62021CJ0194
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 7ης Ιουλίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 184 και 185 – Διακανονισμός των εκπτώσεων – Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν άσκησε το δικαίωμά του προς έκπτωση πριν από την παρέλευση αποσβεστικής προθεσμίας – Αδυναμία διενέργειας της εκπτώσεως αυτής στο πλαίσιο διακανονισμού»
Στην υπόθεση C‑194/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) με απόφαση της 26ης Μαρτίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαρτίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
X,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Z. Csehi (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Χ, εκπροσωπούμενος από τον A. C. P. A. van Dijk, belastingadviseur,
–
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. K. Bulterman, A. M. de Ree και C. S. Schillemans,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και V. Uher,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες) και του X, σχετικά με τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για την αγορά οικοδομήσιμων οικοπέδων την οποία ο Χ παρέλειψε να διενεργήσει.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
4
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ια)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο β).»
5
Κατά το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6
Το άρθρο 168 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
7
Το άρθρο 178 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168 στοιχείο α) έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
[…]».
8
Κατά το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
9
Το άρθρο 180 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν διενήργησε σύμφωνα με τα άρθρα 178 και 179.»
10
Το άρθρο 182 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και τις διαδικασίες εφαρμογής των άρθρων 180 και 181.»
11
Το κεφάλαιο 5 του τίτλου Χ της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιγράφεται «Διακανονισμός των εκπτώσεων», περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 184 έως 186.
12
Το άρθρο 184 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
13
Το άρθρο 185 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
14
Το άρθρο 186 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185.»
Το ολλανδικό δίκαιο
15
Το άρθρο 15 του Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (νόμου περί αντικαταστάσεως του υφιστάμενου φόρου επί του κύκλου εργασιών με φόρο επί του κύκλου εργασιών σύμφωνα με το σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας), της 28ης Ιουνίου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί φόρου επί του κύκλου εργασιών), προβλέπει τα εξής:
«1.   Ο φόρος […] τον οποίο εκπίπτει ο επιχειρηματίας είναι:
α)
ο φόρος ο οποίος, για τη χρονική περίοδο που αφορά η δήλωση, χρεώθηκε από άλλους επιχειρηματίες μέσω τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς τον επιχειρηματία· […] υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από τον επιχειρηματία για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων. […]
4.   Η έκπτωση του φόρου πραγματοποιείται σύμφωνα με τον προορισμό των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τον χρόνο που ο φόρος χρεώνεται στον επιχειρηματία ή που καθίσταται απαιτητός. Αν προκύπτει, κατά τον χρόνο που ο επιχειρηματίας αρχίζει να χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες, ότι εκπίπτει τον σχετικό φόρο σε αναλογία υψηλότερη ή χαμηλότερη προς εκείνη για την οποία του παρέχει δικαίωμα η χρήση των αγαθών ή των υπηρεσιών, το υπερβάλλον ποσό καθίσταται απαιτητό κατά τον χρόνο εκείνο. Ο φόρος που κατέστη απαιτητός καταβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 14. Το τμήμα του φόρου το οποίο αυτός μπορούσε να εκπέσει, αλλά δεν το εξέπεσε, του επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεώς του.»
16
Το άρθρο 12 της Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (εκτελεστικής αποφάσεως του νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών), της 12ης Αυγούστου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 423), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, έχει ως ακολούθως:
«[…]
2.   Η κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου [περί φόρου επί του κύκλου εργασιών] έκπτωση πραγματοποιείται βάσει των στοιχείων της φορολογικής περιόδου κατά την οποία ο επιχειρηματίας άρχισε να κάνει χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών.
3.   Στη δήλωση της τελευταίας φορολογικής περιόδου του φορολογικού έτους, ο διακανονισμός της έκπτωσης διενεργείται βάσει των στοιχείων που ίσχυαν καθ’ όλο το φορολογικό έτος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17
Η εταιρία Β πώλησε στον X δέκα οικοδομήσιμα οικόπεδα. Προβλεπόταν η αξιοποίησή τους με την κατασκευή τροχοβιλών καθώς και παραρτημάτων για σκοπούς ψυχαγωγίας, οι οποίες στη συνέχεια θα πωλούνταν μαζί με το αντίστοιχο γεωτεμάχιο. Στις 20 Απριλίου 2006 ή κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα, ο X και η B συνήψαν, συναφώς, σύμβαση σύμφωνα με την οποία η B θα εκτελούσε για ίδιον λογαριασμό όλες τις εργασίες που σχετίζονταν με την αξιοποίηση των οικοπέδων και το καθαρό προϊόν της πωλήσεως των αξιοποιηθέντων οικοπέδων θα διαιρούνταν μεταξύ των συμβαλλομένων κατ’ ίσα μέρη.
