62023CC0744
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 8 mai 2025 (
1
)
Affaire C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т. P. T.
contre
« Financial Bulgaria » EOOD
[demande de décision préjudicielle formée par le Sofiyski rayonen sad (tribunal d’arrondissement de Sofia, Bulgarie)]
« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Opérations imposables – Absence de caractère onéreux d’une prestation en raison de l’incertitude entourant des honoraires liés au résultat – Conseil juridique donné pro bono par un avocat enregistré comme assujetti à la TVA – Honoraires minimaux dus en vertu de la loi par la partie qui succombe »
I. Introduction
1.
Le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ne soumet en principe à la taxe que les opérations par lesquelles un assujetti fournit à travers une livraison ou une prestation de services, un bien de consommation à une autre personne à titre onéreux. La livraison ou prestation faite à titre gratuit au consommateur par un assujetti n’est, en principe, pas imposable. Toutefois, elle est également rare, car dans la vie économique normale, une entreprise ne donne rien gratuitement. Ce qui est plus fréquent, ce sont les honoraires liés au résultat, qui consistent à ne rémunérer un service qu’à certaines conditions en sorte que le montant de la rémunération est encore incertain au moment de la prestation de services.
2.
Mais comment faut-il considérer, dans le régime de la TVA, les prestations qu’un avocat fournit à titre gratuit, tout en bénéficiant néanmoins, en cas de succès, des honoraires minimaux légaux à la charge de la partie qui aura succombé ? Lorsque c’est un tiers qui fait le paiement (ici qui doit faire le paiement) pour la prestation fournie, peut-on parler d’une prestation à titre gratuit non imposable ?
3.
Pour la partie qui succombe, cette question représente 20 % des frais d’avocat à rembourser, en l’occurrence un total de 80 leva bulgares (BGN) (
2
). Pour l’avocat, il importe de savoir s’il doit verser à l’État bulgare 20/120 des honoraires minimaux reçus. Pour la Bulgarie, la question se pose de savoir si ses recettes fiscales dépendent principalement du point de savoir si, et dans quelle mesure, l’avocat est finalement rémunéré ou également par qui c’est-à-dire à quel titre celui-ci est rémunéré (au titre d’un contrat, par son client, ou, en vertu de la loi, par le défendeur).
4.
Une grande incertitude a été suscitée dans la pratique (
3
) par les motifs de l’arrêt que la Cour a rendu en 2016 dans l’affaire Baštová (
4
)_car, du moins à première vue, ils se fondent uniquement sur le caractère incertain (« un certain aléa ») de la rétribution pour justifier qu’un prix remporté par le gagnant d’une course ne constitue pas la rémunération d’un service. À ses yeux, son caractère incertain est de nature à rompre le lien entre le service fourni et le paiement reçu le cas échéant. Elle l’a affirmé en citant l’arrêt Tolsma (
5
) qui concernait pourtant principalement des paiements animés par des motifs altruistes (faits en particulier par compassion).
5.
Aujourd’hui, la Cour a l’occasion de préciser les considérations, en effet assez vagues, qu’elle a émises dans l’arrêt Baštová. En définitive, il s’agit dès lors ici de trancher l’une des questions fondamentales de la réglementation de la TVA, à savoir celle de l’existence d’une prestation de services imposable, en donnant non seulement une réponse juste, mais aussi de justes motifs.
II. Le cadre juridique
A.
Le droit de l’Union
6.
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
6
) (ci-après la « directive TVA ») dispose :
« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
c)
les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; »
7.
L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :
« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »
8.
L’article 26, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA concerne la prestation de services à titre gratuit et dispose :
« Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux les opérations suivantes :
[...]
b)
la prestation de services à titre gratuit effectuée par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. »
9.
L’article 28 de la directive TVA concerne l’opération au titre d’un contrat de commission et dispose :
« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »
10.
L’article 73 de la directive TVA définit la base d’imposition :
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »
B.
Le droit bulgare
11.
La Bulgarie a transposé la directive TVA en droit interne dans la Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (loi relative à la TVA, ci‑après la « ZDDS »).
12.
La Bulgarie a en outre son Grazhdanski protsesualen kodeks (code de procédure civile, ci-après le « GPK ») qui comporte différentes dispositions régissant la liquidation des dépens dans le procès civil.
13.
L’article 78, paragraphe 1, du GPK concerne la taxation des dépens et se lit comme suit :
« Les droits, frais de procédure et, le cas échéant, les honoraires d’avocat, que la partie demanderesse aura acquittés sont supportés par la partie défenderesse proportionnellement à la partie de la demande qui a été accueillie. »
14.
Le Zakon za advokatura (loi relative à la profession d’avocat, ci‑après le « ZA ») régit l’exercice de l’activité d’avocat.
15.
L’article 36, paragraphes 1 et 3, du ZA dispose :
« (1)   L’avocat ou l’avocat d’un État membre de l’Union européenne a droit à une rémunération pour son travail.
[...]
