61999CJ0306_DE
Parteien
Entscheidungsgründe
Kostenentscheidung
Tenor
Parteien
In der Rechtssache C-306/99
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Finanzgericht Hamburg (Deutschland) in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit
Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO)
gegen
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11)
erlässt
DER GERICHTSHOF
unter Mitwirkung des Präsidenten G. C. Rodríguez Iglesias, des Kammerpräsidenten J.-P. Puissochet, der Richter D. A. O. Edward (Berichterstatter), A. La Pergola, P. Jann und V. Skouris, der Richterinnen F. Macken und N. Colneric sowie des Richters S. von Bahr,
Generalanwalt: F. G. Jacobs
Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen:
- des Finanzamts für Großunternehmen in Hamburg, vertreten durch M. Wagner als Bevollmächtigten,
- der deutschen Regierung, vertreten durch W.-D. Plessing und A. Dittrich als Bevollmächtigte,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch J. Sack als Bevollmächtigten im Beistand von Rechtsanwalt R. Karpenstein,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der deutschen Regierung, vertreten durch H. Heitland als Bevollmächtigten, und der Kommission, vertreten durch J. Sack im Beistand von Rechtsanwalt R. Karpenstein, in der Sitzung vom 3. Juli 2001,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 15. November 2001,
folgendes
Urteil
Entscheidungsgründe
1 Das Finanzgericht Hamburg hat mit Beschluss vom 29. April 1999, beim Gerichtshof eingegangen am 13. August 1999, gemäß Artikel 234 EG eine Reihe von Fragen nach der Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11, im Folgenden: Vierte Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (im Folgenden: BIAO), einer Bankgesellschaft französischen Rechts, und dem Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (im Folgenden: Finanzamt).
3 Die BIAO, deren Sitz sich in Paris (Frankreich) befindet, unterhielt in dem im Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitraum in Hamburg eine Zweigniederlassung, die unter dem Namen BIAO-Africa Bank Niederlassung Hamburg (im Folgenden: BIAO-Afribank) als Kreditinstitut tätig war. Diese rechtlich unselbständige Niederlassung war keine Kapitalgesellschaft. Sie hatte sich auf Kredite in Entwicklungsländern spezialisiert und bilanzierte für diesen Tätigkeitsbereich.
4 In dem Rechtsstreit geht es um die Gewerbesteuer der BIAO-Afribank für 1989. Die Höhe dieser Steuer hängt von der zutreffenden Bewertung einer Rückstellung für zu vermutende Verluste aus - am Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 1989 - schwebenden Geschäften ab.
Rechtlicher Rahmen
Die Gemeinschaftsregelung
5 Die Vierte Richtlinie soll ihrer ersten Begründungserwägung zufolge die einzelstaatlichen Vorschriften insbesondere über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie über die Bewertungsmethoden und die Offenlegung dieser Unterlagen im Hinblick auf den Schutz der Gesellschafter sowie Dritter koordinieren.
6 Zu diesem Zweck ist die Vierte Richtlinie in verschiedene Abschnitte unterteilt, die sich sowohl auf die Art und Weise der Aufstellung des Jahresabschlusses als auch auf den Inhalt und die Bewertung der betreffenden Posten beziehen. Soweit vorliegend von Bedeutung, enthalten die Abschnitte 1 und 2 allgemeine Vorschriften über den Jahresabschluss, während Abschnitt 3 die Gliederung und die Darstellungsform der Bilanz betrifft und Abschnitt 4 die Ziele und den Inhalt einzelner Posten der Bilanz regelt. Abschnitt 7 enthält die Bewertungsregeln für die Posten im Jahresabschluss.
7 Nach Artikel 1 der Vierten Richtlinie in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung galten die durch diese Richtlinie vorgeschriebenen Maßnahmen der Koordinierung u. a. für die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland für die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
8 Nach später ergangenen Richtlinien gelten einzelne Bestimmungen der Vierten Richtlinie - insbesondere die Bestimmungen über die Verpflichtung zur Offenlegung der Jahresabschlussunterlagen - gegenwärtig für Banken und andere Finanzinstitute sowie ihre Zweigniederlassungen und für die deutschen Zweigniederlassungen von in anderen Mitgliedstaaten eingetragenen Gesellschaften. In dem im Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitraum war die Bundesrepublik Deutschland jedoch nicht verpflichtet, die Bestimmungen der Vierten Richtlinie auf andere als die in Artikel 1 dieser Richtlinie genannten Kaufleute anzuwenden.
9 Artikel 2 Absatz 3 in Abschnitt 1 der Vierten Richtlinie lautet:
Der Jahresabschluss hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln."
10 Artikel 2 Absatz 4 der Vierten Richtlinie bestimmt: Reicht die Anwendung dieser Richtlinie nicht aus, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Absatzes 3 zu vermitteln, so sind zusätzliche Angaben zu machen."
11 Artikel 2 Absatz 5 dieser Richtlinie lautet:
Ist in Ausnahmefällen die Anwendung einer Vorschrift dieser Richtlinie mit der in Absatz 3 vorgesehenen Verpflichtung unvereinbar, so muss von der betreffenden Vorschrift abgewichen werden, um sicherzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Absatzes 3 vermittelt wird. Die Abweichung ist im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzulegen. Die Mitgliedstaaten können die Ausnahmefälle bezeichnen und die entsprechende Ausnahmeregelung festlegen."
12 In Abschnitt 3 der Vierten Richtlinie sind zwei Gliederungen für die Darstellung der Bilanzposten zwingend vorgeschrieben. Zur Darstellung der Garantieverpflichtungen bestimmt Artikel 14 in diesem Abschnitt:
Unter der Bilanz oder im Anhang sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, alle Garantieverpflichtungen, gegliedert nach den Garantiearten, die die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften vorsehen, und unter Angabe der gewährten dinglichen Sicherheiten anzugeben. Bestehen die Garantieverpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies gesondert anzugeben."
13 Abschnitt 4 der Vierten Richtlinie enthält Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. In Bezug auf Vermögensgegenstände bestimmt Artikel 19 in diesem Abschnitt:
Wertberichtigungen beinhalten alle Wertänderungen von Vermögensgegenständen; sie dienen der Berücksichtigung endgültiger oder nicht endgültiger Wertminderungen, welche am Bilanzstichtag festgestellt werden."
14 Artikel 20 Absatz 1 in Abschnitt 4 der Vierten Richtlinie, der sich auf Rückstellungen bezieht, lautet wie folgt:
Als Rückstellungen sind ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind."
15 Artikel 31 in Abschnitt 7 (Bewertungsregeln) der Vierten Richtlinie lautet:
(1) Die Mitgliedstaaten stellen sicher, dass für die Bewertung der Posten im Jahresabschluss folgende allgemeine Grundsätze gelten:
a) Eine Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit wird unterstellt.
b) In der Anwendung der Bewertungsmethoden soll Stetigkeit bestehen.
c) Der Grundsatz der Vorsicht muss in jedem Fall beachtet werden. Das bedeutet insbesondere:
aa) Nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne werden ausgewiesen.
bb) Es müssen alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, selbst wenn diese Risiken oder Verluste erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt geworden sind.
cc) Wertminderungen sind unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt.
d) Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr, auf das sich der Jahresabschluss bezieht, müssen berücksichtigt werden, ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme dieser Aufwendung oder Erträge.
e) Die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten.
f) Die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres muss mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen.
(2) Abweichungen von diesen allgemeinen Grundsätzen sind in Ausnahmefällen zulässig. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert anzugeben."
16 Zu Wertberichtigungen bestimmt Artikel 39 Absatz 1 Buchstaben b und c in Abschnitt 7 der Vierten Richtlinie:
b) Bei Gegenständen des Umlaufvermögens sind Wertberichtigungen vorzunehmen, um diese Gegenstände mit dem niedrigeren Marktpreis oder in Sonderfällen mit einem anderen niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist.
c) Die Mitgliedstaaten können außerordentliche Wertberichtigungen gestatten, soweit diese bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände infolge von Wertschwankungen geändert werden muss. Der Betrag dieser Wertberichtigungen ist gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang auszuweisen."
