SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 29 de mayo de 2024 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas a favor de ciertas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Ayuda nueva — Recuperación — Cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior — Reparto de competencias entre la Comisión Europea y las autoridades nacionales»
En el asunto T‑509/14,
Decal España, S. A., con domicilio social en Barcelona, representada por el Sr. M. J. Silva Sánchez, abogado,
parte demandante,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. M. J. Segura Catalán, abogada,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y los Sres. G. De Baere, D. Petrlík y K. Kecsmár y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretaria: Sra. P. Núñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        la decisión de 2 de marzo de 2016 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        la decisión de 19 de noviembre de 2018 de suspender el procedimiento hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 22 de febrero de 2023 por la que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación del asunto;
–        la respuesta de la demandante de 16 de marzo de 2023 en la que se solicita al Tribunal General que declare de oficio que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento con arreglo al artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General;
–        la respuesta de la Comisión de 16 de marzo de 2023 según la cual, en esencia, en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco del presente recurso, y este debe desestimarse por infundado salvo en lo que respecta a los motivos segundo y cuarto, sobre los que ya no procederá pronunciarse una vez que la Comisión haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de dicha sentencia;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 25 de mayo de 2023 por la que se insta a la demandante, por una parte, a cumplir los requisitos del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en caso de que tenga la intención de solicitar al Tribunal General que declare que procede el sobreseimiento de este asunto y, por otra parte, a precisar si, en el supuesto de que el Tribunal General considere que procede resolver el litigio, debe entenderse que esa solicitud es un desistimiento;
–        la respuesta de la demandante de 9 de junio de 2023 por la que, por un lado, no presenta demanda de sobreseimiento conforme a los requisitos del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento ni solicita el desistimiento de su recurso y, por otro lado, insta al Tribunal General a que adopte las medidas necesarias para garantizar la plena efectividad de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), que, según la demandante, anuló la orden de recuperación que contienen los artículos 1 y 4 de la Decisión impugnada, y a que acuerde la continuación del procedimiento en cuanto a los motivos tercero y sexto del recurso;
celebrada la vista el 16 de noviembre de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE, la demandante, Decal España, S. A., solicita la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero, también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Sobre la Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5; en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal»).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de la Decisión mencionada en el anterior apartado 2, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, por cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente», en el sentido de que los beneficios y las pérdidas registrados por las AIE se transferían automáticamente a los inversores residentes en España en proporción a su participación en la AIE, y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la citada Ley; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de dicha Ley y del artículo 49 del citado Reglamento; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la misma Ley, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, de dicho Reglamento.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la citada Ley, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. Este artículo imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la misma Ley. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de esta Ley se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda estatal N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria se someten a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la citada Ley, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de dicha Ley, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Según la Decisión impugnada, mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensaba posteriormente mediante el aumento de los impuestos que debían pagarse cuando el buque se hubiera amortizado por completo o cuando se hubiera vendido generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 en contra del artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41).
Sobre otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos presentados contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores de las AIE no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
Pretensiones de las partes
17      La demandante solicita, en esencia, al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Con carácter subsidiario, anule la Decisión impugnada en la medida en que califica al conjunto de medidas fiscales englobadas en el SEAF como ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior.
–        Con carácter subsidiario, anule los artículos 1 y 4 de dicha Decisión, que identifican a los inversores de las AIE como beneficiarios de las supuestas ayudas y como únicos destinatarios de la orden de recuperación.
–        Con carácter subsidiario, anule el artículo 4 de la misma Decisión, en la medida en que ordena la recuperación de las supuestas ayudas en contra de principios generales del Derecho de la Unión.
–        Con carácter subsidiario, anule el artículo 4 de la Decisión impugnada, en la medida en que se pronuncia sobre la legalidad de contratos privados celebrados entre los inversores de las AIE y otras entidades.
–        Condene en costas a la Comisión.
18      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime el recurso.
–        Con carácter principal, condene en costas a la demandante y, con carácter subsidiario, declare que cargará, además de con la totalidad de sus propias costas, con tres cuartas partes de las de la Comisión.
Fundamentos de Derecho
19      En apoyo de su recurso, la demandante invoca seis motivos, basados:
–        el primero, en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que la Decisión impugnada califica de ayuda de Estado al SEAF y a las medidas individuales que lo componen;
–        el segundo, en un error en la identificación de los beneficiarios de la ayuda;
–        el tercero, en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, en la medida en que dicha Decisión califica determinadas medidas que componen el SEAF como ayudas nuevas en lugar de ayudas existentes;
–        el cuarto, en la existencia de un defecto de motivación que vicia la referida Decisión en cuanto a la identificación de los beneficiarios de la ayuda y los requisitos relativos a la distorsión de la competencia, así como en lo relativo a los efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros;
–        el quinto, en la violación de los principios de igualdad de trato, proporcionalidad, protección de la confianza legítima y seguridad jurídica;
–        el sexto, en la violación del principio de atribución de competencias y en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, del artículo 14 del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), y del artículo 16 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), en la medida en que la misma Decisión se pronuncia sobre la validez de unas cláusulas contractuales que figuran en contratos privados celebrados entre los inversores de las AIE y otras entidades privadas.
