62007CJ0303
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
18 iunie 2009 (
*1
)
„Libertatea de stabilire — Directiva 90/435/CEE — Impozit pe profit — Distribuire de dividende — Taxă reținută la sursă aplicată asupra dividendelor plătite unor alte societăți nerezidente decât societățile în sensul directivei menționate — Scutirea dividendelor plătite unor societăți rezidente”
În cauza C-303/07,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Korkein hallinto-oikeus (Finlanda), prin decizia din 27 iunie 2007, primită de Curte la, în procedura inițiată de
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul P. Jann, președinte de cameră, domnii A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (raportor) și J.-J. Kasel, judecători,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 noiembrie 2008,
luând în considerare observațiile prezentate:
—
pentru Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, de domnii J. Laaksonen, oikeustieteen kandidaatti, și M. Virolainen, kauppatieteiden maisteri;
—
pentru guvernul finlandez, de doamna J. Himmanen, în calitate de agent;
—
pentru guvernul cipriot, de doamna E. Neofitou, în calitate de agent;
—
pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, în calitate de agent, asistat de domnul P. Gentili, avvocato dello Stato;
—
pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și I. Koskinen, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 18 decembrie 2008,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 43 CE, 48 CE, 56 CE și 58 CE.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate în fața Korkein hallinto-oikeus (Curtea Administrativă Supremă) de societatea de drept finlandez Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (denumită în continuare „Alpha”) având ca obiect prelevarea unei taxe reținute la sursă pentru dividendele care trebuie distribuite către Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (denumită în continuare „Nordic Fund SICAV”), o societate de investiții cu capital variabil (société d’investissement à capital variable) (SICAV) de drept luxemburghez, stabilită în Luxemburg.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
3
Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118, denumită în continuare „Directiva 90/435”), prevede la articolul 2:
„(1)   În sensul […] [D]irective[i] [90/435], termenul «societate dintr-un stat membru» desemnează orice societate care îndeplinește următoarele condiții:
(a)
are una din formele de organizare prezentate în anexă;
[…]
(c)
în plus, plătește unul din următoarele impozite, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări:
[…]
—
impôt sur le revenu des collectivités în Luxemburg;
[…]
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund în Finlanda,
[…]”
4
Articolul 3 alineatul (1) litera (a) primul paragraf din Directiva 90/435 prevede că, în sensul aplicării acestei directive, statutul de societate-mamă se acordă cel puțin unei societăți comerciale dintr-un stat membru care îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 din această directivă și care deține minimum 20% din capitalul unei societăți comerciale aflate în alt stat membru, care îndeplinește aceleași condiții. Conform aceluiași articol 3 alineatul (1) litera (a) al treilea și al patrulea paragraf, acest nivel minim de participare este de 15% de la 1 ianuarie 2007 și de 10% de la .
5
În temeiul articolului 5 din directiva menționată, profiturile distribuite societății-mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor.
6
Anexa la Directiva 90/435 literele (i) și (m) are următorul conținut:
„(i)
societăți comerciale reglementate de legislația luxemburgheză, denumite «société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée», «société coopérative», «société coopérative organisée comme une société anonyme», «association d’assurances mutuelles», «association d’épargne-pension», «entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public», precum și alte societăți comerciale înființate în temeiul legislației luxemburgheze și care fac obiectul impozitării societăților comerciale în Luxemburg;
(m)
societățile comerciale reglementate de legislația finlandeză, denumite «osakeyhtiö/aktiebolag», «osuuskunta/andelslag», «säästöpankki/sparbank» și «vakuutusyhtiö/försäkringsbolag».”
Reglementarea națională
7
Conform articolului 3 din Legea privind impozitul pe venit [Tuloverolaki (1535/1992)] din 30 decembrie 1992, prin „colectivitate” se înțelege, printre altele, societatea pe acțiuni, cooperativa, casa de economii și fondul de investiții, precum și orice altă persoană juridică sau universalitate de bunuri consacrată unui obiectiv special asimilabilă colectivităților prevăzute la acest articol.
8
Articolul 9 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit menționată prevede:
„Impozitul pe venit se aplică:
[…]
2)
oricărei persoane fizice care nu are domiciliul în Finlanda pe durata exercițiului fiscal și oricărei persoane juridice străine pentru veniturile obținute în Finlanda (impozitare cu titlu parțial).”
9
Conform articolului 10 alineatul 6 din legea menționată, dividendele plătite de o societate pe acțiuni, de o cooperativă sau de orice altă colectivitate finlandeză constituie un venit obținut în Finlanda.
10
Legea privind impozitarea veniturilor obținute dintr-o activitate economică [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)] din 24 iunie 1968, care reglementează fiscalitatea dividendelor încasate de societățile pe acțiuni stabilite în Finlanda, prevede, la articolul 6 a, în versiunea sa din :
„Dividendele încasate de o societate nu constituie venituri impozabile. Sub rezerva celui de al doilea paragraf, acestea sunt totuși impozabile în cotă de 75% și scutite de impozit în cotă de 25% dacă:
1)
dividendele au fost încasate pe baza unor acțiuni deținute în active, iar societatea care le distribuie nu este o societate străină în sensul articolului 2 din Directiva [90/435] al cărei capital social este deținut în proporție de cel puțin 10% în mod direct, la distribuirea dividendelor, de beneficiarul dividendelor;
2)
societatea care distribuie dividendele nu este o societate finlandeză, nici o societate stabilită într-un stat membru al Uniunii Europene, astfel cum este aceasta prevăzută la punctul 1), sau
3)
societatea care distribuie dividendele este o societate cotată în sensul articolului 33 a al doilea paragraf din Legea privind impozitul pe venit, iar beneficiarul dividendelor este o societate necotată care nu deține în mod direct, la distribuirea dividendelor, cel puțin 10% din capitalul social al societății care distribuie dividendele.
În lipsa unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între statul de stabilire a societății străine care distribuie dividendele prevăzute la primul paragraf punctul 2) și [Republica] Finlanda, aplicabilă dividendelor distribuite pe durata exercițiului respectiv, aceste dividende constituie un venit integral impozabil.
[…]”
11
Conform articolului 3 din Legea privind impozitarea veniturilor contribuabililor impozabili cu titlu parțial [Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)] din 11 august 1978, impozitul la sursă este prelevat, printre altele, asupra dividendelor. Dispozițiile acestei legi aplicabile dividendelor sunt valabile de asemenea pentru participarea la profiturile fondurilor de investiții.
12
Potrivit articolului 3 al cincilea paragraf din legea menționată, în versiunea sa din 30 iulie 2004, impozitul la sursă nu este prelevat asupra dividendelor plătite unei societăți cu domiciliul fiscal într-un stat membru al Uniunii Europene ce deține în mod direct cel puțin 20% din capitalul societății care plătește dividendele, cu condiția ca beneficiarul să fie o societate în sensul articolului 2 din Directiva 90/435.
13
Dividendele neprevăzute de excepția prevăzută la articolul 3 al cincilea paragraf menționat sunt supuse unui impozit la sursă, al cărui nivel este determinat prin convenție fiscală între statul membru de reședință al beneficiarului și Republica Finlanda, și, în lipsa unei astfel de convenții, acest nivel este stabilit la 28% din valoarea brută a dividendelor.
Convenția pentru evitarea dublei impuneri
14
Convenția între Luxemburg și Finlanda privind evitarea dublei impuneri în materie de impozit pe venit și de impozit pe avere încheiată la 1 martie 1982 (Mémorial A 1982, p. 1966), în redactarea sa aplicabilă acțiunii principale (denumită în continuare „convenția fiscală”), nu prevede dispoziții speciale privind societățile de tip „SICAV” de drept luxemburghez, dar, potrivit jurisprudenței Korkein hallinto-oikeus, o astfel de societate este considerată o persoană cu domiciliul fiscal în Luxemburg în sensul acestei convenții.
15
În temeiul articolului 10 din convenția fiscală, dividendele pe care o societate cu domiciliul fiscal în unul dintre statele membre contractante le plătește unei persoane cu domiciliul fiscal în celălalt stat membru contractant pot fi impozitate în acest din urmă stat. Dividendele pot fi de asemenea impozitate în statul membru contractant în care își are domiciliul fiscal societatea care plătește dividendele, potrivit dreptului acestui stat. Cu toate acestea, dacă beneficiarul este deținătorul avantajelor legate de dividende, impozitul nu poate depăși 5% din dividendele totale în cazul unei societăți care deține în mod direct sau indirect cel puțin 25% din capitalul societății care distribuie dividendele.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
16
Alpha a depus o cerere având ca obiect emiterea unei decizii prealabile la Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) cu privire la impozitarea dividendelor plătite de această societate către Nordic Fund SICAV, a cărei filială urma să devină în proporție de 100%, astfel cum rezultă din această cerere. Societatea Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, membră a grupului Aberdeen Property Investors, trebuia să răspundă de gestiunea Nordic Fund SICAV.
17
Părțile Nordic Fund SICAV trebuiau să fie propuse cu prioritate investitorilor instituționali, precum societăți de asigurări și fonduri de pensie germane. Nordic Fund SICAV avea drept obiectiv să investească în sectorul imobiliar în Finlanda prin intermediul Alpha, care ar achiziționa părți de societăți imobiliare și chiar, dacă este cazul, ar deveni în mod direct proprietar de bunuri imobile.
18
Alpha a întrebat Keskusverolautakunta dacă era obligată să preleveze impozitul la sursă asupra dividendelor plătite către Nordic Fund SICAV, având în vedere articolul 43 CE, precum și articolul 56 CE și ținând seama de faptul că dividendele plătite unei societăți pe acțiuni finlandeze similare unei societăți de tip SICAV, care exercită o activitate de investiții în domeniul imobiliar, sau unei alte colectivități de natură echivalentă, stabilită în Finlanda, nu ar fi un venit impozabil în temeiul legislației finlandeze și nu ar fi nici grevate de impozitarea la sursă.
19
În decizia sa prealabilă nr. 2/2006 din 25 ianuarie 2006 privind recuperarea impozitului la sursă pentru anii 2005 și 2006, Keskusverolautakunta a considerat că Alpha era obligată să preleve impozitul pe dividendele plătite către Nordic Fund SICAV.
20
Pe de o parte, Keskusverolautakunta a subliniat că, întrucât SICAV-urile nu figurează în lista din anexa la Directiva 90/435 și nu plătesc impozit pe venit în statul membru în care sunt stabilite, Nordic Fund SICAV nu poate fi considerată o societate în sensul acestei directive și, în consecință, dividendele care îi sunt plătite nu trebuie să fie scutite de impozitul la sursă.
21
Pe de altă parte, Keskusverolautakunta a arătat că, deși Nordic Fund SICAV este comparabilă cu o societate pe acțiuni finlandeză („osakeyhtiö”), aceste societăți prezintă mai multe diferențe. Astfel, acestea diferă, în primul rând, deoarece capitalul social al societății pe acțiuni finlandeze este blocat, iar pe parcursul duratei de activitate a societății acesta nu poate fi rambursat acționarilor. Astfel de societăți se disting, în al doilea rând, prin faptul că societatea pe acțiuni finlandeză este impozabilă în statul de stabilire și, în al treilea rând, prin faptul că aceasta este o societate în sensul Directivei 90/435. Prin urmare, cele două tipuri de societăți nu sunt comparabile în sensul dreptului comunitar.
22
Alpha a contestat decizia Keskusverolautakunta în fața instanței de trimitere. Considerând că soluția litigiului cu care este sesizată necesită o interpretare a dreptului comunitar, Korkein hallinto-oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolele 43 CE și 48 CE, precum și articolele 56 CE și 58 CE trebuie interpretate în sensul că, în vederea concretizării libertăților fundamentale garantate de acestea, o societate pe acțiuni sau un fond de investiții de drept finlandez și o […] SICAV de drept luxemburghez trebuie considerate ca fiind comparabile, deși nu există în dreptul finlandez un tip de societate care să corespundă exact unei […] SICAV și ținând cont, de asemenea, de faptul că […] SICAV, societate de drept luxemburghez, nu figurează în lista societăților menționate la articolul 2 litera (a) din Directiva [90/435], directivă căreia îi este conformă legislația finlandeză, aplicabilă în speță, referitoare la reținerea impozitului la sursă, și deși […] SICAV este scutită de impozitul pe venit în temeiul legislației fiscale naționale din Marele Ducat al Luxemburgului? În aceste condiții, este contrar articolelor menționate anterior din Tratatul CE faptul că societatea de tip SICAV cu domiciliul fiscal în Luxemburg, beneficiară a dividendelor, nu este scutită de reținerea la sursă, în Finlanda, a impozitului pe dividendele primite?”
Cu privire la întrebarea preliminară
23
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 43 CE, 48 CE, 56 CE și 58 CE se opun legislației unui stat membru care scutește de taxa reținută la sursă dividendele distribuite de o filială rezidentă a acestui stat unei societăți pe acțiuni sau unui fond de investiții stabilit în același stat, dar care supune acestei taxe reținute la sursă dividendele similare plătite unei societăți-mamă de tip SICAV rezidente a unui alt stat membru, care are o formă juridică necunoscută în dreptul primului stat și care nu figurează în lista societăților prevăzute la articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 și care este scutită de impozitul pe venit în temeiul legislației celuilalt stat membru.
24
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, în temeiul unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 29, Hotărârea din, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec., p. I-7995, punctul 40, Hotărârea din, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 36, și Hotărârea din, Amurta, C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 16).
25
Trebuie totodată să se sublinieze că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară, statele membre rămân competente în ceea ce privește definirea, pe cale convențională sau unilaterală, a criteriilor de repartizare a dreptului lor de impozitare, mai ales în scopul eliminării dublei impuneri (Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, C-336/96, Rec., p. I-2793, punctele 24 și 30, Hotărârea din, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 57, și Hotărârea din, N, C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 44, și Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 17).
26
Articolul 5 din Directiva 90/435 impune statelor membre scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor distribuite de o filială societății-mamă a acesteia numai pentru distribuirile de dividende care intră în domeniul de aplicare al acestei directive.
27
Astfel cum arată instanța de trimitere, situația în discuție în acțiunea principală nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435, în măsura în care o societate de tip SICAV nu îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din această directivă.
28
Curtea s-a pronunțat deja în sensul că, în ceea ce privește participațiile care nu intră sub incidența Directivei 90/435, revine statelor membre sarcina să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impunere economică a profiturilor distribuite și să introducă în acest scop, în mod unilateral sau prin intermediul convențiilor încheiate cu alte state membre, mecanisme care vizează prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice. Cu toate acestea, numai acest fapt nu le permite aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de tratat (a se vedea Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 54, și Amurta, punctul 24).
29
Întrucât instanța de trimitere a formulat întrebarea în raport atât cu articolele 43 CE și 48 CE, cât și cu articolele 56 CE și 58 CE, trebuie să se determine în prealabil dacă și în ce măsură o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală poate afecta libertățile garantate prin aceste articole.
Cu privire la libertatea aplicabilă
30
Trebuie să se sublinieze că o legislație națională, în temeiul căreia aplicarea scutirii de taxa reținută la sursă dividendelor distribuite de o societate rezidentă depinde, în primul rând, de aspectul dacă societatea beneficiară este o societate rezidentă sau nerezidentă și, în al doilea rând, în ceea ce privește societățile beneficiare nerezidente, de amploarea participației deținute în societatea care distribuie dividendele de către societatea beneficiară, precum și de calificarea acesteia din urmă drept societate în sensul articolului 2 din Directiva 90/435, poate să intre atât în domeniul de aplicare al articolului 43 CE, privind libertatea de stabilire, cât și în cel al articolului 56 CE, privind libera circulație a capitalurilor.
31
Astfel, nu pot beneficia de scutirea de taxa reținută la sursă nici societățile nerezidente ale căror participații în societatea care distribuie dividendele sunt inferioare nivelului stabilit de legislația națională, corespunzând la momentul situației de fapt din acțiunea principală cu 20% din capitalul social, nici societățile care, deși participațiile lor sunt superioare acestui nivel, nu corespund definiției societății în sensul articolului 2 din Directiva 90/435.
32
Astfel cum rezultă din decizia de trimitere, în acțiunea principală, societatea beneficiară a dividendelor este prezumată că deține 100% din părțile societății care distribuie dividendele, dar nu este considerată ca fiind o societate în sensul articolului 2 din directiva menționată.
33
Prin urmare, trebuie să se constate că acțiunea principală privește exclusiv impactul legislației naționale în cauză în acțiunea principală asupra situației unei societăți rezidente care repartizează dividende unor acționari care dețin în aceasta o participație care le conferă o influență certă asupra deciziilor societății respective și care le permit să stabilească activitățile acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec., p. I-11753, punctul 38, și Hotărârea din, Burda, C-284/06, Rep., p. I-4571, punctul 72).
34
Or, potrivit unei jurisprudențe constante, în cazul în care o societate deține, în cadrul unei alte societăți, participații care îi permit să exercite o influență certă asupra deciziilor acesteia și să îi stabilească activitățile, dispozițiile din tratat aplicabile sunt cele privind libertatea de stabilire (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctul 31, și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 39, Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rep., p. I-2107, punctul 27, Hotărârea din, Oy AA, C-231/05, Rep., p. I-6373, punctul 20, și Hotărârea Burda, citată anterior, punctul 69).
35
Presupunând că legislația în discuție în acțiunea principală are efecte restrictive în privința liberei circulații a capitalurilor, astfel de efecte ar fi consecința inevitabilă a unui eventual obstacol în calea libertății de stabilire și, prin urmare, nu justifică o analiză autonomă a acestei legislații în raport cu articolul 56 CE (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctul 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 34, precum și Oy AA, punctul 24).
36
Așadar, la întrebarea adresată trebuie să se răspundă numai în raport cu articolele 43 CE și 48 CE.
Cu privire la existența unei restricții privind libertatea de stabilire
37
Din jurisprudența Curții rezultă că libertatea de stabilire, pe care articolul 43 CE o recunoaște resortisanților comunitari și care presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire, cuprinde, potrivit articolului 48 CE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității Europene, dreptul de a-și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec., p. I-2107, punctul 29, precum și Hotărârea din, Denkavit Internationaal și Denkavit France, C-170/05, Rec., p. I-11949, punctul 20).
38
În ceea ce privește societățile, se impune să se arate că sediul acestora, în sensul articolului 48 CE, servește, asemenea cetățeniei pentru persoanele fizice, la stabilirea legăturii acestora cu sistemul juridic al unui stat membru. A admite că statul membru de reședință poate să aplice în mod liber un tratament diferit ca urmare a simplului fapt că sediul unei societăți se află într-un alt stat membru ar priva articolul 43 CE de conținutul său. Libertatea de stabilire urmărește astfel să garanteze beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă prin interzicerea oricărei discriminări întemeiate pe sediul societăților (a se vedea Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 43, Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 22, și Burda, punctul 77, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center, C-282/07, Rep., p. I-10767, punctul 32).
39
În speță, nu se contestă că o societate pe acțiuni sau un fond de investiții de drept finlandez stabilit în Finlanda și care percepe dividende de la o altă societate care are de asemenea sediul în acest stat membru sunt, în principiu, scutite de impozitul pe aceste dividende, în timp ce dividendele plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente, care nu este considerată o societate în sensul articolului 2 din Directiva 90/435, sunt supuse unei taxe reținute la sursă.
40
În măsura în care dividendele distribuite de o societate rezidentă sunt impozitate în ceea ce o privește pe aceasta ca profituri realizate, o societate beneficiară nerezidentă, care nu este considerată o societate în sensul articolului 2 din Directiva 90/435, suportă, ca urmare a reținerii la sursă, o impozitare în lanț pe aceste dividende, în condițiile în care o astfel de impozitare în lanț este evitată pentru dividendele percepute de o societate pe acțiuni sau de un fond de investiții rezidente.
41
O astfel de diferență de tratament fiscal al dividendelor între societățile-mamă în funcție de locul în care își au sediul poate constitui o restricție privind libertatea de stabilire, în principiu interzisă de articolele 43 CE și 48 CE, întrucât face mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire de către societăți stabilite în alte state membre, care ar putea, prin urmare, să renunțe la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei filiale în statul membru care instituie o astfel de diferență de tratament (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată anterior, punctele 29 și 30).
42
Este adevărat că deja Curtea s-a pronunțat în sensul că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într-o situație comparabilă cu cea a acționarilor beneficiari rezidenți într-un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice a profiturilor distribuite de o societate rezidentă (Hotărârile citate anterior Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 34, precum și Amurta, punctul 37).
43
Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de cea a acționarilor rezidenți (Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 68, Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 35, precum și Amurta, punctul 38).
44
În consecință, dacă un stat membru a ales să protejeze societățile-mamă rezidente de o impozitare în lanț pe profiturile repartizate de o filială rezidentă, trebuie să extindă această măsură la societățile-mamă nerezidente care se află într-o situație comparabilă, ca urmare a faptului că o impozitare similară aplicată societăților nerezidente rezultă din exercitarea competenței sale fiscale asupra acestora din urmă (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată anterior, punctul 37).
45
Cu toate acestea, guvernul finlandez apreciază că, întrucât legislația națională nu permite crearea în Finlanda de societăți cu o formă juridică identică celei a unei SICAV de drept luxemburghez, aceasta din urmă se află, din cauza formei sale juridice și tratamentului său fiscal, într-o situație diferită din punct de vedere obiectiv de cea a societăților sau a fondurilor de investiții stabilite în Finlanda.
46
Guvernul menționat arată că, spre deosebire de o societate pe acțiuni finlandeză, o SICAV nu este supusă impozitului pe venit în statul membru de stabilire, în măsura în care, în Luxemburg, o astfel de societate face obiectul numai al unui impozit pe capital cu un nivel de 0,01%, iar profiturile repartizate de aceasta unei persoane cu domiciliul fiscal într-un alt stat membru nu dau naștere la nicio taxă reținută la sursă. În schimb, dividendele încasate de societățile pe acțiuni finlandeze nu sunt scutite de impozit decât în scopul de a evita impozitarea acestora în lanț cu ocazia repartizării profiturilor între societăți pe acțiuni, în timp ce celelalte venituri ale acestora sunt supuse impozitului.
47
Guvernul italian adaugă în această privință că o SICAV imobiliară, care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 85/611/CEE a Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM) (JO L 375, p. 3, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 138) și care are drept unică rațiune de a exista investirea colectivă a fondurilor strânse prin intermediul vânzării către public a propriilor sale acțiuni, constituie o entitate fundamental transparentă care prevede, prin intermediul gestionării colective, să valorizeze aportul individual al fiecărui asociat și nu este comparabilă în sine cu o societate obișnuită. Caracterul specific al unei astfel de societăți ar justifica scutirea acesteia de impozitul pe venit în statul de stabilire, întrucât singurul venit care trebuie luat în considerare este, în realitate, cel al fiecărui asociat. Așadar, problema impozitării în lanț nu s-ar pune la nivelul SICAV, ci la nivelul asociaților, și ar reveni astfel dreptului statului membru respectiv să remedieze această situație.
48
În ceea ce privește compararea unei SICAV de drept luxemburghez cu un fond de investiții de drept finlandez, guvernul finlandez subliniază, pe de o parte, că, pe parcursul perioadei în cauză în acțiunea principală, reglementarea națională interzicea unui astfel de fond, scutit de impozit, să efectueze investiții imobiliare precum cele evocate în cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare. Pe de altă parte, profiturile repartizate de o SICAV nu ar da naștere la o taxă reținută la sursă în Luxemburg, spre deosebire de profiturile plătite de un fond de investiții finlandez unei persoane care are reședința într-un alt stat membru, cu excepția cazului în care o dispoziție a unei convenții destinate să evite dubla impozitare stipulează contrariul.
49
O astfel de argumentare nu poate fi admisă.
50
În primul rând, trebuie să se sublinieze că împrejurarea că în dreptul finlandez nu există un tip de societăți care să aibă o formă juridică identică cu cea a unei SICAV de drept luxemburghez nu poate, prin ea însăși, să justifice un tratament diferențiat, în măsura în care, dreptul societăților din statele membre nefiind integral armonizat la nivel comunitar, aceasta ar priva libertatea de stabilire de orice efect util.
51
În al doilea rând, presupunând că ar fi dovedită împrejurarea invocată de guvernul finlandez referitoare la lipsa impozitării veniturilor unei SICAV în Luxemburg, aceasta nu instituie o diferență între o SICAV și o societate pe acțiuni rezidentă care să justifice un tratament diferențiat în ceea ce privește taxa reținută la sursă cu privire la dividendele încasate de aceste două categorii de societăți.
52
Astfel, pe de o parte, potrivit guvernului finlandez, dividendele plătite de o societate rezidentă unei alte societăți rezidente nu sunt supuse impozitului nici prin intermediul unei taxe reținute la sursă, nici pe baza faptului că fac parte din veniturile societății beneficiare. În consecință, lipsa impozitării acestei categorii de venituri în Luxemburg nu este de natură să justifice impozitarea acestora de statul finlandez, în condițiile în care acesta din urmă a ales să nu își exercite competența de impozitare asupra unor astfel de venituri atunci când sunt încasate de societățile stabilite în Finlanda.
53
Pe de altă parte, guvernul finlandez nu a indicat în ce sens tratamentul fiscal al celorlalte categorii de venituri ale societăților rezidente și ale SICAV-urilor nerezidente ar fi pertinent pentru a aprecia comparabilitatea acestor două tipuri de societăți în ceea ce privește scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor încasate.
54
În al treilea rând, nu este pertinent nici argumentul guvernului italian potrivit căruia, ca urmare a faptului că Marele Ducat al Luxemburgului nu ar impozita veniturile unei SICAV, impozitarea în lanț nu ar interveni la nivelul acesteia, ci la nivelul acționarilor ei și ar trebui să fie evitată de statul membru în care aceștia din urmă își au reședința. Astfel, Republica Finlanda este cea care, supunând unei taxe reținute la sursă veniturile ce au fost deja impozitate la nivelul societății care distribuie dividendele, creează impozitarea în lanț, impozitare pe care acest stat membru a ales să o prevină în ceea ce privește dividendele distribuite societăților rezidente.
55
În aceste condiții, diferențele care există între o SICAV de drept luxemburghez și o societate pe acțiuni de drept finlandez, invocate de guvernele finlandez și italian, nu sunt suficiente pentru a crea o distincție obiectivă în ceea ce privește scutirea de taxa reținută la sursă pe dividendele încasate. În consecință, nu mai este necesar să se examineze în ce măsură diferențele dintre o SICAV de drept luxemburghez și un fond de investiții finlandez, pretinse de guvernele menționate, sunt pertinente pentru a crea o astfel de diferență de situație obiectivă.
56
Rezultă că diferența de tratament între SICAV nerezidente și societățile pe acțiuni rezidente în ceea ce privește scutirea de taxa reținută la sursă pe dividendele care le sunt distribuite de societățile rezidente constituie o restricție privind libertatea de stabilire interzisă, în principiu, de articolele 43 CE și 48 CE.
Cu privire la justificarea restricției privind libertatea de stabilire
57
Din jurisprudența Curții rezultă că o restricție privind libertatea de stabilire nu poate fi admisă decât dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În plus, în acest caz, trebuie ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Rep., p. I-3601, punctul 27, precum și Hotărârea din, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Rep., p. I-8051, punctul 40 și jurisprudența citată).
58
Guvernul finlandez susține, în această privință, că regimul național urmărește să prevină evaziunea fiscală în măsura în care scutirea de taxa reținută la sursă a unor dividende plătite unei societăți stabilite într-un alt stat membru decât Republica Finlanda, care nu plătește ea însăși impozit pe acest venit și a cărei repartizare de profituri nici nu dă naștere la o taxă reținută la sursă, implică riscul de apariție a unor aranjamente artificiale destinate să evite orice formă de impozitare a veniturilor.
59
În plus, regimul fiscal în cauză în acțiunea principală urmărește prevenirea comportamentelor de natură a compromite dreptul Republicii Finlanda de a-și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său. Aplicarea unei taxe reținute la sursă ar fi astfel justificată prin necesitatea de a proteja o repartizare echilibrată a competenței de impozitare convenite între acest stat membru și Marele Ducat al Luxemburgului în convenția fiscală și potrivit căreia statul de origine a venitului păstrează dreptul de a preleva la sursă 5% din acesta.
60
Guvernul italian adaugă că scutirea de taxa reținută la sursă ar incita grupurile de societăți să își instaleze societățile-mamă în statele în care impozitele sunt cele mai scăzute, chiar inexistente, ceea ce ar conferi în definitiv grupurilor de societăți competența de a alege unde și în ce măsură trebuie să fie impozitate dividendele născute pe teritoriul unui stat membru, acesta din urmă fiind deposedat de competența sa fiscală cu privire la aceste dividende. De asemenea, potrivit acestui guvern, necesitatea de a preveni evaziunea fiscală și de a proteja repartizarea echilibrată a competenței de impozitare ar justifica aplicarea taxei reținute la sursă.
61
În sfârșit, potrivit guvernului finlandez, reglementarea în cauză în acțiunea principală ar fi justificată prin necesitatea de a proteja coerența regimului fiscal finlandez, întemeiat pe principiul potrivit căruia scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor încasate de societatea pe acțiuni și de fondul de investiții rezidente este compensată prin impozitarea venitului corespunzător la nivelul persoanei fizice beneficiare, în condițiile în care acționarul societății pe acțiuni plătește un impozit pe aceste dividende, iar profitul plătit de fondul de investiții este considerat în Finlanda un venit de capitaluri, care este impozitat la cota de 28%.
62
Justificările invocate astfel de guvernul finlandez și de cel italian nu pot fi admise.
63
În ceea ce privește, mai întâi, argumentul referitor la prevenirea evaziunii fiscale, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, o măsură națională care limitează libertatea de stabilire poate fi justificată atunci când aceasta urmărește în mod specific aranjamentele pur artificiale al căror scop este eludarea legislației statului membru respectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI, C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 26, precum și Hotărârile citate anterior Marks & Spencer, punctul 57, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctul 51, și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 72).
64
Pentru ca o restricție privind libertatea de stabilire să poată fi justificată prin motive legate de lupta împotriva practicilor abuzive, scopul specific al unei astfel de restricții trebuie să fie acela de a se opune unor comportamente constând în crearea unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pentru profiturile generate de activități desfășurate pe teritoriul național (Hotărârile citate anterior Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, punctul 55, precum și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 74).
65
Or, este suficient să se sublinieze că regimul fiscal în cauză în acțiunea principală nu privește în mod specific astfel de aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică și create numai în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pe profiturile generate de activitățile realizate pe teritoriul național, și, în consecință, nu poate fi justificat de motive legate de prevenirea evaziunii fiscale.
66
În ceea ce privește, în continuare, argumentul referitor la repartizarea echilibrată a competenței de impozitare, este necesar să se amintească faptul că o astfel de justificare poate fi admisă în special atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a-și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia (a se vedea Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rep., p. I-2647, punctul 42, precum și Hotărârile citate anterior Oy AA, punctul 54, și Amurta, punctul 58).
67
Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze societățile beneficiare stabilite pe teritoriul său pentru acest tip de venituri, nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru (Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 59).
68
În această privință, rezervarea pentru Republica Finlanda prin convenția fiscală a dreptului de a-și exercita competența fiscală asupra dividendelor plătite de societățile stabilite în acest stat membru beneficiarilor rezidenți în Luxemburg este lipsită de pertinență.
69
Astfel, un stat membru nu poate invoca o convenție destinată evitării dublei impuneri pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (a se vedea Hotărârile citate anterior Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 53, precum și Amurta, punctul 55).
70
În plus, în măsura în care dividendele distribuite de societățile rezidente sunt supuse impozitării în ceea ce privește societățile care realizează distribuirea în calitate de profituri realizate, scutirea de taxa reținută la sursă pentru aceste dividende nu privează Republica Finlanda de orice drept de a impozita veniturile legate de activitățile realizate pe teritoriul său.
71
În sfârșit, în ceea ce privește argumentul referitor la protejarea coerenței regimului fiscal finlandez, trebuie amintit că s-a recunoscut de către Curte că necesitatea de a menține o astfel de coerență poate justifica o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat (a se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann, C-204/90, Rec., p. I-249, punctul 28, Hotărârea Comisia/Belgia, C-300/90, Rec., p. I-305, punctul 21, Hotărârile citate anterior Keller Holding, punctul 40, și Amurta, punctul 46, și Hotărârea din, Deutsche Shell, C-293/06, Rep., p. I-1129, punctul 37).
72
Pentru ca un argument bazat pe o asemenea justificare să poată fi admis, Curtea solicită totuși existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (Hotărârea din 14 noiembrie 1995, Svensson și Gustavsson, C-484/93, Rec., p. I-3955, punctul 18, Hotărârea ICI, citată anterior, punctul 29, Hotărârea din, Manninen, C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 42, precum și Hotărârea Keller Holding, citată anterior, punctul 40), caracterul direct al unei astfel de legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză (Hotărârile citate anterior Manninen, punctul 43, și Deutsche Shell, punctul 39, precum și Hotărârea din, Papillon, C-418/07, Rep., p. I-8947, punctul 44).
73
Or, în cadrul regimului fiscal în cauză în acțiunea principală, scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor nu este supusă condiției ca dividendele încasate de societatea pe acțiuni să fie redistribuite de aceasta și ca impozitarea acestora în ceea ce privește deținătorii părților societății menționate să permită compensarea scutirii de taxa reținută la sursă.
74
În consecință, nu există o legătură directă, în sensul jurisprudenței citate la punctul 72 din prezenta hotărâre, între scutirea de taxa reținută la sursă și impozitarea dividendelor menționate în calitate de venituri ale deținătorilor de părți ale unei societăți pe acțiuni.
75
Din aceasta rezultă că restricția privind libertatea de stabilire reprezentată de reglementarea în cauză în acțiunea principală nu poate fi justificată de necesitatea de a proteja coerența regimului fiscal finlandez.
76
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 43 CE și 48 CE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru care scutește de taxa reținută la sursă dividendele distribuite de o filială rezidentă a acestui stat unei societăți pe acțiuni stabilite în același stat, dar care supune acestei taxe reținute la sursă dividendele similare plătite unei societăți-mamă de tip SICAV rezidente a unui alt stat membru, care are o formă juridică necunoscută în dreptul primului stat și care nu figurează în lista societăților prevăzute la articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 și care este scutită de impozitul pe venit în temeiul legislației celuilalt stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
77
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolele 43 CE și 48 CE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru care scutește de taxa reținută la sursă dividendele distribuite de o filială rezidentă a acestui stat unei societăți pe acțiuni stabilite în același stat, dar care supune acestei taxe reținute la sursă dividendele similare plătite unei societăți-mamă de tipul unei societăți de investiții cu capital variabil (SICAV) rezidente a unui alt stat membru, care are o formă juridică necunoscută în dreptul primului stat și care nu figurează în lista societăților prevăzute la articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din, și care este scutită de impozitul pe venit în temeiul legislației celuilalt stat membru.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: finlandeza.