62010CC0334
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. március 1-je (
1
)
C-334/10. sz. ügy
X
(a Hooge Raad der [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hozzáadottérték-adó — Hatodik irányelv — Az előzetesen felszámított adó levonása — Egy üzemi épületen abból a célból végzett átalakítások, hogy annak egy részét átmenetileg magáncélra használják — A magánhasználat adóztatása”
I – Bevezetés
1.
A közös hozzáadottértékadó-rendszer keretében történő adólevonásra vonatkozó terjedelmes ítélkezési gyakorlaton belül már korán kialakult egy saját kimerítő ítélkezési gyakorlattal rendelkező különös terület, amely csak azon tárgyi eszközökre vonatkozó adólevonással foglalkozik, amelyeket az adóalanyok mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra használnak. (
2
) Ez mindenekelőtt olyan épületeket és személygépjárműveket érint, amelyeket az adóalany éveken keresztül mind vállalkozási, mind magáncélból használ. E tárgyaknak csak a vállalkozási célból történő használata releváns a vállalkozáson keresztül keletkezett hozzáadott érték adóztatása céljából, és ezért csak ennyiben semlegesíti az e tárgyak után előzetesen felszámított adót. Ezen egyszerű elv adótechnikai és gyakorlati átültetése azonban bizonyos nehézségekbe ütközik.
2.
Ebben az összefüggésben egy olyan épületre vonatkozó adólevonási jogot kell tisztázni, amelyet a kezdetektől fogva mind vállalkozási, mind magáncélra építettek. Az adóalanynak ezzel kapcsolatban lehetősége van először az épület építésével kapcsolatos előzetesen felszámított adó teljes levonására, azonban kompenzációként ezt követően az épület magáncélú használatát adóztatni kell. (
3
) Ennek eredményeképpen ezáltal idővel az előzetesen felszámított adó eredeti levonása részben ismét kiegyenlítődik.
3.
Mi a helyzet azonban – és ezt a kérdést teszi fel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem – a későbbiekben tisztán vállalkozási célra használt épületté a célból történő átépítések után előzetesen felszámított adó levonásával, hogy ezen épületet részben és csak átmenetileg magánlakásként is használják.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog
4.
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításáról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK irányelv (
4
) 2000. évben alkalmazandó változatának (
5
) (a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke „Az adólevonási jog eredet[ét]e és alkalmazási kör[ét] többek között a következőképpen szabályozza:
„[…]
(2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a)
az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni;
[…]”
5.
Az adóalanyok ügyleteit rendszerint a hatodik irányelv 2. cikke alapján adóztatják, amely többek között a következőket mondja ki:
„A hozzáadottérték-adó alá tartozik:
1.
az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
6.
A hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése a 2. cikk 1. pontja szerinti adókötelezettséget a következőképpen terjeszti ki:
„(2)   Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:
a)
a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges levonására jogosítanak;
b)
az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra.
[…]”
7.
A hatodik irányelv „Adóalap” elnevezésű VIII. címe tartalmazza a 11. cikket, amely előírja:
„A.
Belföldön
(1)
Az adóalap a következő:
[…]
c)
a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása;
[…]”
B – A holland jog
8.
A kérdést előterjesztő bíróság véleménye szerint a Wet op de omzetbelasting 1968 (a forgalmi adóról szóló 1968-i törvény) 15. cikke biztosítja a vállalkozónak az azon szolgáltatások után előzetesen felszámított adó levonásának a jogát, amelyeket a vállalkozás céljaira teljesítettek.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9.
Az alapeljárásban egy, a 2000. évre vonatkozó forgalmi adó utólagos megállapításról szóló határozat jogszerűségét vitatják.
10.
Az adóalany egy jogi személyiséggel nem rendelkező közkereseti társaság, amely mint ilyen mindamellett az alapeljárás tárgyát képező jogvita felperese is. Az adóalany 2000-ben egy autólakk-nagykereskedést működtetett. Annak egyetlen társasági tagja egy házaspár.
11.
A házaspár 1999-ben raktárépületet vásárolt, és azt a nagykereskedés keretében használta. A 2000-es év elején a raktárépület padlásterének egy részét a két társasági tag és gyermekeik átmeneti lakóhelyévé alakították. Ennek során két tetőablakot, egy előszobát, egy fürdőszobát és egy illemhelyet építettek be. E munkálatok után hozzáadottérték-adót számítottak fel.
12.
Az így átalakított padlásteret 23 hónapon keresztül lakásként használták. Ezt követően azt üzleti felhasználásra rendezték be, és irodaként, illetve oktatóteremként használták. A tetőablakok, az előszoba, a fürdőszoba és az illemhely megmaradtak.
13.
Az adóalany a padlástér ezen átalakítási munkálatai után megfizetett hozzáadottérték-adót teljes mértékben levonta. A holland adóhatóság azonban megtagadta a levonást annyiban, amennyiben a munkálatok a tetőablakra és az előszobára vonatkoztak, mivel csak a fürdőszoba és az illemhely beépítése szolgált vállalkozási célokat is.
14.
Ezt a határozatot az elsőfokú bíróság azzal indokolta, hogy a tetőablakok és az előszoba beépítésére irányuló munkálatokat kizárólag azért végezték el, hogy a két társasági tag ott lakhasson.
15.
Ezzel szemben az adóalany felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (legfelsőbb bíróság), amely a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Megilleti-e – a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontja, 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja, valamint 17. cikkének (2) bekezdése értelmében – a vállalkozásához tartozó tárgyi eszköz egy részét átmenetileg saját szükségleteinek kielégítésére felhasználó adóalanyt az adó levonására vonatkozó jog a kizárólag a magáncélú felhasználásra tekintettel elvégzett tartós átalakításra fordított kiadások tekintetében? Jelentőséggel bír-e a kérdésre adandó válasz szempontjából az a tény, hogy az adóalannyal szemben a tárgyi eszköz beszerzése során hozzáadottérték-adót számítottak fel, amelynek tekintetében levonással élt?”
16.
A Bíróság előtti eljárásban a holland kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő. Tárgyalást nem tartottak.
IV – A jogkérdésről
17.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett mindkét kérdés, amelyeket a következőkben együtt vizsgálok, a kérdést előterjesztő bíróság által bemutatott különleges helyzetben történő adólevonáshoz való jog fennállására vonatkozik.
18.
Az adólevonáshoz való jognak a feltételei a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontjából következnek. Eszerint az adóalanynak egyrészt egy másik adóalanytól kell szolgáltatásokat igénybe vennie, amelyek után hozzáadottérték-adót fizetett (beszerzési ügyletek). Másrészt e beszerzési ügyleteket az adóztatott ügyleteinek (adóköteles ügyletek) a céljára kell felhasználni.
