62017CC0531
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 6 септември 2018 година (
1
)
Дело C‑531/17
Vetsch Int. Transporte GmbH
друга страна:
Zollamt Feldkirch Wolfurt
(Преюдициално запитване, отправено от Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Освобождаване от данъка на вноса и на последваща вътреобщностна доставка — Отказ да се признае освобождаване на вноса поради последваща измама с ДДС, извършена от купувача във връзка с внесените стоки — Данъчно задължение на декларатора на ДДС при вноса (като представител на вносителя) — „Инфектиране“ при последващо намерение за извършване на измама“
I. Въведение
1.
Български предприятия закупуват парфюмерийни изделия в Швейцария, внасят ги чрез трето лице в Австрия, където ги въвеждат в свободно обращение, след което ги прехвърлят в България. Всички тези действия са извършени законосъобразно. Едва в България очевидно е „забравено“ да бъде надлежно декларирана облагаемата препродажба и да бъде платен съответно дължимият данък върху добавената стойност (ДДС) в приход на българската държава. Това е повод Съдът отново да разгледа въпроса за последиците от измама с ДДС.
2.
Междувременно Съдът разработва богата практика относно „санкционните възможности“ на данъчните органи при измама с ДДС. Според тази практика данъчнозадължено лице, което е знаело или е трябвало да знае (
2
), че участва в сделка, която е част от измама с ДДС, за целите на Директивата за ДДС се счита за участник в тази измама (
3
). Това задължава държавите членки да откажат на данъчнозадълженото лице освобождаване от ДДС (
4
) (когато то е доставчикът) или приспадане на ДДС (когато то е получателят на доставката) (
5
).
3.
Така използваната от Съда формулировка се нуждае от допълнително прецизиране. Не е ясно например дали на данъчнозадълженото лице може да се откажат едновременно освобождаване от ДДС за извършената от него доставка и приспадане на ДДС за получената от него доставка. Това би довело в крайна сметка до двойно данъчно облагане на една и съща доставка по отношение на едно и също лице. Освен това следва да се изяснят критериите за определяне на момента, от който дадена сделка става част от измама с ДДС.
4.
По изключение в настоящия случай не става дума за класическа верига от доставки, а за внос на стока и последващото ѝ вътреобщностно прехвърляне от страна на купувача. Поради това са налице две особености. От една страна, възниква въпросът дали едва по-късно планирана и извършена измама с ДДС в края на доставката „инфектира“ и предходното вътреобщностно прехвърляне. От фискална гледна точка този подход би имал „предимството“, че разкриването на измамата с ДДС би довело до умножаване (в настоящия случай учетворяване) (
6
) на данъчните приходи.
5.
От друга страна, в настоящия случай отговорен платец на ДДС при вноса е външно трето лице, а именно деклараторът на вноса. Той не е участвал в доставката, нито е знаел за последващата измама с ДДС, извършена от неговите възложители. Въпреки това, ако се следва становището на австрийската данъчна администрация, извършената от получателя на доставката измама би довела до отпадане на освобождаването на вноса от ДДС и за декларатора.
6.
В това отношение разглежданото преюдициално запитване дава повод на Съда да прецизира практиката си относно така наречените „опорочени поради измамата сделки“ в случаите на участие на трето лице (в случая деклараторът като представител на вносителя). Освен това пред Съда се открива възможност да развие практика относно случаите на последващо формиране на намерение за извършване на измама.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
7.
Относимата към случая правна уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
7
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
8.
Член 143, параграф 1, буква г) от тази директива предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
г) вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превоз[ът] на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по член 201 като платец на ДДС, е освободена по член 138 […]“.
9.
Член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоз[ът] на стоката“.
10.
Член 17, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:
„Прехвърлянето в друга държава членка от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, се третира като възмездна доставка на стоки. „Прехвърлянето в друга държава членка“ означава изпращането или превоза на движима материална вещ от или от името на данъчнозадълженото лице, за целите на неговата стопанска дейност, до местоназначение извън територията на държавата членка, на чиято територия се намира вещта, но на територията на Общността“.
11.
Текстът на член 201 от Директивата за ДДС гласи:
„При внос ДДС е дължим от всяко лице или лица, определени или признати като отговорен платец от държавата членка на вноса“.
Б. Австрийското право
12.
Разпоредбите на Директивата за ДДС са въведени в австрийското право чрез Umsatzsteuergesetz 1994 (Закон от 1994 г. за данъка върху оборота, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) (
8
). Съгласно член 6 от Закона за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“) освободен от данък е вносът на стоките, които след вноса се използват от декларатора непосредствено за извършване на вътреобщностни доставки; деклараторът е длъжен да докаже със счетоводни документи наличието на условията по член 7 от този закон.
