62016CC0046
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 30 mars 2017 (
1
)
Mål C‑46/16
Valsts ieņēmumu dienests,
Berörd part:
”LS Customs Services”, SIA
(begäran om förhandsavgörande från Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland))
”Begäran om förhandsavgörande – Tullunionen – Varor som undandragits från tullövervakning under förfarandet för extern transitering i unionens tullområde – Fastställandet av tullvärdet – Villkor för att tillämpa transaktionsvärdesmetoden – Försäljning för export till ett tredjeland – Fastställande av tullvärdet på grundval av uppgifter som finns tillgängliga i unionen – Undersöknings- och motiveringsskyldigheter för medlemsstaternas tullmyndigheter”
I. Inledning
1.
I en tid då det återigen på många håll förekommer tankar om att skärma av och resa nya barriärer ger tillämpningen av tullrätten, utöver sin tekniska karaktär, också en anledning att fundera över de värden och mål som Världshandelsorganisationens och Europeiska unionens frihandelsrätt har. Dessa värden och mål består i att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt tullsystem, som i lika hög utsträckning tillgodoser världshandelns, de ekonomiska aktörernas och det inhemska näringslivets behov.
2.
I detta system är fastställandet av tullvärdet och de därmed sammankopplade förfarandegarantierna av avgörande betydelse. Hur rättvist ett tulltaxesystem än är uppfyller det inget syfte om det baseras på tullvärden som inte har fastställts på ett korrekt och rättvist sätt.
3.
Det aktuella målet väcker flera olika frågor i anslutning till detta. Det gäller en situation där en vara har undandragits från tullövervakning under förfarandet för extern transitering i unionens tullområde. Under ett sådant förfarande är det tillåtet att transportera varor som har sålts från ett tredjeland till ett annat tredjeland inom unionens tullområde utan att importtull ska erläggas för dessa varor. Om varorna däremot inte kommer till bestämmelseorten är utgångspunkten att de har undandragits från tullövervakning, det vill säga tullmyndigheternas kontroll, (
2
) och därmed har importerats till unionens tullområde, varigenom det uppstår en tullskuld.
4.
I detta sammanhang har domstolen ombetts klargöra hur tullvärdet på de berörda varor som ursprungligen inte såldes för export till unionens tullområde utan för export till ett tredjeland ska fastställas i en situation som denna.
5.
Vidare har den hänskjutande domstolen begärt att EU-domstolen ska klargöra hur omfattande undersöknings- och motiveringsskyldigheter medlemsstaternas tullmyndigheter har med avseende på den metod som ska tillämpas för att fastställa tullvärdet.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. WTO:s regelverk
1.
Gatt 1994
6.
Artikel VII punkterna 2 a och b i 1994 års allmänna tull- och handelsavtal (nedan kallat Gatt 1994) (
3
) har följande lydelse:
a)
Tullvärdet för importerade varor ska fastställas på grundval av det verkliga värdet för importerade tullbelagda varor eller likartade varor, inte på grundval av värdet för varor av inhemskt ursprung eller på grundval av godtyckliga eller fiktiva värden.
b)
Det ’verkliga värdet’ av en vara ska vara det till pris till vilket denna eller en liknande vara säljs eller erbjuds under normal handel och fri konkurrens på en viss tidpunkt och plats enligt importlandets bestämmelser. […]”
2.
Gatts tullvärdesavtal
7.
Enligt ingressen till avtalet om tillämpning av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet (nedan kallat Gatts tullvärdesavtal) (
4
) ska grundvalen för tullvärde i första hand vara transaktionsvärdet, som det beskrivs i artikel 1 i avtalet. I ingressen anges också att om tullvärdet inte kan fastställas enligt artikel 1, ska det fastställas på grundval av transaktionsvärdet för en identisk eller liknande importerad vara. Skulle inte heller detta vara möjligt föreskrivs flera olika andra metoder för att fastställa tullvärdet.
8.
Artikel 1.1 i Gatts tullvärdesavtal har följande lydelse:
”1.   Tullvärdet för en importerad vara skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som har betalats eller skall betalas för varan vid försäljning för export till importlandet …”
9.
I artikel 2.1 a i Gatts tullvärdesavtal anges följande:
(a)
Om tullvärdet för den importerade varan inte kan fastställas enligt bestämmelserna i artikel 1 skall tullvärdet vara transaktionsvärdet för en identisk vara vid försäljning för export till samma importland ….”
10.
I artikel 3.1 a i Gatts tullvärdesavtal föreskrivs följande:
(a)
Om tullvärdet för den importerade varan inte kan fastställas enligt bestämmelserna i artiklarna 1 och 2, skall tullvärdet vara transaktionsvärdet för en liknande vara vid försäljning för export till samma importland ….”
11.
Enligt artikel 6.1 b i Gatts tullvärdesavtal ska
”[t]ullvärdet för en importerad vara enligt bestämmelserna i denna artikel … grundas på produktionsvärdet. Detta skall utgöra summan av:
…
b)
ett belopp för vinst och allmänna omkostnader som motsvarar vad som normalt ingår i priset vid försäljning av en sådan vara som är tillverkad i exportlandet för export till importlandet och som är av samma kategori eller slag som den vara som skall värderas.”
12.
I artikel 7.1 och 7.2 e och g i Gatts tullvärdesavtal föreskrivs följande:
”1.   Om tullvärdet för den importerade varan inte kan fastställas enligt bestämmelserna i artiklarna 1–6, skall det fastställas på skäligt sätt enligt principerna och de allmänna bestämmelserna i detta avtal och i artikel VII i GATT 1994 och på grundval av uppgifter som finns tillgängliga i importlandet.
2.   Tullvärdet enligt denna artikel får inte fastställas på grundval av
…
e)
priset för varan vid export till annat land än importlandet,
…
g)
godtyckliga eller fingerade värden.”
B. Unionsrätten
1.
Tullkodexen
13.
Enligt artikel 4.13 i gemenskapernas tullkodex (nedan kallad EU:s tullkodex eller tullkodexen) (
5
) avser tullmyndigheternas övervakning enligt tullkodexen ”allmän åtgärd, som vidtas av dessa myndigheter i syfte att säkerställa att tullagstiftningen och, i förekommande fall, andra bestämmelser, tillämpliga på varor som är föremål för tullövervakning, iakttas”.
14.
Enligt artikel 37.1 och 37.2 i tullkodexen underkastas ”varor som förs in i gemenskapens tullområde … tullövervakning från och med införseln” och ”får … utsättas för tullmyndigheternas kontroll”. Icke-gemenskapsvaror ”skall kvarstå under denna bevakning … till dess att … de … återexporteras”.
15.
I artikel 6.1 och 6.3 i tullkodexen anges följande:
”1.   Om en person begär att tullmyndigheterna skall fatta ett beslut om tillämpningen av tullagstiftningen, skall den personen tillhandahålla alla upplysningar och handlingar som dessa myndigheter behöver för att kunna fatta ett beslut.
…
3.   Ett beslut som fattas av tullmyndigheterna skriftligen och som antingen avslår framställningar eller som innebär negativa konsekvenser för de personer som det riktas till, skall ange skälen till beslutet. Ett sådant beslut skall innehålla hänvisning till överklagningsrätten enligt artikel 243.”
16.
Artikel 12 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   Tullmyndigheterna skall på skriftlig begäran utfärda bindande tulltaxeupplysningar eller bindande ursprungsbesked ….
2.   Bindande klassificeringsbesked eller bindande ursprungsbesked skall endast vara bindande för tullmyndigheterna gentemot mottagaren beträffande en varas klassificering enligt tulltaxan eller bestämningen av en varas ursprung.
