62007CC0011
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JÁNA MAZÁKA
przedstawiona w dniu 13 marca 2008 r. (
1
)
Sprawa C-11/07
Hans Eckelkamp i in.
przeciwko
państwu belgiskiemu
„Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 56 WE i 58 WE — Podatek od spadków — Przepisy krajowe dotyczące obliczania podatku od przeniesienia własności nieruchomości niedopuszczające odliczenia od wartości nieruchomości obciążeń hipotecznych odnoszących się do tej nieruchomości ze względu na to, że spadkodawca zamieszkiwał w chwili śmierci w innym państwie członkowskim — Ograniczenie — Uzasadnienie — Brak”
I — Wprowadzenie
1.
Zwracając się z pytaniem prejudycjalnym przedłożonym postanowieniem z dnia 9 stycznia 2007 r., Hof van Beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gent, Belgia) zmierza w istocie do ustalenia, czy belgijskie ustawodawstwo dotyczące opodatkowania spadków jest zgodne z art. 56 WE i 58 WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału oraz art. 12 WE, 17 WE i 18 WE, dotyczącymi przysługującej obywatelom Unii Europejskiej swobody przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego. Ściślej rzecz ujmując, sąd krajowy pyta, czy przywołane postanowienia traktatu sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym majątku nieruchomego położonego w danym państwie członkowskim uwzględnia się pewne obciążenia, takie jak dług, którego spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi uprawnieniem do ustanowienia hipoteki na tej nieruchomości, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim, lecz nie uwzględnia się ich, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w innym państwie członkowskim.
2.
Kwestie podniesione w niniejszej sprawie zbliżone są do rozpatrywanych w sprawie Arens-Sikken (
2
), w której również wydaję dzisiaj opinię — obie sprawy dotyczą przepisów krajowych, na podstawie których od podstawy opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie wlicza się niektórych obciążeń, w przypadku gdy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w innym państwie członkowskim.
3.
Udzielając odpowiedzi na pytania przedłożone w niniejszym postępowaniu, Trybunał będzie miał możliwość oprzeć się na dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym podatku spadkowego oraz rozwinąć je; dotyczy to w szczególności orzecznictwa opartego na sprawach Barbier (
3
) i van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Właściwe przepisy
A — Prawo wspólnotowe
4.
Artykuł 56 ust. 1 WE (poprzednio art. 73b ust. 1 traktatu WE) stanowi:
„W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
5.
Artykuł 58 WE (poprzednio art. 73d ust. 1 traktatu WE) stanowi:
„1.   Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do:
a)
stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,
[…]
3.   Środki i procedury określone w [ust. 1] nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
6.
Załącznik I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu) (
5
), zatytułowany „Nomenklatura przepływów kapitału określonych w art. 1 niniejszej dyrektywy,” odnosi się do 13 różnych kategorii przepływów kapitału. W tytule XI, „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, wymieniono:
„[…]
D — Spadki i zapisy
[…]”.
B — Prawo krajowe
7.
W odniesieniu do podatków spadkowych kompetencja w zakresie ustalania stawki podatkowej, podstawy opodatkowania, zwolnień od podatku i obniżek podatku należy do poszczególnych regionów Królestwa Belgii.
8.
Artykuł 1 Wetboek Successierechten (flamandzkiej ustawy o podatkach spadkowych, zwanej dalej „WS”) dokonuje rozróżnienia w zakresie opodatkowania spadków według tego, czy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w Belgii, czy też poza granicami tego państwa. Artykuł ten stanowi:
„Niniejszym ustanawia się następujące podatki:
1)
podatek od spadku od wartości całego majątku, po odliczeniu długów, należącego do mieszkańca Królestwa Belgii;
2)
podatek od przeniesienia własności mortis causa od wartości majątku nieruchomego położonego na terytorium Belgii, należącego do majątku osoby niebędącej mieszkańcem Królestwa Belgii.
Za mieszkańca Królestwa Belgii uważa się osobę, która w chwili śmierci miała miejsce zamieszkania na terytorium Królestwa Belgii lub której majątek w chwili śmierci tam się znajdował”.
9.
Zgodnie z art. 15 WS podatek od spadku płatny jest — po odliczeniu długów — od całego majątku spadkodawcy, niezależnie od miejsca położenia tego majątku.
10.
Artykuł 18 WS, który dotyczy nierezydentów, stanowi:
„Podatek od przeniesienia własności majątku mortis causa nalicza się od całego majątku nieruchomego położonego na terytorium Belgii i należącego do spadkodawcy, […] bez odliczenia ciążących na nim długów i zobowiązań”.
11.
Zgodnie z art. 29 WS, aby dług mógł być umieszczony po stronie pasywów, musi istnieć w chwili śmierci spadkodawcy, a wykazanie tej okoliczności może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych dopuszczalnych w przypadku czynności prowadzącej do powstania wierzytelności i długu.
12.
Artykuł 40 WS stanowi, że termin na złożenie oświadczenia o spadku wynosi pięć miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy, jeśli nastąpiła ona na terytorium Królestwa Belgii, i sześć miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy, jeśli nastąpiła ona w innym kraju europejskim.
