Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT NICHOLAS EMILIOU
föredraget den 23 april 2026(1)
Mål C‑275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
mot
A
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
” Begäran om förhandsavgörande – Protokoll om Europeiska unionens privilegier och immunitet – Artikel 13 – Gåvoskatt – Skatterättslig hemvist för tjänstemän och övriga anställda i unionen – Ytterligare bosättning – Artikel 21 – Anställda vid Europeiska investeringsbanken ”
I.      Inledning
1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) rör tolkningen av artikel 13 i protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier (nedan kallat PIP).(2)
2.        Denna bestämmelse intar en särställning inom PIP, eftersom den i sig varken medför något privilegium eller någon immunitet.(3) Den fastställer snarare en regel för fastställandet av skatterättslig hemvist för tjänstemän vid unionen.(4) Närmare bestämt skapar artikel 13 PIP en rättslig fiktion enligt vilken en tjänsteman vid unionen som, enbart på grund av sin tjänsteutövning, etablerar en bosättning i en annan medlemsstat än den där han eller hon har sin skatterättsliga hemvist, i båda medlemsstaterna anses ha behållit sin ursprungliga skatterättsliga hemvist, vad gäller inkomstskatt, förmögenhetsskatt och arvsskatt.
3.        Den hänskjutande domstolens begäran har samband med en tvist mellan de tyska skattemyndigheterna och A., en anställd vid Europeiska investeringsbanken (EIB), som, samtidigt som han arbetade och var bosatt i Luxemburg och behöll sin ursprungliga skatterättsliga hemvist i Österrike enligt artikel 13 PIP, etablerade en ytterligare bosättning i Tyskland. Efter att ha mottagit en betydande penninggåva från en släkting bosatt i Österrike påförde de tyska skattemyndigheterna A. en gåvoskatt, med motiveringen att han var skatterättsligt bosatt(5) i Tyskland vid den aktuella tidpunkten. A. överklagade framgångsrikt denna taxering i första instans och åberopade artikel 13 PIP (som är tillämplig på EIB-anställda enligt artikel 21 PIP)(6) för att hävda att han i skattehänseende måste anses ha sin hemvist enbart i Österrike, där han var bosatt innan han påbörjade sin tjänst hos EIB.
4.        Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), som prövar målet efter överklagande, begär nu ett förtydligande av det exakta tillämpningsområdet för artikel 13 PIP. Domstolen frågar särskilt om denna bestämmelse är tillämplig när det gäller gåvoskatt och, i så fall, om den utesluter att en ytterligare skattehemvist erkänns i en annan medlemsstat än den där personen är anställd eller har sin ursprungliga skattehemvist.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
5.        Artikel 13 första stycket första meningen PIP (nedan endast kallad artikel 13 PIP) föreskriver följande:
”Unionens tjänstemän och övriga anställda som enbart på grund av sin tjänsteutövning i unionen bosätter sig inom territoriet för en annan medlemsstat än den i vilken de vid tiden för sitt tjänstetillträde vid unionen var skatterättsligt bosatta, ska – vad avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning samt arvsskatt och tillämpningen av avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan unionens medlemsstater – i båda länderna behandlas som om de fortfarande var bosatta på sin tidigare bostadsort, förutsatt att denna befinner sig inom en av unionens medlemsstater.”
6.        Artikel 21 första stycket PIP har följande lydelse:
”Detta protokoll ska även vara tillämpligt på Europeiska investeringsbanken, på ledamöterna av dess organ, dess personal och de företrädare för medlemsstaterna som deltar i bankens arbete, utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna i protokollet om bankens stadga.”
B.      Tysk rätt
7.        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (arvs- och gåvoskattelag) i den lydelse som var gällande vid den i målet aktuella tiden föreskriver i 1 §, under rubriken ”Skattepliktiga händelser”, följande:
”1) Händelser som omfattas av arvsskatt (eller gåvoskatt) utgör:
1. förvärv till följd av dödsfall,
2. gåvor mellan levande personer,
3. gåvor med föreskrifter,
…
2) Om inte annat anges ska bestämmelserna i denna lag om förvärv till följd av dödsfall också gälla för gåvor och gåvor med föreskrifter …”.
8.        Enligt 2 § i samma lag föreligger obegränsad skattskyldighet (för samtliga överförda tillgångar) bland annat när förvärvaren, vid tiden för den skattepliktiga händelsen, har skatterättslig bosättning. Personer som anses vara skatterättsligt bosatta innefattar fysiska personer vars bosättningsort eller stadigvarande bostad är i Tyskland.
9.        Enligt 8 § i Abgabenordnung (skattelag), i den lydelse som var gällande vid den i målet aktuella tiden, ”har en person bosättning där han eller hon har en bostad under omständigheter varav framgår att han eller hon kommer att behålla och nyttja denna bostad”.
III. Tvisten i det nationella målet och tolkningsfrågorna
10.      A., svarande i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad svaranden), har varit anställd vid EIB sedan 1995. För att kunna tillträda sin tjänst vid EIB flyttade han från Österrike, där han tidigare var bosatt, till Luxemburg. År 2010 bildade svaranden ett gemensamt hushåll med sin maka, som också är anställd vid EIB, i hennes hus i Tyskland. Han fortsatte dock även att använda sin lägenhet i Luxemburg.
11.      Den 27 december 2013 mottog svaranden en kontantgåva på 300 000 euro från sin bror, som är bosatt i Österrike.
12.      Genom beslut av den 13 april 2017 påförde Finanzamt B (skatteverket B, Tyskland; nedan kallat skatteverket) svaranden gåvoskatt på 56 000 euro avseende denna gåva.
13.      Svaranden ingav ett administrativt överklagande i vilket han hävdade att han, med stöd av artikel 13 PIP, borde anses ha sin skatterättsliga hemvist uteslutande i Österrike och därmed inte vara skyldig att betala den aktuella gåvoskatten i Tyskland. Skatteverket avslog detta överklagande den 1 augusti 2019 och förklarade att svaranden vid tidpunkten för mottagandet av gåvan var bosatt i Tyskland (i den mening som avses i 8 § skattelagen) och på grundval av detta ansågs vara skatterättsligt bosatt med obegränsad skattskyldighet enligt 2 § lagen om arv- och gåvoskatt. Skatteverket ansåg att artikel 13 PIP enbart reglerar fördelningen av skatterättslig hemvist mellan den medlemsstat där den ursprungliga skatterättsliga hemvisten förelegat och den medlemsstat där tjänstemannen fullgör sina uppgifter (nedan kallad tjänstgöringsstaten), och inte omfattar en situation, såsom situationen i fråga, där en tjänsteman etablerar en ytterligare bosättning i en tredje medlemsstat av rent privata skäl. I huvudsak ansåg skattemyndigheten att svaranden, genom att bosätta sig i Tyskland, hade etablerat en skatterättslig hemvist där, vilken existerade parallellt med den fiktiva hemvist i Österrike som föreskrivs i artikel 13 PIP. Eftersom Österrike inte tar ut gåvoskatt drog skattemyndigheten slutsatsen att gåvan kunde beskattas fullt ut i Tyskland, eftersom det inte förelåg någon konkurrerande beskattning.(7)
14.      Svaranden väckte därefter talan vid Finanzgericht Rheinland-Pfalz (skattedomstolen i Rheinland-Pfalz, Tyskland) mot skatteverkets beslut. Genom dom av den 16 september 2021 biföll denna domstol talan. Den fann, i synnerhet, att den avgörande faktorn för att fastställa en unionstjänstemans skatterättsliga hemvist enligt artikel 13 PIP är tjänstemannens situation vid tidpunkten för tillträdet till tjänsten vid unionen. Det räcker således att tjänstemannen vid den tidpunkten etablerade en bosättning i en annan medlemsstat enbart på grund av utförandet av sina tjänsteuppgifter. Senare händelser, såsom etableringen av en ytterligare bosättning av privata skäl, ansågs sakna betydelse, förutsatt att tjänstemannen förblev i unionens tjänst och den faktiska bosättningen hade en geografisk koppling till tjänstgöringsorten. På denna grund ansågs svaranden – som förblev anställd vid EIB och var bosatt cirka 55 kilometer från sin arbetsplats i Luxemburg – ha sin skatterättsliga hemvist uteslutande i Österrike, den medlemsstat där han hade sin ursprungliga skatterättsliga hemvist, i enlighet med artikel 13 PIP.(8)
15.      Skatteverket överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen. I sitt överklagande gör skattemyndigheten gällande att artikel 13 PIP inte är tillämplig i förevarande fall, eftersom (i) den inte omfattar gåvoskatt och (ii) den endast reglerar fördelningen av beskattningsbefogenheter mellan tjänstgöringsstaten och den stat där den ursprungliga skatterättsliga hemvisten förelåg, vilket utesluter situationer, såsom den som är i fråga, där en ytterligare bosättning har etablerats i en tredje medlemsstat av privata skäl.
