62017CJ0005
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 25 de julio de 2018 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Exención — Artículo 135, apartado 1, letra d) — Operaciones relativas a pagos y giros — Concepto — Ámbito de aplicación — Plan de pagos de servicios dentales mediante débito directo»
En el asunto C‑5/17,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados), Reino Unido], mediante resolución de 28 de noviembre de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de enero de 2017, en el procedimiento entre
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
y
DPAS Limited,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por el Sr. M. Ilešič, Presidente de Sala, y el Sr. A. Rosas, las Sras. C. Toader y A. Prechal y el Sr. E. Jarašiūnas (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. H. Saugmandsgaard Øe;
Secretario: Sra. L. Hewlett, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 24 de enero de 2018;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de DPAS Limited, por la Sra. J. Martindale, Solicitor, y por el Sr. C. McDonnell, Barrister, y el Sr. J. Walters, QC;
–
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. Z. Lavery y J. Kraehling, en calidad de agentes, asistidas por el Sr. S. Pritchard, Barrister, y el Sr. K. Beal, QC;
–
en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. L. Lozano Palacios y el Sr. R. Lyal, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 21 de marzo de 2018;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
2
Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración tributaria y aduanera del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; en lo sucesivo, «Administración tributaria») y DPAS Limited, relativo a la denegación de eximir del impuesto sobre el valor añadido (IVA) un servicio prestado por DPAS.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA sujeta al IVA «las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
4
En el título IX de la citada Directiva, titulado «Exenciones», figura en el capítulo 3 del mismo el artículo 135, apartado 1, letras b) a g), que prevé, en términos sustancialmente idénticos, las exenciones previstas antes en el artículo 13, parte B, letra d), respectivamente puntos 1 a 6, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
5
A tenor del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
d)
las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos; […]»
Derecho del Reino Unido
6
El artículo 31 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1994) dispone en su apartado 1 que «las entregas de bienes o las prestaciones de servicios estarán exentas si se corresponden con la descripción especificada en el anexo 9».
7
Dicho anexo 9 menciona varios grupos de bienes y servicios que disfrutan de una exención del IVA. El grupo 5 comprende los servicios financieros. Establece la exención de los siguientes servicios:
«[…]
1.
El abono, transferencia o percepción de efectivo, de cualquier título que represente dinero o de cualquier instrumento u orden de pago dinerario y cualquier operación relacionada con el dinero o efectos similares.
[…]
5.
La prestación de servicios de intermediación en relación con las operaciones contempladas en los puntos 1, 2, 3, 4 o 6 (con independencia de que tales operaciones se concluyan finalmente o no) por una persona que actúa como intermediario habilitado.
[…]»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
8
DPAS, acrónimo de «Dental Plan Administration Services» (servicios de gestión de planes dentales), concibe, pone en práctica y gestiona planes dentales en el Reino Unido. DPAS ofrece estos planes a dentistas y los comercializa ulteriormente a los pacientes de los dentistas, con el nombre de la clínica dental y en nombre de los dentistas.
9
Según la resolución de remisión, el concepto de «plan dental» se refiere, en este caso, al acuerdo entre un dentista y su paciente en virtud del cual el dentista acepta realizar tratamientos dentales al paciente y este acepta a cambio abonar mensualmente una cantidad fija, convenida entre el dentista y el paciente. Dicho plan incluye igualmente otros servicios, a saber, una cobertura de seguro por determinados riesgos no cubiertos por el plan y «servicios de gestión de pagos», prestados por DPAS.
10
Los pacientes efectúan pagos mensuales, de sus cuentas bancarias a la de DPAS, mediante un mandato de débito directo. Según la resolución de remisión, el funcionamiento del débito directo es «sustancialmente el mismo que el descrito en los apartados 7 a 11 de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)». Cada pago incluye el importe debido por el paciente al dentista, el importe debido por el paciente al asegurador y el importe debido por el paciente a DPAS. Cada mes, DPAS abona a los dentistas el importe total que se les adeuda respecto a todos sus pacientes que han abonado la cantidad mensual convenida, detrayendo una cantidad que retiene por la facturación de sus servicios.
11
Hasta el 1 de enero de 2012, los instrumentos contractuales para la ejecución de los planes dentales eran suscritos únicamente por DPAS y los dentistas. La Administración tributaria consideraba que DPAS realizaba operaciones relativas a pagos o giros, exentas del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva y, más tarde, al artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA.
12
El 28 de octubre de 2010, el Tribunal de Justicia dictó la sentencia Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), relativa a la sujeción al IVA de servicios propuestos por Denplan Ltd, una competidora de DPAS que también gestionaba planes de pago de servicios dentales en nombre de dentistas. En esa sentencia, el Tribunal de Justicia constató que Denplan prestaba servicios de cobro de créditos, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, servicios que consistían en obtener el pago de créditos adeudados a los clientes de Denplan, a saber, los dentistas, y que, por ello, no podían disfrutar de la exención prevista en dicha disposición.
13
A raíz de la citada sentencia, DPAS reestructuró los aspectos contractuales de sus planes dentales para, a partir del 1 de enero de 2012, prestar servicios ya no solo a los dentistas, sino también a los pacientes.
14
Así, por una parte, mediante escrito de 8 de septiembre de 2011 dirigido a sus clientes dentistas, DPAS les informó de que, a fin de no aumentar sus cuotas como consecuencia de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), iba a efectuar determinados «cambios meramente administrativos», sin incidencia en los importes que les facturaba a ellos o a sus pacientes y que no implicaban «ninguna diferencia práctica en relación con los acuerdos actuales». DPAS les indicaba que, a tal efecto, se modificarían los antiguos instrumentos contractuales.
15
Con anterioridad a la modificación prevista, tales instrumentos consistían en un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services) y en un contrato concluido entre DPAS, como agente de seguros, y el paciente para la prestación de una cobertura de seguro complementario. La modificación anunciada consistía en escindir el primero de los contratos en dos contratos distintos, a saber, por un lado, un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services), sujetos al IVA, y, por otro, un contrato concluido entre DPAS y el paciente para la prestación de «facilidades» relativas a los planes de pago de servicios dentales (dental payment plan facilities). DPAS precisaba que la cuantía de sus cuotas no iba a registrar cambios puesto que la empresa soportaría el IVA adeudado por los servicios prestados a los dentistas y los demás servicios seguirían estando exentos del IVA.
16
Las nuevas condiciones generales aplicables a partir del 1 de enero de 2012, adjuntas al mencionado escrito de 8 de septiembre de 2011, indicaban en particular que DPAS no era responsable de que no se llevara a cabo o se anulara el mandato de débito directo.
17
Por otra parte, DPAS transmitió a cada uno de sus clientes dentistas un escrito con su membrete, destinado a sus pacientes que hubieran suscrito un plan dental. Este escrito precisaba en concreto que, hasta entonces, la clínica dental había abonado a DPAS gastos de gestión que eran deducidos del pago mensual por débito directo efectuado por el paciente, que se había convenido con DPAS que se harían determinados cambios en las modalidades administrativas y que en adelante se proponía que una parte de la cantidad mensual abonada por el paciente a DPAS por débito directo fuera retenida por esta última «en el marco de su obligación frente [al paciente] de gestionar y administrar [su] plan de pago de servicios dentales, [su] póliza de seguro complementario y la línea telefónica de urgencia dental». Se subrayaba que se trataba de «cambios meramente administrativos [que no modificaban] la cobertura ofrecida en virtud del plan dental ni la cuantía [de las] cuotas mensuales totales».
18
En este contexto, se pidió a cada paciente que firmara un formulario de aceptación o, en su caso, un formulario de autorización, precisando que el paciente accedía a que DPAS «gestionara y administrara» los pagos adeudados en virtud del plan dental y que autorizaba a tal efecto a DPAS a deducir del pago mensual convenido con el dentista gastos mensuales.
19
Mediante escrito de 17 de abril de 2012, la Administración tributaria informó a DPAS de su decisión según la cual la prestación de servicios relativa a la gestión de planes dentales, que efectuaba DPAS desde el 1 de enero de 2012, constituía o bien una prestación de servicios única en favor de los dentistas, sujeta al IVA al tipo ordinario, o bien una prestación de servicios en favor de los dentistas, sujeta al IVA al tipo ordinario, y una prestación de servicios en favor de los pacientes, también sujeta al IVA al tipo ordinario.
20
DPAS impugnó esta decisión ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios), Reino Unido]. Sostuvo ante este que prestaba, a los dentistas, un servicio sujeto al IVA al tipo ordinario y, a los pacientes, un servicio distinto y exento del IVA. La Administración tributaria mantuvo la posición expuesta en dicho escrito y, además, sostuvo que los instrumentos contractuales introducidos a partir del 1 de enero de 2012 constituían una práctica abusiva en el sentido de la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121).
21
Mediante resolución de 22 de noviembre de 2013, el referido órgano jurisdiccional consideró, en particular, que DPAS prestaba un servicio a los pacientes a cambio de una contrapartida, que se trataba de una operación relativa a pagos, exenta del IVA, y que no se trataba del cobro de créditos, al ser el servicio en cuestión prestado al deudor y no al acreedor. Excluyó asimismo la existencia de una práctica abusiva.
22
La Administración tributaria interpuso recurso de apelación contra esta resolución ante el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados), Reino Unido]. Este órgano jurisdiccional, en lo esencial, confirmó que DPAS prestaba servicios a los pacientes a cambio de una contrapartida. Confirmó además que no existía práctica abusiva, refiriéndose en particular al hecho de que, según el apartado 73 de la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), un sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal y al hecho de que no podía considerarse en el caso de autos que existiera un montaje artificial con el fin de eludir las consecuencias de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A este respecto, dicho órgano jurisdiccional desestimó la alegación de la Administración tributaria relativa al principio de neutralidad fiscal, al considerar que la prestación de servicios de que conocía era diferente de la controvertida en el asunto que dio lugar a esa sentencia, al ser distintos los destinatarios de tales prestaciones y disfrutar con diferentes capacidades.
23
No obstante, dicho órgano jurisdiccional no llegó a examinar la cuestión de si el servicio prestado por DPAS a los pacientes está exento del IVA. A su juicio, la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), respalda la alegación de DPAS según la cual estos servicios constituyen una operación relativa a pagos, consecuentemente exenta del IVA en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, pero señala asimismo que las sentencias de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) y National Exhibition Centre (C‑130/15, no publicada, EU:C:2016:357), revelan que es posible otro análisis y se pregunta cómo conciliarlos. Además, aun suponiendo que la prestación de servicios en cuestión esté incluida en el concepto de «operación relativa a pagos y giros», en el sentido de dicha disposición, se interroga sobre el alcance del concepto de «cobro de créditos», en el sentido de esa misma disposición, dado que, si bien las modalidades contractuales han cambiado de manera que en adelante la contrapartida de la prestación de servicios se paga por el deudor en lugar del acreedor, los servicios prestados por el proveedor de servicios siguen siendo, en lo esencial, idénticos.
24
A este respecto, la Administración tributaria sostiene esencialmente que el análisis funcional de los servicios prestados por DPAS a los pacientes no difiere del de los servicios de que se trataba en los asuntos que dieron lugar a las sentencias de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) y National Exhibition Centre (C‑130/15, no publicada, EU:C:2016:357), de donde se desprende a su entender que un sujeto pasivo que recurre a otros proveedores de servicios financieros para realizar giros entre cuentas no efectúa operaciones relativas a giros. Afirma que DPAS solo lleva a cabo, por tanto, tareas administrativas. Arguye que la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), no es pertinente en este caso, puesto que DPAS presta servicios a los pacientes, y no a los dentistas. Si, no obstante, se considerase que DPAS realiza servicios de giro a los dentistas, se aplicaría la doctrina dimanante de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), y la prestación de servicios en cuestión debería calificarse de cobro de créditos, si no se quiere vulnerar el principio de neutralidad fiscal.
25
DPAS sostiene, en cambio, que, conforme a la doctrina derivada de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), la prestación de servicios en cuestión es una operación relativa a pagos, pero no constituye un cobro de créditos, dado que, desde el 1 de enero de 2012, se efectúa a los deudores. En su opinión, se trata por tanto de una prestación de servicios exenta del IVA. Las sentencias de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) y National Exhibition Centre (C‑130/15, no publicada, EU:C:2016:357), por una parte, y la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), por otra, son a su juicio conciliables, habida cuenta en particular de las importantes diferencias fácticas en los asuntos que dieron lugar a esas sentencias. Afirma que la prestación de servicios que realiza presenta, por el contrario, una gran analogía con el servicio en cuestión en el asunto que dio lugar a la sentencia de 13 de marzo de 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).
26
En estas circunstancias, el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
Un servicio, como el prestado por el sujeto pasivo en el caso de autos, consistente en ordenar, en virtud de un mandato de débito directo, que se cargue por débito directo en la cuenta bancaria del paciente de un dentista un importe que el sujeto pasivo traspasa, tras deducirse su propia remuneración, al dentista y a la aseguradora del paciente, ¿constituye una prestación exenta de servicios de pagos o giros en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva […] del IVA? En particular, ¿abocan las sentencias [de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), y de 26 de mayo de 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, no publicada, EU:C:2016:357)], a la conclusión de que la exención del IVA prevista en el citado artículo 135, apartado 1, letra d), [de la Directiva del IVA] no es aplicable a un servicio, como el prestado por el sujeto pasivo en el caso de autos, que no supone que el propio sujeto pasivo practique adeudos o abonos en cuentas que controla, si bien, cuando da lugar a una transferencia de fondos, dicho servicio resulta esencial para la transferencia? ¿O la sentencia [de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)], implica la conclusión contraria?
2)
¿Cuáles son los principios pertinentes que han de aplicarse para determinar si un servicio como el prestado por el sujeto pasivo en el presente asunto está comprendido en el concepto de “cobro de créditos” a efectos del referido artículo 135, apartado l, letra d), [de la Directiva del IVA]? En particular, si, como consideró el Tribunal de Justicia en la sentencia [de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)], en relación con un servicio idéntico o muy similar, dicho servicio constituyera un cobro de créditos cuando se presta a la persona a la que se adeuda el pago (es decir, a los dentistas en el caso de autos y en el asunto [antes citado]), ¿constituiría también un cobro de créditos si se presta a la persona deudora del pago (es decir, a los pacientes en el presente asunto)?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
27
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita esencialmente que se dilucide si el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establece respecto a las operaciones relativas a pagos y giros es aplicable a una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, consistente en que el sujeto pasivo solicita a las entidades financieras de que se trata, por una parte, que se transfiera una cantidad de dinero de la cuenta bancaria de un paciente a la del sujeto pasivo sobre la base de un mandato de débito directo y, por otra parte, que se transfiera dicha cantidad, una vez deducida la retribución adeudada al sujeto pasivo, de la cuenta bancaria de este último a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente.
28
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, apartado 15, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 33 y jurisprudencia citada).
29
También constituye jurisprudencia reiterada que los términos empleados para designar dichas exenciones son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias de 10 de marzo de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, apartado 20, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 34 y jurisprudencia citada).
30
En este contexto, procede recordar que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA preceptúa que los Estados miembros eximirán «las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos».
31
Así, las operaciones exentas en virtud del mencionado precepto se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de este. La exención no está subordinada, pues, al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad o de persona jurídica, sino al de que las operaciones controvertidas entren dentro del ámbito de las operaciones financieras (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de octubre de 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 36).
32
En este caso, solo se cuestiona en el asunto principal la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en favor de las «operaciones […] relativas a […] pagos [y] giros».
33
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre estos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa. Así, puesto que la transferencia solo es un medio de transmitir fondos, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación constituye una transferencia a efectos del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA (sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartado 53, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 38 y jurisprudencia citada).
34
Además, el texto de dicha disposición no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas» a las transferencias, en el sentido de esa disposición (sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartado 64, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 39). La exención prevista en esa disposición solo puede referirse sin embargo a operaciones que formen un conjunto diferenciado que, considerado globalmente, tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de tales transferencias por cuanto tiene por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras que materialicen la transferencia (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartados 66 a 68, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 39).
35
Esta interpretación no prejuzga los mecanismos para realizar tales operaciones, pudiendo efectuarse una transferencia mediante una remesa efectiva de fondos o mediante asientos en las cuentas (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, apartados 80 y 81).
36
Es preciso distinguir además los servicios exentos en el sentido de la Directiva del IVA de la realización de meras prestaciones materiales, técnicas o administrativas. A tal efecto, es oportuno examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios en cuestión y, en particular, si tal responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartado 66, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 40).
37
Por otro lado, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las operaciones relativas a giros y las operaciones relativas a pagos son objeto de un mismo trato a efectos de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartado 50, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 43 y jurisprudencia citada).
38
Tal como señaló igualmente el Abogado General en los puntos 35 y 39 de sus conclusiones, de estos elementos resulta que una prestación de servicios solo podrá calificarse de «operación relativa a giros» o de «operación relativa a pagos», en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, si tiene por efecto realizar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. En cambio, no está incluida en este concepto la realización de una mera prestación material, técnica o administrativa que no efectúe tales modificaciones (véase en particular, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartados 40 y 41).
39
En este caso, de la resolución de remisión se desprende que la prestación de servicios en cuestión en el asunto principal consiste en que DPAS, por una parte, solicita a la entidad financiera del paciente que ha suscrito un plan dental, en virtud de un mandato de débito directo, que se transfiera una cantidad de dinero prefijada de la cuenta bancaria de ese paciente a la de DPAS y, por otra parte, pide a continuación a la entidad financiera en la que tiene su cuenta que transfiera la referida cantidad de esta cuenta a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente, conservando DPAS una parte de la misma como retribución que le adeuda el paciente por esta operación, que la propia DPAS califica de «gestión de pagos [debidos por el paciente en virtud del plan] dental [que ha suscrito]».
40
Una prestación de servicios de este tipo no realiza, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero, en el sentido de la jurisprudencia recordada en los apartados 33 a 38 de la presente sentencia, sino que es de naturaleza administrativa.
41
En efecto, DPAS no realiza ella misma las transferencias, o la materialización en las correspondientes cuentas bancarias, de las cantidades de dinero convenidas en el marco de los planes dentales de que se trata en el asunto principal, sino que solicita a las entidades financieras que realicen las transferencias. En cambio, como sostiene la Administración tributaria, una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal es comparable al servicio de gestión del pago mediante tarjeta de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). Dicho asunto versaba esencialmente sobre una prestación de servicios consistente en que el sujeto pasivo presentaba a las entidades financieras concernidas solicitudes de pago que los clientes habían aceptado previamente efectuar con vistas a la adquisición de un bien y que constituían una etapa previa de la realización de las operaciones relativas a pagos y giros efectuadas por esas entidades (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartados 44 a 51 y 53).
42
Tal como señaló asimismo el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones, una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal constituye solo una etapa previa a la operación relativa a pagos y giros, contemplada en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA.
43
A este respecto, aún puede señalarse que, ciertamente, la prestación de servicios controvertida en el asunto principal es, en el marco de los planes dentales de que se trata, indispensable para la realización de los pagos adeudados por los pacientes a sus dentistas y a sus aseguradoras, dado que la voluntad de los pacientes de proceder a los pagos en cuestión se expresa mediante la intervención de DPAS. No obstante, puesto que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe ser objeto de interpretación estricta, el mero hecho de que un servicio sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente disfrute de la exención (sentencias de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, apartado 32, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartado 45 y jurisprudencia citada).
44
Además, de las nuevas condiciones generales aplicadas a partir del 1 de enero de 2012 y que se adjuntaron al escrito dirigido a los dentistas el 8 de septiembre de 2011, reproducidas en la resolución de remisión, se desprende que DPAS no es responsable si no se lleva a cabo o se anula el mandato de débito directo en cuya virtud DPAS solicita que se carguen en la cuenta bancaria del paciente concernido las cantidades que aquella debe transferir a continuación al dentista y a la aseguradora.
