62016TJ0131
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο πενταμελές τμήμα)
της 14ης Φεβρουαρίου 2019 (
*1
)
«Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων που έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο – Απόφαση που κηρύσσει το καθεστώς ενισχύσεων παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και διατάσσει την ανάκτηση της καταβληθείσας ενισχύσεως –Φορολογική προαπόφαση (tax ruling) – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Φορολογική αυτονομία των κρατών μελών – Έννοια του καθεστώτος ενισχύσεων – Περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως»
Στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16,
Βασίλειο του Βελγίου, εκπροσωπούμενο αρχικώς από τις C. Pochet, M. Jacobs και τον J.-C. Halleux, στη συνέχεια από τη C. Pochet και τον J.-C. Halleux, επικουρούμενους από τις M. Segura Catalán και M. Clayton, δικηγόρους,
προσφεύγον στην υπόθεση T‑131/16,
υποστηριζόμενο από
την Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τις E. Creedon, G. Hodge και τον A. Joyce, στη συνέχεια από τις K. Duggan, M. Browne και τον Α. Joyce και τέλος από τον Α. Joyce και την J. Quaney, επικουρούμενους από τους P. Gallagher, M. Collins, SC, B. Doherty και από την S. Kingston, barristers,
παρεμβαίνουσα στην υπόθεση T‑131/16,
Magnetrol International, με έδρα το Zele (Βέλγιο), εκπροσωπούμενη από τους H. Gilliams και J. Bocken, δικηγόρους,
προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑263/16,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης αρχικώς από τους P.-J. Loewenthal και B. Stromsky, στη συνέχεια από τον P.-J. Loewenthal και την F. Tomat,
καθής,
με αντικείμενο προσφυγή βάσει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους M. van der Woude, πρόεδρο, V. Tomljenović (εισηγήτρια), E. Bieliūnas, A. Μαρκουλλή και A. Kornezov, δικαστές,
γραμματέας: Σ. Σπυροπούλου, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Ιουνίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Ιστορικό της διαφοράς
Νομικό πλαίσιο
Σχετικά με τον κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992
1
Στο Βέλγιο, οι σχετικοί με τη φορολόγηση των εισοδημάτων κανόνες έχουν κωδικοποιηθεί στον code des impôts sur les revenus de 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92). Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του CIR 92, καθιερώνεται ως φόρος εισοδήματος, μεταξύ άλλων, ένας φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών που ονομάζεται «φόρος εταιριών».
2
Όσον αφορά, ειδικότερα, τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών, το άρθρο 185 του CIR 92 προβλέπει ότι οι εταιρίες φορολογούνται επί του συνολικού ποσού των κερδών τους, συμπεριλαμβανομένων των διανεμόμενων μερισμάτων.
Σχετικά με τον νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 2002
3
Στις 24 Δεκεμβρίου 2002 εξεδόθη ο loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (νόμος περί τροποποιήσεως του καθεστώτος των εταιριών ως προς τον φόρο εισοδήματος και καθιερώσεως συστήματος προαποφάσεων σε θέματα φορολογίας, στο εξής: νόμος της 24ης Δεκεμβρίου 2002). Το άρθρο 20 του νόμου αυτού προβλέπει ότι η ομοσπονδιακή δημόσια υπηρεσία οικονομικών αποφαίνεται με προαπόφαση επί κάθε αιτήματος σχετικά με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Επιπλέον, ως «προαπόφαση» ορίζεται η νομική πράξη με την οποία η ομοσπονδιακή δημόσια υπηρεσία οικονομικών προσδιορίζει, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, με ποιον τρόπο θα εφαρμοσθεί η νομοθεσία σε μια συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη η οποία δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο. Επιπροσθέτως, επισημαίνεται ότι η προαπόφαση δεν μπορεί να επιφέρει φοροαπαλλαγή ή μείωση του φόρου.
4
Το άρθρο 22 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 προβλέπει ότι δεν χωρεί προαπόφαση, μεταξύ άλλων, όταν η αίτηση αφορά περιπτώσεις ή πράξεις πανομοιότυπες με εκείνες που έχουν ήδη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο όσον αφορά τον αιτούντα.
5
Επιπλέον, το άρθρο 23 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 ορίζει ότι, εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες δικαιολογείται από το αντικείμενο της αιτήσεως, η προαπόφαση εκδίδεται για περίοδο που δεν μπορεί να υπερβαίνει τα πέντε έτη.
Σχετικά με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92
6
Με τον loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (νόμο της 21ης Ιουνίου 2004, για την τροποποίηση του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, στο εξής: νόμος της 21ης Ιουνίου 2004), το Βασίλειο του Βελγίου θέσπισε νέες φορολογικές διατάξεις για τις διασυνοριακές συναλλαγές συνδεδεμένων οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο, οι οποίες προβλέπουν, μεταξύ άλλων, διόρθωση των υποκείμενων στον φόρο κερδών που ονομάζεται «αντίστοιχη προσαρμογή».
– Αιτιολογική έκθεση
7
Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση που περιλαμβάνεται στο νομοσχέδιο που υπέβαλε η Κυβέρνηση του Βασιλείου του Βελγίου στη Chambre des députés (Βουλή των Αντιπροσώπων, Βέλγιο), αφενός, ο εν λόγω νόμος αποσκοπεί στην προσαρμογή του CIR 92, ώστε να περιληφθεί ρητώς σε αυτόν η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού η οποία είναι γενικώς αποδεκτή σε διεθνές επίπεδο. Αφετέρου, αποσκοπεί στην τροποποίηση του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, ώστε να δοθεί στην service des décisions anticipées (υπηρεσία προαποφάσεων, Βέλγιο, στο εξής: υπηρεσία προαποφάσεων) η αρμοδιότητα να εκδίδει τις εν λόγω προαποφάσεις. Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού εισήχθη στη βελγική φορολογική νομοθεσία με την προσθήκη δεύτερης παραγράφου στο άρθρο 185 του CIR 92, η οποία βασίζεται στο κείμενο του άρθρου 9 της συμβάσεως-προτύπου του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου. Σκοπός του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92 είναι να διασφαλισθεί ότι η φορολογητέα βάση των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο μπορεί να προσαρμόζεται με διορθώσεις επί των κερδών που προκύπτουν από ενδοομιλικές διασυνοριακές συναλλαγές, οσάκις η εφαρμοζόμενη ενδοομιλική τιμολόγηση δεν συμφωνεί με τους μηχανισμούς της αγοράς και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επιπλέον, η εισαχθείσα με το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 έννοια της «κατάλληλης προσαρμογής» δικαιολογείται από τον σκοπό αποφυγής ή εξαλείψεως (ενδεχόμενης) διπλής φορολογήσεως. Επιπροσθέτως, επισημαίνεται ότι η προσαρμογή αυτή πρέπει να γίνεται κατά περίπτωση βάσει των διαθέσιμων στοιχείων που παρέχει, ιδίως, ο φορολογούμενος και ότι αντίστοιχη προσαρμογή χωρεί μόνον εφόσον η φορολογική αρχή εκτιμά ότι η αρχική προσαρμογή που πραγματοποιήθηκε σε άλλο κράτος δικαιολογείται τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της.
– Άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92
8
Το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 ορίζει τα ακόλουθα:
«[…Γ]ια δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές τους σχέσεις:
a)
όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο εταιρίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρίες αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας·
b)
όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.»
Σχετικά με τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006.
9
Η circulaire du 4 juillet 2006 sur l’application du principe de pleine concurrence (εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006 περί εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, στο εξής: διοικητική εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006) διαβιβάστηκε στους υπαλλήλους της γενικής φορολογικής διοικήσεως εξ ονόματος του Υπουργού Οικονομικών, προκειμένου να διευκρινισθεί, μεταξύ άλλων, η προσθήκη δεύτερης παραγράφου στο άρθρο 185 του CIR 92 και η προσαρμογή του ίδιου κώδικα που αντιστοιχεί στην εν λόγω προσθήκη. Στην εγκύκλιο υπογραμμίζεται ότι οι τροποποιήσεις αυτές, οι οποίες ετέθησαν σε ισχύ στις 19 Ιουλίου 2004, αποσκοπούν στη μεταφορά στο βελγικό φορολογικό δίκαιο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και αποτελούν τη νομική βάση που καθιστά δυνατή, με γνώμονα την εν λόγω αρχή, την αναπροσαρμογή του φορολογητέου κέρδους που προκύπτει από ενδοομιλικές διασυνοριακές σχέσεις μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο.
10
Συγκεκριμένα, αφενός, η εγκύκλιος αναφέρει ότι η προσαρμογή προς τα άνω, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92, καθιστά δυνατή την αύξηση των κερδών της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο, ούτως ώστε να συμπεριληφθούν τα κέρδη που η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία θα έπρεπε να είχε πραγματοποιήσει με μια δεδομένη συναλλαγή σε πλαίσιο πλήρους ανταγωνισμού.
11
Αφετέρου, η εγκύκλιος αναφέρει ότι η αντίστοιχη προσαρμογή προς τα κάτω, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αποσκοπεί στην αποφυγή ή την εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογήσεως. Σημειώνεται ότι κανένα κριτήριο δεν μπορεί να ορισθεί για τον σκοπό αυτό, στο μέτρο που η εν λόγω προσαρμογή πρέπει να γίνεται κατά περίπτωση βάσει των διαθέσιμων στοιχείων που παρέχει, ιδίως, ο φορολογούμενος. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι αντίστοιχη προσαρμογή χωρεί μόνον εφόσον η φορολογική διοίκηση ή η υπηρεσία προαποφάσεων εκτιμά ότι η προσαρμογή δικαιολογείται τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της. Επιπροσθέτως, διευκρινίζεται ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν εφαρμόζεται εάν το πραγματοποιηθέν στο κράτος εταίρο κέρδος προσαυξάνεται τόσο ώστε είναι υψηλότερο από εκείνο που θα πραγματοποιείτο σε περίπτωση εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
Σχετικά με τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92
12
Στις 13 Απριλίου 2005, απαντώντας σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, ο Υπουργός Οικονομικών του Βελγίου επιβεβαίωσε, κατ’ αρχάς, ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αφορούσε την περίπτωση στην οποία λαμβάνεται προαπόφαση σχετικά με μέθοδο που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, επιβεβαίωσε ότι τα κέρδη που εμφανίζονται στις βελγικές οικονομικές εκθέσεις διεθνούς ομίλου που δραστηριοποιείται στο Βέλγιο και τα οποία υπερβαίνουν τα κέρδη υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού δεν θα έπρεπε να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους στο Βέλγιο. Τέλος, επιβεβαίωσε την άποψη ότι δεν απέκειτο στις βελγικές φορολογικές αρχές να καθορίζουν στα κέρδη ποιών αλλοδαπών επιχειρήσεων πρέπει να συνυπολογίζεται το πρόσθετο αυτό κέρδος.
