62017CJ0607_RES
Lieta C‑607/17
Skatteverket
pret
Memira Holding AB
(Högsta förvaltningsdomstolen lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (pirmā palāta) 2019. gada 19. jūnija spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Sabiedrību grupa – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Meitasuzņēmuma nerezidenta zaudējumu atskaitīšana – Jēdziens “galīgie zaudējumi” Apvienošanās, kurā mātesuzņēmums pārņem meitasuzņēmumu – Meitasuzņēmuma rezidences valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem apvienošanās gadījumā zaudējumus var atskaitīt vienīgi uzņēmums, kuram šie zaudējumi ir radušies
Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Uzņēmējsabiedrību apvienošanos nodokļu sistēma – Valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam rezidentam ir tiesības atskaitīt meitasuzņēmuma nerezidenta zaudējumus – Nosacījumi meitasuzņēmuma aplikšanai ar nodokli mātesuzņēmuma rezidences valstī – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums – Pamatojumi – Izņēmums – Galīgie zaudējumi – Zaudējumu uzskatīšana par galīgiem zaudējumiem – Meitasuzņēmuma rezidences valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem apvienošanās gadījumā zaudējumus var atskaitīt vienīgi uzņēmums, kuram šie zaudējumi ir radušies – Ietekmes neesamība – Izņēmums – Situācija, kad nav neviena cita subjekta, kas varētu atskaitīt šos zaudējumus – Ietekmes neesamība
(LESD 49. un 54. pants)
(skat. 24.–28. punktu, 33. punktu, un rezolutīvās daļas 1. un 2. punktu)
Rezumējums
2019. gada 19. jūnija spriedumos Memira Holding (C‑607/17) un Holmen (C‑608/17) Tiesas pirmajai palātai tika lūgts precizēt judikatūru, kas izriet no virspalātas 2005. gada 13. decembra sprieduma lietā Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Tai tika lūgts interpretēt LESD 49. pantu, lasot to kopā ar LESD 54. pantu, saistībā ar diviem strīdiem par dalībvalstī reģistrēta mātesuzņēmuma iespēju, izmantojot uzņēmumu ienākuma nodokli, atskaitīt zaudējumus, kas ir radušies citās dalībvalstīs dibinātiem meitasuzņēmumiem vai to apakšuzņēmumiem.
Aplūkotajā Zviedrijas nodokļu regulējumā bija paredzēti divi nodokļu režīmi – viens attiecās uz tā dēvēto kvalificēto apvienošanos, otrs – uz pārvedumiem grupas ietvaros, ļaujot uzņēmējsabiedrībai ņemt vērā citām uzņēmējsabiedrībām radušos zaudējumus. Abās lietās Zviedrijas mātesuzņēmumi lūdza Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde) sniegt atzinumu, lai noskaidrotu, kādas sekas nodokļu ziņā radīs viņu meitasuzņēmumu nerezidentu darbības pārtraukšana. Lieta Memira Holding attiecās uz apvienošanos, kā rezultātā meitasuzņēmuma darbība tiktu izbeigta, bet tas netiktu likvidēts, savukārt lieta Holmen attiecās uz situācijām, kad meitasuzņēmums tiktu likvidēts vai apvērstās pārņemšanas ceļā meitasuzņēmumu pārņemtu zemāka līmeņa meitasuzņēmums un pēc tam jaunais veidojums tiktu likvidēts.
Šajā ziņā saskaņā ar kvalificētās apvienošanās sistēmu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir atkarīgas no tā, vai uzņēmums, kam šie zaudējumi ir radušies, ir nodokļa maksātājs Zviedrijā. Savukārt saskaņā ar noteikumiem par pārvedumiem grupas ietvaros ir nepieciešams, lai meitasuzņēmums, kas ir radījis zaudējumus, mātesuzņēmumam piederētu tieši. Tā kā par minētajiem atzinumiem Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) tika iesniegtas apelācijas sūdzības, šī tiesa vērsās Tiesā ar prejudiciāliem jautājumiem, atsaukdamās uz spriedumu lietā A (
1
) un uzskatīdama, ka tajā nav precizēts, vai tiesības uz galīgo zaudējumu atskaitīšanu ietver priekšnoteikumu, lai meitasuzņēmums tieši piederētu mātesuzņēmumam, un vai, lai novērtētu meitasuzņēmuma zaudējumu galīgo raksturu, ir jāņem vērā meitasuzņēmuma rezidences valsts tiesību aktos paredzētās iespējas citām juridiskām personām atskaitīt šādus zaudējumus, un, apstiprinošas atbildes gadījumā, kā šis tiesiskais regulējums ir jāņem vērā.
