62018CC0458
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
GERARDA HOGANA
od 24. listopada 2019. (
1
)
Predmet C‑458/18
„GVC Services (Bulgaria)” EOOD
protiv
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” – Sofija
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Administrativen sad Sofia‑grad (Upravni sud u Sofiji, Bugarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2011/96/EU – Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica – Sprečavanje dvostrukog oporezivanja – Pojmovi društava koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine i poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini – Status društava sa sjedištem u Gibraltaru i poreza koji se plaćaju u Gibraltaru – Sloboda poslovnog nastana”
I. Uvod
1.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. točke (a) podtočaka i. i iii. Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (
2
), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015. (
3
), i njezina Priloga I. dijela A točke (ab) i dijela B.
2.
Ovaj je zahtjev upućen u postupku između društva GVC Services (Bulgaria) EOOD, koje ima poslovni nastan u Bugarskoj (u daljnjem tekstu: tužitelj), i Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” – Sofija (direktor Direkcije „Žalbe i praksa na području poreza i socijalnog osiguranja” u Sofiji, Bugarska) (u daljnjem tekstu: direktor), koji se tiče poreznog rješenja u kojem su navedeni porezni dugovi na dividende koje je tužitelj za razdoblje od 13. srpnja 2011. do 21. travnja 2016. raspodijelio i isplatio svojem matičnom društvu PGB Limited – Gibraltar, koje ima poslovni nastan u Gibraltaru.
3.
Jedna je od izravnih posljedica ovog zahtjeva za prethodnu odluku ta da se od Suda ponovno traži da odluči o pitanju statusa Gibraltara unutar Europske unije. Sud koji je uputio zahtjev svoja pitanja ograničava na tumačenje područja primjene Direktive 2011/96. Međutim, ako Sud prihvati moje tumačenje pojma „trgovačko društvo države članice” u smislu te direktive, smatram da neće moći izbjeći raspravu o pitanjima slobode poslovnog nastana. Naime, pravu Unije ne protivi se oporezivanje isplata dividendi kada transakcija ne spada u područje primjene Direktive 2011/96, osim ako se sama odredba koju je država članica u tu svrhu usvojila protivi slobodnom kretanju zajamčenom Ugovorom.
II. Pravni okvir
A.
Međunarodno pravo
4.
Glava XI. Povelje Ujedinjenih naroda, potpisane u San Franciscu 26. lipnja 1945., naslovljena je „Deklaracija o nesamoupravnim područjima”. Članak 73. glave XI. predviđa sljedeće:
„Članovi Ujedinjenih naroda koji su odgovorni ili preuzmu odgovornost za upravljanje područjima kojih pučanstvo još nije postiglo punu mjeru samouprave priznaju načelo da su interesi stanovnika tih područja prvenstveni. Oni prihvaćaju kao svetu dužnost obvezu da što je više moguće unapređuju, unutar sustava Međunarodnog mira i sigurnosti uspostavljenog ovom Poveljom, blagostanje stanovnika tih područja, te u tu svrhu:
[…]
e.
da redovito dostavljaju, radi obavještavanja, a uz ograničenja koja zahtijevaju sigurnost i ustavni obziri, glavnom tajniku statističke i druge informacije tehničke prirode koje se odnose na ekonomske, socijalne i prosvjetne prilike u područjima za koja su odgovorni, izuzev ona područja na koja se odnose glave XII. i XIII.”
B.
Status Gibraltara
5.
Gibraltar je britanskoj kruni ustupio kralj Španjolske na temelju Ugovora iz Utrechta koji je 13. srpnja 1713. sklopljen između kralja Španjolske i kraljice Velike Britanije. To je bio jedan od ugovora kojima je okončan Rat za španjolsku baštinu. U zadnjoj rečenici članka X. tog ugovora bilo je navedeno da britanska kruna, ako ikada bude namjeravala dati, prodati ili na drugi način otuđiti vlasništvo nad gradom Gibraltarom, mora španjolskoj kruni dati prednost pred bilo kojim drugim zainteresiranim stranama.
6.
Što se tiče međunarodnog prava, Gibraltar se smatra nesamoupravnim područjem u smislu članka 73. Povelje Ujedinjenih naroda. Ujedinjena Kraljevina odgovorna je za vanjske odnose Gibraltara, ali je važno naglasiti da sâm Gibraltar nije dio Ujedinjene Kraljevine.
7.
Što se tiče prava Unije, Gibraltar je europsko područje za čije je vanjske odnose odgovorna država članica u smislu članka 355. stavka 3. UFEU‑a te na koje se primjenjuju odredbe Ugovorâ. Međutim, Akt o uvjetima pristupanja Kraljevine Danske, Irske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske i o prilagodbama Ugovorâ (
4
) (u daljnjem tekstu: Akt o pristupanju iz 1972.) predviđa da se određeni dijelovi Ugovora ne primjenjuju na Gibraltar.
8.
Članak 28. Akta o pristupanju iz 1972. predviđa sljedeće:
„Akti institucija Zajednice koji se odnose na proizvode iz Priloga II. Ugovoru o EEZ‑u i na proizvode koji prilikom uvoza u Zajednicu podliježu posebnim pravilima zbog provedbe zajedničke poljoprivredne politike te akti o usklađivanju zakonodavstva država članica u pogledu poreza na promet ne primjenjuju se na Gibraltar osim ako Vijeće, odlučujući jednoglasno, na prijedlog Komisije predvidi drukčije.” [neslužbeni prijevod]
9.
U skladu s člankom 29. Akta o pristupanju iz 1972., u vezi s njegovim Prilogom I. dijelom I. točkom 4., Gibraltar je isključen iz carinskog područja Unije.
C.
Direktiva 2011/96
10.
Razdoblje na koje se odnosi spor iz glavnog postupka pokriva razdoblje primjene Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (
5
) i Direktive 2011/96. Međutim, budući da potonja čini preinaku prvonavedene (
6
), u ovom je predmetu dovoljno upućivati na relevantne odredbe potonje (
7
).
11.
Članak 2. točka (a) Direktive 2011/96 predviđa:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
(a)
‚trgovačko društvo države članice’ znači svako trgovačko društvo koje:
i.
ima jedan od oblika navedenih u Prilogu I. dijelu A;
ii.
u skladu s poreznim zakonodavstvom države članice smatra se, za potrebe poreza, rezidentom u toj državi članici i pod uvjetima sporazuma o dvostrukom oporezivanju zaključenog s trećom državom, ne smatra se rezidentom izvan Unije za potrebe poreza;
iii.
osim toga podliježe jednom od poreza navedenih u Prilogu I. dijelu B, bez mogućnosti izbora ili izuzeća, ili bilo kojem drugom porezu koji može nadomjestiti navedene poreze”.
12.
Dio A Priloga I. Direktivi 2011/96 sadržava popis društava navedenih u članku 2. točki (a) podtočki i. Pod točkom (ab) tog dijela navedena su „trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine”. Dio B Priloga I. Direktivi 2011/96 sadržava popis poreza navedenih u članku 2. točki (a) podtočki iii. Direktive 2011/96, uključujući „corporation tax u Ujedinjenoj Kraljevini”.
13.
U skladu s člankom 5. Direktive 2011/96, „[d]obit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeto[a] je od plaćanja poreza po odbitku”.
D.
Bugarsko pravo
14.
Relevantna odredba bugarskog prava je članak 194. Zakona za korporativnoto podohodno oblagane (Zakon o porezu na dobit) (DV br. 105 od 22. prosinca 2006.), koji predviđa:
„(1)   Porezu po odbitku podliježu dividende i dobit od likvidacije koje domaće pravne osobe raspodjeljuju (plaćaju) sljedećim osobama:
1.
stranim pravnim osobama, osim kada je riječ o dividendama koje strana pravna osoba ostvari od stalne domaće poslovne jedinice;
[…]
(3)   Stavak (1) ne primjenjuje se ako se dividende i dobit od likvidacije raspodjeljuju sljedećim osobama ili institucijama:
3.
[…] stranoj pravnoj osobi koja je za potrebe poreza rezident u državi članici Europske unije ili u drugoj državi koja je stranka Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru, uz iznimku slučajeva skrivene raspodjele dobiti.”
III. Činjenično stanje glavnog postupka
15.
Tužitelj je jednočlano bugarsko društvo s ograničenom odgovornošću pod imenom GVC Services (Bulgaria) EOOD. Osnovano je u skladu s Targovskim zakonom (Zakon o trgovačkim društvima) Republike Bugarske. Njegov je kapital do 1. veljače 2016. bio u isključivom vlasništvu društva PGB Limited – Gibraltar, osnovanog u Gibraltaru. Bugarsko društvo pruža usluge povezane s informacijskom tehnologijom (IT usluge).
16.
Tužitelj je između 13. srpnja 2011. i 21. travnja 2016. raspodijelio dividende matičnom društvu PGB Limited – Gibraltar te ih isplatio ne odbivši i ne plativši nikakav porez u Bugarskoj jer je zauzeo stajalište da se društvo PGB Limited – Gibraltar može smatrati stranom pravnom osobom koja je za potrebe poreza rezident u državi članici Europske unije u skladu s člankom 194. stavkom 3. Zakona o porezu na dobit.
17.
Nasuprot tomu, nadležno porezno tijelo smatralo je da se na raspodijeljene dividende trebao primijeniti porez po odbitku te je 1. prosinca 2017. donijelo porezno rješenje, koje je dva puta ispravljeno rješenjima od 7. i 22. prosinca 2017. U tom su poreznom rješenju utvrđeni dugovi na ime poreza po odbitku u ukupnom iznosu od 930529,54 bugarska leva (BGN) u pogledu dividendi i dobiti od likvidacije isplaćenih matičnom društvu, od čega je 669690,32 BGN činilo glavnicu, a 260839,22 BGN zateznu kamatu.
18.
Protiv poreznog rješenja podnesen je upravni prigovor direktoru, koji je potvrdio rješenje. Potom je pred Administrativenim sadom Sofia‑grad (Upravni sud u Sofiji, Bugarska) podnesena upravna tužba.
19.
Tužitelj je tvrdio da se pravo Unije primjenjuje na Gibraltar, koji ima status europskog područja za čije je vanjske odnose odgovorna Ujedinjena Kraljevina. Tužitelj se pozvao na članak 355. stavak 3. UFEU‑a i naveo da se na isplatu dividendi nisu primjenjivala izuzeća predviđena člancima 28. do 30. Akta o pristupanju iz 1972. U vezi s time, tužitelj je smatrao da je matično društvo ispunjavalo uvjete iz članka 2. Direktive 2011/96: moglo se izjednačiti s društvom osnovanim u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine te je podlijegalo porezu na dobit u Gibraltaru, koji se mogao izjednačiti s „corporation tax u Ujedinjenoj Kraljevini”, u smislu dijela B iz Priloga I. Direktivi 2011/96.
20.
Direktor je tvrdio da Direktiva 2011/96 sadržava izričit i iscrpan popis društava (Prilog I. dio A) i poreza (Prilog I. dio B) na koje se primjenjuje. Smatrao je da je područje primjene te direktive u njoj iscrpno utvrđeno te da se ne može proširiti na društva koja su osnovana u Gibraltaru i ondje plaćaju porez jer široko tumačenje odredbi o poreznom opterećenju nije dopušteno.
21.
Sud koji je uputio zahtjev navodi da ocjena sukladnosti spornog rješenja s Direktivom 2011/96 ovisi o tome je li Gibraltar obuhvaćen njezinim područjem primjene te o tome mora li se tužitelj posljedično izuzeti od poreza po odbitku u Bugarskoj, kao društvo kći matičnog društva osnovanog u Gibraltaru.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
22.
U tim je okolnostima Administrativen sad Sofia‑grad (Upravni sud u Sofiji) odlukom od 5. srpnja 2018., koju je Sud zaprimio 12. srpnja 2018., odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 2. točku (a) podtočku i. u vezi s Prilogom I. dijelom A točkom (ab) Direktivi [2011/96] tumačiti na način da pojam ‚trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine’ obuhvaća i društva osnovana u Gibraltaru?
