Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑26 ta’ Marzu 2026 (1)
Kawżi magħquda C‑734/23 P u C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P)
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
vs
Il-Kummissjoni Ewropea
“Appell – Għajnuna mill-Istat – Skema ta’ għajnuna implimentata mir-Renju tal-Belġju – Deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem (tax ruling) – Eżenzjoni għal profitti eċċessivi – Kriterju ta’ stħarriġ tal-għajnuna fil-leġiżlazzjoni fiskali – Prassi amministrattiva illegali bħala għajnuna”
I.      Introduzzjoni
1.        Fil-kuntest tal-eżami fid-dawl tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat ta’ prassi tal-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni Ewropea huma marbuta bl-interpretazzjoni mill-Istat Membru ta’ dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali meta din ma tkunx kompatibbli mal-formulazzjoni tad-dispożizzjoni?
2.        Din il-kwistjoni tinsab fil-qalba tal-appell ippreżentat minn Soudal NV u Esko-Graphics BVBA (iktar ’il quddiem l-“appellanti”) mis-sentenza tal-Qorti Ġenerali tal‑20 ta’ Settembru 2023 (2) (iktar ’il quddiem is-“sentenza appellata”). Dawn l-appelli jagħmlu parti minn sensiela ta’ appelli li dwarhom ser nippreżenta wkoll konklużjonijiet illum (3).
3.        Is-sentenza appellata tikkonċerna d-deċiżjoni tal-Kummissjoni tal‑11 ta’ Jannar 2006 (4) (iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni kontenzjuża”), li fiha l-Kummissjoni kkunsidrat l-hekk imsejħa “sistema fiskali għal profitti eċċessivi” (iktar ’il quddiem il-“prassi fiskali kontenzjuża”) applikata mill-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani bejn l-2004 u l-2014 bħala għajnuna inkompatibbli mas-suq intern. Il-prassi fiskali kontenzjuża ppermettiet li jitnaqqas il-profitt taxxabbli tal-impriżi li jagħmlu parti minn grupp internazzjonali fil-Belġju permezz ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) (imsejħa wkoll “eżenzjonijiet ta’ profitti eċċessivi” jew “Excess Profits”).
4.        L-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani bbażaw din il-prassi fuq dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali Belġjana, jiġifieri l-Artikolu 185(2)(b) tal-Code des impôts sur les revenus 1992 (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul 1992, iktar ’il quddiem iċ-“CIR 92”). Skont il-formulazzjoni tagħha, din tippermetti li jiġu aġġustati l-profitti tal-impriża f’każijiet fejn ftehimiet li ma jikkonformawx mal-prinċipju ta’ distakkament influwenzaw il-profitt. Il-każ ewlieni ta’ applikazzjoni x’aktarx li jkun il-ftehim dwar il-prezzijiet ta’ trasferiment (5) li ma jikkonformawx mal-prinċipji ta’ distakkament. Kemm il-Kummissjoni, fid-deċiżjoni kontenzjuża, kif ukoll il-Qorti Ġenerali, fis-sentenza appellata kkonkludew li din il-prassi fiskali kontenzjuża kienet tikkostitwixxi deroga mid-dritt kollu Belġjan tat-taxxa fuq il-kumpanniji (bħala qafas ta’ referenza).
5.        Dawn l-appell joffru lill-Qorti tal-Ġustizzja l-opportunità li tiddetermina sa fejn il-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali huma marbuta bl-interpretazzjoni nazzjonali ta’ dispożizzjoni meta jiddeterminaw il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali “normali” bħala qafas ta’ referenza għall-evalwazzjoni fid-dawl tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat. B’mod partikolari, din il-kwistjoni tqum fil-kawża ineżami minħabba li l-prassi fiskali kontenzjuża, ibbażata fuq l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, tikkostitwixxi prassi amministrattiva stabbilita sew fil-Belġju.
II.    Il-kuntest ġuridiku
A.      Id-dritt tal-Unjoni
6.        Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni huwa kkostitwit mill-Artikoli 107 u 108 TFUE.
B.      Id-dritt Belġjan
7.        Fil-Belġju, ir-regoli dwar it-tassazzjoni fuq id-dħul huma kkodifikati fiċ-CIR 92. Skont l-Artikolu 1(1) taċ-CIR 92, it-taxxa fuq id-dħul tinġabar, b’mod partikolari, fuq id-dħul globali tal-impriżi residenti nazzjonali, jiġifieri t-taxxa fuq il-kumpanniji.
8.        Permezz tal-Liġi tal‑21 ta’ Ġunju 2004 li temenda ċ-CIR 92 u tal-Liġi tal‑24 ta’ Diċembru 2002 (6), il-Belġju introduċa regoli ġodda għal tranżazzjonijiet transkonfinali ta’ kumpanniji fi grupp, li jipprevedu aġġustamenti tal-profitt f’każ ta’ ftehimiet li ma jikkonformawx mal-prinċipju ta’ distakkament.
9.        L-Artikolu 185(2) taċ-CIR 92 jipprovdi:
“[G]ħal żewġ impriżi li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali ta’ impriżi assoċjati, u fir-rigward tar-relazzjonijiet transkonfinali reċiproċi tagħhom:
a)      meta ż-żewġ impriżi jkunu marbuta, fir-relazzjonijiet kummerċjali jew finanzjarji tagħhom, minn kundizzjonijiet miftiehma jew imposti fuqhom li jkunu differenti minn dawk li kienu jiġu miftiehma bejn impriżi indipendenti, il-profitti li, mingħajr dawn il-kundizzjonijiet, kienu jkunu ġġenerati minn waħda minn dawn l-impriżi, iżda li ma setgħux jiġu ġġenerati minħabba dawn il-kundizzjonijiet, jistgħu jiġu inklużi fil-profitti ta’ din l-impriża;
b)      meta l-profitti ta’ impriża jinkludu profitti inklużi wkoll fil-profitti ta’ impriża oħra u l-profitti hekk attribwiti jkunu profitti li kienu jsiru minn din l-impriża l-oħra li kieku l-kundizzjonijiet miftiehma bejn iż-żewġ impriżi kienu l-istess bħal dawk li kienu jiġu miftiehma bejn impriżi indipendenti, il-profitti tal-ewwel impriża għandhom jiġu aġġustati b’mod xieraq.
Il-paragrafu 1 japplika b’deċiżjoni bil-quddiem bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Konvenzjoni dwar il-ħelsien mit-taxxa doppja.”
10.      Mill-espożizzjoni tal-motivi tal-liġi jirriżulta li din id-dispożizzjoni hija intiża sabiex timplimenta l-prinċipju ta’ distakkament fis-sitwazzjonijiet transkonfinali (7).
11.      Il-pożizzjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani dwar l-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni hija stabbilita f’ċirkulari tal‑4 ta’ Lulju 2006, li essenzjalment ittenni l-espożizzjoni tal-motivi tal-liġi (8).
Barra minn hekk, il-Ministru għall-Finanzi Belġjan ħa pożizzjoni, b’mod partikolari bi tweġiba għal diversi mistoqsijiet parlamentari, dwar l-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 (9).
III. Il-fatti u l-proċedura preċedenti
A.      Il-fatti li wasslu għall-kawża
12.      Matul il-perijodu bejn is-sena 2004 u s-sena 2014, l-awtorità kompetenti fil-qasam tad-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem ipproċediet, permezz ta’ 66 deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem, għal tnaqqis tal-profitt taxxabbli fil-Belġju għal 55 impriża bis-sede fil-Belġju li jappartjenu lil gruppi multinazzjonali, fuq il-bażi tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Il-benefiċjarji tad-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem kienu jinkludu wkoll lill-appellanti.
13.      F’dan ir-rigward, fuq talba tal-persuni taxxabbli, l-awtorità kompetenti ma bbażatx ruħha fuq prezzijiet ta’ trasferiment stabbiliti minnhom stess, iżda qabblet il-profitt tal-impriżi Belġjani mal-profitt medju ta’ impriża individwali paragunabbli(10). Ir-riżultat ta’ dan il-paragun kien perċentwali li tesprimi d-differenza bejn il-profitt reali tal-persuni taxxabbli u l-profitt medju ipotetiku ta’ impriża individwali. Sa din il-perċentwali, il-profitt ma kienx suġġett għat-taxxa matul il-ħames snin sussegwenti. Fuq talba tal-persuni taxxabbli, in-natura u l-ammont tal-bażi tat-taxxa għalhekk inbidlu, minflok il-profitt konkretament miksub (li jirrifletti l-kapaċità reali skont id-dritt fiskali Belġjan), profitt imnaqqas biss serva bħala l-bażi tat-taxxa. F’dan ir-rigward, wieħed jista’ jitkellem dwar tassazzjoni ta’ profitt medju ipotetiku (11).
14.      Permezz tad-deċiżjoni kontenzjuża, il-Kummissjoni qieset li t-tnaqqis fil-profitti mogħti mill-awtorità Belġjana kompetenti minn din il-prassi fiskali kien jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, inkompatibbli mas-suq intern u applikat bi ksur tal-Artikolu 108(3) TFUE.
15.      Barra minn hekk, il-Kummissjoni ordnat l-irkupru tal-għajnuna mogħtija b’dan il-mod mingħand il-benefiċjarji, li l-lista definittiva tagħhom kellha tiġi stabbilita fi stadju iktar tard mill-Belġju. Madankollu, fl-anness tad-deċiżjoni kontenzjuża
il-Kummissjoni kienet diġà elenkat 55 benefiċjarju bl-għan ta’ informazzjoni pprovduta mill-Belġju, fosthom l-appellanti.
