62006CC0194
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
YVES BOT
föredraget den 3 juli 2007 (
1
)
Mål C-194/06
Staatssecretaris van Financiën
mot
Orange European Smallcap Fund NV
”Artiklarna 56 — 58 EG — Fri rörlighet för kapital — Beskattning av utdelning — Kompensation som beviljats ett skattemässigt företag för kollektiva investeringar till följd av att en annan stat har innehållit källskatt på utdelning som detta företag erhållit — Begränsning av denna kompensation till det belopp som en aktieägare hemmahörande i företagets hemvistmedlemsstat hade kunnat räkna av från sin inkomstskatt med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning om denne gjort en investering utan att gå via ett sådant företag — Begränsning av denna kompensation i förhållande till den andel av företaget som ägs av i landet ej hemmahörande aktieägare”
1.
Förevarande begäran om förhandsavgörande avser det nederländska systemet för beskattning av företag för kollektiva investeringar (nedan kallade fondföretag) som är hemmahörande i Nederländerna. Detta system är så utformat att den skatt som skall erläggas i denna medlemsstat på den utdelning som fondföretagen erhåller, inte skall belasta dem utan samtliga deras aktieägare när väl utdelning har lämnats. För detta ändamål återfår fondföretagen den skatt som belöper på utdelning som i Nederländerna hemmahörande bolag lämnar till dessa fondföretag, och som bolagen innehållit som källskatt.
2.
Vidare kompenseras fondföretagen av Konungariket Nederländerna för skatt som innehållits i utlandet på utdelning som härrör från andra länder. Denna kompensation är föremål för två begränsningar. För det första begränsas den till den utländska skatt som en fysisk person med hemvist i Nederländerna skulle ha kunnat räkna av från sin nederländska skatt med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning som slutits mellan Konungariket Nederländerna och investeringslandet. För det andra reduceras kompensationen i förhållande till den andel som i Nederländerna ej hemmahörande personer innehar i kapitalet i det aktuella fondföretaget.
3.
Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) har ställt flera tolkningsfrågor för att få klarhet i huruvida dessa båda begränsningar är förenliga med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.
4.
Jag avser att i detta förslag redogöra för huvuddragen i rättspraxis avseende ramen för medlemsstaternas behörighet i fråga om beskattning av utdelningar och i fråga om undvikande av dubbelbeskattning. Jag ämnar också beskriva varför jag anser att dessa två restriktioner strider mot artiklarna 56 EG och 58 EG med hänsyn till denna rättspraxis.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätten
5.
Enligt artikel 56.1 EG skall inom ramen för bestämmelserna i det kapitel i vilken denna artikel ingår, alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.
6.
I artikel 57.1 EG föreskrivs övergångsbestämmelser i fråga om tredjeländer. Där stadgas följande:
”Bestämmelserna i artikel 56 [EG] skall inte påverka tillämpningen gentemot tredje land av restriktioner som är i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller gemenskapsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader.”
7.
Slutligen föreskrivs följande i artikel 58 EG:
”1.   Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att:
a)
tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,
b)
vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.
…
3.   De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 [EG].”
B – Nationell rätt
8.
Den skatterättsliga regleringen av fondföretag återfinns i nederländsk rätt i artikel 28 i 1969 års lag om bolagsskatt (Wet op de vennootschapsbelasting) och i artikel 6 i beslut avseende fondföretag (Besluit beleggingsinstellingen).
9.
Enligt artikel 28 i lagen om bolagsskatt avses med ett fondföretag varje organ som är utformat som ett aktiebolag, ett bolag med begränsat ansvar för delägarna eller en sådan gemensam investeringsfond som inte utgör en juridisk person, och som är hemmahörande i Nederländerna och vars ändamål och faktiska verksamhet avser investeringar (
2
).
10.
Det särskilda system som gäller för fondföretag är inrättat för att den skatt som fondföretagen har att erlägga på inkomsterna av sina investeringar så långt som möjligt skall motsvara den skatt som enskilda personer har att betala på sina direktinvesteringar. Avkastningen på fondföretagens investeringar beskattas därför i möjligaste mån som om det vore fråga om en avkastning som går direkt till aktieägarna i dessa. Likställandet av dessa båda skatter åstadkoms på följande sätt.
11.
Vinsten i ett fondföretag bolagsbeskattas men efter en nollskattesats. I gengäld måste i princip hela vinsten delas ut till aktieägarna inom de åtta månader som följer på det aktuella beskattningsåret.
12.
När ett fondföretag äger andelar i bolag som är hemmahörande i Nederländerna och erhåller utdelning från dessa bolag återfår företaget den nederländska skatt som belöper på denna utdelning vilken de utdelande bolagen har innehållit som källskatt.
13.
Om ett fondföretag erhåller utdelning från bolag hemmahörande i andra länder som har beskattats där, gäller följande system.
14.
I nederländsk rätt finns inga föreskrifter i bestämmelserna om undvikande av dubbelbeskattning som medför någon rätt till avräkning för utländsk skatt. Konungariket Nederländerna begränsar nämligen rätten att avräkna utländsk skatt från bolagsskatten till den del av den nederländska bolagsskatten som kan hänföras proportionellt till den ifrågavarande utdelningen.
15.
Om vinsten i ett fondföretag beskattas efter en nollskattesats och följaktligen ingen skatt finns att hänföra proportionerligt till utdelning som härrör från andra länder, föreskrivs i den nederländska lagstiftningen ett så kallat kompensationssystem för den skatt som tagits ut i utlandet upp till ett belopp motsvarande den nederländska skatt som skulle ha påförts denna utdelning.
16.
Detta kompensationssystem begränsas dock i två avseenden och det är dessa begränsningar som är föremål för tvisten i målet vid den nationella domstolen.
17.
För det första beviljas kompensationen, när det gäller direkta investeringar som i Nederländerna hemmahörande aktieägare har gjort, bara om dessa skulle ha rätt att avräkna utländsk skatt från nederländsk skatt med stöd av lagen om inrättandet av den skattelagen eller ett avtal för att undvika dubbelbeskattning.
18.
För det andra reduceras kompensationen utifrån den andel i fondföretagets kapital som ägs av i Nederländerna ej hemmahörande aktieägare.
19.
Enligt artikel 6 i beslutet om fondföretag gäller när ett sådant företag har aktieägare som inte är hemmahörande i Nederländerna, att kompensationen beräknas enligt följande formel:
T utgör kompensationen, B den skatt som skulle ha varit avdragsgill om samtliga aktieägare varit skattskyldiga i Nederländerna, Sr det belopp som vid den aktuella tidpunkten betalades ut på de aktier eller andelar i fondföretaget som innehas direkt eller via andra fondföretag av i Nederländerna hemmahörande fysiska personer eller av i Nederländerna hemmahörande organ som är skattskyldiga för bolagsskatt och som inte är fondföretag. S står för det belopp som vid nämnda tidpunkt delats ut på samtliga aktier eller andelar i fondföretaget som är föremål för omsättning.
20.
Aktieägarna i ett fondföretag är för sin del skyldiga att erlägga nederländsk skatt på vinst som företaget delar ut och på vilken det utdelande företaget har innehållit källskatt.
21.
När det gäller aktieägare som är hemmahörande i Nederländerna utgör innehållandet ett innehållande av källskatt. Den skatt som innehålls på vinsten får kvittas mot inkomst- eller bolagsskatt som aktieägarna har att betala och den utbetalas till dem i den mån den överstiger den skatt mot vilken kvittning får ske. När det gäller aktieägare som är hemmahörande i ett annat land restitueras den innehållna skatten bara om detta föreskrivs i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning eller i den nederländska skattelagen.
22.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att det enligt detta system inte är fondföretaget som beskattas för den utdelning som det erhåller utan dess aktieägare efter det att det delat ut sin vinst.
II – Omständigheterna och förfarandet i målet vid den nationella domstolen
23.
Bolaget Orange European Smallcap Fund NV (
3
) har som verksamhetsföremål att investera medel i värdepapper och andra tillgångar enligt principen om riskspridning. Bolaget har sitt säte i Amsterdam. Skattemässigt anses bolaget utgöra ett fondföretag i den mening som avses i artikel 28 i lagen om bolagsskatt.
24.
Bolaget förvaltar i sin portfölj värdepapper som emitterats av börsnoterade företag i Europa. Den hänskjutande domstolen har preciserat att de andelar som OESF innehade under det aktuella räkenskapsåret i bolag hemmahörande utanför Nederländerna inte gav bolaget något bestämmande inflytande över verksamheten i innehavda bolag.
25.
Aktieägarna i OESF utgörs av fysiska och juridiska personer. Under det räkenskapsår som är i fråga i förevarande mål hade huvuddelen av dessa aktieägare hemvist i Nederländerna. Några av dem hade hemvist i andra medlemsstater (Belgien, Tyskland, Frankrike, Luxemburg och Förenade kungariket) eller i tredje länder (Förenta staterna och Schweiz).
26.
