WYROK TRYBUNAŁUz dnia 19 stycznia 1982 r.(*)Skuteczność dyrektyw[…]W sprawie 8/81mającej
za przedmiot, skierowany do Trybunału na podstawie art. 177
traktatu EWG, przez Finanzgericht (sąd do spraw podatkowych)
w Münster, wniosek o wydanie, w ramach toczącego się
przed tym sądem postępowania między:Ursulą Becker, pośrednikiem kredytowym prowadzącym działalność na własny rachunek, zamieszkałą w Münster_aFinanzamt Münster‑Innenstadt (urzędem podatkowym dla centrum miasta Münster)_orzeczenia
w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 13
część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku_TRYBUNAŁ_w
składzie: M. J. Mertens de Wilmars, prezes, G. Bosco,
A. Touffait i O. Due, prezesi izby, P. Pescatore,
Mackenzie Stuart, A. O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling,
A. Chloros i F. Grévisse, sędziowie_rzecznik generalny: Sir Gordon Slynn_sekretarz: A. Van Houtte_wydaje następującyWyrok[…] Co do prawa1        Postanowieniem
z dnia 27 listopada 1980 r., które wpłynęło do Trybunału
w dniu 14 stycznia 1981 r., Finanzgericht Münster, na
podstawie art. 177 traktatu EWG, skierował do Trybunału pytanie
prejudycjalne w sprawie wykładni art. 13 część B lit. d)
pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”)
w celu stwierdzenia, czy przepis ten można uznać za bezpośrednio
stosowany w Republice Federalnej Niemiec począwszy od dnia
1 stycznia 1979 r., wobec nieprzyjęcia przez to państwo
członkowskie w wyznaczonym terminie przepisów niezbędnych dla jego
wykonania. Okoliczności leżące u podstaw sporu2        Należy
przypomnieć, że szósta dyrektywa została wydana w dniu
17 maja 1977 r. oraz że zgodnie z jej art. 1 państwa
członkowskie zobowiązane zostały najpóźniej do dnia 1 stycznia
1978 r. wydać przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne
w celu dostosowania systemu podatku od wartości dodanej do wymogów
dyrektywy. Ponieważ kilka państw członkowskich, w tym Republika
Federalna Niemiec, nie było w stanie dokonać we właściwym czasie
niezbędnych zmian, Rada dziewiątą dyrektywą 78/583 z dnia
26 czerwca 1978 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych
(Dz.U. L 194, str. 16) przedłużyła tym państwom
członkowskim termin wyznaczony w art. 1 szóstej dyrektywy do
dnia 1 stycznia 1979 r.3        Republika
Federalna Niemiec zastosowała się do szóstej dyrektywy dopiero od dnia
1 stycznia 1980 r. ustawą z dnia 26 listopada
1979 r. (Bundesgesetzblatt I, str. 1953).4        Z
treści postanowienia odsyłającego wynika, że skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym, wykonująca na własny rachunek
zawód pośrednika kredytowego, złożyła w miesięcznych deklaracjach
dotyczących podatku obrotowego za okres od marca do czerwca
1979 r. wniosek o zwolnienie od podatku w zakresie
dokonanych przez nią czynności, twierdząc, że szósta dyrektywa, której
art. 13 część B lit. d) pkt 1 nakłada na państwa
członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od wartości dodanej między
innymi „udzielania oraz negocjacji [pośrednictwa] w sprawach
kredytu”, stanowiła już od dnia 1 stycznia 1979 r. część prawa
krajowego.5        Z
akt sprawy wynika, że skarżąca poinformowała Finanzamt o wysokości
obrotów oraz o wysokości podatku naliczonego, powołując się
jednocześnie na zwolnienie przewidziane w art. 13 część B
lit. d) ust. 1 szóstej dyrektywy. W konsekwencji za
każdym razem deklarowała podatek należny w kwocie „zero” oraz
odliczenia podatku naliczonego.6        Finanzamt
nie zaakceptował złożonych przez nią deklaracji i w decyzjach
podatkowych dotyczących spornych miesięcy dokonał z urzędu,
zgodnie z przepisami krajowymi, które nie były jeszcze wtedy
zmienione, opodatkowania dokonanych przez skarżącą czynności podatkiem
obrotowym z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego.7        Po
oddaleniu odwołania skarżącej wniosła ona w oparciu o wyżej
wymieniony przepis szóstej dyrektywy skargę na te decyzje do
Finanzgericht.8        W
postępowaniu przed Finanzgericht Finanzamt bronił się, że
w spornym okresie szósta dyrektywa nie została jeszcze wykonana
w Republice Federalnej Niemiec. Wskazał ponadto, że zgodnie
z koncepcją prezentowaną przez wszystkie państwa członkowskie nie
można uznać, iż art. 13 część B przyznaje bezpośrednio skuteczne
prawo, zważywszy, że przepis ten przyznaje państwom członkowskim pewną
swobodę uznania.9        Właśnie
w celu rozwiązania tego sporu Finanzgericht skierował do Trybunału
pytanie, sformułowane w następujący sposób:„Czy
przepis w sprawie zwolnienia z podatku obrotowego
pośrednictwa w sprawach kredytu zawarty w tytule X,
art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku (77/388/EWG) – jest bezpośrednio stosowany
w Republice Federalnej Niemiec począwszy od dnia 1 stycznia
1979 r.?”.10      Skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym nie wskazała swojego
przedstawiciela w postępowaniu przed Trybunałem. Jej stanowisko
popiera Komisja, która przedstawiła Trybunałowi argumentację w celu
wykazania, że jednostki mogą dochodzić korzyści wynikających
z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.11      Natomiast
pozwane władze administracyjne oraz rząd Republiki Federalnej Niemiec
przedstawiły szereg argumentów na poparcie tezy, że na sporny przepis
nie można się było powoływać w okresie, kiedy odpowiednie przepisy
wykonawcze nie zostały jeszcze wprowadzone w Republice Federalnej
Niemiec, to znaczy w roku podatkowym 1979. Taki sam punkt widzenia
przedstawił rząd Republiki Francuskiej. Co do istoty12      Pozwane
władze administracyjne, rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd
Republiki Francuskiej nie kwestionują faktu, że jednostki mogą
w niektórych okolicznościach powoływać się na przepisy dyrektywy,
jak wynika z orzecznictwa Trybunału, ale utrzymują one, że takiego
skutku nie można przypisać przepisowi będącemu przedmiotem sporu przed
sądem krajowym.13      Zdaniem
rządu francuskiego dyrektywy w sprawach podatkowych służą
stopniowej harmonizacji różnych krajowych systemów podatkowych,
a nie zastąpieniu ich wspólnotowym systemem podatkowym. Jest tak
również w przypadku szóstej dyrektywy, zawierającej wiele
przepisów, których warunki stosowania zostały w znacznym stopniu
pozostawione do uznania państw członkowskich. Ponieważ dyrektywa ta
przyznaje państwom członkowskim w bardzo wielu kwestiach swobodę
wyboru, rząd francuski ocenia, że dyrektywa ta, jako całość, nie wywiera
żadnego skutku w państwach członkowskich, zanim nie zostaną
ustanowione właściwe przepisy krajowe.14      Jej
zdaniem, przy czym rząd Republiki Federalnej Niemiec podziela to
stanowisko, nie można w każdym razie przypisać art. 13
bezpośredniej skuteczności, zważywszy na zakres swobodnego uznania,
uprawnienia oraz swobodę wyboru, przewidziane w tym artykule.15      Pozwane
władze administracyjne, popierane przez rząd Republiki Federalnej
Niemiec zwracają również uwagę na spójność systemu podatkowego, który
przewiduje dyrektywa, a w szczególności na problemy wynikające
ze wzajemnego zazębiania się opodatkowania, charakterystycznego dla
podatku od wartości dodanej. Władze administracyjne uważają, że nie
sposób rozpatrywać zwolnienia od podatku przewidzianego
w art. 13 część B lit. d) pkt 1 w oderwaniu od
całego kontekstu, bez zakłócenia działania całego mechanizmu rozważanego
systemu podatkowego.16      Wobec
powyższych argumentów należy zbadać problem w kontekście samej
dyrektywy, jak i rozważanego systemu podatkowego oraz
w świetle orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do skuteczności
dyrektyw. W przedmiocie skuteczności dyrektyw w ogólności17      Zgodnie
z art. 189 akapit trzeci traktatu „dyrektywa wiąże każde
państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do
rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym
swobodę wyboru formy i środków”.18      Z
cytowanego fragmentu wynika, że na państwach będących adresatami
dyrektywy ciąży zobowiązanie rezultatu, które musi zostać wykonane
w terminie wyznaczonym przez samą dyrektywę.19      Wynika
stąd, że we wszystkich przypadkach prawidłowego wykonania dyrektywy
wywiera ona skutki wobec jednostek poprzez przepisy wykonawcze wydane
przez dane państwo członkowskie (wyrok z dnia 6 maja
1980 r. w sprawie 102/79 Komisja przeciwko Belgii, Rec.
str. 1473).20      Natomiast
problemy szczególnego rodzaju powstają, w przypadku gdy państwo
członkowskie nie zapewniło poprawnego wykonania przepisów dyrektywy,
a w szczególności, w przypadku gdy przepisy dyrektywy nie
zostały wykonane mimo upływu terminu wyznaczonego do jej wykonania.21      Z
utrwalonego orzecznictwa Trybunału, a w ostatnim czasie
z wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie
148/78 Ratti, Rec. str. 1629, wynika, że o ile na mocy
art. 189 rozporządzenia są bezpośrednio stosowane,
a w konsekwencji ze względu na swój charakter mogą być
bezpośrednio skuteczne, o tyle jednak nie wynika z tego, że
inne kategorie aktów, do których odnosi się ten artykuł, nie mogą nigdy
wywołać analogicznych skutków.22      Byłoby
bowiem niezgodne z wiążącym charakterem, jaki mają dyrektywy na
mocy art. 189, aby jednostki pozbawione były możliwości powoływania
się na obowiązki ustanowione w dyrektywie.23      Zwłaszcza
w przypadku gdyby władze wspólnotowe nałożyły dyrektywą na państwa
członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność
(„effet utile”) takiego aktu zostałby osłabiony, gdyby zainteresowane
podmioty nie mogły powołać się na ten akt przed sądem, a sądy
krajowe nie mogły uwzględnić go jako elementu prawa wspólnotowego.24      W
konsekwencji państwo członkowskie, które nie wydało w wyznaczonym
terminie przepisów wykonawczych wymaganych przez dyrektywę, nie może
przeciwstawiać jednostkom niewykonania przez samo to państwo obowiązków
ciążących na nim na mocy dyrektywy.25      W
ten sposób, jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści
wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku
w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie
powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych
z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić
uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.26      Celem
pytania skierowanego przez Finanzgericht jest rozstrzygnięcie, czy
charakter taki posiada art. 13 część B lit. d) pkt 1
dyrektywy, zgodnie z którym „państwa członkowskie zwalniają, na
warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego
i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia
oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] d)
następujące transakcje: […] 1. udzielanie oraz negocjacje [pośrednictwo]
w sprawach kredytu […]”. W przedmiocie systemu ustanowionego przez dyrektywę oraz kontekstu27      Przepis
ten, jeśli go rozważać samodzielnie, w zakresie, w jakim
określa zwolnione od podatku świadczenie i osobę uprawnioną do
zwolnienia, jest wystarczająco precyzyjny, aby mogły się na niego
powoływać zainteresowane podmioty oraz aby mógł być stosowany przez
sądy. Jednakże konieczne jest jeszcze zbadanie, czy prawo do zwolnienia
można uznać za bezwarunkowe, jeśli się weźmie pod uwagę system ogólny
wprowadzony przez dyrektywę oraz kontekst art. 13, jak również
szczególne cechy systemu podatkowego, w ramach którego ma być
zastosowane to zwolnienie.28      Jeżeli
chodzi o system ogólny wprowadzony przez dyrektywę, to należy
zbadać, po pierwsze, argument wynikający z okoliczności, że
poruszany przez sąd krajowy przepis stanowi integralną część dyrektywy
harmonizującej przepisy prawne, która przyznaje państwom członkowskim
pod różnymi względami swobodę uznania, fakultatywne uprawnienia oraz
swobodę wyboru.29      O
ile szósta dyrektywa przewiduje bez wątpienia w stosunku do państw
członkowskich szerszy lub węższy zakres swobodnego uznania
w zakresie wykonywania niektórych jej przepisów, o tyle nie
można odmówić jednostkom prawa do powoływania się na te przepisy, które
z punktu widzenia ich przedmiotu mogą zostać odłączone od
pozostałych i stosowane samodzielnie. Tego rodzaju minimalna
gwarancja dla osób, które ucierpiały wskutek niewykonania dyrektywy,
wynika z wiążącego charakteru obowiązku ciążącego na państwach
członkowskich na mocy art. 189 akapit trzeci traktatu. Obowiązek
taki zostałby pozbawiony wszelkiej skuteczności, gdyby państwa
członkowskie mogły, poprzez bezczynność, zniweczyć nawet te skutki,
które pewne przepisy dyrektywy mogą wywoływać ze względu na ich
przedmiot.30      Tak
więc nie można powoływać się na ogólny charakter omawianej dyrektywy,
albo na swobodę, jaką pozostawia ona państwom członkowskim, w celu
pozbawienia skuteczności przepisów, na które ze względu na ich przedmiot
można się skutecznie powoływać przed sądem, mimo że nie została ona
w całości wykonana.31      Jeżeli
chodzi o kontekst art. 13, to pozwane władze administracyjne,
popierane przez rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd Republiki
Francuskiej, zwracają raczej uwagę na pozostawiony państwom członkowskim
zakres swobodnego uznania wyrażony w zdaniu wprowadzającym
art. 13 część B, gdzie wyjaśnione zostało, iż zwolnienie
z podatku przyznawane jest przez państwa członkowskie „na
warunkach, które ustalają” w celu „zapewnienia właściwego
i prostego zastosowania zwolnień od podatku” i „zapobieżenia
oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”.
Podkreślają oni, że z uwagi na te zapisy postanowienia art. 13
dotyczące zwolnień nie są bezwarunkowe, a zatem nie można się na
nie powoływać, zanim wspomniane warunki nie zostaną określone.32      Należy
w tym miejscu przede wszystkim zauważyć, że wspomniane „warunki”
nie dotyczą w żaden sposób określenia przedmiotu zwolnienia.33      Po
pierwsze, wspomniane „warunki” mają na celu zapewnienie właściwego
i prostego zastosowania przewidzianych zwolnień. Państwo
członkowskie nie może przeciwstawić podatnikowi, który jest
w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do
jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie,
braku przyjęcia przepisów, których celem jest właśnie ułatwienie
stosowania tego zwolnienia.34      Po
drugie, „warunki” dotyczą działań zapobiegających oszustwom podatkowym,
unikania opodatkowania lub nadużyciom. Państwo członkowskie, które nie
podjęło niezbędnych działań w tym celu, nie może powoływać się na
własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi korzyści wynikającej ze
zwolnienia podatkowego, którego ma on prawo się domagać na mocy
dyrektywy, tym bardziej że nic nie stoi na przeszkodzie, by państwo to –
wobec braku szczegółowych przepisów w tym zakresie – odwołało się
do wszelkich przepisów należących do jego ogólnych regulacji
podatkowych, których celem jest zwalczanie nadużyć.35      Dlatego należy oddalić argument wywodzony ze zdania wprowadzającego art. 13 część B.36      Kwestionując
możliwość powoływania się na rozważany przepis, pozwane władze
administracyjne, rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd Republiki
Francuskiej odwołują się ponadto do art. 13 część C, który brzmi
następująco: „Prawo wyboru. Państwa członkowskie mogą dać podatnikom
prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
[…] b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d), […]
państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru i ustalają
szczegóły korzystania z niego”.37      Rząd
niemiecki podkreśla, że możliwość wyboru przewidziana w tym
przepisie została „zastrzeżona dla państw członkowskich” i że
Republika Federalna Niemiec skorzystała z tej możliwości jedynie
w art. 9 ustawy wykonawczej. Nie jest dopuszczalne uprzedzanie
tej prawnej możliwości wyboru. Wziąwszy pod uwagę tę zastrzeżoną dla
państw członkowskich możliwość oraz zawarte w niej uprawnienie do
ograniczenia zakresu prawa wyboru i ustalenia sposobów korzystania
z niego, nie można uznać przepisu, na który wskazuje skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym, za bezwarunkowy.38      Argumentacja
ta opiera się na błędnej ocenie zakresu art. 13 część
C. W ramach uprawnienia przyznanego przez ten przepis państwa
członkowskie mogą przyznać podatnikom korzystającym ze zwolnień
przewidzianych w dyrektywie możliwość rezygnacji ze zwolnienia we
wszystkich przypadkach lub w pewnym zakresie, bądź wreszcie pod
pewnymi warunkami. Należy jednakże podkreślić, że zgodnie z wyżej
wymienionym przepisem, w przypadku gdy państwo członkowskie
skorzysta z tego uprawnienia, korzystanie z prawa przyznanego
w tych warunkach należy wyłącznie do podatnika, a nie do
państwa.39      Z
powyższych uwag wynika, że art. 13 część C nie przyznaje państwom
członkowskim możliwości poddawania w jakikolwiek sposób określonym
warunkom lub ograniczania zwolnień przewidzianych w art. 13
część B. Zastrzega jedynie dla państw możliwość przyznania,
w szerszym bądź węższym zakresie, osobom uprawnionym do tych
zwolnień prawa do dokonania wyboru opodatkowania, jeżeli uznają one, że
jest to w ich interesie.40      Wydaje
się zatem, że przepis, na który powołały się pozwane władze
administracyjne oraz rząd niemiecki w celu wykazania warunkowego
charakteru tego zwolnienia, nie ma znaczenia w sytuacji,
w której podatnik wyraził chęć skorzystania ze zwolnienia
przewidzianego w dyrektywie, zważywszy, że wyrażenie takiej woli
wyklucza w oczywisty sposób skorzystanie z prawa wyboru,
o którym mowa w art. 13 część C. W przedmiocie systemu podatku od wartości dodanej41      Pozwane
władze administracyjne, przy poparciu rządu Republiki Federalnej
Niemiec, przedstawiły szczegółowo różne argumenty przemawiające
przeciwko możliwości powoływania się przez jednostki na art. 13
część B lit. d) pkt 1 odwołujące się do szczególnych cech
systemu podatkowego, o którym mowa w tym przypadku,
a mianowicie charakterystycznego dla podatku od wartości dodanej
wzajemnego zazębiania się w ramach mechanizmu prawa do odliczenia.
Zdaniem władz administracyjnych przerwanie ciągłości tego łańcucha na
skutek zwolnienia podatkowego mogłoby odbić się niekorzystnie zarówno na
interesach samego korzystającego ze zwolnienia podatkowego, jak
i innych podatników, którzy występują po nim lub nawet przed nim
w owym łańcuchu transakcji. Dodatkowo Finanzamt zwraca uwagę na
komplikacje, które może sprawić organom administracji podatkowej
stosowanie przepisów dyrektywy, jeszcze przed dostosowaniem odpowiednich
przepisów prawa krajowego.42      W
tym kontekście władze administracyjne podkreślają w pierwszej
kolejności, że w zależności od okoliczności przewidziane
w dyrektywie zwolnienie może być niekorzystne dla samego podatnika
za każdym razem, kiedy świadczy usługi podatnikom spełniającym warunki
odliczenia. Niekorzystne skutki dla osoby korzystającej ze zwolnienia
mogą również wystąpić w przypadku korekty odliczeń w zakresie
dóbr inwestycyjnych, która na mocy art. 20 dyrektywy może zostać
dokonana w okresie pięciu lat. Władze administracyjne wskazują
ponadto na problemy, które mogą wyniknąć ze stosowania przepisów
odnoszących się do wystawiania faktur, zawartych w art. 22
ust. 3 lit. b) dyrektywy, zgodnie z którymi faktury
wystawiane za świadczenie usług opodatkowanych powinny odrębnie
wskazywać wysokość podatku od wartości dodanej. Zgodnie
z art. 21 ust. 1 lit. c) takie wskazanie powoduje
w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku powstanie
odrębnego zobowiązania podatkowego; podatek należny na mocy tego
przepisu nie może zostać w żadnym wypadku, zgodnie
z art. 17 ust. 2, odliczony przez odbiorcę świadczenia
jako podatek należny. Przyznanie zwolnienia z podatku byłoby więc
niekorzystne dla pośredników kredytowych, którzy wystawili faktury
wykazujące wysokość podatku.43      Władze
administracyjne podkreślają szczególnie utrudnienia wynikające
z faktu, że żądanie zwolnienia może być dokonane a posteriori,
ze szkodą dla innych podatników, którzy w stosunkach gospodarczych
z korzystającym ze zwolnienia podatkowego następują po nim lub
poprzedzają go w łańcuchu transakcji.44      Należy
tu zauważyć, że z ustanowionego przez dyrektywę systemu wynika, po
pierwsze, że podatnicy uprawnieni do zwolnienia, ze względu na fakt
korzystania z niego, obligatoryjnie rezygnują z prawa do
odliczenia podatku naliczonego oraz, po drugie, że skoro skorzystali ze
zwolnienia, nie mogą przenieść obciążenia podatkowego na osoby
następujące po nich w łańcuchu transakcji, z tym skutkiem, że
co do zasady prawa osób trzecich nie mogą zostać naruszone.45      Wydaje
się więc, że argumenty, na które powołały się pozwane władze
administracyjne oraz rząd niemiecki, dotyczące zakłócenia normalnego
przebiegu przenoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, są
bezzasadne w sytuacji, gdy podatnik wyraził wolę skorzystania ze
zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, przyjmując na siebie tym
samym konsekwencje tego wyboru.46      Wreszcie,
jeżeli chodzi o podniesiony przez władze administracyjne argument
dotyczący zakłóceń wynikających ze zwolnień, których a posteriori
domagają się podatnicy na mocy dyrektywy, należy stwierdzić, że takie
zastrzeżenie nie ma znaczenia w przypadku podatnika, który
skorzystał ze zwolnienia podatkowego w chwili składania deklaracji
podatkowej oraz który w konsekwencji wstrzymał się od
zafakturowania podatku odbiorcom jego usług z tym skutkiem, że
prawa osób trzecich nie zostały naruszone.47      Jeżeli
chodzi o utrudnienia natury administracyjnej o bardziej
ogólnym charakterze, które wynikają ze stosowania zwolnienia
przewidzianego w dyrektywie w czasie, gdy ustawodawstwo
podatkowe oraz praktyka administracyjna nie były jeszcze dostosowane do
nowej sytuacji wynikającej z prawa wspólnotowego, to wystarczy
zauważyć, że trudności te, o ile by powstały, wynikałyby
z naruszenia przez państwo członkowskie terminu wykonania
dyrektywy. Konsekwencje wynikłe z takiej sytuacji powinny ponieść
władze administracyjne i nie mogą one zostać przeniesione na
podatników powołujących się na obowiązek ciążący na państwie na mocy
prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1979 r.48      Z
powyższych uwag wynika, że nieuzasadnione są argumenty dotyczące
systemu podatkowego, który stanowi przedmiot dyrektywy.49      Należy
więc odpowiedzieć na przedstawione pytanie, że w przypadku
niewykonania przez państwo dyrektywy pośrednik kredytowy, który
powstrzymał się od naliczenia podatku swoim odbiorcom, może począwszy od
dnia 1 stycznia 1979 r. powołać się na przepis przewidujący
zwolnienie pośrednictwa kredytowego od podatku obrotowego, zawarty
w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy
Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przy czym państwo to nie może
przeciwstawić mu niewykonania dyrektywy. W przedmiocie kosztów50      Koszty
poniesione przez rządy Republiki Federalnej Niemiec i Republiki
Francuskiej, przez Radę oraz przez Komisję Wspólnot Europejskich, które
przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, nie podlegają zwrotowi. Dla stron
postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter
incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do
niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach.Z powyższych względówTRYBUNAŁ_rozstrzygając
w przedmiocie pytania przedłożonego mu przez Finanzgericht Münster
postanowieniem z dnia 27 listopada 1980 r., orzeka, co
następuje:W przypadku niewykonania
przez państwo dyrektywy pośrednik kredytowy, który zaniechał naliczenia
podatku swoim odbiorcom, może począwszy od dnia 1 stycznia
1979 r. powoływać się na przepis przewidujący zwolnienie
pośrednictwa kredytowego od podatku obrotowego, zawarty
w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy
Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przy czym państwo to nie może
powołać się na jej niewykonanie.Mertens de WilmarsBoscoTouffaitDuePescatore            Mackenzie StuartO’KeeffeKoopmansEverling            Chloros      GrévisseWyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 19 stycznia 1982 r.Sekretarz       PrezesA. Van Houtte       J. Mertens de Wilmars* Język postępowania: niemiecki.