16.      Mot denna bakgrund beslutade den hänskjutande domstolen, som hyser tvivel beträffande tolkningen av artikel 13 PIP, att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”1)      Gäller bestämmelsen i artikel 13 första stycket första meningen i protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier för uttag av gåvoskatt?
2)      Om den första frågan besvaras jakande: Utesluter bestämmelsen att en tjänsteman eller en övrigt anställd vid unionens institutioner som enbart på grund av sin tjänsteutövning bosätter sig inom territoriet för en annan medlemsstat än sin ursprungsmedlemsstat, etablerar en ytterligare skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat än tjänstgöringsstaten, om denne samtidigt behåller sin faktiska hemvist i tjänstgöringsstaten?”
17.      Svaranden, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har gett in skriftliga yttranden. Någon förhandling har inte ägt rum.
IV.    Bedömning
18.      Genom sina två frågor begär den hänskjutande domstolen klargörande av tillämpningsområdet för artikel 13 PIP, såväl vad gäller de skatter som omfattas som de fall av bosättning som faller inom dess tillämpningsområde. Jag kommer att pröva dessa frågor i tur och ordning och drar slutsatsen att artikel 13 PIP, vad gäller den första frågan, ska tolkas så, att den omfattar gåvoskatt (B) och, vad gäller den andra frågan, att nämnda bestämmelse är tillämplig vid en ytterligare bosättning utanför tjänstgöringsstaten endast i den mån denna bosättning har etablerats på grund av fullgörande av tjänstemannens tjänst (C).
19.      Innan jag inleder denna bedömning anser jag det vara lämpligt att lämna vissa inledande kommentarer beträffande artikel 13 PIP (A).
A.      Inledande kommentarer till artikel 13 PIP
20.      Inledningsvis bör det påpekas att PIP, i egenskap av protokoll till EU-fördragen, utgör en integrerande del av dessa och därmed utgör primärrätt inom unionen. Även om direkt beskattning i princip fortfarande faller inom medlemsstaternas behörighet har dessa stater i praktiken, genom de skatterelaterade bestämmelserna i PIP, medgett en partiell inskränkning av sin skattemässiga suveränitet i syfte att säkerställa att unionen fungerar väl.(9) Med avseende på unionens tjänstemän i synnerhet gäller detta främst artiklarna 12 och 13 PIP.
21.      Enligt artikel 12 PIP är unionens tjänstemän befriade från nationella skatter på de löner och arvoden som de får av unionen och omfattas i stället av en skatt som tas ut på unionsnivå.
22.      När det gäller övriga skatter beskattas unionens tjänstemän dock i princip fortfarande av medlemsstaterna. I detta avseende fastställs i artikel 13 PIP vad som i huvudsak är en regel om dubbelbeskattning(10) som avgör tjänstemännens skatterättsliga hemvist.
23.      Närmare bestämt, såsom nämnts ovan, innehåller artikel 13 PIP, vad gäller vissa skatter, en rättslig fiktion enligt vilken tjänstemän anses ha behållit sin skatterättsliga hemvist i den medlemsstat där de ursprungligen hade sin skatterättsliga hemvist (nedan kallad ursprungsstaten), trots att de har etablerat en faktisk bosättning i en annan medlemsstat på grund av deras tjänstgöring (nedan kallad den stat där bosättning skett på grund av tjänstgöring). Som sådan fastställer och fördelar denna bestämmelse inte i sig beskattningsbefogenheterna mellan de berörda medlemsstaterna. Eftersom skatterättslig hemvist i många avseenden utgör den primära anknytningen för beskattning (särskilt när det gäller global inkomst och den totala skattskyldigheten) har den dock oundvikligen ett avgörande inflytande på fördelningen av de relevanta beskattningsbefogenheterna mellan dessa stater.(11)
24.      I praktiken innebär detta i allmänhet att ursprungsstaten, med undantag för löner och arvoden som utbetalas av unionen, i princip behåller obegränsad beskattningsrätt(12) när det gäller – enligt artikel 13 PIP – inkomstskatt, förmögenhetsskatt och arvsskatt (death duties) (som jag hädanefter kommer att kalla ”arvsskatt”).(13)
25.      Det måste dock betonas – särskilt mot bakgrund av vissa uppenbara missuppfattningar i de skriftliga yttranden som lämnats in till domstolen – att det ovanstående inte innebär att ursprungsstaten enligt artikel 13 PIP har exklusiv behörighet att ta ut de nämnda skatterna. Skatterättslig bosättning är endast en av flera anknytningsfaktorer som medlemsstaterna använder vid utövandet av sin skattebehörighet. Följaktligen utesluter artikel 13 inte att unionens tjänstemän kan bli föremål för beskattning i den stat där bosättning skett på grund av tjänstgöring (eller i andra medlemsstater) på grundval av andra anknytningsfaktorer, såsom inkomstkällan eller tillgångars belägenhet.(14) Om detta skulle leda till dubbelbeskattning kan befrielse i princip säkerställas genom tillämpliga dubbelbeskattningsavtal eller, i förekommande fall, genom nationella ensidiga åtgärder.
26.      Mot denna bakgrund kommer jag nu att övergå till tolkningsfrågornas sakliga innehåll.
B.      Är artikel 13 PIP tillämplig på gåvoskatt?
27.      Som angetts ovan avser den hänskjutande domstolens första fråga huruvida artikel 13 PIP är tillämplig på gåvoskatt.
28.      Enligt denna bestämmelses ordalydelse har den rättsliga fiktion som den skapar verkan ”vad avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning samt arvsskatt och tillämpningen av avtal om undvikande av dubbelbeskattning”. Som den hänskjutande domstolen har påpekat nämns inte gåvoskatt uttryckligen däri. Den tyska regeringen hävdar därför att bestämmelsen är tydlig och otvetydig när den undantar gåvoskatt från vad den betraktar som en uttömmande uppräkning av skatter, vilket innebär att domstolen inte kan avvika från denna tolkning.
29.      Jag måste här först och främst påpeka att begreppet gåvoskatt tolkas olika i medlemsstaterna. I vissa medlemsstater betraktas den som en underkategori till inkomstskatten.(15) I många andra behandlas den som besläktad med arvsskatt och ses som en förskottsform av denna eller som ett oskiljaktigt komplement till den.(16) I flera jurisdiktioner omklassificeras gåvor som gjorts inom en viss period före givarens död, i skattehänseende, som arv.(17) Ur det perspektivet är det visserligen inte omedelbart uppenbart att gåvoskatt omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 PIP utifrån bestämmelsens ordalydelse, men det framgår långt ifrån entydigt av denna ordalydelse att den inte omfattas.
30.      Detta för mig till en andra punkt: den tyska regeringen har argumenterat mot att gåvoskatt ska omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13
PIP, med hänvisning till denna skatts begrepp och karaktär enligt tysk rätt.(18) De olika tillvägagångssätten i de olika medlemsstaterna när det gäller klassificering och benämning av skatter (inklusive gåvoskatt) visar dock, enligt min mening, att artikel 13 PIP inte kan tolkas med hänvisning till nationell rätt.
31.      Det är riktigt att domstolen, i en av sina relativt få domar rörande – vad som nu är – artikel 13 PIP, tycktes hänvisa till nationell rätt för att avgöra om en skatt omfattades av den bestämmelsen. Domstolen förklarade, i synnerhet, att ”med avseende på inkomstskatt … måste vad som utgör inkomstskatt i den mening som avses i [artikel 13 PIP] fastställas enligt kriterierna i tillämplig nationell rätt”(19). Jag vill dock med all respekt hävda att en tolkning som grundar sig på nationella klassificeringar skulle ge upphov till betydande svårigheter.
32.      För det första är det oklart vilken nationell lagstiftning som ska vara avgörande: lagstiftningen i ursprungsstaten eller lagstiftningen i den stat där personen är bosatt på grund av tjänstgöring, när dessa skiljer sig åt i sin tolkning och klassificering av en viss skatt. Om exempelvis rättssystemet i en av dessa stater betraktar gåvoskatt som en typ av inkomstskatt, medan den andra staten betraktar den som något helt annat, skulle tillämpligheten av artikel 13 PIP, när det gäller samma tjänsteman vid unionen, skilja sig åt beroende på vilken nationell klassificering som följs.
33.      För det andra, och under alla omständigheter, skulle en tillämpning av nationell rätt (vare sig det gäller ursprungsstaten eller den stat där bosättning skett på grund av tjänstgöring) leda till att tillämpningsområdet för artikel 13 PIP varierar från en medlemsstat till en annan. Som kommissionen korrekt har påpekat skulle detta undergräva den enhetliga tillämpningen av primärrätten, nämligen artikel 13 PIP, vilket behov uttryckligen har erkänts av domstolen.(20) Det skulle också leda till att unionstjänstemän behandlas olika, där den artikeln gäller för vissa men inte för andra, beroende på särdragen i de aktuella nationella skattesystemen.(21) Ur praktisk synvinkel skulle detta tillvägagångssätt också medföra betydande komplikationer för de nationella skattemyndigheterna, som skulle behöva fastställa skatterättslig hemvist på olika sätt för varje tjänsteman beroende på vilken skatt det rör sig om och på eventuellt konkurrerande nationella klassificeringar – vilket dessutom skulle ge upphov till känsliga frågor om behörighet i detta avseende.
34.      För det tredje skulle, såsom generaladvokat Jacobs påpekade i sitt förslag till avgörande i målet Kristoffersen,(22)en tolkning av artikel 13 PIP som är beroende av nationell rätt lämna stort utrymme för kringgående. En ursprungsstat skulle till exempel kunna försöka få en skatt att omfattas av artikel 13 PIP (och därmed hävda skatterättslig bosättning) genom att helt enkelt beteckna den som en av de skatter som uttryckligen nämns där. Omvänt skulle en stat där bosättning skett på grund av tjänstgöring kunna undvika tillämpningen av den bestämmelsen genom att på ett konstlat sätt klassificera en skatt som en särskild kategori, trots att den i huvudsak utgör en inkomst-, förmögenhets- eller arvsskatt.
35.      Mot bakgrund av ovanstående instämmer jag med kommissionen – och med vad som framgår av förslaget till avgörande i målet Kristoffersen – att begreppen ”inkomstskatt”, ”förmögenhetsskatt” och ”[arvsskatt]” i artikel 13 PIP inte kan bero på nationell rätt, utan måste tolkas självständigt i enlighet med deras allmänna betydelse och mot bakgrund av syftet med den bestämmelsen.
36.      Den allmänna betydelsen av dessa begrepp löser inte slutgiltigt förevarande fråga. Som den hänskjutande domstolen har påpekat uppvisar gåvoskatt både likheter med och skillnader från de skatter som anges i artikel 13 PIP. Den är i synnerhet en skatt på förmögenhetsökning som härrör från en överlåtelse utan vederlag, och den har därmed drag gemensamma med både inkomstskatt (i vid bemärkelse som beskattning av ökningar av ekonomisk förmögenhet) och arvsskatt (som en skatt på överföring utan vederlag). Den skiljer sig dock från den förstnämnda, särskilt genom att den inte är kopplad till värdeskapande på marknaden, och från den sistnämnda genom att den avser överföring mellan levande personer, vars exakta tidpunkt kan bestämmas, till skillnad från överföring på grund av dödsfall.
37.      Syftet med artikel 13 PIP är därför avgörande för att fastställa huruvida gåvoskatt omfattas av den bestämmelsens tillämpningsområde.
38.      I detta sammanhang noterar jag att det övergripande syftet med PIP, såsom det framgår av dess enda skäl och av artikel 343 FEUF,(23) ävensom av artikel 17 PIP,(24) är att säkerställa att unionen åtnjuter de privilegier och den immunitet som är nödvändiga för att den ska kunna fullgöra sina uppgifter.
39.      I linje med detta mål måste artikel 13 PIP tolkas så, att den även eftersträvar två specifika syften, vilka båda har sin grund i förhållandet att medan unionens tjänstemän rekryteras från alla medlemsstater, är deras tjänstgöringsorter belägna i vissa specifika medlemsstater, framför allt i Belgien och Luxemburg, där de flesta EU-institutioner har sitt säte.
40.      För det första syftar artikel 13 PIP till att förhindra att värdmedlemsstaterna ska få en otillbörlig skattefördel genom att utöva obegränsad beskattningsrätt (med undantag för konsumtionsskatter och andra lokalt knutna skatter) över unionens tjänstemän, som inte skulle vara bosatta på deras territorium om det inte vore för deras tjänsteförpliktelse. Omvänt säkerställer den att ursprungsstaterna inte på ett otillbörligt sätt berövas sina beskattningsbefogenheter avseende personer som annars skulle ha behållit sin skattemässiga hemvist där.(25)
41.      För det andra syftar artikel 13 PIP, när det gäller unionens tjänstemän själva, till att säkerställa neutralitet, så att deras påbörjande av tjänstgöring vid unionen varken medför nackdelar eller fördelar för dem vad gäller skatterättslig hemvist. Genom att bevara deras tidigare skatterättsliga status quo underlättar bestämmelsen rörligheten, minskar risken för dubbelbeskattning kopplad till bosättning och undanröjer administrativa svårigheter i samband med förflyttning i syfte att tjänstgöra vid unionen.
42.      Denna tanke har en nära motsvarighet i internationell rätt, särskilt i konventionen om Förenta nationernas privilegier och immunitet,(26) det mest framträdande multilaterala instrumentet på området för privilegier och immunitet för internationella organisationer, deras tjänstemän och företrädare, som redan var i kraft när PIP antogs 1957. I § 13 i den konventionen föreskrivs att ”när skattskyldighet grundar sig på vistelse, skall tidsperiod, då medlemmars ombud vid Förenta Nationernas huvudorgan … och vid konferenser sammankallade av Förenta Nationerna uppehålla sig i ett land för fullgörande av sina uppgifter, icke räknas som vistelsetid.” (min kursivering). Denna bestämmelse, som har upprepats i ett flertal senare internationella rättsakter,(27) har i princip samma verkan som artikel 13 PIP, att förhindra att en skatterättslig hemvist upprättas i värdstaten och att den skatterättsliga hemvisten bibehålls i ursprungsstaten. Den bakomliggande motiveringen är densamma: närvaro i en värdstat på grund av tjänstgöring bör inte leda till en ändring av den skatterättsliga bosättningen.(28)
43.      Mot bakgrund av ovanstående är syftet med artikel 13 PIP, enligt min mening, att förhindra att en skatterättslig hemvist upprättas i värdmedlemsstaten med avseende på sådana skatter som huvudsakligen eller i betydande utsträckning är knutna till bosättning, med tanke på att tjänstemännen inte vistas i den staten av eget val utan enbart på grund av sin tjänstgöring vid unionen.
