62009CC0103_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește, printre altele, interpretarea noțiunii „practică abuzivă”, astfel cum aceasta a fost utilizată în cauza C‑255/02, Halifax și alții(2), și după cum a fost aplicată în cauzele C‑425/06, Part Service(3), și C‑162/07, Ampliscientifica și Amplifin(4) . Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”) și Weald Leasing Limited (denumită în continuare „Weald Leasing”) privind impozitarea operațiunilor de leasing efectuate de aceasta din urmă.
II – Acțiunea principală și întrebările preliminare
2. Churchill Group of Companies (denumit în continuare „Churchill Group”) furnizează preponderent servicii de asigurare scutite de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”)(5) . Churchill Management Limited (denumită în continuare „CML”) și filialele acesteia, Churchill Accident Repair Centre (denumită în continuare „CARC”) și Weald Leasing(6), sunt membre ale Churchill Group. CML și CARC au o rată de recuperare a TVA‑ului aferent intrărilor de aproximativ 1 %, astfel că, atunci când acestea achiziționează bunuri/echipamente, pot deduce doar 1 % din TVA‑ul aferent achiziționării respectivelor bunuri/echipamente(7) . Singura activitate comercială a Weald Leasing o constituie achiziționarea bunurilor/echipamentelor în discuție urmată de închirierea acestora în regim de leasing societății Suas Limited (denumită în continuare „Suas”). Weald Leasing este înregistrată separat în vederea aplicării TVA‑ului.
3. Suas este o societate deținută de un consultant fiscal în materie de TVA al Churchill Group și de soția acestuia, însă nu face parte din Churchill Group și este înregistrată separat în vederea aplicării TVA‑ului. Singura activitate comercială importantă a societății Suas este închirierea de bunuri de la Weald Leasing și subînchirierea acestora societăților CML și CARC.
4. Atunci când CML sau CARC avea nevoie de noi echipamente, acestea erau achiziționate de Weald Leasing, care le închiria societății Suas, iar aceasta, la rândul său, le subînchiria societății CML sau CARC. Recurgând la această serie de operațiuni, CML și CARC evitau să achiziționeze în mod direct echipamentele de care aveau nevoie sau să facă o plată unică pentru cuantumul total al TVA‑ului nedeductibil aferent respectivelor achiziții. Scopul acestor operațiuni era divizarea și eșalonarea plății acestei sume astfel încât să fie amânată obligația de plată a TVA‑ului pe care o avea Churchill Group. CML și CARC nu erau imediat obligate la plata TVA‑ului nedeductibil aferent costului total al achiziționării echipamentului, ci a celui aferent cuantumului chiriei pentru echipament, care era eșalonat pe durata contractelor de leasing.
5. Commissioners au emis decizii de impunere în materie de TVA prin care au respins deducerea de către Weald Leasing a TVA‑ului aferent intrărilor plătit pentru bunurile oferite în leasing pe perioada octombrie 2000‑octombrie 2004, pentru motivul că operațiunile în discuție nu reprezentau activități economice și constituiau un abuz de drept. Weald Leasing a formulat o cale de atac împotriva deciziilor menționate, susținând că respectivele operațiuni nu fuseseră realizate doar în scopul obținerii de avantaje fiscale și că efectuarea de livrări de echipament prin leasing supuse impozitării nu era contrară obiectivelor celei de A șasea directive. După ce a fost pronunțată Hotărârea Halifax(8), Commissioners au renunțat la argumentul că operațiunile de leasing în discuție nu constituiau activități economice și au susținut doar că respectivele operațiuni reprezentau o practică abuzivă.
6. Prin decizia din 7 februarie 2007, VAT and Duties Tribunal a apreciat că obiectivul esențial al respectivelor operațiuni a fost obținerea unor avantaje fiscale. În consecință, operațiunile respective îndeplineau cea de a doua condiție pentru aplicarea doctrinei abuzului de drept, astfel cum este aceasta descrisă la punctul 75 din Hotărârea Halifax. Mai exact, instanța menționată a declarat că nu a considerat „cât de cât convingătoare niciuna din explicațiile privind operațiunile în afară de cea constând în obținerea de avantaje fiscale de către Churchill Group”. VAT and Duties Tribunal a apreciat că obținerea unui avantaj fiscal nu era contrară obiectivelor dispozițiilor relevante ale celei de A șasea directive și că, prin urmare, prima condiție menționată la punctul 74 din Hotărârea Halifax nu era îndeplinită. Acesta nu a putut identifica nicio prevedere în A șasea directivă din care să reiasă că un comerciant scutit de impozit nu putea să amâne sau să etaleze datoriile privind TVA‑ul aferent intrărilor prin operațiuni de leasing, chiar și în situații precum cea de față, în care Weald Leasing era o societate având legături cu CML și cu CARC. VAT and Duties Tribunal a mai reținut că nu putea să se nască decât un abuz, nu din contractele de leasing ca atare, ci din nivelul ratelor de leasing stabilite prin contractele de leasing și prin acordurile încheiate pentru a evita luarea unei decizii de către Commissioners potrivit anexei 6 la Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „VAT Act 1994”) (9) .
