ORDINANZA DELLA CORTE (Decima Sezione)
12 ottobre 2017 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 401 – Nozione di “imposta sul volume d’affari” – Locazione di beni immobili strumentali – Assoggettamento all’imposta di registro e all’IVA»
Nella causa C‑549/16,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Commissione tributaria di Secondo Grado di Bolzano (Italia), con ordinanza del 14 ottobre 2016, pervenuta in cancelleria il 31 ottobre 2016, nel procedimento
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale Ufficio controlli di Bolzano
contro
Palais Kaiserkron Srl
LA CORTE (Decima Sezione),
composta da E. Levits, presidente di sezione, M. Berger (relatore) e F. Biltgen, giudici,
avvocato generale: M. Campos Sanchez-Bordona
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–        per la Palais Kaiserkron Srl, da H. Dietmar e B. Scampuddu;
–        per il governo italiano, da G. Palmieri, in qualità di agente, assistita da G. De Bellis, avvocato dello Stato;
–        per la Commissione europea, da R. Lyal, M. Owsiany-Hornung e F. Tomat, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di statuire con ordinanza motivata, conformemente all’articolo 99 del regolamento di procedura della Corte,
ha emesso la seguente
Ordinanza
1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale Ufficio controlli di Bolzano (Italia) (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») e la Palais Kaiserkron Srl, relativa al pagamento dell’imposta di registro.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3        L’articolo 401 della direttiva IVA dispone quanto segue:
«Ferme restando le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Diritto italiano
4        Dall’articolo 40, paragrafo 1 bis, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (GURI n. 99 del 30 aprile 1981 – Supplemento ordinario), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «testo unico»), in combinato disposto con l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a) bis, della Tariffa di cui all’allegato al testo unico, risulta che i contratti di locazione di beni strumentali sono soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale, al tasso dell’1%, anche se sono soggetti all’imposta sul valore aggiunto (IVA).
Procedimento principale e questione pregiudiziale
5        Risulta dal fascicolo di cui dispone la Corte che la Palais Kaiserkron è attiva nel settore immobiliare. In sede di registrazione di una serie di contratti di locazione, aventi ad oggetto immobili strumentali, tale società ha versato l’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1% del canone annuo, come previsto dalle pertinenti disposizioni del testo unico. A tale titolo, detta società ha versato un importo complessivo di EUR 19 747, 97.
6        Il 22 gennaio 2013 la Palais Kaiserkron ha depositato, dinanzi all’amministrazione finanziaria, un’istanza di rimborso dell’importo complessivo dell’imposta di registro versata, in base al motivo che l’assoggettamento ad imposizione dei canoni già gravati da IVA sarebbe incompatibile con l’articolo 401 della direttiva IVA.
7        La Palais Kaiserkron ha presentato ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano contro il silenzio-rifiuto derivante dall’assenza di risposta alla richiesta di rimborso, da parte dell’amministrazione finanziaria, nel termine di 90 giorni. Con sentenza del 27 aprile 2015, tale giudice ha accolto il ricorso, ritenendo che l’imposta di registro di cui trattasi avesse natura di imposta sul volume d’affari, in quanto condivideva con l’IVA la proporzionalità e anche la stessa base imponibile, data dall’ammontare del canone di locazione, e si differenziava dall’IVA solamente per il fatto che, non essendo presente un meccanismo di detrazione, era priva del carattere della neutralità. Orbene, tale differenza consentirebbe, a maggior ragione, di qualificare detta imposta di registro come «imposta sul volume d’affari», in quanto il soggetto passivo, per una stessa operazione con la medesima base imponibile, sarebbe soggetto ad una doppia imposizione.
8        Il 22 dicembre 2015 l’amministrazione finanziaria ha depositato ricorso avverso detta sentenza dinanzi alla Commissione tributaria di Secondo Grado di Bolzano, sostenendo che l’imposta di registro di cui trattasi, quale tassa d’atto, colpisce determinati atti giuridici in quanto indicativi di capacità contributiva ed è assolutamente estranea alla nozione di «volume d’affari». Per contro, l’IVA, che è un tributo indiretto, non colpirebbe direttamente la capacità contributiva di un soggetto passivo, bensì il consumo.
9        La Palais Kaiserkron fa valere che l’assoggettamento dei canoni di locazione di un fabbricato strumentale all’imposta di registro di cui trattasi contrasta con il divieto di cui all’articolo 401 della direttiva IVA, non essendo contestabile che la cessione in locazione dell’immobile in questione incide sul volume d’affari, rilevante ai fini IVA ed inerente all’attività svolta dalla società contribuente. L’applicazione dell’imposta di registro sulla medesima base imponibile, ossia i canoni di locazione, comporterebbe quindi una doppia imposizione. La sola circostanza che dette imposte operino attraverso modalità di riscossione differenti e che, nello specifico, l’imposta di registro non attui il meccanismo della detrazione, come invece avviene per l’IVA, non può essere sufficiente a confutare tale tesi. Infatti, la Corte avrebbe dichiarato, nella sentenza del 31 marzo 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading (C‑200/90, EU:C:1992:152), che, affinché un’imposta possa considerarsi quale «imposta sul volume d’affari», non è necessario che le sue caratteristiche siano del tutto analoghe a quelle dell’IVA.
10      Secondo il giudice del rinvio, sarebbe evidente il contrasto dell’imposta di registro in oggetto, che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, con l’articolo 401 della direttiva IVA, in quanto il contribuente, per la medesima operazione, e sulla medesima base imponibile, è soggetto ad una doppia imposizione, ossia all’IVA e all’imposta di registro in parola. Tuttavia, alla luce degli argomenti esposti dall’amministrazione finanziaria, il giudice del rinvio si domanda se la normativa dell’Unione osti, effettivamente, ad una simile imposta di registro.
11      In tale contesto, la Commissione tributaria di Secondo Grado di Bolzano ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«[S]e l’articolo 401 della [direttiva IVA] debba essere interpretato nel senso che l’[IVA] e l’imposta di registro (a carico dei contratti di locazione di beni strumentali [...]) possono essere riscoss[e] in modo cumulativo, [oppure nel senso che] siffatto ultimo tributo [ha] il carattere di un’imposta sul volume d’affari».
Sulla questione pregiudiziale
12      Ai sensi dell’articolo 99 del regolamento di procedura, quando la risposta a una questione pregiudiziale può essere chiaramente desunta dalla giurisprudenza, la Corte, su proposta del giudice relatore, sentito l’avvocato generale, può statuire in qualsiasi momento con ordinanza motivata.
13      Tale disposizione deve trovare applicazione nella causa in esame.
14      Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 401 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso osta alla riscossione di un’imposta di registro proporzionale che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, quale quella prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, quando detti contratti siano parimenti soggetti ad IVA.
15      Per rispondere a tale questione, va innanzitutto ricordato che l’articolo 401 della direttiva IVA consente il mantenimento o l’istituzione, da parte di uno Stato membro, di imposte, diritti e tasse gravanti sulle forniture di beni, sulle prestazioni di servizi o sulle importazioni solo se non hanno natura di imposte sul volume d’affari (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 32 nonché giurisprudenza ivi citata).
16      Per valutare se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta sul volume d’affari, ai sensi dell’articolo 401 della direttiva IVA, occorre in particolare verificare se essi abbiano l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’IVA, gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo all’IVA (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 34 nonché giurisprudenza ivi citata).
17      A tale proposito, la Corte ha precisato che in ogni caso devono essere considerati gravanti sulla circolazione dei beni e dei servizi allo stesso modo dell’IVA le imposte, i diritti e le tasse che presentano le caratteristiche essenziali dell’IVA, anche se non sono in tutto identici ad essa (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 35 nonché giurisprudenza ivi citata).
18      Per contro, l’articolo 401 della direttiva IVA non osta al mantenimento o all’introduzione di un’imposta che non presenti una delle caratteristiche essenziali dell’IVA (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 36 nonché giurisprudenza ivi citata).
19      La Corte ha precisato quali siano le caratteristiche essenziali dell’IVA. Nonostante alcune differenze redazionali, risulta dalla sua giurisprudenza che tali caratteristiche sono quattro: l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo di produzione e di distribuzione sono detratti dall’IVA dovuta dal soggetto passivo, cosicché tale tributo si applica, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva il peso di detta imposta va a carico del consumatore finale (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 37 nonché giurisprudenza ivi citata).
20      Per quanto concerne la prima caratteristica fondamentale dell’IVA, ossia l’applicazione generalizzata dell’imposta alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi, va constatato che l’imposta di registro di cui al procedimento principale non costituisce un’imposta generale. Infatti detta imposta, in quanto si applica unicamente ai contratti di locazione di beni strumentali, concerne solamente una categoria ristretta di operazioni e, quindi, non è destinata a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato (v., in tal senso, sentenze del 16 dicembre 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, punto 16; del 17 settembre 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C‑130/96, EU:C:1997:416, punto 17; del 9 marzo 2000, EKW e Wein & Co, C‑437/97, EU:C:2000:110, punto 24, e del 19 settembre 2002, Tulliasiamies e Siilin, C‑101/00, EU:C:2002:505, punto 101, nonché ordinanza del 27 novembre 2008, Vollkommer, C‑156/08, non pubblicata, EU:C:2008:663, punti 32 e 33).
21      Il requisito relativo all’applicazione generalizzata alle operazioni che hanno ad oggetto beni o servizi non è pertanto soddisfatto, e ciò è sufficiente per concludere che l’imposta di registro in parola non presenta le caratteristiche essenziali dell’IVA e non è quindi interessata dal divieto previsto all’articolo 401 della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenze del 17 settembre 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C‑130/96, EU:C:1997:416, punti 18 e 19, nonché del 9 marzo 2000, EKW e Wein & Co, C‑437/97, EU:C:2000:110, punti 24 e 25).
22      Peraltro, nei limiti in cui la Palais Kaiserkron, nelle sue osservazioni scritte, cerca di distinguere l’imposta di registro di cui trattasi da quella oggetto della causa che ha dato origine alla sentenza del 16 dicembre 1992, Beaulande (C‑208/91, EU:C:1992:524), osservando che quest’ultima imposta si applicava unicamente alle operazioni in cui è presente un consumatore finale, è sufficiente rilevare che la qualità della parte contraente e, pertanto, il fatto che l’imposizione abbia o meno luogo in una sola fase di una catena di operazioni sono elementi privi di rilevanza (v. in tal senso, in relazione ad una simile imposta tedesca sui trasferimenti immobiliari, ordinanza del 27 novembre 2008, Vollkommer, C‑156/08, non pubblicata, EU:C:2008:663, punto 34).
23      In ogni caso, l’imposta di registro di cui al procedimento principale non viene percepita come parte di un processo di produzione e di distribuzione né, in ogni fase di esso, può essere detratta dagli importi versati nel corso delle fasi precedenti di detto processo. Infatti, nel caso di specie non vi è alcuna possibilità di detrazione dall’imposta versata in ragione di un’eventuale operazione anteriore (v., in tal senso, sentenza del 16 dicembre 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, punto 17, e ordinanza del 27 novembre 2008, Vollkommer, C‑156/08, non pubblicata, EU:C:2008:663, punto 34).
24      Per quanto concerne, infine, l’ammissibilità dell’assoggettamento dei contratti di locazione di beni strumentali sia all’imposta di registro di cui al procedimento principale che all’IVA, va rilevato che il diritto dell’Unione ammette l’esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l’IVA (sentenza dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a., C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 33 nonché giurisprudenza ivi citata). Più nello specifico, risulta dalla giurisprudenza della Corte che una simile imposta di registro può essere riscossa quando, come nel caso di specie, la sua applicazione può portare al cumulo con l’IVA per la stessa operazione (v., in tal senso, sentenza dell’8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85, EU:C:1986:295, punto 22, e ordinanza del 27 novembre 2008, Vollkommer, C‑156/08, non pubblicata, EU:C:2008:663, punto 25).
25      Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve rispondere alla questione proposta dichiarando che l’articolo 401 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che esso non osta ad un’imposta di registro proporzionale che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, quale quella prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, anche quando detti contratti siano parimenti soggetti ad IVA.
Sulle spese
26      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:
L’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta ad un’imposta di registro proporzionale che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, quale quella prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, anche quando detti contratti siano parimenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto.
Lussemburgo, 12 ottobre 2017
Il cancelliere
Il presidente della decima sezione
A. Calot Escobar
E. Levits
*      Lingua processuale: l’italiano.