62007CJ0303
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
18. juuni 2009 (
*1
)
„Asutamisvabadus — Direktiiv 90/435/EMÜ — Ettevõtte tulumaks — Dividendide väljamaksmine — Mitteresidendist äriühingule, mis ei ole äriühing selle direktiivi tähenduses, makstud dividendidelt kinnipeetav maks — Residendist äriühingule makstud dividendide maksust vabastamine”
Kohtuasjas C-303/07,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Korkein hallinto-oikeuse (Soome) 27. juuni 2007. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 29. juunil 2007, menetluses, mille algatas
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (ettekandja) ja J.-J. Kasel,
kohtujurist: J. Mazák,
kohtusekretär: ametnik C. Strömholm,
arvestades kirjalikus menetluses ja 13. novembri 2008. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades märkusi, mille esitasid:
—
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, esindajad: oikeustieteen kandidaatti J. Laaksonen ja kauppatieteiden maisteri M. Virolainen,
—
Soome valitsus, esindajad: J. Himmanen ja H. Joiniemi,
—
Küprose valitsus, esindaja: E. Neofitou,
—
Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato P. Gentili,
—
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja I. Koskinen,
olles 18. detsembri 2008. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 43, 48, 56 ja 58 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Soome õiguse alusel asutatud äriühingu Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (edaspidi „Alpha”) taotluse põhjal Korkein hallinto-oikeuse (kõrgeim halduskohus) algatatud menetluse raames, mille ese on maksu kinnipidamine dividendidelt, mis maksti Luksemburgi õiguse alusel asutatud ja seal asuvale muutuva põhikapitaliga investeerimisühingule Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV-ile (edaspidi „Nordic Fund SICAV”).
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3
Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mida on muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3, edaspidi „direktiiv 90/435”) näeb artiklis 2 ette:
„1.   […] direktiivis [90/435] tähendab „liikmesriigi äriühing” iga äriühingut,
a)
mis tegutseb käesoleva direktiivi lisas loetletud vormis;
[…]
c)
—
mis lisaks kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega järgmistest maksudest:
[…]
—
impôt sur le revenu des collectivités Luksemburgis,
[…]
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund Soomes,
[…]”.
4
Direktiivi 90/435 artikli 3 lõike 1 punkti a esimene lõik sätestab, et selles direktiivis loetakse emaettevõtjaks liikmesriigi mis tahes äriühing, mis vastab sama direktiivi artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 20% osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis. Kooskõlas artikli 3 lõike 1 punkti a kolmanda ja neljanda lõiguga on alates 1. jaanuarist 2007 miinimumosalus 15% ja alates 1. jaanuarist 2009 on miinimumosalus 10%.
5
Direktiivi artikli 5 kohaselt vabastatakse kinnipeetavast tulumaksust kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab.
6
Direktiivi 90/435 lisa punkt i ja punkt m on sõnastatud järgmiselt:
„i)
Luksemburgi õiguse alusel tegutsevad äriühingud, mida nimetatakse „société anonyme”, „société en commandite par actions”, „société à responsabilité limitée”, „société coopérative”, „société coopérative organisée comme une société anonyme”, „association d’assurances mutuelles”, „association d’épargne-pension”, „entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’État, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, ja teised Luksemburgi õiguse alusel asutatud ja Luksemburgi äriühingu tulumaksuga maksustatavad äriühingud;
m)
Soome õiguse alusel tegutsevad äriühingud, mida nimetatakse „osakeyhtiö”/„aktiebolag”, „osuuskunta”/„andelslag”, “säästöpankki”/„sparbank” ja „vakuutusyhtiö”/„försäkringsbolag”.„
Siseriiklikud õigusnormid
7
Kooskõlas 30. detsembri 1992. aasta Tuloverolaki (1535/1992) (edaspidi „tulumaksuseadus”) §-ga 3 mõistetakse „ühenduse” (yhteisö) all eelkõige järgmisi vorme: aktsiaselts, ühistu, hoiupank ja investeerimisfondid ning teised sarnased juriidilised isikud või eriotstarbelised varakogumid.
8
Tulumaksuseaduse § 9 lõige 1 näeb ette:
„Tulumaksu on kohustatud maksma:
[…]
2)
Soomes saadud tulult kõik füüsilised isikud, kelle elukoht ei ole maksustamisperioodi vältel Soomes ja kõik välismaised juriidilised isikud (piiratud maksustamine).”
9
Kooskõlas sama seaduse § 10 lõikega 6 on Soomes saadud tuluks aktsiaseltsi, ühistu või kõikide teiste Soome juriidiliste isikute makstud dividendid.