(3)   En l’absence de contrat, à la demande de l’avocat, de l’avocat d’un État membre de l’Union européenne ou du client, le conseil de l’ordre des avocats fixe les honoraires conformément au règlement du Conseil supérieur de l’ordre des avocats. »
16.
L’article 38 du ZA concerne la fourniture de prestations d’avocat à titre gratuit et se lit comme suit :
« (1)   L’avocat ou l’avocat de l’Union européenne peut fournir gratuitement une aide et une assistance juridiques [aux personnes suivantes] :
1. aux créanciers alimentaires ;
2. à des personnes connaissant des difficultés matérielles ;
3. à des parents, des proches ou à un autre professionnel du droit.
(2)   Dans les cas visés au paragraphe 1, si, dans la procédure en cause, la partie adverse est condamnée aux dépens, l’avocat ou l’avocat d’un État membre de l’Union européenne a droit à des honoraires d’avocat. Le tribunal taxe les honoraires à un montant qui ne peut pas être inférieur à celui prévu par le règlement visé à l’article 36, paragraphe 2, et condamne l’autre partie à les payer. »
17.
Dans le règlement du conseil de l’ordre des avocats visé à l’article 36, paragraphe 2, du ZA [Naredba 1 ot 09.07.2004 g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia (règlement no 1, du 9 juillet 2004, relatif aux montants minimaux des honoraires d’avocat) (ci-après le « règlement sur les honoraires »)], l’article 7, paragraphe 2, prévoit :
« Pour la représentation en justice, la défense et l’assistance dans les affaires dans lesquelles la valeur de l’intérêt défendu est déterminée, les honoraires sont les suivants :
1. lorsque la valeur de l’intérêt va jusqu’à 1000 BGN, 400 BGN ; »
18.
Une disposition complémentaire concerne la TVA et énonce à son article 2a :
« Le montant des honoraires des avocats non enregistrés conformément à la ZDDS s’entend hors TVA, alors que pour les avocats qui sont enregistrés, la TVA due est ajoutée aux honoraires prévus par le présent règlement et est considérée comme faisant partie intégrante des honoraires d’avocat dus par le client, conformément aux dispositions de la ZDDS ».
III. Les faits
19.
La demande de décision préjudicielle a pour origine une action civile en nullité du contrat de cautionnement conclu entre les parties au titre d’un contrat de crédit à la consommation. Le demandeur y est représenté par une société unipersonnelle d’avocat (ci-après la « société d’avocat »).
20.
Au cours de la procédure, la société d’avocat a sollicité le tribunal de lui allouer des honoraires d’avocat majorés de la TVA. Elle est enregistrée en tant qu’assujettie en vertu de la ZDDS.
21.
Conformément au mandat déposé et à la convention de protection juridique et d’assistance dans les affaires juridiques, les prestations juridiques ont été fournies au demandeur à titre gratuit. L’article 38, paragraphe 1, point 2, du ZA le permet pour les prestations juridiques fournies à des personnes éprouvant des difficultés financières.
22.
Par jugement no 13461, du 3 août 2023, dans l’affaire civile no 20221110142769 au rôle de 2022, le tribunal a fait droit à la demande. Sous le visa du règlement sur les honoraires, le tribunal a jugé que les honoraires minimaux de l’avocat s’élèvent, pour un intérêt économique de 185,52 BGN (valeur contractuelle), à 400 BGN. Le demandeur ayant été représenté par un avocat sous le régime de la gratuité des prestations juridiques, le tribunal a condamné la défenderesse à payer la somme de 400 BGN hors TVA. Le paiement ne doit pas être fait à la partie, mais directement à la société d’avocat. Le jugement n’a pas été entrepris et est passé en force de chose jugée le 25 septembre 2023.
23.
Toutefois, dans le délai de recours, la société d’avocat a sollicité la réformation du jugement dans le volet statuant sur les dépens. Elle demande au tribunal de lui accorder la TVA sur le montant de 400 BGN, qui s’élève à 80 (BGN) (au taux de 20 % appliqué à la base d’imposition de 400).
24.
La partie défenderesse conteste cette demande et expose que le tribunal ne doit accorder aucune TVA sur les honoraires, puisque les prestations juridiques de l’avocat ont été fournies à titre gratuit. Elle invoque la jurisprudence (certes non constante) du Varhoven kasatsionen sad (Cour suprême de cassation, Bulgarie).
IV. Renvoi préjudiciel
25.
Le Sofiyski rayonen sad (tribunal d’arrondissement de Sofia, Bulgarie), compétent pour statuer sur les dépens, a suspendu la procédure et posé à la Cour, au titre de l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Convient-il de considérer qu’une “prestation de services” au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de l’article 24, paragraphe 1, de l’article 26, paragraphe 1, sous b), et de l’article 28 de la directive TVA inclut :
a)
la fourniture d’une assistance judiciaire gratuite (pro bono) par un avocat à une partie dans une affaire judiciaire ;
b)
la fourniture d’une assistance judiciaire gratuite (pro bono) par un avocat à une partie qui a obtenu gain de cause dans une affaire lorsque la juridiction a accordé à l’avocat les honoraires qu’il aurait reçus si des honoraires avaient été convenus dans un contrat d’assistance judiciaire ?
