62003CC0434_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Šioje byloje Nyderlandų Hoge Raad (Aukščiausiasis teismas) prašo Teisingumo Teismo išaiškinti tam tikrus pirkimo PVM atskaitymą ir jo tikslinimą reglamentuojančių taisyklių aspektus tais atvejais, kai ilgalaikis turtas yra iš dalies naudojamas apmokestinamiems2
–
Nors teisės aktų versijose anglų kalba vartojamas žodis „taxable“ (o versijose prancūzų kalba
–
žodžiai „opérations taxées“, žr. 8 punktą toliau), šiame kontekste kalbant apie PVM apmokestinamus sandorius man priimtinesnis žodis „taxed“, o ne „taxable“. Tai leistų skirti į mokesčio taikymo sritį patenkančius sandorius, kuriems taikoma išimtis, ir į mokesčio taikymo sritį nepatenkančius sandorius. į PVM atskaitą įtraukiamiems sandoriams ir iš dalies asmeniniams tikslams.
1. Teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar nacionalinė taisyklė, neleidžianti tokio ilgalaikio turto priskirti versle naudojamam turtui, jo naudojimą asmeniniams tikslams laikant prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį, yra suderinama su Bendrijos teise.
Bendrijos nuostatos, taikomos PVM
Pagrindinės nuostatos
2. PVM sistemos esmė yra išdėstyta Pirmosios direktyvos(3) 2 straipsnyje:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo sandorių skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvieno sandorio metu iš apskaičiuojamo, atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu, pridėtinės vertės mokesčio, gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“
3. Taigi šioje mokesčio sistemoje, kurioje apmokestinimą mokesčiu seka mokesčio atskaitymas, verslininkas neturi mokėti PVM už verslo tikslams įsigytas prekes ir paslaugas. Tačiau po mažmeninės prekybos etapo, taip pat visų ne verslo tikslams sudaromų sandorių atžvilgiu PVM nėra nei renkamas, nei atskaitomas.
4. Tikslesnės taisyklės yra įtvirtintos Šeštojoje direktyvoje(4) .
5. PVM taikymo sritis apibrėžiama 2 straipsnyje, pagal kurį tarp PVM apmokestinamų sandorių patenka „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ ir prekių importas.
6. Apmokestinamasis asmuo yra apibrėžiamas 4 straipsnio 1 dalyje kaip ekonominę veiklą vykdantis asmuo, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas. Pagal 4 straipsnio 2 dalį ekonominė veikla apima „visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą“, ekonomine veikla taip pat laikomas ir „materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų“.
7. Teisės atskaityti mokestį pagrindai yra įtvirtinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje. 17 straipsnio 2 dalis numato: „Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas < … > “. Pagal 17 straipsnio 1 dalį ši teisė atsiranda tuo metu, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
8. Kadangi teisė atskaityti mokestį atsiranda tik apmokestinamiesiems sandoriams naudojamų prekių tiekimų ir paslaugų teikimų atvejais, tokia teisė neatsiranda, jei jie yra naudojami atleistiems nuo mokesčio sandoriams, t. y. visų pirma nurodytiesiems direktyvos 13 straipsnyje, arba sandoriams, kurie visiškai nepatenka į PVM taikymo sritį, pavyzdžiui, tokiems, kurie nėra atliekami už atlygį arba kurių nevykdo apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, ypač kaip dalies 4 straipsnyje numatytos ekonominės veiklos.
Su „mišriu“ naudojimu susijusios problemos
9. Keletas nuostatų yra skirtos panaikinti sunkumus, kurie gali kilti tais atvejais, kai dėl kokios nors priežasties apmokestinamam asmeniui tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos gali būti iš dalies naudojamos apmokestinamiems pardavimo sandoriams ir iš dalies kitiems tikslams. Akivaizdu, kad tokiu atveju yra svarbu skirti apmokestinamus ir kitokius sandorius bei išlaikyti atitikimą tarp sumokėto pirkimo mokesčio atskaitymo ir apmokestinimo pardavimo mokesčiu.
10. Šios nuostatos yra skirtos dviems „mišraus“ naudojimo atvejams. Pasitaiko atvejų, kai vykdydamas savo verslą apmokestinamasis asmuo įsigyja prekių ar paslaugų, kurias iš dalies naudoja savo versle ir iš dalies su verslu nesusijusiems tikslams. Tačiau pasitaiko ir tokių atvejų, kai įmonė atlieka tiek apmokestinamuosius, tiek neapmokestinamuosius sandorius.
11. Taigi visų pirma, kalbant apie verslui naudojamų prekių naudojimą asmeniniams tikslams ir kitas panašias situacijas, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalis numato: „Prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams, arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti laikomas tiekimu už atlygį.“
12. Taip pat, kalbant apie paslaugas, 6 straipsnio 2 dalis numato: „Paslaugų tiekimu už atlygį laikoma:
a) prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b) apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais.“
13. Taigi, atsižvelgiant į galimybę taikyti išimtį iš 6 straipsnio 2 dalies, šios dvi nuostatos reiškia, kad tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo sau pačiam tiekia savo verslo prekes ar teikia savo verslo paslaugas, tačiau tai daro ne verslo tikslams, jis privalo už šį sandorį sumokėti PVM, jei jis atskaitė pirkimo PVM, sumokėtą už šiuo tikslu įsigytas prekes ar paslaugas.
14. Tokiais atvejais apmokestinamoji vertė yra nustatoma pagal 11 straipsnio A dalies 1 pastraipą, pagal kurią ją sudaro:
„ < … >
b) prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 < ... > dalyje, atveju – tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant, – pagaminimo savikaina tiekimo metu;
c) 6 straipsnio 2 dalyje nurodytų paslaugų teikimo atveju – visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas;
< … > “
15. Antra, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis reglamentuoja situacijas, kai apmokestinamasis asmuo naudoja prekes ar paslaugas tiek sandoriams, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, tiek sandoriams, kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas. Tokiais atvejais pagal pirmąją pastraipą „gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams“.
16. Antroji pastraipa numato, kad tokia proporcija iš esmės yra nustatoma pagal 19 straipsnį, kuris apibrėžia ją kaip trupmeną, gaunamą visą sandorių, už kuriuos sumokėtą PVM galima įtraukti į atskaitą, apyvartos sumą dalijant iš visos apyvartos sumos(5) .
17. Be to, Šeštosios direktyvos 20 straipsnis numato, kad reikiamais atvejais į atskaitą įtraukiamo pirkimo mokesčio suma turi būti tikslinama:
„1. Pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka, ypač:
a) kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę;
b) kai po deklaracijos užpildymo pasikeičia tam tikros aplinkybės, kurių pagrindu buvo apskaičiuota atskaitoma suma < … >
2. Ilgalaikio turto atveju tikslinimas atliekamas penkerius metus, įskaičiuojant ir tuos metus, kuriais ilgalaikis turtas buvo įsigytas ar pasigamintas. Per metus turi būt tikslinamas tik penktadalis už prekes apskaičiuoto mokesčio. Tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais atskaitomos sumos, į kurią turima teisė, metiniais svyravimais, lyginant su tais metais, kuriais prekės buvo įsigytos ar pasigamintos.
< ... >
Kai nekilnojamasis turtas įsigyjamas kaip ilgalaikis turtas, tikslinimo laikotarpį galima pratęsti iki 20 metų.
< … > “
„Pereinamojo laikotarpio“ nuostatos dėl draudimo pasinaudoti teise atskaityti PVM
18. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis numato, kad Taryba Komisijos siūlymu gali vienbalsiai nuspręsti, su kokiomis išlaidomis susijęs PVM negali būti atskaitomas, tačiau pabrėžia, kad mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas nuo išlaidų, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, nuo išlaidų prabangai, pramogoms ir pasilinksminimams.
19. Situaciją iki bus priimtas Tarybos sprendimas numato 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa: „Kol aukščiau minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančius šios direktyvos įsigaliojimo metu“.
20. Atitinkamos taisyklės nebuvo priimtos, todėl toliau taikomos pereinamojo laikotarpio nuostatos.
21. Prieš pat įsigaliojant Šeštajai direktyvai, valstybių narių (įskaitant Nyderlandus) PVM reglamentuojančių įstatymų ir kitų teisės aktų pagrindas buvo Antroji direktyva(6) . Šios direktyvos 11 straipsnis visų pirma numatė:
„1.	Tais atvejais, kai prekės ir paslaugos yra naudojamos jo įmonės tikslams, apmokestinamas asmuo turi teisę atskaityti iš mokėtino mokesčio:
a) pridėtinės vertės mokestį, nurodytą sąskaitose, kurios jam buvo pateiktos už jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
< ... >
4.	Iš atskaitos sistemos gali būti išimtos tam tikros prekės ir paslaugos, ypač tos, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams.“ (Neoficialus vertimas)
22. Taigi 11 straipsnio 1 dalis buvo Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies(7) pirmtakė, o 11 straipsnio 4 dalimi buvo siekiama panašaus tikslo, kaip ir Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalimi bei 6 straipsnio 2 dalimi, nors jos buvo suformuluotos skirtingai.
Atitinkami Nyderlandų teisės aktai
23. Nyderlanduose PVM reglamentuoja 1968 m. Wet op de Omzetbelasting
(Įstatymas dėl PVM) ir jo įgyvendinimo taisyklės Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting . Hoge Raad
aiškina, kad šie teisės aktai veikia taip.
24. Pagal 1968 m. Įstatymo 2 straipsnį ir 15 straipsnio 1 dalį verslininkas gali atskaityti PVM, kuriuo buvo apmokestintos kito verslininko jam patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, jei jis šias prekes ar paslaugas naudoja savo versle. Taigi tais atvejais, kai prekės ar paslaugos yra naudojamos tiek su verslu susijusiems, tiek nesusijusiems (visų pirma asmeniniams) tikslams, mokestis negali būti atskaitomas tiek, kiek prekės ar paslaugos yra naudojamos ne verslo tikslams.
25. Įstatymo 15 straipsnio 4 dalis numato, kad prekės ar paslaugos naudojimo verslo tikslams ir naudojimo ne verslo tikslams santykis turi būti nustatytas pradedant naudoti prekes ar paslaugas. Uitvoeringsbeschikking
12 straipsnio 3 dalis, priimta remiantis Įstatymo 15 straipsnio 6 dalimi, numato, kad tuo metu, kai pateikiama deklaracija už tų mokestinių metų paskutinį apmokestinimo laikotarpį, atskaitomas PVM yra perskaičiuojamas naudojant visų metų duomenis. Atskaityto mokesčio perskaičiuoti ar peržiūrėti vėliau nebeleidžiama, įstatymas taip pat nenumato galimybės vėliau apmokestinti dėl naudojimo ne verslo tikslams, kaip tai yra numatyta Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punkte.
26. Šios taisyklės Uitvoeringsbeschikking
buvo įtvirtintos 1969 m., siekiant įgyvendinti Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalies nuostatas. Taigi Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies taikymo tikslu jos buvo priimtos anksčiau, nei įsigaliojo pastaroji direktyva.
Faktai, procesas nacionaliniame teisme ir pateikti klausimai
27. 1997 m. kovo mėn. P. Charles ir T. S. Charles‑Tijmens (toliau – apeliantai) kartu įsigijo vieno aukšto atostogų namą Nyderlanduose. Šis namas buvo skirtas ir nuomoti, ir asmeniniam naudojimui bei nagrinėjamu laikotarpiu taip ir buvo naudojamas – 87,5 % laiko nuomojamas, o 12,5 % laiko naudojamas asmeniniams tikslams.
28. Pagal Bendrijos ir nacionalinę teisę nuoma yra apmokestinamasis sandoris ir apeliantai šiuo tikslu yra laikomi vienu apmokestinamuoju asmeniu.
29. Savo 1997 m. antrojo ketvirčio PVM deklaracijoje apeliantai iš pradžių atskaitė 87,5 % mokesčio, sumokėto už vieno aukšto namą, įgydami teisę susigrąžinti 91 Nyderlandų guldeno sumą, kuri buvo patvirtinta 1997 m. spalio 1 d. Sprendimu. Tačiau vėliau jie ėmė laikytis požiūrio, kad sumokėtas pirkimo mokestis turi būti atskaitomas 100 %, todėl pateikė skundą dėl šio sprendimo, prašydami papildomai grąžinti 13 Nyderlandų guldenų sumą. Mokesčių inspektorius šį skundą atmetė kaip nepriimtiną.
30. Tada apeliantai iškėlė bylą Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, apskrities apeliaciniame teisme, kuris patvirtino 1997 m. spalio 1 d. Sprendimą. Jis nurodė, kad vieno aukšto namą apeliantai naudoja PVM apmokestinamoms verslo paslaugoms teikti, bet taip pat ir asmeniniams tikslams, todėl viso už vieno aukšto namą sumokėto mokesčio atskaityti negalima. Jis laikėsi nuomonės, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalis ir 17 straipsnio 2 dalis nėra kliūtis tokiems PVM atskaitymo apribojimams nustatyti, o pagal 17 straipsnio 6 dalį valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, nustatytus jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojusius direktyvos įsigaliojimo metu. Kadangi atitinkamos Nyderlandų nuostatos nuo to laiko nebuvo keičiamos, šioje byloje nagrinėjamas atskaitos apribojimas yra pagrįstai leidžiamas.
31. Byla toliau apeliacine tvarka nagrinėjama Hoge Raad, kuris laikosi nuomonės, kad du iš apeliacinio skundo pagrindų kelia su Bendrijos teise susijusius klausimus.
32. Pirma, apeliantai teigia, kad draudimas dalį PVM įtraukti į atskaitą prieštarauja Šeštajai direktyvai. Iš 6 straipsnio 2 dalies išplaukia, kad vieno aukšto namo naudojimas asmeniniams tikslams turi būti laikomas apmokestinama paslauga, nes jie nusprendė visą pastatą priskirti versle naudojamam turtui. Dėl šios priežasties pagal 17 straipsnio 2 dalį jie turi teisę atskaityti visą pirkimo PVM.