Under räkenskapsåret 1997/1998 erhöll OESF utdelning på sina andelar i utländska bolag med ett belopp av 5257519,15 NLG. OESF beskattades i utlandet för denna utdelning genom att källskatt innehölls med ett belopp på totalt 735320 NLG. I detta belopp ingick skatt som påförts i Tyskland och Portugal med 132339 NLG respektive 9905 NLG.
27.
OESF ansökte vid den nederländska skattemyndigheten om kompensation för utländsk skatt beräknad på ett belopp av 735320 NLG.
28.
Skattemyndigheten ansåg att den skatt som erlagts i Tyskland och Portugal skulle undantas från beräkningsunderlaget. Detta på grund av att det i det avtal som slutits mellan Konungariket Nederländerna och Förbundsrepubliken Tyskland inte vid det ifrågavarande räkenskapsåret föreskrevs någon rätt till avräkning för tysk skatt som innehållits på utdelning från Tyskland, som utbetalats till en person med hemvist i Nederländerna, och att det inte heller hade slutits något avtal för att undvika dubbelbeskattning mellan Konungariket Nederländerna och Republiken Portugal.
29.
Skattemyndigheten använde sig därmed av ett beräkningsunderlag för kompensationen på 593076 NLG. Med tillämpning av den metod som föreskrivs i artikel 6 i beslutet om fondföretag, som är tillämplig när aktieägarna inte uteslutande utgörs av fysiska eller juridiska personer hemmahörande i Nederländerna, fastställde skattemyndigheten därefter kompensationen till 418013 NLG.
30.
OESF överklagade detta beslut till Gerechtshof te Amsterdam (appellationsdomstolen i Amsterdam), som i dom upphävde skattemyndighetens beslut och fastställde kompensationen till 622006 NLG. Denna domstol fann att såväl uteslutandet av skatt som innehållits i Tyskland och Portugal från beräkningsunderlaget för kompensationen, som reduceringen av denna i proportion till den andel som aktieägare hemmahörande i utlandet äger i OESF:s kapital, utgör ett omotiverat hinder för den fria rörligheten för kapital.
31.
Staatssecretaris van Financiën (finansministeriet) väckte kassationstalan avseende domen och riktade invändningar mot Gerechtshof te Amsterdams slutsats såväl vad avser den skatt som tagits ut i Tyskland och Portugal som vad avser reduceringen av kompensationen i förhållande till den andel som innehades av aktieägare hemmahörande utanför Nederländerna.
III – Begäran om förhandsavgörande
32.
Hoge Raad der Nederlanden har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Skall artikel 56 EG, jämte artikel 58.1 EG, tolkas på så sätt att en ordning i en medlemsstat som – av de skäl som anges i slutet av punkt 5.2.1 i detta beslut – ger ett fondföretag rätt till kompensation på grund av en i en annan medlemsstat innehållen källskatt på utdelning som fondföretaget har erhållit, strider mot förbudet i artikel 56 EG om denna
a)
begränsas till det belopp som en fysisk person med hemvist i Nederländerna skulle kunna avräkna med stöd av ett med en annan medlemsstat ingått skatteavtal,
b)
begränsas om och i den mån fondföretagets aktieägare inte är fysiska personer med hemvist i Nederländerna eller organisationer som inte är skattskyldiga för den nederländska bolagsskatten?
2)
Om svaret på fråga 1 är helt eller delvis jakande:
a)
Omfattar begreppet ’direktinvesteringar’ i artikel 57.1 EG även innehav av aktier i ett bolag, om aktieägaren endast innehar aktierna som en investering och omfattningen av aktieinnehavet inte ger aktieägaren något bestämmande inflytande över ledningen och kontrollen av bolaget?
b)
Är varje restriktion av kapitalrörelser i samband med beskattning som skulle vara otillåten på grundval av artikel 56 EG i samband med gränsöverskridande kapitalrörelser inom EG, även otillåten vid motsvarande kapitalrörelser – under i övrigt likartade omständigheter – till och från tredje länder?
c)
Om svaret på fråga 2.b är jakande, skall artikel 56 EG tolkas på så sätt att en medlemsstats begränsning av en kompensation till ett fondföretag för källskatt som innehållits på utdelning i ett tredje land – där denna begränsning grundas på omständigheten att inte alla av fondföretagets aktieägare är bosatta i den berörda medlemsstaten – strider mot denna artikel?
3)
Gör det någon skillnad för svaret på föregående frågor,
a)
om den skatt som tas ut i ett annat land på utdelning som erhållits i detta land är högre än den skatt som tas ut vid fördelningen av utdelningen bland de utländska aktieägarna i den medlemsstat i vilken investeringsbolaget är hemmahörande,
b)
om de av det fondföretagets aktieägare som har hemvist utanför den medlemsstat i vilken fondföretaget är hemmahörande, har hemvist i ett land med vilket ovannämnda medlemsstat har ingått ett avtal i vilket det föreskrivs ömsesidig avräkning av källskatt som innehållits på utdelning,
c)
om de av fondföretagets aktieägare som har hemvist utanför den medlemsstat i vilken fondföretaget är hemmahörande, har hemvist i ett annat EU-land?”
IV – Bedömning
33.
Innan jag prövar de frågor som den hänskjutande domstolen ställt förefaller det vara lämpligt att erinra om de stora dragen i rättspraxis rörande gränserna för medlemsstaternas behörighet i fråga om utdelningsbeskattning, i synnerhet när det gäller de mekanismer som är avsedda för undvikande av dubbelbeskattning av vinst i ett bolag, och inverkan av bilaterala avtal.
A – Huvuddragen i rättspraxis
1. Allmänt
34.
Beskattningen av utdelningar tillhör de direkta skatternas område, vilket i fördraget hittills inte uttryckligen har överlåtits på gemenskapen. Medlemsstaterna är alltså ensamma behöriga att utforma villkoren för sina beskattningsbefogenheter, det vill säga skattesatser, beskattningsunderlag, metoder för uppbörd och tillämpningsområdet för deras beskattningsbefogenheter, antingen ensidigt eller på avtalsrättslig väg genom mellanstatliga avtal.
35.
Som domstolen upprepat vid flera tillfällen är dock denna behörighet inte obegränsad. Den måste nämligen utövas med iakttagande av gemenskapsrätten, bland annat de fria rörligheter som föreskrivs i fördraget (
4
).
36.
De gränser för medlemsstaternas behörighet som uppställs av nämnda fria rörligheter tar sig uttryck i två principer. Den första principen avser ett förbud mot diskriminerande åtgärder. Den medlemsstat som tar emot en skattskyldig person från en annan medlemsstat får inte ge honom en behandling som i skattemässigt hänseende är diskriminerande. Enligt den andra principen får ursprungsmedlemsstaten inte hindra någon av sina medborgare från att utöva sin rätt till fri rörlighet. Det rör sig här om förbud mot ”exithinder”.
37.
När det gäller fri rörlighet för kapital som tillämpas vid beskattningen av bolagens vinster tar sig dessa båda principer uttryck i rättspraxis i form av förbudet mot dels skattebestämmelser i en medlemsstat som hindrar utländska bolag från att anskaffa kapital i denna stat, dels skattebestämmelser i en medlemsstat som avhåller de skattskyldiga i denna stat från att investera sitt kapital i bolag hemmahörande i utlandet. Härvid gäller det särdraget att till skillnad från övriga fria rörligheter som säkerställs i fördraget är dessa förbud inte begränsade till att endast avse utbytet inom gemenskapen utan de omfattar även utbytet med tredje länder.
38.
Enligt principen om icke diskriminering som blir tillämplig genom de olika fria rörligheter som stadgas i fördraget får en medlemsstat inte tillämpa olika skattebestämmelser på lika situationer och inte heller samma skattebestämmelse på olika situationer. Vidare innebär denna princip förbud inte bara mot öppen diskriminering på grund av nationalitet (
5
), utan även mot diskriminering grundad på alla andra slags kriterier för åtskiljande som leder till samma resultat.
39.
På området för direkt skatt kolliderar principen om icke diskriminering och den medlemsstaterna förbehållna behörigheten, särskilt i fråga om nationella bestämmelser enligt vilka den skattskyldige skall behandlas olika beroende på var han har sitt hemvist.
40.
Å ena sidan är det nämligen det skattemässiga hemvistkriteriet som i princip avgränsar medlemsstaternas respektive beskattningsbehörigheter. Medlemsstaterna betraktar därmed fysiska och juridiska personer, som har sitt skatterättsliga hemvist inom deras respektive territorier, som obegränsat skattskyldiga, medan i landet ej hemmahörande skattskyldiga personer beskattas för den vinst som de upparbetar i en verksamhet som bedrivs inom landet. Likaså föreskriver medlemsstaterna skattefördelar som gäller endast för i landet hemmahörande skattskyldiga personer, bland annat i form av åtgärder för att beakta de skattskyldigas personliga situation och familjeförhållanden, vilka lättast bedöms av det land där de har sitt hemvist. Domstolen har i detta avseende godtagit att situationen för i landet hemmahörande personer och situationen för i landet ej hemmahörande personer generellt sett inte är jämförbara (
6
).
41.