17 Artikel 42 in Abschnitt 7 der Vierten Richtlinie lautet:
Rückstellungen sind nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen.
Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten ‚Sonstige Rückstellungen ausgewiesen werden, sind im Anhang zu erläutern, sofern sie einen gewissen Umfang haben."
Die nationale Regelung
Umsetzung der Vierten Richtlinie
18 Die Vierte Richtlinie wurde durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2355) in deutsches Recht umgesetzt. Dieses Gesetz wurde anschließend in das Dritte Buch des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (BGBl. III S. 4100-1, im Folgenden: HGB) übernommen.
19 Das Finanzgericht Hamburg legt in seinem Vorlagebeschluss dar, dass der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Vierten Richtlinie entschieden habe, deren Bestimmungen nicht nur auf die in deren Artikel 1 genannten Kapitalgesellschaften, sondern allgemeiner auf alle Kaufleute einschließlich der Zweigniederlassungen von in anderen Mitgliedstaaten eingetragenen Gesellschaften anzuwenden.
20 Bestimmte Teile der Vierten Richtlinie wurden daher in das Dritte Buch Erster Abschnitt des HGB aufgenommen, das die §§ 238 bis 263 mit Vorschriften für alle Kaufleute umfasst. Die besonderen Vorschriften für Kapitalgesellschaften sind im Zweiten Abschnitt dieses Buches (§§ 264 bis 365) enthalten.
Vorschriften für alle Kaufleute (Drittes Buch Erster Abschnitt HGB)
21 § 238 Absatz 1 HGB bestimmt:
Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann ..."
22 § 239 Absatz 2 HGB lautet:
Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden."
23 § 242 Absatz 1 HGB bestimmt:
Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen ..."
24 § 243 Absätze 1 und 2 HGB lautet:
(1) Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.
(2) Er muss klar und übersichtlich sein."
25 § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB lautet:
Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden."
26 § 251 Satz 1 HGB bestimmt:
Unter der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten zu vermerken; ..."
27 § 252 Absatz 1 Nummer 4 HGB lautet:
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind."
28 § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB bestimmt:
Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen ... zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist; ..."
29 § 268 Absatz 7 HGB bestimmt:
Die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter der Bilanz oder im Anhang ... anzugeben; ..."
30 Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass das in Artikel 2 Absatz 3 der Vierten Richtlinie verankerte Gebot des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes" (vgl. Randnr. 9 des vorliegenden Urteils) nicht wortgleich in das Dritte Buch Erster Abschnitt des HGB übernommen worden sei. Gleichwohl seien die Vorschriften für alle Kaufleute aufgrund der Verpflichtung in den §§ 239 und 242 Absatz 1 HGB, die Vermögensverhältnisse und die Schulden richtig darzustellen, in diesem Sinne zu verstehen.
Besondere Vorschriften für Kapitalgesellschaften
31 Anders als bei den Vorschriften des Dritten Buches Erster Abschnitt des HGB ist das Gebot des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes des Artikels 2 Absatz 3 der Vierten Richtlinie in die Vorschriften für Kapitalgesellschaften ausdrücklich übernommen worden. § 264 Absätze 1 und 2 HGB sieht vor:
(1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen ...
(2) Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen."
32 Außerdem bestimmt § 289 Absatz 1 HGB:
Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird; dabei ist auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen."
Steuerliche Vorschriften über die Bilanzaufstellung
33 Nach dem Körperschaftsteuergesetz vom 31. August 1976 (BGBl. I S. 2597, im Folgenden: KStG) bemisst sich die auf die Einkünfte der Gesellschaften zu erhebende Steuer nach deren gemäß dem Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934 in der geänderten Fassung (BGBl. 1990 I S. 1898 und BGBl. 1991 I S. 808, im Folgenden: EStG) ermitteltem Betriebsgewinn. Nach dem EStG ist der Gewinn anhand der nach den Vorschriften des HGB aufgestellten Abschlüssen zu ermitteln.
34 Das Finanzgericht Hamburg führt aus, soweit für eine Bilanzierungsfrage keine vorrangigen speziellen Regelungen im Steuerrecht existierten, seien gemäß § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" maßgeblich. § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG bestimmt:
Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ..., das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist."
35 Dem vorlegenden Gericht zufolge gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht nur für die Einkommensteuer natürlicher Personen, sondern aufgrund der Verweisung in § 8 Absatz 1 KStG auf das EStG auch für die Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer. § 8 Absatz 1 KStG lautet:
Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes."
36 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten außerdem für die Ermittlung der - hier streitigen - Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag, der in § 7 des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 (RGBl. I S. 979, im Folgenden: GewStG) wie folgt definiert ist:
Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den ... Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist ..."
37 Aus diesen Vorschriften ergibt sich, dass die Verweisung in § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" von allgemeiner Geltung ist und daher auch für Kapitalgesellschaften gilt. Diese Grundsätze umfassen die formellen und materiellen Anforderungen an den Jahresabschluss sowie die im Dritten Buch Erster Abschnitt (einschließlich insbesondere § 238 Absatz 1 Satz 1 und § 243 Absatz 1) HGB kodifizierten, für alle Kaufleute handelsrechtlich verbindlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften.
38 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten außerdem für den Ansatz von Rückstellungen. Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass nach den deutschen Rechtsvorschriften über die handelsbilanzrechtliche Behandlung von Rückstellungen zwischen Verlustrückstellungen und Verbindlichkeitsrückstellungen unterschieden werde.
39 Was die Verlustrückstellungen betrifft, so umfassen die nach § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG anwendbaren Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung den in § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB und Artikel 42 der Vierten Richtlinie verankerten Grundsatz, dass Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen dürfen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist.
40 Für die Bewertung der Verbindlichkeitsrückstellungen enthält das EStG dagegen steuerrechtliche Spezialregelungen, die gegenüber § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG vorrangig sind. Das vorlegende Gericht führt insbesondere aus, dass das deutsche Steuerrecht mittelbar auf handelsbilanzrechtliche Begriffe oder Maßstäbe verweise. Diese Regelungen verlangten im Wesentlichen eine vernünftige kaufmännische Beurteilung. In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass in diesem Kontext auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zurückzugreifen sei.
Erfordernisse in Bezug auf die Wertaufhellung der Rückstellungen
41 Dem vorlegenden Gericht zufolge entspricht § 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB dem Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c bb der Vierten Richtlinie. Bei der vorsichtigen Bewertung seien namentlich die vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die bis zum Abschlussstichtag entstanden und zwischen diesem und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden seien.
42 Bei der Wertaufhellung einer Rückstellung handele es sich um einen Grundsatz ordentlicher Buchführung, der gemäß § 5 Absatz 1 EStG gleichfalls für das Steuerrecht maßgeblich sei.
43 Nach dem deutschen Steuerrecht komme es auf den ordnungsgemäßen Zeitraum für die Aufstellung der Handelsbilanz an und nicht auf den Zeitpunkt einer eventuell späteren Steuerbilanz. Die Wertaufhellung gelte auch bei der Bewertung von Forderungen oder Krediten und bei einer pauschal ermittelten Wertberichtigung oder Kreditrisikenvorsorge.
44 Nach dem IAS (internationaler Rechnungslegungsstandard) Nr. 10 seien Ereignisse nach dem Bilanzstichtag und vor Feststellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen, wenn aus ihnen Umstände ersichtlich würden, die bereits am Bilanzstichtag existiert hätten.
Sachverhalt des Ausgangsverfahrens
45 Die Beteiligten streiten über die Bewertung einer Rückstellung für zu vermutende Verluste aus einer Risikounterbeteiligung der BIAO-Afribank an einem achtstelligen Darlehen, das die New Yorker Zweigstelle der Berliner Handels- und Frankfurter Bank KGaA (im Folgenden: BHF-Bank) einer staatlichen chilenischen Bergbaugesellschaft, der Corporación nacional del cobre de Chile (im Folgenden: Corporación del cobre), gewährt hatte.
