Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 26. ožujka 2026.(1)
Spojeni predmeti C-757/23 P i C-758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
protiv
Europske komisije (C-757/23 P)
i
Celio International SA
protiv
Europske komisije (C-758/23 P)
„Žalba – Državne potpore – Program potpora koje je provela Kraljevina Belgija – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Kriterij nadzora državnih potpora u poreznom pravu – Nezakonita upravna praksa kao potpora – Zahtjev za povrat potpore od društava
grupe – Pojam korisnika potpore”
I.      Uvod
1.        Jesu li Komisija i sudovi Unije u okviru ispitivanja prakse poreznih tijela država članica s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se tumačenja pravila nacionalnog poreznog prava te države članice ako ono nije u skladu s tekstom tog pravila?
2.        Navedeno pitanje nalazi se u središtu žalbi društava Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA i Celio International SA
(u daljnjem tekstu: žalitelji) protiv presude Općeg suda od 20. rujna 2023.(2) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda).
Predmetne žalbe dio su niza žalbi o kojima danas isto tako iznosim mišljenje(3).
3.        Pobijana presuda odnosi se na Odluku Komisije od 11. siječnja 2016.(4) (u daljnjem tekstu: sporna odluka) u kojoj je Komisija takozvano „izuzeće od oporezivanja viška dobiti” koje su primjenjivala belgijska porezna tijela u razdoblju od 2004. do 2014. (u daljnjem tekstu: sporna porezna praksa) smatrala potporom nespojivom s unutarnjim tržištem). Spornom poreznom praksom omogućavalo se da se prethodnim poreznim mišljenjima (tax ruling) (djelomice nazvano i oslobođenje od oporezivanja viška dobiti odnosno „excess profits”) smanji oporeziva dobit društava u Belgiji koji su dio međunarodne grupe.
4.        Belgijska porezna tijela temeljila su navedenu praksu na pravilu belgijskog poreznog prava, članku 185. stavku 2. točki (b) Codea des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). Tim se pravilom, u skladu s njegovim tekstom, omogućavalo
usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su sporazumi neuobičajeni između trećih strana utjecali na dobit. Glavni slučaj primjene vjerojatno je ugovaranje pristranih transfernih cijena(5). Kao Komisija u spornoj odluci tako je i Opći sud u pobijanoj presudi zaključio da sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od ukupnog belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (kao referentnog
sustava).
5.        Na temelju predmetnih žalbi
Sud ima priliku odlučiti o tome u kojoj su mjeri Komisija i Opći sud prilikom određivanja „uobičajenog” nacionalnog poreznog prava kao referentnog sustava
za potrebe ocjene s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se nacionalnog tumačenja pravila. To se pitanje osobito postavlja u ovom slučaju jer sporna porezna praksa, koja se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992., u Belgiji predstavlja ustaljenu upravnu praksu.
Osim toga, Sud na temelju žalbi može pojasniti tko može biti obveznik povrata potpora. U tom se smislu osobito postavlja pitanje može li Komisija naložiti povrat od „grupe”, odnosno svih društava grupe, čak i ako ta društva nisu bila adresati prethodnih poreznih mišljenja.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir Unije čine članak 107. i članak 108. UFEU-a.
B.      Belgijsko pravo
7.        U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana u ZPD-u iz 1992. U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD-a iz 1992. kao porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, porez na ukupni prihod društava sa sjedištem u tuzemstvu, odnosno porez na dobit trgovačkih društava.
8.        Zakonom od 21. lipnja 2004.
o izmjeni ZPD-a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002.(6) Belgija je uvela nova pravila koja se odnose na prekogranične transakcije društava grupe kojima se predviđa usklađivanje dobiti u slučaju sporazuma neuobičajenih između trećih strana.
9.        Člankom 185.
stavkom 2. ZPD-a iz 1992. određuje se:
„[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
a)      kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društva ostvarilo bez tih uvjeta, ali je ipak nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog poduzeća;
b)      kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
Podstavak
1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja.”
10.      Iz obrazloženja zakona razvidna je namjera prenošenja načela nepristrane transakcije kada je riječ o prekograničnim situacijama(7).
11.      Shvaćanje belgijskih poreznih tijela u pogledu tumačenja te odredbe proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006.
u kojoj se u bitnome ponavlja obrazloženje zakona(8).
Osim toga, belgijski ministar financija osobito je u odgovoru na više parlamentarnih pitanja zauzeo stajalište u pogledu primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.(9).
III. Činjenično stanje i dosadašnji postupak
A.      Okolnosti spora
12.      U razdoblju od 2004.
do 2014.
porezna uprava nadležna za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja u pogledu 55 društava sa sjedištem u Belgiji
koji su pripadali multinacionalnim grupama provela je u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja smanjenje dobiti oporezive u Belgiji na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.
13.      Pritom nadležno tijelo na zahtjev poreznih obveznika nije primijenilo transferne cijene koje je samo utvrdilo, nego je usporedilo dobit belgijskih društava s prosječnom dobiti usporedivog neovisnog društva(10).
Rezultat takvog usporednog promatranja bio je postotak koji je izražavao odstupanje stvarne dobiti poreznog obveznika od prosječne hipotetske dobiti neovisnog društva. Dobit se sljedećih pet godina u visini tog postotka nije oporezivala. Stoga se povodom zahtjeva poreznog obveznika promijenila vrsta i visina porezne osnovice na način da se kao porezna osnovica nije više primjenjivala konkretno ostvarena dobit (koja prema belgijskom poreznom zakonu
odražava stvarnu financijsku sposobnost) nego samo umanjena dobit. U tom se smislu svakako može govoriti o oporezivanju prosječne hipotetske dobiti(11).
14.      Spornom odlukom Komisija je utvrdila da je porezna praksa kojom je nadležno belgijsko tijelo
odobravalo smanjenja dobiti predstavljala program potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem te je proveden protivno članku
108. stavku
3. UFEU‑a.
15.      Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis Belgija naknadno trebala utvrditi. Međutim, u prilogu spornoj odluci Komisija tek indikativno na temelju podataka koje su dostavila belgijska tijela navodi 55
korisnika, među kojima su neki žalitelji, uključujući društvo Celio International SA. Osim toga, Komisija je naložila da sve iznose čiji se povrat ne može tražiti od korisnika, vraćaju „grupe poduzetnika kojima korisnik pripada”.
B.      Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
16.      Između 22. ožujka i 25. studenoga 2016. Belgija i više društava, među kojima su i žalitelji, podnijeli su tužbe za poništenje sporne odluke koje su upisane pod brojevima predmeta T-263/16, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 i T-832/16.
17.      Žalitelji su u prvom stupnju na temelju gotovo istovjetnih tužbi istaknuli četiri tužbena razloga(12). Tim su tužbenim razlozima u bitnome prigovarali utvrđenjima Komisije koja se odnose na postojanje programa potpora, selektivnost sporne porezne prakse, postojanje prednosti i povrat potpora koji je Komisija naložila.
18.      Rješenjem od 16. veljače 2018.
Opći sud je među ostalim, prekinuo postupak u predmetima obuhvaćenim presudom T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 i T-832/16 do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima T-131/16 i T-263/16.
19.      Opći sud je presudom u potonje navedenim predmetima od 14. veljače 2019.(13) poništio spornu odluku jer je Komisija pogrešno zaključila da je riječ o programu potpora. Povodom žalbe koju je Komisija podnijela protiv te presude Sud je donio svoju presudu od 16. rujna 2021.(14).
Tom je presudom ukinuo presudu Općeg suda s obzirom na to da se nije mogao osporiti Komisijin zaključak da je riječ o postojanju programa potpora i vratio predmet Općem sudu. Sud smatra da Opći sud u prvom postupku još nije ispitao jesu li prethodna porezna mišljenja predstavljala državne potpore i je li Komisija s pravom naložila povrat tih potpora. Opći sud bi to trebao utvrditi u postupku povodom vraćanja predmeta(15).
20.      Dana
26. travnja 2022.
Opći sud je u skladu s člankom 71.
stavkom 3.
Poslovnika odlučio nastaviti postupak u predmetima T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 i T-832/16.
