62011CJ0549
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. gruodžio 19 d. (
*1
)
„PVM — Direktyva 2006/112/EB — 63, 65, 73 ir 80 straipsniai — Užstatymo teisė, fizinių asmenų suteikta bendrovei už šios bendrovės minėtiems fiziniams asmenims teikiamas statybos paslaugas — Mainų sutartis — PVM už statybos paslaugas — Apmokestinimo momentas — Prievolė apskaičiuoti mokestį — Išankstinis viso atlygio sumokėjimas — Išankstinis mokėjimas — Sandorio, jei atlygį sudaro prekės ar paslaugos, apmokestinamoji vertė — Tiesioginis veikimas“
Byloje C-549/11
dėl Varhoven administrativen sad (Bulgarija) 2011 m. spalio 27 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2011 m. lapkričio 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite
prieš
Orfey Balgaria EOOD
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro aštuntosios kolegijos pirmininko pareigas einanti C. Toader, teisėjai A. Prechal ir E. Jarašiūnas (pranešėjas)
generalinis advokatas N. Wahl,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite, atstovaujamo I. Andonova,
—
Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos T. Ivanov ir E. Petranova,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir V. Savov,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 63, 65, 73 ir 80 straipsnių aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite (Burgaso miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros Centrinės valdybos direktorius, toliau – Direktorius) ir Orfey Balgaria EOOD (toliau – Orfey) ginčą dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuriuo nurodyta papildomai sumokėti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 62 straipsnyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje:
1)
„Apmokestinimo momentas“ – momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos;
2)
Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
4
PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
5
Pagal PVM direktyvos 65 straipsnį:
„Kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio.“
6
PVM direktyvos 73 straipsnyje sakoma:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
7
PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad, siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės jų nustatytais atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusiam su kitais artimais asmeniniais ryšiais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina.
8
PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.“
Bulgarijos teisė
9
Pagrindinei bylai taikytinos PVM įstatymo (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, 2006 m. rugpjūčio 4 d. DV, Nr. 63 ir 2007 m. gruodžio 28 d. DV, Nr. 113, toliau – ZDDS) redakcijos 25 straipsnyje numatyta:
„1.   Apmokestinimo momentas pagal šį įstatymą įvyksta apmokestinamajam asmeniui atlikus prekių tiekimą arba paslaugų teikimą <...>.
2.   Apmokestinimo momentas įvyksta nuosavybės teisės į turtą perdavimo arba paslaugos suteikimo momentu.
<...>
6.   Jeigu iki apmokestinimo momento pagal 2, 3 arba 4 dalį iš anksto visiškai arba iš dalies sumokama už tiekimą arba paslaugą, prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda mokėjimo momentu (atsižvelgiant į sumokėtą sumą), nebent mokėjimas susijęs su tiekimu Bendrijos viduje. Šiuo atveju laikoma, kad mokestis yra įtrauktas į mokėjimo sumą.“
10
ZDDS 26 straipsnio 2 ir 7 dalyse nustatyta:
„2.   Apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies, išreikštą levais ir stotinkais be mokesčio, kaip jis suprantamas pagal šį įstatymą <...>
<...>
7.   Jei visą atlygį ar jo dalį sudaro prekės ar paslaugos (mokėjimas visiškai arba iš dalies atliekamas prekėmis ar paslaugomis), apmokestinamąją vertę sudaro patiektų prekių arba suteiktų paslaugų atviros rinkos kaina, apskaičiuojama dieną, kai atsiranda prievolė mokėti PVM.“
11
Pagal ZDDS 45 straipsnį:
„1.   Nuosavybės teisės į nekilnojamąjį turtą perdavimas ir atskirų daiktinių teisių į nekilnojamąjį turtą suteikimas arba perleidimas bei nekilnojamojo turto nuoma ar ūkio nuoma (affermage) yra neapmokestinami sandoriai.