… [giltighetsperiod, villkor, ogiltighet]”
17.
I artikel 14 i tullkodexen föreskrivs följande:
”För att tillämpa tullagstiftningen skall var och en som är direkt eller indirekt inblandad i verksamhet som berör handeln med varor, på tullmyndigheternas begäran och inom föreskriven tid, förse tullmyndigheterna med alla nödvändiga dokument och upplysningar, oavsett vilket medium som används, och ge dem all nödvändig hjälp.”
18.
Artikel 29.1 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till gemenskapens tullområde, om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 under förutsättning
a)
att köparen fritt får förfoga över varan utan andra inskränkningar än sådana som
–
påbjuds eller krävs i lag eller av de offentliga myndigheterna i gemenskapen,
–
begränsar det geografiska område inom vilket varorna får återförsäljas
eller
–
inte avsevärt påverkar varornas värde,
b)
att försäljningen eller priset inte är underkastat ett villkor eller en ersättning som inte kan åsättas ett bestämt värde med avseende på de varor som skall värderas,
c)
att förtjänsten från en av köparen vidtagen återförsäljning, avyttring eller användning av varorna inte till någon del direkt eller indirekt tillfaller säljaren om inte en lämplig justering kan göras enligt artikel 32,
d)
att köparen och säljaren inte är närstående eller, om köparen och säljaren är närstående, att transaktionsvärdet är godtagbart för tulländamål enligt punkt 2.”
19.
I artikel 30 i tullkodexen anges följande:
”1.   Om tullvärdet inte kan fastställas enligt artikel 29, skall det fastställas genom att punkt 2 a, b, c och d genomgås i ordningsföljd fram till det första stycke enligt vilket det kan fastställas om inte annat följer av förbehållet att ordningen för tillämpning av c och d skall kastas om på deklarantens begäran. Det är endast när tullvärdet inte kan fastställas enligt ett visst stycke som bestämmelserna i nästa stycke, enligt den ordning som fastställs i denna punkt, kan tillämpas.
2.   Det tullvärde som fastställs enligt denna artikel skall vara
a)
transaktionsvärdet på identiska varor som sålts för export till gemenskapen och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som skall värderas,
b)
transaktionsvärdet på liknande varor som sålts för export till gemenskapen och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som skall värderas,
c)
det värde som grundas på det styckepris för vilket de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs inom gemenskapen i den största sammanlagda kvantiteten till personer som inte är närstående säljarna,
d)
det beräknade värde som består av summan av
–
kostnaden för eller värdet av material och tillverkning eller annan bearbetning som använts vid framställningen av de importerade varorna,
–
ett belopp för vinst och allmänna omkostnader som är lika med det som vanligen återfinns vid försäljning av varor av samma klass eller slag som de varor som är under värdering och som tillverkats i exportlandet för export till gemenskapen,
–
kostnaden för eller värdet på de poster som avses i artikel 32.1 e.
…”
20.
Artikel 31 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   Om tullvärdet för de importerade varorna inte kan fastställas enligt artikel 29 eller 30, skall det fastställas på grundval av tillgängliga data inom gemenskapen genom användning av rimliga medel som är förenliga med följande principer och allmänna bestämmelser:
–
Överenskommelsen om genomförande av artikel VII i Allmänna tull- och handelsavtalet.
–
Artikel VII i Allmänna tull- och handelsavtalet.
och
–
Bestämmelserna i detta kapitel
2.   Inget tullvärde skall fastställas enligt punkt 1 på grundval av:
a)
försäljningspriset i gemenskapen på varor som framställts inom gemenskapen,
b)
ett system som gör det möjligt att för tulländamål godta det högre av två alternativa värden,
c)
varornas pris på hemmamarknaden i exportlandet,
d)
en annan produktionskostnad än de beräknade värden som har fastställts för identiska eller liknande varor enligt artikel 30.2 d,
e)
exportpriser till ett land som inte ingår i gemenskapens tullområde,
f)
minimitullvärden, eller
g)
godtyckliga eller fiktiva värden.”
21.
Enligt artikel 91.1 a i tullkodexen ska
”1.   [f]örfarandet för extern transitering […] medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av
a)
icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar och andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder”
22.
I artikel 92.1 i tullkodexen föreskrivs följande:
”1.   Förfarandet för extern transitering avslutas och skyldigheterna för den som omfattas av förfarandet anses fullgjorda när de varor som förfarandet gäller och de handlingar som krävs företes för bestämmelsetullkontoret, i enlighet med bestämmelserna för förfarandet i fråga.”
23.
Artikel 94 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   För att säkerställa betalning av tullskuld och avgifter som kan uppkomma för varorna, skall den huvudansvarige ställa säkerhet.
2.   Säkerheten skall antingen vara
a)
individuell och täcka en enda transitering, eller
b)
samlad och täcka ett visst antal transiteringar, när den huvudansvarige har fått tillstånd att använda en säkerhet av detta slag av tullmyndigheterna i den medlemsstat där han är etablerad.
…
4.   Personer som kan visa tullmyndigheterna att de uppfyller de högsta kraven på tillförlitlighet kan få tillstånd att använda en samlad säkerhet till ett nedsatt belopp eller medges befrielse från ställande av säkerhet. …
…”
24.
I artikel 95.1 i tullkodexen föreskrivs följande:
”1.   Utom i de fall som vid behov bestäms enligt kommittéförfarandet behöver säkerhet inte ställas för [undantag]”
25.
I artikel 96.1 i tullkodexen anges följande:
”1.   Den huvudansvarige är den ansvarige i fråga om förfarandet för extern gemenskapstransitering. Han skall vara ansvarig för
a)
att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering,
b)
att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering iakttas.”
26.
Artikel 192.1 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   Om det enligt tullagstiftningen är obligatoriskt att ställa säkerhet, och om inte annat följer av de särskilda bestämmelserna för transiteringsförfarandet enligt kommittéförfarandet, skall tullmyndigheterna fastställa beloppet för denna säkerhet till en nivå som motsvarar
–
det exakta beloppet av tullskulden eller tullskulderna i fråga, om detta belopp med säkerhet kan fastställas vid den tidpunkt då säkerheten krävs, eller
–
i andra fall, det av tullmyndigheterna uppskattade högsta belopp som den tullskuld eller de tullskulder som har uppstått eller kan komma att uppstå uppgår till.
…”
27.
Enligt artikel 203 i tullkodexen uppkommer
”1.   [e]n tullskuld vid import … genom
–
olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.
…
3.   Följande personer skall vara gäldenärer:
…
–
Då så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.”
28.
I artikel 220.2 b i tullkodexen anges följande:
”2.   Förutom i de fall som avses i …, skall bokföring i efterhand inte ske i följande fall:
…
b)
Det tullbelopp som enligt lag skall erläggas har inte bokförts på grund av ett misstag från tullmyndigheternas sida och gäldenären kunde inte rimligen ha upptäckt detta, eftersom denne för sin del handlat i god tro och följt bestämmelserna i den gällande lagstiftningen i fråga om tulldeklarationen.
…”
2.
Förordning nr 2454/93
29.
Artikel 147.1 i förordning nr 2454/93 (
6
) har följande lydelse:
”1.   Vid tillämpningen av artikel 29 i kodexen skall det faktum att de varor som skall säljas deklareras för fri omsättning anses som ett tillräckligt tecken på att de har sålts för export till gemenskapens tullområde. Om flera på varandra följande försäljningar sker före värderingen skall detta tecken gälla endast i fråga om den sista försäljning som ledde till varornas införsel till gemenskapens tullområde eller en försäljning som ägde rum på gemenskapens tullområde före övergången till fri omsättning.
