62009CC0402_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom föreliggande begäran om förhandsavgörande har Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ (Sibius regionala domstol, avdelningen för handels- och förvaltningsrättsliga processer) (Rumänien) sökt klarhet i om det är förenligt med artikel 110 FEUF (f.d. artikel 90 EG)(2) att påföra en skatt (vilken beskrivits som en utsläppsskatt) på importerade, begagnade motorfordon.
Europeiska unionens lagstiftning
2. I artikel 110 FEUF föreskrivs följande:
”Ingen medlemsstat ska, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.
Vidare ska ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.”
Utsläppsnormer
3. De unionsrättsliga utsläppsnormerna anger godtagbara gränsvärden för avgasutsläpp från nya motorfordon som saluförs i medlemsstaterna. Beträffande lätta fordon med en vikt under 3,5 ton infördes den första normen av denna typ (som i dagligt tal kallas Euro 1) genom direktiv 91/441,(3) vilket trädde i kraft den 1 januari 1992. Därefter har bestämmelserna undan för undan blivit strängare, i syfte att förbättra luftkvaliteten i Europeiska unionen.
Nationell lagstiftning
4. Genom artikel 3 i Ordonanţă de Urgenţă a Guvernului (nedan kallad OUG) nr 50/2008 infördes en skatt (benämnd utsläppsskatt) för motorfordon i kategorierna M1–M3 och N1–N3.(4)
5. Enligt artikel 4.a i OUG nr 50/2008, skulle skatten erläggas när ett motorfordon registrerades i Rumänien för första gången. I lagstiftningen gjordes inte någon skillnad mellan motorfordon som hade tillverkats i Rumänien och motorfordon som hade tillverkats utomlands. Det gjordes inte heller någon skillnad mellan nya och begagnade motorfordon.
6. Artikel 6.1 i OUG nr 50/2008 slog fast hur skatten skulle beräknas. I bestämmelsen föreskrevs följande:
”1. Skattens storlek ska bedömas mot bakgrund av omständigheterna i bilagorna 1–4 och beräknas på följande sätt:
a. för motorfordon i kategori M1 som uppfyller utsläppsnormerna Euro 3, Euro 4, Euro 5 eller Euro 6:
1. För motorfordon som uppfyller utsläppsnormerna Euro 4 eller Euro 3, ska skatten beräknas på grundval av fordonets utsläpp av koldioxid (CO2) och den särskilda skatt uttryckt i euro per gram koldioxid som avses i bilaga 1, jämte avgasklass och särskild skatt uttryckt i euro per kubikcentimeter som avses i bilaga 2, med avdrag för eventuell nedsättning som följer av andra kolumnen i bilaga 4, enligt följande formel:
Följande belopp ska erläggas: [(A x B x 30/100) + (C x D x 70/100)] x (100 - E)/100,
varvid:
A = koldioxidutsläpp vid blandad körning uttryckt i g/km
B = den särskilda skatt, uttryckt i euro per gram koldioxid, som avses i tredje kolumnen i bilaga 1
C = motorstorlek (cylindervolym)
D = den särskilda skatt på cylindervolym som avses i tredje kolumnen i bilaga 2
E = den procentuella nedsättning av skatten som anges i andra kolumnen i bilaga 4
2. För motorfordon som uppfyller utsläppsnormerna Euro 5 eller Euro 6 ska skatten beräknas på grundval av formeln i punkt 1 vid den tidpunkt då bestämmelserna om tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 715/2007 av den 20 juni 2007 om typgodkännande av motorfordon med avseende på utsläpp från lätta personbilar och lätta nyttofordon (Euro 5 och Euro 6) och om tillgång till information om reparation och underhåll av fordon trädde i kraft.
b. för motorfordon i kategori M1 som antingen inte omfattas av en särskild europeisk miljöklass eller som omfattas av miljöklasserna Euro 1 eller Euro 2, enligt följande formel:
Följande belopp ska erläggas:	=	C x D x (100-E)/100
varvid:
C = motorstorlek (cylindervolym)
D = den särskilda skatt på cylindervolym som avses i tredje kolumnen i bilaga 2
E = den procentuella nedsättning av skatten som anges i andra kolumnen i bilaga 4
…”
7. Artikel 6.3 i OUG nr 50/2008 avsåg fordonets värdeminskning. I bestämmelsen föreskrevs följande:
”Den procentuella nedsättning som avses i bilaga 4 har fastställts utifrån fordonets ålder, genomsnittliga årliga körsträcka, mekaniska skick och utrustning. Vid beräkning av skatten, ska en ytterligare nedsättning av schablonbeloppet medges om de omständigheter som låg till grund för uppskattningen av schablonbeloppet skiljer sig från normen, enligt villkor som ska fastställas i tillämpningsföreskrifter för detta brådskande regeringsdekret.”
8. Enligt artikel 10 i OUG nr 50/2008 kunde ett beslut överklagas av en person som åberopade att fordonets värde hade sjunkit med en procentandel som var högre än den som angavs i beräkningstabellen i andra kolumnen i bilaga 4. Helt kortfattat värderades då fordonet av en oberoende expert vars avgift bestämdes enligt en standardprislista. När skattebetalaren uppvisade expertens utlåtande, räknade de nationella myndigheterna om skatten. Om skattebetalaren inte var nöjd med resultatet kunde denne överklaga beslutet till behörig domstol.
9. I artikel 14 i OUG nr 50/2008 föreskrevs att dekretet skulle träda i kraft den 1 juli 2008. Skatten skulle endast utgå på motorfordon som registrerades i Rumänien för första gången efter detta datum. Skatten omfattade inte fordon som registrerats tidigare och redan var i omlopp på marknaden.
10. Beräkningstabellen i bilaga 4 utgjordes av en schablonmässig tabell med två kolumner. I första kolumnen angavs fordonets ålder och i andra kolumnen en procentuell nedsättning för respektive åldersgrupp. Nedsättningen för en bil som var yngre än en månad var 3 procent. Den högsta nedsättning som kunde utgå var 95 procent och avsåg bilar som var äldre än 15 år.
