Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. BIONDI
van 18 december 2025 (1)
Zaak C‑545/24
Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira
tegen
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
[verzoek van de Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (bestuurs‑ en belastingrechter Funchal, Madeira, Portugal) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Steunmaatregel door Portugal ten uitvoer gelegd ten gunste van de vrijhandelszone van Madeira – Regeling III – Verlaging van de inkomstenbelasting voor rechtspersonen – Onverwijlde en daadwerkelijke terugvordering – Weigering om de opschorting van de fiscale executieprocedure toe te staan ”
I.      Inleiding
1.        Met het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing stelt de Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (bestuurs‑ en belastingrechter Funchal, Madeira, Portugal) het Hof een vraag over de uitlegging van artikel 16, lid 3, van verordening (EU) 2015/1589(2) en over de reikwijdte van de verplichting van de lidstaten om onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare staatssteun „onverwijld en daadwerkelijk” terug te vorderen naar aanleiding van een besluit dat de Europese Commissie krachtens lid 1 van dat artikel heeft vastgesteld. De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of de procedurele waarborgen die het Portugese recht aan de belastingplichtige verleent en op grond waarvan onder bepaalde voorwaarden de fiscale executieprocedure kan worden opgeschort, in voorkomend geval buiten toepassing moeten worden gelaten teneinde de nakoming van die verplichting te verzekeren.(3)
2.        Deze vraag rijst in het kader van een geschil tussen de Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (dienst belastingen en fiscale zaken van de autonome regio Madeira, Portugal; hierna: „belastingdienst”) en de vennootschap Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda – Zona Franca da Madeira (hierna: „Utiledulci”), dat is ontstaan in het kader van een tegen deze vennootschap ingeleide fiscale executieprocedure die strekt tot terugvordering van onrechtmatige staatssteun.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
3.        Overweging 25 van verordening 2015/1589 luidt als volgt:
„In gevallen van niet met de interne markt verenigbare onrechtmatige steun, dient de daadwerkelijke mededinging te worden hersteld. Het is hiertoe noodzakelijk dat de steun, met inbegrip van de rente, onverwijld wordt teruggevorderd. Het is passend de terugvordering overeenkomstig de procedures van nationaal recht te doen geschieden. De toepassing van die procedures mag, door verhindering van de onverwijlde en daadwerkelijke uitvoering van het besluit van de Commissie, het herstel van daadwerkelijke mededinging niet beletten. De lidstaten moeten daartoe dan ook alle nodige maatregelen treffen om de effectiviteit van dat besluit te verzekeren.”
4.        Artikel 16, leden 1 en 3, van die verordening, met het opschrift „Terugvordering van steun”, bepaalt als volgt:
„1.      Indien negatieve besluiten worden genomen in gevallen van onrechtmatige steun besluit de Commissie dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen (‚terugvorderingsbesluit’). De Commissie verlangt geen terugvordering van de steun indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Unierecht.
3.      Onverminderd een beschikking van het Hof van Justitie van de Europese Unie overeenkomstig artikel 278 VWEU, dient terugvordering onverwijld en in overeenstemming met de nationaalrechtelijke procedures van de betrokken lidstaat te geschieden, voor zover die procedures een onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van het besluit van de Commissie toelaten. Daartoe nemen de betrokken lidstaten in geval van een procedure voor een nationale rechterlijke instantie alle nodige maatregelen, met inbegrip van voorlopige maatregelen, waarover zij binnen hun nationale rechtsstelsel beschikken om dit doel te bereiken, onverminderd het Unierecht.”
B.      Portugees recht
5.        Artikel 52 van de Lei Geral Tributária (algemene belastingwet), zoals goedgekeurd bij Decreto-Lei 398/98 (wetsbesluit nr. 398/98) van 17 december 1998(4), bepaalt:
„1 -      De invordering van de belastingschuld wordt in het kader van de fiscale executieprocedure opgeschort in geval van betaling in termijnen of in geval van een klacht, beroep in rechte in eerste of tweede aanleg of bezwaar tegen de executie op basis van de onrechtmatigheid of invorderbaarheid van de schuld waarop de executie betrekking heeft, alsmede tijdens de geschillenbeslechtingsprocedures uit hoofde van arbitrageverdrag 90/436/EEG van 23 juli 1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen uit verschillende lidstaten(5).
2 -      De executie wordt slechts opgeschort zoals bedoeld in het vorige lid indien een toereikende zekerheid wordt gesteld overeenkomstig de belastingwetgeving.
3 -      [...]
4 -      De belastingdienst kan de geëxecuteerde op diens verzoek van zekerheidstelling ontheffen indien het stellen van de zekerheid hem onherstelbare schade zou toebrengen of in geval van een kennelijk gebrek aan financiële middelen, zoals blijkt uit de ontoereikendheid van de voor beslag vatbare vermogensbestanddelen voor de betaling van de schuld waarop de executie betrekking heeft en eventuele verhogingen daarvan, mits er geen ernstige aanwijzingen zijn dat de ontoereikendheid of het ontbreken van vermogensbestanddelen te wijten is aan opzettelijk wangedrag van de betrokken persoon.
[...]”
6.        De Codigo de Procedimento e de Proceso Tributario (wetboek fiscaal procesrecht)(6) regelt specifiek de gevallen waarin de fiscale executieprocedure kan worden opgeschort.(7) Artikel 199 van dat wetboek bepaalt met name dat de zekerheid die moet worden gesteld om de opschorting van de fiscale executieprocedure te verkrijgen, kan bestaan uit een bankgarantie, een borgsom, een borgstelling of enig ander middel dat de schuldvorderingen van de executant kan waarborgen.