13
Στις 11 Απριλίου 2007, στο πλαίσιο νέας σειράς κοινοβουλευτικών ερωτήσεων αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών δήλωσε ότι κατά το στάδιο εκείνο είχαν ληφθεί αιτήσεις μόνο για προσαρμογή προς τα κάτω. Επιπλέον, διευκρίνισε ότι, για τον καθορισμό –στο πλαίσιο των προαποφάσεων– της μεθόδου υπολογισμού του κέρδους της βελγικής οντότητας υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, λαμβάνονταν υπόψη τα καθήκοντα που θα ασκούνταν, οι κίνδυνοι που θα αναλαμβάνονταν και τα στοιχεία ενεργητικού που θα χρησιμοποιούνταν για δραστηριότητες που δεν είχαν ακόμη επιφέρει φορολογική επίπτωση στο Βέλγιο. Επομένως, το κέρδος που καταγράφεται στο Βέλγιο μέσω των βελγικών οικονομικών εκθέσεων του πολυεθνικού ομίλου και υπερβαίνει το κέρδος που πραγματοποιείται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού δεν θα έπρεπε να περιλαμβάνεται στο κέρδος που φορολογείται στο Βέλγιο. Τέλος, ο Υπουργός Οικονομικών του Βελγίου ανέφερε ότι, στο μέτρο που δεν απέκειτο στη βελγική φορολογική διοίκηση να ορίσει σε ποιές αλλοδαπές εταιρίες έπρεπε να καταλογισθεί το πρόσθετο κέρδος, ήταν αδύνατη η ανταλλαγή σχετικών πληροφοριών με αλλοδαπές φορολογικές διοικήσεις.
14
Τέλος, στις 6 Ιανουαρίου 2015, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών επιβεβαίωσε ότι η αρχή που διέπει τις προαποφάσεις ήταν να φορολογείται το κέρδος το οποίο αντιστοιχεί στο κέρδος που η οικεία επιχείρηση πραγματοποιεί υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και επιβεβαίωσε τις απαντήσεις που είχε δώσει ο προκάτοχός του στις 11 Απριλίου 2007, ως προς το ότι η βέλγικη φορολογική διοίκηση δεν όφειλε να ορίσει σε ποιά αλλοδαπή εταιρία έπρεπε να καταλογισθεί το μη φορολογούμενο στο Βέλγιο πλεονάζον κέρδος.
Προσβαλλόμενη απόφαση
15
Με την απόφαση (ΕΕ) 2016/1699, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση), η Ευρωπαϊκή Επιτροπή διαπίστωσε ότι οι απαλλαγές που χορηγήθηκαν από το Βασίλειο του Βελγίου μέσω προαποφάσεων, στηριζόμενων στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, συνιστούσαν καθεστώς ενισχύσεων, υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο ήταν ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
16
Επιπλέον, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των κατ’ αυτόν τον τρόπο χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, των οποίων ο οριστικός κατάλογος έπρεπε να καταρτισθεί μεταγενέστερα από το Βασίλειο του Βελγίου. Στο παράρτημα της προσβαλλομένης αποφάσεως αναγράφονταν, ενδεικτικά και βάσει των πληροφοριών που είχε παράσχει το Βασίλειο του Βελγίου κατά τη διοικητική διαδικασία, 55 δικαιούχοι, μεταξύ των οποίων η Magnetrol International, προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑263/16.
17
Πρώτον, όσον αφορά την εκτίμηση του μέτρου ενισχύσεως (αιτιολογικές σκέψεις 94 έως 110 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων που στηρίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, όπως αυτό εφαρμόζεται από τη βελγική φορολογική διοίκηση. Η εφαρμογή αυτή εξηγείται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, στη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και στις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Οι πράξεις αυτές αποτελούσαν, κατά την Επιτροπή, τη βάση για τη χορήγηση των επίμαχων απαλλαγών. Επιπλέον, η Επιτροπή έκρινε ότι οι απαλλαγές αυτές είχαν χορηγηθεί χωρίς να χρειασθούν μέτρα εκτελέσεως των βασικών διατάξεων, δεδομένου ότι οι προαποφάσεις δεν αποτελούσαν παρά τον τρόπο τεχνικής εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος. Επιπροσθέτως, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι δικαιούχοι των απαλλαγών προσδιορίζονταν κατά γενικό και αφηρημένο τρόπο στις διατάξεις στις οποίες στηριζόταν το καθεστώς ενισχύσεων. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω διατάξεις αναφέρονταν στις οντότητες που ανήκαν σε πολυεθνικό όμιλο εταιριών.
18
Δεύτερον, όσον αφορά τις προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 111 έως 117 της προσβαλλομένης αποφάσεως), κατά πρώτον, η Επιτροπή ανέφερε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών αποτελούσε κρατική παρέμβαση, καταλογιστέα στο βελγικό κράτος, και επέφερε απώλεια κρατικών πόρων, στο μέτρο που η εν λόγω απαλλαγή συνεπαγόταν μείωση του φόρου που όφειλαν στο Βέλγιο οι επωφελούμενες από το καθεστώς επιχειρήσεις. Κατά δεύτερον, η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο καθεστώς μπορούσε να επηρεάσει τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στο μέτρο που έχει ευνοήσει πολυεθνικές εταιρίες που δραστηριοποιούνται σε πλείονα κράτη μέλη. Κατά τρίτον, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι το επίμαχο καθεστώς απήλλασσε τις δικαιούχους επιχειρήσεις από μια επιβάρυνση την οποία θα έπρεπε κανονικά να φέρουν και ότι, κατά συνέπεια, το καθεστώς αυτό νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, καθόσον ενίσχυε την οικονομική θέση των επιχειρήσεων αυτών. Κατά τέταρτον, η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο καθεστώς παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις βελγικές οντότητες, ευνοώντας με τον τρόπο αυτό μόνον τους πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων στους οποίους ανήκαν οι οντότητες αυτές.
19
Όσον αφορά, ειδικότερα, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, η Επιτροπή έκρινε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστούσε παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, το οποίο προσδιορίζεται ως το κοινό σύστημα φορολογίας του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, στο μέτρο που ο φόρος επιβαλλόταν όχι επί του συνολικού κέρδους που πράγματι κατέγραψε η οικεία εταιρία αλλά επί του προσαρμοσμένου κέρδους σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (αιτιολογικές σκέψεις 118 έως 134 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
20
Στο πλαίσιο αυτό και κατά κύριο λόγο (αιτιολογικές σκέψεις 135 έως 143 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο καθεστώς ήταν επιλεκτικό, κατ’ αρχάς, επειδή πρόσβαση σε αυτό είχαν μόνον οι επιχειρήσεις που ανήκαν σε πολυεθνικό όμιλο και όχι οι αυτοτελείς οντότητες ή εκείνες που ανήκαν σε εθνικούς ομίλους εταιριών. Περαιτέρω, το επίμαχο καθεστώς είχε ως αποτέλεσμα επιλεκτική μεταχείριση μεταξύ των πολυεθνικών ομίλων που τροποποιούν το επιχειρηματικό τους πρότυπο δημιουργώντας νέες δραστηριότητες στο Βέλγιο και όλων των λοιπών οικονομικών φορέων που συνεχίζουν να ακολουθούν τα υφιστάμενα στο Βέλγιο επιχειρηματικά πρότυπα. Τέλος, το επίμαχο καθεστώς είναι de facto επιλεκτικό, δεδομένου ότι μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε μεγάλου ή μεσαίου μεγέθους πολυεθνικό όμιλο μπορούσαν πράγματι να επωφεληθούν από την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, και όχι οι οντότητες που ανήκουν σε μικρού μεγέθους πολυεθνικό όμιλο.
21
Επικουρικώς (αιτιολογικές σκέψεις 144 έως 170 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή ανέφερε ότι, έστω και εάν γινόταν δεκτό ότι το σύστημα φορολογίας του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο περιείχε κανόνα που απαγόρευε τη φορολόγηση του κέρδους των οντοτήτων πολυεθνικού ομίλου, το οποίο υπερέβαινε το κέρδος που πραγματοποιείται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, πράγμα που δεν ευσταθούσε, η επίμαχη απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστούσε παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, καθότι οι λόγοι που δικαιολογούσαν την απαλλαγή και τη μέθοδο που χρησιμοποιείτο για να καθορισθεί το πλεονάζον κέρδος παραβίαζαν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η μέθοδος αυτή περιελάμβανε δύο στάδια.
22
Στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου, οι τιμές πλήρους ανταγωνισμού που εφαρμόζονται στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ της βελγικής οντότητας ενός ομίλου και των συνδεδεμένων με αυτήν εταιριών καθορίζονται βάσει εκθέσεως σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση που προσκομίζει ο φορολογούμενος. Η ενδοομιλική αυτή τιμολόγηση καθορίζεται με τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (MTMN). Κατ’ αυτόν τον τρόπο προκύπτει ένα εναπομένον κέρδος ή ένα κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού το οποίο, κατά την Επιτροπή, αντιστοιχεί στο κέρδος που πράγματι κατέγραψε η βελγική οντότητα.
23
Κατά το δεύτερο στάδιο και με βάση μια δεύτερη έκθεση που προσκομίζει ο φορολογούμενος, το προσαρμοσμένο κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού της βελγικής οντότητας προκύπτει διά του υπολογισμού του κέρδους που θα είχε πραγματοποιήσει μια συγκρίσιμη αυτοτελής επιχείρηση υπό ανάλογες περιστάσεις. Η διαφορά μεταξύ του κέρδους που προκύπτει κατά το πρώτο και κατά το δεύτερο στάδιο (ήτοι το εναπομένον κέρδος μείον το προσαρμοσμένο κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού) αποτελεί το ποσό του πλεονάζοντος κέρδους το οποίο, κατά τις βελγικές φορολογικές αρχές, απορρέει από συνέργειες ή από οικονομίες κλίμακας, λόγω της συμμετοχής σε όμιλο επιχειρήσεων, και, ως εκ τούτου, δεν καταλογίζεται στη βελγική οντότητα.
24
Το εν λόγω πλεονάζον κέρδος δεν φορολογείται βάσει του επίμαχου καθεστώτος. Πλην όμως, κατά την Επιτροπή, η εν λόγω μη φορολόγηση παρέχει στους δικαιούχους του καθεστώτος επιλεκτικό πλεονέκτημα, στο μέτρο ιδίως που η μέθοδος υπολογισμού του πλεονάζοντος κέρδους αποκλίνει από τη μέθοδο που καταλήγει σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος στηριζόμενου στην αγορά και, επομένως, από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
25
Εξάλλου, όσον αφορά τη δικαιολόγηση του επίμαχου καθεστώτος, η Επιτροπή έκρινε ότι αυτό δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από τη φύση και την οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος (αιτιολογικές σκέψεις 173 έως 181 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς ό,τι προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου, σκοπός του επίμαχου καθεστώτος δεν ήταν η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, στο μέτρο που δεν ήταν αναγκαίο, προκειμένου να χορηγηθεί απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, να αποδειχθεί ότι τα κέρδη αυτά είχαν περιληφθεί στη φορολογητέα βάση άλλης εταιρίας.
26
Τρίτον, η Επιτροπή έκρινε ότι τα επίμαχα μέτρα συνιστούσαν ενισχύσεις λειτουργίας και ήταν, επομένως, ασυμβίβαστα με την εσωτερική αγορά. Επιπλέον, δεδομένου ότι τα μέτρα αυτά δεν κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, συνιστούσαν παράνομες ενισχύσεις (αιτιολογικές σκέψεις 189 έως 194 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
27
Όσον αφορά την ανάκτηση των ενισχύσεων (αιτιολογικές σκέψεις 195 έως 211 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή επισήμανε ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορούσε να επικαλείται την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των δικαιούχων, ούτε την αρχή της ασφάλειας δικαίου, προκειμένου να μην τηρήσει την υποχρέωσή του να ανακτήσει τις παρανόμως χορηγηθείσες ασυμβίβαστες ενισχύσεις και ότι τα προς ανάκτηση ποσά μπορούσαν να υπολογισθούν, για κάθε δικαιούχο, με βάση τη διαφορά μεταξύ του ποσού του φόρου που θα οφειλόταν βάσει του κέρδους που πράγματι κατεγράφη και του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε βάσει της προαποφάσεως.