2)
Convient-il de considérer comme une “prestation de services à titre gratuit” au sens de l’article 26, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA :
a)
la fourniture d’une assistance judiciaire gratuite (pro bono) par un avocat à une partie dans une affaire judiciaire ;
b)
la fourniture d’une assistance judiciaire gratuite (pro bono) par un avocat à une partie qui a obtenu gain de cause dans une affaire lorsque la juridiction a accordé à l’avocat les honoraires qu’il aurait reçus si des honoraires avaient été convenus dans un contrat d’assistance judiciaire ?
3)
Convient-il de considérer comme une “prestation de services à titre onéreux” au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de l’article 24, paragraphe 1, et de l’article 26, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, la fourniture d’une assistance judiciaire gratuite (pro bono) par un avocat à une partie qui a obtenu gain de cause dans une affaire lorsque la juridiction a accordé à l’avocat les honoraires qu’il aurait reçus si des honoraires avaient été convenus dans le contrat d’assistance judiciaire ?
4)
Convient-il de considérer comme “assujetti” au sens de l’article 28 et de l’article 75 de la directive TVA :
a)
un avocat (société unipersonnelle d’avocat) qui a fourni une assistance judiciaire gratuite (pro bono) à une partie dans une affaire judiciaire ;
b)
un avocat (société unipersonnelle d’avocat) qui a fourni une assistance judiciaire gratuite (pro bono) à une partie qui a obtenu gain de cause dans une affaire lorsque la juridiction a accordé à l’avocat (société unipersonnelle d’avocat) les honoraires qu’il aurait reçus si des honoraires avaient été convenus dans un contrat d’assistance judiciaire ? »
26.
Dans la procédure devant la Cour, seules la partie défenderesse, la République de Pologne et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. En application de l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure, la Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.
V. En droit
A.
Sur les questions préjudicielles
27.
Par ses quatre questions assez longues, la juridiction de renvoi s’interroge en substance sur l’interprétation qu’il convient de donner à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. Aux termes de cette disposition, une prestation de services effectuée à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel est une opération soumise à la TVA (c’est‑à‑dire une opération imposable). Si le service devait ne pas avoir été fourni à titre onéreux, l’article 26, paragraphe 1, point b), de la directive TVA pourrait encore, dans certaines circonstances, présumer le caractère onéreux.
28.
La notion d’« assujetti» sur laquelle la juridiction de renvoi s’interroge au regard des articles 28 et 75 de la directive TVA découle de l’article 9 de la directive TVA et se retrouve déjà dans l’énoncé de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive. En outre, ainsi que le gouvernement polonais et la Commission le font valoir à juste titre, l’article 28 de la directive TVA est dénué de pertinence en l’espèce en ce qu’il part du principe que le prestataire agit en son nom propre pour le compte d’autrui (
7
). Tel n’est pas le cas en l’espèce, car le conseil juridique est fourni au client par la société d’avocat en nom propre pour son propre compte. On n’aperçoit ici aucun donneur d’ordre (commettant) pour le compte duquel les prestations de services seraient achetées ou vendues.
29.
Étant donné que, en l’espèce, une rémunération a été versée par la partie qui a succombé, les questions ne sont recevables et n’appellent de réponse que dans cette mesure, comme le souligne à juste titre la Commission. En résumé, la question à laquelle la Cour doit répondre en substance est donc la suivante :
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’une prestation de services qu’une société d’avocat fournit à ses clients à titre gratuit, mais qui, en cas de succès, donne lieu au paiement, par la partie qui aura succombé, des honoraires prévus par la loi, est effectuée à titre onéreux ou s’agit-il d’une prestation de services à titre gratuit qui soit n’est pas imposable, soit est assimilée à une prestation de services accomplie à titre onéreux au sens de l’article 26 de cette directive ?
30.
À cette fin, nous exposerons tout d’abord que, dans le cadre d’une taxe générale sur la consommation, la notion de « prestation de services à titre onéreux » doit être entendue de manière large. Par conséquent, il ne s’agit pas tant de savoir qui a payé quelque chose pour un avantage consommable (le cocontractant ou un tiers), mais ce qui est décisif, c’est que quelqu’un ait payé quelque chose à un assujetti pour un avantage consommable (voir sous B.1).
31.
Nous expliquerons ensuite pourquoi l’incertitude (c’est-à-dire l’aléa) qui entoure le montant à payer est sans incidence dans le régime de la TVA et ne remet pas en cause le caractère onéreux d’une prestation fournie (point B.2.a). Le fait que la partie qui succombe est en l’espèce légalement tenue de supporter les dépens n’y change rien, étant donné que la Cour comprend désormais largement le rapport juridique qu’elle exige (point B.2.b). Ni les développements assez vagues de la Cour dans l’affaire Baštová ni les développements assez larges dans l’affaire Tolsma ne s’y opposent. Bien que ces développements soient en définitive exacts en principe, leurs motifs se rapportent à des cas de figure tout à fait différents (point B.2.c).
B.
L’existence d’une opération imposable
1. Prestation de services à titre onéreux ou gratuit
32.
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA dispose qu’une prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel est soumise à la TVA. Il est constant que la société d’avocat a fourni ici des prestations de conseil juridique à son client. Celles-ci ne constituent pas des livraisons au sens de l’article 14 et, partant, des prestations de services au sens de l’article 24 de la directive TVA.
33.
La société d’avocat est enregistrée en tant qu’assujettie. Rien n’indique qu’elle n’exercerait pas d’activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA. Même si, en l’espèce, elle a agi à titre gratuit envers son client et était autorisée à le faire (voir article 38, paragraphe 1, point 2, du ZA), ce n’est pas ce qui importe le plus dans le régime de la TVA.
34.
En effet, ainsi que l’indique l’article 9 de la directive TVA, est considéré comme assujetti quiconque exerce une activité économique, quels que soient les résultats de cette activité. Dans l’intervalle, la Cour a précisé à plusieurs reprises que l’élément déterminant à cet égard est de savoir si l’activité est exercée d’une manière analogue à celle d’un assujetti typique (approche typologique) (
8
). On peut aisément l’admettre pour un avocat comme en l’espèce, d’autant plus que les honoraires liés au résultat et le principe du paiement (direct ou indirect) des honoraires par la partie qui succombe sont plutôt typiques dans cette profession.
35.
Il s’ensuit que l’assistance juridique et la représentation en justice par la société d’avocat – comme l’expose également à juste titre la République de Pologne – constituent une prestation de services fournie par un assujetti. La seule question qui reste à se poser est de savoir si elle a également été accomplie à titre onéreux.
36.
Cette question a de quoi surprendre, car le litige devant la juridiction de renvoi porte précisément sur la TVA de 20 % (en l’espèce 80 BGN) qui devrait être payée en plus des honoraires minimaux de 400 BGN. De ce fait, la société de conseil juridique perçoit visiblement des honoraires pour son activité d’avocat. Ceux-ci sont même qualifiés, en droit national, d’honoraires d’avocat que l’avocat a le droit de réclamer à la partie qui succombe (voir article 38, paragraphe 2, du ZA). Il est donc surprenant de parler de service à titre gratuit dans une telle situation.
37.
Cela tient apparemment au seul fait que le client éprouvait des difficultés financières et pouvait donc être conseillé, et l’a été, à titre gratuit. Aux termes des accords entre les parties, le client n’est redevable d’aucune contrepartie pour les conseils juridiques. Or, ce seul élément – comme le fait également valoir à juste titre la Pologne – ne fait pas de la prestation de services de la société d’avocat une prestation à titre gratuit au sens de la réglementation de la TVA.
38.
La Cour a elle aussi expressément indiqué qu’il n’est pas nécessaire que la contrepartie de la prestation de services soit obtenue directement de la part de son destinataire, cette contrepartie pouvant également être obtenue d’un tiers (
9
). Si un tiers devait payer quelque chose pour les opérations, ce montant serait donc également inclus dans la base d’imposition. Par conséquent, la directive TVA admet également l’existence d’un caractère onéreux même lorsque ce n’est pas le cocontractant, mais une autre personne, qui paie la contrepartie du service fourni.
39.
Cela s’explique à nouveau nécessairement par la nature de la TVA qui est un impôt général sur la consommation (
10
). La TVA vise en définitive à taxer le coût financier de l’obtention d’un bien de consommation (c’est-à-dire un avantage consommable, qu’il s’agisse d’un bien corporel dans le cas d’une livraison ou d’un avantage immatériel dans le cas d’une prestation de services). L’élément déterminant à cet égard est que cet avantage consommable soit procuré par un assujetti et qu’une autre personne (généralement le bénéficiaire de la prestation, mais cela peut également être un tiers – voir article 73 de la directive TVA) ait payé quelque chose à cet effet à l’assujetti.
40.
Or, la directive TVA n’exige pas que cela se fasse sur une base contractuelle, ce qui sera le cas dans 99 % des cas. La TVA n’est pas une taxe sur les transactions juridiques, voire une taxe contractuelle, mais est – comme la Cour l’a toujours indiqué à juste titre (
11
) – un impôt général sur la consommation qui vise à grever le consommateur en fonction des coûts financiers qu’il a exposés. Il ne fait cependant aucun doute ici que le client a consommé les prestations de conseil juridique. Il n’a certes pas eu à supporter lui-même des coûts financiers, mais l’article 73 de la directive TVA étend les coûts financiers à taxer aux paiements faits par un tiers pour cette opération.
41.
Par conséquent, si un tiers (en l’espèce la partie qui succombe) verse (ou doit verser) en vertu de la loi à la société d’avocat des honoraires minimaux (comme le veulent l’article 38, paragraphe 2, et l’article 36, paragraphe 2, du ZA, lus en combinaison avec le règlement sur les honoraires), une telle prestation de services est fournie à titre onéreux. Au moment où la prestation est fournie, il n’est simplement pas encore établi que le prix en sera payé (par la partie qui succombe) ou non, car il ne le sera qu’en cas de succès.
42.
Même pour des honoraires liés au résultat par convention, que le client n’est tenu de payer qu’en cas de succès, personne ne parlerait d’une prestation de services à titre gratuit uniquement parce que le paiement ne se fait qu’au terme de la mission et en cas de succès. De même, si le procès est perdu, personne ne parlerait de prestation à titre gratuit au sens de l’article 26 de la directive TVA. Une prestation de conseil juridique fournie par un avocat moyennant des honoraires liés au résultat ne constitue pas non plus une prestation de services à des fins étrangères à l’entreprise au sens de cette disposition. Or, ce serait une condition requise pour une assimilation à une prestation de services à titre onéreux, en vertu de l’article 26 de la directive TVA, qui fait ici défaut.
43.
Si le procès est perdu, une telle prestation n’est pas imposée parce que personne n’aura exposé de coûts financiers vis-à-vis de l’assujetti (avocat) pour cette prestation de conseil, de sorte que la condition requise pour la grever de la TVA n’est pas remplie. Il n’en résulte toutefois pas qu’aucune TVA ne devrait non plus être due en cas de succès.
44.
Ce dont il s’agit ici, c’est une prestation de conseil à titre onéreux moyennant des honoraires encore incertains à recevoir d’un tiers, auxquels la société d’avocat a droit en vertu de la loi (article 38, paragraphe 2, du ZA).
2. Paiement de la contrepartie d’une prestation
45.
Le paiement de la partie qui succombe, prévu par la loi, pourrait tout au plus être dénué de pertinence aux fins de la TVA s’il n’aura pas été effectué pour la prestation de conseil juridique, mais pour une opération non imposable.
46.
On pourrait le concevoir notamment lorsque le paiement (c’est‑à‑dire le coût financier exposé par une personne) ne compense pas un avantage consommable, comme c’est le cas par exemple de l’indemnisation versée pour des dommages purement patrimoniaux (manque à gagner (
12
), dommages dus au retard, etc.). Il en va de même d’un simple don d’argent (ou aumône), par exemple pour des motifs altruistes (
13
). De même, les gains d’argent, par exemple dans un jeu de hasard ou une course hippique, ne sont pas versés pour une prestation de services, fournie à un tiers, mais « seulement » à titre de gains en cas de survenance d’un événement incertain (
14
).
47.
Par conséquent, la seule question à trancher en l’espèce est de savoir si le paiement du tiers (en l’occurrence la partie qui aura succombé) est fait pour les prestations de conseil juridique de la société d’avocat à son client. Cela suppose un rapport spécifique entre le paiement et la prestation. Ce rapport est analysé dans la jurisprudence de la Cour sous l’expression de lien direct entre la prestation et la contrepartie reçue (le prix).
48.
Un tel lien direct est établi lorsqu’il existe entre l’auteur de la prestation et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective de la prestation fournie au bénéficiaire (
15
). Toutefois, ainsi qu’il ressort également très justement de la jurisprudence récente de la Cour, ce rapport juridique nécessaire doit être entendu de manière large (
16
).
a) Sur l’incertitude du montant concret de la contrepartie
49.
En particulier, le lien direct (c’est-à-dire le rapport juridique) n’est pas remis en cause par l’incertitude qui entoure le montant concret de la contrepartie (en l’occurrence 0 ou 400, c’est-à-dire 480) (
17
). Le montant concret de la contrepartie intéresse uniquement la base d’imposition, ce qui ressort clairement de l’article 90 de la directive TVA. Celui-ci régit les conséquences qu’une modification de la base d’imposition (visant en particulier les modifications du prix) a sur la dette fiscale et les corrections qu’elle appelle et montre que la directive TVA ne requiert pas que la contrepartie soit définitivement déterminée dès la prestation. La certitude (définitive) quant au montant de la contrepartie n’est donc pas constitutive de l’existence d’une opération imposable.
50.
Cela ressort encore plus clairement de l’article 66 de la directive TVA, qui permet aux États membres d’instaurer de manière générale une taxation « lors de l’encaissement », dans laquelle la dette de TVA due est uniquement fonction de la contrepartie reçue. L’incertitude du montant d’une contrepartie n’a dès lors d’incidence que sur la naissance de la dette fiscale et non sur l’existence d’une prestation de services à titre onéreux. L’article 66 de la directive TVA évoque donc le moment où la taxe devient exigible.
b) Sur la nécessité et la portée d’un rapport juridique
51.
Du fait du droit légalement prévu à des honoraires d’avocat en cas de succès, le législateur bulgare a, selon nous, déjà créé un lien direct suffisant entre le paiement du tiers et la prestation de services de la société d’avocat. Il se peut qu’il s’agisse là non pas d’un rapport juridique exclusivement contractuel, mais aussi d’un rapport juridique légal, ce qui n’exclut pas l’existence d’une opération imposable, ni en vertu de la directive ni en vertu de la jurisprudence de la Cour, contrairement à ce que semble penser la défenderesse.
52.
Au contraire, la Cour a précisé (
18
) que le critère tenant à l’existence d’un rapport juridique dans le cadre duquel sont effectuées la livraison de biens et sa contrepartie doit être interprété, en tenant compte de toutes les circonstances de chaque cas d’espèce, de manière à ne pas enfreindre le principe de neutralité fiscale. Dans ce contexte, comme la Cour l’a expressément indiqué, ce critère doit être entendu de manière large. Si le client avait payé directement la société d’avocat, il s’agirait incontestablement d’une opération imposable et non exonérée. Lorsqu’un tiers paie (en l’espèce doit payer) les honoraires, on ne saurait en juger autrement.
53.
Même le paiement d’une électricité volée par un voleur d’électricité a constitué une opération à titre onéreux, car le lien direct entre la consommation injustifiée et l’« indemnité » était régi par la loi et l’« indemnité » (mieux, la rétribution forcée) était liée à la consommation concrète (
19
). Il n’y avait donc aucune raison d’appliquer au voleur d’électricité un régime de TVA différent de celui appliqué au consommateur normal. En l’espèce, il n’y a pas non plus de raison de traiter différemment l’opération (c’est-à-dire le conseil juridique) selon la personne qui doit rémunérer les prestations d’avocat. En particulier, il est sans incidence que la partie qui aura succombé ne paie pas volontairement, mais y soit contrainte en vertu de la loi.
54.
Les recettes de TVA en Bulgarie – qui sont même censées alimenter directement les ressources propres de l’Union (
20
) – ne peuvent pas non plus dépendre de la question de savoir si le bien consommé est payé volontairement (ou doit être obligatoirement payé) par le client ou par un tiers. En effet, les éléments subjectifs sont en principe étrangers au régime de TVA (
21
).
55.
Il s’ensuit, selon la Cour (
22
), qu’il suffit que la rémunération pour la fourniture d’un avantage consommable soit régie par la loi. En effet, d’une part, c’est précisément cet encadrement légal qui établit un lien direct entre la fourniture de ces prestations et l’acquittement de la rémunération. D’autre part, l’article 25, sous c), de la directive TVA prévoit expressément qu’une prestation de services peut notamment consister dans l’exécution d’un service aux termes de la loi. Ce raisonnement vaut également en l’espèce. Sur ce point, il faut simplement un lien direct entre le versement de l’argent et un bien de consommation concret (
23
).
56.
Par conséquent, comme le souligne également la Commission à juste titre, les honoraires minimaux à verser à la société d’avocat par la partie qui aura succombé constituent une rémunération au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. Ceux-ci doivent être traités comme un paiement effectué par un tiers pour le conseil juridique donné au client qui a obtenu gain de cause, au sens de l’article 73 de cette directive.
c) Sur les affaires Baštová et Tolsma
57.
Les arrêts précités rendus dans les affaires Baštová (
24
) et Tolsma (
25
) ne s’y opposent pas.
58.
L’affaire Tolsma concernait un musicien qui se produisait sur la voie publique et auquel les passants donnaient de l’argent, sans qu’il soit possible d’en connaître les raisons. En tout état de cause, ils n’y étaient pas tenus par contrat. La Cour a estimé décisif que les passants n’aient pas sollicité le musicien de jouer pour eux ; en outre, ils versaient des sommes en fonction non pas de la prestation musicale, mais de motivations subjectives pouvant faire intervenir des considérations de sympathie (
26
). Ces paiements, poursuit la Cour, sont en effet effectués de manière totalement libre et dépendent du hasard (
27
).
59.
Il est vrai que certains des passants peuvent avoir payé non pas pour la prestation de service (représentation musicale), mais, par exemple, par compassion. Or, un don ou une obole n’est pas la rémunération d’une prestation, mais précisément un paiement en espèces indépendant d’une « contrepartie ». Toutefois, il semble également exclu qu’aucun des passants n’ait bénéficié de la représentation musicale et n’ait donc payé une somme d’argent pour celle-ci.
60.
Étant donné que, ainsi que nous l’avons exposé ci-dessus (points 51 et suivants), il n’est pas déterminant de savoir sur quel fondement (contractuel, légal ou non contractuel) un consommateur a payé quelque chose pour obtenir un avantage consommable (la musique en est incontestablement un, comme le montre chaque assistance payante à un concert), une partie de l’argent aurait dû être considérée comme la rémunération d’une prestation de services. La question de savoir dans quelle mesure l’argent collecté se rapporte à la prestation de services (et qu’il y a donc une opération imposable et non exonérée) et dans quelle mesure il s’agit d’un don d’argent ou d’une obole (et qu’il n’y a donc pas d’opération imposable), qui n’est certainement pas facile à résoudre, n’est en fait pas résolue en droit fiscal selon le principe du « tout ou rien », mais en général par une estimation (
28
).
61.
En revanche, si l’on peut effectivement considérer, comme l’indique la Cour au point 17 de l’arrêt Tolsma, que les passants payaient toutes les sommes non pas au titre de l’exécution musicale, mais pour des motifs personnels, des considérations d’ordre affectif pouvant jouer un rôle, il n’y avait effectivement pas là d’opération imposable du musicien qui se produit sur la voie publique. Le cas d’espèce n’est de ce fait pas comparable. La partie qui succombe ne paie pas pour des motifs personnels ou pour des considérations sentimentales. Les paiements faits par la partie qui succombe ne sont ni volontaires ni aléatoires. Au contraire, ils découlent de la loi dans leur principe et leur montant.
62.
En revanche, l’affaire Baštová portait sur la question de savoir si le prix d’un gagnant (il s’agissait d’une course hippique) pouvait être considéré comme la contrepartie d’un service fourni par le gagnant. La Cour l’a récusé à juste titre (
29
). Malheureusement, elle a fondé ce résultat presque exclusivement sur le fait que l’obtention de ce prix dépendait de l’obtention d’un certain résultat à l’issue de la course et qu’elle était soumise à certaines incertitudes. Pareilles incertitudes devraient exclure selon elle un lien immédiat entre l’engagement du cheval et l’obtention de la somme d’argent. Elle « renforce » cette allégation en indiquant que l’existence d’une prestation de services s’apprécie objectivement et doit exister indépendamment de la finalité et du résultat des opérations concernées.
63.
Ainsi que nous l’avons déjà indiqué (voir les points 49 et 50 des présentes conclusions), les incertitudes qui entourent la rémunération ont tout au plus une incidence sur le montant de la taxe ou sur le moment où elle est due, mais pas sur l’existence ou non d’une livraison ou d’une prestation de services à titre onéreux. Les honoraires variables (par exemple 10 % d’un prix d’achat encore incertain), les honoraires soumis à certaines conditions (par exemple, les honoraires liés au résultat) ou les honoraires présumés (en l’absence d’accord concret, la loi présume que les honoraires habituels sont réputés avoir été convenus) ne changent rien à l’existence d’une prestation de services à titre onéreux donnant lieu au paiement d’honoraires en dépit de toutes les incertitudes qui les entourent.
64.
La conclusion dans l’affaire Baštová est correcte parce que le prix octroyé ne se rapporte pas à une activité (par exemple, la participation à la course), mais constitue uniquement un trophée, ou une récompense attribuée pour la victoire. Or, la victoire dans un jeu ou une course n’est pas une prestation de service, c’est‑à‑dire un avantage consommable que le vainqueur peut procurer à une autre personne. Cela distingue le prix du cachet de participation versé pour avoir participé à une course. La participation à une course peut constituer, comme l’a justement indiqué la Cour dans la même affaire (
30
), une prestation de service à l’égard de l’organisateur, si celui-ci verse en contrepartie, par exemple, un cachet de participation.
3. Résumé
65.
Il reste donc que la société d’avocat a fourni une prestation imposable et non exonérée à son client et qu’en tant qu’assujetti enregistré, elle doit donc collecter la TVA et la reverser à l’État bulgare. Cela implique que la partie qui a succombé doit également payer cette TVA à la société d’avocat. La règle énoncée à l’article 2a de la disposition complémentaire, selon laquelle « (i) le montant des honoraires des avocats non enregistrés conformément à la ZDDS s’entend hors TVA, alors que pour les avocats qui sont enregistrés, la TVA due est ajoutée aux honoraires prévus par le présent règlement et est considérée comme faisant partie intégrante des honoraires d’avocat dus par le client, conformément aux dispositions de la ZDDS », est donc parfaitement conforme au régime de la TVA.
VI. Conclusion
66.
Par conséquent, nous proposons à la Cour de répondre à la demande de décision préjudicielle du Sofiyski rayonen sad (tribunal d’arrondissement de Sofia, Bulgarie) comme suit :
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée en dernier lieu par la directive (UE) 2022/890 du Conseil, du 3 juin 2022, doit être interprété en ce sens qu’une prestation de services qu’une société d’avocat fournit à ses clients à titre gratuit, mais qui, en cas de succès, donne lieu au paiement, par la partie qui aura succombé, des honoraires prévus par la loi, est effectuée à titre onéreux et constitue donc une opération imposable. Ni l’incertitude qui entoure les honoraires à payer, dans leur principe et dans leur montant, ni le fait que les honoraires sont dus en vertu de la loi, ni le fait qu’un tiers soit tenu de les payer ne s’opposent à ce que la prestation fournie par la société d’avocat soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur des honoraires effectivement perçus.
(
1
)	Langue originale : l’allemand.
(
i
)	Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.
(
2
)	La valeur du litige correspond ainsi à environ 41 euros.
(
3
)	Voir seulement les décisions du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) dans lesquelles il a dû souligner que l’arrêt Baštová de la Cour était dénué de pertinence pour des honoraires liés au succès de la procédure – BFH, ordonnance du 30 mars 2021 – V B 63/20, MwStR 2021, p. 723, points 37 et suiv. ; dans le même sens, déjà, BFH, arrêt du 13 février 2019 – XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, points 46 et suiv. Pour une décision laissant même expressément ouverte la portée de l’arrêt de la Cour, voir arrêt du BGH du 10 juin 2020, XI R 25/18, UR 2020,830, point 45.
(
4
)	Arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, points 29 et 35), qui concernait un prix remporté par un cheval dans une course hippique.
(
5
)	Arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 37), qui renvoie à la jurisprudence rappelée au point 28, à savoir l’arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, points 17 et suiv.), qui concernait toutefois l’obole versée à titre volontaire par des passants à un musicien qui se produisait sur la voie publique.
(
6
)	Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), dans la version applicable à l’exercice litigieux de 2023, telle que modifiée en dernier lieu par la directive (UE) 2022/890 du Conseil, du 3 juin 2022 (JO 2022, L 155, p. 1).
(
7
)	Voir, à cet égard, jurisprudence de la Cour relative à l’article 28 : arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, points 31 et suiv.) ; du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg (C‑274/15, EU:C:2017:333, points 85 et suiv.), et du 14 juillet 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, points 34 et suiv.).
(
8
)	Arrêts du 4 juillet 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, points 47 et 56) ; du 30 mars 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, point 35), et du 30 mars 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, point 43).
(
9
)	Arrêt du 4 juillet 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, point 27) ; voir en ce sens également, arrêt du 30 mars 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, point 26 et jurisprudence citée).
(
10
)	Voir, en ce sens, arrêts du 3 mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, point 23) ; du 11 octobre 2007, KÖGÁZ e.a. (C‑283/06 et C‑312/06, EU:C:2007:598, point 37 – « la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit »), et du 18 décembre 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, points 20 et 23 – « Seule la nature de l’engagement pris doit être prise en considération : pour relever du système commun de TVA, un tel engagement doit impliquer une consommation »).
(
11
)	Arrêts du 3 mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, point 23) ; du 28 octobre 2010, Commission/Pologne (C‑49/09, EU:C:2010:644, point 44), et du 3 octobre 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, point 21).
(
12
)	De manière parfaitement conforme : arrêt du 18 juillet 2007, Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	De manière conforme sur ce point, arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, point 17 – « motivations subjectives pouvant faire intervenir des considérations de sympathie »).
(
14
)	De manière conforme sur ce point, arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Voir, également à cet égard, points 62 et suiv. des présentes conclusions.
(
15
)	Arrêts du 4 juillet 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, point 36) ; du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, point 36), et du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, point 14).
(
16
)	Arrêt du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, point 31).
(
17
)	Contrairement à ce que la Cour a probablement indiqué dans les arrêts du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, points 14 et suiv.) ; du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, point 34), et du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 37).
(
18
)	Arrêt du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, point 31).
(
19
)	Arrêt du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, points 32 et 33).
(
20
)	Cette idée se trouve malheureusement réaffirmée dans la jurisprudence de la Cour [arrêts du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika » (C‑1/21, EU:C:2022:788, point 58) : du 5 décembre 2017, M.A.S. et M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, point 31), et du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, point 26)], mais elle est inexacte dès lors que toutes les dépenses qui ne sont pas couvertes par les ressources propres traditionnelles et par la ressource propre TVA font l’objet d’une compensation de la ressource propre fondée sur le revenu national brut (RNB). Voir uniquement la proposition faite par la Commission européenne le 24 avril 2019, de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et la directive 2008/118/CE relative au régime général d’accise en ce qui concerne l’effort de défense dans le cadre de l’Union, COM(2019) 192 final, page 9 de la version en langue française. Toutefois, pour des raisons inexpliquées, ce passage inexact est constamment repris par la Cour.
(
21
)	En ce sens, arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 38), dans lequel la Cour indique que « la notion de “prestation de services” a un caractère objectif et s’applique indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées ».
(
22
)	Arrêts du 4 juillet 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, point 40), et du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, point 32). Voir, en ce sens également, arrêt du 21 janvier 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, points 36 et 37).
(
23
)	En ce sens également, arrêts du 20 janvier 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, points 37 et suiv.), et du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, points 30 et suiv.).
(
24
)	Arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, point 17).
(
27
)	Arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, point 19).
(
28
)	À cet égard et sur l’admissibilité en droit de l’Union, voir mes conclusions dans l’affaire P (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, points 42 et suiv.).
(
29
)	Arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 36).
(
30
)	Arrêt du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 39).