33. Antra, jie nesutinka su tuo, kaip Gerechtshof
Šeštosios vertino direktyvos 17 straipsnio 6 dalį. Direktyvai įsigaliojus Nyderlandų teisės aktai, išskyrus motorinėms transporto priemonėms skirtą išimtį, šios nuostatos prasme nenumatė jokių kitų teisės į PVM atskaitą išimčių. 17 straipsnio 6 dalis yra susijusi tik su išimtimis, numatytomis Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalyje „tam tikroms prekėms ir paslaugoms“. 1968 m. Įstatymo 15 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta dalinė atskaitos išimtis nebuvo pagrįsta šia nuostata ir nėra tos pačios rūšies išimtis. Tokių prekių kaip šiuo atveju turimas omenyje vieno aukšto namas atžvilgiu įstatyme nebuvo numatyta teisės įtraukti į atskaitą išimtis, numatyta Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalyje, tad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis nepateisina dalinės išimties iš atskaitos.
34. Hoge Raad, palyginęs atitinkamus Bendrijos ir nacionalinės teisės aktus, pastebi, kad tiek vienais, tiek kitais yra siekiama to paties tikslo ir kad jie gali turėti tokį pat poveikį bei, kiek tuo nėra ribojama konkurencija, bet kokie tarp jų egzistuojantys skirtumai gali būti vertinami kaip pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį leidžiamos išimtys.
35. Tačiau teismas pabrėžia, kad jų poveikis ne visuomet yra toks pats. Pagal direktyvą apmokestinamasis asmuo turi teisę nedelsiant atskaityti visą mokestį, o su naudojimu asmeniniams tikslams susijęs tikslinimas nėra daromas tol, kol atitinkamas daiktas ar paslauga nėra faktiškai panaudojami asmeniniams tikslams. Pagal Nyderlandų įstatymą daikto ar paslaugos naudojimo asmeniniams tikslams ateityje apimtis turi būti nustatyta pirmaisiais metais, mokesčio atskaitymas yra ribojamas šia apimtimi ir nėra numatyta galimybė tikslinti atskaitos dydžio, jei ši apimtis skiriasi ateinančiais metais. Padidinęs naudojimo asmeniniams tikslams apimtis apmokestinamasis asmuo gautų nepagrįstą pranašumą, tačiau nėra numatyta jokio mechanizmo, leidžiančio užkirsti kelią manipuliacijoms, o tai galėtų riboti konkurenciją. Ir atvirkščiai, naudojimo asmeniniams tikslams sumažinimas užkrautų apmokestinamajam asmeniui nepagrįstą PVM naštą.
36. Todėl Hoge Raad
prašo Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą klausimu, ar aprašytasis iki Šeštosios direktyvos priėmimo galiojęs teisinis režimas,
– draudžiantis ilgalaikį turtą ar jam prilyginamą prekę ar paslaugą visiškai priskirti versle naudojamam turtui, jei pirkėjas šią prekę ar paslaugą naudoja ir verslo, ir su juo nesusijusiems tikslams (ypač asmeniniams tikslams),
– ir todėl draudžiantis nedelsiant ir visiškai atskaityti šios prekės ar šios paslaugos pirkimo metu sąskaitoje nurodytą mokestį, ir
– nenumatantis apmokestinimo PVM, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punkte,
yra suderinamas su Šeštąja direktyva, ypač jos 17 straipsnio 1, 2 ir 6 dalimis bei 6 straipsnio 2 dalimi?
37. Nyderlandų vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas, taip pat jos abi, kartu su apeliantais pagrindinėje byloje ir Vokietijos vyriausybe, atsakė į du Teisingumo Teismo raštu pateiktus klausimus. Apeliantai, Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Komisija posėdyje pateikė savo žodinius paaiškinimus.
Vertinimas
38. Klausimai ir pareiškimai, kuriuos Hoge Raad
pateikė Teisingumo Teismui, kelia keletą klausimų, kurių tarpusavio sąsajos nėra paprastos, tad aš manau, kad šiame etape labai praverstų trumpas metodo, kurį ketinu naudoti, aptarimas.
39. Išanalizavęs atitinkamas Nyderlandų teisės nuostatas(8), aš nagrinėsiu Teisingumo Teismo praktikos suformuluotą reikalavimą leisti apmokestinamajam asmeniui integruoti į savo verslą turtą, kuris yra iš dalies naudojamas asmeniniams tikslams(9) . Po to seks įvairių Šeštojoje direktyvoje įtvirtintų atitinkamų mechanizmų(10) bei 6 straipsnio 2 dalies paskutiniame sakinyje įtvirtintos nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo apimties(11) analizė, kartu įvertinant šių mechanizmų poveikį, atsižvelgiant i tai, ar prekės yra priskirtos versle naudojamam, ar asmeniniam turtui(12) . Taip pat palyginsiu prekių neįtraukimo į versle naudojamą turtą ir jų priskyrimo versle naudojamam turtui, nelaikant prekių naudojimo asmeniniams tikslams už atlygį teikiamomis paslaugomis, poveikį(13) . Galiausiai įvertinsiu 17 straipsnio 6 dalyje įtvirtinto leidimo palikti galioti anksčiau priimtus galiojančius teisės aktus taikymo apimtį(14) .
Nyderlandų teisėje numatyta galimybė rinktis
40. Nyderlandų vyriausybė visų pirma neigia, kad pagal Nyderlandų teisę apmokestinamasis asmuo, įsigyjantis ilgalaikį turtą, naudojamą ir verslo, ir asmeniniams tikslams, negali pasirinkti jo visiškai priskirti versle naudojamam turtui. Ji pateikė aplinkraščio, kuriame pateikiamas 2002 m. lapkričio 27 d. valstybės finansų ministro sprendimas, patvirtinantis galimybę rinktis, kopiją. Posėdyje apeliantų atstovai ginčijo šį teiginį, o Nyderlandų vyriausybė pakartojo, kad administracinės taisyklės numato tokio pasirinkimo galimybę.
41. Teisingumo Teismas neturi kompetencijos aiškinti Nyderlandų teisę. Jis turi vadovautis nacionalinės teisės aiškinimu, kurį pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Hoge Raad
klausimas aiškiai yra susijęs su teisine situacija, kuriai esant draudžiama „ilgalaikį turtą < ... > visiškai priskirti versle naudojamam turtui, jei pirkėjas šią prekę < ... > naudoja ir verslo, ir su juo nesusijusiems (ypač asmeniniams) tikslams“.
42. Tačiau pastebėtina, kad:
– Nyderlandų vyriausybė remiasi administraciniu sprendimu, o Teisingumo Teismas keletą kartų yra nurodęs, kad bet kokia nacionalinės teisės aktų neatitiktis Bendrijos teisei turi būti pašalinama priimant privalomas nacionalinės teisės nuostatas, turinčias tokią pačią teisinę galią kaip atitinkamas teisės aktas(15),
– šis administracinis sprendimas buvo priimtas 2002 m., o byloje nagrinėjamas laikotarpis, su kuriuo yra susijęs procesas nacionaliniame teisme, yra 1997 mokestiniai metai,
– sprendime aiškiai nurodoma, kad mokesčių mokėtojui nusprendus ilgalaikį turtą visiškai priskirti versle naudojamam turtui atskaitymas yra neleidžiamas tiek, kiek prekės nėra naudojamos verslo tikslams, ir kad šis apribojimas grindžiamas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi, ir
– nors ir egzistuoja pradinio pasirinkimo galimybė, šiuo atžvilgiu nėra numatyta vėlesnio patikslinimo, atsižvelgiant į naudojimo pasikeitimus, galimybė.