2.
Treba li članak 2. točku (a) podtočku iii. u vezi s Prilogom I. dijelom B Direktive [2011/96] tumačiti na način da ‚corporation tax u Ujedinjenoj Kraljevini’ obuhvaća i porez na dobit koji se plaća u Gibraltaru?”
23.
Pisana očitovanja podnijeli su društvo GVC Services, direktor, bugarska, danska i vlada Ujedinjene Kraljevine te Europska komisija. Sve te stranke, osim vlade Ujedinjene Kraljevine, Sudu su iznijele usmena očitovanja na raspravi održanoj 11. rujna 2019.
V. Analiza
24.
Sud koji je uputio zahtjev svojim dvama pitanjima u biti želi odrediti područje primjene Direktive 2011/96 i, točnije, je li ta direktiva primjenjiva na društva osnovana u Gibraltaru. Ta dva pitanja, koja se odnose na sastavne elemente pojma „trgovačko društvo države članice” u smislu Direktive 2011/96, stoga je moguće razmotriti zajedno.
25.
Međutim, budući da sam došao do zaključka da društva osnovana u Gibraltaru nisu obuhvaćena područjem primjene Direktive 2011/96, ujedno predlažem da se, kao drugi korak, ispita sukladnost odbijanja izuzimanja od poreza po odbitku u kontekstu pitanjâ slobode poslovnog nastana kada je riječ o Gibraltaru.
A.
Tumačenje izraza „trgovačko društvo države članice” u smislu članka 2. točke (a) Direktive 2011/96
26.
Prije ocjene jesu li društva osnovana u Gibraltaru obuhvaćena područjem primjene Direktive 2011/96 – drugim riječima, prije određivanja područja primjene te direktive ratione personae (
8
) – najprije treba odrediti njezino teritorijalno područje primjene i je li ta direktiva doista primjenjiva na Gibraltar.
1. Primjenjivost Direktive 2011/96 na Gibraltar
27.
Za početak treba podsjetiti na to da članak 355. stavak 3. UFEU‑a predviđa da se odredbe Ugovorâ primjenjuju na europska područja za čije je vanjske odnose odgovorna država članica.
28.
U tom je pogledu sada utvrđeno da je Gibraltar europsko područje za čije je vanjske odnose odgovorna država članica (to jest Ujedinjena Kraljevina) te da je pravo Unije primjenjivo na to područje u skladu s člankom 355. stavkom 3. UFEU‑a. Međutim, iznimno od članka 355. stavka 3. UFEU‑a, akti Unije (uključujući zakonodavne akte) na temelju Akta o pristupanju iz 1972. ne primjenjuju se na Gibraltar u određenim područjima prava Unije (
9
).
29.
U skladu s člancima 28. i 29. Akta o pristupanju iz 1972., zajednička poljoprivredna politika i akti o usklađivanju zakonodavstava država članica u pogledu poreza na promet ne primjenjuju se na Gibraltar te on nije dio carinskog područja Unije. Unatoč tomu, iznimno od primjene prava Unije na području Europske unije, te odredbe treba tumačiti na način koji njihovo područje primjene ograničava na ono što je strogo nužno za zaštitu interesa koja se Gibraltaru omogućuje tim odredbama (
10
).
30.
U skladu s uvodnom izjavom 3. Direktive 2011/96, cilj je te direktive izuzeti dividende i druge podjele dobiti koje plaćaju društva kćeri svojim matičnim društvima od poreza po odbitku te ukloniti dvostruko oporezivanje takvog dohotka na razini matičnog društva. Stoga je jasno da Direktiva 2011/96 nije obuhvaćena nijednim od izuzeća predviđenih u člancima 28. i 29. Akta o pristupanju iz 1972. Osim toga, Direktiva 2011/96 ne sadržava nijednu odredbu koja isključuje Gibraltar iz njezina područja primjene.
31.
U tim se okolnostima čini jasnim da se Direktiva 2011/96, kao zakonodavna mjera Unije, načelno treba primjenjivati na Gibraltar kao europsko područje. Međutim, pitanje jesu li društva poput društva PGB Limited – Gibraltar, koja su osnovana u Gibraltaru, obuhvaćena definicijom „trgovačkog društva države članice” iz članka 2. točke (a) Direktive 2011/96 nešto je drukčije. Sada ću se okrenuti upravo tom pitanju.
2. Neprimjenjivost Direktive 2011/96 na društva osnovana u Gibraltaru
32.
U skladu s člankom 2. točkom (a) podtočkama i. i iii. Direktive 2011/96, da bi društvo bilo „trgovačko društvo države članice” u smislu te direktive, ono mora imati jedan od oblika navedenih u njezinu Prilogu I. dijelu A i podlijegati jednom od poreza iz njezina Priloga I. dijela B, bez mogućnosti izbora ili izuzeća, ili bilo kojem drugom porezu koji se može zamijeniti navedenim porezima.
33.
Sud je već imao priliku tumačiti te odredbe u smislu da, „s obzirom na to da su pravni oblici […] koji su obuhvaćeni Direktivom [2011/96] iscrpno navedeni u njezinu [Prilogu I. dijelu A], proširenje područja primjene te direktive po analogiji na druge oblike društava […], čak i ako su usporedivi, ne bi bilo dopušteno” (
11
).
34.
Točno je da je u pravu Ujedinjene Kraljevine – dok se u francuskom pravu, koje je relevantno u prethodno navedenoj presudi, izričito navode pravni oblici obuhvaćeni Direktivom 2011/96 – upotrijebljen općenit tekst jer se u Prilogu I. dijelu A točki (ab) Direktive 2011/96 jednostavno spominju „trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine”.
35.
