62000CJ0043_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-43/00,
angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Vestre Landsret (Danmark), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Andersen og Jensen ApS
och
Skatteministeriet,
angående tolkningen av artikel 2 c och 2 i i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20),
meddelar
DOMSTOLEN
(femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann (referent) samt domarna S. von Bahr, A. La Pergola, L. Sevón och C.W.A. Timmermans,
generaladvokat: A. Tizzano,
justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Andersen og Jensen ApS, genom M. Serup, advokat,
- Skatteministeriet och Danmarks regering, genom J. Molde, i egenskap av ombud, biträdd av K. Lundgaard Hansen, advokat,
- Nederländernas regering, genom M.A. Fierstra, i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom H.P. Hartvig och H. Michard, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 27 juni 2001 av: Andersen og Jensen ApS, Skatteministeriet och Danmarks regering samt kommissionen,
och efter att den 11 september 2001 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Vestre Landsret har, genom beslut av den 9 februari 2000 som inkom till domstolen den 14 februari samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt fyra frågor om tolkningen av artikel 2 c och 2 i i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 255, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20, nedan kallat direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan bolaget Andersen og Jensen ApS och det danska skatteministeriet angående den skattemässiga behandlingen av en överföring av tillgångar.
Tillämpliga bestämmelser i målet vid den nationella domstolen
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3 Genom direktivet införs ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater. Enligt fjärde skälet till direktivet skall det genom detta system undvikas att beskattning av någon av dessa transaktioner sker, samtidigt som det bör värnas om den stats ekonomiska intressen där det överlåtande eller det övertagna bolaget är hemmahörande.
4 I artikel 2 i direktivet stadgas följande:
"I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
....
c) överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna,
...
i) verksamhetsgren: alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand."
5 I artikel 4.1 i direktivet, som även är tillämplig på överföring av tillgångar enligt artikel 9 i direktivet, föreskrivs följande:
"En fusion eller fission skall inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde.
Följande uttryck används i de betydelser som anges nedan:
- skattemässigt värde: det värde som skulle ha legat till grund för beräkning av vinst eller förlust vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst i det överlåtande bolaget om dess tillgångar eller skulder hade sålts vid tidpunkten för fusionen eller fissionen men oberoende av denna,
- överförda tillgångar och skulder: tillgångar och skulder i ett överlåtande bolag som till följd av fusionen eller fissionen knyts till ett permanent driftställe i det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat och som bidrar till uppkomsten av de vinster eller förluster som beaktas vid taxering."
De nationella bestämmelserna
6 I 15 § c fusionsskatteloven (den danska lagen om beskattning av fusioner, Lovbekendtgørelse 1996-11-05, nr 954) stadgas följande:
"1. Vid överföring av tillgångar skall de berörda bolagen beskattas enligt reglerna i 15 § d, när såväl det överlåtande bolaget som det övertagande bolaget omfattas av begreppet bolag i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 90/434/EEG. En förutsättning för detta är dock att Ligningsrådet ger sitt tillstånd. Ligningsrådet kan fastställa särskilda villkor för tillstånd.
2.
Med överföring av tillgångar förstås en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför hela sin verksamhet eller en eller flera grenar av denna till ett annat bolag mot ersättning i form av aktier eller andelar i det övertagande bolaget. Med en verksamhetsgren förstås alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag, som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand."
7 I förarbetena till fusionsskatteloven (Folketingstidende 1991/92, tillägg A, spalterna 495 och 514) anges bland annat följande:
"Lagförslaget syftar till att genomföra de ändringar av den danska skattelagstiftningen som är nödvändiga för att följa fusionsdirektivet.
Lagförslaget syftar också till att uppställa regler, som överensstämmer med bestämmelserna i fusionsdirektivet, om fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier mellan bolag som alla har sitt säte i Danmark.
...
Begreppet överföring av tillgångar definieras i 15 § c andra stycket på samma sätt som i artikel 2 c i fusionsdirektivet. Begreppet verksamhetsgren ges samma definition som i artikel 2 i i fusionsdirektivet."
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
8 Av beslutet om hänskjutande framgår att sökanden i målet vid den nationella domstolen från början var ett enligt dansk rätt bildat aktiebolag vid namn Randers Sport A/S, som bedrev grossist- och detaljistverksamhet avseende idrottsutrustning. I syfte att genomföra ett generationsskifte bildade delägarna i sökanden i målet vid den nationella domstolen år 1996 ett nytt bolag, Randers Sport Nyt A/S, till vilket företagets verksamhet skulle överföras. Det framgår av handlingarna i målet att Randers Sport A/S aktiekapital uppgick till 300 000 DKK och Randers Sport Nyt A/S till 500 000 DKK. Då dessa aktieägare önskade att det föreliggande egna kapitalet väsentligen skulle bevaras från de kostnader som skulle komma att belasta den framtida verksamheten och kvarstå i det bolag som är sökande i målet vid den nationella domstolen tog det nämnda bolaget ett lån uppgående till 10 000 000 DKK. Det lånade beloppet skulle kvarstå i bolaget, medan den motsvarande ekonomiska förpliktelsen skulle överföras till Randers Sport Nyt A/S. Det beslutades även att Randers Sport Nyt A/S behov av medel skulle tillgodoses genom en driftskredit hos ett finansinstitut vilket såsom säkerhet begärde att få samtliga aktier i det sistnämnda bolaget i pant. Dessutom var avsikten att sökanden i målet vid den nationella domstolen skulle behålla ett litet antal aktier i ett utomstående bolag, som vid denna tidpunkt befann sig i likvidation.
9 Det bolag som är sökande i målet vid den nationella domstolen ansökte genom skrivelse av den 6 juni 1996 hos Ligningsrådet, den högsta danska myndigheten på ett antal skatterättsliga områden, om tillstånd att vid den planerade överföringen av tillgångar utnyttja möjligheten till undantagande från skatteplikt enligt 15 § c och 15 § d i fusionsskatteloven.
10 Ligningsrådet svarade genom skrivelse av den 20 november 1996 att det begärda tillståndet endast kunde beviljas under förutsättning att två villkor samtidigt var uppfyllda:
- Lånebeloppet på 10 000 000 DKK och den motsvarande skulden skulle antingen i sin helhet kvarstå i det överlåtande bolaget eller också i sin helhet överföras till det övertagande bolaget.
- Varken det överlåtande bolaget, huvudaktieägarna, som är fysiska personer, eller utomstående skulle ställa säkerhet i form av borgen, pant, garanti eller liknande till förmån för det övertagande bolaget.
11 Den 15 mars 1997 väckte sökanden i målet vid den nationella domstolen talan vid Vestre Landsret mot Skatteministeriet och yrkade att det skulle prövas huruvida de villkor som Ligningsrådet hade uppställt var lagliga.
12 Vestre Landsret anser att målets utgång beror på hur gemenskapsrättsliga regler tolkas, även om tvisten i målet vid den nämnda domstolen ingår i ett rent nationellt sammanhang. I detta hänseende har domstolen i fråga hänvisat till förarbetena till och ordalydelsen i de tillämpliga bestämmelserna i fusionsskatteloven, av vilka det enligt den nämnda domstolens mening framgår att den danske lagstiftarens vilja var att dessa bestämmelser skall tillämpas på ett enhetligt sätt på inhemska transaktioner och på transaktioner som berör flera medlemsstater. Med stöd av domen av den 17 juli 1997 i mål C-28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I-4161) anser domstolen i fråga att EG-domstolen vid sådant förhållande är behörig att meddela förhandsavgörande.
13 Vestre Landsret har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
1. Skall bestämmelserna i direktiv 90/434/EEG (fusionsdirektivet) förstås så, att det strider mot bestämmelserna i detta direktiv, särskilt mot artikel 2 c och 2 i, att myndigheterna i en medlemsstat vägrar att anse att en åtgärd omfattas av direktivets bestämmelser om överföring av tillgångar, när transaktionen i fråga innebär att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder överförs till ett annat bolag (det övertagande bolaget) med undantag av dels en mindre aktiepost, dels de medel som erhållits genom ett av det överlåtande bolaget upptaget lån?
2. Har det någon betydelse för svaret på fråga 1 huruvida det överlåtande bolaget upptog lånet i fråga i syfte att minska nettovärdet av de tillgångar och skulder som överförs till det övertagande bolaget, eftersom lånebeloppet skall stanna kvar i det överlåtande bolaget, medan den motsvarande skulden skall överföras till det övertagande bolaget?
3. Har det någon betydelse för svaret på fråga 1 och/eller fråga 2 huruvida lånet i fråga upptogs i syfte att skapa möjlighet för tidigare medarbetare i företaget att, som ett led i ett generationsskifte i företaget, finansiera förvärv av aktieposter i det övertagande bolaget?
4. Skall bestämmelserna i fusionsdirektivet, särskilt artikel 2 i i direktivet, förstås så, att det strider mot dessa bestämmelser att det uppställs som villkor för att anse att en åtgärd omfattas av direktivets bestämmelser om överföring av tillgångar att varken det överlåtande bolaget, de fysiska personer som är huvudaktieägare eller tredje man i övrigt ställer säkerhet till förmån för det övertagande bolaget om det övertagande bolagets framtida behov av medel skall finansieras genom en driftskredit från ett finansinstitut som har begärt pant i aktierna i det övertagande bolaget?
Domstolens behörighet
14 Den danska och den nederländska regeringen samt kommissionen anser att domstolen, i enlighet med de principer som fastställts i den ovannämnda domen Leur-Bloem, skall förklara sig vara behörig att besvara tolkningsfrågorna. Även om den situation som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen inte direkt omfattas av direktivet har den danske lagstiftaren, såsom framgår av förarbetena, beslutat att behandla rent interna situationer och situationer som omfattas av direktivet på samma sätt och i detta syfte anpassat bestämmelser som reglerar rent interna situationer till gemenskapsrätten.
15 Domstolen erinrar i detta hänseende inledningsvis om att den i enlighet med artikel 234 EG är behörig att meddela förhandsavgörande angående tolkningen av fördraget liksom av de rättsakter som gemenskapens institutioner antar.
16 Det är emellertid ostridigt att målet vid den nationella domstolen avser en nationell bestämmelse som tillämpas i ett rent nationellt sammanhang.
17 Den hänskjutande domstolen har dock angivit att den danske lagstiftaren, när bestämmelserna i direktivet införlivades med nationell rätt, hade beslutat att behandla rent interna situationer på samma sätt som situationer som omfattas av direktivet och därför anpassat bestämmelser som reglerar rent interna situationer till gemenskapsrätten. Den hänskjutande domstolen har tillagt att begreppen överföring av tillgångar och verksamhetsgren, i deras gemenskapsrättsliga sammanhang, måste tolkas för att det vid domstolen i fråga anhängiga målet skall kunna avgöras, att dessa begrepp förekommer i direktivet, att de har återgivits i den nationella lag genom vilken direktivet har införlivats och att tillämpningen av begreppen har utökats till att även gälla rent interna situationer.
18 Enligt domstolens rättspraxis föreligger det, när, såsom i förevarande mål vid den nationella domstolen, i nationell lagstiftning lösningen av problem i rent interna situationer anpassas till den lösning som har valts i gemenskapsrätten - för att bland annat undvika att inhemska medborgare diskrimineras, eller att det eventuellt uppstår snedvridningar av konkurrensen - ett klart gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas, detta för att i framtiden undvika skilda tolkningar (se domen i det ovannämnda målet Leur-Bloem, punkt 32).
19 Av ovanstående följer att domstolen är behörig att tolka bestämmelserna i direktivet även om dessa inte direkt reglerar den situation som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Vestre Landsrets frågor skall således besvaras.
Den första, den andra och den tredje frågan
20 Den hänskjutande domstolen har ställt den första, den andra och den tredje frågan, som bör behandlas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 2 c och 2 i i direktivet skall tolkas så, att det föreligger överföring av tillgångar i den mening som avses i direktivet när för det första en transaktion innebär att ett belopp som det överlåtande bolaget har lånat kvarstår i detta bolag och att de förpliktelser som är hänförliga till lånet överförs till det övertagande bolaget, och för det andra det överlåtande bolaget behåller en liten aktiepost i ett utomstående bolag.
21 Enligt sökanden i målet vid den nationella domstolen skall frågorna besvaras jakande. Hänsyn bör framför allt tas till den oberoende karaktären av verksamheten, vilken består i de tillgångar och skulder som har överförts, snarare än till dessa tillgångars och skulders exakta beskaffenhet.
22 Den danska och den nederländska regeringen samt kommissionen har tvärtom hävdat att de relevanta bestämmelserna i direktivet skall tolkas så, att ett upplånat belopp och den motsvarande ekonomiska förpliktelsen inte kan skiljas åt. Det följer av ordalydelsen i artikel 2 c och 2 i i direktivet att det är förbjudet att skilja dessa tillgångar och skulder åt på ett godtyckligt sätt. I dessa bestämmelser nämns dels överföring av alla tillgångar och skulder som är hänförliga till en verksamhetsgren, dels vederlag i form av värdepapper som representerar kapitalet.
23 Den danska regeringen har dessutom hänvisat till punkt 36 i domen i det ovannämnda målet Leur-Bloem, i vilken domstolen har fastställt att bestämmelserna i direktivet är tillämpliga på alla transaktioner avseende överföringar av tillgångar "oavsett om avsikten är finansiell, ekonomisk eller rent skattemässig."
24 I detta hänseende följer det av ordalydelsen i artikel 2 c och 2 i i direktivet samt av artikel 4.1 i detta att en överföring av tillgångar för att den skall kunna omfattas av direktivet måste avse alla tillgångar och skulder som är hänförliga till en verksamhetsgren. Enligt artikel 2 i i direktivet kan endast en enhet som kan fungera på egen hand utgöra en sådan verksamhetsgren.
25 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 22 i sitt förslag till avgörande har gemenskapslagstiftaren således gjort bedömningen att de tillgångar och skulder som är hänförliga till en verksamhetsgren måste överföras i sin helhet. Om ett belopp som det överlåtande bolaget har lånat kvarstår i detta bolag och de förpliktelser som följer av lånet överförs till det övertagande bolaget skiljs dessa tillgångar och skulder emellertid åt.
26 Det bör dessutom tilläggas att det överlåtande och det övertagande bolaget i målet vid den nationella domstolen skulle ha uppnått samma resultat om det sistnämnda bolaget hade övertagit lånet och därefter förvärvat det överlåtande bolagets tillgångar för ett vederlag bestående av dels sina egna aktier, dels det lånade kapitalet. En sådan överföring, som delvis skulle ske mot kontant betalning, skulle emellertid inte utgöra en överföring av tillgångar i den mening som avses i direktivet.
27 Av ovanstående följer att kraven i artikel 2 c och artikel 2 i i direktivet inte är uppfyllda vad gäller den lånetransaktion som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
28 Vad gäller den omständigheten att det överlåtande bolaget har behållit en liten aktiepost i ett utomstående bolag konstaterar domstolen endast att detta förhållande, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 27 i sitt förslag till avgörande, innebär att det är uteslutet att all verksamhet i det överlåtande bolaget har överförts, men inte att det är uteslutet att en verksamhetsgren utan samband med denna aktiepost har överförts.
29 Den första, den andra och den tredje frågan skall således besvaras på så sätt att artikel 2 c och 2 i i direktivet skall tolkas så, att det inte föreligger någon överföring av tillgångar i den mening som avses i direktivet när en transaktion innebär att ett betydande belopp som det överlåtande bolaget har lånat kvarstår i detta bolag och att de förpliktelser som är hänförliga till lånet överförs till det övertagande bolaget. Det saknar i detta hänseende betydelse att det överlåtande bolaget behåller en liten aktiepost i ett utomstående bolag.
Den fjärde frågan
30 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 2 i i direktivet skall tolkas så att en oberoende verksamhet, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand, även kan föreligga när det övertagande bolagets framtida behov av medel skall tillgodoses genom en driftskredit från ett finansinstitut, vilket bland annat kräver att aktieägarna i det övertagande bolaget ställer säkerhet i form av aktier i detta bolag.
31 Sökanden i målet vid den nationella domstolen och kommissionen har gjort gällande att det med hänsyn till artikel 2 i i direktivet inte kan anses att en transaktion inte kan ingå i direktivets tillämpningsområde när aktieägarna i det övertagande bolaget ställer sina aktier i det nämnda bolaget som säkerhet för en kredit till detta.
32 Sökanden i målet vid den nationella domstolen har hävdat att villkoret avseende den oberoende karaktären av den verksamhet som överföringen avser endast innebär att det övertagande bolaget skall ha eget kapital och lånemöjligheter som innebär att bolaget kan överleva. Enligt sökanden i målet vid den nationella domstolen skall skattemyndigheten göra en helhetsbedömning i varje enskilt fall.
33 Även den danska och den nederländska regeringen anser att frågan huruvida ett bolag kan fungera på egen hand skall bedömas utifrån de särskilda omständigheterna i den aktuella situationen. I målet vid den nationella domstolen synes det övertagande bolaget, med hänsyn till en betydande skuld och pantsättningen av samtliga aktier i bolaget i fråga, inte kunna fungera oberoende, på egen hand.
34 Domstolen erinrar i detta hänseende om att begreppet verksamhetsgren i artikel 2 i i direktivet definieras som "alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet".
35 Av ovanstående följer att frågan huruvida verksamheten är oberoende i första hand skall bedömas ur funktionell synvinkel - de överförda tillgångarna skall kunna fungera som ett självständigt företag, utan att det för den skull krävs ytterligare investeringar eller överföringar - och först i andra hand ur ekonomisk synvinkel. Det förhållandet att ett övertagande bolag utnyttjar en bankgaranti på villkor som är normala på marknaden innebär inte i sig att det är uteslutet att den verksamhet som har överförts är av oberoende karaktär, detta även när säkerhet för krediten ställs av aktieägare i det övertagande bolaget, som ställer sina aktier i detta bolag som säkerhet för den beviljade krediten.
36 Svaret kan dock bli ett annat om det övertagande bolagets ekonomiska situation i sin helhet är sådan att det måste konstateras att det med största sannolikhet inte kan överleva på egen hand. Detta kan exempelvis vara fallet när det övertagande bolagets intäkter framstår som otillräckliga i förhållande till räntor och amorteringar på de skulder som bolaget har övertagit.
37 Det ankommer dock på den nationella domstolen att med hänsyn till de särskilda omständigheterna i varje enskilt fall bedöma huruvida en verksamhet är oberoende.
38 Den fjärde frågan skall således besvaras så, att det ankommer på den nationella domstolen att bedöma huruvida en överföring av tillgångar avser en oberoende verksamhet i den mening som avses i artikel 2 i i direktivet, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand, när det övertagande bolagets framtida behov av medel skall tillgodoses genom en driftskredit från ett finansinstitut, vilket bland annat kräver att aktieägarna i det övertagande bolaget ställer säkerhet i form av aktierna i detta bolag.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
39 De kostnader som har förorsakats den danska och den nederländska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(femte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 9 februari 2000 har ställts av Vestre Landsret - följande dom:
1) Artikel 2 c och 2 i i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater skall tolkas så, att det inte föreligger någon överföring av tillgångar i den mening som avses i detta direktiv när en transaktion innebär att ett betydande belopp som det överlåtande bolaget har lånat kvarstår i detta bolag och att de förpliktelser som är hänförliga till lånet överförs till det övertagande bolaget. Det saknar i detta hänseende betydelse att det överlåtande bolaget behåller en liten aktiepost i ett utomstående bolag.
2) Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma huruvida en överföring av tillgångar avser en oberoende verksamhet i den mening som avses i artikel 2 i i direktiv 90/434, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand, när det övertagande bolagets framtida behov av medel skall tillgodoses genom en driftskredit från ett finansinstitut, vilket bland annat kräver att aktieägarna i det övertagande bolaget ställer säkerhet i form av aktierna i detta bolag.