62024TJ0614
WYROK SĄDU (izba prejudycjalna)
z dnia 22 października 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Dyrektywa 92/83/EWG – Harmonizacja struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych – Podatki akcyzowe – Alkohol etylowy – Zwolnienia – Artykuł 27 ust. 1 lit. e) – Produkcja substancji smakowo-aromatycznych zawierających alkohol etylowy używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. – Uprawnienie państw członkowskich do uzależnienia tych zwolnień od warunków
W sprawie T‑614/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska) postanowieniem z dnia 6 listopada 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 listopada 2024 r., w postępowaniu:
AROCO, spol. s r.o.
przeciwko
Generální ředitelství cel,
SĄD (izba prejudycjalna),
w składzie podczas narady: S. Papasavvas, prezes, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (sprawozdawczyni) i I. Dimitrakopoulos, sędziowie,
rzeczniczka generalna: M. Brkan,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 29 listopada 2024 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
uwzględniając dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. b) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu AROCO, spol. s r.o. – M. Vojáček, advokát,
–
w imieniu rządu czeskiego – L. Březinová, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland oraz J. Hradil, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy AROCO, spol. s r.o. a Generální ředitelství cel (generalną dyrekcją celną, Republika Czeska) w przedmiocie wydanej przez ten organ odmowy zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo-aromatycznych sprzedawanych przez tę spółkę.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 92/83
3
Artykuł 19 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG ma następujące brzmienie:
„Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy”.
4
Artykuł 20 tiret pierwsze tej dyrektywy przewiduje:
„Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się:
–
wszystkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej [zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. (Dz.U. 2015, L 285, s. 1) (zwanej dalej »CN«)]”.
5
Artykuł 27 tej dyrektywy stanowi w ust. 1:
„Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
[…]
e)
gdy są one używane do produkcji substancji smakowo‑aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;
[…]”.
Dyrektywa 92/12/EWG
6
Artykuł 24 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), zmienionej rozporządzeniem Rady (WE) nr 807/2003 z dnia 14 kwietnia 2003 r. (Dz.U. 2003, L 122, s. 36), stanowił:
„1.   Komisję [Europejską] wspomaga Komitet zwany »Komitetem ds. Podatków Akcyzowych«.
[…]
4.   Oprócz środków określonych w ust. 2 komitet bada sprawy podniesione przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy albo na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania przepisów prawa wspólnotowego w sprawie podatku akcyzowego.
[…]”.
CN
7
Dział CN 22 zawiera pozycje 2207 i 2208 o następującym brzmieniu:
„Kod CN
Wyszczególnienie
[…]
[…]
2207
Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone:
[…]
[…]
2208
Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe:
[…]
[…]”.
8
Dział CN 33 zawiera następujące pozycje:
„Kod CN
Wyszczególnienie
[…]
[…]
3302
Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów:
3302 10
– W rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub do produkcji napojów:
– – W rodzaju stosowanych do produkcji napojów:
– – – Preparaty zawierające wszystkie środki aromatyzujące charakterystyczne dla napojów:
[…]
[…]”.
Wytyczne przyjęte na posiedzeniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r.
9
Zgodnie z pkt 1 dokumentu Komitetu ds. Podatków Akcyzowych zatytułowanego „Wytyczne przyjęte na posiedzeniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r.” (dokument CED nr 458 z dnia 19 listopada 2003 r.) „delegacje niemal jednogłośnie stwierdzają, że zwolnienie na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy [92/83] przyznaje się od momentu produkcji lub przywozu substancji smakowo-aromatycznych objętych kodami CN 1302 1930, 2106 9020 i 3302 w brzmieniu obowiązującym w momencie przyjęcia niniejszych wytycznych”.
Prawo czeskie
10
Paragraf 3 lit. i) zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (ustawy nr 353/2003 o podatku akcyzowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, przewiduje:
„Użyte w ustawie określenia oznaczają, że:
[…]
i)
użytkownikiem wybranych produktów zwolnionych z podatku akcyzowego […] jest osoba prawna lub fizyczna, która odbiera i używa […] wybrane produkty zwolnione z podatku akcyzowego; użytkownicy mają status podmiotów podlegających opodatkowaniu bez obowiązku rejestracji”.
11
Paragraf 71 ust. 1 lit. c) tej ustawy stanowi:
„Z podatku akcyzowego zwolniony jest również alkohol etylowy:
[…]
c)
w substancjach przeznaczonych do aromatyzowania:
1. napojów, przy czym zawartość etanolu w tych napojach nie może przekroczyć 1,2 % obj., lub
2. innych środków spożywczych, z wyjątkiem produktów objętych pozycjami [CN] 2207 i 2208”.
12
Paragraf 72 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi:
„Użytkownik musi domagać się na piśmie u podatnika zwolnienia alkoholu etylowego z podatku, do którego odnosi się przepis § 71 ust. 1 lit. a), c), d), f) lub i), najpóźniej przed sporządzeniem przez podatnika dokumentu o dopuszczeniu alkoholu etylowego do swobodnego obrotu”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
13
AROCO jest spółką handlową prawa czeskiego produkującą substancje aromatyczne, barwniki spożywcze i dodatki do wyrobów cukierniczych z alkoholu etylowego. Sprzedaje ona między innymi substancje smakowo‑aromatyczne objęte pozycją CN 330210, które zawierają alkohol etylowy (zwane dalej „odnośnymi substancjami smakowo‑aromatycznymi”). Te substancje smakowo‑aromatyczne są przeznaczone do aromatyzowania żywności i napojów bezalkoholowych i są powszechnie stosowane w małych butelkach.
14
W następstwie kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy w drodze decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych w dniu 25 maja 2021 r. nałożył na skarżącą w postępowaniu głównym podatek akcyzowy od alkoholu etylowego wchodzącego w skład odnośnych substancji smakowo‑aromatycznych za okres podatkowy od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. w łącznej kwocie 736155 koron czeskich (CZK) (ok. 29988 EUR), wraz z karą pieniężną w wysokości 147231 CZK (ok. 5997 EUR).
15
Właściwy organ podatkowy odmówił przyznania skarżącej w postępowaniu głównym zwolnienia z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład odnośnych substancji smakowo‑aromatycznych, na które powołała się ta skarżąca, ze względu na to, że te substancje smakowo‑aromatyczne zostały sprzedane nie tylko użytkownikom w rozumieniu § 3 lit. i) ustawy nr 353/2003 o podatku akcyzowym, czyli osobom, które otrzymały te produkty i wykorzystały je do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., ale również osobom niebędącym użytkownikami, w szczególności sieciom sprzedaży detalicznej, które następnie odsprzedały te substancje smakowo‑aromatyczne użytkownikom.
16
Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez organ podatkowy, które zostało oddalone.
17
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Městský soud v Praze (sąd miejski w Pradze, Republika Czeska) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą w postępowaniu głównym na tę decyzję oddalającą odwołanie. Sąd ten uznał zasadniczo, że zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych może zostać przyznane tylko wtedy, gdy te substancje smakowo‑aromatyczne są sprzedawane użytkownikom w rozumieniu § 3 lit. i) ustawy nr 353/2003 o podatku akcyzowym, co oznacza, że rzeczone substancje smakowo‑aromatyczne nie mogą być odsprzedawane przez ich nabywców, lecz że rzeczywiście wykorzystują je oni do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. Uznał on ponadto, że to ograniczenie zwolnienia z podatku akcyzowego jest zgodne z celem dyrektywy 92/83 w zakresie, w jakim zmierza ono do zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub nadużywania.
18
Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła zatem skargę kasacyjną do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska), który jest sądem odsyłającym.
19
W pierwszej kolejności sąd ten wyraża wątpliwości co do zgodności ustawodawstwa czeskiego z prawem Unii Europejskiej. Podnosi on, że art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 został transponowany do czeskiego porządku prawnego zgodnie z czeską wersją językową tego przepisu, która uzależnia zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych od ostatecznego wykorzystania tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania lub produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. Jednakże w innych wersjach językowych tego przepisu wytwarzanie lub produkcja tych środków spożywczych i napojów są brane pod uwagę jedynie jako zastosowanie, do jakiego owe substancje smakowo‑aromatyczne powinny być przeznaczone, aby zawarty w nich alkohol etylowy był zwolniony z podatku.
20
Tenże sąd wyjaśnia, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages (C‑332/21, EU:C:2022:1031), Trybunał orzekł, iż to ostateczne wykorzystanie alkoholu etylowego przesądza o zwolnieniu z podatku akcyzowego i że w niniejszym przypadku wykorzystanie to polegało, po pierwsze, na produkcji substancji smakowo‑aromatycznych zawierających alkohol etylowy, a po drugie, na produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. Jednakże w przeciwieństwie do sprawy, w której zapadł ten wyrok, w postępowaniu głównym nie zostało wykazane, że odnośne substancje smakowo‑aromatyczne zostały rzeczywiście wykorzystane do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. Powstaje zatem pytanie, czy ostateczne wykorzystanie substancji smakowo‑aromatycznych zawierających alkohol etylowy do produkcji tych środków spożywczych i napojów może stanowić warunek zwolnienia z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83.
21
W drugiej kolejności, gdyby odpowiedź na to pytanie była twierdząca, sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy warunki zwolnienia określone w czeskich przepisach, w zakresie, w jakim przewidują one możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego wyłącznie w odniesieniu do osób mających status pierwszych nabywców substancji smakowo‑aromatycznych w momencie opuszczenia przez nie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w odniesieniu do których ustalono, że sami używali substancji smakowo‑aromatycznych do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., są zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 uzasadnione konkretnymi, obiektywnymi i podlegającymi weryfikacji okolicznościami potwierdzającymi istnienie poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania oraz czy warunki te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego w nich celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Podnosi on w tym względzie, że substancje smakowo‑aromatyczne są ze swej natury bardzo łatwe do nadużywania poprzez mieszanie ich w szczególności z napojami alkoholowymi. Uważa on ponadto, że pojęcie „nadużycia” można interpretować szeroko, biorąc pod uwagę kontekst czeskiego społeczeństwa i jego związek z konsumpcją alkoholu. Tymczasem instrument prawny transponujący art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 powinien zapobiegać nie tylko nadużywaniu systemu podatkowego poprzez stosowanie substancji smakowo‑aromatycznych do aromatyzowania napojów spirytusowych, lecz również nielegalnemu wytwarzaniu napojów spirytusowych.
22
W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy uzależnienie zwolnienia substancji smakowo‑aromatycznych (środków aromatyzujących zawierających alkohol etylowy, objętych kodem CN 330210) od tego, czy takie środki aromatyzujące zostały w możliwy do wykazania sposób użyte do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., a nie tylko są przeznaczone do tego celu, jest zgodne z obowiązkiem państwa członkowskiego do stosowania zwolnienia z podatku, określonym w art. 27 ust. 1 lit. e) [dyrektywy 92/83]?
2)
Czy zgodnie z art. 27 ust. 1 [dyrektywy 92/83] państwo członkowskie ma prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia z podatku w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, jeżeli warunki te oznaczają, że o zwolnienie może ubiegać się wyłącznie pierwsza osoba, która nabyła środki aromatyzujące przy opuszczeniu w odniesieniu do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy i sama w możliwy do wykazania sposób użyła środków aromatyzujących do wytworzenia środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
23
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych objętych pozycją CN 330210 od wykazanego użycia tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., a nie od okoliczności, że owe substancje smakowo‑aromatyczne są przeznaczone do tego celu.
24
Dyrektywa 92/83, która dokonuje harmonizacji struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych, przewiduje w art. 27 ust. 1 lit. e), że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od tych przepisów, ich omijania lub naruszania, gdy są one używane do produkcji substancji smakowo‑aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.
25
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że każdy produkt objęty pozycjami CN 2207 i 2208 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj. wchodzi w zakres pojęcia „alkoholu etylowego” w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, nawet jeśli stanowi on część substancji smakowo‑aromatycznej objętej pozycją CN 330210. W związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1 tej dyrektywy taki produkt powinien co do zasady podlegać zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu przewidzianemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak zwolnień przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 40).
26
W tym względzie należy wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 listopada 1983 r., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, pkt 12; z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
27
W pierwszej kolejności, co się tyczy brzmienia art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, Trybunał orzekł już, że przepis ten nie jest pozbawiony dwuznaczności, ponieważ wyrażenie „substancje smakowo‑aromatyczne przeznaczone do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.” może być interpretowane w ten sposób, że aby alkohol etylowy zawarty w substancjach smakowo‑aromatycznych był zwolniony z podatku, owe substancje smakowo‑aromatyczne muszą być wyprodukowane w celu wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. lub powinny być rzeczywiście używane do takiego wytwarzania (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 41).
28
W drugiej kolejności, co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że należy on do szeregu obowiązkowych zwolnień w odniesieniu do alkoholu i napojów alkoholowych należących do określonych szczególnych kategorii będących przedmiotem konkretnych zastosowań.
29
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że elementem determinującym zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest ostateczne wykorzystanie alkoholu etylowego (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo),
30
W niniejszej sprawie sąd odsyłający wskazuje w istocie, że rzeczywiste ostateczne wykorzystanie odnośnych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. nie zostało wykazane, ponieważ owe substancje smakowo‑aromatyczne zostały sprzedane przez skarżącą w postępowaniu głównym nie tylko użytkownikom, którzy sami wykorzystują te substancje smakowo‑aromatyczne do takiego wytwarzania, lecz również podmiotom, które następnie sprzedają je takim użytkownikom.
31
W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż po pierwsze, zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania – wyjątek, a po drugie, przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu „zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W trzeciej kolejności celem zwolnień przewidzianych w dyrektywie 92/83 jest w szczególności zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Ponadto pkt 1 dokumentu Komitetu ds. Podatków Akcyzowych zatytułowanego „Wytyczne przyjęte na posiedzeniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r.” wskazuje, że delegacje państw członkowskich stwierdziły niemal jednogłośnie, iż zwolnienie na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ma zastosowanie od momentu produkcji lub przywozu substancji smakowo‑aromatycznych objętych między innymi pozycją CN 3302.
34
Tymczasem wykładnia uzależniająca zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych od rzeczywistego ostatecznego wykorzystania tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. może zagrozić celowi zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. W zakresie, w jakim substancje smakowo‑aromatyczne przeznaczone do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. są sprzedawane osobom, które je następnie odsprzedają tym, którzy je wykorzystują do takiego wytwarzania, alkohol etylowy wchodzący w skład tych substancji smakowo-aromatycznych podlega bowiem podatkowi akcyzowemu, mimo że są one rzeczywiście wykorzystywane do takiego wytwarzania.
35
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych objętych pozycją CN 330210 od wykazanego użycia tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., a nie od okoliczności, że owe substancje smakowo‑aromatyczne są przeznaczone do tego celu.
W przedmiocie pytania drugiego
36
Pytanie drugie, interpretowane w świetle uzasadnienia postanowienia odsyłającego, należy rozumieć w ten sposób, że zostało ono zadane wyłącznie na wypadek, gdyby art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 był interpretowany w ten sposób, że pozwala on uzależnić zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych objętych pozycją CN 330210 od wykazanego użycia tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.
37
W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
38
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (izba prejudycjalna)
orzeka, co następuje:
Artykuł 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego wchodzącego w skład substancji smakowo‑aromatycznych objętych pozycją 330210 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r., od wykazanego użycia tych substancji smakowo‑aromatycznych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj., a nie od okoliczności, że owe substancje smakowo‑aromatyczne są przeznaczone do tego celu.
Papasavvas
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Dimitrakopoulos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 22 października 2025 r.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: czeski.