13.
Zgodnie z art. 41 WS:
„Termin na złożenie oświadczenia o spadku może zostać przedłużony przez dyrektora generalnego do spraw rejestru i własności publicznej.
Oświadczenie złożone w terminie określonym w ustawie lub przedłużonym przez dyrektora generalnego możne zostać zmienione tylko przed upływem tego terminu, chyba że zainteresowane strony wyraźnie zrzekły się tego uprawnienia poprzez złożenie stosownego oświadczenia w zgodzie z wymogami obowiązującego prawa”.
14.
Artykuł 48 ust. 1 WS zawiera tabele wskazujące stawki podatku, które znajdują zastosowanie w przypadku podatku od spadku oraz podatku od przeniesienia własności mortis causa (zwanego dalej „podatkiem od przeniesienia własności”). Artykuł 48 ust. 2 akapit czwarty brzmi:
„Długi i koszty pogrzebu odlicza się w pierwszej kolejności z majątku ruchomego oraz aktywów, o których mowa w art. 60a, chyba że składający oświadczenie udowodnią, że długi zostały zaciągnięte w celu nabycia i utrzymania nieruchomości”.
15.
W odniesieniu do podatków spadkowych pomiędzy Belgią a Niemcami nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
III — Stan faktyczny, postępowanie i pytanie prejudycjalne
16.
Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica i Joris Eckelkamp, skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym (dalej zwani „spadkobiercami”), są spadkobiercami po Reintges Hildegard Eckelkamp (zwanej dalej „spadkodawczynią”), która zmarła w dniu 30 grudnia 2003 r. w Düsseldorfie.
17.
W dniu 13 listopada 2002 r. spadkodawczyni podpisała dokument zawierający uznanie długu wobec Hansa Eckelkampa. Ponadto aktem notarialnym z dnia 5 czerwca 2003 r. spadkodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do obciążenia nieruchomości położonej w miejscowości Knokke-Heist (Belgia) hipoteką w charakterze zabezpieczenia spłaty tego długu w wysokości 220000 EUR wraz z odsetkami w wysokości 11000 EUR.
18.
W dniu 29 czerwca 2004 r. spadkobiercy złożyli oświadczenie dotyczące spadku po Reintges Hildegard Eckelkamp (zwane dalej „oświadczeniem spadkowym”), wykazując po stronie aktywów nieruchomość o wartości 200000 EUR. Po stronie pasywów wpisano „nihil”.
19.
Na podstawie tego oświadczenia, a zatem nie biorąc pod uwagę długu spadkodawczyni wobec Hansa Eckelkampa, decyzją z dnia 14 lipca 2004 r. należny podatek od przeniesienia własności został określony na kwotę 110000,04 EUR.
20.
Z akt sprawy wynika, że przed złożeniem oświadczenia spadkowego spadkobiercy prowadzili drogą elektroniczną korespondencję z belgijskimi organami podatkowymi, w której to korespondencji organy podatkowe wskazały, iż podatek od przeniesienia własności (znajdujący zastosowanie, w sytuacjach gdy spadkodawca nie zamieszkiwał na terytorium Belgii) płatny jest od wartości majątku nieruchomego położonego na terytorium Belgii bez odliczenia długów, a zatem wspomniany wyżej dług nie powinien być wymieniany w oświadczeniu.
21.
Po zapłaceniu podatku spadkobiercy w dniu 7 października 2004 r. złożyli skargę w sprawie podatkowej, domagając się między innymi uchylenia decyzji z dnia 14 lipca 2004 r. Żądania te zostały oddalone przez Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (sąd pierwszej instancji w Brugii) wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. W wyroku tym Rechtbank stwierdził, że termin na złożenie oświadczenia spadkowego, określony w art. 40 WS, niezależnie od innych okoliczności upłynął w dniu 1 lipca 2004 r., zaś skarga w sprawie podatkowej została wniesiona dopiero w dniu 7 października 2004 r., co oznacza, iż oświadczenie to jest wiążące i niewskazane w nim pasywa nie mogły zostać uwzględnione. Rechtbank stwierdził również, że skarżący powinni byli wskazać omawiany dług w oświadczeniu po stronie pasywów, jako że art. 1 i 2 w związku z art. 18 WS nie znajdują wobec niego zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem wspólnotowym.
22.
Spadkobiercy odwołali się od wyroku Rechtbank do Hof van Beroep te Gent. Na uzasadnienie podnieśli, że prawo wspólnotowe jest bezpośrednio skuteczne oraz że organy administracji mają obowiązek uchylania decyzji niezgodnych z prawem wspólnotowym. Artykuł 41 WS nie może stanowić przeszkody dla pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. Powołując się na wyrok w sprawie Barbier (
6
), skarżący twierdzą dalej, że rozróżnienie pomiędzy osobami, które zamieszkują w Belgii, oraz tymi, które w Belgii nie zamieszkują, wynikające z art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 WS, narusza postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału. Ponadto skarżący podnoszą, iż przepisy te naruszają również prawo do swobodnego przebywania na terytorium państw członkowskich i są sprzeczne z art. 12 WE w związku z art. 17 WE i art. 18 WE. Belgia, jako strona pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym, kwestionuje twierdzenia, jakoby wystąpiło ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, oraz twierdzi, że sytuacje prawne rezydentów i nierezydentów nie są porównywalne.