B.      Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali u s-sentenza appellata
16.      Bejn it‑2 ta’ Mejju u t‑13 ta’ Lulju 2016, diversi impriżi, fosthom l-appellanti, ippreżentaw rikorsi għal annullament kontra d-deċiżjoni kontenzjuża, irreġistrati bin-numri tal-Kawżi T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 u T‑369/16.
17.      L-appellanti qajmu, fl-ewwel istanza, erba’ motivi fuq il-bażi ta’ rikorsi kważi identiċi (12). Permezz tagħhom, huma kkontestaw, essenzjalment, il-konstatazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar l-eżistenza ta’ skema ta’ għajnuna, dwar l-eżistenza ta’ vantaġġ, dwar is-selettività tal-prassi fiskali kontenzjuża kif ukoll dwar l-irkupru tal-għajnuna ordnata mill-Kummissjoni
18.      Fis‑16 ta’ Frar 2018, il-Qorti Ġenerali ssospendiet b’mod partikolari l-proċeduri fil-Kawżi T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 u T‑369/16 li taw lok għas-sentenza appellata sal-adozzjoni tad-deċiżjoni li ttemm il-proċedura fil-Kawżi T‑131/16 u T‑263/16.
19.      Fis-sentenza tagħha tal‑14 ta’ Frar 2019 (13) fil-każijiet imsemmija hawn fuq, il-Qorti Ġenerali annullat id-deċiżjoni kontenzjuża minħabba li l-Kummissjoni kienet assumiet b’mod żbaljat l-eżistenza ta’ skema ta’ għajnuna Wara appell ippreżentat mill-Kummissjoni minn din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja tat is-sentenza tagħha tas‑16 ta’ Settembru 2016 (14). Hija annullat is-sentenza tal-Qorti Ġenerali minħabba li l-adozzjoni ta’ skema ta’ għajnuna mill-Kummissjoni ma setgħetx tiġi kkritikata u bagħtet lura l-kawża quddiem il-Qorti Ġenerali. Fl-ewwel kawża, il-Qorti Ġenerali kienet għadha ma eżaminatx jekk id-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem kinux jikkostitwixxu għajnuna mill-Istat u jekk l-irkupru ta’ din l-għajnuna kienx ġie ordnat ġustament. Il-Qorti Ġenerali għandha tagħmel konstatazzjonijiet f’dan is-sens fil-kuntest tat-tieni proċedura (15).
20.      Fid‑9 ta’ Settembru 2022, il-Qorti Ġenerali ddeċidiet, skont l-Artikolu 71(3) tar-Regoli tal-Proċedura, li tkompli l-proċedura fil-Kawżi T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 u T‑369/16.
21.      Permezz tas-sentenza appellata tal‑20 ta’ Settembru 2017, il-Qorti Ġenerali ċaħdet l-imsemmija rikorsi.
IV.    Il-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
22.      L-appellanti ppreżentaw dawn l-appelli fit‑30 ta’ Novembru 2023. Huma jitolbu li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
-      tannulla s-sentenza appellata;
-      tannulla d-deċiżjoni kontenzjuża.
-      sussidjarjament, tannulla l-Artikolu 2 tad-deċiżjoni kontenzjuża;
-      sussidjarjament, tibgħat lura l-kawża quddiem il-Qorti Ġenerali;
-      tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż tal-proċedura ta’ appell kif ukoll tal-proċeduri quddiem il-Qorti Ġenerali.
23.      Il-Kummissjoni titlob li
l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha tiċħad l-appelli u tikkundanna lill-appellanti għall-ispejjeż.
24.      Permezz ta’ digriet tat‑18 ta’ Jannar 2024, il-President tal-Qorti tal-Ġustizzja għaqqad iż-żewġ appelli għall-finijiet tas-seduti kif ukoll tas-sentenza.
25.      Il-partijiet ikkonċernati kollha ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, li ma żżommx seduta għas-sottomissjonijiet orali.
V.      Evalwazzjoni ġuridika
26.      L-appellanti ppreżentaw tliet appelli abbażi ta’ aggravji kważi identiċi.
27.      Permezz tal-ewwel aggravju tagħhom, huma jsostnu li l-Qorti Ġenerali kkonfermat b’mod żbaljat il-qafas ta’ referenza iddefinit mill-Kummissjoni (ara f’dan ir-rigward taħt il-punt A). Fil-kuntest tat-tieni aggravju tagħhom, huma jikkritikaw lill-Qorti Ġenerali talli kkunsidrat b’mod żbaljat li l-prassi fiskali kontenzjuża kienet selettiva (ara f’dan ir-rigward taħt il-punt B). Fl-aħħar, il-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fl-evalwazzjoni tal-legalità tal-irkupru tal-għajnuna ordnata (dwar it-tielet aggravju ara taħt il-punt C ).
A.      Fuq l-ewwel aggravju: determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza
28.      Permezz tal-ewwel aggravju tagħhom, maqsum fi tliet ilmenti, l-appellanti jinvokaw, essenzjalment, żbalji ta’ liġi mwettqa mill-Qorti Ġenerali fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza. Permezz tal-ewwel ilment tagħhom, huma jsostnu li, fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Qorti Ġenerali ma ħaditx inkunsiderazzjoni l-prassi ta’ interpretazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, irrikonoxxuta fil-Belġju, u minflok, ibbażat ruħha, b’mod żbaljat, fuq l-interpretazzjoni tagħha stess tad-dritt Belġjan (ara f’dan ir-rigward il-punti 35 et seq).
29.      Permezz tat-tieni u t-tielet ilment tagħhom, l-appellanti sussegwentement jinvokaw aggravji li għalihom il-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 u, konsegwentement, wettqet żball ta’ liġi fid-definizzjoni tal-qafas ta’ referenza: permezz tat-tieni lment, huma jsostnu li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi meta ppreżumiet li aġġustament favur il-persuni taxxabbli kien suġġett għal aġġustament għad-detriment tal-persuna taxxabbli minn awtoritajiet tat-taxxa oħra (ara f’dan ir-rigward il-punti 64 et seq). Fl-aħħar, huma jikkritikaw lill-Qorti Ġenerali li wettqet żball ta’ liġi meta qieset li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 ma kienx jippermetti aġġustament b’riferiment għal “profitt ipotetiku” (ara f’dan ir-rigward il-punti 69
et seq).
30.      L-ewwel ilment jinsab fil-qalba tal-analiżi li ġejja. Fil-fatt, għalkemm, fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Qorti Ġenerali, ġustament, naqset milli tieħu inkunsiderazzjoni l-prassi ta’ interpretazzjoni rrikonoxxuta fil-Belġju u kkonfermat, mingħajr ma wettqet żball ta’ liġi, il-qafas ta’ referenza iddefinit mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża, ma huwiex iktar rilevanti jekk il-prassi fiskali kontenzjuża titbigħedx mill-qafas ta’ referenza għal raġunijiet oħra, b’mod partikolari dawk ikkritikati bit-tieni u bit-tielet ilment.
1.      Id-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza bħala kundizzjoni għall-eżami tal-għajnuna mill-Istat
31.      Skont ġurisprudenza stabbilita (16) tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex miżura tiġi kklassifikata bħala “għajnuna mill-Istat” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, huwa neċessarju, l-ewwel, li l-miżura tikkostitwixxi intervent tal-Istat jew tinvolvi l-użu ta’ riżorsi tal-Istat. It-tieni, din il-miżura għandha tkun ta’ natura li taffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri. It-tielet, hija għandha tagħti vantaġġ selettiv lill-benefiċjarju. Ir-raba’, trid toħloq distorsjoni jew thedded li toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni.
32.      L-unika problema hawnhekk hija l-eżistenza ta' vantaġġ selettiv. Fir-rigward tal-miżuri fiskali, skont il-ġurisprudenza stabbilita (17) tal-Qorti tal-Ġustizzja, is-selettività għandha tiġi ddeterminata f’diversi stadji. Fl-ewwel stadju għandha tiġi identifikata s-sistema fiskali komuni jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat identifikata bħala qafas ta’ referenza. Huwa minn din is-sistema fiskali komuni jew “normali” li għandu, fit-tieni stadju, jiġi evalwat jekk il-miżura fiskali inkwistjoni tidderogax mill-imsemmija sistema komuni, sa fejn hija tintroduċi differenzazzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema komuni, ikunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli. Jekk tkun ġiet ikkonstatata deroga mit-“tassazzjoni normali”, għandu, fl-aħħar stadju, jiġi eżaminat jekk id-deroga hijiex iġġustifikata.
2.      Il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali
33.      Il-Qorti Ġenerali ssegwi r-raġunament tal-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża, li jgħid li l-prassi fiskali kontenzjuża tikkostitwixxi deroga mid-dritt fiskali Belġjan bħala qafas ta’ referenza (18). Din il-prassi ma hija prevista minn ebda dispożizzjoni taċ-CIR 92 u, b’mod partikolari, ma tistax tkun ibbażata fuq l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Il-Qorti Ġenerali enfasizzat li l-Kummissjoni ma eskludietx mill-qafas ta’ referenza l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, iżda l-applikazzjoni (illegali) tiegħu (19).
