62022CC0314
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 7ης Σεπτεμβρίου 2023 (
1
)
Υπόθεση C‑314/22
«Consortium Remi Group» AD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
[αίτηση του Varhoven administrativen sad(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Βάση επιβολής του φόρου – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου – Πλήρης ή μερική μη καταβολή του τιμήματος μετά την πραγματοποίηση της πράξης – Δυνατότητα παρέκκλισης που παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ – Δυνατότητα άμεσης εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ – Αποσβεστική προθεσμία – Έναρξη προθεσμίας – Χρονικό σημείο μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου – Μη αναδρομικότητα της μείωσης – Αξίωση του υποκειμένου στον φόρο για καταβολή τόκων»
I. Εισαγωγή
1.
Στις επιχειρηματικές συναλλαγές, είναι συχνό το φαινόμενο να μην εξοφλεί ένας πελάτης εμπροθέσμως –ή και καθόλου– τα τιμολόγιά του. Το φαινόμενο αυτό είναι ιδιαίτερα δυσάρεστο για τις επιχειρήσεις που είναι υποκείμενες στον φόρο βάσει της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ. Τούτο δε διότι, με βάση τη νομοθεσία για τον ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει τον φόρο πριν ακόμα του τον καταβάλει ο πραγματικός οφειλέτης του φόρου (ο λήπτης της παροχής). Επί της ουσίας, η επιχείρηση οφείλει να προχρηματοδοτεί τον ΦΠΑ μέχρι να εξοφλήσει ο πελάτης της, χορηγώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο ένα άτοκο δάνειο στο κράτος. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά διάφορα ανεξόφλητα τιμολόγια από τα έτη 2006 έως 2012.
2.
Ως εκ τούτου, πολλά κράτη μέλη προβλέπουν, σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος, ανάλογη διόρθωση της ήδη γεγενημένης υποχρέωσης την οποία υπέχει η επιχείρηση για καταβολή του ΦΠΑ. Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, το βουλγαρικό δίκαιο δεν προβλέπει δυνατότητα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση πλήρους ή μερικής μη καταβολής. Τέτοια δυνατότητα υφίσταται μόνο σε περίπτωση μεταβολής του τιμήματος. Επιπλέον, η φορολογική νομοθεσία προβλέπει γενική πενταετή παραγραφή για τις αξιώσεις επιστροφής φόρου.
3.
Το Δικαστήριο καλείται επομένως να επιλύσει το ζήτημα αν η εναρμονισμένη νομοθεσία της Ένωσης για τον ΦΠΑ απαιτεί την πρόβλεψη δυνατότητας διόρθωσης και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν το κράτος μέλος δύναται να περιορίζει τη δυνατότητα αυτή χρονικώς. Σε περίπτωση περιορισμού, τίθεται το περαιτέρω ζήτημα σχετικά με το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας αυτής.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το νομικό πλαίσιο σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης καθορίζεται στην υπό κρίση υπόθεση από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
5.
Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
6.
Το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, περιλαμβάνει την ακόλουθη εξαίρεση:
«Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι, για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός: […]
β) το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος,».
7.
Το άρθρο 73 της οδηγίας ρυθμίζει τη βάση επιβολής του φόρου και έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
8.
Το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου ως εξής:
«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
9.
Το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων και έχει ως εξής:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
10.
Το άρθρο 185 της οδηγίας ρυθμίζει την περίπτωση της μη καταβολής και προβλέπει τα εξής:
«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
11.
Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ διέπει τη φορολογική οφειλή που απορρέει από εσφαλμένο τιμολόγιο και ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
12.
Το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. […]»
Β.
Το βουλγαρικό δίκαιο
13.
Η οδηγία ΦΠΑ μεταφέρθηκε στη βουλγαρική εσωτερική έννομη τάξη, με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2007, με τον Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: ZDDS). Το άρθρο 115, παράγραφοι 1 και 3, του ZDDS προβλέπει τα εξής:
«1)   Σε περίπτωση μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου ή ματαίωσης παράδοσης για την οποία έχει εκδοθεί τιμολόγιο, ο προμηθευτής υποχρεούται να εκδώσει σημείωμα σχετικό με το τιμολόγιο αυτό.
3)   Σε περίπτωση αύξησης της βάσης επιβολής του φόρου, εκδίδεται χρεωστικό σημείωμα, ενώ, σε περίπτωση μείωσης της βάσης επιβολής φόρου ή ματαίωσης της πράξης, εκδίδεται πιστωτικό σημείωμα.»
14.
Στον Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικών και κοινωνικοασφαλιστικών διαδικασιών, στο εξής: DOPK) περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικά με τις αξιώσεις επιστροφής φόρου. Για παράδειγμα, το άρθρο 129, παράγραφος 1, του DOPK προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για τις αξιώσεις επιστροφής φόρου. Κατά τη διάταξη αυτή, αν ο νόμος δεν προβλέπει διαφορετικά, η αίτηση συμψηφισμού ή επιστροφής φόρου εξετάζεται εφόσον υποβληθεί εντός πενταετίας από την 1η Ιανουαρίου του έτους που έπεται εκείνου κατά το οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία της επιστροφής.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης
15.
Η «Consortium Remi Group» AD (στο εξής: CRG), με έδρα τη Βάρνα (Βουλγαρία), δραστηριοποιείται στον τομέα της κατασκευής κτιρίων και εγκαταστάσεων. Καταχωρίστηκε το 1995 σύμφωνα με τον ZDDS, όμως στις 7 Μαρτίου 2019 διαγράφηκε, καθώς διαπιστώθηκε ότι παρέβαινε συστηματικά τις υποχρεώσεις που υπέχει από τον ZDDS. Με απόφαση του Varnenski Okrazhen sad (περιφερειακού δικαστηρίου Βάρνας, Βουλγαρία) της 18ης Σεπτεμβρίου 2020, η CRG κηρύχθηκε σε κατάσταση παύσης πληρωμών και σε βάρος της κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας.
16.
Κατά τα έτη 2006 έως 2010, καθώς και το 2012, η CRG εξέδωσε τιμολόγια προς πέντε βουλγαρικές εταιρίες, τα οποία αφορούσαν παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών. Στα τιμολόγια αναγραφόταν ΦΠΑ. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, για τις περισσότερες φορολογικές περιόδους ο φόρος αυτός έχει καταβληθεί. Το συνολικό ποσό ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια αυτά ανερχόταν σε 618171 βουλγαρικά λεβ (BGN), τα οποία αντιστοιχούν σε περίπου 310000 ευρώ. Ελλείψει αναλυτικότερων στοιχείων, εικάζεται ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται μόνον στον ΦΠΑ που έχει αναγραφεί και επίσης καταβληθεί από τη CRG.
17.
Με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου της 31ης Ιανουαρίου 2011 βεβαιώθηκαν υποχρεώσεις της CRG, βάσει του ZDDS, για την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 2007 έως 31 Ιουλίου 2010, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια που εκδόθηκαν επ’ ονόματι μίας εκ των επίμαχων εταιριών. Κατά της εν λόγω πράξης η CRG άσκησε προσφυγή, η οποία όμως απορρίφθηκε με απόφαση του πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου. Στη συνέχεια, η εν λόγω δικαστική απόφαση επικυρώθηκε με απόφαση του Varhoven administrativen sad (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία).
18.
Στις 7 Φεβρουαρίου 2020, η CRG ζήτησε από τις φορολογικές αρχές τον συμψηφισμό ποσού 1282582,19 BGN (περίπου 640000 ευρώ), ήτοι κεφαλαίου ύψους 618171,16 BGN (το οποίο αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια που εκδόθηκαν επ’ ονόματι των προαναφερόμενων αποδεκτριών, ύψους περίπου 310000 ευρώ) και τόκων ύψους 664411,03 BGN (περίπου 330000 ευρώ, υπολογιζόμενων από την πρώτη ημέρα του επόμενου μήνα από την έκδοση των τιμολογίων έως την 31η Ιουλίου 2019) με τις υποχρεώσεις που η εταιρία υπείχε προς το Δημόσιο.
19.
Με πράξη συμψηφισμού και επιστροφής φόρου της 6ης Μαρτίου 2020, η αρχή είσπραξης δημοσίων εσόδων της Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Κεντρικής Διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων, Βουλγαρία) απέρριψε την αίτηση συμψηφισμού των αχρεωστήτως καταβληθέντων και εισπραχθέντων ποσών ΦΠΑ, τα οποία ανέρχονταν στο προαναφερθέν ύψος. Συγκεκριμένα, στην πράξη αυτή, διαπιστώθηκε ότι η αίτηση συμψηφισμού είχε ούτως ή άλλως υποβληθεί μετά τη λήξη της αποσβεστικής προθεσμίας του άρθρου 129, παράγραφος 1, του DOPK. Επιπλέον, κρίθηκε ότι η CRG δεν απέδειξε ότι τα εν λόγω ποσά είχαν καταβληθεί και εισπραχθεί αχρεωστήτως ούτε ότι η εταιρία διατηρεί κατά του Δημοσίου βεβαιωμένες και ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις.
20.
Η CRG άσκησε διοικητική ένσταση κατά της πράξης συμψηφισμού και επιστροφής φόρου. Προς στήριξη των αιτημάτων της, επικαλέστηκε δικαστικές αποφάσεις κίνησης διαδικασίας αφερεγγυότητας κατά των εταιριών που ήταν αποδέκτριες των τιμολογίων. Τρεις από τις εταιρίες αυτές είχαν εν τω μεταξύ κηρυχθεί σε πτώχευση και είχε διαταχθεί η έναρξη εκποίησης των στοιχείων του ενεργητικού τους.
21.
Ωστόσο, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει τι έχει συμβεί με τους λοιπούς λήπτες παροχής. Ούτε είναι επίσης σαφής ο λόγος για τον οποίον δεν έχει πραγματοποιηθεί καταβολή, καθώς και το αν η CRG έχει καταβάλει (άκαρπες) προσπάθειες να ικανοποιήσει τις απαιτήσεις αστικού δικαίου. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το πότε ακριβώς κινήθηκαν οι διαδικασίες αφερεγγυότητας. Επίσης, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει πότε περατώθηκαν οι εν λόγω διαδικασίες αφερεγγυότητας. Πρόκειται πάντως για απαιτήσεις από το 2006 έως το 2012. Στο πλαίσιο της επ’ ακροατηρίου συζήτησης προέκυψε ότι ορισμένοι από τους λήπτες παροχής διαγράφηκαν μετά την περάτωση των διαδικασιών αφερεγγυότητας, ήδη το 2012, το 2018 και το 2020, ενώ για τους υπόλοιπους η διαδικασία αφερεγγυότητας βρίσκεται ακόμα σε εξέλιξη.
22.
Η πράξη συμψηφισμού και επιστροφής φόρου επικυρώθηκε στο σύνολό της με απόφαση του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite [διευθυντή της διεύθυνσης «Προσφυγές και διαχείριση υποθέσεων με αντικείμενο την είσπραξη φορολογικών εσόδων και εισφορών κοινωνικής ασφάλισης» (Βάρνας) της Κεντρικής Διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων, Βουλγαρία] (στο εξής: διευθυντής) της 22ας Μαΐου 2020.
23.
Ο διευθυντής αιτιολόγησε την απόφασή του, μεταξύ άλλων, στηριζόμενος στο γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η Βουλγαρία έχει παρεκκλίνει από το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Συγκεκριμένα, επισήμανε ότι το βουλγαρικό δίκαιο δεν προβλέπει δυνατότητα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Το άρθρο 115, παράγραφοι 1 και 3, του ZDDS ρυθμίζει μόνον άλλες περιπτώσεις. Επίσης, σημείωσε ότι η αναιρεσείουσα ισχυρίστηκε μεν ότι τα τιμολόγια παρέμειναν, εν όλω ή εν μέρει, ανεξόφλητα, πλην όμως δεν το απέδειξε. Επιπλέον, επειδή όλες οι αποδέκτριες των επίμαχων τιμολογίων έχουν εκπέσει τον ΦΠΑ ως μέρος του τιμήματος για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, τυχόν επιστροφή του φόρου που έχει τιμολογηθεί από την προμηθεύτρια των αγαθών ή/και την πάροχο των υπηρεσιών θα συνεπαγόταν μετά βεβαιότητας απώλεια φόρων.
24.
Κατά της πράξης συμψηφισμού και επιστροφής φόρου, η CRG άσκησε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad (διοικητικού δικαστηρίου) Βάρνας, η οποία δεν ευδοκίμησε. Κατά το δικαστήριο αυτό, η προθεσμία υποβολής αίτησης επιστροφής φόρου, που προβλέπεται στο άρθρο 129 του DOPK, άρχισε να τρέχει από την ημερομηνία αναγραφής του ΦΠΑ στα επίμαχα τιμολόγια. Ως εκ τούτου, το δικαστήριο έκρινε ότι η υποβληθείσα στις 7 Φεβρουαρίου 2020 αίτηση επιστροφής φόρου είναι απαράδεκτη, δεδομένου ότι έχει υποβληθεί εκπροθέσμως. Η CRG άσκησε κατά της από 16 Φεβρουαρίου 2021 πρωτόδικης απόφασης αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
25.
Στο πλαίσιο της επί της ουσίας εξέτασης της αιτήσεως αναιρέσεως κατά της πράξης συμψηφισμού και επιστροφής φόρου, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) έκρινε, αντιθέτως, ότι προϋπόθεση για την έκδοση απόφασης επί της διαφοράς αποτελεί η ερμηνεία διατάξεων του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα προδικαστικά ερωτήματα
26.
Ως εκ τούτου, το επιληφθέν της διαφοράς Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, στις 4 Μαΐου 2022, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1)
Οσάκις υφίσταται παρέκκλιση κατά το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, προσκρούει στην αρχή της ουδετερότητας και στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ εθνική ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 129, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικών και κοινωνικοασφαλιστικών διαδικασιών), η οποία προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή αιτήσεως συμψηφισμού ή επιστροφής του ΦΠΑ που τιμολογήθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος από τον αποδέκτη της παράδοσης ή παροχής;
2)
Ανεξαρτήτως της απάντησης που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα, αποτελεί, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, αναγκαία προϋπόθεση για την αναγνώριση του δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ η διόρθωση του εκδοθέντος από τον υποκείμενο στον φόρο τιμολογίου ως προς τον αναγραφόμενο ΦΠΑ, λόγω ολικής ή μερικής μη εξόφλησης του τιμήματος που οφείλεται για την παράδοση ή την παροχή εκ μέρους του αποδέκτη του τιμολογίου, πριν από την υποβολή της αίτησης επιστροφής του φόρου;
3)
Υπό την επιφύλαξη των απαντήσεων επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων: Πώς πρέπει να ερμηνεύεται το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό του χρόνου κατά τον οποίο γεννήθηκε ο λόγος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου αν συντρέχει περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος και, λόγω της παρέκκλισης από το άρθρο 90, παράγραφος 1, δεν υφίσταται εθνική ρύθμιση;
4)
Πώς πρέπει να εφαρμόζεται η συλλογιστική που διατυπώνεται στις αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, Enzo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 21 έως 27), και της 3ης Ιουλίου 2019 (UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψεις 62 και 65), αν το βουλγαρικό δίκαιο δεν προβλέπει ειδικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή της παρέκκλισης που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ;
5)
Αντίκεινται η αρχή της ουδετερότητας και το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ στην πρακτική που ακολουθείται στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφάλισης κατά την οποία, σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος, δεν επιτρέπεται διόρθωση του τιμολογηθέντος φόρου πριν ο αποδέκτης των αγαθών ή των υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, ενημερωθεί για την ακύρωση του φόρου, προκειμένου να διορθωθεί η έκπτωση ΦΠΑ στην οποία αυτός προέβη αρχικώς;
6)
Μπορεί να συναχθεί από την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ότι ενδεχόμενο δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος συνεπάγεται δικαίωμα για επιστροφή του καταβληθέντος από τον προμηθευτή ΦΠΑ πλέον τόκων υπερημερίας και από ποιο χρονικό σημείο και εφεξής;
27.
Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Βουλγαρική Φορολογική Διοίκηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις επί των ανωτέρω προδικαστικών ερωτημάτων. Οι εν λόγω μετέχοντες στη διαδικασία, καθώς και η Δημοκρατία της Βουλγαρίας, παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 12ης Μαΐου 2023.
V. Νομική εκτίμηση
Α.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
28.
Τα έξι προδικαστικά ερωτήματα μπορούν να διακριθούν σε τέσσερις κατηγορίες. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί σε ποιον βαθμό ένα κράτος μέλος μπορεί να κάνει χρήση της εξουσίας που παρέχεται από το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής και κατά πόσον το άρθρο 90, παράγραφος 1, είναι άμεσα εφαρμοστέο (πρώτο και τέταρτο προδικαστικό ερώτημα – συναφώς υπό Β).
29.
Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αφορά το ακριβές χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ (συναφώς υπό Γ).
30.
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, διευκρινίσεις σχετικά με τους ειδικότερους κανόνες που διέπουν τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου από τον υποκείμενο στον φόρο (δεύτερο και πέμπτο προδικαστικό ερώτημα). Εν προκειμένω, πρέπει να διευκρινιστεί αν, πριν από τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου από τον παρέχοντα, πρέπει επίσης να διορθωθεί το αρχικό τιμολόγιο προς τον λήπτη της παροχής ή αν τουλάχιστον ο λήπτης της παροχής πρέπει να ενημερωθεί για τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου. Άλλωστε, ο λήπτης της παροχής έχει εκπέσει υπέρμετρα υψηλό ποσό ΦΠΑ, εφόσον ο ίδιος δεν έχει καταβάλει ποτέ το ποσό του τιμολογίου (συναφώς υπό Δ).
31.
Με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν και από πότε το κράτος μέλος οφείλει τόκους υπερημερίας σε περίπτωση μεταβολής της βάσης επιβολής φόρου. Στην υπό κρίση υπόθεση, η CRG διεκδικεί τόκους από την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου και της μη εξόφλησής του, μολονότι η διόρθωση της βάσης επιβολής φόρου πραγματοποιήθηκε μόλις τον Φεβρουάριο του 2020 (συναφώς υπό Ε).
32.
Προηγουμένως πρέπει όμως να καταστεί σαφές ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να προβεί σε ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης όσον αφορά την εφαρμογή του σε νέο κράτος μέλος μόνον από την ημερομηνία προσχώρησης του τελευταίου στην Ένωση (
3
). Ωστόσο, φαίνεται ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά επίσης προμήθειες και υπηρεσίες από το 2006, ήτοι πριν από την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στην Ένωση την 1η Ιανουαρίου 2007.
33.
Όπως έχει ήδη διευκρινίσει το Δικαστήριο σε σχέση με τον διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ (
4
), η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου αποσκοπεί στη διόρθωση φορολογικών υποχρεώσεων που προέκυψαν στο παρελθόν. Συνεπώς, το δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου συνδέεται άρρηκτα με το απαιτητό του φόρου. Επομένως, ούτε η συνδρομή περιστάσεων μετά την προσχώρηση κράτους μέλους στην Ένωση επιτρέπει στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει την οδηγία ΦΠΑ, αν η παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών οπότε κατέστη ο φόρος απαιτητός πραγματοποιήθηκε πριν από την εν λόγω προσχώρηση (
5
). Κατά συνέπεια, στο μέτρο που τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τη διόρθωση φορολογικής οφειλής για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν το 2006, το Δικαστήριο είναι αναρμόδιο.
Β.
Έκταση εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ
34.
Με το πρώτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί σε ποιον βαθμό ένα κράτος μέλος μπορεί να κάνει χρήση της εξουσίας που παρέχεται από το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Ωστόσο, το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από την ανωτέρω διάταξη σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής.
1. Δυνατότητα αποκλεισμού της μείωσης της βάσης υπολογισμού του φόρου;
35.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η Βουλγαρία έχει κάνει χρήση της δυνατότητας παρέκκλισης, αποκλείοντας πλήρως τη δυνατότητα μείωσης της βάσης υπολογισμού του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής.
36.
Η κατάσταση αυτή δεν συνάδει με την οδηγία ΦΠΑ. Το αργότερο μετά την κρίση που διατύπωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Enzo Di Maura το 2017, κατέστη σαφές ότι, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα παρέκκλισης από την προβλεπόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, ο νομοθέτης της Ένωσης δεν τους παρέσχε, πάντως, τη δυνατότητα να αποκλείουν εντελώς τη διόρθωση αυτή (
6
). Ειδικότερα, η δυνατότητα παρέκκλισης που προβλέπεται στην παράγραφο 2 έχει εφαρμογή αποκλειστικά και μόνο σε περίπτωση αβεβαιότητας όσον αφορά τον οριστικό χαρακτήρα της μη εξόφλησης ενός τιμολογίου. Δεν αφορά το ζήτημα αν μπορεί να αποκλειστεί η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση οριστικής μη καταβολής (
7
).
37.
Η αντίθεση της βουλγαρικής νομοθεσίας στο δίκαιο της Ένωσης μπορεί, αφενός, να εξαλειφθεί από τον Βούλγαρο νομοθέτη για το μέλλον. Όπως εκτέθηκε στο πλαίσιο της επ’ ακροατηρίου συζήτησης, έχει πραγματοποιηθεί σχετική νομοθετική τροποποίηση, με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2023. Αφετέρου, η αντίθεση αυτή μπορεί να διορθωθεί στο πλαίσιο σύμφωνης με την οδηγία ερμηνείας, εφόσον –και στον βαθμό που– είναι δυνατή η ερμηνεία της βουλγαρικής νομοθεσίας κατ’ αυτόν τον τρόπο. Τούτο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να το εξετάσει, αλλά τέτοια ερμηνεία δεν φαίνεται να είναι δυνατή. Η τρίτη δυνατότητα συνίσταται στην άμεση εφαρμογή του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ υπέρ του υποκειμένου στον φόρο.
2. Δυνατότητα άμεσης εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ
38.
Όπως έχει επανειλημμένα αποφανθεί το Δικαστήριο (
8
), το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει μεν στα κράτη μέλη ορισμένη διακριτική ευχέρεια κατά την κατάρτιση των μέτρων για τον καθορισμό του ποσού της μείωσης, πλην όμως το στοιχείο αυτό δεν επηρεάζει το γεγονός ότι η υποχρέωση αναγνώρισης του δικαιώματος για μείωση της βάσης επιβολής είναι επακριβώς καθορισμένη και ανεπιφύλακτη στις περιπτώσεις που προβλέπει το εν λόγω άρθρο. Επομένως, το άρθρο αυτό έχει άμεση εφαρμογή (
9
).
39.
Εντούτοις, σε απόφαση του 2014, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν, στηριζόμενοι στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, να προβάλλουν αξίωση για μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος, αν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έχει επιλέξει να εφαρμόσει την παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας (
10
). Με βάση την κρίση αυτή, η CRG δεν θα μπορεί να διορθώσει τη βάση επιβολής του φόρου στηριζόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και θα μπορεί μόνο να προβάλει αξίωση αστικής ευθύνης του Δημοσίου κατά της Βουλγαρίας.
40.
Ωστόσο, όπως και το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι η ανωτέρω απόφαση πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα της μεταγενέστερης νομολογίας του Δικαστηρίου, ιδίως στις υποθέσεις Enzo Di Maura και Uni Credit Leasing (
11
). Όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημείο 36 των παρουσών προτάσεων), η προβλεπόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητα παρέκκλισης επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν υπόψη μόνον την υφιστάμενη σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος αβεβαιότητα ως προς το αν η μη καταβολή είναι μόνιμη ή απλώς προσωρινή. Τούτο σημαίνει ότι θα ήταν επιτρεπτή, για παράδειγμα, η πρόβλεψη ορισμένων κανόνων όσον αφορά το μέχρι πότε μπορεί να γίνεται λόγος για απλώς προσωρινή αβεβαιότητα. Ωστόσο, δεν επιτρέπεται ο εν γένει αποκλεισμός της διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου.
41.
Κατά συνέπεια, δυνατότητα άμεσης εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν υφίσταται μόνον εάν το οικείο κράτος μέλος σκόπευε πράγματι να κάνει (σύμφωνη με την οδηγία) χρήση της παρέκκλισης του άρθρου 90, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής (
12
). Τούτο συμβαίνει μόνον εάν το ληφθέν μέτρο παρέκκλισης συνεχίζει να επιτρέπει εν γένει τη διόρθωση σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Ωστόσο, η Βουλγαρία δεν επέτρεψε κανενός είδους διόρθωση σε περίπτωση μη καταβολής και, ως εκ τούτου, δεν σκόπευε να κάνει χρήση της προβλεπόμενης στο δίκαιο της Ένωσης εξουσίας παρέκκλισης. Κατά συνέπεια, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί άμεσα.
3. Χρονικοί περιορισμοί του δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου
42.
Δεδομένου ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ –όπως επίσης, κατά το Δικαστήριο, το άρθρο 273 της ίδιας οδηγίας–, εκτός των ορίων που καθορίζει, δεν προσδιορίζει ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη, παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως, όσον αφορά ιδίως τις διατυπώσεις που οφείλουν να εκπληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο ενώπιον των φορολογικών αρχών των εν λόγω κρατών, προκειμένου να επιτύχουν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (
13
).
43.
Κατά τη γνώμη μου, στο εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτουν τα κράτη μέλη εμπίπτουν και οι χρονικοί περιορισμοί της διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου. Όπως έχει επανειλημμένα τονίσει το Δικαστήριο, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαιτεί τη δυνατότητα υποβολής αίτησης επιστροφής ΦΠΑ χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό. Αντιθέτως, τούτο θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (
14
).
44.
Συνεπώς, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν απαγορεύει, κατ’ αρχήν, την πρόβλεψη χρονικού περιορισμού για την άσκηση του δικαιώματος μείωσης της βάσης υπολογισμού του φόρου στο εθνικό δίκαιο.
4. Προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί ο χρονικός περιορισμός της μείωσης της βάσης υπολογισμού του φόρου για να συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης
45.
Ο καθορισμός του χρονικού σημείου έναρξης της προθεσμίας αυτής συνιστά ζήτημα του εθνικού δικαίου, με την επιφύλαξη της τήρησης των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (
15
). H αρχή της αποτελεσματικότητας, ειδικότερα, απαιτεί οι χρονικοί περιορισμοί της απορρέουσας από το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου να συνάδουν με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ.
46.
Πρώτον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί έκφραση θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά την αρχή αυτή, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή. Συνέπεια της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (
16
). Η αρχή αυτή υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώνουν αντίστοιχα τη βάση επιβολής του φόρου (
17
).
47.
Δεύτερον, πρέπει να τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Πρόκειται για θεμελιώδη αρχή του ΦΠΑ που απορρέει από τον χαρακτήρα του ως φόρου κατανάλωσης (
18
). Η αρχή αυτή συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, ότι οι επιχειρήσεις που ενεργούν ως φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους πρέπει κατ’ αρχήν να απαλλάσσονται από την τελική επιβάρυνση με ΦΠΑ (
19
), εφόσον η ίδια η επιχειρηματική δραστηριότητα εξυπηρετεί τον σκοπό της διενέργειας (κατ’ αρχήν) υποκείμενων στον φόρο πράξεων (
20
).
48.
Ωστόσο, βάσει του άρθρου 63 της οδηγίας ΦΠΑ, ο φόρος καθίσταται απαιτητός ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Δεν ασκεί επιρροή το αν ο λήπτης έχει πράγματι καταβάλει την αντιπαροχή (λεγόμενη φορολόγηση με βάση τα συμφωνηθέντα). Όταν όμως η επιχείρηση που εκπλήρωσε την παροχή υποχρεώνεται, λόγω της μεθόδου φορολόγησης, να οφείλει επί έτη ένα ποσό ΦΠΑ το οποίο δεν μπόρεσε να εισπράξει, η προχρηματοδότηση αυτή επιβαρύνει την επιχείρηση σε μεγάλο βαθμό. Στην περίπτωση αυτή, δεν μπορεί πλέον να γίνει λόγος για πλήρη (
21
) ουδετερότητα του ΦΠΑ.
49.
Τρίτον, η προχρηματοδότηση του ΦΠΑ θίγει τα θεμελιώδη δικαιώματα του υποκειμένου στον φόρο (π.χ. την ελευθερία του επαγγέλματος, την επιχειρηματική ελευθερία και το θεμελιώδες δικαίωμα της ιδιοκτησίας – άρθρα 15, 16 και 17 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων). Εξάλλου, τίθεται ζήτημα άνισης μεταχείρισης, κατά παράβαση του άρθρου 20 του Χάρτη, σε σύγκριση προς τους υποκειμένους στον φόρο στην περίπτωση των οποίων ο φόρος καθίσταται απαιτητός, βάσει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το πρώτον κατά τον χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής (λεγόμενη φορολόγηση με βάση τα πραγματικά περιστατικά).
50.
Επομένως, με βάση τις αρχές αυτές του δικαίου της Ένωσης, προκειμένου να είναι νόμιμος ο χρονικός περιορισμός της δυνατότητας μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ, θα πρέπει η προθεσμία να συναρτάται με ένα χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορούσε πράγματι να κάνει χρήση του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Μόνον υπό την προϋπόθεση αυτή θα τηρείται η αρχή ότι ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί «απλώς» ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους (
22
) και, ως εκ τούτου, δεν οφείλει περισσότερους φόρους από όσους μπόρεσε πράγματι να εισπράξει. Εφόσον η εν λόγω προθεσμία αποσκοπεί επίσης στην ασφάλεια δικαίου (βλ. σημείο 43 των παρουσών προτάσεων), το χρονικό σημείο αυτό θα πρέπει να είναι ευδιάκριτο για τον υποκείμενο στον φόρο.
51.
Η ημερομηνία παροχής της υπηρεσίας ή έκδοσης του τιμολογίου –την οποία εξέλαβε ως κρίσιμη το πρωτοβάθμιο δικαστήριο της κύριας δίκης– είναι ακατάλληλη για τον σκοπό αυτόν (
23
). Κατά το χρονικό σημείο αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρεί συνήθως δεδομένο ότι το συμφωνηθέν τίμημα πρόκειται πράγματι να καταβληθεί. Ως εκ τούτου, οι προϋποθέσεις του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν συντρέχουν ακόμα τότε.
52.
Το χρονικό σημείο αναφοράς που επιλέγει ο εθνικός νομοθέτης για την έναρξη της αποσβεστικής προθεσμίας εμπίπτει στο περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτει. Μπορεί να επιλέξει το πρώτο δυνατό χρονικό σημείο μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου (επαρκής πιθανότητα ότι ο λήπτης της παροχής δεν θα πληρώσει –π.χ. μη καταβολή παρά την όχληση) ή το ύστατο δυνατό χρονικό σημείο (μεγάλη πιθανότητα, στα όρια της βεβαιότητας, ότι ο λήπτης της παροχής δεν θα πληρώσει –π.χ. περάτωση της διαδικασίας αφερεγγυότητας).
53.
Ωστόσο, ελλείψει τέτοιας επιλογής –όπως εν προκειμένω–, μπορεί να ληφθεί υπόψη για την έναρξη της αποσβεστικής προθεσμίας μόνον το ύστατο δυνατό χρονικό σημείο. Τούτο προκύπτει ήδη από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση FGSZ (
24
). Συγκεκριμένα, στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν κράτος μέλος προβλέπει ότι το δικαίωμα δανειστή να επιτύχει την προβλεπόμενη στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπόκειται σε αποσβεστική προθεσμία, «η προθεσμία αυτή πρέπει να εκκινεί όχι από την αρχικώς προβλεπόμενη ημερομηνία εκπλήρωσης της υποχρέωσης καταβολής, αλλά από την ημερομηνία κατά την οποία η αδυναμία είσπραξης της απαίτησης κατέστη οριστική».
54.
Η κρίση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί και στην υπό κρίση υπόθεση. Η μόνη προθεσμία που προβλέπεται στο βουλγαρικό δίκαιο είναι η γενική προθεσμία του άρθρου 129, παράγραφος 1, του DOPK, η έναρξη της οποίας συναρτάται με τη γένεση της αξίωσης επιστροφής φόρου. Στο βουλγαρικό δίκαιο δεν προβλέπεται ειδική ρύθμιση σχετικά με την ημερομηνία γένεσης της αξίωσης επιστροφής που απορρέει από τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
55.
Εφόσον όμως κράτος μέλος στερεί από υποκείμενο στον φόρο, κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, τη δυνατότητα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη καταβολής, η γενική αποσβεστική προθεσμία μπορεί εν τέλει να αρχίζει μόνο στο ύστατο δυνατό χρονικό σημείο (βλ. σημείο 52 των παρουσών προτάσεων). Πρόκειται για το χρονικό σημείο κατά το οποίο διαπιστώνεται με μεγάλη πιθανότητα, στα όρια της βεβαιότητας, ότι –όπως υποστήριξε και η Επιτροπή– δεν μπορεί πλέον να αναμένεται καταβολή, ήτοι το πρώτον κατά το χρονικό σημείο περάτωσης της διαδικασίας αφερεγγυότητας. Ως εκ τούτου, αποσβεστική προθεσμία που συναρτάται με προγενέστερο χρονικό σημείο θα αντιβαίνει εν προκειμένω στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
5. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
56.
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει άμεση εφαρμογή σε περίπτωση που κράτος μέλος κάνει κακή χρήση της δυνατότητας παρέκκλισης την οποία προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, υπό την έννοια ότι το κράτος αυτό δεν λαμβάνει υπόψη την αβεβαιότητα που χαρακτηρίζει την οριστική μη καταβολή, αλλά αποκλείει εντελώς τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα).
57.
Συναφώς, το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ δεν αντιτίθεται σε εύλογη αποσβεστική προθεσμία, εφόσον αυτή αρχίζει να τρέχει το πρώτον από –ή μετά– το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορούσε να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Ωστόσο, έναρξη της αποσβεστικής προθεσμίας από την ημερομηνία παροχής της υπηρεσίας ή έκδοσης του τιμολογίου δεν θα συνάδει με το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής. Ελλείψει νομοθετικής συγκεκριμενοποίησης του χρονικού σημείου αυτού, αποσβεστική προθεσμία μπορεί να αρχίσει να τρέχει το πρώτον από την ημερομηνία κατά την οποία η ικανοποίηση της απαίτησης κατέστη, με μεγάλη πιθανότητα, στα όρια της βεβαιότητας, αδύνατη (απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα).
Γ.
Χρονικό σημείο μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής
58.
Ωστόσο, το κρίσιμο ζήτημα –το οποίο εγείρεται επίσης από το αιτούν δικαστήριο με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα– είναι πότε μπορεί εν τέλει να πραγματοποιηθεί μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής προς τον υποκείμενο στον φόρο.
59.
Στο πλαίσιο του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ, το Δικαστήριο κάνει λόγο για «δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής» του φόρου (
25
). Το δικαίωμα αυτό υφίσταται υπέρ του υποκειμένου στον φόρο. Ασκώντας το δικαίωμα αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να προβάλει αξίωση μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, όταν εκτιμά ότι δεν μπορεί πλέον να αναμένεται καταβολή στο άμεσο μέλλον. Ωστόσο, δεν υφίσταται υποχρέωση άσκησης του δικαιώματος αυτού. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, επίσης, να συνεχίσει την προχρηματοδότηση του ΦΠΑ, εφόσον –και επειδή– εκτιμά ότι επίκειται σύντομα καταβολή από τον πελάτη του.
60.
Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο είναι ο μόνος που μπορεί να εκτιμήσει αν η καταβολή θα πραγματοποιηθεί ή όχι στο άμεσο μέλλον. Με βάση την παραδοχή αυτή, καθοριστική σημασία έχει εν τέλει η δήλωσή του σχετικά με το χρονικό σημείο από το οποίο, κατά τη γνώμη του, μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται «οριστική» μη καταβολή. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στο πλαίσιο της τρέχουσας φορολογικής περιόδου.
61.
Κατά συνέπεια, η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά πράξη του παρέχοντος εξαρτάται από την κρίση και τη δήλωση του ίδιου. Η δήλωση αυτή δεν μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ, δεδομένου ότι, μέχρι την υποβολή της, τεκμαίρεται, στο πλαίσιο ενός συστήματος αντιστροφής της επιβάρυνσης (δηλαδή, εν προκειμένω, ενός συστήματος στο οποίο ο υποκείμενος στον φόρο υπολογίζει και καθορίζει ο ίδιος τη δική του φορολογική οφειλή), ότι ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να εκτιμά ότι η καταβολή του τιμήματος θα πραγματοποιηθεί σε αρκούντως σύντομο χρονικό διάστημα.
62.
Διαφορετική λύση θα ήταν δυνατή μόνον εάν η εθνική νομοθεσία προέβλεπε ένα συγκεκριμένο και κατάλληλο χρονικό σημείο από το οποίο μπορεί, κατά κανόνα, να πραγματοποιηθεί μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Ωστόσο, τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει εν προκειμένω. Επομένως, δεν υφίσταται συγκεκριμένο χρονικό σημείο κατά το οποίο πρέπει να πραγματοποιηθεί η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Αντιθέτως, υφίσταται μια χρονική περίοδος εντός της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.
1. Το ύστατο δυνατό χρονικό σημείο για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου
63.
Όπως έχει ήδη αποφανθεί το Δικαστήριο (
26
), το ύστατο δυνατό χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να προβεί σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου είναι το χρονικό σημείο κατά το οποίο είναι πλέον βέβαιο ότι δεν θα πραγματοποιηθεί καταβολή για την πραγματοποιηθείσα πράξη. Το χρονικό σημείο αυτό μπορεί να είναι, για παράδειγμα, η ημερομηνία περάτωσης της διαδικασίας αφερεγγυότητας του λήπτη της παροχής. Ωστόσο, η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου δεν μπορεί να εξαρτάται μόνον από το ότι απέβη άκαρπη μια διαδικασία αφερεγγυότητας (
27
).
64.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι δεν συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας το να χρησιμοποιείται ως κριτήριο το πότε «καθίσταται οριστικά αδύνατη» η ικανοποίηση μιας απαίτησης (
28
), κατά μείζονα λόγο επειδή η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να αυξηθεί εκ νέου από μεταγενέστερες καταβολές. Εξάλλου, τυχόν αντικειμενική ευθύνη του παρέχοντος θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (
29
). Το ίδιο ισχύει και για την αντικειμενική ευθύνη μακροπρόθεσμης προχρηματοδότησης ενός φόρου που δεν μπορεί να εισπραχθεί (π.χ. για μια πολυετή περίοδο, όπως μέχρι την περάτωση μιας διαδικασίας αφερεγγυότητας). Φρονώ ότι ως ύστατο δυνατό χρονικό σημείο θα μπορούσε, επίσης, να ληφθεί υπόψη η ημερομηνία παραγραφής της αστικού δικαίου αξίωσης καταβολής. Συναφώς, μπορεί να θεωρηθεί ότι ο λήπτης της παροχής –ο οποίος δεν έχει μέχρι τούδε καταβάλει το τίμημα– δεν πρόκειται κατά μείζονα λόγο να ικανοποιήσει απαίτηση η οποία έχει ήδη παραγραφεί.
65.
Ωστόσο, λαμβανομένων υπόψη των καθηκόντων του υποκειμένου στον φόρο ως φοροεισπράκτορα, των θεμελιωδών δικαιωμάτων του και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει, επίσης, τη δυνατότητα να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σε προγενέστερη ημερομηνία.
2. Το πρώτο δυνατό χρονικό σημείο για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου
66.
Δεν υφίσταται μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον προσδιορισμό του πρώτου δυνατού χρονικού σημείου από το οποίο μπορεί να γίνει λόγος για ολική ή μερική μη καταβολή, η οποία παρέχει δικαίωμα σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Φρονώ ότι, για την επίλυση του ζητήματος αυτού, πρέπει να ληφθούν υπόψη το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, και τα άρθρα 194 επ. της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την αρχή της ίσης μεταχείρισης (άρθρο 20 του Χάρτη). Οι διατάξεις αυτές απαιτούν τη δυνατότητα έγκαιρης μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου.
67.
Βάσει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν για ορισμένη κατηγορία υποκειμένων στον φόρο (π.χ. ανάλογα με τον κύκλο εργασιών) ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός «κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος» («φορολόγηση με βάση τα πραγματικά περιστατικά»). Της δυνατότητας αυτής έχουν κάνει, τουλάχιστον εν μέρει, χρήση τα κράτη μέλη. Επίσης, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι περιπτώσεις παροχών ως προς τις οποίες η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει ή επιτρέπει την αντιστροφή της επιβάρυνσης σε βάρος του λήπτη της παροχής (βλ. άρθρα 194 επ. της οδηγίας ΦΠΑ). Οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν τέτοιες πράξεις –για παράδειγμα, παροχή υπηρεσιών σε επιχειρηματίες εγκατεστημένους στην αλλοδαπή– δεν υποχρεούνται σε προχρηματοδότηση του ΦΠΑ. Τα τελευταία αυτά συστήματα αποσκοπούν, υπό την ευρύτερη έννοια, στην απλούστευση της φορολογικής διοίκησης.
68.
Οι επιχειρήσεις που, στο πλαίσιο της φορολόγησης με βάση τα συμφωνηθέντα –ήτοι όταν ο φόρος καθίσταται απαιτητός ανεξαρτήτως είσπραξης–, πρέπει να προκαταβάλλουν ποσά φόρων επί μακρόν υφίστανται πρόδηλο ανταγωνιστικό μειονέκτημα έναντι των επιχειρήσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της φορολόγησης με βάση τα πραγματικά περιστατικά, οι οποίες οφείλουν να καταβάλλουν τον φόρο μόνον αφού εισπράξουν το τίμημα. Το ίδιο ισχύει στην περίπτωση των επιχειρήσεων που πραγματοποιούν μόνον πράξεις εμπίπτουσες στις διατάξεις για την αντιστροφή της επιβάρυνσης σε βάρος του λήπτη της παροχής. Ωστόσο, τέτοια άνιση μεταχείριση μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένη, υπό το πρίσμα του πρωτογενούς δικαίου και, ειδικότερα, του Χάρτη, μόνον εφόσον ο χρόνος προχρηματοδότησης δεν είναι υπερβολικά εκτενής.
69.
Κατά την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει επίσης να λαμβάνεται υπόψη ότι, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας, παραμένει πάντοτε δυνατή η εκ των υστέρων αύξηση της βάσης επιβολής του φόρου (
30
). Πράγματι, σε περίπτωση μεταγενέστερης (για παράδειγμα, κατά τη διάρκεια ή κατόπιν της περάτωσης διαδικασίας αφερεγγυότητας) πραγματοποίησης καταβολής προς την επιχείρηση, η φορολογική οφειλή πρέπει εκείνη τη στιγμή να αυξηθεί αναλόγως. Τούτο απορρέει ήδη από το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά το οποίο όλα όσα δαπανά ο λήπτης των υπηρεσιών ή ένας τρίτος για την πραγματοποίηση των πράξεων περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου.
70.
Η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπό την επιφύλαξη της αύξησης σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής είναι λιγότερο επαχθής για τον υποκείμενο στον φόρο και, ως εκ τούτου, αναλογικότερη από την υποχρέωση προχρηματοδότησης επί πολλά έτη μέχρι την κίνηση ή ακόμη και την περάτωση διαδικασίας αφερεγγυότητας (
31
).
71.
Η διάκριση μεταξύ απαιτήσεων για τις οποίες είναι οριστικώς βέβαιο ότι δεν θα χωρήσει καταβολή και απαιτήσεων στην περίπτωση των οποίων τούτο δεν συμβαίνει, ούτως ή άλλως, δεν είναι δυνατή στη νομοθεσία για τον ΦΠΑ. Τούτο συναρτάται με το ότι, κατά την έννοια της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ, δεν μπορεί να υπάρξει «οριστική» μη καταβολή. Κατ’ αρχάς, τούτο αποκλείεται ήδη από το γράμμα του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά τη διάταξη αυτήν, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και καταβολές από
τρίτους και είναι, ως εκ τούτου, ανεξάρτητη από τη φερεγγυότητα και/ή την ύπαρξη του οφειλέτη (
32
). Περαιτέρω, στη νομοθεσία για τον ΦΠΑ δεν είναι κρίσιμη η ύπαρξη εκτελεστής απαίτησης, όπως προκύπτει από τη φορολόγηση της καταβολής φιλοδωρήματος (
33
), των εκ παραδρομής υπέρμετρων καταβολών ή της καταβολής λόγω ηθικής δέσμευσης (
34
). Κατά συνέπεια, υπάρχει πάντοτε μόνον ορισμένου βαθμού πιθανότητα μη καταβολής, η οποία αυξάνεται ιδίως με την πάροδο του χρόνου που διαρκεί η μη καταβολή και μπορεί να αποσαφηνίζεται με βάση τις συγκεκριμένες περιστάσεις της μη καταβολής (βλ., συναφώς, σημεία 63 επ. των παρουσών προτάσεων).
72.
Επομένως, κρίσιμο μπορεί να είναι μόνον το αν η απαίτηση δεν μπορεί να ικανοποιηθεί στο άμεσο μέλλον. Τέτοια αδυναμία ικανοποίησης μπορεί να συντρέχει ήδη σε περίπτωση σοβαρής άρνησης του οφειλέτη να προβεί στην καταβολή. Επί παραδείγματι, στις περιπτώσεις που ο οφειλέτης αμφισβητεί την ίδια την υπόσταση της απαίτησης ή το ύψος της, υφίσταται αυξημένη πιθανότητα η απαίτηση αυτή να μην μπορέσει να ικανοποιηθεί –ή να μην μπορέσει να ικανοποιηθεί πλήρως– μακροπρόθεσμα.
73.
Εντούτοις, στις περιπτώσεις έμμεσης είσπραξης φόρου, το κράτος επαφίεται στην «είσπραξη» του ΦΠΑ από τον υποκείμενο στον φόρο. Επομένως, πρέπει να προβλέπεται η λήψη μέτρων που προϋποθέτουν δράση του υποκειμένου στον φόρο, η οποία μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν. Το ζήτημα ποια μέτρα μπορούν συναφώς να επιβάλλονται στις επιχειρήσεις, σε κάθε κράτος μέλος, προτού τους παρασχεθεί η δυνατότητα να ρυθμίσουν τη φορολογική τους οφειλή λόγω μη καταβολής του τιμήματος εξαρτάται επίσης από τις υφιστάμενες στο κράτος αυτό περιστάσεις. Το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει μόνο σχετικές κατευθύνσεις.
74.
Για παράδειγμα, το κράτος μέλος μπορεί να ζητεί ορισμένες αποδείξεις σχετικά με την ιδιαιτέρως πιθανή παρατεταμένη χρονική διάρκεια της μη καταβολής. Απλώς και μόνον η προβολή ενός τέτοιου ισχυρισμού δεν αρκεί. Σύμφωνος με την αρχή της αναλογικότητας θα ήταν, επίσης, ο καθορισμός εύλογης προθεσμίας μη καταβολής (για παράδειγμα, κατ’ αναλογίαν προς το άρθρο 3, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2011/7/ΕΕ για την καταπολέμηση των καθυστερήσεων πληρωμών στις εμπορικές συναλλαγές (
35
), 30 ημέρες από την παραλαβή του τιμολογίου ή επίσης, για παράδειγμα, 14 ημέρες από την έγγραφη όχληση), μετά την παρέλευση της οποίας μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται μη καταβολή κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον δεν υπάρχουν ενδείξεις περί του αντιθέτου.
75.
Κρίσιμο είναι, κατά τη γνώμη μου, να μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να αποδείξει στη φορολογική διοίκηση ότι ευλόγως πιθανολογείται (
36
) η μη καταβολή σε μόνιμη βάση, και τούτο μολονότι προσπάθησε να εκπληρώσει το καθήκον του ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους. Αντιθέτως, η επιβολή υποχρέωσης δικαστικής διεκδίκησης της ικανοποίησης ενδεχομένως ασήμαντων απαιτήσεων προς όφελος του κράτους, η οποία συνεπάγεται σημαντικές δαπάνες, δεν συνάδει κατ’ αρχήν ούτε με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ούτε με την αρχή της αναλογικότητας.
76.
Κατά γενικό κανόνα, πριν από τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, απαιτείται να επιχειρηθεί η είσπραξη της απαίτησης. Τούτο συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, εκτός εάν υπάρχουν ενδείξεις ότι η προσπάθεια αυτή θα αποβεί ούτως ή άλλως άκαρπη και/ή θα είναι ασύμφορη. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να αποφασίσει εμπράκτως σε ποιο χρονικό σημείο εντός της ανωτέρω περιγραφείσας χρονικής περιόδου θα ασκήσει το «δικαίωμά του για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου».
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
77.
Το χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, το πρώτον, να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου (πρώτο δυνατό χρονικό σημείο) σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, εξαρτάται από τις συνθήκες στο αντίστοιχο κράτος μέλος και τις περιστάσεις της συγκεκριμένης περίπτωσης, των οποίων η εκτίμηση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
78.
Στο πλαίσιο αυτό, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη δυσανάλογα μεγάλη διάρκεια προχρηματοδότησης του φόρου, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο (παρέχων) έχει προβεί σε εύλογες ενέργειες για να εκπληρώσει το καθήκον του ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους. Τούτο προϋποθέτει κατά κανόνα την άκαρπη προσπάθεια είσπραξης της απαίτησης (όχληση) από τον λήπτη της παροχής. Δεν είναι, ωστόσο, απαραίτητη η άκαρπη διεξαγωγή δικαστικής διαδικασίας ή η κίνηση ή περάτωση διαδικασίας αφερεγγυότητας κατά του λήπτη της παροχής (απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα).
Δ.
Ειδικότεροι κανόνες που διέπουν τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου από τον υποκείμενο στον φόρο
79.
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ –όπως επίσης, κατά το Δικαστήριο (
37
), το άρθρο 273 της οδηγίας αυτής– παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτίμησης, όσον αφορά ιδίως τις διατυπώσεις που οφείλουν να εκπληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο ενώπιον των φορολογικών αρχών, προκειμένου να επιτύχουν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (
38
). Ωστόσο, τα μέτρα αυτά πρέπει να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της οδηγίας ΦΠΑ και, επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπο ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (
39
).
80.
Κατά συνέπεια, μόνον τυπικές απαιτήσεις επιτρέπονται όσον αφορά την απόδειξη ότι, μετά την ολοκλήρωση της πράξης, η αντιπαροχή ή ένα μέρος της οριστικά δεν πρόκειται να καταβληθεί (
40
).
1. Ανάγκη διόρθωσης του τιμολογίου;
81.
Στις τυπικές απαιτήσεις αυτές δεν περιλαμβάνεται η διόρθωση του τιμολογίου. Κατάλληλο αποδεικτικό στοιχείο για τη μη πραγματοποίηση της καταβολής αποτελούν η έγγραφη όχληση, η αγωγή ή η γραπτή άρνηση καταβολής εκ μέρους του λήπτη της παροχής, αλλά όχι και η διόρθωση του τιμολογίου από τον
παρέχοντα.
82.
Επιπλέον, όπως εκτέθηκε στο σημείο 71 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προϋποθέτει οριστική μη καταβολή κατά την έννοια της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ. Όπως προκύπτει ήδη από το άρθρο 73 της εν λόγω οδηγίας, σε περίπτωση ευδοκίμησης μεταγενέστερων προσπαθειών εκτέλεσης η βάση επιβολής του φόρου θα αυξηθεί εκ νέου. Αν ο παρέχων υποχρεωνόταν να διορθώσει το τιμολόγιο, τούτο θα μπορούσε ενδεχομένως να θεωρηθεί ως παραίτηση από την απαίτηση από απόψεως αστικού δικαίου.
83.
Επιπλέον, η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει την ανάγκη διόρθωσης του τιμολογίου μόνο (
41
) στην περίπτωση που ο παρέχων επιθυμεί να απαλλαγεί από τη φορολογική του οφειλή δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως όμως προς όσα υποστήριξε η Βουλγαρική Φορολογική Διοίκηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το άρθρο 203 της οδηγίας αυτής δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω. Όπως διευκρίνισε πρόσφατα το Δικαστήριο (
42
), το άρθρο αυτό αφορά μόνον την περίπτωση μη διορθωμένης, ήτοι εσφαλμένης, αναγραφής υπερβολικά υψηλού ποσού φόρου. Ωστόσο, εν προκειμένω, στα αρχικά τιμολόγια δεν αναγράφεται εσφαλμένο ποσό ΦΠΑ. Το ποσό αυτό, και το τιμολόγιο γενικότερα του παρέχοντος, δεν καθίσταται εσφαλμένο λόγω της μονομερούς μη καταβολής του τιμήματος από τον λήπτη της παροχής. Συνεπώς, δεν απαιτείται διόρθωσή του.
84.
Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Δημοκρατία της Βουλγαρίας, η υπό κρίση υπόθεση διαφέρει, ως εκ τούτου, από την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Kraft Foods Polska (
43
). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε περίπτωση μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου λόγω εκπτώσεων που χορηγήθηκαν εκ των υστέρων από τον παρέχοντα. Συνεπακόλουθα, τροποποιήθηκε, στην εν λόγω περίπτωση, η συμφωνημένη αντιπαροχή, η οποία πρέπει να αναγράφεται στο τιμολόγιο. Κατά συνέπεια, ορθώς κρίθηκε, στην εν λόγω υπόθεση, ότι η απόδειξη της παραλαβής διορθωμένου τιμολογίου μπορεί να συνιστά, κατ’ αρχήν, θεμιτή νομοθετική απαίτηση κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ (
44
).
85.
Ωστόσο, από μια προσεκτική μελέτη της απόφασης αυτής προκύπτει ότι το Δικαστήριο επικεντρώθηκε πρωτίστως στο ζήτημα της απόδειξης της ενημέρωσης του λήπτη της παροχής, προκειμένου αυτός να μπορέσει να διακανονίσει την ενδεχόμενη έκπτωση του φόρου (
45
), επειδή όφειλε πλέον χαμηλότερο τίμημα λόγω της έκπτωσης. Ωστόσο, ο λήπτης παροχής ο οποίος δεν έχει εξοφλήσει το τιμολόγιό του εξακολουθεί να οφείλει το ίδιο τίμημα. Ως εκ τούτου, δεν απαιτείται να ενημερωθεί. Ούτε απαιτείται να ενημερωθεί ότι το ποσό φόρου ως προς το οποίο έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης είναι υπερβολικά υψηλό (βλ., συναφώς, σημείο 90 των παρουσών προτάσεων), καθώς ο ίδιος γνωρίζει ότι δεν έχει εξοφλήσει.
86.
Δεδομένου ότι η διόρθωση ενός ορθού τιμολογίου (ακόμη και σε περίπτωση μη καταβολής) στερείται νοήματος, τέτοια υποχρέωση δεν συνάδει με την οδηγία ΦΠΑ.
2. Ανάγκη ειδοποίησης της φορολογικής διοίκησης ή του λήπτη της παροχής;
87.
Κατόπιν τούτων, απομένει μόνο να διευκρινιστεί αν, στο πλαίσιο της μεταφοράς του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι, σε περίπτωση μη καταβολής, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου δεν επιτρέπεται πριν ενημερωθεί σχετικώς ο λήπτης του αγαθού ή της υπηρεσίας, εφόσον πρόκειται για πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο. Αυτό φαίνεται να είναι το νόημα του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος, καθόσον αναφέρει ρητώς ως σκοπό του εν λόγω μέτρου τον διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης φόρου από τον λήπτη της παροχής.
88.
Συγκεκριμένα, όπως εκτίθεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι φορολογικές αρχές επιθυμούν, κατ’ αρχήν, να μειώνουν τη βάση επιβολής του φόρου στο επίπεδο του παρέχοντος μόνον εφόσον έχει προηγουμένως διακανονιστεί η έκπτωση του φόρου στο επίπεδο του λήπτη της παροχής. Επομένως, το ζήτημα σχετικά με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ τίθεται υπό το πρίσμα των άρθρων 184 επ. Ενώ το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ διέπει το δικαίωμα του παρέχοντος να μειώνει τη βάση επιβολής του φόρου οσάκις, μετά την πραγματοποίηση της πράξης, δεν λαμβάνει την προβλεφθείσα αντιπαροχή ή λαμβάνει μόνον ένα μέρος αυτής, το άρθρο 185 της εν λόγω οδηγίας αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων που είχε αρχικώς πραγματοποιήσει ο αντισυμβαλλόμενος στην ίδια εμπορική συναλλαγή. Συνεπώς, τα δύο αυτά άρθρα αποτελούν τις δύο όψεις μιας και της αυτής οικονομικής πράξης (
46
).
89.
Εντούτοις, οι περιπτώσεις διόρθωσης που προβλέπονται στο άρθρο 90 και στα άρθρα 184 επ. της οδηγίας ΦΠΑ είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους. Τούτο δε διότι οι περιπτώσεις αυτές αφορούν διαφορετικούς υποκειμένους στον φόρο (
47
). Συγκεκριμένα, «το γεγονός ότι ο ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής του υποκειμένου στον φόρο δεν έχει διακανονιστεί ουδόλως επηρεάζει το δικαίωμα της αρμόδιας εθνικής φορολογικής αρχής να απαιτήσει τον διακανονισμό του ΦΠΑ τον οποίο εξέπεσε ο υποκείμενος στον φόρο» (
48
).
90.
Η εν λόγω υποχρέωση διόρθωσης την οποία υπέχει ο λήπτης της παροχής είναι εντελώς ανεξάρτητη από την ενδεχόμενη αποστολή γνωστοποίησης από τον παρέχοντα προς τον λήπτη της παροχής και –κατά κανόνα– προγενέστερη αυτής. Τούτο δε διότι –όπως έχω ήδη εκθέσει λεπτομερέστερα σε άλλες προτάσεις μου (
49
)– σκοπός της έκπτωσης του ΦΠΑ είναι μόνον η απαλλαγή του λήπτη της παροχής από την επιβάρυνση του ΦΠΑ (
50
). Αν όμως, όπως εν προκειμένω, δεν έχει πραγματοποιηθεί καταβολή, ο λήπτης της παροχής δεν υφίσταται επιβάρυνση με ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο λήπτης της παροχής οφείλει, σύμφωνα με τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας ΦΠΑ, να διορθώσει ο ίδιος εγκαίρως την έκπτωση του φόρου, προκειμένου να μην τεθεί αντιμέτωπος με την κατηγορία της φοροδιαφυγής.
91.
Ωστόσο, μόνον η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου στο επίπεδο του παρέχοντος παρέχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να ελέγξουν την έκπτωση του φόρου στο επίπεδο του λήπτη της παροχής και, ενδεχομένως, να προβούν σε διόρθωση σύμφωνα με τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, η γνωστοποίηση προς τις φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ είναι ασφαλώς χρήσιμη. Κατά συνέπεια, μια περαιτέρω ειδική υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο για ενημέρωση των φορολογικών αρχών δεν θα αντέβαινε στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω δεν αφορά υποχρέωση ενημέρωσης των φορολογικών αρχών, αλλά του λήπτη της παροχής (
51
).
92.
Μια τέτοια υποχρέωση γνωστοποίησης προς τον λήπτη της παροχής, ως ειδικότερος κανόνας στο πλαίσιο του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, θα πρέπει, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να είναι κατάλληλη για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει και δεν θα πρέπει να βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρο (
52
).
93.
Η αποστολή γνωστοποίησης προς τον λήπτη της παροχής ότι ο παρέχων προτίθεται να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ υποδηλώνει ότι ο παρέχων δεν έχει λάβει την αντιπαροχή μετά την πραγματοποίηση της πράξης. Ωστόσο, το ότι ο λήπτης της παροχής δεν έχει καταβάλει το τίμημα το γνωρίζει και ο ίδιος, όπως και το ότι δεν δικαιούται, ως εκ τούτου, έκπτωση του φόρου. Επομένως, η εν λόγω γνωστοποίηση ισοδυναμεί το πολύ με υπενθύμιση ή όχληση. Κατά συνέπεια, η καταλληλότητά της είναι αμφίβολη.
94.
Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της χαμηλής επιβάρυνσης που συνεπάγεται για τον παρέχοντα, το Δικαστήριο (
53
) έχει κρίνει ότι η υποχρέωση αποστολής τέτοιας γνωστοποίησης είναι, κατ’ αρχήν, σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας. Στο σκεπτικό του όμως, το Δικαστήριο επισήμανε ότι πρέπει να παρέχεται στο κράτος μέλος η δυνατότητα «να ενεργήσει εγκαίρως, στο πλαίσιο της διαδικασίας αφερεγγυότητας, για την ανάκτηση του ΦΠΑ επί των εισροών που [ο λήπτης της παροχής] μπόρεσε να εκπέσει» (
54
). Ασαφές παραμένει, ωστόσο, το πώς η γνωστοποίηση προς τον λήπτη της παροχής –η οποία δεν θα υπόκειται σε ειδικές διατυπώσεις– μπορεί να παράσχει στο κράτος μέλος τη δυνατότητα να ενεργήσει εγκαίρως.
95.
Τέτοια υποχρέωση γνωστοποίησης προς τον λήπτη της παροχής είναι εντελώς ακατάλληλη όταν η γνωστοποίηση δεν είναι πλέον δυνατή ή στερείται νοήματος, επειδή, για παράδειγμα, μετά την περάτωση της διαδικασίας αφερεγγυότητας, ο λήπτης της παροχής έχει ήδη διαγραφεί, έχει μετακομίσει σε άγνωστη διεύθυνση ή έχει ήδη διακανονίσει την έκπτωση φόρου που αναγραφόταν στο τιμολόγιο που έλαβε. Επιπλέον, η ενημέρωση της φορολογικής διοίκησης σχετικά με τον λήπτη της οικείας παροχής στο πλαίσιο της μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου συνιστά το καταλληλότερο και λιγότερο επαχθές μέσο προκειμένου η φορολογική διοίκηση να είναι σε θέση να ελέγξει και να διορθώσει εγκαίρως την έκπτωση του φόρου από τον λήπτη της παροχής.
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
96.
Νομοθετική υποχρέωση υπό την έννοια ότι ο παρέχων οφείλει να ενημερώνει τον λήπτη της παροχής σχετικά με την τροποποίηση της βάσης επιβολής του φόρου, προκειμένου να του υπενθυμίσει ότι ενδεχομένως απαιτείται τροποποίηση της έκπτωσης του φόρου, είναι ακατάλληλη και, ως εκ τούτου, δυσανάλογη. Τα κράτη μέλη δεν μπορούν, επομένως, να προβλέπουν τέτοια υποχρέωση στο πλαίσιο του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ (απάντηση στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα). Επιπλέον, η πρόβλεψη υποχρέωσης προηγούμενης διόρθωσης ενός ορθού τιμολογίου αντιβαίνει στην οδηγία ΦΠΑ (απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα).
Ε.
Τοκοφορία της αξίωσης επιστροφής φόρου λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου
97.
Επομένως, απομένει μόνο να διευκρινιστεί από ποιο χρονικό σημείο πρέπει, σε περίπτωση δικαιολογημένης μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, να αρχίζει να τοκίζεται από το κράτος μέλος η προκύπτουσα αξίωση επιστροφής φόρου. Στην υπό κρίση υπόθεση, η CRG προέβη σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου το 2020, αλλά ζητεί τόκους αναδρομικά από τα έτη έκδοσης των τιμολογίων (2006 έως 2012).
98.
Η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που προκλήθηκε λόγω της επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ η οποία πραγματοποιήθηκε μετά την παρέλευση ευλόγου χρονικού διαστήματος (
55
). Το ίδιο ισχύει όσον αφορά την επιστροφή του ΦΠΑ που προκύπτει λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (
56
).
99.
Όπως προαναφέρθηκε (σημεία 51 επ. των παρουσών προτάσεων), ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου εντός ορισμένου χρονικού διαστήματος χωρίς να απαιτείται ειδικότερη εθνική κανονιστική ρύθμιση. Κρίσιμη συναφώς είναι η δήλωσή του σχετικά με το χρονικό σημείο από το οποίο, κατά την άποψή του, μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται «οριστική» μη καταβολή. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στο πλαίσιο της τρέχουσας φορολογικής περιόδου και δεν έχει αναδρομική ισχύ (βλ. σημεία 60 επ. των παρουσών προτάσεων). Κατά συνέπεια, όπως ορθώς επεσήμαναν η Βουλγαρική Φορολογική Διοίκηση και η Επιτροπή, η τοκοφορία μπορεί να αρχίσει μόνο μετά την εν λόγω δήλωση.
100.
Πριν από το χρονικό σημείο αυτό, υφίσταται νομική βάση για την καταβολή του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 63 της οδηγίας ΦΠΑ. Η βάση αυτή εκλείπει μόνον όταν ευλόγως πιθανολογείται η οριστική μη καταβολή (άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ). Επομένως, στον υποκείμενο στον φόρο εναπόκειται να γνωστοποιήσει το πέρας της προχρηματοδότησης αυτής και να ζητήσει την επιστροφή των οικείων ποσών στο πλαίσιο του καθορισμού του φόρου. Από το χρονικό σημείο αυτό, η φορολογική διοίκηση έχει λάβει γνώση της μειωμένης βάσης επιβολής του φόρου και της υποχρέωσης που υπέχει για επιστροφή φόρου. Σε περίπτωση που δεν καταβάλει τον φόρο, περιέρχεται σε υπερημερία και πρέπει να καταβάλει τόκους υπερημερίας.
101.
Η λύση αυτή αποσκοπεί επίσης στην ασφάλεια δικαίου, καθώς απαλλάσσει όλους τους ενδιαφερομένους από μια αναγόμενη στο παρελθόν διαφορά η οποία έχει ως αντικείμενο την έναρξη της τοκοφορίας, ήτοι το χρονικό σημείο κατά το οποίο κατέστη το πρώτον «αδύνατη η ικανοποίηση της απαίτησης», εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο προδήλως δεν έκρινε τότε αναγκαία τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.
102.
Επομένως, η τοκοφορία της αξίωσης επιστροφής φόρου λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου δεν μπορεί να αρχίζει, για παράδειγμα, ήδη από την ημερομηνία παροχής της υπηρεσίας ή έκδοσης του τιμολογίου (οπότε η καταβολή δεν ήταν ακόμη αβέβαιη κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ). Αντιθέτως, η έναρξή της είναι δυνατή το νωρίτερο από το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο παρέχων μπορεί πλέον να θεωρήσει ότι δεν θα πραγματοποιηθεί καταβολή και τούτο το έχει δηλώσει στο πλαίσιο του καθορισμού του φόρου (απάντηση στο έκτο προδικαστικό ερώτημα).
VI. Πρόταση
103.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) ως εξής:
1)
Το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν αντιτίθεται σε εύλογη αποσβεστική προθεσμία, εφόσον αυτή αρχίζει να τρέχει το πρώτον από –ή μετά– το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορούσε να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Ωστόσο, έναρξη της αποσβεστικής προθεσμίας από την ημερομηνία παροχής της υπηρεσίας ή έκδοσης του τιμολογίου δεν θα συνάδει με το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής. Ελλείψει νομοθετικής συγκεκριμενοποίησης, η εν λόγω αποσβεστική προθεσμία μπορεί να αρχίσει να τρέχει το πρώτον από την ημερομηνία κατά την οποία η ικανοποίηση της απαίτησης κατέστη, με μεγάλη πιθανότητα, στα όρια της βεβαιότητας, οριστικά αδύνατη.
2)
Η πρόβλεψη υποχρέωσης διόρθωσης ορθού τιμολογίου ως προϋπόθεση για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος αντιβαίνει στην οδηγία 2006/112.
3)
Το χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, το πρώτον, να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, εξαρτάται από τις συνθήκες στο αντίστοιχο κράτος μέλος και τις περιστάσεις της συγκεκριμένης περίπτωσης, των οποίων η εκτίμηση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Στο πλαίσιο αυτό, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη δυσανάλογα μεγάλη διάρκεια προχρηματοδότησης του φόρου, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο (παρέχων) έχει προβεί σε εύλογες ενέργειες για να εκπληρώσει το καθήκον του ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους. Τούτο προϋποθέτει κατά κανόνα την άκαρπη προσπάθεια είσπραξης της απαίτησης (όχληση) από τον λήπτη της παροχής. Δεν είναι, ωστόσο, απαραίτητη η άκαρπη διεξαγωγή δικαστικής διαδικασίας ή η κίνηση ή περάτωση διαδικασίας αφερεγγυότητας κατά του λήπτη της παροχής.
4)
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει άμεση εφαρμογή σε περίπτωση που κράτος μέλος κάνει κακή χρήση της δυνατότητας παρέκκλισης την οποία προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, υπό την έννοια ότι το κράτος αυτό δεν λαμβάνει υπόψη την αβεβαιότητα που χαρακτηρίζει την οριστική μη καταβολή, αλλά αποκλείει εντελώς τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.
5)
Νομοθετική υποχρέωση υπό την έννοια ότι ο παρέχων οφείλει να ενημερώνει τον λήπτη της παροχής, σε περίπτωση (ολικής ή μερικής) μη καταβολής του τιμήματος εκ μέρους του τελευταίου, σχετικά με την τροποποίηση της βάσης επιβολής του φόρου, προκειμένου να του υπενθυμίσει ότι ενδεχομένως απαιτείται τροποποίηση της έκπτωσης του φόρου, είναι ακατάλληλη και, ως εκ τούτου, δυσανάλογη. Τα κράτη μέλη δεν μπορούν, επομένως, να προβλέπουν τέτοια υποχρέωση στο πλαίσιο του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ.
6)
Η έναρξη της τοκοφορίας της αξίωσης επιστροφής φόρου λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου είναι δυνατή το νωρίτερο από το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο παρέχων μπορεί πλέον να θεωρήσει ότι δεν θα πραγματοποιηθεί καταβολή και τούτο το έχει δηλώσει στο πλαίσιο του καθορισμού του φόρου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία (ΕΕ) 2022/890 του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2022, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την παράταση της περιόδου εφαρμογής του προαιρετικού μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης για τις παραδόσεις ορισμένων αγαθών και την παροχή ορισμένων υπηρεσιών που είναι επιδεκτικά απάτης, και του μηχανισμού ταχείας αντίδρασης κατά της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ (ΕΕ 2022, L 155, σ 1).
(
3
)	Αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 30), και της 27ης Ιουνίου 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, σκέψεις 17 επ.).
(
4
)	Απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, σκέψεις 27 επ.).
(
5
)	Πρβλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, σκέψη 31).
(
6
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 20), και απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 21), όσον αφορά την προϊσχύσασα διάταξη, που είχε πανομοιότυπο περιεχόμενο.
(
7
)	Αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 28), της 11ης Ιουνίου 2020, SCT (C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 24), της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 21), και της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 22)· ομοίως, επίσης, διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 20), και απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψεις 36 επ.).
(
8
)	Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 38), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 34).
(
9
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 31), και απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψεις 51 και 52).
(
10
)	Απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 23), της οποίας η συλλογιστική επαναλαμβάνεται απαράλλαχτη στην απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 39).
(
11
)	Αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558), και της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887).
(
12
)	Στο ίδιο πνεύμα, επίσης, αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 38), και της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 65).
(
13
)	Αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 39), της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 42), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 37).
(
14
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 23).
(
15
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 23)· πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, σκέψεις 16 και 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 36 και 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 25), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 41), της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 21), της 2ας Ιουλίου 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 35), και της 3ης Ιουλίου 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, σκέψη 15).
(
17
)	Βλ. ρητώς, επίσης, αποφάσεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, σκέψη 31), και της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 26).
(
18
)	Το Δικαστήριο επισημαίνει, στην απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 43), ότι πρόκειται για ερμηνευτική αρχή.
(
19
)	Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).
(
20
)	Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 41), της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 57), και της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 51), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, σημείο 25).
(
21
)	Βλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 23).
(
22
)	Αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21).
(
23
)	Βλ. ρητώς, επίσης, διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 27), με παραπομπές στις αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 51), και της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 44).
(
24
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 28 και διατακτικό).
(
25
)	Διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 19), και αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 44), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 39).
(
26
)	Υπό την έννοια ακριβώς αυτήν πρέπει να ερμηνευθεί η διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157)· βλ., επίσης, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 27 και 28).
(
27
)	Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 29).
(
28
)	Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 27).
(
29
)	Αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 42), και της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 48).
(
30
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 27).
(
31
)	Πρβλ. απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 27 και 28).
(
32
)	Συγκεκριμένα, έχει υπάρξει ήδη περίπτωση κατά την οποία τράπεζα ικανοποίησε τις απαιτήσεις τεχνιτών των οποίων ο εντολέας είχε περιέλθει σε παύση πληρωμών, προκειμένου να αποσοβήσει περαιτέρω ζημία στη δημόσια εικόνα της – βλ. υπόθεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2001 – V R 75/98, UR 2002, 217.
(
33
)	Απόφαση της 29ης Μαρτίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑404/99, EU:C:2001:192, σκέψεις 40 επ.).
(
34
)	Απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, σκέψεις 21 επ.).
(
35
)	Οδηγία 2011/7/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Φεβρουαρίου 2011 (ΕΕ 2011, L 48, σ. 1).
(
36
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 48).
(
37
)	Βλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 35), της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 42), και της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 33).
(
38
)	Αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 32), της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 42), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 37).
(
39
)	Αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 33), της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 43), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 38).
(
40
)	Ομοίως, διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 19), και αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 44), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 39).
(
41
)	Βλ. αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, σκέψη 35), της 6ης Νοεμβρίου 2003, Καραγεώργου κ.λπ. (C‑78/02 έως C‑80/02, EU:C:2003:604, σκέψη 49), της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Schmeink & Cofreth και Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, σκέψη 49), και της 13ης Δεκεμβρίου 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, σκέψη 18).
(
42
)	Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 23), με παραπομπή στις προτάσεις μου στην ίδια υπόθεση (C‑378/21, EU:C:2022:657, σημείο 26).
(
43
)	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).
(
44
)	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 33).
(
45
)	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψεις 32 και 41).
(
46
)	Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 37), και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 35).
(
47
)	Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 42), με ρητή παραπομπή στις προτάσεις μου στην ίδια υπόθεση (C‑335/19, EU:C:2020:424, σημεία 58 έως 60)· βλ. επίσης, ρητώς, απόφαση της 28ης Μαΐου 2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, σκέψεις 41 και 43).
(
48
)	Απόφαση της 28ης Μαΐου 2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, σκέψη 41).
(
49
)	Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364, σημεία 61 επ.) και Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, σημεία 44 επ.).
(
50
)	Ομοίως, οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, σημείο 64).
(
51
)	Τούτο φαίνεται να έχει προκαλέσει σύγχυση και στην απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 38).
(
52
)	Αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 47), και της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 25).
(
53
)	Απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψεις 40 επ.).
(
54
)	Απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 38).
(
55
)	Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ. (C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 40), της 14ης Μαΐου 2020, Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369), και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, σκέψη 25).
(
56
)	Απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ. (C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 41), και προτάσεις μου στην ίδια υπόθεση (C‑844/19, EU:C:2021:58, σημείο 31).