Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Yhdistetyt asiat C‑734/23 P ja C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P) ja
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperuste verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on Soudal NV:n ja Esko-Graphics BVBA:n (jäljempänä valittajat) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023
antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemien valitusten keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävät valitukset ovat osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verotuskäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yritysten verotettavan voiton pienentämisen veroalan ennakkoratkaisuilla (tax rulings) (näitä kutsutaan toisinaan myös ylisuurten voittojen (Excess Profits) verovapautuksiksi).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverokoodeksin (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että kyseinen riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltavat valitukset antavat unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys nousee esiin tässä tapauksessa erityisesti, koska riidanalainen verotuskäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverotusta koskevat säännöt on kodifioitu CIR 92:lla. CIR 92:n 1 §:n 1 momentissa säädetään muun muassa Belgiassa asuvien yhtiöiden kokonaistuloista maksettavasta verosta eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”[M]illoin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäistä kohtaa sovelletaan tekemällä ennakkoratkaisu tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn kansainvälisen sopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 veroalan ennakkoratkaisuista vastaava toimivaltainen viranomainen antoi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla 66 veroalan ennakkoratkaisua, joilla pienennettiin 55:n Belgiassa asuvan ja monikansallisiin konserneihin kuuluvan yrityksen Belgiassa verotettavaa voittoa. Myös valittajat lukeutuivat ennakkoratkaisujen saajiin.
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää todellisuudessa kirjattua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että toimivaltaisten Belgian viranomaisten kyseisellä verotuskäytännöllä myöntämät voitonalennukset merkitsivät SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtion tukea, joka oli sisämarkkinoille soveltumaton ja jota on annettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, valittajat mukaan luettuina.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Useat yritykset, muun muassa valittajat, nostivat 2.5.–13.7.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteet, jotka kirjattiin asianumeroilla T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16.
17.      Valittajat esittivät ensimmäisessä oikeusasteessa lähes identtisten kannekirjelmien pohjalta neljä kanneperustetta.(12) Ne riitauttivat lähinnä komission toteamukset, jotka koskivat tukiohjelman olemassaoloa, edun olemassaoloa ja riidanalaisen verotuskäytännön valikoivuutta, sekä komission määräämän tukien takaisinperinnän.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevien asioiden T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olomassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen oli lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 9.9.2022 työjärjestyksen 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asioiden
T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16 käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittajat tekivät 30.11.2023 nyt käsiteltävän valituksen. Ne vaativat, että unionin tuomioistuin
– kumoaa valituksenalaisen tuomion
– kumoaa riidanalaisen päätöksen
– toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan
– edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen käsiteltäväksi
– velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valitukset ja velvoittamaan valittajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Unionin tuomioistuimen presidentti yhdisti 18.1.2024 molemmat valitukset kirjallista ja suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.
25.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
V       Oikeudellinen arviointi
26.      Valittajat esittävät lähes identtisten valituskirjelmiensä pohjalta kolme valitusperustetta.
27.      Ensimmäisessä valitusperusteessaan ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin vahvisti virheellisesti komission määrittelemän viitejärjestelmän (A kohta). Toisessa valitusperusteessaan ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se katsoi virheellisesti, että riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva (B kohta). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen arvioidessaan määrätyn tuen takaisinperinnän lainmukaisuutta (kolmas valitusperuste, C kohta).
A       Ensimmäinen valitusperuste: viitejärjestelmän määrittäminen
28.      Ensimmäisessä valitusperusteessaan, joka jakautuu kolmeen osaan, valittajat väittävät lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä. Ne väittävät ensimmäisessä osassa, että viitejärjestelmää määrittäessään unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui virheellisesti omaan tulkintaansa Belgian oikeudesta (ks. jäljempänä 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
29.      Toisessa ja kolmannessa osassa valittajat esittävät syitä, joiden vuoksi ne katsovat unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellisen virheen CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkinnassa ja näin ollen viitejärjestelmän määrittämisessä. Ne väittävät toisessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se katsoi, että verovelvollisen hyväksi tehtävä oikaisu edellyttää, että toinen veroviranomainen on aiemmin tehnyt veronoikaisun jonkun vahingoksi (ks. jäljempänä 64 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella (ks. jäljempänä 69 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
30.      Seuraavassa arvioinnissa keskitytään ensimmäisen valitusperusteen ensimmäiseen osaan. Jos unionin yleinen tuomioistuin on viitejärjestelmää määrittäessään jättänyt perustellusti huomiotta Belgiassa tunnustetun tulkintakäytännön ja vahvistanut ilman oikeudellista virhettä komission riidanalaisessa päätöksessään määrittelemän viitejärjestelmän, merkitystä ei ole enää sillä, poikkeaako riidanalainen verotuskäytäntö viitejärjestelmästä muista syistä, erityisesti ensimmäisen valitusperusteen toisessa ja kolmannessa osassa arvostelluista syistä.