44.      Mot bakgrund av ovanstående måste hänvisningen i artikel 13 PIP till ”inkomstskatt”, ”förmögenhetsskatt” och ”[arvsskatt]” enligt min mening inte tolkas som en strikt uppräkning av tre snävt definierade skatter, utan som en bred hänvisning till de tre huvudkategorierna av direkt beskattning av inkomst, förmögenhetsinnehav och förmögenhetsöverföring, för vilka skattskyldighet är knuten till bosättning. Däremot faller skatter som saknar ett sådant samband – såsom konsumtionsskatter eller vissa transaktionsbaserade avgifter – utanför tillämpningsområdet för artikel 13 PIP.
45.      Inom denna klassificering av bosättningsbaserad direkt beskattning är det enligt min mening uppenbart att gåvoskatt, som en direkt skatt på vederlagsfri överföring av förmögenhet som vanligtvis är knuten till givarens eller mottagarens bosättning, ingår i samma begreppsmässiga ram och därför helt och hållet faller inom de ovannämnda skattekategorier som omfattas av artikel 13 PIP. Vid tillämpningen av denna bestämmelse, och med beaktande av dess syften, anser jag att gåvoskatt bäst förstås som en del av den bredare kategorin beskattning av överföring utan vederlag, tillsammans med arvsskatt. Båda skatterna har en identisk ekonomisk funktion, nämligen beskattning av överföring av förmögenhet utan vederlag. Gåvoskatt kan således ses som motsvarigheten till arvsskatt mellan levande personer och utgör en del av en sammanhängande funktionell enhet.
46.      Mot bakgrund av ovanstående anser jag att gåvoskatt måste anses omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 PIP. Enligt min mening, och med beaktande av lagens syfte, finns det inget övertygande skäl att undanta en skatt som, i likhet med arvsskatt, tas ut på vederlagsfri överföring av tillgångar och vars förekomst är nära knuten till bosättning. Att göra detta skulle innebära att man inför en åtskillnad som inte grundar sig på några relevanta objektiva faktorer och skulle leda till en fragmentering av skatterättslig hemvist, med följden att en unionstjänsteman skulle omfattas av en hemvist specifikt för gåvoskatt och en annan för övriga skatter. Ett sådant resultat skulle vara ineffektivt både för tjänstemännen och för skattemyndigheterna och därmed strida mot målet att underlätta tjänstemännens tjänstgöring och därmed unionens funktion.
47.      För fullständighetens skull vill jag påpeka att avsaknaden av någon uttrycklig hänvisning till gåvoskatt i artikel 13 PIP främst tycks bero på historiska skäl. Bestämmelsens lydelse har i sak förblivit oförändrad sedan den antogs 1957 – vilket i stort sett gäller PIP i dess helhet. Det uppfattas att gåvoskatt vid den tiden antingen var mindre utbredd eller ingick i inkomst- eller arvsskatten, precis som i dag.(29) Dessutom gällde de tidiga modellkonventionerna om undvikande av dubbelbeskattning som var i kraft vid tidpunkten för antagandet av PIP – utformade bland annat för att lösa konflikter om skatterättslig bosättning – just de tre breda skattekategorier som avses i artikel 13 PIP.(30)
48.      Avslutningsvis vill jag tillägga att den tolkning av artikel 13 PIP som redogjorts för ovan kan sägas bekräftas av hänvisningen där till ”tillämpningen av konventioner om undvikande av dubbelbeskattning”. Denna hänvisning tycks syfta till att säkerställa att den rättsliga fiktion som fastställs i artikel 13 PIP respekteras även vid tillämpningen av sådana konventioner. Jag noterar i detta avseende att dubbelbeskattningsavtal mellan medlemsstaterna i stor utsträckning bygger på OECD:s modellavtal om beskattning(31) och främst avser inkomst- och förmögenhetsskatter samt, mer sällan, arvs- och gåvoskatter.(32) Om exempelvis ursprungsstaten och staten där bosättning skett på grund av tjänstgöring har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som omfattar gåvoskatt, skulle ursprungsstaten vid tillämpningen av detta avtal anses vara skatterättslig hemviststat även med avseende på sådan skatt. Det vore dock, enligt min mening, inkonsekvent att dra slutsatsen att gåvoskatt generellt faller utanför tillämpningsområdet för artikel 13 PIP, men ändå indirekt skulle kunna omfattas av den genom bilaterala avtal som råkar uttryckligen inkludera sådan skatt. Ett sådant tillvägagångssätt skulle göra bestämmelsens tillämpningsområde beroende av förekomsten och innehållet i bilaterala avtal, vilket därmed skulle undergräva dess enhetliga tillämpning.
49.      Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska besvara den första frågan på så sätt att artikel 13 PIP ska tolkas så, att den är tillämplig på gåvoskatt.
C.      Är artikel 13 PIP tillämplig på en ytterligare bosättning belägen i en annan medlemsstat än tjänstgöringsstaten som har etablerats av privata skäl?
50.      Om artikel 13 PIP ska tolkas så, att den är tillämplig på gåvoskatt, frågar den hänskjutande domstolen även huruvida denna bestämmelse utesluter att en ytterligare skatterättslig hemvist etableras i en annan medlemsstat än ursprungsstaten eller tjänstgöringsstaten, om den berörda tjänstemannen även behåller en faktisk bosättning i tjänstgöringsstaten. I huvudsak önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en unionstjänsteman, som har en fiktiv skatterättslig hemvist i sin ursprungsstat enligt artikel 13 PIP och en faktisk bosättning i tjänstgöringsstaten, ändå kan etablera en ytterligare skatterättslig hemvist i en tredje medlemsstat och därmed bli föremål för beskattning där.
51.      Det är värt att notera hur olika berörda parter som har gett in yttranden behandlar denna fråga.
52.      Den tyska regeringen har hävdat att artikel 13 PIP endast reglerar förhållandet mellan ursprungsstaten och tjänstgöringsstaten, och att den därför inte utesluter att en ytterligare skatterättslig hemvist kan etableras på annat håll.
53.      Svaranden har däremot gjort gällande att den nämnda bestämmelsen fastställer en enda, exklusiv skatterättslig hemvist i ursprungsstaten och därmed utesluter att någon annan skatterättslig hemvist uppstår inom Europeiska unionen under hela tiden för tjänstemannens tjänst.
54.      Kommissionen intar för sin del en mellanposition. Den har påstått att artikel 13 PIP utesluter att en ytterligare skatterättslig hemvist etableras i en annan medlemsstat än ursprungsstaten, under förutsättning att den berörda unionstjänstemannen bor på ett sådant avstånd från tjänstgöringsorten att han eller hon inte hindras från att utföra sina arbetsuppgifter.
55.      För att kunna ge ett meningsfullt svar på den hänskjutna frågan ska jag först redogöra för varför jag anser att artikel 13 PIP utesluter att en skatterättslig hemvist etableras endast i en medlemsstat där bosättningen etablerats enbart på grund av tjänstemannens tjänsteutövning, och inte i andra medlemsstater (1). Därefter ska jag närmare undersöka hur detta villkor – nämligen att bosättningen måste ha etablerats enbart på grund av utövandet av dessa uppgifter – ska tolkas (2). Slutligen ska jag redogöra för konsekvenserna av denna tolkning för bosättningar som etablerats utöver en befintlig bosättning i den medlemsstat där tjänsten utövas (3).
1.      Artikel 13 PIP som en regel för fördelning av beskattningsbefogenheter mellan specifika medlemsstater
56.      Enligt lydelsen i artikel 13 PIP ska tjänstemän som bosätter sig i en annan medlemsstat än där de har sin skatterättsliga hemvist ”i båda länderna behandlas som om de fortfarande var bosatta på sin tidigare bostadsort”. Av detta följer, såsom domstolen tidigare har påpekat,(33) att denna bestämmelse är avsedd att reglera förhållandet och fördelningen av beskattningsbefogenheterna endast mellan dessa två medlemsstater, nämligen ursprungsstaten och den stat där bosättning skett på grund av tjänstgöring.
57.      Denna tolkning bekräftas också av syftet med artikel 13 PIP, som, såsom förklarats ovan, i huvudsak är att neutralisera de skattemässiga konsekvenserna – både för unionstjänstemän och för de berörda medlemsstaterna – av den förflyttning av bosättning som krävs på grund av tjänstgöring för unionen. Av detta följer, vilket kommer att diskuteras närmare nedan, att denna bestämmelse är begränsad till situationer som uppstår till följd av en sådan tjänstgöringsrelaterad förflyttning och inte avser bosättning som etablerats oberoende av denna.
58.      Av detta följer, såsom den tyska regeringen har gjort gällande, att artikel 13 PIP inte kan tolkas så, att den reglerar, och än mindre utesluter, en tredje medlemsstats utövande av beskattningsbefogenheter och etablering av en skatterättslig bosättning enligt kriterierna i dess inhemska rätt.
59.      Detta innebär inte att den rättsliga fiktion som skapas genom denna bestämmelse saknar relevans i förhållande till andra medlemsstater. Eftersom denna fiktion gäller både i ursprungsstaten och staten där bosättning skett på grund av tjänstgöring måste dessa stater också upprätthålla denna fiktion gentemot tredje medlemsstater, vilket innebär att, i förhållandet mellan dessa två, endast ursprungsstaten ska anses vara tjänstemannens skatterättsliga hemvist, med undantagande av staten där bosättning skett på grund av tjänstgöring. Detta hindrar dock inte dessa tredje medlemsstater från att även betrakta tjänstemannen som skatterättsligt bosatt i deras egna stater enligt deras nationella regler, på samma sätt som de kan göra beträffande vilken annan (icke-fiktiv) skatterättsligt bosatt person som helst i ursprungsstaten. Som den hänskjutande domstolen har påpekat ska eventuella konflikter som uppstår i detta avseende, i förekommande fall, lösas genom konventioner om undvikande av dubbelbeskattning eller jämförbara mekanismer.
60.      Den ovanstående tolkningen ifrågasätts inte av den rättspraxis som svaranden och kommissionen har åberopat. I sin dom i målet X(34) förklarade domstolen i synnerhet att den fördelning av beskattningsbefogenheter som fastställs i artikel 13 PIP skulle äventyras om en tjänsteman fritt kunde välja att flytta sin skatterättsliga hemvist till en annan stat än den där han eller hon ursprungligen hade sin skatterättsliga hemvist. På denna grund drog domstolen slutsatsen att en tjänstemans skatterättsliga hemvist enligt artikel 13 PIP inte kan bero på hans eller hennes vilja.
61.      Både svaranden och kommissionen (och, preliminärt, även den hänskjutande domstolen) drar av denna rättspraxis slutsatsen att det kategoriskt är uteslutet att etablera någon annan skatterättslig hemvist än i ursprungsstaten, vilket innebär att denna stat under alla omständigheter och oavsett om annan bosättning etableras förblir tjänstemannens enda skatterättsliga hemvist.
62.      En sådan tolkning bortser dock från sammanhanget för och den exakta räckvidden av domstolens avgörande. I domen i målet X(35) var frågan i huvudsak huruvida en tjänsteman kunde välja att ha sin hemvist i den stat bosättning skett på grund av tjänstgöring men inte i ursprungsstaten och därmed åsidosätta den rättsliga fiktion som fastställs i artikel 13 PIP. Domstolen tillbakavisade med rätta en sådan möjlighet och ansåg att denna bestämmelse är en regel som fastställts uteslutande i unionens intresse(36) – och därmed inte ett personligt privilegium som den berörda tjänstemannen kan avstå från.
63.      Rätt tolkad innebär denna rättspraxis å ena sidan att skatterättslig hemvist i ursprungsstaten inte kan ändras genom tjänstemannens vilja, eftersom denne förblir bunden av den rättsliga fiktionen i artikel 13 PIP,(37) och å andra sidan att tjänstgöringsstaten inte kan få ställning som skatterättslig hemvist om bosättningen där enbart är kopplad till tjänstgöringen. Detta innebär dock inte att en tjänsteman, utanför ramen för den tjänstgöringsrelaterade bosättningen som artikel 13 PIP avser, är förhindrad att etablera verkliga anknytningar till andra medlemsstater som enligt dessa staters nationella rätt kan ge upphov till en ytterligare skatterättslig hemvist.
64.      Dessutom skulle möjligheten att etablera en ytterligare skatterättslig hemvist i en tredje medlemsstat, i motsats till vad kommissionen hävdar, inte göra artikel 13 PIP meningslös. Kommissionen har i detta avseende hävdat att en tjänsteman skulle kunna ändra sin skatterättsliga hemvist och därmed upphäva den fiktion som fastställs i den bestämmelsen, genom att helt enkelt etablera en kompletterande bosättning. Som förklarats ovan skulle dock den fiktiva skatterättsliga bosättningen enligt artikel 13 PIP inte ersättas, utan fortsätta att existera parallellt med den ytterligare skatterättsliga hemvisten.(38) Kommissionens resonemang tycks implicit vila på premissen att en enskild person endast kan ha en enda skatterättslig hemvist. Detta återspeglar dock inte verkligheten inom internationell skatterätt. Situationer där flera stater samtidigt gör anspråk på skatterättslig hemvist för samma person, på grundval av sina respektive inhemska kriterier, är varken sällsynta eller onormala. Det är snarare just sådana situationer som konventioner för undvikande av dubbelbeskattning bland annat är avsedda att behandla.
65.      Det måste därför konstateras att artikel 13 PIP endast utesluter att en skatterättslig hemvist etableras i den medlemsstat som utgör tjänstemannens tjänstgöringsstat, och inte i någon annan medlemsstat. Följaktligen hindrar inte denna bestämmelse en annan medlemsstat än den som utgör tjänstemannens tjänstgöringsstat från att enligt sin nationella lagstiftning behandla en unionstjänsteman som egen skatterättslig bosatt person i den staten.
66.      I förevarande mål innebär detta att det endast skulle vara uteslutet att etablera skatterättslig hemvist för svaranden i Tyskland på grundval av den bosättning som han har inrättat där, om denna bosättning utgör en bosättning på grund av tjänstgöring eller, för att mer exakt använda formuleringen i artikel 13 PIP, om den inrättats enbart på grund av hans tjänsteutövning i unionen.
2.      Bosättning ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning i unionen”
67.      Mot bakgrund av ovanstående måste jag därför nu övergå till det avgörande villkoret för tillämpningen av artikel 13 PIP: huruvida en bosättning i en annan medlemsstat än ursprungsstaten har etablerats ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning i unionen”. Det är endast när detta villkor är uppfyllt som medlemsstaten är förhindrad att behandla tjänstemannen som skatterättsligt bosatt. Detta villkor kräver ett antal förtydliganden, som jag kommer att behandla i tur och ordning nedan.
a)      Tjänstgöringsstat eller stat i vilken bosättning skett på grund av tjänstgöring?
68.      Det är först nödvändigt att klargöra, om detta inte redan har framgått, att artikel 13 PIP inte kräver, för att den fiktiva skatterättsliga hemvisten i ursprungsstaten ska vara tillämplig, att tjänstemannen etablerar sin bosättning inom tjänstgöringsstatens territorium i sig (det vill säga den stat där den anställande institutionens eller organets säte eller andra kontor är belägna). Denna bestämmelse avser endast en bosättning som etablerats ”inom territoriet för en annan medlemsstat än [tjänstemännens ursprungliga] den i vilken de … var skatterättsligt bosatta” (min kursivering).
69.      Det är visserligen så att ett effektivt utförande av arbetsuppgifterna normalt sett – och åtminstone när en tjänst inte är helt digitaliserad – kräver en viss geografisk närhet till arbetsplatsen. När detta krav är uppfyllt, särskilt mot bakgrund av korta pendlingsavstånd över gränsen, kan det dock inte uteslutas att en tjänsteman kan bosätta sig i en annan medlemsstat än tjänstgöringsstaten. Detta gäller särskilt i förhållande till Luxemburg, där det i själva verket är vanligt att tjänstemän bor i gränsregionerna i angränsande medlemsstater (Belgien, Tyskland eller Frankrike) samtidigt som de utför sina arbetsuppgifter i Luxemburg.
70.      Denna tolkning stöds vidare av bestämmelserna om tjänstemäns anställning. I synnerhet föreskrivs i artikel 20 i tjänsteföreskrifterna för tjänstemän i Europeiska unionen (nedan kallade EU:s tjänsteföreskrifter) att ”en tjänsteman skall vara bosatt antingen på anställningsorten eller på ett sådant avstånd från den att han inte hindras i tjänsteutövningen” (min kursivering). På samma sätt föreskrivs i artikel 10 i EIB:s tjänsteföreskrifter, som är tillämpliga på svaranden, att ”utom vid särskilt tillstånd är anställda skyldiga att vara bosatta på eller i närheten av sin anställningsort” (min kursivering).
71.      Kommissionen tycks anse att vad som utgör bosättning på grund av tjänstgöring bör fastställas mot bakgrund av de ovannämnda bosättningskraven för tjänstemän. För kommissionen skulle en bosättning på grund av tjänstgöring, på vilken artikel 13 PIP är tillämplig, således vara varje bosättning som ligger på ett sådant avstånd från tjänstemannens arbetsplats att han eller hon inte hindras i tjänsteutövningen.
72.      Jag instämmer med kommissionen i att de bosättningskrav som ställs på tjänstemän är relevanta för att avgöra om en bosättning har anknytning till tjänsteutövningen. Enligt min mening är dock ett geografiskt närhetskriterium varken tillräckligt eller alltid nödvändigt. En bosättning kan vara geografiskt nära men ändå sakna koppling till tjänstgöringen, eller tvärtom vara mer avlägsen men ändå tillåten enligt särskilda överenskommelser – vilket till exempel förefaller möjligt enligt EIB:s tjänsteföreskrifter, som undantagsvis tillåter bosättning på annan ort med särskilt tillstånd. Dessutom riskerar ett vagt kriterium om närhet att vara svårt för nationella myndigheter att tillämpa på ett enhetligt sätt och kan ge upphov till skilda tolkningar av PIP.
73.      Enligt min mening är det därför nödvändigt, för att en bosättning ska betraktas som en bosättning på grund av tjänstgöring, att den är den bosättning som anmälts till och registrerats av den anställande institutionen eller det anställande organet som tjänstemannens bosättningsort i syfte att uppfylla unionens relevanta anställningskrav.(39) Detta kriterium utgör en mer objektiv och administrativt hanterbar grund för bedömning, vars tillämpning skulle underlättas av artikel 18 PIP, en bestämmelse som kräver att unionens institutioner samarbetar med nationella myndigheter för genomförandet av PIP.
74.      Med detta sagt kräver artikel 13 PIP inte enbart att bosättningen ska ha samband med anställningen, utan mer specifikt att den ska ha etablerats ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning” (min kursivering). Det är därför nödvändigt att undersöka vilken karaktär och vilken omfattning detta villkor har.
b)      Betydelsen av ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning”
75.      För att korrekt tolka innebörden av villkoret ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning” måste man återigen hänvisa till syftet med PIP i allmänhet och syftet med artikel 13 i denna i synnerhet (se punkterna 38–41 ovan). I detta avseende noterar jag att domstolen konsekvent har förklarat att privilegier och immunitet enligt PIP har en rent funktionell karaktär, eftersom de är avsedda att undvika varje inblandning i unionens funktion och oberoende. Detta innebär i synnerhet att privilegier, immunitet och förmåner som beviljas tjänstemännen beviljas enbart i unionens intresse.(40) Inom denna ram syftar, såsom nämnts ovan, artikel 13 PIP till att neutralisera de skattemässiga konsekvenserna av den rörlighet som krävs för anställning i unionens tjänst, och inget mer.
76.      I detta sammanhang ska uttrycket ”enbart på grund av
[tjänstemannens] tjänsteutövning” förstås som att det avser situationer där tjänstemannen inte skulle ha bosatt sig i en annan medlemsstat om det inte vore för kraven på grund av hans eller hennes tjänsteuppgifter, det vill säga om han eller hon inte vore anställd i unionens tjänst.
77.      En förtydligande är dock på sin plats. Enligt min mening kan uttrycket ”enbart” inte tolkas så, att det kräver en form av absolut eller rent orsakssamband, utan några som helst ytterligare överväganden. En sådan tolkning skulle göra bestämmelsen i stort sett verkningslös, med tanke på att beslut om anställning och omplacering i praktiken nästan alltid påverkas av en rad personliga, ekonomiska eller praktiska överväganden.
78.      Det som däremot är av betydelse är huruvida tjänsteutövningen utgör den avgörande och bestämmande orsaken till att bosättningen etableras. Enligt min mening utesluter förekomsten av ytterligare faktorer – såsom levnadskostnader, familjeband eller sociala band, eller personlig bekvämlighet – inte i sig tillämpning av artikel 13, förutsatt att tjänstemannen inte skulle ha etablerat sin bosättning i den medlemsstaten om det inte vore för sin anställning vid unionen. Detta är, enligt min mening, det avgörande ”testet”. Visserligen kan en sådan bedömning visa sig vara svår i praktiken. Det är därför som domstolen i sin dom i målet X fastslog att en tjänstemans blotta avsikter avseende bosättning inte kan beaktas, utan att det som krävs är objektiva bevis för att den berörda tjänstemannen skulle ha flyttat sin hemvist till den aktuella medlemsstaten ”oavsett om han eller hon trätt i tjänst hos [unionen]”.(41) Enligt min mening kan sådana objektiva bevis exempelvis bestå i att tjänstemannen i förväg har accepterat ett alternativt anställningserbjudande i den medlemsstaten, åtföljt av konkreta åtgärder för att flytta, såsom att ordna med bostad, innan tjänstemannen slutligen valde att i stället träda i unionens tjänst.