20      En su respuesta de 12 de octubre de 2023 a una diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General, en relación con sus respuestas de 16 de marzo y 9 de junio de 2023 a las diligencias de ordenación del procedimiento del Tribunal General antes mencionadas, la demandante indicó en esencia que, en el supuesto de que el Tribunal General considerase que procede resolver el recurso, renunciaba a los motivos invocados en apoyo de su recurso salvo los motivos tercero y sexto, sin perjuicio de la posibilidad de presentar posteriormente un nuevo recurso contra la decisión de modificación de la Comisión.
Sobre la desaparición parcial del objeto del litigio
21      Según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
22      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
23      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que puede proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión Europea pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
24      Lo mismo sucede cuando la parte demandante ha obtenido de la anulación parcial del acto impugnado el resultado que pretendía alcanzar mediante una parte de su recurso, de forma que ya no procede pronunciarse sobre esa parte (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartados 37 y 38).
25      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
26      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
27      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
28      En su recurso, la demandante, que es una empresa que realizó inversiones en AIE en el marco del SEAF, sostiene, en su segundo motivo, que la Comisión incurrió en error al calificar, en la Decisión impugnada, a las AIE y a los inversores como los únicos beneficiarios de la ayuda y al decidir que debía recuperarse de estos últimos el importe íntegro de la ayuda, pese a que otras empresas que habían participado en las operaciones del SEAF, como las empresas navieras y, potencialmente, los astilleros, también eran beneficiarias de ese régimen y obtuvieron una ventaja del mismo. Sostiene, además, en su cuarto motivo, que la Decisión impugnada está insuficientemente motivada en lo que se refiere a la identificación de los beneficiarios del SEAF.
29      Por lo tanto, mediante tales alegaciones formuladas en el marco de sus motivos segundo y cuarto, la demandante solicita, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
30      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 26, los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia.
31      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a la demandante el resultado que pretendía obtener mediante una parte de su recurso, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
32      En efecto, aun suponiendo que las alegaciones mencionadas en el anterior apartado 28 estuvieran fundadas jurídicamente, estas no darían lugar a una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En particular, la alegación de que también debe considerarse que otros participantes en el SEAF —como, por ejemplo, los astilleros— están incluidos en el círculo de los beneficiarios de la ayuda en cuestión y son destinatarios de la orden de recuperación, aun suponiéndola fundada, daría lugar a la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, en la medida en que ordena al Reino de España recuperar la totalidad del importe de dicha ayuda de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella. Pues bien, como se recuerda en los anteriores apartados 16, 26 y 30, esos artículos fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
33      Por lo tanto, debe considerarse que el presente recurso ha quedado sin objeto en esa medida.
34      La demandante impugna, a continuación, en el sexto motivo, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada para el cálculo del importe que deben reembolsar los inversores. En particular, alega que el importe que deban reembolsar los inversores no debería ser superior al importe de la rentabilidad que obtuvieron gracias a su participación en las operaciones del SEAF y que, por tanto, no debería comprender el coste de la inversión. Pues bien, para la demandante, el método antes mencionado parece conducir a que los inversores, como beneficiarios últimos del SEAF, queden obligados a reembolsar la totalidad de la ventaja fiscal obtenida a través de la AIE, lo que implicaría tener que reembolsar no solamente el importe de la rentabilidad de la inversión, sino también el propio coste de la inversión, colocándose a los inversores en una situación mucho más perjudicial de la que tendrían si no hubieran invertido en el SEAF.
35      A este respecto, conviene observar que la Decisión impugnada incluye una sección titulada «Determinación de las cantidades que deben recuperarse», integrada por los considerandos 263 a 269, en la que la Comisión indica que el Reino de España debe emplear un método de cuatro pasos con el fin de determinar, en cada caso, el importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse de los beneficiarios. La Comisión señala que este método puede ser objeto de un mayor ajuste, en particular con el fin de establecer el importe real de la ventaja fiscal disfrutada por los inversores, habida cuenta de su situación fiscal individual.
