62007CC0027
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ELEANOR SHARPSTON
przedstawiona w dniu 24 stycznia 2008 r. (
1
)
Sprawa C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
przeciwko
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
„Podatek dochodowy od osób prawnych — Dyrektywa 90/435/EWG — Dochody spółki dominującej podlegające opodatkowaniu — Niemożliwość odliczenia kosztów i wydatków związanych z udziałem w spółce zależnej — Ryczałtowe określenie kwoty tych kosztów — Próg 5% zysków wypłaconych przez spółkę zależną — Włączenie ulgi podatkowej”
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym francuskiej Conseil d’État (rady państwa) dotyczy wykładni art. 4 i art. 7 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (
2
) (zwanej dalej „dyrektywą”).
2.
Najlepszym sposobem zrozumienia tej dyrektywy jest jej analiza w kontekście szerszego problemu, którego ona dotyczy.
Opodatkowanie dywidend w ramach grupy
3.
Spółka zależna wypłaca dywidendę spółce dominującej. Dywidendy są wypłacane z zysku. Jeżeli wszystkie spółki w grupie kapitałowej mają stałą siedzibę dla celów podatkowych w tym samym państwie członkowskim, spółka zależna podlega opodatkowaniu z tytułu zysków, z których jest wypłacana dywidenda, a spółka dominująca (jak każdy inny udziałowiec) podlega opodatkowaniu z tytułu dywidendy jako dochodu. Ten sam dochód jest zatem podwójnie opodatkowany po stronie różnych podatników. Jest to podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym.
4.
W celu unikania tego podwójnego opodatkowania niektóre państwa członkowskie przyjęły pewne „systemy zaliczenia”, na podstawie których udziałowcy uzyskują ulgę podatkową obejmującą całość lub część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego z tytułu zysków, z których wypłacono dywidendy. Ulga ta jest zaliczana na poczet zobowiązania podatkowego udziałowców z tytułu dywidend, eliminując lub zmniejszając w ten sposób podwójne opodatkowanie. Francja uprzednio stosowała ten rodzaj krajowej ulgi podatkowej, zwanej „avoir fiscal” (
3
).
5.
Państwa członkowskie udzielające takich ulg podatkowych w stosunku do dywidend chcą mieć gwarancję, że podatek dochodowy od osób prawnych faktycznie został zapłacony z tytułu zysków, z których wypłacono dywidendę. Systemy zaliczenia przewidują w związku z tym opodatkowanie szczególnym podatkiem, zwykle w postaci zaliczki, od spółek wypłacających dywidendy, z którymi związana jest ulga podatkowa. Francja uprzednio stosowała takie zaliczenie na poczet podatku, zwanej „précompte mobilier” (
4
).
6.
W przypadku, gdy grupa spółek obejmuje spółkę dominującą mającą siedzibę w jednym państwie członkowskim i jedną lub więcej spółek zależnych z siedzibą w jednym lub więcej innych państw członkowskich, transgraniczna wypłata dywidend przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej z pewnością będzie rodzić różne kwestie podatkowe.
7.
Większość państw członkowskich opodatkowuje zagraniczny dochód spółek mających siedzibę na ich terytorium, który tradycyjnie obejmuje dywidendy wypłacane przez zagraniczne spółki zależne. Większość państw członkowskich opodatkowuje również dochód podmiotów niebędących rezydentami osiągany na ich terytorium, i tradycyjnie pobiera podatek u źródła od dywidend transgranicznych. Taki podatek u źródła zapewnia otrzymanie przez państwo członkowskie siedziby spółki zależnej podatku płaconego przez udziałowców, których nie może ono opodatkować bezpośrednio.
8.
Gdy spółka dominująca otrzymuje dochód z tytułu dywidendy od zagranicznej spółki zależnej, dochód ten został już zwykle opodatkowany dwukrotnie — podlega on, po pierwsze, zagranicznemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych z tytułu zysków spółki zależnej, z których jest wypłacana dywidenda, a po drugie, zagranicznemu podatkowi u źródła z tytułu samej dywidendy, odpowiadającemu podatkowi płaconemu przez spółkę dominującą (lecz faktycznie pobieranemu u źródła i przekazywanemu zagranicznym organom podatkowym przez spółkę zależną). To także jest podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym. W przypadku gdy dywidenda podlega zarówno podatkowi u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej, jak i podatkowi dochodowemu od osób prawnych w państwie członkowskim spółki dominującej, spółka ta zapłaci podatek od tego samego dochodu w dwóch państwach członkowskich. Jest to podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym.
9.
W celu zmniejszenia lub wyeliminowania takiego podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym lub prawnym większość państw członkowskich tradycyjnie przyznawała ulgę podatkową podmiotom otrzymującym dywidendę, mającym siedzibę dla celów podatkowych na ich terytorium, jednostronnie lub na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosując metodę zwolnienia albo metodę zaliczenia.
10.
Według metody zwolnienia odpowiedni dochód zagraniczny jest całkowicie zwolniony z krajowego podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Według metody zaliczenia państwo nadal opodatkowuje zagraniczny dochód, lecz dopuszcza zaliczenie niektórych zagranicznych podatków dochodowych (tj. podatku od zysków, z których wypłacane są dywidendy, lub podatku u źródła od dywidendy) na poczet krajowego zobowiązania podatkowego.
11.
Zgodnie z umowami dotyczącymi opodatkowania, zawartymi przez Francję z innymi państwami członkowskimi, takie zaliczenie podatku zagranicznego („credit d’impôt étranger”) jest przyznawane spółce dominującej mającej siedzibę we Francji z tytułu wypłaty zysków przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, w którym wypłata ta została opodatkowana podatkiem u źródła pobieranym przez to drugie państwo członkowskie. Zaliczenie podatku zagranicznego jest równe kwocie podatku u źródła.
Dyrektywa
12.
Celem dyrektywy jest wyeliminowanie niedogodności podatkowych odczuwanych przez spółki z różnych państw członkowskich w porównaniu do spółek z tego samego państwa członkowskiego, gdy dążą one do współpracy, tworząc grupy kapitałowe składające się ze spółek dominujących i spółek zależnych (
5
).
13.
Artykuł 3 ust. 1 lit. a) wymaga, aby państwa członkowskie przyznawały status spółki dominującej przynajmniej każdej spółce (
6
), która dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w państwie członkowskim, i posiada co najmniej 25% (
7
) udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim [zdefiniowanej w art. 3 ust. 1 lit. b) jako „spółka zależna”].
14.
Artykuł 4 ust. 1 przewiduje, że jeśli spółka dominująca mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim otrzymuje dywidendę od spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, to państwo członkowskie siedziby spółki dominującej albo powstrzymuje się od opodatkowania dywidendy (metoda zwolnienia), albo opodatkowuje ją, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do zysków wypłacanych poprzez tę dywidendę (metoda zaliczenia).
15.
Jednakże na podstawie art. 4 ust. 2 państwa członkowskie mogą ustalić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota „nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej”.
16.
Artykuł 5 ust. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku pobieranego u źródła zysków wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej. Jednakże Grecja, Niemcy i Portugalia mogą korzystać z wyjątków pozwalających im, w ciągu różnych okresów przejściowych, na pobór podatku u źródła w odniesieniu do „zysków podzielonych, [wypłaconych]” przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących z innych państw członkowskich (
8
).
17.
Artykuł 7 ust. 2 stanowi:
„Niniejsza dyrektywa nie narusza stosowania krajowych lub opartych na umowie postanowień mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend [w wymiarze ekonomicznym], w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zapłaty kredytu podatkowego [zaliczenia na poczet podatku] na rzecz podmiotów otrzymujących dywidendy”.
18.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywa „nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom”.
19.
Transpozycja dyrektywy miała nastąpić do dnia 1 stycznia 1992 r., z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, zawartych w art. 5.
Właściwe przepisy krajowe (
9
)
20.
Francja wybrała metodę zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 dyrektywy. Odpowiednio, art. 216 Code général des impôts (
10
) (ogólnego kodeksu podatkowego, zwany dalej „art. 216 CGI”) stanowi, że zysk netto z udziałów uprawniających do zastosowania systemu podatkowego dla spółek dominujących (
11
), który jest otrzymywany przez spółkę dominującą w ciągu roku podatkowego, może zostać odliczony od łącznego zysku netto tej spółki, po odliczeniu części kosztów i opłat ustalonej na 5% łącznego dochodu z udziałów, wraz z ulgami podatkowymi (
12
). Wskutek tego przepisu omawiane 5% jest ponownie doliczane do podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki dominującej; w dalszym ciągu będę to określać jako „wyrównanie w wysokości 5%”.
21.
Okólnik administracyjny (
13
) (zwany dalej „okólnikiem administracyjnym”) stanowi, że zaliczenie na poczet podatku, o którym mowa w art. 216 CGI obejmuje zarówno krajowe zaliczenie na poczet podatku (avoir fiscal) z tytułu dochodu osiągniętego we Francji, jak i zaliczenie podatku zagranicznego (credit d’impôt étranger) z tytułu dochodu od spółek zależnych mających siedzibę w państwie, z którym Francja ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
22.
Zgodnie z art. 146 ust. 2 Code général des impôts (zwanym dalej „art. 146 ust. 2 CGI”), jeżeli wypłata przez spółkę dominującą na rzecz jej udziałowców dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki zależnej prowadzi do zastosowania précompte mobilier, ulgi podatkowe mogą być zaliczone na poczet précompte mobilier tylko wówczas, gdy mają związek z dywidendami wypłaconymi w ciągu ostatnich pięciu lat. Na mocy zezwolenia administracyjnego te ulgi podatkowe mogą być w danym przypadku zaliczane na poczet podatku u źródła płatnego z tytułu dalszej wypłaty dywidend przez spółkę dominującą na rzecz podmiotów niemających siedziby lub stałej siedziby dla celów podatkowych we Francji.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (zwany dalej „Banque Fédérative”) wniósł skargę do Conseil d’État o stwierdzenie nieważności okólnika administracyjnego. Utrzymywał on, że włączając do podstawy obliczenia wyrównania w wysokości 5% zagraniczne ulgi podatkowe zapłacone zgodnie z umowami dotyczącymi opodatkowania zawieranymi przez Francję z innymi państwami, okólnik ten nie jest zgodny z art. 4 dyrektywy, który ogranicza kwotę wydatków niepodlegających odliczeniu od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki dominującej, jeżeli są one ustalone według stawki ryczałtowej, jedynie do 5% „wypłaconych zysków spółki zależnej” (
14
).
24.
Conseil d’État wskazuje, że zgodnie z umowami dotyczącymi opodatkowania, zawartymi przez Francję z innymi państwami członkowskimi, ulga podatkowa jest przyznawana spółce dominującej mającej siedzibę we Francji z tytułu wypłaty zysków przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy ta wypłata podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym przez to inne państwo członkowskie (
15
). Ta ulga podatkowa odpowiada kwocie pobranego w ten sposób podatku u źródła. Wyrównanie w wysokości 5% stawia spółkę dominującą w sytuacji identycznej z tą, w której znalazłaby się ona, gdyby żaden podatek u źródła nie został pobrany, pod warunkiem że ulga podatkowa zostałaby w całości zaliczona na poczet podatku płaconego przez spółkę dominującą. Z art. 146 ust. 2 CGI, art. 216 CGI i z okólnika administracyjnego wynika, że ulgi podatkowe przyznane z racji wypłaty dywidend na rzecz spółki dominującej przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim mogą być zaliczane na poczet podatku płaconego przez spółkę dominującą tylko wówczas, gdy dywidendy te podlegają dalszej wypłacie w ciągu następnych pięciu lat. W takim przypadku wyrównanie w wysokości 5% nie narusza zasady neutralności podatkowej transgranicznej wypłaty zysków.
25.
Z drugiej strony, jeżeli spółka dominująca nie dokonuje dalszej wypłaty dywidend w tym okresie, Conseil d’État przyznaje, że wyrównanie w wysokości 5% skutkuje podwyższeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ponad limit określony w art. 4 dyrektywy i w tym zakresie narusza neutralność podatkową transgranicznej wypłaty zysków. Uważa ona, że powstaje pytanie, czy w takim przypadku wynikające z tego podwyższenie podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę dominującą, może być dopuszczalne na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy.
26.
Conseil d’État przedłożyła zatem Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Włączenie do podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej mającej siedzibę we Francji 5% ulg podatkowych przyznanych w związku z wypłatą zysków przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeśli te wypłacone zyski podlegają w tym innym państwie podatkowi u źródła, pozostaje bez wpływu na poziom opodatkowania spółki dominującej, jeżeli może ona zaliczyć w całości te ulgi na poczet należnego od niej podatku. Czy w przypadku gdy — wobec braku decyzji spółki dominującej o dalszej wypłacie tych zysków jej własnym udziałowcom w ciągu pięciu lat — nie może ona spożytkować korzyści podatkowej, którą stanowią te ulgi, dodatkowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, które wynika z włączenia do jej zysku podlegającego opodatkowaniu 5% ulg podatkowych, może być uznane za dopuszczalne na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. ze względu na jego nieznaczną kwotę oraz okoliczność, że zostało ono ustanowione w bezpośrednim związku z przyznaniem ulg podatkowych wprowadzonych w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, czy też należy je uznać za naruszające cele wynikające z art. 4 dyrektywy 90/435?”.
27.
Banque Fédérative, rząd francuski i rząd niemiecki oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie; z wyjątkiem rządu niemieckiego były one także reprezentowane na rozprawie.
28.
Pytanie sądu krajowego zakłada, że o ile nie jest to dopuszczalne na podstawie art. 7 ust. 2, przepisy krajowe według interpretacji okólnika administracyjnego są sprzeczne z art. 4 ust. 2 dyrektywy w takim zakresie, w jakim nie można wykorzystać ulg podatkowych, ponieważ spółka dominująca nie dokonuje dalszej wypłaty zysków w ciągu pięciu lat od wypłaty. Jednakże rząd francuski i rząd niemiecki twierdzą, że przepisy te są zgodne z art. 4 ust. 2, nie odwołując się do art. 7 ust. 2. Odpowiednio, proponuję najpierw rozważyć pytanie logicznie nadrzędne, czy omawiane przepisy krajowe są co do zasady sprzeczne z art. 4 ust. 2 dyrektywy, zanim następnie zajmę się pytaniem, czy, jeżeli tak, są one mimo to zgodne z prawem na podstawie wyjątku przewidzianego w art. 7 ust. 2 (lub, jak twierdzi rząd francuski, w art. 1 ust. 2).
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy
29.
Banque Fédérative i Komisja twierdzą, że przepisy krajowe według interpretacji okólnika administracyjnego są sprzeczne z art. 4 ust. 2 dyrektywy. Obydwa rządy są przeciwnego zdania.
30.
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy stanowi, że gdy państwo członkowskie ustala według stawki ryczałtowej koszty zarządzania związane z udziałami, które nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% „wypłaconych zysków spółki zależnej”. Strony, które przedstawiły uwagi na piśmie, mają podzielone zdania w odniesieniu do pytania, czy w okolicznościach, gdy dywidenda podlega podatkowi u źródła, sformułowanie „wypłacone zyski spółki zależnej” oznacza kwotę netto dywidendy faktycznie otrzymanej przez spółkę dominującą (po pobraniu podatku u źródła) czy kwotę brutto dywidendy, czyli kwotę faktycznie otrzymaną, powiększoną o kwotę ulgi podatkowej przyznanej przez Francję w celu zaliczenia na poczet podatku u źródła.
31.
Conseil d’État i wszystkie strony, które przedstawiły uwagi, w szerokim zakresie odwołują się do wyroku w sprawie Océ van der Grinten (
16
), gdzie Trybunał m.in. zajmował się kwestią, czy podatek w wysokości 5%, obciążający łączną kwotę dywidend wypłacanych przez spółkę zależną mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie spółce dominującej mającej siedzibę w Niderlandach, i ulga podatkowa, do której uprawniała ta wypłata, stanowiły podatek u źródła sprzeczny z art. 5 ust. 1 dyrektywy.
32.
W tej sprawie wyraźnie twierdzono, że ulgę podatkową należy uważać za część zysków wypłacanych przez spółkę zależną (
17
). Trybunał odrzucił ten argument, stwierdzając:
„Część podatku w wysokości 5% dotycząca ulgi podatkowej, do której uprawnia wypłata dywidendy, nie ma cech podatku u źródła dochodu od wypłaconych zysków, co do zasady zakazanego przez art. 5 ust. 1 dyrektywy, ponieważ nie jest on nakładany na zyski wypłacane przez spółkę zależną.
Ulga podatkowa jest instrumentem podatkowym mającym na celu unikanie podwójnego opodatkowania, w wymiarze ekonomicznym, pierwszy raz po stronie spółki zależnej, a drugi raz po stronie spółki dominującej, która otrzymała dywidendę, z tytułu zysków wypłacanych jako dywidendy. Nie stanowi ona zatem dochodu z udziałów” (
18
).
33.
Należy pamiętać, że ulga podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie Océ van der Grinten została przyznana dla kwoty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych płaconej przez spółkę wypłacającą dywidendę w odniesieniu do tej dywidendy. Miała ona zatem na celu (jak wyjaśnił Trybunał) unikanie podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym (
19
). W niniejszej sprawie omawiana ulga podatkowa ma na celu wyrównanie udziałowcowi podatku u źródła od dywidendy, a zatem służy unikaniu podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym (
20
). W związku z tym nie zgadzam się z Komisją, która w bardzo zwięzłych uwagach (
21
) stwierdza po prostu, że ze sprawy Océ van der Grinten wynika, iż ulga podatkowa nie może być uważana za wypłacone zyski.
34.
Przy wykładni literalnej, moim zdaniem, nie ma powodu, dla którego „wypłacone zyski spółki zależnej” nie mogłyby odpowiadać kwocie faktycznie otrzymanej dywidendy powiększonej o kwotę ulgi podatkowej przyznanej przez Francję w celu wyrównania podatku pobranego u źródła. Z punktu widzenia spółki zależnej, jeżeli ustala ona dywidendę np. w wysokości 100 EUR, wypłaca zyski w wysokości 100 EUR. Gdyby nie było podatku u źródła, kwota ta opuściłaby spółkę zależną i wpłynęłaby bezpośrednio do spółki dominującej. Nie rozumiem, dlaczego na tę analizę miałby wpływać fakt, że państwo członkowskie spółki zależnej wymaga od niej zatrzymania z tej wypłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku należnego od spółki dominującej i przekazania tej kwoty bezpośrednio organom podatkowym tego państwa członkowskiego. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Athinaiki Zythopoiia (
22
), w przypadku podatku u źródła „spółka wypłacająca dywidendy musi zatrzymać część dywidend, którą płaci organom podatkowym”. Ponadto wydaje mi się, że wykładnię tę potwierdza art. 5 dyrektywy, który upoważnia Niemcy, Grecję i Portugalię do pobierania podatku u źródła od „zysków wypłaconych”.
35.
Moim zdaniem, i jak twierdzi rząd francuski, przepisy francuskie po prostu prowadzą do obliczenia wyrównania w wysokości 5% w odniesieniu do łącznej kwoty ustalonych dywidend; odwołanie się do ulgi podatkowej jest jedynie środkiem do zapewnienia, że wartość ta zostanie osiągnięta. Nie uznaję zatem argumentu wysuniętego przez Banque Fédérative, że skoro ulga podatkowa, przewidziana przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu wyrównania obniżenia kwoty dywidendy z tytułu podatku u źródła, przybiera formę ulgi przyznanej przez państwo, nie może mieć charakteru dywidendy, a zatem i wypłaconych zysków w rozumieniu dyrektywy. Stwierdzam ponadto, że w kontekście argumentu, którym nie będę się zajmować, ponieważ wyraźnie ma on na celu włączenie do postępowania wykładni prawa krajowego, na której Conseil d’État opiera niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Banque Fédérative podnosi, iż mimo że podatek u źródła pod względem prawnym jest płatny przez spółkę dokonującą wypłat, w rzeczywistości jest ponoszony przez podmioty otrzymujące dywidendę. To stwierdzenie wydaje się popierać proponowaną przeze mnie wykładnię.
36.
Zgadzam się również z rządem niemieckim, że cel dyrektywy nie podważa tej analizy. W celu zapewnienia neutralności podatkowej art. 5 ust. 1 dyrektywy zakazuje państwom członkowskim nakładania podatku u źródła od zysków, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej. W niniejszej sprawie brak neutralności podatkowej wynika z poboru podatku u źródła w państwie spółki zależnej. Całkowita neutralność podatkowa może być nieosiągalna tak długo, jak długo można się powoływać na przepisy przejściowe. Nie oznacza to, że wykładnia, która prowadzi do niedoskonałej lub niepełnej neutralności podatkowej, jest z tego powodu niewłaściwa. W naturze przejściowych wyjątków leży to, że podczas ich obowiązywania cele przepisów, od których stanowią one odstępstwo, mogą nie być w pełni osiągnięte. Wymaganie od Francji, aby przyznała ona pełne zaliczenie podatku u źródła, nakładanego podczas okresu przejściowego, gdy wybrała ona zwolnienie, a nie metodę zaliczenia, byłoby równoznaczne z żądaniem, aby udostępniła obie metody, podczas gdy dyrektywa wymaga, aby państwa członkowskie wybrały jedną z nich.
37.
Jestem zatem zdania, że w przypadku gdy państwo członkowskie na podstawie art. 4 ust. 2 dyrektywy wybrało rozwiązanie polegające na tym, iż wszelkie opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej z innego państwa członkowskiego nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej, to nie jest sprzeczne z tym przepisem, by koszty zarządzania związane z udziałami były ustalone na 5% łącznego dochodu z udziałów, wraz z ulgami podatkowymi wyrównującymi podatek u źródła pobierany od dywidendy zgodnie z art. 5 ust. 2, 3 lub 4 dyrektywy.
38.
Na tej podstawie nie jest konieczna analiza, czy regulacja ta może być uzasadniona przez odwołanie do innych przepisów dyrektywy. Niemniej pokrótce rozważę znaczenie tych przepisów.
Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy
39.
Na wypadek gdyby przepisy krajowe według interpretacji okólnika administracyjnego były sprzeczne z art. 4 ust. 2 dyrektywy, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy mogłyby być one dopuszczalne na mocy jej art. 7 ust. 2 na tej podstawie, że skoro jedynym skutkiem wyrównania w wysokości 5% jest częściowo obniżenie ulgi podatkowej przyznanej spółce dominującej z tytułu wypłaty dywidend, mogą one być uważane za należące do grupy przepisów dotyczących przyznania ulg podatkowych na rzecz podmiotów otrzymujących dywidendy, a tym samym służyć zmniejszeniu podwójnego opodatkowania.
40.
Artykuł 7 ust. 2 stanowi, że dyrektywa „nie narusza stosowania krajowych lub opartych na umowie postanowień mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zapłaty zaliczenia na poczet podatku na rzecz podmiotów otrzymujących dywidendy”.
41.
Banque Fédérative i Komisja są zdania, że wyjątek przewidziany w art. 7 ust. 2 dyrektywy nie ma zastosowania. Rząd francuski prezentuje odmienne stanowisko w swych uwagach na piśmie, mimo że na rozprawie twierdził, iż przepisy są zgodne z art. 4 ust. 2, a zatem art. 7 ust. 2 nie ma znaczenia w tej sprawie. Rząd niemiecki nie odniósł się do art. 7 ust. 2.
42.
Jest dla mnie jasne, że art. 7 ust. 2 nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ sporne przepisy krajowe nie mają na celu zniesienia lub zmniejszenia podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. Wprawdzie pytanie prejudycjalne przywołuje okoliczność, że dodatkowe opodatkowanie, które wynika z wyrównania w wysokości 5%, „zostało ustanowione w bezpośrednim związku z przyznaniem ulg podatkowych wprowadzonych w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym”, jednak z całości postanowienia odsyłającego wyraźnie wynika, iż sporne ulgi podatkowe (crédits d’impôt étranger) mają na celu zmniejszenie podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym tej samej dywidendy po stronie spółki dominującej zarówno w państwie członkowskim spółki zależnej, jak i w państwie członkowskim spółki dominującej.
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy
43.
Rząd francuski twierdzi, że obok art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 dyrektywy, wyraźnie powołanych przez sąd krajowy, Trybunał powinien zbadać art. 1 ust. 2, który stanowi, iż dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Rząd francuski zauważa, że przepis krajowy, który był przyczyną wszczęcia postępowania przed sądem krajowym, stanowi, iż spółka dominująca może zaliczyć ulgi podatkowe uzyskane od spółek zależnych mających siedzibę w innym państwie członkowskim na poczet précompte mobilier płatnego z tytułu dywidend podlegających dalszej wypłacie na rzecz jej udziałowców tylko wówczas, gdy wypłata zostanie dokonana w ciągu pięciu lat. To ograniczenie do pięciu lat odzwierciedla dążenie rządu francuskiego do zwalczania oszustw. Ryzyko oszustwa i trudności w nadzorze podatkowym zwiększyłyby się, gdyby przedsiębiorstwa mogły wyrównywać ulgi podatkowe związane z dywidendami otrzymanymi dziesięć lub dwadzieścia lat wcześniej. Organy podatkowe nie byłyby w stanie stwierdzić, czy te ulgi były prawdziwe, a zatem nie mogłyby zapobiegać ryzyku oszustwa związanemu z zaliczaniem fikcyjnych ulg podatkowych.
44.
Nie mogę przyjąć tego argumentu. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Leur-Bloem, ogólne domniemanie unikania podatku lub oszustwa podatkowego nie może uzasadniać instrumentów podatkowych, które naruszają cele dyrektywy (
23
). Można zauważyć, że sprawa ta dotyczyła przepisu krajowego, który miał na celu wyłączenie, zgodnie z art. 11 dyrektywy o łączeniu spółek (
24
), korzyści podatkowych, które zapewniała ta dyrektywa, wobec czynności, których zasadniczym celem jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków. Ta sama zasada powinna mieć jasno zastosowanie, gdy, jak tutaj, dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu na odstępstwa od jej przepisów z racji zwalczania oszustwa lub nadużycia. Jeżeli władze francuskie chcą stwierdzić, czy dane ulgi podatkowe są prawdziwe, mogą powołać się na dyrektywę o wzajemnej pomocy (
25
) w celu uzyskania od właściwych władz innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioski
45.
Z powyższych przyczyn dochodzę do wniosku, że na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Conseil d’État należy udzielić następującej odpowiedzi:
Jeżeli państwo członkowskie dokonało wyboru (na podstawie art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich) rozwiązania polegającego na tym, że wszelkie opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej z innego państwa członkowskiego nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej, to nie jest sprzeczne z tym przepisem, by koszty zarządzania związane z udziałami były ustalone na 5% łącznego dochodu z udziałów, wraz z ulgami podatkowymi wyrównującymi podatek u źródła pobrany od dywidendy zgodnie z art. 5 ust. 2, 3 lub 4 tej dyrektywy.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 6). Dyrektywa została później zmieniona, jednakże (według skarżącej) postępowanie przed sądem krajowym dotyczy jedynie wersji pierwotnej.
(
3
)	Ustanowionej w art. 158 bis Code general des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego).
(
4
)	Ustanowione w art. 223 sexies Code general des impôts.
(
5
)	Motyw drugi i trzeci preambuły.
(
6
)	Dokładniej, każda spółka, która przybiera jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do dyrektywy i podlega jednemu z podatków wymienionych w art. 2 lit. c).
(
7
)	To minimum zostało obniżone do 20% ze skutkiem od dnia 2 lutego 2004 r. i do 15% ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r.; a ma być obniżone do 10% ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2009 r.: dyrektywa Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę 90/435/EWG (Dz.U. L 7, s. 41).
(
8
)	Odpowiednio art. 5 ust. 2, 3 i 4. Przepisy przejściowe zostały uchylone przez ww. w przypisie 7 dyrektywę 2003/123.
(
9
)	Jak zostały przedstawione przez sąd krajowy, przed którym jest zawisła skarga o stwierdzenie nieważności, wniesiona w dniu 22 grudnia 2003 r. W międzyczasie avoir fiscal i précompte mobilier zostały zniesione (ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2005 r.).
(
10
)	W brzmieniu wynikającym z art. 43 ust. 1 ustawy budżetowej na rok 1999 (nr 98-1266 z dnia 30 grudnia 1998 r., JORF 20050), zmienionym przez art. 20 ustawy budżetowej na rok 2000 (nr 99-1172 z dnia 30 grudnia 1999 r., JORF 19914).
(
11
)	Artykuł 145 Code général des impôts, który w wersji mającej zastosowanie w okolicznościach sprawy stanowił, że system podatkowy dla spółek dominujących miał zastosowanie do spółek opodatkowanych zwykłą stawką podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających przynajmniej 5% udziału w kapitale danej spółki.
(
12
)	Z ograniczeniem: za każdy okres podatkowy nie może przewyższać łącznej kwoty wszelkiego rodzaju kosztów i wydatków poniesionych przez spółkę posiadającą udziały w ciągu tego samego okresu.
(
13
)	Z dnia 25 czerwca 1999 r., opublikowany w Bulletin officiel des impôts 4 H-4-99; zob. w szczególności ust. 15.
(
14
)	Banque Fédérative podnosił również przed Conseil d'Etat, że: i) art. 216 CGI narusza art. 4 ust. 2 dyrektywy, stanowiąc, że wyrównanie w wysokości 5% za każdy okres podatkowy nie może przewyższać łącznej kwoty wszelkiego rodzaju kosztów i wydatków poniesionych przez spółkę posiadającą udziały w ciągu tego samego okresu; ii) włączenie avoir fiscal (w przypadku spółek zależnych mających siedzibę we Francji) oraz credit d'impôt étranger (w przypadku spółek zależnych mających siedzibę w państwach trzecich) do podstawy, na której zostało obliczone wyrównanie w wysokości 5%, stanowiło dyskryminację spółek dominujących mających siedzibę we Francji, sprzecznie z art. 43 WE i 56 WE. Conseil d'Etat odrzuciła oba te argumenty i nie przedłożyła żadnych pytań ich dotyczących.
(
15
)	Oczywiście sytuacja ta nie może już mieć miejsca, ponieważ art. 5 ust. 1 dyrektywy wymaga zwolnienia z podatku u źródła zysków wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika ze skargi o stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, a nie sporu dotyczącego konkretnego wymiaru podatku. Jest zatem możliwe, że rozstrzygnięcie Trybunału będzie dotyczyć wcześniejszych lat podatkowych, gdy przepisy przejściowe art. 5 ust. 2, 3 i 4 nadal miały zastosowanie.
(
16
)	Wyrok z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-58/01 Océ van der Grinten, Rec. s. I-9809.
(
17
)	Zobacz pkt 38 i 42.
(
18
)	Punkty 55 i 56.
(
19
)	Dwukrotne opodatkowanie tego samego dochodu, po stronie dwóch różnych podatników, zob. pkt 3 powyżej.
(
20
)	Dwukrotne opodatkowanie tego samego dochodu, po stronie tego samego podatnika, zob. pkt 8 powyżej.
(
21
)	Komisja poświęca cztery krótkie akapity kwestii, czy przepisy krajowe według interpretacji okólnika administracyjnego są zgodne z art. 4 ust. 2 dyrektywy.
(
22
)	Wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-294/99 Athinaiki Zythopoiia, Rec. s. I-6797, pkt 7.
(
23
)	Wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 44.
(
24
)	Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 1).
(
25
)	Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15).