23.
W postanowieniu odsyłającym Hof van Beroep te Gent stwierdza, że nie ma wątpliwości co do rzeczywistego istnienia długu w kwocie 220000 EUR w dniu śmierci spadkodawczyni.
24.
W tych okolicznościach Hof van Beroep te Gent postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Wspólnot Europejskich z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 12 WE w związku z art. 17 WE i 18 WE oraz art. 56 WE w związku z art. 57 WE sprzeciwiają się przepisowi krajowemu państwa członkowskiego, zgodnie z którym w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia, nieruchomości położonej w danym państwie członkowskim (państwie położenia nieruchomości), państwo to nakłada podatek od wartości tej nieruchomości, przy czym wprawdzie dopuszcza odliczenie wartości obciążeń tej nieruchomości (jak na przykład długów, których spłata zabezpieczona jest pełnomocnictwem hipotecznym odnoszącym się do tej nieruchomości) w przypadku, w którym spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w państwie położenia nieruchomości, jednakże nie dopuszcza takiego odliczenia w przypadku, w którym spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w innym państwie członkowskim (państwie zamieszkania)?”.
IV — Co do prawa
A — Podstawowe argumenty stron
25.
W niniejszym postępowaniu uwagi pisemne przedłożyli spadkobiercy, rząd belgijski i Komisja. Wszyscy uczestnicy postępowania byli również reprezentowani podczas rozprawy, która została przeprowadzona w dniu 13 grudnia 2007 r.
26.
Spadkobiercy podnoszą przede wszystkim, że belgijskie przepisy dotyczące opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia mają charakter dyskryminujący i naruszają art. 56 WE w związku z art. 58 WE, ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania pozwalają na odliczenie pewnych długów, w sytuacji gdy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał na terytorium Belgii, natomiast nie dopuszczają takiego odliczenia, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał gdzie indziej. Spadkobiercy twierdzą, że sytuacje prawne rezydentów i nierezydentów są porównywalne. Wskazują, że zarówno rezydenci, jak i nierezydenci są podatnikami dla celów poboru podatków spadkowych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału (
7
), spadkobiercy podnoszą, że w konsekwencji rezydenci i nierezydenci powinni być traktowani jednakowo, jeśli chodzi o możliwość odliczenia obciążeń czy długów.
27.
Po drugie, spadkobiercy podnoszą, opierając się przede wszystkim na wyroku w sprawie Barbier (
8
), że kwestionowane przepisy stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, bowiem skutkiem stosowania przepisów uniemożliwiających odliczenie długów związanych z nieruchomością jest zmniejszenie wartości spadku, w sytuacji gdy spadkodawca nie zamieszkiwał w Belgii, natomiast jeśli w Belgii zamieszkiwał, nie dochodzi do takiego zmniejszenia wartości. Zatem osoba zamieszkała w innym państwie członkowskim może być zniechęcona do inwestowania w nieruchomości położone na terytorium Belgii, jeśli ma świadomość, że jej spadkobiercy będą zmuszeni zapłacić wyższy podatek od spadków, niż miałoby to miejsce, gdyby zainwestowała w innym kraju lub w inny sposób.
28.
Po trzecie, w oparciu o podobne argumenty spadkobiercy twierdzą, że omawiane przepisy belgijskie naruszają określone w art. 12 WE i art. 18 WE prawa obywateli Unii do swobodnego przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego i do niedyskryminacyjnego traktowania.
29.
Odpierając argument wysunięty przez rząd belgijski, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien zostać uznany za niedopuszczalny, spadkobiercy podczas rozprawy podnieśli, że sporny dług — również w świetle prawa belgijskiego — jest dostatecznie silnie związany z nieruchomością będącą przedmiotem postępowania. Nie ma pod tym względem istotnej różnicy pomiędzy hipoteką a pełnomocnictwem hipotecznym występującym w niniejszej sprawie. Podkreślają oni także, iż dług w kwocie 220000 EUR nie został wykazany w oświadczeniu spadkowym, gdyż jest to na podstawie prawa belgijskiego zakazane, w przypadku gdy spadkodawca nie zamieszkiwał w Belgii, a co więcej, dlatego że taką informację uzyskali oni od właściwego organu krajowego (który jest źródłem informacji godnych zaufania w myśl zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań) (
9
).
30.