2.   Teisės užstatyti suteikimas ar perleidimas laikomas neapmokestinamu sandoriu pagal 1 dalį iki to momento, kai baigiamas statyti pastato, dėl kurio buvo suteikta ar perleista užstatymo teisė, karkasas. Teisė užstatyti neapima atliktų montavimo ir įrengimo darbų.“
12
ZDDS 130 straipsnyje sakoma:
„1.   Kai atlygis (visas arba dalis) už sandorį nustatomas prekėmis ar paslaugomis, laikoma, kad sudaryti du abipusiai sandoriai, kai kiekvienas prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas laikomas pardavėju to, ką jis tiekia ar suteikia, ir pirkėju to, ką gauna.
2.   Abiejų 1 dalyje nurodytų sandorių apmokestinimo momentu laikomas pirmesnio iš šių dviejų sandorių apmokestinimo momentas.“
13
Pagal pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikomos Nuosavybės įstatymo (Zakon za sobstvenostta, 1951 m. lapkričio 16 d. DV, Nr. 92, toliau – ZZS) redakcijos 63 straipsnio 1 dalį:
„Žemės savininkas gali kitam asmeniui suteikti teisę jo sklype statyti pastatą ir šis asmuo tampa statinio savininku.“
14
ZZS 67 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Jeigu ja nepasinaudojama per penkerius metus, teisė statyti pastatą svetimame sklype (63 straipsnio 1 dalis) pasibaigia ir grįžta sklypo savininkui suėjus senaties terminui.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
15
2008 m. balandžio 3 d. notaro patvirtintu aktu 4 fiziniai asmenys (toliau – žemės savininkai) Orfey suteikė užstatymo teisę, pagal kurią pastarajai buvo suteikta teisė pastatyti pastatą minėtiems savininkams priklausančiame sklype ir tapti išimtine tam tikrų jos pastatytų nekilnojamojo turto objektų savininke. Už šią teisę statyti Orfey įsipareigojo parengti šio pastato projektą, jį pastatyti vien savo sąskaita iki visiško užbaigimo ir žemės savininkams patiekti iš jų nereikalaujant jokio kito papildomo mokėjimo tam tikrus visiškai įrengtus šiame pastate esančius nekilnojamojo turto objektus, kurių atžvilgiu jie išsaugojo ir kartu suteikė užstatymo teisę. Orfey įsipareigojo užbaigti pastato statybą ir gauti leidimą jį naudoti per 21 mėnesį nuo statybos pradžios.
16
2008 m. balandžio 5 d.Orfey kiekvienam žemės savininkui pateikė sąskaitą faktūrą, susijusią su sandoriu „pagal notaro patvirtintą aktą suteikta užstatymo teisė“. Šiose 4 sąskaitose faktūrose nurodyta bendra suma buvo lygi 302721,36 BGN, o bendra PVM suma lygi 60544,27 BGN.
17
Per mokestinį patikrinimą buvo konstatuota, kad sandorio apmokestinamoji vertė nustatyta remiantis užstatymo teisės mokestine verte pagal notaro patvirtintą aktą, t. y. 684000 BGN, o ne pagal žemės savininkams suteiktų nekilnojamojo turto objektų atviros rinkos kainą. Taip pat buvo konstatuota, kad Orfey šių sąskaitų faktūrų nenurodė nei atitinkamo mokestinio laikotarpio, t. y. 2008 m. balandžio mėn., nei kito laikotarpio, t. y. 2008 m. gegužės mėn., savo pardavimo žiniaraštyje ir kad neįtraukė šių sąskaitų faktūrų į atitinkamas PVM deklaracijas.
18
2009 m. balandžio 28 d. nacionalinė pajamų tarnyba pateikė Orfey tikslinamąjį pranešimą apie mokėtiną mokestį už 2008 m. balandžio mėn., nors šią dieną pastato statyba nebuvo baigta ir jis nebuvo pradėtas naudoti. Ji manė, kad Orfey teikė statybos paslaugas ir kad pagal ZDDS 130 straipsnį šio sandorio apmokestinimo PVM momentas įvyko dieną, kai buvo suteikta užstatymo teisė. Remiantis per mokestinį patikrinimą parengta eksperto ataskaita, buvo manoma, kad užstatymo teisės atviros rinkos kaina lygi Orfey pastato statybos paslaugų vertei, t. y. 1984130 BGN. Todėl minėtame pranešime buvo nustatytas 396826 BGN už sandorį mokėtinas PVM ir delspinigiai.
19
Orfey pateikė Direktoriui administracinį skundą dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį. Kadangi 2009 m. liepos 6 d. šis skundas buvo atmestas, Orfey pateikė skundą dėl šio pranešimo Administrativen sad – Burgas (Burgaso administracinis teismas). 2010 m. balandžio 30 d. šis teismas patenkino Orfey skundą ir panaikino tikslinamąjį pranešimą apie mokėtiną mokestį. Direktorius pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
20
Šiame teisme Direktorius iš esmės tvirtina, kad nacionalinės teisės aktai atitinka PVM direktyvą. Orfey tvirtina praradusi užstatymo teisę, nes pastatas nebuvo pastatytas per nustatytą terminą.
21
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, jog tam, kad išspręstų pateiktą ginčą, pirmiausia jis turi nustatyti Orfey suteiktų statybos paslaugų apmokestinimo PVM momentą. Šiuo klausimu jis pažymi, kad, jo nuomone, pirma, su užstatymo teisės suteikimu susijęs apmokestinimo PVM momentas įvyko pasirašius notaro patvirtintą aktą, nors šis sandoris buvo atleistas nuo mokesčio. Antra, jis abejoja ZDDS 130 straipsnio 2 dalies, pagal kurią apmokestinimo momentas įvyksta prieš įgyvendinant sandorį, suderinamumu su PVM direktyva.
22
Jis priduria, kad jei būtų nustatyta, kad ši ZDDS nuostata yra suderinama su PVM direktyva, jis turėtų įvertinti statybos paslaugų apmokestinamosios vertės nustatymo teisėtumą. Šiuo atžvilgiu jis abejoja ZDDS 26 straipsnio 7 dalies, pagal kurią nagrinėjamu atveju reikia atsižvelgti į eksperto nustatytą statybos paslaugų atviros rinkos vertę, suderinamumu su PVM direktyvos 73 straipsniu.
23
Galiausiai jis svarsto, ar galima nagrinėjamą užstatymo teisę laikyti išankstiniu mokėjimu už būsimas statybos paslaugas, kurias suteiks Orfey, atsižvelgiant į tai, kad ši užstatymo teisė sudaro visą Orfey gautą atlygį už šias paslaugas ir kad siaurai aiškinant PVM direktyvos 65 straipsnį išankstinis mokėjimas turi būti atliktas pinigais. Šiuo klausimu jis pastebi, kad pagal ZZS 67 straipsnio 1 dalį Orfey suteikta užstatymo teisė pasibaigtų, jei būtų konkrečiai remiamasi šioje nuostatoje numatytu senaties terminu.
24
Šiomis aplinkybėmis Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] 63 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal jį neleistina išimtis, kai statybos paslaugų teikimo, siekiant pastate sukurti tam tikrus atskirtus objektus, apmokestinimo momentas yra ankstesnis negu faktinis šių paslaugų teikimas ir šis apmokestinimo momentas siejamas su sandorio dėl užstatymo teisės, susijusios su kitų nekilnojamojo turto objektų šiame pastate suteikimo, kuri yra ir atlygis už statybos paslaugas, apmokestinimo momentu?
2.
Ar su [PVM direktyvos] 73 ir 80 straipsniu suderinama nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad tokiais atvejais, kai visą atlygį ar jo dalį sudaro prekės ar paslaugos, sandorio apmokestinamoji vertė yra patiektų prekių arba suteiktų paslaugų atviros rinkos kaina?
3.
Ar [PVM direktyvos ] 65 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal jį prievolė apskaičiuoti PVM nuo išankstinio mokėjimo sumos neatsiranda, kai apmokėjimas vykdomas ne pinigais, arba ar šią nuostatą reikia aiškinti plačiai ir daryti prielaidą, kad minėtais atvejais prievolė apskaičiuoti PVM taip pat atsiranda ir mokėtinas mokestis apskaičiuojamas nuo kaip atlygis įvykdyto sandorio vertės dydžio?
