62006CC0221
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
prednesené 21. júna 2007 (
1
)
Vec C-221/06
Stadtgemeinde Frohnleiten a Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH
proti
Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Daň z dlhodobého uloženia odpadov na skládku — Daň splatná prevádzkovateľom skládky a vypočítaná v závislosti od hmotnosti uložených odpadov a stavu skládky — Oslobodenie od dane v prípade uloženia odpadov pochádzajúcich z rakúskych znečistených oblastí — Neexistencia oslobodenia v prípade uloženia odpadov pochádzajúcich zo znečistených oblastí nachádzajúcich sa v iných členských štátoch — Článok 90 ES — Vnútroštátne zdanenia — Diskriminácia“
1.
Vnútroštátne opatrenie zdaňuje uloženie odpadu na skládku, ale poskytuje oslobodenie od dane v prípade, keď odpad pochádza zo zabezpečenia alebo sanácie znečistených oblastí zapísaných v úradných registroch, ktoré však nemôžu obsahovať oblasti z iných členských štátov. V predmetnej veci má Súdny dvor určiť zlučiteľnosť takéhoto opatrenia s právom Spoločenstva.
Právna úprava Spoločenstva
2.
Prvý odsek článku 90 ES (
2
) stanovuje:
„Žiaden členský štát nezdaní výrobky z iných členských štátov nijakou priamou alebo nepriamou vnútroštátnou daňou prevyšujúcou dane ukladané priamo či nepriamo na podobné domáce výrobky.“ (
3
)
3.
Nariadenie Rady (EHS) č. 259/93 z 1. februára 1993 o kontrole a riadení pohybu zásielok odpadov v rámci, do a z Európskeho spoločenstva (
4
) upravuje okrem iného prepravu odpadu medzi členskými štátmi.
4.
Článok 3 ods. 1 vyžaduje od osoby zamýšľajúcej prepraviť odpad z jedného členského štátu do iného členského štátu oznámiť príslušným orgánom štátu určenia, ktoré v súlade s článkom 4 ods. 2 písm. a) musia prijať rozhodnutie povoľujúce prepravu s podmienkami alebo bez nich alebo ju zamietne. Môže si vyžiadať aj doplňujúce informácie. Článok 4 ods. 2 písm. c) vyžaduje, aby boli námietky a podmienky podľa písmena a) založené na článku 4 ods. 3, ktorý uvádza zoznam možných dôvodov. Tieto dôvody zahŕňajú prípady, keď plánovaná preprava „nie je v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi a nariadeniami, ktoré sa týkajú ochrany životného prostredia, verejného poriadku, verejnej bezpečnosti alebo ochrany zdravia“. Článok 5 ods. 1 stanovuje, že prepravu možno uskutočniť iba po tom, ako bolo oznamovateľovi doručené povolenie.
Vnútroštátna právna úprava
5.
Cieľom rakúskeho Altlastensanierungsgesetz (
5
) (zákon o sanácii oblastí znečistených odpadmi, ďalej len „ALSAG“) je údajne financovanie zabezpečenia a sanácie nepoužívaných znečistených oblastí (§ 1).
6.
§ 2 definuje oblasti znečistené odpadmi. Znie takto:
„Definícia pojmov
(1)   Oblasti znečistené odpadmi sú bývalé skládky odpadu a bývalé podniky a zariadenia a taktiež aj nimi kontaminovaná pôda a podzemná voda, z ktorých — podľa zhodnotenia hroziacich rizík — vyplýva významné ohrozenie zdravia obyvateľstva a životného prostredia. …
(2)   Bývalé skládky odpadu sú skládky odpadu zriadené na základe povolenia alebo ako nepovolené skládky.
(3)   Bývalé podniky a zariadenia sú miesta, na ktorých sa nachádzali v minulosti podniky, a zariadenia, ktoré používali látky škodlivé pre životné prostredie.“
7.
Časť II ALSAG stanovuje daň na oblasti znečistené odpadmi („daň“) s cieľom financovania zabezpečenia a sanácie takýchto oblastí.
8.
§ 3 časti II stanovuje:
„1.   Altlastenbeitrag sa platí:
(1)
za dlhodobé uloženie odpadov vrátane dopravy odpadu na miesto skládky, aj keď sú s tým spojené stavebno-technické alebo iné účely;
(2)
za zavážanie alebo zarovnávanie terénu odpadmi vrátane ich ukladania do geologických štruktúr, s výnimkou zavážania alebo zarovnávania terénu, ktoré má zvláštnu konštrukčnú funkciu v súvislosti s nadzemnou stavbou (napríklad zemné hrádze, cestné násypy a podložia, železničné trate, základy, zavážanie vyťažených priestorov alebo odvodňovacích kanálov);
…
2.   Od povinnosti platiť daň je oslobodené:
(1)
uloženie, skladovanie a preprava odpadov, ktoré preukázateľne pochádzajú zo zabezpečenia alebo sanácie
a)
oblastí potenciálne znečistených zapísaných v registri potenciálne znečistených oblastí [Verdachtsflächenkataster] alebo
b)
oblastí znečistených odpadmi zapísaných v atlase oblastí znečistených odpadmi [Altlastenatlas];
…“
9.
§ 4 uvádza subjekty, ktoré majú platiť daň, pričom ako prvý je uvedený (v § 4 ods. 1) prevádzkovateľ skládky (
6
).
10.
§ 5 stanovuje, že daň sa vypočítava na základe hmotnosti odpadu.
11.
§ 6 stanovuje sadzby dane. § 6 ods. 4 stanovuje znížené sadzby dane pre prípady, keď sa odpad uloží na skládke, ktorá spĺňa technické štandardy stanovené vnútroštátnou právnou úpravou.
12.