Risikounterbeteiligung für einen ausländischen Kredit
46 Die BHF-Bank schloss am 5./7. März 1987 mit der Corporación del cobre einen ungesicherten Rahmenkreditvertrag über die revolvierende Vorfinanzierung von Kupferexporten an Abnehmer in Deutschland. Der Rahmenvertrag wurde durch aneinander anschließende kurzfristige Kredite ausgefuellt und blieb während der ganzen Zeit des Kreditengagements bis 1994 bestehen.
47 Für die Rückzahlung des Kredits überwiesen die Abnehmer der Corporación del cobre die Beträge für den Erwerb des Kupfers auf deren Konto bei der New Yorker Zweigstelle der BHF-Bank. Nach den chilenischen Bestimmungen mussten die Beträge nach Chile weitergeleitet werden, wo die chilenische Zentralbank der Corporación del cobre die erforderlichen Devisen zur Verfügung zu stellen hatte.
48 Die BHF-Bank verteilte das Risiko aus ihrem Kredit teilweise auf andere Kreditinstitute. Sowohl die BIAO als auch die BIAO-Afribank schlossen am 31. März 1987 ein Participation Agreement", das eine anteilige Garantie für den Ausfall der Corporación del cobre vorsah.
49 Die Unterbeteiligungen wurden entsprechend der Höhe und der Laufzeit der von der BHF-Bank an die Corporación del cobre gewährten Exportfinanzierung mehrmals verlängert. Dabei kam es nie zu Zahlungsverzögerungen der Corporación del cobre.
50 Die hier für den Bilanzstichtag 1989 interessierende Unterbeteiligung resultiert aus einem Angebot der BHF-Bank vom 1. Juli 1989 an die BIAO und die BIAO-Afribank. Mit der am 7. August 1989 erklärten Annahme dieses Angebots verpflichteten sich diese, sich bis zu einer Höhe von je 1,5 Millionen USD (insgesamt 3 Millionen USD) an dem bis zu 30 Millionen USD vorgesehenen Risiko der BHF-Bank aus dem Kredit an die Corporación del cobre zu beteiligen (so genanntes Risk Subparticipation Agreement"). Der Avalzins betrug 7/8 % p. a. auf den unter der Unterbeteiligung ausstehenden Kreditbetrag. Er war nachträglich zahlbar, vorausgesetzt, es war kein Kreditausfall zu verzeichnen.
51 Die Corporación del cobre zahlte beide Teilbeträge des 1989 beanspruchten Kredits fristgemäß an die BHF-Bank zurück. Die BHF-Bank überwies der New Yorker Zweigstelle der BIAO Avalentgelte von 8 750 USD am 8. Februar 1990 und von 4 350 USD kurz nach dem 27. April 1990, also nach dem Bilanzstichtag der BIAO-Afribank für 1989.
Bilanzierung der Unterbeteiligung
52 Die Bilanz 1989 der BIAO-Afribank und die Prüfung der einzelnen Bilanzpositionen wurden schon vor dem Stichtag 31. Dezember 1989 vorbereitet, als die dieses Wirtschaftsjahr betreffende Unterbeteiligung noch nicht zurückgezahlt war. Am 20. November 1989 wurde die Unterbeteiligung von der Wirtschaftsprüferseite vorgeprüft, und zwar einschließlich der nach der deutschen Regelung verlangten Kreditunterlagen und Bilanzzahlen der Corporación del cobre.
53 Am 23. März 1990 wurde der Jahresabschluss fristgemäß im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen aufgestellt und unterschrieben. Die Unterbeteiligung - insgesamt rund 2,55 Millionen DM - entsprach 6 % der Bilanzsumme der BIAO-Afribank (von rund 42,45 Millionen DM) und 3,5 % ihres gesamten Kreditrisikos einschließlich der unter dem Strich vermerkten Eventualverbindlichkeiten (von insgesamt 72,33 Millionen DM).
54 Die BIAO-Afribank wies in der Bilanz 1989 die Risikounterbeteiligungsgarantie gegenüber der BHF-Bank für deren Kredite an die Corporación del cobre als solche unter dem Bilanzstrich auf der Passivseite als Aval- bzw. Eventualverbindlichkeit im Sinne von Artikel 14 der Vierten Richtlinie aus.
55 Zugleich passivierte sie für das Länderrisiko" Chile eine Rückstellung für zu vermutende Verluste aus schwebenden Geschäften im Sinne von Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie und § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB.
56 Dazu nahm die BIAO-Afribank eine Risikobewertung für Chile anhand dessen politischer und wirtschaftlicher Situation vor, wobei sie sich eines Punktesystems bediente, das von ihren Wirtschaftsprüfern auf der Grundlage des Index aus Institutional Investor's Country Credit Ratings" entwickelt worden war.
57 Die auf diese Weise ermittelte Punktesumme wurde auf die nächsten vollen 10 aufgerundet und als Wertberichtigungssatz für die Kredite aus den betreffenden Ländern zugrunde gelegt. Danach wurde der Wertberichtigungsbedarf bzw. der Rückstellungsbedarf für Eventualverbindlichkeiten für jedes Land und jeden Kredit einzeln ermittelt.
58 Die BIAO-Afribank kam im Wege der Einzelbeurteilung trotz der 1988 von der Corporación del cobre erzielten guten Ergebnisse zu einer Erhöhung des Länderrisikos um 5 auf 25 Punkte. Dabei wurden insbesondere die 1989 gesunkenen Kupferpreise und der in der Presse vom 10. November 1989 angeführte drohende Streik in den staatlichen chilenischen Kupferminen berücksichtigt.
59 Für die Risikounterbeteiligung von 2,55 Millionen DM (gerundet) wurden somit 638 000 DM, also ungefähr 25 %, den Verlustrückstellungen zugeführt.
60 Nach der von der BIAO-Afribank verwendeten Methode ergab sich die Gesamtbeurteilung der Kredite aus den anhand der Länderrisiko-Wertberichtigungssätze berechneten Wertberichtigungs- bzw. Rückstellungsbeträgen für die einzelnen Kredite aus den jeweiligen Ländern und aus den Bonitäts-Einzelrisiken für bestimmte inländische Kredite. Da im Ausgangsverfahren sonst keine Zweifel an der Bonität der Corporación del cobre bestanden, erübrigte sich die Berücksichtigung eines speziellen Bonitätsrisikos.
61 Es war jedoch erforderlich, neben der Rückstellung für zu vermutende Verluste wegen des Länderrisikos eine pauschale Rückstellung für das latente Kreditrisiko zu bilden. Diese pauschale Rückstellung, die auf der durchschnittlichen Ausfallquote der BIAO in der Vergangenheit beruhte, wurde in Wertberichtigungssätze von 0,42 % für Avale mit durchschnittlich sechs Monaten Restlaufzeit umgerechnet.
62 Die pauschale Bonitäts-Wertberichtigung wurde jedoch nicht mehr auf die vollen, sondern nur auf die um die Einzelwertberichtigungen reduzierten Beträge bezogen.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
63 Der Ausgangsrechtsstreit über die Bewertung der Rückstellung für zu vermutende Verluste aus der Risikounterbeteiligung der BIAO-Afribank an dem der Corporación del cobre gewährten Darlehen hat nur Bedeutung für die Gewerbesteuer. Nach einer 1993 bei dem eventuellen Übernehmer der BIAO durchgeführten Außenprüfung wurde die streitige Rückstellung von dem damals für die Gewerbesteuer zuständigen Finanzamt für Körperschaften Hamburg-West (im Folgenden: Finanzamt Hamburg-West) nicht mehr anerkannt. Nach dessen Ansicht kam eine Passivierung des bilanzunwirksamen Geschäfts wie bei einer Bürgschaft nur in Betracht, wenn sich eine Inanspruchnahme wegen zu erwartender Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners ernsthaft abzeichne.
