61994C0197
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΩΡΓΊΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
κ.ΓΕWPΓΊΟU ΚΟΣΜΆ
της 14ης Νοεμβρίου 1995 (
*1
)
Περιεχόμενα
Ι — Τα πραγματικά περιστατικά
Α — Υπόθεση C-197/94
Β — Υπόθεση C-252/94
ΙΙ — Οι εθνικές ρυθμίσεις
ΙΙΙ — Οι κοινοτικές ρυθμίσεις
ΙV — Προκαταρκτική παρατήρηση
V — Επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων
Α — Ο χαρακτήρας του επίμαχου φόρου υπό το πρίσμα της οδηγίας 69/335
Β — Η επιρροή του τυχόν ειδικού χαρακτήρα ή της τυχόν ειδικής λειτουργίας του επίμαχου φόρου στα πλαίσια του εθνικού φορολογικού συστήματος
Γ — Το ζήτημα της υπαγωγής του επίμαχου φόρου σε εξαιρετικό καθεστώς, αποκλίνον των διατάξεων της οδηγίας 69/335
VΙ — Το ζήτημα των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων
VΙΙ — Πρόταση
Τα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλουν στο Δικαστήριο το tribunal de grande instance de Dax (υπόθεση C-197/94) και το tribunal de grande instance de Quimper (υπόθεση C-252/94) αφορούν στην ερμηνεία του άρθρου 7 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (
1
) (στο εξής: οδηγία 69/335). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η υποβολή των προδικαστικών ερωτημάτων κρίθηκε αναγκαία, προκείμενου να κριθεί από τα παραπάνω δικαστήρια το ζήτημα αν είναι συμβατές με την οδηγία 69/335 ορισμένες ρυθμίσεις του γαλλικού Code Général des Impôts (στο εξής: CGI) οι οποίες αφορούν στη φορολογική μεταχείριση των συγχωνεύσεων εταιριών.
Ι — Τα πραγματικά περιστατικά
Α — Υπόθεση C-197/94
1.
Κατά τους όρους ιδιωτικού συμφωνητικού, που συνετάγη την 5η Νοεμβρίου 1990, η εταιρία SARL Société Nouvelle de Matériaux et Travaux Publics (στο εξής: SNMTP) εισέφερε, λόγω συγχωνεύσεως, στην εταιρία Société Anonyme Bautiaa (στο εξής: Bautiaa) το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού της, καθαρής αξίας 1931948 γαλλικών φράγκων (FF), με αντάλλαγμα την παραχώρηση 142 νέων μετοχών της Bautiaa, ονομαστικής αξίας 250 FF η καθεμία. Στη σύμβαση συγχωνεύσεως προβλεπόταν, μεταξύ άλλων, ότι ο προβλεπόμενος επί συγχωνεύσεων αναλογικός φόρος καταχωρίσεως (droit d'enregistrement), με συντελεστή 1,20 %, θα κατεβάλλετο επί του ποσού, ύψους 1881948 FF, που αντιπροσώπευε τη διαφορά μεταξύ της καθαρής αξίας του ενεργητικού που εισέφερε η SNMTP, αφενός και του καλυφθέντος αλλά μη καταβληθέντος ποσού του κεφαλαίου της εταιρίας αυτής, αφετέρου.
2.
Η συγχώνευση καταχωρίσθηκε στο Δημόσιο Ταμείο του Dax Sud την 9η Ιανουαρίου 1991. Την ίδια ημέρα, η Bautiaa κατέβαλε τον προβλεπόμενο για την καταχώριση αυτή αναλογικό φόρο (
2
).
3.
Την 31η Δεκεμβρίου 1991, η Bautiaa κατέθεσε ενώπιον της φορολογικής αρχής διοικητική προσφυγή, με την οποία ζήτησε την επιστροφή, εντόκως, του ποσού που είχε καταβάλει για την εκτεθείσα αιτία, επικαλούμενη ότι η διάταξη (άρθρο 816-1-2 του CGI) που προέβλεπε την επιβολή αναλογικού φόρου καταχωρίσεως, με συντελεστή 1,20 %, επί των πράξεων συγχωνεύσεως εταιριών, αντέκειτο στην οδηγία 69/335, η οποία, μετά την τροποίησή της με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ (
3
) (στο εξής: οδηγία 85/303), απαγορεύει, κατά την άποψη πάντοτε της Bautiaa, την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως επί των συγχωνεύσεων που πραγματοποιούνται μετά την 1η Ιανουαρίου 1986.
4.
Μετά την απόρριψη, με ρητή πράξη του διευθυντή φορολογικών υπηρεσιών των Landes (
4
), της διοικητικής της προσφυγής, η Bautiaa ενήγαγε τον τελευταίο ενώπιον του tribunal de grande instance de Dax, ζητώντας με το σχετικό, από 9ης Ιουλίου 1992, δικόγραφό της την επιστροφή του ποσού που είχε καταβάλει ως αναλογικό φόρο καταχωρίσεως καθώς και την καταβολή των σχετικών τόκων υπερημερίας. Προς επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του, το tribunal de grande instance de Dax υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 99 επ. της Συνθήκης και 7 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 17ης Ιουλίου 1969 (όπως τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ της 10ης Ιουνίου 1985), την έννοια ότι δεν επιτρέπουν την εφαρμογή εθνικών διατάξεων οι οποίες, όπως τα άρθρα 812 έως 816-1 του Code Général des Impôts, διατηρούν την επιβολή φόρου καταχωρίσεως, με συντελεστή 1,20 %, στις πράξεις συγχωνεύσεως εταιριών;»
Β — Υπόθεση C-252/94
5.
Το εθνικό δικαστήριο είναι φειδωλό σε πληροφορίες ως προς τις συνθήκες υπό τις οποίες γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, της οποίας η ύπαρξη αμφισβητείται ενώπιον του. Από τα ελάχιστα σχετικά στοιχεία που περιέχει η διάταξη παραπομπής, σε συνδυασμό προς τα αναφερόμενα στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου η ενάγουσα στην κύρια δίκη εταιρία Société française maritime, société anonyme (στο εξής: SFM), το περιεχόμενο των οποίων δεν αμφισβητήθηκε ως προς το σημείο αυτό, συνάγεται πάντως ότι:
α)
μεταξύ των ετών 1987 και 1991 συγχωνεύθηκαν στην SFM δεκαπέντε άλλες εταιρίες·
β)
για την καταχώριση των αντίστοιχων πράξεων συγχωνεύσεως καταβλήθηκε από την SFM, την 27η Ιανουαρίου 1987, την 17η Ιανουαρίου 1989 και την 23η Ιανουαρίου 1991, αναλογικός φόρος καταχωρίσεως, με συντελεστή 1,20 %, καθώς και πάγιο τέλος καταχωρίσεως·
γ)
τα ποσά που καταβλήθηκαν για τις εκτεθείσες αιτίες ανήλθαν συνολικά σε 1406940 FF.
6.
Την 20ή Νοεμβρίου 1992, η SFM άσκησε ενώπιον του tribunal de grande instance de Quimper αγωγή κατά της διευθύνσεως των φορολογικών υπηρεσιών του Finistère, ζητώντας την επιστροφή των ποσών που είχε καταβάλει ως αναλογικό φόρο καταχωρίσεως επί των πράξεων συγχωνεύσεως για τις οποίες έγινε λόγος ανωτέρω. Κατά τα προβληθέντα με το σχετικό δικόγραφο, η διάταξη του άρθρου 816-1-2 του CGI, που προβλέπει την επίμαχη φορολογική επιβάρυνση, αντίκειται στην οδηγία 69/335, το άρθρο 7 της οποίας, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με την οδηγία 85/303, απαγορεύει, κατά την άποψη πάντοτε της SFM, την επιβολή αναλογικού φόρου επί των συγχωνεύσεων εταιριών μετά την 1η Ιανουαρίου 1986.
7.
Επί της αγωγής εκδόθηκε, την 9η Αυγούστου 1994, απόφαση, με την οποία το tribunal de grande instance de Quimper έκρινε:
α)
ότι ενόψει των σχετικών ρυθμίσεων της εθνικής νομοθεσίας (άρθρο R* 196-1 του Livre des Procédures Fiscales) η αγωγή της SFM, κατά το μέρος που αφορούσε επιστροφή των ποσών που καταβλήθηκαν ως αναλογικός φόρος καταχωρίσεως κατά τα έτη 1987 και 1989, υποβλήθηκε εκπροθέσμως·
β)
ότι για την επίλυση της διαφοράς, κατά το μέρος που αφορά τον καταβληθέντα το έτος 1991 αναλογικό φόρο καταχωρίσεως, έπρεπε να υποβληθεί στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Επιτρέπει η οδηγία 85/303 της 10ης Ιουνίου 1985 (EE L 156, σ. 23), η οποία ρυθμίζει το φορολογικό καθεστώς των συγχωνεύσεων και η οποία προβλέπει ότι: “τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο εισφοράς τις πράξεις, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,5 % ή μικρότερο” (άρθρο 7-1 της οδηγίας), σε συνδυασμό με την οδηγία 73/80, της 9ης Απριλίου 1973 (ΕΒ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40), η οποία όρισε το ανώτατο όριο, από 1ης Ιανουαρίου 1976, για τους φόρους που καταβάλλονται κατά τις συγχωνεύσεις, στο 0,5 %, την επιβολή αναλογικού φόρου καταχωρίσεως με συντελεστή 1,20 % από τη φορολογική αρχή κράτους μέλους κατά τις πράξεις συγχωνεύσεως;»
II — Οι εθνικές ρυθμίσεις
8.
Οι διατάξεις παραπομπής δεν παραθέτουν in extenso τις επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις. Το περιεχόμενό τους δεν αμφισβητείται εν τούτοις από τα μέρη που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου.
Ειδικότερα:
Ο CGI, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο στην προκειμένη περίπτωση χρόνο, όριζε στο άρθρο 810-I και Π ότι ο συντελεστής του φόρου καταχωρίσεως που εισπράττεται επί των εισφορών κινητών καθώς και του φόρου καταχωρίσεως ή του τέλους δημοσιότητας ακινήτων, που εισπράττεται επί των εισφορών ακινήτων, ανέρχεται σε 1 %. Το ίδιο νομοθέτημα όριζε στο άρθρο 812-I-1 ότι:
«(...) ο φόρος που προβλέπεται στο άρθρο 810-1 εισπράττεται με συντελεστή 3 %, προκειμένου περί πράξεων που αφορούν αύξηση, διά της κεφαλαιοποιήσεως πάσης φύσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, του κεφαλαίου των εταιριών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 108» (ήτοι εκείνων που υπόκεινται στο φόρο εταιριών),
ενώ στο άρθρο 816-I όριζε τα εξής:
«Οι πράξεις που πιστοποιούν συγχωνεύσεις στις οποίες συμμετέχουν αποκλειστικά νομικά πρόσωπα ή οργανισμοί υποκείμενοι στο φόρο εταιριών απολαύουν του εξής καθεστώτος:
1)
εισπράττεται πάγιο τέλος καταχωρίσεως ή πάγιο τέλος δημοσιότητος ακινήτων, ύψους 1220 FF·
2)
ο αναλογικός φόρος 3 % που προβλέπεται στο άρθρο 812-Ι-1 μειώνεται σε 1,20 %.
Υπολογίζεται επί της αξίας του καθαρού ενεργητικού της απορροφώμενης εταιρίας, κατόπιν εκπτώσεως του καλυφθέντος αλλά μη καταβληθέντος εταιρικού της κεφαλαίου(...)»
9.
Στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε η Γαλλική Κυβέρνηση ενώπιον του Δικαστηρίου αναφέρεται ότι σε χρόνο μεταγενέστερο της υποβολής των εταιριών Bautiaa και SFM στις επίμαχες φορολογικές επιβαρύνσεις, οι κρίσιμες διατάξεις του CGI τροποποιήθηκαν ριζικά: με τον loi de finances για το έτος 1992 (loi 91-1322 της 30ής Δεκεμβρίου 1991) ο προβλεπόμενος στο άρθρο 810-1 και II αναλογικός φόρος καταχωρίσεως επί των εισφορών, με συντελεστή 1 %, αντικαταστάθηκε από πάγιο τέλος ύψους 430 FF, ενώ με τον loi de finances για το έτος 1994 (loi 93-1352 της 30ής Δεκεμβρίου 1993) καταργήθηκε τόσο ο προβλεπόμενος στο άρθρο 812-Ι-1 αναλογικός φόρος καταχωρίσεως, ο οποίος επεβάρυνε, με συντελεστή 3 %, τις αυξήσεις κεφαλαίου διά κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, όσο και ο προβλεπόμενος στο άρθρο 816-1-2 αντίστοιχος φόρος ο οποίος επεβάρυνε, με συντελεστή 1,20 %, τις συγχωνεύσεις. Η κατάργηση των δύο τελευταίων φορολογικών επιβαρύνσεων καταλαμβάνει όλες τις πράξεις (αυξήσεις κεφαλαίου και συγχωνεύσεις) που συντελέσθηκαν μετά την 15η Οκτωβρίου 1993.
III — Οι κοινοτικές ρυθμίσεις
10.
Η οδηγία 69/335, εκδοθείσα κατ' επίκληση των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης, ορίζει στο άρθρο 1 ότι τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας αυτής. Η ίδια οδηγία ορίζει στην παράγραφο 1, στοιχείο γ', του άρθρου 4, ότι στο φόρο αυτό («φόρο εισφοράς») υπόκειται, μεταξύ άλλων, «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής» ενώ στην παράγραφο 2, στοιχείο α', του ιδίου άρθρου, όπως αρχικά ίσχυε, όριζε ότι στο φόρο αυτό είναι δυνατό να υπαχθεί, μεταξύ άλλων, και «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων» (
5
). Τα άρθρα 5 και 6 αναφέρονται στη βάση επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος, ενώ το άρθρο 7, το οποίο αφορά στους εφαρμοστέους συντελεστές, όριζε, όπως αρχικά ίσχυε, τα εξής:
«1)
(...)
α)
ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν είναι δυνατό να υπερβεί το 2 % ούτε να είναι μικρότερος του 1 %·
β)
ο συντελεστής αυτός μειώνεται κατά 50 % ή και περισσότερο, όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους ή ένα ή περισσότερους τομείς της δραστηριότητός τους, σε μία ή περισσότερες συνιστώμενες ή υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες.
(...)
4)
Αν κράτος μέλος κάνει χρήση της ευχε-ρείας, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, δύναται να εισπραχθεί φόρος εισφοράς με μειωμένο συντελεστή.»
Ακολούθησε:
α)
η οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (
6
) (στο εξής: οδηγία 73/80), η οποία όρισε στο άρθρο 1 ότι ο συντελεστής του φόρου εισφοράς του άρθρου 7 της οδηγίας 69/335 ανέρχεται, από 1ης Ιανουαρίου 1976, σε 1 % και στο άρθρο 2 ότι ο μειωμένος συντελεστής, που προβλέπετο στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της ίδιας οδηγίας, καθορίζεται, από 1ης Ιανουαρίου 1976, σε 0 % έως 0,50 %·
β)
η οδηγία 85/303, με το άρθρο 1, σημείο 2, της οποίας, το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335 αντικαταστάθηκε ως εξής:
«1)
Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο (...).
2)
Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
3)
(...)».
Τέλος, η οδηγία 69/335 προβλέπει στο άρθρο 9 ότι:
«Ορισμένες κατηγορίες πράξεων ή κεφαλαιουχικών εταιριών δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο απαλλαγών, μειώσεων ή επαυξήσεων των συντελεστών για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης ή για λόγους κοινωνικούς ή για να δυνηθεί κράτος μέλος να αντιμετωπίσει ειδικές καταστάσεις. Το κράτος μέλος, το οποίο προτίθεται να λάβει τέτοια μέτρα, ειδοποιεί την Επιτροπή εντός ευλόγου χρόνου προς το σκοπό της εφαρμογής του άρθρου 102 της Συνθήκης»
και ορίζει στο άρθρο 10 τα εξής:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α)
για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4 β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4- γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
IV — Προκαταρκτική παρατήρηση
11.
Αναφερόμενος στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως C-252/94 επεσήμανα (βλ. ανωτέρω, παράγραφος 7) ότι το tribunal de grande instance de Quimper έκρινε μεν αναγκαία, προκειμένου να επιλύσει την εκκρεμή ενώπιόν του διαφορά ως προς τη νομιμότητα της εισπράξεως του επίμαχου φόρου καταχωρίσεως το έτος 1991, την υποβολή προδικαστικού ερωτήματος επί της ερμηνείας του άρθρου 7 της οδηγίας 69/335, έκρινε όμως επίσης ότι, κατά το μέρος που αφορούσε στην είσπραξη του ίδιου φόρου κατά τα έτη 1987 και 1989, η αγωγή της SFM είχε ασκηθεί εκπροθέσμως.
12.
Προκειμένου να αποκρούσει τη σχετική ένσταση εκπροθέσμου που είχε προβάλει η φορολογική αρχή, η SFM επικαλέσθηκε ενώπιον του tribunal de grande instance την απόφαση του Δικαστηρίου της 25ης Ιουλίου 1991, C-208/90, Emmott (
7
). Με την απόφαση αυτή κρίθηκε (βλ., ιδίως, σκέψη 23) ότι όταν ένα κράτος μέλος, παραβιάζοντας τις συναφείς υποχρεώσεις του, δεν έχει μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη τις διατάξεις μιας οδηγίας, το κράτος αυτό «μέχρι το χρονικό σημείο της ορθής μεταφοράς της οδηγίας (...) δεν μπορεί να προβάλλει την εκπρόθεσμη κίνηση από έναν ιδιώτη της σχετικής κατ' αυτού ένδικης διαδικασίας για την προστασία των δικαιωμάτων που του αναγνωρίζονται από τις διατάξεις της οδηγίας αυτής, η δε σχετική προθεσμία του εθνικού δικαίου δεν μπορεί να αρχίσει να τρέχει παρά μόνο μετά από το χρονικό αυτό σημείο». Ήδη, με τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου, η SFM προβάλλει ότι η κρίση του εθνικού δικαστηρίου περί εκπρόθεσμης υποβολής του αιτήματός της για επιστροφή του φόρου που κατέβαλε τα έτη 1987 και 1989 παραγνωρίζει τη νομολογία Emmott και ζητεί από το Δικαστήριο να περιλάβει στην απάντηση του στο προδικαστικό ερώτημα του tribunal de grande instance de Quimper επισήμανση του ότι η προθεσμία για την επιδίωξη επιστροφής του επίμαχου φόρου ως αχρεω-στήτως καταβληθέντος δεν μπορεί να θεωρηθεί κινηθείσα παρά μόνο μετά την ορθή μεταφορά της οδηγίας 69/335 στην εσωτερική έννομη τάξη.
13.
Είναι πρόδηλο ότι το Δικαστήριο δεν μπορεί να ασχοληθεί με το τελευταίο αυτό ζήτημα.
Το άρθρο 177 της Συνθήκης κατανέμει κατά τέτοιο τρόπο τις αρμοδιότητες στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικών αποφάσεων, ώστε το εθνικό δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να προσδιορίζει το αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων που επιθυμεί να υποβάλει. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν μπορεί, κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος διαδίκου της κύριας δίκης, να εξετάσει ερώτημα που δεν του υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο ή να διευρύνει το αντικείμενο του ερωτήματος που υποβλήθηκε (
8
). Τούτο ισχύει βέβαια κατά μείζονα λόγο όταν, όπως εν προκειμένω συμβαίνει, ένας από τους διαδίκους της κύριας δίκης ζητεί από το Δικαστήριο να εξετάσει ζήτημα, τεθέν ενώπιον του εθνικού δικαστή, ως προς το οποίο ο τελευταίος αρνήθηκε, έστω σιωπηρά, να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα (
9
).
14.
Το ζήτημα που θέτει η SFM δεν μπορεί άλλωστε να εξετασθεί από το Δικαστήριο και για έναν άλλο λόγο, ακόμη ριζικότερο: όπως έχει κριθεί, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εκδικάσει αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως όταν η δίκη ενώπιον του παραπέμποντος δικαστή έχει περατωθεί κατά το χρόνο υποβολής της αιτήσεως (
10
). Στην προκειμένη περίπτωση, η δίκη που άνοιξε με την άσκηση της αγωγής της SFM εξακολουθεί να εκκρεμεί ενώπιον του tribunal de grande instance de Quimper, αλλά μόνο κατά το μέρος που αφορά στο αίτημα επιστροφής του φόρου που καταβλήθηκε το έτος 1991. Κατά το μέρος, αντίθετα, που αφορά στο αίτημα επιστροφής του φόρου που καταβλήθηκε τα έτη 1987 και 1989, δεν υφίσταται πλέον ενώπιον του ανωτέρω δικαστηρίου εκκρεμής διαφορά, εφόσον η αγωγή της SFM κρίθηκε, κατά το μέρος αυτό, απορριπτέα ως εκπρόθεσμη. Το ζήτημα όμως το οποίο θέτει η SFM (αν δηλαδή κινείται η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο προθεσμία προς άσκηση ενδίκου βοηθήματος για επιστροφή καταβληθέντος φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, προτού χωρήσει ορθή μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη σχετικής οδηγίας) αφορά αποκλειστικά και μόνον το μέρος εκείνο της διαφοράς ως προς το οποίο η δίκη ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου έχει ήδη περατωθεί και, επομένως, το Δικαστήριο στερείται, εν πάση περιπτώσει, αρμοδιότητος να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού. Ας προσθέσω τέλος, αν και είναι αυτονόητο, ότι το άρθρο 177 της Συνθήκης, το οποίο δεν εγκαθιδρύει μεταξύ του Δικαστηρίου και του εθνικού δικαστή ιεραρχική σχέση αλλά σχέση συνεργασίας, δεν επιτρέπει βεβαίως στο Δικαστήριο να ελέγξει, εν είδει ιεραρχικώς υπερκειμένου οργάνου, την ορθότητα, από απόψεως κοινοτικού δικαίου, των σκέψεων βάσει των οποίων το tribunal de grande instance de Quimper οδηγήθηκε στην κρίση περί μερικής απορρίψεως της αγωγής της SFM ως εκπρόθεσμης (
11
).
V — Επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων
15.
Παρά τις διαφορές στη διατύπωση τους, τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλουν το tribunal de grande instance de Dax και το tribunal de grande instance de Quimper θέτουν το ίδιο ακριβώς ζήτημα: επιτρέπεται, ενόψει των οριζομένων στο άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την οδηγία 85/303, η επιβολή από κράτος μέλος αναλογικού φόρου, με συντελεστή 1,20 %, επί των πράξεων οι οποίες περιγράφονται στις δύο διατάξεις παραπομπής και χαρακτηρίζονται από τα δύο δικαστήρια a quo ως «πράξεις συγχωνεύσεως εταιριών»;
16.
Οι εταιρίες Bautiaa και SFM καθώς και η Επιτροπή προτείνουν να δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό. Η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει αντίθετα ότι, κατά τον εν προκειμένω κρίσιμο χρόνο, ήταν δυνατή η είσπραξη του μνημονευθέντος φόρου, επειδή ο τελευταίος επιτελούσε στα πλαίσια του γαλλικού φορολογικού συστήματος ειδική λειτουργία, κατ' επίκληση της οποίας είχε εξασφαλισθεί από τη Γαλλία, κατά το στάδιο εκπονήσεως της οδηγίας 69/335, εξαιρετικό ως προς το φόρο αυτό καθεστώς.
17.
Προς εξέταση των ζητημάτων που ανακύπτουν, θεωρώ αναγκαίο να εξετάσω καταρχάς τον χαρακτήρα του φόρου, στον οποίο αναφέρονται τα προδικαστικά ερωτήματα, υπό το πρίσμα των διατάξεων της οδηγίας 69/335 (βλ. κατωτέρω, υπό Α). Θα εξετάσω στη συνέχεια τα δύο ζητήματα που εγείρει η επιχειρηματολογία της Γαλλικής Κυβερνήσεως, ήτοι το ζήτημα αν ο χαρακτήρας του ανωτέρω φόρου στα πλαίσια του συστήματος της οδηγίας 69/335 μπορεί να επηρεασθεί από τον τυχόν ειδικό χαρακτήρα που είχε ή την τυχόν ειδική λειτουργία που επιτελούσε στα πλαίσια του γαλλικού φορολογικού συστήματος (βλ. κατωτέρω, υπό Β) καθώς και το ζήτημα αν υφίσταται, υπό το κράτος της μνημονευθείσης οδηγίας, ειδικό καθεστώς ως προς το φόρο αυτό (βλ. κατωτέρω, υπό Γ).
Α — Ο χαρακτήρας του επίμαχου φόρου υπό το πρίσμα της οδηγίας 69/335
18.
Όπως επεσήμανε το Δικαστήριο με την πρώτη ήδη απόφαση του επί προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούσαν στην ερμηνεία διατάξεων της οδηγίας 69/335 (
12
), από το προοίμιο της οδηγίας αυτής προκύπτουν με ιδιαίτερη σαφήνεια οι σκοποί στους οποίους απέβλεψε ο κοινοτικός νομοθέτης με τη θέσπιση της: η προώθηση της ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων, που αποτελεί ουσιώδες στοιχείο για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς, επέβαλλε την εξάλειψη των διακρίσεων, των ανισοτήτων και των διπλών επιβαρύνσεων που δημιουργούσε η είσπραξη από τα κράτη μέλη εμμέσων φόρων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων. Προς επίτευξη του στόχου αυτού, θεωρήθηκε αναγκαία, αφενός μεν, η κατάργηση του επιβαλλόμενου από τα κράτη μέλη φόρου χαρτοσήμου επί των τίτλων, αφετέρου δε, η αντικατάσταση του επιβαλλόμενου στα κράτη μέλη φόρου επί των εταιρικών εισφορών από φόρο καταβαλλόμενο εφάπαξ στα πλαίσια της κοινής αγοράς και ευρισκόμενο στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη. Προβλέφθηκε έτσι η εισαγωγή ενός ενιαίου φόρου επί των εταιρικών εισφορών («φόρου εισφοράς»), εναρμονισμένου μάλιστα όχι μόνο κατά τη μορφή του αλλά και κατά τους συντελεστές του.
19.
Αναφέρθηκε ήδη (βλ. ανωτέρω, υπό ΠΙ) ότι στο άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 απαριθμούνται οι πράξεις που υπόκεινται στον εναρμονισμένο φόρο εισφοράς (παράγραφος 1) και οι πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να υπαγάγουν σ' αυτόν (παράγραφος 2) καθώς επίσης και ότι στο άρθρο 7, η ερμηνεία του οποίου απασχολεί τα δικαστήρια a quo, ρυθμίζονται τα ζητήματα που αφορούν στους συντελεστές του εναρμονισμένου αυτού φόρου.
20.
Με τη διάταξη της παραγράφου 1, στοιχείο α', του άρθρου 7, όπως ίσχυε αρχικά, ορίσθηκε ότι ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν μπορούσε να υπερβεί το 2 % ούτε να υπολείπεται του 1 %. Εντούτοις, με τη διάταξη του στοιχείου β' της ίδιας παραγράφου προβλέφθηκε ότι ο συντελεστής αυτός «μειώνεται κατά 50 % ή και περισσότερο», μεταξύ άλλων και όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους σε μία ή περισσότερες υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες, υπό την επιπλέον προϋπόθεση (βλ. το δεύτερο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, του εν λόγω στοιχείου β') ότι, καταρχήν, ως αντάλλαγμα της παραπάνω εισφοράς παρέχονται αποκλειστικώς εταιρικά μερίδια. Έτσι, από 1ης Ιανουαρίου 1972 (ημερομηνίας από της οποίας έπρεπε, σύμφωνα με το άρθρο 13 της οδηγίας, να θεσπισθούν οι αναγκαίες για την εφαρμογή της διατάξεις), τα κράτη μέλη είχαν την ευχέρεια είτε να απαλλάξουν του φόρου εισφοράς τις πράξεις στις οποίες αναφερόταν το ανωτέρω στοιχείο β', είτε να εισαγάγουν, για τις πράξεις ειδικώς αυτές, μειωμένο συντελεστή, που δεν μπορούσε να είναι ανώτερος του 50 % του εφαρμοζόμενου κοινού συντελεστή. Ακολούθησε η οδηγία 73/80, με το άρθρο 2 της οποίας ορίσθηκε ότι τα κράτη μέλη είχαν από 1ης Ιανουαρίου 1976 την ευχέρεια είτε να απαλλάξουν τις παραπάνω πράξεις από το φόρο εισφοράς, προβλέποντας ως προς αυτές συντελεστή 0 %, είτε να τις υποβάλουν σε φόρο εισφοράς, με συντελεστή όμως μη δυνάμενο να υπερβεί το 0,50 %. Τέλος με το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 85/303, το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335 αντικαταστάθηκε με διάταξη, σύμφωνα με την παράγραφο 1 της οποίας τα κράτη μέλη (υπό την επιφύλαξη της εξαιρετικής διατάξεως του άρθρου 9 της οδηγίας 69/335) απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς τις πράξεις οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, είτε απηλλάσσοντο του φόρου αυτού είτε υπήγοντο σ' αυτόν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %. Ολοκληρώθηκε κατά τον τρόπο αυτό η σταδιακή ελάφρυνση των πράξεων στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, ' της οδηγίας 69/335, όπως αρχικά ίσχυε: εφόσον, δυνάμει της οδηγίας 73/80 οι πράξεις αυτές έπρεπε, ήδη από 1ης Ιανουαρίου 1976, είτε να απαλλάσσονται του φόρου εισφοράς είτε να υπάγονται σ' αυτόν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,50 %, απαλλάσσονται υποχρεωτικά του φόρου από 1ης Ιανουαρίου 1986, ημερομηνίας που αποτελούσε το απώτερο χρονικό σημείο εισαγωγής από τα κράτη μέλη των αναγκαίων διατάξεων για συμμόρφωση στην οδηγία 85/303 (
13
).
21.
Δεν διατηρώ καμία αμφιβολία ως προς το ότι μια πράξη, με τα χαρακτηριστικά εκείνης που περιγράφεται στη διάταξη παραπομπής του tribunal de grande instance de Dax ως γενεσιουργός αιτία του καταβληθέντος από την Bautiaa φόρου, πρέπει να θεωρηθεί ως συγκαταλεγόμενη στις πράξεις στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας, όπως αρχικά ίσχυε. Κατά τα εκτιθέμενα στη αναφερθείσα διάταξη παραπομπής, η πράξη αυτή συνίστατο, πράγματι, στην εισφορά, από την εταιρία SNMTP, του συνόλου των στοιχείων του ενεργητικού της στην εταιρία Bautiaa, με αντάλλαγμα (αποκλειστικό όπως φαίνεται) την παραχώρηση μετοχών της τελευταίας αυτής εταιρίας (
14
). Αν και το tribunal de grande instance de Quimper δεν παρέχει ανάλογα στοιχεία ως προς τη φύση των πράξεων, η φορολόγηση των οποίων οδήγησε στην άσκηση από την SFM της εκκρεμούσης ενώπιόν του αγωγής, θα πρέπει νομίζω να θεωρηθεί δεδομένο, ενόψει κυρίως του ότι για την περιγρα-φήτων πράξεων αυτών χρησιμοποιείται στην οικεία διάταξη παραπομπής ο αυτός όρος του εθνικού δικαίου («πράξεις συγχωνεύσεως») που χρησιμοποιεί το tribunal de grande instance de Dax κατά την περιγραφή της πράξεως για την οποία φορολογήθηκε η Bautiaa, ότι τα αυτά χαρακτηριστικά παρουσίαζαν και οι πράξεις για τις οποίες φορολογήθηκε η SFM (
15
).
22.
Υπό τα δεδομένα αυτά, το συμπέρασμα στο οποίο οδηγείται κανείς αφεύκτως είναι ότι αναλογικός φόρος ο οποίος επιβαρύνει, όπως ο επίμαχος φόρος, πράξεις με χαρακτηριστικά ανάλογα προς εκείνα των πράξεων, η φορολόγηση των οποίων οδήγησε στην έγερση των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων a quo, ήτοι πράξεων οι οποίες συνίστανται στην εισφορά από κεφαλαιουχική εταιρία του συνόλου της περιουσίας της σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία, έναντι ανταλλάγματος συνισταμένου αποκλειστικώς στην παροχή εταιρικών μεριδίων, αποτελεί φόρο εισφοράς του οποίου η επιβολή ή η διατήρηση είναι, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, ασύμβατη προς την οδηγία 69/335 και ειδικότερα προς το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με την οδηγία 85/303 (
16
) (
17
).
Β — Η επιρροή του τυχόν ειδικού χαρακτήρα ή της τυχόν ειδικής λειτουργίας του επίμαχου φόρου στα πλαίσια τον εθνικού φορολογικού συστήματος
23.
Η Γαλλική Κυβέρνηση, προκειμένου να προβεί στο νομικό χαρακτηρισμό του επίμαχου φόρου (τον οποίο, σημειωτέον, ρητώς αποκαλεί στις γραπτές παρατηρήσεις της «φόρο εισφοράς»), υιοθετεί μια ανάλυση της οποίας το σημείο εκκινήσεως είναι ο ειδικός χαρακτήρας που είχε ο φόρος αυτός στα πλαίσια του γαλλικού φορολογικού συστήματος.
24.
Για να εκτεθεί με πληρότητα η ανάλυση της Γαλλικής Κυβερνήσεως είναι αναγκαίο να συνδυασθούν τα όσα αναπτύσσονται σχετικά στις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου με τα όσα είχε συναφώς προβάλει η φορολογική αρχή ενώπιον του tribunal de grande instance de Dax, όπως προκύπτουν από την οικεία διάταξη παραπομπής. Με βάση τα στοιχεία αυτά, η θέση της Γαλλικής Κυβερνήσεως μπορεί να συνοψισθεί ως εξής: η διάταξη του άρθρου 816-1-2 του CGI, βάσει της οποίας φορολογήθηκαν οι περιγραφόμενες στις διατάξεις παραπομπής πράξεις, επεβάρυνε με αναλογικό φόρο 1,20 % τις πράξεις συγχωνεύσεως εταιριών. Οι τελευταίες αυτές πράξεις επιφέρουν λύση της απορροφώμενης εταιρίας και μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας της στην απορροφώσα. Η εισφορά, στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, περιουσιακών στοιχείων στην απορροφώσα εταιρία επιβαρύνεται, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, με πάγιο τέλος που προβλέπεται στο άρθρο 816-1-1 του CGI.
25.
Μια πράξη συγχωνεύσεως εμπεριέχει όμως, κατά την οπτική πάντοτε της Γαλλικής Κυβερνήσεως, και ενσωμάτωση των αποθεματικών της απορροφώμενης εταιρίας στο εταιρικό κεφάλαιο της απορροφώσης ή στα εξομοιούμενα προς αυτό στοιχεία. Για το λόγο αυτό, οι πράξεις συγχωνεύσεως υπέκειντο στη Γαλλία στην αναλογική φορολογική επιβάρυνση που προεβλέπετο στο άρθρο 812-1-1 του CGI προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών απλώς, αντί του προβλεπόμενου στο άρθρο αυτό συντελεστή 3 %, εφαρμοζόταν επί των πράξεων συγχωνεύσεως, δυνάμει του άρθρου 816-1-2 του CGI, συντελεστής 1,20 %.
26.
Οι φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις επιτελούσαν εξάλλου, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, την εξής ειδική λειτουργία: η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών γίνεται αντιληπτή στο γαλλικό δίκαιο ως πράξη που περιλαμβάνει στην πραγματικότητα δύο φάσεις, ήτοι διανομή των αποθεματικών στους εταίρους και άμεση εισφορά από τους τελευταίους των διανεμηθέντων αποθεματικών στην εταιρία. Το αυτό συμβαίνει και όταν η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών χωρεί στο πλαίσιο συγχωνεύσεως εταιριών τα αποθεματικά της απορροφώμενης εταιρίας διανέμονται στους εταίρους της, οι οποίοι τα εισφέρουν αμέσως στην απορροφώσα εταιρία. Όμως, η γαλλική φορολογική νομοθεσία δεν υποβάλλει σε φόρο τη διανομή τίτλων που χωρεί λόγω κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών ή συγχωνεύσεως εταιριών, παρά το ότι η διανομή αυτή υποκρύπτει, για τους εκτεθέντες λόγους, διανομή αποθεματικών. Το αντίστοιχο εισόδημα των εταίρων υποβάλλεται σε φόρο κατά την τυχόν μεταγενέστερη διανομή σ' αυτούς των κεφαλαιοποιη-θέντων αποθεματικών. Υπό τα δεδομένα αυτά, ο αναλογικός φόρος που επιβαρύνει τις κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικών και τις συγχωνεύσεις εταιριών (με συντελεστή 3 και 1,20 %, αντιστοίχως) αποτελεί, κατά την αντίληψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, υποκατάστατο του μη εισπραττομένου φόρου επί της διανομής αποθεματικών που λαμβάνει χώρα υπό τις εκτεθείσες συνθήκες.
27.
Εκείνο που πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να συγκρατήσει κανείς από την παραπάνω πολύπλοκη ανάλυση είναι ότι, κατά τα εκτιθέμενα από τη Γαλλική Κυβέρνηση, ο επίμαχος φόρος, όπως γίνεται αντιληπτός στα πλαίσια του γαλλικού φορολογικού συστήματος: α) επεβάρυνε πράξεις (συγχωνεύσεις εταιριών), οι οποίες εμπεριέχουν πράξεις κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών και β) υποκαθιστούσε το φόρο από τον οποίο απηλ-λάσσετο η υποκρυπτόμενη στις ανωτέρω πράξεις διανομή αποθεματικών.
28.
Προκειμένου να εκτιμηθεί η επιρροή των στοιχείων αυτών επί του νομικού χαρακτηρισμού του επίμαχου φόρου στα πλαίσια της οδηγίας 69/335, θα πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι στο άρθρο 4 της οδηγίας, οι πράξεις που υπόκεινται ή που δύνανται να υπαχθούν από τα κράτη μέλη στον εναρμονισμένο φόρο εισφοράς καθορίζονται κατά τρόπο αντικειμενικό και ενιαίο για όλα τα κράτη μέλη, χωρίς αναφορές στις τυχόν ιδιαιτερότητες των επιμέρους εθνικών δικαίων ή στη διάρθρωση των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Με τον ίδιο τρόπο καθόριζε και το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας, όπως αρχικά ίσχυε, τις πράξεις οι οποίες υπή-γοντο στο προβλεπόμενο στη διάταξη αυτή ειδικό καθεστώς μειωμένων συντελεστών. Για την κρίση επομένως του ζητήματος αν, ενόψει των πράξεων τις οποίες επιβαρύνει ένας φόρος εισπραττόμενος σ' ένα κράτος μέλος, ο φόρος αυτός αποτελεί ή μη «φόρο εισφοράς» υπό την έννοια της οδηγίας 69/335 καθώς και του ζητήματος αν υπάγεται στο κοινό ή στο ειδικό καθεστώς συντελεστών της οδηγίας αυτής, ληπτέα υπόψη είναι, αποκλειστικώς και μόνον, ερμηνευτικά στοιχεία συναγόμενα από το γράμμα της οδηγίας, την όλη οικονομία των διατάξεων της και τους σκοπούς στους οποίους αποβλέπει (
18
).
29.
Η ειδική λειτουργία την οποία, κατά τα εκτιθέμενα από τη Γαλλική Κυβέρνηση, επιτελούσε ο επίμαχος φόρος, ως υποκατάστατο άλλης φορολογικής επιβαρύνσεως από την οποία το εθνικό δίκαιο απαλλάσσει τις οικείες πράξεις, δεν περιλαμβάνεται βέβαια μεταξύ των ερμηνευτικών αυτών στοιχείων. Αναφέρθηκε ήδη (βλ. ανωτέρω, παράγραφος 18) ότι η εισαγωγή ενός εναρμονισμένου ως προς τη μορφή και τους συντελεστές φόρου εισφοράς αποσκοπούσε στην εξάλειψη των εμποδίων που παρενέ-βαλλε στην ελεύθερη διακίνηση των κεφαλαίων η επιβολή από τα κράτη μέλη ποικίλων εμμέσων φόρων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων. Εάν, υπό το κράτος της οδηγίας 69/335, τα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα, επικαλούμενα (όπως εν προκειμένω κάνει η Γαλλική Κυβέρνηση — βλ. σημείο 5 των παρατηρήσεων της) «τη λογική και τη συνοχή» του εθνικού φορολογικού συστήματος, να υποβάλλουν τις πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων σε φορολογικές επιβαρύνσεις κατ' απόκλιση των προβλεπομένων στην οδηγία ως προς τη μορφή και τους συντελεστές του εναρμονισμένου φόρου εισφοράς, θα ανατρεπόταν εντελώς «η λογική και η συνοχή» του συστήματος που εισάγει η οδηγία και, βέβαια, θα καθίστατο αδύνατη η επίτευξη των στόχων της εναρμονίσεως (
19
).
30.
Για τους αυτούς λόγους, τα όσα εκθέτει η Γαλλική Κυβέρνηση ως προς τη φύση των πράξεων που επεβάρυνε ο επίμαχος φόρος δεν μπορούν να ασκήσουν επιρροή στο νομικό χαρακτηρισμό του στα πλαίσια της οδηγίας 69/335, παρά μόνον εάν συνάδουν προς το γράμμα, την εν γένει οικονομία της και τους σκοπούς της. Πράγματι, η Γαλλική Κυβέρνηση, προβάλλοντας ότι κατά την αντίληψη του γαλλικού δικαίου οι παραπάνω πράξεις είναι κατ' ουσίαν πράξεις κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών, οδηγείται κατ' ανάγκη στο συμπέρασμα ότι ο επιβληθείς επ' αυτών φόρος είναι ο προβλεπόμενος στη διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', της οδηγίας 69/335, σύμφωνα με την οποία σε φόρο εισφοράς μπορούν τα κράτη μέλη να υποβάλουν, μεταξύ άλλων, και την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δια της κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών. Αν και η Γαλλική Κυβέρνηση δεν εκθέτει τις περαιτέρω συνέπειες ενός τέτοιου χαρακτηρισμού, οι τελευταίες αυτές είναι προφανείς: αν ο επίμαχος φόρος είναι ο φόρος εισφοράς τον οποίον η Γαλλία είχε την ευχέρεια να επιβάλει βάσει του ανωτέρω άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', τότε δεν υπέκειτο υποχρεωτικά στο ειδικό καθεστώς μειωμένων συντελεστών που εισήχθη με τη διάταξη του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335 ως προς το φόρο εισφοράς που επιβαρύνει τις περιγραφόμενες στη διάταξη αυτή πράξεις και, κατά συνέπεια, δεν ήταν υποχρεωτική η κατάργησή του μετά την 1η Ιανουαρίου 1986 υπέκειτο απλώς στο καθεστώς μειωμένων συντελεστών το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της ανωτέρω οδηγίας όπως ίσχυε αρχικά, είχε τη δυνατότητα να θεσπίσει το ενδιαφερόμενο κράτος προκειμένου περί πράξεων τις οποίες υπήγαγε σε φόρο εισφοράς ασκώντας τη σχετική ευχέρεια που του παρέσχε το άρθρο 4, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας.
31.
Θα πρέπει ευθύς αμέσως να παρατηρηθεί ότι εάν γινόταν δεκτός ο χαρακτηρισμός του επίμαχου φόρου τον οποίο προτείνει η Γαλλική Κυβέρνηση, τούτο θα είχε μεν ως συνέπεια ότι η Γαλλία δεν ήταν υποχρεωμένη να καταργήσει το φόρο αυτό μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, δεν θα αρκούσε όμως για να δικαιολογήσει τη διατήρηση του σχετικού συντελεστή στο 1,20 %, δεδομένου ότι σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με την οδηγία 85/303, τα κράτη μέλη δεν μπορούν, μετά την παραπάνω ημερομηνία, να διατηρήσουν, για τις πράξεις που δεν συγκαταλέγονται μεταξύ των πράξεων στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του ιδίου άρθρου, συντελεστή μεγαλύτερο του 1 %. Ανεξαρτήτως όμως τούτου, ο προτεινόμενος από τη Γαλλική Κυβέρνηση χαρακτηρισμός του φόρου δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να γίνει δεκτός. Πράγματι, η προβαλλόμενη από τη Γαλλική Κυβέρνηση αντίληψη του γαλλικού δικαίου, σύμφωνα με την οποία οι επιβαρυνθείσες με τον επίμαχο φόρο πράξεις (εισφορά από την εταιρία Α του συνόλου της περιουσίας της στην εταιρία Β, με αντάλλαγμα την παροχή εταιρικών μεριδίων της τελευταίας αυτής εταιρίας) εμπεριέχουν άλλη πράξη (ενσωμάτωση των αποθεματικών της εταιρίας Α στο εταιρικό κεφάλαιο της εταιρίας Β), η οποία και αποτελεί το καθοριστικής σημασίας στοιχείο για το χαρακτηρισμό του φόρου που τις επιβαρύνει, παραμένει χωρίς σημασία για το χαρακτηρισμό του φόρου στα πλαίσια της οδηγίας 69/335, στο μέτρο που η τελευταία έχει καταστήσει τις πράξεις που συνίστανται σε εισφορά ολόκληρης της περιουσίας μιας εταιρίας σε μια άλλη εταιρία και, κατά συνεκδοχή, τον επ' αυτών φόρο, αντικείμενο ειδικής διατάξεως: εκείνης του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', όπως αρχικά ίσχυε (και, εν συνεχεία, του άρθρου 7, παράγραφος 1, το οποίο, όπως ήδη ισχύει, μετά την αντικατάσταση του με την οδηγία 85/303, προϋποθέτει την προηγούμενη μορφή της διατάξεως) με την οποία επιδιώχθηκε, μέσω της εισαγωγής ενός ευνοϊκού καθεστώτος φορολογικών συντελεστών, η εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών, η εξάλειψη δηλαδή των φορολογικών εμποδίων που παρακωλύουν τις μεταβιβάσεις ενεργητικού μεταξύ εταιριών, έτσι ώστε να ευνοείται η αναδιάρθρωση των επιχειρήσεων (
20
). Κατά συνέπεια, τα ζητήματα που συνδέονται με το συντελεστή του φόρου εισφοράς επί των παραπάνω πράξεων διέπονται, αποκλειστικά και μόνον, από την ειδική αυτή διάταξη (
21
), η ύπαρξη της οποίας καθώς και ηανάγκη της πληρέστερης δυνατής εξυπηρετήσεως των σκοπών της αποκλείει την υπαγωγή των πράξεων αυτών, υπό την επιρροή αντιλήψεων του εθνικού δικαίου ως προς τον αληθή χαρακτήρα τους, σε άλλες διατάξεις της οδηγίας.
Γ — Το ζήτημα της υπαγωγής του επίμαχου φόρου σε εξαιρετικό καθεστώς, αποκλίνον των διατάξεων της οδηγίας 69/335
32.
Ανέφερα ήδη (βλ. ανωτέρω, παράγραφος 16) ότι η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει την ύπαρξη, ως προς τον επίμαχο φόρο, εξαιρετικού καθεστώτος, το οποίο εξασφάλισε η Γαλλία κατά το στάδιο εκπονήσεως της οδηγίας 69/335, επικαλούμενη την ιδιαίτερη φύση του φόρου αυτού και την ειδική λειτουργία που επιτελεί στα πλαίσια του γαλλικού φορολογικού συστήματος. Το μοναδικό σχετικό στοιχείο που επικαλέσθηκε με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Γαλλική Κυβέρνηση είναι ένα έγγραφο του Συμβουλίου, με ημερομηνία 6 Μαρτίου 1969 και αντικείμενο την πρόοδο των προπαρασκευαστικών εργασιών επί της προτάσεως οδηγίας που υιοθετήθηκε τελικά ως οδηγία 69/335. Το έγγραφο αυτό απευθύνεται προς την Επιτροπή των Μονίμων Αντιπροσώπων, η οποία καλείται να αποφασίσει, μεταξύ άλλων, και περί της τύχης ορισμένων δηλώσεων που διατυπώθηκαν κατά τη διάρκεια των προπαρασκευαστικών εργασιών επί της οδηγίας. Η Επιτροπή των Μονίμων Αντιπροσώπων κλήθηκε, ειδικότερα, να αποφασίσει εάν θα επιβεβαιώσει τη συμφωνία των αντιπροσωπειών των κρατών μελών επί των δηλώσεων αυτών, καθώς επίσης και εάν θα καλέσει το Συμβούλιο να εγγράψει τις παραπάνω δηλώσεις στα πρακτικά της συνεδριάσεως του, κατά τη διάρκεια της οποίας επρόκειτο να εγκριθεί η οδηγία. Οι δηλώσεις παρατίθενται στο παράρτημα του εγγράφου, στη σελίδα 4 του οποίου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, εν σχέσει προς το άρθρο 9 του κειμένου της υπό εκπόνηση οδηγίας, τα εξής:
«Οι αντιπροσωπείες διαπιστώνουν (...) ότι αυτό το άρθρο (ήτοι το άρθρο 9 της οδηγίας) επιτρέπει στη Γαλλία να εφαρμόσει, επί των πράξεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', της οδηγίας, συντελεστές διαφορετικούς από εκείνους που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 4 (
22
).»
33.
Δεν είναι δυνατόν να συναχθεί από το στοιχείο αυτό ότι ο επίμαχος φόρος τελεί υπό ειδικό καθεστώς το οποίο ισχύει κατ' απόκλιση των οριζομένων στην οδηγία 69/335. Και αυτό, για περισσότερους του ενός λόγους.
34.
Επισημαίνεται καταρχάς ότι η Γαλλική Κυβέρνηση δεν διευκρινίζει καν αν η παρα-τεθείσα δήλωση περιελήφθη τελικά στα πρακτικά της κρίσιμης συνόδου του Συμβουλίου. Στο φάκελο δεν υπάρχει κανένα στοιχείο που να επιτρέπει τέτοιο συμπέρασμα, ενώ εξάλλου η Επιτροπή ανέφερε στο ακροατήριο ότι οι σχετικές έρευνες στις οποίες προέβη απέβησαν άκαρπες.
35.
Ανεξαρτήτως όμως τούτου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως συνάγεται από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (
23
), οι δηλώσεις που καταχωρούνται στα πρακτικά των συνεδριάσεων του Συμβουλίου (είτε πρόκειται περί δηλώσεων του οργάνου αυτού είτε περί μονομερών δηλώσεων προερχομένων από κράτη μέλη) στερούνται νομικής σημασίας, εάν δεν ανταποκρίνονται στην έννοια των κρίσιμων κανόνων του παραγώγου δικαίου, όπως αυτή προκύπτει από το γράμμα τους, λαμβανομένου υπόψη και του κανονιστικού πλαισίου εντός του οποίου εντάσσονται. Κατά συνέπεια, και υπό την εκδοχή ακόμη ότι δήλωση με περιεχόμενο ταυτόσημο προς τη δήλωση που περιέχεται στο έγγραφο το οποίο επικαλείται η Γαλλική Κυβέρνηση περιελήφθη εν τέλει στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά την κρίσιμη συνεδρίαση του, πάντως η δήλωση αυτή δεν θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη παρά μόνο στο μέτρο που θα ήταν συμβατή με το γράμμα των διατάξεων της οδηγίας 69/335 θα ήταν, επομένως, αδύνατο να αποτελέσει η επίμαχη δήλωση έρεισμα για τη θεμελίωση αποκλίσεως από τις διατάξεις αυτές.
36.
Δεδομένων των περιορισμών αυτών, η μόνη έννοια που θα μπορούσε, εν πάση περιπτώσει, να προσδοθεί στην επίμαχη δήλωση θα ήταν ότι η Γαλλία είχε τη δυνατότητα, τηρώντας τη διαδικασία του άρθρου 9 της οδηγίας, να διατηρήσει ή να θεσπίσει, ως προς τις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', της οδηγίας, συντελεστές του φόρου εισφοράς υψηλότερους εκείνων που προβλέφθηκαν στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας (
24
). Δεν θα ήταν, αντίθετα, κατά κανένα τρόπο δυνατόν να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Γαλλικής Κυβερνήσεως ότι η δήλωση αυτή αρκεί για να δικαιολογήσει την κατ' απόκλιση των οριζομένων στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας φορολόγηση της εισφοράς από ορισμένη εταιρία του συνόλου της περιουσίας της σε άλλη εταιρία: αφενός μεν διότι, για τους λόγους που έχω ήδη εκθέσει (βλ., αμέσως ανωτέρω, υπό Α και Β), η τελευταία αυτή πράξη δεν μπορεί, υπό το σύστημα της οδηγίας 69/335, να θεωρηθεί ως πράξη εξ εκείνων οι οποίες μνημονεύονται στη διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', της οδηγίας και στις οποίες αναφέρεται η παραπάνω δήλωση, αφετέρου δε διότι, εν πάση περιπτώσει, ούτε η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει ούτε από το φάκελο μπορεί κατ' άλλο τρόπο να συναχθεί ότι η Γαλλία υπέβαλε τις πράξεις αυτές στον επίμαχο φόρο έχοντας προηγουμένως ακολουθήσει τη διαδικασία του άρθρου 9 της οδηγίας, από την υποχρέωση τηρήσεως της οποίας δεν αρκούσε, κατά τα εκτεθέντα, να την απαλλάξει η δήλωση της οποίας γίνεται επίκληση.
37.
Η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρθηκε εν εκτάσει, για πρώτη φορά κατά τη διάρκεια της προφορικής διαδικασίας, σε ορισμένα άλλα έγγραφα, τα οποία δεν περιλαμβάνονται στα στοιχεία του φακέλου και τα οποία, κατά την άποψη της, επιβεβαιώνουν το γεγονός ότι ο επίμαχος φόρος τελεί υπό εξαιρετικό καθεστώς.
38.
Ανεξαρτήτως του εάν μπορεί να γίνει αναφορά στα έγγραφα αυτά για πρώτη φορά κατά τη διάρκεια της προφορικής διαδικασίας, δεν βλέπω πώς θα ήταν δυνατόν το περιεχόμενό τους, όπως εξετέθη στο ακροατήριο, να ασκήσει οποιαδήποτε επιρροή στην υπόθεση. Δεν θα ασχοληθώ με το πρώτο κατά χρονολογική σειρά από τα έγγραφα αυτά, το οποίο περιεγράφη στο ακροατήριο ως αιτιολογημένη γνώμη, με ημερομηνία 22 Ιουνίου 1972, απευθυνθείσα από την Επιτροπή προς τη Γαλλία εξ αφορμής της μη μεταφοράς των διατάξεων της οδηγίας 69/335 εντός της ταχθείσης προθεσμίας- όπως παραδέχθηκε ο εκπρόσωπος της Γαλλικής Κυβερνήσεως, η αναφορά του στο έγγραφο αυτό έγινε απλώς για λόγους πληρότητος. Με το δεύτερο έγγραφο, της 30ής Νοεμβρίου 1972, η Επιτροπή φέρεται να είχε εκφράσει αμφιβολίες, μεταξύ άλλων, και περί του αν ήταν συμβατή με την οδηγία η διατήρηση του συντελεστή του επίμαχου φόρου στο ύψος του 1,20 %. Η Γαλλία απάντησε αναπτύσσοντας τη θέση της περί υπάρξεως ειδικού καθεστώτος ως προς το φόρο αυτό, ακολούθησε δε άλλο έγγραφο της Επιτροπής, με ημερομηνία 27 Ιουλίου 1973, στο οποίο, πάντοτε κατά τα εκτεθέντα στην προφορική διαδικασία, η Επιτροπή, αν και επέμεινε στις λοιπές παρατηρήσεις και αντιρρήσεις της ως προς διάφορες άλλες πλευρές της γαλλικής φορολογικής νομοθεσίας, δεν έθιξε καθόλου το ζήτημα του συντελεστή του αναφερθέντος φόρου. Η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι τα τελευταία αυτά στοιχεία στοιχειοθετούν «σιωπηρή έγκριση», εκ μέρους της Επιτροπής, του ειδικού, αποκλίνοντος της οδηγίας 69/335, καθεστώτος το οποίο επικαλείται. Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να ευσταθή-σει. Εάν, όπως εν προκειμένω συμβαίνει, δεν έχει τηρηθεί από ένα κράτος μέλος, για την εισαγωγή ή τη διατήρηση ρυθμίσεων που αποκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας 69/335, η διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 9 της οδηγίας, δεν είναι δυνατόν να γίνει δεκτό ότι ορισμένη συμπεριφορά της Επιτροπής θα αρκούσε, αυτή και μόνη, για να καταστήσει τις ρυθμίσεις αυτές ανεκτές υπό το σύστημα της οδηγίας (
25
).
VI — Το ζήτημα των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων
39.
Η Γαλλική Κυβέρνηση υπέβαλε κατά την προφορική διαδικασία επικουρικό αίτημα περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλαν το tribunal de grande instance de Dax και το tribunal de grande instance de Quimper, σε περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα έκρινε ότι η εισαγωγή ή η διατήρηση, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, φορολογικής επιβαρύνσεως με τα χαρακτηριστικά του φόρου στον οποίο αναφέρονται τα ερωτήματα αυτά, αντίκειται στις διατάξεις της οδηγίας 69/335, όπως ίσχυαν κατά τον εν προκειμένω κρίσιμο χρόνο (
26
).
40.
Κατά πάγια νομολογία, όταν το Δικαστήριο, ασκώντας την αρμοδιότητα που του παρέχει το άρθρο 177 της Συνθήκης, χωρεί στην ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, διαφωτίζει και αποσαφηνίζει την έννοια και το περιεχόμενο του ερμηνευό-μενου κανόνα όπως θα πρέπει ή θα έπρεπε να είχε γίνει αντιληπτός από το χρόνο ήδη που ετέθη σε ισχύ. Συνεπώς, κανόνας του κοινοτικού δικαίου ο οποίος ερμηνεύθηκε κατ' αυτόν τον τρόπο μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τον δικαστή ακόμη και προκειμένου περί εννόμων σχέσεων οι οποίες είχαν γεννηθεί πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της σχετικής αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον βεβαίως συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι επιτρεπτή η έγερση, ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων, διαφοράς διεπόμενης από τον κανόνα που ερμήνευσε το Δικαστήριο (
27
).
41.
Αποκλίσεις από τον εκτεθέντα κανόνα γίνονται δεκτές μόνον σε εντελώς εξαιρετικές περιπτώσεις, κατά τις οποίες το Δικαστήριο κρίνει ότι η τήρηση του κανόνα προσκρούει στη συμφυή με την κοινοτική έννομη τάξη αρχή της ασφαλείας δικαίου. Κατά την έρευνα του ζητήματος αν η τελευταία αυτή αρχή επιβάλλει περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων αποφάσεως εκδιδόμενης επί αιτήσεως ερμηνείας, το Δικαστήριο ελέγχει: α) αν υφίσταται κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων, οφειλομένων ιδίως στον μεγάλο αριθμό εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλο-πίστως, βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο εγκύρως θεσπισθείσα και β) αν οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές ακολούθησαν συμπεριφορά μη σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητος ως προς την ακριβή έννοια της ερμηνευθείσης από το Δικαστήριο κοινοτικής ρυθμίσεως- ιδιαίτερη επιρροή ασκεί στη σχετική κρίση η τυχόν διαπίστωση ότι στη δημιουργία ή στην ενίσχυση της αβεβαιότητος αυτής συνέτεινε η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής (
28
).
42.
Η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει καταρχάς ότι τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων στην προκειμένη περίπτωση επιβάλλει ακριβώς το γεγονός ότι η συμπεριφορά των άλλων κρατών μελών καθώς και της Επιτροπής δημιούργησε «αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα» ως προς το εάν ο επίμαχος φόρος τελούσε ή μη υπό εξαιρετικό καθεστώς, που απέκλινε των διατάξεων της οδηγίας 69/335. Όπως συνάγεται από το σύνολο των προφορικών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβερνήσεως, την αβεβαιότητα αυτή δημιούργησε, κατά την άποψη της, αφενός μεν η δήλωση των αντιπροσωπειών των κρατών μελών που παρατίθεται στο παράρτημα του εγγράφου της 6ης Μαρτίου 1969, για το οποίο γίνεται λόγος στις γραπτές παρατηρήσεις της, αφετέρου δε το γεγονός ότι η Επιτροπή έθεσε μεν με έγγραφό της του Νοεμβρίου 1972 το ζήτημα της συμβατότητος του επίμαχου φόρου με την οδηγία 69/335, κατόπιν όμως της απαντήσεως της Γαλλίας στο έγγραφο αυτό, σιώπησε μέχρι τον Αύγουστο του 1992 οπότε και έθεσε επ νέου το ζήτημα με νεότερο έγγραφό της.
43.
Όπως η ίδια η Γαλλική Κυβέρνηση επισημαίνει στο σημείο 5 των γραπτών παρατηρήσεων της «η διατήρηση φόρου εισφοράς επί των συγχωνεύσεων δεν ανταποκρίνεται ακριβώς στο γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335». Δεν μπορώ παρά να προσθέσω ότι ούτε το άρθρο 9 της οδηγίας μπορεί να θεωρηθεί ότι παρέχει εύλογο έρεισμα σε ερμηνευτική αντίληψη κατά την οποία θα ήταν δυνατή η υπαγωγή ορισμένης φορολογικής επιβαρύνσεως σε εξαιρετικό, αποκλίνον της οδηγίας καθεστώς, χωρίς να έχει τηρηθεί η διαδικασία που προβλέπεται στο παραπάνω άρθρο. Εξάλλου, δεδομένου ότι πατά νομολογία υφισταμένη από του έτους 1970 και τηρηθείσα έκτοτε παγίως (
29
), το περιεχόμενο και οι έννομες συνέπειες των πράξεων των κοινοτικών οργάνων καθορίζονται πρωτίστως από το γράμμα τους, έτσι ώστε η ισχύς τους και η έκταση του πεδίου εφαρμογής τους δεν μπορεί να υπαχθεί σε περιορισμούς προερχομένους από επιφυλάξεις ή δηλώσεις δια-τυπούμενες στο στάδιο των σχετικών προπαρασκευαστικών εργασιών, η δήλωση που επικαλείται η Γαλλική Κυβέρνηση δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί στοιχείο ικανό να προκαλέσει ευλόγως την εντύπωση ότι είχε εξασφαλισθεί, παρά το γράμμα του τελικού κειμένου της οδηγίας 69/335, ειδικό καθεστώς για τον επίμαχο φόρο. Υπό τα δεδομένα όμως αυτά, η σιωπή της Επιτροπής μεταξύ των ετών 1972 και 1992 όχι μόνο δεν αρκούσε για να απαλλάξει τη Γαλλική Δημοκρατία των υποχρεώσεων που υπείχε από την οδηγία 69/335 (βλ. ανωτέρω, παράγραφος 38), αλλά δεν μπορούσε καν να θεμελιώσει, αυτή και μόνη, «αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα» ως προς το περιεχόμενο και την έκταση των υποχρεώσεων αυτών (
30
).
44.
Τέλος η Γαλλική Κυβέρνηση επικαλείται ως λόγο περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί επί των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων το σοβαρό δημοσιονομικό αντίκτυπο που θα είχε για τη Γαλλία η κρίση ότι επιβολή ή διατήρηση από ένα κράτος μέλος φόρου με χαρακτηριστικά αντίστοιχα προς τον φόρο που κατέβαλαν οι εταιρίες Bautiaa και SFM αντίκειται στην οδηγία 69/335. Κατά τα εκτεθέντα σχετικώς στο ακροατήριο, τα ποσά που κατεβλήθησαν μεταξύ των ετών 1972 και 1993 λόγω της υποβολής των «πράξεων συγχωνεύσεως» στον επίμαχο φόρο ανέρχονται σε 4,5 δισεκατομμύρια FF στα ποσά αυτά θα έπρεπε να προστεθούν τα ποσά, ύψους 4,3 δισεκατομμυρίων FF, που κατεβλήθησαν κατά την ίδια περίοδο λόγω της υποβολής των πράξεων κεφαλαιοποιήσεως εταιρικών αποθεματικών σε φόρο εισφοράς, δοθέντος ότι, κατά την άποψη πάντοτε της Γαλλικής Κυβερνήσεως, η νομιμότητα της εισπράξεως των τελευταίων αυτών ποσών εξαρτάται από την απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο στα προδικαστικά ερωτήματα που υπεβλήθησαν στα πλαίσια της παρούσης διαδικασίας.
45.
Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, ανεξαρτήτως του εάν θα ήταν δυνατό να συνεκτιμηθούν στα πλαίσια της παρούσης διαδικασίας ποσά που κατεβλήθησαν λόγω φορολογικών επιβαρύνσεων ξένων προς εκείνες που οδήγησαν στην έγερση των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων της παραπομπής, ανεξαρτήτως του ότι δεν διευκρινίσθηκε στο ακροατήριο το ακριβές ύψος των ποσών που εισπράχθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, η οποία αποτελεί, ενόψει των όσων έχουν ήδη εκτεθεί, την κρίσιμη εν προκειμένω ημερομηνία και ανεξαρτήτως, τέλος, του ότι κατά τη νομολογία, απαρέγκλιτος τηρηθείσα επί περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων των αποφάσεων του Δικαστηρίου που αφορούν στην ερμηνεία κοινοτικών διατάξεων (
31
), ο περιορισμός αυτός δεν καταλαμβάνει όσους έχουν ήδη ασκήσει σχετικές διοικητικές προσφυγές ή ένδικα βοηθήματα, έτσι ώστε δεν θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, δυνατό να ληφθεί υπόψη το τμήμα των ανωτέρω ποσών, ύψους 2 δισεκατομμυρίων FF περίπου, το οποίο, όπως ανέφερε η Γαλλική Κυβέρνηση στο ακροατήριο, έχει ήδη καταστεί αντικείμενο ένδικων ή διοικητικών προσφυγών, πάντως το Δικαστήριο είχε πρόσφατα την ευκαιρία να υπογραμμίσει, με την απόφαση του Roders (
32
), ότι οι δημοσιονομικές συνέπειες που θα μπορούσε να έχει για ορισμένη κυβέρνηση η παράνομη επιβολή ενός φόρου δεν αρκούν για να δικαιολογήσουν, αυτές και μόνον, τον περιορισμό των αποτελεσμάτων αποφάσεως του Δικαστηρίου. Με την ίδια απόφαση του (σκέψη 48), το Δικαστήριο τόνισε ότι υπό την αντίθετη εκδοχή «οι σοβαρότερες παραβάσεις θα αντιμετωπίζονταν επιεικέστερα, καθόσον αυτές ακριβώς οι παραβάσεις είναι ικανές να έχουν τις σοβαρότερες δημοσιονομικές συνέπειες για τα κράτη μέλη» και προσέθεσε ότι «εκτός αυτού, ο περιορισμός των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως βάσει αυτής της συλλογιστικής και μόνον θα κατέληγε σε ουσιαστική μείωση της δικαστικής προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι φορολογούμενοι έλκουν από την κοινοτική φορολογική νομοθεσία».
46.
Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, δεν είναι κατά τη γνώμη μου δυνατόν να θεωρηθεί ότι συντρέχουν στην προκειμένη περίπτωση οι εξαιρετικές εκείνες συνθήκες που θα δικαιολογούσαν απόκλιση από τον κανόνα που διέπει το ζήτημα των διαχρονικών αποτελεσμάτων των εκδιδομένων επί αιτήσεως ερμηνείας αποφάσεων του Δικαστηρίου. Τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που έχουν υποβάλει το tribunal de grande instance de Dax και το tribunal de grande instance de Quimper δεν πρέπει επομένως, εν πάση περιπτώσει, να περιορισθούν.
VII — Πρόταση
Ενόψει των όσων εξετέθησαν, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλαν το tribunal de grande instance de Dax και το tribunal de grande instance de Quimper:
«Η εισαγωγή ή η διατήρηση από ένα κράτος μέλος, μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, αναλογικού φόρου, ο οποίος επιβαρύνει την εισφορά από κεφαλαιουχική εταιρία του συνόλου της περιουσίας της σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία, έναντι ανταλλάγματος συνισταμένου αποκλειστικώς στη χορήγηση εταιρικών μεριδίων της τελευταίας αυτής εταιρίας, δεν είναι συμβατή με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ελληνική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20.
(
2
)	Σύμφωνα με τη διάταξη παραπομπής, το καταβληθέν ποσό ανέρχεται οε 22183 FF. Η Bautiaa αναφέρει στις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου ότι το ποσό αυτό ανέρχεται σε 22583 FF.
(
3
)	Οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ 1985, L 156, σ. 23).
(
4
)	Ως ημερομηνία εκδόσεως της πράξεως αυτής αναφέρεται στη διάταξη παραπομπής η 18η Μαΐου 1992. Στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου η Bauliaa, η τελευταία αυτί) ημερομηνία μνημονεύεται ως ημερομηνία κοινοποιήσεως της πράξεως, που φέρεται εκδοθείσα την 27η Απριλίου 1992.
(
5
)	Με το άρθρο 1, σημείο 1, της οδηγίας 85/303 ορίσθηκε ότι η πράξη αυτή, καθώς και, οι λοιπές απαριθμούμενες στην ίδια παράγραφο πράξεις, «μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στο φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984».
(
6
)	Οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40).
(
7
)	Συλλογή 1991, σ. Ι-4269. Ως προς την ακριβή έννοια της λύσεως που υιοθέτησε το Δικαστήριο στην απόφαση του αυτή, βλ. τις μεταγενέστερες αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-338/91, Steenhorst-Neerings (Συλλογή 1993, σ. Ι-5475)- της 6ης Δεκεμβρίου 1994, C-410/92, Johnson (Συλλογή 1994, ο. Ι-5483).
(
8
)	Βλ. τις αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 1965, 44/65, Hessische Knappschaft (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 201) της 15ης Ιουνίου 1972, 5/72, Grassi (Rec., σ. 443, σκέψη 4) της 15ης Ιουλίου 1982, 270/81, Felicitas (Συλλογή 1982, σ. 2771, σκέψη 9) της 3ης Οκτωβρίου 1985, 311/84, CBEM (Συλλογή 1985, σ. 3261, σκέψη 10) της 14ης Νοεμβρίου 1985. 299/84, Neumann (Συλλογή 1985, σ. 3663, σκέψεις 11 και 12) της 5ης Οκτωβρίου 1988, 247/86, Alsatel (Συλλογή 1988, σ. 5987, σκέψεις 7 και 8) της 9ης Ιανουαρίου 1990, C-337/88, SAFA (Συλλογή 1990, σ. Ι-1, σκέψη 20) της 11ης Οκτωβρίου 1990, C-196/89, Nespoli και Crippa (Συλλογή 1990, σ. Ι-3647, σκέψη 23) της 24ης Μαρτίου 1992, C-381/89, Σύνδεσμος Μελών της Ελευθέρας Ευαγγελικής Εκκλησίας κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. Ι-2111, σκέψεις 18 και 19) της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-134/91 και C-135/91, Keratiną — Keramische-und Finanz-Holding και Βιοκτηματική (Συλλογή 1992, σ. Ι-5699, σκέψη 16) της 2ας Ιουνίου 1994, C-30/93, ACATEL Electronics Vertriebs (Συλλογή 1994, σ. Ι-2305, σκέψεις 18 και 19). Πρβλ και την απόφαση της 21ης Μαΐου 1987, 97/85, Deutsche Lebensmittelwerke κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 2265, σκέψη 12).
(
9
)	Βλ τις μνημονευθείσες στην προηγούμενη υποσημείωση αποφάσεις Alsatel, σκέψη 8, και ACATEL Electronics Vertriebs, σκέψη 19.
(
10
)	Βλ. τις αποφάσεις της 21ης Απριλίου 1988, 338/85, Pardini (Συλλογή 1988, σ. 2041, σκέψη 11) της 4ης Οκτωβρίου 1991, C-159/90, Society for the Protection of Unborn Children Ireland (Συλλογή 1991, σ. Ι-4685, σκέψη 12).
(
11
)	Πρβλ. την απόφαση της 12ης Ιουνίου 1980, 1/80, FNROM (Συλλογή τόμος 1980/Π, σ. 307, σκέψεις 5 και 6), καθώς και τη διάταξη του Δικαστηρίου, της 17ης Δεκεμβρίου 1986, 276/86, Belkacem κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3975). Σημειώνεται ότι από το φάκελο προκύπτει, πράγμα που επιβεβαιώθηκε και κατά την προφορική διαδικασία, ότι η SFM έχει ασκήσει κατά της αποφάσεως του tribunal de grande instance de Quimper, κατά το μέρος που απέρρη])ε την αγωγή της, αίτηση αναιρέσεως ενώπιον της Cour de Cassation. Με έγγραφο του της 2ας Μαρτίου 1995 το tribunal de grande instance de Quimper εγνώρισε πάντως στο Δικαστήριο ότι, κατά την άποψή του, δεν υφίσταται λόγος αναβολής της διαδικασίας ως προς το προδικαστικό ερώτημα που έχει υποβάλει.
(
12
)	Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1979, 161/78, Conradsen (Συλλογή τόμος 1979/11, σ. 109, σκέψη 11). Βλ. επίσης τις αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1987, 112/86, Anuo Aandelen Fonds (Συλλογή 1987, σ. 4453, σκέψη 7) της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψεις 19 και 20).
(
13
)	Πρβλ., σχετικώς, και την απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 1992, C-50/91, Commerz-Credit-Bank (Συλλογή 1992, σ. Ι-5225, σκέψη 10).
(
14
)	Ο εναρμονισμένος φόρος εισφοράς αφορά, υπενθυμίζω, εισφορές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 3 της οδηγίας 69/335. Έτσι, και η ευεργετική διάταξη του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας, όπως αρχικά ίσχυε, αναφερόταν βεβαίως σε εισφορά του συνόλου της περιουσίας κεφαλαιουχικής εταιρίας, σε κεφαλαιουχική εταιρία. Η φύση των εταιριών SNMTP και Bautiaa ως κεφαλαιουχικών, υπό την έννοια της οδηγίας, δεν τίθεται εν αμφιβάλω στην οικεία διάταξη παραπομπής. Ως εκ περισσού σημειώνεται ότι η SNMTP φέρεται ως société à responsabilité limitée ενώ η Bautiaa ως société anonyme, αμφότερες δε οι εταιρικές αυτές μορφές του γαλλικού δικαίου λογίζονται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά τη ρητή σχετική διάταξη του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α', πρώτη και τρίτη περίπτωση, της οδηγίας.
(
15
)	Η SFM φέρεται να έχει τη μορφή της société anonyme. Ενόψει της σχετικής ρητής διατάξεως της οδηγίας 69/335, για την οποία έγινε λόγος στην προηγούμενη υποσημείωση, αποτελεί επομένως κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της οδηγίας αυτής. Αντίθετα, η φύση ως κεφαλαιουχικών των εταιριών που συγχωνεύθηκαν στην SFM δεν προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής. Εντούτοις, ούτε τα όσα εκτίθενται ο' αυτήν ούτε τα όσα εκτίθενται στις κατατεθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου γραπτές παρατηρήσεις επιτρέπουν σκέψη περί ενδεχόμενης μη υπαγωγής των επίμαχων πράξεων στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, οφειλόμενης στη φύση των ανωτέρω εταιριών.
(
16
)	Το γεγονός ότι τα παραπέμποντα δικαστήρια χρησιμοποιούν για την περιγραφή των πράξεων που φορολογήθηκαν έναν όρο («πράξεις συγχωνεύσεως») τον οποίο, όπως ορθά επισημαίνει η Επιτροπή, αγνοεί παντελώς η οδηγία 69/335, είναι κατά τη γνώμη μου άνευ σημασίας. Εκείνο που ενδιαφέρει εν προκειμένω είναι ότι οι επίμαχες πράξεις παρουσιάζουν τα αυτά ουσιώδη χαρακτηριστικά με τις πράξεις στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας, όπως ίσχυε αρχικά. Δεν είναι πάντως άσκοπο να επισημανθεί ότι σε οδηγίες μεταγενέστερες της οδηγίας 69/335, οι οποίες ρυθμίζουν ζητήματα συγχωνεύσεως εταιριών, χρησιμοποιούνται για τον ορισμό της τελευταίας αυτής εννοίας στοιχεία (μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας μιας εταιρίας Α σε μια εταιρία Β έναντι παροχής τίτλων της εταιρίας Β στους εταίρους της εταιρίας Α), τα οποία απαντώνται και στη μνημονευθείσα διάταξη της οδηγίας 69/335: βλ. τα οριζόμενα στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 78/855/EOK του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 1978, περί των συγχωνεύσεων των ανωνύμων εταιριών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 38) και στο άρθρο 2, στοιχείο α', πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/434/EOK του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 1).
(
17
)	Υπενθυμίζεται ότι η υποβολή των πράξεων, στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335, σε άλλη, πλην του φόρου εισφοράς, φορολογική επιβάρυνση οιασδήποτε μορφής απαγορεύεται από το άρθρο 10 της οδηγίας. Δυνατότητα αποκλίσεως από την τελευταία αυτή διάταξη υφίσταται μόνον προκειμένου περί των φόρων που απαριθμούνται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της ιδίας οδηγίας. Η απαρίθμηση αυτή είναι, όπως έχει κριθεί, περιοριστική [βλ. τη μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 12 απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (σκέψη 24), καθώς και την απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest (Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9)].
(
18
)	Πρβλ., επί ερμηνείας άλλων διατάξεων της οδηγίας 69/335, τη μνημονευθείσα ήδη ανωτέρω (υποσημείωση 12) απόφαση Conradsen (σκέψη 12) και την επίσης μνημονευθείσα (υποσημείωση 8) απόφαση Felicitas (σκέψη 14). Πρβλ. επίσης, επί ερμηνείας διατάξεων άλλων οδηγιών εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών, τις αποφάσεις της 1ης Φεβρουαρίου 1977, 51/76, Nederlandse Ondernemingen (Συλλογή τόμος 1977, σ. 55, σκέψεις 10 και 11) της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelcnbewaarplaats (Συλλογι1 1981, σ. 445, σκέψη 9) της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot (Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 14) της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wissclink κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 2671, οκέψη 10). Πρβλ. τέλος και τις αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1982, 17/81, Pabst και Richarz (Συλλογή 1982, σ. 1331, σκέψη 18) της 18ης Ιανουαρίου 1984, 327/82, Ekro (Συλλογή 1984, σ. 107, οκέψη 11).
(
19
)	Πρβλ. τη μνημονευθείσα ήδη (υποσημείωση 12) απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (σκέψη 30).
(
20
)	Βλ. την απόφαση Commerz-Credit-Bank, ήδη μνημονευθείσα (υποσημείωση 13), σκέψη 11, καθώς και την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1991, C-164/90, Muwi Bouwgroep (Συλλογή 1991, σ. Ι-6049, σκέψεις 22 και 23). Η διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', της οδηγίας 69/335, στην οποία αναφέρεται η Γαλλική Κυβέρνηση, αφορά, αντίθετα, σε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου προερχόμενη από πόρους της (οίας της εταιρίας (βλ. τη μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 17 απόφαση Dansk Sparinvest, σκέψη 13, καθώς και τα εκτιθέμενα στο σημείο 31 των προτάσεων του γενι-κοΰ εισαγγελέα F. G. Jacobs επί της μνημονευθείσης αμέσως ανωτέρω υποθέσεως Muwi Bouwgroep).
(
21
)	Βλ. τη μνημονευθείσα στην προηγούμενη υποσημείωση απόφαση Muwì Bouwgroep (ιδίως σκέψη 24), κατά την οποία πράξη, που αποτελεί αντικείμενο ειδικής διατάξεως της οδηγίας 69/335, δεν μπορεί να διέπεται ταυτόχρονα από άλλη διάταξη της ιδίας οδηγίας.
(
22
)	Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση η παράγραφος 4 του άρθρου 7 του κειμένου στο οποίο αναφέρεται η δήλωση αντιστοιχούσε στην παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου του τελικού κειμένου της οδηγίας.
(
23
)	Βλ. τις αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 1991, C-292/89, Anionissen (Συλλογή 1991, ο. Ι-745, σκέψη 18)- της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 429/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1988, σ. 843, σκέψη 9) της 15ης Απριλίου 1986, 237/84, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1986, ο. 1247, σκέψη 17)-της 30ής Ιανουαρίου 1985, 143/83, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1985, σ.427, σκέψεις 12 και 13)- της 18ης Φεβρουαρίου 1970, 38/69, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1969-1971, ο. 247, σκέψη 12).
(
24
)	Υπενθυμίζεται ότι κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του κειμένου στο οποίο αναφέρεται η επίμαχη δήλωση αντιστοιχούσε στη διάταξη της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου του τελικού κειμένου.
(
25
)	Πρβλ. την απόφαση της 27ης Μαΐου 1981, 142/80 και 143/80, Essevi και Salengo (Συλλογή 1981, σ. 1413). Συμφωνά με την απόφαση αυτι1 (σκέψη 17) «η Επιτροπή δεν δύναται με τις απόψεις και με τις γνώμες που διατυπώνει, κατά το άρθρο 169, να απαλλάξει ένα κράτος μέλος από το σεβασμό των υποχρεώσεων που του επιβάλλονται δυνάμει της Συνθήκης. Τέτοιου είδους διαβεβαιώσεις δεν δύναται ιδίως να έχουν ως αποτέλεσμα να παρεμποδίζουν τους διοικούμενους να επικαλούνται ενώπιον της δικαιοσύνης τα δικαιώματα που τους απονέμει η Συνθήκη κατά νομοθετικών ή διοικητικών πράξεων ενός κράτους μέλους που είναι ασυμβίβαστες με το κοινοτικό δίκαιο».
(
26
)	Επισημαίνεται ότι, όπως συνάγεται από τη νομολογία, αίτημα περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων προδικαστικής αποφάσεως του Δικαστηρίου είναι δυνατόν να υποβληθεί έστω και κατά την προφορική διαδικασία: βλ., ιδίως, την απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1995, C-485/93 και C-486/93, Σιμιτζή (Συλλογή 1995, σ. I-2655, σκέψη 29). Πρβλ. επίσης τις αποφάσεις της 17ης Μαΐου 1990, C-262/88, Barber (Συλλογή 1990, σ. Ι-1889, σκέψη 40) της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading (Συλλογή 1992, σ. I-2217, σκέψη 20).
(
27
)	Βλ. τις αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit italiana (Συλλογή τόμος 1980/1, σ. 605, σκέψη 16) και 66/79, 127/79 και 128/79, Salumi κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1980/1, σ. 627, σκέψη 9). Βλ. επίσης τις αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 1980, 811/79, Ariele (Συλλογή τόμος 1980/ΙΙ, σ. 637, σκέψη 6) και 826/79, MIRECO (Συλλογή τόμος 1980/ΙΙ, σ.643, σκέψη 7), καθώς και τις αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1983, 222/82, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1983, σ. 4083, σκέψη 38) της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 309/85, Barra (Συλλογή 1988, σ.355, σκέψη 11)- της 5ης Οκτωβρίου 1988, 210/87, Padovani κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 6177, σκέψη 12)- της 14ης Δεκεμβρίου 1988, 269/87, Ventura (Συλλογή 1988, σ. 6411, σκέψη 15) της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, ΒΡ Σου-περγκάζ (Συλλογή 1995, σ. Ι-1883, σκέψη 39).
(
28
)	Βλ. αποφάσεις της 8ης Απριλίου 1976, 43/75, Defrenne Π (Συλλογή τόμος 1976, σ. 175, σκέψεις 69 επ.) της 11ης Μαρτίου 1981, 69/80, Worringham και Humphreys (Συλλογή 1981, σ. 767, σκέψεις 29 επ.) Essevi και Salengo, μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 25, σκέψεις 30 επ. της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 24/86, Blaizot (Συλλογή 1988, σ. 379, σκέψεις 28 επ.) Barber, μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 26, σκέψεις 40 επ. Dansk Denkavit και Poulsen Trading, μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 26, σκέψεις 20 επ. της 16ης Ιουλίου 1992, C-163/90, Legros κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. Ι-4625, σκέψεις 28 επ.) της 11ης Αύγουστου 1995, C-367/93 έως C-377/93, Roders κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. Ι-2229, σκέψεις 41 επ.)- Σιμιτζή, μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 26, σκέψεις 29 επ.- της 19ης Οκτωβρίου 1995, C-137/94, Richardson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3407, σκέψεις 32 επ.)
(
29
)	Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 23.
(
30
)	Είναι αλήθεια ότι απαντώνται στη νομολογία περιπτώσεις κατά τις οποίες η παράλειψη της Επιτροπής να κινήσει κατά κράτους μέλους διαδικασία λόγω παραβάσεως ή να συνεχίσει την τυχόν κινηθείσα αχετική διαδικασία συνεκτιμάται, μαζί με άλλα στοιχεία (ιδιάζων χαρακτήρας του κανονιστικού πλαισίου, συμπεριφορά άλλων κρατών μελών), κατά την έρευνα περί του εάν υφίστατο «αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα» ως προς την έννοια της κρίσιμης κοινοτικής διατάξεως (βλ. τις ήδη μνημονευθείσες στην υποσημείωση 28 αποφάσεις Defrenne Π και Legros κ.λπ., σκέψεις 72 και 73 και 31 και 32, αντιστοίχως). Δεν είναι όμως δυνατόν να οδηγηθεί κανείς στο συμπέρασμα ότι μόνη η παράλειψη της Επιτροπής να κινήσει ή να συνεχίσει τη διαδικασία λόγω παραβάσεως ή, γενικότερα, να επισημάνει σε κράτος μέλος την ύπαρξη καταστάσεως αντικείμένης στο κοινοτικό δίκαιο αρκεί για να προκαλέσει την ανωτέρω «αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα», όταν ελλείπουν οποιαδήποτε άλλα στοιχεία (αναγόμενα, παραδείγματος χάριν, στην ελλειπτική διατύπωση του κρίσιμου κοινοτικού κανόνα ή σε θετικής μορφής ενέργειες της Επιτροπής), ικανά να δημιουργήσουν ή να ενισχύσουν μια τέτοια κατάσταση αβεβαιότητος [βλ., προς αυτή την κατεύθυνση, τη μνημονευθείσα ήδη στην υποσημείωση 28 απόφαση Richardson, σκέψη 35 πρβλ. επίσης την απόφαση της 14ης Ιουλίου 1993, C-56/90, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1993, σ. Ι-4109, σκέψη 15)].
(
31
)	Πρβλ., ως προς τα διαχρονικά αποτελέσματα αποφάσεων του Δικαστηρίου εκδιδομένων επί προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν στο κύρος κοινοτικής ρυθμίσεως, την απόφαση της 26ης Απριλίου 1994, C-228/92, Roquette Frères (Συλλογή 1994, σ. Ι-1445, σκέψη 25 και την εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
32
)	Απόφαση της 11ης Αύγουστου 1995, ήδη μνημονευθείσα στην υποσημείωση 28. Βλ. επίσης τη μνημονευθείσα στην ίδια υποσημείωση απόφαση Richardson, σκέψη 37 και τη μνημονευθείσα στην υποσημείωση 26 απόφαση Dansk Denkavit και Poulsen Trading.