62006CJ0368
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
18. detsember 2007 (
*1
)
„Kuues käibemaksudirektiiv — Mahaarvamisõigus — Viivitamatu mahaarvamise ja neutraalse maksustamise põhimõtted — Käibemaksu ülejäägi ülekandmine järgmisesse perioodi või tagasimaksmine — Ühekuulise viivituse reegel — Üleminekusätted — Maksuvabastuse säilitamine”
Kohtuasjas C-368/06,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Tribunal administratif de Lyon’i (Prantsusmaa) 5. septembri 2006. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse, menetluses
Cedilac SA
versus
Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud A. Tizzano (ettekandja), A. Borg Barthet, M. Ilešič ja E. Levits,
kohtujurist: J. Mazák,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
—
Cedilac SA, esindaja: advokaat A. Bouzidi,
—
Prantsuse valitsus, esindajad: G. de Bergues ja J.-C. Gracia,
—
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja M. Afonso,
olles 18. septembri 2007. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 17 ja artikli 18 lõike 4 tõlgendamist.
2
See taotlus on esitatud Cedilac SA (edaspidi „Cedilac”) ja Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab nimetatud äriühingu nõuet mõista Prantsuse riigilt tema kasuks välja kahjuhüvitis maksustatavalt tehingult käibemaksu mahaarvamise korral kohaldatava nn ühekuulise viivituse reegli kaotamisega kaasnenud seadusandlikest meetmetest tuleneva väidetava kahju hüvitamiseks.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 1 sätestab, et „[m]ahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal”.
4
Kuuenda direktiivi artikkel 18 sätestab:
„[…]
2.   Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast maksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud lõike 1 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.
[…]
4.   Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.
[…]”.
5
Kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti d kohaselt võivad liikmesriigid „jätkata artikli 18 lõike 2 esimese lõiguga ettenähtud viivitamatu mahaarvamise põhimõttest kõrvalekalduvate sätete kohaldamist”.
6
Kuuenda direktiivi artikli 28 lõige 4 on sõnastatud järgmiselt:
„Üleminekuperiood kestab esialgu viis aastat alates 1. jaanuarist 1978. Nõukogu vaatab hiljemalt kuus kuud enne nimetatud perioodi lõppu ning edaspidi nii sageli kui tarvis komisjoni aruande põhjal läbi olukorra seoses lõikes 3 sätestatud eranditega ning teeb komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälse otsuse mõningate või kõigi nimetatud erandite kaotamise kohta.”
Siseriiklikud õigusnormid
7
Code général des impôts’ (üldine maksuseadustik, edaspidi „CGI”) sätestas kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktiga d kuni 1. juulini 1993„ühekuulise viivituse reegli”, mis kaldus kõrvale käibemaksu viivitamatu mahaarvamise põhimõttest.
8
Vastupidi sellele, mida nõuab kuuenda direktiivi artikli 18 lõike 2 esimene lõik, ei saanud maksukohustuslased selle erandi kohaselt viivitamatult maha arvata käibemaksu, mida nad olid kohustatud maksma teenustelt ja põhivara hulka mittekuuluvate kaupade eest. Ühekuulise viivituse reegli kohaselt võib taolist mahaarvamist teostada üksnes selle käibemaksusumma osas, mis kuulub tasumisele mahaarvamisõiguse tekkimisele järgneval kuul.
9
22. juuni 1993. aasta seadus nr 93-8591993. aasta eelarve muutmise kohta (JORF, , lk 8815; edaspidi „1993. aasta seadus”) tühistas paragrahviga 2.-I ühekuulise viivituse reegli alates ning lisas CGI-sse paragrahvi 271-I, mille lõige 3 on sõnastatud järgmiselt:
„Kaupadelt ja teenustelt tasutud maks arvatakse maha maksumaksja poolt mahaarvamise õiguse tekkimise kuul tasumisele kuuluva maksuga tasaarveldamise teel.”
10
Lisaks kehtestas 1993. aasta seaduse paragrahv 2.-II CGI uues paragrahvis 271 A üleminekusätte (edaspidi „üleminekusäte”).
11
Vastavalt CGI paragrahvi 271 A lõikele 1 võivad maksukohustuslased, kes alustasid oma tegevust enne 1. juulit 1993, oma esimeses „viivitamatu mahaarvamise” põhimõtet arvestavas deklaratsioonis lahutada mahaarvatava maksusumma arvutusliku keskmise mahaarvatava maksu kogusummast, mis vastab ajavahemikus augustist 1992 kuni juulini 1993 tasutud maksude arvutuslikule keskmisele. Mahaarvamise summa muutus riigikassa võlaks ja sellele kohaldati tagasimaksmise erieeskirju.
