62008CJ0440_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑440/08,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 12. září 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 6. října 2008, v řízení
F. Gielen
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu a zastupující předseda prvního senátu, E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič (zpravodaj) a J.-J. Kasel, soudci,
generální advokát: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 17. září 2009,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za F. Gielena F. A. Engelenem a S. C. W. Doumou, belastingadviseurs,
– za nizozemskou vládu C. Wissels, C. ten Dam a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,
– za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,
– za estonskou vládu L. Uibem, jako zmocněncem,
– za portugalskou vládu C. Guerra Santos, jakož i L. Inez Fernandesem a J. Menezes Leitãem, jako zmocněnci,
– za švédskou vládu A. Falk, jako zmocněnkyní,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 27. října 2009,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 43 ES.
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi F. Gielenem a Staatssecretaris van Financiën ve věci daně z příjmu za rok 2001.
Vnitrostátní právní úprava
3. Zákon z roku 2001 o dani z příjmů (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, dále jen „zákon z roku 2001“) ve svém článku 2.1 písm. b) stanoví, že dani z příjmů podléhají fyzické osoby, které sice nemají bydliště v Nizozemsku, ale které pobírají nizozemské příjmy.
4. V souladu s článkem 3.2 zákona z roku 2001 je zdanitelným ziskem zisk, který plyne daňovému poplatníkovi jakožto podnikateli z jednoho nebo více podniků, snížený o odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné.
5. Na základě čl. 3.76 odst. 2 zákona z roku 2001 závisí výše uvedeného odpočtu na výši zisku v souladu s degresivní tabulkou obsaženou v tomto ustanovení. Odpočet dosahuje výše 6084 eur ze zisku nižšího než 11 745 eur a postupně klesá až na konečných 2984 eur ze zisku vyššího než 50 065 eur.
6. V souladu s odstavcem 1 téhož článku podléhá nárok na odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné zejména „kritériu počtu hodin“.
7. Toto kritérium odpovídá podle článku 3.6 zákona z roku 2001 odpracování alespoň 1225 hodin za běžný rok ve prospěch jednoho nebo více podniků, ze kterých plyne daňovému poplatníkovi jakožto podnikateli zisk.
8. Pro účely posouzení, zda daňový poplatník-nerezident splňuje toto kritérium, se zohledňují pouze hodiny, které jsou věnovány činnostem části podniku provozované ve stálé provozovně v Nizozemsku.
9. Nicméně poplatník-nerezident, který podléhá systému zdanění jiného členského státu, kde má bydliště, si může v souladu s článkem 2.5 odst. 1 zákona z roku 2001 zvolit režim použitelný na poplatníky-rezidenty (dále jen „volba shodného zacházení“). Uvedené ustanovení nevyžaduje, aby byl příjem poplatníka-nerezidenta zcela nebo téměř zcela dosažen v Nizozemsku. Toto ustanovení má následující znění:
„Každý tuzemský poplatník, který pobývá v Nizozemsku pouze část kalendářního roku, a každý zahraniční poplatník, který má bydliště v jiném členském státě Evropské unie nebo na území mocnosti uvedené v ministerské vyhlášce, s níž [Nizozemské království] uzavřelo dohodu o zamezení dvojího zdanění, která stanoví výměnu informací, a který podléhá dani v uvedeném členském státě nebo na území uvedené mocnosti, si může zvolit daňový režim, který tento zákon stanoví pro tuzemské daňové poplatníky. […]“
10. Na základě článků 2 až 10 prováděcí vyhlášky k zákonu z roku 2001 (Het Uitvoeringsbesluit inkomenstbelasting 2001) se tomu, kdo si zvolí možnost, aby s ním bylo zacházeno shodně jako s poplatníkem-rezidentem, přiznává snížení daně z příjmu co se týče daně týkající se částí příjmu, které nejsou zdanitelné v Nizozemsku nebo které jsou zdanitelné v omezené výši.