13.
Съгласно член 6, параграф 3, второ изречение от Закона за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“) освобождаването се прилага само ако лицето, за чиято дейност е внесена стоката, извърши последващата вътреобщностна доставка. Съгласно член 6, параграф 1 от закона вътреобщностните доставки са освободени от данък.
14.
Съгласно член 7, параграф 2, точка 1 от Закона за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“) за вътреобщностна доставка се счита и прехвърлянето на стоки, което се третира като доставка по смисъла на член 3, параграф 1, точка 1 от закона.
15.
Съгласно член 3, параграф 1, точка 1 от Закона за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“) за възмездна доставка се счита прехвърлянето на стоки от данъчнозадължено лице за негови цели от територията на страната в друга част от територията на Общността, освен ако са предназначени само за — конкретно дефинирано — временно ползване, включително когато данъчнозадълженото лице е внесло стоките на територията на страната. Данъчнозадълженото лице се счита за доставчик.
16.
Съгласно член 26, параграф 1 от Закона за ДДС по отношение на облагането на вноса с ДДС се прилагат съответно разпоредбите относно митата, с някои изключения, които не са релевантни за обсъждания в ревизионното производство случай. Съгласно член 71а от Zollrechts-Durchführungsgesetz (Закон за прилагане на митническото законодателство) (
9
) в случаите на освобождаване от ДДС при внос съгласно член 6, параграф 3 от Закона за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“), в които все пак възниква задължение за плащане на ДДС при внос на основание член 204, параграф 1 от Митническия кодекс, деклараторът също е платец на данъка, ако не се явява вече платец съгласно член 204, параграф 3 от Митническия кодекс.
III. Спорът в главното производство
17.
Две български предприятия (Б и К) закупуват стоки от продавач в Швейцария и придобиват правото да се разпореждат с тях в Швейцария. По поръчка на Б и К стоките са внесени в Австрия от дружеството Vetsch Int. Transporte GmbH (наричано по-нататък „Vetsch“), което наред с друго извършва и дейност като митнически декларатор със седалище в Австрия. След това стоките е трябвало да бъдат превозени до България с получатели Б и К от нает от тях спедитор, който представя пред Vetsch съответните товарителници.
18.
В периода от 10 декември 2010 г. до 5 юли 2011 г. като косвен представител на всеки от българските получатели Vetsch подава пред австрийска митническа служба декларации за допускане на стоки от Швейцария за свободно обращение и крайно потребление съгласно т.нар. „митнически режим 42“ (
10
). Същевременно във всяка от декларациите Vetsch прави искане за освобождаване от ДДС при внос съгласно член 6, параграф 3 от австрийския Закон за ДДС (приложение „Вътрешен пазар“). Искането за освобождаване е уважено. В преюдициалното запитване не се съдържат данни, от които да следва, че Vetsch не е изпълнило законовото си задължение за доказване на релевантните обстоятелства.
19.
Три от декларациите Vetsch подава като представител на българското предприятие К, а две — като представител на българското предприятие Б. В съответствие с искането му стоките са допуснати за свободно обращение и крайно потребление без вземане под отчет на ДДС при внос. След това по поръчка на купувачите стоките са превозени от спедитор до България.
20.
Както в Австрия, така и в България Б и К надлежно декларират и облагат вътреобщностното прехвърляне от Австрия в България. Запитващата юрисдикция приема за установено, че стоките са пристигнали в България и че Б и К са разполагали с правото да се разпореждат с тях през цялото времетраене на превоза.
21.
Впоследствие българските предприятия Б и К извършват (очевидно облагаема) препродажба на стоките. Те обаче не декларират тази продажба, а вместо това декларират необлагаема вътреобщностна доставка за дружеството Vetsch, на което преди това са възложили подаването на митническите декларации. Такава доставка обаче изобщо не е извършена, което е безспорно. Запитващата юрисдикция счита, че във връзка с това Б и К носят отговорност за данъчна измама в България. В преюдициалното запитване не са посочени факти, от които да следва някаква съпричастност на Vetsch към тази измама с ДДС.
22.
С решение от 6 септември 2011 г. е установено задължение на Vetsch за внасяне на ДДС при внос, тъй като не били налице условията за поисканото в посочените декларации освобождаване от данъка. Съгласно член 71a от Zollrechts-Durchführungsgesetz деклараторът също бил платец на ДДС при внос.
23.
На 15 септември 2011 г. Vetsch подава до митническата служба жалба по административен ред, която е отхвърлена с решение от 31 януари 2012 г. На 2 март 2012 г. Vetsch обжалва това решение по съдебен ред. С решение от 30 март 2016 г. Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия) отхвърля жалбата като неоснователна.
24.