12
Sama paragrahvi lõige 2 sätestab muu hulgas, et kui mahaarvatava maksusumma arvutuslikku keskmist ei saa mahaarvatava maksu kogusummast tervenisti lahutada, arvatakse ülejääk maha teenustelt ja põhivara hulka mittekuuluvatelt kaupadelt järgmistel kuudel mahaarvatavast käibemaksust.
13
CGI paragrahvi 271 A lõige 5 sätestab, et maksukohustuslane ei pea põhimõtteliselt lahutama mahaarvatava maksusumma arvutuslikku keskmist vastavalt nimetatud paragrahvi lõikele 1 juhul, kui mahaarvatava maksusumma arvutuslik keskmine ei ületa 10000 Prantsuse franki (1524,49 eurot).
14
Tulenevalt 14. septembri 1993. aasta dekreedist nr 93-1078 (JORF, , lk 12883), . aasta dekreedist nr 94-296 (JORF, , lk 5646) ja . aasta dekreedist nr 2002-179 (JORF, , lk 2968) makstakse maksukoodeksi CGI artikli 271 A kohaselt moodustunud võlg maksukohustuslasele tagasi järgmiselt:
—
1993. aastal tagastatakse võlg terves ulatuses juhul, kui see ei ületa 150000 Prantsuse franki (22867,35 eurot). Samal aastal tagastatakse 25% võlast, mis on viimati nimetatud summast suurem, kusjuures väikseim tagasimakse on 150000 Prantsuse franki;
—
1994. aastal kantakse järelejäänud võlg kontole ja tagastatakse 10% ulatuses esialgsest võlasummast;
—
igal järgneval aastal tagastatakse võlg 5% ulatuses esialgsest võlasummast ja
—
2002. aastal tagastatakse järelejäänud võlg terves ulatuses ettemaksena.
15
Kõnealusele võlale kohaldatav intressimäär oli 1993. aastal 4,5%, 1994. aastal 1% ning igal järgneval aastal 0,1%.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
16
Cedilac SA esitas 26. detsembril 2002 Prantsusmaale nõude maksta talle 1524806,62 eurot ajavahemikus 1993–2002 üleminekumeetmete kohaldamisega talle väidetavalt tekitatud kahju hüvitamiseks.
17
Kuna Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie ei vastanud tema nõudele, esitas hageja Tribunal administratif de Lyon’ile hagi kõnealuse vaikimisi tehtud otsuse peale.
18
Enne Cedilaci hagiavalduse kohta otsuse tegemist küsis Tribunal administratif de Lyon 15. novembri 2005. aasta otsusega Conseil d’État’ arvamust küsimuses, kas üleminekusäte on kuuenda direktiivi artikliga 17 ja artikli 18 lõikega 4 kooskõlas.
19
Conseil d’État leidis 14. juuni 2006. aasta arvamuses, et eespool nimetatud küsimus on olemuslikult sedavõrd keeruline, mistõttu on õigustatud eelotsusetaotluse esitamine Euroopa Kohtule.
20
Neil asjaoludel otsustas Tribunal administratif de Lyon menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas Prantsusmaa vastu võetud säte, mis kaasnes ühekuulise viivituse reegli kaotamisega, on kooskõlas [kuuenda direktiivi] artikliga 17 ja artikli 18 [lõikega] 4?”
21
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis, et nimetatud küsimus nõuab Euroopa Kohtult kiiret vastust, arvestades mitut juba algatatud menetlust ja märkimisväärset väljaminekut Prantsuse riigi eelarvest, palus ta Euroopa Kohtul kohaldada eelotsusemenetluse suhtes kodukorra artikli 104a esimeses lõigus sätestatud kiirendatud menetlust.
22
Euroopa Kohtu president jättis selle taotluse 25. septembri 2006. aasta määrusega rahuldamata, kuna leidis, et nimetatud artikli 104a esimeses lõigus esitatud tingimused ei ole täidetud.
23
Euroopa Kohtu presidendi 23. märtsi 2007. aasta määrusega lükati Fromagerie des Chaumes SAS-i menetlusse astumise avaldus vastuvõetamatuse tõttu tagasi.
Eelotsuse küsimus
24
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma küsimusega sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artiklit 17 ja artikli 18 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline siseriiklik meede nagu üleminekusäte.
