62023CJ0248
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 12ης Σεπτεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90, παράγραφος 1 – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μείωσης της τιμής που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης – Εισφορές φαρμακευτικής επιχείρησης στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας – Εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία αποκλείει από το ευεργέτημα της μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου τις εισφορές που καταβάλλει φαρμακευτική επιχείρηση στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας δυνάμει εκ του νόμου υποχρέωσης»
Στην υπόθεση C‑248/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 30ής Μαρτίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Απριλίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Novo Nordisk A/S
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (εισηγητή), A. Kumin και I. Ziemele, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: I. Illéssy, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Μαρτίου 2024,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Novo Nordisk A/S, εκπροσωπούμενη από τους T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi και G. Riszter, ügyvédek,
–
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την K. Szíjjártó,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον V. Bottka και την J. Jokubauskaitė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Novo Nordisk A/S και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: διεύθυνση προσφυγών) σχετικά με την άρνηση της δεύτερης να αναγνωρίσει στη Novo Nordisk το δικαίωμα να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τις εισφορές που κατέβαλε δυνάμει εκ του νόμου υποχρέωσης, στον Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (οργανισμό διαχείρισης του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας, Ουγγαρία) (στο εξής: NEAK).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
4
Το άρθρο 78 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ·
β)
τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή τον λήπτη.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, στοιχείο β), τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως παρεπόμενα τα έξοδα που αποτελούν αντικείμενο χωριστής συμφωνίας.»
5
Το κεφάλαιο 5 του τίτλου VII της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιγράφεται «Διάφορες διατάξεις», περιλαμβάνει το άρθρο 90 που προβλέπει τα εξής:
«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
6
Το άρθρο 401 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το ουγγρικό δίκαιο
7
Κατά το άρθρο 65 του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί φόρου προστιθέμενης αξίας) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)]:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εάν δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό στον παρόντα νόμο, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει την αντιπαροχή, εκπεφρασμένη σε χρήματα, την οποία λαμβάνει ή πρόκειται να λάβει ο δικαιούχος αυτής από τον αποκτώντα το αγαθό ή τον λήπτη της υπηρεσίας ή από τρίτο, περιλαμβανομένης κάθε είδους επιδοτήσεως που συνδέεται άμεσα με την τιμή της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
8
Το άρθρο 36 του biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (νόμου XCVIII του 2006 περί γενικών διατάξεων για την αξιόπιστη και οικονομικά βιώσιμη προμήθεια φαρμάκων και ιατρικού εξοπλισμού και για την εμπορία φαρμάκων) [Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29), στο εξής: Gyftv] προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου ή, εάν αυτός δεν ασκεί δραστηριότητα διανομής στην ημεδαπή, ο διανομέας που ορίζεται δυνάμει μεταξύ τους συμφωνίας η οποία έχει εγκριθεί από την κρατική φορολογική αρχή, καθώς και ο αιτούμενος την επιδότηση σκευάσματος από την κοινωνική ασφάλιση ή, εάν αυτός δεν είναι ο διανομέας του σκευάσματος, ο διανομέας του […] υπέχουν, όσον αφορά όλα τα φάρμακα και τα σκευάσματά τους […] που διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων και απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης, με εξαίρεση τα φάρμακα που αναφέρονται στο άρθρο 38, παράγραφος 1, και τα σκευάσματα που αναφέρονται στη νομοθεσία σχετικά με τα γάλατα πρώτης και δεύτερης βρεφικής ηλικίας, υποχρέωση καταβολής ποσοστού 20 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων κατά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής ή την τιμή εισαγωγής […]. Οι κάτοχοι άδειας κυκλοφορίας φαρμάκων υπέχουν, όσον αφορά όλα τα σκευάσματα που αναφέρονται στη νομοθεσία σχετικά με τα γάλατα πρώτης και δεύτερης βρεφικής ηλικίας, διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων και απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης, υποχρέωση καταβολής ποσοστού 10 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότηση, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων κατά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής (τιμή παραγωγής/τιμή καταναλωτή). Ο υπολογισμός της οφειλής πραγματοποιείται χωριστά για κάθε προϊόν και για κάθε είδος επιδότησης. […]»
9
Το άρθρο 37 του Gyftv έχει ως εξής:
«(1)   Ο οργανισμός που είναι αρμόδιος για τη διαχείριση του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας κοινοποιεί στους υπόχρεους πληρωμής ή δημοσιεύει στην ιστοσελίδα του, το αργότερο έως τη 10η ημέρα του δεύτερου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, τα στοιχεία αναφορικά με τις επιδοτήσεις και τις πωλήσεις που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων πληρωμής που προβλέπονται στο άρθρο 36, παράγραφοι 1 και 2.
