NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NILS WAHL
prednesené 20. decembra 2017 (1)
Vec C‑203/16 P
Dirk Andres (správca spoločnosti Heitkamp BauHolding GmbH), predtým Heitkamp BauHolding GmbH
proti
Európskej komisii
„Odvolanie – Štátna pomoc – Nemecká právna úprava týkajúca sa možnosti previesť straty do budúcich daňových rokov – Rozhodnutie vyhlasujúce pomoc za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Žaloba o neplatnosť – Prípustnosť – Článok 263 štvrtý odsek ZFEÚ – Osobná dotknutosť – Pojem štátna pomoc – Selektívna povaha – Referenčný systém – Porovnanie – Odôvodnenie“
1.        Správca spoločnosti Heitkamp BauHolding GmbH (ďalej len „odvolateľka“ alebo „HBH“) vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor zrušil rozsudok Všeobecného súdu vo veci T‑287/11(2). Všeobecný súd týmto rozsudkom zamietol žalobu o neplatnosť rozhodnutia Komisie 2011/527/EÚ(3) o štátnej pomoci poskytnutej Nemeckom na základe schémy, ktorá dovoľuje prevod strát, podanú odvolateľkou.
2.        Odvolanie vyvoláva dve otázky, ktoré sa dotýkajú samotnej podstaty predpisov EÚ v oblasti štátnej pomoci.
3.        Prvá otázka má procesný charakter. Týka sa požiadaviek súvisiacich s aktívnou legitimáciou súkromných žalobcov uvedených v článku 263 štvrtom odseku ZFEÚ: je odvolateľka osobne dotknutá sporným rozhodnutím v zmysle judikatúry založenej na rozsudku Súdneho dvora vo veci Plaumann(4)? Konkrétne v prípade, ak daňová úspora vyplývajúca z napadnutého vnútroštátneho opatrenia nebola stanovená v právoplatnom daňovom rozhodnutí, môže podnik napriek tomu splniť kritérium osobnej dotknutosti? V tejto súvislosti táto vec poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť posúdiť v kontexte daňových opatrení potenciálne nejasné rozlíšenie aktívne legitimovaných podnikov a podnikov, ktoré nie sú aktívne legitimované.
4.        Druhá otázka má hmotnoprávny charakter. Týka sa jednej zo zložiek štátnej pomoci. Ako sa má vykladať pojem selektívna povaha v konkrétnom kontexte priamych daňových opatrení? V nadväznosti na rozsudok World Duty Free(5) môže Súdny dvor v tejto veci poskytnúť usmernenia týkajúce sa parametrov, z ktorých by malo vychádzať vymedzenie obvyklého daňového systému (referenčného systému). Táto otázka je mimoriadne dôležitá vzhľadom na to, že referenčný systém predstavuje referenčné kritérium, so zreteľom na ktoré sa má posudzovať selektívna povaha daňového opatrenia.(6)
I.      Okolnosti predchádzajúce sporu
5.        Pokiaľ ide o okolnosti predchádzajúce tomuto konaniu, zo sporného rozhodnutia a napadnutého rozsudku vyplývajú nasledujúce skutočnosti.
A.      Vnútroštátny právny rámec
6.        V Nemecku je zdaňovanie príjmov právnických osôb založené predovšetkým na Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) a na Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmu právnických osôb, ďalej len „KStG“).
7.        Podľa § 10d ods. 2 zákona o dani z príjmov možno straty zaznamenané v jednom zdaňovacom období previesť do nasledujúcich zdaňovacích období. To znamená, že zdaniteľné príjmy v budúcich daňových rokoch možno znížiť započítaním strát (ďalej len „pravidlo prevodu strát“). Podľa § 8 ods. 1 KStG sa pravidlo prevodu strát uplatňuje aj na podniky podliehajúce dani z príjmu právnických osôb.
8.        Možnosť prevodu strát viedla k nadobúdaniu „prázdnych spoločností“ výlučne z dôvodu zníženia dane. Tieto spoločnosti už pred určitým časom ukončili všetku obchodnú činnosť, ale naďalej sa na ne ešte uplatňoval prevod strát.
9.        S cieľom zabrániť obchodovaniu s takými spoločnosťami bol v roku 1997 prijatý § 8 ods. 4 KStG. Podľa tohto pravidla bola možnosť previesť straty obmedzená na podniky, ktoré boli právne a ekonomicky identické so subjektom, ktorý vytvoril stratu (ďalej len „pôvodné pravidlo zániku strát“). Toto pravidlo neobsahovalo definíciu pojmu „ekonomicky identický“, ale poskytovalo jeden negatívny príklad a dva pozitívne príklady:
„a)      právnická osoba nie je ekonomicky identická, ak sa viac ako polovica podielov kapitálovej spoločnosti prevedie a ak táto kapitálová spoločnosť potom pokračuje vo svojej ekonomickej činnosti, alebo ju začne odznova s prevažne novými aktívami,
b)      právnická osoba je však ekonomicky identická, ak sa vklad nových aktív uskutočnil iba z dôvodu reštrukturalizácie subjektu, ktorý vytvoril zostávajúci odpočet straty, a ak tento subjekt pokračuje vo vykonávaní hospodárskej činnosti nasledujúcich 5 rokov v objeme porovnateľnom s obrazom hospodárskych pomerov,
c)      právnická osoba je ekonomicky identická aj vtedy, ak namiesto vkladu nových aktív nadobúdateľ pokryje straty, ktoré sa naakumulovali u subjektu, ktorý zaznamenal straty.“
10.      Výnimka zo zániku strát [písm. b) a c)] sa všeobecne označovala ako Sanierungsklausel, teda ustanovenie umožňujúce ozdravenie podnikov v ťažkostiach.
11.      V januári 2008 bolo pôvodné pravidlo zániku strát, ktoré bolo stanovené v § 8 ods. 4 KStG, zrušené. Do KStG bol doplnený nový § 8c ods. 1 (ďalej len „pravidlo zániku strát“). Toto ustanovenie obmedzovalo možnosť prevodu strát v prípade nadobudnutia podielov spoločnosti v rozsahu 25 % alebo viac (ďalej len „poškodzujúce nadobudnutie podielov“). Presnejšie, ak sa prevedie viac ako 25 %, nie však viac ako 50 % základného imania práv spoločníkov, spolurozhodovacích práv alebo hlasovacích práv v spoločnosti, nevyužité straty zaniknú úmerne k výške zmeny vo vlastníctve podielov vyjadrenej percentuálnym podielom. Ak sa na nadobúdateľa prevedie viac než 50 % základného imania práv spoločníkov, spolurozhodovacích práv alebo hlasovacích práv v spoločnosti, straty zaniknú v celom rozsahu.
12.      Pravidlo zániku strát v čase, keď nadobudlo účinnosť, nepripúšťalo výnimky. Daňová správa však mohla v prípade poškodzujúceho nadobudnutia podielov s cieľom ozdravenia podnikov v ťažkostiach priznať spravodlivé oslobodenie od dane na základe vyhlášky nemeckého spolkového ministerstva financií z 27. marca 2003 o ozdravení.
13.      V júni 2009 bolo do KStG doplnené ďalšie ustanovenie, a to § 8c ods. 1a. V súlade s týmto ustanovením bolo opäť možné previesť straty v prípade, že k nadobudnutiu podniku v ťažkostiach došlo s cieľom jeho ozdravenia (ďalej len „schéma o prevode daňových strát“ alebo „sporné opatrenie“).
14.      Podľa tohto ustanovenia konkrétne nadobudnutá právnická osoba môže previesť straty aj v prípade poškodzujúceho nadobudnutia podielu, pokiaľ: i) účelom nákupu podielov je reštrukturalizácia subjektu, ii) spoločnosť je v čase nákupu podielov v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlžená alebo jej hrozí platobná neschopnosť alebo nadmerné zadlženie, iii) základné štruktúry spoločnosti zostanú zachovalé, iv) spoločnosť nezmení odvetvie svojho pôsobenia počas piatich rokov nasledujúcich po nákupe podielov a v) spoločnosť nemala v čase nákupu podielov ukončenú svoju činnosť.
15.      Schéma o prevode daňových strát nadobudla platnosť 10. júla 2009. Uplatňuje sa so spätným účinnom od 1. januára 2008, čo je dátum nadobudnutia platnosti pravidla zániku strát.
B.      Sporné rozhodnutie
16.      Sporné rozhodnutie bolo prijaté 26. januára 2011. V súlade s článkom 1 tohto rozhodnutia štátna pomoc poskytnutá na základe § 8c ods. 1a KStG, ktorú Nemecko neoprávnene poskytlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom.
17.      Pokiaľ ide o existenciu štátnej pomoci v zmysle článku 107 ZFEÚ, Komisia sa najmä domnievala, že schéma o prevode daňových strát predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla, ktoré upravovalo zánik strát nevyužitých spoločnosťami, ktorých štruktúra akcionárov sa zmenila. Predmetné ustanovenie mohlo podľa názoru Komisie poskytovať selektívnu výhodu podnikom, ktoré spĺňali podmienky na jeho uplatnenie. Toto rozdielne zaobchádzanie nebolo odôvodnené ani povahou, ani všeobecnou štruktúrou systému. Okrem toho podľa sporného rozhodnutia bolo cieľom schémy o prevode daňových strát čeliť problémom spôsobeným hospodárskou a finančnou krízou, čo predstavuje vonkajší cieľ vo vzťahu k daňovému systému.
18.      V článkoch 2 a 3 sporného rozhodnutia sa rozhodlo, že obmedzená individuálna pomoc poskytnutá určitým príjemcom v rámci schémy o prevode daňových strát v súlade s § 8c ods. 1a je napriek tomu zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ sú splnené určité podmienky.
19.      V článkoch 4 a 6 sporného rozhodnutia Komisia nariadila Nemecku, aby vymohlo späť pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom poskytnutú podľa sporného opatrenia a predložilo Komisii zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc podľa uvedenej schémy.
C.      Skutkové okolnosti odvolania
20.      V čase, keď bolo prijaté sporné rozhodnutie, hrozila spoločnosti HBH platobná neschopnosť. Materská spoločnosť spoločnosti HBH, Heitkamp KG, odkúpila 20. februára 2009 akcie spoločnosti HBH s cieľom zlúčiť tieto dve spoločnosti. Ku dňu tejto transakcie odvolateľka spĺňala podmienky na uplatnenie schémy o prevode daňových strát. Vyplýva to zo záväznej informácie Finanzamt Herne (Daňový úrad Herne, Nemecko) z 11. novembra 2009 (ďalej len „záväzná informácia“). Okrem toho 29. apríla 2010 dostala odvolateľka od daňovej správy rozhodnutie o určení preddavku dane z príjmu právnických osôb za rok 2009, ktorý zohľadňoval straty prevedené na základe schémy o prevode daňových strát.
21.      Dňa 24. februára 2010 Komisia oznámila Spolkovej republike Nemecko, že sa rozhodla začať konanie upravené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti so sporným opatrením. Nemecké ministerstvo financií listom z 30. apríla 2010 nariadilo daňovej správe neuplatňovať schému o prevode daňových strát.
22.      Dňa 27. decembra 2010 bolo rozhodnutie o určení preddavku z 29. apríla 2010 nahradené novým rozhodnutím o určení preddavku na daň z príjmov právnických osôb za rok 2009. Toto rozhodnutie nezohľadňovalo schému o prevode daňových strát.
