61994C0327
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIAL FENNELLY
της 25ης Απριλίου 1996 (
*1
)
Εισαγωγή
1.
Με την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ζητείται από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει για πρώτη φορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Με την αίτηση αυτή τίθεται το ερώτημα αν η παροχή υπηρεσιών ηχητικής-τεχνικής φύσεως σε συναυλίες μπορεί να θεωρηθεί ως πολιτιστική, καλλιτεχνική, ψυχαγωγική ή παρόμοια δραστηριότητα ή, ενδεχομένως, ως παροχή υπηρεσίας παρεπόμενης μιας τέτοιας δραστηριότητας.
Πραγματικό και νομικό πλαίσιο
α) Το ιστορικό της υποθέσεως
2.
Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, ο Jürgen Dudda, προσφεύγων της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγων), παρέχει, στο πλαίσιο της μονοπρόσωπης επιχειρήσεώς του, υπηρεσίες ηχητικοτεχνι-κής φύσεως. Στις υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνεται, ιδίως, η επίτευξη άριστου ηχητικού επιπέδου σε συναυλίες και παρόμοιες εκδηλώσεις. Μολονότι η επιχείρηση του εδρεύει στη Γερμανία, οι περισσότερες από τις εκδηλώσεις για τις οποίες παρέχει τις υπηρεσίες του πραγματοποιούνται στο εξωτερικό.
3.
Ο προσφεύγων συμβάλλεται για την παροχή των υπηρεσιών του με τον διοργανωτή της εκάστοτε εκδηλώσεως. Η εργασία του συνίσταται κατά κανόνα στη συνολική ηχητικοτεχνική επιμέλεια της οικείας εκδηλώσεως. Για την επιτέλεση της εργασίας αυτής, ο προσφεύγων προβαίνει καταρχάς σε μετρήσεις μέσω των οποίων μπορεί να διαπιστώσει ποιος εξοπλισμός είναι απαραίτητος και πώς μπορεί να χρησιμοποιηθεί προκειμένου να επιτευχθεί το άριστο δυνατό ηχητικό επίπεδο ή συγκεκριμένα ηχητικά αποτελέσματα. Για ορισμένες εκδηλώσεις, όπως ιδίως τα προγράμματα «Klang-wolke» (ηχητικό νέφος), το 1986, τα ακουστικά αποτελέσματα έπρεπε να συντονιστούν με άλλα θεαματικά στοιχεία, όπως παιχνίδια φωτός, παραστάσεις με ακτίνες λέιζερ και πυροτεχνήματα. Ο προσφεύγων παρέχει επίσης συμβουλές σχετικά με τον σχεδιασμό τέτοιου είδους εκδηλώσεων. Επιπλέον, ο προσφεύγων θέτει στη διάθεση του διοργανωτή τον εξοπλισμό που αυτός θεωρεί αναγκαίο, καθώς και το προσωπικό που απαιτείται για την εγκατάσταση και τον χειρισμό του εξοπλισμού. Ο εξοπλισμός ανήκει εν μέρει στον προσφεύγοντα και εν μέρει μισθώνεται από άλλους προμηθευτές. Ο προσφεύγων λαμβάνει από τον διοργανωτή ενιαία αμοιβή για όλες του τις υπηρεσίες.
4.
Οι επίμαχες στην παρούσα υπόθεση πράξεις περί επιβολής φόρου αφορούν τα έτη 1985 και 1986. Κατά τα έτη αυτά οι (ακαθάριστες) αμοιβές του προσφεύγοντος για εκδηλώσεις που είχαν πραγματοποιηθεί στο εξωτερικό (σε διάφορες ευρωπαϊκές χώρες, όπως στην Αυστρία, την Ιταλία, τη Γιουγκοσλαβία και τη Δανία) ανήλθαν σε 38500 γερμανικά μάρκα (DM) το 1985 και σε 152729 DM το 1986. Κατόπιν της διενεργείας ειδικού ελέγχου, το Finanzamt Bergisch Gladbach (στο εξής: καθού) επέβαλε στις αμοιβές αυτές ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Με τον UStG έχει μεταφερθεί στο γερμανικό δίκαιο η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: οδηγία) (
1
). Κατόπιν της απορρίψεως της διοικητικής ενστάσεως που είχε ασκήσει κατά της πράξεως περί επιβολής φόρου, ο προσφεύγων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln (στο εξής: εθνικό δικαστήριο), υποστηρίζοντας ότι ο κύκλος εργασιών από τις υπηρεσίες που παρέσχε σε σχέση με εκδηλώσεις που πραγματοποιήθηκαν εκτός της Γερμανίας δεν είναι φορολογητέος δυνάμει του UStG (
2
).
β) Η κοινοτική νομοθεσία
5.
Ο τίτλος VI της οδηγίας αφορά τον «τόπο των φορολογητέων πράξεων». Η συλλογιστική στην οποία στηρίζονται οι διατάξεις που αφορούν τον τόπο παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών εκτίθεται στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας ως εξής:
«Ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητος μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών (...) αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ' αρχήν να ορίζεται ο τόπος, όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητος, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι κείται στην χώρα του λήπτου, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.»
6.
Το άρθρο 9 της οδηγίας αφορά τις «παροχές υπηρεσιών». Το άρθρο 9, παράγραφος 1, θέτει τον ακόλουθο γενικό κανόνα:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεως του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»
7.
To άρθρο 9, παράγραφος 2, της οδηγίας αφορά ορισμένες ειδικές περιπτώσεις. Η παρούσα υπόθεση αφορά άμεσα την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', και συγκεκριμένα της διατάξεως της πρώτης περιπτώσεως, η οποία προβλέπει τα εξής:
«τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:
—
πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών,
(...)
είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές.»
Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', έχει επίσης εφαρμογή, μεταξύ άλλων, σε «παρεπόμενες μεταφορικές δραστηριότητες, όπως η φόρτωση, εκφόρτωση, συντήρηση και διευθέτηση των μεταφερομένων ειδών και παρόμοιες δραστηριότητες» (δεύτερη περίπτωση). Μεταξύ των άλλων ειδικών διατάξεων είναι και οι ακόλουθες:
—
Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β', το οποίο προβλέπει ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο όπου πραγματοποιείται η μεταφορά, ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις
—
το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ', το οποίο προβλέπει ότι η υπηρεσία μισθώσεως ενσωμάτων κινητών αγαθών, εξαιρουμένων των μεταφορικών μέσων, τα οποία εξάγονται από ένα κράτος μέλος προκειμένου αυτά να χρησιμοποιηθούν σε άλλο κράτος μέλος, θεωρείται ότι παρέχεται στον τόπο της χρησιμοποιήσεως τους και
—
το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', το οποίο προβλέπει ότι όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητας ή είναι πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας, ένα ευρύ φάσμα υπηρεσιών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες που παρέχουν οι σύμβουλοι και άλλοι επαγγελματίες που ασκούν παρόμοιες δραστηριότητες, η διάθεση προσωπικού, καθώς και οι διαφημιστικές υπηρεσίες, θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο της εγκαταστάσεως του λήπτου.
8.
Το άρθρο 21 της οδηγίας, το οποίο προσδιορίζει τους υπόχρεους σε καταβολή φόρου έναντι του Δημοσίου, ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:
1.
Στο εσωτερικό καθεστώς:
α)
από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μία φορολογητέα πράξη, πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9, παράγραφος 2, περίπτωση ε', και πραγματοποιουμένων από υποκείμενον στον φόρο, εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενον στον φόρο εγκατεστημένον στο εξωτερικό τα κράτη μέλη δύνανται να εκδίδουν διατάξεις, οι οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται προς τον σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη. Επίσης τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου-
(...).»
γ) Η διαδικασία ενώπιον τον εθνικού δικα-στηρίον και η δίάταξη περί παραπομπής
9.
Ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, ο προσφεύγων ισχυρίστηκε ότι οι επίμαχες υπηρεσίες παρασχέθηκαν στον τόπο της εκάστοτε εκδηλώσεως και όχι, όπως υποστηρίζεται, στην έδρα της επιχειρήσεως του στη Γερμανία. Σύμφωνα με το άρθρο 3a, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο a, του UStG, τόπος παροχής των «καλλιτεχνικών, επιστημονικών, εκπαιδευτικών, αθλητικών, ψυχαγωγικών ή παρόμοιων υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών των οικείων διοργανωτών» είναι ο τόπος όπου ασκείται η εκάστοτε δραστηριότητα (
3
). Ο προσφεύγων υποστήριξε ότι οι υπηρεσίες που παρέσχε πρέπει να θεωρηθούν ως «ψυχαγωγικές». Οι υπηρεσίες αυτές εξυπηρέτησαν άμεσα την ψυχαγωγία του κοινού κατά την εκδήλωση, δεδομένου ότι, χωρίς τις υπηρεσίες του, η εκδήλωση δεν θα είχε ψυχαγωγική αξία. Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία του UStG θα αντέβαινε προς το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Κατά την άποψη του προσφεύγοντος, οι δραστηριότητες που ασκούνται στην έδρα της επιχειρήσεως του είναι απλώς προπαρασκευαστικές και δευτερεύουσας σημασίας. Επικουρικώς, ο προσφεύγων επικαλέστηκε τις διατάξεις του UStG που αντιστοιχούν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία δ' και ε', της οδηγίας, υποστηρίζοντας ότι στις υπηρεσίες του συμπεριλαμβάνονταν η εκμίσθωση εξοπλισμού βάσει του στοιχείου δ' και η παροχή συμβουλών και διάθεση προσωπικού βάσει του στοιχείου ε' (
4
).
10.
Το καθού υποστήριξε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι οι διατάξεις του UStG, τις οποίες επικαλείται ο προσφεύγων, δεν έχουν εφαρμογή εν προκειμένω. Το καθού ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι ο προσφεύγων δεν άσκησε καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες ούτε παρέσχε «παρόμοιες υπηρεσίες» υπό την έννοια του άρθρου 3a, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο a, του UStG. Κατά την άποψη του καθού, τέτοιου είδους υπηρεσίες παρέχουν μόνον οι αποδέκτες των υπηρεσιών του προσφεύγοντος, δηλαδή οι καλλιτέχνες και οι διοργανωτές των εκδηλώσεων. Οι συνιστώμενες στην παραγωγή ήχου υπηρεσίες που παρέχει ο προσφεύγων είναι αμιγώς τεχνικής φύσεως: δεν είναι δυνατό να αποτελούσε πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη υπηρεσίες που καθιστούν ακουστή μια ηχητική πηγή να θεωρούνται «παρόμοιες» υπηρεσίες, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Όσον αφορά τον ισχυρισμό που προβάλλει επικουρικώς ο προσφεύγων, το καθού υποστήριξε ότι η υποχρέωση του προσφεύγοντος δεν συνίστατο στην αποσπασματική παροχή των διαφόρων υπηρεσιών που αναφέρθηκαν, αλλά στην παροχή μιας συνολικής υπηρεσίας ηχητικής αναπαραγωγής, η οποία δεν διέπεται από καμία από τις διατάξεις περί εξαιρέσεων των οποίων γίνεται επίκληση.
11.
Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει διεξοδικά τους λόγους για τους οποίους ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι οι υπηρεσίες που παρέχει ο προσφεύγων δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «καλλιτεχνικές» ή «ψυχαγωγικές» υπηρεσίες. Το εν λόγω δικαστήριο παραπέμπει σε επιστημονικά άρθρα ως προς τη χρήση στον UStG των όρων «καλλιτεχνικές» και «ψυχαγωγικές» δραστηριότητες, στα οποία απαριθμούνται ως «καλλιτέχνες» οι ηθοποιοί, οι μουσικοί, οι τραγουδιστές, οι καλλιτέχνες επιθεωρήσεως, οι παρουσιαστές ελαφρού θεάματος, οι διευθυντές ορχήστρας, οι παρουσιαστές τηλεοπτικών παιχνιδιών και όσοι ασκούν παρόμοια επαγγέλματα, ενώ ως «ψυχαγωγικές» κατατάσσονται οι δραστηριότητες που ασκούν οι παρουσιαστές ελαφρού θεάματος, οι κονφερανσιέ, οι τραγουδιστές σε καμπαρέ, οι καλλιτέχνες ελαφρού τραγουδιού, καθώς και οι καλλιτέχνες επιθεωρήσεως και τσίρκου. Το καθού φρονεί ότι οι δραστηριότητες του προσφεύγοντος δεν μπορούν να καταταχθούν στις κατηγορίες αυτές, δεδομένου ότι δημιουργούν απλώς τις τεχνικές προϋποθέσεις που παρέχουν σε άλλα πρόσωπα τη δυνατότητα να αναπτύξουν πλήρως τις καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητές τους. Το εθνικό δικαστήριο τονίζει, ωστόσο, ότι η εργασία του προσφεύγοντος απαιτεί «μια ανεπτυγμένη σε υψηλό βαθμό καλλιτεχνική γνώση και διαίσθηση» όσον αφορά τις ηχητικές συνθήκες και την «όλη καλλιτεχνική σύλληψη στην οποία στηρίζεται η οικεία εκδήλωση».
12.
Εξάλλου, όσον αφορά τις «παρόμοιες» υπηρεσίες, το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι αποφασιστικό κριτήριο βάσει του UStG είναι ο προσωποπαγής χαρακτήρας της παρεχόμενης υπηρεσίας: η εν λόγω διάταξη αφορά τους παρέχοντες υπηρεσίες που εύκολα μπορούν να μεταφέρουν την κεντρική διοίκηση της επιχειρήσεως τους σε τόπους με χαμηλή φορολογία, επειδή οι υπηρεσίες τους συνίστανται κυρίως στην αξιοποίηση και εκμετάλλευση των προσωπικών τους ιδιοτήτων, γνώσεων ή ικανοτήτων. Αντιθέτως, αποκλείονται οι παρέχοντες υπηρεσίες των οποίων η δραστηριότητα εξαρτάται από την ύπαρξη ορισμένων προϋποθέσεων σχετικών με τον χώρο, από την ύπαρξη σταθερού εργατικού δυναμικού ή από τη χρησιμοποίηση ίδιων τεχνικών μέσων. Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι ο προσφεύγων εμπίπτει στην κατηγορία αυτή λόγω των υποχρεώσεων που έχει ως προς την προμήθεια εξοπλισμού και διάθεση προσωπικού, για την εκπλήρωση των οποίων θεμελιώδη προϋπόθεση αποτελούσε η ύπαρξη σταθερής έδρας της επιχειρήσεως του.
13.
Ωστόσο, το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας μπορεί να οδηγήσει σε διαφορετική εκτίμηση. Ειδικότερα, το εθνικό δικαστήριο φρονεί ότι η αναφορά που κάνει η διάταξη αυτή στην παροχή «παρεπόμενων (...) υπηρεσιών» επιβάλλει ενδεχομένως μια διαφορετική φορολόγηση των υπηρεσιών του προσφεύγοντος από εκείνη που στηρίζεται αποκλειστικά στον UStG. Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί επομένως πιθανό το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, να καλύπτει υπηρεσίες τρίτων, οι οποίες είναι «παρεπόμενες» προς καλλιτεχνικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες και η ερμηνεία αυτή να θέτει εκποδών το άρθρο 3a, παράγραφος 1, του UStG (
5
). Συναφώς, το εθνικό δικαστήριο διαπιστώνει ότι «οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος όχι μόνο αποτελούν αναγκαία προϋπόθεση για την εκάστοτε καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική εκδήλωση, αλλά σκοπούν επίσης, ακριβώς από την ίδια τους τη φύση, να εξασφαλίσουν την πραγματοποίηση της εκδηλώσεως αυτής κατά τον αποτελεσματικότερο δυνατό τρόπο». Δεδομένου ότι το ζήτημα της ορθής ερμηνείας της έννοιας «παρεπόμενες υπηρεσίες» στο πλαίσιο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, δεν έχει εξετασθεί σε βάθος ούτε στη νομολογία ούτε στη θεωρία, το εθνικό δικαστήριο, με διάταξη της 17ης Οκτωβρίου 1994, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα (
6
):
«α)
Ασκεί ένας επιχειρηματίας, ο οποίος εξασφαλίζει την ηχητική-τεχνική επιμέλεια καλλιτεχνικών ή ψυχαγωγικών εκδηλώσεων, δραστηριότητα υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, αν η εργασία του συνίσταται στην επιλογή και τον χειρισμό του χρησιμοποιούμενου εξοπλισμού με προσαρμογή του προς τις εκάστοτε ακουστικές συνθήκες και τα επιδιωκόμενα ηχητικά αποτελέσματα καθώς και στη διάθεση του απαραίτητου εξοπλισμού και του απαιτούμενου για τον χειρισμό του προσωπικού;
β)
Έχει ενδεχομένως σημασία το γεγονός ότι ο επιχειρηματίας αυτός έχει επιπροσθέτως αναλάβει τον συντονισμό των ηχητικών αποτελεσμάτων που πρόκειται να παραγάγει προς ορισμένα οπτικά αποτελέσματα, παραγόμενα από άλλους επιχειρηματίες;»
Το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την εξέταση των ζητημάτων που αφορούν τις διατάξεις του UStG που αντιστοιχούν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία δ' και ε', της οδηγίας.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
14.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή. Με έγγραφο της 15ης Μαρτίου 1995, το καθού δήλωσε ότι δεν προτίθεται να υποβάλει παρατηρήσεις, αλλά συντάσσεται με τις παρατηρήσεις που θα υπέβαλλε η Γερμανική Κυβέρνηση. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ανέπτυξαν επίσης προφορικές παρατηρήσεις κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαρτίου 1996. Οι παρατηρήσεις τους συνοψίζονται αμέσως κατωτέρω.
Η Γερμανική Κυβέρνηση
15.
Η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρεται στο ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 9 της οδηγίας. Η εν λόγω κυβέρνηση, τονίζοντας ότι η πρόταση της Επιτροπής της 29ης Ιουνίου 1973 (
7
) προέβλεπε την φορολόγηση της παροχής υπηρεσιών αποκλειστικά στον τόπο εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες, υποστηρίζει ότι κατά το νομοθετικό στάδιο θεσπίστηκαν ορισμένες εξαιρέσεις από τον γενικό αυτό κανόνα επειδή υπήρχε ο φόβος ότι θα προέκυπταν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού αν οι παρέχοντες ορισμένες υπηρεσίες μπορούσαν να μεταβάλλουν το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπάγονταν, μεταφέροντας απλώς τον τόπο εγκαταστάσεως τους. Τούτο επιβεβαιώθηκε με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Trans Tirreno Express (
8
). Κατά συνέπεια, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, το άρθρο 9, παράγραφος 2, ως εξαίρεση από τον βασικό κανόνα (Grundregel) του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Οσάκις υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το αν μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο της προβλέπουσας εξαίρεση διατάξεως, πρέπει να έχει εφαρμογή ο βασικός κανόνας. Η εν λόγω κυβέρνηση διατείνεται ότι το συμπέρασμα αυτό είναι σύμφωνο προς την ερμηνεία που έδωσε στο άρθρο 9, παράγραφος 1, το Δικαστήριο, με την απόφαση του στην υπόθεση Berkholz (
9
).
16.
Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, προκειμένου η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης ηχητικοτεχνικής φύσεως υπηρεσία να μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, πρέπει να μπορεί να χαρακτηριστεί ως α) καλλιτεχνική δραστηριότητα, β) ψυχαγωγική δραστηριότητα, γ) δραστηριότητα παρόμοια με καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική δραστηριότητα ή δ) να μπορεί να καλύπτεται από την αναφορά της διατάξεως αυτής στην έννοια των «παρεπομένων, κατά περίπτωση, (...) παροχών υπηρεσιών» προς τέτοιες καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες, που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη. Η Γερμανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι οι διατάξεις αυτές δεν έχουν ακόμη ερμηνευθεί από το Δικαστήριο και, γι' αυτόν τον λόγο, παραπέμπει στις απόψεις της γερμανικής επιστήμης στις οποίες αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο με τη διάταξη περί παραπομπής (
10
). Η εν λόγω κυβέρνηση παραπέμπει επίσης σε μια απόφαση του Bundesverfassungsgericht (γερμανικού ομοσπονδιακού συνταγματικού δικαστηρίου) κατά την οποία η ουσία μιας καλλιτεχνικής υπηρεσίας έγκειται σε μια ελεύθερη δημιουργία, στο πλαίσιο της οποίας οι εντυπώσεις, οι εμπειρίες και τα βιώματα του καλλιτέχνη μεταδίδονται άμεσα στο κοινό μέσω ορισμένου τρόπου εκφράσεως (
11
). Ως ψυχαγωγικές πρέπει να θεωρηθούν οι υπηρεσίες οι οποίες ανταποκρίνονται σε λιγότερο αυστηρά κριτήρια και, συγκεκριμένα, οι υπηρεσίες που σκοπούν στην ψυχαγωγία ενός μεγάλου μέρους του πληθυσμού χωρίς να πληρούν καλλιτεχνικά κριτήρια. Κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, οι ορισμοί αυτοί μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την ερμηνεία της οδηγίας, επειδή στους επίμαχους όρους δεν μπορεί να δοθεί ειδικός ορισμός στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου.
17.
Εφαρμόζοντας τους ορισμούς αυτούς στις υπηρεσίες που παρέχει ο προσφεύγων, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ούτε ως καλλιτεχνικές ούτε ως ψυχαγωγικές, επειδή σκοπούν απλώς στη δημιουργία των τεχνικών προϋποθέσεων οι οποίες καθιστούν δυνατή την υλοποίηση της οικείας καλλιτεχνικής ή ψυχαγωγικής δραστηριότητας. Οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν ούτε ως «παρόμοιες» με μια καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική δραστηριότητα. Για τους σκοπούς του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, ως «παρόμοιες» μπορούν να θεωρηθούν μόνο οι υπηρεσίες που είναι συγκρίσιμες με καλλιτεχνικές υπηρεσίες: πρέπει να είναι ουσιωδώς προσωποπαγείς, να μπορούν να παρέχονται σε διάφορους τόπους και να μην εξαρτώνται από τον τόπο εγκαταστάσεως του παρέχοντος. Τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση της διαθέσεως τεχνικού εξοπλισμού και του αναγκαίου για τον χειρισμό του προσωπικού, όπως στην περίπτωση των δραστηριοτήτων του προσφεύγοντος: οι δραστηριότητές του δεν μπορούν να εξομοιωθούν με τη διάθεση σε έναν μουσικό ενός στούντιο ηχογραφήσεως και προσωπικού, η οποία θεωρείται από τη μεγάλη πλειονότητα των αντιπροσώπων που μετέχουν στη συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ ότι διέπεται από το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας (
12
).
