62014CC0066
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
Juliane Kokott
16 päivänä huhtikuuta 2015 (
1
)
Asia C‑66/14
Finanzamt Linz
vastaan
Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz
(Ennakkoratkaisupyyntö – Verwaltungsgerichtshof (Itävalta))
”Verolainsäädäntö — Kansallinen yhteisövero — SEUT 49 artiklan ja EY 43 artiklan mukainen sijoittautumisvapaus — SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen ja EY 87 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukainen tukien toteuttamista koskeva kielto — Konserniverotus (Itävallan ”Gruppenbesteuerung”) — Liikearvon poiston rajoittaminen kotimaisten osakkuuksien hankintaan”
1.
Variatio delectat. Vaikka unionin tuomioistuin on jo käsitellyt monelta kannalta Ranskan, (
2
) Alankomaiden (
3
) ja Ison-Britannian (
4
) säännöksiä konsernien verotuksesta, nyt esillä oleva asia tulee epäilemättä edelleen rikastuttamaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä ja lisäämään siihen uusia näkökulmia.
2.
Myös Itävallan verolainsäädännössä nimittäin säädetään mahdollisuudesta konserniverotukseen. Sen mukaan konserniin kuuluvia yhtiöitä voidaan – vaikka ne ovat oikeudellisesti erillisiä – kohdella kuten yhtä yksittäistä verovelvollista. Jos tällaiseen konserniin tulee uusi jäsen, hankitun osakkuuden niin sanottu liikearvo poistetaan kirjanpidossa. Tämä tarkoittaa säännönmukaisesti 15 vuoden aikana konsernin tuloihin kohdistuvaa vähennystä, joka voi olla enintään puolet osakkuuden kauppahinnasta. Tämän sääntelyn ulkopuolelle jäävät kuitenkin ulkomaisten osakkuuksien hankinnat sekä sellaisten verovelvollisten tekemät hankinnat, joihin luonnollisina henkilöinä väistämättä tai juridisina henkilöinä oman päätöksen johdosta ei sovelleta konserniverotusta koskevaa sääntelyä.
3.
Itävallan tasavallan ylin hallintotuomioistuin kyseenalaistaa nyt sen, ovatko nämä erilaiset poissuljennat sopusoinnussa unionin oikeuden kanssa. Se näkee asiassa kaksi erillistä unionin oikeutta koskevaa kysymystä. Yhtäältä liikearvon poiston rajoittaminen tilanteisiin, joissa konserniverotuksen piirissä oleva yhtiö hankkii kotimaisia osakkuuksia, voi osoittautua valtiontueksi, jonka toteuttaminen olisi lähtökohtaisesti kiellettyä ilman Euroopan komission lupaa. Toisaalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, että sääntely loukkaa sijoittautumisvapautta.
4.
Unionin tuomioistuimella on nyt esillä olevassa asiassa poikkeuksellinen tilaisuus selvittää perusvapauksien ja valtiontukien valvonnan välistä suhdetta siltä osin kuin tarkastelun kohteena on jäsenvaltioiden verolainsäädäntöön perustuva erilainen kohtelu.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
5.
SEUT 49 artiklassa määrätään sijoittautumisvapaudesta seuraavasti:
”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.
Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.”
6.
SEUT 54 artiklassa määrätään sijoittautumisvapauden soveltamisalasta:
”Jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.
Yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.”
7.
SEUT 49 ja SEUT 54 artikla vastaavat EY 43 ja EY 48 artiklaa, joita sovellettiin 30.11.2009 saakka.
8.
SEUT 107 artiklassa määrätään valtion tuista seuraavaa:
”1.   Jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
2.   Sisämarkkinoille soveltuu:
– –
3.   Sisämarkkinoille soveltuvana voidaan pitää:
– –”
9.
Tähän lisätään SEUT 108 artiklan 3 kohdassa seuraavaa:
”3. Komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa. Jos komissio katsoo, että tällainen suunnitelma ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille, se aloittaa 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn viipymättä. Jäsenvaltio, jota asia koskee, ei saa toteuttaa ehdottamiaan toimenpiteitä, ennen kuin menettelyssä on annettu lopullinen päätös.”
10.
SEUT 107 ja SEUT 108 artikla vastaavat EY 87 ja EY 88 artiklaa, jotka olivat voimassa 30.11.2009 saakka.
B Kansallinen oikeus
11.
Itävallan tasavalta kantaa oikeushenkilöiden tuloista yhteisöveroa. Konserniin kuuluvilla oikeushenkilöillä on mahdollisuus konserniverotukseen, jossa yhtiöitä verotetaan yhdessä. Konserniverotuksessa kaikkien konsernin jäsenten verotettava tulos lasketaan ja verotetaan konsernin emoyhtiön tasolla.
12.
Tällaisen vero-oikeudellisen konsernin jäseniä voivat olla sekä kotimaiset että ulkomaiset yhtiöt. Ulkomaisten yhtiöiden osalta mukaan ei tosin lasketa voittoja, vaan ainoastaan – tietyin edellytyksin – niiden tappioita.
13.
Vero-oikeudellisen konsernin osakkuuksien arvostamiseen sovelletaan Itävallan vuoden 1988 yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz), sellaisena kuin sitä on muutettu vuoden 2005 verouudistuslailla (jäljempänä vuoden 1988 yhteisöverolaki), 9 §:n 7 momentin sääntelyä:
”(7)   Voittojen määrää laskettaessa vähennyskelvottomia ovat poistot alhaisemman osa-arvon osalta – – sekä konsernin jäseniä koskeviin osakkuuksiin liittyvät luovutustappiot. Tilanteissa, joissa – – konsernin jäsen tai konsernin emoyhteisö – – hankkii yleisesti verovelvollisesta liiketoimintaa harjoittavasta osakkuusyhteisöstä osakkuuden, – – liikearvon poisto on tehtävä siitä alkaen, kun kyseinen yhteisö kuuluu konserniin, suoraan osakkaana olevan konsernin jäsenen tai konsernin emoyhtiön osalta seuraavalla tavalla:
—
Liikearvo on osakkuusyhtiön kauppaoikeudellisen oman pääoman, johon lisätään kulumattoman käyttöomaisuuden piilevät varat, ja verotuksessa huomioon otettavien hankintamenojen välisenä erotuksena saatava, osakkuuden laajuuteen suhteutettu rahamäärä, joka voi olla enintään 50 prosenttia hankintamenoista. Poistokelpoinen liikearvo on poistettava tasaerissä 15 vuoden kuluessa.
– –
—
Liikearvon poisto voidaan tehdä vain aikana, jona osakkuusyhteisö – – kuuluu konserniin.
– –
—
Verotuksessa huomioon otettavat viidestoistaosan suuruiset poistot pienentävät – – verotuksen perustana olevaa kirjanpitoarvoa.”
14.
Vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:ssä on verotuksen neutraalisuuteen liittyvä yleinen säännös, joka koskee ulkomaisten yhtiöiden osakkuuksia ja joka ei rajoitu vero-oikeudellisiin konserneihin:
”(2)   Kansainvälisistä suorista sijoituksista saadut kaikenlaiset voitto-osuudet on vapautettu yhteisöverosta. Kansainvälinen suora sijoitus on kyseessä silloin, kun 7 §:n 3 momentin soveltamisalaan kuuluvilla verovelvollisilla – – on todistettavasti pääomaosuuksiin perustuva vähintään yhden kymmenesosan osakkuus, joka on omistettu keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan
a)
ulkomaisissa yhtiöissä, jotka ovat rinnastettavissa kotimaiseen pääomayhtiöön,
– –
(3)   Tulojen määrittämisessä on jätettävä ottamatta huomioon 2 momentissa tarkoitettujen kansainvälisten suorien sijoitusten voitot, tappiot ja muut arvonmuutokset. – – Osakkuus ei ole verotuksellisesti neutraali seuraavissa säännöksissä kuvatuissa tilanteissa:
1.
Verovelvollinen ilmoittaa sitä vuotta, jona se on tehnyt kansainvälisen suoran sijoituksen – –, koskevassa yhteisöveroilmoituksessa kyseisen sijoituksen osalta verotuksessa huomioon otettavat voitot, tappiot ja muut arvonmuutokset (osakkuuden verotukseen sisällyttämistä koskeva valinta).
– –”
II Pääasian oikeudenkäynti
15.
Pääasian oikeudenkäynti koskee CEE Holding GmbH:n ja sen oikeusseuraajan IFN-Holding AG:n yhteisöveroa vuosina 2006–2010.
16.
Kumpikin yhtiö oli mainittuina vuosina vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:ssä tarkoitetun vero-oikeudellisen konsernin jäsen. CEE Holding oli vuonna 2005 hankkinut kaikki osuudet HSF s.r.o. ‑nimisestä slovakialaisesta yhtiöstä. Vuodesta 2008 lähtien IFN-Holdingista tuli sulautumisen johdosta CEE Holdingin oikeusseuraaja.
17.
CEE Holding ja IFN‑Holding vaativat vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen mukaisesti HSF:n osuuksiin kohdistuvia, noin 183000 euron suuruisia vuotuisia liikearvon poistoja. Finanzamt Linz ei kuitenkaan hyväksynyt poistoja, sillä niiden tekeminen olisi mahdollista vain yleisesti verovelvollisista yhteisöistä omistettujen osakkuuksien osalta. HSF:n kotipaikka on Slovakiassa, eikä se sen vuoksi ole Itävallassa yleisesti verovelvollinen.
18.