34.      L-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani applikaw sistematikament ir-regola contra legem billi għamlu tnaqqis tal-profitti fil-kuntest tad-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (20). Minn naħa, il-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 tapplika biss jekk teżisti relazzjoni transkonfinali bejn żewġ kumpanniji assoċjali u l-profitt li għandu jiġi aġġustat jiġi inkluż ukoll fil-profitt tal-kumpannija l-oħra u jekk il-profitt hekk inkluż huwiex dak li kien isir minn din il-kumpannija l-oħra f’kundizzjonijiet ta’ distakkament (21). Min-naħa l-oħra, il-prassi li tikkonsisti fl-esklużjoni mit-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ perċentwali tal-profitt bħala profitt eċċessiv ma ssib ebda bażi fit-test tal-liġi (22).
3.      Fuq l-ewwel ilment tal-ewwel aggravju: determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza mill-Qorti Ġenerali
35.      Sabiex jiġi ddeterminat jekk dawn il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali humiex ivvizzjati bi żball ta’ liġi, l-ewwel ser neżamina l-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali ddeterminat b’mod żbaljat il-qafas ta’ referenza billi injorat il-prassi ta’ interpretazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, irrikonoxxuta fil-Belġju, u minflok ibbażat ruħha fuq l-interpretazzjoni tagħha stess. F’dan ir-rigward, ser nispjega f’liema limiti l-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma marbuta bl-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni fiskali nazzjonali mogħtija mill-Istat Membru fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza (u, għaldaqstant, ukoll il-kwistjoni dwar l-eżistenza ta’ deroga minnu) (ara punti 36 et seq u 41
et seq iktar ’il quddiem) (23). Imbagħad ser neżamina jekk il-Qorti Ġenerali applikatx dan il-kriterju mingħajr ma wettqet żball ta’ liġi u jekk iddeċidietx b’mod korrett li l-prassi fiskali kontenzjuża ma tifformax parti mill-qafas ta’ referenza (ara l-punti 50 et seq iktar ’il quddiem).
a)      Prinċipju: rabta mal-evalwazzjoni tal-Istat Membru fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza
36.      Fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma, bħala prinċipju, marbuta bit-tfassil u bl-interpretazzjoni tad-dritt fiskali nazzjonali mill-Istat Membru (24). Din ir-rabta mas-sistema nazzjonali sservi qabel kollox sabiex tipproteġi l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri. Din tikkostitwixxi wkoll l-espressjoni tal-prinċipju ta’ legalità tat-tassazzjoni, li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet bħala prinċipju ġenerali tad-dritt tal-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (25).
37.      Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament titlaq ukoll mill-prinċipju li l-Istati Membri għandhom marġni ta’ evalwazzjoni fir-rigward tal-iskemi ta’ għajnuna fil-forma ta’ liġijiet fiskali ġenerali u, inversament, li l-kriterju ta’ stħarriġ tal-Kummissjoni u tal-qrati tal-Unjoni ġie rtirat (26).
Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat għalhekk li, fl-istat attwali tal-armonizzazzjoni tad-dritt fiskali tal-Unjoni, l-Istati Membri huma liberi li jistabbilixxu s-sistema fiskali li huma jqisu l-iktar xierqa (27). Din id-diskrezzjoni tal-Istati Membri tkopri d-determinazzjoni tal-karatteristiċi bażiċi ta’ kull taxxa u tapplika b’mod partikolari għall-implimentazzjoni u għat-tfassil tal-prinċipju ta’ distakkament għat-tranżazzjonijiet bejn impriżi assoċjati (28).
38.      Huwa f’dan is-sens li għandhom jinftiehmu s-sentenzi mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawżi Amazon  u Engie(29), invokati mill-appellanti. Fil-kawża Engie, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni hija, bħala prinċipju, obbligata taċċetta l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali mill-Istat Membru kkonċernat, sakemm din l-interpretazzjoni tkun kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet (30). Fil-kawża Amazon, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet, fost l-oħrajn, li l-Kummissjoni kienet applikat b’mod illegali l-linji gwida tal-OECD dwar il-prezzijiet ta’ trasferiment mingħajr ma wriet li dawn il-linji gwida kienu ġew espressament inklużi – kompletament jew parzjalment – fid-dritt Lussemburgiż (31).
39.      B’segwitu għal din il-ġurisprudenza, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat, fil-kawża Prezydent Miasta Mielca, l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri. Għalhekk, meta jiddefinixxu l-karatteristiċi kostituttivi ta’ tassazzjoni, l-Istati Membri jistgħu jsegwu, minbarra għan purament fiskali, għanijiet oħra li għalhekk jagħmlu wkoll parti mill-qafas ta’ referenza rilevanti (32). Din hija r-raġuni għaliex il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li eżenzjoni ġenerali mit-taxxa fuq il-proprjetà immobbli fuq l-artijiet li jagħmlu parti mill-infrastruttura ferrovjarja u mqiegħda għad-dispożizzjoni ta’ impriżi oħra tat-trasport ferrovjarju kienet tagħmel parti mill-qafas ta’ referenza (33).
40.      F’dan ir-rigward, il-punt tat-tluq tal-ilment tal-appellanti huwa korrett: il-qafas ta’ referenza għandu, bħala prinċipju, jiġi ddeterminat abbażi tat-tfassil u tal-interpretazzjoni tal-Istat Membru.
b)      Eċċezzjoni: tfassil manifestament inkonsistenti jew applikazzjoni evidenti tal-liġi contra legem
41.      Madankollu, il-limiti ta’ dan il-marġni ta’ evalwazzjoni tal-Istati Membri fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza jinqabżu jew meta l-liġi fiskali tkun imfassla b’mod manifestament inkonsistenti (ara l-punt 45), jew meta l-awtoritajiet nazzjonali japplikaw b’mod manifest id-dritt fiskali contra legem (u għalhekk inkonsistenti) (punti 46
et seq). Il-kriterju ta’ stħarriġ li għandu jiġi applikat huwa limitat, f’dan ir-rigward, għal sempliċi stħarriġ ta’ plawżibbiltà (taħt il-punti 42
et seq).
1)      Fuq il-kriterju ta’ riferiment: l-istħarriġ tal-plawżibbiltà
42.      Il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma limitati għal stħarriġ tal-plawżibbiltà meta jeżaminaw jekk il-liġijiet tat-taxxa nazzjonali humiex imfassla b’mod inkonsistenti jew jekk il-liġijiet tat-taxxa nazzjonali humiex applikati contra legem (34).
43.      Din il-limitazzjoni għal stħarriġ ta’ plawżibbiltà tipprekludi, minn naħa, li l-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni jkunu obbligati jeżaminaw il-korrettezza tal-interpretazzjoni fid-dettall ta’ 27 ordinament ġuridiku fiskali differenti u li, minħabba f’hekk, dawn ikunu diġà jistgħu “jispiċċaw taħt piż kbir wisq” minn perspettiva purament kwantitattiva (35). Min-naħa l-oħra, hija tevita li l-Kummissjoni ssir de facto l-uffiċċju tat-taxxa superjuri u li l-qrati tal-Unjoni jsiru kważi qrati superjuri tal-finanzi permezz tal-istħarriġ tad-deċiżjonijiet tal-Kummissjoni. Fil-fatt, fil-każ ta’ stħarriġ limitat għall-plawżibbiltà, kull sempliċi żball ta’ liġi mwettaq f’avviż ta’ taxxa ma jikkostitwixxix deroga mill-qafas ta’ referenza. Konsegwentement, il-Kummissjoni u l-qorti tal-Unjoni lanqas ma huma obbligati jeżaminaw il-legalità kollha tagħhom (36).
44.      Għalhekk, għandu jiġi eżaminat biss, fil-livell tal-Unjoni, jekk it-tfassil tal-liġi fiskali nazzjonali huwiex manifestament inkonsistenti jew jekk l-applikazzjoni tagħha mill-awtoritajiet nazzjonali hjiex manifestament
contra legem. Dan huwa l-każ meta t-tfassil u l-applikazzjoni minn terzi, bħall-Kummissjoni jew il-qrati tal-Unjoni, ma jkunux jistgħu jiġu spjegati b’mod plawżibbli (37).
2)      Tfassil manifestament inkonsistenti
45.      Fil-fatt, il-limiti tal-marġni ta’ evalwazzjoni li l-Istati Membri għandhom sabiex ifasslu s-sistema fiskali tagħhom jinqabżu meta l-Istati Membri jabbużaw mil-leġiżlazzjoni fiskali tagħhom sabiex jagħtu vantaġġi lil ċerti impriżi “bi ksur tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat” (38). Tali abbuż tal-awtonomija fiskali jista’ jiġi preżunt fit-tfassil manifestament inkonsistenti tad-dritt fiskali (39). Għalhekk, fil-ġurisprudenza reċenti tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li deċiżjoni fiskali ġenerali li timponi piż fiskali tmur kontra d-dritt tal-Unjoni meta tkun ġiet imfassla b’mod manifestament diskriminatorju sabiex jiġu evitati r-rekwiżiti li jirriżultaw mid-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat (40). Għaldaqstant, differenzjazzjonijiet ġenerali fil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ma jagħmlux parti mill-qafas ta’ referenza meta dawn ma jkunu bbażati fuq ebda bażi razzjonali fi ħdan il-qafas ta’ referenza, jiġifieri fil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali (41).
3)      Applikazzjoni manifesta contra legem tal-liġi
46.      Madankollu, il-limiti tal-marġni ta’ evalwazzjoni li għandu l-Istat Membru sabiex jiddetermina l-qafas ta’ referenza jinqabżu wkoll meta l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali tmur manifestament kontra l-formulazzjoni tad-dispożizzjoni fiskali. Għalhekk, meta l-awtoritajiet nazzjonali japplikaw dispożizzjoni fiskali li tmur manifestament kontra l-formulazzjoni tagħha, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni ma humiex marbuta b’din il-prassi ta’ applikazzjoni sabiex jiddeterminaw il-qafas ta’ referenza.
47.      Dan peress li, f’dan il-każ, l-awtoritajiet nazzjonali jikkontradixxu preċiżament il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali “normali” adottata mil-leġiżlatur nazzjonali fl-eżerċizzju tal-awtonomija fiskali tiegħu. Mill-prinċipju tal-legalità tat-tassazzjoni (42) jirriżulta wkoll li l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri hija eżerċitata primarjament mil-leġiżlatur nazzjonali. Minn dan isegwi li l-liġi nazzjonali tikkostitwixxi l-punt ta’ riferiment prinċipali sabiex jiġi ddeterminat il-qafas ta’ referenza. Ċertament, bħala prinċipju, hija l-applikazzjoni mill-awtoritajiet nazzjonali li hija determinanti f’dan ir-rigward. Madankollu, jekk ikun hemm kontradizzjoni ċara bejn il-formulazzjoni tal-liġi u l-applikazzjoni tagħha, il-formulazzjoni tal-liġi tibqa’ rilevanti għad-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza.
48.      Huwa għalhekk li, fil-ġurisprudenza reċenti tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li, meta tiddetermina l-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni hija, bħala prinċipju, obbligata taċċetta l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali mill-Istat Membru kkonċernat “sakemm din l-interpretazzjoni tkun kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.” (43)
49.      Għaldaqstant, mill-awtonomija fiskali jirriżulta, minn naħa, li l-formulazzjoni tal-liġi tikkostitwixxi l-punt ta’ riferiment tal-eżami tal-qafas ta’ referenza. Min-naħa l-oħra, l-eżami ta’ deroga mill-formulazzjoni tal-liġi huwa limitat għal stħarriġ ta’ plawżibbiltà (44).
c)      Fuq l-applikazzjoni tal-kriterju ta’ stħarriġ
50.      Bl-applikazzjoni ta’ dan il-kriterju, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta kkonfermat il-qafas ta’ referenza
ddefinit mill-Kummissjoni meta kkunsidrat mhux l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, iżda l-applikazzjoni tiegħu manifestament illegali bħala deroga mill-qafas ta’ referenza, jiġifieri d-dritt Belġjan tat-taxxa fuq il-kumpanniji.
1)      Inkonsistenza manifesta tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92?
51.      L-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 ma huwiex manifestament inkonsistenti. Għall-kuntrarju, huwa konsistenti mas-sistema fiskali Belġjana sa fejn huwa intiż li jiżgura tassazzjoni adegwata f’kull Stat. Fl-istess ħin, it-taxxa doppja ekonomika tista’ tiġi evitata meta jiġu aġġustati l-kundizzjonijiet ta’ distakkament li influwenzaw il-profitti (l-aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment (45) għandu jkun il-każ ewlieni ta’ applikazzjoni) fi ħdan grupp multinazzjonali.
52.      Skont il-formulazzjoni tiegħu, l-Artikolu 185(2)(a) u (b) taċ-CIR 92 jippermetti lill-awtorità kompetenti, pereżempju, li taġġusta fiskalment il-prezzijiet tat-tranżazzjonijiet transkonfinali bejn żewġ impriżi ta’ grupp multinazzjonali skont il-prinċipju ta’ distakkament. Dan ifisser li, mill-perspettiva fiskali, is-servizz bejn żewġ impriżi assoċjati huwa rċevut fuq il-bażi ta’ prezz li impriżi indipendenti kienu jiftiehmu bejniethom. L-Artikolu 185(2)(a) taċ-CIR 92 jippermetti li l-profitt iddeterminat fuq il-bażi ta’ dan il-prezz (ipotetiku) jiġi attribwit lill-impriża “korretta” għal finijiet fiskali. B’mod simetriku, l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippermetti li jitnaqqas il-profitt tat-tranżazzjoni transkonfinali (billi jiġi aġġustat il-prezz skont il-kundizzjonijiet ta’ distakkament) jekk dan ikun inkluż ukoll fil-profitt tal-impriża l-oħra. B’dan il-mod, tassazzjoni ekonomika doppja tal-istess profitt minn żewġ kredituri fiskali tista’ tiġi evitata billi jittieħed inkunsiderazzjoni, fl-aħħar mill-aħħar, il-prezz ta’ trasferiment aġġustat fl-Istat l-ieħor.
2)      Applikazzjoni manifestament illegali tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 permezz tal-prassi fiskali kontenzjuża
53.      B’kuntrast ma’ dan, l-awtoritajiet Belġjani jqisu li s-sens tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jikkonsisti f’li jiġi żgurat li impriża Belġjana li tappartjeni għal grupp multinazzjonali tkun suġġetta għat-taxxa biss fuq il-profitti li impriża individwali kienet tagħmel ukoll. Profitti li jaqbżu dan il-limitu jkunu dovuti għal sinerġiji, għal ekonomiji ta’ skala jew għal vantaġġi oħra li jirriżultaw mill-parteċipazzjoni fi grupp multinazzjonali. Dawn il-vantaġġi ma jeżistux għal impriża individwali paragunabbli u għalhekk għandhom jiġu eżentati (46). Din hija r-raġuni għaliex, fuq talba tal-persuni taxxabbli, ġie intaxxat biss il-profitt (ipotetiku) ta’ impriża individwali paragunabbli.
54.      Din l-interpretazzjoni u l-prassi fiskali kontenzjuża li tirriżulta minnha manifestament ma humiex kompatibbli mal-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 u għalhekk ma jagħmlux parti mill-qafas ta’ referenza.
55.      L-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippreżupponi li “l-kundizzjonijiet miftiehma bejn iż-żewġ kumpanniji kienu jkunu bħal dawk miftiehma bejn kumpaniji indipendenti”. Barra minn hekk, kif jirriżulta mis-sentenza introduttiva tal-Artikolu 185(2) taċ-CIR 92, din id-dispożizzjoni tapplika biss għar-“relazzjonijiet transkonfinali reċiproċi” ta’ impriżi affiljati.
56.      Għall-kuntrarju, il-kriterju ta’ relazzjoni kummerċjali transkonfinali konkreta u ta’ eventwali kundizzjonijiet miftiehma f’dan ir-rigward ma għandu ebda rwol fil-prassi fiskali kontenzjuża. It-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa skatta indipendentement mir-relazzjonijiet kummerċjali transkonfinali. Dan ma kienx
jikkonċerna l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ distakkament, pereżempju, għall-prezzijiet ta’ trasferiment, iżda kien jikkonċerna t-tnaqqis tal-profitt totali tal-impriża Belġjana għal profitt ipotetiku. Lanqas ma huwa stabbilit sa fejn l-appellanti ftiehmu, matul il-perijodu inkwistjoni, dwar prezz għas-servizzi fi ħdan il-grupp (provvisti u servizzi) li jirriżultaw minn relazzjonijiet transkonfinali.
57.      Din l-applikazzjoni tad-dispożizzjoni ma tistax tiġi spjegata b’mod plawżibbli. Fil-fatt, ir-rekwiżit ta’ relazzjoni kummerċjali transkonfinali konkreta u l-ftehim ta’ kundizzjonijiet bejn żewġ impriżi jistgħu wkoll jiġu faċilment dedotti minn din id-dispożizzjoni bħall-assenza ta’ dawn il-kundizzjonijiet fil-prassi fiskali kontenzjuża.
58.      Konsegwentement, l-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali ma eżaminatx jekk il-prassi fiskali kontenzjuża kinitx manifestament tiddevja mill-qafas ta’ referenza lanqas ma tista’ tintlaqa’. Ċertament, il-Qorti Ġenerali ma semmietx espressament in-natura manifesta, iżda applikat il-kriterju propost hawnhekk billi kkonstatat li l-prassi fiskali kontenzjuża tiddevja b’mod korrispondenti mill-formulazzjoni tal-liġi.
d)      Fuq l-oġġezzjoni li l-Kummissjoni biddlet il-motivazzjoni tagħha
59.      L-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Kummissjoni bbażat ruħha, fid-deċiżjoni tal-ftuħ, fuq qafas ta’ referenza differenti, b’tali mod li huma ma kinux f’pożizzjoni li jippreżentaw b’mod utli l-osservazzjonijiet tagħhom fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Kummissjoni, lanqas ma tista’ tintlaqa’. L-argumenti
mressqa mill-appellanti ma jippermettux li jiġi stabbilit jekk għandux jitqajjem żball ta’ liġi mwettaq mill-Qorti Ġenerali u, jekk ikun il-każ, minn xhiex jikkonsisti.
60.      Sa fejn l-appellanti jinvokaw ksur tad-dritt għal smigħ fis-sens tal-Artikolu 24(1) tar-Regolament 2015/1589 bħala regola ta’ proċedura essenzjali, huma lanqas ma invokaw tali żball ta’ liġi fl-ewwel istanza. Anki jekk jista’ jiġi maħsub li tali ksur jista’ jiġi eżaminat ex officio f’kull stadju tal-proċedura (47), ma hemmx lok li jiġi konkluż li jeżisti ksur f’dan il-każ. Id-dritt għal smigħ jeżiġi biss li d-deċiżjoni ta’ ftuħ issemmi b’mod espliċitu u ċar il-kwistjonijiet ta’ fatt u ta’ liġi essenzjali (48).
61.      Fil-fatt, huwa f’dak il-każ biss li l-partijiet ikkonċernati jkunu jistgħu jieħdu jippreżentaw osservazzjonijiet b’mod xieraq. Fost il-kwistjonijiet ta’ fatt u ta’ liġi essenzjali hemm fl-ewwel lok dawk li għandhom jiġu eżaminati fid-dawl tal-adozzjoni tad-deċiżjoni definittiva (49). B’konsegwenza, parteċipazzjoni ikbar tal-partijiet interessati (jew il-pubblikazzjoni ta’ deċiżjoni ta’ ftuħ addizzjonali jew rettifikattiva) tista’ tirriżulta neċessarja jekk fatti ġodda jiġu kkonstatati wara l-pubblikazzjoni tad-deċiżjoni ta’ ftuħ jew jekk isiru emendi sinjifikattivi fil-kuntest ġuridiku applikabbli(50).
62.      Il-Kummissjoni osservat dawn ir-rekwiżiti. Fid-deċiżjoni kontenzjuża, hija sempliċement ippreċiżat l-evalwazzjoni legali provviżorja tagħa (51) ifformulata fid-deċiżjoni ta’ ftuħ, konformement mal-Artikolu 6 tar-Regolament 2015/1589, mingħajr ma tirreferi għal fatti sinjifikattivament ġodda u lanqas għal qafas ġuridiku emendat. Mid-deċiżjoni ta’ ftuħ jirriżulta li l-eżenzjoni fiskali tal-“profitt eċċessiv” tidderoga mir-regoli “normali” tad-dritt tat-taxxa fuq il-kumpanniji (52).
Il-Kumissjoni ppreċiżat li din l-evalwazzjoni – xi drabi effettivament ambigwa fid-deċiżjoni ta’ ftuħ – fid-deċiżjoni kontenzjuża billi indikat li, jekk l-Artikolu 185(2)(b) taċ-ĊIR 92 ċertament jagħmel parti mill-qafas ta’ referenza, il-il-prassi fiskali kontenzjuża ma setgħetx madankollu tistrieħ fuqu. La ġie allegat u lanqas intwera kif din il-preċiżazzjoni tal-evalwazzjoni legali setgħet tippreġudika l-possibbiltà għall-appellanti li jippreżentaw osservazzjonijiet kif dovut. Huma kienu liberi li jippreżentaw l-evalwazzjoni tagħom tas-sitwazzjoni ta’ fatt u ta’ liġi fil-kuntest tal-proċedura ta’ investigazzjoni formali. Huma ħallew din il-possibbilta tgħaddi mingħajr ma għamlu użu minnha.
e)      Konklużjoni intermedjarja
63.      Il-prassi fiskali kontenzjuża ma tidhirx li tista’ tkun ibbażata fuq id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Minn dan isegwi li l-Qorti Ġenerali ġustament ikkonfermat l-interpretazzjoni tal-Kummissjoni li tgħid li din ma tagħmilx parti mill-qafas ta’ referenza, iżda titbiegħed minnu. Għaldaqstant, l-ewwel ilment tal-ewwel aggravju huwa infondat.
4.      Fuq it-tieni oġġezzjoni dwar l-ewwel aggravju: il-Qorti Ġenerali ippreżumiet li saret korrezzjoni inizjali.
64.      Konsegwentement, ma huwiex neċessarju li jiġi ddeterminat jekk il-prassi fiskali kontenzjuża hijiex ukoll manifestament kuntrarja għall-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 anki f’aspetti oħra. Fil-fatt, anki fl-assenza ta’ ksur manifest ieħor tal-formulazzjoni, l-ewwel aggravju ma huwiex fondat.
65.      Dan japplika, l-ewwel nett, għall-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali żbaljat meta qieset li l-ewwel korrezzjoni li diġà saret barra mill-pajjiż (l-ewwel aġġustament fiskali ’l fuq) kienet tikkostitwixxi kundizzjoni għall-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Għall-finijiet ta’ kompletezza biss, għandu jiġi nnotat li l-argument tal-appellanti huwa bbażat fuq qari żbaljat tas-sentenza appellata. Fil-fatt, il-Qorti Ġenerali ma bbażatx ruħha fuq il-fatt li l-“profitti eċċessivi” eżentati fil-Belġju kienu wkoll intaxxati fl-Istat l-ieħor (53). Il-Qorti Ġenerali sempliċement eżiġiet li dawn jiġu inklużi wkoll fil-profitti ta’ impriża oħra tal-grupp.
66.      It-tieni nett, l-oġġezzjoni li l-Qorti Ġenerali ssostitwixxiet il-motivazzjoni sommarja tagħha stess għal dik tal-Kummissjoni billi ddeduċiet l-ewwel awtorizzazzjoni barra mill-pajjiż bħala kundizzjoni għall-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 tista’ wkoll titħalla sospiża. Ċertament, hija ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja li l-Qorti Ġenerali ma għandhiex dritt tissostitwixxi l-motivazzjoni pprovduta mill-awtur tad-deċiżjoni kontenzjuża f’din id-deċiżjoni jew timla lakuna fil-motivazzjoni ta’ dan l-att b’motivazzjoni proprja (54). Indipendentement mill-fatt li l-argumenti tal-appellanti huma bbażati fuq interpretazzjoni żbaljata tal-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali (ara l-punt 65 iktar ’il fuq), il-prassi fiskali kontenzjuża, indipendentement minn din il-motivazzjoni, manifestament ma hijiex kompatibbli mal-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 (ara l-punti 53
et seq).
67.      It-tielet u l-aħħar nett, ma hemmx lok li tiġi eżaminata l-fondatezza tal-argument tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali żnaturat il-fatti billi interpretat jew injorat b’mod żbaljat ir-rieda tal-leġiżlatur Belġjan, il-prassi amministrattiva eżistenti (inklużi l-opinjonijiet konfermattivi tal-Ministru Belġjan għall-Finanzi) u l-ġurisprudenza nazzjonali. Skont l-appellanti, sentenza tar-Rechtbank van eerste aanleg Brussel (il-Qorti tal-Ewwel Istanza ta’ Brussell, il-Belġju) tal‑21 ta’ Ġunju 2019, kif ukoll dikjarazzjoni mill-Ministru għall-Finanzi tat‑30 ta’ Novembru 2023, jindikaw, kuntrarjament għal dak li kienet iddikjarat il-Qorti Ġenerali, li aġġustament primarju
korrispondenti f’ġurisdizzjoni fiskali oħra ma huwiex meħtieġ għall-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92.
68.      Indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk din is-sentenza ġietx ippreżentata b’mod ammissibbli minn perspettiva proċedurali f’din il-proċedura ta’ appell (55), l-oġġezzjoni tal-appellanti ma tistax tintlaqa’. Fil-fatt, anki jekk, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Qorti Ġenerali (ara l-punt 65 iktar ’il fuq), il-leġiżlazzjoni ma tippreżumix korrezzjoni inizjali fi Stat barrani, l-ewwel aggravju ma huwiex fondat, peress li l-prassi fiskali kontenzjuża hija, anki jekk għal raġuni oħra, manifestament kuntrarja għall-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 (ara l-punti 53
et seq).
5.      Fuq it-tielet ilment tal-ewwel aggravju: l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippermetti aġġustament b’riferiment għal “profitt ipotetiku”
69.      Għall-istess raġuni, ma huwiex neċessarju li t-tielet parti tal-ewwel aggravju tiġi eżaminata. Permezz tagħha, l-appellanti jsostnu li l-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali wettqu żball ta’ liġi meta qiesu li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 ma kienx jippermetti aġġustament b’riferiment għal “profitt ipotetiku”. Anki li kieku dan kien il-każ, il-prassi fiskali kontenzjuża tkun, għar-raġunijiet esposti iktar ’il fuq (punti 53
et seq), manifestament kuntrarja għal-liġi. Dwar dan il-punt ukoll, jista’ madankollu jiġi rrilevat li l-appellanti qegħdin jagħmlu interpretazzjoni żbaljata tal-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali.
70.      Fil-fatt, l-appellanti jsostnu li l-għan tal-prezzijiet ta’ trasferiment (probabbilment skont il-prinċipju ta’ distakkament) huwa li jiġi stabbilit profitt ipotetiku, jiġifieri profitt ta’ distakkament. Dan huwa l-każ jekk ikun hemm relazzjoni kummerċjali konkreta bejn l-impriżi tal-grupp li fil-kuntest tagħha l-prezzijiet jiġu aġġustati skont ir-regoli ta’ distakkament. Madankollu, il-Qorti Ġenerali ma kkonstatatx il-kuntrarju u l-prassi fiskali kontenzjuża ma kinitx konformi ma’ dawn ir-rekwiżiti (ara l-punti 53
et seq).
6.      Konklużjoni tal-eżami tal-ewwel aggravju
71.      Konsegwentement, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta kkonstatat li l-Kummissjoni ġustament qieset, minħabba l-interpretazzjoni contra legem evidenti, li l-prassi fiskali kontenzjuża ma kinitx tagħmel parti mill-qafas ta’ referenza tat-taxxa Belġjana fuq il-kumpanniji. Għaldaqstant, l-ewwel aggravju tal-appellanti ma huwiex fondat.
B.      Fuq it-tieni aggravju: klassifikazzjoni bħala miżura selettiva
72.      Permezz tat-tieni aggravju tagħhom, l-appellanti jikkontestaw il-konstatazzjoni tal-Qorti Ġenerali li l-prassi fiskali kontenzjuża tikkostitwixxi miżura selettiva. Skont l-appellanti, il-prassi fiskali kontenzjuża ma tistabbilixxix differenza fit-trattament bejn impriżi paragunabbli.
73.      Din l-oġġezzjoni tikkonċerna l-kwistjoni li għandha tiġi eżaminata fit-tieni stadju, jiġifieri jekk il-miżura fiskali inkwistjoni tiddevjax mis-sistema ġenerali fis-sens li tintroduċi distinzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli fir-rigward tal-għan segwit minn dik is-sistema ġenerali (ara, f’dan ir-rigward, iktar ’il fuq il-punt 32).
74.      Għandu jiġi eżaminat jekk il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta kkonkludiet li kien hemm differenza fit-trattament f’dan is-sens.
1.      Il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali
75.      Skont il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali, il-Kummissjoni esponiet b’mod korrett, fil-premessi 138 sa 140 tad-deċiżjoni kontenzjuża, li differenza fit-trattament ta’ impriżi paragunabbli li tirriżulta mill-prassi fiskali kontenzjuża setgħet tiġi preżunta għal tliet raġunijiet differenti (56).
76.      Qabelxejn, il-Qorti Ġenerali kkonstatat li s-sistema fiskali li tirrigwarda l-profitti eċċessivi twassal għal żvantaġġ selettiv għall-impriżi li ma jagħmlux parti minn grupp multinazzjonali (57).
77.      L-għan tas-sistema Belġjana tat-taxxa fuq il-kumpanniji huwa li jiġu intaxxati l-profitti kollha tal-impriżi taxxabbli, kemm jekk awtonomi kif ukoll jekk jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali (58). B’kuntrast ma’ dan, il-prassi fiskali kontenzjuża kienet tagħti lill-benefiċjarji tnaqqis ta’ taxxa billi tippermettilhom inaqqsu mill-bażi taxxabbli tagħhom parti mill-profitti tagħhom, mingħajr ma dawn il-profitti eżentati jkunu ġew inklużi fil-profitti ta’ kumpannija oħra tal-grupp (59). Konsegwentement, l-impriżi li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali jiġu ttrattati b’mod differenti minn impriżi oħra li ġew intaxxati fuq il-profitt globali tagħhom skont is-sistema normali tat-taxxa fuq il-kumpanniji Belġjana (60).
78.      Fi stadju ulterjuri (61), il-Qorti Ġenerali kkonstatat li sistema fiskali li tirrigwarda l-profitti eċċessivi kienet tiffavorixxi lill-impriżi li kienu għażlu li jagħmlu investimenti, li joħolqu impjiegi jew li jiċċentralizzaw attivitajiet tan-negozju fil-Belġju. Skont il-kampjun analizzat mill-Kummissjoni, l-adozzjoni ta’ deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem kienet, fil-prattika, tippreżupponi t-twettiq ta’ tali attivitajiet ekonomiċi fil-Belġju.
79.      Il-Qorti Ġenerali qieset bħala t-tielet motiv alternattiv ta’ selettività tas-sistema d-differenza fit-trattament bejn l-impriżi li jagħmlu parti minn grupp ta’ impriżi żgħir (62). Mill-kampjun jirriżulta li huma biss l-impriżi li jappartjenu għal grupp multinazzjonali ta’ daqs kbir jew medju li setgħu effettivament jibbenefikaw mis-sistema fiskali għall-profitt eċċessiv. F’dan ir-rigward, mill-kampjun jirriżulta li huma biss tali impriżi li kienu inċentivati jiksbu deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem, peress li kien biss fi ħdan gruppi kbar li kien possibbli li jsiru profitti tant għoljin permezz ta’ sinerġiji, ekonomiji ta’ skala u vantaġġi oħra li s-sottomissjoni ta’ applikazzjoni biex wieħed jibbenefika mill-prassi tat-taxxa kontenzjuża kienet tħalli l-frott. Minn dan tista’ tiġi dedotta wkoll is-selettività.
2.      Evalwazzjoni
80.      L-appellanti jikkontestaw it-tliet motivi invokati mill-Kummissjoni sabiex tiġġustifika s-selettività tal-miżura u kkonfermati mill-Qorti Ġenerali. Din l-oġġezzjoni tkun fondata biss jekk il-motivi kollha invokati mill-Kummissjoni jirriżultaw li huma żbaljati. Għall-kuntrarju, jekk jirriżulta li wieħed mill-motivi huwa fondat, l-aggravju għandu jiġi miċħud.
a)      Fuq it-trattament sfavorevoli tal-impriżi individwali u tal-impriżi li jappartjenu għal grupp ta’ impriżi purament nazzjonali
81.      L-appellanti jsostnu li l-impriżi li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali ma jinsabux f’sitwazzjoni paragunabbli għal dik tal-impriżi li ma jappartjenux għal grupp ta’ impriżi jew għal grupp ta’ impriżi li joperaw esklużivament fuq livell nazzjonali.
82.      Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat jekk, fid-dawl tal-għan imfittex mill-qafas ta’ referenza (tassazzjoni tal-profitti ugwali skont il-kapaċità ta’ ħlas konkreta), l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali jinsabux f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli ma’ dik tal-impriżi individwali u tal-impriżi ta’ gruppi nazzjonali.
83.      Ċertament, l-appellanti ġustament joġġezzjonaw li, kuntrarjament għall-gruppi ta’ impriżi multinazzjonali, l-impriżi li jeżerċitaw attivitajiet purament nazzjonali ma humiex esposti għar-riskju ta’ taxxa doppja li tista’ tirriżulta mill-aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment.
84.      Madankollu, il-prassi fiskali kontenzjuża ma hijiex marbuta preċiżament mar-riskju ta’ tali taxxa doppja, peress li ma tippreżupponix tranżazzjoni transkonfinali. Għall-kuntrarju, il-prassi fiskali kontenzjuża hija mfassla b’tali mod li tħalli f’idejn il-benefiċjarji l-għażla li jaqilbu minn tassazzjoni bbażata fuq il-profitt konkret magħmul (li jirrifletti l-kapaċità ta’ ħlas reali) għal tassazzjoni bbażata fuq il-profitt medju ipotetiku ta’ impriża individwali. Minn dan jirriżulta li l-persuni taxxabbli li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali jkollhom l-għażla li ma jħallsux it-taxxa fuq il-kumpanniji fuq ċerta parti tal-profitti tagħhom effettivament magħmula. Din l-għażla ma tingħatax lil impriża individwali.
85.      Minn dan isegwi li r-riskju ta’ taxxa doppja fir-rigward tal-għan ta’ tassazzjoni tal-profitti tal-impriżi skont il-kapaċità tal-ħlas ma jistax jiġġustifika d-differenza fit-trattament li tirriżulta mill-prassi fiskali kontenzjuża. Fil-fatt, f’dan ir-rigward, l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli ma’ dik tal-impriżi individwali u tal-impriżi ta’ gruppi nazzjonali. L-għan ta’ tassazzjoni uniformi tal-profitti ma jintlaħaqx preċiżament jekk l-impriżi multinazzjonali jkollhom jintaxxaw il-profitti tagħhom biss sal-limitu ta’ profitt medju ipotetiku, filwaqt li l-persuni taxxabbli l-oħra kollha jiġu intaxxati fuq il-profitt reali kollu tagħhom.
86.      Peress li t-tnaqqis tat-taxxa ma huwiex possibbli bl-istess mod għall-persuni taxxabbli kollha, iżda biss għall-impriżi Belġjani ta’ gruppi multinazzjonali, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta qieset li l-prassi fiskali kontenzjuża tittratta b’mod differenti impriżi li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex mis-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni uniformi tal-profitti skont il-kapaċità finanzjarja tagħhom, f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli.
87.      Minn dan isegwi li, anki jekk għal din ir-raġuni biss, it-tieni aggravju huwa ineffettiv. Il-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali ma wettqux żball ta’ liġi meta ddeduċew li kien hemm differenza fit-trattament.
b)      Fuq it-trattament sfavorevoli tal-impriżi li ma jagħmlux investimenti fil-Belġju, eċċ.
88.      Il-kwistjoni dwar jekk id-distinzjonijiet l-oħra mressqa mill-Kummissjoni u li l-Qorti Ġenerali qieset (63) li ma huma vvizzjati minn ebda żball ta’ liġi, jikkostitwixxux ukoll differenza fit-trattament bejn operaturi ekonomiċi li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli ma għandhiex għalxiex tiġi indirizzata fil-kawża ineżami. Fil-fatt, kif għadu kif ġie rrilevat, diġà teżisti differenza fit-trattament bejn l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali, minn naħa, u l-impriżi individwali u l-impriżi li jappartjenu għal grupp purament nazzjonali ta’ impriżi, min-naħa l-oħra (ara l-punti 82
et seq iktar ’il fuq).
89.      Għalhekk, huwa biss għall-finijiet ta’ kompletezza li għandu jiġi nnotat li ma hemm l-ebda dubju dwar il-vantaġġ selettiv invokat mill-Kummissjoni – u kkonfermat mill-Qorti Ġenerali – li minnu jibbenefikaw l-impriżi li, fil-futur, jagħmlu investimenti fil-Belġju, joħolqu impjiegi u/jew jiċċentralizzaw attivitajiet kummerċjali meta mqabbla ma’ dawk li ma jagħmlux investimenti, eċċ. Fil-kampjun tagħha, il-Kummissjoni spjegat li huma biss l-impriżi li jwettqu tali investimenti fil-futur, eċċ., li rċevew deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem korrispondenti.
90.      Ċertament, din iċ-ċirkustanza waħedha ma tippermettix neċessarjament li jiġi konkluż li teżisti differenza fit-trattament fir-rigward tal-imsemmi kriterju. Il-fatt li, fil-kampjun rappreżentattiv (64), id-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem kollha kienu jinkludu indizji ta’ investimenti sinjifikattivi u/jew ta’ ħolqien ta’ impjiegi u/jew ta’ rilokazzjoni ta’ attivitajiet fil-Belġju ma għandux ifisser li l-prassi fiskali kontenzjuża setgħet tapplika biss għal tali każijiet.
91.      Is-sempliċi fatt li deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem tista’ tingħata biss jekk il-fatti rilevanti jkunu jinsabu fil-futur ma huwiex biżżejjed sabiex tiġi stabbilita differenza fit-trattament. Dan peress li, kif issostni ġustament il-Kummissjoni (65), il-metodu ta’ applikazzjoni deskritt huwa interenti fid-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem. Din hija preċiżament deċiżjoni bil-quddiem għaliex tattribwixxi ċerta konsegwenza legali lil sitwazzjoni ex ante ġdida li għadha ma nkisbitx u b’hekk toħloq ċertezza legali għall-atturi kkonċernati (66). Dan fih innifsu ma jikkostitwixxix differenza fit-trattament bejn l-operaturi ekonomiċi. Dan għaliex dawk l-operaturi ekonomiċi li għandhom l-intenzjoni li jbiddlu l-aġir tagħhom għandhom interess ikbar fiċ-ċertezza legali maħluqa minn deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem meta mqabbla mal-operaturi ekonomiċi li ma għandhomx l-intenzjoni li jbiddlu l-aġir taxxabbli tagħhom. Għaldaqstant, is-sitwazzjoni li jinsabu fiha kull wieħed mill-operaturi ekonomiċi kkonċernati ma hijiex paragunabbli u ċ-ċertezza legali inerenti għal deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem ma tikkostitwixxix vantaġġ selettiv.
92.      Madankollu, kif ikkonstatat il-Qorti Ġenerali fil-punt 95 tas-sentenza appellata, il-Kummissjoni esponiet (67) li l-“profitti eċċessivi” kellhom neċessarjament ikunu, fil-kawża ineżami, is-suġġett ta’ deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem. Din il-konstatazzjoni ma ġietx ikkontestata mll-appellanti. Konsegwentement, jidher li l-eżenzjoni mit-taxxa hija effettivament aċċessibbli biss għall-impriżi li, fil-futur, jagħmlu investimenti fil-Belġju, eċċ., u mhux għal dawk li ma jagħmlux dan.
3.      Konklużjoni tal-eżami tat-tieni aggravju
93.      Peress li, fi kwalunkwe każ, il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali ma huma vvizzjati minn ebda żball ta’ liġi fir-rigward tal-motivi msemmija fil-punti 81
et seq u li għalhekk il-Qorti Ġenerali ġustament ikkonkludiet li kien hemm differenza fit-trattament, it-tieni aggravju huwa wkoll infondat.
C.      Fuq it-tielet aggravju: legalità tal-ordni ta’ rkupru
94.      Permezz tat-tielet u tal-aħħar aggravju tagħhom, l-appellanti jsostnu li l-Qorti Ġenerali injorat il-fatt li l-ordni ta’ rkupru jikser il-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi.
1.      Il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali
95.      Skont il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali, il-klassifikazzjoni bħala għajnuna mill-Istat illegali tal-prassi fiskali kontenzjuża ma tistax titqies bħala imprevedibbli għall-appellanti (68). Anki jekk, f’dan il-każ, il-Kummissjoni titbiegħed mill-prassi preċedenti tagħha, dan huwa irrilevanti. Dan peress li, prassi bħal din ma tistax torbot lill-Kummissjoni, peress li din għandha tibbaża l-evalwazzjoni tagħha biss fuq id-dispożizzjonijiet applikabbli tat-Trattat FUE u tad-dritt sekondarju.
2.      Evalwazzjoni
96.      Essenzjalment, it-tielet aggravju jqajjem il-kwistjoni ta’ sa liema punt l-aspettattivi tal-appellanti fid-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem, li nħarġu fuq il-bażi ta’ interpretazzjoni – kostanti – tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali li hija manifestament inkompatibbli mal-formulazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali, jistħoqqilhom protezzjoni.
97.      Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, it-tneħħija ta’ għajnuna illegali permezz ta’ rkupru hija l-konsegwenza loġika ta’ konstatazzjoni li hija illegali (69).
98.      Ċertament, l-obbligu ta’ rkupru huwa limitat mill-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, li jikkostitwixxi prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni fis-sens tal-Artikolu 16 tar-Regolament 2015/1589. Madankollu, minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li rkupru bbażat fuq kunsiderazzjonijiet ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi huwa eskluż biss f’każijiet eċċezzjonali. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li huma biss dawk li jinsabu f’sitwazzjoni li fiha jirriżulta li istituzzjoni tal-Unjoni, hija u tagħtihom assigurazzjonijiet preċiżi, tkun ħolqot aspettattivi leġittimi fil-konfront tagħhom (70).
99.      Għall-kuntrarju, assigurazzjonijiet mogħtija mill-Istat Membru ma għandhomx, fid-dawl tal-prinċipju ta’ effettività, ikunu biżżejjed (71). Is-sempliċi fatt li ċertu trattament fiskali ġie mwiegħed mill-awtoritajiet nazzjonali f’deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem ma jistax joħloq aspettattivi leġittimi mill-perspettiva tad-dritt tal-Unjoni .
100. Il-kwistjoni dwar jekk tali interpretazzjoni tal-prinċipju tal-protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi huwiex konvinċenti fl-aħħar mill-aħħar jista’ jibqa’ sospiż hawnhekk (72). Fil-fatt, l-aspettattivi bl-ebda mod ma jistħoqqilo li jiġu proetti meta l-iżbal ta’ applikazzjoni tad-ritt kien ukoll faċilment rikonoxxibbli għall-persuna taxxabbli. Anki assigurazzjoni (manifestament illegali) partikolari fil-forma ta’ avviż fiskali minn qbael ma jbiddel xejn minn dan. B’konsegwenza, persuna taxxabbli ma tistax tinvoka aspettattivi leġittimi meta dispożizzjoni tiġi interpretata b’mod manifestament kuntrarju għall-formulazzjoin tagħha u li din l-interpretazzjoni hija kkonformata f’avviż ta’ taxxa proviżorju.
101. Bħala konklużjoni, il-prinċipju tal-protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi ma jipprekludix, fil-kawża ineżami, l-irkupru tal-għajnuna. Dan huwa dak li l-Qorti Ġenerali rrikonoxxiet mingħajr ma wettqet żball ta’ liġi.
3.      Konklużjoni tal-eżami tat-tielet aggravju
102. Għaldaqstant, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta qieset li l-prinċipju ta’ ċertezza legali ma kienx inkiser. Għaldaqstant, anki t-tielet aggravju għandu jiġi miċħud.
D.      Riżultat tal-eżami tal-aggravji
103. Peress li dawn it-tliet aggravji huma infondati, dawn l-appelli għandhom jiġu miċħuda.
VI.    Fuq l-ispejjeż
104. Skont l-Artikolu 184(2) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta l-appell ikun fondat u l-Qorti tal-Ġustizzja taqta’ l-kawża definittivament hija stess, hija għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. Skont l-Artikolu 138(1), applikabbli għall-appell skont l-Artikolu 184(1), il-parti li titlef il-kawża għandha tiġi kkundannata għall-ispejjeż, jekk dawn ikunu ntalbu.
105. Peress li l-appellanti tilfu fl-aggravji kollha tagħhom u peress li l-Kummissjoni talbet li l-appellanti jiġu kkundannati għall-ispejjeż, hemm lok li l-appellanti jiġu kkundannati jbatu l-ispejjeż rispettivi tagħhom kif ukoll dawk sostnuti mill-Kummissjoni.
VII. Konklużjoni
106. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej fil-Kawżi C‑734/23 P u C 735/23 P:
1)      L-appell huwa miċħud.
2)      L-appellanti għandhom ibatu l-ispejjeż rispettivi tagħhom relatati mal-proċedura tal-appell kif ukoll dawk sostnuti mill-Kummissjoni Ewropea.
1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
2      Sentenza tal‑20 ta’ Settembru 2023, Soudal et vs Il‑Kummissjoni (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 u T‑369/16, mhux ippubblikata, EU:T:2023:566).
3      Dan jikkonċerna l-proċeduri fil-Kawżi C‑736/23 P, C‑737/23 P sa C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P u C‑756/23 P, kif ukoll C‑757/2 P u C‑758/23 P.
4      Deċiżjoni tal-Kummissjoni (UE) 2016/1699 tal‑11 ta’ Jannar 2016 dwar l-iskema ta’ għajnuna li tirrigwarda l-eżenzjoni tal-qligħ eċċessiv SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) implimentata mill-Belġju (ĠU 2016, L 260, p. 61).
5      Il-prezzijiet tat-trasferiment huma prezzijiet li bihom impriża tikkonsenja oġġetti fiżiċi jew assi intanġibbli lil impriżi assoċjati jew tipprovdi servizzi lil impriżi assoċjati, ara l-Linji Gwida tal-OECD dwar l-Ipprezzar tat-Trasferimenti għall-Intrapriżi Multinazzjonali u l-Amministrazzjonijiet tat-Taxxa, 2022, p 15 u 16.
6      Gazzetta Uffiċjali Belġjana tad‑9 ta’ Lulju 2004.
7      Punti 56, 57 u 60 tas-sentenza appellata u l-premessa 34 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
8      Punti 58 u 60 tas-sentenza appellata, li jirreferu għall-premessa 38 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
9      Ara l-punti 61 u 62 tas-sentenza appellata, li jirreferu għall-premessi 39 sa 42 tad-deċiżjoni kontenzjuża kif ukoll għad-dikjarazzjoni tal-Ministru għall-Finanzi tat‑30 ta’ Novembru 2023, ippreżentati bħala l-Anness A-3.
10      Ara iktar ’il quddiem il-punt 63 tas-sentenza appellata.
11      Fil-fatt, ġiet stabbilita perċentwali li tirriżulta mit-tqabbil ta’ profitt medju ipotetiku stmat ta’ impriża individwali u ta’ profitt reali stmat tal-persuna taxxabbli. Din titnaqqas mill-profitt effettiv tal-persuna taxxabbli matul il-ħames snin ta’ wara.
12      Iktar ’il quddiem il-punt 13 tas-sentenza appellata.
13      Sentenza tal‑14 ta’ Frar 2019, Il-Belġju u Magnetrol International vs Il‑Kummissjoni (T‑131/16 u T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sentenza tas‑16 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Belġju u Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sentenza tas‑16 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il-Belġju u Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punti 156 sa 158 u 169 et seq).
16      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 36), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punti 105), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
17      Ara wkoll is-sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 44), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 107), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il-Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 31 et seq).
18      Punti 52 et seq, b’mod partikolari l-punt 66 tas-sentenza appellata.
19      Punt 52 tas-sentenza appellata.
20      Punt 65 tas-sentenza appellata.
21      Punti 59 tas-sentenza appellata.
22      Punt 63 tas-sentenza appellata.
23      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 91 et seq), Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punti 86 et seq) u Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punti 147 et seq).
24      Ara f’dan ir-rigward il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 27).
25      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39); ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 99).
26      Ara s-sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punti 115 et seq) u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 et seq).
27      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 48), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37), ara f’dan is-sens ukoll fir-rigward tal-libertajiet fundamentali s-sentenzi tat‑3 ta’ Marzu 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49), u tat‑3 ta’ Marzu 2020_Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69 u l-ġurisprudenza ċċitata).
28      Sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 42) u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 et seq)
29      Sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) u tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
31      Sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56).
32      Sentenza tad‑29 ta’ April 2025, (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 51).
33      Sentenza tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 80).
34      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 101).
35      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 98 et seq), u
Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punti 94 et seq)
36      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 96).
37      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 94 et seq), u
Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 92).
38      Sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2011, Il‑Kummissjoni u Spanja vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 96 sa 107).
39      Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 91).
40      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 53), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114), tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs L‑Ungerija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punti 48 et seq), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 42 et seq).
41      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 34), u Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 151).
42      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119). Dan il-prinċipju jeżiġi li l-elementi essenzjali kollha li jikkostitwixxu l-aspetti sostantivi tat-taxxa jkunu rregolati mil-leġiżlatur nazzjonali.
43      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
44      Jekk, fuq il-bażi ta’ tali stħarriġ, l-istituzzjonijiet tal-Unjoni jikkonkludu li l-awtoritajiet nazzjonali qegħdin japplikaw il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali b’mod manifestament illegali, prassi tat-taxxa bbażata fuq dik l-applikazzjoni ma tifformax parti mill-qafas ta’ referenza, iżda pjuttost tiddevja minnu. Jekk tagħtix ukoll vantaġġ selettiv għandu jiġi ddeterminat fuq il-bażi tat-tieni u tat-tielet stadju tal-istħarriġ fi tliet stadji msemmi hawn fuq (punt 32). Ara s-sentenza tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 60); kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi f’din il-kawża Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 28).
45      Il-prezzijiet tat-trasferiment huma l-prezzijiet li bihom impriża tikkonsenja oġġetti fiżiċi jew assi intanġibbli lil impriżi assoċjati, jew tipprovdi servizzi għal impriżi assoċjati; ara l-Linji Gwida tal-OECD dwar l-Ipprezzar tat-Trasferimenti għall-Intrapriżi Multinazzjonali u l-Amministrazzjonijiet tat-Taxxa, 2022, p 15 u 16.
46      Preżentazzjoni tal-perspettiva Belġjana fil-premessa 14 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
47      Ara s-sentenza tas‑7 ta’ Mejju 1991, Oliveira vs Il‑Kummissjoni (C‑304/89, EU:C:1991:191, punti 17 u  18), ara wkoll is-sentenza tal‑11 ta’ Settembru  2025, L‑Awstrija vs Il‑Kummissjoni (Impjant tal-enerġija nukleari Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punt 99) dwar vizzju ta’ motivazzjoni li għandu jiġi eżaminat ex officio.
48      Ara s-sentenza tad‑29 ta’ Lulju 2024, Koiviston Auto Helsinki vs Il‑Kummissjoni (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 49 u l-ġurisprudenza ċċitata fiha).
49      Sentenza tad‑29 ta’ Lulju 2024, Koiviston Auto Helsinki vs Il‑Kummissjoni (C‑ 697/22 P, EU:C:2024:641, punt 51).
50      Ara s-sentenza tad‑29 ta’ Lulju 2024, Koiviston Auto Helsinki vs Il‑Kummissjoni (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 52 u l-ġurisprudenza ċċitata fiha).
51      Hija fin-natura stess ta’ evalwazzjoni provviżorja li din tista’ tevolvi jew tiġi ppreċiżata waqt l-investigazzjoni.
52      Premessa 84 tad-Deċiżjoni tat‑3 ta’ Frar 2015 dwar sistema ta’ regolazzjoni dwar it-taxxa fuq il-profitt żejjed fil-Belġju SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Artikolu 185(2)(b) (CIR 92), ĠU 2015, C 188, p. 24.
53      Punti 64 et seq tas-sentenza appellata.
54      Sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2021, World Duty Free Group u Ir‑Renju ta’ Spanja vs Il‑Kummissjoni (C‑51/19 P u C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 70).
55      Madankollu, hemm dubji serji f’dan ir-rigward. Fil-fatt, l-appellanti ma sostnewx li pproduċew quddiem il-Qorti tal-Ewwel Istanza, bħala provi, is-sentenza tar-Rechtbank van eerste aanleg Brussel (il-Qorti tal-Ewwel Istanza ta’ Brussell). Minħabba l-limitazzjoni għal punti ta’ liġi, provi ġodda huma inammissibbli fil-kuntest ta’ appell. Ara s-sentenza tal‑25 ta’ Marzu 2010, Sviluppo Italia Basilicata vs Il‑Kummissjoni (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, punt 114).
56      Punti 83 et seq, kif ukoll il-punti 113 et seq. tas-sentenza appellata.
57      Punti 86 et seq tas-sentenza appellata.
58      Punt 89 tas-sentenza appellata.
59      Punt 91 tas-sentenza appellata.
60      Punti 92 u 93 tas-sentenza appellata.
61      Punti 94 et seq tas-sentenza appellata.
62      Punti 103 et seq tas-sentenza appellata.
63      Punti 94 et seq u  l-punti 103 et seq tas-sentenza appellata.
64      Ara f’dan ir-rigward is-sentenza tas‑16 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Belġju u Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punti 139 sa 149 u l-punti 152 et seq).
65      Nota ta’ qiegħ il-paġna 81 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
66      Dwar il-fatt li deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem ma jikkostitixxux għajnuna illegali per se, ara l-osservazzjonijiet fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi
Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 88).
67      Punt 139 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
68      Punti 140 u 141 tas-sentenza appellata.
69      Hija fundamentali s-sentenza tal‑21 ta’ Marzu 1990, Il‑Belġju vs Il‑Kummissjoni (C‑142/87, EU:C:1990:125, punt 66).
70      Sentenzi tal‑5 ta’ Marzu 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 97), u tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Kahla Thüringen Porzellan vs Il‑Kummissjoni (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punt 63) flimkien ma’ riferimenti oħra.
71      Ara s-sentenza tal‑20 ta’ Marzu 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punti 34 et seq).
72      Jista’ jqum dubju sa fejn l-avviżi fiskali minn qabel jikkostitwixxu strument klassiku li jippermetti li tiġi ggarantita ċ-ċertezza legali mill-amministrazzjoni fiskali nazzjonali, ara l-konklużjonijiet fil-kawżi Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 169).