62016CC0665
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MICHAL BOBEK
της 22ας Φεβρουαρίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C‑665/16
Minister Finansów
κατά
Gmina Wrocław
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φορολογητέες πράξεις – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας – Άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ – Μεταβίβαση κυριότητας ακινήτων έναντι αποζημιώσεως κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής – Απαλλοτρίωση ακίνητης περιουσίας δήμου»
I. Εισαγωγή
1.
Στη ρωμαϊκή μυθολογία, ο Ιανός λατρευόταν ως ο θεός κάθε αρχής και τέλους, ως κύριος των θυρών, των διαβάσεων και των πυλών, αλλά στην προκλασική περίοδο ασφαλώς επίσης ως ο θεός της δημιουργίας, του πολέμου, των πηγών των υδάτων και του ήλιου (
2
). Πέραν των (γνώριμων στον νομικό κόσμο της Ένωσης) δυσκολιών σχετικά με την κατανομή αρμοδιοτήτων, η οποία ανέκαθεν ήταν δύσκολο να επιτευχθεί μεταξύ των θεών των Ρωμαίων, καθώς οι εξουσίες τους μεταβάλλονταν διαρκώς ανά τους αιώνες, ο Ιανός διέθετε ένα χαρακτηριστικό το οποίο οι άνθρωποι εξακολουθούν να θυμούνται μέχρι σήμερα: συνήθως απεικονιζόταν με δύο πρόσωπα.
2.
Σε αντίθεση με έναν θεό ο οποίος είχε ένα κεφάλι και δύο πρόσωπα, η παρούσα υπόθεση αφορά ένα πρόσωπο, αλλά σε δύο κεφάλια. Αυτή είναι, με λίγα λόγια, η αιτία της σχετικής με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) αντιδικίας στην υπό κρίση υπόθεση: κατά το πολωνικό δίκαιο, ο δήμαρχος του Wrocław έχει δύο χωριστούς ρόλους. Αφενός, είναι η εκτελεστική αρχή του (αυτοδιοίκητου) Gmina Wrocław (Δήμου του Wrocław, Πολωνία). Αφετέρου, σε ζητήματα (κάθετης) δημόσιας διοικήσεως, ενεργεί επίσης ως εκπρόσωπος του δημόσιου ταμείου.
3.
Η δυαδική λειτουργία ορισμένων οργανισμών περιφερειακής διοικήσεως οι οποίοι, αναλόγως των συγκεκριμένων καθηκόντων τους, ενεργούν είτε ως αυτοδιοίκηση είτε ως κεντρική διοίκηση, δεν είναι κάτι το νέο, τουλάχιστον στην κεντρική Ευρώπη. Ωστόσο, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, αυτό που είναι νέο είναι το πώς πρέπει να αξιολογηθεί η συγκεκριμένη πρακτική για τους σκοπούς επιβολής ΦΠΑ όταν το ίδιο πρόσωπο, εν προκειμένω ο δήμαρχος του Wrocław, εμφανίζεται, στη συγκεκριμένη περίπτωση της απαλλοτριώσεως ακινήτων, και στα δύο άκρα της οικονομική πράξεως, αλλά ενεργώντας με δύο διαφορετικούς ρόλους. Επιπλέον, μετά την τυπική μεταβίβαση του τίτλου ιδιοκτησίας από τον Δήμο του Wrocław προς το δημόσιο ταμείο, η ίδια αρχή εξακολουθεί στην πράξη να διαχειρίζεται τα επίμαχα ακίνητα: ο δήμαρχος του Wrocław.
4.
Στο πλαίσιο αυτό, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) ζητεί να διευκρινιστεί αν η μεταβίβαση κυριότητας της εν λόγω ακίνητης περιουσίας από τον Δήμο του Wrocław προς το δημόσιο ταμείο συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (
3
). Το συγκεκριμένο ερώτημα θέτει δύο ειδικότερα ζητήματα: Πρώτον, προκειμένου να συνιστά φορολογητέα πράξη, μήπως η μεταβίβαση κυριότητας αγαθού κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει επίσης να συνεπάγεται τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος το αγαθό
ως κύριος κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας; Δεύτερον, ποια είναι η σχέση μεταξύ της έννοιας της αποζημιώσεως κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας και της έννοιας της επαχθούς αιτίας κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής;
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Στον κατάλογό του των πράξεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ, το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιλαμβάνει τις:
«παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή […]».
6.
Κατά το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
α)
η μεταβίβαση, με καταβολή αποζημίωσης, της κυριότητας αγαθού, κατόπιν επιταγής της δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου·
β)
η υλική παράδοση αγαθού με βάση σύμβαση, η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο ή την πώληση αγαθού με δόσεις, με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος,
γ)
η μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση.»
Β.
Το πολωνικό δίκαιο
7.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 1, του Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) (
4
) ορίζει ότι: «Ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος αγαθά ως κύριος, συμπεριλαμβανομένης της μεταβιβάσεως, κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής ή φορέα που ενεργεί στο όνομά της, ή της μεταβιβάσεως, σε εκτέλεση νόμου, της κυριότητας αγαθών έναντι αποζημιώσεως».
III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα
8.
Κατόπιν αποφάσεως του Wojewoda Dolnośląski (βοεβόδα της Κάτω Σιλεσίας, Πολωνία), η κυριότητα ακίνητης περιουσίας που προηγουμένως ανήκε στον Δήμο του Wrocław μεταβιβάστηκε στο δημόσιο ταμείο για τις ανάγκες οδοποιίας. Με χωριστή απόφαση, ο βοεβόδας της Κάτω Σιλεσίας καθόρισε το ύψος της αποζημιώσεως που ο Δήμος του Wrocław (στο εξής: Δήμος) δικαιούνταν για τα εν λόγω ακίνητα και διέταξε τον δήμαρχο του Wrocław (στο εξής: δήμαρχος) να καταβάλει το ποσό αυτό.
9.
Έχοντας αμφιβολίες ως προς τις φορολογικές του υποχρεώσεις αναφορικά με την πράξη αυτή, ο Δήμος υπέβαλε στον Minister Finansów (Υπουργό Οικονομικών) αίτηση ερμηνείας της φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Ειδικότερα, ρώτησε αν η σε εκτέλεση νόμου μεταβίβαση της κυριότητας αγαθών έναντι αποζημιώσεως συνιστά παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη σε ΦΠΑ. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ζήτησε να διευκρινισθεί ποιο πρόσωπο έπρεπε να αναγραφεί στο τιμολόγιο ΦΠΑ ως ο λήπτης των αγαθών.
10.
Ο Υπουργός Οικονομικών απάντησε ότι η επίμαχη εν προκειμένω πράξη υπόκειται σε ΦΠΑ, διευκρινίζοντας επιπλέον τα ακόλουθα.
11.
Πρώτον, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να είναι ο δήμαρχος, επειδή δεν είναι φορέας που ασκεί αυτοτελώς οικονομική δραστηριότητα και δεν ενεργεί για δικό του λογαριασμό. Ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο είναι ο Δήμος.
12.
Δεύτερον, μολονότι ο δήμαρχος ήταν εκείνος ο οποίος διατάχθηκε να καταβάλει την αποζημίωση, το γεγονός αυτό δεν μεταβάλλει το ότι η κυριότητα των ακινήτων μεταβιβάσθηκε από τον Δήμο προς το δημόσιο ταμείο, το οποίο εκπροσωπούνταν από τον δήμαρχο. Επομένως, για τους σκοπούς επιβολής ΦΠΑ, ο προμηθευτής και ο λήπτης είναι το ίδιο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο.