11. Podle článku 3 uvedené vyhlášky:
„1. Snížení z důvodu existence částí příjmu nezdanitelných v Nizozemsku […] z důvodu pracovní činnosti a obydlí, se rovná částce, která má s daní, jež by byla bez použití článků 2 až 10 na základě zákona dlužná ze zdanitelného příjmu z důvodu pracovní činnosti a obydlí, stejný vztah jako vztah, který má celková částka složená z částí příjmu nezdanitelných v Nizozemsku […] obsažená v čitateli s příjmem obsaženým ve jmenovateli.
[…]
5. ‚Příjmem obsaženým ve jmenovateli‘ se rozumí příjem z důvodu pracovní činnosti a obydlí […]“
12. Článek 9 odst. 1 vyhlášky z roku 2001 o zamezení dvojího zdanění (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) stanoví:
„Zahraniční příjem z důvodu pracovní činnosti a obydlí z jiného státu je tvořen částkou složenou z částí příjmu, který má poplatník z důvodu pracovní činnosti a obydlí v tomto členském státě jakožto:
a) zisk dosažený v zahraničním podniku, a sice v podniku nebo části podniku, který je realizován pomocí stálé provozovny nebo stálého zástupce na území jiného státu;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
13. Pan F. Gielen je německým rezidentem, který s dalšími dvěma osobami provozuje v Německu podnik pěstitelství ve sklenících. V Nizozemsku založil stálou provozovnu, kde se na základě smluv pěstují okrasné rostliny.
14. Během roku 2001 odpracoval F. Gielen pro uvedený podnik více než 1225 hodin v Německu, zatímco v Nizozemsku odpracoval pro uvedenou provozovnu méně než 1225 hodin.
15. Nizozemská daňová správa měla tedy za to, že F. Gielen nesplnil kritérium „počtu hodin“. Rechtbank Breda (soud v Breda) tento výklad potvrdil.
16. Naproti tomu Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (odvolací soud v Hertogenbosch) měl za to, že by takové použití uvedeného kritéria vedlo k diskriminaci zakázané článkem 43 ES, neboť rozlišuje mezi poplatníky-rezidenty a poplatníky-nerezidenty. Podle Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch totiž mohou být poplatníci-rezidenti při použití tohoto kritéria zdaněni ve vztahu ke svému zisku bez ohledu na místo na světě, kde byl dosažen.
17. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch měl za to, že toto rozlišování a tato překážka nejsou odůvodněny rozdílností objektivní situace poplatníků-nerezidentů a poplatníků-rezidentů zejména proto, že odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné je přímo spojený s činností poplatníků.
18. Pan F. Gielen podal u Hoge Raad der Nederlanden proti rozhodnutí Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch kasační opravný prostředek. Pan F. Gielen se domnívá, že skutečnost, že mu jakožto poplatníkovi-nerezidentovi byl odepřen nárok na odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné, představuje diskriminaci zakázanou článkem 43 ES.
19. Hoge Raad der Nederlanden uvádí, že diskriminace ve smyslu článku 43 ES vyplývá ze skutečnosti, že ve vztahu k poplatníkovi-nerezidentovi se nezohledňují všechny hodiny, které věnoval činnostem pro podnik nebo provozovnu, které se nacházejí v jiném členském státě.
20. Hoge Raad der Nederlanden si nicméně klade otázku, zda lze takovou diskriminaci vyloučit prostřednictvím volby shodného zacházení. Na základě této volby předpokládá sazebník, podle kterého je poplatník-nerezident v Nizozemsku zdaňován v případě, že si zvolí zdanění poplatníků-rezidentů, použití progresivní sazby.
21. Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 43 ES vykládán v tom smyslu, že tento článek nebrání použití ustanovení daňových právních předpisů členského státu týkajících se zisku, kterého dosáhl státní příslušník jiného členského státu (zahraniční daňový poplatník) z části svého podniku nacházejícího se v prvním členském státě, pokud toto ustanovení při určitém výkladu ve skutečnosti vytváří diskriminaci mezi tuzemskými a zahraničními daňovými poplatníky, která je v rozporu s článkem 43 ES, avšak dotčený zahraniční daňový poplatník měl možnost si zvolit režim zacházení uplatňovaný vůči tuzemským daňovým poplatníkům, kterou z osobních důvodů nevyužil?“
K předběžné otázce
K přípustnosti
22. Německá a portugalská vláda vyjadřují pochybnosti, pokud jde o možnost Soudního dvora rozhodnout o otázce položené vnitrostátním soudem.
23. Podle německé vlády neobsahuje daňový režim dotčený v původním řízení z věcného hlediska žádnou diskriminaci zakázanou ve smyslu článku 43 ES, takže není namístě se tázat, zda by diskriminace mohla být vyloučena volbou shodného zacházení. Odpověď Soudního dvora na předběžnou otázku by tudíž postrádala jakoukoliv užitečnost pro řešení sporu v původním řízení.
24. Portugalská vláda především tvrdí, že předběžná otázka závisí na určitém výkladu vnitrostátních právních předpisů dotčených v původním řízení.
25. Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že článek 3.6 zákona z roku 2001 by mohl být rovněž vykládán v tom smyslu, že pro účely odpočtu dotčeného v původním řízení by bylo možné ve prospěch poplatníka-nerezidenta zohlednit hodiny odpracované ve prospěch provozovny nacházející se v Nizozemsku, jakož i hodiny odpracované ve prospěch provozovny nacházející se v jiném členském státě, což by učinilo toto ustanovení slučitelným s článkem 43 ES a odpověď na předběžnou otázku nadbytečnou.
26. Jelikož předkládající soud má možnost vykládat daňový režim dotčený v původním řízení tak, aby nevedl k žádné diskriminaci v rozporu s článkem 43 ES, má portugalská vláda za to, že předběžná otázka je hypotetická, a tudíž nebude odpověď Soudního dvora pro předkládající soud závazná.
27. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je v rámci řízení upraveného v článku 267 SFEU věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. V důsledku toho, jestliže se položené otázky týkají výkladu práva Unie, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout (viz zejména rozsudky ze dne 23. dubna 2009, Rüffler, C‑544/07, Sb. rozh. s. I-3389, bod 36, a ze dne 19. listopadu 2009, Filipiak, C‑314/08, Sb. rozh. s. I-11049, bod 40).
28. Soudní dvůr ovšem rovněž rozhodl, že za výjimečných okolností mu přísluší, aby za účelem ověření své vlastní pravomoci přezkoumal podmínky, za kterých se na něj vnitrostátní soud obrátil (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 16. prosince 1981, Foglia, 244/80, Recueil, s. 3045, bod 21, a výše uvedené rozsudky Rüffler, bod 37, a Filipiak, bod 41).
29. Odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Unie nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo také tehdy, pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (výše uvedené rozsudky Rüffler, bod 38, a Filipiak, bod 42).
30. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že z předkládajícího rozhodnutí vyplývá, že spor v původním řízení, jakož i předběžná otázka se týkají hlavně výkladu článku 49 SFEU s ohledem na vnitrostátní právní úpravu, která má, co se týče takové daňové výhody, jako je odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné, možný diskriminační dopad na poplatníky-nerezidenty, i když si uvedení poplatníci mohou, pokud jde o uvedenou daňovou výhodu, podle této právní úpravy zvolit možnost shodného zacházení.
31. Aby bylo možné zodpovědět uvedenou otázku, je krom toho nejprve třeba ověřit, zda má vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení diskriminační dopad ve smyslu článku 49 SFEU, což představuje otázku práva Unie, jehož výklad spadá do pravomoci Soudního dvora.
32. S ohledem na tato zjištění není zjevné, že žádaný výklad nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, takže námitky nepřípustnosti vznesené německou a portugalskou vládou musí být zamítnuty.
33. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy přípustná.
K věci samé
34. Podstatou otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba pro účely přezkumu rozdělit do dvou částí, je, zda článek 49 SFEU brání vnitrostátní právní úpravě, která má, pokud jde o přiznání takové daňové výhody, jako je odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné-nerezidenty, možný diskriminačn í dopad na poplatníky-nerezidenty, i když si tito poplatníci mohou, co se týče této výhody, zvolit podle uvedené právní úpravy možnost stejného zacházení.
K diskriminačnímu dopadu vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení ve smyslu článku 49 SFEU
35. K zodpovězení položené otázky je třeba nejprve zkoumat – jak vyplývá rovněž z bodu 31 tohoto rozsudku – zda vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení skutečně obsahuje diskriminaci v rozporu s článkem 49 SFEU.
36. Je třeba připomenout, že ačkoli přímé daně spadají do pravomoci členských států, nic to nemění na tom, že tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (viz zejména rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 19 a citovaná judikatura).
37. Je třeba rovněž připomenout, že pravidla týkající se rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (viz zejména rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil s. I‑225, bod 26 a citovaná judikatura).
38. Krom toho diskriminace může nastat pouze tehdy, pokud jsou rozdílná pravidla používána na srovnatelné situace nebo je stejné pravidlo používáno na rozdílné situace (viz zejména výše uvedený rozsudek Schumacker, bod 30, a rozsudek ze dne 14. září 1999, Gschwind, C‑391/97, Recueil, s. I‑5451, bod 21).
39. V projednávaném případě ze spisu především vyplývá, že během roku 2001 F. Gielen, který má bydliště v Německu, odpracoval ve prospěch své provozovny v Nizozemsku méně než 1225 hodin, zatímco více než 1225 hodin odpracoval ve prospěch své provozovny v Německu.
40. Předkládající soud uvádí, že podle vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení si poplatník-podnikatel, který je rezidentem, může pro účely výpočtu kritéria počtu hodin, na základě něhož vzniká nárok na odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné, započítat jak hodiny odpracované v jiném členském státě, tak hodiny odpracované v Nizozemsku, zatímco poplatník-podnikatel, který je nerezidentem může zahrnout pro účely tohoto výpočtu pouze hodiny odpracované v Nizozemsku.
41. Krom toho nizozemská vláda ve svém písemném vyjádření uznává, že se v tomto ohledu jedná o diskriminaci z důvodu místa bydliště.
42. Proto je třeba konstatovat, že vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení zachází, pokud jde o splnění „kritéria počtu hodin“ pro účely odpočtu pro osoby samostatně výdělečně činné, rozdílně s daňovými poplatníky podle toho, zda jsou, či nejsou v Nizozemsku rezidenty. Takové rozdílné zacházení může být především na újmu státním příslušníkům jiných členských států, protože nerezidenti jsou častěji cizími státními příslušníky.
43. Co se týče konkrétněji věcí týkajících se zdanění příjmů fyzických osob, Soudní dvůr sice připustil, že situace rezidentů a nerezidentů v daném členském státě nejsou zpravidla srovnatelné, protože vykazují objektivní rozdíly jak z hlediska zdroje příjmů, tak z hlediska osobní daňové schopnosti poplatníka nebo zohlednění jeho osobní a rodinné situace (viz zejména rozsudky ze dne 22. března 2007, Talotta, C‑383/05, Sb. rozh. s. I‑2555, bod 19, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 16. října 2008, Renneberg, C‑527/06, Sb. rozh. s. I‑7735, bod 59).
44. Soudní dvůr však upřesnil, že v případě daňového zvýhodnění, na které nemají nárok nerezidenti, může být rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků kvalifikováno jako diskriminace ve smyslu Smlouvy o FEU, jestliže neexistuje žádný rozdíl v objektivní situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků (výše uvedené rozsudky Talotta, bod 19, jakož i citovaná judikatura, a Renneberg, bod 60).