7. Commissioners au formulat apel împotriva acestei decizii la Chancery Division a High Court of Justice of England and Wales. Singurul aspect de determinat în apel era dacă avantajul fiscal obținut de Churchill Group a fost contrar obiectivelor celei de A șasea directive. Prin hotărârea din 16 ianuarie 2008, Chancery Division a High Court of Justice of England and Wales a respins apelul Commissioners împotriva deciziei, pentru motivul că faptul că operațiunile în discuție nu au fost realizate în cadrul unor tranzacții comerciale normale nu era suficient pentru a se concluziona că acestea constituiau o practică abuzivă, din moment ce avantajul fiscal obținut de Churchill Group prin recurgerea la astfel de operațiuni nu era contrar principiului neutralității fiscale sau vreunei alte dispoziții din A șasea directivă(10) .
8. În aceste circumstanțe, Court of Appeal of England and Wales (Civil Division) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare:
„1) În împrejurări precum cele din prezenta cauză, în care o întreprindere care este în mare măsură scutită de impozit adoptă o structură de leasing de bunuri la care participă un terț intermediar, în loc să cumpere bunurile direct, această structură de leasing de bunuri sau orice parte a acesteia dă naștere unui avantaj fiscal care este contrar obiectivelor urmărite de A șasea directivă, în sensul punctului 74 din Hotărârea [...] Halifax?
2) Ținând seama de faptul că A șasea directivă TVA are în vedere leasingul de bunuri de către întreprinderi care sunt scutite sau care sunt parțial scutite de impozit și ținând seama de referirea făcută de Curte la «tranzacțiile comerciale normale» la punctele 69 și 80 din Hotărârea Halifax și la punctul 27 din [Hotărârea] [...] Ampliscientifica [și Amplifin], precum și de lipsa unei astfel de referiri în Hotărârea [...] Part Service, constituie o practică abuzivă faptul că o întreprindere care este scutită sau care este parțial scutită de impozit acționează astfel în condițiile în care, în cadrul tranzacțiilor sale comerciale normale, nu recurge la tranzacții de leasing?
3) În cazul în care răspunsul la a doua întrebare este afirmativ:
(a) care este pertinența noțiunii «tranzacții comerciale normale» în contextul punctelor 74 și 75 din Hotărârea Halifax: această noțiune este pertinentă în ceea ce privește punctul 74, punctul 75 sau în ceea ce privește ambele puncte?
(b) referirea la «tranzacțiile comerciale normale» privește:
(1) tranzacțiile pe care persoana impozabilă le efectuează în general;
(2) tranzacțiile pe care două sau mai multe părți le efectuează în condiții normale de piață;
(3) tranzacțiile care sunt viabile din punct de vedere comercial;
(4) tranzacțiile care dau naștere obligațiilor și riscurilor comerciale care sunt în general asociate avantajelor comerciale care decurg din acestea;
(5) tranzacțiile care nu sunt artificiale, întrucât au în esență caracter comercial;
(6) orice alt tip sau categorie de tranzacții?
4) Dacă se consideră că structura de leasing de bunuri sau orice parte a acesteia constituie o practică abuzivă, care este recalificarea juridică adecvată? În special, instanța națională sau administrația fiscală trebuie:
(a) să ignore existența terțului intermediar și să stabilească faptul că TVA‑ul trebuie aplicat asupra valorii normale de piață a ratelor de leasing,
(b) să recalifice structura de leasing ca fiind o cumpărare directă sau
(c) să recalifice tranzacția în orice alt mod pe care instanța națională sau administrația fiscală îl consideră adecvat pentru a restabili situația care ar fi existat în lipsa tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă?”
III – Procedura în fața Curții
9. Weald Leasing, guvernele Greciei, Irlandei, Italiei și al Regatului Unit, precum și Comisia au depus observații scrise. Cu excepția guvernului Italiei, toți ceilalți au prezentat concluzii orale în ședința din 3 iunie 2010.
IV – Considerații preliminare
10. În urma pronunțării Hotărârii Halifax, este clar că principiul abuzului de drept, astfel cum este acesta stabilit de jurisprudența Curții și care împiedică persoanele să se bazeze pe dreptul Uniunii Europene (denumită în continuare „UE”) în scopuri abuzive sau frauduloase, se aplică și în cazurile privind TVA‑ul. Totuși, extinderea principiului abuzului de drept în sfera TVA‑ului nu poate să afecteze principiul securității juridice sau libertatea unui comerciant de a‑și organiza activitățile sau de a opta pentru anumite operațiuni astfel încât să plătească mai puțin TVA(11) .
11. Deoarece poate exista abuz de drept în materia TVA‑ului chiar dacă un comerciant a respectat din punct de vedere formal litera legislației privind TVA‑ul, considerăm că acest principiu trebuie aplicat doar în cazuri speciale, în care abuzul este evident, și orice remedii trebuie aplicate cu rezerve, doar în funcție de gravitatea abuzului în discuție. În Hotărârea Halifax, Curtea a stabilit că, în lipsa unei baze legale clare și fără ambiguități, nu se poate aplica o sancțiune atunci când se constată existența unei practici abuzive(12) . Dimpotrivă, operațiunile implicate într‑o practică abuzivă trebuie recalificate astfel încât să fie restabilită situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie practica abuzivă respectivă(13) .
12. În Hotărârea Halifax, Curtea a stabilit un criteriu compus din două părți care trebuie îndeplinit pentru a determina existența unei practici abuzive. În primul rând, operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din A șasea directivă și din legislația națională de transpunere a acestei directive, trebuie să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului dispozițiilor menționate. În al doilea rând, trebuie să rezulte dintr‑un ansamblu de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal(14) .