Međutim, treba istaknuti da je tumačenje Suda materijalnog područja primjene Direktive 2011/96 neovisno o metodi koju države članice primjenjuju kako bi odredile društva koja su njime obuhvaćena. Naime, prema navodu Suda, „popis društava […] iz priloga Direktivi zbog temeljnog načela pravne sigurnosti ne može se tumačiti kao tek ilustrativan, s obzirom na to da takvo tumačenje ne proizlazi iz teksta ili sustava Direktive 90/435”, preinačene Direktivom 2011/96 (
12
). Kako su to Sud i nezavisni odvjetnik J. Mazák naglasili u predmetu Gaz de France – Berliner Investissement, Direktivom 90/435 – kao ni važećom Direktivom 2011/96 – ne nastoji se uvesti zajednički sustav za sva društva država članica ni za sve holdinge (
13
).
36.
Budući da je Sud u presudi Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) zbog razloga pravne sigurnosti izričito odbio mogućnost proširenja područja primjene Direktive 2011/96 po analogiji na druge oblike društava, uz one navedene u njezinu Prilogu I. dijelu A, ne smatram da se izraz „trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine” može tumačiti na način da obuhvaća i društva osnovana u Gibraltaru, osobito zato što sâm Gibraltar nije dio Ujedinjene Kraljevine. Osim toga, može se istaknuti da sama vlada Ujedinjene Kraljevine priznaje da se izraz „trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine” može odnositi samo na trgovačka društva koja se u pravu Ujedinjene Kraljevine smatraju osnovanima u Ujedinjenoj Kraljevini. Pravo Ujedinjene Kraljevine trgovačka društva osnovana u Gibraltaru ne smatra društvima osnovanima u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine” (
14
).
37.
Pri donošenju tog zaključka nisam previdio argument koje je društvo GVC Services (Bulgaria) EOOD iznijelo na raspravi održanoj 11. rujna 2019., a prema kojem je činjenica da u Direktivi 2011/96 nije izričito uređeno pitanje položaja društava osnovanih u Gibraltaru zakonodavni previd koji Sud može ispraviti širokim teleološkim tumačenjem odredbi Priloga I. dijela A Direktive 2011/96. Nedvojbeno postoje slučajevi u kojima odstupanje od doslovnog teksta zakonodavne mjere može biti opravdano, osobito ako je očito da bi konačni ishod bio apsurdan ili nerazumljiv ili na drugi način protivan jasnoj namjeri zakonodavca Unije. Međutim, ovo – barem prema mojem mišljenju – nije takav slučaj.
38.
Kao prvo, treba istaknuti da je sâm tekst Priloga I. dijela A Direktive 2011/96 posve jasan jer su društva u smislu članka 2. točke (a) podtočke i. te direktive navedena kao „trgovačka društva koja su osnovana u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine”. S obzirom na tu formulaciju, jednostavno se ne čini mogućim da Sud odstupi od tog teksta u prilog teleološkom tumačenju koje tužitelj zagovara. U svakom slučaju, Sud je takav pristup već jasno odbio u predmetu Gaz de France – Berliner Investissement.
39.
Kao drugo, određenu važnost ima i kontekst tog zakonodavstva. Kako je to danska vlada istaknula na raspravi održanoj 11. rujna 2019., s obzirom na očitu nevoljkost nekih država članica da s Gibraltarom sklope sporazume o dvostrukom oporezivanju, čini se da postoji vrlo mala vjerojatnost da je zakonodavac Unije jednostavno previdio poseban položaj Gibraltara, imajući u vidu osjetljivost cijelog tog pitanja.
40.
Uvjeti iz članka 2. točke (a) Direktive 2011/96 su kumulativni (
15
). Prethodno iznesen zaključak stoga je dovoljan za odbijanje primjenjivosti članka 5. Direktive 2011/96 na društvo kćer matičnog društva osnovanog u Gibraltaru.
41.
Međutim, radi cjelovitosti dodao bih da i uvjet podlijeganja jednom od poreza navedenih u Prilogu I. dijelu B Direktive 2011/96 zbog istog razloga pravne sigurnosti treba usko tumačiti jer, kako je to Komisija istaknula u svojim pisanim očitovanjima, u pravu Unije ne postoji – barem za sada – usklađena definicija poreza na dobit te njezino određivanje spada u nadležnost država članica (
16
).
42.
Budući da vlada Ujedinjene Kraljevine također prihvaća da se u pravu Ujedinjene Kraljevine smatra da ekvivalentan porez koji se plaća u Gibraltaru ne čini „corporation tax u Ujedinjenoj Kraljevini” (
17
), to ujedno znači da izraz „corporation tax u Ujedinjenoj Kraljevini” iz Priloga I. dijela B Direktivi 2011/96 nije moguće tumačiti na način da obuhvaća „ekvivalentan porez u Gibraltaru” (
18
).
3. Međuzaključak: odgovor na pitanja suda koji je uputio zahtjev
43.
S obzirom na izložena razmatranja, predlažem da Sud na prethodna pitanja suda koji je uputio zahtjev odgovori na način da članak 2. točku (a) Direktive 2011/96, u vezi s njezinim Prilogom I. dijelom A točkom (ab) i Prilogom I. dijelom B, treba tumačiti na način da društvo koje je osnovano u Gibraltaru i podliježe porezu na dobit u Gibraltaru nije moguće smatrati „trgovačkim društvom države članice” u smislu te direktive.
B.
Primjenjivost članka 49. UFEU‑a u prilog matičnom društvu osnovanom u Gibraltaru
1. Uvodna napomena o relevantnosti članka 49. UFEU‑a u predmetnom slučaju
44.
Sud koji je uputio zahtjev svoja je pitanja ograničio na tumačenje članka 2. točke (a) podtočaka i. i iii. Direktive 2011/96 i njezina Priloga I. dijela A točke (ab) i dijela B. Međutim, Sud je više puta utvrdio da takva okolnost nije prepreka tomu da sudu koji je uputio zahtjev dâ sve elemente tumačenja prava Unije koji mogu biti korisni za donošenje odluke u predmetu koji se pred njim vodi, bez obzira na to je li se taj sud na njih pozvao u svojim pitanjima (
19
).
45.