18
Η B παρέδωσε τα οικόπεδα στον X στις 20 Απριλίου 2006. Για την παράδοση αυτή η B χρέωσε τον ΦΠΑ στον X, ο οποίος δεν άσκησε το δικαίωμά του προς έκπτωση.
19
Λόγω των οικονομικών συγκυριών δεν κατέστη δυνατή η προβλεπόμενη αξιοποίηση των οικοπέδων.
20
Στις 8 Φεβρουαρίου 2013 ο X μεταπώλησε δύο οικόπεδα στον B και χρέωσε τον ΦΠΑ επί της τιμής πωλήσεως. Ο X ούτε δήλωσε ούτε κατέβαλε το ποσό του φόρου αυτού.
21
Στις 26 Νοεμβρίου 2015 η φορολογική αρχή απηύθυνε στον X διορθωτική πράξη επιβολής του σχετικού με το καταβληθέν από τον B τίμημα για την παράδοση των δύο οικοπέδων ΦΠΑ και εισέπραξε τον εν λόγω ΦΠΑ.
22
Ο X άσκησε ενώπιον του rechtbank Gelderland (πρωτοδικείου του Gelderland, Κάτω Χώρες) προσφυγή κατά της εν λόγω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου. Ισχυρίσθηκε ότι, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών, η διορθωτική πράξη έπρεπε να μειωθεί κατά το αντίστοιχο ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ για την παράδοση των οικοπέδων το 2006.
23
Μετά την απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής, ο X άσκησε έφεση ενώπιον του Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (εφετείου του Arnhem-Leeuwarden, Κάτω Χώρες), το οποίο έκανε δεκτούς τους ισχυρισμούς του X και μείωσε το ποσό της από 26 Νοεμβρίου 2015 διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου.
24
Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών και το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ δεν περιόριζαν το πεδίο εφαρμογής του συστήματος διακανονισμού μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες, κατά τον χρόνο που το παραδοθέν αγαθό χρησιμοποιείται για πρώτη φορά, η πραγματική χρήση του διαφέρει από την σκοπούμενη κατά την απόκτησή του. Εκτιμώντας ότι η πραγματική χρήση ήταν καθοριστικής σημασίας για το δικαίωμα προς έκπτωση, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι ο Χ μπορούσε, κατά την πρώτη χρήση των εν λόγω οικοπέδων για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων το 2013, να εκπέσει στο σύνολό του τον ΦΠΑ ο οποίος του χρεώθηκε κατά την απόκτηση των δύο οικοπέδων το 2006 και τον οποίο δεν εξέπεσε κατά την περίοδο εκείνη.
25
Ο Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργός Οικονομικών, Κάτω Χώρες) άσκησε αναίρεση κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), στο πλαίσιο της οποίας υποστήριξε ότι ο X έπρεπε να είχε εκπέσει τον σχετικό με την παράδοση των οικοπέδων το 2006 ΦΠΑ κατά τον χρόνο που ο φόρος αυτός κατέστη απαιτητός. Ειδικότερα, ο Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργός Οικονομικών, Κάτω Χώρες) θεωρεί ότι το σύστημα διακανονισμού που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών δεν αποσκοπεί στο να χορηγηθεί, εκ των υστέρων, δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ στην περίπτωση που ο επιχειρηματίας παρέλειψε να το ασκήσει με τη σχετική δήλωση για την περίοδο κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα προς έκπτωση, ήτοι, σύμφωνα με το άρθρο 15 του νόμου αυτού, κατά τον χρόνο που ο προς έκπτωση φόρος κατέστη απαιτητός ή κατά τον χρόνο που ο φόρος αυτός του χρεώθηκε. Κατά τους ισχυρισμούς του, το σύστημα διακανονισμού που προβλέπει η διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ, αφορά μόνον τις περιπτώσεις στις οποίες η πραγματοποιηθείσα έκπτωση είναι ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο. Εκτιμά ότι, εν προκειμένω, ο διακανονισμός δεν δικαιολογείται, διότι ο προορισμός των οικοπέδων για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων κατά τον χρόνο της απόκτησής τους αντιστοιχεί στην πραγματική χρήση τους κατά τον χρόνο που χρησιμοποιήθηκαν για πρώτη φορά.
26
Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να ερμηνευθούν τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ.
27
Παραπέμποντας, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψεις 32 και 33), το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η υποχρέωση διακανονισμού ορίζεται στο άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ με τον ευρύτερο δυνατό τρόπο, σύμφωνα με διατύπωση που δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης. Δεδομένου ότι ο μηχανισμός διακανονισμού αποσκοπεί, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων προκειμένου να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, με γνώμονα τον σκοπό αυτόν, μπορεί να γίνει δεκτή ευρεία ερμηνεία των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα διακανονισμού, κατά την πρώτη χρήση του οικείου αγαθού, του συνόλου ή μέρους του ΦΠΑ που του χρεώθηκε κατά την απόκτηση του εν λόγω αγαθού και τον οποίο παρέλειψε να εκπέσει, ακόμη και αν ο διακανονισμός αυτός επέρχεται μετά την παρέλευση της προθεσμίας την οποία προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την πραγματοποίηση της αρχικής εκπτώσεως.
28
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, λαμβανομένων υπόψη των σχετικών διατάξεων του ολλανδικού δικαίου, η κατά τα ανωτέρω ευρεία ερμηνεία δεν καταλήγει στο να επιτρέπεται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση χωρίς χρονικό περιορισμό. Συγκεκριμένα, η άσκηση του δικαιώματος αυτού περιορίζεται κατά τον χρόνο της αποκτήσεως ή κατά τον χρόνο της πρώτης χρήσεως των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών. Μετά από καθένα από τα χρονικά αυτά σημεία τυγχάνουν εφαρμογής, αφενός, η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο αποσβεστική προθεσμία των έξι εβδομάδων και, αφετέρου, η δυνατότητα της φορολογικής αρχής να διορθώσει, για περίοδο πέντε ετών, το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ μέσω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου.
29
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν μια τέτοια ευρεία ερμηνεία συνάδει με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία, κατά την άποψή του, φαίνεται να περιορίζει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 184 και του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ στις περιπτώσεις κατά τις οποίες επέρχεται μεταβολή των συνθηκών μετά τη χρονική περίοδο την οποία αφορά η αρχική έκπτωση. Συναφώς, παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθώς και στην απόφαση της 27ης Μαρτίου 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, σκέψεις 26 έως 29 και 43).
30
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι μια τέτοια ερμηνεία δεν φαίνεται να συμβιβάζεται με τη νομολογία του Δικαστηρίου, όπως απορρέει ιδίως από τις αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 36), και της 30ής Απριλίου 2020, CTT – Correios de Portugal (C‑661/18, EU:C:2020:335, σκέψη 59), σύμφωνα με την οποία, αφενός, βάσει της αρχής της ασφάλειας δικαίου, αποκλειστική προθεσμία η παρέλευση της οποίας συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση δεν μπορεί να θεωρείται μη συμβατή με το καθεστώς που θεσπίζει η οδηγία περί ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη της τήρησης των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, και, αφετέρου, η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ χωρίς χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής.
31
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η νομολογία του Δικαστηρίου δεν απέκλεισε ρητώς από το σύστημα διακανονισμού την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν άσκησε, κατά τον χρόνο αποκτήσεως ενός αγαθού, το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ. Εκτιμά ότι θα ήταν δυσανάλογο, σε μια τέτοια περίπτωση, να μην παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση κατά τον χρόνο που αρχίζει να χρησιμοποιεί το οικείο αγαθό, εφόσον δεν διαπιστώθηκε ότι συντρέχει περίπτωση απάτης ή κατάχρησης δικαιώματος ή ότι προκλήθηκε ζημία σε βάρος του Δημοσίου Ταμείου.
32
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ […] την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά την απόκτηση αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας, δεν ζήτησε, εντός της ισχύουσας αποσβεστικής προθεσμίας του εθνικού δικαίου, έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σύμφωνα με την προβλεπόμενη χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων δικαιούται να προβεί μεταγενέστερα στην εν λόγω έκπτωση –κατά την πρώτη χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας– στο πλαίσιο διακανονισμού της εκπτώσεως, εφόσον η πραγματική χρήση κατά τον χρόνο του διακανονισμού αυτού είναι ίδια με τη σκοπούμενη χρήση;
2)
Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι η μη διενέργεια της αρχικής εκπτώσεως δεν συνδέεται με απάτη ή κατάχρηση δικαιώματος, ενώ επίσης δεν αποδεικνύεται πρόκληση ζημίας σε βάρος του Δημοσίου Ταμείου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
33
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέλειψε να ασκήσει, πριν από την παρέλευση της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο αποσβεστικής προθεσμίας, το δικαίωμα προς έκπτωση του σχετικού με την απόκτηση αγαθού ή υπηρεσίας φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), δεν αντιτίθενται στο να μην του αναγνωρισθεί η δυνατότητα να προβεί μεταγενέστερα στην έκπτωση, κατά την πρώτη χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων, στο πλαίσιο διακανονισμού της εκπτώσεως, τούτο δε ακόμη και αν δεν διαπιστώθηκε ούτε απάτη, ούτε κατάχρηση δικαιώματος, ούτε τυχόν απώλεια φορολογικών εσόδων.
34
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως τονίσει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Κατά το άρθρο 167 και το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ ασκείται, κατ’ αρχήν, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου με εκείνη κατά την οποία γεννήθηκε το εν λόγω δικαίωμα, δηλαδή κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός. Από το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψη 84 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Περαιτέρω, το δικαίωμα προς έκπτωση ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Εντούτοις, δυνάμει των άρθρων 180 και 182 της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ ακόμη και εάν δεν έχει ασκήσει το δικαίωμά του κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, με την επιφύλαξη, όμως, της τηρήσεως των όρων και των διαδικασιών που καθορίζουν οι εθνικές νομοθεσίες (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο νόμος περί φόρου επί του κύκλου εργασιών δεν προβλέπει τη χορήγηση στον υποκείμενο στον φόρο της δυνατότητας να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση μετά την παρέλευση της προθεσμίας υποβολής της δηλώσεως για την περίοδο κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό.
39
Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, από τους γενικούς κανόνες φορολογικής διαδικασίας προκύπτει ότι μπορεί να αναγνωρισθεί τέτοια δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως προθεσμίας έξι εβδομάδων για την υποβολή διοικητικής ενστάσεως κατά του ποσού που κατέβαλε με δήλωση. Στην περίπτωση αυτή ο οικονομικός φορέας πρέπει να υποβάλει ένσταση εντός έξι εβδομάδων από της καταβολής του φόρου κατόπιν δηλώσεως και, σε περίπτωση επιστροφής του ΦΠΑ, εντός έξι εβδομάδων από την ημερομηνία της αποφάσεως περί επιστροφής.
40
Από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο X, αφού παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ για την απόκτηση των οικοπέδων το 2006, δεν έκανε χρήση της δυνατότητας αυτής εντός της προβλεπόμενης αποσβεστικής προθεσμίας. Μόνον επ’ ευκαιρία της προσφυγής του κατά της από 26 Νοεμβρίου 2015 διορθωτικής πράξεως ζήτησε ο X να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του εν λόγω ΦΠΑ, ήτοι εννέα και πλέον έτη μετά την παράδοση των οικοπέδων.
41
Πλην όμως, επισημαίνεται ότι η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ χωρίς χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade, C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 44, της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 48, και της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αποσβεστική προθεσμία της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, ως κύρωση εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι αρκούντως επιμελής και έχει παραλείψει να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με το καθεστώς που καθιερώνει η οδηγία ΦΠΑ, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα φορολογικά δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (αρχή της αποτελεσματικότητας) (αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 46, και της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Δεύτερον, όσον αφορά την υποχρέωση διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ που προβλέπεται στα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτή ορίζεται, βεβαίως, κατά τρόπο ευρύ, στον βαθμό που «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο». Η ως άνω διατύπωση δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης, το δε ευρύ πεδίο της εν λόγω υποχρέωσης διακανονισμού επιβεβαιώνεται από τη ρητή απαρίθμηση, στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, των εξαιρέσεων τις οποίες επιτρέπει η οδηγία αυτή (απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψεις 32 και 33).
44
Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, πρέπει να διενεργείται τέτοιος διακανονισμός ιδίως όταν μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εν λόγω έκπτωσης (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 32).
45
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο μηχανισμός του διακανονισμού εφαρμόζεται μόνον εφόσον υφίσταται γεγενημένο δικαίωμα προς έκπτωση (πρβλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 37). Τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορούν να θεμελιώσουν δικαίωμα προς έκπτωση (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψεις 11 και 12, και της 2ας Ιουνίου 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, σκέψη 38).
46
Επομένως, ο προβλεπόμενος από την οδηγία ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού δεν έχει εφαρμογή όταν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και το απώλεσε λόγω παρελεύσεως αποσβεστικής προθεσμίας.
47
Κατά συνέπεια, ο μηχανισμός αυτός δεν εφαρμόζεται σε περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την απόκτηση του αγαθού βάσει του οποίου θεμελιώνεται το δικαίωμα αυτό επιθυμεί να το ασκήσει κατά την πρώτη χρήση του αγαθού αυτού, ενώ έχει παρέλθει η αποσβεστική προθεσμία την οποία προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος. Ελάχιστη σημασία έχει, συναφώς, το αν η πρώτη χρήση του εν λόγω αγαθού διαφέρει ή όχι από τη σκοπούμενη κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.
48
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν θέτει υπό αμφισβήτηση το συμπέρασμα αυτό. Πράγματι, ο μηχανισμός του διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος εκπτώσεως που θεσπίζει η οδηγία ΦΠΑ και αποσκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων ΦΠΑ, ώστε να διασφαλίζεται η φορολογική ουδετερότητα, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης στον τομέα αυτόν (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49
Ωστόσο, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι κανόνας πρωτογενούς δικαίου, αλλά ερμηνευτική αρχή η οποία πρέπει να εφαρμόζεται παραλλήλως προς άλλες αρχές, μεταξύ των οποίων καταλέγεται και η αρχή της ασφάλειας δικαίου (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, σκέψη 45, και της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 32).
50
Κατά συνέπεια, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα διακανονισμού της εκπτώσεως σε περίπτωση που δεν άσκησε το δικαίωμα προς έκπτωση πριν από την παρέλευση αποσβεστικής προθεσμίας, με αποτέλεσμα να το απολέσει.
51
Όσον αφορά τη μη διαπίστωση απάτης ή καταχρήσεως δικαιώματος ή ακόμη τυχόν βλάβης για τα φορολογικά έσοδα του οικείου κράτους μέλους, τα στοιχεία αυτά δεν δύνανται να αποτελέσουν δικαιολογητικό λόγο για να παρακάμψει υποκείμενος στον φόρο αποσβεστική προθεσμία. Μια τέτοια ερμηνεία θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής.
52
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέλειψε να ασκήσει, πριν από την παρέλευση της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο αποσβεστικής προθεσμίας, το δικαίωμα προς έκπτωση του σχετικού με την απόκτηση αγαθού ή υπηρεσίας φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), δεν αντιτίθενται στο να μην του αναγνωρισθεί η δυνατότητα να προβεί μεταγενέστερα στην έκπτωση, κατά την πρώτη χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων, στο πλαίσιο διακανονισμού της εκπτώσεως, τούτο δε ακόμη και αν δεν διαπιστώθηκε ούτε απάτη, ούτε κατάχρηση δικαιώματος, ούτε τυχόν απώλεια φορολογικών εσόδων.
Επί των δικαστικών εξόδων
53
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010,
έχουν την έννοια ότι:
στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέλειψε να ασκήσει, πριν από την παρέλευση της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο αποσβεστικής προθεσμίας, το δικαίωμα προς έκπτωση του σχετικού με την απόκτηση αγαθού ή υπηρεσίας φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), δεν αντιτίθενται στο να μην του αναγνωρισθεί η δυνατότητα να προβεί μεταγενέστερα στην έκπτωση, κατά την πρώτη χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων, στο πλαίσιο διακανονισμού της εκπτώσεως, τούτο δε ακόμη και αν δεν διαπιστώθηκε ούτε απάτη, ούτε κατάχρηση δικαιώματος, ούτε τυχόν απώλεια φορολογικών εσόδων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.