Å andra sidan gynnar en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken skattefördelar förbehålls i landet hemmahörande personer huvudsakligen medborgare i denna stat då i landet ej hemmahörande personer oftast är medborgare i andra länder. En lagstiftning som bygger på hemvistkriteriet kan alltså innebära en indirekt diskriminering på grund av nationalitet (
7
).
42.
Det är denna kollision som uttrycks i artikel 58 EG där det stadgas att artikel 56 EG inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, dock att dessa bestämmelser inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar.
43.
En nationell lagstiftning enligt vilken det görs skillnad mellan de skattskyldiga beroende på var de är bosatta eller var de har investerat sitt kapital kan alltså inte anses vara förenlig med artiklarna 56 EG och 58 EG om inte denna skillnad i behandling avser situationer som inte är objektivt sett lika vid tillämpningen av den ifrågavarande skattebestämmelsen.
44.
Om de aktuella situationerna är objektivt sett jämförbara gäller enligt rättspraxis att en sådan åtskillnad i vilket fall som helst är förenlig med gemenskapsrätten bara om den kan motiveras med något av de skäl som anges i artikel 58.1 b EG eller av tvingande hänsyn till allmänintresset, såsom behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, och om den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas med den ifrågavarande lagstiftningen (
8
).
2. Åtgärder för att undvika eller lindra dubbelbeskattning
45.
Domstolen har i flera av sina domar preciserat omfattningen av den allmänna ramen för medlemsstaternas behörighet i fråga om direkt skatt i fråga om statliga åtgärder – såväl ensidiga som genom avtal – för att undvika eller lindra dubbelbeskattning av vinster som bolagen delar ut.
46.
Jag vill inledningsvis erinra om att det finns olika typfall där vinsterna i ett bolag kan bli föremål för dubbelbeskattning. Det kan för det första bli fråga om en kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning när vinsterna beskattas hos två olika skattskyldiga personer, först hos bolaget vid beskattningen av dess vinst och därefter hos den aktieägare som erhåller utdelning av vinsten när denne, beroende på om aktieägaren är ett bolag eller en enskild person, bolags- eller inkomstbeskattas för utdelningen.
47.
Bolagsvinsten kan också bli föremål för juridisk dubbelbeskattning när en och samma skattskyldiga person beskattas två gånger för samma inkomst. Denna situation kan uppkomma när den aktieägare som erhåller utdelningen måste erlägga källskatt på utdelningen, vilken innehålls av den medlemsstat där det utdelande företaget är hemmahörande, såväl som inkomstskatt på samma utdelning i sin hemviststat.
48.
Genomgången av rättspraxis på detta område leder till utgångspunkten att dubbelbeskattning inte generellt strider mot gemenskapsrätten.
49.
Det har nämligen i fördraget inte tagits in några bestämmelser om fördelningen av behörigheterna mellan medlemsstaterna i syfte att undanröja dubbelbeskattning. Förbud mot dubbelbeskattning återfinns endast i några direktiv, däribland rådets direktiv 90/435/EEG (
9
), vilka inte är relevanta i förevarande fall (
10
). Bortsett från konvention 90/436/EEG (
11
), har medlemsstaterna inte heller slutit något multilateralt avtal härom med stöd av artikel 293 EG.
50.
Två konsekvenser följer av denna utgångspunkt. För det första gäller att om en dubbelbeskattning följer av att medlemsstaterna utövar sina respektive behörigheter, exempelvis i form av att den skattskyldiges hemviststat beskattar honom för hela hans inkomst samtidigt som den medlemsstat varifrån utdelningen härrör beskattar honom för denna utdelning, innebär inte detta i sig att gemenskapsrätten har åsidosatts (
12
).
51.
För det andra innebär avsaknaden av bestämmelser och ett multilateralt avtal för detta ändamål att medlemsstaterna står fria att fastställa kriterierna för fördelningen sinsemellan av beskattningsrätten och ensidigt eller via bilaterala avtal vidta de åtgärder som krävs för att undvika dubbelbeskattning. Vid utövandet av denna beskattningsbehörighet måste medlemsstaterna emellertid inom ramen för såväl ensidiga som avtalsvisa åtgärder iaktta de krav som uppställs i gemenskapsrätten, i synnerhet de krav som avser fri rörlighet för kapital (
13
).
52.
Domstolen har i flera mål fått tillfälle att illustrera räckvidden av denna skyldighet i fråga om medlemsstaternas beskattning, dels när det gäller utdelningar från utlandet, i deras egenskap av hemviststat för aktieägaren, dels när det gäller utdelningar till utlandet, i deras egenskap av källstat för utdelningen.
53.
När det gäller beskattningen av utdelningar som kommer in till landet framgår det av rättspraxis att när en medlemsstat beskattar sina i landet hemmahörande skattskyldiga personer för hela den utdelning som de erhåller, och vidtar åtgärder för att undvika eller lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen av denna utdelning, får den inte begränsa dessa åtgärder så att de endast gynnar inhemska utdelningar. Den måste behandla utdelningar som härrör från bolag hemmahörande i andra medlemsstater lika förmånligt (
14
).
54.
Domstolen har slagit fast att denna likabehandling påkallas av att situationen för en skattskyldig person som erhåller utdelning från andra medlemsstater, med hänsyn tagen till ändamålet med sådana åtgärder, var jämförbar med situationen för en skattskyldig person som erhåller inhemsk utdelning eftersom utdelningarna i båda fallen kunde bli föremål för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, vilket nämnda åtgärder var avsedda att undvika eller lindra (
15
).
55.
När det gäller beskattningen av utdelningar till utlandet gäller likaså enligt fast rättspraxis att från den tidpunkt när en medlemsstat ensidigt eller på avtalsväg föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande sådana skall erlägga skatt för utdelning som de uppbär från ett i landet hemmahörande bolag, måste denna stat när det gäller mekanismen i dess inhemska lagstiftning för att undvika eller lindra kedjebeskattning, tillse att de i landet ej hemmahörande aktieägarna behandlas på ett sätt som är likvärdigt med den behandling som i landet hemmahörande aktieägare erhåller (
16
).
56.
I detta typfall gäller att likabehandling skall tillämpas i den medlemsstat som är källstat för utdelningen, eftersom denna stat har valt att utöva sin beskattningsbehörighet inte bara på utdelningar till i landet hemmahörande aktieägare utan även på utdelningar som lämnas till i landet ej hemmahörande aktieägare (
17
).
3. Inverkan av bilaterala avtal
57.
Genomgången av rättspraxis avseende inverkan av bilaterala avtal på skatteområdet utmynnar i fyra konstateranden som har betydelse för målet i fråga.
58.
Enligt det första konstaterandet är de rättigheter som följer av de fria rörligheter som säkerställs i fördraget inom Europeiska unionen ovillkorliga och en medlemsstat får inte göra dessa rättigheter avhängiga av innehållet i ett avtal som slutits med en annan medlemsstat (
18
). Med andra ord får inte en medlemsstat villkora dessa rättigheter av ett avtal om ömsesidighet som slutits med en annan medlemsstat i syfte att uppnå motsvarande fördelar från denna stat (
19
).
59.
Det andra konstaterandet är att om en medlemsstat tillämpar en skattebestämmelse som hindrar den fria rörlighet som föreskrivs i fördraget, får ett bilateralt avtal beaktas när detta neutraliserar hindret (
20
). Domstolen prövar huruvida en restriktion av den tillämpliga fria rörligheten består efter en kombinerad tillämpning av den ifrågavarande lagstiftningen och det bilaterala avtalet (
21
) eller så överlåter den på den nationella domstolen att göra denna prövning (
22
).
60.
Enligt det tredje konstaterandet gäller att när en i landet ej hemmahörande skattskyldig person befinner sig i samma situation som en i landet hemmahörande skattskyldig person, skall denne i enlighet med principen om nationell behandling åtnjuta de fördelar som följer av ett bilateralt avtal som slutits mellan hemvistmedlemsstaten och tredje land, och detta på samma villkor som de i landet hemmahörande skattskyldiga personerna (
23
).
61.
Det fjärde konstaterandet är att gemenskapsrätten inte medför någon skyldighet för en medlemsstat att låta även i landet ej hemmahörande skattskyldiga personer, vilka inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en i landet hemmahörande aktieägare, dra nytta av ett ömsesidigt avtal som slutits med ett annat land än det i vilket den i landet ej hemmahörande skattskyldiga personen har sitt hemvist (
24
). När det gäller skatter medför gemenskapsrätten alltså inte någon skyldighet för en medlemsstat att tillämpa klausulen om mest gynnad nation på en i en annan medlemsstat hemmahörande person.
62.
Det är mot bakgrund av dessa huvuddrag i rättspraxis som jag nu ämnar pröva de tolkningsfrågor som Hoge Raad der Nederlanden har ställt.
B – Tolkningsfrågorna
1. Inledning
a) Tillämplig fri rörlighet
63.
Jag påpekar inledningsvis att när en aktieägare med hemvist i en medlemsstat erhåller utdelning från i landet ej hemmahörande bolag, så utgör detta en kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 56 EG (
25
).
64.
Av rättspraxis framgår att en nationell lagstiftning – enligt vilken skattesatsen vid beskattning av utdelning bestäms av utdelningens ursprung, oavsett om utdelningen är inhemsk eller ej – kan omfattas såväl av artikel 43 EG om etableringsfrihet som av artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital, oberoende av omfattningen av mottagarens ägarandel i det utdelande bolaget (
26
). Dock gäller att när aktieägarens andel i kapitalet i ett bolag inte ger honom något bestämmande inflytande över besluten eller verksamheten i detta bolag är endast bestämmelserna i artikel 56 EG tillämpliga (
27
).
65.
Av den hänskjutande domstolens upplysningar framgår att OESF:s andel i kapitalet i de utdelande bolagen under det aktuella räkenskapsåret inte gav OESF något bestämmande inflytande över verksamheten i dessa bolag. Min prövning av huruvida de omtvistade begränsningarna är förenliga med gemenskapsrätten skall alltså ske mot de bestämmelser i fördraget som rör fri rörlighet för kapital och endast mot dessa.
b) Innehållet i tolkningsfrågorna och turordningen för prövningen av dessa
66.
Den hänskjutande domstolen har ställt tre serier av tolkningsfrågor. Med fråga 1 a) och b) önskar den få svar av domstolen huruvida de två ifrågavarande begränsningarna är förenliga med bestämmelserna i artiklarna 56 EG och 58 EG.
67.
Genom fråga 2 a)–c), som jag ämnar pröva tillsammans med fråga 3 b) och c), söker den hänskjutande domstolen få klarhet i vilka följderna blir av att ett fondföretag som OESF har investerat i tredje land och vars aktieägare är hemmahörande i tredje land.
68.
Vad slutligen beträffar fråga 3 a avser den hänskjutande domstolen att med denna få klarhet i huruvida den omständigheten att den källskatt som innehållits i ett annat land överstiger den källskatt som i den medlemsstat där fondföretaget är hemmahörande innehålls på utdelning som vidareutdelas till de utländska aktieägarna, kan påverka svaren på de ovan angivna frågorna.
69.
Jag avser att i tur och ordning pröva dessa tre serier av frågor.
2. Den första serien av tolkningsfrågor
a) Fråga 1 a)
70.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den ifrågavarande nederländska lagstiftningen, i vilken det till förmån för fondföretag stadgas att dessa skall kompenseras för källskatt som en annan medlemsstat har innehållit på utdelning som lämnas till nämnda företag, dock att denna kompensation begränsas till det belopp som en fysisk person som har hemvist inom nederländskt territorium hade kunnat avräkna med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning vilket slutits med den andra medlemsstaten.
71.
Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida den nederländska skattemyndighetens beslut att inte beakta den skatt som OESF har erlagt i Tyskland och i Portugal på utdelning från dessa stater strider mot artiklarna 56 EG och 58 EG.
72.
Enligt den hänskjutande domstolen har den ställt sin fråga till EG-domstolen eftersom ett fondföretag som erhåller utdelning från bolag hemmahörande i Nederländerna har rätt till full återbetalning av den nederländska skatt som dessa bolag har innehållit som källskatt på utdelningen.
73.
OESF och Europeiska gemenskapernas kommission har med avseende på detta konstaterande hävdat att det omtvistade systemet innebär att det görs en omotiverad skillnad i behandling mellan å ena sidan källskatt som har innehållits i Tyskland respektive Portugal och, å andra sidan, källskatt som innehållits i Nederländerna, och att systemet därför strider mot gemenskapsrätten.
74.
OESF har också gjort gällande att detta system även strider mot artiklarna 56 EG och 58 EG eftersom fondföretaget kompenseras så att dubbelbeskattningen av utdelning undviks eller lindras när det gäller investeringar i samtliga medlemsstater, utom just med avseende på Tyskland och Portugal.
75.
Den nederländska regeringen har å sin sida hävdat att det omtvistade systemet är förenligt med gemenskapsrätten. Enligt regeringen görs nämligen i detta system inte någon skillnad på grundval av utdelningarnas ursprung då återbetalningen av nederländsk skatt i realiteten utgör ett undantag från skatteplikt, varför fondföretagen inte beskattas för vare sig nationell eller utländsk utdelning. Dubbelbeskattningen av utdelning från Tyskland och Portugal följer därför i förevarande fall av att båda dessa medlemsstater var för sig utövar sina beskattningsbefogenheter, varför den här aktuella situationen är jämförbar med den situation som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Kerckhaert och Morres.
76.
Den nederländska regeringen har även anfört att den omständigheten att den beskattning som sker i Tyskland och Portugal inte ger rätt till någon kompensation, i motsats till vad som är fallet beträffande källskatt som innehållits i andra medlemsstater såsom Italien, följer av innehållet i de bilaterala avtal som slutits med dessa andra stater, varför den här aktuella situationen ur denna synvinkel är jämförbar med den situation som var i fråga i domen i det ovannämnda målet D.
77.
Jag delar den nederländska regeringens uppfattning vad gäller den första delen av dess bedömning. I motstats till OESF och kommissionen tror jag inte att det omtvistade skattesystemet skall anses strida mot gemenskapsrätten när behandlingen i detta system av utdelning från Tyskland respektive Portugal jämförs med behandlingen av utdelning från Nederländerna.
78.
I likhet med OESF anser jag däremot att det ifrågavarande systemet strider mot artiklarna 56 EG och 58 EG i det att utdelningar från Tyskland och Portugal behandlas mindre förmånligt i detta system än utdelningar från andra medlemsstater. Enligt min mening är en begränsning av den kompensationsförmån som föreskrivs i systemet, så att endast källskatt som innehållits i andra medlemsstater än Tyskland och Portugal omfattas, inte att anse som en skillnad i behandlingen som följer av de bilaterala avtal som slutits mellan Konungariket Nederländerna och medlemsstaterna i den mening som avses i domen i det ovannämnda målet D.
79.
Jag skall i tur och ordning behandla dessa punkter.
80.
Jag erinrar inledningsvis om att enligt det omtvistade skattesystemet beskattas ett fondföretag för sin vinst efter en nollskattesats och dess aktieägare beskattas för hela den vinst som företaget delar ut till dem, oavsett varifrån vinsten kommer – det vill säga såväl utdelning som lämnats av i Nederländerna hemmahörande bolag som utdelning från utlandet. Den utdelning som i Tyskland respektive Portugal hemmahörande bolag lämnar till ett fondföretag ingår alltså i den vinst som beskattas i Nederländerna när den delas ut till aktieägarna i detta företag, en beskattning som sker genom att företaget innehåller källskatt på utdelningen.
81.
Det är också klarlagt att den skatt på nederländsk utdelning som innehållits som källskatt av de i Nederländerna hemmahörande bolagen återbetalas till fondföretaget och att Konungariket Nederländerna kompenserar detta företag för den skatt som innehållits som källskatt i medlemsstaterna, utom i fråga om Tyskland och Portugal.
82.
Under sådana förhållanden är det förmånligare för ett fondföretag att investera i bolag hemmahörande i Nederländerna och i övriga medlemsstater förutom Tyskland och Portugal, än i bolag hemmahörande i dessa två sistnämnda stater. Medan utdelning från Nederländerna endast beskattas en gång på aktieägarnivå och utdelning från andra medlemsstater än Tyskland och Portugal ger rätt till kompensation för skatt som innehållits som källskatt, är nämligen utdelning från de två sistnämnda staterna föremål för dubbelbeskattning.
83.
Denna skillnad i behandling kan alltså avhålla fondföretag från att investera i Tyskland och Portugal och därmed hindra bolag hemmahörande i dessa två medlemsstater från att anskaffa kapital i Nederländerna från dessa företag.
84.
Enligt rättspraxis strider emellertid sådana restriktioner mot bestämmelserna i artiklarna 56 EG och 58 EG bara om de följer av en öppen eller dold diskriminering, det vill säga om de kan hänföras till ett och samma skattesystem i en medlemsstat som tillämpar olika bestämmelser på jämförbara situationer eller samma bestämmelse på olika situationer.
85.
När man jämför behandlingen i det omtvistade skattesystemet av utdelning från Tyskland eller Portugal med behandlingen av utdelning från Nederländerna, och jämförelsen görs på den nivå där fondföretaget befinner sig, kan det konstateras att dessa utdelningar, oavsett deras ursprung, inte beskattas enligt nederländsk rätt.
86.
Som den nederländska regeringen har påpekat gäller nämligen att återbetalningen av den nederländska skatt på utdelningen som har innehållits som källskatt av de i Nederländerna hemmahörande utdelande bolagen, i realiteten är detsamma som att undanta fondföretaget från denna skatt. Den skatt som nämnda bolag innehåller som källskatt utgör nämligen endast ett sätt för uppbörden av den skatt på utdelningen som utdelningsmottagaren har att betala (
28
). I den mån ett fondföretag beskattas för sin vinst efter en nollskattesats är det logiskt att den innehållna källskatten återbetalas till företaget (
29
).
87.