Ginčijami Nyderlandų sistemos aspektai
43. Akivaizdu, kad aprašyta sistema skiriasi nuo Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalyje numatyto mechanizmo. Jų abiejų siekiamas tikslas gali būti tas pats, tačiau, kaip išaiškino Hoge Raad, panašu, kad realus jų poveikis skirsis, ypač tuo atveju, jei laikui bėgant keisis ilgalaikio turto, įsigyto naudojimui ir verslo, ir asmeniniams tikslams, asmeninio naudojimo apimtys.
44. Reikia nuspręsti, ar Nyderlandų sistemos aspektai vis dėlto gali būti suderinami su Šeštosios direktyvos nuostatomis.
45. 	Nyderlandų sistemos aspektai, kuriuos Hoge Raad
nurodė savo klausimuose, yra tokie: i) verslo tikslams ir su verslu nesusijusiems tikslams naudojamas ilgalaikis turtas negali būti visiškai priskirtas versle naudojamam turtui; todėl ii) už tokį ilgalaikį turtą sumokėtas pirkimo mokestis negali būti visiškai atskaitomas ir iii) nėra nuostatų, pagal kurias PVM būtų apmokestinamas tokių prekių naudojimas asmeniniams tikslams. Akivaizdu, kad antrasis ir trečiasis aspektai yra tiesioginiai ir automatiški pirmojo aspekto padariniai, tačiau aš taip pat pridurčiau dar vieną svarbų aspektą, į kurį Hoge Raad atkreipia dėmesį savo paaiškinimuose, nors jis ir nėra akivaizdus tiesioginis ir automatinis pirmojo aspekto padarinys: iv) nustačius ilgalaikio turto, kaip verslo tikslams naudojamo turto ir kaip asmeniniams tikslams naudojamo turto, paskirstymo proporcijas, jų nebegalima tikslinti pasibaigus pirmiesiems mokestiniams metams.
Pasirinkimo galimybės reikalavimas
46. Teisingumo Teismas yra ne kartą patvirtinęs, kad „apmokestinamasis asmuo gali rinktis, ar, taikant Šeštąją direktyvą, integruoti į savo verslą dalį naudojimui asmeniniams tikslams perduoto turto“(16) .
47. Taigi, tiek, kiek pagal Nyderlandų taisykles tai nėra leidžiama, atrodo, kad šios taisyklės yra nesuderinamos su direktyva.
48. Tačiau Nyderlandų vyriausybė tvirtina, kad šios taisyklės atitinka Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą reikalavimą, pagal kurį negali būti atskaitomas mokestis, sumokėtas už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas, kurias mokesčių mokėtojas panaudojo neapmokestinamiems sandoriams, bei 6 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą reikalavimą užtikrinti vienodą požiūrį į apmokestinamuosius asmenis ir galutinius vartotojus(17) . Kaip ir Komisija, ji yra įsitikinusi, kad neatitikimai tarp Nyderlandų taisyklių ir 6 straipsnio 2 dalies yra leidžiami pagal paskutiniame šios dalies sakinyje įtvirtintą nukrypti leidžiančią nuostatą(18) . Be to, posėdyje Vokietijos vyriausybė specialiai paprašė Teisingumo Teismo iš naujo įvertinti savo praktiką, pagal kurią reikalaujama leisti apmokestinamajam asmeniui visais atvejais ilgalaikį turtą savo nuožiūra priskirti versle naudojamam turtui.
49. Dėl šios priežasties pageidautina šį aspektą išnagrinėti atidžiau.
PVM direktyvomis įtvirtintoje schemoje egzistuojančios atitinkamos problemos ir sprendimai
50. Nereikia įrodinėti, kad pagal PVM direktyvomis įtvirtintą schemą už prekes ar paslaugas, kurias apmokestinamasis asmuo įsigijo savo apmokestinamiems verslo sandoriams, sumokėtas pirkimo mokestis turi būti atskaitomas, o už galutiniam vartojimui asmeniniams tikslams įsigytas prekes ar paslaugas turi būti sumokamas visas mokestis.
51. Pirkimo mokesčio atskaitymas yra susijęs su apmokestinimu pardavimo mokesčiu, todėl tais atvejais, kai apmokestinamojo asmens įsigyjamos prekės arba paslaugos yra panaudojamos PVM neapmokestinamiems sandoriams ar į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams, negali būti nei imamas pardavimo mokestis, nei atskaitomas pirkimo mokestis.
52. Sunkumų gali kilti tais atvejais, kai įsigytos prekės ar paslaugos tuo pat metu panaudojamos keliais skirtingais būdais.
53. Šeštoji direktyva numato du būdus tokiems sunkumams išvengti, nors aplinkybės, kurioms esant jie gali būti taikomi, skiriasi ir jie nėra lengvai keičiami tarpusavyje.
54. Pirmasis būdas yra susijęs su situacija, kai apmokestinamasis asmuo savo asmeniniams tikslams naudoja prekes ir paslaugas, kurios iš pradžių buvo vertinamos kaip įsigytos apkomestinamiems verslo sandoriams ir už kurias sumokėtas pirkimo PVM buvo iš pradžių atskaitytas. Pagal sąlygiškai panašias nuostatas, įtvirtintas 5 straipsnio 6 dalyje, reglamentuojančioje galutinį prekių sunaudojimą, bei 6 straipsnio 2 dalyje, reglamentuojančioje paslaugų panaudojimą, kaip ir šiuo atveju, iš esmės yra laikoma, kad apmokestinamasis asmuo veikia dvejopai, kaip tiekėjas savo verslui ir kaip prekes ar paslaugas asmeninėms reikmėms įsigyjantis asmuo, todėl už „sandorį“ jis turi apskaityti pardavimo PVM.
55. Antrasis būdas yra proporcingas atskaitymas, reglamentuojamas 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnyje įtvirtinta sistema, taikomas tais atvejais, kai verslas vykdo ir apmokestinamus, ir neapmokestinamus pardavimo sandorius. Pagrindinė taisyklė yra ta, kad apmokestinamasis asmuo gali atskaityti per metus apskaičiuoto pirkimo mokesčio dalį, kuri yra lygi apmokestinamų pardavimo sandorių grynajai vertei, padalytai iš visų verslo sudarytų pardavimo sandorių grynosios vertės.
56. 20 straipsnis taip pat numato, kad atskaitymai turi būti patikslinti, ypač jei pasikeičia apskaičiuojant atskaitomą sumą taikomi faktoriai. Tokių pasikeitimų atsiradimo tikimybė yra labai didelė ilgalaikio turto, kuris dažnai naudojamas keletą metų, per kuriuos jo panaudojimo tikslas gali keistis, atveju. Todėl yra nustatytas penkerių metų trukmės tikslinimo laikotarpis, kuris gali būti pratęstas iki 20 metų nekilnojamojo turto atveju, per kurį galima nustatyti įvairias atskaitas(19) .
57. Būtų naudinga palyginti pagrindinius šių sistemų aspektus.
58. Pirma, abi sistemos taikomos tik tais atvejais, kai apmokestinamos pre kės arba paslaugos yra įsigyjamos verslo srityje. 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis yra susijusios su verslininko tiekiamomis prekėmis, kurios yra versle naudojamas turtas, arba verslo teikiamomis paslaugomis. 17 straipsnio 5 dalis yra susijusi su prekėmis ar paslaugomis, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja ir apmokestinamiems, ir neapmokestinamiems – tai yra tokiems, kuriems taikoma išimtis, – sandoriams. Nė viena iš šių nuostatų negali būti taikoma tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo įsigyja prekes asmeninėms reikmėms ar naudoja jas PVM neapmokestinamiems sandoriams. Tokiais atvejais pirkimo mokestis negali būti atskaitomas, o į sandorius neatsižvelgiama skaičiuojant atskaitomą dalį(20) . Taip pat, net jei apmokestinamasis asmuo asmeninėms reikmėms įsigytas prekes perleistų savo verslui, tai taip pat nepatektų į PVM taikymo sritį, nes apmokestinamasis asmuo veiktų ne „kaip toks“, o kaip paprastas fizinis asmuo.
59. Antra, abi sistemos yra skirtos užtikrinti atitikimą tarp sumokėto pirkimo mokesčio ir apmokestinimo pardavimo mokesčiu, tačiau realiai abi jos veikia kaip veidrodinis viena kitos atspindys. 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis numato, kad tais atvejais, kai buvo atskaitytas sumokėtas pirkimo mokestis, pardavimo mokesčiu turi būti apmokestinami sandoriai, kurie kitais atvejais – dėl tos priežasties, kad nėra vykdomi už atlygį, – nepatenka į PVM taikymo sritį. 17 straipsnio 5 dalis numato, kad tiek, kiek sandoris negali būti apmokestinamas, nes jam taikoma išimtis, atitinkama sumokėto pirkimo mokesčio dalis negalės būti atskaitoma. Taigi, tuo atveju, jei abi sistemos iš dalies sutampa, pirmiausia turėtų būti taikomos 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis, kad naudojimas asmeniniams tikslams taptų apmokestinamu pardavimu; tuomet visi apmokestinami pardavimai, įskaitant ir naudojimą asmeniniams tikslams, 17 straipsnio 5 dalies taikymo tikslais turi būti sumuojami ir atskiriami nuo pardavimų, kuriems taikoma išimtis.
60. Galiausiai abi sistemos leidžia daryti patikslinimus atsižvelgiant į besikeičiančias aplinkybes, nors mechanizmas ir skiriasi kiekvienu atveju. 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies atveju patikslinimas vyksta automatiškai, nes mokesčiu apmokestinama tada, kai prekė ar paslauga yra vartojama. 17 straipsnio 5 dalies atveju teisė atskaityti mokestį yra apskaičiuojama metiniu pagrindu ir dėl tos priežasties kiekvienais metais gali skirtis, o 20 straipsnis papildomai numato kelerių metų tikslinimo laikotarpį ilgalaikio turto atveju.
6 straipsnio 2 dalyje numatytos galimybės taikyti išimtis apimtis
61. 6 straipsnio 2 dalyje apibrėžiamos tam tikros „sandorių“ kategorijos, kurios turi būti laikomos paslaugų teikimu už atlygį, nors įprastiniais atvejais jos nebūtų laikomos teikiamomis už atlygį ir todėl kitais atvejais nepatektų į PVM taikymo sritį.
62. 6 straipsnio 2 dalies paskutinis sakinys leidžia valstybėms narėms „šios dalies nuostatoms < ... > taikyti išimtis“ su sąlyga, kad tai nesudarys prielaidų konkurencijos iškraipymui.
63. Mano nuomone, šio leidimo taikymo sritis leidžia nagrinėjamo sandorio, bendrai ar iš dalies, kategorijas vertinti kaip nesančias paslaugų teikimu už atlygį, ir dėl šios priežasties nepatenkančias į PVM taikymo sritį. Tai neleidžia valstybėms narėms pakeisti Šeštojoje direktyvoje numatytų taisyklių ar nustatyti kitų, joje nenumatytų taisyklių.
64. Ši išvada išplaukia iš pačios nuostatos formuluotės ir yra patvirtinta Teisingumo Teismo sprendime Cookie’s World (21) .
65. Atitinkamai neatrodo, kad 6 straipsnio 2 dalies paskutinis sakinys leidžia valstybėms narėms drausti mokesčių mokėtojams priskirti versle naudojamam turtui prekes, kurios yra naudojamos ir verslo, ir asmeniniams tikslams.
66. Kita vertus, šis sakinys leidžia valstybėms narėms neatlygintiną šių prekių naudojimą asmeniniams tikslams vertinti kaip neatlygintiną prekių tiekimą ar paslaugų tiekimą, kuris todėl nėra apmokestinamas, šitaip nesuteikiant teisės atskaityti už šiam naudojimui priskiriamus prekių tiekimus ar paslaugų teikimus sumokėto pirkimo mokesčio.
67. Tačiau šiuo klausimu reikėtų pateikti tokias tris išvadas.
68. Pirma, nors 6 straipsnio 2 dalies paskutinis sakinys ir nesuteikia valstybėms narėms teisės neleisti mokesčių mokėtojams priskirti versle naudojamam turtui prekių, kurios yra naudojamos ir verslo, ir asmeniniams tikslams, jis – ar kas nors kita toje dalyje – taip pat tiesiogiai ir nedraudžia joms to daryti. 6 straipsnio 2 dalis tik skirta situacijai, kai prekės buvo priskirtos versle naudojamam turtui, o tuomet naudojamos asmeniniams tikslams.
69. Antra, tais atvejais, kai prekės nėra priskirtos apmokestinamojo asmens versle naudojamam turtui, jos iš viso nepatenka į PVM taikymo sritį. Dėl šios priežasties joms netaikomos nei 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis, nei 17 straipsnio 5 dalis.
70. Trečia, jei valstybė narė nukrypsta nuo 6 straipsnio 2 dalies, visus ar dalį nagrinėjamų prekių tiekimų ar paslaugų teikimų vertindama kaip neatlygintinus ir dėl tos priežasties nepatenkančius į PVM taikymo sritį, to poveikis tam tikrais atžvilgiais yra palyginamas su atitinkamų pirkimų išskyrimu iš versle naudojamo turto: mokesčio mokėtojas neturi teisės atskaityti sumokėto pirkimo mokesčio, tačiau atitinkami sandoriai taip pat yra išskiriami apskaičiuojant atskaitomą mokesčio dalį 17 straipsnio 5 dalyje numatytais tikslais.
71. Dėl šios priežasties yra pageidautina atidžiau įvertinti prekių, kurios yra naudojamos ir verslo, ir asmeniniams tikslams, priskyrimo versle naudojamam turtui ir priskyrimo asmeniniams tikslams naudojamam turtui poveikį.
Prekių priskyrimo versle naudojamam turtui ar asmeniniams tikslams naudojamam turtui pasekmės
72. Kai prekės yra įsigyjamos kaip apmokestinamojo asmens versle naudojamo turto dalis, jas įsigyjant sumokėtas PVM gali būti nedelsiant atskaitomas, išskyrus atvejį, jei jos vien tik ar iš dalies yra naudojamos neapmokestinamiems sandoriams. Tuo atveju, kai jos yra naudojamos vien tik neapmokestinamiems sandoriams, nėra leidžiami jokie atskaitymai. Kai jos neapmokestinamiems sandoriams naudojamos iš dalies, 17 straipsnio 5 dalis nustato atskaitomą proporciją. Taip apskaičiuojant, sumokėtas pirkimo PVM gali būti atskaitomas tuomet, kai tolesnis naudojimas apima naudojimą asmeniniams tikslams, jei naudojimas yra apmokestinamas pagal 5 straipsnio 6 dalį arba 6 straipsnio 2 dalį.
73. Pastaruoju atveju, nors apmokestinamojo asmens prekių ar paslaugų naudojimas asmeniniams tikslams yra apmokestinamas PVM, kaip ir bet kurio kito privataus asmens, prekes ar paslaugas naudojančio asmeniniams tikslams, apmokestinamasis asmuo gali tam tikrais atvejais, taikydamas 5 straipsnio 6 dalį ir 6 straipsnio 2 dalį, gauti tam tikros mokestinės naudos, nes, be kita ko:
– mokestis yra atskaitomas nedelsiant, o mokesčio mokėjimas atidedamas ir išdėstomas per naudojimo asmeniniams tikslams laikotarpį, taip sudarant galimybę gauti naudos per pinigų srautus,
– PVM mokamas atsižvelgiant į prekių ar paslaugų savikainą, kuri, tikėtina, būtų mažesnė, nei kaina, už kurią jos galėtų būti įsigytos iš kito verslininko veikiant kaip fiziniam asmeniui,
– ilgalaikio turto, įskaitant nekilnojamąjį turtą, atveju prekių ar turto naudojimo „paslaugos“ teikimo savikaina (o atitinkamai ir pardavimo mokestis) apmokestinamajam asmeniui gali būti ypač maža, atsižvelgiant į įsigijimo sąnaudas (taigi ir į atskaitomą sumokėtą pirkimo mokestį), tad naudojimas asmeniniams tikslams realiai bus apmokestinamas mažesniu mokesčiu – nauda, kuri, tikėtina, didės didėjant naudojimo asmeniniams tikslams proporcijai.
74. Tais atvejais, kai prekės įsigyjamos kaip apmokestinamojo asmens asmeninio turto dalis, jos nepatenka į PVM taikymo sritį ir nėra leidžiami jokie atskaitymai. Jei vėliau šios prekės yra naudojamos verslo tikslams, teisė atkaityti mokestį taip pat neatsiranda dėl to, kad pradinę teisę atskaityti mokestį lemia statusas, kuriuo asmuo įsigyja prekes(22), ir dėl to, kad asmuo, kuris perleidžia prekes – savo asmeninį turtą – savo verslui ar sudaro savo verslui galimybę naudotis šiomis prekėmis, kaip apmokestinamasis asmuo tiekia šias prekes neatlygintinai. Bet koks pirkimo mokestis, sumokėtas už prekes ar paslaugas, įsigytas veikiant kaip privačiam asmeniui, o vėliau naudojamas verslo tikslams, šitaip tampa tokių įsigytų prekių ar paslaugų savikainos dalimi, sukurdamas apmokestinamajam asmeniui naštą, kuri gali būti vertinama kaip nepriimtina atsižvelgiant į PVM neutralumo principą.
75. Taigi, jei ir asmeniniams, ir verslo tikslams naudojamos prekės yra priskirtos asmeniniam turtui, apmokestinamasis asmuo bus nepalankioje padėtyje. Jei jos būtų priskirtos versle naudojamam turtui, jis galėtų gauti naudos tais atvejais, kai naudojimas asmeniniams tikslams yra laikomas prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį pagal 5 straipsnio 6 dalį ir 6 straipsnio 2 dalį.
76. Apmokestinamojo asmens gaunamos naudos ar patiriamų nuostolių tiesioginė išraiška, be jokios abejonės, yra mokesčių inspekcijos surenkamos arba nesurenkamos atitinkamos mokestinės pajamos.
77. Šiomis aplinkybėmis yra akivaizdu, kad pasirinkimo galimybė sprendžiant, ar mišraus naudojimo prekes priskirti verslui, ar asmeniniam turtui, yra naudinga mokesčių mokėtojui, iš kurio galima tikėtis, kad jis visuomet sieks priskirti prekes versle naudojamam turtui. Mokesčių inspekcija, atvirkščiai, sieks, kad asmeniniam turtui privalomai būtų priskiriama prekių dalis, proporcinga jų naudojimui asmeniniams tikslams.
78. Tačiau, nors teisėtai galima būtų tvirtinti, jog asmeniniam naudojimui priskirtos prekės ar prekių dalis neturėtų patekti į PVM sistemą nuo jų įsigijimo momento, kad niekada nebūtų atskaitomas sumokėtas pirkimo mokestis, šiuo atveju nėra atsižvelgiama į faktą, kad tais atvejais, kai prekės yra priskiriamos asmeniniams tikslams naudojamam turtui, nėra numatytas tikslinimo mechanizmas spręsti situacijas, kai prekės vėl perduodamos naudoti verslo tikslams.
79. Konkrečiai kalbant, apeliantai šioje byloje galėjo įsigyti vieno aukšto namą, ketindami jame praleisti didžiąją metų dalį ir jį nuomoti tik, pavyzdžiui, pusantro mėnesio. Pagal aprašytas Nyderlanduose galiojančias taisykles jie būtų turėję jį priskirti 12,5 % versle naudojamam turtui ir 87,5 % asmeniniams tikslams naudojamam turtui, atitinkamai į atskaitą įtraukiant tik 12,5 % pirkimo PVM. Kitais metais apeliantai galėjo nuspręsti, kad jie geriau gyvens kur nors kitur arba kad nuomojant gaunamos pajamos yra nepakankamos ir kad geriau jie vieno aukšto namą toliau vien tik nuomos. Nei Nyderlandų taisyklės, nei Šeštoji direktyva nenumato mechanizmo, pagal kurį priskyrimas versle naudojamam turtui galėtų lemti sumokėto pirkimo mokesčio likučio dalies atskaitą. Tačiau, jei vėliau jie sumanytų parduoti vieno aukšto namą kaip nuomos verslą, pardavimą jie turėtų apmokestinti PVM.
80. Atvirkščiai, tais atvejais, kai prekės yra priskiriamos versle naudojamam turtui ir vėliau perduodamos naudojimui asmeniniams tikslams, Šeštoji direktyva 5 straipsnio 6 dalyje ir 6 straipsnio 2 dalyje numato tikslinimo mechanizmą, nors ir netobulą.
81. Taigi darau išvadą, kad Teisingumo Teismo praktika tiek, kiek ji numato, kad apmokestinamasis asmuo turi turėti galimybę rinktis dėl verslo tikslams ir asmeniniams tikslams naudojamo ilgalaikio turto priskyrimo arba versle naudojamam turtui, arba asmeniniams tikslams naudojamam turtui, yra pateisinama, nes, nors ji ir galėtų suteikti jam galimą mokestinę naudą, priešingu atveju jam būtų padaroma žala, kuri yra nesuderinama su PVM principais ir kuri negali būti atlyginama. Taip pat panašu, kad pagal galiojančius teisės aktus (o gal ir iš viso) nėra įmanomas ir joks kitas su fiskalinio neutralumo principu suderinamas sprendimas.