45. Předkládající soud přitom uvádí, že odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné nesouvisí s osobní schopností poplatníků, ale spíše s povahou jejich činnosti. Tento odpočet je totiž přiznán podnikatelům, jejichž podnikatelská činnost představuje hlavní činnost, což je prokázáno zejména splněním „kritéria počtu hodin“.
46. Pokud se uvedený odpočet přiznává všem poplatníkům-podnikatelům, kteří splnili zejména uvedené kritérium, je třeba konstatovat, že v tomto ohledu je rozlišování podle toho, zda uvedení poplatníci odpracovali hodiny v Nizozemsku, nebo v jiném členském státě, nepodstatné.
47. Z toho vyplývá, jak již uvedl generální advokát v bodě 39 svého stanoviska, že poplatníci-rezidenti a poplatníci-nerezidenti se nacházejí pro účely odpočtu pro osoby samostatně výdělečně činné ve srovnatelné situaci (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. června 2003, Gerritse, C‑234/01, Recueil, s. I‑5933, bod 27, a ze dne 6. července 2006, Conijn, C‑346/04, Sb. rozh. s. I‑6137, bod 20).
48. Za těchto podmínek je třeba učinit závěr, že vnitrostátní právní úprava, která pro účely takové daňové výhody, jako je odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné, používá „kritérium počtu hodin“ tak, že poplatníkům-nerezidentům brání v tom, aby si započetli hodiny odpracované v jiném členském státě, může být především na újmu těmto poplatníkům. Taková právní úprava tudíž představuje nepřímou diskriminaci z důvodu státní příslušnosti ve smyslu článku 49 SFEU.
K volbě shodného zacházení
49. Tento závěr není zpochybněn argumentem, podle kterého je volba shodného zacházení způsobilá vyloučit dotčenou diskriminaci.
50. Je třeba předeslat, že volba shodného zacházení umožňuje poplatníkovi-nerezidentovi, jako je F. Gielen, aby si zvolil mezi diskriminačním daňovým režimem a jiným režimem, který údajně diskriminační není.
51. V tomto ohledu je přitom třeba zdůraznit, že takováto možnost volby není v projednávaném případě způsobilá vyloučit diskriminační dopad prvního z těchto dvou daňových režimů.
52. Pokud by totiž byl uvedené volbě přiznán takový dopad, mělo by to za následek, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 52 svého stanoviska, konvalidaci daňového režimu, který sám o sobě nadále představuje porušení článku 49 SFEU z důvodu své diskriminační povahy.
53. Krom toho již měl Soudní dvůr příležitost upřesnit, že vnitrostátní režim omezující svobodu usazování zůstává stejně neslučitelný s právem Unie, i když je jeho použití fakultativní (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 162).
54. Z toho vyplývá, že možnost volby nabízená ve sporu v původním řízení poplatníkovi-nerezidentovi prostřednictvím volby shodného zacházení postrádá, pokud jde o diskriminaci konstatovanou v bodě 48 tohoto rozsudku, neutralizační účinek.
55. Z výše uvedeného vyplývá, že článek 49 SFEU brání vnitrostátní právní úpravě, která má, pokud jde o přiznání takové daňové výhody, jako je odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné dotčený v původním řízení, diskriminační dopad na poplatníky-nerezidenty, a to i v případě, že si tito poplatníci mohou, co se týče této výhody, zvolit režim použitelný na poplatníky-rezidenty.
K nákladům řízení
56. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 49 SFEU brání vnitrostátní právní úpravě, která má, pokud jde o přiznání takové daňové výhody, jako je odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné dotčený v původním řízení, diskriminační dopad na poplatníky-nerezidenty, a to i v případě, že si tito poplatníci mohou, co se týče této výhody, zvolit režim použitelný na poplatníky-rezidenty.