Като се основава на практиката на Съда относно „опорочените поради измамата сделки“, Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) постановява, че поради последващата данъчна измама, извършена от българските предприятия Б и К, освобождаване от ДДС на вътреобщностната доставка (и по-точно вътреобщностното прехвърляне) трябва да се откаже още в Австрия. Според този съд не е изпълнено едно от условията за освобождаване на вноса от ДДС, тъй като то предполага наличието на освободена доставка след вноса.
25.
Vetsch подава ревизионна жалба срещу решението на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд), по която сега трябва да се произнесе Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия).
IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
26.
С определение от 29 юни 2017 г., постъпило в Съда на 8 септември 2017 г., на основание член 267 ДФЕС Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Трябва ли освобождаването съгласно член 138 от Директива 2006/112/ЕО да бъде отказано за вътреобщностно прехвърляне от държава членка, когато данъчнозадълженото лице, което извършва това прехвърляне в друга държава членка, действително декларира в другата държава членка свързаното с посоченото прехвърляне вътреобщностно придобиване, но при последваща облагаема сделка със съответните стоки в другата държава членка извършва данъчна измама, като декларира невярно освободена от данък вътреобщностна доставка от тази друга държава членка?
2.
Релевантно ли е за отговора на първия въпрос обстоятелството дали към датата на вътреобщностното прехвърляне данъчнозадълженото лице вече е имало намерението да извърши данъчна измама при последваща сделка с тези стоки?“.
27.
В производството пред Съда писмени становища представят Vetsch, Република Австрия, Република Гърция и Европейската комисия, като всички те с изключение на Република Гърция се представляват в съдебното заседание от 27 юни 2018 г.
V. Анализ
А. Обхват на преюдициалните въпроси
28.
Запитващата юрисдикция отправя изричен въпрос единствено за условията, при които се отказва освобождаване по член 138 от Директивата за ДДС (
11
). Въпреки това е видно, че и с двата си въпроса тя всъщност иска да се изясни в какви случаи това освобождаване се отказва на декларатора на ДДС при внос (в случая Vetsch).
29.
Така запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали на декларатора като представител на вносителя трябва да се откаже освобождаване от данъка съгласно член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, когато след прехвърлянето на стоката от държавата на вноса в друга държава членка (държавата на местоназначението) получателят на доставката е извършил данъчна измама, намерение за която е формирал също едва след прехвърлянето. Поради това предлагам първият въпрос да бъде анализиран от гледна точка на условията по член 143, параграф 1, буква г) във връзка с членове 138 и 201 от Директивата за ДДС.
30.
В това отношение запитващата юрисдикция уточнява, че в настоящия случай не е установено българският купувач да е имал намерение за последваща данъчна измама още към момента на вътреобщностното прехвърляне. Следователно трябва да се приеме, че към момента на вноса в Австрия и на прехвърлянето в България все още не е било налице намерение за извършване на измама. Това е от значение и за първия въпрос, поради което още произнасянето по първия въпрос може да даде отговор на втория.
Б. Правен анализ
31.
Всички обективни условия по членове 143 и 138 от Директивата за ДДС са изпълнени. Също така може да се приеме за установено, че са представени доказателствата, изисквани от член 143, параграф 2 от Директивата за ДДС (в съответната ѝ редакция), тъй като запитващата юрисдикция не изразява никакви съмнения в това отношение. Освен това от преюдициалното запитване може да се заключи, че стоките са внесени в Австрия и впоследствие са прехвърлени в България. До момента няма данни за противното, а само общи предположения от страна на митническата служба и Република Австрия.
32.
Обратно, ако данъчната администрация можеше да докаже (
12
), че в действителност стоките не са пристигнали в друга държава членка, обективните условия по член 143 от Директивата за ДДС не биха били налице. В такъв случай запитващата юрисдикция би трябвало да разгледа въпроса дали поради своята добросъвестност Vetsch е можело да смята, че вносът е освободен от данък (
13
). Тя обаче не поставя такъв въпрос на Съда.
33.
Във връзка с това следва да се припомни, че преценката на фактите е от компетентността на националния съд, който единствен може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда.
34.
От това следва, че при обстоятелствата, които приех за установени по-горе (т. 31), в разглеждания случай са възможни само два извода по въпроса за отказа да се признае освобождаване от данък при внос. Съгласно практиката на Съда (по този въпрос вж. раздел 1) на Vetsch би следвало „пряко“ да се откаже освобождаване по член 143 от Директивата за ДДС, ако е знаело или е трябвало да знае за последващата измама с ДДС (по този въпрос вж. раздел 2, буква a). Освен това е възможно да се приеме, че освобождаването на вноса съгласно член 143 от тази директива е дотолкова тясно свързано с освобождаването на последващата вътреобщностна доставка, че отказът да се признае освобождаване от ДДС за вътреобщностната доставка (съответно за вътреобщностното прехвърляне) рефлектира върху освобождаването на вноса (по този въпрос вж. раздел 2, точки б) и в) дори ако от Vetsch не може да се изисква да знае каквото и да било за последващата измама с ДДС. За целта обаче последващото намерение у Б и К за извършване на измама би трябвало по някакъв начин да може да повлияе на преценката относно предходното прехвърляне (по този въпрос вж. раздел 2, буква г).
1.
Отказът да се признае освобождаване от данък при внос като мярка за борба с измамите
35.
Борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби са цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС. Освен това никой не може да се позовава на разпоредби на правото на Съюза, когато това се прави с измамна цел или с цел злоупотреба (
14
).
36.
Мерките, приемани в това отношение от държавите членки, обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. По-специално, те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (
15
). Нееднократно Съдът е постановявал, че данъчната администрация не може да налага на данъчнозадълженото лице извършването на комплексни и задълбочени проверки по отношение на неговия доставчик и така на практика да му прехвърля собствените си контролни задължения (
16
).
37.
Обратно, не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (
17
).
38.
В това отношение приспадане на ДДС или освобождаване от данъка следва да се отказва не само когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с покупката участва в сделка, която е част от измама с ДДС (
18
). При такива обстоятелства данъчнозадълженото лице трябва за целите на ДДС да се счита за участник в такава измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на облагаемите сделки, извършени от него впоследствие (
19
).
2.
Отказ да се признае освобождаване по отношение на представителя на вносителя
а)
Пряк отказ да се признае освобождаване на вноса?
39.
Съдебната практика по този въпрос се отнася както за получените, така и за извършените от данъчнозадълженото лице доставки във връзка с дадена сделка. Така тази практика позволява както да се откаже освобождаване от ДДС (
20
), така и да се откаже приспадане на ДДС (
21
), при определени обстоятелства — на едно и също лице. При това, колкото е по-голям броят на участващите лица, толкова повече биха нараствали данъчните постъпления по дължината на веригата от доставки.
40.
Така в настоящия случай Република Австрия събира от Vetsch ДДС при внос и едновременно с това може да откаже на Б и К освобождаване на прехвърлянето от ДДС в Австрия. Съответно Република България може да откаже на К и Б приспадане на ДДС за декларираното вътреобщностно придобиване и едновременно с това да обложи доставката в България. По този начин във връзка с една и съща доставка приходите от ДДС биха били в четирикратен размер. Както обаче с право посочва Комисията, щети от неплатен ДДС са настъпили само веднъж, и то в България.
41.
Съдът все още не е имал повод да се произнесе дали подобно многократно облагане на едно и също лице е съвместимо с принципа на данъчен неутралитет (
22
) и дали е пропорционално с оглед на целта за борба с измамите с ДДС. Също така досега Съдът не е имал повод да вземе отношение и по евентуалните проблеми, произтичащи от забраната за двойно наказване (
23
). Поради самите преюдициални въпроси по съответните дела Съдът досега е разглеждал само в изолиран контекст последиците по отношение на едно и също лице, съответно на една и съща сделка.
42.
Действително настоящият случай можеше да даде възможност за разглеждане на проблематиката като цяло. В случая обаче Vetsch като декларатор на ДДС при вноса не може да бъде обвинено, че е трябвало да знае, че подпомага по някакъв начин своите възложители във връзка с планирана измама с ДДС в България. Следователно още от този факт е видно, че в настоящия случай не са налице определените от Съда условия за пряко ограничаване на освобождаването от данъка.
43.
Също така не може подобно обвинение да се отправя само защото се прилага особен митнически режим, предвиден от държавата членка (в случая т.нар. „митнически режим 42“), каквато причина изтъкна митническата служба в отговор на въпрос на Съда в съдебното заседание. Ако при този режим наистина има особено голям риск от измами (
24
), задължение на държавата членка е да го преуреди или дори да го отмени. В никакъв случай обаче не може данъчнозадълженото лице впоследствие да бъде обвинявано заради това, че е спазило закона. Следователно по принцип Vetsch може да „се позовава“ на освобождаването от ДДС при внос.
б)
Обвързаност на освобождаването на вноса с освобождаването на последващата вътреобщностна доставка
44.
При това положение на Vetsch би могло да се откаже освобождаване на вноса от данък само ако отказът за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка се отразява и на освобождаването по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата. Изглежда, че това е отправното разбиране и на запитващата юрисдикция, доколкото тя поставя въпрос единствено за условията по член 138 от Директивата за ДДС.
45.