13. După cum a arătat guvernul Greciei, cele două părți al e criteriului au natură cumulativă. Pentru a putea fi stabilită existența unei practici abuzive în vederea aplicării TVA‑ului nu este suficient să se dovedească faptul că o anumită operațiune are ca efect obținerea unui avantaj fiscal sau chiar că operațiunea are ca scop esențial sau nu are nicio altă logică ori explicație decât obținerea unui astfel de avantaj. A susține contrariul ar reprezenta o imixtiune semnificativă în libertatea recunoscută a comercianților de a-și limita datoria fiscală(15) . Este necesar, prin urmare, să se meargă dincolo de aceste aspecte și să se stabilească faptul că operațiunea are ca efect obținerea unui avantaj fiscal ce ar fi contrar obiectivelor din A șasea directivă și din prevederile legislației naționale de transpunere a acesteia.
14. Din decizia de trimitere pare să rezulte că cea de a doua parte a criteriului din Hotărârea Halifax a fost îndeplinită în acțiunea principală, având în vedere că VAT and Duties Tribunal a reținut că scopul esențial al contractelor de leasing și de subînchiriere în discuție a fost obținerea unui avantaj fiscal. Potrivit deciziei de trimitere, printre efectele contractelor de leasing s‑a numărat și un avantaj în fluxul de numerar al CARC și CML.
15. În acest context, în decizia de trimitere se mai stabilește și că ratele stabilite potrivit contractelor de leasing au fost menținute la un nivel scăzut, deoarece, cu cât acestea creșteau, cu atât era mai mare TVA‑ul nerecuperabil suportat de CML și de CARC. În plus, pare să rezulte din decizia de trimitere că, potrivit contractului de leasing dintre Weald Leasing și Suas, chiria pentru bunuri era calculată astfel încât să îi fie rambursate întreprinderii Weald Leasing 100 % din costuri în termen de 10 ani, indiferent de speranța de viață așteptată a bunului/echipamentului în discuție.
V – Prima și a patra întrebare
16. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă contractele prezentate mai sus sau oricare parte a acestora au ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor celei de A șasea directive și ale legislației naționale de transpunere.
17. În ceea ce privește TVA‑ul, Weald Leasing susține că unul dintre avantajele fiscale ale leasingului pentru comercianții scutiți sau parțial scutiți de impozit este posibilitatea de a eșalona TVA‑ul aferent intrărilor pe durata contractului de leasing. Totuși, acest avantaj fiscal nu este prin el însuși suficient pentru ca operațiunile respective să devină abuzive, deoarece reprezintă numai efectul fiscal al alegerii acestora, care este prevăzut în mod expres în A șasea directivă. Nu este abuziv, deoarece nu a fost obținut în mod nelegitim. În special, CML și CARC nu au încercat să recupereze mai mult TVA aferent intrărilor decât aveau dreptul. Deși Weald Leasing a obținut un avantaj în ceea ce privește fluxul de numerar, nu a existat o diminuare imediată a taxei și o astfel de diminuare nici nu a fost urmărită. Potrivit Weald Leasing, acest aspect este unul cheie, care diferențiază prezenta cauză de cauza C‑223/03(16), întrucât singurul element din contractele de leasing care ar putea fi considerat potențial abuziv este nivelul ratelor de leasing. Weald Leasing arată că singura dispoziție legală posibil să fi fost încălcată este punctul 1 din anexa 6 la VAT Act 1994, prevedere internă care nu transpune o dispoziție din A șasea directivă. Dimpotrivă, aceasta reprezintă o excepție de la regula de bază de evaluare prevăzută la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) din A șasea directivă, excepție permisă în urma unei derogări acordate Regatului Unit potrivit articolului 27 alineatul (2) din aceeași directivă. Or, astfel de derogări nu dau naștere unor drepturi și obligații de drept comunitar (în prezent al UE)(17) . În consecință, doctrina de drept al UE privind abuzurile nu se aplică unei încălcări a punctului 1 din anexa 6, deoarece aceasta constituie exclusiv o problemă de drept intern.
18. Guvernul Regatului Unit consideră că, în ciuda aparenței formale a unui leasing, contractele în discuție nu au fost încheiate în condiții de concurență loială și reprezintă o încercare forțată și artificială de a ascunde realitatea comercială și economică aflată la baza lor, aceea că grupul de societăți Churchill, prin CML și CARC, a selectat și a achiziționat bunuri pentru a fi utilizate în cadrul activităților comerciale de asigurări scutite. Practic, Weald Leasing a căutat să își aproprieze avantajele TVA‑ului în materie de leasing fără să își asume sarcinile economice și comerciale aferente. Guvernul Greciei apreciază că schema de leasing în discuție a avut drept scop și efect faptul că achiziționarea de bunuri de către CARC și CML a fost impozitată în mod diferit față de achizițiile similare efectuate de concurenții acestora, care prestează servicii similare. Aplicarea acestei scheme încalcă principiul egalității de tratament fiscal și, prin urmare, principiul neutralității fiscale. Irlanda apreciază că 99 % din serviciile prestate de Churchill Group sunt scutite și că, în măsura în care taxa aferentă intrărilor nu este deductibilă, A șasea directivă trebuie înțeleasă în sensul că sarcina plății acestei taxe trebuie asumată imediat ce a devenit exigibilă, pentru a fi transferată consumatorului final. Weald Leasing și Suas reprezintă în principal, dacă nu chiar exclusiv, mecanisme pentru evitarea acestei situații și, dat fiind că sunt pure creații artificiale, constituie un abuz. Irlanda susține că sunt artificiale și, în consecință, abuzive toate sau majoritatea contractelor de leasing, nu doar nivelul ratelor de leasing. Guvernul Italiei apreciază că o structură de operațiuni de leasing creată cu scopul de a permite unei persoane taxabile scutite în mare parte de impozit să deducă întregul TVA aferent intrărilor pentru bunuri sau servicii achiziționate în scopul desfășurării activităților sale este contrară principiului neutralității fiscale consacrat în A șasea directivă.
