62017CC0103
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
της 7ης Μαρτίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C‑103/17
Messer France SAS, διάδοχος της Praxair
κατά
Premier ministre,
Commission de régulation de l’énergie,
Ministre de l’Économie et des Finances,
Ministre de l’Environnement, de l’Énergie et de la Mer
[αίτηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας – Εθνική νομοθεσία που επιβάλλει εισφορά για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού – Ειδικός φόρος επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας – Έμμεσος φόρος – Προϋποθέσεις για την επιβολή άλλου έμμεσου φόρου που εξυπηρετεί ειδικούς σκοπούς – Έννοια του όρου “ειδικοί σκοποί” – Ομοιότητα των άλλων έμμεσων φόρων που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς και του ειδικού φόρου επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας – Τήρηση ελάχιστων επιπέδων φορολογίας – Διαφορά μεταξύ φόρου και υποχρεωτικής χρηματικής εισφοράς μη φορολογικού χαρακτήρα»
1.
Το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της συμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης της λεγόμενης «εισφοράς για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού» (στο εξής: εισφορά CSPE), όπως ίσχυσε στη Γαλλία από το 2003 έως το 2010.
2.
Η εισφορά CSPE είναι φόρος που καταβάλλεται από τους τελικούς καταναλωτές μέσω του λογαριασμού τους και εισπράττεται από τους παρόχους ηλεκτρικής ενέργειας. Το καταβαλλόμενο ποσό προορίζεται για την αντιστάθμιση του επιπλέον κόστους που επιβάλλεται στους παρόχους εκ του νόμου, και αφορά ένα ευρύ φάσμα ετερόκλητων σκοπών: από την παροχή κινήτρων για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ή την αντιστάθμιση του αυξημένου κόστους παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας σε περιοχές κείμενες εκτός των μητροπολιτικών κέντρων, μέχρι κοινωνικούς σκοπούς, όπως είναι η εφαρμογή ειδικού τιμολογίου για τη συγκεκριμένη μορφή ενέργειας ως είδος πρώτης ανάγκης και η λήψη μέτρων για τους ενδεείς.
3.
Το αιτούν δικαστήριο δεν ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με τον ενδεχόμενο χαρακτηρισμό της εισφοράς CSPE ως κρατικής ενισχύσεως. Τα ερωτήματα που υποβάλλει αφορούν, αντιθέτως, τη συμβατότητα του εν λόγω φόρου με τις οδηγίες για την εναρμόνιση των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί ορισμένων αγαθών, στα οποία συγκαταλέγεται η ηλεκτρική ενέργεια.
4.
Οι εν λόγω οδηγίες εισάγουν τον κανόνα ότι επί των προϊόντων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής τους μπορεί να επιβληθεί μόνον ο εναρμονισμένος ειδικός φόρος καταναλώσεως. Προβλέπουν ωστόσο κατ’ εξαίρεση την επιβολή ορισμένων έμμεσων φόρων για την εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών (στο εξής: έμμεσοι φόροι για ειδικούς σκοπούς), ως προς τους οποίους έχουν ήδη διαμορφωθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου ορισμένα κριτήρια.
5.
Στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας), η οποία αποτελεί την πρώτη μιας σειράς αντίστοιχων εκκρεμουσών υποθέσεων (
2
), αυτό που πρέπει να αποσαφηνιστεί είναι, ακριβώς, εάν μπορεί να θεωρηθεί ότι η εισφορά CSPE συγκαταλέγεται μεταξύ των έμμεσων φόρων η επιβολή των οποίων είναι κατ’ εξαίρεση επιτρεπτή σύμφωνα με τις προαναφερθείσες οδηγίες. Η εκκρεμούσα ενώπιον των γαλλικών δικαστηρίων αντιδικία αναφορικά με την εισφορά CSPE έχει ιδιαίτερη σημασία τόσο από νομικής όσο και από οικονομικής απόψεως (
3
).
I. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
1. Οδηγία 92/12/ΕΟΚ (
4
)
6.
Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«εκτιμώντας […] ότι πρέπει να προσδιορισθεί η έννοια των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης· ότι μόνο τα εμπορεύματα τα οποία αντιμετωπίζονται σαν τέτοια σε όλα τα κράτη μέλη μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κοινοτικών διατάξεων· ότι τα προϊόντα αυτά μπορούν να αποτελούν αντικείμενο άλλων εμμέσων φορολογιών με ειδικούς στόχους· ότι η διατήρηση ή η καθιέρωση άλλων μορφών έμμεσης φορολογίας δεν πρέπει να οδηγεί σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση μιας μεθορίου».
7.
Το άρθρο 3 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
τα ορυκτέλαια,
το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,
τα βιομηχανοποιημένα καπνά.
2.   Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.
[…]»
2. Οδηγία 2003/96/ΕΚ (
5
)
8.
Κατά το άρθρο 1:
«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φορολογία στα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια σύμφωνα με την παρούσα οδηγία».
9.
Σύμφωνα με το άρθρο 3:
«Οι αναφορές της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ σε “πετρελαιοειδή” και “ειδικό φόρο κατανάλωσης”, στο μέτρο που αφορά πετρελαιοειδή, ερμηνεύονται ως καλύπτουσες όλα τα ενεργειακά προϊόντα, την ηλεκτρική ενέργεια και τους εθνικούς έμμεσους φόρους που αναφέρονται αντίστοιχα στο άρθρο 2 και στο άρθρο 4 παράγραφος 2 της παρούσας οδηγίας.»
10.
Το άρθρο 4 ορίζει τα εξής:
«1.   Τα επίπεδα φορολογίας που επιβάλλουν τα κράτη μέλη στα ενεργειακά προϊόντα και στην ηλεκτρική ενέργεια τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 2 δεν μπορούν να είναι χαμηλότερα από τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία.
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “επίπεδο φορολογίας” νοείται το σύνολο των εισπραττόμενων επιβαρύνσεων από όλους τους έμμεσους φόρους (εξαιρουμένου του ΦΠΑ) που υπολογίζονται άμεσα ή έμμεσα για την ποσότητα ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας κατά τη στιγμή της παράδοσης προς κατανάλωση.»
11.
Το άρθρο 18, παράγραφος 10, ορίζει τα εξής:
«Η Γαλλική Δημοκρατία δύναται να εφαρμόζει έως την 1η Ιανουαρίου 2009 ολικές ή μερικές απαλλαγές ή μειώσεις για τα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιούν οι κρατικές, περιφερειακές και τοπικές αρχές ή άλλοι φορείς δημοσίου δικαίου, στο πλαίσιο δραστηριοτήτων ή συναλλαγών στις οποίες συμμετέχουν ως δημόσιες αρχές.
Η Γαλλική Δημοκρατία δύναται να εφαρμόσει μεταβατική περίοδο έως την 1η Ιανουαρίου 2009 για την προσαρμογή του ισχύοντος συστήματός της για την φορολογία της ηλεκτρικής ενέργειας προς τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας. Κατά την περίοδο αυτήν, για την εκτίμηση της τήρησης των ελαχίστων συντελεστών που καθορίζονται στην παρούσα οδηγία λαμβάνεται υπόψη το συνολικό μέσο επίπεδο της τρέχουσας τοπικής φορολογίας της ηλεκτρικής ενέργειας.»
12.
Σύμφωνα με το άρθρο 28:
«1.   Τα κράτη μέλη θεσπίζουν και δημοσιεύουν τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις ώστε να συμμορφωθούν με την παρούσα οδηγία το αργότερο μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2003. Ενημερώνουν αμέσως την Επιτροπή σχετικά.
2.   Εφαρμόζουν τις διατάξεις αυτές από την 1η Ιανουαρίου 2004 […]».
3. Οδηγία 2008/118/ΕΚ (
6
)
13.
Η οδηγία 92/12 καταργήθηκε από την οδηγία 2008/118, το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της οποίας ορίζει τα εξής:
«1.   Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):
α)
ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που εμπίπτουν στην οδηγία 2003/96/ΕΚ,
[…]
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, για ειδικούς σκοπούς, να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, υπό τον όρο ότι οι φόροι αυτοί είναι σύμφωνοι με τους κοινοτικούς κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου, εξαιρουμένων των διατάξεων περί απαλλαγών.»
14.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.»
15.
Το άρθρο 9 ορίζει τα εξής:
«Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν τίθεται σε ανάλωση.
[…]»
16.
Στο άρθρο 47, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, προβλέπεται ότι:
«Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ καταργείται από την 1η Απριλίου 2010».
Β.
Η εθνική νομοθεσία
17.
Στο άρθρο 5 του loi du 10 février 2000 relative à la modernisation et au développement du service public de l’électricité (νόμου της 10ης Φεβρουαρίου 2000 σχετικά με τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη της παροχής δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού) (
7
) διευκρινίζεται ότι (
8
):
«I.
Οι επιβαρύνσεις που οφείλονται σε παροχή δημόσιας υπηρεσίας η οποία έχει ανατεθεί στους δραστηριοποιούμενους στον τομέα της ηλεκτρικής ενέργειας φορείς αντισταθμίζονται πλήρως. Οι επιβαρύνσεις αυτές περιλαμβάνουν:
a)
Όσον αφορά την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας:
1o
Το τυχόν επιπλέον κόστος λόγω της εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 8 και 10 σε σχέση με το κόστος που εξοικονομεί η Électricité de France (γαλλική επιχείρηση ηλεκτρισμού) ή, ενδεχομένως, οι μη εθνικοποιημένες επιχειρήσεις ηλεκτρισμού, όπως αυτές διαλαμβάνονται στο άρθρο 23 του νόμου 46‑628 της 8ης Απριλίου 1946, στις οποίες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις αυτές. […]
b)
Όσον αφορά την παροχή ηλεκτρικής ενέργειας
1o
Την απώλεια εσόδων και τα έξοδα που βαρύνουν τους παρόχους ηλεκτρικής ενέργειας λόγω της εφαρμογής του ειδικού τιμολογίου για τα είδη πρώτης ανάγκης, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος Ι, τελευταίο εδάφιο.
2o
Τα έξοδα που βαρύνουν τους παρόχους ηλεκτρικής ενέργειας συνεπεία της συμμετοχής τους στο σύστημα μέτρων προστασίας για τους ενδεείς, όπως προσδιορίζονται στο άρθρο 2, παράγραφος III, σημείο 1.
Οι επιβαρύνσεις υπολογίζονται βάσει της προσήκουσας λογιστικής καταγραφής στην οποία προβαίνουν οι φορείς οι οποίοι φέρουν τις επιβαρύνσεις αυτές. Η λογιστική καταγραφή αυτή, η οποία πραγματοποιείται βάσει των κανόνων που καθορίζει η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας, […]. Ο Υπουργός Ενέργειας καθορίζει το ποσό των εν λόγω επιβαρύνσεων κατόπιν προτάσεως που υποβάλλει η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας σε ετήσια βάση.
Η αντιστάθμιση των επιβαρύνσεων τις οποίες φέρουν οι ως άνω φορείς διασφαλίζεται μέσω εισφορών τις οποίες οφείλουν οι τελικοί καταναλωτές ηλεκτρικής ενέργειας που είναι εγκατεστημένοι εντός της εθνικής επικράτειας.
Το ύψος των ως άνω εισφορών υπολογίζεται με βάση την ποσότητα ηλεκτρικής ενέργειας που έχει καταναλωθεί. […]
[…]
Το ποσό της εισφοράς ανά κιλοβατώρα υπολογίζεται κατά τρόπον ώστε οι εισφορές να καλύπτουν το σύνολο των επιβαρύνσεων που μνημονεύονται στα στοιχεία a και b […]. Ο Υπουργός Ενέργειας καθορίζει το ποσό αυτό κατόπιν προτάσεως που υποβάλλει η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας σε ετήσια βάση. […]»
18.
Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 5, δεύτερο και έβδομο εδάφιο, του νόμου της 10ης Φεβρουαρίου 2000 (
9
) με αντικείμενο την υποχρέωση αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από εγκαταστάσεις οι οποίες χρησιμοποιούν ανανεώσιμες πηγές ενέργειας:
«[…] Με διάταγμα καθορίζονται οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται στους παραγωγούς υπέρ των οποίων ισχύει η υποχρέωση αγοράς, καθώς και οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι Υπουργοί Οικονομίας και Ενέργειας καθορίζουν, κατόπιν γνωμοδοτήσεως της Ρυθμιστικής Επιτροπής Ενέργειας, τους όρους αγοράς της ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται κατά τον τρόπο αυτό.
[…]
Οι συμβάσεις που συνάπτονται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου από την Électricité de France (γαλλική επιχείρηση ηλεκτρισμού) και τις μη εθνικοποιημένες επιχειρήσεις ηλεκτρισμού οι οποίες διαλαμβάνονται στο άρθρο 23 του προμνησθέντος νόμου 46-628 της 8ης Απριλίου 1946 προβλέπουν όρους αγοράς λαμβάνοντας υπόψη το κόστος επενδύσεως και εκμεταλλεύσεως που εξοικονομούν οι εν λόγω αγοραστές, στο οποίο μπορεί να προστεθεί μια προσαύξηση λαμβάνουσα υπόψη τη συμβολή της παρεχόμενης παραγωγής ή των συστημάτων διανομής στην πραγμάτωση των σκοπών που ορίζονται στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 1 του παρόντος νόμου. Το ύψος αυτής της προσαυξήσεως δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα η απόδοση των κεφαλαίων που δεσμεύτηκαν στις εγκαταστάσεις που απολαύουν αυτών των όρων αγοράς να υπερβαίνει τη φυσιολογική απόδοση των κεφαλαίων, λαμβανομένων υπόψη των εγγενών κινδύνων των εν λόγω δραστηριοτήτων και της εγγυήσεως που παρέχεται στις εν λόγω εγκαταστάσεις όσον αφορά τη διάθεση του συνόλου της παραγωγής τους σε συγκεκριμένη τιμή. Οι όροι αγοράς επανεξετάζονται περιοδικά προκειμένου να λαμβάνεται υπόψη η εξέλιξη των εξόδων που εξοικονομούνται και των επιβαρύνσεων που μνημονεύονται στο άρθρο 5, παράγραφος 1.»
19.
Κατά το άρθρο 8 του διατάγματος 2001/410, της 10ης Μαΐου 2001 (
10
), περί των όρων αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας παραγόμενης από παραγωγούς υπέρ των οποίων ισχύει η υποχρέωση αγοράς, το οποίο εκδόθηκε για την εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων:
«Με αποφάσεις των Υπουργών Οικονομίας και Ενέργειας, που εκδίδονται κατόπιν γνωμοδοτήσεως του Conseil supérieur de l’énergie (Ανώτατου Συμβουλίου Ενέργειας) και της Commission de régulation de l’électricité (Ρυθμιστικής Επιτροπής Ηλεκτρικής Ενέργειας), καθορίζονται οι όροι αγοράς της ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από τις εγκαταστάσεις υπέρ των οποίων ισχύει η υποχρέωση αγοράς που προβλέπεται με το άρθρο 10 του προμνησθέντος νόμου της 10ης Φεβρουαρίου 2000 […]».
20.
Κατόπιν διαδικασίας λόγω παραβάσεως που κινήθηκε από την Επιτροπή το 2010, η Γαλλική Δημοκρατία θέσπισε τον loi no 2010‑1448 du 7 décembre 2010 portant nouvelle organisation du marché de l’électricité (νόμο της 7ης Δεκεμβρίου 2010 περί της νέας οργανώσεως της αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας, γνωστό και ως νόμο NOME) (
11
). Δυνάμει του άρθρου 23 του εν λόγω νόμου, η εισφορά CSPE αντικαταστάθηκε από τον δημοτικό και νομαρχιακό φόρο επί της τελικής καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας. Οι νέοι αυτοί φόροι άρχισαν να ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 2011.
II. Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
21.
Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, η εταιρία Praxair, την οποία διαδέχθηκε μεταγενέστερα η εταιρία Messer France, ζήτησε, στις 17 Δεκεμβρίου 2010, να της επιστραφούν, προσαυξημένες με τόκους υπερημερίας, οι εισφορές CSPE που κατέβαλε από το 2005 έως το 2009.
22.
Το Tribunal administratif de Paris (διοικητικό πρωτοδικείο Παρισίων, Γαλλία), ενώπιον του οποίου είχε ασκηθεί η οικεία προσφυγή, την απέρριψε με απόφασή του της 6ης Ιουλίου 2012.
23.
Η εταιρία Praxair άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Cour administrative d’appel de Paris (διοικητικού εφετείου Παρισίων, Γαλλία), το οποίο, προτού αποφανθεί επί της υποθέσεως, αποφάσισε να διαβιβάσει τη δικογραφία της εφέσεως στο Conseil d’Etat (Συμβούλιο της Επικρατείας), με αίτημα να εξετάσει το τελευταίο ορισμένα ζητήματα. Αφού υπέβαλε προκριματικό ζήτημα συνταγματικότητας στο Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο, Γαλλία), επί του οποίου αυτό αποφάνθηκε με απόφασή του της 8ης Οκτωβρίου 2014 (
12
), το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάνθηκε επί του ως άνω αιτήματος του εφετείου στις 22 Ιουλίου 2015.
24.
Με απόφασή του της 23ης Φεβρουαρίου 2016, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την έφεση της Praxair.
25.
Η Messer France, η οποία διαδέχθηκε την Praxair στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις της, στράφηκε κατά της αποφάσεως του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου ενώπιον του Conseil d’Etat (Συμβουλίου της Επικρατείας), το οποίο υποβάλει στο Δικαστήριο τα κάτωθι προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Όταν ένα κράτος δεν θέσπισε αρχικά, μετά την έναρξη ισχύος της [οδηγίας 2003/96], καμία διάταξη για την καθιέρωση ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας, αλλά διατήρησε έμμεσο φόρο ο οποίος είχε καθιερωθεί προγενέστερα επί της εν λόγω καταναλώσεως, καθώς και τοπικούς φόρους,
–
πρέπει να εκτιμηθεί η συμφωνία του εν λόγω φόρου με τις οδηγίες [92/12] και [2003/96] λαμβανομένων υπόψη των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας 92/12] όσον αφορά την ύπαρξη “άλλου έμμεσου φόρου”, ήτοι της εξυπηρετήσεως ενός ή περισσότερων ειδικών σκοπών και της τηρήσεως ορισμένων κανόνων φορολογήσεως που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον φόρο προστιθέμενης αξίας,
–
ή μήπως η διατήρηση “άλλου έμμεσου φόρου” επιτρέπεται μόνο όταν υπάρχει εναρμονισμένος ειδικός φόρος καταναλώσεως και, τέλος, σε μια τέτοια περίπτωση, μπορεί η εν λόγω εισφορά να θεωρηθεί ως τέτοιος ειδικός φόρος καταναλώσεως, του οποίου η συμφωνία με τις δύο ως άνω οδηγίες πρέπει να εκτιμηθεί λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των κανόνων εναρμονίσεως που αυτές προβλέπουν;
2)
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι εισφορά βασιζόμενη στην κατανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας το προϊόν της οποίας διατίθεται τόσο για τη χρηματοδότηση δαπανών που σχετίζονται με την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές και από συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας όσο και για την εφαρμογή γεωγραφικής τιμολογιακής εξισώσεως και μειώσεως των τιμών ηλεκτρικής ενέργειας για τα ενδεή νοικοκυριά επιδιώκει ειδικούς σκοπούς υπό την έννοια των διατάξεων του άρθρου 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας 92/12], οι οποίες επαναλαμβάνονται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της [οδηγίας 2008/118];
3)
Σε περίπτωση που κατά τις ως άνω διατάξεις μόνον ορισμένοι από τους επιδιωκόμενους σκοπούς μπορούν να χαρακτηριστούν ειδικοί, μπορούν παρ’ όλα αυτά οι φορολογούμενοι να αξιώσουν την πλήρη επιστροφή της επίμαχης εισφοράς ή μόνο μερική επιστροφή της ανάλογα με το ποσοστό των δαπανών, επί του συνόλου των χρηματοδοτούμενων με την εισφορά δαπανών, που δεν αντιστοιχεί σε ειδικό σκοπό;
4)
Ανάλογα με την απάντηση που θα δοθεί στα προηγούμενα ερωτήματα, σε περίπτωση που το καθεστώς της εισφοράς για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού είναι, εν όλω ή εν μέρει, ασυμβίβαστο με τους κανόνες φορολογήσεως της ηλεκτρικής ενέργειας οι οποίοι προβλέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, έχει το άρθρο 18, παράγραφος 10, δεύτερο εδάφιο, της [οδηγίας 2003/96] την έννοια ότι, έως την 1η Ιανουαρίου 2009, η τήρηση των ελάχιστων επιπέδων φορολογήσεως που προβλέπονται στην εν λόγω οδηγία αποτελεί, μεταξύ των κανόνων φορολογήσεως της ηλεκτρικής ενέργειας που προβλέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, τη μόνη υποχρέωση που υπείχε η Γαλλία;»
26.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η εταιρία Messer France, η Γαλλική, η Ισπανική, η Ιταλική και η Βελγική Κυβέρνηση, καθώς επίσης και η Επιτροπή, οι οποίες (με εξαίρεση την Ιταλική Κυβέρνηση) παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Δεκεμβρίου 2017.
III. Οι απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα
Α.
Επί του φορολογικού χαρακτήρα της εισφοράς CSPE
27.
Πριν από την ανάλυση των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων, φρονώ ότι επιβάλλεται η εξέταση του ζητήματος του (φορολογικού ή μη) χαρακτήρα της εισφοράς CSPE, προκειμένου να κριθεί η συμβατότητα της εν λόγω εισφοράς με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
28.
Εάν η εισφορά CSPE δεν θεωρηθεί φόρος κατά το δίκαιο της Ένωσης, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς, γεγονός το οποίο αποκλείει την εφαρμογή της οδηγίας 92/12. Σε αυτή την περίπτωση, τίποτε δεν θα εμπόδιζε τη Γαλλική Δημοκρατία να διατηρήσει την εν λόγω εισφορά (για όσο διάστημα ίσχυσε) χωρίς σημαντικά προβλήματα.
29.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η εισφορά CSPE αποτελεί έμμεσο φόρο και δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τον φορολογικό χαρακτήρα της. Εντούτοις, η Ιταλική Κυβέρνηση, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, παρότι αναγνωρίζει ότι πρόκειται για υποχρεωτική εκ του νόμου χρηματική εισφορά, φρονεί εντούτοις ότι αυτή δεν έχει φορολογικό χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών 92/12 και 2008/118. Η θέση αυτή υποστηρίχθηκε και από την Ισπανική και τη Βελγική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
30.
Στις προτάσεις μου στην υπόθεση IRCCS – Fondazione Santa Lucia (
13
) υποστήριξα ότι η επιβάρυνση μέσω της οποίας καλύπτονται στην Ιταλία τα λεγόμενα «γενικά βάρη του συστήματος ηλεκτρικής ενέργειας» συνιστά χρηματική εισφορά μη φορολογικού χαρακτήρα (
14
), η οποία δεν έχει φυσιογνωμία (ή φύση) φόρου. Ομοίως είχε κρίνει, σαφέστατα, και το Consiglio di Stato (Συμβούλιο της Επικρατείας, Ιταλία) στη σχετική διάταξη περί παραπομπής. Ειδικότερα, διατύπωσα την άποψη ότι [η εισφορά] δεν διαθέτει φορολογική δομή παρόμοια με τους εναρμονισμένους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον ΦΠΑ και ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118.
31.
