Privremena verzija
PRESUDA SUDA (treće vijeće)
21. prosinca 2023.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 9. – Porezni obveznici – Gospodarska djelatnost koja se obavlja samostalno – Pojam ‚gospodarska djelatnost’ – Pojam ‚samostalno obavljanje djelatnosti’ – Djelatnost člana upravnog odbora dioničkog društva”
U predmetu C-288/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu, Luksemburg), odlukom od 26. travnja 2022., koju je Sud zaprimio 29. travnja 2022., u postupku
TP
protiv
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
SUD (treće vijeće),
u sastavu: K. Jürimäe, predsjednica vijeća, N. Piçarra, M. Safjan (izvjestitelj), N. Jääskinen i M. Gavalec, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: K. Hötzel, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 17. svibnja 2023.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–        za osobu TP, E. Adam, N. Le Gouellec i K. Veranneman, avocates,
–        za luksemburšku vladu, A. Germeaux i T. Schell, u svojstvu agenata, uz asistenciju F. Lerch, avocate,
–        za češku vladu, O. Serdula, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
–        za Europsku komisiju, A. Armenia, M. Björkland i C. Ehrbar, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 13. srpnja 2023.,
donosi sljedeću
Presudu
1        Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 9. i 10. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).
2        Zahtjev je upućen u okviru spora između osobe TP i Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Porezna uprava, Luksemburg) u vezi s poreznim rješenjem o primjeni poreza na dodanu vrijednost (PDV) koje je to tijelo izdalo po službenoj dužnosti u pogledu djelatnosti osobe TP kao člana upravnog odbora više dioničkih društava osnovanih u skladu s luksemburškim pravom.
Pravni okvir
Pravo Unije
3        Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV-u određuje se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
[...]
(c)      isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[...]”
4        Člankom 9. stavkom 1. navedene direktive predviđa se:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
5        Članak 10. navedene direktive glasi kako slijedi:
„Uvjetom iz članka 9. stavka 1. koji govori da se gospodarska aktivnost mora provoditi ‚samostalno’, isključuju se iz PDV-a zaposlene i ostale osobe ukoliko su vezane za poslodavca ugovorom o radu ili bilo kojim drugim pravnim vezama kojima se stvara odnos [podređenosti] u pogledu uvjeta rada, nagrađivanja i odgovornosti poslodavca.”
6        U skladu s člankom 24. stavkom 1. iste direktive:
„‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.”
7        Člankom 73. Direktive o PDV-u određuje se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
Luksemburško pravo
8        Člankom 4. stavkom 1. Izmijenjenog zakona od 12. veljače 1979. o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u), predviđa se:
„Porezni obveznik u smislu članka 2. svaka je osoba koja samostalno i redovito obavlja poslove koji se odnose na bilo koju gospodarsku djelatnost, bez obzira na svrhu ili rezultate i mjesto te djelatnosti.
[...]”
9        Članak 5. Zakona o PDV-u glasi kako slijedi:
„Gospodarskom djelatnošću smatra se svaka djelatnost kojom se ostvaruju prihodi, a posebno djelatnost proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarske djelatnosti, poljoprivredne djelatnosti, djelatnosti slobodnih zanimanja i djelatnosti koje uključuju korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi kontinuiranog ostvarivanja prihoda.”
10      Člankom 441-1 Izmijenjenog zakona od 10. kolovoza 1915. o trgovačkim društvima (u daljnjem tekstu: Zakon od 10. kolovoza 1915.) određuje se:
„Dioničkim društvima upravljaju ovlaštenici imenovani na određeno vrijeme, koji mogu i ne moraju biti članovi društva, koji su opozivi, a za to upravljanje mogu primati plaću ili ga vršiti besplatno.”
11      U skladu s člankom 441-2 tog zakona:
„Upravni odbor sastoji se od najmanje triju članova.
[...]
Imenuju ih glavna skupština dioničara na određeno vrijeme, a prvi put mogu biti imenovani i aktom o osnivanju društva. [...]
Njihov mandat ne smije biti dulji od šest godina, a glavna skupština može ih opozvati u svako vrijeme.
[...]”
12      Članak 441-5 navedenog zakona glasi kako slijedi:
„Upravni odbor ovlašten je poduzimati sve radnje koje su potrebne ili korisne za ostvarenje predmeta poslovanja, osim onih koje prema zakonu ili statutu poduzima glavna skupština. [...]
Upravni odbor zastupa društvo prema trećim osobama i pred sudom, kao tužitelj ili kao tuženik. Postupovni akti u korist ili na štetu društva valjani su i ako su izvršeni samo u ime društva.
Ograničenja ovlasti upravnog odbora iz prethodnih stavaka, koja proizlaze iz statuta ili odluke nadležnih tijela, ne djeluju prema trećima, čak i ako su objavljena.
Međutim, statutom se jedan ili više članova može ovlastiti za zastupanje društva u pravnim poslovima ili pred sudom, pojedinačno ili skupno. Ta odredba ima učinak prema trećima pod uvjetima predviđenima u glavi I., poglavlju Vbis izmijenjenog Zakona od 19. prosinca 2002. o sudskom registru trgovačkih društava te računovodstvu i godišnjim financijskim izvještajima poduzeća.
[...]”
13      Člankom 441-8 istog zakona određuje se:
„Članovi upravnog odbora ne preuzimaju nikakve osobne obveze u pogledu obveza društva.”
14      U skladu s člankom 441-9 Zakona od 10. kolovoza 1915.:
„Članovi upravnog odbora, članovi odbora izvršnih direktora i glavni direktor odgovaraju društvu, u skladu s odredbama općih propisa, za izvršenje mandata koji im je povjeren i za propuste u upravljanju društvom.
Članovi upravnog odbora i članovi odbora izvršnih direktora solidarno odgovaraju društvu ili trećim osobama za svu štetu nastalu zbog povreda odredbi ovog zakona ili statuta.
Članovi upravnog odbora i članovi odbora izvršnih direktora oslobađaju se te odgovornosti za povrede u kojima nisu sudjelovali, samo ako za njih nisu krivi i ako te povrede, kada je riječ o članovima upravnog odbora, prijave na sljedećoj glavnoj skupštini, a kad je riječ o članovima odbora izvršnih direktora, na prvoj sjednici upravnog odbora nakon što su za njih saznali.”
15      Člankom 441-10 tog zakona predviđa se:
„Redovno poslovanje društva i zastupanje društva u vezi s tim poslovima može se povjeriti jednom članu upravnog odbora, direktoru, upravitelju i drugom zastupniku
ili više njih, neovisno o tome jesu li oni članovi društva i djeluju li pojedinačno ili skupno.
Njihovo imenovanje, opoziv i dužnosti uređeni su statutom ili odlukom nadležnih tijela, ali ograničenja njihovih ovlasti zastupanja za potrebe redovnog poslovanja ne djeluju prema trećima, čak i ako su objavljena.
Odredba na temelju koje se redovno poslovanje povjerava jednoj ili više osoba koje djeluju pojedinačno ili skupno, ima učinak prema trećim osobama pod uvjetima predviđenima u glavi I. poglavlju Vbis izmijenjenog Zakona od 19. prosinca 2002. o sudskom registru trgovačkih društava te računovodstvu i godišnjim financijskim izvještajima poduzeća.
Za prijenos ovlasti na člana upravnog odbora potrebno je da upravni odbor jednom godišnje redovnoj glavnoj skupštini podnese izvješće o plaćama, isplatama i drugim pogodnostima tog člana.
Odgovornost za redovno poslovanje članova uprave na koje je ta ovlast prenesena, utvrđuje se prema općim pravilima mandata.
[...]”
16      Člankom 441-11 navedenog zakona određuje se:
„Statutom se može ovlastiti upravni odbor da svoje upravljačke ovlasti prenese na izvršni odbor direktora ili glavnog direktora, pri čemu se taj prijenos ne smije odnositi na opću poslovnu politiku društva ili na sve radnje koje prema drugim zakonskim odredbama poduzima upravni odbor. Ako je osnovan odbor izvršnih direktora ili je imenovan glavni direktor, upravni odbor odgovoran je za njegov nadzor.
Odbor izvršnih direktora sastoji se od više osoba, bez obzira na to jesu li oni članovi upravnog odbora.
[...]”
Glavni postupak i prethodna pitanja
17      Osoba TP član je upravnog odbora nekoliko dioničkih društava osnovanih u skladu s luksemburškim pravom unutar kojih obavlja više zadataka.
18      Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se, prema pojašnjenjima osobe TP, njezina djelatnost sastoji od, primjerice, zaprimanja izvješća rukovoditeljâ ili predstavnikâ predmetnih društava i raspravljanja o strateškim prijedlozima, odlukama operativnih direktora, problemima povezanima s financijskim izvještajima tih društava i njihovih društava kćeri te rizicima kojima su ta društva izložena. Po potrebi sudjeluje u pripremi odluka koje predstavnici predmetnih društava trebaju donijeti na razini upravnih odbora svojih društava kćeri. Također sudjeluje u pripremi odluka o financijskim izvještajima predmetnih društava, prijedloga koji se podnose skupštinama dioničara, politike rizika i odluka o strategiji koju ta društva trebaju primjenjivati. U skladu s člancima 441-10 i 441-11 Zakona od 10. kolovoza 1915. redovno poslovanje navedenim društvima obavlja odbor izvršnih direktora koji se sastoji od generalnih direktora ili izvršnih direktora ili, ako društvo ne obavlja djelatnost za koju je potreban odbor izvršnih direktora, stalni predstavnici u upravnom odboru ili članovi tog odbora.
19      Zbog tih je djelatnosti osobi TP, kao članu upravnog odbora predmetnih društava, odlukom njihovih glavnih skupština dioničara isplaćen udio u dobiti koju su ta društva ostvarila.
20      Osoba TP primila je 28. srpnja 2020. porezno rješenje o primjeni PDV-a za 2019. godinu, koje je Porezna uprava izdala po službenoj dužnosti.
21      Dopisom od 2. listopada 2020. osoba TP podnijela je prigovor toj poreznoj upravi protiv tog rješenja, tvrdeći da djelatnost člana upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom nije gospodarska djelatnost u smislu članka 4. Zakona o PDV-u, kojim se prenosi članak 9. Direktive o PDV-u, i takvom članu ne daje status poreznog obveznika.
22      Odlukom od 23. prosinca 2020. ravnatelj navedene porezne uprave odbio je prigovor osobe TP s obrazloženjem da članovi upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, kao što je to osoba TP, samostalno obavljaju gospodarsku djelatnost i da, posljedično, udijeli u dobiti koje na temelju toga ostvaruju nisu oslobođeni od primjene PDV-a.
23      Osoba TP podnijela je 26. siječnja 2021. tužbu za poništenje te odluke Tribunalu d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu, Luksemburg), sudu koji je uputio zahtjev.
24      Taj sud navodi da u svrhu rješavanja spora u glavnom postupku mora utvrditi, kao prvo, obavlja li fizička osoba, član upravnog odbora dioničkih društava osnovanih u skladu s luksemburškim pravom, gospodarsku djelatnost u smislu članka 9. Direktive o PDV-u.
25      U tom smislu, sud koji je uputio zahtjev pita se predstavljaju li, s obzirom na sudsku praksu Suda koja se odnosi na pojam „gospodarska aktivnost” iz te odredbe, udijeli u dobiti koje takva fizička osoba ostvaruje stvarnu protuvrijednost za uslugu pruženu korisniku i postoji li izravna veza između tako pružene usluge i primljene protuvrijednosti.
26      Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev, pojašnjavajući da fizička osoba kao što je osoba TP, član upravnog odbora dioničkih društava, prema luksemburškom pravu nije vezana za poslodavca ugovorom o radu ili bilo kojim drugim pravnim odnosnom u smislu članka 10. Direktive o PDV-u, od Suda traži pojašnjenje o tome obavlja li takva osoba svoju djelatnost samostalno u smislu članka 9. Direktive o PDV-u.
27      U tim je okolnostima Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Obavlja li fizička osoba, član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, ‚gospodarsku’ djelatnost, u smislu članka 9. Direktive [o PDV-u] i, konkretnije, mogu li se udjeli u dobiti koje je ta osoba
ostvarila smatrati naknadom dobivenom u zamjenu za usluge pružene tom društvu?
2.      Provodi li fizička osoba, član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, svoju djelatnost ‚samostalno’ u smislu članaka 9. i 10. Direktive [o PDV-u]?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
28      Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u tumačiti na način da član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom obavlja gospodarsku djelatnost u smislu te odredbe.
29      Kao prvo, valja podsjetiti na to da prema članku 9. stavku 1. prvom podstavku Direktive o PDV-u, „porezni obveznik“ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti. Pojam „gospodarska aktivnost” je u članku 9. stavku 1. drugom podstavku Direktive o PDV-u definiran tako da obuhvaća sve aktivnosti proizvođača, trgovca ili osobe koja isporučuje usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne aktivnosti te aktivnosti samostalnih profesija.
30      Sud je istaknuo da se djelatnost može smatrati gospodarskom djelatnošću u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u samo ako odgovara jednoj od transakcija iz članka 2. stavka 1. te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 32. i navedenu sudsku praksu). Među njima su u članku 2. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV-u navedene isporuke usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.
31      Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da primijeni nacionalne odredbe kojima je prenesen članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u na okolnosti glavnog postupka i u tu svrhu provede potrebne činjenične ocjene i pravne kvalifikacije, Sud, kad odlučuje o prethodnom pitanju, može tom sudu dati pojašnjenja koja ga usmjeravaju u njegovu tumačenju (presuda od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C-251/16, EU:C:2017:881, t. 59. i navedena sudska praksa).
32      U ovom slučaju, iako iz sadržaja spisa kojim Sud raspolaže, osobito iz zadataka koji su povjereni osobi TP, kako su navedeni u točki 18. ove presude, proizlazi da je ona pružala usluge u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u, sud koji je uputio zahtjev se pita jesu li te usluge pružene uz naknadu i, konkretnije, mogu li se udijeli u dobiti koji su isplaćeni članu upravnog odbora nekoliko dioničkih društava smatrati naknadom dobivenom u zamjenu za usluge pružene tim društvima.
33      S tim u svezi, valja podsjetiti na to da je kvalificiranje određene isporuke usluga kao isporuke uz naknadu, u smislu navedene odredbe, moguće jedino u slučaju postojanja izravne veze između te isporuke i stvarno primljene protučinidbe poreznog obveznika. Takva izravna veza uspostavljena je kada između pružatelja i korisnika usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju je primio pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 36. i navedena sudska praksa).
34      U tom pogledu treba podsjetiti na to da, kako bi se naknada mogla smatrati stvarnom protuvrijednošću pružene usluge, ona mora biti razmjerna pruženoj usluzi – u smislu da se njome isporuke usluga koje su obavljene ili koje se trebaju obaviti ne nadoknađuju samo djelomično – u tolikoj mjeri da dođe do prekida izravne veze između tih isporuka i protučinidbe (vidjeti u tom smislu presudu od 2. lipnja 2016., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, t. 49.). Međutim, činjenica da je gospodarska transakcija obavljena po cijeni koja je viša ili niža od cijene koštanja i, stoga, po cijeni koja je viša ili niža od tržišne cijene, nije relevantna za pitanje je li riječ o transakciji „uz naknadu”. Naime, takva okolnost ne može utjecati na izravnu vezu između isporuka usluga koje su obavljene ili koje treba obaviti i protučinidbe koja je primljena ili koja se treba primiti, čiji je iznos unaprijed određen u skladu s utvrđenim kriterijima (vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2016., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, t. 26. i navedenu sudsku praksu te od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 43.).
35      Usto, naknada se može odrediti dok pružatelj usluga izvršava svoje aktivnosti, pod uvjetom da su načini određivanja predvidljivi i da osiguravaju da pružatelj usluga načelno primi uplatu za usluge koje pruža (vidjeti u tom smislu presudu od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 44.).
36      Osim toga, izravna veza između usluge i protučinidbe prekida se kada je naknada u potpunosti dobrovoljna i nasumična, tako da je njezin iznos praktički nemoguće odrediti (vidjeti u tom smislu presudu od 3. ožujka 1994., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, t. 19.) ili kada je njezin iznos teško utvrditi ili je neizvjestan s obzirom na okolnosti njegova određivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 10. studenoga 2016., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, t. 35.).
37      U ovom slučaju, iako između osobe TP i dioničkih društava čijih upravnih odbora je član ne postoji pisani ugovor o njezinoj naknadi, iz elemenata spisa kojima Sud raspolaže proizlazi da je ona kao protučinidbu za svoju djelatnost člana upravnog odbora primila naknadu, i to, izgleda, u obliku udjela u dobiti koje dodjeljuje glavna skupština dioničara razmjerno dobiti koju su ostvarila predmetna dionička društva, ili
paušalnog iznosa, kao što je to tvrdila osoba TP na raspravi pred Sudom.
38      U tom se pogledu čini da izravna veza između naknade i djelatnosti postoji u slučaju naknade u obliku unaprijed određenog paušalnog iznosa. Naime, okolnost da naknada nije određena za svaku pojedinačnu uslugu, nego paušalno i na godišnjoj razini, nije sama po sebi takve naravi da može utjecati na izravnu povezanost koja postoji između obavljenih usluga i primljene naknade (presude od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, t. 37. i od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C-420/18, EU:C:2019:490, t. 25.).
39      U slučaju da osoba TP prima naknadu u obliku udjela u dobiti, sud koji je uputio zahtjev morat će ispitati, s obzirom na sudsku praksu navedenu u točkama 33. do 36. ove presude, može li glavna skupština dioničara društva, koje ne ostvaruje nikakvu ili ostvaruje malu dobit, svejedno osobi TP, na temelju drugih čimbenika, isplatiti udio u dobiti u iznosu koji se objektivno može smatrati primjerenim za uslugu koju pruža osoba TP.
40      Osim toga, kad je riječ o okolnosti da udjele u dobiti dodjeljuje glavna skupština dioničara predmetnog društva i čak pod pretpostavkom da se prema luksemburškom pravu takva skupština ne bi trebala smatrati tijelom tog društva, nego trećim tijelom ili odvojenim subjektom, valja podsjetiti na to da, kako bi se moglo smatrati da je isporuka usluga izvršena „uz naknadu” u smislu Direktive o PDV‑u, nije nužno da se naknada za tu uslugu dobiva izravno od njezina primatelja, pri čemu se ta naknada, naime, može dobiti i od treće osobe, kao što to jasno proizlazi iz teksta članka 73. te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 40. i navedenu sudsku praksu).
41      Kao drugo, iz sudske prakse Suda proizlazi da postojanje takve isporuke usluga nije dovoljno za utvrđenje postojanja gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. iste direktive (presuda od 12. svibnja 2016., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, t. 28.), nego moraju biti ispunjeni i drugi kriteriji.
42      Naime, definicija pojma „gospodarska aktivnost”, kako je navedena u točki 29. ove presude, pokazuje da je područje primjene tog pojma široko kao i objektivan karakter navedenog pojma, u smislu da se aktivnost ocjenjuje sama po sebi, neovisno o njezinim ciljevima i rezultatima. Aktivnost se stoga općenito kvalificira kao gospodarska ako je kontinuirane naravi i ako se obavlja za naknadu koju prima osoba koja je obavila transakciju (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 47. i navedena sudska praksa), što podrazumijeva da je sama naknada kontinuirane naravi (vidjeti u tom smislu presude od 13. prosinca 2007., Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, t. 18. i navedenu sudsku praksu; od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C-420/18, EU:C:2019:490, t. 27 i navedenu sudsku praksu te od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 55.).
43      Kako bi se utvrdilo je li isporuka usluge obavljena za takvu naknadu da se ta aktivnost mora kvalificirati kao gospodarska aktivnost, valja analizirati sve okolnosti u kojima je isporuka izvršena (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 48. i navedena sudska praksa).
44      U tom pogledu valja podsjetiti na to da usporedba okolnosti u kojima dotična osoba obavlja isporuku usluga o kojoj je riječ i okolnosti u kojima se ta vrsta usluga uobičajeno obavlja može biti jedna od metoda pomoću kojih se može provjeriti je li predmetna aktivnost gospodarska aktivnost (presuda od 12. svibnja 2016., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, t. 30 i navedena sudska praksa). Relevantan čimbenik može biti i je li visina naknade određena prema kriterijima koji jamče da je ta naknada dovoljna za pokrivanje troškova rada pružatelja usluge (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, t. 49. i navedena sudska praksa).
45      S obzirom na tu sudsku praksu, treba smatrati da imenovanje fizičke osobe, kao što je osoba TP, za člana upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom na obnovljivi mandat od najviše šest godina, čini djelatnosti takvog člana kontinuiranom. Okolnost da se takav mandat može opozvati ad nutum, to jest u bilo kojem trenutku i bez obrazloženja, i da njegov nositelj u bilo kojem trenutku može odustati od njega, ne može sama po sebi dovesti do toga da ta djelatnost više nije kontinuirana jer navedeni mandat ab initio traje najviše šest godina.
46      Taj šestogodišnji mandat također čini naknadu koja se dodjeljuje u obliku udjela u dobiti kontinuiranom (vidjeti u tom smislu presudu od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C-420/18, EU:C:2019:490, t. 27. i navedenu sudsku praksu). Međutim, za očuvanje te kontinuiranosti važno je da se u slučaju dodjele udjelâ u dobiti razmjerno dobiti predmetnog društva, oni mogu dodijeliti članovima upravnog odbora i u poslovnim godinama u kojima društvo nije ostvarilo dobit.
47      S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom obavlja gospodarsku djelatnost u smislu te odredbe ako tom društvu pruža uslugu uz naplatu te ako je ta djelatnost trajna i obavlja se za naknadu čiji su načini određivanja predvidljivi.
Drugo pitanje
48      Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV-u tumačiti na način da se djelatnost člana upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom obavlja samostalno u smislu te odredbe.
49      Uvodno valja pojasniti da iz elemenata spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da osoba TP nije imala nikakav odlučujući glas u upravnim odborima dioničkih društava čiji je bila član, nije bila ovlaštena za zastupanje ili redovno poslovanje tih društava u smislu članka 441-10 Zakona od 10. kolovoza 1915. niti je bila član izvršnog odbora direktora iz članka 441-11 tog zakona. Sud će stoga s obzirom na te okolnosti ispitati je li djelatnost kao što je ona koju obavlja osoba TP samostalna.
50      Također valja pojasniti da, u skladu s utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev i neovisno o formulaciji drugog pitanja tog suda, navedeno pitanje ne treba ocijeniti s obzirom na članak 10. Direktive o PDV-u, nego samo s obzirom na njezin članak 9. Naime, kao što je to u biti istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 23. i 39. svojeg mišljenja, odnos podređenosti spomenut u članku 10. te direktive relevantan je kriterij samo za ocjenu obavlja li se gospodarska djelatnost samostalno u smislu članka 9. stavka 1. navedene direktive.
51      U skladu s tim uvodnim pojašnjenjima, iz sudske prakse Suda koja se odnosi na taj članak 9. proizlazi da, radi utvrđenja obavlja li osoba gospodarsku djelatnost samostalno, valja provjeriti nalazi li se prilikom provođenja te djelatnosti u podređenom odnosu (presuda od 13. lipnja 2019., OI (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C-420/18, EU:C:2019:490, t. 38. i navedena sudska praksa).
52      Kako bi se utvrdilo postojanje tog odnosa podređenosti, treba ispitati obavlja li dotična osoba svoje djelatnosti u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost te snosi li gospodarski rizik povezan s obavljanjem tih djelatnosti. Radi utvrđenja samostalnosti u izvršavanju predmetnih djelatnosti Sud je tako vodio računa o nepostojanju hijerarhijski podređenog odnosa te o tome da dotična osoba djeluje za svoj račun i na vlastitu odgovornost, da slobodno organizira načine obavljanja posla i da sama prima isplate od kojih se sastoji njezin prihod (presuda od 13. lipnja 2019., OI (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C-420/18, EU:C:2019:490, t. 39. i navedena sudska praksa).
53      U ovom je slučaju na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li osoba TP slobodno organizirala načine obavljanja svojeg posla i je li sama primala isplate od kojih se sastoji njezin prihod.
54      Kad je riječ o pitanju hijerarhijski podređenog odnosa, okolnost da je u okviru svoje djelatnosti savjetovanja i sudjelovanja na sastancima upravnog odbora član tog odbora slobodan davati prijedloge i savjete po svojem nahođenju te glasati kako želi, upućuje na nepostojanje takvog odnosa. Isto vrijedi čak i ako se od tog člana traži da poštuje odluke navedenog odbora, s obzirom na to da se njegovi zadaci, kako su navedeni u točki 18. ove presude, u biti ne sastoje od primjene ili provedbe odluka istih odbora, nego od davanja prijedloga i savjeta te pripreme i donošenja odluka predmetnih upravnih odbora, zajedno s njihovim drugim članovima.
55      Kad je riječ o tome je li takav član upravnog odbora djelovao u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost, osobito valja uzeti u obzir pravila nacionalnog prava kojima se uređuje raspodjela odgovornosti između članova upravnog odbora i predmetnog društva. U tom pogledu, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti navela u točkama 33. i 34. svojeg mišljenja, okolnost da je takva raspodjela odgovornosti slična ili istovjetna u odnosima između zaposlenika i njegova poslodavca može upućivati na to da takvi članovi ne djeluju na vlastitu odgovornost. Isto vrijedi i ako je sustav odgovornosti koji se na njih primjenjuje samo sporedan u odnosu na sustav odgovornosti koji se primjenjuje na društvo ili upravni odbor kao na tijelo tog društva.
56      Ako se nakon tih provjera pokaže da član upravnog odbora ne djeluje na vlastitu odgovornost, treba također zaključiti da, čak i ako se čini da ta osoba, kada daje savjete ili prijedloge upravnom odboru i kada glasa, djeluje u vlastito ime, ona zapravo djeluje za račun tog odbora i, općenito, društva čije je navedeni odbor tijelo, s obzirom na to da ti savjeti, prijedlozi i glasovi, koji prvenstveno mogu dovesti do odgovornosti društva, moraju biti dani u interesu i za račun tog društva.
57      Kad je riječ o tome nosi li član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom gospodarski rizik povezan s njegovom djelatnošću, valja pojasniti da, kao što to proizlazi iz točke 43. presude od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C-420/18, EU:C:2019:490), i sudske prakse navedene u toj točki, gospodarski rizik na koji se Sud poziva u svojoj sudskoj praksi uvijek se odnosi na gospodarski rizik koji izravno nastaje osobi za koju ocjenjuje obavlja li samostalno svoju gospodarsku djelatnost. Stoga gospodarski rizik kojemu je takvo društvo izloženo zbog odluka upravnog odbora čiji je takva osoba član ne može biti relevantan.
58      S obzirom na to pojašnjenje, valja ustvrditi da se čini da osoba kao što je osoba TP, koja upravnom odboru društva pruža svoje stručno znanje i iskustvo te sudjeluje u glasanju tog odbora, ne snosi gospodarski rizik povezan s vlastitom djelatnošću jer, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti navela u točkama 33. i 36. do 38. svojeg mišljenja, samo će se društvo morati suočiti s negativnim posljedicama odluka upravnog odbora i stoga snositi gospodarski rizik koji proizlazi iz djelatnosti članova tog odbora.
59      Takav se zaključak osobito nameće kada, kao u glavnom postupku, iz nacionalnog pravnog okvira proizlazi da članovi upravnog odbora ne preuzimaju osobne obveze u odnosu na obveze društva. Nameće se čak i kada iznos naknade koji je isplaćen članu upravnog odbora u obliku udjela u dobiti ovisi o dobiti koju je ostvarilo društvo. Naime, taj član ni u kojem slučaju ne snosi rizik gubitka povezan s njegovom djelatnošću člana upravnog odbora jer se sudjelovanje u dobiti društva ne može izjednačiti sa snošenjem vlastitog rizika od dobiti i gubitka. Navedeni se zaključak osobito nameće kada glavna skupština dioničara dodjeljuje udjele u dobiti u obliku paušalnog iznosa koji se isplaćuje čak i kada društvo trpi gubitke ili se nađe u prisilnoj likvidaciji.
60      S obzirom na prethodno navedeno, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se djelatnost člana upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom ne obavlja samostalno u smislu te odredbe kada taj član ne djeluje za svoj račun ni na vlastitu odgovornost te ne snosi gospodarski rizik povezan s njegovom djelatnošću, unatoč činjenici da slobodno organizira načine obavljanja svojeg posla, sâm prima isplate koje predstavljaju njegov prihod, djeluje u svoje ime i ne podliježe hijerarhijski podređenom odnosu.
Troškovi
61      Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (treće vijeće) odlučuje:
1.      Članak 9. stavak 1. podstavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom obavlja gospodarsku djelatnost u smislu te odredbe ako tom društvu pruža uslugu uz naplatu te ako je ta djelatnost trajna i obavlja se za naknadu čiji su načini određivanja predvidljivi.
2.      Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive 2006/112
treba tumačiti na način da se:
djelatnost člana upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom ne obavlja samostalno u smislu te odredbe kada taj član ne djeluje za svoj račun ni na vlastitu odgovornost te ne snosi gospodarski rizik povezan s njegovom djelatnošću, unatoč činjenici da slobodno organizira načine obavljanja svojeg posla, sâm prima isplate koje predstavljaju njegov prihod, djeluje u svoje ime i ne podliježe hijerarhijski podređenom odnosu.
Potpisi
*      Jezik postupka: francuski