62004CC0524_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená High Court of Justice (England & Wales) v projednávané věci se týká slučitelnosti právních předpisů Spojeného království týkajících se podkapitalizace („thin cap“), ve znění pozdějších úprav, kterými Spojené království omezuje možnost odpočtu úroků zaplacených dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království mateřské společnosti-nerezidentovi nebo společnostem skupiny-nerezidentům, jejichž prostřednictvím je dceřiná společnost ovládána, s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu.
2. V projednávané věci je tak znovu nastolena otázka slučitelnosti vnitrostátní úpravy přímých daní, jejímž cílem je zamezit zneužití práva, s ustanoveními o volném pohybu, jež byla řešena zejména v rozsudku Lankhorst-Hohorst z roku 2002 (který se týkal německých předpisů o podkapitalizaci) a která je předmětem věci Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (týkající se právních předpisů Spojeného království o ovládaných zahraničních společnostech)(2) . V rozsudku Lankhorst-Hohorst však nebyly zcela jednoznačně stanoveny meze přípustného omezení podkapitalizace a některé členské státy – včetně Spojeného království a Německa – proto rozšířily rozsah působnosti svých předpisů týkajících se podkapitalizace i na vnitrostátní platby v rámci skupin společností, i přesto, že v čistě vnitrostátních situacích nemůže vzniknout žádné nebezpečí zneužití práva. Z tohoto důvodu a rovněž vzhledem k tomu, že dotčené předpisy Spojeného království se v podstatných ohledech liší od německých právních předpisů, jež byly předmětem sporu ve věci Lankhorst-Hohorst, je nutné se touto otázkou znovu zabývat.
II –  Právní rámec
A – Relevantní právní předpisy Spojeného království
1. Rámec a účel předpisů o podkapitalizaci
3. Financování podniků je zajišťováno dvěma základními způsoby: dluhovými nástroji a prostřednictvím vlastního kapitálu. Některé členské státy rozlišují mezi těmito dvěma způsoby financování z hlediska přímého zdanění. Pokud jde o dluhové financování, společnosti obvykle mohou odečíst úroky zaplacené z úvěrů při výpočtu svých zdanitelných zisků (tedy před zdaněním), neboť se jedná o běžné výdaje vynaložené za účelem podnikání. V případě kapitálového financování však společnosti nejsou oprávněny provést odpočet svých zisků rozdělených akcionářům před zdaněním; dividendy jsou vypláceny ze zisku po zdanění.
4. Vzhledem k tomuto rozdílnému daňovému zacházení může být v rámci skupiny společností pro mateřskou společnost výhodné financovat některou ze společností skupiny formou úvěrů, a nikoliv prostřednictvím vlastního kapitálu. Daňový motiv k takovémuto postupu je zvláště zřetelný tehdy, pokud je dceřiná společnost usazena ve státě s relativně „vysokou mírou zdanění“, zatímco mateřská společnost (nebo společnost v rámci skupiny, jejímž prostřednictvím je úvěr poskytován) je usazena ve státě s nižší úrovní zdanění. Za takových okolností může být investice, která má v podstatě kapitálový charakter, vydávána za dluh, s cílem dosáhnout příznivějšího daňového zacházení. Tento jev se nazývá „podkapitalizace“. Manipulací se způsobem poskytování kapitálu tedy může mateřská společnost účinně volit, kde má být zdaněn její zisk.
5. Mnoho členských států, které považují podkapitalizaci za zneužití práva, přijalo opatření proti takovému postupu. Tato opatření obvykle stanoví, že úvěry splňující určitá kritéria mají být pro daňové účely považovány za skrytý vlastní kapitál. To znamená, že platby úroků jsou překvalifikovány na rozdělený zisk a dceřiná společnost nemůže odečíst celou platbu úroků nebo její část od svého zdanitelného příjmu a tato platba podléhá jakýmkoli použitelným předpisům o zdanění dividend(3) .
2. Předpisy Spojeného království použitelné do roku 1995
6. V souladu s čl. 209 odst. 2 písm. d) zákona z roku 1988 o daních z příjmů a o korporační dani (Income and Corporation Taxes Act 1988, dále jen „ICTA“) jsou úroky zaplacené společností z úvěru považovány za rozdělení zisků této společnosti v rozsahu, v němž tyto úroky představují víc než přiměřený hospodářský výnos z uvedeného úvěru(4) . Toto pravidlo se použilo, jak pokud byla platba prováděna ve prospěch věřitele, který byl rezidentem ve Spojeném království, tak pokud byla prováděna ve prospěch věřitele-nerezidenta. Částka, která přesahovala přiměřený hospodářský výnos, tedy nebyla již odpočitatelná jako úrok při výpočtu zdanitelných zisků společnosti, avšak zacházelo se s ní jako s rozděleným ziskem po zdanění. Skutečnost, že s tímto úrokem bylo zacházeno jako s rozděleným ziskem, také znamenala, že společnost byla povinna k platbě zálohy na korporační daň („advance corporation tax“, dále jen „ACT“)(5) .
7. Článek 209 odst. 2 písm. e), iv) a v) ICTA kvalifikuje jako rozdělený zisk všechny úroky jiné než úroky považované za rozdělený zisk podle téhož ustanovení písm. d) zaplacené společnosti-nerezidentovi náležející k téže skupině společností. Uvedené ustanovení se použije na úvěry poskytnuté společností-nerezidentem Spojeného království dceřiné společnosti-rezidentovi Spojeného království, v níž společnost poskytující úvěr vlastní 75 % kapitálu nebo pokud třetí společnost-nerezident Spojeného království vlastní 75 % v obou společnostech, které jsou jejími dceřinými společnostmi. Podle pravidel Spojeného království použitelných do roku 1995 – bez přihlédnutí k účinku použitelných dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SDZ“) – jsou tedy úroky zaplacené společností-rezidentem Spojeného království společnosti-nerezidentovi náležející k téže skupině společností (podle příslušné definice) vždy považovány za rozdělený zisk, i když tyto úroky odpovídají přiměřenému hospodářskému výnosu z dotčeného úvěru.
8. Ustanovení některých SDZ uzavřených Spojeným královstvím vyloučila použití výše uvedených pravidel stanovených v článku 209 ICTA a zajistila, že dotčené úroky mohly být za určitých okolností pro daňové účely odečteny ze zisků. Tato úprava platila bez ohledu na odlišná ustanovení vnitrostátních právních předpisů Spojeného království(6) . Ačkoliv znění ustanovení těchto SDZ nejsou vždy stejná, vnitrostátní soud ve svém předkládacím rozhodnutí uvádí, že je lze v zásadě rozdělit do dvou kategorií.
9. První kategorie ustanovení se zaměřuje na otázku, zda s ohledem na výši dluhu výše úroků odpovídá běžným tržním podmínkám. Tato ustanovení nezkoumají, zda těmto kritériím odpovídá i výše samotného dluhu. Podobná ustanovení obsahují např. SDZ uzavřené s Lucemburským velkovévodstvím, Japonskem, Spolkovou republikou Německo, Španělským královstvím a Rakouskou republikou. Například čl. 11 odst. 7 SDZ mezi Spojeným královstvím a Lucemburským velkovévodstvím stanoví, že „[p]okud v důsledku zvláštních vztahů mezi dlužníkem úroků a jejich příjemcem nebo mezi těmito osobami a třetí osobou výše úroků s ohledem na výši úvěru přesahuje výši, která by byla dohodnuta mezi dlužníkem a příjemcem při neexistenci takových vztahů […], část plateb přesahujících tuto výši zůstává zdanitelná podle práva každého smluvního státu, a to s řádným přihlédnutím k ostatním ustanovením této smlouvy“.
10. Druhá kategorie ustanovení nastoluje obecnější otázku, zda výše úroků překračuje, a to z jakéhokoliv důvodu, to, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi stranami nebo mezi stranami a třetí osobou. To zahrnuje i otázku, zda výše samotného úvěru překračuje výši, která by byla poskytnuta při neexistenci uvedených zvláštních vztahů. Taková ustanovení jsou součástí např. SDZ uzavřených Spojeným královstvím se Spojenými státy americkými, Irskem, Švýcarskou konfederací, Nizozemským královstvím, Francouzskou republikou a Italskou republikou. Například čl. 11 odst. 5 SDZ mezi Spojeným královstvím a Spojenými státy americkými stanoví, že „[p]okud v důsledku zvláštních vztahů mezi dlužníkem úroků a jejich příjemcem nebo mezi těmito osobami a třetí osobou výše úroků přesahuje z jakéhokoli důvodu výši, která by byla dohodnuta při neexistenci takových vztahů […], část plateb přesahujících tuto výši zůstává zdanitelná podle práva každého smluvního státu, a to s řádným přihlédnutím k ostatním ustanovením této smlouvy“.
11. Širší dosah druhé kategorie ustanovení SDZ potvrzuje čl. 808A odst. 2 ICTA,(7) který stanoví, že při určování existence takových „zvláštních vztahů“ je třeba vzít v úvahu všechny dotyčné faktory, včetně otázky, zda by byl při neexistenci takových vztahů úvěr vůbec poskytnut, a případně výši, která by byla poskytnuta, jakož i úrokovou sazbu. Pokud jde o obě kategorie SDZ, čl. 808A odst. 3 stanoví, že ustanovení o zvláštních vztazích je třeba vykládat tak, že vyžaduje, aby osoba povinná k dani prokázala neexistenci zvláštních vztahů, nebo případně prokázala výši úroků, které by byly zaplaceny při neexistenci zvláštních vztahů. Tato ustanovení jsou použitelná pro úroky zaplacené po 14. květnu 1992.
3. Změny v roce 1995
12. Článek 209 odst. 2 písm. e), iv) a v) ICTA byl finančním zákonem z roku 1995 nahrazen čl. 209 odst. 2 písm. da) ICTA, který v zásadě stanoví, že úroky zaplacené mezi členy téže skupiny společností (podle příslušné definice) potud, pokud překračují to, co by bylo zaplaceno při neexistenci zvláštních vztahů(8), jsou kvalifikovány jako rozdělený zisk. Toto ustanovení se uplatní v případech, kdy věřitel vlastní 75 % kapitálu dlužníka nebo kdy třetí společnost vlastní 75 % kapitálu v obou společnostech.
13. V souladu s čl. 212 odst. 1 a 3 ICTA, v pozměněném znění, se čl. 209 odst. 2 písm. da) nepoužije, pokud jak dlužník úroků, tak jejich příjemce podléhají korporační dani ve Spojeném království.
14. Článek 209 odst. 8B) upřesňuje kritéria, na základě kterých musí být zaplacení úroků kvalifikováno jako rozdělený zisk. Tato kritéria jsou následující: přiměřená celková zadluženost dlužníka; zda lze očekávat, že se dlužník a určitá osoba stanou stranami transakce, v jejímž rámci budou takové společnosti vydány emitující společností cenné papíry nebo poskytnut úvěr, nebo případně úvěr v určité výši, a úroková sazba a jiné smluvní podmínky, které lze v jakémkoli konkrétním případě předpokládat pro takovou transakci. Spojená ustanovení čl. 209 odst. 8A) a 8D) až 8F) určují rozsah, ve kterém mohou být společnosti seskupeny pro účely posouzení výše jejich úvěrů na konsolidovaném základě. Tato pravidla v zásadě neumožňují takové seskupení samostatných podskupin ve Spojeném království, které jsou součástí širší zahraniční skupiny: úvěruschopnost každé podskupiny ve Spojeném království je třeba posuzovat samostatně(9) .
4. Změny v roce 1998
15. Finanční zákon z roku 1998 vložil do ICTA přílohu 28AA obsahující podrobná pravidla týkající se účtování vnitropodnikových cen, která se použijí rovněž na placení úroků mezi společnostmi. Pravidla účtování vnitropodnikových cen se použijí tehdy, pokud 1) existuje „ujednání v rámci transakce“ nebo řady transakcí mezi dvěma společnostmi podléhajícími společnému řízení, přičemž pro tyto účely pojem „společné řízení“ zahrnuje přímou nebo nepřímou účast společnosti na správě, řízení nebo kapitálu jakékoli dotyčné společnosti(10) ; 2) podmínky tohoto ujednání jsou odlišné od toho, jaké by byly, kdyby tyto společnosti nepodléhaly společnému řízení, a 3) ujednání skýtá jednomu z účastníků případné zvýhodnění s ohledem na daňové právní předpisy Spojeného království. V takovém případě se zisky a ztráty osoby či osob, které by mohly být zvýhodněny, „vypočítají pro daňové účely tak, jako kdyby se jednalo o ujednání mezi nezávislými společnostmi“(11) .
16. Mělo se za to, že toto ustanovení nezvýhodňuje jednoho z účastníků, pokud mj. druhý z účastníků transakce podléhal dani z příjmu nebo korporační dani ve Spojeném království a pokud byl splněn určitý počet jiných podmínek. Tyto podmínky byly následující: 1) dotyčný účastník neměl nárok na žádné osvobození od daně z příjmu nebo korporační daně s ohledem na příjem nebo zisky nebo jejich část podléhající takové dani(12) ; 2) podléhala-li taková osoba dani z příjmu, pokud jde o zisky vyplývající z těchto činností, tato osoba byla rezidentem Spojeného království ve zdaňovacích obdobích, kdy podléhala této dani(13) ; 3) dotčená osoba neměla nárok(14) na slevu na dani v žádném zdaňovacím období z titulu jakékoli zahraniční daně nebo s ohledem na zisky vyplývající z relevantních činností ani by neměla takový nárok v jakémkoli takovém období, pokud by existovaly jakékoli takové zisky nebo pokud by překračovaly určitou částku(15), a 4) částky zohledněné při výpočtu zisků či ztrát dotčené osoby z relevantních činností v jakémkoli zdaňovacím období nezahrnovaly žádný příjem, jehož výše byla snížena podle čl. 811 odst. 1 ICTA (odpočet z titulu zahraniční daně v případě, kdy není přípustná žádná sleva na dani).
17. Toto pravidlo bylo změněno finančním zákonem z roku 2004 tak, že se použije, i když obě strany transakce podléhají dani ve Spojeném království.
III – Skutkový základ žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
18. Spor v původním řízení, který je hromadným sporem typu „group litigation“ týkajícím se podkapitalizace („Thin Cap Group Litigation“), se týká žalob na vrácení daně nebo na náhradu škody způsobené daňovými znevýhodněními a jinými nepříznivými daňovými účinky vzniklými v důsledku výše popsaného režimu podkapitalizace Spojeného království. Tyto žaloby byly podány u High Court of Justice (England & Wales) v návaznosti na rozsudek ve věci Lankhorst-Hohorst, ve kterém Soudní dvůr shledal tehdejší německá pravidla týkající se podkapitalizace neslučitelnými s článkem 43 ES(16) . Pro účely žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci byly vybrány „pilotní“ věci týkající se různých struktur společností, na jejichž skutkovém základě se shodli účastníci řízení. Všechny tyto pilotní věci se týkají dceřiné společnosti-rezidenta Spojeného království, která je alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna mateřskou společností-nerezidentem Spojeného království a které byl poskytnut úvěr buď touto mateřskou, nebo jinou společností-nerezidentem, která je také alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna toutéž mateřskou společností. Předložené otázky jsou tedy formulovány na základě skutkových okolností jedné transakce dotčené v jedné pilotní věci – věci skupiny Lafarge – a s ohledem na relevantní odlišnosti ostatních pilotních věcí.
A – Skupina Lafarge: relevantní skutkové okolnosti
19. Lafarge SA, společnost se sídlem ve Francii, vlastní celou nadnárodní skupinu společností vyrábějících stavební materiály. Relevantními členy skupiny Lafarge pro účely projednávané věci jsou: 1) společnost Financière Lafarge SA (společnost poskytující úvěr) se sídlem ve Francii, která je nepřímou 100% dceřinou společností mateřské společnosti Lafarge SA, a 2) holdingová společnost Lafarge Building Materials Limited se sídlem ve Spojeném království, která vlastní většinu dceřiných společností v rámci skupiny Lafarge, jež mají sídlo ve Spojeném království, a která je sama přímou dceřinou společností Financière Lafarge(17) . Žaloba se rovněž týká dalších devíti žalujících společností v rámci skupiny Lafarge, které jsou všechny přímými nebo nepřímými dceřinými společnostmi Lafarge Building Materials usazenými ve Spojeném království (posledně jmenovaná společnost vlastnila více než 50 % akciového kapitálu ve všech těchto společnostech).
20. V prosinci 1997 získala skupina Lafarge akcie společnosti Redland plc. usazené ve Spojeném království. K financování této akvizice disponovala Financière Lafarge různými úvěrovými linkami – s ručením Lafarge SA – poskytnutými různými externími bankovními společnostmi skupiny Lafarge, jež jí umožnily poskytovat úvěry společnostem skupiny a z nichž mohly oprávněné dceřiné společnosti přímo čerpat finanční prostředky. Pro účely financování akvizice Redland společnost Financière Lafarge poskytla krátkodobý úvěr Lafarge Building Materials, která dále poskytla podobný úvěr dalšímu členovi skupiny Lafarge, Minerals UK. Celkově bylo z tohoto úvěru (tedy prostřednictvím Financière Lafarge a Lafarge Building Materials) financováno přibližně 50 % kupní ceny akcií Redland, přičemž zbývající část byla financována formou přímého čerpání úvěrů poskytnutých skupině Lafarge externími bankovními společnostmi společností Mineral UK. Většina takto přímo čerpaných úvěrů byla splacena v roce 1998 pomocí úvěrů poskytnutých Lafarge SA společnosti Minerals UK, v návaznosti na refinancování externích úvěrů společnostmi Lafarge SA a Financière Lafarge vydáním dluhopisů, jež měly zajistit lepší finanční podmínky.
21. Na základě doporučení daňových poradců ze Spojeného království, kteří po dokončení akvizice Redland konstatovali, že daňové orgány Spojeného království budou na základě čl. 209 odst. 2 písm. da) ICTA kvalifikovat přinejmenším některé úroky zaplacené z těchto úvěrů společností Lafarge Building Materials za rozdělený zisk, přibližně v březnu 1998 skupina Lafarge snížila zadluženost Lafarge Building Materials vůči Financière Lafarge převodem asi 75 % salda dlužných úvěrů na vlastní kapitál. Tato operace byla uskutečněna vydáním dalších akcií Lafarge Building Materials společnostem v rámci skupiny Lafarge – přičemž většina akcií byla získána Financière Lafarge. Platby těchto společností za uvedené akcie byly poté započteny na dluh Lafarge Building Materials vůči Financière Lafarge ve stejné výši.
22. V březnu 1999 zahájila daňová správa Spojeného království šetření akvizice Redland. Daňová správa nepřijala tvrzení Lafarge, že externí banky běžně poskytují podobné úvěry za podobných podmínek, jaké byly dohodnuty mezi Financière Lafarge a Lafarge Building Materials a mezi Minerals UK a Lafarge SA, a překvalifikovala některé úroky na základě čl. 209 odst. 2 písm. da) ICTA na rozdělený zisk. V návaznosti na jednání mezi daňovou správou a poradci Lafarge bylo dosaženo dohody, na jejímž základě byly některé úroky zaplacené Financière Lafarge společnosti Lafarge Building Materials a společností Minerals UK společnosti Lafarge SA překvalifikovány na rozdělený zisk, zejména tehdy, pokud poměr celkového čistého salda dluhu k provozním příjmům před zdaněním přesahoval určitou mezní hodnotu.
B – Další žalobkyně v původním řízení: relevantní skutkové okolnosti
23. Další pilotní věci vybrané pro účely žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci se týkají následujících skupin společností.
24. První z těchto dalších pilotních věcí se týká skupiny Volvo, jejímiž členy dotčenými v projednávané věci byly tyto společnosti: 1) AB Volvo, mateřská společnost usazená ve Švédsku a kótovaná na burze; 2) Volvo Treasury AB, přímá 100% dceřiná společnost AB Volvo usazená ve Švédsku; 3) Volvo Truck and Bus Limited, nepřímá 100% dceřiná společnost AB Volvo usazená ve Spojeném království a ovládaná prostřednictvím společností usazených ve Švédsku a v Nizozemsku; 4) VFS Financial Services (UK) Limited, nepřímá 100% dceřiná společnost AB Volvo usazená ve Spojeném království a ovládaná prostřednictvím společností-rezidentů Švédska. Tato pilotní věc se týká zejména úvěrové smlouvy, na jejímž základě společnost Volvo Treasury poskytla v říjnu 1999 finanční prostředky společnosti Volvo Truck and Bus. Za okolností podobných výše popsaným okolnostem skupiny Lafarge byla část uvedeného dluhu v prosinci 1999 převedena na vlastní kapitál Volvo Truck and Bus. Skupina Volvo dosáhla dohody s daňovou správou Spojeného království ohledně podmínek, za kterých nebudou platby úroků v roce 2000 překvalifikovány na rozdělený zisk.
25. Druhá z těchto dalších pilotních věcí se týká skupiny PepsiCo, mezi jejíž členy dotčené v projednávané věci patří: 1) PepsiCo Inc, mateřská společnost usazená ve Spojených státech amerických; 2) PepsiCo Finance Europe Limited, společnost založená ve Spojeném království a usazená v Lucembursku, která podnikala ve Švýcarsku prostřednictvím pobočky a byla nepřímou 100% dceřinou společností PepsiCo Inc ovládanou prostřednictvím holdingových společností usazených v Irsku a jiných zemích; 3) PepsiCo Holdings, nepřímá 100% dceřiná společnost PepsiCo Inc usazená ve Spojeném království a ovládaná prostřednictvím společností usazených v členských státech a třetích zemích. Počínaje rokem 1999 PepsiCo Finance Europe poskytovala úvěry prostřednictvím své švýcarské pobočky společnosti PepsiCo Holdings, přičemž platba úroků z těchto úvěrů podléhala SDZ uzavřené mezi Spojeným královstvím a Lucemburským velkovévodstvím v roce 1968.
26. Třetí a čtvrtá z dalších pilotních věcí se týkaly skupiny Caterpillar, která podala žaloby, jež byly kvalifikovány jako dvě samostatné pilotní věci.
27. Pro účely třetí z těchto dalších pilotních věcí mezi členy skupiny Caterpillar dotčené v projednávané věci patří: 1) Caterpillar Inc, mateřská společnost usazená ve Spojených státech amerických; 2) Caterpillar International Finance plc, nepřímá 100% dceřiná společnost Caterpillar Inc usazená v Irsku a ovládaná prostřednictvím holdingových společností usazených ve Spojeném království či ve Spojených státech amerických (mezi něž patřila Caterpillar Financial Services Corporation, společnost usazená ve Spojeném království); 3) Caterpillar Financial Services (UK) Ltd, nepřímá 100% dceřiná společnost Caterpillar Inc usazená ve Spojeném království a ovládaná prostřednictvím holdingových společností usazených ve Spojeném království či ve Spojených státech amerických, mezi něž patřila Caterpillar Financial Services Corporation. Caterpillar International Finance poskytla zejména úvěr Caterpillar Financial Services (UK), přičemž úroky z tohoto úvěru podléhaly SDZ uzavřené mezi Spojeným královstvím a Irskem v roce 1976.
28. Pro účely čtvrté z dalších pilotních věcí mezi dotčené členy skupiny Caterpillar patří: 1) Caterpillar Inc; 2) Caterpillar Overseas SA, společnost usazená ve Švýcarsku, jež byla v závislosti na rozhodné době buď přímou nebo nepřímou 100% dceřinou společností Caterpillar Inc, přičemž v době, kdy byla tato společnost nepřímou dceřinou společností, byla ovládána prostřednictvím holdingových společností-rezidentů Spojených států amerických; 3) Caterpillar Peterlee Limited, nepřímá 100% dceřiná společnost Caterpillar Inc usazená ve Spojeném království a ovládaná prostřednictvím holdingových společností-rezidentů Spojeného království. Caterpillar Overseas poskytla zejména úvěr Caterpillar Peterlee, přičemž úroky z tohoto úvěru podléhaly SDZ uzavřené mezi Spojeným královstvím a Švýcarskem v roce 1977.
IV – Předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
29. Na základě shody ohledně skutkových okolností pilotních věcí bylo původní řízení dne 21. prosince 2004 přerušeno a Soudnímu dvoru byly položeny následující otázky:
„1) Brání články 43 ES, 49 ES a 56 ES tomu, aby členský stát (dále jen ‚stát společnosti přijímající úvěr‘) ponechal v účinnosti a uplatňoval ustanovení, jako jsou ustanovení článků 209 a 212 a přílohy 28AA zákona z roku 1988 o daních z příjmů a korporační dani (dále jen ‚vnitrostátní předpisy‘), jež ukládají omezení možnosti pro společnost, která je rezidentem v tomto členském státě (‚společnost přijímající úvěr‘), odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, přičemž pokud by mateřská společnost byla rezidentem státu společnosti přijímající úvěr, nepodléhala by společnost přijímající úvěr takovým omezením?
2) Mohou níže uvedené okolnosti vyvolat nějaký rozdíl, a pokud ano jaký, pokud jde o odpověď na otázku 1:
a) úvěr není poskytnut mateřskou společností společnosti přijímající úvěr, nýbrž jinou společností (dále jen ‚společnost poskytující úvěr‘) téže skupiny společností, která má se společností přijímající úvěr společnou přímou nebo nepřímou mateřskou společnost, a jak tato společná mateřská společnost, tak i společnost poskytující úvěr jsou rezidenty jiného členského státu než státu společnosti přijímající úvěr;
b) společnost poskytující úvěr je rezidentem jiného členského státu než státu společnosti přijímající úvěr, ale všechny přímé nebo nepřímé společné mateřské společnosti společnosti přijímající úvěr a společnosti poskytující úvěr jsou rezidenty třetí země;
c) všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí a společnost poskytující úvěr je rezidentem v jiném členském státě než státě společnosti přijímající úvěr, ale úvěr poskytla společnosti přijímající úvěr ze své pobočky umístěné ve třetí zemi;
d) společnost poskytující úvěr a všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí?
3) Změnily by se odpovědi na první a druhou otázku, pokud by se prokázalo, že poskytnutím úvěru došlo ke zneužití práva nebo že bylo součástí vykonstruované operace určené k obcházení daňových předpisů členského státu společnosti přijímající úvěr? Pokud ano, jaké obecné pokyny považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout ohledně toho, co způsobuje zneužití nebo vykonstruovanou operaci v kontextu případů, jako jsou tyto?
4) Pokud existuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi v rámci článku 56 ES, existovalo takové omezení pro účely použití článku 57 ES dne 31. prosince 1993?
5) V případě, že kterékoli opatření popsané v první nebo druhé otázce je v rozporu s články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES, jestliže společnost přijímající úvěr nebo jiné společnosti skupiny společnosti přijímající úvěr (‚žalobkyně‘) podají následující žaloby:
a) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr v důsledku odmítnutí povolit odpočet ze zisku podléhajícímu korporační dani úroků zaplacených společnosti poskytující úvěr, třebaže by tyto úroky byly považovány za odpočitatelné ze zisku společnosti přijímající úvěr, kdyby společnost poskytující úvěr byla rovněž rezidentem státu společnosti přijímající úvěr;
b) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud celá částka úroku z úvěru byla skutečně zaplacena společnosti poskytující úvěr a pokud nicméně nárok na odpočet ohledně tohoto úroku byl snížen z důvodu vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou;
c) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud byl úrok z úvěru poskytnutého společností poskytující úvěr, odpočitatelný ze zisku společnosti přijímající úvěr, snížen, jelikož byl upsán vlastní kapitál spíše než cizí kapitál, nebo vlastní kapitál nahradil stávající cizí kapitál, z důvodu vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou;
d) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud byl úrok z úvěru poskytnutého společností poskytující úvěr, odpočitatelný ze zisku společnosti přijímající úvěr, snížen tak, že byla v důsledku vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou snížena sazba úroku z úvěru (anebo se úvěr stal bezúročným);
e) žalobu na vrácení nebo na náhradu, co se týče ztrát nebo dalších daňových úlev nebo slev na dani společnosti přijímající úvěr (nebo které byly přenechány společnosti přijímající úvěr dalšími společnostmi ve skupině společnosti přijímající úvěr, které byly rovněž rezidenty státu společnosti přijímající úvěr) použitých společností přijímající úvěr pro odpočet z dodatečné korporační daně uvedené v odstavcích a), b) a c) výše, třebaže by jinak tyto ztráty, úlevy nebo slevy na dani mohly být použity jiným způsobem nebo by mohly být převedeny do dalších období;
f) žalobu na vrácení nevyužité zálohy na korporační daň zaplacené společností přijímající úvěr z úroků zaplacených společnosti poskytující úvěr, které byly překvalifikovány na rozdělené zisky;
g) žalobu na vrácení nebo na náhradu částek zaplacených z titulu zálohy na korporační daň za okolností uvedených v odstavci f) výše, které však byly následně odečteny od daně z titulu korporační daně společnosti přijímající úvěr;
h) žalobu na náhradu nákladů a výdajů žalobkyň v souvislosti s dodržováním vnitrostátních předpisů a jejich použití daňovou správou;
i) žalobu na vrácení nebo na náhradu ztrát na výnosnosti cizího kapitálu investovaného jako vlastní kapitál (nebo přeměněného na vlastní kapitál) za okolností popsaných v odstavci c), a
j) žalobu na vrácení nebo na náhradu za jakoukoli daňovou povinnost společnosti poskytující úvěr ve státě, jehož je rezidentem, na základě tvrzeného nebo přičteného přijetí úroků od společnosti přijímající úvěr, které byly překvalifikovány na rozdělené zisky podle vnitrostátních předpisů uvedených v první otázce,
je třeba takové žaloby z hlediska práva Společenství považovat za:
žaloby na vrácení nebo na náhradu částek neoprávněně vybraných, které vznikly jako důsledek a vedlejší produkt porušení výše uvedených ustanovení práva Společenství, nebo
žaloby na vyrovnání nebo náhradu škody, nebo
žaloby na zaplacení částky představující neoprávněně odepřené zvýhodnění?
6) V případě, že odpovědí na jakoukoliv část páté otázky je, že žaloby jsou žalobami na zaplacení částky představující neoprávněně odepřené zvýhodnění:
a) jsou tyto žaloby důsledkem a příslušenstvím práva přiznaného výše uvedenými ustanoveními práva Společenství, nebo
b) je třeba splnit podmínky uvedené v rozsudku ze dne 5. března 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame, C‑46/93 a C‑48/93, ohledně náhrady škody, nebo
c) je třeba splnit jiné podmínky?
7) Má nějaký vliv okolnost, že podle vnitrostátního práva jsou žaloby uvedené v šesté otázce podávány jako žaloby na vrácení daně, nebo jsou podávány nebo musejí být podávány jako žaloby na náhradu škody?
8) Jaké jsou obecné pokyny, pokud nějaké existují, které považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout v projednávaných věcech, a jaké jsou okolnosti, ke kterým by vnitrostátní soud měl přihlédnout, jestliže má určit, zda je dáno dostatečně závažné porušení ve smyslu rozsudku ze dne 5. března 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame, C‑46/93 a C‑48/93, zvláště ohledně otázky, zda při současném stavu judikatury týkající se výkladu relevantních ustanovení práva Společenství bylo toto porušení omluvitelné?
9) Může v zásadě existovat přímá příčinná souvislost (ve smyslu rozsudku ze dne 5. března 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame, C‑46/93 a C‑48/93) mezi jakýmkoli porušením článků 43 ES, 49 ES a 56 ES a ztrátami spadajícími do kategorií uvedených v otázce 5 odst. a) až h), které z toho podle tvrzení žalobkyň vyplývají? Pokud ano, považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout nějaké obecné pokyny, a pokud ano, jaké, ohledně okolností, které by měl vnitrostátní soud vzít v úvahu při určení, zda taková přímá příčinná souvislost existuje?
10) Může vnitrostátní soud pro účely určení ztráty nebo škody, jejichž náhrada může být přiznána, zohlednit skutečnost, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit své ztráty nebo tyto ztráty omezit, zejména využitím opravných prostředků, které by mohly prokázat, že vnitrostátní ustanovení neukládala (z důvodu smluv o zamezení dvojího zdanění) omezení uvedená v první otázce? Je odpověď na tuto otázku ovlivněna přesvědčením stran v rozhodné době ohledně účinků smluv o zamezení dvojího zdanění?“
30. V souladu s čl. 23 statutu Soudního dvora řádu bylo písemné vyjádření předloženo žalobkyněmi v původním řízení, vládou Spojeného království, německou vládou a Komisí. Na jednání konaném dne 31. ledna 2006 byla vyslechnuta ústní vyjádření všech těchto účastníků řízení, jakož i nizozemské vlády.
V – Analýza
A – Relevantní ustanovení Smlouvy
31. Vzhledem k tomu, že vnitrostátní soud vznesl otázku slučitelnosti relevantních právních předpisů Spojeného království s ustanoveními Smlouvy týkajícími se svobody usazování, volným pohybem služeb a volným pohybem kapitálu (články 43 ES, 49 ES a 56 ES), je namístě nejdříve určit, na základě kterého ustanovení Smlouvy je třeba dotčené právní předpisy posuzovat. To je důležité ze dvou důvodů. Zaprvé, zatímco se články 43 ES a 49 ES vztahují pouze na omezení výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb mezi členskými státy, článek 56 ES zakazuje rovněž omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi. Zadruhé, článek 56 ES má odlišnou časovou působnost než články 43 ES a 49 ES: článek 56 ES totiž vstoupil v platnost a nabyl přímé účinnosti dne 1. ledna 1994 a podléhá ustanovení „standstill“ (článek 57 ES), pokud jde o třetí státy (ačkoli zásada volného pohybu kapitálu byla stanovena již směrnicí Rady 88/361/EHS)(18) .
32. Co se týče nejprve článku 43 ES, podle ustálené judikatury Soudního dvora společnost usazená v jednom členském státu, která má podíl na kapitálu společnosti usazené v jiném členském státu, který jí přiznává „určitý vliv na rozhodování společnosti“ a umožňuje jí „určovat její činnost“, uplatňuje své právo usazování(19) .
33. V projednávané věci mám za to, že vzhledem ke znění každé z pozměněných verzí předložených Soudnímu dvoru jsou právní předpisy Spojeného království použitelné pouze v situacích, kdy jedna společnost má (nebo v rozhodné době měla) určitý vliv na rozhodování jiné společnosti ve smyslu judikatury Soudního dvora. Ve znění platném před změnami provedenými v roce 1995 se tedy čl. 209 odst. 2 písm. e) vztahoval zejména na úvěry poskytnuté společností-nerezidentem Spojeného království dceřiné společnosti-rezidentovi Spojeného království, v níž první společnost vlastnila 75 % kapitálu, nebo pokud třetí společnost-nerezident Spojeného království vlastnila 75 % v obou společnostech, které jsou jejími dceřinými společnostmi (tedy v případě, kdy byl úvěr poskytnut prostřednictvím jiné dceřiné společnosti mateřské společnosti). Tato podmínka použitelnosti byla zachována i po změnách provedených finančním zákonem z roku 1995(20) .
34. Tento stav byl do určité míry změněn finančním zákonem z roku 1998, který podřídil transakce, jež byly dříve upraveny konkrétními pravidly o podkapitalizaci, obecným pravidlům účtování vnitropodnikových cen platným ve Spojeném království. Posledně uvedená pravidla se ovšem použijí jen tehdy, pokud existuje ujednání uzavřené v rámci transakce mezi dvěma společnostmi podléhajícími společnému řízení, tedy pokud jedna z těchto společností má přímou nebo nepřímou účast na správě, řízení nebo kapitálu druhé strany transakce nebo pokud má stejná osoba přímou nebo nepřímou účast na správě, řízení nebo kapitálu obou druhých dotyčných společností(21) . Mám za to, že z této podmínky dostatečně vyplývá, že pro účely projednávané věci je splněno kritérium „určitého vlivu“. V každém případě, všechny tyto pilotní věci se týkají dceřiné společnosti-rezidenta Spojeného království, která je alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna mateřskou společností-nerezidentem Spojeného království nebo jinou společností-nerezidentem, která je také alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna toutéž mateřskou společností. Lze totiž mít za to, že závěr o použitelnosti článku 43 ES učiněný na základě výslovného znění právních předpisů Spojeného království podporuje samotný účel vnitrostátních pravidel o podkapitalizaci a účtování vnitropodnikových cen, která, jak je konstatováno výše, vycházejí z myšlenky, že za určitých okolností může být z hlediska celkové daňové situace nadnárodních skupin společností výhodné usilovat o dosažení dohody o jiných podmínkách transakce nebo o jiné povaze transakce, než jaká by byla uzavřena bez existence zvláštního vztahu mezi stranami transakce. Tato úvaha má smysl pouze u skupin společností, tedy v případech, kdy mateřská společnost (nebo společnosti skupiny, jejichž prostřednictvím jsou dceřiné společnosti ovládány) má určitý vliv na dceřiné společnosti(22) .
35. Právní předpisy Spojeného království dotčené v projednávané věci je tedy namístě posoudit z hlediska slučitelnosti s pravidly Smlouvy o svobodě usazování. Článek 49 ES, který předpokládá nikoli trvalé, nýbrž dočasné usazení v jiném členském státě, tedy zjevně není použitelný(23) . Je však v zásadě možné, že společně s ustanoveními Smlouvy o svobodě usazování budou použitelná i ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu(24) . V této souvislosti odkazuji na stanovisko generálního advokáta Albera k věci Baars, v němž generální advokát uvádí, že v případech, kdy může být dotčen jednak volný pohyb kapitálu, a jednak svoboda usazování, je namístě, aby Soudní dvůr posoudil, která z těchto svobod je přímo omezena relevantními vnitrostátními předpisy. Pokud jsou tedy přímo dotčeny obě svobody, je třeba vnitrostátní předpisy přezkoumat z hlediska slučitelnosti s článkem 43 ES i článkem 56 ES. Naopak, pokud je právo usazování přímo omezeno tak, že výsledná překážka usazování vede nepřímo k omezení kapitálových toků mezi členskými státy, použijí se pouze ustanovení o svobodě usazování(25) . S tímto odůvodněním souhlasím.
36. Při použití tohoto kritéria v projednávané věci mám za to, že ačkoli výkon svobody usazování mateřských společností-nerezidentů Spojeného království založením dceřiné společnosti-rezidenta Spojeného království musí nevyhnutelně zahrnovat pohyb kapitálu do Spojeného království nezbytný k založení dceřiné společnosti, jedná se o čistě nepřímý důsledek výkonu svobody usazování. Dotčené právní předpisy Spojeného království je tedy třeba posuzovat pouze z hlediska jejich slučitelnosti s článkem 43 ES.
B – K první otázce
37. Podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda články 43 ES, 49 ES a 56 ES brání tomu, aby členský stát ponechal v účinnosti a uplatňoval ustanovení, jako jsou ustanovení článků 209 a 212 a přílohy 28AA ICTA z roku 1988, jež ukládají omezení možnosti pro společnost, která je rezidentem v tomto členském státě, odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, přičemž pokud by mateřská společnost byla rezidentem státu společnosti přijímající úvěr, společnost přijímající úvěr by takovým omezením nepodléhala.
38. Relevantní pilotní věcí s ohledem na tuto otázku je věc týkající se skupiny Lafarge. Z důvodů vysvětlených výše se budu zabývat pouze slučitelností dotčených právních předpisů s článkem 43 ES.
39. I když na základě ustálené judikatury přímé daně spadají v zásadě do pravomoci členských států, musejí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství, včetně povinnosti dodržovat článek 43 ES, který zakazuje omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území druhého státu(26) . Podle čl. 43 druhého pododstavce ES svoboda usazování zahrnuje zřizování a řízení podniků v členském státu za podmínek stanovených takovým státem pro vlastní státní příslušníky.
40. Ve svých stanoviscích k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert a Morres a Denkavit(27) jsem konstatoval, že článek 43 ES se použije v případě, kdy rozdílné zacházení v přeshraničních a výlučně vnitrostátních situacích není přímým a logickým důsledkem skutečnosti, že v současné fázi vývoje práva Společenství mohou v situacích s mezinárodním prvkem platit jiné daňové povinnosti subjektů než v čistě vnitrostátních situacích(28) . To znamená zejména, že k tomu, aby se na nevýhodné daňové zacházení vztahoval článek 43 ES, musí vycházet z přímé nebo skryté diskriminace vyplývající z právních norem jednoho státu, a nikoli pouze z rozdílů či rozdělení daňové pravomoci mezi dva či více daňových režimů členských států či z koexistence vnitrostátních daňových orgánů (které jsem nazval „kvaziomezeními“)(29) .
41. Při použití tohoto kritéria v projednávané věci vzniká zaprvé otázka, zda pravidla Spojeného království vedou, jak tvrdí žalobkyně v původním řízení, k nevýhodnému daňovému zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království na základě místa sídla jejich přímých či nepřímých mateřských společností. Pokud tomu tak je, je otázkou, zda takové nevýhodné daňové zacházení není výlučně důsledkem kvaziomezení, a nespadá tedy do rozsahu působnosti článku 43 ES. Pokud tomu tak není, je konečně sporné, zda nevýhodné daňové zacházení je důsledkem diskriminace a zda může taková diskriminace být odůvodněná.
1. Nevýhodné daňové zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království na základě místa sídla jejich přímých či nepřímých mateřských společností?
42. Mám za to, že ve zněních platných do roku 2004 představovalo rozdílné daňové zacházení vyplývající z právních předpisů Spojeného království nevýhodné daňové zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království, jejichž mateřské společnosti nebyly rezidenty Spojeného království, ve srovnání s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království, jejichž mateřské společnosti byly rezidenty Spojeného království.
43. Zaprvé, rozdílné daňové zacházení vyplývající z právních předpisů Spojeného království se skutečně týkalo dceřiných společností-rezidentů Spojeného království v závislosti na místě sídla jejich mateřské společnosti. Tedy:
– Podle úpravy platné do roku 1995 byly úroky placené společností z úvěru – bez ohledu na to, zda byl příjemce úroků rezidentem nebo nerezidentem Spojeného království – v zásadě kvalifikovány jako rozdělené zisky potud, pokud překračovaly výši přiměřeného hospodářského výnosu z dotčeného úvěru(30), avšak úroky zaplacené jakékoli společnosti-nerezidentovi Spojeného království náležející k téže skupině společností, byly vždy kvalifikovány jako rozdělený zisk(31) . Jinými slovy, úrok placený příjemci-nerezidentovi Spojeného království nemohl být pro účely daňového systému Spojeného království v žádném případě kvalifikován jako úrok.
– Podle pravidel použitelných v letech 1995 až 1998 nebylo ustanovení, podle něhož byly úroky zaplacené mezi členy téže skupiny společností kvalifikovány jako rozdělený zisk potud, pokud překračovaly to, co by bylo zaplaceno při neexistenci zvláštních vztahů(32), použitelné, pokud jak dlužník úroků, tak jejich příjemce podléhali korporační dani Spojeného království(33) . (Je zjevné, že rozdílné zacházení založené na tom, zda dlužník úroků podléhá korporační dani Spojeného království, je relevantní nejpravděpodobněji tehdy, pokud je dlužník právně založen nebo má hlavní místo podnikání v jiném členském státu než je Spojené království.)
– Podle úpravy platné v letech 1998 až 2004 podléhaly platby úroků mezi společnostmi téže skupiny pravidlům účtování vnitropodnikových cen Spojeného království(34) . Předpokládalo se však, že ujednání uzavřené v rámci transakce by nemělo skýtat jednomu z dotyčných účastníků případné zvýhodnění, pokud, mj. druhý účastník transakce podléhal dani z příjmu nebo korporační dani ve Spojeném království (a pokud byl splněn určitý počet jiných podmínek)(35) .
44. Finančním zákonem z roku 2004 však bylo toto rozlišení změněno tak, že pravidla vnitropodnikového účtování Spojeného království se použijí, i když obě strany transakce podléhají dani ve Spojeném království. Cílem této změny a jejím účinkem bylo zjevně odstranění rozdílného zacházení, které jsem popsal výše (ačkoli, jak je uvedeno dále, tato změna mohla vést k rozšíření rozsahu působnosti právních předpisů Spojeného království i na případy spadající mimo jeho raison d’être ). Od roku 2004 proto právní předpisy Spojeného království spadají mimo rozsah působnosti článku 43 ES: níže uvedené odůvodnění se proto vztahuje pouze na právní předpisy platné do uvedeného data.
45. Zadruhé, zacházení s dceřinými společnostmi, jež byly členy skupiny společně se společnostmi-nerezidenty, zakládalo zjevné daňové znevýhodnění. Z hlediska dceřiné společnosti překvalifikování (části) plateb úroků na rozdělený zisk vedlo k tomu, že takové platby nebyly nadále odpočitatelné ze zdanitelného zisku dceřiné společnosti, a v situaci, kdy ostatní podmínky zůstaly neměnné, její daňová povinnost byla vyšší než v případě, že by k takovému překvalifikování nedošlo. Dále, v době platnosti režimu zálohy na korporační daň Spojeného království (ACT) – který byl zrušen v roce 1999 – vedlo výše uvedené překvalifikování k tomu, že dceřiná společnost byla povinna platit ACT při „rozdělení zisku“.
46. V této souvislosti Spojené království argumentuje, že vzhledem k tomu, že kritériem pro rozdílné zacházení nebyla státní příslušnost nebo místo sídla dceřiné společnosti-rezidenta Spojeného království, nýbrž místo sídla její mateřské společnosti, nepředstavuje tato skutečnost rozdílné zacházení na základě státní příslušnosti ve smyslu článku 43 ES. Dále, pokud jde o případný argument, že v důsledku právních předpisů Spojeného království mohou mateřské společnosti upustit od založení dceřiných společností v tomto státě, Spojené království tvrdí, že taková možnost není dostatečně přímým a jistým důsledkem jeho pravidel, aby se na ně vztahoval článek 43 ES, obdobně jako ve věci Keck a Mithouard (rozsudek ze dne 24. listopadu 1995, C‑267/91 a C‑268/91, Recueil, s. I‑6097) v oblasti volného pohybu zboží. Spojené království má za to, že neexistovala žádná praktická překážka, jež by bránila mateřským společnostem-nerezidentům Spojeného království zakládat vedlejší provozovny ve Spojeném království, ani nejsou dány žádné důkazy, že by žalobkyně v původním řízení skutečně upustily od založení takové provozovny. Spojené království totiž mělo v úmyslu takové investice na svém území podporovat. Cílem právních předpisů Spojeného království bylo zajistit rovné zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království, jež se domáhaly zacelení mezery, již mohly využít mezinárodní skupiny společností, ovšem nikoliv skupiny ve 100% vlastnictví společností Spojeného království.
47. O správnosti žádného z těchto argumentů nejsem přesvědčen. Zaprvé, skutečnost, že rozdílné zacházení není založeno na místě sídla samotné dceřiné společnosti, nýbrž na místě sídla její mateřské společnosti, neznamená, že se nemůže jednat o rozdílné zacházení relevantní z hlediska článku 43 ES. Ve věcech, jako je Metallgesellschaft a Lankhorst-Hohorst, Soudní dvůr rozhodl, že právní předpisy, které zakládají rozdílné zacházení mezi dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království v závislosti na tom, zda má jejich mateřská společnost sídlo ve Spojeném království či nikoliv, a jež skýtají dceřiným společnostem, jejichž mateřské společnosti jsou rezidenty Spojeného království, daňové zvýhodnění, v zásadě spadají do rozsahu působnosti článku 43 ES(36) . Zadruhé, pokud jde o tvrzený nepřímý účinek právní úpravy Spojeného království na rozhodování mateřských společností-nerezidentů Spojeného království o založení dceřiné společnosti ve Spojeném království, mám za to, že článek 43 ES je použitelný tehdy, pokud je prokázáno relevantní rozdílné zacházení a daňové zvýhodnění. Není nutné prokazovat, že v důsledku dotčené právní úpravy konkrétní společnosti-nerezidenti skutečně upustily od výkonu svobody usazování.
48. Dodávám, že podle mého názoru není možné rozsudek Keck a Mithouard, jenž byl vydán v oblasti volného pohybu zboží, bez dalšího použít při posuzován í slučitelnosti vnitrostátních opatření v oblasti přímého zdanění s článkem 43 ES(37) . Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation zejména vysvětluji, že pojem „nerozdílně použitelná ‚omezení‘ volného pohybu“ používaný v obecné judikatuře Soudního dvora týkající se volného pohybu nelze smysluplně použít jako takový v oblasti přímých daní. Vzhledem k tomu, že kritéria pro určení daňové pravomoci jsou obecně založena na státní příslušnosti nebo místu usazení, je otázkou, zda je vnitrostátní opatření v oblasti přímých daní nepřímo nebo přímo diskriminační, nebo naopak výše popsaným „kvaziomezením“(38) .
49. To neznamená, že v jakékoli fázi posuzování slučitelnosti s článkem 43 ES nelze přihlédnout k závažnost účinků na výkon volného pohybu. Může se jednat o důležitý aspekt z hlediska odůvodnění rozboru, a zejména z hlediska posouzení přiměřenosti opatření.
2. Je nevýhodné daňové zacházení důsledkem kvaziomezení?
50. Další otázkou je, zda nevýhodné daňové zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království, jejichž přímá či nepřímá mateřská společnost není rezidentem Spojeného království, vyplývá výlučně z kvaziomezení – tedy omezení vyplývajících z rozdílů nebo rozdělení daňové pravomoci mezi dva či více daňových režimů členských států (kdy se článek 43 ES neuplatní) – a nikoli z diskriminace vyplývající z právních norem jednoho státu.
51. V tomto ohledu Spojené království argumentuje, že sporná úprava se týkala výhradně rozdělení daňové pravomoci mezi tento stát a jeho partnery v rámci smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SDZ“). Spojené království má za to, že z odůvodnění rozsudku Gilly(39) vyplývá, že článek 43 ES se v projednávané věci vůbec neuplatní: tento článek se vztahuje pouze na výkon, a nikoliv na rozdělení, vnitrostátní daňové pravomoci. Spojené království zejména tvrdí, že dotčená pravidla odrážejí rozdělení pravomocí na základě jednání o příslušné SDZ, neboť všechny SDZ, které tento členský stát uzavřel s jinými členskými státy, obsahují ustanovení umožňující příslušným orgánům provést úpravu spočívající ve vyrovnání, v jejímž rámci má jakékoli zvýšení zisků zdanitelných ve Spojeném království svoji protihodnotu v odpovídajícím snížení zisků zdanitelných ve státě, ve kterém je usazena společnost poskytující úvěr.
52. O správnosti tohoto argumentu nejsem přesvědčen.
53. Je pravda, jak jsem uvedl ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(40), že v současné fázi vývoje práva Společenství přísluší zvolit kritéria a určit daňovou pravomoc (její prioritu) výhradně členským státům (na základě mezinárodního daňového práva). Soudní dvůr toto pravidlo několikrát potvrdil, zejména v rozsudcích Gilly a D(41) . V současné době neexistuje v právu Společenství žádné alternativní kritérium ani žádný základ pro stanovení takových kritérií. Nezbytnost rozdělení daňové pravomoci, pokud jde o příjmy hospodářských subjektů podnikajících i v zahraničí (rozdělení daňového základu) je navíc nevyhnutelným důsledkem vnitrostátní povahy režimů přímého zdanění: omezení vyplývající z tohoto rozdělení je totiž třeba považovat za kvaziomezení nespadající do rozsahu působnosti článku 43 ES.
54. Mám však za to, že právní úprava Spojeného království dotčená v projednávané věci jde nad rámec pouhého rozdělení daňové pravomoci mezi Spojené království a jeho partnery v rámci SDZ. Před rokem 1998 tato právní úprava v zásadě stanovila, že úvěry poskytnuté mateřskými společnostmi-nerezidenty Spojeného království dceřiným společnostem-rezidentům Spojeného království musí být překvalifikovány na rozdělený zisk (do roku 1995 ve všech případech, pokud nestanovila SDZ jinak; po roce 1995 v případech, kdy výše placených úroků překračovala to, co by bylo zaplaceno za podmínek úplné hospodářské soutěže). Mám za to, že se jedná o čistě jednostrannou volbu Spojeného království ohledně způsobu kvalifikace transakcí pro daňové účely pro účely organizace a zamezení zneužívání jeho vlastního daňového systému – jinými slovy, o způsobu výkonu jeho daňové pravomoci. Tento základní cíl dotčeného pravidla je jednoznačný, bez ohledu na to, zda je vyjádřeno ve vnitrostátním právním předpisu nebo, jak tomu bylo v některých případech před rokem 1995, v ustanoveních SDZ. Tato jednostranná volba byla navíc učiněna na základě předchozího jednostranného rozhodnutí Spojeného království o rozdílném daňovém zacházení s platbami úroků (které právní předpisy Spojeného království kvalifikovaly jako odpočitatelné platby před zdaněním) a s rozdělenými zisky (které právní předpisy Spojeného království kvalifikovaly jako neodpočitatelné platby po zdanění). Podobně, ačkoli od roku 1998 dále řešilo Spojené království problém podkapitalizace prostřednictvím obecných pravidel účtování vnitropodnikových cen, a nikoliv konkrétních právních předpisů upravujících podkapitalizaci, jednalo se stále o jednostrannou volbu Spojeného království zacházet s některými transakcemi uzavřenými v rámci zvláštních vztahů, jako kdyby byly uzavřeny za obvyklých tržních podmínek, a to s cílem zabránit zneužívání daňového systému Spojeného království.
55. Dodávám, že skutečnost, že takový postup může být přijatelný v rámci mezinárodního daňového práva, nutně neznamená, že představuje pravidlo rozdělení daňové pravomoci, ani nutně neznamená, že takový postup je v souladu s článkem 43 ES(42) .
56. Tento závěr není dotčen ani argumentem Spojeného království, že SDZ, jež tento stát uzavřel s jinými členskými státy, obsahují ustanovení zavazující druhou smluvní stranu provést úpravu spočívající ve vyrovnání jakéhokoli překvalifikování úroků orgány Spojeného království. Mám za to, že taková ustanovení směřují k omezení možného dvojího zdanění vyplývajícího z jednostranných pravidel Spojeného království o překvalifikování úroků prostřednictvím dvoustranné SDZ (například s cílem zamezit možnosti, že Spojené království překvalifikuje úrok na rozdělený zisk, avšak stát sídla mateřské společnosti nadále považuje dotčenou platbu za úrok). Nic to nemění na jednostranné povaze původního vnitrostátního předpisu, ze kterého takové ustanovení SDZ vychází. Jak jsem však uvedl ve svých stanoviscích k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation a Denkavit International a Denkavit France(43) a jak je rovněž uvedeno níže, účinky těchto ustanovení SDZ na postavení daného poplatníka je totiž třeba zohlednit při posouzení, zda právní předpisy členského státu skutečně zakládají diskriminaci – zejména zda ve skutečnosti existuje rozdílné zacházení mezi rezidenty a nerezidenty představující daňové znevýhodnění.
57. Nevýhodné daňové zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království, jejichž mateřské společnosti nejsou rezidenty Spojeného království, ve srovnání s těmi, jejichž mateřské společnosti jsou rezidenty Spojeného království, nelze tedy považovat za kvaziomezení, nýbrž za rozdílné zacházení vyplývající výlučně z právních norem jednoho státu.
3. Je nevýhodné daňové zacházení důsledkem diskriminace?
58. Poslední otázkou je, zda nevýhodné daňové zacházení lze považovat za důsledek diskriminace. Podle ustálené judikatury Soudního dvora taková diskriminace spočívá v uplatňování odlišných pravidel ve srovnatelných situacích nebo uplatňování stejného pravidla v odlišných situacích, pokud není toto rozdílné zacházení odůvodněné(44) .
59. Jak jsem již uvedl, před změnami v roce 2004 používalo Spojené království jiná pravidla pro dceřiné společnosti-rezidenty Spojeného království, jejichž mateřské společnosti nebyly rezidenty v tomto státě, čímž vznikalo daňové znevýhodnění těchto dceřiných společností. Prima facie
je patrné, že tento postup představuje rozdílné zacházení s podniky ve srovnatelné situaci; Spojené království ve svém vyjádření ostatně tuto skutečnost nezpochybnilo. Povaha a rozsah relevantní daňové pravomoci vykonávané Spojeným královstvím ve vztahu k dceřiným společnostem-rezidentům Spojeného království, jejichž mateřské společnosti nejsou rezidenty tohoto státu, byly v zásadě stejné jako v případě dceřiných společností-rezidentů Spojeného království, jejichž mateřské společnosti byly rezidenty Spojeného království. Při výkonu této pravomoci bylo tedy Spojené království na základě článku 43 ES povinno neuplatňovat rozdílné daňové zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty Spojeného království výlučně na základě místa sídla jejich mateřské společnosti. Spojené království tuto povinnost prima facie nesplnilo.
60. Spojené království však může prokázat, že toto rozdílné zacházení bylo odůvodněné. K tomu musí Spojené království prokázat, že 1) jeho právní předpisy sledují legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a jsou odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu; 2) tyto právní předpisy jsou bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a 3) nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(45) .
61. V této souvislosti Spojené království tvrdí, že jeho předpisy představovaly přiměřenou odezvu na legitimní politické cíle, které je možno kvalifikovat jako cíle směřující k zachování daňové soudržnosti (jako v rozsudku Bachmann)(46), jako boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem (jako v rozsudku ICI)(47) nebo jako nutnost vyloučit čistě vykonstruované operace, jejichž účelem je obejít daňové právní předpisy. Spojené království má za to, že tyto cíle v zásadě představují legitimní cíl zajištění spravedlivého a soudržného daňového režimu, zejména proto, že zajišťují zdanění hospodářské činnosti společnosti přijímající úvěr ve státě, kde je tato činnost uskutečňována. Oprávněností těchto důvodů se budu dále zabývat.
a) Odůvodnění na základě boje proti zneužívání
62. Soudní dvůr již vícekrát uznal, že členské státy mohou v zásadě odůvodnit opatření přijatá v oblasti přímého zdanění, která jsou jinak diskriminační, bojem proti zneužívání (zatím však neshledal žádné vnitrostátní opatření v tomto směru odůvodněné). Poslední relevantní rozhodnutí v tomto směru bylo uvedeno v rozsudku Marks & Spencer, kde Soudní dvůr konstatoval, že vnitrostátní právní předpis omezující odpočitatelnost přeshraničních ztrát může být odůvodněn nebezpečím vyhýbání se daňovým povinnostem a zejména nebezpečím, že ztráty budou uvnitř skupiny společností převáděny na společnosti se sídlem v členských státech, které uplatňují nejvyšší daňové sazby, ve kterých je v důsledku toho daňová hodnota ztrát nejvyšší(48) . Tato skutečnost vyplývá rovněž z rozsudků Lankhorst-Hohorst, X & Y, a ICI(49), jakož i z rozsudku Leur-Bloem (týkajícího se směrnice o fúzích), rozsudku Halifax (týkajícího se nepřímých daní) a několika rozsudků v jiných oblastech, než je zdanění(50) .
63. Důvody přijetí takového odůvodnění jsou následující. V zásadě platí, a tato úvaha má zásadní význam pro koncepci vnitřního trhu, že osoba povinná k dani má právo uspořádat své (přeshraniční) daňové záležitosti tak, jak je to pro ni nejvýhodnější(51) . To je však přípustné pouze tehdy, pokud je takové uspořádání skutečné, tedy pokud se nejedná o čistě vykonstruované operace, jejichž účelem je zneužít a obejít vnitrostátní daňové právní předpisy(52) . Například, pouhá skutečnost, že společnost-rezident zřídila svou vedlejší provozovnu v jiném členském státě, nemůže sama o sobě vést k obecné domněnce o existenci daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem(53), i pokud takový členský stát uplatňuje relativně nízkou úroveň zdanění (nebo i režim, na který se vztahuje definice pojmu „škodlivá daňová opatření“, stanovená v kodexu zdanění obchodu)(54) .
64. Další otázkou je, zda jsou právní předpisy Spojeného království způsobilé k dosažení tohoto cíle. Tak tomu zjevně je: pokud je snahou Spojeného království zamezit tomu, aby přeshraniční skupiny zneužívaly jeho předpisy a uměle kvalifikovaly rozdělený zisk jako platby úroků z úvěrů, překvalifikování zaplacených úroků na rozdělený zisk je zjevně účinným prostředkem zamezení takového zneužití.
65. Poslední otázkou je, zda právní předpisy Spojeného království, jejichž cílem je zamezit zneužívání, představují přiměřenou reakci a zda jsou uplatňovány přiměřeně tomuto cíli.
66. V tomto ohledu mám za to, že v závislosti na znění a použití právních předpisů směřujících k zamezení podkapitalizace mohou takové předpisy v zásadě představovat přiměřené opatření v boji proti zneužívání. Je pravda, že s ohledem na zásadu, že společnosti mají právo na volbu struktury své činnosti, by takové společnosti měly zásadně mít možnost financovat své dceřiné společnosti jak kapitálovými, tak dluhovými prostředky. Tato možnost však není dána tehdy, pokud volba ze strany společnosti představuje zneužití práva. Mám za to, že zásada úplné hospodářské soutěže, již mezinárodní daňové právo uznává jako vhodný prostředek k zamezení umělé manipulace v přeshraničních transakcích, je zpravidla správným východiskem pro posouzení, zda je transakce zneužitím práva či nikoli. Na základě odůvodnění Soudního dvora použitého v oblasti nepřímých daní a jiných oblastí mimo zdanění zásada úplné hospodářské soutěže představuje v této souvislosti objektivní faktor, na jehož základě lze posuzovat, zda je hlavním účelem dotčených plnění získání daňového zvýhodnění(55) . Mám navíc za to, že je namístě a je třeba podporovat, aby členské státy stanovily určitá přiměřená kritéria, na jejichž základě budou posuzovat soulad transakce se zásadou úplné hospodářské soutěže a, v případě nesplnění těchto kritérií, aby předpokládaly, že daná transakce je zneužitím práva, není-li prokázán opak(56) . Stanovení takového kritéria je, podle mého názoru, v zájmu právní jistoty osob povinných k dani, jakož i použitelnosti pro daňové orgány. Opačným přístupem je např. použití jediného pevného kritéria pro všechny případy – jako je pevně stanovený poměr dluhu k vlastnímu kapitálu – aniž by bylo možné přihlédnout k jiným okolnostem.
67. Znění a praktické použití takového kritéria musí rovněž splňovat požadavky proporcionality. Mám za to, že to znamená, že:
– daňový poplatník musí mít možnost prokázat, že ačkoli podmínky transakce neodpovídaly obvyklým tržním podmínkám, transakce nicméně měla skutečný obchodní záměr a nebyla vedena snahou získat daňové zvýhodnění. Jinými slovy, jak uvedl Soudní dvůr v rozsudku Halifax a další, „zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění“(57) . Příkladem může být v tomto ohledu skutkový rámec věci Lankhorst-Hohorst, kde účelem úvěru byla, jak uznal i Soudní dvůr, snaha o záchranu dceřiné společnosti prostřednictvím minimalizace výdajů této společnosti a dosažení úspor na bankovních úrocích. Lze si však představit, že podobné situace (tedy případy, kdy transakce nebyla uzavřena za obvyklých tržních podmínek, nicméně byla provedena bez zneužití práva, a nikoli čistě za účelem získání daňového zvýhodnění) budou relativně výjimečné(58) ;
– pokud se takového obchodního záměru dovolává osoba povinná k dani, jeho platnost je třeba posuzovat případ od případu, a zjistit tak, zda je transakce třeba považovat za zcela vykonstruované a směřující k získání daňového zvýhodnění;
– informace, které musí osoba povinná k dani předložit, aby vyvrátila takovou domněnku, nesmí být nepřiměřené ani nesmí být nadměrně obtížné nebo nemožné tak učinit;
– v případech, kdy je zjištěno, že platby představují zneužití práva (skryté rozdělení zisku) ve výše uvedeném smyslu, je namístě překvalifikovat na rozdělený zisk pouze část plateb překračující to, co by bylo dohodnuto za obvyklých tržních podmínek, a tuto část odpovídajícím způsobem zdanit ve státu rezidence dceřiné společnosti, a
– výsledek takového posouzení musí podléhat soudnímu přezkumu(59) .
68. Nemám ani za to, že by za účelem vyhovění článku 43 ES musely členské státy nutně rozšířit rozsah působnosti svých předpisů o podkapitalizaci na čistě vnitrostátní situace, kde neexistuje nebezpečí zneužití práva. Je velmi politováníhodné, že nejasnosti ohledně dosahu odůvodnění z důvodu zneužití práva v rámci článku 43 ES vedly k tomu, že členské státy, nevědomy si přesného rozsahu, v němž mohou přijmout prima facie
„diskriminační“ právní předpisy směřující proti zneužití práva, cítily nutnost „opatrného postupu“ a rozšířily rozsah působnosti svých právních norem na čistě vnitrostátní situace, kde neexistuje nebezpečí zneužití(60) . Takové rozšíření rozsahu působnosti právních předpisů na situace spadající zcela mimo jejich účel, čistě z formálních důvodů, způsobuje další podstatnou administrativní zátěž pro vnitrostátní společnosti a daňové orgány a je zcela zbytečné a kontraproduktivní z hlediska hospodářské účinnosti. Jako takové je klatbou pro vnitřní trh.
69. Dodávám, že souhlasím s tvrzením Komise, že k tomu, aby použití předpisů o podkapitalizaci bylo přiměřené jejich cíli, musí členské státy používající takové právní předpisy prostřednictvím SDZ zajistit, aby překvalifikování transakce v rámci jejich daňové pravomoci bylo neutralizováno odpovídajícím překvalifikováním v členském státě mateřské společnosti (tedy z přijetí úroků na přijetí rozděleného zisku). Pokud by tak neučinily, jednaly by podle mého názoru nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle předpisů o podkapitalizaci, a ukládaly by nepřiměřenou zátěž (dvojí zdanění) na skupinu společností jako celek. Jak jsem již uvedl na jiném místě, při posuzování slučitelnosti právních předpisů členského státu s článkem 43 ES je třeba zohlednit účinek SDZ na postavení osoby povinné k dani(61) . Platí zde výjimka, že proti žalobě pro porušení článku 43 ES se nelze hájit argumentem, že jiný smluvní stát SDZ porušuje své povinnosti vyplývající ze SDZ tím, že nezachází s platbami přijatými mateřskou společností v souladu s jejich povahou překvalifikovanou Spojeným královstvím(62) .
70. Z výše uvedeného je zjevné, že znění konkrétních právních předpisů o podkapitalizaci a způsob jejich praktického použití má zásadní význam pro posouzení, zda tyto předpisy splňují kritérium proporcionality.
71. Pokud jde například o až doposud jedinou jinou věc, ve které se Soudní dvůr zabýval vnitrostátními právními předpisy o podkapitalizaci – věc Lankhorst-Hohorst – německé právní předpisy sporné v uvedené věci stanovily, že platby budou překvalifikovány, pokud úvěrový kapitál činí více než trojnásobek poměrného vlastního kapitálu akcionáře (tedy pevné kritérium), přičemž tato domněnka byla vyvratitelná jen tehdy, pokud dceřiná společnost „mohla získat úvěrový kapitál od třetí osoby za jinak podobných podmínek nebo pokud úvěrový kapitál představuje půjčku určenou k financování běžných bankovních transakcí“(63) . Jak jsem uvedl výše, tuto domněnku nebylo možné vyvrátit v případech, kdy sice nedošlo ke zneužití, avšak úvěr nicméně nesplňoval určité předpisem stanovené kritérium (jako v uvedeném případě, kde Soudní dvůr konstatoval, že úvěr byl poskytnut k podpoře ztrátové dceřiné společnosti spočívající ve snížení úrokové zátěže vyplývající z jejího vlastního bankovního úvěru, za okolností, kdy ztráta značně přesahovala úrok zaplacený mateřské společnosti). Na základě dotčených německých právních předpisů navíc nebyla patrně překvalifikována jen část platby přesahující to, co by bylo poskytnuto za obvyklých tržních podmínek, nýbrž celá platba dceřiné společnosti ve prospěch mateřské společnosti. Konečně, ze znění rozsudku patrně vyplývá, že neexistoval žádný mechanismus v rámci použitelné SDZ, který by zajišťoval „neutralizaci“ překvalifikování úroků v Německu jiným členským státem za účelem zamezení dvojího zdanění.
72. Situace v rámci právních předpisů Spojeného království posuzovaných v projednávané věci byla (a je), jak konstatuje Spojené království ve svém vyjádření, v řadě okolností odlišná.
73. Pokud jde nejprve o právní předpisy Spojeného království platné do roku 1995, úroky zaplacené společností na základě úvěru – bez ohledu na to, zda byl příjemce úroků rezident, nebo nerezident – byly považovány za rozdělení zisků této společnosti v rozsahu, v němž tyto úroky představovaly víc než přiměřený hospodářský výnos z uvedeného úvěru (čl. 209 odst. 2 písm. d) ICTA). Jakýkoli úrok zaplacený společnosti-nerezidentovi Spojeného království náležející k téže skupině společností [jiný než úrok, který byl již považován za rozdělený zisk podle čl. 209 odst. 2 písm. d)] však byl v každém případě považován za rozdělený zisk(64) . Toto ustanovení bylo zjevně nepřiměřené ve výše uvedeném smyslu, a to ze dvou důvodů. Zaprvé, úvěr poskytnutý dceřiné společnosti-rezidentovi Spojeného království mateřskou společností-rezidentem jiného členského státu, byl ve všech případech překvalifikován na rozdělený zisk bez posouzení souladu s jakýmkoli kritériem úplné hospodářské soutěže. Zadruhé, neexistovala absolutně žádná možnost, aby taková dceřiná společnost prokázala, že úvěr byl poskytnut na základě skutečného obchodního záměru, a nikoli čistě za účelem získání daňového zvýhodnění. Toto paušální pravidlo šlo nad rámec toho, co bylo přiměřeně nezbytné k dosažení cíle dotčených právních předpisů Spojeného království.
74. Spojené království však argumentuje, že na základě SDZ, které uzavřelo s jinými členskými státy, byly tyto úroky ve skutečnosti odpočitatelné potud, pokud nebyla úroková sazba nepřiměřeně vysoká. Úroková sazba byla nepřiměřeně vysoká, pokud v případě starších SDZ založených na vzorové smlouvě z roku 1963(65) tato sazba překračovala tržní výši s přihlédnutím k výši dluhu nebo, v případě novějších SDZ založených na pozdějších vzorových smlouvách(66), pokud výše úroku překračovala z jakéhokoli důvodu to, co by bylo zaplaceno za obvyklých tržních podmínek proto, že buď tato sazba nebo výše vlastního úvěru neodpovídala tržním podmínkám. Pokud jde o druhou kategorii SDZ, od roku 1992 navíc článek 808A ICTA obsahoval úpravu podmínek, za kterých výše úvěru nebo úroková sazba pro takový úvěr překračovala to, co by bylo dohodnuto za obvyklých tržních podmínek. Toto ustanovení vyžadovalo, aby byly při posuzování kritéria úplné hospodářské soutěže vzaty v úvahu všechny dotyčné faktory, včetně otázky, zda by byl při neexistenci zvláštních vztahů (mezi dlužníkem úroků a jejich příjemcem) úvěr vůbec poskytnut, výše úvěru v případě neexistence takových vztahů, jakož i úrokové sazby a jiných podmínek, které by byly dohodnuty při neexistenci takových vztahů(67) .
75. Pokud jde o každou z těchto kategorií SDZ, mám za to, že jejich znění je v zásadě přiměřené stanovenému cíli právních předpisů Spojeného království spočívajícímu v zamezení zneužití práva. Základem posouzení je v každém případě zejména zásada úplné hospodářské soutěže. V žádném případě neexistuje absolutní kritérium (jako je pevný poměr výše dluhu k vlastnímu kapitálu) pro určení toho, co je přípustné: každá kategorie umožňuje, s ohledem na dané podmínky, přihlédnutí k okolnostem dotčené věci při určování obvyklých tržních podmínek. V každém případě je na rozdělený zisk navíc překvalifikována jen část přeshraničních plateb (která překračuje to, co by bylo zaplaceno za obvyklých tržních podmínek). Mám tedy za to, že taková ustanovení jsou v zásadě odůvodněná podle článku 43 ES. Tento závěr však podléhá následujícím důležitým podmínkám, jejichž ověření přísluší vnitrostátnímu soudu.
76. Zaprvé, osoba povinná k dani musí mít možnost bez nepřiměřené zátěže prokázat, že transakce měla skutečný obchodní záměr a nebyla vedena snahou získat daňové zvýhodnění. Ačkoli, jak je uvedeno výše, tuto skutečnost lze prokázat jen v relativně výjimečných případech (příkladem je záchrana dceřiné společnosti mateřskou společností), ze znění vzorové SDZ předložené Soudnímu dvoru není jasné, zda taková možnost v systému Spojeného království existovala. Vnitrostátnímu soudu přísluší určit skutkové okolnosti věci.
77. Zadruhé, tento rozbor je založen pouze na formálním znění SDZ předložených Soudnímu dvoru. Nicméně, pokud by například orgány Spojeného království používaly tato ustanovení v praxi jako absolutní neflexibilní pravidla bez přihlédnutí k okolnostem dotčeného případu, aniž  by osoba povinná k dani měla skutečnou možnost dovolávat se takových okolností a dosáhnout jejich zohlednění [nebo pokud by případně tyto orgány vůbec nepoužívaly taková ustanovení SDZ; v takovém případě by se uplatnil čl. 209 odst. 2 písm. e) iv)], takový postup by byl nepřiměřený. V tomto ohledu sice existence postupu předběžného ověření, v jehož rámci si mohou osoby povinné k dani ověřit své postavení dříve, než na ně mohou být uplatněna ustanovení o podkapitalizaci, příznivě zvyšuje transparentnost a jistotu daňových režimů členských států v zájmu řádné správy, mám ovšem za to, že není rozhodující z hlediska slučitelnosti jinak přiměřených vnitrostátních předpisů s článkem 43 ES. Je namístě uvést, že žalobkyně v původním řízení v projednávané věci zpochybňují účinnost a spolehlivost postupu předběžného ověření, jehož se Spojené království dovolává na podporu svých argumentů.
78. Zatřetí, uvedený rozbor se zjevně uplatní pouze tehdy, pokud Spojené království skutečně uzavřelo SDZ v takovém znění s relevantním členským státem. Z předkládacího rozhodnutí není zřejmé, kolik podobných SDZ Spojené království uzavřelo s jinými členskými státy.
79. Konečně, i v případech upravených takovou SDZ by slučitelnost právních předpisů s článkem 43 ES závisela, jak je uvedeno výše, na vzájemném uznání překvalifikování provedeného Spojeným královstvím druhým členským státem, jenž je smluvní stranou SDZ (s cílem zajistit zejména, že překvalifikování nepovede k dvojímu zdanění). Jak je uvedeno výše, Spojené království se nemůže hájit argumentem, že smluvní stát SDZ porušuje své povinnosti vyplývající ze SDZ tím, že nezachází z platbami přijatými mateřskou společností v souladu s jejich povahou překvalifikovanou Spojeným královstvím. V projednávané věci sice Spojené království tvrdí, že taková odpovídající úprava byla ve skutečnosti takřka vždy provedena, přísluší však vnitrostátnímu soudu, aby prošetřil, zda tomu tak v konkrétním případě skutečně bylo.
80. Dodávám, že oproti tvrzení žalobkyň v původním řízení, skutečnost, že vnitrostátní „kritérium“ úplné hospodářské soutěže pro překvalifikování úroků stanovené v čl. 209 odst. 2 písm. d) mohlo být odlišné (a širší) než „kritérium“ stanovené v SDZ, sama o sobě neznamená, že pravidla Spojeného království jsou v rozporu s článkem 43 ES: jak jsem uvedl výše, od členských států nelze odůvodněně požadovat, aby pro tento účel zacházely s úvěry poskytnutými v rámci čistě vnitrostátních skupin společností stejným způsobem jako s úvěry poskytovanými v rámci přeshraničních skupin společností. Rozšíření posouzení i na otázku, zda nejen úroková sazba, ale i částka úvěru byla poskytnuta za tržních podmínek, je navíc patrně zcela v souladu s cílem právních předpisů Spojeného království směřujících k zamezení zneužívání, neboť zvýšení velikosti úvěru na výši neodpovídající obvyklým tržním podmínkám by mohlo teoreticky představovat stejně účinný způsob „převedení“ zdanění zisků do jiného státu.
81. Nyní se budu zabývat přiměřeností změn přijatých v roce 1995. Spojené království uvádí, že těmito změnami byla v zásadě do zákona zakotvena zásada úplné hospodářské soutěže, která byla dříve uplatňována prostřednictvím SDZ. Bylo stanoveno, že úrok zaplacený mezi členy skupiny společností ve výši překračující to, co by bylo zaplaceno při neexistenci zvláštních vztahů, má být kvalifikován jako rozdělený zisk(68) . Úvěr byl kvalifikován jako úvěr poskytnutý za jiných než obvyklých tržních podmínek, pokud celý úvěr nebo jeho část představovaly „částku, která by nebyla splatná jiné společnosti, pokud by dotčené společnostmi byly společnostmi, mezi kterými neexistuje (kromě dotčených cenných papírů) žádný vztah, ujednání nebo jiné spojení, s výjimkou jakékoli případné části jakéhokoli takového rozděleného zisku, která nepředstavuje takovou částku […]“(69) . Dotyčný právní předpis navíc upřesnil kritéria, na jejichž základě musí být zaplacení úroků kvalifikováno jako rozdělený zisk. Tato kritéria zahrnovala: celkovou zadluženost dlužníka; to, zda lze očekávat, že se dlužník a určitá osoba stanou stranami transakce, v jejímž rámci budou takové společnosti vydány emitující společností cenné papíry nebo poskytnut úvěr, nebo případně úvěr v určité výši, a úrokovou sazbu a jiné smluvní podmínky, které lze v jakémkoli konkrétním případě předpokládat pro takovou transakci.
82. Prima facie
a z podobných důvodů, jaké byly předmětem rozboru ve vztahu k právním předpisům platným před rokem 1995, mám za to, že tyto právní předpisy jsou v zásadě přiměřené svému cíli, a to se čtyřmi důležitými výhradami, jež jsou popsány výše. Kritérium rozhodující pro překvalifikování úroků je výslovně založeno na zásadě úplné hospodářské soutěže a je uvedeno ve výčtu použitelných kritérií. V projednávané věci nebylo argumentováno, že tato kritéria a znění dotčených právních předpisů nevyjadřují správně zásadu úplné hospodářské soutěže. Opět, skutečnost, že dotčená ustanovení nebyla použitelná, pokud jak dlužník úroků, tak jejich příjemce podléhali korporační dani Spojeného království(70), sama o sobě neznamená, že to jsou ustanovení nepřiměřená.
83. Přesně stejné úvahy platí pro posouzení přiměřenosti změn těchto předpisů v roce 1998, jež se týkají problému podkapitalizace v rámci obecných pravidel účtování vnitropodnikových cen Spojeného království. Východiskem je zde znovu zásada úplné hospodářské soutěže vyjádřená v tomto případě jako podmínky „odlišné od těch, které by byly dohodnuty, pokud by společnosti nepodléhaly společnému řízení“. Opět se zde uplatní výše uvedené výhrady.
84. Ačkoli Spojené království změnilo v roce 2004 svá pravidla účtování vnitropodnikových cen tak, aby se uplatnila i v případě, že obě strany transakce podléhají dani Spojeného království, z výše uvedeného je zřejmé, že toto není podle mého názoru nezbytné k zajištění souladu takových pravidel s článkem 43 ES.
b) Odůvodnění z důvodů daňové soudržnosti?
85. Spojené království se podpůrně dovolává odůvodnění, že dotčené právní předpisy byly nezbytné k zajištění soudržnosti daňové soustavy. Podle tvrzení Spojeného království bylo cílem jeho právních předpisů zaručit, že zastřené rozdělování zisku je zdaněno pouze jednou a na příslušném daňovém území (území, kde byly zisky vytvořeny). Spojené království dále argumentuje, že při pohledu na daňovou soudržnost z hlediska celé skupiny a celého Společenství zajišťuje použití jeho předpisů o podkapitalizaci soudržnost tak, že zamezuje „vývozu“ zisků prostřednictvím vykonstruované operace za účelem jejich zdanění na území, kde nebyly takové zisky vytvořeny.
86. S tímto argumentem se lze vypořádat velmi stručně, neboť podle mého názoru v kontextu projednávané věci nastoluje stejné otázky a podléhá stejným omezením, jaká jsou uvedena výše, pokud jde o odůvodnění na základě boje proti zneužívání.
87. Je zde ovšem možno uvést některé obecnější úvahy týkající povahy a funkce dosti neurčitě vymezeného argumentu vycházejícího z „daňové soudržnosti“. Soudní dvůr tento argument výslovně připustil pouze v jediném případě – ve věci Bachmann(71) – a to přesto, že od té doby byl mnohokrát neúspěšně uplatňován. V rozsudku Bachmann Soudní dvůr použil uvedený pojem k tomu, aby vyjádřil úvahu, že Belgie se může odůvodněně dovolávat „vztahu“ mezi odpočitatelností pojistného na základě smluv o penzijním a životním pojištění a nás lednou povinností k platbě belgické daně z částek vyplacených podle těchto smluv. Belgie mohla odůvodněně omezit odpočitatelnost pojistného na případy, kdy mohl tento stát následně zdanit vyplacené plnění. Soud později konstatoval, že tohoto argumentu se lze dovolávat pouze tehdy, pokud existuje „přímý vztah“ mezi přiznáním daňového zvýhodnění a započtením takového zvýhodnění na fiskální dávku. Ve věcech, jako je rozsudek Verkooijen, Soudní dvůr upřesnil, že v rozsudku Bachmann se daňové zvýhodnění a znevýhodnění týkalo stejného daně a téhož daňového poplatníka, a odmítl tuto obranu za skutkových okolností dané věci, neboť se týkala dvou odlišných daní vybíraných od odlišných poplatníků(72) . Tento přístup byl použit ve věcech, jako byly věci Baars a Bosal(73) .
88. Omezení dosahu výše uvedeného argumentu na čistě formalistickou koncepci „jedna daň, jeden poplatník“ bylo kritizováno mj. generální advokátkou Kokott v jejím stanovisku k věci Manninen a generálním advokátem Madurem v jeho stanovisku k věci Marks & Spencer(74) . Soudní dvůr ve svých rozsudcích v uvedených věcech patrně skutečně připustil širší pojetí tohoto pojmu. V rozsudku Manninen sice odmítl uplatnění tohoto argumentu v rámci skutkových okolností uvedené věci, uvedl však, že soudržnost finské daňové právní úpravy v uvedeném případě bude zajištěna potud, pokud bude zachován vzájemný vztah (spojitost) mezi daňovým zvýhodněním povoleným ve prospěch akcionáře (sleva na dani) a daní dlužnou z titulu daně z příjmu právnických osob ze zisků dosažených z těchto akcií. Skutečností, že taková daň z příjmu právnických osob nebyla placena ve Finsku, nýbrž ve Švédsku, nebyl tento vztah dotčen(75) . V rozsudku Marks & Spencer Soudní dvůr strukturoval svoje odůvodnění mírně odlišným způsobem, když použil pojem „vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy“(76) . Ačkoli vnitrostátní právní předpisy omezující zvýhodnění poskytované skupinám společností na dceřiné společnosti-rezidenty mateřské společnosti-rezidenta v zásadě sledují legitimní cíl ochrany tohoto vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci – neboť poskytnutí dceřiným společnostem možnosti volby zohlednit jejich ztráty ve státě jejich sídla nebo v jiném státě by narušilo toto vyvážené rozdělení pravomoci – v uvedené věci byly prostředky použité právními předpisy Spojeného království k dosažení tohoto cíle podle názoru Soudního dvora nepřiměřené.
89. Ve světle této skutečnosti lze jistě pochopit nejistotu ohledně rozsahu a funkce tohoto argumentu. Mám však za to, že v naprosté většině věcí, ve kterých Soudní dvůr tento argument odmítl (s ohledem na konkrétní tvrzení účastníků), Soudní dvůr ve skutečnosti pouze vyjádřil základní zásady zákazu diskriminace, které jsem vymezil ve svých stanoviscích k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerkhaert a Morres a Denkavit International a Denkavit France, tedy: 1) jednají-li jako stát bydliště nebo sídla, nesmí členské státy uplatňovat diskriminaci ve vztahu mezi příjmy zahraničního původu a příjmy vnitrostátního původu v rozsahu, ve kterém vykonávají svou daňovou pravomoc nad příjmy zahraničního původu, a 2) jednají-li jako stát původu příjmů, členské státy nesmí uplatňovat diskriminaci ve vztahu mezi příjmy nerezidentů a rezidentů v rozsahu, ve kterém vykonávají svou daňovou pravomoc nad příjmy dřívě jmenovaných(77) . Tyto zásady byly zřetelně vyjádřeny například v rozsudcích Verkooijen a Manninen, kde Soudní dvůr v zásadě potvrdil povinnost státu bydliště nebo sídla neuplatňovat diskriminaci tím, že odmítl argumenty nizozemské a finské vlády, že neexistuje dostatečný vztah mezi daňovým zvýhodněním (osvobozením od daně, respektive slevou na dani) a zaplacenou daní (která byla zaplacena z příjmu zahraničního původu v jiném členském státě)(78) . Podobně v rozsudku Marks & Spencer Soudní dvůr v zásadě vymezil hranice povinnosti (státu bydliště nebo sídla) neuplatňovat diskriminaci – vzhledem k tomu, že Spojené království nevykonávalo zdaňovací pravomoc nad dceřinými společnostmi-nerezidenty mateřských společností-rezidentů, bylo v zásadě namístě, že neumožnilo odpočet ztrát těchto společností mateřskou společností-rezidentem Spojeného království(79) . Jakákoli „omezení“ přeshraniční činnosti vyplývající z těchto mezí pro odpočet ztrát by nebyla důsledkem diskriminace, nýbrž kvaziomezení.
90. V takových případech bylo tedy posouzení možnosti dovolávat se daňové soudržnosti ve skutečnosti pojmově odlišné od určení, zda jsou vnitrostátní právní předpisy diskriminační. V naprosté většině případů lze tedy skutečně pochybovat, zda má argument založený na „daňové soudržnosti“ skutečně jakýkoli samostatný účel.
91. V projednávané věci mám za to, že odůvodnění založené na daňové soudržnosti je přesně stejné jako odůvodnění vysvětlené výše, pokud jde o zamezení zneužití práva. Ačkoli je tedy v zásadě odůvodněné, pokud Spojené království usiluje o uplatňování daňových právních předpisů použitelných v rámci jeho vlastní daňové pravomoci a o zamezení jejich zneužití (tedy rozdíl v daňovém zacházení s úroky a rozděleným ziskem) na základě uznávané tržní zásady rozdělení, musí být jeho postup přiměřený.
4. Závěry k první otázce
92. Z výše uvedených důvodů mám za to, že odpověď na první otázku vnitrostátního soudu by měla znít tak, že článek 43 ES nebrání tomu, aby byla ponechána v účinnosti a uplatňována vnitrostátní daňová ustanovení, jako jsou ustanovení Spojeného království dotčená v projednávané věci, jež ukládají, na základě zásady úplné hospodářské soutěže, omezení možnosti pro dceřinou společnost, která je rezidentem Spojeného království, odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, přičemž pokud by mateřská společnost byla rezidentem Spojeného království, nepodléhala by společnost přijímající úvěr takovým omezením, pokud 1) má dceřiná společnost možnost bez nepřiměřené zátěže prokázat, že transakce měla skutečný obchodní záměr a nebyla vedena snahou získat daňové zvýhodnění, a 2) Spojené království zajistí vzájemné uznání jakéhokoli překvalifikování úroku placeného dceřinou společností Spojeným královstvím ze strany státu, jehož je mateřská společnost rezidentem.
C – K druhé otázce
93. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda by odpověď na první otázku byla odlišná, kdyby byl úvěr poskytnut dceřiné společnosti-rezidentovi Spojeného království nikoliv přímo mateřskou společností, ale jinou společností téže skupiny, a kdyby taková společnost nebo mateřská společnost byly rezidenty nikoliv jiného členského státu, ale třetí země.
94. Jak je uvedeno výše, vzhledem k tomu, že dotčené právní předpisy Spojeného království jsou použitelné pouze na situace, kdy jedna společnost má určitý vliv na rozhodování jiné společnosti ve smyslu judikatury Soudního dvora, je třeba tyto předpisy posuzovat pouze z hlediska jejich slučitelnosti s článkem 43 ES. Relevantním zákazem stanoveným v uvedeném článku je pro účely projednávané věci zákaz omezení při zřizování dceřiných společností společnostmi založenými podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství(80) .
95. Mám za to, že z výše uvedeného vyplývá, že pokud je přímá nebo nepřímá mateřská společnost – jejíž svoboda usazování je údajně omezena – rezidentem některého členského státu (jiného než Spojené království), použije se článek 43 ES (a výše uvedený rozbor). Tento závěr není nijak dotčen tím, že by úvěr mohl být ve skutečnosti poskytnut prostřednictvím jiné společnosti-rezidenta třetího státu. Rozbor variant uvedených v druhé otázce písm. a) (mateřská společnost i společnost poskytující úvěr jsou rezidenty jiného členského státu) tedy bude přesně stejný jako u první otázky.
96. Naproti tomu, pokud je přímá nebo nepřímá mateřská společnost rezidentem třetí země, článek 43 ES se v zásadě nepoužije, i kdyby úvěr byl ve skutečnosti poskytnut prostřednictvím jiné společnosti téže skupiny, jež je rezidentem jiného členského státu. V rámci varianty uvedené v druhé otázce písm. d) (mateřská společnost i společnost poskytující úvěr jsou rezidenty třetích zemí) se tedy článek 43 ES nepoužije (a nepoužije se ani žádné jiné ustanovení Smlouvy o volném pohybu).
97. Výjimka z tohoto pravidla by nastala v případě, že by společnost poskytující úvěr sama vykonávala určitý vliv na rozhodování dceřiné společnosti-rezidenta Spojeného království (tedy v případě, že by společnost-rezident byla ve skutečnosti dceřinou společností společnosti poskytující úvěr), a v případě, že by právní předpisy Spojeného království zakládaly diskriminaci vůči dceřiné společnosti-rezidentovi na základě místa sídla společnosti poskytující úvěr. V takovém případě by se tvrzené omezení týkalo svobody usazování společnosti poskytující úvěr, a nikoli mateřské společnosti-rezidenta třetí země. V rámci variant uvedených v druhé otázce písm. b) a c) (společnost poskytující úvěr je rezidentem jiného členského státu a mateřská společnost je rezidentem třetí země) se rozbor uvedený výše, pokud jde o článek 43 ES, použije jen tehdy, pokud je příjemce úvěru-rezident Spojeného království dceřinou společností společnosti poskytující úvěr. Tato úvaha platí bez ohledu na variantu zmíněnou v druhé otázce písm. c) (úvěr je poskytnut pobočkou společnosti poskytující úvěr-rezidenta členského státu ve třetí zemi), pokud společnost poskytující úvěr sama splňuje podmínky použitelnosti článku 43 ES stanovené v článku 48 ES (tedy pokud je založena podle právních předpisů některého členského státu a má své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství).
98. Z výše uvedených důvodů mám za to, že odpověď na druhou otázku předkládajícího soudu by měla znít tak, že článek 43 ES a rozbor uvedený v mé odpovědi na první otázku se použijí tehdy, když a) úvěr poskytuje jiná společnost než mateřská společnost, pokud jsou obě tyto společnosti rezidenty některého členského státu jiného než Spojené království, nebo b) společnost poskytující úvěr je rezidentem některého členského státu jiného než Spojené království a společnost přijímající úvěr je dceřinou společností společnosti poskytující úvěr, i pokud jejich společná mateřská společnost je rezidentem třetí země nebo pokud společnost poskytující úvěr poskytuje tento úvěr prostřednictvím pobočky ve třetí zemi. Článek 43 ES se však nepoužije tehdy, když a) společnost poskytující úvěr je rezidentem některého členského státu jiného než Spojené království, společnost přijímající úvěr není dceřinou společností společnosti poskytující úvěr a jejich společná mateřská společnost je rezidentem třetí země nebo b) společnost poskytující úvěr a všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí.
D – Ke třetí otázce
99. Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda by se změnily odpovědi na první a druhou otázku, pokud by se prokázalo, že poskytnutím úvěru došlo ke zneužití práva nebo že bylo součástí vykonstruované operace určené k obcházení daňových předpisů členského státu společnosti přijímající úvěr. Vzhledem k tomu, že jsem na tuto otázku odpověděl v rámci své odpovědi na první otázku a zejména v části týkající se použitelnosti odůvodnění založeného na zamezení zneužití práva dovolávaného Spojeným královstvím, nebudu se zde touto otázkou samostatně zabývat.
E – Ke čtvrté otázce
100. Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu, je zda v případě, že existuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi v rámci článku 56 ES, existovalo takové omezení pro účely použití článku 57 ES dne 31. prosince 1993. Vzhledem k tomu, že jsem na tuto otázku již odpověděl v části V A výše, kde jsem došel k závěru, že právní předpisy Spojeného království je namístě posuzovat pouze z hlediska slučitelnosti s článkem 43 ES, a nikoli článkem 49 ES či 56 ES, nebudu se zde touto otázkou samostatně zabývat.
F – K páté až desáté otázce
101. Pátá až desátá otázka se týkají povahy procesních prostředků, které by měly být přiznány dotčeným dceřiným společnostem-rezidentům Spojeného království nebo jiným společnostem téže skupiny, jestliže by jakékoli z právních předpisů Spojeného království popsaných v uvedených otázkách byly v rozporu s jakýmkoli z ustanovení práva Společenství, na něž tyto otázky odkazují.
102. Z mé odpovědi na první otázku je zřejmé, že otázka procesních prostředků vzniká pouze za relativně výjimečných okolností, jelikož právní předpisy Spojeného království podle mého názoru jsou obecně v souladu s článkem 43 ES. Otázka procesních prostředků se tedy uplatní pouze v případech, kdy 1) daňový poplatník může prokázat, že platby překvalifikované Spojeným královstvím podle těchto předpisů měly skutečný obchodní záměr a nebyly vedeny snahou získat daňové zvýhodnění, 2) pokud jde o situace upravené právními předpisy platnými do roku 1995, neexistovala použitelná SDZ upravující kritérium úplné hospodářské soutěže a daňový poplatník může prokázat, že platby překvalifikované Spojeným královstvím podle těchto předpisů by splnily kritérium úplné hospodářské soutěže a že tyto platby měly skutečný obchodní záměr a nebyly vedeny snahou získat daňové zvýhodnění, nebo 3) členský stát mateřské společnosti neuznával vzájemně překvalifikování platby provedené Spojeným královstvím, což vedlo k dvojímu zdanění platby, ke kterému by jinak nedošlo.
103. Vzhledem k omezenému rozsahu těchto okolností a vzhledem ke skutečnosti, že jsem se velmi podobnými otázkami zabýval ve svém stanovisku k věci Test Claimants in the FII Group Litigation(81), poskytnu na tyto otázky jen stručné odpovědi.
104. Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in the FII Group Litigation(82) jsem uvedl, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že nárok na získání vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly práva Společenství je důsledkem a doplňkem práv přiznaných procesním subjektům ustanoveními práva Společenství, tak jak jsou vykládána Soudním dvorem. Členský stát je tedy v zásadě povinen vrátit daně vybrané v rozporu s právem Společenství(83) . Při neexistenci právní úpravy Společenství ohledně vrácení neoprávněně vybraných částek přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství, za předpokladu, že tyto podmínky nejsou na jedné straně méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a že na druhé straně v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Společenství (zásada efektivity)(84) .
105. Otázka v projednávané věci je přesně stejná jako otázka vznesená ve věci Test Claimants in the FII Group Litigation, tedy zda nároky žalobkyň mají být kvalifikovány jako žaloby na vrácení daně, žaloby na náhradu škody, nebo žaloby na výplatu částky představující bezdůvodně odepřené zvýhodnění.
106. V uvedené věci jsem konstatoval (s odkazem na rozsudek Metallgesellschaft a další), že v zásadě přísluší vnitrostátnímu soudu, aby rozhodl, jak mají být kvalifikovány jednotlivé žaloby podle vnitrostátního práva. To je ovšem podmíněno tím, že by na základě této kvalifikace měl žalobkyním v původním řízení příslušet účinný procesní prostředek za účelem získání vrácení částky nebo náhrady škody za finanční ztrátu, která jim vznikla ve prospěch orgánů dotčeného členského státu v důsledku platby protiprávně vybrané daně(85) . Tato povinnost vyžaduje, aby vnitrostátní soud při kvalifikaci žalob podle vnitrostátního práva zohlednil skutečnost, že podmínky náhrady škody stanovené v rozsudku Brasserie du Pêcheur a Factortame nemusí být v dotčeném případě splněny, a i v takovém případě přesto zajistil poskytnutí účinných procesních prostředků.
107. Při použití těchto úvah v projednávané věci mám za to, že nároková žádání žalobkyň v původním řízení by měla být posuzována podle zásad stanovených v judikatuře Soudního dvora týkající se vrácení protiprávně vybraných daní, tedy že Spojené království by nemělo získat výhodu a společnosti (nebo skupiny společností), které byly nuceny zaplatit protiprávní daň, nesmí utrpět újmu v důsledku uložení takové daně(86) . Mám tedy za to, že k tomu, aby žalobkyně v původním řízení měly k dispozici účinný procesní prostředek zajišťující získání vrácení částky nebo náhrady škody za finanční ztrátu, která jim vznikla ve prospěch orgánů dotyčného členského státu, je nutné, aby se takový nárok vztahoval na všechny důsledky protiprávního vybrání daně. Mám za to, že tyto důsledky patrně zahrnují: 1) vrácení protiprávně vybrané korporační daně [pátá otázka písm. a), b), c) a d)], 2) znovuzískání úlevy použité k započtení protiprávně vybrané korporační daně [pátá otázka písm. e)], a 3) vrácení nevyužité zálohy na korporační daň zaplacené z nesprávně překvalifikovaných rozdělení zisků [pátá otázka písm. f)]. Zdůrazňuji však, že přísluší vnitrostátnímu soudu, aby se ujistil, že uplatňované nároky mají přímou souvislost s protiprávně vybranou daní.
108. Dodávám, že ve věci Test Claimants in the FII Group Litigation, která se týkala daňového zacházení Spojeného království s dividendami vyplácenými ze zahraničí, jsem zmínil vážné pochybnosti o tom, zda podmínky rozsudku Brasserie du pêcheur a Factortame(87) – a zejména požadavek na existenci dostatečně závažného porušení – byly splněny pro všechny aspekty systému Spojeného království, který byl v rozporu s právem Společenství. V projednávané věci mám v tomto ohl edu ještě silnější pochybnosti. Použití článku 43 ES na vnitrostátní právní předpisy o podkapitalizaci potvrdil Soudní dvůr až v roce 2002 v rozsudku Lankhorst-Hohorst(88) a ani po tomto rozsudku není rozsah jeho použití zcela jasný. Spojené království navíc několikrát změnilo své právní předpisy, aby zajistilo transparentnější použití pravidel v nich obsažených a, co se týče změn z roku 2004, učinilo tak patrně rovněž ve snaze zachovat jejich slučitelnost s právem Společenství. Mám za to, že tyto skutečnosti nepředstavují zjevné a závažné překročení mezí posuzovací pravomoci ve smyslu judikatury Soudního dvora.
109. Konečně, v odpovědi na desátou otázku předkládajícího soudu týkající se relevance přiměřené snahy poškozených omezit své ztráty, konstatuji, že podle rozsudku Metallgesellschaft a v souladu s obecnou zásadou vnitrostátní procesní autonomie, takové žaloby, jaké byly podány v původním řízení, podléhají vnitrostátním procesním předpisům, které mohou zejména požadovat, aby žalobci projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit své ztráty nebo tyto ztráty omezit(89) . To ovšem opět podléhá zásadám, že procesní podmínky musejí být rovnocenné těm, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva, a nesmí znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných právním řádem Společenství. Například v rozsudku Metallgesellschaft Soudní dvůr uvedl, že tato zásada efektivity by nebyla splněna, pokud by vnitrostátní soud odmítl nebo omezil žalobu na vrácení či náhradu vzniklé finanční ztráty pouze proto, že žalobkyně nepožádaly daňové orgány o zvýhodnění vyplývající z režimu zdanění a namísto toho se dovolávaly přímo svých práv stanovených právními předpisy Společenství, a to přesto, že v jim vnitrostátní právní předpisy „každopádně“ odpíraly zvýhodnění vyplývající z uvedeného režimu zdanění. V této souvislosti je namístě konstatovat, že z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, zda by vnitrostátní ustanovení dotčená v projednávané věci, ve spojení s použitelnou SDZ, vedla každopádně k závěru, že se uplatní omezení uvedená v první otázce. Vnitrostátnímu soudu přísluší určit, zda dotčený procesní předpis skutečně odpovídá zásadám efektivity a rovnocennosti.
110. Mám tedy za to, že na pátou až desátou otázku je namístě odpovědět tak, že v případě neexistence právní úpravy Společenství týkající se vrácení neoprávněně vybraných daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která daňovým poplatníkům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátním soudem. Při výkonu takové pravomoci jsou ovšem vnitrostátní soudy povinny zajistit, že žalobkyně mají k dispozici účinný procesní prostředek za účelem získání vrácení částky nebo náhrady škody za finanční ztrátu, která jim vznikla v přímé souvislosti s daní vybranou v rozporu s právem Společenství.
G – Omezení časových účinků
111. Ve svém ústním vyjádření vláda Spojeného království navrhla, aby v případě, že Soudní dvůr určí, že Spojené království porušilo v projednávané věci právo Společenství, zvážil možnost omezení časových účinků svého rozsudku. Tvrdí, že potenciální náklady nepříznivého rozsudku pro Spojené království by s ohledem na velký počet žalobců dotčených v dané věci mohly činit 300 milionů eur. Dále navrhuje, aby žalobkyně v původním řízení nebyly vyňaty z důsledků případného omezení časových účinků rozsudku.
112. V tomto ohledu postačí konstatovat, že z mimořádně výjimečné povahy okolností, za kterých by právní předpisy Spojeného království porušovaly článek 43 ES, jak je uvedeno výše, vyplývá, že částky dotčené rozsudkem budou velmi pravděpodobně podstatně nižší, než odhaduje Spojené království. V každém případě, jak jsem uvedl ve svém stanovisku k věci Test Claimants in the FII Group Litigation, přísluší Spojenému království, pokud navrhuje omezení časových účinků rozsudku, aby zajistilo, že Soudní dvůr má dostatek informací k tomu, aby mohl v dané věci rozhodnout. Z podobných důvodů, jaké jsem zmínil v uvedené věci – ve které rovněž Spojené království navrhlo omezení časových účinků rozsudku pouze v ústní části řízení, aniž by uvedlo, jak dospělo ke svému odhadu nákladů v dané věci nebo předložilo jakýkoli argument ohledně navrhované „hraniční“ meze pro účinky rozsudku – mám za to, že by Soudní dvůr měl tento návrh odmítnout.
VI – Závěry
113. Z výše uvedených důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, takto:
– Článek 43 ES nebrání tomu, aby byla ponechána v účinnosti a uplatňována vnitrostátní daňová ustanovení, jako jsou ustanovení Spojeného království dotčená v projednávané věci, jež ukládají, na základě zásady úplné hospodářské soutěže, omezení možnosti pro dceřinou společnost, která je rezidentem Spojeného království, odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, přičemž pokud by mateřská společnost byla rezidentem Spojeného království, nepodléhala by společnost přijímající úvěr takovým omezením, pokud 1) má dceřiná společnost možnost bez nepřiměřené zátěže prokázat, že transakce měla skutečný obchodní záměr a nebyla vedena snahou získat daňové zvýhodnění, a 2) Spojené království zajistí vzájemné uznání jakéhokoli překvalifikování úroku placeného dceřinou společností Spojeným královstvím ze strany státu, jehož je mateřská společnost rezidentem.
– Článek 43 ES a výše uvedený rozbor se použijí tehdy, když a) úvěr poskytuje jiná společnost než mateřská společnost, pokud jsou obě tyto společnosti rezidenty některého členského státu jiného než Spojené království, nebo b) společnost poskytující úvěr je rezidentem některého členského státu jiného než Spojené království a společnost přijímající úvěr je dceřinou společností společnosti poskytující úvěr, i pokud jejich společná mateřská společnost je rezidentem třetí země nebo pokud společnost poskytující úvěr poskytuje tento úvěr prostřednictvím pobočky ve třetí zemi. Článek 43 ES se však nepoužije tehdy, když a) společnost poskytující úvěr je rezidentem některého členského státu jiného než Spojené království, společnost přijímající úvěr není dceřinou společností společnosti poskytující úvěr a jejich společná mateřská společnost je rezidentem třetí země, nebo b) společnost poskytující úvěr a všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí.
– V případě neexistence právní úpravy Společenství týkající se vrácení neoprávněně vybraných daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která daňovým poplatníkům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátním soudem. Při výkonu takové pravomoci jsou ovšem vnitrostátní soudy povinny zajistit, aby žalobkyně měly k dispozici účinný procesní prostředek za účelem získání vrácení částky nebo náhrady škody za finanční ztrátu, která jim vznikla v přímé souvislosti s daní vybranou v rozporu s právem Společenství.
(1) .
(2)
–	Rozsudek ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, s. I‑11779), a věc Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, projednávaná před Soudním dvorem, viz stanovisko generálního advokáta Légera ze dne 2. května 2006).
(3)
–	V rámci Společenství směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147) zakazuje ukládání srážkové daně z dividend vyplacených dceřinou společností své mateřské společnosti.
(4)
–	Zatímco ustanovení ICTA a jeho změn obecně odkazují na poskytnutí cenných papírů dlužníkem věřiteli a nepoužívají pojmosloví související s úvěrem, v zájmu zachování jednoduchosti budu v tomto stanovisku odkazovat na poskytnutí úvěru věřitelem dlužníkovi.
(5)
–	Článek 14 ICTA.
(6)
–	Článek 788 odst. 3 ICTA.
(7)
–	Vložený článkem 52 finančního zákona č. 2 z roku 1992.
(8)
–	Tento bod se uplatní tehdy, pokud celý úvěr nebo jeho část „představuje částku, která by nebyla splatná jiné společnosti, pokud by dotčené společnosti byly společnostmi, mezi kterými neexistuje (kromě dotčených cenných papírů) žádný vztah, ujednání nebo jiné spojení (formální či neformální), s výjimkou jakékoli případné části jakéhokoli takového rozděleného zisku, která nepředstavuje takovou částku nebo která je rozděleným ziskem podle písmena d) výše nebo částkou představující jistinu zajištěnou cennými papíry“ [čl. 209 odst. 2 písm. da) ii)].
(9)
–	Článek 209 odst. 8A písm. b) stanoví, že při určení použitelnosti faktorů stanovených v čl. 209 odst. 8B) při kvalifikaci platby jako rozdělení zisku se nepřihlíží k žádnému vztahu, ujednání nebo spojení (kromě těch, které existují mezi dlužníkem a věřitelem) mezi dlužníkem a jakoukoli osobou, kromě případů, kdy taková osoba i) nemá žádný relevantní vztah [definovaný v čl. 209 odst. 8C)] k dlužníkovi a ii) je společností, která je členem stejného seskupení ve Spojeném království [podle definice v čl. 209 odst. 8D)] jako dlužník.
(10)
–	Příloha 28AA bod 1 odst. 1 písm. b).
(11)
–	Příloha 28AA bod 1 odst. 2. Na základě přílohy 28AA bod 5 ICTA je toto kritérium v konkrétním případě splněno, pokud by účinkem ujednání bylo snížení výše zdanitelných zisků této osoby v jakémkoli zdaňovacím období nebo zvýšení ztrát této osoby v jakémkoli zdaňovacím období.
(12)
–	Příloha 28AA bod 5 odst. 3 písm. b) ICTA.
(13)
–	Příloha 28AA bod 5 odst. 3 písm. c) ICTA.
(14)
–	Na základě jakékoli smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo podle čl. 790 odst. 1 ICTA.
(15)
–	Příloha 28AA bod 5 odst. 4 ICTA.
(16) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 2.
(17)
–	Během celého rozhodného období Financière Lafarge vlastnila více než 75 % vydaných akcií Lafarge Building Materials.
(18)
–	Směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1998, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (Úř. věst. 1988 L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10).
(19)
–	Rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 22). Uvedená věc se sice týkala podílu státního příslušníka členského státu, a nikoli společnosti, tato zásada se však uplatní stejným způsobem na společnosti usazené v takovém členském státě. Viz rovněž čl. 58 odst. 2 ES, který stanoví, že uplatňováním volného pohybu kapitálu „není dotčena použitelnost omezení práva usazování, pokud jsou slučitelná s touto smlouvou“.
(20)
–	Viz čl. 209 odst. 2 písm. da) ICTA.
(21)
–	Příloha 28AA bod 1 odst.1 písm. b) ICTA.
(22)
–	Viz rovněž čl. 4 odst. 1 rozhodčí smlouvy, podle něhož je podmínkou použití pravidel o účtování vnitropodnikových cen stanovených v uvedené smlouvě přímá nebo nepřímá účast podniku z jednoho členského státu na správě, řízení nebo kapitálu podniku v jiném členském státě, a přímá nebo nepřímá účast stejných osob na správě, řízení nebo kapitálu podniku v jednom státě a podniku v jiném státě. Viz obdobně čl. 9 odst. 1 vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a kapitálu Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, s komentářem k článkům, OECD, Paříž, 1977, revidovaná verze.
(23)
–	Viz, například, rozsudek ze dne 4. prosince 1986, Komise v. Německo (205/84, Recueil, s. 3755).
(24)
–	Rozsudek ze dne 14.listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C‑484/93, Recueil, s. I‑3955).
(25) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 19, bod 26. Viz rovněž mé stanovisko k věci Reisch a další (rozsudek ze dne 5. března 2002, C‑515/99, C‑519/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, Recueil, s. I‑2157, bod 59).
(26)
–	Viz, například, rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 29 a uvedená judikatura).
(27)
–	Viz má stanoviska ze dne 23. února 2006 k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 32 a násl.); ze dne 6. dubna 2006 k věci Test Claimants in the FII Group Litigation, (C‑446/04, Sb. rozh. s. I-11753, bod 37 a násl.); ze dne 6. dubna 2006 k věci Kerckhaert a Morres, (C‑513/04, Sb. rozh. s. I‑10967, body 18 a 19), a ze dne 27. dubna 2006 k věci Denkavit International a Denkavit France (C‑170/05, Sb. rozh. s.
I-11949, bod 20).
(28)
–	Pokud jde o podrobnější odůvodnění, viz mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, body 31 až 54.
(29)
–	Tamtéž, bod 55; viz rovněž mé stanovisko k výše uvedené věci Denkavit, bod 20.
(30)
–	Článek 209 odst. 2 písm. d) ICTA.
(31)
–	Článek 209 odst. 2 písm. e), iv) ICTA.
(32)
–	Článek 209 odst. 2 písm. da) ICTA.
(33)
–	Článek 212 odst. 1 a 3 ICTA, v pozměněném znění.
(34)
–	Příloha 28AA ICTA.
(35)
–	Příloha 28AA bod 5 odst. 2 ICTA.
(36)
–	Viz, například, rozsudky ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98, Recueil, s. I‑1727, body 43 a 44), a Lankhorst-Hohorst, uvedený výše v poznámce pod čarou 2, body 27 až 32.
(37)
–	Rozsudek uvedený výše v bodu 46 tohoto stanoviska.
(38) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 27, bod 32 a následující.
(39)
–	Rozsudek ze dne 12. května 1998 (C‑336/96, Recueil, s. I‑2793).
(40) – Věc uvedená výše v poznámce pod čarou 27, body 48 až 54.
(41) – Rozsudky Gilly, uvedený výše v poznámce pod čarou 39, a ze dne 5. července 2005 (C‑376/03, Sb. rozh. s. I‑5821).
(42)
–	Viz, například, má stanoviska k věcem Kerkhaert a Morres, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 37, a Denkavit International a Denkavit France, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 43.
(43) – Stanoviska k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 70 a násl., a Denkavit International a Denkavit France, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 33 a násl.
(44)
–	Viz např. rozsudek ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, s. I‑2651 a uvedená judikatura).
(45)
–	Rozsudek Marks & Spencer, uvedený v poznámce pod čarou 26, bod 35.
(46)
–	Rozsudek ze dne 28. ledna 1992 (C‑204/90, Recueil, s. I‑249).
(47)
–	Rozsudek ze dne 16. července 1998 (C‑264/96, Recueil, s. I‑4695).
(48) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 26, body 49 a 50.
(49) – Rozsudky Lankhorst-Hohorst, uvedený výše v poznámce pod čarou 2; ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C‑436/00, Recueil, s. I‑10829), a ICI, uvedený výše v poznámce pod čarou 47.
(50)
–	Rozsudky ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, Recueil, s. I‑4161), a ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609). Viz rovněž rozsudky ze dne 12. května 1998, Kefalas a další (C‑367/96, Recueil, s. I‑2843), a ze dne 14. prosince 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, Recueil, s. I‑11569).
(51)
–	Viz, například, rozsudek Halifax a další, uvedený výše v poznámce pod čarou 50, bod 73. Viz rovněž rozsudek ze dne 26. října 1999, Eurowings Luftverkehrs (C‑294/97, Recueil, s. I‑7447): „Jakékoli daňové zvýhodnění vyplývající pro poskytovatele služeb z nízké úrovně zdanění, které podléhají v členském státu, v němž jsou usazeni, nemůže jiný členský stát použít k odůvodnění méně příznivého daňového zacházení s příjemci služeb usazenými v posledně uvedeném státu […] Jak správně uvádí Komise, takové vyrovnávající daňové právní normy ohrožují samotné základy jednotného trhu“ (body 44 a 45).
(52)
–	Viz zejména úvahy Soudního dvora v rozsudcích Lankhorst-Hohorst, uvedeném výše v poznámce pod čarou 2, a ICI, uvedeném výše v poznámce pod čarou 47.
(53)
–	Viz stanovisko generálního advokáta Légera k věci Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, uvedené výše v poznámce pod čarou 2, body 53 a 56. Viz rovněž rozsudek X a Y, uvedený výše v poznámce pod čarou 49, bod 62.
(54)
–	Viz stanovisko generálního advokáta Légera k věci Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, uvedené výše v poznámce pod čarou 2, bod 54.
(55)
–	Viz rozsudek Halifax a další, uvedený výše v poznámce pod čarou 50, bod 86.
(56)
–	Naproti tomu ve věcech, jako je rozsudek Kefalas a další (uvedený výše v poznámce pod čarou 50, bod 26 a následující), Soudní dvůr určil, že použití domněnky zneužití práva v případech, kdy osoba povinná k dani neprovedla určitý úkon, je v rozporu s právem Společenství [v uvedeném případě se jednalo o výkon přednostního práva podle čl. 29 odst. 1 druhé směrnice Rady ze dne 13. prosince 1976 o koordinaci ochranných opatření, která jsou na ochranu zájmů společníků a třetích osob vyžadována v členských státech od společností ve smyslu čl. 58 druhého pododstavce Smlouvy při zakládání akciových společností a při udržování a změně jejich základního kapitálu, za účelem dosažení rovnocennosti těchto opatření (Úř. věst. L 26, s. 1; Zvl. vyd. 17/01, s. 8–20)]. V takových případech nelze – oproti kritériu úplné hospodářské soutěže uplatněného v této věci – faktor, na jehož základě byla taková domněnka přijata, považovat za objektivní faktor, podle kterého by bylo možno posoudit, zda základním cílem dotčené transakce bylo získat daňové zvýhodnění.
(57) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 50, body 74 a 75.
(58)
–	Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 2.
(59)
–	Rozsudek Leur-Bloem, uvedený výše v poznámce pod čarou 50, bod 41.
(60)
–	Příkladem je rozšíření německých předpisů o podkapitalizaci na čistě vnitrostátní situace po vydání rozsudku Lankhorst-Hohorst, uvedeného v poznámce pod čarou 2.
(61)
–	Viz má stanoviska k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 71 a násl., a Denkavit International a Denkavit France, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 33 a násl..
(62)
–	Viz např. stanovisko k věci Denkavit International a Denkavit France, uvedené výše v poznámce pod čarou 27, bod 43.
(63) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 2, bod 3.
(64)
–	Článek 209 odst. 2 písm. e), iv) a v) ICTA.
(65)
–	Např. SDZ uzavřené s Lucemburským velkovévodstvím, Spolkovou republikou Německo, Španělským královstvím a Rakouskou republikou.
(66)
–	Např. SDZ uzavřené s Nizozemským královstvím, Francouzskou republikou a Italskou republikou.
(67)
–	Článek 808A odst. 2 ICTA.
(68)
–	Článek 209 odst. 2 písm. da) ICTA.
(69)
–	Článek 209 odst. 2 písm. da), ii) ICTA.
(70)
–	Článek 212 odst. 1 a 3 ICTA.
(71) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 46 (viz rovněž souběžný rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie, C‑300/90, Recueil, s. I‑305, který se týká velmi podobných otázek).
(72)
–	Rozsudek ze dne 6. června 2000 (C‑35/98, Recueil s. I‑4071, bod 58).
(73) – Rozsudky Baars, uvedený výše v poznámce pod čarou 19, a ze dne 18. září 2003, Bosal (C‑168/01, Recueil, s. I‑9409).
(74)
–	Rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477), a Marks & Spencer, uvedený výše v poznámce pod čarou 26.
(75) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 74, bod 46.
(76) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 26, bod 46.
(77)
–	Viz poznámka 27.
(78) – Rozsudky Verkooijen, uvedený výše v poznámce pod čarou 72, a Manninen, uvedený výše v poznámce pod čarou 74.
(79) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 26.
(80)
–	Viz článek 48 ES.
(81)
–	Věc uvedená výše v poznámce pod čarou 27, bod 125 a násl.
(82)
–	Tamtéž, bod 126 a uvedená judikatura.
(83)
–	Tamtéž a uvedená judikatura.
(84)
–	Tamtéž, bod 127 a uvedená judikatura.
(85)
–	Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 36, bod 96.
(86)
–	Viz stanovisko generálního advokáta Fenellyho k věci Metallgesellschaft a další, uvedené výše v poznámce pod čarou 36, bod 45.
(87)
–	Rozsudek uvedený výše v bodě 29 tohoto stanoviska.
(88) – Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 2.
(89) – Rozsudek Metallgesellschaft uvedený výše v poznámce pod čarou 36, bod 102.