62018CC0329
GENERALINIO ADVOKATO
MICHAL BOBEK IŠVADA,
pateikta 2019 m. gegužės 22 d. (
1
)
Byla C‑329/18
Valsts ieņēmumu dienests
prieš
SIA Altic
(Augstākā tiesa (Aukščiausiasis Teismas, Latvija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į PVM atskaitą – Atsisakymas – Kitų sandorio šalių, susijusių su sukčiavimu mokesčių srityje, tiekimas – Apmokestinamojo asmens rūpestingumo pareiga – Apmokestinamojo asmens sektorinių įsipareigojimų laikymosi svarba – Reglamentas (EB) Nr. 178/2002 – Atsekamumo įpareigojimas – Reglamentas (EB) Nr. 852/2004 – Reglamentas (EB) Nr. 882/2004 – Maisto tvarkymo subjektų registracija“
I. Įvadas
1.
SIA Altic iš dviejų kitų bendrovių pirko rapsų ir atskaitė už minėtus sandorius sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM). Paskesnis Latvijos mokesčių administratoriaus atliktas patikrinimas atskleidė, kad šios bendrovės buvo fiktyvios. Todėl mokesčių administratorius konstatavo, kad minėti sandoriai nebuvo sudaryti, ir nurodė SIA Altic sumokėti atitinkamą PVM. SIA Altic siekė tą sprendimą panaikinti. Pirmosios ir antrosios instancijos teismai jos skundą patenkino.
2.
Augstākā tiesa (Aukščiausiasis Teismas, Latvija), kuriam buvo pateiktas apeliacinis skundas dėl teisės klausimo, turi abejonių dėl teisingo Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) aiškinimo kartu su maisto produktų sektorių reglamentuojančių teisės aktų reikalavimais. Šios abejonės yra susijusios su Latvijos mokesčių administratoriaus argumentu, kad SIA Altic turėjo žinoti apie kitų sandorio šalių dalyvavimą sukčiaujant PVM, nes ji aktyviai veikė maisto sektoriuje, todėl turėjo patikrinti savo verslo partnerius pagal aukštesnius standartus, taikomus tame sektoriuje, laikantis įpareigojimų, nustatytų reglamentais (EB) Nr. 178/2002 (
3
), 852/2004 (
4
) ir 882/2004 (
5
).
3.
Ši byla suteikia Teisingumo Teismui galimybę patikslinti jurisprudenciją, susijusią su kriterijais, pagal kuriuos nustatoma, ar veiklos vykdytojas „žinojo, ar turėjo žinoti“, kad jis dalyvavo veikloje, susijusioje su sukčiavimu PVM, atsisakydamas teisės į atskaitą. Visų pirma, Teisingumo Teismo klausiama, kiek (jei apskritai) konkretūs sektoriniai įsipareigojimai, taikomi tam tikrose srityse veikiantiems subjektams, pavyzdžiui, susijusiems su maistą reglamentuojančiais teisės aktais, yra svarbūs atliekant bendrąjį mokestinį vertinimą, ar veiklos vykdytojas žinojo, ar turėjo žinoti, kad jis dalyvavo su sukčiavimu PVM susijusiame sandoryje.
II. Teisinis pagrindas
A.
PVM direktyva
4.
Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje nurodyta: „[j]eigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
5.
178 straipsnyje nustatyta: „[k]ad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a) atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
6.
PVM direktyvos 220 straipsnyje numatyta, kad „[k]iekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo, arba trečioji šalis jo vardu ir jo naudai, išrašytų sąskaitą faktūrą, kai:
1) jis tiekė prekes ar teikė paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui;
<…>“
7.
PVM direktyvos 226 straipsnyje nurodyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
4)
214 straipsnyje nurodytas prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens PVM mokėtojo kodas, kurį naudodamas prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo gavo tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas, už kurias jam tenka prievolė sumokėti PVM, arba gavo tiekiamas prekes[,] kaip nurodyta 138 straipsnyje;
5)
apmokestinamojo asmens ir prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (visas pavadinimas) ir adresas;
6)
tiekiamų prekių kiekis ir pobūdis arba teikiamų paslaugų apimtis ir pobūdis;
<…>“
8.
PVM direktyvos 273 straipsnis suformuluotas taip:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles[,] be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
B.
Reglamentas Nr. 178/2002
9.
Reglamento 178/2002 28 ir 29 konstatuojamosios dalys yra suformuluotos taip:
„28)
Patirtis parodė, kad maisto produktų ir pašarų vidaus rinkos veikimui gali kilti pavojus, jei maisto bei pašarų neįmanoma atsekti. Todėl būtina nustatyti visapusio atsekamumo maisto ir pašarų versle sistemą, kad būtų galima taikyti tikslinius ir tikslius išėmimus iš apyvartos arba suteikti informaciją vartotojams ar kontroliuojantiems pareigūnams ir taip išvengti galimų didesnių su maisto sauga susijusių problemų.
29)
Būtina užtikrinti, kad maisto ar pašarų verslo įmonė, įskaitant importuotoją, galėtų nustatyti, kokia įmonė pateikė maisto produktą, pašarą, gyvūną arba medžiagą, kurie galėjo būti įdėti į maistą ar pašarą, kad atsekamumas būtų užtikrintas visuose etapuose.“
10.
Reglamento Nr. 178/2002 3 straipsnyje nustatyta:
„<…>
2)
„maisto verslas“ – tai pelno siekianti arba nesiekianti viešoji ar privati įmonė, vykdanti bet kokią su visais maisto gamybos, perdirbimo ir paskirstymo etapais susijusią veiklą;
3)
„maisto verslo operatorius“ – tai fiziniai arba juridiniai asmenys, atsakingi už tai, kad jų kontroliuojamame maisto versle būtų garantuotai laikomasi maisto produktus reglamentuojančių įstatymų reikalavimų;
<…>
15)
„atsekamumas“ – tai galėjimas visuose gamybos, perdirbimo ir paskirstymo etapuose surasti arba atsekti maisto produktą, pašarą, maistui skirtą gyvūną arba į maistą ar pašarą skirtą ar numatytą dėti medžiagą;
16)
„gamybos, perdirbimo ir paskirstymo etapai“ – tai bet kuris etapas, įskaitant importą, nuo pirminio maisto pagaminimo imtinai iki jo saugojimo, vežimo, pardavimo arba pateikimo galutiniam vartotojui imtinai ir atitinkamais atvejais pašarų importavimas, auginimas, gamyba, saugojimas, vežimas, skirstymas, pardavimas ir tiekimas;
<…>“
11.
Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje numatyta:
„1.   Turi būti galimybė visuose gamybos, perdirbimo ir paskirstymo etapuose atsekti maisto produktą, pašarą, maistui skirtą gyvūną ir kitas medžiagas, skirtas arba reikalaujamas dėti į maistą ar pašarą.
2.   Maisto ir pašarų verslo operatoriai turi įstengti nustatyti kiekvieną asmenį, pateikusį jiems maisto produktą, pašarą, maistui skirtą gyvūną bei kitas medžiagas, skirtas arba reikalaujamas dėti į maistą ar pašarą.
