62007CJ0414
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2008. gada 22. decembrī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — 17. panta 2. un 6. punkts — Valsts tiesiskais regulējums — PVN atskaitīšana par degvielas iegādi konkrētiem transportlīdzekļiem neatkarīgi no to izmantošanas mērķa — Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu faktisks ierobežojums — Direktīvas spēkā stāšanās brīdī valsts tiesību aktos paredzētie izņēmumi”
Lieta C-414/07
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2007. gada 17. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2007. gada 10. septembrī, tiesvedībā
Magoora sp. z o. o.
pret
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie
.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], E. Juhāss [E. Juhász], Dž. Arestis [G. Arestis] (referents) un J. Malenovskis [J. Malenovský],
ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [M. Poiares Maduro],
sekretārs M. A. Godisārs [M.-A. Gaudissart], nodaļas vadītājs,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 25. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Magoora sp. z o. o. vārdā — Z. Liptaks [Z. Liptak] un J. Martini [J. Martini], pełnomocnicy,
—
Polijas valdības vārdā — M. Dovgjelevičs [M. Dowgielewicz] un H. Majščuka [H. Majszczyk], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un K. Hermane [K. Herrmann], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 17. panta 2. un 6. punktu.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Magoora sp. z o. o. (turpmāk tekstā — “Magoora”) un Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (Krakovas Nodokļu palātas direktors) jautājumā par to, kā interpretēt to valsts nodokļu tiesību piemērošanas jomu un piemērošanas noteikumus, kas attiecas uz tiesībām uz pievienotā vērtības nodokļa (turpmāk tekstā — “PVN”) par degvielas iegādi transportlīdzeklim, kuru Magoora izmantoja atbilstoši līzinga līgumam, atskaitīšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Sestās direktīvas, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.), 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta un 6. punkta redakcija pamata lietas faktisko apstākļu laikā bija šāda:
“2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts [valsts iekšienē] par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
6.   Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikum[a] vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas [PVN] atskaitīšana. Pievienotās vērtības nodoklis nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.”
Valsts tiesiskais regulējums
4
1993. gada 8. janvāra“Preču un pakalpojumu un akcīzes nodokļu likuma” (Dz. U Nr. 11, 50. pozīcija) 25. panta 1. punkta 3.a apakšpunkta versijā, kas bija spēkā 2004. gada 30. aprīlī (turpmāk tekstā — “1993. gada 8. janvāra likums”), bija paredzēts:
“Nodokļa, kurš ir jāmaksā nodokļu maksātājam, summas samazināšanu vai nodokļa summas starpības atlīdzināšanu neveic par [..] nodokļa maksātāju pirktu benzīna motoriem paredzētu degvielu, dīzeļdegvielu vai gāzi, kas tiek izmantota vieglo automobiļu vai citu transportlīdzekļu darbināšanai ar maksimālo pieļaujamo kravnesību 500 kg.”
5
Polijā Sestās direktīvas noteikumi tika transponēti ar 2004. gada 11. marta“Preču un pakalpojumu nodokļu likumu” (Dz. U Nr. 54, 535. pozīcija; turpmāk tekstā — “likums par PVN”).
6
Atbilstoši likuma par PVN 175. pantam ar 2004. gada 1. maiju tika atcelts 1993. gada 8. janvāra likums.
7
Likuma par PVN 86. panta 3. un 5. punkta sākotnējā versijā bija noteikts:
“3.   Iegādājoties vieglos automobiļus vai citus transportlīdzekļus, kuru pieļaujamā kravnesība ir mazāka par svaru, ko aprēķina pēc šādas formulas:
CA = 357 kg + n x 68 kg
Kur:
“CA” ir pieļaujamā kravnesība,
“n” ir vietu (sēdekļu) skaits, ieskaitot autovadītāja vietu,
priekšnodoklis 50 % apmērā no rēķinā norādītās nodokļa summas vai no nodokļa summas par preču iegādi Eiropas Savienības teritorijā, vai arī no nodokļa summas par to preču piegādi, kuru ieguvējs ir nodokļu maksātājs, tomēr maksimāli PLN 5000.
