62016CJ0298
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
9 ноември 2017 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Общи принципи на правото на Съюза — Право на добра администрация и право на защита — Национална данъчна правна уредба, която предвижда правото на лицето да бъде изслушано и правото му на информация в хода на данъчно административно производство — Решение за облагане с данък върху добавената стойност, издадено от националните данъчни органи, без да се даде достъп на данъчнозадълженото лице до информацията и до документите, на които се основава посоченото решение“
По дело C‑298/16
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния) с акт от 2 март 2016 г., постъпил в Съда на 25 май 2016 г., в рамките на производство по дело
Teodor Ispas,
Anduţa Ispas
срещу
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: L. Bay Larsen, председател на състава, J. Malenovský, M. Safjan (докладчик), D. Šváby и M. Vilaras, съдии,
генерален адвокат: M. Bobek,
секретар: L. Carrasco Marco, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 4 май 2017 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Teodor Ispas и Anduţa Ispas, от C. F. Costaş и L. Sabou, avocaţi,
–
за румънското правителство, от R.-H. Radu, E. Gane, R. Mangu и C.‑M. Florescu, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и H. Stancu, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 7 септември 2017 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на общия принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита.
2
Запитването е представено в рамките на спор между Teodor Ispas и неговата съпруга, Anduţa Ispas (наричани по-нататък „съпрузите Ispas“), и Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (Главна дирекция на публичните финанси Клуж, Румъния), във връзка с ревизионен акт за данък върху добавената стойност (ДДС).
Румънската правна уредба
3
Съгласно член 7, параграф 2 от Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Правителствено постановление № 92 за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс, Monitorul Oficial al României, част I, № 863 от 26 септември 2005 г.) в неговата редакция, в сила към 25 април 2012 г. (наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“):
„[д]анъчният орган има право да проучи служебно фактическото положение, да получи и да използва всички сведения и документи, необходими за правилното установяване на данъчното положение на данъчнозадълженото лице.
[…]“.
4
Съгласно член 9 от този кодекс, озаглавен „Право на изслушване“:
„(1)   Преди да вземе решение, данъчният орган е длъжен да осигури възможност на данъчнозадълженото лице да изрази становището си по релевантните за вземането на решението факти и обстоятелства.
(2)   . Данъчният орган не е длъжен да приложи разпоредбите на параграф 1, ако:
(a)
закъснението при вземането на решение представлява риск за установяването на действителното данъчно положение, що се отнася до изпълнението на задълженията на данъчнозадълженото лице или до приемането на други мерки, предвидени от закона;
(b)
установеното фактическо положение във връзка с размера на дължимите данъци би се променило незначително;
(c)
бъдат приети представените от данъчнозадълженото лице сведения в декларация или молба;
(d)
е необходимо да се вземат мерки за принудително изпълнение.
[…]“.
5
Член 43 от посочения кодекс, озаглавен „Съдържание и мотиви на данъчния административен акт“, гласи:
„(1)   Данъчният административен акт се съставя в писмена форма на хартиен носител или в електронен формат.
(2)   Данъчен административен акт, съставен на хартиен носител, съдържа следните елементи:[…]
(e)
фактическите основания;
(f)
правното основание
[…]
(i)
реда за обжалване на акта, срока за подаване на жалба и данъчния орган, пред когото същата се подава;
(j)
изявления във връзка с изслушването на данъчнозадълженото лице.
[…]“.
6
Член 101 от същия кодекс, озаглавен „Данъчен ревизионен акт“, предвижда:
„(1)   Преди извършването на данъчната ревизия данъчният орган е длъжен да информира данъчнозадълженото лице за извършването на този акт, като му изпрати известие за данъчна ревизия.
(2)   След получаването на известието за данъчна ревизия данъчнозадълженото лице може да поиска еднократно по надлежно обосновани причини отлагане на датата, на която започва данъчната ревизия. Отлагането се приема или отказва от данъчния орган, който издава решение в този смисъл. В случай че уважи искането за отлагане на данъчната ревизия, данъчният орган съобщава на данъчнозадълженото лице новата дата на ревизията.
(3)   Известието за данъчна ревизия посочва:
(a)
правното основание на данъчната ревизия;
(b)
датата на започване на данъчната ревизия;
(c)
данъчните задължения и периоди, които са предмет на данъчната ревизия;
(d)
възможността да се направи искане за отлагане на датата на започване на данъчната ревизия“.
7
Член 107 от Данъчнопроцесуалния кодекс, озаглавен „Право на данъчнозадълженото лице на информация“, има следната редакция:
„(1)   По време на данъчната ревизия данъчнозадълженото лице се уведомява относно направените в нея констатации.
(2)   Данъчният орган представя на данъчнозадълженото лице проект за доклад относно данъчна ревизия с констатациите и последиците от тях във връзка с данъчното облагане, като му дава възможност да изрази становището си съгласно член 9, параграф 1, освен ако облагаемата основа остава непроменена след данъчната ревизия или ако данъчнозадълженото лице не се откаже от това право, като уведоми за това органите за данъчен контрол.
(3)   Датата, часът и мястото на представяне на констатациите се съобщават своевременно на данъчнозадълженото лице.
(4)   Данъчнозадълженото лице има право да представи писмено становището си относно констатациите от данъчната ревизия в срок от 3 работни дни, считано от датата на приключване на ревизията.
(5)   Датата на приключване на данъчната ревизия е датата, предвидена за заключителното обсъждане с данъчнозадълженото лице, или датата, на която данъчнозадълженото лице съобщава, че се отказва от това право.
[…]“.
8
Член 109 от този кодекс, озаглавен „Доклад за резултатите от данъчната ревизия“, предвижда:
„(1)   Резултатът от данъчната ревизия се отразява в доклад за данъчна ревизия, в който се излагат констатациите от данъчната ревизия от фактическа и правна страна.
(2)   Докладът за данъчната ревизия се изготвя след приключването на данъчната ревизия и включва всички констатации във връзка с данъчните периоди и задължения, които са били предмет на ревизията. Ако данъчнозадълженото лице упражни правото си по член 107, параграф 4, докладът за данъчната ревизия включва и становището на данъчноревизионния орган, мотивирано от фактическа и правна страна по този въпрос.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
9
По отношение на съпрузите Ispas, строителни предприемачи, е извършена данъчна ревизия, обхващаща периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2011 г. Тази ревизия е имала за задача да се проверят начинът на водене на данъчните дневници и счетоводната отчетност за дейността на жалбоподателите по сделки с недвижими имоти, както и определянето, декларирането и плащането на данъчните им задължения към държавния бюджет.
10
Извършената ревизия установява, че на съпрузите Ispas са издадени пет разрешения за строителство от Consiliul Local Florești (общинският съвет на Флорещи, Румъния) и че построените апартаменти въз основа на тези разрешения са продадени, считано от декември 2007 г.
11
Като приема, че със 73-те договора за продажба, сключени от тях, съпрузите Ispas осъществяват икономическа дейност, тъй като тези сделки имат постоянен характер, Генералната дирекция на публичните финанси в Клуж решава, че те са придобили качеството на лица, задължени за ДДС, и че съответните сделки са облагаеми с този данък. Като начален момент на тази икономическа дейност се определя осъществяването на първите разходи за изграждане на съответните сгради, а не датата на тяхната продажба.
12
Вследствие на това Генералната дирекция на публичните финанси в Клуж издава на 25 април 2012 г. два ревизионни акта, с които начислява допълнително на всекиго от съпрузите ДДС в размер на 513489 RON (румънски леи) (приблизително 114000 EUR) и сума в размер на 451546 RON (приблизително 100000 EUR) като лихви за забава, както и сума в размер на 7860 RON (приблизително 1700 EUR) като наказателни лихви за забава за просрочено плащане на ДДС.
13
Съпрузите Ispas оспорват тези ревизионни актове пред запитващата юрисдикция, Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния). С подадените от тях жалби, които са съединени от тази юрисдикция, те изтъкват недействителност на посочените ревизионни актове, с мотива че правото им на защита не е спазено.
14
Съпрузите Ispas са на мнение, че вместо да се ограничи само с това да ги покани на заключително обсъждане, Генералната дирекция на публичните финанси в Клуж е следвало служебно да им даде достъп до цялата относима информация, въз основа на която е приела доклада за данъчната ревизия и е издала двата ревизионни акта, за да могат те впоследствие да ги оспорят.
15
Затова те правят искане пред запитващата юрисдикция да постави преюдициален въпрос на Съда в това отношение.
16
В становището си по искането Генералната дирекция на публичните финанси в Клуж приканва съпрузите Ispas да уточнят документите, които според тях е следвало да им бъдат предоставени.
17
Съпрузите Ispas посочват обаче, че на този етап от главното производство не искат да им бъде предоставяна информацията, събрана в хода на данъчната ревизия.
18
Те поставят обаче въпроси, свързани с последиците, произтичащи от това, че от една страна, информацията и доказателствата са събирани извън рамките на данъчната ревизия, и от друга страна, че достъпът до тази информация не им е бил разрешен в рамките на предварителното административно производство. Те искат да установят дали този пропуск може да бъде поправен, като им се предостави достъп до тези документи в рамките на съдебното производство.
19
При тези обстоятелства Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Съвместима ли е с принципа на зачитане на правото на защита административна практика за приемане на решения, с които се установяват задължения в тежест на частноправен субект, без да му се позволява достъп до цялата информация и до всички документи, които публичният орган е взел предвид за приемането на това решение — информация и документи, съдържащи се в изготвената от този орган административна преписка, до която няма публичен достъп?“.
По допустимостта
20
Румънското правителство и Европейската комисия правят възражение за недопустимост на преюдициалното запитване с мотива, че в акта, с който то е отправено, не се излага в достатъчна степен фактическата обстановка в главното производство, за да се позволи на Съда да даде полезен отговор. От друга страна, според румънското правителство запитващата юрисдикция не доказва, че преюдициалното запитване е необходимо и релевантно за решаването на спора в главното производство.
21
В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или също когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 16 юли 2015 г., Sommer Antriebs- und Funktechnik, C‑369/14, EU:C:2015:491, т. 32 и цитираната съдебна практика).
22
Всъщност необходимостта да се даде тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква, както се подчертава в член 94 от Процедурния правилник на Съда, националният съд да определи фактическия и правния контекст, в които се вписват поставените от него въпроси, или най-малкото да обясни фактическите хипотези, на които те се основават (вж. решения от 11 март 2010 г., Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, т. 32 и от 5 декември 2013 г., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, т. 17).
23
В случая, както посочва генералният адвокат в точки 23 и 24 от своето заключение, актът за отправяне на преюдициално запитване съдържа основни фактически елементи, които всъщност позволяват на заинтересованите страни да представят своето становище пред Съда. Освен това, независимо че в акта за преюдициално запитване не се посочва конкретна разпоредба от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ 2006, L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), произтичащите от тази директива общи задължения са лесно установими и Съдът може да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция.
24
При тези условия преюдициалното запитване е допустимо.
По преюдициалния въпрос
25
С поставения от нея въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали правото на Съюза на зачитане на правото на защита трябва да се тълкува в смисъл, че изисква в националните административни производства по извършване на ревизия и по определяне на данъчната основа за облагане с ДДС частноправният субект да има достъп до цялата информация и до всички документи, които се съдържат в административната преписка и които са взети предвид от публичния орган при приемане на неговото решение.
26
За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че зачитането на правото на защита представлява основен принцип на правото на Съюза, който трябва да се прилага, когато административен орган възнамерява да приеме акт, увреждащ за лицето, към което е насочен (вж. решение по дело Sopropé, посочено по-горе, т. 36). По силата на този принцип адресатите на решения, които засягат осезаемо техните интереси, трябва да имат възможност да изложат по надлежен начин своето становище относно доказателствата, на които административният орган възнамерява да основе своето решение. Това задължение тежи върху административните органи на държавите членки, когато те вземат решения, попадащи в приложното поле на правото на Съюза, дори и когато приложимото законодателство на Съюза не предвижда изрично подобно изискване (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 84 и цитираната съдебна практика).
27
Посоченият общ принцип се прилага при обстоятелства като разглежданите в главното производство, при които държава членка, за да изпълни задължението си да вземе всички необходими законодателни и административни мерки, за да гарантира събирането на целия дължим на нейната територия ДДС и да се предотвратят измамите (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 25), прилага данъчно ревизионно производство по отношение на данъчнозадължени лица.
28
Въпреки че положението в главното производство следва да се анализира от гледна точка на общия принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита, същевременно трябва да се има предвид автономията, с която разполагат държавите членки при уредбата на техните административни производства.
29
Всъщност при липса на правна уредба на Съюза в тази област процесуалните правила за гарантиране на защитата на правата, които данъчнозадължените лица черпят от правото на Съюза, попадат в обхвата на правовия ред на всяка държава членка по силата на принципа на процесуалната автономия на държавите членки, при условие все пак че тези правила не са по-неблагоприятни от правилата, уреждащи аналогични вътрешноправни положения (принцип на равностойност) и не правят на практика невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (решение от 8 март 2017 г., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, т. 36).
30
Що се отнася до принципа на равностойност, установява се, че румънските процесуални норми, уреждащи ревизиите на задълженията в областта на ДДС, не са специфични за тази област, така че може да се изключи нарушение на посочения принцип.
31
Що се отнася до принципа на ефективност, следва да се посочи, че изискването, припомнено в точка 26 от настоящото решение, да се предостави възможност за надлежно излагане на становището им относно доказателствата, на които административният орган възнамерява да основе своето решение, предполага, че на адресатите на това решение е дадена възможност да се запознаят с посочените доказателства.
32
За тази цел, както посочва генералният адвокат в точки 121 и 122 от своето заключение, националните данъчни органи нямат общо задължение да предоставят пълен достъп до преписката, с която разполагат, нито служебно да предоставят документите и информацията, на която се основава бъдещото решение.
33
В данъчно ревизионно производство, което има за цел да провери дали данъчнозадължените лица изпълняват задълженията си в тази област, е оправдано от последните да се очаква да поискат достъп до тези документи и информация, с цел евентуално да дадат обяснения или да изложат своите доводи срещу гледната точка на данъчната администрация.
34
Ефективното зачитане на правото на защита обаче изисква да съществува реална възможност за достъп до посочените документи и до посочената информация, освен ако цели от общ интерес оправдават ограничаването на този достъп.
35
Всъщност съгласно постоянната практика на Съда общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита не съставлява безусловна прерогатива, а може да бъде предмет на ограничения, при условие че последните действително отговарят на преследвани от въпросните мерки цели от общ интерес и не съставляват с оглед на преследваната цел прекомерно и недопустимо засягане на така гарантираните права (решения от 26 септември 2013 г., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, т. 84 и от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 и C‑130/13, EU:C:2014:2041, т. 42).
36
В това отношение в данъчно производство по извършване на ревизия и по определяне на данъчната основа за облагане с ДДС такива ограничения, записани в националната правна уредба, могат да имат за цел по-конкретно да закрилят изискванията за поверителност или за професионална тайна, които могат да бъдат накърнени от достъпа до определена информация и до определени документи.
37
За да се установи дали тези изисквания, произтичащи от принципа на ефективност, в конкретния случай са спазени, следва да се прецени не само съдържанието на относимите национални процесуални норми, но и тяхното правилно прилагане. Тази преценка следва да се извърши от запитващата юрисдикция.
38
Що се отнася, накрая, до съмненията, изразени от жалбоподателите в главното производство по отношение на обхвата на контрола за законосъобразност на административните актове в областта на ДДС, единствено посочената юрисдикция е компетентна да направи необходимите констатации и, ако е необходимо, да сезира Съда с преюдициално запитване, отнасящо се до изискванията на правото на Съюза, отнасящи се до посочения контрол.
39
С оглед на гореизложеното, на поставения въпрос следва да се отговори, че общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита трябва да се тълкува в смисъл, че в административните производства по извършване на ревизия и по определяне на данъчната основа за облагане с ДДС, частноправният субект трябва да разполага с възможността при поискване от негова страна да му бъдат представени информацията и документите, съдържащи се в административната преписка, които са взети предвид от публичния орган при издаването на неговия акт, освен ако цели от общ интерес не оправдават ограничаването на достъпа до посочената информация и до посочените документи.
По съдебните разноски
40
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Общият принцип на правото на Съюза на зачитане на правото на защита трябва да се тълкува в смисъл, че в административните производства по извършване на ревизия и по определяне на данъчната основа за облагане с данък върху добавената стойност частноправният субект трябва да разполага с възможността при поискване от негова страна да му бъдат представени информацията и документите, съдържащи се в административната преписка, които са взети предвид от публичния орган при издаването на неговия акт, освен ако цели от общ интерес не оправдават ограничаването на достъпа до посочената информация и до посочените документи.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.