28
Το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως ορίζει τα εξής:
«Άρθρο 1
Το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, που βασίζεται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του [CIR 92], δυνάμει του οποίου το [Βασίλειο του Βελγίου] εξέδωσε προαποφάσεις υπέρ βελγικών οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων, με τις οποίες παρέχει στις εν λόγω οντότητες το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον φόρο εταιριών για μέρος του κέρδους που πραγματοποιούν, συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και τέθηκε παράνομα σε εφαρμογή από το Βέλγιο κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ.
Άρθρο 2
1.   Το [Βασίλειο του Βελγίου] υποχρεούται να ανακτήσει την ασυμβίβαστη και παράνομη ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1 από τους δικαιούχους της.
2.   Κάθε ποσό που δεν έχει ακόμη ανακτηθεί από τους δικαιούχους μετά την ανάκτηση που περιγράφεται στην παράγραφο 1 ανακτάται από τον όμιλο επιχειρήσεων στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος.
3.   Τα προς ανάκτηση ποσά βαρύνονται με τόκο από την ημερομηνία κατά την οποία τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων μέχρι την πραγματική ανάκτησή τους.
4.   Οι τόκοι επί των προς ανάκτηση ποσών υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με το κεφάλαιο V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004.
5.   Το [Βασίλειο του Βελγίου] τερματίζει την ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1 και ακυρώνει όλες τις πληρωμές που δεν έχουν ακόμα πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο της εν λόγω ενίσχυσης από την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης.
6.   Το [Βασίλειο του Βελγίου] απορρίπτει κάθε αίτημα για έκδοση προαπόφασης που υποβάλλεται στην υπηρεσία προαποφάσεων, η οποία σχετίζεται με την ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1, ή εκκρεμεί την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης.
Άρθρο 3
1.   Η ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1 είναι άμεση και πραγματική.
2.   Το [Βασίλειο του Βελγίου] οφείλει να διασφαλίσει την πλήρη εκτέλεση της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησής της.
Άρθρο 4
1.   Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, το [Βασίλειο του Βελγίου] κοινοποιεί στην Επιτροπή τα ακόλουθα στοιχεία:
α)
τον κατάλογο των δικαιούχων της αναφερόμενης στο άρθρο 1 ενίσχυσης και το συνολικό ποσό που εισέπραξε καθένας από αυτούς βάσει της ενίσχυσης·
β)
το συνολικό ποσό (κεφάλαιο και τόκους) που θα πρέπει να ανακτηθεί από τον δικαιούχο·
γ)
αναλυτική περιγραφή των μέτρων που έχουν ήδη ληφθεί ή πρόκειται να ληφθούν για συμμόρφωση με την παρούσα απόφαση·
δ)
τα έγγραφα που αποδεικνύουν ότι έχει δοθεί εντολή στους δικαιούχους να επιστρέψουν την ενίσχυση.
2.   Το [Βασίλειο του Βελγίου] ενημερώνει την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που ελήφθησαν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης έως την πλήρη ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. Διαβιβάζει αμέσως, κατόπιν απλού αιτήματος της Επιτροπής, κάθε πληροφορία σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει και προβλέψει για να συμμορφωθεί προς την παρούσα απόφαση. Παρέχει επίσης λεπτομερείς πληροφορίες για τα ποσά της ενίσχυσης και των τόκων που έχουν ήδη ανακτηθεί από τους δικαιούχους.
Άρθρο 5
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο του Βελγίου.»
Διαδικασία και αιτήματα
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση Τ-131/16
29
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 22 Μαρτίου 2016, το Βασίλειο του Βελγίου άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως.
30
Με χωριστό δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Απριλίου 2016, το Βασίλειο του Βελγίου υπέβαλε αίτηση ασφαλιστικών μέτρων με την οποία ζήτησε από τον Πρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου να αναστείλει την εκτέλεση των άρθρων 2 έως 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως έως ότου το Γενικό Δικαστήριο αποφανθεί επί της ουσίας της προσφυγής. Με διάταξη της 19ης Ιουλίου 2016, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου απέρριψε την αίτηση ασφαλιστικών μέτρων και επιφυλάχθηκε ως προς τα δικαστικά έξοδα.
31
Στις 11 Ιουλίου 2016, το Γενικό Δικαστήριο ζήτησε από το Βασίλειο του Βελγίου να απαντήσει σε μια ερώτηση. Το Βασίλειο του Βελγίου ανταποκρίθηκε στο αίτημα αυτό με έγγραφο της 19ης Ιουλίου 2016.
32
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 11 Ιουλίου 2016, η Ιρλανδία ζήτησε να παρέμβει προς στήριξη των αιτημάτων του Βασιλείου του Βελγίου. Με απόφαση της 25ης Αυγούστου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την αίτηση παρεμβάσεως της Ιρλανδίας. Η Ιρλανδία κατέθεσε το υπόμνημά της και οι κύριοι διάδικοι κατέθεσαν τις παρατηρήσεις τους επ’ αυτού εντός των ταχθεισών προθεσμιών.
33
Κατόπιν μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου στις 21 Σεπτεμβρίου 2016, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, στο έβδομο τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε, κατά συνέπεια, η υπό κρίση υπόθεση.
34
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Ιανουαρίου 2017, το Βασίλειο του Βελγίου ζήτησε να εκδικασθεί η υπόθεση από πενταμελές τμήμα. Στις 15 Φεβρουαρίου 2017, το Γενικό Δικαστήριο σημείωσε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, ότι η υπόθεση είχε παραπεμφθεί στο έβδομο πενταμελές τμήμα.
35
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του εβδόμου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 28ης Μαρτίου 2017, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
36
Κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή, ο πρόεδρος του εβδόμου πενταμελούς τμήματος αποφάσισε, στις 12 Δεκεμβρίου 2017, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, την κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπό κρίση υποθέσεως.
37
Κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή, το Γενικό Δικαστήριο (έβδομο πενταμελές τμήμα) αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία και, στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας του άρθρου 64 του Κανονισμού Διαδικασίας, κάλεσε το Βασίλειο του Βελγίου και την Επιτροπή να απαντήσουν εγγράφως σε ερωτήσεις. Οι διάδικοι ανταποκρίθηκαν εμπροθέσμως.
38
Με διάταξη της 17ης Μαΐου 2018, αφού άκουσε τους διαδίκους, ο πρόεδρος του εβδόμου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑131/16, Βέλγιο κατά Επιτροπής, και T‑263/16, Magnetrol International κατά Επιτροπής, προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, και έκανε δεκτό το αίτημα της Magnetrol International περί εμπιστευτικής μεταχειρίσεως έναντι της Ιρλανδίας.
39
Οι διάδικοι ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και απάντησαν στις ερωτήσεις που έθεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 28ης Ιουνίου 2018.
40
Το Βασίλειο του Βελγίου ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει τα άρθρα 1 και 2 του διατακτικού της προσβαλλομένης αποφάσεως·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
41
Η Ιρλανδία ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση, όπως ζητεί το Βασίλειο του Βελγίου.
42
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή·
–
να καταδικάσει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση Τ-263/16
43
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 25 Μαΐου 2016, η Magnetrol International άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως.
44
Στις 20 Ιουνίου 2016, η Επιτροπή ζήτησε την αναστολή της διαδικασίας έως ότου εκδοθεί απόφαση στην υπόθεση T‑131/16, Βέλγιο κατά Επιτροπής, πράγμα στο οποίο η προσφεύγουσα αντιτάχθηκε στις 26 Ιουλίου 2016. Με απόφαση που κοινοποιήθηκε στους κυρίους διαδίκους στις 9 Αυγούστου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου απέρριψε την αίτηση αναστολής της Επιτροπής.
45
Κατόπιν μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου στις 21 Σεπτεμβρίου 2016, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, στο έβδομο τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε, κατά συνέπεια, η υπό κρίση υπόθεση.
46
Κατόπιν προτάσεως του εβδόμου τμήματος, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε, στις 12 Μαρτίου 2018, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, να παραπέμψει την υπόθεση ενώπιον πενταμελούς τμήματος.
47
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του εβδόμου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
48
Κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή, ο πρόεδρος του εβδόμου πενταμελούς τμήματος αποφάσισε, στις 16 Απριλίου 2018, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, την κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπό κρίση υποθέσεως.
49
Κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή, το Γενικό Δικαστήριο (έβδομο πενταμελές τμήμα) αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία και, στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας του άρθρου 64 του Κανονισμού Διαδικασίας, κάλεσε τη Magnetrol International και την Επιτροπή να απαντήσουν εγγράφως σε ερωτήσεις. Οι διάδικοι ανταποκρίθηκαν εμπροθέσμως.
50
Με διάταξη της 17ης Μαΐου 2018, αφού άκουσε τους διαδίκους, ο πρόεδρος του εβδόμου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑131/16, Βέλγιο κατά Επιτροπής, και T‑263/16, Magnetrol International κατά Επιτροπής, προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, και έκανε δεκτό το αίτημα της Magnetrol International περί εμπιστευτικής μεταχειρίσεως έναντι της Ιρλανδίας.
51
Όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 39 ανωτέρω, οι διάδικοι ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και απάντησαν στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 28ης Ιουνίου 2018.
52
Η Magnetrol International ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει τα άρθρα 2 έως 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως·
–
εν πάση περιπτώσει, να ακυρώσει τα άρθρα 2 έως 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά το μέρος που τα άρθρα αυτά, αφενός, επιτάσσουν την ανάκτηση της ενισχύσεως από οντότητες διαφορετικές από εκείνες για τις οποίες έχει εκδοθεί προαπόφαση και, αφετέρου, διατάσσουν την ανάκτηση ποσού ίσου με το ποσό του φόρου που εξοικονόμησε ο δικαιούχος, χωρίς να επιτρέπουν στο Βασίλειο του Βελγίου να λάβει υπόψη πραγματική προσαρμογή προς τα άνω στην οποία προέβη άλλη φορολογική διοίκηση·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
53
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή·
–
να καταδικάσει τη Magnetrol International στα δικαστικά έξοδα.
Σκεπτικό
54
Το Γενικό Δικαστήριο, αφού άκουσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση τις απόψεις των κυρίων διαδίκων επί του ζητήματος αυτού, αποφασίζει να ενώσει τις υπό κρίση υποθέσεις επίσης και προς έκδοση κοινής αποφάσεως που περατώνει τη δίκη, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Κανονισμού Διαδικασίας.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
55
Προς στήριξη της προσφυγής του, το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει πέντε λόγους ακυρώσεως. Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 6, ΣΛΕΕ και του άρθρου 5, παράγραφοι 1 και 2, ΣΕΕ, καθόσον η Επιτροπή παρενέβη στη φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου. Ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως αντλείται από πλάνη περί το δίκαιο και από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως, καθόσον η Επιτροπή χαρακτήρισε τα μέτρα ως καθεστώς ενισχύσεων. Ο λόγος ακυρώσεως αυτός υποδιαιρείται σε δύο σκέλη, εκ των οποίων, το μεν πρώτο βάλλει κατά του προσδιορισμού των πράξεων στις οποίες βασίζεται το επίμαχο καθεστώς, το δε δεύτερο βάλλει κατά της εκτιμήσεως σχετικά με την απουσία περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως. Ο τρίτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών αποτελούσε μέτρο κρατικής ενισχύσεως. Ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή όσον αφορά τον προσδιορισμό των δικαιούχων της φερομένης ενισχύσεως. Ο πέμπτος, «επικουρικώς» προβαλλόμενος, λόγος ακυρώσεως αντλείται από παραβίαση της γενικής αρχής της νομιμότητας και από παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 ΣΛΕΕ (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), καθόσον με την προσβαλλόμενη απόφαση διατάσσεται η ανάκτηση από πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες για τις οποίες έχει εκδοθεί προαπόφαση.