Lietā Memira Holding prasītājai uzņēmējsabiedrībai Vācijā bija meitasuzņēmums, kas darbojās ar zaudējumiem un pēc kura darbības izbeigšanas tā bilancē bija vienīgi parādi un atsevišķi likvīdie aktīvi. [Prasītāja] apsvēra iespēju, īstenojot pārrobežu apvienošanos, pievienot sev minēto meitasuzņēmumu, kā rezultātā meitasuzņēmums beigtu darbību, bet nelikvidētos, un tādējādi prasītāja uzņēmējsabiedrība izbeigtu jebkādu saimniecisko darbību Vācijā. Tomēr saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem apvienošanās gadījumā šādus zaudējumus nav iespējams pārnest citai uzņēmējsabiedrību, kura ir nodokļa maksātāja Vācijā.
Pēc tam, kad šie atzinumi tika pārsūdzēti [iesniedzējtiesā], Högsta förvaltningsdomstolen vērsās Tiesā, lūgdama sniegt atbildi lietā Memira Holding, vai – novērtējot, vai meitasuzņēmuma, kurš nav reģistrēts tajā pašā dalībvalstī, kur ir reģistrēts mātesuzņēmums, zaudējumi ir kļuvuši galīgi sprieduma Marks & Spencer (
2
) 55. punkta izpratnē, – ir jāņem vērā, ka meitasuzņēmuma valsts tiesiskajā regulējumā uzņēmumiem, kuriem nav radušies zaudējumi, ir noteikti ierobežojumi attiecībā uz tiesībām atskaitīt šādus zaudējumus un, – apstiprinošas atbildes gadījumā, – ka meitasuzņēmuma valstī kādam citam uzņēmumam faktiski ir bijis iespējams zaudējums atskaitīt, ja šāda atskaitīšana būtu atļauta.
Vispirms Tiesa atgādināja, ka saskaņā ar tās judikatūru attiecīgo ierobežojumu, protams, ir iespējams attaisnot. Tomēr tas nebūtu samērīgs gadījumā, ja zaudējums būtu galīgs un meitasuzņēmums nerezidents būtu izsmēlis iespējas tos [fiskāli] ņemt vērā savā rezidences valstī. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka attiecīgie zaudējumi nav uzskatāmi par galīgiem, ja pastāv iespēja tos lietderīgi izmantot, pārnesot šos zaudējumus kādai trešajai personai. Sprieduma Marks & Spencer pamatojumā Tiesa ir skaidri paredzējusi, ka nosacījums, kāpēc zaudējumus nevar uzskatīt par galīgiem, ir atkarīgs no tā, vai zaudējumus nākamo finanšu gadu ietvaros ņem vērā trešā persona, it īpaši, ja meitasuzņēmums tai tiek pārdots. Šajā ziņā, atbilstoši Tiesas paskaidrotajam, pavisam nevar izslēgt, ka kāda trešā persona fiskāli ņem vērā meitasuzņēmuma zaudējumus šī meitasuzņēmuma rezidences valstī, meitasuzņēmuma pārdošanas cenā ietverot nodokļa atvieglojuma, ko veido zaudējumu atskaitīšanas tiesības nākotnē, vērtība. Līdz ar to, ja vien prasītāja uzņēmējsabiedrība nepierāda, ka šī iespēja nepastāv, ar to, ka atbilstoši minētās valsts tiesībām apvienošanās gadījumā netiek ļauts pārnest zaudējumus, nepietiek, lai meitasuzņēmuma zaudējumi tiktu uzskatīti par galīgiem.
Lietā Holmen prasītājai uzņēmējsabiedrībai Spānijā bija vairāki zemāka līmeņa meitasuzņēmumi, no kuriem viens bija uzkrājis lielus zaudējumus, un tika apsvērta iespēja tā saimniecisko darbību Spānijā izbeigt. Šos zaudējumus nebija iespējams atskaitīt nedz Spānijā, jo [šajā valstī] nav iespējams likvidācijas gadā pārnest likvidētas uzņēmējsabiedrības zaudējumus, nedz Zviedrijā, jo tajā tiek prasīts, lai meitasuzņēmums, kurš ir radījis galīgus zaudējumus, piederētu tieši.
Högsta förvaltningsdomstolen vērsās Tiesā ar jautājumu, vai tiesības, kas tostarp izriet no sprieduma Marks & Spencer, saskaņā ar kurām kādā dalībvalstī reģistrēt mātesuzņēmums, pamatodamies uz LESD 49. pantu, var atskaitīt galīgos zaudējumus, kas radušies meitasuzņēmumam, kurš ir reģistrēts citā dalībvalstī, ietver priekšnoteikumu, lai meitasuzņēmums tieši piederētu mātesuzņēmumam, un vai šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu attiecas arī uz zemāka līmeņa meitasuzņēmumiem.
Vispirms Tiesa atgādināja, ka nosacījums, kura dēļ pārrobežu grupas nodokļa atvieglojums noteiktos gadījumos ir izslēdzams, var tikt attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas precizēti spriedumā lietā Marks & Spencer, bet ka šim nosacījumam jābūt piemērotam, lai nodrošinātu izvirzīto mērķu sasniegšanu, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai. Šajā ziņā Tiesa ir nošķīrusi divus gadījumus.
Pirmais scenārijs attiecas uz situāciju, kad viens vai vairāki meitasuzņēmumi, kuri ir starpnieki starp mātesuzņēmumu, kas lūdz piemērot grupas nodokļa atvieglojumu, un zemāka līmeņa meitasuzņēmumu, kam ir radušies par galīgiem uzskatāmi zaudējumi, nav reģistrēti vienā un tajā pašā dalībvalstī. Šādā gadījumā nevar izslēgt, ka grupa var izvēlēties dalībvalsti, kurā tiks izmantoti galīgie zaudējumi, izšķiroties par labu vai nu galvenā mātesuzņēmuma dalībvalstij, vai arī jebkura varbūtējā pastarpinātā meitasuzņēmuma dalībvalstij. Šāda izvēles iespēja ļautu īstenot grupas nodokļa likmes optimizēšanas stratēģijas, ar kurām tiktu nelabvēlīgi ietekmēts nodokļu kompetenču līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm un radīts risks, ka zaudējumi tiek ņemti vērā vairākas reizes.
Otrais scenārijs attiecas uz situāciju, kad viens vai vairāki meitasuzņēmumi, kuri ir starpnieki starp mātesuzņēmumu, kas lūdz piemērot grupas nodokļa atvieglojumu, un zemāka līmeņa meitasuzņēmumu, kam ir radušies par galīgiem uzskatāmi zaudējumi, ir reģistrēti vienā un tajā pašā dalībvalstī. Šādos apstākļos grupas nodokļa likmes optimizēšanas risks, kas rodas, izvēloties dalībvalsti, kurā tiks ņemti vērā zaudējumi, un risks, ka zaudējumi tiks ņemti vērā vairākas reizes vairākās dalībvalstīs, ir identiski tiem, kurus Tiesa ir konstatējusi sprieduma Marks & Spencer 45.–52. punktā. Līdz ar to gadījumā, kad ir izpildīti Marks & Spencer sprieduma 55. punktā minētie nosacījumi, ir nesamērīgi, ja dalībvalsts izvirza nosacījumu, atbilstoši kuram tiek prasīta tāda tieša saikne, kāda tiek prasīta pamatlietā.
(
1
)	Tiesas 2013. gada 21. februāra spriedums A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).