Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 26 marca 2026 r.(1)
Sprawa C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, wcześniej Wabco Europe
przeciwko
Komisji Europejskiej
Odwołanie – Pomoc państwa – Program pomocy wdrożony przez Królestwo Belgii – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Kryterium kontroli pomocy państwa w prawie podatkowym – Sprzeczna z prawem praktyka administracyjna jako pomoc państwa
I.      Wprowadzenie
1.        Czy w ramach badania praktyki organów podatkowych państw członkowskich pod kątem prawa pomocy państwa, Komisja i sądy Unii są związane stosowaną przez państwo członkowskie wykładnią przepisu krajowego prawa podatkowego, jeżeli wykładania ta jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu?
2.        Kwestia ta stanowi sedno odwołania wniesionego przez ZF CV Systems Europe (zwaną dalej „wnoszącą odwołanie”) od wyroku Sądu z dnia 20 września 2023 r.(2) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”). Odwołanie to stanowi jedno z szeregu odwołań, w przedmiocie których przedstawiam dzisiaj opinię(3).
3.        Zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji Komisji z dnia 11 stycznia 2016 r.(4) (zwanej dalej „sporną decyzją”), w której Komisja za niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa uznała tak zwane „zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków” (zwane dalej „sporną praktyką podatkową”), stosowane przez belgijskie organy podatkowe w latach 2004–2014. Sporna praktyka podatkowa umożliwiała obniżenie podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstw prowadzących działalność w Belgii, będących częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (tax rulings) (praktyka ta zwana jest również niekiedy „zwolnieniem z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „Excess Profits”).
4.        Belgijskie organy podatkowe wywiodły tę praktykę z przepisu belgijskiego prawa podatkowego, a mianowicie z art. 185 § 2 lit. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zwanej dalej „CIR 92”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu możliwa jest korekta zysków przedsiębiorstwa w przypadkach, w których na zysk wpływ miały porozumienia odbiegające od warunków rynkowych. Głównym przypadkiem jego zastosowania wydaje się być porozumienie w sprawie cen transferowych(5), które odbiegają od warunków rynkowych. Zarówno Komisja w spornej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzili, że ta sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od całokształtu belgijskich przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych (jako ram odniesienia).
5.        Odwołanie wniesione w niniejszej sprawie daje Trybunałowi okazję do ustalenia, w jakim zakresie Komisja i Sąd są związane krajową wykładnią przepisu przy określaniu „normalnego” krajowego prawa podatkowego jako ram odniesienia dla oceny w świetle prawa pomocy państwa. Kwestię tę
należy rozstrzygnąć zwłaszcza w niniejszej sprawie, jako że sporna praktyka podatkowa, oparta na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, stanowi w Belgii utrwaloną praktykę administracyjną.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
6.        Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i 108 TFUE.
B.      Prawo belgijskie
7.        W Belgii zasady opodatkowania dochodów zostały skodyfikowane w CIR 92. Zgodnie z art. 1 § 1 CIR 92 podatkiem dochodowym jest między innymi podatek dochodowy od osób prawnych, rozumiany jako podatek od wszystkich dochodów osób prawnych będących rezydentami.
8.        Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r.(6), Belgia wprowadziła nowe przepisy dotyczące transakcji transgranicznych dokonywanych przez spółki należące do grupy, pozwalające na korektę zysku w przypadku porozumień nieodzwierciedlających warunków rynkowych.
9.        Artykuł 185
§ 2 CIR 92 stanowi, co następuje:
„[W] odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych:
a)      jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki;
b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między obiema spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie.
Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”.
10.      Z uzasadnienia ustawy wynika, że przepis ten ma na celu wdrożenie zasady ceny rynkowej w odniesieniu do sytuacji transgranicznych(7).
11.      Stanowisko belgijskich organów podatkowych w przedmiocie wykładni tego przepisu wynika z pisma okólnego z dnia 4 lipca 2006 r., w którym zasadniczo powtórzono uzasadnienie ustawy(8). Również belgijski minister finansów, w szczególności w odpowiedzi na szereg pytań poselskich, zajął stanowisko w przedmiocie stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92(9).
III. Stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania
A.      Okoliczności powstania sporu
12.      W latach 2004–2014 organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonał, w drodze 66 interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Belgii zysku w odniesieniu do 55 podmiotów mających w Belgii status rezydenta i należących do grup wielonarodowych.
13.      Na wniosek podatników właściwy organ nie oparł się przy tym na samodzielnie ustalonych cenach transferowych, lecz porównał zysk belgijskich spółek ze średnim zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa(10). Wynikiem tego porównania była wartość procentowa, wyrażającą różnicę między rzeczywistym zyskiem podatników a hipotetycznym średnim zyskiem samodzielnego przedsiębiorstwa. Do wysokości tej wartości procentowej zysk nie podlegał opodatkowaniu w ciągu kolejnych pięciu lat. Na wniosek podatników zmianie uległy zatem charakter i wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła jedynie obniżona wartość zysku, a nie rzeczywiście osiągnięty zysk (odzwierciedlający zgodnie z belgijską ustawą podatkową rzeczywistą zdolność płatniczą). W tym sensie można z całą pewnością mówić o opodatkowaniu hipotetycznego średniego zysku(11).
14.      W spornej decyzji Komisja stwierdziła, że korekty zysku przyznane przez właściwy organ belgijski w drodze tej praktyki podatkowej stanowią program pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, który to program jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym i został wdrożony z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.
15.      Ponadto Komisja nakazała odzyskanie tak udzielonej pomocy od jej beneficjentów, których pełny wykaz miał zostać następnie sporządzony przez Belgię. W załączniku do spornej decyzji Komisja wskazała jednak, dla celów informacyjnych, w oparciu o dane przedstawione przez Belgię wykaz 55 beneficjentów, wśród których wymieniła wnoszącą odwołanie.
B.      Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok
16.      W dniu 6 września 2016 r. wnosząca odwołanie wniosła skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, którą zarejestrowano pod numerem sprawy T‑637/16.
17.      Na poparcie swojej skargi wnosząca odwołanie podniosła w pierwszej instancji sześć zarzutów(12).
Zarzuty te dotyczyły zasadniczo stwierdzenia przez Komisję istnienia programu pomocy oraz zakwalifikowania spornej praktyki podatkowej jako selektywnej korzyści, a nadto
naruszenia zasady dobrej administracji.
18.      Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Sąd między innymi zawiesił postępowanie w leżącej u podstaw zaskarżonego wyroku sprawie T‑637/16, do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16.
19.      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r.(13), wydanym w dwóch ostatnich z wymienionych spraw, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja błędnie przyjęła istnienie programu pomocy. W następstwie wniesionego przez Komisję odwołania od tego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r.(14) Uchylił w nim wyrok Sądu ze względu na to, że przyjęcie istnienia programu pomocy przez Komisję nie budziło jego zastrzeżeń, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W ramach pierwszego rozpoznania sprawy Sąd nie badał jeszcze, czy interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły pomoc państwa i czy słusznie nakazano odzyskanie tej pomocy. Sąd powinien dokonać odpowiednich ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy(15).
20.      W dniu 26 kwietnia 2022 r. Sąd
postanowił, zgodnie z art. 71 ust. 3 regulaminu postępowania, kontynuować postępowanie.
21.      Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. Sąd oddalił skargi.
IV.    Postępowanie przed Trybunałem
22.      W dniu 30 listopada 2023 r. wnosząca odwołanie wniosła odwołanie w niniejszej sprawie. Wnosi ona do Trybunału o:
-      uchylenie zaskarżonego wyroku;
-      stwierdzenie nieważności spornej decyzji;
-      obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego i kosztami postępowania przed Sądem.
23.      Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołania i obciążenie wnoszącej odwołanie kosztami postępowania.
24.      Wszyscy uczestnicy postępowania przedstawili Trybunałowi uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy.
V.      Ocena prawna
25.      Wnosząca odwołanie podnosi w uzasadnieniu swojego odwołania trzy zarzuty. W zarzucie pierwszym kwestionuje ona kryterium oceny zastosowane przez Sąd przy określaniu ram odniesienia. W ramach drugiego zarzutu drugiego kwestionuje ona ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja prawidłowo określiła ramy odniesienia a także słusznie uznała, że sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od tych ram. Ponieważ pierwsze dwa zarzuty skierowane są przeciwko określaniu ram odniesienia i ewentualnego odstępstwa od nich, zbadam je wspólnie (zob. poniżej śródtytuł A). Wreszcie Sąd miał niesłusznie przyjąć selektywny charakter spornej praktyki podatkowej (w przedmiocie zarzutu trzeciego odwołania zob. śródtytuł B).
A.      W przedmiocie dwóch pierwszych zarzutów odwołania: określenie ram odniesienia
26.      Wnosząca odwołanie zasadniczo wskazuje na naruszenia prawa popełnione przez Sąd przy określaniu ram odniesienia. Kwestionuje ona w pierwszym rzędzie kryterium oceny, przyjęte przez Sąd przy określaniu ram odniesienia (zob.
pkt 31 i nast.). Błędne pod względem prawnym jest w każdym razie rozumienie przez Sądu art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 (zob. pkt. 46 i nast.), w szczególności Sąd z naruszeniem prawa przyjął, iż art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 zobowiązuje belgijskie organy podatkowe, by przed korektą zysku na korzyść podatnika skontrolowały, czy zysk w zakresie podlegającym planowanej korekcie został już ujęty w zysku innego przedsiębiorstwa (zob.
pkt 56 i nast.).
1.      Określenie ram odniesienia jako warunek badania pomocy państwa
27.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(16) Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby, po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.
28.      Jedyny problem stanowi kwestia tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o selektywnej korzyści. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(17) Trybunału w przypadku środków podatkowych selektywność należy określać w kilku krokach. W tym celu należy,
w pierwszym kroku, ustalić obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwane ramy odniesienia. Biorąc za punkt wyjścia ten powszechny lub „normalny” system podatkowy, należy
w drugim kroku ocenić, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od owych powszechnych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy w ostatnim kroku zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione.
2.      Ustalenia Sądu
29.      Sąd podziela argumentację Komisji przedstawioną w spornej decyzji, zgodnie z którą sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskiego prawa podatkowego jako ram odniesienia(18). Takiej praktyki nie przewiduje żaden z przepisów CIR 92, a w szczególności nie można jej oprzeć na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Sąd podkreśla, że Komisja nie wyłączyła z ram odniesienia samego przepisu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego (naruszające
prawo) stosowanie(19).
30.      Belgijskie organy podatkowe, obniżając zysk w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, systemowo stosowały ten przepis contra legem(20). Z jednej strony, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy między dwiema spółkami powiązanymi istnieje stosunek transgraniczny i zysk podlegający korekcie został również(21) uwzględniony w zysku innego przedsiębiorstwa, a ten w taki sposób uwzględniony zysk jest tym zyskiem, który zostałby osiągnięty przez to inne przedsiębiorstwo na warunkach rynkowych(22). Z drugiej strony praktyka polegająca na wyłączeniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonej wartości procentowej zysku jako nadmiernego zysku nie znajduje żadnej podstawy w tekście ustawy(23).
3.      W przedmiocie określenia ram odniesienia przez Sąd
31.      W celu rozstrzygnięcia, czy ustalenia Sądu nie naruszają prawa, zajmę się najpierw zarzutem wnoszącej odwołanie, jakoby Sąd naruszył prawo w zakresie, w jakim potwierdził on określone przez Komisję ramy odniesienia, nie uwzględniając przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a opierając się zamiast tego na własnej wykładni tego przepisu. W tej kwestii wyjaśnię, w jakim zakresie Komisja i sądy Unii są związane wykładnią krajowego przepisu podatkowego dokonywaną przez państwo członkowskie, kiedy określają one ramy odniesienia (a tym samym też oceniają, czy zachodzi odstępstwo od tych ram) (pkt 32 i nast. oraz pkt 37 i nast.)(24). Następnie zbadam, czy Sąd nie naruszył prawa, stosując to kryterium i czy sporna praktyka podatkowa słusznie nie została uznana za część ram odniesienia (pkt 46 i nast.).
a)      Zasada: związanie oceną państwa członkowskiego przy określaniu ram odniesienia
32.      Przy określaniu ram odniesienia Komisja i sądy Unii są co do zasady związane ukształtowaniem i wykładnią krajowego prawa podatkowego przez państwo członkowskie(25).
Owo związanie systemem krajowym służy przede wszystkim ochronie autonomii podatkowej państw członkowskich. Stanowi ono również wyraz zasady legalizmu podatkowego, którą Trybunał uznał za ogólną zasadę porządku prawnego Unii(26).
33.      W konsekwencji również Trybunał słusznie wychodzi z założenia, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w odniesieniu do kształtowania programów pomocy poprzez powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe oraz że w tym samym zakresie ograniczone są kompetencje Komisji i sądów Unii do stosowania własnych kryteriów oceny(27). Trybunał podkreśla, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, jaki uznają za najbardziej odpowiedni(28). Ten zakres swobody państw członkowskich obejmuje określenie podstawowych cech każdego podatku i ma zastosowanie w szczególności do wdrażania i koncepcji zasady ceny rynkowej w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(29).
34.      W ten sposób należy rozumieć wyroki Trybunału w sprawach Amazon i Engie(30). W sprawie Engie Trybunał wyjaśnił, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(31). W sprawie Amazon Trybunał stwierdził między innymi, że stosując wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja działała w niedopuszczalny sposób(32).
35.      Kontynuując tę linię orzeczniczą Trybunał podkreślił w sprawie Prezydent Miasta Mielca autonomię podatkową państw członkowskich. W związku z tym przy określaniu konstytutywnych cech podatku państwa członkowskie mogłyby realizować, oprócz celu czysto budżetowego, inne cele, które również stanowią część odpowiednich ram odniesienia(33). Z tego powodu Trybunał uznał, że ogólne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowi część ram odniesienia(34).
36.      W tym zakresie punkt wyjścia dla zarzutu sformułowanego przez wnoszącą odwołanie jest prawidłowy: ramy odniesienia należy co do zasady określać na podstawie ukształtowania i wykładni prawa podatkowego dokonywanych przez państwo członkowskie.
b)      Wyjątek: oczywista niespójność ukształtowania prawa podatkowego lub stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
37.      Granice tej swobody państw członkowskich przy określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone wtedy, gdy ustawa podatkowa jest ukształtowana w sposób oczywiście niespójny (zob. pkt 41) lub gdy organy krajowe w sposób oczywisty stosują ustawę podatkową contra legem (a zatem niespójnie) (zob. pkt 42 i nast.). Kryterium oceny, jakie należy zastosować, ogranicza się wtedy do zwykłej kontroli wiarygodności (zob. pkt 38 i nast.).
1)      W przedmiocie kryterium oceny: kontrola wiarygodności
38.      Komisja i sądy Unii ograniczają się do kontroli wiarygodności badając, czy krajowe przepisy podatkowe są ukształtowane w sposób niespójny lub są stosowane contra legem(35).
39.      To ograniczenie do kontroli wiarygodności zapobiega, po pierwsze, nałożeniu na Komisję i sądy Unii obowiązku dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych, co już z czysto ilościowego punktu widzenia stanowiłoby „nadmierny wymóg”(36). Z drugiej strony zapobiega to sytuacji, w której Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję – niejako najwyższymi trybunałami ds. finansowych. W przypadku kontroli ograniczonej do wiarygodności zwykłe naruszenie prawa w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem odstępstwa od ram odniesienia. W konsekwencji Komisja i sądy Unii nie są również zobowiązane do badania ich wszystkich pod kątem ich zgodności z prawem(37).
40.      Na szczeblu unijnym pozostaje więc jedynie zbadać, czy ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych nie jest w sposób oczywisty niespójne bądź też czy ich stosowanie przez organy krajowe nie dokonuje się w sposób oczywisty contra legem. Jest tak w przypadku, gdy ich ukształtowania i stosowania nie da się przekonująco wyjaśnić osobom trzecim, takim jak Komisja czy sądy Unii(38).
2)      Oczywiście niespójne ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych
41.      Granice swobody państw członkowskich w kształtowaniu ich systemów podatkowych są mianowicie przekroczone wówczas, gdy państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(39). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji oczywiście niespójnego ukształtowania prawa podatkowego(40). W swoim najnowszym orzecznictwie Trybunał uznaje więc ogólne decyzje w przedmiocie obciążenia podejmowane na gruncie przepisów podatkowych za sprzeczne z prawem Unii, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(41). Ogólne różnicowanie w krajowym prawie podatkowym nie stanowi zatem części ram odniesienia, jeżeli w tych ramach odniesienia, tj. w krajowym prawie podatkowym, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia(42).
3)      Stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
42.      Granice swobody państw członkowskich w określaniu ram odniesienia zostają jednak przekroczone również wtedy, gdy krajowe prawo podatkowe jest w sposób oczywisty stosowane sprzecznie z brzmieniem przepisów podatkowych. Jeżeli więc organy krajowe stosują przepis podatkowy w sposób oczywisty sprzecznie z jego brzmieniem, Komisja i sądy Unii nie są związane tą praktyką stosowania przy określaniu ram odniesienia.
43.      W takim bowiem przypadku działanie organów krajowych stoi w sprzeczności z „normalnym” krajowym prawem podatkowym przyjętym przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania jego autonomii podatkowej. Z zasady legalizmu podatkowego(43) wynika również, że z autonomii podatkowej państwa członkowskiego korzysta przede wszystkim ustawodawca krajowy. W efekcie to prawo krajowe stanowi główny punkt odniesienia dla określenia ram odniesienia. Prawdą jest, że co do zasady decydujące znaczenie ma w tym względzie praktyka stosowania przepisów przez organy krajowe. Jeżeli jednak zachodzi oczywista sprzeczność między brzmieniem ustawy a praktyką jej stosowania, to brzmienie ustawy ma decydujące znaczenie dla określenia ram odniesienia.
44.      Zgodnie z powyższym, w swoich niedawnych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, „o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów”(44).
45.      Z autonomii podatkowej wynika zatem, po pierwsze, że brzmienie ustawy stanowi punkt odniesienia dla badania ram odniesienia. Po drugie, badanie odstępstwa od brzmienia ustawy ogranicza się do kontroli wiarygodności(45).
c)      W przedmiocie zastosowania kryterium oceny
46.      W świetle tego kryterium Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając ramy odniesienia określone przez Komisję poprzez uznanie nie samego art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego oczywiście niezgodnego z prawem stosowania za odstępstwo od ram odniesienia, czyli belgijskiego prawa regulującego podatek dochodowy od osób prawnych.
1)      Oczywista niespójność systemowa art. 185 § 2 lit. b) CIR 92?
47.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 nie jest oczywiście niespójny systemowo. Przeciwnie, wpisuje się on w spójny sposób w belgijski system podatkowy, ponieważ ma na celu zapewnienie właściwego opodatkowania w danym kraju. Jednocześnie pozwala on uniknąć w wymiarze ekonomicznym podwójnego opodatkowania w przypadku korekty przyjętych w ramach grupy wielonarodowej warunków nieodpowiadających warunkom rynkowym, a mających wpływ na zysk (głównym przypadkiem zastosowania są zapewne korekty cen transferowych(46)).
48.      Zgodnie z brzmieniem art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 właściwy organ może na przykład dostosować pod względem podatkowym ceny w transakcjach transgranicznych między dwoma przedsiębiorstwami należącymi do grupy wielonarodowej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że dla celów podatkowych za usługę świadczoną między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami przyjmuje się cenę, którą uzgodniłyby między sobą niezależne od siebie przedsiębiorstwa. Artykuł 185
§ 2 lit. a) CIR 92 pozwala na przypisanie dla celów podatkowych zysku ustalonego na podstawie takiej (hipotetycznej) ceny „właściwemu” przedsiębiorstwu. Analogicznie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 pozwala na obniżenie zysku z transakcji transgranicznej (poprzez dostosowanie ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej), jeżeli zysk ten jest też częścią zysku innego przedsiębiorstwa. W ten sposób – tj. uwzględniając w efekcie cenę transferową skorygowaną w innym państwie – można w wymiarze ekonomicznym uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku przez dwóch wierzycieli podatkowych.
2)      Oczywiście niezgodne z prawem stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w postaci spornej praktyki podatkowej
49.      Władze belgijskie stoją natomiast na stanowisku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu zagwarantowanie, iż belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy wielonarodowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko od takich zysków, jakie osiągnęłoby również samodzielne przedsiębiorstwo. Zyski przekraczające ten poziom należałoby uznać za wynik synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z udziału w grupie wielonarodowej. Korzyści te nie istnieją w przypadku porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa i w związku z tym powinny być zwolnione z podatku(47). Z tego powodu na wniosek podatników opodatkowaniu podlegał jedynie (hipotetyczny) zysk porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa.
50.      Taka wykładnia i wynikająca z niej sporna praktyka podatkowa są w oczywisty sposób niezgodne z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zatem nie stanowią części ram odniesienia.
51.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 zakłada, że „warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi”. Ponadto, jak wynika ze zdania otwierającego art. 185 § 2 CIR 92, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie „wzajemnych stosunków transgranicznych” przedsiębiorstw powiązanych.
52.      Natomiast kryterium konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ewentualnych związanych z nim uzgodnień nie odgrywa żadnej roli w spornej praktyce podatkowej. Obniżenia zysku udzielano niezależnie od transgranicznych stosunków handlowych. Nie było ono powiązane z zastosowaniem zasady ceny rynkowej, choćby do cen transferowych, lecz polegało na obniżeniu całkowitego zysku belgijskiego przedsiębiorstwa do wysokości hipotetycznego zysku. Nie jest nawet jasne, w jakim zakresie wnosząca odwołanie odnotowała w rozpatrywanym okresie ceny za świadczenia wewnątrzgrupowe (dostawy towarów i świadczenie usług) w ramach stosunków transgranicznych.
53.      Takiego zastosowania przepisu wbrew jego brzmieniu nie da się wiarygodnie wyjaśnić. Wymóg istnienia konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ustalenie warunków współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami wynika bowiem z tego przepisu w tak samo oczywisty sposób, jak oczywisty jest brak spełnienia tych warunków w przypadku spornej praktyki podatkowej.
54.      W konsekwencji chybiony jest również zarzut wnoszącej odwołanie, że Sąd nie zbadał, czy sporna praktyka podatkowa w sposób oczywisty odbiega od ram odniesienia. Wprawdzie Sąd nie wspomniał wyraźnie o oczywistym charakterze rozbieżności, lecz zastosował zaproponowane tu kryterium stwierdzając, że sporna praktyka podatkowa odbiega od brzmienia ustawy.
d)      Wniosek pośredni
55.      Jest oczywiste, że spornej praktyki podatkowej nie da się oprzeć na przepisie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tak więc Sąd słusznie potwierdził wykładnię Komisji, zgodnie z którą praktyka ta nie stanowi części ram odniesienia, lecz stanowi od nich odstępstwo.
4.      W przedmiocie zobowiązania organów belgijskich do zbadania, czy zysk skorygowany na korzyść podatnika jest już ujęty w zysku innego przedsiębiorstwa
56.      W konsekwencji bez znaczenia pozostaje zastrzeżenie wnoszących odwołanie, jakoby Sąd z naruszeniem prawa wyznaczył ramy odniesienia, przyjmując, że art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 zobowiązuje belgijskie organy podatkowe do zbadania, czy zysk skorygowany na korzyść podatnika został już uwzględniony w zysku innego przedsiębiorstwa. Także bowiem wtedy, gdyby Sąd niesłusznie przyjął taką przesłankę, zarzut drugi
odwołania okazałby się bezzasadny. Jedynie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że argumentacja wnoszącej odwołanie opiera się na błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku.
57.      Wnosząca odwołanie odsyła do ustalenia Sądu, zgodnie z którym art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 dla korekty zysku na korzyść podatnika wymaga, by podlegający korekcie zysk był już uwzględniony w zysku innego przedsiębiorstwa. Opiera się ona w szczególności na zastosowaniu zwrotu „już”, z którego wnosi, iż Sąd zakłada spoczywający na belgijskim organie podatkowym obowiązek dokonania uprzedniej kontroli.
58.      Sąd nie sformułował jednak takiego obowiązku kontroli. O ile punktem wyjścia dla tej argumentacji jest zwrot „już”, o tyle chodzi tu o błąd w tłumaczeniu. Zgodnie z francuską wersją językową („également”) wyroku, jak i dalszymi wywodami Sądu, miał on na myśli słowo „również”. Wymagał on zatem jedynie, by zysk w zakresie podlegającym planowanej korekcie był również uwzględniony w zyskach innego przedsiębiorstwa należącego do grupy(48). Sąd wskazał tym samym na okoliczność, że art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 wymaga istnienia konkretnego stosunku gospodarczego z innym przedsiębiorstwem (z tej samej grupy przedsiębiorstw) (zob. w tym względzie
pkt 51).
59.      W świetle powyższego wywody wnoszącej odwołanie, dotyczące możliwego przeprowadzenia przez belgijskie organy podatkowe kontroli następczej i dokonania przez nie korekty, trafiają w próżnię. Nie jest ani jasne, ani nie zostało wykazane, w jaki sposób następcza korekta zysku – w kształcie przedstawionym w spornej decyzji Komisji i nie zakwestionowanym przez wnoszącą odwołanie – prowadzi do praktyki podatkowej, która jest zgodna z brzmieniem art. 185 ust. 2 lit. B) CIR 92 lub belgijskim prawem podatku od osób prawnych w pozostałym jego zakresie. Punktem odniesienia dla takiej następczej korekty jest przecież wartość procentowa, ustalona na podstawie porównania szacowanego zysku przedsiębiorstwa grupy z jednej strony, i szacowanego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z drugiej strony. Także po takiej korekcie będziemy mieli do czynienia z obniżeniem podatku, którego w sposób oczywisty nie można oprzeć na art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92.
5.      Wnioski z analizy dwóch pierwszych zarzutów odwołania
60.      W konsekwencji Sąd nie naruszył prawa stwierdzając, że – ze względu na oczywistą wykładnię contra legem – Komisja słusznie uznała, iż sporna praktyka podatkowa nie stanowi części ram odniesienia belgijskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwsze dwa zarzuty odwołania są zatem bezzasadne.
B.      W przedmiocie zarzutu trzeciego odwołania: zakwalifikowanie jako środka selektywnego
61.      W ramach zarzutu trzeciego wnosząca odwołanie kwestionuje ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja nie naruszyła prawa,
gdy przyjęła, że sporna praktyka podatkowa ma charakter selektywny.
62.      Zarzut ten odnosi się do kwestii, którą należy zbadać w drugim kroku, a mianowicie, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (w tym kontekście zob. pkt 28 powyżej).
63.      Zdaniem wnoszącej odwołanie żaden z trzech przytoczonych przez Komisję i potwierdzonych przez Sąd powodów nie uzasadnia tego rodzaju nierównego traktowania porównywalnych przedsiębiorstw w ramach spornej praktyki podatkowej. Ponieważ każdy z tych trzech powodów samodzielnie pozwala uzasadnić nierówne traktowanie, zarzut wnoszącej odwołanie jest uzasadniony jedynie wtedy, gdy wszystkie te powody okażą się być chybione. I odwrotnie – trzeci zarzut odwołania będzie należało oddalić, jeżeli jeden z tych powodów okaże się być właściwy.
1.      W przedmiocie niekorzystnego traktowania samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym
64.      Zgodnie z ustaleniami Sądu regulacja podatkowa dotycząca nadmiernych zysków prowadzi do selektywnego niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które nie są częścią grupy wielonarodowej(49). Celem belgijskiego systemu podatku od osób prawnych jest bowiem opodatkowanie zysku wszystkich podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też należą do grupy wielonarodowej(50). W tym duchu celem art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 jest zapewnienie równego opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych i niepowiązanych(51).
65.      W przeciwieństwie do tego sporna praktyka podatkowa zapewniała beneficjentowi obniżenie podatku, poprzez umożliwienie mu pomniejszenia podstawy opodatkowania o część jego zysków, przy czym tych zwolnionych z opodatkowania zysków
nie uwzględniano w zyskach innej spółki należącej do grupy(52).
Oznacza to, że przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych są inaczej traktowane niż inne przedsiębiorstwa, które – zgodnie ze zwykłymi zasadami belgijskiego podatku od osób prawnych – podlegają opodatkowaniu od całości wypracowanego zysku(53).
66.      Wnosząca odwołanie twierdzi, że przedsiębiorstwa należące do wielonarodowej grupy nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nienależących do żadnej grupy lub należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym.
67.      Należy zatem zbadać, czy w świetle celu realizowanego przez ramy odniesienia (równomierne opodatkowanie zysków odpowiadające rzeczywistej zdolności płatniczej) przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych.
68.      Wnosząca odwołanie trafnie wskazuje, że art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 znajduje wyłączne zastosowanie do przedsiębiorstw z grup wielonarodowych.
Jak słusznie argumentuje Sąd, przepis ten zapewnia w ten sposób równomierne opodatkowanie zysku. W przeciwieństwie do przedsiębiorstw działających wyłącznie w kraju, wielonarodowe grupy przedsiębiorstw są przecież narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania, które może powstać w wyniku korekty cen transferowych.
69.      Sporna praktyka podatkowa nie jest jednak powiązana z ryzykiem takiego podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest uzależniona od transakcji transgranicznych. Przeciwnie, sporna praktyka podatkowa została skonstruowana w taki sposób, że pozostawia ona beneficjentom możliwość zmiany modelu opodatkowania – z opodatkowania na podstawie rzeczywiście osiągniętego zysku (odzwierciedlającego rzeczywistą zdolność płatniczą) na opodatkowanie oparte o hipotetyczny średni zysk samodzielnego przedsiębiorstwa. W rezultacie podatnicy należący do wielonarodowej grupy mogą dokonać wyboru, by nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych od pewnej części rzeczywiście osiągniętych przez nich zysków. Samodzielne przedsiębiorstwo nie ma takiego wyboru.
70.      W związku z tym ryzyko podwójnego opodatkowania nie może uzasadniać nierównego traktowania wynikającego ze spornej praktyki podatkowej w świetle celu, jakim jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw zgodnie z ich zdolnością płatniczą. W tym bowiem zakresie przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. Osiągnięcie celu polegającego na równomiernym opodatkowaniu zysków wręcz się oddala, gdy przedsiębiorstwa wielonarodowe muszą opodatkować swoje zyski tylko do wysokości hipotetycznego średniego zysku, podczas gdy wszyscy inni podatnicy muszą opodatkować cały swój rzeczywisty zysk.
71.      Ponieważ obniżenie podatku nie jest dostępne w takim samym zakresie dla wszystkich podatników, lecz jedynie dla belgijskich przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych, Sąd nie naruszył prawa, uznając, że sporna praktyka podatkowa jest przejawem nierównego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu, jakiemu służyć ma powszechny system podatkowy – to jest równomiernego opodatkowania zysków w zależności od zdolności finansowej.
72.      W konsekwencji już z tego powodu zarzut trzeci odwołania jest bezzasadny. Komisja i Sąd nie naruszyły prawa, przyjmując, że dochodzi do nierównego traktowania.
2.      W przedmiocie niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które między innymi nie inwestują w Belgii
73.      Kwestia tego, czy dwa pozostałe zróżnicowania, wskazane przez Komisję i uznane przez Sąd za nienaruszające prawa(54), także skutkują nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie wymaga w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia(55). Jak bowiem wykazałam powyżej, zachodzi już nierówne traktowanie przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych z jednej strony oraz samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym, z drugiej strony (zob. pkt 67 i nast. powyżej).
3.      Wnioski z analizy zarzutu trzeciego odwołania
74.      Ponieważ Sąd słusznie oddalił zarzut wymierzony w kwalifikację spornej praktyki podatkowej jako środka selektywnego, zarzut trzeci odwołania jest również bezzasadny.
C.      Wnioski z analizy zarzutów
75.      Ponieważ wszystkie trzy zarzuty są bezzasadne, odwołanie należy oddalić w całości.
VI.    Koszty
76.      Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
77.      Ponieważ wnosząca odwołanie przegrała sprawę w całości, a Komisja złożyła wniosek o obciążenie jej kosztami, wnosząca odwołanie zostaje obciążona własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję.
VII. Wnioski
78.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawie C‑736/23 P orzekł w następujący sposób:
1)      Odwołanie zostaje oddalone.
2)      Wnosząca odwołanie zostaje obciążona kosztami postępowania odwoławczego.
1      Język oryginału: niemiecki.
2      Wyrok z dnia 20 września 2023 r., ZF CV Systems Europe/Komisja (T‑637/16, EU:T:2023:564).
3      Dotyczy to postępowań w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P,
C‑737/23 P do C‑742/23 P,
C‑752/23 P,
C‑754/23 P,
C‑755/23 P i C‑756/23 P, a także C‑757/23 P i C‑758/23 P. Niniejsza opinia odpowiada w dużej mierze argumentacji przedstawionej w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P.
4      Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2019, L 260, s. 61).
5      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16.
6      Belgisches Staatsblatt z dnia 9 lipca 2004 r.
7      Punkty 51, 52 i 55 zaskarżonego wyroku oraz motyw 34 spornej decyzji.
8      Punkty 53 i 55 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywu 38 spornej decyzji.
9      Punkty 56 i 57 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywów 39–42 spornej decyzji, a także oświadczenie ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r, stanowiące załącznik A.4.
10      Zobacz szczegółowo pkt 58 zaskarżonego wyroku.
11      Ustalono bowiem rzeczywiście wartość procentową, wynikającą z porównania szacunkowego hipotetycznego średniego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z szacunkowym rzeczywistym zyskiem podatnika. Tę ostatnią wartość odliczono od rzeczywistego zysku podatnika w kolejnych pięciu latach.
12      Zobacz szczegółowo pkt 12 i 13 zaskarżonego wyroku.
13      Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 156–158, 169 i nast.).
16      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 36); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27).
17      W tym zakresie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 44); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 31, 32).
18      Punkty 46 i nast., w szczególności pkt 60 zaskarżonego wyroku.
19      Punkt 47 zaskarżonego wyroku.
20      Punkt 59 zaskarżonego wyroku.
21      W angielskiej wersji językowej wyroku użyto wprawdzie określenia „already included” zamiast „also included”. Z rozważań przedstawionych przez Sąd oraz z porównania z francuską wersją językową („également repris”) wynika jednak, że jest to błąd w tłumaczeniu. Zobacz w tym względzie pkt 58 poniżej.
22      Punkt 54 zaskarżonego wyroku.
23      Punkt 58 zaskarżonego wyroku.
24      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); a także Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.).
25      Porównaj także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 27).
26      Wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39); zob. moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 99).
27      Porównaj wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast., a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
28      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 48); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. podobnie również w odniesieniu do swobód podstawowych wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); a także z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 42); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
30      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
32      Wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56).
33      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 51).
34      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 80).
35      Porównaj także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101).
36      Porównaj moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94 i nast.).
37      Porównaj moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 96).
38      Porównaj już moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 94); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92).
39      Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 96–107).
40      Zobacz także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 91).
41      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 53); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast.); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast.).
42      Porównaj moje opinie w sprawach: Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 34); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151).
43      Zobacz wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119). Zasada ta wymaga, aby wszystkie istotne elementy stanowiące materialnoprawne aspekty podatku zostały uregulowane przez ustawodawcę krajowego.
44      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
45      Jeżeli organy unijne w wyniku takiej kontroli dojdą do wniosku, że organy krajowe w sposób oczywisty stosują krajowe prawo podatkowe wbrew brzmieniu ustawy, to oparta na takim stosowaniu prawa praktyka podatkowa nie stanowi elementu ram odniesienia, lecz od nich odbiega. To, czy stanowi ona także selektywną korzyść, można stwierdzić przeprowadzając drugi i trzeci etap opisanego wyżej (pkt 28), trójetapowego testu. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 60), a także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 28).
46      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16.
47      Przedstawienie stanowiska Belgii w motywie 14 spornej decyzji.
48      Zobacz w szczególności pkt 54 i nast. zaskarżonego wyroku. Sąd nie oparł się więc także na okoliczności, że zwolnione z opodatkowania w Belgii „nadmierne zyski” zostały również opodatkowane w innym państwie.
49      Punkty 110 i nast. zaskarżonego wyroku.
50      Punkt 112 zaskarżonego wyroku.
51      Punkt 113 zaskarżonego wyroku.
52      Punkt 114 zaskarżonego wyroku.
53      Punkt 118 zaskarżonego wyroku.
54      Punkty 119 i nast.
oraz 134 i nast. zaskarżonego wyroku.
55      Zobacz bardziej szczegółowe wywody w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P
(pkt 89 i nast.).