62012CC0362
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MELCHIOR WATHELET
föredraget den 5 september 2013 (
1
)
Mål C‑362/12
Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation
mot
Commissioners of Inland Revenue,
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(begäran om förhandsavgörande från Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungariket))
”Återbetalning av nationella skatter som strider mot unionsrätten — Tidsfrist för väckande av talan — Nationell lagstiftning som förkortar tidsfristen med retroaktiv verkan och utan föregående underrättelse”
I – Inledning
1.
Förevarande begäran om förhandsavgörande är den tredje begäran om förhandsavgörande som har hänskjutits till domstolen i samband med en grupptalan som Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation – som utgörs av bolagen i koncernen British American Tobacco och i koncernen Aegis – väckte vid domstolarna i Förenade kungariket och som handlar om den skattemässiga behandlingen av utdelningar till moderbolag i Förenade kungariket som lämnas av dotterbolag till deras koncerner i utlandet.
2.
Den första av de två tidigare framställningarna med begäran hänsköts till domstolen av High Court of Justice England & Wales) Chancery Division (Förenade kungariket) den 30 oktober 2004 och den handlade om huruvida nämnda skattemässiga behandling av utdelningar var förenlig med de grundläggande friheterna i EUF-fördraget. (
2
) Efter det att domstolen den 12 december 2006 meddelade den första domen i det målet, beslutade nämnda domstol genom dom av den 27 november 2008, att ställa frågor för att utverka ett förtydligande av tolkningen av domstolens första dom i nämnda mål. (
3
)
3.
Test Claimants överklagade domen till Court of Appeal (England & Wales) som genom dom av den 23 februari 2010 (
4
) fastställde det beslut som hade meddelats av High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division om att hänskjuta en andra begäran om förhandsavgörande till domstolen. Detta skedde den 21 januari 2011 och domstolen besvarade begäran om förhandsavgörande genom dom av den 13 november 2012. (
5
)
4.
Samtidigt överklagade Test Claimants ovannämnda dom från Court of Appeal (England & Wales) till Supreme Court of the United Kingdom, i den del som gällde de rättsmedel som var tillgängliga för skattskyldiga personer för att kräva återbetalning av felaktigt inbetalda skatter som hade förklarats vara oförenliga med de grundläggande friheterna i fördraget och närmare bestämt den del som gällde den retroaktiva ändringen av den preskriptionstid som var tillämplig på denna slags talan och som hade genomförts i section 320 i 2004 års skattelag (Finance Act 2004) och i section 107 i 2007 års skattelag (Finance Act 2007). Test Claimants bestred att Court of Appeal (England & Wales) ansåg att talan om återbetalning av den skatt som stred mot unionsrätten som de alltså felaktigt hade betalat till den brittiska skattemyndigheten inte längre kunde väckas.
5.
Supreme Court of the United Kingdom fann enhälligt i sin dom av den 23 maj 2012 att section 107 i Finance Act 2007 stred mot unionsrätten, men ledamöterna var skiljaktiga i frågan huruvida det stred mot unionsrätten att preskriptionstiderna hade ändrats retroaktivt och utan föregående underrättelse genom section 320 i Finance Act 2004. Fem Lords (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson och Lord Reed) fann att ändringen stred mot unionsrätten medan två av deras kollegor (Lord Brown och Lord Sumption) ansåg att ändringen var förenlig med unionsrätten. (
6
) Supreme Court of the United Kingdom har således beslutat att vilandeförklara målet och framställa förevarande begäran om förhandsavgörande.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätt
6.
I artikel 19.1 i FEU föreskrivs följande i andra stycket:
”Medlemsstaterna ska fastställa de möjligheter till överklagande som behövs för att säkerställa ett effektivt domstolsskydd inom de områden som omfattas av unionsrätten.”
7.
I förevarande mål uppkommer även frågor om tillämpning av principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, såsom de följer av domstolens praxis. (
7
)
B – Nationell rätt
8.
Den multinationella koncernen Aegis, som är verksam inom området för media och digital kommunikation och vars moderbolag har hemvist i Förenade kungariket, väckte den 8 september 2003 talan vid de engelska domstolarna om återbetalning av de skatter som domstolen hade förklarat vara oförenliga med de grundläggande friheterna i fördraget.
9.
Majoriteten i Supreme Court ansåg i sin dom av den 23 maj 2012 att vid den tidpunkt då bolagen i koncernen Aegis väckte talan, det vill säga den 8 september 2003, fanns det enligt ”common law” två tillgängliga rättsmedel för sökanden som krävde återbetalning av bolagsskatt som inte var förenlig med unionsrätten. (
8
)
10.
Det första rättsmedlet hade erkänts i ett rent inhemskt sammanhang, långt innan förevarande mål inleddes, genom House of Lords dom av den 20 juli 1992 i målet Woolwich (
9
) (nedan kallat rättsmedlet som erkändes i domen i målet Woolwich). Med detta rättsmedel var det möjligt att återbetala ”alla belopp som betalats till en offentlig myndighet i anledning av (och med tillräckligt samband till) ett författningsgrundat krav på att betala skatt som (faktiskt och rättsligt) inte är korrekt” (
10
).
11.
Enligt artikel 5 i 1980 års preskriptionslag (Limitation Act 1980) var preskriptionstiden för att väcka talan enligt domen i målet Woolwich sex år från skattskyldighetens inträde, vilket i princip var när skatten betalades.
12.
Det andra rättsmedlet för att erhålla återbetalning var tillämpligt när en skatt hade betalats till följd av felaktig rättstillämpning eller av att den skattskyldiga personen hade gjort sig skyldig till ett sakfel. Detta rättsmedel erkändes första gången i House of Lords dom av den 29 oktober 1998 i målet Kleinwort Benson (
11
) och innebar ett avsteg från en långvarig fast praxis, enligt vilken det som betalats på grund av ett misstag rörande gällande rätt inte kunde återbetalas (nedan kallat rättsmedlet som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson).
13.
Domare Park vid High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, fann för första gången i sin dom av den 18 juli 2003 i målet Deutsche Morgan Grenfell (
12
) att det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson kunde användas för att erhålla återbetalning av en skatt som hade betalats till följd av felaktig rättstillämpning (nedan kallat målet DMG).
14.
Domare Park ansåg följaktligen att den preskriptionstid som skulle tillämpas på ett sådant rättsmedel skulle vara den mer förmånliga preskriptionstiden som föreskrevs i section 32.1 c) i limitation act 1980, i vilken det följande föreskrevs:
”… då preskriptionstiden för ett rättsmedel är föreskrivet i denna lag, [och då]
…
(c)
rättsmedlet används för att rätta till följderna av ett misstag
börjar preskriptionstiden att löpa från den tidpunkt då sökanden upptäcker misstaget … eller med uppvisande av skälig omsorg, borde ha upptäckt misstaget.”
15.
Den 4 februari 2005 upphävde Court of Appeal (England & Wales) domare Parks dom, men House of Lords fastställde avgörandet den 25 oktober 2006 och bekräftade att skattskyldiga personer kunde väcka talan såväl enligt domen i målet Woolwich som enligt domen i målet Kleinwort Benson för att kräva återbetalning av felaktigt inbetalda skatter.
16.
Preskriptionstiden skiljde bland annat de två rättsmedlen åt. Preskriptionstiden på sex år, som gällde för det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich, började löpa från den tidpunkt då den aktuella skatten betalades, medan preskriptionstiden på sex år, som gällde för det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson, inte började löpa förrän sökanden upptäckte eller borde ha upptäckt sitt misstag.
17.
Parlamentet antog samtidigt Finance Act 2004 där det i section 320.1 föreskrivs följande:
”Section 32.1 c) i limitation act 1980 … (förlängd frist vid misstag) ska inte tillämpas när det gäller felaktig rättstillämpning av ett skatteärende som handhas av Commissioners of Inland Revenue.
Denna bestämmelse gäller i mål där talan väckts den 8 september 2003 eller senare.”
18.
År 2007 antog parlamentet Finance Act 2007 i vilken den längre preskriptionstiden togs bort retroaktivt i artikel 107 a för en talan som grundade sig på misstag och som väckts före den 8 september 2003.
III – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
19.
I centrum för den talan som väckts vid den hänskjutande domstolen av bolagen i koncernen Aegis finns förskottsskatten på inkomst för juridiska personer (advance corporation tax) (nedan kallad ACT) som var tillämplig i Förenade kungariket mellan 1973–1999. ACT var i regel en skatt på bolagens vinster som betalades i förskott av ett bolag när en utdelning lämnades. I engelsk rätt föreskrevs dock ett undantag för denna skyldighet om bolaget som lämnade utdelningen och moderbolaget hade valt att koncernbeskattas. I det fallet behandlades bolagen enligt ACT som ett och samma bolag och ACT skulle inte längre erläggas av dotterbolaget, utan av moderbolaget när det i sin tur lämnade utdelning. Endast de bolag som hade hemvist i Förenade kungariket kunde omfattas av undantaget. (
13
)
20.
Med anledning av domstolens dom i målet Metallgesellschaft m.fl., (
14
) i vilken domstolen fann att ACT‑systemet stred mot etableringsfriheten och mot den fria rörligheten för kapital, och av offentliggörandet den 18 juli 2003 av den dom som meddelades av Chancery Division vid High Court i målet DMG, krävde Aegis genom talan som väcktes vid klockan tolv den 8 september 2003 återbetalning av de felaktigt inbetalda ACT‑beloppen. Begäran avsåg åren 1973–1999.
21.
Tack vare att preskriptionstiden för att väcka talan enligt domen i målet Kleinwort Benson enligt section 32.1 c) i limitation act 1980 inte började löpa förrän misstaget som ledde till den felaktiga betalningen av skatten upptäcktes – i förevarande fall när domen i det ovannämnda i målet Metallgesellschaft m.fl. meddelades den 8 mars 2001 – kunde koncernen Aegis kräva återbetalning av samtliga felaktigt inbetalda ACT‑belopp sedan år 1973, vilket är året då Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland anslöt sig till Europeiska ekonomiska gemenskapen. Denna möjlighet kunde inte utnyttjas med stöd av det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich, där preskriptionstiden på sex år började löpa den dag då den felaktiga skatten betalades.
22.
För att begränsa sin skyldighet att betala tillbaka de felaktigt inbetalda ACT‑beloppen meddelade Inland Revenue via ett pressmeddelande som offentliggjordes under eftermiddagen den 8 september 2003 sin avsikt att genom parlamentet anta en åtgärd om att inte tillämpa den förlängda preskriptionstid som föreskrevs i section 32.1 c) i Limitation Act 1980 och som skulle få verkan på samtliga mål som väcktes enligt domen i målet Kleinwort Benson från och med den dagen. Den 22 juni 2004 fick Finance Act 2004, i vilken åtgärden hade införts i section 320, kungligt godkännande och förevarande section trädde i kraft med retroaktiv verkan från den 8 september 2003 och var därmed tillämplig på koncernen Aegis talan.
23.
Med anledning av domen i målet DMG, som gick emot skattemyndigheten i Förenade kungariket, begärde Förenade kungariket att domstolen skulle återuppta den första begäran om förhandsavgörande i mål C‑446/04, för att beträffande den första begäran erhålla en begränsning av verkningarna av domstolens dom i tiden.
24.
Domstolen avslog denna begäran den 6 december 2006 och samma dag meddelade Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs deras beslut att föreslå till parlamentet att, med vissa undantag, med retroaktiv verkan ta bort preskriptionstiden som var tillämplig på det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson, inklusive de som hade väckts innan den 8 september 2003. Vilket sedan gjordes. I Finance Act 2007, som fick kungligt godkännande och trädde i kraft den 19 juli 2007, föreskrevs i section 107 att section 32.1 c) i Limitation Act 1980 inte är tillämplig på talan som gäller återbetalning av skatt som har betalats till följd av felaktig rättstillämpning. Målet vid den nationella domstolen påverkas inte av undantagen i section 107.
25.
Samma bestämmelse var således tillämplig på den talan som hade väckts av andra Test Claimants än koncernen Aegis och som ingick i koncernen British American Tobacco.
26.
Den 30 september 2010 uppmanade Europeiska kommissionen officiellt Förenade kungariket att ändra section 107 i Finance Act 2007 så att bestämmelsen uppfyllde kraven i unionsrätten, vilket medlemsstaten inte efterkom. Den 26 januari 2012 angav även kommissionen att den hade för avsikt att i detta avseende inleda ett förfarande om fördragsbrott mot Förenade kungariket, men inget förfarande har inletts i väntan på att Supreme Court of the United Kingdom meddelar sin dom i denna fråga. (
15
)
27.
Supreme Court of the United Kingdom fann enhälligt i sin dom av den 23 maj 2012, som föranledde förevarande begäran om förhandsavgörande, att section 107 stred mot unionsrätten. Detta förklarar varför begäran om förhandsavgörande inte omfattar section 107 eller bestämmelsens verkan på talan som väcktes av bolagen i koncernen British American Tobacco, utan endast section 320 i Finance Act 2004 som berör talan som väcktes av koncernen Aegis. (
16
)
28.
Eftersom det rådde skiljaktiga meningar i Supreme Court of the United Kingdom om huruvida section 320 i Finance Act 2004 var förenlig med unionsrätten, beslutade nämnda domstol att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
När en skattskyldig person enligt en medlemsstats lagstiftning kan välja mellan två alternativa rättsmedel för att kräva återbetalning av skatter som uttagits i strid med artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF och preskriptionsfristen för ett av dessa rättsmedel är längre än för det andra, är det då förenligt med principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar att den medlemsstaten inför lagstiftning som medför att den längre preskriptionsfristen förkortas utan föregående underrättelse och retroaktivt till den dag då lagförslaget kungjordes?
2)
Påverkas svaret på fråga 1 av att – vid den tidpunkt då den skattskyldige framställde sitt krav grundat på det rättsmedel för vilket den längre preskriptionsfristen gällde – förekomsten av rättsmedlet enligt nationell rätt endast hade erkänts i) nyligen och ii) av en lägre domstol och först senare definitivt bekräftades av högsta instans?”
IV – Förfarandet vid domstolen
29.
Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 30 juli 2012. Bolagen i koncernen Aegis, Förenade kungarikets regering, den spanska regeringen och kommissionen ingav skriftliga yttranden och yttrade sig muntligt vid förhandlingen den 26 juni 2013.
V – Bedömning
A – Prövning av den första tolkningsfrågan
30.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida det är förenligt med principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar att den preskriptionstid som är tillämplig på det rättsmedel som erkändes i målet Kleinwort Benson om återbetalning av felaktigt inbetalda skatter retroaktivt och utan föregående underrättelse förkortas.
31.
Även om den hänskjutande domstolen uppgav de tre principerna var för sig, delar jag kommissionens ståndpunkt att det är tillräckligt att section 320 i Finance Act 2004 strider mot en av dessa principer för att bestämmelsen ska anses strida mot unionsrätten. Även om jag i min bedömning kommer att beakta principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, anser jag att effektivitetsprincipen är den bestämmelse som är direkt tillämplig. (
17
)
1. Effektivitetsprincipen
32.
I det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, i vilket dom meddelades den 12 december 2006, undrade High Court bland annat om talan som väcktes av Test Claimants skulle klassificeras som ”talan om återbetalning av felaktigt uppburna belopp” eller som ”felaktigt nekade förmåner” eller tvärtom som ”talan om ersättning för liden skada”.
33.
Domstolen fann att ”det är i varje medlemsstats interna rättsordning som det … skall anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av gemenskapsrätten, däri inbegripet klassificeringen av talan som väcks vid de nationella domstolarna av personer som lidit skada. Dessa domstolar har emellertid en skyldighet att tillse att de enskilda har tillgång till effektiva rättsmedel som ger dem möjlighet att få tillbaka felaktigt uppburen skatt och belopp som betalats till eller innehållits av denna medlemsstat i direkt samband med nämnda skatt.” (
18
)
34.
I section 19.1 andra stycket i Lissabonfördraget kodifierades medlemsstaternas skyldighet att fastställa de möjligheter till överklagande som behövs för att säkerställa ett ”effektivt domstolsskydd”. (
19
)
35.
Det är i detta rättsliga sammanhang som domstolen har att avgöra om bolagen i koncernen Aegis fick ett ”effektivt domstolsskydd” när de krävde återbetalning av de ACT‑belopp som de ålagts betala i strid med unionsrätten.
36.
Enligt Lord Walker, som uppgav den uppfattning som delades av majoriteten i Supreme Court of the United Kingdom, omfattas målet av den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer där domstolen beträffande en bestämmelse som var likvärdig med den bestämmelse som är aktuell i det nationella målet fann att ”[d]et … inte [är] oförenligt med effektivitetsprincipen att en nationell lagstiftning förkortar tidsfristen för att ansöka om återbetalning av belopp som betalats i strid med gemenskapsrätten. Detta gäller dock på villkor inte bara att den nya fastställda tidsfristen är skälig, utan också att det i den nya lagstiftningen föreskrivs en övergångsperiod som ger enskilda en tillräcklig tidsfrist, efter det att lagstiftningen antagits, för att kunna göra de ansökningar om återbetalning som de hade rätt att göra när den gamla lagstiftningen gällde. En sådan övergångsperiod är nödvändig eftersom en omedelbar tillämpning av en preskriptionstid som är kortare än den tidigare gällande på dessa ansökningar skulle få som effekt att vissa enskilda retroaktivt fråntogs sin rätt till återbetalning eller endast gavs en alltför kort tidsfrist för att göra gällande denna rätt.” (
20
)
37.
Lord Walker drog härav slutsatsen att det stred mot effektivitetsprincipen att det saknades övergångsbestämmelser i kombination med att section 320 i Finance Act 2004 hade retroaktiv verkan. (
21
)
38.
Lord Sumption, som uppgav den uppfattning som delades av minoriteten i Supreme Court of the United Kingdom, ansåg däremot att bolagen i koncernen Aegis under hela förfarandet hade tillgång till ett effektivt rättsmedel för att erhålla återbetalning av den felaktigt inbetalda skatten, nämligen till rättsmedlet som erkändes i domen i målet Woolwich och som var i enlighet med Förenade kungarikets skyldigheter enligt EUF-fördraget, trots att förevarande rättsmedel omfattades av en annan preskriptionstid som började löpa den dag då den felaktiga skatten betalades in. (
22
)
39.
Lord Sumption gjorde en åtskillnad mellan domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer och förevarande mål, eftersom Marks & Spencer plc endast hade tillgång till ett effektivt rättsmedel för att kräva återbetalning av den felaktigt inbetalda mervärdesskatten för vilken preskriptionstiden i efterhand hade förkortats, medan det i förevarande mål var så att bolagen i koncernen Aegis hela tiden hade tillgång till ett annat effektivt rättsmedel vars preskriptionstid inte påverkades av section 320 i Finance Act 2004, nämligen det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich. (
23
) Lord Sumption ansåg därför att det var tillräckligt, för att säkerställa att Förenade kungariket uppfyllde sina skyldigheter enligt unionsrätten, att det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich fanns tillgängligt. (
24
)
40.
Det är dessa meningsskiljaktigheter mellan majoriteten och minoriteten i Supreme Court som har föranlett förevarande begäran om förhandsavgörande om huruvida section 320 i Finance Act 2004 är förenlig med unionsrätten. Det ankommer således på domstolen att avgöra om praxisen som fastställdes i domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer även omfattar de fall där, liksom i förevarande fall, två rättsmedel finns tillgängliga för sökanden och där preskriptionstiden i den nationella lagstiftningen har förkortats retroaktivt och utan övergångsbestämmelser för det rättsmedel som sökanden redan har valt.
41.
Förenade kungarikets ståndpunkt är att det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich var ett helt effektivt rättsmedel för bolagen i koncernen Aegis för att erhålla skatter som ålagts eller tagits ut i strid med unionsrätten. Ändringen av preskriptionstiden i section 320 har inte på något sätt påverkat den preskriptionstid som är tillämplig på denna talan.
42.
Bolagen i koncernen Aegis anser å sin sida att Förenade kungarikets ståndpunkt bygger på en felaktig tolkning av domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer. De har hävdat att åsidosättandet av effektivitetsprincipen i målet Marks & Spencer varken bestod i att det saknades ett effektivt rättsmedel för att kräva återbetalning av mervärdesskatt som betalats i strid med lagen eller i att det inte fanns en skälig tidsfrist, utan i att tidsfristen för att med stöd av nationell rätt väcka talan om återbetalning av den mervärdesskatt som tagits ut i strid med lagen förkortades utan föregående underrättelse och retroaktivt, vilket överraskade de skattskyldiga personerna och hindrade dem från att i tid väcka en talan som omfattade vissa tidigare perioder.
43.
Även om kommissionen för sin del är av samma uppfattning som den brittiska skatteförvaltningen, nämligen att det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich utgjorde ett effektivt rättsmedel, anser kommissionen att det inte betyder att det andra rättsmedlet utan föregående underrättelse kan tas bort genom ändring av preskriptionstiden. (
25
) I detta avseende har kommissionen påpekat att parallellen som drogs till domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer är särskilt slående och anser att inga andra skäl kan motivera en annan slutsats än den som drogs i nämnda mål, nämligen att section 320 i Finance Act 2004 strider mot effektivitetsprincipen.
44.
Enligt min mening, och med beaktande av domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, har bolagen i koncernen Aegis och kommissionen korrekt påstått att section 320 i Finance Act 2004 strider mot effektivitetsprincipen.
45.
Det är riktigt att det inte enligt effektivitetsprincipen krävs att medlemsstaterna inför mer än ett rättsmedel för att skydda enskildas rättigheter enligt unionsrätten.
46.
I andra stycket i artikel 19.1 FEU krävs helt enkelt att medlemsstaterna inför ”de möjligheter till överklagande som behövs för att säkerställa ett effektivt domstolsskydd inom de områden som omfattas av unionsrätten”. Förevarande skyldighet ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning när de utövar sin processuella autonomi och gör det möjligt för dem att fastställa förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av unionsrätten. (
26
)
47.
Men om en medlemsstat i enlighet med principen om processuell autonomi har flera rättsmedel tillgängliga för enskilda, krävs det enligt andra stycket i artikel 19.1 FEU att ett effektivt domstolsskydd säkerställs för vart och ett av dessa rättsmedel och ett rättsmedel kan endast ge ett ”effektivt” skydd om det i förväg är känt hur rättsmedlet kan användas och vad det kan leda till.
48.
När de skattskyldiga personerna väljer ett av de rättsmedel som är tillgängligt enligt den nationella rätten (i förevarande mål det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson) eller använder det enda nationella rättsmedel som är tillgängligt, ska de nämligen åtnjuta det skydd som fastställs i de allmänna principerna i unionsrätten.
49.
Ändringen i Finance Act 2004, som genomfördes med retroaktiv verkan och utan övergångsbestämmelser, av en preskriptionstid som var tillämplig på ett rättsmedel som enskilda kunde välja, gjorde att det var omöjligt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten.
50.
Den omständigheten att de hade kunnat välja ett annat rättsmedel som var helt förenlig med principerna om likvärdighet och effektivitet, är i detta hänseende utan betydelse. Om Förenade kungarikets ståndpunkt för övrigt godtogs, skulle en medlemsstat alltid kunna låta sökanden välja den talan som är lämpligast och sedan utan föregående underrättelse och utan övergångsbestämmelser ändra förutsättningarna för att väcka talan som redan har valts. Denna följd skulle urholka innebörden av effektivitetsprincipen och kan således inte godtas.
51.
Såsom Lord Walker uppgav är det för övrigt inte avgörande för frågan huruvida effektivitetsprincipen har iakttagits att bolagen i koncernen Aegis inte hade kunnat väcka talan om section 32.1 c) i Limitation Act 1980 aldrig hade föreskrivits. (
27
) Samma sak gäller om rättsmedlet i domen i målet Kleinwort Benson aldrig hade erkänts.
52.
Jag preciserar att Förenade kungariket inte kritiseras för att ha förkortat preskriptionstiden för det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson, utan, såsom bolagen i koncernen Aegis har understrukit, för att ha gjort det med retroaktiv verkan genom att påverka den pågående talan och utan några övergångsbestämmelser, som domstolen föreskrev i domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer. Det har sedan länge fastställts i rättspraxis att ”en nationell lagstiftare, efter det att domstolen har avkunnat en dom av vilken det följer att en viss lagstiftning är oförenlig med fördraget, inte kan anta en processuell regel som specifikt begränsar möjligheten att väcka talan om återkrav av avgifter som har tagits ut felaktigt med stöd av denna lagstiftning.” (
28
)
53.
Att det i det ovannämnda målet Marks & Spencer fanns ett eller två rättsmedel saknar betydelse i förevarande mål, eftersom effektivitetsprincipen ska tillämpas på samtliga rättsmedel som enligt den nationella rätten är tillgängliga för sökanden för att kräva återbetalning av skatt som strider mot unionsrätten.
54.
Förevarande slutsats återfinns i liknande mål som har avgjorts av domstolen, som beträffande ett skattesystem som begränsade den fria rörligheten för kapital fann att ”en valmöjlighet som eventuellt innebär att en situation blir förenlig med unionsrätten inte i sig råder bot på den rättsstridighet som vidlåder ett sådant system som det i den omtvistade lagstiftningen föreskrivna, vilket innefattar en beskattningsmekanism som inte är förenlig med unionsrätten.” (
29
) Förekomsten av ett rättsmedel som strider mot effektivitetsprincipen vid sidan av ett rättsmedel som inte strider mot effektivitetsprincipen, kan följaktligen inte utesluta att det första rättsmedlet strider mot unionsrätten.
55.
Av dessa skäl är jag av samma uppfattning som majoriteten i Supreme Court, att section 320 i Finance Act 2004 strider mot effektivitetsprincipen.
56.
Även om denna slutsats är tillräcklig för att anse att unionsrätten utgör hinder för att tillämpa en lagstiftning såsom artikel 320 i Finance Act 2004, ska jag ändå pröva denna fråga mot bakgrund av principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar. Detta kommer att ge ytterligare stöd för min första slutsats.
2. Principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar
57.
Såsom kommissionen har uppgett överlappar principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar i stor utsträckning varandra.
58.
Domstolen har bekräftat att medlemsstaterna, av rättssäkerhetshänsyn till skydd för både den skattskyldiga personen och den berörda myndigheten, kunde fastställa rimliga tidsfrister för talan. (
30
)
59.
I samma sammanhang har domstolen även funnit att enligt fast rättspraxis ”[utgör] principen om skydd för berättigade förväntningar … en del av [unionens] rättsordning och skall iakttas av medlemsstaterna då de genomför [unions]bestämmelser” (
31
) och att ”principen om skydd för berättigade förväntningar utgör hinder för att en ändring av den nationella lagstiftningen med retroaktiv verkan fråntar en skattskyldig rätten till avdrag som denne erhållit enligt [unionsrätten]”. (
32
)
60.
Enligt Lord Sumptions uppfattning, som Förenade kungariket delar, är section 320 i Finance Act 2004 förenlig med principen om skydd för berättigade förväntningar. (
33
) Lord Sumption anser att bolagen i koncernen Aegis inte kunde ha några berättigade förväntningar på att preskriptionstiden i section 32.1 c) i Limitation Act 1980 skulle vidhållas på grund av att möjligheterna att väcka talan enligt domen i målet Kleinwort Benson fastställdes under särskilda omständigheter genom domen i målet DMG av den 18 juli 2003.
61.
Lord Sumption utgår närmare bestämt från principen att även om de engelska domstolarna kan införa nya rättsmedel, har parlamentet befogenhet att fastställa preskriptionstider. Lord Sumption anser att den korta tid som förflöt mellan det att dom meddelades i målet DMG den 18 juli 2003 och att det den 8 september 2003 offentliggjordes att section 320 i Finance Act 2004 skulle antas, att skattemyndigheten med säkerhet skulle överklaga nämnda dom och att det var osäkert vad utfallet efter överklagandet skulle bli, innebar att bolagen i koncernen Aegis inte kunde ha några berättigade förväntningar på att rättsmedlet som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson fortfarande skulle komma att gälla.
62.
När parlamentet i Förenade kungariket antog section 320 i Finance Act 2004 använde parlamentet, enligt Lord Sumption och Förenade kungarikets regering, således lagenligt sin befogenhet att fastställa en preskriptionstid för det som då var ett nytt rättsmedel för att kräva återbetalning av skatt som hade inbetalats till följd av felaktig rättstillämpning, vilket precis hade erkänts i domen i målet DMG av den 18 juli 2003. På grundval härav försökte Förenade kungarikets regering vid förhandlingen återigen åtskilja förevarande mål från domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer som enligt nämnda regering handlade om att ett rättsmedel som redan existerade i den engelska rätten hade tagits bort.
63.
Lord Sumption, vars synsätt i detta avseende även delades av Förenade kungarikets regering, har dessutom motsatt sig den uppfattning som delades av majoriteten i Supreme Court of the United Kingdom att bolagen i koncernen Aegis kunde välja det rättsmedel som erkändes i målet Woolwich och Kleinwort Benson på grund av deras deklarativa verkan, vilket innebär att det i en dom uppges hur rättsläget alltid har sett ut, trots att enskilda kan ha svävat i ovisshet innan domen meddelades.
64.
Kommissionen anser för sin del att argumentet att innan House of Lords meddelade sin dom i målet Kleinwort Benson kunde ingen rätteligen vänta sig att ett rättsmedel skulle bli tillgängligt för att kräva återbetalning av skatt som inbetalats till följd av felaktig rättstillämpning, saknar relevans. Frågan är däremot vad de skattskyldiga personerna kunde vänta sig efter det att nämnda dom hade meddelats och omedelbart innan det offentliggjordes att section 320 skulle införas i Finance Act 2004. Enligt kommissionen hade de skattskyldiga personerna rätt att anse att det aktuella rättsmedlet var tillgängligt för dem så länge som Court of Appeal (England & Wales) och House of Lords inte hade beslutat något annat.
65.
Jag anser att Lord Sumptions och Förenade kungarikets ståndpunkt bygger på en felaktig tolkning av principerna om rättssäkerhet och skyddet av skydd för berättigade förväntningar.
66.
Enligt domstolens fasta praxis ankommer det inte på domstolen att uttala sig om tolkningen och tillämpligheten av nationella bestämmelser eller att fastställa de faktiska förhållanden vilka är relevanta för utgången i målet vid den nationella domstolen. Det ankommer nämligen på domstolen att inom ramen för kompetensfördelningen mellan Europeiska unionens domstolar och nationella domstolar beakta det faktiska och rättsliga sammanhang i vilket tolkningsfrågan ställts, såsom det framställts i beslutet om hänskjutande. (
34
)
67.
Det ankommer således inte på domstolen att vare sig avgöra det engelska rättsläget eller att bestämma om teorin om domarnas deklarativa verkan ska tillämpas, vilket majoriteten i Supreme Court of the United Kingdom anser. I min bedömning utgår jag – i likhet med majoriteten i sistnämnda domstol – ifrån att bolagen i koncernen Aegis, till och med section 320 i finance act 2004 trädde i kraft, kunde välja mellan att väcka talan enligt domen i målet Woolwich eller i målet Kleinwort Benson för att kräva återbetalning av felaktigt inbetalda skatter.
68.
För att kräva återbetalning av felaktigt inbetalda skatter kunde talan, enligt engelsk rätt, tidigast väckas enligt domen i målet Kleinwort Benson, med den preskriptionstid som föreskrevs i section 32.1 c) i Limitation Act 1980, den dag då domen meddelades i målet DMG den 18 juli 2003.
69.
Vid förhandlingen insisterade Förenade kungarikets regering mycket på att när domen meddelades i målet DMG den 18 juli 2003 var det osäkert om den skulle fastställas i andra instans och därmed kunde inte bolagen i koncernen Aegis vid den tidpunkten rätteligen räkna med att det slutligen skulle bli ett positivt utfall för deras talan som väcktes enligt domen i målet Kleinwort Benson.
70.
För bolagen i koncernen Aegis var det inte själva frågan. De har tvärtemot påstått att när de den 8 september 2003 väckte talan kunde de rätteligen vänta sig att de engelska domstolarna skulle avgöra deras talan på grundval av den rätt som gällde den dag då talan väcktes.
71.
På denna punkt delar jag Lord Hopes och Lords Reeds yttrande att bolagen i koncernen Aegis rätteligen, i enlighet med principen om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, kunde vänta sig att inte berövas denna rätt genom en lag som flera månader efter det att den aktuella talan väcktes ändrar preskriptionstiden och detta utan föregående underrättelse och med retroaktiv verkan. (
35
)
72.
Förenade kungarikets regering har i sin begäran om förhandling hänvisat till de belopp som det i förevarande mål rör sig om. Nämnda regering har uppskattat att det krav på återbetalning som bolagen i koncernen Aegis har framställt uppgår till minst 2 miljarder brittiska pund och att de ekonomiska konsekvenserna för skattemyndigheten avseende andra sökanden uppgår till flera miljarder brittiska pund. Därför uppkommer frågan om skyddet av allmänintresset av att undvika att de offentliga finanserna påverkas.
73.
Med risk för att behandla de olika kraven om återbetalning av felaktigt inbetalda skatter olika beroende på om det rör sig stora belopp, kan inte detta argument beaktas, eftersom domstolen inte begränsade rättsverkningarna av sin praxis i tiden när skatterna förklarades strida mot unionsrätten.
74.
Av domstolens fasta praxis följer att rätten att erhålla återbetalning av avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med gemenskapsrättsliga regler utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som medborgarna har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelserna som förbjuder sådana avgifter. (
36
) Det finns endast ett undantag från denna skyldighet då hela kostnaden för skatten har övervältrats på tredje man och då återbetalningen av skatten skulle innebära en obehörig vinst för den som var skyldig att erlägga skatten. (
37
) Så är här emellertid inte fallet.
75.
Domstolen har vidare i sina nyligen avkunnade domar i målen Irimie och Littlewoods Retail m.fl., med hänvisning till domen i de ovannämnda förenade målen Metallgesellschaft m.fl. och domen av den 12 december 2006 i mål Test Claimants in the FII Group Litigation, slagit fast att medlemsstaterna är skyldiga att återbetala skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten, jämte ränta. (
38
)
76.
Den första tolkningsfrågan ska således besvaras så, att när en skattskyldig person enligt en medlemsstats lagstiftning kan välja mellan två alternativa rättsmedel för att kräva återbetalning av skatter som uttagits i strid med artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF och preskriptionsfristen för ett av dessa rättsmedel är längre än för det andra, utgör principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar hinder för att tillämpa en lagstiftning i denna medlemsstat som har antagits efter det att talan väcktes och som medför att den längre preskriptionsfristen förkortas utan föregående underrättelse och retroaktivt.
B – Den andra tolkningsfrågan
77.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida det påverkar svaret på den första frågan att – vid den tidpunkt när bolagen i koncernen Aegis framställde sitt krav grundat på talan som väcktes enligt domen i målet Kleinwort Benson, det vill säga den 8 september 2003 – förekomsten av rättsmedlet endast nyligen hade erkänts (i förevarande fall genom domen i målet DMG), av en lägre domstol (i förevarande fall High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division) och först senare definitivt bekräftades av högsta instans (i förevarande fall den 25 oktober 2005 av House of Lords).
78.
Den andra frågan har självfallet ett samband med Lord Sumptions och Lord Browns ståndpunkt att den princip som är tillämplig i förevarande mål är principen om berättigade förväntningar. Invändningarna om att dagen för ikraftträdandet av section 320 i Finance Act 2004 och dagen då domen i målet DMG meddelades låg nära varandra i tiden och om osäkerheten av huruvida House of Lords skulle fastställa nämnda dom har ett samband med frågan om bolagen i koncernen Aegis rätteligen, inom ramen för den nationella lagstiftningen såsom den var utformad den 8 september 2003, kunde vänta sig att deras talan som väcktes enligt domen i målet Kleinwort Benson inte skulle påverkas av section 320.
79.
Mot bakgrund av vad jag anfört om principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar (se punkterna 65–70 i detta förslag till avgörande), anser jag att den andra tolkningsfrågan ska besvaras nekande.
VI – Förslag till avgörande
80.
Av ovanstående skäl föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Supreme Court of the United Kingdom på följande sätt:
1)
När en skattskyldig person enligt en medlemsstats lagstiftning kan välja mellan två alternativa rättsmedel för att kräva återbetalning av skatter som uttagits i strid med artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF och preskriptionsfristen för ett av dessa rättsmedel är längre än för det andra, utgör principerna om principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar hinder för att tillämpa en lagstiftning i denna medlemsstat som har antagits efter det att talan väcktes och som medför att den längre preskriptionsfristen förkortas utan föregående underrättelse och retroaktivt.
2)
Svaret på den första frågan påverkas inte av att – vid den tidpunkt då bolagen i koncernen Aegis framställde sina krav genom att använda det rättsmedel för vilket den längre preskriptionsfristen gällde – förekomsten av detta rättsmedel endast hade erkänts i) nyligen, ii) av en lägre domstol och iii) först senare definitivt bekräftades av högsta instans.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Se dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753).
(
3
)	Se Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (2008) EWHC 2893 (Ch), (2009) STC 254.
(
4
)	Se Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue and another (2010) EWCA Civ 103.
(
5
)	Se domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation.
(
6
)	Se Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue and another (2012) UKSC 19 (nedan kallat Test Claimants FII (nr 3)”.
(
7
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 2002 i mål C-62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I-6325), punkterna 34–47.
(
8
)	Situationen förändrades i april 2010, då ett nytt rättsmedel infördes genom Finance Act 2009 för återbetalning av för mycket erlagd skatt med en preskriptionstid på fyra år. Det nya rättsmedlet ersatte de rättsmedel som hade erkänts i domen i målet Woolwich och i målet Kleinwort Benson inom området för återbetalning av felaktigt inbetald skatt.
(
9
)	Se Woolwich Equitable Building Society mot Inland Revenue Commrs (1993) AC 70 (HL).
(
10
)	Se punkt 79 i Lord Walkers yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3).
(
11
)	Se Kleinwort Benson Ltd mot Lincoln City Council (1999) 2 AC 349 (HL).
(
12
)	Se Deutsche Morgan Grenfell plc mot Inland Revenue Commrs (2003) EWHC 1779 (Ch), (2003) 4 All ER 645.
(
13
)	Se, för ett liknande resonemang, punkterna 28–33 i Lord Walkers yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3). Se även Deutsche Morgan Grenfell plc mot Inland Revenue Commrs (2006) UKHL 49, (2007) 1 AC 558, 564.
(
14
)	Av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, (REG 2001, s. I-1727).
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, kommissionens pressmeddelande av den 26 januari 2012 (IP/12/64).
(
16
)	Vid den muntliga förhandlingen preciserade kommissionen att inget förfarande om fördragsbrott hade inletts med anledning av avgörandet av den 23 maj 2012 och att såvitt kommissionen kände till hade inte Förenade kungariket ändrat section 107 i Finance Act 2007.
(
17
)	Endast den spanska regeringen anser att förevarande mål rör frågan huruvida likvärdighetsprincipen är tillämplig och inte effektivitetsprincipen. Så är enligt min mening inte fallet. Det framgår tydligt av beslutet om hänskjutande att bestämmelserna som är tillämpliga på det rättsmedel som erkändes i domen i målet Woolwich och i målet Kleinwort Benson är tillämpliga på återbetalning av samtliga felaktigt inbetalda skatter, oberoende av om de strider mot den nationella rätten eller mot unionsrätten. Således är inte någon fråga om likvärdighet aktuell.
(
18
)	Se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 220. Min kursivering.
(
19
)	Denna skyldighet följde redan av domstolens praxis. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 juli 2002 i mål C-50/00 P, Unión de Pequeños Agricultores mot rådet (REG 2002, s. I-6677), punkterna 39 och 41.
(
20
)	Domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 38.
(
21
)	Se punkterna 111–115 i Lord Walkers yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3).
(
22
)	Se punkt 142 i Lord Sumptions yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3).
(
23
)	Ibidem, punkt 197. Vid förhandlingen insisterade Förenade kungarikets regering på denna åtskillnad, men bolagen i koncernen Aegis påstod däremot att i domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer kunde även sökanden välja mellan två rättsmedel: ett rättsmedel för återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt hade tagits ut av skattemyndigheten och ett för återbetalning av mervärdesskatt som den skattskyldiga personen felaktigt betalade till följd av felaktig rättstillämpning.
(
24
)	Ibidem, punkt 199.
(
25
)	Vid förhandlingen preciserade kommissionen att Förenade kungarikets regering förvisso utan tvivel hade rätt att förkorta preskriptionstiden för det rättsmedel som erkändes i domen i målet Kleinwort Benson för att begränsa sitt ansvar att betala tillbaka de ACT‑belopp som felaktigt hade tagit ut, men nämna regering var skyldig att införa en övergångsperiod för att de skattskyldiga personerna skulle kunna väcka talan. Enligt kommissionen hade en period på två månader räckt för att uppfylla denna skyldighet.
(
26
)	Se punkt 22 i mitt förslag till avgörande i målet Irimie (dom av den 18 april 2013 i mål C‑565/11.
(
27
)	Se punkt 114 i Lord Walkers yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3).
(
28
)	Dom av den 29 juni 1988 i mål 240/87, Deville (REG 1988, s. 3513), punkt 13. Se även, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 36.
(
29
)	Dom av den 28 februari 2013 i mål C‑168/11, Beker, punkt 62. Se även domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 462 och dom av den 18 mars 2010 i mål C‑440/08, Gielen (REU 2010, s. I‑2323), punkt 53.
(
30
)	Se dom av den 17 november 1998 i mål C-228/96, Aprile (REG 1998, s. I-7141), punkt 19 och där angiven rättspraxis. Se även domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 35.
(
31
)	Domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 44. Se även dom av den 26 april 1988 i mål 316/86, Krücken (REG 1988, s. 2213), punkt 22, av den 1 april 1993 i de förenade målen C-31/91-C-44/91, Lageder m.fl. (REG 1993, s. I-1761), punkt 33, av den 3 december 1998 i mål C-381/97, Belgocodex (REG 1998, s. I-8153), punkt 26, och av den 8 juni 2000 i mål C-396/98, Schlossstrasse (REG 2000, s. I-4279), punkt 44.
(
32
)	Domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 45. Se även domen i det ovannämnda målet Schlossstrasse, punkt 47.
(
33
)	Se punkterna 200–202 i Lord Sumptions yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII (nr 3).
(
34
)	Se dom av den 13 november 2003 i mål C-153/02, Neri (REG 2003, s. I-13555), punkterna 34 och 35, och av den 29 april 2004 i de förenade målen C-482/01 och C-493/01, Orfanopoulos och Oliveri (REG 2004, s. I-5257), punkt 42.
(
35
)	Se punkt 19 i Lord Hopes yttrande och punkt 243 i Lord Reeds yttrande i domen i det ovannämnda målet Test Claimants FII No 3.
(
36
)	Se dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389), punkt 12, domen i det ovannämnda målet Metallgesellschaft m.fl., punkt 84, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigations (C‑446/04), punkt 202.
(
37
)	Se dom av den 27 februari 1980 i mål 68/79, Just (REG 1980, s. 501; svensk specialutgåva, volym 5, s. 31), punkt 26, av den 21 september 2000 i de förenade målen C-441/98 och C-442/98, Michaïlidis (REG 2000, s. I-7145), punkt 33, och av den 2 oktober 2003 i mål C-147/01, Weber’s Wine World (REG 2003, s. I-11365), punkterna 94 och 102.
(
38
)	Dom av den 18 april 2013 i det ovannämnda målet Irimie, punkterna 21 och 22 och av den 19 juli 2012 i mål C‑591/10, Littlewoods Retail Ltd m.fl., punkterna 25 och 26.