62020CJ0696
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
7. července 2022 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 41 – Pořízení zboží uvnitř Společenství – Místo – Řetězec po sobě následujících plnění – Nesprávná kvalifikace části plnění – Zásady proporcionality a daňové neutrality“
Ve věci C‑696/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelnego Sądu Administracyjnego (Nejvyšší správní soud, Polsko) ze dne 30. června 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 21. prosince 2020, v řízení
B.
proti
Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení I. Ziemele, předsedkyně senátu, P. G. Xuereb a A. Kumin (zpravodaj), soudci,
generální advokát: N. Emiliou,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 27. ledna 2022,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za B. M. Boenderem, G. Bulkem, M. Gojem, D. Kroesenem a D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaletou, radca prawny, R. van den Andelem a F. Vervaetem,
–
za Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. Cichońem, radcą prawnym, B. Kołodziejem, D. Pach a T. Wojciechowskim,
–
za polskou vládu B. Majczynou a A. Kramarczyk-Szaładzińskou, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi M. Brauhoff, M. Siekierzyńskou a V. Uhrem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 7. dubna 2022,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 41 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásad proporcionality a daňové neutrality.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností B. a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. (ředitel finančního ředitelství ve W., Polsko) ve věci určení částky vrácení rozdílu na dani z přidané hodnoty (DPH) za duben 2012.
Právní rámec
Unijní právo
3
Podle čl. 2 směrnice o DPH:
„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
b)
pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu:
i)
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková […];
[…]
[…]“
4
Článek 20 první pododstavec této směrnice stanoví:
„ ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“
5
Článek 40 uvedené směrnice uvádí:
„Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli.“
6
Článek 41 směrnice o DPH stanoví:
„Aniž je dotčen článek 40, má se za to, že se místo pořízení zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) nachází na území členského státu, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud pořizovatel neprokáže, že toto pořízení bylo předmětem daně podle článku 40.
Je-li pořízení zboží předmětem daně podle článku 40 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží poté, co bylo předmětem daně podle prvního pododstavce, základ daně se v členském státě, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, přiměřeně sníží.“
Polské právo
7
Podle článku 25 ustawy o podatku od towarów i usług (zákon o dani ze zboží a služeb) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. 2004, č. 54, 535, dále jen „zákon o DPH“):
„1.   Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné na území členského státu, ve kterém se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy.
2.   Aniž je dotčeno použití odstavce 1, v případě, že pořizovatel uvedený v čl. 9 odst. 2 v rámci pořízení zboží uvnitř Společenství uvede číslo, které mu bylo pro účely plnění uvnitř Společenství přiděleno dotčeným členským státem jiným, než je členský stát, ve kterém se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy, považuje se pořízení zboží uvnitř Společenství za uskutečněné rovněž na území tohoto členského státu, pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží uvnitř Společenství:
1)
bylo zdaněno na území členského státu, ve kterém se zboží nacházelo při ukončení odeslání nebo přepravy, nebo
2)
se považuje za zdaněné na území členského státu, ve kterém se zboží nacházelo při ukončení odeslání nebo přepravy z důvodu použití zjednodušeného postupu při trojstranné transakci uvnitř Společenství uvedeného v kapitole XII.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8
B. je společností usazenou v Nizozemsku, jejíž činnost je v tomto členském státě předmětem DPH. V průběhu měsíce dubna 2012, tedy období dotčeného v původním řízení, byla tato společnost rovněž registrována pro účely DPH v Polsku.
9
V tomto období se B. podílela na plnění v řetězci týkajících se téhož zboží, uzavřených nejméně třemi hospodářskými subjekty. Zboží bylo dopravováno přímo od prvního subjektu v řetězci, nacházejícího se v jednom členském státě, k poslednímu subjektu v tomto řetězci, nacházejícímu se v jiném členském státě. Společnost B. hrála roli prostředníka mezi dodavatelem a příjemcem.
10
Konkrétněji společnost B. pořídila zboží od společnosti BOP se sídlem v Polsku, přičemž uvedla své polské identifikační číslo pro DPH. Dodání společnosti BOP společnosti B. byla kvalifikována jako tuzemská dodání a byla na ně uplatněna sazba DPH ve výši 23 % vztahující se k tomuto druhu dodání. Naproti tomu B. považovala vlastní dodání svým zákazníkům v jiných členských státech za dodání zboží uvnitř Společenství podléhající sazbě DPH 0 % v Polsku, což vedlo k vrácení daně v její prospěch.
11
Rozhodnutím ze dne 11. června 2015 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (ředitel Úřadu pro daňovou kontrolu, Polsko, dále jen „správce daně“) měl za to, že B. pochybila v kvalifikaci dodání tvořících součást řetězce plnění, což vedlo ke snížení splatné částky DPH. Podle správce daně totiž měla být přeprava dotčeného zboží přiřazena k dodání mezi společnostmi BOP a B., které tedy mělo povahu dodání zboží uvnitř Společenství u společnosti BOP a pořízení zboží uvnitř Společenství u společnosti B.
12
Z toho důvodu měl správce daně za to, že dodání dotčeného zboží uskutečněná společností B. ve prospěch smluvních partnerů usazených v jiných členských státech nespadá do režimu dodání zboží uvnitř Společenství a že tato dodání měla být zdaněna jako dodání uskutečněná uvnitř členských států ukončení odeslání zboží.
13
Co se týče dodání uskutečněných společností BOP ve prospěch společnosti B., měl správce daně za to, že B. se měla zaregistrovat pro účely DPH na území členských států ukončení odeslání dotčeného zboží a fakturovat tam tato dodání jakožto pořízení zboží uvnitř Společenství. Tento správce měl dále za to, že vzhledem k tomu, že B., jelikož v rámci těchto dodání uvedla své polské identifikační číslo pro DPH, které bylo číslem přiděleným jiným členským státem než členským státem, v němž došlo k ukončení přepravy zboží, byla povinna v souladu s čl. 25 odst. 2 bodem 1 zákona o DPH účtovat DPH i v Polsku. Dále vzhledem k tomu, že BOP vystavila faktury uvádějící nesprávnou částku DPH, byla povinna účtovat DPH ve výši 23 %, zatímco nárok na odpočet DPH splatné z těchto faktur byl společnosti B. odmítnut. Proto byla ve skutečnosti vůči společnosti B. uplatněna DPH ve výši 46 %.
14
Rozhodnutím ze dne 11. září 2015 Dyrektora Izby Skarbowej (ředitel finančního ředitelství) zrušil rozhodnutí správce daně ze dne 11. června 2015 a zvýšil vracenou částku rozdílu na dani zaplacené společnosti B. za duben 2012, přičemž v zásadě potvrdil všechna podstatná skutková a právní zjištění tohoto správce.
15
B. podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie (Vojvodský správní soud, Varšava, Polsko), která byla rozsudkem ze dne 16. května 2017 zamítnuta jako neopodstatněná.
16
Tento soud potvrdil, že se na společnost B. uplatní čl. 25 odst. 2 bod 1 zákona o DPH, jelikož tato společnost jakožto osoba povinná k dani uskutečňující pořízení zboží uvnitř Společenství, která uvedla jiné identifikační číslo pro účely DPH, než je identifikační číslo přidělené členským státem, na jehož území došlo k ukončení přepravy zboží, vytvořila dvě místa pořízení zboží – jedno v členském státě ukončení přepravy a druhé v členském státě, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel toto pořízení provedl (dále jen „členský stát identifikace“). Vzhledem k tomu, že B. neprokázala, že sama odvedla daň za dotčené pořízení zboží v členském státě ukončení přepravy, má se za to, že pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství bylo uskutečněno v Polsku, a to i přesto, že bylo konstatováno, že pořizovatelé uvedeného zboží u společnosti B. prokázali, že toto zboží bylo pořízeno v členském státě ukončení přepravy a že nedošlo ke ztrátě DPH.
17
B. podala proti rozsudku ze dne 16. května 2017 kasační opravný prostředek k Naczelnemu Sądu Administracyjnemu (Nejvyšší správní soud, Polsko), který je předkládajícím soudem.
18
Tento soud upřesňuje, že v projednávaném případě dodání uskutečněná v rámci řetězce po sobě následujících plnění podléhala DPH a že DPH byla zaplacena v každé fázi řetězce. Uvedený soud se domnívá, že polští správci daně měli správně za to, že se B. dopustila pochybení při kvalifikaci jednotlivých dotčených dodání a že tyto chyby vedly k použití čl. 25 odst. 2 zákona o DPH, který do vnitrostátního práva provedl článek 41 směrnice o DPH.
19
Předkládající soud se nicméně táže na použití tohoto čl. 25 odst. 2 správcem daně. Podle výkladu tohoto ustanovení tímto správcem se nepoužije žádný opravný mechanismus, který by zohlednil skutečnost, že dodané zboží bylo zdaněno v členském státě identifikace, ale rovněž v členském státě ukončení přepravy zboží, přičemž pořízení zboží v posledně uvedeném členském státě nebylo zdaněno samotnou společností B., ale jejími zákazníky. V tomto ohledu předkládající soud připomíná, že čl. 41 druhý pododstavec směrnice o DPH stanoví opravný mechanismus k zamezení dvojímu zdanění a že cílem tohoto článku 41 je boj proti daňovým únikům. Činnosti společnosti B. a jejích smluvních partnerů přitom nepředstavují ani podvod, ani zneužití. Nedostatek pravomoci správců, které vedou řízení k ověření celého řetězce dodání, by podle předkládajícího soudu měl za následek porušení zásady neutrality DPH, jakož i zásady proporcionality.
20
Vzhledem k tomu, že Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud) měl pochybnosti o výkladu článku 41 směrnice o DPH s ohledem na tyto zásady, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 41 [směrnice o DPH], jakož i zásada proporcionality a neutrality tomu, aby v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, bylo použito takové vnitrostátní ustanovení, jako je čl. 25 odst. 2 zákona o DPH, na pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněné osobou povinnou k dani,
–
pokud toto pořízení již bylo zdaněno na území členského státu, v němž se zboží nacházelo při ukončení odeslání, a to ze strany pořizovatelů zboží od této osoby povinné k dani,
–
přičemž je prokázáno, že jednání osoby povinné k dani nebylo součástí žádného daňového úniku, ale bylo výsledkem chybného určení řetězových dodání, a že tato osoba uvedla polské identifikační číslo pro DPH pro účely tuzemského dodání, a nikoli dodání uvnitř Společenství?“
K předběžné otázce
21
Úvodem je třeba připomenout, že pokud jde o takové okolnosti, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, kdy plnění tvořící řetězec dvou po sobě následujících dodání vedla pouze k jedné přepravě uvnitř Společenství, z ustálené judikatury vyplývá, že tato přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání, přičemž toto dodání je jediným plněním osvobozeným od daně v členském státě zahájení přepravy zboží jakožto dodání uvnitř Společenství. Pro účely určení, kterému z obou dodání má být přičtena přeprava uvnitř Společenství, je třeba provést celkové posouzení všech konkrétních okolností daného případu (viz mimo jiné rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, body 34 a 35, jakož i citovaná judikatura).
22
V projednávaném případě B. tvrdí, že první a druhé dodání řetězce dotčeného ve věci v původním řízení, byly správně kvalifikovány jako tuzemské dodání a dodání zboží uvnitř Společenství, jelikož přeprava měla být přičtena druhému dodání v řetězci.
23
V tomto ohledu je třeba uvést, že v rámci řízení upraveného v článku 267 SFEU založeného na jasném rozdělení funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, je pouze na vnitrostátním soudu, aby zjistil a posoudil skutkový stav sporu v původním řízení a určil přesnou působnost vnitrostátních právních a správních předpisů. Soudní dvůr oprávněn výlučně k tomu, aby se vyslovil k výkladu nebo platnosti unijního práva s ohledem na skutkovou a právní situaci popsanou předkládajícím soudem, aniž ji může zpochybnit nebo ověřit její správnost (rozsudek ze dne 9. září 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, bod 13 a citovaná judikatura).
24
V projednávaném případě dospěl správce daně na základě skutkových zjištění, která učinil, k závěru, že přeprava musí být přičtena prvnímu dodání řetězce dotčeného v původním řízení, a že tedy toto dodání musí být kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství, zatímco druhé dodání řetězce musí být kvalifikováno jako tuzemské dodání uskutečněné v členském státě ukončení přepravy.
25
Vzhledem k tomu, že předkládající soud nezpochybňuje uvedená skutková zjištění ani právní kvalifikaci prvního a druhého dodání řetězce dotčeného v původním řízení, která je jejich důsledkem, je třeba na položenou otázku odpovědět s ohledem na skutečnosti, které vyplývají z předkládacího rozhodnutí, podle nichž první dodání tohoto řetězce mělo povahu dodání zboží uvnitř Společenství na straně společnosti BOP a pořízení zboží uvnitř Společenství na straně společnosti B.
26
Z toho vyplývá, že je třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 41 směrnice o DPH, vykládaný ve světle zásad proporcionality a daňové neutrality, musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které je pořízení zboží uvnitř Společenství považováno za uskutečněné na území tohoto členského státu, pokud toto pořízení, které představuje první plnění v řetězci po sobě následujících plnění, bylo zúčastněnými osobami povinnými k dani, které pro tento účel uvedly své identifikační číslo pro DPH přidělené uvedeným členským státem, nesprávně kvalifikováno jako tuzemské plnění, a pokud následné plnění, které bylo nesprávně kvalifikováno jako plnění uvnitř Společenství, podléhalo DPH jakožto pořízení zboží uvnitř Společenství pořizovateli v členském státě ukončení přepravy zboží.
27
Pro účely odpovědi na tuto otázku je třeba se postupně zabývat třemi následujícími prvky, které se všechny týkají skutečnosti, že se v projednávaném případě správce daně dovolává pravidla stanoveného v článku 41 směrnice o DPH, které bylo do vnitrostátního práva provedeno čl. 25 odst. 2 zákona o DPH, poté, co jako dodání uvnitř Společenství překvalifikoval dodání, které bylo původně kvalifikováno jako tuzemské dodání a které představuje první fázi řetězce po sobě následujících plnění.
28
Nejprve je třeba určit, zda se článek 41 směrnice o DPH použije v případě, že členský stát, který vychází z tohoto ustanovení za účelem zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství jakožto členský stát identifikace, je členským státem zahájení přepravy zboží.
29
Pro účely výkladu tohoto článku je dále třeba zkoumat důsledky, pro dotčené zdanění, toho, že zboží v členském státě, v němž došlo k ukončení přepravy, je příslušnými příjemci tohoto zboží zdaněno DPH při druhém dodání uskutečněném v rámci dotčeného řetězce po sobě následujících plnění.
30
Konečně je třeba se zabývat okolností, že podle předkládacího rozhodnutí, i přes překvalifikování provedené správcem daně, je osoba povinná k dani, která má postavení prodávajícího při prvním dodání dotčeného řetězce po sobě následujících plnění, a sice BOP, i nadále povinna účtovat DPH v běžné sazbě, zatímco kupující, tedy B., nemůže odečíst DPH zaplacenou na vstupu.
31
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s článkem 40 směrnice o DPH se za místo pořízení zboží uvnitř Společenství považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy zboží pořizovateli.
32
Pokud však pořizovatel neprokáže, že toto pořízení bylo předmětem DPH v souladu s tímto článkem 40, považuje se za místo pořízení zboží uvnitř Společenství podle čl. 41 prvního pododstavce směrnice o DPH území členského státu identifikace.
33
Článek 41 druhý pododstavec směrnice o DPH dodává, že je-li pořízení zboží předmětem daně podle článku 40 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží poté, co bylo předmětem daně podle prvního pododstavce, základ daně se v členském státě identifikace přiměřeně sníží.
34
Je třeba rovněž připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je pro výklad ustanovení unijního práva třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, nýbrž i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudek ze dne 21. března 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, bod 24 a citovaná judikatura).
35
Pokud jde o otázku, zda se článek 41 směrnice o DPH použije v případě, kdy členský stát, který vychází z tohoto ustanovení, jakožto členský stát identifikace, je členským státem zahájení přepravy zboží, je třeba zaprvé uvést, že znění tohoto článku 41 pokrývá takový případ.
36
Zadruhé, pokud jde o kontext, do něhož je zasazen článek 41 směrnice o DPH, B. tvrdí, že pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu článku 20 této směrnice předpokládá, že osoba povinná k dani musí jednat s identifikačním číslem pro DPH přiděleným jiným členským státem než členským státem zahájení přepravy zboží.
37
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle článku 20 směrnice o DPH se „pořízením zboží uvnitř Společenství“ rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
38
Jak přitom v podstatě uvedl generální advokát v bodě 54 svého stanoviska, z článku 20 směrnice o DPH nelze vyvodit, že určení, zda plnění má či nemá charakter plnění uvnitř Společenství, závisí na použití specifického identifikačního čísla pro DPH. Skutečnost, že v projednávaném případě B. použila identifikační číslo pro DPH členského státu zahájení přepravy zboží, tedy sama o sobě nevylučuje, že plnění má charakter plnění uvnitř Společenství, a použitelnost článku 41 směrnice o DPH.
39
V tomto kontextu není relevantní argumentace společnosti B. týkající se čl. 138 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. prosince 2018 (Úř. věst. 2018, L 311, s. 3), který stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Unie, pokud osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, pro niž se dodání uskutečňuje, je identifikována pro účely DPH v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží a toto identifikační číslo pro DPH sdělila dodavateli.
40
I za předpokladu, že na základě tohoto čl. 138 odst. 1 písm. b) musí být skutečnost, že pořizovatel použije identifikační číslo pro DPH přidělené jiným členským státem než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, považována za dodatečnou věcnou hmotněprávní podmínku, které podléhá osvobození od daně v případě dodání zboží uvnitř Společenství, nic to nemění na tom, že toto ustanovení, zavedené směrnicí 2018/1910, každopádně není použitelné ratione temporis na skutkové okolnosti věci v původním řízení.
41
Zatřetí, pokud jde o cíle sledované článkem 41 směrnice o DPH, Soudní dvůr rozhodl, že cílem tohoto ustanovení je jednak zaručit zdanění daného pořízení zboží uvnitř Společenství a jednak zabránit dvojímu zdanění téhož pořízení (rozsudek ze dne 22. dubna 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 35).
42
Oba tyto cíle přitom může členský stát identifikace skutečně sledovat, pokud je tento stát rovněž členským státem členským státem zahájení přepravy zboží.
43
Článek 41 směrnice o DPH se tudíž použije v případě, kdy členský stát, který vychází z tohoto ustanovení za účelem zdanění DPH pořízení zboží uvnitř Společenství jakožto členský stát identifikace, je členským státem zahájení přepravy zboží.
44
Pokud jde o druhý prvek, uvedený v bodě 29 tohoto rozsudku, totiž povinnost odvést DPH z pořízení původně kvalifikovaného jako pořízení zboží uvnitř Společenství v členském státě ukončení přepravy zboží, je třeba připomenout, že podle čl. 41 prvního pododstavce směrnice o DPH je pravidlo týkající se místa pořízení zboží uvnitř Společenství stanovené tímto ustanovením relevantní pouze tehdy, když pořizovatel neprokáže, že toto pořízení podléhalo DPH v souladu s čl. 40 této směrnice.
45
Předkládající soud se v této souvislosti táže, jaký vliv má skutečnost, že dotčení pořizovatelé v členském státě ukončení přepravy zboží podrobili DPH druhé dodání dotčeného řetězce po sobě následujících plnění, a sice dodání, které bylo nesprávně kvalifikováno jako pořízení zboží uvnitř Společenství.
46
V tomto ohledu, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 73 svého stanoviska, je „pořizovatelem“, uvedeným v čl. 41 prvním pododstavci směrnice o DPH, osoba, která uskutečnila „pořízení zboží uvnitř Společenství“, o němž toto ustanovení stanoví, že se má za to, že se nachází na území členského státu identifikace.
47
Vzhledem k tomu, že se původní řízení týká zdanění prvního dodání dotčeného řetězce po sobě následujících plnění, vyplývá z toho, že B. musí být považována za „pořizovatele“ ve smyslu tohoto ustanovení. Naproti tomu daň zaplacená zákazníky B. při druhém dodání téhož řetězce se vztahuje k jinému plnění.
48
Skutečnost, že zákazníci společnosti B. podrobili DPH pořízení zboží nesprávně kvalifikovaných jako pořízení uvnitř Společenství v členském státě ukončení přepravy zboží, nemá tudíž vliv na posouzení použitelnosti článku 41 směrnice o DPH.
49
Aby však byla předkládajícímu soudu poskytnuta užitečná odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, který mu byl předložen, je třeba ještě zkoumat třetí prvek, uvedený v bodě 30 tohoto rozsudku, a sice relevanci skutečnosti, že podle tohoto soudu, navzdory překvalifikování ze strany správce daně prvního dodání dotčeného řetězce po sobě následujících plnění jako plnění uvnitř Společenství, prodávající, konkrétně BOP, má nadále povinnost fakturovat DPH v běžné sazbě, zatímco kupující, konkrétně B., nemůže odečíst DPH zaplacenou na vstupu.
50
V tomto ohledu je třeba uvést, že znění článku 41 směrnice o DPH neumožňuje jako takové určit, zda je taková skutečnost relevantní pro použitelnost tohoto ustanovení.