Το Δικαστήριο, στην απόφασή του IRCCS – Fondazione Santa Lucia, δεν υιοθέτησε την πρότασή μου και δεν έκανε διάκριση μεταξύ φόρων και δημοσίων χρηματικών εισφορών μη φορολογικού χαρακτήρα. Με αφετηρία την (ορθή) παραδοχή ότι ο χαρακτηρισμός επιβαρύνσεως, φόρου, τέλους ή εισφοράς από πλευράς του δικαίου της Ένωσης εναπόκειται στο Δικαστήριο αναλόγως των αντικειμενικών χαρακτηριστικών της φορολογήσεως, ανεξαρτήτως του νομικού χαρακτηρισμού που τους προσδίδεται από το εθνικό δίκαιο (
15
), το Δικαστήριο περιορίστηκε στην απαρίθμηση τριών στοιχείων που συνδέονται άρρηκτα με την έννοια των έμμεσων φόρων:
–
Πρώτον, η νομική υποχρέωση καταβολής του σχετικού ποσού και, σε περίπτωση μη τηρήσεως αυτής, η εξουσία των αρχών να λαμβάνουν κάθε νόμιμο μέτρο κατά του οφειλέτη.
–
Δεύτερον, ο σκοπός για τον οποίον προορίζονται τα οφειλόμενα ποσά, τα οποία πρέπει να διατίθενται για τη χρηματοδότηση σκοπών γενικού συμφέροντος, σύμφωνα με τα κριτήρια κατανομής που ορίζουν οι δημόσιες αρχές.
–
Τρίτον, η πιθανή μετακύλισή τους στον τελικό χρήστη του παρεχόμενου αγαθού ή της παρεχόμενης υπηρεσίας με τη συμπερίληψή τους στο ποσό που αναγράφεται στο πληρωτέο τιμολόγιο, το ύψος του οποίου είναι συνήθως συνάρτηση της ποσότητας των προϊόντων ή του όγκου των υπηρεσιών που καταναλώθηκαν (
16
).
32.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι στο ιταλικό εθνικό δικαστήριο εναπέκειτο να εξακριβώσει εάν τα εισπραχθέντα για την κάλυψη των γενικών βαρών του συστήματος ηλεκτρικής ενέργειας ποσά πληρούσαν τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 (ήτοι, «εάν, αφενός, η φορολόγηση αυτή εξυπηρετεί έναν ή περισσότερους ειδικούς σκοπούς και εάν, αφετέρου, τηρεί τους κανόνες φορολογήσεως που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου, καθώς οι κανόνες αυτοί δεν περιέχουν διατάξεις περί απαλλαγών») (
17
).
33.
Δεν θα επιμείνω σε μια διαφωνία που θα μπορούσε εκ πρώτης όψεως να χαρακτηριστεί θεωρητικής και μόνο φύσεως (
18
). Κατά την άποψή μου, για τη διάκριση μεταξύ των δύο εννοιών, εξακολουθεί να είναι σημαντικό το γεγονός ότι τα έσοδα από τις δημόσιες χρηματικές εισφορές μη φορολογικού χαρακτήρα δεν εντάσσονται στον εθνικό προϋπολογισμό, ήτοι δεν διατίθενται για την κάλυψη δημοσίων αναγκών οι οποίες θα έπρεπε να χρηματοδοτούνται από τις εθνικές αρχές. Είναι επίσης σημαντικό ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν παρεμβαίνουν στη διαχείριση και την είσπραξη των εν λόγω εσόδων, δεν ασκούν δηλαδή εν προκειμένω τις τυπικές προνομίες του Δημόσιου Ταμείου.
34.
Εάν τα ως άνω χαρακτηριστικά δεν ληφθούν υπόψη, μεταξύ άλλων, η έννοια των φορολογικών εσόδων θα καταστεί τόσο ασαφής ώστε η θεωρητική ανάλυση επί του θέματος να στερείται, μάλλον, νοήματος (
19
). Ταυτόχρονα, θα περιοριστεί υπέρμετρα η ελευθερία του εθνικού νομοθέτη του εκάστοτε κράτους μέλους, ο οποίος, εφόσον η εν λόγω τάση συνεχιστεί, θα μπορούσε να εξαναγκαστεί να προσδίδει φορολογικό χαρακτήρα στις επιβαρύνσεις που επιβάλλονται για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας όταν, για τον υπολογισμό του ύψους τους (το οποίο καθορίζεται από τις δημόσιες αρχές), λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, είτε πρόκειται για άμεσες είτε για έμμεσες και γενικές δαπάνες.
35.
Αναγνωρίζω, ωστόσο, ότι η εισφορά CSPE, παρότι έχει κάποια κοινά στοιχεία με την προαναφερθείσα ιταλική εισφορά, εμφανίζει εντούτοις ορισμένα χαρακτηριστικά βάσει των οποίων θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ενδεχομένως ως έμμεσος φόρος, χαρακτηρισμός ο οποίος –όπως ήδη ανέφερα παραπάνω– δεν φαίνεται να αμφισβητείται ούτε από το αιτούν δικαστήριο ούτε από το γαλλικό δίκαιο (
20
). Στα στοιχεία αυτά συγκαταλέγεται το ότι, όπως διευκρινίστηκε στην επ’ ακροατηρίου διαδικασία, αρμόδιες για την απαίτηση των ποσών, με τους τόκους υπερημερίας, που οφείλουν χρήστες οι οποίοι δεν καταβάλλουν την εισφορά CSPE και για την έκδοση πράξεων καταλογισμού κατά των ως άνω χρηστών είναι οι δημόσιες αρχές (η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας).
36.
Δεδομένου ότι, τελικώς, το αιτούν δικαστήριο θα κληθεί να αποφανθεί οριστικώς σχετικά με τον φορολογικό (ή μη) χαρακτήρα της εισφοράς CSPE, και έχοντας υπόψη τα χαλαρά κριτήρια που έχει χρησιμοποιήσει το Δικαστήριο για να χαρακτηρίσει ως φορολογικού χαρακτήρα ορισμένες υποχρεωτικές εισφορές για τους καταναλωτές ορισμένων προϊόντων ή υπηρεσιών, θα ξεκινήσω από την αφετηρία αυτή την ανάπτυξη των παρουσών προτάσεων, επαναλαμβάνοντας, ωστόσο, προηγουμένως την επιθυμία μου να επιδείξει το Δικαστήριο μεγαλύτερη αυστηρότητα κατά την εννοιολογική ανάλυση του έμμεσου φόρου (
21
).
Β.
Η εφαρμοστέα επί της διαφοράς της κύριας δίκης νομοθεσία (τέταρτο προδικαστικό ερώτημα)
37.
Κατ’ αρχάς, θα ήταν σκόπιμο να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο προς το Δικαστήριο όσον αφορά την παροχή διευκρινίσεων σχετικά με το άρθρο 18, παράγραφος 10, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96, προκειμένου να εξακριβωθεί ποια είναι η εφαρμοστέα νομοθεσία επί της διαφοράς της κύριας δίκης.
38.
Η έμμεση φορολογία της ηλεκτρικής ενέργειας ρυθμιζόταν, από την 1η Ιανουαρίου 2004 έως την 1η Απριλίου 2010, από την οδηγία 92/12, δυνάμει του άρθρου 3 της οδηγίας 2003/96 (
22
). Με την οδηγία 2003/96 το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 92/12, που μέχρι τότε εφαρμοζόταν μόνο στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί των υδρογονανθράκων, του οινοπνεύματος, των αλκοολούχων ποτών και των βιομηχανοποιημένων καπνών, επεκτάθηκε ώστε να καταλαμβάνει και την ηλεκτρική ενέργεια.
39.
Ωστόσο, στη Γαλλική Δημοκρατία παρασχέθηκε (άρθρο 18, παράγραφος 10, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96) μεταβατική περίοδος, έως την 1η Ιανουαρίου 2009, για την προσαρμογή του συστήματός της για τη φορολογία της ηλεκτρικής ενέργειας προς την εν λόγω οδηγία.
40.
Σύμφωνα με το ως άνω άρθρο, κατά τη διάρκεια της εν λόγω μεταβατικής περιόδου, για την εκτίμηση της τηρήσεως των ελαχίστων συντελεστών που καθορίζονται από την οδηγία 2003/96, η Γαλλία όφειλε να λάβει υπόψη το συνολικό μέσο επίπεδο της τοπικής φορολογίας της ηλεκτρικής ενέργειας. Προς εκπλήρωση της σχετικής υποχρεώσεως, από την 1η Ιανουαρίου 2004 έως την 1η Ιανουαρίου 2009, η Γαλλία όφειλε να διασφαλίσει ότι το συνολικό ποσό της εισφοράς CSPE και των άλλων ειδικών (δημοτικών και νομαρχιακών) φόρων καταναλώσεως (
23
) που επιβάλλονταν επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας υπερέβαιναν τους προβλεπόμενους συντελεστές ή τα ελάχιστα επίπεδα.
41.
Η Γαλλική Δημοκρατία δεν τήρησε (
24
) την ως άνω μεταβατική περίοδο, αφού παρέλειψε να μεταφέρει την οδηγία 2003/96 στην εσωτερική της έννομη τάξη έως τη θέσπιση του νόμου 2010‑1488 (
25
), της 7ης Δεκεμβρίου 2010, που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2011 (
26
).
42.
Από το σύνολο των ως άνω διατάξεων συνάγεται ότι το άρθρο 18, παράγραφος 10, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96 επέτρεπε στη Γαλλική Δημοκρατία να διατηρήσει, έως την 31η Δεκεμβρίου 2008, το εθνικό της σύστημα φορολογίας της ηλεκτρικής ενέργειας, το οποίο δεν υπέκειτο στην οδηγία 92/12, με «μόνη υποχρέωση» (
27
) την τήρηση των ελάχιστων επιπέδων συντελεστών που καθορίζονται στην οδηγία. Επομένως, μέχρι την ως άνω ημερομηνία και με την παραπάνω επιφύλαξη, η Γαλλία είχε την ευχέρεια να επιβάλλει την εισφορά CSPE χωρίς περαιτέρω προβληματισμό όσον αφορά τη συμβατότητα ή μη αυτής με την προαναφερθείσα οδηγία.
43.
Εξ αυτού έπεται ότι, εφόσον τηρήθηκαν τα ως άνω επίπεδα (κάτι που στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει), όσοι κατέβαλαν την οφειλόμενη εισφορά CSPE προ της 1ης Ιανουαρίου 2009 δεν δικαιούνται να ζητήσουν επιστροφή του σχετικού ποσού βάσει εικαζόμενης παραβιάσεως των οδηγιών 92/12 και 2003/96.
Γ.
Η συμβατότητα της εισφοράς CSPE με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της ηλεκτρικής ενέργειας (πρώτο προδικαστικό ερώτημα)
44.
Η Messer France υποστηρίζει ότι η επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας αποτελεί conditio sine qua non προκειμένου κράτος μέλος να δύναται να διατηρεί ή να θεσπίζει άλλον έμμεσο φόρο επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
45.
Κατά την άποψη της εν λόγω εταιρίας, η δυνατότητα επιβολής άλλου έμμεσου φόρου αποτελεί έκφραση της εναπομένουσας φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών (
28
), η οποία ασκείται συμπληρωματικώς και εξαρτάται από την επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως (
29
). Η εν λόγω εξάρτηση θα μπορούσε να συναχθεί από το γράμμα της οδηγίας 2008/118, στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οποίας η φράση «άλλοι έμμεσοι φόροι» αναδιατυπώθηκε ως «πρόσθετοι έμμεσοι φόροι».
46.
