62013CJ0686_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑686/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) ze dne 18. prosince 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 27. prosince 2013, v řízení
X AB
proti
Skatteverket,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, J.‑C. Bonichot (zpravodaj), A. Arabadžev, J. L. da Cruz Vilaça a C. Lycourgos, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za X AB R. Persson Östermanem, advokat,
– za Skatteverket A. Bergem, jako zmocněncem,
– za švédskou vládu A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson a K. Sparrman, jakož i E. Karlssonem, L. Swedenborgem a C. Hagermanem, jako zmocněnkyněmi,
– za dánskou vládu C. Thorningem a M. Wolff, jako zmocněnci,
– za německou vládu T. Henzem a J. Möllerem, jako zmocněnci,
– za španělskou vládu L. Banciella Rodríguez‑Miñónem, jako zmocněncem,
– za francouzskou vládu D. Colasem a J.–S. Pilczerem, jako zmocněnci,
– za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,
– za nizozemskou vládu M. Bulterman a M. Gijzen, jako zmocněnkyněmi,
– za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem a J. Martins da Silvou jakož i M. Rebelo, jako zmocněnci,
– za finskou vládu J. Heliskoskim, jako zmocněncem,
– za vládu Spojeného království L. Christiem, jako zmocněncem, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,
– za Evropskou komisi W. Roelsem a J. Enegrenem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 22. ledna 2015,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49 SFEU a 63 SFEU.
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi X AB, společností založenou podle švédského práva, a Skatteverket (daňová správa), jehož předmětem je odmítnutí posledně uvedené přiznat společnosti X AB odpočet z titulu kurzové ztráty vzniklé při převodu podílů na dceřiné společnosti se sídlem ve Spojeném království.
Švédské právo
3. Článek 13 kapitoly 24 zákona (1229:1999) o dani z příjmů [inkomstskattelagen (1999:1229), dále jen „IL“] definuje pojem „obchodní podíl“ následovně:
„Obchodním podílem se rozumí podíl na akciové společnosti nebo družstvu, pokud splňuje podmínky uvedené v článku 14 a je držen právnickou osobou (vlastník podílů), která musí být:
1. švédskou akciovou společností nebo družstvem, která není investiční společností,
2. švédskou nadací nebo neziskovým sdružením, na kterou se nevztahují ustanovení o osvobození od daňové povinnosti uvedená v kapitole 7,
3. švédskou spořitelnou,
4. švédskou vzájemnou pojišťovnou, nebo
5. zahraniční společností, která má sídlo v členském státě Evropského hospodářského prostoru a která odpovídá některé ze švédských forem podniků uvedených v bodech 1 až 4.“
4. Článek 14 téže kapitoly IL stanoví:
„Obchodní podíl musí být samostatným aktivem a splňovat jednu z následujících podmínek:
1. Podíl nesmí být kotován.
2. Celkový počet hlasovacích práv připadajících na všechny podíly vlastníka podílů na společnosti, v níž má podíl, představuje minimálně 10 % všech hlasovacích práv připadajících na veškeré podíly na uvedené společnosti.
3. Podíly jsou drženy za účelem podnikatelské činnosti, kterou vykonává vlastník podílů nebo podnik, který – pokud jde o vlastnicko-právní nebo organizační vztahy – může být považován za subjekt blízký vlastníku podílů.
[...]“
5. Kapitola 25a IL týkající se zejména akcií, které představují obchodní podíly, v článku 5 stanoví:
„Kapitálový zisk se zdaňuje pouze za podmínek uvedených v článku 9. [...]
Kapitálovou ztrátu lze odečíst pouze tehdy, pokud by příslušný kapitálový zisk podléhal zdanění. [...]“
6. Podle článku 9 ve spojení s článkem 18 této kapitoly 25a a odchylně od obecného pravidla stanoveného v článku 5 této kapitoly podléhají kapitálové zisky z obchodních podílů dani z příjmů právnických osob, pokud se převod týká podílů na krycí společnosti nebo pokud se jedná o určité typy zpětné koupě.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
7. V průběhu roku 2003 založila X AB, která má své sídlo ve Švédsku, ve Spojeném království dceřinou společnost Y Ltd, jejíž obchodní podíly byly vydány v amerických dolarech.
