62024CC0119
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NICHOLAS EMILIOU
esitatud 4. septembril 2025 (
1
)
Kohtuasi C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
versus
État belge
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud cour d’appel de Liège (Liège’i apellatsioonikohus, Belgia))
Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 45 – Töötajate liikumisvabadus – Tulumaks – Liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse mitteresidentidele riiklikul tasandil lisamaks analoogselt residendist maksumaksjatelt arvestatavatele kohalikele lisamaksudele
I. Sissejuhatus
1.
Albert Einsteini kuulsat ütlust „Kõige raskemini mõistetav asi maailmas on tulumaks“ (
2
) tsiteeritakse sama sageli, kui sellega samastutakse, eriti sellistel juhtudel nagu käesolev kohtuasi, kus maksmisele kuuluva maksu arvutamine ei sõltu mitte ainult sissetulekust, vaid ka sihtnumbrist.
2.
Täpsemalt puudutab käesolev Cour d’appel de Liège’i (Liège’i apellatsioonikohus, Belgia) eelotsusetaotlus riigisiseseid õigusnorme, millega kehtestatakse riiklikul tasandil tulumaksu lisamaks üksnes mitteresidentidest maksumaksjatele. See lisamaks kehtestati aga sõnaselge eesmärgiga tagada residentide ja mitteresidentide proportsionaalselt võrdne maksukoormus, kajastades kohalikke tulumaksu lisamakse, mida linnastud ja vallad koguvad residentidest maksumaksjatelt. Kui mitteresidentide riiklik lisamaks on määratletud kindlamääralisena, siis kohalikud lisamaksud varieeruvad olenevalt linnastust või vallast. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas sellised õigusnormid on kooskõlas ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate liikumisvabaduse põhimõttega.
3.
Seega annab käesolev kohtuasi Euroopa Kohtule võimaluse selgitada ja täiendavalt analüüsida veel üht olukorda otsese maksustamise (valdkond, milles on pädevus liikmesriikidel) ja ELTL liikumisvabadust käsitlevate sätete (mida liikmesriikidel tuleb selle pädevuse teostamisel siiski järgida) ristumiskohas. (
3
)
II. Õiguslik raamistik
4.
1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) kohaselt maksustatakse Belgia residendid tulumaksuga nende kogu maailmas saadud tulult, samas kui mitteresidentide puhul maksustatakse ainult Belgiast saadud tulu. Mõlemal juhul kohaldatakse niisugusele maksustatavale tulule põhimõtteliselt samu maksumäärasid. (
4
)
5.
CIR 92 artikli 465 kohaselt võivad linnastud ja vallad koguda oma territooriumil elavatelt isikutelt täiendavat tulumaksu (edaspidi „kohalik lisamaks“). See lisamaks arvutatakse CIR 92 artiklis 466 ette nähtud meetodi kohaselt protsendina tasumisele kuuluvast tulumaksust (enne maksuvähenduste, ettemaksete või muude korrigeerimiste kohaldamist). Konkreetse lisamaksumäära – st kohaldatava protsendi – määrab iga linnastu või vald iseseisvalt (
5
) ja see võib seega nende lõikes erineda.
6.
CIR 92 artiklis 245, mis on käesolevas asjas käsitletav säte, on sätestatud, et mitteresidentide tulumaksule lisatakse riigile laekuv lisamaks (edaspidi „mitteresidentide lisamaks“), mis määratakse kindlaks kindlamääralisena, kuid arvutatakse sarnaselt kohalikule lisamaksule vastavalt selle seadustiku artiklile 466.
7.
CIR 92 artikli 245 täpne sõnastus ja mitteresidentide lisamaksu kohaldatav määr on põhikohtuasja vaidluse seisukohast asjakohasel ajavahemikul muutunud.
8.
Maksustamisaastatel 1992–2003 kohaldatavas versioonis sätestas see artikkel, et „[mitteresidentide tulumaksule] lisatakse täiendav [6%] riigile laekuv lisamaks, mis arvutatakse vastavalt [CIR 92] artiklis 466 sätestatud korrale“.
9.
Alates 2005. maksustamisaastast täiendati seda artiklit teise lõiguga, mis sätestab, et „kuningas võib Conseil de Ministres’is (ministrite nõukogu) arutatud määrusega suurendada [mitteresidentide lisamaksu] kuni [7%]“. (
6
) Sellest ajast saati on mitteresidentide lisamaksu määr olnud 7%. (
7
)
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10.
Käesolev eelotsusetaotlus on esitatud kohtumenetluses, mille pooled on abielupaar DK ja JO (edaspidi koos „kaebajad“) ja Belgia riik ning mis puudutab kaebajate tulumaksu maksete kindlaksmääramist seoses mitme maksustamisaastaga.
11.
Vaidlusalustel maksustamisaastatel (täpsemalt 1992–1998, 2001–2003 ja 2007–2009) elasid kaebajad Prantsusmaal. (
8
) DK töötas peamiselt Prantsusmaal, aga ka osalise tööajaga mitmes Belgia ülikoolis. Tema abikaasa JO töötas Prantsusmaal kuni 2000. aastani ja pärast seda ta enam ei töötanud. Lisaks omasid kaebajad samal ajavahemikul Belgias kinnisasju.
12.
Mis puudutab kaebajate Belgiast saadud tulu – palga- ja kinnisvaratulu –, siis maksustati neid Belgias mitteresidentidena. Belgia ametiasutused kohaldasid tasumisele kuuluva tulumaksu suhtes vastavalt CIR 92 artiklile 245 mitteresidentide lisamaksu.
13.
Kaebajad vaidlustasid oma tulumaksumaksed, sealhulgas mitteresidentide lisamaksu kohaldamise asjaomastel maksustamisaastatel. Nad esitasid pädevatele haldusasutustele järjestikused kaebused, mis kõik lükati vastuvõetamatuse või põhjendamatuse tõttu tagasi. (
9
)
14.
Seejärel algatasid kaebajad menetluse tribunal de première instance de Namuris (Namuri esimese astme kohus, Belgia), esitades neli eraldi kaebust, milles nad vaidlustasid kõnealused maksusummad (
10
) – sealhulgas mitteresidentide lisamaksu kohaldamise – mitmel põhjusel. Nimetatud kohus liitis 20. jaanuari 2016. aasta kohtuotsusega need kaebused ja jättis enamiku kaebajate väidetest vastuvõetamatuse või põhjendamatuse tõttu läbi vaatamata. Mis puutub ülejäänud väidetesse, siis jättis kohus otsuse tegemise edaspidiseks ja esitas kaks eelotsuse küsimust Cour constitutionnelle’ile (Belgia konstitutsioonikohus; edaspidi „Belgia konstitutsioonikohus“) seoses CIR 92 teatavate sätete kooskõlaga Belgia põhiseaduse artiklitega 10 ja 11 (mis sätestavad diskrimineerimiskeelu ja Belgia kodanike võrdse kohtlemise põhimõtted).
15.
Käesoleva eelotsusetaotluse eseme seisukohast on neist küsimustest oluline esimene, mis puudutab CIR 92 artiklit 245 mitteresidentide lisamaksu kohta. Belgia konstitutsioonikohtule esitati eelkõige küsimus, kas see säte põhjustab mitteresidentide ja residentide vahel põhjendamatut diskrimineerimist, kuna sellega kehtestatakse mitteresidentidele lisamaks, mis on analoogne residentidelt kogutavate kohalike lisamaksudega, kuigi esimesed ei saa Belgia omavalitsusüksuse rajatisi ja taristut kasutada samamoodi nagu viimased.
16.
Belgia konstitutsioonikohus vastas 6. juuni 2019. aasta otsuses (edaspidi „konstitutsioonikohtu otsus“) (
11
) sellele küsimusele eitavalt, leides, et CIR 92 artikkel 245 ei riku Belgia põhiseaduse artikleid 10 ja 11. Nimetatud kohus rõhutas eelkõige selle sätte eesmärki, milleks on – nagu on täpsustatud asjakohastes ettevalmistavates materjalides – vältida igasugust diskrimineerimist residentide ja mitteresidentide vahel. Lisaks märkis ta, et sarnaselt residentidele saavad ka mitteresidendid üldiselt kasu Belgia avalikest rajatistest ja avalikest teenustest, mis võimaldavad neil teenida Belgia allikatest tulu (millelt arvutatakse mitteresidentide tulumaks). Lisaks rõhutas Belgia konstitutsioonikohus, et mitteresidentide lisamaksu kohaldatakse üksnes tulule, mida mitteresidendid on saanud Belgia allikatest (mitte kogu maailmast saadud tulule), ning selle eesmärk on seega tagada, et mitteresidendid panustavad üldist huvi pakkuvate ülesannete rahastamisse üksnes proportsionaalselt.
17.
Kaebajad esitasid 3. veebruaril 2020 esimese astme kohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse cour d’appel de Liège’ile (Liège’i apellatsioonikohus). Kaebajad seadsid oma apellatsioonkaebuses muu hulgas kahtluse alla CIR 92 artikli 245 kooskõla ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate liikumisvabaduse põhimõttega ja palusid nimetatud kohtul esitada vastav küsimus eelotsuse saamiseks Euroopa Kohtule. Neil asjaoludel otsustas cour d’appel de Liège (Liège’i apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule eelotsuse saamiseks järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas ELTL artikliga 45 on vastuolus [tulumaksuseadustiku] artikli 245 kohaldamine, kui selle artikliga kehtestatakse mitteresidendist maksumaksjale 6–7% täiendav riigimaks võrreldes sellega, mida ta tasuks juhul, kui ta oleks [Belgia] Kuningriigi elanik, kusjuures see lisamaks on kehtestatud analoogia alusel Belgia linnastute ja valdade poolt kehtestatud kohaliku maksuga, mida peavad tasuma [Belgia] Kuningriigi elanikud, kelle peamine elukoht on nendes linnastutes ja valdades?“
18.
Kaebajad, Belgia valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad. Kohtuistungit ei peetud.
IV. Analüüs
19.
Oma küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas CIR 92 artikli 245 kohane mitteresidentide lisamaks on kooskõlas ELTL artikliga 45, mis sätestab töötajate liikumisvabaduse, arvestades, et seda lisamaksu kohaldatakse üksnes mitteresidentide suhtes ja seda kogutakse riiklikul tasandil kindla maksumäära alusel, kuid see on kehtestatud omavalitsusüksuste poolt residentidele kehtestatud varieeruva määraga lisamaksude asemel.
20.
Selle küsimuse analüüsi piiritlemiseks pean vajalikuks kõigepealt lühidalt kirjeldada argumente, mis on esitatud Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades (A). Seejärel asun eelotsuse küsimuse konkreetse hindamise juurde, uurides, kas asjaomane riigisisene õigusnorm põhjustab põhjendamatut diskrimineerivat kohtlemist (B).
A.
Euroopa Kohtule esitatud seisukohad
21.
Kaebajad väidavad, et CIR 92 artikkel 245 on vastuolus ELTL artikliga 45, kuna tekitab põhjendamatu diskrimineerimise residentide ja mitteresidentide vahel ning seega kujutab endast töötajate liikumisvabaduse piirangut.
22.
Selle seisukoha põhjendamiseks väidavad nad, et mitteresidentide lisamaks erineb põhimõtteliselt kohalikust lisamaksust. Kui viimase määravad kindlaks ja koguvad omavalitsusasutused ning seda kasutatakse kohaliku tasandi avalike teenuste rahastamiseks ja selle määr varieerub olenevalt omavalitsusüksusest, siis esimene neist määratakse kindlaks kindlamääralisena ja riik kehtestab selle enda kasuks. Sellest lähtuvalt väidavad kaebajad, et mitteresidentide lisamaks on meede, mis erineb täielikult kohalikust lisamaksust, ja et see on neile kehtestatud üksnes seetõttu, et nad on mitteresidendid. Seega näivad nad väitvat, et nad on maksumaksjatena residentidega sarnases olukorras, kuid neid koheldakse siiski erinevalt, kuna neile kohaldatakse riigi kogutavat lisamaksu, mis on 6–7% nende tulumaksust, mida ei kohaldataks juhul, kui nad oleksid Belgia residendid.
23.
Seejärel aga möönavad nad mõnevõrra ebaselgelt, et mitteresidentide lisamaks vastab kohalikule lisamaksule ja väidavad sellest seisukohast, et neid koheldakse samamoodi nagu residente, isegi kui nad ei ole võrreldavas olukorras, sest erinevalt residentidest ei kasuta nad omavalitsusasutuste osutatavaid teenuseid (näiteks laste saatmine omavalitsusüksuse kooli) samas ulatuses.
24.
Viimasena viitavad kaebajad sellele, et nende suhtes kohaldatakse ka kohalikku maksustamist nende elukohariigis (Prantsusmaa) – eelkõige elukohamaksu (taxe d’habitation). Nad väidavad, et mitteresidentide lisamaks on sisuliselt teine elukohamaks, isegi kui see ei ole seotud tegeliku elukohaga, mis toob kaasa nende topeltmaksustamise. (
12
)
25.
Belgia valitsus väidab omalt poolt, et mitteresidentide lisamaksu kehtestamine ei ole ELTL artikliga 45 vastuolus. Ta väidab konstitutsioonikohtu otsust korrates, et kuna mitteresidentidelt kogutakse Belgias tulumaksu Belgiast saadud tulult, on nad residentidega võrreldavas olukorras, kuna nad saavad kasu ka avalikest teenustest, mis loovad konteksti, mis võimaldab neil sellist tulu saada. Sellega seoses leiab ta, et küsimus, kas neid avalikke teenuseid osutatakse piirkondlikul või föderaaltasandil, ei oma tähtsust. Sellest tulenevalt väidab Belgia valitsus, et mitteresidentide lisamaks on kohaliku lisamaksuga samaväärne meede ja pole seega diskrimineeriv. Vastupidi, see meede on mõeldud oma seadusandliku eesmärgi kohaselt tagama mitteresidentidele võrdse ja tegelikult residentidest soodsama kohtlemise, vältides nii vastupidist diskrimineerimist, mis on eesmärk, mida liikmesriigid võivad õiguspäraselt taotleda.
26.