Verdachtsflächenkataster a Altlastenatlas, na ktoré odkazuje § 3 ods. 2 bod 1 ALSAG, sú upravené v § 13 ALSAG. Toto ustanovenie v podstate vyžaduje, aby spolkové ministerstvo životného prostredia, mládeže a rodiny koordinovalo, spolu so spolkovým ministerstvom hospodárstva a spolkovým ministerstvom poľnohospodárstva a lesného hospodárstva určenie, odhadovanie a hodnotenie potenciálne znečistených oblastí. Údaje a poznatky získané z prieskumu je potrebné poskytnúť spolkovému úradu pre životné prostredie, ktorý ich vyhodnotí a zapíše do Verdachtsflächenkataster. Spolkové ministerstvo životného prostredia, mládeže a rodiny má navyše koordinovať všetky opatrenia na zhodnotenie možných rizík plynúcich zo zistených potenciálne znečistených oblastí. Potenciálne znečistené oblasti, o ktorých sa zistí, že je potrebné ich zabezpečenie alebo sanácia na základe posúdenia rizík, sa zapíšu do Altlastenatlas ako oblasti znečistené odpadmi.
13.
Iba oblasti nachádzajúce sa v Rakúsku môžu byť zapísané do Verdachtsflächenkataster a Altlastenatlas. Z tohto dôvodu iba na odpad, ktorý pochádza zo zabezpečenia alebo sanácie potenciálne znečistených oblastí alebo rizikových znečistených oblastí v Rakúsku, sa vzťahuje oslobodenie od dane.
14.
Na pojednávaní v tejto veci rakúska vláda uviedla ďalšie podrobnosti o ALSAG. Pri jeho nadobudnutí platnosti 1. júla 1989 (
7
) bolo odhadovaných 3000 rizikových oblastí v Rakúsku, pričom niektoré z nich bolo potrebné zabezpečiť a sanovať. Preto bol zriadený systém zisťovania a dekontaminácie znečistených oblastí. V zásade znečisťovateľ platí za dekontamináciu. Ak však nie je možné určiť identitu znečisťovateľa alebo vymôcť od neho platbu, preberá zodpovednosť štát. Financovanie poskytuje práve táto daň. Sadzba dane je stanovená tak, aby zabezpečila možnosť sanácie predmetných oblastí z dlhodobého hľadiska. Odpad z týchto oblastí, ktoré sa majú sanovať, nepodlieha dani. ALSAG zaisťuje, aby príjem z dane bol použitý výlučne na dekontamináciu znečistených oblastí. S cieľom, aby nebolo zabezpečenie alebo sanácia znečistených oblastí zaťažená daňou, príslušné opatrenia na uloženie odpadu sú oslobodené od dane na základe § 3 ods. 2 ALSAG.
Konanie vo veci samej a prejudiciálna otázka
15.
Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (obecný podnik Frohnleiten), ktorého jediným spoločníkom je Stadtgemeinde Frohnleiten (obec Frohnleiten), prevádzkuje skládku odpadu vo Frohnleiten. V rokoch 2001 a 2002 bol určitý objem drveného odpadu pochádzajúceho z Talianska uložený na predmetnej skládke. Odpad vznikol v priebehu sanácie oblasti nachádzajúcej sa v obci Rovigo v Taliansku, ktorá bola identifikovaná ako vyžadujúca si sanáciu v talianskom regionálnom pláne sanácie znečistených oblastí. (
8
) Táto oblasť nie je identifikovaná ako znečistená oblasť v Altlastenatlas. Preprava odpadu do Rakúska bola schválená rozhodnutím príslušného ministerstva (ďalej len „žalovaný orgán“) podľa článkov 3 až 5 nariadenia č. 259/93 a § 36 rakúskeho Abfallwirtschaftsgesetz (zákon o správe odpadu) (
9
).
16.
Na základe žiadosti Stadtgemeinde Frohnleiten a Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (ďalej len „žalobcovia“) Bezirkshauptmannschaft Graz-Umgebung (Správny orgán okresu Graz a okolie) určil, že odpad nemá podliehať dani, pretože neumožnenie uplatnenia oslobodenia od dane v jeho prípade by predstavovalo diskrimináciu podľa článku 90 ES. Odvolanie miestneho daňového úradu proti tomuto rozhodnutiu bolo zamietnuté Landeshauptmann von Steiermark (predseda krajinskej vlády Štajerska, ďalej len „LH“). LH takisto zaujal stanovisko, že nevznikla povinnosť zaplatiť daň, pretože odpad vznikol zákonnými opatreniami na zabezpečenie a sanáciu znečistenej pôdy v Taliansku a rozlišovanie medzi takýmto odpadom z Rakúska a odpadom z Talianska by bolo v rozpore s článkom 90 ES.
17.
V ďalšom stupni žalovaný orgán zrušil rozhodnutie LH na základe toho, že daň nie je daňou z výrobkov, ale že je daňou založenou na činnosti, takže článok 90 ES sa nemá uplatniť. Žalobcovia podali žalobu proti tomuto rozhodnutiu na Verwaltungsgerichtshof (správny súd).
18.
Tento súd usúdil, že aj keby bola daň „zdanením výrobkov“, a teda patrila by do pôsobnosti článku 90 ES, skutočnosť, že oslobodenie od dane sa môže uplatniť iba na odpad pochádzajúci z Rakúska neporušuje článok 90 ES alebo (ako tvrdili subsidiárne žalobcovia) články 10 ES, 12 ES, 23 ES, 25 ES alebo 49 ES.
19.
Verwaltungsgerichtshof poznamenáva, že ALSAG slúži na zabezpečenie a sanáciu znečistených oblastí. Toto je cieľom politiky ochrany životného prostredia. Na dosiahnutie cieľa sa v niektorých prípadoch využívajú správne opatrenia (ako úradné nariadenia na odstránenie odpadu zo znečistenej oblasti) alebo v iných prípadoch daňové opatrenia (ako predmetné oslobodenie od dane). Uplatnenie týchto opatrení predpokladá, že je známe, ktoré oblasti potrebujú také zabezpečenie alebo sanáciu. Na identifikáciu znečistených oblastí ALSAG stanovuje prieskumy na zhodnotenie oblastí a ich zápis do Verdachtsflächenkataster a Altlastenatlas, čo je následne podkladom pre ďalšie opatrenia. Do týchto registrov môžu byť teda zapísané iba vnútroštátne oblasti. Z vyššie uvedeného však nie je možné vyvodzovať povinnosť Rakúska neuplatniť výhodnejšie daňové zaobchádzanie v prípade uloženia odpadov pochádzajúcich z takýchto oblastí alebo pri poskytnutí oslobodenia od dane povinnosť upustiť od podmienky zápisu do Altlastenatlas alebo Verdachtsflächenkataster.
