61997CJ0031_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-31/97 και C-32/97,
που έχουν ως αντικείμενο αιτήσεις του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Ισπανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με τις οποίες ζητείται, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Fuerzas Elιctricas de Catalunya SA (FECSA) (υπόθεση C-31/97),
Autopistas Concesionaria Espaρola SA (υπόθεση C-32/97)
και
Departament d'Economνa i Finances de la Generalitat de Catalunya,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 11, στοιχείο ββ, και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους G. Hirsch, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, G. F. Mancini, H. Ragnemalm (εισηγητή), R. Schintgen και K. M. Ιωάννου, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Fuerzas Elιctricas de Catalunya SA (FECSA), εκπροσωπούμενη από τον Leopoldo Lσpez-Aranda y Domingo, δικηγόρο Μαδρίτης,
- η Autopistas Concesionaria Espaρola SA, εκπροσωπούμενη από τον Francisco Bru Bonet, δικηγόρο Βαρκελώνης,
- το Departament d'Economνa i Finances de la Generalitat de Catalunya, εκπροσωπούμενο από τον Aureliano Garcνa Fernαndez, Letrado de la Generalitat de Catalunya,
- η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Paloma Plaza Garcνa, abogado del Estado, της νομικής υπηρεσίας του Κράτους,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Miguel Dνaz-Llanos La Roche, νομικό σύμβουλο, τον Carlos Gσmez de la Cruz και την Hιlθne Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Fuerzas Elιctricas de Catalunya SA (FECSA), εκπροσωπούμενης από τον Leopoldo Lσpez-Aranda y Domingo, της Autopistas Concesionaria Espaρola SA, εκπροσωπούμενης από την Marta Casas Caba, δικηγόρο Βαρκελώνης, του Departament d'Economνa i Finances de la Generalitat de Catalunya, εκπροσωπούμενου από τον Ramσn Castellar i Morales, Letrado de la Generalitat de Catalunya, της Ισπανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον Santiago Ortνz Vaamonde, abogado del Estado, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον Carlos Gσmez de la Cruz, κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαου 1998,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουνίου 1998,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διατάξεις της 3ης και της 9ης Δεκεμβρίου 1996, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 23 Ιανουαρίου 1997, το Tribunal Superior de Justicia de Catalunya υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 11, στοιχείο ββ, και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο δύο διαφορών μεταξύ, αφενός, της Fuerzas Elιctricas de Catalunya SA (στο εξής: FECSA) και της Autopistas Concesionaria Espaρola SA (στο εξής: ACESA) και, αφετέρου, του Departament d'Economνa i Finances de la Generalitat de Catalunya (φορολογικής αρχής της αυτόνομης περιοχής της Καταλονίας, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την πληρωμή φόρου επί της συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιείται η εξόφληση ενός ομολογιακού δανείου.
3 Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 4ης Φεβρουαρίου 1997, διατάχθηκε η ένωση και συνεκδίκαση των υποθέσεων αυτών προς διευκόλυνση της έγγραφης και προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
4 Η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του φόρου εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
5 Το άρθρο 11 της οδηγίας ορίζει:
«Τα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο οποιασδήποτε μορφής:
(...)
β) τα δάνεια, συμπεριλαμβανομένων των παγίων δανείων, τα οποία συνάπτονται υπό μορφή εκδόσεως ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων, όποιος και αν είναι ο εκδότης τους, και όλες τις σχετικές διατυπώσεις, όπως την δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο, κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση αυτών των ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων.»
6 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει:
«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
α) φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ' αποκοπή ή όχι·
β) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους·
γ) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος, επί ακινήτων, που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς σε εταιρία, συνεταιρισμό ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών έχει αντάλλαγμα διάφορο από την χορήγηση εταιρικών μεριδίων·
δ) φόρους, οι οποίοι επιβάλλονται επί συστάσεως, εγγραφής ή άρσεως προνομίων και υποθηκών·
ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα·
στ) τον φόρο προστιθεμένης αξίας.»
7 Το ισπανικό φορολογικό σύστημα περιλαμβάνει τον φόρο επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου, που διέπεται από το βασιλικό διάταγμα νομοθετικού περιεχομένου 3050/80, της 30ής Δεκεμβρίου 1980, με το οποίο εγκρίθηκε το κωδικοποιημένο κείμενο του Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurνdicos Documentados (νόμου περί του φόρου μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων και του φόρου επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου, στο εξής: νόμος), και από το βασιλικό διάταγμα 3494/81, της 29ης Δεκεμβρίου 1981, με το οποίο εγκρίθηκε ο εκτελεστικός κανονισμός.