Komisjon on seisukohal, et CIR 92 artikkel 245 ei kujuta endast diskrimineerimist ega pärsi töötajate liikumisvabadust. Tema arvates ei ole residendid ja mitteresidendid võrreldavas olukorras, kuna mitteresidentide suhtes, kellel puudub kohalik elukoht, ei saa kohaldada kohalikke lisamakse. Ühtlasi leiab ta, et mitteresidentide lisamaks on kohalikust lisamaksust eraldiseisev meede, mis põhineb erineval õiguslikul alusel ja mille eesmärk on rahastada teenuseid muul tasandil (riiklik tasand). Komisjon rõhutab siiski, et mõlemal lisamaksul on sama loogika ja sarnased eesmärgid. Ta märgib lisaks, et mitteresidentide lisamaksu määr näib olevat ligilähedane Belgia omavalitsusüksuste kohalike lisamaksude määrade keskmisele. Komisjon teeb ettepaneku, et sellise keskmise määra valimine (kui see on kinnitatud) ei ole diskrimineerimine, vaid jääb otsese maksustamise valdkonnas liikmesriikidele lubatud kaalutusõiguse piiridesse. Viimasena rõhutab komisjon, et mitteresidentide lisamaksu eesmärk on tagada residentide ja mitteresidentide võrdne kohtlemine olukorras, kus samasugune maksustamine ei ole pragmaatiliselt teostatav.
B.
Eelotsuse küsimuse hindamine
27.
Tuletan meelde, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega teada, kas CIR 92 artikkel 245, mis kehtestab mitteresidentide tulumaksule kindlamääralise riikliku tasandi lisamaksu analoogselt Belgia residentide poolt tasumisele kuuluvate varieeruva määraga kohalike lisamaksudega, on kooskõlas ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate liikumisvabadusega. (
13
) Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas mitteresidentide lisamaks tekitab ELTL artikliga 45 vastuolus oleva diskrimineerimise.
28.
Sellega seoses tuleb kõigepealt meenutada, et ELTL artikli 45 järgi nõuab töötajate liikumisvabadus igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist eeskätt töö tasustamisel. Nagu Euroopa Kohus on märkinud, tähendab see, et ELTL artikliga 45 on vastuolus ka diskrimineerivad riigisisesed tulumaksu käsitlevad sätted, sest vastasel juhul puuduks võrdse kohtlemise põhimõttel töötasu valdkonnas mõju. (
14
)
29.
Lisaks on Euroopa Kohus pidevalt otsustanud, et ELTL artiklis 45 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõte keelab mitte ainult otsese diskrimineerimise kodakondsuse alusel, vaid ka igasuguse kaudse diskrimineerimise, mis mõne muu tunnuse, näiteks elukoha järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje. (
15
) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artikliga 45 vastuolus meetmed, mis kuuluvad küll kohaldamisele kodakondsusest olenemata, kuid mis võivad oma olemuselt mõjutada ebasoodsalt pigem võõrtöötajaid kui kodanikest töötajaid ning seetõttu tekib oht, et esimesena mainituid koheldakse iseäranis ebasoodsalt. (
16
) Viimasena on samuti praktika kohaselt tegemist diskrimineerimisega, i) kui sarnaseid olukordi käsitletakse erinevalt või ii) kui erinevaid olukordi käsitletakse ühtemoodi. (
17
)
30.
Eeltoodut arvestades tuleb selleks, et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele CIR 92 artikli 245 kooskõla kohta ELTL artikliga 45, hinnata, kas see riigisisene säte, mida kohaldatakse küll kodakondsusest sõltumatult, tekitab mitteresidentide ja Belgia residentide vahelise diskrimineerimise.
31.
Seega tuleb uurida, kas käesoleva juhtumi asjaoludel on residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras (1) ja kas neid koheldakse erinevalt (2), lisades asjakohase põhjenduse (3).
1. Kas residendid ja mitteresidendid on käesoleva juhtumi asjaoludel sarnases olukorras?
32.
Mis puudutab otseseid makse, siis on Euroopa Kohus märkinud seoses füüsilise isiku tulu maksustamisega seotud juhtumitega, et riigi residendid ja mitteresidendid ei ole sarnases olukorras. See on nii seetõttu, et mitteresidendi poolt riigi territooriumil saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas. Võttes lisaks arvesse, et mitteresidendi maksu tasumise võime sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on seda lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas. (
18
)
33.
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb siiski ka, et see asjaolu ei välista nende kahe maksumaksjate kategooria sarnases olukorras olemist, kui asjaomaste riigisiseste sätete eesmärgi ja sisu seisukohast ei ole nende vahel mingit objektiivset erinevust. (
19
)
34.
Käesoleval juhul, nagu eespool juba märgitud, maksustatakse Belgias mitteresidentide üksnes Belgiast saadud tulu erinevalt residentidest, kelle puhul maksustatakse kogu maailmas saadud tulu. Kõnealused lisamaksud ei ole siiski kindlaks määratud maksumaksja isikliku maksu tasumise võime alusel ning need ei ole seotud tema isikliku ja perekondliku olukorraga.
35.
Vastupidi, mis puudutab kõnealuse meetme sisu, siis tuleb märkida, et mitteresidentide lisamaks on sarnaselt kohaliku lisamaksuga pelgalt tulumaksukohustuse suurendamine, mille eesmärk on seega vahetult suurendada maksutulu, mida kasutatakse avalike teenuste rahastamiseks. Mõlemat lisamaksu võib mõista kui suurendatud tulumaksumäära, (
20
) mida kohaldatakse vastavate residentide ja mitteresidentide maksubaaside suhtes.
36.
Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on mitmel korral leidnud, et maksumaksjate vastava maksubaasi suhtes kohaldatava tulumaksumäära seisukohast ei ole residendist ja mitteresidendist maksumaksjate olukord objektiivselt erinev ning et kui kõik muud asjaolud on võrdsed, tuleb neid kahte kategooriat pidada sellest seisukohast võrreldavas olukorras olevaks. (
21
)
37.
Tõepoolest, seda järeldust kinnitavad käesoleva kohtuasja asjaolud: kuna nii residendid kui ka mitteresidendid teenivad Belgias maksustatavat tulu ja on seega proportsionaalselt kohustatud panustama tulumaksu kaudu avalike teenuste rahastamisse, ei ole nende vahel objektiivset erinevust, mis põhjendaks nende vastava maksustatava tulu maksustamist Belgias erineva tegeliku maksumääraga – olgu see siis seoses nn peamise maksumääraga (mis on samuti mõlema rühma puhul sama (
22
)) või selle suhtes kohaldatava lisamaksuga. Teisisõnu ei tehta nende kahe rühma vahel objektiivset vahet nende Belgias maksustatava tulu osa suhtes kehtestatava maksukoormuse alusel.
38.
Seda järeldust ei mõjuta asjaolu, et mitteresidentide lisamaksu kogutakse ja kasutatakse riiklikul tasandil ning kohalikku lisamaksu kohaliku omavalitsusüksuse tasandil.
39.
