62013CC0584_HR
Mišljenje nezavisnog odvjetnika
Mišljenje nezavisnog odvjetnika
1. Izuzeće transakcija osiguranja od poreza na dodanu vrijednost već je bilo predmet nekih presuda Suda. Kao što pokazuje ovaj predmet, tim se presudama ipak nisu mogle odagnati sve sumnje koje mogu nastati u vezi s tim izuzećem. Time se Sudu otvara mogućnost da pojasni svoju sudsku praksu na tom području, osobito s obzirom na definiciju pojma transakcije osiguranja.
Pravni okvir
Pravo Unije
2. Odredbe Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica(2) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) primjenjuju se ratione temporis
u ovom predmetu. Članak 2. stavak 1. te direktive određuje:
„Podliježu porezu na dodanu vrijednost [u daljnjem tekstu: PDV]:
1. isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.“[neslužbeni prijevod]
3.
Članak 13.B točka (a) Šeste direktive određuje:
„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
a) transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju.“ [neslužbeni prijevod]
4. Članak 33. stavak 1. Šeste direktive određuje:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava Zajednice, osobito one predviđene važećim odredbama prava Zajednice koje se odnose na opći režim o posjedovanju, kretanju i nadzoru proizvoda koji podliježu trošarinama, ovom direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, pristojbe ili općenito bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice u trgovini između država članica.“ [neslužbeni prijevod]
Francusko pravo
5. Transakcije osiguranja su u francuskom pravu izuzete od PDV‑a u skladu s člankom 261.C Codea général des impôts (Opći porezni zakonik). U skladu s člankom 991. tog zakonika ugovori o osiguranju sklopljeni u Francuskoj podliježu porezu na ugovore o osiguranju koji se plaća godišnje.
Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
6. Mapfre Warranty SpA (prije Nuovi Servizi Auto, u daljnjem tekstu: Mapfre Warranty) je društvo osnovano prema talijanskom pravu koje posluje u Francuskoj pod tvrtkom NSA Sage u području davanja osiguranja(3) za slučaj kvara na rabljenim vozilima. Profesionalni preprodavači rabljenih vozila nude u praksi klijentima kod kupoprodaje tih vozila dodatno osiguranje za slučaj kvara određenih dijelova unutar određenog razdoblja nakon kupoprodaje. Ako osigurani slučaj nastupi unutar razdoblja osiguranja, kupac vozila se obraća autosalonu po svojem odabiru (pri čemu ne mora biti riječ o autosalonu preprodavača vozila), koji daje procjenu troškova popravka i predočava ju društvu Mapfre Warranty. Nakon što on prihvati procjenu, autosalon obavlja popravak, a Mapfre Warranty plaća te troškove. Tijekom dijela razdoblja koji se odnosi na glavni postupak, Mapfre Waranty je kod Mapfrea Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (u daljnjem tekstu: Mapfre Asistencia) bio osiguran od gubitaka iz te djelatnosti. U nastavku ovog mišljenja pobliže ću razmotriti pojedinosti djelatnosti Mapfrea Warranty i pravne odnose koji ga povezuju s pojedinim stranama jer je to pitanje glavni aspekt spora u glavnom postupku.
7. Pretpostavljajući da je kod njegove djelatnosti riječ o uslugama, koje se oporezuju prema općim načelima, Mapfre Warranty je obračunao i platio PDV za transakcije koje je obavio. Rješenjem od 23. listopada 2007. koje se odnosi na razdoblje od 1. travnja 2004. do 31. siječnja 2005. nadležno porezno tijelo obvezuje ga, međutim, da za te transakcije plati porez na ugovore o osiguranju u skladu člankom 991. Poreznog zakonika. Prigovor Mapfrea Warranty poreznom tijelu višeg stupnja i njegova tužba Tribunalu de grande instance de Lyon (Prvostupanjski sud u Lyonu) te žalba Couru d’appel de Lyon (Žalbeni sud u Lyonu) bili su bezuspješni. U tim okolnostima Mapfre Warranty podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred Cour de cassation (Kasacijski sud, koji je u ovom predmetu uputio zahtjev za prethodnu odluku). Istodobno Mapfre Asistencia i porezna tijela spore se oko visine stope poreza na ugovore o osiguranju koju treba primijeniti na ugovore između Mapfrea Warranty i Mapfrea Asistencia, što je također predmet kojim se sud koji je uputio zahtjev bavio u okviru žalbe u kasacijskom postupku (koju su u ovom slučaju podnijela porezna tijela). Taj je sud spojio ta dva predmeta, no prethodno pitanje upućeno je samo u okviru žalbe Mapfrea Warranty u kasacijskom postupku jer se u drugom predmetu nisu pojavila pitanja u vezi s tumačenjem prava Unije.