U tom bih kontekstu naveo da je Sud, iako je članak 5. Direktive 2011/96 primjenjiv samo u pogledu raspodjele dobiti društvu koje je moguće smatrati „trgovačkim društvom države članice” u smislu navedene direktive, istaknuo da ta direktiva ne ovlašćuje državu članicu da dobit raspodijeljenu društvima iz drugih država članica, koja ne spada u njezino područje primjene, tretira nepovoljnije od dobiti raspodijeljene usporedivim društvima koja imaju poslovni nastan na njezinu državnom području (
20
). Države članice ne smiju uvesti mjere protivne slobodama kretanja zajamčenima Ugovorom (
21
).
46.
Stoga se čini potrebnim nacionalno zakonodavstvo razmotriti u svjetlu sloboda kretanja te, osobito, slobode poslovnog nastana. Naime, kako je to već navedeno, Gibraltar je europsko područje za čije je vanjske odnose odgovorna država članica te je pravo Unije na to područje načelno primjenjivo u skladu s člankom 355. stavkom 3. UFEU‑a (
22
). Također je jasno i ustaljeno da se isključenja Gibraltara iz primjene Unijinih akata u određenim pravnim područjima, predviđena Aktom o pristupanju iz 1972., ne odnose na slobodu poslovnog nastana ili slobodu kretanja kapitala, koje su zajamčene člankom 49. odnosno člankom 63. UFEU‑a. Drugim riječima, članci 49. i 63. UFEU‑a na Gibraltar se primjenjuju na temelju članka 355. stavka 3. UFEU‑a (
23
).
47.
U predmetnom slučaju društvo PGB Limited – Gibraltar bilo je vlasnik svih udjela u tužitelju tijekom razdoblja na koje se odnosi glavni postupak. U tom kontekstu, primjenjivu slobodu čini sloboda poslovnog nastana jer takvo vlasništvo svojem nositelju omogućuje izvršavanje konkretnog utjecaja na odluke društva i određivanje njegovih djelatnosti (
24
).
2. Postojanje diskriminacije
48.
U predmetnom slučaju tužitelj, za razliku od društva kćeri matičnog društva osnovanog u državi članici, nije imao pravo na izuzeće od poreza po odbitku. Kako je to Sud već utvrdio, „takvo različito oporezivanje dividendi pojedinih matičnih društava, ovisno o lokaciji njihovih sjedišta, čini ograničenje slobode poslovnog nastana, koje je načelno zabranjeno člancima [49. i 54. UFEU‑a]” (
25
).
49.
Naime, porezna mjera koja se razmatra u glavnom postupku društvima osnovanima u Gibraltaru čini izvršavanje slobode poslovnog nastana manje privlačnim, što ih posljedično može odvratiti od stjecanja, osnivanja ili zadržavanja društava kćeri u državi koja usvoji takvu mjeru (
26
). Kako je to Sud već objasnio, prihvaćanje stajališta da država članica u kojoj rezidentno društvo kći ima poslovni nastan može različito postupanje slobodno primjenjivati zbog puke činjenice da se sjedište matičnog društva nalazi u drugoj državi članici lišilo bi članak 49. UFEU‑a svakog značenja (
27
).
50.
U predmetnom slučaju različito postupanje primjenjuje se ne zato što matično društvo nema poslovni nastan u istoj državi članici kao društvo kći, nego zato što bi ga se smatralo stranom pravnom osobom koja nema poslovni nastan u državi članici, iako se pravo Unije na temelju članka 355. stavka 3. UFEU‑a primjenjuje na Gibraltar (
28
).
51.
U tim okolnostima, budući da se porez po odbitku primjenjuje na sva matična društva osnovana u Gibraltaru isključivo zbog toga što ta društva imaju poslovni nastan na tom području, a ne zbog upućivanja na materijalno područje primjene Direktive 2011/96 ili bilo kojeg drugog razloga koji bi ih razlikovao u odnosu na usporediva društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku uzrokuje diskriminirajuće ograničenje slobode poslovnog nastana zajamčene člankom 49. UFEU‑a (
29
).
52.
U tom kontekstu, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da su nacionalna pravila koja se na društva ne primjenjuju bez razlike, neovisno o mjestu njihova poslovnog nastana – te su stoga diskriminatorna – u skladu s pravom Unije samo ako se temelje na jednom od razloga navedenih u članku 52. stavku 1. UFEU‑a, to jest na razlozima javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja (
30
).
53.
Utvrđivanje stvarnih ciljeva nacionalnog zakonodavstva u okviru spora o kojem odlučuje Sud na temelju članka 267. UFEU‑a u nadležnosti je suda koji je uputio zahtjev. Na tom je sudu ujedno da utvrdi, uzimajući pritom u obzir informacije koje je Sud pružio, ispunjavaju li ograničenja koja je nametnula država članica uvjete u pogledu svoje proporcionalnosti koji proizlaze iz sudske prakse Suda (
31
).
54.
Odluka kojom je upućeno prethodno pitanje u tom pogledu ne sadržava nikakve informacije o cilju koji je zakonodavac htio postići. Stoga je osobito teško proširiti analizu te bi možda bilo najbolje da nacionalni sud uputi, ako to bude smatrao potrebnim, novi zahtjev za prethodnu odluku u pogledu tog konkretnog pitanja. Istodobno bi moglo biti korisno istaknuti da je pitanje slobode poslovnog nastana Sud izričito otvorio u pitanjima koja je postavio strankama te se o njemu opširno govorilo na raspravi održanoj 11. rujna 2019.
55.
U svakom slučaju, iz pisanih očitovanja bugarske vlade može se zaključiti da se zakonsko isključenje matičnih društava osnovanih u Gibraltaru iz mogućnosti korištenja izuzećem od poreza po odbitku temelji na niskoj poreznoj stopi koja se primjenjuje u Gibraltaru – ili čak nepostojanju oporezivanja – te na poteškoćama pri dobivanju informacija od nadležnih tijela o poreznim pitanjima – ili čak nemogućnosti toga. Bugarska vlada na raspravi održanoj 11. rujna 2019. potvrdila je da su potreba za sprečavanje porezne utaje i potreba za osiguravanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica osnove za opravdanje ograničenja slobode poslovnog nastana. U tom kontekstu, cilj spornog zakonodavstva bio bi izbjeći da se sredstva koja se fizičkim osobama s poslovnim nastanom u drugim državama članicama isplaćuju preko matičnog društva osnovanog u Gibraltaru ni na koji način ne oporezuju (
32
).
