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Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. Desde hace algunos años, el Tribunal de Justicia conoce de un número considerable de asuntos que le son sometidos para que se pronuncie sobre las relaciones entre varios aspectos de la fiscalidad directa de los Estados miembros y las libertades de circulación establecidas en el Tratado CE.
2. Como ha observado recientemente el Abogado General Geelhoed sobre la aplicación de estas libertades al impuesto de sociedades, (2) los contextos jurídicos y fácticos cada vez más complicados con que se enfrenta el Tribunal de Justicia tratan de verificar los límites de las libertades de circulación del Tratado.
3. La petición de decisión prejudicial presentada por el Finanzgericht Münster (Alemania), de la que hoy conoce el Tribunal de Justicia, pertenece a esta categoría de asuntos.
4. En el presente asunto, se insta al Tribunal de Justicia, en esencia, a que se pronuncie sobre la cuestión de si la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales se oponen a que un Estado miembro, en este caso la República Federal de Alemania, sustituya unilateralmente, para evitar la doble imposición de los rendimientos y del patrimonio que los sujetos pasivos por obligación personal en su territorio obtengan de determinadas inversiones en otro Estado miembro, el método denominado «de imputación» por el método denominado «de exención», a pesar de lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición celebrado con anterioridad entre estos dos Estados.
5. Ambos métodos antes mencionados son utilizados generalmente por los Estados, de forma unilateral o bilateral, para reducir o evitar la doble imposición jurídica (doble imposición de la misma renta a cargo del mismo sujeto pasivo) o económica (doble imposición de la misma renta a cargo de sujetos pasivos distintos), sobre todo en situaciones transfronterizas.
6. El método de la exención permite a un residente de un Estado, que percibe rendimientos o elementos patrimoniales sujetos a tributación en el Estado de origen de estos rendimientos o en el que los elementos patrimoniales se sitúan, beneficiarse de una exención tributaria en su Estado de residencia sobre estos rendimientos o elementos patrimoniales. Sin embargo, el Estado de residencia puede aplicar una reserva de progresividad, que consiste en tener en cuenta la exención para calcular el importe del impuesto sobre el resto de los rendimientos o del patrimonio del residente.
7. En el contexto del método de la imputación, el Estado de residencia concede respecto al impuesto que recauda sobre los rendimientos o el patrimonio del residente una deducción o un crédito tributario por un importe igual al impuesto sobre la renta o el patrimonio abonado en el Estado de origen.
8. Una de las particularidades del presente asunto consiste en el hecho de que la sustitución del método de la exención por el de la imputación, previsto por la legislación tributaria alemana, se supedita al requisito de que el Estado miembro en el que se realicen las inversiones aplique un tipo impositivo más bajo que el establecido en las disposiciones de la legislación tributaria alemana, en vigor en el momento de los hechos en el asunto principal. Como veremos con más detalle, estas disposiciones, aplicables a los «establecimientos permanentes» constituidos en el extranjero por residentes alemanes, se inscriben en el marco de la legislación alemana relativa a las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, «SEC»).
9. Como el análisis jurídico en estas conclusiones pondrá de relieve, entiendo que este asunto requiere una interpretación y aplicación de dos corrientes jurisprudenciales del Tribunal de Justicia, una relativa a la prevención de la doble imposición y la otra, más reciente, relativa a la compatibilidad de las legislaciones de los Estados miembros que pretenden neutralizar las posibles ventajas fiscales obtenidas por los nacionales comunitarios en otros Estados miembros que aplican un tipo impositivo inferior al vigente en el Estado miembro de residencia de dichos nacionales. Sin embargo, estas dos corrientes jurisprudenciales, sin ser necesariamente contradictorias, deben ser articuladas conjuntamente desde la perspectiva de buscar el equilibrio más justo entre, por una parte, la competencia tributaria de los Estados miembros y, por otra, el respeto por el funcionamiento del mercado interior, en particular, el del ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado.
II. Marco jurídico
A. El Derecho fiscal alemán y la prevención de la doble imposición en Alemania
10. Con arreglo al artículo 1 de la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz), (3) los sujetos pasivos establecidos en Alemania tributarán, en principio, por la totalidad de sus rendimientos, con independencia de que el origen de éstos sea nacional o extranjero. Esta regla vale para cualquier tipo de rendimientos, incluidos los resultados de explotación y los rendimientos del capital.
11. En el marco del régimen tributario alemán, los beneficios obtenidos por las sociedades de personas, alemanas o extranjeras, no se imputan directamente a estas sociedades, sino a los socios de éstas, personas físicas, que están sujetas a tributación en Alemania por obligación personal en proporción a su participación y que responden personalmente del pago (denominado principio de «transparencia fiscal de las sociedades de personas»). En cuanto a las sociedades de personas extranjeras, como la demandante en el litigio principal, Columbus Container Services BVBA & Co (en lo sucesivo, «Columbus») se imputan directamente los beneficios a los socios residentes en Alemania aunque la sociedad, como tal, esté sujeta al impuesto de sociedades en el Estado miembro donde tenga su domicilio social.
12. Con objeto de evitar la doble imposición de los rendimientos y del patrimonio obtenidos en el extranjero por los residentes alemanes, la República Federal de Alemania firmó una serie de convenios bilaterales inspirados en el modelo de convenio tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) respecto a los rendimientos y al patrimonio, de entre los cuales figura el convenio firmado con el Reino de Bélgica, sobre el que versa el presente asunto.
13. Con arreglo al artículo 23 del Convenio, firmado en Bruselas el 11 de abril de 1967, entre el Reino de Bélgica y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición en materia del impuesto sobre la renta, (4) los rendimientos procedentes de Bélgica de residentes alemanes, incluidos los rendimientos del capital invertido en sociedades colectivas y en sociedades comanditarias simples, situadas en Bélgica, que estén gravados en este Estado en virtud de dicho Convenio, están exentos de tributación en Alemania. Esta exención se aplica igualmente a los elementos patrimoniales situados en Bélgica de residentes alemanes. Sin embargo, la República Federal de Alemania mantiene el derecho a tener en cuenta, para determinar sus tipos impositivos, los rendimientos y elementos patrimoniales así exentos (método de la exención con, en su caso, reserva de progresividad).
14. Sin embargo, el artículo 20, apartados 2 y 3, de la Ley fiscal alemana relativa a las transacciones internacionales [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)], (5) en su versión resultante de la Ley alemana, de 21 de diciembre de 1993, de la lucha contra el fraude y de la reordenación fiscal (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz), (6) (en lo sucesivo, «AStG»), aplicable en el momento de los hechos del litigio principal, prevé una excepción a esta regla en determinados supuestos. Esta disposición fue introducida en la AStG, en particular, para evitar que los residentes alemanes eludieran las otras disposiciones de la AStG relativas a la imposición de los rendimientos derivados de las SEC («Zwischengesellschaft»), con personalidad jurídica propia, que estuvieran establecidas en Estados miembros de baja presión fiscal. Estas disposiciones pretenden luchar contra la evasión fiscal.
15. En cuanto a la prevención de la doble imposición de los rendimientos derivados de un establecimiento permanente, el artículo 20, apartado 2, de la AStG precisa que, «si los rendimientos derivados de inversiones de capital, en el sentido del artículo 10, apartado 6, segunda frase, son obtenidos por el establecimiento en el extranjero de un sujeto pasivo en Alemania por obligación personal y si hubieran estado sujetos a tributación como rendimientos intermedios en caso de que dicho establecimiento hubiera sido una sociedad no residente, no se evitará la doble imposición mediante la exención, sino mediante la imputación de los impuestos recaudados en el extranjero sobre esos rendimientos».
16. En lo que se refiere a la prevención de la doble imposición del patrimonio, el artículo 20, apartado 3, de la AStG indica que, «por lo que respecta al patrimonio que dé lugar a rendimientos derivados de inversiones de capital, en el sentido del artículo 10, apartado 6, segunda frase, a excepción de los rendimientos derivados de inversiones de capital en el sentido del artículo 10, apartado 6, tercera frase, en los supuestos del apartado 2, no se evitará la doble imposición mediante la exención, sino mediante la imputación de los impuestos recaudados en el extranjero sobre este patrimonio».
17. El artículo 10, apartado 6, segunda frase, de la AStG precisa que «se considerarán rendimientos intermedios derivados de inversiones de capital los rendimientos que la sociedad intermediaria no residente obtenga por la tenencia, administración, valorización o revalorización de medios de pago, derechos de crédito, títulos-valor, participaciones o valores patrimoniales análogos […]».
18. De los autos se desprende que la AStG exige el cumplimiento de cuatro requisitos complementarios para que se aplique el método de la imputación, previsto en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG. Estos requisitos son los siguientes:
– Los rendimientos derivados de inversiones de capital que obtenga el establecimiento no residente están «sujetos a un tipo impositivo reducido», en el sentido del artículo 8, apartado 3, de la AStG, es decir, los rendimientos no tributan al 30 % o más por el impuesto sobre los beneficios en el Estado donde se dirigen los negocios.
– Los rendimientos derivados de inversiones de capital no cumplen los requisitos del artículo 8, apartado 1, punto 7, de la AStG, del artículo 8, apartado 2, de la AStG ni del artículo 13 de la AStG.
– Los rendimientos derivados de inversiones de capital no pueden ser considerados procedentes de una actividad denominada «activa», contemplada en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG.
– Se requiere una participación de sujetos pasivos alemanes en el establecimiento de al menos un 10 %.
III. Procedimiento principal y cuestión prejudicial
19. Columbus es una sociedad comanditaria simple de Derecho belga. Fue constituida en 1989 y tiene su domicilio social en Amberes (Bélgica). En el año 1996, su capital social estaba en manos de ocho personas físicas residentes en Alemania, que tenían, cada una, una participación del 10 % y de las cuales seis, por lo menos, pertenecían a la misma familia. También era socio, con una participación del 20 %, una sociedad de personas de Derecho alemán cuyos socios residían igualmente en Alemania.
20. Columbus no tributa en Alemania. Según la legislación fiscal alemana, no tiene la consideración de SEC, sino que es asimilada a un «establecimiento permanente» no residente de socios establecidos en Alemania. Por consiguiente, los rendimientos y el patrimonio de Columbus son imputados directamente a sus socios, con objeto de que se recaude en Alemania el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio.
21. El objeto social de Columbus consiste en coordinar las actividades del grupo Oetker mediante la prestación de servicios financieros intragrupo. En particular, abarca la centralización de las transacciones financieras, la financiación de la liquidez de las filiales o de las sucursales, la centralización y coordinación de la contabilidad, tareas administrativas y actividades publicitarias y de marketing, así como el tratamiento electrónico de los datos.
22. La actividad económica de Columbus consiste principalmente en la gestión de las inversiones de capital, en el sentido del artículo 10, apartado 6, segunda frase, de la AStG. Esta gestión permitió a Columbus obtener en el año 1996 unos «resultados de explotación» de 8.044.619 DEM y unos «rendimientos varios» de 53.477 DEM.
23. La Administración tributaria belga calificó a Columbus de «centro de coordinación», en el sentido del Real Decreto nº 187, de 30 de diciembre de 1982, relativo a la creación de centros de coordinación. (7) El régimen tributario aplicable a los centros de coordinación constituye en varios aspectos una excepción al régimen tributario común belga. Principalmente, la renta imponible de estos centros se determina a tanto alzado con arreglo al método denominado «cost plus». Esta renta corresponde a un porcentaje del importe de los gastos generales y de funcionamiento del que se excluyen los gastos de personal, las cargas financieras y el impuesto de sociedades adeudado. (8) Con arreglo a este régimen, Columbus tributó en el año 1996 por menos del 30 % de los beneficios efectivamente obtenidos.
24. En Alemania, el Finanzamt Bielefeld-Innenstadt calificó a Columbus de sociedad de personas. Basándose en el artículo 20, apartado 2, de la AStG, la Administración tributaria alemana imputó, mediante liquidación de 8 de junio de 1998 relativa al cálculo de los beneficios para el año 1996, los «resultados de explotación» de 8.044.619 DEM y los «rendimientos diversos» de 53.477 DEM de Columbus a los socios de ésta. El Finanzamt Bielefeld-Innenstadt consideró que estos últimos rendimientos estaban exentos de tributación, si bien los incluyó en la reserva de progresividad. En cambio, gravó en su totalidad los beneficios de 8.044.619 DEM, si bien dedujo el impuesto que se había recaudado en Bélgica sobre dicha cantidad.
25. Mediante liquidación de 16 de junio de 1998, la Administración tributaria alemana determinó a 1 de enero de 1996 el valor de referencia del patrimonio de Columbus, con el objeto de calcular el impuesto sobre la fortuna de los socios.