23.      Dňa 1. apríla 2011 dostala HBH rozhodnutia o určení preddavku dane z príjmov právnických osôb a základnej dane z obchodu za zdaňovacie obdobie 2009. Keďže sa neuplatnila schéma o prevode daňových strát, odvolateľka nemohla previesť straty existujúce k 31. decembru 2008.
24.      Dňa 19. apríla 2011 daňová správa zrušila záväznú informáciu.
25.      Dňa 22. júla 2011 Spolková republika Nemecko zaslala Komisii v súlade s ustanoveniami sporného rozhodnutia zoznam podnikov, na ktoré sa uplatnilo sporné opatrenie. Tiež zaslala Komisii zoznam podnikov, vo vzťahu ku ktorým boli zrušené záväzné informácie týkajúce sa uplatnenia schémy o prevode daňových strát. V tomto druhom uvedenom zozname bola spomenutá aj HBH.
26.      Odvolateľka podala opravné prostriedky proti vyššie uvedeným rozhodnutiam o určení preddavku a voči daňovým výmerom na daňovej správe a na príslušných vnútroštátnych súdoch. Uznesením z 1. augusta 2011 Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko) pozastavil výkon uvedených rozhodnutí a výmerov.
II.    Konanie pred Všeobecným súdom a napadnutý rozsudok
27.      HBH návrhom podaným 6. júna 2011 podala na Všeobecnom súde žalobu, ktorou sa domáhala zrušenia sporného rozhodnutia.
28.      Samostatným podaním doručeným 16. septembra 2011 Komisia vzniesla námietku neprípustnosti.
29.      Podaním doručeným 29. augusta 2011 podala Spolková republika Nemecko návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu odvolateľky. Uznesením z 5. októbra 2011 predseda druhej komory Všeobecného súdu tomuto návrhu vyhovel.
30.      Uznesením z 21. mája 2014 sa rozhodlo, že o námietke neprípustnosti sa rozhodne v rámci rozhodnutia vo veci samej.
31.      Na podporu svojej žaloby uviedla HBH dva dôvody: prvým žalobným dôvodom bolo, že sporné opatrenie nie je selektívne, a druhým žalobným dôvodom bolo, že toto opatrenie je odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému.
32.      Čo sa týka námietky neprípustnosti, Komisia tvrdila, že HBH nemá záujem na konaní v zmysle článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ. Konkrétne uviedla, že HBH nie je osobne dotknutá sporným rozhodnutím a že sporné rozhodnutie vyžaduje vykonávacie opatrenia. Komisia navyše tvrdila, že vzhľadom na to, že HBH nie je príjemcom pomoci, nemá záujem na konaní.
33.      V napadnutom rozsudku Všeobecný súd najprv zamietol námietku neprípustnosti. V tejto súvislosti konštatoval, že HBH je priamo a osobne dotknutá sporným rozhodnutím. Všeobecný súd následne zamietol žalobu, ktorú podala HBH, ako nedôvodnú.
III. Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
34.      HBH vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:
–        zrušil napadnutý rozsudok v rozsahu, v akom ním bola žaloba zamietnutá ako nedôvodná (body 2 a 3 výroku rozsudku), a zrušil sporné rozhodnutie,
–        subsidiárne zrušil napadnutý rozsudok v rozsahu, v akom ním bola žaloba zamietnutá ako nedôvodná (body 2 a 3 výroku rozsudku), a vrátil vec Všeobecnému súdu,
–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
35.      Komisia navrhuje, aby Súdny dvor zamietol odvolanie a zaviazal spoločnosť HBH na náhradu trov konania.
36.      Komisia vo svojom vzájomnom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:
–        zrušil bod 1 výroku napadnutého rozsudku,
–        zamietol žalobu ako neprípustnú,
–        zamietol odvolanie,
–        zrušil bod 3 výroku napadnutého rozsudku, ktorým sa rozhodlo, že Komisia znáša jednu tretinu svojich trov konania,
–        zaviazal spoločnosť HBH na náhradu trov konania vzniknutých v konaní pred Všeobecným súdom a Súdnym dvorom.
37.      HBH navrhuje, aby Súdny dvor zamietol vzájomné odvolanie ako nedôvodné a zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
38.      HBH, Komisia a nemecká vláda predniesli ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 19. októbra 2017.
IV.    Analýza
39.      HBH uvádza na podporu svojho odvolania dva dôvody. V rámci prvého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že Všeobecný súd si v napadnutom rozsudku nesplnil povinnosť odôvodnenia. Odôvodnenie napadnutého rozsudku je údajne nedostatočné alebo rozporné. V rámci druhého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne vyložil článok 107 ods. 1 ZFEÚ. Poukazuje na viacnásobné nesprávne právne posúdenie pri skúmaní selektívnej povahy predmetného opatrenia.
40.      Komisia navrhuje zamietnuť oba odvolacie dôvody buď ako neprípustné, alebo ako nedôvodné.
41.      Komisia tiež podala vzájomné odvolanie proti napadnutému rozsudku. V rámci svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozhodol, že žaloba o neplatnosť, ktorú podala HBH, je prípustná. Je to tak preto, lebo HBH údajne nie je aktívne legitimovaná: nie je osobne dotknutá sporným rozhodnutím. Žaloba, ktorú podala HBH, preto mala byť zamietnutá ako neprípustná.
42.      HBH navrhuje zamietnuť vzájomné odvolanie ako nedôvodné.
43.      Z procesných dôvodov sa budem najprv zaoberať vzájomným odvolaním.
A.      Vzájomné odvolanie: je odvolateľka osobne dotknutá sporným rozhodnutím?
44.      Komisia tvrdí, že Všeobecný súd v napadnutom rozsudku nesprávne vyložil pojem osobná dotknutosť v zmysle článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ.(7) Všeobecný súd sa v napadnutom rozsudku konkrétne tým, že priznal spoločnosti HBH aktívnu legitimáciu, odklonil od ustálenej judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa tohto kritéria v osobitnom kontexte žalôb o neplatnosť podaných proti rozhodnutiam Komisie, ktorými sa schémy pomoci vyhlasujú za nezlučiteľné s vnútorným trhom.
45.      Komisia tvrdí, že v napadnutom rozsudku sa stiera jasné rozlišovanie ustálené v judikatúre medzi skutočnými príjemcami pomoci, ktorí sú aktívne legitimovaní, a potenciálnymi, budúcimi príjemcami, ktorí nemajú aktívnu legitimáciu. Komisia konkrétne napáda skutočnosť, že Všeobecný súd sa pri svojom posudzovaní, pokiaľ ide o kritérium osobnej dotknutosti, opieral o tvrdenie, že HBH mala „nadobudnuté právo“ na daňovú úsporu.
46.      HBH s tým nesúhlasí.
47.      S cieľom vysvetliť, prečo zastávam názor, že HBH je aktívne legitimovaná, najprv uvediem niekoľko úvodných poznámok týkajúcich sa kritéria osobnej dotknutosti v osobitnom kontexte práva štátnej pomoci.
1.      Úvodné poznámky týkajúce sa kritéria osobnej dotknutosti v práve štátnej pomoci
48.      Prístup k súdom, a teda aj k súdnemu preskúmaniu tvorí základný kameň právneho poriadku založeného na zásade zodpovednosti a právneho štátu. Je preto pochopiteľné, že právne spoločenstvo EÚ venuje pozornosť otázke aktívnej legitimácie súkromných žalobcov v práve EÚ už (ak nie ešte skôr) od vydania smerodajného rozsudku Súdneho dvora vo veci Plaumann(8). V tomto rozsudku bol stanovený základ, z ktorého doteraz vychádza výklad požiadaviek na aktívnu legitimáciu stanovených v článku 263 štvrtom odseku ZFEÚ.
49.      Na účely podania žaloby proti aktu inštitúcií EÚ vo všeobecnosti platí, že súkromný žalobca, ktorému nie je predmetný akt určený, musí preukázať, že tento akt sa ho priamo a osobne týka. Výnimku tvorí len osobitný prípad regulačného aktu, ktorý nevyžaduje vykonávacie opatrenia, uvedený v článku 263 štvrtom odseku ZFEÚ. V prípade takých regulačných aktov stačí preukázať priamu dotknutosť.
50.      Pokiaľ však ide o rozhodnutia týkajúce sa štátnej pomoci, ak chce podnik podať žalobu o neplatnosť proti rozhodnutiu Komisie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, musí preukázať, že toto rozhodnutie sa ho priamo a osobne týka.(9)
51.      Súdny dvor zaujal striktný prístup k požiadavkám na aktívnu legitimáciu, ktoré sa týkajú súkromných žalobcov. Obzvlášť ťažké je splniť kritérium osobnej dotknutosti.
52.      V rozsudku Plaumann Súdny dvor rozhodol, že iné osoby než tie, ktorým je rozhodnutie určené, môžu tvrdiť, že sú osobne dotknuté len vtedy, keď sa ich toto rozhodnutie dotýka na základe ich určitých osobitných vlastností alebo na základe okolností, ktoré ich odlišujú všetkých ostatných osôb, a takto ich individualizuje podobným spôsobom ako osoby, ktorým je takéto rozhodnutie určené.(10)
53.      Súdny dvor aj napriek výzvam na prehodnotenie tohto kritéria a návrhom, v ktorých boli načrtnuté alternatívy uvedeného kritéria, svoj prístup nezmenil.(11)
54.      Tento test bol tiež prispôsobený osobitnému kontextu práva štátnej pomoci, v ktorom sú rozhodnutia prijaté Komisiou určené len dotknutému členskému štátu.
55.      V tomto osobitnom kontexte podnik, ktorý chce podať žalobu proti rozhodnutiu Komisie, ktorým sa zakazuje schéma pomoci, nesplní kritérium osobnej dotknutosti len na základe toho, že tento podnik patrí do predmetného odvetvia a je potenciálne oprávnenou osobou v rámci uvedenej schémy.(12) V tejto súvislosti Súdny dvor vysvetlil, že možnosť viac či menej presne určiť osoby, na ktoré sa uplatňuje určité opatrenie, automaticky neznamená, že toto opatrenie sa ich osobne týka.(13)
56.      Predpokladom osobnej dotknutosti je konkrétne príslušnosť k uzavretej, určiteľnej skupine v čase prijatia sporného rozhodnutia.(14) Tak je to najmä v prípade skutočných príjemcov pomoci, teda tých podnikov, ktoré získali pozitívnu výhodu.(15) Nie je to však jediný taký prípad. Súdny dvor za určitých osobitných okolností tiež pripustil žaloby podané konkurentmi príjemcov opatrení štátnej pomoci.(16)
57.      Prístup Súdneho dvora v oblasti práva štátnej pomoci ukazuje, že kritérium osobnej dotknutosti stanovené v rozsudku Plaumann je splnené, ak súkromného žalobcu možno individualizovať na základe určitých osobitných vlastností. Tieto vlastnosti môžu súvisieť okrem iného s podstatným vplyvom pomoci na postavenie konkurenta na trhu alebo so skutočnosťou, že podnik skutočne získal pozitívnu výhodu zo štátnych prostriedkov.