8 Κατά το άρθρο 1 του νόμου, ο φόρος επί των μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων και επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου είναι έμμεσος φόρος ο οποίος πλήττει 1) τις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων, 2) τις εταιρικές πράξεις και 3) τις συναπτόμενες διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξίες.
9 Κατά το άρθρο 28 του νόμου, ο φόρος επιβάλλεται στα συμβολαιογραφικά έγγραφα, πράξεις και πιστοποιήσεις, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζει το άρθρο 31. Η παράγραφος 2 του τελευταίου αυτού άρθρου ορίζει ότι τα πρώτα αντίγραφα των συμβολαιογραφικών εγγράφων ή πράξεων, όταν έχουν ως αντικείμενο ποσότητα ή πράγμα που μπορεί να αποτιμηθεί, περιέχουν πράξεις ή συμβάσεις που μπορούν να καταχωρίζονται στο μητρώο ιδιοκτησίας, εμπορίου και βιομηχανικής ιδιοκτησίας, υπόκεινται στην καταβολή τέλους με συντελεστή 0,5 % για τις πράξεις ή τις συμβάσεις αυτές.
10 Το άρθρο 20 του εκτελεστικού κανονισμού διευκρινίζει ότι, μολονότι η εξόφληση των ομολογιών δεν υπόκειται στον φόρο μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων, υπόκειται ωστόσο στον φόρο επί των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξιών, με βάση το δανεισθέν κεφάλαιο για τις απλές ομολογίες και με βάση το εγγυημένο κεφάλαιο στις άλλες περιπτώσεις.
11 Στην υπόθεση C-31/97, η FECSA, με συμβολαιογραφική πράξη, προέβη στη μερική εξόφληση μιας εκδόσεως ομολογιών ποσού 378 650 000 ισπανικών πεσετών (PTA). Η φορολογική αρχή προέβη στη φορολογική εκκαθάριση που αφορούσε την εν λόγω πράξη και, εφαρμόζοντας τον συντελεστή 0,5 % στο ποσό του αποσβεσθέντος χρέους, διαπίστωσε την ύπαρξη φορολογικής οφειλής 1 893 250 PTA.
12 Στην υπόθεση C-32/97, η ACESA, επίσης με συμβολαιογραφικό έγγραφο, προέβη στην εξόφληση ενός ομολογιακού δανείου που εξέδωσε το 1971. Για την εξόφληση αυτή, η φορολογική αρχή προέβη στην εκκαθάριση της φορολογικής οφειλής ποσού 367 500 PTA λόγω φόρου επί των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξιών.
13 Οι FECSA και ACESA αμφισβήτησαν, εκάστη, την εκκαθάριση αυτή ενώπιον του Tribunal Econσmico Administrativo Regional de Catalunya, το οποίο απέρριψε τις αιτήσεις τους. Οι εταιρίες άσκησαν τότε προσφυγή ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, προβάλλοντας ότι η υπαγωγή, βάσει της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως, της εξοφλήσεως των ομολογιακών δανείων στον φόρο επί των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξιών ήταν αντίθετη προς την οδηγία.
14 Το εθνικό δικαστήριο, εκτιμώντας ότι η επίλυση των διαφορών των οποίων είχε επιληφθεί επέβαλλε την ερμηνεία της οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Ενόψει των διατάξεων της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, και ειδικότερα των άρθρων 11, στοιχείο ββ, και 12, συνάδει προς την κοινοτική έννομη τάξη η απαίτηση της ισπανικής διοικήσεως να υποβάλει τα έγγραφα αποσβέσεως των ομολογιών (εξόφληση δανείων) στον φόρο επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου ή, αντιθέτως, η απαίτηση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ασυμβίβαστη προς την κοινοτική έννομη τάξη;»
15 Με το ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά να πληροφορηθεί αν το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση φορολογήσεως των ομολογιακών δανείων έχει εφαρμογή στον φόρο επί των συμβολαιογραφικών πράξεων με τις οποίες πιστοποιείται η εξόφληση ενός δανείου και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν ένας τέτοιος φόρος μπορεί να εμπίπτει στην παρέκκλιση που προβλέπει ειδικότερα το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της οδηγίας.
16 Το Βασίλειο της Ισπανίας και η φορολογική αρχή υποστηρίζουν, πρώτον, ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας δεν αναφέρει την εξόφληση των δανείων μεταξύ των πράξεων οι οποίες δεν μπορούν να υπόκεινται σε φορολογία.
17 Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας απαγορεύει την επιβολή φόρου, υπό οποιαδήποτε μορφή, στα δάνεια τα οποία συνάπτονται υπό μορφή εκδόσεως ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων, όποιος και αν είναι ο εκδότης τους, και σε όλες τις σχετικές διατυπώσεις, καθώς και στη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο, κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση αυτών των ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων.
18 Επομένως, μολονότι είναι αληθές ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας δεν αναφέρει ρητά την εξόφληση ενός ομολογιακού δανείου, ωστόσο, το να απαγορευθεί η είσπραξη φόρου κατά την έκδοση ενός ομολογιακού δανείου αλλά να επιτραπεί κατά την εξόφληση ενός τέτοιου δανείου θα είχε ως συνέπεια, αντίθετα από τον επιδιωκόμενο με την οδηγία στόχο, τη φορολόγηση του δανείου ως συνολικής πράξεως για τη συγκέντρωση κεφαλαίων.
19 Επομένως, το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση επιβολής φόρου σε ομολογιακό δάνειο εκτείνεται στη φορολόγηση της εξοφλήσεως ενός τέτοιου δανείου.
20 Η φορολογική αρχή προβάλλει, δεύτερον, ότι η οδηγία ουδόλως αναφέρεται στα συμβολαιογραφικά έγγραφα τα οποία συντάσσονται προς εξόφληση των δανείων, όταν τέτοιες πράξεις αποτελούν προϋπόθεση ουσιώδους τύπου για άλλες νομικές πράξεις, διαφορετικές από την έκδοση του δανείου ή την εξόφλησή του, όπως η καταχώριση στο μητρώο ιδιοκτησίας ή στο εμπορικό μητρώο των αποσβέσεων των καταχωρισμένων στα εν λόγω μητρώα δανείων.
21 Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας απαγορεύει όχι μόνο τη φορολόγηση των ομολογιακών δανείων, αλλά και όλες τις σχετικές διατυπώσεις.
22 Επομένως, αρκεί η διαπίστωση ότι, έστω και αν η φορολόγηση για την οποία γίνεται λόγος στις υποθέσεις των κύριων δικών δεν πλήττει την καθεαυτό εξόφληση ενός δανείου, ωστόσο ο φόρος επιβάλλεται επί της συμβολαιογραφικής πράξεως η οποία είναι υποχρεωτική για την καταχώριση της εξοφλήσεως, δηλαδή λόγω σχετικής διατυπώσεως.
23 Τέλος, η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι ο φόρος για τον οποίο γίνεται λόγος στις κύριες δίκες μπορεί να εισπραχθεί, τουλάχιστον εφόσον πρόκειται για δάνειο εξασφαλιζόμενο με υποθήκη.
24 Επί του σημείου αυτού, επιβάλλεται να αναγνωριστεί ότι τα κράτη μέλη παραμένουν ελεύθερα, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της οδηγίας, να επιβάλλουν φόρο επί της άρσεως των προνομίων ή άλλων υποθηκών. Ωστόσο, η εξόφληση ενός ομολογιακού δανείου αποτελεί καθαρά οικονομική πράξη, η οποία διακρίνεται από την άρση της εγγραφής υποθήκης που έγινε προκειμένου να εξασφαλιστούν οι απορρέουσες από το δάνειο υποχρεώσεις.
25 Ως εκ τούτου, έστω και αν ένα ομολογιακό δάνειο εξασφαλίζεται με υποθήκη, η εξόφλησή του δεν μπορεί να υπόκειται σε φορολόγηση.
26 Ενόψει των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση φορολογήσεως των ομολογιακών δανείων έχει εφαρμογή στον φόρο επί των συμβολαιογραφικών πράξεων με τις οποίες πιστοποιείται η εξόφληση του δανείου. Ένας τέτοιος φόρος δεν μπορεί να εμπίπτει στην παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της εν λόγω οδηγίας.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
27 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα)
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διατάξεις της 3ης και της 9ης Δεκεμβρίου 1996 το Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, αποφαίνεται:
Το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση φορολογήσεως των ομολογιακών δανείων έχει εφαρμογή στον φόρο επί των συμβολαιογραφικών πράξεων με τις οποίες πιστοποιείται η εξόφληση του δανείου. Ένας τέτοιος φόρος δεν μπορεί να εμπίπτει στην παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της εν λόγω οδηγίας.