Likaså gäller att den utdelning som i Tyskland eller Portugal hemmahörande bolag lämnar till ett sådant företag inte beskattas hos företaget enligt nederländsk rätt. På det stadiet saknas alltså bestämmelser i nederländsk rätt som innebär att utdelning från Tyskland eller Portugal behandlas på annat sätt än utdelning från Nederländerna.
88.
Vidare kan jag vid undersökningen av det omtvistade skattesystemet på den nivå där aktieägarna i ett fondföretag befinner sig, konstatera att dessa enligt nederländsk rätt beskattas för hela den vinst som detta företag betalar ut, utan att det görs någon skillnad på grundval av varifrån de utdelningar som företaget erhåller härrör. Nämnda system innehåller för närvarande inte heller några andra bestämmelser för utdelningar från Tyskland och Portugal än för utdelningar från Nederländerna.
89.
Det framgår av denna analys att den hårdare beskattningen av utdelning från Tyskland och Portugal än av utdelning från Nederländerna inte är en följd av en skillnad i behandling på grund av skattesystemet i Nederländerna, utan ett resultat av den tyska och den portugisiska regeringens beslut att beskatta OESF för utdelningar till detta företag från bolag hemmahörande inom deras respektive territorier.
90.
Situationen i förevarande mål skiljer sig alltså enligt min mening från den situation som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Manninen, till vilken såväl den hänskjutande domstolen som OESF och kommissionen har hänvisat. I det målet föreskrevs nämligen i den finska lagstiftningen att personer som var obegränsat skattskyldiga i Finland hade rätt till skattegottgörelse på utdelning som lämnats av bolag hemmahörande i den medlemsstaten. Syftet med denna skattegottgörelse var att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av denna utdelning. Det handlade om att räkna av den bolagsskatt som det utdelande bolaget hade att erlägga från den inkomstskatt som aktieägaren var skyldig att betala.
91.
Nämnda skattegottgörelse skiljer sig i dubbelt avseende från det återbetalningssystem som är i fråga i förevarande mål.
92.
Som vi har sett är syftet med denna återbetalning inte att den bolagsskatt som i Nederländerna hemmahörande bolag har att erlägga skall beaktas, utan tanken är i stället att fondföretag skall undantas från skyldighet att betala skatt på utdelningen. Däremot föreskrevs i den lagstiftning som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Manninen att jämförbara situationer skulle behandlas olika genom att skattegottgörelsen förbehölls utdelningar från inhemska bolag medan en finländsk aktieägare beskattades i Finland även för utdelning från andra medlemsstater. Det fanns ingen bestämmelse i finländsk lagstiftning som innebar att bolagsskatt som de utdelande bolagen erlagt i utlandet skulle beaktas.
93.
Likaså gäller att de undantag från skattskyldighet som det omtvistade systemet leder till skiljer sig från det undantag som föreskrivs i den ifrågavarande nederländska lag som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Verkooijen, och till vilka både OESF och kommissionen har hänvisat. I den lagen föreskrevs nämligen ett undantag från skattskyldighet för inkomstskatt på utdelning till fysiska personer som är aktieägare, på villkor att utdelningen lämnades av bolag med säte i Nederländerna.
94.
I den mån dessa aktieägare beskattades i Nederländerna för hela den utdelning som de erhöll, däri inbegripet utdelning från andra medlemsstater, utgjorde begränsningen av undantaget från skattskyldighet till att endast avse inhemsk utdelning en åtskillnad i behandlingen av inhemsk utdelning och utdelning från andra medlemsstater.
95.
Som jag påpekat behandlas utdelning från Nederländerna inte annorlunda än utdelning från Tyskland och Portugal enligt det nederländska skattesystemet för fondföretag.
96.
Den fråga som inställer sig i förevarande mål är följaktligen huruvida Konungariket Nederländerna i en sådan situation var skyldigt enligt gemenskapsrätten att föreskriva en kompensation för den källskatt som innehållits i Tyskland och Portugal på grund av att utdelningen från Nederländerna inte dubbelbeskattades.
97.
Jag tror inte att så är fallet eftersom gemenskapsrätten i en sådan situation inte innebär någon skyldighet för vare sig Tyskland, Portugal eller Nederländerna att avstå från sin beskattningsbehörighet. Jag är i likhet med den nederländska regeringen av den uppfattningen att situationen i förevarande mål kan jämställas med den situation som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Kerckhaert och Morres.
98.
Liksom i det målet står vi här inför en situation där utdelning från andra medlemsstater är föremål för en identisk behandling enligt den ifrågasatta nationella lagstiftningen och dubbelbeskattas på grund av att dessa stater utövar sina respektive behörigheter att beskatta genom innehållande av källskatt. Domstolen fann i denna dom att fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat som vid inkomstbeskattningen tillämpar en och samma skattesats på utdelning på aktier i bolag hemmahörande inom nämnda stats territorium som på utdelning på aktier i bolag hemmahörande i en annan medlemsstat, utan att föreskriva någon möjlighet till avräkning för den skatt som tagits ut genom innehållande av källskatt i denna andra medlemsstat.
99.
Detta svar anser jag kan överföras på förevarande fall. Den omständigheten att Konungariket Nederländerna samtidigt utgör hemviststat för den skattskyldige, vid prövningen av det omtvistade systemet på den nivå där fondföretagen beskattas, som källstat för utdelningen, vid prövningen av detta system på det stadium där aktieägarna i dessa företag beskattas, ändrar inte denna bedömning.
100.
Däremot har jag svårt att följa den nederländska regeringens resonemang när jag jämför hur utdelning från Tyskland och Portugal behandlas i det omtvistade skattesystemet med den behandling som gäller för utdelning från andra medlemsstater.
101.
Som jag redan tidigare påpekat utgör de fria rörligheterna hinder för all lagstiftning i en medlemsstat som innehåller olika bestämmelser för identiska situationer eller samma bestämmelse för olika situationer, när det saknas skäl till detta. Som framgår av domen av den 12 september 2006 i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
30
), avser detta förbud mot diskriminerande bestämmelser inte bara skillnader i behandlingen av en i landet hemmahörande skattskyldig person som väljer att investera i en annan stat inom unionen. Förbudet gäller även för nationella bestämmelser enligt vilka ett differentierat system skall tillämpas mellan medlemsstaterna och enligt vilket investeringar i en stat i unionen behandlas mindre förmånligt är de investeringar som äger rum i en annan medlemsstat.
102.
Visserligen slog domstolen fast i domen i det ovannämnda målet D. att gemenskapsrätten inte innebar någon skyldighet för Nederländerna att inkludera D., som var tysk medborgare och bosatt i Tyskland, vid tillämpningen av det bilaterala avtal som slutits mellan Konungariket Nederländerna och Konungariket Belgien. D. kunde alltså inte kräva att få göra något sådant grundavdrag – från den förmögenhetsskatt som han hade att erlägga i Nederländerna – som en i Belgien bosatt skattskyldig person som befann sig i hans situation skulle ha haft rätt till med tillämpning av detta bilaterala avtal.
103.
Domstolen fann i detta mål att den sålunda uppställda skillnaden i behandling mellan D. och en i Belgien bosatt skattskyldig person inte stred mot gemenskapsrätten eftersom de inte befann sig i samma situation. Domstolen grundade denna bedömning på ett dubbelt konstaterande: för det första utpekades denna skattskyldiga person i egenskap av fysisk person bosatt i Belgien i nämnda avtal, och för det andra var det faktum att de ömsesidiga rättigheter och skyldigheter som föreskrivs i avtalet uteslutande är tillämpliga på personer bosatta i en av de två avtalsslutande medlemsstaterna en inneboende konsekvens i de bilaterala avtalen för att undvika dubbelbeskattning. Domstolen drog av detta slutsatsen att den bestämmelse i det belgisk-nederländska avtalet som ger i Belgien bosatta personer rätt till ett grundavdrag, inte utgjorde en fördel som kunde lösgöras från avtalets övriga delar utan ingick som en integrerad del däri och bidrog till dess allmänna balans (
31
).
104.
Av detta följer att det är behovet att bevara jämvikten och ömsesidigheten med avseende på de åtaganden som det ömsesidigt avtalats om som berättigar en begränsning av tillämpningsområdet för sådana avtal, så att detta endast omfattar de fysiska och juridiska personer som avses i dessa avtal. Det är alltså detta krav som leder till ståndpunkten att den sålunda tillskapade skillnaden i behandling mellan medborgare i olika medlemsstater vilka – när det bortses från bestämmelserna i dessa avtal – befinner sig i samma situation, inte är diskriminerande.
105.
I den mån den rättspraxis som kan härledas ur domen i det ovannämnda målet D. sålunda framstår som ett undantag från principen om icke diskriminering, skall den enligt min mening tolkas snävt. Detta är anledningen till att jag inte tror att denna rättspraxis kan överföras på förevarande fall.
106.
Om jag undersöker situationen för ett fondföretag som investerar medel i Tyskland eller Portugal och situationen för ett fondföretag som investerar medel i en annan medlemsstat, såsom Italien, kan jag konstatera att varken det första eller det andra företaget utpekas i ett bilateralt avtal för att undvika dubbelbeskattning.
