62023CJ0248
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2024. gada 12. septembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 90. panta 1. punkts – Nodokļa bāzes samazināšana cenas samazināšanas gadījumā pēc darījuma izpildes brīža – Ieguldījumi, ko farmācijas uzņēmums izmaksājis valsts veselības apdrošināšanas iestādei – Valsts nodokļu tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru no nodokļa bāzes samazinājuma ir izslēgtas iemaksas, ko farmācijas uzņēmums ir veicis valsts veselības apdrošināšanas iestādē kā likumisku pienākumu
Lietā C‑248/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) iesniegusi ar 2023. gada 30. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 18. aprīlī, tiesvedībā
Novo Nordisk A/S
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši T. fon Danvics [T. von Danwitz], P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents), A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretārs: I. Illēši [I. Illéssy], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 19. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Novo Nordisk A/S vārdā – T. Bodrogi‑Szabó, Z. Hegymegi‑Barakonyi un G. Riszter, ügyvédek,
–
Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un K. Szíjjártó, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – V. Bottka un J. Jokubauskaitė, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2024. gada 6. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 90. panta 1. punkta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību Novo Nordisk A/S un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “Sūdzību nodaļa”) par lēmumu, ar kuru pēdējā minētā iestāde atteicās Novo Nordisk piešķirt tiesības no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) bāzes atskaitīt iemaksas, ko tā kā likumisku pienākumu ir pārskaitījusi Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (iestāde, kas pārvalda Valsts veselības apdrošināšanas fondu, Ungārija; turpmāk tekstā – “NEAK”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši PVN direktīvas 73. pantam:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
4
Šīs direktīvas 78. pants formulēts šādi:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
a)
nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN;
b)
papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja.
Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”
5
Minētās direktīvas VII sadaļas 5. nodaļā “Dažādi noteikumi” ir ietverts tās 90. pants, kurā paredzēts:
“1.   Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2.   Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
6
Šīs pašas direktīvas 401. pantā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Ungārijas tiesības
7
Az
általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli; Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)) 65. pantā paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai summa, kurai uzliek nodokli, ja vien šajā likumā nav paredzēts citādi, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru par šiem darījumiem persona ir saņēmusi vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām, neatkarīgi no šīs atlīdzības formas.”
8
A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (2006. gada Likums Nr. XCVIII par vispārīgiem noteikumiem attiecībā uz zāļu un medicīnas palīglīdzekļu uzticamu un ekonomiski pamatotu piegādi un zāļu izplatīšanu; Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29); turpmāk tekstā – “Gyftv”) 36. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Zāļu tirdzniecības atļaujas turētājam vai gadījumā, ja tas neveic izplatīšanu valstī, izplatītājam saskaņā ar līgumu, kurš noslēgts ar minētajiem izplatītājiem un kuru apstiprinājusi valsts nodokļu iestāde, vai preparātu gadījumā personai, kas iesniegusi pieteikumu sociālā nodrošinājuma subsīdijām attiecīgajam preparātam vai gadījumā, ja pēdējā minētā neizplata minēto preparātu, tā izplatītājam, [..] par visām zālēm un preparātiem, kurus tirgo aptiekās un uz kuriem attiecas jebkāda veida valsts finansējums – izņemot 38. panta 1. apakšpunktā minētās zāles un preparātus, kuri paredzēti tiesiskajā regulējumā par mākslīgā piena maisījumiem zīdaiņiem un mākslīgā piena maisījumiem maziem bērniem –, ir pienākums segt 20 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, kas izriet no datiem par pārdošanu atbilstoši receptēm pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu vai importa cenu [..]. Zāļu tirdzniecības atļaujas turētājam attiecībā uz preparātiem, kuri paredzēti tiesiskajā regulējumā par mākslīgā piena maisījumiem zīdaiņiem un mākslīgā piena maisījumiem maziem bērniem un tiek tirgoti aptiekās un uz kuriem attiecas jebkāda veida valsts finansējums, ir pienākums segt 10 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, pamatojoties uz apgrozījuma datiem atbilstoši zāļu receptēm pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu (ražotāja cena/patēriņa cena). Maksāšanas saistību aprēķins tiek veikts katram atsevišķam produktam un katram subsīdijas veidam. [..]”
9
Gyftv 37. pants formulēts šādi:
“(1)   Veselības apdrošināšanas iestāde, kas atbildīga par Valsts veselības apdrošināšanas fonda pārvaldību, ne vēlāk kā otrā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 10. datumā paziņo maksātājam vai publicē savā tīmekļvietnē datus par subsidēšanu un tirdzniecību, kas nepieciešami, lai izpildītu 36. panta 1. un 2. punktā noteiktās maksāšanas saistības.
(2)   Saistībā ar 36. panta 1. un 2. punktā noteiktajām maksāšanas saistībām zāļu tirdzniecības atļaujas turētājs un zāļu lieltirgotavas atļaujas turētājs ne vēlāk kā trešā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 20. datumā iesniedz deklarāciju valsts nodokļu iestādei, izmantojot tās sagatavoto veidlapu, un vienlaikus veic maksājumu kontā, kuru konkrētajam mērķim Valsts kasē ir atvērusi nodokļu iestāde.”
10
Gyftv 40. pantā ir noteikts:
“Valsts nodokļu iestāde
a)
saskaņā ar 36. panta 1. līdz 2. un 4. līdz 4a. punktu iekasēto summu,
b)
[atcelts]
pārskaita uz Valsts veselības apdrošināšanas fonda kontu Valsts kasē, kā paredzēts īpašos noteikumos.”
11
Gyftv 40/A. pantā noteikts:
“(1)   Papildus 36. punkta 1. apakšpunktā noteiktajam maksāšanas pienākumam un ciktāl nepastāv prece, par kuru tiek saņemts finansējums no valsts līdzekļiem un kuru cits zāļu tirdzniecības atļaujas turētājs būtu palaidis tirdzniecībā zem cita nosaukuma, bet kuras aktīvā viela un lietošanas veids ir tāds pats kā aplūkojamai precei, zāļu tirdzniecības atļauju turētājiem vai, gadījumā, ja tie neveic tirdzniecību valstī, izplatītājiem – saskaņā ar līgumu, kurš noslēgts ar šiem izplatītājiem un kuru apstiprinājusi valsts nodokļu iestāde, – [..] par visām zālēm, par kurām tiek saņemts finansējums no valsts līdzekļiem un kuras tiek tirgotas aptiekās vismaz sešus gadus par cenu, kas ir ņemta par pamatu šādam finansējumam un kas pārsniedz 1000 [Ungārijas] forintus [(apmēram 2,63 EUR)], ir pienākums samaksāt 10 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, pamatojoties uz apgrozījuma datiem par recepšu zālēm pārskata mēnesī, proporcionāli ražošanas vai importa cenai [..]. Maksāšanas saistību aprēķins tiek veikts katram atsevišķam produktam un katram subsīdijas veidam.
[..]
(5)   Valsts nodokļu iestāde informē veselības apdrošināšanas iestādi par līguma, kas noslēgts starp zāļu tirdzniecības atļaujas turētāju un 1. punktā minēto izplatītāju, apstiprināšanu astoņu dienu laikā pēc apstiprināšanas.
(6)   Veselības apdrošināšanas iestāde, kura atbildīga par Valsts veselības apdrošināšanas fonda pārvaldību, ne vēlāk kā otrā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 10. datumā paziņo maksātājam vai publicē savā tīmekļvietnē datus par subsidēšanu un tirdzniecību, kuri nepieciešami, lai izpildītu 1. punktā noteiktās maksāšanas saistības.
(7)   Saistībā ar 1. punktā noteiktajām maksāšanas saistībām zāļu tirdzniecības atļaujas turētājs ne vēlāk kā trešā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 20. datumā iesniedz deklarāciju valsts nodokļu iestādei, izmantojot tās sagatavoto veidlapu, un vienlaikus veic maksājumu kontā, kuru konkrētajam mērķim Valsts kasē ir atvērusi nodokļu iestāde.
(8)   Veselības apdrošināšanas iestāde, kas atbildīga par Valsts veselības apdrošināšanas fonda pārvaldību, vienlaikus ar 6. punktā paredzēto datu paziņošanu elektroniski sniedz valsts nodokļu iestādei datus, kas nepieciešami maksātāju, uz kuriem attiecas maksāšanas pienākums, kontrolei.
(9)   Valsts nodokļu iestāde saskaņā ar 1. punktu iekasēto summu pārskaita uz Valsts veselības apdrošināšanas fonda kontu Valsts kasē, kā paredzēts īpašos noteikumos, veicot šo pārskaitījumu uzreiz pēc tam, kad saņemts maksājums.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
12
Novo Nordisk ir Dānijā reģistrēta sabiedrība, kas ražo un tirgo zāles. Šī sabiedrība tās darbības ietvaros pārdod savas zāles Ungārijā.
13
Zāļu mazumtirdzniecību šajā dalībvalstī, izņemot slimnīcas, veic ar aptieku starpniecību. Aptiekas iepērk zāles no vairumtirdzniecības izplatītājiem, savukārt vairumtirgotāji – no tādām farmācijas produktu izplatīšanas sabiedrībām kā Novo Nordisk.
14
Dažas zāles var subsidēt NEAK, piemērojot “iepirkuma cenas subsidēšanas” sistēmu. Saskaņā ar šo sistēmu NEAK piešķir subsīdiju par tādu recepšu zāļu iepirkuma cenu, kuras sociālā nodrošinājuma iestāde sedz ambulatorās ārstēšanas ietvaros (turpmāk tekstā – “sociālā nodrošinājuma subsīdija”). Subsidēto zāļu cenas samaksa tiek sadalīta starp NEAK un pacientu. Pacients aptiekai maksā summu, dēvētu par “līdzmaksājumu”, kas atbilst starpībai starp zāļu cenu un NEAK pārskaitīto sociālā nodrošinājuma subsīdijas summu. NEAK attiecīgo subsīdijas summu aptiekai atmaksā a posteriori. Aptieku iekasētajai zāļu cenai, kas veido PVN bāzi, tātad ir divas sastāvdaļas, pirmkārt, sociālā nodrošinājuma subsīdija un, otrkārt, pacienta samaksātais “līdzmaksājums”. Tātad aptiekai ir jāmaksā PVN gan par pacienta samaksāto summu, gan par NEAK veikto maksājumu.
15
No vienas puses, Novo Nordisk pieder pie sabiedrību grupas, kas savā vārdā un Novo Nordisk labā noslēdza ar NEAK vienošanos par subsīdiju attiecībā uz zāļu portfeli un vienošanos par izdevumu segšanu attiecībā uz subsidētajiem apjomiem (turpmāk tekstā – “vienošanās par izdevumu segšanu”). Saskaņā ar šo vienošanos par izdevumu segšanu Novo Nordisk apņēmās par tās subsidēto pārdoto zāļu daudzumu šajās konvencijās noteiktajā apmērā samaksāt NEAK iemaksas, ko iekasē no apgrozījuma par šo zāļu pārdošanu.
16
No otras puses, saskaņā ar Gyftv 36. panta 1. punktu un 40/A. panta 1. punktu Novo Nordisk kā zāļu izplatītājai ir likumā noteikts pienākums, atbilstoši kuram tai jāpārskaita atbilstošās summas – attiecīgi no 20 % līdz 10 % – daļa no sociālā nodrošinājuma subsīdijām, kas attiecas uz visām tās pārdotajām zālēm, kuras tiek izplatītas aptiekās un kuras saņem finansējumu no valsts līdzekļiem (turpmāk tekstā – “likumiskais pienākums”).
17
Saskaņā ar šo pienākumu maksājamās summas tiek ieskaitītas nodokļu administrācijas kontā, no kur tās nekavējoties tiek pārskaitītas uz NEAK pārvaldītā veselības apdrošināšanas fonda kontu.
18
Izpildot minēto pienākumu, Novo Nordisk atsakās no daļas no atlīdzības, ko tā ir saņēmusi no vairumtirgotājiem par zāļu pārdošanu, tādējādi samazinot savu apgrozījumu atbilstoši iepriekš noteiktai un valsts tiesiskajā regulējumā noteiktai procentuālajai daļai. Likumiskā pienākuma esamība pati par sevi un – attiecīgā gadījumā – sakarā ar to maksājamā kopējās summa ir atkarīga no pārdoto zāļu apjoma un no sociālā nodrošinājuma subsīdijas summas.
19
Kā zāļu izplatītāja Novo Nordisk pirmā līmeņa nodokļu administrācijai iesniedza PVN koriģēto deklarāciju par 2016. gada janvāri; tajā bija ietverts nodokļa bāzes samazinājums par attiecīgo laikposmu. Šī samazinājuma summa atbilda maksājumiem, ko Novo Nordisk veikusi, piemērojot vienošanās par izmaksu segšanu un atbilstoši likumā noteiktajam pienākumam.
20
Pirmās instances nodokļu iestāde noraidīja šo koriģēto deklarāciju, uzskatot, ka nav pieļaujama nodokļa bāzes a posteriori samazināšana.
21
Sūdzību nodaļa, kurā Novo Nordisk iesniedza sūdzību par šo lēmumu, pamatojoties uz 2021. gada 6. oktobra spriedumu Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), uzskatīja, ka Novo Nordisk varēja atskaitīt no nodokļa bāzes summas, kuras tā bija samaksājusi saskaņā ar vienošanos par izmaksu segšanu.
22
Ņemot to vērā, resursu direkcija atteicās no šīs nodokļa bāzes atskaitīt Novo Nordisk maksājumus, ko tā bija veikusi atbilstoši likumiskajam pienākumam (turpmāk tekstā – “strīdīgie maksājumi”). Sūdzību nodaļa uzskatīja, ka šie maksājumi, kas veikti saskaņā ar likumā paredzētu pienākumu, nav uzskatāmi par cenas samazinājumu, kas atskaitāms no PVN bāzes. Proti, kā noteikts Gyftv 36. panta 1. punktā un 40/A. panta 1. punktā, veiktie maksājumi esot jāuzskata par nodokli, jo, pirmkārt, tie neesot paredzēti gala patērētājam, bet gan nodokļu administrācijai un, otrkārt, tie galvenokārt esot līdzeklis budžeta un veselības aizsardzības mērķu sasniegšanai.
23
Novo Nordisk par sūdzību nodaļas lēmumu cēla prasību Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija), kas ir iesniedzējtiesa.
24
Pamatojoties uz judikatūru, kas izriet no 1996. gada 24. oktobra sprieduma Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) un 2017. gada 20. decembra sprieduma Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), šīs tiesas ieskatā – vispirms – NEAK jāuzskata par Novo Nordisk veiktās zāļu piegādes galapatērētāju. Proti, apstāklis, ka zāļu piegāžu tiešais saņēmējs nav NEAK, kas a posteriori atmaksā subsīdijas summu aptiekai, bet pašas apdrošinātās personas, kuras ir samaksājušas atlikušo summu aptiekai, nepārtrauc tiešo saikni starp minētajām piegādēm un saņemto atlīdzību, tādējādi nodokļu administrācijas saņemtā summa nevar būt lielāka par gala patērētāja samaksāto summu.
25
Turpinājumā minētā tiesa norāda, ka likumprojekta, ar kuru tiek noteiktas juridisks pienākums, pamatojuma izklāstā strīdīgie maksājumi ir kvalificēti kā atlaide.
26
Visbeidzot – likumiskais pienākums esot pielīdzināms cenas samazinājumam PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, jo pamatlietas apstākļos Novo Nordisk nav saņēmusi visu atlīdzību par tās pārdotajām precēm.
27
Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka Tiesa vēl nav lēmusi par jautājumu, vai apstāklis, ka strīdīgie maksājumi tiek veikti kā pienākums, kas paredzēts likumā, rada šķērsli to kvalificēšanai par cenas samazinājumu PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē.
28
Šādos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru farmācijas uzņēmumam, kas valsts veselības apdrošināšanas iestādei ex lege pārskaita daļu no to farmaceitisko produktu noieta radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību a posteriori samazināt nodokļu bāzi tā iemesla dēļ, ka maksājumi tiek veikti ex lege, ka no maksāšanas saistību bāzes var atskaitīt gan saskaņā ar vienošanos par izdevumu segšanu veiktos maksājumus, gan uzņēmuma ieguldījumus pētniecībā un attīstībā veselības aprūpes nozarē un ka maksājamo summu iekasē valsts nodokļu iestāde, kas to nekavējoties pārskaita valsts veselības apdrošināšanas iestādei?”
Par prejudiciālo jautājumu
29
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru farmācijas uzņēmumam, kam ir pienākums valsts veselības apdrošināšanas iestādei pārskaitīt daļu no to farmaceitisko produktu pārdošanas radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību a posteriori samazināt nodokļu bāzi par šiem pārskaitījumiem, ievērojot to, ka šie maksājumi tiek veikti atbilstoši likumam, ka no maksāšanas saistību bāzes var atskaitīt gan saskaņā ar vienošanos par izmaksu segšanu veiktos maksājumus, gan uzņēmuma ieguldījumus pētniecībā un attīstībā veselības aprūpes nozarē un ka maksājamo summu iekasē valsts nodokļu iestāde, kas to nekavējoties pārskaita valsts veselības apdrošināšanas iestādei.
30
Saskaņā ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, kurš attiecas uz atcelšanas, izbeigšanas, pārtraukšana, pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai arī – kad cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, dalībvalstīm ir noteikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā katrreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Šī tiesību norma izsaka PVN direktīvas pamatprincipu, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido atlīdzība, kas ir faktiski saņemta un ir saistīta ar to, ka nodokļu administrācija nevar iekasēt PVN apmēru, kurš pārsniedz to, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Attiecībā uz kontekstu, kādā iekļaujas šī norma, jānorāda, ka PVN direktīvas 73. pantā paredzēts, ka attiecībā uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu nodokļa bāze ir visa tā summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.
32
Šajā nozīmē jāatgādina, ka PVN sistēmas pamatprincips ir balstīts uz to, ka PVN ir paredzēts tikai galapatērētājam un tam ir jābūt pilnībā neitrālam attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuri iesaistās ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās aplikšanas ar nodokli stadijas, neatkarīgi no veikto darījumu skaita (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Šajā lietā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka Novo Nordisk ar vairumtirgotāju starpniecību Ungārijas tirgū pārdod aptiekām NEAK subsidētas zāles, kuras aptiekas pārdod tālāk personām, kam ir šī valsts apdrošināšana, par to maksājot starpību starp zāļu cenu un sociālā nodrošinājuma subsīdijas summu, ko NEAK izmaksā aptiekām tieši. Saskaņā ar likumā noteikto pienākumu Novo Nordisk ar nodokļu iestādes starpniecību pārskaita NEAK atbilstošās summas – attiecīgi no 20 % līdz 10 % – no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, kas saistīta ar tās pārdotajām zālēm, kuras tiek izplatītas aptiekās un par kurām tā saņēmusi valsts finansējumu. Šīs summas tiek ieturētas no ieņēmumiem no minēto zāļu pārdošanas. Pat ja strīdīgo maksājumu formālais saņēmējs ir nodokļu administrācija, tai nekavējoties jāpārskaita pārskaitītās summas NEAK.
34
Šajā kontekstā gan nodokļu administrācija, gan Ungārijas valdība uzskata, ka kārtība, kādā Novo Nordisk veica strīdīgos maksājumus, pamato to kvalificēšanu par nodokli PVN direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punkta izpratnē un ka līdz ar to minētie maksājumi ir jāiekļauj zāļu piegādes nodokļa bāzē.
35
Šajā ziņā Tiesa jau ir precizējusi, ka, lai nodokļi, nodevas un citi maksājumi varētu ietilpt PVN bāzē, pat ja tie neveido pievienoto vērtību un nav uzskatāmi par ekonomisko atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, tiem jābūt tieši saistītiem ar šo piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un ka tas, vai darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, tiesības, nodevas vai nodoklis, atbilst PVN iekasējamības gadījumam, ir noteicošais elements, lai konstatētu šādas saiknes esamību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 20. maijs, Komisija/Polija, C‑228/09, EU:C:2010:295, 30. punkts, un 2015. gada 11. jūnijs, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī minētā judikatūra).
36
Vispirms, neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka strīdīgajiem maksājumiem nav pievienotās vērtības.
37
Turpinājumā jākonstatē, ka, tā kā subsidēto zāļu pārdošanas cenas daļa, ko Novo Nordisk ar nodokļu administrācijas starpniecību pārskaitīja NEAK, ir noteikta iepriekš un ir obligāta, to nevar uzskatīt par daļu no ekonomiskās atlīdzības par šo zāļu piegādi, ko Novo Nordisk faktiski saņēmusi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, 28. punkts).
38
Visbeidzot – no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, pirmkārt, ka notikums, kura dēļ nodokļu maksātājam ir saistošs Gyftv 36. panta 1. punktā un 40/A. panta 1. punktā paredzētais likumiskais pienākums, ir zāļu pārdošana un, otrkārt, ka kopējā summa, kas jāmaksā saskaņā ar šo pienākumu, tiek noteikta, ņemot vērā pārdoto zāļu daudzumu un sociālā nodrošinājuma subsīdijas apmēru.
39
Tiesības, kuras valsts tiesību aktos ir atzītas farmācijas uzņēmumiem, atskaitīt no strīdīgo maksājumu summas tās iemaksas, kas veiktas saskaņā ar vienošanos par izdevumu segšanu attiecībā uz atsauces laikposmu, no kuras atskaitīts PVN, kā arī ar pētniecību un attīstību saistītos izdevumus, ja šīs iespējas izmantošana attiecīgā gadījumā var samazināt šo maksājumu summu, neietekmē apstākli, ka, ņemot vērā šī sprieduma 36.–38. punktā minētos apsvērumus, minētie maksājumi var tikt kvalificēti kā nodoklis PVN direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punkta izpratnē.
40
Pirmkārt, NEAK ir galīgais saņēmējs gan attiecībā uz maksājumiem, kas veikti gan atbilstoši likumiskajam pienākumam, gan saskaņā ar vienošanos par izmaksu segšanu.
41
Otrkārt, Ungārijas valdība nav sniegusi precizējumus par maksājumu summas atskaitīšanas mehānisma, kas izriet no juridiskā pienākuma attiecībā uz pētniecības un attīstības izdevumiem veselības aprūpes nozarē, darbības kārtību, līdz ar to nekas neļauj no šīs iespējas secināt, ka tā būtu atbilstoša, lai uzskatītu, ka strīdīgie maksājumi ir nodokļi, kas jāiekļauj PVN bāzē saskaņā ar PVN direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punktu.
42
Šādos apstākļos darbība, par kuru jāmaksā apstrīdētie maksājumi, var sakrist ar PVN, kas maksājams par subsidētajām un tirgotajām zālēm. Tādējādi šie maksājumi saskaņā ar PVN direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punktu var tikt ietverti PVN nodokļa bāzē.
43
Attiecībā uz jautājumu, vai uz summām, ko farmācijas uzņēmumi samaksājuši, pārdodot subsidētās zāles sociālā nodrošinājuma iestādēm, tomēr var attiekties PVN direktīvas 90. panta 1. punkts, jāatgādina, pirmkārt, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka atlaide, ko saskaņā ar valsts likumu farmācijas uzņēmums ir piešķīris privātam veselības apdrošināšanas uzņēmumam, izraisa nodokļa bāzes samazinājumu par labu šim farmācijas uzņēmumam PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, ja farmaceitisko produktu piegādes ar vairumtirgotāju starpniecību tiek veiktas aptiekām, kas veic šīs piegādes personām, kurām ir privātā veselības apdrošināšana, kas saviem apdrošinātajiem atmaksā farmaceitisko produktu pirkuma cenu (spriedums, 2017. gada 20. decembris, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 46. punkts).
44
Šajā ziņā Ungārijas valdības argumentācijai, saskaņā ar ko lietā, kurā taisīts minētais spriedums, veselības apdrošināšanas sabiedrības privātais raksturs bija galvenā atšķirība, savukārt šajā gadījumā strīdīgie maksājumi ir nodokļu ieņēmumi, nav nozīmes. Proti, kā izriet no šī sprieduma 33. punkta, strīdīgo maksājumu faktiskais saņēmējs ir nevis nodokļu administrācija, bet gan NEAK, kas – tāpat kā minētajā lietā – tos izmanto zāļu pirkuma cenas subsidēšanai.
45
Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punktam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka farmācijas uzņēmums no savas PVN bāzes nevar atskaitīt apgrozījuma no valsts veselības apdrošināšanas iestādes subsidētu zāļu pārdošanas daļu, kuru tas šai iestādei pārskaita atbilstoši līgumam, kas noslēgts starp šo pēdējo minēto iestādi un šo uzņēmumu, pamatojoties uz to, ka saskaņā ar šo līgumu pārskaitītās summas nav tikušas noteiktas, balstoties uz minētā uzņēmuma saistībā ar tā tirdzniecības politiku iepriekš noteiktu kārtību, un ka šie maksājumi nav tikuši veikti reklāmas nolūkā (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 55. punkts).
46
Kārtība, saskaņā ar kuru šajā gadījumā strīdīgie maksājumi tika veikti kā likumiskais pienākums, nevar likt apšaubīt šo maksājumu kvalificēšanu par cenas samazinājumu PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē.
47
Proti, pirmkārt, Tiesa jau ir precizējusi, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkta piemērošanas jomā ietilpst cenu samazinājumi, kas izriet gan no vienošanās, kura noslēgta starp farmācijas uzņēmumu un valsts veselības apdrošināšanas iestādi, gan no tādiem juridiskiem pienākumiem kā pamatlietā aplūkotie (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 48. un 49. punkts).
48
Turklāt lietas dalībnieki tiesas sēdē apstiprināja, ka maksājumu, kuri veikti kā likumiskais pienākums, mērķis ir identisks to maksājumu mērķim, kas veikti, pamatojoties uz vienošanos par izmaksu segšanu, kura noslēgta starp sociālā nodrošinājuma iestādi un farmācijas uzņēmumiem, proti, subsidēt recepšu zāļu pirkuma cenu, ko sedz sociālais nodrošinājums ambulatorās ārstēšanas ietvaros.
49
Otrkārt, tas, ka pamatlietā attiecīgo zāļu piegāžu tiešais saņēmējs ir nevis valsts veselības apdrošināšanas iestāde, kas a posteriori atmaksā subsīdijas summu aptiekai, bet gan paši apdrošinātie, kas līdzmaksājumu pārskaita aptiekai, nepārtrauc tiešo saikni, kura pastāv starp veikto preču piegādi un saņemto atlīdzību (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Proti, tā kā aptiekai ir jāmaksā PVN par pacienta samaksāto summu, kā arī par summu, ko tai izmaksājusi valsts veselības apdrošināšanas iestāde par subsidētajām zālēm, jāuzskata, ka pēdējais minētais ir galapatērētājs attiecībā uz piegādi, kuru veic farmācijas uzņēmums, kas ir PVN maksātājs, un tādējādi nodokļu administrācijas saņemtā summa nevar būt lielāka par galapatērētāja samaksāto summu (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Šajā ziņā, runājot par galapatērētāja noteikšanu, nav nozīmes Ungārijas valdības izvirzītajam argumentam, saskaņā ar kuru summas, kas jāmaksā atbilstoši likumiskajam pienākumam, iekasē nodokļu administrācija. Proti, kā atgādināts šī sprieduma 44. punktā, pēdējā minētā šīs summas nekavējoties pārskaita NEAK, kas piešķir subsīdiju, kura attiecas uz recepšu zāļu pirkuma cenu, ko sedz sociālais nodrošinājums ambulatorās ārstēšanas ietvaros.
52
Šis tūlītējas nodošanas mehānisms liecina par labu strīdīgo maksājumu kvalificēšanai par cenas samazinājumu PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē.
53
Pretēji tam, ko apgalvo Ungārijas valdība, šāda interpretācija nav pretrunā šīs direktīvas 401. pantam, ņemot vērā šī panta kontekstu. Proti, apstāklis, ka dalībvalstis var saglabāt vai ieviest noteiktus nodokļus, nodevas vai citus maksājumus, ievērojot šajā pantā paredzētos nosacījumus, nekādā veidā neliedz, nosakot PVN bāzi kā cenas samazinājumu šīs direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, ņemt vērā šādus nodokļus, nodevas vai citus maksājumus saskaņā ar minētās direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punktu.
54
Turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka ar strīdīgajiem maksājumiem Novo Nordisk atsakās no vairumtirgotāja samaksātās atlīdzības daļas.
55
Šī sprieduma 32. punktā atgādinātajam nodokļu neitralitātes principam neatbilst tas, ka nodokļa bāze, uz kuru pamatojoties tiek aprēķināts PVN, kas jāmaksā farmācijas uzņēmumam kā nodokļu maksātājam, pārsniedz summu, kuru tas galu galā saņem. Ja tas tā būtu, šis princips netiktu ievērots (šajā ziņā skat. spriedumu, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Tādējādi, tā kā farmācijas uzņēmums daļu no pēc zāļu pārdošanas saņemtās atlīdzības faktiski nesaņēma to iemaksu dēļ, ko tas maksā valsts veselības apdrošināšanas iestādei, kura daļu šo zāļu cenas pārskaita aptiekām, ir jāuzskata, ka šo zāļu cena tika samazināta pēc darījuma veikšanas PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 47. punkts).
57
Proti, farmācijas uzņēmums nevarēja brīvi rīkoties ar visu cenu, ko tas iekasējis no savu produktu pārdošanas vairumtirgotājiem (šajā ziņā skat. spriedumu, 2017. gada 20. decembris, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram farmācijas uzņēmumam, kam ir pienākums valsts veselības apdrošināšanas iestādei pārskaitīt daļu no to farmaceitisko produktu pārdošanas radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību a posteriori samazināt nodokļu bāzi tā iemesla dēļ, ka maksājumi tiek veikti ex lege, ka no maksājumu bāzes var atskaitīt gan saskaņā ar vienošanos par izdevumu segšanu veiktos maksājumus, gan uzņēmuma ieguldījumus pētniecībā un attīstībā veselības aprūpes nozarē un ka maksājamo summu iekasē valsts nodokļu iestāde, kas to nekavējoties pārskaita valsts veselības apdrošināšanas iestādei.
Par tiesāšanās izdevumiem
59
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. panta 1. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
ar to nav saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram farmācijas uzņēmumam, kam ir pienākums valsts veselības apdrošināšanas iestādei pārskaitīt daļu no to farmaceitisko produktu pārdošanas radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību a posteriori
samazināt nodokļu bāzi tā iemesla dēļ, ka maksājumi tiek veikti ex lege, ka no maksājumu bāzes var atskaitīt gan saskaņā ar vienošanos par izdevumu segšanu veiktos maksājumus, gan uzņēmuma ieguldījumus pētniecībā un attīstībā veselības aprūpes nozarē un ka maksājamo summu iekasē valsts nodokļu iestāde, kas to nekavējoties pārskaita valsts veselības apdrošināšanas iestādei.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.