8. U tim okolnostima sud koji je uputio zahtjev prekinuo je postupak i uputio Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 2. i članak 13.B točku (a) Šeste direktive tumačiti na način da aktivnost gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču rabljenih automobila koja se sastoji u tome da, po uplati paušalnog iznosa, osigura mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima rabljenog automobila ulazi u kategoriju transakcija iz područja osiguranja koje su oslobođene od plaćanja PDV‑a ili je, naprotiv, riječ o isporuci usluga?“
9. Zahtjev za prethodnu odluku Sud je zaprimio 19. studenoga 2013. Pisana očitovanja dostavile su stranke u glavnom postupku, francuska vlada i Europska komisija. Iste su stranke bile zastupljene i na raspravi 12. studenoga 2014.
Analiza
10. Sud koji je uputio zahtjev želi znati je li usluga gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavačima rabljenih vozila koja se sastoji u tome da, po uplati unaprijed određenog iznosa za određeno razdoblje, osigura plaćanje troškova popravka tih vozila za slučaj da nastupe tehnički nedostaci obuhvaćeni osiguranjem obuhvaćena pojmom „transakcije osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive i time izuzeta od PDV‑a.
11. Kod analize ovog pitanja potrebno je definirati pojam transakcije osiguranja i potom s obzirom na tu definiciju ispitati usluge o kojima je riječ u glavnom postupku.
Pojam „transakcije osiguranja“
12. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, izuzeća predviđena u članku 13. Šeste direktive predstavljaju autonomne pojmove prava Unije i zahtijevaju stoga definiciju s aspekta tog prava, s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama(4) . Do definicije pojma transakcije osiguranja upotrijebljenog u članku 13.B točki (a) Šeste direktive također se mora stoga doći na autonoman način i ne smije se oslanjati na to kako će se taj pojam možda razumjeti u pravu država članica.
13. Šesta direktiva ne sadrži definiciju pojma „transakcije osiguranja“. Komisija je doduše podnijela prijedlog direktive s odgovarajućom definicijom(5) . Ona glasi:
„‚Osiguranje ili reosiguranje' je ugovorna obveza na temelju koje je jedna osoba dužna drugoj osobi, u zamjenu za plaćanje, u slučaju nastanka osiguranog slučaja, pribaviti odštetu ili korist kako je utvrđeno obvezom.“
Međutim, taj prijedlog do sada nije prihvaćen. Osim toga, navedena definicija prema mojem mišljenju ne otklanja sve sumnje koje postoje u ovom predmetu.
14. Također niti Prva direktiva Vijeća 73/239/EEZ od 24. srpnja 1973. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na osnivanje i obavljanje poslova izravnog osiguranja osim životnog osiguranja(6) ne definira pojmove „ugovori o osiguranju“ i „transakcije osiguranja“(7) .
15. Čak ni povijest nastajanja Šeste direktive ne daje previše naznaka o definiciji transakcija osiguranja i razlozima za njihovo izuzeće od PDV‑a(8) .
16. Određene smjernice za tumačenje predmetnog pojma Sud je razradio u svojoj sudskoj praksi. Oni su sažeti u presudi BGŻ Leasing(9) . Prema toj sudskoj praksi transakciju osiguranja, kao što je to opće prihvaćeno, obilježava činjenica da se osiguravatelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju isporučiti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, uslugu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora. Osim toga, transakcije osiguranja po svojoj prirodi podrazumijevaju postojanje ugovornog odnosa između osobe koja isporučuje usluge osiguranja i osobe čiji se rizici pokrivaju osiguranjem, odnosno osiguranika. Pojam „transakcije osiguranja“, sadržan u članku 13.B točki (a) Šeste direktive, načelno je dovoljno širok da uključi davanje pokrića osiguranja od poreznog obveznika koji sam nije osiguravatelj, ali koji u okviru skupnog osiguranja svojim klijentima pribavlja takvo pokriće koristeći se uslugama osiguravatelja, koji preuzima osigurani rizik(10) . U istoj presudi Sud je utvrdio da se između osiguravatelja i osiguranika može uspostaviti ugovorni odnos putem treće osobe koja djeluje u vlastito ime, ali za račun osiguranika(11) .
17. Je li stoga usluga kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvaćena tako određenim pojmom „transakcija osiguranja“?
Ocjena osiguranja danog za slučaj kvara na rabljenom vozilu sa stajališta pojma „transakcija osiguranja“
18. A priori
izgleda da je pojmom „transakcija osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive obuhvaćena usluga koja se sastoji u tome da se ponuditelj neovisan o preprodavaču vozila, po uplati unaprijed određenog novčanog iznosa, obvezuje na to da u slučaju nastanka tehničkih nedostatka, koji su obuhvaćeni odgovarajućim ugovorom, preuzme troškove za popravak dotičnog vozila koje bi bez tog ugovora morao snositi kupac vozila. I u svojoj argumentaciji, koja je priložena zahtjevu za prethodnu odluku i iznesena pred sud koji je uputio zahtjev, i u svojem očitovanju podnesenom u ovom predmetu Mapfre Warranty osporava, međutim, tu klasifikaciju transakcija koje su predmet glavnog postupka. Svrsishodno je pobliže razmotriti njegovu argumentaciju jer će to omogućiti podrobniju analizu predmetne kategorije transakcija.
Pravni odnos između pojedinačnih strana koje sudjeluju u transakciji
19. Mapfre Warranty osporava prije svega da između njega i kupca vozila postoji ugovorni odnos. Takav odnos postoji isključivo između njega i preprodavača vozila koji mu samo povjerava ispunjavanje obveza prema kupcu, koje on kao preprodavač ima na temelju zakonskih ili ugovornih odredbi. Prema tvrdnjama Mapfrea Warranty preprodavač vozila također plaća premiju za osiguranje koje on pruža, a čiji se iznos odbija od marže i to kako bi povećao atraktivnost vozila ponuđenog na prodaju.
20. Utvrđivanje pravnih odnosa koji postoje između pojedinih strana koje sudjeluju u transakciji zadaća je, naravno nacionalnih sudova. Prema mojem mišljenju, izgleda, međutim, da s jedne strane okolnosti slučaja idu protiv argumentacije Mapfrea Warranty. S druge strane, ne polazim od toga da je to pitanje od temeljne važnosti za tumačenje članka 13.B točke (a) Šeste direktive.
21. Što se tiče postojanja pravnog odnosa između Mapfrea Warranty i kupca vozila, valja uputiti na sljedeće okolnosti. Prvo, pr ema utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev, a koje stranke nisu osporile, kupac vozila kod nastupanja kvara obuhvaćenog predmetnim ugovorom nije obvezan dati ga na popravak u autosalon koji pripada preprodavaču ili koji je on odredio, već ga može sam izabrati. Taj salon uspostavlja kontakt s Mapfreom Warramty radi usuglašavanja procijenjenih troškova popravka, a Mapfre Warranty ih potom plaća. Preprodavač ni na koji način ne sudjeluje u provedbi ugovora o osiguranju.
22. Drugo, prema obrascu za sklapanje osiguranja koje pruža Mapfre Warranty, koji je francuska vlada predočila na raspravi i čiju vjerodostojnost Mapfre Warranty nije doveo u pitanje, osiguranje ne zamjenjuje niti zakonske obveze preprodavača niti ga oslobađa od bilo kakve druge odgovornosti, posebno za skrivene nedostatke. To je u proturječju s tvrdnjom Mapfrea Warranty prema kojoj je osiguranje koje pruža samo jedan oblik ispunjavanja obveza preprodavača koje on ima jer ga to osiguranje, nasuprot tomu, izričito ne oslobađa od tih obveza. Rizik obuhvaćen osiguranjem nastupa na strani kupca vozila i sastoji se od obveze snošenja troškova popravka vozila u slučaju nastupanja kvara. Bilo bi nelogično da kupac vozila dodatno plaća za uslugu koja mu već pripada na temelju zakona ili po drugoj osnovi(12) .
23. Na trećem mjestu, Mapfre Warranty iznosi da preprodavač vozila plaća premiju osiguranja koje pruža Mapfre Warranty te ju odbija od postignute cijene. U tom slučaju osiguranje o kojem se ovdje raspravlja ne bi bila fakultativna usluga koja se pruža po želji kupca vozila uz dodatnu naknadu, nego neodvojivi sastavni dio ponude za kupoprodaju vozila. Izgleda da to ne odgovara prirodi te vrste usluga. Čak i ako pretpostavimo da bi to bilo tako, ostaje međutim nesporno da je premija čvrsto povezana sa svakim konkretnim vozilom i njezina visina ovisi o čimbenicima kao što je starost i kilometraža vozila te trajanje osiguranja. Naposljetku, kupac vozila snosi dakle troškove premije u svakom slučaju, čak i onda kada su uračunati u kupovnu cijenu odnosnog vozila.
24. Kao što sam već naveo, zadaća je nacionalnih sudova da ispitaju pravne odnose koji postoje u ovom predmetu između pojedinih strana. To, međutim, ne bi smjelo utjecati na tumačenje članka 13.B točke (a) Šeste direktive. Neovisno o tome sklapa li kupac vozila ugovor s Mapfreom Warranty, a preprodavač vozila djeluje samo kao posrednik, ili o tome sklapa li taj preprodavač ugovor u vlastito ime, ali za kupca, ili konačno o tome prenosi li preprodavač vozila na kupca prava iz ugovora koji je s Mapfreom Warranty sklopio u vlastito ime i za vlastiti račun, pojam „transakcije osiguranja“ u navedenoj odredbi direktive je, naime, dovoljno širok da obuhvati svaki gore navedeni slučaj.
25. U svakom od tih slučajeva postoje, naime, sva karakteristična obilježja transakcije osiguranja. Postoji osiguranik, kupac vozila i osiguravatelj, koji je u ovom slučaju Mapfre Warranty. Postoji rizik, naime nužnost snošenja troškova popravka od strane kupca vozila u slučaju kvara obuhvaćenog osiguranjem, dok se osiguravatelj s druge strane obvezuje preuzeti te troškove. Naposljetku postoji premija osiguranja koju plaća kupac vozila, kao dio kupovne cijene vozila ili dodatno. To je prema mojem mišljenju dostatno da se utvrdi postojanje pravnog odnosa između osiguravatelja i osiguranika, što je prema sudskoj praksi Suda potrebno da bi se transakcija smatrala transakcijom osiguranja u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive.
Problem raspodjele rizika
26. Kako bi se transakcija mogla smatrati transakcijom osiguranja u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive, Mapfre Warranty tvrdi osim toga da je potrebno da osiguravatelj upravlja osiguranim rizikom i neutralizira ga u skladu s metodom raspodjele rizika (tj. podjelom na sve osiguranike i pokrićem rizika iz pričuva, koje se oblikuju iz uplaćenih premija i čija se visina određuje prema statističkim pravilima). Prema stajalištu Mapfrea Warranty, djelatnost koju obavlja sastoji se samo od toga da od preprodavača preuzme obvezu popravka vozila, dok popravak potom prepušta podizvođaču, to jest autosalonu koji je kupac vozila izabrao.
27. Ti argumenti mi, međutim, nisu uvjerljivi. Prvo, rizik obuhvaćen osiguranjem ne leži, kao što sam već opisao, na strani preprodavača vozila, nego na strani njegova kupca. Osiguranje koje Mapfre Warranty pruža ne oslobađa preprodavača od njegovih zakonskih ili ugovornih obveza prema kupcu.
28. Drugo, priroda osiguranja (barem osiguranja imovine) sastoji se u tome da se osiguranik osigura protiv rizika od budućeg neizvjesnog, ali moguće znatnog imovinskog gubitka, te zauzvrat plaća određeni, ali ograničeni novčani iznos.
29. Nesporno je međutim da se iznosi koje Mapfre Warranty ubire u obliku premija ne nadoknađuju kupcima vozila ako kvarovi ne nastupe unutar razdoblja osiguranja ili ako su troškovi popravka niži od tih premija, dok istodobno u slučaju kvara čiji troškovi premašuju plaćene premije kupac vozila nije obvezan platiti dodatne troškove. Premije koje Mapfre Warranty ubire nisu dakle predujmovi troškova mogućeg popravka, nego tipične premije osiguranja, čijim se plaćanjem osiguranik u cijelosti osigurava od osiguranog rizika.