11. De bestämmelser som artikel 6.3 i OUG nr 50/2008 hänvisade till återfanns i Norme Metodologice de aplicare a Ordonantei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (tillämpningsföreskrifter avseende OUG nr 50/2008) (nedan kallade tillämpningsföreskrifterna) av den 24 juni 2008, vilka offentliggjorts i Monitorul Oficial (Officiell Tidning) den 30 juni 2008. Kapitel IV i tillämpningsföreskrifterna (benämnt ”beräkning av skatten”) innehöll bestämmelser som närmare preciserade den grund utifrån vilken den procentuella nedsättningen i andra kolumnen i bilaga 4 i OUG nr 50/2008 hade beräknats. Bland annat angavs de förutsättningar med avseende på årlig körsträcka, skick och utrustning som låg till grund för beräkningstabellen. Hänsyn togs varken till bilmärke, bilmodell eller framdrivningssätt. Kapitel V (benämnt ”beräkning av faktisk värdeminskning för begagnade fordon”) avsåg situationen då en skattebetalare åberopade att fordonets värde hade minskat med ett belopp som var högre än den procentsats som angavs i andra kolumnen i bilaga 4.
12. OUG nr 50/2008 ändrades genom OUG nr 208/2008 som införde vissa måttbestämmelser avseende utsläppsskatten på motorfordon (OUG nr. 208/2008 pentru stabilirea unor măsuri privind taxa pe poluare pentru autovehicule). Enligt dekretet var fordon med en cylindervolym på högst 2 000 cm 3, som registrerades för första gången i Rumänien eller en annan medlemsstat från den 15 december 2008, undantagna från skyldigheten att erlägga utsläppsskatten på motorfordon som reglerades i OUG nr 50/2008. Bestämmelserna förblev i kraft till den 31 december 2009.
13. OUG nr 208/2008 upphävdes genom OUG nr 218/2008 om ändring av OUG nr 50/2008 och om införande av en utsläpsskatt för motorfordon (OUG 218/2008 privind modificarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule), som även ändrade OUG nr 50/2008 på nytt. OUG nr 218/2008 innehöll bland annat vissa ytterligare undantag avseende vissa kategorier av motorfordon som registrerades för första gången (vare sig det var i Rumänien eller annan medlemsstat) mellan den 15 december 2008 och den 31 december 2009.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
14. Ioan Tatu, käranden i målet vid den nationella domstolen, köpte en begagnad bil av märket Mercedes Benz i Tyskland i juni 2008. Bilen, som var tillverkad 1997, hörde hemma i kategori M1. Den hade en cylindervolym på 2 155 cm 3
och uppfyllde utsläppsnormen Euro 2. Inköpspriset var 6 600 euro.
15. Ioan Tatu erlade utsläppsskatten enligt OUG nr 50/2008 till de rumänska myndigheterna den 27 oktober 2008. Enligt Ioan Tatus skriftliga yttranden uppgick skatten till 7 595 RON (ca 2 054 euro).
16. Då han ansåg att den aktuella skatten stred mot bland andra artikel 90 EG (nu artikel 110 FEUF) överklagade Ioan Tatu beslutet till Tribunalul Sibiu och yrkade att skatten skulle återbetalas. Han har till exempel gjort gällande att skatten i fråga är diskriminerande mot begagnade fordon som importeras från andra medlemsstater. Orsaken till detta är att skatten, med avseende på begagnade fordon, tas ut i sin helhet när fordonet registreras i Rumänien för första gången medan den, med avseende på fordon som redan var registrerade i Rumänien när skatten infördes, i realiteten är lika med noll.
17. Tribunalul Sibiu beslöt att hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:
”Strider bestämmelserna i OUG nr 50/2008 i ändrad lydelse mot bestämmelserna i [artikel 110 FEUF]? Utgör dessa bestämmelser en åtgärd som är uppenbart diskriminerande?”
18. Skriftliga yttranden har inkommit från Ioan Tatu, den tjeckiska och rumänska regeringen samt Europeiska kommissionen. Vid förhandlingen närvarade företrädare för Ioan Tatu, den rumänska regeringen och kommissionen, vilka yttrade sig muntligen.
Inledande anmärkningar
Tillämpliga fördragsbestämmelser
19. Även om tolkningsfrågan endast rör vad som nu utgör artikel 110 FEUF, hänvisar den hänskjutande domstolen i sitt beslut också till anmärkningar som Ioan Tatu gjort med avseende på andra fördragsbestämmelser, nämligen artiklarna 30 FEUF och 34 FEUF (tidigare artiklarna 25 EG respektive 28 EG). För ordningens skull, kommer jag därför i korthet att diskutera dessa artiklar utifrån deras tillämplighet på tvisten i den nationella domstolen.
20. Det är uppenbart att den aktuella skatten inte är en tull i ordets strikta bemärkelse. När en pålaga (oavsett dess beteckning och tillämpningssätt) ensidigt läggs på varor på grund av att de passerar en gräns, utgör den dock en avgift med motsvarande verkan i den mening som avses i artiklarna 28 FEUF och 30 FEUF (tidigare artiklarna 23 EG respektive 25 EG).(5)
21. En skatt av den typ som är aktuell i föreliggande mål tas emellertid inte ut på grund av att ett fordon passerar gränsen till den medlemsstat som tar ut skatten, utan när fordonet första gången registreras på denna stats territorium i syfte att där tas i bruk.
22. Följaktligen ingår skatten i ett allmänt system för interna skatter och avgifter på varor och ska därför bedömas mot bakgrund av artikel 110 FEUF.(6)
23. Beträffande artikel 30 FEUF, följer det av fast rättspraxis att artikelns tillämpningsområde inte omfattar handelshinder som täcks av andra särskilda bestämmelser.(7) Med beaktande av att artikel 110 FEUF är tillämplig på skatten i fråga kan artikel 30 FEUF således inte bli tillämplig i detta mål.