107.
Att det företag som väljer att investera i Italien kompenseras för den källskatt som innehållits på utdelning från denna stat är alltså inte ett resultat av den automatiska tillämpningen av ett bilateralt avtal som slutits mellan Konungariket Nederländerna och Republiken Italien, utan av ett ensidigt beslut som den nederländska regeringen har fattat om att låta även fondföretag omfattas av detta avtal. Det kan alltså inte hävdas att sådana företags rätt till avräkning för källskatt som innehållits i en medlemsstat som slutit ett bilateralt avtal med Konungariket Nederländerna utgör en integrerad del av detta avtal och bidrar till dess allmänna balans. Utvidgningen av kompensationsrätten till att även omfatta utdelningar från Tyskland och Portugal riskerar alltså inte att rubba jämvikten och ömsesidigheten avseende de åtaganden som ingår i de bilaterala avtal som Konungariket Nederländerna har ingått.
108.
Jag anser under dessa förhållanden att domstolen måste säkerställa att principen om icke diskriminering, som utgör själva grunden för den inre marknaden och som gäller för medlemsstaterna när de utövar sin behörighet på skatteområdet, iakttas. Enligt min mening gäller att från och med den tidpunkt då den nederländska lagstiftaren beslutade att kompensera fondföretag för källskatt som innehållits på utdelning från vissa medlemsstater medan den, enligt egen utsago, inte var skyldig att göra detta enligt de bilaterala avtal som den slutit med dessa medlemsstater, kunde nämnda medlemsstat inte utesluta utdelning från andra medlemsstater, såsom Tyskland och Portugal, från denna fördel.
109.
Jag föreslår följaktligen att domstolen besvarar fråga 1 a) med att artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den ifrågavarande nederländska lagstiftningen, i vilken det föreskrivs att fondföretag skall kompenseras för källskatt som en annan medlemsstat har innehållit på utdelning till nämnda företag, dock att denna kompensation begränsas till det belopp som en fysisk person med hemvist inom nederländskt territorium skulle ha kunnat avräkna med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning som slutits med den andra medlemsstaten.
b) Fråga 1 b)
110.
Den hänskjutande domstolen har ställt fråga 1 b) för att få klarhet i huruvida artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den ifrågavarande nederländska lagstiftningen, i vilken det föreskrivs att fondföretag skall kompenseras för källskatt som en annan medlemsstat har innehållit på utdelning till nämnda företag, dock att denna kompensation begränsas om och i den utsträckning som aktierna i det aktuella företaget innehas av fysiska personer som inte har hemvist i Nederländerna eller av företag som inte är skattskyldiga för bolagsskatt i Nederländerna.
111.
Den hänskjutande domstolen önskar genom denna fråga få klarhet i huruvida den reducerade kompensation som OESF beviljades i proportion till den andel i kapitalet i OESF som innehades av aktieägare hemmahörande i andra medlemsstater än i Nederländerna (Belgien, Tyskland, Frankrike, Luxemburg och Förenade kungariket), eller i tredje land (Förenta staterna och Schweiz) är förenlig med den fria rörligheten för kapital.
112.
Den hänskjutande domstolen har anfört att den har ställt denna fråga till EG-domstolen med hänsyn till att ett fondföretag som investerar i Nederländerna har rätt till återbetalning av den källskatt som innehållits på inhemsk utdelning oberoende av var dess aktieägare har sitt hemvist.
113.
I motsats till kommissionen anser jag inte att det omtvistade systemet strider mot gemenskapsrätten i detta avseende. Som framgått av prövningen av huruvida den första begränsningen är förenlig med gemenskapsrätten, medför fondföretagens undantag från skattskyldighet för nederländsk skatt på utdelningar inte någon skyldighet för Konungariket Nederländerna att lagstifta om ett system för avräkning för källskatt som innehållits på utländska utdelningar.
114.
Att kompensationen till fondföretag för källskatt som innehållits på utdelningar från andra länder reduceras på grund av den andel som utländska aktieägare innehar i fondföretaget utgör inte ett brott mot gemenskapsrätten, eftersom detta företag är undantaget från skattskyldighet för nederländsk skatt på utdelningarna, oberoende av var dess aktieägare har hemvist.
115.
När jag studerar begränsningens inverkan på kapitalrörelserna mellan ett fondföretag och dess aktieägare finner jag däremot att den strider mot artiklarna 56 EG och 58 EG.
116.
För det första innebär nämligen den ifrågavarande begränsningen en restriktion av dessa kapitalrörelser. Ett fondföretag vars samtliga aktieägare har hemvist i Nederländerna, och som investerar i utlandet kompenseras alltså för innehållen källskatt upp till ett belopp som motsvarar den nederländska skatt som belöper på den utländska utdelningen. Ett fondföretag vars aktieägare till en del är utlänningar får däremot se sin kompensation reducerad på grundval av den andel som dessa aktieägare innehar i dess kapital.
117.
Jag vill i detta avseende påminna om att enligt det ifrågavarande skattesystemet beräknas den vinst som delas ut till aktieägarna med beaktande av vad som återbetalas av den källskatt som innehållits på utdelning från av bolag hemmahörande i Nederländerna på samma sätt som hänsyn även tas till den kompensation som beviljas på grundval av källskatt som innehållits i utlandet på utdelning som härrör från andra stater. Den sålunda beloppsbestämda vinsten att dela ut fördelas därefter på aktieägarna i fondföretaget utifrån deras andelar i dettas kapital, och dess aktieägare beskattas för denna utdelning i Nederländerna genom att företaget innehåller källskatt.
118.
Av detta följer att begränsningen av den kompensation som lämnas för utländsk skatt på grundval av utländska aktieägares andel i kapitalet i det aktuella företaget alltså drabbar samtliga företagets aktieägare utan åtskillnad, eftersom verkan av begränsningen är att den totala vinst som skall fördelas minskas.
119.
En sådan minskning hindrar därmed ett fondföretag från att skaffa kapital i andra medlemsstater och tredje länder, och den avhåller utländska investerare från att förvärva andelar i företaget.
120.
I motsats till vad den nederländska regeringen har hävdat kan dessa restriktioner inte heller motiveras av att de i utlandet hemmahörande aktieägarna inte befinner sig i samma situation som aktieägare hemmahörande i Nederländerna. Som den hänskjutande domstolen har understrukit beskattas nämligen samtliga aktieägare i ett fondföretag i Nederländerna för utdelning som detta företag lämnar, oavsett var de har hemvist. Av detta följer att ett fondföretag som investerar i utlandet och som har utländska aktieägare, i detta avseende befinner sig i samma situation som ett fondföretag som investerar i utlandet och vars aktieägare samtliga är hemmahörande i Nederländerna.
121.
I enlighet med den rättspraxis som kan utläsas ur domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV och the ACT Group Litigation och Denkavit Internationaal och Denkavit France gäller följaktligen att från den tidpunkt när Konungariket Nederländerna beslutade att kompensera fondföretag för den källskatt som innehållits i utlandet och att beskatta aktieägarna i dessa företag oberoende av var de är hemmahörande, uppstår också en skyldighet att utsträcka denna kompensation till att gälla även fondföretag med i landet ej hemmahörande aktieägare (
32
).
122.
Jag föreslår alltså att domstolen skall besvara fråga 1 b) med att artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den ifrågavarande nederländska lagstiftningen, i vilken det föreskrivs att fondföretag skall kompenseras för källskatt som en annan medlemsstat har innehållit på utdelning till nämnda företag, dock att denna kompensation skall begränsas om och i den utsträckning som aktierna i det aktuella företaget innehas av fysiska personer som inte har hemvist i Nederländerna eller av företag som inte är skattskyldiga för bolagsskatt i Nederländerna.
3. Den andra serien av tolkningsfrågor
123.
Den hänskjutande domstolen har uppgett att den står inför två frågeställningar.
124.
Den önskar för det förstå få svar på huruvida det skall skiljas mellan utdelning som härrör från en medlemsstat i Europeiska gemenskapen eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och utdelning som härrör från tredje länder. Enligt nämnda domstol har denna fråga uppkommit till följd av att OESF erhöll utdelning från ett schweiziskt bolag under det aktuella räkenskapsåret.
125.
För det andra önskar den hänskjutande domstolen få svar på huruvida förbudet i artikel 56 EG har samma räckvidd med avseende på kapitalrörelser från respektive till tredje länder som med avseende på kapitalrörelser inom Europeiska unionen och EES. Den nationella domstolen efterlyser i detta avseende en precisering av om denna artikel innebär en skyldighet för en medlemsstat att avstå från en fördel inom ramen för kapitalrörelser med ett tredje land, medan detta antagligen inte är bundet av fördraget och alltså inte är skyldigt att göra samma uppoffring. På grund av denna bristande ömsesidighet måste det alltså avgöras om restriktioner kan motiveras av skäl som inte erkänns inom gemenskapen.
126.
Det är mot bakgrund av dessa överväganden som den hänskjutande domstolen genom sin fråga 2 b) har bett domstolen att klargöra huruvida artikel 56 EG har samma räckvidd när det gäller kapitalrörelser till eller från tredje länder som när det gäller kapitalrörelser inom gemenskapen och, genom fråga 2 c), huruvida artikel 56 EG i det fallet att föregående fråga besvaras nekande utgör hinder för den första begränsningen i den mån syftet med denna är att källskatt som innehållits i tredje land skall beaktas, medan begränsningen motiveras av det faktum att aktieinnehavet i det aktuella företaget även delas av utländska aktieägare.
127.
Den hänskjutande domstolen har ställt fråga 2 a) för att få klarhet i huruvida begreppet direktinvesteringar i artikel 57.1 EG, enligt vilket medlemsstaterna får behålla restriktioner för kapitalrörelser från eller till tredje land som är i kraft den 31 december 1993, när de avser sådana investeringar, även omfattar det fallet att någon är innehavare av en aktiepost i ett bolag som inte medger att innehavaren utövar ett bestämmande inflytande på förvaltningen eller kontrollen av detta bolag.
128.
Den hänskjutande domstolen har slutligen ställt fråga 3 b) och c) för att EG-domstolen skall klargöra huruvida den omständigheten att de utländska aktieägarna i det aktuella fondföretaget är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett land med vilket den medlemsstat där företaget är hemmahörande har slutit ett avtal med bestämmelser baserade på ömsesidighet som innebär att avräkning för källskatt som innehållits på utdelningarna, inverkar på domstolens svar på de föregående frågorna.
129.
Jag prövar först fråga 2 b) i den del den avser OESF:s investeringar i tredje land, samt fråga 2 c) och a), som uteslutande avser dessa investeringar. Jag skall därefter undersöka fråga 2 b) i den del den rör det faktum att en del av aktieägarna i OESF är hemmahörande i tredje länder, samt fråga 3 b) och c) som rör denna situation.
130.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga till EG-domstolen med beaktande av att OESF har erhållit utdelning från ett bolag hemmahörande i Schweiz. Enligt min mening kan denna fråga inte tas upp till sakprövning eftersom den inte behövs för lösningen av tvisten i målet vid den nationella domstolen. Det framgår nämligen av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att den källskatt som innehållits i Schweiz på utdelning som lämnats till OESF från detta land har beaktats vid beräkningen av kompensationen. Det framgår likaså av dessa uppgifter att den enda innehållna källskatt som inte har beaktats är den i medlemsstater, det vill säga Tyskland och Portugal.
131.
Jag anser följaktligen i enlighet med rättspraxis (
33
), att fråga 2 b) inte behöver besvaras eftersom den avser OESF:s investeringar i Schweiz, samt att inte heller fråga 2 c) och a), som specifikt avser dessa investeringar, fordrar något svar.
132.
Jag avser nu att pröva fråga 2 b) rörande den andel i OESF:s kapital som innehas av aktieägare som är hemmahörande i tredje länder, samt fråga 3 b) och c).
133.
Med hänsyn till skälen till att den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor föreslår jag att EG-domstolen prövar dessa tillsammans och förstår dem så, att den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida de ifrågavarande begränsningarna kan motiveras av att en del av aktieägarna i det aktuella fondföretaget inte är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredje land med vilket den medlemsstat i vilken nämnda företag är hemmahörande har slutit ett avtal i vilket det ömsesidigt föreskrivs att avräkning för källskatt som innehållits på utdelningen skall medges.
134.
Som jag redan tidigare påpekat har domstolen godtagit att det inte kan uteslutas att en restriktion av kapitalrörelser till eller från tredje länder motiveras av skäl som egentligen inte kan utgöra en giltig motivering för en restriktion av kapitalrörelser mellan medlemsstaterna.
135.
Domstolen har lämnat ledning när det gäller vilka skäl som kan godtas. Dessa skäl härrör ur det faktum att ett tredje land inte är bundet av gemenskapsrätten, däribland skyldigheten att samarbeta i fråga om uppgiftslämnande och handräckning vid uppbörd. Den nederländska regeringen har hävdat att dessa skäl även gäller på grund av att det inte föreligger någon ömsesidighet när det gäller de skyldigheter som föreskrivs i artikel 56 EG.
136.
Jag kan i vilket fall som helst inte se att de omtvistade begränsningarna under de omständigheter som gäller i det ifrågavarande målet kan motiveras av ett skäl avseende kapitalrörelser till eller från tredje land. Som jag redan tidigare påpekat leder de omtvistade begränsningarna till en reducering av den totala vinst som kan delas ut till samtliga aktieägare, oberoende av var de är hemmahörande, och till att dessa drabbas utan åtskillnad. För övrigt framgår det av den information som den hänskjutande domstolen har lämnat att en del av de utländska aktieägarna i OESF var hemmahörande i andra medlemsstater under det relevanta räkenskapsåret.
137.
Även om det alltså antas att de ifrågavarande begränsningarna skulle ha kunnat motiveras av ett skäl avseende kapitalrörelser till eller från tredje länder om samtliga aktieägare i det berörda fondföretaget hade varit hemmahörande i ett tredje land, kan någon hänsyn inte tas till en sådan motivering i förevarande fall.
138.
Jag föreslår därmed att domstolen besvarar fråga 2 b), fråga 3 b) och 3 c) med att de ifrågavarande begränsningarna inte kan motiveras av att en del av aktieägarna i det berörda fondföretaget inte är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredje land med vilket den stat i vilken detta företag är hemmahörande har slutit ett avtal där det ömsesidigt föreskrivs att avräkning för källskatt som innehållits på utdelningarna skall medges.
4. Fråga 3 a)
139.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida det faktum att den källskatt som innehållits i ett annat land på den utdelning som härrör från detta land är högre än den källskatt som innehållits på utdelning, som vidareutdelats till utländska aktieägare, i den medlemsstat där fondföretaget är hemmahörande inverkar på svaret på ovanstående frågor.
140.
Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga till EG-domstolen på grund av att den skattesats som tillämpas vid innehållandet av källskatt i Portugal på utdelning som lämnas till OESF och som härrör från denna medlemsstat var 17,5 procent, medan skattesatsen för källskatt som innehölls i Nederländerna på utdelning som lämnats till aktieägarna i OESF uppgick till 15 procent.
141.
Jag anser att denna omständighet saknar betydelse för de svar som jag föreslagit när det gäller den första serien av tolkningsfrågor.
142.
När det gäller den första begränsningen är nämligen den kompensation som Konungariket Nederländerna beviljar för källskatt som innehållits i en annan medlemsstat än i Tyskland och Portugal inte avhängig källskattens skattesats. Den källskatt som innehållits i Portugal skall alltså behandlas på samma sätt och ge rätt till kompensation, oberoende av att den innehålls efter en högre skattesats än den som tillämpas vid innehållandet av källskatt i Nederländerna på den utdelning som lämnats till aktieägarna (
34
).
143.
Samma resonemang kan föras i fråga om den andra begränsningen. Den kompensation som beviljas för källskatt som innehållits i en annan medlemsstat av ett fondföretag, vars samtliga aktieägare är hemmahörande i Nederländerna, är inte heller avhängig den skattesats med vilken denna källskatt har innehållits. Ett fondföretag vars kapital helt eller delvis innehas av utländska aktieägare måste alltså kunna erhålla denna kompensation oavsett vilken skattesats som tillämpats vid innehållandet av källskatt i den medlemsstat från vilken utdelningen härrör.
144.
Jag föreslår följaktligen att fråga 3 a) besvaras så, att den omständigheten att den källskatt som innehållits i en annan medlemsstat på den utdelning som härrör från denna stat är högre än den källskatt som innehållits på utdelning, som vidareutdelats till utländska aktieägare, i den medlemsstat där fondföretaget är hemmahörande inte inverkar på svaret på ovanstående frågor.
V – Förslag till avgörande
145.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som Hoge Raad der Nederlanden ställt enligt följande:
”1)
Artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den ifrågavarande nederländska lagstiftningen, i vilken det föreskrivs att fondföretag skall kompenseras för källskatt som en annan medlemsstat har innehållit på utdelning till nämnda företag, dock att denna kompensation begränsas – dels till det belopp som en fysisk person med hemvist inom nederländskt territorium skulle ha kunnat avräkna med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning som slutits med den andra medlemsstaten, dels om och i den utsträckning som aktierna i det aktuella företaget innehas av fysiska personer som inte har hemvist i Nederländerna eller av företag som inte är skattskyldiga för bolagsskatt i Nederländerna.
2)
Dessa restriktioner avseende kapitalrörelser kan inte motiveras av att en del av aktieägarna i det berörda fondföretaget inte är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredje land med vilket den stat i vilken detta företag är hemmahörande har slutit ett avtal där det ömsesidigt föreskrivs att avräkning för källskatt som innehållits på utdelningarna skall medges.
3)
Den omständigheten att den källskatt som innehållits i en annan medlemsstat på den utdelning som härrör från denna stat är högre än den källskatt som innehållits på utdelning, som vidareutdelats till utländska aktieägare, i den medlemsstat där fondföretaget är hemmahörande inte inverkar på svaret på ovanstående frågor.”