Rząd belgijski twierdzi natomiast, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien zostać uznany za niedopuszczalny na tej podstawie, że przedłożone pytanie jest hipotetyczne i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym. Rząd belgijski podkreśla, że sporny dług nie został wymieniony w oświadczeniu spadkowym, które po upływie terminu określonego w WS stało się ostateczne. Zatem kwestią mającą najistotniejsze znaczenie jest upływ terminu na złożenie lub zmianę oświadczenia spadkowego, natomiast Hof van Beroep te Gent nie wykazał, w jaki sposób w tych okolicznościach orzeczenie prejudycjalne miałoby być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ustawodawstwo wspólnotowe co do zasady nie stoi na przeszkodzie stosowania krajowych uregulowań proceduralnych, takich jak na przykład odnoszących się do terminów (
10
).
31.
Co do istoty sprawy rząd belgijski jest zdania, że różnica w traktowaniu długów w zależności od tego, czy spadkodawca zamieszkiwał na terytorium Belgii, czy też nie, nie stanowi naruszenia postanowień traktatu przywołanych w niniejszej sprawie. Rząd belgijski podkreśla, że w odniesieniu do podatków bezpośrednich, a w szczególności jeśli chodzi o podatki od nabycia własności w drodze dziedziczenia, sytuacje rezydentów i nierezydentów nie są co do zasady porównywalne.
32.
Rząd belgijski twierdzi, że tylko to państwo członkowskie, na którego terytorium spadkodawca zamieszkiwał, jest władne ocenić w pełni jego sytuację finansową i prawidłowo zbadać wszystkie aktywa i pasywa dla potrzeb obliczenia podatku od nabycia własności w drodze dziedziczenia. Wierzytelność taka jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest zatem z zasady zawsze brana pod uwagę w państwie członkowskim zamieszkania spadkodawcy. Jednak na poziomie wspólnotowym brak jest ram prawnych dla koordynacji uprawnień państw członkowskich w zakresie opodatkowania spadków. Odliczenie długu takiego jak w niniejszej sprawie w państwie członkowskim położenia nieruchomości mogłoby w istocie prowadzić do podwójnego odliczenia, któremu państwa członkowskie mogą zapobiegać. W niniejszej sprawie wszystkie pasywa wchodzące w skład masy spadkowej są brane pod uwagę w Niemczech — państwie członkowskim zamieszkania spadkodawczyni.
33.
Według rządu belgijskiego niniejsza sprawa różni się od sprawy Barbier (
11
) ze względu na to, że w tamtej sprawie dług, który spadkobiercy pragnęli odliczyć, stanowił nieodłączny element nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w państwie członkowskim jej położenia. Natomiast w niniejszej sprawie nic nie wskazuje na to, aby sporny dług — którego spłata zabezpieczona jest jedynie pełnomocnictwem hipotecznym, a nie właściwą hipoteką — był dostatecznie silnie związany z nieruchomością w rozumieniu wyroku w sprawie Barbier. Pełnomocnictwo hipoteczne w istocie odnosi się do wszystkich obecnych i przyszłych składników majątku danej osoby.
34.
Zdaniem rządu belgijskiego, w przypadku gdyby państwo członkowskie położenia nieruchomości musiało dopuścić odliczenie długów związanych z tą nieruchomością, powinno to mieć miejsce jedynie w stosunku do długów ściśle związanych z nieruchomością, które jednocześnie nie podlegają odliczeniu w państwie członkowskim zamieszkania spadkodawcy.
35.
Z podobnych przyczyn rząd belgijski twierdzi, że kwestionowane przepisy nie są sprzeczne z art. 12 WE, 17 WE i 18 WE.
36.
Komisja twierdzi, że rozróżnienie pomiędzy osobami zamieszkującymi i niezamieszkującymi w Belgii w zakresie sposobu obliczania podatków spadkowych, którego skutkiem jest brak możliwości odliczenia długów w przypadku dziedziczenia nieruchomości po nierezydencie, stanowi zakazane ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Przepis taki mógłby zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdyby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (
12
).
37.
Komisja wyraża pogląd, że sytuacje rezydentów i nierezydentów są dla celów niniejszej spawy całkowicie porównywalne. Okoliczność, czy spadkodawczyni zamieszkiwała w Belgii, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia dla wartości nieruchomości położonej w Belgii i związanych z nią długów czy też spadku. Jak zostało to wyjaśnione podczas rozprawy, Komisja jest zdania, że w niniejszej sprawie dług jest bezpośrednio związany z wartością nieruchomości ze względu na pełnomocnictwo hipoteczne.
38.
Ponadto nie wskazano nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie. W szczególności w odniesieniu do rzekomych trudności, jakie mogą napotkać organy krajowe przy weryfikacji istnienia długów, w przypadku gdy spadkodawca zamieszkiwał w innym państwie członkowskim, przedstawienie dowodów istnienia takich długów jest obowiązkiem spadkobierców. Komisja dodaje, że państwo członkowskie nie może dla uzasadnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału opierać się na prawie do zaliczenia podatku czy uldze podatkowej, które inne państwo członkowskie może wprowadzić, jeśli uzna to za stosowne.
39.
Wreszcie Komisja nie uważa za niezbędne udzielenie odpowiedzi na przedłożone pytanie w odniesieniu do art. 12 WE, 17 WE i 18 WE.
B — Ocena
1. Dopuszczalność przedłożonego pytania
40.