[..]
5.   Transportlīdzekļu pieļaujamā kravnesība un vietu (sēdekļu) skaits 3. punkta nozīmē tiek noteikts, pamatojoties uz izrakstu no [transportlīdzekļa] valsts tipveida apstiprinājuma vai lēmuma noraksta, ar kuru ir piešķirts atbrīvojums no valsts tipveida apstiprinājuma saņemšanas, kas izdots saskaņā ar valsts Ceļu satiksmes noteikumiem. Transportlīdzekļi ar [konkrētu] vietu (sēdekļu) skaitu, kuri saskaņā ar izrakstu no valsts tipveida apstiprinājuma vai pirmajā teikumā minētā lēmuma norakstu [..] nav pieļaujami, tāpat tiek klasificēti kā vieglie automobiļi 3. punkta nozīmē.”
8
Likuma par PVN 88. panta 1. punkta 3. apakšpunkta sākotnējā versijā bija noteikts:
“Nodokļa, kurš ir jāmaksā nodokļu maksātājam, summas samazināšanu vai nodokļa summas starpības atlīdzināšanu neveic par [..] nodokļa maksātāju pirktu, motoriem paredzētu degvielu, dīzeļdegvielu vai gāzi, kas tiek izmantota vieglo automobiļu vai citu mehānisko transportlīdzekļu darbināšanai 86. panta 3. un 5. punkta nozīmē.”
9
Atbilstoši likuma par PVN 176. panta 3. punktam, tā 86. un 88. pants bija piemērojami no 2004. gada 1. maija, jo pirmajā noteikumā bija noteikts:
“Likums stājas spēkā pēc 14 dienu termiņa beigām, skaitot no tā publikācijas [jeb 2004. gada 20. aprīļa], izņemot:
3)
1. [līdz] 14. pantu, 15. panta 1. [līdz] 6. punktu, 16. [līdz] 22. pantu [..], 42. [līdz] 95. pantu, kuri ir piemērojami no 2004. gada 1. maija.”
10
Ar 2005. gada 21. aprīļa likumu (Dz. U, Nr. 90, 756. pozīcija), kas stājās spēkā 2005. gada 22. augustā, tika grozīts likums par PVN un it īpaši tā 86. un 88. pants.
11
Likuma par PVN 86. panta 3. un 4. punktā versijā, kas ir spēkā no 2005. gada 22. augusta, ir paredzēts:
“3.   Iegādājoties vieglos automobiļus vai citus mehāniskos transportlīdzekļus, kuru pieļaujamā kopējā masa ir maksimāli 3,5 tonnas, priekšnodoklis ir 60 % no rēķinā norādītās nodokļa summas vai no nodokļa summas par preču iegādi Eiropas Savienības teritorijā, vai arī no nodokļa summas par to preču piegādi, kuru ieguvējs ir nodokļu maksātājs, tomēr maksimāli PLN 6000.