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
31.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
32.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Aluksi on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
33.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä CIR 92:n säännöksissä, eikä sitä etenkään voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että komissio ei ole sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b
kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen.(19)
34.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla.(20) CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(21) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(22)
3.     Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa: unionin yleisen tuomioistuimen määrittämä viitejärjestelmä
35.      Sen määrittämiseksi, liittyykö näihin unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin toteamuksiin oikeudellinen virhe, tarkastelen ensin valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin määritti viitejärjestelmän virheellisesti, kun se jätti huomiotta Belgiassa tunnustetun CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytännön ja tukeutui sen sijaan omaan tulkintaansa. Osoitan tältä osin, missä määrin komissio ja unionin tuomioistuimet ovat sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisesta verosäännöksestä viitejärjestelmää määrittäessään (ja näin ollen vahvistaessaan, onko viitejärjestelmästä poikettu) (36 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(23) Tämän jälkeen tutkin, sovelsiko unionin yleinen tuomioistuin tätä arviointiperustetta oikeudellista virhettä tekemättä ja katsoiko se perustellusti, että riidanalainen verotuskäytäntö ei ole viitejärjestelmän osa (50 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
36.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(24) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(25)
37.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(26) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(27) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(28)
38.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie,(29) joihin valittajat vetoavat, on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(30) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(31)
39.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(32) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(33)
40.      Valittajien väitteen lähtökohta on tältä osin oikea. Viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
41.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. 45 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (42 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
42.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat ainoastaan uskottavuuden tarkistamiseen.(34)
43.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(35) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(36)
44.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisen verolain sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(37)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
45.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(38) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(39) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(40) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(41)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
46.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
47.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(42) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
48.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(43)
49.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen. (44)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
50.      Näitä arviointiperusteita sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission määrittämän viitejärjestelmän, kun se katsoi, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen – eikä siis kyseinen säännös itsessään
– muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus
51.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
52.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa kahden monikansalliseen konserniin kuuluvan yrityksen välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdentaminen verotuksessa ”oikealle” yritykselle. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävästä liiketoimesta saatavan voiton alentaminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
53.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yritys on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka asianomainen yksittäinen yritys on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(45) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
54.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten viitejärjestelmän osa.
55.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
56.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Verotuskäytäntö ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohinnoitteluun vaan belgialaisen yrityksen kokonaisvoiton alentamista hypoteettisen voiton suuruiseksi. Ei ole edes selvää, missä määrin valittajat ovat sopineet kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
57.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
58.      Näin ollen myöskään valittajien väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei tutkinut, poikkeaako riidanalainen verotuskäytäntö ilmeisellä tavalla viitejärjestelmästä, ei voi menestyä. Unionin yleinen tuomioistuin ei tosin nimenomaisesti maininnut ilmeistä poikkeamista, mutta se sovelsi tässä ehdotettua arviointiperustetta, sillä se totesi, että riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa lain sanamuodosta.
3)     d)      Väite, jonka mukaan komissio on muuttanut perustelujaan
59.      Myöskään valittajien väite, jonka mukaan komissio tukeutui menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä toiseen viitejärjestelmään, minkä vuoksi valittajat eivät voineet esittää asianmukaisesti huomautuksiaan komission menettelyssä, ei voi menestyä. Valittajien esittämistä toteamuksista ei käy ilmi, onko tällä väitteellä tarkoitus arvostella unionin yleistä tuomioistuinta oikeudellisesta virheestä ja mistä virhe mahdollisesti muodostuu.
