62003TJ0030_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo T‑30/03 RENV,
3F, anteriormente Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), com sede em Copenhaga (Dinamarca), representado inicialmente por M. P. Bentley, QC, e A. Worsøe, advogado, e em seguida por M. Bentley e P. Torbøl, advogado,
recorrente,
contra
Comissão Europeia, representada por H. van Vliet e N. Khan, na qualidade de agentes,
recorrida,
apoiada por
Reino da Dinamarca,
representado por V. Pasternak Jørgensen e C. Vang, na qualidade de agentes,
interveniente,
que tem por objecto um pedido de anulação da Decisão C (2002) 4370 final da Comissão, de 13 de Novembro de 2002, de não suscitar objecções a respeito das medidas fiscais dinamarquesas aplicáveis aos marítimos empregados a bordo de navios inscritos no registo internacional dinamarquês
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção alargada),
composto por: N. J. Forwood, presidente, F. Dehousse (relator), I. Wiszniewska‑Białecka, M. Prek e J. Schwarcz, juízes,
secretário: N. Rosner, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 19 de Janeiro de 2011,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
Antecedentes do litígio
1. Em 1 de Julho de 1988, o Reino da Dinamarca adoptou a Lei n.° 408 ( Lovtidende
1997 A, p. 27329), entrada em vigor em 23 de Agosto de 1988, que cria um Registo Internacional de Navios dinamarquês (a seguir «registo DIS»). Este registo veio acrescer ao Registo Comum de Navios dinamarquês (a seguir «registo DAS»). O registo DIS tem por objectivo lutar contra a fuga dos pavilhões dinamarqueses para pavilhões de países terceiros. Os armadores cujos navios estão inscritos no registo DIS têm o direito de empregar marítimos de Estados terceiros nestes navios, nas condições salariais que vigoram nos seus países de origem.
2. No mesmo dia, o Reino da Dinamarca adoptou as Leis n. os  361, 362, 363 e 364, entradas em vigor em 1 de Janeiro de 1989, introduzindo várias medidas fiscais relativas aos marítimos empregados a bordo dos navios inscritos no registo DIS ( Lovtidende
1988 A, p. 36130, 36230, 36330 e 36430). Em especial, estes marítimos foram isentos do imposto dinamarquês sobre o rendimento, ao passo que, no âmbito do registo DAS, estavam sujeitos a esse imposto.
3. Em 28 de Agosto de 1998, o recorrente, 3F, anteriormente Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), apresentou uma denúncia à Comissão das Comunidades Europeias contra o Reino da Dinamarca, a respeito das medidas fiscais em causa. Assim, o recorrente defendeu que as regras fiscais aplicáveis aos marítimos empregados a bordo dos navios inscritos no registo DIS constituíam um auxílio de Estado, na acepção do artigo 88.° CE, e que o regime de auxílios em causa não era compatível com o mercado comum, uma vez que autorizava isenções fiscais, não apenas aos marítimos comunitários, ou seja que tinham o seu domicílio fiscal num Estado‑Membro, mas igualmente a todos os marítimos, incluindo os não comunitários, o que tornava o regime de auxílios em causa contrário, por um lado, ao documento da Comissão relativo às medidas financeiras e fiscais relativas às operações de transporte marítimo de navios registados na Comunidade [documento SEC(89) 921 final, a seguir «orientações de 1989»] e, por outro, às orientações comunitárias sobre auxílios estatais aos transportes marítimos (JO 1997, C 205, p. 5, a seguir «orientações de 1997»). O recorrente também alegou que as disposições das convenções em matéria de dupla tributação, celebradas, por um lado, entre o Reino da Dinamarca e a República das Filipinas e, por outro, entre o Reino da Dinamarca e a República de Singapura, constituíam igualmente um regime de auxílios ilegal. Concluiu que a Comissão devia dar início ao procedimento previsto no artigo 88.°, n.° 2, CE e evocou o processo de acção por omissão previsto no artigo 232.° CE.
4. Por carta de 21 de Outubro de 1998, o recorrente recordou à Comissão a sua obrigação de dar início ao procedimento formal de investigação, de acordo com o artigo 88.°, n.° 2, CE, tendo indicado que, segundo as informações de que dispunha, o regime fiscal em causa não tinha sido objecto de notificação.
5. Por carta de 6 de Janeiro de 1999, o recorrente referiu, nomeadamente, que não intentaria uma acção por omissão no Tribunal de Justiça caso a Comissão lhe desse garantias de que viria a adoptar uma decisão num prazo de dois ou três meses, reservando‑se contudo a possibilidade de o fazer posteriormente.
6. Por ofício de 4 de Fevereiro de 1999, a Comissão pediu informações ao Reino da Dinamarca, em particular a respeito da questão de saber se o auxílio em causa tinha sido pago ou se ainda viria a sê‑lo.
7. Por carta de 18 de Março de 1999, o recorrente apresentou novas observações à Comissão a respeito do conceito de «marítimos comunitários».
8. Em 19 de Março de 1999, teve lugar uma reunião entre a Comissão e o Reino da Dinamarca, durante a qual a Comissão exprimiu as suas preocupações a respeito do regime fiscal específico que à época era aplicado aos marítimos.
9. Por ofício de 13 de Abril de 1999, o Reino da Dinamarca respondeu ao ofício da Comissão, de 4 de Fevereiro de 1999, indicando nomeadamente que o regime fiscal em causa tinha sido criado em 1988. Indicou igualmente que conduzia um inquérito relativo à alteração das regras de tributação dos salários dos não‑residentes. Acrescentou que a Comissão seria informada assim que terminasse esse inquérito e assim que o Governo dinamarquês decidisse se, na sessão seguinte, seria apresentada uma proposta de lei ao Parlamento dinamarquês.
10. Em 4 de Junho de 1999, o recorrente comunicou à Comissão a resposta de um ministro dinamarquês a uma pergunta do Parlamento dinamarquês na qual era feita referência a uma possível alteração do regime DIS.
11. Por ofício de 6 de Dezembro de 1999, o Governo dinamarquês submeteu ao Parlamento dinamarquês uma proposta de lei fiscal que alterava o regime DIS.
12. Por carta de 10 de Janeiro de 2000, o recorrente comunicou à Comissão as suas observações a respeito dos efeitos do regime DIS não alterado.
13. Por ofício de 3 de Abril de 2000, o Ministério das finanças dinamarquês informou a Comissão das alterações à proposta de lei fiscal.
14. Em 4 de Abril de 2000 teve lugar uma reunião entre a Comissão e as autoridades dinamarquesas no fim da qual se concluiu no sentido de que era necessário um inquérito complementar relativamente às últimas alterações à proposta de lei fiscal.
15. Por ofício de 6 de Abril de 2000, o Reino da Dinamarca indicou que as alterações à proposta de lei fiscal, introduzidas na sequência das discussões com a Comissão, na reunião de 4 de Abril de 2000, não seriam apresentadas ao Parlamento dinamarquês antes de a Comissão indicar formalmente que as mesmas não eram contrárias ao direito comunitário e pediu igualmente à Comissão que enviasse um ofício nesse sentido assim que possível.
16. Por cartas de 18 de Abril e de 15 de Maio de 2000, o recorrente enviou à Comissão as suas observações a respeito das alterações à proposta de lei fiscal.
17. Em 30 de Novembro de 2000, a Comissão pediu informações suplementares ao Reino da Dinamarca, nomeadamente, a respeito de questões fiscais. Este último respondeu a 15 de Janeiro de 2001.
18. O recorrente apresentou observações à Comissão por cartas de 1 de Fevereiro, de 29 de Junho e de 5 de Novembro de 2001.
19. Em 27 de Maio de 2002, teve lugar uma reunião entre a Comissão e o recorrente na qual este último evocou a possibilidade de intentar uma acção por omissão.
Decisão impugnada
20. Em 13 de Novembro de 2002, a Comissão adoptou a Decisão C (2002) 4370 final (a seguir «decisão impugnada») nos termos da qual decidiu não suscitar objecções relativamente às medidas fiscais aplicadas desde 1 de Janeiro de 1989 aos marítimos empregados a bordo dos navios inscritos na Dinamarca, tanto no registo DAS como no registo DIS, por considerar que apesar de constituírem auxílios de Estado, as referidas medidas eram, ou ainda são, compatíveis com o mercado comum, ao abrigo do artigo 87.°, n.° 3, alínea c), CE.
21. A Comissão começou por concluir no sentido da existência de um auxílio ilegal por não ter sido notificado. Examinou o caso dos marítimos que residem no Estado em que o imposto sobre o rendimento é cobrado, para os quais a isenção fiscal constitui uma vantagem. Examinou em seguida o caso dos marítimos não residentes que era, em particular, objecto da denúncia do recorrente. Concluiu que existia uma vantagem, incluindo para os marítimos não residentes. Considerou que se tratava de recursos do Estado, que o comércio entre Estados‑Membros podia ser afectado e que o critério da selectividade estava preenchido. Por conseguinte, a Comissão declarou a existência de um auxílio de Estado ilegal na acepção do artigo 87.° CE, independentemente da questão de saber se o regime fiscal favorável tratava de forma diferente os empregados residentes e os empregados não residentes.
22. Considerou igualmente que as medidas fiscais deviam ser avaliadas ao abrigo do artigo 87.°, n.° 3, alínea c), CE bem como, por um lado, das orientações de 1989, relativamente ao período compreendido entre 1 de Janeiro de 1989 até 31 de Dezembro de 1997 e, por outro, das orientações de 1997, a partir de 1 de Janeiro de 1998.
23. Considerou em seguida que o regime aplicável antes e depois de 1 de Janeiro de 1998, era compatível com o mercado comum.
24. Desta forma, respondeu à questão, colocada na denúncia, de saber se o facto de os nacionais de países não membros da União Europeia estarem isentos de imposto sobre o rendimento podia ser considerado compatível com as orientações de 1997. A este respeito sublinhou que, nas referidas orientações, os marítimos comunitários eram definidos, para efeitos da sua tributação, como empregados que «sujeitos às regras em matéria fiscal e/ou às contribuições para a segurança social de um Estado‑Membro», sem mais precisões quanto à localização do seu domicílio fiscal. Observou que esta definição de marítimos comunitários, dada no n.° 3.2 das orientações de 1997, não fazia referência a qualquer condição de nacionalidade ou residência e acrescentou que o conceito de «marítimos comunitários» era, por conseguinte, definido de forma ampla no referido número, relativo à tributação dos marítimos.
25. Acrescentou que as reduções ou isenções gerais de imposto também visavam, de modo geral, reduzir a carga fiscal suportada pelos armadores comunitários, que ao diminuir os custos da mão‑de‑obra o Reino da Dinamarca favorecia a aplicação das regras de segurança e das normas comunitárias em matéria de trabalho a bordo de navios, que de outra forma teriam arvorariam pavilhão de conveniência em países terceiros, nos quais estas normas, na maioria dos casos, são ignoradas, e que manter navios com pavilhão comunitário também contribuía para a manutenção dos empregos em terra no sector marítimo, o que fazia igualmente parte dos objectivos das orientações de 1997. Por conseguinte, a Comissão afastou o argumento do recorrente e concluiu que o facto de os nacionais de países terceiros à União Europeia também terem acesso às vantagens fiscais em questão era conforme às orientações de 1997.
26. Recordou igualmente que as orientações de 1989 apenas indicavam, no que respeita ao auxílio destinado a reduzir os custos com a tripulação, que «podem ser considerados compatíveis com o mercado comum os auxílios no domínio da segurança social e da tributação dos rendimentos dos marítimos tendentes a reduzir os custos suportados pelas companhias de navegação que não reduzam a segurança social dos marítimos e que resultem da operação de navios registados [num Estado‑Membro]». Considerou que as medidas fiscais em causa preenchiam estas condições e que, assim sendo, eram igualmente conformes às orientações de 1989.
27. Por outro lado, a Comissão pediu ao Reino da Dinamarca que apresentasse anualmente um relatório que permitisse avaliar os efeitos deste regime na competitividade da frota dinamarquesa, tendo igualmente indicado que o regime fiscal em causa não afectava o comércio entre Estados‑Membros de maneira a contrariar o interesse comum no sector dos transportes marítimos e que, por conseguinte, contribuía para os objectivos principais das orientações comunitárias.
28. Por fim, convidou o Reino da Dinamarca a notificá‑la das alterações feitas ao regime examinado e recordou que podia decidir adoptar medidas adequadas, caso a evolução do mercado comum o exigisse.
Tramitação processual no Tribunal Geral e no Tribunal de Justiça
29. Por petição entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 30 de Janeiro de 2003, o recorrente pediu a anulação da decisão impugnada e a condenação da Comissão nas despesas.
30. Por requerimento separado, apresentado na Secretaria do Tribunal Geral em 17 de Março de 2003, a Comissão suscitou uma questão prévia de inadmissibilidade, ao abrigo do artigo 114.° do Regulamento de Processo do Tribunal Geral, na qual pedia a este último que julgasse o recurso manifestamente inadmissível e que condenasse o recorrente nas despesas.
31. Nas suas observações sobre a questão prévia de inadmissibilidade, apresentadas em 16 de Maio de 2003, o recorrente concluiu pedindo que a mesma fosse julgada improcedente e que a Comissão fosse condenada nas despesas.
32. Por despacho de 23 de Abril de 2007, SID/Comissão (T‑30/03, ainda não publicado na Colectânea), o Tribunal Geral negou provimento ao recurso como sendo inadmissível. Condenou o recorrente nas suas próprias despesas e nas despesas da Comissão. Condenou igualmente cada parte a suportar as suas próprias despesas relativas às intervenções.
33. Por petição entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 9 de Julho de 2007, o recorrente, ao abrigo do artigo 56.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, interpôs recurso do despacho SID/Comissão, n.° 32 supra, no qual pedia que o Tribunal de Justiça anulasse o referido despacho, declarasse o pedido apresentado no Tribunal Geral admissível e condenasse a Comissão nas despesas do recurso.
34. Por acórdão de 9 de Julho de 2009, 3F/Comissão (C‑319/07 P, Colect., p. I‑5963), o Tribunal de Justiça anulou o despacho SID/Comissão, n.° 32 supra, na medida em que não respondia aos argumentos do recorrente relativos, por um lado, à posição concorrencial deste último face a outros sindicatos na negociação de convenções colectivas aplicáveis aos marítimos e, por outro, aos aspectos sociais decorrentes das medidas fiscais aplicáveis aos marítimos empregados a bordo dos navios inscritos no registo DIS. O Tribunal de Justiça julgou improcedente a questão prévia de inadmissibilidade suscitada pela Comissão no Tribunal Geral. Por fim, remeteu o processo ao Tribunal Geral para que este se pronunciasse sobre os pedidos do recorrente, que visam a anulação da decisão impugnada, e reservou para final a decisão quanto às despesas.
35. O processo foi atribuído à Primeira Secção Alargada do Tribunal Geral.
36. Em 21 de Setembro de 2009, a pedido da Secretaria do Tribunal Geral, o recorrente apresentou observações escritas.
37. Em conformidade com o artigo 119.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, em 25 de Novembro de 2009, a Comissão apresentou a contestação na Secretaria do Tribunal Geral. O recorrente apresentou a réplica em 18 de Janeiro de 2010. A Comissão apresentou a tréplica em 16 de Março de 2010.
38. O Reino da Dinamarca apresentou as suas alegações de intervenção em 15 de Janeiro de 2010. O recorrente formulou observações a respeito destas alegações de intervenção em 27 de Maio de 2010.
39. Por despacho de 8 de Abril de 2010 do Presidente do Tribunal (Primeira Secção alargada), na sequência de desistência, o Reino da Noruega foi cancelado no registo do Tribunal Geral na qualidade de interveniente. Em aplicação do artigo 87.°, n. os  4 e 5, do Regulamento de Processo, o Reino de Noruega foi condenado a suportar as suas próprias despesas e cada parte foi condenada a suportar as suas próprias despesas relativas à intervenção do Reino da Noruega.
40. Uma vez que a composição das secções do Tribunal Geral foi modificada, o juiz‑relator foi afectado à Segunda Secção e o presente processo foi distribuído à Segunda Secção alargada.
41. Na audiência de 19 de Janeiro de 2011 foram ouvidas as alegações das partes e as suas respostas às questões colocadas pelo Tribunal Geral.
Pedidos apresentados pelas partes em primeira instância após a remessa do processo
42. O recorrente conclui no sentido de que o Tribunal Geral se digne:
– anular a decisão impugnada na medida em decidiu não suscitar objecções às medidas fiscais aplicadas desde 1 de Janeiro de 1989 aos marítimos a bordo de navios registados na Dinamarca, quer no registo DAS quer no registo DIS;
– condenar a Comissão nas despesas.
43. A Comissão conclui no sentido de que o Tribunal Geral se digne:
– negar provimento ao recurso;
– condenar o recorrente nas despesas.
Questão de direito
44. O recorrente invoca três fundamentos de anulação. O primeiro é baseado na violação do artigo 88.°, n.° 2, CE e do princípio da boa administração, pelo facto de a Comissão não ter dado início ao procedimento formal de investigação. O segundo fundamento é baseado na violação do artigo 87.°, n.° 3, alínea c), CE, interpretado à luz das orientações de 1989 e de 1997 e na violação do princípio de protecção da confiança legítima. O terceiro fundamento é baseado na existência de um erro manifesto de apreciação.
45. Na audiência, em resposta a uma questão do Tribunal Geral, o recorrente declarou desistir dos segundo e terceiro fundamentos, sem prejuízo de os elementos factuais descritos no âmbito desses fundamentos serem tidos em conta pelo Tribunal Geral na análise do primeiro fundamento tal como consta da acta da audiência.
46. Por conseguinte, o Tribunal analisará o primeiro fundamento baseado na violação do artigo 88.°, n.° 2, CE e do princípio da boa administração.
Argumentos das partes
47. O recorrente alega que existiam dificuldades sérias no caso em apreço. Sublinha, a este respeito, que a Comissão demorou quatro anos a adoptar a decisão impugnada, o que prova a existência de tais dificuldades. Acrescenta que o Governo dinamarquês apresentou uma proposta de lei na qual propunha uma alteração do regime DIS, o que tornou a situação mais complexa. Segundo o recorrente, a Comissão deveria ter dado início a um procedimento formal de investigação ao abrigo do artigo 88.°, n.° 2, CE e do princípio de boa administração.
48. Em resposta aos argumentos da Comissão, nos termos dos quais a duração do procedimento formal de investigação se deveu às numerosas observações que lhe foram dirigidas pelo recorrente, este último defende que, com essas observações, pretendia garantir que a Comissão se pronunciaria a respeito da questão que o preocupava, concretamente, o conceito de «marítimos comunitários», incluindo a questão de saber se tomaria em conta as alterações ao regime DIS previstas pelo Governo dinamarquês. Segundo o recorrente, ainda que fossem um factor de complicação, essas alterações não resolviam a questão colocada e não impediam que a Comissão se pronunciasse a respeito do conceito de «marítimos comunitários».
49. Sublinha igualmente que a questão pertinente no caso em apreço era a de saber se existiam ou não dificuldades sérias e não a urgência ou o carácter razoável ou não da duração do procedimento de investigação preliminar.
50. O recorrente acrescenta que a Comissão tenta apresentar a resposta à questão colocada no caso em apreço, relativa aos «marítimos comunitários», como sendo evidente, apesar de tal não ser o caso. Sublinha que, antes da adopção da decisão impugnada, a Comissão não tinha dado qualquer resposta clara a este respeito. Além disso, alega que se tratava de uma questão que se colocava, ao menos implicitamente, noutros dois procedimentos relativos aos regimes de isenção fiscal francês e sueco, evocados pela Comissão, o que confirma a necessidade de abertura de um procedimento formal de investigação. Além disso, a existência de dificuldades sérias no caso em apreço seria ainda confirmada pelo facto de as decisões da Comissão relativas a esses dois outros regimes terem sido mais rápidas.
51. Por fim, o recorrente considera que o critério acertado não é o de saber se a Comissão tinha dúvidas quando adoptou a decisão impugnada, mas se, após o decurso de um prazo razoável, se confrontava com dificuldades sérias.
52. A Comissão e o Reino da Dinamarca, que intervém em seu apoio, contestam os argumentos do recorrente.
Apreciação do Tribunal Geral
53. Importa recordar que, de acordo com jurisprudência constante, o procedimento do artigo 88.°, n.° 2, CE é indispensável sempre que a Comissão se depare com dificuldades sérias para apreciar se um auxílio é compatível com o mercado comum. Por conseguinte, a Comissão só se pode limitar à fase preliminar de investigação do artigo 88.°, n.° 3, CE e adoptar uma decisão favorável a um auxílio, se tiver a convicção, no termo de uma primeira investigação, de que esse auxílio é compatível com o mercado comum. Em contrapartida, se essa primeira investigação tiver conduzido a Comissão à convicção oposta ou não lhe tiver permitido ultrapassar todas as dificuldades suscitadas pela apreciação da compatibilidade deste auxílio com o mercado comum, a Comissão tem o dever de se rodear de todos os pareceres necessários e dar início, para o efeito, ao procedimento do artigo 88.°, n.° 2, CE (acórdãos do Tribunal de Justiça de 15 de Junho de 1993, Matra/Comissão, C‑225/91, Colect., p. I‑3203, n.° 33; de 2 de Abril de 1998, Comissão/Sytraval e Brink’s France, C‑367/95 P, Colect., p. I‑1719, n.° 39; de 17 de Julho de 2008, Athinaïki Techniki/Comissão, C‑521/06 P, Colect. p. I‑5829, n.° 34, e de 2 de Abril de 2009, Bouygues et Bouygues Télécom/Comissão, C‑431/07 P, Colect. p. I‑2665, n.° 61; acórdão do Tribunal de 9 de Setembro de 2010, British Aggregates e o./Comissão, T‑359/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 55).
54. Embora não disponha de qualquer poder discricionário quanto à decisão de dar início ao procedimento formal de investigação quando constata a existência de tais dificuldades, a Comissão goza, contudo, de uma certa margem de apreciação na investigação e no exame das circunstâncias do caso concreto, a fim de determinar se estas suscitam dificuldades sérias. Em conformidade com o objectivo do artigo 88.°, n.° 3, CE e com o dever de boa administração que lhe incumbe, a Comissão pode, designadamente, dialogar com o Estado que procedeu à notificação ou com terceiros a fim de superar, na fase preliminar, as dificuldades que eventualmente encontre (acórdãos do Tribunal de 15 de Março de 2001, Prayon‑Rupel/Comissão, T‑73/98, Colect., p. II‑867, n.° 45, e de 3 de Março de 2010, Bundesverband deutscher Banken/Comissão, T‑36/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 126). Ora, esta faculdade pressupõe que a Comissão possa adaptar a sua posição em função dos resultados do diálogo estabelecido, sem que esta adaptação deva a priori
ser interpretada como prova da existência de sérias dificuldades (acórdão do Tribunal de 12 de Dezembro de 2006, Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid e Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comissão, T‑95/03, Colect., p. II‑4739, n.° 139).
55. Deve igualmente recordar‑se, de acordo com a jurisprudência, que o conceito de dificuldades sérias reveste carácter objectivo. A existência de tais dificuldades deve ser apreciada tanto em função das circunstâncias da adopção do acto impugnado como do seu conteúdo, de modo objectivo, relacionando os fundamentos da decisão com os elementos de que a Comissão dispunha quando se pronunciou sobre a compatibilidade dos auxílios controvertidos com o mercado comum. Daqui resulta que a fiscalização da legalidade efectuada pelo Tribunal Geral no que toca à existência de dificuldades sérias excede, por natureza, a verificação de um erro manifesto de apreciação. O recorrente suporta o ónus da prova da existência de dificuldades sérias, prova esta que pode fazer a partir de um leque de indícios concordantes, relativos, por um lado, às circunstâncias e à duração do procedimento de investigação preliminar e, por outro, ao conteúdo da decisão impugnada. (v. neste sentido, acórdãos Prayon‑Rupel/Comissão, n.° 54 supra, n.° 47, e Bundesverband deutscher Banken/Comissão, n.° 54 supra, n.° 127).
56. Em apoio do fundamento da existência de dificuldades sérias no caso em apreço, o recorrente invoca, em primeiro lugar, a duração do procedimento de investigação preliminar e, em segundo lugar, argumentos relativos às circunstâncias próprias do referido procedimento.
57. No que respeita, em primeiro lugar, ao argumento baseado na duração do procedimento de investigação preliminar, importa recordar que, segundo a jurisprudência, caso as medidas estatais controvertidas não tenham sido notificadas pelo Estado‑Membro em causa, a Comissão não é obrigada a proceder à sua investigação preliminar num prazo determinado. No entanto, quando terceiros interessados tenham apresentado à Comissão denúncias relativas a medidas estatais que não foram objecto de notificação, a instituição é obrigada, no âmbito da fase preliminar prevista no artigo 88.°, n.° 3, CE, a proceder a uma investigação diligente e imparcial dessas denúncias, no interesse de uma boa administração das regras fundamentais do Tratado CE relativas aos auxílios de Estado. Daqui resulta, designadamente, que a Comissão não pode prolongar indefinidamente a investigação preliminar de medidas estatais que foram objecto de uma denúncia, tendo este exame por único objectivo permitir que a Comissão forme uma primeira opinião sobre a qualificação das medidas submetidas à sua apreciação e sobre a sua compatibilidade com o mercado comum (acórdãos do Tribunal Geral, de 10 de Maio de 2000, SIC/Comissão, T‑46/97, Colect. p. II‑2125, n. os  103, 105 e 107, e Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid e Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comissão, n.° 54 supra, n.° 121).
58. O carácter razoável da duração do procedimento de investigação preliminar deve apreciar‑se em função das circunstâncias próprias de cada processo, nomeadamente, do contexto deste, das diferentes etapas processuais que a Comissão deve seguir e da complexidade do processo (acórdãos do Tribunal de 10 de Maio de 2006, Air One/Comissão, T‑395/04, Colect. p. II‑1343, n. o  61, e de 11 de Julho de 2007, Asklepios Kliniken/Comissão, T‑167/04, Colect., p. II‑2379, n.° 81).
59. No caso em apreço, importa realçar que entre 2 de Setembro de 1998, data da recepção da denúncia, e 13 de Novembro de 2002, data da decisão impugnada, passaram mais de quatro anos. Para explicar esta duração a Comissão alega que a denúncia era volumosa, que se esforçou para tratar todos os seus aspectos, incluindo na perspectiva dos acordos fiscais bilaterais, e que o comportamento do recorrente, que lhe enviou dez cartas, contribuiu para prolongar a duração do procedimento preliminar de investigação.
60. A este respeito, importa realçar que, na denúncia inicial, o recorrente argumentou, no essencial, que a isenção fiscal prevista pelo regime DIS era contrária às disposições aplicáveis em matéria de auxílios de Estado e, em particular, às orientações de 1989 e de 1997, na medida em que beneficiava os marítimos que não tinham, nem a nacionalidade de um Estado‑Membro, nem a sua residência num Estado‑Membro. O recorrente evocou igualmente esta questão ao abrigo das convenções fiscais para a prevenção da dupla tributação celebradas entre o Reino da Dinamarca, por um lado, e a República das Filipinas e a República de Singapura, por outro, e da protecção social de que beneficiavam os marítimos destes países terceiros.
61. Além disso, da cronologia dos factos resulta que na sequência da denúncia de 28 de Agosto de 1998, o recorrente apresentou por variadas vezes observações substanciais a respeito do conceito de «marítimos comunitários» e do regime DIS (cartas de 18 de Março de 1999, de 10 de Janeiro de 2000 e de 1 de Fevereiro de 2001), por vezes acompanhadas de informações estatísticas, como na sua carta de 10 de Janeiro de 2000. Em 5 de Novembro de 2001, enviou igualmente os seus comentários sobre as respostas do Reino da Dinamarca às questões suplementares da Comissão.
62. Do mesmo modo, o recorrente chamou a atenção da Comissão para a possível alteração do regime DIS, por correio de 4 de Junho de 1999. As trocas que se seguiram, nomeadamente com o Reino da Dinamarca, referiram‑se a essas alterações legislativas. As autoridades dinamarquesas enviaram à Comissão a proposta de lei, de 6 de Dezembro de 1999, e posteriormente, as alterações a essa proposta de lei em 3 de Abril de 2000 (v. n. os  10 a 16 supra ). Em seguida, o recorrente comunicou os seus comentários sobre esta proposta de lei por cartas de 18 de Abril e de 15 de Maio de 2000.
63. Neste contexto, a Comissão considerou necessário, incluindo no âmbito da investigação preliminar das medidas em causa, examinar todos os elementos de facto e de direito levados ao seu conhecimento na denúncia inicial e nas diferentes correspondências. Assim, efectuou um inquérito complementar a este respeito e pediu ao Reino da Dinamarca informações suplementares, por ofício de 30 de Novembro de 2000, incluindo sobre as convenções fiscais bilaterais.
64. Daqui decorre que essas trocas de correspondência, na prática, contribuiriam para prolongar a duração da investigação preliminar.
65. Do mesmo modo, na sequência do ofício das autoridades dinamarquesas, de 15 de Janeiro de 2001, no qual estas últimas respondiam aos pedidos de informações suplementares da Comissão, o recorrente enviou à Comissão uma carta, em 1 de Fevereiro de 2001, na qual recordava, nomeadamente, o objecto inicial da sua denúncia e uma carta, datada de 29 de Junho de 2001, na qual resumia os seus argumentos numa página e na qual anunciava que faria observações sobre a resposta do Reino da Dinamarca, de 15 de Janeiro de 2001. Ora essas observações do recorrente só foram enviadas à Comissão em 5 de Novembro de 2001.
66. Por fim, no decurso do procedimento de investigação preliminar, a Comissão organizou várias reuniões em 19 de Março de 1999, em 4 de Abril de 2000 e em 27 de Maio de 2002.
67. Daqui decorre que essas circunstâncias podem explicar, em larga medida, a duração da investigação preliminar no caso em apreço.
68. Do acima exposto decorre que apesar de se poder considerar que, no seu todo, a duração da investigação preliminar excedeu o que normalmente implica uma primeira investigação, essa duração foi em grande parte justificada pelas circunstâncias e pelo contexto do processo.
69. Contudo, como sublinha o recorrente na sua réplica, no caso em apreço a questão não é o carácter razoável ou não da duração da investigação preliminar mas sim saber se existiam dificuldades sérias.
70. Ora, apesar de a duração da investigação preliminar poder constituir um indício da existência de dificuldades sérias a mesma não é suficiente para demonstrar a sua existência.
71. Em particular, o mero facto de terem existido discussões entre a Comissão e o Estado‑Membro interessado durante a fase preliminar de investigação e de, nesse âmbito, terem sido pedidas informações complementares pela Comissão sobre as medidas sujeitas ao seu controlo não pode, por si só, ser considerado como prova de que aquela instituição se confrontava com dificuldades sérias de apreciação (v. acórdão SIC/Comissão, n.° 57 supra, n.° 89, e jurisprudência referida).
72. Por outro lado, um prazo que excede significativamente o tempo que normalmente implica uma primeira investigação feita no âmbito das disposições do n.° 3 do artigo 88.° CE pode, se for apoiado por outros elementos, conduzir à conclusão de que a Comissão encontrou sérias dificuldades de apreciação que exigem que seja iniciado o procedimento previsto no n.° 2 do artigo 88.° CE (v., neste sentido, acórdão Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid et Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comissão, n.° 54 supra, n.° 135, e jurisprudência referida).
73. Deve pois examinar‑se, em segundo lugar, os outros argumentos invocados pelo recorrente em apoio do seu primeiro fundamento tendo em conta, no essencial, as circunstâncias do procedimento de investigação preliminar.
74. O recorrente alega, em primeiro lugar, que as alterações feitas no regime DIS pela proposta de lei enviada pelo Reino da Dinamarca foram um factor de complicação do procedimento, apesar de a decisão impugnada não se ter pronunciado a seu respeito.
75. Há que realçar que as alterações legislativas do regime DIS, evocadas durante o procedimento de investigação preliminar, consistiam em estender a isenção fiscal específica prevista pelo regime DIS em causa, a todos os não‑residentes que eram normalmente sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento e visavam, no essencial, isentar do pagamento do imposto sobre o rendimento todos os não‑residentes que trabalhassem a bordo de navios e aviões dinamarqueses inseridos no tráfego internacional.
76. Essas alterações legislativas, que à época eram um elemento novo, fizeram parte do diálogo entre a Comissão e as autoridades dinamarquesas. Nessa medida, foram causa de atraso da investigação preliminar da denúncia, como foi anteriormente constatado (v. n. os  62 a 67 supra ), na medida em que a proposta de lei enviada pelo Reino da Dinamarca à Comissão em 6 de Dezembro de 1999 foi em seguida alterada, facto de que a Comissão foi informada em 3 de Abril de 2000.
77. Contudo, apesar de lhe incumbir o ónus da prova a este respeito (v. n.° 55 supra ), o recorrente não demonstrou em que aspecto as alterações legislativas constituíam um indício da existência de dificuldades sérias de apreciação das medidas em causa no caso em apreço, em particular no que diz respeito ao conceito de «marítimos comunitários».
78. Importa recordar que, embora não disponha de um poder discricionário quanto à decisão de dar início ao procedimento formal de investigação quando constata a existência de dificuldades sérias, a Comissão goza, contudo, de uma certa margem de apreciação na investigação e no exame das circunstâncias do caso concreto, a fim de determinar se estas suscitam dificuldades sérias (v. jurisprudência referida no n.° 54 supra ).
79. No caso em apreço, depois de ter tido conhecimento de que estavam em curso alterações legislativas ao regime DIS, a Comissão efectuou um inquérito complementar. Teve uma reunião com as autoridades dinamarquesas, em 4 de Abril de 2000, e pediu informações suplementares ao Reino da Dinamarca a respeito das últimas alterações à proposta de lei. Além disso, o recorrente enviou as suas observações a respeito das alterações à referida proposta de lei.
80. Essa iniciativa da Comissão resultou da sua margem de apreciação para determinar se as alterações legislativas em causa levantavam dificuldades sérias, sem que, por si só, tal circunstância permitisse provar que, no caso em apreço, a Comissão se tenha confrontado com tais dificuldades.
81. Por outro lado, na réplica, o recorrente realça que, ainda que tenham sido um factor de complicação, essas alterações não resolviam a questão colocada e não impediam a Comissão de se pronunciar sobre o conceito de «marítimos comunitários». Contudo, o recorrente não demonstrou que, tendo em conta o conteúdo das alterações legislativas em causa, a Comissão devia ter tido dúvidas a respeito da compatibilidade das medidas fiscais em causa no caso em apreço.
82. Assim sendo, o recorrente de forma alguma demonstrou que as alterações legislativas ao regime DIS, que ainda não estavam em vigor à data da decisão impugnada, eram prova das dificuldades sérias de apreciação da compatibilidade do regime DIS com o mercado comum.
83. Em segundo lugar, o recorrente alega que, antes da adopção da decisão impugnada, a Comissão não deu qualquer resposta clara a respeito do conceito de «marítimos comunitários».
84. Contudo, tal constatação não significa necessariamente que esse conceito levante dificuldades sérias. A fase preliminar de investigação não se reveste de carácter contraditório em relação ao denunciante (acórdão Comissão/Sytraval et Brink’s France, n.° 53 supra, n. os  58 e 59) e a Comissão não era obrigada a revelar ao recorrente a sua posição nesta matéria antes da adopção da decisão impugnada.
85. Por conseguinte, a mera falta de tomada de posição formal antes da adopção da decisão impugnada não implica que a Comissão se tenha confrontado com dificuldades sérias.
86. Em terceiro lugar, o recorrente defende que as duas decisões evocadas pela Comissão, respeitantes aos regimes fiscais francês e sueco, ao menos implicitamente, levantavam a mesma questão, o que, segundo ele, confirma a necessidade de dar início a um procedimento formal de investigação.
87. Todavia, o facto de a mesma questão ter sido levantada noutros procedimentos, por si só, não justifica a abertura de um procedimento formal de investigação. Com efeito, pode colocar‑se a mesma questão em vários processos sem que se levantem necessariamente dificuldades sérias, uma vez que, como sublinha o recorrente, os regimes francês e sueco apresentam diferenças em relação ao regime dinamarquês em causa.
88. Por outro lado, deve igualmente ser julgado improcedente o argumento de que existiam dificuldades sérias no caso em apreço pelo facto de a investigação preliminar daqueles dois outros regimes ter sido mais rápida. Com efeito, as circunstâncias que envolvem o procedimento de investigação preliminar no caso em apreço diferem em larga medida das dos casos francês e sueco. Por um lado, esses regimes tinham sido notificados. Por outro, no essencial, tratava‑se de renovar o regime já em vigor na Suécia e de prorrogar o regime francês.
89. Resulta do acima exposto que nenhum dos elementos invocados pelo recorrente permite provar que, no fim do procedimento de investigação preliminar, a Comissão se tenha visto confrontada com dificuldades sérias no caso em apreço que exigissem a abertura de um procedimento formal de investigação.
90. Em último lugar, o recorrente indicou, na audiência, que desistia dos segundo e terceiro fundamentos, sem prejuízo de os elementos factuais descritos no âmbito desses fundamentos serem tidos em conta pelo Tribunal na análise do primeiro fundamento (v. n.° 45 supra ).
91. Na réplica, o recorrente alegou que os argumentos da Comissão a respeito dos segundo e terceiro fundamentos demonstravam que foi levado a cabo um debate sério e complexo durante o procedimento de investigação preliminar sobre o conceito de «marítimos comunitários» que podem beneficiar da isenção fiscal em causa.
92. Há que constatar que para além de não fazer referência a qualquer elemento factual em particular, na realidade o recorrente não remete para elementos factuais, mas sim para uma argumentação jurídica desenvolvida em apoio dos segundo e terceiro fundamentos. Ora, o recorrente desistiu desses fundamentos na audiência. Esta argumentação não pode, por conseguinte, ser tomada em conta no âmbito do presente recurso.
93. A título exaustivo, o Tribunal não identifica nenhum elemento invocado em apoio dos segundo e terceiro fundamentos susceptível de provar a existência de uma dificuldade séria no caso em apreço.
94. Por conseguinte, decorre do acima exposto que o recorrente não provou que a Comissão se confrontou com dificuldades sérias de apreciação para qualificar as medidas em causa ao abrigo do conceito de auxílio e para provar a sua compatibilidade com o mercado comum.
95. Daqui resulta que é improcedente o fundamento baseado na violação do artigo 88.°, n.° 2, CE e do princípio da boa administração, pelo facto de a Comissão ter a obrigação de iniciar o procedimento formal de investigação.
96. Consequentemente o presente fundamento deve ser julgado improcedente e, portanto, deve ser negado provimento ao recurso na sua totalidade.
Quanto às despesas
97. No acórdão recorrido o Tribunal de Justiça reservou para final a decisão quanto às despesas. Compete, pois, ao Tribunal Geral decidir, no presente acórdão, sobre a totalidade das despesas inerentes aos diferentes processos, de acordo com o artigo 121.° do Regulamento de Processo.
98. Por força do disposto no artigo 87.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo o recorrente sido vencido, há que condená‑lo nas suas próprias despesas bem como nas efectuadas pela Comissão no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral, em conformidade com o pedido da Comissão.
99. Nos termos do artigo 87.°, n.° 4, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo, os Estados‑Membros que intervenham no processo devem suportar as respectivas despesas. No caso em apreço o Reino da Dinamarca, interveniente em apoio da Comissão, suportará as suas próprias despesas efectuadas no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção alargada)
decide:
1) É negado provimento ao recurso.
2) 3F, anteriormente Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), é condenado nas suas próprias despesas e nas despesas efectuadas pela Comissão Europeia no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral.
3) O Reino da Dinamarca suportará as suas próprias despesas efectuadas no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral.