62012CC0326
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WATHELET
presentadas el 21 de noviembre de 2013 (
1
)
Asunto C‑326/12
Rita van Caster,
Patrick van Caster
contra
Finanzamt Essen-Süd
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania)]
«Libre circulación de capitales — Imposición de los rendimientos procedentes de fondos de inversión que no transmiten una comunicación detallada de los beneficios a los inversores (“fondos no transparentes”)»
I. Introducción
1.
La presente petición de decisión prejudicial versa sobre la compatibilidad de disposiciones nacionales como los artículos 5 y 6 de la Investmentsteuergesetz (Ley alemana de imposición de las inversiones; en lo sucesivo, «InvStG») con las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en materia de libre circulación de capitales. Según las disposiciones nacionales de que se trata, los rendimientos percibidos por un inversor procedentes de un fondo de inversión tributarán sobre una base a tanto alzado en caso de que la sociedad gestora del fondo incumpla las obligaciones de transparencia y de comunicación de información previstas por esta Ley.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
2.
El artículo 63 TFUE, apartado 1 (antiguo artículo 56 CE, apartado 1) tiene el siguiente tenor:
«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»
3.
De conformidad con el artículo 65 TFUE, apartado 3 (antiguo artículo 58 CE, apartado 3):
«Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.»
4.
La Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (
2
) aplicable en el momento en que se produjeron los hechos, preveía en su artículo primero, titulado «Disposiciones generales», que:
«1.   Las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán, conforme a lo dispuesto en la presente Directiva, todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
2.   Se consideran como impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cualquiera que sea el sistema de percepción, los impuestos sobre la renta total, sobre el patrimonio total o sobre los elementos de la renta o del patrimonio, comprendidos los impuestos sobre los beneficios procedentes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de los salarios pagados por los empresarios, y los impuestos sobre la plusvalía.
[…]»
5.
El artículo 2 de esta Directiva, titulado «Intercambio previa solicitud» establece:
«1.   La autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado.
2.   A los fines de la comunicación de las informaciones a que se refiere el apartado 1, la autoridad competente del Estado miembro re querido, llevará a cabo, si procede, las investigaciones necesarias para obtener estas informaciones.»
6.
El artículo 11 de dicha Directiva, titulado «Aplicabilidad de disposiciones más favorables en materia de asistencia recíproca», establece que:
«Las disposiciones que preceden no excluyen el cumplimiento de obligaciones más amplias respecto al intercambio de informaciones que resulten de otros actos jurídicos.»
B. Derecho alemán
7.
El Finanzgericht Düsseldorf se basa en las siguientes disposiciones de la InvStG.
8.
El artículo 5 de la InvStG, en su versión de 15 de diciembre de 2003, aplicable a partir del 1 de enero de 2004, establece lo siguiente:
«Bases imponibles
(1)   Los artículos 2 y 4 sólo se aplicarán cuando:
1.
por cada reparto de rendimientos, con respecto a una participación, la sociedad de inversión comunique a los inversores en lengua alemana:
a)
el importe del reparto (al menos con cuatro cifras decimales);
b)
el importe de los rendimientos repartidos (al menos con cuatro cifras decimales);
c)
las partidas incluidas en el reparto, a saber:
aa)
los rendimientos equiparables a los repartidos procedentes de años anteriores;
bb)
las plusvalías de transmisiones exentas en el sentido del artículo 2, apartado 3, punto 1, primera frase;
cc)
los rendimientos en el sentido del artículo 3, punto 40, de la Ley del impuesto sobre la renta [Einkommensteuergesetz];
dd)
los rendimientos en el sentido del artículo 8b, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre sociedades [Körperschaftsteuergesetz];
ee)
las plusvalías de transmisiones en el sentido del artículo 3, punto 40, de la Ley del impuesto sobre la renta;
ff)
las plusvalías de transmisiones en el sentido del artículo 8b, apartado 2, de la Ley del impuesto sobre sociedades;
gg)
los rendimientos en el sentido del artículo 2, apartado 3, punto 1, segunda frase, siempre que no se trate de rendimientos del capital en el sentido del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre la renta;
hh)
las plusvalías de transmisiones exentas en el sentido del artículo 2, apartado 3, punto 2;
ii)
los rendimientos en el sentido del artículo 4, apartado 1;
jj)
los rendimientos en el sentido del artículo 4, apartado 2, a los que no se haya aplicado ninguna reducción en virtud del apartado 4;
kk)
los rendimientos en el sentido del artículo 4, apartado 2, que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, permitan deducir del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades un impuesto que se considere abonado;
d)
la parte del reparto que permita la deducción o la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital en el sentido:
aa)
del artículo 7, apartados 1 y 2;
bb)
del artículo 7, apartado 3;
e)
el importe del impuesto sobre los rendimientos de capital que proceda deducir o devolver en el sentido:
aa)
del artículo 7, apartados 1 y 2;
bb)
del artículo 7, apartado 3;
f)
el importe de los impuestos extranjeros que corresponda a los ingresos, en el sentido del artículo 4, apartado 2, incluidos en los rendimientos repartidos, y que
aa)
dé lugar a deducción en virtud del artículo 34c, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre la renta o de un convenio para evitar la doble imposición;
bb)
dé lugar a reducción en virtud del artículo 34c, apartado 3, de la Ley del impuesto sobre la renta, en caso de que no se haya aplicado la reducción prevista en el artículo 4, apartado 4;
cc)
se considere abonado en virtud de un convenio para evitar la doble imposición;
g)
el importe de la amortización por depreciación o merma sustancial en virtud del artículo 3, apartado 3, primera frase;
h)
el importe de la minoración del impuesto sobre sociedades aplicado por la sociedad que procede al reparto en virtud del artículo 37, apartado 3, de la Ley del impuesto sobre sociedades;
2.
en caso de rendimientos equiparables a los repartidos, la sociedad de inversión comunique a los inversores, en lengua alemana y a más tardar en los cuatro meses siguientes a la finalización del ejercicio económico en que aquéllos se consideren abonados, los datos previstos en el punto 1, con respecto a una participación;
3.
la sociedad de inversión comunique en el Boletín federal electrónico de anuncios oficiales los datos mencionados en los puntos 1 y 2 en relación con el informe anual, en el sentido de los artículos 45, apartado 1, y 122, apartados 1 y 2, de la Ley de inversiones [Investmentgesetz]; dichos datos deberán acompañarse de un certificado de un profesional habilitado para prestar servicios de asesoría con carácter mercantil en virtud del artículo 3 de la Ley relativa a la Asesoría Fiscal [Steuerberatungsgesetz], de una entidad auditora reconocida por la Administración o de una entidad análoga, que confirme que tales datos se han establecido conforme a las normas del Derecho tributario alemán; se aplicará por analogía el artículo 323 del Código de Comercio [Handelsgesetzbuch]. Si, conforme a lo dispuesto en la Ley de inversiones, el informe anual no se publica en el Boletín federal electrónico de anuncios oficiales, también deberá comunicarse la referencia de publicación del informe de rendición de cuentas en lengua alemana;
4.
la sociedad de inversión extranjera calcule y comunique al titular de participaciones en inversiones extranjeras, junto con el precio de reembolso, el importe de los rendimientos que se le consideren abonados después del 31 de diciembre de 1993 y que aún no estén gravados con el impuesto;
5.
la sociedad de inversión extranjera demuestre exhaustivamente a la Agencia federal tributaria, a instancias de esta última y en el plazo de tres meses, la veracidad de los datos de los puntos 1, 2 y 4. Cuando los certificados estén redactados en una lengua extranjera, podrá exigirse una traducción jurada en lengua alemana. Si la sociedad de inversión extranjera ha comunicado datos con importes incorrectos, deberá tener en cuenta los importes diferenciales en la comunicación correspondiente al ejercicio en curso, bien motu proprio o bien a instancias de la Agencia federal tributaria.
Si no están disponibles los datos mencionados en el punto 1, letras c) o f), los rendimientos se gravarán a este respecto con arreglo al artículo 2, apartado 1, primera frase, sin aplicarse el artículo 4 [...]». (
3
)
9.
El artículo 6 de la InvStG, en su versión de 15 de diciembre de 2003, aplicable a partir del 1 de enero de 2004, establece lo siguiente:
«(Tributación en caso de omisión de comunicación)
Si no concurren los requisitos del artículo 5, apartado 1, se gravará al inversor por los repartos de rendimientos de las participaciones en fondos de inversión, por el beneficio intermedio y por el 70 % de la plusvalía que resulte de la diferencia entre el primer y el último precio de reembolso que se fijen para una participación durante un mismo año natural; se gravará como mínimo el 6 % del último precio de reembolso fijado durante el año natural. Si no se ha fijado ningún precio de reembolso, se atenderá al precio en bolsa o al precio de mercado. […]»
10.
En su artículo 26, el Convenio entre el Reino de Bélgica y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y regular otras cuestiones en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, incluidos el impuesto por actividades profesionales y los impuestos inmobiliarios, firmado en Bruselas el 11 de abril de 1967 (en lo sucesivo, «Convenio para evitar la doble imposición»), dispone que:
«(Intercambio de información)
1.   Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o en la legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos previstos por el Convenio, en la medida en que la imposición que prevean sea conforme al Convenio.
[…]»
III. Litigio principal y cuestión prejudicial
11.
La Sra. van Caster y su hijo, el Sr. van Caster, nacionales belgas que residen en Alemania, son titulares de participaciones en fondos de inversión de capitalización con domicilio social en un Estado miembro distinto de la República Federal de Alemania. Las participaciones se habían depositado en el banco BBL/ING situado en Bélgica.
12.
