62005CJ0157_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑157/05,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Rakousko) ze dne 28. ledna 2005, došlým Soudnímu dvoru dne 7. dubna 2005, v řízení
Winfried L. Holböck
proti
Finanzamt Salzburg-Land,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení K. Lenaerts (zpravodaj), předseda senátu, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, J. Malenovský a T. von Danwitz, soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za W. L. Holböcka W.-D. Arnoldem, Rechtsanwalt,
– za španělskou vládu N. Díaz Abad, jako zmocněnkyní,
– za francouzskou vládu G. de Berguesem a C. Jurgensen, jako zmocněnci,
– za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a M. de Gravem, jako zmocněnci,
– za vládu Spojeného království M. Bethellem, jako zmocněncem, ve spolupráci s T. Wardem, barrister,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a G. Braunem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 56 ES až 58 ES.
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi W. L. Holböckem a Finanzamt Salzburg-Land ohledně zdanění dividend, které W. L. Holböck obdržel od společnosti usazené ve třetí zemi.
Právní rámec
3. Paragraf 37 odst. 1 a 4 rakouského zákona o dani z příjmů z roku 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988, dále jen „EStG 1988“) před svou změnou zákonem o daňové reformě z roku 1993 (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993) stanovil:
„(1) Daňová sazba je snížena pro:
– příjmy pocházející ze skutečných rozdělení zisků (odstavec 4) [...] na polovinu průměrné daňové sazby, kterou jsou zatíženy všechny příjmy;
[…]
(4) Příjmy z účastí jsou:
1. Skutečná rozdělení dividend z akcií nebo z podílů v tuzemských kapitálových společnostech nebo v tuzemských obchodních družstvech
[…]“
4. Po jejich změně zákonem o daňové reformě z roku 1993 zněla ustanovení uvedená v předcházejícím bodě následovně:
„(1) Daňová sazba je snížena pro:
3. příjmy pocházející z účastí (odstavec 4) [...] na polovinu průměrné daňové sazby, kterou jsou zatíženy všechny příjmy.
[…]
(4) Příjmy z účastí jsou:
1. Výnosy z účastí:
a) zisky jakéhokoli druhu pocházející z účastí v tuzemských kapitálových společnostech nebo v tuzemských obchodních družstvech ve formě akcií nebo podílů ve společnostech […]
[…]“
5. V souladu s těmito vnitrostátními právními předpisy týkajícími se daně z příjmů (dále jen „vnitrostátní právní předpisy“) podléhají vyplácení zisků tuzemských společností fyzické osobě usazené v Rakousku daňové sazbě snížené o polovinu („Hälftesteuersatz“).
6. Naproti tomu vyplácení zisků zahraničních akciových společností fyzické osobě usazené v Rakousku podléhají běžné dani z příjmů.
7. Pokud jde o zdanění skutečných rozdělení zisků, zákon o daňové reformě z roku 1993 ani zákon o strukturálním přizpůsobení z roku 1996 (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) nezměnily právní stav, pokud jde o období následující po 31. prosinci 1993.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8. W. L. Holböck má bydliště v Rakousku, kde se nachází rovněž místo, kde jsou soustředěny jeho zájmy. Je jednatelem společnosti CBS Conmeth Business Systems GmbH, která má své sídlo v Rakousku a jejíž činností je obchod s kosmetickými výrobky.
9. Jediným společníkem uvedené společnosti je společnost CBS Conmeth Business Systems AG, která má své sídlo ve Švýcarsku. W. L. Holböck vlastní dvě třetiny základního kapitálu této posledně uvedené společnosti.
10. Z důvodu účastí, které vlastní na základním kapitálu společnosti CBS Conmeth Business Systems AG, W. L. Holböck v průběhu let 1992 až 1996 obdržel dividendy. Tyto dividendy jakožto kapitálové příjmy v Rakousku podléhají dani z příjmů v plné sazbě.
11. Vzhledem k tomu, že se výběr této daně zdál být ohrožen, Finanzlandesdirektion für Salzburg – které později nahradil Finanzamt Salzburg-Land – rozhodnutím ze dne 3. července 2000 nařídilo zřízení zajištění majetku W. L. Holböcka zajišťující jeho dluh z daně z příjmů, pokud jde roky 1992 až 1996, v celkové výši 118 944 088 ATS. Žalobce v původním řízení proti tomuto rozhodnutí podal u Verwaltungsgerichtshof žalobu.
12. Ve své žalobě W. L. Holböck tvrdí, že se na přeshraniční platbu dividend společností nacházející se ve Švýcarsku rakouskému majiteli podílů vztahuje článek 56 ES, který zakazuje veškerá omezení pohybu kapitálu, a to i mezi členskými státy a třetími zeměmi. Skutečnost, že vnitrostátní právní předpisy podrobují dividendy, které fyzickým osobám vyplácejí společnosti usazené v Rakousku, daňové sazbě, která je rovna polovině průměrné sazby, přičemž stanoví zdanění dividend zahraničního původu v plné sazbě, představuje rozdílné zacházení, pro které neexistuje žádné odůvodnění.
13. Předkládající soud uvádí, že když se Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 15. července 2004, Lenz (C‑315/02, Sb. rozh. s. I‑7063) vyjadřoval k režimu zdanění kapitálových příjmů v Rakousku, omezil se na kapitálové příjmy pocházející z jiných členských států.
14. Uvedený soud odkazuje na čl. 57 odst. 1 ES, podle něhož článkem 56 ES není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice, a domnívá se, že pojem „přímé investice“ nebyl dostatečně objasněn.
15. Za těchto podmínek se Verwaltungsgerichtshof rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu (články 56 ES a násl.) vnitrostátní právní úpravě, která existovala ke dni 31. prosince 1993 (a dále platila po přistoupení Rakouska k [Evropské unii] dne 1. ledna 1995), podle které jsou dividendy z tuzemských akcií zdaněny sazbou rovnou polovině průměrné daňové sazby zatěžující všechny příjmy, zatímco dividendy pocházející z akciové společnosti se sídlem ve třetí zemi (v projednávaném případě ve Švýcarsku), ve které osoba povinná k dani vlastní dvoutřetinovou účast, jsou zdaněny běžnou sazbou daně z příjmů?“
K předběžné otázce
16. Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení Smlouvy o ES týkající se volného pohybu kapitálu brání právním předpisům členského státu, které zdaňují dividendy vyplácené společností usazenou ve třetí zemi, v níž daňový poplatník vlastní dvě třetiny základního kapitálu, běžnou sazbou daně z příjmů, i když akcionáře, který obdrží dividendy od tuzemské společnosti, podrobují daňové sazbě rovné polovině průměrné daňové sazby.
17. W. L. Holböck a Komise Evropských společenství, odkazujíce na výše uvedený rozsudek Lenz, uplatňují, že vnitrostátní právní předpisy představují omezení volného pohybu kapitálu.
18. Na rozdíl od žalobce v původním řízení se Komise domnívá, že obdržení dividend vyplacených společností usazenou ve třetí zemi, ve které akcionář-příjemce vlastní účast ve výši dvou třetin základního kapitálu, spadá pod pojem „přímé investice“ ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES. Jelikož uvedené právní předpisy existovaly ke dni 31. prosince 1993, vztahuje se na ně výjimka, kterou stanoví toto posledně uvedené ustanovení, ze zákazu omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími státy, který je uveden v článku 56 ES.
19. Francouzská a nizozemská vláda naopak tvrdí, že tyto vnitrostátní právní předpisy mohou být přezkoumávány pouze s ohledem na ustanovení týkající se svobody usazování, a nikoli s ohledem na ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu. Jelikož se však tato svoboda nevztahuje na usazování státního příslušníka členského státu ve třetí zemi, W. L. Holböck není oprávněn domáhat se svobody usazování pro zpochybnění použití těchto právních předpisů na dividendy, které obdržel od společnosti usazené ve Švýcarsku, ve které vlastní účast ve výši dvou třetin základního kapitálu.
20. V případě, že by vnitrostátní právní předpisy měly být přezkoumávány z hlediska volného pohybu kapitálu, tyto vlády, jakož i vláda Spojeného království zastávají pozici Komise, podle níž se na takové právní předpisy v každém případě vztahuje výjimka stanovená v čl. 57 odst. 1 ES.
21. Úvodem je třeba připomenout, že i když přímé daně na základě ustálené judikatury spadají do pravomoci členských států, členské státy musejí nicméně při jejím výkonu dodržovat právo Společenství (rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 32; výše uvedený rozsudek Lenz, bod 19, a rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 19).
22. Pokud jde o otázku, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje jedna ze svobod pohybu, z nyní již ustálené judikatury vyplývá, že je namístě zohlednit předmět dotčených právních předpisů (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995, body 31 až 33; ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Sb. rozh. s. I‑9521, body 34 a 44 až 49; ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Sb. rozh. s. I‑11673, body 37 a 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 36, jakož i ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, body 26 až 34).
23. Na rozdíl od toho, jak tomu bylo ve věcech, ve kterých byly vydány výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (body 31 a 32), jakož i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (body 28 až 33), se vnitrostátní právní předpisy nepoužijí pouze na účasti umožňující vykonávat určitý vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost.
24. Na vnitrostátní právní předpisy podrobující pobírání dividend dani, jejíž sazba závisí na původu těchto dividend, vnitrostátním, či nikoli, nezávisle na velikosti účasti, kterou akcionář vlastní v rozdělující společnosti, se totiž může vztahovat jak článek 43 ES týkající se svobody usazování, tak článek 56 ES týkající se volného pohybu kapitálu (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, body 37 a 38, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, body 36, 80 a 142).
25. V projednávané věci však ani jedna z uvedených svobod nebrání použití vnitrostátních právních předpisů.
26. Pokud jde jednak o ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování, je třeba připomenout, že článek 43 ES zajišťuje svobodu usazování státních příslušníků jednoho členského státu na území jiného členského státu, pokud jde o přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právními předpisy státu usazení (viz rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars, C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 27, a ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 40).
27. Podle rovněž ustálené judikatury Soudního dvora, i když podle svého znění, směřují ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování k zajištění práva na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (viz rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 31, jakož i výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 42).
28. Kapitola Smlouvy týkající se práva na usazování však neobsahuje žádné ustanovení, které by rozšiřovalo její působnost na situace týkající se usazování státního příslušníka některého členského státu nebo společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu ve třetí zemi (viz v tomto smyslu usnesení ze dne 10. května 2007, A a B, C‑102/05, Sb. rozh. s. I‑3871, bod 29).
29. Ustanovení uvedené kapitoly tedy nemohou být uplatňována v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení.
30. Pokud jde dále o ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu, Soudní dvůr měl zajisté v bodech 20 až 22 svého výše uvedeného rozsudku Lenz za to, že účinkem vnitrostátních právních předpisů, v rozsahu, v němž podmiňují použití daňové sazby s osvobozujícím účinkem ve výši 25 % nebo sazby snížené o polovinu na kapitálové příjmy tím, že tyto příjmy pocházejí z Rakouska, není pouze odradit daňové poplatníky usazené v Rakousku od investování jejich kapitálu do společností usazených mimo tento členský stát, ale mají rovněž omezující účinek ve vztahu k těmto posledně uvedeným společnostem v tom, že vzhledem k nim vytváří překážku získávání kapitálu v tomto státě. Podle Soudního dvora takové právní předpisy představují omezení volného pohybu kapitálu, jež je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.
31. Avšak i za předpokladu, že by státní příslušník členského státu, který vlastní dvě třetiny základního kapitálu společnosti usazené ve třetí zemi, byl oprávněn uplatňovat zákaz omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jak je uveden v čl. 56 odst. 1 ES, pro to, aby se bránil použití těchto právních předpisů na dividendy, které v projednávaném případě obdržel od takové společnosti, se na uvedené právní předpisy vztahuje výjimka stanovená v čl. 57 odst. 1 ES, jak uvedly jak francouzská a nizozemská vláda a vláda Spojeného království, tak Komise.
32. Z tohoto posledně uvedeného ustanovení totiž vyplývá, že článkem 56 ES není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.
33. Ačkoli pojem „přímé investice“ není definován Smlouvou, byl však definován v klasifikaci pohybu kapitálu uvedené v příloze I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterdamskou smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10) (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, body 177 a 178).
34. Jak vyplývá z výčtu „přímých investic“ uvedeného v prvním bodě uvedené klasifikace a ze souvisejících vysvětlujících poznámek, pojem „přímé investice“ se týká investic jakékoli povahy, které provádí fyzické nebo právnické osoby a které slouží k tomu, aby vytvořily nebo udržely dlouhodobé a přímé vztahy mezi osobou, která poskytla kapitál, a podnikem, kterému je tento kapitál určen za účelem výkonu hospodářské činnosti (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, body 180 a 181).
35. Pokud jde o účasti v nových nebo stávajících podnicích, jak potvrzují tyto vysvětlující poznámky, cíl vytvořit nebo udržet dlouhodobé hospodářské vztahy předpokládá, že akcie vlastněné akcionářem mu dávají buď na základě ustanovení vnitrostátních právních předpisů o akciových společnostech, nebo jinak možnost skutečně se účastnit řízení této společnosti nebo její kontroly (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 182).
36. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobce v původním řízení, se omezení pohybu kapitálu zahrnujícího přímé investice nebo usazování ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES týkají nejen vnitrostátních opatření, která při svém použití na pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí omezují investice nebo usazování, ale rovněž vnitrostátních opatření, která omezují platby dividend, které z toho vyplývají (viz výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 183).
37. Z toho vyplývá, že se na takové omezení pohybu kapitálu, jako je méně výhodné daňové zacházení s dividendami zahraničního původu, vztahuje čl. 57 odst. 1 ES, pokud se toto omezení vztahuje na účasti převzaté s cílem vytvořit nebo udržet dlouhodobé a přímé hospodářské vztahy mezi akcionářem a dotyčnou společností, které akcionáři umožňují skutečně se účastnit řízení této společnosti nebo její kontroly (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 185).
38. Jak uvedla francouzská a nizozemská vláda, jakož i Komise, je tomu tak v případě méně výhodného daňového zacházení s dividendami zahraničního původu, které se vztahují k účasti ve výši dvou třetin základního kapitálu rozdělující společnosti.
39. Z článku 57 odst. 1 ES přitom vyplývá, že členský stát ve vztazích se třetími zeměmi může použít omezení pohybu kapitálu, která spadají do věcné působnosti tohoto ustanovení, i když jsou v rozporu se zásadou volného pohybu kapitálu uvedenou v článku 56 ES, za podmínky, že existují již ke dni 31. prosince 1993 (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 187).
40. Ačkoli přísluší v zásadě vnitrostátnímu soudu, aby určil obsah právních předpisů existujících k datu stanovenému aktem Společenství, Soudní dvůr může poskytnout výkladové prvky pojmu Společenství, který představuje referenční pojem pro použití režimu Společenství upravujícího odchylky na vnitrostátní právní předpisy „existující“ ke stanovenému datu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 1. června 1999, Konle, C‑302/97, Recueil, s. I‑3099, bod 27, a výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 191).
41. V tomto kontextu Soudní dvůr rozhodl, že jakékoli vnitrostátní opatření přijaté následně po takto stanoveném datu není pouze z tohoto důvodu automaticky vyloučeno z režimu upravujícího odchylky zavedeného dotčeným aktem Společenství. Na ustanovení, které je svou podstatou totožné s předchozími právními předpisy nebo které se omezuje na to, aby omezilo nebo zrušilo překážku výkonu práv a svobod Společenství obsaženou v předchozích právních předpisech, se totiž odchylka vztahuje. Naopak právní předpisy, které vycházejí z logiky odlišné od logiky předchozího práva a které zavádějí nové postupy, nemohou být pokládány za právní předpisy existující k datu stanovenému dotčeným aktem Společenství (viz výše uvedené rozsudky Konle, body 52 a 53, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 192).
42. V projednávané věci vnitrostátní soud ve svém předkládacím rozhodnutí upřesnil, že režim zdanění použitelný v Rakousku v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu na dividendy vyplácené společnostmi usazenými ve třetích zemích vycházel z EStG z roku 1988 ve znění zákona o daňové reformě z roku 1993, jakož i ve znění zákona o strukturálním přizpůsobení z roku 1996. Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že v oblasti zdaňování skutečných rozdělení zisků legislativní změny, ke kterým došlo po 31. prosinci 1993, v porovnání s ustanoveními zavedenými EStG z roku 1988 před 31. prosincem 1993 nezměnily právní rámec použitelný na skutkové okolnosti původního sporu, a to ani pro období následující po tomto datu.
43. Za těchto okolností musí být vnitrostátní právní předpisy považovány za právní předpisy, které existovaly ke dni 31. prosince 1993 ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES.
44. Z toho vyplývá, že i za předpokladu, že by daňový poplatník nacházející se v situaci W. L. Holböcka byl oprávněn uplatňovat článek 56 ES, tento článek nebrání použití vnitrostátních právních předpisů za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení.
45. S ohledem na předcházející je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 57 odst. 1 ES musí být vykládán v tom smyslu, že článkem 56 ES není dotčena skutečnost, že členský stát používá právní předpisy existující ke dni 31. prosince 1993, které podrobují akcionáře, který obdrží dividendy od společnosti usazené ve třetí zemi, v níž vlastní dvě třetiny základního kapitálu, běžné sazbě daně z příjmů, i když akcionáře, který obdrží dividendy od tuzemské společnosti, podrobují daňové sazbě rovné polovině průměrné daňové sazby.
K nákladům řízení
46. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 57 odst. 1 ES musí být vykládán v tom smyslu, že článkem 56 ES není dotčena skutečnost, že členský stát používá právní předpisy existující ke dni 31. prosince 1993, které podrobují akcionáře, který obdrží dividendy od společnosti usazené ve třetí zemi, v níž vlastní dvě třetiny základního kapitálu, běžné sazbě daně z příjmů, i když akcionáře, který obdrží dividendy od tuzemské společnosti, podrobují daňové sazbě rovné polovině průměrné daňové sazby.