62022CC0314
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
7 päivänä syyskuuta 2023 (
1
)
Asia C‑314/22
”Consortium Remi Group” AD
vastaan
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Ennakkoratkaisupyyntö – Varhoven administrativen sad (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Veron peruste – Veron perusteen alentaminen – Hinnan maksamatta jättäminen kokonaan tai osittain liiketoimen suorittamisen jälkeen – Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdan mukainen jäsenvaltioiden poikkeamismahdollisuus – Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan suora sovellettavuus – Preklusiivinen määräaika – Määräajan alkamisajankohta – Veron perusteen alentamisajankohta – Alentamista ei tehdä taannehtivasti – Verovelvollisen oikeus korkoon
I Johdanto
1.
Liiketoiminnassa tulee jatkuvasti vastaan tilanteita, joissa asiakas ei maksa laskujaan ajoissa tai ei lainkaan. Tämä on erityisen hankalaa yrityksille, jotka ovat arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettuja verovelvollisia. Arvonlisäverolainsäädännössä verovelvollinen on nimittäin velvollinen maksamaan veron jo ennen kuin varsinainen verosta vastaava taho (eli luovutuksen tai suorituksen vastaanottaja) on maksanut veron sille. Yrityksen on näin ollen rahoitettava arvonlisävero itse siihen asti, kunnes sen asiakkaat maksavat laskunsa, ja myönnettävä siten valtiolle korotonta lainaa. Käsiteltävässä asiassa on kyse useista maksamattomista laskuista vuosilta 2006–2012.
2.
Tästä syystä useissa jäsenvaltioissa säädetään kaiketi yritykselle jo syntyneen arvonlisäverovelan asianmukaisesta oikaisemisesta silloin, jos maksu laiminlyödään. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Bulgarian lainsäädännössä ei sitä vastoin säädetä mahdollisuudesta alentaa veron perustetta, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain. Näin voidaan tehdä vain, jos hinta on muuttunut. Palautusvaatimuksen osalta verolainsäädännössä säädetään lisäksi yleisestä viiden vuoden vanhentumisajasta.
3.
Tästä syystä unionin tuomioistuimen ratkaistavana on käsiteltävässä asiassa kysymys siitä, edellytetäänkö unionin yhdenmukaistetussa arvonlisäverolainsäädännössä oikaisumahdollisuutta ja jos edellytetään, voiko jäsenvaltio rajoittaa sitä ajallisesti. Rajoituksen yhteydessä tulee lisäksi esille kysymys siitä, mistä ajankohdasta tämä määräaika alkaa kulua.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
4.
Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (
2
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
5.
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
6.
Sen 66 artiklan b alakohtaan sisältyy seuraava poikkeus:
”Poiketen siitä, mitä 63, 64 ja 65 artiklassa säädetään, jäsenvaltiot voivat säätää, että verosaatava syntyy tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten luokkien osalta seuraavasti: – –
b) viimeistään maksun vastaanottamishetkellä”.
7.
Arvonlisäverodirektiivin 73 artikla koskee veron perustetta, ja sen sanamuoto on seuraava:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
8.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa säädetään veron perusteen alentamisesta seuraavaa:
”1.   Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.
2.   Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”
9.
Arvonlisäverodirektiivin 184 artikla koskee vähennysten oikaisemista ja kuuluu seuraavasti:
”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”
10.
Saman direktiivin 185 artikla koskee maksamatta jääneitä liiketoimia, ja siinä säädetään seuraavaa:
”1.   Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.
2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.
Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”
11.
Arvonlisäverodirektiivin 203 artikla koskee virheelliseen laskuun perustuvaa verovelkaa, ja siinä säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.”
12.
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. – –”
B
Bulgarian oikeus
13.
Arvonlisäverodirektiivi on pantu täytäntöön Bulgariassa 1.1.2007 lähtien arvonlisäverosta annetulla lailla (Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost, jäljempänä ZDDS). ZDDS:n 115 §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Jos liiketoimeen liittyvä veron peruste muuttuu tai liiketoimi, josta on laadittu lasku, peruutetaan, tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja on velvollinen tekemään kyseistä laskua koskevan ilmoituksen.
– –
(3)   Jos veron perustetta korotetaan, on laadittava veloitusilmoitus, ja jos veron perustetta alennetaan tai jos liiketoimi peruutetaan, on laadittava hyvitysilmoitus.”
14.
Menettelystä verotuksessa ja sosiaalivakuutusasioissa annettuun lakiin (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks, jäljempänä DOPK) sisältyy säännöksiä verolainsäädännön mukaisista palautusvaatimuksista. DOPK:n 129 §:n 1 momentissa säädetään palautusvaatimusten preklusiivisesta määräajasta. Kyseisen säännöksen mukaan kuittaus- tai palautushakemus käsitellään, jos se tehdään viiden vuoden kuluessa palauttamisperusteen syntymisvuotta seuraavan vuoden tammikuun 1. päivästä, jollei laissa toisin säädetä.
III Pääasia
15.
”Consortium Remi Group” AD (jäljempänä CRG), jonka kotipaikka on Varna (Bulgaria), harjoittaa rakennusten ja erilaisten tilojen rakentamista. Se rekisteröitiin ZDDS:n mukaisesti vuonna 1995 mutta poistettiin rekisteristä 7.3.2019, koska sen todettiin laiminlyöneen järjestelmällisesti ZDDS:stä johtuvia velvoitteitaan. Varnenski Okrazhen sadin (Varnan maakunnallinen tuomioistuin, Bulgaria) 18.9.2020 antamalla tuomiolla CRG todettiin maksukyvyttömäksi ja aloitettiin sitä koskeva maksukyvyttömyysmenettely.
16.
Vuosina 2006–2010 ja 2012 CRG laati viidelle bulgarialaiselle yhtiölle laskuja tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista. Laskuihin merkittiin arvonlisävero, ja ennakkoratkaisupyynnön mukaan kyseinen vero maksettiin useimpien verokausien osalta. Näihin laskuihin merkityn arvonlisäveron yhteismäärä on 618171 Bulgarian leviä (BGN), mikä on noin 310000 euroa. Tarkempien tietojen puuttuessa oletetaan, että ennakkoratkaisupyyntö koskee ainoastaan CRG:n laskuihin merkitsemää ja myös maksamaa arvonlisäveroa.
17.
Verotarkastuspäätöksellä, joka oli päivätty 31.1.2011, vahvistettiin ZDDS:n mukaiset CRG:n sitoumukset 1.1.2007 ja 31.7.2010 väliseltä ajanjaksolta, mukaan luettuna arvonlisävero, joka oli merkitty yhdelle mainituista yhtiöistä laadittuihin laskuihin. CRG nosti kyseisestä päätöksestä kanteen, joka kuitenkin hylättiin ensimmäisen oikeusasteen hallintotuomioistuimen tuomiolla. Sen ratkaisu puolestaan pysytettiin Varhoven administrativen sadin (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria) tuomiolla.
18.
Tämän jälkeen CRG vaati 7.2.2020 veroviranomaisia kuittaamaan julkisoikeudellisista sitoumuksistaan 1282582,19 BGN:n (n. 640000 euroa) suuruisen määrän, josta pääoman osuus oli 618171,16 BGN (mainituille vastaanottajille laadittuihin laskuihin merkitty arvonlisävero, n. 310000 euroa) ja korkojen osuus 664411,03 BGN (n. 330000 euroa – laskettuna laskujen laatimista seuraavan kuukauden ensimmäisestä päivästä 31.7.2019 saakka).
19.
Verohallinto hylkäsi 6.3.2020 tekemällään kuittaus- ja palautuspäätöksellä perusteettomasti maksettujen ja kannettujen arvonlisäveromäärien kuittaamisen mainitussa laajuudessa. Päätöksessä todettiin, että kuittaushakemus on tehty DOPK:n 129 §:n 1 momentin mukaisen preklusiivisen määräajan päättymisen jälkeen. Päätöksen mukaan CRG ei myöskään ole näyttänyt toteen, että mainittujen suuruiset määrät on maksettu tai kannettu perusteettomasti ja että sillä on vastaavia todettavissa olevia ja erääntyneitä saatavia verohallinnolta.
20.
CRG teki kuittaus- ja palautuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen. Vaatimustensa tueksi se esitti tuomioistuinratkaisuja maksukyvyttömyysmenettelyn aloittamisesta laskujen saajina olevia yhtiöitä vastaan. Kolme näistä yhtiöistä oli sittemmin todettu maksukyvyttömiksi, ja niiden omaisuuden realisointi oli määrätty aloitettavaksi.