La Sra. y el Sr. van Caster declararon los rendimientos por sus participaciones en los fondos de inversión mediante estimación o valoración conforme a las listas adjuntas o conforme al diario bursátil, en particular, 8435,43 euros para el año 2003, 10500,94 euros para el año 2004, 12318,18 euros para el año 2005, 13263,04 euros para el año 2006, 12672,46 euros para el año 2007 y 14 272,88 euros para el año 2008, es decir, una cantidad total de 71462,93 euros.
13.
Por el contrario, al considerar que no se cumplían los requisitos previstos por el artículo 5 de la InvStG, el Finanzamt Essen-Süd calculó los rendimientos de conformidad con el artículo 6 de la InvStG, que establece que el impuesto deberá fijarse a tanto alzado en al menos el 6 % del último precio de reembolso determinado en el año natural. Este método de imposición dio lugar a los siguientes importes: 38503,53 euros para el año 2003, 32691,41 euros para el año 2004, 63603,62 euros para el año 2005, 49463,21 euros para el año 2006, 37045,03 euros para el año 2007 y 25 139,27 euros para el año 2008, es decir, una cantidad total de 246446,07 euros.
14.
La Sra. y el Sr. van Caster interpusieron un recurso contra esta resolución del Finanzamt Essen-Süd ante el Finanzgericht Düsseldorf, alegando que las disposiciones del artículo 6 de la InvStG, aplicables a partir de 2004, son contrarias al Derecho de la Unión Europea, en concreto, a las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea sobre la libre circulación de capitales.
15.
Durante la vista celebrada ante el órgano jurisdiccional remitente, las partes del litigio principal alcanzaron un acuerdo sobre el fondo respecto al año 2003, en el sentido de que los rendimientos correspondientes a dicho año deben estimarse en un 4 % del precio de reembolso determinado a 31 de diciembre de 2003, es decir, en un importe de 19848,07 euros.
16.
Por lo que respecta a los años 2004 a 2008, la Sra. y el Sr. van Caster solicitaron al órgano jurisdiccional remitente la modificación de las liquidaciones, de modo que la base imponible de los rendimientos controvertidos se determine sobre la base de los importes declarados. El Finanzamt Essen-Süd desestimó el recurso por considerar que el artículo 6 de la InvStG es compatible con el Derecho de la Unión.
17.
En estas circunstancias, el Finanzgericht Düsseldorf decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Infringe el Derecho comunitario europeo (artículo 56 CE) la tributación a tanto alzado de los rendimientos procedentes de fondos de inversión (nacionales y) extranjeros denominados «no transparentes» con arreglo al artículo 6 de la Investmentsteuergesetz (Ley alemana de imposición de las inversiones), por constituir una restricción encubierta a la libre circulación de capitales (artículo 58 CE, apartado 3)?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
18.
La petición de decisión prejudicial fue planteada ante el Tribunal de Justicia el 10 de julio de 2012. La Sra. y el Sr. van Caster, el Finanzamt Essen-Süd, el Gobierno alemán, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión presentaron observaciones escritas y, con excepción del Gobierno del Reino Unido, formularon observaciones orales en la vista de 9 de octubre de 2013.
V. Análisis
A. Observaciones preliminares sobre los artículos 5 y 6 de la InvStG
19.
De conformidad con el artículo 5 de la InvStG, si la sociedad de inversión cumple las obligaciones de comunicar en lengua alemana determinadas informaciones a los inversores y a las autoridades alemanas, en la forma y dentro de los plazos establecidos, los rendimientos de las participaciones de fondos de inversión se someterán al régimen general de tributación transparente (artículos 2 y 4 de la InvStG), a saber, como subraya la Comisión, una tributación basada en valores reales o, al menos, estimados con arreglo a las disposiciones del artículo 162 de la Ley General Tributaria alemana y no sobre la base de valores a tanto alzado, como si el contribuyente hubiera poseído sus activos directamente, sin acudir a un fondo de inversión.
20.
En el supuesto de que una sociedad de inversión no cumpla los requisitos previstos en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG, el inversor estará obligado a pagar el impuesto según una cantidad a tanto alzado fijada en el artículo 6 de dicha Ley en al menos un 6 % del último precio de reembolso determinado en el año natural. Según el órgano jurisdiccional remitente, el cálculo de la cantidad a tanto alzado no admite ninguna excepción que permita al contribuyente tributar según los valores reales o, al menos, estimados de los rendimientos percibidos.
21.
Por tanto, corresponde al contribuyente soportar las consecuencias derivadas del incumplimiento de las disposiciones de la InvStG por parte de la sociedad gestora del fondo de inversión.
22.
De manera general, los artículos 5 y 6 de la InvStG se aplican indistintamente a las sociedades de inversión alemanas y extranjeras, con la excepción, por una parte, de la obligación de calcular y comunicar, junto con el precio de reembolso, el importe de los rendimientos que se consideren abonados después del 31 de diciembre de 1993 al titular de participaciones en inversiones extranjeras (artículo 5, apartado 1, número 4, de la InvStG) y, por otra parte, de la obligación de acreditar íntegramente al Bundeszentralamt für Steuern la veracidad de ciertos datos (artículo 5, apartado 1, número 5, de la InvStG). Únicamente las sociedades de inversión extranjeras deben cumplir estas dos obligaciones.
23.
Esta última obligación exige a los inversores demostrar la veracidad de los datos ante el Bundeszentralamt für Steuern cuando así lo requiera este último, sin que deba justificar en absoluto el motivo de esta solicitud. En los autos no se facilita ningún tipo de información que ayude a aclarar los motivos por los que esta obligación de aportar las pruebas no se prevé igualmente para las sociedades de inversión alemanas.
24.
En lo que respecta a la aplicación de la InvStG a los hechos del presente procedimiento, considero que el órgano jurisdiccional remitente no señala el requisito o los requisitos del artículo 5 de la InvStG que no ha satisfecho la sociedad de inversión extranjera de que se trata. Ello carece de incidencia alguna en mi análisis, dado que, como ha indicado la Comisión y ha aceptado el Finanzamt Essen-Süd durante la vista, el incumplimiento de uno sólo de los elementos previstos en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG, conduce a la tributación a tanto alzado prevista por el artículo 6 de la InvStG.
B. Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
25.
El órgano jurisdiccional remitente cita en su cuestión prejudicial los artículos 56 CE y 58 CE, apartado 3, que estaban en vigor en el momento de producirse los hechos y que se han convertido sin modificación en los artículos 63 TFUE y 65 TFUE, apartado 3.
1. Posición de las partes
26.
El Finanzamt Essen-Süd, el Gobierno alemán y el Gobierno del Reino Unido niegan que exista una restricción a la libre circulación de capitales. Consideran que una ley nacional, como la controvertida en el presente asunto, que se aplica indistintamente a las sociedades de inversión alemanas y a las extranjeras, no puede constituir una restricción a esta libertad.
27.
Asimismo, consideran que en el presente asunto no existe tampoco una restricción encubierta. Según el Finanzamt Essen-Süd y el Gobierno alemán, las autoridades alemanas están facultadas para exigir a los sujetos pasivos todas las pruebas que consideren necesarias para determinar correctamente el impuesto sobre la renta adeudado.
28.
Señalan también que en realidad la legislación controvertida no impone ninguna dificultad particular a las sociedades de inversión extranjeras. Estiman que lo mismo sucede en lo que se refiere a las dos exigencias que se prevén únicamente para las sociedades de inversión extranjeras, a saber, la obligación de comunicar el precio de reembolso y el importe de los rendimientos que se consideren abonados al titular de participaciones en inversiones extranjeras después del 31 de diciembre de 1993 (artículo 5, apartado 1, número 4 de la InvStG), y la obligación de acreditar íntegramente al Bundeszentralamt für Steuern la veracidad de ciertos datos (artículo 5, apartado 1, número 5, de la InvStG).
29.
Para respaldar su tesis, el Finanzamt Essen‑Süd y el Gobierno alemán señalan que en el año 2011 el Bundeszentralamt für Steuern examinó cerca de 31800 comunicaciones de sociedades de inversión extranjeras. El Gobierno alemán añade que únicamente se constató un incumplimiento de las obligaciones de cálculo y comunicación impuestas por el artículo 5 de la InvStG en 25 de estas sociedades de inversión extranjeras.
30.
Partiendo del principio de que el órgano jurisdiccional remitente no menciona los requisitos reservados a las sociedades de inversión extranjeras por el artículo 5, apartado 1, números 4 y 5, de la InvStG, la Comisión centra su análisis en las dos obligaciones que el órgano jurisdiccional remitente ha puesto como ejemplo de obligaciones que las sociedades de inversión extranjeras no cumplen «a menudo», a saber, la obligación de comunicar en lengua alemana los rendimientos de la inversión y de publicar en la versión electrónica del boletín federal de anuncios oficiales los datos exigidos por la InvStG.
31.
En cuanto a la primera de esta obligaciones, la Comisión pone de manifiesto que las normas prudenciales aplicables a los fondos de inversión durante los ejercicios objeto del litigio, en particular, el artículo 47 de la Directiva 85/611/CEE, (
4
) únicamente imponían requisitos lingüísticos para los datos pertinentes a efectos de la supervisión prudencial y que debían publicarse por este motivo.
32.
Acerca de la segunda obligación, la Comisión subraya que los fondos extranjeros comunican estos datos a los inversores alemanes y los publican en esta lengua en el boletín federal de anuncios oficiales principalmente por sus intereses comerciales más que por las disposiciones de la InvStG.
33.
Por lo que respecta a la tributación a tanto alzado prevista en el artículo 6 de la InvStG, la Comisión considera plausible, sin perjuicio de las constataciones del órgano jurisdiccional remitente, que se trate de una restricción encubierta en la medida en que la ventaja fiscal, a saber, la tributación basada en valores reales o estimados depende de formalidades que, a diferencia de las sociedades extranjeras, satisfacen de manera natural las sociedades nacionales cuyos principales clientes objetivo son nacionales, con los que se comunican en la lengua común para ambos.
34.
Por el contrario, una sociedad de inversión extranjera no las cumplirá en caso de una comercialización pasiva de sus participaciones en Alemania, ya que la única razón de cumplirlas es la tributación de los inversores establecidos en este país y no sus propias necesidades comerciales.
35.
La Sra. y el Sr. Caster se adhieren a la posición adoptada por el órgano jurisdiccional remitente según la cual, a pesar de la aplicación indistinta del artículo 5 de la InvStG a las sociedades de inversión nacionales y extranjeras, existe una discriminación encubierta o de hecho en detrimento de las segundas, ya que las sociedades de inversión alemanas se atienen a casi la totalidad de las exigencias previstas en el artículo 5 de la InvStG, mientras que las sociedades extranjeras no tienen a menudo razón para satisfacerlas.
2. Apreciación
36.
Con carácter preliminar, debe recordarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. (
5
)
37.
Asimismo, se desprende de una jurisprudencia reiterada que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados miembros. (
6
)
38.
Como el Tribunal de Justicia ya declaró en el asunto que dio lugar a la sentencia Persche, de 27 de enero de 2009, relativa a la posibilidad de obtener una deducción fiscal en Alemania por las donaciones efectuadas a favor de organismos de utilidad pública reconocida cuando están establecidos en otros Estados miembros, «[…] en la medida en que la posibilidad de obtener una deducción fiscal puede influir significativamente en la actitud del donante, la no deducibilidad en Alemania de las donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad pública reconocida cuando están establecidos en otros Estados miembros puede afectar a la disposición de los contribuyentes alemanes a efectuar donaciones en su favor. Por consiguiente, tal normativa supone una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo [63 TFUE]». (
7
)
39.
Además, el Tribunal de Justicia declaró recientemente, respecto a una disposición de Derecho polaco que limita las inversiones en el extranjero de los fondos de pensiones abiertos polacos al 5 % del valor de los activos del fondo de que se trate, que «[t]al disposición produce, asimismo, efectos restrictivos con respecto a las sociedades establecidas en otros Estados miembros, dado que supone un obstáculo para la captación de capitales en Polonia, en la medida en que se limita la adquisición, en particular, de acciones o de participaciones de organismos de inversión colectiva […]». (
8
)
40.
Por tanto, se desprende claramente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que una disposición nacional que tiene por efecto disuadir a los residentes en un Estado miembro de invertir en una empresa establecida en otro Estado miembro, así como impedir a las empresas establecidas en los demás Estados miembros captar inversores establecidos o residentes en este Estado miembro constituye una restricción a la libre circulación de capitales.
41.
Por lo tanto, se trata de dilucidar si los artículos 5 y 6 de la InvStG tienen este efecto disuasorio.
42.
Si bien es cierto que las obligaciones previstas en el artículo 5 de la InvStG se aplican indistintamente a las sociedades de inversión nacionales y extranjeras (salvo las obligaciones previstas en los números 4 y 5) y que, como señala el Gobierno del Reino Unido, no deben ser imposibles de cumplir por un gran banco internacional, no es menos cierto que, independientemente de las dificultades técnicas que éstas entrañan, una sociedad de inversión extranjera que no se dirija fundamentalmente al mercado alemán no tendrá ningún interés en satisfacer dichas obligaciones, sobre todo teniendo en cuenta que será el inversor quien soporte las consecuencias de la decisión de la sociedad gestora del fondo de no someterse a las mismas.
43.
Las consecuencias para el inversor pueden ser gravosas. A diferencia del Gobierno alemán, que considera que la tributación a tanto alzado en virtud del artículo 6 de la InvStG es moderada, comparto la opinión de la Comisión de que un rendimiento fijado a tanto alzado en el 6 % es en sí mismo elevado, sobre todo cuando los tipos de interés se mantienen a niveles bajos durante un período prolongado. El Gobierno alemán señaló en la vista que esta cifra había sido fijada en 2004, en el momento de la entrada en vigor de la versión actual de la InvStG y que no había sido modificada posteriormente.
44.
En el caso de autos, la aplicación del artículo 6 de la InvStG tiene como consecuencia que los rendimientos imponibles de la Sra. y el Sr. van Caster pasen de un valor real o estimado de 71462,93 euros a un valor fijado a tanto alzado de 246446,07 euros.
45.
Por tanto, considero que, tal como lo indica además el órgano jurisdiccional remitente, el efecto combinado de los artículos 5 y 6 de la InvStG, a saber, el riesgo considerable de una tributación más gravosa (a raíz de la determinación a tanto alzado de los rendimientos imponibles) vinculado a la posibilidad significativa de que las sociedades de inversión extranjeras no cumplan las obligaciones previstas en los artículos 5 y 6 de la InvStG, consiste en disuadir a los inversores alemanes de invertir en fondos de inversión extranjeros.
46.
Esta conclusión sobre la existencia de una restricción encubierta a la libre circulación de capitales se ve confirmada por el hecho de que el artículo 6 de la InvStG excluye toda determinación o estimación distintas, y en particular sobre la base de los datos facilitados por el propio inversor contribuyente.
47.
En efecto, aunque el Tribunal de Justicia ha admitido con frecuencia esta circunstancia en la fase de la justificación, (
9
) tal como haré a continuación, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Meilicke y otros, antes citada, que «[…] una legislación nacional […] en virtud de la cual el crédito fiscal sólo se concede previa presentación de un certificado conforme al sistema interno del Estado miembro de que se trate, sin ninguna posibilidad de que el accionista demuestre a través de otros datos o informaciones pertinentes la cuantía del impuesto efectivamente abonado por la sociedad que reparte dividendos, constituye una restricción encubierta de la libre circulación de capitales prohibida por el apartado 3 del artículo 65 TFUE […]». (
10
)
48.
Habida cuenta de las consideraciones expuestas, concluyo que el efecto combinado de los artículos 5 y 6 de la InvStG supone una restricción a la libre circulación de capitales.
C. Sobre la justificación
49.
Queda por examinar si esta restricción puede justificarse a la luz de las disposiciones del Tratado FUE.
50.
El Tribunal de Justicia ha declarado de manera reiterada que la libre circulación de capitales puede verse únicamente limitada por medidas nacionales justificadas por las razones mencionadas en el artículo 65 TFUE o por razones imperiosas de interés general en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (
11
)
51.
El Finanzamt Essen-Süd y el Gobierno alemán no invocan ninguna de las razones mencionadas en el artículo 65 TFUE, sino que alegan dos razones imperiosas de interés general que ya han sido reconocidas por el Tribunal de Justicia como posible justificación de una restricción a las libertades de circulación, a saber, el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (
12
) y la eficacia del control fiscal. (
13
)
52.
En lo que se refiere al mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, que no se invocó en la vista, el Finanzamt Essen-Süd y el Gobierno alemán señalan en sus observaciones escritas que las disposiciones de la InvStG pretenden tratar fiscalmente de la misma forma a la vez, por una parte, las inversiones en los fondos y las inversiones realizadas directamente y, por otra parte, las inversiones en los fondos extranjeros y las inversiones en los fondos nacionales. El Finanzamt Essen‑Süd recuerda que la República Federal de Alemania grava las rentas mundiales de sus residentes, que deben por tanto estar sujetos al impuesto sobre la renta de forma ilimitada.
53.
En mi opinión, se desprende claramente de los autos que en el presente caso no se plantea ninguna cuestión acerca del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. En efecto, esta razón imperiosa de interés general se refiere a un régimen cuyo objetivo es «evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio» (
14
) y, más en particular, cuando los contribuyentes intentan cuestionar la potestad tributaria de un Estado miembro en beneficio de la de otro Estado miembro que les resulta más favorable. No sucede así en el caso de autos, puesto que la potestad tributaria de la República Federal de Alemania permanece intacta en relación con los rendimientos obtenidos por sus residentes, incluso los procedentes de inversiones en fondos extranjeros. En consecuencia, no se plantea ninguna cuestión relativa al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
54.
En cualquier caso, el razonamiento del Finanzamt Essen-Süd y del Gobierno alemán sobre este aspecto no se refiere en absoluto al mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sino a la igualdad entre los residentes alemanes ante los impuestos alemanes con independencia del tipo o la localización de sus inversiones.
55.
Con respecto a la eficacia del control fiscal, el Finanzamt Essen-Süd y el Gobierno alemán consideran que existe el riesgo de que la Agencia Tributaria alemana no pueda percibir efectivamente el impuesto sobre los rendimientos procedentes de fondos de inversión extranjeros, sobre todo cuando los rendimientos del fondo de inversión extranjero se acumulan —puesto que en el caso de autos se trata de fondos de capitalización— y por tanto no se realiza ningún pago en el país donde debe practicarse la retención de los impuestos sobre los rendimientos del capital.
56.
Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede constituir una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el TFUE. (
15
)
57.
Como señala el Gobierno alemán, las autoridades tributarias de un Estado miembro pueden exigir a los sujetos pasivos que presenten todas las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos para la obtención de una ventaja fiscal. (
16
)
58.
Citando la sentencia de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, Rec. p. I-10659), apartado 35, el Gobierno de Reino Unido añade que «un Estado miembro puede aplicar medidas que permiten la comprobación, de forma clara y precisa, del importe adeudado por los contribuyentes», lo que implica que no sería una medida excesiva si un Estado miembro decide excluir determinadas situaciones del beneficio de una ventaja fiscal cuando «no puede realizar un control real y efectivo del cumplimiento de los requisitos a los que su ley nacional sujeta dicha ventaja» (punto 134 de las conclusiones del Abogado General Bot en el asunto que dio lugar a la sentencia A, antes citada).
59.
Sin embargo, para que esté justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, una medida restrictiva debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que debe ser idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. (
17
)
60.
Es probable que tanto la información como el control de la veracidad de determinados datos que exige el artículo 5 de la InvStG permitan a las autoridades tributarias alemanas determinar correctamente el impuesto adeudado sobre los rendimientos obtenidos de fondos de inversión sobre la base de su valor real o estimado. No obstante, tengo razones fundadas para considerar que la normativa alemana va más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar este objetivo de determinar correctamente el impuesto.
61.
Como ya he señalado anteriormente, el órgano jurisdiccional remitente no indica las obligaciones impuestas por el artículo 5 de la InvStG que no han sido respetadas en el caso de la Sra. y el Sr. van Caster, pero los puntos comunes de las distintas categorías de obligaciones previstas en el artículo 5 permiten deducir los siguientes elementos.
62.
En primer lugar, el artículo 5 de la InvStG impone estas obligaciones únicamente a las sociedades de inversión y no a los contribuyentes cuyos rendimientos sean gravados en Alemania. En caso de que las sociedades gestoras de estos fondos de inversión sean extranjeras, no sólo no son contribuyentes en este Estado miembro, sino que tampoco están sujetas al Derecho alemán.
63.
Pues bien, al menos con respecto a una serie de informaciones requeridas por el artículo 5 de la InvStG, las autoridades tributarias alemanas podrían haber solicitado la asistencia de las autoridades tributarias del Estado miembro en donde está establecida la sociedad de inversión, en el caso de autos, el Reino de Bélgica, en virtud del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/799 o, incluso, recurrir al artículo 26 del Convenio entre el Reino de Bélgica y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición, lo que no se ha llevado a cabo, sin perjuicio de las comprobaciones que realice a este respecto el órgano jurisdiccional remitente.
64.
Efectivamente, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el asunto Persche, antes citado, «las autoridades fiscales competentes pueden dirigirse a las autoridades de otro Estado miembro para obtener toda información que resulte necesaria para la correcta liquidación del impuesto de un contribuyente […]. En efecto, la información cuya comunicación pueden solicitar las autoridades competentes de un Estado miembro con arreglo a la Directiva 77/799 es toda aquella que les parezca necesaria para determinar, con respecto a la legislación que ellas mismas han de aplicar, la cuota correcta del impuesto». (
18
) Por tanto, las autoridades alemanas estaban facultadas para solicitar a las autoridades belgas la información enumerada en el artículo 5, apartado 1, números 1 y 2, de la InvStG.
65.
Además, según reiterada jurisprudencia, (
19
) independientemente de la aplicación de estos dos instrumentos de intercambio de información, a saber, la Directiva 77/799 y el Convenio entre el Reino de Bélgica y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición, una prohibición absoluta que impida al contribuyente presentar a las autoridades tributarias la información necesaria, en el caso de autos para que la Sra. y el Sr. van Caster demuestren que el valor real o estimado de su participación en el fondo de inversión extranjero es inferior al supuesto en virtud de la aplicación del artículo 6 de la InvStG, no puede justificarse en una situación interna de la Unión desde el punto de vista de la libre circulación de capitales.
66.
A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró de una manera muy clara en su sentencia Meilicke que:
«43
[…] una normativa de un Estado miembro que impida de manera absoluta a las personas sujetas en dicho Estado miembro al pago del impuesto sobre la renta por obligación personal, que hayan invertido en sociedades de capital establecidas en otro Estado miembro, aportar pruebas que satisfagan criterios, especialmente de presentación, distintos de los previstos para las inversiones nacionales por la legislación del primer Estado miembro no sólo es contraria al principio de buena administración, sino que además va más allá de lo necesario para conseguir el objetivo de eficacia de los controles fiscales.
44
En efecto, no puede excluirse a priori que dichos accionistas puedan aportar justificantes pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de tributación comprobar, de manera clara y precisa, la existencia y la naturaleza de las retenciones fiscales practicadas en otros Estados miembros […]». (
20
)
67.
En la vista, el Gobierno alemán sugirió que sería inútil permitir al inversor contribuyente que facilite por sí mismo la información prevista en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG, puesto que no se trata de un tipo de información que éste tenga normalmente a su disposición. No veo ninguna razón por la que deba excluirse esta posibilidad de antemano, sobre todo cuando nada excluye la posibilidad de que un inversor contribuyente solicite y obtenga esta información de la sociedad gestora del fondo. En este caso, la negativa de las autoridades tributarias alemanas a tomar en consideración esta información no está justificada.
68.
Por todas estas razones, considero que la medida restrictiva constituida por el artículo 5 en relación con el artículo 6 de la InvStG no puede justificarse por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
VI. Conclusión
69.
Habida cuenta de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf:
«Una normativa de un Estado miembro, como la establecida en los artículos 5 y 6 de la Investmentsteuergesetz (Ley alemana de imposición de las inversiones) cuyo efecto combinado consiste en someter los rendimientos percibidos por los residentes de este Estado miembro procedentes de fondos de inversión extranjeros a una tributación a tanto alzado en caso de incumplimiento de las obligaciones de transparencia y de comunicación de información previstas por dicha Ley, en lugar de a una tributación basada en los valores reales o estimados, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63 TFUE y no puede justificarse por la necesidad de mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros o de garantizar la eficacia de los controles fiscales.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	DO L 336, p. 15. Esta Directiva fue derogada, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799 (DO L 64, p. 1). A pesar de que la nueva Directiva incluye modificaciones importantes en el régimen de intercambio de información entre las autoridades fiscales de los Estados miembros, estas modificaciones no inciden en el presente análisis.
(
3
)	Como señala el propio Gobierno alemán, el artículo 5 de la InvStG ha sido modificado posteriormente en varias ocasiones, pero en cada ocasión de forma mínima y sin importancia a efectos del litigio en cuestión.
(
4
)	Directiva del Consejo de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (DO L 375, p. 3; EE 06/03, p. 38).
(
5
)	Véanse las sentencias de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C-334/02, Rec. p. I-2229), apartado 21; de 20 de enero de 2011, Comisión/Grecia (C-155/09, Rec. p. I-65), apartado 39; de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria (C-10/10, Rec. p. I-5389), apartado 23, y de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros (C‑338/11 a C‑347/11), apartado 14.
(
6
)	Véanse las sentencias de 25 de enero de 2007, Festersen (C-370/05, Rec. p. I-1129), apartado 24; de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), apartado 40; de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen (C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I-305), apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 15.
(
7
)	Asunto C-318/07, Rec. p. I-359, apartados 38 y 39.
(
8
)	Véase la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Comisión/Polonia (C-271/09, Rec. p. I-0000), apartado 52. Véanse también las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartados 34 y 35, y de 15 de julio de 2004, Weidert y Paulus (C-242/03, Rec. p. I-7379), apartados 13 y 14.
(
9
)	Véanse las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), apartados 19 y 20; de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec. p. I-7641), apartado 26; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 95; Persche, antes citada, apartado 53; de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (C-493/09, Rec. p. I-9247), apartado 46, y de 28 de febrero de 2013, Petersen (C‑544/11), apartado 51.
(
10
)	Sentencia de 30 de junio de 2011 (C-262/09, Rec. p. I-5669), apartado 40. El subrayado es mío.
(
11
)	Véanse las sentencias de 14 de febrero de 2008, Comisión/España, C‑274/06, apartado 35, y Comisión/Polonia, antes citada, apartado 55.
(
12
)	Véanse las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837), apartado 45; de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409), apartado 42; de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 51; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), apartado 31; y de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-1215), apartado 28, y de 29 de noviembre de 2011, National‑Grid Indus (C-371/10, Rec. p. I-0000), apartado 45.
(
13
)	Véanse las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral (C-120/78, Rec. p. 649), apartado 8; de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 31; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartado 24; de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C-155/08 y C-157/08, Rec. p. I-5093), apartado 45; de 1 de julio de 2010, Dijkman y Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Rec. p. I-6649), apartado 58; Comisión/Portugal, antes citada, apartado 42; Meilicke y otros, antes citada, apartado 41, y de 5 de julio de 2012, SIAT (C‑318/10), apartado 36, y Petersen, antes citada, apartado 50.
(
14
)	Sentencia de 21 de enero de 2010, SGI (C-311/08, Rec. p. I-487), apartado 60 y jurisprudencia citada. Véanse también las sentencias Oy AA, antes citada, apartado 54, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-5145), apartado 66.
(
15
)	Véanse las sentencias antes citadas Cassis de Dijon, apartado 8; Futura Participations y Singer, apartado 31; Laboratoires Fournier, apartado 24; X y Passenheim-van Schoot, apartado 45; Dijkman y Dijkman-Lavaleije, apartado 58; Comisión/Portugal, apartado 42; Meilicke y otros, apartado 41; SIAT, apartado 36, y Petersen, apartado 50.
(
16
)	Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147), apartado 50; de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt (C-422/01, Rec. p. I-6817), apartado 43, y Persche, antes citada, apartado 54.
(
17
)	Véase la sentencia Meilicke y otros, antes citada, apartado 42. Véanse también las sentencias de 30 noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37; A, antes citada, apartado 56, y Persche, antes citada, apartado 52.
(
18
)	Apartados 61 y 62 de la sentencia Persche, antes citada. El subrayado es mío. Véanse, igualmente, en este sentido, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 26; Futura Participations y Singer, antes citada, apartado 41; Vestergaard, antes citada, apartados 26 y 28; Danner, antes citada, apartado 49; Skandia y Ramstedt, antes citada, apartado 42; de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 50; de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca (C-150/04, Rec. p. I-1163); de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 56, y de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C-184/05, Rec. p. I-7897), apartado 36.
(
19
)	Véase la sentencia Meilicke y otros, antes citada, apartados 43 y 44. Véanse, igualmente, en este sentido, las sentencias antes citadas Baxter y otros, apartados 19 y 20; Laboratoires Fournier, apartado 25; ELISA, apartado 96; Persche, apartado 53, y Comisión/Portugal, apartado 46.
(
20
)	Sentencia Meilicke y otros, antes citada, apartados 43 y 44.