60.      Siltä osin kuin valittajat tukeutuvat tässä yhteydessä siihen, että asetuksen 2015/1589 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua huomautusten tekemistä koskevaa oikeutta, joka on olennainen menettelymääräys, on loukattu, ne eivät ole esittäneet tällaista oikeudellista virhettä koskevaa väitettä ensimmäisessä oikeusasteessa. Vaikka katsottaisiinkin, että tällaista oikeuden loukkausta voidaan tutkia – viran puolesta – missä tahansa menettelyn vaiheessa,(46) nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei ole kyse tällaisesta loukkauksesta.
61.      Oikeus tehdä huomautuksia edellyttää nimittäin ainoastaan, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä mainitaan nimenomaisesti ja selkeästi asiaan liittyvät oikeudelliset seikat ja tosiseikat.(47) Vain tällöin asianosaiset voivat esittää huomautuksensa tehokkaasti. Merkityksellisillä tosiseikoilla ja oikeudellisilla seikoilla tarkoitetaan etenkin seikkoja, jotka on tarkoitus tutkia lopullisen päätöksen tekemiseksi.(48) Näin ollen uusien tosiseikkojen ilmeneminen menettelyn aloittamista koskevan päätöksen julkaisemisen jälkeen tai asian kannalta merkitykselliseen oikeudelliseen kehykseen tehdyt olennaiset muutokset voivat edellyttää asianomaisten osapuolten entistä suurempaa osallistumista (tai jopa täydentävän tai oikaistun aloittamispäätöksen julkaisemista).(49)
62.      Komissio on noudattanut näitä vaatimuksia. Komissio ainoastaan täsmensi riidanalaisessa päätöksessä asetuksen 2015/1589 6 artiklassa tarkoitettua menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyä alustavaa(50) oikeudellista arviota, eikä se viitannut uusiin merkityksellisiin tosiseikkoihin tai oikeudelliseen kehykseen tehtyihin muutoksiin. Menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä ilmenee, että ylisuurten voittojen verovapautus poikkeaa ”normaalista” yhteisöverolainsäädännöstä.(51) Komissio selvensi – aloittamispäätöksessä paikoin varsin epäselvää – arviota riidanalaisessa päätöksessä toteamalla, että vaikka CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta on osa viitejärjestelmää, riidanalaista verotuskäytäntöä ei voida perustella sillä. Ei ole esitetty eikä ole havaittavissa, missä määrin tällainen oikeudellista arviota koskeva täsmennys olisi voinut vaikuttaa valittajien mahdollisuuteen esittää huomautuksia tehokkaasti. Valittajilla oli mahdollisuus tehdä huomautuksia tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista muodollisessa tutkintamenettelyssä. Ne ovat jättäneet käyttämättä tämän mahdollisuuden.
d)     Välipäätelmä
63.      On ilmeistä, ettei riidanalaista verotuskäytäntöä voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksellä. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen perustellusti vahvistanut komission tulkinnan, jonka mukaan tuo verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on näin ollen perusteeton.
4.     Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa: unionin yleinen tuomioistuin on edellyttänyt ensioikaisua
64.      Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, onko riidanalainen verotuskäytäntö myös muilta osin selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen. Vaikka muita ilmeisiä sanamuodon rikkomisia ei olisikaan, ensimmäinen valitusperuste ei nimittäin ole perusteltu.
65.      Tämä koskee ensinnäkin valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltaminen edellyttää ulkomailla jo tehtyä ensioikaisua (ensimmäinen oikaisu ylöspäin). Tyhjentävyyden vuoksi on huomautettava, että valittajien väitteet perustuvat valituksenalaisen tuomion virheelliseen ymmärtämiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin viitannut siihen, että Belgiassa verosta vapautettuja ”ylisuuria voittoja” verotettiin myös toisessa valtiossa.(52) Unionin yleinen tuomioistuin tyytyi toteamaan, että ne on sisällytetty myös toisen konserniyhtiön voittoihin.
66.      Toiseksi ei ole tarpeen lausua myöskään väitteestä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin olisi korvannut komission suppeat perustelut omilla perusteluillaan, kun se päätteli, että ulkomailla tehty ensioikaisu on edellytyksenä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiselle. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on tosin niin, että unionin yleinen tuomioistuin ei voi korvata riidanalaisen toimen toteuttajan kyseisessä päätöksessä esittämiä perusteluja omillaan tai täyttää omilla perusteluillaan kyseisen toimen perusteluissa olevaa aukkoa.(53) Vaikka valittajien väitteet perustuvat unionin yleisen tuomioistuimen esittämien toteamusten väärinymmärrykseen (ks. edellä 65 kohta), näistä perusteluista riippumatta on ilmeistä, että riidanalainen verotuskäytäntö ei ole CIR 92:n 185 artiklan 2 kohdan b kohdan sanamuodon mukainen (ks. 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
67.      Kolmanneksi ei ole tarpeen lausua myöskään valittajien väitteestä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on vääristellyt tosiseikkoja, kun se on tulkinnut virheellisesti Belgian lainsäätäjän tahtoa, voimassa olevaa hallintokäytäntöä (sitä tukevat Belgian valtiovarainministerin lausunnot mukaan luettuina) ja kansallista oikeuskäytäntöä tai jättänyt ne huomiotta. Valittajien mukaan rechtbank van eerste aanleg Brusselin (Brysselin alioikeus, Belgia) 21.6.2019 antamasta tuomiosta ja valtiovarainministerin 30.11.2023 antamasta selvennyksestä seuraa, että, toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin on todennut, toisen valtion verotuksessa tekemä vastaava ensioikaisu ei ole edellytyksenä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiselle.
68.      Riippumatta siitä, onko kyseinen tuomio otettu huomioon menettelylliseltä kannalta hyväksyttävällä tavalla nyt käsiteltävässä valitusmenettelyssä,(54) valittajien väite ei voi menestyä. Myös jos – toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin on väitetysti katsonut (ks. edellä 65 kohta) – säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei ole toisessa valtiossa tehty ensioikaisu, ensimmäinen valitusperuste on perusteeton, koska riidanalainen verotuskäytäntö on jo muusta syystä selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen (ks. 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
5.     Ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa: CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan ”hypoteettiseen voittoon” perustuva oikaisu
69.      Samasta syystä myös ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa voidaan jättää avoimeksi. Valittajat väittävät siinä, että komissio ja unionin yleinen tuomioistuin tekivät oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella. Vaikka näin olisikin, riidanalainen verotuskäytäntö olisi edellä (53 kohta ja sitä seuraavat kohdat) mainituista syistä ilmeisen lainvastainen. Myös tältä osin voidaan kuitenkin todeta, että valittajat ovat ymmärtäneet väärin unionin yleisen tuomioistuimen perustelut.
70.      Valittajat väittävät nimittäin, että siirtohinnoittelun (ilmeisesti markkinaehtoperiaatteen mukaisena) tavoitteena on määrittää hypoteettinen markkinaehtoinen voitto. Näin on silloin, kun konserniyhtiöiden välillä on konkreettinen liikesuhde, jonka rajoissa hintoja oikaistaan markkinaehtoisesti. Unionin yleinen tuomioistuin ei kuitenkaan todennut päinvastaista, eikä riidanalainen verotuskäytäntö ollut näiden vaatimusten mukainen (ks. 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
6.     Ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
71.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajien ensimmäinen valitusperuste on näin ollen perusteeton.
B       Toinen valitusperuste: luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
72.      Toisessa valitusperusteessaan valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva toimenpide. Valittajien mukaan riidanalaisella verotuskäytännöllä ei kohdella toisiinsa rinnastettavia yrityksiä eri tavalla.
73.      Tämä väite koskee toisessa vaiheessa tutkittavaa kysymystä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. tältä osin jo 32 kohta).
74.      On tutkittava, totesiko unionin yleinen tuomioistuin oikeudellista virhettä tekemättä, että kyse oli tällaisesta erilaisesta kohtelusta.
1.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
75.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan komissio on todennut perustellusti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 138–140 perustelukappaleessa, että riidanalaisen verotuskäytännön voidaan katsoa johtavan toisiinsa rinnastettavissa olevien yritysten erilaiseen kohteluun kolmesta eri syystä.(55)
76.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että ylisuuria voittoja koskevalla verojärjestelmällä monikansalliseen konserniin kuulumattomat yritykset asetetaan valikoivasti epäedullisempaan asemaan.(56)
77.      Se totesi, että Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on verottaa verovelvollisten yritysten kaikkia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.(57) Riidanalaisessa verotuskäytännössä edunsaajille myönnettiin sitä vastoin verohelpotus, sillä ne saivat vähentää veron perusteestaan osan voitoistaan ilman, että näistä verosta vapautettuja voittoja olisi luettu konsernin toisen yrityksen voittoon.(58) Siksi monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla kuin muita yrityksiä, joita on verotettu niiden kokonaisvoitosta Belgian tavanomaisten yhteisöverosäännösten mukaisesti.(59)
78.      Seuraavaksi(60) unionin yleinen tuomioistuin totesi, että ylisuuria voittoja koskeva verojärjestelmä suosi yrityksiä, jotka olivat päättäneet investoida, luoda työpaikkoja tai keskittää toimintojaan Belgiaan. Komission arvioiman otoksen mukaan ennakkoratkaisun antaminen edellytti käytännössä, että Belgiassa on harjoitettu tällaista taloudellista toimintaa.
79.      Unionin yleinen tuomioistuin mainitsi kolmantena vaihtoehtoisena perusteena järjestelmän valikoivuudelle sen, että sillä kohdeltiin eri tavalla pieneen konserniin kuuluvia yrityksiä.(61) Sen mukaan otoksesta kävi ilmi, että ainoastaan suuriin tai keskisuuriin monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset saattoivat myös tosiasiallisesti hyötyä ylisuuria voittoja koskevasta verojärjestelmästä. Otoksesta ilmenee tältä osin, että vain tällaisia yrityksiä kannustettiin hankkimaan ennakkoratkaisu, koska vain suurissa konserneissa voitiin saavuttaa niin merkittäviä synergia-, mittakaava- tai muita etuja, että riidanalaisen verokäytännön soveltamista koskevan hakemuksen tekeminen olisi ollut kannattavaa. Myös tämän perusteella voidaan päätellä, että kyse oli valikoivasta toimenpiteestä.
2.     Asian arviointi
80.      Valittajat riitauttavat kolme komission esittämää perustetta, jotka koskevat toimenpiteen valikoivuutta ja jotka unionin yleinen tuomioistuin vahvisti. Väite on perusteltu vain, jos kaikki komission esittämät perustelut osoittautuvat virheellisiksi. Toisaalta valitusperuste on hylättävä, jos jokin komission perusteluista osoittautuu päteväksi.
a)     Yksittäisten yritysten ja puhtaasti kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvien yritysten epäedullinen kohtelu
81.      Valittajat väittävät, että monikansalliseen konserniin kuuluvien yritysten tilanne ei ole rinnastettavassa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka eivät kuulu mihinkään konserniin tai jotka kuuluvat yksinomaan kansallisesti toimivaan konserniin.
82.      Siksi on tutkittava, onko monikansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne viitejärjestelmän tavoitteen kannalta (voittojen yhdenmukainen verotus konkreettisen maksukyvyn perusteella) rinnastettavissa yksittäisten yritysten ja kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tilanteeseen.
83.      Valittajat tosin väittävät perustellusti, että toisin kuin monikansallisiin konserneihin, pelkästään kansallista toimintaa harjoittaviin yrityksiin ei kohdistu siirtohinnoittelun oikaisusta mahdollisesti johtuvaa kaksinkertaisen verotuksen riskiä.
84.      Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei kuitenkaan liity tällaista kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea. Riidanalainen verotuskäytäntö on pikemminkin laadittu siten, että edunsaajilla on mahdollisuus siirtyä saadun konkreettisen voiton verottamisesta (joka ilmentää todellista veronmaksukykyä) verotukseen, joka perustuu yksittäisen yrityksen hypoteettiseen keskimääräiseen voittoon. Tästä seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvat verovelvolliset voivat päättää olla maksamatta yhteisöveroa todellisuudessa saamansa voiton tietystä osasta. Tätä valintaa ei anneta yksittäiselle yritykselle.
85.      Yritysten voittojen verottamista maksukyvyn perusteella koskevan tavoitteen kannalta kaksinkertaisen verotuksen vaaralla ei näin ollen voida perustella riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa erilaista kohtelua. Monikansallisten konsernien yritykset ovat tältä osin yksittäisten yritysten ja kansallisten konsernien yritysten kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Voittojen yhdenmukaista verotusta koskevaa tavoitetta ei kuitenkaan saavuteta, jos monikansallisten yritysten on maksettava veroa voitoistaan vain hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, kun taas kaikkien muiden verovelvollisten on maksettava veroa todellisesta voitosta täysimääräisesti.
86.      Koska verohelpotusta ei myönnetä yhtäläisesti kaikille verovelvollisille vaan ainoastaan monikansallisiin konserneihin kuuluville belgialaisille yrityksille, unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että riidanalaisella verotuskäytännöllä kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat yleisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on voittojen yhdenmukainen verotus maksukyvyn perusteella.
87.      Jo tästä syystä toinen valitusperuste ei voi menestyä. Komissio ja unionin yleinen tuomioistuin eivät tehneet oikeudellista virhettä katsoessaan, että kyse on eriarvoisesta kohtelusta.
b)     Sellaisten yritysten epäsuotuisa kohtelu, jotka eivät esimerkiksi investoi Belgiaan
88.      Käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen lausua siitä, voivatko myös muut komission toteamat erot, joita unionin yleinen tuomioistuin ei pitänyt oikeudellisesti virheellisinä,(62) merkitä toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien talouden toimijoiden erilaista kohtelua. Kuten olen edellä todennut, jo yhtäältä monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä ja toisaalta yksittäisiä yrityksiä ja pelkästään kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla (ks. edellä 82 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
89.      Ainoastaan tyhjentävyyden vuoksi on siksi huomautettava, ettei epäilyksiä ole myöskään komission esiin tuomasta – ja unionin yleisen tuomioistuimen vahvistamasta – valikoivasta edusta yrityksille, jotka tulevaisuudessa investoivat, luovat työpaikkoja ja/tai keskittävät toimintaansa Belgiaan, verrattuna yrityksiin, jotka eivät näin tee. Komission tutkimassa otoksessa kävi ilmi, että ainoastaan yritykset, jotka tekevät tällaisia investointeja tulevaisuudessa, ovat saaneet vastaavan ennakkoratkaisun.
90.      Pelkästään tämän perusteella ei tosin voida välttämättä päätellä, että kyse on edellä mainitun arviointiperusteen mukaisesta eriarvoisesta kohtelusta. Se, että edustavassa(63) otoksessa kaikki ennakkoratkaisut sisälsivät viitteitä merkittävistä investoinneista ja/tai työpaikkojen luomisesta ja/tai toiminnan siirtämisestä Belgiaan, ei välttämättä merkitse sitä, että riidanalaista verokäytäntöä on sovellettu vain tällaisissa tapauksissa.
91.      Pelkästään se, että veroalan ennakkoratkaisu voidaan antaa vain, jos merkitykselliset tosiseikat toteutuvat tulevaisuudessa, ei ole riittävä seikka erilaisen kohtelun perusteeksi. Kuten komissio perustellusti toteaa,(64) kuvailtu vaikutustapa on ennakkoratkaisujen erottamaton osa. Kyse on nimenomaan ennakkoratkaisusta, koska sillä annetaan ennakolta vielä toteutumattomalle, uudelle tilanteelle tietty oikeudellinen seuraus ja varmistetaan siten asianomaisten toimijoiden oikeusvarmuus.(65) Tämä ei sinänsä merkitse talouden toimijoiden erilaista kohtelua. Talouden toimijoilla, jotka aikovat muuttaa käyttäytymistään, on nimittäin suurempi intressi ennakkoratkaisulla luotuun oikeusvarmuuteen kuin toimijoilla, jotka eivät aio muuttaa verotettavaa toimintaansa. Siksi asianomaisten talouden toimijoiden tilanteet eivät ole rinnastettavissa toisiinsa eikä ennakkoratkaisun tuoma oikeusvarmuus yksinään merkitse valikoivaa etua.
92.      Kuten unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 95 kohdassa, komissio on kuitenkin osoittanut,(66) että käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisu on ylisuurten voittojen verosta vapauttamisen edellytys. Valittajat eivät ole kyseenalaistaneet tätä toteamusta. Näin ollen verovapautus on tosiasiallisesti vain sellaisten yritysten käytettävissä, jotka muun muassa investoivat Belgiaan tulevaisuudessa, mutta ei muiden.
3.     Toisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
93.      Koska unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksissa ei ole 81 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa mainittujen perustelujen osalta mitään oikeudellista virhettä ja koska unionin yleinen tuomioistuin katsoi näin ollen perustellusti, että kyse on eriarvoisesta kohtelusta, myös toinen valitusperuste on perusteeton.
C       Kolmas valitusperuste: takaisinperintämääräyksen lainmukaisuus
94.      Valittajat väittävät kolmannessa ja viimeisessä valitusperusteessaan, että unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon, että takaisinperintämääräyksellä loukataan oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita.
1.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
95.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan riidanalaisen verotuskäytännön luokittelemista sääntöjenvastaiseksi valtiontueksi ei voida pitää valittajien kannalta ennalta arvaamattomana.(67) Vaikka komissio poikkeaisi tässä tapauksessa aiemmasta käytännöstään, sillä ei ole merkitystä. Tällainen käytäntö ei nimittäin voi sitoa komissiota, koska sen on tukeuduttava arvioinnissaan ainoastaan sovellettaviin EUT-sopimuksen määräyksiin ja johdetun oikeuden säännöksiin.
2.     Asian arviointi
96.      Kolmas valitusperuste koskee lähinnä sitä, missä määrin valittajien luottamus ennakkoratkaisuihin ansaitsee tulla suojatuksi, kun ne on tehty kansallisen verolainsäädännön sellaisen – jatkuvan – tulkinnan perusteella, joka ei selvästikään ole kansallisen verolainsäädännön sanamuodon mukainen.
97.      Unionin yleisen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan laittoman tuen poistaminen perimällä se takaisin on välttämätön seuraus sen laittomuuden toteamisesta.(68)
98.      Takaisinperintävelvollisuutta tosin rajoittaa luottamuksensuojan periaate, joka on asetuksen 2015/1589 16 artiklassa tarkoitettu unionin oikeuden yleinen periaate. Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että takaisinperiminen voidaan sulkea pois luottamuksensuojaa koskevien näkökohtien perusteella vain poikkeustapauksissa. Unionin tuomioistuin on näin ollen katsonut, että luottamuksensuojan periaatteeseen vetoaminen edellyttää, että unionin toimielin on antanut täsmällisiä vakuutteluja, jotka ovat herättäneet perusteltuja odotuksia.(69)
99.      Jäsenvaltion antamien vakuutteluiden ei sen sijaan katsota olevan riittäviä tehokkuusperiaatteen kannalta.(70) Pelkästään se, että kansalliset viranomaiset lupasivat tietyn verokohtelun verotusta koskevassa ennakkoratkaisussa, ei voi synnyttää perusteltuja odotuksia unionin oikeuden näkökulmasta.
100. Tässä yhteydessä ei ole tarpeen lausua siitä, onko tällainen luottamuksensuojan periaatetta koskeva tulkinta lopulta vakuuttava.(71) Luottamusta ei nimittäin voida pitää perusteltuna silloin, kun oikeuden soveltamista koskeva virhe on myös verovelvollisen helposti havaittavissa. Veroalan ennakkoratkaisun muodossa annetulla vakuuttelulla (joka on ilmeisen lainvastainen) ei voi olla tähän vaikutusta. Verovelvollinen ei näin ollen voi vedota perusteltuun luottamukseen, jos säännöstä tulkitaan selvästi sen sanamuodon vastaisesti ja tämä tulkinta vahvistetaan veroalan ennakkoratkaisussa.
Kuten edellä on todettu, riidanalainen verotuskäytäntö oli selvästi Belgian yhteisöverolainsäädännön sanamuodon vastainen (ks. 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
101. Näin ollen luottamuksensuojan periaate ei tässä tapauksessa estä tuen takaisinperimistä. Unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan näin.
3.     Kolmannen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
102. Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, ettei oikeusvarmuuden periaatetta ole loukattu. Myös kolmas valitusperuste on näin ollen hylättävä.
D       Valitusperusteiden tutkimista koskeva päätelmä
103. Koska kaikki kolme valitusperustetta ovat perusteettomia, valitukset on hylättävä.
VI     Oikeudenkäyntikulut
104. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
105. Koska valittajat ovat hävinneet asian kokonaan ja koska komissio on vaatinut valittajien velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut, valittajat on velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut.
VII  Ratkaisuehdotus
106. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asiat
C‑734/23 P ja C‑735/23 P seuraavasti:
1)      Valitukset hylätään.
2)      Valittajat vastaavat tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, Soudal ym. v. komissio (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16, ei julkaistu, EU:T:2023:566).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑736/23 P, C‑737/23 P – C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P sekä C‑757/23 P ja C‑758/23 P.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7      Valituksenalaisen tuomion 56, 57 ja 60 kohta sekä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 58 ja 60 kohta, jossa viitataan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 61 ja 62 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 39–42 perustelukappaleeseen, ja valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä A-3.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 63 kohta.
11      Määritetty prosenttiosuus saatiin tosiasiassa vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Tämä osuus vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa kirjatusta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Valituksenalaisen tuomion 13 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/16 ja T‑263/16, EU:T:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta ja 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 66 kohta.
19      Valituksenalaisen tuomion 52 kohta.
20      Valituksenalaisen tuomion 65 kohta.
21      Valituksenalaisen tuomion 59 kohta.
22      Valituksenalaisen tuomion 63 kohta.
23      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
24      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
25      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
26      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
27      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
28      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
29      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
31      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
32      Tuomio 29.4.2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
33      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
34      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
35      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
36      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
37      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
38      Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96 ja 107 kohta).
39      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
40      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
41      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
42      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
43      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
44      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (32 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
45      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 14 perustelukappaleessa.
46      Tuomio 7.5.1991, Oliveira v. komissio (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17 ja 18 kohta); ks. myös tuomio 11.9.2025, Itävalta v. komissio (Ydinvoimala Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 kohta) viran puolesta tutkittavasta perustelujen puutteellisuudesta.
47      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 kohta).
49      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50      Alustavalle arviolle on luonteenomaista, että arvio voi muuttua tai täsmentyä tutkinnan kuluessa.
51      Valtiontuesta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), liian suuria voittoja koskeva Belgian verojärjestelmä – Belgian tuloverolain (CIR
92) 185 §:n 2 momentin b kohta, 3.2.2015 annetun päätöksen johdanto-osan 84 perustelukappale, EUVL 2015, C 188, s. 24 (41).
52      Valituksenalaisen tuomion 64 kohta.
53      Tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio (C‑51/19 P
ja
C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 kohta).
54      Tältä osin on huomattavia epäilyjä. Valittajat eivät nimittäin ole väittäneet esittäneensä rechtbank van eerste aanleg Brusselin (Brysselin alioikeus) tuomiota todisteena unionin yleisessä tuomioistuimessa. Koska arviointi rajoittuu oikeudellisiin kysymyksiin, uudet todisteet eivät ole sallittuja muutoksenhakumenettelyssä. Ks. tuomio 25.3.2010, Sviluppo Italia Basilicata v. komissio (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, 114 kohta).
55      Valituksenalaisen tuomion 83 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 113 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
56      Valituksenalaisen tuomion 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
57      Valituksenalaisen tuomion 89 kohta.
58      Valituksenalaisen tuomion 91 kohta.
59      Valituksenalaisen tuomion 92 ja 93 kohta.
60      Valituksenalaisen tuomion 94 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
61      Valituksenalaisen tuomion 103 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
62      Valituksenalaisen tuomion 94 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 103 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
63      Ks. tältä osin tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 139–149 kohta ja 152 ja 153 kohta).
64      Riidanalaisen päätöksen alaviite 81.
65      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 88 kohta), jossa todetaan, että veroalan ennakkoratkaisut eivät sinänsä ole kiellettyä tukea.
66      Riidanalaisen päätöksen139 kohta.
67      Valituksenalaisen tuomion 140 ja 141 kohta.
68      Tuomio 21.3.1990, Belgia v. komissio (C‑142/87, EU:C:1990:125, 66 kohta).
69      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97 kohta) ja tuomio 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan v. komissio (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
70      Ks. esim. tuomio 20.3.1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
71      Tämä herättää epäilyjä, koska veroalan ennakkoratkaisut ovat kuitenkin klassinen väline oikeusvarmuuden varmistamiseksi kansallisen verohallinnon toimesta, ks. ratkaisuehdotukseni
Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169 kohta).