58.      V napadnutom rozsudku Všeobecný súd konštatoval, že vzhľadom na špecifickú skutkovú a právnu situáciu, v ktorej sa nachádzala HBH, bol tento podnik osobne dotknutý sporným rozhodnutím v zmysle rozsudku Plaumann. Všeobecný súd založil tento záver na tom, že HBH by mala prospech zo schémy o prevode daňových strát do konca daňového roka (2009). Nemecké orgány si neponechali nijakú voľnú úvahu, pokiaľ ide o uplatňovanie tejto schémy. V tomto smere Všeobecný súd kládol osobitný dôraz na „nadobudnuté právo“ spoločnosti HBH, ktoré nemecké orgány osvedčili prostredníctvom záväznej informácie. Tým sa HBH odlišuje od ktoréhokoľvek iného podniku, ktorý spĺňal podmienky na uplatnenie schémy o prevode daňových strát.(17)
59.      Komisia sa domnieva, že Všeobecný súd sa tým dopustil nesprávneho právneho posúdenia. V rozpore s tým, čo naznačuje Komisia, však rozhodovanie o tom, či je súkromný žalobca osobne dotknutý rozhodnutím Komisie v oblasti štátnej pomoci, vôbec nemá aritmetický charakter: judikatúra nevychádza z binárnej logiky založenej na rozlíšení potenciálnych a skutočných príjemcov pomoci. Ako vysvetlím ďalej, podľa kritéria Plaumann – v podobe, v akej sa uplatňuje v kontexte práva štátnej pomoci – je rozhodujúce, aby bolo možné odlíšiť daného žalobcu od iných podnikov na základe osobitných vlastností. Tieto vlastnosti môžu byť v každom jednotlivom prípade odlišné.
2.      Určenie osobnej dotknutosti v kontexte daňových opatrení: prejednávaná vec
60.      Ako je zrejmé v prejednávanej veci, predmetom sporu je otázka, ako sa má vykladať pojem skutočný príjemca pomoci v osobitnom daňovom kontexte. V tomto kontexte totiž môže byť mimoriadne ťažké jednoznačne odlíšiť potenciálnych a skutočných príjemcov. Je to tak preto, lebo v prípade daňových opatrení zriedka dochádza k samotnému vyplateniu pomoci.
61.      Komisia v podstate tvrdí, že toto rozlišovanie má rozhodujúci význam, lebo kritérium osobnej dotknutosti spĺňajú len skutoční príjemcovia, ktorí skutočne dostali pomoc. Len títo príjemcovia môžu podľa názoru Komisie podať žalobu o neplatnosť proti rozhodnutiu, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
62.      Judikatúra nepodporuje stanovisko Komisie. V skutočnosti sa mi zdá, že Komisia sa usiluje umelo vyvodiť z judikatúry Súdneho dvora všeobecne uplatniteľné pravidlo, ktoré jednoducho neexistuje.
63.      Na podporu svojho stanoviska Komisia v podstate poukazuje na dve rozhodnutia. Svoj výklad zakladá na judikatúre vyplývajúcej z rozsudkov Súdneho dvora vo veciach Taliansko a Sardegna Lines(18) a Comitato „Venezia vuole vivere“(19). V oboch veciach Súdny dvor uznal, že príjemcovia individuálnej pomoci poskytnutej na základe schémy pomoci, ktorej vymáhanie nariadila Komisia, sú z tohto dôvodu osobne dotknutí v zmysle článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ. Z rozsudku Taliansko a Sardegna Lines navyše vyplýva, že – na rozdiel od takých príjemcov – potenciálni príjemcovia, ktorí jednoducho patria do predmetného odvetvia, nie sú aktívne legitimovaní.(20)
64.      Podľa môjho názoru sú usmernenia, ktoré možno vyvodiť z uvedených rozhodnutí, obmedzené. Na jednej strane tieto rozhodnutia potvrdzujú, že skutoční príjemcovia pomoci (teda tí, ktorí skutočne dostali pomoc, ktorej vymáhanie bolo nariadené) majú byť oprávnení podať žalobu proti rozhodnutiu, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Na druhej strane toto právo nemajú podniky, ktoré sú len potenciálnymi budúcimi oprávnenými osobami v rámci schémy pomoci.
65.      Základnou myšlienkou v tomto prípade je, že skupinu skutočných príjemcov možno odlíšiť – v zmysle rozsudku Plaumann – od podnikov, ktoré nemali prospech z pomoci. Toto rozlišovanie je určite mimoriadne užitočné v kontexte schém pomoci, v rámci ktorých dochádza k prevodu finančných prostriedkov zo štátu na dotknuté podniky.
66.      Domnievam sa však, že z týchto rozhodnutí nemožno vyvodiť nijaký konečný záver, pokiaľ ide o iné podniky, ktoré môžu byť za špecifických okolností osobne dotknuté rozhodnutím, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
67.      Rozlišovanie skutočných a potenciálnych príjemcov je v podstate len terminologickým nástrojom, ktorý sa používa na odlíšenie určitých kategórií podnikov, ktoré sú alebo nie sú osobne dotknuté takým rozhodnutím, v abstraktnej rovine.
68.      Zastávam názor, že relevantným právnym kritériom je naďalej kritérium stanovené v rozsudku Plaumann: patrí žalobca k uzatvorenej skupine, ktorú možno identifikovať vzhľadom na osobitné vlastnosti, ktoré ju odlišujú od iných?
69.      Z tohto hľadiska je zrejmé, že pri takom posúdení môžu mať význam iné vlastnosti než tie, ktoré súvisia s postavením žalobcu ako skutočného príjemcu pomoci. Otázku, ktoré vlastnosti to sú, zjavne nie je možné zodpovedať abstraktne. Toto posúdenie naopak závisí do veľkej miery od okolností.
70.      Vzhľadom na vyššie uvedené považujem za ťažké uznať tvrdenie Komisie, že za týchto okolností sa nemožno odvolávať na rozsudky Belgicko a Forum 187(21) a FrieslandCampina(22). Tieto rozsudky, ktoré boli vydané v súvislosti s prechodnými opatreniami týkajúcimi sa pomoci, ktorá bola vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, svedčia o tom, že Súdny dvor je ochotný priznať aktívnu legitimáciu žalobcom, ktorí podnikli potrebné kroky na to, aby mali prospech z napadnutého vnútroštátneho opatrenia, ale v skutočnosti nezískali nijaký prospech.(23)
71.      V rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, mi tiež nie je jasné, prečo by v prejednávanej veci nemali byť relevantné rozsudky Stichting Woonpunt(24) a Stichting Woonlinie(25). V týchto rozsudkoch Súdny dvor konštatoval, že osobná dotknutosť bola preukázaná tým, že žalobcovia pred prijatím sporného rozhodnutia nadobudli právo na využitie daňovej výhody, ktorá bola následne vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.(26)
72.      Vzhľadom na povahu opatrenia, o ktoré ide v prejednávanej veci, sa zdá odôvodnené, že Všeobecný súd sa inšpiroval vyššie uvedenými rozhodnutiami. V čase, keď bolo prijaté sporné rozhodnutie, totiž HBH nespĺňala všeobecné podmienky na uplatnenie schémy o prevode daňových strát len abstraktne. Tiež dostala záväznú informáciu a rozhodnutie o určení preddavku dane z príjmu právnických osôb za rok 2009, ktorý zohľadňoval straty prevedené na základe schémy o prevode daňových strát. Všeobecný súd to opísal ako „nadobudnuté právo“.
73.      Práve z dôvodu záväznej informácie a rozhodnutia o určení preddavku sa postavenie spoločnosti HBH zásadne odlišuje od postavenia podnikov, ktoré spĺňajú len všeobecné podmienky na uplatnenie schémy o prevode daňových strát.(27) Preto odvolateľka spĺňa kritérium osobnej dotknutosti.
74.      Je pravda, že Všeobecný súd si nevybral práve najvhodnejšie formulácie. Ako vyplýva z tvrdení Komisie, tento výber môže viesť k vyvodeniu neúmyselných podobností so zásadou legitímnych očakávaní, ktorá vyplýva z práva EÚ. Podľa môjho názoru je však zmienka o „nadobudnutom práve“ len pokusom opísať skutkové a právne okolnosti, ktoré odlišujú spoločnosť HBH od iných podnikov, na účely osobnej dotknutosti v zmysle rozsudku Plaumann v tomto konkrétnom prípade.
75.      Chcel by som poukázať na to, že v daňovom kontexte môže byť mimoriadne ťažké určiť rozhodujúci okamih, v ktorom podnik skutočne dostal pomoc. Určenie relevantného okamihu je v istom zmysle arbitrárne. Je to okamih vydania záväznej informácie alebo okamih, keď HBH dostala rozhodnutie o určení preddavku? Alebo je to – ako tvrdí Komisia – okamih, keď je daňová úspora stanovená v konečnom daňovom rozhodnutí (s prihliadnutím na to, že také rozhodnutie môže byť vydané niekoľko rokov po skončení predmetného daňového roka)? Alebo ide o nejaký iný okamih?
76.      Nejasnosti a arbitrárnosť, ktoré sú spojené s výberom ktorejkoľvek z týchto alternatív alebo aj inej alternatívy, pri rozhodovaní o tom, či je podnik osobne dotknutý rozhodnutím, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, sú celkom zrejmé.
77.      Vzhľadom na tieto nejasnosti by mala mať otázka, či žalobca skutočne dostal pomoc, v tomto prípade len druhotný význam. Namiesto toho, ako vyplýva z judikatúry, kritérium osobnej dotknutosti je splnené, keď žalobcu možno na základe osobitných vlastností odlíšiť od iných podnikov.(28) To je práve prípad spoločnosti HBH.
78.      Zo všetkých týchto dôvodov sa domnievam, že v napadnutom rozsudku sa nenachádza nijaké pochybenie, pokiaľ ide o posúdenie osobnej dotknutosti v zmysle článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ. Vzájomné odvolanie, ktoré podala Komisia, preto treba zamietnuť ako nedôvodné.
B.      Odvolanie: dopustil sa Všeobecný súd nesprávneho posúdenia, keď konštatoval, že sporné opatrenie poskytuje selektívnu výhodu podnikom v ťažkostiach?
79.      HBH uviedla dva odvolacie dôvody. Tieto dôvody sú nerozlučne prepojené.
80.      Prvým odvolacím dôvodom odvolateľka spochybňuje odôvodnenie napadnutého rozsudku. Tvrdí, že napadnutý rozsudok je poznačený procesnými pochybeniami súvisiacimi s povinnosťou odôvodnenia, lebo odôvodnenie napadnutého rozsudku je nedostatočné alebo rozporné, pokiaľ ide o 1. určenie referenčného systému, 2. posúdenie právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyžadujú ozdravenie, a kvalifikáciu schémy o prevode daňových strát ako „všeobecného opatrenia“ a 3. odôvodnenie sporného opatrenia.
81.      Druhým odvolacím dôvodom odvolateľka spochybňuje tie isté aspekty napadnutého rozsudku, ale z hmotnoprávneho hľadiska. V rámci tohto odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že napadnutý rozsudok je v rozpore s článkom 107 ods. 1 ZFEÚ z dôvodu viacnásobného nesprávneho právneho posúdenia alebo skreslenia vnútroštátneho práva pri 1. určení referenčného systému, 2. posúdení právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyžadujú ozdravenie, a kvalifikácii schémy o prevode daňových strát ako „všeobecného opatrenia“ a 3. odôvodnení sporného opatrenia.
82.      Komisia nesúhlasí s tvrdeniami odvolateľky. Pokiaľ ide o prvý odvolací dôvod týkajúci sa odôvodnenia, uvedená inštitúcia sa v podstate domnieva, že tento dôvod je založený na nesprávnom výklade napadnutého rozsudku. Čo sa týka na druhej strane druhého odvolacieho dôvodu, Komisia tvrdí, že tento dôvod je neprípustný. Subsidiárne tvrdí, že druhý odvolací dôvod je nedôvodný.