4.
Jei atsakant į trečiąjį klausimą būtų pasirinktas antrasis variantas, ar šiuo atveju suteikta užstatymo teisė, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, gali būti laikoma išankstiniu mokėjimu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 65 straipsnį?
5.
Ar [PVM] direktyvos 2006/112 63, 65 ir 73 straipsniai veikia tiesiogiai?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo, trečiojo ir ketvirtojo klausimų
25
Pirmuoju, trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos būtina nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad kai užstatymo teisė suteikiama bendrovei pastatui statyti už šiame pastate esančių tam tikrų nekilnojamojo turto objektų, kuriuos minėta bendrovė įsipareigoja visiškai įrengtus patiekti asmenims, suteikusiems užstatymo teisę, statybos paslaugas, jais draudžiama, kad prievolė apskaičiuoti PVM už šias statybos paslaugas atsirastų tuomet, kai suteikiama užstatymo teisė, t. y. prieš teikiant šias paslaugas.
26
Direktorius, Bulgarijos vyriausybė ir Europos Komisija nurodo, kad iš esmės į šį klausimą turi būti atsakyta neigiamai. Direktorius ir Bulgarijos vyriausybė mano, be kita ko, kad PVM direktyvos 65 straipsnyje numatyta „apmokėjimo prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas“ sąvoka negali būti ribojama vien mokėjimais pinigais ir kad šiai nuostatai taikyti pakanka, kad būtų galima nustatyti įvykdyto apmokėjimo vertę.
27
Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta, jog apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Tos pačios direktyvos 65 straipsnis, pagal kurį, kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, prievolė sumokėti PVM atsiranda gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio, yra 63 straipsnyje nustatytos normos išimtis ir, kaip tokia, turi būti aiškinama siaurai (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments, C-419/02, Rink. p. I-1685, 45 punktas).
28
Taigi tam, kad atsirastų prievolė apskaičiuoti PVM, reikia, jog apie visą su apmokestinimo momentu susijusią informaciją, t. y. būsimą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, jau būtų žinoma, ir, konkrečiai kalbant, kad šios prekės ar paslaugos būtų tiksliai identifikuotos atliekant mokėjimą prieš prekių tiekimą ar paslaugų teikimą (minėto Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments 48 straipsnis ir 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimo Lebara, C-520/10, 26 punktas). Todėl PVM negali būti apmokestinami išankstiniai apmokėjimai už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti (minėto Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments 50 punktas ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo MacDonald Resorts, C-270/09, Rink. p. I-13179, 31 punktas).
29
Taigi neatmestina tai, kad taikant PVM direktyvos 65 straipsnį prievolė apskaičiuoti mokestį už statybos paslaugas atsiranda tuomet, kai užstatymo teisė, kuri yra visas atlygis už šias paslaugas, suteikiama bendrovei, teiksiančiai minėtas paslaugas, nes šiuo momentu visa būtina informacija apie šį būsimą paslaugų teikimą jau žinoma, todėl, konkrečiai kalbant, nagrinėjamos paslaugos tiksliai identifikuotos.
30
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl galimybės taikyti šią nuostatą, kai išankstinis apmokėjimas yra mokėjimas natūra.
31
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad tikra tiesa, jog, kaip tai nurodo, be kita ko, Komisija, iš PVM direktyvos 65 straipsnio teksto, ypač jo versijos bulgarų ir prancūzų kalbomis, matyti, jog ši nuostata apima tik išankstinius apmokėjimus pinigais.
