62009CC0397_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. W niniejszym odesłaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) (Niemcy) wnosi do Trybunału po raz pierwszy o wykładnię art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49/WE(2), który wymaga od państw członkowskich powstrzymania się od opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami znajdującymi się w różnych państwach członkowskich. Jednakże na podstawie art. 1 ust. 10 rzeczonej dyrektywy państwa członkowskie mają wybór stosowania bądź niestosowania zwolnienia od podatku, jeżeli spółki nie były powiązane przez okres przynajmniej dwóch lat.
2. Kwestią, na której głównie skupia się niniejsze postępowanie jest to, czy dyrektywa 2003/49 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które stanowi, że odsetki nie podlegają całkowitemu odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki dokonującej zapłaty odsetek.
Ramy prawne
Dyrektywa 2003/49
3. Preambuła do dyrektywy 2003/49 zawiera między innymi następujące motywy:
„(1) W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych państw członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego.
(2) Wymaganie to nie jest obecnie spełnione w odniesieniu do odsetek oraz należności licencyjnych; krajowe ustawodawstwa podatkowe związane, tam gdzie jest to stosowne, z umowami dwustronnymi i wielostronnymi nie zawsze mogą zapewnić, aby podwójne opodatkowanie było zniesione oraz ich zastosowanie często powoduje w odniesieniu do zainteresowanych spółek uciążliwe formalności administracyjne oraz problemy w zakresie przepływu środków pieniężnych.
(3) Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.
(4) Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w państwie członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie [pobór] u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek.
[…]”.
4. Artykuł 1 jest zatytułowany „Zakres stosowania”. Istotne przepisy brzmią następująco:
„1. Odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie [pobór] u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim.
2. Płatność dokonaną przez spółkę państwa członkowskiego lub przez zakład stały znajdujący się w innym państwie członkowskim uznaje się za powstałą w tym państwie członkowskim, zwanym dalej »państwem źródła«.
3. Zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych tylko w takim zakresie, w jakim te płatności stanowią wydatki możliwe do odpisania od podatku w odniesieniu do zakładu stałego w państwie członkowskim, w którym się znajduje.
[…]
7. Niniejszy artykuł stosuje się, tylko jeżeli spółka, która jest płatnikiem, lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.
[…]
9. Żadne przepisy niniejszego artykułu nie stoją na przeszkodzie, aby państwo członkowskie uwzględniało podczas stosowania swojego prawa podatkowego, odsetki lub należności licencyjne otrzymywane przez jego spółki, przez zakłady stałe jego spółek lub przez zakłady stałe znajdujące się w tym państwie.
10. Państwo członkowskie ma możliwość niestosowania niniejszej dyrektywy do spółki innego państwa członkowskiego lub do zakładu stałego spółki innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy warunki określone w art. 3 lit. b) nie zostały utrzymane przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat.
[…]”.
5. Artykuł 2 lit. a) stanowi, że dla celów dyrektywy 2003/49 „pojęcie »odsetki« oznacza przychód z wszelkiego rodzaju roszczeń, zabezpieczonych hipoteką lub nie, oraz uprawniających lub nie do udziału w zyskach dłużnika, w szczególności przychód z papierów wartościowych oraz przychód z obligacji, łącznie z premiami oraz nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami; kary opóźnienia w płatnościach nie są uznawane za odsetki”.
6. Pojęcia „spółki”, „spółki powiązanej” oraz „zakładu stałego” są zdefiniowane w art. 3:
„a) pojęcie »spółka państwa członkowskiego« oznacza każdą spółkę:
(i) przyjmującą jedną z form wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy [(3) ]; oraz
(ii) która zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym państwie członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą; oraz
(iii)	która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do lub zamiast tych istniejących podatków:
[…]
Körperschaftsteuer w Niemczech [(4) ],
[…];
b) spółka jest »spółką powiązaną« z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:
(i) pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki; lub
(ii) druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki; lub
(iii)	trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.
Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.
Jednakże państwa członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.
[…]”.
7. Artykuł 9 stanowi: „Niniejsza dyrektywa nie narusza stosowania przepisów krajowych lub przepisów opartych na umowach, które wykraczają poza przepisy niniejszej dyrektywy i mają na celu zniesienie lub ograniczenie podwójnego opodatkowania odsetek i należności licencyjnych”.
Dyrektywa 90/435 (5)
8. Dyrektywa 90/435 nie jest bezpośrednio przedmiotem niniejszego postępowania. Uwzględnienie jej jest jednak konieczne przy analizie pytań postawionych przez sąd krajowy.
9. Celem dyrektywy 90/435 jest ułatwienie, poprzez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, transgranicznej współpracy między spółkami z różnych państw członkowskich(6) . Zatem w celu unikania podwójnego opodatkowania art. 5 ust. 1 rzeczonej dyrektywy przewiduje zwolnienie w państwie siedziby spółki zależnej z podatku dochodowego pobieranego u źródła dochodu zysków, które spółka zależna dzieli na rzecz spółki dominującej(7) .
10. W myśl art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/435 za spółkę dominującą uważa się co najmniej każdą spółkę z jednego z państw członkowskich, która spełnia określone przesłanki wymienione w art. 2 tej dyrektywy i która posiada co najmniej 20% udziału w kapitale spółki z innego państwa członkowskiego. Artykuł 3 ust. 2 akapit drugi tiret drugie owej dyrektywy zapewnia każdemu państwu członkowskiemu wybór, w drodze odstępstwa od ust. 1, aby „nie stosować niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych spółek, w których spółki z innych państw członkowskich nie utrzymują udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat”.
Uregulowania krajowe
11. Dyrektywa 2003/49 została przetransponowana do prawa niemieckiego poprzez § 50g Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”).
12. W Niemczech Körperschaftsteuer (podatek dochodowy od osób prawnych) jest pobierany przez organy federalne na podstawie Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”). Gewerbesteuer (podatek od działalności gospodarczej) jest nakładany przez organy gminy(8) . Szczególną cechą podatku od działalności gospodarczej jest to, że zyski z działalności gospodarczej są najpierw ustalane zgodnie z przepisami EStG lub KStG(9) . Określone kwoty są wówczas ponownie dodawane do zysków, a określone odliczenia są odejmowane. Celem tych zwiększeń i odliczeń jest umożliwienie ustalenia obiektywnych zarobków z działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy są one uzyskiwane z inwestycji kapitału własnego czy obcego(10) . Podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od działalności gospodarczej współistnieją i oba są nakładane na zyski z działalności gospodarczej. Niniejsza sprawa dotyczy podatku pobieranego przez organy gminy Gelsenkirchen-Süd na podstawie Gewerbesteuergesetz 2002 (ustawy o podatku od działalności gospodarczej z 2002 r., zwanej dalej „GewStG 2002”)(11) .
