SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla)
10 ta’ Novembru 2011 (*)
“Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Direttiva 90/434/KEE – Sistema fiskali komuni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti – Artikolu 11(1)(a) – Raġunijiet kummerċjali validi – Ristrutturazzjoni jew razzjonalizzazzjoni ta’ attivitajiet ta’ kumpanniji li pparteċipaw fl-operazzjoni – Kunċetti”
Fil-Kawża C‑126/10,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mis-Supremo Tribunal Administrativo (il-Portugall), permezz ta’ deċiżjoni tat-3 ta’ Frar 2010, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl-10 ta’ Marzu 2010, fil-proċedura
Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA
vs
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
fil-preżenza ta’:
Ministério Público,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla),
komposta minn M. Safjan, President tal-Awla, J‑J. Kasel (Relatur), u M. Berger, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Mazák,
Reġistratur: M. Ferreira, Amministratur Prinċipali,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tal-14 ta’ Lulju 2011,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–        għal Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, minn F. Castro Silva, avukat,
–        għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandes u J. Menezes Leitão, bħala aġenti,
–        għall-Gvern Spanjol, minn M. Muñoz Pérez, bħala aġent,
–        għall-Gvern Olandiż, minn C. Wissels u M. de Ree, bħala aġenti,
–        għall-Gvern tar-Renju Unit, minn F. Penlington, bħala aġent,
–        għall-Kummissjoni Ewropea, minn R. Lyal u M. Afonso, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1        Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142).
2        Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (iktar ’il quddiem “Foggia – SGPS”) u s-Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (Segretarju tal-Istat għall-affarijiet fiskali, iktar ’il quddiem is-“Secretário de Estado”) dwar ir-rifjut ta’ dan tal-aħħar li jawtorizza trasferiment ta’ telf fiskali wara operazzjoni ta’ amalgamazzjoni ta’ impriżi li jagħmlu parti mill-istess grupp.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3        Skont id-disa’ premessa tad-Direttiva 90/434, “huwa meħtieġ li l-Istati Membri jitħallew il-possibbilità li jirrifjutaw li japplikaw din id-Direttiva meta l-inkorporazzjoni, d-diviżjonijiet, it-trasferiment ta’ l-attiv jew l-iskambji ta’ l-ishma, il-ħidma għandha bħala l-għan tagħha l-evażjoni mit-taxxi jew il-ħarbien minnhom […]”.
4        L-Artikolu 6 tad-Direttiva 90/434, li jagħmel parti mit-Titolu II tiegħi dwar ir-regoli applikabbli għall-amalgamazzjonijiet, għad-diviżjonijiet u għall-iskambji ta’ azzjonijiet, jipprovdi:
“Safejn u sakemm, jekk il-ħidmiet riferiti fl-Artikolu 1 ikunu ġew effettwati bejn kumpanniji mill-Istati Membri tal-kumpannija trasferitur, l-Istati Membri jkollhom japplikaw id-dispożizzjonijiet li jippermettu lill-kumpannija riċevitur li tieħu fuqha t-telf tal-kumpannija trasferitur li ma jkunx għadu ġie eżawst għall-għanijiet tat-taxxa, l-Istat Membru għandu jestendi dawn id-dispożizzjonijiet biex jiġi kopert it-teħid ta’ dan it-telf mill-istabbilimenti permanenti tal-kumpannija riċevitur fit-territorju tiegħu.”
5        L-Artikolu 11 tad-Direttiva 90/434, li jinsab taħt it-Titolu V tagħha, intitolat “Dispożizzjonijiet finali”, jipprovdi fil-paragrafu 1 tiegħu:
“Stat Membru jista’ jirrifjuta li japplika jew li jirtira l-benefiċċju tad-dispożizzjonijiet fl-intier tagħhom jew f’parti minnhom tat-Titoli II, IIIu IV meta jidher li l-inkorporazzjoni, id-diviżjoni, it-trasferiment ta l-attiv jew l-iskambju ta’ ishma:
(a)      ikollu bħala l-għan immedjat tiegħu jew bħala wieħed mill-għanijiet immedjati prinċipali tiegħu l-evażjoni tat-taxxa jew il-ħarbien minnha; il-fatt li waħda mill-ħidmiet riferiti fl-Artikolu 1 ma tiġix imwettqa għal raġunijiet kummerċjali validi bħalma huma l-istrutturazzjoni mill-ġdid jew ir-razzjonalizzazzjoni ta’ l-attivitajiet tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jieħdu sehem fil-ħidma jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni ta’ evażjoni mit-taxxa jew ħarbien minnha bħala l-għan immedjat ewlieni tagħha jew wieħed mill-għanijiet immedjati ewliena tagħha;
[…]”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
6        Il-Kodiċi tat-taxxa fuq il-kumpanniji (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), fil-verżjoni tiegħu applikabbli għall-kwistjoni fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem il-“CIRC”), għandu Artikolu 67, dwar it-trasferibbiltà tat-telf fiskali, li l-paragrafi 6, 7 u 10 huma fformulati kif ġej:
“6.      Għall-finijiet tal-Artikoli 68 u 70 [tal-CIRC], fil-parti dwar l-amalgamazzjonijiet u mad-diviżjonijiet ta’ kumpanniji ta’ Stati Membri differenti tal-Unjoni Ewropea, it-terminu “kumpannija” għandu t-tifsira indikata fl-Anness tad-Direttiva 90/434.
7.      Is-sistema speċjali stabbilita f’dan is-subartikolu japplika għall-operazzjonijiet ta’ amalgamazzjoni u ta’ diviżjoni ta’ kumpanniji u ta’ trasferiment ta’ assi, kif huma jinsabu definiti fil-paragrafi 1 sa 3, li fihom huma involuti:
a)      kumpaniji li għandhom is-sede tagħhom jew it-tmexxija effettiva tagħhom fit-territorju Portugiż, suġġetti għall-IRC u mhux eżentati, li l-dħul taxxabbli tagħhom ma huwiex iddeterminat minn sistema simplifikata;
b)      kumpannija waħda jew diversi kumpanniji ta’ Stati Membri oħra tal-Unjoni Ewropea, bil-kundizzjoni li l-kumpanniji kollha jissodisfaw il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 3 tad-Direttiva 90/434;
[…]
10.      Is-sistema speċjali stabbilita ma tapplikax la totalment u lanqas parzjalment meta jkun jidher li l-operazzjonijiet li jaqgħu taħt l-imsemmija sistema għandhom bħala l-għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħhom l-evitar tat-taxxa, li jistgħu jitqies bħala stabbilit, b’mod partikolari, fil-każ li d-dħul tal-kumpanniji kkonċernati ma jkunx suġġett għal kollox għall-istess sistema ta’ taxxa fuq il-kumpanniji jew meta l-operazzjonijiet ma twettqux għal raġunijiet ekonomiċi validi, bħal ma huma r-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni ta’ attivitajiet ta’ kumpanniji involuti, f’liema każ, fejn applikabbli, isiru l-istimi addizzjonali korrispondenti tat-taxxa.”
7        L-Artikolu 69(1) u (2) tal-CIRC jipprovdi:
“1.      It-telf fiskali tal-kumpanniji amalgamati jista’ jitnaqqas mid-dħul taxxabbli tal-kumpannija ġdida jew tal-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra sat-tmiem tat-terminu msemmi fl-Artikolu 47(1), li jibda jiddekorri mill-perijodu mis-sena li magħha jirrelataw, sakemm tingħata l-awtorizzazzjoni mill-Ministru tal-Finanzi, fuq talba tal-partijiet ikkonċernati lid-Direttorat Ġenerali tat-Taxxi qabel l-aħħar tax-xahar li jsegwi dak tar-reġistrazzjoni tal-amalgamazzjoni fir-reġistru kummerċjali.
2.      Tingħata awtorizzazzjoni biss jekk jintwera li l-amalgamazzjoni titwettaq għal raġunijiet kummerċjali validi, bħar-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-kumpanniji parteċipanti, u li din hija parti minn strateġija ta’ riorganizzazzjoni u ta’ żvilupp tal-impriża fi żmien medju u fit-tul, b’effetti pożittivi fuq l-istruttura tal-produzzjoni, u l-elementi kollha meħtieġa jew opportuni għandhom jingħataw għal dan il-għan għall-finijiet tal-għarfien perfett tal-operazzjoni msemmija, mill-aspetti kemm ġuridiċi kif ukoll ekonomiċi.”
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
8        Permezz ta’ operazzjoni ta’ amalgamazzjoni fid-29 ta’ Settembru 2003, Foggia – SGPS, kumpannija rregolata taħt id-dritt Portugiż, attiva fil-qasam tal-ġestjoni ta’ ishma ta’ kumpanniji, assorbiet tliet kumpanniji oħra ta’ gestjoni ta’ ishma ta’ kumpanniji li jappartjenu lill-istess grupp.
9        Permezz ta’ talba li waslet għand is-Secretário de Estado fit-28 ta’ Novembru 2003, Foggia – SGPS talbet, skont l-Artikolu 69(1) tal-CIRC, l-awtorizzazzjoni li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf fiskali kkonstatat, iżda li għandu ma huwiex amortizzat, ta’ kumpanniji assorbiti għas-snin 1997 sa 2002 inklużi.
10      Is-Secretário de Estado laqa’ l-imsemmija talba fir-rigward ta’ tnejn mit-tliet kumpanniji, iżda permezz ta’ deċiżjoni tas-6 ta’ Ottubru 2004, huwa rrifjuta t-trasferiment tat-telf fiskali ta’ Riguadiana – SGPS SA (iktar ’il quddiem “Riguadiana”), peress li l-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni ta’ din tal-aħħar ma’ Foggia – SGPS ma kellha ebda interess kummerċjali għal din tal-aħħar.
11      F’dan ir-rigward, id-dipartimenti tas-Secretário de Estado enfasizzaw li, għas-snin ikkunsidrati, Riguadiana ma baqgħetx iżżomm portafoll ta’ ishma, li hija prattikament ma kellha ebda profitt mill-attività tagħha u li hija kienet investiet biss f’titoli. Barra minn hekk, l-oriġini tat-telf fiskali ta’ din il-kumpannija, għal ammont ta’ madwar EUR 2 miljun, imniżżel fil-prospett tat-taxxa għall-2002 ma hijiex ċara. Għalkemm it-tneħħija ta’ Riguadiana mill-istruttura tal-grupp jista’ ċertament iwassal għal tnaqqis tal-ispejjeż amministrattivi u ta’ ġestjoni ta’ din tal-aħħar, dan l-effett pożittiv f’termini ta’ spejjeż strutturali ma jistax jiġi kkunsidrat, skont is-Secretário de Estado, bħala li għandhom interess kummerċjali għal Foggia - SGPS.
12      Fl-24 ta’ Jannar 2005, Foggia – SGPS ippreżentat rikors amministrattiv speċjali quddiem it-Tribunal Central Administrativo Sul sabiex tikseb l-annullament tal-imsemmija deċiżjoni ta’ rifjut u l-adozzjoni ta’ att amministrattiv li jawtorizza t-trasferiment tat-telf fiskali inkwistjoni, liema rikors ġie miċħud minn din il-qorti.
13      Fit-3 ta’ Diċembru 2008, Foggia – SGPS appellat quddiem is-Supremo Tribunal Administrativo, qorti tal-aħħar istanza.
14      Fid-deċiżjoni tagħha tar-rinviju, l-imsemmija qorti fakkret li l-eżistenza ta’ “raġunijiet ekonomiċi validi” tikkostitwixxi waħda miż-żewġ kundizzjonijiet kumulattivi stipulati fl-Artikolu 69(2) tal-CIRC u li hija fis-setgħa diskrezzjonali tas-Secretário de Estado li jevalwa jekk tali kundizzjoni hijiex sodisfatta. Il-qorti tar-rinviju madankollu tesprimi dubji dwar il-kompatibbiltà tal-evalwazzjoni magħmula mis-Secretário de Estado tat-termini “raġunijiet ekonomiċi validi” fir-rigward tal-istess kunċett li jinsab fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434.
15      Huwa f’dawn iċ-ċirklustanzi li s-Supremo Tribunal Administrativo ddeċieda li jissospendi l-proċeduri quddiemu u li jagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja s-segwenti domandi preliminari:
“1)      X’inhi t-tifsira u l-portata tad-dispożizzjoni fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva [90/434/KEE], tat-23 ta’ Lulju 1990, u b’mod partikolari x’jinkludu l-kunċetti ‘raġunijiet ekonomiċi validi’ u ‘ristrutturazzjoni mill-ġdid jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet’ [‘l-istrutturazzjoni mill-ġdid jew ir-razzjonalizzazzjoni ta’ l-attivitajiet’] tal-kumpanniji li jipparteċipaw fi tranżazzjonijiet li jaqgħu taħt id-Direttiva [90/434/KE]?
2)      L-interpretazzjoni, mogħtija mill-amministrazzjoni tat-taxxi, dwar in-nuqqas ta’ raġunijiet ekonomiċi serji li jiġġustifikaw it-talba ta’ trasferiment ta’ telf fiskali min-naħa tal-kumpannija li qed tinkorpora [li tassorbi kumpannija oħra], li fir-rigward tagħha hija ma qisitx li l-interess ekonomiku tal-inkorporazzjoni [assorbiment] kien evidenti, mill-perspettiva tal-kumpannija li qed tinkorpora [li tassorbi kumpannija oħra], fid-dawl tal-fatt li l-kumpannija li kienet qed tiġi inkorporata [assorbita] ma żviluppat ebda attività bħala kumpannija li tamministra ishma f’kumpannija, u lanqas ma kellha ishma finanzjarji, iżda kienet tittrasferixxi telf għoli, minkejja li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li l-inkorporazzjoni [amalgamzzjoni] setgħet tipproduċi effett pożittiv fir-rigward tal-istruttura tal-ispejjeż tal-grupp, hija kompatibbli ma’ din ir-regola Komunitarja?”
Fuq il-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja u l-ammissibbbiltà tat-talba għal deċiżjoni preliminari
16      Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-Gvern Portugiż minn naħa, ikkonkluda li l-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex ġurisdizzjoni sabiex tiddeċiedi fuq it-talba għal deċiżjoni preliminari u, min-naħa l-oħra, iqajjem l-inammissibbiltà ta’ din tal-aħħar billi jikkontesta r-rilevanza tad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju.
17      Fl-ewwel lok, l-imsemmi Gvern isostni li l-kwistjoni fil-kawża prinċipali tinsab f’kuntest purament nazzjonali. Huwa dubjuż jekk din il-kwistjoni taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 90/434 u, konsegwentement, fil-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja peress li d-dritt tal-Unjoni ma jirregolax direttament jew indirettament is-sitwazzjoni inkwistjoni quddiem il-qorti tar-rinviju.
18      F’dan ir-rigward għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 234 KE, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha, b’mod partikolari, ġurisdizzjoni sabiex tagħti deċiżjoni preliminari, “dwar l-interpretazzjoni tat-Trattati” kif ukoll dwar “l-interpretazzjoni ta’ l-atti ta’ l-istituzzjonijiet […] ta’ l-Unjoni.”
19      Ċertament, huwa paċifiku li l-kwistjoni fil-kawża prinċipali tikkonċerna dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali li tapplika f’kuntest purament nazzjonali.
20      Madankollu, mill-proċess li jinsab f’idejn il-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li r-ristrutturazzjonijiet nazzjonali u tranSkonfinali huma suġġetti, skont l-Artikolu 67 tal-CIRC, għall-istess sistema fiskali fejn jikkonċerna l-amalgamazzjonijiet u li r-regola li tippermetti li jiġi rrifjutat il-vantaġġ ta’ din is-sistema fiskali fil-każ ta’ nuqqas ta’ raġunijiet kummerċjali validi, prevista fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, għandha tapplika wkoll għas-sitwazzjonijiet purament interni.
21      Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta leġiżlazzjoni nazzjonali, fil-konfront ta’ sitwazzjonijiet purament interni, tapplika l-istess soluzzjonijiet bħal dawk adottati fid-dritt tal-Unjoni bil-għan, b’mod partikolari, li tevita l-ħolqien ta’ diksriminazzjoni fil-konfront taċ-ċittadini nazzjonali jew ta’ eventwali distorsjoni tal-kompetizzjoni, l-Unjoni għandha interess ċert li, sabiex jiġu evitati diverġenzi futuri fl-interpretazzjoni, id-dispożizzjonijiet jew il-kunċetti meħuda mid-dritt tal-Unjoni jingħataw interpretazzjoni uniformi, irrispettivament mill-kundizzjonijiet li fihom ser ikunu applikati (sentenzi tas-17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, Ġabra p. I‑4161, punt 32; tal-15 ta’Jannar 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Ġabra p. I‑379, punt 18, kif ukoll tal-20 ta’ Mejju 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, Ġabra p. I‑4303, punt 33).
22      Għandu jingħad ukoll li hija biss il-qorti nazzjonali li għandha tevalwa l-portata preċiża ta’ dan ir-rinviju għad-dritt tal-Unjoni, filwaqt li l-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja hija limitata għall-eżami u l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet biss ta’ dan id-dritt (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Leur-Bloem, punt 33, u Modehuis A. Zwijnenburg, punt 34).
23      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni sabiex tirrispondi għad-domandi magħmula mis-Supremo Tribunal Administrativo dwar l-interpretazjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 90/434 minkejja li dawn ma jirregolawx direttament is-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
24      Fit-tieni lok, il-Gvern Portugiż isostni li t-talba għal deċiżjoni preliminari hija inammissibbli minħabba n-nuqqas ta’ rabta bejn l-interpretazzjoni mitluba tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, li termini tiegħu huma riprodotti fl-Artikolu 67(10) tal-CIRC, u l-kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tirrigwarda l-Artikolu 69(2) tal-istess kodiċi, dwar it-trasferibbiltà tat-telf fiskali, li jinsab fl-Artikolu 6 tal-imsemmija direttiva.
25      Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-kooperazzjoni bejn il-Qorti tal-Ġustizzja u l-qrati nazzjonali, stabbilita mill-Artikolu 267 TFUE, hija biss il-qorti nazzjonali, li titressaq il-kawża quddiemha u li għandha tassumi r-responsabbiltà għall-eventwali deċiżjoni ġudizzjarja, li għandha tevalwa, fid-dawl taċ-ċirkustanzi partikolari tal-kawża, kemm il-ħtieġa ta’ deċiżjoni preliminari sabiex tkun f’pożizzjoni li tagħti s-sentenza tagħha, kif ukoll ir-rilevanza tad-domandi li hija tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja. Għaldaqstant, sakemm id-domandi magħmula jirrigwardaw l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja hija, bħala regola, marbuta li tiddeċiedi (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 24; tat-22 ta’ Diċembru 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, p. I‑10627, punt 16, kif ukoll tat-8 ta’ Settembru 2011, Paint Graphos et, C‑78/08 sa C‑80/08, Ġabra p. I‑0000, punt 30).
26      Fil-fatt, id-domandi dwar l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni magħmula mill-qorti nazzjonali fil-kuntest leġiżlattiv u fattwali ddefinit minnha u taħt ir-responsabbiltà tagħha, kuntest li ma huwiex kompitu tal-Qorti tal-Ġustizzja li tivverifika l-eżattezza tiegħu, igawdu minn preżunzjoni ta’ rilevanza. Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tirrifjuta li tiddeċiedi dwar talba għal deċiżjoni preliminari mressqa minn qorti nazzjonali biss meta jkun jidher b’mod manifest li l-interpretazzjoni mitluba tad-dritt tal-Unjoni ma għandha ebda relazzjoni mar-realtà jew mas-suġġett tal-kwistjoni fil-kawża prinċipali, meta l-problema tkun ta’ natura ipotetika jew inkella meta l-Qorti tal-Ġustizzja ma jkollhiex il-punti ta’ fatt u ta’ liġi meħtieġa sabiex tirrispondi b’mod utli għad-domandi li jkunu sarulha (ara s-sentenzi tas-7 ta’ Ġunju 2007, van der Weerd et, C‑222/05 sa C‑225/05, Ġabra p. I‑4233, punt 22; Les Vergers du Vieux Tauves, iċċitata iktar ’il fuq, punt 17, kif ukoll Paint Graphos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 31).
27      Issa f’dan il-każ ma jistax jiġi validament sostnut li l-interpetazzjoni tad-Direttiva 90/434 ma għandha ebda rabta mar-realtà jew mas-suġġett tal-kwistjoni fil-kawża prinċipali jew li l-problema hija ta’ natura ipotetika, peress li t-talba tal-qorti tar-rinviju hija intiża preċiżament sabiex tippermettilha tirrispondi għal domanda dwar il-kompatibbiltà tal-argument sostnut mis-Secretário de Estado f’dak li jikkonċerna l-kunċett ta’ “raġunijiet ekonomiċi validi” mal-istess kunċett li jinsab fl-Artikolu 11(1)(a) ta’ din id-direttiva.
28      Minn dan isegwi li, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Portugiż, it-talba għal deċiżjoni preliminari għandha tiġi ddikjarata ammissibbli.
29      Madankollu, fir-rigward tal-formulazzjoni tat-tieni domanda, għandha titfakkar il-ġurisprudenza stabbilita li tgħid li, għalkemm fil-kuntest ta’ proċedura mressqa skont l-Artikolu 267 TFUE ma huwiex il-kompitu tal-Qorti tal-Ġustizzja li tiddeċiedi dwar il-kompatibbiltà ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali mad-dritt tal-Unjoni u lanqas li tinterpreta liġijiet jew regolamenti nazzjonali, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha madankollu l-purisdizzjoni li tipprovdi lill-qorti tar-rinviju l-elementi ta’ interpretazzjoni kollha li jikkonċernaw id-dritt tal-Unjoni u li jistgħu jippermettu lill-qorti tar-rinviju sabiex tevalwa tali kompatibbiltà għall-finijiet tal-għoti ta’ deċiżjoni fil-kawża li jkollha quddiemha (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-15 ta’ Diċembru 1993, Hünermund et, C‑292/92, Ġabra p. I‑6787, punt 8, kif ukoll tas-6 ta’ Marzu 2007, Placanica et, C‑338/04, C‑359/04 u C‑360/04, Ġabra p. I‑1891, punt 36).
30      Fid-dawl tal-premess, għandu jiġi kkunsidrat li, permezz taż-żewġ domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 għandux jiġi interpretat fis-sens li operazzjoni ta’ amalgamazzjoni bejn żewġ kumpanniji tal-istess grupp tista’ tiġi kkunsidrata bħala li saret għal “raġunijiet kummerċjali validi”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, meta hija jkollha effett pożittiv f’termini ta’ spejjeż strutturali għal dan il-grupp, anki jekk il-kumpannija assorbita ma teżerċita ebda atttività, ma għandha ebda sehem finanzjarju u tittrasferixxi biss telf ta’ ammont kbir lill-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra.
Fuq id-domandi preliminari
31      Għandu jiġi enfasizzat mill-ewwel li s-sistema fiskali komuni stabbilita permezz tad-Direttiva 90/434 tipprevedi diversi vantaġġi fiskali u tapplika mingħajr ebda distinzjoni għall-operazzjonijiet kollha ta’ amalgamazzjoni, ta’ diviżjoni, ta’ trasferiment ta’ assi u ta’ skambju ta’ azzjonijiet, mingħajr kunsiderazzjoni tar-raġunijiet tagħhom, kemm jekk ikunu finanzjarji, kummerċjali jew purament fiskali (ara s-sentenzi Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 36, u tal-5 ta’ Lulju 2007, Kofoed, C‑321/05, Ġabra p. I‑5795, punt 30).
32      Ir-raġunijiet tal-operazzjoni inkwistjoni għandhom madankollu l-importanza tagħhom waqt l-implementazzjoni tal-fakultà mogħtija mill-Istati Membri, permezz tal-Artikolu 11(1) tal-imsemmija direttiva, li ma jingħatax il-benefiċċju tad-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva (sentenza Modehuis A. Zwijnenburg, iċċitata iktar ’il fuq, punt 42).
33      B’mod iktar partikolari, skont l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, l-Istati Membri jistgħu jirrifjutaw li japplikaw, b’mod eċċezzjonali u f’każijiet partikolari, id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva kollha jew uħud minnhom, jew jirtiraw il-benefiċċju tagħhom, meta l-operazzjoni ta’ skambju ta’ azzjonijiet jkollha, b’mod partikolari, bħala l-għan prinċipali tagħha jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-frodi jew l-evitar tat-taxxa. Din l-istess dispożizzjoni tippreċiża, barra minn hekk, li l-fatt li l-operazzjoni ma tkunx imwettqa għal raġunijiet ekonomiċi validi, bħar-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jieħdu sehem fl-operazzjoni, jista’ jammonta għal preżunzjoni li din l-operazzjoni għandha tali għan (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Leur-Bloem, punti 38 u 39, kif ukoll Kofoed, punt 37).
34      Rigward il-kunċett ta’ “raġunijiet kummerċjali validi” fis-sens tal-imsemmi Artikolu 11(1)(a) il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-okkażjoni li tippreċiża li mill-formulazzjoni u mill-għanijiet ta’ dan l-Artikolu 11, kif dawk tad-Direttiva 90/434 b’mod ġenerali, li dan il-kunċett imur lil hinn minn tiftix ta’ vantaġġ purament fiskali. Għaldaqstant, operazzjoni ta’ amalgamazzjoni permezz ta’ skambju ta’ azzjonijiet li hija intiża biss li jintlaħaq tali għan, ma tistax tkun raġuni kummerċjali valida fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni (sentenza Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 47).
35      Konsegwentement, tista’ tikkostitwixxi raġuni kummerċjali valida operazzjoni ta’ amalgamazzjoni li hija bbażata fuq diversi għanijiet, fosthom jistgħu jinkludu wkoll kunsiderazzjonijiet ta’ natura fiskali, sakemm dawn ma jkunux predominanti fl-operazzjoni proposta.
36      Fil-fatt, skont l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, il-konstatazzjoni li operazzjoni ta’ amalgamazzjoni hija intiża biss sabiex jinkiseb vantaġġ fiskali u għaldaqstant ma ssirx għal raġunijiet ekonomiċi validi, tista’ tikkostitwixxi preżunzjoni li biha din l-operazzjoni jkollha bħala għan prinċipali jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipiali tagħha l-frodi jew l-evitar tat-taxxa.
37      Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, sabiex jiġi vverifikat jekk l-operazzjoni kkunsidrata għandhiex għan tali, l-awtoritajiet nazzjonali kompetenti ma jistgħux sempliċement japplikaw kriterji ġenerali ddeterminati minn qabel, iżda għandhom jipproċedu, każ b’każ, għal eżami globali tal-operazzjoni inkwistjoni. Fil-fatt, l-istituzzjoni ta’ regola li għandha portata ġenerali awtomatikament teskludi ċerti kategoriji ta’ operazzjonijiet mill-vantaġġ fiskali, mingħajr ma tittieħed inkunsiderazzjoni l-kwistjoni dwar jekk hemmx jew le effettivament evitar jew evażjoni tat-taxxa, li jmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi evitat tali evażjoni jew tali evitar tat-taxxa u jwassal li jippreġudika l-għan segwit mid-direttiva 90/434 (sentenza Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punti 41 u 44).
38      Huwa fil-kuntest ta’ dan l-eżami globali li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-elementi msemmija mill-qorti tar-rinviju, jiġifieri l-fatt li, fid-data tal-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni, il-kumpannija assorbita ma baqgħetx teżerċita ebda attività ta’ ġestjoni hija stess, li hija ma kellhiex iżjed ebda sehem finanzjarju u li l-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra kellha l-intenzjoni li tieħu lura t-telf tal-kumpannija assorbita li ma kienx għadu ġie amortizzat mill-perspettiva fiskali.
39      Madankollu, ebda wieħed minn dawn l-elementi ma jista’, fih innifsu, jiġi kkunsidrat bħala determinanti.
40      Fil-fatt, amalgamazzjoni jew ristrutturazzjoni magħmula fil-forma tal-assorbiment ta’ kumpannija li ma teżerċitax attivitajiet u li ma tikkontribwixxix assi li huma tal-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra tista’ madankollu tiġi kkunsidrata, fir-rigward ta’ din tal-aħħar, bħala li twettqet għal raġunijiet kummerċjali validi.
41      Bl-istess mod, lanqas ma huwa eskluż li amalgamazzjoni permezz ta’ assorbiment ta’ kumpannija li għandha tali telf tista’ ssir għal raġunijiet ekonomiċi validi sa fejn l-Artikolu 6 tad-Direttiva 90/434 jirreferi espressament għad-dispożizzjonijiet leġiżlattivi li jawtorizzaw it-teħid lura tat-telf tal-kumpannija assorbita li ma jkunx għadu ġie amortizzat mill-perspettiva fiskali.
42      Għall-kuntrarju, il-fatt li dan it-telf fiskali huwa ta’ ammont kbir ħafna u li l-oriġini tiegħu ma hijiex iddeterminata b’mod ċar jista’ jkun indikazzjoni ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa, peress li l-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni permezz ta’ assorbiment ta’ kumpannija mingħajr il-kontribuzzjoni ta’ assi hija intiża biss sabiex jinkiseb vantaġġ purament fiskali.
43      B’hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, meta tibbaża fuq it-termini “strutturazzjoni mill-ġdid” u “razzjonalizzazzjoni” użati fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, jekk l-effett pożittiv f’termini ta’ spejjeż strutturali, li jirriżulta mit-tnaqqis fl-ispejjeż amministrattivi u fil-ġestjoni tal-grupp wara l-amalgamazzjoni permezz ta’ assorbiment, jistax jikkostitwixxi raġuni kummerċjali valida fis-sens ta’ dan l-artikolu.
44      Sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandu jiġi ppreċiżat li l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, sa fejn jikkostitwixxi eċċezzjoni għar-regoli fiskali stabbilita mid-Direttiva 90/434, għandu jiġi interpretat b’mod strett filwaqt li jittieħdu inkunsiderazzjoni l-formulazzjoni, l-għan u l-kuntest tiegħu (sentenza Modehuis A. Zwijnenburg, iċċitata iktar ’il fuq, punt 46).
45      Mill-formulazzjoni tal-Artikolu 11(1)(a) u b’mod iktar partikolari mit-termini “bħalma huma l-istrutturazzjoni mill-ġdid [ristrutturazzjoni] jew ir-razzjonalizzazzjoni”, jirriżulta li l-operazzjonijiet hawn imsemmija huma eżempji ta’ raġunijiet kummerċjali validi u għandhom jiġu interpretati skont dan l-aħħar kunċett.
46      Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet fil-punt 47 tas-sentenza Leur‑Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, il-kunċetti ta’ ristrutturazzjoni u ta’ razzjonalizzazzjoni għandhom għaldaqstant jinftehmu bħala li jmorru lil hinn minn sempliċiment tiftix ta’ vantaġġ purament fiskali u kwalunkwe operazzjoni ta’ ristrutturazzjoni u ta’ razzjonalizzazzjoni li hija intiża biss sabiex jintlaħaq tali għan ma tistax tikkostitwixxi raġuni kummerċjali valida fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni.
47      GħaldaQstant, ma hemm xejn li jipprekludi, bħala prinċipju, li operazzjoni ta’ amalgamazzjoni li twettaq ristrutturazzjoni jew razzjonalizzazzjoni ta’ grupp sabiex jitnaqqsu l-ispejjeż amministrattivi u ta’ ġestjoni ta’ dan tal-aħħar tista’ ssir għal raġunijiet ekonomiċi validi. Madankollu, dan ma huwiex il-każ f’operazzjoni ta’ assorbiment, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, fejn jidher li jirriżulta li, fid-dawl tal-kobor tal-vantaġġ fiskali mistenni, jiġifieri iktar minn EUR 2 miljun, l-ekonomija li saret mill-grupp ikkonċernat f’termini ta’ spejjeż strutturali hija pjuttost marġinali.
48      F’dan ir-rigward, għandu jingħad ukoll li l-ekonomija fl-ispejjeż li tirriżulta mit-tnaqqis fl-ispejjeż amministrattivi u fil-ġestjoni waqt l-għajbien tal-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra hija inerenti għal kull operazzjoni ta’ amalgamazzjoni sa fejn din tal-aħħar timplika, skont id-definizzjoni tagħha, simplifikazzjoni tal-istruttura tal-grupp.
49      Issa, jekk jiġi aċċettat b’mod sistematiku li l-ekonomija ta’ spejjeż strutturali li tirriżulta mit-tnaqqis ta’ sPejjeż amministrattivi u ta’ ġestjoni tikkostitwixxi raġuni kummerċjali valida, mingħajr ma jiġu kkunsidrati għanijiet oħra tal-operazzjoni proposta, u b’mod partikolari vantaġġi fiskali, ir-regola stipulata fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 issir nieqsa mill-għan kollu tagħha, li jikkonsisti f’li jiġu ssalvagwardjati l-interessi finanzjarji tal-Istati Membri billi tiġi pprovduta, skont id-disa’ premessa tal-imsemmija direttiva, il-fakultà għal dawn tal-aħħar li jirrifjutaw il-benefiċċju tad-dispożizzjonijiet previsti mid-direttiva fil-każ ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa.
50      Barra minn hekk, għandu jitfakkar li l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 jirrifletti l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li l-abbuż ta’ dritt huwa pprojbit. L-applikazzjoni tar-regoli ta’ dan id-dritt ma tistax tiġi estiża sabiex tkopri l-prattiki abbużivi, jiġifieri operazzjonijiet li jsiru mhux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, iżda biss bl-intenzjoni li, b’mod abbużiv, jinkiseb benefiċċju mill-vantaġġi previsti mill-imsemmi dritt (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tad-9 ta’ Marzu 1999, Centros, C‑212/97, Ġabra p. I‑1459, punt 24; tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et, C‑255/02, Ġabra p. I‑1609, punti 68 u 69; kif ukoll Kofoed, iċċitata iktar ’il fuq, punt 38).
51      F’dan ir-rigward, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, fid-dawl taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża li għandha quddiemha, jekk, skont il-kriterji stabbiliti fil-punti 49 sa 51 ta’ din is-sentenza, l-elementi li jokkstitwixxu l-preżunzjoni ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa fis-sens tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 humiex sodisfatti fil-kuntest ta’ din il-kwistjoni.
52      Għaldaqstant għandha tingħata risposta għad-domandi magħmula, kif ifformulati mill-ġdid fil-punt 30 ta’ din is-sentenza, li l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 għandu jiġi interpretat fis-sens li, fil-każ ta’ operazzjoni ta’ amalgamazzjoni bejn żewġ kumpanniji tal-istess grupp, il-fatt li, fid-data tal-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni, il-kumpannija assorbita ma teżerċita ebda attività, ma għandha ebda sehem finanzjarju u tittrasferixxi biss lill-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra t-telf fiskali li l-ammont tiegħu huwa kbir u l-oriġini tiegħu huwa indeterminat, għalkemm din l-operazzjoni għandha effett pożittiv f’termini ta’ ekonomija ta’ spejjeż strutturali għal dan il-grupp, jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni li din l-operazzjoni ma twettqitx għal “raġunijiet kummerċjali validi” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, fid-dawl taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża li għandha quddiemha, jekk l-elementi li jikkostitwixxu l-preżunzjoni ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni humiex sodisfatti fil-kuntest ta’ din il-kawża.
Fuq l-ispejjeż
53      Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti, għandu jiġi interpretat fis-sens li, fil-każ ta’ operazzjoni ta’ amalgamazzjoni bejn żewġ kumpanniji tal-istess grupp, il-fatt li, fid-data tal-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni, il-kumpannija assorbita ma teżerċita ebda attività, ma għandha ebda sehem finanzjarju u tittrasferixxi biss lill-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra t-telf fiskali li l-ammont tiegħu huwa kbir u l-oriġini tiegħu huwa indeterminat, għalkemm din l-operazzjoni għandha effett pożittiv f’termini ta’ ekonomija ta’ spejjeż strutturali għal dan il-grupp, jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni li din l-operazzjoni ma twettqitx għal “raġunijiet kummerċjali validi” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, fid-dawl taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża li għandha quddiemha, jekk l-elementi li jikkostitwixxu l-preżunzjoni ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni humiex sodisfatti fil-kuntest ta’ din il-kawża.
Firem
* Lingwa tal-kawża: il-Portugiż.