Vid uppgivandet av ett pris som avser en försäljning som ägde rum före den sista försäljning på grundval av vilken varorna infördes till gemenskapens tullområde, skall det till tullmyndigheternas belåtenhet intygas att syftet med denna försäljning av varorna var export till detta tullområde.
…”
30.
Artikel 151 i förordning nr 2454/93 utgör tillämpningsföreskrift till artikel 30.2 b i tullkodexen och i punkt 3 fastställs följande:
”3.   Om mer än ett transaktionsvärde på liknande varor fastställs vid tillämpningen av denna artikel skall det lägsta av dessa värden användas för att fastställa de importerade varornas tullvärde.”
III. Faktiska omständigheter samt tvisten i målet vid den nationella domstolen
31.
Den 2 juni 2011 ingav SIA LS Customs Services (nedan kallat LSCS), huvudansvarig, en tulldeklaration för transitering av varor (barncyklar och delar till dessa) inom ramen för förfarandet för extern transitering vid det lettiska tullkontoret Rīgas brīvostas MKP från Folkrepubliken Kina till Ryska federationen via Europeiska unionens territorium. I tulldeklarationen avseende transitering angavs som mottagande myndighet tullkontoret ”Terehovas MKP”.
32.
Eftersom varorna i fråga inte företeddes för denna myndighet hade LSCS inte någon bevisning för att transiteringen hade slutförts. Den lettiska skattemyndigheten utgick därför från att transiteringen inte hade slutförts och att skyldigheterna för den som omfattas av förfarandet inte var fullgjorda. Därmed hade varorna undandragits från tullövervakning och en tullskuld uppstått för LSCS. Genom det inledande beslutet av den 12 september 2011 och det slutgiltiga beslutet av den 8 november 2011 (nedan kallat det omtvistade beslutet) förpliktade därför den lettiska skattemyndigheten LSCS att betala tullbeloppen, antidumpningsbeloppen och mervärdesskatt för nämnda varor.
33.
Vad gäller tullvärdet på dessa varor ansåg den lettiska skattemyndigheten att artikel 29 i tullkodexen inte var tillämplig eftersom varorna i fråga inte hade sålts för export till gemenskapens tullområde utan för export till Ryska federationen. För att fastställa tullvärdet på varorna i fråga utgick den lettiska skattemyndigheten därför inte från deras transaktionsvärde. Vidare ansåg sig skattemyndigheten sakna nödvändiga uppgifter för att kunna fastställa tullvärdet på grundval av de metoder som föreskrivs i artikel 30 i tullkodexen. Skattemyndigheten fastställde därför tullvärdet på grundval av artikel 31 i tullkodexen genom att utgå från de uppgifter som fanns tillgängliga i unionen.
34.
Efter det att LSCS överklagat beslutet upphävde Administratīvā rajona tiesa (Förvaltningsdomstol på distriktsnivå, Lettland) det omtvistade beslutet genom sin dom av den 23 augusti 2012 på grund av bristande motivering. Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) fastställde denna dom den 10 juni 2014, eftersom det varken framgick av den lettiska skattemyndighetens inledande beslut eller av det omtvistade beslutet vilken information som hade legat till grund för tullvärdet för varorna i fråga. Vidare hade det inte motiverats varför det inte varit möjligt att erhålla upplysningar som lagts till grund för en annan metod för att fastställa tullvärdet än metoden enligt artikel 31 i tullkodexen. Därmed ansågs den lettiska skattemyndigheten inte ha gjort det möjligt för LSCS att hävda sina rättigheter i det administrativa och rättsliga förfarandet.
35.
Den lettiska skattemyndigheten överklagade denna dom till Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland).
IV. Begäran om förhandsavgörande samt förfarandet vid domstolen
36.
Augstākā tiesa (Högsta domstolen) anser att tolkningen av unionsrätten är relevant för hur tvisten i det nationella målet ska avgöras och har därför genom beslut av den 21 januari 2016 hänskjutit följande frågor för förhandsavgörande:
1)
Ska artikel 29.1 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen tolkas så, att den metod som fastställs i denna artikel även är tillämplig på import av varor som övergått till fri omsättning inom gemenskapens tullområde till följd av att varorna, för vilka importtull ska erläggas, under tullförfarandet har undandragits från tullövervakning och därför inte har sålts för export till gemenskapens tullområde utan för export [utanför] gemenskapen?
2)
Bör uttrycket ”i ordningsföljd” i artikel 30.1 i förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i förhållande till rätten till god förvaltning enligt artikel 41 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och med hänsyn till principen om att förvaltningsåtgärder ska motiveras, tolkas så, att tullmyndigheten för att kunna tillämpa artikel 31 i varje förvaltningsbeslut måste motivera varför det under de aktuella omständigheterna inte är möjligt att använda de metoder för fastställande av varors tullvärde som anges i artiklarna 29 eller 30?
3)
Är det för att inte tillämpa metoden i artikel 30.2 a i tullkodexen tillräckligt att tullmyndigheten anger att den inte har tillgång till de relevanta uppgifterna, eller är tullmyndigheten skyldig att inhämta uppgifter från tillverkaren?
4)
Måste tullmyndigheten kunna motivera varför de metoder som föreskrivs i artikel 30.2 c och d i tullkodexen inte ska tillämpas, om priset för liknande varor har fastställts med stöd av artikel 151.3 i förordning nr 2454/93?
5)
Måste tullmyndighetens beslut innehålla en uttömmande motivering angående tillgängliga data inom gemenskapen i den mening som avses i artikel 31 i tullkodexen, eller kan myndigheten lämna denna motivering senare, i samband med ett rättsligt förfarande, och då inkomma med mer detaljerad bevisning?
37.
I förfarandet vid domstolen har LSCS, den lettiska regeringen och Europeiska kommissionen yttrat sig skriftligen.
V. Bedömning
38.
De fem tolkningsfrågorna från Augstākā tiesa (Högsta domstolen) avser två aspekter av de skyldigheter som åligger medlemsstaternas tullmyndigheter: dels fastställandet av en varas tullvärde, framför allt villkoren för att tillämpa transaktionsvärdesmetoden (punkt A), dels frågan om tullmyndighetens undersöknings- och motiveringsskyldigheter vid fastställandet av tullvärdet (punkt B).
A. Villkoren för att tillämpa transaktionsvärdesmetoden enligt artikel 29 i tullkodexen
39.
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i om transaktionsvärdesmetoden enligt artikel 29 i tullkodexen även ska användas för att fastställa tullvärdet för varor som ursprungligen inte har sålts för export till unionen utan för export till ett tredjeland, men sedan har undandragits från tullövervakning i unionens tullområde under förfarandet för extern transitering.
40.
För att besvara denna fråga måste det först klarläggas om tillämpningen av transaktionsvärdesmetoden förutsätter att transaktionspriset motsvarar ett pris för export till unionens tullområde (punkt 1). Därefter ska det undersökas om det är relevant att tullskulden uppstår genom att varorna i fråga undandras från tullövervakning under förfarandet för extern transitering. I detta sammanhang ska jag gå in på LSCS argumentation om att den säkerhet som ska ställas för förfarandet för extern transitering påverkar det senare fastställandet av tullvärdet (punkt 2).
1.
Kriteriet ”försäljning för export till unionens tullområde”
41.
Kan transaktionsvärdesmetoden enligt artikel 29 i tullkodexen även användas för att fastställa tullvärdet när transaktionspriset inte motsvarar ett pris för export till unionens tullområde, utan ett pris för export till ett tredjeland?
42.