21.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ei kuitenkaan käy ilmi, mitä muille luovutusten tai suoritusten vastaanottajille on tapahtunut. Samoin jää avoimeksi, miksi maksu laiminlyötiin ja oliko CRG (tuloksetta) yrittänyt vaatia yksityisoikeudellisia saataviaan. Sama pätee maksukyvyttömyysmenettelyjen aloittamisajankohtaan. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei myöskään ilmene, milloin nämä maksukyvyttömyysmenettelyt ovat päättyneet. Kyse on joka tapauksessa saatavista vuosilta 2006–2012. Istunnossa kävi ilmi, että jotkin suoritusten vastaanottajista purettiin maksukyvyttömyysmenettelyn päättymisen jälkeen jo vuosina 2012, 2018 ja 2020, toisten osalta maksukyvyttömyysmenettely oli vielä kesken.
22.
Kuittaus- ja palautuspäätös pysytettiin kokonaisuudessaan Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihoditen (kansallisen keskusverohallinnon [Varnan yksikön] valitusasioiden ja verotus- ja sosiaaliturvamenettelyjen osaston johtaja, jäljempänä johtaja) 22.5.2020 tekemällä päätöksellä.
23.
Johtaja perusti päätöksensä myös siihen, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdan mukaisesti Bulgaria on jättänyt soveltamatta saman artiklan 1 kohtaa. Hän viittasi siihen, ettei Bulgarian lainsäädännössä säädetä mahdollisuudesta alentaa veron perustetta, jos maksaminen laiminlyödään kokonaan tai osittain. ZDDS:n 115 §:n 1 ja 3 momentti koskevat ainoastaan muita tapauksia. CRG ei myöskään ole näyttänyt toteen, ettei laskuja maksettu kokonaan tai osittain, vaan ainoastaan esittää tällaisen väitteen. Lisäksi kaikki kyseisten laskujen saajat ovat vähentäneet arvonlisäveron osana luovutusten tai suoritusten hintaa, joten luovuttajan/suorittajan laskuun merkityn veron palauttaminen johtaisi varmasti verotulojen menettämiseen.
24.
CRG nosti tuloksetta kuittaus- ja palautuspäätöksestä kanteen Administrativen sad Varnassa (hallintotuomioistuin, Varna, Bulgaria). Kyseinen tuomioistuin laski DOPK:n 129 §:ssä yleisesti määritetyn palauttamisvaatimuksen määräajan siten, että se alkaa kulua siitä ajankohdasta, jona arvonlisävero merkittiin kyseisiin laskuihin. Tämän vuoksi 7.2.2020 esitettyä palauttamisvaatimusta ei sen mukaan voitu ottaa tutkittavaksi, koska se oli esitetty liian myöhään. CRG teki 16.2.2021 annetusta ensimmäisen oikeusasteen tuomiosta kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
25.
Kuittaus- ja palautuspäätöksestä tehdyn kassaatiovalituksen tutkimisen yhteydessä Varhoven administrativen sad on sitä vastoin tullut siihen tulokseen, että asian ratkaiseminen edellyttää Euroopan unionin oikeussääntöjen tulkintaa.
IV Menettely unionin tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymykset
26.
Tästä syystä asiaa käsittelevä Varhoven administrativen sad esitti unionin tuomioistuimelle 4.5.2022 seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kun sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdan mukaista poikkeusta, ovatko verotuksen neutraalisuuden periaate ja kyseisen direktiivin 90 artikla esteenä verotus- ja sosiaaliturvamenettelystä annetun lain (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks) 129 §:n 1 momentin toisen virkkeen kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jossa säädetään preklusiivisesta määräajasta hakemuksen jättämiselle sen veron kuittaamiseksi tai palauttamiseksi, jonka verovelvollinen on merkinnyt tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta laatimaansa laskuun, jos luovutuksen tai suorituksen vastaanottaja laiminlyö maksun kokonaan tai osittain?
2)
Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavasta vastauksesta riippumatta pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisen veron perusteen alentamista koskevan oikeuden tunnustamisen välttämätön edellytys se, että ennen palautushakemuksen tekemistä verovelvollinen oikaisee laatimansa laskun siihen merkityn arvonlisäveron osalta, koska laskun saaja on laiminlyönyt luovutuksen tai suorituksen hinnan maksamisen kokonaan tai osittain?
3)
Sen mukaan, miten kahteen ensimmäiseen kysymykseen vastataan: Miten arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa on tulkittava määritettäessä ajankohtaa, jona syy veron perusteen alentamiseen syntyy, kun hinnan maksaminen on laiminlyöty kokonaan tai osittain ja 90 artiklan 1 kohdan soveltamatta jättämisen vuoksi kansallista sääntelyä ei ole?
4)
Miten on sovellettava 27.11.2017 annettuun tuomioon Enzo Di Maura (C‑246/161, EU:C:2017:887, 21–27 kohta) ja 3.7.2019 annettuun tuomioon UniCredit Leasing (C‑242/182, EU:C:2019:558, 62 ja 65 kohta) sisältyviä näkökohtia, jos Bulgarian oikeuteen ei sisälly erityisiä edellytyksiä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdan mukaisen poikkeuksen soveltamiseksi?
5)
Ovatko verotuksen neutraalisuuden periaate ja arvonlisäverodirektiivin 90 artikla esteenä verotus- ja sosiaalivakuutuskäytännölle, jonka mukaan maksun laiminlyönnin tapauksessa laskuun merkittyä veroa ei voida oikaista ennen kuin tavaran tai palvelun vastaanottaja, mikäli se on verovelvollinen, saa tiedon veron mitätöimisestä, jotta sen alun perin tekemä vähennys oikaistaan?
6)
Voidaanko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan tulkinnan perusteella katsoa, että mahdollinen oikeus veron perusteen alentamiseen, jos maksaminen laiminlyödään kokonaan tai osittain, antaa oikeuden luovuttajan tai suorittajan maksaman arvonlisäveron palauttamiseen viivästyskorkoineen, ja jos näin on, niin mistä ajankohdasta alkaen?”
27.
Bulgarian verohallinto ja Euroopan komissio esittivät näistä kysymyksistä unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia. Ne osallistuivat yhdessä Bulgarian tasavallan kanssa 12.5.2023 pidettyyn istuntoon.
V Oikeudellinen arviointi
A
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
28.
Kuusi ennakkoratkaisukysymystä voidaan jakaa neljään ryhmään. Siten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, missä määrin jäsenvaltio voi käyttää arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdassa säädettyä toimivaltaa silloin, kun maksu on laiminlyöty kokonaan tai osittain, ja voidaanko 90 artiklan 1 kohtaa soveltaa suoraan (ensimmäisestä neljänteen kysymys – tästä jäljempänä B jaksossa).
29.
Kolmas kysymys käsittelee konkreettista ajankohtaa, josta alkaen verovelvollinen voi alentaa veron perustetta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan mukaisesti (tästä jäljempänä C jaksossa).
30.
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee verovelvollisen tekemään veron perusteen oikaisemiseen sovellettavia yksityiskohtaisia sääntöjä (toinen ja viides kysymys). Tältä osin on selvitettävä, onko ennen suorittajan tekemää veron perusteen oikaisemista oikaistava myös suorituksen vastaanottajalle laadittu alkuperäinen lasku tai onko veron perusteen oikaiseminen ainakin saatettava suorituksen vastaanottajan tietoon. Vastaanottajan tekemä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyshän on liian suuri, kun se ei ole koskaan maksanut laskuun merkittyä määrää (tästä jäljempänä D jaksossa).
31.
Kuudennella kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko jäsenvaltion maksettava viivästyskorkoa, jos veron perustetta muutetaan, ja jos on, niin mistä lähtien. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa GRC vaatii korkoa laskun antamispäivästä ja sen maksun laiminlyönnistä alkaen, vaikka veron perustetta oikaistiin vasta helmikuussa 2020 (tästä jäljempänä E jaksossa).
32.
Aluksi on vielä selvennettävä, että unionin tuomioistuimen toimivaltaan kuuluu unionin oikeuden tulkitseminen ainoastaan siltä osin kuin kyse on tämän soveltamisesta uudessa jäsenvaltiossa sen Euroopan unioniin liittymisen jälkeen. (
3
) Pääasian oikeudenkäynti koskee kuitenkin ilmeisesti myös luovutuksia ja suorituksia vuodelta 2006 eli ennen Bulgarian tasavallan liittymistä unioniin 1.1.2007.
33.
