62021CO0188
AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)
de 3 de junio de 2022 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Derecho a la deducción del IVA — Condiciones de ejercicio — Revocación y posterior rehabilitación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo — Pérdida del derecho a deducir el IVA correspondiente a las operaciones efectuadas en el período previo a esa revocación — Principio de proporcionalidad»
En el asunto C‑188/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Kúria (Tribunal Supremo, Hungría), mediante resolución de 25 de febrero de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de marzo de 2021, en el procedimiento entre
Megatherm-Csillaghegy Kft.
y
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima),
integrado por el Sr. J. Passer, Presidente de Sala, y el Sr. F. Biltgen y la Sra. M. L. Arastey Sahún (Ponente), Jueces;
Abogada General: Sra. L. Medina;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre del Gobierno húngaro, por el Sr. M. Z. Fehér y la Sra. R. Kissné Berta, en calidad de agentes;
–
en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. B. Béres y la Sra. J. Jokubauskaitė, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, tras oír a la Abogada General, de resolver mediante auto motivado de conformidad con el artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento;
dicta el siguiente
Auto
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 63, 167, 168, 178 a 180, 182 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 (DO 2010, L 189, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), así como del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA).
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Megatherm-Csillaghegy Kft. y la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría), en relación con la decisión de esta de privar a Megatherm-Csillaghegy de su derecho a deducir el IVA pagado antes de la revocación y posterior rehabilitación de su número de identificación fiscal.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
De conformidad con el considerando 30 de la Directiva sobre el IVA, «para preservar la neutralidad del impuesto, los tipos impositivos aplicados por los Estados miembros deberían establecerse de forma que permitan la deducción normal del impuesto aplicado en la fase precedente».
4
El artículo 63 de esta Directiva dispone lo siguiente:
«El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.»
5
A tenor del artículo 167 de la citada Directiva:
«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»
6
El artículo 168 de la misma Directiva tiene el siguiente tenor:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a)
el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
b)
el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27;
[…]».
7
Según el artículo 178 de la Directiva sobre el IVA:
«Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:
a)
para la deducción contemplada en el artículo 168, letra a), por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6;
b)
para la deducción contemplada en la letra b) del artículo 168, por lo que respecta a las operaciones asimiladas a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios, cumplir las formalidades que establezca cada Estado miembro;
[…]».
8
El artículo 179 de esta Directiva dispone:
«La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo período impositivo.
Sin embargo, los Estados miembros podrán obligar a los sujetos pasivos que efectúen las operaciones ocasionales definidas en el artículo 12, a no ejercitar el derecho a la deducción más que en el momento de la entrega.»
9
El artículo 180 de la citada Directiva tiene la siguiente redacción:
«Los Estados miembros podrán autorizar a un sujeto pasivo a proceder a una deducción que no se haya efectuado conforme a los artículos 178 y 179.»
10
El artículo 182 de la misma Directiva dispone:
«Los Estados miembros determinarán las condiciones de aplicación y normas de desarrollo de los artículos 180 y 181.»
11
El artículo 250, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA establece lo siguiente:
«Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar, incluyendo, en la medida en que sea necesario para la determinación de la base imponible, el importe global de las operaciones gravadas por el impuesto y de las operaciones relativas a dichas deducciones, así como el importe de las operaciones exentas.»
12
De conformidad con el artículo 273 de dicha Directiva:
«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que [se] respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3.»
Derecho húngaro
13
El artículo 137, apartado 3, de la az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Ley CXXVII de 2007, del Impuesto sobre el Valor Añadido) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)] (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), en su versión aplicable en el período comprendido entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2017, disponía:
«En el supuesto de que la Administración tributaria estatal, con arreglo a lo dispuesto en la [Ley de Procedimiento General Tributario], ponga fin a la suspensión del número de identificación fiscal del sujeto pasivo revocándolo, el sujeto pasivo perderá su derecho a la deducción del impuesto el día en que adquiera firmeza la resolución que revoque dicho número. También, en el caso de que la Administración tributaria revoque el número de identificación fiscal del sujeto pasivo sin haberlo suspendido, perderá este su derecho a la deducción del impuesto el día en que adquiera firmeza la resolución que revoque dicho número.»