Tam tikslui minėti operatoriai privalo vietoje turėti sistemas bei taikyti procedūras, suteikiančias galimybę kompetentingų institucijų prašymu pateikti joms šią informaciją.
3.   Maisto ir pašarų verslo operatoriai privalo vietoje turėti sistemas bei taikyti procedūras, suteikiančias jiems galimybę nustatyti kitas įmones, į kurias yra pateikti jų produktai. Kompetentingų institucijų prašymu ši informacija yra joms pateikiama.
4.   Į Bendrijos rinką pateikti arba pateiktini išleistini maisto produktai arba pašarai yra ženklinami etiketėmis, kad juos būtų lengviau atpažinti remiantis atitinkamais dokumentais arba informacija, kurių reikalaujama konkretesnėmis nuostatomis.
5.   58 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka gali būti priimtos nuostatos, būtinos šio straipsnio reikalavimus taikant atskiriems sektoriams.“
C.
Reglamentas Nr. 852/2004
12.
Reglamento Nr. 852/2004 6 straipsnyje „Valstybinė kontrolė, registravimas ir tvirtinimas“ numatyta:
„1.   Maisto tvarkymo subjektai bendradarbiauja su kompetentingomis institucijomis, laikydamiesi Bendrijoje galiojančių teisės aktų arba, jeigu tokių nėra, laikydamiesi šalies įstatymų.
2.   Visų pirma kiekvienas maisto tvarkymo subjektas praneša kompetentingai institucijai pastarosios reikalaujamu būdu apie visas jo valdomas įmones, vykdančias veiklą bet kuriame iš maisto gamybos, perdirbimo ir pristatymo etapų, kad kiekviena tokia įmonė būtų registruojama.
<…>“
D.
Reglamentas Nr. 882/2004
13.
Reglamento Nr. 882/2004 31 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„a)
Kompetentingos institucijos nustato procedūras, kurių turi laikytis pašarų ir maisto verslo operatoriai, pateikdami prašymą įregistruoti jų įmones pagal Reglamentą (EB) Nr. 852/2004, Direktyvą 95/69/EB ar pagal būsimus pašarų higienos reglamentus.
b)
Jos sudaro ir nuolat atnaujina įregistruotų pašarų ir maisto verslo operatorių sąrašą. Kai šis sąrašas jau yra sudarytais kitais tikslais, jis taip pat gali būti naudojamas šio reglamento tikslais.“
III. Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
14.
SIA Altic (toliau – pareiškėja) pirko rapsų sėklų iš SIA Sakorex (2011 m. liepos ir rugpjūčio mėn.) ir iš SIA Ulmar (2011 m. spalio mėn.). Rapsų sėklos buvo tinkamai priimtos ir laikomos sandėlyje (elevatoriuje), kuris priklauso įmonei SIA Vendo. Pareiškėja atskaitė už minėtus sandorius sumokėtą pirkimo PVM.
15.
Valsts ieņēmumu dienests (Valstybinė mokesčių inspekcija, Latvija, toliau – VID), atlikdama auditą, nustatė, kad SIA Sakorex ir SIA Ulmar buvo fiktyvios bendrovės. Todėl VID konstatavo, kad sandoriai tarp pareiškėjos ir šių bendrovių nebuvo sudaryti, ir 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimu nurodė pareiškėjai sumokėti anksčiau atskaitytą PVM, baudą ir delspinigius.
16.
Pareiškėja kreipėsi į teismą su skundu ir prašė minėtą administracinį sprendimą panaikinti. Pirmosios ir antrosios instancijos teismai reikalavimus patenkino. Visų pirma, Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas, Latvija) pareiškė, inter alia, kad nekyla abejonių, kad SIA Vendo lydraščiuose nurodytomis dienomis juose nurodytas atitinkamos prekės kiekis buvo pristatytas į elevatorių. Iš bylos dokumentų ir pareiškėjos paaiškinimų matyti, kad pareiškėja veikė gera valia. Be to, šiuo atveju dėl sandorio pobūdžio nereikėjo įsitikinti kitų sandorio šalių pajėgumu teikti paslaugas, nes pardavėjas pristatė prekes į sutartyje nurodytą prekių tiekimo vietą. Kaip matyti iš pareiškėjos sutarties su SIA Vendo, pastaroji atsako už važtaraštyje nurodytos informacijos teisingumą ir jai tenka su tuo susijusios pasekmės. Galiausiai šis teismas nusprendė, kad VID nenurodė, kokius konkrečius teisės aktuose numatytus veiksmus pareiškėja turėjo atlikti ir ko ji nepadarė, kad įsitikintų kitų sandorio šalių pajėgumu tiekti prekes. Todėl Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas) padarė išvadą, kad iš byloje esančių įrodymų visumos nematyti, kad pareiškėja tyčine veika siekė gauti naudos – atskaityti pirkimo PVM.
17.
VID apskundė šį sprendimą Augstākā tiesa (Aukščiausiasis Teismas), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. VID nurodo, kad Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas) klaidingai nusprendė, kad jokiame teisės akte nėra nustatytos pareigos paaiškinti pirktos prekės kilmę. Pagal Reglamentą Nr. 178/2002 maisto tvarkymo subjektai turi pajėgti nustatyti kiekvieną medžiagą, kuri, numatyta, bus arba gali būti maisto ar pašaro sudėtyje. Šiuo tikslu minėti subjektai privalo vietoje turėti sistemas ir taikyti procedūras, suteikiančias galimybę kompetentingų institucijų prašymu pateikti joms šią informaciją. Todėl šiuo atveju pagal Reglamentą Nr. 178/2002 pareiškėja turėjo kruopščiau patikrinti kitas sandorio šalis, atsižvelgdama į tai, kad jos dalyvauja maisto grandinėje. Pareiškėja nepatikrino, ar kitos sandorio šalys registruotos Pārtikas ir veterinārajā dienests (Maisto ir veterinarijos tarnyba, toliau – kompetentinga įstaiga), taigi nepatikrino jų net minimaliai. VID nuomone, tai reiškia, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti, kad šie sandoriai susiję su sukčiavimu PVM.
18.
Pareiškėja mano, kad VID nurodytos nuostatos netaikomos, nes jos įsigytos sėklos skirtos degalams gaminti ir apskritai nėra susijusios su maistu. Todėl nėra jokio pagrindo pareiškėjai taikyti teisės aktus, kuriais reglamentuojami maisto tvarkymo subjektai.
19.
Šiomis aplinkybėmis Augstākā tiesa (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar, atsižvelgiant į [Reglamento Nr. 178/2002] tikslą užtikrinti maisto saugą, kuris, be kita ko, įgyvendinamas užtikrinant maisto produktų atsekamumą, [Direktyvos 2006/112/EB] 168 straipsnio a punktą reikia aiškinti taip: jį atitinka atsisakymas leisti atskaityti pirkimo mokestį, kai, rinkdamasis kitas sandorio šalis, maisto grandinėje dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo neparodo didesnio rūpestingumo, nei įprastas sudarant sandorius, iš esmės apimančio reikalavimą patikrinti kitą sandorio šalį, bet patikrino maisto produktų kokybę ir todėl pasiekė [Reglamento Nr. 178/2002] tikslą?
2.
Ar Reglamento Nr. 852/2004 6 straipsnyje ir Reglamento Nr. 882/2004 31 straipsnyje nustatytą maisto grandinėje dalyvaujančios įmonės registracijos reikalavimą, atsižvelgiant į [PVM direktyvos] 168 straipsnio a punktą, reikia aiškinti taip, kad tos įmonės kitos sandorio šalys privalo patikrinti jos registracijos faktą, ar toks patikrinimas svarbus, kai vertinama, ar įmonės kita sandorio šalis žinojo, ar turėjo žinoti, kad sudaro sandorį su fiktyvia įmone, atsižvelgiant į nurodytą sandorių specifiką?“
20.
Rašytines pastabas pateikė Latvijos ir Ispanijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Tos suinteresuotosios šalys ir pareiškėja dalyvavo 2019 m. kovo 6 d. vykusiame teismo posėdyje.
IV. Vertinimas
21.
Šios išvados struktūra yra tokia: po kelių preliminarių pastabų (A) nurodysiu jurisprudenciją, susijusią su rūpestingumo reikalavimu PVM srityje tais atvejais, kai nustatyta, kad sukčiavimas buvo padarytas kitų sandorio šalių (B). Tada išnagrinėsiu pirmąjį klausimą, susijusį su tuo, ar dėl apmokestinamojo asmens sektorinių įsipareigojimų, nesusijusių su PVM, kaip antai Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje nustatyto atsekamumo įpareigojimo, nesilaikymo turėtų būti atsisakyta suteikti teisę atskaityti pirkimo PVM (C). Tuomet norėčiau atsakyti į antrąjį klausimą, kuriuo iš esmės klausiama, ar netikrinimas, ar kitos sandorio šalys pagal Reglamentą Nr. 882/2004 laikosi prievolės registruotis, siejamas su vertinimu, ar apmokestinamasis asmuo turėjo žinoti, kad dalyvavo veikloje, susijusioje su sukčiavimu PVM (D).
A.
Preliminarios pastabos
22.
Šioje byloje keliami klausimai yra susiję tik su tuo, ar apmokestinamasis asmuo turėtų netekti teisės į atskaitą, remiantis tariamu jo rūpestingumo trūkumu, įvertintu atsižvelgiant į jo elgesį, susijusį su jam ir kitoms sandorio šalims nustatytais įpareigojimais dėl su mokesčiais nesusijusių sektorinių nuostatų. Todėl akivaizdu, kad kitu atveju būtų laikomasi teisės į atskaitą suteikimo materialinių ir formalių sąlygų.
23.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrino dar dvi faktines aplinkybes, kurias priimu kaip akivaizdžias.
24.
Pirma, neginčijama, kad pareiškėjos kitos sandorio šalys pasirodė esančios fiktyvios įmonės. Nors nebuvo įmanoma nustatyti prekių kilmės, prekės buvo pristatytos ir, atrodo, buvo geros kokybės.
25.
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatė, kad nėra įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjos teiginį, kad nagrinėjamos sėklos buvo skirtos kuro gamybai. Sutartyse, kurias pareiškėja pasirašė su abiem kitomis sandorio šalimis, buvo nustatyta sąlyga, kad prekės turi atitikti Maisto ir veterinarijos tarnybos reikalavimus. Be to, įmonės, pareiškėjos įvardytos kaip verslo partnerės, nevykdo veiklos kuro gamybos srityje. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, įvertinęs pateiktus įrodymus, priėjo prie išvados, kad minėtam prekių pristatymui (taigi ir pareiškėjai, susijusiai su tuo pristatymu) buvo taikomos Reglamente Nr. 178/2002 nustatytos pareigos.
B.
Su sukčiavimu susijusi jurisprudencija ir teisė atskaityti PVM
26.
Teisingumo Teismas keletą kartų pabrėžė teisės į atskaitą svarbą. Ši teisė buvo apibūdinta kaip „pagrindinis <…> bendros PVM sistemos principas“ (
6
) ir „sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama“ (
7
). Tai PVM sistemos neutralumo pagrindas, nes ja siekiama visiškai atleisti subjektą nuo bet kokios mokėtino ar sumokėto PVM naštos vykdant ekonominę veiklą. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (
8
).
27.
Tai taip pat paaiškina, kodėl teisei į atskaitą negali daryti įtakos aplinkybė, jog tiekimų grandinėje, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis, nei jo įvykdytas, yra sukčiavimas PVM (
9
).
28.
Tačiau, atsižvelgiant į bendrą nacionalinių valdžios institucijų pareigą užkirsti kelią sukčiavimui PVM ir su juo kovoti, šioms institucijoms leidžiama atsisakyti teisės į atskaitą (ir galiausiai reikalauti jį grąžinti), jei remiantis objektyviais įrodymais nustatoma, kad šios teisės prašoma sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (
10
).
29.
Taip yra ne tik tokiu atveju, kai apmokestinamasis asmuo pats sukčiauja mokesčių srityje, bet ir tada, kai apmokestinamasis asmuo „žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje“ (
11
). Tokiomis aplinkybėmis apmokestinamasis asmuo laikomas „kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne“ (
12
). Iš tikrųjų, tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku (
13
).
30.
Tačiau teisės į atskaitą atsisakymas vis dar lieka nepasirenkamos ir iš tikrųjų esminės teisės į atskaitą išimtis. Todėl mokesčių administratorius „turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu“ (
14
).
31.
Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė, kad atsakomybė vykdyti kontrolę tenka kompetentingoms institucijoms, perspėdamas dėl prievolės vykdyti kontrolę ir atlikti patikrinimus veiksmingo perkėlimo apmokestinamiesiems asmenims (
15
). Mokesčių administratorius, nustatęs sąskaitą faktūrą išdavusio subjekto įvykdytus sukčiavimo atvejus arba pažeidimus, pats nustato, kad gavėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad sandoris buvo susijęs su sukčiavimu. Tai turi būti daroma remiantis objektyviais įrodymais „ir nereikalaujant iš sąskaitos faktūros gavėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso“ (
16
).
32.
Teisingumo Teismas taip pat išaiškino, kad mokesčių administratorius paprastai negali reikalauti iš apmokestinamojo asmens užtikrinti, kad sąskaitą faktūrą už nagrinėjamas prekes ir paslaugas išrašantis asmuo vykdo savo pareigas deklaruoti ir mokėti PVM ir turėti tai patvirtinančius dokumentus (
17
). Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius negali reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų dokumentus, patvirtinančius, kad tiekėjas įvykdė pagal Sąjungos teisę jam tenkančius sektorinius įpareigojimus (
18
).
33.
Apmokestinamųjų asmenų rūpestingumas yra lemiamas veiksnys. Taip yra todėl, kad „ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM srityje ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasikliauti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“ (
19
).
34.
Reikiamas rūpestingumo lygis priklauso nuo aplinkybių. Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad priemonės, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (
20
). Iš tikrųjų, konkrečios faktinės aplinkybės gali būti tokios, kad iš apmokestinamojo asmens būtų reikalaujama didelio rūpestingumo (pavyzdžiui, atsižvelgiant į prekių vertę įsigijimo metu) (
21
). Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas pagal konkretaus atvejo aplinkybes gali būti įpareigojamas pasidomėti savo verslo partneriais, siekiant užtikrinti jų patikimumą (
22
).
35.
Tačiau reikia paminėti du aspektus. Pirma, kol kas kontekstinis rūpestingumo lygio aspektas buvo susijęs su skirtingomis faktinėmis aplinkybėmis, bet visada atsižvelgiant į PVM direktyvą ir jos teisinę sistemą. Antra, Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su rūpestingumo lygiu, taip pat aiškiai nustatyta, kad net jei yra pažeidimų požymių, mokesčių administratorius paprastai negali reikalauti, kad apmokestinamieji asmenys, tikrintų, kad sąskaitą faktūrą išrašantys asmenys turi atitinkamas prekes ar gali jas pristatyti, taip pat vykdo savo pareigas deklaruoti ir mokėti PVM, kad įsitikintų, ar nedaroma pažeidimų, ir ar, turi patvirtinančius dokumentus (
23
).
36.
Apibendrinant pasakytina, kad teisę į atskaitą turi būti atsisakoma suteikti tik tuo atveju, jei kompetentingos institucijos gali nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Rūpestingumo lygis, kurio reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo įvykdytų rūpestingumo pareigą, gali skirtis priklausomai nuo aplinkybių. Tačiau valdžios institucijos privalo remtis objektyviais veiksniais, kad nustatytų, ar tas apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Jiems neleidžiama perkelti sąskaitos faktūros gavėjui prievolės atlikti patikrinimus, kurie nėra jo atsakomybė.
C.
Pirmasis klausimas: teisė į atskaitą ir Reglamentas (EB) Nr. 178/2002
37.
Pateikdamas pirmąjį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti dėl Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje nustatytų atsekamumo įpareigojimų vykdymo svarbos siekiant įvertinti, ar apmokestinamasis asmuo, kuris yra maisto sektoriaus subjektas, žinojo, ar turėjo žinoti, kad dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, kad atsisakytų teisės į atskaitą.
38.
Mano nuomone, tai, kad nesilaikoma apmokestinamajam asmeniui tenkančių sektorinių reikalavimų, kurie nėra nenumatyti pačiose PVM nuostatose, kaip Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje nustatytas atsekamumo įpareigojimas, savaime nėra lemiamas veiksnys, dėl kurio atsisakoma suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą. Kitaip tariant, galima neatitiktis tokiems sektoriniams reikalavimams negali būti automatiškai prilyginta išvadai, kad apmokestinamasis asmuo turėjo žinoti, kad sandoris buvo susijęs su sukčiavimu PVM (1). Jeigu konkrečiam sektoriui taikomuose teisės aktuose apmokestinamajam asmeniui iš tikrųjų nustatoma aiški ir didesnė teisinė prievolė identifikuoti kitas sandorio šalis, į tokių sektorinių įsipareigojimų nesilaikymą gali būti atsižvelgiama vykdant bendrąjį vertinimą, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kaip į vieną iš objektyvių veiksnių nustatant, kokių priemonių gali prireikti tokiam apmokestinamajam asmeniui, kad jis galėtų įsitikinti, jog jo sandoriai nėra susiję su vieno iš jo tiekėjų sukčiavimu PVM (2).
1. Atsekamumo neužtikrinimas neprilygsta pasakymui „turėjo žinoti“ apie sukčiavimą PVM
39.
Latvijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad, net jei šioje byloje nėra įrodymų, kad pareiškėja žinojo dalyvaujanti vykdant veiklą, susijusią su sukčiavimu PVM, daugelis aplinkybių rodo, kad ji turėjo apie tai žinoti. Pareiškėja neinicijavo ryšių su kitomis sandorio šalimis. Tai veikiau šios susisiekė su pareiškėja, atsiliepdamos į skelbimus žiniasklaidoje. Pareiškėja negavo šių prekių tiesiogiai, bet gavo per tarpininką, kuris nepatikrino su tiekėjais susijusios informacijos.
40.
Nepaisant to, kad pagal nacionalinę jurisprudenciją nėra nustatytos bendros pareigos tikrinti verslo partnerius, maisto sektoriuje padėtis yra kitokia. Latvijos vyriausybė tvirtina, kad dėl Reglamente (EB) Nr. 178/2002 nustatyto atsekamumo įpareigojimo maisto produktų sektoriuje veiklą vykdančios įmonės privalo atlikti išsamius savo sandorio šalių patikrinimus. Be to, pareikšdama, kad sėklos buvo skirtos kuro gamybai, pareiškėja atskleidė, kad žinojo apie aukštesnius maisto pramonei taikomus reikalavimus ir bandė jų išvengti. Per posėdį Latvijos vyriausybė taip pat paaiškino, kad, jos nuomone, Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje nustatytas atsekamumo įpareigojimas apima įpareigojimą tikrinti, ar kitos sandorio šalys yra tinkamai įregistruotos Maisto ir veterinarijos tarnyboje.
41.
Ispanijos vyriausybė tvirtina, kad atsakovas nesilaikė įsipareigojimo nustatyti rapsų sėklas tiekiančias įmones. Ši prievolė nustatyta Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje. Tiekėjų nenustatymas turėjo dvi pasekmes: rizika maisto saugai ir tai, kad pareiškėja nežinojo apie tai, kad tiekėjai yra fiktyvios bendrovės, ir apie sukčiavimą PVM grandinėje. Tai, kad buvo nesilaikoma apmokestinamajam asmeniui taikomų esminių reikalavimų, nors ir nesusijusių su mokesčiais, turėjo neigiamų pasekmių mokėtino PVM surinkimui.
42.
Esu priverstas su tuo nesutikti tiek struktūriniu lygmeniu (t. y. kad dėl galimo sektorinių įsipareigojimų nesilaikymo galėjo būti atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą), tiek atsižvelgdamas į konkretų įpareigojimą, numatytą Reglamento (EB) Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje. Šiame skirsnyje paaiškinsiu, kodėl abiejų šalių vyriausybių pateiktas pasiūlymas yra struktūriškai neteisingas. Kitame skirsnyje paaiškinsiu, kodėl manau, kad Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje nustatyto konkretaus įpareigojimo taikymo sritis taip pat kelia problemų.
43.
Apskritai, svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nuolat patvirtinama, kad mokesčių neutralumo principas draudžia bendrą teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciaciją PVM tikslais, nes tai, kad nagrinėjama veikla yra neteisėta, nepakeičia jos ekonominio pobūdžio (
24
). Ši išvada taikoma veiklai, kuri savaime yra neteisėta, taip pat kai yra artumas tarp tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų ir neteisėtos veiklos (
25
). Todėl, pavyzdžiui, Sprendime Coffeeshop ‘Siberië’ Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad stalo, skirto kanapėms parduoti, išnuomojimas trečiajai šaliai „coffee shop“ Amsterdame, patenka į PVM nuostatų taikymo sritį, net jei pagal nacionalinę teisę ši veikla prilygsta bendrininkavimui vykdant nusižengimus „lengvųjų narkotikų“ srityje.
44.
A fortiori šioje byloje, tai, kad veikla (dėl jos objekto aiškiai teisėto pobūdžio) vykdoma tokiomis aplinkybėmis, kai vienas ar daugiau sektorinių teisinių įsipareigojimų laikomi neįvykdytais, yra kur kas labiau nutolę nuo bet kokio neteisėtumo ir todėl ekonominiu požiūriu neturi reikšmės PVM srityje. Todėl nekyla abejonių, kad šioje byloje nagrinėjamai veiklai taikomos PVM nuostatos, įskaitant teisę į atskaitą.
45.
Bent trys principiniai argumentai pagrindžia, kodėl apskritai negali būti laikomasi Latvijos ir Ispanijos vyriausybių pateikto aiškinimo: teisėtumo reikalavimas; kiekvienos sistemos logikos ir tikslų skirtumas; (galimų sudėtų) sankcijų klausimas.
46.
Pirma, nėra jokio teisinio pagrindo nei Sąjungos, nei, akivaizdu, nacionalinėje teisėje, kad į bendrą PVM sistemą automatiškai būtų įtraukti (įvairūs) sektoriniai reikalavimai. Pagal PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą teisė į atskaitą suteikiama tik turint sąskaitą faktūrą ir pagal tos direktyvos 220 straipsnio 1 dalį tokia sąskaita faktūra turi būti išrašyta už kiekvieną prekių ar paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo yra pateikęs kitam apmokestinamajam asmeniui, tiekimą. PVM direktyvos 226 straipsnyje išvardijama (išsamiai) sąskaitoje faktūroje privaloma informacija, be kita ko, tikslus apmokestinamojo asmens ir paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (pavadinimas) ir adresas. Reikalavimas įtraukti tuos duomenis yra sąskaitos faktūros emitento įsipareigojimas ir turi būti įtrauktas į oficialius galiojančių sąskaitų faktūrų reikalavimus.
47.
Šioje byloje iš pareiškėjos per posėdį pateiktų pastabų matyti, kad šiuo atveju tie reikalavimai tinkamai įvykdyti ir kad, be to, pareiškėja patikrino tiekėjų registraciją PVM mokėtojų registre.
48.
Be šio aiškaus įpareigojimo dėl PVM, kaip numatyta PVM direktyvos 273 straipsnyje, valstybės narės gali nustatyti kitus įpareigojimus, nei numatyti šioje direktyvoje, kai jos mano, kad šie įpareigojimai būtini teisingam PVM surinkimui užtikrinti ir sukčiavimui išvengti, jei tik tokie įpareigojimai nenumato papildomų sąskaitų faktūrų išrašymo prievolių ir tik tuo atveju, jei jais neviršijama to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti (
26
).
49.
Nepaisant to, ar papildomi įpareigojimai, susiję su maisto sektoriuje veikiančių prekybininkų atsekamumu, iš tikrųjų būtų suderinami su PVM direktyvos 273 straipsniu, iš Latvijos vyriausybės atsakymų į teismo posėdžio metu pateiktus klausimus matyti, kad nacionalinės teisės aktais iš tiesų nebuvo numatyti tokie papildomi įpareigojimai.
50.
Taigi, tai, kas siūloma, akivaizdu, yra tik „kūrybinio aiškinimo klausimas“, neturintis aiškaus teisinio pagrindo nei nacionalinėje teisėje, nei Sąjungos teisėje. Kalbant apie konkrečius ir aiškius su Sąjungos teise susijusius reikalavimus, reikia pasakyti, kad kitame skirsnyje grįšiu prie klausimo, ko konkrečiai reikalaujama pagal Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalį (
27
).
51.
Antra, akivaizdu, kad kiekviena sistema, bendra PVM sistema, ir įvairios maisto reguliavimo priemonės vidaus rinkoje remiasi skirtinga objektyvia ir reglamentavimo logika. Pirmoji neskirta tam, kad stiprintų antrąją. Be to, tai apima sankcijas už bet kurios iš šių priemonių, kurios taip pat yra atskiros, nesilaikymą.
52.
Trečia, abu ankstesni punktai yra susiję ne tik su galima sankcija, t. y. atsisakymu atskaityti pirkimo PVM be tinkamo teisinio pagrindo, bet ir su grėsme, kad bus veiksmingai taikomos visos teisinės sistemos sankcijos. Iš tikrųjų, remiantis Latvijos ir Ispanijos vyriausybių pateiktu aiškinimu, teisės į atskaitą atsisakymas reikštų papildomą baudą, susijusią su apmokestinamojo asmens padarytu pažeidimu kitoje reglamentuojamoje srityje (
28
). Specifinės pasekmės yra susijusios su Reglamentu Nr. 178/2002 nustatytų įpareigojimų nevykdymu, kaip matyti iš 17 straipsnio 2 dalies, pagal kurią valstybės narės nustato sankcijų, taikomų už maisto ir pašarų srities teisės aktų pažeidimus, taisykles.
53.
Be to, yra sisteminių priežasčių, dėl kurių, mano nuomone, Ispanijos ir Latvijos vyriausybių pateiktais argumentais negali būti remiamasi. Ar teisė atskaityti PVM turėtų priklausyti nuo sektorinių taisyklių egzistavimo, turinio ir konkrečių su PVM nesusijusių įsipareigojimų? Ar, atsižvelgiant į tai, kas parduodama pagal kiekvieną sutartį, turėtų būti taikomi skirtingi rūpestingumo kriterijai? Ar tuomet būtų įmanoma, kad kai kuriuose sektoriuose reikalavimai galėtų būti dar mažesni, negu numatyta PVM direktyvoje?
54.
Sisteminis tokio metodo poveikis iš tiesų suteiktų teisę atimti teisę į géometrié variable, nes tokios teisės sąlygos priklausytų nuo to, ar yra papildomų sektorinių įpareigojimų, susijusių su įpareigojimu tikrinti kitas sandorio šalis.
55.
Galiausiai, grįsdama savo argumentus, Latvijos vyriausybė remiasi Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią „atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad sukčiavimo arba piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama lengvata, faktiškai nėra įvykdytos, todėl tokiam atsisakymui nereikia konkretaus teisinio pagrindo“. Atsakant į šį argumentą pakanka nurodyti, kad toje jurisprudencijoje nurodomos objektyvios apmokestinimo nuostatų sąlygos, o ne teisėkūros priemonės, nesusijusios su PVM reglamentavimu, pavyzdžiui, Reglamentas Nr. 178/2002 (
29
).
56.
Apibendrinant galima teigti, kad galimas Reglamento Nr. 178/2002 pažeidimas neturi jokių automatinių ir tiesioginių pasekmių, susijusių su teise atskaityti PVM. Sąvoka „žinojo arba turėjo žinoti“ Teisingumo Teismo jurisprudencijoje vartojama nustatant bendrą rūpestingumo standartą PVM srityje. Tai neleidžia apmokestinamajam asmeniui bet kuria reguliavimo priemone nustatyto įpareigojimo nesilaikymo prilyginti PVM tikslais reikalaujamos priežiūros pareigos nesilaikymui.
2. Galimas faktorius, į kurį reikia atsižvelgti
57.
Tačiau konkretus sektorius, kuriame apmokestinamasis asmuo vykdo veiklą, ir sektoriniai įpareigojimai, kurių jis privalo laikytis, gali turėti įtakos vertinant, ar apmokestinamasis asmuo turėjo žinoti, kad jis dalyvavo su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje, deramai atsižvelgiant į visas atitinkamas konkretaus atvejo aplinkybes.
58.
Kaip teisingai pažymi Komisija, maistą reglamentuojančių teisės aktų srityje nustatytų sektorinių nuostatų nesilaikymas gali būti laikomas vienu iš kitų objektyvių veiksnių tik atliekant tyrimą, kuriuo nustatoma, ar apmokestinamasis asmuo žinojo, ar turėjo žinoti, kad dalyvavo veikloje, susijusioje su sukčiavimu PVM. Iš tiesų, kaip nurodo Komisija, veiklai, susijusiai su maisto grandine, būtinas itin aukštas rūpestingumo lygmuo.
59.
Šiomis aplinkybėmis nacionalinės valdžios institucijos galėtų kartu su kitais svarbiais faktoriais remtis apmokestinamojo asmens elgesiu, atsižvelgdamos į konkrečias prievoles, kurios yra tinkamos atsižvelgiant į reguliavimo sąlygas, kuriomis tas asmuo vykdo savo ekonominę veiklą.
60.
Vis dėlto man nėra visiškai aišku, kaip toks bendro pobūdžio pareiškimas šiuo atveju būtų naudingas nacionaliniam mokesčių administratoriui dėl gana paprastos priežasties: mano nuomone, Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalimi nustatyta tiksli atsekamumo įpareigojimo taikymo sritis yra siauresnė nei pasiūlyta Latvijos vyriausybės.
61.
Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnis ir jame numatytas atsekamumo įpareigojimas buvo priimti tam, „kad būtų galima taikyti tikslinius ir tikslius išėmimus iš apyvartos arba suteikti informaciją vartotojams ar kontroliuojantiems pareigūnams ir taip išvengti galimų didesnių su maisto sauga susijusių problemų“ (
30
). Šiuo tikslu 18 straipsnio 2 dalimi maisto ir pašarų ūkio subjektams nustatomas įpareigojimas įstengti nustatyti kiekvieną asmenį, pateikusį jiems maisto produktą, pašarą, maistui skirtą gyvūną ir kitas medžiagas, skirtas arba reikalaujamas dėti į maistą ar pašarą. Tam tikslui minėti subjektai privalo vietoje turėti sistemas ir taikyti procedūras, suteikiančias galimybę kompetentingų institucijų prašymu pateikti joms šią informaciją.
62.
Vis dėlto, kaip teisingai pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalimi nustatytas įpareigojimas nustatyti tapatybę toliau neplėtojamas. Toje nuostatoje nenurodyti atsekamumo užtikrinimo būdai. Joje nenurodomi veiksmai, kurių turi imtis prekiautojai, arba informacija, kurią reikia patikrinti.
63.
Todėl įpareigojimo taikymo sritis turi būti aiškinama pažodžiui: įpareigojimas nustatyti kiekvieną asmenį, pateikusį jiems prekes, mano nuomone, reiškia įpareigojimą turėti galimybę paprašius nustatyti individualaus tiesioginio tiekėjo, iš kurio prekiautojas įsigijo maisto produktą, tapatybę. Nieko daugiau ar mažiau. Gebėjimas nustatyti tapatybę paprastai reiškia to asmens vardą, pavardę ir adresą (
31
). Be to, negalima teigti, kad Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalimi nustatomas sistemingas įpareigojimas tikrinti konkrečią registraciją kompetentingose institucijose.
64.
Toks atsekamumo įpareigojimo, nustatyto Reglamento (EB) Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje, nesilaikymas, suprantamas kaip įpareigojimas identifikuoti tiesioginius tiekėjus ir nurodyti jų tapatybę, iš tiesų galėtų būti vertinamas kaip vienas iš kitų svarbių veiksnių atliekant bendrą apmokestinamojo asmens rūpestingumo reikalavimo vertinimą (
32
).
65.
Iš tiesų informacija, kurią sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo turi įtraukti į sąskaitą faktūrą PVM tikslais, sutampa su, kiek tai susiję su pavadinimu ir adresu, esmine informacija, kurią reikėtų patikrinti pagal Reglamento (EB) Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje nustatytą atsekamumo įpareigojimą, kad maisto grandinėje būtų galima nustatyti tiesioginį tiekėją.
66.
Vis dėlto, atsižvelgiant į ankstesniame šios išvados skirsnyje pateiktus argumentus, reikia pabrėžti, kad toks sutapimas neleidžia sujungti dviejų įpareigojimų.
67.
Galiausiai, kai kuriais atvejais gali būti pagrįsta manyti, kad rūpestingas maisto tvarkymo subjektas turėjo būti atlikęs papildomus patikrinimus siekdamas nustatyti savo sutarties partnerį, kad galėtų įvykdyti atsekamumo reikalavimą, todėl jei toks reikalavimas nebuvo įvykdytas, į tai galima atsižvelgti kaip į vieną iš elementų, kurie, atsižvelgiant į kitas faktines aplinkybes, leistų daryti išvadą, kad toks prekybininkas žinojo arba turėjo žinoti apie sukčiavimą PVM. Tačiau kitomis aplinkybėmis, visų pirma nesant jokių kitų faktinių prielaidų, tokios išvados bus ribotos ar net neturinčios jokios vertės: atsekamumo įpareigojimas per se yra mažai susijęs su sukčiavimu PVM. Tokį sukčiavimą gali įvykdyti įmonė, atitinkanti visus atsekamumo reikalavimus. Priešingai, net įmonė, kuri dėl kokios nors priežasties neatitinka tam tikrų atsekamumo reikalavimų konkrečiu atveju, vis dar gali vykdyti PVM srityje teisėtą ir pagrįstą veiklą.
68.
Todėl rūpestingumo lygio, kaip reikalaujama pagal Reglamentą Nr. 178/2002 nustatytą atsekamumo reikalavimą, neužtikrinimas gali būti susijęs su atsisakymu suteikti teisę į PVM atskaitą tik jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka „prekių tiekimo“ objektyvius kriterijus (
33
).
3. Tarpinė išvada
69.
Manau, kad Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalyje nustatyto atsekamumo įpareigojimo nevykdymo atveju negalima automatiškai ir remiantis vieninteliu lemiamu kriterijumi daryti išvados, kad mokesčių mokėtojas „turėjo žinoti“, kad jis dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM.
70.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į pirmąjį klausimą taip, kad PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas nacionalinės valdžios institucijoms draudžia atsisakyti atskaityti pirkimo PVM tik tokiu pagrindu, kad maisto grandinėje dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo neįvykdė kitos sandorio šalies patikrinimo pagal Reglamento (EB) Nr. 178/2002 18 straipsnyje nustatytą atsekamumo įpareigojimą. Siekiant įvertinti apmokestinamojo asmens rūpestingumą, gali būti atsižvelgiama į tai, kad nesilaikoma pagal tą nuostatą nustatytų įpareigojimų, kartu su kitais su bylos aplinkybėmis susijusiais veiksniais, vykdant bendrą įvertinimą, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
D.
Antrasis klausimas: įpareigojimas patikrinti registraciją?
71.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Reglamento Nr. 852/2004 6 straipsniu ir Reglamento Nr. 882/2004 31 straipsniu reikalaujama, kad šalis, su maisto tvarkymo subjektu sudariusi sutartis, turėtų patikrinti, ar toks subjektas yra tinkamai įregistruotas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nori sužinoti, ar toks patikrinimas yra svarbus nustatant, ar ta šalis žinojo arba turėjo žinoti, kad ji dalyvavo sandoryje su fiktyvia įmone PVM atskaitymo tikslais.
72.
Latvijos vyriausybė teigia, kad maisto sektoriaus dalyviai turi atitikti aukštesnį rūpestingumo standartą, kuris apima pareigą patikrinti, ar jų verslo partneriai yra tinkamai įregistruoti. Pasak tos vyriausybės, Reglamento Nr. 852/2004 6 straipsnyje ir Reglamento Nr. 882/2004 31 straipsnyje nustatyta ši prievolė apmokestinamiesiems asmenims maisto sektoriuje. Todėl toks patikrinimas yra svarbus nustatant, ar apmokestinamasis asmuo žinojo, ar turėjo žinoti, kad turėjo ryšių su fiktyvia bendrove.
73.
Komisija mano, kad reikia atmesti galimybę, kad teisė į PVM atskaitą suteikiama tik tuo atveju, jei apmokestinamieji asmenys savo verslo partnerių registraciją tikrina konkrečiuose maisto saugos srities nacionaliniuose registruose. Komisija pritaria prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomonei, kad registracijos nebuvimas savaime nereiškia, kad ekonominė veikla yra fiktyvi arba kad veikla nebuvo vykdoma su subjektu, kuris nurodytas pateiktuose dokumentuose. Tikrinimas, ar verslo partneris yra tinkamai registruotas, neužtikrina, kad veikla nebus nesąžininga, nes sukčiavimas nėra būtinai susijęs su neregistruotomis bendrovėmis. Tačiau jeigu apmokestinamasis asmuo užmezga sutartinius santykius su kita šalimi, nustatęs, kad ši šalis nėra tinkamai registruota, kompetentingos institucijos ir nacionaliniai teismai gali atsižvelgti į šią aplinkybę.
74.
Negaliu nepritarti Komisijai.
75.
Nepaisant (abejotino) tokio registro patikrinimo naudos siekiant užkirsti kelią sukčiavimui arba jį nustatyti (
34
), Latvijos vyriausybės pozicija nėra lemiama. Latvijos vyriausybės argumentai pagrįsti tuo, kad pareiškėja galimai nesilaiko reikalavimo patikrinti, ar kitos sutarties šalys vykdo registracijos maisto verslo įmonių registre reikalavimą. Vis dėlto ir nepaisant to, kad tikrinant, ar verslo partneriai laikosi savo konkretiems sektoriams taikomų registravimo įpareigojimų, viršijama įprasta verslo praktika, nėra jokio teisinio pagrindo tokiai prievolei nustatyti.
76.
Iš tiesų, toks įpareigojimas neturi teisinio pagrindo nei Reglamente Nr. 852/2004, nei Reglamente Nr. 882/2004. Pagal Reglamento (EB) Nr. 852/2004 6 straipsnį kiekvienas maisto tvarkymo subjektas praneša kompetentingai institucijai jos reikalaujamu būdu apie visas jo valdomas įmones, vykdančias veiklą bet kuriame iš maisto gamybos, perdirbimo ir pristatymo etapų, kad kiekviena tokia įmonė būtų registruojama. Nagrinėjamos bylos atveju šis įpareigojimas turėtų būti taikomas pareiškėjos verslo partneriams, o ne pareiškėjai.
77.
Reglamentas Nr. 882/2004 yra susijęs su oficialia kontrole, kurią nacionalinės valdžios institucijos turi vykdyti siekdamos patikrinti, ar laikomasi maistą reglamentuojančių teisės aktų. Šio reglamento 31 straipsnyje nustatyta, kad įpareigojimas dėl registravimo tvarkos, kuri turi būti nustatyta pašarų ir maisto tvarkymo subjektams, taikomas tik nacionalinės valdžios institucijoms.
78.
Be to, kaip nurodyta šios išvados C skirsnyje, įpareigojimas tikrinti, ar verslo partneriai vykdo savo registravimo prievoles, nustatytas konkrečiuose maisto sektorių teisės aktuose, nėra susijęs su atsekamumo įpareigojimu, nustatytu pagal Reglamento (EB) Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalį.
79.
Dėl šios priežasties šis įpareigojimas ne tik nėra numatytas PVM direktyvoje, bet ir jis visiškai nenumatytas konkretiems sektoriams skirtų maistą reglamentuojančių teisės aktų srityje. Taigi, skirtingai nei aiškinant Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnio 2 dalį, jei kiltų diskusijos, nors ir ribotos, susijusios su tikslia šia nuostata nustatyto įpareigojimo taikymo sritimi, kiek tai susiję su pirmuoju klausimu, nėra jokio pagrindo, kuriuo galima pagrįsti Latvijos vyriausybės siūlomą antrojo klausimo aiškinimą.
80.
Galima tik priminti, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje aiškiai nustatyta, kad dėl rūpestingumo pareigos ir rūpestingumo standarto, kurio reikalaujama iš prekiautojų, valdžios institucijų pareigos vykdyti kontrolę ir patikras, susijusias su sektorių įmonių registravimu, negali būti perkeltos to sektoriaus subjektams, nustatant jiems prievolę užtikrinti, kad sąskaitų faktūrų emitentai laikytųsi šių reikalavimų. Iš tiesų, kai nacionalinis mokesčių administratorius, nustatęs tiekėjo padarytus pažeidimus, siekia nustatyti, kad gavėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su sukčiavimu PVM, jam neleidžiama reikalauti, kad gavėjas atliktų patikrinimus, už kuriuos nėra atsakingas (
35
).
81.
Dėl Komisijos nurodytų aplinkybių, kai apmokestinamasis asmuo tikrina savo iniciatyva ir nusprendžia bendradarbiauti su verslo partneriu, nors ir nustatytas pažeidimas, į tai gali būti atsižvelgiama, jei nacionaliniai teismai ir institucijos kartu vertintų konkrečias faktines aplinkybes, siekdami nustatyti, ar apmokestinamasis asmuo žinojo, ar turėjo žinoti apie sukčiavimą.
82.
Todėl pagal Reglamento Nr. 852/2004 6 straipsnį ir Reglamento Nr. 882/2004 31 straipsnį nereikalaujama, kad maisto tvarkymo subjektas patikrintų verslo partnerių registraciją atitinkamame maisto verslo registre. A fortiori tokios registracijos netikrinimas neturi reikšmės nustatant, atsižvelgiant į teisę atskaityti PVM, ar ta šalis žinojo, ar turėjo žinoti, kad ji dalyvavo sandoryje su fiktyvia įmone.
V. Išvada
83.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Augstākā tiesa (Aukščiausiasis Teismas, Latvija) jam pateiktus klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas nacionalinės valdžios institucijoms draudžia atsisakyti leisti atskaityti pirkimo PVM tik tokiu pagrindu, kad maisto grandinėje dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo neįvykdė kitos sandorio šalies patikrinimo pagal 2002 m. sausio 28 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 178/2002, nustatančio maistui skirtų teisės aktų bendruosius principus ir reikalavimus, įsteigiančio Europos maisto saugos tarnybą ir nustatančio su maisto saugos klausimais susijusias procedūras, 18 straipsnio 2 dalyje numatytą atsekamumo įpareigojimą. Tačiau, siekiant įvertinti apmokestinamojo asmens rūpestingumą, galiausiai gali būti atsižvelgiama į tai, kad nesilaikoma pagal tą nuostatą nustatytų įpareigojimų, ir į kitus su bylos aplinkybėmis susijusius veiksnius, vykdant bendrą įvertinimą, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2
2004 m. balandžio 29 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 852/2004 dėl maisto produktų higienos 6 straipsniu ir 2004 m. balandžio 29 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 882/2004 dėl oficialios kontrolės, kuri atliekama siekiant užtikrinti, kad būtų įvertinama, ar laikomasi pašarus ir maistą reglamentuojančių teisės aktų, gyvūnų sveikatos ir gerovės taisyklių, 31 straipsniu nereikalaujama, kad maisto tvarkymo subjektas patikrintų verslo partnerių registraciją atitinkamame maisto sektoriaus registre. Tai, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar kita sandorio šalis yra registruota pagal Reglamento (EB) Nr. 852/2004 6 straipsnį, nėra svarbu vertinant Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkto taikymo srityje, ar įmonė žinojo, ar turėjo žinoti, kad ji dalyvavo sandoryje su fiktyvia įmone.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1) (toliau – PVM direktyva).
(
3
)	2002 m. sausio 28 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas, nustatantis maistui skirtų teisės aktų bendruosius principus ir reikalavimus, įsteigiantis Europos maisto saugos tarnybą ir nustatantis su maisto saugos klausimais susijusias procedūras (OL L 31, 2002, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 15 sk., 6 t., p. 463; toliau – Reglamentas Nr. 178/2002).
(
4
)	2004 m. balandžio 29 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas dėl maisto produktų higienos (OL L 139, 2004, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 13 sk., 34 t., p. 319; toliau – Reglamentas Nr. 852/2004).
(
5
)	2004 m. balandžio 29 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas dėl oficialios kontrolės, kuri atliekama siekiant užtikrinti, kad būtų įvertinama, ar laikomasi pašarus ir maistą reglamentuojančių teisės aktų, gyvūnų sveikatos ir gerovės taisyklių (OL L 165, 2004, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 3 sk., 45 t., p. 200; toliau – Reglamentas Nr. 882/2004).
(
6
)	2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
7
)	2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimas Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
8
)	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
9
)	2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 45 ir 46 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
10
)	2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) arba 2017 m. spalio 19 d. Sprendimas Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 43 punktas).
(
11
)	2013 m. liepos 18 d. Sprendimas Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
12
)	2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 56 punktas).
(
13
)	2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 57 punktas).
(
14
)	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 49 punktas).
(
15
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. sausio 31 d. Sprendimą Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 50 punktas) arba 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
16
)	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
17
)	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 61 punktas) ir 2013 m. sausio 31 d. Sprendimo LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 61 punktas).
(
18
)	2013 m. liepos 18 d. Sprendimas Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 42 punktas) dėl teisės į atskaitą srityje nepateikimo sąskaitą faktūrą išrašančio asmens išduotų dokumentų, kuriuose nurodomi galvijų ausų įsagai, kuriems taikoma identifikavimo ir registravimo sistema, nustatyta 2000 m. liepos 17 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 1760/2000, nustatančiu galvijų identifikavimo bei registravimo sistemą, reglamentuojančiu jautienos bei jos produktų ženklinimą ir panaikinančiu Tarybos reglamentą (EB) Nr. 820/97 (OL L 204, 2000, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 3 sk., 30 t., p. 248), su pakeitimais, padarytais 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 1791/2006 (OL L 363, 2006, p. 1), priimtinumo.
(
19
)	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
20
)	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 59 punktas).
(
21
)	2017 m. birželio 14 d. Sprendimas Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, 74 punktas).
(
22
)	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 punktas).
(
23
)	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. birželio 29 d. Sprendimą Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, 21 ir 22 punktai) ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
25
)	1999 m. birželio 29 d. sprendimas (C‑158/98, EU:C:1999:334).
(
26
)	Šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 49 ir 50 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
27
)	Šios išvados 60–63 punktai.
(
28
)	Argumentum ad absurdum: kodėl faktiškai čia reiktų sustoti? Ar atsižvelgiant į tai, kad įmonė galimai neįvykdė rūpestingumo reikalavimo viename sektoriuje ar veiklos srityje (maisto produktų tiekimas), negalima būtų nustatyti, ar ši įmonė veikė kaip „rūpestinga veiklos vykdytoja“ kitose sistemose, susijusiose su viešaisiais ištekliais ar net privačiomis lėšomis?
(
29
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Cussens ir kt. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 32 punktas).
(
30
)	Reglamento Nr. 178/2002 28 konstatuojamoji dalis.
(
31
)	Šį aiškinimą patvirtina Europos Komisijos Maisto grandinės ir gyvūnų sveikatos nuolatinio komiteto priimtos Reglamento Nr. 178/2002 dėl maistui skirtų teisės aktų 11, 12, 14, 17, 18, 19 ir 20 straipsnių įgyvendinimo gairės. Atsižvelgiant į 18 straipsnio nuostatas, šiose gairėse nurodoma, kad maisto tvarkymo subjektai privalo turėti sistemą, pagal kurią jie galėtų nustatyti, kas yra jų produktų tiesioginis (‑iai) tiekėjas (‑ai) ir tiesioginis (‑iai) klientas (‑ai). Kalbant apie informaciją, kuri turi būti registruojama, gairėse nurodomas tiekėjo pavadinimas ir adresas.
(
32
)	Atvirkščiai, griežtesni atsekamumo įpareigojimai, nustatyti 2011 m. rugsėjo 19 d. Komisijos įgyvendinimo reglamente (ES) Nr. 931/2011 dėl atsekamumo reikalavimų, nustatytų Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 178/2002 dėl gyvūninės kilmės maisto produktų (OL L 242, 2011, p. 2), įskaitant įpareigojimą taip pat nustatyti produktų savininką, negali būti taikomi siekiant įvertinti, ar apmokestinamasis asmuo šiuo atveju veikė laikydamasis deramo rūpestingumo, nes šie įpareigojimai susiję tik su gyvūninės kilmės maisto produktais.
(
33
)	2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kitel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 59 punktas).
(
34
)	Šios išvados 67 punkte nurodyta baigiamoji pastaba dėl atsekamumo reikalavimo a fortiori taikoma čia.
(
35
)	Šiuo klausimu žr. 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).