W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez rząd belgijski należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jedynie do sądu krajowego, który rozstrzyga spór i odpowiada za przyszłe orzeczenie, należy ocena, czy biorąc pod uwagę szczególne okoliczności sporu, orzeczenie prejudycjalne jest konieczne dla wydania przez niego orzeczenia, jak również ocena znaczenia pytań zadanych Trybunałowi (
13
).
41.
Gdy pytania przedłożone Trybunałowi dotyczą wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jest on co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia, chyba że oczywiste jest, iż wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w rzeczywistości ma na celu skłonienie Trybunału do wydania orzeczenia w ramach fikcyjnego sporu lub do sformułowania opinii w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych, albo że wykładnia prawa wspólnotowego, o którą się zwrócono we wniosku, nie ma żadnego związku z okolicznościami lub przedmiotem sporu zawisłego przed sądem krajowym, czy też, że Trybunał nie dysponuje dostatecznymi informacjami o stanie faktycznym i prawnym, niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na przedłożone mu pytania. (
14
)
42.
Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie strony zgodne są co do tego, że sporny dług nie został przez spadkobierców podany w terminie zakreślonym w WS na złożenie lub zmianę oświadczenia spadkowego, które tym samym stało się ostateczne wraz z upływem tego terminu.
43.
Rząd belgijski słusznie również wskazał, że prawo wspólnotowe co do zasady nie sprzeciwia się stosowaniu takich terminów przewidzianych w prawie krajowym. W tym zakresie z orzecznictwa wynika, że z zasady zarówno ustanawianie rozsądnych terminów w postępowaniu sądowym i administracyjnym, jak i przepisy stanowiące, że wraz z upływem terminu decyzja administracyjna staje się ostateczna, są zgodne z wymogami skuteczności prawa wspólnotowego, o ile takie przepisy proceduralne stanowią przejaw zastosowania podstawowej zasady pewności prawa (
15
).
44.
Z akt sprawy i uwag przedstawionych przez spadkobierców wynika jednak, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z terminem na złożenie oświadczenia spadkowego, który jako taki moim zdaniem nie budzi wątpliwości natury prawnej, a który nie został dotrzymany przez spadkobierców. W szczególności niewymienienie przez spadkobierców spornego długu w oświadczeniu spadkowym wydaje się wynikać z faktu, że belgijskie przepisy spadkowe nie przewidują włączania tego rodzaju długów do oświadczenia, a co więcej, że spadkobiercy uzyskali taką informację od belgijskich władz podatkowych.
45.
Przy wnikliwym zbadaniu niniejszy spór okazuje się dotyczyć nie przepisów proceduralnych, lecz przepisów materialnych zawartych w WS, które z kolei — w zależności od tego, jaka odpowiedź zostanie udzielona na pytanie prejudycjalne — mogą być oparte na błędnym zastosowaniu prawa wspólnotowego (
16
).
46.
W świetle powyższego nie jest wcale oczywiste, że sąd krajowy, rozstrzygając odwołanie wniesione przez spadkobierców, nie będzie mógł skorzystać z odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jedynie z tego powodu, że oświadczenie spadkowe stało się ostateczne. zanim zostało uzupełnione o sporny dług.
47.
Nie jest zatem również oczywiste, w rozumieniu wyżej wskazanego orzecznictwa, że pytanie przedłożone w niniejszym postępowaniu dotyczy, jak twierdzi rząd belgijski, zagadnień hipotetycznych albo że nie ma znaczenia dla wydania orzeczenia w postępowaniu przed sądem krajowym.
48.
Pytanie przedłożone przez Hof van Beroep te Gent jest więc dopuszczalne.
2. Co do istoty sprawy
49.
Zwracając się z pytaniem prejudycjalnym, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy prawo wspólnotowe, a w szczególności postanowienia traktatu odnoszące się do przysługującej obywatelom Unii swobody przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego oraz do swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się krajowym przepisom dotyczącym opodatkowania spadków, takim jak będące przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie których dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu dziedziczenia nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego możliwe jest uwzględnienie określonych obciążeń, takich jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi uprawnieniem do ustanowienia hipoteki na tej nieruchomości, w przypadku gdy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim (podatek od spadku), ale nie w przypadku, gdy spadkodawca zamieszkiwał na terytorium innego państwa członkowskiego (
17
) (podatek od przeniesienia własności).
50.
Zgodnie z sugestią stron niniejszego postępowania oraz z orzecznictwem Trybunału dotyczącym opodatkowania nabycia własności w drodze dziedziczenia rozpocznę od zbadania tej kwestii w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału (
18
).
51.
Na samym wstępie należy także zwrócić uwagę, że — jak słusznie wskazała Komisja — postanowieniem traktatu mającym największy związek z niniejszą sprawą, jest art. 58 WE w związku z art. 56 WE, nie zaś art. 57 WE, jak podano w przedłożonym pytaniu.
52.
Na początku należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te muszą wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (
19
).
53.