Mot detta talar för det första lydelsen i artikel 29 i tullkodexen, där det fastställs att ”transaktionsvärdet [är] … det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till [unionens] (
7
)tullområde”. (
8
) Enligt EU-domstolen måste det därför vid försäljningstidpunkten vara fastslaget att varorna med ursprung i ett tredjeland kommer att transporteras till unionens tullområde. (
9
) Denna princip har även förankrats i artikel 147.1 andra stycket i förordning nr 2454/93, där det fastställs att om det i samband med flera på varandra följande försäljningar uppges ett pris som avser en försäljning som ägde rum före den sista försäljningen, ska det intygas att syftet med denna transaktion var export till unionens tullområde.
43.
För det andra följer det också av systematiken i och syftet med bestämmelserna för fastställandet av tullvärdet i artiklarna 29–31 i tullkodexen att endast ett pris för export till unionens tullområde kan användas för att fastställa tullvärdet.
44.
Av dessa bestämmelser, samt de föreskrifter i Gatts tullvärdesavtal som ligger till grund för dessa, framgår visserligen att transaktionsvärdet i möjligaste mån ska användas för att fastställa tullvärdet. (
10
) Detta bekräftas inte bara genom ingressen till Gatts tullvärdesavtal utan även av det faktum att de alternativa metoderna för fastställande av tullvärdet endast ska användas endast om tullvärdet inte går att fastställa på grundval av transaktionsvärdet. (
11
) EU-domstolen har följaktligen slagit fast att på grund av transaktionsvärdesmetodens prioritet får villkoren för att tillämpa denna metod inte tolkas alltför restriktivt. (
12
)
45.
Av dessa bestämmelser, samt artikel VII i Gatt-avtalet som ligger till grund även i detta fall, framgår emellertid också att tullvärdet ska motsvara de importerade varornas ”verkliga värde”. Transaktionsvärdet kan därför endast användas för att fastställa tullvärdet om utgångspunkten kan vara att det återspeglar det verkliga ekonomiska värdet av en importerad vara samt beaktar samtliga komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde. (
13
)
46.
Så är inte fallet för ett pris som inte har fastställts respektive förhandlats fram för export av en vara till unionens tullområde utan för export av en vara till tredjeland. Priset för en vara i ett visst tullområde motsvarar nämligen marknadssituationen i detta område (
14
) och är därmed en komponent som ingår i varans ekonomiska värde: om en barncykel som i förevarande mål kostar 3,90 euro vid export från Kina till Ryssland, är det allt annat än självklart att den säljs för samma pris vid export till EU.
47.
Därför var också det teoretiska ”normalpriset” i Brysselkonventionen om varors tullvärde, vilket användes som grund för att fastställa ”det verkliga värdet” enligt artikel VII Gatt-avtalet fram till dess att transaktionsvärdesmetoden infördes, (
15
) ett pris för den importerade varan på införselplatsen till motsvarande tullområde. Däremot utgjorde detta inte något pris för utländska varor som exporterats till andra länder än bestämmelselandet. (
16
) Det nuvarande systemet följer alltjämt principen om det ”normala” eller ”verkliga” värdet i så måtto att transaktionsvärdet för en importerad vara visserligen används generellt för att fastställa tullvärdet, men endast under vissa villkor.
48.
Om dessa villkor inte är uppfyllda måste tullvärdet fastställas på grundval av transaktionsvärdet för en identisk eller liknande importerad vara eller enligt diverse andra metoder. Dessa bestämmelser bekräftar vilken central betydelse som kriteriet ”försäljning för export till unionens tullområde” har för fastställandet av tullvärdet: det måste röra sig om identiska eller liknande varor som säljs för export till samma importland (Gatts tullvärdesavtal) (
17
) respektive för export till EU (unionens tullkodex). (
18
) På samma sätt gäller att ett tullvärde som i brist på referensvärden fastställs enligt övriga möjliga metoder under inga omständigheter fastställs på grundval av exportpriset för varor till annat land än importlandet (Gatts tullvärdesavtal) (
19
) respektive till ett land som inte ingår i unionens tullområde (unionens tullkodex). (
20
)
49.
Det skulle strida mot målet med unionsbestämmelserna om tullvärdering att erkänna ett försäljningspris för export till ett tredjeland som transaktionsvärde i den mening som avses i artikel 29 i tullkodexen. Syftet med dessa bestämmelser är nämligen att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. (
21
) Detta skulle inte kunna säkerställas om ett pris för export till ett tredjeland användes för att fastställa en varas tullvärde i unionens tullområde. Eftersom priserna kan variera beroende på tullzon, kan tullvärdet endast fastställas enhetligt, rättvist och neutralt om priset för import till denna zon fastställs utifrån priset för export till samma zon.
50.
I annat fall skulle det framför allt kunna uppstå särbehandling och påverka konkurrensvillkoren mellan den som importerar en vara på grundval av en försäljning för export till unionen och den som importerar en vara till unionen på grundval av en försäljning för export till ett tredjeland, till exempel genom att varan undandras från tullövervakning (oavsett om det sker uppsåtligen eller om, som det görs gällande i förevarande mål, tredje man kan göras ansvarig för detta). Detta skulle för övrigt också kunna missbrukas om – som i förevarande mål – transaktionsvärdet för export till ett tredjeland är betydligt lägre än motsvarande värde för export till unionens tullområde.
2.
Hur tullskulden uppkommer samt betydelsen av att ställa säkerhet vid förfarandet för extern transitering
51.
Det framgår av det ovan anförda att det avgörande för om transaktionsvärdesmetoden är tillämplig inte är hur importtullskulden uppstår (genom en deklaration för övergång till fri omsättning eller genom att varan som är föremål för transitering har undandragits från tullövervakning). Det enda som är avgörande här är om de importerade varorna har sålts för export till unionens tullområde.
52.
För att klarlägga om så är fallet kan man inte – vilket kommissionen så riktigt gjort gällande – förmoda att artikel 147.1 i förordning nr 2454/93 var tillämplig i förevarande mål; enligt denna bestämmelse ska det faktum att de varor som ska säljas deklareras för fri omsättning anses som ett tillräckligt tecken på att de har sålts för export till unionens tullområde. I förevarande mål deklarerades emellertid varorna inte för övergång till fri omsättning utan för övergång till transiteringsförfarandet.
53.
Som kommissionen också gjort gällande innebär detta emellertid inte att avsaknaden av deklaration om övergång till fri omsättning automatiskt måste leda till slutsatsen att varorna inte har sålts för export till unionens tullområde. Snarare är det tullmyndighetens respektive den hänskjutande domstolens uppgift att utifrån omständigheter och tillgängliga handlingar i det enskilda fallet bedöma om varorna har sålts för export till unionens tullområde. I detta avseende har det betydelse om den försäljning som ska ligga till grund för fastställandet av transaktionsvärdet genomfördes med destination till unionens tullområde. Enligt de upplysningar som har lämnats av LSCS och den hänskjutande domstolen förefaller detta inte ha varit fallet i förevarande mål.
54.
LSCS bestrider mycket riktigt inte att varorna i fråga inte har sålts för export till unionens tullområde. LSCS ifrågasätter inte heller att det har uppstått en tullskuld för vilken LSCS är huvudansvarig och gäldenär. Företaget anser emellertid att tullskulden inte får överskrida den säkerhet som det har ställt när det har låtit varorna övergå till förfarandet för extern transitering. Eftersom denna säkerhet fastställdes på grundval av transaktionsvärdet för försäljning av varor från Kina till Ryssland skulle därmed även det slutgiltiga tullvärdet beräknas enligt transaktionsvärdesmetoden.
