62024CC0101
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 10. apríla 2025 (
1
)
Vec C‑101/24
Finanzamt Hamburg‑Altona
proti
XYRALITY GmbH
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]
Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 28 – Poverenie na poskytovanie služieb – Články 44 a 45 – Miesto poskytovania služieb – Článok 203 – Uvádzanie DPH na faktúre – Elektronické poskytovanie služieb konečným zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami a majú bydlisko na území Európskej únie, vývojármi mobilných aplikácií so sídlom v členskom štáte prostredníctvom obchodu s aplikáciami, ktorý prevádzkuje subjekt so sídlom v inom členskom štáte
Úvod
1.
Ustanovenia práva Únie o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) stanovujú akúsi právnu domnienku v situácii „poverenia na poskytnutie služieb“, teda keď sa zdaniteľná osoba podieľa na poskytnutí služby inou osobou, ktorá koná vo svojom mene, ale na účet tejto osoby. V takejto situácii sa totiž má za to, že komisionár a nie komitent poskytuje službu konečným zákazníkom. (
2
)
2.
Osobitným druhom služieb je sprístupňovanie počítačových programov, čo je činnosť, ktorej povaha sa z veľkej časti podobá na predaj tovaru. (
3
) Tak ako v prípade tovaru, aj sprístupňovanie počítačových programov konečným zákazníkom sa často uskutočňuje prostredníctvom obchodov, pričom v prípade počítačových programov ide o virtuálne „obchody“, ktoré sú z právneho hľadiska sprostredkovateľmi pri poskytovaní služieb medzi tvorcami počítačových programov (vývojármi) a ich konečnými zákazníkmi. Takéto „obchody“ existujú najmä na trhu s tzv. mobilnými aplikáciami, teda počítačovými programami určenými na používanie v mobilných zariadeniach, smartfónoch, tabletoch atď. Takéto „obchody s aplikáciami“ (app stores) často prevádzkujú poskytovatelia operačných systémov pre tieto zariadenia, avšak prevažná väčšina aplikácií, ktoré sa v nich predávajú, je od nezávislých tvorcov.
3.
Za týchto okolností vzniká otázka, či sprístupňovanie počítačových programov takýmto spôsobom predstavuje poverenie na poskytovanie služieb a či sa naň vzťahuje uvedená právna domnienka, teda či sa obchod s aplikáciami má považovať za poskytovateľa služieb, pokiaľ ide o mobilné aplikácie, ktoré sú jeho prostredníctvom sprístupňované. Je to relevantné z dvoch dôvodov. Po prvé obchod s aplikáciami ako poskytovateľ služieb konečným zákazníkom zodpovedá za správny výpočet, výber a zaplatenie DPH z transakcií, ktoré sprostredkúva. Po druhé podľa právneho stavu platného pred 1. januárom 2015, ako sa uplatňuje vo veci samej, osoba poskytovateľa služby určuje miesto poskytovania služby, ak príjemca služby nie je zdaniteľnou osobou. Keďže však elektronické poskytovanie služieb je svojou povahou potenciálne cezhraničné, miesto poskytovania týchto služieb určuje tiež daňovú právomoc členských štátov, ako aj sadzbu dane.
4.
Z hľadiska riadneho fungovania spoločného systému DPH je v takejto situácii zjavne výhodné považovať za poskytovateľa služieb obchod s aplikáciami, ktorý ako „agregátor“ a priamy dodávateľ služieb poskytovaných rôznymi vývojármi mobilných aplikácií lepšie pozná totožnosť jednotlivých príjemcov služieb a je pre daňovú správu ľahšie kontrolovateľný. Nie je to však výhodné z hľadiska daňových záujmov členských štátov, na ktorých území majú sídlo vývojári aplikácií, (
4
) ani samotných obchodov s aplikáciami, ktoré v dôsledku toho podliehajú ďalším povinnostiam. (
5
)
5.
Podľa právneho stavu platného od 1. januára 2015 sa vo vykonávacích ustanoveniach práva Únie podrobne stanovuje, ako sa má vyššie uvedená právna domnienka vykladať a uplatňovať na služby poskytované elektronicky, a to aj prostredníctvom tzv. obchodov s aplikáciami. Podstatou prejednávanej veci je otázka, či a do akej miery sa má podobný výklad uplatniť na skutkový stav, ktorý nastal pred týmto dátumom.
Právny rámec
6.
Články 28, 44, 45 a 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, (
6
) zmenenej smernicou Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008, (
7
) (ďalej len „smernica 2006/112“), stanovujú:
„Článok 28
Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.
…
Článok 44
Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …
Článok 45
Miestom poskytovania služieb nezdaniteľnej osobe je miesto, kde má poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …
…
Článok 203
DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.
7.
Článkom 1 bodom 1 písm. c) vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011 (
8
), pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, (
9
) bol do vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 vložený článok 9a, ktorý znie takto:
„1.   Na účely uplatňovania článku 28 smernice [2006/112], v prípade, že sú elektronicky poskytované služby poskytované prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, ako je napríklad trh pre aplikácie, sa o zdaniteľnej osobe, ktorá sa zúčastňuje na tomto poskytovaní služieb, predpokladá, že koná vo vlastnom mene, ale na účet poskytovateľa týchto služieb, s výnimkou prípadu, keď je daný poskytovateľ služby výslovne označený uvedenou zdaniteľnou osobou za dodávateľa a uvedie sa to v zmluvných dojednaniach medzi zmluvnými stranami.
Aby sa poskytovateľ elektronicky poskytovaných služieb mohol považovať za výslovne označeného zdaniteľnou osobou za dodávateľa týchto služieb, musia sa splniť tieto podmienky:
a)
na faktúre, ktorú vydala alebo sprístupnila každá zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na poskytovaní elektronicky poskytovaných služieb, sa musia identifikovať takéto služby a ich poskytovateľ;
b)
na príjmovom pokladničnom doklade alebo doklade o zaplatení, ktorý bol vydaný alebo sprístupnený odberateľovi, sa musia identifikovať elektronicky poskytované služby a ich poskytovateľ.
Na účely tohto odseku zdaniteľná osoba, ktorá v súvislosti s poskytovaním elektronicky poskytovaných služieb schváli účtovanie poplatkov odberateľovi, schváli poskytovanie služieb alebo stanoví všeobecné pravidlá a podmienky poskytovania, nemôže výslovne uviesť ďalšiu osobu ako poskytovateľa uvedených služieb.
…
„3.   Tento článok sa nevzťahuje na zdaniteľnú osobu, ktorá len zabezpečuje spracovanie platieb v súvislosti s elektronicky poskytovanými službami alebo telefonickými službami poskytovanými cez internet vrátane prenosu hlasu cez internetový protokol (VoIP) a nezúčastňuje sa na poskytovaní týchto elektronicky poskytovaných služieb alebo telefonických služieb.