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Enligt den hänskjutande domstolen är övriga krav som skall uppfyllas inte relevanta i förevarande mål.
(
3
)	Nedan kallat OESF.
(
4
)	Dom av den 6 mars 2007 i mål C-292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I-1835), punkt 19 och där angiven rättspraxis.
(
5
)	När det gäller bolag i den mening som avses i artikel 48 EG tjänar deras säte i likhet med nationaliteten för fysiska personer som anknytningspunkt för deras tillhörighet till rättssystemet i en medlemsstat (dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14, s. 275), punkt 13).
(
6
)	Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 31.
(
7
)	Se, beträffande fysiska personer, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 28 och 29, och, beträffande juridiska personer, domen i det ovannämnda målet Commerzbank, punkt 15.
(
8
)	Dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 29.
(
9
)	Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Se även rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (EUT L 157, s. 38) och rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, s. 49).
(
10
)	Direktiv 90/435, i dess lydelse vid det här aktuella räkenskapsåret, var tillämpligt på bolag som innehade minst 25 procent av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat. Enligt artikel 2 omfattar direktivet dessutom bara bolag som är skyldiga att erlägga bolagsskatt, utan rätt till skattebefrielse, och vi vet redan att fondföretag, om de är skyldiga att erlägga denna skatt, beskattas efter en nollskattesats.
(
11
)	Konventionen av den 23 juli 1990 om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (EGT L 225, s. 10).
(
12
)	Se i detta avseende domen av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), som avsåg den belgiska lagstiftningen i vilken det stadgas att samma skattesats skall tillämpas vid inkomstbeskattningen av såväl aktieutdelningar från bolag hemmahörande i Belgien som aktieutdelningar från bolag hemmahörande i en annan medlemsstat, utan någon möjlighet till avräkning för den skatt som innehållits som källskatt i denna andra medlemsstat. Domstolen konstaterade att det i det ifrågavarande skattesystemet inte görs någon skillnad mellan utdelning från bolag hemmahörande i Belgien och utdelning från bolag hemmahörande i andra medlemsstater. Enligt domstolen är de negativa konsekvenser som på grund av att ett sådant system tillämpas skulle kunna uppstå för en skattskyldig person som erhåller utdelning på vilken det innehållits källskatt i en annan medlemsstat, helt och hållet en följd av att två medlemsstater utövar sina beskattningsbehörigheter samtidigt (punkt 20).
(
13
)	Dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkterna 57 och 58.
(
14
)	Se, angående beviljat undantag från skattskyldighet för inkomstskatt på utdelning till fysiska personer som är aktieägare, dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), angående tillämpningen av en definitiv eller halverad skattesats, dom av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), angående beviljande av skattegottgörelse och skattetillgodohavande, domarna i de ovannämnda målen Manninen och Meilicke m.fl. samt, angående undantag från skatteplikt för bolagsskatt på inhemska utdelningar samtidigt som utländska utdelningar påfördes denna skatt – vilken inte gav rätt till någon skattelättnad för eventuell källskatt som innehölls i det utdelande bolagets hemviststat –, dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753, punkterna 61–71).
(
15
)	Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 62. Samma krav gäller inte automatiskt för utdelning från bolag med hemvist i tredje länder. Domstolen godtog i nämnda dom att det inte kunde uteslutas att en medlemsstat förmår visa att en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredje länder är motiverad av skäl som egentligen inte kan utgöra en giltig motivering för en restriktion av kapitalrörelser mellan medlemsstaterna. Detta kan vara fallet bland annat i en situation där den skatt som de i tredje land hemmahörande utdelande bolagen har erlagt skall kontrolleras, när den gemenskapslagstiftning som införts för samarbetet mellan nationella skattemyndigheter, såsom rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) inte är tillämplig, och det därför visar sig vara svårare att kontrollera den skatt som dessa bolag har erlagt i hemviststaten än vad som är fallet i ett renodlat gemenskapssammanhang (punkterna 169–171).
(
16
)	Se, beträffande lagstiftningen i en medlemsstat i vilken det föreskrivs ett system för avräkning av skatt på utdelning från ett i landet hemmahörande bolag till dess i landet hemmahörande aktieägare samt till i landet ej hemmahörande aktieägare när detta föreskrivs i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), och, beträffande nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från i landet hemmahörande dotterbolag till moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat beskattas medan nästan hela den utdelning som lämnas till i landet hemmahörande moderbolag undantas från skatteplikt, dom av den 14 december 2006 i mål C-170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (REG 2006, s. I-11949).
(
17
)	Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 70.
(
18
)	Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26.
(
19
)	Idem.
(
20
)	Domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 45 och där angiven rättspraxis.
(
21
)	Ibidem, punkt 47.
(
22
)	Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 71.
(
23
)	Domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN, punkt 59. I det målet fann domstolen att ett i landet ej hemmahörande bolags fasta driftställe skall omfattas på samma sätt som i landet hemmahörande bolag av ett undantag från skattskyldighet för bolagsskatt, när det gäller utdelningar som det erhåller från bolag hemmahörande i tredje länder, vilket föreskrivs i ett dubbelbeskattningsavtal som slutits med dessa tredje länder.
(
24
)	Dom av den 5 juli 2005 i mål C-376/03, D. (REG 2005, s. I-5821). Detta mål gällde D. som hade hemvist i Tyskland och hade 10 procent av sin förmögenhet placerad i Nederländerna där han också betalade förmögenhetsskatt på dessa 10 procent. D. hade yrkat att få det grundavdrag som föreskrivs i nederländsk lagstiftning för i landet hemmahörande personer. Domstolen fann att denna förmögenhetsskatt kunde likställas med en inkomstskatt eftersom den fastställdes på grundval av den skattskyldiges skatteförmåga. Domstolen drog slutsatsen att en i landet ej hemmahörande person som endast har en mindre del av sin förmögenhet placerad i Nederländerna inte befinner sig i samma situation som en i landet hemmahörande skattskyldig person, varför den förra personen inte hade rätt till det ifrågavarande grundavdraget. Frågan var därefter huruvida D. var föremål för en diskriminering på grund av att en skattskyldig person med hemvist i Belgien som befann sig i samma situation som D. kunde erhålla det omtvistade grundavdraget med stöd av det avtal som Konungariket Nederländerna och Konungariket Belgien slutit. Domstolen fann att en sådan skillnad i behandlingen inte stred mot gemenskapsrätten. Se även, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, när det gäller den skillnad mellan situationerna som följer av det faktum att av de bilaterala avtal som har slutits mellan en medlemsstat och andra medlemsstater, endast några av dessa innehöll bestämmelser om avräkning för skatt till förmån för personer med hemvist i de avtalsslutande staterna.
(
25
)	Domen i det ovannämnda målet Verkooijen, punkterna 28–30.
(
26
)	Dom av den 24 maj 2007 i mål C-157/05, Holböck (REG 2007, s. I-4051), punkt 24 och där angiven rättspraxis.
(
27
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 38.
(
28
)	Ändamålet med källskattesystemet är enligt den nederländska regeringen att uppbörden av den inkomst- eller bolagsskatt som skall erläggas på utdelningen skall ske i förväg. Detta för att undvika att aktieägarna undviker att betala skatten.
(
29
)	Den nederländska regeringen har i sitt skriftliga yttrande uppgett att det i dess lagstiftning ursprungligen föreskrevs ett undantag från skatteplikt för utdelning, men att detta undantag måste ersättas med det nu omtvistade systemet på grund av de administrativa krav som uppställdes däri för fondföretag för att motivera deras ställning för de utdelande bolagen vid varje utdelningstillfälle.
(
30
)	Dom av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkterna 43–46.
(
31
)	Domen i det ovannämnda målet D. (punkterna 59–62). Samma bedömning gjordes av domstolen i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, i fråga om den skillnad i behandling som Förenade kungariket gjorde beträffande i landet ej hemmahörande bolag, eftersom det bland vissa av de avtal som denna medlemsstat hade slutit med övriga medlemsstater fanns bestämmelser om rätt för i dessa medlemsstater hemmahörande bolag till skatteavräkning, medan det i andra avtal saknades sådana bestämmelser, punkterna 84–91.
(
32
)	Domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 37 och där angiven rättspraxis.
(
33
)	Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Lenz, punkt 52, och dom av den 21 februari 2006 i mål C-152/03, Ritter Coulais (REG 2006, s. I-1711), punkt 15 och där angiven rättspraxis.
(
34
)	Det skall i detta hänseende preciseras att i motsats till vad OESF hävdade vid den muntliga förhandlingen är den nederländska regeringen inte skyldig att till OESF återbetala hela den skatt som erlagts i Portugal om det omtvistade skattesystemet, såsom jag förstått det, begränsar den kompensation som är avsedd att täcka den källskatt som innehållits på utdelning från utlandet till det belopp avseende nederländsk skatt som vore att hänföra till denna utdelning. Källskatt som innehållits i Portugal måste ge rätt till kompensation på samma villkor som de som gäller för källskatt som innehållits i övriga medlemsstater.