64 Da gemäß § 10a GewStG kein Rücktrag des Verlusts möglich ist, der steuerlich für 1990 anerkannt wurde, setzte das Finanzamt Hamburg-West daher den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer mit Bescheid vom 10. November 1993 herauf.
65 Hiergegen wandte sich die BIAO mit ihrem Einspruch vom 19. November 1993. Gegen dessen Zurückweisung mit Entscheidung des Finanzamts Hamburg-West vom 18. Dezember 1996 erhob die BIAO Klage beim Finanzgericht Hamburg. Sie beantragte, den Bescheid vom 10. November 1993 dahin zu ändern, dass die Rückstellung wegen des Länderrisikos Chile berücksichtigt und der Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für das fragliche Wirtschaftsjahr entsprechend herabgesetzt werden.
66 Das während des nationalen Klageverfahrens für die BIAO zuständig gewordene Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg beantragte als jetziger Beklagter, die Klage abzuweisen, da es für die Anwendung des nationalen Ertragsteuerrechts nicht auf die Auslegung der Vierten Richtlinie ankomme.
67 Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Hamburg das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
I. Vorabentscheidungszuständigkeit des Gerichtshofes
Ist der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 234 EG in der ab 1. Mai 1999 geltenden Fassung des Amsterdamer Vertrages vom 2. Oktober 1997) zur Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsform (ABl. L 222, S. 11) nicht nur zuständig bei Zweifeln über die richtlinienkonforme Anwendung des nationalen Handelsbilanzrechts für Kapitalgesellschaften (hier §§ 264 ff. des deutschen Handelsgesetzbuchs - HGB -), sondern auch zuständig,
1. soweit Inhalte der Vierten Richtlinie bei deren Umsetzung (hier durch das deutsche Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG -) in das für alle Kaufleute geltende nationale Handelsbilanzrecht übernommen wurden (hier §§ 238 ff. HGB), auch wenn für diese das in Präambel und Artikel 2 der Vierten Richtlinie vorangestellte Gebot des true and fair view" nicht in den Gesetzestext übernommen wurde (anders als bei Kapitalgesellschaften, §§ 264 Absatz 2, 289 Absatz 1 HGB);
2. soweit das nationale Steuerrecht (hier § 5 Absatz 1 Satz 1 des deutschen Einkommensteuergesetzes - EStG - in Verbindung mit § 8 Absatz 1 des deutschen Körperschaftsteuergesetzes - KStG - und § 7 des deutschen Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) für die Gewinnermittlung bilanzierender Kaufleute von der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ausgeht und
a) soweit diese in den (durch das BiRiLiG) harmonisierten Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) geregelt sind oder
b) soweit die speziellen Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) einschlägig sind;
3. soweit das nationale Steuerrecht im anderen Zusammenhang auf handelsbilanzrechtliche Begriffe oder Maßstäbe Bezug nimmt?
II. Bilanzierung von Kreditrisiken
1. Ist bei gewährten Auslandskrediten ein Länderrisiko (Devisen-, Transferrisiko) wertberichtigend in der Bilanz zu erfassen, und zwar - ebenso wie auf der Aktivseite durch Abschreibungen auf Auslandsforderungen (Artikel 19, 39 Absatz 1 Buchstaben b und c der Vierten Richtlinie, § 253 Absätze 3 und 4 HGB) - auch auf der Passivseite durch Rückstellungen (Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie, § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB) für unter dem Strich ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten aus Avalen oder Garantien für fremde Auslandsforderungen (Artikel 14 der Vierten Richtlinie, § 251 HGB; risk subparticipation agreement")?
2. Ist es mit der gebotenen Einzelbewertung der Bilanzposten vereinbar (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e der Vierten Richtlinie, § 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB), Risiken statt in reinen Einzelwertberichtigungen bzw. -rückstellungen alternativ durch pauschalierte Wertberichtigungen bzw. -rückstellungen zu berücksichtigen, auch wenn im Einzelfall ein Kreditausfall nicht überwiegend wahrscheinlich ist:
a) Kann das nicht akute, sondern bloß latente Bonitätsrisiko durch eine pauschale Wertberichtigung erfasst werden, und zwar nicht nur in Form einer Abschreibung bei einer Forderung, sondern auch mittels Rückstellung bei einer (Aval- oder Garantie-)Eventualverbindlichkeit?
b) Kann ein nicht überwiegend wahrscheinliches Länderrisiko durch eine länderbezogen pauschalierte Wertberichtigung berücksichtigt werden (pauschalierte Einzelwertberichtigung), und zwar nicht nur in Gestalt einer Abschreibung bei einer Forderung, sondern auch mittels Rückstellung bei einer (Aval- oder Garantie-)Eventualverbindlichkeit?
3. Ist es zulässig oder geboten, das Länderrisiko aufgrund eigener Beziehungen, Erfahrungen und Informationen oder mittels Branchenerkenntnissen oder nach Rating-Tabellen oder durch Kombination dieser Methoden oder mit einer anderen Schätzung zu ermitteln?
4. Darf ein Risiko auch dann berücksichtigt werden,
a) wenn es bereits bei Eingehung des zugrunde liegenden Geschäfts bestand und
b) wenn es vielfach höher ist als der daraus zu erzielende Gewinn oder Erlös (hier unterjähriger Avalzins)?
5. Sind Länderrisiko und Bonitätsrisiko gegebenenfalls nebeneinander bei demselben Kredit mittels Wertberichtigung bzw. Rückstellung zu berücksichtigen, sei es in einem Betrag oder in getrennten Beträgen?
6. Ist eine Kombination der Risikovorsorge auch dann zulässig, wenn das eine Risiko einzeln und das andere Risiko pauschal ermittelt wird?
7. Wird eine doppelte Risikovorsorge sachgerecht dadurch vermieden, dass nach Berücksichtigung des einen Risikos nur noch der rechnerisch um dieses verminderte Kreditbetrag der Bemessung des verbleibenden anderen Risikos zugrunde gelegt wird?
III. Wertaufhellung
1. Müssen über den Wortlaut des Artikels 31 Absatz 1 Buchstabe c bb der Vierten Richtlinie (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) hinaus nicht nur Risikoerhöhungen, sondern auch Risikominderungen wertaufhellend berücksichtigt werden?
2. Stellt eine Kredittilgung zwischen Bilanzstichtag und Tag der Bilanzaufstellung eine (rückwirkend) wertaufhellende und nicht nur eine wertbeeinflussende Tatsache dar, die sich allein im Tilgungsjahr auswirkt?
3. Darf bei der Wertaufhellung von Risiken, die für das betreffende Unternehmen von verhältnismäßig geringer Bedeutung sind, statt auf den Zeitraum bis zur Bilanzunterschrift oder bis zur Feststellung des Jahresabschlusses darauf abgestellt werden, an welchem Tag die Bewertung des betreffenden Bilanzpostens abgeschlossen wird?
Vorbemerkungen
68 Bevor die Vorlagefragen beantwortet werden, sind Gegenstand, Anwendungsbereich und Charakter der Bestimmungen der Vierten Richtlinie genauer zu bestimmen.
69 Die Vierte Richtlinie soll zunächst, wie in Randnummer 5 des vorliegenden Urteils ausgeführt wurde, die einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie über die Bewertungsmethoden im Hinblick auf den Schutz der Gesellschafter sowie Dritter koordinieren. Zu diesem Zweck soll sie ihrer dritten Begründungserwägung zufolge Mindestbedingungen hinsichtlich des Umfangs der zu veröffentlichenden finanziellen Angaben aufstellen.
70 In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Vierte Richtlinie nicht darauf gerichtet ist, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten die Jahresabschlüsse der Gesellschaften bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage und der Höhe von Steuern wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gewerbesteuer zugrunde legen können oder müssen. Es ist aber auch keineswegs ausgeschlossen, dass die Jahresabschlüsse von den Mitgliedstaaten als maßgebliche Grundlage für steuerliche Zwecke verwendet werden.