79.      På denna punkt noterar jag att den tyska regeringen har framhållit att svaranden i förevarande mål bosatte sig i Tyskland av privata skäl. I yttrandena eller i begäran om förhandsavgörande har dock inga uppgifter lämnats i detta avseende, utöver att svaranden bildade ett gemensamt hushåll med sin maka i hennes hus i Tyskland. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra denna fråga mot bakgrund av samtliga faktiska omständigheter som den har tillgång till. Jag måste dock konstatera att jag, mot bakgrund av vad som har anförts ovan, inte ser någon principiell grund för att göra åtskillnad mellan tjänstemän som väljer att bosätta sig i en angränsande medlemsstat av kostnadsskäl eller på grund av personliga preferenser och sådana som gör det med hänsyn till fördelen med en makas befintliga hus i närheten, om den avgörande faktorn i båda fallen var behovet av att bo inom rimligt avstånd från arbetsplatsen för att möjliggöra deras tjänsteutövning. Det relevanta kriteriet är i båda situationerna huruvida bosättningen skulle ha etablerats om dessa arbetsuppgifter inte hade förelegat. Att hävda något annat skulle riskera att införa olik behandling mellan tjänstemän utan objektiv motivering, vilket i huvudsak har hävdats av svaranden och kommissionen.
c)      Den tidsmässiga omfattningen av detta villkor
80.      Jag övergår nu till den tidsmässiga aspekten av detta villkor. Svaranden, och i viss utsträckning även den hänskjutande domstolen och kommissionen, tycks anse att villkoret om att bosättning ska ha etablerats ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning” endast behöver vara uppfyllt vid tidpunkten för tjänstetillträdet och att eventuella senare bosättningar, oavsett orsak, ändå skulle omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 PIP, så länge tjänstemannen fortsätter att vara anställd i unionens tjänst.
81.      Till stöd för denna uppfattning åberopas särskilt hänvisningen i artikel 13 PIP till ”vid tiden för sitt tjänstetillträde vid unionen”. Denna hänvisning används dock där endast för att identifiera ursprungsstaten, det vill säga ”annan medlemsstat än den i vilken de vid tiden för sitt tjänstetillträde vid unionen var skatterättsligt bosatta” (min kursivering), och tjänar således enbart till att fastställa vilken medlemsstats skatterättsliga hemvist som ska bevaras med stöd av den rättsliga fiktion som fastställs i artikel 13. Det innebär inte att alla senare fall av bosättning i andra medlemsstater som etablerats under tjänstemannens tjänstetid automatiskt omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Tvärtom måste senare bosättning i andra medlemsstater som etablerats under en anställds tjänstetid fortfarande bedömas utifrån kriteriet om de etablerats ”enbart på grund av [tjänstemannens] tjänsteutövning” för att artikel 13 i PIP ska vara tillämplig. Detta gäller både vid byte av bosättningsort (till exempel när en tjänsteman byter tjänst och flyttar från Luxemburg till Belgien) och vid ytterligare bosättningsorter, vilket jag nu mer specifikt ska gå in på.
3.      Tillämpning av artikel 13 PIP på ytterligare bosättning
82.      Mot bakgrund av ovanstående överväganden återstår det att närmare undersöka, med avseende på den andra tolkningsfrågan, huruvida artikel 13 PIP är tillämplig i situationer där en tjänsteman har mer än en bosättning, i synnerhet när en ytterligare bosättning etableras vid sidan av en bosättning i tjänstgöringsstaten.
83.      I detta avseende följer det av den tolkning som redogjorts för ovan att artikel 13 PIP kan tillämpas på varje bosättning som tjänar som bosättning på grund av tjänstgöring – eller, mer exakt, som uppfyller villkoret att ha etablerats enbart på grund av tjänsteutövningen. Denna bestämmelse begränsar enligt min mening inte en sådan bosättning till en enda medlemsstat. Om en tjänsteman har mer än en bosättning och flera av dem uppfyller detta villkor, kan därför var och en av dessa omfattas av artikel 13 PIP. Tänk till exempel på fallet med en EIB-anställd som, utöver att bo i Luxemburg, etablerar en bosättning i Madrid enbart på grund av att han ofta måste arbeta med projekt i Spanien eller vid EIB:s kontor där. I ett sådant fall skulle båda bosättningarna, enligt min mening, omfattas av artikel 13 PIP.
84.      Däremot omfattas en bosättning som har etablerats av skäl som inte har något samband med tjänsteutövningen inte av artikel 13 PIP och kan därmed ge upphov till en ytterligare skatterättslig hemvist.
85.      Som exempel kan man tänka sig en tjänsteman som är anställd i Luxemburg och som, på grund av deltidsarbete och ledighet, kan tillbringa en betydande del av året i en annan medlemsstat där han är bosatt, till exempel Spanien. Om denna person under dessa omständigheter uppfyller villkoren för skatterättslig bosättning i denna andra medlemsstat, kan det inte hävdas att denna bosättning aldrig kan erkännas i skattehänseende enbart på grund av att personen är en unionstjänsteman som är anställd i Luxemburg.
86.      Att godta ett sådant påstående skulle strida mot syftet med PIP, som är att säkerställa unionens vederbörliga funktion och oberoende, samt mot den funktionella karaktären hos artikel 13 däri, vars tillämpningsområde uttryckligen är begränsat till bosättning som krävs för tjänsteutövning inom unionen. Ett sådant påstående skulle också, i viss utsträckning, innebära att en person skyddas från en medlemsstats beskattningsrätt beträffande en situation som är helt oberoende av hans eller hennes tjänsteutövning och som därmed inte regleras av PIP.
87.      När en bosättning etableras av privata skäl är följaktligen inte artikel 13 PIP tillämplig och i detta avseende ska den enskilda personen behandlas på samma sätt som varje annan skattebetalare. Den berörda medlemsstaten har därför rätt att enligt sin nationella lagstiftning bestämma huruvida och i vilken omfattning en sådan bosättning medför skattskyldighet.
88.      Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen ska besvara den andra tolkningsfrågan på det sättet att artikel 13 PIP ska tolkas så, att den utgör hinder för etablering av en ytterligare skatterättslig hemvist på grundval av en bosättning i en annan medlemsstat än där tjänstemannens tjänstgöringsort är belägen endast när denna bosättning har etablerats enbart på grund av tjänsteutövning i unionen. Vid bestämmande av huruvida detta villkor är uppfyllt ska i synnerhet beaktas huruvida bosättningen erkänns av den anställande institutionen eller det anställande organet som tjänstemannens bosättning för tjänsteutövningen ävensom objektiva faktorer som visar huruvida denna bosättning skulle ha etablerats oberoende av tjänstgöring i unionen.
V.      Förslag till avgörande
89.      Med hänsyn till samtliga föregående överväganden föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
1. Artikel 13 första stycket i protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier ska tolkas på det sättet att den är tillämplig på gåvoskatt.
2. Artikel 13 i protokoll (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier ska tolkas så, att den utgör hinder för etablering av en ytterligare skatterättslig hemvist på grundval av en bosättning i en annan medlemsstat än där tjänstemannens tjänstgöringsort är belägen endast när denna bosättning har etablerats enbart på grund av tjänsteutövning i unionen. Vid bestämmande av huruvida detta villkor är uppfyllt ska i synnerhet beaktas huruvida bosättningen erkänns av den anställande institutionen eller det anställande organet som tjänstemannens bosättning för tjänsteutövningen ävensom objektiva faktorer som visar huruvida denna bosättning skulle ha etablerats oberoende av tjänstgöring i unionen.
1      Originalspråk: engelska.
i       Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.
2      EUT C 202, 2016, s. 266.
3      Se Athen, M. och Dörr, O., Article 343 TFEU, i Grabitz, E., Hilf, M., och Nettesheim, M (red.), Das Recht der Europäischen Union, 73e Supplement, Maj 2021, C.H. Beck, München, punkterna 108–114.
4      För enkelhetens skull kommer jag att i detta förslag använda termen ”tjänsteman” även för andra unionsanställda ävensom för anställda vid Europeiska centralbanken och Europeiska investeringsbanken för vilka artikel 13 PIP gäller på samma sätt.
5      I detta förslag till avgörande används begreppen ”skatterättslig bosättning” och ”skatterättslig hemvist” synonymt, eftersom den distinktion som görs mellan dem i vissa nationella rättssystem inte är av betydelse i detta sammanhang.
6      Artikel 21 första stycket PIP föreskriver att ”[detta] protokoll ska även vara tillämpligt på Europeiska investeringsbanken, på ledamöterna av dess organ, dess personal och de företrädare för medlemsstaterna som deltar i bankens arbete …”.
7      Österrike avskaffade arvs- och gåvoskatten från och med 2008, och det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet om arvs- och gåvoskatter upphörde därmed också att gälla.
8      Se dom meddelad av Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Skattedomstolen, Rheinland-Pfalz, Tyskland) av den 16 september 2021, mål 4 K 1762/19.
9      Se, i detta avseende, förslag till avgörande av generaladvokaten Darmon i målet X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punkt 20).
10      Se Athen, M. och Dörr, O., fotnot 3, ovan anfört arbete, punkt 110.
11      Se dom av den 17 juni 1993, X (C‑88/92, EU:C:1993:246, punkt 11) (nedan kallad domen i målet X).
12      Se dom av den 28 juli 2011, Gistö (C‑270/10, EU:C:2011:529, punkt 17 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet Gistö).
13      ”Death duties” (skatt på grund av dödsfall) är en vid term som använts historiskt, främst i Förenade kungariket, som beteckning för vad som mer allmänt i dag kallas arvsskatt. Se också kommissionens rekommendation 2011/856/EU av den 15 december 2011 om befrielse från dubbelbeskattning av arv (EUT L 336, 2011, s. 81), som använder ”arvsskatt” som ett mer nutida begrepp.
14      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 1988, kommissionen/Belgien (mål 260/86, EU:C:1988:91, punkt 13).
15      Så är till exempel fallet i Tjeckien, Lettland och Litauen; se Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), ”Inheritance Taxation in OECD Countries”, OECD Tax Policy Studies, nr 28, OECD Publishing, Paris, 2021, s. 115.
16      Så är till exempel fallet i Grekland, Spanien, Frankrike och Italien. En jämförande analys visar att ett stort antal medlemsstater behandlar gåvor och arv inom ett integrerat skattesystem, där skillnaden mellan gåvoskatt och arvsskatt i huvudsak är av teknisk snarare än begreppsmässig karaktär. Se också Study on InheritanceTaxes in EU Member States and PossibleMechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU, beställd av kommissionens generaldirektorat för beskattning och tullunion och utarbetad av Copenhagen Economics år 2011, där det konstateras att de flesta medlemsstater tar ut en gåvoskatt för att förhindra att arvsskatten kringgås genom gåvor mellan levande personer, s. 16.
17      Se OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, fotnot 15, ovan anfört arbete, s. 115–117.
18      Det bör noteras att den hänskjutande domstolen samtidigt som den belyste skillnaderna enligt tysk rätt erkände den också likheterna mellan gåvoskatt och både inkomstskatt och arvsskatt.
19      Dom av den 25 maj 1993, Kristoffersen, (C‑263/91, EU:C:1993:207, punkt 12).
20      Se domen i målet
X, punkt 14.
21      Det bör påpekas att när tillämplig skatterättslig hemvist har bestämts grundat på en enhetlig tolkning av artikel 13 PIP kan tjänstemän ändå stå inför olika resultat i sak beroende på huruvida, och i vilken omfattning, denna hemvist påför vissa skatter.
22      Se förslag till avgörande av generaladvokaten Jacobs i målet Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1992:462, punkt 10) (nedan kallat förslaget i målet Kristoffersen).
23      Artikel 343 FEUF har följande lydelse: ”Unionen ska, på de villkor som anges i protokollet av den 8 april 1965 om Europeiska unionens immunitet och privilegier, inom medlemsstaternas territorier åtnjuta den immunitet och de privilegier som krävs för att den ska kunna fullgöra sin uppgift. Detsamma ska gälla för Europeiska centralbanken och [EIB].” Det enda skälet i PIP hänvisar till ordalydelsen i artikel 343 FEUF.
24      Artikel 17 första stycket PIP föreskriver att ”privilegier, immunitet och lättnader ska endast beviljas unionens tjänstemän och övriga anställda om det ligger i unionens intresse”.
25      Se, analogt, förslag till avgörande av generaladvokat Darmon i målet X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punkt 9).
26      Antagen den 13 februari 1946, United Nations Treaty Series, vol. 1,
s. 15.
27      Se, till exempel, Högkvartersöverenskommelse mellan Internationella brottmålsdomstolen och värdmedlemsstaten, 1 mars 2008 (ICC-BD/04-01-08), som innehåller en motsvarande regel med avseende på den domstolens personal.
28      Se också, med vederbörliga ändringar, Denza, E., DiplomaticLaw - Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, femte uppl., Oxford University Press, Oxford, 2025, s. 299, som påpekar att skatteförmåner för diplomater bland annat motiveras av behovet att säkerställa ett oberoende utövande av officiella uppgifter och, av administrativa skäl, att hålla diplomaterna inom sändarstatens skattesystem i stället för att låta dem efterhand omfattas av olika värdstaters skatteregler.
29      Se punkt 29 ovan och, bland annat, OECD, ”Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs”, Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paris, 1982.
30      Se, i detta avseende, League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (den franska språkversionen använder termen ”fortune
”, som i PIP) och Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions; tillgänglig på: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. I detta avseende kan det noteras att Londonutkastet till den sistnämnda modellkonventionen, enligt kommentaren till denna, ”utformades på ett sådant sätt att förhandlarna av de bilaterala avtal som bygger på modellen skulle kunna inkludera gåvor mellan levande”, trots att titeln endast hänvisade till kvarlåtenskap och arv. Det var först i ett mycket senare skede, i samband med utvecklingen av OECD:s modellkonvention om dubbelbeskattning av kvarlåtenskap och arv och gåvor 1982, som begreppet ”gåvoskatt” uttryckligen infördes vid sidan av ”arvsskatt”, för att återspegla utvecklingen i de nationella skattesystemen där den förstnämnda fungerar som ett komplement till den senare för att motverka skatteflykt, och även med hänsyn till deras nära sammankoppling.
31      OECD tillhandahåller för närvarande två relevanta modeller: modellavtalet för skatter på inkomst och förmögenhet och modellavtalet för skatt på kvarlåtenskap och arv och på gåvor.
32      Detaljerad information om de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts av EU:s medlemsstater finns på: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en
33      Se domen i målet
X,
punkt 11.
34      Ibidem, punkterna 12 och 13. Se också domen i målet
Gistö,
punkt 18.
35      Jämförbara överväganden förekom i domen i målet Gistö.
36      Se domen i målet
X,
punkt 10.
37      Även om detta tillvägagångssätt, såsom påpekas i förslaget till avgörande i målet Kristoffersen (punkt 11), kan framstå som mycket konstlat, särskilt när ursprungsstaten är en stat där den berörda personen endast var bosatt under en relativt kort tid innan han eller hon trädde i unionens tjänst.
38      Även om en sådan situation i praktiken kan påverka ursprungsstatens utövande av beskattningsbefogenheter, beror denna påverkan inte på tjänstemannens anställning i unionens tjänst och utesluts därför inte enligt artikel 13 PIP.
39      I detta avseende föreskriver artikel 20 andra meningen i tjänsteföreskrifterna att ”tjänstemannen skall meddela tillsättningsmyndigheten sin adress och omedelbart meddela eventuell adressändring”. Enligt EIB:s rättsliga ramverk anses en bosättningsanmälan även kunna vara relevant för beviljandet av vissa ersättningar, särskilt utlandstillägg enligt artikel 2.1.2 i EIB:s tjänsteföreskrifter.
40      Se dom av den 30 november 2021, LR Ģenerālprokuratūra(C‑3/20, EU:C:2021:969, punkt 57 och där angiven rättspraxis). Se också beträffande principen om funktionell nödvändighet av privilegier och immunitet, Bekker, P.H.F., The Legal Position ofIntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysisofTheir Legal Status and Immunities, andra reviderade upplagan, Brill, Leiden, 2025.
41      Se domen i målet
X,
punkterna 14–16 och domslutet.