Vastaavasti kuin unionin tuomioistuin on jo selventänyt arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan mukaisen vähennysten oikaisemisen osalta, (
4
) veron perusteen alentamisen tarkoituksena on korjata menneisyydessä syntynyt verovelka. Veron perusteen alentamisen korjaaminen liittyy siten erottamattomasti verosaatavan syntymiseen. Se, että jäsenvaltion unioniin liittymisen jälkeen on ilmennyt seikkoja, ei myöskään näin ollen anna unionin tuomioistuimelle oikeutta tulkita arvonlisäverodirektiiviä, jos verosaatavan perusteena oleva kyseessä olevien tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus on tapahtunut ennen kyseistä liittymistä. (
5
) Sikäli kuin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykset koskevat vuonna 2006 tehdyistä luovutuksista ja suorituksista syntyneen verovelan oikaisemista, unionin tuomioistuin ei siten ole toimivaltainen.
B
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdan ulottuvuus
34.
Ensimmäisellä ja neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, missä määrin jäsenvaltio voi käyttää arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdassa annettua toimivaltaa. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään, että muun muassa liiketoimen suorittamisen jälkeisen kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. Saman artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.
1. Mahdollisuus sulkea pois veron perusteen alentaminen?
35.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Bulgaria on käyttänyt poikkeusmahdollisuutta ja sulkenut kokonaisuudessaan pois veron perusteen oikaisemisen silloin, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.
36.
Tämä tilanne ei ole arvonlisäverodirektiivin mukainen. Viimeistään siitä lähtien, kun unionin tuomioistuin antoi vuonna 2017 tuomion Enzo Di Maura, on ollut selvää, että vaikka jäsenvaltioilla on arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan nojalla mahdollisuus olla soveltamatta veron perusteen oikaisemista, ne eivät ole saaneet unionin lainsäätäjältä oikeutta sulkea kokonaan pois tätä oikaisemista. (
6
) Kyseisen 2 kohdan mukaisen poikkeamismahdollisuuden tarkoituksena on etenkin ainoastaan torjua epävarmuutta, joka liittyy laskun maksamisen laiminlyönnin lopullisuuteen. Sillä ei ratkaista kysymystä siitä, voidaanko veron peruste jättää maksulaiminlyöntitilanteessa alentamatta. (
7
)
37.
Yhtäältä Bulgarian lainsäätäjä voi korjata unionin oikeuden vastaisen Bulgarian oikeustilan tulevaisuuden osalta. Istunnossa esitettyjen lausumien mukaan lainsäädäntöä on muutettu vastaavasti 1.1.2023 alkaen. Toisaalta tämä tila voidaan korjata direktiivin mukaisella tulkinnalla, jos ja siltä osin kuin Bulgarian oikeutta voidaan tulkita vastaavasti. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava viimeksi mainittu seikka, joskaan se ei vaikuta mahdolliselta. Kolmas mahdollisuus on soveltaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa suoraan verovelvollisen hyväksi.
2. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan suora sovellettavuus
38.
Kuten unionin tuomioistuin on jo useasti todennut, (
8
) arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa annetaan jäsenvaltioille tiettyä harkintavaltaa niiden toteuttaessa toimenpiteitä, joiden avulla alennuksen määrä voidaan määrittää; tämä seikka ei kuitenkaan vaikuta siihen, että velvollisuus myöntää veron perusteen alentamisoikeus kyseisessä artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa on luonteeltaan täsmällinen ja ehdoton. Sitä voidaan näin ollen soveltaa suoraan. (
9
)
39.
Toisaalta unionin tuomioistuin katsoi vuodelta 2014 peräisin olevassa ratkaisussaan, että verovelvolliset eivät voi vedota arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan perusteella oikeuteen saada alentaa arvonlisäveron perustettaan, jos maksu laiminlyödään, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio on päättänyt soveltaa mainitun direktiivin 90 artiklan 2 kohdassa säädettyä poikkeusta. (
10
) CRG ei siten voisi oikaista veron perustetta vetoamalla arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaan, ja se voisi ainoastaan vedota valtion vahingonkorvausvastuuseen Bulgariaa vastaan.
40.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tapaan katson kuitenkin, että edellä mainittua ratkaisua on nyansoitava ottaen huomioon unionin tuomioistuimen sen jälkeen antama oikeuskäytäntö etenkin asioissa Enzo Di Maura ja Uni Credit Leasing. (
11
) Kuten edellä (36 kohta) jo todettiin, arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohtaan sisältyvä poikkeamismahdollisuus antaa jäsenvaltioille ainoastaan mahdollisuuden ottaa huomioon silloin, kun maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain, syntyvä epävarmuus siitä, onko laiminlyönti pysyvää vai ainoastaan tilapäistä. Tämä mahdollistaisi esimerkiksi tiettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen antamisen siitä, mihin saakka epävarmuus on tilapäistä. Se ei kuitenkaan anna mahdollisuutta sulkea lähtökohtaisesti pois veron perusteen oikaisemista.
41.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan suora soveltaminen on suljettu pois vain silloin, jos kyseisen jäsenvaltion aikomuksena oli myös käyttää saman artiklan 2 kohdassa säädettyä poikkeusta (direktiivin mukaisesti). (
12
) Näin on vain siinä tapauksessa, että sen poikkeava toimenpide mahdollistaa edelleenkin lähtökohtaisesti oikaisemisen, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain. Bulgaria ei kuitenkaan mahdollistanut veron perusteen oikaisemista, jos maksu laiminlyödään, eikä siten aikonut käyttää unionin oikeudessa säädettyä poikkeamismahdollisuutta. Tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa voidaan soveltaa suoraan.
3. Veron perusteen alentamista koskevan oikeuden ajallinen rajoittaminen
42.
Koska arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan – ja unionin tuomioistuimen näkemyksen mukaan myös saman direktiivin 273 artiklan – säännöksissä ei niissä vahvistettujen rajojen lisäksi täsmennetä niitä edellytyksiä eikä velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot voivat säätää, näillä säännöksillä niille annetaan harkintavaltaa muun muassa niiden muodollisuuksien osalta, joita verovelvollisten on täytettävä kyseisten valtioiden veroviranomaisissa voidakseen saada veron perusteen alennetuksi. (
13
)
43.
Tähän jäsenvaltioiden harkintavaltaan kuuluu nähdäkseni myös veron perusteen oikaisemisen ajallinen rajoittaminen. Kuten unionin tuomioistuin on jo useasti todennut, unionin oikeudessa ei edellytetä mahdollisuutta vaatia arvonlisäveron palauttamista ilman mitään ajallista rajoitusta. Se olisi pikemminkin ristiriidassa oikeusvarmuuden periaatteen kanssa, joka edellyttää, että verovelvollisen verotuksellista tilannetta ei voida loputtomiin kyseenalaistaa, kun otetaan huomioon hänen oikeutensa ja velvollisuutensa verohallintoon nähden. (
14
)
44.
Tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta ei ole lähtökohtaisesti esteenä kansallisessa lainsäädännössä säädetylle veron perusteen alentamista koskevan oikeuden ajalliselle rajoittamiselle.
4. Edellytykset unionin oikeuden mukaiselle veron perusteen alentamista koskevalle määräajalle
45.
Tämän määräajan alkamispäivän määrittäminen on kansallisen oikeuden piiriin kuuluva seikka, ellei vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteesta muuta seuraa. (
15
) Etenkin tehokkuusperiaate edellyttää, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdasta seuraavan veron perusteen alentamisen ajallinen rajoittaminen on sopusoinnussa unionin arvonlisäverolainsäädännön periaatteiden kanssa.
46.
Ensinnäkin unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta on ilmaus arvonlisäverodirektiivin perusperiaatteesta. Sen mukaan veron peruste on todella saatu vastike. Tästä periaatteesta myös seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut. (
16
) Sillä velvoitetaan jäsenvaltio alentamaan veron perustetta vastaavasti. (
17
)
47.
Toiseksi on otettava huomioon verotuksen neutraalisuuden periaate. Se on arvonlisäveron kulutusveron luonteesta (
18
) seuraava perusperiaate. Tämä periaate tarkoittaa muun muassa sitä, että veroja valtion lukuun keräävä elinkeinonharjoittaja on lähtökohtaisesti vapautettava lopullisesta arvonlisäverorasitteesta, (
19
) sikäli kuin yritystoiminta itsessään palvelee (lähtökohtaisesti) veronalaisten liiketoimien toteuttamista. (
20
)
48.
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan verosaatava syntyy kuitenkin jo silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Ratkaisevaa ei ole se, että vastaanottaja on myös maksanut siitä vastikkeen (verotus, jossa verosaatava syntyy suoritusperusteisesti). Jos luovuttajana tai suorittajana oleva elinkeinonharjoittaja on kuitenkin verotustekniikan vuoksi velvollinen maksamaan vuosien ajan arvonlisäveroa, jota se ei voinut kerätä, tämän veron rahoittaminen ennakolta rasittaa elinkeinonharjoittajaa huomattavasti. Tällöin ei voida enää puhua arvonlisäveron täydellisestä (
21
) neutraalisuudesta.