71 Sodann war der Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie in der Fassung, die in dem für das Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitraum anwendbar war, beschränkt auf Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Später wurde dieser Anwendungsbereich durch die Elfte Richtlinie 89/666/EWG des Rates vom 21. Dezember 1989 über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen (ABl. L 395, S. 36), sowie durch die Richtlinien 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372, S. 1), 89/117/EWG des Rates vom 13. Februar 1989 über die Pflichten der in einem Mitgliedstaat eingerichteten Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Finanzinstituten mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaats zur Offenlegung von Jahresabschlussunterlagen (ABl. L 44, S. 40) und 90/605/EWG des Rates vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (ABl. L 317, S. 60) auf Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften wie die BIAO-Afribank erweitert.
72 Was schließlich den Inhalt der Bestimmungen der Vierten Richtlinie betrifft, so gilt sowohl nach ihrer vierten Begründungserwägung als auch nach ihrem Artikel 2 Absatz 3 der fundamentale Grundsatz, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln muss (vgl. Urteil vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-234/94, Tomberger, Slg. 1996, I-3133, Randnr. 17, berichtigt durch Beschluss vom 10. Juli 1997, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht). Dieser Grundsatz gebietet zum einen, dass die Jahresabschlüsse der Gesellschaften die Tätigkeiten und Vorgänge wiedergeben, die sie beschreiben sollen, und zum anderen, dass die Angaben so gemacht werden, dass sie möglichst verlässlich und in möglichst geeigneter Weise das Informationsbedürfnis Dritter befriedigen, ohne die Interessen der Gesellschaft zu beeinträchtigen (Urteil vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-275/97, DE + ES Bauunternehmung, Slg. 1999, I-5331, Randnrn. 26 und 27).
73 Zu diesem Zweck sieht die Vierte Richtlinie für die Aufstellung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung zwingend vorgeschriebene Gliederungsschemata, den Mindestinhalt des Anhangs sowie des Lageberichts und - ihrer fünften Begründungserwägung zufolge - die Vereinheitlichung der verschiedenen Bewertungsmethoden vor, soweit dies erforderlich ist, um die Vergleichbarkeit und die Gleichwertigkeit der in den Jahresabschlüssen gemachten Angaben zu gewährleisten. Ist jedoch die Anwendung einer Vorschrift der Vierten Richtlinie mit dem Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes unvereinbar, so muss nach Artikel 2 Absatz 5 der Vierten Richtlinie von der betreffenden Vorschrift abgewichen werden, um sicherzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage vermittelt wird.
74 Der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes ist auch im Licht anderer in Artikel 2 der Vierten Richtlinie aufgestellter Grundsätze zu sehen. Dabei handelt es sich insbesondere um den Grundsatz, dass der - aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang bestehende - Jahresabschluss eine Einheit bildet (Artikel 2 Absatz 1), um den Grundsatz, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist und dieser Richtlinie entsprechen muss (Artikel 2 Absatz 2), und um den Grundsatz, dass, wenn die Anwendung dieser Richtlinie nicht ausreicht, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne von Artikel 2 Absatz 3 zu vermitteln, zusätzliche Angaben zu machen sind (Artikel 2 Absatz 4).
75 Außerdem muss bei der Bewertung der Posten der Grundsatz der Vorsicht in jedem Fall beachtet werden (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c der Vierten Richtlinie), und Rückstellungen sind nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen (Artikel 42 Absatz 1 der Vierten Richtlinie).
76 Sowohl aus diesen Erwägungen als auch aus dem Wortlaut der Vierten Richtlinie geht hervor, dass diese nicht im Einzelnen alle Fragen der Rechnungslegung regeln soll, die sich aus einem konkreten Sachverhalt ergeben. Sie soll im Wesentlichen allgemeine Grundsätze aufstellen, die für die Aufstellung der Jahresabschlüsse der Gesellschaften in allen Mitgliedstaaten zu gelten haben. Diese Grundsätze müssen zwangsläufig durch Erlass nationaler Regelungen durchgeführt werden, die je nach der Buchführungspraxis in den betreffenden Mitgliedstaaten unterschiedlich sein können, sofern nur die Erfordernisse der Vierten Richtlinie beachtet werden.
77 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich die nationalen Praktiken im Laufe der Jahre tendenziell immer stärker internationalen Rechnungslegungsstandards, den so genannten IAS", angleichen (vgl. hierzu die vom vorlegenden Gericht zitierte Mitteilung KOM[95] 508 endg. der Kommission vom 14. November 1995 mit dem Titel Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung" sowie die Verordnung [EG] Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards [ABl. L 243, S. 1]).
Zum ersten Teil der Fragen
78 Der erste Teil der Fragen des vorlegenden Gerichts betrifft im Wesentlichen die Frage, ob sein Vorabentscheidungsersuchen zulässig ist, weil die Mitgliedstaaten zur Zeit der im Ausgangsverfahren maßgebenden Ereignisse nicht verpflichtet waren, die Bestimmungen der Vierten Richtlinie auf den Jahresabschluss einer Einheit wie der BIAO-Afribank anzuwenden. Außerdem hat dieses Gericht Zweifel an der Zulässigkeit seiner Fragen im Hinblick darauf, dass zum einen die nationalen Rechtsvorschriften, mit denen die Vierte Richtlinie umgesetzt wurde, die von dieser aufgestellten Grundsätze nicht wörtlich übernommen haben und dass zum anderen sich die für Steuerbilanzen geltende Regelung nur mittelbar auf diese nationalen Umsetzungsvorschriften stützt und demzufolge die Vierte Richtlinie außerhalb des von dieser erfassten Kontextes umsetzt.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
79 Das Finanzamt hält das Vorabentscheidungsersuchen für unzulässig, weil das EStG, dessen § 5 Absatz 1 auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verweise, seit 1934 gelte; es habe daher keinen Bezug zum Gemeinschaftsrecht herstellen und erst recht nicht die Vierte Richtlinie umsetzen sollen.
80 Die Auslegung der Vierten Richtlinie sei für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht ausschlaggebend. Diese hänge allein davon ab, ob eine handelsrechtlich wohl zulässige Rückstellung nach dem nationalen deutschen Steuerrecht auch ertragsteuerrechtlich berücksichtigt werden müsse. Die zulässige Höhe einer Rückstellung wie der vor dem Finanzgericht Hamburg streitigen müsse für die Zwecke der deutschen Gewerbeertragssteuer grundsätzlich im Rahmen der in den nationalen Steuervorschriften festgelegten Voraussetzungen und der dazu ergangenen nationalen Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes bestimmt werden.
81 Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts und den Erklärungen der deutschen Regierung hat es dagegen der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der Vierten Richtlinie so einrichten wollen, dass die Abschlüsse von Einheiten wie der BIAO-Afribank in gleicher Weise behandelt werden wie die der unmittelbar unter diese Richtlinie fallenden Gesellschaften.
82 Das vorlegende Gericht verweist insoweit ausdrücklich auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22. November 1988, in dem dieser ausgeführt hat, dass [e]rst die zusammengefasste Bewertung mehrerer Vermögensgegenstände oder Schulden ... ein zutreffendes Bild der Vermögensverhältnisse [der betreffenden Gesellschaft] und des Standes [ihrer] Schulden [gibt]" (BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II 2 d). Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts folgt daraus, dass das Dritte Buch Erster Abschnitt des HGB, das für alle zur Bilanzierung verpflichteten Steuerpflichtigen gelte, eine Umsetzung der Vierten Richtlinie darstelle, soweit seine Vorschriften für das Ausgangsverfahren relevant seien.
83 Das vorlegende Gericht hat in seinem Vorlagebeschluss insbesondere drei Aspekte des deutschen Rechts (u. a. des Handelsgesetzbuchs und der Steuervorschriften) aufgezeigt, die der deutschen Regierung zufolge eine - mittelbare - Verweisung auf die Bestimmungen der Vierten Richtlinie darstellen können.