36      Estos cuatro pasos son los siguientes:
–        Primero, cálculo de la ventaja fiscal total generada por la operación [o valor actual neto (VAN) de las ventajas fiscales obtenidas por la AIE o sus inversores, es decir, antes de la deducción de la parte de esas ventajas transferida a la empresa naviera a través de un descuento sobre el precio].
–        Segundo, cálculo de la ventaja fiscal generada por las medidas fiscales de carácter general aplicadas a la operación (es decir, el VAN —calculado de la misma manera que en el primer paso— del importe de las ventajas fiscales que habrían obtenido la AIE o sus inversores en una situación de referencia en la que solo se hubiera utilizado la amortización acelerada desde el momento en que se comenzó a explotar el buque y la operación se gravara con arreglo a las normas ordinarias del impuesto sobre sociedades).
–        Tercero, cálculo de la ventaja fiscal equivalente a ayuda estatal, a saber, la diferencia entre los importes obtenidos en el primer y segundo paso.
–        Cuarto, cálculo del importe de la ayuda resultante del cálculo del tercer paso que sea compatible (es decir, la ventaja transferida a la empresa naviera que sea compatible de conformidad con el capítulo 11 de las Directrices marítimas, dado que la Comisión estimó, efectivamente, en los considerandos 202 y siguientes de la Decisión impugnada, que una parte de la ventaja transferida a la empresa naviera podía considerarse compatible si dicha empresa, el buque de que se trate y las actividades de transporte fueran elegibles con arreglo a las Directrices marítimas, como se ha indicado en el anterior apartado 9).
37      Pues bien, las alegaciones de la demandante dirigidas a impugnar el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada, en la medida en que parece conducir a que los inversores de las AIE, como únicos beneficiarios, queden obligados a reembolsar el importe íntegro de la ventaja fiscal conseguida a través de la AIE, parten de la premisa según la cual la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior seguirá dicho método.
38      Sin embargo, a raíz de la anulación parcial de los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, ya no se considera que las AIE y sus inversores sean los únicos beneficiarios del SEAF ni que los inversores sean las únicas empresas respecto de las cuales deba ordenarse al Reino de España que recupere la ayuda. Así, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada, al partir de la premisa, errónea, según la cual la totalidad de la ventaja debe recuperarse exclusivamente de los inversores de las AIE, quedó obsoleto tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
39      En particular, una parte importante de la ventaja podría tener que ser devuelta por otros beneficiarios del SEAF. Ahora bien, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada parte de una premisa distinta, declarada errónea por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), según la cual son los inversores de las AIE quienes deben devolver la totalidad de la ventaja incompatible. De esta manera, por ejemplo, en el tercer paso de ese método, que trata del «cálculo de la ventaja fiscal equivalente a ayuda estatal» (considerando 266 de la citada Decisión), se afirma que «la ayuda que han recibido la AIE y sus inversores en su calidad de beneficiarios de las medidas fiscales objeto de examen» corresponde al «VAN de la ventaja total derivada del uso de la amortización anticipada, el régimen de [tributación por tonelaje] […] y la exención fiscal de las plusvalías obtenidas».
40      Así pues, en virtud del artículo 266 TFUE, que le impone extraer las consecuencias de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Comisión debe, en particular, volver a examinar íntegramente el método de cálculo de los importes que deben recuperarse. En la vista, dicha institución indicó, por lo demás, que debía ajustarse la orden de recuperación a efectos de la ejecución de la citada sentencia.
41      De lo anterior se infiere que, como admitió la demandante en la vista, el recurso ha quedado sin objeto en cuanto va dirigido a cuestionar el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada.
42      Por cuantas razones anteceden, procede considerar que el presente recurso ha quedado sin objeto en cuanto va dirigido a cuestionar, por un lado, la identificación de los beneficiarios del SEAF y de las empresas afectadas por la orden de recuperación, así como la motivación de la Decisión impugnada sobre este particular, y, por otro lado, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada.
43      En cambio, procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de la demandante dirigidas a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
44      En efecto, las pretensiones formuladas por la demandante persiguen en esa medida una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Así, la demandante ha solicitado al Tribunal General, en particular, en la primera de las pretensiones de su recurso, que anule la Decisión impugnada en su totalidad; en la segunda pretensión del recurso, que anule dicha Decisión en la medida en que califica al conjunto de medidas fiscales que componen el SEAF de ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior; en la tercera pretensión del recurso, que anule los artículos 1 y 4 de la citada Decisión en la medida en que identifican a los inversores de las AIE como los beneficiarios de las supuestas ayudas; en la cuarta pretensión del recurso, que anule el artículo 4 de la misma Decisión en la medida en que ordena la recuperación de las supuestas ayudas en contra de principios generales del Derecho de la Unión, y, en la quinta pretensión del recurso, que anule el artículo 4 de la misma Decisión en la medida en que se pronuncia sobre la legalidad de unos contratos privados celebrados entre los inversores y otras entidades.
45      En cuanto a los motivos invocados en apoyo de las pretensiones mencionadas en el anterior apartado 44, se ha de recordar, de entrada, como se ha indicado en el anterior apartado 20, que la demandante mencionó que, en el supuesto de que el Tribunal General considerara que procede resolver el recurso, renunciaba a los motivos invocados en apoyo de su recurso salvo los motivos tercero y sexto.
46      De lo anterior se infiere que procede pronunciarse sobre la parte del recurso mediante la que la demandante invoca, en el marco del tercer motivo, una infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE en la medida en que la Decisión impugnada considera que se trata de una ayuda nueva en lugar de una ayuda existente y, en el marco del sexto motivo, una violación del principio de atribución de competencias y una infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999 y del artículo 16 de la Carta en cuanto la referida Decisión se pronuncia sobre la validez de cláusulas contractuales estipuladas en contratos privados celebrados entre los inversores y otras entidades privadas.
47      En efecto, si estos motivos fueran estimados, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
48      A este respecto, contrariamente a lo que alega la demandante, la identificación de las AIE y de sus inversores como beneficiarios del SEAF, así como la orden de recuperar las ayudas de estos últimos, que figura en la Decisión impugnada, no fueron anuladas íntegramente por el Tribunal de Justicia de suerte que el recurso hubiera quedado sin objeto en su totalidad.
49      En efecto, la afirmación de la demandante proviene de una interpretación errónea de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
50      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló la Decisión impugnada parcialmente, es decir, únicamente su artículo 1, «en la medida en que designa a las [AIE] y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esta Decisión» (punto 3 del fallo de dicha sentencia), y su artículo 4, apartado 1, «en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esta Decisión de los inversores de las [AIE] que se beneficiaron de ella» (punto 4 del mismo fallo).
51      En cambio, la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF y la obligación que se impuso al Reino de España de recuperar la ayuda, o una parte de ella, al menos de estos últimos no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia.
52      En efecto, la consecuencia lógica de la declaración de la ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación para restablecer la situación anterior (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartado 33 y jurisprudencia citada).
53      Pues bien, en la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había considerado fundadamente que las AIE tenían la condición de beneficiarias del SEAF. Además, en los recursos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se desestimaron las alegaciones de las partes demandantes en esos asuntos dirigidas a demostrar que el SEAF no constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en favor de las AIE y de sus inversores. Por otro lado, las alegaciones de dichas partes dirigidas a demostrar que la recuperación frente a los inversores de las AIE era contraria a los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica tampoco fueron acogidas por el Tribunal de Justicia.
54      Así pues, tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Decisión impugnada mantiene su validez en tanto en cuanto declara ilegal e incompatible con el mercado interior la ayuda que beneficia al menos a las AIE y a sus inversores y obliga al Reino de España a recuperar dicha ayuda, o una parte de ella, de estos últimos. A este respecto, debe señalarse que la circunstancia de que, para el cálculo de los importes que deben recuperarse, deba modificarse el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada a la luz de dicha sentencia no altera en absoluto el hecho de que la referida obligación de recuperación persiste como tal.
55      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer el recurso en la medida en que tiene por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Sobre el fondo
Tercer motivo del recurso, basado en la calificación errónea de determinadas medidas que componen el SEAF como ayudas nuevas
56      La demandante sostiene que la Comisión incurrió en errores de Derecho al considerar que algunas medidas que componen el SEAF, consideradas individualmente, constituían ayudas nuevas en lugar de ayudas existentes.
57      En particular, la demandante aduce, en esencia, que los regímenes de tributación por tonelaje de las AIE y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya habían sido autorizados por la Comisión en la Decisión C(2002) 582, en su versión modificada por la Decisión C(2004) 1931, de suerte que, si dichas medidas fueran consideradas ayudas de Estado, constituirían, en su caso, ayudas existentes.
58      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
59      A este respecto, debe señalarse que las alegaciones de la demandante por las que impugna la calificación de determinadas medidas fiscales que componen el SEAF como ayudas nuevas parten, en realidad, de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
60      Ahora bien, dicha premisa es errónea. En efecto, como indicó la Comisión en el considerando 116 de la Decisión impugnada, las diferentes medidas fiscales que componen el SEAF están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen de tributación por tonelaje. Además, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al referido régimen y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del mencionado Reglamento.
61      Debido a la existencia de tal relación entre las medidas fiscales que componen el SEAF, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
62      Cabe añadir que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó, en particular, en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio, en particular, de las AIE y de las empresas navieras.