4.   3. punkta noteikumi neattiecas uz:
1)
transportlīdzekļiem, kuros ir tikai viena sēdekļu rinda, kas no kravu pārvadājumiem paredzētā nodalījuma atdalīta ar sienu vai izturīgu barjeru, un kuri valsts Ceļu satiksmes noteikumos klasificēti daudzfunkcionālu transportlīdzekļu vai furgonu kategorijā;
2)
transportlīdzekļiem, kuros ir vairāk par vienu sēdekļu rindu, kas no kravu pārvadājumiem paredzētā nodalījuma atdalītas ar sienu vai izturīgu barjeru, un kuros kravu pārvadājumiem paredzētā nodalījuma garums, mērot pa [transportlīdzekļa] salona grīdu attālumu no grīdas vistālāk uz priekšu izvirzītā punkta, kurā starp grīdu un griestiem var uzstādīt vertikālu sienu vai barjeru, līdz grīdas aizmugurējai malai pārsniedz 50 % no transportlīdzekļa garuma; lai aprēķinātu pirmajā daļā minēto proporciju, par transportlīdzekļa garumu pieņem attālumu no transportlīdzekļa priekšējā stikla apakšmalas līdz kravu pārvadājumiem paredzētā nodalījuma grīdas aizmugurējai malai, ko transportlīdzeklī mēra horizontālā līnijā no priekšējā stikla apakšējās malas līdz punktam, kurā šī horizontālā līnija šķērso līniju, kas vilkta vertikāli no kravu pārvadājumiem paredzētā nodalījuma grīdas aizmugurējās malas;
3)
transportlīdzekļiem, kuros ir vaļējs, kravu pārvadājumiem paredzēts nodalījums;
4)
transportlīdzekļiem, kuros vadītāja kabīne un kravu pārvadājumiem paredzētais nodalījums ir konstruktīvi atdalītas transportlīdzekļa daļas;
5)
transportlīdzekļiem, kuri saskaņā ar valsts Ceļu satiksmes noteikumiem ir specializēti transportlīdzekļi un kuri definēti šī likuma 9. pielikumā;
6)
transportlīdzekļiem, kuru konstrukcija paredzēta vismaz 10 personu pārvadājumiem, ieskaitot transportlīdzekļa vadītāju, tiktāl, ciktāl šis noteikums izriet no dokumentiem, kas ir izdoti atbilstoši valsts Ceļu satiksmes noteikumiem;
7)
uz šādām nodokļu maksātāja veiktām darbībām:
a)
šo mehānisko transportlīdzekļu pārdošana citām personām vai
b)
šo mehānisko transportlīdzekļu nodošana lietošanā [citām personām] par maksu saskaņā ar īres, nomas vai līzinga līgumu vai citiem līdzīga veida līgumiem, ja nodokļu maksātājs šos mehāniskos transportlīdzekļus vismaz 6 mēnešus izmanto vienīgi šajos nolūkos.”
12
Likuma par PVN 88. panta 1. punkta 3. apakšpunkta versijā, kas ir spēkā no 2005. gada 22. augusta, ir noteikts:
“Nodokļa, kurš ir jāmaksā nodokļu maksātājam, summas samazināšanu vai nodokļa summas starpības atlīdzināšanu neveic par [..] nodokļa maksātāja pirktu, motoriem paredzētu degvielu, dīzeļdegvielu, kā arī gāzi, kas tiek izmantota vieglo automobiļu vai citu transportlīdzekļu darbināšanai 86. panta 3. punkta nozīmē.”
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
13
Tiesvedība, kuru izskata Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Krakovas vojevodistes Administratīvā tiesa), ir par Magoora iespēju atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par degvielas iegādi transportlīdzeklim, kas tiek izmantots šīs sabiedrības darbībā atbilstoši līzinga līgumam.
14
2005. gada 25. martāMagoora noslēdza automobiļa operatīvā līzinga līgumu, kas ir reģistrēts Urząd Skarbowy (nodokļu birojā) 2005. gada 13. jūnijā. Iesniedzējtiesa nav norādījusi šī automobiļa marku un tehniskos datus.
15
No lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu izriet, ka ierobežojumi priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanai, ko aprēķināja pēc likumā par PVN sniegtās matemātiskās formulas, kas bija spēkā līzinga līgums noslēgšanas dienā — 2005. gada 25. martā —, un kas bija jāmaksā par degvielas iegādi, Magoora netika piemēroti. Tieši pretēji — pēc jaunā likuma par PVN 86. panta 3. punkta versijas pieņemšanas, kas bija spēkā no 2005. gada 22. augusta, ierobežojumi PVN atskaitīšanai, kas bija jāmaksā par minētajiem pirkumiem, tika piemēroti attiecībā uz šo sabiedrību, pamata lietā aplūkojamā transportlīdzekļa pieļaujamai masai nepārsniedzot 3,5 tonnas.
16
2005. gada 30. augustāMagoora vērsās pie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (Krakovas–Pradņikas Nodokļu pārvaldes direktors) ar lūgumu interpretēt likuma par PVN noteikumus attiecībā uz tiesību atskaitīt PVN, kas tika samaksāts kā priekšnodoklis, pērkot degvielu, kas ir paredzēta atbilstoši līzinga līgumam izmantotajam transportlīdzeklim, apmēru un ierobežojumiem. Magoora šajā sakarā uzskata, ka, pamatojoties uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu, tai ir jāturpina piešķirt tiesības atskaitīt PVN, kas kā priekšnodoklis ir samaksāts par minētam transportlīdzeklim paredzētas degvielas pirkumu.
17
Ar 2005. gada 3. novembra lēmumu Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik atzina Magoora nostāju par pretlikumīgu, uzskatot, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts nevar būt valsts tiesību avots Polijā.
18
2006. gada 15. februārīDyrektor Izby Skarbowej w Krakowie noraidīja Magoora apelācijas sūdzību un apstiprināja minēto lēmumu, pamatojoties uz to, ka Polijas Republikai bija tiesības paturēt spēkā tiesību uz PVN atskaitīšanu ierobežojumus, kas šajā dalībvalstī pastāvēja Sestās direktīvas spēkā stāšanās dienā. Turklāt tas uzskatīja, ka no 2005. gada 22. augusta spēkā esošajos noteikumos tikušas tikai pārdefinētas to transportlīdzekļu kategorijas, par kuriem nav atļauts atskaitīt par degvielas pirkumu maksājamo PVN.
19
Magoora par Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie lēmumu iesniedza prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
20
Tā kā Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie bija šaubas par Sestās direktīvas 17. panta interpretāciju, tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai Sestās direktīvas [..] 17. panta 2. un 6. punkts pieļauj, ka Polijas Republika no 2004. gada 1. maija pilnībā atceļ līdz tam laikam spēkā esošos valsts tiesību aktu noteikumus par ierobežojumiem tiesībās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto [PVN], kas jāmaksā par degvielas iegādi transportlīdzekļiem, ko izmanto ar nodokli apliekamam darījumam, un aizstāj tos ar citiem ierobežojumiem tiesībās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto [PVN], kas jāmaksā par degvielas iegādi mehāniskajiem transportlīdzekļiem, ko izmanto ar PVN apliekamam darījumam, bet kas valsts tiesību aktos ir definēti, pamatojoties uz citiem kritērijiem nekā pirms 2004. gada 1. maija pastāvošie, un ka tā arī atkārtoti maina šos kritērijus pēc 2005. gada 22. augusta?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša [..]: vai Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts pieļauj, ka Polijas [Republika] šādā veidā maina iepriekš minētos kritērijus, lai konkrēti ierobežotu tiesību uz priekšnodoklī samaksātā [PVN] atskaitīšanu piemērošanas jomu, salīdzinājumā ar 2004. gada 30. aprīlī spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem vai tiesību aktiem, kas bija spēkā pirms 2005. gada 22. augusta grozījumiem? Pieņemot, ka ar šo rīcību Polijas Republika pārkāpj Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta prasības, vai ir jāpiekrīt tam, ka nodokļu maksātājs ir tiesīgs veikt nodokļa atskaitīšanu, bet tikai tādā apmērā, ciktāl valsts tiesību aktu grozījumi pārsniedz tiesību uz priekšnodoklī samaksātā [PVN] atskaitīšanu piemērošanas jomu, kā to paredz 2004. gada 30. aprīlī spēkā esošie valsts tiesību akti, kuri tika atcelti attiecīgajā datumā?