30. Mapfre Warranty raspodjeljuje dakle osigurani rizik na način da premije plaćene za sva vozila obuhvaćena osiguranjem pokrivaju troškove popravka onih vozila kod kojih je stvarno nastao kvar. Inače njegova djelatnost ne bi imala gospodarskog smisla. Međutim, način na koji Mapfre Warranty obračunava iznos premije i upravlja visinom troškova popravka (na primjer, nabavom rezervnih dijelova od proizvođača po veleprodajnim cijenama ili davanjem naloga za popravak autosalonima koje izabere) predstavlja unutarnju organizacijsku stvar tog društva te je u potpunosti irelevantan za klasifikaciju djelatnosti koju obavlja kao djelatnosti osiguranja. Ne bi bilo spojivo s načelom porezne neutralnosti ako bi se izuzeća predviđena u Šestoj direktivi učinila ovisnim o unutarnjim aspektima gospodarskog načina funkcioniranja pojedinih poduzetnika, koji nemaju utjecaja na prirodu transakcija koje obavljaju.
31. To vrijedi i za okolnost da je Mapfre Warranty bio s druge strane osiguran kod Mapfrea Asistencia od financijskih gubitaka. Osiguranje obavljane djelatnosti od financijskih gubitaka ne oduzima joj karakter djelatnosti osiguranja. Nikakva statistička metoda ne može u potpunosti isključiti pogreške, zbog čega djelatnost osiguranja može dovesti do gubitaka. Osim toga, u skladu s člankom 4. stavkom 1. Šeste direktive obveznikom PDV‑a smatra se svaka osoba koja obavlja gospodarsku djelatnost „bez obzira na […] rezultat te djelatnosti“. Ne vidim razlog zašto to ne bi vrijedilo i za izuzetu djelatnost.
32. U konačnici, klasificiranje transakcije kao transakcije osiguranja u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive, prema mojem mišljenju, ne ovisi o načinu na koji osiguravatelj upravlja visinom osiguranog rizika i obračunava odgovarajući iznos premije.
Problem nejednakog poreznog tretmana sličnih usluga
33. Mapfre Warranty osim toga tvrdi da se dodatna osiguranja, koja proizvođači ili preprodavači vozila pružaju uz dodatno plaćanje, tretiraju kao postprodajna usluga i podliježu PDV‑u. On smatra da bi u slučaju izuzeća od tog poreza transakcija koje obavlja kao transakcije osiguranja, to kršilo načelo porezne neutralnosti jer bi se time nejednako postupalo sa sličnim uslugama.
34. Smatram, međutim, da te dvije vrste usluga nisu slične. Proizvođač, koji pruža jamstvo za svoj proizvod, jamči da će on funkcionirati bez nedostataka tijekom određenog razdoblja. Za pretpostaviti je da on može imati bitan, ako ne i potpun utjecaj na to. Davanjem jamstva on dakle ne preuzima značajan rizik jer je u stanju točno predvidjeti koliko će dugo njegov proizvod vrlo vjerojatno ostati bez kvara. Jasno da s jamstvom da na proizvodu neće nastupiti kvar mora uslijediti obveza besplatnog popravka ili zamjene proizvoda ako bi takav kvar ipak nastao. Inače takvo jamstvo ne bi imalo gospodarskog smisla. Čak i u tom slučaju proizvođač ne snosi, međutim, troškove popravka koji je obavio autosalon koji je izabrao kupac vozila, nego ga on sam obavlja ili to povjerava ovlaštenom servisnom partneru. On dakle zadržava nadzor nad troškovima popravka. Na sličan način preprodavači rabljenih vozila, kojima je poznato tehničko stanje pojedinih vozila, mogu jamčiti da kod konkretnog vozila neće nastati određeni kvarovi unutar određenog vremena te ako je potrebno, ponuditi besplatni popravak u vlastitom autosalonu ili putem podizvođača koji oni odrede. Pritom se radi o takozvanim postprodajnim uslugama koje su usko povezane s prodanom robom te se već samo zbog toga oporezuju kao isporuka te robe(13) .
35. Proizvođač i preprodavač ne obvezuju se stoga toliko na pružanje određene usluge u slučaju ostvarenja određenog rizika, nego prije jamče da taj rizik neće nastupiti te je osiguranje besplatnog popravaka ili zamjene proizvoda obuhvaćenog jamstvom jedan od elemenata ispunjenja obveza prema kupcu. Obveza iz jamstva ima u skladu s tim akcesorni karakter u odnosu na glavnu svrhu ugovora, to jest prodaju stvari.
36. U potpuno drukčijem položaju nalazi se osiguravatelj, koji nije ni proizvođač ni preprodavač osiguranog vozila zbog čega nema utjecaja na njegovo tehničko stanje, niti ga uopće poznaje. Slijedom toga on osigurava od rizika koji je neovisan o njemu. On samo može – za jedan dovoljno velik broj osiguranika – statistički prognozirati vjerojatnost ostvarenja rizika i prosječne visine štete, što mu omogućuje izračun odgovarajućih iznosa premije. Kod toga je riječ o potpuno drukčijem mehanizmu nego u slučaju jamstava koja daju proizvođači i preprodavači. Čak je i gospodarski smisao te djelatnosti drukčiji zbog čega se može oporezovati prema drukčijim načelima.
Sažetak
37. S obzirom na sve navedeno, smatram da je usluga gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavačima rabljenih vozila koja se sastoji u tome da, po uplati unaprijed određenog iznosa za određeno razdoblje, osigura plaćanje troškova popravka tih vozila za slučaj da nastupe tehnički nedostaci obuhvaćeni osiguranjem obuhvaćena pojmom „transakcije osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive i time izuzeta od PDV‑a.
38. U ovom je predmetu nesporno da je Mapfre Warranty gospodarski subjekt neovisan o preprodavačima rabljenih vozila te da se i prethodno pitanje odnosi na to činjenično stanje. Međutim, gore opisani zaključak ne smije se tumačiti a contrario
na način da transakcije koje obavljaju gospodarski subjekti ovisni o proizvođačima ili prodavačima određenih proizvoda, a osobito transakcije koje obavljaju gospodarski subjekti u obliku društava za osiguranje, nisu transakcije osiguranja.
Mogućnost odvajanja transakcija o kojima je riječ u glavnom postupku od transakcija koje se odnose na isporuku rabljenih vozila
39. Naposljetku Mapfre Warranty tvrdi da bi transakcije koje obavlja podlijegale PDV‑u, čak i ako bi se trebale klasificirati kao transakcije osiguranja jer su one toliko neodvojivo povezane s transakcijama u obliku prodaje rabljenih vozila obuhvaćenih osiguranjem da se u stvarnosti radi o jedinstvenoj transakciji koja se mora jedinstveno oporezovati. Sud koji je uputio zahtjev taj problem izričito ne ističe u prethodnom pitanju, ali je to bez sumnje važno za pravilno oporezivanje transakcija koje čine predmet glavnog postupka i treba se stoga razmotriti.
40. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, u svrhu PDV‑a svaku transakciju uobičajeno treba smatrati različitom i neovisnom, međutim, u određenim okolnostima više usluga koje su formalno različite i koje se mogu isporučiti odvojeno i na taj način, odvojeno, dovesti do oporezivanja ili izuzeća treba smatrati jedinstvenom transakcijom ako one nisu međusobno neovisne. To je točno posebice onda kada odvajanje usluga s gospodarskog aspekta izgleda umjetno ili kada bi sporedna usluga trebala biti oporezovana kao glavna usluga. O tom pitanju treba odlučiti uz uvažavanje činjeničnih okolnosti konkretnog slučaja te stoga ono spada u zadaću nacionalnih sudova. Sud treba međutim nacionalnim sudovima dati sve elemente tumačenja prava Unije koji bi mogli biti korisni za donošenje odluke u postupcima koji se vode pred njima(14) .
41. U odnosu na transakcije osiguranja, Sud je utvrdio da svaka transakcija osiguranja po svojoj prirodi predstavlja vezu s predmetom koji osigurava. Međutim, ta veza sama po sebi nije dovoljna za utvrđivanje postoji li složena jedinstvena usluga u svrhe PDV‑a. Naime, kada bi svaka transakcija osiguranja podlijegala PDV‑u ovisno o oporezivanju PDV‑om usluga koje se odnose na osigurani predmet, doveo bi se u pitanje cilj Direktive o PDV‑u, odnosno izuzeće transakcija osiguranja(15) .
42. U ovom predmetu dostatno je prema mojem mišljenju utvrđenje da je u odnosu na isporuku vozila predmetno osiguranje dodatna usluga te ima vlastiti samostalni gospodarski smisao. Kupac vozila može ga nabaviti i koristiti bez osiguranja od kvara, ugovor o osiguranju može sklopiti i s drugim gospodarskim subjektom poput Mapfrea Warranty, bez posezanja za posredovanjem preprodavača vozila. Značajna je i okolnost da osiguranje o kojemu je ovdje riječ pruža gospodarski subjekt koji je neovisan o preprodavaču vozila, tako da se ono ne može smatrati osiguranjem koje pruža preprodavač. Naposljetku, Mapfre Warranty pridržava pravo da u određenim okolnostima odustane od ugovora o osiguranju, što nema učinke na ugovor o kupoprodaji vozila. Smatram da te okolnosti jednoznačno upućuju na to da osiguranje kao što je ono o kojemu je riječ u glavnom postupku nije neodvojivo povezano s isporukom vozila i stoga se ne smije oporezivati na isti način kao i ta isporuka.
Zaključak
43. Stoga predlažem Sudu da na prethodno pitanje Coura de cassation odgovori kako slijedi:
Usluga gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču rabljenih vozila koja se sastoji u tome da, po uplati unaprijed određenog iznosa za određeno razdoblje, osigura plaćanje troškova popravka tih vozila za slučaj da nastupe tehnički nedostaci obuhvaćeni osiguranjem obuhvaćena je pojmom „transakcije osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica i time izuzeta od PDV‑a.
(1) .
(2)
– SL L 145, str. 1.
(3)
– Mapfre Warranty označava uslugu koju nudi kao osiguranje (francuski: „garantie“), te ću ga i ja tako označavati u ovom mišljenju. Mora se, međutim, uzeti u obzir da je ovdje u širokom smislu riječ o osiguranju koje obuhvaća sve mehanizme koji štite od imovinske štete (vidjeti Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8. izdanje, PUF, Pariz 2009., str. 436.). Tako shvaćeno osiguranje treba razlikovati kako od ugovornog jamstva u pogledu kvalitete koje prodavatelj daje kupcu tako i od garancije za nedostatke. Vidjeti o tome također t. 33. do 35. ovog mišljenja.
(4)
– Vidjeti osobito presude Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, t. 11.) i Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, t. 38. i tamo navedenu sudsku praksu).
(5)
– Prijedlog direktive o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u pogledu tretmana osigurateljskih i financijskih usluga (COM[2007] 747 final ). Direktiva 2006/112 zamijenila je Šestu direktivu. Izuzeće, koje odgovara onome iz članka 13.B točke (a) Šeste direktive, nalazi se u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive 2006/112.
(6)
– SL L 228, str. 3. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 3.)
(7)
– U presudi CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 18.) Sud je doduše pretpostavio da se pojam osiguranje u Šestoj direktive ne smije drukčije shvatiti nego u Direktivi 73/239. U tom se predmetu radilo, međutim, isključivo o dosegu tog pojma, to jest o tome obuhvaća li on osim isplate odštete i druge oblike pomoći oštećenim osobama, a ne o njegovoj definiciji. Prema mojem mišljenju, shvaćanje pojma „transakcije osiguranja“ radi primjene propisa o PDV‑u ne mora se nužno određivati prema propisima o obavljanju djelatnosti osiguranja jer se tim odredbama nastoje ostvariti različiti ciljevi.
(8)
– Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja u predmetu CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, t. 26.).
(9)
– C‑224/11, EU:C:2013:15
(10)
– Presuda BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 58. i 59. i tamo navedena sudska praksa)
(11)
– Ibidem
(t. 62. i 63.)
(12)
– Na ovom bih mjestu htio primijetiti da je teoretski naravno zamisliva situacija u kojoj se treća osoba obvezuje na to da za paušalni iznos preuzme obveze preprodavača vozila koje proizlaze iz zakona ili drugih (na primjer, ugovornih) osnova. Tada bi i te transakcije trebalo smatrati transakcijama osiguranja, no tada bi bio osiguran preprodavač vozila, a ne kupac. Transakcije koje čine predmet glavnog postupka izgledale su, međutim, drukčije, a niti prethodno pitanje nije bilo upućeno u tom kontekstu.
(13)
– O tome vidjeti također t. 39. do 42. ovog mišljenja.
(14)
– Presuda BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 29. do 33. i tamo navedena sudska praksa)
(15)
– Ibidem
(t. 36.)