Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ANDREA BIONDI
prezentate la 23 aprilie 2026(1)
Cauza C‑197/25
A. sp. z o.o.
împotriva
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
cu participarea:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia)]
„ Trimitere preliminară – Directiva 2008/7/CE – Impozitarea indirectă a majorării de capital – Transformarea unei societăți de persoane cu scop lucrativ într‑o altă societate de persoane cu scop lucrativ – Articolul 2 alineatul (2) – Asimilarea anumitor entități cu societățile de capital – Articolul 9 – Posibilitatea statelor membre de a deroga de la asimilarea unor astfel de entități cu societățile de capital – Domeniu de aplicare – Articolul 5 alineatul (1) litera (a) și articolul 7 alineatul (1) – Noțiunea de «impozit pe capital» – Articolul 3 – Existența unui aport de capital ”
I.      Introducere
1.        Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), instanța de trimitere, privește interpretarea articolului 9 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital(2). În sinteză, instanța de trimitere ridică problema compatibilității cu directiva amintită a aplicării unui impozit indirect unei operațiuni de transformare a unei societăți de persoane cu scop lucrativ într‑o altă societate de persoane cu scop lucrativ și a domeniului de aplicare al posibilității, conferită statelor membre la articolul 9 menționat anterior, de a deroga, în scopurile impozitului pe capital, de la asimilarea acestor tipuri de entități cu societățile de capital. Răspunsul la întrebarea preliminară presupune analizarea de către Curte a interacțiunii dintre diferite dispoziții ale Directivei 2008/7.
2.        Cererea de decizie preliminară a fost formulată în cadrul unui litigiu pendinte în fața instanței de trimitere între societatea poloneză A. sp. z o.o. (denumită în continuare „societatea A.”) și autoritatea fiscală poloneză(3). Litigiul privește respingerea de către autoritatea menționată a cererii de rambursare prezentate de societatea A. cu privire la plata impozitului pe actele de drept civil(4) pentru transformarea acestei societăți din societate în comandită simplă de drept polonez (spółka komandytowa) în societate în nume colectiv (spółka jawna) de drept polonez.
3.        Instanța de trimitere a constatat că, prin modificarea actului constitutiv printr‑un act notarial din 18 decembrie 2020, societatea A. s‑a transformat din societate în comandită simplă în societate în nume colectiv. În conformitate cu principiul continuității, aplicabil în dreptul polonez în cazul unor astfel de operațiuni, potrivit căruia, în urma transformării societăților, entitatea juridică rămâne aceeași, operațiunea nu a determinat crearea unei noi entități, ci a presupus doar o transformare a formei juridice a aceleiași societăți, prin modificarea actului constitutiv.
4.        În continuare, din decizia de trimitere reiese că transformarea a avut următoarele caracteristici: în primul rând, aceasta nu a condus la modificarea cotei de participare a fiecărui asociat la profiturile societății; în al doilea rând, aceasta nu a dus la modificarea aporturilor asociaților, care au fost stabilite la aceeași valoare și sub aceeași formă ca în actul constitutiv al societății în comandită simplă; în al treilea rând, nu au existat modificări în componența asociaților; în al patrulea rând, la momentul transformării, asociații societății nu au efectuat aporturi suplimentare în numerar sau în natură; în al cincilea rând, totalitatea activelor societății supuse transformării au constituit activele societății care rezultă din transformare(5).
5.        Autoritatea fiscală poloneză a supus această operațiune de transformare impozitului pe actele de drept civil. Această autoritate a considerat că, în cazul în care activele societății de persoane care rezultă din transformare depășesc activele societății supuse transformării – și anume, în speță, societatea în comandită simplă –, care au fost supuse anterior impozitului menționat, excedentul este supus impozitului pe actele de drept civil, întrucât nu a fost impozitat anterior. Prin urmare, autoritatea fiscală poloneză a perceput impozitul asupra diferenței dintre valoarea activelor aduse societății în nume colectiv și valoarea activelor impozitate anterior ale societății în comandită simplă.
6.        Societatea A. declarat la instanța de trimitere recurs împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță(6), prin care a fost respinsă acțiunea formulată de ea împotriva deciziei autorității fiscale. Aceasta a contestat inter alia faptul că transformarea din societate în comandită simplă în societate în nume colectiv a condus la majorarea activelor societății și că, prin urmare, ea este obligată să plătească impozitul pe actele de drept civil pentru activele excedentare dobândite de societatea în comandită simplă de la înființarea ei până la momentul transformării.
7.        Sesizată cu soluționarea litigiului, instanța de trimitere observă mai întâi că impozitul în discuție, în măsura în care privește impozitarea actelor de drept civil referitoare la actele constitutive și la modificările acestora, este o impozitare a majorării de capital în sensul Directivei 2008/7.
8.        În continuare, din decizia de trimitere și din informațiile aflate la dispoziția Curții reiese că atât societatea în nume colectiv de drept polonez, cât și societatea în comandită simplă de drept polonez, deși nu se încadrează în definiția societății de capital în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2008/7(7), pot fi asimilate societăților de capital în sensul articolului 2 alineatul (2) din aceeași directivă, care prevede că, „[î]n înțelesul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital”.
9.        În acest context, instanța de trimitere consideră că trebuie să se răspundă la întrebarea dacă Republica Polonă s‑a prevalat de posibilitatea prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, potrivit căruia, „[î]n vederea aplicării impozitului pe capital, statele membre pot opta să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) ca fiind societăți de capital”.
10.      Instanța de trimitere apreciază că, în cazul în care Republica Polonă nu s‑a prevalat de această posibilitate, societatea în nume colectiv de drept polonez ar fi considerată societate de capital în sensul articolului 2 alineatul (2) menționat mai sus. În acest caz, operațiunea de transformare în discuție ar fi scutită de impozitul pe actele de drept civil în temeiul articolului 5 alineatul (1) litera (d) punctul (i) din Directiva 2008/7. Astfel, această din urmă dispoziție obligă statele membre să nu impună „societăților de capital nicio formă de impozitare indirectă în ceea ce privește [operațiunile care constau în] modificarea actului constitutiv sau a statutului unei societăți de capital, în special […] transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital”. În schimb, în cazul în care Republica Polonă a exercitat posibilitatea conferită la articolul 9 din Directiva 2008/7, ar fi întemeiată orientarea potrivit căreia nerecunoașterea entităților definite la articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7 ca societăți de capital ar implica libertatea de decizie a statelor membre în ceea ce privește aplicarea impozitului pe capital.
11.      Având în vedere problemele de interpretare menționate mai sus, instanța de trimitere a decis să suspende judecarea cauzei pendinte în fața sa și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 9 din Directiva 2008/7 […] trebuie interpretat în sensul că, întrucât conferă statelor membre posibilitatea de a opta să nu considere entitățile cu scop lucrativ menționate la articolul 2 alineatul (2) din această directivă, cum ar fi societățile în nume colectiv, ca fiind societăți de capital, recunoaște statelor membre libertatea de a alege dacă aplică sau nu aplică impozit pe capital în cazul acestor entități?”
II.    Analiză
12.      Prin intermediul întrebării preliminare unice formulate, instanța de trimitere solicită în esență Curții să interpreteze articolul 9 din Directiva 2008/7 și să stabilească domeniul de aplicare al opțiunii, conferită de această dispoziție statelor membre, de a deroga de la asimilarea cu societățile de capital prevăzută la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă.
13.      Prin urmare, pentru a răspunde la întrebarea preliminară, trebuie să se procedeze la interpretarea articolului 9 din Directiva 2008/7. Potrivit unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte, precum și, dacă este cazul, de geneza acestei reglementări(8).
14.      Din punct de vedere literal, trebuie arătat mai întâi că articolul 9 din Directiva 2008/7 prevede că, „[î]n vederea aplicării impozitului pe capital, statele membre pot opta să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) ca fiind societăți de capital”.
15.      Potrivit articolului 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7, „[î]n înțelesul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital”(9).
16.      Din modul său de redactare reiese că articolul 9 din Directiva 2008/7 conferă, așadar, statelor membre posibilitatea de a efectua, în vederea aplicării impozitului pe capital, o derogare de la asimilarea cu societățile de capital a entităților menționate la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă. Prin urmare, odată exercitată această posibilitate de derogare, care nu este supusă niciunei condiții speciale, statele membre sunt libere să reglementeze regimul aplicării impozitului pe capital acestor entități(10), cu respectarea celorlalte dispoziții ale Directivei 2008/7, în special a celor cuprinse în capitolul III din aceasta, și, cu titlu mai general, a dreptului Uniunii.
17.      Totuși, trebuie arătat că articolul 2 alineatul (2) și articolul 9 din Directiva 2008/7 au domenii de aplicare care nu coincid. Astfel, în timp ce cea dintâi dispoziție asimilează entitățile în discuție societăților de capital „în înțelesul prezentei directive”, articolul 9 din Directiva 2008/7 permite statelor membre să facă excepție de la această dispoziție numai „în vederea aplicării impozitului pe capital”.
18.      Rezultă că posibilitatea conferită statelor membre la articolul 9 din Directiva 2008/7 de a deroga de la asimilarea prevăzută la articolul 2 alineatul (2) are un domeniu de aplicare mai limitat decât cel al asimilării efectuate de această din urmă dispoziție: asimilarea prevăzută la articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7 privește dispozițiile directivei în ansamblul lor; în schimb, posibilitatea de a deroga de la această asimilare, conferită la articolul 9 din aceeași directivă, este restrânsă, „în vederea aplicării impozitului pe capital”.
19.      Prin urmare, trebuie să se stabilească în mod precis domeniul de aplicare mai restrâns al posibilității de derogare conferite statelor membre la articolul 9 din Directiva 2008/7.
20.      În această privință, arătăm că noțiunea de „impozit pe capital”(11) este definită în mod explicit în Directiva 2008/7, mai precis la articolul 7 alineatul (1) din această directivă.
21.      Dispoziția menționată prevede următoarele: „[f]ără a aduce atingere articolului 5 alineatul (1) litera (a), un stat membru care la 1 ianuarie 2006 aplică impozit pe aporturile de capital la societățile de capital, denumit în continuare «impozit pe capital», poate continua să facă acest lucru în condițiile în care respectă articolele 8-14”.
22.      Așadar, din acest articol reiese în mod expres că „impozitul pe capital” menționat la articolul 9 din Directiva 2008/7 se referă la „aporturile de capital”(12). Aceste „aporturi de capital” sunt definite la articolul 3 din aceeași directivă, care stabilește operațiunile care constituie aporturi de capital în sensul Directivei 2008/7.
23.      „Aporturile de capital” sunt de asemenea menționate la articolul 5 alineatul (1) litera (a), care interzice orice formă de impozitare indirectă pe „aporturile de capital”. De altfel, prin faptul că prevede că se aplică „fără a aduce atingere articolului 5 alineatul (1) litera (a)”, articolul 7 alineatul (1) precizează că el constituie o excepție de la această dispoziție specială.
24.      Din ansamblul acestor considerații reiese, așadar, foarte clar că analiza literală a articolului 9 din directivă conduce la concluzia că acesta conferă statelor membre, în vederea aplicării impozitului pe capital, posibilitatea de a nu considera entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă ca fiind societăți de capital, lăsându‑le astfel libere să reglementeze regimul aplicării acestui impozit entităților în cauză, cu condiția respectării celorlalte dispoziții ale Directivei 2008/7 și, cu titlu mai general, a dreptului Uniunii. Domeniul de aplicare al acestei posibilități de derogare este totuși limitat la aplicarea impozitului pe capital și, așadar, numai la cazurile de impozitare a uneia dintre operațiunile definite la articolul 3 din directivă, impozitare interzisă în temeiul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă. Prin urmare, posibilitatea menționată prevăzută la articolul 9 din această directivă nu privește niciuna dintre celelalte operațiuni pentru care Directiva 2008/7 prevede interdicția impozitării indirecte și în special nu privește niciuna dintre operațiunile prevăzute la articolul 5 alineatul (1) literele (b)-(e) din aceasta(13).
25.      Această interpretare este confirmată atât de analiza sistematică, cât și de cea teleologică, precum și de geneza dispoziției în cauză.
26.      Din punct de vedere sistematic, articolul 9 din Directiva 2008/7 figurează în capitolul III din această directivă, intitulat „[d]ispoziții speciale”.
27.      Astfel cum reiese din primul articol din acest capitol – și anume articolul 7 din Directiva 2008/7, citat anterior și amintit la punctul 21 de mai sus –, capitolul III conține dispoziții speciale privind excepția de la interdicția generală de a supune societățile de capital [inclusiv, în principiu, entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă] oricărei forme de impozitare indirectă pe aporturile de capital, interdicție generală prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7.
28.      Articolul 7 permite statelor membre care aplicau deja (la 1 ianuarie 2006) impozit pe aporturile de capital să continue să îl aplice, prin excepție de la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7, cu condiția respectării articolelor 8-14, și anume a tuturor articolelor din capitolul III, printre care este cuprins și articolul 9.
29.      Faptul că articolul 9 din Directiva 2008/7 figurează în capitolul care prevede normele pe care statele membre sunt obligate să le respecte atunci când continuă să aplice impozitul pe capital confirmă că domeniul de aplicare al acestui articol este limitat la impozitul pe aporturile de capital menționat la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7.
30.      Din punct de vedere teleologic, din considerentele (2)-(4) ale Directivei 2008/7 reiese că aceasta urmărește armonizarea legislației în domeniul impozitării indirecte a majorării de capital pentru a se elimina, pe cât posibil, factorii care pot distorsiona concurența ori pot restrânge libera circulație a capitalului și pentru a se garanta astfel buna funcționare a pieței interne(14).
31.      Obiectivul fundamental al acesteia, în lumina căruia trebuie interpretată în primul rând, este, așadar, promovarea liberei circulații a capitalurilor, considerată esențială pentru crearea unei uniuni economice având caracteristici similare cu cele ale unei piețe interne(15). Directiva 2008/7 urmărește să limiteze pe cât posibil efectele negative ale impozitului pe capital asupra liberei circulații a capitalurilor și asupra condițiilor concurențiale din cadrul Uniunii și să obțină eliminarea impozitării indirecte aplicate majorării de capital(16).
32.      Astfel cum reiese din considerentele (5) și (6) ale Directivei 2008/7, aceasta a constituit o soluție de compromis. Cea mai bună soluție în vederea atingerii acestor obiective ar fi reprezentat‑o eliminarea „pur și simplu” a impozitului pe capital. Cu toate acestea, diminuarea veniturilor fiscale care ar fi rezultat din aplicarea imediată a unei astfel de măsuri era inacceptabilă pentru statele membre care, la momentul adoptării directivei, aplicau impozitul pe capital. În acest context, statelor membre în cauză li s‑a acordat posibilitatea de a continua să supună impozitului pe capital operațiunile menționate în Directiva 2008/7, însă în condițiile prevăzute de aceasta, în special în capitolul III.
33.      Totuși, din considerentele amintite reiese în mod clar că soluția de compromis menționată mai sus a vizat exclusiv impozitul pe aporturile de capital prevăzut la articolul 3, la articolul 5 alineatul (1) litera (a) și la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 2008/7. În schimb, aceasta nu a vizat alte forme de impozitare indirectă a majorării de capital, interzise de aceeași directivă, în special conform articolului 5 alineatul (1) literele (b)-(e).
34.      Analiza teleologică confirmă, așadar, concluzia dedusă din analiza literală și sistematică potrivit căreia articolul 9 din Directiva 2008/7 se aplică exclusiv impozitului pe aporturile de capital în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din această directivă.
35.      În sfârșit și cu titlu suplimentar, se poate observa că și geneza Directivei 2008/7 confirmă această concluzie. Astfel, în propunerea Comisiei se arăta în mod explicit că „articolul 7 definește expresia «impozit pe capital» ca fiind un impozit aplicat aporturilor de capital la societățile de capital […]. Numai operațiunile menționate la articolul 5 alineatul (1) litera (a), și anume aporturile de capital, pot fi supuse impozitului pe capital”(17).
36.      În concluzie, excepția prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, potrivit căreia statele membre pot opta să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă ca fiind societăți de capital – și anume, în speță, societățile de persoane cu scop lucrativ –, menținând, așadar, libertatea de a reglementa regimul aplicării impozitului pe capital acestor entități, se aplică exclusiv în vederea impozitării aporturilor de capital, astfel cum sunt definite la articolul 3 din Directiva 2008/7, impozitare interzisă la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă.
37.      Acestea fiind spuse și sub rezerva analizei efectuate de instanța de trimitere, căreia îi revine sarcina calificării juridice a elementelor de fapt, din informațiile care figurează în dosarul prezentat Curții nu reiese că, în speță, impozitarea societății A. în cauză cu titlu de impozit pe actele de drept civil poate fi calificată drept impozit pe capital în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7.
38.      Astfel, operațiunea care a determinat impozitarea, și anume transformarea societății A. din societate in comandită simplă în societate în nume colectiv, așa cum a fost descrisă la punctele 3 și 4 din prezentele concluzii, nu pare să fi stat la originea vreunei operațiuni care să poată fi considerată „aport de capital” în sensul articolului 3 din Directiva 2008/7.
39.      Articolul 3 din Directiva 2008/7 enumeră zece categorii de operațiuni care trebuie calificate drept „aporturi de capital” la societățile de capital, în sensul aceleiași directive(18).
40.      În special, nu este relevantă litera (b) a acestui articol, potrivit căreia există „aport de capital” în situația „transform[ării] în societate de capital a unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care nu este societate de capital”. Astfel, în speță, există o transformare a unei societăți de persoane asimilate unei societăți de capital în sensul Directivei 2008/7 într‑o altă societate de persoane asimilată unei societăți de capital în sensul aceleiași directive(19).
41.      Pe de altă parte, nu sunt relevante nici litera (c) și nici litera (g) ale articolului 3(20), citat anterior, întrucât, după cum reiese din descrierea operațiunii prezentată la punctele 3 și 4 din prezentele concluzii, aceasta nu determină nicio majorare a capitalului social. Astfel, instanța de trimitere a precizat în mod expres că aporturile asociaților la societate au rămas exact aceleași.
42.      În continuare, nu este relevantă nici ipoteza prevăzută la litera (d) a articolului 3 din Directiva 2008/7, potrivit căreia există „aport de capital” în situația unei „major[ări] a activelor unei societăți de capital prin aporturi în natură de orice fel, realizată nu în virtutea acțiunilor de capital sau active, ci în virtutea unor drepturi similare drepturilor membrilor, cum ar fi drepturile de vot, o cotă din profit sau o cotă din surplusul după lichidare”.
43.      Astfel, din descrierea operațiunii efectuată în decizia de trimitere reiese că aceasta nu a condus la majorarea activelor societății prin aporturi în natură de vreun fel. În urma transformării, activele societății transformate (societatea în nume colectiv) au rămas exact aceleași ca cele pe care le deținea societatea în comandită simplă la momentul transformării. În dosar nu există informații privind efectuarea unor aporturi la activele societății de către asociați, care sunt chiar excluse de instanța de trimitere. S‑ar părea, împrejurare a cărei realitate trebuie verificată de instanța de trimitere, că activele societății aveau, la momentul transformării, o valoare totală mai mare decât cea a activelor pe care le deținea societatea în comandită simplă la momentul constituirii sale, ca urmare a exercitării activității economice subiacente, ceea ce ar fi putut determina o majorare a activelor societății(21).
44.      Celelalte situații prevăzute la articolul 3 din Directiva 2008/7 sunt în mod vădit lipsite de relevanță în speță.
45.      În cazul în care instanța de trimitere ar confirma că, în realitate, transformarea în discuție nu a condus la nicio operațiune care să poată fi calificată drept „aport de capital” în sensul articolului 3 din Directiva 2008/7, atunci, în speță, impozitul polonez pe actele de drept civil nu ar putea fi calificat drept impozit pe capital în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) și al articolului 7 alineatul (1) din Directiva 2008/7. Ar rezulta că, potrivit interpretării propuse la punctul 36 din prezentele concluzii, articolul 9 din Directiva 2008/7 nu ar fi relevant pentru operațiunea de transformare în cauză și, prin urmare, nu ar fi posibilă o derogare de la asimilarea celor două forme de societate de persoane în discuție cu societățile de capital în sensul Directivei 2008/7, în conformitate cu articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă.
46.      În acest caz, așa cum propune instanța de trimitere, operațiunea în discuție ar intra în domeniul de aplicare al articolului 5 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2008/7, care interzice orice formă de impozitare indirectă în ceea ce privește modificarea actului constitutiv sau a statutului unei societăți de capital, în special „transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital”.
47.      Pe baza informațiilor din dosarul aflat la dispoziția Curții, această soluție apare ca fiind cea mai plauzibilă. Revine însă instanței de trimitere sarcina de a clarifica elementele de fapt prezentate mai sus.
48.      Doar pentru ca analiza să fie completă, am dori să arătăm de asemenea că, în cazul în care o operațiune determină „aporturi de capital” în sensul articolului 3 din Directiva 2008/7, impozitarea unei asemenea operațiuni pe baza impozitului pe actele de drept civil ar putea fi calificată drept impozit pe aporturi de capital în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7.
49.      Într‑o astfel de situație, dacă s‑ar stabili că Republica Polonă, la 1 ianuarie 2006, dată menționată la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 2008/7, percepea în mod legal impozitul pe actele de drept civil pentru actele referitoare la aporturi de capital la o societate de capital, ar rezulta că acest stat membru ar putea continua să perceapă impozitul respectiv pentru asemenea acte.
50.      Pe de altă parte, dacă s‑ar dovedi că statul membru menționat a exercitat posibilitatea prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, chestiune foarte dezbătută în Polonia(22), ar rezulta, în opinia noastră, în conformitate cu interpretarea pe care am prezentat‑o la punctul 36 din prezentele concluzii, că acest stat membru a dobândit libertatea deplină de a supune sau nu impozitului pe capital actele de drept civil referitoare la un aport de capital la o societate – precum o societate în comandită simplă sau o societate în nume colectiv – pe care o consideră, prin derogare de la articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7, neasimilabilă societăților de capital în scopul perceperii impozitului pe capital.
51.      În această privință, mai observăm doar că, pentru ca Republica Polonă să fi putut exercita posibilitatea prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, este indispensabil ca acest aspect să reiasă în mod suficient de precis și de clar, astfel încât persoanele interesate să fie în măsură să ia pe deplin cunoștință de situația juridică rezultată din exercitarea posibilității menționate anterior(23).
III. Concluzie
52.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) după cum urmează:
Articolul 9 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital
trebuie interpretat în sensul că,
atunci când, în vederea aplicării impozitului pe capital, statele membre optează să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă ca fiind societăți de capital, acestea își mențin libertatea de a reglementa regimul aplicării acestui impozit entităților în cauză. Articolul 9 se aplică exclusiv impozitului pe aporturile de capital în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7.
1      Limba originală: italiana.
2      JO 2008, L 46, p. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (directorul Camerei Administrației Fiscale din Zielona Góra, Polonia).
4      În conformitate cu Legea din 9 septembrie 2000 privind impozitul pe actele de drept civil (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Bilanțul de închidere” al societății supuse transformării la data transformării corespunde „bilanțului de deschidere” al societății care rezultă din transformare.
6      Hotărârea din 7 iulie 2002 a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Tribunalul Administrativ Voievodal din Gorzów Wielkopolski, Polonia).
7      În ceea ce privește societatea în nume colectiv, a se vedea decizia de trimitere, secțiunea III. În ceea ce privește societatea în comandită simplă, guvernul polonez a confirmat în ședință că, în principiu, societatea în comandită simplă desfășoară de asemenea o activitate economică cu scop lucrativ.
8      Hotărârea din 22 aprilie 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punctul 22 și jurisprudența citată).
9      În această privință, Curtea a avut ocazia să clarifice că asimilarea cu societățile de capital a entităților menționate la articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7 urmărește evitarea posibilității ca alegerea unei anumite forme juridice să aibă drept consecință un tratament fiscal diferit al unor operațiuni care, din punct de vedere economic, sunt echivalente, dispoziția menționată permițând astfel includerea entităților care, deși au aceeași funcție economică precum societățile de capital propriu‑zise, și anume obținerea unui beneficiu prin punerea în comun de capitaluri într‑un patrimoniu separat, nu îndeplinesc criteriile noțiunii de „societate de capital”, astfel cum este definită la articolul 2 alineatul (1) din această directivă. A se vedea Hotărârea din 22 aprilie 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punctul 26 și jurisprudența citată).
10      A se vedea în acest sens și Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punctul 51 și jurisprudența citată).
11      „Capital duty” în limba engleză, „droit d’apport” în limba franceză, „Gesellschaftssteuer” în limba germană și „podatek kapitałowy” în limba polonă.
12      „Contributions of capital” în limba engleză, „Kapitalzuführungen” în limba germană, „aportaciones de capital” în limba spaniolă și „wkłady kapitałowe” în limba polonă. O ușoară incoerență lingvistică există în versiunea în limba franceză a Directivei 2008/7, în care articolul 3 și articolul 5 alineatul (1) litera (a) menționează „apports de capital”, în timp ce articolul 7 alineatul (1) menționează doar „un droit sur les «aports»”, fără a specifica „de capital”.
13      În această privință, a se vedea de asemenea considerentul (9) al Directivei 2008/7.
14      Hotărârea din 22 aprilie 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punctul 31). A se vedea în această privință și Hotărârea din 5 iunie 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punctul 26).
15      Hotărârea din 9 octombrie 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punctul 20).
16      A se vedea în acest sens și Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punctul 26 și jurisprudența citată).
17      A se vedea Propunerea de directivă a Consiliului privind impozitarea indirectă a majorării de capital, COM(2006) 760 final, cu privire la articolul 7 (sublinierea noastră).
18      În această privință, trebuie arătat că modul de redactare a articolului 3 din Directiva 2008/7 pare să indice o listă exhaustivă, iar nu doar exemplificativă a situațiilor considerate ca fiind aporturi de capital în sensul aceleiași directive. Această interpretare a listei menționate ar fi coerentă cu jurisprudența constantă a Curții potrivit căreia Directiva 2008/7 a realizat o armonizare exhaustivă a situațiilor în care statele membre pot supune majorarea capitalului unor impozite indirecte (a se vedea Hotărârea din 24 februarie 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, punctul 65 și jurisprudența citată).
19      În această privință, observăm de asemenea că concluzia nu ar fi diferită nici dacă s‑ar considera că Polonia a exercitat posibilitatea, prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, de a deroga de la asimilarea prevăzută la articolul 2 alineatul (2) din aceeași directivă. Astfel, în acest caz, ar exista o transformare a unei societăți de persoane (neasimilate) într‑o altă societate de persoane (neasimilată), situație care nu intră în domeniul de aplicare al articolului 3 litera (b) din Directiva 2008/7.
20      Potrivit literelor (c) și, respectiv, (g) ale acestui articol, există „aport de capital” în situația unei „major[ări] a capitalului unei societăți de capital prin aporturi în natură de orice fel” și, respectiv, în situația unei „major[ări] de capital a unei societăți de capital prin capitalizarea profiturilor sau a rezervelor permanente sau temporare”.
21      Situația ar fi diferită dacă majorarea activelor ar fi avut loc ulterior transformării, prin aporturi în natură sau de alt fel. Situația ar fi diferită și în cazul în care majorarea activelor societății în comandită simplă s‑ar datora unor aporturi anterioare ale asociaților. Totuși, asemenea aporturi individuale – iar nu operațiunea ulterioară de transformare – ar fi putut eventual să fie impozitate potrivit legislației naționale, cu condiția respectării criteriilor prevăzute de Directiva 2008/7 (în special la articolul 7 și în capitolul III din aceasta).
22      A se vedea decizia de trimitere, secțiunea III.
23      În această privință, a se vedea prin analogie printre altele Hotărârea din 10 mai 2001, Comisia/Țările de Jos (C‑144/99, EU:C:2001:257, punctul 17 și jurisprudența citată).