3)
Vai Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts pieļauj, ka Polijas Republika, pamatojoties uz šajā noteikumā dalībvalstīm piedāvāto iespēju ierobežot priekšnodoklī samaksātā [PVN] atskaitīšanu par izdevumiem, kuri nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izklaides un reprezentācijas izdevumi, var ierobežot priekšnodoklī samaksātā [PVN] atskaitīšanu, atšķirībā no tiesiskā regulējuma, kas bija spēkā 2004. gada 30. aprīlī, neparedzot tiesības uz priekšnodoklī samaksātā [PVN] atskaitīšanu par izdevumiem, iegādājoties degvielu vieglajiem automobiļiem vai citiem mehāniskajiem transportlīdzekļiem ar pieļaujamo maksimālo masu 3,5 tonnas, izņemot transportlīdzekļus, kas ir norādīti likuma [par PVN] 86. panta 4. punktā, redakcijā, kura bija spēkā no 2005. gada 22. augusta?”
Par prejudiciāliem jautājumiem
Par prejudiciālo jautājumu pieņemamību
21
Polijas valdība uzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pieņemams, jo uzdotajiem jautājumiem nav nekāda sakara ar pamata lietā aplūkojamajiem faktiskajiem apstākļiem. Fakti šī lūguma pamatā netika izvērtēti iesniedzējtiesā. Līdz ar to prejudiciālo jautājumu pārbaude tiktu veikta par teorētiskām situācijām.
22
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka EKL 234. pantā noteiktās procedūras ietvaros tikai valsts tiesa, kura izskata strīdu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt nolēmumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tātad gadījumā, ja uzdotie jautājumi skar Kopienu tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu (skat. it īpaši 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-119/05 Lucchini, Krājums, I-6199. lpp., 43. punkts; 2007. gada 15. novembra spriedumu lietā C-162/06 International Mail Spain, Krājums, I-9911. lpp., 23. punkts, un 2008. gada 4. decembra spriedumu lietā C-221/07 Zablocka-Weyhermüller, Krājums, I-9029. lpp., 20. punkts).
23
Valsts tiesas iesniegto lūgumu Tiesa var noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nebūtu nekādas saistības ar pamata prāvas faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, vai ja problēmai būtu teorētisks raksturs, vai arī ja Tiesas rīcībā nav faktisko un tiesību elementu, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (skat. it īpaši 2001. gada 13. marta spriedumu lietā C-379/98 PreussenElektra, Recueil, I-2099. lpp., 39. punkts; 2006. gada 5. decembra spriedumu apvienotajās lietās C-94/04 un C-202/04 Cipolla u.c., Krājums, I-11421. lpp., 25. punkts; 2007. gada 7. jūnija spriedumu apvienotajās lietās no C-222/05 līdz C-225/05 van der Weerd u.c., Krājums, I-4233. lpp., 22. punkts; 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C-379/05 Amurta, Krājums, I-9569. lpp., 64. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Zablocka-Weyhermüller, 21. punkts).
24
Izskatāmajā lietā, kā izriet no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu, ir jākonstatē, ka valsts tiesa ir sniegusi Tiesai detalizētu pamata lietas faktisko apstākļu un tiesību aktu izklāstu, kā arī iemeslu izklāstu, kuru dēļ tā uzskata, ka atbilde uz uzdotajiem jautājumiem ir nepieciešama tās nolēmuma sniegšanai.
25
Tā rezultātā lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu ir jāatzīst par pieņemamu.
Par lietas būtību
26
Ar saviem jautājumiem, kuri ir jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 2. un 6. punkts pieļauj, ka dalībvalsts no šīs direktīvas spēkā stāšanās brīža tās teritorijā pilnībā atceļ valsts tiesību noteikumus par ierobežojumiem tiesībās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas bija jāmaksā par degvielas iegādi, kura ir paredzēta transportlīdzekļiem, kas tiek izmantoti ar nodokli apliekamu darbību veikšanai, šos noteikumus aizstājot ar tādiem, ar kuriem nosaka jaunus kritērijus šajā jomā, un ka šī dalībvalsts vēlāk vēlreiz groza šos kritērijus, paplašinot šos ierobežojumus. Apstiprinošas atbildes gadījumā minētā iesniedzējtiesa jautā, vai nodokļu maksātājam ir tiesības pieprasīt piemērot tos valsts tiesību noteikumus, kas bija spēkā pirms minētā datuma.