8. Od roku 2003 do roku 2009 získala společnost Y Ltd kapitálové vklady prostřednictvím emisí vyhrazených společnosti X AB. Posledně uvedená poté dvakrát na svoji vlastní mateřskou společnost převedla podíly, které držela na společnosti Y Ltd. Po těchto dvou převodech držela společnost X AB obchodní podíly na společnosti Y Ltd ve výši přibližně 45 %, pokud jde jak o kapitál, tak i o hlasovací práva.
9. Je nesporné, že tyto podíly představují „obchodní podíly“ ve smyslu článku 13 kapitoly 24 IL.
10. Společnost X AB, která si přála ukončit činnost společnosti Y Ltd, plánovala převod uvedených obchodních podílů. Tento úkon nicméně představoval riziko kurzové ztráty vzhledem ke skutečnosti, že mezi roky 2003 a 2009 vložila společnost X AB do společnosti Y Ltd peněžitý kapitál za výhodnějšího směnného kurzu, než byl kurz platný v den plánovaného převodu. Společnost X AB proto předem zkoumala odpočítatelnost této potenciální ztráty, byla ale konfrontována se švédskými daňovými právními předpisy, z nichž vyplývá, že kapitálové ztráty vzniklé z „obchodních podílů“ v zásadě nejsou odpočitatelné od vyměřovacího základu daně z příjmů právnických osob.
11. Společnost X AB proto požádala u Skatterättsnämnden (komise pro daňové právo) o předběžné rozhodnutí o tom, zda je takovéto vyloučení slučitelné s unijním právem, pokud se použije na kapitálovou ztrátu vyplývající z kurzové ztráty z „obchodního podílu“ na společnosti usazené v jiném členském státě Evropské unie.
12. V předběžném rozhodnutí ze dne 18. března 2013 jí Skatterättsnämnden odpověděla negativně s odůvodněním, že ve švédském právu se ani kapitálové zisky, ani kapitálové ztráty vzniklé z podílů na společnostech představujících „obchodní podíly“ v zásadě nezohledňují při výpočtu vyměřovacího základu daně z příjmů právnických osob.
13. Společnost X AB napadla toto rozhodnutí u Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud).
14. Na podporu svého návrhu u předkládajícího soudu společnost X AB v podstatě uvádí, že z důvodu švédské právní úpravy byly její investice, které provedla do společnosti Y Ltd, rizikovější než srovnatelné tuzemské investice. Její argumentace se v zásadě opírá o myšlenku, že investice ve švédských korunách do švédské akciové společnosti nepodléhá žádnému riziku, které by odpovídalo kurzovému riziku, jemuž může podléhat investice v jiném členském státě. Švédský daňový systém proto představuje překážku volného pohybu kapitálu a svobody usazování, jak rozhodl Soudní dvůr v rozsudku Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), jehož řešení lze použít i ve sporu v původním řízení.
15. Za těchto podmínek se Högsta förvaltningsdomstolen rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání články 49 SFEU a 63 SFEU vnitrostátním právním předpisům, podle kterých členský stát sídla neuzná daňový odpočet kurzové ztráty, která se projeví v kapitálové ztrátě z prodeje podílu sloužícího podnikatelským účelům na společnosti usazené v jiném členském státě, pokud členský stát sídla uplatňuje systém, ve kterém se kapitálové zisky nebo ztráty z prodeje takovýchto podílů při stanovení vyměřovacího základu daně nezohledňují?“
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
16. Vzhledem k tomu, že se předběžná otázka odvolává jak na svobodu usazování, tak i na volný pohyb kapitálu, které jsou upraveny jednotlivě v článku 49 SFEU a článku 63 SFEU, je třeba nejprve určit, která z těchto dvou svobod může být dotčena takovou vnitrostátní právní úpravou, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení.
17. V této souvislosti z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 90 a citovaná judikatura, jakož i Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 21).
18. Do působnosti článku 49 SFEU týkajícího se svobody usazování tedy spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 91 a citovaná judikatura, jakož i Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 22).
19. Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být zkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu (rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 92 a citovaná judikatura).
20. Pokud jde o švédskou právní úpravu dotčenou v původním řízení, zdá se, že kategorie „obchodních podílů“ zahrnuje nejen podíly na společnostech, jejichž celkový počet hlasovacích práv představuje minimálně 10 % všech hlasovacích práv připadajících na veškeré podíly na uvedené společnosti, ale i podíly na společnostech, které nejsou kotovány, a to bez podmínky minimální procentní výše.
21. Kromě toho již bylo rozhodnuto, že podíl ve výši minimálně 10 % na kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nutně neznamená, že vlastník tohoto podílu vykonává nepochybný vliv na rozhodování společnosti, jejímž je podílníkem (v tomto smyslu viz rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 58 a Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, bod 22).
22. Pouze na základě předmětu vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení v důsledku toho nelze určit, zda spadá převážně do působnosti článku 49 SFEU nebo článku 63 SFEU.
23. V takovém případě z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že Soudní dvůr musí vzít v úvahu skutkové okolnosti projednávané věci, aby tak mohl určit, které z uvedených ustanovení se vztahuje na situaci, o niž jde ve sporu v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, body 93 a 94 a citovaná judikatura).
24. V této souvislosti ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že společnost X AB drží 45 % podílů na společnosti Y Ltd, a to jak pokud jde o kapitál, tak i o hlasovací práva. Přitom již bylo rozhodnuto, že podíly v takovéto výši svému majiteli v zásadě přiznávají „nepochybný vliv“ ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 18 tohoto rozsudku na rozhodnutí a činnost dotyčné společnosti (viz obdobně rozsudek SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 35).
25. Za těchto podmínek je třeba žádost o rozhodnutí o předběžné otázce chápat tak, že se týká výkladu ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování.
K existenci omezení svobody usazování
26. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 49 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání daňové právní úpravě členského státu, která od daně z příjmů právnických osob osvobozuje kapitálové zisky dosažené z obchodních podílů a současně vylučuje odpočet kapitálových ztrát vzniklých z těchto podílů, i když tyto ztráty vyplývají z kurzové ztráty.
27. Je třeba připomenout, že článek 49 SFEU ukládá odstranit omezení svobody usazování. Proto, i když podle svého znění směřují ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování k zajištění práva na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání mimoto rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právní úpravy v usazení v jiném členském státě (rozsudky Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 31; National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 35, a Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, bod 57).
28. Podle ustálené judikatury rovněž platí, že za taková omezení musejí být považována všechna opatření, která výkon této svobody zakazují, jsou na překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním (viz rozsudky National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36; DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, bod 33, a Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, bod 58).
29. Soudní dvůr rozhodl, že k takovým omezujícím účinkům může dojít zejména tehdy, může-li být na základě daňové právní úpravy společnost odrazována od zřizování takových podřízených jednotek, jakou je stálá provozovna, v jiných členských státech a vykonávání svých činností jejich prostřednictvím (rozsudky Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, body 32 a 33; Keller Holding, C‑471/04, EU:C:2006:143, bod 35, jakož i Deutsche Shell, C‑293/06, EU:C:2008:129, bod 29).
30. V této souvislosti je třeba uvést, že švédská daňová právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, z vyměřovacího základu daně z příjmů právnických osob v zásadě vylučuje kapitálové zisky dosažené při převodu „obchodních podílů“ ve smyslu IL. Symetricky tato právní úprava neupravuje žádný odpočet ztrát vzniklých z takovýchto operací, a to nezávisle na tom, zda jsou společnosti, jejichž „obchodní podíly“ jsou předmětem převodu, usazeny ve Švédsku.
31. Ztráty z převodu „obchodních podílů“ vyplývající z kurzové ztráty tedy nemohou být odečteny ani v případě, kdy jsou – jako ve věci v původním řízení – podíly drženy na společnosti usazené v jiném členském státě, ani v případě, kdy jsou drženy na společnosti usazené ve Švédsku, bez ohledu na skutečnost, zda je kapitál posledně uvedené denominován ve švédských korunách či v jiné měně povolené vnitrostátní právní úpravou.