32
Tačiau pagal nusistovėjusią teismo praktiką Sąjungos antrinės teisės tekstą reikia aiškinti kuo labiau Sutarčių nuostatas ir bendruosius Sąjungos teisės principus atitinkančiu būdu (1991 m. kovo 21 d. Sprendimo Rauh, C-314/89, Rink. p. I-1647, 17 punktas ir 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Bertelsmann ir Sony Corporation of America prieš Impala, C-413/06 P, Rink. p. I-4951, 174 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
33
Taip pat iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad vienodo požiūrio principu, kurio konkreti išraiška antrinėje Sąjungos teisėje ir specifiniame mokesčių sektoriuje yra mokesčių neutralumo principas, reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, nebent tai yra objektyviai pateisinama (2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-309/06, Rink. p. I-2283, 49 ir 51 punktai ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C-174/08, Rink. p. I-10567, 44 punktas).
34
Taigi mokesčių neutralumo principas, kuriuo grindžiama bendra PVM sistema, draudžia, viena vertus, PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje, ir, kita vertus, apmokestinant PVM skirtingai vertinti tokią pačią veiklą vykdančius ūkio subjektus (žr., be kita ko, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C-29/08, Rink. p. I-10413, 67 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
35
Taigi Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad mainų sutartys, kuriose iš esmės numatytas atlygis natūra, ir sandoriai, už kuriuos numatytas piniginis atlygis, yra ekonominiu ir komerciniu požiūriu vienodos situacijos (šiuo klausimu žr. 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C-330/95, Rink. p. I-3801, 23 ir 25 punktus).
36
Darytina išvada, kad vienodo požiūrio principas būtų pažeistas, jei PVM direktyvos 65 straipsnio taikymas priklausytų nuo apmokestinamojo asmens gaunamo atlygio formos. Taigi pagal minėtą principą šį 65 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis taikomas ir tada, kai išankstinis mokėjimas atliekamas natūra, jei įgyvendintos visos šio sprendimo 28 punkte nurodytos sąlygos. Tačiau būtina, kad šio išankstinio mokėjimo vertę būtų galima išreikšti pinigais. Iš tiesų pagal nusistovėjusią teismo praktiką atlygis už paslaugų teikimą gali būti prekių tiekimas ir taip jis gali būti apmokestinamoji vertė, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį, jei yra paslaugų teikimo ir prekių tiekimo tiesioginis ryšys, su sąlyga, kad šio tiekimo vertę galima išreikšti pinigais (šiuo klausimu žr. 2001 m. liepos 3 d. Sprendimo Bertelsmann, C-380/99, Rink. p. I-5163, 17 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
37
Tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos užstatymo teisės suteikimas yra visas atlygis už statybos paslaugas, kurias įsipareigojo suteikti Orfey, o ne jo dalis, nesukelia abejonių dėl tokio aiškinimo. Viena vertus, minėtame 65 straipsnyje numatyta, kad, atsiradus prievolei apskaičiuoti mokestį, jis „apskaičiuojamas nuo gautos sumos dydžio“. Taigi šios nuostatos tekstu neprieštaraujama tam, kad gauta suma būtų lygi visam atlygiui už paslaugų teikimą, nuo kurio atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM. Kita vertus, kaip pažymėjo Teisingumo Teismas, 1973 m. birželio 20 d. Pasiūlymo dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (C(73) 950 galutinis, Europos Bendrijų biuletenio priedas 11/73, p. 13), nors ir ji buvo pakeista PVM direktyva, motyvų santraukoje Komisija nurodė, kad „gavus <...> išankstinį mokėjimą atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį, nes taip sutarties šalys parodo savo išankstinį ketinimą prisiimti visas finansines pasekmes, susijusias su įvykusiu apmokestinimo momentu“ (minėto Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments 49 punktas). Taigi tai taikytina ir tuomet, kai išankstinis mokėjimas apima visą sutartą atlygį.
38
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar aiškinant PVM direktyvos 63 ir 65 straipsnius svarbu tai, kad Orfey suteikta užstatymo teisė gali pasibaigti. Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad minėtas teismas nurodo, jog nagrinėjama užstatymo teisė pasibaigs, tik jei bus konkrečiai remiamasi ZZS 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu senaties terminu. Taigi reikia manyti, kad ši galimybė yra paprasčiausia nutraukimo sąlyga, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį. Todėl, kaip teisingai nurodo Bulgarijos vyriausybė ir Komisija, dėl to, kad tokia sąlyga gali būti įgyvendinta ateityje, negali būti abejojama tuo, jog sandoris įgyvendinamas užstatymo teisės suteikimo momentu, nes šiuo momentu, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 29 punkte, visa būtina informacija apie būsimą paslaugų teikimą jau yra žinoma, todėl būtent nagrinėjamos paslaugos yra tiksliai identifikuotos. Vadinasi, tokia galimybe nedaromas poveikis minėtam aiškinimui.
39
Galiausiai reikia pažymėti, kad siekiant nustatyti, ar prievolės apskaičiuoti mokėtiną PVM už tokį paslaugų teikimą sąlygos yra įgyvendintos, visai nesvarbu žinoti, ar atlygis už šį būsimą paslaugų teikimą pats yra apmokestinamas PVM sandoris. Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 28 ir 36 punktuose primintos teismo praktikos, tam, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, atsirastų prievolė apskaičiuoti mokėtiną PVM, pakanka, kad visa būtina informacija apie šį būsimą paslaugų teikimą būtų žinoma ir kad atlygio vertė galėtų būti išreikšta pinigais.
40
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad į pirmąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 63 ir 65 straipsniai aiškintini taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai užstatymo teisė suteikiama bendrovei pastatui statyti už šiame pastate esančių tam tikrų nekilnojamojo turto objektų, kuriuos minėta bendrovė įsipareigoja visiškai įrengtus patiekti asmenims, suteikusiems užstatymo teisę, statybos paslaugas, jais nedraudžiama, kad prievolė apskaičiuoti PVM už šias statybos paslaugas atsirastų tuomet, kai suteikiama užstatymo teisė, t. y. prieš suteikiant šias paslaugas, jeigu suteikiant šią teisę visa būtina informacija apie būsimą paslaugų teikimą jau yra žinoma, todėl būtent nagrinėjamos paslaugos yra tiksliai identifikuotos bei minėtos teisės vertė gali būti išreikšta pinigais, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl antrojo klausimo
41
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 73 ir 80 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią, kai visą atlygį ar jo dalį sudaro prekės ar paslaugos, sandorio apmokestinamoji vertė yra patiektų prekių arba suteiktų paslaugų atviros rinkos kaina.
42
Bulgarijos vyriausybė tvirtina, be kita ko, kad atlygis turi būti įvertintas atsižvelgiant į rinkos mechanizmus ir kad vien remiantis atviros rinkos kaina galima užtikrinti vienodą požiūrį į natūra ir pinigais mokančius ūkio subjektus.
43
Tačiau Komisija mano, kad kai apmokestinamasis sandoris įvykdomas mainais už iš anksto patiektas prekes ar suteiktas paslaugas, mokėtinas PVM už šį sandorį turi būti apskaičiuojamas remiantis atlyginant už minėtą sandorį patiektų prekių ar suteiktų paslaugų verte pinigais.
44
Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat matyti, kad už atlygį tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens realiai už jas gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi kaina, tai yra iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta kaina. Be to, šį atlygį turi būti galima išreikšti pinigais (šiuo klausimu žr. 2010 m. liepos 29 d. Sprendimo Astra Zeneca UK, C-40/09, Rink. p. I-7505, 28 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
45
Jei ši kaina nėra šalių susitarimu nustatyta pinigų suma, ji gali būti subjektyvi, t. y. tokia, kokią paslaugų, kurios yra atlygis už prekių teikimą, gavėjas suteiks paslaugoms, kuriomis jis ketina apsirūpinti, ir ji turi atitikti sumą, kurią jis pasiruošęs tam išleisti (1994 m. birželio 2 d. Sprendimo Empire Stores, C-33/93, Rink. p. I-2329, 19 punktas).
46
Be to, reikia priminti, kad PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės jų nustatytais atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar kitais artimais asmeniniais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais susijusiems asmenims, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina.