Esiteks kajastab see eristus üksnes Belgia maksusüsteemi detsentraliseeritud ülesehitust, mille kohaselt on teatavate maksude kogumise ja kasutamise pädevus antud kohalikele ametiasutustele. (
23
) Mõju poolest ei ole olulist erinevust võrreldes stsenaariumiga, kus keskasutus kehtestab kõigile maksumaksjatele ühtse lisamaksu ja seejärel jaotab saadud tulu eri avalike ülesannete, sealhulgas kohaliku tasandi ülesannete täitmiseks.
40.
Teiseks tuleb rõhutada, et tulumaksu ja sellega kaasneva lisamaksu peamine eesmärk, olenemata sellest, millisel tasandil seda kogutakse, on – nagu ka kõigi maksude üldine eesmärk – avalike teenuste rahastamine sõltumata sellest, mis tasandil neid osutatakse (
24
). Kaebajad – ja paistab, et teataval määral ka komisjon – näivad arvavat, et kuna kohaliku lisamaksu eesmärk on rahastada omavalitsusüksuse tasandil pakutavaid teenuseid ja mitteresidendid ei saa nendest teenustest samal määral kasu nagu residendid, ei ole need kaks rühma sarnases olukorras, mis põhjendaks mitteresidentide suhtes tulumaksu lisamaksu kohaldamist analoogia alusel kohalike lisamaksudega.
41.
Mulle näib siiski, et selline arutluskäik ajab segi maksud ja tasud (või lõivud) konkreetsete teenuste eest. (
25
) Erinevalt sellistest tasudest ei eraldata makse konkreetse teenuse jaoks, nende summa ei ole mõeldud kajastama asjaomasele isikule antud eelise tegelikku maksumust ja neid ei maksta vastutasuna konkreetse osutatud teenuse eest. (
26
) Seega ei sõltu maksumaksja kohustus osaleda avalike teenuste rahastamises sellest, kuidas ta konkreetset avalikku teenust isiklikult kasutab. Seetõttu ei ole minu arvates asjakohane argument, mis seostab kohaliku lisamaksu omavalitsusüksuste pakutavate konkreetsete teenustega ja mis viib järelduseni, et residendid ja mitteresidendid ei ole sarnases olukorras, kuna viimased ei saa nendest konkreetsetest teenustest kasu.
42.
Kokkuvõttes olen seisukohal, et seoses selliste maksualaste õigusaktidega, nagu on siin kõne all ja mis sisuliselt suurendavad tulumaksukohustust, tuleb mitteresidentide olukorda (kuivõrd nad on Belgias tulumaksukohustuslased) pidada sarnaseks residentidest maksumaksjate omaga.
2. Kas tegemist on erineva kohtlemisega?
43.
Eeltoodut arvestades tuleb järgmisena kindlaks teha, kas residentidest ja mitteresidentidest maksumaksjaid koheldakse sarnaselt või erinevalt. Minu arvates tuleb sellega seoses analüüsida kahte aspekti: esiteks mitteresidentide lisamaksu olemasolu kui sellist (a) kohaliku lisamaksu asemel ja teiseks selle lisamaksu määra (b).
(a) Lisamaks kui selline
44.
Nagu nähtub ettevalmistavatest materjalidest (
27
), kehtestati CIR 92 artikliga 245 residentide tulumaksu lisamaksu asemel mitteresidentide tulumaksu lisamaks, mida omavalitsusüksused koguvad sama seadustiku artikli 465 alusel.
45.
Kuigi need lisamaksud erinevad oma õigusliku aluse ja valitsemistasandi poolest, kes neid kogub ja kasutab, arvutatakse need mõlemad CIR 92 artikli 466 alusel, kasutades sama meetodit ning kohaldades neid sama aluse alusel (nimelt maksmisele kuuluva tulumaksu summa). Lisaks on eespool punktides 35–41 juba selgitatud põhjustel nende funktsioon ja otstarve samad: suurendada maksumaksjate maksukohustust, kasvatades nii avaliku sektori vahendeid, mida kasutatakse kollektiivse kasu huvides. Isegi kui neid kahte lisamaksu reguleerivad õiguslikud raamistikud ei ole identsed, on lisamaksud ise seega sisuliselt samaväärsed (see on miski, mida kaebajad näivad ise tunnistavat). (
28
) Sellest võib järeldada, et lisamaksu kui sellise olemasolu seisukohast ei esine residentide ja mitteresidentide erinevat kohtlemist.
46.
Kaebajate väide, et nende suhtes kohaldati topeltmaksustamist, kuna nende arvates olid nad peamiselt kohustatud tasuma kohalikke makse Belgias ja Prantsusmaal, kus nad maksid elukohamaksu, ei sea seda järeldust kahtluse alla. Sellega seoses märgin, et selline elukohamaks, mis kehtis põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal, oli maks, mida kohaldati isikute suhtes, kes kasutasid või käsutasid üksnes eluruume Prantsusmaal, ning see arvutati kinnisasja üüriväärtuse alusel. Sellisena erineb see oma olemuse ja eesmärgi poolest oluliselt tulumaksust. Sel põhjusel on Euroopa Kohus juba leidnud, et elukohamaksu ei saa pidada võrdväärseks tulumaksuga (
29
) ega vastavalt – nagu ka konstitutsioonikohtu otsuses leiti – tulumaksu lisamaksuga. Seega ei saa asuda seisukohale, et kaebajaid on sellega seoses topeltmaksustatud. Lisaksin veel ex abundanti cautela, et isegi kui tunnistada, et tegemist on topeltmaksustamise vormiga (quod non), siis kui liidu tasandil ei ole ühtlustamist toimunud, ei kujuta Euroopa Kohtu praktika kohaselt ebasoodne olukord, nagu topeltmaksustamine, mis tuleneb eri liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, liikumisvabaduste piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv. (
30
)
47.
Eespool öeldut arvestades olen seisukohal, et mitteresidentidele tulumaksu lisamaksu kehtestamine, mis kajastab residentidele kehtestatud kohalikku maksu, ei ole iseenesest nende kahe rühma erinev kohtlemine ja seega ei ole see vastuolus ELTL artikliga 45.
48.
Minu arvates võiks analüüs siinkohal lõppeda, kui mitteresidentide lisamaksu ja kohaliku lisamaksu määrad oleksid samad. (
31
) Nagu eespool märgitud, on kohaldatavad määrad siiski erinevad, mis tõstatab küsimuse, kas erinevus lisamaksu tegelikus määras toob kaasa diskrimineeriva kohtlemise. Sellest tulenevalt käsitlen seda aspekti allpool.
(b) Lisamaksu määr
49.
CIR 92 artikli 245 kohaselt kehtestatakse mitteresidentide lisamaks kindlamääralisena, mis, nagu eespool märgitud, on kõnealustel maksustamisaastatel olnud vahemikus 6–7%. Eelotsusetaotluses on märgitud, et kohalikud lisamaksud kehtestavad omavalitsusüksused, ja see tähendab, et nende määrad varieeruvad vastavalt omavalitsusüksusele, kuid see ei sisalda nende lisamaksude tegelikke määrasid põhikohtuasjas kõne all olevatel maksustamisaastatel.
50.