32. Proto v rozporu s tím, co tvrdí žalobkyně ve věci v původním řízení, není s investicemi do „obchodních podílů“ uskutečněných v jiném členském státě než ve Švédském království zacházeno vzhledem k neexistenci odpočítatelnosti kurzových ztrát nevýhodněji než s podobnými investicemi provedenými ve Švédsku.
33. V této souvislosti je třeba dodat, že i za předpokladu, že by takováto neexistence odpočítatelnosti byla způsobilá znevýhodnit společnost, která investovala do „obchodních podílů“ společnosti usazené na území jiného členského státu, z důvodu jejího vystavení kurzovým ztrátám, pokud tato investice je jako ve věci v původním řízení provedena do podílů denominovaných v jiné měně, než je měna hostitelského členského státu, z daňových pravomocí členských států vyplývá, že svoboda společností zvolit si mezi různými členskými státy, kde se usadí, neznamená, že tyto členské státy musí přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států, aby zajistily, že společnost, která se rozhodne usadit se v daném členském státě, bude na vnitrostátní úrovni zdaňována stejně jako společnost, která se rozhodla usadit se v jiném členském státě, neboť tato volba může být pro posledně uvedenou společnost případ od případu více či méně výhodná či nevýhodná (v tomto smyslu viz rozsudky Deutsche Shell, C‑293/06, EU:C:2008:129, bod 43 a Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 50).
34. Rovněž aktuální stav unijního práva v oblasti přímých daní neumožňuje vykládat ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování v tom smyslu, že členským státům ukládá upravit svůj vlastní daňový systém tak, aby zohlednily případná kurzová rizika, jimž jsou společnosti vystaveny z důvodu, že na území Unie přetrvává vícero měn, mezi nimiž neexistuje pevný směnný kurz, nebo existují vnitrostátní právní úpravy, které jako ve věci v původním řízení umožňují denominovat kapitál společností v měnách třetích států.
35. Z toho vyplývá, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, není způsobilá omezit svobodu usazování.
36. Tento závěr nemůže být zpochybněn výrokem rozsudku Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), na který se odvolává společnost X AB.
37. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování brání tomu, aby členský stát vyloučil ze stanovování vnitrostátního základu daně kurzovou ztrátu společnosti se sídlem na území tohoto státu, ke které došlo při navrácení dotačního kapitálu poskytnutého její stálé provozovně umístěné v jiném členském státě.
38. Soudní dvůr nicméně dospěl k tomuto závěru na základě právního kontextu, který byl odlišný od toho, jenž vyplývá z použití vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení. Jak totiž uvedl předkládající soud, vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci, v níž byl vydán rozsudek Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), obecně stanovila, že kurzové zisky byly zdaňovány a kurzové ztráty byly současně odpočitatelné, pokud dohoda o zamezení dvojího zdanění nestanovila jinak.
39. Ve věci v původním řízení se však nejedná o tento případ, neboť, jak bylo uvedeno v bodě 30 tohoto rozsudku, švédská daňová právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, v zásadě nepřihlíží k výsledkům kapitálových operací z „obchodních podílů“, vůči nimž se Švédské království obecně rozhodlo nevykonávat svou daňovou pravomoc.
40. Za těchto okolností nelze z ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování vyvodit, že by tento členský stát byl povinen uplatňovat – ostatně asymetricky – svoji daňovou pravomoc, aby umožnil odpočítatelnost ztrát, které vznikly při operacích, jejichž výsledky, pokud by byly pozitivní, by v každém případě nebyly zdaněny.
41. S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání daňové právní úpravě členského státu, která od daně z příjmů právnických osob v zásadě osvobozuje kapitálové zisky dosažené z obchodních podílů a současně vylučuje odpočet kapitálových ztrát vzniklých z těchto podílů, i když tyto kapitálové ztráty vyplývají z kurzové ztráty.
K nákladům řízení
42. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání daňové právní úpravě členského státu, která od daně z příjmů právnických osob v zásadě osvobozuje kapitálové zisky dosažené z obchodních podílů a současně vylučuje odpočet kapitálových ztrát vzniklých z těchto podílů, i když tyto kapitálové ztráty vyplývají z kurzové ztráty.