19.
A beszerzési ügyletek, amelyek esetében a jelen ügyben vitatják az adólevonásra való jogosultságot, kizárólag olyan szolgáltatások, amelyek a padlástérnek két tetőablak és egy előszoba kialakítására tekintettel történő átépítését (a továbbiakban: átalakítás) érintették.
20.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgya azonban nem a már meglévő azon épület megvásárlására vonatkozó, előzetesen felszámított adó levonásának a joga, amelyeken átalakításokat hajtottak végre. Ezen épület megvásárlása hozzáadottérték-adó szempontjából történő kezelésének – a második kérdés keretében – csak annyiban van jelentősége, amennyiben az az átalakításokra vonatkozó, előzetesen felszámított adóra befolyással lehet.
21.
Ezen átalakításokat a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése alapján az adóztatott adóköteles ügyletek esetében kell elvégezni ahhoz, hogy levonásra való jogot biztosítsanak. Mivel az átalakítások során először egy magáncélú felhasználás állt az előtérben, később azonban ezt a padlástér irodaként és oktatóteremként történő használata formájában, vállalkozási célú felhasználás követte, figyelembe kell venni a tárgyi eszközök részben magáncélú felhasználása során történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlatot is, amelyre az eljárásban részt vevő valamennyi fél helyesen hivatkozott.
22.
Először azt a legutóbbi ítélkezési gyakorlatot mutatom be (az A. pont alatt), amelynek az adólevonási jogra vonatkozó feltételei nem közvetlenül az irányelv rendelkezéseiből következnek, hogy ezt követően megvizsgáljam (a B. pont alatt), hogy az a jelen ügyben alkalmazható-e.
A – A részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat
1. Tárgyi eszköz bevonása
23.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint – amely végeredményben a Lennartz-ügyig (
6
) nyúlik vissza – amennyiben egy adóalany tárgyi eszközöket mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra használ, a hozzáadottérték-adó vonatkozásában választhat, hogy ezt az eszközt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonja, vagy teljes egészében magánvagyona körében tartja, és ezzel teljesen kizárja a hozzáadottértékadó-rendszerből, vagy csak a tényleges szakmai használattal érintett hányadot viszi be a vállalkozásába. (
7
)
24.
Ha az adóalany úgy dönt, hogy a tárgyi eszközt teljesen a vállalkozás vagyona körébe vonja, jogosult teljes mértékben és azonnal levonni az eszköz beszerzése után előzetesen felszámított adót. (
8
)
25.
Ez nemcsak a kész eszköz vásárlása során fizetendő, előzetesen felszámított adót érinti, hanem – amely különösen az épületek esetében releváns – valamely tárgy előállítása során is fizetendő, vagyis az építési anyagokra vagy az építési szolgáltatások igénybevételére vonatkozó, előzetesen felszámított adót (
9
) is. A jelen esetben az eszköz bevonásának és felhasználásának a kérdései szükségszerűen az előállított eszközre és nem az előállításhoz igénybe vett szolgáltatásokra vonatkoznak.
2. Az adóköteles ügyletekre való felhasználás
26.
Valamely vegyes használatú eszköz teljes mértékben a vállalkozás vagyona körébe történő bevonásának a következménye az, hogy az eszköz felhasználása, amennyiben az magáncélból történik, a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja alapján adóztatandó. (
10
) Ezáltal megakadályozzák azt, hogy az adóalany valamely végső felhasználóval szemben jogtalan előnyben részesüljön, (
11
) és hogy az adóalany végső magáncélú felhasználását ne adóztassák. (
12
)
27.
Ebben az összefüggésben az eszköz magáncélú felhasználása a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett adóköteles tevékenységnek minősül. (
13
) Az e rendelkezés alapján történő adólevonás feltételei így a tárgyi eszköz magáncélra használt részére is teljesülnek. Amennyiben azonban a magáncélú felhasználás adóztatása nem lehetséges, a tárgyi eszköz teljes mértékű bevonása ellenére e tekintetben nem biztosítható adólevonási jog. Ilyen helyzet adódhat akkor, amikor a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) pontjának tényállása nem teljesül. (
14
)
28.
Ezenkívül a részben magáncélra felhasznált tárgyi eszközök esetében az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó ítélkezési gyakorlat a Puffer-ügyben hozott ítélet alapján akkor sem alkalmazandó, ha a tárgyi eszközt ugyan részben magán-, részben pedig vállalkozási célokra használják, az adóalany azonban a tárgyi eszközt a vállalkozásban kizárólag olyan adóköteles ügyletek esetében használja, amelyek adómentesek. (
15
) Ilyen esetben fennáll ugyan az eszköz vegyes használata, azonban a vállalkozási területen nincsenek adóztatott ügyletek. Ebből adódik, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint az eszközök vállalkozási célú felhasználását – legalábbis részben – adóztatni kell ahhoz, hogy egyáltalán keletkezhessen a vegyes használatú tárgyi eszközre vonatkozó, előzetesen felszámított adó levonására való jogosultság.
29.
Ennek eredményeképpen a részben magáncélra felhasznált tárgyi eszköz beszerzésére vagy előállítására vonatkozó, előzetesen felszámított adó levonásának értékelése céljából mind annak vállalkozási célú, mind annak magáncélú felhasználásának az adóztatását meg kell vizsgálni.
3. Értelem és cél
30.
A bemutatott ítélkezési gyakorlat több alkalommal nagyon megkérdőjeleződött, azonban a Bíróság alapos felülvizsgálat után azt ismételten megerősítette. (
16
)
31.
A használat későbbi, a vállalkozási célra használt rész adójogi hátrányok nélküli kiterjesztése formájában történő módosításának a lehetővé tétele az oka annak, hogy az adóalanynak valamely tárgyi eszköz vegyes használata esetén biztosítják az eszköznek a vállalkozás körébe való teljes bevonását, és ezáltal – a részben magáncélú felhasználás ellenére – az alapvetően teljes adólevonási jogot. (
17
)
32.
Ha ugyanis az adóalanynak egy tárgyi eszköz vegyes felhasználása esetén csupán az a lehetősége lenne, hogy az eszközt a vállalkozásának körébe csak részben vonja be, az adólevonási jogot a magáncélra használt rész esetében véglegesen kizárnák. Az eszköz magáncélra használt része így a magánvagyonban maradna. Valamely eszköz magánvagyonba bevont részének a későbbi, vállalkozási célú felhasználása utóbb nem keletkeztethet adólevonási jogot. A hatodik irányelv erre nem ír elő semmiféle felhatalmazási mechanizmust. (
18
)
33.
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv különböző rendelkezéseinek módosításáról szóló, 2009. december 22-i 2009/162/EU tanácsi rendelettel (
19
) az uniós jogalkotó időközben megoldotta ezt a problémát, azonban csak az alapügyben irányadó időszakot követő időre vonatkozóan. (
20
) A jelenleg hatályos, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelvbe (
21
) bevezetett 168a. cikke alapján a vegyes használatú ingatlanok – és a tagállamok által opcionálisan választott egyéb termékek esetében is – még csak részleges adólevonási jogot biztosítanak. E levonási jog részleges kizárása azonban jelenleg összekapcsolódik a később megváltoztatott felhasználási arányok esetében a levonásra való felhatalmazás lehetőségével.
B – Az ítélkezési gyakorlat jelen ügyben való alkalmazása
34.
Következésképpen azt kell még tisztázni, hogy az olyan helyzetben lévő adóalanynak, mint amelyről az alapeljárásban szó van, a részben magáncélra használt tárgyi eszközök utáni adólevonásra vonatkozó, bemutatott ítélkezési gyakorlat alapján az átalakításokkal kapcsolatban megadják-e az előzetesen felszámított adó teljes levonásának lehetőségét.
35.
Amint a Bizottság helyesen előadta, nem merülne fel kétség, ha az átalakításokat az épület szerzése előtt végezték volna el. Egy részben raktárépületként, részben pedig lakásként használandó épület szerzésekor az adóalanynak jogában állt volna az épületet teljes mértékben a vállalkozásába bevonni, hogy megillesse a teljes adólevonásra való jog, miközben a lakás magáncélú használata ezt követően adóztatandó lett volna.
36.
Ugyanez lenne érvényes arra az esetre, ha az adóalany az épületet maga építette volna, és az épület egy részét eleve lakás céljára szánta volna.
37.
Ebben az összefüggésben azt a kérdést kell tisztázni, hogy vezethet-e az adólevonási jog eltérő értékeléséhez pusztán az a körülmény, hogy az átalakításokat utólag végezték. Ezzel kapcsolatban először is meg kell állapítani, hogy az adóalanyt az átalakításokra tekintettel megilleti-e az a jog, hogy valamely tárgyi eszközt teljes mértékben a vállalkozási vagyon körébe vonjon (e tekintetben lásd az 1. pontot). Másodszor meg kell vizsgálni e tárgyi eszköz mind vállalkozási célú, mind magáncélú felhasználásának adóztatását (e tekintetben lásd a 2. pontot).
1. Valamely tárgyi eszköznek a vállalkozás körébe történő bevonása
38.
Amint már korábban bemutattam, valamely tárgyi eszköz előállításához kapcsolódó szolgáltatások után előzetesen felszámított adó levonásának a joga az előállított tárgyi eszköznek a vállalkozási vagyon körébe történő bevonása szerint alakul. (
22
) Az előállított tárgyi eszközre tekintettel fenn kell állnia a vállalkozási vagyon körébe történő teljes bevonásra vonatkozó jognak. Az előállításához kapcsolódó szolgáltatások tekintetében csak ekkor áll fenn a teljes adólevonásra vonatkozó alapvető jog.
39.
Mivel a jelen ügyben már egy meglévő épületen végzett átalakításokról van szó, először azt kell tisztázni, hogy ezzel kapcsolatban mi tekintendő előállított tárgyi eszköznek (e tekintetben lásd az a) és b) pontot), mielőtt meg lehetne vizsgálni annak a vállalkozásba történő teljes mértékű bevonására való jogosultságot (e tekintetben lásd az c) pontot).
a) Az átalakítások egységes vagy külön-külön történő kezelése
40.
A jelen ügyben két lehetséges nézőpont van: az átalakításokat tekinthetjük az épület – utólagos – előállítási költségeinek vagy egy önálló tárgyi eszköz előállítási költségeinek.
41.
Ha az átalakításokat az egész épület előállítási költségei egy részének tekintenénk, az ezekre vonatkozó adólevonási jog azon épület bevonásától függne, amelyen az átalakításokat elvégezték. Ha az épületet teljes mértékben a vállalkozás körébe vonják be, úgy az átalakításokkal kapcsolatban alapvetően fennállna az előzetesen felszámított adó teljes levonásának a joga.
42.
Ilyen körülmények között már eleve nem lenne jelentősége annak, hogy az átalakítások tisztán magáncélra használt lakás előállítását szolgálták. Mivel, ha az adóalany számos terméket szerez be és számos szolgáltatást vesz igénybe az épület előállítása céljából, a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat szerint az adólevonást az egyes beszerzési ügyletek esetében szintén nem egyenként értékelik. (
23
)
43.
Valamely adóalany az általa felépített épületet sokkal inkább összességében vonhatja be a vállalkozásba. Ennek következtében alapvetően megilleti az előzetesen felszámított teljes adó levonásának a joga valamennyi olyan beszerzési ügylet tekintetében, amelyek az épület előállítását szolgálták. Ez érvényes annak ellenére, hogy szokás szerint meg kell határozni egyes azon beszerzési ügyleteket – mint esetleg egy magáncélra használt területen beépítésre kerülő ablak leszállítása –, amelyek magáncélt szolgálnak.
44.
A kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott Bakcsi-ügyben hozott ítéletben megállapított ítélkezési gyakorlat sem beszél közvetlenül a későbbi átalakításoknak és az eredeti előállítási költségeknek az együttes kezelése ellen. Abban az ügyben a Bíróság ugyan megállapította, hogy valamely tárgyi eszköz bevonásának nincs jelentősége arra a kérdésre, hogy e tárgyi eszköz használatára és karbantartására szolgáló beszerzési ügyletek tekintetében fennáll-e az adólevonási jog. (
24
) Eszerint a például egy épület használatára és karbantartására szolgáló beszerzési ügyletek utáni adólevonási jogot attól függetlenül kell értékelni, hogy ezen épületet bevonják-e a vállalkozásba.
45.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban már maga is utalt arra, hogy a jelen ügyben szóban forgó átalakításokra fordított kiadások nem minősülnek használati vagy karbantartási költségeknek. (
25
) Ezen átalakítások véleményem szerint sem olyan beszerzési ügyletek, amelyek a használatban lévő épület használatát vagy fenntartását biztosítják, hanem magát az épületet alakítják oly módon, hogy annak formája és felhasználási lehetősége módosul. A Bakcsi-ügyben hozott ítélet így itt nem alkalmazandó.
46.
Azonban ezen ítélkezési gyakorlatból adódik azon alapelv, miszerint egy beszerzési ügylet vállalkozásba történő bevonását főszabály szerint minden egyes beszerzési ügylet esetében külön-külön kell figyelembe venni.
47.
E nézőpont megfelel az adóköteles ügyletek adóztatására vonatkozó állandó ítélkezési gyakorlatnak is. Eszerint a hatodik irányelv 2. cikkéből következik az, hogy általában valamennyi termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást különállónak és függetlennek kell tekinteni. (
26
)
48.
Továbbá figyelembe kell venni azon ítélkezési gyakorlatot, miszerint csak az jogosult adólevonásra, aki valamely beszerzési ügylet saját tulajdonába történő bevonása során adóalanyként jár el. (
27
) Magánszemélyként és nem adóalanyként jár el azonban az, aki valamely eszközt kizárólag saját szükségletének a kielégítése érdekében szerez meg. (
28
)
49.
Ha azonban az adólevonási jogot ilyen utólagos átalakítások tekintetében az épület bevonásától tennénk függővé, a levonást azon utólagos átalakítások során is engedélyezni kellene, amelyek tartósan és tisztán magáncélra szolgálnak. Így álláspontom szerint az említett ítélkezési gyakorlatot már nem tartanánk tiszteletben, mivel egy teljesen és tartósan magáncélra felhasznált beszerzési ügylet nem tekinthető valamely adóalany cselekményének. Ellenkező esetben valamely személy adóalanyként és magánszemélyként végzett cselekménye közötti, a hozzáadottértékadó-rendszerben megkövetelt elhatárolás többé nem lenne lehetséges.
50.
Ezenkívül az épületek és az utólagos átalakítások hozzáadottérték-adó szempontjából való kezelésének egységes figyelembevétele az adósemlegesség elvével sem lenne összeegyeztethető. Ezen elv alapján valamely személynek csak akkor kell viselnie a hozzáadottérték-adó terhét, ha az olyan termékekhez vagy szolgáltatásokhoz kapcsolódik, amelyeket ez a személy magánfogyasztás céljára, és nem pedig adóköteles üzleti tevékenységei céljára használ. (
29
)
51.
Az épületek és az utólagos átépítések együttes figyelembevétele azonban azzal a következménnyel is járna, hogy az az adóalany, aki egy épületen tartós, tisztán vállalkozási célú átalakításokat végez, nem érvényesíthetné az adólevonáshoz való jogot annyiban, amennyiben az épület korábban teljes mértékben a magánvagyon körébe volt bevonva. Az átalakításokra kivetett hozzáadottérték-adót ezután végérvényesen az adóalanynak kell viselnie, holott azok eredményét a vállalkozási tevékenysége körében használja fel.
52.
Ilyen körülmények között a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlatban azon beszerzési ügyletek hallgatólagosan elismert egységes kezelése, amelyek egy vegyesen használt épület előállítását szolgálják, (
30
) olyan kivétel, amelyet gyakorlati okok, különösen az előállítási szolgáltatások szoros időbeli összefüggése igazolnak. Ez az együttes figyelembevétel azzal a körülménnyel számol, hogy az épület előállításához szükséges beszerzési ügyletek nagy száma esetén minden egyes beszerzési ügyletnek az adott magán- vagy vállalkozási célra való bevonása jelenős elhatárolási nehézségekkel és tetemes adminisztrációs ráfordításokkal járna. Ez azonban nem érvényes az épület eredeti előállításának és annak utólagos átalakításainak a viszonyában, amelyeket külön-külön figyelembe lehet venni, mivel azok minden további nélkül objektíven elkülöníthetők, és nem állnak szoros időbeli összefüggésben.
53.
Továbbá a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában már régóta elismerte, hogy egy egységes termék eltérő részei a magánvagyon és a vállalkozási vagyon körébe különbözőképpen bevonhatók. (
31
) A hozzáadottérték-adó szempontjából így nem szokatlan, hogy egyes épületrészeket eltérően kezelnek.
54.
Ennek eredményeképpen tehát egy tárgyi eszköz utólagos átalakítása során az adólevonást nem lehet magától a tárgyi eszköz bevonásától függővé tenni. E tekintetben osztom a holland kormány véleményét, miszerint csupán az a tény, hogy az épületet, mint olyat az adóalany vállalkozási területébe vonták be, nem vezet az átalakításoknak szintén a vállalkozási területbe történő automatikus bevonásához.
b) Átépítési munkálatok mint külön tárgyi eszközök
55.
Amennyiben tehát az adólevonást az utólagos átalakítások tekintetében az épület bevonásától alapvetően függetlennek kell tekinteni, az a további kérdés merül fel, hogy ezen átalakításokon keresztül külön tárgyi eszköz keletkezett-e.
56.
E tekintetben elsősorban az az álláspont lenne kézenfekvő, miszerint valamennyi átépítési munkálat, amelyek a padlástérben lakás előállítását szolgálták, együttesen egy különálló, lakás formájában fennálló tárgyi eszköz előállításához vezettek. Ahhoz nem csak a tetőablakok és az előszoba tartoztak, amelyek az alapügyben vitatott átalakítások során jöttek létre. A beépített fürdőszoba és az illemhelyiség, amelyek létrehozását illetően az adóalanyt megillette már az adólevonási jog, tehát szintén e saját tárgyi eszköz részét képezték.
57.
Hogy a tetőablakok és az előszoba előállítását a releváns tárgyi eszköz rendeltetése érdekében el kell-e különíteni a fürdőszoba és az illemhelyiség előállításától, olyan ténybeli körülményektől függ, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia. E vizsgálat érdekében döntő az, hogy a tetőablakok, az előszoba, a fürdőszoba és az illemhelyiség átépítési munkálatai olyan szoros anyagi és időbeli kapcsolatban álltak-e, amely összehasonlítható valamely épület előállítási szolgáltatásai közötti kapcsolattal.
58.
Mindenesetre véleményem szerint nem áll fenn meggyőző ok arra, hogy a beépített lakást együttesen vagy a tetőablakokat és az előszobát mint nem tárgyi eszközöket külön-külön lehet-e megvizsgálni.
59.
Amint már Mengozzi főtanácsnok korábban kidolgozta, a tárgyi eszköz fogalommeghatározásának – ahogy azt a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlattal kapcsolatban kell alkalmazni – alapvető elemei ezen eszköz tartós jellege és beszerzési költségük ezzel együtt járó értékcsökkenési leírása. (
32
) Ezen elemek mind az kialakított lakás, mind az itt vitatott átalakítások során létrehozott tetőablakok és előszoba esetében teljesülnek.
60.
E megállapításon nem változtat az a körülmény, hogy mind a lakás, mind a tetőablakok és az előszoba más tárgyi eszköz részei.
61.
Ugyan Mengozzi főtanácsnok amellett foglalt állást, hogy azon eszközök esetében, amelyek ugyan a tárgyi eszközbe annak beszerzését követően kerülnek beépítésre, de annak értékét növelik, a közös hozzáadottértékadó-rendszer egyszerűsége érdekében a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlatot nem kell alkalmazni, hanem az előzetesen felszámított adót közvetlenül kell megosztani. Ez azonban csak a karbantartási ráfordításokra vonatkozik, tehát a tárgyi eszköz már fennálló részének egy újjal való pótlására. (
33
)
62.
A jelen ügy azonban nem ilyen karbantartási ráfordításokra vonatkozik, hanem olyan új épületrészek létrehozására, amelyek korábban nem léteztek. Mivel az új, vegyesen használt épületrészek létrehozása valószínűleg nem túl gyakran fordul elő, nem várható az sem el, hogy az épületen belüli több tárgyi eszköz hozzáadottérték-adó szempontjából való figyelembevétele túl bonyolult feladat legyen.
63.
Azon megállapítás alapján, hogy még a tetőablakok és az előszoba is önmagukban véve külön tárgyi eszközök lehetnek, végül felesleges azon kérdés vizsgálata is, hogy a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat alapelvei a tárgyi eszközöktől eltérő más termékekre is alkalmazandók-e. (
34
)
c) A részben magáncélra történő felhasználás
64.
Végül az előzetesen felszámított teljes adónak az átalakításokra tekintettel történő levonására vonatkozó alapvető jog még attól is függ, hogy az előállított tárgyi eszközt – a jelen esetben tehát vagy a beépített lakást, vagy a tetőablakokat és az előszobát – mind vállalkozási, mind magáncélra használják. Ebben az esetben a tárgyi eszközt teljes mértékben be lehetne vonni a vállalkozásba.
65.
Ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a beépített lakás összességében véve külön tárgyi eszköznek tekintendő, a vállalkozásba történő e bevonás lehetséges lenne, mivel úgy tűnik, hogy az alapügyben megállapításra került, hogy a beépített lakás részeit – vagyis a fürdőszobát és az illemhelyiséget – kezdettől fogva vállalkozási célokra is felhasználták. (
35
) Az alapügyben vitatott, a tetőablakok és az előszoba beépítésére irányuló átalakítások tehát egy olyan eszköz előállításának a részei lennének, amelyet mind magáncélra, mind vállalkozási célra felhasználtak. Ebben az esetben a beépített lakást nem lehetne másként kezelni, mint egy vegyes használatra épített magánépületet. Nincs jelentősége annak, hogy ennek során a külön-külön figyelembe vett tetőablakok és az előszoba beépítése milyen célt szolgált, mivel a tárgyi eszköz vegyes használata összességében a döntő. (
36
)
66.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban csak azon átalakítások esetében előzetesen felszámított adó levonásával kapcsolatban teszi fel előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit, amelyeket kizárólag a magáncélú felhasználásra tekintettel végeztek el. Az eddigi megállapításaim fényében ez a kérdés annyiban jogos, amennyiben a tetőablakok és az előszoba esetében egy külön tárgyi eszközről van szó. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés arra az esetre történő megválaszolása céljából, ha a kérdést előterjesztő bíróság a tényleges értékelése keretében erre a következtetésre jut, a következőkben a vizsgálatot azt feltételezve folytatom, hogy a tetőablakok és az előszoba külön tárgyi eszköznek minősülnek.
67.
A jelen esetben a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó eddigi ítélkezési gyakorlathoz képest a jelen ügy egy sajátossággal bír. A tetőablakokat és az előszobát ugyanis időben egymást követően különböző célokra használták: a kérdést előterjesztő bíróság által bemutatott tényállás szerint a házaspár a tetőablakokat és az előszobát először a magánlakásuk keretében kizárólag magáncélra használta, ezt követően pedig a tetőtér irodaként és oktatóhelyiségként történő használata keretében kizárólag vállalkozási célból használta. Hogy ilyen esetben lehet-e feltételezni a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó eddigi ítélkezési gyakorlat értelmében vett vegyes felhasználást, a következőkben közelebbről kell megvizsgálni.
i. A Lennartz-ügyben hozott ítélet
68.
Ebben az összefüggésben a holland kormány helyesen utalt annak vizsgálatának a szükségességére, hogy a házaspár az átalakításokra vonatkozó szolgáltatások bevonása során egyáltalán adóalanyként járt-e el. Ugyanis csak az lehet jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, aki valamely beszerzési ügylet saját tulajdonába történő bevonása során adóalanyként jár el. (
37
) Az ítélkezési gyakorlat szerint azonban olyan adóalanyról van szó, aki valamely eszközt kizárólag a magánszükségletei kielégítésére magánszemélyként, és nem a hatodik irányelv értelmében vett adóalanyként szerez meg. (
38
)
69.
Ha csak a kezdeti használatból indulnánk ki, a házaspár az átalakításokat kizárólag a magánszükségletek kielégítése érdekében végeztette volna el, következésképpen nem adóalanyként járt volna el, és ezért nem illetné meg az adólevonási jog.
70.
Ha csak a kezdeti használatból indulnánk ki, a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat sem lenne alkalmazandó. Sem egy vegyes használat, sem a tárgyi eszköznek – a magáncélú felhasználás melletti – adóztatott, vállalkozási célú felhasználása nem állna fenn.
71.
Azon kérdés megválaszolása céljából, hogy egy kezdetben tisztán magáncélú, majd egy tisztán vállalkozási célú használatot a kezdetektől fogva részben vállalkozási célú felhasználásnak kell-e tekinteni, segítségnek tűnik számomra ismét visszatérni a kezdetekhez: a Lennartz-ügyben hozott ítélethez.
72.
Ebben az ítéletben a Bíróság lefektette a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó, azóta állandó ítélkezési gyakorlat alapjait. Ebben az ítéletben a Bíróság kifejtette véleményét a csak később kezdődő vállalkozási célú használat kérdéseivel kapcsolatban is. A Bíróság ebben megállapította, hogy az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó jog fennállása kizárólag attól függ, hogy valamely személy milyen minőségben jár el abban az időpontban, amelyben a beszerzési ügyletet köt. (
39
) Az a személy, aki termékeket vállalkozási célból szerez be, ezt akkor is adóalanyként teszi, ha e termékeket nem rögtön e célból használja is fel. (
40
)
73.
Hogy a beszerzési ügyleteket egy későbbi vállalkozási célból kötik-e meg, ezt követően olyan ténykérdés, amelyet a tényállás valamennyi körülményének a figyelembevételével kell értékelni. Ehhez tartozik az érintett termékek jellege, valamint a termékek beszerzése és azoknak az adóalany gazdasági tevékenysége céljából történő felhasználása között eltelt időszak. (
41
)
74.
Bár ezen ítélet a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat kialakulásának egészen az elejét jelenti, mégis tartalmaz alapvető irányvonalakat.
75.
Amint korábban bemutattam, a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat kialakulásának az oka azon lehetőség hiánya, hogy a magánvagyon körébe bevont terméknek egy későbbi, vállalkozási célú felhasználása esetén az adóalanyok jogosultak legyenek az adólevonásra. Ha valamely adóalany egy terméket a magánvagyona részeként szerez meg, úgy az előzetesen felszámított adó levonása véglegesen kizárt, még akkor is, ha ezt a terméket később vállalkozási célra használják fel. (
42
)
76.
Ilyen körülmények között azon adóalanytól, aki olyan beruházási kiadásokat eszközöl, amelyek esetében megállapításra kerül, hogy azokat ugyan nem azonnal, de később teljes mértékben vállalkozási célra használják fel, nem lenne igazságos e tekintetben teljesen megtagadni az adólevonást. Az először tisztán magáncélú, majd tisztán vállalkozási célú használat ezzel szemben a lehető legnagyobb olyan adózási hátrányokkal járó esetet jelent, amelyek az adóalany esetében valamely termék használatának a megváltoztatása során merülhetnek fel, és amelyeknek az elkerülése az oka a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat kialakulásának.
77.
Ezek, az ítélkezési gyakorlat kialakulásából levont következtetések számomra az eddigi legújabb, Puffer-ügyben hozott ítélettel is összeegyeztethetőnek tűnnek.
78.
Abban ugyan a Bíróság megállapította, hogy kizárt az adólevonás a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében azon adóalanyok tekintetében, akik csak adómentes ügyleteket kötnek. Ebben az ügyben az adóalany a tevékenységének adómentessége miatt azonban soha nem kötött és a jövőben sem köt adóztatott ügyleteket. A részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat értelme és célja alapján egy tisztán adómentes tevékenység esetében sincs egyáltalán ok ezen ítélkezési gyakorlat alkalmazására, mivel a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése alapján egy tárgyi eszköz vállalkozási célú felhasználása soha nem adhat alapot az előzetesen felszámított adó levonásához.
79.
Jelen ügyben azonban nem ilyen esetről van szó. Az autólakk-kereskedés, amellyel az adóalany foglalkozik, nem minősül adómentes tevékenységnek.
ii. A későbbi, vállalkozási célú felhasználás bizonyítéka
80.
Kézenfekvő, hogy a visszaélés bizonyos veszélyével jár az arra vonatkozó jog elismerése, hogy valamely tárgyi eszközt a kezdetben tisztán magáncélú használat ellenére teljes mértékben bevonják a vállalkozási vagyon körébe.
81.
Ez különösen érvényes arra tekintettel, hogy az ítélkezési gyakorlat alapján valamely beszerzési ügylet megkötéséhez kapcsolódó cél kizárólag az adóalanynak e megkötésnek az időpontjában fennálló, objektív tényezőkkel bizonyított felhasználási szándékából és nem a beszerzési ügylet későbbi tényleges felhasználásából adódik. Ezt a Bíróság kifejezetten megállapította az adóalanynak valamely vállalkozás tényleges működésének a megkezdése előtti első beruházási kiadásai esetében. (
43
) Véleményem szerint nincs ok arra, hogy ezt a működő üzletmenet keretében történő későbbi beruházási kiadások esetében másképp tekintsük.
82.
Hangsúlyozni kell azonban, hogy szintén ezen ítélkezési gyakorlat alapján az adóalany szándékát illetően objektív tényezőknek kell rendelkezésre állniuk az először tisztán magáncélra használt tárgyi eszköznek a később vállalkozási célból történő felhasználása tekintetében. Már a Lennartz-ügyben hozott ítélet objektív tényezőként említette az eszköz jellegét, valamint a vállalkozási célra irányuló tervezett felhasználásig eltelt időt. (
44
)
83.
Ebből az következik, hogy vannak olyan tárgyi eszközök, mint például egy autólakk-nagykereskedés raktárépületébe utólag beépített szauna, amely jellegénél fogva a működő vállalkozásban szokás szerint csak magáncélt szolgálhat. Egy későbbi vállalkozási célú felhasználás objektív bizonyíthatósága szintén annál inkább csökken, minél később történik e felhasználás.
84.
Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy egy későbbi vállalkozási célú felhasználás puszta lehetősége semmi esetre sem elegendő. Ennek elfogadása számos, az adóalany által kötött beszerzési ügylet esetén lehetővé tenné az adólevonást. A jövőben tervezett vállalkozási célú felhasználásnak konkrétnak és bizonyíthatónak kell lennie. E tekintetben abból kell kiindulni, hogy egy kezdeti magáncélú használat mindenekelőtt egy kizárólag magáncélú használat szándékát vélelmezi. E vélelmet az adóalanynak objektív bizonyítékokkal kell megdöntenie.
85.
A jelen ügyben vitathatatlan, hogy az átalakításokat először tisztán magáncélból, vagyis egy lakás részeinek a beépítése céljából végezték. Ezt követte a helyiségek irodaként és oktatóhelyiségként történő vállalkozási célú használata. Mivel mind a tetőablakok, mind az előszoba a helyiségek vállalkozási célra történő kialakítását követően fennmaradtak, az épületet vállalkozási célra használták fel.
86.
Az alapügy tényállásának a bemutatásából azonban véleményem szerint nem világos, hogy e későbbi vállalkozási célú használat már az átalakítások elvégzésekor, tehát a beszerzési ügyletek megkötésekor tervezett és objektív tényezőkkel bizonyított volt-e.
87.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés egyrészt olyan átalakításokról szól, amelyeket kizárólag magáncélú felhasználásra tekintettel végeztek el. Ha úgy értelmezzük, hogy e beszerzési ügyletek vállalkozási célú felhasználása az átalakítások időpontjában nem volt tervezett, akkor e tekintetben az adólevonás már eleve kizárt lenne. A beszerzési ügyletek megkötésének az időpontjában a házaspár e tekintetben nem adóalanyként járt volna el, mivel a termékek és szolgáltatások beszerzéséhez csak magáncél kapcsolódott volna. Így az átalakítások tekintetében nem állna fenn adólevonási jog.
88.
Másrészt a padlástér egy részének a házaspár lakásaként való használata a kérdést előterjesztő bíróság előadása szerint eleve csak átmeneti terv volt. E tekintetben a házaspárnak lehettek tervei arra, hogy az épületet a lakásként való használatot követően mire használják. Ezenkívül az alapügyben eljáró bíróság határozatát, amelyet az előzetes döntéshozatallal együtt terjesztettek elő, úgy lehetne érteni, hogy a későbbi üzemi használat kezdettől fogva a házaspár szándékában állt. (
45
)
89.
Ezért azt a ténykérdést, hogy a tetőablakok és az előszoba későbbi vállalkozási célú felhasználásának szándéka fennállt-e, és e szándékot bizonyították-e objektív tényezők, végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia.
2. Az adóztatott adóköteles ügyletek felhasználása
90.
Ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja a tetőablakok és az előszoba vegyes használatára irányuló, a beszerzési ügyletek megkötése óta fennálló szándékot vagy a beépített lakást összességében a releváns tárgyi eszköznek tekinti, az adóköteles társaságnak a részben magáncélra használt tárgyi eszközök esetében történő adólevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat alapján joga lett volna ezen eszköznek a vállalkozásba történő teljes bevonására.
91.
Ahhoz, hogy e tekintetben az előzetesen felszámított adó teljes levonására is joga legyen, az adóalanynak az a szándéka kellett, hogy legyen, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján történő átalakításokat teljes mértékben az adóztatott adóköteles ügyletekre használja fel. Ez a jelen ügyben az előállított tárgyi eszköz tervezett felhasználásától függ.
92.
Amennyiben a tárgyi eszközt vállalkozási célra szándékozták felhasználni – a beépített lakás esetében a fürdőszoba és az illemhelyiség részben vállalkozási célra történő használata tekintetében, illetve a tetőablakok és az előszoba esetében azoknak az iroda és oktatóhelyiség részeként történő felhasználásától kezdve –, az adóköteles ügyleteket a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja alapján az adóalany üzleti tevékenysége keretében adóztatják.
93.
Amennyiben a tárgyi eszközt magáncélra szándékozták felhasználni, az adóköteles ügyletek adóztatását a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjával összefüggésben értelmezett 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a tényállása alapján veszik figyelembe.
a) Valamely eszköznek a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja alapján történő felhasználása
94.
A hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja alapján a vállalkozás eszközeinek az adóalany saját szükségleteinek a kielégítése érdekében történő felhasználását adóztatni kell.
95.
Ha a beépített lakás, illetve a tetőablakok és az előszoba olyan különálló tárgyi eszköznek minősülnek, amelyet teljesen be lehet vonni a vállalkozásba, ezt követően annak a házaspár szükségleteinek a kielégítése érdekében történő magáncélú felhasználása önállóan adóztatandó.
96.
Ezen önállóság miatt nincs jelentősége annak sem, hogy a tárgyi eszköz, amellyel a beépített lakás, illetve a tetőablakok és az előszoba ténylegesen összekapcsolódik, a hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges levonására jogosított-e. Ezért a Hoge Raadnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésére azt a választ kell adni, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása érdekében mindegy, hogy az adóalany részére a tárgyi eszköz beszerzésekor kiszámlázták-e a hozzáadottérték-adót, amelyet később levont.
97.
Továbbá egy beépített lakás, illetve a tetőablakok és az előszoba magáncélú felhasználása a jelen ügyben nem is adómentes.
98.
A Bíróság ugyan a C-436/10. sz. BLM-ügyben hozott ítéletben még arról döntött, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja, amely az ingatlanok bérbe- és haszonbérbeadását mentesíti az adó alól, alkalmazandó-e valamely épületrésznek a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja alapján főszabály szerint adóztatandó magáncélú felhasználására. Azonban ez a kérdés ott egy, az adóköteles társaságtól jogilag megkülönböztetendő épületrész-használó különös helyzetére tekintettel merült fel.
99.
A jelen ügyben azonban egyrészt az adóköteles társaság nem rendelkezik jogi személyiséggel. Másrészt az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések abból indulnak ki, hogy az adóalany a tárgyi eszközt maga és nem más személy számára használja fel. Erre az esetre már született döntés arról, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja szerinti adómentesség nem alkalmazandó a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) pontjának adótényállására. (
46
)
100.
Így ennek eredményeképpen a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 2. cikkének 1. pontja alapján a releváns tárgyi eszköz magáncélra szánt felhasználását is adóztatni kell.
b) Az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének b) pontja alapján
101.
A hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése b) pontjának tényállása ellenben a jelen ügyben nem alkalmazandó.
102.
Az adóköteles ügyleteket nem lehet az átalakítási szolgáltatások házaspár általi használatának tekinteni, amint részben már előadtam. E szolgáltatásokat az adóköteles társaság számára kell nyújtani, hogy adólevonásra jogosítsanak. Ezért beszerzési ügyleteknek minősülnek.
103.
Az adóköteles ügyletek sokkal inkább a beszerzési ügyletek által előállított tárgyi eszközök, vagyis a beépített lakás, illetve a tetőablakok és az előszoba használatából állnak. Mivel tehát egy, a vállalkozásba bevont tárgyi eszköz felhasználásáról van szó, csak a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) pontjának a tényállása alkalmazandó.
V – Végkövetkeztetések
104.
A fenti fejtegetésekre tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Hoge Raad által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
Az olyan adóalanyt, aki a vállalkozásába tartozó tárgyi eszköznek egy részét átmenetileg saját szükségleteinek a kielégítésére használja fel, a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése alapján megilleti azon tartós átalakítások kiadásai után előzetesen felszámított adó levonásának a joga, amelyeket kizárólag a magánfelhasználásra tekintettel végeztek el, és amelyeken keresztül külön tárgyi eszköz keletkezik, amennyiben az adóalanynak az átalakítások elvégzésének az időpontjában objektív tényezőkkel bizonyított szándéka az, hogy az így előállított tárgyi eszközt a vállalkozás keretében adóztatott ügyletek céljára használja fel, akkor is, ha e felhasználás csak a magáncélú felhasználást követően következik be. Ezen adólevonási jog attól függetlenül áll fenn, hogy az adóalany részére azon tárgyi eszköz beszerzésekor, amelyen az átalakításokat elvégezték, kiszámlázták-e a hozzáadottérték-adót, amelyet később levont.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Először a C-97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11-én hozott ítéletben (EBHT 1991., I-3795. o.), legutóbb a C-118/11. sz. Eon Aset Menidjmunt ügyben 2012. február 16-án hozott ítéletben.
(
3
)	Ezzel kapcsolatban lásd részletesebben a 23. és azt követő pontokat.
(
4
)	HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
(
5
)	A 2000. évben a hatodik irányelv 17. cikkét ezen irányelv 28f. cikke szerinti változatában kell alkalmazni, amelyet a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelvnek a fiskális határok megszüntetésére tekintettel történő módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) vezetett be, és annyiban, amennyiben itt releváns, a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték-adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek alkalmazási köréről és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedésekről szóló, 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított. E változat irányadó a jelen ügyben, mivel a 2000. évben végezték el azon átépítéseket, amelyekre tekintettel az alapügyben vitatják az előzetes felszámított adó levonásának a jogát.
