Edizione provvisoria
SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici)
29 aprile 2026 (*)
« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accise – Accisa applicata al tabacco lavorato – Tabacchi da fumo – Nozione di “tabacco che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale” – Articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64/UE – Frammenti (scraps) di tabacco grezzo non tagliato, ma battuto e privato delle foglie esterne, che possono essere trasformati in tabacco per pipa ad acqua mediante un processo complesso attuato dal consumatore a domicilio »
Nella causa T‑194/25,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 17 settembre 2024, pervenuta in cancelleria il 5 marzo 2025, nel procedimento
Hauptzollamt A
contro
Scrap-Transporteur,
IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici),
composto da N. Półtorak, presidente, G. Hesse (relatore), G. Steinfatt, D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, giudici,
avvocata generale: M. Brkan
cancelliere: P. Cullen, amministratore
vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 20 marzo 2025, in applicazione dell’articolo
50 ter, terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea,
vista la materia di cui all’articolo
50 ter, primo comma, lettera b), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo
50 ter, secondo comma, di detto Statuto,
vista la fase scritta del procedimento,
in seguito all’udienza del 15 gennaio 2026,
considerate le osservazioni presentate:
–        per la Scrap-Transporteur, da L. Beernink, T. Krause e M. Nagel, Rechtsanwälte;
–        per il governo tedesco, da J. Möller e N. Scheffel, in qualità di agenti;
–        per la Commissione europea, da M. Björkland e B. Eggers, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato (GU 2011, L 176, pag. 24).
2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra lo Hauptzollamt A (Ufficio doganale principale A, Germania) (in prosieguo: l’«ufficio doganale») e la Scrap-Transporteur, relativamente al sequestro di merci trasportate in Germania in un veicolo appartenente a quest’ultima.
Contesto giuridico
Diritto dell’Unione
3        I considerando 2, 3, 8, 9 e 15 della direttiva 2011/64 enunciano quanto segue:
«(2)      La normativa dell’Unione in materia di tassazione dei prodotti del tabacco deve garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione della salute (…).
(3)      Uno degli obiettivi del trattato nei riguardi dell’Unione europea è preservare un’unione economica che presenti caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno in cui ci sia una sana concorrenza. La realizzazione di tale obiettivo nel settore dei tabacchi lavorati presuppone l’applicazione, negli Stati membri, di accise sui prodotti di tale settore che non falsino le condizioni di concorrenza e non ne ostacolino la libera circolazione nell’Unione.
(…)
(8)      Nella prospettiva di una tassazione uniforme ed equa, è opportuno stabilire una definizione di sigarette, sigari e sigaretti e di altro tabacco da fumo affinché, rispettivamente, ai fini delle accise, (…) il tabacco da fumo simile, per molti aspetti, al tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare sigarette venga trattato come tabacco trinciato a taglio fino (…).
(9)      L’armonizzazione delle strutture per quanto riguarda le accise dei tabacchi deve, in particolare, far sì che la competitività delle varie categorie di tabacchi lavorati appartenenti a uno stesso gruppo non sia falsata dagli effetti dell’imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l’apertura dei mercati nazionali degli Stati membri.
(…)
(15)      Riguardo ai prezzi e ai livelli di accisa in particolare per le sigarette, che rappresentano di gran lunga la categoria più importante di prodotti del tabacco, nonché per il tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare sigarette esistono ancora differenze di rilievo fra gli Stati membri, che possono ostacolare il funzionamento del mercato interno. Un certo livello di convergenza delle aliquote fiscali applicate negli Stati membri contribuirebbe a ridurre le frodi e il contrabbando nell’Unione».
4        L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2011/64 prevede quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva, per tabacchi lavorati si intendono:
(…)
c)      il tabacco da fumo:
i)      il tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotondare le sigarette;
ii)      gli altri tabacchi da fumo».
5        L’articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2011/64 enuncia quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva, sono considerati sigari o sigaretti, se possono essere e, se, tenuto conto delle loro proprietà e delle normali attese dei consumatori, sono esclusivamente destinati a essere fumati tali e quali (…)».
6        Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva 2011/64, è previsto quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva, per tabacchi da fumo si intendono:
a)      il tabacco trinciato o in altro modo frazionato, filato o compresso in tavolette, che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale;
b)      i cascami di tabacco (…)».
Diritto tedesco
7        L’articolo
1 del Tabaksteuergesetz (legge sulla tassazione del tabacco), del 15 luglio 2009 (BGBl. 2009
I, pag. 1870), come modificato dal Fünftes Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (Quinta legge recante modifica delle leggi in materia di accise), del 21 dicembre 2010 (BGBl. 2010
I, pag. 2221), dispone quanto segue:
«(1)      I tabacchi lavorati sono assoggettati all’imposta sul tabacco nel territorio di applicazione dell’imposta. (…) L’imposta sul tabacco è un’accisa ai sensi del codice tributario.
(2)      I tabacchi lavorati sono:
(…)
3.      tabacchi da fumo (tabacco trinciato a taglio fino e tabacco da pipa): il tabacco trinciato o in altro modo frazionato, filato o compresso in tavolette, che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale.
(…)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
8        La B, società stabilita in uno Stato membro, mischia foglie di tabacco non trasformate della varietà «Flue Cured Virginia», prima di privarle delle foglie esterne e di confezionarle in pacchetti di diverse dimensioni. Essa ha fatto spedire alla C, società stabilita in Germania, sette scatoloni di un peso totale di 1 225 chilogrammi di tali foglie di tabacco, i quali, il 7 febbraio 2017, sono stati sequestrati dal Zollfahndungsamt (servizio ispettivo doganale, Germania). Tali merci, destinate alla D, un’altra società stabilita in Germania, affinché esse fossero utilizzate per la produzione di tabacco per pipa ad acqua, erano a bordo di un furgone guidato dal rappresentante della C, la Scrap-Transporteur.
9        Il servizio ispettivo doganale ha avviato un procedimento di indagine nei confronti della Scrap-Transporteur, sospettando la commissione di un’evasione fiscale. Durante il suo interrogatorio, quest’ultima ha precisato che le merci sequestrate non consistevano in tabacco da fumo, bensì in tabacco greggio destinato a essere trasformato in tabacco per pipa ad acqua in Germania.
10      Il Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (Centro di formazione e studi scientifici dell’Amministrazione federale delle finanze, Germania) ha proceduto all’analisi di un campione delle merci sequestrate e ha concluso che esse consistevano in frammenti (scraps) di tabacco, vale a dire in pezzi di foglie di tabacco greggio né aromatizzate né trasformate, ottenute durante la battitura delle foglie di tabacco e adattate al consumo, inoltre non è escluso l’utilizzo in una pipa o come riempitivo per sigarette da arrotolare. Tale tabacco, di cui soltanto una piccola parte doveva essere frazionato mediante un trituratore, poteva essere fumato in una pipa ad acqua a seguito di una lavorazione termica a base di acqua, glicerina e zucchero, prima di esser mischiato con un aroma per pipa. Secondo tali medesime conclusioni, le fasi della trasformazione potevano essere effettuate dal consumatore finale, con l’ausilio di istruzioni disponibili in rete. Infine, dal punto di vista della tariffa doganale, tali frammenti dovevano essere considerati cascami di tabacco rientranti nella voce 2401 della nomenclatura combinata figurante all’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1).
11      Di conseguenza, l’ufficio doganale ha fissato l’importo dell’imposta sul tabacco dovuta dalla C e dalla Scrap-Transporteur, in quanto responsabili in solido. La Scrap-Transporteur ha presentato un reclamo avverso tale tassazione, fornendo una relazione peritale la quale sosteneva che le merci sequestrate consistessero in tabacco greggio di alta qualità, che poteva essere trasformato in tabacco per pipa ad acqua o in altre forme di tabacco.
12      Poiché il suo reclamo è stato respinto, la Scrap-Transporteur ha proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania), competente a pronunciarsi sulla causa, che l’ha accolto. Infatti, un perito designato da tale tribunale ha rilevato che il tasso di umidità medio del 6,9% era tipico del tabacco greggio e che quest’ultimo non poteva essere fumato senza previa lavorazione industriale. Di conseguenza, il Finanzgericht (Tribunale tributario) ha stabilito che la merce sequestrata consisteva in tabacco greggio non trasformato, quindi non assoggettato all’imposta sul tabacco.
13      L’ufficio doganale ha proposto un ricorso per «Revision» (ricorso per cassazione) avverso la sentenza del Finanzgericht (Tribunale tributario) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio.
14      Tenuto conto delle incertezze relative alla qualifica di prodotto in qualità di tabacco «che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale», ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se la nozione di “tabacco (…) che può essere fumato” di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della [direttiva 2011/64] debba essere interpretata nel senso che una siffatta attitudine sussiste unicamente per prodotti che nella percezione comune vengono fumati.
2)      Se l’espressione “senza successiva trasformazione industriale” di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della [direttiva 2011/64] debba essere interpretata nel senso che essa ricomprende anche metodi più complessi, i quali possono tuttavia essere attuati dai consumatori a casa».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
15      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 debba essere interpretato nel senso che, al fine di valutare se un prodotto «può essere fumato», occorre basarsi sulla percezione comune.
16      Conformemente all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64, «il tabacco trinciato o in altro modo frazionato, filato o compresso in tavolette, che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale» fa parte dei «tabacchi da fumo».
17      Per quanto riguarda i termini «che può essere fumato», occorre ricordare, anzitutto, che i termini di una disposizione del diritto dell’Unione europea la quale non contenga alcun
rinvio espresso al diritto degli Stati membri al fine di determinare il suo significato e la sua portata devono normalmente essere oggetto, in tutta l’Unione, di un’interpretazione autonoma e uniforme da effettuarsi tenendo conto della formulazione di tale disposizione, del contesto in cui essa si inserisce e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v. sentenza del 24 ottobre 2024, Kwantum Nederland e Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, punto 56 e giurisprudenza citata).
18      In primo luogo, è giocoforza constatare che la formulazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 non contiene alcun riferimento alla percezione dei consumatori al fine di classificare un prodotto tra i «tabacchi da fumo». Pertanto, dai termini «che può essere fumato» risulta che essi significano che il prodotto può essere fumato nel senso che il riscaldamento e la combustione di tale prodotto generano un fumo da inalare (v., in tal senso, sentenza del 16 settembre 2020, Skonis ir kvapas, C‑674/19, EU:C:2020:710, punto 34). Ne consegue che i termini «che può essere fumato» non contengono alcun criterio relativo alla percezione dei consumatori.
19      In secondo luogo, tale interpretazione è corroborata dal contesto in cui si iscrive l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della
direttiva 2011/64. Pertanto, l’articolo 4, paragrafo 1, di tale direttiva prevede che taluni prodotti del tabacco siano considerati «sigari o sigaretti» se «possono essere e, se, tenuto conto delle loro proprietà e delle normali attese dei consumatori, [essi] sono esclusivamente destinati a essere fumati tali e quali». Al contrario, come emerge dal punto 18 supra, una siffatta
condizione vertente sulle normali attese dei consumatori non è menzionata all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva. Poiché le due disposizioni fanno parte dello stesso capitolo della stessa direttiva, il legislatore avrebbe potuto aggiungere il criterio relativo alle normali attese dei consumatori o alla percezione comune all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 se avesse voluto attribuire un siffatto significato a tale disposizione.
20      In terzo luogo, dal considerando 3 della direttiva 2011/64 risulta che quest’ultima è diretta a garantire che l’applicazione, in seno agli Stati membri, delle imposte sul consumo dei prodotti del settore dei tabacchi lavorati non falsi le condizioni di concorrenza e non ostacoli la libera circolazione di tali prodotti nell’Unione. In particolare, al considerando 8 di detta direttiva è sostanzialmente indicato che i prodotti simili, per molti aspetti, ai prodotti che ricadono in detta direttiva dovrebbero essere trattati nello stesso modo, mentre il considerando 9 della direttiva medesima prevede che l’armonizzazione delle strutture delle accise deve far sì che la competitività delle varie categorie di tabacchi lavorati appartenenti a uno stesso gruppo non sia falsata dagli effetti dell’imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l’apertura dei mercati nazionali degli Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 18).
21      Inoltre, dal considerando 15 della direttiva 2011/64 risulta che un «certo livello di convergenza delle aliquote fiscali applicate negli Stati membri contribuirebbe a ridurre le frodi e il contrabbando nell’Unione». Infine, secondo il considerando 2 della direttiva 2011/64, quest’ultima ha per obiettivo, in particolare, di garantire un livello elevato di protezione della salute.