10
24. juuni 1968. aasta Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) (ettevõtlustulu maksustamise seadus), mis reguleerib Soomes asuvatele aktsiaseltsidele makstud dividendide maksustamist, sätestab §-s 6a (30. juuli 2004. aasta seaduse sõnastuses):
„Äriühingule makstud dividendid ei ole maksustatav tulu. Teises lõigus sätestatud erandeid arvestades loetakse dividendid siiski maksustatavaks tuluks 75% ulatuses ja maksuvabaks tuluks 25% ulatuses, kui:
1)
dividend on makstud investeeringuna soetatud aktsiatelt ja dividendi jaotav äriühing ei ole välismaine äriühing direktiivi [90/435] artikli 2 tähenduses, mille kapitalist kuulub dividendi jaotamisel otseselt vähemalt 10% dividendi saajale.
2)
dividendi jaotav äriühing ei ole Soome äriühing ega punktis 1 nimetatud Euroopa Liidu liikmesriigis asutatud äriühing või
3)
dividendi jaotav äriühing on noteeritud äriühing tulumaksuseaduse § 33a teise lõigu tähenduses ja dividendi saaja on äriühing, mis ei ole noteeritud ja millele ei kuulu dividendi jaotamisel otseselt vähemalt 10% dividendi jaotava äriühingu kapitalist.
Kui esimese lõigu punktis 2 näidatud dividendi jaotava välismaise äriühingu asukohariigi ja Soome [Vabariigi] vahel puudub maksustamisaastal jaotatud dividendi puudutav topeltmaksustamise vältimise leping, on see dividend täies ulatuses maksustatav tulu.
[…]”.
11
Kooskõlas 11. augusti 1978. aasta Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978) (piiratud tulumaksukohustuse seadus) §-ga 3 peetakse tulumaks kinni muu hulgas ka dividendidelt. Selle seaduse dividendide kohta käivad sätted kehtivad ka investeerimisfondidest tehtavate väljamaksete suhtes.
12
Sama seaduse § 3 viienda lõigu kohaselt, 30. juuli 2004. aasta seaduse sõnastuses, ei peeta tulumaksu kinni dividendidelt, mis on makstud Euroopa Liidu liikmesriigis asuvale äriühingule, millele kuulub otseselt vähemalt 20% dividende maksva äriühingu kapitalist tingimusel, et dividendi saaja on äriühing direktiivi 90/435 artikli 2 tähenduses.
13
Dividendidelt, mille suhtes ei kohaldata § 3 viiendas lõigus ette nähtud erandit, peetakse kinni tulumaks, mille suurus määratakse kindlaks dividendi saaja asukoha liikmesriigi ja Soome Vabariigi vahelise maksulepinguga; sellise lepingu puudumisel on kogu dividenditulu maksumääraks 28%.
Topeltmaksustamise vältimise leping
14
Luksemburgi ja Soome vahel 1. märtsil 1982 sõlmitud tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise leping (Mémorial A 1982, lk 1966) ei näe põhikohtuasja toimumise ajal kehtinud redaktsioonis (edaspidi „maksuleping”) ette erisätteid Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühingu liigi „SICAV” suhtes, kuid Korkein hallinto-oikeuse kohtupraktika kohaselt käsitatakse sellist äriühingut Luksemburgis asuva isikuna nimetatud lepingu tähenduses.
15
Maksulepingu artikli 10 kohaselt võib dividende, mida ühes lepinguosalises liikmesriigis asuv äriühing maksab teises lepinguosalises liikmesriigis asuvale või elavale isikule, maksustada viimasena nimetatud riigis. Dividende võib maksustada ka selles lepinguosalises liikmesriigis, kus asub dividendi maksnud äriühing, selle riigi õiguse alusel. Siiski, kui dividendi saaja on dividendiga seotud eesõiguste omanik, ei tohi maks ületada 5% kogudividendist, kui tegemist on äriühinguga, millele kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 25% dividendi jaotava äriühingu kapitalist.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
16
Alpha esitas Keskusverolautakunta’le (maksude keskkomisjon) taotluse eelotsuse tegemiseks dividendide maksustamise osas, mille ta oli maksnud äriühingule Nordic Fund SICAV, mille 100% osalusega tütarettevõtjaks pidi Alpha taotluses esitatud andmetel saama. Äriühingut Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, mis kuulub kontserni Aberdeen Property Investors, pidi haldama Nordic Fund SICAV.