19. Comisia apreciază că oferirea de bunuri în leasing nu reprezintă un avantaj fiscal contrar obiectivelor legislației în materia TVA‑ului. Din punct de vedere economic, pentru stat nu există o diferență dacă bunurile sunt achiziționate direct sau în leasing. Deși o persoană impozabilă poate considera că amânarea obligației de plată a taxei îi oferă un avantaj din punctul de vedere al fluxului de numerar, persoana impozabilă va plăti pe termen lung pentru acest avantaj. De asemenea, Comisia apreciază că utilizarea unei societăți de leasing captive nu reprezintă ca atare un abuz de drept. Adevăratul pericol de abuz în astfel de circumstanțe se regăsește în posibilitatea persoanei impozabile de a manipula cuantumul plăților de leasing în vederea diminuării cuantumului de TVA plătit. Comisia mai arată că implicarea societății Suas a fost făcută aparent cu singurul scop de a împiedica autoritățile fiscale să verifice și să determine modul de calcul al sumei impozitabile. În consecință, această operațiune pare să îndeplinească prima parte a criteriului din Hotărârea Halifax. O operațiune efectuată cu scopul de a împiedica aplicarea efectivă a normelor privind TVA‑ul trebuie să fie privită ca fiind echivalentă unei operațiuni al cărei scop este obținerea unui avantaj contrar obiectivelor acestor norme.
20. În opinia noastră și după cum a susținut și Comisia în concluziile sale, un comerciant este în principiu liber să aleagă dacă să achiziționeze sau să închirieze bunuri/echipamente(18) necesare desfășurării activităților sale. În plus, faptul că un comerciant scutit de impozit alege să încheie contracte de leasing cu privire la bunuri/echipamente în loc să le achiziționeze direct, cu scopul de a beneficia de un tratament mai favorabil potrivit legislației în materie de TVA, prin amânarea(19) obligației de plată a TVA‑ului, nu este suficient, ca atare, pentru a susține constatarea că se abuzează de legislația respectivă. În cazul în care un comerciant alege să închirieze echipamentul, acesta plătește TVA‑ul periodic pentru ratele de leasing pe durata contractului de leasing mai degrabă decât să facă o plată unică la achiziționarea echipamentului respectiv. Apreciem că o astfel de operațiune nu este, ca atare, contrară obiectivelor celei de A șasea directive și ale legislației naționale de transpunere a acesteia. În opinia noastră, această operațiune nu încalcă în mod necesar principiul neutralității fiscale. După cum au arătat atât Weald Leasing, cât și Comisia, închirierea echipamentului mai degrabă decât achiziționarea nu înseamnă, ca atare, că persoana impozabilă plătește mai puțin TVA sau că deduce mai mult TVA decât ar avea dreptul. Prin urmare, deși pot exista avantaje din punctul de vedere al fluxului de numerar pentru comerciant, nu rezultă o economie imediată a TVA‑ului în cazul închirierii față de achiziționare.
21. Apreciem că înființarea și utilizarea unei filiale deținute integral sau „captive”, în cazul de față Weald Leasing, care este o persoană impozabilă distinctă sau independentă în vederea aplicării TVA‑ului(20), cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal sub forma amânării plății TVA‑ului, nu reprezintă ca atare un abuz, deoarece un astfel de avantaj ar putea fi obținut și prin încheierea, în condiții de concurență loială, a unui contract de leasing cu un terț neafiliat(21) . Astfel, adoptarea de către un comerciant scutit în mare parte de impozit a unei structuri de leasing de bunuri în care este implicat un terț independent sau o filială deținută integral și care este înregistrată separat în vederea aplicării TVA‑ului, în loc ca acesta să achiziționeze bunurile respective, cu scopul amânării plății taxei nedeductibile, nu dă naștere ca atare unui avantaj fiscal contrar obiectivelor celei de A șasea directive. În cazul în care, însă, ratele sunt stabilite potrivit contractului de leasing la niveluri artificial de joase, care nu reflectă condițiile pieței libere, și, prin urmare, se reduce astfel artificial cuantumul TVA‑ului de plată, partea respectivă a operațiunii aferentă nivelului plăților mai degrabă decât contractul de leasing însuși este, în opinia noastră, contrară obiectivelor celei de A șasea directive și ale legislației naționale de transpunere a acesteia.
