62002CC0255_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1.
VAT and Duties Tribunal ( London ) [PVN un citu nodokļu tiesa, Londona] (turpmāk tekstā – “ VAT and Duties Tribunal, London ”), High Court of Justice of England and Wales ( Chancery Division ) (turpmāk tekstā – “ High Court ”) un VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre)
[PVN un citu nodokļu tiesa (Mančesteras tiesu centrs)] (turpmāk tekstā – “ VAT and Duties Tribunal, Manchester ”) ar trīs dažādiem lēmumiem Kopienu Tiesai ir iesniegušas lūgumus sniegt prejudiciālu nolēmumu par vairākiem jautājumiem, kas skar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), ar grozījumiem, interpretāciju (2) .
2. Šīs trīs lietas attiecas uz darījumiem, kas veikti, lai gūtu fiskālu priekšrocību attiecībā uz tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Pēc būtības Tiesai tiek lūgts, pirmkārt, noteikt, vai darījums, kas veikts tikai, lai varētu atgūt priekšnodoklī samaksāto naudu, var tikt uzskatīts par “saimniecisku darbību” Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Otrkārt, Tiesai tiek lūgts apsvērt to, vai attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli ir iespējams piemērot “ļaunprātīgas tiesību izmantošanas” teoriju, kā rezultātā varētu noraidīt pieteikumus par PVN atskaitīšanu, ja tos iesniedz tādos apstākļos, kādi ir pašreizējās lietās.
I – Kopienu tiesiskais regulējums, kas attiecas uz visām trim lietām
3. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību [..] veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
4. Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts nosaka, ka ““nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”, un 4. panta 2. punkts nosaka, ka šādas saimnieciskas darbības “aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]”.
5. Saskaņā ar 5. panta 1. punktu ““preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, un 6. panta 1. punkts definē “pakalpojumu sniegšanu” kā “jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”.
6. Sestās direktīvas 13. panta A punkta 1. apakšpunkts atbrīvo no PVN vairākas darbības, to skaitā slimnīcas un medicīnisko aprūpi, nosakot, ka:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienu noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
b) slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, – slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgā kārtā atzītas līdzīgas iestādes.”
7. Sestās direktīvas 13. panta B punkta b) apakšpunkts 13. panta A punkta 1. apakšpunktam identiskā formulējumā nosaka, ka no PVN atbrīvo “nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu”. Direktīvas 13. panta B punkta d) apakšpunkts 13. panta A punkta 1. apakšpunktam identiskā formulējumā uzskaita vairākas darbības finansiālo pakalpojumu jomā, ko dalībvalstīm arī jāatbrīvo no PVN.
8. Attiecībā uz atskaitījumiem 17. panta 1. punkts nosaka, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”. Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts nosaka, ka, “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā [..], pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs” (3) .
9. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, 17. panta 5. punkta pirmais apakšpunkts nosaka, ka “atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”. Direktīvas 17. panta 5. punkta otrā daļa nosaka, ka “šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs”.
10. Direktīvas 27. panta 1. punkts, kas attiecas uz vienkāršošanas procedūru (4), nosaka, ka “Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala patēriņa stadijā maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā”.
II – Pamata prāvu fakti, Tiesai iesniegtie jautājumi un Kopienu un valsts tiesiskais regulējums, kas attiecas uz katru no lietām
A – Lieta C‑255/02
11. Halifax
ir banka. Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B punkta d) apakšpunktu lielākā daļa tās veikto darījumu ir no nodokļa atbrīvoti finansiāli pakalpojumi. Halifax komercdarbības mērķiem četrās dažādās Apvienotās Karalistes vietās vēlējās uzbūvēt četrus klientu apkalpošanas pa telefonu centrus ( call centres ) uz Halifax piederošiem vai nomātiem zemes gabaliem. Saskaņā ar 17. panta 5. punktā aprakstītajiem pro rata
noteikumiem Halifax
būtu varējusi atgūt apmēram 5 % no PVN, kas samaksāts par celtniecības darbiem. Tomēr tās nodokļu konsultanti izveidoja plānu, saskaņā ar kuru pēc virknes darījumu, kuros iesaistījās dažādi Halifax
grupas uzņēmumi, Halifax
varēja atgūt praktiski visu par celtniecības darbiem priekšnodoklī samaksāto PVN.
12. Visas sabiedrības, kas bija iesaistītas šajā operācijā, bija Halifax pilnībā piederošas meitas sabiedrības: Leeds Permanent Development Services (turpmāk tekstā – “ LPDS ”) – kas ir “specifisku nolūku sabiedrība” ( special purpose company ), kas iepriekš darbojās attīstības projektu pārvaldē un neietilpa Halifax
PVN grupā; County Wide Property Investments
(turpmāk tekstā – “ CWPI ”) – nekustamo īpašumu attīstības un investīciju sabiedrība, un, visbeidzot, Halifax Property Investment Ltd (turpmāk tekstā – “ HPIL ”), kas atšķirībā no iepriekš minētajām sabiedrībām nebija reģistrēta PVN maksātāja.
13. Plāns attiecās uz četriem dažādiem objektiem, bet darījumi attiecībā uz katru no šiem objektiem tika slēgti pēc vienota parauga. Halifax
vispirms noslēdza līgumu, ar kuru aizdeva LPDS
naudu, kas vajadzīga, lai iegūtu nepieciešamās tiesības uz šiem objektiem un lai veiktu celtniecības darbus. Vienlaicīgi saskaņā ar citu līgumu LPDS
apņēmās attiecīgajā objektā veikt nelielas vērtības celtniecības darbus. Halifax
samaksāja LPDS
apmēram GBP 164 000 par četros objektos veikto darbu, to skaitā gandrīz GBP 25 000 PVN, par ko atskaitījās LPDS
un par ko Halifax saņēma atbrīvojumu tikai attiecībā uz nelielu proporcionāli aprēķinātu daļu, par ko tai bija tiesības saņemt atskaitījumu.
14. LPDS
no savas puses noslēdza nekustamā īpašuma attīstības un finansējuma līgumu ar CWPI, saskaņā ar kuru CWPI
bija katrā objektā jāveic celtniecības darbi vai jānoorganizē to izpilde. Šajos darbos ietilpa nelielās vērtības celtniecības darbi, par kuru izpildi LPDS
bija vienojusies ar Halifax . Izmantojot avansu, ko Halifax
bija izmaksājusi LPDS
saskaņā ar aizdevuma līgumu, LPDS
izmaksāja CWPI
avansā par veicamajiem darbiem lielu naudas summu (kopsummā apmēram 48 miljonus GBP par četriem objektiem, tajā skaitā vairāk kā 7 miljonus GBP PVN).
15. Visi šie darījumi tika veikti vienā un tajā pašā dienā LPDS
finansiālā gada, kas beidzās 2000. gada 31. martā, robežās (5) . Šī gada laikā LPDS
tika sniegusi nelielas vērtības celtniecības pakalpojumus, kam piemērojama nodokļa standarta likme, un nebija veikusi piegādes vai sniegusi pakalpojumus, kas ir atbrīvoti no nodokļa. Tādējādi LPDS
lūdza atmaksāt PVN vairāk kā 7 miljonu GBP apmērā par ieguldījumiem tajā pašā gadā, kas atbilda summai, kas tika izmaksāta CWPI
par objektos veiktajiem celtniecības darbiem. No savas puses CWPI
atskaitījās par PVN attiecībā uz šiem LPDS
sniegtajiem pakalpojumiem, bet beigu beigās tai būtu tiesības atskaitīt PVN, kas būtu jāmaksā celtniecības darbos iesaistītajiem līgumstrādniekiem un speciālistiem.
16. 2000. gada 6. aprīlī Halifax par atlīdzību ( premium ) iznomāja visus objektus LPDS, un LPDS
noslēdza līgumu, ar kuru cedēja visus šos nomas līgumus HPIL, un katrs no šiem cesijas līgumiem stātos spēkā pirmajā darba dienā pēc celtniecības darbu pabeigšanas attiecīgajā objektā. Vēl joprojām tajā pašā dienā HIPL
noslēdza līgumu par visos objektos atrodošos telpu apakšnomu Halifax
par atlīdzību ( premium ). Šie darījumi tika veikti nākamajā gadā, kad LPDS
tika daļēji atbrīvota no nodokļa maksāšanas, un saskaņā ar 13. panta B punkta b) apakšpunktu tie tika uzskatīti par piegādēm, kas ir atbrīvotas no nodokļa.
17. No savas puses celtniecības darbu veikšanai visos objektos CWPI
nolīga neatkarīgus būvuzņēmējus un dažāda veida speciālistus. Tā kā LPDS
bija samaksājusi CWPI
avansā, CWPI
maksāja neatkarīgajiem būvuzņēmējiem darbu veikšanas laikā un pēc to pabeigšanas.
18. Commissioners
noraidīja LPDS lūgumu atmaksāt PVN attiecībā uz tās ieguldījumiem un CWPI
lūgumu attiecībā uz PVN, ko tā izmaksājusi neatkarīgajiem būvuzņēmējiem. Saskaņā ar Commissioners
teikto, ja darījums tiek veikts tikai ar nolūku izvairīties no PVN maksāšanas, tad neatkarīgi no tā patiesā rakstura tas pats par sevi attiecībā uz PVN aprēķināšanu nav ne “pakalpojums”, ne arī “saimnieciskas darbības” gaitā sperts solis. Tādējādi LPDS
saistības pret Halifax
un CWPI
veiktie celtniecības pakalpojumi LPDS
labā netika uzskatīti par “pakalpojumiem” Sestās direktīvas izpratnē. Turklāt Commissioners
norāda, ka darījumus, kas veikti tikai un vienīgi, lai izvairītos no PVN maksāšanas, var uzskatīt par “ļaunprātīgu tiesību izmantošanu”, un šī iemesla dēļ tos var neņemt vērā attiecībā uz PVN aprēķināšanu. Ņemot vērā vai nu pirmo, vai otro pieeju, ir skaidrs, ka vienīgos īstos celtniecības pakalpojumus veica neatkarīgie būvuzņēmēji tieši Halifax .
19. Halifax, LPDS
un CWPI
(turpmāk tekstā – “ Halifax
prasītāji”) apstrīdēja Commissioners
noraidījumus VAT and Duties Tribunal, London
kura šīs prasības noraidīja. Halifax
prasītāji pēc tam iesniedza apelācijas sūdzību High Court
( England and Wales ) ( Chancery Division ), kas atcēla spriedumu un nosūtīja lietu atpakaļ VAT and Duties Tribunal
ar norādījumu citu jautājumu starpā noteikt, vai, veicot attiecīgos darījumus, LPDS
un CWPI
vienīgais nolūks bija izvairīšanās no PVN maksāšanas. Šī tiesa atbildēja uz šo jautājumu apstiprinoši un piedevām uzdeva T iesai šādus jautājumus:
“1) a)	Vai attiecīgajos apstākļos darījumi,
i) ko visi dalībnieki veikuši ar vienīgo nolūku panākt fiskālas priekšrocības un
ii) kuriem nav neatkarīga saimnieciska mērķa,
PVN sakarā ir piegādes vai pakalpojumi, ko veikuši dalībnieki vai kas ir veikti to labā to saimnieciskās darbības ietvaros?
b) Attiecīgajos apstākļos kādi ir elementi, kas ir jāņem vērā, lai noteiktu piegāžu vai pakalpojumu, ko snieguši neatkarīgie būvuzņēmēji, saņēmējus?
2) Vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas teorija, kā to ir formulējusi Tiesa, liek noraidīt prasītāju lūgumus atgūt vai atskaitīt priekšnodokli, kas izriet no attiecīgo darījumu īstenošanas?”
B – Lieta C‑419/02
20. BUPA Hospitals Ltd
(turpmāk tekstā – “ BHL ”) ir BUPA
uzņēmumu grupas daļa (turpmāk tekstā – “ BUPA
grupa”), un tās pārvaldībā atrodas privātas slimnīcas. Šiem pakalpojumiem tika piemērota nulles procenta likme. Tā rezultātā BHL
varēja atgūt priekšnodokli, ko tā maksāja, pērkot zāles un protēzes no saviem piegādātājiem, bet tai nebija pienākuma atskaitīties par apgrozījuma nodokli šo zāļu un protēžu pārdošanas rezultātā saviem klientiem.
21. Apvienotās Karalistes valdība paziņoja par nodomu steidzami pieņemt tiesību aktus, kas šādu preču pārdošanu izslēdz no darbībām, kam tiek piemērota nulles procenta likme, un šīs tiesību normas stājās spēkā 1998. gada 1. janvārī. Šo izmaiņu rezultātā tika izslēgta privātu piegādātāju veikta attiecīgo preču iepirkšana no nulles procenta likmes piemērošanas režīma, kuru Apvienotā Karaliste drīkstēja piemērot saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu (6), un tai tika piemērots parastais 13. panta A punktā noteiktais režīms, saskaņā ar kuru tai būtu piemērojami atbrīvojumi no nodokļa, bet ne priekšnodoklī samaksātās naudas atmaksa.
22. Laika posmā starp valdības paziņojumu un jauno tiesību aktu spēkā stāšanos BUPA
grupa izplānoja un īstenoja darījumu virkni, kas ietvēra iepriekšēju maksājumu veikšanu, kas aizkavēja jaunās likumdošanas ietekmi uz BHL
finansiālo pozīciju. Plāns bija pirms jauno tiesību aktu spēkā stāšanās samaksāt avansā par lielu daudzumu iepriekš nenoteiktu zāļu un protēžu.
23. Iepriekšēju maksājumu veikšana, kas atļauj BHL
atgūt priekšnodokli, kas samaksāts par tās pirkumiem, balstās uz Sestās direktīvas 10. un 17. pantu. Direktīvas 17. panta 1. punkts nosaka, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”. Saskaņā ar 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu, “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: [..] pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs”.
24. Direktīvas 10. pants nosaka:
“1) a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.
2) Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti. Preču piegādes, izņemot 5. panta 4. punkta b) apakšpunktā minētās preces, un pakalpojumu sniegšanu, kas rada vēlākus rēķinu pārskatus vai maksājumus, uzskata par pabeigtu, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi. [..]
Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.” (7)
25. Ņemot vērā šīs tiesību normas, iepriekšēju maksājumu veikšana sasniegtu savu mērķi, jo, pat ja preču specifikācijas tiktu nosūtītas un preces tiktu saņemtas pēc nulles procenta likmes režīma atcelšanas, PVN nekļūtu iekasējams, jo par precēm būtu bijis samaksāts laikā, kad vēl bija iespējams atgūt samaksāto priekšnodokli.
26. Lai novērstu risku, kas ir saistīts ar liela apmēra iepriekšēju maksājumu veikšanu ar uzņēmumu grupu nesaistītiem piegādātājiem, BUPA
grupa nolēma noslēgt līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu ar vienu no savām meitas sabiedrībām, kas neietilpst BUPA
PVN grupā. Izvēlētā sabiedrība bija Goldsborough Group
locekle. BUPA
grupa bija nesen iegādājusies šo uzņēmumu grupu, kuras pārvaldībā arī bija dažas privātas slimnīcas. Šo meitas sabiedrību tika izlemts pārdēvēt par BUPA Medical Supplies Ltd
(turpmāk tekstā – “ BMSL ”). Tās statūtos noteiktie mērķi tika grozīti un tā saņēma licenci farmaceitisku produktu izplatīšanai.
27. Lai izvairītos no grūtībām ar likvīdajiem līdzekļiem tā rezultātā, ka BMSL Commissioners
būtu jāsamaksā naudas summa, kas ir vienāda ar apgrozījuma nodokli, par kuru tai būtu jāatskaitās, vēl viena BUPA
grupas meitas sabiedrība – Goldsborough Developments Ltd
(turpmāk tekstā – “ GDL ”) noslēdza simetrisku līgumu par iepriekšēju tādas pašas summas samaksu un tādā pašā grāmatvedības uzskaites laika posmā ar piegādātāju, kas ietilpa BUPA
PVN grupā. Arī šis piegādātājs bija viena no BUPA
grupas sabiedrībām – BUPA Gatwick Park Hospital Ltd
(turpmāk tekstā – “ Gatwick Park ”), kuras statūtos noteiktie mērķi arī tika grozīti un kura saņēma licenci farmaceitisku produktu izplatīšanai.
28. Līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu starp BHL
un BMSL
un starp GDL
un Gatwick Park
tika parakstīti 1997. gada 5. septembrī. BHL
apņēmās samaksāt BMSL
100 miljonus GBP par nenoteiktu zāļu (60 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 10,5 miljonu GBP apmērā) un protēžu (40 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 7 miljonu GBP apmērā) piegādi. Tajā pašā dienā BMSL
nosūtīja atbilstošos rēķinus BHL . Šķiet, ka šie apjomi bija pietiekami, lai apmierinātu BHL
zāļu un protēžu vajadzības piecu līdz astoņu gadu garumā. Tāpat 1997. gada 5. septembrī GDL
apņēmās samaksāt Gatwick Park
100 miljonus GBP par nenoteiktu zāļu (50 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 8,75 miljonu GBP apmērā) un protēžu (50 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 8,75 miljonu GBP apmērā) piegādi. Tajā pašā dienā Gatwick Park
nosūtīja atbilstošos rēķinus GDL . Attiecībā uz šo pēdējo līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu izskatās, ka tas zāļu un protēžu apjoms, par ko tika panākta vienošanās, bija pietiekams, lai apmierinātu GDL
vajadzības attiecībā uz šādām precēm uz laiku no 50 līdz 100 gadiem.
