62001CJ0422_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑422/01. sz. ügyben,
a Bírósághoz a Regeringsrätten (Svédország) által az EK 234. cikk értelmében benyújtott, az e bíróság előtt
a Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
Ola Ramstedt
és
a Riksskatteverket
között folyamatban lévő eljárásban az EK 49. cikk értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatal iránti kérelme tárgyában,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: M. Wathelet tanácselnök (előadó), C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann és A. Rosas bírák,
főtanácsnok: P. Léger,
hivatalvezető: R. Grass,
figyelembe véve a következők által előterjesztett írásbeli észrevételeket:
– a Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) és O. Ramstedt képviseletében J. M. Bexhed chefsjurist,
– a svéd kormány képviseletében A. Kruse, meghatalmazotti minőségben,
– a dán kormány képviseletében J. Molde, meghatalmazotti minőségben,
– az olasz kormány képviseletében I. M. Braguglia, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. Fiengo avvocato dello Stato,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében C. Tufvesson és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
– az EFTA Felügyeleti Hatóság képviseletében E. Wright és P. A. Bjørgan, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a tárgyalásra készített jelentésre,
a Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) és O. Ramstedt (képviseli: J. M. Bexhed), a Riksskatteverket (képviseli: G. Bäck, meghatalmazotti minőségben), a svéd kormány (képviselik: A. Kruse és K. Wistrand, meghatalmazotti minőségben), a Bizottság (képviselik: C. Tufvesson és R. Lyal) és az EFTA Felügyeleti Hatóság (képviselik: E. Wright és P. A. Bjørgan) szóbeli észrevételeinek a 2003. január 30‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
a főtanácsnok indítványának a 2003. április 3‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. A 2001. október 23‑i végzéssel, amely 2001. október 25‑én érkezett a Bírósághoz, a Regeringsrätten (Legfelsőbb Közigazgatási Bíróság) az EK 234. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából az EK‑Szerződés, és különösen az EK 49. cikk értelmezésére vonatkozó kérdést terjesztett a Bíróság elé.
2. E kérdés egyrészről a Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (a továbbiakban: Skandia) és O. Ramstedt, másrészről pedig a Riksskatteverket (adóhivatal) közötti jogvitában merült fel, amelynek tárgya az olyan kiegészítő nyugdíjbiztosítás esetében alkalmazott adójogi bánásmód, amelyet a Skandia más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságoknál kötött O. Ramstedt javára.
Nemzeti jogi háttér
A kérdéses jogszabályok
3. A biztosítások utáni adózásról többek között a kommunalskattelagen (1928:370) (a helyi adókról szóló törvény), valamint a 2002. évi adóévtől (a 2001. év jövedelmei) az inkomstskattelagen (1999:1229) (a jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: IL) rendelkezik, amely a kommunalskattelagen rendelkezéseivel megegyező rendelkezéseket tartalmaz.
4. A kiegészítő nyugdíjbiztosítások területén, amelyet a munkáltató köt meg a munkavállalója javára, és amelynek díjait szintén a munkáltató fizeti, a jogszabályok járadékbiztosítás és tőkefedezeti biztosítás között tesznek különbséget.
5. Ahhoz, hogy a biztosítást járadékbiztosításnak lehessen tekinteni, egyéb feltételek mellett azt általában egy svédországi székhellyel rendelkező biztosítónál kell megkötni.
6. Ugyanakkor az IL 58. fejezetének 5. cikke értelmében az a biztosítás, amelyet nem olyan biztosítónál kötöttek, amely Svédországban gyakorolja tevékenységét, mindezek ellenére járadékbiztosításnak minősül, amennyiben
a) a biztosítás elsősorban az öregségi, betegségi vagy túlélő hozzátartozói nyugdíj fizetésére vonatkozik, és amennyiben a szerződés megkötésekor az adóalany lakóhelye külföldön, olyan országban volt, amelynek adórendszere lehetővé teszi a megfizetett járulékok levonását, az adócsökkentést vagy valamely azzal egyenértékű adókedvezményt, vagy
b) a munkáltató a biztosított külföldi tartózkodása, vagy külföldön történő munkavégzése idején fizette a biztosítási járulékokat, anélkül, hogy e kifizetést az adott országban a biztosított adóköteles jövedelmének tekintették volna, vagy
c) az adóhatóságok engedélyezték, hogy az adott ügy különleges körülményeire tekintettel a biztosítást nyugdíjbiztosításnak tekintsék.
7. Az IL 58. fejezete 2. cikkének (2) bekezdése értelmében azt a biztosítást, amely nem felel meg a fent említett feltételeknek, tőkefedezeti biztosításnak kell tekinteni.
8. A közvetlen adózás szempontjából a két különböző típusú biztosításra eltérő adólevonási szabályok vonatkoznak.
9. A munkáltató által az olyan kiegészítő nyugdíjbiztosítás címén fizetett járulékok, amelyet járadékbiztosításnak lehet tekinteni, azonnal levonhatók az adóköteles jövedelemből. Az utólag kifizetett nyugdíj mint a nyugdíjbavonult munkavállaló – azaz a biztosítás kedvezményezettje – számára kifizetett jövedelem teljes egészében adóköteles.
10. Ezzel szemben a munkáltató által az olyan kiegészítő nyugdíjbiztosítás keretei között fizetett járulékok, amelyet a svéd jogszabályok tőkefedezeti biztosításnak minősítenek, nem vonhatók le az adóköteles jövedelemből. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy a munkáltatót ugyanakkor adólevonási jog illeti meg az olyan összegek tekintetében, amelyeknek a munkavállalók számára történő kifizetésére szerződésben vállalt kötelességet. Következésképpen erre a levonásra csak a nyugdíj tényleges kifizetésének arányában van lehetőség. A munkavállaló szempontjából az így kapott összegek adóköteles munkajövedelemnek minősülnek.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
11. A svéd állampolgár és Svédországban lakóhellyel rendelkező O. Ramstedt a svéd Skandia vállalkozás munkavállalója. O. Ramstedt és a Skandia megállapodtak, hogy O. Ramstedt nyugdíjának egy részét a Skandia egy kiegészítő nyugdíjbiztosítás megkötésével biztosítja, amelyet a Skandia Link Livforsikring A/S dán életbiztosítóval, a Skandia Lebensversicherung AG német életbiztosítóval vagy a Skandia Life Assurance Ltd brit életbiztosítóval (a továbbiakban: külföldi biztosítótársaságok) köt meg.
12. O. Ramstedt és a Skandia előzetes határozat iránti kérelemmel fordultak a Skatterättsnämndenhez (adójogi közigazgatási bizottság) azokra a kérdésekre vonatkozóan, hogy 1) a Skandia jogosult‑e levonni a jövedelemadóból a külföldi biztosítótársaságok egyikénél kötött biztosítás járulékait, és igenlő válasz esetén 2) az erre a kérdésre adott választ befolyásolja‑e az a tény, hogy az említett társaságok vállalják, hogy a kérdéses bíztosítási szerződés alapján O. Ramstedt számára átutalt összegekre vonatkozó információkat közlik a svéd adóhatósággal, továbbá 3) O. Ramstedtnak be kell‑e jelentenie munkajövedelemként a számára nyújtott juttatásokat, és ha igen, mikor.
13. A Skatterättsnämnden 2000. február 1‑jei előzetes határozatában kifejtette, hogy a Skandia nem jogosult a befizetett járulékok után adólevonásra, de adólevonási jog keletkezik a nyugdíj tekintetében annak kifizetésekor. Emellett azt is megállapította, hogy O. Ramstedtet a szerződés értelmében részére kifizetett összeg után adófizetési kötelezettség terheli.
14. A Skatterättsnämnden határozatában megállapította, hogy a svéd jogszabályok nem minősülnek a közösségi jog értelmében tiltott hátrányos megkülönböztetésnek. Álláspontjának alátámasztásaként a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítéletre (EBHT 1992., I‑249. o.) hivatkozott, amely szerint a közösségi joggal nem ellentétes, hogy egy tagállam kétféle adózási rendszert ír elő az életbiztosítások tekintetében.
15. O. Ramstedt és a Skandia fellebbezést nyújtott be az előzetes határozat ellen a Regeringsrättenhez.
16. Előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a Regeringsrätten megállapítja, hogy a fenti határozat értelmében a Skandia joga a nyugdíjköltségek levonására később keletkezik, mint a járulékfizetés, mivel ez a levonás nem a befizetett járulékokra, hanem a nyugdíj címén ténylegesen kifizetett összegekre vonatkozik.
17. Megállapítja, hogy a vállalkozások jövedelmére kivetett adó tekintetében a Skatterättsnämnden álláspontjából nem lehet arra következtetni, hogy a kérdéses biztosítások mindig kedvezőtlenebb helyzetben lesznek, mint a járadékbiztosításnak tekintett kiegészítő nyugdíjbiztosítások.
18. E tekintetben a Regeringsrätten két esetet vázol. Ha a biztosítási szerződés alapján járó összegek kifizetése és az ezzel járó levonásuk a járulékfizetést követően csak hosszú idő elteltével következik be, és a kifizetett összegek nem haladják meg jelentős mértékben a befizetett járulékokét, a külföldön kötött biztosítás kedvezőtlenebb következményekkel jár a közvetlen adók szempontjából, mint a Svédországban kötött biztosítás. Ezzel szemben, amennyiben a biztosítási szerződés alapján járó összegek kifizetése és az ezzel járó levonásuk a járulékfizetést követő rövid időn belül bekövetkezik, és a kifizetett összegek nagysága jelentős mértékben meghaladja a befizetett járulékokét, ez az előbbivel ellentétes eredményre vezet.
19. E bizonytalanságok ellenére a kérdést előterjesztő bíróság elismerte, hogy a tőkefedezeti biztosításra vonatkozó adószabályok bizonyos esetekben kétségkívül kevésbé kedvezőek, mint a járadékbiztosításokra vonatkozók.
20. Figyelembe véve e megállapításokat, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az a kötelezettség, amelynek értelmében ahhoz, hogy valaki részesülhessen a járadékbiztosításokra vonatkozó adózási szabályokban, svédországi székhelyű biztosítónál kell biztosítási szerződést kötnie, ellentétes‑e a szolgáltatások, a személyek és a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozás tilalmával és különösen az EK 49. cikkel.
21. A Regeringsrätten e körülmények között határozott úgy, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„A személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgására vonatkozó közösségi szabályokat, és különösen az EK 12. cikkel együttesen értelmezett EK 49. cikket akként kell‑e értelmezni, hogy azok kizárják az olyan nemzeti adószabályok alkalmazását, amelyeknek az a hatása, hogy egy angliai, németországi vagy dániai székhelyű biztosítónál kötött biztosítást, amely megfelel a svéd kiegészítő biztosításokra vonatkozó minden feltételnek – kivéve azt a feltételt, hogy a biztosítást Svédországban székhellyel rendelkező biztosítónál kössék –, tőkefedezeti biztosításként kezel, ami a közvetlen adózás szempontjából olyan hatásokkal jár, amelyek az adott eset körülményei között kedvezőtlenebbek lehetnek, mint a kiegészítő nyugdíjbiztosításhoz kapcsolódó hatások?”
A Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazhatósága
22. Elöljáróban meg kell állapítani, hogy a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezései alkalmazandók az alapeljárásban felmerült esetben.
23. Az EK 50. cikk ugyanis úgy rendelkezik, hogy a Szerződés alkalmazásában szolgáltatásnak minősül a rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás. Márpedig korábban már megállapítást nyert, hogy ez utóbbi rendelkezés értelmében a díjazás lényegi jellemzője abban áll, hogy az a kérdéses szolgáltatás gazdasági ellentételezését képezi (lásd a 263/86. sz., Humbel és Edel ügyben 1988. szeptember 27‑én hozott ítélet [EBHT 1988., 5365. o.] 17. ponjtát).
24. Jelen esetben a Skandia által fizetett járulékok az O. Ramstedt részére tevékenysége befejezésekor fizetett nyugdíj gazdasági ellentételezésének minősülnek. E szempontból nincs jelentősége, hogy O. Ramstedt nem saját maga fizeti a járulékokat, mivel az EK 50. cikk nem írja elő, hogy a szolgáltatásért annak kelljen fizetnie, aki abban részesül (lásd a 352/85. sz., Bond van Adverteerders és társai ügyben 1988. április 26‑án hozott ítélet [EBHT 1988., 2085. o.] 16. pontját). Emellett a járulékok vitathatatlanul díjazás jellegűek azon biztosítótársaságok vonatkozásában, amelyek azokat beszedik (lásd a C‑157/99. sz., Smits és Peerbooms ügyben 2001. július 12‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑5473. o.] 58. pontját).
A szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó korlátozás fennállása
25. Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet a közvetlen adózás a tagállamok hatáskörébe tartozik, ez utóbbiak kötelesek e hatáskört a közösségi jog tiszteletben tartásával gyakorolni (a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2493. o.] 16. pontja; a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑4695. o.] 19. pontja; a C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑2651. o.] 19. pontja és a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4071. o.] 32. pontja).
26. Az egységes piac távlatából és annak céljai megvalósulásának lehetővé tétele érdekében az EK 49. cikk tiltja minden olyan nemzeti jogszabály alkalmazását, amelynek az a hatása, hogy nehezebbé teszi a tagállamok közötti szolgáltatások nyújtását, mint a kizárólag tagállamon belüli szolgáltatások nyújtását (lásd különösen a C‑381/93. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1994. október 5‑én hozott ítélet [EBHT 1994., I‑5145. o.] 17. pontját és a fent hivatkozott Smits és Peerbooms ügyben hozott ítélet 61. pontját).
27. E tekintetben a Bíróság előtt nem vitatták, hogy az alapeljárásban érintetthez hasonló nemzeti jogszabályok korlátozzák a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
28. Figyelembe véve ugyanis azt a pénzügyi hátrányt, amelyet a munkáltatónak az adólevonási jog megnyíltának arra az időpontra történő elhalasztása okoz, amikor a nyugdíjat a kedvezményezett munkavállaló számára kifizetik, az alapeljárásban érintetthez hasonló nemzeti jogszabályok alkalmasak arra, hogy visszatartsák egyrészt a svéd munkáltatókat attól, hogy a Svéd Királyságon kívüli tagállamokban székhellyel rendelkező biztosítótársaságokkal kössenek kiegészítő nyugdíjbiztosításokat, másrészt pedig e társaságokat attól, hogy szolgáltatásaikat a svéd piacon kínálják (lásd a C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑1897. o.] 30. pontját és a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben 2002. október 3‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8147. o.] 31. pontját).
Az igazolásként felhozott indokokról
29. A szóban forgó szabályozás igazolása érdekében a nemzeti adórendszer koherenciája és az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére, az érintett tagállam adóbevételei alapjának megőrzésére irányuló törekvésre, valamint a verseny semlegességére hivatkoztak.
Az adóztatás koherenciájáról
30. A dán és a svéd kormány a fent hivatkozott Bachmann‑ügy ténybeli háttere és a jelen ügy ténybeli háttere közötti hasonlóságokat hangsúlyozza. Többek között úgy vélik, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabályok kapcsán fennáll az adólevonás és az adóztatás közötti, az említett ítéletben szükségesnek tartott közvetlen kapcsolat.
31. Ezzel összefüggésben kifejtik, hogy jóllehet az adólevonást szigorú értelemben véve nem ugyanaz az adóalany gyakorolja, mint aki az adó megfizetésére köteles, a nyugdíjjal kapcsolatos adóelőnyök és ‑hátrányok a gyakorlatban kizárólag a kedvezményezett munkavállalót érintik. A munkáltató által fizetett nyugdíjbiztosítási díj valójában a munkavállaló díjazásának részét képezi. Amennyiben a munkáltató nem fizetné a biztosítási díjat, a munkavállaló díjazásának nettó összege magasabb lenne, amely lehetővé tenné számára, hogy saját maga fizesse be a díjat. Az, hogy a biztosítás után fizetendő járulékot a munkáltató és nem a munkavállaló fizeti, csupán technikai kérdés.
32. Ez az érvelés nem fogadható el.
33. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy egyrészt a fent hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet, valamint a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.) 14. pontja azon a megállapításon alapult, hogy a belga jogban közvetlen kapcsolat állt fenn a járulékok levonásának lehetősége és a biztosítók által kifizetett összegek adóköteles jellege között. A belga adórendszerben a biztosítási járulékok levonásából származó adóbevétel‑kiesést ellentételezte a biztosítók által kifizetett nyugdíjak, járadékok vagy tőke adóztatása. Ezzel szemben, amennyiben az ilyen járulékokat nem vonták le az adóból, ezek az összegek adómentesek voltak (lásd a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 36. pontját).
34. Márpedig az alapeljárás tárgyát képező ügyben nem áll fenn ilyen összefüggés.
35. A svéd rendszerben ugyanis annak a munkáltatónak, aki valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező biztosítónál köt biztosítást, az adólevonási jogának gyakorlásához várnia kell addig, amíg munkavállalója számára kifizetik a nyugdíjat. Semmilyen ellentételező intézkedés nem egyenlíti ki az olyan munkáltatóval szemben elszenvedett hátrányt, aki Svédországban székhellyel rendelkező társaságnál köt hasonló biztosítást.
36. Ezenkívül a kedvezményezett munkavállaló mindkét esetben ugyanazon időpontban és ugyanolyan módon köteles az adófizetésre.
37. Másrészt a svéd és a dán kormány azon állítása, amely szerint a biztosítási díj alapjában véve a munkavállaló díjazásának részét képezi, nem ad magyarázatot arra, hogy az miért vonható le az adóból azonnal, ha a munkáltató a kiegészítő biztosítást Svédország területén székhellyel rendelkező biztosítónál kötötte, és miért csak később, ha azt másik tagállamban székhellyel rendelkező biztosítónál kötötte.
Az adóellenőrzések hatékonyságáról
38. A svéd és a dán kormány szerint a svédországi székhely követelményét igazolja a hatékony adóellenőrzés kielégítő végrehajtásának szükségessége. Ezzel összefüggésben, különösen pedig az ilyen ellenőrzéshez szükséges információk beszerzéséhez nem megfelelőek az erre vonatkozó közösségi jogszabályok, különösen a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).
39. A dán kormány többek között úgy érvel, hogy amíg a közösségi jog nem rendelkezik kifejezetten a tagállamok ahhoz való jogáról, hogy a külföldi biztosítótársaságoktól megköveteljék a kifizetett összegekre vonatkozó adatok továbbítását, az ilyen ellenőrzést nem lehet hatékonyan végrehajtani.
40. Ugyanígy nem lehetséges önkéntes alapon biztosítani a hatékony adóellenőrzést. Kétségtelen, hogy a tagállamok adóhatóságai nagymértékben megvédhetik magukat a biztosítási díjaknak az adóból történő jogosulatlan levonásától, amennyiben szigorú feltételeket írnak elő a kifizetések megtörténtének és azok nagyságának igazolására. Az önkéntes adattovábbításon alapuló rendszer azonban nem oldja meg az adóztatás ezt követően felmerülő kérdését. Az adófizetőknek nem érdekük, hogy a kapott adóköteles kifizetésekre vonatkozóan ugyanolyan pontos és kimerítő adatszolgáltatást teljesítsenek a nemzeti adóhatóságok részére, mint a teljesített kifizetésekre vagy az olyan kifizetésekre vonatkozóan, amelyek után adólevonási jog érvényesíthető.
41. Ez az álláspont nem fogadható el.
42. Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy valamely tagállam hivatkozhat a 77/799 irányelvre annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságától minden olyan információt beszerezzen, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását (lásd a C‑55/98. sz. Vestergaard‑ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑7641. o.] 26. pontját), és amelyet szükségesnek ítél a vonatkozó jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (lásd a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 49. pontját).
43. A tagállamnak tehát módjában áll ellenőrizni, hogy valamely adófizetője ténylegesen befizette‑e a járulékokat az olyan biztosítótársaság részére, amelynek székhelye másik tagállamban található. Ezenkívül semmi nem akadályozza az érintett adóhatóságokat abban, hogy magától az adófizetőtől követeljenek olyan információkat, amelyeket szükségesnek tartanak annak megítéléséhez, hogy teljesülnek‑e a járulékok levonásának a nemzeti szabályozásban előírt feltételei, következésképpen pedig indokolt‑e a kért levonás biztosítása, vagy sem (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet 18. és 20. pontját, a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 11. és 13. pontját, valamint a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 50. pontját).
44. Ami a svédországi lakóhellyel rendelkezőknek kifizetett nyugdíjak adóztatásának hatékony ellenőrzését illeti, ez a szolgáltatásnyújtás szabadságát az alapeljárásban érintett nemzeti szabályozásnál kevésbé korlátozó intézkedések segítségével is megoldható (lásd a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 51. pontját).
45. A 77/799 irányelv által biztosított lehetőségek mellett fel kell hívni a figyelmet arra, hogy még mielőtt a kedvezményezett megkapná a külföldi biztosítótársaságtól a nyugdíját, a munkáltató általában már igényelte a vonatkozó járulékok levonását. A levonás iránti kérelmek és a kérelmekkel összefüggésben a munkáltató által megküldött igazolások e tekintetben hasznos információforrásul szolgálnak a kedvezményezett munkavállaló számára később kifizetett nyugdíjakról (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 52. pontját).
Az adóalap megőrzésének szükségességéről
46. A svéd kormány szerint a svédországi székhely követelményét az adóalap eltűnésének veszélye igazolja. A Svéd Királyságnak nem lenne lehetősége a nyugdíjkifizetések megadóztatására, ha nem lenne kötelező, hogy a biztosítótársaságnak Svédországban legyen a székhelye, valamint ha ilyen székhely hiánya következtében a nyugdíj nem ebből a tagállamból származna.
47. A dán kormány érvelése szerint a Bíróság a fent hivatkozott Safir‑ügyben hozott ítéletben úgy ítélte meg, hogy az adóalap védelme olyan természetű közérdek, amely indokolttá teszi az adóügyi szabályozást, még akkor is, ha az közvetetten hátrányosan megkülönböztető jellegű.
48. Amennyiben a külföldi nyugdíjbiztosítások címén teljesített befizetések levonásának jogát nem lehetne korlátozni, az lehetővé tenné az olyan magasabb adófizetési kötelezettséget előíró tagállamokban lakó adófizetők számára, mint amilyen a Svéd Királyság és a Dán Királyság, hogy a tagállamok adórendszerei közötti eltéréseknek köszönhetően elfogadhatatlan módon jussanak előnyökhöz. A nyugdíjbiztosításokat olyan tagállamokban kötnék meg, ahol a nyugdíjkifizetések adóztatása a legalacsonyabb, és amelyek ezekre a kifizetésekre forrásadót vetnek ki a kedvezményezett lakóhelyének államával kötött kettős adóztatásról szóló egyezmény alapján.
49. Ennek az lenne a hosszú távú következménye, hogy a tagállamok az adómértékek csökkentésével lennének kénytelenek kiegyenlíteni az adórendszereik közötti különbségeket. Ez lerombolná az olyan jóléti államok gazdasági alapját, mint amilyen a Svéd Királyság vagy a Dán Királyság.
50. Ezek az érvek nem fogadhatók el.
51. Ezzel kapcsolatban a Bíróság – amint azt a fenti 55. pontban hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítéletében is hangsúlyozta – a fent hivatkozott Safir‑ügyben hozott ítélet 34. pontjában úgy ítélte meg, hogy az adott ügyben a megtakarítás tulajdonosának lakóhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban székhellyel rendelkező biztosítótársaságnál megkötött tőkefedezeti életbiztosítás formájú megtakarítások adómentességéből eredő adóhiány megszüntetésének szükségessége nem olyan jellegű, hogy indokolttá tegye a kérdéses nemzeti intézkedéseket, amelyek korlátozták a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
52. Emellett a Bíróság általános megfogalmazásban azt is megállapította, hogy a szolgáltatók számára abból származó esetleges adóelőny, hogy abban az országban, ahol székhelyük található, kevésbé magasak az adómértékek, nem teszi lehetővé valamely másik tagállam számára, hogy a területén lakóhellyel rendelkező, szolgáltatást igénybevevő személyek esetében alkalmazott kedvezőtlenebb adójogi bánásmódot igazolja. Az ilyen kiegyenlítő adóztatási megoldások magát a belső piac alapjait sértenék (lásd a C‑294/97. sz. Eurowings Luftverkehrs ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑7447. o.] 44. és 45. pontját).
53. Végül a Bíróság megállapította, hogy az adóbevételek csökkenése megelőzésének szükségessége nem szerepel sem az EK‑Szerződés 56. cikkében (jelenleg, módosítást követően EK 46. cikk) felsorolt okok, sem pedig a közérdeken alapuló azon kényszerítő okok között (lásd a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 56. pontját), amelyek indokolhatják a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását.
A verseny semlegességéről
54. A svéd kormány kifejtette, hogy Svédországban a munkáltató három esetben csökkentheti a nyugdíjak biztosítására azok tényleges kifizetése előtt fordított költségeket: ha tartalékot hoz létre a mérlegen belül, amelyet hitelbiztosítással, helyhatósági vagy állami biztosítékkal, illetve azzal egyenértékű garanciával egészít ki, valamint, ha azt nyugdíjalapnak utalja át, végül pedig, ha nyugdíjbiztosítási díjat fizet.
55. A nyugdíjra vonatkozó kötelezettségvállalási garancia csökkentésének joga a tartalékképzés vagy a nyugdíjalapnak történő továbbítás által azzal a következménnyel jár, hogy az adólevonásokat a svédországi székhellyel rendelkező vállalkozásoknál hajtják végre, és azok az összegek, amelyek levonását elfogadták, visszajutnak ezekhez a vállalkozásokhoz.
56. Ha a nyugdíjbiztosítások díjának levonhatóságához nem követelnék meg, hogy a biztosítótársaság székhelye Svédországban legyen, akkor a különböző típusú nyugdíjakra vonatkozó kötelezettségvállalási garanciák közötti versenyfeltételek nem lennének semlegesek. Az adóellenőrzés szempontjából a külföldön leányvállalatot létesítő svéd biztosítótársaságok, csakúgy mint a külföldi biztosítótársaságok, jogosulatlan versenyelőnyhöz jutnának az egyéb nyugdíjalap‑kezelési formákkal és a svédországi nyugdíjbiztosító társaságokkal szemben.
57. Ez az egyébként nehezen követhető érvelés – mint azt a főtanácsnok az indítványának 50. pontjában megjegyezte – semmiképpen sem fogadható el.
58. A kiegészítő nyugdíj területén létező különböző típusú nemzeti kötelezettségvállalási garanciák közötti egyenlő versenyre vonatkozó megfontolások ugyanis, még ha el is fogadnánk azokat, akkor sem lennének fenntarthatók a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása árán.
59. Másfelől, amennyiben a verseny semlegességén alapuló indokolás az adóellenőrzés hatékonyságára vonatkozó megfontolásokra támaszkodik, úgy azzal szemben a fentiekben már kifejtett kifogások merülnek fel (lásd a jelen ítélet 42–45. pontját).
A személyek és a tőke szabad mozgásáról
60. A fentiekre tekintettel nem szükséges megvizsgálni, hogy a Szerződésnek a személyek és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes‑e az alapeljárásban érintetthez hasonló nemzeti szabályozás.
Az EK 12. cikkről
61. Mivel az EK 12. cikket csak a közösségi jog által szabályozott olyan helyzetekben lehet önállóan alkalmazni, amelyekre vonatkozóan a Szerződés nem tartalmaz a hátrányos megkülönböztetést tiltó különös rendelkezéseket (lásd különösen a C‑379/92. sz. Peralta‑ügyben 1994. július 14‑én hozott ítélet [EBHT 1994., I‑3453. o.] 18. pontját), a fenti megfontolásokra tekintettel az e rendelkezéssel kapcsolatos kérdés vizsgálata nem szükséges.
62. A feltett kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy az EK 49. cikkel ellentétes, ha a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező társaságnál megkötött biztosítást, amely megfelel a kiegészítő nyugdíjbiztosításokra vonatkozóan a nemzeti jog által előírt minden feltételnek – kivéve azt a feltételt, hogy a biztosítást a nemzeti területen székhellyel rendelkező biztosítónál kössék –, adójogi szempontból a kiegészítő nyugdíjbiztosításoktól eltérően kezelik, ami a jövedelemadózás szempontjából olyan hatásokkal jár, amelyek az adott eset körülményei között kedvezőtlenebbek lehetnek.
A költségekről
63. A Bíróságnál észrevételt előterjesztő svéd, dán és olasz kormány, valamint a Bizottság részéről felmerült költségek nem téríthetők meg. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács)
a Regeringsrätten 2001. október 23‑i végzésével hozzá intézett kérdésre válaszolva a következőképpen határozott:
Az EK 49. cikkel ellentétes, ha a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező társaságnál megkötött biztosítást, amely megfelel a kiegészítő nyugdíjbiztosításokra vonatkozóan a nemzeti jog által előírt minden feltételnek – kivéve azt a feltételt, hogy a biztosítást a nemzeti területen székhellyel rendelkező biztosítónál kössék –, adójogi szempontból a kiegészítő nyugdíjbiztosításoktól eltérően kezelik, ami a jövedelemadózás szempontjából olyan hatásokkal jár, amelyek az adott eset körülményei között kedvezőtlenebbek lehetnek.