26. Columbus recurrió en nombre de sus socios contra estas liquidaciones ante el Finanzgericht Münster, salvo contra la liqui dación relativa a los «rendimientos diversos», alegando en particular la incompatibilidad del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG con lo dispuesto en el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación). Según Columbus, la sustitución del método de la exención, establecido en el artículo 23 del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición, por la aplicación del método de la imputación, previsto en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, provoca un aumento de la carga fiscal de cada uno de los socios de aproximadamente 250.000 euros en el año controvertido.
27. El Finanzgericht Münster no excluye que las disposiciones del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG constituyan un obstáculo a la libertad de establecimiento. Asimismo, alberga dudas acerca de la compatibilidad de estas disposiciones con la libre circulación de capitales, ya que la imposición adicional a la que dicha Ley somete los rendimientos extranjeros puede disuadir a un residente a invertir en otro Estado miembro.
28. En estas circunstancias, el Finanzgericht Münster decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Son contrarias al artículo 52 del Tratado CE […] y a los artículos 73 B a 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE a 58 CE) las disposiciones del artículo 20, apartados 2 y 3, de la Ley fiscal alemana relativa a las transacciones internacionales [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)], en su versión resultante de la Ley alemana, de 21 de diciembre de 1993, de la lucha contra el fraude y de la reordenación fiscal (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz), que, a pesar del Convenio celebrado el 11 de abril de 1967 entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición, evitan la doble imposición de los rendimientos derivados de inversiones de capital en establecimientos en el extranjero de un sujeto pasivo obligado a tributar en Alemania por obligación personal, que habrían sido gravados como rendimientos intermedios en caso de que el establecimiento permanente hubiera sido una sociedad extranjera, y ello mediante la imputación del impuesto recaudado en el extranjero sobre los beneficios, en vez de mediante la exención de los rendimientos en la tributación nacional alemana?»
IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
29. Columbus, los Gobiernos alemán, belga, neerlandés, portugués y del Reino Unido, así como la Comisión de las Comunidades Europeas, presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia, de conformidad con el artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia. Estas partes fueron también oídas en la vista, que se celebró el 28 de septiembre de 2006, a excepción de la República Portuguesa, que no estuvo representada.
V. Análisis
A. Delimitación de la problemática planteada por la cuestión prejudicial
30. Antes de entrar en el examen, desde la perspectiva del Derecho comunitario, de la cuestión prejudicial, procede delimitar correctamente la problemática planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
31. A mi juicio, tres cuestiones han de excluirse de la apreciación que el Tribunal de Justicia deberá realizar en el presente asunto.
32. En primer lugar, procede observar que la cuestión prejudicial no versa directamente sobre el régimen aplicable a las «participaciones en sociedades intermediarias extranjeras», (9) regulado en el capítulo 4 de la AStG (artículos 7 a 14 de esta Ley), sino sobre el régimen relativo «a la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición», previsto en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, en el supuesto de que determinados beneficios sean obtenidos por una serie de establecimientos permanentes extranjeros, que no tengan personalidad jurídica propia según el Derecho fiscal alemán y cuyos socios estén sujetos a tributación sobre la totalidad de sus rendimientos y de su patrimonio en Alemania.
33. El capítulo 4 de la AStG regula el tratamiento fiscal de las entidades, establecidas en el extranjero, que tienen su propia personalidad jurídica con arreglo al Derecho fiscal alemán (10) y respecto de las cuales se establece que los beneficios obtenidos, en el sentido de la AStG, durante un ejercicio financiero en un Estado cuyo nivel impositivo es inferior al contemplado en las disposiciones de la AStG (menos del 30 %) se considerarán haber sido distribuidos a sus socios, sujetos pasivos en Alemania por obligación personal, durante el mismo ejercicio financiero. (11)
34. Ciertamente, procede señalar que, para comprobar si, como en el asunto principal, un establecimiento permanente extranjero, en el sentido del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, está comprendido dentro del ámbito de aplicación de la AStG, esta disposición hace referencia a los requisitos que también resultan aplicables a las sociedades intermediarias extranjeras.
35. Por otra parte, como admite el Gobierno alemán, el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG persigue un objetivo análogo a las disposiciones que regulan las sociedades intermediarias extranjeras, en el sentido de que pretende evitar que los sujetos pasivos alemanes eludan, mediante la constitución de establecimientos permanentes en el extranjero, como en el asunto principal, las normas del capítulo 4 de la AStG reguladoras de las sociedades intermediarias extranjeras, aprovechándose, para los beneficios que dichos establecimientos permanentes obtengan en Estados miembros cuyo tipo impositivo es inferior al fijado en Alemania, de la exención tributaria en dicho Estado, de conformidad con los convenios celebrados por la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición.
36. Si bien es cierto que estas circunstancias no pueden ignorarse por completo, sobre todo para comprender el contexto en el que se enmarca el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, no lo es menos que no se plantea al Tribunal de Justicia una cuestión sobre la interpretación del Derecho comunitario en el marco de la aplicación de lo dispuesto en el capítulo 4 de la AStG con respecto a una sociedad intermediara extranjera, cuyo régimen que le resulta aplicable parece diferente del regulado en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG.
37. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente ha afirmado claramente que, según el Derecho fiscal alemán, Columbus, como sociedad de personas, está sujeta a la aplicación del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, con independencia del lugar donde está establecida, y no al régimen aplicable a las SEC con arreglo a las otras disposiciones de la AStG.
38. A continuación, y esta cuestión está relacionada con la primera, es necesario precisar que el órgano jurisdiccional remitente no contempla la diferencia entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica en cuanto a la calificación jurídica y fiscal de Columbus como causa de una posible restricción de las libertades de circulación del Tratado, sino sólo la sustitución del método de la exención por el de la imputación en lo que se refiere a la imposición de los rendimientos y del patrimonio de los socios alemanes de un establecimiento permanente sito en el extranjero.
39. Como ya se ha señalado, en Bélgica Columbus está constituida en forma de sociedad comanditaria simple. El Derecho belga le reconoce personalidad jurídica autónoma con respecto a sus socios, esto es, los socios colectivos y los comanditarios. Desde el punto de vista fiscal, está sujeta, en principio, al impuesto sobre sociedades, si bien disfruta del régimen aplicable a los centros de coordinación. En cualquier caso, está dotada de personalidad jurídica propia. En Alemania, en cambio, Columbus tiene la calificación de sociedad de personas que, desde el punto de vista fiscal, está asimilada a un establecimiento permanente de socios, personas físicas, que residen en Alemania, de modo que los beneficios obtenidos por Columbus se imputan directamente a sus socios. Por consiguiente, Columbus es fiscalmente transparente en dicho Estado miembro.
40. Los estudios de Derecho fiscal internacional sobre la problemática de la transparencia de las sociedades de personas han puesto de manifiesto la complejidad «propiamente inaudita» de esta rama del Derecho, (12) cuyos factores se refieren, en particular, a los conflictos de calificación de la sociedad de personas, calificada como tal en un Estado pero de sociedad de capital en otro, y al carácter bilateral o triangular de las relaciones que deben examinarse (Estado de origen de la renta, Estado de la sociedad de personas, Estado de residencia del socio). Sin embargo, estas dificultades pueden atenuarse mediante las disposiciones de los convenios fiscales celebrados entre los Estados.
41. En el estado actual de desarrollo del Derecho comunitario, éste no exige que los Estados miembros reconozcan en su territorio el estatuto jurídico y fiscal concedido por el Derecho interno de los otros Estados miembros a los organismos que ejercen en dicho territorio determinadas actividades económicas.
42. A este respecto, recuérdese que el artículo 220, tercer guión, del Tratado CE (actualmente artículo 293 CE, tercer guión) prevé que los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar en favor de sus nacionales el reconocimiento recíproco de las sociedades definidas en el artículo 58, párrafo segundo, del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE, párrafo segundo).
43. Basándose en esta disposición, los seis Estados miembros fundadores de la Comunidad Económica Europea celebraron el Convenio, firmado en Bruselas el 29 de febrero de 1968, sobre el reconocimiento mutuo de las sociedades y personas jurídicas. (13) Como este Convenio no fue ratificado por la totalidad de estos Estados, nunca entró en vigor.
44. Sin embargo, a pesar de la falta de reconocimiento recíproco de las sociedades y personas jurídicas, los Estados miembros deben respetar las libertades de circulación reconocidas en el Tratado.
45. En el caso de autos, el origen de la posible restricción de las libertades de circulación del Tratado no se encuentra en el hecho de que el Derecho fiscal alemán califique a Columbus de establecimiento permanente, porque, precisamente gracias a esta calificación, Columbus pudo hasta el ejercicio fiscal controvertido disfrutar, con arreglo a las disposiciones relevantes del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición, del método de la exención, cuyo mantenimiento reclama en el asunto principal. (14)
46. Por último, entiendo que el Tribunal de Justicia no debe examinar las alegaciones de Columbus de que el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG es contrario a las disposiciones del referido Convenio germano-belga para evitar la doble imposición. En efecto, procede subrayar que el Tribunal de Justicia no es competente, en el marco del artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), para pronunciarse sobre esta cuestión, que no es una cuestión de interpretación del Derecho comunitario. (15)
47. Obviamente, esta interpretación no significa que el Tribunal de Justicia no pueda tener en cuenta, en su caso, para dar una interpretación del Derecho comunitario que resulte útil al juez nacional, las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición, cuando, como en el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente presenta dicho convenio acertadamente como parte del marco jurídico aplicable al asunto principal. (16) Por lo demás, al igual que el Abogado General Geelhoed en sus conclusiones presentadas en el asunto Denkavit Internationaal y Denkavit France, (17) considero que debe tenerse en cuenta el efecto real de un convenio para evitar la doble imposición en la situación de un contribuyente para determinar si, en un caso específico, existe una restricción de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado. En caso contrario, no se apreciaría la realidad económica de la actividad y los posibles incentivos de ese sujeto pasivo en un contexto transfronterizo.
48. Hechas estas observaciones, procede aclarar, en primer lugar, con respecto al marco jurídico y fáctico expuesto por el órgano jurisdiccional remitente, cuál de las dos libertades de circulación mencionadas por el juez nacional (libertad de establecimiento y libre circulación de capitales) debe aplicarse principalmente en este asunto. A continuación, mi análisis versará sobre la apreciación del efecto restrictivo que tenga la sustitución del método de la exención por el de la imputación con el objeto de evitar en Alemania la doble imposición de los rendimientos y del patrimonio obtenidos por los socios de Columbus. Por último, en el supuesto de que se considere que existe tal restricción, será preciso preguntarse si puede estar justificada por razones imperiosas de interés general.
B. La cuestión de la aplicabilidad de las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento o a la libre circulación de capitales
49. El órgano jurisdiccional remitente pregunta si una norma como la establecida en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG es compatible con la libertad de establecimiento o la libre circulación de capitales.
50. Según la jurisprudencia, cuando un nacional de un Estado miembro tenga una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiera una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permita determinar las actividades de ésta, se aplicarán las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, y no las referentes a la libre circulación de capitales. (18)
51. No resulta siempre fácil delimitar estas dos libertades, sobre todo en el marco de una petición prejudicial en cuyo contexto el órgano jurisdiccional nacional está en mejores condiciones para apreciar en concreto qué derechos confieren a un nacional comunitario las participaciones que éste posee en el capital de la sociedad de que se trate.
52. Como he señalado en el punto 18 de estas conclusiones, en el asunto que nos ocupa, parece que uno de los hechos que dieron lugar a la aplicación del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG es la posesión por el sujeto pasivo alemán de una participación de al menos el 10 % en el establecimiento permanente. A priori,
una participación de esta magnitud parece excluir la posibilidad de ejercer una influencia real en las decisiones de ese establecimiento y de determinar sus actividades. Si éste es el caso, la apreciación de la compatibilidad de las disposiciones controvertidas debe efectuarse prioritariamente con respecto a los artículos 73 B a 73 D del Tratado CE.
53. Sin embargo, la aplicabilidad de la libertad de establecimiento puede resultar pertinente, habida cuenta de las circunstancias que describo a continuación.
54. Por una parte, el objetivo perseguido por el legislador alemán, en lo que se refiere a la sustitución del método de la exención por el de la imputación, consiste en evitar que se eludan las disposiciones de la legislación tributaria alemana, incluidas las de la AStG en materia de las SEC, constituidas en el extranjero bajo la forma de sociedades filiales. En este sentido pues, la AStG, en sus distintos componentes, se refiere principalmente al establecimiento de residentes alemanes en el extranjero, en el presente caso bajo la forma de una sociedad de personas, considerada un establecimiento permanente por la legislación tributaria alemana.
55. Por otra parte, en el asunto principal, Columbus no sólo está controlada por al menos seis personas físicas de la misma familia, cada una de las cuales posee el 10 % del capital social del establecimiento en cuestión, sino que, sobre todo, como Columbus puso de manifiesto en la vista, estas personas actúan de común acuerdo y son representadas por una sola persona en la junta general de socios de la sociedad. En consecuencia, parece que estos ocho socios son capaces, colectivamente, de ejercer una influencia real en las decisiones de Columbus. En este contexto, la posible vulneración de la libre circulación de capitales sería una mera consecuencia del supuesto obstáculo a la libertad de establecimiento.
56. A la luz del conjunto de estas consideraciones, y a falta de elementos suficientemente precisos por parte del órgano jurisdiccional nacional para determinar con certeza cuál de las dos libertades citadas anteriormente se ve afectada con prioridad en el caso de autos, es en su caso necesario examinar una legislación como la controvertida en el litigio principal tanto con respecto al artículo 52 como con respecto al artículo 73 B del Tratado CE.
57. No obstante, me parece que en el caso de autos la aplicación de estas disposiciones debería llevar al mismo resultado. Por consiguiente, propongo analizar el presente asunto a la luz del artículo 52 del Tratado CE, teniendo en mente que un razonamiento comparable sería válido por lo que afecta al artículo 73 B del Tratado CE.
C. Sobre la existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento
58. La principal dificultad del presente asunto consiste en la cuestión de si cabe calificar una norma, como la establecida en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, de obstáculo a la libertad de establecimiento.
59. Columbus y el Gobierno belga consideran que el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG disuade a los nacionales alemanes de establecerse en un Estado mi embro de su elección, ya que el método de la imputación sólo resulta aplicable cuando los rendimientos obtenidos por los residentes alemanes revisten el carácter de rendimientos denominados pasivos procedentes de un Estado miembro donde la presión fiscal es inferior a la prevista en la AStG.
60. En cambio, las otras partes que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, concretamente, los Gobiernos alemán, neerlandés, portugués y del Reino Unido, así como la Comisión, sostienen que la norma prevista en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG restablece la igualdad de trato entre una situación fiscal transfronteriza, como la de los socios de Columbus, y una situación puramente interna. Así, según estas partes, no existe ningún obstáculo a la libertad de establecimiento.
61. Es conveniente recordar que la libertad de establecimiento, reconocida por el artículo 52 del Tratado CE a los nacionales comunitarios, implica para éstos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales (19) o para los nacionales de otros Estados miembros que residen en su territorio. (20)
62. Si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, el Tribunal de Justicia ha admitido que se oponen, asimismo, a que el Estado miembro de origen
obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales. (21)
63. Por otra parte, la prohibición para los Estados miembros de imponer restricciones a la libertad de establecimiento rige también para las disposiciones fiscales. En efecto, según la jurisprudencia, aunque en el estado actual del Derecho comunitario los impuestos directos no están incluidos, como tal es, en la esfera de la competencia de la Comunidad Europea, los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario. (22)
64. Así, en cuanto a las restricciones derivadas de la normativa fiscal del Estado miembro de origen, el Tribunal de Justicia ha declarado que las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento se oponían a que un Estado miembro instituyera, con el objeto de evitar un riesgo de evasión fiscal, un mecanismo para gravar la renta derivada de las plusvalías mobiliarias todavía no realizadas en caso de que un sujeto pasivo trasladara su domicilio fiscal fuera de este Estado miembro, mientras que las plusvalías de un sujeto pasivo que permanecía en dicho Estado sólo eran imponibles cuando efectivamente habían sido realizadas. Según el Tribunal de Justicia, aun cuando la normativa nacional controvertida en dicho asunto no prohibía a los contribuyentes el ejercicio de su derecho de establecimiento, dicha normativa podía, no obstante, «limitar el ejercicio de este derecho, al tener, como mínimo, un efecto disuasivo
respecto a los contribuyentes que desean instalarse en otro Estado miembro». (23) Por consiguiente, el Tribunal de Justicia ha declarado que la diferencia de trato en la imposición de las plusvalías podía « disuadir a los contribuyentes de trasladar su domicilio fuera del Estado miembro» de que se trate y, por tanto, podía restringir la libertad de establecimiento. (24)
65. Más recientemente, en su sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró, en el marco de una remisión prejudicial, con respecto a la legislación del Reino Unido sobre las SEC, que el distinto trato fiscal derivado de esta legislación y la desventaja de ello resultante para las sociedades residentes que disponen de una filial sujeta, en otro Estado miembro, a un nivel de tributación inferior pueden obstaculizar el ejercicio de la libertad de establecimiento por dichas sociedades, disuadiéndolas de crear, adquirir o mantener una filial en un Estado miembro en el que ésta se encuentra sujeta a tal nivel de tributación, de modo que constituyen una restricción a la libertad de establecimiento. (25)
66. Dicha sentencia, que será comentada en mayor detalle en estas conclusiones, es de gran interés para el presente asunto. Además, fue objeto de un vivo debate entre las partes durante la vista.
67. En esta fase de mis consideraciones, basta señalar que, en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, el Tribunal de Justicia consideró que se encontraban en una situación comparable, por una parte, la sociedad matriz, con domicilio social en el Reino Unido, de una filial establecida en un Estado miembro cuyo nivel de tributación de los beneficios era inferior al previsto en el Reino Unido y a los cuales se aplicaba la legislación sobre las SEC de dicho Estado y, por otra parte, la sociedad matriz con domicilio social en el Reino Unido cuya filial estaba igualmente constituida en dicho Estado o la sociedad matriz establecida en el Reino Unido cuya filial estaba establecida en un Estado miembro en el que el nivel de tributación de los beneficios era superior al previsto en el Reino Unido y a los cuales, en estos dos supuestos, no era aplicable la legislación del Reino Unido sobre las SEC.
68. Como la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, ilustra, la determinación de la comparabilidad (objetiva) de varias situaciones reviste una importancia fundamental para apreciar si la aplicación de una medida nacional rompe la igualdad de trato que, en principio, debe ser garantizada entre estas situaciones y, por tanto, si dicha medida puede constituir un obstáculo a la libertad de establecimiento.
69. En el caso de autos, se trata de averiguar si cabe transponer al presente asunto un razonamiento análogo al que el Tribunal de Justicia desarrolló en el referido asunto sobre la similitud de las situaciones en que se encontraban las filiales de sociedades matrices establecidas en el Reino Unido a las que la legislación sobre las SEC resultaba o no aplicable.
70. Sin embargo, si es preciso hacer tal valoración, como les propongo, ésta también debe tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de prevención de la doble imposición, que últimamente ha sido objeto de precisiones importantes, en particular, en la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation. (26)
71. Por consiguiente, a mi juicio procede examinar el trato fiscal de los rendimientos y del patrimonio de los socios de Columbus, por una parte, con respecto al trato dispensado a aquellos socios de una sociedad de personas que no hayan ejercitado su derecho a la libre circulación (situación interna) y, por otra, con respecto al trato fiscal reservado a los rendimientos y al patrimonio de los socios de una sociedad de personas que hayan ejercitado su libertad de establecimiento en un Estado miembro cuyo nivel de tributación es superior al previsto en la AStG (situación transfronteriza).
1. Comparación entre la situación de los socios de Columbus y una situación interna
72. Me parece útil, sobre todo de cara a la claridad del razonamiento, hacer una distinción entre la prevención de la doble imposición de los rendimientos, prevista en el artículo 20, apartado 2, de la AStG, y la prevención de la doble imposición del patrimonio, contemplada en el apartado 3 de dicho artículo.
a) Comparación con respecto a la prevención de la doble imposición de los rendimientos (artículo 20, apartado 2, de la AStG)
73. No se discute que la aplicación del método de la imputación, que por decisión unilateral de la República Federal de Alemania sustituye al método de la exención previsto en el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre este Estado miembro y el Reino de Bélgica, del impuesto exigido en Bélgica a Columbus al impuesto recaudado sobre la renta de los socios de la misma dio lugar a un aumento considerable de la tributación de éstos para el ejercicio fiscal controvertido (en concreto, el ejercicio fiscal de 1996), en comparación con el ejercicio fiscal anterior.
74. Este trato desfavorable, considerado en sí mismo, no puede constituir una restricción a la libertad de establecimiento, contrariamente a lo que Columbus ha pretendido en reiteradas ocasiones.
75. En efecto, en un ámbito en el que los Estados miembros siguen siendo competentes, el Derecho comunitario no garantiza que se aplique y se mantenga en el tiempo un trato idéntico en favor del mismo sujeto pasivo. Si éste tuviera que ser el caso, los Estados miembros ya no podrían, por ejemplo, modificar la base imponible o el tipo impositivo de sus impuestos directos. En el estado actual del desarrollo del Derecho comunitario, esto es imposible. El hecho de que el trato fiscal concedido a los socios de Columbus haya sido modificado por la aplicación unilateral de una excepción al Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición responde a un (posible) conflicto entre normas de Derecho interno y normas de Derecho internacional, pero carece de interés, a mi juicio, desde el punto de vista del Derecho comunitario. Por lo demás, como ya he observado en el punto 46 de estas conclusiones, no incumbe al Tribunal de Justicia resolver tal conflicto de normas.
76. Contrariamente a lo que Columbus parece también sugerir, una diferencia de trato en Derecho comunitario no se mide a la luz de un cambio fáctico o jurídico que afecte a una misma persona. En cambio, requiere una comparación entre la situación de personas que ejercitaron una de las libertades garantizadas por el Tratado y la de quienes no hicieron uso de ellas.
77. A este respecto, es preciso señalar que ni el órgano jurisdiccional remitente, que se inclina más bien a considerar que la medida fiscal alemana controvertida constituye una restricción a la libertad de establecimiento, ni Columbus han identificado una diferencia de trato entre la situación de los socios de ésta y una situación interna.
78. En cambio, los Gobiernos alemán, belga, neerlandés, portugués y del Reino Unido, así como la Comisión, observan que la imputación, contemplada en el artículo 20, apartado 2, de la AStG, del impuesto exigido en Bélgica a Columbus al impuesto sobre los rendimientos de los socios de ésta implica que estos socios reciben un trato idéntico al de los sujetos pasivos alemanes, socios de sociedades de personas fiscalmente transparentes sitas en Alemania, que no ejercitaron su libertad de establecimiento en otro Estado miembro.
79. Esta argumentación parece correcta.
80. Recuérdese que, con arreglo al artículo 220, segundo guión, del Tratado CE (actualmente artículo 293 CE, segundo guión), los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar en favor de sus nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad.
81. Sin embargo, a fecha de hoy, esta disposición de carácter programático (27) no ha sido puesta en práctica. Además, a excepción de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, (28) del Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, (29) y de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, (30) no siendo ninguna de estas normas pertinente para nuestro asunto, no se ha adoptado en el marco comunitario ninguna medida de unificación o armonización para eliminar la doble imposición y los Estados miembros no han celebrado, al amparo del artículo 220 del Tratado CE, segundo guión, ningún convenio multilateral a este efecto. (31)
82. Por consiguiente, al no existir medidas de unificación o de armonización a escala comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas con el fin de suprimir, en su caso mediante convenios, toda doble imposición. (32) En este contexto, el Tribunal de Justicia precisó inicialmente que los Estados miembros eran libres, en el marco de los convenios bilaterales celebrados, de fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia tributaria. (33) En sentencias posteriores, añadió que esta libertad reconocida a los Estados miembros se extendía a las medidas adoptadas de forma unilateral. (34)
83. No obstante, por lo que se refiere al ejercicio de la competencia tributaria, los Estados miembros están obligados a cumplir el Derecho comunitario. (35)
84. Por consiguiente, la jurisprudencia actual del Tribunal de Justicia distingue entre, por una parte, el reparto de la competencia tributaria
entre los Estados miembros, cuyas eventuales diferencias de trato que puedan derivarse del mismo no se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación de las libertades de circulación del Tratado y, por otra parte, el ejercicio de la competencia tributaria por los Estados miembros, incluso cuando dicho ejercicio resulta de un previo reparto bilateral o unilateral de su competencia fiscal, para el cual los Estados miembros están obligados a atenerse a la normativa comunitaria. (36)
85. De esta dicotomía parece deducirse que los Estados miembros conservan no sólo, por un lado, la posibilidad de no evitar la doble imposición, (37) sino también, por otro lado, la elección del mecanismo para evitar la doble imposición, lo que les debe permitir, en principio, optar por el método de la exención o bien por el de la imputación de los impuestos recaudados en otro Estado miembro.
86. A este respecto, obsérvese que el Tribunal de Justicia ha declarado que no dejaba de ser razonable que los Estados miembros se inspiren en la práctica internacional, en particular, en los modelos de convenio tributario elaborados por la OCDE. (38) Ahora bien, del artículo 23 del modelo de convenio tributario respecto a los rendimientos y al patrimonio resulta que el método de la exención y el de la imputación son considerados mecanismos válidos para evitar o atenuar la doble imposición.
87. Asimismo, el Tribunal de Justicia ha tenido que conocer de varios asuntos en los cuales las legislaciones fiscales de los Estados miembros de que se trataba aplicaban uno u otro de estos métodos, sin que dicho Tribunal formulara observaciones sobre la legalidad, en sí, de estas legislaciones o sobre la elección de una de las mismas con respecto al Derecho comunitario. (39)
88. Sin embargo, de la dicotomía esbozada en el punto 84 de estas conclusiones también se desprende que, con independencia del mecanismo adoptado para evitar la doble imposición, los Estados miembros deben respetar las exigencias derivadas de las disposiciones del Tratado relativas a las libertades de circulación, ya que no pueden ejercer su competencia tributaria tratando de forma distinta situaciones objetivamente comparables.
89. Así, el Tribunal de Justicia ha afirmado que el Derecho comunitario no prohíbe, en principio, que un Estado miembro evite la doble imposición en cadena de los dividendos percibidos por una sociedad residente mediante la aplicación de normas que los declaren exentos de tributación cuando los reparte una sociedad residente, mientras evita mediante un sistema de imputación la doble imposición en cadena de dichos dividendos cuando los reparte una sociedad no residente siempre que, en tal situación, la aplicación del sistema de imputación sea compatible con el Derecho comunitario. (40)
90. Para que esta aplicación sea compatible con el Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia ha precisado, por una parte, que los dividendos de origen extranjero no deben estar sujetos a un tipo impositivo superior al tipo aplicado a los dividendos de origen nacional y, por otra parte, que el Estado miembro debe evitar la doble imposición en cadena de los dividendos de origen extranjero imputando la cuantía del impuesto pagada por la sociedad no residente que distribuye beneficios al importe por el que ha de tributar la sociedad beneficiaria residente hasta el límite de este último importe. (41)
91. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha añadido que el mero hecho de que, comparado a un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas adicionales para los contribuyentes, ya que debe acreditarse la cuantía del impuesto efectivamente pagada en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios, no puede considerarse una diferencia de trato contraria a la libertad de establecimiento, toda vez que las cargas administrativas específicas impuestas a las sociedades residentes que perciben dividendos de origen extranjero son inherentes al funcionamiento de un sistema de crédito fiscal. (42)
92. En el asunto que nos ocupa, procede señalar que, tanto en la situación de los socios de Columbus como en la de los socios, residentes en Alemania, de sociedades de personas sitas en Alemania, los beneficios obtenidos por la sociedad de personas se imputan directamente a los socios y tienen la consideración de rendimientos de los mismos. Además, son recaudados el mismo año fiscal y al mismo tipo en Alemania.
93. A través del método de la imputación, el impuesto recaudado en Bélgica sobre los beneficios obtenidos por Columbus constituye un crédito fiscal en beneficio de sus socios en Alemania correspondiente al impuesto que la demandante abonó en Bélgica. Mientras que con anterioridad al ejercicio fiscal controvertido, la aplicación del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición garantizaba a los socios de Columbus una exención tributaria en Alemania de los beneficios obtenidos que ésta había obtenido en Bélgica, la sustitución, a partir de dicho ejercicio, del método de la exención por el de la imputación implica que se neutraliza la ventaja fiscal que estos socios disfrutaban anteriormente con respecto a los socios de sociedades de personas que estaban todos domiciliados en Alemania y que no habían ejercitado la libertad de establecimiento prevista en los Tratados.
94. Así, comparando la situación de los socios de Columbus y la de los socios de una sociedad de personas establecida en Alemania, la imputación del impuesto abonado en Bélgica por Columbus al impuesto sobre la renta que sus socios deben pagar en Alemania permite garantizar una igualdad de trato entre la imposición de los rendimientos de origen extranjero y los de origen alemán.
95. Ciertamente, debe señalarse que esta afirmación sólo es válida a condición de que el examen comparativo de las situaciones controvertidas se refiera únicamente a los «rendimientos derivados de inversiones de capital», en el sentido del artículo 8 de la AStG. En efecto, para los rendimientos de otro tipo prevalece, con arreglo a las disposiciones del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición, el principio de la exención de los beneficios obtenidos en el extranjero por la sociedad de personas.
96. Tal exención de los rendimientos no derivados de inversiones de capital estimula aparentemente el establecimiento o las inversiones en el extranjero con respecto a los realizados en territorio nacional. Sin embargo, la utilización en sí de métodos diferentes para evitar la doble imposición en función de la naturaleza de los rendimientos, no tendría que ser objeto de críticas. Entiendo que en la fase actual de desarrollo del Derecho comunitario, los Estados miembros, del mismo modo que siguen siendo competentes para determinar la base imponible, (43) también deben ser competentes para optar por la aplicación de métodos diferentes para evitar la doble imposición en función de la naturaleza de los rendimientos, a condición de que cumplan las disposiciones del Tratado relativas a las libertades de circulación. Ahora bien, en el caso de autos, como ya he señalado antes, la imputación del impuesto percibido por los beneficios de Columbus al impuesto sobre la renta de los socios de ésta, residentes alemanes, garantiza la igualdad de trato respecto a una situación interna comparable.
97. Ciertamente, a diferencia del método de la exención, el método de la imputación implica una serie de cargas administrativas adicionales para los socios de Columbus. Sin embargo, como el Tribunal de Justicia indicó en el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, estas cargas son inherentes a la aplicación de este mecanismo para evitar la doble imposición.
98. En este contexto, no parece que la aplicación del método de la imputación en el asunto principal cause una diferencia de trato entre los socios de Columbus y la situación en que se encuentren los sujetos pasivos alemanes, socios de una sociedad de personas establecida en Alemania, que perciban el mismo tipo de rendimientos y que no hayan ejercitado la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado.
b) Comparación con respecto a la prevención de la doble imposición del patrimonio (artículo 20, apartado 3, de la AStG)
99. Al igual que el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre el patrimonio está basado en la capacidad contributiva del sujeto pasivo. La cuota tributaria se determina en función de las propiedades de las que el sujeto pasivo es titular en el momento del devengo.
100. Sin embargo, el impuesto sobre el patrimonio se diferencia del gravamen que pesa sobre la renta por el hecho de que sólo lo recaudan algunos Estados miembros. (44)
101. Así, en el ejercicio fiscal controvertido en el asunto principal, el Reino de Bélgica no recaudaba ningún impuesto sobre el patrimonio, ni tampoco sobre los activos de los establecimientos permanentes, mientras que la República Federal de Alemania aplicó, por última vez, un impuesto sobre la fortuna del conjunto del patrimonio de los sujetos pasivos alemanes, con independencia del lugar donde éste se hallaba. (45)
102. Con arreglo al Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición, la fortuna constituida por los activos de un establecimiento permanente tributa en el Estado donde éste se encuentre, evitándose la doble imposición de estos elementos, en cuanto al patrimonio de los sujetos pasivos alemanes, mediante la exención del impuesto sobre la fortuna recaudado en Alemania. (46)
103. Por consiguiente, como el Reino de Bélgica no recauda ningún impuesto sobre el patrimonio, los activos de Columbus disfrutaron antes del ejercicio fiscal controvertido de una exención total del impuesto sobre el patrimonio, de conformidad con el mismo Convenio tributario.
104. Por lo que afecta al artículo 20, apartado 2, de la AStG en lo que se refiere a la imposición de los rendimientos derivados de inversiones de capital obtenidos por los socios de Columbus, el apartado 3 de este artículo sustituye, para evitar la doble imposición de los activos de un establecimiento permanente que dan lugar a rendimientos derivados de inversiones de capital en el patrimonio de los sujetos pasivos alemanes, el método de la exención del impuesto recaudado en el extranjero por el de la imputación. Este mecanismo incluye, pues, en el cálculo del impuesto sobre el patrimonio de los socios de Columbus, los activos de ésta que dan lugar a rendimientos derivados de inversiones de capital, en el sentido de la AStG.
105. Así, la sustitución, para evitar la doble imposición, del método de la exención por el de la imputación hizo que tributaran en Alemania, a cargo del patrimonio de los socios de Columbus, los activos de ésta que habían dado lugar a rendimientos derivados de inversiones de capital, a efectos de la AStG.
106. Al igual que en mi análisis del impuesto sobre la renta, considero que la aplicación del método de la imputación en la situación de que se trata en el asunto principal no dio pie a una diferencia de trato con respecto a una situación comparable producida íntegramente en territorio nacional. En efecto, en ambos casos, los socios del establecimiento permanente están obligados a pagar el mismo impuesto, con una base imponible y tipo impositivo idénticos.
c) Conclusión intermedia
107. A la luz de las consideraciones anteriores, parece que una disposición como el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG no constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en la medida en que esta apreciación se limita a comparar a los nacionales alemanes que hayan ejercitado su libertad de establecimiento con los que no hayan hecho uso de ella.
108. Sin embargo, como ya he puesto de manifiesto en los puntos 67 a 70 de estas conclusiones, a la luz de la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, parece necesario examinar también si un obstáculo a la libertad de establecimiento de los nacionales alemanes no se derivaría de una diferencia de trato, introducida por el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, entre una situación como la de los socios de Columbus y otra situación transfronteriza, más concretamente, cuando se ejercite la libertad de establecimiento en un Estado miembro cuyo nivel de tributación es superior al previsto en la AStG.
2. Comparación entre la situación de los socios de Columbus y otra situación transfronteriza
109. Antes de examinar las consecuencias que deben extraerse de la referida sentencia para nuestro asunto, resulta conveniente recordar previamente en detalle la apreciación que el Tribunal de Justicia hizo de la existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento causado por la aplicación de la legislación del Reino Unido sobre las SEC.
a) La sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas
110. Recuérdese que, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, la sociedad Cadbury Schweppes, establecida en el Reino Unido, había constituido, entre otras, una filial en Irlanda, en el seno del Centro de Servicios Financieros Internacionales (en lo sucesivo, «CSFI») de Dublín, que en el momento de los hechos del litigio principal estaba sujeta a un tipo impositivo del 10 %. Se había creado esta filial con el único objetivo de permitir que los beneficios relacionados con las actividades de financiación interna del grupo Cadbury Schweppes pudieran acogerse al régimen tributario del CSFI. Las autoridades fiscales del Reino Unido reclamaron a Cadbury Schweppes más de 8 millones de GBP en concepto de impuesto de sociedades por los beneficios obtenidos por su filial en Irlanda, de conformidad con la legislación del Reino Unido sobre las SEC.
111. Esta legislación constituye una excepción a la regla general aplicable en el Reino Unido de que una sociedad establecida en el Reino Unido no tributa por los beneficios de una filial en el momento en que se obtienen. Más concretamente, según la regla general aplicable en el Reino Unido, una sociedad establecida en dicho Estado miembro que constituye en él una filial no tributa por los beneficios que ésta obtenga ni por los dividendos que dicha filial le distribuya. Siempre según la regla general, una sociedad establecida en el Reino Unido que constituye una filial en otro Estado miembro tributa por los dividendos distribuidos por esta filial, pero disfruta de un crédito fiscal por el importe del impuesto que esta filial haya pagado en el momento de obtener los beneficios en el extranjero. Ahora bien, como excepción a la regla general que se acaba de exponer, la legislación del Reino Unido sobre las SEC prevé, en principio, que una sociedad residente tributa por los beneficios obtenidos por su filial establecida en otro Estado miembro que aplica un «nivel de tributación inferior», en concreto, un impuesto inferior a tres cuartas partes del impuesto que se pagaría en el Reino Unido sobre los beneficios imponibles si éstos se hubieran calculado a efectos de tributación en este último Estado miembro.
112. A la luz de estas circunstancias, el Tribunal de Justicia declaró que la legislación del Reino Unido sobre las SEC constituía un obstáculo a la libertad de establecimiento.
113. En los apartados 43 a 45 de la referida sentencia, el Tribunal de Justicia señaló la diferencia de trato que existía entre, por una parte, una sociedad establecida en el Reino Unido que había constituido una SEC (filial) en otro Estado miembro en el que ésta estaba sujeta a un nivel de tributación inferior en el sentido de la legislación sobre las SEC y, por otra parte, una sociedad establecida en el Reino Unido que controlaba una filial en este mismo Estado o bien había constituido una sociedad controlada en otro Estado miembro en el que esta filial no estaba sujeta a un nivel de tributación inferior en el sentido de la legislación sobre las SEC. En efecto, mientras que en el primer supuesto, los beneficios obtenidos por la SEC se atribuían a la sociedad establecida en el Reino Unido, que tributaba por esos beneficios, en los otros dos supuestos, la sociedad residente no tributaba por los beneficios de la sociedad controlada, de conformidad con la legislación del Reino Unido sobre el impuesto de sociedades. Según el Tribunal de Justicia, esta diferencia de trato cree una desventaja fiscal para la sociedad residente a la que resulte aplicable la legislación sobre las SEC, en la medida en que, de conformidad con tal legislación, esta sociedad residente tributa por los beneficios de otra persona jurídica, con independencia del hecho de que dicha sociedad no pague un impuesto superior al que hubiera gravado esos beneficios si hubieran sido obtenidos por una filial establecida en el Reino Unido.