21.      Pobijanom presudom od 20. rujna 2023. Opći sud je odbio tužbe.
IV.    Postupak pred Sudom
22.      Dana 6. prosinca 2023.
žalitelji su podnijeli predmetnu žalbu. Žalitelji zahtijevaju da Sud:
-      ukine pobijanu presudu;
-      poništi spornu odluku;
-      podredno, poništi članak 2.
sporne odluke;
-      još podrednije, vrati predmet Općem sudu;
-      naloži Komisiji snošenje troškova žalbenog postupka kao i postupka pred Općim sudom.
23.      Komisija zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žaliteljima naloži snošenje troškova.
24.      Rješenjem od 18. siječnja 2024. predsjednik Suda spojio je obje žalbe u svrhu provedbe pisanog i usmenog dijela postupka te donošenja presude.
25.      Sve stranke podnijele su pisana očitovanja Sudu. Sud je u skladu s člankom
76. stavkom
2. Poslovnika odlučio da se neće održati rasprava.
V.      Pravna ocjena
26.      Na temelju gotovo istovjetnih žalbi, žalitelji ističu tri podudarna žalbena razloga. Svojim prvim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem je Komisija pravilno odredila referentni sustav i spornu poreznu praksu ispravno kvalificirala kao odstupanje od tog referentnog sustava (odjeljak A.). U okviru svojeg drugog žalbenog razloga žalitelji prigovaraju da je Opći sud pogrešno smatrao da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse (odjeljak B.). Naposljetku, žalitelji smatraju da je Opći sud prilikom ocjene zakonitosti naloženog povrata potpora učinio pogrešku koja se tiče prava (vidjeti u pogledu trećeg žalbenog razloga odjeljak C.). Žalitelj u predmetu C-758/23 P ističe dodatan četvrti žalbeni razlog kojim osporava utvrđenje Općeg suda da se povrat potpore može tražiti i od njega.
A.      Prvi žalbeni razlog: utvrđenje referentnog sustava
27.      Svojim prvim žalbenim razlogom koji je podijeljen na četiri prigovora žalitelji u bitnome ističu da je Opći sud prilikom određivanja referentnog sustava počinio pogrešku koja se tiče prava. Prvim prigovorom prvog žalbenog razloga žalitelji prigovaraju Općem sudu da je nezakonito zamijenio (nepostojeće) obrazloženje u spornoj odluci (vidjeti u tom pogledu točku 34.
i sljedeće ovog mišljenja). U okviru svojeg drugog prigovora žalitelji prigovaraju da Opći sud prilikom utvrđivanja referentnog sustava nije uzeo u obzir tumačenje članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. priznato u Belgiji te je umjesto toga svoju odluku pogrešno temeljio na vlastitom tumačenju belgijskog prava (vidjeti u tom pogledu točku 42. i sljedeće ovog mišljenja).
28.      Svojim trećim i četvrtim podredno iznijetim prigovorima prvog žalbenog razloga žalitelji potom navode razloge zbog kojih je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je tumačio članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992. te je stoga počinio pogrešku koja se tiču prava prilikom utvrđivanja referentnog sustava: trećim prigovorom prigovaraju da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava jer je smatrao da je uvjet za usklađivanje u korist poreznog obveznika prethodno usklađivanje na štetu od strane drugog poreznog tijela (vidjeti u tom pogledu točku 67. i sljedeće ovog mišljenja). Žalitelji naposljetku prigovaraju da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. ne dopušta usklađenje pozivanjem „hipotetsku dobit” (vidjeti točku 69. i sljedeće ovog mišljenja).
29.      U središtu ispitivanja koje slijedi nalaze se prvi i drugi prigovor. Naime, ako Opći sud prilikom određivanja referentnog sustava pravilno nije uzeo u obzir priznatu praksu tumačenja u Belgiji te je potvrdio referentni sustav, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, na način kako ga je Komisija utvrdila u spornoj odluci, uključujući i njezino obrazloženje, onda više nije bitno odstupa li sporna porezna praksa od referentnog sustava i zbog drugih razloga, osobito onih kojima se prigovara u okviru trećeg i četvrtog prigovora.
1.      Utvrđivanje referentnog sustava kao uvjeta za ispitivanje potpore
30.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom(16) Suda, za kvalifikaciju mjere kao „državne potpore”
u smislu članka 107.
stavka 1.
UFEU-a zahtijeva se kao prvo da je riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje korištenjem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da se njome može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, njome se mora dati selektivna prednost njezinu korisniku. Kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
31.      U ovom je predmetu problematično isključivo postojanje selektivne prednosti. Kada je riječ o poreznim mjerama, selektivnost se u skladu s ustaljenom sudskom praksom(17) Suda određuje u više faza. U prvom koraku treba utvrditi „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, odnosno takozvani referentni sustav. Polazeći od tog općeg ili „uobičajenog”
poreznog sustava, u drugom koraku treba  ocijeniti odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji. Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u posljednjem koraku treba ispitati je li to odstupanje opravdano.
2.      Utvrđenja Općeg suda
32.      Opći sud prihvaća Komisijinu argumentaciju iznesenu u spornoj odluci, prema kojoj sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od belgijskog poreznog prava kao referentnog sustava(18). Ta praksa nije predviđena ni u jednoj od odredaba ZPD-a iz 1992. te se osobito ne može temeljiti ni na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992.
33.      Belgijska porezna tijela su smanjenjem dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja sustavno primjenjivali pravilo
contra legem. S jedne se strane članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. prema svojem tekstu primjenjuje samo ako postoji prekogranični odnos između dvaju povezanih društava, ako je dobit koju treba uskladiti također(19) uključena u dobit drugog društva te je tako uključena dobit ona dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo u uvjetima koji su uobičajeni među trećim stranama(20). S druge pak strane, praksa prema kojoj se određeni postotak dobiti kao višak dobiti izuzima iz obveze poreza na dobit društava nema temelja u tekstu zakona  (21).
3.      Prvi prigovor prvog žalbenog razloga: Opći sud je nezakonito zamijenio obrazloženje u spornoj odluci
34.      Prvi prigovor prvog žalbenog razloga, prema kojem je Opći sud obrazloženje Komisije zamijenio svojim vlastitim obrazloženjem, ne može se prihvatiti.
35.      Žalitelji osporavaju utvrđenja Općeg suda prema kojima Komisija u spornoj odluci iz referentnog sustava nije isključila članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992. per se, nego njegovu (nezakonitu) primjenu. Oni smatraju da ta okolnost nije dovoljno jasno razvidna iz sporne odluke. Pritom navode da osobito treba uzeti u obzir da je Komisija u svojoj odluci o pokretanju postupka još smatrala da sam članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. odstupa od referentnog sustava.
36.      U skladu sa sudskom praksom Suda, Opći sud nije ovlašten zamijeniti obrazloženje autora pobijanog akta(22).
Protivno shvaćanju žaliteljâ, nije razvidno da je Opći sud zamijenio Komisijino obrazloženje u spornoj odluci. Iz sporne odluke nedvojbeno proizlazi da od referentnog sustava ne odstupa članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992., nego sporna porezna praksa koja se temelji na tom pravilu. Tako Komisija u uvodnoj izjavi 125. koja se nalazi u odjeljku „6.3.1.2. Izuzeće od oporezivanja viška dobiti nije sastavni dio referentnog sustava”
navodi da „izuzeće od oporezivanja viška dobiti” nije propisano nijednom odredbom ZPD-a iz 1992. Člankom 185. stavkom 2. točka (b) ZPD-a iz 1992.
upućuje se na transakcije ili sporazume između dva društva grupe. Time nije obuhvaćeno apstraktno izuzeće od oporezivanja poput ovog koje se odvijalo u okviru sporne porezne prakse.
37.      Kao što bez sumnje proizlazi iz prve uvodne izjave sporne odluke, „izuzeće od oporezivanja viška dobiti”
označava spornu poreznu praksu. Okolnost koju žalitelji navode, da u odjeljku „6.3.2. Izuzećem od oporezivanja viška dobiti odstupa se od referentnog sustava”
nisu sadržana nikakva daljnja objašnjenja, ne dovodi u pitanje jasnoću obrazloženja sporne odluke. Naime, s jedne strane iz naslova proizlazi, uzimajući u obzir definiciju pojma iz prve uvodne izjave, da sporna porezna praksa odstupa od referentnog sustava. S druge pak strane, Komisija u tom odjeljku ispituje „odstupa li se”
spornom poreznom praksom „od tog referentnog sustava, tako da dovodi do nejednakog postupanja prema društvima koja se nalaze u sličnoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na cilj tog sustava”(23).
Stoga, kao što je prethodno navedeno, Komisija ispituje drugu fazu takozvanog testa u tri faze (vidjeti u tom pogledu točku 31. ovog mišljenja). Određivanje referentnog sustava (prva faza) Komisija je zaključila donošenjem svojeg, isto tako nedvojbenog, zaključka(24).
38.      Što se tiče daljnje argumentacije prema kojoj je Komisija izmijenila svoje obrazloženje u spornoj odluci u odnosu na ono iz odluke o pokretanju postupka, a da pritom nije izričito uputila na to u spornoj odluci, nije niti razvidno niti je argumentirano kako bi ta okolnost mogla utjecati na prigovorenu zamjenu obrazloženja od strane Općeg suda.
39.      Ako se žalitelji time pozivaju na povredu prava na dostavljanje primjedbi u smislu članka 24. stavka 1. Uredbe 2015/1589 kao na povredu bitnog postupovnog zahtjeva(25), takvu pogrešku koja se tiče prava nisu istaknuli ni u prvom stupnju ni u žalbenom postupku. Čak i ako bi se smatralo da se takva povreda može ispitati u svakom stadiju postupka, po službenoj dužnosti(26), ona u ovom slučaju ne postoji.
40.      Naime, u pogledu prava na dostavljanje primjedbi zahtijeva se samo da se u odluci o pokretanju postupka izričito i jasno navedu činjenična i postupovna pitanja(27). Naime, samo će u tom slučaju zainteresirane strane moći djelotvorno iznijeti primjedbe. U bitne činjenične i pravne elemente ubrajaju se ponajprije oni koje treba ispitati radi donošenja konačne odluke(28). Stoga je logično da se može zahtijevati veća uključenost zainteresiranih strana (ili čak objava dopunske ili ispravljene odluke o pokretanju postupka) ako se nakon objave odluke o pokretanju postupka utvrde činjenice koje su nove ili se donesu materijalne izmjene relevantnog pravnog okvira(29).
41.      Komisija je te zahtjeve poštovala. U spornoj odluci Komisija je samo precizirala svoju u skladu s člankom 6. Uredbe 2015/1589 prethodnu(30) pravnu ocjenu iz odluke o pokretanju postupka, a da se pritom nije pozivala na bitno nove činjenice ili izmijenjeni pravni okvir. Iz odluke o pokretanju postupka proizlazi da izuzeće od oporezivanja „viška dobiti”
odstupa od „uobičajenog”
prava poreza na dobit trgovačkih društava(31). Navedenu ocjenu, u odluci o pokretanju postupka ponekad posve nejasnu,
Komisija je u spornoj odluci pojasnila izjavivši da premda je članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. dio referentnog sustava, sporna porezna praksa ne može temeljiti na njemu. Nije ni argumentirano ni razvidno u kojoj bi se mjeri tim preciziranjem pravne ocjene utjecalo na mogućnost žaliteljâ da djelotvorno iznesu svoje primjedbe. Žalitelji su mogli iznijeti svoju procjenu činjeničnog i pravnog stanja u službenom istražnom postupku. Međutim, to su propustili učiniti.
4.      Drugi prigovor prvog žalbenog razloga: utvrđenje referentnog sustava od strane Općeg suda
42.      Svojim drugim prigovorom prvog žalbenog razloga žalitelji ističu da je Opći sud time što je potvrdio Komisijino određenje referentnog sustava počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije uzeo u obzir praksu tumačenja članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. priznatu u Belgiji nego je umjesto toga primijenio svoje vlastito tumačenje.
43.      Kako bi se odlučilo sadrže li utvrđenja Općeg suda pogrešku koja se tiče prava, najprije ću pokazati u kojim su granicama Komisija i sudovi Unije prilikom utvrđivanja referentnog sustava (a time i pitanja postoji li odstupanje od tog okvira) obvezana tumačenjem nacionalnog poreznog pravila države članice (točka 44. i sljedeće te točka 49.
i sljedeće ovog mišljenja)(32).
Potom ću istražiti je li Opći sud primijenio taj kriterij, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava,
i spornu poreznu praksu pravilno nije smatrao dijelom referentnog sustava (točka 58. i sljedeće ovog mišljenja).
a)      Načelo: obvezanost ocjenom države članice prilikom određivanja referentnog sustava
44.      Komisija i sudovi Unije su prilikom određivanja referentnog sustava načelno obvezani strukturom i tumačenjem nacionalnog poreznog prava države članice(33). Navedena obvezanost nacionalnim sustavom služi primarno zaštiti porezne autonomije država članica. Osim toga, ona je izraz načela zakonitosti poreza koje je Sud priznao kao opće načelo prava pravnog poretka Unije(34).
45.      S tim u skladu i Sud kada je riječ o programima potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona pravilno smatra kako je riječ o diskrecijskoj ovlasti kojom raspolažu države članice i obratno o ograničenom kriteriju ispitivanja Komisije i sudova Unije(35). Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim(36). Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza i osobito isto vrijedi za provedbu i uređenje načela nepristrane transakcije za transakcije između povezanih društava(37).
46.      U tom smislu treba shvatiti presude Suda u predmetima Amazon i Engie(38). U predmetu Engie Sud je naveo da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(39). U predmetu Amazon Sud je, među ostalim, došao do zaključka da je Komisija nedopušteno primijenila Smjernice OECD-a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburškom pravu(40).
47.      Nastavljajući primjenjivati tu sudsku praksu, Sud je u predmetu Prezydent Miasta Mielca naglasio poreznu autonomiju država članica. Na taj su način države članice prilikom utvrđivanja bitnih značajki poreza osim isključivo proračunskog cilja
mogle nastojati postići i druge ciljeve koji su tada isto tako dio relevantnog referentnog sustava(41). Zbog tog je razloga Sud smatrao da je općenito oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta koja su dio željezničke infrastrukture i kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima dio referentnog sustava(42).
48.      U tom je smislu polazna točna prigovora žaliteljâ točna: referentni sustav načelno se utvrđuje na temelju strukture i tumačenja dotične države članice.
b)      Iznimka: očito neusklađena struktura ili očita primjena zakona contra legem
49.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava prekoračena je ako je porezni zakon ili očito neusklađeno strukturiran (točka 53. ovog mišljenja) ili nacionalna tijela taj porezni zakon očito primjenjuju contra legem (i stoga neusklađeno) (točka 54.
i sljedeće ovog mišljenja). Kriterij ispitivanja koji je potrebno primijeniti ograničava se pritom na puko ispitivanje uvjerljivosti (točka 50. i sljedeće ovog mišljenja).
1)      Kriterij: ispitivanje uvjerljivosti
50.      Komisija i sudovi Unije su prilikom ispitivanja jesu li nacionalni porezni zakoni neusklađeni ili se nacionalni porezni zakoni primjenjuju contra legem
ograničeni na ispitivanje uvjerljivosti(43).
51.      Tim se ograničenjem na ispitivanje uvjerljivosti, s jedne strane, sprječava to da Komisija i sudovi Unije moraju detaljno razmatrati pravilna tumačenja 27 različitih poreznih sustava čime bi već u pukom kvantitativnom smislu mogli biti „preopterećeni”(44). S druge se pak strane izbjegava da Komisija de facto
postane vrhovna porezna uprava, a sudovi Unije praktički vrhovni financijski sudovi koji nadziru Komisijine odluke. Naime, u slučaju ispitivanja svedenog na uvjerljivost ne čini već svaka jednostavna pogreška koja se tiče prava u poreznom rješenju odstupanje od referentnog sustava. Stoga ih Komisija i sud Unije ni ne moraju sve ispitivati u pogledu njihove zakonitosti(45).
52.      Stoga je na razini Unije potrebno ispitati samo je li struktura nacionalnih poreznih zakona očito neusklađena ili ih nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem. To je slučaj ako se struktura i primjena trećoj strani, poput Komisije ili sudova Unije, ne može uvjerljivo obrazložiti(46).
2)      Očito neusklađena struktura
53.      Naime, diskrecijska ovlast država članica u pogledu strukturiranja njihova poreznog sustava prekoračena je ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi pojedinim poduzetnicima „mimo pravila o državnim potporama” dodijelile prednost(47).
Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona(48).