22. În ceea ce privește contractele încheiate cu Suas, în decizia de trimitere se arată că interpunerea acestei societăți între Weald Leasing și CARC și CML a avut ca efect imposibilitatea pentru Commissioners să ia o decizie potrivit anexei 6 (VAT Act 1994). Sub condiția verificării de către instanța națională, pare să rezulte că, pentru a fi în măsură să ia o decizie în temeiul anexei 6 a cărei consecință este că valoarea unei livrări este calculată la valoarea de piață, Commissioners trebuie să dovedească, inter alia, că persoana care efectuează livrarea și persoana care este destinatara acesteia se află în legătură(22) și că livrarea s‑a făcut la o valoare mai mică decât cea de piață.
23. Din decizia de trimitere reiese că Weald Leasing însăși a susținut în fața instanței de trimitere că „[a]devăratul avantaj fiscal obținut de participanți a rezultat din interpunerea societății Suas, prin care s‑a împiedicat luarea unei decizii potrivit anexei 6”. În susținerile avansate în fața Curții, Weald Leasing apreciază că principiul abuzului de drept nu se aplică decât avantajelor fiscale ce sunt contrare dispozițiilor de drept comunitar, și nu încercărilor de a evita aplicarea unor dispoziții de drept național.
24. Considerăm că abordarea Weald Leasing nu poate fi acceptată. Din dosarul aflat pe rolul Curții și sub condiția verificării de către instanța de trimitere pare să rezulte că punctul 1 din anexa 6 la VAT Act 1994 a fost adoptat în urma unei derogări potrivit articolului 27 din A șasea directivă(23) . În opinia noastră, dispozițiile de drept național adoptate potrivit unor derogări permise de articolul 27 din A șasea directivă reprezintă o parte integrantă a sistemului național de TVA, sunt obligatorii pentru o persoană impozabilă potrivit dreptului național(24), iar autoritățile fiscale ale unui stat membru se pot prevala de acestea în fața instanțelor naționale împotriva persoanei respective(25) . În opinia noastră, în vederea aplicării de către instanțele naționale a principiului abuzului de drept, astfel cum este acesta stabilit în Hotărârea Halifax, orice distincție între dispozițiile de drept național de transpunere a celei de A șasea directive și cele care au fost adoptate strict conform unei derogări permise prin respectiva directivă este artificială și are rolul de a submina integritatea sistemului național de TVA și, indirect, a sistemului de TVA al UE.
25. Prin urmare, considerăm că doctrina abuzului de drept, astfel cum este definită în Hotărârea Halifax(26), se aplică abuzurilor privind dispoziții naționale care au fost adoptate în deplină conformitate cu prevederile articolului 27 din A șasea directivă. În ceea ce privește aplicarea acestui principiu în acțiunea principală, aplicare ce ține de competența instanței naționale, apreciem că utilizarea unei structuri pur artificiale create esențial cu scopul de a obține un avantaj fiscal prin împiedicarea autorităților fiscale de a decide, potrivit dispozițiilor de drept național adoptate în deplină conformitate cu A șasea directivă, că valoarea contractelor de leasing încheiate între persoane aflate în legătură trebuie considerată valoarea de piață constituie o practică abuzivă.
26. Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită orientări în ceea ce privește recalificarea contractelor în ipoteza în care structura de leasing de bunuri sau orice parte a acesteia este considerată o practică abuzivă.
27. La punctul 94 din Hotărârea Halifax, Curtea a reținut că operațiunile implicate într‑o practică abuzivă trebuie recalificate astfel încât să fie restabilită situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie practica abuzivă respectivă. Din analiza pe care am efectuat‑o cu privire la prima întrebare în legătură cu existența și cu gravitatea abuzului din acțiunea principală rezultă că, în cazul în care instanța națională stabilește că interpunerea societății Suas în contractele relevante a fost orchestrată artificial, în principal cu scopul de a împiedica adoptarea unei decizii în temeiul punctului 1 din anexa 6 (VAT Act 1994), în vederea obținerii unui avantaj fiscal, autoritățile fiscale din Regatul Unit ar trebui să fie îndreptățite, după cum a arătat Comisia în susținerile sale, să considere seria de operațiuni din acțiunea principală drept leasinguri de la Weald Leasing către CML și CARC, asigurându‑se astfel că TVA‑ul este plătit la valoarea de piață(27) a contractelor de leasing.
28. Prin urmare, în cazul în care este adoptată o structură pur artificială în cadrul unor contracte de leasing cu scopul de a împiedica autoritățile fiscale să decidă, potrivit dispozițiilor de drept național adoptate în deplină conformitate cu o derogare permisă de A șasea directivă, că valoarea contractelor de leasing încheiate între persoane aflate în legătură trebuie considerată la valoarea de piață, atunci contractele respective ar trebui recalificate făcând abstracție de existența structurii respective.
VI – A doua și a treia întrebare
29. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, pentru un comerciant scutit integral sau parțial de impozit, reprezintă o practică abuzivă să desfășoare activități de leasing de bunuri, deși, în cadrul „tranzacțiilor comerciale normale”, nu desfășoară astfel de activități. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită mai multe clarificări privind interpretarea și aplicarea noțiunii „tranzacții comerciale normale”.