Δεν συμμερίζομαι τα επιχειρήματα αυτά. Κατ’ αρχάς, η οδηγία 2008/118 δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω ratione temporis, παρότι το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 2, αυτής κατ’ ουσίαν ταυτίζεται με το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 (
30
). Μολονότι ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις (η γαλλική ή η ρουμανική) του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 αναφέρονται σε πρόσθετους έμμεσους φόρους, οι περισσότερες (μεταξύ άλλων η αγγλική, η πορτογαλική, η ισπανική και η ιταλική) αναφέρονται σε «άλλους έμμεσους φόρους», γεγονός το οποίο αποκλείει τη θεωρία της εξαρτήσεως των τελευταίων από την προηγούμενη επιβολή εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, κατά τρόπο συνεπή προς τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας. Η ως άνω ερμηνεία συνάδει με την όλη οικονομία και τον σκοπό που επιδιώκεται με την οδηγία 2008/118 (
31
).
47.
Δεύτερον, το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 αναφέρεται σε «άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς» αποκλείοντας κάθε ενδεχόμενο εξαρτήσεως της εφαρμογής των εν λόγω φόρων από την προηγούμενη επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
48.
Η άποψη αυτή ενισχύεται από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12, σύμφωνα με την οποία τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα μπορούν να «αποτελούν αντικείμενο άλλων εμμέσων φορολογιών με ειδικούς στόχους· […] η διατήρηση ή η καθιέρωση άλλων μορφών έμμεσης φορολογίας δεν πρέπει να οδηγεί σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση μιας μεθορίου».
49.
Συναφώς, το Δικαστήριο αναφέρθηκε στην «ευχέρεια, που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, να διατηρήσει ή να επιβάλει, όσον αφορά τα προϊόντα που υπόκεινται στον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως, εθνικούς φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς» (
32
). Η εν λόγω ευχέρεια αντιδιαστέλλεται με την υποχρέωση των κρατών μελών να επιβάλλουν τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως, κάτι το οποίο καθιστά σαφές ότι πρόκειται για φόρους που δεν συνδέονται μεταξύ τους και ότι η επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως δεν αποτελεί προϋπόθεση για τη διατήρηση ή την επιβολή άλλων έμμεσων φόρων.
50.
Τρίτον, το Δικαστήριο, στην απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, έκρινε ότι το Συμβούλιο περιέλαβε το άρθρο 3, παράγραφος 2, στην οδηγία 92/12 «δεδομένου ότι οι φορολογικές παραδόσεις των κρατών μελών ποικίλλουν εν προκειμένω, γίνεται δε συχνή χρήση εμμέσων φόρων για την εφαρμογή μη δημοσιονομικών πολιτικών» (
33
). Επιβεβαιώνεται έτσι εκ νέου ότι αυτοί οι άλλοι έμμεσοι φόροι υφίστανται αυτοτελώς και δεν εξαρτώνται από την επιβολή εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
51.
Εκτιμώ, επομένως, ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διατήρηση ή η καθιέρωση έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς δεν προϋποθέτει την επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
Δ.
Η εισφορά CSPE ως έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα)
52.
Δεδομένου ότι στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης η εταιρία Messer France ζητεί την επιστροφή, προσαυξημένη με τόκους υπερημερίας, των εισφορών CSPE που κατέβαλε η εταιρία Praxair μεταξύ του 2005 και του 2009, εφαρμόζονται ratione temporis μόνο η οδηγία 92/12 και η οδηγία 2003/96. Τούτο δεν σημαίνει πως δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη και η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία 2008/118, καθώς, καίτοι η τελευταία αυτή οδηγία κατήργησε την οδηγία 92/12 από 1ης Απριλίου 2010, το περιεχόμενό τους κατ’ ουσίαν δεν διαφέρει (
34
).
53.
Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 επιτρέπει στα κράτη μέλη όχι μόνο να επιβάλλουν τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας, αλλά και να καθιερώνουν ή να διατηρούν και «άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς».
54.
Οι έμμεσοι φόροι για ειδικούς σκοπούς συνυπολογίζονται με τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως για την εφαρμογή της οδηγίας 2003/96, η διατύπωση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οποίας ορίζει ότι τα επίπεδα φορολογίας που επιβάλλουν τα κράτη μέλη στην ηλεκτρική ενέργεια δεν μπορούν να είναι χαμηλότερα από τα ελάχιστα επίπεδα που προβλέπονται στην εν λόγω οδηγία (
35
).
55.
Όπως επισήμανα ήδη, το επιτρεπτό των έμμεσων φόρων για ειδικούς σκοπούς, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα, απορρέει, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, από την ποικιλομορφία των συναφών φορολογικών παραδόσεων των κρατών μελών και από το συχνό φαινόμενο της χρησιμοποιήσεως των έμμεσων φόρων για την εφαρμογή μη δημοσιονομικών πολιτικών. Επιτρέπεται, για τον λόγο αυτό, στα κράτη μέλη να θεσπίζουν, πέραν του ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως, και άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν κάποιον ειδικό σκοπό (
36
).
56.
Στον βαθμό που πρόκειται για εξαίρεση από τον γενικό κανόνα περί επιβαρύνσεως της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας μόνο με τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ, αυτή έχει, έως τώρα, τύχει στενής ερμηνείας από το Δικαστήριο (
37
). Περαιτέρω, η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών είναι περιορισμένη, λόγω των δύο αναγκαίων προϋποθέσεων που πρέπει να πληρούν σωρευτικώς οι έμμεσοι φόροι για ειδικούς σκοπούς, ήτοι:
–
Να εξυπηρετούν ειδικό σκοπό.
–
Να συμμορφώνονται με τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή περί ΦΠΑ για τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου (
38
).
57.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να εξακριβωθεί κατά πόσον η εισφορά CSPE μπορεί να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς.
1. Η απαίτηση της υπάρξεως ειδικού σκοπού
58.
Το Δικαστήριο έχει θέσει ορισμένα (αυστηρά) κριτήρια για τη διαπίστωση της συνδρομής της πρώτης αυτής προϋποθέσεως:
–
Ο ειδικός σκοπός πρέπει οπωσδήποτε να μην είναι αμιγώς δημοσιονομικός. Εντούτοις, δεδομένου ότι κάθε φόρος έχει εξ ορισμού δημοσιονομική στόχευση, τούτος ο παράγοντας δεν επαρκεί, αφ’ εαυτού, για να αποκλειστεί το ενδεχόμενο υπάρξεως, επίσης, ενός ειδικού σκοπού, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 (
39
).
–
Η προκαθορισμένη διάθεση του προϊόντος ενός φόρου για τη χρηματοδότηση ορισμένων δημοσίων αναγκών συνιστά στοιχείο που συνεκτιμάται προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο εν λόγω φόρος εξυπηρετεί ειδικό σκοπό, εντούτοις η ως άνω διάθεση, η οποία είναι απλώς ζήτημα εσωτερικής οργανώσεως του προϋπολογισμού ενός κράτους μέλους, δεν μπορεί, αυτή καθ’ εαυτήν, να αποτελέσει επαρκή προϋποθέση κατά τα ανωτέρω. Κάθε κράτος μέλος θα μπορούσε να αποφασίζει τη διάθεση του προϊόντος ενός φόρου για τη χρηματοδότηση ορισμένων δαπανών, μετατρέποντας, με τον τρόπο αυτό, οποιονδήποτε έμμεσο φόρο σε έμμεσο φόρο για την εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών (
40
).
–
Ο ειδικός σκοπός δεν αποδεικνύεται απλώς από τη διάθεση του προϊόντος του φόρου για τη χρηματοδότηση γενικών δαπανών με τις οποίες βαρύνεται δημόσιος φορέας σε συγκεκριμένο τομέα. Στην αντίθετη περίπτωση, ο εν λόγω, υποτιθέμενα ειδικός, σκοπός δεν θα διακρινόταν από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό.
–
Ο φόρος πρέπει αυτός καθ’ εαυτόν να εξασφαλίζει την εκπλήρωση του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού και, συνεπώς, πρέπει να διασφαλίζεται η ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της χρήσεως των εσόδων αυτού και του ως άνω ειδικού σκοπού. Ελλείψει τέτοιου μηχανισμού προκαθορισμένης διαθέσεως των εσόδων, δεν μπορεί να θεωρείται ότι επιδιώκεται ειδικός σκοπός, εκτός εάν ο εν λόγω φόρος έχει σχεδιαστεί, κατά τη διάρθρωσή του (και ιδίως τη φορολογητέα ύλη ή τον φορολογικό συντελεστή) κατά τρόπον ώστε να ασκεί επιρροή στη συμπεριφορά των φορολογουμένων, αποβαίνοντας υπέρ της εκπληρώσεως του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού, επί παραδείγματι, με την υψηλή φορολόγηση των επίμαχων προϊόντων, προκειμένου να αποθαρρύνεται η κατανάλωσή τους (
41
).
59.
Η Γαλλική και η Ισπανική Κυβέρνηση διατείνονται ότι η εισφορά CSPE συνδέεται με την εξυπηρέτηση ειδικού σκοπού, ο οποίος δεν έχει αμιγώς δημοσιονομικό χαρακτήρα. Εντούτοις, η Messer France και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι μέσω αυτής επιδιώκεται πληθώρα περιβαλλοντικών και κοινωνικών σκοπών, ορισμένοι εκ των οποίων είναι αλληλοαντικρουόμενοι, χωρίς να δίνει κίνητρο για την εκπλήρωσή τους, και συνεπώς δεν πληροί τις προμνησθείσες προϋποθέσεις που έχουν τεθεί από το Δικαστήριο.
60.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η εισφορά CSPE εισήχθη για την κάλυψη του κόστους που συνεπάγονται οι επιβαρύνσεις για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας που επιβάλλονται στους παρόχους ηλεκτρικής ενέργειας. Από το άρθρο 5 του νόμου της 10ης Φεβρουαρίου 2000 προκύπτει ότι τα έσοδα από την εισφορά CSPE διετίθεντο, κατά τα επίμαχα έτη, για τρία είδη δαπανών:
–
Την κάλυψη του επιπλέον κόστους που προκύπτει από την υποχρέωση αγοράς, εκ μέρους των παρόχων, ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και τη συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας, με σκοπό την αύξηση της παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας από τις εν λόγω ενεργειακές πηγές.
–
Την αντιστάθμιση του επιπλέον κόστους παραγωγής στις περιοχές που δεν είναι συνδεδεμένες με το δίκτυο της ηπειρωτικής Γαλλίας.
–
Την κάλυψη της απώλειας εσόδων και των πρόσθετων εξόδων διαχειρίσεως που βαρύνουν τους παρόχους ηλεκτρικής ενέργειας λόγω, αφενός, της εφαρμογής ειδικού τιμολογίου ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία χαρακτηρίζεται «είδος πρώτης ανάγκης», και, αφετέρου, της συμμετοχής αυτών στα μέτρα για τους ενδεείς.
61.
Επιπροσθέτως, τα προκύπτοντα από την εισφορά CSPE έσοδα προορίζονταν για την κάλυψη των δαπανών που συνδέονται άμεσα με τη διοικητική λειτουργία του Mediateur national de l’énergie (Εθνικού Διαμεσολαβητή Ενέργειας, στο εξής: Διαμεσολαβητής) και του Caisse de dépôts et consignations pour la gestion de la CSPE (Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων για τη διαχείριση της εισφοράς CSPE, στο εξής: Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων).
62.
Οι τελικοί καταναλωτές ηλεκτρικής ενέργειας κατέβαλλαν στους παρόχους εισφορά CSPE ανάλογη προς την αναγραφόμενη στον λογαριασμό τους κατανάλωση (με βάση τις κιλοβατώρες που είχαν καταναλωθεί). Οι πάροχοι κατέθεταν τα ως άνω ποσά στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, κατόπιν συμψηφισμού της εισπραχθείσας εισφοράς CSPE και των δαπανών που πραγματοποίησαν για την εκπλήρωση των σκοπών παροχής δημόσιας υπηρεσίας που επιδιώκονταν με την ως άνω εισφορά. Το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων αναδιένειμε τα υπόλοιπα ποσά μεταξύ των παρόχων ηλεκτρικής ενέργειας για την κάλυψη του κόστους που συνεπάγονται οι επιβαρύνσεις για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας.