Komisjon on siiski viidanud avalikult kättesaadavale teabele, (
32
) mille kohaselt varieerusid kohalike lisamaksude määrad tähtsust omaval ajal teatud omavalitsusüksuste puhul 0%‑st kuni teiste puhul 9,5%‑ni. Samade andmete põhjal oli kohaliku lisamaksu keskmine määr vaidlusalustel aastatel vahemikus 6,8–7,4%. Nendest arvudest nähtub, et mitteresidentide lisamaksu suhtes samal perioodil kohaldatud määr 6–7% vastas keskmisele kohaliku lisamaksu määrale igal vaidlusalusel aastal või oli sellest veidi väiksem. Lõplikult peab seda otsustama eelotsusetaotluse esitanud kohus. Järgnev analüüs lähtub eeldusest, et seda võib pidada usaldusväärseks, eelkõige sellepärast, et seda on mitmel juhul kohtuasja toimikus mainitud. (
33
)
51.
Eeltoodut arvestades tuleb hinnata, kas mitteresidentidele kindla maksumäära kohaldamist, mis praktikas vastab – ja oletatavasti on tõenäoliselt ka kavandatud vastama (
34
) – varieeruvate kohalike lisamaksude (pisut madalamale) keskmisele määrale, võib sellegipoolest pidada nende samaväärseks kohtlemiseks residentidega.
52.
Kõnealustel juhtumi asjaoludel on selge, et mitteresidente saab käsitada nii, et neid koheldi kõnealustel maksustamisaastatel kohaldatava lisamaksu määra osas täielikult võrdselt üksnes nende omavalitsusüksuste elanikega, kes olid kehtestanud mitteresidentide lisamaksu määraga täpselt samasuguse kohaliku lisamaksu. Kõigil muudel juhtudel kohaldati mitteresidentide suhtes suuremat või väiksemat lisamaksu kui residentide suhtes olenevalt iga omavalitsusüksuse kohaldatud konkreetsest maksumäärast. Sellest tulenevalt koheldi mitteresidente sellistel juhtudel soodsamalt kui teatavate omavalitsusüksuste elanikke ja vähem soodsalt kui muude omavalitsusüksuste residente.
53.
Pean märkima, et praktikas tähendas keskmisele (või sellest pisut madalamale) kohaliku maksu määrale vastava mitteresidentide lisamaksu määra kasutamine konkreetselt seda, et mitteresidentide suhtes kohaldati kõnealustel maksustamisaastatel lisamaksu ja seega ka tulumaksukohustust, mis oli võrdne enamiku Belgia residentidest maksumaksjate omaga või sellest väiksem. (
35
) Sellest tulenevalt koheldi mitteresidente residentidega võrreldes enamasti soodsamalt või vähemalt võrdselt. See ei muuda siiski asjaolu, et mitteresidentide lisamaksu määr ületas teatud omavalitsusüksustes residentide suhtes kohaldatava lisamaksu määra. Nende residentidega võrreldes koheldi mitteresidente seega ebasoodsamalt, kuna nende suhtes kohaldati tõepoolest suuremat tulumaksumäära. Lisaks tuleb märkida, et sõltumata konkreetsetest kohaldatavatest määradest, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kontrollima, jätab mitteresidentidele kindlamääralise lisamaksu kehtestamine võrreldes varieeruva määraga kohalike lisamaksudega reeglina ruumi mitteresidentide ja vähemalt teatavate residentide erinevaks kohtlemiseks.
54.
Sellega seoses tuleb meenutada Euroopa Kohtu praktikat, millest tuleneb, et isegi eeldusel, et meede on enamasti soodsam mitteresidentidele, on juhul, kui see meede on nimetatud maksukohustuslastele vähem soodne, siiski tegemist ebavõrdse kohtlemisega võrreldes residendist maksukohustuslastega. Samuti on Euroopa Kohus otsustanud, et asjaolu, et ühes olukorras asetavad riigisisesed õigusnormid mitteresidendid ebasoodsamasse olukorda, ei saa heastada sellega, et muudes olukordades ei tee needsamad õigusnormid mitteresidentidel ja residentidel vahet. (
36
) Viimasena on Euroopa Kohus samuti otsustanud, et riigisisesed õigusaktid, mis võimaldavad maksustamisel piirkondlikke erinevusi, on vastuolus ELTL liikumisvabadust käsitlevate sätetega, kui nende tulemusel koheldakse mitteresidente ebasoodsamalt kui teatavate piirkondade residente (isegi kui ka teiste piirkondade residendid ei saa soodsast kohtlemisest kasu). (
37
)
55.
Seega toob CIR 92 artikkel 245 kaasa ebavõrdse maksustamise, kuna see võimaldab – eeldusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kinnitab – kohaldada mitteresidentide maksustatavale tulule kõrgemat maksumäära ja seega mitteresidentidele proportsionaalselt kõrgemat maksukohustust kui see, mida kannavad – vähemalt teatavad – residendid. (
38
) Selline erinev kohtlemine, mis võib kahjustada rohkem teiste liikmesriikide kodanikke, kuna mitteresidendid on enamasti mittekodanikud, kujutab endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel. (
39
)
56.
Seetõttu ei saa ma nõustuda komisjoni väitega, et keskmise määra kohaldamine ei ole diskrimineerimine. Eelkõige näib komisjon väitvat, et „sarnased õigusaktid“ ei ole iseenesest diskrimineerivad, tuginedes kohtuotsusele Sopora, (
40
) milles Euroopa Kohus leidis, et ligikaudseid piire sisaldavad õigusnormid ei ole põhimõtteliselt ELTL artikliga 45 vastuolus.
57.
Kohtuotsus Sopora puudutas maksusoodustust, mille kohaselt võis riiki saabunud töötajatele antud väljaspool päritoluriiki töötamisega seoses tekkinud kulude hüvitised maksustatavast tulust maha arvata. Selles kohtuasjas oli riigisiseste õigusnormidega sisuliselt kehtestatud selle eelise saamise eeldus, mis põhines tingimata ligikaudsetel piiridel (mis puudutasid päritoluriigi kaugust Madalmaadest ja kulude suurust). Isegi töötajad, kes nendele piiridele ei vastanud, võisid siiski saada sama eelise, esitades tõendid tegelikult tehtud kulutuste kohta. Selle kohtuotsuse põhjendusi ei saa seega üle kanda käesolevale juhtumile, kus ligikaudse keskmise määra kohaldamine ei ole sugugi ümberlükatav eeldus, vaid toob kaasa konkreetse ja vältimatu erineva kohtlemise.
58.
Seega tuleb hinnata vaid seda, kas selline erinev kohtlemine võib olla põhjendatud, nii et see võib siiski olla kooskõlas ELTL artikliga 45.
(c) Paralleel EFTA kohtu praktikaga
59.