114. Como ya he señalado, la premisa en que se apoya el Tribunal de Justicia para declarar que la legislación del Reino Unido sobre las SEC restringe la libertad de establecimiento no se basa únicamente en la comparación, al fin y al cabo clásica, entre una situación transfronteriza y una situación interna. También se basa en una comparación, más inédita, entre dos situaciones transfronterizas, según que la sociedad residente haya constituido una sociedad controlada en un Estado miembro distinto del Reino Unido, que aplique un nivel de tributación inferior o superior al establecido en la legislación británica sobre las SEC.
115. La razón por la que se introduce esta segunda parte del criterio de comparación (situaciones transfronterizas comparadas entre sí), que la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas no tiene en cuenta, tiene su origen, verosímilmente, en las conclusiones que el Abogado General Léger presentó en dicho asunto.
116. El Abogado General dijo en sus conclusiones que no entendía por qué, contrariamente a la argumentación desarrollada por el Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte, la situación de Cadbury Schweppes no podía compararse con la de las sociedades residentes que también habían ejercitado el derecho de establecimiento constituyendo filiales en Estados miembros cuyo nivel de tributación era superior al establecido en la legislación del Reino Unido sobre las SEC. A este respecto, descartó el argumento de que la disparidad de los tipos impositivos aplicados a los beneficios de las sociedades, en vigor en los Estados miembros, constituía una diferencia objetiva de situación que justificaba el trato diferenciado previsto por la legislación sobre las SEC. Según el Abogado General, seguir esta tesis sería tanto como admitir que un Estado miembro tiene derecho, sin infringir las normas del Tratado, a seleccionar a los demás Estados miembros en los que las sociedades nacionales pueden crear filiales beneficiándose del régimen tributario aplicable en el Estado miembro de acogida. Ahora bien, tal tesis conduciría claramente a un resultado contrario al concepto de «mercado único». Por consiguiente, el Abogado General Léger sugería que la mera diferencia de trato en función del tipo impositivo en el Estado miembro de establecimiento bastaba para declarar que el régimen previsto por la legislación del Reino Unido sobre las SEC constituía un obstáculo a la libertad de establecimiento. (47)
117. Así, parece que el riesgo de fragmentación del mercado común, causado por disposiciones nacionales como las de la legislación del Reino Unido sobre las SEC, hizo que el Tribunal de Justicia admitiera la similitud objetiva entre, por una parte, la situación de una sociedad residente que había constituido una filial en un Estado miembro cuyo nivel de tributación era inferior al nivel previsto en la legislación del Reino Unido sobre las SEC y, por otra parte, la situación de las sociedades residentes que habían creado una filial en un Estado miembro cuyo nivel de tributación era superior al previsto por esta misma legislación. En efecto, se trata en ambos casos de una sociedad que pretende hacer valer su derecho de establecimiento en el Estado miembro de su elección.
118. Esta solución no me parece criticable en sí. Además, es coherente con la existencia de un mercado interior que, con arreglo al artículo 3, apartado 1, letra c), del Tratado CE [actualmente artículo 3 CE, apartado 1, letra c), tras su modificación], caracteriza la acción de la Comunidad. Sin embargo, el enfoque que adaptó el Tribunal de Justicia plantea dos tipos de dificultades.
119. En primer lugar, no queda totalmente claro si las dos partes del criterio de comparación empleado por el Tribunal de Justicia en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, se aplican de forma alternativa o acumulativa. En otras palabras, cabe preguntarse si una diferencia de trato, prevista por la legislación nacional del Estado miembro de residencia del sujeto pasivo, que sólo resulte aplicable con respecto a dos situaciones transfronterizas, es suficiente para considerar que existe una restricción a la libertad de establecimiento. (48)
120. A la luz de las conclusiones antes mencionadas del Abogado General Léger y de los apartados 44 y 45 de la sentencia del Tribunal de Justicia, parece que esta cuestión debe responderse afirmativamente.
121. En efecto, el hecho de que el Tribunal de Justicia empleara en estos apartados de la sentencia en cuestión la conjunción «o» cuando identificó las dos situaciones con respecto de las cuales debía compararse la posición de la sociedad residente sujeta a la legislación del Reino Unido sobre las SEC, parece confirmar el análisis que el Abogado General hizo en sus conclusiones. Si éste es el enfoque deseado por el Tribunal de Justicia, podría incluir en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento situaciones que, sobre la base de la mera comparación entre una situación transfronteriza y una situación interna del Estado miembro de residencia, no guardan relación alguna con la libertad de establecimiento o, en cualquier caso, no restringen tal libertad.
122. En segundo lugar, y correlativamente, suponiendo que la mera diferencia de trato entre dos situaciones transfronterizas, introducida por el Estado de residencia de un sujeto pasivo, puede ser suficiente para calificar una medida fiscal de restricción a la libertad de establecimiento, se trata de averiguar si este enfoque puede extenderse a una situación que, a pesar de guardar ciertas similitudes con las circunstancias que dieron lugar al asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, se distingue de ellas en varios aspectos, sobre todo en lo que se refiere a la medida fiscal controvertida, concretamente, una medida con la que se pretende evitar la doble imposición.
123. Estas dos cuestiones se plantean precisamente en el presente asunto.
124. Por consiguiente, me referiré ahora a las consecuencias que pueden extraerse, para nuestro asunto, de la apreciación realizada por el Tribunal de Justicia en los apartados 43 y 45 de la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada.
b) Comparación con respecto a la prevención de la doble imposición de los rendimientos (artículo 20, apartado 2, de la AStG)
125. Como ya he señalado, la aplicación del método de la imputación, en el sentido del artículo 20, apartado 2, de la AStG, supone principalmente que el tipo impositivo aplicado en el extranjero sea inferior al nivel tributario fijado en la AStG, en concreto, un tipo inferior al 30 % de los beneficios. Por consiguiente, el artículo 20, apartado 2, de la AStG no se aplicará, en principio, cuando los rendimientos derivados de inversiones de capital procedan de establecimientos permanentes de residentes alemanes que se sitúen en Estados miembros cuyo tipo impositivo sea igual o superior al 30 %. En efecto, en este caso rige, en principio, la exención del impuesto recaudado en el extranjero.
126. El Gobierno alemán sostiene que la diferencia que existe entre la situación de los socios de Columbus y la situación fiscal de los socios de un establecimiento permanente situado en un Estado miembro cuyo nivel tributario es superior al tipo fijado por la legislación fiscal alemana resulta únicamente de la coexistencia de las normativas fiscales de los Estados miembros. Tal diferencia, en sí, escapa a la aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a las libertades de circulación.
127. Esta argumentación no resulta convincente.
128. En efecto, el trato fiscal desfavorable en el presente asunto no resulta pura y simplemente de la aplicación de distintas normativas tributarias de los Estados miembros, sino de la opción del legislador alemán, (49) de determinar que el mecanismo de imputación del impuesto recaudado en el extranjero para los rendimientos controvertidos resulta de aplicación cuando dicho impuesto es inferior al tipo del 30 % establecido en la AStG.
129. A mi juicio, otra cosa sería que la sustitución del método de la exención por el de la imputación, decidida por la República Federal de Alemania, se aplicara con independencia del tipo impositivo con el se gravan en Alemania los rendimientos controvertidos. En tal supuesto, el trato eventualmente desfavorable causado por la aplicación de este método a rendimientos idénticos que unos sujetos pasivos alemanes obtengan de establecimientos permanentes en el extranjero dependería esencialmente del tipo impositivo fijado en cada uno de los Estados miembros. Se trataría de un trato desfavorable derivado de la coexistencia de distintas normativas fiscales de los Estados miembros. Ahora bien, éste no es ciertamente el caso en nuestro asunto.
130. En consecuencia, se trata de averiguar si dicho trato desfavorable constituye una diferencia de trato prohibida por el artículo 52 del Tratado CE.
131. Parece innegable que uno de los efectos de la aplicación del artículo 20, apartado 2, de la AStG, efecto perseguido, por lo demás, por el legislador alemán, consiste en neutralizar las ventajas fiscales obtenidas por los sujetos pasivos alemanes que se hayan establecido o deseen establecerse en los Estados miembros cuyo tipo impositivo sobre los rendimientos derivados de inversiones de capital procedentes de una sociedad de personas, que es un establecimiento permanente en el extranjero, sea inferior al 30 % contemplado en la AStG.
132. En este sentido, como sugirieron los representantes de Columbus y del Gobierno belga en la vista, podría considerarse que esta medida nacional tiene por efecto, al igual que la medida controvertida en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, de fragmentar el mercado común, incitando a los nacionales alemanes a establecerse sólo en los Estados miembros cuyo nivel tributario sea igual o superior al tipo alemán, fijado en la AStG. Según este razonamiento, dicha medida podría disuadir a los nacionales alemanes de crear, adquirir o mantener un establecimiento permanente en un Estado miembro donde esté sujeto a un nivel tributario inferior al 30 %.
133. A este respecto, carece de relevancia el hecho de que el artículo 20, apartado 2, de la AStG no trate de forma distinta a los socios de Columbus y a los socios de una sociedad de personas establecida en Alemania. En efecto, como ya he señalado en los puntos 120 y 121 de estas conclusiones, me parece que la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, puede interpretarse, a la luz de las conclusiones del Abogado General Léger, en el sentido de que el Estado miembro de residencia no puede limitar la libertad de establecimiento de sus nacionales a una parte del mercado común, ni siquiera cuando este Estado miembro no trate de forma distinta las situaciones internas y las transfronterizas. Así, la obligación del Estado de «salida» (o, en otros términos, de residencia), en este caso, la República Federal de Alemania, consiste en garantizar, más allá del respeto por la igualdad de trato entre sus nacionales según hayan ejercitado o no su libertad de establecimiento, que éstos no sean disuadidos, ni siquiera por la aplicación de medidas fiscales, de establecerse en el Estado miembro de su elección.
134. En la vista, el Gobierno alemán negó este tipo de razonamiento. Si bien admite que la medida fiscal controvertida prevé un trato distinto según los nacionales alemanes deseen establecerse o invertir en un Estado miembro cuyo nivel tributario es inferior o superior al tipo contemplado en la AStG, la República Federal de Alemania sostiene que tal diferencia no está prohibida por el Tratado, ya que las situaciones de que se trata no son objetivamente comparables. A este respecto, dicho Estado miembro se refiere especialmente a la sentencia D. (50) en la que, según él, el Tribunal de Justicia denegó el beneficio de la extensión de lo dispuesto en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición a las personas físicas o jurídicas a las cuales dichos convenios no eran de aplicación.
135. A primera vista, podría desestimarse esta argumentación por referencia a la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, en la que, recuérdese, se admitió que una sociedad matriz, establecida en el Reino Unido, cuya filial estaba situada en un Estado miembro cuyo nivel de tributación era inferior al previsto en la legislación del Reino Unido sobre las SEC y una sociedad matriz de dicho Estado cuya filial estaba igualmente constituida en un Estado miembro cuyo nivel de tributación era superior al previsto en dicha legislación se hallaban en situaciones objetivamente comparables.
136. Sin embargo, el razonamiento del Gobierno alemán merece especial atención.
137. En efecto, este argumento, aunque formulado de manera un tanto diferente, parece sugerir que, si se reconociera que dos situaciones transfronterizas, como las discutidas en el presente asunto, son objetivamente comparables, entonces, desde el momento en que un Estado miembro aplique, con arreglo a un convenio para evitar la doble imposición, el método de la exención para gravar los rendimientos derivados de inversiones de capital que sus nacionales obtengan de un establecimiento permanente sito en otro Estado miembro, el referido Estado estaría obligado a extender la aplicación de este método para evitar la doble imposición en sus relaciones con el conjunto de los otros Estados miembros para el mismo tipo de operaciones.
138. Debe señalarse que el Tribunal de Justicia ha subrayado en reiteradas ocasiones que el ámbito de aplicación de un convenio fiscal bilateral está limitado a las personas físicas o jurídicas mencionadas en éste (51) y que ha precisado que el hecho de que los derechos y obligaciones recíprocos sólo se apliquen a las personas residentes en uno de los dos Estados miembros contratantes es una consecuencia inherente a los convenios bilaterales para evitar la doble imposición. (52)
139. A pesar de este principio, el Tribunal de Justicia también ha admitido que existen situaciones en las que las ventajas de un convenio bilateral pueden extenderse a un residente de un Estado que no sea parte contratante del mismo.
140. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando se trata de un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre un Estado miembro y un Estado tercero, el principio de trato nacional obliga al Estado miembro parte en dicho convenio a conceder a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades residentes, las ventajas previstas en el convenio. (53) En tal caso, se considera que el sujeto pasivo no residente que tiene un establecimiento permanente en un Estado miembro se encuentra en una situación equivalente a la de un sujeto pasivo residente en dicho Estado. (54)
141. Por consiguiente, la jurisprudencia sobre este punto es más matizada de lo que el Gobierno alemán da a entender.
142. En la sentencia Saint-Gobain ZN, antes citada, que se refería a una serie de ventajas fiscales relacionadas con la tributación de participaciones y dividendos, parece que la violación del Derecho comunitario resultaba del hecho de que el Estado miembro de residencia había aplicado el criterio del domicilio social o de la residencia de forma distinta según se trataba de determinar si tributaban por este impuesto las sociedades residentes o las sociedades no residentes que realizaban sus actividades en dicho Estado a través de un establecimiento permanente o bien según se trataba de conceder las ventajas relacionadas con dicho impuesto, que sólo se denegaban a estas últimas sociedades. Por consiguiente, éstas podían ser comparadas objetivamente con las sociedades establecidas en el Estado miembro en cuestión.
143. En las sentencias D. y Test Claimants in Class Action IV of the ACT Group Litigation, antes citadas, el Tribunal de Justicia declaró que las ventajas fiscales que el Estado de origen de los elementos patrimoniales y rendimientos de que se trataba concedía a personas físicas y jurídicas no residentes, con arreglo a lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados con el Estado de residencia de dichas personas, no podían extenderse a otras personas no residentes, sujetos pasivos de un Estado miembro que no era parte en dichos convenios. En efecto, la situación de estos no residentes no era objetivamente comparable.
144. Ahora bien, si esta lectura de la jurisprudencia es correcta, no creo que la República Federal de Alemania pueda sostener legítimamente que sus propios residentes, que en principio tributan sobre la base de su renta mundial en dicho Estado, se hallen en una situación objetivamente diferente según que perciban rendimientos obtenidos en un Estado miembro cuyo tipo impositivo sea inferior o superior al tipo fijado en la AStG.
145. Por último, el Gobierno alemán, apoyado por los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, alegó en la vista que el presente asunto se distingue en diversos aspectos de la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, lo que tendría que llevar al Tribunal de Justicia a apartarse de ella. A este respecto, los representantes de estos Gobiernos evocaron la naturaleza de la medida fiscal controvertida en el presente asunto y sostuvieron que en el caso de autos no se cumplía el criterio relacionado con la imputación a otra persona jurídica de los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente.
146. En lo que se refiere al primer punto, es cierto que, contrariamente a la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, la medida fiscal controvertida en el presente asunto pretende evitar la doble imposición de los rendimientos derivados de inversiones de capital, en el sentido de la AStG, que procedan de una actividad transfronteriza, mediante la sustitución del método de la exención, previsto por el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de Bélgica, por el de la imputación.
147. Entonces, se podría considerar que tanto en el supuesto de que el establecimiento permanente se encuentre en un Estado miembro cuyo nivel de tributación sea superior al tipo alemán, como en el supuesto de que dicho establecimiento se halle en un Estado miembro cuyo nivel de tributación sea inferior al tipo alemán, lo que ocurre en el asunto principal, la República Federal de Alemania evita a sus residentes que los rendimientos derivados de inversiones de capital que proceden de establecimientos permanentes sitos en otros Estados miembros estén sujetos a doble imposición. En este sentido, parece que se cumple el objetivo de evitar la doble imposición.
148. Sin embargo, desde el punto de vista del sujeto pasivo alemán, éste se ve disuadido de establecerse o de mantener su establecimiento en un Estado miembro cuyo tipo impositivo es inferior al fijado en la AStG. Habida cuenta de la fragmentación del mercado común causada por la medida fiscal controvertida, efecto, por cierto, buscado por el legislador alemán, me parece que esta medida sólo puede considerarse compatible con la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado si está justificada por una exigencia de interés general.
149. Por lo que afecta al segundo punto, entiendo igualmente que la diferencia puesta de relieve por el Gobierno alemán es absorbida por el principio más fundamental que exige que los Estados miembros se abstengan de adoptar medidas unilaterales para dividir el mercado interior, a no ser que una medida de este tipo esté justificada por un objetivo de interés general.
150. Por consiguiente, considero que una medida nacional como el artículo 20, apartado 2, de la AStG puede constituir un obstáculo a la libertad de establecimiento previsto en el Tratado.
c) Comparación con respecto a la prevención de la doble imposición del patrimonio (artículo 20, apartado 3, de la AStG)
151. A mi juicio, una apreciación similar es válida en lo que respecta a la imposición del patrimonio.
152. Además, se podría sostener que, en tal supuesto, el efecto disuasivo es aún más acentuado que en el marco de la aplicación del artículo 20, apartado 2, de la AStG.
153. Recuérdese que, en una situación como la del asunto principal en la que el Reino de Bélgica no recauda ningún impuesto sobre el patrimonio, el único efecto de la aplicación del método de la imputación consistirá en permitir que la República Federal de Alemania recaude su propio impuesto sobre el patrimonio, porque no existirá ningún impuesto extranjero que deba imputarse al impuesto alemán.
154. Ahora bien, en una situación en la que el establecimiento permanente esté situado en un Estado miembro cuyo tipo impositivo sea superior al fijado en la AStG, pero que tampoco recaude ningún impuesto sobre el patrimonio, los socios alemanes no estarán obligados, en principio, a pagar el impuesto sobre el patrimonio en Alemania, debido a la aplicación del método de la exención.
155. Por consiguiente, entiendo que, al tratar de forma distinta situaciones comparables, el artículo 20, apartado 3, de la AStG restringe igualmente el ejercic io de la libertad de establecimiento prevista por el Tratado.
3. Conclusiones sobre la existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento
156. Por todas las consideraciones expuestas, soy de la opinión de que una disposición nacional, como la del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, constituye un obstáculo a la libertad de estableciendo prevista por el Tratado, ya que puede disuadir a los nacionales de un Estado miembro de establecerse libremente en otro Estado miembro de su elección.
157. En estas circunstancias, procede examinar si tal obstáculo puede estar justificado.
D. Sobre las justificaciones del obstáculo a la libertad de establecimiento
158. Según la jurisprudencia, sólo puede admitirse una restricción a la libertad de establecimiento si está justificada por los motivos expuestos en el artículo 56 del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación) o por razones imperiosas de interés general. En cualquier caso, es preciso que esta restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo legítimo que quiere perseguir y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (55)
159. Ante el órgano jurisdiccional remitente, el Finanzamt Bielefeld-Innenstadt alegó que el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG estaba justificado por la lucha contra la competencia fiscal perniciosa, la lucha contra los montajes puramente artificiales y el mantenimiento de la coherencia del régimen tributario. En sus observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, el Gobierno alemán reiteró estos tres motivos de justificación.
160. El Gobierno neerlandés y la Comisión suscriben, esencialmente, las observaciones del Gobierno alemán, considerando que las disposiciones del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG se justifican exclusivamente por el empeño en luchar contra los montajes artificiales, cuyo objetivo consiste en eludir la aplicación de la legislación tributaria alemana. El Gobierno portugués, por su parte, entiende que dicho artículo tiene por objeto mantener la coherencia del régimen tributario alemán.
161. En cambio, Columbus y el Gobierno belga estiman que ninguno de los motivos alegados ante el órgano jurisdiccional remitente y ante el Tribunal de Justicia puede justificar la normativa nacional controvertida.
162. Procede examinar una por una las tres causas de justificación formuladas por las autoridades alemanas.
1. Sobre la lucha contra la competencia fiscal perniciosa
163. La República Federal de Alemania recuerda, por una parte, que, en una resolución del Consejo y de los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo, (56) el régimen belga de los centros de coordinación fue contemplado como una medida de competencia fiscal perniciosa y, por otra parte, que la Comisión abrió un procedimiento oficial de investigación de dicho régimen con el objeto de declarar que contenía elementos de una ayuda de Estado. Sin embargo, este Estado miembro considera que, independientemente de estas iniciativas, el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG tiene por finalidad permitirle compensar, en el marco de su derecho a la «autodefensa», las ventajas fiscales extraordinarias concedidas por dicho régimen, restableciendo, gracias a la aplicación del método de la imputación, la carga fiscal de los socios de Columbus al nivel tributario alemán.
164. Parece que el objetivo alegado por la República Federal de Alemania, así formulado, se confunde con un supuesto derecho a compensar, mediante la aplicación de un trato fiscal desfavorable, una ventaja fiscal adquirida en otro Estado miembro.
165. Ahora bien, como se desprende de la jurisprudencia, (57) no puede admitirse tal objetivo para justificar una restricción a la libertad de establecimiento.
166. Como observó muy acertadamente el Abogado General Léger en sus conclusiones presentadas en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, a falta de armonización a nivel comunitario, es preciso reconocer que los regímenes tributarios de los diferentes Estados miembros pueden entrar en situación de competencia. (58) Cabe lamentar que esta competencia no parece tener límite alguno. Sin embargo, como también reconoce la exposición de motivos de la resolución del Consejo citada por la República Federal de Alemania, esta cuestión requiere una respuesta de índole política, por lo que no afecta en absoluto a los derechos y obligaciones de los Estados miembros derivados del Tratado.
167. Por otra parte, opino también que el hecho de que el régimen tributario controvertido pueda calificarse de ayuda de Estado incompatible con el mercado común, (59) cuyo control incumbe, con arreglo al Tratado, a la Comisión, no puede autorizar a un Estado miembro a adoptar medidas unilaterales contra dicho régimen destinadas a combatir sus efectos y que menoscabarían una de las libertades fundamentales establecidas en el Tratado. (60)
168. Por consiguiente, entiendo que la lucha contra la competencia fiscal perniciosa no puede justificar la restricción a la libertad de establecimiento controvertida en el presente asunto.
2. Sobre la lucha contra los montajes puramente artificiales
169. La República Federal de Alemania alega también que la lucha contra los montajes puramente artificiales provocó la adopción del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG por el legislador alemán. Sostiene que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia reconoce tal justificación. Sin embargo, considera esta jurisprudencia demasiado restrictiva y propone que el Tribunal de Justicia amplíe el derecho de los Estados miembros a luchar contra los montajes artificiales, permitiéndoles exigir que los establecimientos permanentes creados en otro Estado miembro para aprovechar allí determinadas ventajas fiscales sean integrados de forma efectiva y duradera en la vida económica de dicho Estado. Según la República Federal de Alemania, tal integración no existe en el supuesto de los centros de coordinación belgas, como ocurre en el asunto principal.
170. Como sostiene la República Federal de Alemania, el Tribunal de Justicia ha admitido en reiteradas ocasiones que una medida fiscal que restringe el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado puede estar justificada cuando tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. (61)
171. En la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, el Tribunal de Justicia aportó varias precisiones sobre la apreciación de la existencia de tales montajes, con el fin de permitir que el órgano jurisdiccional nacional comprobara si la legislación del Reino Unido sobre las SEC era proporcionada.
172. Así, de dicha sentencia se desprende que la constatación de la existencia de un montaje puramente artificial exige, además de un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, que resulte de elementos objetivos y comprobables por terceros con respecto al nivel de existencia física de la SEC por lo que a locales, personal y equipos se refiere que, a pesar de que se hayan respetado formalmente las condiciones previstas por el Derecho comunitario, no se ha alcanzado el objetivo, perseguido por la libertad de establecimiento, de integración en la vida económica del Estado miembro de acogida. (62)
173. El Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que, para que la legislación del Reino Unido sobre las SEC fuera conforme con el Derecho comunitario, la aplicación del régimen de tributación previsto por la citada legislación debía quedar descartada cuando, a pesar de que existían motivos de índole fiscal, la constitución de una SEC respondía a una realidad económica, concretamente, que correspondía con una implantación real que tenía por objeto la realización de actividades económicas efectivas en el Estado miembro de acogida. (63)
174. El Tribunal de Justicia añadió que correspondía al órgano jurisdiccional remitente verificar si uno de los elementos de la legislación del Reino Unido sobre las SEC, que permitía a la sociedad residente demostrar, en esencia, que la constitución de la SEC no estaba motivada única o principalmente por el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado en el Reino Unido (criterio de los motivos), se prestaba a una interpretación que podía limitar la aplicación del régimen de tributación previsto por dicha legislación a los montajes puramente artificiales, llevando así a considerar que la legislación sobre las SEC era compatible con la libertad de establecimiento. (64)
175. De esta última precisión resulta que el Tribunal de Justicia no parece dispuesto a admitir una legislación de un Estado miembro que deniega de forma categórica y generalizada una ventaja fiscal a todo montaje supuestamente artificial, sin permitir a los órganos jurisdiccionales nacionales examinar cada caso concreto, teniendo en cuenta las particularidades de cada supuesto, sobre la base de los elementos proporcionados por el sujeto pasivo de que se trate. (65)
176. En el presente asunto, entiendo que ningún motivo se opone a que el Tribunal de Justicia reitere las apreciaciones que expuso en la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, sobre el examen de la proporcionalidad de la medida fiscal británica, ya que en el caso de autos no hay duda alguna –además, ninguna de las partes que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia ha sostenido lo contrario– de que la sustitución del método de la exención por el de la imputación, previsto en el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, permite alcanzar el objetivo perseguido por la República Federal de Alemania.
177. Por consiguiente, en cuanto a la proporcionalidad de la medida controvertida, cuyo examen incumbe principalmente al órgano jurisdiccional remitente, considero conveniente formular las siguientes observaciones.
178. Debe señalarse que, aunque la naturaleza de la medida nacional controvertida, esto es, la sustitución de un método para evitar la doble imposición por otro más desfavorable, atenta menos contra la libertad de establecimiento que la sujeción a un impuesto complementario, parece que la AStG no permite en absoluto que, en cuanto se cumplen todos los requisitos generales de aplicación a los que se remite el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG, se proceda a un examen de cada caso concreto para comprobar si, en cada supuesto, esta disposición podría ser descartada por la existencia de una implantación real del establecimiento permanente en cuestión en el Estado miembro de acogida de que se trate. A este respecto, el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG parece apoyarse en una presunción iuris et de iure de que existe un montaje puramente artificial desde el momento en que se cumplen los requisitos establecidos en dicha disposición. Ahora bien, habida cuenta de las apreciaciones expuestas anteriormente en los puntos 174 y 175 de estas conclusiones, tal enfoque me parece desproporcionado con respecto al objetivo perseguido.
179. Sin embargo, si el órgano jurisdiccional remitente tuviera la libertad suficiente para apreciar la existencia de un montaje puramente artificial en el asunto principal, basándose, en particular, en otras disposiciones del Derecho fiscal alemán, le correspondería comprobar si Columbus tiene una implantación real en Bélgica que tenga por objeto la realización de actividades económicas efectivas en este Estado, pudiendo basarse en elementos objetivos y comprobables con respecto al nivel de existencia física de Columbus por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Sólo en el supuesto de que éste no fuera el caso, la medida nacional controvertida, según fue aplicada en el caso de autos, estaría justificada por el objetivo de luchar contra los montajes puramente artificiales.
180. Desde la perspectiva de un (eventual) examen de estos elementos objetivos por el órgano jurisdiccional remitente, entiendo que éste deberá, en particular, comprobar si Columbus seguía cumpliendo, durante el ejercicio fiscal controvertido, el conjunto de los requisitos aplicables a los centros de coordinación, con arreglo al Real Decreto nº 187, de 30 de diciembre de 1982, antes mencionado, sobre todo en términos de exigencias de nivel de empleo en Bélgica. (66)
181. Por otra parte, contrariamente a lo que insinúa el Gobierno alemán, no creo que el hecho de que un establecimiento como Columbus dedique sus actividades a la posesión y gestión de fondos y que realice, en su caso, inversiones de capital en otros Estados miembros pueda ser determinante para declarar que existe un montaje puramente artificial, en el sentido de que dicho establecimiento no realizaría actividades económicas efectivas en el Estado miembro de acogida.
182. En efecto, no sólo las actividades financieras no se hallan excluidas a priori
del beneficio de las libertades de circulación, sino que, además, no puede descartarse por completo que las inversiones de capital efectuadas por un establecimiento como Columbus en beneficio de sus socios se realicen en el Estado miembro de acogida o, como mínimo, a través de intermediarios financieros o bancarios establecidos en Bélgica.
183. Considero que tales circunstancias, combinadas con la realidad de una implantación física en el Estado miembro de acogida, serían suficientes para descartar la existencia de un montaje puramente artificial.
184. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional remitente realizar el conjunto de verificaciones necesarias para comprobar si Columbus gozaba de una implantación real, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que permita al juez nacional considerar que, en el asunto principal, la aplicación del artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG no podía justificarse por la lucha contra los montajes puramente artificiales.
3. Sobre el mantenimiento de la coherencia del régimen tributario
185. La República Federal de Alemania también defiende el artículo 20, apartados 2 y 3, de la AStG por el interés en mantener la coherencia de su régimen tributario. A su juicio, esta disposición garantiza la tributación de los sujetos pasivos alemanes por su renta mundial (y por su patrimonio) en lo que se refiere a las inversiones de capital o la neutralidad frente a la exportación de los fondos, que corresponden a la opción de principio del legislador alemán de conformidad con su soberanía tributaria.
186. Desde las sentencias Bachmann (67) y Comisión/Bélgica, (68) el Tribunal de Justicia ha admitido en principio que el mantenimiento de la coherencia del régimen tributario es un objetivo que los Estados miembros pueden invocar para justificar determinadas restricciones a las libertades de circulación del Tratado.
187. Mientras que, a raíz de estas dos sentencias, la justificación basada en la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario constituye una de las exigencias imperiosas de interés general que más a menudo invocan los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, también es sabido que el Tribunal de Justicia siempre la ha desestimado porque, contrariamente a la situación que dio lugar a las dos sentencias antes mencionadas, las normas fiscales controvertidas no permitían constatar la existencia de una relación directa entre la concesión de una ventaja fiscal y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (69) que exige, en principio, que la deducción y el gravamen se efectúen en el contexto de un mismo impuesto con el que se grave a un mismo sujeto pasivo. (70)
188. Esta jurisprudencia, aplicada en todo su rigor, implicaría negar en el presente asunto el beneficio de la justificación de la coherencia del régimen tributario, ya que la ventaja fiscal controvertida concedida a Columbus y la aplicación del método de la imputación se realizan en el contexto de impuestos distintos y de regímenes tributarios diferentes.
189. Sin embargo, en la sentencia Manninen, antes citada, el Tribunal de Justicia parece haber atenuado la rigidez de la interpretación del concepto de coherencia del régimen tributario basado en los criterios de la identidad del impuesto y de la identidad del sujeto pasivo que hasta entonces prevalecía en la jurisprudencia, al haber admitido, siguiendo la propuesta formulada por la Abogado General Kokott en sus conclusiones presentadas en dicho asunto, que un Estado miembro puede invocar la exigencia de preservar la coherencia del régimen tributario aunque, en el caso de autos, falten los dos criterios antes mencionados. (71)
190. El concepto de coherencia del régimen tributario ha sido descrito como «un tanto difuso», (72) hasta «misterioso». (73) A menudo, los Estados miembros lo han invocado indistintamente con otros tipos de justificación, con frecuencia reconocidos como exigencias imperiosas en el sentido de la jurisprudencia, como la eficacia de los controles fiscales, la lucha contra la evasión o el fraude fiscal, incluso la pérdida de ingresos fiscales, mientras que este concepto no constituye, sin embargo, ninguna de estas exigencias. (74) En el caso de autos, parece que la República Federal de Alemania asimila igualmente este concepto al principio de territorialidad, consagrado en el Derecho fiscal internacional, principio que también ha sido admitido por el Tribunal de Justicia como posible justificación de una restricción a una de las libertades de circulación. (75)
191. Como precisó el Abogado General Poiares Maduro en sus conclusiones presentadas en el asunto Marks & Spencer, (76) el concepto de coherencia del régimen tributario tiene como función proteger la integridad de los sistemas fiscales nacionales, pero siempre que ello no se oponga a la integración de dichos sistemas en el marco del mercado interior. En este sentido, tiene por objeto garantizar un «delicado equilibrio» que se traduce en una regla de «doble neutralidad», esto es, por una parte, la neutralidad fiscal exigida a los Estados miembros por el artículo 52 del Tratado CE en lo que respecta al establecimiento de las empresas en la Comunidad y, por otra parte, la neutralidad fiscal que el ejercicio de la libertad de establecimiento debe garantizar respecto a los mecanismos fiscales adoptados por los Estados miembros, de modo que los ciudadanos comunitarios no utilicen las disposiciones comunitarias para obtener de ellas ventajas no relacionadas con el ejercicio de la libertad de establecimiento.
192. Por consiguiente, desde esta perspectiva, cabría sugerir que el concepto de coherencia del régimen tributario se confunde con el abuso de derecho o la exigencia de luchar contra los montajes puramente artificiales. Si éste fuera el caso, sería suficiente, en el asunto que nos ocupa, remitirse a las observaciones dedicadas a dicho motivo de justificación en las presentes conclusiones.
193. Ante la desestimación casi sistemática del argumento basado en la preservación de la coherencia del régimen fiscal, incluso en su acepción más flexible surgida de la sentencia Manninen, antes citada, y ante las dificultades para delimitar con precisión este concepto con respecto a los otros motivos de justificación alegados por los Estados miembros, (77) cabría cuestionar su verdadera utilidad.
194. Sin duda, este examen se explica por las situaciones en las que el Tribunal de Justicia tuvo que apreciar esta justificación. En efecto, en los asuntos en los que el argumento de la necesidad de la coherencia del régimen tributario se había formulado con mayor seriedad, se trataba de regulaciones nacionales que, de una manera u otra, establecían una diferencia de trato entre una situación interna y una situación transfronteriza, en la que los sujetos pasivos de que se trataba habían hecho uso de una de las libertades de circulación. En definitiva, estas regulaciones se negaban a extender a una operación realizada en la Comunidad el beneficio del trato fiscal, bajo forma de una ventaja fiscal, que estaba reservado a las operaciones del mismo tipo efectuadas en el territorio nacional. (78) Así, en el asunto Manninen, antes citado, la legislación finlandesa supeditaba la concesión de un crédito fiscal a los accionistas que residían en Finlandia y que eran sujetos pasivos por obligación personal en dicho Estado miembro a la condición de que los dividendos fueran distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, que estaban sujetas al impuesto de sociedades en este mismo Estado. Al examinar la proporcionalidad de la medida fiscal controvertida, que tenía por objeto evitar la doble imposición de los beneficios societarios que se distribuían a los accionistas, el Tribunal de Justicia declaró que la extensión del crédito fiscal a los accionistas finlandeses de una sociedad establecida en Suecia, calculado en función del impuesto devengado por ésta en dicho Estado miembro, no desvirtuaba la coherencia del régimen tributario finlandés, al constituir una medida menos restrictiva para la libre circulación de capitales. (79)
195. Como he analizado supra,
la medida fiscal controvertida en el presente asunto no establece ninguna diferencia entre el trato fiscal de los socios de Columbus, sujetos pasivos por obligación personal en Alemania, que han ejercitado la libertad de establecimiento, y el trato fiscal de los socios de un establecimiento permanente situados en Alemania. En cambio, trata de forma distinta las situaciones transfronterizas, según que el Estado miembro en el que se sitúe el establecimiento permanente de los socios alemanes aplique un nivel de tributación inferior o superior al tipo fijado en la AStG. Esta medida consiste en denegar el beneficio de la exención del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio en Alemania, con el objeto de evitar la doble imposición, a los rendimientos derivados de inversiones de capital en un establecimiento permanente situado en un Estado miembro cuyo nivel de tributación es inferior al tipo fijado en la AStG, aplicándoles, siempre con el fin de evitar la doble imposición, el método de la imputación del impuesto recaudado en el extranjero.
196. Aun admitiendo, de forma general, que puede existir un objetivo de mantener la coherencia fiscal en una situación en la que se sustituye unilateralmente un método para evitar la doble imposición por otro, me pregunto, en el caso de autos, como las observaciones anteriores ya han podido dejar entrever, si este motivo de justificación constituye el verdadero objetivo que las autoridades alemanas persiguen con la adopción de la medida fiscal controvertida. En efecto, como hemos visto, esta medida parece esencialmente motivada por el empeño en luchar contra la evasión fiscal, en forma de lucha contra los montajes puramente artificiales, incluso por la intención de mantener el principio de territorialidad.
197. Si se trata de defender este principio, como reivindica la República Federal de Alemania, me parece, en particular, que es incoherente y poco compatible con dicho principio recaudar el impuesto sobre el patrimonio a cargo del patrimonio procedente de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro que no recauda tal impuesto y en el que el impuesto sobre la renta es inferior al tipo aplicado en Alemania y no aplicar este mismo impuesto sobre el patrimonio desde el momento en que el patrimonio procede de un establecimiento sito en un Estado miembro cuyo nivel de tributación es más elevado que en Alemania, aunque este otro Estado miembro tampoco recaude el impuesto sobre la fortuna.
198. En estas circunstancias, no creo que la medida fiscal controvertida pueda justificarse por el fin de preservar la coherencia del régimen tributario alemán, tal como formula e interpreta este motivo de justificación la República Federal de Alemania.
199. Al finalizar mi análisis, considero que el artículo 52 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa tributaria de un Estado miembro que prevé, con el fin de evitar la doble imposición, la sustitución del método de la exención por el de la imputación para gravar los rendimientos y el patrimonio de los residentes de este Estado que derivan de inversiones de capital en un establecimiento permanente constituido por estos residentes y sito en otro Estado miembro cuyo nivel de tributación es menor que el previsto por la legislación fiscal nacional del primer Estado miembro, a no ser que tal legislación esté justificada por la exigencia de luchar contra los montajes puramente artificiales destinados a eludir la legislación nacional. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la aplicación de la legislación fiscal nacional controvertida en el asunto principal puede estar justificada por tal motivo.