83.      Keďže oba odvolacie dôvody sa navzájom prekrývajú, preskúmam ich spoločne vo viacerých fázach. Je to potrebné najmä preto, lebo v rámci prvého odvolacieho dôvodu odvolateľka nenamieta neexistenciu odôvodnenia, ale skôr nepriamo spochybňuje hmotnoprávne posúdenie, ktoré vykonal Všeobecný súd.
84.      V prvom rade posúdim tvrdenia týkajúce sa určenia referenčného systému. Z dôvodov opísaných nižšie zastávam názor, že prvá časť druhého odvolacieho dôvodu je dôvodná. Z tohto dôvodu treba napadnutý rozsudok, ako aj sporné rozhodnutie zrušiť v rozsahu, v akom bol referenčný systém na posúdenie selektívnej povahy sporného opatrenia určený nesprávne.
85.      Pre prípad, že Súdny dvor nebude súhlasiť s mojím posúdením prvej časti druhého odvolacieho dôvodu, tiež stručne preskúmam ostatné tvrdenia uvedené odvolateľkou.
86.      V druhom rade preto preskúmam tvrdenia týkajúce sa posúdenia právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyžadujú ozdravenie, a kvalifikácie schémy o prevode daňových strát ako „všeobecného opatrenia“. V treťom a poslednom rade posúdim tvrdenia uvedené v súvislosti s odôvodnením sporného opatrenia.
87.      Ešte predtým však treba uviesť niekoľko úvodných poznámok týkajúcich sa pojmu selektívna povaha v osobitnom daňovom kontexte.
1.      Úvodné poznámky o posudzovaní selektívnej povahy v kontexte priamych daňových opatrení
a)      Pojem selektívna povaha – trojfázové posúdenie
88.      V prvom rade je užitočné uviesť niekoľko poznámok týkajúcich sa logiky, z ktorých vychádza pojem selektívna povaha, a účelu, ktorému tento pojem slúži. Tiež je vhodné pripomenúť analytický rámec, v ktorom sa uskutočňuje posudzovanie selektívnej povahy, a ťažkosti, ktoré vznikajú pri uplatňovaní tohto rámca v kontexte priamych daňových opatrení.
89.      Podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi. Na to, aby opatrenie členského štátu spadalo do pôsobnosti tohto ustanovenia, preto musia byť splnené štyri kumulatívne kritériá. Po prvé musí ísť o výhodu. Po druhé táto výhoda musí byť selektívna. Po tretie musí ísť o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po štvrté tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi.
90.      V daňovom kontexte je najspornejšou zrejme otázka, čo predstavuje selektívnu výhodu.
91.      Zo všeobecného hľadiska kritérium selektívnosti slúži na určenie opatrení, ktoré zvýhodňujú určité podniky (daňovníkov) alebo výrobu určitých druhov tovaru pred inými.
92.      Daňová výhoda vyplývajúca zo „všeobecného opatrenia“, ktoré sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu, nepredstavuje štátnu pomoc. Je to tak preto, lebo také opatrenie nie je selektívne. Naopak, opatrenie, ktoré stavia príjemcu do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu, a tak predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(29)
93.      Podstata posudzovania selektívnej povahy preto spočíva v porovnaní podnikov. Ako rozhodol Súdny dvor, otázkou, ktorú treba vyriešiť, je, či opatrenie zvýhodňuje určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ v porovnaní s inými podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.(30)
94.      Ešte pred posúdením, či sa príjemcovia a iné podniky nachádzajú v porovnateľnej situácii, však treba určiť referenčný systém.
95.      V nedávnom rozsudku Súdneho dvora vo veci World Duty Free(31) sú stanovené parametre, na základe ktorých sa má posudzovať selektívna povaha daňového opatrenia. Súdny dvor rozlíšil tri fázy posudzovania selektívnej povahy daňových opatrení.
96.      Podľa Súdneho dvorana účely kvalifikácie daňového opatrenia ako selektívneho treba identifikovať spoločný alebo obvyklý daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte (prvá fáza). Ďalej treba preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedeným systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (druhá fáza).(32) Ak je to tak, treba overiť, či je toto rozlišovanie odôvodnené z dôvodu, že vyplýva z povahy alebo všeobecnej štruktúry systému, ktorého je uvedené opatrenie súčasťou (tretia fáza).(33)
97.      Súdny dvor konkrétne vysvetlil, že podmienka selektívnosti je splnená, ak sa Komisii podarí preukázať, že napadnuté opatrenie sa odchyľuje od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii.(34)
98.      Prejednávané odvolanie svedčí o ťažkostiach, ktoré vznikajú pri určovaní (materiálnej) selektívnej povahy daňového opatrenia na základe uvedených parametrov. Konkrétne poukazuje na ťažkosti spojené s určením referenčného systému na základe objektívneho súboru kritérií v rámci prvej fázy.(35) Preto je tiež užitočné uviesť pred podrobnejším preskúmaním odvolania určité úvodné poznámky týkajúce sa kritérií, podľa ktorých by sa mal určiť referenčný systém.
b)      Rozhodujúci význam referenčného systému pre posúdenie selektívnej povahy a kritériá, ktoré sa majú použiť pri určovaní tohto systému
99.      Kritérium selektívnosti sa používa na určenie opatrení, ktoré spôsobujú neodôvodnené rozdielne zaobchádzanie s podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii. Také porovnanie má však zmysel len v prípade, ak sa vykoná vo vzťahu k určitému referenčnému kritériu. Preto má správne určenie referenčného systému zásadný význam pre posúdenie selektívnej povahy.(36)
100. V judikatúre Súdneho dvora však nie je vymedzené, ako sa má určiť relevantný referenčný systém. Súdny dvor jednoducho vysvetlil, že referenčný systém je spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém, ktorý sa uplatňuje v dotknutom členskom štáte.(37) Toto konštatovanie určite nemôže slúžiť ako kritérium posudzovania.
101. Neochota Súdneho dvora stanoviť presné kritériá však nie je prekvapujúca. Je to tak preto, lebo na určenie referenčného systému je potrebné zistiť, aká je všeobecná úroveň zdanenia, ktorá sa vzťahuje na podniky podľa vnútroštátneho daňového systému. Na rozdiel od iných typov schém pomoci, presné určenie takého spoločného, všeobecne uplatniteľného systému vyvoláva v daňovom kontexte neistotu. Vzhľadom na komplikovanosť každého daňového systému a premenné, ktoré sú súčasťou určovania daňového zaťaženia podnikov, sa zdá nemožné s istotou zistiť, čo je „obvyklá situácia“.
102. V prípade pozitívnych výhod je to inak. Napríklad v prípade výhodných podmienok úveru alebo ťažobných povolení, z ktorých má prospech len obmedzený počet podnikov, je určenie „obvyklej situácie“, ktorá existovala pred prijatím napadnutého opatrenia, naďalej pomerne jednoduché.
103. Komisia opisuje referenčný systém tak, že sa skladá zo stabilného súboru pravidiel, ktoré vo všeobecnosti platia na základe objektívnych kritérií pre všetky podniky patriace do jeho rozsahu pôsobnosti definovaného jeho cieľom: uvedenými pravidlami sa definuje nielen rozsah pôsobnosti systému, ale aj podmienky, za ktorých sa systém uplatňuje, práva a povinnosti podnikov, na ktoré sa vzťahuje, a technické aspekty fungovania systému. Pokiaľ ide konkrétne o daňové opatrenia, referenčný systém je založený na takých prvkoch ako základ dane, zdaniteľné osoby, zdaniteľné udalosti a sadzby dane.(38)
104. Zdá sa, že tomuto opisu môže zodpovedať každé daňové ustanovenie alebo každá kombinácia daňových ustanovení.
105. Komisii bola na pojednávaní v tejto súvislosti položená otázka. V reakcii na otázku, aké kritériá sa majú použiť pri určovaní referenčného systému, Komisia nebola schopná vysvetliť, na akom základe určuje referenčný systém. Opísala tento proces ako hľadanie logiky v systéme. Zdá sa, že odpoveď Komisie nanajvýš potvrdila, že určenie referenčného systému v konkrétnom prípade nie je v skutočnosti založené na objektívnom súbore kritérií.
106. Napriek vyššie uvedenému možno z judikatúry Súdneho dvora vyvodiť určité závery. Preskúmanie tejto judikatúry naznačuje, že pri určovaní referenčného systému treba uprednostniť široký prístup. Taký prístup zohľadňuje všetky relevantné legislatívne ustanovenia ako celok alebo čo najširší referenčný bod.(39) Okrem toho z uvedenej judikatúry vyplýva, že pri určovaní referenčného systému by sa nemalo postupovať formalisticky.(40)
107. Napríklad poznamenávam, že Súdny dvor v rozsudku World Duty Freepotvrdil názor Komisie, podľa ktorého relevantným referenčným kritériom neboli predpisy upravujúce investície v zahraničí, ale naopak ním bol španielsky systém dane z príjmov právnických osôb ako celok. So zreteľom na toto referenčné kritérium Komisia dospela k záveru, že došlo k poskytnutiu selektívnej výhody osobitnej kategórii podnikov. S podnikmi zdaňovanými v Španielsku, ktoré nadobudli najmenej 5 % podiel v zahraničných podnikoch, sa zaobchádzalo priaznivejšie než s podnikmi zdaňovanými v Španielsku, ktoré uskutočnili rovnaké investície do domácich spoločností, napriek tomu, že tieto dve kategórie podnikov sa nachádzali z hľadiska cieľa sledovaného všeobecným španielskym systémom dane z príjmov právnických osôb v porovnateľnej situácii.(41)
108. Na druhej strane v rozsudku Gibraltar Súdny dvor potvrdil, že referenčný systém sa môže skladať z viacerých rôznych daňových predpisov. Na základe toho Komisia dospela k záveru, že určité podniky („offshore“ spoločnosti) získali selektívnu výhodu. Bolo to tak aj napriek tomu, že – formálne vzaté – tieto podniky podliehali rovnakému daňovému zaťaženiu ako ostatné podniky. V uvedenom prípade Súdny dvor tiež potvrdil, že pri určovaní referenčného systému sa nemá pripisovať význam legislatívnej technike.(42)
109. Stručne povedané, z uvedenej judikatúry vyplýva, že Súdny dvor odobril prístup, ktorého cieľom je určiť celý súbor predpisov, ktoré ovplyvňujú daňové zaťaženie podnikov. Podľa môjho názoru je taký prístup opodstatnený. Zaručuje, aby sa selektívna povaha daňového opatrenia posudzovala s ohľadom na rámec, ktorého súčasťou sú všetky relevantné ustanovenia, a nie s ohľadom na ustanovenia, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca. Tiež zaručuje, aby nedošlo k zlúčeniu prvej a druhej fázy posudzovania selektívnej povahy. Je to tak preto, lebo užší prístup by si vyžadoval určenie podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii. Treba mať totiž na zreteli, že určenie referenčného systému má predchádzať porovnaniu podnikov.
110. Prejednávané odvolanie preskúmam s ohľadom na uvedené úvahy.
2.      Prvá fáza: určenie referenčného systému
a)      Tvrdenia účastníkov konania
111. V rámci prvej časti prvého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že odôvodnenie napadnutého rozsudku je nedostatočné alebo rozporné, pokiaľ ide o určenie referenčného systému.(43) Je to tak podľa odvolateľky preto, lebo Všeobecný súd v napadnutom rozsudku posúdil selektívnu povahu schémy o prevode daňových strát vo vzťahu k pravidlu zániku strát, hoci uznal, že sporné opatrenie treba posúdiť z hľadiska všeobecnejšieho pravidla, ktorým je pravidlo prevodu strát.(44)
112. Komisia zastáva názor, že odôvodnenie napadnutého rozsudku je správne a vôbec nie je rozporné.
113. V rámci prvej časti druhého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne vyložil článok 107 ods. 1 ZFEÚ z dôvodu pochybení súvisiacich s určením referenčného systému.(45) Odvolateľka tiež tvrdí, že Všeobecný súd v napadnutom rozsudku nesprávne zlúčil prvú a druhú fázu posudzovania selektívnej povahy.(46)
114. Komisia v prvom rade tvrdí, že tvrdenia, ktoré uviedla odvolateľka, sa týkajú skutkových zistení a treba ich zamietnuť ako neprípustné. Subsidiárne uvádza, že tieto tvrdenia sú nedôvodné. Podľa Komisie sa v spise nenachádza nič, čo by podporovalo stanovisko spoločnosti HBH, podľa ktorého sa pravidlo prevodu strát malo považovať za relevantné pravidlo pri posudzovaní selektívnej povahy schémy o prevode daňových strát.
115. Najprv sa budem zaoberať otázkou prípustnosti.
b)      Posúdenie
1)      Určenie referenčného systému je právnou otázkou, ktorú možno preskúmať v rámci odvolania
116. Ako je už obvyklé pri odvolaniach podaných na Súdnom dvore, Komisia spochybňuje prípustnosť tvrdení odvolateľky. Tvrdí, že Súdny dvor nemôže preskúmať tvrdenia odvolateľky týkajúce sa určenia referenčného systému. Je to tak preto, lebo sa vzťahujú na skutkové zistenia.
117. Tvrdenia Komisie treba kategoricky zamietnuť.
118. Je pravda, že Všeobecný súd má na základe článku 58 Štatútu Súdneho dvora a článku 256 ZFEÚ výlučnú právomoc zistiť a posúdiť skutkový stav. Odvolanie na Súdnom dvore je totiž obmedzené na právne otázky. V tomto smere z ustálenej judikatúry vyplýva, že určenie obsahu vnútroštátneho práva je súčasťou posúdenia skutkového stavu, ktoré nemožno preskúmať v rámci odvolania.(47)
119. Súdny dvor môže napriek tomu preskúmať právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právne závery, ktoré z neho Všeobecný súd vyvodil.(48) Tiež môže určiť, či došlo k skresleniu vnútroštátneho práva, ak údajné skreslenie možno zistiť bez nového posúdenia skutkového stavu alebo dôkazov.(49)
120. Tvrdenia, ktoré uviedla HBH, týkajúce sa určenia referenčného systému, nemôžu byť vyňaté z preskúmania v rámci odvolania.
121. V tejto súvislosti treba mať na zreteli, že účastníci konania sa zhodujú na obsahu vnútroštátneho práva. Nezhodujú sa však na cieľoch tohto práva. Tiež sa nezhodujú na právnej kvalifikácii tohto práva z hľadiska predpisov EÚ v oblasti štátnej pomoci. Pokiaľ ide konkrétne o prvú fázu, predmetom sporu je právne posúdenie selektívnej povahy, ktoré Všeobecný súd vykonal na základe príslušných skutkových okolností.
122. Je zrejmé, že správny výklad pojmu selektívna povaha nie je skutkovou, ale právnou otázkou.
123. Prijatie rigidného prístupu, ktorý presadzuje Komisia, by znamenalo, že otázka, ktorá má zásadný význam pre posúdenie selektívnej povahy, by systematicky bola vyňatá z právomoci Súdneho dvora. Vzhľadom na to, že určenie referenčného systému má rozhodujúci vplyv na ďalšie dve fázy posudzovania selektívnej povahy, taký prístup podľa môjho názoru nemožno prijať. Ako som vysvetlil, referenčný systém predstavuje samotné referenčné kritérium, podľa ktorého sa má posudzovať selektívna povaha daňového opatrenia.
2)      Všeobecný súd nesprávne určil referenčný systém
i)      Právny rámec, v ktorom sa uplatňuje sporné opatrenie, a odôvodnenie napadnutého rozsudku
124. Právny rámec, ktorého súčasťou je schéma o prevode daňových strát, zahŕňa tri súbory pravidiel.
125. Po prvé pravidlo prevodu strát sa podľa § 8 ods. 1 KStG uplatňuje na všetky podniky. Vyjadruje zásadu, že daňovníci sa zdaňujú na základe ich platobnej schopnosti. Po druhé pravidlo zániku strát, ktoré je stanovené v § 8c ods. 1 KStG, je výnimkou z tohto pravidla. Je to tak preto, lebo pravidlo zániku strát vylučuje poškodzujúce nadobudnutie podielov (25 % alebo viac) z pôsobnosti všeobecného pravidla. Po tretie schéma o prevode daňových strát, tak ako je vymedzená v § 8c ods. 1a KStG, vyníma z pôsobnosti uvedenej výnimky (teda z pravidla zániku strát) určité špecifické situácie. Na základe tohto opatrenia sa na situácie, ktoré sú v ňom vymedzené (konkrétne ozdravenie podnikov v ťažkostiach), už nevzťahuje pravidlo zániku strát. Tieto situácie zasa patria do pôsobnosti všeobecnejšieho pravidla, ktoré dovoľuje podniku prevod strát.
126. Vzhľadom na zvolenú legislatívnu techniku závisí selektívna povaha sporného opatrenia do veľkej miery od uhla pohľadu. Záver o selektívnej povahe bude v skutočnosti veľmi odlišný v závislosti od toho, či sa ako referenčné kritérium pri posudzovaní selektívnej povahy schémy o prevode daňových strát použije všeobecné pravidlo o prevode strát alebo výnimka z tohto pravidla, konkrétne pravidlo zániku strát.(50)
127. Ak sa konkrétne pravidlo zániku strát vyčlení zo širšieho legislatívneho kontextu pravidla prevodu strát, schéma o prevode daňových strát sa zmení na výnimku z pravidla zániku strát. Naproti tomu, ak sa pravidlo prevodu strát začlení do referenčného systému, schéma o prevode daňových strát už nebude predstavovať zjavnú odchýlku od referenčného systému, ktorá môže poskytnúť určitým podnikom selektívnu výhodu. Naopak, zmení sa na neoddeliteľnú súčasť samotného referenčného systému.
128. V tomto smere napadnutý rozsudok nie je vzorom jednoznačnosti.
129. Prameňom pochybností by mohlo byť najmä nasledujúce konštatovanie: „… je nutné konštatovať, že pravidlo zániku strát je podobne ako pravidlo prevodu strát súčasťou legislatívneho rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie. Inými slovami, právny rámec relevantný v prejednávanej veci sa skladá zo všeobecného pravidla o prevode strát, s obmedzeniami stanovenými pravidlom zániku strát, a práve v tomto rámci treba overiť, či sporné opatrenie zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii…“.(51)
130. Ak sa toto konštatovanie posudzuje izolovane, možno ho vykladať (ako ho vykladá odvolateľka) v tom zmysle, že Všeobecný súd konštatoval, že pravidlo prevodu strát a pravidlo zániku strát spolu tvoria referenčný systém. Domnievam sa však, že tvrdenia odvolateľky, podľa ktorých je odôvodnenie napadnutého rozsudku nedostatočné alebo rozporné, sú založené na nesprávnom výklade tohto rozsudku.
131. Z podrobnejšieho preskúmania napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd vychádzal z predpokladu, že referenčný systém tvorí pravidlo zániku strát.
132. Je pravda, že Všeobecný súd uznal existenciu všeobecnejšieho pravidla (pravidla prevodu strát). Tiež poznamenal, že referenčný systém určený Komisiou predstavuje výnimku z tohto všeobecného pravidla. Ďalej však vysvetlil dôvody, pre ktoré sa domnieval, že pravidlo zániku strát predstavuje relevantný referenčný systém pre posúdenie selektívnej povahy schémy o prevode daňových strát.
133. Všeobecný súd konkrétne vysvetlil, že pravidlo zániku strát obmedzuje použitie pravidla prevodu strát pri nadobudnutí podielu na základnom imaní rovnajúceho sa alebo vyššieho než 25 % a vylučuje ho pri nadobudnutí podielu na základnom imaní vyššieho než 50 %. Preto sa toto pravidlo uplatňuje systematicky na všetky prípadné zmeny akcionárskej štruktúry na úrovni rovnajúcej sa alebo väčšej než 25 % základného imania bez ohľadu na povahu alebo vlastnosti dotknutých podnikov.(52) Všeobecný súd ďalej poznamenal, že schéma o prevode daňových strát je koncipovaná ako výnimka z pravidla zániku strát a uplatňuje sa len na vymedzené situácie, ktoré tomuto pravidlu podliehajú.(53) Na základe toho rozhodol, že Komisia správne vymedzila referenčný systém tak, že ho tvorí pravidlo zániku strát.(54)
134. V tomto smere som v napadnutom rozsudku nezistil nijaké pochybenie súvisiace s povinnosťou odôvodnenia. Zastávam však názor, že napadnutý rozsudok je poznačený nesprávnym hmotnoprávnym posúdením, pokiaľ ide o určenie referenčného systému. Toto pochybenie predstavuje nesprávne uplatnenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
135. Na pochopenie dôvodov, pre ktoré zastávam uvedený názor, treba preskúmať aj odôvodnenie sporného rozhodnutia. Je to tak preto, lebo Všeobecný súd potvrdil posúdenie právneho rámca, v ktorom sa uplatňuje schéma o prevode daňových strát, vykonané Komisiou.
ii)    Všeobecný súd určil referenčný systém s ohľadom na použitú legislatívnu techniku, a tak zlúčil prvú a druhú fázu
136. Komisia v spornom rozhodnutí najprv opísala vnútroštátny právny rámec a postupné zmeny tohto právneho rámca a potom vysvetlila, že schéma o prevode daňových strát stanovená v § 8c ods. 1a KStG sa líši od predchádzajúceho pravidla v jednom dôležitom aspekte. Tento aspekt mal podľa Komisie rozhodujúci význam na účely štátnej pomoci.(55)
137. Komisia konkrétne vysvetlila, že podľa § 8c ods. 1 KStG podnik stráca možnosť prevodu strát v celom rozsahu, ak sa prevedie viac ako polovica jeho podielov, okrem situácie, keď je možné uplatniť ustanovenie o prevode daňových strát. Všeobecné pravidlo preto stanovuje, že prevod strát v prípadoch významných zmien vo vlastníctve podielov zaniká a ustanovenie o prevode daňových strát stanovené v § 8c ods. 1a KStG je výnimkou zo všeobecného pravidla.(56)
138. Naopak, podľa pôvodného pravidla zániku strát (stanoveného v zrušenom § 8 ods. 4 KStG) bolo všeobecným pravidlom, že prevod strát bolo možné vykonať aj v prípade významných zmien vo vlastníctve podielov, ak existovala hospodárska identita podniku. Táto výnimka mala zabrániť zneužitiu, napríklad formou nákupu prázdnych spoločností.(57)
139. Na prvý pohľad je vysvetlenie, prečo by sa pravidlo zániku strát malo považovať za referenčný systém, presvedčivé. Pri bližšom skúmaní však vyjde najavo, že toto vysvetlenie je založené na rozlíšení bez rozdielu.
140. Je to tak preto, lebo jediný rozdiel medzi starým a novým systémom spočíva vo forme opatrenia. Údajný rozdiel je podmienený legislatívnou technikou, ktorú použil dotknutý členský štát. So zreteľom na rozsudok Súdneho dvora vo veci Gibraltar taký prístup nie je ani zďaleka uspokojivý.(58)
141. Netreba zabúdať na to, že Všeobecný súd v napadnutom rozsudku označil pravidlo zániku strát za relevantný referenčný systém preto, lebo schéma o prevode daňových strát predstavuje výnimku z tohto pravidla. Podľa pôvodného pravidla zániku strát to nebolo tak.
142. Z porovnania pôvodného a nového pravidla zániku strát vyplývajú pochybenia v odôvodnení založenom na legislatívnej technike. Toto porovnanie ukazuje, že tieto dve pravidlá jednoducho upravujú problematiku obmedzenia prevodu strát z iných hľadísk.
143. Podľa pôvodného pravidla zániku strát sa kládol dôraz na ekonomickú identitu nadobudnutého podniku. Zatiaľ čo ekonomicky identické subjekty boli oprávnené previesť straty, subjekty, ktorých ekonomická identita sa zmenila v dôsledku zmeny akcionárskej štruktúry, nemali toto právo. Schéma o prevode daňových strát, sformulovaná ako príklad „ekonomickej identity“, tvorila neoddeliteľnú súčasť samotného pôvodného pravidla zániku strát.(59)
144. Hoci nové pravidlo zániku strát možno považovať za presnejšie (a to platí aj pre schému o prevode daňových strát), nie je mi jasné, v akom zmysle by zmena legislatívnej techniky – a zvýšená miera presnosti predmetných pravidiel – mohla mať zásadný význam na účely štátnej pomoci. Totiž (nové) pravidlo zániku strát – tak ako pôvodné pravidlo zániku strát – len obmedzuje možnosť odpočítať predtým vzniknuté straty v budúcnosti v striktne vymedzených situáciách týkajúcich sa zmeny akcionárskej štruktúry. Odhliadnuc od tejto výnimky naďalej existuje možnosť prevodu strát.
145. Z vecného hľadiska preto schéma o prevode daňových strát jednoducho obmedzuje pôsobnosť pravidla zániku strát.(60) V tomto zmysle je schéma o prevode daňových strát neoddeliteľnou súčasťou všeobecného pravidla, ktorým je pravidlo prevodu strát.
146. Okrem použitej legislatívnej techniky sa v spise nenachádza nič, čo by pomohlo vysvetliť, prečo by pravidlo prevodu strát podľa posudzovaného systému nemalo byť súčasťou referenčného systému.
147. V tejto súvislosti vzniká v napadnutom rozsudku následný problém. Všeobecný súd tým, že v tomto rozsudku zaujal úzky prístup založený na legislatívnej technike a vyčlenil pravidlo zániku strát z jeho širšieho legislatívneho rámca, tiež zlúčil prvú a druhú fázu posudzovania selektívnej povahy. Všeobecný súd totiž pri určovaní referenčného systému vychádzal z porovnateľnosti podnikov, ktorých akcionárska štruktúra sa zmenila. Z podrobnejšieho skúmania vyplýva, že Všeobecný súd namiesto toho, aby najprv určil referenčný systém, v odôvodnení napadnutého rozsudku vychádzal z predpokladu, že všetky podniky, ktorých akcionárska štruktúra sa významne zmenila, sa nevyhnutne nachádzajú v právne a skutkovo porovnateľnej situácii.(61) K záveru, že pravidlo prevodu strát nie je súčasťou referenčného systému, totiž možno dospieť len vtedy, ak sa predpokladá, že podniky, ktorých akcionárska štruktúra sa zmení, sa nachádzajú v porovnateľnej situácii.
148. Preto sa domnievam, že Všeobecný súd nesprávne určil referenčný systém. Konkrétne tým, že svoj záver založil na použitej legislatívnej technike a na porovnateľnosti podnikov, ktorých akcionárska štruktúra sa významne zmenila, umelo obmedzil referenčný systém tak, že z neho vylúčil pravidlo prevodu strát.
149. Na základe toho zastávam názor, že prvej časti druhého odvolacieho dôvodu treba vyhovieť.
150. Na záver v súvislosti s touto otázkou poznamenávam, že Všeobecný súd v napadnutom rozsudku použil pravidlo zániku strát ako referenčné kritérium pri posudzovaní selektívnej povahy sporného opatrenia (druhá a tretia fáza). Ak by Súdny dvor vyhovel prvej časti druhého odvolacieho dôvodu, ako to navrhujem, nebolo by potrebné posúdiť ostatné tvrdenia, ktoré sa týkajú posudzovania selektívnej povahy v súvislosti s druhou a treťou fázou. Je to tak preto, lebo osud sporného opatrenia závisí v konečnom dôsledku od vymedzenia referenčného systému.
151. Napriek tomu pre prípad, ak Súdny dvor nebude súhlasiť s mojím názorom, uvádzam nasledujúce poznámky týkajúce sa uvedeného posúdenia.
3.      Druhá fáza: porovnanie právnej a skutkovej situácie podnikov
a)      Tvrdenia účastníkov konania
152. V rámci druhej časti prvého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že odôvodnenie napadnutého rozsudku je nedostatočné alebo rozporné. V prvom bode druhej časti prvého odvolacieho dôvodu konkrétne tvrdí, že – s prihliadnutím na to, ako bol referenčný systém vymedzený v napadnutom rozsudku – Všeobecný súd náležite nevysvetlil, prečo bolo možné porovnať právnu a skutkovú situáciu podnikov, ktoré si vyžadujú ozdravenie, s právnou a skutkovou situáciou zdravých podnikov.(62) V druhom bode odvolateľka napáda dôvody uvedené v napadnutom rozsudku s cieľom vysvetliť, prečo sa schéma o prevode daňových strát nemala považovať za „všeobecné opatrenie“ potenciálne prístupné všetkým podnikom.(63)
153. Komisia tvrdí, že odôvodnenie napadnutého rozsudku je správne a dostatočné.
154. V rámci druhej časti druhého odvolacieho dôvodu HBH namieta porušenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne posúdil (prima facie) selektívnu povahu sporného opatrenia. Všeobecný súd sa tým, že konštatoval, že podniky v ťažkostiach, ktoré si vyžadujú ozdravenie, a zdravé podniky sa vzhľadom na cieľ daňového systému nachádzajú v porovnateľnej situácii, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.(64)
155. HBH konkrétne tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne vymedzil cieľ pravidla zániku strát (prvý bod).(65) Odvolateľka navyše uvádza, že Všeobecný súd sa tým, že rozhodol, že sporné opatrenie je prima facie selektívne, a nie je „všeobecným opatrením“ potenciálne prístupným všetkým podnikom, dopustil nesprávneho právneho posúdenia (druhý bod).(66) Je to tak v podstate preto, lebo Všeobecný súd sa v napadnutom rozsudku odklonil od judikatúry stanovenej v rozsudku Všeobecného súdu vo veci Autogrill.(67)
156. Komisia sa domnieva, že napadnutý rozsudok je správny, pokiaľ ide o posúdenie selektívnej povahy.
157. Komisia však v prvom rade tvrdí, že druhá časť druhého odvolacieho dôvodu je neprípustná. Na jednej strane sa tvrdenia uvedené v prvom bode týkajú zistenia a posúdenia skutkového stavu. Na druhej strane druhý bod sa týka otázky, ktorá nebola predmetom sporu v prvom stupni. Všeobecný súd preto tým, že pripustil tvrdenia odvolateľky týkajúce sa otázky kvalifikácie sporného opatrenia ako všeobecného opatrenia, rozhodol ultra petita.(68)
b)      Posúdenie
1)      Tvrdenia odvolateľky týkajúce sa vymedzenia cieľa referenčného systému
158. Na jednej strane sa tvrdenia spoločnosti HBH týkajúce sa nedostatočného alebo rozporného odôvodnenia uvedené v prvom bode druhej časti prvého odvolacieho dôvodu vzťahujú na otázku, ktorú Všeobecný súd preskúmal len pre úplnosť. Tiež sú založené na tom istom (nesprávnom) predpoklade ako prvá časť prvého odvolacieho dôvodu, konkrétne na tom, že Všeobecný súd sa domnieval, že referenčný systém tvorí tak pravidlo prevodu strát, ako aj pravidlo zániku strát. Ako bolo uvedené vyššie, Všeobecný súd v napadnutom rozsudku konštatoval, že relevantným referenčným systémom je pravidlo zániku strát.(69) Tieto tvrdenia preto treba zamietnuť.
159. Na druhej strane tvrdenia odvolateľky, ktoré sa týkajú porušenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ, uvedené v prvom bode druhej časti druhého odvolacieho dôvodu, tiež nemôžu uspieť. Tieto tvrdenia sú čiastočne neprípustné a čiastočne neúčinné.
160. V prvom rade odvolateľka v týchto tvrdeniach opakuje názor, že Všeobecný súd konštatoval, že pravidlo prevodu strát a pravidlo zániku strát spolu tvoria referenčný systém. Ako už bolo vysvetlené, tento názor vychádza z nesprávneho výkladu napadnutého rozsudku.
161. V druhom rade odvolateľka svojimi tvrdeniami spochybňuje konštatovanie Všeobecného súdu, že cieľom pravidla zániku strát je zaručiť, aby sa straty neprevádzali v prípade významnej zmeny akcionárskej štruktúry podniku, ktorý utrpel straty.(70) Podľa názoru odvolateľky je cieľom tohto pravidla jednoducho bojovať proti zneužívaniu tým, že sa zabráni obchodovaniu s prázdnymi spoločnosťami.
162. Je nesporné, že každý daňový systém môže sledovať mnoho rôznych cieľov. Tieto ciele zahŕňajú, ale nie sú obmedzené na vytváranie príjmov pre štátny rozpočet, usmerňovanie správania spotrebiteľov a podnikov a boj proti takým problémom, ako sú daňové úniky. Cieľom daňového systému môže byť tiež náprava dôsledkov ekonomickej recesie.
163. Tak ako určenie referenčného systému, aj porovnateľnosť daňovníkov vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom v rámci druhej fázy posudzovania selektívnej povahy je podľa môjho názoru právnou otázkou. Táto otázka sa týka právnej kvalifikácie príslušných vnútroštátnych predpisov podľa právnej úpravy EÚ v oblasti štátnej pomoci.(71)
164. V prejednávanom prípade sa však odvolateľka domáha, aby Súdny dvor (opäť) určil cieľ pravidla zániku strát. Domnievam sa, že Súdny dvor nemá právomoc zaoberať sa touto otázkou v rámci odvolania. Súhlasím s Komisiou v tom, že právomoc Súdneho dvora sa nevzťahuje na opätovné posúdenie cieľa referenčného systému. To je výlučne skutková otázka týkajúca sa posúdenia obsahu vnútroštátneho práva. Také otázky nepodliehajú preskúmaniu, pokiaľ zo spisu nie je zrejmé, že došlo k skresleniu vnútroštátneho práva. V prejednávanej veci nejde o taký prípad.
165. V treťom a poslednom rade HBH v rámci prvého bodu druhej časti druhého odvolacieho dôvodu tiež spochybňuje otázku, ktorú Všeobecný súd preskúmal pre úplnosť. Všeobecný súd v napadnutom rozsudku tiež preskúmal predpoklad uvedený spoločnosťou HBH, podľa ktorého je relevantným cieľom referenčného systému zabrániť zneužívaniu pravidla prevodu strát zamedzením nákupu prázdnych spoločností. Dospel k záveru, že aj za takého predpokladu sa zdravé podniky a podniky v ťažkostiach, ktorých akcionárska štruktúra sa významne zmenila, nachádzajú v porovnateľnej situácii.(72)
166. Vzhľadom na to, že odvolateľke sa nepodarilo preukázať, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri svojom primárnom posúdení, tvrdenia uvedené v súvislosti s týmto subsidiárnym posúdením sú naďalej neúčinné.