14
El artículo 137 de la Ley del IVA, en su versión aplicable en el período comprendido entre el 1 de enero de 2018 y el 26 de noviembre de 2020, establecía lo siguiente:
«Si la Administración tributaria y aduanera estatal revoca el número de identificación fiscal del sujeto pasivo, este perderá el derecho a la deducción del impuesto el día en que se convierta en definitiva la resolución que revoque dicho número.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
15
Mediante resolución de 8 de abril de 2015, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Dirección Provincial de Hacienda y Aduanas de Pest, perteneciente a la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «Dirección de Hacienda y Aduanas») revocó el número de identificación fiscal de la demandante en el litigio principal debido a que había incumplido las obligaciones a su cargo de presentación y de publicación electrónica de sus cuentas anuales correspondientes al año 2013, a pesar de que se le habían enviado varios requerimientos y de que se le habían impuesto multas por tal incumplimiento. Al subsanar la demandante en el litigio principal dicho incumplimiento el 10 de junio de 2015, la Dirección de Hacienda y Aduanas rehabilitó su número de identificación fiscal con efectos desde ese momento.
16
El 20 de enero de 2015, la demandante en el litigio principal presentó su declaración tributaria correspondiente al mes de octubre de 2014. No obstante, esta declaración fue archivada por la Dirección de Hacienda y Aduanas por haber sido presentada como declaración trimestral y no como declaración mensual, sin que se registraran los datos numéricos que contenía. El 8 de agosto de 2016, la demandante en el litigio principal presentó una nueva declaración tributaria respetando la periodicidad exigida. Siguieron a esta nueva declaración tributaria varias rectificaciones, la última de 6 de diciembre de 2016. La Dirección de Hacienda y Aduanas consideró que la nueva declaración tributaria citada era errónea debido a que hacía mención a un impuesto deducible cuando, como consecuencia de la revocación del número de identificación fiscal de la demandante en el litigio principal, no podía incluir tal impuesto. Así pues, la Dirección de Hacienda y Aduanas requirió a la demandante en el litigio principal para que la rectificara. Al no rectificarla, la Dirección de Hacienda y Aduanas informó a la demandante en el litigio principal de que archivaba esa nueva declaración tributaria sin examinarla en cuanto al fondo.
17
Mediante solicitud presentada el 22 de diciembre de 2016 en la Dirección de Hacienda y Aduanas, la demandante en el litigio principal pidió, en particular, que se le abonara en su cuenta corriente tributaria o que se le devolviera la cuota correspondiente al IVA soportado en el período anterior a la rehabilitación de su número de identificación fiscal, concretamente 75889000 forintos húngaros (HUF) (unos 242844,80 euros). Parte de esa cuota correspondía al IVA soportado en el período anterior a la revocación del citado número.
18
La Dirección de Hacienda y Aduanas informó a la demandante en el litigio principal de que no procedía estimar su solicitud y de que había perdido su derecho a deducir el IVA en relación con el período anterior a la revocación de su número de identificación fiscal. La demandante en el litigio principal solicitó al órgano de supervisión que se pronunciara al respecto. Al no prosperar esta solicitud, interpuso entonces un recurso en vía contencioso-administrativa para que se obligara a la autoridad de primer grado, esto es, la Dirección de Hacienda y Aduanas, a pronunciarse sobre su solicitud de 22 de diciembre de 2016. A raíz del auto dictado por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría) obligándola a conocer del asunto, la Dirección de Hacienda y Aduanas se pronunció sobre dicha solicitud adoptando un total de cinco resoluciones, una por cada período de declaración.
19
En particular, mediante resolución de 3 de abril de 2019, la Dirección de Hacienda y Aduanas denegó la solicitud de la demandante en el litigio principal al objeto de que se contabilizara en su cuenta tributaria y de que se le devolviera la cuota del IVA deducible mencionado en la declaración rectificativa presentada correspondiente al período comprendido entre el 1 y el 31 de octubre de 2014. Esta resolución fue recurrida en vía administrativa y confirmada por resolución de la Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas de 3 de junio de 2019.