Ściślej rzecz ujmując, w odniesieniu do zastosowania ratione materiae postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, czego strony niniejszego postępowania nie podważają, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dziedziczenie stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE (poprzednio art. 73b WE), z wyjątkiem przypadków, w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (
20
).
54.
Wystarczy zwrócić uwagę, że sytuacja, której dotyczy sprawa zawisła przed Hof van Beroep te Gent, z całą pewnością nie ma charakteru krajowego, ponieważ dotyczy opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia po osobie w chwili śmierci zamieszkałej w państwie członkowskim innym niż Belgia, czyli innym niż państwo członkowskie położenia nieruchomości.
55.
Zatem dziedziczenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym objęte jest zakresem postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału.
56.
Wobec powyższego należy zbadać, czy przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią zakazane ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.
57.
W tym zakresie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie Barbier, która także dotyczyła opodatkowania nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po nierezydencie, Trybunał stwierdził, że środki zakazane w art. 56 WE, jako stanowiące ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, to między innymi takie środki, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie zamieszkałej w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane składniki majątku i które opodatkowuje dziedziczenie tego majątku (
21
).
58.
W niniejszej sprawie strony zgodne są co do tego, że — jak podali spadkobiercy i Komisja — skutkiem przepisów, które nie pozwalają na odliczenie długów takich ja będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, w odniesieniu do nieruchomości odziedziczonej po nierezydencie, jest zmniejszenie wartości spadku, w zakresie w jakim spadek ten podlega w Belgii opodatkowaniu wyższemu, niż w przypadku, gdyby spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał na terytorium tego państwa członkowskiego.
59.
Z powyższego wynika, że krajowe przepisy dotyczące podatków spadkowych, w zakresie w jakim uzależniają one możliwość odliczenia pewnych długów od tego, czy nieruchomość została odziedziczona po osobie zamieszkującej w tym państwie członkowskim, co do zasady mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.
60.
Należy zatem zbadać, czy ograniczenie to może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu.
61.
Rząd belgijski przywołuje dwa główne argumenty na poparcie tezy, że omawiane przepisy są zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału oraz że rozróżnienie, na jakim są one oparte, jest uzasadnione. Po pierwsze, twierdzi on, powołując się na wyrok w sprawie Schumacker (
22
), że nierówne traktowanie stanowi odbicie obiektywnie istniejącej różnicy pomiędzy sytuacjami rezydentów i nierezydentów. Po drugie — i ściśle w związku z pierwszym argumentem — wskazuje on, że zgodnie z zasadami rozdziału kompetencji dotyczących nakładania podatków do państwa członkowskiego zamieszkania spadkodawcy — które jako jedyne jest władne ocenić w pełni jego sytuację finansową — należy uwzględnienie wszystkich aktywów i pasywów składających się na masę spadkową, w tym również długów takich jak będące przedmiotem niniejszego postępowania.
62.
Prawdą jest, jak zauważył rząd belgijski, że w orzecznictwie zapoczątkowanym wyrokiem w sprawie Schumacker Trybunał przyjął — uznając tym samym rolę kryterium miejsca zamieszkania jako łącznika dla celów rozdzielenia kompetencji podatkowych — że w odniesieniu do podatków bezpośrednich sytuacje rezydentów i nierezydentów nie są co do zasady porównywalne, a więc w prawie podatkowym miejsce zamieszkania podatnika może stanowić czynnik uzasadniający wprowadzenie krajowych przepisów przewidujących odmienne traktowanie podatników będących i niebędących rezydentami (
23
).
63.
Podobnie art. 58 ust. 1 lit. a) WE stanowi wyraźnie: „artykuł 56 [WE] nie narusza prawa państw członkowskich […] do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału […]”.
64.
Trybunał wielokrotnie podkreślał jednak, że przepis ten, jako stanowiący wyjątek od ogólnej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi podlegać wykładni zwężającej oraz że nie każdy przepis podatkowy traktujący odmiennie podatników w zależności od ich miejsca zamieszkania lub miejsca inwestowania kapitału jest automatycznie zgodny z traktatem (
24
).
65.
Ponadto wyjątek ustanowiony w art. 58 ust. 1 lit. a) WE sam podlega ograniczeniu na podstawie art. 58 ust. 3 WE, który stanowi, że krajowe przepisy, o których mowa w art. 58 ust. 1 WE, „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
66.
Należy zatem odróżnić nierówne traktowanie dozwolone zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE od arbitralnej dyskryminacji zakazanej na podstawie art. 58 ust. 3 WE. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, krajowa regulacja może zostać uznana za zgodną z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (
25
).
67.
Jeśli chodzi o wskazanie sytuacji, które są obiektywnie porównywalne w odniesieniu do konkretnej krajowej regulacji podatkowej (
26
), z orzecznictwa wynika między innymi, że w przypadku gdy państwo członkowskie nakłada podatek określonego rodzaju zarówno na rezydentów, jak i na nierezydentów, oznacza to, iż zarówno rezydenci, jak i nierezydenci muszą także być uważani za znajdujących się w sytuacjach porównywalnych pod względem wszelkich odliczeń dotyczących tego podatku (
27
). W takim samym kontekście Trybunał uznał także za konieczne określenie, czy koszty, ciężary lub długi, których odliczenie lub uwzględnienie w ramach danego podatku jest sporne, są w jakiś sposób „bezpośrednio powiązane” z przychodem, majątkiem lub zdarzeniem podatkowym, od których pobierany jest podatek (
28
).