56.
U tom bih pogledu istaknuo da iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se nacionalna mjera koja ograničava slobodu kretanja kapitala ili slobodu poslovnog nastana može opravdati potrebom sprečavanja utaje i izbjegavanja plaćanja poreza ako se odnosi isključivo na potpuno umjetne konstrukcije bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću, čiji je jedini cilj izbjeći plaćanje poreza na dobit koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju na području predmetne države članice (
33
). Sud je više puta utvrdio i da potreba za osiguravanje djelotvornosti poreznog nadzora čini važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje slobode kretanja kapitala te je u tom kontekstu podsjetio na to da je cilj poreznog nadzora borba protiv utaje i izbjegavanja plaćanja poreza (
34
).
57.
U predmetnom se slučaju čini – ali ponavljam da to nije sigurno – da iz pisanih očitovanja bugarske vlade proizlazi da cilj nacionalnog zakonodavstva koje se razmatra u glavnom postupku u bitnome odgovara tim važnim razlozima u općem interesu, a osobito sprečavanju utaje i izbjegavanja plaćanja poreza.
58.
Međutim, mora se istaknuti da ti ciljevi nisu obuhvaćeni definicijom javnog poretka jer je u sudskoj praksi Suda jasno utvrđeno da pojam javnog poretka u svakom slučaju pretpostavlja postojanje – osim remećenja društvenog reda koji izaziva svaka povreda zakona – stvarne, aktualne i dovoljno ozbiljne prijetnje koja utječe na temeljni interes društva (
35
). Sud je u tom kontekstu već istaknuo da gospodarski ciljevi ne mogu činiti razloge javnog poretka u smislu članka 52. UFEU‑a (
36
). Ograničenja temeljnog prava zajamčenog Ugovorom stoga se ne mogu opravdati sprečavanjem utaje i izbjegavanja plaćanja poreza (
37
).
59.
Osim toga, načelno isključenje mogućnosti primjene poreznog izuzeća, kakvo je predmetnim nacionalnim zakonodavstvom predviđeno u pogledu društava kćeri čija su matična društva osnovana u Gibraltaru, čini se neproporcionalnim jer prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje utaje i izbjegavanja plaćanja poreza.
60.
Jasno je, kako je to Sud nedavno potvrdio, da utvrđenje postojanja eventualne konstrukcije sa svrhom zlouporabe ili utaje opravdava neprimjenjivost temeljnih sloboda zajamčenih UFEU‑om (
38
). Unatoč tomu, takvo se isključenje ne smije načelno primjenjivati na temelju teritorijalnog kriterija ako se čini da se društva osnovana u Gibraltaru nalaze u situaciji koja je objektivno usporediva s onom društava s poslovnim nastanom u drugim „državama članicama” kada je riječ o pitanju izuzimanju od poreza po odbitku dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu.
61.
U tom pogledu, kao prvo, smatram da članak 194. Zakona o porezu na dobit predviđa da se porez po odbitku ne primjenjuje ako se dividende i dobit od likvidacije raspodijele „stranoj pravnoj osobi koja je za potrebe poreza rezident u državi članici Europske unije”, pri čemu nije predviđen nikakav uvjet u pogledu porezne stope koja se primjenjuje u državi članici. Unatoč tomu, u skladu s OECD‑ovom Bazom podataka o porezima, stopa poreza na osobni dohodak na dividende koja se primjenjuje u državama članicama Europske unije varira između 7 % i 51 %, a u jednoj od njih čak iznosi 0 % (
39
).
62.
Kao drugo, s jedne strane, područje primjene Konvencije o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima, koju su 1988. zajedno sastavili Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) i Vijeće Europe, a koja je izmijenjena Protokolom iz 2010., od 1. ožujka 2014. prošireno je na Gibraltar (
40
). U tom pogledu ističem da je stanje u Gibraltaru u okviru OECD‑ove stručne analize ocijenjeno kao „većinom u skladu” (
41
). S druge strane i možda važnije od toga, Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (
42
) primjenjuje se na Gibraltar jer njezin članak 2. stavak 4. predviđa da se ona primjenjuje na sve poreze koji se naplaćuju unutar područja na kojem se primjenjuju Ugovori na temelju članka 52. UEU‑a, u kojem se upućuje na članak 355. UFEU‑a.
63.
Osim toga, čini se da su i Direktiva 2011/16 – kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2014/107/EU od 9. prosinca 2014. o izmjeni Direktive 2011/16 u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja (
43
), Direktivom Vijeća (EU) 2015/2376 od 8. prosinca 2015. o izmjeni Direktive 2011/16 u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja (
44
), Direktivom Vijeća (EU) 2016/881 od 25. svibnja 2016. o izmjeni Direktive 2011/16 u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja (
45
) i Direktivom Vijeća (EU) 2016/2258 od 6. prosinca 2016. o izmjeni Direktive 2011/16 u pogledu pristupa poreznih tijela informacijama o sprečavanju pranja novca (
46
) – i Direktiva Vijeća 2010/24/EU od 16. ožujka 2010. o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih za poreze, carine i druge mjere (
47
) prenesene u gibraltarsko pravo (
48
). U svakom slučaju, Komisija je to potvrdila na raspravi održanoj 11. rujna 2019.
64.
U tim okolnostima, čini mi se da se odbijanje izuzimanja dividendi koje društva kćeri s poslovnim nastanom u državi članici isplaćuju svojim matičnim društvima osnovanima u Gibraltaru od poreza po odbitku ne može predvidjeti općim pravilom, kako je to, čini se, učinjeno u predmetnom slučaju. Takvo odbijanje može samo biti posljedica primjene mjere namijenjene suzbijanju zlouporabe na okolnosti pojedinačnog slučaja. Stoga se, kao takva, mora pojedinačno ocjenjivati.
65.
Osim toga, mora se podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, da bi nacionalno pravo bilo proporcionalno, ono mora u svakom slučaju u kojem se ne može isključiti postojanje umjetnih konstrukcija omogućiti poreznom obvezniku, ne podvrgavajući ga pretjeranim upravnim ograničenjima, da podnese dokaze u vezi s eventualnim komercijalnim razlozima za sklapanje predmetne transakcije (
49
).
3. Međuzaključak o primjenjivosti članka 49. UFEU‑a u glavnom postupku i njegove posljedice
66.
Iz prethodno navedenog proizlazi da članke 49. i 52. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice koje načelno onemogućuje, na temelju teritorijalnog kriterija, da se dividende koje društva kćeri osnovana u toj državi članici isplaćuju svojim matičnim društvima osnovanima u Gibraltaru izuzmu od poreza po odbitku.
VI. Zaključak
67.
Sukladno tomu, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja je uputio Administrativen sad Sofia‑grad (Upravni sud u Sofiji, Bugarska):
1.
Članak 2. točku (a) Direktive 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica – kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015. – u vezi s njezinim Prilogom I. dijelom A točkom (ab) i Prilogom I. dijelom B, treba tumačiti na način da društvo koje je osnovano u Gibraltaru i podliježe porezu na dobit u Gibraltaru nije moguće smatrati „trgovačkim društvom države članice” u smislu te direktive.
2.
Članke 49. i 52. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice koje načelno onemogućuje, na temelju teritorijalnog kriterija, da se dividende koje društva kćeri osnovana u toj državi članici isplaćuju svojim matičnim društvima osnovanima u Gibraltaru izuzmu od poreza po odbitku.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	SL 2011., L 345, str. 8. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.)
(
3
)	SL 2015., L 21, str. 1.
(
4
)	SL 1972., L 73, str. 14.
(
5
)	SL 1990., L 225, str. 6.
(
6
)	Vidjeti u tom pogledu uvodnu izjavu 1. Direktive 2011/96.
(
7
)	Osim toga, budući da su relevantne odredbe Direktive 2011/96 koje se razmatraju u sporu iz glavnog postupka u bitnome istovjetne odredbama Direktive 90/435, sudska praksa Suda u pogledu potonje mora se smatrati primjenjivom na Direktivu 2011/96 (vidjeti u tom pogledu rješenje od 14. lipnja 2018., GS, C‑440/17, neobjavljeno, EU:C:2018:437, t. 30.).
(
8
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr. (C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 27.).
(
9
)	Vidjeti u tom pogledu presude od 23. rujna 2003., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑30/01, EU:C:2003:489, t. 47.); od 12. rujna 2006., Španjolska/Ujedinjena Kraljevina (C‑145/04, EU:C:2006:543, t. 19.) i od 13. lipnja 2017., The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, t. 29. i 30.).
(
10
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 21. srpnja 2005., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑349/03, EU:C:2005:488, t. 41. do 43. i 51.).
(
11
)	Presuda od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 43.). Moje isticanje. U tom se predmetu tumačila Direktiva 90/435. Međutim, kako je to već spomenuto, s obzirom na to da su relevantne odredbe koje su se razmatrale u tom predmetu bile u bitnome istovjetne odredbama Direktive 2011/96, navedena presuda mora se smatrati primjenjivom (vidjeti u tom pogledu rješenje od 14. lipnja 2018., GS, C‑440/17, neobjavljeno, EU:C:2018:437, t. 30.).
(
12
)	Presuda od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 38.)
(
13
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 36.) i mišljenje nezavisnog odvjetnika J. Mazáka (EU:C:2009:399, t. 31.).
(
14
)	Pisana očitovanja vlade Ujedinjene Kraljevine, t. 40. Moje isticanje. Vidjeti također Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011., str. 168.
(
15
)	Vidjeti u tom smislu presude od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 29.) i od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr. (C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 27.).
(
16
)	Vidjeti u tom smislu Komisijina pisana očitovanja, t. 22.
(
17
)	Vidjeti u tom smislu pisana očitovanja vlade Ujedinjene Kraljevine, t. 41.
(
18
)	Vidjeti u tom smislu Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011., str. 168.
(
19
)	Za nedavne primjere primjene te sudske prakse vidjeti presude od 5. lipnja 2018., Coman i dr. (C‑673/16, EU:C:2018:385, t. 22.) i od 13. lipnja 2019., Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, t. 40.).
(
20
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 59.).
(
21
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 60.).
(
22
)	Vidjeti u tom smislu upućivanja u bilješci 9. ovog mišljenja.
(
23
)	Vidjeti u tom smislu rješenje od 12. listopada 2017., Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, t. 26.) i, u vezi s člankom 56. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu pružanja usluga, presudu od 13. lipnja 2017., The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, t. 30. i 31.).
(
24
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 27. veljače 2019., Associação Peço a Palavra i dr. (C‑563/17, EU:C:2019:144, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
(
25
)	Presuda od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 29.)
(
26
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 30.).
(
27
)	Vidjeti u tom smislu presude od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 22.) i od 18. srpnja 2007., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 30.).
(
28
)	Presuda od 13. lipnja 2017., The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, t. 51.)
(
29
)	Da je opravdanje za primjenu poreza po odbitku na dividende isplaćene matičnom društvu, poput onog iz glavnog postupka, bila činjenica da ono nema jedan od pravnih oblika navedenih u Prilogu A Direktivi 2011/96, rješenje bi vjerojatno bilo drukčije. Naime, Bugarska bi u takvom slučaju jednostavno izvela zaključke iz odluke Ujedinjene Kraljevine da društvima kćeri tih društava ne dopusti da ostvare korist na temelju odredbi Direktive 2011/96.
(
30
)	Vidjeti u tom smislu presude od 18. lipnja 1991., ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, t. 24.); od 29. travnja 1999., Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, t. 16.); od 9. rujna 2010., Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, t. 34.) i od 22. listopada 2014., Blanco i Fabretti (C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, t. 38.).
(
31
)	Vidjeti u tom smislu, u vezi sa slobodom pružanja usluga, presudu od 22. listopada 2014., Blanco i Fabretti (C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, t. 40.).
(
32
)	Vidjeti u tom smislu pisana očitovanja danske vlade, t. 10.
(
33
)	Vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 51. i 55.) i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 73.).
(
34
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 74. i navedenu sudsku praksu).
(
35
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 26. rujna 2018., Van Gennip i dr. (C‑137/17, EU:C:2018:771, t. 58.).
(
36
)	Vidjeti u tom smislu presude od 25. srpnja 1991., Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, t. 11.) i od 14. studenoga 1995., Svensson i Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, t. 15.).
(
37
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika A. Saggija u predmetu X i Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, t. 22. i 26.) i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu flyLAL‑Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, t. 87.).
(
38
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, t. 177.). U tom se pogledu ujedno može istaknuti da članak 1. stavak 2. Direktive 2011/96, nakon što je ona izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015. (SL 2015., L 21, str. 1.), predviđa da „[d]ržave članice ne odobravaju koristi iz ove Direktive aranžmanu ili nizu aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha ove Direktive”. U skladu s člankom 1. stavkom 3. te direktive, „aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost”. Naposljetku, članak 1. stavak 4. te direktive dodaje da se „[o]vom […] Direktivom ne isključuje primjena domaćih odredaba ili odredaba na temelju sporazuma potrebnih za sprečavanje utaje poreza, porezne prijevare ili zlouporabe”.
(
39
)	Vidjeti tablicu II.4. Pregled zakonskih stopa poreza na dohodak od dividendi (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). „Stopa POD‑a [(poreza na osobni dohodak)] na (bruto) dividende” pokazuje kombiniranu (središnju i podsredišnju) najvišu marginalnu zakonsku stopu poreza na osobni dohodak, s uključenim prirezom (ako postoji), koja se primjenjuje na dohodak od dividendi (na bruto dividende ako se primjenjuju odredbe o bruto dohotku), prije uzimanja u obzir sustavâ imputacije, poreznih olakšica i poreznih odbitaka. Iako bi prosjek stopa POD‑a na (bruto) dividende koje se primjenjuju u 22 obuhvaćene države članice iznosio 25,45 %, mora se istaknuti da bi, prema tablici za 2019., stopa POD‑a na (bruto) dividende u Estoniji i Slovačkoj iznosila 7 %, u Latviji 0 %, a u Irskoj 51 %. Osim toga, čini se da tvrdnja da „pasivna kamata” (uključujući dividende) ne bi podlijegala porezu (točka 57. pisanih očitovanja bugarske vlade) od lipnja 2013. i izmjene Zakona o porezu na dohodak iz 2010. nije relevantna (vidjeti Odluku Komisije od 19. prosinca 2018. o državnoj potpori SA.34914 (2013/C), t. 28., 33. i 34.).
(
40
)	Vidjeti Deklaraciju o proširenju teritorijalne primjene sadržanu u dopisu državnog tajnika za vanjske poslove i poslove Commonwealtha Ujedinjene Kraljevine od 4. studenoga 2013., koja je pri Glavnom tajništvu OECD‑a registrirana 19. studenoga 2013.
(
41
)	Vidjeti OECD (2014.), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd‑ilibrary.org/taxation/global‑forum‑on‑transparency‑and‑exchange‑of‑information‑for‑tax‑purposes‑peer‑reviews‑gibraltar-2014,9789264222885-en#page103.)
(
42
)	SL 2011., L 64, str. 1.
(
43
)	SL 2014., L 359, str. 1.
(
44
)	SL 2015., L 332, str. 1.
(
45
)	SL 2016., L 146, str. 8.
(
46
)	SL 2016., L 342, str. 1.
(
47
)	SL 2010., L 84, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 17., str. 295.)
(
48
)	Vidjeti Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (Zakon o uzajamnoj pravnoj pomoći unutar Europske unije iz 2005.); Income Tax Act 2010 (Zakon o porezu na dohodak iz 2010.); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (Zakon o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima iz 2014.) i International Co‑operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (Uredba o međunarodnoj suradnji radi ostvarivanja napretka u ispunjavanju poreznih obveza iz 2016.).
(
49
)	Vidjeti u tom smislu presude od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 82.); od 5. srpnja 2012., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 50.); od 3. listopada 2013., Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, t. 37.) i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 87.). Iz sudske prakse Suda proizlazi da se postojanje takve obveze mora ocjenjivati s obzirom na raspoloživost administrativnih i regulatornih mjera koje, prema potrebi, omogućuju kontrolu istinitosti tih elemenata. To je ujedno razlog zbog kojeg ta država članica, ako se poštovanje zakonom propisanih uvjeta može provjeriti samo dobivanjem podataka od nadležnih tijela treće zemlje, u načelu može legitimno odbiti odobravanje te olakšice ako, primjerice, ta treća zemlja nema ugovornu obvezu dostaviti te podatke pa ih stoga od nje nije moguće dobiti (vidjeti u tom pogledu presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 91. i 92.). Međutim, kada je riječ o odnosima između država članica, nadležna nacionalna tijela načelno se mogu koristiti postupcima suradnje i razmjene podataka između nacionalnih poreznih uprava koji su uvedeni pravnim aktima kao što je Direktiva 2011/16. Kako je to gore navedeno, ta je direktiva, podložno njezinoj vremenskoj primjenjivosti na činjenično stanje iz glavnog postupka, uistinu prenesena u gibraltarsko zakonodavstvo. Naposljetku, na nacionalnom je sudu da utvrdi je li poreznom obvezniku omogućeno – a da pritom ne bude podvrgnut pretjeranim upravnim ograničenjima – da podnese dokaze u vezi s eventualnim komercijalnim razlozima za sklapanje predmetne transakcije.