20
De esta última resolución se desprende que, hasta que no fue rehabilitado su número de identificación fiscal —rehabilitación que tuvo lugar con posterioridad a su revocación—, la demandante en el litigio principal no presentó, por lo que respecta al mes de octubre de 2014, una declaración de IVA en condiciones de ser tramitada y que, de conformidad con el artículo 137, apartado 3, de la Ley del IVA, en su versión aplicable en el período comprendido entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2017, había perdido su derecho a la deducción correspondiente al período anterior a la revocación de su número de identificación fiscal.
21
La demandante en el litigio principal interpuso un recurso contencioso-administrativo contra la resolución de la Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas de 3 de junio de 2019, que fue desestimado en primera instancia mediante sentencia que ha adquirido fuerza de cosa juzgada.
22
Así pues, la demandante en el litigio principal interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el tribunal remitente, la Kúria (Tribunal Supremo, Hungría). En este recurso de casación, alega, en particular, que dicha sentencia es contraria a los artículos 167, 168, 176 y 177 de la Directiva sobre el IVA y viola el principio de neutralidad del IVA, en la medida en que declara que había perdido el derecho a deducir el IVA por lo que respecta al período anterior a la revocación de su número de identificación fiscal. La demandante en el litigio principal sostiene, por otra parte, que los artículos 176 y 177 de la Directiva sobre el IVA no otorgan a los Estados miembros la facultad de vincular la pérdida del derecho a deducir el IVA pagado a la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo.
23
El tribunal remitente señala que la demandante en el litigio principal ejerció una actividad económica real en octubre de 2014 y que tenía intención de cumplir con la obligación declarativa a su cargo por lo que respecta a ese período, aunque no lo hizo respetando la periodicidad exigida ni presentó su declaración hasta que fue rehabilitado su número de identificación fiscal tras haber sido revocado. Por otra parte, según comprobó dicho tribunal, nada en los autos que obran en su poder permite considerar que la demandante en el litigio principal tratase de ejercer su derecho a la deducción de manera fraudulenta.
24
Pues bien, el tribunal remitente deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que el incumplimiento de las formalidades del derecho a deducir el IVA solo puede conllevar la denegación de este derecho si ello impide a la Administración tributaria de que se trate determinar la cuota del impuesto o dificulta la lucha eficaz contra el fraude del IVA. Así, estima que la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo no justifica por sí sola privarle de su derecho a deducir el IVA pagado, ya que tal privación del derecho a deducir el IVA solo puede tener lugar si se acreditan determinados hechos constitutivos de fraude del IVA.
25
En estas circunstancias, la Kúria (Tribunal Supremo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Deben interpretarse el principio de neutralidad del [IVA], así como el considerando 30 y los artículos 63, 167, 168, 178 a 180, 182 y 273 de la Directiva sobre el IVA, en el sentido de que se oponen a la última frase del artículo 137, apartado 3, de la [Ley del IVA], en su versión vigente entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2017 […], y a su artículo 137, en su versión vigente entre el 1 de enero de 2018 y el 26 de noviembre de 2020 […]?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 273 de la Directiva sobre el IVA en el sentido de que la pérdida del derecho a la deducción del impuesto, como consecuencia jurídica obligatoria, va (desproporcionadamente) más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de recaudación del impuesto y de lucha contra el fraude fiscal?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
26
En virtud del artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento, cuando, entre otros supuestos, la respuesta a una cuestión prejudicial pueda deducirse claramente de la jurisprudencia o cuando la respuesta a tal cuestión no suscite ninguna duda razonable, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.
27
Procede aplicar esta disposición en el presente asunto.