20.
Verwaltungsgerichtshof sa domnieva, že judikatúra Súdneho dvora, na ktorú sa odvolávajú žalobcovia, nepodporuje ich tvrdenia. Keďže však judikatúra nie je jednoznačná, pokiaľ ide o riešenie tejto veci, Verwaltungsgerichtshof rozhodol položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:
„Je v rozpore s článkami 10 ES, 12 ES, 23 ES, 25 ES, 49 ES alebo 90 ES vnútroštátny daňový zákon, v ktorom uloženie odpadov na skládku podlieha dani (Altlastenbeitrag; daň týkajúca sa znečistenej oblasti), ktorý ale súčasne stanovuje oslobodenie od platenia tejto dane pri uložení odpadov, ktoré vznikli dokázateľne pri zabezpečení alebo sanácii znečistených oblastí (potenciálne znečistených oblastí alebo znečistených oblastí), pokiaľ tieto oblasti (znečistené oblasti alebo potenciálne znečistené oblasti) sú zapísané v zákonom stanovených úradných registroch (Verdachtsflächenkataster; register potenciálne znečistených oblastí alebo Altlastenatlas; atlas znečistených oblastí), ktoré slúžia iba na zápis vnútroštátnych oblastí, z čoho vyplýva, že oslobodenie sa môže vzťahovať iba na uloženie odpadov pochádzajúcich z potenciálne znečistených oblastí alebo znečistených oblastí, ktoré sa nachádzajú v tuzemsku?“
21.
Písomné pripomienky predložili žalobcovia, rakúska vláda a Komisia, ktorí sa aj zúčastnili na pojednávaní.
Články 23 ES a 25 ES
22.
Tieto články zakazujú dovozné a vývozné clá medzi členskými štátmi a poplatky s rovnocenným účinkom. Vnútroštátny súd sa pýta, či oslobodenie od dane je poplatkom s rovnocenným účinkom ako dovozné clo, a je preto v rozpore s týmto zákazom.
23.
Všetci účastníci konania, ktorí predložili pripomienky, sa zhodujú v tom, že daň nie je poplatkom s rovnocenným účinkom.
24.
Súhlasím. Podľa ustálenej judikatúry každá jednostranne uložená peňažná povinnosť, ktorá bez ohľadu na svoje označenie a spôsob úhrady postihuje tovary na základe skutočnosti, že tie prekračujú hranicu, hoci nie je clom vo vlastnom slova zmysle, je poplatkom s rovnocenným účinkom ako clo v zmysle článku 25 ES. (
10
) V predmetnom prípade však daň nevzniká na základe skutočnosti, že tovar prejde cez hranice.
Článok 90 ES
25.
Žalobcovia a Komisia sa domnievajú, že podmienky na oslobodenie od dane patria do pôsobnosti článku 90 ES a nie sú zlučiteľné s týmto ustanovením. Rakúska vláda po prvé uvádza, že článok 90 ES nie je uplatniteľný, a subsidiárne, že nedošlo k jeho porušeniu.
26.
Článok 90 ES zakazuje, aby členský štát zdanil výrobky z iných členských štátov akoukoľvek priamou alebo nepriamou vnútroštátnou daňou prevyšujúcou dane ukladané priamo či nepriamo na podobné domáce výrobky. Jeho účelom je odstrániť skryté obmedzenia voľného pohybu tovaru, ktoré môžu vyplývať z daňových ustanovení členského štátu. (
11
) Teda článok 90 ES musí garantovať úplnú neutralitu vnútroštátneho zdanenia, pokiaľ ide o súťaž medzi domácimi výrobkami a dovážanými výrobkami. (
12
)
Je daň uložená na „výrobky“?
27.
Článok 90 ES sa uplatňuje len na zdanenie ukladané na výrobky. Žalobcovia a Komisia uvádzajú, že daň je uložená na výrobky; rakúska vláda s tým nesúhlasí.
28.
Zdá sa byť konsenzus v tom, že ako uvádza Komisia, odpad, či už je recyklovateľný alebo nie, sa má považovať za „tovar“, ktorého pohybu v súlade s článkom 28 ES sa nesmie v zásade brániť. (
13
) Z toho vyplýva, že samotný odpad je „výrobkom“ v zmysle článku 90 ES.
29.
Čo rozdeľuje účastníkov konania, je po prvé otázka, či sa daň správne považuje za uloženú na odpad ako výrobok, ako tvrdia žalobcovia a Komisia, alebo na poskytnutie zariadenia na uloženie odpadu, ako tvrdí rakúska vláda.
30.
Rakúska vláda tvrdí, že daň je daňou za poskytnutie služby, konkrétne dlhodobého uloženia odpadu a za zavážanie alebo zarovnávanie terénu odpadom. Hoci uznáva, že daň nemusí byť ukladaná priamo na výrobky na to, aby patrila do pôsobnosti článku 90 ES, domnieva sa, že o tento prípad ide, len keď daň má okamžitý účinok na cenu výrobku. Daň nemá takýto účinok. Naopak, dodávateľ odpadu platí prevádzkovateľovi skládky poplatok, aby prevádzkovateľ skontroloval odpad, prijal to, čo je zlučiteľné s povolením pre skládku, a definitívne odpad uložil. Daň sa neukladá na výrobok, ktorý možno uviesť na trh a ktorý by sa mohol zdražiť ako výsledok diskriminačného zdanenia a ktorý by mohol byť pri predaji na vnútroštátnej úrovni znevýhodnený. Je to skôr nástroj politiky zdaňujúci akékoľvek opatrenie, ktoré definitívne končí cyklus výrobku.
31.
Podľa ALSAG „dlhodobé uloženie odpadu“ a „zavážanie alebo zarovnávanie terénu odpadom“ podliehajú v zásade dani. (
14
) Primárne podlieha dani prevádzkovateľ skládky. (
15
) Daň sa vypočítava na základe hmotnosti odpadu. (
16
) Zástupca rakúskej vlády uviedol na pojednávaní, že sadzba dane môže ovplyvniť sumu, ktorú prevádzkovateľ skládky odpadu účtuje za uloženie odpadu. Keďže sadzba je znížená v prípade, keď predmetná skládka odpadu spĺňa predpísané technické štandardy (
17
), majiteľ skládky, ktorý spĺňa takéto štandardy, bude môcť účtovať menej za prijatie uloženia odpadu. A fortiori, skutočnosť existencie dane a dostupnosť oslobodenia ovplyvňujú cenu účtovanú prevádzkovateľom skládky.
32.
Ako tvrdia žalobcovia, koncept dane z výrobku musí byť vykladaný extenzívne vzhľadom na jeho cieľ, najmä odstrániť skryté obmedzenia voľného pohybu tovaru, ktoré môžu vyplývať z daňových ustanovení členského štátu. (
18
) Článok 90 ES sa uplatňuje na „priame alebo nepriame“ zdanenie výrobkov. Tieto pojmy musia byť takisto vykladané extenzívne. (
19
) Súdny dvor teda vyložil ustanovenie ako presahujúce klasické dane priamo ukladané na výrobky, zahŕňajúc teda poplatky za veterinárne kontroly mäsa a kontroly mäsa z hľadiska zdravia verejnosti, (
20
) registračné poplatky za farmaceutické výrobky (
21
) a poplatky za technickú kontrolu vozidiel. (
22
)
33.
Súdny dvor navyše rozšíril koncept zdanenia výrobkov tak, že zahŕňa dane za používanie alebo prepravu výrobkov alebo za použitie zariadenia. V rozsudku Bergandi (
23
), napríklad Súdny dvor rozhodol, že článok 90 ES sa uplatňuje na vnútroštátne zdanenie, ktoré sa týka používania dovezených výrobkov, keď tieto výrobky sú v podstate určené na takéto používanie a sú dovezené len s týmto cieľom. V rozsudku Schöttle (
24
) Súdny dvor rozhodol, že poplatok ukladaný na medzinárodnú prepravu tovaru po ceste v závislosti od vzdialenosti prejdenej na vnútroštátnom území a hmotnosti predmetného tovaru predstavuje zdanenie ukladané nepriamo na výrobky v zmysle článku 90 ES. V rozsudku Haahr Petroleum (
25
) Súdny dvor zistil, že poplatok ukladaný na prepravu tovarov alebo za použitie obchodných prístavov a pôvodne platený plavidlom alebo jeho miestnym zástupcom je poplatkom ukladaným na výrobky, ktorý znáša príjemca alebo odosielateľ tovaru.
34.
Teda iba samotná skutočnosť, že daň je uložená na službu spojenú s tovarom, nepostačuje na to, aby sa na ňu nevzťahoval článok 90 ES, ani na to nepostačuje skutočnosť, že daň platí v prvom rade niekto iný ako osoba nakladajúca s tovarom. Čo je relevantné, je to, či daň má okamžitý účinok na cenu vnútroštátnych a dovezených výrobkov. (
26
)
35.
V predmetnom prípade, ako je vysvetlené vyššie, sa zdá, že daň ovplyvňuje cenu, ktorú prevádzkovateľ skládky účtuje určitému zákazníkovi, a to v neprospech dovážaných výrobkov. Nesúhlasím s tým, že tento účinok (čo sa zdá, že nie je ani popierané) sa týka výrobku, ktorý nemožno uviesť na trh. Súdny dvor považoval nerecyklovateľný a znovu nepoužiteľný odpad ako „tovar“ v zmysle článkov 23 ES (a preto aj 25 ES) a 28 ES: pozri rozsudky Komisia/Nemecko (
27
) a Komisia/Belgicko (
28
) (
29
). Tá istá zásada sa musí uplatniť analogicky na článok 90 ES, ktorý dopĺňa tieto články. (
30
) Ako uvádzajú žalobcovia, jedinou obchodnou transakciou s odpadom, ktorý nemožno recyklovať alebo znovu použiť, je jeho uloženie na skládku. Vnútroštátne opatrenia týkajúce sa konca životného cyklu odpadu musia takisto byť zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu tovaru. Navyše Súdny dvor v rozsudku Komisia/Belgicko postavil uloženie odpadu na roveň obchodnej transakcie. (
31
)
36.
Zásada, že daň z činností týkajúcich sa výrobkov patrí do pôsobnosti článku 90 ES, iba keď má okamžitý účinok na ich cenu, pochádza z rozsudkov Schöttle a Haahr Petroleum. Oba tieto prípady sa týkali obchodovateľných výrobkov. Bolo to teda vhodné kritérium na určenie, či daň z činností, o ktoré išlo v týchto prípadoch (teda prepravu tovaru po ceste a použitie zariadení prístavu na nakladanie alebo vykladanie tovaru), patrí do pôsobnosti tohto ustanovenia. Podľa mňa však skutočnosť, že táto zásada sa z hľadiska prirodzenosti nevzťahuje na transakcie týkajúce sa odpadu na uloženie, a preto z hľadiska definície na výrobky na konci ich obchodného cyklu, ktoré nemajú žiadnu budúcu hospodársku hodnotu — a naozaj zvyčajne (a takisto v tomto prípade) majú zápornú hodnotu, takže za ich uloženie na skládku sa musí platiť — nepostačuje na to, aby sa na daň z takéhoto uloženia odpadu nevzťahoval článok 90 ES.
37.
Je potrebné pripomenúť, že účelom tohto ustanovenia, ktoré bolo výslovným základom pre požiadavku Súdneho dvora vo veci Schöttle na okamžitý účinok na cenu výrobku, je odstrániť skryté obmedzenia voľného pohybu tovaru, ktoré môžu vyplývať zo zdanenia. Ak skryté obmedzenie voľného pohybu tovaru vyplýva zo zdanenia aj v prípade neexistencie okamžitého účinku na cenu výrobku, ktorý nepodlieha zvyčajným obchodným postupom, som toho názoru, že takéto zdanenie by aj tak malo spadať v zásade do pôsobnosti článku 90 ES. Je takisto potrebné zohľadniť, že v tomto štádiu analýzy je otázkou len to, či v súvislosti s daňou je odpad „výrobkom“ v zmysle uvedeného ustanovenia. V prípade, že by to tak bolo, o porušenie článku 90 ES totiž pôjde, len ak sa preukáže, že účinok dane je diskriminačný.
38.
Navyše mám dojem, že daň má okamžitý účinok na finančné dôsledky transakcií týkajúcich sa odpadu na uloženie, aj keď týmto účinkom nie je zvýšenie jeho predajnej ceny. Dodávateľ odpadu musí zaplatiť prevádzkovateľovi skládky poplatok za prijatie odpadu na uloženie. Tento poplatok je stanovený prinajmenšom čiastočne s ohľadom na záťaž z predmetnej dane vyplývajúcu pre prevádzkovateľa skládky. Ak sa oslobodenie rozšíri, jednoznačne suma dane, ktorú má platiť prevádzkovateľ skládky, sa zníži, a pokiaľ ide o jeho poplatok za prijatie odpadu na uloženie, možno očakávať jeho proporcionálne zníženie. Preto skutočnosť, že na odpad z iných členských štátov sa nevzťahuje oslobodenie, má nepriamy výsledok ten, že dodávatelia takéhoto odpadu musia zaplatiť za jeho uskladnenie viac.
39.
Napokon, ako uvádza Komisia, existuje ešte aj iný dôvod na domnievanie sa, že daň je ukladaná na „výrobky“. Tento prípad sa týka priemyselného odpadu vyplývajúceho z výroby určitých finálnych výrobkov, ktoré môžu byť predané na trhu. Náklady na tieto výrobky, a teda aj ich cena, zahŕňajú náklady uloženia výrobného odpadu. Možno si preto v zásade predstaviť, že z oslobodenia majú prospech aspoň v určitých prípadoch výrobky, v súvislosti s ktorými odpad vzniká v Rakúsku, na rozdiel od tých, ktoré pochádzajú z iného členského štátu, v súvislosti s ktorými odpad vzniká vo všeobecnosti v tomto inom členskom štáte.
40.
Z vyššie uvedených dôvodov som toho názoru, že daň predstavuje zdanenie ukladané nepriamo na výrobky v zmysle článku 90 ES.
Je daň diskriminačná?
41.
Článok 90 ES zakazuje, aby členský štát zdanil výrobky z iných členských štátov vo väčšej miere ako zdaňuje podobné domáce výrobky.
42.
Je nesporné, že daň sa uplatňuje v zásade na odpad pochádzajúci z Rakúska a na odpad pochádzajúci z iných členských štátov a že obidve kategórie odpadu sú „podobné“ výrobky na účely tohto ustanovenia.
43.
Rakúska vláda uvádza subsidiárne, že daň nie je v rozpore s článkom 90 ES, pretože nie je diskriminačná. Daň sa ukladá na účel financovania zabezpečenia a sanácie znečistených oblastí, či už ide o uloženie a prepravu odpadu z Rakúska alebo iných členských štátov, alebo zavážanie takýmto odpadom. Cieľom ALSAG je zlepšiť životné prostredie v Rakúsku lepšou identifikáciou znečistených oblastí a ich zabezpečením alebo sanáciou. Je v súlade s týmto cieľom, že existuje oslobodenie v prípade zaobchádzania s odpadom vzniknutým v priebehu zabezpečenia alebo sanácie znečistených alebo potenciálne znečistených oblastí. Na tieto účely oblasti, ktoré potrebujú zabezpečenie alebo sanáciu, musia byť najprv identifikované. To si vyžaduje, aby informácie boli zozbierané a posúdené alebo aby sa vykonali prieskumy s cieľom registrácie predmetných oblastí v Altlastenatlas. Z tohto dôvodu iba rakúske oblasti môžu byť zapísané do registra. Existuje objektívny rozdiel medzi situáciou, keď odpad je dovezený z iného členského štátu, a situáciou, keď dekontaminácia a uloženie odpadu sa vykonajú v tom istom členskom štáte. Nejde preto o prípad nerovnosti zaobchádzania medzi v podstate podobnými situáciami. Z tohto dôvodu nejde ani o diskrimináciu.
44.
Je to naozaj tak, že právo Spoločenstva neobmedzuje slobodu každého členského štátu zriadiť daňový systém, ktorý rozlišuje medzi určitými výrobkami, aj v prípade výrobkov, ktoré sú si podobné v zmysle článku 90 ES, na základe objektívneho kritéria, akým je napríklad povaha použitých surovín alebo použité výrobné postupy. Takéto rozlišovanie je zlučiteľné s právom Spoločenstva však len vtedy, ak sleduje ciele, ktoré sú samy osebe zlučiteľné s požiadavkami Zmluvy a sekundárnej legislatívy, a ak vykonávacie predpisy sú také, že predchádzajú akejkoľvek forme diskriminácie, či už priamej alebo nepriamej, voči dovozom z iných členských štátov. (
32
)
45.
V predmetnom prípade rozdielne daňové zaobchádzanie s predmetnými výrobkami (čiže dostupnosť oslobodenia od dane) je istotne založené na objektívnom kritériu, konkrétne, či odpad vznikol v priebehu zabezpečenia alebo sanácie potenciálne znečistených oblastí zapísaných vo Verdachtsflächenkataster alebo znečistených oblastí zapísaných v Altlastenatlas. Cieľ tohto rozdielneho zaobchádzania — podporiť zabezpečenie a/alebo sanáciu takých oblastí vzhľadom na zvýšenú ochranu životného prostredia a zdravia verejnosti — je prima facie zlučiteľný s cieľmi týkajúcimi sa životného prostredia a zdravia uvedenými v Zmluve ES. (
33
) Takéto chápanie by však mohlo byť príliš jednoduché. Ciele uvedené v Zmluve sú zjavne nastavené na úrovni Spoločenstva. Ciele ALSAG sú rovnako zjavne nastavené na vnútroštátnej úrovni. Účinkom štruktúry dane a oslobodenia je odradenie od zabezpečenia a/alebo sanácie oblastí v iných členských štátoch v porovnaní s oblasťami v Rakúsku. Už len z tohto jediného dôvodu nie som presvedčená, že by rozdielne daňové zaobchádzanie, vlastné ALSAG, bolo zlučiteľné s článkom 90 ES. Nech už je to akokoľvek, tretia podmienka zlučiteľnosti nie je každopádne splnená: vykonávacie predpisy nie sú zjavne také, aby predišli akejkoľvek forme diskriminácie, či už priamej alebo nepriamej, voči dovozom z iných členských štátov.
46.
Výslovná podmienka na oslobodenie je taká, že odpad, ktorý má byť uložený, má pochádzať z oblasti, ktorá z dôvodu svojej definície môže byť len v Rakúsku. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že kritérium na uplatnenie vyššieho zdanenia, ktoré z dôvodu svojej definície nikdy nemôže byť splnené podobnými domácimi výrobkami, nemožno považovať za zlučiteľné s článkom 90 ES. (
34
)
47.
Rakúsko tvrdí, že existuje objektívny rozdiel medzi situáciou, keď odpad je dovezený z iného členského štátu, teda neexistuje spojitosť medzi sanáciou a uložením odpadu, a situáciou, keď dekontaminácia a uloženie odpadu sa vykonajú v tom istom členskom štáte. To je samozrejme pravda. Nerieši to však problém. Naopak, posilňuje to moje stanovisko, že ciele týkajúce sa životného prostredia a zdravia verejnosti uvádzané v ALSAG sú obmedzené len na vnútroštátny priestor. Z toho vyplýva prinajmenšom to, že daň by nemala byť uložená, keď je odpad dovezený z iného členského štátu.
48.
Dodala by som, že skutočnosť, že poplatok alebo daň je osobitným poplatkom alebo je pridelený na určitý účel, nemôže brániť tomu, aby sa na ne uplatňoval článok 90 ES. (
35
)
49.
Rakúsko uvádza problém preverenia, či pôvod odpadu z iných členských štátov je porovnateľný s pôvodom definovaným v § 3 ods. 2 ALSAG.
50.
Takéto praktické ťažkosti však nemôžu odôvodniť uplatnenie vnútroštátneho zdanenia, ktoré v rozpore s článkom 90 ES diskriminuje výrobky z iných členských štátov. (
36
) To neznamená, že by členské štáty dovozu nemohli vyžadovať preverenie na základe všeobecných zásad týkajúcich sa znášania dôkazného bremena, v súlade s ktorými podniky, ktoré majú záujem, aby sa v ich prípade uplatnilo oslobodenie, musia preukázať, že podmienky oslobodenia sú splnené. Členské štáty dovozu môžu teda požadovať, aby bol predložený dôkaz vo forme, ktorá eliminuje riziko daňového úniku, napríklad predložením príslušných potvrdení od orgánov členského štátu vývozu. (
37
) Dotknutým podnikom však musí byť poskytnutá príležitosť predložiť takýto dôkaz. (
38
)
51.
ALSAG stanovuje, že oslobodenie je podmienené dôkazom, že odpad vznikol v priebehu zabezpečenia alebo sanácie znečistenej oblasti. V predmetnom prípade rakúska vláda musí preto žalobcom poskytnúť príležitosť predložiť takýto dôkaz za rovnakých podmienok mutatis mutandis a pri rovnakom štandarde, aký vyžaduje od dodávateľov odpadu pochádzajúceho z rakúskych oblastí. Ak tak urobila, ale žalobcovia nepreukázali rovnaký štandard, aký by sa vyžadoval od dodávateľov odpadu pochádzajúceho z Rakúska, rakúska vláda nie je povinná umožniť oslobodenie.
52.
Napokon je potrebné uviesť tvrdenie žalovaného orgánu pred vnútroštátnym súdom, že neprináleží vnútroštátnej právnej úprave, aby umožnila v prípade oblastí mimo vnútroštátneho územia uplatnenie daňového zvýhodnenia. Súhlasím s Komisiou, že táto námietka je založená na nepochopení funkcie článku 90 ES vo všeobecnom systéme Zmluvy a zámene medzi týmto článkom a článkami upravujúcimi štátnu pomoc (článok 87 ES a nasl.). Pravidlá štátnej pomoci sa týkajú podpory hospodárskych činností na vnútroštátnom území a majú široký záber. V tejto súvislosti Rakúsko uvádza vo svojich písomných pripomienkach, že naozaj oznámilo dve schémy pomoci na zabezpečenie a sanáciu znečistených oblastí, kde nebolo možné určiť identitu pôvodného znečisťovateľa, pričom obe boli schválené Komisiou. (
39
) Článok 90 ES má však obmedzenejší rozsah. Nezakazuje pomoc ako takú, ale zakazuje určité opatrenia týkajúce sa „zdanenia“„výrobkov“. V prípade, že rozdielne zaobchádzanie patrí do pôsobnosti článku 90 ES, nemôže — na rozdiel od štátnej pomoci — byť odôvodnené odkazom na vnútroštátny záujem dekontaminácie znečistených oblastí. (
40
)
53.
V súlade s vyššie uvedeným zastávam názor, že daň je v rozpore s článkom 90 ES.
Článok 49 ES
54.
Článok 49 ES vyžaduje od členských štátov, aby zakázali obmedzenia slobody poskytovať služby v Spoločenstve vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom štáte Spoločenstva ako príjemca služieb.
55.
Žalobcovia tvrdia subsidiárne, že inherentná diskriminácia v § 3 ods. 2 bode 1 ALSAG bráni skládkam v Rakúsku, aby poskytli svoje služby uloženia odpadu za rovnakých podmienok dodávateľom vnútroštátneho a zahraničného odpadu. Právna úprava je teda taká, že odrádza prevádzkovateľov skládok v Rakúsku od toho, aby ponúkali svoje služby dovozcom odpadu z iných členských štátov, a je teda obmedzením slobody poskytovania služieb v zmysle článku 49 ES.
56.
Súdny dvor rozhodol, že na slobodu poskytovania služieb sa môže odvolávať nielen štátny príslušník Spoločenstva usadený v inom členskom štáte, ako je štát príjemcu služieb, ale takisto podnik voči štátu, v ktorom je usadený a v ktorom sú poskytované služby príjemcom služieb usadeným v inom členskom štáte, a všeobecnejšie, v ktoromkoľvek prípade, keď poskytovateľ služieb ponúka služby v inom členskom štáte, ako je členský štát, v ktorom je usadený. (
41
) V prípade, že poskytovanie služieb patrí do pôsobnosti článku 49 ES vzhľadom na uvedený výklad, tento článok zakazuje uplatňovanie právnej úpravy, ktorá bez objektívneho odôvodnenia buď bráni poskytovateľovi služieb naozaj vykonávať túto svoju slobodu, alebo v jej dôsledku je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu. V dôsledku toho poskytovanie služieb medzi členskými štátmi nemôže podliehať prísnejším podmienkam, ako sú tie, ktorým podlieha analogické poskytovanie služieb na vnútroštátnej úrovni. (
42
)
57.
Je jasné, že vzájomné pôsobenie dane a oslobodenia má účinok, ako sa uvádza vyššie (
43
), že dodávatelia odpadu vzniknutého pri zabezpečení alebo sanácii znečistených alebo potenciálne znečistených oblastí v iných členských štátoch ako Rakúsko musia zaplatiť viac za uloženie takéhoto odpadu v Rakúsku ako dodávatelia rovnocenného odpadu vnútroštátneho pôvodu. Poskytovanie takýchto služieb uloženia odpadu medzi členskými štátmi teda podlieha prísnejším podmienkam, ako sú tie, ktorým podlieha analogické poskytovanie služieb na vnútroštátnej úrovni.
58.
Z týchto dôvodov sa domnievam, že keby Súdny dvor rozhodol, že daň je daňou z poskytovania služieb a nie z výrobkov, skutočnosť, že oslobodenie od dane nie je možné v prípade odpadu zo znečistených oblastí v iných členských štátoch ako Rakúsko, má účinky, ktoré sú v rozpore s článkom 49 ES.
59.
Rakúska vláda tvrdí, že § 3 ods. 2 bod 1 ALSAG je odôvodnený cieľom boja proti škodlivým účinkom znečistených oblastí na životné prostredie a ľudské zdravie. Tieto ciele sa dosahujú povinným použitím výnosov dane na financovanie dekontaminácie týchto oblastí.
60.
ALSAG výslovne nediskriminuje na základe štátnej príslušnosti poskytovateľa alebo príjemcu služby uloženia odpadu na jednej strane alebo pôvodu služby na druhej strane. Nediskriminačné vnútroštátne opatrenia obmedzujúce slobody poskytovania služieb môžu byť odôvodnené naliehavými požiadavkami všeobecného záujmu. Takéto opatrenia však musia byť spôsobilé zaručiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmú prekračovať rámec nevyhnutný na jeho dosiahnutie. (
44
)
61.
Aj keď sa odhliadne od otázky, či výlučne vnútroštátne ciele týkajúce sa životného prostredia môžu byť na tieto účely oprávnene považované za naliehavé požiadavky všeobecného záujmu, (
45
) všeobecné vylúčenie z možnosti oslobodenia odpadu vzniknutého zo zabezpečenia alebo sanácie znečistených alebo potenciálne znečistených oblastí v iných členských štátoch ako Rakúsko zjavne prekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie tohto cieľa.
62.
V súlade s vyššie uvedeným subsidiárne zastávam názor, že daň je neodôvodneným obmedzením slobody poskytovania služieb.
Články 10 ES a 12 ES
63.
Žalobcovia tvrdia, že § 3 ods. 2 bod 1 ALSAG porušuje články 10 ES a 12 ES, ale neuvádzajú žiadne dôvody.
64.
Súhlasím s Komisiou v tom, že pokiaľ ide o článok 12 ES, nie je jasné, či do diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti patrí aj diskriminácia medzi výrobkami s rôznymi pôvodmi, na ktorú sa vzťahuje článok 90 ES. Aj keby to tak bolo, článok 90 ES (alebo článok 49 ES) by bol „osobitným ustanovením“ v zmysle článku 12 ES, čo by znamenalo, že namiesto toho by sa uplatnil článok 90 ES (alebo článok 49 ES). Článok 10 ES takisto nie je relevantný v predmetnom prípade vzhľadom na uplatnenie článku 90 ES (alebo článku 49 ES).
Návrh
65.