63      Por las razones expuestas, todas las alegaciones de la demandante, en la medida en que parten de la premisa errónea según la cual cada una de las medidas fiscales que componen el SEAF mencionadas en el anterior apartado 57 debe analizarse individualmente a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto, deben ser desestimadas por ser manifiestamente infundadas.
64      De esta manera, para responder más concretamente a la alegación basada en la inexistencia de ayuda nueva, se ha de advertir que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado [constituían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que, como se ha declarado en el anterior apartado 60, el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada una ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior, y que dicho planteamiento fue validado por el Tribunal de Justicia, como se ha recordado en el anterior apartado 62.
65      En efecto, la demandante, tal como confirmó en la vista, no niega que el SEAF, como sistema, no fue notificado a la Comisión ni autorizado por esta institución en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, calificarse de ayuda existente. Además, consta que al menos una de las medidas fiscales que componen el SEAF, concretamente la amortización anticipada, considerada individualmente, no fue notificada a la Comisión y esta última no la aprobó en una decisión anterior.
66      De ello se deduce que, contrariamente a lo que afirma la demandante, la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes al examinar el SEAF en la Decisión impugnada.
67      En tales circunstancias, procede desestimar por infundado el tercer motivo, sin que sea necesario responder a las alegaciones de la demandante relativas a la calificación como ayuda nueva de las medidas fiscales en cuestión, consideradas individualmente.
Sexto motivo del recurso, relativo a las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible
68      El sexto motivo está basado en la violación del principio de atribución de competencias, la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE y del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999 y la vulneración de la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta.
69      En particular, la demandante alega que la Decisión impugnada establece indebidamente que las cláusulas contractuales en virtud de las cuales los inversores podrían reclamar, a los astilleros, los importes que hubieran tenido que reembolsar al Estado (en lo sucesivo, «cláusulas indemnizatorias») son ilícitas. De esta manera, la Comisión, según la demandante, se ha atribuido la potestad para anularlas.
70      Según la demandante, la potestad de anular cláusulas contractuales que figuran en contratos privados no se encuentra, sin embargo, entre las competencias atribuidas a la Comisión en el marco de los procedimientos de control de las ayudas de Estado. De esta manera, al no ser competencia de la Comisión apreciar la validez de las relaciones contractuales privadas, es al juez nacional a quien incumbe la apreciación de la validez de las cláusulas indemnizatorias que se rigen por el Derecho español.
71      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
72      Para comenzar, debe recordarse, a propósito del principio de atribución de competencias, que, de conformidad con el artículo 5 TUE, apartado 2, la Unión solo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que estos determinan. A tenor de los artículos 4 TUE, apartado 1, y 5 TUE, apartado 2, toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros.
73      En lo atinente a los principios que rigen las funciones de la Comisión y de las autoridades nacionales en materia de ayudas de Estado, procede recordar que, de conformidad con el artículo 108 TFUE y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, aplicable ratione temporis a los hechos del presente asunto, la Comisión es competente no solo para apreciar la compatibilidad de una ayuda de Estado con el mercado interior, sino también para ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. En particular, conforme al artículo 14, apartado 1, del citado Reglamento, la Comisión, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, puede decidir que el Estado miembro interesado «tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda». Si bien la orden de recuperación debe ser ejecutada por las autoridades nacionales, con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, conviene recordar que la autonomía procesal de los Estados miembros está limitada, en particular, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, como se desprende, en esencia, del artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento.
74      Así pues, el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales debe, en virtud del artículo 288 TFUE, adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión. Debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas para eliminar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva proporcionada por la ayuda ilegal (véase la sentencia de 24 de enero de 2013, Comisión/España, C‑529/09, EU:C:2013:31, apartado 91 y jurisprudencia citada).
75      La obligación del Estado miembro afectado de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado interior tiene por objeto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Dicho objetivo se logra una vez que las ayudas de que se trate, más, en su caso, los intereses de demora, han sido devueltos por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que las han disfrutado efectivamente. A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión, C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60, apartado 130 y jurisprudencia citada).
76      Asimismo, la aplicación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado se basa en una obligación de cooperación leal entre, por una parte, los órganos jurisdiccionales nacionales y, por otra, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión, en cuyo marco cada cual actúa según la función que le atribuye el Tratado FUE. En el contexto de esta cooperación, los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3 (véase la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, apartado 29 y jurisprudencia citada).
77      En el marco del control del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las obligaciones que les imponen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión desempeñan, pues, funciones complementarias y distintas. Mientras que la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior constituye una competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez de la Unión, los órganos jurisdiccionales nacionales velan por la salvaguarda de los derechos de los justiciables en caso de incumplimiento de la obligación de notificación previa de las ayudas de Estado a la Comisión prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3 (véase la sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Calster y otros, C‑261/01 y C‑262/01, EU:C:2003:571, apartados 74 y 75 y jurisprudencia citada).
78      Procede examinar el sexto motivo a la luz de estos principios.
79      Con carácter preliminar, debe señalarse que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según la cual el Reino de España deberá recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», está redactada en términos amplios y, conforme a su tenor, no se limita expresamente a las cláusulas indemnizatorias analizadas por la Comisión en los considerandos 270 a 276 de dicha Decisión.
80      No obstante, según reiterada jurisprudencia, la parte dispositiva de un acto no puede disociarse de su motivación, por lo que, en caso necesario, debe interpretarse teniendo en cuenta las razones que han llevado a su adopción (sentencias de 26 de marzo de 2020, Hungeod y otros, C‑496/18 y C‑497/18, EU:C:2020:240, apartado 69 y jurisprudencia citada, y de 17 de septiembre de 2007, Microsoft/Comisión, T‑201/04, EU:T:2007:289, apartado 1258 y jurisprudencia citada).
81      Además, según un principio general de interpretación, todo acto de la Unión debe interpretarse, en la medida de lo posible, de un modo que no cuestione su validez y de conformidad con el conjunto del Derecho primario (véase la sentencia de 31 de enero de 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, apartado 44 y jurisprudencia citada).
82      Por consiguiente, en el caso de autos, procede una lectura del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada a la luz de los considerandos 270 a 276 de esta.
83      A este respecto, es cierto que, en el considerando 270 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia, de forma general, a «algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros» según las cuales «los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas». Ahora bien, conviene observar que, en la citada Decisión, la Comisión no identificó de qué cláusulas en concreto se trataba ni citó su tenor. Por otro lado, como admitió, en esencia, dicha institución en la vista, procede señalar que esas cláusulas no se refieren específicamente al supuesto de la recuperación de una ayuda de Estado ilegal o incompatible con el mercado interior, sino más genéricamente a las consecuencias de la posibilidad de que las autoridades competentes no aprobasen los beneficios fiscales derivados del SEAF o de que, una vez aprobados estos, se cuestionara su validez.
84      No obstante, en los considerandos 271 y siguientes de la Decisión impugnada, la Comisión procede a identificar, de forma más concreta, los aspectos específicos de las cláusulas indemnizatorias que, a su juicio, resultan problemáticas en el contexto de la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior. Así, en los considerandos 272 a 274 de dicha Decisión, indica que el objetivo de la recuperación, a saber, restablecer la situación existente anteriormente y, en especial, eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. La Comisión estima, en el considerando 275 de esta Decisión, que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas contra la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales, que constituye un conjunto de normas de orden público.
85      Por lo tanto, y pese a los términos amplios en que está redactada, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada debe entenderse referida a las cláusulas indemnizatorias únicamente cuando estas puedan interpretarse en el sentido de que protegen a los beneficiarios de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior contra la recuperación de dicha ayuda.
86      A continuación, procede observar que, contrariamente a lo que alega la demandante, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya anulado las cláusulas indemnizatorias, pues tal competencia corresponde, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales.
87      En efecto, debe entenderse que, mediante la mencionada precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, solo se pretende clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe, conforme a la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 74 y 75, al Reino de España.
88      En particular, las cláusulas indemnizatorias, en la medida en que puedan interpretarse en el sentido indicado en el anterior apartado 85, podrían impedir que el Estado miembro de que se trata cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior de los beneficiarios que disfrutaron efectivamente de ellas. En efecto, tales cláusulas darían lugar a que estos últimos evitaran la carga de la recuperación, lo cual no permitiría restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Como alega acertadamente la Comisión, tal situación podría comprometer el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado. En consecuencia, incumbe al Reino de España, incluidos los órganos jurisdiccionales nacionales, garantizar el pleno cumplimiento de la obligación de recuperar la ayuda de los beneficiarios o, dicho de otro modo, de las empresas que disfrutaron efectivamente de ella, conforme a la jurisprudencia citada en el anterior apartado 75.
89      Así pues, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya traspasado los límites de la competencia que le atribuye el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999. En efecto, aunque es cierto que la recuperación se efectúa con arreglo a los procedimientos previstos por el Derecho nacional del Estado miembro de que se trate, de acuerdo con el artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento, no lo es menos que esta última disposición exige que esos procedimientos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. De ahí que nada se oponga a que la Comisión precise, en esta Decisión, que el Reino de España deberá garantizar que los beneficiarios devuelvan los importes de las ayudas de las que disfrutaron efectivamente, sin poder transferir la carga de la recuperación de esos importes a otra parte contratante.
90      En el caso de autos, la anterior conclusión está justificada con mayor motivo, por cuanto, como confirmó la Comisión en la vista, las cláusulas indemnizatorias habían sido incluidas en diferentes contratos marco celebrados entre los participantes en el SEAF. Pues bien, estos contratos marco formaban parte del conjunto de contratos jurídicamente vinculantes que, como señaló el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartado 138, se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó que era necesario evaluar el SEAF como un conjunto que comprendía no solamente la normativa fiscal española pertinente, sino también las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española y, por tanto, los referidos contratos jurídicamente vinculantes.
91      En tales circunstancias, habida cuenta de que, al apreciar la compatibilidad del SEAF con las normas sobre ayudas estatales, la Comisión fue informada de la existencia de cláusulas indemnizatorias incluidas en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, dicha institución no traspasó los límites de sus competencias al recordar, en esencia, que el Reino de España debía recuperar la ayuda de sus beneficiarios, sin que estos pudieran, con arreglo a las cláusulas indemnizatorias, transferir la carga de la recuperación a ninguna otra parte contratante, de acuerdo con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 75.
92      A la vista de las consideraciones que anteceden, procede desestimar toda la argumentación de la demandante según la cual la Comisión traspasó los límites de sus competencias al incluir la precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada.
93      Ninguna otra alegación de la demandante pone en entredicho la legalidad de dicha precisión.
94      Por una parte, según las demandantes, la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), citada en la Decisión impugnada, no sirve para apoyar la posición de la Comisión. Al contrario, para la demandante, de esta sentencia se desprende que los órganos jurisdiccionales nacionales son los únicos competentes para examinar la validez de cláusulas contractuales entre particulares de modo que puedan suprimirlas.
95      Sin embargo, contrariamente a lo que alega la demandante, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no se opone de ninguna manera a que, al ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, la Comisión precise que el Estado miembro de que se trate deberá recuperarla de sus beneficiarios, sin que estos últimos puedan transferir la carga de la recuperación a otra parte en un contrato con arreglo a cláusulas indemnizatorias como las del caso de autos, no obstante las eventuales consecuencias de tal precisión para los contratos celebrados entre partes privadas.
96      Por el contrario, en la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), citada en el considerando 274 de la Decisión impugnada, el Tribunal de Justicia señaló que la obligación de recuperación de una ayuda de Estado otorgada ilegalmente exige que el beneficiario pierda la ventaja de que disfrutaba en el mercado respecto a sus competidores y que se restablezca la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase el apartado 34 de la citada sentencia). Además, el Tribunal de Justicia declaró que, para poner fin a la distorsión de la competencia causada por la ayuda, los órganos jurisdiccionales nacionales podían intervenir y declarar la nulidad de contratos, incluso en detrimento de partes que no hubieran sido beneficiarias de la ayuda. Pues bien, en el caso de autos, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no hace sino recordar al Reino de España la obligación que le incumbe de recuperar la ayuda de los beneficiarios de esta con el fin de que se restablezca la situación anterior a la concesión de la referida ayuda. Contrariamente a lo que alega la demandante, el hecho de que el asunto que dio lugar a la sentencia antes mencionada, a diferencia del presente asunto, se refiera a las competencias de los órganos jurisdiccionales para declarar la nulidad de contratos privados carece de pertinencia a este respecto. En efecto, como se ha señalado en el anterior apartado 86, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya anulado las cláusulas indemnizatorias.
97      Por otra parte, según la demandante, la Decisión impugnada vulnera igualmente la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta.
98      A este respecto, conviene señalar que, a tenor del artículo 16 de la Carta, se reconoce la libertad de empresa de conformidad con el Derecho de la Unión y con las legislaciones y prácticas nacionales.
99      La protección conferida por el citado artículo implica la libertad para ejercer una actividad económica o mercantil, la libertad contractual y la libre competencia (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 82 y jurisprudencia citada).
100    Según reiterada jurisprudencia, la libertad de empresa no constituye una prerrogativa absoluta. Puede estar sometida a un amplio abanico de intervenciones del poder público que establezcan limitaciones al ejercicio de la actividad económica en aras del interés general (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 83 y jurisprudencia citada).
101    Por añadidura, procede recordar igualmente que, de conformidad con el artículo 52, apartado 1, de la Carta, podrán introducirse limitaciones al ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por ella, tales como la libertad de empresa, siempre que esas limitaciones se establezcan por la ley, respeten el contenido esencial de dichos derechos y libertades y, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás (sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 86).