III. Hoofdgeding en prejudiciële vraag
7.        Het hoofdgeding kan als volgt worden samengevat.
8.        Op 4 december 2020 heeft de Commissie besluit (EU) 2022/1414(8) (hierna: „besluit van 2020”) vastgesteld, waarbij zij in het kader van het permanente onderzoek van bestaande steunregelingen overeenkomstig artikel 108, lid 1, VWEU, de steunregeling ten gunste van de vrijhandelszone van Madeira (hierna: „ZFM III-regeling”) onverenigbaar met de interne markt heeft verklaard, voor zover Portugal deze had uitgevoerd in strijd met de goedkeuringsbesluiten van de Commissie van 2007 en 2013(9). De betrokken steun bestond uit een verlaging van het tarief van de inkomstenbelasting voor begunstigde vennootschappen. Artikel 5 van het besluit van 2020 bepaalde dat de in het kader van deze regeling verleende onverenigbare steun „onverwijld en daadwerkelijk” moest worden teruggevorderd en dat Portugal erop moest toezien dat het besluit „binnen acht maanden na de datum van kennisgeving ervan” werd uitgevoerd. Deze termijn is op 5 augustus 2021 verstreken. De beroepen tot nietigverklaring die Portugal en de autonome regio Madeira tegen het besluit van 2020 hebben ingesteld, zijn door het Gerecht verworpen(10) en de desbetreffende arresten werden in hogere voorziening door het Hof bevestigd(11).
9.        Op basis van het besluit van 2020
heeft de belastingdienst in 2023 een fiscale executieprocedure ingeleid tegen Utiledulci om de steun terug te vorderen die aan deze vennootschap was toegekend in het kader van die regeling.(12) Uit het door de verwijzende rechter overgelegde dossier blijkt dat Utiledulci via een klacht bezwaar heeft gemaakt tegen het besluit tot inleiding van die procedure, omdat daarin niet de mogelijkheid werd geboden om, overeenkomstig het Portugese recht, opschorting daarvan te vragen. Dit bezwaar is afgewezen door de belastingdienst, die betoogde dat zij krachtens de verplichtingen die voortvloeien uit het beginsel van voorrang van het Unierecht en rekening houdend met de mededeling van de Commissie betreffende de terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun(13), deze bepalingen buiten toepassing moest laten na het verstrijken van de in het besluit van 2020 gestelde termijn van acht maanden. Utiledulci heeft daarop beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.
10.      In die omstandigheden heeft de Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal de behandeling van de zaak opgeschort en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moeten de uitdrukking ‚onverwijlde en daadwerkelijke terugvordering’ in artikel 5 van [het] besluit [van 2020] en de uitdrukking ‚terugvordering [dient] onverwijld en in overeenstemming met de nationaalrechtelijke procedures van de betrokken lidstaat te geschieden, voor zover die procedures een onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van het besluit van de Commissie toelaten’ in artikel 16, lid 3, van verordening [2015/1589] aldus worden uitgelegd dat de regels van het Portugese recht inzake de procedurele waarborgen bij fiscale executieprocedures, en met name de regels inzake de opschorting van de fiscale executieprocedure, buiten toepassing moeten worden gelaten, of blijft de [belastingdienst] verplicht om alle in het Portugese belastingrecht opgenomen procedurele waarborgen in acht te nemen, ongeacht of het de terugvordering van bij het besluit van de Commissie onrechtmatig verklaarde staatssteun betreft?”
11.      Utiledulci, de belastingdienst, de Belgische en de Spaanse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend en hebben ter terechtzitting van 1 oktober 2025 pleidooi gehouden.
IV.    Analyse
12.      Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van nationaal recht die de belastingplichtige bepaalde procedurele waarborgen bieden die onder bepaalde voorwaarden de opschorting van de fiscale executieprocedure mogelijk maken, buiten toepassing moeten worden gelaten wanneer, bij gebreke van een in het nationale recht voorziene ad‑hocprocedure, die procedure is ingeleid om onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare staatssteun terug te vorderen en de termijn die is gesteld in het besluit van de Commissie waarbij de terugvordering ervan wordt gelast, is verstreken.
13.      De betrokken bepalingen van nationaal recht voorzien in de mogelijkheid om opschorting te vragen en te verkrijgen indien de schuld wordt betwist of indien bezwaar wordt aangetekend tegen de uitvoeringshandelingen en in geval van betaling in termijnen, op voorwaarde dat voor de belastingvordering een toereikende zekerheid of andere middelen worden gesteld, of zelfs bij gebreke van een dergelijke zekerheid, wanneer de belastingplichtige aantoont dat hij niet in staat is deze te verstrekken. Uit de schriftelijke opmerkingen van partijen in het hoofdgeding blijkt dat de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) zich al meermaals heeft uitgesproken in geschillen die voortvloeiden uit de weigering van de belastingdienst om over te gaan tot opschorting op grond van die bepalingen, en daarbij het weigeringsbesluit nietig heeft verklaard en de bevoegdheid van de belastingdienst om de wettelijke fiscale executieregeling aan te passen door de procedurele waarborgen van die regeling buiten toepassing te laten, heeft uitgesloten.(14)
14.      Om deze vraag te onderzoeken, moet om te beginnen worden herinnerd aan de rechtspraak van het Hof over de reikwijdte van de krachtens artikel 16 van verordening 2015/1589 op de lidstaten rustende verplichting tot terugvordering van de steun ten aanzien waarvan negatieve besluiten zijn gegeven. In die rechtspraak wordt benadrukt dat moet worden gezorgd voor een doeltreffende en snelle terugvordering, overeenkomstig de doelstellingen van deze verordening.
15.      Het Hof heeft verduidelijkt dat de ongedaanmaking van de steun die door de Commissie onverenigbaar met de interne markt wordt geacht, zoals bepaald in artikel 108, lid 2, VWEU, tot doel heeft de situatie te herstellen die bestond vóór de betaling ervan.(15) Het doel van deze herstelmaatregel, die noodzakelijk is om de nuttige werking van de Verdragsbepalingen inzake staatssteun te handhaven(16), wordt bereikt wanneer de steun, vermeerderd met de vertragingsrente, door de begunstigde is terugbetaald(17) en deze laatste het voordeel is ontnomen dat hij op de markt had genoten ten opzichte van zijn concurrenten(18). De terugvordering van onrechtmatige steun vormt dus geen sanctie(19) en heeft evenmin tot doel een vordering jegens de steunverlenende instantie te voldoen, maar is het logische gevolg van de vaststelling van de onrechtmatigheid ervan(20) en beantwoordt aan de noodzaak om de verstoring van de mededinging die voortkomt uit het onrechtmatige concurrentievoordeel dat aan de begunstigde ervan is toegekend, op te heffen(21). In overeenstemming met deze doelstellingen heeft het Hof verduidelijkt dat de betrokken lidstaat ervoor dient te zorgen dat de verschuldigde bedragen daadwerkelijk worden terugbetaald.(22)
16.      Wat de termijnen betreft, heeft het Hof verduidelijkt dat de betrokken lidstaat de terugvordering tijdig moet uitvoeren, dat wil zeggen binnen de in het besluit van de Commissie vastgestelde termijn of binnen de door haar later vastgestelde termijn(23), en dat een te late terugvordering, na het verstrijken van de vastgestelde termijnen, niet voldoet aan de vereisten van het Verdrag(24). Het Hof heeft voorts verduidelijkt dat het niet volstaat om maatregelen te nemen om onrechtmatige steun terug te vorderen, met inbegrip van het inleiden van de desbetreffende procedure, zonder dat de daadwerkelijke terugbetaling binnen de in het besluit van de Commissie vastgestelde termijn plaatsvindt.(25) Ten slotte heeft het Hof verduidelijkt dat wanneer de lidstaat moeilijkheden ondervindt die de terugvordering verhinderen, hij de Commissie om verlenging van de termijn kan verzoeken, met opgaaf van de redenen voor het verzoek.(26)
17.      Samenvattend volgt uit de in de punten 15 en 16 van deze conclusie uiteengezette rechtspraak dat de verplichting van de lidstaat waaraan een terugvorderingsbesluit in de zin van artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 is gericht om alle nodige maatregelen te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen, een resultaatsverplichting is(27) die binnen de door de Commissie gestelde termijn moet worden nagekomen.
18.      Wat de in het kader van de ZFM III-regeling onrechtmatig verleende steun betreft, is in het besluit van 2020 een termijn van acht maanden na de datum van kennisgeving ervan vastgesteld. De steun moest dus in het licht van artikel 16, lid 3, van verordening 2015/1589 en de in herinnering gebrachte rechtspraak binnen die termijn worden teruggevorderd. In het licht van de hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak kan echter de door de Belgische regering in haar opmerkingen voor het Hof voorgestelde uitlegging dat deze termijn alleen betrekking heeft op de inleiding van de procedures om het besluit uit te voeren, niet
overtuigen.(28) Een dergelijke uitlegging zou, door het onrechtmatige concurrentievoordeel van de begunstigden van die steun te verlengen, in strijd zijn met het doel van de aan Portugal opgelegde terugvorderingsverplichting en zou duidelijk afbreuk doen aan de voorwaarden en de strekking van het besluit van 2020.(29)
19.      Wat de wijze van terugvordering betreft, deze dient volgens artikel 16, lid 3, van verordening 2015/1589 in overeenstemming met de nationaalrechtelijke procedures van de betrokken lidstaat te geschieden. Bij gebreke van Unierechtelijke voorschriften op dit gebied, laat het Unierecht de lidstaten vrij de middelen te kiezen waarmee zij de verplichting tot terugvordering zullen uitvoeren(30), met inachtneming van de bijzondere kenmerken van de dienaangaande vastgestelde procedures.(31)
20.      Aan de toepassing van de nationale procedures is de voorwaarde verbonden dat deze de onverwijlde en daadwerkelijke uitvoering van het besluit van de Commissie mogelijk maken(32), „welke voorwaarde een uiting is van de eisen van het [...] beginsel van doeltreffendheid”.(33) De vrijheid bij de keuze van de middelen om de terugvordering te bewerkstelligen, kan derhalve niet als absoluut worden beschouwd. De gekozen maatregelen mogen geen afbreuk doen aan de strekking en de doeltreffendheid van het recht van de Unie(34) en mogen de krachtens dat recht verlangde terugvordering niet nagenoeg onmogelijk maken.(35) Het Hof heeft in dit verband reeds verduidelijkt dat nationale bepalingen die de onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van het terugvorderingsbesluit niet mogelijk maken, in beginsel buiten toepassing moeten worden gelaten.(36) Ten slotte heeft het Hof gepreciseerd dat het ontbreken van specifieke bepalingen in de nationale wetgeving inzake terugvordering „niet in de weg kan staan aan de volledige toepassing van het [Unierecht] en derhalve geen invloed kan hebben op de verplichting om de betrokken steun terug te vorderen”.(37)
21.      Hieruit volgt dat op het gebied van staatssteun de procedurele autonomie van de lidstaten wat betreft terugvordering strikt wordt afgebakend door het vereiste om de doeltreffendheid van het optreden van de met die terugvordering belaste administratieve autoriteiten te waarborgen. Dit houdt een beperking in van de beoordelingsbevoegdheid van deze autoriteiten, niet alleen wat betreft de terugvordering(38), maar ook wat betreft de middelen om deze uit te voeren.(39) Deze autoriteiten zijn, net als de nationale rechters, verplicht te komen tot een oplossing die in overeenstemming is met het doel van dat terugvorderingsbesluit(40), namelijk te voorkomen dat de werking van de markt wordt verstoord door staatssteun die de mededinging vervalst. Het nationale recht moet hoe dan ook worden toegepast met inachtneming van de grondrechten, in het bijzonder het recht op een eerlijk proces, waaronder de rechten van de verdediging.(41)
22.      De vraag van de verwijzende rechter moet op basis van deze beginselen worden beantwoord.
23.      Om te beginnen merk ik op dat het Portugese recht niet voorziet in een ad‑hocprocedure voor de terugvordering van onrechtmatige staatssteun.
24.      In het hoofdgeding heeft de belastingdienst tegen Utiledulci een fiscale executieprocedure ingeleid. Zoals reeds opgemerkt, bieden de bepalingen die deze procedure regelen de belastingplichtige de mogelijkheid om opschorting ervan te verkrijgen in geval van bezwaar, beroep in rechte of betaling in termijnen na het stellen van een „toereikende zekerheid”. Die bepalingen verschillen van de bepalingen van Frans recht die aan de orde waren in de zaak die in herinnering is geroepen in de opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend en die heeft geleid tot het arrest van 5 oktober 2006, Commissie/Frankrijk(42), welke bepalingen voorzagen in automatische opschorting van de executieprocedure in geval van beroepen tegen betalingsbevelen van nationale autoriteiten. Zoals ter terechtzitting is gebleken, beschikt de belastingdienst echter over geen enkele beoordelingsbevoegdheid met betrekking tot de opschorting van de executieprocedure wanneer is voldaan aan de voorwaarde inzake het stellen van een toereikende zekerheid, noch met betrekking tot de ontheffing van die zekerheidstelling wanneer de geëxecuteerde aantoont dat hij door het stellen van die zekerheid onherstelbare schade zou kunnen lijden of wanneer hij kennelijk niet over de financiële middelen daartoe beschikt. De opschorting vloeit dus rechtstreeks voort uit de bepalingen van Portugees recht inzake de fiscale executieprocedure en is een procedurele waarborg waartoe elke belastingplichtige toegang heeft indien hij daarom verzoekt en aan de voorwaarden daarvoor voldoet. Het Portugese stelsel wordt dus net als het Franse in bovengenoemde zaak gekenmerkt door systematische en automatische elementen.
25.      Overeenkomstig in punt 15 van de onderhavige conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof moet bij de beoordeling of deze regeling verenigbaar is met de nakoming van de bij het besluit van 2020 opgelegde terugvorderingsverplichting, worden nagegaan of zij de verwezenlijking van het met de oplegging van die verplichting beoogde doel – namelijk het onverwijlde herstel van de situatie die bestond vóór de toekenning van de betrokken steun – in gevaar brengt doordat op die manier het onrechtmatige concurrentievoordeel voor de begunstigden ervan wordt verlengd.
26.      Dat gevaar lijkt mij onvermijdelijk wanneer de opschorting plaatsvindt tegen betaling van een borgstelling of borgsom door een derde of in het geval van de vestiging van een hypotheek, zoals in de Portugese wetgeving is bepaald, aangezien deze instrumenten niet tot gevolg hebben dat de steun wordt onttrokken aan het vermogen van de begunstigde waardoor hem het daarmee samenhangende voordeel wordt ontnomen. Anders dan de vertegenwoordiger van de Belgische regering ter terechtzitting heeft aangevoerd(43), lijkt mij dit resultaat ook niet te worden bereikt door het stellen van een bankgarantie(44), aangezien de boekhoudkundige gevolgen en de kosten van een dergelijke garantie naar mijn mening niet vergelijkbaar zijn met de gevolgen van terugbetaling van de steun voor de economische situatie van de begunstigde.(45) Anderzijds beogen al deze instrumenten uitdrukkelijk de vordering van de uitvoerende instantie zeker te stellen gedurende de opschorting van de executieprocedure, en verschilt dit fundamenteel van het doel dat wordt nagestreefd bij de terugvordering van onrechtmatige steun. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de betrokken bepalingen, voor zover zij de opschorting van de terugvorderingsprocedure afhankelijk stellen van het stellen van een zekerheid, met name een bankgarantie, kunnen voorkomen dat de daadwerkelijke terugvordering van de betrokken steun verder wordt uitgesteld, waardoor de begunstigde het daaraan verbonden concurrentievoordeel wordt ontnomen.
27.      Wat betreft de mogelijkheid om de geëxecuteerde te ontheffen van zekerheidstelling, moet worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak de economische situatie van de begunstigde geen invloed heeft op de terugvorderingsverplichting. De lidstaat moet naargelang het geval dus proberen de vennootschap te laten vereffenen, zijn schuldvordering aan de passiefzijde te laten opnemen of elke andere maatregel treffen waarmee de steun kan worden terugbetaald, met inbegrip van de definitieve stopzetting van de activiteit van de onderneming, indien een dergelijke terugvordering tijdens de faillissementsprocedure onmogelijk blijkt.(46) Overwegingen met betrekking tot de economische schade die voortvloeit uit de terugbetaling van de steun, kunnen derhalve niet in aanmerking worden genomen om de vertraging van de terugvorderingsprocedure te rechtvaardigen.
28.      Ten slotte merk ik met betrekking tot de mogelijkheid van opschorting van de fiscale executieprocedure in geval van betaling van de verschuldigde bedragen in termijnen op dat, zoals de Commissie in de mededeling betreffende terugvordering aangeeft(47), een dergelijke wijze van betaling na de terugvorderingstermijn zou betekenen dat de terugvorderingsverplichting niet onverwijld ten uitvoer wordt gelegd, ongeacht of een zekerheid is gesteld.
29.      Onder verwijzing naar de in punt 13 van deze conclusie genoemde uitspraken van de Supremo Tribunal Administrativo,
betoogt Utiledulci dat de betrokken procedurele waarborgen op haar moeten worden toegepast, aangezien de wettelijke fiscale executieregeling bij gebreke van ad‑hocbepalingen in het Portugese recht niet door de belastingdienst mag worden „gemodelleerd” om deze aan te passen aan de vereisten van de terugvordering van onrechtmatige staatssteun, in het bijzonder wanneer dat gebeurt op basis van een mededeling van de Commissie die geen bindende kracht heeft.
30.      In dit verband herinner ik eraan dat de verplichting van de lidstaten om onrechtmatige steun ongedaan te maken is neergelegd in artikel 108, lid 2, VWEU en dat de verplichting om ervoor te zorgen dat die steun onverwijld en daadwerkelijk van de begunstigde wordt teruggevorderd, is vastgelegd bij verordening 2015/1589 en bij het besluit van de Commissie waarbij de steun onverenigbaar wordt verklaard. De mededeling betreffende terugvordering is weliswaar niet bindend voor de nationale rechter, maar het Hof heeft niettemin verduidelijkt dat die rechter de mededeling in aanmerking moet nemen als beoordelingsfactor in het kader van het bij hem aanhangige geding, op grond van het beginsel van loyale samenwerking.(48) Hetzelfde geldt voor de nationale autoriteiten die belast zijn met de terugvordering.
31.      Zowel die autoriteiten als de nationale rechter moeten de volle werking van het besluit
van de Commissie tot terugvordering van onwettige steun garanderen(49), ongeacht de procedure die voor de uitvoering ervan wordt gebruikt. De keuze van een lidstaat om bij de uitoefening van zijn procedurele autonomie geen specifieke regeling voor de terugvordering van onrechtmatige steun vast te stellen, mag, zoals opgemerkt, niet in de weg staan aan de verwezenlijking van de doelstellingen van het Unierecht en geen afbreuk doen aan de nuttige werking van de bepalingen inzake staatssteun.
32.      Utiledulci en de Belgische regering voeren voorts aan dat het buiten toepassing laten van de procedurele waarborgen van de fiscale executieprocedure tot een ontoelaatbaar verschil in behandeling tussen belastingplichtigen zou leiden en het gelijkheidsbeginsel zou schenden. In dit verband volstaat het op te merken dat de procedure voor de terugvordering van staatssteun eigen doelstellingen en specifieke kenmerken heeft en dat de aan deze procedure onderworpen ondernemingen die fiscale steun ontvangen, zich niet in dezelfde situatie bevinden als elke willekeurige belastingplichtige bij wie de belastingdienst een belastingschuld int. De verwijzing van de Belgische regering in dit verband naar het gelijkwaardigheidsbeginsel lijkt mij niet relevant. Dit beginsel, op grond waarvan de procesregels die in elke lidstaat zijn vastgesteld ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, niet ongunstiger mogen zijn dan die welke gelden voor rechten die op de interne rechtsorde zijn gebaseerd(50), doet niet ter zake in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin de vraag aan de orde is of de procedurele waarborgen die normaal gesproken door het nationale recht worden geboden, wanneer zij worden toegepast op een procedure die is ingesteld ter uitvoering van een uit het Unierecht voortvloeiende verplichting, de volledige toepassing van dat recht belemmeren. Naar mijn mening doet de verwijzing van de Belgische regering naar de rechtspraak op grond waarvan de begunstigden van een fiscale steunregeling zich kunnen beroepen op de aftrek en verminderingen waarin het nationale recht voorziet indien, gelet op de concrete transacties, blijkt dat zij er daadwerkelijk recht op hadden, evenmin ter zake.(51) Die rechtspraak heeft namelijk betrekking op de reconstructie van het belastingstelsel dat op de begunstigde van toepassing zou zijn zonder de onrechtmatige steun, teneinde het terug te vorderen bedrag vast te stellen en de vroegere toestand te herstellen.(52) Die rechtspraak heeft geen invloed op de vaststelling van de wijze van terugvordering en houdt niet in dat deze noodzakelijkerwijs door middel van fiscale executie moet plaatsvinden en dat daarbij dezelfde procedurele waarborgen moeten worden toegepast als degene die gelden voor de belastingplichtige die aan die procedure is onderworpen wanneer die waarborgen niet volstaan om de bovengenoemde doelstellingen te bereiken.
33.      Utiledulci voert in haar opmerkingen ook aan dat de weigering van de belastingdienst om de nationale bepalingen inzake de opschorting van de fiscale executieprocedure toe te passen in geval van beroep tegen de in het kader van die procedure vastgestelde handelingen, in strijd is met het beginsel van effectieve rechterlijke bescherming.(53)
34.      Dienaangaande herinner ik eraan dat het Hof heeft verduidelijkt dat de opschorting van de tenuitvoerlegging van nationale terugvorderingsbevelen door nationale rechters mogelijk is mits wordt voldaan aan de voorwaarden die met name zijn uiteengezet in de arresten van 21 februari 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen en Zuckerfabrik Soest(54), en 9 november 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft e.a. (I)(55). De opschorting moet met name worden gerechtvaardigd door argumenten die de ongeldigheid van het betrokken besluit aantonen(56) en mag in beginsel niet uitsluitend worden gebaseerd op het risico van economische schade voor de begunstigde.(57)
35.      Hoewel ik niet bij voorbaat uitsluit dat een nationale rechter – in uitzonderlijke omstandigheden en rekening houdend met het belang van de Unie en het recht van de concurrenten op de opheffing van de verstoring van de mededinging – een maatregel tot opschorting van het nationale terugvorderingsbevel kan vaststellen, zelfs wanneer de vennootschap waartegen dat bevel is uitgevaardigd, de rechtmatigheid van het besluit van de Commissie direct noch indirect betwist(58), kan dit hoe dan ook geen rechtvaardiging vormen voor stelselmatige opschorting van de terugvorderingsprocedure door de nationale autoriteit buiten de door de Commissie gestelde termijnen, zoals die waarin de nationale bepalingen in casu voorzien.
36.      Indien tegen het terugvorderingsbesluit beroep is ingesteld, kan de betrokken lidstaat een voorlopige terugvordering aanvaarden die de verstoring van de mededinging volledig opheft, bijvoorbeeld door storting van het steunbedrag en de terugvorderingsrente op een escrowrekening.(59) Dankzij die storting beschikt de begunstigde in beginsel niet meer over het bedrag dat overeenkomt met de steun, dat, zij het slechts voorlopig, uit zijn vermogen verdwijnt.
37.      Wat ten slotte het door Utiledulci aangevoerde argument betreft dat de vertraging waarmee de belastingdienst de terugvorderingsprocedure heeft ingeleid, haar de overtuiging gaf dat zij niet tot de adressaten van het terugvorderingsbevel behoorde, herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak van het Hof een met het Unierecht strijdige gedraging van een met de toepassing ervan belaste nationale autoriteit geen gewettigd vertrouwen bij een marktdeelnemer kan wekken.(60) Hoewel het Hof erkent dat de ontvanger van onwettig toegekende steun zich kan beroepen op uitzonderlijke omstandigheden die zijn vertrouwen in de rechtmatigheid van de steun konden wettigen, en zich bijgevolg tegen de terugbetaling ervan kan verzetten(61), blijkt noch uit het dossier van het Hof noch uit de opmerkingen van Utiledulci dat deze laatste zich op dergelijke omstandigheden heeft beroepen.
38.      Uit een en ander volgt dat nationale bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, in strijd lijken te zijn met de doelstellingen van ongedaanmaking van de met de interne markt onverenigbaar verklaarde onrechtmatige steun en met de noodzaak om te zorgen voor een onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van besluiten waarbij de terugvordering ervan wordt gelast.
V.      Conclusie
39.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vraag van de Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal te beantwoorden als volgt:
„Artikel 16, lid 3, van verordening (EU) 2015/1589 van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
moet aldus worden uitgelegd dat
wanneer een lidstaat
met de interne markt onverenigbaar verklaarde onrechtmatige staatssteun via fiscale executie terugvordert, het zich verzet tegen de toepassing van nationale bepalingen die de belastingplichtige die aan een dergelijke executie is onderworpen, onder bepaalde voorwaarden het recht toekennen om de opschorting daarvan te verkrijgen, voor zover de toepassing ervan de onverwijlde en daadwerkelijke tenuitvoerlegging van het besluit van de Commissie waarbij de terugvordering is gelast, belet, waardoor de begunstigde binnen de in dat besluit gestelde termijn of binnen de door de Commissie vastgestelde langere termijn, of, indien die termijnen zijn verstreken, zonder verder uitstel, het aan de steun verbonden concurrentievoordeel wordt ontnomen. Indien die tenuitvoerlegging wordt verhinderd, zijn zowel de nationale rechterlijke instanties als de bevoegde nationale autoriteiten, onder toezicht van eerstgenoemde instanties, verplicht de betrokken nationale bepalingen buiten toepassing te laten.”
1      Oorspronkelijke taal: Italiaans.
2      Verordening van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (codificatie) (PB 2015, L 248, blz. 9).
3      De verwijzende rechter heeft vergelijkbare vragen gesteld in zaak C‑792/24.
4      Diário da República n.° 290/1998, Série I‑A de 1998‑12‑17.
5      PB 1990, L 225, blz. 10.
6      Goedgekeurd bij Decreto-Lei n.° 433/99 (wetsbesluit nr. 433/99) van 26 oktober 1999 en in werking getreden op 1 januari 2000, Diário da República n.° 250/1999, Série I‑A de 1999‑10‑26.
7      Volledigheidshalve merk ik op dat uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt dat artikel 169, lid 11, van de Codigo de Procedimento e de Processo Tributario, die bepaalde dat dit artikel niet van toepassing was op met eigen middelen van de Unie aangegane schulden, bij wet nr. 7 van 2021 is ingetrokken.
8      Besluit van 4 december 2020 betreffende steunmaatregel SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) door Portugal ten uitvoer gelegd ten gunste van de vrijhandelszone van Madeira (Zona Franca da Madeira, ZFM) – Regeling III (PB 2022, L 217, blz. 49).
9      Besluiten van de Commissie van 27 juni 2007 betreffende staatssteunregeling N 421/2006 (PB 2007, C 240, blz. 1) en 2 juli 2013 betreffende staatssteunregeling SA.34160 (2011/N) (PB 2013, C 220, blz. 1).
10      Zie arresten van 21 september 2022, Portugal/Commissie (Vrijhandelszone van Madeira) (T‑95/21, EU:T:2022:567), en 21 juni 2023, Região Autónoma da Madeira/Commissie (T‑131/21, niet gepubliceerd, EU:T:2023:348).
11      Zie arresten van 4 juli 2024, Portugal/Commissie (Vrijhandelszone van Madeira) (C‑736/22 P, EU:C:2024:579), en 16 januari 2025, Região Autónoma da Madeira/Commissie (Vrijhandelszone van Madeira) (C‑547/23 P, EU:C:2025:22). Tegen het besluit van 2020 zijn ook beroepen tot nietigverklaring ingesteld door verschillende ondernemingen die steun hadden ontvangen in het kader van de ZFM III-regeling. Deze beroepen hebben geleid tot een hele reeks zaken, die deels nog aanhangig zijn
bij het Gerecht en bij het Hof, zie laatstelijk arresten van 13 november 2025, AFG/Commissie (C‑13/24 P, EU:C:2025:884), en 13 november 2025, Sonasurf Internacional e.a./Commissie (C‑9/24 P, EU:C:2025:883), waarbij het Hof de hogere voorzieningen die zijn ingesteld tegen de beschikkingen waarbij het Gerecht een aantal van die beroepen als kennelijk ongegrond had verworpen, heeft afgewezen.
12      Uit de opmerkingen van Utiledulci blijkt dat zij
in 2023 vier verschillende aanslagen voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2012 tot en met 2015 en de daarover verschuldigde rente heeft ontvangen.
13      PB 2019, C 247, blz. 1 (hierna: „mededeling betreffende terugvordering”).
14      Zie met name uitspraak van de Supremo Tribunal Administrativo, 033/24.1BEFUN, van 7 maart 2024. Volgens de informatie in het dossier van de onderhavige zaak heeft de Supremo Tribunal Administrativo na de indiening van het verzoek om een prejudiciële beslissing de nog bij hem aanhangige procedures opgeschort.
15      Zie onder meer arresten van 14 september 1994, Spanje/Commissie (gevoegde zaken C‑278/92–C‑280/92, EU:C:1994:325, punt 75); 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punten 79 en 80), en 9 oktober 2025, On Air Media Professionals en Different Media (gevoegde zaken C‑416/24 en C‑417/24, EU:C:2025:765, punt 56).
16      Zie arrest van 19 oktober 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17      Zie arrest van 4 april 1995, Commissie/Italië (C‑350/93, EU:C:1995:96, punt 22).
18      Zie onder meer arresten van 4 april 1995, Commissie/Italië (C‑350/93, EU:C:1995:96, punt 22); 11 december 2012, Commissie/Spanje (C‑610/10, EU:C:2012:781, punt 105 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 79).
19      Zie arrest van 17 juni 1999, België/Commissie (C‑75/97, EU:C:1999:311, punt 65).
20      Zie onder meer arresten van 21 maart 1990, België/Commissie (C‑142/87, EU:C:1990:125, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 februari 2015, Commissie/Frankrijk (C‑37/14, EU:C:2015:90, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
21      Zie arresten van 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, punt 42), en 19 oktober 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, punt 47).
22      Zie arrest van 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23      Zie arresten van 12 februari 2015, Commissie/Frankrijk (C‑37/14, EU:C:2015:90, punten 55 en 56), en 29 april 2021, Commissie/Spanje (TNT in Castilië-La Mancha) (C‑704/19, EU:C:2021:342, punt 50).
24      Zie onder meer arresten van 13 oktober 2011, Commissie/Italië (C‑454/09, EU:C:2011:650, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 13 november 2025, Commissie/Bulgarije (Ruiltransacties van bosgronden II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25      Zie in die zin arresten van 22 december 2010, Commissie/Slowakije (C‑507/08, EU:C:2010:802, punt 47); 12 februari 2015, Commissie/Frankrijk (C‑37/14, EU:C:2015:90, punten 55‑60); 17 september 2015, Commissie/Italië (C‑367/14, EU:C:2015:611, punten 40 en 42), en 13 november 2025, Commissie/Bulgarije (Ruiltransacties van bosgronden II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punt 64). Zie ook arrest van 14 februari 2008, Commissie/Griekenland (C‑419/06, EU:C:2008:89, punten 38 en 61), waarin het Hof heeft vastgesteld dat de Helleense Republiek haar verplichtingen niet was nagekomen, ofschoon die lidstaat bij het verstrijken van de in het terugvorderingsbesluit vastgestelde termijn de terugvorderingsprocedures had ingeleid.
26      Zie in die zin onder meer arrest van 17 januari 2018, Commissie/Griekenland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punten 46‑48).
27      Zie arrest van 13 november 2025, Commissie/Bulgarije (Ruil van bosgronden II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28      Dezelfde uitlegging, die door de Franse regering werd aangevoerd in de zaak die aanleiding gaf tot het arrest van 5 oktober 2006, Commissie/Frankrijk (C‑232/05, EU:C:2006:651, punt 40), is door het Hof verworpen.
29      Zie naar analogie arrest van 22 december 2010, Commissie/Slowakije (C‑507/08, EU:C:2010:802, punt 48).
30      Zie in die zin arrest van 14 april 2011, Commissie/Polen (C‑331/09, EU:C:2011:250, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31      Zie in die zin arrest van 22 december 2010, Commissie/Slowakije (C‑507/08, EU:C:2010:802, punt 52).
32      Zie onder meer arresten van 14 april 2011, Commissie/Polen (C‑331/09, EU:C:2011:250, punten 58 en 59); 24 januari 2013, Commissie/Spanje (C‑529/09, EU:C:2013:31, punten 91 en 92); 11 september 2014, Commissie/Duitsland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punten 40 en 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 17 januari 2018, Commissie/Griekenland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punten 34 en 35).
33      Zie arrest van 5 oktober 2006, Commissie/Frankrijk (C‑232/05, EU:C:2006:651, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34      Zie arrest van 20 mei 2010, Scott en Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punt 21).
35      Zie in die zin arrest van 13 februari 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, punt 34).
36      Zie arresten van 5 oktober 2006, Commissie/Frankrijk (C‑232/05, EU:C:2006:651, punten 51‑53); 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, punt 52) en, ten slotte, met betrekking tot de terugvordering van steun die in het kader van de ZFM III-regeling is verleend, beschikking van 31 oktober 2025, Mission – Trading (C‑24/25, EU:C:2025:862, punt 25). Zie voorts arresten van 11 september 2014, Commissie/Duitsland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punt 55), en 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punten 30‑38).
37      Zie arrest van 21 maart 1991, Italië/Commissie (C‑303/88, EU:C:1991:136, punt 60).
38      Zie in die zin arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punt 34).
39      Zie arrest van 11 september 2014, Commissie/Duitsland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punten 53 en 55).
40      Zie arrest van 20 mei 2010, Scott en Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punt 29).
41      Zie arresten van 11 september 2014, Commissie/Duitsland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punt 39), en 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punt 55).
42      C‑232/05, EU:C:2006:651.
43      Volgens de Belgische regering kan een bankgarantie het door de steun verkregen voordeel neutraliseren, aangezien het bedrag van de steun als passief op de balans van de begunstigde wordt opgenomen en aldus onbruikbaar wordt. Bovendien brengen de inschrijving en de handhaving van een bankgarantie kosten met zich mee die van invloed zijn op de economische situatie van de begunstigde.
44      Zie in die zin ook de mededeling betreffende terugvordering, punt 119.
45      De belastingdienst heeft overigens ter terechtzitting uiteengezet dat de garanties naar Portugees recht zijn onderworpen aan een verjaringstermijn. Dit betekent dat de garantie na het verstrijken van een bepaalde termijn automatisch vervalt.
46      Zie arresten van 6 december 2007, Commissie/Italië (C‑280/05, EU:C:2007:753, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 17 januari 2018, Commissie/Griekenland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punten 36 en 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 maart 2020, Commissie/Italië (Onrechtmatige steun aan de hotelsector in Sardinië) (C‑576/18, EU:C:2020:202, punt 99). Deze maatregelen zijn bedoeld om te voorkomen dat, zoals benadrukt in de mededeling betreffende terugvordering (punt 127), een begunstigde van steun die de steun en de verschuldigde terugvorderingsrente niet kan terugbetalen, alleen op de markt overleeft dankzij de steun die hij ontvangt.
47      Zie punt 126 van de mededeling betreffende terugvordering.
48      Zie arrest van 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punt 48).
49      Zie arrest van 20 mei 2010, Scott en Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punt 29). Zie in die zin ook arrest van 5 maart 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punten 90‑92 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
50      Zie onder meer arrest van 23 januari 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C‑387/17, EU:C:2019:51, punt 72).
51      Zie arrest van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 43).
52      Zie ook arrest van 15 december 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, punten 118 en 119).
53      De verwijzende rechter geeft niet aan op welke grond Utiledulci zich wil beroepen inzake
de opschorting van de fiscale executieprocedure. Uit het nationale dossier blijkt dat zij om vrijstelling van de zekerheidstelling heeft verzocht, maar het is niet duidelijk of zij beroep wilde instellen om de rechtmatigheid van de schuld waarop de executie betrekking had, te betwisten.
54      Gevoegde zaken C‑143/88 en C‑92/89, EU:C:1991:65.
55      C‑465/93, EU:C:1995:369.
56      Zie onder meer arrest van 12 maart 2020, Commissie/Italië (Onrechtmatige steun aan de hotelsector in Sardinië) (C‑576/18, EU:C:2020:202, punt 103).
57      Zie arrest van 29 maart 2012, Commissie/Italië (C‑243/10, EU:C:2012:182, punt 53).
58      In het bijzonder wanneer zij het bedrag van de terug te vorderen steun betwist of ontkent dat zij op grond van de in het besluit van de Commissie genoemde criteria tot de kring van begunstigden van een steunregeling behoort.
59      Zie in die zin punt 118 van de mededeling betreffende terugvordering.
60      Zie in die zin arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punten 104 en 105), en 9 oktober 2025, On Air Media Professionals en Different Media (gevoegde zaken C‑416/24 en C‑417/24, EU:C:2025:765, punten 60 en 61).
61      Zie arresten van 20 september 1990, Commissie/Duitsland (C‑5/89, EU:C:1990:320, punt 16), en 9 oktober 2025, On Air Media Professionals en Different Media (gevoegde zaken C‑416/24 en C‑417/24, EU:C:2025:765, punt 63).