30. Noțiunea „tranzacții comerciale normale” este utilizată în cuprinsul a două puncte din Hotărârea Halifax. La punctul 69 din această hotărâre, Curtea a enunțat un principiu larg potrivit căruia operațiunile care nu sunt desfășurate în cadrul tranzacțiilor comerciale normale vor fi considerate abuzive în cazul în care scopul acestora este de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul UE. La punctul 80 din hotărâre, Curtea a statuat că „[a] se permite unor persoane impozabile să deducă întregul TVA aferent intrărilor în condițiile în care, în cadrul tranzacțiilor lor comerciale normale, nicio operațiune conformă dispozițiilor regimului de deduceri instituit de A șasea directivă sau de legislația națională de transpunere a acestuia nu le‑ar fi permis să deducă TVA‑ul respectiv sau nu le‑ar fi permis să deducă decât o parte, ar fi contrar principiului neutralității fiscale și, în consecință, ar fi contrar obiectivelor regimului menționat”. În continuare, Curtea a reținut la punctul 81 din Hotărârea Halifax că, „[î]n ceea ce privește al doilea element [al criteriului compus din două părți], potrivit căruia scopul esențial al operațiunilor în cauză trebuie să fie obținerea unui avantaj fiscal, trebuie amintit că instanța națională este cea care are obligația de a stabili conținutul și semnificația reale ale operațiunilor în cauză. Astfel, instanța națională poate lua în considerare caracterul pur artificial al acestor operațiuni, precum și legăturile de natură juridică, economică și/sau personală dintre operatorii implicați în schema de reducere a sarcinii fiscale”.
31. În Hotărârea Part Service(28), deși Curtea se bazează pe criteriul compus din două părți stabilit la punctele 74 și 75 din Hotărârea Halifax(29), nu există nicio referire la noțiunea „tranzacții comerciale normale”. În Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin(30), Curtea a precizat la punctele 27 și 28 că „principiul interzicerii abuzului de drept […] urmărește, în speci al în domeniul TVA‑ului, ca reglementarea [UE] să nu fie extinsă într‑atât încât să acopere practicile abuzive ale operatorilor economici, și anume operațiunile care nu sunt realizate în cadrul tranzacțiilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul [UE]. Acest principiu are astfel ca finalitate interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate în scopul unic de obținere a unui avantaj fiscal”.
32. Apreciem că noțiunea „tranzacții comerciale normale” nu necesită analizarea activităților comerciale „tipice” ale unui anumit comerciant(31) . În consecință, noțiunea „tranzacții comerciale normale” în contextul abuzului privind TVA‑ul nu are legătură cu tranzacțiile pe care persoana impozabilă le efectuează în mod obișnuit. În opinia noastră, încercarea de a distila tranzacțiile tipice sau obișnuite ale unui anumit comerciant este un exercițiu în mod inerent imprevizibil(32) și, prin urmare, care nu poate să funcționeze într‑un context de drept fiscal în care este necesară securitatea juridică.
33. În opinia noastră, o evaluare a împrejurării dacă o operațiune este realizată în cadrul „tranzacțiilor comerciale normale” se referă la cea de a doua parte(33) a criteriului compus din două părți stabilit în Hotărârea Halifax și, prin urmare, la natura operațiunii sau a schemei în discuție și dacă aceasta este o construcție pur artificială realizată esențial în vederea obținerii unui avantaj fiscal mai degrabă decât pentru alte motive comerciale(34) . În această privință, prezintă relevanță legăturile de natură juridică, economică și/sau personală dintre operatorii implicați în schema de reducere a sarcinii fiscale(35) și, prin urmare, dacă părțile acționează în condiții de concurență loială(36) . De asemenea, problema dacă o operațiune dă naștere sarcinilor și riscurilor comerciale asociate în mod normal cu astfel de operațiuni prezintă relevanță în vederea stabilirii naturii artificiale a operațiunii și, prin urmare, dacă scopul esențial al acesteia este obținerea unui avantaj fiscal. Am dori să adăugăm că natura obiectivă a operațiunii(37) este mai degrabă relevantă în cadrul unei aprecieri decât motivația de ordin subiectiv a persoanei impozabile.
VII – Concluzie
34. În lumina observațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Court of Appeal (England and Wales) după cum urmează:
„1) Adoptarea de către un comerciant scutit în mare parte de impozit a unei structuri de leasing de bunuri în care este implicat un terț independent sau o filială deținută integral și care este înregistrată separat în vederea aplicării TVA‑ului, în loc ca acesta să achiziționeze bunurile respective, cu scopul amânării plății taxei nedeductibile, nu dă naștere ca atare unui avantaj fiscal contrar obiectivelor celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.
2) Utilizarea unei structuri pur artificiale create esențial cu scopul de a obține un avantaj fiscal prin împiedicarea autorităților fiscale de a decide, potrivit dispozițiilor de drept național adoptate în deplină conformitate cu A șasea directivă 77/388, că valoarea contractelor de leasing încheiate între persoane aflate în legătură trebuie considerată valoarea de piață constituie o practică abuzivă.
3) În cazul în care se stabilește existența unei practici abuzive, operațiunile implicate într‑o practică abuzivă trebuie recalificate astfel încât să fie restabilită situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie practica abuzivă respectivă. În cazul în care este adoptată o structură pur artificială în cadrul unor contracte de leasing cu scopul de a împiedica autoritățile fiscale să decidă că valoarea contractelor de leasing încheiate între persoane aflate în legătură trebuie considerată valoarea de piață, atunci contractele respective ar trebui recalificate făcând abstracție de existența structurii respective.