63.
Το ποσοστό της εισφοράς CSPE καθοριζόταν από τον αρμόδιο υπουργό, κατόπιν προτάσεως της Ρυθμιστικής Επιτροπής Ενέργειας, λαμβάνοντας υπόψη το προβλεπόμενο κόστος που συνεπάγονται οι επιβαρύνσεις για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρικής ενέργειας. Τυχόν έλλειμμα καλυπτόταν μέσω αυξήσεως της εισφοράς CSPE κατά τις επόμενες δημοσιονομικές χρήσεις.
64.
Τα έσοδα από την εισφορά CSPE δεν ενσωματώνονταν στον κρατικό προϋπολογισμό, τουναντίον κατετίθεντο στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων. Όπως αναφέρθηκε, διετίθεντο για την εκπλήρωση σκοπών παροχής δημόσιας υπηρεσίας στον τομέα της ηλεκτρικής ενέργειας, οι οποίοι δεν αποτελούσαν αμιγώς δημοσιονομικούς στόχους.
65.
Ωστόσο, όπως επισημαίνει το Δικαστήριο, η προκαθορισμένη διάθεση του προϊόντος ενός φόρου για τη χρηματοδότηση ορισμένων δημοσίων αναγκών δεν αποτελεί παρά μια ένδειξη του ότι ο οικείος φόρος εξυπηρετεί ειδικό σκοπό. Η ως άνω διάθεση ενδέχεται να υποκρύπτει απλώς μια μορφή εσωτερικής δημοσιονομικής οργανώσεως ενός κράτους μέλους (
42
).
66.
Σύμφωνα με το ως άνω κριτήριο, τα έσοδα από την εισφορά CSPE που προορίζονταν για την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών του Διαμεσολαβητή και του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων θα είχαν κατ’ εξοχήν δημοσιονομικό σκοπό, ήτοι, θα χαρακτηρίζονταν ως έσοδα για τη χρηματοδότηση μέρους των γενικών δαπανών του κράτους, οι οποίες θα μπορούσαν κάλλιστα να περιληφθούν στον κρατικό προϋπολογισμό. Επομένως, σύμφωνα με τα παραπάνω δεν θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η εισφορά CSPE έχει τον χαρακτήρα έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς.
67.
Παρότι δεν είναι εξίσου σαφές, το ίδιο συμβαίνει, κατά τη γνώμη μου, και όσον αφορά το προϊόν της εισφοράς CSPE που διατίθεται για σκοπούς κοινωνικού χαρακτήρα (την εφαρμογή ειδικού τιμολογίου ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία χαρακτηρίζεται ως «είδος πρώτης ανάγκης», και τη συμμετοχή στο σύστημα μέτρων προστασίας για τους ενδεείς) ή το οποίο χρησιμοποιείται από το κράτος με σκοπό την αντιστάθμιση ορισμένων μειονεκτημάτων που απορρέουν από γεωγραφικούς ή εδαφικούς παράγοντες (ήτοι, την αντιστάθμιση του επιπλέον κόστους παραγωγής στις περιοχές που δεν είναι συνδεδεμένες με το δίκτυο της ηπειρωτικής Γαλλίας).
68.
Συντάσσομαι με την Επιτροπή ως προς το ότι, όσον αφορά τα δύο ως άνω σημεία, τα έσοδα από την εισφορά CSPE εξυπηρετούν δημόσιες ανάγκες κοινωνικής ή εδαφικής φύσεως, οι οποίες καλύπτονται, κανονικά, από τον κρατικό προϋπολογισμό.
69.
Μάλιστα, βάσει των εν λόγω σκοπών κοινωνικής φύσεως και εδαφικής συνοχής προέκυψε η μετέπειτα εξέλιξη της γαλλικής νομοθεσίας, που αποτυπώθηκε στον νόμο 2015-1786 (
43
). Έκτοτε, οι φόροι για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού και φυσικού αερίου ενσωματώνονται στον προϋπολογισμό του γαλλικού κράτους και η εισφορά CSPE συγχωνεύθηκε με τον φόρο επί της τελικής καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας (εναρμονισμένος ειδικός φόρος καταναλώσεως) (
44
).
70.
Αντιθέτως, φρονώ ότι η διάθεση της εισφοράς CSPE για την κάλυψη του επιπλέον κόστους που προκύπτει από την υποχρέωση αγοράς (από τους παρόχους) ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και τη συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας εξυπηρετεί ειδικό σκοπό, κατά την έννοια της σχετικής με τους έμμεσους φόρους για ειδικούς σκοπούς νομολογίας του Δικαστηρίου.
71.
Βάσει της ως άνω διαθέσεως μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη επαρκούς συνδέσμου μεταξύ της χρήσεως του προϊόντος του φόρου και του ειδικού σκοπού της προωθήσεως της πράσινης ενέργειας (
45
). Η εισφορά CSPE παρέχει κίνητρα για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και από συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας (
46
), συνεισφέροντας στη χρηματοδότηση αυτής, και ως εκ τούτου επιδιώκει η ίδια την εκπλήρωση του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού (
47
).
72.
Στην πραγματικότητα, η Επιτροπή (
48
) (η οποία εν προκειμένω ακολουθεί διαφορετική άποψη, η οποία δεν διευκρινίζεται επαρκώς) αναγνώρισε ότι το στοιχείο Α3 που συγκαταλέγεται μεταξύ των προβλεπόμενων στο πλαίσιο της ιταλικής εισφοράς στοιχείων για την κάλυψη των γενικών δαπανών του συστήματος ηλεκτρικής ενέργειας, και το οποίο προοριζόταν αποκλειστικά για τη χρηματοδότηση της παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και της συμπαραγωγής ηλεκτρισμού και θερμότητας (ήτοι, στοιχείο αντίστοιχο προς ένα από τα στοιχεία που συναπαρτίζουν την εισφορά CSPE) συνιστά έμμεσο φόρο για ειδικούς σκοπούς.
73.
Στα ανωτέρω θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι η προώθηση της πράσινης ηλεκτρικής ενέργειας αποτελεί σκοπό του οποίου η χρημοδότηση θα μπορούσε να επιτευχθεί και μέσω της διαθέσεως δημοσίων κονδυλίων προερχόμενων από τον κρατικό προϋπολογισμό. Η δυνατότητα αυτή υπάρχει πάντα, ασφαλώς, δεδομένου ότι τα εθνικά κοινοβούλια είναι κυρίαρχα και ως εκ τούτου δύνανται να εντάσσουν στον κρατικό προϋπολογισμό τα κονδύλια που κρίνουν κατάλληλα. Ωστόσο, εάν η ερμηνεία της προβλεπόμενης στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 εξαιρέσεως σχετικά με τους έμμεσους φόρους για ειδικούς σκοπούς βασιζόταν κατά κύριο λόγο στην ως άνω διαπίστωση, φοβούμαι ότι η εν λόγω εξαίρεση δεν θα τύγχανε εφαρμογής σχετικά με κανέναν έμμεσο φόρο.
74.
Έως τώρα, πράγματι, κανένας από τους εξετασθέντες από το Δικαστήριο φόρους δεν διαπιστώθηκε ότι πληροί τα αυστηρά κριτήρια που θέτει ο δικαστής της Ένωσης στο πλαίσιο της εξετάσεως της νομιμότητας των έμμεσων φόρων για ειδικούς σκοπούς. Ωστόσο, αφού η εξαίρεση προβλέπεται, και εφόσον πρέπει να αναγνωριστεί κάποια πρακτική αποτελεσματικότητα των σχετικών διατάξεων της οδηγίας 92/12, η εν λόγω εξαίρεση δεν θα πρέπει να καταργείται εντελώς από τη νομολογία. Φρονώ ότι η εισφορά CSPE, κατά το μέρος που προορίζεται για την προώθηση της πράσινης ηλεκτρικής ενέργειας, δίνει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να εντάξει για πρώτη φορά έναν έμμεσο φόρο για ειδικούς σκοπούς στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.
75.
Το συμπέρασμα αυτό δεν ανατρέπεται από την επιχειρηματολογία που προβλήθηκε στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το ύψος της επιβαρύνσεως που προέκυπτε από την υποχρέωση αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας παραγόμενης από τις εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούν ανανεώσιμες πηγές ενέργειας σε τιμή υψηλότερη από την αγοραία αξία της (η οποία αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς της από τους υπόχρεους αγοραστές και του κόστους που εξοικονομούν οι εν λόγω αγοραστές για την απόκτηση της αντίστοιχης ηλεκτρικής ενέργειας) δεν τελούσε σε σχέση εξαρτήσεως από το προϊόν της εισφοράς CSPE. Ωστόσο, μολονότι δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του προϊόντος της εισφοράς CSPE και του συγκεκριμένου ύψους της ενισχύσεως προς τους παραγωγούς πράσινης ηλεκτρικής ενέργειας, δεν αμφισβητείται ότι σημαντικό ποσοστό του προϊόντος της εισφοράς CSPE διετίθετο για τη χρηματοδότηση της ως άνω ενισχύσεως (
49
).
76.
Ομοίως, ο χαρακτηρισμός της εισφοράς CSPE ως έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς δεν αποκλείεται εκ του γεγονότος ότι το προϊόν της διανεμόταν, ετησίως, σύμφωνα με τα κριτήρια που έθετε η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας και τις αποφάσεις του αρμόδιου για θέματα ενέργειας υπουργού, χωρίς να υπάρχουν προκαθορισμένα από τη γαλλική νομοθεσία ποσοστά για τη διάθεση του προϊόντος της εισφοράς CSPE για κάθε σκοπό.
77.
Φρονώ, ως εκ τούτου, ότι πρέπει να αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά τη θέσπιση έμμεσων φόρων για ειδικούς σκοπούς συμβατών με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12. Στο εν λόγω περιθώριο εντάσσεται και η δυνατότητα επιδείξεως ευελιξίας όσον αφορά την προβλεπόμενη διάθεση του προϊόντος του φόρου, καθώς και η δυνατότητα προσαρμογής του ποσού του φόρου αναλόγως των συνθηκών, τα οποία μπορούν να αποφασίζονται από τις αρμόδιες δημόσιες αρχές. Αυτό που έχει σημασία, επαναλαμβάνω, είναι ότι, στην πράξη, περίπου το 70 % του προϊόντος της εισφοράς CSPE προοριζόταν για την προώθηση της πράσινης ηλεκτρικής ενέργειας.
78.
Φρονώ, έτι περαιτέρω, ότι ο χαρακτηρισμός της εισφοράς CSPE ως έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς δεν εμποδίζεται ούτε από το γεγονός ότι η εν λόγω εισφορά δεν επαρκούσε, αφεαυτής, για να δοθεί προτεραιότητα στην κατανάλωση πράσινης ηλεκτρικής ενέργειας ή να παρασχεθούν κίνητρα για την αγορά της από τους καταναλωτές, έναντι της προερχόμενης από μη ανανεώσιμες πηγές ηλεκτρικής ενέργειας. Στον τομέα της ηλεκτρικής ενέργειας, σε αντίθεση με άλλα αγαθά που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (όπως το αλκοόλ ή ο καπνός), είναι προφανής η δυσκολία διαχωρισμού της ενέργειας που παράγεται από ανανεώσιμες πηγές και εκείνης που προέρχεται από ορυκτά καύσιμα ή από άλλες πηγές, από τη στιγμή της ενσωματώσεώς της στο δίκτυο διανομής. Υπενθυμίζω, ωστόσο, ότι κατά το Δικαστήριο απαιτείται απλώς ο έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς να διαθέτει διάρθρωση τέτοια που να αποθαρρύνει την κατανάλωση του προϊόντος από τους καταναλωτές όταν δεν υφίσταται μηχανισμός για τη διάθεση των εσόδων για προκαθορισμένο σκοπό. Όπως προανέφερα, η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται στην περίπτωση της εισφοράς CSPE (
50
).
79.
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, εκτιμώ ότι η εισφορά CSPE πληροί την προϋπόθεση της επιδιώξεως ειδικού σκοπού και μπορεί να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος για ειδικούς σκοπούς που συνάδει με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, κατά το μέτρο που αντιστοιχεί σε έσοδα προοριζόμενα για την κάλυψη του επιπλέον κόστους που προκύπτει από την υποχρέωση αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και από συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας.
2. Ομοιότητες μεταξύ του έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς και του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως ή του ΦΠΑ
80.
Προκειμένου να υπαχθεί στην εξαίρεση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, ένας έμμεσος φόρος πρέπει όχι απλώς να επιδιώκει ειδικό σκοπό, αλλά επιπλέον να συμμορφώνεται με τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή περί ΦΠΑ για τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου. Συνεπώς, όσον αφορά τα ως άνω στοιχεία φορολογικής επιβαρύνσεως, ο φόρος πρέπει να έχει χαρακτηριστικά αντίστοιχα είτε με εκείνα των εναρμονισμένων ειδικών φόρων καταναλώσεως της Ένωσης είτε με εκείνα του ΦΠΑ.
81.
Το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει τη σχετική διάταξη και έχει κρίνει ότι «το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν απαιτεί από τα κράτη μέλη να τηρούν όλους τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή περί ΦΠΑ για τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό, το απαιτητόν και τον έλεγχο του φόρου» και ότι «αρκεί οι έμμεσοι φόροι που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς να συμφωνούν, ως προς τα σημεία αυτά, προς την όλη οικονομία της μιας ή της άλλης από τις τεχνικές αυτές φορολογήσεως, όπως οργανώνονται από την κοινοτική κανονιστική ρύθμιση» (
51
).
82.
Η εισφορά CSPE δεν διαθέτει διάρθρωση αντίστοιχη με εκείνη του ΦΠΑ, καθότι το ύψος της δεν προκύπτει αναλογικώς προς την τιμή του αγαθού επί του οποίου επιβάλλεται, τουναντίον υπολογίζεται επί του συνολικού όγκου ηλεκτρικής ενέργειας που καταναλώθηκε· η είσπραξή της πραγματοποιείται κατά τον χρόνο της καταναλώσεως, και όχι σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· και, τέλος, επιβάλλεται επί συγκεκριμένου αγαθού (της ηλεκτρικής ενέργειας) και δεν έχει γενικό χαρακτήρα.
83.
Κατά συνέπεια, η ομοιότητα της εισφοράς CSPE με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως πρέπει να αναζητηθεί στο συνολικό πλαίσιο λειτουργίας των τελευταίων. Το αιτούν δικαστήριο, οι διαπιστώσεις του οποίου με βρίσκουν σύμφωνο, κατέδειξε διάφορα στοιχεία της φορολογικής διαρθρώσεως της εισφοράς CSPE που προσομοιάζουν με τα αντίστοιχα στοιχεία των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
84.
Όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως και τον υπολογισμό, όπως αποτυπώνεται στο απαιτητό ποσό, η εισφορά CSPE παρουσιάζει σαφείς ομοιότητες με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Η ηλεκτρική ενέργεια φορολογείται βάσει των κιλοβατώρων που καταναλώνονται, με συντελεστή ο οποίος από 3 ευρώ/MWh το 2003 ανήλθε στα 20 ευρώ/MWh το 2015 (
52
), όπως ακριβώς συμβαίνει και με τους ως άνω φόρους.
85.
Όσον αφορά το απαιτητό, στην περίπτωση των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αυτό επέρχεται κατά τον χρόνο της προμήθειας της ηλεκτρικής ενέργειας (
53
). Το άρθρο 5 του νόμου της 10ης Φεβρουαρίου 2000, που ίσχυε τότε, προέβλεπε επίσης ότι η εισφορά CSPE εισπράττεται κατά την εξόφληση από τον καταναλωτή του λογαριασμού του. Για τον λόγο αυτό, ο χρόνος κατά τον οποίο αυτή καθίσταται απαιτητή συμπίπτει με την προμήθεια της ηλεκτρικής ενέργειας κατ’ αναλογία προς τα οριζόμενα στις οδηγίες 92/12 και 2003/96.
86.
Σε αντίθεση με τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της ηλεκτρικής ενέργειας, στο πλαίσιο του οποίου υπόχρεος είναι ο διανομέας ή ο αναδιανομέας ηλεκτρικής ενέργειας (άρθρο 21, παράγραφος 5, της οδηγίας 2003/96), στην περίπτωση της εισφοράς CSPE υπόχρεος είναι ο τελικός καταναλωτής. Ωστόσο, το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 δεν εξομοιώνει τους έμμεσους φόρους για ειδικούς σκοπούς με τον ΦΠΑ ή με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως όσον αφορά τους κανόνες σχετικά με τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου.
87.
Υπάρχει αντιστοιχία μεταξύ της εισφοράς CSPE και των ειδικών φόρων καταναλώσεως και όσον αφορά τον καθορισμό των ανώτατων ορίων. Όσον αφορά την πρώτη, «το συνολικό οφειλόμενο ποσό της εισφοράς για την παροχή δημόσιας υπηρεσίας ηλεκτρισμού από κάθε βιομηχανική εταιρία η οποία καταναλώνει άνω των 7 γιγαβατωρών ηλεκτρικής ενέργειας ετησίως ανέρχεται κατά μέγιστο σε 0,5 % της προστιθέμενης αξίας της» (
54
). Ο εν λόγω περιορισμός είναι σύμφωνος προς το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96 (
55
) και, ως εκ τούτου, συνάδει με τη γενική οικονομία του συστήματος υπολογισμού των ειδικών φόρων καταναλώσεως που προβλέπεται στο δίκαιο της Ένωσης.
88.
Τέλος, όσον αφορά τον «έλεγχο του φόρου», είναι αληθές ότι η διαχείριση της εισφοράς CSPE διαφέρει, εν μέρει, από τη διαχείριση άλλων έμμεσων φόρων. Η γαλλική νομοθεσία προβλέπει την καταβολή της από τους τελικούς καταναλωτές ηλεκτρικής ενέργειας, υπό τη μορφή συμπληρωματικού τέλους επιβαλλόμενου με τον λογαριασμό του ηλεκτρικού ρεύματος, και επομένως την εισφορά CSPE εισέπρατταν οι πάροχοι ηλεκτρικής ενέργειας, οι οποίοι μετέφεραν τα αντίστοιχα χρηματικά ποσά στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, το οποίο τα διένειμε μεταξύ των δραστηριοποιούμενων στον τομέα της ηλεκτρικής ενέργειας φορέων. Ωστόσο, όπως έχω ήδη επισημάνει (
56
), για τη διασφάλιση της εισπράξεως του εν λόγω φόρου προβλέπεται η παρέμβαση δημόσιου φορέα, αντίστοιχη με τους μηχανισμούς ελέγχου που προβλέπονται για τους άλλους φόρους, και τυχόν διαφορές μεταξύ των δημοσίων αρχών οι οποίες βεβαιώνουν τον φόρο και εκδίδουν πράξη καταλογισμού κατά προσώπων τα οποία δεν κατέβαλαν, εμπροθέσμως, τα οφειλόμενα ποσά, επιλύονται από τα διοικητικά δικαστήρια.
89.
Επομένως, συνολικώς θεωρούμενη η εισφορά CSPE τηρεί τους κανόνες που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως (όσον αφορά τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο), όπως επιτάσσει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12. Ωστόσο, πρόκειται για τη μία εκ των δύο προϋποθέσεων που απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικώς. Απαιτείται, επιπλέον, η εισφορά CSPE να έχει ειδικούς σκοπούς, το οποίο ωστόσο συμβαίνει μόνον όσον αφορά το μέρος των εσόδων το οποίο διατίθεται ως ενίσχυση για την πράσινη ηλεκτρική ενέργεια.
90.
Εν συνόψει, εκτιμώ ότι, κατά το μέρος αυτό, η εισφορά CSPE μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, και μη συμβατή όσον αφορά το μέρος των εσόδων το οποίο διατίθεται για την εκπλήρωση των λοιπών επιδιωκόμενων μέσω αυτής σκοπών.
Ε.
Το καθεστώς επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών (τρίτο προδικαστικό ερώτημα)
91.
Το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με το καθεστώς επιστροφής, εν όλω ή εν μέρει, της εισφοράς CSPE, εάν υποτεθεί ότι γίνει δεκτό ότι αυτή έχει (αντίστοιχα, εν όλω ή εν μέρει) τον χαρακτήρα έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς.
92.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων τους οποίους κράτος μέλος έχει εισπράξει κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχονται στους διοικουμένους από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο (
57
). Ως εκ τούτου, το κράτος μέλος υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης (
58
). Η εν λόγω υποχρέωση επιστροφής έχει σκοπό να άρει τις συνέπειες του ασυμβιβάστου του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, εξουδετερώνοντας την οικονομική επιβάρυνση που αδικαιολογήτως έπληξε τον επιχειρηματία, ο οποίος, τελικώς, τον επωμίστηκε στην πράξη (
59
).
93.
Σύμφωνα με την πρότασή μου, που παρατίθεται στις προηγούμενες σκέψεις, ήτοι ότι η εισφορά CSPE, όσον αφορά την κάλυψη του επιπλέον κόστους που προκύπτει από την υποχρέωση αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας που παράγεται από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας και τη συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας, πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, φρονώ ότι η ως άνω εισφορά δεν αντίκειται στην ως άνω διάταξη και, συνεπώς, από πλευράς δικαίου της Ένωσης δεν απαιτείται να επιστραφεί.
94.
Αντιθέτως, οι φορολογούμενοι μπορούν να ζητήσουν από το γαλλικό κράτος την επιστροφή των ποσών που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως ως εισφορά CSPE, κατά το μέρος που τα σχετικά έσοδα διατέθηκαν για τους άλλους, μη ειδικούς σκοπούς, καθώς κατά το τμήμα αυτό η εν λόγω εισφορά δεν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει το σχετικό ποσοστό, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που δημοσιεύονται από τη Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας ή άλλα επίσημα στοιχεία που τυχόν έχει στη διάθεσή του.
95.
Η υποχρέωση επιστροφής υπόκειται, κατά τα λοιπά, στους γενικούς χρονικούς περιορισμούς (προθεσμίες παραγραφής) και καταλαμβάνει μόνο τα αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά από 1ης Ιανουαρίου 2009 (
60
). Ο εθνικός δικαστής θα πρέπει να εξετάσει, περαιτέρω, αν η Messer France ήταν τελικός καταναλωτής ηλεκτρικής ενέργειας (
61
) που στερείται της δυνατότητας να μετακυλίσει το ποσό της εισφοράς CSPE σε άλλο πρόσωπο.
IV. Πρόταση
96.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ως εξής:
«1)
Το άρθρο 18, παράγραφος 10, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, επέτρεπε στη Γαλλική Δημοκρατία να διατηρήσει έως τις 31 Δεκεμβρίου 2008 το εθνικό σύστημα φορολογήσεως της ηλεκτρικής ενέργειας, με μόνη υποχρέωση την τήρηση των ελάχιστων ορίων συντελεστών που καθορίζονται στην οδηγία.
2)
Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διατήρηση ή καθιέρωση έμμεσου φόρου για ειδικούς σκοπούς δεν εξαρτώνται από την προηγούμενη επιβολή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
3)
Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
–
εισφορά βασιζόμενη στην κατανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος που εξυπηρετεί ειδικούς σκοπούς, κατά το μέρος που το προϊόν της διατίθεται για την εφαρμογή γεωγραφικής τιμολογιακής εξισώσεως, μειώσεως των τιμών ηλεκτρικής ενέργειας για τα ενδεή νοικοκυριά και πρόσωπα, καθώς και για την κάλυψη του κόστους λειτουργίας των δημοσίων υπηρεσιών.
–
Αντιθέτως, η εν λόγω εισφορά μπορεί να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος που εξυπηρετεί ειδικούς σκοπούς, που συνάδει με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, κατά το ποσοστό του προϊόντος της που διατίθεται για τη χρηματοδότηση της παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας.
4)
Ποσά αχρεωστήτως καταβληθέντα σε συμμόρφωση προς έμμεσο φόρο ο οποίος αντίκειται εν μέρει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 πρέπει να επιστραφούν, κατά το ποσοστό που αναλογεί, στους υποχρέους που τα κατέβαλαν, εκτός εάν τα οικεία ποσά έχουν μετακυλιστεί οριστικώς από τους υποχρέους».
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Σύμφωνα με τις διαθέσιμες πληροφορίες, περίπου 60000 ιδιώτες και επιχειρήσεις υπέβαλαν καταγγελία (ενώπιον της Ρυθμιστικής Επιτροπής Ενέργειας, των Υπουργών Περιβάλλοντος και Οικονομικών, της Électricité de France [γαλλικής επιχείρησης ηλεκτρισμού], κ.λπ.) με αίτημα την επιστροφή των ποσών που κατέβαλαν ως εισφορά CSPE. Κατά της ρητής ή σιωπηρής απορρίψεως των ως άνω καταγγελιών ασκήθηκαν περί τις 13000 προσφυγές, το συνολικό αντικείμενο των οποίων ενδέχεται να ξεπερνά τα 5000 εκατομμύρια ευρώ.
(
3
)	Βλ. τις προτάσεις του Rapporteur public (επιτρόπου του Δημοσίου), της 22ας Ιανουαρίου 2017, στην υπόθεση αριθ. 399115 SAS Messer France, σ. 1. Βλ., επίσης, Sniadowe, C., «Contribution au service public de l’électricité: zugzwang ou cinquième as?», Revue de droit fiscal, αριθ. 39, 2016, σ. 520.
(
4
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1).
(
5
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).
(
6
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
(
7
)	JORF αριθ. 35, της 11ης Φεβρουαρίου 2000, σ. 2143.
(
8
)	Όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 37 του loi no 2003‑8 du 3 janvier 2003 relative aux marchés du gaz et de l’électricité et au service public de l’énergie (νόμου 2003‑8, της 3ης Ιανουαρίου 2003, περί των αγορών φυσικού αερίου και ηλεκτρικής ενέργειας και περί της δημόσιας υπηρεσίας ενέργειας) (JORF αριθ. 3, της 4ης Ιανουαρίου 2003, σ. 265).
(
9
)	JORF αριθ. 35 της 11ης Φεβρουαρίου 2000, σ. 2143.
(
10
)	JORF αριθ. 110 της 12ης Μαΐου 2001, σ. 7543.
(
11
)	JORF αριθ. 284, της 8ης Δεκεμβρίου 2010, σ. 21467.
(
12
)	Απόφαση του Συνταγματικού Δικαστηρίου αριθ. 2014‑419 QPC, της 8ης Οκτωβρίου 2014 (JORF αριθ. 235 της 10ης Οκτωβρίου 2014, σ. 16485).
(
13
)	Προτάσεις της 21ης Απριλίου 2016 (C‑189/15, EU:C:2016:287, σημεία 58 έως 64).
(
14
)	Βλ., τις εργασίες του Lavilla Rubira, J.J., «Prestaciones patrimoniales públicas no tributarias impuestas a las empresas que operan en el sector eléctrico», σ. 69 έως 102· και του Gómez-Ferrer Rincón, R., «Las prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza no tributaria», σ. 31 έως 67, στο έργο του López Ramón, F. (επιμ.), Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias y la resolución extrajudicial de conflictos, Instituto Nacional de Administración Pública, Μαδρίτη, 2015.
(
15
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, σκέψη 29).
(
16
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, σκέψεις 31 έως 40). Ομοίως, η απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑163/14, EU:C:2016:4, σκέψη 39).
(
17
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, σκέψεις 42 και 43). To Consiglio di Stato (Συμβούλιο της Επικρατείας, Ιταλία) έκρινε τελικώς, με απόφασή του της 19ης Ιανουαρίου 2018, ότι «προκρίνεται η άποψη που υποστηρίζει ότι [οι εισφορές που καταβάλλονται προς κάλυψη των γενικών βαρών του συστήματος ηλεκτρικής ενέργειας] δεν πρέπει να χαρακτηριστούν ως έμμεσος φόρος, καθώς οι εν λόγω εισφορές δεν εντάσσονται στον γενικό εθνικό προϋπολογισμό, τουναντίον μεταφέρονται στους λογαριασμούς διαχειρίσεως του ειδικού ταμείου του τομέα ηλεκτρικής ενέργειας, προκειμένου να διατεθούν για την προώθηση της ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές και της ενεργειακής αποδόσεως, την πυρηνική ασφάλεια και τις εδαφικές αντισταθμίσεις, τα ειδικά τιμολογιακά καθεστώτα για την εθνική εταιρία σιδηροδρόμων, τις αποζημιώσεις για μικρές επιχειρήσεις του τομέα ηλεκτρικής ενέργειας, τη στήριξη της έρευνας στον τομέα της ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και την κάλυψη της “πριμοδοτήσεως του ηλεκτρικού ρεύματος” και τις διευκολύνσεις που παρέχονται σε ενεργειοβόρες επιχειρήσεις, και δεδομένου ότι τα γενικά αυτά βάρη επιβαρύνουν τελικώς τους τελικούς καταναλωτές, στο πλαίσιο μιας σχέσεως αντισταθμίσεως των παροχών που χορηγούνται υπέρ αυτών, καθώς και ότι για την είσπραξη των ως άνω εισφορών δεν υφίσταται σύστημα αντίστοιχο με το σύστημα εισπράξεως φορολογικών εσόδων […], δεν θα μπορούσε να τεθεί κανένα απολύτως ζήτημα ασυμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας με την προπαρατεθείσα οδηγία [2003/96], καθώς δεν εμπίπτει στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της τελευταίας». Βλ. το κείμενο της αποφάσεως στην ιστοσελίδα https://www.giustizia-amministrativa.it/cdsintra/cdsintra/AmministrazionePortale/DocumentViewer/index.html?ddocname=NYJZ55RFT62J5COYDQUVMGYDZ4&q=Fondazione%20or%20Santa%20or%20Lucia.
(
18
)	Δεν μπορώ να μην παραθέσω τα λόγια ενός επιφανούς Ισπανού νομομαθούς, κατά τον οποίο: «determinar qué naturaleza jurídica tienen los acuerdos adoptados en el seno de las organizaciones parece una de esas cuestiones que […] solo pueden apasionar a una mente dislocada por las desgracias o por la malformación de su cerebro. Nada más lejos de la realidad. Cuando los juristas tratan de desentrañar la naturaleza jurídica de una institución, lo hacen porque “va en ello” el régimen jurídico aplicable» [«ο καθορισμός της νομικής φύσεως των συμφωνιών που συνάπτονται στο πλαίσιο κάποιου οργανισμού φαντάζει σαν ένα από τα ζητήματα εκείνα τα οποία […] θα μπορούσαν να κεντρίσουν το ενδιαφέρον μόνο κάποιου προσώπου διαταραγμένου από τα δεινά της ζωής ή πάσχοντος από εγκεφαλική δυσμορφία. Τίποτα δεν απέχει περισσότερο από την πραγματικότητα. Όταν οι νομικοί επιχειρούν να αποσαφηνίσουν τη νομική φύση κάποιου θεσμού, το πράττουν διότι από αυτήν θα εξαρτηθεί ποιοι νομικοί κανόνες θα εφαρμοστούν»]. Jesús Alfaro στο blog Almacén de Derecho, 14 Οκτωβρίου 2016, http://almacendederecho.org/la-naturaleza-juridica-los-acuerdos-sociales/.
(
19
)	Όπως επισήμανα ήδη στις προτάσεις μου της 21ης Απριλίου 2016, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, σημεία 54 και 56), το πρόβλημα πηγάζει, ενδεχομένως, από τη χρήση κανόνων του δικαίου της Ένωσης που εφαρμόζονται σε συναφές αλλά όχι ταυτόσημο πεδίο, όπως είναι το πεδίο των κρατικών ενισχύσεων, προκειμένου να κριθεί εάν ορισμένες εισφορές μπορούν να χαρακτηριστούν φορολογικές επιβαρύνσεις και να εφαρμοστεί επ’ αυτών το καθεστώς των επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος και εκείνο των εσωτερικών φόρων που ενέχουν δυσμενείς διακρίσεις. Η ευρύτητα που το Δικαστήριο προσέδωσε στις δύο αυτές έννοιες κατέστησε δυνατή την επέκτασή τους σε κάθε είδους χρηματική εισφορά που επιβάλλεται μονομερώς από τα κράτη μέλη, ανεξαρτήτως της φορολογικής φύσεώς της.
(
20
)	Η ερμηνεία του άρθρου 5 του νόμου 2000‑108 στην οποία προβαίνει το Conseil constitutionel (Συνταγματικό Δικαστήριο) στη σκέψη 16 της αποφάσεως του αριθ. 2014‑419 QPC, της 8ης Οκτωβρίου 2014, θα μπορούσε να εγείρει κάποια ερωτήματα, καθώς αναφέρεται «στις φορολογικές διαφορές οι οποίες δεν αφορούν ούτε έμμεσες εισφορές ούτε έμμεσους φόρους», οι οποίες υπάγονται στη δικαιοδοσία των διοικητικών δικαστηρίων, και στις οποίες εμπίπτουν και οι διαφορές που αφορούν την εισφορά CSPE.
(
21
)	Παραπέμπω στις προτάσεις μου της 21ης Απριλίου 2016, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, σημεία 51 έως 64).
(
22
)	Σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/96, η περίοδος για την προσαρμογή της εθνικής νομοθεσίας έληγε την 31η Δεκεμβρίου 2003 και, συνακόλουθα, η οδηγία θα άρχιζε να εφαρμόζεται από 1ης Ιανουαρίου 2004.
(
23
)	Από το 1984 έως και την 31η Δεκεμβρίου 2010, τα άρθρα L. 2333‑2 και L. 3333‑2 του Code général des collectivités territoriales (γενικού κώδικα των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως) εισήγαγαν δημοτικούς και νομαρχιακούς έμμεσους φόρους καταναλώσεως, που είχαν ως βάση επιβολής ποσοστό του ποσού της ηλεκτρικής ενέργειας που χρεωνόταν στα τιμολόγια των καταναλωτών.
(
24
)	Η εν λόγω παράβαση διαπιστώθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑164/11, EU:C:2012:665).
(
25
)	JORF αριθ. 284, της 8ης Δεκεμβρίου 2010, σ. 21467. Με τον εν λόγω νόμο οι προϊσχύοντες δημοτικοί και νομαρχιακοί φόροι μετατράπηκαν σε έναν δημοτικό φόρο και έναν νομαρχιακό φόρο, επί της τελικής καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας αμφότεροι, και επιπλεόν εισήχθη δυνάμει του άρθρου 266 quinquies C του Code des douanes (τελωνειακού κώδικα) νέος ειδικός φόρος καταναλώσεως, με την ονομασία «εσωτερικός φόρος επί της τελικής καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας» άνω των 250 κιλοβατώρων. Μαζί με τον ως άνω τριπλό ειδικό φόρο καταναλώσεως συνέχισε να επιβάλλεται και η εισφορά CSPE, χωρίς να τροποποιηθούν οι σχετικοί με αυτήν κανόνες.