(2)   Οι κάτοχοι άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου ή άδειας χονδρικής διανομής φαρμάκου οφείλουν βάσει της υποχρεώσεως πληρωμής που υπέχουν από το άρθρο 36, παράγραφοι 1 και 2, να υποβάλλουν, το αργότερο έως την 20ή ημέρα του τρίτου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, δήλωση στην κρατική φορολογική αρχή χρησιμοποιώντας το έντυπο που διαθέτει η τελευταία και, ταυτόχρονα, πραγματοποιούν την πληρωμή στο δημόσιο ταμείο σε λογαριασμό που έχει ανοίξει για τον σκοπό αυτό η φορολογική αρχή.»
10
Το άρθρο 40 του Gyftv προβλέπει τα εξής:
«Η κρατική φορολογική αρχή
a)
αμέσως μετά την πληρωμή των ποσών που εισπράττει δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφοι 1, 2, 4 και 4a,
b)
[…]
μεταφέρει τα ποσά αυτά σε λογαριασμό του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας ο οποίος ορίζεται με ειδική διάταξη και τηρείται στο δημόσιο ταμείο.»
11
Το άρθρο 40/A του Gyftv ορίζει τα εξής:
«(1)   Πέραν της υποχρέωσης πληρωμής που προβλέπεται στο άρθρο 36, παράγραφος 1, ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου ή, εάν αυτός δεν ασκεί δραστηριότητα διανομής στην ημεδαπή, ο διανομέας που ορίζεται δυνάμει μεταξύ τους συμφωνίας η οποία έχει εγκριθεί από την κρατική φορολογική αρχή, […] υπέχουν, όσον αφορά όλα τα φάρμακά τους που διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων, απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης επί τουλάχιστον έξι έτη και η τιμή των οποίων, λαμβανόμενη ως βάση για τη χρηματοδότηση αυτή, υπερβαίνει τα 1000 φιορίνια [(περίπου 2,63 ευρώ)], υποχρέωση καταβολής ποσοστού 10 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων κατά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής ή την τιμή εισαγωγής […], υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει άλλο προϊόν που απολαύει επίσης δημόσιας χρηματοδότησης και του οποίου η δραστική ουσία και η μέθοδος χορήγησης είναι πανομοιότυπες προς εκείνες του επίμαχου προϊόντος, πλην όμως διατίθεται στην αγορά υπό διαφορετική εμπορική ονομασία από έτερο κάτοχο άδειας κυκλοφορίας. Ο υπολογισμός της οφειλής πραγματοποιείται χωριστά για κάθε προϊόν και για κάθε είδος επιδότησης.
[…]
(5)   Η κρατική φορολογική αρχή ενημερώνει τον οργανισμό ασφάλισης υγείας σχετικά με την έγκριση της αναφερόμενης στην παράγραφο 1 συμφωνίας μεταξύ του κατόχου της άδειας κυκλοφορίας και του διανομέα, εντός οκτώ ημερών από την ημερομηνία έγκρισής της.
(6)   Ο οργανισμός που είναι αρμόδιος για τη διαχείριση του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας κοινοποιεί στους υπόχρεους πληρωμής ή δημοσιεύει στην ιστοσελίδα του, το αργότερο έως τη 10η ημέρα του δεύτερου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, τα στοιχεία αναφορικά με τις επιδοτήσεις και τις πωλήσεις που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 υποχρέωσης πληρωμής.
(7)   Δυνάμει της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 υποχρέωσης πληρωμής, ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου υποβάλλει, το αργότερο έως την 20ή ημέρα του τρίτου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, δήλωση στην κρατική φορολογική αρχή χρησιμοποιώντας το έντυπο που διαθέτει η τελευταία και, ταυτόχρονα, πραγματοποιεί την πληρωμή στο δημόσιο ταμείο σε λογαριασμό που έχει ανοίξει για τον συγκεκριμένο σκοπό η φορολογική αρχή.
(8)   Ο οργανισμός ασφάλισης υγείας που είναι αρμόδιος για τη διαχείριση του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας προβαίνει, ταυτόχρονα με την προβλεπόμενη στην παράγραφο 6 κοινοποίηση δεδομένων, σε ηλεκτρονική κοινοποίηση προς την κρατική φορολογική αρχή των δεδομένων που είναι αναγκαία για τον έλεγχο των υπόχρεων προσώπων.
(9)   Η κρατική φορολογική αρχή μεταφέρει αμέσως τα ποσά που εισπράττει δυνάμει της παραγράφου 1 σε λογαριασμό του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας ο οποίος ορίζεται με ειδική διάταξη και τηρείται στο δημόσιο ταμείο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12
Η Novo Nordisk είναι εταιρία του δανικού δικαίου η οποία παρασκευάζει και διανέμει φάρμακα. Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, η εταιρία αυτή πωλεί τα φάρμακά της στην Ουγγαρία.
13
Η λιανική πώληση φαρμάκων εντός του εν λόγω κράτους μέλους πραγματοποιείται, πλην των νοσοκομείων, μέσω φαρμακείων. Τα φαρμακεία εφοδιάζονται από χονδρεμπόρους και οι χονδρέμποροι από εταιρίες διανομής φαρμακευτικών προϊόντων, όπως η Novo Nordisk.
14
Ο NEAK μπορεί να επιδοτεί ορισμένα φάρμακα μέσω ενός συστήματος «επιδότησης της τιμής αγοράς». Δυνάμει του συστήματος αυτού, ο NEAK επιδοτεί την τιμή αγοράς των φαρμάκων που πωλούνται βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων και καλύπτονται από την κοινωνική ασφάλιση στο πλαίσιο εξωνοσοκομειακής περίθαλψης (στο εξής: επιδότηση από την κοινωνική ασφάλιση). Το τίμημα του επιδοτούμενου φαρμάκου κατανέμεται μεταξύ του NEAK και του ασθενούς. Ο ασθενής καταβάλλει στο φαρμακείο το λεγόμενο «ποσό συμμετοχής», το οποίο αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής του φαρμάκου και του ποσού της επιδότησης από την κοινωνική ασφάλιση. Ο NEAK καταβάλλει ακολούθως στο φαρμακείο το ποσό της εν λόγω επιδότησης. Επομένως, η τιμή των φαρμάκων την οποία εισπράττουν τα φαρμακεία και η οποία αποτελεί τη βάση επιβολής του ΦΠΑ έχει δύο συνιστώσες: αφενός, την επιδότηση από την κοινωνική ασφάλιση και, αφετέρου, το «ποσό συμμετοχής» που καταβάλλει ο ασθενής. Το φαρμακείο πρέπει, συνεπώς, να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί τόσο στο καταβαλλόμενο από τον ασθενή ποσό όσο και στο ποσό που καταβάλλει ο ΝΕΑΚ.
15
Αφενός, η Novo Nordisk ανήκει σε όμιλο εταιριών ο οποίος συνήψε, στο όνομά του και για λογαριασμό της Novo Nordisk, σύμβαση με τον NEAK για την επιδότηση ενός χαρτοφυλακίου φαρμάκων και συμβάσεις επιδότησης της τιμής βάσει του όγκου των πωλήσεων (στο εξής: συμβάσεις για το ύψος της επιδότησης). Δυνάμει των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης, η Novo Nordisk αναλάμβανε την υποχρέωση να καταβάλλει στον NEAK, για την ποσότητα των επιδοτούμενων φαρμάκων που εμπορευόταν, εισφορές το ύψος των οποίων καθοριζόταν στις συμβάσεις αυτές επί τη βάσει του κύκλου εργασιών που προερχόταν από την πώληση των συγκεκριμένων φαρμάκων.
16
Αφετέρου, δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 1, και του άρθρου 40/A, παράγραφος 1, του Gyftv, η Novo Nordisk, ως διανομέας φαρμάκων, υπέχει την εκ του νόμου υποχρέωση να καταβάλλει ποσά τα οποία αντιστοιχούν στο 20 % και στο 10 % αντιστοίχως επί μέρους των επιδοτήσεων που χορηγούνται από την κοινωνική ασφάλιση για όλα τα επιδοτούμενα με δημόσιους πόρους φάρμακα που πωλεί μέσω φαρμακείων (στο εξής: εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής).
17
Τα οφειλόμενα λόγω της υποχρέωσης αυτής ποσά καταβάλλονται στον λογαριασμό της φορολογικής αρχής, η οποία τα μεταφέρει αμέσως στον λογαριασμό του ταμείου ασφάλισης υγείας που διαχειρίζεται ο NEAK.
18
Εκπληρώνοντας την εν λόγω υποχρέωση, η Novo Nordisk παραιτείται από μέρος της αντιπαροχής που λαμβάνει από τους χονδρεμπόρους για την πώληση των φαρμάκων, με αποτέλεσμα τη μείωση του κύκλου εργασιών της κατά ένα προκαθορισμένο ποσοστό το οποίο καθορίζεται από την εθνική νομοθεσία. Η ύπαρξη καθαυτήν της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής και το τυχόν οφειλόμενο δυνάμει αυτής συνολικό ποσό πληρωμής εξαρτώνται από την ποσότητα των πωλούμενων φαρμάκων και το ποσό της επιδότησης που χορηγείται από την κοινωνική ασφάλιση.
19
Ως διανομέας φαρμάκων, η Novo Nordisk υπέβαλε στην πρωτοβάθμια φορολογική αρχή διορθωτική δήλωση ΦΠΑ για τον Ιανουάριο του 2016, η οποία αφορούσε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου για το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Το ποσό της εν λόγω μείωσης αντιστοιχούσε στις πληρωμές που είχε πραγματοποιήσει η Novo Nordisk κατ’ εφαρμογήν των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης και σε εκτέλεση της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής.
20
Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε την ως άνω διορθωτική δήλωση αρνούμενη την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ.
21
Η διεύθυνση προσφυγών, η οποία επιλήφθηκε της διοικητικής ενστάσεως της Novo Nordisk κατά της ως άνω απόφασης, έκρινε, στηριζόμενη στην απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), ότι η Novo Nordisk είχε δικαίωμα έκπτωσης από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ των ποσών που είχε καταβάλει δυνάμει των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης.
22
Ωστόσο, η διεύθυνση προσφυγών απέρριψε την έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου των ποσών που είχε καταβάλει η Novo Nordisk δυνάμει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής (στο εξής: επίμαχες πληρωμές). Η διεύθυνση προσφυγών έκρινε ότι οι πληρωμές αυτές, οι οποίες είχαν πραγματοποιηθεί δυνάμει υποχρεώσεως προβλεπόμενης από τον νόμο, δεν συνιστούν μείωση της τιμής εκπεστέα από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, κατά την άποψή της, οι πληρωμές που πραγματοποιούνται βάσει του άρθρου 36, παράγραφος 1, και του άρθρου 40/A, παράγραφος 1, του Gyftv πρέπει να θεωρηθούν ως φόρος δεδομένου, αφενός, ότι δεν προορίζονται για τον τελικό καταναλωτή αλλά για τη φορολογική αρχή και, αφετέρου, ότι αποτελούν κατ’ ουσίαν μέσο για την επίτευξη δημοσιονομικών και υγειονομικών σκοπών.
23
Η Novo Nordisk άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της διεύθυνσης προσφυγών ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία), το οποίο αποτελεί το αιτούν δικαστήριο.
24
Στηριζόμενο στη νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), και της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, κατ’ αρχάς, ότι ο NEAK πρέπει να θεωρηθεί ως ο τελικός καταναλωτής των παραδόσεων φαρμάκων στις οποίες προέβη η Novo Nordisk. Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι ο άμεσος δικαιούχος των παραδοθέντων φαρμάκων δεν είναι ο NEAK που αποδίδει εκ των υστέρων στο φαρμακείο το ποσό της επιδότησης, αλλά οι ίδιοι οι ασφαλισμένοι που καταβάλλουν το ποσό συμμετοχής τους στο φαρμακείο, δεν είναι ικανό να καταλύσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ των εν λόγω παραδόσεων αγαθών και της εισπραχθείσας αντιπαροχής, οπότε το ποσό που εισπράττει η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο εκείνου που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής.
25
Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η αιτιολογική έκθεση του σχεδίου νόμου περί θεσπίσεως της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής χαρακτηρίζει τις επίμαχες πληρωμές ως εκπτώσεις.
26
Τέλος, η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής ισοδυναμεί με μείωση τιμής, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η Novo Nordisk δεν έλαβε ολόκληρη την αντιπαροχή για τα προϊόντα που πώλησε.
27
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εντούτοις, ότι το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη αποφανθεί επί του ζητήματος αν το γεγονός ότι οι επίμαχες πληρωμές πραγματοποιήθηκαν δυνάμει υποχρεώσεως προβλεπόμενης εκ του νόμου αποκλείει τον χαρακτηρισμό τους ως μείωση της τιμής, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
28
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι αντίκειται στην εν λόγω διάταξη η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, δυνάμει της οποίας φαρμακευτική εταιρία που προβαίνει σε εκ του νόμου πληρωμές στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας βάσει του κύκλου εργασιών της από τις πωλήσεις φαρμακευτικών προϊόντων για τα οποία χορηγείται δημόσια επιδότηση δεν δικαιούται να μειώσει εκ των υστέρων τη βάση επιβολής του φόρου λόγω των πληρωμών αυτών, δεδομένου ότι οι πληρωμές πραγματοποιούνται δυνάμει εκ του νόμου υποχρέωσης, ότι η βάση τους μπορεί να μειωθεί μέσω έκπτωσης των πληρωμών που πραγματοποιούνται βάσει σύμβασης για την επιδότηση φαρμάκων και των ποσών που επενδύει η επιχείρηση σε έρευνα και ανάπτυξη στον τομέα της υγείας και ότι το πληρωτέο ποσό εισπράττεται από την κρατική φορολογική αρχή, η οποία το αποδίδει αμέσως στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας φαρμακευτική επιχείρηση η οποία υποχρεούται να προβαίνει σε πληρωμές προς τον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας βάσει του κύκλου εργασιών της από τις πωλήσεις επιδοτούμενων με δημόσιους πόρους φαρμακευτικών προϊόντων δεν δικαιούται εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω των πληρωμών αυτών, διότι οι πληρωμές πραγματοποιούνται δυνάμει υποχρέωσης εκ του νόμου, η δε βάση τους μπορεί να μειωθεί μέσω έκπτωσης τόσο των ποσών που καταβάλλονται βάσει σύμβασης για το ύψος της επιδότησης όσο και των δαπανών της επιχείρησης για έρευνα και ανάπτυξη στον τομέα της υγείας και διότι τα πληρωτέα ποσά εισπράττονται από τη φορολογική αρχή, η οποία τα αποδίδει αμέσως στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας.
30
Κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να μειώσουν τη βάση επιβολής του φόρου και, συνακόλουθα, το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο, οσάκις μετά τη διενέργεια της πράξης ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της. Η διάταξη αυτή αποτελεί έκφραση θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή, επισημαίνεται ότι το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.
32
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ είναι ο φόρος αυτός να πλήττει αποκλειστικώς και μόνον τον τελικό καταναλωτή και να είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου της τελικής φορολογήσεως, ασχέτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Novo Nordisk πωλεί στην ουγγρική αγορά, μέσω χονδρεμπόρων, επιδοτούμενα από τον NEAK φάρμακα διατιθέμενα στα φαρμακεία, τα οποία μεταπωλούν τα φάρμακα αυτά σε πρόσωπα καλυπτόμενα από την κρατική ασφάλιση υγείας έναντι καταβολής, εκ μέρους των ασφαλισμένων, της διαφοράς μεταξύ της τιμής του φαρμάκου και του ποσού της επιδότησης από την κοινωνική ασφάλιση το οποίο καταβάλλει απευθείας ο NEAK στα φαρμακεία. Δυνάμει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής που υπέχει, η Novo Nordisk καταβάλλει στον NEAK, μέσω της φορολογικής αρχής, ποσά τα οποία αντιστοιχούν στο 20 % και 10 % αντιστοίχως επί μέρους των επιδοτήσεων που χορηγούνται από την κοινωνική ασφάλιση για όλα τα επιδοτούμενα με δημόσιους πόρους φάρμακα που πωλεί μέσω φαρμακείων. Τα ποσά αυτά προέρχονται από τα έσοδα της πώλησης των εν λόγω φαρμάκων. Μολονότι ο τυπικός αποδέκτης των επίμαχων πληρωμών είναι η φορολογική αρχή, η εν λόγω αρχή υποχρεούται να μεταφέρει αμέσως τα καταβληθέντα ποσά σε λογαριασμό του NEAK.
34
Στο πλαίσιο αυτό, τόσο η φορολογική αρχή όσο και η Ουγγρική Κυβέρνηση εκτιμούν ότι ο τρόπος με τον οποίο η Novo Nordisk πραγματοποίησε τις επίμαχες πληρωμές δικαιολογεί τον χαρακτηρισμό τους ως φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και ότι, κατά συνέπεια, οι πληρωμές αυτές πρέπει να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση των φαρμάκων.
35
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, προκειμένου τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι να εμπίπτουν στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, ενώ δεν αντιπροσωπεύουν πρόσθετη αξία και δεν συνιστούν την οικονομική αντιπαροχή των παραδιδόμενων αγαθών ή των παρεχόμενων υπηρεσιών, πρέπει να συνδέονται άμεσα με την εν λόγω παράδοση ή παροχή και ότι το ζήτημα αν το γενεσιουργό γεγονός των εν λόγω τελών, δικαιωμάτων, εισφορών ή φόρων συμπίπτει με αυτό του ΦΠΑ αποτελεί καθοριστικό στοιχείο προς απόδειξη τέτοιας άμεσης σχέσεως (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑228/09, EU:C:2010:295, σκέψη 30, και της 11ης Ιουνίου 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Κατ’ αρχάς προκύπτει, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι οι επίμαχες πληρωμές δεν αντιπροσωπεύουν πρόσθετη αξία.
37
Εν συνεχεία, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο μέτρο που το μέρος της τιμής πωλήσεως των επιδοτούμενων φαρμάκων που καταβάλλεται από τη Novo Nordisk, μέσω της φορολογικής αρχής, στον NEAK καθορίζεται εκ των προτέρων και είναι υποχρεωτικό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί μέρος της οικονομικής αντιπαροχής για τις παραδόσεις των φαρμάκων αυτών, την οποία πράγματι έλαβε η Novo Nordisk (πρβλ. απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, σκέψη 28).
38
Τέλος, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, αφενός, ότι το γεγονός μετά το πέρας του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο υπέχει τη νομική υποχρέωση που προβλέπεται στο άρθρο 36, παράγραφος 1, και στο άρθρο 40/A, παράγραφος 1, του Gyftv είναι η πώληση των φαρμάκων και, αφετέρου, ότι το συνολικό ποσό που οφείλεται βάσει της υποχρέωσης αυτής καθορίζεται σε συνάρτηση με την ποσότητα των πωλούμενων φαρμάκων και το ποσό της επιδότησης που χορηγείται από την κοινωνική ασφάλιση.
39
Όσον αφορά τη δυνατότητα που αναγνωρίζει η εθνική νομοθεσία στις φαρμακευτικές επιχειρήσεις να εκπίπτουν από το ποσό των επίμαχων πληρωμών τις καταβληθείσες εισφορές βάσει των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης που αφορούν την περίοδο αναφοράς, αφαιρουμένου του ΦΠΑ, καθώς και τις δαπάνες για έρευνα και ανάπτυξη, η άσκηση της δυνατότητας αυτής ενδέχεται μεν, σε ορισμένες περιπτώσεις, να μειώσει το ποσό των ως άνω πληρωμών, πλην όμως ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 36 έως 38 της παρούσας αποφάσεως, οι εν λόγω πληρωμές μπορούν να χαρακτηριστούν ως φόρος, κατά την έννοια του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
40
Αφενός, ο NEAK είναι ο τελικός δικαιούχος των πληρωμών που πραγματοποιούνται τόσο δυνάμει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής όσο και δυνάμει των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης.
41
Αφετέρου, η Ουγγρική Κυβέρνηση δεν παρέσχε καμία διευκρίνιση σχετικά με τον τρόπο λειτουργίας του μηχανισμού έκπτωσης των δαπανών έρευνας και ανάπτυξης στον τομέα της υγείας από το ποσό των οφειλόμενων δυνάμει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμών και, ως εκ τούτου, ουδόλως μπορεί να συναχθεί ότι η παρεχόμενη αυτή δυνατότητα είναι κρίσιμη για να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες πληρωμές αποτελούν φόρους οι οποίοι πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
42
Υπό τις συνθήκες αυτές, το γενεσιουργό γεγονός των επίμαχων πληρωμών μπορεί να συμπίπτει με αυτό του ΦΠΑ που οφείλεται για τα επιδοτούμενα και διατιθέμενα στην αγορά φάρμακα. Επομένως, οι πληρωμές αυτές μπορούν, δυνάμει του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, να περιληφθούν στη βάση επιβολής του ΦΠΑ.
43
Όσον αφορά το ζήτημα αν τα ποσά που καταβάλλουν οι φαρμακευτικές επιχειρήσεις στους οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης για την πώληση επιδοτούμενων φαρμάκων μπορούν, παρά ταύτα, να εμπίπτουν στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έκπτωση που παρέχεται, βάσει εθνικού νόμου, από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας συνεπάγεται μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της φαρμακευτικής αυτής επιχειρήσεως, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις παραδόσεις αυτές σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας, το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων (απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 46).
44
Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή η επιχειρηματολογία της Ουγγρικής Κυβέρνησης κατά την οποία, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, ο ιδιωτικός χαρακτήρας του ταμείου ασφάλισης υγείας συνιστούσε θεμελιώδη διαφορά ενώ, εν προκειμένω, οι επίμαχες πληρωμές έχουν χαρακτήρα φορολογικού εσόδου. Πράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως, ο πραγματικός δικαιούχος των επίμαχων πληρωμών δεν είναι η φορολογική αρχή αλλά ο NEAK, ο οποίος τις χρησιμοποιεί για την επιδότηση της τιμής αγοράς των φαρμάκων, και δη κατά τον ίδιο τρόπο όπως συνέβαινε και στην υπόθεση εκείνη.
45
Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορεί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ το μέρος του κύκλου εργασιών της που προέρχεται από την πώληση φαρμάκων επιδοτούμενων από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας και το οποίο καταβάλλει στον εν λόγω οργανισμό δυνάμει μεταξύ τους συμβάσεως, όταν η έκπτωση δεν επιτρέπεται για τον λόγο ότι τα ως άνω καταβληθέντα ποσά δεν καθορίστηκαν βάσει των όρων που έχει προηγουμένως προσδιορίσει η επιχείρηση στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και οι καταβολές δεν πραγματοποιήθηκαν για διαφημιστικούς σκοπούς (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 55).
46
Ο τρόπος με τον οποίο πραγματοποιήθηκαν, εν προκειμένω, οι επίμαχες πληρωμές βάσει της υφιστάμενης εκ του νόμου υποχρεώσεως δεν μπορεί να κλονίσει τον χαρακτηρισμό τους ως μείωση της τιμής, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
47
Πράγματι, πρώτον, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ καλύπτει τις μειώσεις τιμών που απορρέουν τόσο από συμβάσεις συναφθείσες μεταξύ φαρμακευτικής επιχειρήσεως και κρατικού οργανισμού ασφαλίσεως υγείας όσο και από εκ του νόμου υποχρεώσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψεις 48 και 49).
48
Επιπλέον, οι μετέχοντες στη διαδικασία επιβεβαίωσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι ο σκοπός των πληρωμών που πραγματοποιούνται δυνάμει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής είναι ο ίδιος με εκείνον των πληρωμών που πραγματοποιούνται βάσει των συμβάσεων για το ύψος της επιδότησης που έχουν συναφθεί μεταξύ του οργανισμού κοινωνικής ασφάλισης και των φαρμακευτικών επιχειρήσεων, ήτοι η επιδότηση της τιμής αγοράς των φαρμάκων που πωλούνται βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων και καλύπτονται από την κοινωνική ασφάλιση στο πλαίσιο εξωνοσοκομειακής περίθαλψης.
49
Δεύτερον, το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο άμεσος δικαιούχος των παραδόσεων των επίμαχων φαρμάκων δεν είναι ο κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας που καταβάλλει εκ των υστέρων το ποσό της επιδότησης στο φαρμακείο, αλλά οι ίδιοι οι ασφαλισμένοι οι οποίοι καταβάλλουν το ποσό της συμμετοχής τους στο φαρμακείο, δεν είναι ικανό να καταλύσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παραδόσεως αγαθών και της εισπραχθείσας αντιπαροχής (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50
Πράγματι, καθόσον το φαρμακείο οφείλει να αποδώσει τον ΦΠΑ επί του ποσού που κατέβαλε ο ασθενής, αλλά και επί του ποσού που έλαβε για τα επιδοτούμενα φάρμακα από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας, ο οργανισμός αυτός πρέπει να θεωρηθεί ως τελικός καταναλωτής της παραδόσεως που πραγματοποίησε φαρμακευτική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, οπότε το ποσό που εισέπραξε η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο εκείνου που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51
Συναφώς, όσον αφορά τον προσδιορισμό του τελικού καταναλωτή, δεν είναι λυσιτελές το επιχείρημα της Ουγγρικής Κυβέρνησης ότι τα ποσά που οφείλονται βάσει της εκ του νόμου υποχρεώσεως πληρωμής εισπράττονται από τη φορολογική αρχή. Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, η φορολογική αρχή αποδίδει αμέσως τα ποσά αυτά στον NEAK, ο οποίος επιδοτεί την τιμή αγοράς των φαρμάκων που πωλούνται βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων και καλύπτονται από την κοινωνική ασφάλιση στο πλαίσιο εξωνοσοκομειακής περίθαλψης.
52
Ο μηχανισμός της άμεσης απόδοσης των ποσών αυτών συνηγορεί υπέρ του χαρακτηρισμού των επίμαχων πληρωμών ως μείωσης της τιμής κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
53
Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ουγγρική Κυβέρνηση, το άρθρο 401 της οδηγίας αυτής δεν αντιτίθεται στην ως άνω ερμηνεία, λαμβανομένου υπόψη του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή. Πράγματι, το γεγονός ότι τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρούν ή να εισάγουν ορισμένους φόρους, δασμούς ή τέλη υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό ουδόλως εμποδίζει τη συνεκτίμησή τους δυνάμει του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, και δη ως μείωση της τιμής, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
54
Επιπλέον, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, με τις επίμαχες πληρωμές, η Novo Nordisk παραιτείται από τμήμα της αντιπαροχής που καταβάλλει ο χονδρέμπορος.
55
Δεν συμβιβάζεται προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως το να είναι η βάση επιβολής του φόρου επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ τον οποίο οφείλει η φαρμακευτική επιχείρηση, ως υποκείμενη στον φόρο, ανώτερη του ποσού που αυτή εν τέλει εισέπραξε. Αν όντως ίσχυε τούτο, δεν θα τηρούνταν η αρχή αυτή (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56
Επομένως, δεδομένου ότι η φαρμακευτική επιχείρηση δεν έλαβε μέρος της αντιπαροχής από την πώληση των φαρμάκων λόγω του ποσού που κατέβαλε στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας, ο οποίος καταβάλλει στα φαρμακεία μέρος της τιμής των φαρμάκων αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η τιμή των εν λόγω φαρμάκων μειώθηκε μετά τη διενέργεια της πράξης κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 47).
57
Πράγματι, η φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορούσε να διαθέσει κατά το δοκούν το σύνολο της τιμής που εισέπραξε κατά την πώληση των προϊόντων της στους χονδρεμπόρους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
58
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας φαρμακευτική επιχείρηση η οποία υποχρεούται να προβαίνει σε πληρωμές προς τον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας βάσει του κύκλου εργασιών της από τις πωλήσεις επιδοτούμενων με δημόσιους πόρους φαρμακευτικών προϊόντων δεν δικαιούται εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω των πληρωμών αυτών, διότι οι πληρωμές πραγματοποιούνται δυνάμει υποχρέωσης εκ του νόμου, η δε βάση τους μπορεί να μειωθεί μέσω έκπτωσης τόσο των ποσών που καταβάλλονται βάσει σύμβασης για το ύψος της επιδότησης όσο και των δαπανών της επιχείρησης για έρευνα και ανάπτυξη στον τομέα της υγείας και διότι τα πληρωτέα ποσά εισπράττονται από τη φορολογική αρχή, η οποία τα αποδίδει αμέσως στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας.
Επί των δικαστικών εξόδων
59
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας φαρμακευτική επιχείρηση η οποία υποχρεούται να προβαίνει σε πληρωμές προς τον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας βάσει του κύκλου εργασιών της από τις πωλήσεις επιδοτούμενων με δημόσιους πόρους φαρμακευτικών προϊόντων δεν δικαιούται εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω των πληρωμών αυτών, διότι οι πληρωμές πραγματοποιούνται δυνάμει υποχρέωσης εκ του νόμου, η δε βάση τους μπορεί να μειωθεί μέσω έκπτωσης τόσο των ποσών που καταβάλλονται βάσει σύμβασης για το ύψος της επιδότησης όσο και των δαπανών της επιχείρησης για έρευνα και ανάπτυξη στον τομέα της υγείας και διότι τα πληρωτέα ποσά εισπράττονται από τη φορολογική αρχή, η οποία τα αποδίδει αμέσως στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.