18.
Όσον αφορά το ζήτημα αν οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος μπορούν να θεωρηθούν παρεπόμενες καλλιτεχνικών ή ψυχαγωγικών υπηρεσιών, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι απαιτείται προσεκτική εξέταση της διατυπώσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Κατά την άποψη της, οι λέξεις «(...) και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, (...) παροχών υπηρεσιών» μπορούν να ερμηνευθούν μόνον υπό την έννοια ότι αφορούν υπηρεσίες, πέραν της κυρίας υπηρεσίας, οι οποίες παρέχονται από το πρόσωπο που παρέχει την κύρια υπηρεσία. Η ερμηνεία αυτή περιλαμβάνει όλες τις υπηρεσίες με παρεπόμενο χαρακτήρα τις οποίες παρέχει ο οικείος καλλιτέχνης ή παρουσιαστής ψυχαγωγικού θεάματος, και όχι τις υπηρεσίες που είναι παρεπόμενες της παροχής της οικείας καλλιτεχνικής ή ψυχαγωγικής υπηρεσίας. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, μολονότι η διατύπωση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, δεν είναι σαφής ως προς το σημείο αυτό, μόνον αυτή η στενότερη ερμηνεία συνάδει προς τον σκοπό της διατάξεως, η οποία επιδιώκει να επιτρέψει στα πρόσωπα που ασκούν καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες να έχουν έναν μόνο τόπο παροχής υπηρεσιών, όσον αφορά την υπαγωγή τους στον ΦΠΑ, για όλες τις υπηρεσίες, κύριες και παρεπόμενες, που παρέχουν στο πλαίσιο κάθε εκδηλώσεως. Το πλεονέκτημα της ερμηνείας αυτής είναι ότι απλουστεύει την κατάσταση για όλους τους ενδιαφερομένους, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών αρχών των κρατών μελών. Ωστόσο, απαντώντας σε ερωτήσεις του Δικαστηρίου κατά την προφορική διαδικασία, η Γερμανική Κυβέρνηση δυσκολεύτηκε να αναφέρει είδη παρεπομένων υπηρεσιών που είναι δυνατόν να παρέχονται από πρόσωπα που ασκούν καλλιτεχνικές, ψυχαγωγικές, αθλητικές και λοιπές δραστηριότητες, υπαγόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση (
13
). Εξάλλου, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι, σε περίπτωση ευρείας ερμηνείας της διατάξεως, θα είναι δύσκολο να περιοριστεί το πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως από τον γενικό κανόνα, με αποτέλεσμα να επεκταθεί σε υπηρεσίες που συνδέονται πολύ χαλαρά με την κύρια καλλιτεχνική ή άλλη εκδήλωση, όπως οι υπηρεσίες των ξενοδοχείων ή των εστιατορίων, καθώς και στις αμεσότερα σχετιζόμενες υπηρεσίες των τεχνικών σκηνής, σωματοφυλάκων, μακιγιέρ κ.λπ. Η χρησιμοποίηση των λέξεων «κατά περίπτωση» («sowie gegebenfall s» στο γερμανικό κείμενο και «le cas échéant» στο γαλλικό κείμενο) θα ήταν περιττή αν το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, κάλυπτε σχεδόν κάθε δραστηριότητα που είναι παρεπόμενη (π.χ.) μιας καλλιτεχνικής εκδηλώσεως. Εν όψει των αμφιβολιών που υφίστανται σχετικά με την υπαγωγή των δραστηριοτήτων του προσφεύγοντος στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', θα πρέπει να εφαρμοστεί ο γενικός κανόνας του άρθρου 9, παράγραφος 1.
19.
Η Γερμανική Κυβέρνηση εξέφρασε επίσης την ανησυχία της σχετικά με τη δυνατότητα φοροδιαφυγής σε περίπτωση ευρείας ερμηνείας του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, δεδομένου ότι είναι δυσχερής η παρακολούθηση της παροχής υπηρεσιών σε διαφορετικούς τόπους. Δεν υπήρχε κανένα αποδεικτικό στοιχείο περί του ότι ο προσφεύγων είχε πράγματι καταβάλει ΦΠΑ στα διάφορα κράτη μέλη όπου πραγματοποιήθηκαν ol εν λόγω συναυλίες. Θα ήταν απλούστερο να εισπράττεται ο φόρος κύκλου εργασιών από τις φορολογικές αρχές του κράτους όπου οι παρέχοντες υπηρεσίες, όπως ο προσφεύγων, έχουν την εγκατάσταση τους.
20.
Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το γεγονός ότι ο παρέχων υπηρεσίες οφείλει ενδεχομένως να προβαίνει στον συντονισμό ηχητικών και οπτικών αποτελεσμάτων είναι άνευ σημασίας για την ορθή υπαγωγή της επίμαχης δραστηριότητας στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας.
Η Ιταλική Κυβέρνηση
21.
Η Ιταλική Κυβέρνηση παρατηρεί εκ προοιμίου ότι το ερώτημα δεν έχει διατυπωθεί ορθά. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας δεν αφορά, αυτά καθαυτά, τα καλλιτεχνικά, ψυχαγωγικά ή άλλα χαρακτηριστικά των υπηρεσιών. Αντιθέτως, κατά την κυβέρνηση αυτή, η εν λόγω διάταξη παρέχει στα κράτη μέλη ευρεία διακριτική εξουσία να προσδιορίσουν τις επιμέρους υπηρεσίες που μπορούν να εξομοιωθούν προς καλλιτεχνικές υπηρεσίες: ενόψει της ανομοιογένειας των συναφών υπηρεσιών, ο κοινοτικός νομοθέτης δεν θα μπορούσε να είχε ρυθμίσει την κατάσταση διαφορετικά. Η Ιταλική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν ερώτημα την απάντηση ότι στους εθνικούς νομοθέτες εναπόκειται να προσδιορίσουν τις υπηρεσίες που μπορούν να θεωρηθούν ως παρεπόμενες καλλιτεχνικής φύσεως υπηρεσιών, όσον αφορά την υπαγωγή τους στον ΦΠΑ.
Η Επιτροπή
22.
Η Επιτροπή υπογραμμίζει ως εισαγωγή ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας αποτελεί κανόνα άρσεως των συγκρούσεων ως προς τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών και, συνεπώς, την οριοθέτηση των αντίστοιχων αρμοδιοτήτων των κρατών μελών. Οι όροι που χρησιμοποιούνται είναι κοινοτικού δικαίου όροι, που πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγονται περιπτώσεις διπλής φορολογήσεως ή η μη φορολογίας που θα μπορούσαν να απορρεύσουν από διιστάμενες εθνικές ερμηνείες (
14
). Οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 9 της οδηγίας δεν πρέπει να θεωρηθούν ότι θέτουν ένα γενικό κανόνα ο οποίος υπόκειται σε συγκεκριμένες εξαιρέσεις. Οι παράγραφοι αυτές έχουν το ίδιο ρυθμιστικό αντικείμενο: να εξειδικεύσουν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών. Επομένως, η παράγραφος 2 πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί lex specialis όσον αφορά τις διάφορες εξειδικευμένες υπηρεσίες στις οποίες έχει εφαρμογή, ενώ η παράγραφος 1 αποτελεί lex generalis για τις λοιπές περιπτώσεις. Επομένως, θα ήταν εσφαλμένο να δίδεται εσκεμμένως στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στενή ερμηνεία.
23.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο δεν μπορεί παρά να δοθεί καταφατική απάντηση. Δεδομένου ότι οι όροι «πολιτιστικές», «καλλιτεχνικές» και «ψυχαγωγικές» δραστηριότητες απαντούν όλοι στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, χωρίς να γίνεται οποιαδήποτε διάκριση μεταξύ τους, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν απαιτείται κανένα ιδιαίτερο καλλιτεχνικό ή πολιτιστικό επίπεδο. Η Επιτροπή θεωρεί ότι η άποψη αυτή ενισχύεται από το γεγονός ότι ακόμη και «παρόμοιες» δραστηριότητες θεωρούνται επαρκείς. Κατά την Επιτροπή, οι έννομες συνέπειες του χαρακτηρισμού των δραστηριοτήτων ως αυτοτελών πολιτιστικών, καλλιτεχνικών ή ψυχαγωγικών δραστηριοτήτων δεν διαφέρουν από εκείνες του χαρακτηρισμού τους ως «παρόμοιων» ή «παρεπόμενων» δραστηριοτήτων. Μολονότι δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι οι υπηρεσίες που συνίστανται στην τεχνική επιμέλεια του ήχου και του φωτός και παρέχονται στο πλαίσιο της προετοιμασίας παραστάσεων μπορούν να αποτελούν, αυτές καθαυτές, πολιτιστικές, καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες (
15
), η Επιτροπή συντάσσεται ωστόσο με το επιχείρημα που διατυπώνει το εθνικό δικαστήριο στη διάταξη περί παραπομπής, ότι, δηλαδή, οι επίμαχες υπηρεσίες, ενόψει του στενού συνδέσμου που παρουσιάζουν με την κύρια καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική δραστηριότητα και του σκοπού τους (που είναι να εξασφαλίσουν την καλύτερη δυνατή υλοποίηση της συνδεόμενης με αυτές δραστηριότητας) θα πρέπει τουλάχιστον να θεωρηθούν ως «παρεπόμενες» δραστηριότητες. Η Επιτροπή συμπεραίνει, επομένως, ότι οι υπηρεσίες που περιγράφει το εθνικό δικαστήριο εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση. Το συμπέρασμα αυτό ισχύει επίσης στην περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες αυτές συνδυάζονται με την παραγωγή οπτικών αποτελεσμάτων, όπως αυτά που περιγράφονται στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
24.
Απαντώντας σε ερωτήσεις του Δικαστηρίου κατά την προφορική διαδικασία, η Επιτροπή δήλωσε ότι η παρούσα υπόθεση δεν αφορά απόπειρα φοροαποφυγής μέσω της επικλήσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας, περίπτωση για την οποία τα άρθρα 21 και 22, παράγραφος 7, προβλέπουν μέτρα προστασίας που τίθενται σε εφαρμογή μέσω της συνεργασίας των φορολογικών αρχών των κρατών μελών.
Εξέταση των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
25.
Θα διατυπώσω κατ' αρχάς ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις σχετικά με την ορθή προσέγγιση της ερμηνείας του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας. Οι παρατηρήσεις αυτές αφορούν: α) τη σχέση του εν λόγω άρθρου με τον γενικό κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, και β) την προσβαλλόμενη διακριτική ευχέρεια των εθνικών φορολογικών αρχών και δικαστηρίων όσον αφορά την ερμηνεία των όρων του.
α) Άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας
26.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένα ότι η παράγραφος 2 προβλέπει παρεκκλίσεις (
16
) ή εξαιρέσεις (
17
) από έναν κανόνα γενικής ισχύος, ο οποίος θεσπίζεται με το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας. Μολονότι η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η περιγραφή του άρθρου 9, παράγραφος 2, με αυτή τη διατύπωση υποδηλώνει ότι η εν λόγω διάταξη θα πρέπει να ερμηνευθεί στενά, το Δικαστήριο ουδέποτε υιοθέτησε ρητά την προσέγγιση αυτή. Ούτε η διατύπωση με την οποία το Δικαστήριο έχει αναφερθεί και στις δύο παραγράφους του άρθρου 9 της οδηγίας επιτρέπει να συναχθεί τέτοιο συμπέρασμα.
27.
Στην απόφαση Berkholz το Δικαστήριο εξέθεσε τα εξής:
«Η παράγραφος 2 του άρθρου 9 απαριθμεί ορισμένα ειδικά παραδείγματα τόπων όπου ορισμένες υπηρεσίες θεωρούνται ότι παρέχονται, ενώ η παράγραφος 1 θεσπίζει συναφώς τον γενικό κανόνα. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων, όπως συνάγεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 9 — έστω και για ορισμένες μόνο συγκεκριμένες καταστάσεις — είναι η αποφυγή, αφενός μεν, των συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία, αφετέρου δε, της μη φορολογήσεως εσόδων.» (
18
)
28.
Στην υπόθεση Hamann, το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ', της οδηγίας υπό το φως των σκοπών του, ιδίως δε της προλήψεως των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, συνεπεία των διαφορετικών συντελεστών ΦΠΑ που ισχύουν στα κράτη μέλη, και της πρακτικής ανάγκης (προκειμένου να εισπράττεται ο ΦΠΑ) υπαγωγής της εκμισθώσεως μεταφορικών μέσων σε διαφορετικό νομικό καθεστώς από εκείνο που ισχύει για την εκμίσθωση άλλου είδους εξοπλισμού. Η εν λόγω απόφαση δεν περιέχει καμία ένδειξη περί του ότι, ως ερμηνευτική αρχή, η πρώτη παράγραφος έχει προτεραιότητα έναντι της δεύτερης. Αντιθέτως, από τις ενδείξεις που παρέχει το Δικαστήριο προκύπτει ότι δεν υπάρχει, κατ' αρχήν, κανένας ιδιαίτερος λόγος για τον οποίο ο γενικός κανόνας του άρθρου 9, παράγραφος 1, θα έπρεπε να θεωρηθεί υπέρτερος των διατάξεων του άρθρου 9, παράγραφος 2, που αφορούν ειδικά έναν τομέα: όπως έκρινε το Δικαστήριο, ο γενικός κανόνας θεσπίστηκε «για λόγους απλοποιήσεως» (
19
). ωστόσο, άλλες πρακτικής φύσεως θεωρήσεις, όπως αυτές που μόλις προαναφέρθηκαν (
20
), επιτάσσουν ενδεχομένως σε ορισμένες περιπτώσεις εναλλακτικές λύσεις. Η σιωπή του Δικαστηρίου στην υπόθεση Hamann, όσον αφορά το ζήτημα της στενής ερμηνείας, μπορεί να αντιπαρατεθεί προς την άποψη του γενικού εισαγγελέα Jacobs, η οποία μπορεί να θεωρηθεί ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς: ο γενικός εισαγγελέας πρότεινε τη λύση στην οποία κατέληξε τελικά το Δικαστήριο, στήριξε δε τις προτάσεις του κυρίως στους σκοπούς του άρθρου 9, παράγραφος 2 (ένα ζήτημα στο οποίο επίσης η γνώμη του συνέπιπτε με εκείνη του Δικαστηρίου), υποστήριξε όμως ότι «επιπλέον, κάθε εξαίρεση από την οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται στενά, πράγμα το οποίο συνηγορεί εδώ [δεδομένου ότι η υπόθεση αφορούσε μια εξαίρεση από παρέκκλιση] υπέρ της ευρείας ερμηνείας του επίμαχου όρου» (
21
).
29.
Στις αποφάσεις για τη διαφήμιση, το Δικαστήριο εξέτασε συνολικά το άρθρο αυτό ως «κανόνα άρσεως συγκρούσεως διατάξεων που καθορίζει τον τόπο φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών και, συνεπώς, την οριοθέτηση των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών» (
22
). Στις υποθέσεις αυτές, ο γενικός εισαγγελέας Gulmann είχε απορρίψει ρητά τη στενή (και από γλωσσικής απόψεως ευσταθούσα) ερμηνεία της πολυσήμαντης εκφράσεως «διαφημιστικές υπηρεσίες» του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της οδηγίας, υπέρ μιας ευρύτερης (και εξίσου ευσταθούσας) ερμηνείας υπό το φως των σκοπών της διατάξεως (
23
). Τόσο ο γενικός εισαγγελέας όσο και το Δικαστήριο εντόπισαν τους σκοπούς αυτούς στην έβδομη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας, στο οποίο γίνεται λόγος για ένα ειδικό καθεστώς, βάσει του οποίου το κόστος των υπηρεσιών που παρέχονται μεταξύ υποκειμένων στον φόρο προσώπων υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.
30.
Στην απόφαση Trans Tirreno Express, το Δικαστήριο ερμήνευσε επίσης το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας υπό το φως των σκοπών του, για τον πρακτικό λόγο ότι στην περίπτωση των υπηρεσιών μεταφοράς «δεν είναι ενδεδειγμένη η πλασματική αναγωγή της έδρας των δραστηριοτήτων του παρέχοντος τις υπηρεσίες σε τόπο παροχής» (
24
). Οι υπηρεσίες μεταφοράς, που είναι δυνατόν να παρέχονται στο έδαφος περισσότερων κρατών μελών, απαιτούν «ένα διαφορετικό κριτήριο που να επιτρέπει ουσιαστικά την οριοθέτηση των αντίστοιχων αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών προς τον σκοπό της επιβολής της φορολογίας» (
25
). Η διατύπωση που χρησιμοποιεί το Δικαστήριο στην απόφαση αυτή, όπως επίσης στις αποφάσεις για τη διαφήμιση και στην απόφαση Hamann, σκοπεί να επιβεβαιώσει την αυτοτέλεια του άρθρου 9, παράγραφος 2, έναντι του άρθρου 9, παράγραφος 1, όσον αφορά την επίτευξη των σκοπών του καθεστώτος του ΦΠΑ. Αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας εφαρμοζόταν σε περίπτωση αμφιβολίας, θα μπορούσε αυτομάτως να υπονομευθεί η επίτευξη των σκοπών αυτών. Το Δικαστήριο δεν είπε το αντίθετο στην απόφαση Berkholz, όταν έκρινε ότι «κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, (...) σημείο αναφοράς είναι κατά προτεραιότητα ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας», δεδομένου ότι στην υπόθεση αυτή ασχολήθηκε μόνο με τα συγκριτικά πλεονεκτήματα δύο πιθανών τόπων παροχής που προβλέπονται στην εν λόγω παράγραφο, και συγκριμένα του τόπου εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες και της μόνιμης εγκαταστάσεως από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες (
26
).
31.
Καταλήγω, επομένως, στο συμπέρασμα ότι οι διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό το φως των σκοπών τους. Δεν πρέπει να ευνοείται η στενότερη ερμηνεία του κειμένου του εν λόγω άρθρου έναντι μιας ευρύτερης, εξίσου ευσταθούσας ερμηνείας, αν η ευρύτερη ερμηνεία είναι συνεπέστερη προς τους σκοπούς αυτούς. Η προσέγγιση αυτή μπορεί να αντιπαραβληθεί προς εκείνη που ισχύει όσον αφορά τις απαλλαγές από το σύστημα ΦΠΑ, βάσει του άρθρου 13 της οδηγίας. Οι εν λόγω απαλλαγές «πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι (...) αποτελούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο» (
27
). Αντιθέτως, το άρθρο 9 αφορά μόνο τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως και πρέπει κατά τον δυνατόν να ερμηνεύεται έτσι ώστε να διασφαλίζει, μεταξύ άλλων, ότι οι φορολογητέες πράξεις δεν θα μπορούν να διαφεύγουν της φορολογήσεως εξαιτίας της απρόσφορης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας.
β) Η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών
32.
θα ήθελα επίσης να διατυπώσω ορισμένα σχόλια σχετικά με τον ισχυρισμό της Γερμανικής και της Ιταλικής Κυβερνήσεως ότι τα κράτη μέλη έχουν διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τον καθορισμό των διαφόρων κατηγοριών υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Ο ισχυρισμός αυτός δεν μου φαίνεται βάσιμος. Διαστάσεις απόψεων μεταξύ των κρατών μελών σχετικά με την κατάταξη συγκεκριμένων δραστηριοτήτων θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών (ή στην από μέρους τους άρνηση αρμοδιότητας), πράγμα που αντιβαίνει προς τον ίδιο τον σκοπό του άρθρου 9 της οδηγίας. Στις αποφάσεις για τη διαφήμιση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η έννοια των “παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών” είναι κοινοτική έννοια, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση ή η μη φορολόγηση που μπορούν να απορρεύσουν από διιστάμένες ερμηνείες» (
28
). Η ίδια συλλογιστική ισχύει και για τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, οι οποίες πρέπει επίσης να τύχουν κοινοτικής ερμηνείας από το Δικαστήριο. Η ομοιόμορφη κοινοτική ερμηνεία υπαγορεύεται και από την αρχή της ασφάλειας του δικαίου. Η αρχή αυτή εφαρμόζεται με ιδιαίτερη αυστηρότητα σε κανόνες που έχουν φορολογικές επιπτώσεις, ώστε οι ιδιώτες να μπορούν να γνωρίζουν με ακρίβεια τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τους κανόνες αυτούς (
29
).
33.
Στο σημείο αυτό ολοκληρώνω τις προκαταρκτικές μου παρατηρήσεις. Έρχομαι τώρα να εξετάσω κατ' ουσίαν το ζήτημα της εφαρμοστέας νομοθεσίας.
34.
Ορισμένες από τις δραστηριότητες που ασκεί ο προσφεύγων στο πλαίσιο μουσικών εκδηλώσεων μπορούν βασίμως να χαρακτηριστούν ως καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές. Οσάκις ο προσφεύγων χειρίζεται ή δίδει οδηγίες για τον χειρισμό του εξοπλισμού προκειμένου να επιτύχει την καλύτερη δυνατή ηχητική απόδοση και να συντονίσει τα ηχητικά και τα οπτικά αποτελέσματα, μπορεί να συγκριθεί (όπως είπε και ο εκπρόσωπος της Επιτροπής) με έναν παραγωγό δίσκων. Μολονότι τα μέσα που χρησιμοποιεί είναι τεχνικής φύσεως και ο χειρισμός τους απαιτεί πιθανώς ένα υψηλό επίπεδο τεχνικών γνώσεων, ο ρόλος του προσφεύγοντος, στην πραγματοποίηση της μουσικής εκδηλώσεως μπορεί να έχει (ανάλογα με τον βαθμό της ελευθερίας κινήσεων που διαθέτει) ακόμη και ορισμένα κοινά χαρακτηριστικά με τον ρόλο ενός διευθυντή ορχήστρας ή ενός σκηνοθέτη (
30
). Κατά τη διατύπωση που χρησιμοποιεί το εθνικό δικαστήριο, ο ρόλος του απαιτεί «μια ανεπτυγμένη σε υψηλό βαθμό καλλιτεχνική γνώση και διαίσθηση».