29. Divu iepriekš aprakstīto simetrisko līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu rezultātā attiecīgā grāmatvedības uzskaites laika posma beigās neradās pienākums maksāt nodokļus Commissioners . Pēc būtības BUPA
PVN grupai bija jāmaksā apgrozījuma nodoklis 17,5 miljonu GBP apmērā par piegādēm no Gatwick Park, bet šo summu kompensēja prasība par priekšnodokļa atmaksu 17,5 miljonu GBP apmērā par BMSL
piegādēm. Tajā pašā laikā Goldsborough
PVN grupai bija jāmaksā apgrozījuma nodoklis 17,5 miljonu GBP apmērā par piegādēm no BMSL, bet arī šo summu kompensēja prasība par priekšnodokļa atmaksu 17,5 miljonu GBP apmērā par Gatwick Park
piegādēm. Tādējādi abas PVN grupas varēja nemaksāt PVN 17,5 miljonu GBP apmērā, jo tām bija tiesības uz tādas pašas summas atmaksu, kas bija samaksāta priekšnodoklī. BUPA Investments Ltd, kas ir vēl viena BUPA
grupas sabiedrība, nodrošināja šīs operācijas veikšanai nepieciešamo finansējumu un pārskaitīja to līgumos par iepriekšēju maksājumu veikšanu iesaistītajām pusēm. Attiecībā uz BHL
jaunie iepirkšanas līgumi sāka darboties 1998. gada septembrī. Attiecībā uz priekšapmaksas darījumiem starp GDL
un Gatwick Park
tie tika īstenoti 2001. gadā.
30. Commissioners
atteicās atļaut atskaitīt priekšnodokli, ko bija samaksājuši BHL
un GDL . BUPA
prasītāji pārsūdzēja Commissioners
lēmumu Londonas VAT and Duties Tribunal . VAT and Duties Tribunal, London
viņu prasības noraidīja, norādot, ka BMSL
un Gatwick Park
netika veikuši saimniecisku darbību vai snieguši pakalpojumus attiecībā uz PVN aprēķināšanu. Tomēr tā noraidīja Commissioners
apgalvojumu, ka varētu tikt piemērota vispārēja ļaunprātīgas tiesību izmantošanas teorija. Pēc tam prasītāji iesniedza apelācijas sūdzību High Court Chancery Division un Commissioners
iesniedza pretapelācijas sūdzību.
31. High court
nolēma iesniegt Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1) Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams Direktīvas 77/388/EEK par PVN (turpmāk – “Direktīva”) 4. panta 1. un 2. punktā izmantotais jēdziens “saimnieciskā darbība”?
2) Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams Direktīvas 5. panta 1. punktā izmantotais jēdziens “preču piegāde”?
3) a)	Vai pastāv ļaunprātīgas tiesību un/vai likumu izmantošanas princips, pamatojoties uz kuru (neatkarīgi no Direktīvas interpretācijas) būtu iespējams zaudēt tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu?
b) Ja šāds princips pastāv, kādos apstākļos tas ir piemērojams?
c) Vai tas ir piemērojams tādos apstākļos, kādus ir norādījusi VAT and Duties Tribunal ?
4) Vai atbilde uz 1.–3. jautājumu būtu citādāka, ja ar atbilstošajām darbībām saistītais maksājums būtu veikts laikā, kad visas turpmākās preču piegādes būtu atbrīvotas no nodokļa, saņemot atpakaļ PVN, kas samaksāts iepriekšējā posmā, kā to paredz Direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts?
5) Kā ir interpretējama Direktīva šādu jautājumu īpašajā kontekstā? Vai tādos apstākļos, kādi pastāv šajā gadījumā, un saistībā ar tādām darbībām, par kādām ir runa šajā gadījumā, piegādes ir jāuzskata par tādām, ko:
a) pircējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes nav saņēmušas vai nav veikušas pārdevējas sabiedrības;
vai
b) pārdevējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes pircējām sabiedrībām nav veikušas pārdevējas sabiedrības?
6) Kā ir interpretējams Direktīvas 17. pants un ar atskaitīšanu saistītās normas, ja katra pārdevēja sabiedrība, veicot saimniecisko darbību, veic piegādes pircējai sabiedrībai un ja
a) pircējas sabiedrības ir noslēgušas līgumus ar pārdevējām sabiedrībām par preču piegādi; ja
b) par šīm precēm rēķini tika izrakstīti un maksājumi par tām tika veikti pirms piegādes; ja
c) PVN rēķins tika izrakstīts, jau veicot iepriekšēju maksājumu atbilstoši Direktīvas 10. panta 2. punkta otrajai daļai; ja
d) pircējām sabiedrībām preces ir jāizmanto, lai veiktu piegādes, kas, ja tās būtu veiktas maksājuma izdarīšanas brīdī, būtu atbrīvotas no nodokļa, pastāvot tiesībām saņemt atpakaļ arī iepriekš samaksāto priekšnodokli, bet ja
e) katrai no pircējām sabiedrībām ir nodoms saņemt līgumos paredzēto preču piegādi tikai tad, ja tiesību aktos tiktu izdarīti grozījumi, pēc kuriem pircēja sabiedrība preces varētu izmantot tikai tādu piegāžu veikšanai, kas ir atbrīvotas no nodokļa, nepastāvot tiesībām uz atskaitījumu?
(Attiecībā uz e) punktu ir jānorāda, ka, ja tiesību aktos netiktu izdarīti minētie grozījumi, pircējām sabiedrībām būtu tiesības atkāpties no līgumiem, ko tās noslēgušas ar pārdevējām sabiedrībām, un pieprasīt atmaksāt samaksātās summas, jo līgumos, kuri noslēgti starp pircējām sabiedrībām un pārdevējām sabiedrībām saistībā ar atbilstošajām darbībām, bija iekļauti noteikumi, kas pieļāva šādu atkāpšanos.)
7) VAT and Duties Tribunal
(sava lēmuma 89. punktā) ir atzinusi, ka “nevienai no personām, kas ir atbildīgas par [ BMSL
un Gatwick Park ] lēmumu pieņemšanu, [..] nebija neviena cita iemesla, ne arī reāla mērķa kā tikai īstenot plānu, lai izvairītos no PVN maksāšanas”. Lietas dalībnieki apelācijas tiesvedībā savā apelācijas sūdzībā High Court apstrīdēja šo faktu konstatējumu. Vai, ja pieņem, ka šis konstatējums būtu noraidīts apelācijas tiesvedībā, atbilde uz 1.–6. jautājumu būtu citādāka, un kāda tā būtu?”
C – Lieta C‑223/03
32. The University of Huddersfield
[Hadersfīldas Universitāte] (turpmāk tekstā – “Universitāte”) ir Augstākās izglītības uzņēmums [ Higher Education Corporation ], kas sniedz no nodokļiem atbrīvotus izglītības pakalpojumus. Tā vēlējās atjaunot divas ēkas ( West Mill
un East Mill ), kurās tā bija iegādājusies nomas tiesības ( leasehold estate ). Atbilstoši atvieglotai likmei, kura 1996. gadā bija 14,56 % un kura kopš tā laika ir kritusies līdz 6,04 %, bija iespējams atgūt priekšnodokli, kas bija samaksāts par atjaunošanas darbiem. Tomēr Universitātes nodokļu konsultanti izstrādāja vairākus plānus, kuros darījumu virknē tika iesaistītas atsevišķas juridiskas personas, kā rezultātā Universitāte varēja atgūt visu par atjaunošanas darbiem samaksāto PVN.
33. Šim iemeslam tika nodibināts diskrecionārs trasts (turpmāk tekstā – “Trasts”), kura pilnvarotos iecēla un atsauca Universitāte. Attiecībā uz East Mill, kas ir pamata prāvā tieši apspriestā ēka, Universitāte izvēlējās maksāt nodokli par East Mill
nomu un iznomāja to Trastam 1996. gada 22. novembrī (8) . Sākotnējā nomas maksa par gadu tika noteikta simboliskas summas – GBP 12,50 – apmērā. Trasts izvēlējās maksāt PVN par saviem pakalpojumiem un tajā pašā dienā noslēdza apakšnomas līgumu par šīs ēkas iznomāšanu atpakaļ Universitātei ar simbolisku sākotnējo gada nomas maksu 13,00 GBP apmērā. Tajā pašā laikā Universitātei pilnībā piederoša meitas sabiedrība, kas nebija tās pašas PVN grupas locekle – The University of Huddersfield Properties Ltd
(turpmāk tekstā – “ Huddersfield Properties ”) – Universitātei nosūtīja rēķinu par 3,5 miljoniem GBP, kam pieskaitīts PVN GBP 612 500 apmērā par East Mill
nākotnē veicamajiem būvniecības darbiem. Drīz pēc tam Huddersfield Properties
noslēdza līgumu ar Universitāti par East Mill
atjaunošanu un Universitāte samaksāja naudas summu, kas bija norādīta Huddersfield Properties
izrakstītajā rēķinā. Šī sabiedrība galu galā par tirgus cenām pieņēma darbā līgumdarbiniekus nepieciešamo celtniecības darbu veikšanai East Mill
atjaunošanā. Darbs pie East Mill
atjaunošanas tika pabeigts 1998. gada septembrī. Pēc tam naudas summas, kas bija jāmaksā saskaņā ar nomas un apakšnomas līgumu, tika attiecīgi palielinātas uz GBP 400 000 un GBP 415 000 gadā.
34. Šī plāna rezultātā Universitātei radās atskaitīšanas tiesības attiecībā uz PVN deklarāciju par 1997. gada janvāri par attiecībā uz celtniecības darbiem priekšnodoklī samaksāto PVN, jo tas tika samaksāts attiecībā uz Trastam nākotnē attiecībā uz East Mill
sniedzamo pakalpojumu (9) . Tomēr 2000. gada 26. janvārī Commissioners
pieprasīja Universitātei samaksāt 612 500 GBP par 1997. gada janvāri par PVN attiecībā uz Huddersfield Properties
sniegtajiem būvniecības pakalpojumiem East Mill
objektā un 2,28 GBP apjomā par PVN attiecībā uz Trastam samaksāto nomas maksu par East Mill . Universitāte pārsūdzēja šo PVN aprēķinu VAT and Duties Tribunal, Manchester .
35. Commissioners
pamatā apgalvo, ka darījums, kas īstenots tikai vai galvenokārt tāpēc, lai izvairītos no PVN maksāšanas, nav “pakalpojums”. Tāpat tas nav solis, kas sperts, veicot “saimniecisku darbību”. Pakārtoti Commissioners
apgalvo, ka saskaņā ar vispārējo tiesību principu, kas aizliedz “tiesību ļaunprātīgu izmantošanu”, šāds darījums nav jāņem vērā, bet gan Sestās direktīvas noteikumi jāpiemēro attiecīgo darījumu patiesajai nozīmei. No savas puses Universitāte inter alia
apgalvoja, ka attiecīgie darījumi netika veikti “tikai vai galvenokārt, lai izvairītos no PVN maksāšanas”. Kaut gan ir taisnība, ka saskaņā ar Universitātes faktu interpretāciju tai bija tiesības saņemt nozīmīgu priekšnodokļa atmaksu “avansā”, šie paši fakti liek maksāt nozīmīga apmēra PVN par nomas maksām zināmā laika posmā.
36. Iesniedzējtiesa konstatēja, ka vienīgais iemesls, kura dēļ attiecībā uz East Mill
tika izmantots Trasts, noslēdzot nomas līgumu, saskaņā ar kuru Universitāte iznomāja East Mill
Trastam, un apakšnomas līgumu, saskaņā ar kuru Trasts iznomāja East Mill
atpakaļ Universitātei, bija fiskālas priekšrocības iegūšana. Turklāt tā uzskatīja, ka Universitāte bija iecerējusi pilnībā izvairīties no PVN maksāšanas, pārtraucot vienošanos attiecībā uz par East Mill
maksājamo PVN kādu laiku pēc tam, kad būtu sācis ritēt nomas termiņš (tādējādi arī pārtraucot PVN maksājumus attiecībā uz nomas maksu). Tomēr iesniedzējtiesa secināja arī, ka visi šie darījumi bija īsti un nevis krāpnieciski, jo to rezultātā nolīgtie pakalpojumi patiešām tika sniegti.
37. Šādos apstākļos VAT and Duties Tribunal, Manchester
izlēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādu jautājumu:
“Ja
i) universitāte atsakās no tiesībām nemaksāt PVN par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu saistībā ar konkrētu tai piederošu nekustamo īpašumu un iznomā šo īpašumu tās izveidotam un kontrolētam trastam,
ii) trasts atsakās no tiesībām nemaksāt PVN par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu saistībā ar attiecīgo nekustamo īpašumu un nodod apakšnomā šo īpašumu universitātei,
iii) nomas un apakšnomas līgumus universitāte noslēdz un īsteno tikai nolūkā gūt fiskālas priekšrocības un šīm darbībām nav cita saimnieciska mērķa,
iv) noma un atgriezeniska noma, kā to bija paredzējusi universitāte un trasts, ir pielīdzināma atlikšanas shēmai (PVN maksāšanas atlikšanas sistēmai) ar šai shēmai raksturīgu īpatnību, kas ļauj vēlākā laika posmā ietaupīt visu nodokļa summu,
a) vai saskaņā ar Sesto PVN direktīvu noma un apakšnoma ir ar nodokli apliekami pakalpojumi?
b) vai saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 4. panta 2. punkta otro teikumu šādu nomu un apakšnomu var kvalificēt kā “saimniecisku darbību”?”
III – Vērtējums
38. Lai gan izvēlētie nodokļa samazināšanas plāni ir dažādi, šīs lietas izvirza identiskas tiesiskas problēmas. Pēc būtības iesniedzējtiesas vēlas saņemt padomus attiecībā uz diviem jautājumiem. Pirmkārt, Tiesai tiek jautāts, vai attiecīgie darījumi var tikt uzskatīti par saimnieciskām darbībām Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē un vai tie atbilst “preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai”, ko “par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas” direktīvas 2. panta izpratnē (10) .
39. Ar otro jautājumu tiek vaicāts, vai lūgumi par iepriekš samaksātā PVN atmaksu vai abtrīvojumu no tā var tikt noraidīti, pamatojoties uz Kopienu tiesību teoriju par ļaunprātīgu tiesību izmantošanu (11) .
A – Saimnieciskas darbības gaitā veiktas preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas jēdziens
40. Kopienu kopējajā PVN sistēmā atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas uzņēmējdarbības gaitā maksājamā vai samaksātā PVN (12) . Ir zināms, ka Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā lietotā jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas joma ir ļoti plaša un tam ir objektīvs raksturs (13) . Kā Tiesa atzina Rompelman
lietā, “pievienotās vērtības nodokļa kopējā sistēma [..] nodrošina, ka visas saimnieciskās darbības neatkarīgi no to mērķa vai rezultāta [..] tiek apliktas ar nodokli pilnīgi neitrālā veidā” (14) . Attiecīgi direktīvas 4. panta 1. punkts skaidri attiecas uz jebkuru darbību “neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”. 1987. gada 26. marta spriedumā lietā Komisija/Nīderlande, Tiesa norādīja, ka, lai noteiktu, vai darbība ir saimnieciska darbība kopējās PVN sistēmas izpratnē, “darbība tiek aplūkota pati par sevi neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem” (15) . Tādēļ ir nepieciešams apskatīt darbību objektīvi un per se, lai noteiktu tās raksturīgās iezīmes un izlemtu, vai tā pēc būtības ir saimnieciska darbība, un nevis, aplūkojot darījuma iespējamo mērķi vai pušu nolūkus (16) .
41. Šī pieeja ir balstīta uz principu, ka kopējai PVN sistēmai jābūt neitrālai, un uz tiesiskās drošības principu, kas pieprasa, lai Kopienu tiesību aktu piemērošana būtu iepriekš paredzama personām, kurām tie tiek piemēroti (17) . Šī ar tiesisko drošību saistītā prasība vēl stingrāk ir jāievēro to noteikumu gadījumā, kuri var radīt finansiālas sekas, lai skartās personas varētu precīzi paredzēt savu tiesību un pienākumu apjomu (18) .
42. Tomēr Apvienotās Karalistes valdība, ko lielā mērā atbalsta Īrijas, Nīderlandes un Itālijas valdības, norāda, ka tādi darījumi, kādi ir tikuši veikti šajās lietās, kuri ir veikti vienīgi, lai atgūtu samaksāto priekšnodokli un tādējādi aizkavētu PVN maksāšanu vai izvairītos no PVN maksāšanas, kas normāli būtu jāmaksā, nav saimnieciskas darbības kopējās PVN sistēmas izpratnē un tādēļ tos nevar uzskatīt par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu tiesību aktu par PVN izpratnē. Tā apgalvo, ka, ja vienīgais attiecīgajos darījumos iesaistīto pušu nolūks ir bijis iesaistīties plānā, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, šādas darbības ir pilnīgi pretējas Sestās direktīvas mērķiem un tādējādi nevar tikt uzskatītas par saimnieciskām darbībām.