68.
Wobec powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, po pierwsze, dla celów opodatkowania spadków obejmujących nieruchomości położone na terytorium Belgii, zarówno masa spadkowa po rezydencie, jak i po nierezydencie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w WS. Chociaż formalnie rzecz biorąc, w przypadku gdy spadkodawca jest rezydentem, jest to „podatek od spadku”, a jeśli jest nierezydentem — „podatek od przeniesienia własności”, to jednak moim zdaniem w istocie rezydenci i nierezydenci są w belgijskim ustawodawstwie dotyczącym podatków spadkowych traktowani jako znajdujący się w sytuacjach porównywalnych względem zakresie opodatkowania spadków obejmujących nieruchomości położone na terytorium Belgii.
69.
Po drugie, chociaż podatki od spadku formalnie naliczane są od wartości nieruchomości stanowiącej część masy spadkowej po nierezydencie, nie należy zapominać, że podatki te obciążają spadkobierców. Zatem sprawa nie dotyczy wyłącznie sytuacji osobistej spadkodawcy i odpowiedzialności państwa członkowskiego jego zamieszkania, zgodnie z zasadą rezydencji przywołaną przez rząd belgijski, za pełną ocenę jego osobistej sytuacji finansowej i ciążących na nim zobowiązań, bowiem na podstawie WS to spadkobiercy są podatnikami i to oni zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spadku.
70.
W szczególności w sytuacji gdyby spadkobiercy zamieszkiwali w Belgii i gdyby do nich odnosiła się ta sama zasada niedopuszczająca odliczenia w związku ze spadkiem po nierezydencie obejmującym nieruchomość, można byłoby zastanawiać się, czy państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy rzeczywiście jest bardziej predestynowane do uwzględnienia zobowiązań takich jak będące przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto — jak wskazała Komisja — ciężar dowodu istnienia spornego długu leży w każdym przypadku po stronie spadkobierców, niezależnie od tego, czy osoba, której majątek jest obciążony tym długiem, był rezydentem, czy nie.
71.
Wreszcie należy pamiętać, że spłata spornego długu jest zabezpieczona, zgodnie z informacjami przekazanymi przez strony postępowania i sąd krajowy, pełnomocnictwem hipotecznym, które umożliwia obciążenie odziedziczonej nieruchomości hipoteką.
72.
Chociaż — jak podkreślił rząd belgijski— w niniejszej sprawie powiązanie pomiędzy nieruchomością a tym zobowiązaniem jest w sposób oczywisty technicznie różne od związku pomiędzy zobowiązaniem do przeniesienia tytułu własności a nieruchomością, jaki był przedmiotem sprawy Barbier (
29
), moim zdaniem różnica ta w niniejszym kontekście nie jest ani tak bardzo istotna, ani też wystarczająca, aby Trybunał stwierdził, że niniejsza sprawa różni się od sprawy Barbier. Pozostaje faktem, że powiązanie istnieje, gdyż dług, którego spłata jest w ten sposób zabezpieczona, może w każdej chwili obciążyć nieruchomość będącą przedmiotem opodatkowania (
30
).
73.
W świetle powyższych rozważań nie zostało wykazane, aby sama okoliczność, iż spadkodawca w chwili śmierci nie zamieszkiwał w państwie członkowskim położenia nieruchomości należącej do spadku, mogła stanowić obiektywne uzasadnienie dla uniemożliwienia spadkobiercy, w sytuacji takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym, odliczenia tego rodzaju długu, jeśli spadkobierca w takiej samej sytuacji, lecz dziedziczący po rezydencie, mógłby skorzystać z takiej ulgi podatkowej.
74.
Wreszcie w odniesieniu do argumentu wysuniętego przez rząd belgijski, że uwzględnienie spornego długu może prowadzić do podwójnego odliczenia, z ustalonego orzecznictwa wynika, że obywatel Wspólnoty nie może być pozbawiony możliwości powołania się na postanowienia traktatu na tej podstawie, iż korzysta on z ulg podatkowych zagwarantowanych zgodnie z prawem w obowiązujących przepisach innego państwa członkowskiego aniżeli państwo, którego jest on rezydentem (
31
).
75.
Ze względu na to, że nie wskazano nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla przepisów będących przedmiotem niniejszego postępowania, należy stwierdzić, że wynikające z niego nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania stanowi arbitralną dyskryminację w rozumieniu art. 58 ust. 3 WE i wyżej przywołanego orzecznictwa (
32
), a zatem jest sprzeczne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
76.
Z powyższego jasno wynika, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na dalszą część pytania prejudycjalnego, dotyczącą postanowień traktatu odnoszących się do swobody przebywania obywateli Unii na terytorium innego państwa członkowskiego (
33
).