22      Il perseguimento degli obiettivi sopracitati necessita di un’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 che non sia restrittiva (v., in tal senso, sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 24). Infatti, un’interpretazione di tale disposizione che terrebbe conto della percezione dei consumatori potrebbe circoscrivere la parte di prodotti che sarebbero classificati nella categoria dei «tabacchi da fumo» ai sensi della direttiva 2011/64 e pregiudicare il livello di protezione della salute perseguito da tale direttiva nella misura in cui tali prodotti non sarebbero, se del caso, imponibili allo stesso modo. Per quanto riguarda, infine, l’armonizzazione delle categorie di tabacchi in vista della tutela della concorrenza, della libera circolazione delle merci e della prevenzione dell’evasione, la percezione dei consumatori è un criterio che può variare in funzione dello Stato membro interessato e che rischia di arrecare pregiudizio a detta armonizzazione.
23      Pertanto, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 deve essere interpretato nel senso che, al fine di valutare se un prodotto «può essere fumato», non occorre basarsi sulla percezione comune.
Sulla seconda questione
24      Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 debba essere interpretato nel senso
che i termini «senza successiva trasformazione industriale» comprendono anche metodi che sono composti da più fasi, che i consumatori possono tuttavia realizzare a domicilio.
25      Per quanto riguarda la nozione di «trasformazione industriale», di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64, essa indica normalmente la trasformazione, di solito su larga scala, secondo un processo standardizzato, di materie prime e beni materiali (sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 30).
26      Risulta dalla giurisprudenza della Corte che non rientrano nella nozione di «trasformazione industriale», ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64, manipolazioni agevoli intese a rendere un prodotto del tabacco non finito tale da essere fumato (v., in tal senso, sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 31 e giurisprudenza citata).
27      In tale contesto, deve essere considerato tale da essere fumato senza «successiva trasformazione industriale», ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64, il tabacco lavorato che è pronto o può essere agevolmente preparato, con mezzi non industriali, per essere fumato (sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 32). Tuttavia, la complessità relativa di un processo di preparazione non può, di per sé, bastare a conferire a quest’ultimo carattere industriale ai sensi dell’articolo
5, paragrafo
1, lettera
a), della direttiva 2011/64.
28      Nel procedimento principale, le azioni per rendere il tabacco preparato per essere fumato non si limitano a inserire un rotolo di tabacco in un tubetto per sigarette, parimenti nei fatti della causa che ha dato luogo alla sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak (v., in tal senso, sentenza del 6 aprile 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, punto 31 e giurisprudenza citata). A tal riguardo, il giudice del rinvio precisa che il prodotto di cui trattasi può essere fumato dopo una lavorazione che un consumatore può realizzare a domicilio. Il tabacco di cui trattasi ha subito un primo processo di essiccamento e deve in seguito essere conservato in uno stato di umidificazione controllata. Inoltre, il prodotto deve ancora essere portato a ebollizione con acqua, glicerina e zucchero e miscelato al composto aromatizzato usuale per il tabacco per pipa ad acqua. Secondo il giudice del rinvio, video di istruzioni sono disponibili in rete.
29      Nel caso di specie, da un lato, le diverse fasi di trasformazione del prodotto descritte dal giudice del rinvio, vale a dire l’ebollizione con acqua, glucosio e zucchero nonché la miscela con aromi, non richiedono alcun processo standardizzato. Dall’altro lato, la libera accessibilità in rete di istruzioni dettagliate all’attenzione dei consumatori per la realizzazione di tali fasi conferma che tale processo si distingue da una trasformazione industriale ai sensi della giurisprudenza citata al punto
25
supra.
30      Fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, si tratta di metodi che i consumatori possono effettuare a domicilio e che non richiedono capacità di trattare grandi quantità di tabacco mediante processi standardizzati.
31      Pertanto, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 5, paragrafo 1, lettera
a), della direttiva 2011/64 deve essere interpretato nel senso che i termini «senza successiva trasformazione industriale»
comprendono metodi che sono composti da più fasi, che i consumatori possono tuttavia realizzare a domicilio.
Sulle spese
32      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici)
dichiara:
1)      L’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato, deve essere interpretato nel senso che, al fine di valutare se un prodotto «può essere fumato», non occorre basarsi sulla percezione comune.
2)      L’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2011/64 deve essere interpretato nel senso che i termini «senza successiva trasformazione industriale» comprendono metodi che sono composti da più fasi, che i consumatori possono tuttavia realizzare a domicilio.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 29 aprile 2026.
Firme
*      Lingua processuale: il tedesco.