4) Noțiunea «tranzacții comerciale normale» în contextul unui abuz privind taxa pe valoarea adăugată nu are legătură cu tranzacțiile pe care o persoană impozabilă le efectuează în mod tipic sau obișnuit. O evaluare a împrejurării dacă o operațiune este realizată în cadrul «tranzacțiilor comerciale normale» se referă la natura operațiunii sau a schemei în discuție și dacă aceasta este una pur artificială realizată esențial în vederea obținerii unui avantaj fiscal mai degrabă decât pentru alte motive comerciale. Legăturile de natură juridică, economică și/sau personală dintre operatorii implicați în schema de reducere a sarcinii fiscale și, prin urmare, problema dacă părțile acționează în condiții de concurență loială, precum și problema dacă o operațiune dă naștere sarcinilor și riscurilor comerciale asociate în mod normal cu astfel de operațiuni prezintă relevanță în vederea stabilirii naturii operațiunii.”
(1) .
(2)
–	Hotărârea din 21 februarie 2006 (C‑255/02, Rec., p. I‑1609), denumită în continuare „Hotărârea Halifax”.
(3)
–	Hotărârea din 21 februarie 2008 (C‑425/06, Rep., p. I‑897).
(4)
–	Hotărârea din 22 mai 2008 (C‑162/07, Rep., p. I‑4019).
(5)
–	A se vedea articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1) (denumită în continuare „A șasea directivă”) în care se prevede, inter alia, că statele membre trebuie să scutească operațiunile de asigurare. A se vedea în prezent articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
(6)
–	Weald Leasing este o filială deținută integral de CML și este înregistrată separat în vederea aplicării TVA‑ului.
(7)
–	A se vedea articolul 17 alineatele (2) și (5) din A șasea directivă, iar în prezent, a se vedea articolele 168 și 173 din Directiva TVA.
(8)
–	Citată la nota de subsol 2.
(9)
–	Alineatul (1) al punctului 1 din anexa 6 la VAT Act 1994 prevede:
„În cazul în care –
(a)	valoarea unei livrări efectuate de o persoană impozabilă în schimbul unei sume de bani este (cu excepția acestui alineat) mai mică decât valoarea de piață a acesteia și
(b)	există o legătură între persoana care efectuează livrarea și persoana care este destinatara acesteia și
(c)	dacă livrarea este supusă impozitului, persoana care este destinatara livrării nu este îndreptățită, potrivit articolelor 25 și 26, la credit cu privire la întregul TVA aferent livrării,
Commissioners pot decide că valoarea livrării va fi considerată valoarea de piață.”
(10)
–	High Court a admis susținerile prezentate de Commissioners în sensul că CML, CARC, Weald Leasing și Suas nu au suportat riscurile economice obișnuite și riscurile comerciale aferente în mod obișnuit activităților de leasing de bunuri. Aceasta a acceptat că contractele de leasing erau „lipsite de conținut din punct de vedere comercial”, deoarece erau foarte diferite de ceea ce se așteaptă de la părți care desfășoară activități în condiții de concurență loială și sunt preocupate să se comporte ca și cum ar acționa în cadrul unor tranzacții comerciale normale. De asemenea, High Court a reținut că, chiar dacă contractele de leasing nu erau simulări și în pofida încercărilor de a le conferi aparența unor contracte comerciale curente, operațiunile erau artificiale în sensul că, în afară de obiectivul esențial de a obține avantaje fiscale, acestea nu ar fi fost efectuate niciodată în vreun context comercial. În consecință, High Court a apreciat că operațiunile nu se încadrau în tranzacțiile comerciale normale ale părților. Totuși, după ce a făcut referire la punctele 69-80 din Hotărârea Curții în cauza Halifax (citată la nota de subsol 2), instanța a concluzionat că o schemă nu reprezintă o practică comercială abuzivă doar din cauză că nu se încadrează în tranzacțiile comerciale normale. În aceste împrejurări, instanța a arătat că Curtea nu a făcut referire la „tranzacțiile comerciale normale” nici la punctul 74 și nici la punctul 86 din hotărâre atunci când a prezentat prima condiție pentru aplicarea principiului privind abuzurile. Instanța a conchis că, dacă ar fi considerat importante referirile la noțiunea „tranzacții comerciale normale” de la punctele 69 și 80 din Hotărârea Halifax, atunci Curtea ar fi explicat mai în detaliu înțelesul acestei noțiuni.
(11)
–	A se vedea Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2, punctele 69-73.
(12)
–	A se vedea Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2, punctul 93.
(13)
–	A se vedea Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2, punctul 94.
(14)
–	A se vedea Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2, punctele 74 și 75.
(15)
–	A se vedea Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2, punctul 73.
(16)
–	Hotărârea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Rec., p. I‑1751).
(17)
–	Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, Rep., p. I‑2283), punctul 28.
(18)
–	Închirierea de echipamente reprezintă în principiu o prestare de servicii potrivit articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă și articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA.
(19)
–	Menționăm în schimb că, în concluziile scrise, Irlanda susține că principiul neutralității fiscale impune ca o persoană care nu are dreptul să deducă taxa atunci când aceasta devine exigibilă ar trebui să fie obligată să suporte sarcina nedeductibilității acesteia prin plata taxei la acel moment.
(20)
–	Potrivit articolului 4 din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.