77.
Moim zdaniem odpowiedź na przedłożone pytanie powinna brzmieć następująco: postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom takim jak rozpatrywane przed sądem krajowym, zgodnie z którymi dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia, nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim dopuszczalne jest uwzględnienie pewnych obciążeń tej nieruchomości, takich jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi prawem obciążenia odziedziczonej nieruchomości hipoteką, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim, lecz takie odliczenie nie jest dopuszczalne, jeżeli zamieszkiwał on w innym państwie członkowskim.
V — Wnioski
78.
Wobec powyższego, proponuję, aby na pytanie przedłożone przez Hof van Beroep te Gent Trybunał udzielił odpowiedzi w następującym brzmieniu:
Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom takim jak rozpatrywane przed sądem krajowym, zgodnie z którymi dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia, nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim dopuszczalne jest uwzględnienie pewnych obciążeń tej nieruchomości, takich jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi prawem obciążenia odziedziczonej nieruchomości hipoteką, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim, lecz takie odliczenie nie jest dopuszczalne, jeżeli zamieszkiwał on w innym państwie członkowskim.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Wyrok w sprawie C-43/07, w toku.
(
3
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01, Rec. s. I-15013.
(
4
)	Wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03, Zb.Orz. s. I-1957.
(
5
)	Dz.U. L 178, s. 5.
(
6
)	Przywołany w przypisie 3.
(
7
)	W szczególności wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 273, z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain, Rec. s. I-6161,1 i w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3.
(
8
)	Przywołany w przypisie 3, pkt 62.
(
9
)	W odniesieniu do tego powołują się na wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167.
(
10
)	Z powołaniem się na wyrok z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet, Rec. s. 2043, pkt 19.
(
11
)	Przywołanej w przypisie 3.
(
12
)	Wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-512/03 Blanckaert, Zb.Orz. s. I-7658, pkt 42.
(
13
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 10 lipca 1997 r. w sprawie C-261/95 Palmisani, Rec. s. I-4025, pkt 18, z dnia 30 marca 2000 r. w sprawie C-236/98 Jämställdhetsombudsmannen, Rec. s. I-2189, pkt 30 i z dnia 29 stycznia 2008 r. w sprawie C-275/06 Promusicae, Zb.Orz. s. I-271, pkt 36.
(
14
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-217/05 Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, Zb.Orz. s. I-11987, pkt 16 oraz przywołane tam orzecznictwo, w sprawie Promusicae, przywołany w przypisie 13, pkt 37.
(
15
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: w sprawie Comet, przywołany w przypisie 10, pkt 18, w sprawie Palmisani, przywołany w przypisie 13, pkt 28 i z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz, Rec. s. I-837, pkt 24.
(
16
)	Ponadto, jak wskazują spadkobiercy, spór zawisły przed sądem krajowym może dotyczyć także kwestii ochrony uzasadnionych oczekiwań.
(
17
)	Czyli w chwili śmierci zamieszkiwał w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie położenia nieruchomości.
(
18
)	Zobacz pod tym względem między innymi wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 57, 58 i 75. Dokonana dalej ocena odnosi się również, w zakresie w jakim obie te sprawy są do siebie strukturalnie podobne, do oceny dokonanej w mojej opinii w sprawie Arens-Sikken, przywołanej w przypisie 2, do której we właściwych miejscach będę się odwoływał.
(
19
)	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 19, z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203, pkt 15 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 21.
(
20
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: w sprawie van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 4, pkt 42 i z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I-123, pkt 25.
(
21
)	Zobacz podobnie wyroki: w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 62, w sprawie van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 4, pkt 44 oraz ostatnio wydany wyrok w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20, pkt 30.
(
22
)	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225.
(
23
)	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Schumacker, przywołany w przypisie 22, pkt 31 i 33.
(
24
)	Zobacz np. wyroki: w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 19, pkt 28, z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 37 i w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20, pkt 40.
(
25
)	Zobacz podobnie między innymi wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, pkt 43, w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 19, pkt 28 i 29, z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03 D., Zb.Orz. s. I-5821, pkt 25 i w sprawie Blanckaert, przywołany w przypisie 12, pkt 42.
(
26
)	Zobacz na ten temat bardziej szczegółowo moja opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 73–77.
(
27
)	Zobacz podobnie wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, przywołany w przypisie 7, pkt 20, z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit, Zb.Orz. s. I-11949, pkt 35, zobacz także opinia rzecznika generalnego C. Lenza przedstawiona w dniu 5 listopada 1996 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I-2471, pkt 38 i 39.
(
28
)	Zobacz podobnie między innymi wyroki: z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C-234/01 Gerritse, Rec. s. I-5933, pkt 27 i 28, z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 40 i w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20, pkt 44.
(
29
)	Przywołany w przypisie 3.
(
30
)	Zobacz na ten temat moja opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 79 i przypis 35.
(
31
)	Między innymi wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 71. Zobacz na ten temat bardziej szczegółowo moja opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 66 i 86–89.
(
32
)	Zobacz pkt 67 powyżej.
(
33
)	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 75.