Formuleringen av tolkningsfrågan
24. Sett till tolkningsfrågans ordalydelse, har den hänskjutande domstolen begärt att domstolen ska avgöra en fråga som avser tolkning av nationell rätt, nämligen bestämmelserna i OUG nr 50/2008. Enligt fast rättspraxis är domstolen vid tillämpningen av artikel 267 FEUF inte behörig att avgöra om en nationell bestämmelse är förenlig med gemenskapsrätten. Tolkning av nationell lagstiftning ankommer uteslutande på de nationella domstolarna.(8) Domstolen kan dock tillhandahålla den nationella domstolen de riktlinjer för tolkning av unionsrätten som krävs för att den ska ha möjlighet att pröva huruvida de nationella bestämmelserna är förenliga med unionsrätten.(9) I detta syfte åligger det domstolen att i förekommande fall omformulera tolkningsfrågan.(10)
25. Det framgår av beslutet om hänskjutande att den nationella lagstiftning som är relevant för målet i den nationella domstolen är OUG nr 50/2008 i ursprunglig lydelse och inte i ändrad lydelse. Med avseende på de frågor som tagits upp i beslutet om hänskjutande, är det följaktligen dekretet i dess ursprungliga lydelse som domstolen ska beakta, inte senare versioner. Det är därför nödvändigt att bortse från orden ”i ändrad lydelse” i tolkningsfrågan.
26. Även om uttrycket ”uppenbart diskriminerande” används i tolkningsfrågan, har domstolen inte i något fall i sin praxis avseende artikel 110 FEUF ansett att diskrimineringen måste vara ”uppenbar” för att den ska stå i strid med artikeln. Det avgörande är helt enkelt om diskriminering föreligger. När tolkningsfrågan besvaras är det därför också nödvändigt att bortse från ordet ”uppenbart”.
27. Jag vill också lägga till att det inte finns något i beslutet om hänskjutande som tyder på att beskattning av begagnade motorfordon som förvärvats i en annan medlemsstat än Rumänien indirekt skyddar andra varor än motorfordon. Andra stycket i artikel 110 FEUF är endast tillämpligt när det är fråga om interna skatter som skyddar varor på detta sätt.(11) Det innebär att det är det första stycket i nämnda artikel som är relevant i målet i den nationella domstolen.
28. Av detta följer att den hänskjutande domstolen söker klarhet i om första stycket i artikel 110 FEUF förbjuder nationell lagstiftning som inför en ny skatt, vilken tas ut när ett begagnat motorfordon som importerats från en annan medlemsstat registreras för första gången, i en situation där motsvarande fordon som redan var i omlopp på den nationella marknaden när skatten infördes inte belastats med sådan skatt.
29. Jag ska behandla frågan utifrån detta synsätt.
Bedömning
Tillämpningsområdet för artikel 110 FEUF
30. Syftet med artikel 110 FEUF är att säkerställa den fria rörligheten för varor mellan medlemsstaterna under normala konkurrensförhållanden, genom att alla former av skydd som kan följa av interna skatter och avgifter som diskriminerar varor från andra medlemsstater förbjuds.(12) Domstolen har slagit fast att artikeln ska ges en vid tolkning, så att den omfattar alla beskattningsåtgärder som direkt eller indirekt strider mot principen om likabehandling av inhemska varor och importerade varor. Av detta följer att förbudet i denna bestämmelse ska tillämpas när en skattebestämmelse är av sådant slag att den avskräcker från import av varor med ursprung i andra medlemsstater till förmån för inhemsk produktion eller varor på den inhemska marknaden.(13)
31. Som framgår av domstolens fasta rättspraxis har artikel 110 FEUF direkt effekt.(14)
32. Avsikten med artikel 110 FEUF är inte att påtvinga medlemsstaterna ett visst internt skattesystem. Medlemsstaterna besitter stor frihet och självbestämmanderätt i fråga om uttag av skatter och tullar samt storleken på dessa. Vad artikel 110 FEUF gör är att förbjuda interna skatter som direkt eller indirekt diskriminerar mot importerade varor till förmån för inhemska produkter.
33. Bestämmelsen behövs, inte för att den på något sätt är avsedd att få till stånd en harmonisering av medlemsstaternas inbördes skattesystem, utan för att artiklarna 28–30 FEUF skulle vara verkningslösa utan den. Om en medlemsstat hade rätt att ta ut diskriminerande skatter på importvaror när de befinner sig på statens territorium, skulle det vara lätt att kringgå förbudet mot att pålägga skatter och tullar på grund av att varor passerar en intern gräns.
Domstolens praxis beträffande importerade, begagnade motorfordon
34. Det framgår tydligt av domstolens rättspraxis att det är möjligt att tillämpa diskrimineringsförbudet i artikel 110 FEUF på importerade, begagnade motorfordon i en medlemsstat om skatten har gjort det mindre tilltalande att importera sådana fordon än att köpa inhemska produkter. Det är vidare uppenbart att inte alla interna skatter eller tullar som höjer priset på importerade, begagnade bilar skulle strida mot artikeln i fråga.
35. I mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi,(15) redogjorde jag för domstolens praxis, från domen i målet kommissionen mot Danmark(16) år 1990 till domen i målet Weigel(17) år 2004. För att hålla föreliggande förslag kort, hänvisar jag till förutnämnda förslag till avgörande och upprepar inte redogörelsen. Efter avgörandet i målet Weigel, har domstolen avgjort fyra ytterligare mål rörande importerade, begagnade bilar.(18) Genom dessa avgöranden fastställdes och i viss mån även utvecklades tidigare rättspraxis.
36. Domstolens rättspraxis avseende de frågor som är aktuella i målet i den nationella domstolen mål föranleder mig att dra följande slutsatser.