84 Zunächst könne angenommen werden, dass die Bestimmungen der Vierten Richtlinie, insbesondere der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes, durch das HGB tatsächlich umgesetzt worden seien, auch wenn sie in Bezug auf die nationalen Vorschriften für alle Kaufleute nicht wörtlich in das Dritte Buch Erster Abschnitt des HGB übernommen worden seien. Sodann könnten die Gemeinschaftsbestimmungen auch über die in § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG genannten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anwendung finden. Schließlich könnten diese Bestimmungen im Fall der Bewertung von Rückstellungen für Verbindlichkeiten über andere, in vorrangigen speziellen steuerrechtlichen Regelungen enthaltene Begriffe und Maßstäbe gelten.
85 Nach Ansicht der deutschen Regierung war es nicht erforderlich, den Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes in den §§ 238 bis 263 HGB zu wiederholen, da dieser Grundsatz in den früheren nationalen Vorschriften enthalten gewesen sei und daher bereits Konformität bestanden habe. Nach § 238 HGB müsse die Lage des Unternehmens genau dargestellt werden, und § 242 HGB sei von den deutschen Gerichten immer dahin ausgelegt worden, dass er eine Verpflichtung zur Bilanzwahrheit auferlege, die mit dem Begriff des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes übereinstimme.
86 Daraus, dass der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes in § 264 HGB ausdrücklich genannt sei, folge nicht, dass seine Nichterwähnung in den §§ 238 bis 263 HGB bedeute, dass er nur für Kapitalgesellschaften unter Ausschluss aller anderen Kaufleute gelte. In der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte der deutschen Regierung vorgetragen, der deutsche Gesetzgeber habe stets beabsichtigt, dass dieser Grundsatz im Einklang mit Artikel 2 Absatz 3 der Vierten Richtlinie in der Praxis eingehalten werde. Daher bestehe keine Gefahr einer Divergenz zwischen den nationalen Vorschriften und den ihnen entsprechenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts.
87 Sowohl die Kommission als auch die deutsche Regierung vertreten daher unter Bezugnahme auf das Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rechtssache C-28/95 (Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161) die Auffassung, dass der Gerichtshof im Wege der Vorabentscheidung befinden könne, wenn das nationale Recht entweder unmittelbar auf die Vierte Richtlinie oder aber explizit oder implizit auf nationales Recht verweise, das in Umsetzung dieser Richtlinie oder in bewusster Anpassung an diese Richtlinie ergangen sei.
Würdigung durch den Gerichtshof
88 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es im Rahmen der Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten nach Artikel 234 EG allein Sache des mit dem Rechtsstreit befassten nationalen Gerichts ist, in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende gerichtliche Entscheidung fällt, im Hinblick auf die Besonderheiten der bei ihm anhängigen Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zum Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof von ihm vorgelegten Fragen zu beurteilen (vgl. insbesondere Urteile vom 15. Dezember 1995 in der Rechtssache C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I-4921, Randnr. 59, und vom 22. Januar 2002 in der Rechtssache C-218/00, Cisal, Slg. 2002, I-691, Randnr. 18).
89 Der Gerichtshof ist somit grundsätzlich gehalten, über ein Vorabentscheidungsersuchen zu befinden, es sei denn, er soll offensichtlich in Wirklichkeit dazu veranlasst werden, über einen konstruierten Rechtsstreit zu entscheiden oder Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen abzugeben, die begehrte Auslegung des Gemeinschaftsrechts steht in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Rechtsstreits oder der Gerichtshof verfügt nicht über die tatsächlichen oder rechtlichen Angaben, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. insbesondere Urteile vom 16. Dezember 1981 in der Rechtssache 244/80, Foglia, Slg. 1981, 3045, Randnr. 18, Bosman, Randnr. 61, und vom 16. Januar 1997 in der Rechtssache C-134/95, USSL N° 47 di Biella, Slg. 1997, I-195, Randnr. 12).
90 Auch wenn die Fragen im vorliegenden Fall die nationale steuerrechtliche Lage betreffen und auf dem ersten Blick offenbar nichts mit dem Gemeinschaftsrecht zu tun haben, beziehen sich die Probleme der Auslegung dieses Rechts, deren Klärung das vorlegende Gericht anstrebt, im Wesentlichen auf das nach der Vierten Richtlinie verlangte Rechnungslegungskonzept, insbesondere was die Berücksichtigung zu vermutender Verluste aus einer Ausfallgarantie für einen Kredit betrifft, dessen Schicksal am Bilanzstichtag der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gesellschaft unbekannt war. Es handelt sich somit weder um ein hypothetisches Problem noch um eine Frage, die in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand dieses Rechtsstreits stuende.
91 Die Antwort auf diese Fragen hängt nicht von der Unterscheidung zwischen Kapitalgesellschaften, für die die Vierte Richtlinie zur Zeit der im Ausgangsverfahren maßgebenden Ereignisse galt, und den anderen Einheiten wie der BIAO-Afribank ab. Im Übrigen ist festzustellen, dass die fraglichen Bestimmungen der Vierten Richtlinie nach dieser Zeit ohne Änderung auf solche Einheiten erstreckt worden sind (vgl. Randnr. 71 des vorliegenden Urteils).
92 Die Vorschriften des nationalen Rechts hatten zwar, soweit sie im maßgebenden Zeitraum auf Einheiten wie die BIAO-Afribank anwendbar waren, die Bestimmungen der Vierten Richtlinie nicht wörtlich übernommen. Der deutschen Regierung zufolge stand aber bei der Aufstellung der Rechnungsabschlüsse solcher Einheiten nichts in den deutschen Rechtsvorschriften der uneingeschränkten Beachtung des Zweckes, der Grundsätze und der Bestimmungen dieser Richtlinie entgegen. Die deutsche Regierung macht insoweit geltend, dass, wie übrigens im Vorlagebeschluss eingeräumt wird, jede Auslegung der Bestimmungen der Vierten Richtlinie durch den Gerichtshof für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens durch das vorlegende Gericht bindend sei.
93 Die Umstände des Ausgangsverfahrens sind daher von denen der Rechtssache C-346/93 zu unterscheiden, die zum Urteil vom 28. März 1995 (Kleinwort Benson, Slg. 1995, I-615) geführt haben, in dem der Gerichtshof in Randnummer 18 festgestellt hat, dass die in Rede stehenden Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland für die Behörden des betreffenden Vertragsstaats ausdrücklich die Möglichkeit vorsähen, Änderungen vorzunehmen, die eine Divergenz ... herbeiführen sollen" zwischen diesen Vorschriften und den entsprechenden Vorschriften des am 27. September 1968 in Brüssel unterzeichneten Übereinkommens über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (ABl. 1972, L 299, S. 32).
94 Daher ist auf den ersten Teil der Vorabentscheidungsfragen zu antworten, dass die im zweiten und im dritten Teil enthaltenen Fragen nach der Auslegung der Vierten Richtlinie zulässig sind.
Zum zweiten Teil der Fragen
95 Das Ausgangsverfahren betrifft eine Ausfallgarantie für einen Kredit, dessen Schicksal am Bilanzstichtag unbekannt war.
96 Diese Garantie bot einerseits die Aussicht auf einen Gewinn in Form der Zahlung des Avalzinses an die BIAO-Afribank, der 7/8 p. a. auf den unter der Unterbeteiligung der BIAO-Afribank ausstehenden Kreditbetrag betrug und bei Rückzahlung der garantierten Schuld durch die Corporación del cobre an die BHF-Bank fällig wurde.
97 Es ist unstreitig, dass die Bonität der Corporación del cobre außer Zweifel stand und dass sie mit ihren Zahlungen nie in Verzug geraten war. Insoweit bestanden für die BIAO-Afribank offenbar reale Gewinnaussichten.
98 Andererseits war die prognostizierte Rückzahlung der Schuld, für die die Ausfallgarantie bestand, durch die Corporación del cobre mit einem doppelten Risikofaktor behaftet. Erstens hatte es 1989 bei Kupfer einen Preissturz gegeben. Zweitens wurde im November 1989 in der Presse von drohenden Streiks in den chilenischen Kupferminen berichtet.
99 Daher war nicht auszuschließen, dass die BIAO-Afribank nicht nur den im Participation Agreement vorgesehenen Avalzins nicht erhalten würde, sondern dass sie auch die nach dieser Vereinbarung garantierte Summe in Höhe von 1,5 Mio. USD an die BHF-Bank würde zahlen müssen. In diesem Fall hätte die Garantie ein am Bilanzstichtag nicht unerhebliches Verlustrisiko dargestellt.
100 Nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses hat die Corporación del cobre der BHF-Bank die garantierten Beträge zurückgezahlt, und die BIAO-Afribank hat vereinbarungsgemäß die erste Tranche des Avalzinses erhalten. Aus dieser Sicht konnte der BIAO-Afribank ein Gewinn aus der Garantie erwachsen.
101 Der zweite Teil der Fragen des vorlegenden Gerichts geht im Wesentlichen dahin, ob und in welcher Weise der Betrag der Ausfallgarantie, die von der BIAO-Afribank für den Kredit der BHF-Bank an die Corporación del cobre übernommen worden war, in den Jahresabschluss für das am 31. Dezember 1989 abgelaufene Wirtschaftsjahr einzustellen war. Das vorlegende Gericht möchte insbesondere wissen,
- ob auf der Passivseite der Bilanz gemäß Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie eine Rückstellung für ein Risiko wie das in Rede stehende Länderrisiko ausgewiesen werden darf, das eine nach Artikel 14 der Vierten Richtlinie unter der Bilanz angegebene Verpflichtung betrifft,
- ob ein latentes Bonitätsrisiko und ein Länderrisiko durch eine pauschale Wertberichtigung oder gegebenenfalls durch eine pauschale Rückstellung erfasst werden können,
- anhand welcher Maßstäbe und mit welchen Mitteln der Wahrscheinlichkeitsgrad des Länderrisikos zu beziffern ist,
- ob es der Grundsatz der Vorsicht gebietet, dass ein bereits bestehendes unverhältnismäßiges Risiko durch eine Rückstellung berücksichtigt wird,
- ob ein latentes Bonitätsrisiko und ein Länderrisiko, wenn sie nebeneinander berücksichtigt werden, in einem einzigen Betrag oder in getrennten Beträgen auszuweisen sind und
- wie eine doppelte Berücksichtigung der Risiken vermieden werden kann.
102 Diese Fragen betreffen sowohl die Darstellungsform der Bilanz als auch die Methoden der Bewertung von Bilanzposten.
Zur Frage, ob auf der Passivseite der Bilanz eine Rückstellung für ein Risiko wie das Länderrisiko ausgewiesen werden kann, das eine unter der Bilanz angegebene Verpflichtung betrifft
103 Artikel 14 in Abschnitt 3 (Gliederung der Bilanz) der Vierten Richtlinie bestimmt, dass unter der Bilanz oder im Anhang alle Garantieverpflichtungen anzugeben sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind. Die Frage, ob eine Verpflichtung zur Ausweisung einer solchen Verpflichtung auf der Passivseite der Bilanz und nicht unter der Bilanz oder im Anhang besteht, bestimmt sich grundsätzlich nach nationalem Recht, gegebenenfalls unter Berücksichtigung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS).
104 Im vorliegenden Fall fällt die fragliche Verpflichtung nach Ansicht des vorlegenden Gerichts eindeutig unter Artikel 14 der Vierten Richtlinie. Außerdem setzen die Fragen dieses Gerichts voraus, dass die genannte Verpflichtung nach deutschem Recht zutreffend unter der Bilanz angegeben war und nicht als solche auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen war.
105 Bezüglich der Risiken, für die nach Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie Rückstellungen gebildet werden können, ist darauf hinzuweisen, dass nach dieser Bestimmung auf der Passivseite der Bilanz als Rückstellungen" (französisch: provisions pour risques et charges"; englisch: provisions for liabilities and charges") nur Verluste oder Verbindlichkeiten ausgewiesen werden können, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher sind.
106 Die deutsche Regierung macht geltend, auch wenn die Eigenart des aus einem Ausfall der Corporación del cobre zu vermutenden Verlustes am Bilanzstichtag genau umschrieben und der Verlust hinsichtlich seiner Höhe und des Zeitpunkts seines Eintritts mehr oder weniger bestimmt gewesen sei, habe der Verlust nicht als wahrscheinlich oder sicher im Sinne von Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie qualifiziert werden können.
107 Die Kommission trägt vor, der in Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c der Vierten Richtlinie aufgestellte Grundsatz der Vorsicht und der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes verlangten, dass das Verlustrisiko als Rückstellung berücksichtigt werde.
108 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass ein Länderrisiko wie das im vorliegenden Fall definierte als solches kein Risiko im Sinne von Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie ist. Es stellt nämlich nur einen von mehreren Gesichtspunkten dar, die für die Feststellung zu berücksichtigen sind, ob ein Verlust aus der fraglichen Verbindlichkeit als wahrscheinlich oder sicher" im Sinne dieser Bestimmung qualifiziert werden kann.
109 Ob es daher angebracht ist, wegen einer nach Artikel 14 der Vierten Richtlinie unter der Bilanz angegebenen Verpflichtung eine Rückstellung nach Artikel 20 Absatz 1 dieser Richtlinie zu bilden, bestimmt sich danach, ob aufgrund dieser Verpflichtung am Bilanzstichtag ein Verlust oder eine Verbindlichkeit" wahrscheinlich oder sogar gewiss war.
110 In diesem Fall wäre eine Rückstellung für diese Verpflichtung erforderlich. Mit den Grundsätzen der Vorsicht und des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes wäre es nämlich nicht vereinbar, wenn ein wahrscheinlicher oder sicherer Verlust in der Bilanz nicht ausdrücklich erwähnt würde (vgl. in diesem Sinne in einem anderen Kontext Urteil DE + ES Bauunternehmung, Randnr. 26).
111 Nach Artikel 42 Absatz 1 der Vierten Richtlinie ist eine solche Rückstellung allerdings nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen.
112 Das vorlegende Gericht hat daher zu beurteilen, ob am Bilanzstichtag ein Verlust oder eine Verbindlichkeit aus der von der BIAO-Afribank eingegangenen Garantieverpflichtung wahrscheinlich oder sicher war. Falls dies nicht so war, hätte keine Veranlassung bestanden, auf der Passivseite der Bilanz eine Rückstellung auszuweisen.
113 Da es sich jedoch um eine Verpflichtung handelt, die unter der Bilanz anzugeben ist, gebieten es die Grundsätze der Vorsicht und des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes, dass dort auch Risiken (im weiten Sinne) wie ein Länderrisiko erwähnt werden, das sich auf die Folgen der eingegangenen Verpflichtung und damit auf die Beurteilung der Finanzlage auswirken kann.
Zu den Bewertungsmethoden
114 Die Frage der anwendbaren Bewertungsmethoden stellt sich nur dann, wenn das vorlegende Gericht feststellen sollte, dass für die in Rede stehende Verpflichtung eine Rückstellung zu bilden ist.
115 Zudem zieht das vorlegende Gericht zwar offenbar die Möglichkeit einer Abschreibung auf der Aktivseite nach Artikel 39 Absatz 1 Buchstaben b und c der Vierten Richtlinie in Erwägung, stellt jedoch nicht klar, inwiefern eine solche Bewertungsmethode für den vorliegenden Fall relevant sein könnte.