Enne selle hinnangu andmist tuleb siiski märkida, et eespool võetud seisukoht on kooskõlas Euroopa Vabakaubanduse Assotsiatsiooni (EFTA) Kohtu põhjendustega kohtuasjas, mis on väga sarnane käesoleva kohtuasjaga. (
41
) Eelkõige pidi see kohus kohtuasjas E‑11/22 lahendama küsimuse, kas Liechtensteini õigusnormid, mis kehtestasid mitteresidentide kutsetegevusest saadud tulule varieeruva määraga kohalike lisamaksude asemel riiklikul tasandil kindlamääralise lisamaksu, mida omavalitsusüksused koguvad residentidelt, on kooskõlas töötajate liikumisvabadusega. EFTA kohus leidis, et mis puudutab õigusnorme, millega reguleeritakse nende tulumaksu (ja sellega seotud lisamakse), siis on residentidest ja mitteresidentidest maksumaksjad sarnases olukorras, olenemata sellest, kas seda maksu kogutakse kohalikul või riiklikul tasandil. (
42
) Seejärel tuvastas ta nende võrreldavate olukordade erineva kohtlemise, mis seisnes mitteresidentidele kohaldatava lisamaksu ebasoodsas määras (mitte lisamaksu kui sellise olemasolus). (
43
) Selles kohtuasjas, mis erines pisut käesolevast kohtuasjast, ületas mitteresidentide suhtes kohaldatava lisamaksu määr isegi kõrgeimat kohalikku lisamaksu, mida residentidelt tegelikult koguti, mistõttu jõudis EFTA kohus järeldusele, et tegemist on selge kaudse diskrimineerimisega.
60.
Käesolev kohtuasi erineb seega selle poolest, et mitteresidentidele kohaldatav määr ei ole kõikide residentide suhtes täiesti ebasoodne – asjaolu, mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul –, vaid pigem vastab residentide poolt tasumisele kuuluvate kohaliku omavalitsuse lisamaksude keskmisele määrale. Minu arvates võib see aspekt osutuda asjakohaseks selle hindamisel, kas kõnealune meede võib olla põhjendatud.
3. Kas diskrimineerimine on põhjendatud?
61.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib meede, mis põhjustab kaudset diskrimineerimist, nagu käesoleval juhul CIR 92 artikkel 245, siiski olla põhjendatud, kui sellega taotletakse õiguspärast eesmärki ja see on sellega proportsionaalne. (
44
)
62.
Mis puudutab taotletavat eesmärki, mille Belgia valitsus esile tõi, siis on CIR 92 artikli 245 eesmärk hoiduda vastupidisest diskrimineerimisest, st vältida residentidest maksumaksjate ebasoodsamat kohtlemist võrreldes mitteresidentidega. Kuigi liidu õigus ei keela vastupidist diskrimineerimist, võib sellise diskrimineerimise ennetamist minu arvates pidada õiguspäraseks eesmärgiks, mida liikmesriigid võivad taotleda ja millega võib põhimõtteliselt põhjendada töötajate liikumisvabadust piiravat meedet. (
45
)
63.
Mis puudutab vaidlusaluse meetme proportsionaalsust õiguspärase eesmärgi suhtes, siis tuleb Euroopa Kohtu praktika kohaselt kontrollida, kas meede i) on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv, ii) ei ületa selle saavutamiseks vajalikku ja iii) on proportsionaalne stricto sensu, luues õige tasakaalu kaalul olevate huvide vahel. (
46
)
64.
Kuigi Euroopa Kohus võib anda juhiseid eelotsusetaotluse esitanud kohtu abistamiseks, on kokkuvõttes liikmesriigi kohtu ülesanne teha kindlaks, kas riigisisene meede vastab proportsionaalsuse põhimõttele, võttes arvesse põhikohtuasja asjaolusid ning kõiki asjakohaseid riigisisese õiguse elemente ja faktilisi asjaolusid. (
47
) Kuna käesoleval juhul puudub põhjalik kontrollitud teave asjakohase riigisisese konteksti kohta (sealhulgas eelkõige vaidlusalustel maksustamisaastatel kohaldatavate lisamaksu määrade kohta) või Belgia valitsuse selgitus kõnealuse meetme valiku kohta, pean ma piirduma teatavate üldiste kaalutluste esitamisega kõigi kolme proportsionaalsuselemendi kohta.
65.
Sellega seoses tuleb kohe alguses meeles pidada, et CIR 92 artikli 245 proportsionaalsuse hindamine ei puuduta mitte mitteresidentide lisamaksu kui sellist (mis, nagu eespool selgitatud, ei too iseenesest kaasa ebavõrdset kohtlemist), vaid üksnes selle lisamaksu kindla määra kohaldamist (mis näib praktikas vastavat omavalitsusüksuste keskmisele), mis toob kaasa erineva kohtlemise mitteresidentide ja – vähemalt mõnede – residentide vahel.
66.
Esiteks, mis puudutab sobivuse elementi, siis nagu eespool märgitud, võib kindla määra kasutamine mitteresidentide lisamaksu puhul teatud juhtudel tuua kaasa residentide ebasoodsama kohtlemise võrreldes mitteresidentidega, juhtudel, kus esimestele kohaldatavad kohaliku lisamaksu määrad ületavad viimastele kohaldatavat kindlasummalist määra. Järelikult ei võimalda mitteresidentide lisamaksu määr täielikult saavutada vastupidise diskrimineerimise vältimise eesmärki. Sellise määra kasutamine, mis ligikaudu vastab kohaliku lisamaksu määrade keskmisele, võib siiski olla mõistlik ja otstarbekas, et vältida mitteresidentide süsteemset alamaksustamist võrreldes residentidega. Sellest vaatevinklist võib meedet alati pidada taotletava eesmärgi saavutamiseks üldjoontes sobivaks.
67.
Mis puudutab vajalikkuse elementi, siis tuleb uurida, kas taotletava eesmärgi saaks sama tõhusalt saavutada vähem piiravate meetmetega. Minu arvates võiks kaaluda mitut sellist alternatiivi; näiteks kohaldada ühtset lisamaksu määra kõigile maksumaksjatele või otsustada lisamaksu määr selle määra järgi, mida arvestatakse selles omavalitsusüksuses, kus tulu saadi. Mõlemad võimalused tagavad residentide ja mitteresidentide võrdse kohtlemise ning seega ka ELTL artikli 45 järgimise ja vastupidise diskrimineerimise ennetamise. Siiski ei ole selge, kas probleemid ja keerukus, mida need võimalused võivad kooskõlastamise ning rakendamise seisukohast tekitada, (
48
) muuta need praktikas ülemäära keeruliseks ja mittetoimivaks, arvestades asjaolu, et Belgias on rohkem kui 580 omavalitsusüksust. (
49
)
68.
Seevastu ei saa eitada, et kindla määra kasutamine – kuivõrd see vastab kohaldatavate kohalike lisamaksude määrade keskmisele – on palju lihtsam lähenemisviis, mis on – muu hulgas komisjoni väitel – pragmaatiliselt teostatav (
50
). Sellega seoses tuleb meenutada, et kuigi asjaolu, et halduslike kaalutlustega ei saa põhjendada seda, kui liikmesriik kaldub liidu õigusnormidest kõrvale, vastab tõele, ei saa liikmesriikidelt võtta võimalust saavutada õiguspäraseid eesmärke niisuguste õigusnormide kehtestamisega, mis on pädevate asutuste jaoks hõlpsasti hallatavad ja kontrollitavad. (
51
) Selles mõttes võib kindla keskmise määra kasutamist pidada realistlikult vajalikuks.
69.