43. Analizējot Apvienotās Karalistes valdības šajā sakarā iesniegtos argumentus, ir vērts pievērst uzmanību trim jautājumiem. Pirmkārt, es aplūkošu jautājumu, vai, kā apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, pašreizējās lietās ir piemērojama Tiesas izstrādātā atšķirība starp likumīgām un nelikumīgām darbībām, lai noteiktu, cik tālu sniedzas saimniecisku darbību jēdziena piemērošanas joma. Otrkārt, es apskatīšu, cik svarīga nozīme, lai izslēgtu darījumus no saimniecisko darbību jēdziena, ir darījumu noslēgšanas mērķiem, uz ko norāda Apvienotās Karalistes valdība. Treškārt, es aplūkošu, kādas plašākas sekas varētu rasties no tā, ja tiktu pieņemta Apvienotās Karalistes valdības interpretācija, kas, ierobežojot pašu PVN tiesību normu aptverto jomu, cenšas aizkavēt plānus, lai izvairītos no PVN maksāšanas.
1.	Saimnieciskas darbības jēdziens un atšķirība starp likumīgām un nelikumīgām darbībām
44. Apvienotās Karalistes spriešanas gaita, kam nepiekrīt prasītāji trijās lietās un Komisija, pēc būtības ir balstīta uz analoģiju ar Kopienu Tiesas pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru atsevišķas pretlikumīgas darbības neietilpst PVN noteikumu piemērošanas jomā (19) . Pēc manām domām, šī judikatūra neatbalsta Apvienotās Karalistes valdības izvirzīto argumentu.
45. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka finanšu neitralitātes princips aizliedz vispārīgi nošķirt likumīgas un pretlikumīgas darbības (20) . Principā pat nelikumīgi darījumi ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā un ir apliekami ar PVN (21) . Vienīgais izņēmums ir tad, ja darbība pilnīgi ir ārpus likumīgu saimniecisku darbību sfēras (22) . Tomēr šis izņēmums attiecas tikai uz tādu preču vai pakalpojumu tirdzniecību, kuru tirdzniecība Kopienā ir pilnīgi aizliegta un kurus to būtības un specifisku īpašību dēļ nevar tirgot vai iekļaut ekonomikas procesos (23) . Piemēram, Sestās direktīvas piemērošanas jomā neietilpst narkotisku vielu vai viltotas naudas piegāde (24) . Tas neattiecas uz pašreizējā lietā apskatāmajām darbībām, kas attiecas uz attīstības un investīciju pakalpojumiem, protēžu un zāļu piegādi un nekustamā īpašuma nomu. Tādējādi apskatāmie darījumi pēc savas būtības ir likumīgi neatkarīgi no tā, vai tie ir tikuši veikti, lai aizkavētu nodokļu maksāšanu vai izvairītos no tās. Tādēļ judikatūra, kas attiecas uz nelikumīgām darbībām, nav piemērojama pašreizējām lietām pretēji Apvienotās Karalistes valdības argumentiem (25) .
2.	Mērķa nozīmīgums attiecībā uz saimnieciskas darbības klasifikāciju
46. Apvienotā Karaliste norāda, ka, lai varētu noteikt darbības patieso dabu, ir jāņem vērā visi apstākļi, pie kuriem tiek veikts apskatāmais darījums (26), un ka šajos apstākļos jāietilpst darījuma noslēgšanas mērķim (27) .
47. Šajā sakarā tā balstās uz tādām lietām kā Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting un Sinclair Collis . Tomēr šajās lietās nebija šaubu, ka apskatītās darbības pēc savas dabas bija saimnieciskas. Faaborg-Gelting Linien
lietā jautājums bija par to, vai restorānā notiekošie darījumi ir atzīstami par preču piegādi vai par pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas nozīmē (28) . Stockholm Lindöpark
lieta attiecās uz jautājumu par to, vai golfa laukuma pārvaldīšanu vajadzētu uzskatīt par nekusta mā īpašuma nomu vai par tādu pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar sportu vai fizisko izglītošanu, lai noteiktu, vai šī darbība ir atbrīvojama no PVN samaksas (29) . Sinclair Collis
lieta attiecās uz jautājumu par to, vai tas, ka telpu īpašnieks savās telpās atļāva cigarešu tirdzniecības automāta īpašniekam šo automātu uzstādīt, darbināt un apkopt, jāuzskata par nekustāmā īpašuma nomu (30) . Visās šajās lietās Tiesa aplūkoja apstākļus, pie kuriem tika veiktas saimnieciskās darbības, lai noteiktu, kā tās pareizi klasificēt saskaņā ar Sesto direktīvu, un nevis, lai noteiktu, vai šīs darbības ietilpa Sestās direktīvas darbības jomā. Ne no vienas no šīm lietām nevar secināt, ka darbība pātrauc būt par “saimniecisku darbību”, ja tā tiek veikta, lai aizkavētu PVN maksāšanu vai no tās izvairītos.
48. Ir taisnība, ka pašreizējās lietās apskatāmie darījumi izskatās tikai kā instrumenti vai netieši darījumi, kas veikti, lai īstenotu sarežģītus plānus, kas iecerēti, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas. Tomēr izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jebkurā gadījumā nav darbība, kas ir tieši saistīta ar dažādajiem uzņēmējdarbības soļiem, kas tika sperti par atlīdzību katrā no apskatāmajiem darījumiem. Tādējādi izvairīšanās no nodokļu maksāšanas ir ārējs apstāklis, kas nemaina visu šo darījumu raksturīgo un objektīvo dabu (31) . Lai pārliecinātos, vai ir notikusi preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana apmaiņā pret ekonomisku atlīdzību un sekojoši noteiktu šādu darījumu raksturīgo un objektīvo dabu, tie jāapskata atsevišķi uz attiecīgo objektīvo apstākļu fona.
49. Līdzīgi apstāklis, ka Sestā direktīva neattiecas uz nodokļu maksātāja privātajām darbībām, tāpat nepalīdz Apvienotās Karalistes valdības argumentam. Wellcome Trust
lietā Tiesa analizēja jautājumu par to, vai, pārvaldot savu investīciju portfeli, Wellcome
darbojās kā privāts investors vai arī veica uzņēmējdarbību. Tiesa ņēma vērā lietas apstākļus un secināja, ka Wellcome
bija jāuzskata par gala patērētāju un nevis par “nodokļu maksātāju, kas kā tāds rīkojas” Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē. Enkler
lietā (32) jautājums bija par to, vai autofurgona iznomāšana bija uzskatāma par ilglaicīgu materiāla īpašuma izmantošanu “nolūkā gūt no tā ienākumus” Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Tiesa uzskatīja, ka autofurgons “pēc savas dabas [..] var tikt lietots gan saimnieciskiem, gan privātiem mērķiem ”(33) . Lai noteiktu, vai šāds īpašums tiek lietots saimnieciskiem mērķiem, Tiesa izlēma, ka jāņem vērā tādi apstākļi kā preču daba, laika posma ilgums, uz kuru attiecīgais īpašums tika iznomāts, klientu skaits un peļņas apjoms (34) . Tomēr šajās lietās netiek apgalvots, ka attiecīgie darījumi ir tikuši veikti, darbojoties kā privātpersonām. Šie darījumi ir uzņēmējdarbības darbības, neatkarīgi no tā, ka tie ir tikuši veikti tādu plānu ietvaros, kas iecerēti, lai izvairītos no PVN maksāšanas.
50. Tāpat, pretēji Apvienotās Karalistes uzskatam, no Tiesas nostājas Breitsohl (35) un INZO (36) spriedumos neizriet, ka darbībai zūd tās saimnieciskais raksturs, ja vienīgais tās veikšanas mērķis ir fiskālas priekšrocības iegūšana. Šajās lietās apskatītais jautājums bija par personas, kas lūdz atskaitīt PVN, situāciju, ja šī persona nepatiesi norāda sevi kā nodokļu maksātāju. Tiesa atzina, ka “krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos, kuros attiecīgā persona, piemēram, aizbildinoties ar noteiktas saimnieciskas darbības veikšanu, faktiski mēģina iegūt savā īpašumā preces, attiecībā uz kurām varētu veikt atskaitījumu, nodokļu iestāde var pieprasīt atmaksāt naudas summas ar atpakaļejošu spēku, pamatojoties uz to, ka šie atskaitījumi veikti, balstoties uz nepatiesiem apgalvojumiem” (37) .
51. Šajās lietās netiek apgalvots, ka prasītāji ir centušies atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, pamatojoties uz nepatiesiem apgalvojumiem. Bez tam jāizšķir starp nolūku iesaistīties saimnieciskās darbībās, kas ir nepieciešams, lai iegūtu nodokļu maksātāja statusu, un šādu darbību mērķi, kas, saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu, nav būtisks. Atšķirībā no Breitsohl
un INZO
lietām, pašreizējās lietas attiecas uz prasītāju veikto saimniecisko darbību mērķi, nevis uz jautājumu, vai prasītāji patiesi bija iecerējuši veikt šīs darbības kā nodokļu maksātāji. Pakalpojumi tika patiešām sniegti un preces tika patiešām piegādātas apmaiņā pret atlīdzību, lai gan tas tika darīts rūpīgi izplānota plāna ietvaros, kas bija iecerēts, lai radītu iespēju atgūt samaksāto priekšnodokli.
52. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības ieteikto attiecīgo direktīvas normu interpretāciju, lai noteiktu, vai no darījuma izrietoša preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir nodokļu maksātaja veikta preču piegāde vai sniegts pakalpojums Sestās direktīvas izpratnē, ir nepieciešams ņemt vērā darījuma pušu nolūkus. Šāda interpretācijas gaita ir pretrunā “saimnieciskas darbības” jēdziena objektīvajam raksturam, kas ir neatņemama PVN sistēmas daļa, ko nosaka tiesiskās drošības princips un kas nedrīkst būt atkarīgs no iesaistīto tirgotāju nolūkiem (38) .
3.	Izvairīšanās no PVN maksāšanas novēršana, ierobežojot PVN noteikumu piemērošanas jomu
53. Šķiet, ka iesakot šo interpretācijas pieeju, Apvienotās Karalistes valdība cenšas apkarot PVN nemaksāšanas plānus, sašaurinot pašas PVN sistēmas robežas. Citiem vārdiem sakot, ja tiek atklāti darījumi, kas veikti ar mērķi atlikt vai pilnībā izvairīties no PVN maksāšanas, tie vienkārši neietilptu PVN sistēmas piemērošanas jomā. Pēc manām domām, Tiesai nevajadzētu piekrist šādai pieejai, jo tā ir pretrunā tās judikatūrai. Bez tam, ja Tiesa ir iecerējusi atkāpties no savas pašreizējās pieejas un izvēlēties Apvienotās Karalistes piedāvāto apgalvojumu, tai pilnībā jāņem vērā problēmas, kas izriet no šīs interpretācijas gaitas un ko es īsi aprakstīšu turpmākajos punktos. Visbeidzot, jāpievērš uzmanība efektīvas nodokļu nemaksāšanas plānu apkarošanas mazāk radikālu alternatīvu ekistencei, kas vairāk atbilst kopējās PVN sistēmas garam un dabai. Šis jautājums tiks apskatīts zemāk, sadaļā ar virsrakstu “Ļaunprātīga tiesību izmantošana”.
54. Apvienotās Karalistes viedoklis, ka jāņem vērā darījuma mērķis, pēc būtības noved pie paradoksa, ka Sestā direktīva nebūtu piemērojama šādiem darījumiem tikai un tieši tāpēc, ka darījuma puses ir centušās atlikt vai pilnībā izvairīties no PVN maksāšanas. Kā Tiesas sēdē norādīja Komisija, šādu interpretācijas gaitu savā labā varētu izmantot ne tikai nodokļu administrācija, kā tas notiktu pašreizējās lietās, bet arī nodokļu maksātāji. Principā arī pēdējie varētu apgalvot, ka, ņemot vērā atsevišķa darījuma mērķi, zināma darbība netika veikta saimnieciskas darbības gaitā un attiecīgi neietilpst PVN sistēmas piemērošanas jomā. Tas būtu iespējams, piemēram, Halifax
lietā, kur starp Halifax
un LPDS
tika noslēgts atsevišķs darījums par celtniecības pakalpojumu sniegšanu un kura rezultātā Halifax patiešām samaksāja apmēram GBP 164 000, tai skaitā apmēram GBP 25 000 PVN. Arī šis darījums, līdzīgi pārējiem, tika veikts tikai, lai izvairītos no PVN maksāšanas (39) . Tādēļ saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības ieteikto pieeju šis darījums acīmredzot būtu bijis jāatstāj ārpus PVN sistēmas piemērošanas jomas, kaut gan tā rezultātā patiesi tika samaksāts PVN. Man nav pilnīgi skaidrs, kā saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības ieteikto pieeju, kas orientēta uz darījuma mērķi, būtu jārīkojas attiecībā uz šo atsevišķo darījumu, lai tam varētu turpināt piemērot Sesto direktīvu. Tas ir cieši saistīts ar vēl vienu problēmu, kas rodas no Apvienotās Karalistes valdības ieteiktās interpretācijas.
55. Patiesībā, kā redzams no iesniedzējtiesas lēmuma Halifax
lietā, ja darījumi, kas veikti, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, tiek ignorēti, atstājot tos ārpus PVN sistēmas piemērošanas jomas, tad lai noskaidrotu, kuriem preču vai pakalpojumu saņēmējiem ir jāmaksā PVN, kļūst nepieciešams rekonstruēt piegāžu virkni. Visticamāk, ka šo piegāžu saņēmēji nebūs tie, kuri ir norādīti līgumos un rēķinos, kas attiecas uz ignorētajiem darījumiem. Šāda rekonstrukcija ir ļoti problemātiska.
56. Pirmkārt, tā pieņem, ka pastāv viens parastais veids, kā, piemēram, veikt celtniecības darbus Halifax
un Huddersfield
lietās un iegādāties zāles un protēzes BUPA
lietā. Šāda veida parasts darījums ietilptu PVN sistēmā, bet pastāv risks, ka tas varētu nebūt nekas vairāk kā tikai fantāzijas auglis, jo principā nepastāv viens parasts veids, kādā veikt saimniecisku darbību. Pēc būtības nav nekā neparasta tajā, ka, piemēram, banka celtniecības pakalpojumu veikšanai izmanto investīciju un nekustamā īpašuma attīstības sabiedrību starpniecību tā vietā, lai noslēgtu līgumus nepastarpināti ar būvuzņēmējiem. Neviens no šiem uzņēmējdarbības veikšanas veidiem nevar tikt uzskatīts par parastāku kā otrs. Viena vai otra izvēle, lai aizvietotu darījumus, ko puses patiesībā ir veikušas, bet kas ir tikuši ignorēti attiecībā uz PVN, būtu tīri patvaļīga izvēle.
57. Otrkārt, tā ignorē patiesu īpašuma tiesību nodošanu vai pakalpojumu sniegšanu apmaiņā pret ekonomisku atlīdzību, tā vietā koncentrējoties uz operācijas gala rezultātu, par ko tiek uzskatīts, ka tam jāpiemēro PVN. Tas ir pretrunā ar pamatprincipu, kas raksturīgs kopējai PVN sistēmai un kas ir ietverts Pirmās un Sestās direktīvas 2. pantā, saskaņā ar kuru PVN tiek piemērots katram darījumam, atsaucoties uz katru piegādi visā darījumu virknē (40) .
58. Vēl viena un, pēc manām domām, neatrisināta, problēma, kas rodas no Apvienotās Karalistes valdības ieteiktās interpretācijas, ir jautājums, vai, lai izslēgtu darbības no Sestās direktīvas piemērošanas jomas, visām plānā iesaistītajām pusēm jābūt kopējam nolūkam iegūt fiskālu priekšrocību. Kā Komisija minēja Tiesas sēdē, pastāv reālas briesmas, ka nevainīgas trešās puses var tikt nelabvēlīgi ietekmētas tā rezultātā, ka tās veic vai saņem preču piegādi vai pakalpojumus darījumos, kuru vienīgais mērķis ir fiskālu priekšrocību iegūšana. Pēc manām domām, šo problēmu var apmierinoši atrisināt tikai, tieši atsakoties pieņemt Apvienotās Karalistes piedāvāto interpretāciju jēdzienam nodokļu maksātāja saimniecisku darbību laikā veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.
59. Augšminēto apsvērumu dēļ es uzskatu, ka Tiesai jāsniedz atbilde iesniedzējtiesām, ka jēdzieni “saimnieciska darbība” un “preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – 2. un 4. panta izpratnē jāinterpretē tādējādi, ka katrs no apskatāmajiem darījumiem jāanalizē objektīvi un per se . Ņemot to vērā, fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi nolūkā iegūt fiskālu priekšrocību, ir nebūtisks.
B – Ļaunprātīga tiesību izmantošana
60. Iesniedzējtiesas vēlas noskaidrot, vai ļaunprātīgas tiesību izmantošanas jēdziens, ko Tiesa iepriekš ir atzinusi citās Kopienu tiesību jomās, ir piemērojams arī PVN jomā. Šīs teorijas rezultātā nodokļu maksātāji nevarētu iegūt fiskālu priekšrocību tādu darījumu rezultātā, kas ir tikuši noslēgti un veikti vienīgi nolūkā iegūt šo fiskālo priekšrocību.
61. Tiesai daudzās lietās ir bijusi iespēja izteikt savu viedokli par tā sauktās “ļaunprātīgas tiesību izmantošanas” vai plašāk – vienkārši “ļaunprātīgas izmantošanas” jautājumu. Apvienotās Karalistes valdība, ko atbalsta Īrijas, Nīderlandes un Francijas valdība, kā arī Komisija, pamatojoties uz šo judikatūru, apgalvo, ka šī teorija ir piemērojama arī PVN jomā.