27
Jākonstatē, ka šajā gadījumā Sestā direktīva stājās spēkā Polijā brīdī, kad Polijas Republika iestājās Eiropas Savienībā, proti, 2004. gada 1. maijā. Tātad šis datums ir nozīmīgs Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas piemērošanai attiecībā uz šo dalībvalsti (šajā sakarā skat. 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C-409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I-81. lpp., 41. punkts).
28
Saskaņā ar kopējās PVN sistēmas pamatprincipu, kurš izriet kā no Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.), tā arī no Sestās direktīvas 2. panta, PVN tiek piemērots katram ražošanas vai izplatīšanas darījumam, atskaitot PVN, kas tieši bija jāmaksā par sākotnēji veiktajiem darījumiem. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu veido neatņemamu PVN mehānisma sastāvdaļu un tās principā nav ierobežojamas. Tās rodas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas samaksāti par sākotnēji veiktajiem darījumiem. Jebkurš tiesību uz PVN atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas apmēru, un tas ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai tajos gadījumos, kas ir nepārprotami paredzēti Sestajā direktīvā (skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-177/99 un C-181/99 Ampafrance un Sanofi, Recueil, I-7013. lpp., 34. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 42. punkts, kā arī 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā C-371/07 Danfoss un AstraZeneca, Krājums, I-9549. lpp., 26. punkts). Turklāt noteikumi, ar ko paredz atkāpes no vispārējā principa par tiesībām uz PVN atskaitīšanu un kas garantē šī nodokļa neitralitāti, ir jāinterpretē šauri (iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 59. punkts).
29
Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā ir skaidri noteikts princips, ka nodokļu maksātājs var atskaitīt tās nodokļa summas, kas tam ir aprēķinātas kā PVN par viņam piegādātām precēm vai viņam sniegtiem pakalpojumiem, tiktāl, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tā ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām. Tomēr uz principu par tiesībām uz PVN atskaitīšanu attiecas atkāpi ietverošs noteikums Sestās direktīvas 17. pants 6. punktā, it īpaši šī punkta otrajā daļā (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Metropol un Stadler, 43. un 44. punkts, kā arī lietā Danfoss un AstraZeneca, 27. un 28. punkts).
30
Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu dalībvalstis drīkst paturēt spēkā to pastāvošos tiesību aktus par izņēmumu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas ir spēkā minētās direktīvas spēkā stāšanās dienā, līdz brīdim, kad Padome pieņem šajā pantā paredzētos noteikumus.
31
Kopienu likumdevējam ir jānosaka Kopienu izņēmumu sistēma attiecībā uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu un tādējādi jāīsteno progresīva valsts tiesību aktu PVN jomā saskaņošana. Kopienu tiesībās pašreiz nav ietverts neviens noteikums, kurā būtu uzskaitītas izmaksas, kas ir izslēgtas no tiesībām uz PVN atskaitīšanu (šajā sakarā skat. 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-345/99 Komisija/Francija, Recueil, I-4493. lpp., 20. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 44. punkts, kā arī 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C-280/04 Jyske Finans, Krājums, I-10683. lpp., 23. punkts).
32
Jākonstatē, ka valsts tiesību aktu interpretācija, lai noteiktu to saturu Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī un to, vai šo tiesību aktu rezultātā pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās dienas tika paplašināta esošo izņēmumu piemērošanas joma, principā ir iesniedzējtiesas kompetencē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 47. punkts).
33
Turklāt ir jāatgādina, ka EKL 234. pantā paredzētās procedūras ietvaros, kuras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valsts tiesām un Tiesu, jebkurš lietas faktu vērtējums ir valsts tiesas kompetencē (skat. it īpaši 2008. gada 14. februāra spriedumu lietā C-450/06 Varec, Krājums, I-581. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr, lai valsts tiesai sniegtu lietderīgu atbildi, Tiesa sadarbības nolūkā ar valsts tiesām var tai sniegt visas norādes, ko tā uzskata par vajadzīgām (skat. it īpaši 2008. gada 1. jūlija spriedumu lietā C-49/07 MOTOE, Krājums, I-4863. lpp., 30. punkts).
34
Šajā gadījumā Tiesai ir jāsniedz iesniedzējtiesai Kopienu jēdziena “valsts tiesību akti” interpretācija Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē, lai šī tiesa varētu noteikt šo tiesību aktu saturu šīs direktīvas spēkā stāšanās brīdī (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 47. punkts).
35
Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ietver atturēšanās no jebkādas darbības jeb “standstill” klauzulu, kas paredz paturēt spēkā valsts izņēmumus no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kuri bija piemērojami pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Ampafrance un Sanofi, 5. punkts). Šī noteikuma mērķis tādējādi ir ļaut dalībvalstīm, gaidot, kamēr Padome ieviesīs Kopienas izņēmumu sistēmu attiecībā uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu, paturēt spēkā visas valsts tiesību normas, kurās ir noteikts izņēmums no šīm tiesībām, kuro valsts iestādes faktiski piemēro Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Metropol un Stadler, 48. punkts, kā arī lietā Danfoss un AstraZeneca, 30. un 31. punkts).
36
Tiktāl, ciktāl dalībvalsts tiesiskais regulējums groza pastāvošo izņēmumu piemērošanas jomu pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās, to sašaurinot, un tajā pašā laikā tuvojas šīs direktīvas mērķim, ir jāuzskata, ka uz šo tiesisko regulējumu attiecas atkāpe, kas ir paredzēta minētās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā, un tas nepārkāpj tās 17. panta 2. punkta prasības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Francija, 22. punkts, lietā Metropol un Stadler, 45. punkts, kā arī lietā Danfoss un AstraZeneca, 32. punkts).
37
Jāatgādina, ka atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai valsts tiesiskais regulējums nav atkāpe, ko atļauj Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa, ja tā rezultātā pēc šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas tiek paplašināta pastāvošo izņēmumu piemērošanas joma un tādējādi tas attālinās no minētās direktīvas mērķa (skat. 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-40/00 Komisija/Francija, Recueil, I-4539. lpp., 17. punkts; 2003. gada 11. septembra spriedumu lietā C-155/01 Cookies World, Recueil, I-8785. lpp., 66. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Danfoss un AstraZeneca, 33. punkts).
38
No tā izriet, ka, ņemot vērā minētā tiesību noteikuma mērķi, jēdziens “valsts tiesību akti” Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē attiecas uz pastāvošu un šīs direktīvas spēkā stāšanās brīdī faktiski piemērojamu PVN atskaitīšanas sistēmu.
39
Turklāt ir jāatgādina, kā norādīja Komisija, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā paredzētās atturēšanās no jebkādas darbības klauzulas mērķis nav ļaut jaunai dalībvalstij grozīt savus tiesību aktus tādēļ, ka tā iestājas Eiropas Savienībā, attālinot šos tiesību aktus no šīs direktīvas mērķiem. Šāda veida grozījumi būtu pretēji šīs direktīvas jēgai.
40
Šajos apstākļos iesniedzējtiesa jautā, vai tas, ka Polijas Republika atcēla 1993. gada 8. janvāra likumu dienā, kad tā iestājās Eiropas Savienībā, tai liedz ieviest šai pašā dienā jaunus tiesību noteikumus, ar kuriem tā paredz ierobežot tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas bija jāmaksā par degvielu transportlīdzekļiem, kuri tika izmantoti ar nodokli apliekamai darbībai.
41
Jāuzskata, ka valsts tiesību noteikumu atcelšana dienā, kad attiecīgajā valsts tiesību sistēmā stājās spēkā Sestā direktīva, un to aizstāšana šajā pašā datumā ar citiem valsts tiesību noteikumiem neļauj pati par sevi uzskatīt, ka attiecīgā dalībvalsts ir atteikusies piemērot izņēmumus no tiesībām uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Šāds tiesību aktu grozījums pats par sevi neļauj arī secināt, ka nav tikusi ievērota Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa, tomēr ar nosacījumu, ka tā rezultātā minētajā datumā nav notikusi agrāko valsts izņēmumu paplašināšana.