37. För det första innehåller inte unionsrätten någon regel som hindrar att en medlemsstat inför ett allmänt system med interna skatter som enligt objektiva kriterier belastar en bestämd varugrupp, såsom motorfordon.(19) När en medlemsstat inför en skatt på importerade, begagnade motorfordon innebär dock artikel 110 FEUF att skattesystemet i fråga inte får diskriminera mot dessa fordon genom att direkt eller indirekt, behandla fordon från medlemsstaten i fråga förmånligare.(20) Detta är den övergripande norm som utgör utgångspunkten för alla andra överväganden.(21)
38. För det andra, när skatten i fråga är diskriminerande, har det ingen betydelse för skattens eventuella oförenlighet med relevanta bestämmelser att skattens målsättning och grund är miljörelaterade eller att den är avsedd att minska utsläpp. Naturligtvis ska miljöförbättrande åtgärder uppmuntras. De får dock inte genomföras på ett sätt som diskriminerar mot importerade varor.(22)
39. För det tredje är det, vid bedömningen av om en skatt på importerade, begagnade motorfordon är diskriminerande, nödvändigt att beakta inte bara skattesatsen, utan också underlaget och villkoren för skatten.(23) Om dessa överväganden leder till slutsatsen att den skatt som tas ut på importerade fordon är högre än den skatt som tas ut på motsvarande inhemska fordon är skatten diskriminerande och således oförenlig med artikel 110 FEUF.(24)
40. För det fjärde, vid bedömningen av om en engångsskatt som tas ut när ett fordon registreras för första gången är diskriminerande är det också nödvändigt att beakta den återstående skatt som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil som redan belastats med skatten. Den återstående skatten minskar i proportion till fordonets värdeminskning. Skatten på motsvarande importerade bilar måste därför beräknas med hänsyn till den faktiska värdeminskningen.(25)
41. För det femte är det inte det pris som importören betalar för bilen eller värdet i exportstaten som ska beaktas för att bestämma värdet på det importerade, begagnade fordon som skatten ska utgå på, utan det är värdet på bilen i importstaten som ska beaktas, eftersom det endast är på detta sätt man kan säga att det inte diskrimineras mellan importerade, begagnade fordon och liknande fordon på den inhemska marknaden.(26) Detta är anledningen till att eventuell skatt som erlagts i exportstaten inte är relevant. Vid ankomsten till importstaten, ingår det återstående värdet av den skatten inte längre i fordonets värde.
42. För det sjätte är det inte nödvändigt att göra en värdering eller expertgranskning av varje enskilt beskattningsbart fordon för att bestämma dess värdeminskning. Ett sådant krav skulle innebära en betydande administrativ börda för medlemsstaterna. De relevanta myndigheterna i medlemsstaterna kan därför tillämpa schablonmässiga tabeller som utarbetats på grundval av kriterier som ålder, körsträcka, allmänt skick, drivsystem samt fordonets märke eller modell(27) för att beräkna ett värde för begagnade modeller. Detta värde torde generellt sett ligga mycket nära bilarnas verkliga värde. Dessa kriterier är inte uttömmande.(28) Det kan finnas andra metoder som kan ge ett tillfredsställande resultat.(29) Ett sådant system måste dock vara utformat på så sätt att, med beaktande av de rimliga uppskattningar som är en del av alla system av denna typ, varje diskriminerande verkan kan uteslutas.(30)
43. För det sjunde innebär kravet att systemet ska vara utformat på ett sådant sätt att det utesluter varje diskriminerande verkan att de kriterier som ligger till grund för beräkningen av fordons värdeminskning måste tillkännages för allmänheten och att ägaren till ett begagnat fordon som importerats från en annan medlemsstat ska ges möjlighet att invända mot att schablonen tillämpas på fordonet.(31) De nationella myndigheterna har rätt att ta ut en avgift när överklagandeförfarandet utnyttjas, förutsatt att avgiften inte fastställts till en nivå som avskräcker personer från att överklaga.(32)
44. Slutligen, när skatten i fråga är ny, har det ingen betydelse och utgör inte diskriminering att det redan kan finnas bilar i omlopp i beskattningsmedlemsstaten som inte belastats med skatten, och därför inte har en återstående skatt som ingår i deras begagnade värde.(33)
Tillämpning på målet i den nationella domstolen
45. Med avseende på målet i den nationella domstolen ankommer det på nämnda domstol att avgöra huruvida bestämmelserna i OUG nr 50/2008 uppfyller kriterierna ovan.
46. För att tillhandahålla den hänskjutande domstolen ett användbart svar, vill jag dock göra följande anmärkningar, vilka i samtliga fall, uteslutande, grundar sig på det material som ingetts till domstolen i föreliggande mål.
47. För det första är testet enligt artikel 110 FEUF ett objektivt test. Diskriminerar skatten i fråga, i verkligheten, importerade varor? Det är endast i sådana fall skatten strider mot nämnda bestämmelse. Enligt min uppfattning medför detta att argument – liksom dem som framfördes på Ioan Tatus vägnar vid förhandlingen (vilka bestritts av den rumänska regeringen) – avsedda att visa att den bakomliggande målsättningen var att skydda den inhemska bilindustrin, inte är relevanta.
48. För det andra föreskrev artikel 6.1.b i OUG nr 50/2008 att skatten på bilar i den kategori som Ioan Tatus fordon hamnade i skulle beräknas enligt relevant fordonskategori (i detta fall M1), de europeiska avgaskraven (Euro 2), fordonets cylindervolym, cylinderantal och ålder. Alla dessa omständigheter synes mig vara omständigheter som uppfyller objektivitetskriteriet i punkt 37 ovan.(34)
49. För det tredje, i den mån grunden fö r att överklaga skatten i fråga är att skatten är diskriminerande (eftersom begagnade fordon som importerats från andra medlemsstater belastas med skatten efter dess införande, medan motsvarande fordon som sålts på den inhemska marknaden som registrerades innan skatten infördes inte belastas med skatten) kan talan inte vinna framgång av de skäl som angetts i punkt 44 ovan.