1.	Ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens Tiesas judikatūrā
62. Tiesas judikatūras analīze attiecībā uz ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu Kopienu tiesībās konsekventi atklāj vairākus saplūstošus elementus. Sākot pamatbrīvību kontekstā, Tiesa atzina, ka nav pieļaujams, ka dalībvalsts tiesību normas tiek nelikumīgi apietas, ekspluatējot šīs brīvības (41) . Tiesa ir apstiprinājusi šo domu arī citos specifiskos kontekstos, kā, piemēram, sociālā nodrošinājuma jomā, kur tā arī ir atzinusi, ka pabalstus nedrīkst iegūt ļaunprātīgas izmantošanas vai krāpniecisku darbību rezultātā (42) . Citās lietās, kas attiecas uz lauksaimniecības politikas jomu, Tiesa tāpat ir norādījusi, ka attiecīgo tiesību normu piemērošana eksporta kompensācijām “nekādā gadījumā nedrīkst sniegties tiktāl, lai tās būtu piemērojamas eksportētāja ļaunprātīgām darbībām (43) ”. Citā lietā, kura attiecās uz to pašu jomu, kurā tika apspriesta kompensācijas summu izmaksa par Vācijā no trešās valsts importētu sieru, Tiesa atzīmēja, ka, “ja varētu pierādīt, ka siera importēšana un eksportēšana atpakaļ netika veiktas kā bona fide
uzņēmējdarbības darbības, bet gan tikai, lai nelikumīgi gūtu labumu no finansiālu kompensācijas summu piešķiršanas”, nebūtu tiesību saņemt šādu maksājumu (44) . Citā judikatūras līnijā, kas attiecās uz uzņēmējdarbības tiesībām, Tiesa atzina arī, ka akcionārs nedrīkst paļauties uz Kopienu tiesību normu, lai ļaunprātīgi gūtu priekšrocības, kas ir skaidri pretējas attiecīgās tiesību normas mērķiem (45) . Nesenāk, Centros
lietā, kurā tika apspriesta iespējama ļaunprātīga uzņēmējdarbības veikšanas tiesību izmantošana, Tiesa apstiprināja savu pozīciju, norādot, ka “dalībvalstij ir tiesības veikt pasākumus, lai novērstu atsevišķu pilsoņu centienus, izmantojot ar Līgumu nodibinātās tiesības, apiet valsts tiesību aktus, vai lai atturētu pilsoņus ļaunprātīgi vai negodīgi savā labā izmantot Kopienu tiesību normas”  (46) .
63. Pēdējais arguments atspoguļo divus galvenos kontekstus, kuros Tiesa ir analizējusi ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Pirmkārt, gadījumi, kad Kopienu tiesību normas tiek ļaunprātīgi izmantotas, lai apietu valsts tiesību aktus. Otrkārt, kad Kopienu tiesību normas tiek ļaunprātīgi izmantotas, lai gūtu labumu tādā veidā, kas ir pretrunā šo pašu tiesību normu mērķiem un jēgai (47) .
64. Pēc manām domām, var noteikti uzskatīt, ka no šīs judikatūras izriet Kopienu tiesību vispārējais princips (48) . Tiesa to ir sintezējusi, norādot, ka “uz Kopienu tiesību normām nevar balstīties krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā” (49) . Tomēr šis princips, kas ir izteikts tik plašā un samērā riņķveidīgā veidā, pats par sevi nav noderīgs, lai noteiktu, vai no specifiskas Kopienu tiesību normas izrietošās tiesības tiek izmantotas ļaunprātīgi. Lai tas būtu iedarbīgs, ir nepieciešama detalizētāka teorija vai tests, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana (50) .
65. Šajā sakarā no iepriekšējās judikatūras izriet, ka Tiesa cenšas uzmanīgi balansēt starp to, lai atstātu pienākumu izvērtēt ļaunprātīgu izmantošanu valstu tiesām saskaņā ar viņu pašu attiecīgajām valstu tiesību normām (51), un to, lai nodrošinātu, ka šis novērtējums neapdraud to Kopienu tiesību normu pilnīgu un viendabīgu piemērošanu, par kurām tiek apgalvots, ka tās ir tikušas izmantotas ļaunprātīgi (52) . Tā rezultātā Tiesa ir izstrādājusi parametru, saskaņā ar kuru tiek veikts izvērtējums valstu līmenī. Pirmkārt, ļaunprātīgas izmantošanas izvērtējums jābalsta uz objektīviem pierādījumiem. Otrkārt un vissvarīgāk, tas jāveic saskaņā ar tās Kopienu tiesību normas jēgu un mērķiem, par kuru tiek apgalvots, ka tā ir tikusi piemērota ļaunprātīgi (53) . Šajā sakarā, ciktāl šādu mērķu noteikšana ir atkarīga no interpretācijas, Tiesa vairākās lietās ir tieši noraidījusi apgalvojumu, ka ir notikusi ļaunprātīga izmantošana (54) .
66. Tomēr savā spriedumā Emsland Stärke (55) lietā Tiesa spēra nākošo soli, lai formulētu pilnīgāku Kopienu tiesību teoriju attiecībā uz ļaunprātīgu izmantošanu. Tiesai tika uzdots jautājums par to, vai eksportētājam drīkst atņemt tiesības saņemt eksporta kompensāciju, kaut gan viņš bija izpildījis Komisijas 1979. gada 29. novembra Regulas (EEK) Nr. 2730/79, ar kuru nosaka kopējus sīki izstrādātus noteikumus lauksaimniecības produktu eksporta kompensāciju režīma piemērošanai, formālās prasības eksporta kompensācijas saņemšanai (56) . Būtībā šajā lietā apskatāmās preces tika izmantotas plānā, kura izpildes laikā tās tika eksportētas un nodotas patēriņam trešā valstī, bet bez jebkādu izmaiņu veikšanas un ar tiem pašiem transportlīdzekļiem tika nekavējoties importētas atpakaļ Kopienā.
67. Tiesa izlēma, ka attiecīgās Kopienu tiesību normas jāinterpretē tādējādi, ka ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā tiek zaudētas tiesības uz kompensāciju. Tādēļ Tiesa piedāvāja testu, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana, kas sastāvēja, pirmkārt, no “objektīvu apstākļu kopuma, kuram pastāvot, neskatoties uz formālu Kopienu noteikumos paredzēto nosacījumu ievērošanu, ar šo tiesisko regulējumu sasniedzamais mērķis nav sasniegts” (57) un, otrkārt, no “subjektīva elementa, proti, nolūka gūt labumu no Kopienu tiesībām, mākslīgi radot tā iegūšanai nepieciešamos priekšnosacījumus.” (58) Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka praktiski šo pašu testu vajadzētu piemērot kopējai PVN sistēmai neatkarīgi no tā, ka ne Sestajā direktīvā, ne valsts likumdošanā nepastāv tiesību normas, kas to tieši noteiktu.
68. Pēc būtības no augšminētās judikatūras attiecībā uz ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu (kas ne vienmēr tiek minēts kā ļaunprātīga tiesību izmantošana) izriet konsekventa attieksme, kā rezultātā ļaunprātīgas izmantošanas izvērtēšana balstās uz to, vai piesauktās tiesības ir saskaņā ar to tiesību normu jēgu, no kurām tās formāli izriet (59) . Personai, kura apgalvo, ka tai ir kādas tiesības, šīs tiesības tiek liegtas tikai tiktāl, ciktāl atsauce uz to Kopienu tiesību normu, no kuras šīs tiesības formāli izriet, tiek izdarīta, lai gūtu “ļaunprātīgu priekšrocību, kas ir skaidrā pretrunā šīs tiesību normas mērķiem” (60) . Tātad, ja tiesību izmantošana notiek attiecīgās Kopienu tiesību normas mērķu un iecerēto rezultātu robežās, nenotiek ļaunprātīga izmantošana, bet gan tikai šo tiesību likumīga izmantošana (61) .
69. Tādēļ es uzskatu, ka šis ļaunprātīgas tiesību izmantošanas jēdziens darbojas kā Kopienu tiesību interpretācijas princips, kā Komisija ir norādījusi savos rakstveida apsvērumos (62) . Izšķirošais faktors ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanā šķiet pielietoto Kopienu tiesību normu teleoloģiskā darbības joma (63), kas jānosaka, lai varētu secināt, vai no attiecīgajām tiesību normām patiešām izriet piesauktās tiesības, ciktāl tās nav acīmredzami ārpus šo tiesību normu piemērošanas jomas. Tas izskaidro to, kāpēc Tiesa bieži atsaucas vienkārši uz ļaunprātīgu izmantošanu un nevis uz ļaunprātīgu tiesību izmantošanu.
70. Šajā sakarā tas, kas Emsland
lietā tiek minēts kā ļaunprātīgas izmantošanas subjektīvais elements, neietekmē Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziena interpretatīvo dabu (64) . Emsland
lietā Tiesa sasaistīja šo subjektīvo elementu ar secinājumu, ka situācija, kurā bija jāpiemēro atsevišķa Kopienu tiesību norma, bija tīri mākslīga. Pēc manām domām, šādu secinājumu par situācijas mākslīgumu nedrīkstētu balstīt uz to personu subjektīvo nolūku izvērtējumu, kuras apgalvo, ka tām ir kādas Kopienu tiesības. Atsevišķu notikumu vai darījumu subjektīvā daba noteikti jānosaka, balstoties uz objektīvu apstākļu kopu, kas jāpārbauda katrā atsevišķā lietā. Tas bez tam atbilst Tiesas atsaucei – atkal Emsland
lietā – uz darbības vai uzvedības “vienīgo mērķi”, kam jābūt centrālajam elementam, secinājuma, ka patiešām ir notikusi Kopienu tiesību ļaunprātīga izmantošana, atbalstam (65) . Ja Tiesa uzskatītu, ka ļaunprātīga izmantošana notiek katrā gadījumā, kad attiecīgajai darbībai nevar būt cita mērķa vai attaisnojuma kā vien tāds Kopienu tiesību normu pielietojums, kas ir pretējs to mērķim, pēc manām domām, tas būtu līdzvērtīgi objektīva kritērija pieņemšanai ļaunprātīgas izmantošanas izvērtēšanai. Ir taisnība, ka šie objektīvie elementi, visticamāk, atklās, ka personai vai personām, kas bija iesaistītas darbībā, bija nodoms ļaunprātīgi izmantot Kopienu tiesības. Tomēr ļaunprātīgas izmantošanas izvērtēšanai izšķirošais faktors nav šāds nolūks. Šim faktoram jābūt objektīvam pašas darbības izvērtējumam. Šajā sakarā pietiek iedomāties, piemēram, gadījumu, kad A bez jebkādas apdomāšanās izlemj paļauties uz B padomu un veikt darbību, kurai nevar būt cita izskaidrojuma kā vien fiskālas priekšrocības nodrošināšana A labā. Tas fakts, ka A nebija subjektīva nolūka ļaunprātīgi izmantot Kopienu tiesības, noteikti nebūs būtisks, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana. Nozīme ir nevis A patiesajam nolūkam, bet gan faktam, ka, objektīvi raugoties, šai darbībai nevar būt cita izskaidrojuma kā vien fiskālas priekšrocības nodrošināšana.
71. Tādējādi, pēc manām domām, Emsland
lietā minētā subjektīvā elementa eksistenci nevajadzētu noteikt grūti atrodamo pušu subjektīvo nodomu meklējumu rezutātā. Tā vietā pušu nolūku ļaunprātīgi gūt priekšrocības no Kopienu tiesībām var secināt vienkārši no situācijas mākslīgā rakstura, kas jāizvērtē objektīvo apstākļu kopuma gaismā. Ja tiek secināts, ka šie objektīvie apstākļi patiešām pastāv, ir jāsecina, ka persona, kas balstās uz Kopienu tiesību normas burtisku tulkojumu, lai iegūtu tiesības, kas ir pretējas šīs normas mērķiem, šo tiesību atzīšanu nav pelnījusi. Pie šādiem apstākļiem attiecīgā tiesību norma jāinterpretē pretēji tās burtiskajai nozīmei, tas ir, tā, ka tā nepiešķir attiecīgās tiesības. Pēc manām domām, Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas teorijas pamatā ir Kopienu tiesību normu un veikto darbību objektīvo mērķu analīze un nevis cilvēku subjektīvo nodomu analīze. Tādēļ es uzskatu, ka termina “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru pēc būtības ir Kopienu tiesību interpretācijas princips, lietošana var būt maldinoša (66) . Tāpēc es dodu priekšroku terminam “Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums” un minēšu “ļaunprātīgu tiesību izmantošanu” tikai, ja tas būs nepieciešams vienkāršības labad.
72. Tagad es pievērsīšos jautājumam šajās lietās par šī Kopienu tiesību interpretācijas principa piemērojamību specifiskajā saskaņotās kopējās PVN sistēmas jomā, un, ja šis princips ir piemērojams, tad es pievērsīšos tā piemērošanas kritēriju formulēšanai šajās lietās.
2.	Principa, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, piemērojamība kopējajā PVN sistēmā
73. Kā norādīja ģenerāladvokāts Tezauro, “jebkurā tiesību sistēmā, kas cenšas panākt minimālu pabeigtības līmeni, jābūt pašaizsardzības pasākumiem, lai nodrošinātu, ka tiesības, ko tā piešķir, netiek izmantotas ļaunprātīgā, pārmērīgā vai izkropļotā veidā. Šī prasība nepavisam nav sveša Kopienu tiesībās” (67) . Es uzskatu, ka arī kopējai PVN sistēmai nav imunitātes pret katrā tiesību sistēmā klātesošo risku, ka var tikt veiktas darbības, kas formāli atbilst tiesību normas prasībām, tomēr to rezultātā šīs tiesību normas sniegtās iespējas tiek ļaunprātīgi izmantotas pretēji tās mērķiem un jēgai.
74. Tādēļ ir grūti iztēloties PVN kopējo sistēmu kā kādu no ļaunprātīgas izmantošanas brīvu Kopienu tiesību sistēmas sfēru, kurā šis princips nebūtu jāpiemēro. Nav iemesla, kādēļ šajā jomā šādam vispārējam Kopienu tiesību principam vajadzētu būt atkarīgam no tā, vai likumdevējs tieši norāda, ka arī PVN direktīvām jāpiemēro Tiesas konsekventi apstiprinātais princips, ka nav atļauts formāli balstīties uz Kopienu tiesību normu, lai gūtu priekšrocības, kas ir skaidri pretējas šādas tiesību normas jēgai un mērķiem. Šāds princips, kas tiek uztverts kā interpretācijas princips, ir neaizvietojams drošības vārsts, kas nodrošina to, ka visas Kopienu tiesību normas tiek aizsargātas pret to formālu piemērošanu, kas balstīta tikai uz to burtisku interpretāciju (68) . Doma, ka šis jēdziens ir piemērojams arī PVN jomā, ir pilnīgi saskanīga ar Tiesas nesen pieņemto pozīciju Gemeente Leusden
lietā, saskaņā ar kuru “cīņa pret krāpšanu, nodokļu nemaksāšanu un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, ko atzīst un veicina Sestā direktīva” (69) .
75. Ciktāl šis princips tiek uzskatīts par vispārēju interpretācijas principu, nav nepieciešams, lai Kopienu likumdevējs tieši nosaka, ka tas ir piemērojams Sestās direktīvas normām. Tikai tāpēc, ka Sestajā direktīvā nav iekļauta norma, kas nosaka principu, saskaņā ar kuru tiek aizliegta ļaunprātīga izmantošana, mēs nevaram secināt, ka Kopienu likumdevējs bija iecerējis nepiemērot šo principu Sestajai direktīvai – kā Īrijas valdība norādīja Tiesas sēdē, tādi paši secinājumi būtu izdarāmi, piemēram, attiecībā uz tiesiskās drošības principu un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu. No otras puses, pat ja Sestajā direktīvā būtu norma, kas tieši nosaka šo principu, kā norādīja Komisija, to varētu uzskatīt vienkārši par jau pastāvoša vispārēja principa deklarāciju vai kodifikāciju (70) .
76. Tieši to pašu iemeslu dēļ es nevaru piekrist argumentam, ko izvirza prasītāji šajās lietās, ka tam, vai Sestās direktīvas kontekstā ir piemērojams vispārējais princips, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, jābūt atkarīgam no tā, vai katra dalībvalsts saskaņā ar Sestās direktīvas 27. pantā noteikto procedūru ievieš valsts tiesībās nodokļu nemaksāšanas novēršanai piemērotas tiesību normas (71) . Ja tiktu pieņemts šāds viedoklis, PVN kopējā sistēma kļūtu par īpatnēju tiesību jomu, kurā tiktu pieļauta praktiski jebkāda oportūnistiska nodokļu maksātāju uzvedība, kas paļaujas uz tās tiesību normu burtisku tulkojumu, lai ļaunprātīgi gūtu fiskālas priekšrocības attiecībā pret nodokļu administrāciju, ja vien dalībvalstis iepriekš nav ieviesušas likumdošanas pasākumus, kas šādu uzvedību aizliedz.