13. Paragraf 1 GewStG 2002 stanowi, że organy gminy mogą nakładać podatek gminny na działalność gospodarczą.
14. Paragraf 2 GewStG 2002 stanowi:
„(1) Podatkowi od działalności gospodarczej podlega wszelka stała działalność gospodarcza, jeżeli jest prowadzona w kraju. Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu [EStG]. Działalność gospodarcza jest prowadzona w kraju, o ile jest dla niej utrzymywany zakład w kraju lub na statku handlowym wpisanym do krajowego rejestru statków.
(2) Za działalność gospodarczą zawsze i w pełnym zakresie uważa się działalność spółek kapitałowych (spółek akcyjnych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) […]”.
15. Paragraf 6 GewStG 2002 stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej stanowi zysk z działalności gospodarczej.
16. Paragraf 7 GewStG 2002 określa zysk z działalności gospodarczej jako:
„zysk z prowadzenia działalności gospodarczej ustalany zgodnie z przepisami [EStG] lub [KStG] […], powiększony i pomniejszony o kwoty określone w §§ 8 i 9”.
17. Paragraf 8 GewStG 2002 stanowi:
„Do zysku z działalności gospodarczej ponownie dolicza się następujące kwoty, o ile zostały one odliczone przy ustalaniu zysku(12) :
1. połowę opłat z tytułu zobowiązań, które mają gospodarczy związek z założeniem lub nabyciem przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa) lub udziału w przedsiębiorstwie bądź z rozszerzeniem lub ulepszeniem przedsiębiorstwa lub też nie mają na celu jedynie tymczasowego powiększenia kapitału obrotowego […]”.
18. Paragraf 10a GewStG 2002 stanowi, że w odniesieniu do podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej straty mogą być odliczone od zysków ustalonych zgodnie z § 8 GewStG 2002.
Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne
19. Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, Scheuten Solar Technology GmbH (zwana dalej „Scheuten”), jest spółką z siedzibą w Niemczech, która produkuje panele słoneczne. Solar Systems B.V. (zwana dalej „Solar Systems”), która ma siedzibę w Niderlandach, w 2003 r. stała się jedynym udziałowcem Scheuten.
20. Na podstawie 11 umów, w znacznej mierze o jednakowej treści, zawartych między dniem 27 sierpnia 2003 r. a dniem 1 grudnia 2004 r. Solar Systems udzieliła Scheuten pożyczek wynoszących łącznie 5 180 000 EUR według stopy oprocentowania wynoszącej 5%. Spłata pożyczek miała nastąpić na żądanie Solar Systems. W spornym 2004 r. Scheuten zapłaciła Solar Systems odsetki od pożyczek w kwocie 154 584 EUR.
21. Zgodnie z § 8 ust. 1 GewStG 2002 organ podatkowy wydał decyzję potwierdzającą, że Scheuten nie była uprawniona do odliczenia 50% od tej kwoty (77 292 EUR) od swoich zysków z działalności gospodarczej i na tej podstawie naliczyła spółce podatek od działalności gospodarczej za 2004 r. Scheuten uznała, że pełna kwota odsetek, które zapłaciła Solar Systems w ciągu 2004 r., powinna podlegać odliczeniu od jej zysków z działalności gospodarczej, w ten sposób obniżając jej podstawę opodatkowania. Scheuten zaskarżyła więc decyzję organu podatkowego.
22. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r. Finanzgericht Münster (sąd ds. spraw skarbowych w Münster) oddalił skargę Scheuten.
23. Scheuten odwołała się do Bundesfinanzhof, wnosząc o uchylenie orzeczenia Finanzgericht i o zmianę decyzji określającej podstawę opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej. Twierdziła ona, że ponieważ jej zysk z prowadzenia działalności gospodarczej (po pełnym odliczeniu odsetek zapłaconych w 2004 r.) wyniósł 3187 EUR i była uprawniona do przeniesienia straty w wysokości 5313 EUR, jako podstawę opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej należy przyjąć kwotę zerową. W związku z tym Bundesfinanzhof zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnośnie do następujących pytań:
„a) Czy art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 sprzeciwia się uregulowaniu, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę państwa członkowskiego na rzecz spółki powiązanej innego państwa członkowskiego zostają doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej pierwszej spółki?
b) W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą nie zastosować tej dyrektywy również wtedy, gdy w chwili zapłaty odsetek przesłanki istnienia spółki powiązanej określone w art. 3 lit. b) dyrektywy 2003/49 nie były jeszcze spełnione w ciągu nieprzerwanego okresu co najmniej dwóch lat?
Czy w takiej sytuacji państwa członkowskie mogą powoływać się w stosunku do spółki dokonującej zapłaty bezpośrednio na art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49?”.
24. Uwagi na piśmie zostały złożone przez Scheuten, rządy: belgijski, duński, niemiecki, włoski, niderlandzki, portugalski, szwedzki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, rządy: niemiecki, estoński i szwedzki oraz Komisja złożyły wyjaśnienia ustne na rozprawie w dniu 16 września 2010 r.
Ocena
Uwaga wstępna
25. Scheuten twierdzi, że decyzja o włączeniu 50% odsetek zapłaconych przez nią Solar Systems do podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej jest sprzeczna ze swobodą przedsiębiorczości ustanowioną w art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE) i art. 48 WE (obecnie art. 54 TFUE)(13) .
26. Jednakże wydaje mi się, że Scheuten nie może podtrzymywać tego twierdzenia, bowiem (w odpowiedzi na pytania Trybunału) przyjęła na rozprawie, że przepisy krajowe nie są dyskryminujące, w zakresie w jakim przepisy regulujące ponowne dodanie 50% odsetek do zysków z działalności gospodarczej nie rozróżniają transakcji krajowych i transgranicznych.
27. Ponieważ w każdym wypadku sąd krajowy nie podniósł jakichkolwiek pytań dotyczących stosowania art. 43 WE i art. 48 WE, nie proponuję dalszej analizy tej kwestii.
W przedmiocie pytania pierwszego
28. Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy dąży do ustalenia, czy dyrektywa 2003/49 sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które nie dopuszczają, aby odsetki płacone przez spółkę spółce powiązanej w innym państwie członkowskim były traktowane jako wydatek podlegający odliczeniu dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej spółki dokonującej zapłaty owych odsetek.
29. Moim zdaniem dyrektywa 2003/49 nie sprzeciwia się omawianym uregulowaniom krajowym.
Zakres dyrektywy 2003/49
30. Na pierwszy rzut oka warunki stosowania dyrektywy 2003/49 wydają się być spełnione. Scheuten jest spółką państwa członkowskiego, która zapłaciła odsetki spółce powiązanej (Solar Systems) w rozumieniu definicji zawartych odpowiednio w art. 3 lit. a) i b) dyrektywy 2003/49. Jest jednak konieczne bliższe przyjrzenie się skutkowi, jaki zaskarżane uregulowanie krajowe faktycznie wywiera na te odsetki.