55.
Denna argumentation kan inte bifallas.
56.
Det stämmer visserligen att den säkerhet som den huvudansvarige ska ställa när varor övergår till förfarandet för extern transitering ska säkra den eventuella tullskuld som kan uppstå. Därför ska denna säkerhet fastställas till ett belopp som motsvarar det exakta eller det uppskattade högsta belopp som den tullskuld som säkerheten omfattar uppgår till. (
22
) Enligt de upplysningar som har lämnats av LSCS har detta uppenbarligen inte skett i detta fall; när de lettiska tullmyndigheterna använde sig av transaktionsvärdesmetoden för att fastställa tullvärdet för den säkerhet som skulle ställas, åsidosatte de samtidigt bestämmelsen att säkerheten ska motsvara den högsta möjliga tullskulden. För just eftersom det inte hade klarlagts om artikel 29 i tullkodexen var tillämplig i ett fall som detta, kunde myndigheterna inte otvivelaktigt utgå från att den eventuella tullskulden inte skulle överstiga det värde som fastställdes på dessa grunder.
57.
I den nu aktuella situationen kan emellertid en huvudansvarig inte hävda något skydd för berättigade förväntningar om att tullskuldens belopp skulle motsvara den säkerhet som ställts när varorna har övergått till förfarandet för extern transitering.
58.
Som domstolen har framhållit vid ett antal tillfällen hör visserligen principen om skydd för berättigade förväntningar till unionens grundprinciper. (
23
) För att kunna åberopa denna princip krävs dock att tydliga försäkringar som är ovillkorliga och samstämmiga samt härrör från behöriga och tillförlitliga källor har meddelats den berörde (
24
) och att en nationell myndighet har väckt grundade förhoppningar hos denna person. (
25
)
59.
Så är inte fallet här.
60.
Det framgår nämligen av de relevanta bestämmelserna i tullkodexen att fastställandet av den säkerhet som den huvudansvarige ska ställa för varors övergång till transiteringsförfarandet under inga omständigheter kan jämställas med fastställandet av den faktiska tullskulden.
61.
Såvitt framgår har det inte någonstans föreskrivits att fastställandet av denna säkerhet skulle utgöra en bindande upplysning från tullmyndigheterna. Enligt artikel 12 i tullkodexen har detta däremot fastställts explicit för andra former av upplysningar. På grund av det stora antalet bestämmelser i tullkodexen kan utgångspunkten här vara att om lagstiftaren hade haft för avsikt att fastställa säkerheten för transitering som bindande för den senare beräkningen av tullskulden skulle detta uttryckligen ha angetts.
62.
Samma övervägande gäller för tullkodexens explicita bestämmelser där det fastställs att tullmyndigheterna i allmänhet (med förbehåll för vissa överväganden i fråga om skyddet för berättigade förväntningar) kan göra en efterhandskontroll av en tulldeklaration och fastställa en ny tullskuld. (
26
) Även här är utgångspunkten att om lagstiftaren hade velat ange att fastställandet att säkerheten för transitering var bindande för fastställandet av tullskulden, skulle villkoren för en efterföljande ändring ha reglerats i tullkodexen, men detta har inte skett.
63.
Något annat som talar mot att fastställandet av säkerhet skulle vara bindande för den senare beräkningen av tullskulden är att det under vissa omständigheter är tillåtet att inte deponera någon säkerhet eller att godta en reducerad säkerhet, (
27
) utan att det har angetts hur detta sedan skulle påverka den senare beräkningen av tullskulden. Detsamma gäller även för möjligheten att fastställa säkerheten utifrån schablonbelopp om det saknas nödvändiga uppgifter för fastställandet av en eventuell tullskuld. (
28
) Om fastställandet av säkerhet faktiskt skulle ligga till grund för den framtida tullskulden, görs det inte heller någon sådan avgränsning mellan de här beskrivna situationerna och de situationer då det inte ställs någon säkerhet över huvud taget. (
29
)
64.
LSCS kunde sålunda inte utgå från att de relevanta bestämmelserna i tullkodexen medförde att de lettiska tullmyndigheterna, genom sitt erkännande av nivån på den ställda säkerheten, kunde meddela företaget tydliga och ovillkorliga försäkringar i fråga om en eventuell tullskuld. Detta gäller i ännu högre grad eftersom det inte finns någon information som tyder på annat än att LSCS, i egenskap av utförare av förfarandet för extern transitering, är erfaren vad gäller tullklarering och får anses vara väl insatt i tullreglerna. Företaget kan därför inte åberopa att dessa myndigheter skulle ha väckt motiverade förväntningar i en sådan omfattning att tullskulden inte skulle överstiga nivån på den säkerhet som måste ställas för transiteringen.
3.
Slutsats
65.
I överensstämmelse med de ovan anförda övervägandena föreslår jag att den första tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 29.1 i tullkodexen ska tolkas så, att den metod som anges däri för fastställande av tullvärdet endast är tillämplig om transaktionsvärdet för varorna i fråga motsvarar ett pris för export till unionens tullområde. Det saknar i detta avseende betydelse om tullskulden uppstår genom att varorna har undandragits från tullövervakning under förfarandet för extern transitering.
B. Tullmyndighetens undersöknings- och motiveringsskyldighet vid fastställandet av tullvärdet
1.
Tullmyndighetens undersökningsskyldighet
66.
Med sin tredje tolkningsfråga önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i tullmyndighetens skyldigheter i samband med tillämpningen av den metod för fastställandet av tullvärdet som föreskrivs i artikel 30.2 a i tullkodexen. Enligt denna bestämmelse ska tullvärdet fastställas på grundval av transaktionsvärdet på identiska varor som sålts för export till unionen och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som ska värderas. Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i om tullmyndigheten kan avstå från att tillämpa denna metod om den inte har tillgång till de relevanta uppgifterna, eller om myndigheten är skyldig att inhämta uppgifter från tillverkaren av en vara.
67.
Inledningsvis ska det konstateras att det, såvitt framgår, varken i tullkodexen eller i förordning nr 2454/93 föreskrivs någon skyldighet för tullmyndigheten att inhämta de upplysningar som krävs för tillämpningen av den metod som föreskrivs i artikel 30.2 a i tullkodexen (eller någon annan metod) från tillverkaren av varorna i fråga. Det är endast vid tillämpning av artikel 30.2 d i tullkodexen (metoden med ett ”beräknat värde” som grundas på kostnaderna för material, vinst och så vidare) som det talas om att upplysningar från tillverkaren av varorna kan inhämtas av tullmyndigheten med tillverkarens medgivande och kontrolleras av myndigheterna för ett berört tredjeland i detta land. (
30
)
68.
Tullmyndigheten har ändå med nödvändighet vissa kontrollskyldigheter vid fastställandet av tullvärdet. Det följer nämligen av systematiken i artiklarna 29–31 i tullkodexen att de olika möjliga metoderna för fastställandet av tullvärdet är subsidiära i förhållande till varandra. (
31
) Detta innebär att tullmyndigheten i varje enskilt fall måste iaktta den noggrannhet som krävs för att kontrollera om villkoren för att tillämpa en metod föreligger innan den övergår till nästa metod. Enligt tullkodexen har medlemsstaternas tullmyndigheter (med vissa inskränkningar) (
32
) rätt att inhämta upplysningar från personer som är direkt eller indirekt inblandade i verksamhet som berör handeln med varor. (
33
)
69.
Tullmyndigheternas skyldighet att noggrant undersöka de olika metoderna för fastställandet av tullvärdet är också helt i linje med den subsidiaritet som unionslagstiftaren avsåg med dessa metoder. Eftersom lagstiftaren inte har gett myndigheterna möjlighet att fritt välja metod, måste de först försöka använda de högst prioriterade metoderna innan de går vidare till lägre prioriterade metoder.
70.
Tullmyndighetens undersökningsskyldighet samt skyldighet att iaktta noggrannhet motsvaras i gengäld av att personer som är inblandade i varuhandeln även omfattas av vissa samarbets- och upplysningsskyldigheter. Framför allt i artikel 6.1 i tullkodexen fastställs att om en person begär att tullmyndigheterna ska fatta ett beslut om tillämpningen av tullagstiftningen, måste den personen tillhandahålla alla upplysningar och handlingar som dessa myndigheter behöver för att kunna fatta ett beslut. Just när en ekonomisk aktör, som i förevarande mål, önskar att det ska användas en för aktören fördelaktigare metod för fastställandet av tullvärdet förefaller det därför inte oproportionerligt att kräva att denna aktör gör allt vad som är möjligt för att tillhandahålla de upplysningar som krävs för tillämpningen av denna metod.
71.
Vissa bestämmelser i tullkodexen och motsvarande tillämpningsföreskrifter bekräftar för övrigt att tullmyndighetens undersökningsskyldigheter principiellt sett ska fullgöras i samarbete med de berörda ekonomiska aktörerna. Här föreskrivs till exempel att tullmyndigheterna ska ge köparen möjlighet att inkomma med ytterligare uppgifter om de inte utan ytterligare utredning kan godta transaktionsvärdet. (
34
)
72.
Vad gäller detta samarbetsförhållande övertygar framför allt kommissionens argumentation i förevarande mål. Enligt denna ska tullmyndigheten konsultera samtliga tillgängliga upplysningar och databaser och ge de berörda ekonomiska aktörerna möjlighet att inkomma med de nödvändiga upplysningarna innan myndigheten får avstå från att tillämpa artikel 30.2 a i tullkodexen. (
35
) Att det skulle föreligga en skyldighet att utreda frågan hos tillverkaren av varorna i fråga avvisas däremot, eftersom detta skulle kräva en betydande arbetsinsats och i regel skulle gälla affärshemligheter från företag som endast är indirekt inblandade.
73.
Det är dock inte uppenbart hur denna lösning – enligt kommissionens förslag – skulle avgränsas i den nu aktuella situationen, där varorna undandragits från tullövervakning under transiteringen. Det framgår nämligen inte varför det i denna situation skulle vara ett svagare subsidiaritetsförhållande mellan de olika metoderna för fastställandet av tullvärdet och nödvändigheten att i tur och ordning noggrant undersöka om varje metod är tillämplig.
74.
I överensstämmelse med de ovan anförda övervägandena föreslår jag sålunda att den tredje tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Tullmyndigheten är inte skyldig att inhämta de upplysningar som krävs för att tillämpa artikel 30.2 a i tullkodexen från tillverkaren av varorna i fråga. Innan myndigheten kan avstå från att tillämpa denna bestämmelse måste den emellertid konsultera samtliga informationskällor och databaser som står till dess förfogande och ge de berörda ekonomiska aktörerna möjlighet att inkomma med de upplysningar som krävs för tillämpningen av denna bestämmelse.
2.
Tullmyndighetens motiveringsskyldighet
75.
Såväl den andra, den fjärde som den femte tolkningsfrågan, vilka ska behandlas tillsammans, gäller tullmyndighetens motiveringsskyldighet vad gäller den metod som valts för fastställandet av tullvärdet. Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att få klarhet i om tullmyndigheten är skyldig att motivera
–
varför tullmyndigheten inte har tillämpat den metod för fastställandet av tullvärdet som föreskrivs enligt artiklarna 29 och 30 i tullkodexen, utan metoden enligt artikel 31 i tullkodexen (andra tolkningsfrågan),
–
varför de metoder som föreskrivs i artikel 30.2 c och d i tullkodexen inte ska tillämpas, om priset för liknande varor har fastställts med stöd av artikel 151.3 i förordning nr 2454/93 (fjärde tolkningsfrågan),
–
samt i om beslutet måste innehålla en uttömmande motivering angående tillgängliga data inom gemenskapen i den mening som avses i artikel 31 i tullkodexen, eller om det är möjligt att lämna en sådan motivering senare, i samband med ett rättsligt förfarande, och då inkomma med mer detaljerad bevisning (femte tolkningsfrågan).
76.
Svaret på dessa frågor framgår redan av artikel 6.3 i tullkodexen. Enligt denna bestämmelse ska beslut som fattas av tullmyndigheterna skriftligen och som innebär negativa konsekvenser för de personer som det riktas till, ange skälen till beslutet.
77.
De nationella myndigheterna har dessutom en allmän motiveringsskyldighet när de tillämpar unionsrätten. Artikel 41 i stadgan om de grundläggande rättigheterna är visserligen inte direkt tillämplig på medlemsstaternas genomförande av unionsrätten. (
36
) Den rätt till god förvaltning som garanteras genom denna bestämmelse avspeglar emellertid en allmän unionsrättslig princip, vilket innebär att de krav som uppstår genom denna rätt ska beaktas när en medlemsstat genomför unionsrätten. (
37
)
78.
Dessutom krävs det också en ändamålsenlig motivering även för att säkerställa rätten till ett effektivt domstolsskydd, som följer av effektivitetsprincipen. Endast motiveringsskyldigheten medför att den enskilda med kännedom om samtliga omständigheter skulle kunna avgöra huruvida det finns anledning att väcka talan inför domstol. Det krävs också en tillräcklig motivering för att domstolarna ska kunna pröva en myndighets beslut om att neka en rättighet som följer av unionsrätten. (
38
)
79.
I enlighet med dessa krav samt med stöd av den redan nämnda subsidiariteten mellan tullkodexens olika metoder för fastställandet av tullvärdet är det, för det första, uppenbart att tullmyndigheten i sitt beslut i tillräcklig mån måste motivera varför den metod som har valts för fastställandet av tullvärdet är tillämplig och inte en högre prioriterad metod. När tullmyndigheten tillämpar den metod som föreskrivs i artikel 31 i tullkodexen, måste den alltså motivera varför villkoren för att tillämpa de metoder som föreskrivs i artiklarna 29 och 30 i tullkodexen inte föreligger.
80.
För det andra framgår det också av subsidiaritetsförhållandet mellan de uppräknade metoderna för fastställandet av tullvärdet att det inte är nödvändigt att motivera varför de efterföljande metoderna inte har tillämpats. Eftersom artikel 151.3 i förordning nr 2454/93 utgör tillämpningsföreskrift till artikel 30.2 b i tullkodexen, behöver tullmyndigheten alltså inte motivera varför de metoder som anges i artikel 30.2 c och d i tullkodexen inte ska tillämpas när tullvärdet ska fastställas på grundval av artikel 151.3 i förordning nr 2454/93.
81.
För det tredje omfattar tullmyndighetens motiveringsskyldighet ett krav på att det i beslutet ska anges hur det slutgiltiga tullvärdet har fastställts. Om värdet har fastställts med tillämpning av artikel 31 i tullkodexen ska det sålunda redogöras för vilka upplysningar som varit tillgängliga i unionen och som har använts för att fastställa tullvärdet.
82.
Slutligen ska det också finnas en tillräcklig motivering redan i beslutet om fastställandet av tullvärdet. Motiveringsskyldigheten innebär nämligen också att det ska dokumenteras hur myndigheten har gått tillväga för att undersöka tillämpligheten för de olika metoderna för fastställandet av tullvärdet. På så sätt säkerställs det nämligen att det har gjorts en noggrann undersökning av att villkoren för varje metods tillämplighet är uppfyllda. Om dessa uppgifter inte fanns med i beslutet skulle det i själva verket vara mycket svårt att i senare skede avgöra om en sådan undersökning hade ägt rum eller om ett beslut hade fattats på andra grunder och sedan motiverats i efterhand. (
39
) För en tullmyndighet som följer artiklarna 29–31 i tullkodexen och noggrant har undersökt tillämpligheten för de olika metoderna i den angivna ordningsföljden bör det därför vara enkelt att i det slutgiltiga beslutet redogöra för varför myndigheten har valt en viss metod för fastställandet av tullvärdet och inte de tidigare angivna metoderna.
83.
En sådan egenkontroll av tullmyndigheten skulle endast kunna försvagas om det lämnas en tillräcklig motivering i efterhand, först efter den berörda partens begäran. (
40
) Detta gäller i ännu högre grad om motiveringen lämnas i efterhand i det rättsliga förfarandet. Detta ger för övrigt inte den enskilda möjlighet att med kännedom om samtliga omständigheter avgöra huruvida det finns anledning att väcka talan inför domstol.
84.
Frågan om motiveringsskyldigheten för medlemsstaternas tullmyndigheter ska emellertid avgränsas från frågan om rättsverkningarna av en otillräcklig motivering i den nationella lagstiftningen och därmed frågan om det är möjligt att kompensera för en bristande motivering under det rättsliga förfarandet. Denna fråga regleras inte i tullkodexen, och unionsrätten innehåller inte heller någon allmän bestämmelse om konsekvenserna vid bristande motivering.
85.
Det åligger därför medlemsstaterna att under utövandet av sin processuella autonomi reglera konsekvenserna av tullmyndigheternas åsidosättande av motiveringsskyldigheten samt fastställa om, och i vilken omfattning, det är möjligt att kompensera för detta åsidosättande under det rättsliga förfarandet. I samband med detta måste medlemsstaterna emellertid beakta likvärdighets- och effektivitetsprinciperna. (
41
)
86.
I överensstämmelse med de ovan anförda övervägandena föreslår jag att den andra, den fjärde och den femte tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Det följer av artikel 6.3 i tullkodexen, tullmyndighetens allmänna motiveringsskyldighet och det inbördes subsidiaritetsförhållandet mellan de olika metoderna för att fastställa tullvärdet, att tullmyndigheten är skyldig att i sitt beslut i tillräcklig mån motivera varför en viss metod har tillämpats för fastställande av tullvärdet i stället för en högre prioriterad metod. Tullmyndigheten är även skyldig att i sitt beslut i tillräcklig mån redogöra för hur och på grundval av vilka uppgifter som det slutgiltiga tullvärdet har fastställts. Frågan om och i vilken utsträckning som en bristande motivering kan rättas till senare under det rättsliga förfarandet är en fråga som ska regleras i nationell rätt och som ska avgöras av medlemsstaterna med beaktande av likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.
VI. Förslag till avgörande
87.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) på följande sätt:
1)
Artikel 29.1 i tullkodexen ska tolkas så, att den metod som anges däri för fastställande av tullvärdet endast är tillämplig om transaktionsvärdet för varorna i fråga motsvarar ett pris för export till unionens tullområde. Det saknar i detta avseende betydelse om tullskulden uppstår genom att varorna har undandragits från tullövervakning under förfarandet för extern transitering.
2)
Tullmyndigheten är inte skyldig att inhämta de upplysningar som krävs för att tillämpa artikel 30.2 a i tullkodexen från tillverkaren av varorna i fråga. Innan myndigheten kan avstå från att tillämpa denna bestämmelse måste den emellertid konsultera samtliga informationskällor och databaser som står till dess förfogande och ge de berörda ekonomiska aktörerna möjlighet att inkomma med de upplysningar som krävs för tillämpningen av denna bestämmelse.
3)
Det följer av artikel 6.3 i tullkodexen, myndighetens allmänna motiveringsskyldighet och det inbördes subsidiaritetsförhållandet mellan de olika metoderna för att fastställa tullvärdet, att tullmyndigheten är skyldig att i sitt beslut i tillräcklig mån motivera varför en viss metod har tillämpats för fastställande av tullvärdet i stället för en högre prioriterad metod. Tullmyndigheten är även skyldig att i sitt beslut i tillräcklig mån redogöra för hur och på grundval av vilka uppgifter som det slutgiltiga tullvärdet har fastställts. Frågan om och i vilken utsträckning som en bristande motivering kan rättas till senare under det rättsliga förfarandet är en fråga som ska regleras i nationell rätt och som ska avgöras av medlemsstaterna med beaktande av likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.
(
1
)	Originalspråk: tyska
(
2
)	Se, vad gäller begreppet undandragande från tullövervakning i den mening som avses i tullkodexen, dom av den 12 juni 2014, SEK Zollagentur (C‑75/13, EU:C:2014:1759, punkt 28, och där angiven rättspraxis).
(
3
)	1994 års allmänna tull- och handelsavtal (Gatt), som finns i bilaga 1A till avtalet om upprättande av Världshandelsorganisationen (WTO) som undertecknades i Marrakech den 15 april 1994 och godkändes genom rådets beslut 94/800/EG av den 22 december 1994 om ingående, på Europeiska gemenskapens vägnar – vad beträffar frågor som omfattas av dess behörighet – av de avtal som är resultatet av de multilaterala förhandlingarna i Uruguayrundan (1986–1994) (EGT L 336, 1994, s. 1; svensk specialutgåva: område 11, volym 38 s. 3). Den citerade bestämmelsen kommer från Gatts huvudavtal från år 1947, som har inlemmats i Gatt 1994.
(
4
)	EGT L 336, 1994, s. 119; svensk specialutgåva, område 1, volym 38, s. 121.
(
5
)	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 1186/2009 av den 16 november 2009 (EUT L 324, 2009, s. 23). Förordning nr 2913/92 skulle ursprungligen ha ersatts av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex) (EUT L 145, 2008, s. 1), men trädde aldrig i kraft fullt ut på grund av bristande tillämpningsföreskrifter. Förordning nr 450/2008 upphävdes genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1). Sistnämnda förordning gäller emellertid först från och med år 2013 respektive år 2016, vilket innebär att förordning nr 2913/92 fortfarande är tillämplig i förevarande mål.
(
6
)	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EU) nr 1063/2010 av den 18 november 2010 (EUT L 307, 2010, s. 1).
(
7
)	Min kursivering.
(
8
)	Se även, analogt, artikel 1.1 i Gatts tullvärdesavtal där det fastställs att transaktionsvärdet ska vara ”det pris som har betalats eller skall betalas för varan vid försäljning för export till importlandet” (min kursivering).
(
9
)	Dom av den 6 juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 11), och dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punkt 28).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, EU-domstolens dom av den 19 oktober 2000, Sommer (C‑15/99, EU:C:2000:574, punkt 22), där det fastställs att ”transaktionsvärdet … utgör grundval för beräkningen av tullvärdet enligt det system som inrättats genom” tullkodexen (som då motsvarades av förordning nr 1224/80). Angående nödvändigheten att tolka unionens tullrätt i enlighet med GATT, se mitt förslag till avgörande i målet The International Association of Independant Tanker Owners m.fl. (C‑308/06, EU:C:2007:689, punkt 107 och där angiven rättspraxis).
(
11
)	Dom av den 12 december 2013, Christodoulou m.fl. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punkterna 41–43).