В това отношение въпросът, който трябва да се реши в случая, е как следва да се разбира изискването по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС последвалата вноса доставка в друга държава членка да „е освободена по член 138“: означава ли това, че за освобождаването от данък е необходимо единствено абстрактно да са налице условията за последваща вътреобщностна освободена доставка? Обратно, трябва ли лицето, извършило вътреобщностната доставка (в случая българските предприятия Б и К, които са извършили прехвърлянето), и конкретно да може „да се позовава“ на освобождаването?
46.
При абстрактния подход субективните намерения на третото лице са без значение. Обратно, при конкретния подход е необходимо като допълнително условие лицето, за което митническият декларатор е оформил вноса като представител на вносителя, в конкретния случай да може да ползва освобождаване от ДДС за последващата вътреобщностна доставка. Доколкото българските предприятия (Б и К) не могат да се позовават на освобождаването от данъка за последвалата вноса вътреобщностна доставка, тъй като впоследствие са извършили измама с ДДС, съответно и за Vetsch би отпаднало освобождаването на вноса по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.
47.
Действително запитващата юрисдикция уточнява, че когато декларатор на ДДС при внос като Vetsch, който не е знаел за последващата измама с ДДС, извършена от неговия възложител, е определен за отговорен платец, е приложима особена процедура, по реда на която той може да иска опрощаване на данъчното задължение. Опрощаването на ДДС при внос обаче непременно предполага първо да се е породило задължение за този данък, така че най-напред трябва да се провери именно това.
в)
Абстрактна преценка дали прехвърлянето е освободено от ДДС
48.
Спорно е дали правото на Съюза (по-специално член 201 от Директивата за ДДС) позволява на държавата членка да предвиди задължение за внасяне на ДДС в тежест на трето лице, което да дължи (солидарно) данъка единствено поради това че същинският данъчен длъжник е извършил данъчна измама, без третото лице (в случая Vetsch) да е знаело или да е трябвало да знае за тази измама. Ефектът би бил именно такъв, ако се приеме, че в конкретния случай освобождаването на вноса е обвързано с освобождаването на последващата вътреобщностна доставка. Това би довело в крайна сметка до безвиновна отговорност на третото лице като предвидената в митническото законодателство (
25
).
49.
По-задълбоченият анализ на практиката на Съда обаче повдига съмнения в такъв извод. От една страна, Съдът вече е постановил, че налагането на мита и облагането с ДДС не са сравними дейности (
26
). Поради това, обратно на изтъкнатото от митническата служба в съдебното заседание, констатациите на Съда по отношение на митническото законодателство не могат непременно да бъдат приложени при тълкуването на Директивата за ДДС (
27
).
50.
От друга страна, в настоящия случай данъчното задължение на третото лице (в случая на митническия декларатор) се основава на член 201 от Директивата за ДДС и така или иначе представлява намеса в свободата на стопанската инициатива по член 16 от Хартата на основните права на Съюза, а в някои случаи и в правото на собственост, закрепено в член 17 от Хартата. Във връзка с това член 52, параграф 1, второ изречение от Хартата изисква намесата да бъде пропорционална. Съгласно тази разпоредба ограничения могат да бъдат налагани само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес (
28
).
51.
Така погледнато, „не е съвместимо с […] Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС“ (
29
). Това е аргумент против конкретния подход при преценката на изискването доставката да „е освободена по член 138“.
52.
Освен това обратното би било несъвместимо със смисъла и целта на обвързаността на освобождаването на вноса от ДДС с освобождаването на последващо вътреобщностно прехвърляне.
53.
Както с основание посочва Комисията в съдебното заседание, освобождаването по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС (
30
) е предвидено с цел опростяване. Последното се състои в това, че освобождаването на вноса от ДДС дава възможност да отпадне правото на приспадане на данъка при внос, което в противен случай щеше да е налице по отношение на иначе дължимия ДДС при внос (вж. член 168, буква д) от Директивата за ДДС). По този начин трансграничното движение на стоки (в случая вносът и последващата вътреобщностна доставка) се улеснява в полза на предприятията. Тази цел за опростяване също е аргумент да се даде предимство на абстрактния подход към освобождаването на последващата вътреобщностна доставка.
54.
Освен това от практиката на Съда относно т.нар. „опорочени поради измамата сделки“ не следва, че вътреобщностната доставка отпада (необходимите условия продължават да са налице). Единствената последица според тази практика е, че извършителят на измамата (съответно лицето, което е знаело или е трябвало да знае за нея) не може да се позовава на иначе предвиденото освобождаване от данъка (
31
).
55.
Смисълът и целта на тази практика на Съда също са аргумент в подкрепа на абстрактния подход. Съгласно тази практика приспадането на ДДС, съответно освобождаването от ДДС се отказва само ако и защото в конкретния случай данъчнозадълженото лице може да се смята за лично виновно (знаело е за измамата или не е взело мерките, които могат разумно да се искат от него). Едва това обвинение води до невъзможност за данъчнозадълженото лице вече да се позовава на благоприятните за него данъчни разпоредби (
32
). В това отношение по сходното дело „Enteco Baltic“ UAB Съдът постановява, че освобождаването от ДДС по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС не може да се откаже на вносител, който не е знаел и не е трябвало да знае, че купувачът е извършил измама с ДДС (
33
).
56.
Същото трябва да важи и за всяко друго трето лице. Ако към него не може да се отправи посоченото обвинение, според мен и в настоящия случай по отношение на митническия декларатор (като представител на вносителя) не е допустимо ограничаване на предвиденото в правото на Съюза освобождаване от ДДС, въпреки че в конкретния случай лицето, осъществило прехвърлянето, не може да се позовава на освобождаването от данъка.
57.
Най-накрая, основните права на третото лице (вж. т. 50) и принципът на пропорционалност също са аргумент в полза на абстрактния подход. Ако се приеме, че освобождаването на дадено данъчнозадължено лице от ДДС зависи от (последващото) поведение на трето лице, на което данъчнозадълженото лице не може да влияе, това би противоречало на принципите на правна сигурност и пропорционалност (вж. по този въпрос т. 51).
58.
В това отношение Vetsch (като митнически декларатор и представител на вносителя) не може да бъде обвинявано в нищо и следователно и занапред може да се позовава на предвиденото освобождаване на вноса от ДДС. Що се отнася до Б и К, за тях може и да важи друго — освен ако не се наложи различен извод предвид споменатия ефект на кумулиране и свръхкомпенсиране (вж. по-горе, т. 39 и сл.) — поради което те евентуално няма да могат да се позовават в Австрия на освобождаването на вноса от ДДС.
г)
При условията на евентуалност: конкретна преценка дали прехвърлянето е освободено от ДДС
59.
Ако обаче Съдът приеме, че освобождаването на вноса от ДДС по отношение на представителя на вносителя (в случая Vetsch) зависи от обстоятелството дали лицето, извършило последващото вътреобщностно прехвърляне (в случая Б и К), в конкретния случай може да се позовава на освобождаването по член 138 от Директивата за ДДС, следва да се провери дали в настоящия случай са налице условията за това освобождаване.
60.
От практиката на Съда следва, че на Б и К трябва да се откаже освобождаване на вътреобщностното прехвърляне от ДДС, ако самите те са извършили данъчна измама или са знаели или е трябвало да знаят, че участват в сделка, която е част от измама с ДДС (
34
). Това обаче не може да се твърди, доколкото според запитващата юрисдикция българските получатели на доставката все още не са били планирали измама с ДДС към момента на вноса. Към въпросния момент те нито са извършили данъчна измама, нито са участвали съзнателно в такава.
61.
Затова решаващият въпрос е дали последващата промяна в намерението на данъчнозадълженото лице води с обратно действие до отпадане на освобождаването от ДДС (съответно на възможността за позоваване на това освобождаване). Бих желала да дам отрицателен отговор на този въпрос поради няколко съображения.
1) Текстът и системата на Директивата за ДДС
62.
Първо, по принцип последващата промяна в намерението на данъчнозадълженото лице няма обратно действие в правото в областта на ДДС. Това е видно например от практиката на Съда относно правото на приспадане на ДДС. Така това право не отпада с обратно действие, когато лицето се откаже от планираната икономическа дейност още преди започването ѝ (неуспешно предприятие). Напротив, когато направи разходи за подготовка за започване на икономическа дейност, данъчнозадълженото лице може да иска приспадане на ДДС включително ако не започне дейността и не осъществи облагаемите сделки, които е възнамерявало да извършва (
35
). Също така от най-новата съдебна практика следва, че при констатация за приложимост на различна данъчна ставка и съответно издаване на последващ данъчен акт не се стига до ретроактивно приспадане на ДДС (
36
), а до приспадане на ДДС ex nunc.
63.
Член 63 и — относно прехвърлянето — член 68 от Директивата за ДДС също третират момента на извършване на доставката като меродавен за целите на определянето на данъчната основа при инцидентна преценка относно възникването на данъчното задължение. Следователно този момент е решаващ за преценката относно освобождаването от ДДС, мястото на доставката или ставката на ДДС. Неотдавна Съдът отново разясни това по дело Kollroß и Wirtl (
37
). Също така разпоредбите на член 184 и сл. от Директивата за ДДС, уреждащи корекциите на приспаданията, предвиждат, че корекцията поради промяна във фактическите обстоятелства има действие ex nunc.
64.
Най-накрая следва да се отбележи, че ДДС като косвен данък се прехвърля в цената, плащана от контрагента по гражданскоправния договор. Това предполага по принцип сумата на ДДС, която ще бъде включена в цената, да е конкретно определена към момента на доставката, а не тепърва да се определя с обратно действие (
38
).
2) Практика на Съда относно „опорочените поради измамата сделки“
65.
Освен това в практиката си Съдът приема за необходима предпоставка данъчнозадълженото лице да участва в сделка, която е „част“ от измама с ДДС. Когато към момента на вноса и към момента на прехвърлянето все още не е била планирана измама с ДДС, не може да се приеме, че е налице участие в сделка, която е част от измама с ДДС. Към този момент липсва намерение у извършителя и следователно не е налице връзката с (планирана) измама с ДДС.
66.
Освен това е видно, че досегашната практика на Съда относно т.нар. „опорочени поради измамата сделки“ е свързана със случаи, в които — за разлика от настоящия случай — от самото начало е било налице намерение за извършване на измама с ДДС. Тази практика се отнася по същество до организираната (обикновено трансгранична) престъпност.
67.
В това отношение наличието на извършена или планирана измама и съответно виновното поведение на самото лице към момента на доставката (в случая на прехвърлянето) представляват решаващ фактор, за да се откаже на посоченото лице (и на всички „съучастници“, тоест всички лица, които са знаели или е трябвало да знаят за това) (
39
) освобождаване от ДДС и/или приспадане на данъка.
3) Поправяне в достатъчна степен на щетите в България
68.
На последно място, възникналите впоследствие щети от невнесен ДДС в България вече са компенсирани с издаването на съответен акт за определяне на задължение за ДДС и могат да бъдат санкционирани със средствата на българското наказателно право.
69.
Както смята и Комисията, евентуално ретроактивно „инфектиране“ на освободеното в Австрия прехвърляне нито е годно да поправи възникналите в България щети, нито е необходимо за целта (а следователно и не е пропорционално). Както Съдът вече е постановил по друго дело, в съответствие с принципа на териториалната ограниченост на данъците тези приходи принадлежат на държавата членка, в която се е осъществило крайното потребление (
40
). В настоящия случай, както с право подчертава и Комисията, това е България, а не Австрия.
70.
Затова дори и при конкретна преценка на освобождаването на вътреобщностното прехвърляне следва да се приеме, че е налице освободена доставка, така че и осъщественият от Vetsch внос е освободен от ДДС съгласно член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС и остава освободен от ДДС въпреки последващата измама, извършена от Б и К.
VI. Заключение
71.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори едновременно на двата въпроса от преюдициалното запитване на Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия), както следва:
„Член 143, параграф 1, буква г) във връзка с член 138 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че препращането към освобождаването по член 138 се отнася единствено за абстрактното наличие на условията за това освобождаване. Следователно на декларатора на ДДС при внос не следва да се отказва освобождаване на вноса от ДДС, когато единствено получателят на доставката на стоките е знаел или е трябвало да знае, че с вътреобщностното прехвърляне участва в сделка, която е част от измама с ДДС“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	В някои по-стари решения Съдът все още използва израза „можело да знае“: вж. решение от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 60). Тогава той просто заимства тази твърде широка формулировка от преюдициалните въпроси, но явно впоследствие, и с основание, я изоставя.
(
3
)	Решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 27), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 54), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 39), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56).
(
4
)	Вж. решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 9 октомври 2014 г., Траум (C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 42), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 54), и от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 42).
(
5
)	Вж. решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 47), от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 26), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 37), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 59 и 61).
(
6
)	Република Австрия би могла да обложи вноса с ДДС и същевременно да откаже на прехвърлителя на стоките освобождаване от ДДС в Австрия. От своя страна Република България би могла да откаже приспадане на ДДС за декларираното вътреобщностно придобиване и същевременно да обложи с ДДС доставката в България.
(
7
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
8
)	За декларациите отпреди 31 декември 2010 г. — все още в редакцията съгласно Bundesgesetz (Федерален закон), BGBl. № 756/1996, а за приетите след тази дата декларации — в редакцията съгласно Abgabenänderungsgesetz 2010 (Закон за изменение на някои данъчни закони за 2010 г.), BGBl. I № 34.
(
9
)	В приложимата му в ревизионното производство редакция съгласно третия Zollrechts-Durchführungsgesetz-Novelle (Закон за изменение на Закона за прилагане на митническото законодателство), BGBl. I № 13/1998.
(
10
)	Вж. също постановеното по сходно дело решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), както и по-подробните разяснения за т.нар. „митнически режим 42“ в заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:215, т. 20, бележка под линия 4).
(
11
)	Тази норма урежда освобождаването от данък на вътреобщностните доставки. В настоящия случай става въпрос за вътреобщностно прехвърляне, което съгласно член 17, параграф 1 от Директивата се третира като възмездна доставка на стоки.
(
12
)	Съдът вече е отказвал да признае задължение на данъчнозадълженото лице да се увери, че превозената от купувача стока действително е пристигнала в държавата на местоназначението: вж. решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 40 и сл.). Вж. и неотдавнашното решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 67 и сл.).
(
13
)	По този въпрос вж. относимата практика на Съда: решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 95 и сл.), от 14 юни 2017 г., Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, т. 74 и сл.), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 47 и сл.), и от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 68).
(
14
)	Решения от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 43), от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 42), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 54).
(
15
)	Решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 50). В този смисъл също решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др. (C‑110/98—C‑147/98, EU:C:2000:145, т. 52), и от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 57).
(
16
)	Вж. в този смисъл решения от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 51), от 31 януари 2013 г., Строй транс (C‑642/11, EU:C:2013:54, т. 50), и от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 65).
(
17
)	Вж. в този смисъл решения от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 52), от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 54), и от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 65 и 68).
(
18
)	Решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48).
(
19
)	Решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 27), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 39), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56).
(
20
)	Вж. решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 9 октомври 2014 г., Траум (C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 42), и от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 54).
(
21
)	Вж. решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 47), от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 26), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 37), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 59 и 61).
(
22
)	Вж. решения от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 41), от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 51), от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 57), както и представеното от мен заключение по дело Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, т. 42).
(
23
)	Решение от 20 март 2018 г., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197); ЕСПЧ, решения от 18 май 2017 г., Jóhannesson и др. с/у Исландия (22007/11), и от 15 ноември 2016 г., A и B с/у Норвегия (24130/11 и 29758/11). По този въпрос вж. също Kokott, J. Bedeutung und Wirkungen deutscher und europäischer Grundrechte im Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren. — Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht, 2017, р. 409 (414—415).
(
24
)	По този въпрос вж. съобщение за пресата от 12 декември 2011 г. на Европейската сметна палата (http://europa.eu/rapid/press-release_ECA-11‑47_bg.doc).
(
25
)	Вж. например решения от 17 юли 1997 г., Pascoal & Filhos (C‑97/95, EU:C:1997:370, т. 61), и от 14 май 1996 г., Faroe Seafood и др. (C‑153/94 и C‑204/94, EU:C:1996:198, т. 114).
(
26
)	Решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 56).
(
27
)	По този въпрос вж. заключението ми по дело Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:7, т. 80).
(
28
)	Съдът прилага принципа на пропорционалност още отпреди влизането на Хартата в сила: вж. решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 58).
(
29
)	Решения от 18 юли 2013 г., Евита‑К (C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 41), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 41), и от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 47). Подобно още в решение от 12 януари 2006 г., Optigen и др. (C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, EU:C:2006:16, т. 55).
(
30
)	Въпросът остава открит и в решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), и в заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:215).
(
31
)	Във връзка с това вж. формулировката на Съда „[в] това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза“, в решение от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 36 и цитираната съдебна практика), в което се препраща към решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68).
(
32
)	Тук бих искала да оставя открит въпроса дали наистина освобождаването на вътреобщностната доставка от ДДС и правото на приспадане на ДДС са привилегии, като се има предвид, че не са предназначени да осигурят предимство на данъчнозадълженото лице, а са израз на принципа на закона и необходимо условие за функционирането на всяка система на косвено облагане на потреблението (в случая в местоназначението). Струва ми се, че едва ли може да се описват като привилегия вътрешноприсъщи на системата разпоредби за въвеждане на определена техника на облагане.
(
33
)	Решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 100).
(
34
)	Решения от 18 юли 2013 г., Евита‑К (C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 40), и от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 38 и 39 и цитираната съдебна практика).
(
35
)	Решения от 14 февруари 1985 г., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, т. 24), от 29 февруари 1996 г., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, т. 17), и от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 20).
(
36
)	Решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 43), и от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 50) (едва след корекцията на първоначалната фактура са били налице всички материални и формални предпоставки за възникване на право на приспадане на ДДС). Така и още в заключението ми по дело Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, т. 53 и сл.).
(
37
)	Решение от 31 май 2018 г., Kollroß и Wirtl (C‑660/16 и C‑661/16, EU:C:2018:372, т. 48).
(
38
)	В крайна сметка такова обратно действие при последваща измама също е отречено: решение от 31 май 2018 г., Kollroß и Wirtl (C‑660/16 и C‑661/16, EU:C:2018:372, т. 48).
(
39
)	Решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 54), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 39), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 27), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56).
(
40
)	Решение от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 37).