200. Añado que procedería llegar a la misma conclusión si el examen del presente asunto se realizara desde la perspectiva del artículo 73 B del Tratado CE.
VI. Conclusión
201. A la luz del conjunto de consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia responder de la siguiente manera a la cuestión planteada por el Finanzgericht Münster:
«Los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro que prevé, con el fin de evitar la doble imposición, la sustitución del método de la exención por el de la imputación para gravar los rendimientos y el patrimonio de los residentes de este Estado que derivan de inversiones de capital en un establecimiento permanente constituido por estos residentes y sito en otro Estado miembro cuyo nivel de tributación es menor que el previsto por la legislación fiscal nacional del primer Estado miembro, a no ser que tal legislación esté justificada por la exigencia de luchar contra los montajes puramente artificiales destinados a eludir la legislación nacional. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la aplicación de la legislación fiscal nacional controvertida en el asunto principal puede estar justificada por tal motivo.»
(1) .
(2)  –	Véase el punto 3 de las conclusiones presentadas el 23 de febrero de 2006 en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (sentencia de 12 de diciembre de 2006, C‑374/04, Rec. p. I‑0000).
(3)
–	RGBl 1934 I, p. 1005.
(4)  –	Respectivamente BGBl 1969 II, p. 18 y Moniteur belge
de 30 de julio de 1969.
(5)
–	BGB1 1972 I, p. 1713.
(6)
–	BGB1 1993 I, p. 2310.
(7)  –	Moniteur belge
de 13 de enero de 1983.
(8)  –	Véase, a este respecto, la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C‑182/03 y C‑217/03, Rec. p. I‑5479), apartado 9.
(9)  –	Se trata de las SEC.
(10)  –	Véase el artículo 7, apartado 1, de la AStG.
(11)  –	Véase el artículo 10, apartados 1 y 2, de la AStG.
(12)  –	Expresión empleada por el ponente general J.-P. Le Gall en el marco del estudio de Derecho fiscal comparado, que reúne más de 28 informes nacionales, realizado por la International Fiscal Association, con el título International tax problems of partnerships, Cahiers de droit fiscal international, Kluwer Law International, La Haya, 1995, p. 604.
(13)  –	Bull. Suppl. nº 2, 1969, p. 7.
(14)  –	Si Columbus hubiera sido calificada en Derecho alemán de sociedad de capital, muy probablemente le habría sido aplicable el régimen aparentemente más desfavorable de las sociedades intermediarias extranjeras (SEC) (capítulo 4 de la AStG). Sin embargo, esta hipótesis no es objeto del presente análisis porque no ha sido planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
(15)  –	Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, AMID (C‑141/99, Rec. p. I‑11619), apartado 18. Véase también el punto 25 de las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas en el asunto Gilly (sentencia de 12 de mayo de 1998, C‑336/96, Rec. p. I‑2793).
(16)  –	Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C‑170/05, Rec. p. I‑0000), apartado 44, y la jurisprudencia citada.
(17)
–	Véanse los puntos 33 a 38 de las conclusiones presentadas el 27 de abril de 2006 en el asunto que dio lugar a la sentencia Denkavit Internationaal y Denkavit France, antes citada.
(18)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787), apartado 22; de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00, Rec. p. I‑10829), apartado 37, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec. p. I‑0000), apartado 31.
(19)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec. p. I‑2409), apartado 40, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 41.
(20)  –	Véase la sentencia Baars, antes citada, apartado 29.
(21)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Rec. p. 5483), apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. I‑4695), apartado 21; De Lasteyrie du Saillant, antes citada, apartado 42, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec. p. I‑10837), apartado 31 (el subrayado es mío).
(22)  –	Véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas De Lasteyrie du Saillant, apartado 44; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 40, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 18. Véase también, recientemente, sobre la libre circulación de capitales, la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, Rec. p. I‑0000), apartado 15, y la jurisprudencia citada.
(23)  –	Sentencia De Lasteyrie du Saillant, antes citada, apartado 45 (el subrayado es mío).
(24)  –	Ibidem,
apartados 46 a 48 (el subrayado es mío). Veáse también la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N (C‑470/04, Rec. p. I‑0000), apartados 34 a 39.
(25)  –	Apartado 46 (el subrayado es mío).
(26)  –	Sentencia de 12 de diciembre de 2006 (C‑446/04, Rec. p. I‑0000).
(27)  –	En efecto, esta disposición carece de efecto directo (véase la sentencia Gilly, antes citada, apartado 17).
(28)  –	DO L 225, p. 6.
(29)  –	DO L 225, p. 10.
(30)  –	DO L 157, p. 38.
(31)  –	Véanse, en particular, en lo que se refiere a la libertad de circulación de capitales, la sentencia Kerckhaert y Morres, antes citada, apartado 22, y, en lo que se refiere al artículo 52 del Tratado CE, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec. p. I‑0000), apartado 51.
(32)  –	Sentencias Gilly, antes citada, apartados 24 y 30, así como de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C‑385/00, Rec. I‑11819), apartado 93, en lo que se refiere al artículo 48 del Tratado CE (actualmente artículo 39 CE, tras su modificación). Sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Rec. p. I‑6161), apartado 57, en lo que se refiere a los artículos 52 y 58 del Tratado CE, y de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rec. p. I‑1957), apartado 47, por lo que afecta a la libre circulación de capitales.
(33)  –	Sentencias Gilly, antes citada, apartados 24 a 30; Saint-Gobain ZN, antes citada, apartado 57; De Groot, antes citada, apartado 93; de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Rec. p. I‑0000), apartado 54; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 52 (el subrayado es mío).
(34)  –	En cuanto a la libre circulación de capitales, las sentencias antes citadas Van Hilten-van der Heijden, apartado 47, y, en cuanto a la libertad de establecimiento, N, apartado 44, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 52.
(35)  –	Sentencias antes citadas De Groot, apartado 94, y FKP Scorpio Konzertproduktionen, apartado 55.
(36)  –	Sentencia De Groot, antes citada, apartados 93 y 94.
(37)  –	Véase, en particular, a este respecto, la sentencia Kerckhaert y Morres, antes citada, apartado 24, sobre la aplicabilidad de la libre circulación de capitales, en la que el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado no se opone a una normativa de un Estado miembro que, en el marco del impuesto sobre la renta, grava con el mismo tipo impositivo uniforme los dividendos de acciones de sociedades establecidas en el territorio de dicho Estado y los dividendos de acciones de sociedades establecidas en otro Estado miembro, sin prever la posibilidad de imputar el impuesto recaudado mediante retención en la fuente en ese otro Estado miembro.
(38)  –	Véanse las sentencias antes citadas Gilly, antes citada, apartados 30 y 31, y Saint-Gobain ZN apartado 57.
(39)  –	Véase, en particular, la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477).
(40)  –	Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 48 y 49.
(41)  –	Ibidem,
apartados 48 a 50.
(42)  –	Ibidem,
apartado 53.
(43)  –	Véase, en particular, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 47.
(44)  –	En el momento de los hechos del litigio principal, sólo la República Federal de Alemania, el Reino de España, la República Francesa, el Gran Ducado de Luxemburgo, el Reino de los Países Bajos, la República de Finlandia y el Reino de Suecia recaudaban un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas. Desde entonces, estos Estados miembros, salvo la República de Finlandia (supresión prevista para el 2007), el Reino de España, la República Francesa y el Reino de Suecia, suprimieron este impuesto.
(45)  –	En el momento de los hechos del litigio principal, este impuesto ascendía para las personas físicas al 0,5 % de su patrimonio imponible, incluidos los activos de una empresa.
(46)  –	Véanse los artículos 22 y 23 del Convenio antes citado.
(47)  –	Véanse las conclusiones presentadas el 2 de mayo de 2006 en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, puntos 78 a 83.
(48)  –	Obviamente, una diferencia de trato que sólo fuera aplicable con respecto a una situación interna y una situación transfronteriza sería, siempre que las situaciones en cuestión fueran comparables, contraria a la libertad de establecimiento. Esta parte de la alternativa no plantea ningún problema particular.
(49)  –	Véanse, en este mismo sentido, las conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas en el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, punto 39.
(50)  –	Sentencia de 5 de julio de 2005 (C‑376/03, Rec. p. I‑5821).
(51)  –	Sentencias antes citadas D., apartado 54, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 84.
(52)  –	Sentencias antes citadas D., apartado 61, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 91.
(53)  –	Sentencias antes citadas Saint‑Gobain ZN, apartado 59, y D., apartado 56.
(54)  –	Sentencia D., apartado 57.
(55)  –	Véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art (C‑167/01, Rec. p. I‑10155), apartados 107, 132 y 133; De Lasteyrie du Saillant, antes citada, apartado 49; Marks & Spencer, antes citada, apartado 35, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 47.
(56)
–	Resolución de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 2).
(57)  –	Véanse, en particular, las sentencias antes citadas De Groot, apartado 97, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 49, y la jurisprudencia citada.
(58)  –	Punto 55 de las conclusiones.
(59)  –	Recuérdese que, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Bélgica y Forum 187/Comisión, antes citada, este régimen constituye efectivamente una ayuda de Estado.
(60)  –	Véanse, en este sentido, el punto 58 de las conclusiones antes citadas del Abogado General Léger presentadas en el asunto Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas.
(61)  –	Sentencias ICI, antes citada, apartado 26; X e Y, antes citada, apartado 61; de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Rec. p. I‑11779), apartado 37; De Lasteyrie du Saillant, antes citada, apartado 50; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51.
(62)  –	Sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartados 64, 53 a 55 y 67.
(63)  –	Ibidem,
apartados 65 y 66.
(64)  –	Ibidem,
apartados 62, 72 y 73.
(65)  –	Véase, en este sentido, la sentencia X e Y, antes citada, apartado 43.
(66)  –	En Bélgica, los centros de coordinación deben contratar, a partir de un período de dos años en que realizan actividades, a un número de empleados equivalente a un mínimo de diez personas a jornada completa.
(67)  –	Sentencia de 28 de enero de 1992 (C‑204/90, Rec. p. I‑249), apartados 21 a 23.
(68)  –	Sentencia de 28 de enero de 1992 (C‑300/90, Rec. p. I‑305), apartados 14 a 16.
(69)  –	Sentencias ICI, antes citada, apartado 29; Baars, antes citada, apartado 40; De Groot, antes citada, apartado 109; de 18 de septiembre de 2003, Bosal (C‑168/01, Rec. p. I‑9409), apartado 31; de 15 de julio de 2004, Weidert y Paulus (C‑242/03, Rec. p. I‑7379), apartado 22; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rec. p. I‑2057), apartado 21, y de 26 de octubre de 2006, Comisión/Portugal (C‑345/05, Rec. p. I‑0000), apartado 29.
(70)  –	Véanse, en particular, las sentencias Baars, antes citada, apartado 40; de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), apartados 57 y 58; Bosal, antes citada, apartados 29 y 30; de 15 de julio de 2004, Lenz (C‑315/02, Rec. p. I‑7063), apartado 36; Manninen, antes citada, apartado 42, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec. p. I‑0000), apartado 54.
(71)  –	Apartados 45 y 46 de la sentencia y, en particular, los puntos 54 a 57 de las conclusiones.
(72)  –	Punto 51 de las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas en el asunto Manninen, antes citadas.
(73)  –	Vanistendael F.: «Cohesion: The Phoenix rises from his ashes», EC Tax Review, 2005, p. 211.
(74)  –	Véanse, a este respecto, en particular, las sentencias antes citadas Verkooijen, apartado 59; X e Y, apartado 50; Lenz, apartado 40, y Marks & Spencer, apartado 44.
(75)  –	Véanse las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C‑250/95, Rec. p. I‑2471), apartado 22; Bosal, antes citada, apartado 37; Manninen, antes citada, apartado 38, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 39.
(76)  –	Puntos 66 y 67.
(77)
–	Nótese también que, en la sentencia Marks & Spencer, antes citada, al examinar la posible justificación de la legislación británica que limitaba el beneficio de la consolidación fiscal a las pérdidas sufridas por las sociedades residentes, el Tribunal de Justicia no hizo referencia al mantenimiento de la coherencia del régimen fiscal nacional, sino a un conjunto de tres motivos acumulativos basados, primero, en el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, luego, en el riesgo de que las pérdidas fueran objeto de una doble imputación y, por último, en el riesgo de evasión fiscal.
(78)  –	Véanse, en particular, los hechos que dieron lugar a las sentencias antes citadas Verkooijen, Bosal, Lenz y Manninen, así como la sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727).
(79)  –	Sentencia Manninen, antes citada, apartado 46.