102    En el caso de autos, aun suponiendo que se considerase que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada restringe la libertad de empresa, procede observar, en primer término, que tal restricción se deriva, en particular, de la obligación de recuperación establecida por el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, de manera que está establecida por la ley.
103    Por lo que se refiere al requisito del respeto del contenido esencial de la libertad de empresa, procede señalar que la demandante no niega que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no afecta a dicho contenido esencial.
104    A continuación, dicha precisión persigue un objetivo de interés general. En efecto, como se ha expuesto en los anteriores apartados 88 y 89, tiene como finalidad garantizar que las cláusulas indemnizatorias no comprometan la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España y, con carácter más general, asegurar el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado.
105    Por otro lado, la demandante no ha aportado al Tribunal General ningún elemento que permita constatar que, a la vista de ese objetivo, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada constituya una intervención desmesurada o intolerable que vulnere la propia esencia de la libertad de empresa.
106    En lo atinente, por último, al carácter necesario de la precisión añadida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, la demandante no presenta ningún elemento de juicio que permita considerar que, al incluir dicha precisión, la Comisión traspasó los límites de lo que es necesario para lograr los objetivos perseguidos a los que se ha hecho referencia en el anterior apartado 104, en particular el del restablecimiento de la situación anterior a la concesión de la ayuda y la devolución de las ayudas en cuestión por parte de los beneficiarios. Por otra parte, como ha considerado el Tribunal General en el anterior apartado 89, el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión solo precisa el alcance de la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España.
107    Por cuanto antecede, el sexto motivo debe ser desestimado por infundado.
Sobre la solicitud de aportación del expediente completo de la Decisión impugnada
108    La demandante solicita que se aporte una copia del expediente completo de la Comisión relativo a la Decisión impugnada, a efectos de poder realizar, en su caso, una proposición de prueba en apoyo del primer motivo del recurso, en la medida en que cuestiona el carácter selectivo del SEAF, de los motivos segundo y cuarto, en la medida en que impugnan la identificación de las AIE y sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y la insuficiencia de motivación a ese respecto, y del quinto motivo, en la medida en que plantea una violación del principio de igualdad de trato.
109    La Comisión solicita que se deniegue la referida solicitud.
110    Mediante esta solicitud, la demandante insta en esencia al Tribunal General a que adopte una diligencia de ordenación del procedimiento en el sentido del artículo 89 de su Reglamento de Procedimiento con objeto de que se requiera a la Comisión para que aporte el expediente administrativo completo de la Comisión relativo a la Decisión impugnada.
111    En cuanto atañe a las solicitudes de diligencias de ordenación del procedimiento o de prueba presentadas por una parte en un litigio, procede recordar que solo el Tribunal General puede decidir sobre la necesidad de completar la información de que dispone en los asuntos de que conoce (véase la sentencia de 26 de enero de 2017, Mamoli Robinetteria/Comisión, C‑619/13 P, EU:C:2017:50, apartado 117 y jurisprudencia citada; sentencia de 12 de noviembre de 2020, Fleig/SEAE, C‑446/19 P, no publicada, EU:C:2020:918, apartado 53).
112    En el caso de autos, la diligencia de ordenación del procedimiento solicitada no resulta necesaria para resolver el presente recurso.
113    En efecto, como se ha señalado en los anteriores apartados 20 y 45, la demandante renunciaba, en el supuesto de que el Tribunal General considerara que procedía resolver el recurso, a los motivos por los que solicita al Tribunal General que adopte tal diligencia de ordenación del procedimiento, en particular los motivos primero y quinto del recurso, así como a los motivos segundo y cuarto en cuanto impugnan la identificación de las AIE y sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y la insuficiencia de motivación a ese respecto.
114    Cabe añadir, en cualquier caso, que los elementos que contienen los autos y las explicaciones ofrecidas en la vista son suficientes para permitir resolver al Tribunal General, pues este ha podido pronunciarse eficazmente basándose en las pretensiones, motivos y alegaciones formulados durante el procedimiento y habiendo considerado los documentos presentados por las partes.
115    Por lo expuesto, procede denegar la solicitud de diligencias de ordenación del procedimiento.
Conclusión
116    Procede concluir que el recurso ha quedado en parte sin objeto y debe considerarse, por lo demás, infundado.
Costas
117    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
118    Por otro lado, a tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
119    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por la demandante en el presente recurso, el cual dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
120    En cambio, se han desestimado las pretensiones de la demandante en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
121    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a cada parte a cargar con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Sobreseer el recurso en la medida en que se dirige contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.
3)      Cada parte cargará con sus propias costas.
Kornezov
De Baere
Petrlík
Kecsmár
Kingston
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de mayo de 2024.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
M. van der Woude
*      Lengua de procedimiento: español.