56
Προς στήριξη της προσφυγής της, η Magnetrol International προβάλλει τέσσερις λόγους ακυρώσεως. Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως, από κατάχρηση εξουσίας και από έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον στην προσβαλλόμενη απόφαση διαπιστώνεται η ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων. Ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως, στο μέτρο που στην προσβαλλόμενη απόφαση το καθεστώς χαρακτηρίζεται ως επιλεκτικό μέτρο. Ο τρίτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως, στο μέτρο που η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρει ότι το προβαλλόμενο καθεστώς δημιουργεί πλεονέκτημα. Ο τέταρτος, «επικουρικώς» προβαλλόμενος, λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, από πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως, από κατάχρηση εξουσίας και από έλλειψη αιτιολογίας, όσον αφορά την ανάκτηση της ενισχύσεως που διατάχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, τον προσδιορισμό των δικαιούχων, καθώς και το προς ανάκτηση ποσό.
57
Όπως προκύπτει από το σύνολο των προπαρατεθέντων λόγων, το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International προβάλλουν, με διαφορετική βέβαια σειρά, λόγους ακυρώσεως οι οποίοι αντλούνται κατ’ ουσίαν:
–
πρώτον, από παρέμβαση της Επιτροπής, καθ’ υπέρβαση των αρμοδιοτήτων της στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας (πρώτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑131/16 και πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑263/16)·
–
δεύτερον, από εσφαλμένο συμπέρασμα σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων εν προκειμένω, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, ιδίως λόγω μη ορθού προσδιορισμού των πράξεων στις οποίες στηρίζεται το φερόμενο καθεστώς και λόγω της εσφαλμένης εκτιμήσεως ότι το καθεστώς ενισχύσεων δεν απαιτεί περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως (δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑131/16 και πρώτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑263/16)·
–
τρίτον, από την εσφαλμένη εκτίμηση ότι οι προαποφάσεις σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη συνιστούν κρατικές ενισχύσεις, λαμβανομένων ιδίως υπόψη της απουσίας πλεονεκτήματος και της απουσίας επιλεκτικότητας (τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑131/16 και τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑263/16)·
–
τέταρτον, από παραβίαση, μεταξύ άλλων, των αρχών της νομιμότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον η ανάκτηση των φερομένων ενισχύσεων διατάχθηκε εσφαλμένα, μεταξύ άλλων, και από τους ομίλους στους οποίους ανήκουν οι δικαιούχοι των εν λόγω ενισχύσεων (τέταρτος και πέμπτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑131/16 και τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑263/16).
58
Το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει τους λόγους ακυρώσεως κατά τη σειρά που παρατέθηκε στη σκέψη 57 ανωτέρω.
Σχετικά με την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας
59
Το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International ισχυρίζονται, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή υπερέβη τις αρμοδιότητές της καθόσον χρησιμοποίησε τη νομοθεσία της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων για να καθορίσει μονομερώς στοιχεία εμπίπτοντα στην αποκλειστική φορολογική αρμοδιότητα κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, ο καθορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων εξακολουθεί να εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών, όπως και ο τρόπος φορολογήσεως των κερδών που πραγματοποιούνται από διασυνοριακές συναλλαγές εντός των ομίλων επιχειρήσεων, έστω και εάν αυτό καταλήγει σε διπλή μη φορολόγηση. Η άποψη της Επιτροπής ότι οι προαποφάσεις σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη συνιστούν κρατικές ενισχύσεις επειδή αποκλίνουν από την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, την οποία η ίδια θεωρεί ορθή, ισοδυναμεί με αναγκαστική εναρμόνιση των κανόνων για τον υπολογισμό των φορολογητέων εισοδημάτων, πράγμα που δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Ένωσης.
60
Η Ιρλανδία υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση υπονομεύει σοβαρά την ισόρροπη κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ένωσης και των κρατών μελών η οποία καθιερώνεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 3, παράγραφος 6, ΣΕΕ και στο άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 2, ΣΕΕ, και επιβεβαιώνεται από πάγια νομολογία.
61
Η Επιτροπή ισχυρίζεται, κατ’ ουσίαν, ότι, παρότι τα κράτη μέλη απολαύουν φορολογικής αυτονομίας στον τομέα της άμεσης φορολογίας, κάθε φορολογικό μέτρο που λαμβάνει κράτος μέλος πρέπει να συνάδει προς τους κανόνες της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων.
62
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αντιθέτως, δεν αμφισβητείται ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
63
Επομένως, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ένωση, όπως η άμεση φορολογία, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δύναται να χαρακτηρίζει ένα φορολογικό μέτρο ως κρατική ενίσχυση, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις γι’ αυτόν τον χαρακτηρισμό (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 28, της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416, σκέψη 81, και της 25ης Μαρτίου 2015, Βέλγιο κατά Επιτροπής, T‑538/11, EU:T:2015:188, σκέψεις 65 και 66). Τα κράτη μέλη πρέπει, συνεπώς, να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον φορολογικό τομέα σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 37). Κατά συνέπεια, οφείλουν να απέχουν από τη λήψη, στο πλαίσιο αυτό, κάθε μέτρου που ενδέχεται να αποτελεί κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά.
64
Είναι μεν γεγονός ότι, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός των βάσεων επιβολής του φόρου και η κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 97).
65
Ωστόσο, τούτο δεν συνεπάγεται ότι κάθε φορολογικό μέτρο, το οποίο επηρεάζει, μεταξύ άλλων, τη βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Πράγματι, εάν το μέτρο αυτό εισάγει στην πράξη δυσμενή διάκριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, ως προς τον επιδιωκόμενο από το φορολογικό αυτό μέτρο σκοπό, και παρέχει, ως εκ τούτου, στους δικαιούχους του μέτρου επιλεκτικά πλεονεκτήματα που ευνοούν «ορισμένες» επιχειρήσεις ή «ορισμένες» παραγωγές, θα μπορεί να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ.απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 104).
66
Επιπλέον, μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές επιφυλάσσουν σε ορισμένες επιχειρήσεις ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση η οποία, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους, ενδέχεται να συνιστά κρατική ενίσχυση, υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Αντιθέτως, πλεονεκτήματα που απορρέουν από μέτρο γενικής ισχύος, το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους τους επιχειρηματίες, δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις υπό την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
67
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, δεν είναι δυνατόν να της προσάπτεται ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της, όταν εξέτασε τα μέτρα που συνιστούν το επίμαχο καθεστώς προκειμένου να εξακριβώσει εάν αυτά συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις και, σε καταφατική περίπτωση, εάν ήταν συμβατά με την εσωτερική αγορά, υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
68
Το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου που αντλούνται, αφενός, από έλλειψη φορολογικής αρμοδιότητας για τη φορολόγηση των πλεοναζόντων κερδών και, αφετέρου, από τη δική του αρμοδιότητα να λαμβάνει μέτρα που αποσκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως.
69
Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι τα πλεονάζοντα κέρδη δεν πρέπει να καταλογίζονται σε βελγικές οντότητες υποκείμενες στον φόρο στο Βέλγιο, τα κέρδη αυτά δεν εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του Βελγίου. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν είναι δυνατόν να θέτει υπό αμφισβήτηση τη μη φορολόγηση των κερδών αυτών στο Βέλγιο.
70
Στο μέτρο που με τα ανωτέρω επιχειρήματα αμφισβητείται ουσιαστικά η αρμοδιότητα της Επιτροπής να εξετάσει τα επίμαχα μέτρα, πρέπει να επισημανθεί ότι τα μέτρα αυτά αφορούν προαποφάσεις, ληφθείσες από τις βελγικές φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί η μνημονευθείσα στη σκέψη 65 ανωτέρω νομολογία, κατά την οποία κάθε φορολογικό μέτρο που πληροί τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ συνιστά κρατική ενίσχυση. Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή, ασκώντας την αρμοδιότητά της σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξετάσει τα κρίσιμα μέτρα προκειμένου να εξακριβώσει εάν πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις.
71
Όσον αφορά τα επιχειρήματα που αντλούνται από την αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου να λαμβάνει μέτρα προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, από τη νομολογία προκύπτει μεν ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη να λάβουν τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολογήσεως, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική (πρβλ. απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, σκέψη 23). Ωστόσο, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 63 ανωτέρω, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις φορολογικές τους αρμοδιότητες σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και να απέχουν από τη λήψη κάθε μέτρου που ισοδυναμεί με κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Επομένως, το Βασίλειο του Βελγίου δεν είναι δυνατόν να προβάλει την ανάγκη αποφυγής της διπλής φορολογήσεως ως σκοπό που επιδιώκεται με την πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη, προκειμένου να δικαιολογήσει συναφή αποκλειστική αρμοδιότητα, εκφεύγουσα του ελέγχου που ασκεί η Επιτροπή ως προς την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
72
Επιπροσθέτως και εν πάση περιπτώσει, επισημαίνεται ότι, εν προκειμένω, με τη μη φορολόγηση των πλεοναζόντων κερδών, όπως εφαρμόζεται από τις βελγικές φορολογικές αρχές, δεν φαίνεται να επιδιώκεται ο σκοπός περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως. Πράγματι, η εφαρμογή των επίμαχων μέτρων δεν προϋπέθετε να αποδειχθεί ότι τα κέρδη αυτά είχαν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας. Δεν απαιτείτο ούτε να αποδειχθεί ότι τα πλεονάζοντα αυτά κέρδη είχαν όντως φορολογηθεί σε άλλη χώρα.
73
Πράγματι, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει προσαρμογή προς τα κάτω των κερδών μιας εταιρίας μόνον εφόσον αυτά έχουν περιληφθεί στο κέρδος άλλης εταιρίας. Το Βασίλειο του Βελγίου δεν έχει, όμως, διαφοροποιηθεί από τις διαπιστώσεις στις οποίες προέβη η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 173 έως 181 της προσβαλλομένης αποφάσεως ως προς την ύπαρξη πρακτικής των φορολογικών του αρχών, όπως αυτή διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, με τις εκτεθείσες ανωτέρω, στις σκέψεις 12 έως 14, απαντήσεις των Υπουργών Οικονομικών, και σύμφωνα με την οποία η προσαρμογή προς τα κάτω της φορολογητέας βάσης μιας εταιρίας που ζητεί προαπόφαση γινόταν χωρίς να εξακριβωθεί εάν το κέρδος που εκπίπτει, ως πλεονάζον κέρδος, από τη φορολογητέα βάση της εταιρίας αυτής συμπεριλαμβανόταν πράγματι στα κέρδη άλλης εταιρίας.
74
Λαμβανομένων υπόψη όσων προεξετέθησαν, ο λόγος ακυρώσεως με τον οποίο προβάλλεται παρέμβαση της Επιτροπής στη φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου του Βελγίου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589
75
Το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International ισχυρίζονται, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως προσδιόρισε τις πράξεις βάσει των οποίων το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών συνιστά καθεστώς ενισχύσεων και κακώς έκρινε ότι οι πράξεις αυτές δεν απαιτούσαν περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589. Επιπροσθέτως, το συμπέρασμα σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων στηρίζεται σε αντιφατική αιτιολογία.
76
Η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι ακολούθησε συνεπή συλλογιστική σε ολόκληρη την προσβαλλομένη απόφαση, καθόσον έκρινε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών στηριζόταν στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, όπως αυτό εφαρμόζεται από την υπηρεσία προαποφάσεων, υπό το πρίσμα της ερμηνείας που απορρέει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και από τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου. Οι ανωτέρω πράξεις καταδεικνύουν συστηματική και συνεπή προσέγγιση με την οποία, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, οι βελγικές φορολογικές αρχές απήλλασσαν από τον φόρο τα λεγόμενα πλεονάζοντα κέρδη.
77
Κατά το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, καθεστώς ενισχύσεων συνιστά κάθε πράξη βάσει της οποίας, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, μπορούν να χορηγούνται ατομικές ενισχύσεις σε επιχειρήσεις οι οποίες ορίζονται στην εν λόγω πράξη κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο, και κάθε πράξη βάσει της οποίας μπορεί να χορηγείται ενίσχυση μη συνδεόμενη με συγκεκριμένο σχέδιο σε μία ή περισσότερες επιχειρήσεις για αόριστο χρονικό διάστημα ή για απροσδιόριστο ποσό.
78
Όπως προκύπτει από τη νομολογία, στο πλαίσιο ενός καθεστώτος ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να περιορισθεί στη μελέτη των χαρακτηριστικών του επίμαχου καθεστώτος, προκειμένου να εκτιμήσει, στο σκεπτικό της κρίσιμης αποφάσεως, εάν, λόγω των λεπτομερειών που προβλέπει, το καθεστώς αυτό εξασφαλίζει αισθητό όφελος στους δικαιούχους σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους και μπορεί να ευνοήσει κυρίως επιχειρήσεις που μετέχουν στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο. Επομένως, η Επιτροπή, στο πλαίσιο αποφάσεως που αφορά τέτοιο καθεστώς, δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενισχύσεως που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού. Μόνο στο στάδιο της ανακτήσεως των ενισχύσεων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η κατ’ ιδίαν κατάσταση κάθε συγκεκριμένης επιχειρήσεως (βλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, EU:C:2011:368, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
79
Όπως δε έχει επιπλέον κριθεί, στο πλαίσιο της εξετάσεως ενός καθεστώτος ενισχύσεων και ελλείψει προσδιορισμού μιας συγκεκριμένης νομικής πράξεως που να καθιερώνει τέτοιο καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να βασισθεί επί συνόλου περιστάσεων δυναμένων να καταδείξουν ότι υπήρχε όντως καθεστώς ενισχύσεων (πρβλ. απόφαση της 13ης Απριλίου 1994, Γερμανία και Pleuger Worthington κατά Επιτροπής, C‑324/90 και C‑342/90, EU:C:1994:129, σκέψεις 14 και 15).
80
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατ’ αρχάς, στην αιτιολογική σκέψη 97 η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρει ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών χορηγήθηκε βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Περαιτέρω, στην αιτιολογική σκέψη 98, η ίδια απόφαση αναφέρει ότι η εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 από τη βελγική φορολογική διοίκηση εξηγείται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, στη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και στις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εν λόγω εφαρμογή. Τέλος, στην αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως συνάγεται το συμπέρασμα ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, η διοικητική εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006 και οι απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, συνιστούν τις πράξεις βάσει των οποίων χορηγείται απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών.
81
Αντιθέτως, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλομένης αποφάσεως, επισημαίνεται ότι καμία διάταξη του CIR 92 δεν επιβάλλει αφηρημένη και μονομερή απαλλαγή ενός πάγιου μέρους ή ενός σταθερού ποσοστού των κερδών που πράγματι καταγράφει μια βελγική οντότητα που ανήκει σε όμιλο. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 επιτρέπει προσαρμογές προς τα κάτω των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, υπό την προϋπόθεση ότι το προς απαλλαγή κέρδος, το οποίο αποφέρει η κρίσιμη συναλλαγή ή ο κρίσιμος διεθνής διακανονισμός έχει περιληφθεί στο κέρδος του αλλοδαπού αντισυμβαλλομένου στην εν λόγω συναλλαγή ή στον εν λόγω διακανονισμό.
82
Πάντως, από τη συλλογιστική της Επιτροπής φαίνεται να προκύπτει κάποια αμφισημία, στο μέτρο που η Επιτροπή, αφενός, δέχεται ότι το σύνολο των πράξεων που απαριθμούνται στην αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως αποτελούν τις βασικές διατάξεις του επίμαχου καθεστώτος, ενώ, αφετέρου, όταν αναλύει το σύστημα αναφοράς κατά την εξέταση της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος, αναφέρει ότι καμία διάταξη του CIR 92 δεν επιβάλλει απαλλαγή όπως αυτή που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές.
83
Ωστόσο, από την ανάγνωση της προσβαλλομένης αποφάσεως στο σύνολό της προκύπτει ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, όπως εφαρμόζεται από τις βελγικές φορολογικές αρχές, αποτελεί τη βάση του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων και ότι η εφαρμογή αυτή μπορεί να συναχθεί από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και από τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου.
84
Επομένως, πρέπει να εξετασθεί εάν το φερόμενο καθεστώς ενισχύσεων, το οποίο βασίζεται στις πράξεις που προσδιορίζονται από την Επιτροπή, απαιτεί περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
85
Από τον προβλεπόμενο στο άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589 ορισμό του καθεστώτος ενισχύσεων, ο οποίος παρατέθηκε στη σκέψη 77 ανωτέρω, όπως αυτός έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, μπορούν να συναχθούν τα ακόλουθα.
86
Πρώτον, στο μέτρο που οι ατομικές ενισχύσεις χορηγούνται χωρίς περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, τα βασικά στοιχεία του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων πρέπει κατ’ ανάγκη να απορρέουν από τις διατάξεις που προσδιορίζονται ως βάση του εν λόγω καθεστώτος.
87
Δεύτερον, οσάκις εφαρμόζουν το εν λόγω καθεστώς, οι εθνικές αρχές δεν είναι δυνατόν να διαθέτουν διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισμό των βασικών στοιχείων της επίμαχης ενισχύσεως και ως προς τη σκοπιμότητα της χορηγήσεώς της. Πράγματι, προκειμένου να αποκλείεται η ύπαρξη τέτοιων μέτρων εκτελέσεως, η εξουσία των εθνικών αρχών πρέπει να περιορίζεται σε τεχνική εφαρμογή των διατάξεων που φέρονται να συνιστούν το επίμαχο καθεστώς, ενδεχομένως αφού εξακριβωθεί ότι οι αιτούντες πληρούν τις προϋποθέσεις για να υπαχθούν σε αυτό.
88
Τρίτον, από το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, προκύπτει ότι οι πράξεις στις οποίες στηρίζεται το καθεστώς ενισχύσεων πρέπει να προσδιορίζουν τους δικαιούχους κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο, έστω και εάν η ενίσχυση που τους χορηγείται δεν έχει ακόμη προσδιοριστεί.
89
Συνεπώς, πρέπει να εξετασθεί σε ποιο μέτρο τα στοιχεία που επισημάνθηκαν ανωτέρω προκύπτουν από τις πράξεις στις οποίες στηρίζεται το καθεστώς ενισχύσεων, τις οποίες προσδιόρισε η Επιτροπή, με αποτέλεσμα να μπορούν, βάσει των εν λόγω πράξεων, να χορηγούνται τα φερόμενα μέτρα ενισχύσεως, ήτοι οι απαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών, χωρίς να είναι αναγκαία η λήψη περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως.
Σχετικά με τα βασικά στοιχεία του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων
90
Στις αιτιολογικές σκέψεις 13 έως 22 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή περιγράφει το επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων ως συνιστάμενο σε απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών και εκθέτει τα στοιχεία που, κατ’ ουσίαν, αποτελούν τα βασικά στοιχεία για τη χορήγηση της εν λόγω απαλλαγής, τα οποία επαναλαμβάνονται στην αιτιολογική σκέψη 102 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Συγκεκριμένα, πρώτον, λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι οι οικείες βελγικές οντότητες ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο. Δεύτερον, λαμβάνεται υπόψη η λήψη προαποφάσεως από την υπηρεσία προαποφάσεων, η οποία συνδέεται με μια νέα κατάσταση, όπως μια αναδιοργάνωση που συνεπάγεται τη μετεγκατάσταση της κεντρικής επιχειρήσεως στο Βέλγιο, τη δημιουργία θέσεων εργασίας ή την πραγματοποίηση επενδύσεων. Τρίτον, λαμβάνεται υπόψη η ύπαρξη κερδών που υπερβαίνουν τα κέρδη τα οποία θα είχαν πραγματοποιήσει συγκρίσιμες αυτόνομες οντότητες υπό παρόμοιες περιστάσεις, Τέταρτον, δεν λαμβάνεται, αντιθέτως, υπόψη η ύπαρξη αρχικής προς τα άνω προσαρμογής η οποία πραγματοποιήθηκε σε άλλο κράτος μέλος.
91
Συναφώς, πρέπει να εξετασθεί εάν τα ανωτέρω παρατεθέντα βασικά στοιχεία του φερομένου καθεστώτος ενισχύσεων προκύπτουν από τις πράξεις οι οποίες, κατά την Επιτροπή, συνιστούν τη βάση του συστήματος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών.
92
Συγκεκριμένα, κατ’ αρχάς, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 101 και 139 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή ανέφερε ότι τα βασικά στοιχεία των φερομένων ενισχύσεων είχαν διαπιστωθεί από την εξέταση ενός δείγματος προαποφάσεων. Επομένως, η ίδια η Επιτροπή παραδέχθηκε ότι τα βασικά αυτά στοιχεία δεν προέκυπταν από τις πράξεις επί των οποίων, κατά την κρίση της, βασιζόταν το καθεστώς, αλλά από τις ίδιες τις προαποφάσεις ή, μάλλον, από ένα δείγμα αυτών.
93
Εν πάση περιπτώσει, καίτοι, βεβαίως, ορισμένα από τα βασικά στοιχεία του καθεστώτος που έλαβε υπόψη η Επιτροπή απορρέουν ενδεχομένως από τις πράξεις που προσδιορίζονται στις αιτιολογικές σκέψεις 97 έως 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως, τούτο δεν συντρέχει εντούτοις για το σύνολο των βασικών αυτών στοιχείων.