42
Pamata lietā iesniedzējtiesai, kas, kā ir atgādināts šī sprieduma 32. punktā, ir vienīgā kompetentā savas valsts tiesību interpretācijā, ir jānovērtē, vai laikā, kad Sestā direktīva tika transponēta Polijas tiesībās ar likumu par PVN, veicot grozījumus, ir paplašinājusies tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN, kas bija jāmaksā par degvielu transportam, kuru izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, ierobežojumu atskaitīšanas piemērošanas joma salīdzinājumā ar agrākiem valsts tiesību noteikumiem.
43
Savukārt ir jāpiezīmē, ka atbilstoši lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu likuma par PVN 2005. gada 21. aprīļa grozījums, kurš stājās spēkā 2005. gada 22. augustā, paplašināja šo ierobežojumu piemērošanas jomu salīdzinājumā ar situāciju, kāda pastāvēja Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī Polijas Republikā, kas, ņemot vērā šī sprieduma 36. punktā atgādināto judikatūru, ir pretrunā minētās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajai daļai.
44
Iesniedzējtiesas pienākums ir interpretēt valsts tiesības, cik vien iespējams, saskaņā ar Sestās direktīvas tekstu un mērķi, lai sasniegtu tajā noteikto rezultātu, dodot priekšroku tādai valsts tiesību normu interpretācijai, kas vislielākajā mērā atbilst šim mērķim, lai līdz ar to nonāktu — cik vien iespējams — pie risinājuma, kas ir saderīgs ar šīs direktīvas noteikumiem (šajā sakarā skat. 2006. gada 4. jūlija spriedumu lietā C-212/04 Adeneler u.c., Krājums, I-6057. lpp., 124. punkts), un pēc vajadzības atstājot nepiemērotu jebkuru tiesību noteikumu, kas ir pretējs valsts tiesībām (šajā sakarā skat. 2005. gada 22. novembra spriedumu lietā C-144/04 Mangold, Krājums, I-9981. lpp., 77. punkts).
45
Šajos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild tādējādi, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa nepieļauj, ka dalībvalsts, transponējot šo direktīvu valsts tiesībās, pilnībā atceļ valsts tiesību noteikumus par ierobežojumiem tiesībās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas ticis samaksāts par degvielas iegādi transportlīdzekļiem, kurus izmanto ar nodokli apliekamai darbībai, šīs direktīvas spēkā stāšanās dienā savā teritorijā tos aizvietojot ar noteikumiem, kuros tiek noteikti jauni kritēriji šajā jomā, ja — kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai — šie pēdējie noteikumi paplašina minēto ierobežojumu piemērošanas jomu. Katrā ziņā tā nepieļauj, ka dalībvalsts vēlāk groza savus tiesību aktus, kuri stājās spēkā šajā datumā, paplašinot šo ierobežojumu piemērošanas jomu salīdzinājumā ar situāciju, kāda pastāvēja pirms šī datuma.
Par tiesāšanās izdevumiem
46
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 6. punkta otrā daļa nepieļauj, ka dalībvalsts, transponējot šo direktīvu valsts tiesībās, pilnībā atceļ valsts tiesību noteikumus par ierobežojumiem tiesībās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas ticis samaksāts par degvielas iegādi transportlīdzekļiem, kurus izmanto ar nodokli apliekamai darbībai, šīs direktīvas spēkā stāšanās dienā savā teritorijā tos aizvietojot ar noteikumiem, kuros tiek noteikti jauni kritēriji šajā jomā, ja — kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai — šie pēdējie noteikumi paplašina minēto ierobežojumu piemērošanas jomu. Katrā ziņā tā nepieļauj, ka dalībvalsts vēlāk groza savus tiesību aktus, kuri stājās spēkā šajā datumā, paplašinot šo ierobežojumu piemērošanas jomu salīdzinājumā ar situāciju, kāda pastāvēja pirms šī datuma.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda — poļu.