Sobre la admisibilidad
28
Sin invocar formalmente la inadmisibilidad de la petición de decisión prejudicial, el Gobierno húngaro alega, en esencia, que las cuestiones prejudiciales planteadas se basan en una interpretación errónea del Derecho húngaro y, en particular, de las consecuencias de la revocación del número de identificación fiscal y de su posterior rehabilitación en lo que respecta al derecho a deducir el IVA de un sujeto pasivo que se halla en una situación como la que es objeto del litigio principal.
29
En particular, el Gobierno húngaro explica que el artículo 137, apartado 3, de la Ley del IVA, cuya compatibilidad con respecto a la Directiva sobre el IVA cuestiona el tribunal remitente, ha sido objeto de una modificación que entró en vigor el 27 de noviembre de 2020, en virtud de la cual el derecho a la deducción del IVA de un sujeto pasivo no se pierde por la revocación de su número de identificación fiscal, cuando la Dirección de Hacienda y Aduanas haya rehabilitado ese número después de haberlo revocado, de modo que el citado sujeto pasivo podrá ejercer su derecho a la deducción «mediante una autorrectificación» que respete el plazo de prescripción. Esta posibilidad también es aplicable, en virtud de las disposiciones transitorias, a los sujetos pasivos cuyo número de identificación fiscal hubiese sido rehabilitado antes de la entrada en vigor de tal modificación. Por otra parte, en situaciones como la del litigio principal, existe la posibilidad de obtener la devolución del IVA soportado previa solicitud, cuando se cumplen determinados requisitos, en el contexto de la aplicación del régimen de reembolso especial del IVA, que está vigente desde el 1 de enero de 2020. Según el Gobierno húngaro, estas disposiciones nacionales garantizan la observancia del principio de neutralidad del IVA.
30
A este respecto, procede recordar que el procedimiento previsto en el artículo 267 TFUE se basa, según reiterada jurisprudencia, en una clara separación de las funciones de los órganos jurisdiccionales nacionales y del Tribunal de Justicia, conforme a la cual solo este es competente para pronunciarse sobre la interpretación o la validez de los actos de la Unión contemplados en dicho artículo. En este contexto, no corresponde al Tribunal de Justicia pronunciarse sobre la interpretación de disposiciones nacionales ni juzgar si la interpretación que el órgano jurisdiccional remitente hace de ellas es correcta (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, apartado 28 y jurisprudencia citada).
31
De ello resulta que al Tribunal de Justicia le incumbe tener en cuenta el contexto fáctico y normativo en el que se inscriben las cuestiones prejudiciales, tal como lo define la petición de decisión prejudicial (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, apartado 29 y jurisprudencia citada). Así pues, procede ceñirse a la interpretación del Derecho húngaro tal como resulta de la petición de decisión prejudicial y que constituye la premisa de las cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia.
32
Por tanto, es admisible la petición de decisión prejudicial.
Sobre el fondo
33
Mediante sus cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si los artículos 63, 167, 168, 178 a 180, 182 y 273 de la Directiva sobre el IVA, así como los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una medida nacional en virtud de la cual se priva a un sujeto pasivo del IVA —cuyo número de identificación fiscal ha sido revocado por no haber presentado y publicado sus cuentas anuales y ha sido posteriormente rehabilitado a raíz de la subsanación de dicho incumplimiento— de su derecho a deducir el IVA soportado en el período previo a esa revocación.
34
Para responder a estas cuestiones prejudiciales, ha de recordarse, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir, del IVA del que son deudores, el IVA devengado o satisfecho por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión. El derecho a la deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva sobre el IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En concreto, puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas y el sistema común del IVA garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, apartado 33 y jurisprudencia citada).
35
Sin embargo, el derecho a la deducción del IVA está supeditado al cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como formales (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartado 31). Sobre este particular, es preciso puntualizar que los requisitos materiales del derecho a deducción son los que regulan el propio fundamento y el alcance de este derecho, como se establecen en el capítulo 1 del título X de la Directiva sobre el IVA, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», mientras que los requisitos formales de dicho derecho regulan las modalidades y el control del ejercicio de este, así como el buen funcionamiento del sistema del IVA, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración (sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, apartado 47 y jurisprudencia citada).
36
En particular, en cuanto a las exigencias o a los requisitos materiales exigidos para el nacimiento del derecho a deducir, del tenor del artículo 168, letra a), de la Directiva sobre el IVA se desprende que, para poder disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de ese derecho sean utilizados por dicho sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartado 32 y jurisprudencia citada).
37
Por lo que se refiere a los requisitos formales de ese derecho, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la Administración tributaria de que se trate, el título XI de la Directiva sobre el IVA enumera algunas obligaciones que incumben a los sujetos pasivos deudores de este impuesto, como, en concreto, la obligación de pago del IVA resultante, en particular, de los artículos 193 y 206 de esta Directiva, la obligación de declarar el comienzo, la modificación y el cese de las actividades prevista en el artículo 213 de dicha Directiva, la identificación del IVA a la que se refiere el artículo 214 de la misma Directiva, la llevanza de una contabilidad adecuada establecida en el artículo 242 de la Directiva sobre el IVA, la obligación de que se conserven todas las facturas impuesta en el artículo 244 de dicha Directiva y la presentación de una declaración en un plazo determinado mencionada en los artículos 250 y 252 de la citada Directiva (sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, apartado 48). Por otra parte, en cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a deducción, que se asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el artículo 178, letra a), de la Directiva sobre el IVA establece que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada Directiva (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartado 33 y jurisprudencia citada).
38
Como el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. En consecuencia, si la Administración tributaria de que se trate dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede negarse a reconocer el derecho a deducción (véase la sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, apartado 34 y jurisprudencia citada).
39
Dicho esto, la denegación del derecho a deducción puede estar justificada en caso de que el incumplimiento de requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, apartado 34 y jurisprudencia citada). En efecto, tal denegación tiene más que ver con la falta de los datos necesarios para demostrar que se cumplen los requisitos de fondo que con el incumplimiento de un requisito formal (sentencia de 7 de marzo de 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, apartado 35 y jurisprudencia citada).
40
Asimismo, según jurisprudencia consolidada, puede denegarse el derecho a deducir el IVA cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva. En efecto, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva sobre el IVA y los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, apartado 43 y jurisprudencia citada).
41
En cualquier caso, dado que la denegación del derecho a deducción del IVA supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho que concurren los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar a continuación si las autoridades tributarias de que se trata han demostrado la existencia de tales datos objetivos (sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, apartado 52 y jurisprudencia citada).
42
En el marco de tal comprobación, corresponde a los tribunales nacionales tener en cuenta el hecho de que, aunque los incumplimientos de las obligaciones formales no impidan aportar la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales que dan derecho a deducir el IVA soportado, tales circunstancias pueden acreditar la existencia del caso más simple de fraude fiscal, en el que el sujeto pasivo no cumple deliberadamente con las obligaciones formales que le incumben con el fin de evitar el pago del impuesto (sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, apartado 39 y jurisprudencia citada).
43
En segundo lugar, procede recordar que, si bien es cierto que, como resulta de los artículos 167 y 179, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA, el derecho a deducir el IVA se ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, en el momento en que el impuesto resulta exigible, no es menos cierto que, en virtud de los artículos 180 y 182 de dicha Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción del IVA, aunque no haya ejercitado su derecho durante el período en el que nació este, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y normas de desarrollo establecidas en la normativa nacional. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha reconocido que, para garantizar el principio de seguridad jurídica, la posibilidad de ejercitar el derecho a deducir el IVA puede estar sometida a un plazo de caducidad, siempre que dicho plazo sea conforme con los principios de equivalencia y de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, apartados 44 a 47 y jurisprudencia citada).
44
En este contexto, el Tribunal de Justicia ha precisado que la fecha en que se presentó la declaración de IVA o se emitió la factura no tiene necesariamente incidencia en los requisitos materiales del derecho a la deducción de dicho impuesto (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartado 41).
45
En tercer y último lugar, es preciso recordar que, en un litigio relativo a una sociedad que había ejercitado su derecho a deducir el IVA soportado mientras estuvo anulado su número de identificación fiscal por haber incumplido todas las obligaciones declarativas establecidas por la ley, el Tribunal de Justicia, basándose en la jurisprudencia mencionada en los apartados anteriores del presente auto, declaró que la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que permite a la Administración tributaria de que se trate denegar a un sujeto pasivo que ha efectuado adquisiciones mientras estuvo anulado su número de identificación fiscal a efectos del IVA (por no haber presentado declaraciones tributarias) su derecho a la deducción del IVA correspondiente a estas adquisiciones mediante declaraciones de IVA presentadas, o facturas emitidas, tras rehabilitarse su número de identificación fiscal, basándose exclusivamente en que esas adquisiciones se habían efectuado mientras este estuvo desactivado, cuando se habían cumplido los requisitos materiales y el derecho a la deducción no se había invocado de manera fraudulenta o abusiva (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartado 44).
46
En el caso de autos, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, durante el mes de octubre de 2014, la demandante en el litigio principal ejerció una actividad económica real en la que soportó el IVA. Al incumplir la obligación a su cargo de presentación y de publicación electrónica de sus cuentas anuales correspondientes al año 2013, la Dirección de Hacienda y Aduanas revocó, el 8 de abril de 2015, su número de identificación fiscal. Subsanado el incumplimiento, el 10 de junio siguiente, dicha Dirección rehabilitó el número de identificación fiscal de la demandante en el litigio principal. Con posterioridad a la citada rehabilitación, esta presentó una solicitud que versaba, en particular, sobre la deducción del IVA soportado en octubre de 2014. Nada en los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia permite considerar que se hubiese presentado tal solicitud una vez vencido el plazo de que disponía la demandante en el litigio principal para ejercer el mencionado derecho a deducción. Por último, según comprobó el tribunal remitente, nada indica que la demandante en el litigio principal haya tratado de ejercer de manera fraudulenta su derecho a deducir el IVA.
47
Habida cuenta de la jurisprudencia mencionada en los apartados 34 a 45 del presente auto, procede declarar que, en caso de que se demuestre que se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA pagado en el período previo a la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo y que no se ha invocado tal derecho de manera fraudulenta o abusiva, el sujeto pasivo que se halle en circunstancias como las descritas en el apartado anterior estará facultado para invocar dicho derecho tras la rehabilitación de su número de identificación fiscal derivada de la subsanación de los incumplimientos formales que habían dado lugar a que fuera revocado.
48
Dicho esto, resulta de la petición de decisión prejudicial —extremo que corresponde verificar al tribunal remitente— que, con arreglo al artículo 137, apartado 3, de la Ley del IVA, la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo por incumplir la obligación a su cargo de presentación y de publicación de las cuentas anuales conlleva por sí sola la pérdida definitiva de su derecho a deducir el IVA soportado en el período previo a tal revocación. Así pues, cuando, como en el caso de autos, se rehabilita el número de identificación fiscal de dicho sujeto pasivo tras la subsanación de tal incumplimiento, el sujeto pasivo ya no está facultado para invocar ese derecho, aun cuando se acredite que se cumplen los requisitos materiales exigidos para poder disfrutar de tal derecho y que él no ha ejercido ese derecho de manera fraudulenta o abusiva.
49
En sus observaciones escritas, el Gobierno húngaro explicó que la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo constituye uno de los instrumentos de lucha contra la economía sumergida. Así pues, esta medida se estableció principalmente con el fin de sancionar a los contribuyentes ficticios o movidos por una voluntad de evasión o de fraude fiscal que no ejercen una actividad económica real, así como de excluirlos rápidamente de la vida económica. Por otra parte, sostiene que dicha medida sirve para que aquellos contribuyentes que ejercen realmente una actividad económica, pero infringiendo la ley, vuelvan a actuar de conformidad con esta.
50
Habida cuenta de los datos que se desprenden de la petición de decisión prejudicial, la situación de la demandante en el litigio principal está comprendida en los supuestos de revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo en los que este, pese a tener una actividad económica real, la ejerce infringiendo la ley.
51
A este respecto, es preciso recordar que, si bien, como acertadamente señala el Gobierno húngaro, de conformidad con el artículo 273 de la Directiva sobre el IVA, los Estados miembros están facultados para adoptar medidas con el fin de garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude —como las sanciones en caso de incumplimiento de los requisitos formales relativos al ejercicio del derecho a deducir el IVA—, dichas medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos ni cuestionar la neutralidad del IVA (sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, apartado 41 y jurisprudencia citada).
52
Pues bien, dado que, en virtud del artículo 137, apartado 3, de la Ley del IVA, la revocación del número de identificación fiscal de un sujeto pasivo conlleva la pérdida de su derecho a deducir el IVA soportado, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que, habida cuenta del lugar preponderante que ocupa el derecho a deducción en el sistema común del IVA, una sanción consistente en la denegación absoluta del derecho a deducción parece desproporcionada en caso de que no se hayan demostrado fraude alguno ni perjuicios a la Hacienda Pública del Estado (sentencia de 12 de julio de 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, apartado 70).
53
Por otra parte, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el hecho de sancionar el incumplimiento de las obligaciones formales denegando el derecho a la deducción del IVA, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si estos se cumplen, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, apartado 42 y jurisprudencia citada).
54
Por último, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de sancionar la inobservancia por parte de un sujeto pasivo de las obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación de su derecho a deducir el IVA va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones, toda vez que el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha precisado que solo cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia de 12 de septiembre de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, apartados 37 y 38 y jurisprudencia citada).
55
De ello se desprende que la medida nacional consistente en sancionar el incumplimiento por un sujeto pasivo del IVA de las obligaciones formales que le incumben revocando su número de identificación fiscal y privándole de su derecho a deducir el IVA soportado en el período previo a esa revocación, de modo que dicho sujeto pasivo deje de estar facultado para ejercer el citado derecho, aun cuando haya subsanado tal incumplimiento, su número de identificación fiscal haya sido consecuentemente rehabilitado, dicho incumplimiento no haya imposibilitado demostrar si se cumplen los requisitos materiales para disfrutar del citado derecho y no se haya acreditado ningún comportamiento abusivo o fraudulento de dicho sujeto pasivo, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta ejecución de esas obligaciones y la correcta recaudación del impuesto, así como para evitar el fraude fiscal.
56
No obstante, corresponde en último término al tribunal remitente, teniendo en cuenta todas las circunstancias del litigio principal, apreciar la compatibilidad de la normativa nacional de que se trata y de su aplicación por la Dirección de Hacienda y Aduanas con los requisitos mencionados en los apartados 51 y 54 del presente auto.
57
A la luz de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que los artículos 63, 167, 168, 178 a 180, 182 y 273 de la Directiva sobre el IVA, así como los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una medida nacional en virtud de la cual se priva a un sujeto pasivo del IVA —cuyo número de identificación fiscal ha sido revocado por no haber presentado y publicado sus cuentas anuales y ha sido posteriormente rehabilitado a raíz de la subsanación de dicho incumplimiento— de su derecho a deducir el IVA soportado en el período previo a esa revocación, aun cuando se cumplan los requisitos materiales del derecho a tal deducción y el citado sujeto pasivo no haya actuado de manera fraudulenta ni abusiva para poder disfrutar de ese derecho.
Costas
58
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
Los artículos 63, 167, 168, 178 a 180, 182 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, así como los principios de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una medida nacional en virtud de la cual se priva a un sujeto pasivo del IVA —cuyo número de identificación fiscal ha sido revocado por no haber presentado y publicado sus cuentas anuales y ha sido posteriormente rehabilitado a raíz de la subsanación de dicho incumplimiento— de su derecho a deducir el IVA soportado en el período previo a esa revocación, aun cuando se cumplan los requisitos materiales del derecho a tal deducción y el citado sujeto pasivo no haya actuado de manera fraudulenta ni abusiva para poder disfrutar de ese derecho.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: húngaro.