17
Nordic Fund SICAV-i aktsiaid tuli pakkuda eelisjärjekorras institutsionaalsetele investoritele nagu Saksamaa kindlustusseltsid ja pensionifondid. Nordic Fund SICAV-i eesmärk on investeerida Soome kinnisvarasektorisse Alpha vahendusel, kes soetab kinnisvaraga tegelevate äriühingute aktsiaid või omandab võimalusel ka ise otseselt kinnistuid.
18
Alpha küsis Keskusverolautakuntalt, kas ta on EÜ artiklite 43 ja 56 kohaselt kohustatud kinni pidama tulumaksu Nordic Fund SICAV-ile makstud dividendidelt, arvestades asjaolu, et Soome aktsiaseltsile, mis on analoogiline äriühingu liigile SICAV ja tegeleb kinnisvarainvesteeringutega, või mõnele muule analoogilisele Soomes asutatud juriidilisele isikule makstav dividend ei ole maksustav tulu Soome õiguse kohaselt ja seega ei tule sellelt ka tulumaksu kinni pidada.
19
Keskusverolautakunta leidis oma 25. jaanuari 2006. aasta eelotsuses nr 2/2006 aastate 2005 ja 2006 eest maksu määramise osas, et Alpha oli kohustatud Nordic Fund SICAV-ile makstud dividendidelt tulumaksu kinni pidama.
20
Esiteks rõhutas Keskusverolautakunta, et kuna SICAV ei sisaldu direktiivi 90/435 lisas toodud loetelus ega maksa tulumaksu oma asukohaliikmesriigis, ei saa Nordic Fund SICAV-it käsitada äriühinguna selle direktiivi tähenduses ning järelikult ei pea ka talle makstud dividend olema kinnipeetavast maksust vabastatud.
21
Teiseks märkis Keskusverolautakunta, et kuigi Nordic Fund SICAV sarnaneb Soome aktsiaseltsiga („osakeyhtiö”), erinevad need äriühingud üksteisest mitmes mõttes. Esimene erinevus seisneb nimelt selles, et Soome aktsiaseltsi aktsiakapital on seotud kohustustega ja seda ei tohi tegutsemise ajal aktsionäridele tagasi maksta. Teiseks erinevuseks nende kahe äriühingu vahel on asjaolu, et Soome aktsiaselts on maksukohustuslane oma asukohariigis, ja kolmandaks, et ta on äriühing direktiivi 90/435 tähenduses. Järelikult ei ole need kaks äriühingu liiki sarnased ühenduse õiguse tähenduses.
22
Alpha vaidlustas Keskusverolautakunta otsuse eelotsusetaotluse esitanud kohtus. Leides, et tema menetluses oleva kohtuvaidluse lahendamiseks on vaja tõlgendada ühenduse õigust, otsustas Korkein hallinto-oikeus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artikleid 43 ja 48 ning EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nende artiklitega tagatud põhivabaduste rakendamiseks tuleb Soome õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi või investeerimisfondi pidada sarnaseks Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV-iga […] vaatamata sellele, et Soome õiguses puudub SICAV-ile […] täpselt vastav äriühingu vorm, ja võttes samas arvesse seda, et SICAV-it […], mis on Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühing, ei mainita nende äriühingute nimekirjas, millele on viidatud direktiivi [90/435] artikli 2 punktis a – viimati nimetatud direktiivile vastab käesolevas asjas Soomes kohaldatav tulumaksuõigus –, ning arvestades samuti seda, et SICAV […] on Luksemburgi Suurhertsogiriigi siseriikliku maksuõiguse kohaselt tulumaksust vabastatud? Kas neil asjaoludel on EÜ asutamislepingu viidatud artiklitega vastuolus see, et Soomes dividendidelt kinnipeetavast tulumaksust ei ole vabastatud dividende saav SICAV-liiki äriühing, mille asukoht on Luksemburgis?”
Eelotsuse küsimus
23
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ artiklitega 43, 48, 56 ja 58 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis vabastavad selles riigis asuva tütarettevõtja poolt samas liikmesriigis asuvale aktsiaseltsile või investeerimisfondile makstud dividendid kinnipeetavast maksust, kuid mis kohustab kinni pidama maksu sarnastelt dividendidelt, mida makstakse teises liikmesriigis asuvale SICAV-liiki emaettevõtjale, mis tegutseb esimesena nimetatud liikmesriigi õigusele tundmatus õiguslikus vormis ega ole kantud direktiivi 90/435 artikli 2 punktis a osutatud äriühingute nimekirja ja mis on vabastatud tulumaksust selle teise liikmesriigi õiguse kohaselt.
24
Sissejuhatuseks tuleb meenutada väljakujunenud kohtupraktikat, millest nähtub, et kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, on nad sellegipoolest kohustatud selle pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust (vt eelkõige 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer, EKL 2005, lk I-10837, punkt 29; 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, EKL 2006, lk I-7995, punkt 40; 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EKL 2006, lk I-11673, punkt 36, ja 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta, EKL 2007, lk I-9569, punkt 16).
25
Samuti on oluline meenutada, et ühenduse tasandil ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb liikmesriikidele õigus määratleda kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt maksupädevuse jaotuse pidepunktid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist (12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly, EKL 1998, lk I-2793, punktid 24 ja 30; 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN, EKL 1999, lk I-6161, punkt 57; 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N, EKL 2006, lk I-7409, punkt 44, ja eespool viidatud kohtuotsus Amurta, punkt 17).
26
See kehtib üksnes direktiivi 90/435 kohaldamisalasse jäävate dividendide jaotamise suhtes, sest direktiivi artikkel 5 kohustab liikmesriike vabastama kinnipeetavast maksust dividendid, mida tütarettevõtja maksab oma emaettevõtjale.
27
Nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei kuulu põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud direktiivi 90/435 kohaldamisalasse, sest SICAV-liiki äriühing ei vasta selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides a ja c nimetatud tingimustele.
28
Euroopa Kohus on juba leidnud, et osaluste puhul, millele direktiiv 90/435 ei laiene, on liikmesriikidel õigus määratleda, kas ja millises ulatuses tuleb jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist vältida, ning luua sel eesmärgil ühepoolselt või teiste liikmesriikidega sõlmitud välislepingute abil mehhanisme majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks. See aga ei tähenda veel seda, et liikmesriik võiks kohaldada meetmeid, mis on EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 54, ja Amurta, punkt 24).
29
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus on oma küsimuse esitanud nii EÜ artiklite 43 ja 48 kui ka EÜ artiklite 56 ja 58 kohta, tuleb esmalt kindlaks teha, kas ja millisel määral võib selline siseriiklik õigusnorm, nagu on arutusel põhikohtuasjas, riivata nimetatud artiklitega tagatud vabadusi.
Kohaldamisele kuuluv vabadus
30
Siinkohal tuleb märkida, et liikmesriigi õigus, mille kohaselt sõltub residendist äriühingu poolt jaotatud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamine esiteks sellest, kas dividendi saajaks on residendist või mitteresidendist äriühing ja teiseks, kui dividendi saajaks on mitteresidendist äriühing, sellest, kui suur on dividende saanud äriühingu osalus dividende jaotanud äriühingus, aga ka viimati nimetatud äriühingu määratlemisest äriühinguna direktiivi 90/435 artikli 2 tähenduses, võib kuuluda nii asutamisvabadust käsitleva EÜ artikli 43 kui ka kapitali vaba liikumist käsitleva EÜ artikli 56 kohaldamisalasse.
31
Nimelt ei saa kinnipeetavast maksust vabastada mitteresidendist äriühinguid, mille osalus dividendi jaotavast äriühingust jääb allapoole liikmesriigi õigusega kindlaksmääratud künnist, milleks oli põhikohtuasja toimumise ajal 20% äriühingu kapitalist, ega äriühinguid, mille osalus on küll suurem nimetatud künnisest, kuid mis ei vasta äriühingu mõistele direktiivi 90/435 artikli 2 tähenduses.
32
Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, peaks põhikohtuasjas dividende saanud äriühingule kuuluma 100% osalus dividende jaotanud äriühingus, kuid teda ei saa käsitada äriühinguna nimetatud direktiivi artikli 2 tähenduses.
33
Tuleb siiski märkida, et vaidlus puudutab põhikohtuasjas arutusel olevate liikmesriigi õigusnormide mõju vaid sellise äriühingu olukorrale, kes on maksnud dividende aktsionäridele, kellele kuuluv osalus äriühingus annab neile kindla mõju nimetatud äriühingu otsuste üle ja võimaldab otsustada tema tegevuse üle (vt selle kohta 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I-11753, punkt 38, ja 26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C-284/06: Burda, EKL 2008, lk I-4571, punkt 72).
34
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kohaldatakse juhul, kui äriühingule kuulub teises äriühingus osalus, mis võimaldab tal määravalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, EÜ asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevaid sätteid (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 39; 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EKL 2007, lk I-2107, punkt 27; 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-231/05: Oy AA, EKL 2007, lk I-6373, punkt 20, ja eespool viidatud kohtuotsus Burda, punkt 69).
35
Isegi kui eeldada, et põhikohtuasjas kohaldatavad õigusnormid piiravad kapitali vaba liikumist, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta nende õigusnormide eraldi kontrollimist EÜ artikli 56 seisukohast (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 33; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 34, ja Oy AA, punkt 24).
36
Järelikult tuleb esitatud küsimusele vastata üksnes EÜ artikleid 43 ja 48 arvestades.
Asutamisvabaduse piirangu olemasolu
37
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et EÜ artiklis 43 ühenduse kodanikele kehtestatud asutamisvabadus hõlmab nende õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, ning see hõlmab EÜ artikli 48 alusel selliste äriühingute, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu (23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding, EKL 2006, lk I-2107, punkt 29, ja 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France, EKL 2006, lk I-11949, punkt 20).
38
Äriühingute kohta on oluline märkida, et nende asukoht asutamislepingu artikli 48 tähenduses omab tähtsust, kuna sel alusel määratakse kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel. Kui lubada, et asukohajärgne liikmesriik võiks äriühinguid kohelda erinevalt vaid seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, muutuks EÜ artikkel 43 sisutühjaks. Asutamisvabadus tagab ka välismaiste isikute kohtlemise vastuvõtvas liikmesriigis võrdselt selle liikmesriigi residentidega ja keelab igasuguse diskrimineerimise äriühingu asukoha tõttu (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 43; Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 22, ja Burda, punkt 77, ning 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-282/07: Truck Center, EKL 2008, lk I-10767, punkt 32).
39
Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et Soome õiguse alusel asutatud ja seal asuv aktsiaselts või investeerimisfond, mis saab dividende teiselt äriühingult, mille asukoht on samuti selles liikmesriigis, on põhimõtteliselt dividendide maksustamisest vabastatud, samas kui maks peetakse kinni dividendidelt, mis on residendist äriühingu poolt makstud mitteresidendist äriühingule, mida ei käsitata äriühinguna direktiivi 90/435 artikli 2 tähenduses.
40
Kui residendist äriühingu poolt makstud dividende maksustatakse dividende jaotava ettevõtja saadud kasumina, kohaldatakse dividende saanud mitteresidendist äriühingu suhtes, mida ei käsitata äriühinguna direktiivi 90/435 artikli 2 tähenduses, maksu kinnipidamisel dividendide järjestikust maksustamist, samas kui järjestikust maksustamist ei kohaldata residendist aktsiaseltsile või investeerimisfondile makstud dividendide suhtes.
41
Selline emaettevõtja asukohast tingitud erinev maksuõiguslik dividendide kohtlemine võib kujutada endast asutamisvabaduse piirangut, mis on põhimõtteliselt keelatud EÜ artiklitega 43 ja 48, kui see muudab asutamisvabaduse kasutamise vähematraktiivseks teistes liikmesriikides asutatud äriühingutele, kes võivad seetõttu loobuda tütarettevõtja omandamisest, asutamisest või pidamisest liikmesriigis, kes sellist erinevat kohtlemist kasutab (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punktid 29 ja 30).
42
Euroopa Kohus on juba leidnud, et liikmesriigi poolt võetud meetmete suhtes, mille eesmärk on vältida või vähendada residendist äriühingu jaotatud kasumi järjestikust maksustamist või topeltmaksustamist, ei ole dividende saavad residendist aktsionärid tingimata olukorras, mis on sarnane dividende saavate mõne teise liikmesriigi residendist aktsionäride olukorraga (eespool viidatud kohtuotsused Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 34, ja Amurta, punkt 37).
43
Samas, alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist aktsionäride tulu, vaid ka mitteresidendist aktsionäride tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidelt, hakkab mainitud mitteresidendist aktsionäride olukord sarnanema residendist aktsionäride olukorraga (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 68; Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 35, ja Amurta, punkt 38).
44
Järelikult, kui liikmesriik on soovinud hoiduda residendist emaettevõtjale tema residendist tütarettevõtja jaotatud kasumi järjestikusest maksustamisest, on ta kohustatud laiendama seda meedet ka sarnases olukorras olevatele mitteresidendist emaettevõtjatele, kuivõrd mitteresidente puudutav analoogiline maksustamine tuleneb tema maksupädevuse teostamisest viimaste suhtes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 37).
45
Soome valitsus leiab siiski, et kuna siseriiklik õigus ei luba asutada Soomes äriühingut, mis oleks identne Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV õiguslikus vormis tegutseva äriühinguga, siis on viimane oma õigusliku vormi ja maksuõigusliku kohtlemise poolest objektiivselt täiesti erinevas olukorras võrreldes Soomes asutatud äriühingute või investeerimisfondidega.