Tako Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi smatra općenitu odluku o oporezivanju protivnu pravu Unije samo ako je zamišljena
očito diskriminatorno kako bi se zaobišlo zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije u području državnih potpora.(49) Opće razlike u nacionalnom poreznom pravu stoga nisu dio referentnog sustava ako se unutar tog referentnog sustava, odnosno nacionalnog poreznog prava, ne temelje na racionalnoj osnovi(50).
3)      Očita primjena zakona contra legem
54.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena je i u slučaju kada je primjena nacionalnog poreznog prava očito protivna tekstu poreznog pravila. Primjenjuju li nacionalna tijela porezno pravilo očito protivno njegovu tekstu, tada Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava nisu obvezani tom praksom primjene.
55.      Naime, u tom slučaju nacionalna tijela upravo proturječe „uobičajenom” nacionalnom poreznom pravu koje je donio nacionalni zakonodavac u ostvarivanju svoje porezne autonomije. Iz načela zakonitosti poreza(51) proizlazi i to da poreznu autonomiju država članica ponajprije ostvaruje nacionalni zakonodavac. Iz toga proizlazi da je nacionalni zakonodavac primarna referentna točka za određivanje referentnog sustava. Načelno je pritom relevantna primjena nacionalnih tijela. Međutim, ako postoji očito proturječje između teksta zakona i njegove primjene, za određenje referentnog sustava relevantan je tekst zakona.
56.      S tim u skladu je Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi formulirao da je Komisija prilikom određivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredaba nacionalnog prava dotične države članice „pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi”(52).
57.      Stoga iz porezne autonomije, kao prvo, proizlazi da je tekst zakona referentna točka za ispitivanje referentnog sustava. Kao drugo, ispitivanje odstupanja od teksta zakona ograničeno je na ispitivanje uvjerljivosti(53).
c)      Primjena kriterija ispitivanja
58.      Primijeni li se taj kriterij, Opći sud je potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, kada je smatrao da od referentnog sustava, belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, ne odstupa članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992., nego njegova očita nezakonita primjena.
1)      Očita neusklađenost članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.?
59.      Članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. nije očito neusklađen. Štoviše, on je vrlo usklađeno uključen u belgijski porezni sustav s ciljem da se osigura primjereno oporezivanje u dotičnoj državi. Istodobno se na taj način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje prilikom usklađivanja uvjeta neuobičajenih između trećih strana koji su utjecali na dobit (glavni slučaj primjene vjerojatno su usklađivanja transfernih cijena(54)) unutar multinacionalne grupe.
60.      Polazeći od samog teksta, člankom 185.
stavkom 2.
točkama (a)
i (b) ZPD-a iz 1992. omogućuje se nadležnom tijelu, primjerice, da porezno uskladi cijene prekograničnih transakcija između dva društva multinacionalne grupe u skladu s načelom nepristrane transakcije. Odnosno, u poreznom se smislu za transakcije između dva povezana društva pretpostavlja cijena koju bi ugovorila međusobno neovisna društva. Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (a) ZPD-a iz 1992. omogućava se na temelju te (hipotetske) cijene utvrđenu dobit u porezne svrhe pripisati „pravom”
društvu. I obratno, člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992., omogućava se smanjiti dobit s osnove prekograničnih transakcija (tako što se cijena usklađuje prema tržišnim uvjetima), ako je to uključeno i u dobit drugog društva. Na taj se način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje od strane dvaju poreznih vjerovnika, time što se u konačnici u obzir uzme transferna cijena usklađena u drugoj državi.
2)      Očito nezakonita primjena članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. spornom poreznom praksom
61.      Međutim, belgijska tijela smatraju da se smisao članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. sastoji u tome da se osigura da belgijsko društvo koje pripada multinacionalnoj grupi plati porez samo na dobit koju bi ostvarilo i neovisno društvo. Prema njihovu mišljenju, dobit koja premašuje navedenu dobit predstavlja sinergiju, ekonomiju razmjera ili druge prednosti zahvaljujući sudjelovanju u multinacionalnoj grupi. Te prednosti ne bi imalo usporedivo
neovisno društvo te se stoga trebaju izuzeti od oporezivanja(55). Stoga je na zahtjev poreznog obveznika oporezovana samo (hipotetska) dobit sličnog neovisnog društva.
62.      Takvo razumijevanje i s time povezana sporna porezna praksa očito nije spojiva s tekstom članka 185.
stavka 2.
točke (b)
ZPD-a iz 1992. te s tim u skladu nije dio referentnog sustava.
63.      Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. zahtijeva se da „su uvjeti ugovoreni između oba društva uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva”. Osim toga, kao što to proizlazi iz uvodne rečenice članka 185.
stavka 2. ZPD-a iz 1992., odredba se primjenjuje samo kada je riječ o „uzajamnim prekograničnim odnosima”
povezanih društava.
64.      Međutim, kriterij konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i mogućih pritom ugovorenih uvjeta u spornoj poreznoj praksi nema nikakvu ulogu. Smanjenje dobiti odobravalo se neovisno o prekograničnim poslovnim odnosima. To se smanjenje nije odnosilo na primjenu načela nepristrane transakcije na, primjerice, transferne cijene, nego na smanjenje ukupne dobiti belgijskog društva na hipotetsku dobit. Čak nije utvrđeno ni u kojem su opsegu žalitelji u spornom razdoblju ugovorili cijene za usluge pružene unutar grupe (isporuke i usluge) s osnove prekograničnih odnosa.
65.      Navedenu primjenu pravila mimo njegova teksta ne može se uvjerljivo objasniti. Naime, zahtjev za postojanjem konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i ugovaranje uvjeta između dva društva može se isto tako jednostavno razabrati iz pravila kao i nepostojanje tih uvjeta u slučaju sporne porezne prakse.
d)      Međuzaključak
66.      Sporna porezna praksa očito se ne može temeljiti na pravilu iz članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga je Opći sud pravilno potvrdio Komisijino tumačenje prema kojem ta porezna praksa nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Drugi prigovor prvog žalbenog razloga stoga nije osnovan.
5.      Treći i četvrti prigovor prvog žalbenog razloga
67.      Slijedom navedenog nije potrebno odgovoriti na pitanje je li sporna porezna praksa i iz drugih razloga očito suprotna tekstu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Naime, čak i ako, kao što to žalitelji navode u svojem trećem i četvrtom prigovoru, nema drugih očitih postupanja suprotnih tekstu, prvi žalbeni razlog nije osnovan.
68.      To kao prvo vrijedi za prigovor žaliteljâ da je Opći sud već provedeno prvo usklađenje (prvo porezno usklađenje na višu vrijednost) u inozemstvu pogrešno smatrao uvjetom za primjenu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga samo potpunosti radi treba napomenuti da se navod žaliteljâ zasniva na pogrešnom razumijevanju pobijane presude. Naime, Opći sud nije se pozvao na činjenicu da su u Belgiji izuzeti „viškovi dobiti”
bili oporezovani i u drugoj državi(56).
Taj je sud samo zahtijevao da ti viškovi dobiti moraju biti uključeni i u dobit drugog društva grupe.
69.      Kao drugo, pitanje osnovanosti četvrtog prigovora prvog žalbenog razloga, prema kojem su Komisija i Opći sud počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. ne dopušta usklađivanje pozivanjem na „hipotetsku dobit”,
isto tako može ostati otvorenim. U tom je smislu također dopušteno primijetiti da su žalitelji pogrešno razumjeli navode Općeg suda.
70.      Naime, žalitelji navode da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da polazna točka za utvrđivanje oporezivog dohotka nije stvarno ostvarena, nego hipotetska dobit čime se zanemaruje stvarno ostvarena dobit. Taj prigovor može biti opravdan utoliko što je pojam „polazna točka”(57) nejasan. Prema Komisijinim navodima nacionalna tijela su u okviru sporne porezne prakse najprije utvrđivala stvarno ostvarenu dobit, tu su dobit uspoređivala s dobiti usporedivog neovisnog društva te su oporezivi dohodak društva grupe potom uskladili s dobiti neovisnog društva na način da nisu od poreza izuzeli višak dobiti(58).
Slijedom navedenog, porezna osnovica nije bila stvarno ostvarena dobit, nego hipotetska dobit, navodno „dobit uobičajeno ostvarena između nepovezanih društava”. Opći sud je na tom postupanju, bez obzira na nejasnu primjenu pojma „polazna točka”, temeljio navode iz točke 99. svoje presude, kao što to nedvojbeno proizlazi iz daljnjih navoda Općeg suda(59).
6.      Zaključak ispitivanja prvog žalbenog razloga
71.      Slijedom navedenog, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija spornu poreznu praksu, na temelju očitog tumačenja contra legem, pravilno nije smatrala dijelom referentnog sustava belgijskog sustava poreza na dobit društava. Prvi žalbeni razlog žaliteljâ stoga nije osnovan.
B.      Drugi žalbeni razlog: kvalifikacija porezne prakse kao selektivne mjere
72.      Drugim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava kada je smatrala da sporna porezna praksa predstavlja selektivnu mjeru..
73.      Taj se prigovor odnosi na pitanje koje treba ispitati u drugoj fazi, odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od općeg poreznog sustava u tolikoj mjeri da se njome uspostavlja razlikovanje gospodarskih subjekata koji se u pogledu cilja koji se tim općim pravilom želi ostvariti nalaze u sličnoj stvarnoj i pravnoj situaciji (vidjeti u tom pogledu točku 31. ovog mišljenja).
74.      Žalitelji smatraju da ni jedan od triju razloga koje je Komisija navela, a Opći sud potvrdio, primjenom sporne porezne prakse ne uspostavlja takvo nejednako postupanje prema usporedivim društvima. Budući da se svakim od tih triju razloga zasebno podupire pretpostavka postojanja nejednakog postupanja, žalbeni razlog žaliteljâ osnovan je samo ako se pogrešnima pokažu svi razlozi. Suprotno tomu, drugi žalbeni razlog treba odbiti ako se točnim pokaže jedan od razloga.
1.      Stavljanje u nepovoljniji položaj neovisnih društava i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima
75.      Prema utvrđenjima Općeg suda, izuzeće od oporezivanja viška dobiti dovodi do selektivnog stavljanja u lošiji položaj koji nisu dio multinacionalne grupe(60). Naime, cilj belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava sastoji se u tome da se sva dobit društava koja su porezni obveznici oporezuje neovisno o tome jesu li ta društva neovisna ili pripadaju multinacionalnoj grupi(61).
76.      Suprotno tomu, spornom poreznom praksom korisnicima se odobravalo izuzeće od oporezivanja na način da im se omogućavalo da dio svoje dobiti odbiju od svoje porezne osnovice, a da pritom dobit koja je bila izuzeta od oporezivanja nije bila uključena u dobit drugog društva grupe(62).
Stoga se prema društvima koja su pripadala multinacionalnoj grupi postupalo drukčije nego prema drugim društvima kojima se prema uobičajenim pravilima belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava oporezivala ukupna dobit(63).
77.      Žalitelji ističu da se društva koja su dio multinacionalne grupe ne nalaze u situaciji sličnoj onoj u kojoj se nalaze društva koja ne pripadaju nikakvoj grupi ili pak pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima.
78.      Stoga je potrebno ispitati nalaze li se društva multinacionalnih grupa u pogledu cilja koji se nastoji ostvariti referentnim sustavom (ujednačeno oporezivanje dobiti u skladu s konkretnom financijskom sposobnošću) u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji kao i neovisna društva i društva nacionalnih grupa.
79.      Žalitelji u tom smislu pravilno prigovaraju da društva koja posluju samo nacionalno, za razliku od multinacionalnih grupa društava, nisu izloženi riziku od dvostrukog oporezivanja koje može rezultirati iz usklađivanja transfernih cijena.
80.      Međutim, sporna porezna praksa upravo nije povezana s rizikom takvog dvostrukog oporezivanja jer se njome ne zahtijeva prekogranična transakcija. Štoviše, sporna porezna praksa tako je strukturirana da korisnicima daje mogućnost odabira i da oporezivanje na temelju konkretno ostvarene dobiti (koje odražava stvarnu financijsku sposobnost) zamijene oporezivanjem na temelju hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva. To u konačnici dovodi do toga da porezni obveznici koji pripadaju multinacionalnoj grupi mogu odabrati da na određeni dio svoje stvarno ostvarene dobiti ne plate porez na dobit trgovačkih društava. Takav se odabir neovisnom društvu ne omogućava.
81.      Slijedom navedenog, rizik dvostrukog oporezivanja u pogledu cilja da se dobit društava oporezuje u skladu s financijskom sposobnošću ne može opravdati nejednako postupanje
primjenom sporne porezne prakse. Naime, u tom se smislu društva multinacionalnih grupa nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji kao i neovisno društvo i društvo koje pripada nacionalnoj grupi. Cilj ujednačenog oporezivanja upravo se promašuje ako multinacionalna društva svoju dobit moraju oporezovati samo u visini hipotetske prosječne dobiti, dok svi drugi porezni obveznici svoju stvarnu dobit moraju oporezovati u punom iznosu.
82.      Budući da izuzeće od oporezivanja nije dostupno svim poreznim obveznicima u jednakoj mjeri, nego samo belgijskim društvima multinacionalnih grupa, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se spornom poreznom praksom nejednako postupa prema društvima koja se u pogledu cilja ujednačenog oporezivanja dobiti u skladu s financijskom sposobnošću, koji se nastoji ostvariti općim pravilom, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji.
83.      Slijedom navedenog, drugi žalbeni razlog ne može se prihvatiti već zbog tog razloga. Komisija i Opći sud nisu počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o nejednakom postupanju.
2.      Stavljanje društava koja, među ostalim, u Belgiji ne ulažu, u nepovoljniji položaj
84.      Uspostavlja li se i drugim dvama razlikovanjima koje je Komisija navela, za koje je Opći sud smatrao da ne sadržavaju pogrešku koja se tiče prava(64),
nejednako postupanje prema gospodarskim subjektima koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji u ovom slučaju može ostati otvorenim(65).
Naime, kao što je to prethodno navedeno, nejednako postupanje već postoji među društvima multinacionalnih grupa, s jedne strane, i neovisnih društava kao i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima, s druge strane (vidjeti točku
78. i sljedeće ovog mišljenja).
3.      Zaključak ispitivanja drugog žalbenog razloga
85.      Budući da je Opći sud pravilno odbio prigovor prema kojem se sporna porezna praksa kvalificira kao selektivna mjera, drugi žalbeni razlog isto tako nije osnovan.
C.      Treći žalbeni razlog: zakonitost naloga za povrat potpora
86.      Treći žalbeni razlog usmjeren je protiv utvrđenja Općeg suda prema kojem je spornom odlukom naložen povrat potpora bio zakonit.
87.      Prvim prigovorom trećeg žalbenog razloga žalitelji ističu da Opći sud nije uzeo u obzir činjenicu da se nalaganjem povrata potpore povrjeđuje načelo zaštite legitimnih očekivanja. Oni navode da nisu mogli očekivati da će se izuzeće od oporezivanja njihovih viškova dobiti, koje im je dodijeljeno u skladu s ustaljenom i javno poznatom praksom belgijske uprave, smatrati državnom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem (vidjeti u tom pogledu točku 89. i sljedeće ovog mišljenja).
88.      Osim toga, smatraju da je nezakonit nalog iz članka 2.
stavka 2.
sporne odluke prema kojem sve iznose koje korisnici nisu vratili, vraćaju „grupe poduzetnika kojima korisnik pripada” (u pogledu drugog prigovora trećeg žalbenog razloga vidjeti točku 96. i sljedeće ovog mišljenja).
1.      Načelo zaštite legitimnih očekivanja
89.      Prema utvrđenjima Općeg suda, žalitelji nisu naveli da su od Komisije dobili konkretno jamstvo na temelju kojeg bi mogli očekivati da Komisija izuzeća dodijeljena prethodnim poreznim mišljenjima neće smatrati nezakonitim i nespojivim državnim potporama(66). Oni su se samo ograničili na tvrdnju da nisu mogli očekivati da će se sporna porezna praksa kvalificirati kao državna potpora. Stoga se zahtjevom za povrat ne povrjeđuje načelo legitimnih očekivanja(67).
90.      Navedena utvrđenja ne mogu se osporiti. Prvim prigovorom trećeg žalbenog razloga zapravo se otvara pitanje u kojoj je mjeri vrijedno zaštititi legitimno očekivanje žaliteljâ u pogledu prethodnih poreznih mišljenja izdanih na temelju, kontinuiranog, tumačenja nacionalnog poreznog prava očito nespojivog s tekstom nacionalnog poreznog prava.