(
6
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 35. pontja.
(
7
)	A C-291/92. sz. Armbrecht-ügyben 1995. október 4-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2775. o.) 20. pontja; a C-415/98. sz. Bakcsi-ügyben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-1831. o.) 25. pontja; a C-269/00. sz. Seeling-ügyben 2003. május 8-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-4101. o.) 40. pontja; a C-25/03. sz. HE-ügyben 2005. április 21-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-3123. o.) 46. pontja; a C-434/03. sz., Charles és Charles-Tijmens ügyben 2005. július 14-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-7037. o.) 23. pontja; a C-184/04. sz. Uudenkaupungin kaupunki ügyben 2006. március 30-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-3039. o.) 34. pontja; a C-72/05. sz. Wollny-ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8297. o.) 21. pontja; a C-515/07. sz. Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyben 2009. február 12-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-839. o.) 32. pontja, a C-460/07. sz. Puffer-ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet (EBHT 2009., I-3251. o.) 39. pontja és a 2. lábjegyzetben hivatkozott Eon Aset Menidjmunt ügyben hozott ítélet 53. pontja.
(
8
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 40. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; lásd már a 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 35. pontját.
(
9
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Seeling-ügyben hozott ítélet 43. és 47. pontja, a 7. lábjegyzetben hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 24. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(
10
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 41. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
11
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 32. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 54. pontja; ebben az értelemben már a C-230/94. sz. Enkler-ügyben 1996. szeptember 26-án hozott ítélet (EBHT 1996., I-4517. o.) 33. pontja.
(
12
)	Lásd az 50/88. sz. Kühne-ügyben 1989. június 27-én hozott ítélet (EBHT 1989., 1925. o.) 29. pontját.
(
13
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 41. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
14
)	Ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyben hozott ítélet 38–40. pontja; ennek alapján nem áll fenn az előzetesen felszámított adó levonására való jog, ha a tárgyi eszközt olyan tevékenységre használják fel, amely nem tartozik a hozzáadottérték-adó hatálya alá, amely azonban nem tekintendő a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja értelmében vett „vállalkozásidegennek”.
(
15
)	Ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 49. pontja.
(
16
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Charles és Charles-Tijmens ügyben hozott ítélet, a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet; különösen az ingatlanokkal kapcsolatban a 7. lábjegyzetben hivatkozott Seeling-ügyben hozott ítélet.
(
17
)	Lásd Jacobs főtanácsnoknak a C-193/91. sz. Mohsche-ügyben 1992. november 10-én hozott ítéletre (EBHT 1992., I-2615. o.) vonatkozó indítványának 18. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Armbrecht-ügyben hozott ítéletre (EBHT 1995., I-2775. o.) vonatkozó indítványának 39. és 49. pontját.
(
18
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 44. pontja. Ebben az összefüggésben figyelembe kell venni azon esetleges vagyoni (likviditási) előnyt is, amely az adóalanynak a végső felhasználóval szemben e szabályozásból keletkezik: ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 55–57. pontja, lásd továbbá a 7. lábjegyzetben hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 36. pontját.
(
19
)	HL L 10., 14. o.
(
20
)	A 2009/162/EU irányelvet a 2. cikke alapján 2011. január 1-jéig kellett átültetni.
(
21
)	HL L 347., 1. o.
(
22
)	Lásd a fenti 25. pontot.
(
23
)	Lásd a fenti 25. pontot.
(
24
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Bakcsi-ügyben hozott ítélet 33. pontja.
(
25
)	Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 3.4.6. pontja.
(
26
)	A C-461/08. sz. Don Bosco Onroerend Goed ügyben 2009. november 19-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-11079. o.) 35. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; a szolgáltatásokkal kapcsolatban lásd már a C-349/96. sz. CPP-ügyben 1999. február 25-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-973. o.) 29. pontját.
(
27
)	Ebben az értelemben a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 8. pontja és a C-378/02. sz. Waterschap Zeeuws Vlaanderen ügyben 2005. június 2-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-4685. o.) 32. pontja.
(
28
)	A C-20/91. sz. Jong-ügyben 1992. május 6-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-2847. o.) 17. pontja.
(
29
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott HE-ügyben hozott ítélet 48. pontja.
(
30
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Seeling-ügyben hozott ítélet 43. és 47. pontja, a 7. lábjegyzetben hivatkozott Wollny-ügyben hozott ítélet 24. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Puffer-ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(
31
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Armbrecht-ügyben hozott ítélet 19. és 20. pontja.
(
32
)	Mengozzi főtanácsnoknak a 7. lábjegyzetben hivatkozott Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyre vonatkozó 2008. december 22-i indítványának 67. pontja.
(
33
)	Lásd Mengozzi főtanácsnoknak a Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyre vonatkozó, 32. lábjegyzetben hivatkozott indítványának 73. pontját.
(
34
)	Lásd ezzel kapcsolatban Mengozzi főtanácsnoknak a Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyre vonatkozó, 32. lábjegyzetben hivatkozott indítványának 59. és azt követő pontjait.
(
35
)	Lásd e tekintetben a Gerechtshof te Leeuwarden 1024/04. sz. BK-ügyben 2007. szeptember 7-én hozott ítéletének 2.5. pontját, amely ítéletet, mint az elsőfokú bíróság határozatát az előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel együtt terjesztettek elő.
(
36
)	Lásd a fenti 43. és 44. pontot.
(
37
)	Ebben az értelemben a 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 8. pontja és a 27. lábjegyzetben hivatkozott Waterschap Zeeuws Vlaanderen ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(
38
)	A 28. lábjegyzetben hivatkozott Jong-ügyben hozott ítélet 17. pontja.
(
39
)	Ebben az értelemben a 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 8. pontja; hasonlóképpen a C-184/04. sz. Uudenkaupungin Kaupunki ügyben 2006. március 30-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-3039. o.) 38. pontja.
(
40
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 14. pontja.
(
41
)	Ebben az értelemben a 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 8. pontja, a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bakcsi-ügyben hozott ítélet 29. pontja és a 2. lábjegyzetben hivatkozott Eon Aset Menidjmunt ügyben hozott ítélet 58. pontja.
(
42
)	Jacobs főtanácsnok 7. lábjegyzetben hivatkozott Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie ügyre vonatkozó 2005. január 20-i indítványának 75. pontja.
(
43
)	A C-400/98. sz. Breitsohl-ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4321. o.) 34. és 35. pontja; lásd továbbá a C-110/98-C-147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-1577. o.) 45. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
44
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 21. pontja.
(
45
)	Lásd a Gerechtshof te Leeuwarden 1024/04. sz. BK-ügyben 2007. szeptember 7-én hozott ítéletének 2.3. pontját.
(
46
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Seeling-ügyben hozott ítélet.