47
Taigi minėtoje nuostatoje nustatytas taikymo sąlygų baigtinis sąrašas, todėl nacionalinės teisės aktuose, remiantis šia nuostata, negali būti numatyta, kad apmokestinamąja verte galima laikyti rinkos kainą kitais atvejais, nei aiškiai išvardyta šioje nuostatoje (2012 m. balandžio 26 d. Sprendimo Balkan and Sea Properties, C-621/10 ir C-129/11, 51 punktas).
48
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris buvo sudarytas tarp asmenų, kuriuos sieja tokie ryšiai, kaip antai numatyti PVM direktyvos 80 straipsnio 1 dalyje, o tai vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Tokiomis aplinkybėmis minėto straipsnio negalima aiškinti taip, jog juo leidžiama, kad minėto sandorio atviros rinkos kaina būtų apmokestinamoji vertė.
49
Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriomis sandoris nėra sudarytas tarp susijusių šalių, kaip jos suprantamos pagal PVM direktyvos 80 straipsnį, o tai vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, minėtos direktyvos 73 ir 80 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią, kai visą atlygį už sandorį sudaro prekės ar paslaugos, sandorio apmokestinamoji vertė yra patiektų prekių arba suteiktų paslaugų atviros rinkos kaina.
Dėl penktojo klausimo
50
Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 63, 65 ir 73 straipsniai veikia tiesiogiai.
51
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką visais atvejais, kai direktyvos nuostatos jų turinio atžvilgiu yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys nacionaliniuose teismuose gali jomis remtis prieš valstybę, jeigu ji laiku neperkėlė šios direktyvos į nacionalinę teisę arba perkėlė klaidingai (2004 m. spalio 5 d. Sprendimo Pfeiffer ir kt., C-397/01-C-403/01, Rink. p. I-8835, 103 punktas ir 2012 m. liepos 12 d. Sprendimo Vodafone España, C-55/11, C-57/11 ir C-58/11, 37 punktas).
52
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 10 straipsnio 2 dalis, dabar – PVM direktyvos 63 straipsnis, atitinka šiuos kriterijus (šiuo klausimu žr. 1993 m. spalio 20 d. Sprendimo Balocchi, C-10/92, Rink. p. I-5105, 34 ir 35 punktus). Jis tą patį nusprendė dėl PVM direktyvos 73 straipsnio (minėto Sprendimo Balkan and Sea Properties 61 punktas).
53
Be to, reikia konstatuoti, kad PVM direktyvos 65 straipsnyje aiškiai ir besąlygiškai nustatytos aplinkybės, kuriomis atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM prieš patiekiant prekes ar suteikiant paslaugas, ir suma, nuo kurios jis turi būti apskaičiuojamas. Taigi ši nuostata taip pat atitinka minėtus kriterijus.
54
Vadinasi, į penktąjį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 63, 65 ir 73 straipsniai veikia tiesiogiai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
55
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai užstatymo teisė suteikiama bendrovei pastatui statyti už šiame pastate esančių tam tikrų nekilnojamojo turto objektų, kuriuos minėta bendrovė įsipareigoja visiškai įrengtus patiekti asmenims, suteikusiems užstatymo teisę, statybos paslaugas, jais nedraudžiama, kad prievolė apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį už šias statybos paslaugas atsirastų tuomet, kai suteikiama užstatymo teisė, t. y. prieš teikiant šias paslaugas, jeigu suteikiant šią teisę visa būtina informacija apie būsimą paslaugų teikimą jau yra žinoma, todėl būtent nagrinėjamos paslaugos yra tiksliai identifikuotos ir minėtos teisės vertė gali būti išreikšta pinigais, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2.
Aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriomis sandoris nėra sudarytas tarp susijusių šalių, kaip jos suprantamos pagal Direktyvos 2006/112 80 straipsnį, o tai vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, minėtos direktyvos 73 ir 80 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią, kai visą atlygį už sandorį sudaro prekės ar paslaugos, sandorio apmokestinamoji vertė yra patiektų prekių arba suteiktų paslaugų atviros rinkos kaina.
3.
Direktyvos 2006/112 63, 65 ir 73 straipsniai veikia tiesiogiai.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.