13.
Τρίτον, εφόσον η κυριότητα των ακινήτων μεταβιβάστηκε από τον Δήμο προς το δημόσιο ταμείο έναντι αποζημιώσεως, υπήρξε παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας υποκείμενη σε ΦΠΑ.
14.
Επομένως, ο Υπουργός Οικονομικών διαπίστωσε ότι ο Δήμος έχει υποχρέωση για την παράδοση των απαλλοτριωθέντων ακινήτων να εκδώσει τιμολόγιο ΦΠΑ στο οποίο ο Δήμος πρέπει να αναγραφεί ως ενεργών τόσο ιδίω ονόματι, ως ο προμηθευτής, όσο και ως εκπρόσωπος του δημοσίου ταμείου, ως ο λήπτης.
15.
Ο Δήμος διαφώνησε με την ερμηνεία αυτή. Κατά συνέπεια, άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού πρωτοδικείου του Wrocław, Πολωνία) προσφυγή κατά του Υπουργού Οικονομικών.
16.
Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν συνέτρεχε η προϋπόθεση της παραδόσεως κατά την έννοια της φορολογικής νομοθεσίας, ήτοι μεταβίβαση της οικονομικής εξουσίας επί των ακινήτων από τον προμηθευτή προς τον λήπτη. Και τούτο, διότι ο προμηθευτής και ο λήπτης ήσαν ο ίδιος φορέας: ο Δήμος του Wrocław. Κατά συνέπεια, το εν λόγω δικαστήριο συνήγαγε ότι δεν υπήρξε μεταβίβαση του οικονομικού και de facto ελέγχου επί της ακίνητης περιουσίας, η οποία αποτελεί προϋπόθεση υπαγωγής μιας συναλλαγής στο καθεστώς του ΦΠΑ σύμφωνα με το ενωσιακό και το εθνικό δίκαιο.
17.
Ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου).
18.
Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η επίμαχη κατάσταση δημιουργεί σοβαρές αμφιβολίες ως προς το αν μπορεί να θεωρηθεί φορολογητέα πράξη, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, σημείο 1, του εθνικού νόμου περί ΦΠΑ, η έναντι αποζημιώσεως μεταβίβαση από δήμο του δικαιώματος κυριότητας επί ακινήτων κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής. Με διάταξη της 12ης Φεβρουαρίου 2015 (
5
), τριμελές τμήμα παρέπεμψε την υπόθεση σε επταμελές τμήμα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου), με το ερώτημα:
«Δύναται η μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτων που πραγματοποιείται κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής έναντι αποζημιώσεως και για την οποία την οικονομική επιβάρυνση (συμπεριλαμβανομένης της φορολογικής επιβαρύνσεως) φέρει το πρόσωπο εις βάρος του οποίου έγινε η απαλλοτρίωση, να θεωρηθεί φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, σημείο 1, [του νόμου περί ΦΠΑ];»
19.
Το επταμελές τμήμα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) έδωσε, με διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 2015, καταφατική απάντηση (
6
): η έναντι αποζημιώσεως μεταβίβαση από δήμο της κυριότητας ακινήτων κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Το επταμελές τμήμα εξήγησε ότι, κατά το αστικό δίκαιο, μια τέτοια μεταβίβαση κυριότητας συνιστά παράδοση αγαθών για τους σκοπούς επιβολής ΦΠΑ. Επομένως, θεώρησε ότι δεν έχει σημασία η εξέταση του ζητήματος αν η εν λόγω πράξη ενείχε επίσης τη μεταβίβαση του οικονομικού ελέγχου επί των ακινήτων. Επιπλέον, το επταμελές τμήμα δεν δέχθηκε την άποψη ότι δεν ήταν πραγματική η καταβολή αποζημιώσεως στον Δήμο για τα ακίνητα που απαλλοτριώθηκαν από το δημόσιο ταμείο. Έκρινε ότι ο Δήμος πράγματι λαμβάνει κονδύλια από τον κρατικό προϋπολογισμό, στο πλαίσιο της επιχορηγήσεως για την εκτέλεση δημοσίων καθηκόντων στον τομέα της κρατικής διοικήσεως.
20.
Οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφώνησαν με την εν λόγω εκτίμηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου). Ζήτησαν να υποβληθεί στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Τριμελές τμήμα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) δέχθηκε να το πράξει, ανέστειλε τη διαδικασία και έθεσε το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], η σε εκτέλεση νόμου μεταβίβαση, έναντι αποζημιώσεως, της κυριότητας ακινήτων από έναν δήμο προς το δημόσιο ταμείο, όταν από κανόνα της εθνικής έννομης τάξεως προκύπτει ότι τα εν λόγω ακίνητα εξακολουθεί να διαχειρίζεται ο δήμαρχος ο οποίος εκπροσωπεί το δημόσιο ταμείο και είναι, συγχρόνως, εκτελεστικό όργανο του δήμου;
Έχει σημασία για την απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα το αν η αποζημίωση καταβάλλεται πραγματικά στον δήμο ή αν αυτή συνίσταται απλώς σε εσωτερική λογιστική μεταφορά στο πλαίσιο του προϋπολογισμού του δήμου;»
21.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν ο Δήμος, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Τα ενδιαφερόμενα αυτά μέρη, και επιπλέον ο Υπουργός Οικονομικών, αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Δεκεμβρίου 2017.
IV. Ανάλυση
22.
Οι παρούσες προτάσεις είναι διαρθρωμένες ως ακολούθως. Πρώτον, θα προβώ σε ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις όσον αφορά το συγκεκριμένο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως και το ακριβές περιεχόμενο του ερωτήματος που τέθηκε από το αιτούν δικαστήριο (Α). Δεύτερον, θα εξετάσω, σε γενικές γραμμές, την ερμηνεία της έννοιας «παράδοση αγαθών» που περιέχεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, και στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και τη σχέση μεταξύ των εννοιών «αποζημίωση», (άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ) και «επαχθής αιτία» (άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ) (Β). Τρίτον, θα εξετάσω το συγκεκριμένο ερώτημα που τίθεται στην παρούσα υπόθεση υπό το πρίσμα της ερμηνείας που θα δοθεί στις προαναφερθείσες διατάξεις (Γ).
Α.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
1. Ο δυαδικός χαρακτήρας των τοπικών αρχών στην Πολωνία
23.
Η παρούσα υπόθεση εντάσσεται σε συγκεκριμένο πλαίσιο. Ο δυαδικός χαρακτήρας και η δυαδική λειτουργία των τοπικών αρχών περιπλέκουν τα πράγματα όταν ανακύπτει η ανάγκη να εξεταστεί αν μια πράξη όπως η επίμαχη είναι φορολογητέα. Αντιλαμβάνομαι ότι οι εθνικοί κανόνες, όπως περιγράφτηκαν με χρήσιμο τρόπο από το αιτούν δικαστήριο και όπως εκτέθηκαν περαιτέρω από τα ενδιαφερόμενα μέρη, έχουν ως ακολούθως.
24.
Πρώτον, σε επίπεδο διοικήσεως, το Wrocław είναι δήμος-διοικητική περιφέρεια. Ένας δήμος-διοικητική περιφέρεια εκτελεί τόσο τα δικά του καθήκοντα για τα οποία είναι υπεύθυνος (αυτοδιοίκηση ή αυτόνομη διοίκηση) όσο και τα καθήκοντα που του έχουν ανατεθεί από το κράτος (κρατική διοίκηση). Τα καθήκοντα που συνδέονται με τη διαχείριση της επίμαχης ακίνητης περιουσίας στην παρούσα υπόθεση περιλαμβάνονται στα δικά του καθήκοντα του δήμου-διοικητικής περιφέρειας. Αυτό σημαίνει ότι μετά την απαλλοτρίωση τα ακίνητα που προηγουμένως κατείχε ο Δήμος του Wrocław θα εξακολουθήσουν να αποτελούν το αντικείμενο διαχειρίσεως από τον ίδιο φορέα, εκπροσωπούμενο από τον δήμαρχο του Wrocław.
25.
Δεύτερον, όσον αφορά τον δημοτικό προϋπολογισμό, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι ένας δήμος-διοικητική περιφέρεια χρηματοδοτεί τα δικά του καθήκοντα μέσω δικών του πόρων. Αντιθέτως, τα ανατεθέντα καθήκοντα κρατικής διοικήσεως χρηματοδοτούνται με κονδύλια από τον κρατικό προϋπολογισμό ή από τον προϋπολογισμό άλλων κυβερνητικών επιπέδων. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, ο Δήμος (δήμος-διοικητική περιφέρεια) είναι υπεύθυνος όσον αφορά τα καθήκοντα διαχειρίσεως της επίμαχης ακίνητης περιουσίας. Δεδομένου ότι πρόκειται για δικά του καθήκοντα, το κόστος που συνδέεται με αυτά δεν είναι απαραίτητο ότι καλύπτεται πλήρως από κονδύλια του κρατικού προϋπολογισμού.
26.
Τρίτον, όσον αφορά την επίσημη εκπροσώπηση των μερών στη συγκεκριμένη πράξη, μολονότι η κυριότητα επί της ακίνητης περιουσίας μεταβιβάστηκε από τον Δήμο του Wrocław στο δημόσιο ταμείο, αμφότερες οι δημόσιες αυτές οντότητες εκπροσωπήθηκαν στη συγκεκριμένη πράξη από την ίδια αρχή που ενήργησε με διαφορετικούς ρόλους: τον δήμαρχο του Wrocław.
2. Το περιεχόμενο του προδικαστικού ερωτήματος
27.
Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως έχει διατυπωθεί από το εθνικό δικαστήριο με συγκεκριμένους όρους. Το ερώτημα που τέθηκε στηρίζεται σε ορισμένες πραγματικές και νομικές παραδοχές.
28.
Ειδικότερα, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο αυτοτελή και σε οποιονδήποτε τόπο, οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση από αυτό εσόδων διαρκούς χαρακτήρα θεωρείται «οικονομική δραστηριότητα» (
7
). Παρέκκλιση από τον γενικό ορισμό της έννοιας «υποκείμενος στον φόρο» κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ εισάγεται από το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Εξαιρούνται τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία –εκτός εάν η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (
8
).
29.
Μολονότι κατ’ επανάληψη αμφισβητήθηκε από τον Δήμο του Wrocław, το αιτούν δικαστήριο ρητώς ανέφερε ότι η ιδιότητα του εν λόγω δήμου ως υποκείμενου στον φόρο δεν τίθεται εν αμφιβόλω. Επομένως, το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά αποκλειστικώς τον φορολογητέο χαρακτήρα της μεταβιβάσεως της κυριότητας επί της επίμαχης ακίνητης περιουσίας.
30.
Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να χαρακτηρίσει τις επίμαχες δραστηριότητες υπό το πρίσμα των κριτηρίων που έχει δεχθεί το Δικαστήριο (
9
). Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι το εθνικό δικαστήριο έχει την ευθύνη να ορίσει το κανονιστικό και πραγματικό πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του (
10
). Ειδικότερα, ο καθορισμός των ερωτημάτων που πρέπει να τεθούν στο Δικαστήριο εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο και όχι στους διαδίκους της κύριας δίκης. Τούτο οφείλεται όχι μόνο στην αποστολή που έχει αναθέσει στο Δικαστήριο το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, αλλά και στην υποχρέωση του Δικαστηρίου να διασφαλίζει σε όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (
11
).
31.
Επομένως, ο ρόλος του Δικαστηρίου δεν είναι να επανέλθει στις πραγματικές εκτιμήσεις ή στην ερμηνεία του εθνικού δικαίου που ήδη πραγματοποιήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο και δεν αποτελούν αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων. Αυτό ισχύει επίσης (ή κατά μείζονα λόγο) όταν για λόγους ορθότητας της αναλύσεως απαιτείται η εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης σε μια περίπλοκη εθνική ρύθμιση.
32.
Συνεπώς, οι παρούσες προτάσεις θα στηριχθούν στην εκτίμηση του εθνικού δικαστηρίου –δηλαδή στο ότι για τους σκοπούς της επίμαχης πράξεως ο Δήμος του Wrocław είναι «υποκείμενος στον φόρο»–, χωρίς όμως να ληφθεί με τις προτάσεις αυτές θέση επί του συγκεκριμένου ζητήματος.
Β.
«Παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ
33.
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνιστά φορολογητέα «παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν για την απάντηση αυτή έχει σημασία το γεγονός ότι η καταβληθείσα αποζημίωση συνίσταται απλώς σε εσωτερική λογιστική μεταφορά εντός του δημοτικού προϋπολογισμού.
34.
Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο ερώτημα που τέθηκε, θα εξετάσω πρώτα το ιστορικό της θεσπίσεως και τον σκοπό του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (1). Δεύτερον, θα αναλύσω τη σχέση μεταξύ του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (2). Τρίτον, θα εξετάσω αν η «αποζημίωση» που προβλέπεται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, ικανοποιεί την απαίτηση περί «επαχθούς αιτίας» κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας (3).
1. Το ιστορικό της θεσπίσεως και ο σκοπός του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ
35.
Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ καλύπτει συγκεκριμένη μεταβίβαση η οποία έχει τρία στοιχεία. Πρώτον, πρέπει να υπάρχει «μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού». Δεύτερον, η μεταβίβαση της κυριότητας πρέπει να γίνει «κατόπιν επιταγής της δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου». Τρίτον, η μεταβίβαση του αγαθού πρέπει να γίνει «με καταβολή αποζημίωσης».
36.
Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ καλύπτει συγκεκριμένο σύνολο πράξεων. Σε αντίθεση με τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίες άπτονται της ελεύθερης βουλήσεως των μερών η οποία είναι εγγενής σε μια αμφοτεροβαρή σύμβαση εξ επαχθούς αιτίας, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας προβλέπει μια διαφορετική περίπτωση: μεταβίβαση περιουσίας κατόπιν μονομερούς αποφάσεως δημόσιας αρχής έναντι καταβολής αποζημιώσεως.
37.
Μολονότι οι προπαρασκευαστικές εργασίες δεν είναι ιδιαιτέρως διαφωτιστικές ως προς τον σκοπό του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (
12
), εντούτοις το γράμμα και η λογική της διατάξεως καθιστούν δυνατό να συναχθούν ορισμένα συμπεράσματα.
38.
Όπως σημείωσαν διάφοροι συγγραφείς, είναι εύλογο να υποτεθεί ότι ο νομοθέτης, καθιστώντας ρητώς την έναντι αποζημιώσεως απαλλοτρίωση φορολογητέα παράδοση αγαθών και κατά συνέπεια υποβάλλοντας τις έναντι αποζημιώσεως αναγκαστικές μεταβιβάσεις κυριότητας στους ίδιους κανόνες με άλλες παραδόσεις αγαθών, είχε σκοπό να αποτρέψει τις δημόσιες αρχές να επιλέγουν την απαλλοτρίωση αντί μιας πράξεως που ικανοποιεί τα γενικά κριτήρια της παραδόσεως αγαθών (
13
).
39.
Συμφωνώ. Είναι όντως μια λογική προσέγγιση να μην ενθαρρύνεται η δημόσια διοίκηση να απαλλοτριώνει, παρεχομένων σε αυτήν φορολογικών κινήτρων προς τούτο, αντί να αναζητεί συμφωνία με το ενδιαφερόμενο μέρος. Έτσι, είτε πραγματοποιείται με σύμβαση είτε με απαλλοτρίωση, η παράδοση αγαθών υπό μορφή ακίνητης περιουσίας πρέπει να παραμένει φορολογικώς ουδέτερη. Πάντως, αυτό που πρέπει να υπογραμμιστεί είναι η διαφορετική λογική και, εντεύθεν, η διαφορετική ορολογία του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία θα μπορούσε να γίνει κατανοητή με την ακόλουθη αντίθεση: ιδιωτικό δίκαιο – αμοιβαιότητα – επαχθής αιτία, αφενός, και δημόσιο δίκαιο – μονομερής απόφαση – αποζημίωση, αφετέρου.
2. Η σχέση μεταξύ του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ
40.
Το ερώτημα που τέθηκε από το αιτούν δικαστήριο και τα επιχειρήματα που προέβαλαν τα ενδιαφερόμενα μέρη στρέφονται γύρω από το αν οι εμπίπτουσες στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πράξεις πρέπει ή όχι να πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, και ιδίως την προϋπόθεση να υπάρχει «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».
41.
Το αιτούν δικαστήριο και τα ενδιαφερόμενα μέρη ανέφεραν εκτενώς τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπου τονίζεται η σημασία της de facto μεταβιβάσεως του αγαθού, παρά τη νομική μορφή της εν λόγω μεταβιβάσεως (
14
). Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για να μπορεί μια πράξη να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, απαιτείται να παρέχει στο πρόσωπο αυτό την εξουσία να διαθέτει, στην πράξη, τα αγαθά ως εάν ήταν κύριός τους (
15
). Το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος αγαθά, ως κύριος, έχει περιγραφεί ως το δικαίωμα να αποφασίζει με ποιον τρόπο και για ποιον σκοπό πρέπει αυτά να χρησιμοποιούνται (
16
).
42.
Το επιχείρημα που προέβαλε ο Δήμος του Wrocław υποδηλώνει ότι, για να εμπίπτει μια πράξη στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, πρέπει επίσης να πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 14, παράγραφος 1, δηλαδή η πράξη πρέπει να συνεπάγεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος τα αγαθά.
43.
Αντιθέτως, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι αυτοτελές σε σχέση με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας. Επομένως, δεν ασκεί επιρροή για τους σκοπούς του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, το αν υπάρχει μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως των αγαθών από οικονομικής απόψεως.
44.
Συμφωνώ με την τελευταία προσέγγιση.
45.
Το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ, περιλαμβανόμενο σε τίτλο που επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις», αφορά τον καθορισμό του τι συνιστά «παράδοση αγαθών».
46.
Στην παράγραφό του 1 θέτει τον γενικό κανόνα του τι συνιστά «παράδοση αγαθών»: η «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Η παράγραφος 2 της διατάξεως αυτής αναφέρει άλλες πράξεις που «νοούνται» ως παράδοση αγαθών «εκτός από την πράξη της παραγράφου 1».
47.
Επομένως, από το γράμμα και τη διάρθρωση του άρθρου 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η παράγραφος 2 της διατάξεως αυτής όντως συνιστά lex specialis σε σχέση με τον γενικό ορισμό της παραδόσεως αγαθών ο οποίος περιέχεται στην παράγραφό της 1.
48.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, και το άρθρο 14, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελούν χωριστές περιπτώσεις «παράδοσης αγαθών», οι οποίες πρέπει να τυγχάνουν αυτοτελούς ερμηνείας. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, περιέχει τα γενικά κριτήρια για τον καθορισμό της παραδόσεως αγαθών. Το άρθρο 14, παράγραφος 2, περιλαμβάνει κατάλογο των πράξεων οι οποίες, «εκτός» από εκείνες που εμπίπτουν στον γενικό ορισμό του άρθρου 14, παράγραφος 1, πρέπει επίσης να θεωρούνται «παραδόσεις αγαθών». Κατά συνέπεια, η διάρθρωση του άρθρου 14 είναι καθοριστικής σημασίας: το άρθρο 14, παράγραφος 1, θέτει τις γενικές προϋποθέσεις της παραδόσεως αγαθών. Αντιθέτως, το άρθρο 14, παράγραφος 2, αναφέρει συγκεκριμένες πράξεις που εξομοιώνονται με παράδοση αγαθών.
49.
Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ χρησιμοποιεί διαφορετικούς όρους σε σύγκριση με το άρθρο 14, παράγραφος 1. Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, δεν αναφέρει το «δικαίωμα να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», αλλά σαφώς επιλέγει διαφορετική διατύπωση: «η μεταβίβαση […] της κυριότητας αγαθού, κατόπιν επιταγής».
50.
Κατά συνέπεια, στο ειδικό πλαίσιο των αναγκαστικών μεταβιβάσεων κυριότητας, σε αντίθεση με τις ελευθέρως συναπτόμενες συμβατικές σχέσεις, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, όντως θέτει εκποδών όλα τα σχετικά στοιχεία του άρθρου 14, παράγραφος 1. Η διαφορετική λογική και ο διαφορετικός σκοπός που προεκτέθηκαν (
17
) συνεπάγονται διαφορετικές έννοιες.
51.
Η έμφαση στο τυπικό στοιχείο της μεταβιβάσεως του τίτλου ιδιοκτησίας του αγαθού, σε αντίθεση με το ουσιαστικό δικαίωμα διαθέσεώς του από κάποιον ως τον κύριο από οικονομικής απόψεως, είναι κατανοητό στο συγκεκριμένο πλαίσιο της απαλλοτριώσεως. Στις περιπτώσεις αυτές, ενδέχεται η δημόσια αρχή που προέβη στην απαλλοτρίωση να το έπραξε με συγκεκριμένο σκοπό. Η επίτευξη του συγκεκριμένου σκοπού (όπως είναι η κατασκευή δρόμου στην απαλλοτριωθείσα γη) δεσμεύει όντως την εν λόγω δημόσια αρχή ως προς τον τρόπο με τον οποίο διαθέτει το αγαθό. Επομένως, στην πραγματικότητα, μπορεί να συμβεί το εξής: μολονότι η δημόσια αρχή έχει αποκτήσει τον τυπικό τίτλο κυριότητας της γης, εντούτοις διαθέτει το αγαθό κατά τρόπο σημαντικά περιορισμένο. Αν, υπό τέτοιες ειδικές περιστάσεις, πρόκειται να εφαρμοστεί η λογική της ουσιαστικής διαθέσεως από κάποιον ως κύριο, αυτό πράγματι θα μπορεί να οδηγήσει σε εντελώς ιδιόμορφες καταστάσεις σε περιπτώσεις απαλλοτριώσεως χάριν δημοσίου συμφέροντος, καθώς δεν θα υπάρχει κύριος για τους σκοπούς επιβολής ΦΠΑ.
52.