91.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, ukidanje nezakonite potpore zahtijevanjem povrata logična je posljedica utvrđenja nezakonitosti te potpore(68).
92.      Točno je da je obveza povrata ograničena načelom zaštite legitimnih očekivanja, koje je opće načelo prava Unije u smislu članka
16. Uredbe 2015/1589. Međutim, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je povrat zbog razloga povezanih sa zaštitom legitimnih očekivanja isključen samo u iznimnim slučajevima. Tako je Sud odlučio da se na načelo zaštite legitimnih očekivanja može pozvati samo osoba kojoj je institucija Unije stvorila utemeljena očekivanja pruživši joj konkretna jamstva  (69).
93.      S druge strane, jamstva države članice nisu dovoljna u kontekstu načela djelotvornosti(70).
Sama činjenica da su nacionalna tijela odobrila određeni porezni tretman u prethodnom poreznom mišljenju s aspekta prava Unije ne bi mogla predstavljati temelj za zaštitu legitimnih očekivanja.
94.      Je li takvo tumačenje načela legitimnih očekivanja u konačnici uvjerljivo, u ovom slučaju može ostati otvorenim(71). Naime, legitimna očekivanja u svakom slučaju nisu vrijedna zaštite ako je pogreška u primjeni prava i za poreznog obveznika svakako bila očita. U tom pogledu ništa ne mijenja ni (očito nezakonito) jamstvo u obliku prethodnog poreznog mišljenja. Stoga se porezni obveznik ne može pozivati na legitimna očekivanja vrijedna zaštite ako se pravilo očito tumači suprotno njegovu tekstu i to se tumačenje jamči prethodnim poreznim mišljenjem. Kao što je prethodno navedeno, sporna porezna praksa očito je protivna tekstu belgijskog prava u pogledu poreza na dobit trgovačkih društava (vidjeti točku 61. i sljedeće ovog mišljenja).
95.      U konačnici se stoga zahtjev za povrat potpora u ovom slučaju ne protivi načelu zaštite legitimnih očekivanja. Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je to zaključio.
2.      Povrat od članova grupe društava
96.      Drugim prigovorom trećeg žalbenog razloga žalitelji ističu da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se povrat potpore podredno treba zahtijevati i od ostalih društava grupe, iako ta društva nisu bila adresati prethodnog poreznog mišljenja.
97.      Prema utvrđenjima Općeg suda, člankom 2. stavkom 2. sporne odluke naloženi povrat ne sadržava pogrešku koja se tiče prava(72). Komisija je imala pravo smatrati da više fizičkih i pravnih osoba čine gospodarski subjekt ako se nalaze u odnosu kontrole(73).
S tim u skladu, za povrat od ostalih društava grupe dostatno je Komisijino utvrđenje da belgijsko društvo zbog svoje središnje funkcije unutar grupe ima kontrolu nad drugim društvima koncerna(74).
98.      Smatram da je Opći sud tim utvrđenjem počinio pogrešku koja se tiče prava.
99.      U skladu s člankom 16.
Uredbe 2015/1589 od korisnika se mora zahtijevati povrat nezakonite potpore. Prema sudskoj praksi Suda, korisnik je onaj tko je iz potpore imao stvarnu korist(75).
100. Pozivanje na stvarnu korist stoga proizlazi iz činjenice da pravu u području državnih potpora nije inherentan karakter sankcioniranja korisnika. Štoviše, zabrana potpora usmjerena je prema državi (članici) i obveza povrata nezakonite potpore ima za cilj otkloniti povoljniji položaj povezan s potporom(76).
Korisnik se treba odreći prednosti koju je u odnosu na svoje konkurente stekao kako bi se ponovno uspostavilo stanje kakvo je bilo prije isplate potpore(77).
Drugim riječima, radi se o povratu koristi stečenih protivno pravu Unije.
101. Tomu se ne protivi ni sudska praksa na koju se Opći sud pozivao u svrhu obrazloženja pobijane presude. Baš naprotiv, tom se sudskom praksom upravo izražava predmetno načelo.
102. Naime, predmetima koje Opći sud citira(78) zajedničko je to da su nakon dodjeljivanja potpore kod korisnika provedena restrukturiranja i prijenosi imovine. Na taj su način nastali subjekti, koji nisu bili korisnici prvotne potpore te su kao svojevrsni pravni sljednici uživali prednosti te potpore.
103. U predmetu Intermills/Komisija, društvo Intermills osnovalo je u okviru restrukturiranja za koje su dobiveni državni poticaji tri pravno samostalna proizvodna društva na koje je prenijelo svoju proizvodnu djelatnost (uključujući sva proizvodna postrojenja). Društvo Intermills i dalje je imalo udjele u novo osnovanim proizvodnim društvima. Unatoč pravnoj neovisnosti, Sud je prvotno društvo Intermills i tri novo osnovana proizvodna društva smatrao jednim gospodarskim subjektom koje se može smatrati korisnikom u smislu prava Unije u području državnih potpora(79).
104. U predmetu AceaElectrabel Produzione/Komisija državno poticanim restrukturiranjem prenesena je proizvodnja električne energije s talijanskog opskrbljivača ACEA na proizvodno društvo AEP, u kojem je ACEA kao holding i dalje gospodarski sudjelovalo. Opći sud je ACEA i AEP smatrao gospodarskim subjektom(80).
105. Protivno shvaćanju Općeg suda, iz sudske prakse na koju se pozivao stoga se ne može zaključiti da je navodni odnos kontrole zbog središnje funkcije unutar grupe dostatan da bi se gospodarski subjekt smatralo korisnikom potpore. U obje je odluke, štoviše, bilo relevantno pitanje tko ima stvarnu korist od potpore.
106. Opći sud je to stajalište odgovarajuće formulirao i u novijim odlukama u slučajevima gospodarskog kontinuiteta. S tim u skladu, potpora se mora povratiti od društva koje nastavlja gospodarsku djelatnost poduzeća koje je koristilo tu potporu ako je utvrđeno da to društvo nastavlja stvarno ostvarivati konkurentsku prednost povezanu s korištenjem navedene potpore(81).
107. Stoga je uvjet za zakonitost povrata potpore u predmetnom slučaju da su i druga društva grupe od sporne potpore Belgije stvarno imala koristi.
108. U tom pogledu ništa ne mijenja ni okolnost da je Sud u kontekstu članka 101.
i 102.
UFEU-a primijenio „širok”
pojam poduzetnika. Tim se pojmom omogućava sankcije za postupanje koje se protivi tržišnom natjecanju proširiti i na povezana društva(82).
S tim u skladu, pojam „poduzetnika”
obuhvaća svaki subjekt koji se bavi gospodarskom djelatnošću, neovisno o pravnom statusu tog subjekta i načinu njegova financiranja, čak i ako se, s pravnog stajališta, ta gospodarska cjelina sastoji od nekoliko fizičkih ili pravnih osoba(83).
Taj pojam poduzetnika proizlazi iz toga da formalna razdvojenost između različitih društava ne bi trebala isključiti primjenu pravila tržišnog natjecanja  (84).
109. Točno je da se članak 101.
i članak 102.
UFEU-a kao i članak 107.
UFEU-a nalaze u poglavlju Pravila o tržišnom natjecanju te je cilj koji se njima nastoji postići funkcioniranje unutarnjeg tržišta, odnosno zaštita od narušavanja tržišnog natjecanja. Međutim, sredstva (i s time povezani smisao i svrha) kojima se taj cilj treba postići tako su različita da zahtijevaju različito tumačenje. Dok se tržišno natjecanje u okviru članka 101.
i 102.
UFEU-a treba zaštiti na način da se spriječe ponašanja (osobito sporazumi) privatnih konkurenata, članak 107.
UFEU-a primarno se usmjerava protiv utjecaja države (članice). To razlikovanje do izražaja dolazi i u strukturi UFEU-a jer se uspostavlja razlika između Odjeljka 1. „Pravila koja se primjenjuju na poduzetnike”
i Odjeljka 2. „Državne potpore”.
110. Stoga su presudne različite funkcije obuhvaćene pojmom poduzetnika u različitim odjeljcima. „Širokim”
pojmom poduzetnika u okviru članka 101.
i 102.
UFEU-a omogućuje se pripisivanje protutržišnog djelovanja. S obzirom na tu okolnost čini se da bi imalo smisla kada bi se u okviru sudske prakse smatralo da je riječ o gospodarskom subjektu kada društvo kći unatoč vlastitoj pravnoj osobnosti ne odlučuje autonomno o svojem ponašanju na tržištu, nego u bitnome provodi upute društva majke(85).
Naime, ako društvo kći djeluje protutržišno, to se može objasniti protutržišnom uputom društva majke. Pritom je riječ o tumačenju s obzirom na zaštitni cilj, točnije da bi se spriječilo protutržišno djelovanje i naposljetku osigurala učinkovita provedba
prava tržišnog natjecanja.
111. Suprotno tomu, protutržišno ponašanje u slučaju situacija u području prava državnih potpora nalazi se na strani države (članice). Posljedica „širokog”
pojma poduzetnika u tom bi slučaju bila pripisivanje stvarne koristi dodijeljene određenom korisniku potpore trećoj strani. Stoga ne može biti relevantna činjenica ta je li korisnik (primjerice društvo kći) provodilo upute treće strane (primjerice društva majke). Naime, ta okolnost ne omogućava nikakav zaključak o tome da je treća strana uživala stvarnu korist. Štoviše, Komisija je ta koja mora utvrditi okolnosti koje, poput onih u prethodno navedenim predmetima, sugeriraju prijenos stvarne koristi na treću stranu kao svojevrsnog korisnika(86).
112. U okviru sporne porezne prakse stvarna korist sastojala se u ishođenju prethodnog poreznog mišljenja kojim se osigurava određeno oporezivanje dobiti. Ta prethodna porezna mišljenja očito nisu bila adresirana na „grupu” (u okviru takozvanog oporezivanja grupe), nego na konkretno društvo grupe. Stoga je to društvo bilo ono koje je uživalo korist s osnove prethodnog poreznog mišljenja i s tim u skladu korisnik potpore u smislu članka 16.
Uredbe 2015/1589. Komisija nije utvrdila okolnosti na temelju kojih su druga društva grupe stekla prednost s osnove prethodnih poreznih mišljenja.
113. Slijedom navedenog, Opći sud je počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija može naložiti povrat potpore i od drugih društava grupe.
3.      Zaključak u pogledu trećeg žalbenog razloga
114. Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da se zakonitost sporne odluke ne protivi načelu legitimnih očekivanja.
Međutim, Opći sud je počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da je Komisija mogla naložiti povrat potpore i od drugih društava grupe Slijedom navedenog, drugi prigovor trećeg žalbenog razloga je osnovan. U tom dijelu pobijanu presudu treba ukinuti. Budući da je taj prigovor bio predmetom kontradiktorne rasprave pred Općim sudom i ne zahtijeva provođenje nikakve dodatne mjere upravljanja postupkom ili izvođenja dokaza u spisu, stanje predmeta u tom smislu dopušta odluku o sporu (članak 61.
stavak 1.
Statuta Suda). Slijedom navedenog, treba poništiti članak 2.
stavak 2.
sporne odluke.
D.      Četvrti žalbeni razlog: prethodni sporazum o transfernim cijenama kao potpora u smislu sporne porezne prakse
115. Četvrtim žalbenim razlogom žalitelj u predmetu C-758/23 P ističe da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je potvrdio da se mora zahtijevati povrat dodijeljenih mu poreznih olakšica. Žalitelj se naročito poziva na to da on nije primio prethodno porezno mišljenje, nego je s belgijskom poreznom upravom sklopio prethodni sporazum o transfernim cijenama koji nije obuhvaćen spornom poreznom praksom.
116. Taj se žalbeni razlog ne može prihvatiti. Naime, Komisija uopće nije donijela osporavani nalog kojim se zahtijeva povrat poreznih olakšica koje su žalitelju dodijeljene u okviru prethodnog sporazuma o transfernim cijenama. U članku 1. osporavane odluke Komisija utvrđuje da sporna porezna praksa predstavlja potporu koja nije spojiva s unutarnjim tržištem. U tom članku opisuje spornu poreznu praksu kao sustav „na temelju kojeg je Belgija izdavala prethodna porezna mišljenja”. U članku 2. sporne odluke Komisija nalaže povrat potpora navedenih u članku 1. Ni na jednom mjestu Komisija nije utvrdila da su i prethodni sporazumi o transfernim cijenama obuhvaćeni spornom poreznom praksom ili da neovisno o toj praksi predstavljaju potporu nespojivu s unutarnjim tržištem. Točno je da je žalitelj naveden u „Popis[u] prethodnih poreznih mišljenja izdanih u skladu s predmetnim programom” u Prilogu spornoj odluci. Međutim, taj popis ne proizvodi pravne učinke. Naime, kao što to Komisija u spornoj odluci pojašnjava, „Popis korisnika koji su dostavila belgijska tijela priložen je ovoj Odluci […] tek indikativno”(87). S tim u skladu, Opći sud nije mogao potvrditi nalaganje povrata, koje žalitelj osporava, jer ono u stvarnosti nije ni doneseno.
117. Opći sud je pravilno naveo da Komisija u odluci o potpori nije dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju koji se temelji na takvom sustavu(88).
Žaliteljeva pojedinačna situacija treba se uzeti u obzir u stadiju povrata potpore(89). Ako se u tom okviru žaliteljev navod pokaže točnim, odnosno, ako žalitelj nije bio korisnik sporne porezne prakse, povrat se isključuje.
118. Međutim, Opći sud je prekoračio svoju nadležnost u dijelu u kojem u svojem daljnjem obrazloženju (vjerojatno iznijetom samo podredno) navodi da je prethodni sporazum u pogledu merituma odgovarao spornoj poreznoj praksi(90). Naime, predmet spora je sporna odluka. Ta odluka ne sadržava nikakva utvrđenja o tome predstavlja li prethodni sporazum koji je belgijska porezna uprava sklopila sa žaliteljem potporu. Premda potonje nije ni u kojem slučaju isključeno, ono nije predmet sporne odluke. Budući da obrazloženje sporne presude i bez tih navoda podupire izreku presude, to prekoračenje nadležnosti od strane Općeg suda ne dovodi do ukidanja pobijane presude(91).
E.      Zaključak ispitivanja žalbenih razloga
119. Treći žalbeni razlog djelomično je osnovan. U preostalom dijelu žalbeni razlozi nisu osnovani. Slijedom navedenog, pobijanu presudu treba ukinuti u osnovanom dijelu, a u preostalom dijelu žalbe treba odbiti. Članak 2. stavak 2. sporne odluke treba poništiti.
F.      Troškovi
120. Prema članku 184.
stavku 2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. Potonje je slučaj u ovom predmetu.
121. U skladu s člankom
138. stavkom 3. Poslovnika Suda, koji se prema članku 184.
stavku 1.
Poslovnika Suda primjenjuje na žalbeni postupak, ako stranke djelomično uspiju u svojim zahtjevima, svaka stranka snosi vlastite troškove. Međutim, ako se to čini opravdanim u danim okolnostima, Sud može odlučiti da, osim vlastitih troškova, jedna stranka snosi i dio troškova druge stranke.
122. Uzimajući u obzir okolnosti predmetnog postupka, čini se opravdanim da žalitelji sami snose troškove. Žalba je prihvaćena samo u manjem dijelu, točnije u pogledu trećeg prigovora trećeg žalbenog razloga. Koliko je razvidno, ukidanje presude i sporne odluke žaliteljima ne donosi izravnu ekonomsku prednost. Naime, povrat potpore od drugih društava grupe bio je naložen samo podredno. Stoga je opravdano da poništenje članka 2.
stavka 2.
sporne odluke nema utjecaja na odluku o troškovima.
VI.    Zaključak
123. S obzirom na sve navedeno, predlažem da Sud u predmetima C-757/23
P i C-758/23 P odluči kako slijedi:
1)      Ukida se točka
2.
presude od 20. rujna 2023., Magnetrol International i dr./Komisija (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 i T-832/16, EU:T:2023:565), u dijelu u kojem se njome odbija tužba protiv podrednog nalaganja povrata iznosa od grupa poduzetnika kojima korisnici pripadaju
(članak 2.
stavak 2.
Odluke Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti
SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)) koji je provela Belgija.
2)      Poništava se članak 2.
stavak 2.
Odluke (EU) 2016/1699.
3)      Žalbe se u preostalom dijelu odbijaju.
4)      Žalitelji snose troškove žalbenog postupka.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Presuda od 20. rujna 2023., Magnetrol International i dr./Komisija (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16 i T-800/16 i T-832/16, neobjavljena, EU:T:2023:565)
3      To se odnosi na postupke u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P, C-736/23 P, C-752/23 P,
C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P te C-755/23 P i C-756/23 P. Ovo mišljenje u bitnome odgovara navodima u mojem mišljenju u predmetu C-752/23 P. Novi su samo navodi u točki 115. i sljedećima koji se odnose na prigovor u pogledu povrata poreznih olakšica dodijeljenih na temelju prethodnih sporazuma o transfernim cijenama.
4      Odluka
Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.)
5      Transferne cijene su cijene po kojima društvo fizičku robu ili nematerijalnu imovinu isporučuje povezanim društvima, odnosno pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
6      Belgijski službeni list od 9. srpnja 2004.
7      Točke 89., 90. i 93. pobijane presude i uvodna izjava 34. sporne odluke
8      Točke 91. i 93. pobijane presude uz upućivanje na uvodnu izjavu 38. sporne odluke
9      Točke 97. i 98. pobijane presude uz upućivanje na uvodne izjave 39. do 42. sporne odluke; vidjeti i izjavu ministra financija od 30. studenoga 2023. priloženu kao Prilog A.6.
10      Vidjeti u tom pogledu točku 99. pobijane presude.
11      Postotak je uistinu utvrđen usporedbom procijenjene hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva i procijenjene stvarne dobiti poreznog obveznika. Taj se postotak sljedećih pet godina oduzimao od stvarne dobiti
poreznog obveznika.
12      Vidjeti u tom pogledu točku 36. pobijane presude.
13      Presuda od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T-131/16 i T-263/16, EU:T:2019:91)
14      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741)
15      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 156. do 158. i t. 169. i sljedeće)
16      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 36.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 105.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.)
17      Vidjeti u tom pogledu presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 44.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 107.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 31. i sljedeća).
18      Točka 82. i sljedeće, osobito točka 102.
pobijane presude
19      Točno je da se u engleskoj jezičnoj verziji presude upotrebljava izraz „already included”, a ne „also included”. Međutim, iz navoda Općeg suda i usporedbe, među ostalim, s francuskom jezičnom verzijom („également repris”) proizlazi da je riječ o pogrešci u prijevodu.
20      Točka 92.
pobijane presude
21      Točka 95.
pobijane presude
22      Presuda od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C-51/19 P i C-64/19 P, EU:C:2021:793, t. 70.
i navedena sudska praksa)
23      Uvodna izjava 130. pobijane odluke
24      Uvodna izjava 129. pobijane odluke
25      Vidjeti u tom smislu izričito presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 45. i navedena sudska praksa).
26      Vidjeti u tom smislu presudu od 7. svibnja 1991., Oliveira/Komisija (C-304/89, EU:C:1991:191, t. 17. i 18.), vidjeti i presudu od 11. rujna 2025., Austrija/Komisija (nuklearna elektrana Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, t. 99.) i navedenu sudsku praksu u pogledu nedostatka u obrazloženju koji se mora ispitati po službenoj dužnosti.
27      Vidjeti u tom pogledu presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 49. i navedena sudska praksa).
28      Presuda od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 51.)
29      Presuda presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 52. i navedena sudska praksa)
30      U naravi je prethodne ocjene da se ona tijekom istražnog postupka može promijeniti ili precizirati.
31      Uvodna izjava 84. Odluke od 3. veljače 2015. koja se odnosi na mjeru SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
sustav poreznih rješenja koji se u Belgiji primjenjuje na višak dobiti – članak 185.
stavak 2.
točka (b)
ZPD-a iz 1992., SL 2015., C 188, str. 24. (41)
32      Vidjeti moja mišljenja u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 91.
i sljedeće), Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 86.
i sljedeće) i
Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 147 .
i sljedeće).
33      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 27.).
34      Presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.), i od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, t. 39.); vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 99.).
35      Vidjeti presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 115. i sljedeće) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće).
36      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 48.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti u tom smislu i u pogledu temeljnih sloboda presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.) i od 3. ožujka 2020., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69.) kao i navedenu sudsku praksu.
37      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 42.) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
38      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948)
39      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
40      Presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.)
41      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 51.)
42      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 80.)
43      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 101.).
44      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 98. i sljedeće) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 94. i sljedeća).
45      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 96.).
46      Vidjeti već moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 94.) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 92.).
47      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 96. do 107.)
48      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 91.).
49      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 53.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114.), od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48. i sljedeća) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42. i sljedeća)
50      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 34.) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 151.).
51      Vidjeti o tome presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.). Tim se načelom nalaže da nacionalni zakonodavac mora predvidjeti sve bitne elemente poreza koji određuju njegove temeljne značajke.
52      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
53      Ako tijela Unije na temelju takvog ispitivanja zaključe da nacionalna tijela očito nezakonito primjenjuju nacionalno porezno pravo, porezna praksa koja se na tome temelji nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Predstavlja li ta praksa selektivnu prednost, potrebno je utvrditi primjenom druge i treće faze prethodno navedenog testa u tri faze (točka 31. ovog mišljenja). Vidjeti presudu od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 60.) kao i moje mišljenje u tom predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 28.).
54      Transferne cijene su cijene po kojima jedno društvo prenosi fizičku robu i
nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
55      Prikaz belgijskog stajališta u uvodnoj izjavi 14. sporne odluke
56      Točka 93. i 94. pobijane presude
57      Točka 99. pobijane presude
58      Točke 15. do 20. sporne odluke
59      Točka 51. pobijane presude
60      Točka 105. i sljedeće pobijane presude
61      Točka 107. pobijane presude
62      Točka 108. pobijane presude
63      Točka 110. pobijane presude
64      Točka 111. i sljedeće i točka 119. i sljedeće pobijane presude
65      Vidjeti daljnje navode u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P
(t.
89.)
66      Vidjeti u tom pogledu točku 133. pobijane presude.
67      Točka 135. pobijane presude
68      Vidjeti prije svega presudu od 21. ožujka 1990., Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, t. 66.).
69      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 97.) i od 16. prosinca 2010., Kahla/Thüringen Porzellan/Komisija (C-537/08 P, EU:C:2010:769, t. 63.) i navedena sudska praksa
70      Vidjeti primjerice presudu od 20. ožujka 1997., Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, t. 34.
i sljedeće).
71      To bi moglo biti dvojbeno utoliko što su prethodna porezna mišljenja klasičan instrument kojim nacionalna porezna uprava jamči pravnu sigurnost, vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 169.).
72      Točka 155. pobijane presude
73      Točka 151.
pobijane presude
74      Točke 152. i 153. pobijane presude
75      Presuda od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 75.)
76      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 131.), od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, t. 34.) i od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 76.)
77      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 131.), od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, t. 34.) i od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 75.)
78      Presude od 14. studenoga 1984., Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, t. 11.) i od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, t. 64.)
79      Presuda od 14. studenoga 1984., Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, t. 11.)
80      Presuda od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, t. 63.
i 64.)
81      Presude od 16. siječnja 2025., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, t. 40.) i od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 79.
i 81.)
82      Presuda od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314)
83      Presude od 6. listopada 2021., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, t. 41.), od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, t. 47.
i 48.), i od 10. rujna 2009., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-97/08 P, EU:C:2009:536, t. 54.
i 55.)
84      Presuda od 6. listopada 2021., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, t. 41.); vidjeti i presude od 14. prosinca 2006., Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, t. 41.) i od 14. srpnja 1972., Imperial Chemical Industries/Komisija (48/69, EU:C:1972:70, t. 140.)
85      Presuda od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, t. 52.)
86      Komisija je alternativno mogla povrat od drugih društava grupe jednostavno povezati sa stvarnim dobivanjem prednosti.
87      Bilješka 132. sporne odluke
88      Točka 31. pobijane presude
89      Vidjeti presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 77.).
90      Točke 33. i 34. pobijane presude. Tako i Komisija u svojem odgovoru.
91      Vidjeti presudu od 2. rujna 2010., Komisija/Deutsche Post (C-399/08 P, EU:C:2010:481, t. 75. i navedena sudska praksa).