Z vyššie uvedených dôvodov zastávam názor, že na otázku predloženú Verwaltungsgerichtshof by sa mala poskytnúť takáto odpoveď:
Vnútroštátne daňové ustanovenie, ktoré stanovuje, že uloženie odpadu na skládke podlieha dani, ale stanovuje oslobodenie od dane v prípade uloženia odpadu, ktorý preukázateľne pochádza zo zabezpečenia alebo sanácie znečistených oblastí, ktoré sú zapísané v úradných registroch stanovených zákonom, pričom do týchto registrov možno zapísať iba oblasti nachádzajúce sa v predmetnom členskom štáte, čo spôsobuje, že poskytnutie oslobodenia od dane je možné len v prípade uloženia odpadu pochádzajúceho zo znečistených oblastí nachádzajúcich sa v predmetnom členskom štáte, je v rozpore s článkom 90 ES.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Prejudiciálna otázka v tomto prípade a písomné pripomienky (ale nie ústne) predložené Súdnemu dvoru odkazujú ďalej na články 10 ES, 12 ES, 23 ES, 25 ES a 49 ES. Podstatu týchto článkov uvádzam nižšie, v kontexte posúdenia ich uplatnenia.
(
3
)	Druhý odsek článku 90 ES zakazuje členským štátom stanoviť v prípade výrobkov z iných členských štátov akékoľvek vnútroštátne zdanenie takej povahy, ktorá by umožnila nepriamu ochranu iným výrobkom. Hoci prejudiciálna otázka v tomto konaní uvádza článok 90 ES vo všeobecnosti, je jasné, že ide o prvý odsek a pripomienky predložené Súdnemu dvoru tomu zodpovedajú. V súlade s tým som obmedzila svoju analýzu na prvý odsek a odkazy na „článok 90 ES“ v týchto návrhoch treba vnímať v takomto obmedzenom rozsahu.
(
4
)	Ú. v. ES L 30, s. 1; Mim. vyd. 15/002, s. 176.
(
5
)	BGBl. č. 299/1989. Nižšie uvádzam výňatky zo znenia ALSAG platného v čase podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Iné znenie nadobudlo platnosť 1. januára 2006.
(
6
)	Takisto sú zodpovední: v prípade vývozu odpadu majiteľ vývoznej licencie (§ 4 ods. 2); osoba, ktorá zaváža alebo zarovnáva terén odpadmi alebo ich ukladá do geologických štruktúr (§ 4 ods. 3); alebo v ostatných prípadoch osoba, ktorá zabezpečuje alebo umožňuje činnosť, ktorá podlieha dani (§ 4 ods. 4).
(
7
)	ALSAG sa uplatňuje len na znečistené oblasti existujúce k danému dátumu.
(
8
)	Vnútroštátny súd uvádza § 22 zákonného dekrétu 22/97 a dekrét talianskeho ministerstva životného prostredia zo 16. mája 1989. Komisia poskytla ďalšie podrobnosti. Je však nesporné, že oblasť Rovigo bola identifikovaná tak, ako sa uvádza, hoci nie je jasné, či bola znečistenou oblasťou k 1. júlu 1989.
(
9
)	Zákon zo 6. júna 1990, BGBl. č. 350/1990, v znení neskorších zmien a doplnení.
(
10
)	Pozri napríklad vec C-517/04, Koornstra, Zb. 2006, s. I-5015, bod 15, ako aj rozsudky tam citované.
(
11
)	Vec 20/76, Schöttle, Zb. s. 247, bod 12.
(
12
)	Vec C-383/01, De Danske Bilimportører, Zb. s. I-6065, bod 37.
(
13
)	Vec C-2/90, Komisia/Belgicko, Zb. s. I-4431.
(
14
)	§ 3.
(
15
)	§ 4 ods. 1.
(
16
)	§ 5.
(
17
)	§ 14.
(
18
)	Schöttle, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 12.
(
19
)	Vec 28/67, Molkerei Zentrale Westfalen, Zb. s. 143, s. 155.
(
20
)	Vec 35/76, Simmenthal, Zb. s. 1871.
(
21
)	Vec 32/80, Kortmann, Zb. s. 251.
(
22
)	Vec 50/85, Schloh, Zb. s. 1855.
(
23
)	Vec 252/86, Zb. s. 1343, bod 27.
(
24
)	Už citovaný v poznámke pod čiarou 18.
(
25
)	Vec C-90/94, Zb. s. I-4085, bod 38.
(
26
)	Haahr Petroleum, už citovaný, bod 40, ktorý prebral znenie z rozsudku Schöttle.
(
27
)	Vec C-389/00, Zb. s. I-2001.
(
28
)	Už citovaný v poznámke pod čiarou 13.
(
29
)	Pozri takisto rozsudok C-324/99, DaimlerChrysler (Zb. s. I-9897), v ktorom Súdny dvor implicitne pripustil, že odpad na uloženie podlieha v zásade článkom 28 ES až 30 ES.
(
30
)	Pozri, pokiaľ ide o článok 25 ES, Bergandi, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, bod 24.
(
31
)	Pozri bod 26.
(
32
)	Vec C-213/96, Outokumpu, Zb. s. I-1777, bod 30.
(
33
)	Pozri článok 2 a článok 3 písm. p).
(
34
)	Vec C-387/01, Weigel, Zb. s. I-4981, bod 86.
(
35
)	Vec 74/76, Ianelli, Zb. s. 557, bod 19.
(
36
)	Vec C-375/95, Komisia/Grécko, Zb. s. I-5981, bod 47 a tam citovanú judikatúru.
(
37
)	Vec 21/79, Komisia/Taliansko, Zb. s. 1, bod 21.
(
38
)	Outukumpu, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, bod 38 a 39.
(
39
)	Rakúska vláda odkazuje na svoje dve série usmernení pre pomoc na zabezpečenie alebo sanáciu nebezpečných oblastí, schválené Komisiou 21. januára 1997 a 31. mája 2002.
(
40
)	Komisia/Taliansko, už citovaný v poznámke pod čiarou 38, bod 26.
(
41
)	Vec C-381/93, Komisia/Francúzsko, Zb. s. I-5145, bod 14.
(
42
)	Tamže, body 16 až 18.
(
43
)	Pozri bod 38.
(
44
)	Pozri napríklad vec C-398/95, Ypourgas Ergasias, Zb. s. I-3091, bod 21 a tam citované rozsudky.
(
45
)	Pozri bod 45 vyššie.