– Skutek uregulowania krajowego
31. Na podstawie § 6 GewStG 2002 Scheuten jest opodatkowana podatkiem od zysku z działalności gospodarczej(14) . Paragraf 7 GewStG 2002 definiuje zysk z działalności gospodarczej i stanowi, że dla celów podatku od działalności gospodarczej zyski te zostaną zwiększone zgodnie z § 8 lub zmniejszone zgodnie z § 9(15) . Kwota płatna tytułem podatku od działalności gospodarczej jest wówczas ustalana w odniesieniu do tej wartości. Podstawa opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej jest zatem różna od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych(16) . W pewnym sensie błędne jest określenie omawianych odsetek jako „ponownie doliczonych” do zysków. W rzeczywistości przepisy stanowią, że owe płatności nie są odliczane od zysków dla celów ustalenia podatku od działalności gospodarczej.
32. De facto z § 8 ust. 1 GewStG 2002 wynikają dwa skutki podatkowe. Po pierwsze, 50% odsetek płaconych przez Scheuten Solar Systems nie jest odliczane od jej zysków jako wydatek podlegający odliczeniu. Po drugie, podstawa opodatkowania Scheuten zwiększa się w ten sposób jako rezultat włączenia odsetek niepodlegających odliczeniu(17) .
33. Odsetki płacone przez Scheuten są jednoznacznie wydatkiem tej spółki. Omawiane krajowe przepisy stanowią, że 50% tego wydatku nie podlega odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania określonym podatkiem, a mianowicie podatkiem od działalności gospodarczej. Czy przepis określający, co stanowi wydatek podlegający odliczeniu, wchodzi w zakres dyrektywy 2003/49?
34. W przeciwieństwie do dziedziny podatków bezpośrednich, traktat nie przewiduje szczególnego postanowienia dla harmonizacji podatków pośrednich (takich jak podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych)(18) . Zatem dotychczas nie przyjęto żadnych uregulowań dotyczących harmonizacji krajowych systemów podatkowych i złożonych systemów różnych podstaw opodatkowania w państwach członkowskich(19) .
35. Scheuten twierdzi, że skutkiem art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 jest eliminacja jakiegokolwiek opodatkowania odsetek zapłaconych przez płatnika odsetek. Skutek § 8 ust. 1 GewStG 2002 jest równoważny do nałożenia podatku, ponieważ 50% odsetek, które Scheuten zapłaciła Solar Systems, jest włączone do podstawy opodatkowania Scheuten.
36. Rząd niemiecki i Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, popierane przez Komisję, twierdzą, że § 8 ust. 1 GewStG 2002 jest uregulowaniem dotyczącym podstawy opodatkowania. Uregulowanie to określa czynniki, jakie należy uwzględnić przy ustalaniu zysku, od którego może być pobrany podatek od działalności gospodarczej, w szczególności czy odsetki są wydatkiem podlegającym odliczeniu. Takie uregulowania nie wchodzą w zakres dyrektywy 2003/49. Zatem odpowiedź na pierwsze pytanie zadane przez sąd krajowy powinna być przecząca.
37. Pięć państw członkowskich spośród tych, które złożyły uwagi na piśmie (Dania, Włochy, Niderlandy, Portugalia i Szwecja), czyni podobne uwagi, jak rząd niemiecki i Komisja. To stanowisko zostało również poparte przez Estonię na rozprawie. Zjednoczone Królestwo również twierdzi, z innych powodów, że odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być przecząca. Podnosi ono, że dyrektywa 2003/49 dotyczy traktowania pod względem podatkowym podmiotu otrzymującego
odsetki, a nie płacącej je spółki.
38. Rząd belgijski zajmuje odmienne stanowisko. Twierdzi on, że skutek § 8 ust. 1 GewStG 2002 jest równoważny do opodatkowania. Jednakże jeżeli celem włączenia odsetek do podstawy opodatkowania jest przeciwdziałanie niedokapitalizowaniu przedsiębiorstw, dyrektywa 2003/49 nie sprzeciwia się takiemu traktowaniu.
39. Zgadzam się z Komisją i państwami członkowskimi, które twierdzą, że niniejsza sprawa nie wchodzi w zakres dyrektywy 2003/49.
40. Aby art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 znalazł zastosowanie, najpierw musi mieć miejsce opodatkowanie. Odsetki są wówczas zwolnione z tego opodatkowania, gdy właściciel odsetek jest spółką lub stałym zakładem znajdującym się w innym państwie członkowskim. Zwolnienie jest zatem wynikiem opodatkowania, a nie ustalenia podstawy opodatkowania (co stanowi wcześniejszy etap w procesie poboru podatków).
41. Po pierwsze, należy przyznać, że zarówno uregulowania wprowadzające opodatkowanie, jak i uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania naturalnie powodują skutki podatkowe. Jednakże takie uregulowania dotyczą różnych rodzajów środka. Uregulowania, które nakładają opodatkowanie, tworzą odpowiedzialność w następstwie zdarzenia (takiego jak wypłata dywidend przez spółkę zależną spółce dominującej). Uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania określają, co ma być traktowane jako dochód lub zysk podlegający opodatkowaniu (np. w jakim zakresie należy opodatkować dochód osoby lub jaki wydatek bądź straty podlegają odliczeniu przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej spółki lub osoby fizycznej).
42. Ponieważ podatki bezpośrednie nie zostały zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej, nie istnieją środki UE harmonizujące podstawę opodatkowania w krajowych systemach podatkowych(20) . Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, „mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego”(21) . To ograniczenie mogłoby być wysoce istotne, gdyby na przykład środkiem krajowym był środek, który odmiennie traktowałby transakcje krajowe i transgraniczne i tym samym stanowił przeszkodę dla swobody przedsiębiorczości. Z przyczyn, które wskazałem w uwadze wstępnej do niniejszej opinii, owa kwestia nie będzie analizowana w niniejszym postępowaniu.
43. Po drugie, jak słusznie zauważa Komisja, nic w brzmieniu dyrektywy 2003/49 nie sugeruje, aby prawodawstwo zamierzało wprowadzić uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania. Wprawdzie art. 1 ust. 3 dyrektywy odnosi się do „wydatków możliwych do odpisania od podatku”, jednakże pojęcie „możliwe do odpisania” jest tam powiązane z definicją i traktowaniem „zakładu stałego”. Artykuł 1 ust. 3 nie zawiera żadnych uregulowań określających podstawę opodatkowania.
44. Wydaje mi się zatem, że w braku wyraźnego przepisu regulującego sposób, w jaki ustalane są zyski jako podstawa opodatkowania, nie ma uzasadnienia dla stwierdzenia, że zakres dyrektywy 2003/49 wykracza poza zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 1 ust. 1.
– Czy znajduje zastosowanie orzecznictwo Trybunału dotyczące dyrektywy 90/435?