116 Zur Möglichkeit einer pauschalen Bewertung ist darauf hinzuweisen, dass nach Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e der Vierten Richtlinie die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten sind. Der Gerichtshof hat jedoch entschieden, dass eine Abweichung nach Absatz 2 dieser Bestimmung angebracht sein kann, wenn im Licht des Grundsatzes des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes eine Einzelbewertung kein den tatsächlichen Verhältnissen soweit wie möglich entsprechendes Bild der Finanzlage der betreffenden Gesellschaft vermitteln würde (Urteil DE + ES Bauunternehmung, Randnrn. 31 und 32).
117 In einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens, in dem mehrere ungewisse und sogar gegensätzliche Faktoren vorliegen (vgl. Randnrn. 95 bis 98 des vorliegenden Urteils), kann es sein, dass für die Wahrung der Grundsätze der Vorsicht und des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes eine pauschale Beurteilung aller relevanten Gesichtspunkte die geeignetste Vorgehensweise darstellt.
118 Zu den Fragen, mit denen um Aufschluss über die Maßstäbe für die Bezifferung des Grades der Wahrscheinlichkeit eines Risikos, über die Rechtmäßigkeit einer gleichzeitigen Berücksichtigung des Länder- und des Bonitätsrisikos sowie darüber ersucht wird, wie eine doppelte Berücksichtigung der Risiken vermieden werden kann, genügt der Hinweis, dass sich die Vierte Richtlinie darauf beschränkt, allgemeine Grundsätze aufzustellen, und nicht versucht, alle denkbaren Anwendungen dieser Grundsätze zu regeln. In Ermangelung solcher Detailregelungen ist diese Bewertung - gegebenenfalls unter Berücksichtigung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS), wie sie zur Zeit der im Ausgangsverfahren maßgebenden Vorgänge galten - nach dem nationalen Recht vorzunehmen, wobei stets die in der Vierten Richtlinie aufgestellten allgemeinen Grundsätze, wie sie in den Randnummern 72 bis 75 des vorliegenden Urteils erwähnt wurden, uneingeschränkt zu beachten sind.
119 Nach alledem ist auf den zweiten Teil der Fragen zu antworten, dass die Vierte Richtlinie nicht ausschließt, dass nach ihrem Artikel 20 Absatz 1 zu vermutende Verluste oder Verbindlichkeiten aufgrund einer gemäß Artikel 14 dieser Richtlinie unter der Bilanz angegebenen Verpflichtung auf der Passivseite der Bilanz als Rückstellung ausgewiesen werden, sofern der fragliche Verlust oder die fragliche Verbindlichkeit am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher" qualifiziert werden kann. Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e dieser Richtlinie schließt nicht aus, dass zur Wahrung der Grundsätze der Vorsicht und des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögenslage eine pauschale Beurteilung aller relevanten Gesichtspunkte die geeignetste Bewertungsmethode darstellt.
Zum dritten Teil der Fragen
120 Der dritte Teil der Fragen des vorlegenden Gerichts geht im Wesentlichen dahin, ob eine eingegangene Garantieverpflichtung am Bilanzstichtag zu bewerten ist, wenn das Schicksal der Garantie zu diesem Zeitpunkt unbekannt war, oder ob sie im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses rückwirkend neu zu bewerten ist, wenn zu diesem Zeitpunkt bekannt war, dass die Verbindlichkeit getilgt worden war. Das vorlegende Gericht möchte somit wissen, auf welchen Zeitpunkt für die Bewertung der Bilanzposten abzustellen ist, ob also eine Verringerung oder der Wegfall eines Risikos nach dem Bilanzstichtag eine Tatsache darstellt, die eine rückwirkende Neubewertung dieser Posten erforderlich macht.
121 Nach Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c bb der Vierten Richtlinie müssen für die Bewertung der Posten im Jahresabschluss alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind. Für die Bewertung der Aktiva und Passiva ist somit grundsätzlich auf den Bilanzstichtag abzustellen.
122 Die Vierte Richtlinie regelt nicht ausdrücklich die Berücksichtigung der Tatsache, dass ein Risiko (wie das Risiko der Schuldnerbonität oder das Länderrisiko) vor dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz entfallen ist.
123 Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c bb ist jedoch Teil einer Aufzählung unterschiedlicher Fälle, die wie folgt eingeleitet wird: Der Grundsatz der Vorsicht muss in jedem Fall beachtet werden. Das bedeutet insbesondere: ..." Es handelt sich also nicht um eine abschließende Aufzählung. Ebenso wird, wie bereits mehrfach erwähnt, in Artikel 2 Absatz 3 und in der vierten Begründungserwägung der Vierten Richtlinie der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes aufgestellt. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass die Einhaltung dieses Grundsatzes die Berücksichtigung aller Faktoren gebietet, die sich tatsächlich auf das fragliche Geschäftsjahr beziehen, wie realisierte Gewinne, Aufwendungen, Erträge, Risiken und Verluste (Urteil Tomberger, Randnr. 22).
124 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass sich ein Vorgang wie die Rückzahlung des der Corporación del cobre gewährten Kredits durch diese Gesellschaft nach dem Bilanzstichtag nicht tatsächlich auf das fragliche Geschäftsjahr bezieht. Daher stellt dieser Vorgang keine Tatsache dar, die eine rückwirkende Neubewertung einer sich auf diesen Kredit beziehenden Rückstellung erfordert, die auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen ist.
125 Dass Umstände wie die Verringerung oder der Wegfall eines solchen Risikos im Jahresabschluss völlig unerwähnt bleiben, kann jedoch irreführend sein und daher gegen den Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes verstoßen (in diesem Sinne Urteil Tomberger, Randnr. 22). Die Beachtung dieses Grundsatzes verlangt nämlich, dass an irgendeiner Stelle im Jahresabschluss der Wegfall oder die Verringerung eines solchen Risikos erwähnt wird. Die geeignetste Methode der Aufnahme dieser Angabe in den Jahresabschluss ist nach dem nationalen Recht zu bestimmen.
126 Daher ist auf den dritten Teil der Fragen zu antworten, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die nach dem Bilanzstichtag (auf den für die Bewertung der Bilanzposten abzustellen ist) erfolgte Rückzahlung eines Kredits keine Tatsache darstellt, die eine rückwirkende Neubewertung einer Rückstellung erfordert, die sich auf diesen Kredit bezieht und auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen ist. Die Beachtung des Grundsatzes des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes verlangt jedoch, dass im Jahresabschluss der Wegfall des mit dieser Rückstellung erfassten Risikos erwähnt wird.
Kostenentscheidung
Kosten
127 Die Auslagen der deutschen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
auf die ihm vom Finanzgericht Hamburg mit Beschluss vom 29. April 1999 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1. Die im zweiten und im dritten Teil der Vorabentscheidungsfragen enthaltenen Fragen nach der Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen sind zulässig.
2. Die Vierte Richtlinie 78/660 schließt nicht aus, dass nach ihrem Artikel 20 Absatz 1 zu vermutende Verluste oder Verbindlichkeiten aufgrund einer gemäß Artikel 14 dieser Richtlinie unter der Bilanz angegebenen Verpflichtung auf der Passivseite der Bilanz als Rückstellung ausgewiesen werden, sofern der fragliche Verlust oder die fragliche Verbindlichkeit am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher" qualifiziert werden kann. Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e dieser Richtlinie schließt nicht aus, dass zur Wahrung der Grundsätze der Vorsicht und des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögenslage eine pauschale Beurteilung aller relevanten Gesichtspunkte die geeignetste Bewertungsmethode darstellt.
3. Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens stellt die nach dem Bilanzstichtag (auf den für die Bewertung der Bilanzposten abzustellen ist) erfolgte Rückzahlung eines Kredits keine Tatsache dar, die eine rückwirkende Neubewertung einer Rückstellung erfordert, die sich auf diesen Kredit bezieht und auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen ist. Die Beachtung des Grundsatzes des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes verlangt jedoch, dass im Jahresabschluss der Wegfall des mit dieser Rückstellung erfassten Risikos erwähnt wird.