62002CC0378_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην παρούσα υπόθεση, το Hoge Raad (Κάτω Χώρες) ζητεί την καθοδήγηση του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (2) (στο εξής: οδηγία), ιδίως στο πλαίσιο της εφαρμογής της σε δημοσίους οργανισμούς.
2. Κατά τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, ένας ολλανδικός δημόσιος φορέας διαχείρισης υδατίνων πόρων κατασκεύασε μονάδα επεξεργασίας λυμάτων υπό την ιδιότητά του ως δημοσίας αρχής. Αργότερα, πώλησε τη μονάδα αυτή σε τρίτο πρόσωπο, συμφωνώντας συγχρόνως να του εκμισθωθεί η μονάδα από τον νέο ιδιοκτήτη. Στη συνέχεια, ζήτησε έκπτωση λόγω διακανονισμού του φόρου εισροών, τον οποίο είχε καταβάλει διαρκούσας της κατασκευής της μονάδας, με βάση το ότι ενήργησε ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της πωλήσεως της εν λόγω μονάδας.
3. Κατά συνέπεια, το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου δικαιούται, δυνάμει του άρθρου 20 της οδηγίας, εκπτώσεως μετά από διακανονισμό του ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση επενδυτικού αγαθού που χρησιμοποίησε σε δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή, όταν πωλεί, αργότερα, το εν λόγω αγαθό ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο.
4. Το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά, επίσης, αν οργανισμός δημοσίου δικαίου έχει το δικαίωμα να μην περιλαμβάνει στα στοιχεία του ενεργητικού του επενδυτικό αγαθό το οποίο χρησιμοποιεί εν μέρει για δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο και εν μέρει για δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή, όπως συμβαίνει στην περίπτωση φυσικών προσώπων υποκειμένων στον φόρο.
Νομικό πλαίσιο
5. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας […] υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν». Ως «υποκείμενος στον φόρο» ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2».
6. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, ορίζει ότι «τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις». Ωστόσο, κατά το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες οι πράξεις αυτές, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο «θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού». Το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, προβλέπει, περαιτέρω, ότι «τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28».
7. Το άρθρο 13 καθιερώνει απαλλαγές από τον ΦΠΑ. Η μίσθωση ή εκμίσθωση ακινήτων, με ορισμένες εξαιρέσεις, απαλλάσσεται συνήθως του ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, όπως απαλλάσσονται και οι παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο ζ΄. Ωστόσο, το άρθρο 13, Γ, παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές.
8. Τα άρθρα 17 έως 20 της οδηγίας αφορούν τις εκπτώσεις. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, ορίζει ότι «το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός». Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, «[κ]ατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος […] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
9. Ο διακανονισμός των εκπτώσεων ρυθμίζεται στο άρθρο 20, το οποίο, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, ορίζει τα εξής:
«1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο […].
2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος, ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
[…]
Σχετικά με τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου που χρησιμεύει ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών, δύναται να επεκτείνεται μέχρι δέκα έτη.
3. Σε περίπτωση παραδόσεώς του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, για οικονομική δραστηριότητά του, μέχρι τη λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότητα αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογούμενη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσόμενη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μία φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.»
10. Το ολλανδικό δίκαιο χορηγεί στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα της επιλογής φορολογήσεως που επιτρέπεται να χορηγήσει δυνάμει του άρθρου 13, Γ. Ορίζει, επίσης, ότι οι δημόσιοι οργανισμοί πρέπει να αντιμετωπίζονται ως υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, προκειμένου για παραδόσεις ακινήτων και μεταβίβαση ή σύσταση δικαιωμάτων επί ακινήτων.
Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων
11. Η Waterschap Zeeuws Vlaanderen (στο εξής: WZV) λειτουργεί ως δημόσιος φορέας διαχειρίσεως υδάτων σε μέρος της ολλανδικής επικράτειας. Κατά την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, αποτελεί οργανισμό δημοσίου δικαίου. Υπό την ιδιότητά της ως δημοσίας αρχής, προχώρησε στην κατασκευή μιας μονάδας επεξεργασίας λυμάτων, η οποία ολοκληρώθηκε το 1990.