49.
Kolmanneksi arvonlisäveron ennakkorahoittaminen koskee verovelvollisen perusoikeuksia (esimerkiksi ammatillista vapautta, elinkeinovapautta ja omistusoikeutta – perusoikeuskirjan 15, 16 ja 17 artikla). Kyseessä on lisäksi perusoikeuskirjan 20 artiklan mukaan erilainen kohtelu suhteessa sellaisiin verovelvollisiin, joiden osalta verosaatava syntyy arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan mukaisesti vasta maksun vastaanottamishetkellä (verotus maksuperusteisesti).
50.
Näiden unionin oikeuden periaatteiden perusteella tarkasteltuna veron perusteen alentamista arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan mukaisesti koskevan mahdollisuuden sallittu ajallinen rajoittaminen edellyttää näin ollen sitä, että määräaika liittyy ajankohtaan, josta alkaen verovelvollinen saattoi myös käyttää arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa. Vain silloin otetaan huomioon ajatus siitä, että verovelvollinen toimii ”ainoastaan” veron kerääjänä valtion lukuun (
22
) eikä ole siten velvollinen maksamaan veroja enemmän kuin se on tosiasiallisesti pystynyt keräämään. Jos tämän määräajan on tarkoitus edistää myös oikeusvarmuutta (ks. tästä edellä 43 kohta), kyseisen ajankohdan on oltava verovelvollisen tiedossa.
51.
Luovutuksen tai suorituksen taikka laskun antamisen ajankohta – jonka ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin on ottanut lähtökohdaksi pääasian oikeudenkäynnissä – eivät sovellu tähän tarkoitukseen. (
23
) Kyseisenä ajankohtana verovelvollinen yleensä olettaa, että sovittu hinta myös maksetaan. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan edellytykset eivät siten täyty vielä silloin.
52.
Se, minkä ajallisen liittymäkohdan kansallinen lainsäätäjä valitsee preklusiivisen määräajan kulumiselle, kuuluu sen harkintavaltaan. Se voi valita veron perusteen alentamisen aikaisimman ajankohdan (riittävä todennäköisyys siitä, ettei vastaanottaja suorita maksua – esim. maksun laiminlyöminen maksukehotuksesta huolimatta) tai myöhäisimmän ajankohdan (varmuutta lähentelevä todennäköisyys siitä, ettei vastaanottaja suorita maksua – esim. maksukyvyttömyysmenettelyn päättyminen).
53.
Ellei tällaista valintaa ole tehty – kuten käsiteltävässä asiassa –, määräajan alkamisessa tulee kuitenkin kyseeseen ainoastaan myöhäisin mahdollinen ajankohta. Tämä ilmenee jo unionin tuomioistuimen asiassa FGSZ antamasta ratkaisusta. (
24
) Silloin kun jäsenvaltio on säätänyt, että velkojan oikeutta saada arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa tarkoitettua veron perustetta alennetuksi on käytettävä tietyn määräajan kuluessa, ”tämä määräaika ei voi alkaa kulua päivästä, jona alkuperäinen maksuvelvollisuus suoritetaan, vaan päivästä, jona saatavasta on tullut lopullisesti perintäkelvoton”.
54.
Tätä toteamusta voidaan soveltaa myös käsiteltävään asiaan. Ainoa Bulgarian lainsäädännössä säädetty määräaika on DOPK:n 129 §:n 1 momenttiin sisältyvä yleinen määräaika, jonka alkaminen on sidottu palautusoikeuden syntymiseen. Bulgarian lainsäädäntöön ei sisälly erityissääntelyä siitä, milloin arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesta veron perusteen alentamisesta seuraava palautusoikeus syntyy.
55.
Jos jäsenvaltio kuitenkin epää unionin oikeuden vastaisesti verovelvolliselta mahdollisuuden alentaa veron perustetta silloin, kun maksu laiminlyödään, yleinen preklusiivinen määräaika voi alkaa kulua myös vasta myöhäisimpänä ajankohtana (edellä 52 kohta). Tämä on ajankohta, jona on varmuutta lähentelevän todennäköistä, ettei – kuten myös komissio on esittänyt – maksua voida enää odottaa suoritettavan, siis vasta maksukyvyttömyysmenettelyn päättyessä. Tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta on esteenä preklusiiviselle määräajalle, joka perustuu tätä aikaisempaan ajankohtaan.
5. Välipäätelmä
56.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa voidaan soveltaa suoraan, jos jäsenvaltio käyttää saman artiklan 2 kohdan poikkeamismahdollisuutta siinä määrin virheellisesti, että se ei ota huomioon maksun lopulliseen laiminlyömiseen liittyvää epävarmuutta vaan sulkee veron perusteen alentamisen kokonaisuudessaan pois (vastaus neljänteen kysymykseen).
57.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artikla ei ole esteenä asianmukaiselle preklusiiviselle määräajalle, jos se alkaa kulua vasta ajankohdasta, jona verovelvollisen oli mahdollista alentaa veron perustetta, kun hinnan maksu laiminlyötiin kokonaan tai osittain, tai sen jälkeen. Preklusiivinen määräaika, joka alkaa kulua luovutuksesta tai suorituksesta taikka laskun antamisesta, ei kuitenkaan ole yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan kanssa. Ellei tätä ajankohtaa ole täsmennetty lainsäädännössä, preklusiivinen määräaika voi alkaa kulua vasta ajankohdasta, jona saatavasta on tullut varmuutta lähentelevällä todennäköisyydellä perintäkelvoton (vastaus ensimmäiseen kysymykseen).
C
Veron perusteen alentamisajankohta, kun maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain
58.
Ratkaiseva kysymys – jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös tuo esille kolmannessa kysymyksessä – on kuitenkin se, milloin veron perustetta voidaan ylipäätään alentaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti verovelvollisen eduksi silloin, kun maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.
59.
Unionin tuomioistuin käyttää arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan yhteydessä ilmaisua ”oikeus arvonlisäveron perusteen alentamiseen”. (
25
) Tämä oikeus on olemassa verovelvollisen eduksi. Verovelvollinen voi siten vaatia veron perusteen alentamista, jos se katsoo, ettei maksun suorittaminen ole enää odotettavissa lähitulevaisuudessa. Velvollisuutta vedota tähän oikeuteen ei kuitenkaan ole. Verovelvollinen voi myös edelleen rahoittaa arvonlisäveron ennakkoon, jos ja koska se olettaa asiakkaan maksavan laskun pian.
60.
Verovelvollinen on näin ollen ainoa, joka voi arvioida, suoritetaanko maksu vielä lähitulevaisuudessa vai ei. Jos näin on, ratkaiseva on myös verovelvollisen ilmoitus siitä, mistä lähtien sen näkemyksen mukaan kyseessä voidaan katsoa olevan ”lopullinen” maksun laiminlyönti. Tämä ilmoitus tehdään kuluvan verokauden aikana.
61.
Näin ollen luovuttajan tai suorittajan liiketoimea koskevan veron perusteen alentaminen riippuu sen päätöksestä ja ilmoituksesta. Tätä ei ole mahdollista tehdä taannehtivasti, koska tämän ilmoituksen tekemiseen saakka oma-aloitteisten verojen järjestelmässä (jossa verovelvollinen laskee ja vahvistaa oman verovelkansa) voidaan olettaa, että verovelvollinen katsoo edelleen, että hinnan maksu tapahtuu vielä riittävän pian.
62.
Tilanne olisi toinen vain, jos kansallisessa lainsäädännössä säädetään konkreettisesta ja asianmukaisesta ajankohdasta, josta lähtien veron perustetta voidaan lähtökohtaisesti alentaa. Tällaista lainsäädäntöä ei kuitenkaan ole käsiteltävässä asiassa. Siten ei ole mitään konkreettista ajankohtaa, johon mennessä veron perusteen alentaminen on tehtävä. On pikemminkin määritetty ajanjakso, jonka aikana verovelvollinen voi vedota veron perusteen alentamista koskevaan oikeuteensa.
1. Myöhäisin ajankohta veron perusteen alentamiselle
63.
Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, (
26
) myöhäisin ajankohta, josta alkaen verovelvollinen voi alentaa perustetta, on ajankohta, jona on varmaa, ettei suoritettua liiketoimea enää makseta. Tämä voi olla esimerkiksi vastaanottajaa koskevan maksukyvyttömyysmenettelyn päättymisajankohta. Arvonlisäveron perusteen alentamisen edellytykseksi ei kuitenkaan voida asettaa pelkästään tuloksetonta maksukyvyttömyysmenettelyä. (
27
)
64.