94
Πράγματι, όπως ορθώς προβάλλουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, ούτε η μέθοδος για τον υπολογισμό των πλεοναζόντων κερδών σε δύο στάδια ούτε η απαίτηση για επενδύσεις, δημιουργία θέσεων εργασίας, συγκέντρωση ή αύξηση των δραστηριοτήτων στο Βέλγιο απορρέουν, έστω και εμμέσως, από τις πράξεις που δέχθηκε η Επιτροπή ως βάση του επίμαχου καθεστώτος, στις αιτιολογικές σκέψεις 97 έως 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Εάν, όμως, τα στοιχεία αυτά, τα οποία, κατά την ίδια την Επιτροπή, συγκαταλέγονται μεταξύ των βασικών στοιχείων του φερομένου καθεστώτος ενισχύσεων, δεν περιλαμβάνονται στις πράξεις που φέρονται να αποτελούν τη βάση του καθεστώτος αυτού, η εφαρμογή των πράξεων αυτών και, επομένως, η χορήγηση των φερομένων ενισχύσεων θα εξαρτάται κατ’ ανάγκην από τη λήψη περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να γίνει λόγος για καθεστώς ενισχύσεων υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
95
Αφενός, οι πράξεις που προσδιορίζονται στις αιτιολογικές σκέψεις 97 έως 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι οποίες επαναλαμβάνονται στη σκέψη 80 ανωτέρω, δεν μνημονεύουν την μέθοδο σε δύο στάδια η οποία περιλαμβάνει τη MTMN για τον υπολογισμό των πλεοναζόντων κερδών. Πλην όμως, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ιδίως από το σημείο 6.3.2 (αιτιολογικές σκέψεις 133, 144 και 152 έως 168 της εν λόγω αποφάσεως), η συγκεκριμένη μέθοδος εφαρμόσθηκε συστηματικά και αποτελεί βασικό στοιχείο του καθεστώτος, στο μέτρο που η εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου είναι ακριβώς εκείνη που καθιστά το καθεστώς αυτό επιλεκτικό.
96
Ως εκ τούτου, και χωρίς να προδικάζεται κατά πόσον ο προσδιορισμός των πλεοναζόντων κερδών κατά την περιγραφείσα στην προσβαλλόμενη απόφαση μέθοδο σε δύο στάδια θα μπορούσε να οδηγήσει σε επιλεκτικό πλεονέκτημα, πρέπει να επισημανθεί ότι το συστατικό αυτό στοιχείο του επίμαχου καθεστώτος δεν προκύπτει, πάντως, από τις βασικές πράξεις του εν λόγω καθεστώτος και, επομένως, δεν θα ήταν δυνατόν να εφαρμοσθεί χωρίς περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως.
97
Αφετέρου, όσον αφορά τις επενδύσεις, τη δημιουργία θέσεων εργασίας, τη συγκέντρωση ή την αύξηση των δραστηριοτήτων στο Βέλγιο από τους αιτούντες την έκδοση προαποφάσεων, επισημαίνεται ότι, στο σημείο 6.3.2.1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή ανέφερε ότι, ακόμη και εάν τα στοιχεία αυτά δεν παρετίθεντο ως προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, ήταν απαραίτητα για την έκδοση προαποφάσεως, η οποία ήταν υποχρεωτική για τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής.
98
Όπως, όμως, παραδέχεται η ίδια η Επιτροπή, ιδίως στην αιτιολογική σκέψη 139 της προσβαλλομένης αποφάσεως, τα στοιχεία αυτά δεν προκύπτουν από τις πράξεις στις οποίες στηρίζεται το επίμαχο καθεστώς, αλλά από τις ίδιες τις προαποφάσεις, σύμφωνα με το δείγμα που αυτή ανέλυσε. Επομένως, όπως ορθώς υποστηρίζουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, εάν τα στοιχεία αυτά δεν προκύπτουν από τις πράξεις οι οποίες, κατά την Επιτροπή, αποτελούν τη βάση του καθεστώτος ενισχύσεων, οι πράξεις αυτές πρέπει κατ’ ανάγκη να αποτελέσουν αντικείμενο περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως. Πράγματι, εάν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, οι επενδύσεις αυτές συνεκτιμούνται από τις βελγικές φορολογικές αρχές για να χορηγηθεί η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, η συνεκτίμηση αυτή θα συνεπάγεται κατ’ ανάγκην τη διεξαγωγή ειδικής αναλύσεως και αξιολογήσεως των εν λόγω επενδύσεων που προτείνουν οι οικείες βελγικές οντότητες, μεταξύ άλλων, ως προς τη φύση τους, το ποσό τους ή άλλα χαρακτηριστικά σχετικά με την εκτέλεσή τους. Πλην όμως, τέτοια ανάλυση θα μπορούσε να γίνει μόνον κατά περίπτωση και θα απαιτούσε, επομένως, περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως.
Σχετικά με το περιθώριο εκτιμήσεως των βελγικών φορολογικών αρχών
99
Όπως ορθώς ανέφερε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 100 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η ύπαρξη περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, προϋποθέτει την άσκηση διακριτικής ευχέρειας από τη φορολογική αρχή που λαμβάνει τα επίμαχα μέτρα, η οποία της παρέχει τη δυνατότητα να επηρεάζει τα χαρακτηριστικά, το ποσό ή τους όρους χορηγήσεως της ενισχύσεως. Η Επιτροπή φρονεί, αντιθέτως, ότι η απλή τεχνική εφαρμογή της πράξεως που προβλέπει τη χορήγηση των επίμαχων ενισχύσεων δεν συνιστά περαιτέρω μέτρο εκτελέσεως, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
100
Πράγματι, πρέπει να επισημανθεί ότι το γεγονός ότι, προκειμένου να ληφθεί ενίσχυση, πρέπει να υποβληθεί στις αρμόδιες φορολογικές αρχές αίτηση για προηγούμενη έγκριση, δεν σημαίνει ότι οι εν λόγω αρχές διαθέτουν διακριτική ευχέρεια, όταν περιορίζονται στο να εξακριβώσουν εάν ο αιτών πληροί τα απαιτούμενα κριτήρια ώστε να λάβει την επίμαχη ενίσχυση (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, σκέψη 57).
101
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η μη φορολόγηση των πλεοναζόντων κερδών εξαρτάται από την έκδοση προαποφάσεως. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί το γράμμα του άρθρου 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, σύμφωνα με το οποίο ως προαπόφαση νοείται η νομική πράξη με την οποία η ομοσπονδιακή δημόσια υπηρεσία οικονομικών προσδιορίζει, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, με ποιο τρόπο θα εφαρμοσθεί η νομοθεσία σε μια συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη που δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο.
102
Ως εκ τούτου, πρέπει να εξετασθεί εάν, κατά την έκδοση των προαποφάσεων αυτών, η προμνησθείσα υπηρεσία διέθετε εξουσία εκτιμήσεως η οποία της παρείχε τη δυνατότητα να επηρεάζει το ποσό, τα βασικά στοιχεία και τους όρους χορηγήσεως της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών.
103
Πρώτον, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92 (όπως συνοψίσθηκε στη σκέψη 7 ανωτέρω) και από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 (όπως περιγράφηκε στις σκέψεις 9 έως 11 ανωτέρω), η προσαρμογή προς τα κάτω που προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, πρέπει να γίνεται κατά περίπτωση βάσει των διαθέσιμων στοιχείων που παρέχει, ιδίως, ο φορολογούμενος. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι κανένα κριτήριο δεν μπορεί να ορισθεί όσον αφορά την προσαρμογή αυτή, στο μέτρο που πρέπει να γίνεται κατά περίπτωση. Ωστόσο, διευκρινίζεται ότι αντίστοιχη προσαρμογή χωρεί μόνον εφόσον η φορολογική αρχή ή η υπηρεσία προαποφάσεων εκτιμά ότι η προσαρμογή δικαιολογείται τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της. Επιπροσθέτως, οι απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 (όπως συνοψίσθηκαν στις σκέψεις 12 έως 14 ανωτέρω), περιορίζονται σε γενικόλογη αναφορά της θέσεως της βελγικής φορολογικής διοικήσεως όσον αφορά τα πλεονάζοντα κέρδη και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
104
Από τον συνδυασμό των πράξεων αυτών, που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 103 ανωτέρω, μπορεί να συναχθεί ότι, οσάκις οι βελγικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν προαποφάσεις για πλεονάζοντα κέρδη, δεν προέβησαν σε τεχνική εφαρμογή του εφαρμοστέου ρυθμιστικού πλαισίου, αλλά, αντιθέτως, σε «κατά περίπτωση» ποιοτική και ποσοτική αξιολόγηση κάθε αιτήσεως, βάσει των εκθέσεων και των αποδεικτικών στοιχείων που προσκόμισε η ενδιαφερόμενη οντότητα, προκειμένου να αποφασίσουν εάν ήταν δικαιολογημένη η χορήγηση της προσαρμογής προς τα κάτω που προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Ως εκ τούτου, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, μεταξύ άλλων, στην αιτιολογική σκέψη 106 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και ελλείψει περαιτέρω οδηγιών που θα περιόριζαν την εξουσία λήψεως αποφάσεων της βελγικής φορολογικής διοικήσεως, η τελευταία διέθετε οπωσδήποτε πραγματική διακριτική ευχέρεια οσάκις αποφάσιζε ότι έπρεπε να χορηγηθούν τέτοιες προσαρμογές προς τα κάτω.
105
Δεύτερον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 73 ανωτέρω, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει προσαρμογή προς τα κάτω των κερδών εταιρίας μόνον εφόσον αυτά έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας. Πλην όμως, στην πράξη, όπως διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, με τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και με τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η προσαρμογή προς τα κάτω πραγματοποιείτο από την υπηρεσία προαποφάσεων, χωρίς να έχει δοθεί απάντηση στο ερώτημα σε ποιες αλλοδαπές εταιρίες έπρεπε να καταλογισθεί το πλεονάζον κέρδος.
106
Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 67 και 68 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το επίμαχο καθεστώς δεν αφορά όλες τις προαποφάσεις που εκδόθηκαν βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Αφορά μόνον τις προαποφάσεις με τις οποίες χορηγούνται προσαρμογές προς τα κάτω χωρίς να έχουν εξακριβώσει οι αρχές εάν τα συγκεκριμένα κέρδη είχαν συμπεριληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου υπαγόμενης, λόγω του τόπου της έδρας της, σε άλλη δικαιοδοσία. Αντιθέτως, προαποφάσεις με τις οποίες, σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, χορηγείται προσαρμογή προς τα κάτω που αντιστοιχεί σε προσαρμογή προς τα άνω των φορολογητέων κερδών άλλης εταιρίας του ομίλου υπαγόμενης, λόγω του τόπου της έδρας της, σε άλλη δικαιοδοσία, δεν εμπίπτουν στο επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων.
107
Ως εκ τούτου, όπως ορθώς υποστηρίζουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, εάν, βάσει της ίδιας διατάξεως, η βελγική φορολογική διοίκηση δύναται να εκδίδει τόσο αποφάσεις οι οποίες, κατά την Επιτροπή, χορηγούν κρατικές ενισχύσεις όσο και αποφάσεις οι οποίες δεν χορηγούν τέτοιες ενισχύσεις, δεν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί ευλόγως ότι ο ρόλος της διοικήσεως αυτής περιορίζεται σε τεχνική εφαρμογή του επίμαχου καθεστώτος.