35.
Ωστόσο, είναι σαφές ότι θα επρόκειτο για υπερβολικά διασταλτική ερμηνεία του κειμένου της οδηγίας αν οι προπαρασκευαστικές ενέργειες του προσφεύγοντος για την αναπαραγωγή του ήχου σε μουσικές εκδηλώσεις και οι ενέργειες στις οποίες προβαίνει για τη διάθεση προσωπικού και εξοπλισμού χαρακτηρίζονταν ως καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες. Δεδομένου ότι ο προσφεύγων συνάπτει μια ενιαία σύμβαση με τους διοργανωτές των εκδηλώσεων για να παράσχει όλες τις υπηρεσίες του αντί ενιαίας αμοιβής, θα αντέβαινε προς τους σκοπούς της απλουστεύσεως της λειτουργίας της διοικήσεως και της ευχερούς εισπράξεως των φόρων (καθώς και της προλήψεως της φοροαποφυγής), τους οποίους το Δικαστήριο θεωρεί ότι αποτελούν κριτήρια για την ερμηνεία του άρθρου 9 της οδηγίας, η επιδίωξη να διαχωριστούν, χωρίς να είναι αναγκαίο, τα διάφορα συστατικά στοιχεία της οικονομικής δραστηριότητας του προσφεύγοντος, προκειμένου να προσδιοριστεί για καθένα από αυτά ένας ιδιαίτερος τόπος παροχής. Δεν θα λάβω θέση επί του ζητήματος αν ο διαχωρισμός αυτός μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να είναι αναγκαίος ή ακόμη και δυνατός (π.χ., σε περιπτώσεις κατά τις οποίες τα επιμέρους συστατικά στοιχεία μιας υπηρεσίας, για την οποία οφείλεται ενιαία αμοιβή, θα υπάγονταν, θεωρούμενα αυτοτελώς, σε διαφορετικά συστήματα) (
31
). Στην παρούσα υπόθεση δεν απαιτείται να γίνει τέτοια διάκριση. Είναι αληθές ότι το εθνικό δικαστήριο υπαινίχθηκε ότι ορισμένα στοιχεία των υπηρεσιών που παρέχει ο προσφεύγων είναι δυνατό να εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία δ' και ε', της οδηγίας. Εντούτοις, οσάκις μια υπηρεσία αποτελούμενη από περισσότερα στοιχεία εμπίπτει, στο σύνολό της, στο πεδίο εφαρμογής μιας από τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας (όπως προβάλλεται στην παρούσα υπόθεση), το πρακτικό συμφέρον της απλουστεύσεως της λειτουργίας της διοικήσεως και της εισπράξεως του φόρου επιτάσσει να προκρίνεται η κατάταξη της στη γενικότερη κατηγορία.
36.
Αν οι προπαρασκευαστικές δραστηριότητες του προσφεύγοντος και οι ενέργειές του για τη διάθεση προσωπικού και εξοπλισμού μπορούν να χαρακτηριστούν ως υπηρεσίες παρεπόμενες καλλιτεχνικών, ψυχαγωγικών ή παρόμοιων δραστηριοτήτων, ο ίδιος χαρακτηρισμός μπορεί να δοθεί και στις υπηρεσίες που παρέχει ο προσφεύγων όσον αφορά τον χειρισμό του εξοπλισμού και τον συντονισμό των ηχητικών και οπτικών αποτελεσμάτων. Ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές δεν είναι καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές, εξακολουθούν να εμπίπτουν στο πεδίο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Πράγματι, μπορεί επίσης να προβληθεί το βάσιμο επιχείρημα, το οποίο είναι αντίθετο προς το επιχείρημα που διατυπώθηκε στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο (αλλά συνεπές προς την άποψη του εθνικού δικαστηρίου), ότι το γεγονός ότι η δημιουργικότερη πτυχή της εργασίας του προσφεύγοντος εξαρτάται από τη μουσική την οποία παράγουν οι κυρίως καλλιτέχνες ή παρουσιαστές ψυχαγωγικού θεάματος και την οποία ο προσφεύγων αναπαράγει δείχνει ότι αυτή η πτυχή των υπηρεσιών που παρέχει είναι σκοπιμότερο να εξεταστεί στο ίδιο πλαίσιο με τις περισσότερο τεχνικής φύσεως υπηρεσίες του. Επομένως, θεωρώ ότι η ερμηνεία του όρου «παρεπόμενες υπηρεσίες» του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας έχει αποφασιστική σημασία για την απόφαση επί της παρούσας υποθέσεως (
32
).
37.
Θεωρώ ότι το εθνικό δικαστήριο ορθώς προσδιόρισε τον σκοπό που επιδιώκεται με τη θέσπιση ενός ιδιαίτερου καθεστώτος για τις καλλιτεχνικές, ψυχαγωγικές και λοιπές παρόμοιες δραστηριότητες, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Όπως έχω ήδη αναφέρει, ως κριτήριο για τον ορισμό της «παρόμοιας δραστηριότητας» το εθνικό δικαστήριο θεώρησε τον προσωποπαγή χαρακτήρα της παρεχόμενης υπηρεσίας. Οι παρέχοντες υπηρεσίες, οι οποίες συνίστανται κυρίως στην αξιοποίηση και εκμετάλλευση προσωπικών ιδιοτήτων, γνώσεων ή ικανοτήτων, θα μπορούσαν εύκολα να μεταφέρουν την κεντρική διοίκηση των επιχειρήσεων τους σε τόπους με χαμηλή φορολογία, αν οι υπηρεσίες τους δεν θεωρούνταν ότι παρέχονται στον τόπο όπου εκτελούνται υλικώς. Επομένως, ο προσφεύγων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παρέχει υπηρεσία παρόμοια με τις καλλιτεχνικές, ψυχαγωγικές, αθλητικές ή άλλες υπηρεσίες που αναφέρονται ρητά στην εν λόγω διάταξη, δεδομένου ότι η επιχειρηματική του δραστηριότητα δεν παρουσιάζει την ίδια κινητικότητα που χαρακτηρίζει τη δραστηριότητα των καλλιτεχνών και των επαγγελματιών αθλητών. Μολονότι ο προσφεύγων παρέχει τις υπηρεσίες του σε πολλούς διαφορετικούς τόπους, τουλάχιστον ένα μέρος των υπηρεσιών που παρέχει εξαρτάται από γεωγραφικούς παράγοντες, από τη διαθεσιμότητα μόνιμου προσωπικού και τη χρήση της δικής του τεχνικής υποδομής, πράγμα που καθιστά αναγκαία την ύπαρξη μιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως.
38.
Στην αγγλική γλώσσα, ως «παρεπόμενη υπηρεσία» (ancillary service) θεωρείται κατά κανόνα μια υπηρεσία με την οποία παρέχεται ουσιώδης υποστήριξη σε μια κύρια υπηρεσία ή δραστηριότητα ή η οποία είναι υποδεέστερη ή εξηρτημένη σε σχέση με την εν λόγω υπηρεσία ή δραστηριότητα (
33
). Το χαρακτηριστικό της εξαρτήσεως φαίνεται να είναι το κυρίαρχο στον ορισμό του γαλλικού όρου «accessoire», μολονότι ο όρος αυτός μπορεί, επίσης, να σημαίνει ότι η υπηρεσία που περιγράφεται με τον όρο αυτό συμπληρώνει και, ως εκ τούτου, είναι ουσιώδης για την κύρια υπηρεσία (
34
). Ο γερμανικός όρος «zusammenhängenden» υποδηλώνει, επίσης, εξάρτηση. Δεν υποστηρίχθηκε ότι βάσει κάποιας άλλης από τις γλώσσες στις οποίες έχει διατυπωθεί το κείμενο της διατάξεως μπορεί να δοθεί διαφορετική ερμηνεία. Οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος, τις οποίες αφορά η παρούσα υπόθεση, εμπίπτουν και στις δύο έννοιες των όρων ancillary και accessoire: παρέχουν ουσιώδη και άμεση υποστήριξη όσον αφορά την επί σκηνής παρουσίαση μουσικών εκδηλώσεων και είναι εξαρτημένες, υπό την έννοια ότι είναι χρήσιμες μόνο στο πλαίσιο της επί σκηνής παρουσιάσεως τέτοιων εκδηλώσεων. Παραμένει αναπάντητο το ερώτημα αν συντρέχει ο όρος του «κατά περίπτωση» για τους σκοπούς του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, για να χαρακτηριστούν οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος ως «παρεπόμενες δραστηριότητες» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
39.
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο σκοπός της προλήψεως των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού συνεπεία φοροαπο-φυγής παρεχόντων υπηρεσίες που τους χαρακτηρίζει υψηλή κινητικότητα, έχει επίσης σημασία για την ερμηνεία της έννοιας των «παρεπόμενων υπηρεσιών», οι οποίες εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, όταν συντρέχει ο όρος του «κατά περίπτωση». Ειδικότερα, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ο όρος «παρεπόμενες» πρέπει να εκληφθεί υπό την έννοια ότι αφορά τον παρέχοντα την κύρια υπηρεσία και όχι την ίδια την κύρια υπηρεσία. Η ερμηνεία αυτή καλύπτει όλες τις υπηρεσίες με παρεπόμενο χαρακτήρα που παρέχει ο ίδιος καλλιτέχνης και όχι όλες τις υπηρεσίες που είναι παρεπόμενες προς την παροχή της οικείας καλλιτεχνικής ή ψυχαγωγικής υπηρεσίας. Έτσι, μπορεί να αποφευχθεί η υπερβολικά διασταλτική εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, και να διασφαλιστεί η απλότητα όσον αφορά το σύστημα επιβολής ΦΠΑ στους οικείους καλλιτέχνες και παρουσιαστές ψυχαγωγικών θεαμάτων.
40.
Δεν θεωρώ το επιχείρημα αυτό πειστικό για τρεις λόγους που σχετίζονται μεταξύ τους και, συγκεκριμένα, επειδή: είναι αντίθετο προς τη γραμματική ερμηνεία της νομοθετικής διατάξεως- σημαίνει είτε ότι η διάταξη πρέπει να θεωρηθεί εν μέρει περιττή είτε ότι πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο που δεν συμβιβάζεται προς τον δεδηλωμένο σκοπό της τέλος δε, είναι αντίθετο προς τους ευρύτερους σκοπούς του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας. Πρώτον, το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως είναι αβάσιμο από γλωσσικής απόψεως. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, αναφέρεται σε διάφορες δραστηριότητες που ασκούνται στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών και όχι σε πρόσωπα που ασκούν τέτοιες δραστηριότητες. Επομένως, φαίνεται λογικότερο να ερμηνευθούν οι «παρεπόμενες υπηρεσίες» ως υπηρεσίες παρεπόμενες των δραστηριοτήτων αυτών, και όχι υπό την έννοια ότι περιορίζονται στις πρόσθετες δραστηριότητες των παρεχόντων υπηρεσίες που ασκούν αυτές τις κύριες δραστηριότητες. Θεωρώ ότι δεν πρέπει να αποκλειστούν από τον ορισμό αυτό πρόσθετες υπηρεσίες του παρέχοντος την κύρια υπηρεσία, αποκλειστικά και μόνον επειδή τα παραδείγματα που προτάθηκαν κατά τη διάρκεια της παρούσας διαδικασίας δεν είναι πειστικά (
35
). Ωστόσο, οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να θεωρηθούν «παρεπόμενες» της κύριας υπηρεσίας, υπό την έννοια ότι παρέχουν άμεση υποστήριξη στην υπηρεσία αυτή.
41.
Δεύτερον, η άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι ολόκληρο το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, συμπεριλαμβανομένης της αναφοράς στις «παρεπόμενες υπηρεσίες», πρέπει να ερμηνευθεί αποκλειστικά υπό το φως του σκοπού της προλήψεως των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, τις οποίες μπορεί να προκαλέσει η μεταφορά της εγκαταστάσεως των παρεχόντων υπηρεσίες κυρίως προσωποπαγούς φύσεως, των οποίων η δραστηριότητα χαρακτηρίζεται από μεγάλη κινητικότητα, μπορεί να οδηγήσει σε ανώμαλες καταστάσεις. Αν οι πρόσθετες υπηρεσίες που παρέχουν οι περιοδεύοντες καλλιτέχνες και τα λοιπά πρόσωπα που προσδιορίζονται στην κρίσιμη διάταξη είναι επίσης προσωποπαγούς φύσεως και, επομένως, χαρακτηρίζονται από μεγάλη κινητικότητα (όπως συμβαίνει στην περίπτωση δραστηριοτήτων προωθήσεως των πωλήσεων προϊόντων), οι υπηρεσίες αυτές θα πρέπει, κατά την άποψη αυτή, να θεωρηθούν «παρόμοιες δραστηριότητες», οπότε η περαιτέρω αναφορά στις «παρεπόμενες δραστηριότητες» είναι περιττή. Αν όμως οι εν λόγω πρόσθετες υπηρεσίες δεν είναι κυρίως προσωποπαγούς φύσεως ούτε χαρακτηρίζονται από κινητικότητα, ενώ επιπλέον προϋποθέτουν σταθερή εγκατάσταση, η υπαγωγή τους στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως θα αναιρούσε τον βασικό (και αποκλειστικό) σκοπό που προσδίδει στη διάταξη η Γερμανική Κυβέρνηση.
42.
Τρίτον, θεωρώ ότι επιβάλλεται μια ευρύτερη θεώρηση των σκοπών του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, ενόψει της εν γένει λειτουργίας του άρθρου 9, παράγραφος 2, που συνίσταται στο να παράγει, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, λογικότερα αποτελέσματα από εκείνα που θα προέκυπταν από την πλασματική εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας. Η θεώρηση αυτή επιβάλλεται επίσης για τον λόγο ότι, όπως αναφέρθηκε αμέσως ανωτέρω, μια στενότερη ερμηνεία των εν λόγω σκοπών δεν μπορεί να συνεπαχθεί λογική ερμηνεία της διατάξεως στο σύνολό της. Επιπλέον, όλα τα επιχειρήματα υπέρ της εφαρμογής της διατάξεως αποκλειστικά στους παρέχοντες υπηρεσίες που έχουν δυνατότητα απρόσκοπτης κινητικότητας αποδυναμώνονται από το γεγονός ότι οι διοργανωτές των κυρίων δραστηριοτήτων που διέπονται από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας υπάγονται ρητά στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού, μολονότι είναι πιθανό να έχουν κατ' ανάγκη (ιδίως αν αναπτύσσουν δραστηριότητες σε μεγάλη κλίμακα) σταθερές εγκαταστάσεις σε άλλους τόπους από εκείνους όπου οργανώνουν και παρουσιάζουν εκδηλώσεις (
36
). Οι παρεπόμενες υπηρεσίες μπορούν να είναι παρεπόμενες τόσο εκείνων του διοργανωτή όσο και εκείνων των καλλιτεχνών και παρουσιαστών ψυχαγωγικών θεαμάτων. Τούτο θα ενίσχυε την άποψη υπέρ μιας ευρύτερης θεωρήσεως του σκοπού, κατά τρόπον ώστε να εμπίπτουν σε αυτόν τέτοιου είδους υποβοηθητικές υπηρεσίες.
43.
Αποδέκτης των καλλιτεχνικών, ψυχαγωγικών, πολιτιστικών και αθλητικών υπηρεσιών είναι κατά μεγάλο μέρος ένα κοινό μη υποκείμενο στον φόρο (
37
). Ωστόσο, οι υπηρεσίες αυτές αναλίσκονται συνήθως μέσω ενός ενδιάμεσου προσώπου, του διοργανωτή της εκδηλώσεως, ο οποίος μεριμνά για τον χώρο, τη διαφήμιση, τους καλλιτέχνες και (στοιχείο που έχει αποφασιστική σημασία για την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας) τις πωλήσεις εισιτηρίων (
38
). Η ανάλωση των υπηρεσιών γίνεται κατά κανόνα απευθείας στον τόπο της παροχής, με την απλή παρουσία του καταναλωτή κατά την παράσταση (μολονότι οι ραδιοτηλεοπτικές μεταδόσεις καθιστούν δυνατή την ανάλωση και σε άλλους τόπους, συμπεριλαμβανομένων άλλων κρατών μελών) (
39
). Μέσω της αγοράς εισιτηρίου, ο καταναλωτής καταβάλλει ένα ενιαίο τίμημα για την υπηρεσία. Αυτό το ενιαίο τίμημα αποτελεί το αντάλλαγμα όχι μόνο για την υπηρεσία του καλλιτέχνη, αλλά καλύπτει επίσης τα έξοδα για τη διάθεση των εισιτηρίων, τη διαφήμιση, την ασφάλεια και τη μίσθωση του χώρου, καθώς και για όλες τις τεχνικές υπηρεσίες που είναι απαραίτητες για την πραγματοποίηση της εκδηλώσεως (υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στην γραμματική έννοια του όρου «παρεπόμενες»).
44.
Ο γενικός σκοπός του άρθρου 9, παράγραφος 2, είναι να θεσπίσει ένα ιδιαίτερο καθεστώς για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών σε περιπτώσεις κατά τις οποίες «το κόστος [των υπηρεσιών] υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών» (
40
). Το Δικαστήριο έχει υποδείξει, όπως προκύπτει από το απόσπασμα που παρατίθεται αμέσως κατωτέρω, ότι το ίδιο ισχύει στις περιπτώσεις όπου το κόστος των υπηρεσιών περιλαμβάνεται στην τιμή μιας κατάντους υπηρεσίας. Σε περίπτωση κατά την οποία οι καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές υπηρεσίες παρέχονται στο κοινό μέσω των υπηρεσιών ενός διοργανωτή εκδηλώσεων και, από τη φύση τους, παρέχονται υλικώς στον τόπο της αναλώσεως, οι υπηρεσίες αυτές, οι οποίες εισρέουν σε μια κατάντη υπηρεσία που παρέχεται στο κοινό στον τόπο αυτό, φαίνεται λογικό να υπόκεινται σε ένα και μόνο καθεστώς ΦΠΑ και, κατά το μέτρο του δυνατού, σε έναν ομοιόμορφο συντελεστή φόρου κύκλου εργασιών στον τόπο της παροχής, ο οποίος θα είναι επίσης ο συντελεστής που θα ισχύει για την τελική κατανάλωση της κατάντους υπηρεσίας από τους καταναλωτές της. Αυτή είναι η λογική στην οποία στηρίζεται το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της οδηγίας, όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο στις αποφάσεις για τη διαφήμιση: «επομένως, ο κοινοτικός νομοθέτης έκρινε ότι, στο μέτρο που ο λήπτης πωλεί συνήθως τα εμπορεύματα ή παρέχει τις υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο της διαφημίσεως εντός του κράτους στο οποίο έχει την έδρα του, εισπράττοντας τον αντίστοιχο ΦΠΑ από τον τελικό καταναλωτή, ο ίδιος ο ΦΠΑ που έχει ως βάση την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών πρέπει να καταβάλλεται από τον λήπτη στο εν λόγω κράτος» (
41
). Η λύση αυτή συμβάλλει στην απλοποίηση της διοικητικής λειτουργίας τόσο για τον φορολογούμενο όσο και για τις φορολογικές αρχές (
42
).
45.
Όσον αφορά τη λειτουργία του συστήματος επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών στον τόπο όπου παρέχεται η κύρια καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική υπηρεσία, ο διοργανωτής, ως το πρόσωπο που μεσολαβεί μεταξύ των παρεχόντων τις εισρέουσες υπηρεσίες και του κοινού, μπορεί πιθανώς να ενεργεί επίσης ως «φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη», στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, δυνάμει του άρθρου 21 της οδηγίας, τα κράτη μέλη «εκδίδουν διατάξεις, οι οποίες (...) προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο» και όχι από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό, δεδομένου ότι, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, ο διοργανωτής υποχρεούται, εν πάση περιπτώσει, να καταβάλει τον φόρο κύκλου εργασιών επί των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος και επί των πωλήσεων εισιτηρίων στις οποίες προβαίνει ο ίδιος.
46.
Οι παρατηρήσεις αυτές θα πρέπει να θεωρηθούν ότι ισχύουν τουλάχιστον στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι υπηρεσίες που παρέχουν ουσιώδη υποστήριξη στην οικεία εκδήλωση χαρακτηρίζονται από την ίδια κινητικότητα που χαρακτηρίζει τη δραστηριότητα των κυρίων καλλιτεχνών και παρουσιαστών ψυχαγωγικών θεαμάτων. Με αυτό εννοώ ότι, ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές προϋποθέτουν, για λογιστικούς λόγους, μια σταθερή εγκατάσταση σε έναν μόνο τόπο, δεδομένου ότι δεν είναι εγγενώς προσωποπαγείς στον ίδιο βαθμό με τις κύριες υπηρεσίες των παρεχόντων αυτές, οι εν προκειμένω επίμαχες υπηρεσίες (εξαιρουμένων των προπαρασκευαστικών ή δευτερευουσών δραστηριοτήτων) παρέχονται υλι-κώς στον τόπο όπου πραγματοποιείται και «καταναλώνεται» η κύρια εκδήλωση. Επιπλέον, οι υπηρεσίες που παρέχει ο προσφεύγων συνάδουν προς ένα σχετικά στενό ορισμό της έννοιας «παρεπόμενες υπηρεσίες», δεδομένου ότι είναι άμεσα και από υλικής απόψεως αναγκαίες για την πραγματοποίηση των καλλιτεχνικών ή ψυχαγωγικών εκδηλώσεων τις οποίες αφορούν (
43
). Όπως παρατήρησε το εθνικό δικαστήριο, «οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος όχι μόνον αποτελούν αναγκαία προϋπόθεση για την εκάστοτε καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική εκδήλωση, αλλά σκοπούν επίσης, από απόψεως περιεχομένου, να εξασφαλίσουν ακριβώς την πραγματοποίηση της εκδηλώσεως αυτής κατά τον αποτελεσματικότερο δυνατό τρόπο». Θεωρώ ότι, εν προκειμένω, ενδείκνυται κατά τον όρο του «κατά περίπτωση», υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, να αντιμετωπιστούν αυτές οι ουσιώδεις και χαρακτηριζόμενες από σχετική κινητικότητα βοηθητικές υπηρεσίες ως «παρεπόμενες υπηρεσίες», οι οποίες θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο όπου εκτελούνται υλικώς.
47.
Παρέλκει στην παρούσα υπόθεση η εξέταση του ζητήματος αν είναι σκόπιμη η επέκταση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας σε παρέχοντες ουσιώδεις υπηρεσίες οι οποίες εκτελούνται, στο σύνολο τους, σε τόπους διαφορετικούς από τον τόπο παροχής της κύριας καλλιτεχνικής ή άλλης υπηρεσίας ή οι οποίες εκτελούνται σε έναν μόνο τόπο. Επιπλέον, κατανοώ πλήρως την ανησυχία της Γερμανικής Κυβερνήσεως, η οποία επισημαίνει ότι η έννοια «παρεπόμενες υπηρεσίες» δεν πρέπει να οριστεί κατά τρόπο που να έχει κατ' ουσίαν απεριόριστο πεδίο εφαρμογής. Η εν λόγω κυβέρνηση αναφέρθηκε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, στο ενδεχόμενο να συμπεριληφθούν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως οι υπηρεσίες των ξενοδοχείων και των εστιατορίων (
44
) και, με τις προφορικές παρατηρήσεις της, στα παραδείγματα των τεχνικών σκηνής, των μακιγιέρ, των υπηρεσιών ασφαλείας και των σωματοφυλάκων. Δεν θεωρώ αναγκαίο να ασχοληθώ άμεσα με τον χαρακτηρισμό των εν λόγω υπηρεσιών. Όσον αφορά ορισμένα από τα παραδείγματα αυτά, αρκεί να παρατηρηθεί ότι θα απαιτούνταν να δοθεί στην έννοια των παρεπομένων υπηρεσιών ένας ευρύτερος ορισμός απ' ό,τι είναι αναγκαίο στην παρούσα υπόθεση, προκειμένου το πεδίο της διατάξεως να επεκταθεί κατά τρόπον ώστε να συμπεριλάβει υπηρεσίες οι οποίες είναι πιθανώς αναγκαίες από οικονομικής απόψεως για τη διοργάνωση της εκδηλώσεως (π.χ., βάσει ιδιαιτέρων συμφωνιών με τους παρέχοντες υπηρεσίες σχετικές με τη διαμονή, τη μετακίνηση κ.λπ. ή βάσει συμφωνιών franchising για την πώληση αναμνηστικών και τη διοργάνωση εκδηλώσεων στο περιθώριο των κύριων εκδηλώσεων/και περί διοργανώσεως εκδηλώσεων) αλλά δεν αποτελούν υλική και άμεση συμβολή στην καθεαυτή διοργάνωση της κύριας εκδηλώσεως.
48.
Όπως προαναφέρθηκε (
45
), το άρθρο 3a, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο a, του UStG δεν περιέχει την αναφορά στις παρεπόμενες υπηρεσίες του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Ωστόσο, στη διάταξη περί παραπομπής, το εθνικό δικαστήριο αναγν ώρισε ότι, αν γίνει δεκτό ότι οι υπηρεσίες του προσφεύγοντος εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως, οι διατάξεις της οδηγίας υπερισχύουν του άρθρου 3a, παράγραφος 1, του UStG (που αντιστοιχεί στο άρθρο 9, παράγραφος Ι, της οδηγίας) και ο επίμαχος κύκλος εργασιών δεν θα μπορεί να φορολογηθεί στη Γερμανία. Ενόψει τούτου, παρέλκει η περαιτέρω εξέταση των υποχρεώσεων προς ερμηνεία των εθνικών δικαστηρίων στην περίπτωση υπάρξεως τέτοιων κενών (
46
).
Πρόταση
49.
Καταλήγω στο συμπέρασμα ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Ένα πρόσωπο το οποίο εξασφαλίζει την τεχνικοηχητική κάλυψη καλλιτεχνικών ή ψυχαγωγικών εκδηλώσεων, οι οποίες πραγματοποιούνται σε διαφόρους τόπους και για την υλοποίηση των οποίων οι υπηρεσίες του αποτελούν αναγκαία προϋπόθεση, παρέχει παρεπόμενη υπηρεσία υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
Τούτο ισχύει τόσο στην περίπτωση κατά την οποία οι επίμαχες υπηρεσίες συνίστανται στην επιλογή και τον χειρισμό του χρησιμοποιούμενου εξοπλισμού με προσαρμογή του προς τις εκάστοτε ακουστικές συνθήκες και τα επιθυμητά ηχητικά αποτελέσματα, καθώς και στη διάθεση του αναγκαίου εξοπλισμού και του απαιτούμενου για τον χειρισμό του προσωπικού, όσο και στην περίπτωση κατά την οποία οι εν λόγω υπηρεσίες συνίστανται, επιπροσθέτως, στον συντονισμό των ηχητικών αποτελεσμάτων, που πρόκειται να παραχθούν με τη βοήθειά του, προς ορισμένα οπτικά αποτελέσματα, παραγόμενα από άλλα πρόσωπα.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
2
)	Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, το καΟού μετέβαλε γνώμη ως προς τη φορολογική οφειλή του προσφεύγοντος, ο δε προσφεύγων μετέβαλε αντιστοίχως τα αιτήματά του, τούτο όμως δεν ασκεί επιρροή στο προδικαστικό ερώτημα.
(
3
)	Το άρθρο 3a, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο a, του UStG δεν περιέχει την αναφορά στις παρεπόμενες υπηρεσίες του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας.
(
4
)	Οι αντίστοιχες διατάξεις του UStG είναι το άρθρο 3a, παράγραφος 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 3a, παράγραφος 4, σημείο 11 (όσον αφορά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ', της οδηγίας) και με το άρθρο 3a, παράγραφος 4, σημεία 3 και 7 (όσον αφορά τις σχετικές περιπτώσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της οδηγίας). O UStG φαίνεται να παρεκκλίνει από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ', της οδηγίας, καθόσον το άρθρο 3a, παράγραφος 3, αυτού ορίζει ως τόπο παροχής της σχετικής υπηρεσίας τον τόπο εγκαταστάσεως των αποδεκτών υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Κοινότητας ή που είναι πρόσωπα υποκείμενα στον φόρο εγκατεστημένα εντός της Κοινότητας, και όχι τον τόπο χρησιμοποιήσεως του εξοπλισμού που μισθώνεται για να χρησιμοποιηθεί σε άλλο κράτος μέλος. Ο προσφεύγων, στηριζόμενος σης διατάξεις του UStG, επισήμανε ότι ο διοργανωτής μιας μόνον από τις επίμαχες εκδηλώσεις ήταν εγκατεστημένος στη Γερμανία και ότι συνεπώς υπόκειται σε φόρο στη Γερμανία το πολύ για τον κύκλο εργασιών από τις υπηρεσίες που παρέσχε σε σχέση με την εκδήλωση αυτή.
(
5
)	Το άρθρο αυτό αντιστοιχεί οτο άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας.
(
6
)	Η εγγραφή της διατάξεως περί παραπομπής στο πρωτόκολλο του Δικαστηρίου έγινε στις 12 Δεκεμβρίου 1994.
(
7
)	OJ 1973, C 80, σ. 1.
(
8
)	Απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, 283/84 (Συλλογή 1986, ο. 231).
(
9
)	Απόφαση της 4ης Ιουλίου 1985, 168/84 (Συλλογή 1985, σ. 2251).
(
10
)	Βλ., ανωτέρω, παράγραφο 11.
(
11
)	Μολονότι, δεν γίνεται συγκεκριμένη παραπομπή, φαίνεται ότι η ερμηνεία αυτή έχει ληφθεί από την απόφαση BVerfGE (1971) 30, 173.
(
12
)	Η εν λόγω επιτροπή, που έχει συσταθεί βάσει του άρθρου 29 της οδηγίας, διατύπωσε τη γνώμη αυτή κατά τη 24η συνεδρίασή της, στις 14 και 15 Νοεμβρίου 1988 (ΧΧΙ/1653/88 τελικό).
(
13
)	Τα δυο παραδείγματα που αναφέρθηκαν ήταν η διάθεση αυτογράφων (η οποία πολύ σπάνια ή και ουδέποτε αποτελεί εμπορική δραστηριότητα) και η προώθηση των πωλήσεων προϊόντων, π.χ. ρακετών αντισφαιρίσεως από παίκτη αντισφαιρίσεως (η οποία προσήκει μάλλον στη ξεχωριστή κατηγορία των διαφημιστικών υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας).
(
14
)	Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, η Επιτροπή παραπέμπει στις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 17ης Νοεμβρίου 1993 στις υποθέσεις C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1993, σ. I-5881), C-69/92, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, (Συλλογή 1993, σ. I-5907), και C-73/92, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1993, σ. I-5997) (στο εξής: αποφάσεις για τη διαφήμιση).
(
15
)	Κατά την προφορική διαδικασία, ο εκπρόσωπος της Επιτροπής υποστήριξε óτι τουλάχιστον ορισμένες από τις δραστηριότητες του προσφεύγοντος θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές, κατ' αναλογία προς τις ικανότητες που απαιτούνται να έχουν και το καθεστώς που αναγνωρίζεται κατά κανόνα, π.χ., στους παραγωγούς δίσκων.
(
16
)	Βλ. απόφαση Trans Tirreno Express, όπ.π. (υποσημείωση 8), σκέψη 16.
(
17
)	Βλ. απόφαση Trans Tirreno Express, όπ.π. (υποσημείωση 8), σκέψη 17 απόφαση της 15ης Μαρτίου 1989 στην υπόθεση 51/88, Hamann (Συλλογή 1989, σ. 767, σκέψη 17).
(
18
)	Όπ.π. (υποσημείωση 9), σκέψη 14.
(
19
)	Όπ.π. (υποσημείωση 17), σκέψη 17.
(
20
)	Η ανάγκη να αποφευχθούν τυχόν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και να διασφαλιστεί η ευχερής και ασφαλής είσπραξη του φόρου.
(
21
)	Παράγραφος 13 των προτάσεων του.
(
22
)	Προαναφερθείσες αποφάσεις (υποσημείωση 14) Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 14), Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (σκέψη 15) και Επιτροπή κατά Ισπανίας (σκέψη 12).
(
23
)	Παράγραφοι 14 και 19 των προτάσεων του.
(
24
)	Όπ.π. (υποσημείωση 8), σκέψη 16.
(
25
)	Σκέψη 17 της αποφάσεως. Επιπλέον, το Δικαστήριο απέρριψε σιωπηρά το επιχείρημα της Επιτροπής (το οποίο είχε απορρίψει και ο γενικός εισαγγελέας Sir Gordon Slynn στη σ. 235 των προτάσεων του) ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται στενά, υπό την έννοια ότι ισχύει μόνο για τη μεταφορά επιβατών (βλ. σκέψη 11).
(
26
)	Όπ.π. (υποσημείωση 9), σκέψη 17. Το Δικαστήριο συνέχισε ως εξής: «Το να λαμβάνεται υπόψη άλλη εγκατάσταση από την οποία πραγματοποιείται η παροχή δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος.»
(
27
)	Απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989 στην υπόθεση 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13).
(
28
)	Προαναφερθείσες αποφάσεις (υποσημείωση 14) Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 14), Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (σκέψη 15) και Επιτροπή κατά Ισπανίας (σκέψη 12).
(
29
)	Βλ. την απόφαση της 13ης Μαρτίου 1990 στην υπόθεση C-30/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, σ. I-691, σκέψη 23) βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Κοσμά, της 1ης Φεβρουαρίου 1996 στην υπόθεση C-231/94, Faaborg-Gclting Linien, παράγραφος 12 (απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, Συλλογή 1996, σ. I-2395).
(
30
)	Πολλές καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες προϋποθέτουν τόσο τεχνικές ικανότητες όσο και δημιουργική αντίληψη, η οποία εκφράζεται μέσω των ικανοτήτων αυτών.
(
31
)	Οσάκις μια πράξη αποτελείται από περισσότερα του ενός στοιχεία, τα οποία είναι δυνατόν να εμπίπτουν, το καθένα χωριστά, σε διαφορετικές διατάξεις του συστήματος ΦΠΑ, ορθότερο ίσως είναι τα δευτερεύοντα στοιχεία να υπάγονται στη διάταξη που ισχύει για τα κύρια (αν τα επιμέρους στοιχεία μπορούν να διακριθούν κατ' αυτόν τον τρόπο). Αυτή την προσέγγιση συνέστησε ο γενικός εισαγγελέας Κοσμάς στην παράγραφο 14 των προτάσεών του στην υπόθεση Faaborg-Gclling Linien (όπ.π., υποσημείωση 29), όπου υποστήριξε ότι, στην περίπτωση των υπηρεσιών εστιατορίου που παρέχονται επί πλοίου, οι πτυχές που συνιστούν «παροχή υπηρεσιών» υπερέχουν έναντι της πτυχής που συνιστά «παράδοση αγαθών».
(
32
)	Από την ανάλυση που ακολουθεί προκύπτει ο λόγος για τον οποίο δεν προσδίδω την ίδια σημασία στον όρο «παρόμοιες δραστηριότητες» που αναφέρεται στην εν λόγω διάταξη.
(
33
)	O ορισμός του αγγλικού όρου «ancillary» λαμβάνεται από το Concise Oxford Dictionary, 9η έκδοση (Οξφόρδη 1995). O όρος αυτός έχει σε ορισμένες περιπτώσεις ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναφέρεται σε ζητήματα που έχουν χαλαρότερη συνάφεια με την κύρία δραστηριότητα και δεν είναι αναγκαία για τη δραστηριότητα αυτή. Ωστόσο, τούτο έχει συμβεί σε περιπτώσεις στις οποίες η νομοθεσία αναφέρεται σε ζητήματα «παρεπόμενα ή δευτερεύοντα» (ancillary or incidental) σε σχέση με την κυρία δραστηριότητα: βλ. Stroud's Judicial Dictionary, 4η έκδοση (Λονδίνο 1971), σ. 130 (η υπογράμμιση δική μου).
(
34
)	O G. Cornu, στο Vocabulaire Juridique, 2η έκδοση (Παρίσι 1990), ορίζει ως «accessoire» κάτι «που συνδέεται με ένα κύριο στοιχείο, αλλά είναι ξεχωριστό και εξαρτημένο από αυτό, είτε επειδή το συμπληρώνει είτε επειδή δεν υπάρχει παρά μόνο μέσω αυτού» («qui est lié à un element principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui»).
(
35
)	Βλ., ανωτέρω, υποσημείωση 13.
(
36
)	Σ' αυτήν την κατηγορία φαίνεται να εμπίπτει ο διοργανωτής μιας από τις εκδηλώσεις σας οποίες συνέβαλε ο προσφεύγων, ο οποίος ήταν εγκατεστημένος στη Γερμανία, μολονότι η εκδήλωση πραγματοποιήθηκε αλλού. Βλ., ανωτέρω, υποσημείωση 4.
(
37
)	Θεωρώ ότι τούτο δεν αληθεύει απόλυτα στην περίπτωση των εκπαιδευτικής φύσεως υπηρεσιών και πιθανώς ακόμη λιγότερο στην περίπτωση των επιστημονικής φύσεως υπηρεσιών. Ωστόσο, πρόθεσή μου δεν είναι να προβώ σε πλήρη ανάλυση όλων των σκοπών τους οποίους εξυπηρετεί η επίμαχη διάταξη Ga ασχοληθώ μόνο με τους σκοπούς που έχουν σχέση με την παρούσα υπόθεση.
(
38
)	Εν προκειμένω, παραλείπω να αναφερθώ στη δυνατότητα χρηματοδοτήσεως της υλοποιήσεως μιας καλλιτεχνικής ή άλλης εκδηλώσεως εν μέρει με χορηγίες ή με έσοδα από παραχώρηση (franchise) ή από διαφημίσεις. Οι πράξεις αυτές είναι ορθότερο να υπαχθούν στη διάταξη για τις «διαφημιστικές υπηρεσίες» του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας, η οποία, όπως προαναφέρθηκε, ερμηνεύεται ευρέως. Εν πάση περιπτώσει, αυτή η οικονομική υποστήριξη δεν θα πρέπει να ασκεί επιρροή επί της περιγραφής του τρόπου με τον οποίο οι καλλιτεχνικές ή άλλες υπηρεσίες παρέχονται στο κοινό για κερδοσκοπικούς σκοπούς (υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλεται κάποιο τίμημα για την είσοδο).
(
39
)	Όταν μεταδίδεται μια εκδήλωση, ακόμη και στην περίπτωση των μεταδόσεων που γίνονται αντί πληρωμής για κάθε εκπομπή ξεχωριστά (pay-pcr-view), ο φορέας που προβαίνει στη μετάδοση είναι εκείνος που καταβάλλει στον διοργανωτή το αντίτιμο του δικαιώματος μεταδόσεως της εκπομπής για την κάλυψη της εκδηλώσεως. Δεν εξετάζω εν προκειμένω το ζήτημα του τόπου όπου θεωρείται ότι πραγματοποιείται η μετάδοση των υπηρεσιών, οι οποίες υπάγονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Παραλείπω επίσης να αναφερθώ, στο πλαίσιο της παρούσας αναλύσεως, σε ζητήματα που αφορούν τις καλλιτεχνικές ή ψυχαγωγικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται για λόγους ηχογραφήσεων και οι οποίες καταναλίσκονται από το κοινό μόνο μετά τη διάθεση δίσκων, μαγνητοταινιών και άλλων μέσων, τα οποία, όσον αφορά την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών, μπορούν να θεωρηθούν ως αγαθά.
(
40
)	Έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας.
(
41
)	Προαναφερθείσες αποφάσεις (υποσημείωση 14) Επιτροπή
κατά Γαλλίας (σκέψη 15), Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (σκέψη 16), Επιτροπή κατά Ισπανίας (σκέψη 13). Προσέθεσα την υπογράμμιση για να τονίσω ότι η αρχή αυτή μπορεί να εφαρμοστεί όχι μόνο στην κατάντη παροχή αγαθών αλλά και στην κατάντη παροχή υπηρεσιών. Η λειτουργία τηζ αρχήζ αυτής είναι πραγματικά σαφέστερη στο πλαίσιο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, παρά στο πλαίσιο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', δεδομένου ότι τόσο οι κύριες όσο και οι πρόσφορες εισρέουσες υπηρεσίες που είναι παρεπόμενες αυτών φορολογούνται πάντοτε στον τόπο παροχής και καταναλώσεως.
(
42
)	O γενικός εισαγγελέας Gulmann ανέπτυξε γλαφυρά σκέψεις αντού του είδους στην παράγραφο 20 των προτάσεων του για την έκδοση των αποφάσεων για τη διαφήμιση: «Υπάρχει επίσης ένας πρακτικότερος λόγος να προτιμηθεί η ερμηνεία αυτή της εννοίας της παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών. Πράγματι, με τον τρόπο αυτό το διαφημιστικό γραφείο αποφεύγει να χωρίζει τις αποδείξεις που ετοιμάζει για τους πελάτες του, μεταξύ, αφενός, εκείνων που αφορούν τις διαφημιστικές δραστηριότητες υπό στενή έννοια και επί των οποίων πρέπει να πληρωθεί ο ΦΠΑ εντός της χώρας του λήπτη και, αφετέρου, εκείνων που δεν θεωρούνται ως παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών και για τις οποίες πρέπει να πληρωθεί ο ΦΠΑ εντός της χώρας του διαφημιστικού γραφείου (...).» Το πρόβλημα ήταν οξύτερο στην περίπτωση αυτή, επειδή ο αποδέκτης των υπηρεσιών ενός διαφημιστικού γραφείου, οι οποίες δεν θεωρούνταν διαφημιστικές υπηρεσίες, δεν μπορούσε πάντοτε να επιτυγχάνει την επιστροφή του ΦΠΑ που είχε καταβάλει γι' αυτές σε άλλο κράτος μέλος.
(
43
)	Το γεγονός ότι στην αγγλική απόδοοη του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', δεύτερη περίπτωση, γίνεται λόγος για «ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities» συνηγορεί υπέρ του χαρακτηρισμού ως «παρεπομένων» των δραστηριοτήτων που παρέχουν μια άμεση, υλική υποστήριξη στην κύρια υπηρεσία. Ωστόσο, δεν χρησιμοποιούνται σε όλες τις γλώσσες οι ίδιοι όροι και στις δύο περιπτώσεις π.χ., στο γερμανικό κείμενο, στην πρώτη περίπτωση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', της οδηγίας χρησιμοποιείται ο όρος «zusammenhängenden Tätigkeiten» ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, ο όρος «Ncbentäli-gkeiten». Αντιθέτως, στο γαλλικό κείμενο χρησιμοποιείται ο όρος «accessoire» και στις δύο περιπτώσεις. Υπέρ της υπαγωγής της όλης υπηρεσίας που παρέχει ο προσφεύγων στο πεδίο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας συνηγορεί επίσης το ότι ορισμένα από τα επιμέρους στοιχεία της υπηρεσίας αυτής, όπως η εκμίσθωση εξοπλισμού και η διάθεση προσωπικού, θα υπάγονταν, αν πραγματοποιούνταν μεμονωμένα, σε άλλες ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, και συγκεκριμένα των στοιχείων δ' και ε', αντιστοίχως.
(
44
)	Δεδομένου ότι εν λόγω επιχειρηματίες υποτίθεται ότι έχουν μια μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες τους, στον τόπο όπου πραγματοποιείται η καλλιτεχνική ή ψυχαγωγική εκδήλωση, η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 1, θα πρέπει να έχει ακριβώς το ίδιο αποτέλεσμα με την εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας.
(
45
)	Βλ., ανωτέρω, υποσημείωση 3.
(
46
)	Βλ., εν γένει, απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 14/83, Von Colson και. Kamann (Συλλογή 1984, σ. 1891) απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1990, C-106/89, Maricasing (Συλλογή 1990, σ. I-4135).