51
Pokud jde o kontext, do něhož je tento článek 41 zasazen, je však třeba upřesnit, že jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 83 a 84 svého stanoviska, podle obecného režimu směrnice o DPH jsou dodání uvnitř Společenství v zásadě osvobozena od daně v členském státě zahájení přepravy zboží, zatímco pořízení zboží uvnitř Společenství jsou zdaněna v členském státě ukončení přepravy, takže pořízení zboží uvnitř Společenství má za logický následek dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně.
52
Ačkoli v projednávaném případě správce daně na základě jím provedených skutkových zjištění překvalifikoval dodání, které BOP uskutečnila společnosti B. z tuzemského plnění na plnění uvnitř Společenství, je BOP nadále povinna vybrat DPH z tohoto dodání v běžné sazbě. Vzhledem k tomu, že toto plnění tedy podléhá dani v Polsku, je třeba mít za to, že dodání zboží společnosti BOP uvnitř Společenství ve prospěch společnosti B je považováno za osvobozené od daně.
53
Při neexistenci osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně v členském státě zahájení přepravy zboží přitom nemůže existovat nebezpečí daňových úniků, takže zdanění tohoto plnění v tomto členském státě na základě pravidla uvedeného v článku 41 směrnice o DPH je v rozporu s cíli sledovanými tímto ustanovením, jak byly připomenuty v bodě 41 tohoto rozsudku.
54
Je třeba připomenout, že i když členské státy mají možnost přijmout opatření, aby zajistily správný výběr daně a předešly daňovým únikům, tato opatření nesmí, v souladu se zásadou proporcionality, překračovat rámec toho, co je nezbytné k dosažení takto sledovaných cílů, a nemohou být tedy používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH zavedeného unijním právem v dané oblasti [rozsudek ze dne 18. března 2021, P (Tankovací karty), C‑48/20, EU:C:2021:215, bod 28 a citovaná judikatura].
55
Použití pravidla uvedeného v článku 41 směrnice o DPH na pořízení zboží uvnitř Společenství, které je výsledkem dodání zboží uvnitř Společenství, které není osvobozeno od daně, přitom vede k dodatečnému zdanění, které není v souladu se zásadami proporcionality a daňové neutrality.
56
S ohledem na všechny předcházející úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 41 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které je pořízení zboží uvnitř Společenství považováno za uskutečněné na území tohoto členského státu, pokud toto pořízení, které představuje první plnění řetězce po sobě následujících plnění, bylo zúčastněnými osobami povinnými k dani, které za tímto účelem uvedly svá identifikační čísla pro DPH přidělená uvedeným členským státem, nesprávně kvalifikováno jako tuzemské plnění, a pokud následné plnění, které bylo nesprávně kvalifikováno jako plnění uvnitř Společenství, bylo předmětem DPH jakožto pořízení zboží uvnitř Společenství pořizovateli zboží v členském státě ukončení přepravy zboží. Toto ustanovení, vykládané ve světle zásad proporcionality a daňové neutrality, nicméně brání takové právní úpravě členského státu, pokud pořízení zboží uvnitř Společenství, které je považováno za uskutečněné na území tohoto členského státu, vychází z dodání zboží uvnitř Společenství, které nebylo v uvedeném členském státě považováno za plnění osvobozené od daně.
K nákladům řízení
57
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 41 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které je pořízení zboží uvnitř Společenství považováno za uskutečněné na území tohoto členského státu, pokud toto pořízení, které představuje první fázi řetězce po sobě následujících plnění, bylo zúčastněnými osobami povinnými k dani, které za tímto účelem uvedly své identifikační číslo pro DPH (daň z přidané hodnoty) přidělené uvedeným členským státem, nesprávně kvalifikováno jako tuzemské plnění, a pokud následné plnění, které bylo nesprávně kvalifikováno jako plnění uvnitř Společenství, bylo předmětem DPH jakožto pořízení zboží uvnitř Společenství pořizovateli zboží v členském státě ukončení přepravy zboží. Toto ustanovení, vykládané ve světle zásad proporcionality a daňové neutrality, nicméně brání takové právní úpravě členského státu, pokud pořízení zboží uvnitř Společenství, které je považováno za uskutečněné na území tohoto členského státu, vychází z dodání zboží uvnitř Společenství, které nebylo v uvedeném členském státě považováno za plnění osvobozené od daně.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.