(
12
)	Se, beträffande begreppet ”säljas”/”försäljning” i artikel 29.1 i tullkodexen, dom av den 12 december 2013, Christodoulou m.fl. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punkt 45).
(
13
)	Dom av den 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, punkt 30), dom av den 15 juli 2010, Gaston Schul (C‑354/09, EU:C:2010:439, punkt 29), och dom av den 12 december 2013, Christodoulou m.fl. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punkt 40).
(
14
)	Se Krockauer, L., Zollwert, tredje upplagan, Verlag für Wirtschaft und Verwaltung, Frankfurt am Main, 1974, s. 24.
(
15
)	Brysselkonventionen om varors tullvärde undertecknades den 15 december 1950 och dess principer införlivades i gemenskapsrätten genom rådets förordning nr 803/68 av den 27 juni 1968 om varors tullvärde (EGT L 148, 1968, s. 6). Brysselkonventionen om varors tullvärde ersattes år 1979 genom avtalet om tillämpning av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet som förhandlades fram inom ramen för Gatts Tokyorunda (EGT L 71,1980, s. 1, 107; svensk specialutgåva, område 11, volym 9, s. 3). Genom detta avtal infördes transaktionsvärdesmetoden som grund för att fastställa tullvärdet och införlivades i gemenskapsrätten genom rådets förordning nr 1224/80 av den 28 maj 1980 om varors tullvärde (EGT L 134, 1980, s. 1).
(
16
)	Se Krockauer, L., Zollwert, tredje upplagan, Verlag für Wirtschaft und Verwaltung, Frankfurt am Main, 1974, s. 24 och 41.
(
17
)	Artiklarna 2.1 a och 3.1 a i Gatts tullvärdesavtal.
(
18
)	Artikel 30.2 a och b i tullkodexen.
(
19
)	Artikel 7.2 e i Gatts tullvärdesavtal. Se även artikel 6.1 b i Gatts tullvärdesavtal där det fastställs att om tullvärdet grundas på produktionsvärdet ska detta utgöra summan av beloppet för vinst och allmänna omkostnader som motsvarar vad som normalt ingår i priset vid försäljning av en sådan vara som är tillverkad i exportlandet för export till importlandet.
(
20
)	Artikel 31.2 e i tullkodexen. Se även artikel 30.2 d andra strecksatsen i tullkodexen, där det anges att det fastställda tullvärdet ska vara det beräknade värde som består av summan av ett belopp för vinst och allmänna omkostnader som är lika med det som vanligen återfinns vid försäljning av varor som tillverkats i exportlandet för export till unionen.
(
21
)	Dom av den 6 juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 35), dom av den 19 oktober 2000, Sommer (C‑15/99, EU:C:2000:574, punkt 25), dom av den 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, punkt 30), och dom av den 19 mars 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punkt 20).
(
22
)	Se artikel 192.1 i tullkodexen samt bestämmelserna om användning av en samlad säkerhet i artikel 379 i förordning nr 2454/93: Här fastställs att den huvudansvarige eventuellt kan använda sig av ett referensbelopp samt vara uppmärksam på att de eventuella tullskulderna för löpande transaktioner inte överskrider detta referensbelopp. Referensbeloppen kan också kontrolleras av tullmyndigheterna för varje enskild transaktion.
(
23
)	Dom av den 5 maj 1981, Dürbeck (112/80, EU:C:1981:94, punkt 48), och dom av den 24 mars 2011, ISD Polska m.fl. (C‑369/09 P, EU:C:2011:175, punkt 122).
(
24
)	Dom av den 14 juni 2016, Marchiani/parlamentet (C‑566/14 P, EU:C:2016:437, punkt 77), och dom av den 19 juli 2016, Kotnik m.fl. (C‑526/14, EU:C:2016:570, punkt 62). Se dessutom dom av den 22 juni 2006, Belgien och Forum 187/kommissionen (C‑182/03 och C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 147), och dom av den 16 december 2008, Masdar (UK) /kommissionen (C‑47/07 P, EU:C:2008:726, punkterna 81 och 86).
(
25
)	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 39).
(
26
)	Se artiklarna 78 och 220.2 b i tullkodexen samt dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 17 och följande punkter, särskilt punkterna 28, 43 och 44).
(
27
)	Se artikel 94.4 i tullkodexen samt artiklarna 372.1 a, 380.2 och 380.3 i förordning nr 2454/93.
(
28
)	Se artikel 379.2 tredje stycket i förordning nr 2454/93.
(
29
)	Se artikel 95 i tullkodexen.
(
30
)	Se artikel 153.1 i förordning nr 2454/93. I punkt 1 i förklarande anmärkningar till artikel 30.2 d i tullkodexen i bilaga 23 (”Förklarande anmärkningar om tullvärde”) till förordning nr 2454/93 kompletteras detta enligt följande: ”1. I allmänhet bestäms tullvärdet enligt dessa bestämmelser på grundval av i gemenskapen omedelbart tillgängliga upplysningar. För att bestämma ett beräknat värde kan det emellertid blir nödvändigt att undersöka produktionskostnaderna för de varor som skall värderas, samt inhämta andra upplysningar som erhålls utanför gemenskapen. Dessutom befinner sig i de flesta fall tillverkaren av varorna utanför medlemsstaternas myndigheters jurisdiktion. Användningen av metoden för det beräknade värdet kommer i allmänhet att vara begränsad till de fall då köparen och säljaren är närstående, och tillverkaren är beredd att ge myndigheterna i importlandet de nödvändiga kostnadsberäkningarna samt att möjliggöra alla ytterligare kontroller som kan bli nödvändiga.” (min kursivering).
(
31
)	Dom av den 12 december 2013, Christodoulou m.fl. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punkterna 41–43), dom av den 16 juni 2016, EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455, punkterna 27–29), och dom av den 9 mars 2017, GE Healthcare (C‑173/15, EU:C:2017:195, punkterna 75–77).
(
32
)	Se artikel 153.1 i förordning nr 2454/93.
(
33
)	Se artikel 14 i tullkodexen.
(
34
)	Se, exempelvis, artikel 29.2 i tullkodexen samt punkt 3 i de förklarande anmärkningarna till denna bestämmelse i bilaga 23 (”Förklarande anmärkningar om tullvärde”) till förordning nr 2454/93.
(
35
)	Se, vad gäller nödvändigheten att ge de ekonomiska aktörerna möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt och inom angiven frist framföra sin ståndpunkt, dom av den 18 december 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, punkt 36 och följande punkter), och dom av den 3 juli 2014, Kamino International Logistics (C‑129/13 och C‑130/13, EU:C:2014:2041, punkt 38).
(
36
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, punkt 25).
(
37
)	Dom av den 8 maj 2014, N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punkterna 49 och 50), se även mitt förslag till avgörande i målet Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, punkt 33, och där angiven rättspraxis).
(
38
)	Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, punkterna 28 och 31, och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 23 februari 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, punkt 54).
(
39
)	Se även övervägandena i mitt förslag till avgörande i målet Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, punkterna 29 och 30).
(
40
)	Denna möjlighet, som fastställs i punkterna 59–61 i domskälen samt i punkt 1 i domslutet i domen av den 30 april 2009, Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:279), ska i förevarande mål avvisas framför allt av det skälet att det i tullkodexen – till skillnad från direktivet som ligger till grund för domen – uttryckligen föreskrivs en motiveringsskyldighet för beslut som innebär negativa konsekvenser för de personer som det riktas till.
(
41
)	Se, vad gäller gränserna för möjligheterna att kompensera för åsidosättande av unionsrätten, dom av den 3 juli 2008, kommissionen/Irland (C‑215/06, EU:C:2008:380, punkt 57 och följande punkter).