46
Soome valitsus väidab, et erinevalt Soome aktsiaseltsist ei kuulu SICAV-i tulu maksustamisele tema asukohaliikmesriigis, sest Luksemburgis maksustatakse üksnes selle äriühingu kapitali 0,01% maksumääraga ning selle äriühingu kasumi jaotamine teises liikmesriigis elavale isikule ei anna alust maksu kinnipidamiseks. Seevastu on Soome aktsiaseltsi makstud dividendid maksust vabastatud üksnes vältimaks järjestikust maksustamist kasumi jaotamise korral aktsiaseltside vahel, samas kui nende muu tulu kuulub maksustamisele.
47
Itaalia valitsus lisab siinkohas, et kinnisvaraga tegelev SICAV, mis ei ole hõlmatud nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiiviga 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT L 375, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139) ja mille ainus eesmärk on oma aktsiate avaliku müügiga kogutud vahendite investeerimine, on oma olemuselt põhimõtteliselt läbipaistev üksus, mille eesmärk on suurendada kollektiivse haldamise kaudu iga aktsionäri individuaalse panuse väärtust ja mis ei sarnane seetõttu tavalise äriühinguga. Sellise äriühingu eriline iseloom õigustab tema vabastamist tulumaksust tema asukohariigis, sest tema arvesse võetavaks sissetulekuks on reaalselt üksnes tema aktsionäride tulu. Järelikult ei kerki mitte SICAV-i puhul järjestikuse maksustamise küsimust, vaid see probleem ilmneb tema aktsionäride puhul ning selle kõrvaldamine on asjaomase liikmesriigi õiguse ülesanne.
48
Soome valitsus rõhutab Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV-i ning Soome investeerimisfondi võrdlemise osas, et esiteks keelas Soome õigus põhikohtuasja toimumise ajal sellistel maksust vabastatud fondidel teha eelotsusetaotluses näidatud kinnisvarainvesteeringuid. Teiseks ei anna SICAV-i poolt jaotatud kasum alust maksu kinnipidamiseks Luksemburgis, vastupidi Soome investeerimisfondi poolt teise liikmesriigi residendist isikule jaotatud kasumiga, kui topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kokkuleppe vastav säte ei näe ette teisiti.
49
Sellise arutluskäiguga ei saa nõustuda.
50
Esiteks tuleb märkida, et asjaolu, et Soome õiguses puudub äriühingu õiguslik vorm, mis oleks identne Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV-iga, ei saa iseenesest õigustada erinevat kohtlemist põhjusel, et kuna liikmesriikide äriühinguõigus ei ole ühenduse tasandil täielikult ühtlustatud, kaotaks selline erinev kohtlemine asutamisvabaduse kasuliku mõju.
51
Teiseks, Soome valitsuse esile toodud asjaolu, et SICAV-i tulu Luksemburgis ei maksustata, isegi kui see on tõendatud, ei kujuta endast erinevust selle äriühingu ning residendist aktsiaseltsi vahel, mis õigustaks erinevat kohtlemist nendele kahte liiki äriühingutele makstud dividendidelt maksu kinnipidamisel.
52
Esiteks ei maksustata Soome valitsuse sõnul tõepoolest residendist äriühingu poolt teisele residendist äriühingule makstud dividende ei maksu kinnipidamise ega dividendi saanud äriühingu tulu kaudu. Järelikult ei õigusta sellist liiki tulude maksustamata jätmine Luksemburgis samade tulude maksustamist Soomes, sest viimane on otsustanud mitte kasutada oma pädevust selliste tulude maksustamiseks, kui need on makstud Soomes asutatud äriühingutele.
53
Teiseks ei ole Soome valitsus märkinud, millist tähtsust omab residendist äriühingute ja mitteresidendist SICAV-ite muude tulukategooriate maksuõiguslik kohtlemine nende kahte liiki äriühingute sarnasuse üle otsustamisel nende poolt saadud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamise küsimuses.
54
Kolmandaks ei ole asjakohane Itaalia valitsuse argument, et kuna Luksemburgi Suurhertsogiriik ei maksusta SICAV-i tulu, ei ole sellel tasandil tegemist järjestikuse maksustamisega, kuid sellega on tegemist aktsionäride puhul, mida tuleks vältida liikmesriigi poolt, mille territooriumil viimased elavad. Nimelt on Soome Vabariik kohaldanud järjestikust maksustamist, pidades maksu kinni tulult, mis on juba eelnevalt maksustatud kasumit jaotanud äriühingus, kuigi see liikmesriik otsustas mitte kasutada sellist maksustamist residendist äriühingutele jaotatud dividendide osas.