Kuigi mul on endiselt teatud reservatsioonid vähem piiravate alternatiivide olemasolu suhtes, tuleks kõnealusel juhul, kui kindlasummalist määra pidada lubatavaks mitte ainult üldise sobivuse, vaid ka realistliku vajaduse mõttes, analüüsida proportsionaalsust stricto sensu. See toob taotletava eesmärgiga seoses kaasa mitteresidentide jaoks niisuguse määra kasutamise eeliste ja puuduste kaalumise, kui kõne all on nende vaba liikumise õigused. Selles osas on minu arvates võtmeküsimus, kas kindlasummalise määra kasutamisest tulenev erinev kohtlemine – konkreetsemalt mitteresidentidel lasuv lisakoormus võrreldes residentidega – on tõepoolest marginaalne, kuna selle meetme eesmärk on tagada keerukas maksuraamistikus kõige saavutatavama kompromissi ehk vastupidise diskrimineerimise vältimise õiguspärase eesmärgi. Eelnevat arvesse võttes ja lähtudes olemasolevast teabest näib mulle, et kindlasummalise määra valik on kaalumisel olevate huvide vaheline tasakaalustatud kompromiss.
70.
Kokkuvõttes – võttes arvesse, et täiendav maksukoormus mitteresidentidele jääb rangelt piiratuks ja ükski samaväärselt toimiv ja vähem piirav alternatiiv ei ole reaalne, võib kindlasummalise määra kohaldamist mitteresidentide lisamaksu puhul pidada proportsionaalseks. See ei piira muidugi muid kaalutlusi – või isegi täiendavaid põhjendusi –, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus võib CIR 92 artikli 245 proportsionaalsuse konkreetsel hindamisel arvesse võtta.
V. Ettepanek
71.
Kõike eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele, et ELTL artikliga 45 ei ole vastuolus sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas ning mis kehtestavad mitteresidentidele tulumaksu lisamaksu residentide tasutavate kohalike lisamaksete asemel, tingimusel, et selle maksu kohaldatavad määrad ei ületa ilma objektiivse põhjenduseta proportsionaalsuse põhimõtet arvestades mis tahes konkreetses piirkonnas residentide suhtes kohaldatavaid määrasid.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
i
)	Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
(
2
)	Mattersdorf, L., „Einstein on Taxes“ (Einsteini maksunõustaja kiri toimetajale), Time Magazine, 22. veebruar 1963.
(
3
)	22. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
4
)	Vt eelkõige CIR 92 artiklid 5, 130, 228 ja 243.
(
5
)	Lühiduse huvides kasutatakse käesolevas ettepanekus nii linnastute kui ka valdade tähistamiseks terminit „omavalitsusüksus“.
(
6
)	Lähtuvalt 24. detsembri 2002. aasta programmseaduse (loi-programme du 24 décembre 2002; Moniteur belge, 31.12.2002, lk 58686) artiklist 398.
(
7
)	Vastavalt 27. augusti 1993. aasta kuningliku dekreedi, millega rakendatakse [CIR 92] (arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992; Moniteur belge, 13.9.1993, lk 20096), mida on muudetud 4. detsembri 2003. aasta kuningliku dekreediga (Moniteur belge, 17.12.2003, lk 59397), artiklile 80.
(
8
)	Eelotsusetaotluses ei ole täpsustatud kaebajate kodakondsust, kuid oletatavasti on nad liidu kodanikud. Kohtutoimikust võib ka järeldada, et nad on Belgia kodanikud, kuigi teatud eranditega.
(
9
)	Välja arvatud teatavad vastuväited maksustamisaastate 1993 ja 2008 kohta, mis osaliselt rahuldati põhjustel, mis ei ole seotud käesoleva eelotsusetaotlusega.
(
10
)	Eelotsusetaotlusest nähtub, et vaidlusalused maksusummad puudutavad maksustamisaastatel 1993–1998 üksnes DK‑d, kuid ülejäänud maksustamisaastatel mõlemat kaebajat.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (Belgia konstitutsioonikohtu 6. juuni 2019. aasta otsus nr 92/2019).
(
12
)	Täielikkuse huvides märgin, et kaebajad väitsid oma kirjalikes seisukohtades ka seda, et eelotsusetaotlus ei vasta eelotsusetaotluste sisu nõuetele, mis on ette nähtud Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 ja soovitustes liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT 2019, C 380, lk 1). Sel põhjusel ei väida kaebajad, et eelotsusetaotlus – mida nad mäletatavasti ise taotlesid – on vastuvõetamatu, vaid näivad tõstatavat küsimuse lihtsalt selleks, et selgitada, miks nad pidasid õigusliku ja faktilise tausta selgitamist vajalikuks. Sellega seoses piisab minu arvates märkimisest, et eelotsusetaotluses on piisavalt kirjeldatud asjakohast faktilist tausta ja asjakohaste riigisiseste õigusnormide sisu, et Euroopa Kohtul oleks võimalik eelotsuse küsimust mõista ja anda kasulikud vastused vastavalt kodukorra artiklile 94, millest tulenevalt ei esine minu arvates eelotsusetaotluse vastuvõetamatuse probleemi.
(
13
)	Märgin, et ei eelotsusetaotluse esitanud kohus, Belgia valitsus ega komisjon ei sea kahtluse alla ELTL artikli 45 kohaldatavust käesolevas kohtuasjas. Tõepoolest, lähtudes eeldusest, et kaebajad on Belgia kodanikud (vt eespool 8. joonealune märkus), kes elavad Prantsusmaal, saab järeldada, et nad võivad põhimõtteliselt tugineda ELTL liikumisvabadust käsitlevatele sätetele.
Märgin siiski järgmist: DK töötas vaidlusalustel maksustamisaastatel paralleelselt nii Prantsusmaal kui ka Belgias, elades samal ajal Prantsusmaal, ning langeb seega ELTL artikli 45 kohaldamisalasse (sõltumata tema kodakondsusest) (vt nt 27. juuni 1996. aastakohtuotsus Asscher (C‑107/94, edaspidi „kohtuotsus Asscher, EU:C:1996:251, punkt 33) ning 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punktid 76–79 ja seal viidatud kohtupraktika)).
JO töötas aga eelotsusetaotluse kohaselt ainult kuni 2000. aastani ja seega ei saa ta põhimõtteliselt tugineda pärast seda kuupäeva töötajate liikumisvabadusele. Kuna ta on töötanud ainult Prantsusmaal, on igal juhul selge, et tal ei ole Belgias maksustatavat kutsetegevusest saadud tulu, vaid seal maksustatakse ainult tema kinnisvaratulu. See tähendaks, et tema puhul oleks asjakohane vabadus kapitali vaba liikumine ELTL artikli 63 alusel. Sellest hoolimata väidetakse, et käesolev analüüs, mis käsitleb diskrimineerivat kohtlemist residentide ja mitteresidentide vahel töötajate liikumisvabaduse seisukohast, oleks mutatis mutandis asjakohane ka kapitali vaba liikumise puhul (vt selle kohta 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus Hollmann, C‑443/06, edaspidi „kohtuotsus Hollmann, EU:C:2007:600).