45
Por lo que se refiere, además, al sistema y a los objetivos de la Directiva del IVA, procede señalar, por una parte, que las operaciones exentas en virtud del artículo 135, apartado 1, letras d) a f), de dicha Directiva son, por su naturaleza, operaciones financieras, si bien no han de ser realizadas necesariamente por un banco o por una entidad financiera (véanse, en particular, la sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 37 y jurisprudencia citada, y, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, apartados 36 y 54). Pues bien, tal como se ha constatado en los apartados 40 y 41 de la presente sentencia, una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal es de naturaleza administrativa.
46
Por otra parte, la finalidad de las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, letras d) a f), de la Directiva del IVA consiste concretamente en paliar las dificultades asociadas a la determinación de la base imponible así como del importe del IVA deducible (véanse, en particular, las sentencias de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, apartado 24, y de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 36). No obstante, de la resolución de remisión se desprende que la cuantía de la retribución debida por el paciente a DPAS por la prestación de servicios controvertida en el asunto principal corresponde a la diferencia entre el importe que se ha cargado en la cuenta del paciente y los importes que a continuación DPAS transfiere al dentista y a la aseguradora del paciente. En estas circunstancias, la determinación de la base imponible no presenta ninguna dificultad particular.
47
Procede pues constatar, a la luz de cuanto antecede, que a una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal no le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en favor de las operaciones relativas a pagos y giros.
48
Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de la pertinencia, a efectos del presente asunto, de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A este respecto, ha de señalarse, como hace el Abogado General en los puntos 59 a 63 de sus conclusiones, que, en esa sentencia, el Tribunal de Justicia no examinó si la prestación de servicios de que se trataba en el asunto que dio lugar a la misma satisfacía el criterio establecido por la jurisprudencia anterior del Tribunal de Justicia a fin de identificar una operación relativa a pagos y giros, de la cual ya resultaba que el criterio pertinente a este respecto residía en el hecho de determinar si la prestación de servicios en cuestión tenía por efecto realizar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transferencia de una cantidad de dinero (véanse las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, apartados 53 y 66, y de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, apartados 26 a 28), sino que centró su análisis en la cuestión de si tal prestación de servicios estaba comprendida en el concepto de «cobro de créditos», en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, actualmente artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA.
49
Tampoco se desprende de esa sentencia que en ella el Tribunal de Justicia pretendiera ampliar el concepto de «operaciones […] relativas a […] pagos [y] giros», en el sentido de las mencionadas disposiciones, tal como ya había sido delimitado por la jurisprudencia anterior, para incluir en él operaciones que no realizan, como tales, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transferencia de una cantidad de dinero, ni redefinir dicho concepto estableciendo nuevos criterios.
50
En vista de estos elementos, de la citada sentencia no puede deducirse ninguna conclusión en favor de la exención de la prestación de servicios controvertida en el asunto principal, debido a que constituiría una operación relativa a pagos o giros en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
51
En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que se prevé en el mismo respecto a las operaciones relativas a pagos y giros no es aplicable a una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, consistente en que el sujeto pasivo solicita a las entidades financieras de que se trata, por una parte, que se transfiera una cantidad de dinero de la cuenta bancaria de un paciente a la del sujeto pasivo en virtud de un mandato de débito directo y, por otra parte, que se transfiera esa cantidad, una vez deducida la retribución debida al sujeto pasivo, de la cuenta bancaria de este último a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
52
Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la segunda.
Costas
53
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido que se prevé en el mismo respecto a las operaciones relativas a pagos y giros no es aplicable a una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, consistente en que el sujeto pasivo solicita a las entidades financieras de que se trata, por una parte, que se transfiera una cantidad de dinero de la cuenta bancaria de un paciente a la del sujeto pasivo en virtud de un mandato de débito directo y, por otra parte, que se transfiera esa cantidad, una vez deducida la retribución debida al sujeto pasivo, de la cuenta bancaria de este último a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: inglés.