50. Jag vill i detta sammanhang lägga till att Ioan Tatus ombud vid förhandlingen har gjort gällande att antalet nybilsregistreringar i Rumänien var mycket lågt, med ett totalt antal under året som uppgick till 5 procent av det totala antalet fordon i landet. Således kan det dröja många år innan det kommer att finnas verkliga jämförelseobjekt i form av begagnade bilar på den inhemska marknaden vilka belastats med skatten. I mellantiden kan man tänka sig att det kommer att finnas ett övermått av motsvarande begagnade bilar på marknaden som inte belastats med skatten. Av uppenbara skäl skulle köparna sannolikt föredra sådana bilar framför importerade bilar.
51. Är principen att medlemsstater har rätt att införa nya skatter av det slag som är aktuellt i föreliggande mål absolut? Kan det finnas situationer då principen inte kan tillämpas mot bakgrund av de praktiska konsekvenserna av att införa skatten? Domstolen har trots allt funnit(35) att begagnade fordon som redan finns på den inhemska marknaden och fordon som förvärvas i en annan medlemsstat utgör ”liknande” varor. Även om sådana inhemska fordon måhända är liknande, kan de inte ligga till grund för en jämförelse och är därför inte ”jämförbara”.
52. Det är tydligt att en tillämpning av principen under sådana omständigheter skulle kunna skapa situationer som, prima facie, är diskriminerande. Jag har därför viss förståelse för den argumentationslinje som framförts på Ioan Tatus vägnar.
53. Jag anser dock att det förslaget måste avvisas.
54. För att denna argumentationslinje ska kunna vinna framgång måste domstolen förmås antingen att ompröva den praxis avseende införande av nya skatter och avgifter som etablerats genom Nádasdi och Németh, eller att skapa en trovärdig och användbar utgångspunkt för undantag från denna praxis. När det gäller det första alternativet, kan jag inte se någon grund som skulle rättfärdiga en sådan ändring av domstolens praxis. Medlemsstaterna fortsätter att ha en relativt omfattande självbestämmanderätt på skatteområdet generellt. Inget har förändrats i detta avseende sedan domstolens avgörande år 2006.
55. Vad avser det andra alternativet skulle det vara nödvändigt att identifiera förutsättningar för ett sådant undantag, som både är trovärdiga, det vill säga de måste motivera undantaget, och användbara, det vill säga det måste klart framgå när de är tillämpliga. Det förra kan vara relativt enkelt. Det skulle räcka att visa att skatten i fråga ledde till en betydande skillnad i priset på importerade, begagnade fordon och liknande begagnade bilar på den inhemska marknaden. Det senare skulle vara avsevärt svårare och, enligt min uppfattning, troligen visa sig vara omöjligt. Man skulle behöva visa att skatten, såsom den genomfördes, inte innebar kortsiktiga skillnader (vilket skulle vara tillåtligt för att inte helt undergräva domstolens praxis) utan långsiktiga skillnader (vilket inte skulle vara tillåtligt). Än mer problematiskt är att det skulle vara nödvändigt att med tillfredsställande säkerhet visa att dessa långsiktiga skillnader var en naturlig del av skattesystemet vid den tidpunkt då skatten i fråga infördes.
56. Enligt min uppfattning är det helt enkelt för mycket som är osäkert för att kravet på användbarhet ska anses uppfyllt. Det är ofta svårt, för att inte säga omöjligt, att med någon precision mäta en skatts effekter på marknaden för de produkter den berör. Det synes mig därför som om detta skulle försätta medlemsstaterna, och i synnerhet domstolsväsendet, i en omöjlig sits när det kommer till att pröva något som troligtvis skulle innebära åtskilliga utmaningar.
57. Jag drar därför slutsatsen, om än med visst motstånd, att regeln att medlemsstaterna har rätt att införa nya skatter av det slag som är aktuellt i föreliggande mål är absolut.
58. För det fjärde förvärvade Ioan Tatu fordonet samma månad som skatten infördes, det vill säga i juli 2008, och anmälde den för registrering i Rumänien strax därefter.(36) Under dessa förhållanden är det möjligt, och kanske till och med sannolikt, att det inte skulle ha funnits tillräckligt många motsvarande begagnade fordon på den inhemska marknaden som belastats med den aktuella skatten, för att företa en jämförelse utifrån fordonens faktiska värde.
59. I en sådan situation måste den nationella domstolen göra en teoretisk förutsägelse framåt i tiden och avgöra huruvida det mot bakgrund därav förekommer diskriminerande beskattning på begagnade fordon från andra medlemsstater.(37)
60. Med andra ord är det nödvändigt att jämföra ett fordon som nybeskattats i Rumänien efter skattens införande och därefter sålts begagnat i Rumänien, med ett fordon av samma ålder och samma typ som inköpts begagnat i en annan medlemsstat och importerats till Rumänien, samt göra antagandet att båda transaktionerna äger rum vid samma tillfälle (i framtiden). Det som ska jämföras är storleken på den återstående skatt som ingår i det första fordonets värde och storleken på den skatt som utgår på det andra fordonet. Om den senare är högre, är skatten diskriminerande.
61. För det femte görs värderingen av en importerad, begagnad bil enligt den nationella lagstiftningen i föreliggande mål på grundval av en fast beräkningstabell. En sådan värderingsgrund kan, i sig, inte föranleda några invändningar.(38)
62. Beräkningstabellen i fråga måste dock reflektera värdet på det importerade fordonet och det måste finnas en effektiv möjlighet att invända mot att tabellen tillämpas.(39)
63. Med avseende på det förstnämnda, utgår beräkningstabellen i bilaga 4 till OUG nr 50/2008 enbart från fordonets ålder och inget annat. Artikel 6.3 i OUG nr 50/2008 anger dock att den procentuella nedsättning som ska utgå enligt tabellen har bestämts på ett sätt som inte bara tog hänsyn till åldern, utan också till den genomsnittliga körsträckan, det mekaniska tillståndet och utrustningen på de fordon den omfattade.(40) Ytterligare bestämmelser som återspeglar dessa aspekter återfinns i tillämpningsföreskrifterna och inte i OUG nr 50/2008.(41)
64. Är dessa förutsättningar tillräckliga, mot bakgrund av de kriterier som slagits fast i domstolens rättspraxis?(42)
65. Enligt min uppfattning är de inte det.
66. I uppräkningen i målet Gomes Valente(43) ingår också drivsystemet samt fordonets märke eller modell bland de omständigheter som ska beaktas. Jag har redan antytt att jag inte anser uppräkningen vara uttömmande.(44) Det kan mycket väl vara möjligt att lägga till andra referenspunkter och/eller att ändra referenspunkterna genom att byta ut dem mot andra, samtidigt som man uppfyller det övergripande kriteriet att de referenspunkter som används ska återspegla (så långt det nu kan vara möjligt när en schablonmässig beräkningstabell används) det importerade fordonets verkliga värde.
67. Utan att beakta fordonets drivsystem samt märke och/eller modell, eller en lämplig motsvarighet till detta, förefaller det mig inte möjligt att en schablonmässig beräkningstabell kan tillhandahålla en tillräckligt närliggande uppskattning av det aktuella importerade, begagnade fordonets verkliga värde.
68. I de fall den inhemska lagstiftningen använder sig av en beräkningstabell som inte
uppfyller det övergripande kriteriet att den ska tillhandahålla en tillräckligt närliggande uppskattning av det importerade, begagnade fordonets värde, tycker jag inte att lagstiftningen kan göras förenlig med unionsrätten genom att fordonsägaren ges rätt att invända mot tillämpningen av beräkningstabellen.(45)
69. Enligt domstolens praxis måste det finnas en rätt att överklaga de resultat man uppnår när tabellen tillämpas. Det är nödvändigt eftersom resultatet av en beräkningstabell alltid utgör en uppskattning av ett faktiskt värde. (46) En förvärvare som i det enskilda fallet är missnöjd med tillämpningen av beräkningstabellen, måste kunna vidta de åtgärder som krävs för att uppnå ett korrekt resultat. Men att närma sig frågan från det motsatta hållet och påstå att det, eftersom det finns en rätt att överklaga eventuella beslut, inte spelar någon roll att tabellen grundar sig på kriterier som endast delvis är fullständiga, synes mig behäftat med en inneboende missuppfattning.
70. Vad beträffar själva förfarandet för att överklaga det belopp som bestäms genom den schablonmässiga tabellen och, i synnerhet, huruvida förfarandet gör det möjligt att beakta alla relevanta omständigheter utgör detta förhållanden som ska avgöras av den nationella domstolen.
71. Jag anser därför att nationell lagstiftning som inför en ny skatt som tas ut när ett begagnat motorfordon som importerats från en annan medlemsstat registreras för första gången inte strider mot artikel 110 FEUF enbart på den grunden att motsvarande fordon som redan var i omlopp på den nationella marknaden när skatten infördes inte belastats med skatten.
72. Däremot förbjuds en sådan skatt genom artikel 110 FEUF om skatten på det importerade, begagnade fordonet är högre än den återstående skatt som ingår i försäljningspriset på ett motsvarande begagnat fordon som belastades med skatten vid nyregistrering.
73. För att säkerställa att skatten inte överskrider det tillåtna beloppet, måste den skatt som tas ut när ett fordon registreras som begagnat för första gången minska, så nära som möjligt, i linje med nybilsprisets värdeminskning. Schabloniserade nedskrivningsbelopp som uteslutande grundar sig på fordonets ålder, och inte tar hänsyn till körsträcka och andra faktorer som är ägnade att påverka värdeminskningen, är sannolikt inte adekvata.
Avslutande överväganden
74. Även om den nationella domstolen inte uttryckligen tar upp frågan i beslutet om hänskjutande, vill jag för helhetens skull lägga till att det av domstolens praxis, för det fall skatten anses vara diskriminerande, följer att privatpersoner har rätt till återbetalning av nationella avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten.(47) Den nationella rättsordningen i varje medlemsstat ska ange vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden som är tillämpliga i dessa frågor.(48)
75. Till sist vill jag konstatera att även om detta förslag till avgörande endast avser Ioan Tatus överklagande av den skatt som pålagts den begagnade bil han importerade från Tyskland, är det omöjligt att förbise det stora antal förhandsavgöranden som begärts av rumänska domstolar i samma fråga. Om skattesatsen hade varit lägre, skulle den måhända ha skapat mindre debatt och inte lett till lika många processer. I föreliggande mål har skatten, som synes ha uppgått till ca 30 procent av den importerade bilens värde, onekligen bestämts till ett betydande belopp. Skattesatsen för interna skatter är dock helt en fråga för den aktuella medlemsstaten. Eftersom artikel 110 FEUF följaktligen inte gör det möjligt att underkänna en avgiftsnivå som medlemsstaterna kan fastställa för vissa varor på grund av att avgiftsnivån är överdrivet hög, är detta inte en omständighet som kan ha någon betydelse för de slutsatser jag anfört ovan.(49)
Förslag till avgörande
76. Mot bakgrund av ovan angivna överväganden, är det min uppfattning att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som ställts av Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ på följande sätt:
1) Nationell lagstiftning som inför en ny skatt som tas ut när ett begagnat motorfordon som importerats från en annan medlemsstat registreras för första gången strider inte mot artikel 110 FEUF enbart på den grunden att motsvarande fordon som redan var i omlopp på den nationella marknaden när skatten infördes inte belastats med skatten.
2) Däremot förbjuds en sådan skatt genom artikel 110 FEUF om skatten på det importerade, begagnade fordonet är högre än den återstående skatt som ingår i försäljningspriset på ett motsvarande begagnat fordon som belastades med skatten vid nyregistrering.
3) För att säkerställa att den skatt som tas ut inte överskrider det tillåtna beloppet, måste den skatt som tas ut när ett fordon registreras som begagnat för första gången minska, så nära som möjligt, i linje med nybilsprisets värdeminskning. Schabloniserade nedskrivningsbelopp som uteslutande grundar sig på fordonets ålder, och inte tar hänsyn till körsträcka och andra faktorer som är ägnade att påverka värdeminskningen, är sannolikt inte adekvata.
(1) .
(2)  –	Även om de omständigheter som är föremål för bedömning i den nationella domstolen ägde rum före omnumreringen av fördragets artiklar i samband med Lissabonfördragets ikraftträdande den 1 december 2009, har jag för att underlätta för läsaren använt fördragets nu gällande numrering.
(3)  –	Bestämmelserna är komplicerade och jag har inte för avsikt att presentera en utförlig sammanfattning av dem här. Beträffande det särskilda fordon som är i fråga i målet i den nationella domstolen, infördes utsläppsnormen Euro 2 genom rådets direktiv 91/441/EEG av den 26 juni 1991 om ändring av direktiv 70/220/EEG om tillnärmning av medlemsstaternas lagstiftning om åtgärder mot luftförorening genom avgaser från motorfordon (EGT L 242, s. 1; svensk specialutgåva, område 13, volym 10, s. 13) med verkan från den 1 januari 1996. Genom efterkommande lagstiftning har nya normer införts. Nu gällande utsläppsnorm kallas ”Euro 5” och den nya utsläppsnormen, ”Euro 6”, förväntas träda i kraft 2014 (se Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 715/2007 av den 20 juni 2007 om typgodkännande av motorfordon med avseende på utsläpp från lätta personbilar och lätta nyttofordon (Euro 5 och Euro 6) och om tillgång till information om reparation och underhåll av fordon) (EUT L 171, s. 1). Se även Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 443/2009 av den 23 april 2009 om utsläppsnormer för nya personbilar som del av gemenskapens samordnade strategi för att minska koldioxidutsläppen från lätta fordon (EUT L 140, s. 1).
(4)  – 	Kategori M omfattar ”motorfordon med minst fyra hjul, konstruerade och byggda för persontransport”. Klass N omfattar ”motorfordon med minst fyra hjul, konstruerade och byggda för varutransport”. Se bilaga II till Europaparlamentets och rådets direktiv 2007/46/EG av den 5 september 2007 om fastställande av en ram för godkännande av motorfordon och släpvagnar till dessa fordon samt av system, komponenter och separata tekniska enheter som är avsedda för sådana fordon (”Ramdirektiv”) (EUT L 263, s. 1). Dessa kategorier är vidare indelade i undergrupper med hänsyn till antal säten och högsta vikt (kategori M) och enbart högsta vikt (kategori N).
(5)
–	Se, bland annat, dom av den 2 april 1998 i mål C‑213/96, Outokumpu Oy (REG 1998, s. I‑1777), punkt 20.
(6)
–	Se dom av den 5 oktober 2006 i de förenade målen C‑290/05 och C‑333/05, Nádasdi och Németh (REG 2006, s. I‑10115), punkt 41.
(7)  –	Dom av den 18 januari 2007 i mål C‑313/05, Brzeziński (REG 2007, s. I‑513), punkt 50.
(8)
–	Se, bland annat, dom av den 7 juli 1994 i mål C‑130/93, Lamaire (REG 1994, s. I‑3215), punkt 10, och av den 12 oktober 1993 i mål C‑37/92, Vanacker och Lesage (REG 1993, s. I‑4947), punkt 7.
(9)
–	Se, bland annat, domen i målet Lamaire (ovan fotnot 8), punkt 10.
(10)
–	Se, exempelvis, dom av den 11 juli 2002 i mål C‑62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I‑6325), punkt 32.
(11)
–	Se, bland annat, domen i målet Brzeziński (ovan fotnot 7), punkt 30.
(12)  –	Se generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i de förenade målen C‑393/04 och C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium (REG 2006, s. I‑5293), punkt 86.
(13) – Se dom av den 3 mars 1988 i mål 252/86, Bergandi (REG 1988, s. 1343), punkt 25.
(14)  –	Se, bland annat, dom av den 16 juni 1966 i mål 57/65, Lütticke (REG 1966, s. 293, 303; svensk specialutgåva, volym 1, s. 243), och av den 22 februari 2001 i mål C‑393/98, Gomes Valente (REG 2001, s. I‑1327), punkt 33.
(15)  –	Generaladvokatens förslag till avgörande i mål C‑290/05, Nádasi och Németh, där dom meddelades den 5 oktober 2006 (REG 2006, s. I‑10118), punkterna 4–22.
(16)  –	Dom av den 11 december 1990 i mål C‑47/88, kommissionen mot Danmark (REG 1990, s. I‑4509).
(17)  –	Dom av den 29 april 2004 i mål C‑387/01, Weigel (REG 2004, s. I‑4981).
(18)
–	Se domen i målet Nádasdi och Németh (ovan fotnot 6), i målet Brzeziński (ovan fotnot 7), av den 20 september 2007 i mål C‑74/06, kommissionen mot Grekland (REG 2007, s. I‑7585), och av den 3 juni 2010 i mål C‑2/09, Kalinchev (REU 2010, s. I‑4939).
(19)
–	Se, bland annat, dom av den 9 mars 1995 i mål C‑345/93, Nunes Tadeu (REG 1995, s. I‑479), punkt 11.
(20)  –	Se domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 16), punkt 9.
(21)
–	Detta återspeglar den allmänna princip som slagits fast i domstolens rättspraxis avseende artikel 110 FEUF, nämligen att ”syftet med artikel [110 FEUF] som helhet är att säkerställa den fria rörligheten för varor mellan medlemsstaterna under normala konkurrensförhållanden, genom att undanröja alla former av skydd som kan följa av interna skatter och avgifter som är diskriminerande mot varor från andra medlemsstater” (se domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 16), punkt 9).
(22)  –	Se punkt 53 i domen i målet Nádasdi och Németh (ovan fotnot 6). Se också punkt 66 i mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi (ovan fotnot 15).
(23)  –	Se, bland annat, domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 16), punkt 18.
(24)  –	Se domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 16), punkt 21.
(25)  –	Se Nunes Tadeu (ovan fotnot 19), punkt 12 och följande punkter. Se även punkt 14 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i det nämnda målet, där han angav att ”[d]et framgår klart av domen kommissionen mot Danmark att den skatt som påförs en importerad begagnad bil inte får överstiga den återstående skatt som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil med samma egenskaper. För att beräkna den återstående skatten som ingår i värdet på en inhemsk bil är det nödvändigt att titta på dess marknadsvärde, under antagandet att värdet på den återstående skatten minskar i direkt proportion till värdet på bilen. Om sålunda värdet på en ny bil på den portugisiska marknaden år 1987 var 1 000 000 PTE, inklusive fordonsskatt om 200 000 PTE, och om värdet på bilen år 1990 var 600 000 PTE, uppgår den återstående skatten som ingår i det värdet till 120 000 PTE ...”. Den återstående skatten, betraktad som en del av fordonets kapitalvärde, förblir en konstant andel av detta värde efter värdeminskningen (se mitt förslag till avgörande i målet Brzeziński) (ovan fotnot 7), punkt 41.
(26)
–	Se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Nunes Tadeu (ovan fotnot 19), punkt 18. I den utsträckning förslaget anger att det är valfritt att omvärdera fordonet i importstaten, måste jag respektfullt framföra en annan åsikt, om man inte kan visa, förstås, att värdet på begagnade fordon i exportstaten och importstaten är så lika att de praktiskt taget är identiska.
(27)
–	Se domen i målet Gomes Valente (ovan fotnot 14), punkt 28. Jag uppfattar hänvisningen till kriteriet med en ” schablonmässig” tabeller som en hänvisning till en tabell med värden som upprättats på grundval av en rad värden som fastställts på ett sätt som inte varierar beroende på individuella egenskaper utan som tillämpas på samma sätt i alla identiska fall.
(28)
–	Se domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 18), punkt 37.
(29)  –	Se mitt förslag till avgörande i målet Brzeziński (ovan fotnot 7), punkt 44.
(30)
–	Se domen i målet Gomes Valente (ovan fotnot 14), punkterna 24 och 26.
(31)  –	Se dom av den 19 september 2002 i mål C‑101/00 Tulliasiamies och Siilin (REG 2002, s. I‑7487), punkterna 87 och 88.
(32)
–	Se domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 18), punkt 52 och följande punkter.
(33)  –	Se domen i målet Nádasdi och Németh (ovan fotnot 6), punkt 49. Se även punkt 51 och fotnot 25 i mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi (ovan fotnot 15), där jag anmärkte att skillnader till följd av att en ny skatt införs inte kan undvikas och att, mot bakgrund av medlemsstaternas självbestämmanderätt på detta område, kriteriet i unionsrätten måste vara huruvida varje successiv skatt eller avgift (eller skatte- eller avgiftssats) i sig är diskriminerande. Om importerade, begagnade bilar skulle anses jämförbara med begagnade bilar som redan var i omlopp i medlemsstaten när skatten infördes, skulle det aldrig vara möjligt för en medlemsstat att införa en skatt av det slag som är aktuell i föreliggande mål.
(34)
–	Jag medger att det kan vara svårt att förlika tanken på att det i fråga om något som kallas en utsläppsskatt ges en möjligt att sätta ner
skatten på grund av fordonets ålder med uppfattningen att ju äldre fordonet är desto sannolikare är det att det förorenar miljön. Även om detta argument är viktigt, är det svårt att se hur de rumänska lagstiftarna annars skulle ha infört denna lagstiftning, med tanke på det otvetydiga krav på att beakta fordonets värdeminskning som fastställts genom domstolens praxis. Det går inte att bortse från att fordonets ålder är en relevant omständighet i det sammanhanget.
(35)
–	Se, bland annat, domen i målet Brzeziński (ovan fotnot 7), punkt 30.
(36)  –	Exakt datum för anmälan framgår inte av beslutet om hänskjutande. Enligt den rumänska regeringens skriftliga yttranden inkom registreringsanmälan den 27 oktober 2008.
(37)  –	Se mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi (ovan fotnot 15), punkt 51.
(38)
–	Se punkt 42 ovan.
(39)
–	Se punkt 43 ovan.
(40)
–	Det framgår inte helt klart hur man kommit fram till detta resultat. Jag antar att vad man menar är att beräkningen av den procentuella nedsättningen i andra kolumnen i bilaga 4 tar hänsyn till det mekaniska tillstånd och den utrustning som är vanlig för fordon av samma ålder som fordonet i fråga. Det ankommer naturligtvis på den hänskjutande domstolen att tolka den inhemska lagstiftningen och avgöra hur denna bestämmelse ska förstås.
(41)
–	Se punkt 11 ovan.
(42)
–	Se punkt 42 ovan.
(43)
–	Se ovan fotnot 14.
(44)
–	Se punkt 42 ovan.
(45)  –	Se domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 18), punkt 43.
(46)  –	Se domen i målet Tulliasiamies and Siilin (ovan fotnot 31), punkt 89. Se även domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 18), som anger att syftet med schablonmässiga tabeller är att ge ett värde som ”generellt sett [ligger] mycket nära fordonens verkliga värde” (punkt 29).
(47)
–	Se domen i målet Marks and Spencer (ovan fotnot 10), punkt 30.
(48)  –	Ibidem, punkt 34. För ytterligare överväganden i denna fråga, se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Nunes Tadeu (ovan fotnot 19), punkt 23.
(49)  –	Se domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 16), punkt 10.