(
14
)	24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Sopora (C‑512/13, edaspidi „kohtuotsus Sopora“, EU:C:2015:108, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Vt 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, edaspidi „kohtuotsus Schumacker“, EU:C:1995:31, punkt 26) ja 15. juuni 2023. aasta kohtuotsus Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (spetsiaalsed reservnimekirjad) (C‑132/22, EU:C:2023:489, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
16
)	22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
17
)	Vt kohtuotsus Schumacker, punkt 30, ja 28. juuni 2012. aasta kohtuotsus Erny (C‑172/11, edaspidi „kohtuotsus Erny, EU:C:2012:399, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
18
)	Vt kohtuotsus Asscher, punkt 41; 12. juuni 2003. aasta kohtuotsus Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 43).
(
19
)	Vt näiteks 29. aprilli 1999. aasta kohtuotsus Royal Bank of Scotland (C‑311/97, edaspidi „kohtuotsus RBS, EU:C:1999:216, punkt 29), 10. mai 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 51) ning 9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus X (C‑283/15, EU:C:2017:102, punktid 30–32 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
20
)	Tehniliselt ei muuda lisamaks nominaalset maksumäära. Vastupidi, see arvutatakse protsendina tasumisele kuuluvast maksust (pärast kohaldatava määra kohaldamist) ja lisatakse sellele maksule. Siiski võrdub selle toime funktsionaalselt kõrgema üldise maksumääraga.
(
21
)	Vt nt kohtuotsus Asscher, punkt 48; kohtuotsus RBS, punkt 30; kohtuotsus Gerritse, punkt 53; kohtuotsus Hollmann, punkt 53, ning 6. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑562/07, EU:C:2009:614, punkt 48 jj ja seal viidatud kohtupraktika).
(
22
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 4.
(
23
)	Vt selle kohta näiteks Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?“, EC Tax Review, Vol. 20(1), 2011, lk 4–15, kes väidab samuti, et sama maksu puhul residentide ja mitteresidentide maksukohustuse reguleerimise pädevuse andmine eri asutustele põhjustaks range koordineerimise puudumisel peaaegu paratamatult liikumisvabaduse rikkumisi; vt ka Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten“, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, nr 1, 2018, lk 21–26.
(
24
)	Vt näiteks Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach“, ja Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income“, väljaandes Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, lk 59–73 ja 99–183.
(
25
)	Ibid, vt ka de Jonckheere, M., Schep, A., ja Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands“, Intertax, vol. 47(5), Kluwer Law International, 2019, lk 468–489, ning Spitzer, H. D., „Taxes vs. fees: A curious confusion“, Gonzaga Law Review, Vol. 38(2), 2002–2003, lk 335–365.
(
26
)	Pigem, nagu kohtunik Oliver Wendell Holmes Jr on märkinud: „Maksud on hind, mida me maksame tsiviliseeritud ühiskonna eest.“
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, nr 113/1, lk 1, ja Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50‑2124/001 ja DOC 50‑2125/001, lk 194, mida on tsiteeritud konstitutsioonikohtu otsuses.
(
28
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 23.
(
29
)	Vt 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, punktid 21–24).
(
30
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
31
)	Märgin, et konstitutsioonikohtu otsuse analüüs piirdus täpselt lisamaksu enda olemasoluga ega käsitlenud erinevate määrade üksikasju.
(
32
)	Vt ülevaade kohalikust lisamaksust omavalitsusüksuste ja maksustamisaastate lõikes, mille on avaldanud Service Public Fédéral Finances (Belgia föderaalse avaliku teenistuse rahanduse direktoraat), saadaval aadressil: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Vt näiteks konstitutsioonikohtu otsuse punkt A.2.1, milles esitatakse kaebajate seisukoht tribunal de première instance de Namuris (Namuri esimese astme kohtus).
(
34
)	Vt ettevalmistavad materjalid, millele on viidatud konstitutsioonikohtu otsuses (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50‑2124/001 ja DOC 50‑2125/001, lk 194), mille kohaselt kehtestati võimalus kehtestada kuningliku dekreediga mitteresidentide lisamaksu määr (alates 2005. eelarveaastast), et võimaldada suuremat vastavust tegelikele – sageli kõrgematele – kohalikele lisamaksudele.
(
35
)	Seda eelkõige põhjusel, et nagu käesoleva arvamuse punktis 50 märgitud, kajastavad eespool viidatud keskmised määrad kohalike lisamaksude määrade keskmist (nimelt omavalitsusüksuste keskmist), mitte aga kaalutud keskmist, mis võtab arvesse omavalitsusüksuste elanikkonda. Seetõttu näib, et väike hulk omavalitsusüksuseid, kellel on nullmääraga lisamaksud, kuid väike elanikkond, on neid keskmisi määrasid märkimisväärselt vähendanud.
(
36
)	2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 38).
(
37
)	3. septembri 2014. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 66).
(
38
)	Vt ka kohtuotsus Asscher, punkt 49; kohtuotsus RBS, punkt 30; kohtuotsus Hollmann, punkt 54, ja kohtuotsus C‑562/07, punkt 43.
(
39
)	16. mai 2024. aasta kohtuotsus Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, punkt 35).
(
40
)	Viidatud eespool 14. joonealuses märkuses.
(
41
)	EFTA kohtu 4. juuli 2023. aasta otsus kohtuasjas E‑11/22 (RS vs. Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein).
(
42
)	Tuleb märkida, et EFTA kohus leidis kõigepealt, et residentide olukord on võrreldav nende mitteresidentide olukorraga, kes saavad Liechtensteinist peaaegu kogu oma ülemaailmse tulu, nagu asjaomase kaebaja puhul. Seejärel rõhutas nimetatud kohus siiski kohtuotsusele Asscher viidates, et kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel ei ole residendi või mitteresidendi staatus ühelgi juhul oluline.
(
43
)	Tasub märkida, et Liechtenstein muutis vaidlustatud õigusakte (mille juba käivitas tema konstitutsioonikohtu varasem otsus), säilitades mitteresidentide lisamaksu, kuid sätestades, et lisamaksu määr tuleb igal aastal sätestada rahandusseaduses. Nagu EFTA kohus rõhutas, võimaldab see Liechtensteini parlamendil määrata lisamaksu kindlaks sel ajal kohaldatava väikseima kohaliku lisamaksu alusel.
(
44
)	Kohtuotsus Erny (punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika); vt ka 10. juuli 2025. aasta kohtuotsus Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, punkt 46).
(
45
)	Vt 30. novembri 2023. aasta kohtuotsus Ministero dell’Istruzione ja INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, punkt 73).
(
46
)	5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
47
)	13. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, punkt 50).
(
48
)	Vt CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ‑TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E‑11/22, RS“; vt ka eespool 23. joonealuses märkuses Traversa, E., op. cit., lk 14.
(
49
)	Vt https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Lisaksin siiski, et kaalutud keskmisele tuginemine, mis võtab arvesse omavalitsusüksuste elanike arvu (vt eespool 35. joonealune märkus), annab väidetavalt täpsema võrdluspildi. Asjakohase teabe puudumisel on aga ebaselge, kas see tooks sisuliselt kaasa teistsuguse tulemuse või kas see on tegelikult juba kasutatav meetod.
(
51
)	Vt kohtuotsus Sopora, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika.