GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2025 m. lapkričio 13 d.(1)
Byla C‑544/24
BUAB „Nekilnojamojo turto valdymas“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 273 straipsnis – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – 49 straipsnio 3 dalis – Prievolės, laikomos būtinomis siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose nustatyta delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, mokėjimo tvarka, pagal kurią, neatsižvelgiant į pažeidimo pobūdį ir sunkumą, nustatyta fiksuota šių delspinigių baudinė dalis ir mokesčių administratorius negali jos sumažinti – Proporcingumo principas “
I.      Įvadas
1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės iš esmės pateiktas dėl SESV 325 straipsnio ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB(2) dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) 273 straipsnio, siejamų su Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 49 ir 50 straipsniais, išaiškinimo.
2.        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant BUAB „Nekilnojamojo turto valdymas“, pagal Lietuvos teisę įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės (toliau – pareiškėja), ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl pastarosios priimto sprendimo neatleisti pareiškėjos nuo jai paskirtų PVM delspinigių ir baudos už sukčiavimą mokesčiais mokėjimo.
3.        Teisingumo Teismo prašymu šioje išvadoje didžiausias dėmesys bus skiriamas antrojo prejudicinio klausimo analizei; šis klausimas susijęs su minėtų Sąjungos teisės nuostatų, siejamų su Chartijos 49 straipsnio 3 dalimi, išaiškinimu. Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui iš esmės kyla klausimas, ar su šiomis nuostatomis suderinami nacionalinės teisės aktai, kuriuose nustatyta delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, mokėjimo tvarka, pagal kurią, neatsižvelgiant į pažeidimo pobūdį ir sunkumą, nustatyta fiksuota šių delspinigių baudinė dalis, nesant galimybės šią dalį sumažinti, t. y. taikyti mažesnės delspinigių normos, nei nustatyta įstatyme, arba atsisakyti delspinigių baudinės dalies skaičiavimo.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
4.        PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
<...>“
B.      Lietuvos teisė
1.      Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas
5.        Pagrindinės bylos aplinkybėmis taikytinos redakcijos 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo(3) (toliau – PVM įstatymas) 123 straipsnio „PVM mokėjimo tvarkos nesilaikymas“ 1 dalyje nurodyta, kad mokesčio mokėtojams, pažeidusiems šio įstatymo nuostatas, delspinigiai skaičiuojami Mokesčių administravimo įstatyme nustatyta tvarka.
2.      Mokesčių administravimo įstatymas
6.        Pagrindinės bylos aplinkybėmis taikytinos redakcijos 2004 m. balandžio 13 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo(4) (toliau – Mokesčių administravimo įstatymas) 95 straipsnio „Mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdai“ 1 dalies 1 punkte tarp šių būdų
yra nurodyti delspinigiai.
7.        Šio įstatymo 96 straipsnio „Delspinigiai“ 1 dalies 2 punkte nustatyta:
„Delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami:
<...>
2)      už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą <...> ar neapskaičiuotą <...> mokestį <...>;
<...>“
8.        Šio įstatymo 97 straipsnio „Delspinigių skaičiavimo pradžia“ 2 dalis suformuluota taip:
„Šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio Įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą <...>, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo.“
9.        Šio įstatymo, nuo 2023 m. gegužės 1 d. iš dalies pakeisto 2022 m. gruodžio 13 d. Įstatymu Nr. XIV‑1658, 99 straipsnio „Delspinigių dydis“, 1 dalyje numatyta:
„Delspinigių dydį, kuris visais atvejais negali būti mažesnis už nulį, ir jo apskaičiavimo tvarką nustato finansų ministras, atsižvelgdamas į praėjusio kalendorinio ketvirčio paskutinės darbo dienos Vyriausybės vertybinio popieriaus, kurio išpirkimo laikotarpis artimiausias 12 mėnesių laikotarpiui, pelningumą antrinės vertybinių popierių apyvartos rinkoje [pavyzdžiui, 2024 m. II ketvirtyje Vyriausybės vertybinio popieriaus pelningumo norma buvo 3,708 %]. Delspinigių dydis nustatomas minėtąjį dydį padidinus 7 procentiniais punktais.“
10.      Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio „Atleidimas nuo delspinigių“ 1 dalies 3 punktas suformuluotas taip:
„Mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu:
<...>
3)      yra šio įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas;
<...>“
11.      Šio įstatymo 141 straipsnio „Atleidimas nuo baudos“ 1 dalyje nustatyta:
„Atleidimo nuo pagal šio Įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra:
1)      jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo;
2)      jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas;
3)      kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui;
4)      kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.“
III. Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
12.      Mokesčių administratorius patikrino, ar pareiškėja teisingai apskaičiavo, deklaravo ir sumokėjo PVM už laikotarpį nuo 2012 m. gruodžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Atlikus šį patikrinimą buvo nustatyta, kad ji pažeidė PVM įstatymą, nes į PVM atskaitą įtraukė PVM, išskirtą juridinės galios neturinčiose PVM sąskaitose faktūrose, ir dalyvavo sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.
13.      2018 m. rugsėjo 4 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo mokesčių administratorius nurodė pareiškėjai sumokėti 6 517 901,36 EUR
PVM ir 2 431 505,31 EUR
PVM delspinigių. Jis taip pat skyrė pareiškėjai 1 862 257 EUR baudą.
14.      Pasibaigus dėl to kilusiam ginčui Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 9 d. sprendimu patvirtino minėto mokestinio patikrinimo išvadas.
15.      2021 m. sausio 18 d. pareiškėja mokesčių administratoriui pateikė prašymą atleisti nuo jai paskirtų delspinigių ir baudos mokėjimo.
16.      2021 m. kovo 16 d. sprendimu mokesčių administratorius neatleido pareiškėjos nuo PVM delspinigių, kuriuos sudaro 2 835 125,75 EUR, mokėjimo. Jis konstatavo, kad ji neatitinka nė vienos iš sąlygų, nurodytų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje, ir kad nenustatyta išskirtinių aplinkybių, kuriomis būtų pateisinamas protingumo ir teisingumo kriterijų taikymas.
17.      Pareiškėja neįvykdė papildomai apskaičiuotų jai tenkančių PVM mokestinių prievolių, todėl bendra vykstant mokestiniam ginčui (nuo 2013 m. sausio 26 d. iki 2021 m. balandžio 4 d.) ir 2018 m. rugsėjo 4 d. mokesčių administratoriaus sprendime nurodyta PVM delspinigių suma sudaro 3 150 660,79 EUR, o baudos įsiskolinimas – 1 838 812,44 EUR.
18.      Pareiškėja pateikė naują prašymą atleisti ją nuo delspinigių ir baudos mokėjimo. Ji prašo atleisti ją nuo „baudinės“ PVM delspinigių dalies, sudarančios du trečdalius visos apskaičiuotos delspinigių sumos.
19.      2024 m. gegužės 13 d. sprendimu mokesčių administratorius šį naują prašymą atmetė, iš esmės teigdamas, kad delspinigiai buvo apskaičiuoti laikantis Mokesčių administravimo įstatyme nustatytų reikalavimų. Iš tikrųjų šiame įstatyme nėra nustatyta galimybė atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo kitu nei šio įstatymo 100 straipsnio 1 dalyje nurodytu pagrindu. Delspinigių dydžio apskaičiavimas imperatyviai yra apibrėžtas šiame įstatyme ir mokesčių administratorius turi teisę delspinigių klausimu sprendimą priimti tik atsižvelgdamas į ribas, kurios numatytos teisės aktuose. Be to, pagal suformuotą nacionalinę teismų praktiką delspinigiai yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas ir jie nelaikytini baudžiamojo pobūdžio sankcija. Jei mokesčių administratorius patenkintų pareiškėjos prašymą ir nuspręstų jai taikyti kitokią delspinigių normą, nei numatyta Mokesčių administravimo įstatyme, jis pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės prieš įstatymą principą.
20.      2024 m. birželio 4 d. pareiškėja Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, pateikė skundą, kuriuo siekiama, kad 2024 m. gegužės 13 d. mokesčių administratoriaus sprendimas būtų panaikintas.
21.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad delspinigių pirminė funkcija yra užtikrinti mokestinės prievolės vykdymą ir kad jais pirmiausia siekiama kompensuoti valstybės išlaidas, o ne nubausti atitinkamą asmenį(5). Vis dėlto delspinigių dydis apima ir nubaudimo elementą, nes tas dydis nustatomas su valstybės skolinimosi išlaidomis susijusią kompensacinę dalį, kuri nustatoma atsižvelgiant į vyriausybės vertybinio popieriaus pelningumą antrinės vertybinių popierių apyvartos rinkoje, padidinant septyniais procentiniais punktais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo klausimu remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, pagal kurią delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju užtikrina įsiskolinimo biudžetui ir turtinių valstybės praradimų padengimą(6). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat teigia, kad reikalavimas sumokėti delspinigius už ne laiku įvykdytą mokestinę prievolę nelaikytinas baudžiamojo pobūdžio sankcija.
22.      Taigi šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pirmiausia kyla klausimas dėl Mokesčių administravimo įstatymo 96–99 punktų atitikties SESV 325 straipsniui ir PVM direktyvos 273 straipsniui, siejamiems su Chartijos 49 straipsnio 3 dalimi ir 50 straipsniu, kiek pagal šias nacionalinės teisės nuostatas nėra užtikrinamas administracinės delspinigių skyrimo ir baudžiamojo persekiojimo procedūrų koordinavimas, kad iki to, kas griežtai būtina, būtų sumažinta papildoma našta, atsirandanti dėl šių priemonių kumuliacijos, ir būtų užtikrinta, kad visų paskirtų sankcijų griežtumas atitiktų atitinkamo pažeidimo sunkumą, taip pat nėra nustatyta apribojimų dėl delspinigių baudinės dalies taikymo, kai dėl veikų, dėl kurių skaičiuojami delspinigiai, tuo pat metu yra vykdomos baudžiamojo persekiojimo ir kriminalinių bausmių skyrimo procedūros.
23.      Šiomis aplinkybėmis Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar SESV 325 straipsnis, PVM direktyvos 273 straipsnis ir Chartijos 50 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamas toks nacionalinis teisinis reglamentavimas, pagal kurį sudaroma galimybė už tuos pačius mokestinius pažeidimus, dėl kurių vyksta baudžiamasis persekiojimas, taikyti baudžiamojo pobūdžio elementą turinčius mokestinius delspinigius, nenustatant jokių taisyklių, užtikrinančių kumuliatyvaus procesų taikymo derinimą, kad papildoma našta suinteresuotiesiems asmenims neviršytų to, kas griežtai būtina, arba, leidžiančių užtikrinti, kad visų skirtų sankcijų griežtumas būtų apribotas iki to, kas griežtai būtina, palyginti su padaryto nusikaltimo sunkumu?
2.      Ar SESV 325 straipsnis, PVM direktyvos 273 straipsnis ir Chartijos 49 straipsnio 3 dalis turi būti aiškinami taip, kad pagal šias nuostatas draudžiama tokia mokestinių delspinigių taikymo tvarka, pagal kurią, neatsižvelgiant į nusižengimų pobūdį ir sunkumą, nustatoma fiksuota mokestinių delspinigių baudinė dalis, nenumatant galimybės ją mažinti, t. y. skirti mažesnę nei įstatyme numatyta delspinigių norma, arba atsisakyti baudinės dalies delspinigių skaičiavimo?“
24.      Rašytines pastabas Teisingumo Teismui pateikė pareiškėja, Lietuvos ir Lenkijos vyriausybės bei Europos Komisija.
IV.    Analizė
A.      Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo
25.      Prieš pradedant nagrinėti antrąjį prejudicinį klausimą, į kurį Teisingumo Teismas prašė sutelkti dėmesį šioje išvadoje, reikia nuspręsti dėl Lietuvos vyriausybės pateikto nepriimtinumu grindžiamo prieštaravimo. Ji savo rašytinėse pastabose teigia, kad visas prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra nepriimtinas, nes šį prašymą pateikusio teismo pateikti klausimai neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos dalyku.
26.      Šiuo aspektu ši vyriausybė pažymi, kad 2018 m. rugsėjo 4 d. mokesčių administratoriaus sprendimu pareiškėjai paskirtų delspinigių ir mokestinės baudos mokėjimas buvo patvirtintas įsiteisėjusiu 2020 m. rugsėjo 9 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimu. Taigi pareiškėjos mokestinė atsakomybė nustatyta galutiniu sprendimu, kuris yra neskundžiamas. Vadinasi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamos bylos dalykas susijęs tik su sąlygomis, kuriomis pagal taikytiną nacionalinę teisę atleidžiama nuo delspinigių mokėjimo.
27.      Pirmiausia primintina, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją nacionalinio teismo klausimams dėl Sąjungos teisės išaiškinimo, pateiktiems atsižvelgus į jo paties nurodytas teisines ir faktines aplinkybes, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prašymo tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi faktinės ir teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus(7).
28.      Nagrinėjamu atveju, kaip minėta šios išvados 18 punkte, pareiškėja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikė skundą dėl 2024 m. gegužės 13 d. mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo pastarasis atmetė jos prašymą atleisti nuo jai paskirtų PVM delspinigių ir baudos mokėjimo. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui iš esmė kyla klausimas dėl Mokesčių administravimo įstatyme nustatytos delspinigių taikymo tvarkos atitikties SESV 325 straipsniui ir PVM direktyvos 273 straipsniui.
29.      Vis dėlto pažymėtina, viena vertus, kad tokia mokestinių delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, mokėjimo tvarka, kaip nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo 95–99 straipsniuose, reiškia PVM direktyvos nuostatų, būtent jos 273 straipsnio, įgyvendinimą, nes ja siekiama užtikrinti PVM sumų, kurios nebuvo sumokėtos pagal kitas šios direktyvos nuostatas, surinkimą. Kita vertus, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nėra akivaizdžiai matyti, kad prašomas šios direktyvos 273 straipsnio išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis ir dalyku ar kad problema hipotetinė. Iš tikrųjų, kadangi antrasis prejudicinis klausimas iš esmės susijęs su proporcingumo principo laikymusi apskaičiuojant aptariamus delspinigius, jis yra svarbus sprendimui pagrindinėje byloje priimti.
30.      Atsižvelgiant į tai, taip pat į tai, kad Teisingumo Teismas turi pakankamai faktinės ir teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus, reikia konstatuoti, kad šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
B.      Dėl antrojo prejudicinio klausimo
31.      Antruoju prejudiciniu klausimu, į kurį Teisingumo Teismas prašė sutelkti dėmesį šioje išvadoje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą priimti pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 325 straipsnis ir PVM direktyvos 273 straipsnis, siejami su Chartijos 49 straipsnio 3 dalimi, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose nustatyta mokestinių delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, tvarka, pagal kurią, neatsižvelgiant į nusižengimo pobūdį ir sunkumą, nustatoma fiksuota baudinė dalis, nenumatant galimybės taikyti mažesnę delspinigių normą, nei nustatyta įstatyme, arba atsisakyti šių delspinigių baudinės dalies skaičiavimo. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo nustatyti, viena vertus, kiek, pasibaigus administracinei mokestinio patikrinimo procedūrai, pareiškėjai priteisti delspinigiai už PVM mokestinę nepriemoką yra baudžiamojo pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Chartijos 49 straipsnio 3 dalį, ir, kita vertus, ar tokie nacionalinės teisės aktai atitinka proporcingumo principą, aiškinamą ir vertinamą aiškinant ir taikant SESV 325 straipsnį ir PVM direktyvos 273 straipsnį.
1.      Dėl Chartijos 49 straipsnio 3 dalies taikymo
32.      Pirmiausia primintina, kad Chartijos 49 straipsnio 3 dalis, kurioje nurodyta, kad bausmės griežtumas turi atitikti padarytą nusikalstamą veiką, yra susijusi su baudžiamojo pobūdžio sankcijomis.
33.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, susijusią su Chartijos 50 straipsnio aiškinimu ir taikytiną jos 49 straipsnio 3 daliai, vertinant sankcijos baudžiamąjį pobūdį svarbūs trys kriterijai (vadinamieji Engel kriterijai(8)): teisinis pažeidimo kvalifikavimas pagal nacionalinę teisę, pats pažeidimo pobūdis ir suinteresuotajam asmeniui gresiančios sankcijos griežtumo laipsnis(9). Be to, remiantis šia jurisprudencija net kalbant apie pažeidimus, kurie pagal nacionalinę teisę nėra laikomi „baudžiamaisiais“, jie vis dėlto gali būti tokie atsižvelgiant į patį atitinkamo pažeidimo pobūdį ir sankcijų, kurios gali būti už juos skirtos, griežtumą(10).
34.      Kalbant apie pirmąjį kriterijų, susijusį su teisiniu pažeidimo kvalifikavimu pagal nacionalinę teisę, tiek iš Mokesčių administravimo įstatymo 95 straipsnio 1 dalies formuluotės, tiek iš sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytos nacionalinių teismų praktikos, pirmiausia – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, primintos šios išvados 21 punkte, matyti, kad pagal Lietuvos teisę delspinigių už mokestinę nepriemoką rinkimas, kai nesumokamas arba pavėluotai sumokamas mokestis ar rinkliava, nelaikomas baudžiamojo pobūdžio sankcija(11).
35.      Kalbant apie antrąjį kriterijų, susijusį su pačiu pažeidimo pobūdžiu, reikia patikrinti, ar aptariama priemone siekiama, be kita ko, baudžiamojo tikslo. Iš to išplaukia, kad sankcija, kuria siekiama baudžiamojo tikslo, yra baudžiamojo pobūdžio, ir vien aplinkybė, kad ja siekiama ir prevencinio tikslo, nereiškia, kad ji negali būti kvalifikuojama kaip baudžiamoji sankcija. Vis dėlto priemonė, kuria siekiama tik atlyginti atitinkamo pažeidimo padarytą žalą, nėra baudžiamojo pobūdžio(12).
36.      Šiuo klausimu pabrėžtina, kad nors EŽTT, atsižvelgdamas į savo jurisprudenciją, susijusią su mokestiniais ginčais, galėjo kaip baudžiamąjį kvalifikuoti procesą, kurį užbaigiant buvo skirtos mokestinės sankcijos, net jei šis procesas pagal nacionalinę teisę negalėjo būti laikomas baudžiamuoju, taip nebuvo kvalifikuojamos priemonės, analogiškos priemonėms, aptariamoms šioje byloje. Konkrečiai kalbant, EŽTT yra nusprendęs, kad „delspinigiai skirti ne mokesčių mokėtojams nubausti, kad nesikartotų inkriminuojami veiksmai; jais iš esmės siekiama piniginės kompensacijos už žalą, t. y. finansinius nuostolius, susijusius su praėjusiu laiku ir vėlavimu sumokėti mokestį“(13). Taigi pagal šią jurisprudenciją nei procedūros dėl nesumokėtų mokesčių surinkimo ar mokesčių patikslinimo, kuriomis siekiama tik užtikrinti viso mokesčio sumokėjimą, be jokios papildomos sumos, nei procedūros, susijusios su delspinigiais, nepriklausomai nuo jų dydžio, nėra baudžiamojo pobūdžio(14).
37.      Be to, pažymėtina, kad nebaudžiamasis delspinigių pobūdis taip pat buvo pabrėžtas Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su PVM, į pagrindinę bylą panašiose bylose. Nors jose nebuvo tiesiogiai nagrinėjamas klausimas, ar delspinigiai, taikomi už PVM mokestinę nepriemoką, yra baudžiamojo pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Chartijos 49 straipsnio 3 dalį, Teisingumo Teismas nusprendė, kad delspinigių rinkimas yra, viena vertus, prevencinio pobūdžio, nes skatina mokesčių mokėtoją, pasibaigus terminui, kai mokestis turėjo būti sumokėtas, kaip galima greičiau įvykdyti mokestinę prievolę(15), ir, kita vertus, kompensuojamojo pobūdžio (arba atliekantis kompensuojamąją funkciją), nes šiais delspinigiais siekiama kompensuoti finansinius nuostolius, valstybės patirtus dėl mokesčio ar rinkliavos nesumokėjimo arba pavėluoto sumokėjimo(16).
38.      Be to, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją priemonė, kuria siekiama tik atlyginti dėl atitinkamo pažeidimo padarytą žalą, nėra baudžiamojo pobūdžio(17). Taigi delspinigiai, kuriais siekiama kompensuoti atitinkamos valstybės narės patirtus finansinius nuostolius dėl mokesčio nesumokėjimo arba pavėluoto mokėjimo, negali būti laikomi baudžiamąja priemone.
39.      Šiuo klausimu patikslintina, jog tai, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo „fiksuotą mokestinių delspinigių baudinę dalį“, negali suteikti baudžiamojo pobūdžio pagrindinėje byloje aptariamiems delspinigiams(18). Iš tikrųjų, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendime dėl prašymo priimti šį sprendimą vartojamas žodžių junginys „baudinė dalis“ šiek tiek gali kelti painiavą ir neatsižvelgiant į tai, kad delspinigius (įskaitant šią „dalį“) mokesčių mokėtojas gali laikyti tam tikra sankcijos ar baudimo forma, vis dėlto jais siekiama paskatinti skolininką per nustatytą terminą sumokėti kreditoriui priklausančią sumą, antraip ši suma dar labiau padidės. Vadinasi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo analizė, atlikta siekiant nustatyti, kuri delspinigių normos dalis atitinka kompensacinę funkciją, o kuri – baudžiamąją, nagrinėjamu atveju neturi reikšmės.
40.      Kalbant apie trečiąjį kriterijų, susijusį su sankcijos griežtumo laipsniu, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, jog nagrinėjamu atveju delspinigiai būtų tokie dideli, kad reikėtų pripažinti jų baudžiamąjį pobūdį(19). Bet kuriuo atveju, kaip matyti iš šios išvados 36 punkte nurodytos EŽTT jurisprudencijos, primintina, kad priemonės, panašios į aptariamas pagrindinėje byloje, neatsižvelgiant į delspinigių normos dydį, nebuvo laikomos pakankamai griežtomis, kad būtų pripažintas jų baudžiamasis pobūdis(20).
41.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, esu tos nuomonės, kad nėra atitikties nė vienam iš trijų Engel kriterijų, leidžiančios pripažinti pagrindinėje byloje aptariamų delspinigių baudžiamąjį pobūdį, todėl siekiant atsakyti į antrąjį prejudicinį klausimą Chartijos 49 straipsnio 3 dalis neturi reikšmės.
2.      Dėl proporcingumo principo taikymo aiškinant SESV 325 straipsnį ir PVM direktyvos 273 straipsnį
42.      Pirmiausia primintina, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją iš PVM
direktyvos 273 straipsnio pirmos pastraipos, 2 straipsnio ir 250 straipsnio 1 dalies bei ESS 4 straipsnio 3 dalies matyti, kad kiekvienai valstybei narei tenka pareiga imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu(21).
43.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs: kadangi PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose, išskyrus jose nustatytus apribojimus, nenurodomos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali numatyti, šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija dėl priemonių, skirtų viso mokėtino PVM surinkimui jų teritorijoje užtikrinti ir kovoti su sukčiavimu(22).
44.      Be to, pagal SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalis valstybės narės įpareigojamos kovoti su neteisėta veikla, kuri kelia grėsmę Sąjungos finansiniams interesams, atgrasomomis ir veiksmingomis priemonėmis, ir, konkrečiai kalbant, jos įpareigojamos,
kovodamos su grėsmę Sąjungos finansiniams interesams keliančiu sukčiavimu, imtis tokių pačių priemonių kaip tos, kurių jos imasi kovodamos su grėsmę jų pačių interesams keliančiu sukčiavimu(23). Teisingumo Teismas yra patikslinęs, kad pagal SESV 325 straipsnį valstybės narės privalo savo nacionalinės teisės aktuose numatyti veiksmingas procedūras, leidžiančias susigrąžinti iš Sąjungos biudžeto nepagrįstai gautas išmokas(24). Taigi valstybėms narėms tenka pareiga pasiekti konkretų rezultatą, kuri nėra susieta su jokia SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytos taisyklės taikymo sąlyga(25).
45.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, nors valstybės narės gali pasirinkti sankcijas, jos privalo užtikrinti, kad už Sąjungos teisės, įskaitant PVM direktyva suderintas normas, pažeidimus būtų baudžiama pagal materialines ir procesines taisykles, panašias į tas, pagal kurias baudžiama už tokio paties pobūdžio ir sunkumo nacionalinės teisės pažeidimus, be to, kad sankcijos bet kuriuo atveju būtų veiksmingos, proporcingos ir atgrasomos(26).
46.      Taigi iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad nors valstybės narės, remdamosi procesine autonomija ir taikydamos nacionalinę teisę, gali laisvai nustatyti delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, dydį ir jų surinkimo būdus, kai šis mokestis nesumokamas arba sumokamas pavėluotai, jų priimtos priemonės vis dėlto turi atitikti bendruosius teisės principus, įskaitant proporcingumo principą.
47.      Pirma, konstatuotina, kad pagrindinėje byloje aptariami teisės aktai skirti teisingam PVM surinkimui užtikrinti ir užkirsti kelią sukčiavimui, taigi jais siekiama teisėto tikslo, pripažinto Sąjungos teisėje(27). Iš tikrųjų Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad delspinigių rinkimas padeda kovoti su deklaruoto PVM sumų nesumokėjimu per nustatytą terminą, laikantis valstybėms narėms, be kita ko, pagal PVM direktyvos 273 straipsnį ir SESV 325 straipsnio 1 dalį tenkančios pareigos imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kad būtų užtikrintas viso PVM, mokėtino atitinkamose jų teritorijose, surinkimas ir kovojama su sukčiavimu(28). Kaip priminta šios išvados 37 punkte, Mokesčių administravimo įstatyme numatytas delspinigių rinkimas atlieka dvi funkcijas: pirma, užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą ir mokėtinų mokesčių surinkimą, skatinant mokesčių mokėtojus šią prievolę įvykdyti laiku, antra, kompensuoti mokesčių administratoriaus išlaidas, patirtas dėl to, kad mokesčių mokėtojai laiku neįvykdė mokestinių pareigų, taigi ir kompensuoti valstybės biudžetui padarytą žalą dėl to, kad jame nebuvo lėšų, atitinkančių mokėtinų mokesčių sumą(29).
48.      Antra, priemonė, kuria nustatomi delspinigiai, kaip antai aptariami pagrindinėje byloje, neabejotinai yra tinkama priemonė minėtam tikslui pasiekti. Iš tikrųjų, nesant tokių priemonių kaip delspinigiai, mokesčių mokėtojai neturėtų jokios konkrečios paskatos per nustatytą terminą įvykdyti savo mokestinių prievolių ir galėtų teikti pirmenybę kitiems komerciniams sandoriams. Be to, atsižvelgiant į svyruojančią pinigų kainą, mokesčių mokėtojai gali netgi būti skatinami teikti pirmenybę šiems kitiems sandoriams užuot per nustatytą terminą
padengę savo mokestines skolas. Nustatant delspinigius kaip tik siekiama paskatinti mokesčių mokėtojus pirmiausia įvykdyti savo mokestines prievoles, antraip jų mokestinės skolos suma gali padidėti proporcingai jos nesumokėjimo trukmei. Be to, delspinigių nebuvimas būtų palankus asmenims, kurie neįvykdo savo mokestinių prievolių per nustatytą terminą. Jie pirmiausia turėtų papildomų pinigų ir ekonominės naudos, atitinkančios realios nominalios mokestinės skolos sumos sumažėjimą laikui bėgant. Vadinasi, delspinigiai yra tinkama ir būtina priemonė pagrindinėje byloje aptariamų nacionalinės teisės aktų tikslams pasiekti.
49.      Nustačius, kad priemonė, kaip aptariamoji, yra tinkama ir būtina tikslui užtikrinti viso PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui pasiekti pagal SESV 325 straipsnį ir PVM direktyvos 273 straipsnį, dar reikia galiausiai, trečia, nustatyti, ar atitinkamais nacionalinės teisės aktais neviršijama tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
50.      Šiuo klausimu, pirma, pažymėtina, kad, nors įmanoma, kad delspinigiai, nustatyti savavališkai naudojantis savo diskrecija arba ja piktnaudžiaujant, būtų neproporcingi, neatrodo, kad nagrinėjamu atveju taip ir yra. Iš tikrųjų nacionalinės teisės nuostatos, susijusios su delspinigių apskaičiavimu, yra taikomos visiems mokesčių mokėtojams, jei mokestinio patikrinimo metu nustatoma, kad nedeklaruotas deklaruojamas ar neapskaičiuotas nedeklaruojamas mokestis nėra sumokėtas arba yra sumokėtas pavėluotai(30). Be to, pabrėžtina, kad, viena vertus, aptariama norma a priori nustatyta aiškiai ir skaidriai, remiantis objektyviais kriterijais ir Mokesčių administravimo įstatyme nustatyta apskaičiavimo tvarka(31), ir, kita vertus, mokesčių administratoriaus diskreciją nustatyti delspinigius taip pat reglamentuoja šis įstatymas(32). Taip nustatytas delspinigių dydis leidžia ir kreditoriams, ir skolininkams tiksliai numatyti savo būsimas finansines teises ar įsipareigojimus, ir
taip užtikrinamas teisinis saugumas(33).
51.      Antra, reikia pripažinti, kad delspinigiai susiję su mokestinės prievolės įvykdymu ar išnykimu, todėl būtent apmokestinamojo asmens veiksmai nulemia bendrą delspinigių sumą, kurią jis privalo sumokėti. Kitaip tariant, delspinigių taikymas asmeniui, kuris per nustatytą terminą neįvykdė savo mokestinių prievolių, reiškia, kad jam tenka finansinis įpareigojimas, proporcingas jo skolos, dėl kurios buvo pradėti skaičiuoti delspinigiai, nemokėjimo trukmei(34).  Vadinasi, delspinigių, kaip mokestinių prievolių įvykdymo užtikrinimo priemonės, taikymas iš esmės nėra sprendimas, kuris pernelyg apsunkintų mokesčių mokėtojus(35).
52.      Trečia, kadangi, kaip nurodyta šios išvados 36 ir 37 punktuose, delspinigiais nesiekiama baudžiamojo tikslo, aplinkybės, kaip nustatyto pažeidimo pobūdis ir sunkumas, kurios paprastai būna svarbios vertinant, ar tokia sankcija, kaip mokestinė bauda, atitinka proporcingumo principą(36), nebūtinai yra tokios delspinigių atveju. Iš tikrųjų delspinigiai privalomi dėl to, kad mokestis nebuvo sumokėtas arba buvo sumokėtas pavėluotai, o ne dėl sukčiavimo(37). Šiuo klausimu pabrėžtina, kad delspinigiai taikomi ne tik sukčiavimo atvejais, bet apskritai mokesčių srityje, siekiant užtikrinti bet kurios rūšies mokesčių surinkimą.
53.      Ketvirta, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje taikoma delspinigių suma neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti PVM surinkimo kovos su sukčiavimu veiksmingumą, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, kad nacionalinės teisės aktuose nustatyta delspinigių norma nagrinėjamu atveju būtų neproporcinga šiais teisės aktais siekiamiems tikslams(38).
54.      Pažymėtina, jog, kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar galima patenkinti pareiškėjos prašymą atleisti ją nuo PVM delspinigių „baudinės dalies“, sudarančios du trečdalius visos apskaičiuotos PVM delspinigių sumos, toks sprendimas faktiškai reikštų šių delspinigių sumažinimą iki itin mažos sumos, apsiribojant viena jų dalimi, t. y. dalimi, lygia vidutinei iždo vekselių palūkanų normai(39). Vis dėlto tokia galimybė galėtų trukdyti siekti tikslo laiku surinkti PVM, nes mokesčių mokėtojai nebeturėtų jokių paskatų teikti pirmenybę savo mokestinių prievolių vykdymui, todėl ji būtų teikiama kitiems komerciniams sandoriams(40).
55.      Be to, aplinkybė, kad delspinigių norma yra fiksuota ir negali būti keičiama, savaime neleidžia daryti išvados, kad ši priemonė yra neproporcinga. Iš tikrųjų, pagrindinėje byloje aptariamuose teisės aktuose nustačius delspinigių normą, kurios mokesčių administratorius niekaip negali keisti, išskyrus kelis atvejus, aiškiai apibrėžtus taikomuose mokesčių teisės aktuose(41), mokesčių mokėtojai apsaugomi nuo bet kokio savavališko šio administratoriaus sprendimo, kartu užtikrinant vienodą požiūrį į mokesčių mokėtojus. Jei mokesčių administratoriaus diskrecija nebūtų apribota, tai galėtų lemti nepagrįstą skirtingą požiūrį į mokesčių mokėtojus, kurių mokestinė padėtis panaši, taigi ir situaciją, kuri mokesčių srityje negali būti pateisinama.
56.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į antrąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad SESV 325 straipsnis ir PVM direktyvos 273 straipsnis, siejami su Chartijos 49 straipsnio 3 dalimi, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose, neatsižvelgiant į mokesčių administratoriaus konstatuoto pažeidimo pobūdį ir sunkumą, nustatyta delspinigių norma, ir mokesčių administratorius negali sumažinti vienos šios normos dalies, taigi taikyti mažesnės delspinigių normos, nei nustatyta šiuose teisės aktuose, arba atsisakyti šios normos dalies skaičiavimo, ir kuriuose numatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo šių delspinigių mokėjimo tik šiuose teisės aktuose aiškiai apibrėžtais atvejais.
V.      Išvada
57.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pateiktą antrąjį prejudicinį klausimą:
SESV 325 straipsnis ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 273 straipsnis, siejami su Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 49 straipsnio 3 dalimi,
turi būti aiškinami taip:
pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose, neatsižvelgiant į mokesčių administratoriaus konstatuoto pažeidimo pobūdį ir sunkumą, nustatyta delspinigių norma, ir mokesčių administratorius negali sumažinti vienos šios normos dalies, taigi taikyti mažesnės delspinigių normos, nei nustatyta šiuose teisės aktuose, arba atsisakyti šios normos dalies skaičiavimo, ir kuriuose numatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo šių delspinigių mokėjimo tik šiuose teisės aktuose aiškiai apibrėžtais atvejais.
1      Originalo kalba: prancūzų.
2      OL L 347, 2006, p. 1.
3      Žin., 2002, Nr. 35‑1271.
4      Žin., 2004, Nr. 63‑2243.
5      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo 2020 m. kovo 10 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį byloje Nr. A‑3247‑575/2020.
6      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas cituoja 2011 m. lapkričio 18 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimą byloje Nr. A‑143‑2619/2011.
7      Šiuo klausimu žr. 2025 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      1976 m. birželio 8 d. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) sprendimas Engel ir kiti prieš Nyderlandus, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, 82 punktas.
9      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gegužės 4 d. Sprendimą Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
10      Žr. 2021 m. birželio 22 d. Sprendimą Latvijas Republikas Saeima (Baudos taškai) (C‑439/19, EU:C:2021:504, 88 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
11      Be to, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad ši priemonė taikoma administracine tvarka.
12      Žr. 2023 m. gegužės 4 d. Sprendimą MV – 98
(C‑97/21, EU:C:2023:371, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
13      2009 m. spalio 6 d. EŽTT sprendimas Poniatowski prieš Prancūziją, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. Kaip ir paprasti delspinigiai, kurie reiškia, kad pripažįstamas mokesčių mokėtojo sąžiningumas, nėra siejami su baudžiamuoju kaltinimu, kaip tai suprantama pagal Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (pasirašytos 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje) 6 straipsnio 1 dalį (šiuo klausimu žr. 1999 m. rugsėjo 14 d. EŽTT sprendimą J.B. prieš Prancūziją, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato M. Campos Sánchez‑Bordona išvadą, pateiktą byloje Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, 50 punktas).
14      2002 m. gruodžio 3 d. EŽTT sprendimas Mieg de Boofzheim prieš Prancūziją, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899, ir 2016 m. gegužės 17 d. EŽTT sprendimas Société Oxygène
Plus prieš Prancūziją, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 50 punktas.
15      Žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimą Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, toliau – Sprendimas Direktor na Direktsia, EU:C:2022:788, 89 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
16      Žr. Sprendimą Direktor na Direktsia (91 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Panaši išvada dėl delspinigių kompensuojamosios funkcijos matyti ir iš Teisingumo Teismo sprendimų, priimtų bylose, susijusiose su Sąjungos muitų teisės aktais, kuriuose nustatyta, kad delspinigiais siekiama sušvelninti pasekmes, atsirandančias praleidus mokėjimo terminą, ir kompensuoti naudą, kurią ekonominės veiklos vykdytojas nepagrįstai gauna, nes laiku neįvykdo mokestinės prievolės, o ne nubausti už tokį vėlavimą (šiuo klausimu žr. 2024 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, 32 punktas).
17      Žr. 2018 m. kovo 20 d. Sprendimą Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
18      Šiuo aspektu pabrėžtina, kad pagrindinėje byloje aptariamuose teisės aktuose numatyta, jog delspinigių, taikomų už PVM mokestinę nepriemoką, dydis nustatomas su valstybės išlaidomis susijusią kompensacinę dalį padidinant septyniais procentiniais punktais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šie septyni procentiniai punktai suteikia delspinigiams baudžiamąjį pobūdį.
19      Reikia konstatuoti, kad, kaip savo rašytiniuose dokumentuose pažymėjo Komisija, delspinigių norma, kuri buvo aptariama byloje Poniatowski prieš Prancūziją (0,75 % per mėnesį, t. y. 9 % per metus), kurią nagrinėdamas EŽTT nepripažino baudžiamojo pobūdžio, buvo panaši į šioje byloje nurodytą normą (0,03 % per dieną, t. y. 10,708 % per metus) (žr. 2009 m. spalio 6 d. EŽTT sprendimą Poniatowski prieš Prancūziją, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Žr. 2009 m. spalio 6 d. EŽTT sprendimą Poniatowski prieš Prancūziją, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, ir 2016 m. gegužės 17 d. EŽTT sprendimą Société Oxygène Plus prieš Prancūziją, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 50 punktas.
21      Žr. Sprendimą Direktor na Direktsia (60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
22      Žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimą Direktor na Direktsia (69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23      Šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimą Úrad špeciálnej prokuratúry (C‑603/19, toliau – Sprendimas Úrad špeciálnej prokuratúry, EU:C:2020:774, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24      Šiuo klausimu žr. Sprendimą Úrad špeciálnej prokuratúry (60 ir 62 punktai).
25      Šiuo klausimu žr. Sprendimą Úrad špeciálnej prokuratúry (50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26      Žr. 2018 m. gegužės 2 d. Sprendimą Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
27      Pridurtina, kad ir Sąjunga, ir valstybės narės yra finansiškai suinteresuotos užtikrinti, kad mokesčiai ir rinkliavos būtų sumokėti visiškai ir laiku. Iš tikrųjų, kaip pažymėjo Lietuvos vyriausybė, remdamasi vienu Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo sprendimu, nesumokėjus mokesčių ir rinkliavų arba sumokėjus juos pavėluotai, valstybės biudžetas negauna pajamų, todėl padidėja biudžeto deficitas ir apribojamos valstybės galimybės vykdyti jos piliečiams ir pačiai valstybei gyvybiškai svarbias užduotis ir įsipareigojimus.
28      Žr. Sprendimą Direktor na Direktsia (88, 89 ir 92 punktai bei juose nurodyta jurisprudencija).
29      Kalbama, pavyzdžiui, apie išlaidas, susijusias su mokesčių mokėtojų mokestinių prievolių vykdymo kontrole ir atitinkamų priemonių, skirtų tam, kad nesumokėtos sumos būtų gautos, priėmimu.
30      Žr. šios išvados 7 punktą.
31      Žr. šios išvados 9 punktą.
32      Žr. šios išvados 10 ir 11 punktus.
33      Pagal analogiją žr. generalinio advokato M. Szpunar išvadą, pateiktą byloje Nidera
(C‑387/16, EU:C:2017:740, 29 punktas).
34      Šis įpareigojimas atitinka fiksuotą kompensaciją mokesčių kreditoriui už neteisėtą mokestinės skolos panaudojimą tuo laikotarpiu, per kurį mokesčių mokėtojas nevykdė savo pareigų. Be to, delspinigių suma skirta mokesčių administratoriaus išlaidoms, patirtoms dėl to, kad mokesčių mokėtojas per nustatytą terminą neįvykdė mokestinių prievolių, padengti.
35      Šiuo klausimu reikia patikslinti, jog tai, kad delspinigių suma gali siekti ar net viršyti mokesčio sumą, mokėtiną dėl ilgo laikotarpio, per kurį mokesčių mokėtojas nevykdė savo pareigų, yra tik fiksuotos kompensacinės sistemos pasekmė ir negali paneigti nacionalinės priemonės, numatančios delspinigius, proporcingumo (pagal analogiją žr. 2018 m. vasario 28 d. Sprendimą Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, 36 punktas)).
36      Žr. 2023 m. gegužės 17 d. Sprendimą Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37      Žinoma, neatmestina, kad, kaip pagrindinėje byloje, delspinigiai gali būti pradėti skaičiuoti po to, kai konstatuojamas sukčiavimas mokesčiais. Bet kuriuo atveju, net jei pareiškėjai už sukčiavimą mokesčiais skirta bauda būtų laikoma susijusia su PVM delspinigių skyrimu, mano manymu, neabejotina, kad jos padarytas pažeidimas yra tikrai sunkus, atsižvelgiant pirmiausia į kovos su sukčiavimu PVM srityje svarbą, kaip priminta šios išvados 42 punkte. Taigi, atsižvelgiant į sukčiavimo veiksmais padarytos žalos viešajam interesui reikšmingumą, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose nustatyta PVM delspinigių mokėjimo sistema iš esmės neatrodo neproporcinga pažeidimui, už kurį pagal ją siekiama nubausti. Iš tikrųjų pareiškėjai priskaičiuoti delspinigiai sudaro labai mažą mokestinės nepriemokos dydį (t. y. 0,03 %), o delspinigių suma galiausiai priklausys nuo nemokėjimo arba vėlavimo mokėti trukmės.
38      Verta pažymėti, kad įvairiose valstybėse narėse delspinigių normos labai skiriasi. Iš tikrųjų, nors penkiose iš jų (t. y. Danijoje, Čekijos Respublikoje, Slovakijoje, Latvijoje ir Estijoje) ši delspinigių norma yra didesnė ar net daug didesnė nei numatytoji pagrindinėje byloje aptariamuose Lietuvos teisės aktuose (Estijoje – beveik 25 %), keturiose valstybėse narėse (t. y. Belgijoje, Airijoje, Bulgarijoje ir Graikijoje) ji yra beveik tokia pati kaip ir Lietuvoje. Šiuo klausimu žr. Europos Komisijos Mokesčių ir muitų sąjungos generalinio direktorato ataskaitą EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report (pirmiausia p. 33), tik anglų kalba pateikiamą internete adresu https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5-96e1-11ed-b508-01aa75ed71a1/. Be to, kaip savo rašytiniuose dokumentuose nurodė Komisija, pagrindinėje byloje taikoma delspinigių norma (t. y. 10,708 % per metus) neatrodo per didelė, palyginti su tam tikroms banko paskoloms taikomomis palūkanų normomis arba su delspinigių normomis, nustatytomis pagal atitinkamas 2011 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2011/7/ES dėl kovos su pavėluotu mokėjimu, atliekamu pagal komercinius sandorius (OL L 48, 2011, p. 1), nuostatas, kurios paprastai būna didesnės nei 10 %. Šiuo klausimu žr. šios direktyvos 2 straipsnio 6 ir 7 punktus.
39      Iždo vekselių, kaip ypač saugiomis laikomų finansinių priemonių, palūkanų normos paprastai būna (gerokai) mažesnės nei vidutinės bankų paskolų palūkanų normos.
40      Taip būtų pirmiausia tuo atveju, jei už PVM nesumokėjimą per nustatytą terminą taikoma delspinigių norma būtų gerokai mažesnė nei delspinigių norma, taikoma už komercinių skolų nesumokėjimą.
41      Žr. šios išvados 10 ir 11 punktus.