45. Scheuten twierdzi, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego dyrektywy 90/435 wynika, iż przepis taki jak § 8 ust. 1 GewStG 2002, który wymaga, aby wydatek podlegający odliczeniu był włączony do podstawy opodatkowania spółki, został uznany za opodatkowanie dla celów art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49. Po pierwsze, Scheuten opiera się na wyroku w sprawie Athinaïki Zythopoiïa (zwanej dalej „sprawą browarów greckich”)(22) . W tej sprawie grecka spółka zależna podzieliła zyski na rzecz swojej niderlandzkiej spółki dominującej. Przy ustalaniu podlegających opodatkowaniu zysków spółki zależnej greckie organy podatkowe odmówiły niektórych zwolnień podatkowych, które miałyby zastosowanie, gdyby nie było podziału zysku na rzecz zagranicznej spółki dominującej, a zyski zostałyby w spółce zależnej. W konsekwencji przy obliczaniu podstawy opodatkowania spółki zależnej uwzględniono dochód, który podlegał szczególnemu opodatkowaniu powodującemu wygaśnięcie obowiązku podatkowego, oraz dochód niepodlegający opodatkowaniu(23) . Trybunał musiał orzec, czy środki krajowe będące przedmiotem tamtego postępowania stanowiły podatek u źródła zakazany na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435.
46. Moim zdaniem niniejsza sprawa różni się od sprawy browarów greckich. W tamtej sprawie Trybunał uznał, że decyzja organów krajowych o odmowie przyznania określonych zwolnień podatkowych spółce zależnej – co spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania, a tym samym jej obciążenia podatkowego – stanowiła podatek u źródła. Trybunał stwierdził, że istniał szereg elementów, które wykazały, że podatek u źródła został nałożony na spółkę dominującą: (i) obciążenie podatkowe spółki zależnej zostało zwiększone tylko dlatego, że dokonała wypłat na rzecz spółki dominującej – to było zdarzenie powodujące opodatkowanie; (ii) podzielony zysk stanowił kwotę podlegającą opodatkowaniu; (iii) skutek gospodarczy opodatkowania spółki zależnej odpowiadał opodatkowaniu spółki dominującej, bowiem podatek został zatrzymany i zapłacony bezpośrednio organom podatkowym przez spółkę zależną, obniżając w ten sposób kwotę podzielonych zysków wypłaconych spółce dominującej; oraz (iv) odmiennie niż w zwykłej sytuacji w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, wskazane przepisy krajowe nie uwzględniały strat przeniesionych z lat poprzednich w obliczaniu zobowiązania podatkowego(24) .
47. Żaden z elementów określonych przez Trybunał w sprawie browarów greckich nie jest tu obecny. Po pierwsze, sporne w niniejszej sprawie przepisy krajowe dotyczą możliwości odliczenia wydatków, a nie opodatkowania. Po drugie, kwota podlegająca opodatkowaniu nie jest równoważna odsetkom zapłaconym przez Scheuten. Kwota podlegająca opodatkowaniu jest określona przez odpowiednie przepisy GewStG 2002(25) – odsetki niepodlegające odliczeniu są tylko jednym z elementów tej kwoty podlegającej opodatkowaniu. Po trzecie, uregulowania krajowe nie wywierają żadnego skutku gospodarczego na spółkę dominującą, na rzecz której są wypłacane odsetki. Solar Systems otrzymuje pełną kw otę należnych odsetek, a ta kwota nie podlega opodatkowaniu w Niemczech. Wreszcie nie wynika z tego, że sama Scheuten musiałaby podlegać podatkowi od odsetek, który jest włączony do jej podstawy opodatkowania. Ten element może być wyrównany przez inny wydatek podlegający odliczeniu. Jeżeli odliczenia przekraczają dochód z zysku, nie będzie opodatkowania(26) .
48. Scheuten opiera się również na wyroku w sprawie Burda(27), gdzie Trybunał stwierdził w kontekście dyrektywy 90/435, że następujące trzy warunki muszą być spełnione kumulatywnie w celu uznania opodatkowania za podatek u źródła. Po pierwsze, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego musi być zapłata dywidend lub jakiegokolwiek innego dochodu z tych udziałów, po drugie, kwotą podlegającą opodatkowaniu musi być dochód z tych udziałów, a po trzecie, podatnikiem musi być „posiadacz udziałów”(28) .
49. Jednakże żaden z tych trzech kumulatywnych warunków nie wydaje się być spełniony w niniejszej sprawie. Jak już zauważyłem w odniesieniu do sprawy browarów greckich, odsetki płacone przez Scheuten same w sobie nie powodują zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Także zapłacone odsetki nie stanowią kwoty podlegającej opodatkowaniu – zasadą jest raczej, że 50% odsetek nie zostaje uznane za wydatek podlegający odliczeniu. Wreszcie gdy jest nakładany podatek u źródła, podatnikiem jest spółka dominująca, która posiada udziały w spółce zależnej. Tutaj Solar Systems (spółka dominująca, która jest „posiadaczem udziałów”), nie jest podatnikiem na podstawie GewStG 2002.
50. Bardziej ogólnie, orzeczenia Trybunału w sprawach browarów greckich i Burda dotyczyły określenia, czy przepisy krajowe będące przedmiotem tych spraw faktycznie stanowiły podatek u źródła. Niniejsza sprawa dotyczy uregulowania określającego możliwość odliczenia wydatków i podstawę opodatkowania. Nie wnioskuję z orzecznictwa Trybunału dotyczącego dyrektywy 90/435, w szczególności z wyroków w obu tych sprawach, aby wskazywało ono, że takie uregulowanie faktycznie stanowi podatek u źródła.
51. W związku z powyższym moim zdaniem orzecznictwo dotyczące dyrektywy 90/435 nie jest użyteczne dla Trybunału przy ustaleniu charakteru uregulowania krajowego dotyczącego możliwości odliczenia dla celów dyrektywy 2003/49.
– Wniosek – art. 1 ust. 1 i zakres dyrektywy 2003/49
52. Moim zdaniem art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 ogranicza się do określenia zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych przez spółki powiązane znajdujące się w różnych państwach członkowskich. Przepisy krajowe, które ustalają podstawę opodatkowania, takie jak uregulowanie określające możliwość odliczenia wydatków, znajdują się poza zakresem dyrektywy 2003/49. Jednakże Scheuten wysunęła szereg argumentów dodatkowych, które są odzwierciedlone w postanowieniu odsyłającym, opartych na brzmieniu, strukturze i celu przepisów, zatem teraz przeanalizuję te kwestie.
Brzmienie i struktura dyrektywy 2003/49
– Znaczenie „płatności”
53. Sąd krajowy zastanawia się, czy art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 jest jednoznaczny. Uważa, że użyte sformułowanie może mieć dwa znaczenia. Może oznaczać (jak stwierdziłam powyżej), że zwolnienie z podatku ma zastosowanie do opodatkowania odsetek, które stanowią dochód właściciela odsetek. Jednakże może ono też być rozumiane w ten sposób, że odsetki płacone przez podmiot dokonujący ich zapłaty należy traktować jako podlegający odliczeniu wydatek tej spółki.
54. Słowo „odsetki” zostało użyte we wszystkich wersjach językowych dyrektywy 2003/49 istniejących w czasie jej przyjęcia, z wyjątkiem tekstu niemieckiego, który zawiera „Einkünfte in Form von Zinsen” (przychody w formie odsetek).
55. Sąd krajowy uważa, że niemiecka wersja językowa przemawia za twierdzeniem, że zwolnienie przewidziane w art. 1 ust. 1 jest dostępne jedynie właścicielowi odsetek – pogląd, który jest podzielany przez Zjednoczone Królestwo.
56. Jednakże Scheuten twierdzi, że słowo „płatności” (payments) jest bardziej neutralnym pojęciem oraz że odnosi się zarówno do płatności dokonanych przez płatnika odsetek (dłużnika), jak i do płatności na rzecz właściciela odsetek (wierzyciela).
57. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem różne wersje językowe, w których sporządzone są akty prawne UE, są w równym stopniu autentyczne(29) . Tekst niemiecki jest sformułowany w sposób, który wydaje się sugerować (wyraźniej niż inne wersje językowe), że art. 1 ust. 1 odnosi się wyłącznie do sytuacji właściciela odsetek (spółki otrzymującej odsetki, tutaj: Solar Systems). Jednakże to samo w sobie nie jest wystarczające, by stwierdzić, że art. 1 ust. 1 powinien być w ten sposób interpretowany. Jest raczej konieczne, by rozważyć brzmienie przepisów w świetle ogólnej struktury i celu dyrektywy(30) .
58. Wprawdzie odczytywane osobno, słowo „płatności” może się odnosić albo do płatności odsetek otrzymanych przez właściciela, albo do płatności dokonanych przez spółkę płacącą odsetki, jednakże odczytywane w kontekście dyrektywy 2003/49 jako całości, słowo „płatności” nie jest wieloznaczne. Może odnosić się jedynie do odsetek otrzymywanych przez właściciela odsetek.
59. Jest tak, po pierwsze, ponieważ art. 2 lit. a) definiuje „odsetki” jako „przychód z wszelkiego rodzaju roszczeń […]”. Tylko właściciel odsetek otrzymuje odsetki jako przychód z roszczeń. Z definicji płatnik odsetek nie może otrzymywać przychodu z roszczeń. Dla niego odsetki nie są przychodem, lecz wydatkiem.
60. Jak zauważyła Komisja, brzmienie art. 1 ust. 10 także sugeruje, że dyrektywa 2003/49 dotyczy zwolnienia z opodatkowania odsetek płaconych właścicielowi, a nie podstawy opodatkowania spółki płacącej odsetki. Artykuł 1 ust. 10 umożliwia państwom członkowskim odstępstwo od zastosowania zwolnienia w art. 1 ust. 1, gdy nie są spełnione określone warunki(31) . Artykuł 1 ust. 1 wyraźnie określa „spółk[ę] innego państwa członkowskiego lub […] zakład stał[y] spółki innego państwa członkowskiego […]” jako beneficjenta, do którego nie będzie mieć zastosowania zwolnienie w art. 1 ust. 1, jeżeli zostanie zastosowane odstępstwo. Natomiast art. 1 ust. 10 nie odnosi się do płatnika odsetek.
61. Wynika z tego, że zwolnienie przewidziane w art. 1 ust. 1 może mieć zastosowanie tylko na korzyść właściciela odsetek znajdującego się w innym państwie członkowskim.
– Podwójne opodatkowanie
62. Artykuł 9 dyrektywy 2003/49, który stanowi, że owa dyrektywa nie narusza stosowania przepisów krajowych lub przepisów opartych na umowach, które wykraczają poza przepisy niniejszej dyrektywy i mają na celu zniesienie lub ograniczenie „podwójnego opodatkowania” odsetek, dostarcza kolejnego potwierdzenia, że zwolnienie z podatku ma zastosowanie jedynie do właściciela odsetek.
63. Pojęcie „podwójnego opodatkowania” nie jest zdefiniowane w dyrektywie 2003/49. Jednakże powszechnie przyjmuje się, że odnosi się ono do istnienia dwóch ewentualnych poziomów opodatkowania. Konsekwencje zostały klarownie wyjaśnione przez rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w jego opinii w sprawie ACT(32) : „Istnienie tych dwóch ewentualnych poziomów opodatkowania może prowadzić, z jednej strony do podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym (opodatkowanie dwa razy tego samego dochodu na poziomie dwóch różnych podatników), a z drugiej strony do podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym (opodatkowanie tego samego dochodu dwa razy na poziomie tego samego podatnika). Podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym ma miejsce na przykład wówczas, jeżeli te same zyski zostają najpierw opodatkowane po stronie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie podatkiem dochodowym po stronie akcjonariusza. Podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym ma miejsce na przykład wówczas, jeżeli te same zyski przypadające akcjonariuszowi zostają najpierw opodatkowane podatkiem dochodowym pobieranym u źródła dochodu, a następnie podatkiem dochodowym pobieranym przez różne państwa”.
64. Sąd krajowy uważa, że pojęcie „podwójnego opodatkowania” w dyrektywie 2003/49 obejmuje zarówno podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym, jak i prawnym. Moim zdaniem obejmuje ono tylko to ostatnie.
65. Dyrektywa 90/435 wyraźnie dotyczy podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym – opodatkowania tego samego dochodu (podziału zysków) po stronie spółki zależnej i ponownie po stronie spółki dominującej. Natomiast dyrektywa 2003/49 uznaje, że ta sama osoba – właściciel odsetek – jest potencjalnie podmiotem opodatkowania w odniesieniu do tego samego dochodu w państwie źródła (państwie spółki płacącej odsetki) podatkiem u źródła lub naliczenia podatku i ponownie w państwie właściciela odsetek. Zatem dyrektywa 2003/49 dotyczy opodatkowania nie dwóch różnych podmiotów, lecz jednego. Właściciel odsetek jest jedynym podmiotem, który może podlegać podwójnemu opodatkowaniu(33), a dyrektywa 2003/49 dotyczy zatem wyłącznie podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym.
66. Dla dopełnienia całości obrazu przypomnę, że na propozycję Komisji dyrektywy 2003/49 miała wpływ modelowa konwencja podatkowa OECD(34), której głównym celem jest ustanowienie środków traktowania, na jednolitej podstawie, najpopularniejszych problemów, jakie powstają w kontekście międzynarodowego podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym. Jej celem jest wprowadzenie systemu, który zapewni, aby właściciel zapłacił podatek w swoim państwie, oraz zminimalizowanie opodatkowania i związanych z nim obciążeń administracyjnych ponoszonych przez właściciela, który otrzymuje transgraniczne odsetki.
67. Wydaje mi się zatem, że słowa „podwójne opodatkowanie” w dyrektywie 2003/49 mogą się odnosić tylko do opodatkowania przychodu otrzymanego przez właściciela odsetek. Odpowiednio płatnik odsetek nie jest objęty zwolnieniem z podatku przewidzianym w art. 1 ust. 1.
68. W niniejszej sprawie mają miejsce dwa skutki podatkowe dotyczące odsetek wypłacanych przez Scheuten niderlandzkiej spółce dominującej Solar Systems. Po pierwsze, podstawa opodatkowania Scheuten dla celów podatku od działalności gospodarczej jest zwiększona, ponieważ 50% odsetek, które zapłaciła, nie jest uznane za wydatek podlegający odliczeniu. Jak już wskazałam(35), niekoniecznie będzie to skutkować opodatkowaniem: jeżeli przy obliczaniu odliczenia przekroczą przychód z zysków, nie będzie odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od działalności gospodarczej. Po drugie, Solar Systems (właściciel odsetek) może podlegać opodatkowaniu w Niderlandach z tytułu otrzymania odsetek.
69. Jednakże to połączenie konsekwencji podatkowych jako takie nie stanowi podwójnego opodatkowania ani w wymiarze ekonomicznym, ani prawnym: kolejna wskazówka, że sytuacja będąca podstawą niniejszego postępowania znajduje się poza zakresem dyrektywy 2003/49.
– „Pobór u źródła lub naliczenie”
70. Wreszcie sąd krajowy zastanawia się, czy okoliczność, że dyrektywa 2003/49 przewiduje zwolnienie z podatku od odsetek pobieranego w drodze podatku u źródła lub przez naliczenie oznacza, że zarówno właściciel odsetek, jak i ich płatnik, są objęci jej zakresem. Sąd krajowy zauważa, że zakres dyrektywy 2003/49 jest w tym aspekcie szerszy niż dyrektywy 90/435, bowiem ta ostatnia dotyczy jedynie podatku u źródła od zysków wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej.
71. Komisja i wszystkie państwa członkowskie oprócz Belgii, które przedstawiły uwagi twierdzą, że z obecności słów włączających proces opodatkowania przez naliczenie nie wynika, że zakres dyrektywy 2003/49 obejmuje zarówno płatnika odsetek, jak i właściciela odsetek, bądź podstawę opodatkowania.
72. Zgadzam się z tym.
73. Po pierwsze, słowa „lub przez naliczenie” odnoszą się po prostu do szczególnego mechanizmu ustanawiania odpowiedzialności podatkowej. Nie mogę sobie wyobrazić, że jest to wystarczające, aby stwierdzić, że dyrektywa 2003/49 dotyczy podstawy opodatkowania spółki płacącej odsetki.
74. Po drugie, włączenie dwóch metod ustanawiania odpowiedzialności podatkowej – poboru u źródła i opodatkowania przez naliczenie – jest zgodne z celem dyrektywy 2003/49 polegającym na zapewnieniu, aby podwójne opodatkowanie było zniesione w odniesieniu do odsetek płaconych pomiędzy spółkami powiązanymi znajdującymi się w różnych państwach członkowskich(36) . Z uwagi na fakt, że obydwa środki ustanowienia odpowiedzialności podatkowej wchodzą w jej zakres, dyrektywa 2003/49 może w większym stopniu być skuteczna w osiągnięciu tego celu.
75. Nie uważam więc, by ta różnica w terminologii między dyrektywą 2003/49 a dyrektywą 90/435 prowadziła do wniosku, iż zarówno właściciel, jak i płatnik odsetek wchodzą w zakres zwolnienia w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49.
– Wniosek – brzmienie i struktura dyrektywy 2003/49
76. Jestem zatem zdania, że interpretowane w kontekście brzmienia i ogólnej struktury przepisów słowo „odsetki” odnosi się do zwolnienia z podatku od odsetek płaconych właścicielowi odsetek. Nie uważam, aby dyrektywa 2003/49 odnosiła się albo do płatnika odsetek, albo do tego, czy takie płatności podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania dłużnika.
Cel dyrektywy 2003/49
77. Wreszcie wniosek, że dyrektywa 2003/49 dotyczy wyłącznie skutków podatkowych odsetek wypłacanych ich właścicielowi, jest poparty poprzez odniesienie do jej celów.
78. Motywy 1–4 dyrektywy 2003/49 wyjaśniają, że przepisy krajowe i umowy międzynarodowe niekoniecznie eliminują podwójne opodatkowanie transgranicznych płatności odsetek, że takie płatności powinny być opodatkowane tylko raz oraz że zniesienie opodatkowania odsetek jest najbardziej właściwym środkiem osiągnięcia tego celu. Podobnie Komisja wyjaśnia w swoim raporcie o funkcjonowaniu dyrektywy 2003/49, iż cel opodatkowania właściciela odsetek w państwie członkowskim siedziby lub położenia polega na zapewnieniu, że przychód z odsetek będzie opodatkowany w tym samym państwie jak to, w którym podlega odliczeniu związany z nim wydatek (tj. koszt pozyskiwania kapitału, z którym wiążą się późniejsze odsetki)(37) .
79. Zatem celem dyrektywy 2003/49 jest wyeliminowanie ewentualnych niekorzystnych skutków podwójnego opodatkowania właściciela, który otrzymuje transgraniczne odsetki, i zapewnienie, by takie transakcje nie podlegały warunkom mniej korzystnym niż te same transakcje zawierane w ramach państwa członkowskiego. Dyrektywa nie dotyczy podstawy opodatkowania osoby płacącej odsetki.
80. Tak więc, moim zdaniem, w odpowiedzi na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 nie sprzeciwia się przepisowi, na podstawie którego odsetki od pożyczki płacone przez spółkę znajdującą się w jednym państwie członkowskim spółce powiązanej innego państwa członkowskiego są dodawane do podstawy opodatkowania pierwszej spółki na podstawie GewStG 2002.
W przedmiocie pytania drugiego
81. Z uwagi na odpowiedź na pytanie pierwsze nie ma potrzeby odpowiadania na pytanie drugie. Jednakże w celu uwzględnienia wszystkich możliwości pokrótce się do niego odniosę.
82. W pytaniu drugim sąd krajowy dąży do uzyskania wskazówek co do wykładni art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49. Jeżeli art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 sprzeciwia się ponownemu włączeniu (lub „ponownemu dodaniu”) odsetek do podstawy opodatkowania Scheuten (a zatem pełna kwota odsetek jest wydatkiem podlegającym odliczeniu dla celów podatkowych), to czy organy podatkowe mogą stosować odstępstwo w art. 1 ust. 10, skutkiem czego byłoby niestosowanie art. 1 ust. 1 oraz niemożność odliczenia odsetek?
83. Scheuten twierdzi, że art. 1 ust. 10 należy interpretować w ten sposób, że płatność odsetek jest zwolniona z podatku, nawet jeśli dane spółki nie były powiązane przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat.
84. Tylko Komisja i trzy państwa członkowskie, które przedstawiły uwagi w niniejszym postępowaniu, proponują odpowiedź na pytanie drugie.
85. Belgia i Estonia twierdzą, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć twierdząco, podczas gdy rząd włoski i Komisja są przeciwnego zdania.
86. Artykuł 1 ust. 10 uprawnia państwa członkowskie do dokonania odstępstwa od zwolnienia odsetek, jeżeli płatnik odsetek i właściciel odsetek nie są powiązani przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat(38) . W niniejszym postępowaniu Scheuten i Solar Systems były powiązane przez okres krótszy niż dwa lata w czasie zapłaty odsetek.
87. Artykuł 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy 90/435 i art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49 mają podobne brzmienie. Ten wcześniejszy również zawiera odstępstwo: mianowicie od zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 5 ust. 1 tejże dyrektywy, gdy spółka zależna dokonuje wypłat na rzecz spółki dominującej(39) .
88. Moim zdaniem art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49, tak jak art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy 90/435, może być interpretowany dwojako(40) . Artykuł 1 ust. 10 należy interpretować przede wszystkim jako stanowiący, że odstępstwo od zwolnienia w art. 1 ust. 1 ma zastosowanie z zastrzeżeniem warunku, iż płatnik odsetek i właściciel odsetek byli powiązani przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat od zapłaty odsetek. Alternatywnie art. 1 ust. 10 można interpretować, zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie Denkavit, w odniesieniu do dyrektywy 90/435, jako stanowiący, że płatnik odsetek i właściciel odsetek musieli być powiązani przez ten minimalny okres, bez konieczności upływu tego okresu w chwili zapłaty odsetek, tak długo jak minimalny okres posiadania jest później zachowany(41) .
89. Dokonując wykładni art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy 90/435, Trybunał w sprawie Denkavit podkreślił użycie czasu teraźniejszego we wszystkich wersjach językowych z wyjątkiem duńskiej, gdzie użyto czasu przeszłego(42) . W innych językach dostępnych w tym czasie stanowi ono „[…]nie utrzymują udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat”. Artykuł 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49 jest sformułowany odmiennie. Wersja angielska stanowi „[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years”, a różne wersje językowe dyrektywy nie używają tego samego czasu(43) .
90. W świetle rozbieżności tekstowych wydaje się pożądane skoncentrowanie na wykładni art. 1 ust. 10 w odniesieniu do jego celu legislacyjnego, jakim jest raczej ułatwienie regulacji podatkowych w stosunku do odsetek, niż umożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia jednostronnych przeszkód wobec takich transakcji(44) . Interpretacja, która pozwoliłaby państwom członkowskim wymagać, aby minimalny nieprzerwany okres posiadania udziałów wynoszący przynajmniej dwa lata upłynął w chwili zapłaty odsetek, byłaby moim zdaniem sprzeczna z celem dyrektywy 2003/49(45) .
91. Uważam zatem, że powinno tu być zastosowane stanowisko Trybunału w sprawie Denkavit.
92. Drugie pytanie sądu krajowego wydaje się być oparte na koncepcji, że (w teorii) niemieckie organy podatkowe mogłyby chcieć zastosować art. 1 ust. 10, ponieważ płatnik odsetek i właściciel byli powiązani przez mniej niż dwa lata w chwili zapłaty odsetek. Jednakże Niemcy nie przyjęły żadnych przepisów wykonujących odstępstwo przewidziane w art. 1 ust. 10 dyrektywy 2003/49.
93. W drugiej części pytania drugiego sąd krajowy wydaje się pytać, czy państwa członkowskie mogą opierać się bezpośrednio na art. 1 ust. 10, nawet jeśli nie przyjęły żadnych przepisów wprowadzających uprawnienie do odstępstwa, które on zawiera. Sąd krajowy wyjaśnia jednak swoje pytanie w następujący sposób: jeżeli art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 10 mają zastosowanie do niniejszej sprawy, to czy Scheuten może powoływać się bezpośrednio na art. 1 ust. 1, innymi słowy – czy art. 1 ust. 1 ma bezpośrednią skuteczność?
94. Wydaje mi się, że art. 1 ust. 1 jest zarazem bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, aby mógł wywierać bezpośrednie skutki. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jeżeli państwom członkowskim pozostawiony jest zakres uznania, nie wyklucza to bezpośredniego skutku przepisu dyrektywy, jeśli możliwe jest określenie minimalnych praw(46) .
95. Zatem, niezależnie od art. 1 ust. 10, art. 1 ust. 1 ma bezpośrednie zastosowanie.
96. Z uwagi na powyższe pytanie drugie wydaje się hipotetyczne. Po pierwsze, niniejsza sprawa różni się od sprawy Denkavit w tym zakresie, że nie ma przepisów krajowych wprowadzających uprawnienie do odstępstwa zawartego w art. 1 ust. 10. Po drugie, niemieckie organy podatkowe nie powołują się na art. 1 ust. 10. Nie ma zatem potrzeby, aby Trybunał odpowiadał na pytanie drugie.
I – Wnioski
97. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania przedłożone przez Bundesfinanzhof w sposób następujący:
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich nie sprzeciwia się uregulowaniu, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę znajdującą się w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki powiązanej innego państwa członkowskiego zostają doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej pierwszej spółki.
(1) .
(2)  –	Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157, s. 49, zwana dalej „dyrektywą 2003/49”). Dyrektywa 2003/49 jest jednym z trzech aktów przyjętych w 2003 r. w celu ograniczenia szkodliwej konkurencji podatkowej. Innymi aktami są dyrektywa 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.U. L 157, s. 38), która ma zastosowanie do osób fizycznych, oraz kodeks postępowania w celu wyeliminowania szkodliwej konkurencji podatkowej w dziedzinie opodatkowania przedsiębiorstw (Dz.U. z 6 stycznia 1998 r., C 2, s. 1), który nie jest prawnie wiążący.
(3)  – Załącznik do dyrektywy 2003/49 wymienia rodzaje spółek objęte art. 3 lit. a). Zgodnie z prawem niemieckim następujące spółki wchodzą w jego zakres: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” oraz „bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)  – Podatek dochodowy od osób prawnych.
(5)  –	Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 6) (zwana dalej „dyrektywą 90/435”).
(6)  –	Wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C‑284/06 Burda, Zb.Orz. s. I‑4571, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo.
(7)  –	Zwykle państwa członkowskie opodatkowują dzielenie zysków przez spółki, tj. dywidendy wypłacane udziałowcom. Takie podatki zwykle przyjmują postać podatku pobieranego u źródła przez spółkę wypłacającą w imieniu organów podatkowych. Podatki u źródła są często wykorzystywane w kontekście krajowym w celu zapewnienia wykonania zobowiązań podatkowych i ułatwienia poboru, a podatek pobrany u źródła generalnie odpowiada zobowiązaniom odbiorców, którzy są podatnikami-rezydentami, albo jest zaliczany na ich poczet. Podatki u źródła od dywidend transgranicznych reprezentują nałożenie dodatkowego podatku przez państwo opodatkowujące na nierezydentów, za który ci ostatni nie mogą uzyskać ulgi w ich państwie siedziby. Zobacz np. opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa z dnia 2 maja 1996 r. w sprawach połączonych C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94 Denkavit, Rec. s. I‑5063, pkt 7.
(8)  –	Podatek od działalności gospodarczej jest uważany za podatek, który obowiązuje tylko w Niemczech. Jednakże rząd włoski w swoich uwagach na piśmie twierdzi, że podatek o podobnych cechach jest pobierany we Włoszech.
(9)  –	Zobacz pkt 16 poniżej.
(10)  –	Zobacz np. wyrok z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. s. I‑7447, pkt 6.
(11)  –	Przepisy GewStG 2002 są opisane w pkt 13–18 w brzmieniu, jakie obowiązywało w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne.
(12)  – Zobacz pkt 31–33 poniżej.
(13)  –	Artykuł 48 WE stanowi, że art. 43 WE znajduje zastosowanie do spółek założonych zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mających swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty, które są traktowane jak osoby fizyczne mające obywatelstwo państwa członkowskiego.
(14)  –	Zobacz pkt 15 powyżej.
(15)  –	Zobacz pkt 16 powyżej.
(16)  –	Zobacz pkt 16 powyżej.
(17)  –	Zobacz pkt 17 powyżej.
(18)  –	Zobacz art. 93 WE (obecnie art. 113 TFUE), który przewiduje przyjęcie przepisów harmonizacyjnych w odniesieniu do niektórych form podatków pośrednich. Opodatkowanie spółek zyskało szczególną uwagę jako istotny element ustanowienia i realizacji rynku wewnętrznego. Zostały zatem przyjęte określone środki na podstawie art. 94 WE (obecnie art. 115 TFUE) – zob. np. dyrektywa 90/435 (przywołana w przypisie 5 powyżej), dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 1) oraz konwencja 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.U. L 225, s. 10) (tzw. konwencja arbitrażowa). Konwencja arbitrażowa weszła w życie w dniu 1 stycznia 1995 r. na okres pięciu lat. Protokół do konwencji arbitrażowej (Dz.U. z 16 lipca 1999, C 202, s. 1) przedłużył okres jej stosowania od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., kiedy to przestała ona obowiązywać.
(19)  –	Kwestia harmonizacji systemów podatków dochodowych od osób prawnych państw członkowskich była przedmiotem licznych analiz i sprawozdań już od 1962 r.: zob. np. raport Neumarka (1962 r.), raport Templa (1970 r.) oraz raport Rudinga (1992 r.). Jednakże dotychczas zostały przyjęte jedynie środki zwalczające poszczególne problemy (zob. przypisy 2 i 18 powyżej).
(20)  –	Zobacz pkt 34 powyżej.
(21)  –	Wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 ACT, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo.
(22)  –	Wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑294/99, Rec. s. I‑6797.
(23)  –	Ibidem, pkt 26–29; zob. także opinia rzecznika generalnego S. Albera, pkt 1.
(24)  –	Ibidem, pkt 28, 29; zob. także opinia rzecznika generalnego S. Albera, pkt 24–33.
(25)  –	Zobacz pkt 15–18 powyżej.
(26)  –	Zobacz np. § 10a GewStG 2002, pkt 18 powyżej.
(27)  –	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Burda.
(28)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Burda, pkt 52.
(29)  –	Wyroki: z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81 CILFIT, Rec. s. 3415, pkt 18–20; z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C‑289/05 Lapin liitto, Zb.Orz. s. 1965, pkt 18–20.
(30)  –	Wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑1/02 Borgmann, Rec. s. I‑3219, pkt 25.
(31)  –	Zobacz pkt 82 i nast. poniżej, gdzie analizuję pytanie drugie.
(32)  –	Opinia w ww. w przypisie 21 sprawie ACT, pkt 5.
(33)  –	W odniesieniu do skutków podatkowych transgranicznych wypłat odsetek na rzecz właściciela odsetek zob. np. wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07 Truck Center, Zb.Orz. s. I‑10767. Sprawa ta, która powstała przed wejściem w życie dyrektywy 2003/49, dotyczyła opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez belgijską spółkę zależną jej spółce dominującej w Luksemburgu. Sprawa ta była analizowana w świetle postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości (aktualnie zob. odpowiednio art. 49 TFUE i art. 54 TFUE). Rzecznik generalna J. Kokott w pkt 32 opinii wyjaśnia, że obowiązek odliczenia podatku u źródła zależy od sytuacji podatkowej spółki otrzymującej odsetki (obowiązek, który miał zastosowanie tylko wtedy, gdy odbiorca odsetek znajdował się poza terytorium Belgii).
(34)  –	Modelowa konwencja OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 1996 r. Ósma wersja konwencji została opublikowana przez OECD w 2010 r. i jest dostępna na stronie www.oecdbookshop.org. Zobacz także propozycję dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich z dnia 4 marca 1998 r. [COM (1998) 67 wersja ostateczna], s. 6.
(35)  –	Zobacz pkt 47 powyżej.
(36)  –	Zobacz motyw 2, przywołany w pkt 3 powyżej.
(37)  –	Zobacz raport Komisji o funkcjonowaniu dyrektywy 2003/49 [COM (2009) 179 wersja ostateczna], s. 3, pkt 3.1.
(38)  –	Zobacz art. 3 lit. b) dyrektywy 2003/49, przywołany w pkt 6 powyżej.
(39)  –	Zobacz pkt 10 powyżej.
(40)  –	Zobacz: ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Denkavit, pkt 18–23; opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa, pkt 37, gdzie opisuje on art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy 90/435 jako niejednoznaczny.
(41)  –	Wyrok w sprawie Denkavit, pkt 25 i nast.
(42)  –	Wyrok w sprawie Denkavit, pkt 24–27 i 32.
(43)  –	Tak np. wersje niderlandzka, francuska, niemiecka i włoska używają czasów przeszłych, wersje portugalska i hiszpańska – czasów teraźniejszych, podczas gdy wersja angielska używa present perfect (czasu teraźniejszego dokonanego).
(44)  –	Zobacz pkt 78–79 powyżej. Zobacz także: ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Denkavit, pkt 36; opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa, pkt 38.
(45)  –	Raport Komisji o funkcjonowaniu dyrektywy 2003/49, przywołany w przypisie 37 powyżej, wskazuje, że z 20 państw członkowskich, które były zobowiązane do wykonania dyrektywy 2003/49/WE do dnia 1 stycznia 2004 r., 11 wprowadziło minimalny okres posiadania udziałów na podstawie art. 1 ust. 10. Trzy z tych państw członkowskich wymagają, aby warunki posiadania udziałów były spełnione w czasie zapłaty odsetek, bez możliwości późniejszego spełnienia tego warunku.
(46)  –	Zobacz np. wyrok z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C‑91/92 Faccini Dori, Rec. s. I‑3325, pkt 19–23; zob. także ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Denkavit, pkt 38, 39; zob. nowszy wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑138/07 Cobelfret, Zb.Orz. s. I‑731, pkt 49, 50.