77. Īsāk sakot, es neredzu nekādu iemeslu, kāpēc PVN tiesību normas nebūtu jāinterpretē saskaņā ar vispārējo principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Ir taisnība, ka nodokļu tiesību jomā bieži parādās pamatotas bažas attiecībā uz tiesisko drošību, kas it sevišķi ceļas no nepieciešamības nodrošināt to, lai nodokļu maksātājiem uzliktā finansiālā nasta būtu iepriekš paredzama, un no principa, ka nedrīkst uzlikt nodokļus, nenodrošinot pārstāvību. Tomēr pietiek veikt dalībvalstu tiesību normu salīdzinošu analīzi, lai pārliecinātos, ka šādas bažas nevar liegt atsevišķu vispārēju noteikumu un nenoteiktu jēdzienu piemērošanu nodokļu tiesību jomā, lai novērstu nelikumīgu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (72) . Tiesiskajai drošībai jābūt līdzsvarā ar citām tiesību sistēmas vērtībām. Nodokļu tiesībām nevajadzētu kļūt par kaut ko līdzīgu tiesību “mežonīgajiem rietumiem”, kur jāpiecieš praktiski jebkāda oportūnistiska uzvedība, ja vien tā atbilst stingri formālistiskai attiecīgo nodokļu tiesību normu interpretācijai un likumdevējs nav tieši ieviesis pasākumus, lai aizkavētu šādu uzvedību.
78. Sestās direktīvas 27. pants neaizliedz pieņemt ļaunprātīgas izmantošanas teoriju kopējo PVN noteikumu interpretācijai. Ir taisnība, ka Tiesa ir konsekventi atzinusi, ka dalībvalstīm jāievēro visi Sestās direktīvas noteikumi, un tās nedrīkt nodokļu maksātājiem piemērot tiesību normas, kas atkāpjas no direktīvas struktūras, ja vien šāda atkāpe nav tikusi pieņemta saskaņā ar 27. pantu (73) . Nepieciešamība novērst nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu nevar attaisnot tādu valsts pasākumu
ieviešanu, kas atkāpjas no direktīvas noteikumiem citādi kā vien saskaņā ar tās 27. pantā noteikto procedūru (74) . Bez tam tiek pieļautas tikai tādas atkāpes, kas ir samērīgas un nepieciešamas 27. pantā expressis verbis
noteikto mērķu sasniegšanai (75) .
79. Tomēr Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums kā interpretācijas princips nedod iemeslu atkāpēm no Sestās direktīvas noteikumiem. Tā piemērošanas rezultāts ir tāds, ka nevar uzskatīt, ka interpretētā
tiesību norma rada attiecīgās tiesības, jo šīs tiesības skaidri pārsniedz ļaunprātīgi izmantotās tiesību normas mērķus un jēgu. Šajā sakarā un vissvarīgāk ir tas, ka šī interpretācijas principa darbības rezultāts nav tāds, ka veiktās saimnieciskās darbības būtu jāignorē attiecībā uz PVN, vai tām būtu jābūt ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas. Sestās direktīvas interpretācijai saskaņā ar šo principu var būt tikai visacīmredzamākās sekas, ko var sagaidīt tiesību interpretācijas kontekstā – ka pretēji tiesību normas burtiskajai nozīmei tā nepiešķir attiecīgās tiesības. Ja šādas interpretācijas rezultātā rodas jebkāda atkāpe, tad tā ir atkāpe tikai no tiesību normas teksta un nevis no pašas tiesību normas, kas ir kaut kas vairāk, nekā tikai tās tiešā nozīme. Bez tam šī Kopienu
interpretācijas principa piemērošana pilnībā ņem vērā viendabīgas PVN noteikumu piemērošanas visās dalībvalstīs mērķi, kas ir valstu pasākumu, kas tiek pieņemti, lai novērstu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu, pieņemšanai ar 27. pantu uzlikto procesuālo nosacījumu un ierobežojumu pamatā.
80. Tādējādi nepastāv pretruna starp Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz PVN kopējās sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu, piemērošanu un 27. pantā paredzēto procedūru, saskaņā ar kuru dalībvalstis drīkst ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos
no Sestās direktīvas noteikumiem nolūkā novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu.
81. Tāpat es nepiekrītu dažu prasītāju izteiktajam iebildumam, saskaņā ar kuru šāds Kopienu tiesību interpretācijas princips, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, nevar darboties attiecībā uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli, jo šīs tiesības rodas no valsts normām, kuras ievieš Sesto direktīvu. Atskaitīšanas tiesības rodas no Sestās direktīvas. Tās ir Kopienu tiesības, kuru tiesiskais pamats ir Sestās direktīvas 17. pants un kuru saturs bez tam neatstāj dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību attiecībā uz to ieviešanu (76) . Ja Kopienu tiesību normas cenšas sasniegt konkrētus mērķus un rezultātus, valsts iestādēm valsts tiesību normas, kas tās ievieš, jāinterpretē un jāpiemēro saskaņā ar šiem mērķiem (77) . Tādējādi, tā kā šis Kopienu tiesību interpretācijas princips cenšas panākt to, lai netiktu izkropļoti Kopienu tiesību un it sevišķi to Sestās direktīvas tiesību normu, kuru rezultātā rodas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, mērķi un jēga, šī pieeja interpretācijai ir jāņem vērā arī valsts iestādēm, kad tās piemēro savus valsts tiesību noteikumus attiecībā uz priekšnodokļa atskaitīšanu (78) . Bez tam es piekrītu Komisijai, kad tā norāda, ka, piemēram, nav jāņem vērā apstāklis, ka Tiesa attīstīja ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu spriedumā Emsland
lietā regulas kontekstā un situācijā, kas attiecās uz Kopienu fondiem un nevis Sestās direktīvas kontekstā. Jāņem vērā tas, ka PVN regulē vienota sistēma un ka tās tiesību normas jāintepretē vienoti. Man jānorāda, ka spriedumā Gemeente Leusden
lietā Tiesa jau ir tieši atsaukusies uz spriedumā Emsland
lietā formulēto ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, aplūkojot ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu Sestās direktīvas kontekstā (79) .
82. Galvenās grūtības un iebildumi attiecībā uz šāda interpretācijas principa piemērošanu Sestajai direktīvai attiecas uz tādu kritēriju formulēšanu, saskaņā ar kuriem tam būtu jādarbojas šajā specifiskajā jomā. Šajā sakarā ir jāņem vērā tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principi.
3.	Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziena interpretācija attiecībā uz tā piemērošanu PVN sistēmai saskaņā ar tiesiskās drošības un nodokļu maksātāju tiesiskās paļāvības principiem.
83. Kritēriji interpretācijas principa, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, piemērošanai PVN jomā jānosaka, ņemot vērā šīs saskaņotās sistēmas specifiskās īpašības un iezīmes. Spriedumā Emsland Stärke
lietā formulētais tests ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanai šajā sakarā sniedz vērā ņemamus ieteikumus, tomēr tā īpatnība, ka PVN ir objektīva rakstura nodoklis, nozīmē, ka automātiska pārņemšana nav ieteicama. Bez tam tas, ka nepastāv vienots tests ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma darbībai visās Kopienu tiesību jomās, jāuzskata par kaut ko pilnīgi dabīgu attiecībā uz Kopienu tiesībām, tāpat kā tas ir jebkuras valsts tiesību sistēmā (80) .
84. Lai noteiktu šī Kopienu tiesību principa piemērošanas jomu attiecībā uz kopējo PVN sistēmu, beigu beigās ir jānosaka to PVN direktīvu tiesību normu robežas, kas nodokļu maksātājiem piešķir zināmas tiesības. Šajā sakarā jālīdzsvaro objektīva ļaunprātīgas izmantošanas analīze un tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principi, kas arī “ir Kopienu tiesību sistēmas daļa” (81), un saskaņā ar kuriem ir jāinterpretē Sestās direktīvas noteikumi (82) . No šiem principiem izriet, ka nodokļu maksātājiem jābūt tiesībām iepriekš zināt, kādi būs tiem piemērojamie nodokļi, un šim mērķim paļauties uz PVN likumdošanas aktos lietoto vārdu tiešo nozīmi (83) .
85. Bez tam Tiesa saskaņā ar dalībvalstu vispārēji pieņemto pozīciju nodokļu jomā ir konsekventi lēmusi, ka nodokļu maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu nastu. Spriedumā lietā BLP Group
Tiesa norādīja, ka “uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN režīmu” (84) . Nepastāv tiesisks pienākums veikt uzņēmējdarbību tādējādi, lai maksimizētu valsts nodokļu ieņēmumus. Pamatprincips ir tāds, ka ir atļauts izvēlēties veidu, kādā veikt uzņēmējdarbību tādējādi, lai būtu jāmaksā vismazākais nodokļu daudzums, nolūkā samazināt izmaksas (85) . No otras puses, šāda izvēles brīvība pastāv tikai PVN režīma sniegto likumīgo iespēju robežās. Principa, saskaņā ar kuru tiek aizliegta ļaunprātīga izmantošana PVN sistēmā, mērķis ir tieši tās izvēļu jomas definēšana, ko kopējie PVN noteikumi atļauj lietot nodokļu maksātājiem. Šādai definīcijai jāņem vērā tiesiskās drošības un nodokļu maksātāju tiesiskās paļāvības principi.
86. Šo principu dēļ Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz PVN noteikumu ļaunprātīgu izmantošanu, iedarbības joma jādefinē tādējādi, lai tā neietekmētu labticīgu tirdzniecību. Tomēr šādu iespējamu negatīvu iedarbību var novērst, ja ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums tiek saprasts tādējādi, ka tiesības, uz kurām atsaucas nodokļu maksātājs, tiek liegtas tikai tad, ja attiecīgajai veiktajai saimnieciskajai darbībai objektīvi nav cita izskaidrojuma kā vien prasības radīšana pret nodokļu iestādēm, un šo tiesību atzīšana būtu pretrunā attiecīgo PVN kopējās sistēmas tiesību normu iecerētajiem mērķiem un rezultātiem. Šāda veida saimniecisku darbību, kaut gan tā nav pretlikumīga, neaizsargā Kopienu tiesību tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principi, jo tās vienīgais ticamais mērķis ir pašas tiesību sistēmas mērķu apdraudēšana.
87. Tādēļ es uzskatu, ka Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens, kad tas tiek piemērots PVN sistēmai, darbojas saskaņā ar testu, kas sastāv no diviem elementiem. Lai noteiktu, ka šajā jomā ir notikusi Kopienu tiesību ļaunprātīga izmantošana, jābūt izpildītiem abiem elementiem. Pirmais attiecas uz subjektīvo elementu, kuru Tiesa minēja Emsland
lietā, bet tas ir subjektīvs tikai tiktāl, cik tas cenšas noskaidrot attiecīgo darbību mērķi. Šis mērķis – kuru nedrīkst sajaukt ar šo darbību dalībnieku subjektīvo nodomu – ir objektīvi jānosaka, pamatojoties uz to, ka darbībai nav cita ekonomiska attaisnojuma kā vien fiskālas priekšrocības gūšana. Attiecīgi šo elementu var uzskatīt par autonomijas elementu . Kad valsts iestādes to piemēro, tām jānoskaidro, vai attiecīgajai darbībai ir kāds autonoms pamats, kas, ja neņem vērā nodokļu apsvērumus, lietas apstākļos var tai dot kādu ekonomisku attaisnojumu.
88. Otrais piedāvātā testa elements atbilst Emsland
lietā minētajam tā sauktajam objektīvajam elementam. Tas patiesībā ir teleoloģisks elements, saskaņā ar kuru tiek salīdzināti iespējami ļaunprātīgi izmantoto Kopienu tiesību normu mērķi un jēga un attiecīgās darbības sasniegtie mērķi un rezultāti. Šis otrais elements ir svarīgs ne tikai tāpēc, ka tas nosaka standartu, saskaņā ar kuru ir jāizvērtē attiecīgās darbības mērķi un rezultāti. Tas arī dod drošības garantiju tādos gadījumos, ja vienīgais darbības mērķis varētu būt bijis nodokļu saistību samazināšana, bet šis mērķis patiesībā izriet no izvēles starp vairākiem nodokļu režīmiem, ko Kopienu likumdevējs ir iecerējis atstāt kā pieejamus. Tādēļ, ja nav pretrunas starp nodokļu maksātāja prasības apmierināšanu un piesauktās tiesību normas mērķiem un rezultātiem, nevar secināt, ka ir notikusi ļaunprātīga izmantošana.
89. Ļaunprātīgas rīcības aizliegumam kā interpretācijas principam vairs nav nozīmes, ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits izskaidrojums nekā tikai fiskālu priekšrocību iegūšana pret nodokļu iestādēm. Ja šādos gadījumos attiecīgo tiesību normu, pamatojoties uz ar nerakstītu vispārēju principu, drīkstētu interpretēt kā tādu, no kuras nerodas šāda priekšrocība, nodokļu iestādēm tiktu piešķirta pārāk plaša rīcības brīvība attiecībā uz lēmumu pieņemšanu par to, kurus attiecīgā darījuma mērķus jāuzskata par galvenajiem. Tas radītu pārāk lielu neskaidrību attiecībā uz uzņēmēju veiktām likumīgām izvēlēm un negatīvi ietekmētu saimnieciskas darbības, kas, kā skaidri saprotams, ir pelnījušas aizsardzību, ja vien tās vismaz kaut kādā mērā tiek veiktas parastu uzņēmējdarbības mērķu sasniegšanai.
90. Nav šaubu, ka jāatzīst iespēja, ka arī tādās lietās, kur darbības tiek veiktas daļēji nodokļu un daļēji – citu apsvērumu dēļ, prasījumiem, kas izriet no darbībām, kas dažādās pakāpēs galvenokārt cenšas gūt fiskālas priekšrocības, varētu tikt piemēroti turpmāki ierobežojumi. Tomēr tam būtu nepieciešams ieviest attiecīgus valsts pasākumus. Tikai interpretācija vien nebūtu pietiekama. Šādu pasākumu starpā varētu būt vispārējākas ļaunprātīgu izmantošanu aizliedzošas tiesību normas, kādas ir tikušas pieņemtas dažās dalībvalstīs, kas inter alia
ir piemērojamas attiecībā uz PVN un kas pēc to piemērošanas jomas, modus operandi
vai sekām var būt atšķirīgas no Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, darbības PVN jomā (86) . Jebkurā gadījumā šādai likumdošanai jāatbilst 27. pantā aprakstītajai procedūrai un ierobežojumiem, ko šajā sakarā ir noteikusi Tiesa (87) .
91. Pamatojoties uz augšminēto analīzi, es uzskatu, ka eksistē Kopienu tiesību interpretācijas princips, kas aizliedz Kopienu tiesību normu ļaunprātīgu izmantošanu un kas ir piemērojams arī Sestajai direktīvai. Saskaņā ar šo principu Sestās direktīvas tiesību normas jāinterpretē tādējādi, ka, ja tiek izpildīti divi objektīvi elementi, tās nepiešķir tiesības, kas var šķietami izrietēt saskaņā ar šo tiesību normu burtisku interpretāciju. Pirmais elements ir, ka to tiesību normu, no kurām formāli izriet piesauktā fiskālā priekšrocība, mērķi un rezultāti tiktu negatīvi ietekmēti, ja šīs tiesības tiktu piešķirtas. Otrs elements ir, ka piesauktās tiesības rodas no saimnieciskām darbībām, kurām objektīvi nav cita izskaidrojuma kā vien piesaukto tiesību radīšana.
4.	Sestās direktīvas tiesību normu, kas attiecas uz atskaitīšanas tiesībām, mērķis un to interpretācija saskaņā ar principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu
92. Šīs trīs lietas attiecas uz iespējamu Kopienu tiesību normu, kas dod tiesības uz priekšnodoklī samaksātā atskaitīšanu, ļaunprātīgu izmantošanu. Saskaņā ar iepriekš aprakstīto ļaunprātīgas izmantošanas testu, pirmkārt ir jānosaka to Sestās direktīvas tiesību normu mērķi un jēga, kas regulē atskaitīšanas tiesības. Pēc tam iesniedzējtiesas varēs noteikt, vai to izskatāmajās lietās šie mērķi tiktu sasniegti, ja tiktu atzīts, ka prasītājiem tajos apstākļos, pie kuriem tie to lūdz, ir tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN.
93. No Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a contrario
skaidri izriet, ka, ja nodokļu maksātājs preces vai pakalpojumus izmanto no PVN atbrīvotām darbībām, viņam nav tiesību atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, kas samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kas ir tikušas lietotas šīm piegādēm, kas ir atbrīvotas no nodokļa (88) . Tiesa bez tam ir norādījusi, ka “attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem jābūt tieši un tūlītēji saistītiem ar darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli” (89) . Nav pietiekami, ja tie ir tikai netieši saistīti ar nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem, jo šādā gadījumā būtu jānosaka nodokļu maksātāja galējais mērķis, kam šajā sakarā jābūt nebūtiskam (90) . Nodokļu maksātāja tiesības no maksājamā apgrozījuma PVN atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par precēm vai pakalpojumiem izriet no neitralitātes principa (91) . Pēc būtības PVN ir netiešs vispārējs nodoklis par patēriņu, kas jāmaksā individuālajiem patērētājiem (92) . Attiecīgi tas pats princips nosaka, ka nodokļu maksātājam nedrīkst
būt tiesību atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN par precēm vai pakalpojumiem, ko tas saņēmis savu no nodokļa atbrīvoto darījumu veikšanai. Tā kā nodokļu maksātāju piegādātās preces vai sniegtie pakalpojumi netiek aplikti ar PVN, Sestā direktīva neizbēgami cenšas novērst to, ka nodokļu maksātāji varētu atgūt attiecīgo priekšnodoklī samaksāto PVN. Tā rezultātā rodas sekas, ko Komisija uzsvēra Tiesas sēdē, ka atbrīvošana no PVN Sestās direktīvas izpratnē nenozīmē, ka bija iecerēts, ka Sestā direktīva pilnībā atbrīvotu gala patērētāju no jebkādas nodokļu nastas (93) .
94. Tomēr trijās šeit apskatāmajās lietās no iesniedzējtiesu lēmumiem šķietami izriet, ka praksē tādi nodokļu maksātāji, kuri saskaņā ar tikko aprakstītajiem PVN atskaitīšanas sistēmas mērķiem nevarētu atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, izņemot attiecībā uz nelielu izdarīto ieguldījumu daļu, ir iesaistījušies plānos, kas tiem ir atļāvuši apiet šo rezultātu un pilnībā atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN. BUPA
lietā, kas ir nedaudz atšķirīga, šķiet, ka izstrādātais plāns patiesībā ļauj BUPA
gūt labumu no nulles procenta likmes režīma, kas Apvienotajā Karalistē zaudēja spēku, sākot no 1998. gada 1. janvāra, un tika aizvietots ar atbrīvojumu režīmu bez tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (94) .
95. Jebkurā gadījumā iesniedzējtiesām ir jānosaka, vai atzīšana, ka nodokļu maksātājiem, kuri apgalvo, ka viņiem ir tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, šādas tiesības patiešām ir, ir saskaņā ar attiecīgo Sestās direktīvas tiesību normu iepriekš aprakstītajiem mērķiem un jēgu. Ja iesniedzējtiesas atzīst, ka šādi mērķi ir tikuši sasniegti tikai daļēji – tas ir, ja no nodokļiem atbrīvotajiem nodokļu maksātājiem ir tiesības atgūt kādu priekšnodoklī samaksātā PVN daļu –, tad Sestās direktīvas tiesību normas, kas attiecas uz atskaitīšanu, attiecībā uz šo PVN daļu jāinterpretē tādējādi, ka attiecīgajiem nodokļu maksātājiem ir tiesības atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN daļu. Šķiet, ka šāda situācija ir izveidojusies Halifax
un Huddersfield
lietās, kur abas šīs no nodokļiem daļēji atbrīvotās sabiedrības šķietami varēja atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, lai gan tikai daļēji un saskaņā ar piemērojamo pro rata
likmi.
96. Arī attiecībā uz otro interpretācijas principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, iesniedzējtiesu pienākums būs noteikt, vai izskatāmajās lietās attiecīgo nodokļu maksātāju veiktajām ekonomiskajām darbībām ir kāds cits uzdevums, izņemot fiskālas priekšrocības radīšanu. Citiem vārdiem sakot, iesniedzējtiesām būs jānosaka, vai var uzskatīt, ka attiecīgajām darbībām ir neatkarīgs ekonomisks pamatojums, kas nav saistīts vienīgi ar nolūku aizkavēt PVN maksāšanu vai izvairīties no tās.
97. Ja iesniedzējtiesas atzīst, ka šajās lietās šie divi elementi ir izpildīti, tad jāsecina, ka attiecīgās Sestās direktīvas tiesību normas, kas nosaka tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, tās pareizi interpretējot saskaņā ar principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, nedod šādas tiesības vai arī dod tās tikai daļēji.
5.	Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta interpretācija, ciktāl tas ir piemērojams BUPA
lietā
98. Savas analīzes noslēgumā es pievērsīšos atsevišķām īpatnībām BUPA
lietā, kas, pēc manām domām, attaisno atsevišķu pieeju saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otro daļu.
99. BUPA
lietā attiecīgās vienošanās praksē atvieglina par preču piegādēm priekšnodoklī samaksāta PVN atgūšanu laika posmā, kad šīs tiesības vairs nebija pieejamas. Izveidotā PVN optimizācijas plāna izdošanās nodrošināšanā centrālu lomu spēlē līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu. Šajā sakarā es vēlētos norādīt, ka, kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, šie līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu tieši attiecas uz jebkādām līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu pielikumos vispārīgi uzskaitītām “zālēm [vai protēzēm], ko BHL
[vai GDL ] vēlētos iegādāties”. Šādas zāles un protēzes BHL
vai GDL
jāprecizē nākotnē, un bez tam jebkura no pusēm drīkst vienpusēji lauzt līgumu un šādas līguma laušanas rezultātā būtu pilnībā jāatmaksā visas iepriekš samaksātās naudas summas, kas vēl nav tikušas izmantotas zāļu vai protēžu iegādei.
100. Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas teksts attiecas uz situācijām, kad “maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes”. Pēc manām domām, ja šī 10. panta 2. punkta otrā daļa tiek pareizi interpretēta, tā nosaka, ka, lai šī tiesību norma attiektos uz maksājumu uz kontu par preču piegādi vai pakalpojumu izpildi, laikā, kad tiek izdarīts maksājums uz kontu, šīm precēm un pakalpojumiem jābūt specifiski norādītām. Ja vienkārši tiek izdarīts maksājums uz kontu par precēm, kas vispārīgi norādītas sarakstā, no kura pircējs nākotnē var izvēlēties vienu vai vairākas vienības, vai arī vispār nevienu, pie apstākļiem, kad pircējam ir tiesības jebkurā laikā vienpusēji lauzt vienošanos un atgūt neizmantoto priekšapmaksātās summas pārpalikumu, nav pietiekamu iemeslu uzskatīt šo iepriekšējo maksājumu par “maksājumu [..] uz kontu” Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas izpratnē. Šādos apstākļos, ciktāl iesniedzējtiesa var raksturot tādus līgumus par iepriekšēju maksājumu veikšanu, kādi tiek apskatīti BUPA
lietā, kā līgumus par pirkumiem nākotnē augšminētajā izpratnē, tiem nevar tikt piemērota Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrā daļa.
101. Tomēr, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka BUPA
lietas fakti nav savietojami ar šeit piedāvāto Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas interpretāciju, vēl joprojām pastāvēs iespēja izvērtēt Kopienu tiesību, kas attiecas uz tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ļaunprātīgu izmantošanu. Pēc manām domām, šāda ļaunprātīga izmantošana pastāv, ja BUPA
noslēgtie līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu ir tikuši noslēgti bez jebkāda cita izskaidrojuma, ko objektīvi jāizvērtē iesniedzējtiesai, kā vien praksē sasniegt rezultātu, kas negatīvi ietekmē kopējā PVN atskaitīšanas režīma, kas piemērojams pēc 1998. gada 1. janvāra, mērķus, tas ir, atbrīvojumu no nodokļa bez atskaitīšanas tiesībām.
IV – Secinājumi
102. Ņemot vērā augšminētos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai vajadzētu atbildēt uz VAT and Duties Tribunal, London, High Court
un VAT and Duties Tribunal, Manchester
iesniegtajiem jautājumiem šādi:
– Lietās C‑255/02 un C‑223/03:
1) Termini “saimnieciska darbība” un “preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 2. panta un 4. panta izpratnē jāinterpretē tādējādi, ka katrs attiecīgais darījums jāapskata objektīvi un per se . Šajā sakarā fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi fiskālas priekšrocības gūšanas nolūkā, nav būtisks;
2) Sestā direktīva jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar Kopienu tiesību interpretācijas principu, kas aizliedz Kopienu tiesību normu ļaunprātīgu izmantošanu, tā nodokļu maksātājam nedod tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, ja pēc iesniedzējtiesu domām pastāv divi objektīvi faktori. Pirmkārt, ka tiesību normu, no kurām šīs tiesības formāli izriet, mērķi un rezultāti tiktu negatīvi ietekmēti, ja tiktu atzīts, ka piesauktās tiesības patiešām pastāv. Otrkārt, ka piesauktās tiesības izriet no darbībām, kurām nav cita izskaidrojuma kā vien attiecīgo tiesību radīšana.
– Lietā C‑419/02:
1) Termini “saimnieciska darbība” un “preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – 2. panta un 4. panta izpratnē jāinterpretē tādējādi, ka katrs attiecīgais darījums jāapskata objektīvi un per se . Šajā sakarā fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi fiskālas priekšrocības gūšanas nolūkā, nav būtisks;
2) Sestās direktīvas 10. panta 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka, ja tiek izdarīts maksājums uz kontu par precēm, kuras vispārīgi norādītas sarakstā, no kura pircējs nākotnē varētu izvēlēties vienu vai vairākas preces, vai arī vispār nevienu, pie apstākļiem, kad pircējs jebkurā brīdī var vienpusēji lauzt līgumu un atgūt visu samaksāto maksājumu, kas nav ticis izmantots sarakstā minēto, bet pircēja neprecizēto preču iegādei, jāuzskata, ka šāds maksājums nav ticis veikts “uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes” 10. panta 2. punkta otrās daļas izpratnē, un tādēļ PVN nekļūst “iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu”.
(1) .
(2)
–	OV L 145, 1. lpp.
(3)
–	Ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.).
(4)
–	Redakcijā, kas bija spēkā pirms grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2004. gada 20. janvāra Direktīvu 2004/7/EK (OV L 27, 44. lpp.).
(5)
–	Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. panta 1. punkta otro daļu nodokļa atskaitāmo daļu nosaka ik gadu.
(6)
–	Saskaņā ar šo pantu “atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšanu, kā arī pazeminātas likmes, kas zemākas par zemāko likmi, kas noteikta 12. panta 3. punktā attiecībā uz pazeminātām likmēm, kuras bijušas spēkā 1991. gada 1. janvārī un saskan ar Kopienu tiesību aktiem, un atbilst Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 17. panta pēdējā ievilkumā minētajiem nosacījumiem, var saglabāt”.
(7)
–	1994. gada likuma par PVN ( Value Added Tax Act 1994 ) 6. panta 4. punkts līdzīgi nosaka, ka: “ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. un 3. punktu, persona, kura veic piegādi, izraksta PVN rēķinu par minēto piegādi vai ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. punkta a) vai b) apakšpunktu vai 3. punktu, tā iekasē maksu par šo piegādi, jāuzskata, ka piegāde – atbilstoši rēķinā norādītajai vai iekasētajai summai – veikta dienā, kad tika izrakstīts rēķins vai iekasēta maksa”. Turklāt saskaņā ar 1994. gada likuma par PVN ( Value Added Tax Act 1994 ) 10. panta 2. punktu “darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces tiek piegādātas vai pakalpojumi tiek sniegti. [..] Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
(8)
–	13. panta C punkta a) apakšpunkts nosaka, ka “dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli [..] nekustamā īpašuma izīrēšana[s] vai iznomāšana[s gadījumos]”.
(9)
–	Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu.
(10)
–	Tas tā ir, kaut gan VAT and Duties Tribunal, Machester
neuzdod jautājumus par attiecīgo Sestās direktīvas tiesību normu interpretāciju, bet drīzāk par tiesību normu piemērošanu lietas faktiem, kas, kā skaidri saprotams, ir jautājums, kas jārisina iesniedzējtiesām.
(11)
–	VAT and Duties Tribunal, Machester
neuzdeva šo jautājumu lietā C‑223/03 Huddersfield, jo sakaņā ar iesniedzējtiesas lēmumu tas Kopienu Tiesai jau bija ticis uzdots lietā C‑255/02 Halifax . VAT and Duties Tribunal, Machester
tādēļ izlēma atļaut Tiesai risināt šo jautājumu un neuzskatīja par nepieciešamu lūgt prejudiciālu nolēmumu attiecībā uz šo atsevišķo jautājumu.
(12)
–	1985. gada 14. februāra spriedums lietā 268/83 Rompelman
( Recueil, 655. lpp., 19. punkts) un 1988. gada 21. septembra spriedums lietā 50/87 Komisija/Francija ( Recueil, 4797. lpp., 15. punkts).
(13)
–	Skat., piemēram, iepriekš minēto spriedumu lietā Rompelman, 19. punkts; 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande ( Recueil, 1471. lpp., 8. punkts); Tiesas 1990. gada 4. decembra spriedumu lietā C‑186/89 Van Tiem
( Recueil, I‑4363. lpp., 17. punkts) un 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
( Recueil, I‑6729. lpp., 42. punkts).
(14)
–	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rompelman
19. punkts, un lietā 50/87 Komisija/Francija, 15. punkts.
(15)
–	Spriedums lietā Komisija/Nīderlande, 8. punkts.
(16)
–	Spriedums lietā 235/85, 8. punkts. Skat. arī 2000. gada 12. septembra spriedumus lietā C‑408/97 Komisija/Nīderlande ( Recueil, I‑6417. lpp., 25. punkts), lietā C‑260/98 Komisija/Grieķija ( Recueil, I‑6537. lpp., 26. punkts); lietā C‑359/97 Komisija/Apvienotā Karaliste ( Recueil, I‑6355. lpp., 41. punkts); lietā C‑358/97 Komisija/Īrija ( Recueil, I‑6301. lpp., 29. punkts) un lietā C‑276/97 Komisija/Francija ( Recueil, I‑6251. lpp., 31. punkts).
(17)
–	Piemēram, 1984. gada 22. februāra spriedums lietā 70/83 Kloppenburg
( Recueil, 1075. lpp., 11. punkts), 1987. gada 15. decembra spriedums lietā 348/85 Dānija/Komisija ( Recueil, 5225. lpp., 19. punkts), 1998. gada 1. oktobra spriedums lietā C‑209/96 Apvienotā Karaliste/Komisija ( Recueil, I‑5655. lpp., 35. punkts); 2001. gada 22. novembra spriedums lietā C‑301/97 Nīderlande/Padome ( Recueil, I‑8853. lpp., 43. punkts); 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑17/01 Sudholz
( Recueil, I‑4243. lpp., 34. punkts).
(18)
–	Skat. 1987. gada 15. decembra spriedumus lietā 325/85 Īrija/Komisija ( Recueil, 5041. lpp., 18. punkts) un iepriekš minētos spriedumus lietā 326/85 Nīderlande/Komisija ( Recueil, 5091. lpp., 24. punkts) un lietā Sudholz, 34. punkts, un 1981. gada 9. jūlija spriedumu lietā C‑169/80 Gondrand Frères
un Garancini ( Recueil, 1931. lpp., 17. punkts).
(19)
–	Šajā sakarā Apvienotās Karalistes valdība atsaucas uz 1988. gada 5. jūlija spriedumiem lietā 269/86 Mol
( Recueil, 3627. lpp.) un lietā 289/86 Happy Family
( Recueil, 3655. lpp.) un 1998. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑283/95 Fischer
( Recueil, I‑3369. lpp.).
(20)
–	Skat., piemēram, spriedumu lietā Rompelman, 19. punkts; spriedumu lietā Fischer, 27. punkts. Skat. ģenerāladvokāta Fenelija [ Fennelly ] 1999. gada 11. marta secinājumu 12. punktu lietā C‑158/98 Coffeshop Siberië
(1999. gada 29. jūnija spriedums, Recueil, I‑3971. lpp.).
(21)
–	1984. gada 28. februāra spriedums lietā 294/82 Senta Einberger
( Recueil, 1177. lpp.); 1993. gada 2. augusta spriedums lietā C‑111/92 Lange
( Recueil, I‑4677. lpp., 16. punkts); Happy Family, 20. punkts; Mol, sprieduma 18. punkts; 1998. gada 28. maija spriedums lietā C‑3/97 Goodwin and Unstead
( Recueil, I‑3257. lpp., 9. punkts); 1999. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑158/98 Coffeshop Siberië
( Recueil, I‑3971. lpp., 14. un 21. punkts) un 2000. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑455/98 Salumets and Others
( Recueil, I‑4993. lpp., 19. punkts).
(22)
–	Spriedums lietā Happy Family, 20. punkts; spriedums lietā Mol, 18. punkts.
(23)
–	Spriedums lietā Coffeshop Siberië, ģenerāladvokāta secinājumu 21. punkts, 1993. gada 2. augusta spriedums lietā C‑111/92 Lange
( Recueil, I‑4677. lpp., 12. punkts), spriedums lietā Fischer, 20. punkts, un spriedums lietā Salumets and Others, 19. un 20. punkts.
(24)
–	Spriedums lietā Senta Einberger ; Happy Family, 23. punkts; 1990. gada 6. decembra spriedums lietā C‑343/89 Witzemann
( Recueil, I‑4477. lpp., 20. punkts).
(25)
–	Jebkurā gadījumā Apvienotās Karalistes valdība savos apsvērumos tieši atzīst, ka, kaut gan attiecīgie darījumi tika veikti, lai apietu nodokļus, tie nebija pretlikumīgi.
(26)
–	2001. gada 18. janvāra spriedums lietā C‑150/99 Stockholm Lindöpark
( Recueil, I‑493. lpp.), 1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien
( Recueil, I‑2395. lpp.); 2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑275/01 Sinclair Collis
( Recueil, I‑5965. lpp.).
(27)
–	Šajā sakarā Apvienotā Karaliste atsaucas uz 1996. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑155/94 Wellcome Trust
( Recueil, I‑3013. lpp., 31.–36. punkts) un 1991. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑60/90 Polysar Investments
( Recueil, 3111. lpp., 13. punkts).
(28)
–	Tiesa atzina, ka restorānā notiekošie darījumi ir uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu, jo tiem raksturīgs īpašību un darbību kopums, kur ēdiena nodrošināšana ir tikai viena no darbībām un kur pārsvarā dominē pakalpojumu sniegšana (spriedums lietā Faaborg-Gelting Linien, 14. punkts).
(29)
–	Tiesa atzina, ka “golfa laukuma pārvaldīšana parasti ietver ne tikai pasīvu darbību, padarot laukumu pieejamu, bet arī vairākas komerciālas darbības, piemēram, uzraudzību, vadību un nepārtrauktu uzturēšanu, ko veic pakalpojuma sniedzējs, citu iespēju nodrošināšanu un tamlīdzīgi”. Tādējādi, nepastāvot izņēmuma apstākļiem, golfa laukuma iznomāšanu nevar uzskatīt par galveno sniegto pakalpojumu (spriedums lietā Stockholm Lindöpark, 26. punkts).
(30)
–	Tiesa atzina, ka, ņemot vērā apstākļus, kādos šis darījums tika veikts, šo tiesību piešķiršana nav jāuzskata par nekustamā īpašuma nomu. Attiecīgās telpu platības izmantošana bija tikai veids, kādā sniegt pakalpojumu, kas bija vienošanās priekšmets, “proti, garantija ekskluzīvajām tiesībām tirgot cigaretes attiecīgajās telpās, uzstādot un darbinot tirdzniecības automātus, apmaiņā pret peļņas daļu” (iepriekš minētais spriedums lietā Sinclair Collis, 30. un 31. punkts).
(31)
–	Skat., a fortiori, Tiesas sprieduma iepriekš minētajā Coffeshop Siberië
lietā 22. punktā minēto pamatojumu. Šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka, pat ja krimināli sodāmu darbību dēļ nomas darījums būtu pretlikumīgs, tas nemainītu faktu, ka noma kā saimnieciska darbība ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.
(32)
–	Tiesas 1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑230/94 Enkler
( Recueil, I‑4517. lpp.).
(33)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Enkler, 27. punkts.
(34)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Enkler, 27. punkts.
(35)
–	Tiesas 2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑400/98 Breitsohl
( Recueil, I‑4321. lpp.).
(36)
–	Tiesas 1996. gada 29. februāra spriedums lietā C‑110/94 INZO ( Recueil, I‑857. lpp.).
(37)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā INZO, 24. punkts, iepriekš minētais spriedums lietā Breitsohl, 39. punkts, un 2000. gada 21. marta spriedums lietā C‑110/98 Gabalfrisa
( Recueil, I‑1577. lpp.).
(38)
–	Šajā sakarā skat. arī 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C‑4/94 BLP
( Recueil, I‑983. lpp., 24. punkts). Apvienotā Karaliste pareizi norāda, ka PVN jānosaka saskaņā ar patieso ekonomisko situāciju, un tam, kā darījums izskatās, nav nozīmes. Šajā sakarā tā atsaucas uz 1997. gada 20. februāra spriedumu lietā C‑260/95 DFDS
( Recueil, I‑1605. lpp.), kurā Apvienotās Karalistes sabiedrība, kas bija Dānijas sabiedrībai pilnībā piederoša meitas sabiedrība, no kuras Dānijas sabiedrība sniedza savus pakalpojumus Apvienotajā Karalistē, tika uzskatīta par Dānijas sabiedrības pastāvīgu iestādi Apvienotajā Karalistē Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Bez tam tika uzskatīts, ka šai savienojuma vietai bija dodama priekšroka pār vietu, kur pakalpojumu sniedzējs bija dibinājis savu sabiedrību. Šajā kontekstā tika atzīts, ka, ņemot vērā pastāvošo ekonomisko situāciju, meitas sabiedrība darbojās vienkārši kā Dānijas mātes sabiedrības palīgorgāns. Tomēr DFDS
mērķis nekādā gadījumā nebija atstāt ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas tādas darbības, kas, objektīvi raugoties, pēc savas dabas bija saimnieciskas, tikai tāpēc, ka tās tika izplānotas un veiktas starp nodokļu maksātāju un citām juridiskām personām, kuras bija tā pilnā kontrolē, PVN apiešanas nolūkā. Nevar balstīties uz šo lietu, lai secinātu, ka darījumi, kas, objektīvi raugoties, pēc savas dabas ir saimnieciski, jāatstāj ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas.
(39)
–	Tas bez tam bija nodokļu apiešanas plāna centrālais elements, jo tas attiecās uz visiem LPDS
attiecīgā nodokļu gada laikā sniegtajiem pakalpojumiem, kas ļāva LPDS
lūgt tā priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu, kas bija samaksāts par celtnicības pakalpojumiem, ko CWPI
bija sniegusi LPDS
labā.
(40)
–	1995. gada 6. jūlija spriedums lietā C‑62/93 BP Supergas
( Recueil, I‑1883. lpp., 16.–18. punkts); 2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑98/98 Midland Bank
( Recueil, I‑4177. lpp., 29. punkts) un 2001. gada 27. septembra spriedums lietā C‑16/00 Cibo Participations
( Recueil, I‑6663. lpp., 30. punkts).
(41)
–	Skat., piemēram, 1974. gada 3. decembra spriedumu lietā 33/74 Van Binsbergen
( Recueil, 1299. lpp., 13. punkts); 1993. gada 3. februāra spriedumu lietā C‑148/91 Veronica
( Recueil, I‑487. lpp., 12. punkts); 1994. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑23/93 TV10
( Recueil, I‑4795. lpp., 21. punkts) attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību; 1988. gada 21. jūnija spriedumu lietā 39/86 Lair
( Recueil, 3161. lpp., 43. punkts) attiecībā uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos; 1985. gada 10. janvāra spriedumā lietā 229/83 Leclerc
v Au blé vert
( Recueil, 1. lpp., 27. punkts) attiecībā uz preču brīvu apriti. Tāpat 1979. gada 7. februāra spriedumu lietā 115/78 Knoors
( Recueil, 399. lpp., 25. punkts) personu pārvietošanās brīvības un brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā, Tiesa tieši atzina, ka “dalībvalstij var būt leģitīma interese aizkavēt zināmu tās pilsoņu ļaunprātīgu izvairīšanos no to valsts tiesību aktu ietekmes, pateicoties iespējām, kas radītas saskaņā ar Līgumu”. Skat. arī vēlāku šī secinājuma apstiprinājumu 1990. gada 3. oktobra spriedumā lietā C‑61/89 Bouchoucha
( Recueil, I‑3551. lpp., 14. punkts) un 1992. gada 7. jūlija spriedumā lietā C‑370/90 Singh
( Recueil, I‑4265. lpp., 24. punkts).
(42)
–	1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑206/94 Palletta
( Recueil, I‑2357. lpp., 24. punkts).
(43)
–	1977. gada 11. oktobra spriedums lietā 125/76 Cremer
( Recueil, 1593. lpp., 21. punkts).
(44)
–	1993. gada 3. marta spriedums lietā C‑8/92 General Milk Products
( Recueil, I‑779. lpp., 21. punkts. Attiecībā uz kopējo zemkopības politiku skat. arī 1981. gada 27. oktobra spriedumu lietā 250/80 Schumacher
( Recueil, 2465. lpp., 16. un 18. punkts), kur Tiesa pielietoja tipisku teleoloģisku pieeju bez nepieciešamības pievērsties ļaunprātīgas tiesību izmantošanas teorijai.
(45)
–	Skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑367/96 Kefalas
( Recueil, I‑2843. lpp., 20. un 28. punkts) un 2000. gada 23. marta spriedumu lietā C‑373/97 Diamantis
( Recueil, I‑1705. lpp., 33. punkts).
(46)
–	1999. gada 9. marta spriedums lietā C‑212/97 Centros
( Recueil, I‑2357. lpp., 24. punkts). Skat. vēlāk, iespējamas brīvības veikt uzņēmējdarbību ļaunprātīgas izmantošanas kontekstā 2003. gada 30. septembra spriedumu lietā C‑167/01 Inspire Art
( Recueil, I‑10155. lpp., 136. punkts) un arī 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X and Y
( Recueil, I‑10829. lpp., 41. un 45. punkts).
(47)
–	Piemēram, iepriekš minētajās Kefalas
un Diamantis
lietās Tiesai bija jāanalizē arī problēmas saistībā ar to, ka iesniedzējtiesas piemēroja valstu noteikumus attiecībā uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu tādējādi, lai samazinātu no Kopienu tiesībām izrietošu tiesību izmantošanu.
(48)
–	Skat. ģenerāladvokāta La Pergolas [ La Pergola ] secinājumu iepriekš minētā sprieduma Centros
lietā 20. punktu.
(49)
–	Skat., inter alia, iepriekš minētā sprieduma lietā Diamantis
33. punktu.
(50)
–	Tas ir acīmredzams, piemēram, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas
21. punktā, kur Tiesa atzīst, ka ir nepieciešami noteikumi, “lai noteiktu, vai no Kopienu tiesību normas izrietošu tiesību izmantošana ir ļaunprātīga”.
(51)
–	Attiecībā uz to skat. ģenerāladvokāta Tezauro [ Tesauro ] secinājumu iepriekš minētajā lietā Kefalas 27. punktu, kurā viņš norādīja, ka “pēc būtības, Tiesa katras valsts tiesību sistēmai ir atļāvusi piemērot savas valsts tiesību normas (atļaujot “krāpniecisku izvairīšanos no likuma prasībām”, “nepatiesu faktu atspoguļojumu”, vai, kāpēc ne, pat “ļaunprātīgu tiesību izmantošanu”), atceļot tiesības balstīties uz Kopienu tiesību noteikumiem skaidri definētos gadījumos”.
(52)
–	Šāda pieeja ir redzama, piemēram, iepriekš minētā sprieduma Palletta
lietā 25. punktā, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas
21. un 22. punktā, iepriekš minētā sprieduma lietā Diamantis
34. un 35. punktā un iepriekš minētā sprieduma lietā Centros 24. un 25. punktā.
(53)
–	Iepriekš minētā sprieduma Centros
lietā 25. punktā Tiesa norādīja, ka “valstu tiesas drīkst, apskatot katru lietu atsevišķi, ņemt vērā – pamatojoties uz objektīviem pierādījumiem – attiecīgo personu ļaunprātīgu vai krāpniecisku uzvedību, lai, kur tas ir vajadzīgs, liegtu tām gūt labumu no tiem Kopienu tiesību noteikumiem, uz kuriem tās cenšas balstīties. [Tomēr] jebkurā gadījumā valstu tiesām šāda uzvedība jāanalizē, ņemot vērā šo noteikumu mērķus.”
(54)
–	Skat., piemēram, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas
24., 25. un 29. punktu, un iepriekš minētā sprieduma lietā Centros
26., 27. un 30. punktu.
(55)
–	2000. gada 14. decembra spriedums lietā C‑110/99 ( Recueil, I‑11569).
(56)
–	OV L 317, 1. lpp.
(57)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Emsland, 52. punkts.
(58)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Emsland, 53. punkts.
(59)
–	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Albēra [ Alber ] secinājumu iepriekš minētajā Emsland Stärke
lietā 69. punktu: “tādēļ kritērijs, pēc kura jānosaka atsevišķu importa un eksporta darījumu likumīgums, ir attiecīgo noteikumu mērķis”. Skat. arī sprieduma 52. punktu. Nesenāk ģenerāladvokāts Ticano [ Tizzano ] savos 2004. gada 18. maija secinājumos lietā C‑200/02 Zhu and Chen
(Krājums, I‑9925. lpp.) 114. punktā arī norādīja, ka, lai varētu secināt, ka ir notikusi atsevišķu tiesību ļaunprātīga izmantošana, “jāpārliecinās, vai attiecīgā persona, atsaucoties uz Kopienu tiesību normu, kas piešķir attiecīgās tiesības, ir pārkāpusi tās jēgu un nozīmi”. Savu secinājumu 115. punktā viņš uzsvēra, ka, lai noteiktu, vai ir notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana, “būtībā ir jāpārbauda, vai tiek vai netiek sagrozītas Kopienu tiesību normas, kas piešķir attiecīgās tiesības, mērķi”.
(60)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Diamantis
33. punkts; 1996. gada 12. marta spriedums lietā C‑441/93 Pafitis
( Recueil, I‑1347. lpp., 68. punkts) un iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas
22. punkts.
(61)
–	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Centros, kur Tiesa atzina, ka, ņemot vērā iemeslu, kura dēļ ir tikušas piešķirtas tiesības veikt uzņēmējdarbību, fakts, ka persona nodibina sabiedrību vienā dalībvalstī, lai nodibinātu filiāli citā dalībvalstī, nolūkā izvairīties no pēdējās stingrākajiem uzņēmējdarbības tiesību noteikumiem, “pats par sevi nevar tikt uzskatīts par tiesību veikt uzņēmējdarbību ļaunprātīgu izmantošanu”. Tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomas robežu noteikšanai tika ņemta vērā arī šajā sakarā Tiesas iepriekš noteikto interpretāciju 1986. gada 10. jūlija spriedumā lietā C‑79/85 Segers
( Recueil, 2375. lpp., 16. punkts).
(62)
–	Šajā sakarā, skat. Kjellgren A. On the Border of Abuse . European Business Law Review, 2000, 192. lpp. Pat lietā Emsland, kur ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens tika vairāk attīstīts, Tiesa piegāja lietai, interpretējot attiecīgās tiesību normas. Šajā sakarā ir tipiski, ka sprieduma operatīvajā daļā Tiesa norāda, ka “Regula Nr. 2730/79 [..] jāinterpretē tādējādi, ka [..]”. Attiecībā uz izskatāmo lietu analīzi es uzskatu, ka nav svarīgi, vai attiecīgais princips pakāpeniski iegūst neatkarīga vispārēja Kopienu tiesību principa statusu, kā iesaka Simon, D. un Rigaux, A. La technique de consecration d’un nouveau principe general du droit communautaire: l’example de l’abus de droit. Melanges en homage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, 2. sējums, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, 579. lpp.
(63)
–	Kā ir norādījis viens komentētājs (Kjellgren, On the border of abuse, minēts iepriekš, 193. lpp.), “Tiesas izstrādātā ļaunprātīgas izmantošanas teorija galvenokārt balstās uz pašu attiecīgo Kopienu noteikumu interpretāciju: ļaunprātīgas izmantošanas jautājums tādējādi pārvēršas jautājumā par to, vai iespējamā ļaunprātīgā izmantošana ietilpst attiecīgās tiesību normas piemērošanas jomā, vai arī ir ārpus tās”. Šajā sakarā skat. arī ģenerāladvokāta La Pergolas secinājumu iepriekš minētajā lietā Centros 20. punktu.
(64)
–	Bez tam, ņemot vērā lietas Emsland
apstākļus, atsauce uz subjektīvo elementu ir saprotama, jo attiecīgā darījuma puses no paša sākuma bija iecerējušas, ka preces tiks ievestas atpakaļ Kopienu teritorijā, un nepastāvēja nodoms patiešām eksportēt preces uz Šveici. Veiktā importa-eksporta procedūra bija tikai fasāde (kaut gan īsta fasāde), kas slēpa citādu patiesību, proti, ka pusēm nebija nolūka galīgi eksportēt preces ārpus Kopienu teritorijas. Tādējādi Emsland
lietā veiktās darbības var uzskatīt par krāpšanu, jo visām iesaistītajām pusēm bija vienots nolūks, ka lietotajiem dokumentiem un veiktajām darbībām nebija iecerētas tādas tiesiskas sekas (tiesības un pienākumi), ko ar tām bija iecerēts parādīt trešām pusēm.
(65)
–	Skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Emsland
50. punktu, kas apraksta attiecīgo ļaunprātīgo izmantošanu kā “tīri formālu preču nosūtīšanu ārpus Kopienu teritorijas, kuras vienīgais nolūks bija gūt labumu no eksporta kompensācijas”. Citos gadījumos Tiesa ir uzskatījusi, ka atsevišķas darbības vai uzvedības objektīvais “vienīgais nolūks” var būt kritērijs ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanai. Skat., piemēram, sprieduma lietā Leclerc
27. punktu, kurā ir norādīts, ka nav atļauts balstīties uz Kopienu tiesībām, ja preces tiek “eksportētas, vienīgi nolūkā
tās importēt atpakaļ, lai apietu attiecīgās tiesību normas”, un sprieduma lietā Lair
43. punktu, saskaņā ar kuru, “ja uz objektīvu pierādījumu pamata ir iespējams secināt, ka darba ņēmējs ir iebraucis dalībvalstī vienīgi nolūkā pēc ļoti īsa profesionālas darbības veikšanas perioda gūt labumu no attiecīgās valsts studentu atbalsta programmas, jānorāda, ka attiecīgās Kopienu tiesību normas nav piemērojamas šādai ļaunprātīgai izmantošanai”.
(66)
–	Šajā sakarā es norādu, ka, piemēram, iepriekš minētajā Tiesas spriedumā Emsland
lietā, netiek lietots termins “tiesību ļaunprātīga izmantošana”. Tā vietā Tiesa lietoja terminu “ļaunprātīga izmantošana”. Līdzīgā kārtā un jau atkal atsaucoties vienkārši uz ļaunprātīgu izmantošanu, Tiesa 2003. gada 23. septembra sprieduma lietā C‑109/01 Hacene Akrich
( Recueil, I‑9607. lpp.)_57. punktā norādīja, ka ir notikusi “ļaunprātīga izmantošana” un tādēļ “Regulas Nr. 1612/68 10. pants nav piemērojams, ja dalībvalsts un trešās valsts pilsoņi ir stājušies aprēķina laulībā, lai apietu noteikumus, kas attiecas uz trešo valstu pilsoņu iebraukšanu un uzturēšanos” (sprieduma operatīvās daļas 2. punkts). Šajā lietā ir skaidri saprotams, ka tika izmantots interpretācijas princips, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu. Ļaunprātīgas izmantošanas teorijas piemērošanas rezultātā netiek piemērota Kopienu tiesību norma un attiecīgi tiek secināts, ka no tās neizriet attiecīgās tiesības – jautājums nebija par to, ka varētu tikt ierobežota tādu tiesību izmantošana, kas patiešām izriet no Kopienu tiesību normas.