108
Τρίτον, βάσει των πληροφοριών που παρέσχε στην Επιτροπή το Βασίλειο του Βελγίου σε σχέση με τη λειτουργία της υπηρεσίας προαποφάσεων, πρέπει να εξετασθεί πώς η εν λόγω υπηρεσία έκρινε, στο πλαίσιο της εκ μέρους της εξατομικευμένης εξετάσεως των αιτήσεων για έκδοση προαποφάσεων, εάν συνέτρεχε περίπτωση όπου προέκυπταν πλεονάζοντα κέρδη, εάν έπρεπε να γίνει προσαρμογή προς τα κάτω βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και ποιά θα ήταν τα χαρακτηριστικά, το ύψος και οι προϋποθέσεις της προσαρμογής αυτής.
109
Όσον αφορά τα χαρακτηριστικά και τις προϋποθέσεις χορηγήσεως της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, αρκεί η υπόμνηση όσων παρετέθησαν στις σκέψεις 90 έως 98 ανωτέρω, τουτέστιν ότι ορισμένα βασικά στοιχεία του φερομένου καθεστώτος δεν προκύπτουν από τις πράξεις που, σύμφωνα με την Επιτροπή, αποτελούν τη βάση του.
110
Όσον αφορά το προς απαλλαγή ποσό, επισημαίνεται ότι το ποσοστό των κερδών που θεωρούνται πλεονασματικά δεν καθορίζεται στις πράξεις στις οποίες βασίζεται το φερόμενο καθεστώς ενισχύσεων. Πράγματι, από τις πράξεις αυτές δεν μπορεί να συναχθεί ένα συγκεκριμένο ποσοστό, ούτε μια κλίμακα ούτε έστω ένα ανώτατο όριο, και δεν παρέχεται κανένα συγκεκριμένο στοιχείο που να προσδιορίζει την εφαρμοστέα μέθοδο υπολογισμού. Αντιθέτως, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση (αιτιολογική σκέψη 103 της εν λόγω αποφάσεως), τα εκάστοτε πραγματικά περιστατικά, τα σχετικά ποσά και οι πράξεις που πρέπει να ληφθούν υπόψη διαφέρουν από τη μία προαπόφαση στην άλλη. Ομοίως, η περιγραφή των πλεοναζόντων κερδών, στην αιτιολογική σκέψη 15 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καταδεικνύει ότι ο καθορισμός τους απαιτεί τη διενέργεια εκτιμήσεως, κατά περίπτωση, των εκθέσεων που υποβάλλει ο φορολογούμενος όσον αφορά, σε πρώτο στάδιο, το εναπομένον κέρδος που αποκόμισε η εταιρία από τις συναλλαγές της με εταιρίες του ιδίου ομίλου και, σε δεύτερο στάδιο, τα πλεονάζοντα κέρδη που προκύπτουν λόγω της συμμετοχής σε όμιλο, τα οποία θα αφαιρεθούν από το εναπομένον κέρδος, όπως αυτό υπολογίσθηκε κατά το πρώτο στάδιο.
111
Ειδικότερα, όπως ορθώς υποστηρίζουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, οι σχετικοί με τον υπολογισμό των πλεοναζόντων κερδών παράμετροι, καθώς και τα απαραίτητα στοιχεία για τη λήψη υπόψη, κατά την έκδοση των προαποφάσεων, των συνεργειών, των επενδύσεων, της συγκεντρώσεως δραστηριοτήτων και της δημιουργίας θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο δεν προβλέπονται στις πράξεις οι οποίες, κατά την Επιτροπή, συνιστούν τη βάση του επίμαχου καθεστώτος. Επομένως, η υπηρεσία προαποφάσεων είναι εκείνη η οποία, αφενός, καθόρισε τα βασικά στοιχεία που απαιτούνταν προκειμένου να γίνει προσαρμογή προς τα κάτω και, αφετέρου, εξακρίβωσε εάν η εν λόγω απαίτηση πληρούνταν στις περιπτώσεις στις οποίες ενέκρινε τη χορήγηση της εν λόγω προσαρμογής. Επομένως, δεν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί ότι η διακριτική ευχέρεια των βελγικών φορολογικών αρχών περιοριζόταν σε απλή τεχνική εφαρμογή των διατάξεων που προσδιορίζονται στην αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
112
Τέταρτον, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η διαδικασία ενώπιον της υπηρεσίας προαποφάσεων περιλαμβάνει ένα προκαταρκτικό στάδιο κατά το οποίο η αίτηση για έκδοση προαποφάσεως αναλύεται και στο τέλος του οποίου μόνον ένα μέρος των αιτήσεων λαμβάνεται επισήμως υπόψη. Πράγματι, όπως προκύπτει από τις ετήσιες εκθέσεις της υπηρεσίας προαποφάσεων που ανέφερε το Βασίλειο του Βελγίου, ιδίως από εκείνη του έτους 2014, μόνον το 50 % περίπου των φακέλων που εξετάζονται κατά το στάδιο της προκοινοποιήσεως καταλήγουν σε προαπόφαση. Τούτο αποτελεί ένδειξη περί του ότι, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, η υπηρεσία προαποφάσεων διαθέτει διακριτική ευχέρεια την οποία πράγματι ασκεί οσάκις κάνει δεκτές ή απορρίπτει, ακόμη και στο στάδιο της προκοινοποιήσεως, αιτήσεις σχετικά με πλεονάζοντα κέρδη.
113
Τέλος, πρέπει να τονισθεί ότι, στην αιτιολογική σκέψη 106 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αναφέρει ότι η υπηρεσία προαποφάσεων διαθέτει περιορισμένη διακριτική ευχέρεια να κάνει δεκτό το ακριβές ποσοστό της προσαρμογής προς τα κάτω. Πλην όμως, εξ όσων παρετέθησαν στις σκέψεις 101 έως 112 ανωτέρω προκύπτει ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές διέθεταν, εν προκειμένω, διακριτική ευχέρεια ως προς όλα τα βασικά στοιχεία του φερομένου καθεστώτος ενισχύσεων.
Σχετικά με τον ορισμό των δικαιούχων
114
Όσον αφορά τον ορισμό των δικαιούχων, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην αιτιολογική σκέψη 109 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή παραπέμπει στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Το άρθρο αυτό, το οποίο παρατίθεται στη σκέψη 8 ανωτέρω, προβλέπει ότι εφαρμόζεται στις εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές σχέσεις τους.
115
Θα μπορούσε ασφαλώς να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αναφέρεται σε μια γενική και αφηρημένη κατηγορία οντοτήτων, δηλαδή στις εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο στο πλαίσιο των αμοιβαίων διασυνοριακών σχέσεών τους. Ωστόσο, οι δικαιούχοι του καθεστώτος, όπως αυτοί μνημονεύονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν είναι δυνατόν να προσδιορίζονται βάσει της διατάξεως αυτής και μόνο, χωρίς περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως.
116
Πράγματι, εν προκειμένω, οι δικαιούχοι του καθεστώτος, όπως το καθεστώς αυτό διαπιστώθηκε από την Επιτροπή, συνιστούν μια πολύ πιο ειδική κατηγορία από εκείνη των εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο στο πλαίσιο των αμοιβαίων διασυνοριακών σχέσεών τους. Σύμφωνα με τις εκτιμήσεις στις οποίες προέβη η Επιτροπή, μεταξύ άλλων, στην αιτιολογική σκέψη 102 της προσβαλλομένης αποφάσεως, σχετικά με τα βασικά στοιχεία του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων, το τελευταίο εφαρμόζεται σε εταιρίες ανήκουσες σε πολυεθνικό όμιλο οι οποίες, βάσει εκθέσεων σε σχέση με τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών και την ύπαρξη πλεοναζόντων κερδών που υπολογίζονται μέσω των εν λόγω εκθέσεων, επιδιώκουν την απαλλαγή των κερδών αυτών μέσω αιτήσεως για έκδοση προαποφάσεως και οι οποίες, επιπροσθέτως, πραγματοποιούν επενδύσεις, δημιουργούν θέσεις εργασίας ή προβαίνουν σε συγκέντρωση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο.
117
Επιπλέον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι προσδιορισθείσες από την Επιτροπή λοιπές πράξεις στις οποίες βασίζεται το καθεστώς δεν παρέχουν πρόσθετες διευκρινίσεις ως προς τον ορισμό των δικαιούχων του επίμαχου καθεστώτος.
118
Όσον αφορά, ειδικότερα, τον νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 2002, στο μέτρο που προβλέπει, στο άρθρο 20, απαίτηση σχετικά με την ύπαρξη καταστάσεως ή συναλλαγής που να μην έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο, ο νόμος αυτός δεν περιέχει διατάξεις για τον ορισμό των δικαιούχων του καθεστώτος. Όσον αφορά τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών της 13ης Απριλίου 2005, της 11ης Απριλίου 2007 και της 6ης Ιανουαρίου 2015, ούτε το περιεχόμενο των πράξεων αυτών παρέχει περισσότερες διευκρινίσεις σχετικά με τους δικαιούχους του καθεστώτος. Επιπροσθέτως, πρέπει να επισημανθεί ότι οι τελευταίες αυτές πράξεις εκδόθηκαν μετά το 2004, έτος από το οποίο, κατά την Επιτροπή, εφαρμόσθηκε το επίμαχο καθεστώς.
119
Ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι οι δικαιούχοι του φερομένου καθεστώτος ενισχύσεων ορίζονται κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο από τις προσδιορισθείσες από την Επιτροπή πράξεις στις οποίες βασίζεται το καθεστώς ενισχύσεων. Ο ορισμός αυτός πρέπει επομένως κατ’ ανάγκη να πραγματοποιηθεί μέσω περαιτέρω μέτρων εκτελέσεως.
120
Από τις ως άνω σκέψεις προκύπτει ότι η Επιτροπή κατέληξε εσφαλμένως στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, όπως το καθεστώς αυτό προσδιορίσθηκε από την ίδια στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν απαιτούσε περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως και, επομένως, συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων, υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
Σχετικά με την ύπαρξη συστηματικής συμπεριφοράς
121
Το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στη σκέψη 120 ανωτέρω δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Επιτροπής σε σχέση με την ύπαρξη φερόμενης συστηματικής συμπεριφοράς την οποία διαπίστωσε εξετάζοντας δείγμα 22 από τις 66 υφιστάμενες προαποφάσεις.
122
Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνησθεί η μνημονευθείσα στη σκέψη 79 ανωτέρω νομολογία, σύμφωνα με την οποία, στο πλαίσιο της εξετάσεως ενός καθεστώτος ενισχύσεων και ελλείψει προσδιορισμού μιας συγκεκριμένης νομικής πράξεως που να καθιερώνει καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δύναται, ωστόσο, να βασισθεί επί συνόλου περιστάσεων δυνάμενων να καταδείξουν ότι όντως υπήρχε καθεστώς ενισχύσεων (πρβλ. απόφαση της 13ης Απριλίου 1994, Γερμανία και Pleuger Worthington κατά Επιτροπής, C‑324/90 και C‑342/90, EU:C:1994:129, σκέψεις 14 και 15).
123
Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να συμπεράνει η Επιτροπή την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων όταν είναι σε θέση να αποδείξει επαρκώς κατά νόμο μια συστηματική συμπεριφορά, τα χαρακτηριστικά της οποίας πληρούν τις απαιτήσεις του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
124
Εντούτοις, η Επιτροπή δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι η συμπεριφορά που διαπίστωσε πληρούσε τις απαιτήσεις του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589.
125
Πρώτον, όσον αφορά τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι δηλαδή μια τέτοια συστηματική συμπεριφορά μπορούσε να αποτελεί την ίδια τη βάση του καθεστώτος ενισχύσεων, αρκεί η υπόμνηση ότι δεν πρόκειται για τη βάση του καθεστώτος που έγινε δεκτή στην προσβαλλόμενη απόφαση. Πράγματι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 80 ανωτέρω, η Επιτροπή ανέφερε στις αιτιολογικές σκέψεις 97 έως 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, όπως εφαρμόζεται από τη βελγική φορολογική διοίκηση, συνιστούσε τη βάση του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων και ότι η εφαρμογή αυτή μπορούσε να συναχθεί από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και από τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου.
126
Δεύτερον, ακόμη και εάν τα επιχειρήματα της Επιτροπής εκληφθούν υπό την έννοια ότι τα βασικά στοιχεία του καθεστώτος ενισχύσεων προκύπτουν από μια συστηματική συμπεριφορά η οποία, με τη σειρά της, προκύπτει από το δείγμα των προαποφάσεων που αυτή εξέτασε, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν κατόρθωσε να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον την ύπαρξη τέτοιας συστηματικής συμπεριφοράς.
127
Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 65 και 103 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή παραδέχεται ότι εξέτασε δείγμα 22 από τις 66 σχετικές προαποφάσεις. Όπως, όμως, ορθώς προβάλλουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, η Επιτροπή δεν διευκρίνισε στην προσβαλλόμενη απόφαση την επιλογή του δείγματος αυτού ούτε τους λόγους για τους οποίους το εν λόγω δείγμα θεωρήθηκε αντιπροσωπευτικό του συνόλου των προαποφάσεων. Απαντώντας δε σε γραπτή ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου, ως προς την οποία παρασχέθηκαν επίσης διευκρινίσεις και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ανέφερε ότι είχε ζητήσει τις προαποφάσεις που εκδόθηκαν το 2005 (δεδομένου ότι καμία απόφαση δεν είχε εκδοθεί το 2004), το 2007, το 2010 και το 2013, προκειμένου να καλύψει με την εξέτασή της τις αποφάσεις που εκδόθηκαν στην αρχή, στο μέσο και στο τέλος της περιόδου κατά την οποία η υπηρεσία προαποφάσεων εξέδωσε τέτοιες αποφάσεις.
128
Επιπλέον, στις σκέψεις 62 έως 64 και στην υποσημείωση 80, η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται σε 6 από τις 66 σχετικές προαποφάσεις, οι οποίες περιγράφηκαν συνοπτικά και κρίθηκαν ως χαρακτηριστικά παραδείγματα για το σύνολο των προαποφάσεων. Η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει, όμως, καμία διευκρίνιση ως προς τους λόγους για τους οποίους επελέγησαν τα 6 αυτά παραδείγματα, ως προς τους λόγους για τους οποίους οι εν λόγω αναλυθείσες προαποφάσεις αποτελούν αρκούντως αντιπροσωπευτική βάση του συνόλου των 66 προαποφάσεων και ως προς τους λόγους για τους οποίους τα 6 αυτά παραδείγματα αρκούν προς τεκμηρίωση του συμπεράσματος της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη συστηματικής συμπεριφοράς εκ μέρους των βελγικών φορολογικών αρχών.
129
Περαιτέρω, πρέπει να υπομνησθούν τα όσα αναφέρθηκαν στις σκέψεις 103 έως 112 ανωτέρω, ότι δηλαδή οι βελγικές φορολογικές αρχές εξέτασαν κατά περίπτωση κάθε αίτηση και διέθεταν διακριτική ευχέρεια που έβαινε σαφώς πέραν μιας απλής τεχνικής εφαρμογής των διατάξεων που προσδιορίζονται στην αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την έκδοση κάθε προαποφάσεως κατόπιν της εξετάσεως αυτής, γεγονός που αναιρεί, αφ’ εαυτού, το συστηματικό χαρακτήρα της φερόμενης συμπεριφοράς των βελγικών φορολογικών αρχών. Επιπλέον, την ύπαρξη συστηματικής συμπεριφοράς θέτει εν αμφιβόλω η περιεχόμενη στη σκέψη 98, ανωτέρω, διαπίστωση σχετικά με τα περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως που είναι αναγκαία για την εφαρμογή του επίμαχου εν προκειμένω συστήματος ως προς τα πλεονάζοντα κέρδη.
130
Τέλος, το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International ισχυρίζονται ότι πολλές προαποφάσεις δεν περιέχουν τα βασικά στοιχεία του καθεστώτος ενισχύσεων που εντόπισε η Επιτροπή με την προσβαλλόμενη απόφαση, ιδίως, επειδή δεν αφορούν όλες τον ρόλο της κεντρική επιχειρήσεως όπως αυτός ελήφθη υπόψη από την Επιτροπή, επειδή δεν υπήρξε σε όλες τις περιπτώσεις συγκέντρωση ή εκ νέου συγκέντρωση δραστηριοτήτων και επειδή ο υπολογισμός των πλεοναζόντων κερδών πραγματοποιήθηκε κατά περίπτωση και όχι πάντοτε σύμφωνα με την περιλαμβάνουσα δύο στάδια μέθοδο υπολογισμού την οποία επικρίνει η Επιτροπή.
131
Συναφώς, πρέπει να τονισθεί ότι τα κενά που διαπιστώθηκαν στις σκέψεις 127 και 128 ανωτέρω δεν είναι δυνατόν να καλυφθούν με τις συμπληρωματικές πληροφορίες που παρέσχε η Επιτροπή απαντώντας στις μνημονευθείσες ανωτέρω, στη σκέψη 49, ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με το δείγμα των προαποφάσεων που αυτή ανέλυσε. Πράγματι, το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορεί, χωρίς να υπερβεί τα όρια του ελέγχου της νομιμότητας της προσβαλλομένης αποφάσεως, να στηρίξει την απόρριψη λόγου ακυρώσεως που έχει τεθεί στην κρίση του σε αιτιολογία ξένη προς την εν λόγω απόφαση (πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2016, Ιρλανδία και Aughinish Alumina κατά Επιτροπής, T‑50/06 RENV II και T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, σκέψη 145).
132
Εν πάση περιπτώσει, και όπως ορθώς προβάλλουν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, από τις συμπληρωματικές πληροφορίες που παρέσχε η Επιτροπή απαντώντας στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι προαποφάσεις που περιλαμβάνονται στο δείγμα που εξέτασε η Επιτροπή απηχούν εξατομικευμένες απαντήσεις που έδωσαν οι βελγικές φορολογικές αρχές σε διάφορες περιπτώσεις που τους υποβλήθηκαν. Συγκεκριμένα, οι πληροφορίες που παρασχεθήκαν για τις 22 αποφάσεις καταδεικνύουν ότι οι αποφάσεις αυτές εκδόθηκαν στο πλαίσιο διαφορετικών καταστάσεων, όπως η συγχώνευση ή η αναδιάρθρωση των δραστηριοτήτων παραγωγής, η κατασκευή νέων εγκαταστάσεων, η αύξηση της παραγωγικής ικανότητας των υφιστάμενων εγκαταστάσεων ή η εσωτερική ανάθεση δραστηριοτήτων εφοδιασμού. Επομένως, αντιθέτως προς ό,τι προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 15 της προσβαλλομένης αποφάσεως και από τη συλλογιστική που ακολούθησε η Επιτροπή προκειμένου να αποδείξει ότι το επίμαχο καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους (σημείο 6.3.2.2 της προσβαλλομένης αποφάσεως), οι περιλαμβανόμενες στο εξετασθέν δείγμα προαποφάσεις δεν αφορούν όλες καταστάσεις στις οποίες η κρίσιμη βελγική οντότητα έχει τη δομή «κεντρικής επιχειρήσεως».
133
Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που παρέσχε η Επιτροπή απαντώντας στις μνημονευθείσες ανωτέρω, στη σκέψη 49, ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου, δεν ακολουθήθηκε συστηματικά η περιλαμβάνουσα δύο στάδια προσέγγιση για τον υπολογισμό των πλεοναζόντων κερδών, την οποία η Επιτροπή χαρακτήρισε ως ένα από τα βασικά στοιχεία του φερομένου καθεστώς ενισχύσεων και περιέγραψε στην αιτιολογική σκέψη 15 της προσβαλλομένης αποφάσεως και η οποία συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, τη χρήση εκθέσεων σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση και την MTMN.
134
Ως εκ τούτου, πέραν των κενών που διαπιστώθηκαν στις σκέψεις 127 και 128 ανωτέρω, τα οποία αναιρούν τα επιχειρήματα σχετικά με την ύπαρξη συστηματικής συμπεριφοράς εκ μέρους των βελγικών φορολογικών αρχών, το δείγμα στο οποίο αναφέρεται η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν αποδεικνύει κατ’ ανάγκη ότι υπήρξε πράγματι τέτοια συστηματική συμπεριφορά και ότι αυτή ακολουθήθηκε στο σύνολο των συγκεκριμένων προαποφάσεων.
Συμπέρασμα σχετικά με τον χαρακτηρισμό των επίμαχων μέτρων ως καθεστώτος ενισχύσεων
135
Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι η Επιτροπή εσφαλμένα έκρινε ότι το επίμαχο βελγικό σύστημα σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη, όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων.
136
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνουν δεκτοί οι λόγοι ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, οι οποίοι αντλούνται από παράβαση του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, όσον αφορά το συμπέρασμα που διατυπώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων. Κατά συνέπεια, και χωρίς να χρειάζεται να εξετασθούν οι λοιποί λόγοι ακυρώσεως που προβλήθηκαν κατά της προσβαλλομένης αποφάσεως, η τελευταία πρέπει να ακυρωθεί στο σύνολό της, στο μέτρο που στηρίζεται σε εσφαλμένη κρίση ως προς την ύπαρξη τέτοιου καθεστώτος.
Επί των δικαστικών εξόδων
137
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί να φέρει, πέραν των δικών της δικαστικών εξόδων, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν το Βασίλειο του Βελγίου, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων της διαδικασίας ασφαλιστικών μέτρων, και η Magnetrol International, σύμφωνα με τα σχετικά αιτήματά τους.
138
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Επομένως, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο πενταμελές τμήμα)
αποφασίζει:
1)
Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16 προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
2)
Ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο.
3)
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα δικαστικά έξοδα του Βασιλείου του Βελγίου, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων της διαδικασίας ασφαλιστικών μέτρων, καθώς και εκείνα της Magnetrol International.
4)
Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Μαρκουλλή
Kornezov
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 14 Φεβρουαρίου 2019.
(υπογραφές)
Περιεχόμενα
Ιστορικό της διαφοράς
Νομικό πλαίσιο
Σχετικά με τον κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992
Σχετικά με τον νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 1992
Σχετικά με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92
– Αιτιολογική έκθεση
– Άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92
Σχετικά με τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006.
Σχετικά με τις απαντήσεις του Υπουργού Οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92
Προσβαλλόμενη απόφαση
Διαδικασία και αιτήματα
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση Τ-131/16
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση Τ-263/16
Σκεπτικό
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Σχετικά με την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας
Σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων υπό την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589
Σχετικά με τα βασικά στοιχεία του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων
Σχετικά με το περιθώριο εκτιμήσεως των βελγικών φορολογικών αρχών
Σχετικά με τον ορισμό των δικαιούχων
Σχετικά με την ύπαρξη συστηματικής συμπεριφοράς
Συμπέρασμα σχετικά με τον χαρακτηρισμό των επίμαχων μέτρων ως καθεστώτος ενισχύσεων
Επί των δικαστικών εξόδων
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.