62022CJ0623_RES
Sag C-623/22
Belgian Association of Tax Lawyers m.fl.
mod
Premier ministre/Eerste Minister
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour constitutionnelle (Belgien))
Domstolens dom (Anden Afdeling) af 29. juli 2024
»Præjudiciel forelæggelse – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger – direktiv 2011/16/EU, som ændret ved direktiv (EU) 2018/822 – artikel 8ab, stk. 1 – indberetningspligt – artikel 8ab, stk. 5 – subsidiær underretningspligt – tavshedspligt – gyldighed – artikel 7, 20 og 21 samt artikel 49, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – retten til respekt for privatliv – ligebehandlingsprincippet og princippet om forbud mod forskelsbehandling – det strafferetlige legalitetsprincip – retssikkerhedsprincippet«
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – anvendelsesområde – ikke begrænset til kun at omfatte selskabsskat – tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet – foreligger ikke
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 20 og 21; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 8ab, stk. 1, 6 og 7)
(jf. præmis 29, 30, 33 og 34 samt domskonkl. 1)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – begreberne ordning, grænseoverskridende ordning, markedsegnet ordning, skræddersyet ordning, mellemmand og forbundet foretagende – begreber, der er tilstrækkeligt klare og præcise – tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og det strafferetlige legalitetsprincip – foreligger ikke – indgreb i mellemmandens og den relevante skatteyders privatliv, der er tilstrækkeligt præcist fastlagt
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7 og art. 49, stk. 1; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822)
(jf. præmis 49, 52, 53, 56-60, 64, 66, 87, 89 og 90 samt domskonkl. 2)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – disse ordningers kendetegn – tilstrækkelig klar og præcis identifikation – tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og det strafferetlige legalitetsprincip – foreligger ikke – indgreb i mellemmandens og den relevante skatteyders privatliv, der er tilstrækkeligt præcist fastlagt
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7 og art. 49, stk. 1; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, bilag IV)
(jf. præmis 71, 73-75, 87, 89 og 90 samt domskonkl. 2)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – begyndelsestidspunkt for fristen på 30 dage til at opfylde denne pligt – tilstrækkelig klar og præcis fastlæggelse – tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og det strafferetlige legalitetsprincip – foreligger ikke – indgreb i mellemmandens og den relevante skatteyders privatliv, der er tilstrækkeligt præcist fastlagt
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7 og art. 49, stk. 1; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 8ab, stk. 1, første afsnit)
(jf. præmis 80-87, 89 og 90 samt domskonkl. 2)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – medlemsstaternes mulighed for at erstatte indberetningspligten med en pligt til at underrette en anden mellemmand – rækkevidde – mulighed, der kun foreligger i forhold til erhvervsdrivende, der er bemyndiget til at udøve retlig repræsentation
(Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 8ab, stk. 5)
(jf. præmis 99, 104, 106 og 108)
Grundlæggende rettigheder – respekt for privatliv og familieliv – sikret ved både Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder og den europæiske menneskerettighedskonvention – et ved chartret sikret beskyttelsesniveau, som ikke tilsidesætter det niveau, der er sikret ved den nævnte konvention
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7)
(jf. præmis 113 og 124)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – advokaters oplysningspligt og pligt til at samarbejde – advokaters tavshedspligt – fritagelse fra indberetningspligten for en advokat, der optræder som mellemmand, og som har tavshedspligt – forpligtelse for en sådan advokat, der optræder som mellemmand, til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om vedkommendes indberetningsforpligtelser – tilsidesættelse af retten til respekt for privatliv og familieliv – ugyldighed – rækkevidde – personer omfattet af artikel 1, stk. 2, litra a), i direktiv 98/5
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 8ab, stk. 5)
(jf. præmis 116 og 118-120 samt domskonkl. 3)
Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger – pligt til at indberette aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger – ret til respekt for privatlivet – enhver persons frihed til at tilrettelægge sit liv og sine aktiviteter, såvel personlige som erhvervs- eller forretningsmæssige – indgreb – begrundelse – overholdelse af legalitetsprincippet, kravet om, at de grundlæggende rettigheders væsentligste indhold respekteres, og proportionalitetsprincippet
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7; Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 8ab, stk. 1, 6 og 7)
(jf. præmis 127, 129-132, 136-138 og 140-150 samt domskonkl. 4)
Resumé
I forbindelse med en præjudiciel forelæggelse med henblik på en gyldighedsvurdering fastslog Domstolen, at den forpligtelse til at indberette potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger til de kompetente myndigheder, der er indført ved direktiv 2011/16, som ændret (
1
), hverken tilsidesætter de grundlæggende rettigheder, herunder ligebehandlingsprincippet og retten til respekt for privatlivet, eller retssikkerhedsprincippet.
I den foreliggende sag havde en lov af 20. december 2019 gennemført direktiv 2011/16, som ændret, i belgisk ret.
Flere sammenslutninger og erhvervsdrivende, der var aktive på området for juridiske tjenester, beskatningsrelaterede tjenester eller konsulenttjenester, anlagde sag ved Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien) med påstand om hel eller delvis annullation af denne lov. De anfægtede i det væsentlige både denne lovs manglende præcision med hensyn til rækkevidden af anvendelsesområdet for og rækkevidden af forpligtelsen til at indberette de grænseoverskridende ordninger, som loven indeholdt, og visse virkninger af denne forpligtelse.
For så vidt som de således anfægtede nationale bestemmelser udsprang af bestemmelserne i direktiv 2011/16, som ændret, forelagde Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) Domstolen en række præjudicielle spørgsmål vedrørende vurderingen af gyldigheden af den pligt til at indberette grænseoverskridende ordninger, der er fastsat i dette direktivs artikel 8ab, stk. 1, 6 og 7, og af den subsidiære underretningspligt, der er fastsat i samme direktivs artikel 8ab, stk. 5, henset til artikel 7, 20, 21 og artikel 49, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«), samt det generelle retssikkerhedsprincip.
Domstolens bemærkninger
Hvad for det første angik vurderingen af, om der forelå en eventuel tilsidesættelse af det ligebehandlingsprincip, der er fastsat i chartrets artikel 20, ved direktiv 2011/16, som ændret, for så vidt som dette direktiv ikke begrænser forpligtelsen til at indberette grænseoverskridende ordninger til området for selskabsskat, men gør den anvendelig på alle de skatter, der er omfattet af dets anvendelsesområde, bemærkede Domstolen indledningsvis, at det referencekriterium, der skal tages hensyn til, er risikoen for aggressiv skatteplanlægning og for skatteundgåelse og skatteunddragelse, som EU-lovgiver i det foreliggende tilfælde har ønsket at bekæmpe. Enhver form for skat eller afgift kan således gøres til genstand for aggressiv skatteplanlægning, hvad enten der er tale om selskabsskat, eller andre direkte eller indirekte skatter, der ikke er genstand for særlige EU-bestemmelser.
De forskellige former for skatter, der er underlagt den indberetningspligt, der er fastsat i direktiv 2011/16, som ændret, henhører derfor under sammenlignelige situationer, henset til de formål, der forfølges med dette direktiv, hvorfor en sådan anvendelse ikke i denne henseende er åbenbart uhensigtsmæssig i forhold til de nævnte formål.
For det andet fastslog Domstolen, at begreberne (
2
) og begyndelsestidspunktet for den frist på 30 dage, der er fastsat for opfyldelsen af indberetningspligten, og som anvendes og fastsættes i direktiv 2011/16, som ændret, med henblik på at fastlægge anvendelsesområdet for og rækkevidden af denne forpligtelse, er tilstrækkeligt klare og præcise, henset til de krav, der følger af retssikkerhedsprincippet og det strafferetlige legalitetsprincip, der er fastsat i chartrets artikel 49, stk. 1.
Eftersom chartrets artikel 7 desuden ikke pålægger en strengere forpligtelse end chartrets artikel 49 med hensyn til kravet om, at de anvendte begreber og de fastsatte frister skal være klare eller præcise, er det indgreb i mellemmandens og den relevante skatteyders privatliv, som indberetningspligten indebærer, i sig selv tilstrækkeligt præcist fastlagt, henset til de oplysninger, som denne indberetning skal indeholde.
Hvad for det tredje angik et eventuelt indgreb i tavshedspligten for en anden mellemmand end en advokat som følge af den subsidiære underretningspligt, der er fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, for så vidt som denne forpligtelse har til følge, at en tredjemand, og i sidste ende skattemyndighederne, gøres bekendt med, at der findes en forbindelse i form af konsultation mellem denne mellemmand og dennes klient, præciserede Domstolen indledningsvis, at medlemsstaternes mulighed for at erstatte indberetningspligten med en underretningspligt i henhold til denne artikel kun foreligger i forhold til erhvervsdrivende, der i lighed med advokater i henhold til national ret er bemyndiget til at sikre retlig repræsentation.
Det var endvidere kun på grund af den særlige stilling, som advokaterhvervet indtager i medlemsstaternes retssystem, at Domstolen i dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies m.fl. (
3
) fastslog, at den subsidiære underretningspligt, når den pålægges en advokat, tilsidesætter chartrets artikel 7.
Løsningen i denne dom gælder således kun for personer, der udøver deres erhvervsmæssige virksomhed under en af de faglige titler, der er nævnt i artikel 1, stk. 2, litra a), i direktiv 98/5 (
4
), og kan ikke udstrækkes til at omfatte andre erhvervsdrivende, der ikke opfylder disse karakteristika, selv om de af medlemsstaterne har fået bemyndigelse til at sikre retlig repræsentation.
Hvad endelig for det fjerde angik den eventuelle tilsidesættelse ved indberetningspligten af retten til beskyttelse af privatlivets fred, når denne forpligtelse vedrører en ordning, der forfølger en skattefordel på lovlig vis, der ikke er udtryk for misbrug, der, således som den forelæggende ret havde fremhævet, begrænser den skattepligtiges frihed til at vælge den mindst bebyrdende skattemetode og mellemmandens mulighed for at udforme denne og rådgive den pågældende herom, henviste Domstolen til Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis (
5
), hvoraf det fremgår, at begrebet privatliv er et vidt begreb, som omfatter begrebet personlig selvstændighed, som i det mindste omfatter enhver persons frihed til at tilrettelægge sit liv og sine aktiviteter, såvel personlige som erhvervs- eller forretningsmæssige.
Under hensyntagen til denne retspraksis fastslog Domstolen, at pligten til at indberette grænseoverskridende ordninger udgør et indgreb i retten til respekt for privatlivet, som er sikret ved chartrets artikel 7, for så vidt som den fører til, at myndighederne får kendskab til resultatet af arbejde i forbindelse med skatteudformning og skattetænkning på grundlag af eksisterende forskelle mellem de forskellige gældende nationale lovgivninger, der i forbindelse med personlige, erhvervs- eller forretningsmæssige aktiviteter udføres af den skattepligtige selv eller af en mellemmand, og følgelig kan afholde såvel den skattepligtige som dennes rådgivere fra at udforme og gennemføre grænseoverskridende skatteplanlægningsmekanismer.
Et sådant indgreb, som ikke gør indgreb i det væsentligste indhold af retten til respekt for privatlivet, som er forholdsmæssigt og står i et rimeligt forhold til det mål af almen interesse om bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning og forebyggelse af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse, der i det foreliggende tilfælde forfølges med direktiv 2011/16, som ændret, er imidlertid begrundet i det nævnte mål. Heraf følger, at den omhandlede indberetningspligt ikke tilsidesætter retten til respekt for privatlivet, forstået som retten for enhver til at tilrettelægge sit privatliv, således som denne ret er sikret ved chartrets artikel 7.
(
1
) – Rådets direktiv 2011/16/EU af 15.2.2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (EUT 2011, L 64, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/822 af 25.5.2018 (EUT 2018, L 139, s. 1, herefter »direktiv 2011/16, som ændret«).
(
2
) – De begreber, med hensyn til hvilke den forelæggende ret havde udtrykt tvivl med hensyn til deres præcision og klarhed, var begreberne »ordning«, »grænseoverskridende ordning«, »markedsegnet ordning«, »skræddersyet ordning«, »mellemmand«, »deltager«, »forbundet foretagende« samt betegnelsen »grænseoverskridende«, de forskellige »kendetegn«, der er fastlagt i bilag IV, og »kriteriet om det primære formål«.
(
3
) – Dom af 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C-694/20, EU:C:2022:963).
(
4
) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/5/EF af 16.2.1998 om lettelse af adgangen til varig udøvelse af advokaterhvervet i en anden medlemsstat end den, hvor beskikkelsen er opnået (EFT 1998, L 77, s. 36).
(
5
) – Jf. navnlig Menneskerettighedsdomstolens dom af 18.1.2018, FNASS m.fl. mod Frankrig, CE:ECHR:2018:0118JUD 004815111, § 153 og den deri nævnte retspraksis. Chartrets artikel 7 svarer i denne henseende til artikel 8, stk. 1, i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, og Domstolen tager i overensstemmelse med chartrets artikel 52, stk. 3, ved fortolkningen af de rettigheder, der er sikret ved denne artikel 7, hensyn til de tilsvarende rettigheder, der er sikret ved denne artikel 8, stk. 1, som fortolket af Menneskerettighedsdomstolen.