62015CJ0229
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2016. gada 16. jūnijā (
*1
)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Nodokļi — Pievienotās vērtības nodoklis — Direktīva 2006/112/EK — 18. panta c) punkts, 184. un 187. pants — Ar nodokli apliekami darījumi — Ar nodokli apliekamas saimnieciskās darbības izbeigšana — Preču, par kurām atskaitīts PVN, paturēšana — Atskaitījumu koriģēšana — Koriģēšanas laikposms — Aplikšana ar nodokli saskaņā ar Direktīvas 2006/112 18. panta c) punktu pēc koriģēšanas laikposma beigām”
Lieta C‑229/15
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2015. gada 5. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2015. gada 19. maijā, tiesvedībā
Minister Finansów
pret
Jan Mateusiak .
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], tiesneši E. Levits (referents) un M. Bergere [M. Berger],
ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
J. Mateusiak savā vārdā,
—
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
—
Grieķijas valdības vārdā – K. Georgiadis un K. Karavasili, pārstāvji,
—
Eiropas Komisijas vārdā – R. Lyal un M. Owsiany‑Hornung, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2016. gada 3. martā tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES (OV 2010, L 10, 14. lpp., turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 18. panta c) punktu un 187. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Minister Finansów (finanšu ministrs) un J. Mateusiak par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu nekustamajam īpašumam, ko pēdējais minētais ir paturējis pēc savas saimnieciskās darbības izbeigšanas.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 18. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzskatīt katru no šādiem darījumiem par preču piegādi par atlīdzību:
a)
to, ka nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības vajadzībām izmanto savas saimnieciskās darbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, gadījumos, kad tās būtu iegūtas no cita nodokļa maksātāja;
b)
to, ka nodokļa maksātājs lieto preces tā darījuma vajadzībām, par kuru neuzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) punktu;
c)
izņemot 19. pantā minētos gadījumus, to, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad minētā persona beidz saimniecisku darbību, par kuru uzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) punktu.”
4
Saskaņā ar šīs direktīvas 19. panta pirmo daļu:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi.”
5
PVN direktīvas 168. pants ir izteikts šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
PVN direktīvas 168.a panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja nekustamais īpašums ir daļa no nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības aktīviem un nodokļa maksātājs to izmanto saimnieciskās darbības vajadzībām un saviem vai darbinieku privātiem mērķiem, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā saimnieciskās darbības vajadzībām, tad PVN, ko uzliek izdevumiem saistībā ar šādu nekustamo īpašumu, ir atskaitāms saskaņā ar 167., 168., 169. un 173. pantā izklāstītajiem principiem un tikai proporcionāli īpašuma izmantojumam nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām.
Atkāpjoties no 26. panta, pirmajā daļā minētās nekustamā īpašuma lietojuma daļas izmaiņas atbilstīgi 184.–192. pantā paredzētajiem nosacījumiem ņem vērā tādā veidā, kā tos piemēro attiecīgajā dalībvalstī.”
7
PVN direktīvas 184. pantā ir paredzēts:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
8
PVN direktīvas 187. pants ir formulēts šādi:
“1.   Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
Tomēr dalībvalstis koriģēšanu var attiecināt uz pilnu piecu gadu laikposmu no šo kapitālieguldījumu preču pirmreizējās lietošanas.
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.   Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
Polijas tiesības
9
2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli) (kodificēta redakcija, Dz. U. 2011, Nr. 177, 1054. poz.) redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 14. panta 1. punkta 1) un 2) apakšpunktā, kā arī 4.–6. un 8. punktā ir noteikts:
“1.   Nodoklis tiek uzlikts pašu saražotajām precēm un precēm, kas pēc to iegādes nav bijušas preču piegādes priekšmets, šādos gadījumos:
1)
civiltiesiskas sabiedrības vai komercsabiedrības, kas nav juridiskā persona, likvidācija;
2)
ja 15. pantā minētais nodokļa maksātājs, kas ir fiziska persona un kam, pamatojoties uz 96. panta 6. punktu, ir pienākums paziņot nodokļu administrācijas vadītājam par darbības izbeigšanu, izbeidz ar nodokli apliekamu darbību.
[..]
4.   1. un 3. punktu piemēro precēm, par kurām ir atskaitāms priekšnodoklis.
5.   1. un 3. punktā minētajos gadījumos nodokļa maksātājiem ir pienākums sagatavot preču inventāra sarakstu (turpmāk tekstā – “inventāra saraksts”) sabiedrības likvidēšanas datumā vai datumā, kad tiek izbeigta ar nodokli apliekamā darbība. Nodokļa maksātājiem ir pienākums pievienot nodokļu deklarācijai informāciju par sagatavoto inventāra sarakstu, par pamatojoties uz to noteikto vērtību un par maksājamā nodokļa likmi, attiecībā uz laikposmu, kas ietver sabiedrības likvidācijas vai ar nodokli apliekamās darbības izbeigšanas datumu.
6.   Gadījumos, par kuriem ir runa 1. punktā, pienākums maksāt nodokli rodas sabiedrības likvidācijas datumā vai datumā, kad tiek izbeigta ar nodokli apliekamā darbība.
[..]
8.   Nodokļa bāze ir inventāra sarakstā iekļauto preču vērtība, kas tiek noteikta atbilstoši 29. panta 10. punktam.”
10
Likuma par PVN 29. panta 10. punktā ir noteikts, ka “preču piegādes gadījumā, par kuru ir runa 7. panta 2. punktā, nodokļa bāze ir preču pirkuma cena (bez nodokļa), bet, ja nav pirkuma cenas, pašizmaksa, kas ir noteikta šo preču piegādes brīdī”.
11
Saskaņā ar Likuma par PVN 91. panta 1.–4. punktu:
“1.   Beidzoties taksācijas gadam, kurā nodokļa maksātājam bija 86. panta 1. punktā minētās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tam par pabeigto taksācijas gadu ir jāveic atskaitījumu koriģēšana saskaņā ar 90. panta 2.–10. punktu, ņemot vērā proporcijas, kas ir tikušas aprēķinātas saskaņā ar 90. panta 2.–6. vai 10. punktu, vai saskaņā ar noteikumiem, kuri ir tikuši pieņemti, pamatojoties uz 90. panta 11. un 12. punktu.
2.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs saskaņā ar tiesību normām par ienākuma nodokli un uzņēmumu ienākuma nodokli pieskaita amortizējamiem materiāliem un nemateriāliem aktīviem, kā arī ieguvēja zemesgabaliem un zemesgabalu pastāvīgas lietošanas tiesībām, izņemot tos, kuru vērtība nepārsniedz PLN 15000 [Polijas zloti (aptuveni EUR 3417)], 1. punktā minētā koriģēšana nodokļa maksātājam ir jāveic piecu secīgu gadu laikā, sākot no lietošanas sākuma gada, vai 10 gadu laikā zemesgabalu un pastāvīgu lietošanas tiesību gadījumā. Ikgadējā koriģēšana pirmajā teikumā minētajā gadījumā attiecas uz to iegādes vai izgatavošanas brīdī aprēķinātā nodokļa summas piektdaļu vai attiecībā uz nekustamo īpašumu un pastāvīgas lietošanas tiesībām – desmitdaļu. Materiāliem un nemateriāliem aktīviem, kuru sākotnējā vērtība nepārsniedz PLN 15000 (aptuveni EUR 3417), 1. punkts ir piemērojams mutatis mutandis, koriģēšanu veicot tā gada beigās, kurā ir uzsākta lietošana.
[..]
3.   1. un 2. punktā minētā koriģēšana ir jāveic nodokļu deklarācijā, kura tiek iesniegta par pirmo taksācijas periodu nākamajā gadā pēc nodokļu gada, par kuru ir jāveic koriģēšana, un saimnieciskās darbības izbeigšanas gadījumā – nodokļu deklarācijā par pēdējo taksācijas periodu.
4.   Ja 2. punktā minētās preces vai pakalpojumi 2. punktā minētajā koriģēšanas laikposmā tiek pārdoti vai attiecīgajām precēm tiek uzlikts nodoklis atbilstoši 14. pantam, tiek uzskatīts, ka minētais nodokļa maksātājs ir izmantojis šīs preces vai pakalpojumus ar nodokli apliekamai darbībai līdz koriģēšanas laikposma beigām.”
12
Likuma par PVN 96. panta 6. punktā ir noteikts: “ja nodokļa maksātājs, kas ir reģistrēts kā PVN maksātājs, ir izbeidzis ar nodokli apliekamu darbību, tam ir pienākums paziņot par darbības izbeigšanu nodokļu administrācijas vadītājam; šis paziņojums nodokļu administrācijas vadītājam ir pamats nodokļa maksātāja izslēgšanai no PVN maksātāju reģistra.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
13
1977.–1999. gadā J. Mateusiak īstenoja ieguldījumu projektu, uzbūvējot dzīvojamo un komercēku, kuras apbūves platība ir 108,7 m2 un kopējā izmantojamā platība –357,6 m2 (tostarp 87,8 m2 izmantojami pakalpojumu sniegšanai). 1999. gada 26. jūlijā viņš saņēma ēkas ekspluatācijas atļauju.
14
J. Mateusiak atskaitīja priekšnodokli, kas bija ietverts rēķinu oriģinālos attiecībā uz būvmateriālu pirkumiem, izmaksām par darbaspēku, kā arī citiem pakalpojumiem, kas ir saistīti vienīgi ar tādas darbības veikšanu, kurai tiek uzlikts PVN, proti, notāra praksei izmantojamo ēkas daļu.
15
Ēkas daļa, kas tika izmantota pakalpojumu sniegšanai, 1999. gada 10. augustā tika iekļauta pamatlīdzekļu inventāra sarakstā, kurš tika sagatavots fizisko personu ienākuma nodokļa vajadzībām, un tika nodota ekspluatācijā saimnieciskās darbības, kas nav lauksaimniecība, vajadzībām. Pamatlīdzekļu, kas ir apzīmēti kā “biroja ēka”, sākotnējā vērtība bija PLN 101525,70.
16
2013. gada 14. janvārīJ. Mateusiak vērsās pie Lodzas Finanšu palātas (Izba Skarbowa w Łodzi) direktora, ko ir pilnvarojis finanšu ministrs (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”), ar lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu, uzdodot jautājumu, vai inventāra sarakstā, kurš ticis sagatavots saistībā ar fiziskas personas, kas ir arī aktīva PVN maksātāja, veiktas saimnieciskās darbības pārtraukšanu, ir jāiekļauj šīs personas īpašumā esošo pamatlīdzekļu, proti, tai piederošā nekustamā īpašuma vērtība darbības pārtraukšanas datumā. Ja atbilde būtu apstiprinoša, viņš vēlējās noskaidrot, kāda vērtība būtu jāizmanto kā PVN bāze attiecīgās saimnieciskās darbības izbeigšanas datumā.
17
Kā norādīja J. Mateusiak, viņam piederošo pamatlīdzekļu vērtība nav jāņem vērā, tāpēc ka šāda ņemšana vērā izraisa PVN neitralitātes principa pārkāpumu, jo minētā darbības izbeigšana ir notikusi pēc koriģēšanas laikposma, kas attiecībā uz nekustamo īpašumu ir 10 gadi. Ja viņa viedoklim netiktu piekrists, uzliekot PVN, būtu jāņem vērā vienīgi ēkas daļa, kura tika lietota saimnieciskās darbības vajadzībām, par nodokļa bāzi pieņemot pašizmaksu, ja tā ir mazāka par aktuālo tirgus vērtību.
18
Nodokļu iestāde, pamatojoties, jo īpaši uz likuma par PVN 14. panta 1. punkta 2) apakšpunktu un 4. un 8. punktu, kā arī 29. panta 10. punktu, uzskatīja, ka nodokļa piemērošana precēm darbības, par kuru uzliek nodokli, izbeigšanas dēļ ir pamatota ar pašu PVN kā patēriņa nodokļa struktūru un ka tā atspoguļo šī nodokļa neitralitātes principu. Visām precēm, par kurām to iegādes brīdī ir ticis atskaitīts priekšnodoklis, lai šo atskaitīšanu kompensētu, ir jāuzliek PVN.
19
Pieteikums, ko J. Mateusiak par nodokļu nolēmumu iesniedza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Vojevodistes administratīvā tiesa Ļubļinā, Polija), ar 2013. gada 16. oktobra spriedumu tika apmierināts. Šī tiesa atzina, ka Likuma par PVN 14. un 91. pants ir jāaplūko kopsakarā, jo likumdevējs ir iedibinājis savstarpēju atbilstību starp nodokļu piemērošanu pamatlīdzekļiem saistībā ar saimnieciskās darbības pārtraukšanu un tiesībām daļēji atskaitīt priekšnodokli saistībā ar šo pamatlīdzekļu iegādi, kurš nav ticis atskaitīts koriģēšanas laikposmā. Pēc šī laikposma beigām pamatlīdzekļiem, kas ir nodokļa maksātāja īpašumā darbības pārtraukšanas datumā, nevar ne uzlikt nodokli, ne arī tos iekļaut inventāra sarakstā, jo ir beidzies ar šo pamatlīdzekļu iegādi saistītā priekšnodokļa koriģēšanai likumā noteiktais laikposms, kas izriet no paredzamā ekspluatācijas laika nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā.
20
Finanšu ministrs iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija). Šī tiesa pauž šaubas par jautājumu, vai pat pēc noteiktam preču veidam paredzētā koriģēšanas laikposma beigām saimnieciskās darbības izbeigšana izraisa vajadzību piemērot nodokli pamatlīdzekļiem, kas ir tikuši paturēti, pamatojoties uz PVN direktīvas 18. panta c) punktu.
21
Šī tiesa uzsver, ka, tiklīdz kā ir beidzies nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām izmantoto kapitālieguldījumu preču likumiskais ekspluatācijas laiks, kas izpaužas koriģēšanas laikposmā (PVN direktīvas 187. pants), varot pieņemt, ka nodokļa maksātājs laikposmā, kurā viņš pamatlīdzekli izmantoja savā ar nodokli apliekamajā saimnieciskajā darbībā, ir “patērējis” nodokli, kas tika atskaitīts saistībā ar tā iegādi, un šis nodoklis visā tā izmantošanas laikposmā (koriģēšana) ir bijis saistīts ar maksājamo nodokli, kurš veidojas, izmantojot šo pamatlīdzekli nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā.
22
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 18. panta c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pēc šīs direktīvas 187. pantā paredzētā koriģēšanas laikposma beigām nodokļa maksātāja pamatlīdzekļiem, par kuru iegādi nodokļa maksātājs ir atskaitījis priekšnodokli, brīdī, kad tas izbeidz darbību, netiek uzlikts nodoklis un tie netiek iekļauti inventāra sarakstā, ja ir beidzies likumā noteiktais priekšnodokļa par to iegādi koriģēšanas laikposms, kas tiek noteikts atbilstoši šo pamatlīdzekļu paredzamajam lietošanas laikam nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā, vai arī tādējādi, ka neatkarīgi no koriģēšanas laikposma pamatlīdzekļiem ir jāuzliek nodoklis saimnieciskās darbības izbeigšanas brīdī?”
Par prejudiciālo jautājumu
23
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 18. panta c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka nodokļa maksātājs, izbeidzot saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, patur preces, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi, var tikt uzskatīts par tādu preču piegādi par atlīdzību, kurai tiek uzlikts PVN, ja ir beidzies PVN direktīvas 187. pantā paredzētais koriģēšanas laikposms.
24
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši ar PVN direktīvu ieviestā režīma loģikai nodokļi, kas ir bijuši uzlikti kā priekšnodoklis precēm un pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs ir izmantojis savu darījumu, kam tiek piemēroti nodokļi, vajadzībām, var tikt atskaitīti. Priekšnodokļu atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu vēlāku iekasēšanu. Ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtie pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, netiek veikta ne nodokļa vēlāka iekasēšana, ne priekšnodokļa atskaitīšana. Turpretim, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, par kuriem vēlāk ir iekasēti nodokļi, ir jāveic nodokļa, kas tiem ir ticis uzlikts kā priekšnodoklis, atskaitīšana, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, 24. punkts, un rīkojumu, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, 19. punkts).
25
Šajā kontekstā saskaņā ar PVN direktīvas 18. panta c) punktu dalībvalstis par preču piegādi par atlīdzību var uzskatīt to, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad minētā persona beidz saimniecisku darbību, par kuru uzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar minētā panta a) punktu. Ar PVN direktīvas 18. panta c) punktu dalībvalstīm šādi tiek atļauts izdot speciālu tiesību normu situācijām, kurās nodokļa maksātājs izbeidz savu profesionālo darbību (skat. spriedumu, 2001. gada 17. maijs, Fischer un Brandenstein, C‑322/99 un C‑323/99, EU:C:2001:280, 86. punkts).
26
Kā norādījusi iesniedzējtiesa, Polijas Republika ir izmantojusi PVN direktīvas 18. panta c) punktā paredzēto iespēju. Šai tiesai tomēr ir šaubas par to, vai tiesību norma, ar kuru PVN direktīvas 18. panta c) punkts ir ticis ieviests, bija jāpiemēro pēc tam, kad bija beidzies koriģēšanas termiņš, kas atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 1. punkta trešajai daļai attiecībā uz nekustamo īpašumu, kurš iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, var tikt pagarināts līdz 20 gadiem un kas, kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, Polijā ir 10 gadi.
27
Šajā ziņā ir jānorāda, ka PVN direktīvas 18. panta c) punkta galvenais mērķis ir novērst to, ka preces, par ko ir atskaitāms nodoklis, pēc saimnieciskās darbības, par kuru uzliek nodokli, izbeigšanas nekļūtu par galapatēriņa priekšmetu, kam netiek piemērots nodoklis, neatkarīgi no šīs darbības izbeigšanas iemesliem vai apstākļiem (spriedums, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 27. punkts).
28
PVN direktīvā paredzētā koriģēšanas mehānisma mērķis savukārt ir palielināt atskaitījumu precizitāti, nodrošinot PVN neitralitāti tā, lai tiesības uz nodokļa atskaitīšanu par agrāk veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie ir tikuši veikti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem tiek uzlikts šāds nodoklis. Šī mehānisma mērķis tādējādi ir radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN kā priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu darījumiem, par kuriem nodoklis tiek vēlāk iekasēts (spriedums, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30. un 31. punkts).
29
Attiecībā uz iespējamā pienākuma rašanos koriģēt veikto PVN kā priekšnodokļa atskaitījumu PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir paredzēts princips, atbilstoši kuram šāda koriģēšana jo īpaši ir jāveic, ja pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies apstākļi, kas ņemti vērā, nosakot minētā atskaitījuma apmēru (spriedumi, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32. punkts, un 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 51. punkts).
30
PVN direktīvas 187. pantā paredzētais atskaitījumu koriģēšanas laikposms ļauj novērst neprecizitātes atskaitījumu aprēķinā un nepamatotas priekšrocības vai neizdevīgu situāciju nodokļa maksātājam, jo īpaši, ja pēc deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies apstākļi, kas sākotnēji ir ņemti vērā, nosakot atskaitījumu apmēru. Tādu izmaiņu iespējamība ir īpaši liela kapitālieguldījumu preču gadījumā, kas bieži tiek izmantotas vairākus gadus ilgā laikposmā, kurā to izmantošanas mērķis var mainīties (šajā ziņā skat. spriedumu, 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, 25. punkts, un rīkojumu, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, 20. punkts).
31
No tā, protams, izriet, ka mērķis nodokļu uzlikšanai par tādu preču paturēšanu, par kurām nodoklis ir atskaitāms saskaņā ar PVN direktīvas 18. panta c) punktu, ir līdzīgs koriģēšanas mehānisma mērķim, ciktāl, no vienas puses, ir jānovērš tas, ka nodokļa maksātājam tiek piešķirta nepamatota saimnieciska priekšrocība attiecībā pret galapatērētāju, kas iegādājas preci, samaksājot PVN, un, no otras puses, ir jānodrošina savstarpēja atbilstība starp priekšnodokļa atskaitīšanu un vēlāku nodokļa iekasēšanu (šajā ziņā pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 14. septembris, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 35. un 36. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
32
Tomēr šāds mērķu līdzīgums neizraisa to, ka laikposms, kas ir paredzēts atskaitījuma koriģēšanai, veicot daļējus maksājumus vairāku gadu garumā atbilstoši PVN direktīvas 184.–187. pantam, varētu palikt spēkā pēc tam, kad ir beidzies laikposms, pēc kura nodokļu uzlikšana saskaņā ar šīs direktīvas 18. panta c) punktu vairs nav iespējama.
33
Vispirms no PVN direktīvas 18. panta c) punkta izriet, ka tas, ka nodokļa maksātājs, izbeidzot savu saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, patur preces, var tikt uzskatīts par preču piegādi par atlīdzību, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi.
34
Minētajā PVN direktīvas 18. panta c) punktā nav paredzēts neviens cits nosacījums, tostarp saistībā ar to, kādā termiņā pēc iegādes, sekojot darbības izbeigšanai, ir jābūt paturētām [attiecīgajām precēm], lai nodoklis varētu tikt uzlikts.
35
Turpinājumā, runājot par minētās tiesību normas piemērošanu, tajā nav ietverta atsauce uz PVN direktīvas 184.–192. pantā paredzētajām tiesību normām par atskaitījuma koriģēšanu atšķirībā no šīs direktīvas 168.a panta 1. punkta otrās daļas, kurā attiecībā uz nodokļa piemērošanu par nekustamā īpašuma privātu izmantošanu atbilstoši minētās direktīvas 26. pantam atsauce uz šīm tiesību normām ir ietverta.
36
Visbeidzot atskaitījumu koriģēšana, kura tiek veikta jo īpaši, ja PVN apmēra noteikšanai vērā ņemamo apstākļu izmaiņas ir notikušas pēc PVN deklarācijas iesniegšanas, un kuras mērķis ir nodrošināt, ka veiktie atskaitījumi precīzi atspoguļo preču izmantojumu saimnieciskās darbības vajadzībām, kā secinājumu 28. punktā ir norādījusi ģenerāladvokāte, ir retrospektīvs koriģēšanas mehānisms.
37
Turpretim PVN direktīvas 18. panta c) punktā paredzētā nodokļa uzlikšana nav pamatota ar premisu, ka pilnīga vai daļēja PVN atskaitīšana, kura ir veikta, iegādājoties preces, kas saimnieciskās darbības, par kuru uzliek nodokli, izbeigšanas gadījumā ir tikušas paturētas, ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības, bet gan ar to, ka saimnieciskās darbības izbeigšanas datumā ir noticis jauns darījums, par kuru uzliek nodokli.
38
Veicot PVN direktīvas 18. panta c) punktā paredzēto nodokļa uzlikšanu, tiek ņemtas vērā uzņēmuma aktīvu vērtības izmaiņas visā to izmantošanas saimnieciskajai darbībai laikā, jo saskaņā ar PVN direktīvas 74. pantu tādiem darījumiem, kas ir minēti PVN direktīvas 18. panta c) punktā, nodokļa bāze ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, kuru nosaka šo darījumu veikšanas laikā. Saimnieciskās darbības, par ko uzliek nodokli, izbeigšanas gadījumā darījuma nodokļa bāze ir attiecīgo preču vērtība, kura ir noteikta šīs izbeigšanas brīdī un kurā tātad ir ņemtas vērā minēto preču vērtības izmaiņas laikā no to iegādes līdz šai darbības izbeigšanai (skat. jo īpaši spriedumu, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 33. punkts).
39
Lai sasniegtu PVN direktīvas 18. panta c) punktā izvirzīto mērķi – novērst to, ka preces, par ko ir atskaitāms nodoklis, pēc saimnieciskās darbības, par kuru uzliek nodokli, izbeigšanas nekļūtu par galapatēriņa priekšmetu, kam netiek piemērots nodoklis, un faktiski likvidēt jebkādu nevienlīdzību PVN jomā starp patērētājiem, kas ir savas preces iegādājušies no cita nodokļa maksātāja, un tiem, kas tās ir iegādājušies saistībā ar savu saimniecisko darbību, saskaņā ar PVN direktīvas 18. panta c) punktu veicamā nodokļa uzlikšana, kā secinājumu 34. punktā ir norādījusi ģenerāladvokāte, ir jāveic, ja precei, par ko ir atskaitāms PVN, saimnieciskās darbības, par kuru uzliek nodokli, izbeigšanas datumā vēl ir atlikusī vērtība neatkarīgi no tā, cik ilgs laiks ir pagājis starp minētās preces iegādes datumu un šīs darbības izbeigšanas datumu.
40
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 18. panta c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka nodokļa maksātājs, izbeidzot saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, patur preces, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis atskaitāms līdz ar to iegādi, var tikt uzskatīts par tādu preču piegādi par atlīdzību, kurai tiek uzlikts nodoklis, ja ir beidzies PVN direktīvas 187. pantā paredzētais koriģēšanas laikposms.
Par tiesāšanās izdevumiem
41
Attiecībā uz pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES, 18. panta c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka nodokļa maksātājs, izbeidzot saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, patur preces, ja pievienotās vērtības nodoklis par šīm precēm ir kļuvis atskaitāms līdz ar to iegādi, var tikt uzskatīts par tādu preču piegādi par atlīdzību, kurai tiek uzlikts nodoklis, ja ir beidzies Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2009/162, 187. pantā paredzētais koriģēšanas laikposms.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.