UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
13 päivänä maaliskuuta 2025 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Valmisteverot – Direktiivi 2003/96/EY – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Moottoripolttoaineena tai lämmityspolttoaineena käytettävien energiatuotteiden vapauttaminen verosta – 14 artiklan 1 kohdan c alakohta – Laivaliikenne Euroopan unionin vesillä – 15 artiklan 1 kohdan f alakohta – Sisävesiliikenne – Direktiivi 95/60/EY – Kaasuöljyn ja lentopetrolin merkitseminen veron määräämiseksi – Dieselöljy, joka on tarkoitettu käytettäväksi aluksen käyttövoimana ja jota ei ole merkitty veron määräämiseksi unionin oikeuden mukaisesti – Valmisteverovapautuksen soveltamisen epääminen – Suhteellisuusperiaate
Asiassa C‑137/23 [Alsen],(i)
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylin yleinen tuomioistuin) on esittänyt 10.2.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 7.3.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
X
vastaan
Staatssecretaris van Financiën,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: neljännen jaoston puheenjohtaja I. Jarukaitis, joka hoitaa viidennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit D. Gratsias ja E. Regan (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: hallintovirkamies A. Lamote,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 16.5.2024 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        X, edustajanaan M. van Dam, advocaat,
–        Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja M. H. S. Gijzen,
–        Espanjan hallitus, asiamiehenään A. Pérez-Zurita Gutiérrez,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia, M. Björkland ja W. Roels,
kuultuaan julkisasiamiehen 5.9.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51), sellaisena kuin se on muutettuna 29.4.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/75/EY (EUVL 2004, L 157, s. 100) (jäljempänä direktiivi 2003/96), 14 artiklan 1 kohdan ja valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 7 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä pääasian valittaja ja toisaalta Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainministeriön valtiosihteeri, Alankomaat) ja jossa on kyse jokiliikenteessä moottoripolttoaineena käytettävän dieselöljyn valmisteverotusta koskevasta veronoikaisusta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 92/81/ETY
3        Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 12) III osastoon, jonka otsikko oli ”Valvonta”, sisältyi ainoastaan kyseisen direktiivin 9 artikla, jossa säädettiin seuraavaa:
”Viimeistään 31 päivänä joulukuuta 1992 [Euroopan yhteisöjen] neuvosto antaa yksimielisesti [Euroopan yhteisöjen] komission ehdotuksesta valmisteverosta vapautettujen tai määrältään alennetun valmisteveron alaisten lämmityspolttoaineina tai moottoripolttoaineina käytettävien kivennäisöljyjen värjäämistä ja merkitsemistä koskevat yhteisön säännökset.”
Direktiivi 95/60/EY
4        Kaasuöljyn ja lentopetrolin merkitsemisestä veron määräämiseksi 27.11.1995 annetun neuvoston direktiivin 95/60/EY (EYVL 1995, L 291, s. 46) johdanto-osan ensimmäisestä neljänteen perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”tässä direktiivissä säädetyt yhteisön toimenpiteet eivät ole ainoastaan tarpeellisia vaan välttämättömiä sisämarkkinoiden tavoitteiden toteuttamiseksi; jäsenvaltiot eivät pysty kukin osaltaan toteuttamaan näitä tavoitteita; niiden toteuttamisesta yhteisön tasolla säädetään jo direktiivissä 92/81/ETY ja erityisesti sen 9 artiklassa; tämä direktiivi on toissijaisuusperiaatteen mukainen,
[kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annetussa neuvoston] direktiivissä 92/82/ETY [(EYVL 1992, L 306, s. 19)] vahvistetaan tiettyjen kivennäisöljyjen ja erityisesti tiettyjen kaasuöljy- ja lentopetroliluokkien valmisteverojen vähimmäismääriä koskevat säännökset,
sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi on vahvistettava yhteiset säännöt sellaisen kaasuöljyn ja lentopetrolin veron määräämiseksi suoritettavasta merkitsemisestä, joilta ei ole kannettu kyseisten polttoaineena käytettävien kivennäisöljyjen tavanomaista veron määrää,
tiettyjen jäsenvaltioiden olisi erityisten kansallisten olosuhteiden vuoksi saatava oikeus poiketa tässä direktiivissä säädetyistä toimenpiteistä”.
5        Direktiivin 95/60 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Rajoittamatta veron määräämiseksi suoritettavaa merkitsemistä koskevia kansallisia säännöksiä jäsenvaltioiden on sovellettava tämän direktiivin säännösten mukaista merkitsemisjärjestelmää:
–        kaikkiin CN-koodiin 2710 00 69 kuuluviin kaasuöljytyyppeihin, jotka on luovutettu kulutukseen [valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston] direktiivin 92/12/ETY [(EYVL 1992, L 76, s. 1)] 6 artiklan mukaisesti ja vapautettu valmisteverosta tai joista on kannettu muu kuin direktiivin 92/82/ETY 5 artiklan 1 kohdassa säädetty valmisteveron määrä,
–        CN-koodiin 2710 00 55 kuuluvaan lentopetroliin, joka on luovutettu kulutukseen direktiivin 92/12/ETY 6 artiklan mukaisesti ja vapautettu valmisteverosta tai josta on kannettu muu kuin direktiivin 92/82/ETY 8 artiklan 1 kohdassa säädetty valmisteveron määrä.
2.      Jäsenvaltiot voivat kansanterveyteen tai turvallisuuteen liittyvistä syistä tai muista teknisistä syistä myöntää poikkeuksia 1 kohdassa säädetyn merkitsemisjärjestelmän soveltamisesta, jos ne toteuttavat verovalvontaa koskevat aiheelliset toimenpiteet.
– –”
6        Direktiivin 95/60 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Merkitsemisaine on kemiallisten lisäaineiden, jotka on lisättävä veroviranomaisten valvonnassa viimeistään ennen kyseisten kivennäisöljyjen luovutusta kulutukseen, tarkkaan määritelty yhdistelmä. Kuitenkin
– –
2.      Käytettävä merkitsemisaine määritellään neuvoston direktiivin 92/12/ETY 24 artiklassa säädettyä menettelyä noudattaen.”
7        Direktiivin 95/60 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet varmistaakseen, että merkittyjä tuotteita ei käytetä väärin ja erityisesti että kyseisiä kivennäisöljyjä ei voida käyttää polttoaineena maantieliikenteeseen tarkoitetun ajoneuvon moottorissa tai säilyttää sen polttoainesäiliössä, elleivät jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset salli kyseistä käyttöä tietyissä erityistapauksissa.
Jäsenvaltioiden on säädettävä, että ensimmäisessä kohdassa mainituissa tapauksissa kyseisten kivennäisöljyjen käyttöä on pidettävä asianomaisen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön rikkomisena. Kunkin jäsenvaltion on toteutettava aiheelliset toimenpiteet kaikkien tämän direktiivin säännösten täysimittaiseksi soveltamiseksi ja erityisesti määrättävä seuraamuksista, joita sovelletaan näiden toimenpiteiden rikkomiseen; näiden seuraamusten on oltava tehokkaita ja oikein suhteutettuja ja niillä on oltava pelotevaikutus.”
8        Kyseisen direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 1 artiklan 1 kohdassa säädetyn merkitsemisaineen lisäksi jäsenvaltiot voivat lisätä kansallisen väri- tai merkitsemisaineen.
– –”
Direktiivi 2003/96
9        Direktiivin 2003/96 johdanto-osan 2–5 ja 24 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(2)      Sellaisten yhteisön säännösten puuttuminen, joiden mukaisesti sähköön ja muihin energiatuotteisiin kuin kivennäisöljyihin sovelletaan vähimmäisverokantaa, voi haitata sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa.
(3)      Sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja yhteisön muiden politiikkojen tavoitteiden toteutuminen edellyttävät, että useimpien energiatuotteiden osalta, sähkö, maakaasu ja hiili mukaan luettuina, vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot yhteisön tasolla.
(4)      Merkittävät erot jäsenvaltioiden energiaverotuksen osalta soveltamien kansallisten verotasojen välillä voivat osoittautua haitallisiksi sisämarkkinoiden moitteettomalle toiminnalle.
(5)      Kansallisissa verotasoissa nykyisin esiintyviä eroja voidaan tasoittaa vahvistamalla asianmukaiset yhteisön vähimmäisverotasot.
– –
(24)      Jäsenvaltioiden on syytä antaa soveltaa eräitä muita vapautuksia tai alhaisempia verotasoja, kun se ei haittaa sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa eikä saa aikaan kilpailun vääristymiä.”
10      Kyseisen direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
11      Mainitun direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY säädetään veronalaisten tuotteiden vapauttamisesta verosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella ja sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista, jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
– –
c)      energiatuotteet, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina laivaliikenteeseen (kalastus mukaan lukien) yhteisön aluevesillä muutoin kuin yksityisillä huvialuksilla, ja aluksilla tuotettavaan sähköön.
Tässä direktiivissä ’yksityisellä huvialuksella’ tarkoitetaan alusta, jota luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö käyttää sen omistajana, vuokraajana tai sen muulla tavoin käyttöönsä saaneena muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin vastiketta vastaan tai julkisten viranomaisten tarkoituksiin tapahtuviin matkustajien tai tavaroiden kuljetuksiin taikka palvelujen tarjoamiseen.”
12      Saman direktiivin 15 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista jäsenvaltiot voivat soveltaa verovalvonnassa täydellisiä tai osittaisia verotusta koskevia vapautuksia tai alennuksia:
– –
f)      energiatuotteisiin, joita toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena sisävesiväylillä liikennöintiin (kalastus mukaan lukien) lukuun ottamatta yksityisiä huvialuksia, ja aluksilla [tuotettavaan] sähköön;
– –”
13      Direktiivin 2003/96 30 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Poiketen siitä, mitä 28 artiklan 2 kohdassa säädetään, direktiivit 92/81/ETY ja 92/82/ETY kumotaan 31 päivästä joulukuuta 2003.
Viittauksia kumottuihin direktiiveihin pidetään viittauksina tähän direktiiviin.”
Direktiivi 2008/118
14      Direktiivin 2008/118 johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:
”Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää [Euroopan unionin] tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron.”
15      Kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.      Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2.      Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)      valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
b)      valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu [unionin] lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
c)      valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
d)      valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.”
16      Mainitun direktiivin 8 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Valmisteverovelvollinen on
a)      silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet poistuvat 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä:
i)      valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity vastaanottaja tai muu henkilö, joka poistaa valmisteveron alaiset tavarat tai jonka puolesta ne poistetaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tai jos on kyse sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta, muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen;
– –
b)      edellä 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapidon osalta valmisteveron alaisia tavaroita hallussa pitävä henkilö tai muut niiden hallussapitoon osallistuvat henkilöt;
– –”
Täytäntöönpanopäätös 2011/544/EU
17      Kaasuöljyn ja petrolin yhteisestä merkitsemisaineesta veron määräämiseksi 16.9.2011 annetun komission täytäntöönpanopäätöksen 2011/544/EU (EUVL 2011, L 241, s. 31) johdanto-osan ensimmäisessä ja neljännessä perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:
”(1)      Sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi ja erityisesti veropetosten estämiseksi direktiivissä 95/50/EY säädetään sellaisen CN-koodin 2710 00 69 kaasuöljyn ja sellaisen CN-koodin 2710 00 55 petrolin tunnistamisessa käytettävästä yhteisestä merkintäjärjestelmästä, jotka on luovutettu kulutukseen valmisteveroa kantamatta tai joista kannetaan alennettua valmistusveroa. – –
– –
(4)      Jäsenvaltioiden kuuleminen järjestettiin osana uudelleentarkastelua. Jäsenvaltiot ovat yleisesti ottaen sitä mieltä, että Solvent Yellow 124 on saavuttanut tavoitteensa torjua valmisteverottomien tai alennetun verokannan soveltamisalaan kuuluvien kivennäisöljyjen käyttöä vilpillisiin tarkoituksiin.”
18      Tämän päätöksen 1 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”Tämän päätöksen liitteessä eritelty Solvent Yellow 124 on direktiivissä 95/60/EY säädetty kaikkien CN-koodien 2710 19 41, 2710 19 45 ja 2710 19 49 kaasuöljyjen sekä CN-koodin 2710 19 25 petrolin merkitsemisessä käytettävä yhteinen merkitsemisaine veron määräämiseksi.
Jäsenvaltioiden on vahvistettava merkitsemisaineen määräksi vähintään 6 mg ja enintään 9 mg merkitsemisainetta kivennäisöljylitrassa.”
Alankomaiden oikeus
Valmisteverolaki
19      Valmisteverolainsäädännön yksinkertaistamisesta ja yhtenäistämisestä 31.10.1991 annetun lain (wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving) (Stb. 1991, s. 561), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 2 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa ja sen nojalla annetuissa säännöksissä tarkoitetaan kulutukseen luovutuksella
– –
b.      valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu unionin oikeuden ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
– –”
20      Kyseisen lain 66 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Hallinnollisilla säädöksillä vahvistettavin edellytyksin ja rajoituksin valmisteverosta vapautetaan sellaisten kivennäisöljyjen luovutus kulutukseen, joita käytetään
a.      alusten moottoripolttoaineena tai aluksilla olevissa laitteissa;
– –”
Valmisteverolain täytäntöönpanopäätös
21      Valmisteverolain täytäntöönpanosta annetun päätöksen (Uitvoeringsbesluit accijns), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 19 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Sellaisten kivennäisöljyjen luovuttaminen kulutukseen, joita käytetään alusten moottoripolttoaineena tai aluksilla olevissa laitteissa, on vapautettu verosta, jos
– –”
22      Kyseisen päätöksen 20 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Edellä 19 §:ssä tarkoitettu vapautus valmisteverosta myönnetään keskiraskaille öljyille ja kaasuöljylle vain, jos niissä on [valmisteverolain] 1a §:n 3 momentissa tarkoitetut merkitsemisaineet.”
Valmisteverolain täytäntöönpanoasetus
23      Valmisteverolain täytäntöönpanoasetuksen (Uitvoeringsregeling accijns) 13 §:n 2 momentissa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädettiin seuraavaa:
”Kaasuöljyyn on [valmisteverolain] 1a §:n 3 momentissa tarkoitettuna merkitsemisaineena lisättävä: Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisainetta vähintään 6 grammaa ja enintään 9 grammaa 1000 litrassa ja kevyeen öljyyn myös riittävä määrä väriainetta selvästi näkyvän pysyvän punaisen värin aikaansaamiseksi.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
24      Saksassa asuva X omistaa moottorisäiliöaluksen, jota hän käyttää kivennäisöljyn kuljettamiseen sisävesiliikenteessä Euroopan unionin alueella kolmansien lukuun maksua vastaan (jäljempänä säiliöalus). Tässä säiliöaluksessa on kaksi polttoainesäiliötä, joita käytetään sen voimanlähteenä käytettävän polttoaineen säilyttämiseen.
25      Tarkastuksessa, joka tehtiin kyseisen säiliöaluksen ollessa Reinillä Amsterdamin kanavalla (Alankomaat), Belastingdienst/Douanen (vero- ja tullihallinto, Alankomaat) tarkastajat ottivat 7.6.2016 näytteitä polttoainesäiliöissä olleesta dieselöljystä. Kyseisen viranomaisen laboratorion näistä näytteistä tekemä analyysi osoitti muun muassa, että niissä olevan Solvent Yellow 124 ‑merkkiaineen määrä oli toisen säiliön polttoaineessa 5 grammaa 1 000 litrassa ja toisen säiliön polttoaineessa 4,4 grammaa 1 000 litrassa eli vähemmän kuin dieselöljyn luovuttamiseksi kulutukseen valmisteverottomasti vaadittu vähimmäispitoisuus 6 grammaa 1 000 litrassa.
26      Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (vero- ja tullihallinnon tarkastaja, jäljempänä tarkastaja) katsoi, että kyseinen dieselöljy ei siten täyttänyt kaikkia valmisteverovapautuksen soveltamisen edellytyksiä, minkä vuoksi tarkastaja ilmoitti 30.1.2017 X:lle aikovansa määrätä tämän maksettavaksi jälkiveroa yhtäältä sillä perusteella, että dieselöljyyn sisältyneen Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisaineen pitoisuus alitti vaaditun vähimmäispitoisuuden, ja toisaalta sillä perusteella, että X piti tätä dieselöljyä hallussaan kyseisen säiliöaluksen omistajana ja kapteenina, vaikka tästä dieselöljystä maksettavia valmisteveroja ei ollut kannettu unionin oikeuden ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten mukaisesti.
27      Sen jälkeen, kun X oli esittänyt huomautuksensa, tarkastaja teki jälkiverotuspäätöksen, joka koski muun muassa polttoainesäiliöissä olleen dieselöljyn valmisteveroa.
28      Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (Arnhem-Leeuwardenin ylioikeus, Alankomaat), joka käsitteli tarkastajan rechtbank Gelderlandin (Gelderlandin alioikeus, Alankomaat) tuomiosta tekemää valitusta, katsoi 19.11.2019 antamassaan tuomiossa, että X oli perustellusti velvoitettu maksamaan jälkiveroa.
29      Kyseinen tuomioistuin totesi, että säiliöaluksen polttoainesäiliöissä ollut tarkastettu dieselöljy oli valmisteveron alainen tuote, että tätä dieselöljyä ei ollut asetettu väliaikaisen verottomuuden järjestelmään vero- ja tullihallinnon suorittaman tarkastuksen ajankohtana ja että kyseinen dieselöljy oli X:n tosiasiallisessa määräämisvallassa. Mainittu tuomioistuin katsoi myös, että kyseiseen dieselöljyyn ei voitu soveltaa vapautusta valmisteverosta, koska se ei täyttänyt vapautuksen soveltamiselle asetettua edellytystä, joka koskee Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisaineen esiintymistä sovellettavassa säännöstössä säädettyinä pitoisuuksina.
30      Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden katsoi lisäksi, että sovellettavan Alankomaiden lainsäädännön mukaan valmisteverosaatavan syntymisen kannalta ei ollut tarpeen, että X tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että dieselöljyyn sovellettavaa valmisteveroa ei ollut kannettu asiaa koskevien säännösten mukaisesti.
31      Kyseinen tuomioistuin katsoi myös, että valmisteveroa koskevan jälkiverotuspäätöksen tekeminen valmisteverolain 2 §:n 1 momentin johdantokappaleessa ja b kohdassa määritellyn verotettavan tapahtuman perusteella ei edellyttänyt sitä, että vero- ja tulliviranomaisen olisi osoitettava, ettei polttoainesäiliöissä olevasta dieselöljystä ollut kannettu lainkaan valmisteveroa, vaan verovapautukseen vetoavan henkilön oli esitettävä näyttö siitä, että hän täytti vapautuksen saamisen edellytykset.
32      Lopuksi kyseinen tuomioistuin katsoi, että oli oikeasuhteista asettaa kyseessä olevan vapautuksen soveltamisen edellytykseksi se, että tarkastetussa dieselöljyssä on riittävästi merkitsemisainetta veron määräämiseksi, kun otetaan huomioon se, että kyseisen merkitsemisaineen avulla voidaan valvoa vapautuksen kohteena olevien tuotteiden käyttöä, ja koska kyseessä on olennainen edellytys valmisteverolain 66 §:n 1 momentin johdantokappaleessa ja a kohdassa säädetyn vapautuksen oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten estämiseksi.
33      X teki Gerechtshof Arnhem-Leeuwardenin tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin (Alankomaiden ylin yleinen tuomioistuin), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
34      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että valmisteverolain 66 §:n 1 momentin johdantokappaleessa ja a kohdassa, jolla pannaan täytäntöön muun muassa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohta, asetetaan kivennäisöljyjen valmisteverovapautuksen myöntämiselle tiettyjä edellytyksiä. Erityisesti valmisteveron täytäntöönpanopäätöksen 20 §:n 2 momentin ja 19 §:n säännöksistä yhdessä luettuina seuraa, että kevyissä öljyissä ja kaasuöljyssä on oltava valmisteverolain 1a §:n 3 momentissa tarkoitetun kaltaiset aineet niiden tunnistamiseksi. Viimeksi mainitussa säännöksessä, luettuna yhdessä valmisteveroja koskevan täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 2 momentin kanssa, säädetään siten, että tämän vapautuksen saamiseksi dieselöljyn on oltava merkitty sen tunnistamiseksi siten, että siinä on 6–9 grammaa Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisainetta 1 000 litrassa, ja että dieselöljyyn on lisättävä riittävä määrä väriainetta sen värjäämiseksi näkyvästi ja pysyvästi punaiseksi.
35      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että tämä vaatimus ilmentää jäsenvaltioille direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä täytäntöönpanopäätöksen 2011/544 1 artiklan kanssa, nojalla kuuluvaa velvollisuutta, kun taas direktiivin 95/60 4 artiklassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää kansallisen väriaineen tai merkitsemisaineen lisäämisestä.
36      Kyseinen tuomioistuin katsoo, että nyt käsiteltävässä asiassa nousee esiin kysymys siitä, voiko näissä säännöksissä säädetty merkitsemistä veron määräämiseksi koskeva vaatimus vaikuttaa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyn valmisteverovapautuksen soveltamiseen.
37      Kyseisen tuomioistuimen mukaan merkitsemisaineen käyttö veron määräämiseksi mahdollistaa sen, että toimivaltaiset viranomaiset voivat yksinkertaisesti ja tehokkaasti valvoa, käytetäänkö kivennäisöljyjä valmisteverovapautusta tai alennetun valmisteverokannan soveltamista koskevissa säännöksissä tarkoitettuihin tarkoituksiin.
38      Jos kuitenkin osoitetaan, että kyseisiä kivennäisöljyjä käytetään tarkoituksiin, jotka ovat kansallisen lainsäädännön mukaan edellytys valmisteverovapautukselle, ja kun verotulojen menetystä ei ole todettu, tämän vapautuksen soveltamatta jättäminen voisi ylittää sen, mikä on tarpeen näiden öljyjen sääntöjenvastaisen käytön estämiseksi.
39      Hoge Raad der Nederlanden katsoo, että sen on käsiteltävänään olevan asian ratkaisemiseksi selvitettävä, onko toimivaltaisen kansallisen viranomaisen jätettävä soveltamatta direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä velvollisuutta myöntää vapautus valmisteverosta, jos säiliöaluksen polttoainesäiliössä olevassa dieselöljyssä ei ole riittävää määrää unionin oikeudessa säädettyä merkitsemisainetta veron määräämiseksi, vaikka asiassa on yhtäältä osoitettu, että tätä dieselöljyä käytetään vesiliikenteessä unionin vesillä, ja toisaalta ei ole mitään viitteitä, jotka herättäisivät epäilyjä veropetoksesta, väärinkäytöksestä tai veronkierrosta.
40      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että vero- ja tullihallinnon suorittaman tarkastuksen yhteydessä ensinnäkin polttoainesäiliöissä ollut dieselöljy oli värjätty punaiseksi ja että siihen sisältyneen Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisaineen pitoisuus oli riittämätön, toiseksi X esitti ostotositteita osoittaakseen, että hänelle oli vähän ennen tarkastusta toimitettu säiliöalukseen kaksi kertaa dieselöljyä, jonka toimittajilla on lupa toimittaa dieselöljyä valmisteverottomasti Alankomaissa ja Saksassa, ja kolmanneksi myöskään myöhemmin ei ole todettu mitään seikkaa tai olosuhdetta, jonka perusteella voitaisiin riittävällä tavalla todeta, että X olisi sekaantunut valmisteveroa koskevaan veropetokseen, muuhun väärinkäytökseen tai veron kiertämiseen.
41      Jos unionin tuomioistuin katsoo, ettei kaasuöljyyn voida tällaisissa olosuhteissa soveltaa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tällöin herää kysymys siitä, onko valmisteverovelvollisena pidettävä polttoaineen toimittajaa vai aluksen kapteenia.
42      Jos unionin tuomioistuin katsoisi, että valmistevero on maksettava direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapidon perusteella, näiden tavaroiden haltija voitaisiin nimetä kyseisen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla henkilöksi, joka on velvollinen maksamaan syntyneen valmisteverovelan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tältä osin, että 10.6.2021 annettuun tuomioon Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Viaton toimija) (C‑279/19, EU:C:2021:473, 28–30 kohta) perustuvasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että unionin oikeudessa ei edellytetä, että valmisteverovelvollinen on tietoinen tai hänen olisi kohtuudella pitänyt olla tietoinen kyseessä olevista tavaroista maksettavan valmisteverosaatavan syntymisestä mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla.
43      Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko direktiivin [2003/96] 14 artiklan 1 kohdan [c alakohtaa] tulkittava siten, että siinä säädettyä verovapautusta sovelletaan energiatuotteisiin, joiden osalta on todettu, että niitä käytetään unionin sisävesillä kulkevien alusten käyttövoimaksi, myös silloin, kun asianomaiset energiatuotteet (tässä tapauksessa dieselöljy) eivät tällaisen käytön aikana sisällä vaadittua vähimmäismäärää merkitsemisainetta ’Solvent Yellow 124’, jos veroviranomaisilla ei ole tietoja, jotka viittaisivat siihen, että aluksen omistaja tai liikenteenharjoittaja tai sen edustaja aluksella (aluksen kapteeni) on mukana hallussa pidettyä dieselöljyä koskevassa veropetoksessa, väärinkäytöksessä tai veron kiertämisessä?
2)      Jos ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan kieltävästi, onko direktiivin [2008/118] 7 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jos on todettu, että sisävesialuksen polttoainesäiliössä on vain sellaiselta polttoaineiden toimittajalta peräisin olevaa dieselöljyä, joka saa veroviranomaisten luvalla luovuttaa kulutukseen asianomaista dieselöljyä valmisteverosta vapautettuna, valmisteverosaatava on syntynyt mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan – – a alakohdan perusteella yksinomaan kyseisen aiemman kulutukseen luovuttamisen ajankohtana jo pelkästään sen seikan perusteella, ettei asianomainen dieselöljy sisällä edellytettyä vähimmäismäärää merkitsemisainetta Solvent Yellow 124?
3)      Jos toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan kieltävästi ja siinä tarkoitetussa tapauksessa sovelletaan siis myös direktiivin [2008/118] 7 artiklan 2 kohdan [b alakohtaa], onko unionin oikeuden suhteellisuusperiaate esteenä sille, että direktiivin [2008/118] 7 artiklan 2 kohdan [b alakohdan] nojalla syntynyt valmisteverosaatava kannetaan saman direktiivin 8 artiklan 1 kohdan [b alakohdan] nojalla aluksen kapteenilta, joka pitää valmisteveron alaisia tavaroita hallussaan, vaikka tällä henkilöllä ei ole ollut mitään syytä epäillä, ettei dieselöljyä toimitettu unionin oikeuden ja kansallisten säännösten mukaisesti valmisteverosta vapautettuna?
4)      Onko kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, ettei aluksen kapteeni hoida tehtäväänsä työsuhteessa vaan hän on myös aluksen omistaja?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
44      Aluksi on huomautettava, että pääasian oikeudenkäynti johtuu X:n säiliöaluksen polttoainesäiliöissä olleen dieselöljyn valmisteverotuksesta sillä perusteella, että tässä dieselöljyssä ei ollut unionin oikeuden mukaisesti merkitsemisainetta veron määräämiseksi, koska siihen sisältyneen Solvent Yellow 124 ‑merkitsemisaineen määrä alitti direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohdassa, luettuna yhdessä täytäntöönpanopäätöksen 2011/544 1 artiklan kanssa, säädetyn vähimmäispitoisuuden, joka on 6 grammaa 1 000 litrassa.
45      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lähinnä, oikeuttaako pelkästään tämä seikka sen, että direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetty vapautus evätään, vaikka yhtäältä on osoitettu, että kyseistä dieselöljyä käytettiin moottoripolttoaineena unionin sisävesillä tapahtuvassa vesiliikenteessä, ja toisaalta ei ole mitään viitteitä siitä, että veropetosta, väärinkäyttöä tai veronkiertoa olisi syytä epäillä.
46      Tältä osin on muistutettava, että kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa paitsi muotoiltava sille esitetty kysymys uudelleen myös otettava huomioon unionin oikeuden normeja, joihin kansallinen tuomioistuin ei ole kysymyksessään viitannut (tuomio 19.1.2023, CIHEF ym., C‑147/21, EU:C:2023:31, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47      Nyt käsiteltävässä asiassa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi, energiatuotteet, jotka toimitetaan käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineina unionin aluevesillä muilla kuin yksityisillä huvialuksilla tapahtuvassa vesiliikenteessä.
48      Tältä osin on korostettava, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu käsite ”unionin vedet” on ymmärrettävä siten, että se kattaa vesialueet, joilla tavallisesti harjoitetaan meriliikennettä kaupallisiin tarkoituksiin (ks. analogisesti tuomio 1.3.2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, 26 kohta).
49      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee energiatuotteen käyttöä moottoripolttoaineena vesiliikenteessä unionin sisävesillä. Tällainen käyttö kuuluu direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan; kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltiot voivat muun muassa soveltaa verovalvonnassa täydellisiä tai osittaisia verovapautuksia tai veronalennuksia muun muassa sellaisiin energiatuotteisiin, jotka toimitetaan käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineina sisävesillä muilla kuin yksityisillä huvialuksilla tapahtuvassa vesiliikenteessä.
50      Kun Alankomaiden hallitukselta kysyttiin tästä istunnossa, se vahvisti, että Alankomaiden kuningaskunta oli käyttänyt tätä mahdollisuutta vapauttamalla kansallisessa oikeudessaan verosta tuotteet, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineena tai lämmityspolttoaineena sekä unionin aluevesillä tapahtuvassa vesiliikenteessä että unionin sisävesiliikenteessä.
51      Näin ollen on ymmärrettävä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan vapautus valmisteverosta sellaisen dieselöljyn osalta, joka toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena kaupallisessa vesiliikenteessä unionin sisävesillä, evätään sillä perusteella, että kyseistä dieselöljyä ei ole merkitty unionin oikeuden vaatimusten mukaisesti veron määräämiseksi, kun yhtäältä on osoitettu, että kyseistä dieselöljyä käytetään tällaiseen tarkoitukseen, ja toisaalta ei ole mitään seikkaa, joka antaisi aihetta epäillä veropetosta, väärinkäyttöä tai veronkiertoa.
52      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen ulottuvuuden määrittämiseksi on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (tuomio 13.6.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Tosiasialliset energiakustannukset), C‑266/23, EU:C:2024:506, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53      Ensinnäkin direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan sanamuodosta, sellaisena kuin se on palautettu mieleen tämän tuomion 49 kohdassa, on huomautettava, että kyseisen säännöksen sanamuodon mukaan kyseisiin energiatuotteisiin sovellettava verovapautus tai verotason alennus myönnetään niiden käyttötarkoituksen perusteella.
54      Kuten tästä säännöksestä, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohdan toisen alakohdan kanssa, ilmenee, jäsenvaltioille tällä tavoin annettu mahdollisuus, siltä osin kuin siinä suljetaan pois yksityiset huvialukset, rajoittuu energiatuotteisiin, joita käytetään moottoripolttoaineena unionin sisävesillä kaupallisessa tarkoituksessa eli käyttöön, jossa alusta käytetään suoraan vastikkeelliseen palvelujen tarjoamiseen (ks. analogisesti tuomio 16.9.2021, komissio v. Italia (Valmisteverot – Huvialusten polttoaine), C‑341/20, EU:C:2021:744, 33 ja 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55      Direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan sanamuodosta ilmenee näin ollen, että jäsenvaltioilla on muun muassa oikeus vapauttaa kyseisessä direktiivissä säädetystä verosta dieselöljyn kaltainen energiatuote sillä edellytyksellä, että sitä käytetään moottoripolttoaineena unionin sisävesillä kaupallisessa tarkoituksessa tapahtuvassa vesiliikenteessä.
56      Toiseksi direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan asiayhteydestä on korostettava, että kyseisen direktiivin yleinen rakenne perustuu periaatteeseen, jonka mukaan energiatuotteita verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella (ks. vastaavasti tuomio 25.4.2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
57      Näin ollen harkintavalta, joka jäsenvaltioilla on käyttäessään kyseisen direktiivin 15 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädettyä mahdollisuutta, ei voi mennä niin pitkälle, että tämä periaate asetettaisiin kyseenalaiseksi (ks. vastaavasti tuomio 25.4.2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
58      Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että vaikka pääasiassa kyseessä olevaa dieselöljyä ei ole merkitty unionin oikeuden vaatimusten mukaisesti veron määräämiseksi, asiassa on osoitettu, että tätä dieselöljyä on käytetty moottoripolttoaineena vesiliikenteessä unionin sisävesillä.
59      Kuten tämän tuomion 44 kohdassa on todettu, jäsenvaltioilla on tosin direktiivin 95/60 1 artiklan nojalla, luettuna direktiivin johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen valossa, velvollisuus soveltaa merkitsemisjärjestelmää veron määräämiseksi muun muassa dieselöljyyn, jota ei veroteta täysimääräisesti (tuomio 17.10.2018, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, C‑503/17, EU:C:2018:831, 44 kohta).
60      Tämän direktiivin, joka on annettu direktiivillä 2003/96 kumotun ja korvatun direktiivin 92/81 9 artiklan säännösten mukaisesti, tavoitteena on, kuten sen johdanto-osan ensimmäisestä, toisesta ja kolmannesta perustelukappaleesta, luettuina yhdessä direktiivin 2003/96 30 artiklan toisen kohdan kanssa, ilmenee, täydentää kyseistä direktiiviä ja edistää sisämarkkinoiden toteuttamista ja moitteetonta toimintaa mahdollistamalla sellaisen dieselöljyn helppo ja nopea tunnistaminen kaikkialla unionissa, johon ei sovelleta tavanomaista verotasoa (ks. vastaavasti tuomio 17.10.2018, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, C‑503/17, EU:C:2018:831, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
61      Tältä osin on todettava, että direktiivin 95/60 3 artiklassa velvoitetaan jäsenvaltiot yhtäältä toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet sen varmistamiseksi, että merkittyjen tuotteiden väärinkäyttö estetään, ja toisaalta säätämään, että tällaista väärinkäyttöä pidetään kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden rikkomisena.
62      Näin ollen kyseisessä direktiivissä säädetyn kivennäisöljyjen veron määräämiseksi merkitsemisen tarkoituksena on ennen kaikkea mahdollistaa verosta vapautettujen tai alennetun valmisteverokannan alaisten energiatuotteiden käytön valvonta ja tarvittaessa seuraamusten määrääminen niiden käyttämisestä tarkoituksiin, joiden osalta unionin oikeudessa ei edellytetä eikä sallita mahdollisuutta poiketa valmisteveroista.
63      Kuten komissio lähinnä katsoo, silloin kun vilpillisestä menettelystä ei ole viitteitä, virheellinen merkitseminen ei sitä vastoin voi olla esteenä direktiivissä 2003/96 säädettyjen valmisteveroa koskevien vapautusten tai alennusten soveltamiselle, kun niiden soveltamisen edellytykset, kuten nyt kyseessä olevassa tapauksessa käyttö moottoripolttoaineena kaupallisessa vesiliikenteessä unionin sisävesillä, täyttyvät.
64      Kolmanneksi direktiivin 2003/96 tarkoituksesta on muistutettava, että kun sillä säädetään energiatuotteiden ja sähkön yhdenmukaistetusta verotusjärjestelmästä, sillä pyritään sen johdanto-osan 2–5 ja 24 perustelukappaleesta ilmenevän mukaisesti edistämään sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia-alalla välttämällä muun muassa kilpailun vääristymistä (tuomio 7.3.2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65      Jotta voidaan varmistaa oikean verotason soveltaminen kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluviin energiatuotteisiin ja siten välttää kilpailun vääristyminen asianomaisten talouden toimijoiden välillä, on tarpeen antaa toimivaltaisille viranomaisille mahdollisuus valvoa tehokkaasti, käytetäänkö tällaista tuotetta vapautuksen tai alennetun verokannan soveltamiseksi säädettyihin tarkoituksiin.
66      Tältä osin kaasuöljyn ja lentopetrolin merkitseminen veron määräämiseksi on toimenpide, jolla pyritään varmistamaan direktiivillä 2003/96 käyttöön otetun energiatuotteiden yhdenmukaistetun verotusjärjestelmän moitteeton toiminta mahdollistamalla se, että jäsenvaltioiden veroviranomaiset voivat valvoa, että näitä kivennäisöljyjä verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella.
67      Direktiivissä 95/60 säädetty vaatimus merkitsemisestä veron määräämiseksi ei kuitenkaan voi johtaa siihen, että jäsenvaltiot voisivat niille direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan nojalla kuuluvan harkintavallan puitteissa säätää, että tämän vaatimuksen noudattaminen on edellytyksenä sellaisen vapautuksen tai alennetun valmisteverokannan soveltamiselle, jonka ne voivat kyseisen säännöksen nojalla ottaa käyttöön muun muassa energiatuotteille, joita käytetään moottoripolttoaineena sisävesiliikenteessä kaupallisessa tarkoituksessa.
68      Asia olisi toisin vain, jos kyseinen toimija on tarkoituksellisesti osallistunut veropetokseen, joka on vaarantanut energiatuotteiden ja sähkön verotusjärjestelmän toiminnan, tai jos veron määräämiseksi merkitsemistä koskevan vaatimuksen noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että dieselöljyä on käytetty alennetun verotason tai vapautuksen soveltamiseksi (ks. analogisesti tuomio 20.6.2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
69      Nyt käsiteltävässä asiassa on kuitenkin korostettava, että – kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee – pääasialle on ominaista sellaisten seikkojen puuttuminen, jotka voisivat herättää epäilyjä veropetoksesta, väärinkäytöksestä tai veronkierrosta.
70      Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2003/96 15 artiklan 1 kohdan f alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 95/60 1 artiklan kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan vapautus valmisteverosta sellaisen dieselöljyn osalta, joka toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena kaupallisessa vesiliikenteessä unionin sisävesillä, evätään sillä perusteella, että kyseistä dieselöljyä ei ole merkitty unionin oikeuden vaatimusten mukaisesti veron määräämiseksi, kun yhtäältä on osoitettu, että kyseistä dieselöljyä käytetään tällaiseen tarkoitukseen, ja toisaalta ei ole mitään seikkaa, joka antaisi aihetta epäillä veropetosta, väärinkäyttöä tai veronkiertoa.
Toinen, kolmas ja neljäs kysymys
71      Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus, toiseen, kolmanteen ja neljänteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
72      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 29.4.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/75/EY, 15 artiklan 1 kohdan f alakohtaa, luettuna yhdessä kaasuöljyn ja lentopetrolin merkitsemisestä veron määräämiseksi 27.11.1995 annetun neuvoston direktiivin 95/60/EY 1 artiklan kanssa,
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan vapautus valmisteverosta sellaisen dieselöljyn osalta, joka toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena kaupallisessa vesiliikenteessä Euroopan unionin sisävesillä, evätään sillä perusteella, että kyseistä dieselöljyä ei ole merkitty unionin oikeuden vaatimusten mukaisesti veron määräämiseksi, kun yhtäältä on osoitettu, että kyseistä dieselöljyä käytetään tällaiseen tarkoitukseen, ja toisaalta ei ole mitään seikkaa, joka antaisi aihetta epäillä veropetosta, väärinkäyttöä tai veronkiertoa.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: hollanti.
i      Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.