Nukrypimo nuo 6 straipsnio 2 dalies pasekmės
82. Kaip aš anksčiau nurodžiau, 6 straipsnio 2 dalies paskutiniame sakinyje įtvirtinta galimybė taikyti išimtis gali apimti tik nagrinėjamo naudojimo asmeniniams tikslams laikymą neatlygintinu paslaugos teikimu, taigi, nepatenkančiu į PVM taikymo sritį. Aš taip pat nurodžiau, kad tai gali turėti tokias pat pasekmes, kaip prekių pašalinimas iš apmokestinamojo asmens versle naudojamo turto.
83. Tačiau reikėtų pabrėžti šių dviejų situacijų skirtumus.
84. Tais atvejais, kai prekės yra pašalinamos iš versle naudojamo turto, nekyla jokių klausimų dėl sumokėto pirkimo mokesčio atskaitymo, o kai prekės yra priskiriamos versle naudojamam turtui, sumokėtas pirkimo mokestis iš esmės gali būti tuojau pat atskaitomas arba visas, arba 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnyje nustatytomis proporcijomis, kurias apskaičiuojant negali būti atsižvelgiama į pirkimus, nepatenkančius į PVM taikymo sritį.
85. Kyla sunkumų, jei valstybė narė vertina versle naudojamo turto naudojimą asmeniniams tikslams kaip nepatenkantį į PVM taikymo sritį, nes paskesnis įvykis – naudojimas asmeniniams tikslams – atrodo turįs grįžtamąjį poveikį atitinkamo sumokėto pirkimo mokesčio klasifikavimui, o kartu ir galimybei jį įtraukti į atskaitą, nors iš principo šis mokestis turėtų būti tuojau pat atskaitomas. Kaip matyti, nėra įmanoma iš anksto tiksliai nustatyti naudojimo asmeniniams tikslams apimčių, kad būtų galima iš anksto neįtraukti į atskaitą teisingos mokesčio dalies.
86. Šiuo atžvilgiu gali būti svarbu tai, kad nėra galimybės nukrypti nuo 5 straipsnio 6 dalies nuostatų, kurios yra susijusios labiau su asmeniniu vartojimu, o ne su prekių, sudarančių versle naudojamo turto dalį, naudojimu asmeniniams tikslams. Taigi PVM visada yra apmokestinimas asmeninis vartojimas, tad mano ką tik nurodytos problemos yra išvengiama.
87. Kalbant apie paslaugas, kurias sudaro 6 straipsnio 2 dalyje numatytas versle naudojamo turto naudojimas, galima daryti prielaidą, kad naudojamas visada bus ilgalaikis turtas. Kitų prekių rūšių naudojimas arba apims vartojimą, arba bus toks, kad nebus įmanomas joks patikimas apskaitos mokesčių tikslams mechanizmas.
88. Nors į turto versle naudojimą, kurį valstybės narės vertina kaip nepatenkantį į PVM taikymo sritį, negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant pagal 17 straipsnio 5 dalį ir 19 straipsnį atskaitomą mokesčio dalį, į jį vis dėlto galima atsižvelgti 20 straipsnio, kuris numato galimybę tikslinti pradinę atskaitą tuo atveju, jei pasikeičia tam tikros aplinkybės, kurių pagrindu buvo apskaičiuota pradinė atskaitoma suma, kontekste.
89. Ilgalaikio turto, ypač nekilnojamojo, atveju 20 straipsnyje numatytas laikotarpis, per kurį galima daryti patikslinimus, leidžia lanksčiau vertinti situaciją, jei naudojimas asmeniniams tikslams yra vertinamas ne kaip paslaugos teikimas už atlygį, o asmeniniams tikslams naudojamą turtą atskyrus nuo versle naudojamo turto, taip apmokestinamajam asmeniui išvengiant didelės žalos pastaruoju atveju ir jam negaunant naudos, kurią jis galėtų gauti tam tikrais atvejais taikant 6 straipsnio 2 dalį.
Išvados dėl 6 straipsnio 2 dalies
90. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad nacionalinės teisės aktai, neleidžiantys apmokestinamajam asmeniui ilgalaikio turto visiškai priskirti jo versle naudojamam turtui tais atvejais, kai jis šį turtą naudoja ir savo verslo tikslams, ir su verslu nesusijusiems, visų pirma asmeniniams tikslams, yra nei suderinami su Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalimi, nei leidžiami pagal jos paskutinį sakinį.
91. Vis dėlto teisės aktai, pagal kuriuos tokių prekių naudojimas vertinamas ne kaip prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį ir dėl tos priežasties nepatenka į PVM taikymo sritį, gali būti leidžiami pagal šį sakinį, jei jie neriboja konkurencijos ir yra taikomi kartu su Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje numatyta patikslinimo sistema.
17 straipsnio 6 dalis
92. Dar reikia atsakyti į klausimą, ar nagrinėjamos Nyderlandų taisyklės gali būti leidžiamos pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą tuo pagrindu, kad jose įtvirtinta teisės įtraukti į atskaitą išimtis buvo numatyta nacionalinėje teisėje iki direktyvos įsigaliojimo.
93. Kadangi iki įsigaliojant Šeštajai direktyvai Nyderlandų Karalystei buvo privalomos Antrojoje direktyvoje numatytos suderintos PVM taisyklės, akivaizdu, kad gali būti leidžiamos tik su Antrąja direktyva suderinamos išimtys.
94. Pastarosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalis numato bendrą atskaitymo teisę tais atvejais, kai prekės ir paslaugos yra naudojamos apmokestinamojo asmens versle, tačiau 11 straipsnio 4 dalis leido numatyti atskaitos sistemos išimtis „tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams“. (Neoficialus vertimas)
95. Klausimus Teisingumo Teismui pateikęs teismas ir Nyderlandų vyriausybė teigia, kad ginčijamos nacionalinės taisyklės buvo priimtos įgyvendinant Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalį. Net ir be šių patvirtinimų tokia išvada atrodo pagrįsta tuo faktu, kad nagrinėjamomis taisyklėmis yra siekiama leisti apriboti atskaitymus tik tais atvejais, kai patiektos prekės ar suteiktos paslaugos yra naudojamos verslo tikslams.
96. Komisija nurodo, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą yra leidžiamos tik Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalyje numatytos išimtys. Tačiau Nyderlandų vyriausybė tvirtina, kad ši nuostata taip pat gali būti taikoma pagal 11 straipsnio 1 dalį priimtoms taisyklėms.
97. Aš sutinku su Komisija. Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalį pakeitė Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis. Nepasikeitusioje ankstesnės normos taikymo srityje nacionalinės teisės aktai dabar turi atitikti pastarąją normą, skaitomą kartu su, be kita ko, 5 straipsnio 6 dalimi ir 6 straipsnio 2 dalimi. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis pakeitė Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalį, tačiau leidžia palikti pagal pastarąją normą galiojusius apribojimus.
98. Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalis numato apribojimus tam tikroms prekių ar paslaugų rūšims, pavyzdžiui, automobiliams, o ne bendrą apribojimą visam naudojimui asmeniniams tikslams, kaip Teisingumo Teismas tai patvirtino savo su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąja pastraipa ir su šios nuostatos įstatyminiu kontekstu susijusioje praktikoje.
99. Savo išvadoje Lennartz (23) byloje aš nurodžiau, kad 17 straipsnio 6 dalis negali pateisinti bendros priemonės, taikomos visoms išlaidų rūšims, apimančioms naudojimą verslo ir asmeniniams tikslams, egzistavimo, o Teisingumo Teismas laikėsi tokios pačios nuomonės(24), nors ir tiesiogiai nenurodydamas 17 straipsnio 6 dalies.
100. Byloje Komisija prieš Prancūziją (25) aš detaliau nagrinėjau šią nuostatą ir jos įstatyminį kontekstą, ir mano cituoti šaltiniai leidžia daryti išvadą, kad apribojimų rūšys, kurias turėjo omenyje teisės aktų leidėjas, yra susijusios su išlaidų kategorijomis, apibrėžiamomis atsižvelgiant į įsigytų prekių ar paslaugų pobūdį, o ne į tikslą, kuriam jos yra panaudojamos. Reikia pastebėti, kad bylose, kuriose Teisingumo Teismas vertino, kaip valstybė narė taiko 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos reikalavimus(26), visada būdavo nagrinėjamas būtent šis apribojimas.
101. Kaip savo sprendime kreiptis į Teisingumo Teismą nurodė Hoge Raad
ir kaip Komisija nurodė savo pastabose, šį požiūrį visų pirma patvirtina Teisingumo Teismo sprendimas Royscot Leasing (27) byloje.
102. Taigi atrodo, kad ginčijamos taisyklės negali atitikti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos reikalavimų.
Išvada
103. Atsižvelgiant į anksčiau pateiktus svarstymus, aš laikausi nuomonės, kad Teisingumo Teismas turėtų taip atsakyti į Hoge Raad
pateiktą klausimą:
Nacionalinės teisės aktai, kurie apmokestinamajam asmeniui neleidžia pasirinkti viso ilgalaikio turto, naudojamo verslo tikslams ir su verslu nesusijusiems tikslams, visų pirma asmeniniams tikslams, priskirti versle naudojamam turtui, nėra suderinami su 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymo derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 6 straipsnio 2 dalimi ir negali patekti į šios dalies paskutiniame sakinyje įtvirtintos nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo sritį.
Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos tokių prekių naudojimas vertinamas ne kaip prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį ir dėl tos priežasties nepatenka į PVM taikymo sritį, vis dėlto gali patekti į šios nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo sritį, jei tai neriboja konkurencijos ir jei jie yra taikomi kartu su Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje numatytu patikslinimo mechanizmu.
Nacionalinės teisės aktai, galioję Šeštosios direktyvos įsigaliojimo metu, numatantys bendrą atskaitymo apribojimą visų prekių ir paslaugų, naudojamų su verslu nesusijusiems tikslams, atžvilgiu, nepatenka į šios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį.
(1) .
(3)
–	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301).
(4)
–	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymo derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva).
(5)
–	Tačiau 17 straipsnio 5 dalis taip pat leidžia valstybėms narėms tam tikrose ribose nukrypti nuo šios taisyklės. Visų pirma yra numatyta galimybė atskirti apmokestinamos ir neapmokestinamos verslo dalių apskaitą bei galimybė nustatyti atskaitomą sumokėto pirkimo mokesčio dalį atsižvelgiant į patiektų prekių ar suteiktų paslaugų panaudojimą – pavyzdžiui, pusė sumokėto mokesčio už prekių, kurių pusė panaudojama apmokestinamiems pardavimams ir pusė –
neapmokestinamiems pardavimams, pirkimus būtų atskaitoma, neatsižvelgiant į sąlyginę dviejų pardavimų vertę.
(6)
–	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos taikymo struktūra ir tvarka (OL 71, 1967, p. 1303).
(7)
–	Cituota šios išvados 8 punkte.
(8)
–	41–46 punktai.
(9)
–	47 ir tolesni punktai.
(10)
–	51–61 punktai.
(11)
–	62–71 punktai.
(12)
–	73–82 punktai.
(13)
–	83–90 punktai.
(14)
–	93–103 punktai.
(15)
–	Žr., pavyzdžiui, 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją
(C‑160/99, Rink. p. I‑6137, 23 punktas).
(16)
–	2003 m. gegužės 8 d. Sprendimas Seeling
(C‑269/00, Rink. p. I‑4101, 40 punktas); taip pat žr. 1995 m. spalio 4 d. Sprendimą Armbrecht
(C‑291/92, Rink. p. I‑2775, 20 punktas) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Bakcsi
(C‑415/98, Rink. p. I‑1831, 25 punktas).
(17)
–	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Enkler
(C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 35 punktas). Detalesni paaiškinimai dėl vienodo požiūrio užtikrinimo būdų pateikiami generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvadoje, 2004 m. lapkričio 23 d. pateiktoje byloje Hotel Scandic Gåsabäck (2005 m. sausio 20 d. Sprendimas, C‑412/03, Rink. p. I‑0000, 24–32 punktai).
(18)
–	Žr. 13 punktą.
(19)
–	Dėl praktinių sistemos veikimo pavyzdžių tais atvejais, kai ilgalaikio turto naudojimas kinta kiekvienais metais žr. P. Farmer ir R. Lyal, EC Tax Law
(1994), p. 196 ir B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht
(2002), p. 459.
(20)
–	Žr., kaip vieną naujausių, 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą EDM
(C‑77/01, Rink. p. I‑4295, 53–54 punktai).
(21)
–	2003 m. lapkričio 11 d. Sprendimas (C‑155/01, Rink. p. I‑8785, 58–59 punktai); taip pat žr. 1989 m. birželio 27 d. Sprendimą Kühne
(50/88, Rink. p. 1925, 16–19 punktai).
(22)
–	1991 m. liepos 11 d. Sprendimas Lennartz
(C‑97/90, Rink. p. I‑3795).
(23)
–	Cituota 22 išnašoje, 76–79 punktai.
(24)
–	Sprendimo 35 punktas.
(25)
–	1998 m. liepos 18 d. Sprendimas (C‑43/96, Rink. p. I‑3903, 12 ir paskesni išvados punktai).
(26)
–	Aš turiu omenyje 1999 m. spalio 5 d. Sprendimą Royscot ir kt.
(C‑305/97, Rink. p. I‑6671); 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimą Ampafrance ir Sanofi
(C‑177/99 ir C‑181/99, Rink. p. I‑7013); 2001 m. birželio 14 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją
(C‑345/99, Rink. p. I‑4493) ir (C‑409/99, Rink. p. I‑4539); 2002 m. sausio 8 d. Sprendimą Metropol ir Stadler
(C‑409/99, Rink. p. I‑81), taip pat sprendimą Cookie’s World, nurodytą 21 išnašoje.
(27)
–	Nurodyta 26 išnašoje, sprendimo 20 ir paskesni punktai.