Επιπλέον, κατά εσωτερική αναλογία, θα μπορούσε να προστεθεί ότι το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, το οποίο αφορά μια άλλη από τις «πρόσθετες» πράξεις που εξομοιώνονται με παράδοση αγαθών, αναφέρει την «υλική παράδοση αγαθού με βάση σύμβαση, η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο ή την πώληση αγαθού με δόσεις, με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος». Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, το γράμμα της διατάξεως καθιστά σαφές ότι, σε αντίθεση με τις πράξεις που καλύπτονται από το άρθρο 14, παράγραφος 1, αυτές που καλύπτονται από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, δεν αναφέρουν τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος ως κύριος το αγαθό (
18
).
53.
Εν ολίγοις, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν απαιτεί τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος ως κύριος το αγαθό, ενώ αυτό απαιτείται στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου. Για τους σκοπούς του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, και αν πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, η μεταβίβαση της κυριότητας υπό την έννοια του τυπικού νομικού τίτλου επί του εν λόγω αγαθού είναι αρκετή προκειμένου μια τέτοια πράξη να θεωρηθεί φορολογητέα «παράδοση αγαθών».
3. Η σχέση μεταξύ του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ
54.
Το άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά τη διάταξη-πλαίσιο η οποία εκθέτει τις πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, μια από τις πράξεις αυτές είναι «[ο]ι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
55.
Επομένως, προκειμένου μια πράξη να θεωρηθεί φορολογητέα σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαιτούνται τέσσερα στοιχεία. Πρώτον, πρέπει να υπάρχει «παράδοση αγαθών». Δεύτερον, η παράδοση αγαθών πρέπει να πραγματοποιήθηκε «εξ επαχθούς αιτίας». Τρίτον, η παράδοση πρέπει να πραγματοποιήθηκε στο έδαφος κράτους μέλους. Τέταρτον, πρέπει να πραγματοποιήθηκε από «υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
56.
Το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ καλύπτει μόνο το πρώτο από αυτά τα κριτήρια που προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ορίζει μόνο την «παράδοση αγαθών». Ωστόσο, η διάταξη αυτή σιωπά ως προς τα λοιπά στοιχεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας (επαχθής αιτία, εδαφικό στοιχείο και ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή). Πράγματι, σε αντίθεση με τα άρθρα 16 έως 18 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα οποία αναφέρουν πράξεις που εξομοιώνονται ή μπορούν να εξομοιωθούν με «παραδόσεις αγαθών εξ επαχθούς αιτίας», το άρθρο 14 αφορά μόνον τις πράξεις που θεωρούνται ως «παράδοση αγαθών».
57.
Έτσι, έπεται λογικώς ότι το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ ουδόλως άπτεται των τριών λοιπών κριτηρίων του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας. Συνεπώς, το στοιχείο της επαχθούς αιτίας δεν μπορεί να τεκμαίρεται ότι συντρέχει κάθε φορά που πραγματοποιείται «παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
58.
Η διαπίστωση αυτή οδηγεί στο δεύτερο ζήτημα που τίθεται με το ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου: ποια είναι η σχέση μεταξύ της έννοιας της «αποζημιώσεως» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και της έννοιας της «επαχθούς αιτίας» κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής; Πρόκειται για δύο χωριστές έννοιες; Ή μήπως η αποζημίωση πρέπει να θεωρείται ως ένα είδος (δηλαδή ένα λογικό υποσύνολο) της έννοιας της επαχθούς αιτίας;
59.
Στη νομολογία, η «επαχθής αιτία» ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας» προϋποθέτει την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ των αγαθών που παραδίδονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (
19
). Τέτοια άμεση σχέση υπάρχει «μόνον εφόσον υφίσταται μεταξύ του προμηθευτή και του αγοραστή έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίες παροχές, το δε τίμημα που εισπράττει ο προμηθευτής αποτελεί το πραγματικό αντάλλαγμα για το παρασχεθέν αγαθό» (
20
). Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «η αντιπαροχή αυτή συνιστά την υποκειμενική αξία, δηλαδή εκείνη που πράγματι εισπράχθηκε, και όχι αξία εκτιμώμενη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων» (
21
).
60.
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι «η αντιπαροχή αυτή πρέπει να μπορεί να αποτιμηθεί σε χρήμα» και ότι «η αξία αυτή, εφόσον δεν συνίσταται σε χρηματικό ποσό που να έχει συμφωνηθεί μεταξύ των συμβαλλομένων, πρέπει, για να είναι υποκειμενική, αφενός να είναι η αξία την οποία προσδίδει ο αποδέκτης των υπηρεσιών, οι οποίες αποτελούν την αντιπαροχή της παράδοσης αγαθών, στις υπηρεσίες που θέλει να εξασφαλίσει και αφετέρου να αντιστοιχεί προς το ποσό που είναι διατεθειμένος να δαπανήσει προς τούτο ο αποδέκτης αυτός» (
22
). Κατά την κρίση του Δικαστηρίου, το γεγονός ότι η τιμή που καταβλήθηκε για μια πράξη είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη της κανονικής τιμής της αγοράς δεν ασκεί επιρροή για να καθοριστεί αν μια πράξη τελέστηκε εξ επαχθούς αιτίας (
23
).
61.
Η συζήτηση ως προς το αν η έννοια της «αποζημιώσεως» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, συνάδει με όλα τα στοιχεία που συνιστούν «επαχθή αιτία» και ορίζονται στην προπαρατεθείσα νομολογία είναι, κατά τη γνώμη μου, περιορισμένης σημασίας. Πράγματι, όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή, τα κριτήρια που διαμορφώθηκαν από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια της «επαχθούς αιτίας», τα οποία συζητήθηκαν εκτενώς από τα ενδιαφερόμενα μέρη στην παρούσα υπόθεση, διαμορφώθηκαν ειδικά στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, όσον αφορά τις πράξεις που καλύπτονται γενικώς από το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ή όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής.
62.
Κατά την άποψή μου, η «αποζημίωση» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, συνιστά ειδική μορφή επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής. Η αποζημίωση μπορεί να θεωρηθεί τυποποιημένη μορφή αντιπαροχής προβλεπόμενη στις συγκεκριμένες περιστάσεις απαλλοτριώσεως.
63.
Για τον λόγο αυτόν, μικρή σημασία έχει αν μια αντικειμενικώς διαφορετική έννοια περί αποζημιώσεως πληροί επακριβώς όλα τα επιμέρους κριτήρια που η νομολογία του Δικαστηρίου έχει διαμορφώσει με την πάροδο των ετών προκειμένου να καλύψει την έννοια της επαχθούς αιτίας. Η διαφορετική λογική και ο διαφορετικός σκοπός των δύο αυτών εννοιών μπορούν να δικαιολογήσουν τις απαραίτητες προσαρμογές ή διακρίσεις.
64.
Ωστόσο, διά παν ενδεχόμενο, στο τελευταίο μέρος του παρόντος τμήματος των προτάσεών μου, θα εξετάσω δύο πιθανές αντιρρήσεις όσον αφορά τη διαφορά μεταξύ των δύο εννοιών και, πάνω σε αυτή τη βάση, θα δείξω ότι η έννοια της αποζημιώσεως μπορεί να νοηθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε εύκολα να μπορεί να υπαχθεί στην ευρύτερη έννοια της επαχθούς αιτίας. Κατά την πρώτη αντίρρηση, υπάρχει νομολογία ότι, εν γένει, η αποζημίωση δεν συνιστά «επαχθή αιτία» και, κατά τη δεύτερη αντίρρηση, υπάρχει νομολογία σχετικά με την ανάγκη να πρόκειται για «αμοιβαίες παροχές».
65.
Όσον αφορά την πρώτη πιθανή αντίρρηση, στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών και της ερμηνείας του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η νομολογία του Δικαστηρίου έχει επανειλημμένως θεωρήσει ότι τυχόν καταβληθείσα αποζημίωση δεν πληροί τις προϋποθέσεις για να θεωρηθεί επαχθής αιτία. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ποσό που εισπράχθηκε ως αρραβώνας –ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση λόγω υπαναχωρήσεως πελάτη στο πλαίσιο συμβάσεως παροχής ξενοδοχειακών υπηρεσιών– δεν έχει άμεση σχέση με την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας και δεν υπόκειται σε αυτόν τον φόρο (
24
). Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι δίκαιη αποζημίωση συνδεόμενη με τη ζημία που απέρρευσε για κατόχους δικαιωμάτων αναπαραγωγής από τη χωρίς την άδειά τους αναπαραγωγή των προστατευόμενων έργων τους δεν συνιστά άμεσο αντίτιμο για οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών (
25
).
66.
Κατά τη γνώμη μου, η αποζημίωση την οποία αφορούν οι υποθέσεις αυτές απλά διαφέρει από την αποζημίωση την οποία αφορά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Οι προαναφερθείσες αποφάσεις εκδόθηκαν στον τομέα της παροχής υπηρεσιών. Σε αντίθεση με την παράδοση αγαθών, στον τομέα της παροχής υπηρεσιών δεν υπάρχει διάταξη παρόμοια με το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δηλαδή δεν υπάρχει ειδική διάταξη που να καλύπτει τη μεταβίβαση κυριότητας έναντι καταβολής αποζημιώσεως. Λαμβανομένου υπόψη ότι κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ρητώς συμπεριλαμβάνεται η μεταβίβαση της κυριότητας αγαθών έναντι αποζημιώσεως, θα ήταν παράδοξο οι πράξεις που καλύπτονται από τη διάταξη αυτή να αποκλειστούν από την έννοια των «φορολογητέων πράξεων» κατά το άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ με το να οριστεί ότι η έννοια της αποζημιώσεως δεν υπάγεται στην ευρύτερη έννοια της «επαχθούς αιτίας». Όπως ορθώς επισήμανε η θεωρία, η εισαγωγή του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποσκοπούσε ενδεχομένως στην υπέρβαση ακριβώς αυτών των δυνητικών εννοιολογικών προβλημάτων, χαρακτηρίζοντας ως παράδοση αγαθών τη συγκεκριμένη πράξη που αναφέρει η διάταξη αυτή (
26
).
67.
Η δεύτερη πιθανή αντίρρηση απορρέει από τη νομολογία που ερμηνεύει τον συνδυασμό του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δίνοντας έμφαση στο στοιχείο των «αμοιβαίων παροχών». Έτσι, για παράδειγμα, στην υπόθεση Posnania Investment, όπου η επίμαχη συναλλαγή αφορούσε τη μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου σε δημόσιο φορέα προς πληρωμή καθυστερούμενων φόρων, το Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι υφίστατο έννομη σχέση μεταξύ του προμηθευτή και του αγοραστή, η υποχρέωση του φορολογούμενου (προμηθευτή) ήταν ετεροβαρής, καθόσον η καταβολή του φόρου συνεπάγεται απλώς και μόνον την εκ του νόμου απόσβεση της οφειλής και ο φόρος αποτελεί υποχρεωτική επιβάρυνση. Το Δικαστήριο συνήγαγε, πάνω σε αυτή τη βάση, ότι δεν υπήρχε έννομη σχέση συνεπαγόμενη αμοιβαίες παροχές (
27
).
68.
Πάλι, κατά το μέρος που η κατηγορία αυτή πράγματι ασκεί επιρροή, λαμβανομένου υπόψη του διαφορετικού χαρακτήρα της πράξεως του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παραμένει ένα στοιχείο «αμοιβαιότητας», υπό την έννοια μιας «άμεσης σχέσεως», ακόμη και όσον αφορά τη μεταβίβαση κυριότητας και την αποζημίωση. Το ένα είναι η αιτία του άλλου –η αποζημίωση καταβλήθηκε επειδή τα ακίνητα απαλλοτριώθηκαν. Πράγματι, το στοιχείο αυτό αφορά τη λογική σχέση μεταξύ επαχθούς αιτίας και παραδόσεως: η παράδοση των σχετικών αγαθών και η επαχθής αιτία (υπό μορφή αποζημιώσεως) πρέπει να θεωρηθεί ότι συνδέονται άμεσα. Αν δεν πραγματοποιηθεί η παράδοση, δεν καταβάλλεται αντιπαροχή, και αντιστρόφως (
28
).
4. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
69.
Η εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εξαρτάται από τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να υπάρχει μεταβίβαση κυριότητας. Δεύτερον, η εν λόγω μεταβίβαση πρέπει να πραγματοποιήθηκε κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου. Τρίτον, πρέπει να καταβλήθηκε αποζημίωση.
70.
Όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, η οδηγία περί ΦΠΑ δεν απαιτεί τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος ως κύριος τα αγαθά, όπως συμβαίνει με την παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου. Για την εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, και αν πληρούνται οι προϋποθέσεις σχετικά με την αποζημίωση και τον τρόπο τελέσεως της πράξεως, η μεταβίβαση της κυριότητας επί αγαθών κατά την έννοια του τυπικού νομικού τίτλου ιδιοκτησίας των εν λόγω αγαθών είναι αρκετή προκειμένου μια τέτοια πράξη να θεωρηθεί «παράδοση αγαθών» κατά το άρθρο 14 της εν λόγω οδηγίας.
71.
Για να είναι φορολογητέα μια παράδοση κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, πρέπει επίσης να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, με την επιφύλαξη των ειδικών στοιχείων που περιέχονται στην προηγούμενη διάταξη. Τα εν λόγω ειδικά στοιχεία του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, ασκούν επιρροή επίσης για την ερμηνεία της έννοιας γένους «επαχθής αιτία» κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Η όντως καταβληθείσα σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, αποζημίωση πρέπει να θεωρηθεί ως ειδική μορφή «επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Γ.
Η υπό κρίση υπόθεση
1. Υπήρξε παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ;
72.
Στην παρούσα υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο διατύπωσε αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη μεταβιβάσεως κυριότητας από «οικονομικής» απόψεως. Εξήγησε ότι ο δήμαρχος του Wrocław ενεργεί και στα δύο άκρα της πράξεως, ως φορέας τοπικής αυτοδιοικήσεως (ο Δήμος) και ως εκπρόσωπος του δημόσιου ταμείου. Οι εφαρμοστέες διατάξεις του πολωνικού δικαίου αφορούν μόνο τη μεταβίβαση της «κυριότητας από νομικής απόψεως» και δεν έχουν σχέση με τη μεταβίβαση της «κυριότητας από οικονομικής απόψεως». Επομένως, είναι αμφίβολο αν υπήρξε de facto μεταβίβαση της κυριότητας από οικονομικής απόψεως. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι η επίμαχη πράξη αφορά τη μεταβίβαση της κυριότητας όχι ως αποτέλεσμα της ελευθέρως εκπεφρασμένης βουλήσεως των μερών της πράξεως αυτής, αλλά σε εκτέλεση νόμου, και έναντι καταβολής αποζημιώσεως.
73.
Η έννοια της «κυριότητας από οικονομικής απόψεως» δεν εμφανίζεται στην οδηγία αυτήν καθ’ εαυτήν. Ωστόσο, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και από τη συζήτηση μεταξύ των ενδιαφερομένων μερών προκύπτει ότι το προκαταρκτικό ερώτημα αφορά το ζήτημα αν είναι δυνατή η εφαρμογή της έννοιας της «μεταβίβασης του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο.
74.
Σύμφωνα με τα γενικά κριτήρια που περιγράφονται στα σημεία 40 έως 53 των παρουσών προτάσεων, η προϋπόθεση περί μεταβιβάσεως του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, τα αγαθά δεν συνιστά προϋπόθεση κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
75.
Κατά συνέπεια, και υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται ότι στην υπό κρίση υπόθεση συντρέχουν και οι τρεις προϋποθέσεις του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, για την παράδοση αγαθών.
76.
Πρώτον, όπως επιβεβαίωσε το αιτούν δικαστήριο, δεν αμφισβητείται ότι η κυριότητα των ακινήτων μεταβιβάστηκε από τον Δήμο του Wrocław προς το δημόσιο ταμείο. Συναφώς, δεν έχει σημασία ότι στην πραγματικότητα ο δήμαρχος του Wrocław ενεργούσε με δύο διαφορετικούς ρόλους στη συγκεκριμένη πράξη, ως η εκτελεστική εξουσία στο όνομα του Δήμου και ως εκπρόσωπος του δημόσιου ταμείου. Αυτό που έχει σημασία, για τους σκοπούς της σχετικής διατάξεως, είναι η μεταβίβαση του τυπικού νομικού τίτλου ιδιοκτησίας μεταξύ δύο σαφώς χωριστών νομικών προσώπων.
77.
Δεύτερον, η εν λόγω μεταβίβαση κυριότητας πραγματοποιήθηκε κατόπιν της αποφάσεως του βοεβόδα της Κάτω Σιλεσίας και σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο (
29
). Συναφώς, το γεγονός, το οποίο επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, ότι η μεταβίβαση της κυριότητας αγαθών δεν απέρρευσε από την ελεύθερη βούληση των μερών είναι επίσης αδιάφορο. Πράγματι, η δεύτερη προϋπόθεση κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έγκειται ακριβώς στο ότι η μεταβίβαση της κυριότητας πραγματοποιήθηκε είτε σε εκτέλεση νόμου είτε κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής είτε στο όνομά της. Το στοιχείο αυτό διαφοροποιεί τις πράξεις αυτές από τις πράξεις του άρθρου 14, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας και αυτό καθ’ εαυτό σημαίνει ότι δεν υπάρχει ελεύθερη βούληση ή αμοιβαία συμφωνία.
78.
Τρίτον, προκύπτει ότι καταβλήθηκε αποζημίωση από τον δήμαρχο του Wrocław, κατόπιν εντάλματος που εκδόθηκε με χωριστή απόφαση του βοεβόδα της Κάτω Σιλεσίας με την οποία καθορίστηκε το ύψος της αποζημιώσεως που δικαιούται ο Δήμος του Wrocław. Ωστόσο, αφ’ ης στιγμής η ύπαρξη «πραγματικής» αποζημιώσεως συζητήθηκε εκτενώς από τα ενδιαφερόμενα μέρη στην παρούσα διαδικασία, θα εξετάσω το συγκεκριμένο ζήτημα χωριστά.
2. «Πραγματική» αποζημίωση ή επαχθής αιτία
79.
Η γενική ανάλυση στα σημεία 54 έως 68 των παρουσών προτάσεων υποδηλώνει ότι η έννοια της αποζημιώσεως κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί ως ειδική μορφή αντιπαροχής κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας.
80.
Ωστόσο, από τη διάταξη περί παραπομπής καθώς και από όσα προέβαλαν οι διάδικοι της κύριας δίκης προκύπτει ότι οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου δεν αφορούν τόσο τη λογική σχέση μεταξύ των εννοιών της «αντιπαροχής» και της «επαχθούς αιτίας» όσο το αν όντως καταβλήθηκε η αποζημίωση.
81.
Κοινή άποψη των διαδίκων της κύριας δίκης είναι ότι δεν καταβλήθηκε πραγματικό τίμημα.
82.
Κατά τον Δήμο του Wrocław, τα κονδύλια για την καταβολή της αποζημιώσεως που καθορίστηκαν με απόφαση του βοεβόδα της Κάτω Σιλεσίας ελήφθησαν από τον προϋπολογισμό του Δήμου που συνδέεται με τα καθήκοντα του δήμου-διοικητικής περιφέρειας. Ταυτόχρονα, τα έσοδα από την αποζημίωση εμφαίνονται στον ίδιο προϋπολογισμό ως έσοδα του Δήμου. Τούτο έγινε μέσω εσωτερικής λογιστικής μεταφοράς, η οποία δεν αντιστάθμισε τη ζημία που ο Δήμος του Wrocław υπέστη από την απώλεια των ακινήτων.
83.
Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πληρούται η προϋπόθεση σχετικά με την άμεση σχέση μεταξύ μεταβιβάσεως της κυριότητας και αποζημιώσεως. Ο Δήμαρχος του Wrocław, ο οποίος διατάχθηκε να καταβάλει την αποζημίωση, δεν έχει δικό του προϋπολογισμό. Η χρηματοδότηση των καθηκόντων που ασκεί προέρχεται από τον προϋπολογισμό του Δήμου. Ως εκ τούτου, η εκτέλεση του εντάλματος καταβολής της αποζημιώσεως πραγματοποιήθηκε μόνο με τη μεταφορά των χρημάτων που έχουν ήδη διατεθεί στον Δήμο του Wrocław για τα καθήκοντα του δήμου-διοικητικής περιφέρειας. Ο Υπουργός Οικονομικών εξέφρασε παρόμοια άποψη κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
84.
Αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η αποζημίωση έχει πράγματι καταβληθεί. Ασφαλώς, ο ρόλος του Δικαστηρίου δεν είναι να επιλύσει την πολυπλοκότητα του πολωνικού διοικητικού δικαίου, λαμβανομένου υπόψη ότι στην παρούσα υπόθεση το πραγματικό και νομικό πλαίσιο σαφώς παραμένει ομιχλώδες, παρά την προτροπή που το Δικαστήριο απηύθυνε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προς τους διαδίκους να διευκρινίσουν πώς λειτουργεί στην πραγματικότητα το λογιστικό σύστημα ενός οργανισμού αυτοδιοικήσεως με δυαδικά καθήκοντα. Συγκεκριμένα, παραμένει ασαφές αν υπήρξε πραγματική μεταφορά κεφαλαίων από το δημόσιο ταμείο και, αν ναι, σε ποιον από τους κωδικούς του προϋπολογισμού του Δήμου ή ακόμη και σε ποια έκταση ο Δήμος έχει πράγματι χωριστούς και διακριτούς κωδικούς προϋπολογισμού για τα διάφορα καθήκοντα που του έχουν ανατεθεί.
85.
Παρά ταύτα, υπάρχουν τουλάχιστον ορισμένα γενικά σημεία που ίσως θα μπορούσαν να βοηθήσουν το αιτούν δικαστήριο.
86.
Πρώτον, το γεγονός ότι η αποζημίωση καταβλήθηκε μέσω λογιστικής πράξεως δεν αποκλείει τον πραγματικό χαρακτήρα της, δεδομένου ότι ούτε η οδηγία περί ΦΠΑ ούτε η νομολογία επιβάλλουν κάτι ειδικότερο ως προς τον τρόπο πληρωμής ή τη λογιστική διαδικασία καταβολής της αποζημιώσεως.
87.
Δεύτερον, πάντως, υπό την έννοια της άμεσης σχέσεως ή του βασικού στοιχείου «quid pro quo» που είναι εγγενές σε κάθε συναλλαγή (
30
), πρέπει να ληφθεί υπόψη η μεταβίβαση του τυπικού τίτλου ιδιοκτησίας. Η επαχθής αιτία, τρόπον τινά, πρέπει να ακολουθεί την αντίθετη κατεύθυνση με εκείνη της μεταβιβάσεως του τίτλου. Συνεπώς, πρέπει να υπάρχει κάποια αύξηση των ίδιων πόρων του Δήμου, λαμβανομένου υπόψη ότι τα ακίνητα ανήκαν προηγουμένως στον Δήμο με την ιδιότητά του ως ανεξάρτητης αυτοδιοικητικής μονάδας.
88.
Τρίτον, αφ’ ης στιγμής η αποζημίωση του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί ειδική έκφραση της επαχθούς αιτίας την οποία απαιτεί το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, είναι επιτακτικό να έχει όντως καταβληθεί η αποζημίωση αυτή. Αυτό επιβεβαιώνεται από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, το οποίο ρητώς απαιτεί την καταβολή αποζημιώσεως. Μια από τις θεμελιώδεις αρχές της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι ότι η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο (
31
). Πράγματι, αν η παράδοση αγαθού στερείται αντιπαροχής, δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φόρου (
32
). Με δυο λόγια: αν δεν υπάρχει καταβολή, δεν υπάρχει τίποτα να φορολογηθεί.
V. Πρόταση
89.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) ως εξής:
Μεταβίβαση, σε εκτέλεση νόμου και έναντι αποζημιώσεως, της κυριότητας ακινήτων από δήμο προς το δημόσιο ταμείο, σε μια υπόθεση όπου, σύμφωνα με τους κανόνες του εθνικού δικαίου, τα εν λόγω ακίνητα εξακολουθεί να διαχειρίζεται ο δήμαρχος, ο οποίος ταυτοχρόνως είναι εκπρόσωπος του δημόσιου ταμείου και το εκτελεστικό όργανο του δήμου, συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Βλ., για παράδειγμα, Roscher, W.H. (επιμ.), Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie. 2ος τόμος, Λειψία, Verlag von B.G. Teubner, 1890-1897, σ. 29 έως 41, ή William Smith (επιμ.), Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology. τόμος II, Λονδίνο, Taylor and Walton, 1846, σ. 550 έως 552.
(
3
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
(
4
)	Dz. U. 2004, αριθ. 54, κεφάλαιο 535. Ενοποιημένο κείμενο, Dz. U. 2011, αριθ. 177, κεφάλαιο 1054, όπως τροποποιήθηκε.
(
5
)	I FSK 1857/13.
(
6
)	I FPS 1/15.
(
7
)	Απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, σκέψη 27).
(
8
)	Βλ. απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, διάταξη της 20ής Μαρτίου 2014, Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, σκέψεις 18 έως 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
10
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2017, National Roads Authority (C‑344/15, EU:C:2017:28, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
11
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, T-Mobile Czech Republic και Vodafone Czech Republic (C‑508/14, EU:C:2015:657, σκέψεις 28 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
12
)	Ισοδύναμη διάταξη με το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είχε θεσπιστεί με την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ, 09/001, σ. 49). Στην πρόταση της Επιτροπής (COM/1973/950/τελικό), το σχέδιο του άρθρου 5, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, το οποίο τυποποιήθηκε ως άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, αναφέρεται στη «μεταβίβαση, κατόπιν επιταγής της δημόσιας αρχής ή στο όνομά της, της κυριότητας αγαθού, έναντι καταβολής αποζημιώσεως, όταν η μεταβίβαση του εν λόγω αγαθού με ιδιωτική συμφωνία θα συνεπαγόταν την υπαγωγή στον φόρο». Η τελευταία διάταξη (με πλάγια γραφή) δεν περιελήφθη στο τελικό κείμενο. Η πρόταση περιείχε επίσης το άρθρο 12, παράγραφος 4, κατά το οποίο, «για τις μεταβιβάσεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, το ποσό της αποζημιώσεως που καταβάλλεται, εξαιρουμένης της αποζημιώσεως επαναπροσλήψεως, θεωρείται ποσό υποκείμενο στον φόρο». Η διάταξη αυτή δεν περιελήφθη στο τελικό κείμενο. Βλ. Terra, B.J.M., και Kajus, J., A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community, τόμος A, IBFD Publications, 1991, σ. 209.
(
13
)	Βλ., για παράδειγμα, Terra, B.J.M., και Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, σ. 246· ή van Doesum, A., van Kesteren, H., και van Norden, G.-J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, σ. 111.
(
14
)	Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 35). Το Δικαστήριο υπογράμμισε επίσης ότι η εν λόγω διάταξη «δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο, χάρη στην οποία ο αντισυμβαλλόμενός του μπορεί να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος». Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι αυτό γίνεται με τον σκοπό το κοινό σύστημα του ΦΠΑ να βασίζεται σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων και ότι ο σκοπός αυτός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί «αν η αναγνώριση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών […] εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλλουν ανά κράτος μέλος, όπως συμβαίνει με τις προϋποθέσεις της μεταβιβάσεως της κυριότητας κατά το αστικό δίκαιο». Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 8).
(
15
)	Απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
16
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 34).
(
17
)	Σημεία 35 έως 39 των παρουσών προτάσεων.
(
18
)	Βλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, σκέψη 31).
(
19
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
20
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
21
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
22
)	Βλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψεις 44 και 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
23
)	Βλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
24
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Société thermale d’Eugénie‑Les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, σκέψη 32).
(
25
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, σκέψη 30).
(
26
)	Βλ., για παράδειγμα, van Doesum, A., van Kesteren, H., και van Norden, G.-J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, σ. 111· Terra, B.J.M., και Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, σ. 246· Henkow, O., The VAT/GST Treatment of Public Bodies, Kluwer Law International, 2013, σ. 67.
(
27
)	Απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, σκέψεις 32 έως 36). Βλ., ομοίως, στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, σκέψεις 24 έως 26).
(
28
)	Βλ. van Doesum, A., van Kesteren, H., και van Norden, G.-J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, σ. 129, όπου γίνεται παραπομπή στην απόφαση της 2ας Ιουνίου 1994, Empire Stores (C‑33/93, EU:C:1994:225, σκέψη 16). Βλ., a contrario, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Société thermale d’Eugénie‑Les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, σκέψη 26), όπου η κράτηση δωματίου για τον πελάτη δεν θεωρήθηκε ότι εξαρτάται από την καταβολή αρραβώνα, οπότε δεν υφίστατο άμεση σχέση μεταξύ της υπηρεσίας και του αντιτίμου.
(
29
)	Η εθνική διάταξη της οποίας έγινε επίκληση ήταν το άρθρο 12, παράγραφος 4, του Ustawa o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych (νόμου περί των ειδικών κανόνων για την κατασκευή δημόσιων οδών).
(
30
)	Γενικώς, βλ. σημείο 68 των παρουσών προτάσεων.
(
31
)	Βλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 12 και 13).
(
32
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).