(67)
–	Ģenerāladvokāta secinājumi Kefalas
lietā, 24. punkts. Attiecībā uz šo pašu jautājumu skat. D. Simon un A. Rigaux, La technique de consécration d ’un nouveau principe, minēts iepriekš, 568. lpp., kur autori norāda, ka “ le système juridique communautaire n’échappe pas au risque, qu’on retrouve dans tout ordre juridique, de pratiques qui se conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l’application ” .
(68)
–	Ir vispārpieņemts, ka katrai tiesību normai un katrām tiesībām līdzi nāk iespēja tās ļaunprātīgi izmantot un ka tiesību sistēma to principā nedrīkst pieļaut. Skat. Cadiet, L. un Tourneau, P. Abus de Droit. Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, 3. un 4. lpp., un Ghestin un Goubeaux, Traité de Droit civil, Introduction Générale, 3 ème
édition, LGDJ, Parīze, 1990, 673.–676. un 704. lpp., kuri atsaucas uz faktu, ka tādas teorijas kā “tiesību ļaunprātīga izmantošana” (un to pašu var teikt par “izvairīšanos no likuma”) tiesu judikatūrā tika sākotnēji izstrādātas, lai novērstu tiesību normu formālu un mehānisku piemērošanu, no kā izriet nepieņemami rezultāti attiecībā uz tiesību sistēmas mērķiem.
(69)
–	2004. gada 29. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑487/01 un C‑7/02 Gemeente Leusden
( Recueil, I‑5337. lpp., 76. punkts). Skat. arī attiecībā uz to pašu ģenerāladvokāta Ticano secinājumus šajās pašās lietās, 98. un 99. punkts un tajos minētā judikatūra.
(70)
–	Šaja sakarā, skat. ģenerāladvokāta Albēra secinājumu iepriekš minētajā Emsland
lietā 80. punktā pausto viedokli, ka Regulas Nr. 2988/95 par Eiropas Kopienu finanšu interešu aizsardzību 4. panta 3. punkts “nerada jaunu tiesību principu, bet gan vienkārši kodificē vispārēju tiesību principu, kas jau pastāv Kopienu tiesībās”. Tādēļ attiecīgajā lietā ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa piemērošana nebija atkarīga no vēlākās Regulas Nr. 2988/95 spēkā stāšanās.
(71)
–	Turpat, 10. punkts.
(72)
–	Skat., piemēram, Abgabenordnung
42. pantu Vācijā (skat. Kruse un Düren, Tipke un Kruse krājumā Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), kurā ir ietverts tiesisko institūciju ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens (“ Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ”); Bundesabgabenordnung
( BGBl.
Nr. 194/1961) 22. pantu ar grozījumiem Austrijā, kas arī ietver līdzīgu civiltiesību formu un struktūru ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu (“ Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts ”); Somijā, Laki verotusmenettelystä 1558/1995 28. pantu, kas tāpat piemēro ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu civiltiesību struktūrām nodokļu tiesībās; Luksemburgā, Loi d’adaptation fiscale, 1934, 6. panta 1. punktu, kas atkal piemēro līdzīgu ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Portugālē, Lei Geral Tributária
(17. decembra Decreto Lei 398/98 ) 38. panta 2. punkts, pēc grozījumiem, kas izdarīti ar 27. jūnija Lei No 100/99
un turpmākajiem tiesību aktiem, satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret likuma apiešanu un saskaņā ar kuru “tiesiskām darbībām, kas pēc būtības vai galvenokārt veiktas, izmantojot mākslīgus līdzekļus [..] vai ļaunprātīgi izmantojos tiesību formas”, lai samazinātu nodokļu parādu, nodokļu jomā nevar būt nekādu seku. Spānijā, Ley General Tributaria
(2003. gada 17. decembra Ley 58/2003 ) 15. pants, kas attiecas uz konfliktiem attiecībā uz nodokļu tiesību normu piemērošanu (“ Conflicto en la aplicación de la norma tributaria ”), balstās uz tādiem jēdzieniem kā acīmredzami mākslīgas darbības vai darījumi; Francijā, Livre des procédures fiscales
L. 64 pants nodokļu tiesībās piemēro tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, kas sastāv no tiesību ļaunprātīgas izmantošanas krāpniecisku operāciju rezultātā un izvairīšanās no likuma piemērošanas rezultātā; Īrijā, 1997. gada Tax Consolidation Act
811. panta 2. punkts sadaļā par darījumiem, kas veikti, lai izvairītos no nodokļu parāda maksāšanas, satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu un lieto tādus jēdzienus kā darījumi, “kas galvenokārt nav tikuši izpildīti vai plānoti citu iemeslu dēļ, kā vien lai radītu fiskālu priekšrocību” (skat. 811. panta 2. punkta c) apakšpunkta ii) daļu); Itālijā, Decreto Legge 600/1973
37.a pants, kas stājās spēkā saskaņā ar 1997. gada 8. oktobra Decreto Legislativo No 358 (1997. gada 24. oktobra Gazzetta Ufficiale n. 249 ), satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu, kas balstīta uz tiesisku darbību bez likumīga ekonomiska attaisnojuma jēdzienu (“ atti privi di valide ragioni economiche ”); Zviedrijā, Lag om skatteflykt (1995:575) (Likums par nodokļu apiešanu) 2. pants satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu, kas atsaucas uz to, ka fiskāla priekšrocība nedrīkst būt tiesiskas darbības galvenais iemesls . Nīderlandē tiesas bieži atsaucas uz no judikatūras izrietošo jēdzienu fraus legis
nodokļu tiesībās, un tādējādi ir jāaplūko jautājums, vai darījuma vienīgais vai izšķirošais mērķis ir fiskālas priekšrocības gūšana.
(73)
–	1985. gada 13. februāra spriedums lietā 5/84 Direct Cosmetics
( Recueil, 617. lpp., 37. punkts).
(74)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā C‑50/87 Komisija/Francija, 22. punkts; 1991. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑97/90 Lennertz
( Recueil, I‑3795. lpp., 35. punkts) un 2005. gada 20. janvāra spriedums lietā C‑412/03 Hotel Skandic Gåsabäck AB
(Krājums, I‑743.lpp. 26. punkts).
(75)
–	1984. gada 10. aprīļa spriedums lietā 324/82 Komisija/Beļģija ( Recueil, 1861. lpp., 31. un 32. punkts). Attiecībā tieši uz nodokļu apiešanas novēršanu Tiesa savā 1988. gada 12. jūlija spriedumā apvienotajās lietās 138/86 un 139/86 Direct Cosmetics
( Recueil, 3937. lpp., 21.–24. punkts) norādīja, ka dalībvalstīm ir atļauts ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no Sestās direktīvas noteikumiem nolūkā novērst nodokļu apiešanu, pat tad, ja nodokļu maksātāja saimnieciskā darbība objektīvi tiek veikta bez nolūka gūt fiskālu priekšrocību. Tomēr jāpiezīmē, ka nodokļu nemaksāšanas, nodokļu apiešanas un nodokļu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdzieni atšķiras dažādās dalībvalstīs. Attiecībā uz nodokļu apiešanu tā Apvienotajā Karalistē ir likumīga atšķirībā no nodokļu nemaksāšanas, kas ir pretlikumīga. Tā kā Apvienotajā Karalistē nepastāv vispārējs nodokļu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens, citās dalībvalstīs nav iespējams izšķirt starp ļaunprātīgu nodokļu plānošanu (kas atbilst “ évasion fiscale ” Francijā), kas ir pretlikumīga, un vienkāršu nodokļu plānošanu (“ habileté fiscale ” Francijā), kas gan noteikti nav nodokļu iestāžu iecienīta, tomēr ir likumīga. Šajā sakarā skat. Frommel, S. N. United Kingdom tax law and abuse of rights, Intertax 1991/2, 54.–81. lpp., konkrēti 57. lpp.
(76)
–	Skat. iepriekš minēto spriedumu BP Supergas
lietā, 35. punktu: “17. panta 1. un 2. punkts apraksta apstākļus, kādos rodas atskaitīšanas tiesības un šo tiesību piemērošanas jomu. Tie dalībvalstīm neparedz rīcības brīvību attiecībā uz to ieviešanu.”
(77)
–	Skat. 1990. gada 13. novembra spriedumu lietā C‑106/89 Marleasing
( Recueil, I‑4135. lpp.), 8. punktu: “piemērojot valsts tiesisko regulējumu, kas pieņemts pirms vai pēc direktīvas stāšanās spēkā, tiesai, kurai ir lūgts šo regulējumu interpretēt, ir jādara viss iespējamais, lai, ņemot vērā direktīvas formulējumu un tās mērķus, īstenotu tās iecerēto rezultātu”. Šajā sakarā skat. Farmer, P. VAT Planning: Assessing the “Abuse of Rights” Risk. The Tax Journal, 2002. gada 27. maijs, 16. lpp.
(78)
–	Skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C‑62/00 Marks & Spencer
( Recueil, I‑6325. lpp., 27. punkts): “direktīvas sekas nebeidzas ar tādu valstu tiesību normu pieņemšanu, kas to pareizi ievieš. Dalībvalstīm turpina būt pienākums nodrošināt praksē pilnīgu direktīvas piemērošanu pat pēc šo tiesību normu pieņemšanas.” Skat. arī ģenerāladvokāta Hēlhuda [ Geelhoed ] secinājumu 42. punktu, kur viņš norāda, ka “gan tai iestādei, kuras pienākums ir ieviest direktīvu, gan tiesām ir pienākums nodrošināt, ka tiek sasniegts direktīvas iecerētais rezultāts”.
(79)
–	 Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gemeente Leusden, 78. punkts.
(80)
–	Pietiek norādīt, ka šāds princips var būt “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas” un “likuma neievērošanas” specifisko privāttiesību teoriju daļa civilo tiesību sistēmās, bet, piemēram, nodokļu tiesībās, kaut gan nosaukumi ir līdzīgi, kritēriji, saskaņā ar kuriem tie darbojas, ir ļoti atšķirīgi. Piemēram, Francijā ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens nodokļu tiesībās, kas ir ietverts 72. zemsvītras piezīmē iepriekš minētā Livre des procédures fiscales
L 64. pantā, ir ar divkāršu pielietojumu, jo tas attiecas uz “krāpnieciskiem” darījumiem un arī uz darbībām, kas attiecas uz “likuma neievērošanu”. Tādējādi Francijas nodokļu tiesībās ļaunprātīga tiesību izmantošana nenozīmē to pašu, ko Francijas īpašuma tiesībās vai saistību tiesībās. Skat. Cozian, M. La notion d’abus de droit en matière fiscale. Gazette du Palais, Doctrine, 1993, 50.–57. lpp., un salīdzinājumam starp Franciju un Apvienoto Karalisti – Frommel, S. United Kingdom tax law and abuse of rights, minēts iepriekš, 57. un 58. lpp.
(81)
–	Skat. iepriekš minēto spriedumu Gemeente Leusden
lietā, 57. punkts; 1998. gada 3. decembra spriedumu lietā C‑381/97 Belgocodex
( Recueil, I‑8153. lpp., 26. punkts); 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑396/98 Schloβstraβe
( Recueil, I‑4279. lpp., 44. punkts) un iepriekš minēto spriedums lietā Marks & Spencer, 44. punkts.
(82)
–	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gemeente Leusden, 58., 65. un 69. punkts.
(83)
–	Skat. 1989. gada 22. februāra spriedumu apvienotajās lietās 92/87 un 93/87 Komisija/Francija un Apvienotā Karaliste ( Recueil, 405. lpp., 22. punkts) un iepriekš minēto spriedumu Sudholz
lietā, 34. punkts. Attiecībā uz to pašu skat. arī iepriekš 18. zemsvītras piezīmi, kas atsaucas uz judikatūru, kas pēc analoģijas ir piemērojama PVN.
(84)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 26. punkts; 2001. gada 9. oktobra spriedums lietā C‑108/99 Cantor Fitzgerald
( Recueil, I‑7257. lpp., 33. punkts) un arī iepriekš minētais spriedums lietā Gemeente Leusden, 79. punkts.
(85)
–	Nodokļu maksāšana noteikti ir izmaksa, ko tirgus dalībnieks, ja viņš izpilda viņam uzliktos nodokļu pienākumus, likumīgi drīkst ņemt vērā, veicot izvēli starp dažādiem veidiem, kādos viņš var veikt uzņēmējdarbību. Dažiem cilvēkiem var rasties šaubas par šādas brīvības ētiskumu, bet noteikti ne par tās likumību.
(86)
–	Dažas no vairākās dalībvalstīs pieņemtajām vispārējajām tiesību normām, kas vērstas pret ļaunprātīgu izmantošanu (aprakstītas 71. zemsvītras piezīmē), šajās dalībvalstīs ir vismaz principā piemērojamas arī attiecībā uz PVN. Tas tā ir Francijā, Vācijā, Austrijā, Spānijā, Somijā, Īrijā, Luksemburgā un Portugālē.
(87)
–	Skat. iepriekš 78. punktu. Turklāt Tiesa 27. panta kontekstā ir pieļāvusi, ka “nekas neaizliedz formulēt tiesību normu samērā vispārīgi vai abstrakti”. Skat. 1997. gada 29. maija spriedumu lietā C‑63/96 Skripalle
( Recueil, I‑2847. lpp., 29. punkts).
(88)
–	Skat. iepriekš minēto spriedumu BLP Group
lietā, 28. punkts; 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑302/93 Debouche
( Recueil, I‑4495. lpp., 16. punkts); 1995. gada 4. oktobra spriedumu lietā C‑291/92 Ambrecht
( Recueil, I‑2775. lpp., 27. un 28. punkts). Skat. arī Terra, B. un Kajus, J. A Guide to VAT, 802. lpp., un Farmer, P. un Lyal, R. EC Tax Law, 190. un 191. lpp.
(89)
–	Iepriekš minētais spriedums BLP Group
lietā, 19. punkts; iepriekš minētais spriedums Midland Bank
lietā, 30.–33. punkts; iepriekš minētais spriedums Cibo Participations
lietā, 31.–35. punkts. Skat. arī iepriekš minēto spriedumu Ambrech
lietā, 29. punktu.
(90)
–	Iepriekš minētais spriedums BLP Group
lietā, 19. un 24. punkts; iepriekš minētais spriedums Midland Bank, lietā, 20. punkts, un iepriekš minētais spriedums Cibo Participations
lietā, 29. punkts.
(91)
–	Kā norādīts gan lietas C‑50/87 Komisija/Francija sprieduma 17. punktā, gan iepriekš minētā sprieduma Rompelman
lietā 19. punktā, “ir iecerēts, ka atskaitīšanas sistēma atvieglotu uzņēmējam visas saimnieciskās darbības laikā maksājamā vai samaksātā PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti visas saimnieciskās darbības aplikšanā ar nodokli, [..] ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība kā tāda ir principā apliekama ar PVN ”. (Izcēlums ir mans).
(92)
–	Skat. Terra un Kajus, minēts iepriekš, 361.–365. lpp.
(93)
–	Patiešām, zināma nodokļu maksātāju samaksātā neatskaitāmā PVN daļa tiks ietverta cenā, ko maksās gala patērētājs.
(94)
–	Pastāv zināma līdzība starp pašreizējās lietās veiktajām darbībām un Tiesas 1998. gada 2. aprīļa spriedumā lietā C‑296/95 EMU Tabac
( Recueil, I‑1605. lpp)., analizēto operāciju, kura, saskaņā ar iesniedzējtiesas aprakstu, ļāva Apvienotās Karalistes iedzīvotājiem iegādāties Apvienotās Karalistes tabaku no Luksemburgas veikala, neizejot no savām mājām. Šajā gadījumā izstrādātais plāns bija saistīts ar aģentu izmantošanu un praksē atļāva individuāliem patērētājiem izvairīties no akcīzes nodevas maksāšanas Apvienotajā Karalistē, kur tā ir augstāka nekā Luksemburgā maksājamā. Kā ģenerāladvokāts Ruiss‑Harabo Kolomers [ Ruiz-Jarabo Colomer ] apstiprināja savu secinājumu 89. punktā, “ja pēc tā būtu galēja nepieciešamība, iesniedzējtiesa drīkstētu atteikties piemērot prasītāju norādīto noteikumu (nodokļa iekasēšana dalībvalstī, kur preces iegādājas), pamatojoties uz to, ka tā piemērošana pašreizējā lietā būtu pretrunā direktīvas [92/12/EEK] jēgai un mērķiem un tam būtu nelabvēlīga ietekme uz tās pārējo tiesību normu piemērošanu. Šāda rīcība vienkārši būtu saskaņā ar vispārējo tiesību principu, kas aizliedz krāpšanu attiecībā uz tiesību normām.” Tiesas atbilde bija balstīta uz direktīvas attiecīgo tiesību normu, precīzāk tās 8. panta interpretāciju, norādot, ka tas jāinterpretē tādējādi, ka tas nav piemērojams, ja ar nodokli apliekamo preču iegāde un/vai transports tiek veikta ar aģenta palīdzību (skat. sprieduma 37. punktu).