8.
Podľa článku 3 druhého odseku nariadenia č. 1042/2013 sa toto nariadenie uplatňuje od 1. januára 2015.
Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálna otázka
9.
XYRALITY GmbH, spoločnosť založená podľa nemeckého práva, žalobkyňa v prvostupňovom konaní a odporkyňa vo veci samej (ďalej len „Xyrality“), poskytovala v rokoch 2012 až 2014 služby spočívajúce v sprístupňovaní (hier) pre mobilné zariadenia. Konkrétne sa toto sprístupňovanie uskutočňovalo prostredníctvom platformy (obchodu s aplikáciami) prevádzkovanej spoločnosťou X so sídlom v Írsku. (
10
) Koneční zákazníci si stiahli uvedené hry zadarmo, avšak aktualizácie a ďalšie dodatočné služby boli spoplatnené (tzv. nákupy v aplikácii). Tieto nákupy sa vykonávali aj prostredníctvom obchodu s aplikáciami, ktorý prevádzkovala X. Po stiahnutí aplikácie boli koneční zákazníci informovaní, že Xyrality je jej dodávateľom. Nákupy v aplikáciách sa však v skutočnosti vykonávali na platforme obchodu s aplikáciami a práve X potvrdila ich vykonanie a vyúčtovala cenu. Až v potvrdení o nákupe, ktoré konečným zákazníkom poskytol obchod s aplikáciami, bola uvedená Xyrality.
10.
Xyrality pôvodne považovala sama seba za poskytovateľa služieb konečným zákazníkom a územie Nemecka za miesto poskytovania služieb nezdaniteľným osobám s bydliskom v Únii v súlade s článkom 45 smernice 2006/112. Preto táto spoločnosť podala príslušné daňové priznanie a zaplatila splatnú DPH.
11.
Xyrality však 29. januára 2016 podala opravné daňové priznanie za roky 2012 až 2014, v ktorom uznala, že došlo k povereniu na poskytovanie služieb v zmysle článku 28 smernice 2006/112, že poskytovateľom služieb konečným zákazníkom bola X, a teda k poskytovaniu služieb došlo výlučne na území Írska (v súlade s článkami 44 a 45 smernice 2006/112), a že DPH z tohto dôvodu v Nemecku nebola splatná.
12.
Finanzamt Hamburg‑Altona (Daňový úrad Hamburg‑Altona, Nemecko), navrhovateľ vo veci samej, vydal daňový výmer, ktorý nezohľadnil opravné daňové priznanie podané spoločnosťou Xyrality. Úrad sa totiž domnieval, že X je len sprostredkovateľom a skutočným poskytovateľom služieb konečným zákazníkom je Xyrality. Tá podala proti uvedenému rozhodnutiu žalobu.
13.
V rozsudku z 25. februára 2020 Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg, Nemecko) dal za pravdu spoločnosti Xyrality. Daňový úrad podal proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd podávajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania.
14.
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa za okolností, o aké ide vo veci samej, keď nemecká zdaniteľná osoba (vývojár) poskytla prostredníctvom elektronických prostriedkov služby nezdaniteľným osobám (konečným zákazníkom) so sídlom na území [Európskej únie] prostredníctvom obchodu s aplikáciami írskej zdaniteľnej osoby pred 1. januárom 2015, uplatniť článok 28 smernice [2006/112], v dôsledku čoho sa na írsku zdaniteľnú osobu hľadí, akoby tieto služby prijala od vývojára a poskytla ich konečným zákazníkom, pretože obchod s aplikáciami označil vývojára za poskytovateľa služieb a vykázal nemeckú daň z pridanej hodnoty až v potvrdeniach objednávok vydaných konečným zákazníkom?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: nachádza sa miesto služby, na ktorú sa uplatňuje právna domnienka podľa článku 28 smernice [2006/112], poskytovanej vývojárom obchodu s aplikáciami, v Írsku podľa článku 44 smernice [2006/112] alebo aj v Nemecku podľa článku 45 smernice [2006/112]?
3.
Ak podľa odpovedí na otázky 1 a 2 vývojár neposkytol žiadne služby v Nemecku: má vývojár daňovú povinnosť k nemeckej DPH podľa článku 203 smernice [2006/112], pretože obchod s aplikáciami ho v potvrdeniach objednávok zaslaných konečným zákazníkom emailom uviedol ako poskytovateľa služby a uviedol nemeckú DPH, hoci koneční zákazníci nemajú nárok na odpočet dane na vstupe?“
15.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 7. februára 2024. Písomné pripomienky predložili Xyrality, nemecká vláda, ako aj Európska komisia. Súdny dvor rozhodol, že o veci rozhodne bez pojednávania.
Analýza
16.
Vnútroštátny súd položil Súdnemu dvoru tri prejudiciálne otázky, z ktorých prvá je zjavne najvýznamnejšia. Týmito otázkami sa budem zaoberať v poradí, v akom boli položené.
O prvej otázke
17.
Prvá prejudiciálna otázka sa týka uplatniteľnosti článku 28 smernice 2006/112 vo veci samej. Účastníci konania sa nezhodujú na výklade samotného tohto ustanovenia ani na význame výkladu článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 pred 1. januárom 2015. Pred analýzou tejto otázky však musím uviesť niekoľko úvodných poznámok.
Úvodné poznámky
18.
V súlade s článkom 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 podlieha DPH poskytovanie služieb za protihodnotu. Vo veci samej mali odplatnú povahu len nákupy v aplikácii, zatiaľ čo samotné sprístupňovanie aplikácie bolo bezplatné, a teda ako také nepodliehalo zdaneniu.
19.
Z tohto dôvodu súd prvého stupňa vo veci samej vychádzal pri výklade článku 28 smernice 2006/112, s ktorým sa vo veľkej miere stotožnil aj vnútroštátny súd, z charakteristiky týchto nákupov uskutočnených v aplikácii sprístupnenej spoločnosťou Xyrality. Tento súd predovšetkým uviedol, že nákupy „v aplikácii“ sa v skutočnosti uskutočnili v samostatných oknách označených logom obchodu s aplikáciami a totožnosť príslušného poskytovateľa služieb poskytovaných pri týchto nákupoch, konkrétne vývojára aplikácie, bola príjemcom oznámená až v potvrdení, ktoré im obchod s aplikáciami zaslal elektronickou poštou.
20.
Domnievam sa však, že prípadné uplatnenie článku 28 smernice 2006/112 nemožno posudzovať výlučne v kontexte nákupov v aplikácii, oddelene od okolností súvisiacich so sprístupnením samotnej aplikácie. A podľa môjho názoru by bolo nelogické, ak by bol poskytovateľom služieb nákupov v aplikáciách obchod s aplikáciami, zatiaľ čo poskytovateľom samotnej aplikácie stiahnutej prostredníctvom toho istého obchodu by bol jej vývojár. Rovnako účel článku 28 smernice 2006/112 a ani zásada daňovej neutrality podľa môjho názoru neumožňujú rozdielne zaobchádzanie s nákupmi v aplikáciách len na základe toho, či samotné sprístupnenie aplikácie bolo alebo nebolo spoplatnené.
21.
Služba vo forme nákupov v aplikácii je totiž úplne závislá od hlavnej služby, ktorou je sprístupnenie samotnej aplikácie, a má doplnkovú povahu. Preto by sa podľa môjho názoru sprístupnenie aplikácie bez ohľadu na to, či je spoplatnené alebo nie, ako aj služba nakupovania v tejto aplikácii mali považovať na účely DPH za neoddeliteľné časti jednej služby, pričom hlavným plnením je v tomto prípade sprístupňovanie aplikácie. (
11
) Z hľadiska článku 28 smernice 2006/112 to znamená, že úloha jednotlivých účastníkov transakcie sa musí posudzovať s prihliadnutím na celý vzťah medzi nimi, počnúc okolnosťami sprístupňovania samotnej aplikácie, a nielen cez prizmu okolností poskytovania služby nákupov v aplikácii. (
12
)
22.
Nemyslím si teda, že na účely posúdenia uplatnenia uvedeného ustanovenia sú rozhodujúce také úvahy, ako je čas a spôsob informovania konečných zákazníkov o totožnosti vývojára aplikácie pri príležitosti poskytovania nákupnej služby v tejto aplikácii. Právna otázka v prejednávanej veci je totiž všeobecnejšej povahy a týka sa všetkých služieb poskytovaných prostredníctvom subjektov, ako sú obchody s aplikáciami, vrátane v prvom rade sprístupňovania samotných aplikácií. (
13
)
23.
Preto navrhujem záver, že svojou prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 28 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na elektronické poskytovanie služieb sprístupňovania počítačových programov (mobilných aplikácií), ako aj doplnkových služieb prostredníctvom portálu (obchodu s aplikáciami) pred 1. januárom 2015, v dôsledku čoho sa na zdaniteľnú osobu, ktorá prevádzkuje obchod s aplikáciami, hľadí tak, ako keby tieto služby prijala od vývojára aplikácie a poskytla ich konečným zákazníkom.
O výklade článku 28 smernice 2006/112
24.
Podľa článku 28 smernice 2006/112 ak sa zdaniteľná osoba podieľa na poskytovaní služby, pričom koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, považuje sa táto zdaniteľná osoba za poskytovateľa služby. Podľa názoru Súdneho dvora toto ustanovenie zavádza právnu domnienku dvoch po sebe nasledujúcich rovnakých služieb, ktoré sprostredkovateľ najprv prijme od komitenta a potom ich poskytne konečnému zákazníkovi. Z toho vyplýva fiktívne obrátenie úloh komitenta a komisionára ako poskytovateľa služieb a platiteľa dane. (
14
) Zo znenia tohto ustanovenia, ako aj z jeho povahy ako právnej domnienky vyplývajú určité náznaky týkajúce sa jeho výkladu, pokiaľ ide o elektronicky poskytované služby zahŕňajúce sprostredkovateľov, akými sú obchody s aplikáciami.
25.
Sprostredkovateľ konajúci spôsobom vymedzeným v článku 28 smernice 2006/112 sa niekedy označuje ako „nezverejnený komisionár“ (undisclosed agent), hoci presnejšie by bolo hovoriť o „komisionárovi nezverejneného komitenta“(agent of an undisclosed principal). (
15
)
26.
Zatajenie totožnosti komitenta však nie je podmienkou uplatnenia článku 28 smernice 2006/112, takže skutočnosť, že vývojár aplikácie je známy konečným zákazníkom, nebráni tomu, aby bol obchod s aplikáciami považovaný za sprostredkovateľa konajúceho spôsobom uvedeným v tomto ustanovení.
27.
Po prvé zo znenia článku 28 smernice 2006/112 nijako nevyplýva, že podmienkou jeho uplatňovania je utajenie totožnosti „inej osoby“, na ktorej účet sprostredkovateľ koná. Po druhé Súdny dvor v rozsudku Fenix International výslovne vylúčil takúto požiadavku na uplatnenie predmetného ustanovenia. (
16
) Okrem toho Súdny dvor umožnil uplatniť toto ustanovenie na sprostredkovanie organizáciami kolektívnej správy práv pri poskytovaní licencií na verejný prenos diel nositeľmi týchto práv, (
17
) pričom však totožnosť autorov týchto diel je často všeobecne známa.
28.
Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že skutočnosť, že koneční zákazníci služby sprístupňovania počítačových programov (mobilných aplikácií) poskytovanej prostredníctvom obchodu s aplikáciami sú pred poskytnutím služby alebo po ňom informovaní o totožnosti vývojára aplikácie, nebráni v takejto situácii uplatneniu článku 28 smernice 2006/112.
29.
Pokiaľ ide o posúdenie, či zdaniteľná osoba koná vo vlastnom mene, Súdny dvor rozhodol, že vnútroštátnemu súdu rozhodujúcemu o konkrétnej veci prináleží, aby ju určil na základe všetkých dostupných informácií, najmä pokiaľ ide o právne vzťahy tejto zdaniteľnej osoby s jej zákazníkmi. (
18
) Zmluvné dojednania v zásade odrážajú hospodársku a obchodnú realitu transakcií, ktorej zohľadnenie je základným kritériom uplatnenia spoločného systému DPH, takže relevantné zmluvné dojednania predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, keď ide o identifikovanie poskytovateľa a príjemcu pri transakcii „poskytovania služieb“ v zmysle ustanovení smernice 2006/112. (
19
)
30.
Treba však mať na pamäti, že tieto tvrdenia Súdneho dvora odkazujú na článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 a znamenajú len to, že podľa Súdneho dvora domnienky uvedené v tomto ustanovení správne odrážajú skutočné zmluvné vzťahy medzi účastníkmi transakcie, ktorú toto nariadenie upravuje. (
20
)
31.
Naproti tomu pokiaľ ide o samotný článok 28 smernice 2006/112, ten striktne neodráža skutočné zmluvné vzťahy medzi jednotlivými účastníkmi transakcie poskytovania služieb, keďže, ako som už uviedol, vytvára právnu domnienku na účely zdanenia DPH. (
21
) Okrem toho to naznačuje už znenie tohto ustanovenia, podľa ktorého sa „predpokladá“, že zdaniteľná osoba, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb inou osobou, tieto služby poskytuje sama. Skutočné občianskoprávne vzťahy medzi účastníkmi tak vyzerajú celom inak. Ak by totiž táto zdaniteľná osoba skutočne sama poskytovala služby, bola by len ďalším článkom dodávateľského reťazca a nebolo by potrebné uplatniť domnienku stanovenú v tomto ustanovení.
32.
Jedinou požiadavkou podľa článku 28 smernice 2006/112 je, aby zdaniteľná osoba konala na účet inej osoby, ale vo vlastnom mene. Zdaniteľná osoba teda samostatne koná vo vzťahu k príjemcom služby a určuje vlastné pravidlá vzniku a realizácie tohto právneho vzťahu. Nepreberá však povinnosť poskytovať službu a nepreberá za ňu zodpovednosť, pretože v takom prípade by konala na vlastný účet a nie na účet inej osoby. Zdaniteľná osoba tak zostáva sprostredkovateľom medzi skutočným poskytovateľom služby a príjemcom služby a len na účely DPH sa fiktívne predpokladá, že ona sama poskytuje službu.
33.
Preto ma nepresvedčili argumenty nemeckej vlády, podľa ktorých sa článok 28 smernice 2006/112 neuplatňuje v situácii, o ktorú ide vo veci samej, keďže v skutočnosti príjemcovia služby sprístupňovania mobilných aplikácií uzatvárajú zmluvy s vývojármi týchto aplikácií a práve títo sú zodpovední za fungovanie týchto aplikácií. V tom vlastne spočíva konanie zdaniteľnej osoby (v tomto prípade obchodu s aplikáciami) na účet iných osôb (vývojárov aplikácií). Ak by obchod s aplikáciami uzatváral zmluvy s príjemcami týchto aplikácií a niesol by zodpovednosť za ich fungovanie, konal by na vlastný účet, a nie na účet vývojárov. Úvahy nemeckej vlády by viedli k tomu, že sporné ustanovenie smernice 2006/112 by stratilo zmysel, keďže podľa týchto úvah by toto ustanovenie upravovalo neexistujúce situácie.
34.
V prípade takých služieb, ako je sprístupňovanie mobilných aplikácií prostredníctvom obchodu s aplikáciami, konanie tohto obchodu vo vlastnom mene spočíva v skutočnosti, že proces získavania prístupu k aplikácii príjemcami prebieha výlučne v aplikáciách obchodu (
22
) bez odkazu na webovú stránku alebo iný zdroj patriaci vývojárom jednotlivých aplikácií. Práve obchod s aplikáciami určuje pre všetky aplikácie, ktoré sú v ňom dostupné, jednotné podmienky tohto prístupu. Okrem toho obchod s aplikáciami neposkytuje prístup k akýmkoľvek aplikáciám, ale len k tým, ktoré sú určené pre určitý operačný systém a ktoré boli overené z hľadiska interoperability s týmto systémom a bezpečnosti.
35.
To isté platí aj pre doplnkové služby (nákupy v aplikáciách). Podľa informácií obsiahnutých v návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa tieto nákupy v aplikáciách skutočne uskutočnili v samostatnom okne, ktorým bolo okno obchodu s aplikáciami; používatelia teda boli presunutí z aplikácie vývojára do aplikácie obchodu. Preto aj v prípade týchto doplnkových služieb zdaniteľná osoba, ktorá prevádzkuje obchod s aplikáciami, koná vo vlastnom mene.
36.
Aj z hľadiska príjemcov služby obchod s aplikáciami koná vo vlastnom mene. Služba, akou je sprístupňovanie mobilných aplikácií, sa poskytuje plne elektronickými prostriedkami a v nehmotnej forme. Príjemca tak môže vedieť, že dostáva aplikáciu od určitého vývojára, ale nepozná zmluvné dojednania medzi týmto vývojárom a obchodom ani spôsob, akým sa mu poskytuje prístup k aplikácii alebo k doplnkovým službám. Aplikáciu si totiž neobjednáva od vývojára, ale sťahuje ju priamo z obchodu s aplikáciami, do ktorého ju musí vývojár vopred nahrať. Aplikácia je pripravená na použitie hneď po jej stiahnutí z obchodu s aplikáciami bez ohľadu na potvrdenie o jej nadobudnutí a bez ohľadu na akékoľvek následné konanie vývojára. Priamym dodávateľom aplikácie je teda pre príjemcu tento obchod. Okrem toho si tento obchod účtuje poplatok za sprístupnenie aplikácie a potvrdzuje uzavretie zmluvy. Práve tento obchod teda zohráva voči príjemcovi úlohu poskytovateľa služieb. (
23
)
37.
V prípade poskytovania takého špecifického druhu služieb, ako je sprístupňovanie mobilných aplikácií prostredníctvom obchodu s aplikáciami, sa tak hospodárska a technická realita maximálnym možným spôsobom približuje domnienke stanovenej v článku 28 smernice 2006/112. Uplatnenie tohto ustanovenia je teda v tomto prípade o to viac opodstatnené.
38.
Uvedené ustanovenie sa má teda podľa môjho názoru vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na elektronické poskytovanie služieb sprístupňovania mobilných aplikácií a doplnkových služieb prostredníctvom obchodu s aplikáciami pred 1. januárom 2015.
O uplatňovaní článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011
39.
Pripomínam, že článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 stanovuje pre služby poskytované elektronicky prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, napríklad obchodu s aplikáciami, domnienku, podľa ktorej takýto sprostredkovateľ koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, pokiaľ táto iná osoba nie je výslovne označená ako poskytovateľ služieb. Článok 28 smernice 2006/112 sa preto v zásade uplatňuje na takéto služby. Ak sú navyše splnené podmienky stanovené v článku 9a ods. 1 treťom pododseku vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, teda ak sprostredkovateľ schváli účtovanie poplatku príjemcovi služby, schváli poskytnutie služieb alebo stanoví všeobecné podmienky poskytovania služieb, táto domnienka sa stáva nevyvrátiteľnou.
40.
Ako som už uviedol vyššie, (
24
) v súlade s článkom 3 druhým odsekom vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013 sa článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 uplatňuje od 1. januára 2015. Nie je preto možné uplatniť toto ustanovenie na skutkový stav vo veci samej, ktorý sa týka obdobia pred uvedeným dátumom.
41.
Nemožno však súhlasiť ani s tézou daňového orgánu v konaní vo veci samej, podľa ktorej zo skutočnosti, že uvedené ustanovenie nebolo počas sporného obdobia účinné, treba vyvodiť, že článok 28 smernice 2006/112 sa musí vo vzťahu k tomuto obdobiu vykladať radikálne odlišným spôsobom od toho výkladu, ktorý vyplýva z tohto článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011. Toto posledné uvedené ustanovenie totiž nemení ani nedopĺňa uvedené ustanovenie smernice, ale len stanovuje spôsob jeho vykonávania. Argumentácia a contrario, ktorú uviedol daňový orgán, sa tu preto neuplatní.
42.
Súdny dvor vykonal podrobnú analýzu článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Fenix International a v ktorej preskúmal platnosť tohto ustanovenia z hľadiska jeho zlučiteľnosti s článkom 28 smernice 2006/112.
43.
Súdny dvor v tomto rozsudku najmä uviedol, že domnienka uvedená v článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 nemení povahu domnienky stanovenej v článku 28 smernice 2006/112, ale pri jej plnom zohľadnení sa obmedzuje na jej konkretizáciu v osobitnom kontexte služieb poskytovaných elektronicky. (
25
) Inými slovami, už na základe uvedeného článku 28 smernice 2006/112 a bez potreby odkazu na článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, teda aj pred nadobudnutím jeho účinnosti, bola odôvodnená domnienka, že obchod s aplikáciami, ktorý sprostredkuje sprístupňovanie mobilných aplikácií, koná vo vlastnom mene, ale na účet vývojárov týchto aplikácií.
44.
Pokiaľ však ide o článok 9a ods. 1 tretí pododsek vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, Súdny dvor najmä konštatoval, že za okolností v ňom uvedených má sprostredkovateľ možnosť jednostranne definovať podstatné náležitosti týkajúce sa poskytovania služieb, a preto vzhľadom na hospodársku a obchodnú realitu, ktorá sa odráža v týchto okolnostiach, sa tento sprostredkovateľ musí považovať za poskytovateľa služieb podľa článku 28 smernice 2006/112. Súdny dvor ďalej rozhodol, že článok 9a ods. 1 tretí pododsek vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ktorý zavádza nevyvrátiteľnú domnienku, že za okolností v ňom uvedených sprostredkovateľ koná vo vlastnom mene, nemení normatívny obsah stanovený článkom 28 tejto smernice, ale obmedzuje sa na konkretizáciu jeho uplatnenia na osobitný prípad služieb uvedených v článku 9a ods. 1 tohto vykonávacieho nariadenia. (
26
)
45.
Súdny dvor tak položil znamienko rovnosti medzi normatívny obsah článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 a výklad, ktorý sa má podať k článku 28 smernice 2006/112 pred dátumom nadobudnutia účinnosti tohto prvého ustanovenia vo vzťahu k elektronicky poskytovaným službám, najmä prostredníctvom obchodov s aplikáciami.
46.
V kontexte prejednávanej veci je dôležité poznamenať, že keď vývojár nahrá mobilnú aplikáciu do obchodu s aplikáciami, práve zdaniteľná osoba, ktorá prevádzkuje tento obchod, ako je X vo veci samej, (1) schvaľuje poskytnutie služby sprístupňovania tejto aplikácie a doplnkových služieb (nákupy v aplikáciách), (2) schvaľuje účtovanie poplatkov príjemcovi služby a (3) stanovuje všeobecné podmienky poskytovania tejto služby. Sú teda splnené všetky podmienky nevyvrátiteľnej domnienky, že koná vo vlastnom mene, stanovené v článku 9a ods. 1 treťom pododseku vykonávacieho nariadenia č. 282/2011. (
27
) Hoci sa tento článok 9a sám osebe neuplatňuje na skutkový stav pred 1. januárom 2015, jeho znenie potvrdzuje mnou navrhovaný výklad článku 28 smernice 2006/112, podľa ktorého sa zdaniteľná osoba, ktorá prevádzkuje obchod s aplikáciami, akou je spoločnosť X vo veci samej, má považovať za poskytovateľa služby sprístupňovania mobilných aplikácií podľa tohto ustanovenia bez ohľadu na skutočnosť, či koneční zákazníci tejto služby poznajú totožnosť vývojárov týchto aplikácií. (
28
)
Odpoveď na otázku
47.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti navrhujem na prvú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 28 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na elektronické poskytovanie služieb sprístupňovania počítačových programov (mobilných aplikácií) a doplnkových služieb prostredníctvom portálu (obchodu z aplikáciami) pred 1. januárom 2015, a to tak, že na zdaniteľnú osobu, ktorá prevádzkuje obchod s aplikáciami, sa hľadí, akoby tieto služby prijala od vývojára aplikácie a poskytla ich konečným zákazníkom.
O druhej otázke
48.
Svojou druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 28 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že miesto poskytnutia fiktívnej služby treťou osobou zdaniteľnej osobe, ktorá sa za podmienok stanovených v tomto článku 28 podieľa na poskytovaní služieb nezdaniteľným osobám s bydliskom v niektorom z členských štátov, sa určí na základe článku 44 uvedenej smernice, alebo v tom zmysle, že toto miesto sa určí na základe jej článku 45.
49.
Ako som už uviedol, (
29
) článok 28 smernice 2006/112 vytvára právnu domnienku dvoch po sebe nasledujúcich služieb, z ktorých prvú poskytuje iná osoba (komitent) zdaniteľnej osobe (komisionárovi) a druhú poskytuje táto osoba konečnému zákazníkovi.
50.
Prvé z týchto plnení, fiktívna služba, je podľa definície službou poskytovanou zdaniteľnej osobe. (
30
) Miesto poskytnutia takejto služby sa určuje podľa obvyklých pravidiel na základe článku 44 smernice 2006/112, podľa ktorého je týmto miestom v zásade miesto, kde má táto zdaniteľná osoba sídlo. Naproti tomu druhá služba, skutočná služba, môže byť poskytnutá zdaniteľným osobám alebo nezdaniteľným osobám. Za okolností sporu vo veci samej ide vo väčšine prípadov pravdepodobne o tento druhý prípad, pretože možno predpokladať, že príjemcami služieb vo forme nákupov v mobilnej hernej aplikácii sú v zásade spotrebitelia, teda osoby, ktoré nepodliehajú DPH. V takejto situácii sa miesto poskytovania služieb určuje podľa právneho stavu platného pred 1. januárom 2015 a v prípade služieb poskytovaných osobám s bydliskom v členskom štáte sa určuje na základe článku 45 uvedenej smernice, podľa ktorého je týmto miestom v zásade miesto sídla poskytovateľa služieb. (
31
) Za skutkových okolností vo veci samej je teda miestom poskytovania oboch služieb Írsko, kde je miesto sídla spoločnosti X.
51.
Vnútroštátny súd sa však pýta, či sa vo výnimočnej situácii uplatnenia článku 28 smernice 2006/112 nemá miesto poskytnutia prvej fiktívnej služby určiť tak, ako keby bola poskytnutá komitentom priamo konečným zákazníkom, ktorí v tomto prípade v zásade nie sú zdaniteľnými osobami. V prípade príjemcov služieb s bydliskom v členskom štáte by sa teda miesto určilo na základe článku 45 uvedenej smernice a nachádzalo by sa na území Nemecka, kde má Xyrality sídlo.
52.
Rovnako ako účastníci konania, ktorí predložili pripomienky v tejto veci, nevynímajúc nemeckú vládu, sa domnievam, že na takto položenú otázku treba odpovedať záporne.
53.
Podľa článku 28 smernice 2006/112 sa „predpokladá“, že komisionár prijal od komitenta službu, ktorú potom poskytuje príslušnému zákazníkovi. Toto prvé plnenie je teda fiktívne v tom zmysle, že nezodpovedá skutočnému vzťahu medzi dotknutými subjektmi. Z hľadiska DPH sa však toto plnenie musí považovať za existujúce a zdaniteľné plnenie. Z článku 28 smernice 2006/112, ani z jej článkov 44 a 45, ani zo žiadneho iného ustanovenia tejto smernice nevyplýva, že by sa miesto tohto plnenia malo určiť inak ako miesto poskytovania iných služieb. Keďže ide o poskytovanie služieb zdaniteľnej osobe, jej miesto sa určí na základe článku 44 tejto smernice. V skutočnosti neexistuje žiadny základ pre určenie tohto miesta iným spôsobom.
54.
Naopak, prijatie tézy navrhovanej vnútroštátnym súdom by mohlo viesť k značným komplikáciám.
55.
Podľa právneho stavu platného pred 1. januárom 2015 je rozdiel medzi článkom 44 a článkom 45 smernice 2006/112 len v tom, že podľa prvého ustanovenia je miestom poskytnutia služby miesto sídla (prípadne miesto podnikania alebo bydliska) príjemcu služby, zatiaľ čo podľa druhého ustanovenia je miestom poskytnutia služby miesto sídla (prípadne miesto podnikania alebo bydliska) poskytovateľa služby. Uplatnenie ktoréhokoľvek z týchto ustanovení nespôsobuje neprimerané ťažkosti, pokiaľ ide o správne vymeranie a výber dane.
56.
Článok 28 smernice 2006/112 sa však musí vykladať rovnako pred 1. januárom 2015, ako aj po ňom. Po tomto dátume totiž miestom poskytovania elektronicky poskytovaných služieb nezdaniteľným osobám nie je miesto sídla poskytovateľa služby, ale miesto bydliska príjemcu služby. (
32
) Keďže elektronicky poskytované služby môžu byť vzhľadom na svoju povahu poskytované osobám s bydliskom v rôznych členských štátoch alebo mimo územia Únie, poskytovateľ služieb musí v každom prípade tieto služby zdaňovať podľa miesta bydliska jednotlivých príjemcov služieb. Ak poskytovateľ služieb nekoná sám, ale prostredníctvom sprostredkovateľa konajúceho na jeho účet, ale vo vlastnom mene, nemá priamy kontakt s príjemcami služieb, a preto by výpočet a platenie DPH mohli byť veľmi sťažené a postihnuté podstatnými chybami.
57.
Tento problém sa rieši tým, že po 1. januári 2015 sa na elektronicky poskytované služby uplatňuje článok 28 smernice 2006/112, ktorý prenáša povinnosť účtovania a platenia DPH na komisionára, teda zdaniteľnú osobu, ktorá priamo uzatvára transakciu s konečnými zákazníkmi a má z tohto dôvodu informácie umožňujúce správne zdanenie týchto transakcií. Práve z tohto dôvodu normotvorca Únie prijal podrobné pravidlá uvedené v článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011. (
33
)
58.
Prijatie návrhu vnútroštátneho súdu, podľa ktorého by sa miesto poskytnutia fiktívnej služby komitentom komisionárovi malo určiť tak, ako keby išlo o službu poskytnutú priamo príslušným príjemcom služby, by tieto výhody ohrozilo a spochybnilo by účel článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011. Ide o dodatočný argument, aby sa miesto tejto fiktívnej služby určilo v súlade so všeobecnými pravidlami o mieste poskytovania služieb zdaniteľným osobám.
59.
Navrhujem teda odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že článok 28 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že miesto poskytovania fiktívnej služby inou osobou zdaniteľnej osobe, ktorá sa v súlade s podmienkami stanovenými v uvedenom článku 28 podieľa na poskytovaní služieb nezdaniteľným osobám s bydliskom v niektorom z členských štátov, sa určuje na základe článku 44 uvedenej smernice.
O tretej otázke
60.
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 203 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že iná osoba, na ktorej účet koná zdaniteľná osoba, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb za podmienok stanovených v článku 28 tejto smernice, je povinná zaplatiť DPH z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba ju s jej súhlasom označila za poskytovateľa služieb a uviedla výšku DPH v potvrdeniach o nákupe zasielaných elektronicky konečným zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami.
61.
Pripomínam, že podľa článku 203 smernice 2006/112 DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.
62.
Podľa ustálenej judikatúry cieľom tohto ustanovenia je zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z práva na odpočítanie dane podľa tejto smernice. (
34
) Tento článok sa preto uplatní, ak bola DPH vyfakturovaná nesprávne a existuje riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že adresát predmetnej faktúry si môže uplatniť svoje právo na odpočítanie takejto DPH. (
35
) V súlade s tým sa článok 203 smernice 2006/112 uplatňuje len na daňový dlh presahujúci splatnú daň podľa všeobecnej úpravy daňovej povinnosti. (
36
)
63.
Inými slovami, toto ustanovenie zvyšuje daňovú pohľadávku nad rámec skutočnej daňovej povinnosti podľa hmotnoprávnych predpisov. Z tohto dôvodu sa musí vykladať reštriktívne. (
37
)
64.
V súlade s touto požiadavkou reštriktívneho výkladu Súdny dvor rozhodol, že článok 203 smernice 2006/112 sa neuplatňuje v situácii, v ktorej neexistuje riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že predmetné faktúry boli adresované nezdaniteľným osobám, a teda už zo svojej podstaty nemajú právo na odpočítanie DPH uvedenej na týchto faktúrach. (
38
)
65.
Podobná situácia existuje aj vo veci samej. Ako uviedol vnútroštátny súd, príjemcovia služby nákupov v aplikácii, akou sú mobilné hry, sú spravidla spotrebiteľmi a len vo veľmi výnimočných prípadoch by mohli byť zdaniteľnými osobami konajúcimi v tomto postavení. Nehrozí teda strata daňových príjmov spojená s právom na odpočet DPH nesprávne uvedenej na faktúre a článok 203 smernice 2006/112 sa neuplatňuje.
66.
Vnútroštátny súd však naznačuje, že toto ustanovenie by sa mohlo uplatňovať v konaní vo veci samej z dôvodu rizika straty daňových príjmov spôsobenej negatívnym kompetenčným sporom medzi daňovými orgánmi v Nemecku a Írsku, v dôsledku čoho sa nakoniec DPH nebude vyberať ani v jednom z členských štátov. Tento súd pritom za túto situáciu viní Xyrality.
67.
Nesúhlasím s týmto stanoviskom. Ako som už uviedol vyššie, článok 203 smernice 2006/112 zvyšuje daňový dlh nad rámec skutočného dlhu, a preto sa musí vykladať reštriktívne. Jeho uplatnenie je spojené s uvedením DPH na faktúre, ktorá je zase základným nástrojom umožňujúcim zdaniteľným osobám preukázať svoje právo na odpočítanie tejto dane. (
39
) Toto ustanovenie je teda funkčne zviazané s právom na odpočítanie a podľa judikatúry Súdneho dvora (
40
) má zabrániť riziku straty daňových príjmov vyplývajúcemu z nadhodnotenia výšky odpočítanej dane.
68.
Naproti tomu povinnosť prijať opatrenia na zabezpečenie výberu splatnej DPH na území členských štátov v plnej výške prináleží týmto členským štátom. Táto povinnosť však neodôvodňuje výber dane v členskom štáte, v ktorom nie je splatná, a od zdaniteľnej osoby, ktorá nie je povinná ju zaplatiť, len preto, že táto daň nebola vybraná v inom členskom štáte a od inej osoby. Xyrality podľa môjho názoru správne, hoci oneskorene, stanovila svoju daňovú povinnosť z titulu DPH a je na dotknutých členských štátoch, aby prijali všetky opatrenia potrebné na zabezpečenie správneho výberu tejto dane.
69.
Z uvedených dôvodov sa domnievam, že článok 203 smernice 2006/112 sa neuplatní na DPH uvedenú v potvrdeniach o nákupe zaslaných konečným zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami, zdaniteľnou osobou, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb za podmienok stanovených v článku 28 tejto smernice a ktorá ako poskytovateľa služieb uvádza inú zdaniteľnú osobu.
70.
Okrem toho mám pochybnosti, či takéto potvrdenia možno považovať, ako to robí vnútroštátny súd, za faktúry v zmysle článku 203 smernice 2006/112. (
41
)
71.
Je pravda, že v rozsudku Finanzamt Österreich (
42
) Súdny dvor implicitne považoval vstupenky na kryté ihrisko za faktúry a následne konštatoval, že článok 203 smernice 2006/112 sa neuplatňuje z dôvodov uvedených v bode 64 vyššie. Treba však pripomenúť, že faktúra slúži predovšetkým na preukázanie práva na odpočítanie dane. Článok 220 smernice 2006/112 preto v zásade vyžaduje vyhotovenie faktúry v prípade transakcií medzi zdaniteľnými osobami. A hoci Súdny dvor pripustil, aby sa na účely uplatnenia článku 203 tejto smernice za faktúru považoval aj iný doklad ako skutočná faktúra, týka sa to len dokladov, ktoré obsahujú všetky údaje potrebné na to, aby daňový orgán členského štátu mohol určiť, či sú v prejednávanej veci splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočet DPH. (
43
)
72.
Naproti tomu potvrdenie o objednávke alebo iný doklad vystavený osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, neumožňuje kontrolu práva na odpočet dane, pretože táto osoba takéto právo nemá. Takýto doklad neumožňuje ani účinnú kontrolu zaplatenia dane zdaniteľnou osobou, ktorá doklad vystavila, keďže je v držbe príjemcu a zdaniteľná osoba nemá povinnosť vyhotoviť a uchovávať jeho kópiu. Domnievam sa preto, že takéto doklady by sa na účely uplatnenia článku 203 smernice 2006/112 mali považovať za faktúry len v situáciách, keď právo Únie stanovuje povinnosť vyhotoviť faktúru, teda keď existuje, hoci len potenciálne, právo na odpočítanie DPH.
73.
Napokon nie som presvedčený o tom, že v situácii, na ktorú sa vzťahuje článok 28 smernice 2006/112, sa má komitent považovať za „osobu, ktorá uvádza DPH na faktúre“, ak údajnú faktúru vystavil komisionár, aj keď je v nej so svojím súhlasom uvedený ako poskytovateľ služby. Keďže komisionár totiž koná vo vlastnom mene a má kontrolu nad hmotnými prvkami plnenia, (
44
) možno sa domnievať, že práve on vo vlastnom mene potvrdzuje prijatie a vykonanie objednávky. Naopak, článok 203 smernice nevyžaduje, aby vystaviteľom faktúry bol skutočný poskytovateľ služby, môže ním byť „akákoľvek osoba“.
74.
Navrhujem preto odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku tak, že článok 203 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že iná osoba, na ktorej účet koná zdaniteľná osoba, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb za podmienok stanovených v článku 28 tejto smernice, nie je povinná platiť DPH z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba ju s jej súhlasom označila za poskytovateľa služieb a uviedla výšku DPH v potvrdeniach o nákupe zasielaných elektronicky konečným zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami.
Návrh
75.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázky, ktoré v rámci prejudiciálneho konania položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), odpovedal takto:
1.
Článok 28 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
sa uplatňuje na elektronické poskytovanie služieb sprístupňovania počítačových programov (mobilných aplikácií) a doplnkových služieb prostredníctvom portálu (obchodu s aplikáciami) pred 1. januárom 2015, a to tak, že na zdaniteľnú osobu, ktorá prevádzkuje obchod s aplikáciami, sa hľadí, akoby tieto služby prijala od vývojára aplikácie a poskytla ich konečným zákazníkom.
2.
Článok 28 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2008/8,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
miesto poskytovania fiktívnej služby inou osobou zdaniteľnej osobe, ktorá sa v súlade s podmienkami stanovenými v uvedenom článku 28 podieľa na poskytovaní služieb nezdaniteľným osobám s bydliskom v niektorom z členských štátov, sa určuje na základe článku 44 uvedenej smernice.
3.
Článok 203 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2008/8,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
iná osoba, na ktorej účet koná zdaniteľná osoba, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb za podmienok stanovených v článku 28 tejto smernice, nie je povinná zaplatiť DPH z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba ju s jej súhlasom označila za poskytovateľa služieb a uviedla výšku DPH v potvrdeniach o nákupe zasielaných elektronicky konečným zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami.
(
1
)	Jazyk prednesu: poľština.
(
2
)	Pozri podrobne bod 24 nižšie.
(
3
)	V rozsudku z 3. júla 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), Súdny dvor dokonca uznal, že v rámci práva duševného vlastníctva možno sprístupňovanie počítačových programov v nehmotnej forme prirovnať k predaju hmotného majetku. Podľa pravidiel DPH však takéto prirovnanie nie je možné vzhľadom na veľmi prísnu definíciu dodania tovaru obsiahnutú v týchto pravidlách. Sprístupňovanie počítačových programov, v každom prípade v nehmotnej podobe, čo je v súčasnosti pravidlom, sa preto má považovať za poskytovanie služieb.
(
4
)	Tento aspekt už má najmä historický význam, pretože od 1. januára 2015 sa služby poskytované elektronicky osobám, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, spravidla zdaňujú v mieste bydliska príjemcu služby. Môže však vysvetliť stanovisko nemeckej vlády v prejednávanej veci.
(
5
)	Na tento rozdiel v záujmoch poukázali CLAESSENS, S. a CORBETT, T.: Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World. In: LANG, M., LEJEUNE, I. (ed.): VAT/GST in a Global Digital Economy. Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
(
7
)	Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 11.
(
8
)	Vykonávacie nariadenie Rady z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (prepracované znenie) (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1).
(
9
)	Ú. v. EÚ L 284, 2013, s. 1.
(
10
)	Vnútroštátny súd používa začiatočné písmeno „X“ ako zmluvné označenie subjektu prevádzkujúceho obchod s aplikáciami, o ktorý ide vo veci samej. Toto označenie by sa nemalo zamieňať so subjektom, ktorý poskytuje služby informačnej spoločnosti pod ochrannou známkou X.
(
11
)	Samozrejme, že aplikácia nemusí zahŕňať nákupy, alebo ich príjemcovia ich nemusia využívať. Ak je však samotná aplikácia bezplatná, problém zdanenia DPH sa vôbec neobjavuje, alebo konfigurácia subjektov zúčastnených na transakcii je úplne iná ako v prejednávanej veci (napríklad ak je sprístupnenie aplikácie financované z reklamy zobrazovanej počas jej používania).
(
12
)	Táto otázka má aj ďalšie dôsledky v oblasti zdanenia DPH, napríklad v súvislosti s právom na odpočítanie dane zaplatenej v rámci výrobných nákladov aplikácie, ktorá je následne bezplatne sprístupnená koncovým používateľom. To presahuje rámec týchto návrhov, ale je vhodné, aby sa k týmto otázkam pristupovalo dôsledne.
(
13
)	Na okraj dodávam, že uvedené úvahy sa vzťahujú nielen na obdobie pred 1. januárom 2015, ale aj na skutkové okolnosti, ktoré nastali po tomto dátume, a na otázku možného uplatnenia článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 na ne.
(
14
)	Pozri rozsudky zo 14. júla 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 35); z 28. februára 2023, Fenix International (C‑695/20, ďalej len „rozsudok Fenix International, EU:C:2023:127, bod 54
in fine a citovaná judikatúra). Súdny dvor tu má na mysli, že sprostredkovateľ, ktorý v skutočnosti poskytuje sprostredkovateľskú službu poskytovateľovi hlavnej služby, sa stáva príjemcom tejto služby, za ktorú „platí“ fiktívnu cenu, a v skutočnosti prenáša cenu zaplatenú konečným zákazníkom tejto hlavnej služby zníženú prípadne o sprostredkovateľskú maržu.
(
15
)	Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑305/03, EU:C:2005:110, bod 41).
(
16
)	Bod 87.
(
17
)	Rozsudok z 21. januára 2021, UCMR– ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, bod 2 výroku).
(
18
)	Rozsudok Phoenix International (bod 73 a citovaná judikatúra).
(
19
)	Rozsudok Fenix International (bod 72).
(
20
)	Pokiaľ ide o obsah článku 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, pozri bod 41 nižšie.
(
21
)	Pozri bod 24 vyššie.
(
22
)	Z funkčného hľadiska je obchod s aplikáciami tiež aplikáciou.
(
23
)	Inak to môže byť v prípade, ak elektronické prostriedky slúžia len na uzavretie zmluvy o poskytovaní vecnej služby (napríklad ubytovacie služby, prenájom nehnuteľného majetku alebo dopravné služby). V takejto situácii je totiž príjemca služby v priamom kontakte s príslušným poskytovateľom služby.
(
24
)	Pozri bod 8 vyššie.
(
25
)	Bod 70.
(
26
)	Rozsudok vo veci Fenix International (body 83 až 86).
(
27
)	Keďže tieto podmienky nie sú kumulatívne, na to, aby sa domnienka stala nevyvrátiteľnou, stačí, aby bola jedna z nich splnená.
(
28
)	Ako správne uvádza Xyrality, Súdny dvor pripúšťa odkaz na ustanovenia vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ktoré nie sú uplatniteľné ratione temporis, ako prvky výkladu smernice 2006/112 (pozri rozsudok z 15. novembra 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, bod 32).
(
29
)	Pozri bod 24 vyššie.
(
30
)	Keďže komisionárom podľa článku 28 smernice 2006/112 môže byť len zdaniteľná osoba.
(
31
)	Na druhej strane pokiaľ ide o elektronické služby poskytované nezdaniteľným osobám s bydliskom mimo územia Únie, uplatňuje sa článok 59 prvý odsek písm. k) smernice 2006/112, v znení účinnom pred 1. januárom 2015, podľa ktorého je miestom poskytovania služieb miesto bydliska týchto osôb.
(
32
)	Pozri súčasný článok 58 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112.
(
33
)	Pozri odôvodnenia 1 až 4 vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013.
(
34
)	Rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 20 a citovaná judikatúra).
(
35
)	Rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 21).
(
36
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 23).
(
37
)	Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:657, body 25 a 26).
(
38
)	Rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, body 24 a 25).
(
39
)	Predstavuje „prístup k právu na odpočítanie dane“, ako ho definoval generálny advokát sir Slynn (návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Slynn v spojených veciach Jeunehomme a EGI, 123/87 a 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534; pozri TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives. IBFD 2024, vol. 1, s. 1326.
(
40
)	Pozri bod 62 vyššie.
(
41
)	Generálna advokátka Kokott však v tejto súvislosti vyjadrila iný názor vo svojich návrhoch vo veci Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:657, bod 29).
(
42
)	Rozsudok z 8. decembra 2022, C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	Rozsudok z 29. septembra 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, výrok).
(
44
)	Pozri bod 46 vyššie.