(
26
)	Από 1ης Ιανουαρίου 2016, δυνάμει του loi no 2015‑1786, de finances rectificative pour 2015 (νόμου 2015‑1786, της 29ης Δεκεμβρίου 2015, περί διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου για το 2015), η μέχρι τότε ισχύουσα εισφορά CSPE ενσωματώθηκε στον εσωτερικό φόρο επί της τελικής καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας, και αντικαταστάθηκε από τη νέα εισφορά CSPE, η οποία λαμβάνει τη μορφή ειδικού φόρου επί της καταναλώσεως ηλεκτρικής ενέργειας.
(
27
)	Αυτή τη διατύπωση χρησιμοποιεί το αιτούν δικαστήριο.
(
28
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2013:694, σημείο 15).
(
29
)	Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 19): «η διάταξη αυτή σκοπό έχει να επιτρέψει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν, πέρα από τον ελάχιστο ειδικό φόρο καταναλώσεως, τον οποίο καθορίζει η οδηγία περί διαρθρώσεως, άλλους εμμέσους φόρους εξυπηρετούντες ειδικό σκοπό, ήτοι σκοπό μη δημοσιονομικό».
(
30
)	Απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 34).
(
31
)	Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όταν ένας κανόνας του δικαίου της Ένωσης μπορεί να επιδέχεται πλείονες ερμηνείες εκ των οποίων μία μόνο μπορεί να διασφαλίσει την πρακτική αποτελεσματικότητα του κανόνα, σε αυτή την ερμηνεία πρέπει να δοθεί προτίμηση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 1988, Land de Sarre κ.λπ., 187/87, EU:C:1988:439, σκέψη 19). Περαιτέρω, σε περίπτωση διαστάσεως μεταξύ των αποδόσεων διατάξεως του δικαίου της Ένωσης στις διάφορες γλώσσες, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται βάσει της όλης οικονομίας της και του σκοπού που επιδιώκεται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί στοιχείο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψεις 21 και 22, και της 27ης Μαρτίου 1990, Cricket St. Thomas, C‑372/88, EU:C:1990:140, σκέψη 19).
(
32
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 1999, Braathens (C‑346/97, EU:C:1999:291, σκέψη 25).
(
33
)	Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 18).
(
34
)	Απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 34).
(
35
)	Ως «επίπεδο φορολογίας» νοείται η επιβάρυνση που προκύπτει από το άθροισμα όλων των έμμεσων φόρων (εξαιρουμένου του ΦΠΑ), που υπολογίζεται άμεσα ή έμμεσα επί της ηλεκτρικής ενέργειας κατά τη στιγμή της παραδόσεως προς κατανάλωση (άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/96).
(
36
)	Αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, σκέψη 58), και της 20ής Σεπτεμβρίου 2017, Elecdey Carcelén κ.λπ. (C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 και C‑221/16, EU:C:2017:705, σκέψη 58).
(
37
)	Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 28 και 29), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 39).
(
38
)	Όπως προκύπτει από τη συναφή βιβλιογραφία, η εν λόγω διάταξη είναι ασαφής. Βλ., παραδείγματος χάριν, Berlin, D., Politique fiscale, Commentaire J. Mégret, vol. I, Éditions de l’Université de Bruxelles, 2012, σ. 561.
(
39
)	Αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 19), της 9ης Μαρτίου 2000, EKW και Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, σκέψεις 31 και 33), της 10ης Μαρτίου 2005, Hermann (C‑491/03, EU:C:2005:157, σκέψη 16), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 23 και 27), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψεις 37 και 38).
(
40
)	Αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2000, EKW και Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, σκέψη 35), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 28 και 29), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 39).
(
41
)	Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψη 32), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149), σκέψη 42.
(
42
)	Αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2000, EKW και Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, σκέψη 35), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 28 και 29), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 39).
(
43
)	Loi no 2015‑1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 (νόμος 2015‑1786, της 29ης Δεκεμβρίου 2015, περί διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου για το 2015) (JORF αριθ. 302, 2015, σ. 24701). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση όσον αφορά το άρθρο 3 του σχετικού νομοσχεδίου: «une partie des charges actuellement financées par la CSPE ne relèvent pas directement de la politique de transition énergétique, il s’agit de charges relatives aux tarifs sociaux, à la péréquation territoriale, à la cogénération et au budget du médiateur de l’énergie. Ces charges ne présentent pas de lien direct par nature avec les recettes issues de la fiscalité énergétique. Elles ont par ailleurs un caractère récurrent et seront désormais inscrites au budget général, sur un nouveau programme de la mission “Ecologie, développement et mobilité durable” dont les crédits seront inscrits en 2016 par coordination du projet de loi de finances actuellement examiné au Parlement».
(
44
)	Κατά τη διάρκεια της επεξεργασίας του εν λόγω νόμου από το Γαλλικό Κοινοβούλιο, αναφέρθηκε σε πολλά έγγραφα ο δημοσιονομικός και μη ειδικός χαρακτήρας ορισμένων εκ των σκοπών της CSPE, καθώς και η ανάγκη τροποποιήσεως του νόμου, προκειμένου να παύσει η παραβίαση της νομοθεσίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης από τον νόμο αυτόν. Βλ. τις εκθέσεις αριθ. 229 και αριθ. 263 (2014-2015) της (κοινοβουλευτικής) επιτροπής οικονομικών θεμάτων, σύμφωνα με τις οποίες: «En outre, sur le plan communautaire, il existe un risque réel de remise en cause de la CSPE actuelle avec un effet rétroactif potentiel qui se chiffrerait en milliards d’euros, au motif de son absence de finalité spécifique»«le droit communautaire n’autorise ce type d’imposition que dès lors qu’elles poursuivent des fins spécifiques; or, la CSPE couvre aujourd’hui des charges multiples et dont la finalité “budgétaire” s’agissant au moins des mesures sociales ou de péréquation tarifaire, risquerait de n’être pas considérée comme spécifique par la Cour de justice de l’Union européenne si elle avait à en connaître».
(
45
)	Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 30 έως 32), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψεις 41 και 42).
(
46
)	Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψη 30), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 41).
(
47
)	Συγκεκριμένα, η εισφορά CSPE διαφέρει από τον αναλυθέντα στο πλαίσιο της αποφάσεως της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψεις 43 έως 46), φόρο επί των πωλήσεων, ο οποίος επιβαλλόταν στην πλειοψηφία των προϊόντων και των υπηρεσιών που πωλούνταν στους τελικούς καταναλωτές εντός του Δήμου του Ταλίν και τα έσοδα από τον οποίο είχαν διατεθεί από τον εν λόγω Δήμο για τη χρηματοδότηση της ασκήσεως της αρμοδιότητάς του όσον αφορά τη λειτουργία των αστικών συγκοινωνιών του. Το Δικαστήριο επισήμανε ότι η εσθονική νομοθεσία δεν προέβλεπε κανένα μηχανισμό προκαθορισμένης διαθέσεως των εσόδων του φόρου επί των πωλήσεων, στο μέτρο που βαρύνει τις λιανικές πωλήσεις υγρών καυσίμων τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, για περιβαλλοντικούς σκοπούς ή για την εξυπηρέτηση της δημόσιας υγείας. Δεν υφίστατο, επομένως, άμεση σχέση μεταξύ της χρήσεως των εσόδων του εν λόγω φόρου και των ως άνω σκοπών.
(
48
)	Βλ. έγγραφο C(2017) 3406 τελικό, της 23ης Μαΐου 2017, State Aid SA.38635 (2014/NN) – Italy – Reductions of the renewable and cogeneration surcharge for electro-intensive users in Italy, σ. 100: «the A3 component constitutes an indirect tax on electricity. Furthermore, it should be pointed out that the A3 component pursues a specific objective […] namely financing of the support for RES and cogeneration installations».
(
49
)	Σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισε η Ρυθμιστική Επιτροπή Ενέργειας για τα έτη 2003 έως 2015, τα οποία είναι διαθέσιμα στην ιστοσελίδα http://www.cre.fr/operateurs/service-public-de-l-electricite-cspe/montant#section2, το 70 % περίπου του προϊόντος της εισφοράς CSPE διετίθετο για την ενέργεια από ανανεώσιμες πηγές και τη συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και θερμότητας, το 25 % για τη διεδαφική αντιστάθμιση και το 5 % για κοινωνικούς σκοπούς.
(
50
)	Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψη 32), και της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 42).
(
51
)	Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 27).
(
52
)	Υπενθυμίζω ότι ο φορολογικός συντελεστής έπρεπε να καθορίζεται σε ετήσια βάση από το αρμόδιο υπουργείο, κατόπιν προτάσεως της Ρυθμιστικής Επιτροπής Ενέργειας, εντός του ορίου του 7 % της βασικής τιμής χρεώσεως της ηλεκτρικής ενέργειας. Ωστόσο, ο εν λόγω συντελεστής καθορίστηκε εκ του νόμου για τα τρία πρώτη έτη και κατόπιν διατηρήθηκε σταθερός έως το 2010, δυνάμει του κατά νόμο προβλεπόμενου μηχανισμού σιωπηρής παρατάσεως.
(
53
)	Σύμφωνα με το άρθρο 6, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, «ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14 παράγραφος 3». Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 5, της οδηγίας 2003/96, «για την εφαρμογή των άρθρων 5 και 6 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, η ηλεκτρική ενέργεια και το φυσικό αέριο υπόκεινται σε φορολογία και καθίστανται γενεσιουργοί αιτίες κατά τη στιγμή της προμήθειας από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα».
(
54
)	Άρθρο 67 του loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (νόμου της 13ης Ιουλίου 2005 για τον καθορισμό των γενικών αρχών της ενεργειακής πολιτικής), υπό την τότε ισχύουσα διατύπωση.
(
55
)	Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, εφόσον τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας που αναφέρονται στην ως άνω οδηγία τηρούνται, τα κράτη μέλη «μπορούν να παρέχουν φορολογικές μειώσεις για την κατανάλωση […] ηλεκτρικής ενέργειας […] υπέρ των ενεργειοβόρων επιχειρήσεων». Οι τελευταίες νοούνται, κατ’ αρχήν, ως επιχειρήσεις στις οποίες «είτε η αγορά ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας ανέρχεται τουλάχιστον στο 3,0 % της αξίας παραγωγής, είτε ο καταβλητέος εθνικός ενεργειακός φόρος ανέρχεται τουλάχιστον στο 0,5 % της προστιθέμενης αξίας». Το άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προσθέτει ότι «στο πλαίσιο του ορισμού αυτού, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν πιο περιοριστικές έννοιες, συμπεριλαμβανομένων των ορισμών της αξίας των πωλήσεων, της επεξεργασίας και του κλάδου δραστηριοτήτων».
(
56
)	Σημείο 35 των παρουσών προτάσεων.
(
57
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, σκέψη 12), και της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ. (C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 24).
(
58
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ. (C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψη 20), της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ. (C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 24), και της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, σκέψη 30).
(
59
)	Αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 23), και της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, σκέψη 31).
(
60
)	Βλ. σημεία 42 και 43 των παρουσών προτάσεων.
(
61
)	Οι πάροχοι ηλεκτρικής ενέργειας δεν μπορούν να αξιώσουν την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών που αντιστοιχούν στην εισφορά CSPE, καθώς πρόκειται για φορείς οι οποίοι έχουν μετακυλίσει τα αντίστοιχα ποσά στους τελικούς καταναλωτές. Στην αντίθετη περίπτωση, θα αποκτούσαν αδικαιολόγητα πλουτισμό, κατά παράβαση της νομολογίας του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία «κατ’ εξαίρεση από την αρχή της επιστροφής φόρων αντικειμένων προς το δίκαιο της Ενώσεως, επιτρέπεται η άρνηση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εφόσον ενδέχεται να συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό των προσώπων τα οποία δικαιούνται επιστροφής, ήτοι όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που υποχρεώθηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις μετακύλισε, στην πράξη, στον αγοραστή». Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, Lady & Kid κ.λπ. (C‑398/09, EU:C:2011:540, σκέψεις 18 και 20), και της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψεις 20 και 21).