(21)
–	A se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 ianuarie 2000, Heerma (C‑23/98, Rec., p. I‑419). În cauza respectivă, Curtea a decis că asociatul unei societăți care închiria un imobil societății în care era asociat și care este ea însăși o persoană impozabilă acționează independent în sensul articolului 4 alineatul (1) din A șasea directivă. Curtea a precizat că raportul dintre societate și asociat nu reprezenta un raport între angajator și angajat similar celui menționat în primul subparagraf al articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă și care ar afecta independența asociatului. Asociatul, ca efect al închirierii unor bunuri materiale societății, a acționat în nume propriu, pe seama și sub răspunderea sa, chiar dacă, în același timp, era și administrator al societății locatare. Rezultă astfel, în opinia noastră, că simpla existență a unei relații strânse între două persoane impozabile distincte nu este suficientă pentru ca autoritățile fiscale să le trateze pe cele două persoane impozabile ca fiind una singură. A se vedea, în sens opus, Hotărârea din 18 octombrie 2007, Van der Steen (C‑355/06, Rep., p. I‑8863). Curtea a stabilit în această cauză că exista o relație de tipul angajator/angajat între o societate și unul dintre administratorii acesteia. Curtea a stabilit mai întâi că societatea plătea administratorului un salariu lunar fix și concediu de odihnă anual. Societatea deducea impozitul pe venit și contribuțiile de asigurări sociale din salariul administratorului. În al doilea rând, la momentul prestării serviciilor în calitatea sa de angajat, administratorul nu a acționat în nume propriu și nici pe seama și sub răspunderea sa, ci în numele și sub răspunderea societății. În al treilea rând, administratorul nu și‑a asumat niciun risc economic atunci când acționa în calitate de administrator și presta activități în cadrul operațiunilor efectuate de societate cu terți.
(22)
–	Pare să rezulte din dosar că, dacă Suas nu ar fi fost implicată în contractele de leasing în discuție, Suas nefăcând parte din Churchill Group și neavând formal legătură cu Weald Leasing, cu CARC sau cu CML, atunci autoritățile fiscale naționale ar fi fost în măsură să decidă că livrările în discuție trebuiau considerate la valoarea de piață.
(23)
–	Articolul 27 alineatul 1 din A șasea directivă prevede: „Consiliul, hotărând în unanimitate, la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive în vederea simplificării procedurii de aplicare a impozitului sau pentru a preveni anumite tipuri de evaziune sau de fraudă fiscală […]”. Procedura pentru o astfel de autorizare este prevăzută la articolul 27 alineatele (2)-(4) din A șasea directivă. Potrivit articolului 27 alineatul (5), „[s]tatele membre care la 1 ianuarie 1977 aplică măsuri speciale de tipul celor menționate la alineatul (1) pot menține aceste măsuri, cu condiția să notifice Comisia cu privire la aceasta înainte de 1 ianuarie 1978 și ca astfel de derogări, dacă au ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, să respecte cerințele prevăzute la alineatul (1)”.
(24)
–	A se vedea, prin analogie, Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 17, punctele 20-28. În opinia noastră, hotărârea respectivă stabilește că o persoană impozabilă nu beneficiază de un drept ce derivă direct din dreptul UE cu privire la scutiri sau derogări adoptate de un stat membru în conformitate cu A șasea directivă. A se vedea însă și concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza respectivă, în care aceasta precizează în mod clar că o persoană impozabilă beneficiază de un drept întemeiat atât pe dreptul național, cât și pe dreptul UE (a se vedea punctul 43 din concluziile menționate).
(25)
–	A se vedea, prin analogie, Hotărârea din 13 februarie 1985, Direct Cosmetics (5/84, Rec., p. 617), punctul 37.
(26)
–	Citată la nota de subsol 2.
(27)
–	Hotărârea Halifax, citată la nota de subsol 2. O evaluarea a valorii de piață a unui contract de leasing implică în mod necesar luarea în considerare a duratei contractului respectiv, având în vedere natura bunurilor/echipamentelor în discuție.
(28)
–	Citată la nota de subsol 3.
(29)
–	Citată la nota de subsol 2.
(30)
–	Citată la nota de subsol 4.
(31)
–	În pofida utilizării noțiunii „tranzacțiile lor
comerciale normale” [sublinierea noastră] la punctul 80 din Hotărârea Halifax (citată la nota de subsol 2).
(32)
–	Nu mai puțin pentru motivul că activitățile comerciale ale unui comerciant se pot modifica și dezvolta de‑a lungul timpului.
(33)
–	A se vedea, în consecință, punctul 75 din Hotărârea Halifax (citată la nota de subsol 2).
(34)
–	Instanța de trimitere a utilizat noțiunea „viabilă din punct de vedere comercial” în cuprinsul celei de a treia întrebări, alineatul (2) punctul 3. Deoarece noțiunea respectivă poate fi interpretată în sensul că desemnează o operațiune cu natură profitabilă, vom evita utilizarea acesteia.
(35)
–	A se vedea Hotărârea Halifax (citată la nota de subsol 2), punctul 81.
(36)
–	În opinia noastră, instanța de trimitere trebuie să examineze și să cântărească toate dispozițiile contractuale aplicabile și toate circumstanțele relevante.
(37)
–	A se vedea punctul 75 din Hotărârea Halifax (citată la nota de subsol 2).