25
Cedilac, kes palub eelmises punktis meenutatud eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastata jaatavalt, juhib tähelepanu sellele, et viivitamatu mahaarvamise põhimõte kujutab endast ühenduse õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet, mis tähendab, et igasuguse erandi puudumisel rakendub see kohe kõikide maksude osas, millega koormati varem teostatud tehinguid.
26
Prantsuse valitsus ja komisjon seevastu leiavad, et Euroopa Kohus peaks esitatud küsimusele vastama eitavalt, toetudes suures osas samasugustele argumentidele.
27
Esmalt meenutavad nad selles osas, et ühekuulise viivituse reegel kujutab endast õiguspärast erandit käibemaksu viivitamatu mahaarvamise põhimõttest, mis põhineb kuuenda direktiivi artikli 28 lõikel 3, ning et üleminekusäte on vaid selle reegli kaotamisega kaasnev meede.
28
Üleminekusäte, jaotades liikmesriigi eelarvekoormusest, mis tuleneb ühekuulise viivituse reegli kaotamisest, ühe osa mitmeaastase perioodi peale, võimaldas Prantsuse siseriiklikku õigusesse üle võtta kuuenda direktiivi artikli 18 lõikes 2 sätestatud viivitamatu mahaarvamise üldkorra.
29
Neil asjaoludel pärsib kuuenda direktiivi selline tõlgendamine, mis keelab üleminekusättega rakendatud sätted, liikmesriigi huvi ühtlustada oma õigusakte üldkorraga ja selle direktiivi eesmärkidega.
30
Teiseks märgib komisjon, et nende maksukohustuslaste olukord, kellele kohaldatakse üleminekusätteid, on ilmselgelt eelistatum kui olukord, milles on maksukohustuslased ühekuulise viivituse reegli kohaldamise ajal.
31
Selleks, et vastata eelotsuste küsimusele, tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuulub kuuenda direktiivi artiklites 17 jj sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi tervikuna ning põhimõtteliselt ei või seda piirata. Iseäranis rakendub see kohe kõikide maksude osas, millega koormati varem teostatud tehinguid (vt eelkõige 6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C-62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I-1883, punkt 18, ja . aasta otsus liidetud kohtuasjades C-110/98–C-147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000, lk I-1577, punkt 43).
32
Euroopa Kohus täpsustas lisaks, et kuna käibemaksu mahaarvamise õiguse igasugune piiramine mõjutab maksukoormuse taset ning seda tuleb kohaldada kõikides liikmesriikides ühtemoodi, võib erandeid teha üksnes kuuendas direktiivis sõnaselgelt sätestatud juhtudel (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus BP Soupergaz, punkt 18, ning 19. septembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-177/99 ja C-181/99: Ampafrance ja Sanofi, EKL 2000, lk I-7013, punkt 34). Kuna kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 4 eesmärk on selliste erandite kaotamine, saab viimastel olla üksnes üleminekuline iseloom (vt selle kohta . aasta otsus kohtuasjas C-136/97: Norbury Developments, EKL 1999, lk I-2491, punkt 19; . aasta otsus kohtuasjas C-36/99: Idéal tourisme, EKL 2000, lk I-6049, punkt 32; . aasta otsus kohtuasjas C-345/99: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2001, lk I-4493, punkt 21, ja . aasta otsus kohtuasjas C-240/05: Eurodental, EKL 2006, lk I-11479, punkt 52).
33
Antud juhul kujutab esiteks kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkt d endast just ühte selle direktiiviga ühises käibemaksusüsteemis ettenähtud eranditest, mis lubab liikmesriikidel edaspidi säilitada enne direktiivi vastuvõtmist siseriiklikes õigusaktides nimetatud direktiivi artikli 18 lõike 2 esimese lõiguga ette nähtud viivitamatu mahaarvamise põhimõttest kõrvalekalduvaid sätteid.
34
Teiseks, kuigi selle artikliga on vastuolus uute erandite lisamine või olemasolevate erandite ulatuse laiendamine pärast kuuenda direktiivi jõustumist, ei takista see erandi ulatuse vähendamist, arvestades artiklis ette nähtud erandi üleminekulist iseloomu (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 21).
35
Selle kohta tuleb meenutada, et Euroopa Kohus leidis eespool viidatud kohtuotsuse Norbury Developments punktis 19, mis puudutas kuuenda direktiivi muud üleminekusätet, nimelt artikli 28 lõike 3 punkti b teatavate maksuvabastuste kohta, et liikmesriigi siseriiklikes õigusaktides tehtud muudatused, mis ei ole laiendanud mitte kõnesoleva käibemaksuvabastuse kohaldamisala, vaid on seda hoopis vähendanud, ei ole kaldunud kõrvale selle sätte sõnastusest.
36
Tuleb märkida, et kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti d võib tõlgendada samamoodi. Niisiis, kui liikmesriigi õigusnormid vähendavad selle artikliga ette nähtud viivitamatu mahaarvamise põhimõttest kehtiva erandi kohaldamisala, tuleb asuda seisukohale, et nimetatud õigusnormid on hõlmatud selle sättega ja need ei riku kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 1.
37
Lisaks, nagu Euroopa Kohus leidis eespool viidatud kohtuotsuses Norbury Developments, on kuuenda direktiiviga ette nähtud eranditest ühe erandi teistsugune tõlgendamine, mille kohaselt liikmesriik, kuigi ta võib olemasoleva maksuvabastuse säilitada, ei saa seda järk-järgult kaotada, vastuolus selle direktiiviga taotletava eesmärgiga, milleks on direktiivis ette nähtud erandite kaotamine. Samamoodi ohustaks selline tõlgendamine kuuenda direktiivi ühetaolist kohaldamist, kuna liikmesriik võib leida end olukorrast, kus ta on sunnitud säilitama kõik nimetatud direktiivi jõustumise kuupäeval kehtinud maksuvabastused, olgugi et ta pidas ühel ajal võimalikuks, kohaseks ja soovitavaks rakendada kõnesolevas valdkonnas direktiivis ette nähtud korda järk-järgult (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Norbury Developments, punkt 20).
38
Tuleb märkida, et põhikohtuasjas on üleminekusäte üksnes piiratud kestusega meede, mille eesmärk on vähendada mõju liikmesriigi eelarvele 1. juulil 1993 alates ühekuulise viivituse reeglist kuni viivitamatu mahaarvamise põhimõtte kohaldamiseni.
39
Lisaks tuleb kõigepealt sedastada, nagu nähtub toimikust, et vastupidi sellele, mis tuleneb ühekuulise viivituse reegli kohaldamisest, võimaldavad üleminekusätted väiksel arvul maksumaksjatel, sealhulgas eelkõige nendel, kes alustavad oma tegevust pärast 1. juulit 1993, ja nendel, kelle võlg on kuni 10000 Prantsuse franki, tugineda alates ja täiesti piiramatult viivitamatu mahaarvamise põhimõttele.
40
Selline säte võimaldab võlgadele, mis tekivad pärast nende sätete rakendamist, lisada intresse, erinevalt võlgadest, mis tulenevad ühekuulise viivituse põhimõtte kohaldamisest.
41
Lõpuks, üleminekusätted vähendavad maksukohustuslase võlga riigikassa ees üksnes arvutusliku keskmiseni, nähes ette selle summa ja kogu mahaarvatava käibemaksusumma vahelise erinevuse viivitamatu mahaarvamise, ning tagavad arvutusliku keskmise summa järkjärgulise tagasimaksmise. See säte võimaldab lõpptulemusena alates 2002. aastast viivitamatu mahaarvamise põhimõtte kohaldamist Prantsusmaal ilma igasuguste eranditeta.
42
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 52 ja 53 on märkinud, järeldub sellest, et siseriiklik kohus peab iga juhtumi korral kontrollima, kas üleminekusätte tagajärjel põhimõtteliselt vähendatakse ühekuulise viivituse reegli kohaldamisala.
43
Seega tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artiklit 17 ja artikli 18 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus selline siseriiklik meede nagu üleminekusäte, mille eesmärk on kaotada nimetatud direktiivi artikli 28 lõike 3 punktiga d lubatud siseriiklik erand, eeldusel, et siseriiklik kohus on kontrollinud, et selle sätte kohaldamine antud juhul vähendab nimetatud siseriikliku erandi mõju.
Kohtukulud
44
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artiklit 17 ja artikli 18 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus selline siseriiklik meede nagu . aasta seadusega nr 93-8591993. aasta eelarve muutmise kohta ette nähtud üleminekusäte, mille eesmärk on kaotada nimetatud direktiivi artikli 28 lõike 3 punktiga d lubatud siseriiklik erand, eeldusel, et siseriiklik kohus on kontrollinud, et selle sätte kohaldamine vähendab nimetatud siseriikliku erandi mõju.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.