Tältä osin unionin tuomioistuin on todennut, että on suhteellisuusperiaatteen vastaista ottaa lähtökohdaksi se, että saatavasta on tullut ”lopullisesti mahdoton perittävä”, (
28
) etenkin kun myöhemmin tapahtuvat maksut voivat jälleen korottaa veron perustetta. Lisäksi luovuttajan tai suorittajan ankara vastuu menisi pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on välttämätöntä. (
29
) Sama pätee siihen, että verovelvollinen joutuisi tuottamuksesta riippumattomasti rahoittamaan pitempään (esim. useita vuosia, kuten maksukyvyttömyysmenettelyn päättymiseen saakka) ennakkoon veron, jota se ei voi kerätä. Myöhäisimpänä ajankohtana kyseeseen tulee mielestäni myös yksityisoikeudellisen saatavan vanhentumisajankohta. Tältä osin voidaan olettaa, että vastaanottaja – joka ei ole siihen mennessä maksanut laskua – ei maksa etenkään jo vanhentunutta saatavaa.
65.
Kun otetaan huomioon verovelvollisen tehtävä veronkerääjänä, sen perusoikeudet ja verotuksen neutraalisuuden periaate, verovelvollisella on kuitenkin oltava myös mahdollisuus alentaa veron perustetta aikaisempana ajankohtana.
2. Aikaisin ajankohta veron perusteen alentamiselle
66.
Unionin tuomioistuin ei ole toistaiseksi antanut ratkaisua sen aikaisimman ajankohdan määrittämisestä, josta alkaen voidaan puhua maksun laiminlyönnistä kokonaan tai osittain, mikä oikeuttaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun veron perusteen alentamisen. Tähän kysymykseen vastaamiseksi on mielestäni otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohta sekä 194 artikla ja sitä seuraavat artiklat, luettuina yhdessä yhdenvertaisen kohtelun periaatteen (perusoikeuskirjan 20 artikla) kanssa. Kyseisissä oikeussäännöissä edellytetään, että veron perusteen alentaminen on mahdollista tehdä nopeasti.
67.
Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, että verosaatava syntyy tietyn verovelvollisten luokan osalta (esim. liiketoimen suuruudesta riippuen) ”maksun vastaanottamishetkellä” (verotus maksuperusteisesti). Jäsenvaltiot ovat osittain käyttäneet tätä mahdollisuutta. Lisäksi on otettava huomioon suoritukset, joiden osalta arvonlisäverodirektiivissä säädetään tai sallitaan veronmaksuvelvollisuuden siirtyminen suorituksen vastaanottajalle (ks. arvonlisäverodirektiivin 194 artikla ja sitä seuraavat artiklat). Tällaisia liiketoimia – esimerkiksi palveluja ulkomaille sijoittautuneille elinkeinonharjoittajille – suorittavien yritysten ei tarvitse rahoittaa arvonlisäveroa ennakolta. Viimeksi mainitut järjestelmät palvelevat laajemmassa merkityksessä verohallinnon yksinkertaistamista.
68.
Yritykselle, johon sovelletaan verotusta, jossa verosaatava syntyy suoritusperusteisesti – toisin sanoen verosaatava syntyy maksun vastaanottamisesta riippumatta –, ja jonka täytyy rahoittaa veroja ennakolta pitemmän ajan, syntyy jo kilpailuhaitta sellaiseen yritykseen verrattuna, johon sovelletaan maksuperusteista verotusta ja jonka täytyy tilittää vero vasta vastaanotetuista maksuista. Sama pätee yrityksiin, jotka toteuttavat ainoastaan liiketoimia, joiden osalta veronmaksuvelvollisuus siirretään suorituksen vastaanottajalle. Tällainen erilainen kohtelu on unionin primaarioikeus ja etenkin perusoikeuskirja huomioon ottaen kuitenkin perusteltavissa vain, jos ennakkorahoituksen ajanjakso ei ole liian pitkä.
69.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan tulkinnassa on otettava myös huomioon, että veron perustetta on arvonlisäverotuksessa aina mahdollista korottaa jälkikäteen. (
30
) Jos maksu suoritetaan yritykselle vielä myöhemmin (esimerkiksi maksukyvyttömyysmenettelyn aikana tai sen päättymisen jälkeen), verovelkaa on tällöin taas korotettava vastaavasti. Tämä seuraa jo arvonlisäverodirektiivin 73 artiklasta, jonka mukaan veron peruste käsittää kaiken sen, minkä vastaanottaja suorittaa liiketoimista.
70.
Veron perusteen alentaminen sillä varauksella, että sitä voidaan jälleen korottaa, jos maksu suoritetaan myöhemmin, on verovelvollisen kannalta vähemmän rajoittava ja siten oikeasuhteisempi kuin ennakkorahoitusvelvollisuus, joka kestää useita vuosia maksukyvyttömyysmenettelyn alkamiseen tai jopa sen päättymiseen saakka. (
31
)
71.
Arvonlisäverolainsäädännössä ei ole mahdollista erottaa sellaisia saatavia, joiden maksamisen laiminlyöminen on lopullisesti selvää, saatavista, joiden kohdalla näin ei ole. Tämä liittyy siihen, ettei arvonlisäverotuksessa tarkoitettua maksun ”lopullista” laiminlyömistä voi olla olemassa. Tämän estää jo arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan sanamuoto. Sen mukaan veron peruste käsittää myös kolmannen maksut, eikä se siten ole riippuvainen verovelallisen maksukyvystä tai olemassaolosta. (
32
) Arvonlisäverolainsäädännössä ei myöskään oteta lähtökohdaksi täytäntöönpanokelpoisen saatavan olemassaoloa, kuten juomarahan maksamisen, (
33
) tahattomien liian suurten maksujen tai vajanaisvelvoitteen maksamisen (
34
) verottaminen osoittaa. Maksun laiminlyöntiä koskee siten aina vain tietty todennäköisyys, joka kasvaa etenkin maksamisen laiminlyönnin keston myötä ja jota voidaan täsmentää laiminlyöntiin liittyvillä olosuhteilla (tästä edellä 63 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
72.
Ratkaisevaa voi siksi olla ainoastaan se, onko saatava lähitulevaisuudessa täytäntöönpanokelvoton. Saatava voi olla täytäntöönpanokelvoton jo siinä tapauksessa, että velallinen kieltäytyy vakavasti maksamasta sitä. Jos velallinen esimerkiksi riitauttaa ponnekkaasti itse saatavan olemassaolon tai sen määrän, on jo suurempi todennäköisyys siihen, ettei saatavaa voida pitkään aikaan tai kokonaisuudessaan panna täytäntöön.
73.
Toisaalta välillisten verojen kannossa valtio on riippuvainen siitä, että verovelvollinen ”perii” arvonlisäveron. Tästä syystä on otettava huomioon sellaiset toimet, jotka ovat verovelvollisen käsissä ja joihin sen voidaan kohtuudella odottaa ryhtyvän. Se, millaisia toimia elinkeinonharjoittajalta voidaan tältä osin kussakin jäsenvaltiossa edellyttää ennen kuin se voi oikaista verovelkansa hinnan maksun laiminlyönnin vuoksi, määräytyy paikallisten olosuhteiden perusteella. Unionin tuomioistuin voi ottaa tähän kantaa vain suuntaa-antavasti.
74.
Jäsenvaltio voi siten edellyttää todisteita todennäköisesti pitempään jatkuvasta maksun laiminlyönnistä. Pelkkä väite tällaisesta ei riitä. Oikeasuhteista olisi myös määrittää maksun laiminlyömisen asianmukainen ajanjakso (esim. analogisesti kaupallisissa toimissa tapahtuvien maksuviivästysten torjumisesta annetun direktiivin 2011/7/EU (
35
) 3 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisesti 30 päivän kuluttua siitä päivästä, jona velallinen on vastaanottanut laskun, tai myös esimerkiksi 14 päivän kuluttua maksukehotuksesta), josta lähtien voidaan katsoa, että maksu on laiminlyöty arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jos päinvastaisesta ei ole viitteitä.
75.
Ratkaisevaa on mielestäni se, että verovelvollinen pystyy osoittamaan veroviranomaisille, että laskun pysyvä maksamatta jättäminen on kohtuullisen todennäköistä (
36
) huolimatta siitä, että se on yrittänyt hoitaa tehtäväänsä verojen kerääjänä valtion lukuun. Velvollisuus vaatia tuomioistuimessa ehkä arvottomia saatavia valtion hyväksi, mistä aiheutuu huomattavia kustannuksia, ei sitä vastoin ole neutraalisuus- eikä suhteellisuusperiaatteen mukaista.
76.
Yleisesti ennen veron perusteen oikaisemista edellytetään, että saatava pyritään panemaan täytäntöön. Tämä on oikeasuhteista, mikäli ei ole viitteitä siitä, että tämä olisi joka tapauksessa tuloksetonta tai taloudellisesti epäedullista. Tältä osin verovelvollinen voi omalla toiminnallaan päättää, minä ajankohtana edellä kuvatun ajanjakson aikana se vaatii ”oikeuttaan veron perusteen alentamiseen”.
3. Välipäätelmä
77.
Kun tarkastellaan ajankohtaa, josta alkaen verovelvollinen voi siinä tapauksessa, että maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain, alentaa veron perustetta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti ensimmäisen kerran (aikaisin ajankohta), merkityksellisiä ovat asianomaisen jäsenvaltion olosuhteet ja yksittäistapaukseen liittyvät seikat, joita ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava.
78.
Tässä yhteydessä verotuksen neutraalisuuden periaate kieltää veron suhteettoman pitkän ennakkorahoituksen, mikäli verovelvollinen (suorittaja) on ryhtynyt toimiin, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää, hoitaakseen tehtäväänsä kerätä veroja valtion lukuun. Viimeksi mainittu edellyttää lähtökohtaisesti sitä, että suorituksen vastaanottajalle osoitettu maksukehotus on jäänyt tuloksettomaksi. Ei ole kuitenkaan välttämätöntä, että tuomioistuinmenettely on jäänyt tuloksettomaksi tai että on aloitettu tai päätetty suorituksen vastaanottajan omaisuutta koskeva maksukyvyttömyysmenettely (vastaus kolmanteen kysymykseen).
D
Verovelvollisen tekemää veron perusteen alentamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt
79.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdalla – ja unionin tuomioistuimen näkemyksen mukaan (
37
) myös sen 273 artiklalla – annetaan jäsenvaltioille harkintavaltaa muun muassa niiden muodollisuuksien osalta, joita verovelvollisten on täytettävä kyseisten valtioiden veroviranomaisissa voidakseen saada veron perusteen alennetuksi. (
38
) Näillä toimenpiteillä on kuitenkin haitattava mahdollisimman vähän arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja periaatteiden toteutumista, eikä niitä näin ollen voida soveltaa siten, että niillä vaarannettaisiin arvonlisäveron neutraalisuus. (
39
)
80.
Näin ollen on sallittua asettaa ainoastaan muodollisia vaatimuksia, joiden avulla voidaan osoittaa, että liiketoimen toteuttamisen jälkeen vastike jää lopullisesti kokonaan tai osittain saamatta. (
40
)
1. Laskun oikaisemisen tarpeellisuus?
81.
Tämä ei pidä sisällään laskun oikaisemista. Sen osoittamiseen, ettei maksua ole suoritettu, soveltuu maksukehotus, kanne tai suorituksen vastaanottajan kirjallinen maksusta kieltäytyminen muttei suorittajan tekemä laskun oikaiseminen.
82.
Lisäksi on huomattava, että – kuten edellä 71 kohdassa todettiin – arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa ei edellytetä, että maksu laiminlyödään lopullisesti arvonlisäverotuksessa tarkoitetulla tavalla. Kuten jo kyseisen direktiivin 73 artikla osoittaa, myöhemmät menestyksekkäät täytäntöönpanoyritykset korottavat jälleen veron perustetta. Jos suorittaja pakotettaisiin oikaisemaan lasku, tätä voitaisiin yksityisoikeudellisesti pitää mahdollisesti saatavasta luopumisena.
83.
Arvonlisäverodirektiivissä laskun oikaisemista pidetään lisäksi tarpeellisena vain, (
41
) jos suorittaja haluaa vapautua arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan mukaisesta verovelastaan. Arvonlisäverodirektiivin 203 artikla ei kuitenkaan ole merkityksellinen käsiteltävän asian kannalta – toisin kuin Bulgarian verohallinto istunnossa väitti. Se koskee ainoastaan tapausta, jossa arvonlisävero on merkitty laskuun perusteettomasti, toisin sanoen virheellisesti ja liian suurena, kuten unionin tuomioistuin on hiljattain selventänyt. (
42
) Käsiteltävässä asiassa arvonlisäveroa ei ollut kuitenkaan merkitty virheellisesti alkuperäisiin laskuihin. Suorituksen vastaanottajan yksipuolinen hinnan maksun laiminlyönti ei tee kyseistä arvonlisäveron määrää ja suorittajan laatimaa koko laskua virheelliseksi. Sitä ei näin ollen pidä oikaista.
84.
Tämä erottaa nyt tarkasteltavan tapauksen myös – toisin kuin Bulgaria katsoo – siitä, joka oli unionin tuomioistuimen asiassa Kraft Foods Polska antaman ratkaisun (
43
) taustalla. Siinä oli kyse veron perusteen alentamisesta suorittajan jälkikäteen myöntämien hinnanalennusten perusteella. Siten sovittu ja laskuun merkitty vastike muuttui. Näin ollen siihen sopi toteamus, jonka mukaan todiste oikaistun laskun vastaanottamisesta voi lähtökohtaisesti olla arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa tarkoitettu mahdollinen yksityiskohtainen sääntö. (
44
)
85.
Kun kyseistä tuomiota tarkastellaan lähemmin, unionin tuomioistuimelle kyse oli kuitenkin ensisijaisesti sen osoittamisesta, että suorituksen vastaanottaja on saanut tiedon asiasta, jotta se voi oikaista mahdollisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen, (
45
) koska alennuksen vuoksi se on velvollinen maksamaan ainoastaan pienemmän hinnan. Suorituksen vastaanottaja, joka ei ole maksanut laskuaan, on kuitenkin edelleen velvollinen maksamaan saman hinnan. Sille ei tarvitse ilmoittaa asiasta. Sille ei tarvitse ilmoittaa myöskään siitä, että se on vaatinut liian suuren ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä (tästä jäljempänä 90 kohta), sillä se tietää laiminlyöneensä maksun.
86.
Koska virheettömän laskun oikaisemisessa ei ole (myöskään sen maksun laiminlyönnin tapauksessa) mitään mieltä, arvonlisäverodirektiivi on esteenä tätä koskevalle velvoitteelle.
2. Veroviranomaisille tai suorituksen vastaanottajalle ilmoittamisen tarpeellisuus?
87.
Näin ollen on vielä selvitettävä, voivatko jäsenvaltiot pannessaan arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan täytäntöön säätää, että siinä tapauksessa, että maksu laiminlyödään, veron perustetta ei voida alentaa ennen kuin tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja, sikäli kuin se on verovelvollinen, on saanut siitä tiedon. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen viides kysymys vaikuttaa olevan tämän suuntainen, sillä siinä mainitaan nimenomaisesti näiden toimenpiteiden tavoitteena suorituksen vastaanottajan alun perin tekemän vähennyksen oikaiseminen.
88.
Veroviranomaiset haluavat – kuten ennakkoratkaisupyynnössä kuvataan – alentaa veron perustetta suorittajan osalta lähtökohtaisesti aina vasta sitten, kun vastaanottajan tekemä vähennys on ensin oikaistu. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklaa koskevan kysymyksen taustan muodostavat siten 184 artikla ja sitä seuraavat artiklat. Kyseisen direktiivin 90 artiklassa säädetään tavarantoimittajan oikeudesta alentaa veronsa perustetta silloin, kun se ei liiketoimen toteuttamisen jälkeen saa lainkaan vastiketta tai saa ainoastaan osan siitä, kun taas mainitun direktiivin 185 artikla koskee saman liiketoimen toisen osapuolen alun perin tekemien vähennysten oikaisemista. Kyseiset kaksi artiklaa edustavat saman taloudellisen toimenpiteen kahta puolta. (
46
)
89.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan ja 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaiset oikaisemisen tunnusmerkistöt ovat kuitenkin toisistaan riippumattomia. Ne koskevat nimittäin eri verovelvollisia. (
47
) Siten ”sillä, että verovelvolliselle tavaroita luovuttaneen toimijan maksettavaa arvonlisäveroa ei oikaistaisi, ei ole vaikutusta – – veroviranomaisten oikeuteen vaatia verovelvollisen vähentämän arvonlisäveron oikaisemista”. (
48
)
90.
Tämä suorituksen vastaanottajan oikaisuvelvoite on olemassa täysin riippumatta suorittajan vastaanottajalle mahdollisesti tekemästä ilmoituksesta ja yleensä jo ennen sitä. Verovähennyksen tarkoituksena on – kuten olen jo toisaalla tarkemmin selittänyt (
49
) – nimittäin vapauttaa tavaran tai palvelun vastaanottaja arvonlisäverorasituksesta. (
50
) Jos maksua ei kuitenkaan ole suoritettu, kuten käsiteltävässä asiassa, vastaanottajaan ei kohdistu arvonlisäverorasitusta. Tästä syystä sen on arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaan oikaistava itse ostoihinsa sisältyvä arvonlisävero nopeasti, ellei se halua tulla syytetyksi veronkierrosta.
91.
Vasta suorittajan veron perusteen alentaminen antaa tosin veroviranomaisille mahdollisuuden tarkistaa vastaanottajan tekemä vähennys ja tarvittaessa oikaista sitä arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaisesti. Tältä osin arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan mukaisen veron perusteen oikaisemisen yhteydessä tehtävä ilmoitus veroviranomaisille on varmastikin hyödyllinen. Arvonlisäverodirektiivin 90 artikla ei tästä syystä olisi esteenä verovelvollisen laajemmalle, erityiselle ilmoitusvelvollisuudelle veroviranomaisiin nähden. Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse velvollisuudesta tehdä ilmaisu veroviranomaisille vaan suorituksen vastaanottajalle. (
51
)
92.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa koskevana yksityiskohtaisena sääntönä tällaisen ilmoittamisvelvollisuuden vastaanottajaan nähden on suhteellisuusperiaatteen mukaisesti sovelluttava tällä direktiivillä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen näiden päämäärien saavuttamiseksi. (
52
)
93.
Vastaanottajalle ilmoittaminen siitä, että suorittaja aikoo alentaa veron perustetta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan mukaisesti, on osoitus siitä, ettei se ole saanut vastiketta liiketoimen suorittamisen jälkeen. Vastaanottaja kuitenkin tietää itsekin, ettei se ole suorittanut maksua, kuten myös sen, ettei sillä ole tästä syystä vähennysoikeutta. Tällaisen ilmoituksen on tästä syystä tarkoitus toimia korkeintaan muistutuksena tai kehotuksena. Sen soveltuvuus tarkoitukseensa on siten kyseenalaista.
94.
Kun otetaan huomioon tästä suorittajalle aiheutuvat vähäiset kulut ja vaiva, unionin tuomioistuin (
53
) on lähtökohtaisesti pitänyt velvoitetta tehdä tällainen ilmoitus oikeasuhteisena. Perusteluissaan unionin tuomioistuin kuitenkin totesi, että tarkoituksena on mahdollistaa se, että jäsenvaltio voi ”toimia ajoissa maksukyvyttömyysmenettelyn yhteydessä voidakseen periä takaisin arvonlisäveron, jonka sama velallinen [huom: vastaanottaja] on voinut vähentää hankintojensa perusteella”. (
54
) Avoimeksi kuitenkin jää, miten vastaanottajalle tehtävä ilmoitus – jolle ei ole asetettu mitään erityisiä muotovaatimuksia – voi antaa jäsenvaltiolle mahdollisuuden toimia ajoissa.
95.
Tällainen ilmoittamisvelvollisuus vastaanottajaan nähden ei sovellu lainkaan tähän tarkoitukseen, jos ilmoittaminen ei ole enää mahdollista tai mielekästä, esimerkiksi koska vastaanottaja on jo purettu maksukyvyttömyysmenettelyn päätyttyä, on muuttanut tuntemattomaan osoitteeseen tai on jo oikaissut vähennyksensä. Muutenkin veroviranomaiselle ilmoittaminen kyseisestä vastaanottajasta veron perusteen alentamisen yhteydessä on soveltuva ja lievempi keino, jotta veroviranomaiset voivat tarkistaa ja oikaista vastaanottajan tekemän vähennyksen ajoissa.
3. Välipäätelmä
96.
Lakisääteinen velvoite, jonka mukaan suorittajan on ilmoitettava vastaanottajalle veron perusteen muuttamisesta muistuttaakseen tätä mahdollisesti vielä tehtävästä vähennyksen muuttamisesta, on tähän soveltumattomana suhteeton. Tästä syystä jäsenvaltiot eivät voi säätää siitä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan yhteydessä (vastaus viidenteen kysymykseen). Lisäksi velvoite oikaista virheetön lasku on arvonlisäverodirektiivin vastainen (vastaus toiseen kysymykseen).
E
Koron maksaminen palautusvaatimukselle veron perusteen alentamisen vuoksi
97.
Siten on enää selvitettävä, mistä lähtien jäsenvaltion on maksettava korkoa veron perusteen oikeutetusta alentamisesta seuraavalle palautusvaatimukselle. Käsiteltävässä asiassa CRG alensi veron perustetta vuonna 2020 mutta vaatii koron maksamista takautuvasti vuosilta, joina laskuja laadittiin (2006–2012).
98.
Verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, että taloudelliset tappiot, jotka ovat aiheutuneet siitä, että arvonlisäveron ylijäämää ei ole palautettu kohtuullisessa ajassa, korvataan maksamalla viivästyskorkoja. (
55
) Sama koskee arvonlisäveron palautuksia, jotka johtuvat arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäveron perusteen alentamisesta. (
56
)
99.
Kuten edellä (51 kohta ja sitä seuraavat kohdat) todettiin, silloin, kun asiasta ei ole säädetty tarkemmin kansallisessa lainsäädännössä, verovelvollinen voi alentaa veron perustetta tietyn ajanjakson kuluessa. Ratkaiseva on verovelvollisen ilmoitus siitä, mistä lähtien sen näkemyksen mukaan kyseessä voidaan katsoa olevan ”lopullinen” maksun laiminlyönti. Tämä ilmoitus tehdään kuluvan verokauden aikana, eikä sillä ole taannehtivia vaikutuksia (ks. edellä 60 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Siten myös koron maksaminen tulee kyseeseen vasta tämän ilmoituksen tekemisen jälkeen, kuten Bulgarian veroviranomaiset ja komissio ovat perustellusti todenneet.
100.
Ennen tätä ajankohtaa oikeudellisen perusteen arvonlisäveron tilittämiselle muodostaa arvonlisäverodirektiivin 63 artikla. Tämä peruste raukeaa vasta, kun maksun laiminlyönti on riittävän todennäköistä (arvonlisäverodirektiivin 90 artikla). Siten on verovelvollisen velvollisuus ilmoittaa tämän ennakkorahoituksen päättymisestä ja vaatia palautusta verotusmenettelyssä. Veroviranomaiset ovat siitä lähtien tietoisia alennetusta veron perusteesta ja palautusvelvollisuudestaan. Jos maksu laiminlyödään, palauttaminen viivästyy, ja siitä on maksettava viivästyskorkoa.
101.
Tämä ratkaisu edistää myös oikeusvarmuutta, sillä se säästää kaikki osapuolet menneisyyteen kohdistuvalta riidalta, joka koskee koron maksamisen alkamisajankohtaa ja siten ajankohtaa, jona saatavasta tuli ensimmäisen kerran perintäkelvoton, kun verovelvollinen ei ole pitänyt veron perusteen alentamista tuolloin tarpeellisena.
102.
Näin ollen koron maksaminen palautusvaatimukselle veron perusteen alentamisen perusteella ei tule kyseeseen esimerkiksi jo suorituksen tekemisestä tai laskun antamisesta alkaen (kyseisenä ajankohtana maksaminen ei ollut vielä epävarmaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa tarkoitetulla tavalla). Se tulee pikemminkin kyseeseen aikaisintaan siitä ajankohdasta alkaen, jona suorittaja voi katsoa, ettei maksua enää suoriteta, ja on ilmoittanut siitä verotusmenettelyssä (vastaus kuudenteen kysymykseen).
VI Ratkaisuehdotus
103.
Ehdotan näin ollen, että Varhoven administrativen sadin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 90 artikla ei ole esteenä asianmukaiselle preklusiiviselle määräajalle, jos se alkaa kulua vasta ajankohdasta, jona verovelvollisen oli mahdollista alentaa veron perustetta, kun hinnan maksu laiminlyötiin kokonaan tai osittain, tai sen jälkeen. Preklusiivinen määräaika, joka alkaa kulua luovutuksesta tai suorituksesta taikka laskun antamisesta, ei kuitenkaan ole yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan kanssa. Ellei tätä ajankohtaa ole täsmennetty lainsäädännössä, tällainen preklusiivinen määräaika voi alkaa kulua vasta ajankohdasta, jona saatavasta on tullut varmuutta lähentelevällä todennäköisyydellä lopullisesti perintäkelvoton.
2)
Velvollisuus oikaista virheetön lasku edellytyksenä veron perusteen alentamiselle siinä tapauksessa, että hinnan maksaminen laiminlyödään, on direktiivin 2006/112 vastainen.
3)
Kun tarkastellaan ajankohtaa, josta alkaen verovelvollinen voi siinä tapauksessa, että maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain, alentaa veron perustetta direktiivin 2006/112 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti ensimmäisen kerran, merkityksellisiä ovat asianomaisen jäsenvaltion olosuhteet ja yksittäistapaukseen liittyvät seikat, joita ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava. Tässä yhteydessä verotuksen neutraalisuuden periaate kieltää veron suhteettoman pitkän ennakkorahoituksen, mikäli verovelvollinen (suorittaja) on ryhtynyt toimiin, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää, hoitaakseen tehtäväänsä kerätä veroja valtion lukuun. Viimeksi mainittu edellyttää lähtökohtaisesti sitä, että suorituksen vastaanottajalle osoitettu maksukehotus on jäänyt tuloksettomaksi. Ei ole kuitenkaan välttämätöntä, että tuomioistuinmenettely on jäänyt tuloksettomaksi tai että on aloitettu tai päätetty suorituksen vastaanottajan omaisuutta koskeva maksukyvyttömyysmenettely.
4)
Direktiivin 2006/112 90 artiklan 1 kohtaa voidaan soveltaa suoraan, jos jäsenvaltio käyttää saman artiklan 2 kohdan poikkeamismahdollisuutta siinä määrin virheellisesti, että se ei ota huomioon maksun lopulliseen laiminlyömiseen liittyvää epävarmuutta vaan sulkee veron perusteen alentamisen kokonaisuudessaan pois.
5)
Lakisääteinen velvoite, jonka mukaan suorittajan on ilmoitettava vastaanottajalle veron perusteen muuttamisesta, jos maksu laiminlyödään (kokonaan tai osittain), muistuttaakseen vastaanottajaa mahdollisesti vielä tehtävästä vähennyksen muuttamisesta, on tähän soveltumattomana suhteeton. Tästä syystä jäsenvaltiot eivät voi säätää siitä direktiivin 2006/112 90 artiklan yhteydessä.
6)
Koron maksaminen palautusvaatimukselle veron perusteen alentamisen perusteella tulee kyseeseen aikaisintaan siitä ajankohdasta alkaen, jona suorittaja voi katsoa, ettei maksua enää suoriteta, ja on ilmoittanut siitä verotusmenettelyssä.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	EUVL 2006, L 347, s. 1; muutettu viimeksi direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta tiettyjen tavaroiden ja palvelujen petosalttiita luovutuksia ja suorituksia koskevan valinnaisen käännetyn verovelvollisuuden mekanismin ja arvonlisäveropetosten torjunnassa käytettävän nopean reagoinnin mekanismin soveltamisajan jatkamisen osalta 3.6.2022 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2022/890 (EUVL 2022, L 155, s. 1).
(
3
)	Tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 30 kohta) ja tuomio 27.6.2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 17 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
4
)	Tuomio 27.6.2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
5
)	Vastaavasti tuomio 27.6.2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 31 kohta).
(
6
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 kohta) ja tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 21 kohta) vielä samansisältöisestä edeltäjäsäännöksestä.
(
7
)	Tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 28 kohta); tuomio 11.6.2020, SCT (C‑146/19, EU:C:2020:464, 24 kohta); tuomio 8.5.2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 21 kohta) ja tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 22 kohta); vastaavasti myös määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 kohta) ja tuomio 22.2.2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
8
)	Tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 38 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 34 kohta).
(
9
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 31 kohta) ja tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 51 ja 52 kohta).
(
10
)	Tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 23 kohta), joka toistetaan kritiikittömästi 12.10.2017 annetussa tuomiossa Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 39 kohta).
(
11
)	Tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558) ja tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887).
(
12
)	Samansuuntaisesti myös tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 38 kohta) ja tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 65 kohta).
(
13
)	Tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 39 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 37 kohta).
(
14
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 23 kohta).
(
15
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 23 kohta); ks. vastaavasti tuomio 21.1.2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, 16 ja 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 36 ja 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
16
)	Tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 25 kohta); tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, 41 kohta); tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 21 kohta); tuomio 2.7.2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 35 kohta) ja tuomio 3.7.1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, 15 kohta).
(
17
)	Näin nimenomaisesti myös 3.9.2014 annetussa tuomiossa GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, 31 kohta) ja 26.1.2012 annetussa tuomiossa Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 26 kohta).
(
18
)	13.3.2014 annetussa tuomiossaan Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43 kohta) unionin tuomioistuin käyttää siitä nimitystä ”tulkintaperiaate”.
(
19
)	Tuomio 13.3.2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25 kohta) ja tuomio 1.4.2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39 kohta).
(
20
)	Tuomio 13.3.2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 kohta); tuomio 21.4.2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57 kohta); tuomio 15.12.2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51 kohta) ja ratkaisuehdotukseni Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25 kohta).
(
21
)	Näin vielä 24.10.1996 annetussa tuomiossa Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 23 kohta).
(
22
)	Tuomio 20.10.1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 kohta) ja tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta).
(
23
)	Näin nimenomaisesti myös 3.3.2021 annetussa määräyksessä FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 27 kohta), jossa viitataan 21.3.2018 annettuun tuomioon Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 51 kohta) ja 12.4.2018 annettuun tuomioon Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 44 kohta).
(
24
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 28 kohta ja tuomiolauselma).
(
25
)	Määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 44 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 39 kohta).
(
26
)	Tässä mielessä on kaiketi ymmärrettävä myös 3.3.2021 annettu määräys FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157); ks. myös tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 ja 28 kohta).
(
27
)	Tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 29 kohta).
(
28
)	Tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 kohta).
(
29
)	Tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 42 kohta) ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 48 kohta).
(
30
)	Näin myös 23.11.2017 annetussa tuomiossa Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 kohta).
(
31
)	Vastaavasti jo tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 ja 28 kohta).
(
32
)	Siten eräässä tapauksessa pankki maksoi käsityöläisten, joiden toimeksiantajasta oli tullut maksukyvytön, saatavat ehkäistäkseen imagolleen aiheutuvat lisävahingot – ks. BFH:n tuomio 19.10.2001 – V R 75/98, UR 2002, 217.
(
33
)	Tuomio 29.3.2001, komissio v. Ranska (C‑404/99, EU:C:2001:192, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
34
)	Tuomio 17.9.2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, 21 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
35
)	16.2.2011 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2011/7/EU (EUVL 2011, L 48, s. 1).
(
36
)	Ks. tästä jo tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 48 kohta).
(
37
)	Tuomio 6.12.2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 35 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 kohta) ja tuomio 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 33 kohta).
(
38
)	Tuomio 6.12.2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 32 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 37 kohta).
(
39
)	Tuomio 6.12.2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 33 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 43 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 38 kohta).
(
40
)	Vastaavasti määräys 3.3.2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 kohta); tuomio 12.10.2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 44 kohta) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 39 kohta).
(
41
)	Ks. tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 35 kohta); tuomio 6.11.2003, Karageorgou ym. (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, 49 kohta); tuomio 19.9.2000, Schmeink & Cofreth ja Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, 49 kohta) ja tuomio 13.12.1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 18 kohta).
(
42
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajille virheellisesti laskuun merkitty arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23 kohta), jossa viitataan ratkaisuehdotukseeni samassa asiassa (EU:C:2022:657, 26 kohta).
(
43
)	Tuomio 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).
(
44
)	Tuomio 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 33 kohta).
(
45
)	Tuomio 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 32 ja 41 kohta).
(
46
)	Vastaavasti myös tuomio 15.10.20, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 37 kohta) ja tuomio 22.2.2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 35 kohta).
(
47
)	Tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 42 kohta, jossa viitataan nimenomaisesti ratkaisuehdotukseeni E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C‑335/19, EU:C:2020:424, 58–60 kohta); nimenomaisesti myös tuomio 28.5.2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, 41 ja 43 kohta).
(
48
)	Tuomio 28.5.2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, 41 kohta).
(
49
)	Ks. ratkaisuehdotukseni HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364, 61 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
50
)	Samoin julkisasiamies Campos Sánchez-Bordonan ratkaisuehdotus Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 64 kohta).
(
51
)	Tämä vaikuttaa menneen sekaisin myös 6.12.2018 annetussa tuomiossa Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 38 kohta).
(
52
)	Tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 47 kohta) ja tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 25 kohta).
(
53
)	Tuomio 6.12.2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
54
)	Tuomio 6.12.2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 38 kohta).
(
55
)	Tuomio 12.5.2021, technoRent International ym. (C‑844/19, EU:C:2021:378, 40 kohta); tuomio 14.5.2020, Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369) ja tuomio 28.2.2018, Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, 25 kohta).
(
56
)	Tuomio 12.5.2021, technoRent International ym. (C‑844/19, EU:C:2021:378, 41 kohta). Ks. myös ratkaisuehdotukseni technoRent International ym. (C‑844/19, EU:C:2021:58, 31 kohta).