2)      Tvrdenia odvolateľky týkajúce sa záveru Všeobecného súdu, že schéma o prevode daňových strát nie je všeobecným opatrením
167. Na tvrdenia odvolateľky týkajúce sa záveru Všeobecného súdu, že schéma o prevode daňových strát nie je „všeobecným opatrením“, ktoré je potenciálne prístupné všetkým podnikom, stačí odpovedať stručne.
168. V prvom rade, pokiaľ ide o druhý bod druhej časti prvého odvolacieho dôvodu (otázka nedostatočného odôvodnenia), v napadnutom rozsudku sú stručne, ale jasne opísané dôvody, pre ktoré sporné opatrenie nie je všeobecným opatrením, ktoré je potenciálne prístupné všetkým podnikom: týka sa len jednej kategórie podnikov, ktoré sa nachádzajú v špecifickej situácii, konkrétne podnikov v ťažkostiach.(73)
169. Ešte dôležitejšie je, že – pokiaľ ide o druhý bod druhej časti druhého odvolacieho dôvodu – Všeobecný súd správne uplatnil relevantnú judikatúru.
170. Po skončení písomnej časti konania v prejednávanej veci bol rozsudok Všeobecného súdu, na ktorý sa odvolateľka v tomto konaní odvoláva, zrušený v rámci odvolania.(74) V rozpore s tým, čo tvrdí HBH, z judikatúry preto nevyplýva, že selektívna povaha vyžaduje, aby napadnuté opatrenie bolo prístupné len osobitnej kategórii podnikov.
171. Súdny dvor to potvrdil v rozsudku World Duty Free. Rozhodol, že daňové opatrenie sa na to, aby bolo selektívne, nevyhnutne nemusí týkať osobitnej kategórie podnikov, ktoré možno na základe osobitných, spoločných a charakteristických vlastností odlíšiť. Pri určovaní selektívnej povahy opatrenia naopak treba predovšetkým preskúmať, či vylúčenie niektorých hospodárskych subjektov zo získania daňovej výhody pochádzajúcej z opatrenia odchyľujúceho sa od spoločného daňového systému predstavuje diskriminačné zaobchádzanie s nimi.(75)
172. To je analytická metóda, ktorú Všeobecný súd použil v napadnutom rozsudku.(76) Preto nemožno tvrdiť, že v napadnutom rozsudku bola nesprávne uplatnená relevantná judikatúra týkajúca sa posudzovania selektívnej povahy.
173. Na základe vyššie uvedeného som dospel k záveru, že druhú časť prvého a druhého odvolacieho dôvodu treba zamietnuť ako čiastočne neprípustnú a čiastočne nedôvodnú.(77)
4.      Tretia fáza: posúdenie existencie odôvodnenia, ktoré je vlastné daňovému systému
a)      Tvrdenia účastníkov konania
174. V rámci tretej časti prvého odvolacieho dôvodu odvolateľka tvrdí, že Všeobecný súd dostatočne nevysvetlil dôvody, pre ktoré zamietol tvrdenie, ktoré uviedla odvolateľka v prvom stupni, týkajúce sa odôvodnenia schémy o prevode daňových strát; konkrétne tvrdenie, že sporné opatrenie zaručuje dodržiavanie zásady zdanenia podľa platobnej schopnosti.(78)
175. Komisia považuje odôvodnenie napadnutého rozsudku za správne.
176. V rámci tretej časti druhého odvolacieho dôvodu HBH tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne vyložil článok 107 ods. 1 ZFEÚ tým, že konštatoval, že účelom schémy o prevode daňových strát je podporiť ozdravenie podnikov v ťažkostiach, a preto táto schéma sleduje cieľ, ktorý je vonkajší vo vzťahu k daňovému systému.(79)
177. Komisia sa domnieva, že Všeobecný súd správne určil cieľ sporného opatrenia na základe svojej výlučnej právomoci zistiť skutkový stav. Pokiaľ ide o tvrdenia týkajúce sa zásady zdanenia podľa platobnej schopnosti, tieto tvrdenia sú podľa názoru Komisie neúčinné alebo subsidiárne nedôvodné.
b)      Posúdenie
178. V rámci tretej časti prvého a druhého odvolacieho dôvodu odvolateľka osobitne spochybňuje záver Všeobecného súdu, že cieľ schémy o prevode daňových strát, teda zaručiť, aby zdanenie bolo založené na platobnej schopnosti daňovníka, nie je vlastný daňovému systému.
179. Po prvé tvrdenie, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že nesprávne určil cieľ sporného opatrenia, treba zamietnuť ako neprípustné. Tak ako určenie cieľa referenčného systému, aj určenie cieľa schémy o prevode daňových strát je podľa môjho názoru skutkovou otázkou.(80) Pokiaľ nedošlo k zjavnému skresleniu, Súdny dvor nemá právomoc preskúmať také zistenia. V prejednávanej veci zo spisu nevyplýva, že došlo k skresleniu.
180. Po druhé ostatné tvrdenia odvolateľky sú neúčinné. Tvrdenia týkajúce sa údajných pochybení v odôvodnení napadnutého rozsudku a tvrdenia týkajúce sa pochybení pri posúdení tvrdenia spoločnosti HBH, že účelom schémy o prevode daňových strát je zaručiť, aby bolo zdanenie založené na platobnej schopnosti daňovníka, sa totiž vzťahujú na otázku, ktorú Všeobecný súd preskúmal len pre úplnosť.
181. Inak povedané, súhlasím s Komisiou v tom, že tvrdenia, ktoré odvolateľka uvádza v rámci tretej časti prvého a druhého odvolacieho dôvodu, sú čiastočne neprípustné a čiastočne neúčinné.
182. Na záver poznamenávam, že môže byť mimoriadne zložité odôvodniť daňové opatrenie v tejto tretej fáze posudzovania selektívnej povahy.
183. Súdny dvor totiž zaujal striktný prístup k odôvodneniu. Prípustné je len odôvodnenie vyplývajúce zo základných alebo vedúcich zásad daňového systému. To znamená, že opatrenie, o ktorom sa rozhodlo, že je a priori selektívne, môže byť odôvodnené len dôvodmi súvisiacimi s povahou alebo všeobecnou štruktúrou daňového systému. V tomto smere Súdny dvor rozlíšil na jednej strane ciele sledované konkrétnou daňovou schémou, ktoré sú vo vzťahu k nej vonkajšie, a na druhej strane mechanizmy vlastné samotnému daňovému systému, ktoré sú nevyhnutné na dosiahnutie takých cieľov.(81)
184. Aj keď sa však toto rozlišovanie teoreticky môže zdať jednoznačné, v skutočnosti ide o oveľa zložitejšiu problematiku.
185. Po prvé toto rozlišovanie vychádza z toho, že sa možno úspešne odvolávať len na dôvody súvisiace so zachovaním základu dane (teda s potrebou zaručiť príjmy do štátneho rozpočtu). Svedčia o tom príklady uvedené Komisiou: napríklad potreba boja proti daňovým únikom, potreba zohľadniť osobitné účtovné požiadavky, zvládnuteľnosť administratívnych aspektov a zásada daňovej neutrality, ako aj potreba vyhnúť sa dvojitému zdaneniu by mohli tvoriť základ možného odôvodnenia na zachovanie daňového opatrenia.(82) Nie som však presvedčený o tom, že tieto dôvody možno zmysluplne oddeliť od iných cieľov, ktoré štát sleduje prostredníctvom zdaňovania. Treba mať na zreteli, že zdanenie je v súčasnosti tiež nástrojom, ktorý štát používa na usmernenie správania. Inak povedané dôvody, ktoré Súdny dvor považuje za vlastné daňovému systému, sú nerozlučne prepojené s cieľmi, ktoré majú širší spoločenský kontext. Konkrétne mám na mysli také ciele, ako je potreba zachovať zamestnanosť, chrániť životné prostredie a zabezpečiť regionálny rozvoj alebo rovnaké zaobchádzanie s daňovníkmi.
186. Po druhé – a to je ešte dôležitejšie – akákoľvek daňová schéma, o ktorej sa rozhodlo, že (a priori) poskytuje selektívnu výhodu určitým podnikom, narúša základ dane. Je to tak preto, lebo selektívna daňová výhoda zmenšuje daňové zaťaženie určitých podnikov.
187. Preto nie je prekvapujúce, že – pokiaľ viem – Súdny dvor zatiaľ neuznal dôvody uvádzané členskými štátmi v rámci tretej fázy posudzovania selektívnej povahy. Z toho možno vyvodiť, že tu ide o de facto nevyvrátiteľnú domnienku, že daňové opatrenia, o ktorých sa rozhodlo, že sú a priori selektívne, sú naozaj selektívne.
C.      Dôsledky posúdenia
188. Podľa článku 61 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora Súdny dvor zruší rozsudok Všeobecného súdu, ak je odvolanie dôvodné. Pokiaľ to stav konania dovoľuje, môže sám právoplatne rozhodnúť vo veci samej. Môže tiež vrátiť vec Všeobecnému súdu.
189. Dospel som k záveru, že prvej časti druhého odvolacieho dôvodu treba vyhovieť. Ak bude Súdny dvor súhlasiť s mojím posúdením, navrhujem, aby sám právoplatne rozhodol vo veci samej.
190. Z nesprávneho právneho posúdenia zisteného pri určovaní referenčného systému vyplýva, že napadnutý rozsudok treba zrušiť v rozsahu, v akom ním bola žaloba odvolateľky zamietnutá ako nedôvodná. Je to tak preto, lebo posúdenie selektívnej povahy sporného opatrenia je skreslené týmto nesprávnym právnym posúdením. Toto nesprávne právne posúdenie viedlo Všeobecný súd k tomu, že potvrdil, že Komisia v spornom rozhodnutí správne vymedzila referenčný systém. Selektívna povaha schémy o prevode daňových strát bola preto posúdená podľa referenčného kritéria (pravidla zániku strát), ktoré je podľa môjho názoru z právneho hľadiska nesprávne. Inak povedané, posúdenie selektívnej povahy v spornom rozhodnutí vychádza z nesprávneho predpokladu. Preto treba zrušiť aj toto rozhodnutie.
191. Ak by Súdny dvor naopak nesúhlasil s mojím posúdením tejto otázky, odvolanie treba v celom rozsahu zamietnuť.
D.      O trovách
192. Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora je účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
193. Ak bude Súdny dvor súhlasiť s mojím posúdením odvolania, Komisia by mala v súlade s článkami 137, 138 a 184 rokovacieho poriadku nahradiť trovy prvostupňového, ako aj odvolacieho konania v prejednávanej veci.
V.      Návrh
194. So zreteľom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:
–        zamietol vzájomné odvolanie, ktoré podala Komisia,
–        zrušil rozsudok Všeobecného súdu zo 4. februára 2016, Heitkamp BauHolding/Komisia (T‑287/11), v rozsahu, v akom ním bola žaloba zamietnutá ako nedôvodná,
–        zrušil rozhodnutie Komisie 2011/527/EÚ z 26. januára 2011 o štátnej pomoci Nemecka C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) Zákon o dani z príjmu právnických osôb (KStG), schéma o prevode daňových strát (Sanierungsklausel),
–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
1      Jazyk prednesu: angličtina.
2      Rozsudok zo 4. februára 2016, Heitkamp BauHolding/Komisia (T‑287/11, EU:T:2016:60) (ďalej len „napadnutý rozsudok“).
3      Rozhodnutie z 26. januára 2011 o štátnej pomoci Nemecka C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) Zákon o dani z príjmu právnických osôb (KStG), schéma o prevode daňových strát (Sanierungsklausel) (Ú. v. EÚ L 235, 2011, s. 26, ďalej len „sporné rozhodnutie“).
4      Rozsudok z 15. júla 1963, Plaumann/Komisia (25/62, EU:C:1963:17).
5      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
6      Rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56), a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 55).
7      Body 50 až 79 napadnutého rozsudku.
8      Rozsudok z 15. júla 1963, Plaumann/Komisia (25/62, EU:C:1963:17).
9      Poznamenávam, že Všeobecný súd nedávno konštatoval, že rozhodnutie Komisie, ktorým sa sčasti konštatuje neexistencia štátnej pomoci a sčasti sa štátna pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, ale nenariaďuje sa jej vymáhanie, predstavuje regulačný akt, ktorý nevyžaduje vykonávacie opatrenia, v zmysle článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ. Pozri rozsudky z 15. septembra 2016, Ferracci/Komisia (T‑219/13, EU:T:2016:485, body 50 až 55), a Scuola Elementare Maria Montessori/Komisia (T‑220/13, neuverejnený, EU:T:2016:484). Súdny dvor však o tejto otázke ešte v rámci odvolania nerozhodol [veci Scuola Elementare Maria Montessori/Komisia (C‑622/16), Komisia/Scuola Elementare Maria Montessori (C‑623/16) a Komisia/Ferracci (C‑624/16), ktoré momentálne prejednáva Súdny dvor].
10      Rozsudok z 15. júla 1963, Plaumann/Komisia (25/62, EU:C:1963:17, bod 107).
11      Pozri najmä návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Unión de Pequeños Agricultores/Rada (C‑50/00 P, EU:C:2002:197, bod 59 a nasl.), a rozsudok z 3. mája 2002, Jégo‑Quéré/Komisia (T‑177/01, EU:T:2002:112, bod 49). Normotvorca naopak preukázal trochu väčšiu ochotu zmierniť podmienky aktívnej legitimácie súkromných žalobcov. O tejto ochote svedčí zavedenie kategórie „regulačných aktov“ do článku 263 štvrtého odseku ZFEÚ Lisabonskou zmluvou.
12      Pozri najmä rozsudky z 2. februára 1988, Kwekerij van der Kooy a i./Komisia (67/85, 68/85 a 70/85, EU:C:1988:38, bod 15); z 19. októbra 2000, Taliansko a Sardegna Lines/Komisia (C‑15/98 a C‑105/99, EU:C:2000:570, bod 33), a z 19. decembra 2013, Telefónica/Komisia (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 49).
13      Rozsudok z 22. novembra 2001, Antillean Rice Mills/Rada (C‑451/98, EU:C:2001:622, bod 52).
14      Rozsudky z 27. februára 2014, Stichting Woonpunt a i./Komisia (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, body 59 až 62), a z 27. februára 2014, Stichting Woonlinie a i./Komisia (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, body 46 až 49).
15      Rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 53).
16      Pozri napríklad rozsudky z 28. januára 1986, Cofaz a i./Komisia (169/84, EU:C:1986:42, bod 25); z 19. mája 1993, Cook/Komisia (C‑198/91, EU:C:1993:197, bod 23); z 13. decembra 2005, Komisia/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum (C‑78/03 P, EU:C:2005:761, bod 37 a tam citovanú judikatúru), a z 9. júla 2009, 3F (C‑319/07 P, EU:C:2009:435, bod 34 a tam citovanú judikatúru).
17      Body 66 až 79 napadnutého rozsudku.
18      Rozsudok z 19. októbra 2000, Taliansko a Sardegna Lines/Komisia (C‑15/98 a C‑105/99, EU:C:2000:570).
19      Rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368).
20      Rozsudky z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 53), a z 19. októbra 2000, Taliansko a Sardegna Lines/Komisia (C‑15/98 a C‑105/99, EU:C:2000:570, body 33 a 34).
21      Rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416).
22      Rozsudok zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556).
23      Rozsudky z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, body 60 až 63), a zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, body 56 až 58). Pozri tiež rozsudok zo 17. januára 1985, Piraiki‑Patraiki a i./Komisia (11/82, EU:C:1985:18, bod 19).
24      Rozsudok z 27. februára 2014, Stichting Woonpunt a i./Komisia (C‑132/12 P, EU:C:2014:100).
25      Rozsudok z 27. februára 2014, Stichting Woonlinie a i./Komisia (C‑133/12 P, EU:C:2014:105).
26      Rozsudky z 27. februára 2014, Stichting Woonpunt a i./Komisia (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, body 59 až 62), a z 27. februára 2014, Stichting Woonlinie a i./Komisia (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, body 46 až 49).
27      Chcel by som tiež dodať, že skutkové okolnosti veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 19. decembra 2013, Telefónica/Komisia (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), sa tiež podstatne odlišujú od skutkových okolností prejednávanej veci. V uvedenej veci žalobkyňa uskutočnila investície na základe vnútroštátneho opatrenia, ktoré Komisia neskôr vyhlásila za nezlučiteľné s vnútorným trhom. Žalobkyňa teda mala prospech z napadnutého vnútroštátneho opatrenia. Tu sa však podobnosť končí. Investície žalobkyne boli uskutočnené pred príslušným hraničným termínom: Komisia vo svojom rozhodnutí výslovne povolila, aby sa napadnuté vnútroštátne opatrenie naďalej uplatňovalo na investície uskutočnené pred prijatím rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania. Pozri v tomto zmysle body 47 až 50 uvedeného rozsudku. Pozri tiež uznesenie z 21. marca 2012, Telefónica/Komisia (T‑228/10, neuverejnené, EU:T:2012:140, body 36 až 40).
28      Z tohto dôvodu je námietka Komisie, že odvolateľka v konaní pred Všeobecným súdom netvrdila, že dostala pomoc, v prejednávanej veci irelevantná.
29      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56 a tam citovaná judikatúra).
30      V judikatúre existujú určité nejasnosti, pokiaľ ide o otázku, či sa má porovnateľnosť podnikov stanoviť vzhľadom na cieľ daňového systému ako celku alebo napadnutého vnútroštátneho opatrenia. Napríklad v rozsudku Adria‑Wien Pipeline Súdny dvor rozhodol, že podniky sa majú porovnávať vzhľadom na cieľ sledovaný sporným opatrením [rozsudok z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 41 a tam citovaná judikatúra)]. Naopak, Súdny dvor nedávno v rozsudku World Duty Free rozhodol, že podniky sa majú porovnávať vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom [rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57 a tam citovaná judikatúra)].
31      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
32      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57 a tam citovaná judikatúra). Pozri tiež rozsudok z 18. júla 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 19).
33      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 58 a tam citovaná judikatúra).
34      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 57 a 67).
35      Pokiaľ ide o tieto ťažkosti, pozri napríklad PEIFFERT, O.: Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État. In: Concurrences, č. 3, 2017, s. 52 a nasl., na s. 60.
36      Pokiaľ ide o odlišný pohľad na význam určenia spoločného daňového systému, pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 88).
37      Rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a tam citovaná judikatúra); z 18. júla 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 19), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57).
38      Oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, C/2016/2946 (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1), dostupné na: http://eur‑lex.europa.eu/legal‑content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.ENG&toc=OJ:C:2016:262:TOC#ntc205‑C_2016262EN.01000101‑E0205, body 133 a 134.
39      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, body 95, 104, 107 a 122); zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56); zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, body 2 až 7), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 68).
40      Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 92 a 93).
41      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 22 a 67 až 69).
42      Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 92 až 95).
43      Body 103 až 106 napadnutého rozsudku.
44      Body 107 až 109 napadnutého rozsudku.
45      Body 103 až 106 napadnutého rozsudku.
46      Bod 104 napadnutého rozsudku.
47      Pozri napríklad rozsudky z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 63); z 21. decembra 2011, A2A/Komisia (C‑318/09 P, neuverejnený, EU:C:2011:856, bod 125), a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, body 78 a 79 a tam citovanú judikatúru).
48      Pozri najmä rozsudky zo 17. decembra 1998, Baustahlgewebe/Komisia (C‑185/95 P, EU:C:1998:608, bod 23 a tam citovanú judikatúru), a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 78 a tam citovanú judikatúru).
49      Rozsudok z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, body 79 a 80 a tam citovaná judikatúra).
50      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013_P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 13), v ktorom Súdny dvor parafrázoval stanovisko vnútroštátneho súdu týkajúce sa dostupných alternatív na určenie referenčného systému.
51      Bod 106 napadnutého rozsudku.
52      Bod 104 napadnutého rozsudku.
53      Bod 105 napadnutého rozsudku.
54      Bod 107 napadnutého rozsudku.
55      Odôvodnenie 21 sporného rozhodnutia.
56      Odôvodnenie 22 sporného rozhodnutia.
57      Odôvodnenie 23 sporného rozhodnutia.
58      Posúdenie selektívnej povahy by totiž nemalo závisieť od formy. Pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 92 a 93).
59      Pozri bod 9 vyššie.
60      Na tomto mieste je tiež užitočné poznamenať, že schéma o prevode daňových strát nie je jediným ustanovením, ktoré obmedzuje pôsobnosť pravidla zániku strát. V decembri 2009 boli zavedené dve nové výnimky z tohto pravidla. Na jednej strane, pokiaľ ide o všetky reštrukturalizácie uskutočnené výlučne vnútri skupiny podnikov, na čele ktorej stojí jediná osoba alebo spoločnosť, ktorá vlastní 100 % akcií, prevody strát ostali zachované. Na druhej strane to platilo aj v prípade, ak pri poškodzujúcom nadobudnutí podielov straty zodpovedali skrytým stratám prevádzkového kapitálu spoločnosti.
61      Pozri bod 133 vyššie týkajúci sa odôvodnenia napadnutého rozsudku.
62      Body 133 a 134 napadnutého rozsudku.
63      Bod 141 napadnutého rozsudku.
64      Body 126 až 133 napadnutého rozsudku.
65      Body 128 až 131 napadnutého rozsudku.
66      Bod 141 napadnutého rozsudku.
67      Rozsudok zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939).
68      Bod 122 napadnutého rozsudku.
69      Pozri bod 131 a nasl. vyššie.
70      Bod 128 napadnutého rozsudku.
71      Pozri bod 118 vyššie.
72      Body 132 až 134 napadnutého rozsudku.
73      Bod 141 napadnutého rozsudku.
74      Rozsudky zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
75      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 69 až 71 a tam citovaná judikatúra).
76      Body 140 a 141 napadnutého rozsudku.
77      Keďže druhý bod druhej časti druhého odvolacieho dôvodu je nedôvodný, nie je potrebné zaoberať sa tvrdením Komisie, že Všeobecný súd rozhodol ultra petita.
78      Body 165 a 166 napadnutého rozsudku.
79      Body 158 až 160 a 164 až 170 napadnutého rozsudku.
80      Pozri bod 164 vyššie.
81      Pozri napríklad rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, body 81 a 82); z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 69); z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 42), a z 18. júla 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 29).
82      Pokiaľ ide o tieto a iné príklady, pozri bod 138 citovaného oznámenia Komisie. Z rozsudku Súdneho dvora vo veci Paint Graphos možno ďalej vyvodiť, že zamedzenie dvojitému zdaneniu možno považovať za dôvod, ktorý je vlastný daňovému systému [rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 71)].