55
Eeltoodut arvestades ei saa Soome ja Itaalia valitsuse poolt nimetatud erinevused Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV-i ning Soome õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi vahel anda alust eristada neid objektiivselt saadud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamise osas. Järelikult ei ole ka vaja uurida, mil moel annavad Luksemburgi õiguse alusel asutatud SICAV-i ning Soome õiguse alusel asutatud investeerimisfondi vahel esinevad erinevused, mille on välja toonud Soome ja Itaalia valitsus, aluse olukorra objektiivseks eristamiseks.
56
Sellest järeldub, et mitteresidendist SICAV-ite ja residendist aktsiaseltside erinev kohtlemine neile residendist äriühingute poolt jaotatud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamise osas kujutab endast niisugust asutamisvabaduse piirangut, mis on EÜ artiklitega 43 ja 48 põhimõtteliselt keelatud.
Asutamisvabaduse piirangu õigustatus
57
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et asutamisvabaduse piirang võiks olla lubatud ainult siis, kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi. Lisaks peaks see olema kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-414/06: Lidl Belgium, EKL 2008, lk I-3601, punkt 27, ja 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, kohtulahendite kogumikus veel avaldatama, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
58
Soome valitsus väidab siinkohas, et viidatud siseriiklik süsteem, mille eesmärk on ennetada maksude vältimist seeläbi, et kinnipeetavast maksust vabastatakse dividend, mis makstakse mõnes muus liikmesriigis kui Soomes asutatud äriühingule, mis ei maksa ise sellelt tulult maksu ja millele kasumi jaotamine ei anna alust maksu kinnipidamiseks, hõlmab endas riski, et seda võiks pidada fiktiivseks skeemiks, mille eesmärk on vältida igasugust tulude maksustamist.
59
Lisaks on põhikohtuasjas käsitatava maksusüsteemi eesmärk vältida käitumist, mis ohustab Soome Vabariigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbiviidava tegevuse suhtes. Maksu kinnipidamine on seega õigustatud vajadusega säilitada selle liikmesriigi ning Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahel kokku lepitud maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus vastavalt maksulepingule, mille kohaselt säilitab liikmesriik, kus tulu on tekkinud, õiguse pidada sellelt maksu kinni 5% määras.
60
Itaalia valitsus lisab, et kinnipeetavast maksust vabastamine, mis innustab kontserne asutama oma emaettevõtjaid riikidesse, kus maksud on kõige madalamad või puuduvad üldse, annab kontsernidele kindlasti võimaluse valida, kus ja kuidas maksustatakse ühe liikmesriigi territooriumil tekkinud dividendid, mistõttu liikmesriik jääb ilma oma maksupädevusest nende dividendide osas. Itaalia valitsuse arvates õigustab maksu kinnipidamist vajadus ennetada maksude vältimist ja säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus.
61
Lõpetuseks väidab Soome valitsus, et põhikohtuasjas käsitletavat regulatsiooni õigustab Soome maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus, mille aluseks on põhimõte, et residendist aktsiaseltsile ja investeerimisfondile makstud dividendide vabastamine kinnipeetavast maksust on tasakaalustatud sellele vastava tulu maksustamisega kasumit saanud füüsilise isiku tasandil selliselt, et aktsiaseltsi aktsionär maksab saadud dividendidelt maksu ning investeerimisfondide jaotatud kasumit käsitatakse Soomes kapitalituluna, mis maksustatakse 28% maksumääraga.
62
Järelikult ei ole Soome ja Itaalia valitsuse esitatud õigustused vastuvõetavad.
63
Maksude vältimise ennetamise argumendi osas tuleb esiteks meenutada, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võib asutamisvabadust piirav siseriiklik meede olla õigustatud, kui seda kohaldatakse puhtalt fiktiivsetele skeemidele, mille eesmärk on vältida asjaomase liikmesriigi õigusnormide kohaldamist (vt selle kohta 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI, EKL 1998, lk I-4695, punkt 26; eespool viidatud kohtuotsused Marks & Spencer, punkt 57; Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 72).
64
Asutamisvabaduse piirangut võib kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta (eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55, ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74).
65
Kuid tuleb märkida, et kuna põhikohtuasjas käsitatav maksusüsteem ei sisalda erilisi puhtalt fiktiivseid skeeme, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk oleks vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta; siis järelikult ei saa seda ka õigustada maksude vältimise ennetamise põhjendustega.
66
Mis puutub lisaks argumenti vajaduse kohta säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, siis tuleb meenutada, et see võib olla aktsepteeritav õigustus eriti siis, kui asjassepuutuva süsteemi eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbiviidava tegevuse suhtes (vt 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-347/04: Rewe Zentralfinanz, EKL 2007, lk I-2647, punkt 42, ning eespool viidatud kohtuotsused Oy AA, punkt 54, ja Amurta, punkt 58).
67
Kui aga liikmesriik on otsustanud tema territooriumil asuva dividende saava äriühingu seda liiki tulu mitte maksustada, ei saa ta viidata liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele, selleks et põhjendada teises liikmesriigis asutatud dividende saava äriühingu maksustamist (vt eespool viidatud kohtuotsus Amurta, punkt 59).
68
Seega ei oma siinkohas tähtsust asjaolu, et maksuleping annab Soome Vabariigile õiguse teostada oma maksupädevust tema territooriumil asutatud äriühingute poolt Luksemburgi residentidele makstud dividendide osas.
69
Nimelt ei saa liikmesriik asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmise vältimiseks tugineda lepingule, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine (vt eespool viidatud kohtuotsused Denkavit France, punkt 53, ja Amurta, punkt 55).
70
Lisaks, kui residendist äriühingu poolt makstud dividende maksustatakse dividende jaotava ettevõtja saadud kasumina, ei võta nendelt dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamine Soome Vabariigilt õigust maksustada tema territooriumil läbiviidava tegevusega seoses saadud tulu.
71
Soome maksusüsteemi ühtsuse säilitamist käsitleva argumendi kohta tuleb meenutada, et Euroopa Kohus möönis, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut võib õigustada maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusega (vt 28. jaanuari 1992. aasta otsused kohtuasjades C-204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I-249, punkt 28, ja C-300/90: komisjon vs. Belgia, EKL 1992, lk I-305, punkt 21; eespool viidatud kohtuotsused Keller Holding, punkt 40; Amurta, punkt 46, ja 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-293/06: Deutsche Shell, EKL 2008, lk I-1129, punkt 37).
72
Selleks et niisugune õigustus oleks põhjendatud, peab Euroopa Kohtu arvates olema igal juhul tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel (vt 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson, EKL 1995, lk I-3955, punkt 18; eespool viidatud kohtuotsus ICI, punkt 29; 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen, EKL 2004, lk I-7477, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 40); otsest seost tuleb hinnata lähtudes asjaomaste õigusnormidega taotletavast eesmärgist (vt eespool viidatud kohtuotsused Manninen, punkt 43; Deutsche Shell, punkt 39, ja 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-418/07: Papillon, EKL 2008, lk I-8947, punkt 44).
73
Kuid põhikohtuasjas käsitletav maksusüsteem ei seo dividendide kinnipeetavast maksust vabastamist tingimusega, et aktsiaseltsi makstud dividendid on nende poolt edasi jaotatud ning nende maksustamine selles äriühingus osalust omava üksikisiku tulumaksuga lubab tasakaalustada kinnipeetavast maksust vabastamise.
74
Seega puudub kinnipeetavast maksust vabastamise ja nimetatud dividendide maksustamise vahel selle aktsiaseltsi aktsionäri tuluna otsene seos käesoleva otsuse punktis 72 viidatud kohtupraktika tähenduses.
75
Järelikult ei saa põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormidega kehtestatud asutamisvabaduse piirangut õigustada vajadusega säilitada Soome maksusüsteemi ühtsust.
76
Eeltoodut arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis vabastavad kinnipeetavast maksust selle riigi residendist tütarettevõtja poolt samas riigis asuvale aktsiaseltsile makstud dividendid, kuid mis näevad sellise maksu kinnipidamise ette sarnaste dividendide osas, mis on makstud teises liikmesriigis asuvale SICAV-liiki emaettevõtjale, mis tegutseb esimesena nimetatud riigi õigusele tundmatus õiguslikus vormis ega ole kantud direktiivi 90/435 artikli 2 punktis a osutatud äriühingute nimekirja ja mis on vabastatud tulumaksust selle teise liikmesriigi õiguse kohaselt.
Kohtukulud
77
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis vabastavad kinnipeetavast maksust selle riigi residendist tütarettevõtja poolt samas riigis asuvale aktsiaseltsile makstud dividendid, kuid mis näevad sellise maksu kinnipidamise ette sarnaste dividendide osas, mis on makstud teises liikmesriigis asuvale muutuva põhikapitaliga investeerimisühingu (SICAV) vormis tegutsevale emaettevõtjale, mis tegutseb esimesena nimetatud riigi õigusele tundmatus õiguslikus vormis ega ole kantud nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, mida on muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ, artikli 2 punktis a osutatud äriühingute nimekirja ja mis on vabastatud tulumaksust selle teise liikmesriigi õiguse kohaselt.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: soome.