Sekä IFN-Holding että sen emoyhtiö IFN Beteiligungs GmbH nostivat kanteen näistä Finanzamt Linzin tekemistä päätöksistä. Asia päätettiin ensimmäisessä oikeusasteessa heidän hyväkseen, sillä vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen todettiin loukkaavan sijoittautumisvapautta. Finanzamt Linz valitti tästä tuomiosta Verwaltungsgerichtshofiin.
III Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
19.
Verwaltungsgerichtshof on esittänyt 11.2.2014 unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisesti seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)   Onko SEUT 107 artikla (aiemmin EY 87 artikla), luettuna yhdessä SEUT 108 artiklan 3 kohdan (aiemmin EY 88 artiklan 3 kohta) kanssa, esteenä kansalliselle toimenpiteelle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella – veron perustetta ja siten verorasitetta pienentävä – liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan muissa tulo- ja yhteisöverotukseen liittyvissä tilanteissa?
2)   Onko SEUT 49 artikla (aiemmin EY 43 artikla), luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan (aiemmin EY 48 artikla) kanssa, esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan ulkomaisesta yhteisöstä (erityisesti jos yhteisön kotipaikka on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa)?”
20.
Unionin tuomioistuimessa vireillä olevassa menettelyssä ovat toukokuussa 2014 esittäneet kirjallisia lausumia IFN-Holding, joka on pääasian oikeudenkäynnin asianosainen, Itävallan tasavalta sekä komissio.
IV Oikeudellinen arviointi
21.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee liikearvon poistoa koskevan Itävallan säännöstön kaltaisen säännöstön yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa kahdelta kannalta: valtiontukien toteuttamiskiellon kannalta ja sijoittautumisvapauden kannalta. Kysymyksiin vastaamiseksi on tulkittava sekä EUT-sopimusta että EY:n perustamissopimusta, sillä pääasian oikeusriita koskee kummankin sopimuksen voimassaoloaikaa. Luettavuuden parantamiseksi jäljempänä viitataan kuitenkin lähtökohtaisesti vain EUT-sopimuksen määräyksiin.
22.
Ennen kuin voidaan vastata ennakkoratkaisukysymyksiin, on selvitettävä, voidaanko asia ottaa tutkittavaksi.
A Tutkittavaksi ottaminen
23.
IFN-Holdingin ja komission mukaan valtiontukisäännösten vaikutusta koskevaa ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä ei pidä ottaa tutkittavaksi, koska siihen vastaaminen ei ole tarpeen pääasian oikeusriidan ratkaisemiseksi.
24.
SEUT 267 artiklan toisen kohdan mukaan on tosin lähtökohtaisesti kansallisen tuomioistuimen tehtävänä arvioida, onko unionin oikeutta koskeva kysymys ratkaistava, jotta se voi antaa päätöksen pääasian oikeusriidassa. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuin voi kuitenkin kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen muun muassa silloin, kun on ilmeistä, että kansallisen tuomioistuimen pyytämällä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen. (
5
)
25.
Komission näkemyksen mukaan IFN-Holding ja sen emoyhtiö eivät voi pääasian oikeusriidassa vedota siihen, että Itävallan sääntely loukkaa SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaista tukien toteuttamista koskevaa kieltoa, vaatiakseen omassa asiassaan liikearvon poistoa koskevan sääntelyn soveltamista. Tällainen oikeus voitaisiin johtaa ainoastaan sijoittautumisvapautta loukkaavasta sääntelystä. Tämän vuoksi on pääasian oikeudenkäynnissä vailla merkitystä, onko esillä olevassa asiassa kyse SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta tuesta.
26.
On tosin totta, ettei verovelvollinen voi lähtökohtaisesti vedota SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaiseen toimenpiteiden toteuttamista koskevaan kieltoon vaatiakseen näin itselleen verotuksellista etua, jota toisten verovelvollisten tapauksessa on pidettävä valtiontukena. (
6
) Tämä ei kuitenkaan tarkoita, etteikö kysymyksellä siitä, onko tämä Itävallan sääntely katsottava SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi, olisi vaikutusta pääasian oikeusriidan ratkaisun kannalta. Unionin oikeuden tulkintaa koskevan kysymyksen merkitys ratkaisun kannalta ei nimittäin lähtökohtaisesti riipu siitä, vaikuttaako se pääasian oikeudenkäynnin osapuolen vaatimuksiin, vaan siitä, onko sillä vaikutusta oikeusriidan lopputulokseen.
27.
Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole käsitellyt lähemmin ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen merkitystä asian ratkaisun kannalta, kuten unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan c kohdassa lähtökohtaisesti edellytetään, sen merkitys pääasian oikeudenkäynnille on kuitenkin ilmeinen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen voisi nimittäin olla pakko, noudattaakseen SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaista tukien toteuttamiskieltoa, vastata kieltävästi verovelvollisen verotuksellista etua koskevaan vaatimukseen siitä huolimatta, että Itävallan sääntely loukkaa sijoittautumisvapautta, joka on toisen ennakkoratkaisukysymyksen kohde. Siitä, että kansalliset tukitoimenpiteet ovat tämän toteuttamiskiellon vastaisia, seuraa nimittäin tukien lainvastaisuus, (
7
) josta lähtökohtaisesti seuraa niiden pätemättömyys. (
8
)
28.
IFN-Holding on tosin sillä kannalla, että siltä ei voida kieltää liikearvon poistoa siinäkään tapauksessa, että Itävallan sääntely katsotaan valtiontueksi, sikäli kuin kyseisen poiston tekeminen olisi sijoittautumisvapauden perusteella sallittua. Kansallisilla tuomioistuimilla on valtiontukia koskevan oikeuden osalta yksinomaan tehtävä suojata yksittäisten toimijoiden oikeuksia, kunnes komissio on antanut päätöksensä. Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään kieltämään verovelvolliselta sijoittautumisvapaudesta seuraavan oikeussuojan tukien toteuttamista koskevan kiellon perusteella, se ylittäisi tällöin toimivaltuutensa.
29.
Tällaiseen näkemykseen sisältyy kuitenkin virheellinen käsitys SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaisen toimenpiteiden toteuttamista koskevan kiellon sisällöstä. Kansallisilla tuomioistuimilla ei tosin ole valtaa arvioida tukien sopivuutta sisämarkkinoille SEUT 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla, sillä tämä tehtävä kuuluu yksinomaan komissiolle. (
9
) Tilanne on kuitenkin toinen juuri SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannessa virkkeessä tarkoitetun toteuttamiskiellon suhteen. Tällä säännöksellä on nimittäin välitön vaikutus. (
10
) Siksi kansallisen tuomioistuimen on esimerkiksi määrättävä tuensaajien velvollisuudesta maksaa takaisin lainvastainen tuki. (
11
) Näin ollen yksittäiselle toimijalle voi aiheutua kielteisiä seuraamuksia toimenpiteiden toteuttamista koskevasta kiellosta, siitäkin huolimatta, että unionin tuomioistuin on osin tuonut esiin oikeuskäytännössään, että kansallisten tuomioistuinten on ryhdyttävä toimiin niiden yksityisten ”hyväksi”, jotka voivat vedota toteuttamiskiellon rikkomiseen. (
12
)
30.
Kuten erityisesti tuoreemmasta oikeuskäytännöstä käy ilmi, kansallisten tuomioistuinten on noudatettava toimenpiteiden toteuttamista koskevaa kieltoa yleisesti ja kattavasti (
13
) ja otettava täysimääräisesti huomioon myös unionin etu. (
14
) Kansallisella tuomioistuimella on näin ollen – kuten olen jo todennut ratkaisuehdotuksessani Presidente del Consiglio dei Ministri – yksilön oikeusturvan takaamisen lisäksi velvollisuus toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat aiheellisia SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaisen toimenpiteiden toteuttamista koskevan kiellon täytäntöönpanon varmistamiseksi kansallisessa oikeudessa. (
15
) Toimenpiteiden toteuttamista koskeva kielto voisi siten olla peruste tämän tyyppistä kannetta vastaan, jolla voitaisiin pyrkiä ei-ilmoitetun tuen laajempaan hyödyntämiseen, jotta näin estettäisiin laittoman tuen saajien joukon laajeneminen. (
16
)
31.
Tästä seuraa, että ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys voidaan ottaa tutkittavaksi.
32.
On kuitenkin käynyt ilmi, että ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys on pääasian oikeusriidan kannalta olennainen vain, jos unionin tuomioistuin toteaa, että Itävallan sääntely loukkaa sijoittautumisvapautta, joka on toisen ennakkoratkaisukysymyksen kohde. Vain tällöin pääasian oikeusriidassa nousee ylipäätään esiin kysymys siitä, onko liikearvon poisto sallittava verovelvolliselle SEUT 49 artiklan perusteella vai kiellettävä SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaan. Tämän vuoksi on ensin tutkittava toinen ennakkoratkaisukysymys.
B Sijoittautumisvapauden loukkaaminen
33.
Seuraavaksi on siis tutkittava, onko nyt esillä olevan kaltainen sääntely, joka sallii vain kotimaisia osakkuuksia koskevan liikearvon poiston konserniverotuksessa, ristiriidassa SEUT 49 artiklan kanssa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa.
1. Sijoittautumisvapauden rajoitus
34.
SEUT 49 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen ja SEUT 54 artiklan mukaan lähtökohtaisesti kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltioiden yhtiöitä perustamasta tytäryhtiöitä toiseen jäsenvaltioon.
35.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämä kielto ei koske ainoastaan vastaanottavaa valtiota, vaan siinä kielletään myös lähtövaltion toimet, joilla estetään yhtiön sijoittautuminen toiseen jäsenvaltioon. (
17
) Tällaisesta estämisestä on kyse, jos kotimainen emoyhtiö, jolla on ulkomainen tytäryhtiö, asetetaan heikompaan asemaan kuin kotimainen emoyhtiö, jolla on kotimainen tytäryhtiö. (
18
)
36.
Puheena olevassa tapauksessa vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisesta virkkeestä seuraa, että konserniverotuksen piirissä oleva itävaltalainen yhtiö voi, hankkiessaan osakkuuden toisesta yhtiöstä, saada verotuksellisen edun liikearvon poiston muodossa vain silloin, kun hankittu yhtiö on Itävallassa yleisesti verovelvollinen eli kun se on Itävallassa asuva. Tällainen poisto ei sen sijaan ole mahdollinen, jos hankittu yhtiö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. Tämä erilainen kohtelu haittaa osakkuuksien hankintaa tytäryhtiöistä, jotka ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin. Koska tällaisen osakkuuden hankinta on sijoittautumisvapauden osalta rinnastettava tytäryhtiön perustamiseen, (
19
) Itävallan sääntelyllä rajoitetaan näin ollen itävaltalaisten yhtiöiden sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon.
37.
Itävallan tasavalta ei voi kyseenalaistaa liikearvon poistosta johtuvaa verotuksellista etua sillä perusteella, että on olemassa myös negatiivisen liikearvon mahdollisuus, joka voidaan tulouttaa voittoa korottavasti ja joka näin ollen aiheuttaisi verotuksellisen haitan. Yhtäältä tällainen mahdollisuus ei muuta miltään osin sitä, että kaikesta huolimatta positiivisen liikearvon tapauksissa on kyse verotuksellisesta edusta. Toisaalta liikearvon määritelmästä, joka on vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen ensimmäisen luetelmakohdan mukaan tietyillä piilevillä varauksilla lisätyn oman pääoman ja hankintamenon erotus, seuraa, että negatiivinen liikearvo syntyy vain silloin, kun – yksinkertaistaen – kauppahinta on alhaisempi kuin odotettavissa oleva tuotto yhtiön välittömän likvidaation tapauksessa. Negatiivinen liikearvo viittaa tämän vuoksi siihen, että hankitun yhtiön tuotto-odotukset ovat negatiiviset. Tällaisen yhtiön osto lienee harvinainen poikkeus.
38.
Puheena oleva sääntely rajoittaa näin ollen pääasian asianosaisten kaltaisten itävaltalaisten yhtiöiden sijoittautumisvapautta.
2. Tilanteiden objektiivinen rinnastettavuus
39.
Unionin tuomioistuin katsoo osin oikeuskäytännössään, että emoyhtiön, jolla on ulkomainen tytäryhtiö, epäedullinen kohtelu verrattuna emoyhtiöön, jolla on kotimainen tytäryhtiö, on sijoittautumisvapauden periaatteen kanssa yhteensopiva, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole keskenään objektiivisesti rinnastettavissa. (
20
)
40.
Jo tuomiossa Rewe Zentralfinanz todettiin, että emoyhtiöt ovat niille tytäryhtiöissä omistettujen osuuksien arvosta tehdyistä poistoista aiheutuneiden tappioiden osalta rinnastettavassa tilanteessa, olipa kyse kotimaahan tai toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneissa tytäryhtiöissä omistetuista osuuksista. (
21
) Tosin kyseisessä tapauksessa otettiin huomioon – muun muassa – se, että molemmissa tapauksissa tytäryhtiöiden voitoista ei kannettu veroa emoyhtiöltä, mikä on toisin nyt esillä olevassa tapauksessa konserniverotuksen johdosta, sillä siinä kotimaisten tytäryhtiöiden voitoista kannetaan vero juuri emoyhtiön tasolla. Komissio on kuitenkin oikeassa viitatessaan siihen, että liikearvon poisto tapahtuu nyt esillä olevassa tapauksessa täysin riippumatta siitä, tekeekö kotimainen tytäryhtiö ylipäätään voittoa. Tytäryhtiön voittojen kohdistamisella emoyhtiön tuloihin ei ole sen vuoksi mitään merkitystä sen kannalta, onko kotimaisten ja ulkomaisten osakkuuksien tilanne objektiivisesti rinnastettavissa nyt riidanalaista sääntelyä arvioitaessa.
41.
Sitä paitsi unionin tuomioistuin on tuomiossaan X Holding samoin konserniverotusta koskevan sääntelyn yhteydessä katsonut, että objektiivisen rinnastettavuuden kannalta on riittävää, että emoyhtiö hakee sekä ulkomaisten että kotimaisten tytäryhtiöiden osalta verosääntelystä johtuvaa etua. (
22
) Sikäli kuin unionin tuomioistuin viimeksi tuomiossa Nordea Bank Danmark näytti asettavan korkeamman mittapuun tilanteiden objektiiviselle rinnastettavuudelle katsoessaan, ettei kotimaisten ja ulkomaisten toimipaikkojen tilanne ollut lähtökohtaisesti objektiivisesti rinnastettavissa, (
23
) se ei kuitenkaan näytä halunneen soveltaa tätä mittapuuta tytäryhtiöihin viimeisimmän tuomion komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta perusteella. (
24
)
42.
Itävalta väittää, että tilanteet eivät olisi rinnastettavissa, koska vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n mukaan ulkomaisia osakkuuksia, toisin kuin kotimaisia osakkuuksia, kohdellaan lähtökohtaisesti neutraalisti verotuksessa. Tätä käsitystä on kuitenkin tarkasteltava seuraavan, sijoittautumisvapauden rajoitukseen liittyvää oikeuttamisperustetta koskevan tarkastelun yhteydessä. Kotimaisten ja ulkomaisten tytäryhtiöiden erilainen kohtelu jäsenvaltion verojärjestelmän vuorovaikutussuhteiden perusteella voi olla sallittu ainoastaan niillä edellytyksillä, jotka on oikeuskäytännössä vahvistettu verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseen perustuvalle oikeuttamisperusteelle.
43.
Näin ollen puheena oleva ulkomaisten tytäryhtiöiden hankintaan liittyvä epäedullinen kohtelu ei ole sen vuoksi sijoittautumisvapauden periaatteen kanssa yhteensopiva, että se koskisi tilanteita, jotka eivät olisi objektiivisesti rinnastettavissa kotimaisiin tilanteisiin.
3. Oikeuttamisperuste
44.
Sijoittautumisvapauden rajoittaminen voi kuitenkin olla oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä. (
25
)
45.
Unionin tuomioistuin on katsonut vakiintuneessa oikeuskäytännössään, että jäsenvaltiot voivat rajoittaa perusvapauksia verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseksi. (
26
)
46.
Tällöin on selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero, (
27
) joka lähtökohtaisesti liittyy yhteen ja samaan verovelvolliseen ja samaan veroon. (
28
) Tällaisessa asetelmassa perusvapauteen oikeutetulta voidaan evätä verotuksellinen etu, mikäli tältä ei myöskään kanneta veroa, joka jäsenvaltion verojärjestelmässä kytkeytyy erottamattomasti haettuun verotukselliseen etuun. ”Perusteeton” verotuksellinen etu voidaan näin ollen evätä. (
29
)
47.
Edun ja verorasitteen välitöntä yhteyttä on arvioitava sen tavoitteen näkökulmasta, johon kyseisellä verosääntelyllä pyritään. (
30
) Välitön yhteys edellyttää tällöin vähintään, että verotuksellinen etu riippuu kannettavasta verosta. Verotuksellisen edun ei siis pidä olla jäsenvaltion verojärjestelmän mukaan saatavissa ilman kannettavaa veroa. (
31
)
48.
Samalla tavoin unionin tuomioistuin edellyttää myös arvonlisävero-oikeudessa välitöntä yhteyttä sen toteamiseksi, että tavaroiden tai palvelujen luovutus tapahtuu vastikkeellisesti, (
32
) eli että se tapahtuu vastasuoritusta vastaan ja on siten veronalainen. (
33
) Julkisasiamies Mengozzi on sen vuoksi perustellusti puhunut ”edun kompensoinnista” eli siitä, että verotuksen johdonmukaisuutta koskevan oikeuttamisperusteen kannalta verotuksellisen edun osoitetaan olevan yhteydessä siihen, että kannetaan tietty vero. (
34
) Verotuksellisen edun on siis oltava jäsenvaltion verojärjestelmässä valtion ”vastasuoritus” tietystä kannettavasta verosta.
49.
Nyt esillä olevassa asiassa esitetään joukko Itävallan verojärjestelmässä kannettavia veroja, joille liikearvon poistosta johtuva verotuksellinen etu voisi muodostaa ”vastasuorituksen”.
a) Tytäryhtiön voittojen kohdistaminen
50.
Ensiksi Itävallan tasavalta katsoo, että liikearvon poiston ja sen seikan, että tytäryhtiön tulos kohdistetaan verotuksessa emoyhtiölle, välillä on välitön yhteys. Tällaisessa tuloksen kohdistamisessa on nimittäin eroja sen mukaan, onko kyse kotimaisesta vai ulkomaisesta tytäryhtiöstä. Tällöin yhtäältä konserniverotuksen piirissä emoyhtiölle kohdistetaan vain kotimaisten tytäryhtiöiden voitot mutta ei ulkomaisten tytäryhtiöiden voittoja. Toisaalta emoyhtiölle kohdistetaan kotimaisten tytäryhtiöiden tappiot pysyvästi mutta ulkomaisten tytäryhtiöiden tappiot sen sijaan vain väliaikaisesti.
51.
Verojärjestelmän johdonmukaisuuden tarkastelun kannalta merkitystä on yksistään tietyllä kannettavalla verolla. Tuloksen kohdistamisen yhteydessä voitaisiin kompensoivana verorasitteena sen vuoksi pitää vain tytäryhtiön voittojen verotusta emoyhtiön tasolla, sillä tappioiden kohdistaminen emoyhtiölle itsessään on verotuksellinen etu.
52.
Voittojen kohdistamisesta aiheutuva verorasite syntyy kylläkin samalle verovelvolliselle, nimittäin emoyhtiölle, ja saman veron, nimittäin Itävallan yhteisöveron, piirissä. Osakkuutta tytäryhtiössä koskevan liikearvon poisto ei Itävallan yhteisöverolainsäädännön mukaan kuitenkaan riipu siitä, että tytäryhtiö tekee emoyhtiölle kohdistettavissa olevaa voittoa.
53.
Olen tosin sillä kannalla, että jo pelkkä voiton verotuksen mahdollisuus voi merkitä verorasitetta verotuksen johdonmukaisuutta arvioitaessa. (
35
) Mutta tältäkään osin ei voida näyttää liikearvon poiston välitöntä yhteyttä. Sillä myös siinä tapauksessa, että kyse on emoyhtiön itse kotimaahan perustamasta, ei siis hankkimasta, tytäryhtiöstä, kohdistetaan tytäryhtiön voitot emoyhtiölle. Tässä tapauksessa osakkuuteen liittyvä liikearvon poisto ei tosin ole mahdollinen, sillä kyse ei ole hankinnasta. Tytäryhtiön voittojen kohdistaminen emoyhtiölle tapahtuu siten riippumatta osakkuuteen liittyvästä liikearvon poistosta. Tältä osin näiden kahden seikan välillä ei ole oikeuskäytännössä tarkoitettua välitöntä yhteyttä.
54.
Tämä tulee vielä selvemmäksi, jos ajatellaan, että tytäryhtiön voittojen kohdistamisella on välitön yhteys toiseen verotukselliseen etuun kuin siihen, joka seuraa liikearvon poistosta. Oikeuskäytännön mukaan voittojen ja tappioiden kohdistaminen nimittäin heijastaa symmetristä logiikkaa. (
36
) Tytäryhtiön voittojen kohdistamiselle emoyhtiölle ja tämän tytäryhtiön tappioiden huomioon ottamisella on sen vuoksi välitön yhteys. Vain kotimaisten tytäryhtiöiden voittojen kohdistaminen voi siis olla oikeuttamisperuste ainoastaan sille, että ulkomaisten tytäryhtiöiden tappiot voidaan ottaa huomioon Itävallan konserniverotuksessa emoyhtiön tasolla vain tietyin edellytyksin. (
37
)
55.
Näin ollen tytäryhtiön voiton kohdistaminen ei ole välittömässä yhteydessä liikearvon poistoon, joka koskee osakkuutta tytäryhtiössä. Se, että ulkomaisten tytäryhtiöiden voittoja ei kohdisteta emoyhtiölle konserniverotuksessa, ei siten voi oikeuttaa kyseistä rajoitusta.
b) Ulkomaisesta tytäryhtiöstä omistetun osakkuuden verotuksen neutraalisuus
56.
Itävallan tasavalta esittää toisena perusteena, joka voisi verotuksen johdonmukaisuuden vuoksi edellyttää nyt esillä olevaa rajoitusta, että osakkuuksia ulkomaisissa yhtiöissä on konserniverotuksen piirissä kohdeltava kattavasti veroneutraalilla tavalla. Vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n 2 ja 3 momentin kansainvälisiä suoria sijoituksia koskevan sääntelyn perusteella verotuksessa ei oteta huomioon osakkuudesta ulkomaisessa tytäryhtiössä johtuvia positiivisia tai negatiivisia tuloja, luovutusvoittoja tai ‑tappioita eikä arvonmuutoksia.
57.
Tästä veroneutraalista kohtelusta on Itävallan tasavallan mukaan seurauksena erityisesti se, että ulkomaisesta tytäryhtiöstä omistetun osakkuuden luovutuksen yhteydessä ei synny verotettavaa voittoa. Sitä vastoin kotimaisista tytäryhtiöistä omistettujen osakkuuksien kohdalla toteutuva luovutusvoiton verotus olisi kuitenkin välttämätöntä aiemmin tehdyn liikearvon poiston kompensoimiseksi.
58.
Itävallan tasavallan näkemyksen taustalla on ajatus voittojen verotuksen ja tappioiden huomioon ottamisen välisestä symmetriasta, joka on jo useasti todettu oikeuskäytännössä. (
38
) Erityisesti tuomiossa K unionin tuomioistuin hyväksyi, että yhtäältä pääomasijoituksen johdosta syntyneiden tappioiden huomioon ottamisen ja toisaalta sen johdosta saatujen voittojen verotuksen välillä voi olla verotuksen johdonmukaisuuden periaatteen edellyttämä välitön yhteys. (
39
)
59.
Näin ollen verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseksi voi lähtökohtaisesti olla perusteltua evätä verotuksellinen etu tappion huomioon ottamisen muodossa, – kuten puheena olevassa tapauksessa liikearvon poisto osakkuuden hankinnan yhteydessä – jos kyseiseltä verovelvolliselta ei myöskään kanneta veroa vastaavasta voitosta – kuten puheena olevassa tapauksessa luovutusvoitosta. Myös verovelvollinen IFN-Holding myöntää, että mikäli liikearvon poisto myönnettäisiin sen ulkomaisille osakkuuksille, myös mahdollisten luovutusvoittojen tulisi olla veronalaisia.
60.
Kuitenkin esillä olevassa tapauksessa tällainen oikeuttamisperuste on suljettu pois.
61.
Itävallan yhteisövero-oikeudessa ei nimittäin säädetä lainkaan edellytyksestä, joka liittyy verotukselliseen etuun liikearvon poiston muodossa ja verotukselliseen rasitteeseen luovutusvoiton verotuksen muodossa. Liikearvon poistoa ei nimittäin voida vaatia siinäkään tapauksessa, että verovelvollinen vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan käyttää oikeuttaan valita ulkomaisen osakkuuden verotukseen sisällyttäminen, jolloin tällaisen osakkuuden luovutus on veronalainen. Jos Itävallan sääntelyjärjestelmän mukaan ulkomaiseen osakkuuteen kohdistuva liikearvon poisto näin kielletään riippumatta siitä, käsitelläänkö tätä osakkuutta verotuksellisesti neutraalilla tavalla, ei puheena olevan sääntelyn tavoitteena voi selvästikään olla liikearvon poiston epäämisen ja osakkuuden neutraalin verokohtelun välisen yhteyden aikaansaaminen.
62.
Siinäkin tapauksessa, että tämän tavoitteen oletettaisiin toteutuvan Itävallan tasavallan esittämällä tavalla, olisi otettava huomioon vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan kansallinen lainsäädäntö on omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla (
40
) eli on johdonmukainen. Joka tapauksessa tämä vaatimus ei täyty vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n 3 momentin 1 kohdassa olevan optio-oikeuden vuoksi. Tämän oletetun sääntelytavoitteen taustaan nähden ei nimittäin olisi johdonmukaista, että liikearvon poisto evättäisiin edelleen, kun on valittu osakkuuden verotukseen sisällyttäminen.
63.
Näin ollen Itävallan lainsäädännön mukaan lähtökohtaisesti voimassa oleva, osakkuutta ulkomaisessa tytäryhtiössä koskeva verotuksen neutraliteetti ei voi myöskään oikeuttaa tällaisiin osakkuuksiin liittyvän liikearvon poiston epäämistä.
c) Kiinteän toimipaikan ja tytäryhtiön hankinnan rinnastaminen
64.
Lopuksi on arvioitava verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämistä koskevaa oikeuttamisperustetta vielä sen tavoitteen näkökulmasta, jonka Itävallan hallitus on asettanut lakiesitykselleen kotimaisia tytäryhtiöitä koskevan liikearvon poiston käyttöönotosta.
65.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tietojen mukaan ehdotuksen tavoitteena on oikeudellisesti itsenäiseen tytäryhtiöön liittyvän osakkuuden hankinnan ja oikeudellisesti epäitsenäisen kiinteän toimipaikan hankinnan samanlainen kohtelu. Kun nimittäin kiinteän toimipaikan hankinnan yhteydessä liikearvon poisto on Itävallan lainsäädännön mukaan yleisesti mahdollista, tämä mahdollisuus on annettu tytäryhtiön hankinnan yhteydessä esillä olevan sääntelyn avulla vastaavasti konserniverotuksen piirissä.
66.
Itävallan tasavalta on tämän tavoitteen taustaa vasten esittänyt, että liikearvon poisto ulkomaisia tytäryhtiöitä koskevissa osakkuuksissa on perustellusti evätty siksi, että liikearvon poisto ei ole mahdollinen myöskään ulkomaisen kiinteän toimipaikan hankinnan yhteydessä. Tämä pätee ainakin siinä tapauksessa, että kulloinkin sovellettavan kahdenkertaisen verotuksen poistamista koskevassa sopimuksessa on sovittu ulkomaisen kiinteän toimipaikan tulojen osalta vapautusmenetelmästä, jolloin Itävallalla ei siltä osin ole verotusoikeutta.
67.
Riippumatta siitä, täyttääkö tavoite kotimaisten ja ulkomaisten tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen samanlaisesta kohtelusta ylipäätään ne edellytykset, jotka on asetettu verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseen liittyvälle oikeuttamisperusteelle, tätä tavoitetta ei kuitenkaan missään tapauksessa ole toteutettu sellaisella johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla, jota oikeuskäytännössä edellytetään. (
41
) Kuten IFN-Holding on perustellusti korostanut, samanlainen kohtelu jää nimittäin toteutumatta erityisesti silloin, kun ulkomaisen kiinteän toimipaikan tuloja verotetaan kulloinkin sovellettavan, kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen mukaan Itävallassa hyvitysmenetelmän mukaisesti. Tässä tapauksessa otetaan huomioon liikearvon poisto myös ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen osalta, sillä tämän toimipaikan tuloja verotetaan Itävallassa ja ulkomainen vero hyvitetään. Nyt esillä olevassa sääntelyssä ulkomaisia tytäryhtiöitä koskeviin osakkuuksiin liittyvän liikearvon poiston epääminen ei kuitenkaan riipu siitä, onko tytäryhtiön kulloisenkin sijaintivaltion kanssa sovittu kiinteiden toimipaikkojen tuloihin sovellettavasta vapautus- vai hyvitysmenetelmästä.
68.
Näin ollen jäsenvaltion verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen liittyvä oikeuttamisperuste ei voi tulla sovellettavaksi myöskään siltä osin kuin tavoitteena on oikeudellisesti itsenäistä tytäryhtiötä koskevan osakkuuden hankinnan ja oikeudellisesti epäitsenäisen kiinteän toimipaikan hankinnan samanlaisesta kohtelusta.
d) Välipäätelmä
69.
Koska ei näytä olevan muita oikeuttamisperusteita, nyt käsiteltävää sijoittautumisvapauden rajoitusta ei siis voida oikeuttaa yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä.
4. Vastaus toiseen ennakkoratkaisukysymykseen
70.
Näin ollen toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että nyt käsiteltävän kaltainen sääntely, joka sallii vain kotimaisia osakkuuksia koskevan liikearvon poiston konserniverotuksessa, on ristiriidassa SEUT 49 artiklan kanssa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tai vastaavasti EY 43 artiklan kanssa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa.
C Tukien toteuttamista koskevan kiellon rikkominen
71.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lisäksi ensimmäisellä kysymyksellään selvittää, onko vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen kaltainen sääntely, joka koskee liikearvon poistoa konserniverotuksessa, ristiriidassa SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannessa virkkeessä, luettuna yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdan kanssa, määrätyn valtiontukien toteuttamiskiellon kanssa. Koska toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta todettiin, että Itävallan sääntely loukkaa sijoittautumisvapautta, on vastattava myös ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, jotta voidaan saada selville, onko IFN-Holdingin kaltaisella verovelvollisella viime kädessä oikeus vaatia liikearvon poistoa unionin oikeuden mukaan. (
42
)
72.
SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannessa virkkeessä määrätään, että jäsenvaltio ei saa toteuttaa suunniteltua tukitoimenpidettä ennen kuin komissio on antanut lopullisen päätöksen. Tämä sisältää toteuttamiskiellon myös tuille, jotka jäsenvaltio on ottanut käyttöön uusina tukina unioniin liittymisen jälkeen ja joista ei ole tehty ilmoitusta. Kaksi viimeistä edellytystä täyttyvät vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen osalta, sillä se julkaistiin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan vuonna 2004 Itävallan virallisessa lehdessä eikä sitä ennakkoratkaisupyynnön esittämiseen mennessä ole myöskään ilmoitettu komissiolle.
73.
SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannessa virkkeessä oleva toimenpiteiden toteuttamista koskeva kielto olisi siten esteenä nyt esillä olevalle liikearvon poistoa koskevalle sääntelylle, jos se katsotaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan määritelmän mukaiseksi tueksi. Tällöin pitäisi olla kyse jäsenvaltion myöntämästä taikka valtion varoista myönnetystä tuesta, (
43
) joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
1. Verotuksellinen etu
74.
Myös suotuisa verokohtelu, jolla tosin ei siirretä valtion varoja mutta joka asettaa edunsaajat taloudellisesti parempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena. (
44
)
75.
Puheena oleva liikearvon poistoa koskeva sääntely kuuluu siten lähtökohtaisesti SEUT 107 artiklan 1 kohdan piiriin, sillä siinä alennetaan Itävallan yhteisöveron määräytymisperustetta 15 vuoden ajan eräiden verovelvollisten kohdalla ja näin ollen vähennetään verojen määrää usean verovuoden aikana.
76.
IFN-Holding ja Itävallan tasavalta kyseenalaistavat kuitenkin sen, syntyykö etua viime kädessä ylipäätään. Vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen mukaan liikearvon poisto on tosin mahdollinen konserniverotuksessa. Samanaikaisesti kuitenkin osakkuuteen liittyvät poistot muiden jälkikäteisten arvonalennusten vuoksi on suljettu pois saman lainkohdan ensimmäisen virkkeen mukaisesti.
77.
Tämä väite ei kuitenkaan kumoa sitä, että liikearvon poisto sellaisenaan on katsottava verotukselliseksi eduksi. Tämä etu ei kumoudu sen johdosta, että osakkuuteen liittyvät muunlaiset poistot eivät ole konserniverotuksessa mahdollisia. Liikearvon poisto on nimittäin tehtävä jokaisen osakkuuden hankinnan yhteydessä, kun taas muut osakkuuden jälkikäteiset arvonalennukset ovat tehtävissä vain yksittäistapauksissa. Tämä muiden poistojen poissuljenta koskee myöskin konserniverotuksessa kaikkia osakkuuksia eikä pelkästään niitä, joihin liittyy oikeus liikearvon poistoon. Liikearvon poisto johtaa siten erityistapauksissa edulliseen poikkeamiseen tästä pääsäännöstä.
78.
Näin ollen Itävallan sääntelyllä myönnetään SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu.
2. Edun valikoivuus
79.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee perustellusti, liittyykö liikearvon poistoa koskevaan sääntelyyn SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”jonkin yrityksen tai tuotannonalan suosiminen”, eli myönnetäänkö sääntelyllä oikeuskäytännössä tarkoitettu ”valikoiva” etu.
a) Valikoivuus vero-oikeudessa
80.
Valikoivuuden osoittamiseen liittyy jäsenvaltioiden vero-oikeudellisen sääntelyn yhteydessä tiettyjä vaikeuksia.
81.
Oikeuskäytännössä on esitetty toistuvasti lähtökohtana, että verosääntely ei ole valikoiva silloin, kun sitä sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin. (
45
) Oikeuskäytännön mukaan sääntelyä ei kuitenkaan voida pitää valikoivana yksinomaan sillä perusteella, että ainoastaan siinä asetetut edellytykset täyttävillä verovelvollisilla on mahdollisuus hyötyä veroedusta. (
46
) Toisaalta valikoivuutta ei ilmeisesti myöskään voida aina kieltää sillä perusteella, että kaikki talouden toimijat voivat erotuksetta vaatia verosääntelystä koituvaa etua, jos ne täyttävät siinä asetetut edellytykset. Tässä tapauksessa verosääntely ei nimittäin koskaan olisi valikoivaa.
82.
Oikeuskäytännössä on sen vuoksi asetettu verotuksellisen edun valikoivuuden arvioinnille erityisiä edellytyksiä. Sen mukaan on ratkaisevaa, ovatko verotukselliselle edulle asetetut edellytykset valittu kansallisen verojärjestelmän mittapuiden mukaan ilman syrjintää. (
47
) Tällöin on ensiksi selvitettävä kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verosääntely. Juuri tähän yleiseen eli ”normaaliin” verojärjestelmään verraten pitää tämän jälkeen arvioida ja selvittää, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu valikoiva siten, että toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. (
48
) Siinäkin tapauksessa, että nämä edellytykset täyttyvät, veroetu voi kuitenkin olla oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu, erityisesti jos verosääntely on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus‑ tai pääperiaatteista. (
49
)
83.
Tällainen samankaltaisuuden arviointi on välttämätöntä verosääntelyn valikoivuuden toteamiseksi, sillä verotukselliset edut – toisin kuin rahasuoritusten muodossa maksettavat avustukset suppeassa mielessä – johtuvat verojärjestelmästä, joiden soveltaminen yrityksiin on jatkuvaa ja pakottavaa. Verojärjestelmissä myönnetään kuitenkin monilla tavoin etuja, joiden tarkoituksena on usein vain muuttaa veron tarkempaa kohdistumista. Etuja, jotka eivät ole avustuksia suppeassa mielessä, voidaan kuitenkin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pitää tukina vain, jos ne ovat sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan tällaisten avustusten kaltaisia. (
50
) Vain silloin, kun jäsenvaltio siis käyttää olemassa olevaa verojärjestelmäänsä myös keinona jakaa rahasuorituksia verojärjestelmän ulkopuolisiin tarkoituksiin, on perusteltua pitää näitä verotuksellisia etuja tällaisten avustusten kaltaisina. (
51
)
84.
Tästä ratkaisusta seuraa kuitenkin myös, että jäsenvaltion verojärjestelmään sisältyvä erilainen kohtelu, joka ei ole perusteltu, ei riitä verotuksellisen edun valikoivuuden toteamiseksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tästä toteamuksesta seuraa vain, että verosääntely on luonteeltaan ja vaikutuksiltaan suppeasti ymmärretyn avustuksen kaltainen.
85.
Tämän lisäksi SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan avustuksen edunsaajan on oltava ”jokin yritys” tai ”jokin tuotannonala”. Sen vuoksi unionin tuomioistuin on todennut erityisesti ns. Gibraltar-tuomiossa, että verosääntelyn on luonnehdittava edunsaajayrityksiä niille etuoikeutettuna ryhmänä erityisten ominaispiirteiden perusteella. (
52
) Näin ollen vastaavuustarkastelun lisäksi on vielä selvitettävä, koostuuko verosääntelyn johdosta etua saavien verovelvollisten ryhmä riittävän tarkasti määritellyistä yrityksistä tai tuotannonaloista SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
b) Yksittäisen erilaisen kohtelun valikoivuus
86.
Nyt esillä olevassa tapauksessa on siis ensin tarkasteltava, onko liikearvon poistoa koskeva sääntely katsottava erilaiseksi kohteluksi, jonka syy ei johdu Itävallan verojärjestelmästä vaan muista kuin verotukseen liittyvistä tavoitteista. Sen jälkeen olisi vielä tarvittaessa selvitettävä, suositaanko edulla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verovelvollisten joukossa.
87.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, että esillä oleva sääntely suosii valikoivasti verovelvollisia eri tavoin, nimittäin siten, että oikeushenkilöitä kohdellaan eri tavoin luonnollisiin henkilöihin nähden (jäljempänä i kohta), yhteisöverovelvollisia eri tavoin riippuen siitä, kuuluvatko ne konserniverotuksen piiriin vai eivät (jäljempänä ii kohta) sekä konserniverotuksen piirissä olevia verovelvollisia riippuen siitä, onko niillä kotimaisia vai ulkomaisia osakkuuksia (jäljempänä iii kohta).
88.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on siten valinnut lähtökohdaksi jopa kolme erilaista ”normaalia” verosääntelyä. Kun se nimittäin olettaa, että liikearvon poisto on valikoiva, koska siihen on oikeus vain oikeushenkilöillä mutta ei luonnollisilla henkilöillä, se valitsee viitejärjestelmäksi Itävallan koko tuloverolainsäädännön. Kun se sitä vastoin tarkastelee yhteisöveron piirissä niiden yritysten suosimista, joihin sovelletaan konserniverotusta, silloin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa viitejärjestelmänä yhteisöverolainsäädäntöön. Lopuksi, kun se tuo esiin konserniverotuksen piirissä kotimaisia osakkuuksia omistavien yritysten suosimisen ulkomaisia osakkuuksia omistaviin yrityksiin nähden, viitejärjestelmänä on oltava konserniverotusta koskeva lainsäädäntö. Kyse on kulloinkin eri viitejärjestelmästä aina tarkastelun kohteena olevan erilaisen kohtelun mukaan. Tästä käy selväksi, että – kuten unionin tuomioistuin on jo todennut ns. Gibraltar-tuomiossa (
53
) – ”normaalin” verotuksen määrittäminen ei voi olla ratkaisevaa. Ratkaisevaa on yksinomaan kulloisenkin erilaisen kohtelun tarkastelu.
i) Oikeushenkilöiden suosiminen
89.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo ensiksi esiin siitä seikasta johtuvan erilaisen kohtelun, että liikearvon poistoon voi olla oikeus vain oikeushenkilöillä, joihin sovelletaan vuoden 1988 yhteisöverolakia, mutta ei luonnollisilla henkilöillä, joita verotetaan Itävallan tuloverolain mukaan.
90.
Tällöin luonnollisten ja oikeushenkilöiden olisi oltava tosiasiallisesti ja oikeudellisesti toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa.
91.
Ensiksi on selvennettävä, että sovellettavat mittapuut poikkeavat toisistaan tutkittaessa, ovatko tilanteet tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavissa toisiinsa, yhtäältä SEUT 107 artiklan 1 kohdan yhteydessä ja toisaalta perusvapauksien yhteydessä. Vaikka perusvapauksien yhteydessä tilanteet ovat erityisesti verolainsäädännössä oikeuskäytännön mukaan säännönmukaisesti rinnastettavissa, (
54
) sama ei koske verotuksellisten etujen valikoivuutta. Toisin kuin perusvapauksien rajoitusten yhteydessä, valikoivuus liittyy säännönmukaisesti samassa valtiossa olevien yritysten väliseen syrjintään eikä koti- ja ulkomaisten yritysten väliseen syrjintään. (
55
) Vain tilanteissa, joissa rajat ylittävät tosiseikastot asetetaan puhtaasti kotimaisiin tosiseikastoihin nähden epäedullisempaan asemaan, perussopimusten määräysten suhtautuminen on erityisen ankaraa.
92.
Tämän mittapuun nojalla luonnolliset ja oikeushenkilöt eivät ole Itävallan verojärjestelmän mukaan rinnastettavassa tilanteessa. Itävallan lainsäädännössä on nimittäin luonnollisille ja oikeushenkilöille omat verolait, joissa ilmeisesti on monella tapaa erilaisia säännöksiä veron määräytymisperusteen määrittämisestä. Lisäksi näiden ryhmien välillä on olennainen tosiasiallinen ero, sillä vain yhteisöverotuksen piiriin kuuluvilla oikeushenkilöillä on osakkeenomistajia, jotka saavat osuuden yrityksen tuloista ja jotka puolestaan itse ovat tuloverotuksen piirissä.
93.
Se seikka, että liikearvon poistoon on oikeus vain oikeushenkilöillä mutta ei luonnollisilla henkilöillä, ei siten ole SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua oikeushenkilöihin kohdistuvaa valikoivaa suosimista.
ii) Vero-oikeudellisten konsernien suosiminen
94.
Seuraavaksi nousee esiin kysymys, suosiiko liikearvon poisto valikoivasti konserniverotuksen piiriin kuuluvia yhtiöitä niiden yhtiöiden kustannuksella, joita verotetaan konserniverotuksen ulkopuolella.
95.
Itävallan tasavalta katsoo, etteivät nämä yritysryhmät ole tältä osin toisiinsa rinnastettavissa, koska tytäryhtiön tuloksen kohdistaminen emoyhtiölle on mahdollista vain konserniverotuksen piirissä.
96.
Konserniverotuksen tarkoituksen mukaan konsernin emoyhtiötä käsitellään osakkuusyhtiöidensä kanssa kuten yhtä yksittäistä verovelvollista. Tällöin oikeudellisesti itsenäisten tytäryhtiöiden tuottama tulos lasketaan yhteen emoyhtiön tuloksen kanssa. Tässä tilanteessa on tuomiossa Papillon – sijoittautumisvapautta koskevan rajoituksen yhteydessä – jo lähtökohtaisesti todettu, että konserniverotuksen piirissä voi syntyä tarve säännellä osakkuuksien arvostamista toisin kuin konserniverotuksen ulkopuolella, jotta voidaan estää kaksinkertainen tappioiden huomioon ottaminen. (
56
) Tämän tulee päteä sitä suuremmalla syyllä valikoivuutta arvioitaessa. (
57
)
97.
Sitä paitsi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on selvittänyt, että liikearvon poistoa koskevan Itävallan sääntelyn yhtenä tavoitteena on kiinteän toimipaikan hankinnan saattaminen vastaavaan asemaan tytäryhtiön hankinnan kanssa. (
58
) Vaikka ensin mainitussa tapauksessa kiinteän toimipaikan omaisuuserien hankinnasta voidaan lähtökohtaisesti tehdä liikearvon poisto, se ei ole lähtökohtaisesti mahdollista oikeudellisesti itsenäistä yhtiötä koskevan osakkuuden hankinnan yhteydessä. Kun Itävallan konserniverotus osittain kumoaa hankitun yhtiön oikeudellisen itsenäisyyden vero-oikeudessa sillä, että sen tulos kohdistetaan emoyhtiölle, osakkuuden hankinta tuodaan kyllä lähemmäksi kiinteän toimipaikan hankintaa. Sääntelyn tavoitteen kannalta konserniverotuksen piiriin kuuluvat osakkuudet ovat tältä osin erilaisessa oikeudellisessa tilanteessa kuin konserniverotuksen ulkopuoliset osakkuudet.
98.
Lisäksi IFN-Holdingin väitteen mukaan – joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tulisi tarvittaessa tutkia – jokainen osakkuuden hankkiva yhtiö voi valita, muodostaako se hankitun yhtiön kanssa vero-oikeudellisen konsernin ja saako se näin liikearvon poistosta johtuvan edun. Jos yhtiö kuitenkin päättää tässä tilanteessa, että se ei muodosta vero-oikeudellista konsernia, yhtiö on yksinomaan tämän päätöksen vuoksi tilanteessa, joka ei ole rinnastettavissa.
99.
Näin ollen esillä olevaa liikearvon poistoa koskevaa sääntelyä ei ole siitäkään syystä pidettävä valikoivana, että verotuksellinen etu on vain niiden yhtiöiden käytettävissä, joihin sovelletaan konserniverotusta.
iii) Kotimaisia osakkuuksia omistavien yhtiöiden suosiminen
100.
Lopuksi voisi liikearvon poiston rajoittaminen kotimaisten osakkuuksien hankintaan tavalla, joka jo edellä todetulla tavalla loukkaa sijoittautumisvapautta, (
59
) lisäksi merkitä valikoivaa suosimista niihin yrityksiin nähden, jotka hankkivat ulkomaisia osakkuuksia.
101.
Tällöin olisi ensinnäkin yritysten, jotka hankkivat kotimaisia ja ulkomaisia osakkuuksia, oltava toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, eikä suosimiselle saisi olla järjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen liittyvää oikeuttamisperustetta.
102.
Tähän kysymykseen on jo vastattu siltä osin kuin se koskee osakkuuksia toisessa jäsenvaltiossa olevissa tytäryhtiöissä. Sijoittautumisvapauden loukkaamista tutkittaessa todettiin ensinnäkin, että emoyhtiöt, jotka hankkivat kotimaisen osakkuuden, ovat rinnastettavassa tilanteessa niihin emoyhtiöihin nähden, jotka hankkivat osakkuuden toisessa jäsenvaltiossa. (
60
) Toiseksi emoyhtiöiden erilainen kohtelu ei ole myöskään oikeutettua Itävallan verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamisen vuoksi. (
61
)
103.
Olen jo asian Presidente del Consiglio dei Ministri yhteydessä viitannut siihen, että oikeuskäytännössä valikoivuuden tarkastelulle asetettujen kriteerien perusteella valtiontukia koskevan oikeuden osalta esiin nousevat lopulta samat kysymykset kuin perusvapauksienkin osalta. Olen tässä yhteydessä ehdottanut, että arviointiristiriitojen välttämiseksi molemmissa tapauksissa arviointi olisi tehtävä samoin perustein. (
62
) Tällöin on kuitenkin ainoastaan kysymys tapauksista, joissa tuen valikoivuus voi perustua kotimaisten tilanteiden suosimiseen ulkomaisten tilanteiden kustannuksella. Tällaisessa asetelmassa ei nimittäin olisi järkevää, että yhtäältä todettaisiin perusvapautta koskeva loukkaus, mutta toisaalta tukikiellon osalta todettaisiin, että kansallisen verojärjestelmän piirissä tapahtuvalle erilaiselle kohtelulle on hyvä syy. Tältä osin kysymys on sitä pääsääntöä koskevasta poikkeuksesta, että valikoivuutta tarkasteltaessa on sovellettava korkeampia vaatimuksia tilanteiden rinnastettavuuden arviointiin. (
63
)
104.
Näin ollen esillä oleva liikearvon poisto suosii yrityksiä, jotka hankkivat kotimaisia osakkuuksia, niiden yritysten kustannuksella, jotka hankkivat ulkomaisia osakkuuksia, vaikka näiden yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne on keskenään rinnastettavissa. Tämä erilainen kohtelu ei ole Itävallan verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteiden vuoksi oikeutettu. Itävallan liikearvon poistoa koskeva sääntely on tältä osin siis rinnastettavissa avustukseen suppeassa mielessä.
105.
Tämä suosiminen on kuitenkin valikoivaa vain, jos etu koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa”, eli jos etua saavat tällä tavoin konserniverotuksen piiriin kuuluvia kotimaisia osakkuuksia hankkivat yritykset.
106.
Unionin tuomioistuin piti tuomiossa Presidente del Consiglio dei Ministri valikoivana verosääntelyä, joka samalla vastaanottavan valtion toimien johdosta loukkasi perusvapautta, sillä veroa kannettiin ilma-aluksilla ja huvialuksilla toimintaa harjoittavien osalta vain ulkomaalaisilta. (
64
) Näin unionin tuomioistuin on vahvistanut, että tietyn toimialan piiriin kuuluvat kotimaiset yritykset ovat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja yrityksiä tai tuotannonaloja.
107.
Nyt esillä olevassa tapauksessa on kuitenkin kyse perusvapautta loukkaavista lähtövaltion toimista. Liikearvon poistoa koskevan Itävallan sääntelyn johdosta ei suosita tietyn toimialan kotimaisia yrityksiä ulkomaisten yritysten kustannuksella. Suosiminen johtuu pikemminkin siitä, että toimialasta riippumatta kaikkia kotimaisia yrityksiä tuetaan, kun ne hankkivat kotimaisia osakkuuksia.
108.
Unionin yleinen tuomioistuin on viimeksi arvioinut kahta komission valtiontukipäätöstä, joissa päinvastaisessa asetelmassa liikearvon poisto rajoitettiin ulkomaisten osakkuuksien hankintaan Espanjan verolainsäädännössä, ja katsonut, ettei sääntely ollut valikoiva. Unionin yleinen tuomioistuin perusteli kantaansa sillä, että sääntely on ensi näkemältä kaikkien yritysten saatavilla eikä siinä jätetä mitään yritysryhmää ulkopuolelle. (
65
) Komissio on valittanut unionin yleisen tuomioistuimen tuomioista, (
66
) minkä vuoksi unionin tuomioistuimen tehtäväksi tulee esittää näkemyksensä näiden päätösten lainmukaisuudesta.
109.
Riippumatta siitä, ovatko unionin yleisen tuomioistuimen perustelut kaikilta osin vakuuttavat, niiden lähtökohta on kuitenkin oikeutettu – kuten unionin tuomioistuin ilmaisi asian Gibraltar-tuomiossa (
67
) – eli etuoikeutetun ryhmän tukeminen sen erityisten ominaispiirteiden perusteella vastaavan verosääntelyn keinoin.
110.
Näin ei kuitenkaan ole nyt esillä olevassa asiassa.
111.
Yhtäältä ei ole ilmennyt, että liikearvon poistoa koskeva Itävallan sääntely suosisi joitakin tuotannonaloja. Kotimaisten osakkuuksien hankinta ei siten rajoitu tiettyihin toimialoihin vaan voi periaatteessa liittyä mihin tahansa toimialaan. Toisaalta ei myöskään näytä siltä, että ainoastaan tietyt yritykset voisivat hyötyä tästä sääntelystä. Tällöin pitäisi olla kyse selvästi tunnistettavista yksittäisistä yrityksistä. Kotimaisen osakkuuden hankinta vaikuttaa kuitenkin potentiaalisesti kaikkien yhtiöiden kannalta toteuttamiskelpoiselta, joten sellaisten yksittäisten yritysten tunnistaminen, jotka voivat hyötyä Itävallan sääntelystä, on jo alun perin mahdotonta.
112.
Tiedossani on, että unionin tuomioistuin on joissakin tapauksissa tulkinnut melko laajasti siitä, mitä on pidettävä etuoikeutettuna ryhmänä sen erityisten ominaispiirteiden perusteella. Se on esimerkiksi lopulta katsonut sellaiseksi yritysryhmän, jonka painopisteenä on aineellisten hyödykkeiden valmistus, (
68
) ja yritysryhmän, joka harjoittaa vientitoimintaa ja toteuttaa määrättyjä riidanalaisissa toimenpiteissä tarkoitettuja investointeja. (
69
)
113.
Kansallisen sääntelyn valikoivuuden liian pitkälle menevässä tulkinnassa on kuitenkin vaarana, että se loukkaa SEUT 2–SEUT 6 artiklassa määrättyä toimivallan jakoa jäsenvaltioiden ja unionin välillä sekä unionin sisäisen toimivallan jakoa yhtäältä Euroopan parlamentille ja neuvostolle SEUT 14 artiklan mukaan ja toisaalta komissiolle SEUT 17 artiklan mukaan. Jos kyseessä on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tuki, komissiolla on säännönmukaisesti SEUT 107 artiklan 3 kohdan mukaan laaja harkintavalta sen suhteen, kannattaako se jäsenvaltioiden tekemiä poliittisia päätöksiä vai ei, ja jos kannattaa, niin millä edellytyksillä, ilman että sillä olisi perussopimusten nojalla kyseisillä politiikan aloilla itsenäistä norminantovaltaa.
114.
Erityisesti verolainsäädännössä sääntelyn valikoivuus on kuitenkin ratkaiseva kriteeri, sillä SEUT 107 artiklan 1 kohdan muut edellytykset täyttyvät lähes aina. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ei siis ole tarpeen selvittää, että kyseiset tuet todella vääristävät kilpailua tai vaikuttavat jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, vaan on ainoastaan tutkittava, ovatko tuet omiaan vääristämään kilpailua ja vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. (
70
) Ei myöskään ole tarpeen, että tuensaajayritykset itse osallistuvat jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, vaan riittää, että ne voisivat tulevaisuudessa tehdä niin tai että niiden ulkomaiset kilpailijat voisivat yrittää toiminnan laajentamista kotimaan markkinoille. (
71
)
115.
Tämän johdosta kansallisen sääntelyn valikoivuuden kriteeriä on arvioitava huolellisesti. Mikäli sääntely ei koske yhtä tai useampaa yksittäin tunnistettavaa toimialaa, joka voidaan rajata taloudellisen toimintansa perusteella, eikä yksittäin tunnistettavia yrityksiä, kuten SEUT 107 artiklan 1 kohdan sanamuodossa edellytetään, sääntelyä ei periaatteessa voida katsoa valikoivaksi.
116.
Sen vuoksi nyt käsiteltävässä tapauksessa myös liikearvon poiston rajoittamista kotimaisten osakkuuksien hankintaan ei ole pidettävä ”jonkin yrityksen tai tuotannonalan” suosimisena SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
iv) Välipäätelmä
117.
Vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin toisen virkkeen kaltaista sääntelyä liikearvon poistosta konserniverotuksessa ei näin ollen – valikoivuuden puuttuessa – voida katsoa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi.
3. Vastaus ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
118.
Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että nyt käsiteltävän kaltainen sääntely, joka rajoittaa liikearvon poiston konserniverotuksessa oikeushenkilön toteuttamaan kotimaisten osakkuuksien hankintaan, ei ole ristiriidassa SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen kanssa, luettuna yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdan kanssa, tai vastaavasti EY 88 artiklan 3 kohdan kolmannen virkkeen kanssa, luettuna yhdessä EY 87 artiklan 1 kohdan kanssa.
V Ratkaisuehdotus
119.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Verwaltungsgerichtshofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
SEUT 108 artiklan 3 kohdan kolmas virke, luettuna yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdan kanssa, sekä EY 88 artiklan 3 kohdan kolmas virke, luettuna yhdessä EY 87 artiklan 1 kohdan kanssa, eivät ole esteenä pääasian oikeudenkäynnissä merkitykselliselle kansalliselle toimenpiteelle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella – veron perustetta ja siten verorasitetta pienentävä – liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan muissa tulo- ja yhteisöverotukseen liittyvissä tilanteissa.
2)
SEUT 49 artikla, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, sekä EY 43 artikla, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, ovat esteenä pääasian oikeudenkäynnissä merkitykselliselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan ulkomaisesta yhteisöstä.
(
1
)   Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)   Tuomio Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659); ks. myös vielä vireillä oleva asia Groupe Steria (C‑386/14).
(
3
)   Tuomio X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) ja tuomio SCA Group Holding ym. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758).
(
4
)   Tuomio ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370); tuomio Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763); tuomio Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532); tuomio Felixstowe Dock and Railway Company ym. (C‑80/12, EU:C:2014:200) ja tuomio komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2015:50).
(
5
)   Ks. tuomio Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, 17 kohta); tuomio Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, 44 kohta) ja tuomio FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, 45 kohta).
(
6
)   Ks. vastaavasti mm. tuomio Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta); tuomio Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ja C‑41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta) ja tuomio Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, 51 kohta).
(
7
)   Tuomio Distribution Casino France ym. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 30 kohta) ja tuomio Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 28 kohta).
(
8
)   Ks. mm. tuomio Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires ja Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, 16 ja 17 kohta); tuomio van Calster ym. (C‑261/01 ja C‑262/01, EU:C:2003:571, 63 kohta); tuomio Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, 41 kohta) ja tuomio Centre d’exportation du livre français (C‑199/06, EU:C:2008:79, 40 kohta).
(
9
)   Ks. mm. tuomio Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires ja Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, 14 kohta); tuomio Lornoy ym. (C‑17/91, EU:C:1992:514, 30 kohta); tuomio van Calster ym. (C‑261/01 ja C‑262/01, EU:C:2003:571, 75 kohta) ja tuomio Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 27 kohta).
(
10
)   Ks. mm. tuomio Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires ja Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, 11 ja 13 kohta); tuomio Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 26 kohta) ja Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, 41 kohta).
(
11
)   Ks. mm. tuomio Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 33–36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
12
)   Ks. tuomio Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires ja Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, 12 kohta) ja tuomio Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 27 kohta).
(
13
)   Ks. tuomio Centre d’exportation du livre français (C‑199/06, EU:C:2008:79, 41 kohta) ja tuomio Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 29 kohta).
(
14
)   Tuomio Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, 48 kohta).
(
15
)   Ks. ratkaisuehdotukseni Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, 119–122 kohta).
(
16
)   Ks. vastaavasti tuomio Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, 49 kohta).
(
17
)   Ks. mm. tuomio Daily Mail ja General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 kohta); tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35 kohta) ja tuomio Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18 kohta).
(
18
)   Ks. tuomio Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 19 kohta) ja komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2015:50, 23 kohta).
(
19
)   Ks. vastaavasti tuomio Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 25–31 kohta).
(
20
)   Ks. mm. tuomio Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 32–36 kohta); tuomio X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 20 kohta) ja tuomio SCA Group Holding ym. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28 kohta); ks. toisaalta mm. tuomio ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 23–30 kohta); tuomio Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 34 ja 35 kohta) ja tuomio komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2015:50, 23 ja 24 kohta), joissa tällaista mahdollisuutta ei mainita.
(
21
)   Tuomio Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 34 kohta).
(
22
)   Ks. tuomio X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 24 kohta).
(
23
)   Ks. tuomio Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 24 kohta).
(
24
)   Ks. tuomio komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2015:50) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa (EU:C:2014:2321, 25 ja 26 kohta).
(
25
)   Ks. mm. tuomio Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, 33 kohta); tuomio Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 33 kohta) ja tuomio Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23 kohta).
(
26
)   Ks. mm. tuomio Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 28 kohta); tuomio Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42 kohta); tuomio Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68 kohta); tuomio Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43 kohta); tuomio SCA Group Holding ym. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33 kohta) ja tuomio Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 48 kohta).
(
27
)   Ks. tuomio Svensson ja Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18 kohta); tuomio ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29 kohta); tuomio Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62 kohta); tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 58 kohta) ja tuomio komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 36 kohta).
(
28
)   Ks. mm. tuomio Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, 57 kohta); tuomio Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, 30 kohta); tuomio DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, 47 kohta) ja tuomio Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 49 kohta); tätä pääsääntöä koskevista poikkeuksista ks. mm. tuomio Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 45 ja 46 kohta) ja tuomio Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47–49 kohta); ks. lisäksi ratkaisuehdotukseni Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164, 50–65 kohta).
(
29
)   Ks. tuomio komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 75 kohta).
(
30
)   Ks. tuomio Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39 kohta); tuomio Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47 kohta) ja tuomio Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 92 kohta); ks. samoin jo tuomio Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43 kohta).
(
31
)   Ks. vastaavasti tuomio Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, 73 kohta); tuomio komissio v. Portugali (C‑493/09, EU:C:2011:635, 39 kohta); tuomio komissio v. Saksa (C‑284/09, EU:C:2011:670, 87 kohta); tuomio Santander Asset Management SGIIC ym. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 52 kohta); tuomio Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 93 kohta) ja tuomio Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 51 kohta).
(
32
)   Ks. yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 2 artiklan 1 kohdan a ja c kohta sekä sitä ennen voimassa olleen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 2 artiklan 1 alakohta.
(
33
)   Ks. mm. tuomio Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 13–20 kohta) ja tuomio Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 12–17 kohta); ks. myös julkisasiamies Stix-Hacklin ratkaisuehdotus Bertelsmann (C‑380/99, EU:C:2001:129, 32 kohta).
(
34
)   Julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Beker ja Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452, 56 kohta).
(
35
)   Ks. vastaavasti ratkaisuehdotukseni X (C‑686/13, EU:C:2015:31, 49–55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
36
)   Ks. tuomio K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 65–69 kohta).
(
37
)   Ks. vastaavasti mm. tuomio Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) ja tuomio komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2015:50).
(
38
)   Ks. mm. tuomio Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45 kohta); tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58 kohta) ja Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 32 ja 33 kohta).
(
39
)   Tuomio K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 69 kohta).
(
40
)   Ks. mm. tuomio Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, 55 kohta); tuomio komissio v. Italia (C‑531/06, EU:C:2009:315, 66 kohta); tuomio Blanco Pérez ja Chao Gómez (C‑570/07 ja C‑571/07, EU:C:2010:300, 94 kohta); tuomio Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, 53 kohta) ja tuomio Blanco (C‑344/13 ja C‑367/13, EU:C:2014:2311, 39 kohta).
(
41
)   Ks. edellä 62 kohta.
(
42
)   Ks. edellä 32 kohta.
(
43
)   Ks. mm. tuomio Espanja v. komissio (C‑342/96, EU:C:1999:210, 41 kohta); tuomio Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, EU:C:2003:415, 84 kohta) ja Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta).
(
44
)   Ks. mm. tuomio Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta); tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta).
(
45
)   Ks. tuomio Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 35 kohta); tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 73 kohta); tuomio 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 39 kohta) ja tuomio Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta).
(
46
)   Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta).
(
47
)   Ks. vastaavasti myös tuomio Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53 kohta).
(
48
)   Ks. tuomio Paint Graphos ym. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta); tuomio P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta) ja tuomio Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta).
(
49
)   Ks. tuomio Paint Graphos ym. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 65 ja 69 kohta) ja tuomio P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta); ks. vastaavasti myös mm. tuomio Italia v. komissio (C‑173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta); tuomio Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 42 kohta); tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 145 kohta) ja tuomio Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42 ja 43 kohta).
(
50
)   Ks. mm. tuomio De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. korkea viranomainen (30/59, EU:C:1961:2, s. 43); tuomio Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ja C‑41/05, EU:C:2006:403, 29 kohta); tuomio Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta) ja tuomio Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22 kohta).
(
51
)   Ks. vastaavasti myös tuomio P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22–27 kohta).
(
52
)   Ks. tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104 kohta).
(
53
)   Ks. tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 90, 91 ja 131 kohta).
(
54
)   Ks. ratkaisuehdotukseni Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
55
)   Ks. tuomio Espanja v. komissio (C‑73/03, EU:C:2004:711, 28 kohta).
(
56
)   Ks. tuomio Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 45–47 kohta).
(
57
)   Ks. edellä 91 kohta.
(
58
)   Ks. edellä 65 kohta.
(
59
)   Ks. edellä 33–70 kohta.
(
60
)   Ks. edellä 39–43 kohta.
(
61
)   Ks. edellä 44–69 kohta.
(
62
)   Ks. ratkaisuehdotukseni Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, 134 kohta).
(
63
)   Ks. edellä 91 kohta.
(
64
)   Tuomio Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709).
(
65
)   Ks. tuomio Banco Santander ja Santusa v. komissio (T‑399/11, EU:T:2014:938, 56–66 kohta) ja Autogrill España v. komissio (T‑219/10, EU:T:2014:939, 52–62 kohta).
(
66
)   Asia C‑20/15 P (komissio v. Autogrill España) ja asia C‑21/15 P (komissio v. Banco Santander ja Santusa).
(
67
)   Ks. tuomio komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104 kohta).
(
68
)   Tuomio Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598).
(
69
)   Ks. tuomio Espanja v. komissio (C‑501/00, EU:C:2004:438, 120–128 kohta).
(
70
)   Ks. mm. tuomio Italia v. komissio (C‑372/97, EU:C:2004:234, 44 kohta); tuomio Paint Graphos ym. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 78 kohta) ja tuomio Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 65 kohta).
(
71
)   Ks. tuomio Cassa di Risparmio di Firenze ym. (C‑222/04, EU:C:2006:8, 143 kohta) ja tuomio Paint Graphos ym. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 80 kohta).