12. Στη συνέχεια, η WZV συμφώνησε να παράσχει δικαίωμα χρησιμοποιήσεως της εν λόγω μονάδας και σε δύο άλλους δημόσιους οργανισμούς υδάτων. Το κόστος των σχετικών τροποποιήσεων στην εγκατάσταση ανελήφθη εν μέρει από τους δύο αυτούς οργανισμούς και, από το 1993 και μετά, οι εν λόγω οργανισμοί ανέλαβαν επίσης την κάλυψη των δαπανών που ανέκυπταν περιοδικά από την εκ μέρους τους χρήση της εγκαταστάσεως. Μετά από συμφωνία με τον έφορο, η WZV δεν χρέωνε ΦΠΑ επί των εξόδων που καταλόγιζε στους δύο άλλους οργανισμούς, εφόσον δεν ασκούσε το δικαίωμά της για έκπτωση του καταβαλλομένου ΦΠΑ εισροών.
13. Πρέπει να επισημάνω στο σημείο αυτό ότι, μολονότι δεν έχει διευκρινιστεί πού στηρίχτηκε η ρύθμιση αυτή με τον έφορο, οποιοδήποτε πρόβλημα στο πλαίσιο αυτό φαίνεται απίθανο να επηρεάσει την προσέγγιση του ζητήματος που τίθεται στην παρούσα υπόθεση.
14. Το 1994, με πρωτοβουλία της WZV, δημιουργήθηκε ένα ίδρυμα για την προώθηση της προστασίας του περιβάλλοντος στην περιοχή, στο οποίο η WZV πώλησε τη μονάδα επεξεργασίας λυμάτων. Την ίδια ημέρα, το ίδρυμα συμφώνησε να εκμισθώσει τη μονάδα στην WZV για εννέα έτη.
15. Τόσο η πώληση όσο και η μίσθωση ήταν συναλλαγές που απαλλάσσονταν, κατ’ αρχήν, του φόρου. Ωστόσο, και η WZV και το ίδρυμα άσκησαν το δικαίωμα που τους παρείχε το ολλανδικό δίκαιο να επιλέξουν να φορολογηθούν. Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ κατέστη απαιτητός και για τις δύο συναλλαγές.
16. Στη συνέχεια, η WZV ζήτησε την έκπτωση μέρους του ΦΠΑ ο οποίος είχε επιβληθεί στο πλαίσιο της αρχικής κατασκευής της μονάδας, μετά από διακανονισμό βάσει του άρθρου 20 της οδηγίας. Ζήτησε, έτσι, έκπτωση για τα πέντε δέκατα του συνόλου, αφού είχαν ήδη παρέλθει πέντε από τα δέκα έτη της περιόδου διακανονισμού. Ο οικονομικός έφορος απέρριψε το αίτημα της WZV.
17. Η WZV άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής του οικονομικού εφόρου. Η υπόθεση εκκρεμεί επί του παρόντος ενώπιον του Hoge Raad, μετά την άσκηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te Amsterdam.
18. Καθόσον αφορά την απόφαση του οικονομικού εφόρου να θεωρήσει ως μη υποκείμενη στον φόρο πράξη την παράδοση της μονάδας στο ίδρυμα, το Hoge Raad δέχεται την αναίρεση της WZV. Είναι σαφές, στα πλαίσια του ολλανδικού δικαίου, ότι μια δημόσια αρχή ενεργεί ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο όταν προβαίνει σε παράδοση ακινήτου –και, βεβαίως, η WZV άσκησε υπό την ιδιότητά της αυτή το δικαίωμά της να επιλέξει να φορολογηθεί.
19. Όσον αφορά το ζήτημα αν η WZV πληρούσε τις προϋποθέσεις για έκπτωση κατόπιν διακανονισμού βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, το Hoge Raad αναφέρεται στην απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Lennartz (3) . Εκτιμά ότι, αν εφαρμοζόταν η νομολογία αυτή, η WZV δεν θα πληρούσε τις εν λόγω προϋποθέσεις, αφού το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση εκείνη ότι η διάταξη που προσδιορίζει την πηγή και την έκταση οποιουδήποτε δικαιώματος εκπτώσεως είναι το άρθρο 17 και όχι το άρθρο 20, η ιδιότητα δε υπό την οποία ενεργεί ο ενδιαφερόμενος κατά τον χρόνο της αποκτήσεως είναι το μόνο κρίσιμο στοιχείο όσον αφορά την ύπαρξη ενός τέτοιου δικαιώματος.
20. Ωστόσο, το Hoge Raad έχει αμφιβολίες για το αν η απόφαση Lennartz, η οποία αφορούσε φυσικό πρόσωπο το οποίο ενεργούσε συγχρόνως ως ιδιώτης και ως επαγγελματίας, μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση οργανισμού δημοσίου δικαίου.
21. Το Hoge Raad επισημαίνει, επίσης, ότι το Gerechtshof έκρινε ότι δεν ήταν δυνατό να γίνει διακανονισμός, επειδή η WZV είχε επιλέξει να μη συμπεριλάβει ένα μέρος της μονάδας στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς της, όταν προέβη στη ρύθμιση με τον οικονομικό έφορο, σύμφωνα με την οποία δεν θα χρέωνε ΦΠΑ στα λειτουργικά έξοδα τα οποία καταλόγιζε στους δύο άλλους οργανισμούς διαχειρίσεως υδάτων οι οποίοι χρησιμοποιούσαν τη μονάδα της επεξεργασίας λυμάτων. Κατά την άποψη του Hoge Raad, η προβολή του επιχειρήματος αυτού θέτει το ζήτημα αν η νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία ένα πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο δικαιούται να επιλέξει αν θα χαρακτηρίσει στοιχεία του ενεργητικού του ως ατομικά ή επαγγελματικά περιουσιακά στοιχεία, ισχύει mutatis mutandis και για οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
22. Κατά συνέπεια, το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν το υ διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Δικαιούται ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου, όσον αφορά ένα αγορασθέν από αυτόν επενδυτικό αγαθό το οποίο παραδίδει εξ επαχθούς αιτίας σε τρίτον, παράδοση ως προς την οποία πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο, να τύχει διακανονισμού του καταβληθέντος για την αγορά φόρου κύκλου εργασιών, βάσει του άρθρου 20 (ειδικότερα των παραγράφων 2 και 3) της έκτης οδηγίας, καθόσον χρησιμοποίησε το αγαθό αυτό στο πλαίσιο πράξεων ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας;
2) Δικαιούται ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου, βάσει της έκτης οδηγίας, να μην περιλάβει διόλου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του ένα επενδυτικό αγαθό το οποίο χρησιμοποιεί εν μέρει για πράξεις τις οποίες διενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και εν μέρει για πράξεις τις οποίες διενεργεί υπό την ιδιότητα του φορέα δημόσιας εξουσίας, όπως δικαιούνται να πράξουν, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υποκείμενοι στον φόρο που είναι φυσικά πρόσωπα;»
Ανάλυση
23. Θα παρατηρήσω, κατ’ αρχάς, ότι ορισμένοι από τους ισχυρισμούς που διατυπώθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου αφορούν το αν η WZV προέβη στην κατασκευή της μονάδας επεξεργασίας λυμάτων υπό την ιδιότητά της ως δημοσίας αρχής. Ωστόσο, είναι σαφές ότι πρόκειται για ζήτημα το οποίο θα κριθεί από το εθνικό δικαστήριο. Δεν υποβλήθηκε στο Δικαστήριο κανένα ερώτημα σχετικά με τα κριτήρια βάσει των οποίων πρέπει να κριθεί τα ζήτημα αυτό. Ωστόσο, η ορθή προσέγγιση προκύπτει από την απόφαση Lennartz (4) και από το πρώτο προδικαστικό ερώτημα μπορεί να συναχθεί ότι το εθνικό δικαστήριο δέχθηκε ότι η WZV προέβη αρχικά στην κατασκευή της μονάδας υπό την ιδιότητά της ως δημοσίας αρχής.
24. Ένα άλλο σημείο που δεν εθίγη και το οποίο δεν μπορεί να εξεταστεί δεόντως χωρίς να αναπτυχθούν πλήρως οι θέσεις των διαδίκων είναι αν οι εθνικοί κανόνες με βάση τους οποίους επιβάλλεται να αντιμετωπίζονται οι δημόσιοι οργανισμοί ως μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα όταν αποκτούν επενδυτικά αγαθά, αλλά να αντιμετωπίζονται ως υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα όταν πωλούν ή διαθέτουν άλλως τα εν λόγω αγαθά, μπορούν να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με την οδηγία.
25. Επομένως, θα περιοριστώ στην εξέταση των νομικών ζητημάτων που θέτει η διάταξη του παραπέμποντος δικαστηρίου.
26. Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, οι διάδικοι αλλά και το παραπέμπον δικαστήριο φαίνεται να συμφωνούν ότι η απάντηση που θα δοθεί πρέπει να είναι αρνητική, εφόσον γίνει δεκτό ότι το περιεχόμενο της αποφάσεως Lennartz (5) ισχύει για οργανισμούς δημοσίου δικαίου, στην περίπτωση που πραγματοποιούν συναλλαγές στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκούν ως φορείς δημοσίας εξουσίας.
27. Στην υπόθεση Lennartz, το Δικαστήριο κλήθηκε πράγματι να εξετάσει αν οι ρυθμίσεις του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας περί διακανονισμού του φόρου εισροών εφαρμόζονται στην περίπτωση που πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο αποκτά αρχικώς αγαθά για ιδιωτική αποκλειστικά χρήση αλλά, στη συνέχεια, τα χρησιμοποιεί για επαγγελματικούς σκοπούς διαρκούσας της περιόδου διακανονισμού.
28. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, αφού το δικαίωμα για έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο που καθίσταται απαιτητός ο εκπεστέος φόρος, «μόνο η ιδιότητα υπό την οποία ενεργεί ο ιδιώτης κατά τον συγκεκριμένο χρόνο αυτόν μπορεί να είναι καθοριστική για την ύπαρξη του δικαιώματος εκπτώσεως». Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στον βαθμό που ο υποκείμενος στον φόρο, ενεργών υπό την ιδιότητα αυτή, χρησιμοποιεί τα αγαθά για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, δικαιούται να εκπίπτει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο για τα αγαθά αυτά. Αντίθετα, εφόσον τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται για τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο προσώπου κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας, αλλά χρησιμοποιούνται από το εν λόγω πρόσωπο για ιδιωτική κατανάλωση, δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως (6) .
29. Μολονότι το συμπέρασμα αυτό φαίνεται κάπως ανεπιεικές σε ορισμένες περιπτώσεις και όχι απόλυτα σύμφωνο με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, πρέπει να αναγνωριστεί ότι προκύπτει σαφώς από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, και ότι η αντίθετη προσέγγιση θα δημιουργούσε σοβαρά προβλήματα από την άποψη της ασφαλείας δικαίου.
30. Όσον αφορά το άρθρο 20, παράγραφος 2, το Δικαστήριο έκρινε ότι η διάταξη αυτή απλώς ορίζει τη διαδικασία για τον υπολογισμό των διακανονισμών της αρχικής εκπτώσεως. Επομένως, δεν μπορεί να θεμελιώσει οποιοδήποτε δικαίωμα εκπτώσεως ή τη μετατροπή του φόρου που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο για τις μη φορολογητέες πράξεις του σε φόρο που είναι εκπεστέος κατά το άρθρο 17 (7) .
31. Οι Κάτω Χώρες και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το περιεχόμενο της αποφάσεως Lennartz μπορεί να εφαρμοστεί κατ’ αναλογία στην περίπτωση που η αρχική απόκτηση πραγματοποιείται όχι από πρόσωπο που προβαίνει στη σχετική αγορά για ιδιωτική χρήση αλλά από οργανισμό δημοσίου δικαίου ο οποίος προβαίνει στην αγορά υπό την ιδιότητα του φορέα δημοσίας εξουσίας. Σε καθεμιά από τις περιπτώσεις αυτές, το πρόσωπο που αποκτά δεν είναι υποκείμενος στον φόρο όσον αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή, με αποτέλεσμα να μη γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως.
32. Αντίθετα, η WZV υποστηρίζει ότι η δημόσια αρχή θα έπρεπε να συγκρίνεται μάλλον με υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο το οποίο παρέχει απαλλασσόμενη του φόρου υπηρεσία, παρά με υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο το οποίο αποκτά αγαθά για ιδιωτική του χρήση.
33. Φρονώ ότι ορθώς η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η νομολογία Lennartz εφαρμόζεται και στην περίπτωση που η αρχική απόκτηση πραγματοποιείται από φορέα δημοσίου δικαίου για την εξυπηρέτηση δραστηριοτήτων τις οποίες ασκεί με την ιδιότητα της δημοσίας αρχής.
34. Όπως υποστηρίζουν οι Κάτω Χώρες και η Επιτροπή, οι καταστάσεις που φαίνεται ορθό να θεωρηθούν ανάλογες είναι η περίπτωση του φορέα δημοσίου δικαίου ο οποίος ενεργεί ως δημόσια αρχή, αφενός, και η περίπτωση του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος αποκτά αγαθά για ιδιωτική του χρήση, αφετέρου. Σε αντίθεση με το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο το οποίο προβαίνει σε απαλλασσόμενη του φόρου απόκτηση, αμφότερα τα ανωτέρω πρόσωπα βρίσκονται τελείως έξω από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Το πρόσωπο που προβαίνει σε αγορά για ιδιωτική χρήση δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας. Ομοίως, το άρθρο 4, παράγραφος 5, της οδηγίας προβλέπει ρητώς ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου κανονικά δεν πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως φορείς δημοσίας εξουσίας. Επειδή δεν είναι υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, οι συναλλαγές τους αυτές καθαυτές δεν μπορούν ποτέ να συνοδεύονται από δικαίωμα εκπτώσεως. Αντίθετα, υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί απαλλασσόμενη του φόρου συναλλαγή βρίσκεται εντός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Κανένα δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί να θεμελιωθεί στο γεγονός και μόνον ότι οι οικείες παραδόσεις απαλλάσσονται του φόρου, και για όσο χρόνο και σε όποια έκταση ισχύει η απαλλαγή αυτή.
35. Ωστόσο, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, ο αποκλεισμός της εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, διαφέρει κατά τον χαρακτήρα και κατά τα αποτελέσματα από τις απαλλαγές που προβλέπονται στον τίτλο X της οδηγίας (8) . Πράγματι, αν δεν συνέβαινε αυτό, δεν θα χρειαζόταν να περιληφθεί στην οδηγία το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, για να δοθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να υπάγουν ορισμένες απαλλασσόμενες δραστηριότητες στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω αποκλεισμού.
36. Η WZV ισχυρίζεται ότι θα προκαλούνταν στρέβλωση στον ανταγωνισμό, αν οργανισμοί δημοσίου δικαίου στερούνταν της δυνατότητας να εκπέσουν τον ΦΠΑ υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο ερώτημα. Οι εν λόγω οργανισμοί θα περιέρχονταν αδίκως σε μειονεκτική θέση σε σχέση με υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα τα οποία θα δικαιούνταν να εκπέσουν τον καταβλητέο φόρο επί της αρχικής αποκτήσεως ενός επενδυτικού αγαθού. Η WZV επικαλείται σχετικώς το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 5, το οποίο ορίζει ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, ακόμη και όταν ενεργούν ως φορείς δημοσίας εξουσίας, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
37. Μολονότι κατανοώ τη θέση της αναιρεσείουσας, το επιχείρημα αυτό δεν με πείθει.
38. Η ύπαρξη και μόνο εξαιρέσεων στο σύστημα του ΦΠΑ συνεπάγεται αναπόφευκτα κάποιας έκτασης περιορισμούς στην εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας του φόρου και της ίσης μεταχείρισης. Όποιοι κι αν ήταν οι λόγοι που οδήγησαν τον κοινοτικό νομοθέτη στην απόφαση να εξομοιώσει τους δημόσιους οργανισμούς με τελικούς καταναλωτές, η επιλογή αυτή αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της οδηγίας. Στην παρούσα αλλά και σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα και τα πρόσωπα που εξαιρούνται της επιβολής του ΦΠΑ θα τυγχάνουν αναπόφευκτα διαφορετικής μεταχειρίσεως.
39. Κατά τον χρόνο της αποκτήσεως, μια δημόσια αρχή που ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή υπόκειται σε φορολογική επιβάρυνση η οποία είναι διαφορετικής φύσεως από την επιβάρυνση που επιβάλλεται σε υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο. Αποκτά τα αγαθά που της παραδίδονται σε τιμή η οποία περιλαμβάνει τον ΦΠΑ αλλά, σε αντίθεση με ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τον φόρο εισροών. Έτσι, το ύψος της επιβαρύνσεώς της λόγω ΦΠΑ προσδιορίζεται κατά τη στιγμή της αποκτήσεως και δεν πρόκειται να μεταβληθεί συνεπεία οποιασδήποτε μεταγενέστερης συναλλαγής που συνιστά εκροή.
40. Ωστόσο, αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως από μόνη της δεν μπορεί να θεωρηθεί, κατά τη γνώμη μου, ως πηγή σημαντικής στρεβλώσεως του ανταγωνισμού για τους σκοπούς εφαρμογής του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 4, παράγραφος 5, της οδηγίας. Αν συνέβαινε κάτι τέτοιο, τότε όλες σχεδόν οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται από δημόσιους οργανισμούς υπό την ιδιότητά τους ως δημοσίων αρχών θα ενέπιπταν στο πεδίο της διατάξεως αυτής.
41. Ο σκοπός του πρώτου εδαφίου του άρθρου 4, παράγραφος 5, είναι να θέσει εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ τις δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών οι οποίοι ενεργούν ως φορείς δημοσίας εξουσίας, όποιες κι αν είναι, κατ’ αρχήν, οι συνέπειες. Ο σκοπός του δευτέρου εδαφίου είναι να αποτρέψει σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, οι οποίες, κατ’ ανάγκην, πρέπει να είναι σπάνιες σε σύγκριση με τις συνήθεις συνέπειες του αποκλεισμού εφαρμογής του ΦΠΑ, αφού, σε αντίθετη περίπτωση, το δεύτερο εδάφιο θα καταργούσε στην ουσία το πρώτο. Η διαφορά μεταχειρίσεως, στην προκειμένη περίπτωση, αποτελεί τη φυσιολογική συνέπεια της μη εφαρμογής του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να υπαχθεί στο δεύτερο εδάφιο.
42. Επομένως, ένας οργανισμός όπως η WZV πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο όσον αφορά την απόκτηση αγαθών προς άσκηση των δραστηριοτήτων του ως φορέας δημοσίας εξουσίας. Κατά συνέπεια, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως και δεν μπορεί να τεθεί καν το ζήτημα δικαιώματος για προσαρμογή των εκπτώσεων κατόπιν διακανονισμού του φόρου, στο οποίο αναφέρεται το πρώτο ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου.
43. Περαιτέρω, δεδομένου ότι το καθεστώς ενός δημοσίου οργανισμού για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ προσδιορίζεται κατά τη στιγμή της αποκτήσεως, η μετέπειτα χρησιμοποίηση των αποκτηθέντων αγαθών δεν μπορεί να μεταβάλει το καθεστώς αυτό. Επομένως, λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι το παραπέμπον δικαστήριο δέχθηκε ότι η WZV κατασκεύασε τη μονάδα επεξεργασίας λυμάτων με την ιδιότητά της ως φορέας δημοσίας εξουσίας, δεν τίθεται θέμα εξετάσεως του δευτέρου ερωτήματος.
Συμπέρασμα
44. Συνεπώς, για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
Οργανισμός δημοσίου δικαίου, ο οποίος αποκτά επενδυτικό αγαθό και στη συνέχεια το παραδίδει εξ επαχθούς αιτίας σε τρίτο πρόσωπο, ενεργώντας ως υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, δικαιούται να τύχει διακανονισμού των εκπτώσεων, δυνάμει του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, για τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την εν λόγω απόκτηση, μόνον καθόσον ενήργησε ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο όταν απέκτησε για πρώτη φορά το εν λόγω αγαθό.
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49).
(3)  –	Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90 (Συλλογή 1991, σ. I-3795, ιδίως σκέψεις 8 και 11).
(4)  –	Βλ. σκέψη 21 της αποφάσεως.
(5)  –	Βλ. υποσημείωση 3, ανωτέρω.
(6)  –	Σκέψεις 8 και 9 της αποφάσεως.
(7)   –	Σκέψη 12 της αποφάσεως.
(8)  –	Βλ., παραδείγματος χάριν, απόφαση της 25ης Ιουνίου 1997, C-45/95, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1997, σ. I-3605, σκέψη 20 και σημεία 42 επ. των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo).