62016CC0116
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fl‑1 ta’ Marzu 2018 (
1
)
Kawża C‑116/16
Skatteministeriet
vs
T Danmark
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Direttiva 2011/96/UE dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (l-hekk imsejħa Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji) – Neċessità ta’ sid benefiċjarju fil-każ ta’ ħlas ta’ dividendi – Abbuż tal-possibbiltajiet ta’ arranġamenti fiskali – Kriterji għall-eżistenza ta’ abbuż fil-każ ta’ evażjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn – Influwenza tal-kummentarji tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD fuq l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni Ewropea – Applikazzjoni diretta ta’ dispożizzjoni ta’ direttiva mhux trasposta – Interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tal-prinċipji nazzjonali għall-prevenzjoni tal-abbuż”
I. Introduzzjoni
1.
F’din il-kawża, u fil-Kawża C-117/16, flimkien ma’ erba’ kawżi oħra paralleli (
2
), li jirrigwardaw id-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tiddeċiedi f’liema ċirkustanzi, sussidjarja, li tkun ħallset dividendi lill-kumpannija omm tagħha, tista’ tiġi rrifjutata eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn li tirriżulta mid-Direttiva 90/435/KEE (
3
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji”).
2.
Il-kuntest huwa l-iżborż (ippjanat) ta’ dividendi lil kumpannija omm Lussemburgiża. Il-kumpannija omm tagħha wkoll hija stabbilita fil-Lussemburgu, filwaqt li l-ishma tagħha huma, min-naħa tagħhom, miżmuma minn għadd ta’ kumpanniji ta’ investiment. Madankollu, il-post ta’ residenza tagħhom ma huwiex magħruf. Il-Ministeru tal-Finanzi tar-Renju tad-Danimarka jixtieq jirrifjuta l-eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn sakemm jingħata spjegazzjoni ta’ dak li jsir mid-dividendi.
3.
F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tqajjem il-kwistjoni dwar id-definizzjoni u l-applikabbiltà diretta tal-projbizzjoni ta’ abbuż skont id-dritt tal-Unjoni u dwar kif għandu jiġi ddeterminat is-sid benefiċjarju tad-dividendi. Madankollu, b’differenza għad-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties, id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ma tibbażax fuq “sid benefiċjarju”.
4.
Madankollu, ir-Renju tad-Danimarka juża dan il-kunċett fil-Ftehim bejn id-Danimarka u l-Lussemburgu dwar it-Taxxa Doppja (iktar ’il quddiem il-“Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja”). Għaldaqstant, il-qorti tar-rinviju tistaqsi min għandu jinterpreta dan il-kunċett tal-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja u jekk għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-kummentarji sussegwenti tal-OECD dwar il-mudelli ta’ konvenzjoni fiskali tagħha.
5.
Madankollu, il-kwistjoni deċiżiva fil-verità hija jekk għall-eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn fil-kuntest tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huwiex rilevanti l-użu finali ta’ dividendi fi strutturi korporattivi b’ħafna livelli, speċjalment jekk dawn l-istrutturi ta’ gruppi għandhom ukoll l-iskop li jimminimizzaw il-piż ta’ taxxa f’għamla ta’ taxxa definittiva f’ras il-għajn fuq it-tqassim tad-dividendi fi ħdan il-grupp. Għaldaqstant, mill-ġdid tqum il-kwistjoni dwar fejn tinsab il-linja bejn arranġament fiskali ammissibbli u arranġament fiskali li, għalkemm ukoll huwa legali, jista’ possibbilment ikun abbużiv.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
6.
Il-kuntest ġuridiku tal-Unjoni applikabbli għal din il-kawża huwa d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji u l-Artikoli 49, 54 u 63 TFUE.
7.
Kif speċifikat fl-Artikolu 1(1) tagħha, id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandha tiġi applikata minn Stat Membru, inter alia, għat-tqassim ta’ profitti li l-kumpanniji ta’ dan l-Istat jirċievu mingħand sussidjarji ta’ Stat Membru ieħor.
8.
L-Artikolu 1 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jipprovdi:
“1.   Kull wieħed mill-Istati Membri għandu japplika din id-Direttiva:
–
għat-tqassim tal-qligħ irċevut mill-kumpanji ta’ dan l-Istat li jkun ġej mill-kumpanniji sussidjarji fl-Istati Membri l-oħra,
–
għat-tqassim tal-qligħ mill-kumpanniji ta’ dan l-Istat lill-kumpanniji fl-Istati Membri l-oħra li tagħhom il-kumpanniji ta’ l-Istat ta’ l-ewwel ikunu sussidjarji, […]
2.   Din id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet domestiċi jew dawk imsejsa fuq ftehimiet meħtieġa għall-prevenzjoni tal-frodi jew l-abbuż.”
9.
L-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jipprovdi:
“1.   Meta kumpannija parent jew l-istabbiliment permanenti tagħha jirċievu l-profitti mqassna bis-saħħa ta’ l-assoċjazzjoni tal-kumpannija parent mas-sussidjarja tagħha, l-Istat tal-kumpannija parent u l-Istat ta’ l-istabbiliment permanenti tagħha għandhom, għajr meta s-sussidjarja tiġi llikwidata, jew:
–
iżommu lura milli jintaxxaw dawn il-profitti, jew
–
jintaxxaw dawn il-profitti filwaqt li jawtorizzaw lill-kumpannija parent u lill-istabbiliment permanenti li jnaqqsu mill-ammont mistħoqq tat-taxxa dak il-frazzjon tat-taxxa fuq il-korporazzjonijiet li jkollu x’jaqsam ma’ dawn il-profitti u mħallas mis-sussidjarja u minn kull sussidjara fi skala iktar baxxa, bla ħsara għall-kondizzjoni illi f’kull skaluna kumpannija u s-sussidjara ta’ l-iskaluna iktar baxxa tagħha jissodisfaw il-ħtiġiet ipprovvduti fl-Artikolu 2 u 3, sal-limitu ta’ l-ammont tat-taxxa mitħoqqa korripsondenti.
2.   Madankollu, kull wieħed mill-Istati Membri għandu jżomm il-għażla li jipprovdi illi kull impost li jkollu x’jaqsam ma’ l-ishma u kull telf li jirriżulta mit-tqassim tal-qligħ tal-kumpannija sussidjarja jistgħu ma jitnaqqsux mill-profitti taxxabbli tal-kumpannija ġenitur. Meta l-ispejjeż tal-ġestjoni li jkollhom x’jaqsmu ma’ l-ishma f’dan il-każ jiġu ffissati bħala rata waħda uniformi, l-ammont iffissat ma jistax jaqbeż il 5 % tal-profitti mqassma mill-kumpannija sussidjarja. […]”
10.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji fih id-dispożizzjoni li ġejja:
“Il-profitti li sussidjarja tqassam lill-kumpannija parent għandhom ikunu eżentati mit-taxxa f’ras il-għajn.”
B. Id-dritt internazzjonali
11.
Fl-Artikolu 10(1) u (2) tiegħu, il-Ftehim dwar it-Taxxa Doppja bejn ir-Renju tad-Danimarka u l-Gran Dukat tal-Lussemburgu (iktar ’il quddiem il-“Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja”) tas‑17 ta’ Novembru 1980 jinkludi d-dispożizzjoni li ġejja dwar it-tqassim tal-poteri fiskali fir-rigward tad-dividendi:
“1.   Id-dividendi mħallsa minn kumpannija residenti fi Stat kontraenti lil resident tal-Istat kontraenti l-ieħor huma taxxabbli f’dan l-Istat tal-aħħar.
2.   Madankollu, dawn id-dividendi jistgħu jiġu ntaxxati wkoll fl-Istat kontraenti li hija residenti fih il-kumpannija li tħallas id-dividendi, skont il-leġiżlazzjoni ta’ dan l-Istat; iżda jekk id-destinatarju huwa s-sid benefiċjarju tad-dividendi, it-taxxa stabbilita ma tistax teċċedi:
a)
5 % tal-ammont gross tad-dividendi jekk il-benefiċjarju effettiv huwa kumpannija (għajr soċjetà), li żżomm direttament 25 % tal-kapital tal-kumpannija li tħallas id-dividendi;
b)
15 % tal-ammont gross tad-dividendi, fil-każijiet l-oħra kollha.”
12.
Minn dan jirriżulta li l-Istat tas-sors, hawnhekk ir-Renju tad-Danimarka, jista’ jintaxxa dividendi mħallsa lil kumpannija omm stabbilita fil-Lussemburgu b’rata mnaqqsa biss, jekk din il-kumpannija tkun is-“sid benefiċjarju” tad-dividendi. Il-kunċett ta’ “sid benefiċjarju” ma huwiex iddefinit fil-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja.
C. Id-dritt Daniż
13.
Skont l-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju, il-leġiżlazzjoni Daniża fis-seħħ matul is-snin inkwistjoni kienet is-segwenti.
14.
It-tassazzjoni tad-dividendi ta’ kumpanniji omm domestiċi hija rregolata fil-punt 2 ta’ § 13(1) tas-Selskabsskattelov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji), li fil-verżjoni emendata tad-Digriet Legali Nru 1376 tas‑7 ta’ Diċembru 2010 kien jipprovdi dan li ġej għas-sena fiskali 2011:
“§ 13. Id-dħul taxxabbli ma jinkludix: […]
2)   Dividendi li jirċievu l-kumpanniji u l-assoċjazzjonijiet eċċ. stabbiliti fil-punti 1 sa 2a, 2d sa 2i, 3a sa 5b ta’ § 1(1) minn azzjonijiet jew ishma f’kumpanniji fis-sens tal-punti 1 sa 2a, 2d sa 2i u 3a sa 5b jew f’kumpanniji mhux residenti. Madankollu, dan japplika biss għal dividendi minn ishma f’sussidjarji u fi gruppi kif speċifikat f’§§ 4A u 4B tal-aktieavancebeskatningslov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Qligħ Kapitali). […]”
15.
Ir-responsabbiltà fiskali limitata fuq kumpanniji barranin għad-dividendi hija rregolata f’§ 2(1)(c) tas-Selskabsskattelov (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji”).
16.
Bħala riżultat, fl‑2011 ir-responsabbiltà fiskali limitata ma kinitx tkopri d-dividendi mqassma lil kumpannija omm li fuqhom ma tinġabarx taxxa jew tinġabar biss taxxa b’rata mnaqqsa skont id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jew skont il-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja.
17.
Fil-każ li jkun hemm responsabbiltà fiskali limitata fuq dividendi provenjenti mid-Danimarka, skont § 2(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, il-Liġi Daniża dwar it-Taxxa f’Ras il-Għajn (
4
) tistabbilixxi li l-persuna Daniża li tħallas id-dividendi hija obbligata żżomm taxxa f’ras il-għajn li tammonta għal 28 %. Fil-każ li l-ħlas tat-taxxa f’ras il-għajn miżmuma jsir tardivament (jekk ikun hemm responsabbiltà fiskali limitata), ikunu dovuti interessi fuq id-dejn fiskali. Il-kumpannija li hija responsabbli sabiex iżżomm it-taxxa hija d-debitur tal-interessi moratorji.
18.
Fis-sena 2011, fid-Danimarka ma kienx hemm leġiżlazzjoni ġenerali dwar il-prevenzjoni tal-abbuż. Min-naħa l-oħra, il-ġurisprudenza żviluppat il-“prinċipju tar-realtà”, li jgħid li t-tassazzjoni għandha ssir abbażi ta’ analiżi speċifika tal-fatti. Dan ifisser, b’mod partikolari, li arranġamenti fiskali fittizji u artifiċjali jistgħu ma jittiħdux inkunsiderazzjoni taħt ċerti ċirkustanzi u li tiġi applikata, minflok, tassazzjoni bbażata fuq ir-realtà (“substance-over-form”). Il-partijiet fil-kawża jaqblu dwar il-fatt li l-prinċipju tar-realtà ma jikkostitwixxix bażi suffiċjenti sabiex l-atti legali mwettqa fil-każ ineżami jiġu esklużi.
19.
Barra minn hekk, fil-ġurisprudenza Daniża ġie żviluppat l-hekk imsejjaħ prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul”. Dan il-prinċipju huwa bbażat fuq id-dispożizzjonijiet fundamentali relatati mat-tassazzjoni tad-dħul f’§ 4 tal-istatsskatteloven (il-Kodiċi Fiskali Daniż) u jistabbilixxi li l-awtoritajiet tat-taxxa ma humiex obbligati jaċċettaw separazzjoni artifiċjali bejn in-negozju jew l-attività li tiġġenera d-dħul u l-attribuzzjoni tad-dħul iġġenerat minnha. Għalhekk, dan il-prinċipju għandu bħala għan li tiġi ddeterminata l-persuna, irrispettivament mill-istruttura formali – li hija d-destinatarja effettiva ta’ ċertu dħul u li għalhekk hija taxxabbli. Għaldaqstant, għandu jiġi ddeterminat lil min għandu jiġi attribwit id-dħul għall-finijiet tad-dritt fiskali. Minn dan isegwi li l-“benefiċjarju effettiv tad-dħul” huwa l-persuna li hija taxxabbli għad-dħul inkwistjoni.
III. Il-kawża prinċipali
20.
Il-konvenuta fil-kawża prinċipali (T Danmark) hija kumpannija Daniża li bħala l-grupp T Danmark toffri ċerti servizzi fid-Danimarka u li iktar minn 50 % tal-ishma tagħha huma miżmuma minn N Luxembourg 2. L-ishma l-oħra huma miżmuma minn eluf ta’ azzjonisti.
21.
N Luxembourg 2 hija kumpannija b’sede fil-Lussemburgu, li ġiet stabbilita mill-kumpannija N Luxembourg residenti fil-Lussemburgu. N Luxembourg (li skont l-informazzjoni ta’ N Luxembourg 2, l-ishma tagħha huma miżmuma minn għadd ta’ kumpanniji ta’ investiment), iżżomm 99 % tal-ishma ta’ N Luxembourg 2. Il-kumplament tal-kapital (inqas minn 1 %) huma miżmum minn N Luxembourg 3 li wkoll hija stabbilita fil-Lussemburgu.
22.
Kif jirriżulta minn “ċertifikat ta’ residenza”, stabbilit mill-awtoritajiet fiskali Lussemburgiżi fir-rebbiegħa tal-2011, N Luxembourg 2 hija kumpannija stabbilita fil-Lussemburgu li taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, li effettivament tamministra l-eżekuzzjoni tagħha fil-Lussemburgu u li hija wkoll suġġetta għat-taxxa korporattiva, mingħajr possibbiltà ta’ eżenzjoni u li hija s-sid benefiċjarju (“beneficial owner”) tad-dividendi mħallsa lilha. Dan iċ-ċertifikat inħareġ mill-awtoritajiet fiskali Lussemburgiżi fuq talba tal-awtoritajiet fiskali Daniżi.
23.
Fil-kuntest ta’ talba għall-għoti ta’ informazzjoni vinkolanti, T Danmark staqsiet jekk id-dividendi li hija kienet ser tqassam lil N Luxembourg 2 kinux eżenti mit-taxxa skont it-tielet sentenza ta’ § 2(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji u b’hekk eżenti mit-tassazzjoni Daniża f’ras il-għajn.
24.
It-talba għall-għoti ta’ informazzjoni vinkolanti kienet tipprovdi li T Danmark kienet qiegħda tikkunsidra tqassam dividendi f’ammont totali ta’ madwar 6 biljun krona Daniża (DKK) lil N Luxembourg 2 fi-tieni trimestru tal‑2011. Naturalment, peress li N Luxembourg 2 hija entità awtonoma b’amministrazzjoni eżekuttiva u setgħa ta’ deċiżjoni indipendenti, ma jistax jiġi previst b’ċertezza jekk u meta l-amministrazzjoni eżekuttiva ta’ N Luxembourg 2 ser tadotta deċiżjoni dwar il-metodu ta’ distribuzzjoni tad-dividendi rċevuti mingħand T Danmark.
25.
L-iSkatteministeriet (il-Ministeru tat-Taxxa) kien tal-fehma li ma setgħetx tingħata informazzjoni vinkolanti peress li ma huwiex ċar li l-intenzjoni ta’ N Luxembourg 2 rigward id-dividendi rċevuti mingħand T Danmark ma kinitx ċara.
26.
Għaldaqstant, T Danmark informat lill-iSkatteråd (il-Kunsill Nazzjonali tat-Taxxa) li fir-rigward tal-informazzjoni vinkolanti għandu jiġi preżunt li l-biċċa l-kbira tad-dividendi ta’ N Luxembourg 2 ser jitqassmu lis-sidien tagħha N Luxembourg 3 u N Luxembourg. Parti żgħira tad-dividendi (aktarx bejn 3 % u 5 %) ser tintuża minn N Luxembourg 2, N Luxembourg 3 u N Luxembourg għall-ħlas tal-ispejjeż jew bħala riżerva għall-ħlas ta’ spejjeż futuri. Barra minn hekk, il-konvenuta tippresupponi li d-dividendi mqassma lil N Luxembourg ser jingħataw lill-azzjonisti tal-kumpanniji ta’ investiment permezz tal-kumpanniji ta’ investiment rispettivi (bħala dividendi u/jew interessi u/jew għat-tpaċija tad-dejn); madankollu, din ma għandhiex għarfien tal-metodu li bih dan ser iseħħ jew tat-trattament fiskali li għandu jiġi applikat.
27.
Sussegwentement, l-iSkatteråd (il-Kunsill Nazzjonali tat-Taxxa) irrisponda fin-negattiv it-talba għall-għoti ta’ informazzjoni vinkolanti. T Danmark ikkontestat din l-informazzjoni vinkolanti quddiem il-Landsskatteret (l-Awtorità tat-Taxxa Suprema) li bidlet ir-risposta għad-domanda fl-affermattiv.
28.
L-iSkatteministeriet (il-Ministeru tat-Taxxa) ressaq appell quddiem l-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) mid-deċiżjoni tal-Landsskatteret (l-Awtorità tat-Taxxa Suprema). L-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant) iddeċidiet li tagħmel talba għal deċiżjoni preliminari.
IV. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
29.
L-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant) għamlet id-domandi segwenti:
1)
L-invokazzjoni minn Stat Membru tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva fuq l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali għall-prevenzjoni tal-frodi u tal-abbuż, tippreżupponi li l-Istat Membru inkwistjoni jkun adotta dispożizzjoni nazzjonali speċifika li timplementa l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva, jew li d-dritt nazzjonali jinkludi dispożizzjonijiet jew prinċipji ġenerali dwar il-frodi, l-abbuż u l-evażjoni fiskali li jistgħu jiġu interpretati skont l-Artikolu 1(2)?
1.1
Jekk id-domanda 1 tingħata risposta fl-affermativ, jista’ l-paragrafu 2(2)(c) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, li jipprovdi li “id-dividendi jgawdu minn eżenzjoni jew tnaqqis tat-tassazzjoni taħt id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti” għalhekk jitqies bħala dispożizzjoni nazzjonali speċifika kif imsemmija fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva?
2)
Dispożizzjoni f’konvenzjoni dwar it-taxxa doppja bejn żewġ Stati Membri u abbozzata skont il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD, skont liema t-tassazzjoni ta’ dividendi mqassma tiddependi fuq jekk ir-riċevitur tad-dividendi jitqiesx li huwa s-sid benefiċjarju ta’ dawn id-dividendi, tikkostitwixxi dispożizzjoni kontra l-abbuż koperta mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva?
3)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2, huma mbagħad il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett “sid benefiċjarju”, jew il-kunċett għandu jiġi interpretat, bl-applikazzjoni tad-Direttiva 90/435/KEE, fis-sens li għandu jirċievi definizzjoni fid-dritt tal-Unjoni suġġetta għall-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja?
4)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2 u r-risposta għad-domanda 3 hija li ma humiex il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett ta’ “sid benefiċjarju”, il-kunċett għandu f’dak il-każ jiġi interpretat fis-sens li kumpannija residenti fi Stat Membru li, f’ċirkustanzi bħal dawk tal-każ preżenti, tirċievi dividendi minn sussidjarja fi Stat Membru ieħor, hija s-“sid benefiċjarju” ta’ dawk id-dividendi fis-sens li fih għandu jinftiehem dan il-kunċett fid-dritt tal-UE?
(a)
Il-kunċett ta’ “sid benefiċjarju” għandu jiġi interpretat skont il-kunċett korrispondenti fl-Artikolu 1(1) tad-Direttiva 2003/49/KE tat-3 ta’ Ġunju 2003 (“Direttiva dwar sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ imgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti” (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 380)), moqri flimkien mal-Artikolu 1(4) tal-istess direttiva?
(b)
Il-kunċett għandu jiġi interpretat biss fid-dawl tal-kummentarju dwar l-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977 (paragrafu 12), jew jistgħu jiġu inkorporati kummentarji sussegwenti fl-interpretazzjoni, inklużi ż-żidiet magħmula fl‑2003 rigward “kumpanniji conduit” u ż-żidiet magħmula fl‑2014 dwar “obbligi kuntrattwali jew legali”?
(c)
X’importanza għandu għall-evalwazzjoni tal-kwistjoni dwar jekk ir-riċevitur tad-dividendi għandux jitqies bħala “sid benefiċjarju” l-fatt li r-riċevitur tad-dividendi kellu obbligu kuntrattwali jew legali li jgħaddi l-interessi lil persuna oħra?
(d)
X’importanza għandu għall-evalwazzjoni tal-kwistjoni dwar jekk ir-riċevitur tad-dividendi għandux jitqies bħala “sid benefiċjarju” l-fatt li l-qorti tar-rinviju, wara evalwazzjoni tal-fatti tal-każ, tikkonkludi li r-riċevitur – mingħajr ma kien obbligat kuntrattwalment jew legalment li jgħaddi l-interessi rċevuti lil persuna oħra – ma kellux id-dritt “sħiħ” ta’ “użufrutt” fuq l-interessi [id-dividendi] kif imsemmi fil-kummentarji tal‑2014 fuq il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977?
5)
Jekk jingħad f’dan il-każ li hemm “dispożizzjonijiet domestiċi jew dawk imsejsa fuq ftehimijiet meħtieġa għall-prevenzjoni tal-frodi jew l-abbuż”, ara l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE, li dividendi ġew imqassma minn kumpannija (A) residenti fi Stat Membru lil kumpannija omm (B) fi Stat Membru ieħor u minn hemm mgħoddija lill-kumpannija omm ta’ dik il-kumpannija (C), residenti barra mill-UE/ŻEE u li, min-naħa tagħha, ittrasferiethom lill-kumpannija omm tagħha (D), ukoll residenti barra mill-Unjoni jew miż-ŻEE, li l-ebda konvenzjoni dwar it-taxxa doppja ma ġiet konkluża bejn l-Istat imsemmi l-ewwel u l-Istat fejn D hija residenti, u li l-Istat imsemmi l-ewwel, taħt il-leġiżlazzjoni tiegħu, ma jkollux dritt li jintaxxa f’ras il-għajn dividendi mqassma minn A lil D, kieku D kien is-sid dirett ta’ A, hemm abbuż fis-sens tad-Direttiva b’tali mod li B ma tibbenefikax mill-protezzjoni li hija tagħti?
6)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Artikolu 49 TFUE, moqri flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, jipprekludi leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru tal-aħħar jintaxxa l-kumpannija omm residenti fi Stat Membru ieħor fuq id-dividendi, meta l-Istat Membru inkwistjoni jqis kumpanniji omm residenti f’ċirkustanzi simili bħala eżenti mit-taxxa fuq dawn it-tip ta’ dividendi?
7)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies; li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), u l-kumpannija omm fl-Istat Membru tal-aħħar titqies li għandha responsabbiltà limitata għat-taxxa f’dak l-Istat Membru fuq id-dividendi inkwistjoni, l-Artikolu 49 TFUE, moqri flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, jipprekludi leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru tal-aħħar jeżiġi li l-kumpannija li hija responsabbli sabiex iżżomm it-taxxa f’ras il-għajn (sussidjarja) tħallas interessi moratorji fil-każ ta’ talba għal ħlas pendenti tat-taxxa f’ras il-għajn b’rata ogħla ta’ interessi mir-rata tal-interessi moratorji li l-Istat Membru jżomm fuq it-talbiet ta’ taxxa fuq il-kumpanniji magħmula kontra kumpannija residenti fl-istess Stat Membru?
8)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2 u r-risposta għad-domanda 3 tkun li ma humiex il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett ta’ “sid benefiċjarju”, u jekk kumpannija (kumpannija omm) residenti fi Stat Membru ma tistax, fuq din il-bażi, titqies bħala eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont id-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Istat Membru tal-aħħar huwa f’dak il-każ obbligat skont id-Direttiva 90/435/KEE jew l-Artikolu 4(3) TFUE [TUE] li jindika liema persuna jew entità huwa jqis bħala s-sid benefiċjarju?
9)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn taħt id-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Artikolu 49 TFUE moqri flimkien mal-Artikolu 54 TFUE (b’mod alternattiv, l-Artikolu 63 TFUE), meqjusa separatament jew b’mod sħiħ, jipprekludu leġiżlazzjoni skont liema:
(a)
l-Istat Membru tal-aħħar jitlob li s-sussidjarja żżomm it-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dividendi u jirrendi lil dik il-persuna responsabbli lejn l-awtoritajiet għat-taxxa f’ras il-għajn mhux miġbura, fejn ma hemm l-ebda dmir li tinżamm it-taxxa f’ras il-għajn meta l-kumpannija omm tkun residenti fl-Istat Membru?
(b)
l-Istat Membru tal-aħħar jikkalkola l-interessi moratorji fuq it-taxxa f’ras il-għajn dovuta?
Għar-risposta għad-domanda 9, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tieħu inkunsiderazzjoni r-risposti għad-domandi 6 u 7.
10)
F’ċirkustanzi fejn:
(1)
kumpannija (kumpannija omm) residenti fi Stat Membru tissodisfa r-rekwiżit fid- Direttiva 90/435/KEE li jkollha (fl-2011) mill-inqas 10 % tal-kapital azzjonarju ta’ kumpannija (sussidjarja) residenti fi Stat Membru ieħor;
(2)
il-kumpannija omm fil-fatt titqies li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi mqassma mis-sussidjarja;
(3)
l-azzjonist(i) (diretti jew indiretti) tal-kumpannija omm, residenti f’pajjiż mhux fl-UE/ŻEE, huma meqjusa li huma s-sid(ien) benefiċjarji tad-dividendi inkwistjoni;
(4)
l-azzjonisti (diretti jew indiretti) imsemmija hawn fuq jissodisfaw ukoll ir-rekwiżit rigward kapital hawn fuq imsemmi;
l-Artikolu 63 TFUE f’dak il-każ jipprekludi leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru fejn is-sussidjarja hija residenti jintaxxa d-dividendi inkwistjoni meta dan l-istess Stat Membru jqis li kumpanniji residenti li jissodisfaw ir-rekwiżit rigward kapital li jinsab fid-Direttiva 90/435/KEE, jiġifieri, fis-sena fiskali 2011 iżommu mill-inqas 10 % tal-kapital azzjonarju fil-kumpannija li qed tqassam id-dividendi, huma eżenti mit-taxxa fuq dawn id-dividendi?
30.
B’digriet tat‑13 ta’ Lulju 2016, il-Kawżi C‑116/16 u C‑117/16 ġew magħquda. T Danmark, Y Denmark Aps, ir-Renju tad-Danimarka, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju tal-Isvezja, ir-Repubblika Taljana, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub dwar id-domandi preliminari fil-proċedura magħquda quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Fis-seduta tal‑10 ta’ Ottubru 2017 – li kienet tkopri wkoll il-Kawżi C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16 – ħadu sehem T Danmark, Y Denmark Aps, ir-Renju tad-Danimarka, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u l-Kummissjoni.
V. L-analiżi ġuridika
A. Fuq id-determinazzjoni tal-benefiċjarju tad-dividendi fil-każ ta’ abbuż mill-persuna taxxabbli (domandi 1 sa 5)
31.
Il-partijiet fil-kawża ma jikkontestawx il-fatt li, fil-prinċipju, il-ħlasijiet ta’ dividendi inkwistjoni jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Konsegwentement, skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva, ir-Renju tad-Danimarka, bħala l-pajjiż li fih hija residenti l-kumpannija li tqassam id-dividendi, ikollu jeżenta dawn id-dividendi mit-tassazzjoni f’ras il-għajn. Madankollu, ir-Renju tad-Danimarka jqis manifestament li r-rifjut ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn huwa kopert mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Skont din id-dispożizzjoni, id-Direttiva ma tipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali għall-prevenzjoni ta’ frodi jew ta’ abbuż.
32.
Huwa minnu li bl-ewwel sal-ħames domandi preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju prinċipalment tistaqsi jekk Stat Membru jistax jibbaża ruħu biss fuq l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għall-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali jew tal-abbuż meta dan ikun adotta dispożizzjoni nazzjonali speċifika li timplimentah (B.1), u, jekk dan ikun il-każ, jekk § 2(2)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jew dispożizzjoni tal-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja, li tagħmel użu mill-kunċett ta’ sid benefiċjarju, għandhomx jitqiesu bħala implementazzjoni suffiċjenti (B.2). Jekk dan ikun il-każ, il-qorti tar-rinviju tistaqsi min għandu jinterpreta l-kunċett ta’ sid benefiċjarju u kif għandu jiġi interpretat.
33.
Madankollu, dawn il-kwistjonijiet kollha jkunu jagħmlu sens biss jekk qabelxejn ikunu mogħtija l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Tal-aħħar teżiġi evażjoni fiskali jew inkella abbuż mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn min-naħa ta’ T Danmark. Għalhekk, fl-ewwel lok għandha tingħata risposta għall-ħames domanda.
34.
Madankollu, f’dan ir-rigward għandu jiġi nnotat li l-ħames domanda tal-qorti tar-rinviju ma taqbilx mas-sitwazzjoni deskritta. N Luxembourg hija l-kumpannija omm tal-kumpannija li tirċievi d-dividendi (N Luxembourg 2) u din ukoll hija residenti fil-Lussemburgu u mhux, kif tissuġġerixxi d-domanda preliminari, fi Stat terz. Mit-talba għal deċiżjoni preliminari ma jistax jiġi dedott jekk u liema azzjonisti ta’ din il-“kumpannija nanna” li huma residenti fi Stati terzi. Dan fih innifsu diġà jrendi impossibbli l-eżami dwar l-eżistenza ta’ abbuż. Minkejja kollox, il-Qorti tal-Ġustizzja xorta tista’ tagħti indikazzjonijiet utli lill-qorti tar-rinviju f’dan ir-rigward.
35.
Għaldaqstant, ser nispjega liema huma l-prerekwiżiti għall-preżunzjoni ta’ abbuż li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (2). Madankollu, l-ewwel ser tiġi eżaminata f’iktar dettall il-portata tal-projbizzjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn skont l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (1).
1.
Il-kunċett tal-projbizzjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn fl-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji
36.
Kif jirriżulta mill-premessa 3 tagħha, id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji hija intiża li, permezz tal-istabbiliment ta’ sistema fiskali komuni, telimina kull żvantaġġ għall-kooperazzjoni bejn kumpanniji ta’ Stati Membri differenti meta pparagunata mal-kooperazzjoni bejn kumpanniji tal-istess Stat Membru u, b’dan il-mod, tiffaċilita l-formazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji fil-livell tal-Unjoni. Id-Direttiva hija intiża għaldaqstant sabiex tiżgura n-newtralità, fuq livell ta’ tassazzjoni, tat-tqassim ta’ profitti minn sussidjarja stabbilita fi Stat Membru lill-kumpannija omm tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor (
5
).
37.
Għal dan il-għan, l-Artikolu 4(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jħalli lill-Istati Membri l-għażla bejn żewġ sistemi, jiġifieri bejn is-sistema ta’ eżenzjoni u dik ta’ imputazzjoni. Fil-fatt, skont il-premessi 7 u 9 ta’ din id-direttiva, din id-dispożizzjoni tispeċifika li, meta kumpannija omm tirċievi, bis-saħħa tal-assoċjazzjoni bejn il-kumpannija omm u s-sussidjarja tagħha, profitti mqassma b’mod ieħor għajr fil-mument tal-likwidazzjoni ta’ din tal-aħħar, l-Istat Membru tal-kumpannija omm għandu jew jastjeni milli jintaxxa dawn il-profitti sa fejn dawn tal-aħħar ma jistgħux jitnaqqsu mis-sussidjarja, u jintaxxahom sa fejn dawn jistgħu jitnaqqsu mis-sussidjarja, jew jintaxxahom filwaqt li jippermetti lill-kumpannija omm tnaqqas mill-ammont tat-taxxa dovuta minnhom dik il-frazzjoni tat-taxxa marbuta ma’ dawn il-profitti u mħallsa mis-sussidjarja u kwalunkwe subsussidjarja (
6
).
38.
Għaldaqstant, l-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huwa intiż sabiex jiġi evitat li l-profitti mqassma lil kumpannija omm residenti minn sussidjarja mhux residenti jiġu ntaxxati, l-ewwel, fir-rigward tas-sussidjarja fl-Istat ta’ residenza tagħha u, it-tieni, fir-rigward tal-kumpannija omm fl-Istat ta’ residenza tagħha (
7
).
39.
L-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jikkonċerna tassazzjoni doppja ekonomika peress li d-dividendi normalment joriġinaw minn dħul intaxxat tas-sussidjarja (jiġifieri kienu diġà suġġetti għat-taxxa korporattiva ta’ Stat Membru) u jappartjenu mad-dħul tal-kumpannija omm (u għalhekk jerġgħu jiġu suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ Stat Membru ieħor). Għaldaqstant, fi ħdan gruppi kbar, il-piż ta’ taxxa jiddependi min-numru ta’ livelli li għandu l-grupp, li ħafna drabi huma dovuti għal raġunijiet purament organizzativi. Għalhekk, l-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jieħu wkoll inkunsiderazzjoni l-fatt li l-persuni ġuridiċi jistgħu jiġu dduplikati b’mod arbitrarju, mingħajr ma jkun hemm bdil fil-persuni warajhom u għalhekk lanqas fil-profitti tagħhom li jirriżultaw mill-aġir ta’ dawn il-persuni ġuridiċi.
40.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jikkompleta dan il-kunċett, billi jipprovdi li l-profitti mqassma mis-sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha għandhom jiġu eżentati mit-tnaqqis tat-taxxa f’ras il-għajn sabiex tiġi żgurata n-newtralità fiskali (
8
). Għaldaqstant, sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja, l-Artikolu 5(1) tal-imsemmija direttiva jistabbilixxi l-prinċipju tal-projbizzjoni tat-taxxi f’ras il-għajn fuq il-profitti mqassma minn sussidjarja stabbilita fi Stat Membru lill-kumpannija omm tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor (
9
).
41.
Billi jipprojbixxi lill-Istati Membri milli jintaxxaw f’ras il-għajn il-profitti mqassma minn sussidjarja residenti lill-kumpannija omm mhux residenti tagħha, l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jillimita l-kompetenza tal-Istati Membri fir-rigward tat-tassazzjoni tal-profitti mqassma mill-kumpanniji stabbiliti fit-territorju tagħhom lill-kumpanniji stabbiliti fi Stat Membru ieħor (
10
). Għaldaqstant, l-Istati Membri ma jistgħux jistabbilixxu unilateralment miżuri restrittivi u jissuġġettaw id-dritt li jittieħed vantaġġ mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn prevista f’dan l-Artikolu 5(1) għal kundizzjonijiet differenti (
11
). Għalhekk, id-dritt għal eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn ma jiddependix minn jekk l-azzjonisti tal-kumpannija omm humiex stabbiliti fit-territorju nazzjonali jew minn jekk il-pagatur tad-dividendi jiżvelax l-użu sussegwenti tad-dividendi mid-destinatarju tad-dividendi.
42.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huwa intiż għall-prevenzjoni ta’ tassazzjoni doppja ġdida (pjuttost legali din id-darba). Fil-fatt, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każ ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn, huwa effettivament il-benefiċjarju tad-dħul li qiegħed jiġi ntaxxat (hawnhekk, tad-dividendi) (
12
). Għaldaqstant, tassazzjoni f’ras il-għajn fl-Istat li fih huwa stabbilit il-pagatur tad-dividendi, ma tikkostitwixxix tip ta’ taxxa separata iżda biss teknika ta’ tassazzjoni speċjali. Meta l-pagatur ikun suġġett għal tassazzjoni f’ras il-għajn mill-Istat li fih huwa stabbilit u meta d-destinatarju tad-dividendi jkun suġġett għal tassazzjoni “normali” mill-Istat li fih huwa stabbilit, dan per se jwassal għal tassazzjoni doppja u normalment ukoll għal żvantaġġ meta mqabbel ma’ kumpanniji nazzjonali.
43.
Huwa preċiżament fil-każ ta’ strutturi korporattivi transkonfinali kumplessi, li n-nuqqas ta’ eżenzjoni fiż-żewġ livelli jwassal għal duplikazzjoni tal-effett kaskata msemmi hawn fuq, jekk kull darba tiġi applikata tassazzjoni f’ras il-għajn. Huwa evidenti li dan ikun ta’ detriment għas-suq intern.
44.
Madankollu, għall-prevenzjoni ta’ tali tassazzjoni doppja ekonomika u legali li tixbah kaskata huwa irrilevanti jekk id-destinatarju tad-dividendi huwiex ukoll is-“sid benefiċjarju” tad-dividendi jew jekk għandux status simili. Il-kwistjoni deċiżiva hija jekk il-pagatur tad-dividendi ġiex suġġett għat-taxxa korporattiva u jekk id-destinatarju tad-dividendi għandux iħallas mill-ġdid it-taxxa korporattiva fuq id-dividendi. L-istess jgħodd għall-projbizzjoni ta’ taxxa f’ras il-għajn. F’dan ir-rigward, huwa deċiżiv jekk id-dħul mid-dividendi huwiex suġġett għat-taxxa korporattiva fl-Istat ta’ residenza. Dan ġie espressament ikkonfermat mill-amministrazzjoni finanzjarja Lussemburgiża.
45.
F’dan ir-rigward, huwa loġiku li għad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (kuntrarjament għad-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties (
13
)) huwa rilevanti “biss” li qegħdin jitqassmu profitti minn sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha (b’effett minn ċertu perċentwali ta’ parteċipazzjoni). Peress li, fil-prinċipju, id-dividendi, għad-differenza tal-ħlas tal-interessi, ma jikkostitwixxux infiq operazzjonali li jnaqqas il-profitti, huwa wkoll raġonevoli li fil-kliem tagħha d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ma tinkludix kriterji materjali oħra (bħar-riċeviment ta’ dividendi f’isem persuna u għan-nom ta’ ħaddieħor jew kriterji simili).
46.
Fl-aħħar mill-aħħar, id-dritt tar-riċeviment ta’ dividendi jirriżulta mill-funzjoni ta’ kumpannija omm taħt id-dritt korporattiv, li tista’ tiġi eżerċitata f’isem persuna biss. F’dan il-każ, anki operazzjoni li titwettaq għan-nom ta’ partijiet terzi diffiċli tkun konċepibbli. Fi kwalunkwe każ, dan ma jistax jiġi dedott sempliċement mill-eżistenza ta’ “kumpannija nanna”. Konsegwentement, fil-prinċipju huma koperti l-ħlasijiet ta’ dividendi kollha ta’ sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha fi Stat Membru ieħor, sakemm din il-kumpannija tissodisfa r-rekwiżiti tal-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji – liema aspett ma huwiex ikkontestat f’dan il-każ.
47.
Dan huwa limitat biss mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji li jipprevedi li din id-direttiva ma tipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali jew ta’ dispożizzjonijiet imsejsa fuq ftehimiet meħtieġa sabiex jiġu evitati l-evażjoni fiskali u l-abbużi.
2.
Il-kunċett ta’ abbuż fid-dritt tal-Unjoni
48.
L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jirrifletti l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li ħadd ma jista’ jibbenefika abbużivament jew frawdolożament mid-drittijiet previsti mis-sistema ġuridika tal-Unjoni (
14
). Fil-fatt, l-applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni ma tistax tiġi estiża sabiex tkopri l-prattiki abbużivi ta’ operaturi ekonomiċi, jiġifieri operazzjonijiet li jitwettqu mhux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, iżda bl-iskop biss li jinkisbu, abbużivament, vantaġġi stabbiliti mid-dritt tal-Unjoni (
15
).
49.
F’dan ir-rigward, il-formolazzjoni tad-dispożizzjoni ma tagħtix iktar dettalji dwar il-kunċett ta’ abbuż li hija bbażata fuqu (
16
). Madankollu, bħala dispożizzjoni eċċezzjonali, l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandu jiġi interpretat b’mod restrittiv (
17
). Fir-rigward tal-miżuri relatati mal-prevenzjoni tal-abbuż, dan jeżiġihom ukoll b’mod partikolari l-prinċipju taċ-ċertezza legali. Fil-fatt, jekk individwu jissodisfa l-kundizzjonijiet kollha, skont il-forma mitluba, sabiex jinvoka dritt, huwa f’każijiet speċjali biss li jista’ jkun ammissibbli li dan id-dritt jiġi miċħud fuq il-bażi ta’ abbuż ta’ dritt.
50.
Madankollu, minn direttivi oħra tal-Unjoni jirriżultaw indikazzjonijiet rilevanti għall-identifikazzjoni tal-eżistenza ta’ abbuż. Bħala eżempju standard ta’ tali għan, fit-tieni sentenza tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet (
18
) jissemma n-nuqqas ta’ raġunijiet ekonomiċi validi għat-tranżazzjoni kkonċernata. Barra minn hekk, l-Artikolu 6 tad-Direttiva li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa (
19
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2016/1164”), li fis-snin kontenzjużi ma kinitx għadha applikabbli, jiddefinixxi l-kunċett ta’ abbuż. Skont din id-definizzjoni, il-punt determinanti huwa jekk arranġament, li l-iskop prinċipali tiegħu jew wieħed mill-iskopijiet prinċipali tiegħu huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali li jmur kontra l-għan jew l-iskop tal-leġiżlazzjoni fiskali applikabbli, huwiex ġenwin. Għall-finijiet tal-Artikolu 6(2), arranġament għandu jitqies li ma huwiex ġenwin sa fejn ma jkunx ġie stabbilit għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika.
51.
Għandu jiġi kkonstatat li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet diversi drabi li, sabiex restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi ta’ ġlieda kontra prattiki abbużivi, l-għan speċifiku ta’ din ir-restrizzjoni għandu jkun il-prevenzjoni ta’ aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa minn realtà ekonomika, bil-għan li tiġi evitata t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali (
20
). Kif il-Qorti tal-Ġustizzja sadanittant ukoll iddeċidiet kemm-il darba, huwa biżżejjed li l-arranġament ma jkollux bħala għan uniku l-kisba ta’ vantaġġ fiskali (
21
) iżda li jikkostitwixxi l-għan essenzjali tat-tranżazzjoni inkwistjoni (
22
).
52.
Din il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tinkludi żewġ elementi li huma interdipendenti. Minn naħa, ir-rikonoxximent ta’ arranġamenti purament artifiċjali li essenzjalment jeżistu fuq il-karta biss, huma miċħuda mill-bidu nett. Barra minn hekk, l-evażjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali hija ta’ importanza deċiżiva u tista’ tintlaħaq ukoll bl-għajnuna ta’ strutturi li jirriflettu r-realtà ekonomika. Is-sitwazzjoni tal-aħħar aktarx li hija l-iktar waħda prevalenti u issa hija koperta espliċitament fl-Artikolu 6 il-ġdid tad-Direttiva 2016/1164. F’deċiżjoni reċenti, il-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha tikkunsidra li n-natura purament artifiċjali ta’ tranżazzjoni tikkostitwixxi biss element wieħed li juri li l-għan essenzjali huwa li jintlaħaq vantaġġ fiskali (
23
).
53.
Il-kwistjoni dwar jekk jikkostitwixxix abbuż tiddependi minn analiżi globali taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ konkret individwali, li l-konstatazzjoni tagħha hija fdata lill-awtoritajiet nazzjonali kompetenti u li għandha tiġi suġġetta għal stħarriġ ġudizzjarju (
24
). Huwa minnu li din l-analiżi globali għandha ssir mill-qorti tar-rinviju (
25
). Madankollu, sabiex jiġi ddeterminat jekk l-operazzjonijiet jitwettqux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali jew jekk dawn isirux bl-iskop li jinkiseb abbużivament benefiċċju mill-vantaġġi previsti mid-dritt tal-Unjoni (
26
), il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tipprovdi indikazzjonijiet utli lill-qorti tar-rinviju (
27
).
3.
Kriterji għal dan il-każ
a)
Fuq l-eżistenza ta’ arranġament purament artifiċjali
54.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tevalwa jekk jistax jiġi preżunt arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix realtà ekonomika. Minn naħa, il-fatti kkomunikati mill-qorti tar-rinviju huma insuffiċjenti sabiex issir tali evalwazzjoni. Min-naħa l-oħra, hija l-qorti tar-rinviju li għandha l-ġurisdizzjoni li tanalizza dawn il-fatti. Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ biss tipprovdi indikazzjonijiet.
55.
Kif iddeċidiet reċentement il-Qorti tal-Ġustizzja, il-fatt li l-attività ekonomika tikkonsisti biss fil-ġestjoni tal-attiv u li d-dħul jirriżulta biss minn din il-ġestjoni, ma jindikax li hemm arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix realtà ekonomika (
28
). Fid-dawl tal-fatt li huma partikolarment kumpanniji li (jistgħu) jiġġestixxu l-attiv per se ftit iwettqu biss numru limitat ta’ attivitajiet, dan il-kriterju jista’ biss ikun suġġett għal rekwiżiti limitati ħafna. Jekk il-kumpannija tkun ġiet effettivament validament stabbilita, tkun tista’ tiġi kkuntattjata fis-sede tagħha u jkollha riżorsi materjali u riżorsi umani adegwati fuq il-post tagħha sabiex tilħaq l-għan tagħha (fil-każ inkwistjoni, il-ġestjoni ta’ kuntratt ta’ self), ma jistax jitqies li hemm arranġament li ma jirriflettix realtà ekonomika.
56.
Lanqas il-fatt li d-destinatarju tad-dividendi jerġa’ jqassam il-profitti tiegħu lill-azzjonisti tiegħu ma jiġġustifika l-preżunzjoni ta’ arranġament artifiċjali. L-iskop ta’ kumpanniji ta’ investiment huwa li l-profitti mid-dħul tagħhom (fosthom ukoll id-dħul minn assi kapitali bħalma huma d-dividendi) jitqassmu, eventwalment, lill-investituri tagħhom. Mid-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ma jistax jiġi dedott li l-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-ussidjarji (u possibbilment anki l-eżenzjoni mit-tassazzjoni ta’ dividendi skont l-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji) għandha tiddependi mill-politika ta’ tqassim tal-kumpannija omm. L-effett kaskata ppreżentat hawn fuq, li għandu jiġi evitat permezz tad-direttiva (ara l-punti 36 et seq. iktar ’il fuq), fil-fatt jiżdied fil-każ ta’ tqassim sussegwenti.
57.
L-istess japplika fil-każ li l-investituri tal-kumpannija nanna (il-kumpanniji ta’ investiment) possibbilment ikunu residenti fi Stati terzi. Dan għaliex, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, il-fatt li l-kumpannija li tirċievi d-dividendi hija kkontrollata direttament jew indirettament minn persuni mhux residenti fl-Unjoni ma jiġġustifikax, fih innifsu, il-preżunzjoni tal-benefiċċju abbużiv mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn (
29
). Dan għaliex, b’dan il-mod, il-persuna taxxabbli tkun qiegħda sistematikament tiġi obbligata tipproduċi prova ta’ raġunijiet mhux fiskali, mingħajr ma jkun jeżisti l-obbligu għall-amministrazzjoni li tipprovdi indizji suffiċjenti ta’ evażjoni fiskali (
30
).
58.
Għalhekk, ir-rifjut ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn ikun ibbażat fuq preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni fiskali. Madankollu, tali preżunzjoni ma hijiex ammissibbli (
31
). Huwa dejjem meħtieġ li ssir verifika taċ-ċirkustanzi oġġettivi u verfikabbli tal-każ individwali (
32
). Madankollu, f’dan il-każ ma jidhirx li jeżistu indikazzjonijiet ta’ arranġament artifiċjali, li ma jirriflettix ir-realtà ekonomika. Iċ-ċertifikat maħruġ mill-amministrazzjoni finanzjarja Lussemburgiża (ara l-punt 22) pjuttost jissuġġerixxi li ma jeżistix arranġament purament artifiċjali, li ma jirriflettix ir-realtà ekonomika.
59.
Madankollu, fil-fehma tiegħi dan ma jeskludix il-possibbiltà li xorta waħda jkun jeżisti arranġament fiskali abbużiv, kif effettivament jissuġġerixxi l-kliem tal-Artikolu 6 ġdid tad-Direttiva 2016/1164. F’dan ir-rigward, anki l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet rigward id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, li l-istrutturi ta’ holding, li l-uniku skop tagħhom huwa li jittieħdu vantaġġi fiskali previsti fid-direttiva, jirrappreżentaw forma ta’ abbuż (
33
). Għalhekk, anki fil-każ tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, għandu jkun hemm raġunijiet ekonomiċi li jiġġustifikaw l-istruttura. Arranġament li huma intiżi biss sabiex jinkiseb vantaġġ purament fiskali mingħajr ebda rabta mar-realtà ekonomika ma humiex protetti (
34
).
b)
Motivi extrafiskali li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni
60.
Għaldaqstant, fil-każ ineżami hemm kriterji oħra li huma ta’ importanza deċiżiva, partikolarment il-motivi mhux relatati mad-dritt fiskali.
61.
Madankollu, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-fatt li s-sede, statutorju jew reali, ta’ kumpannija, tiġi stabbilita konformement mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru bil-għan li l-kumpannija tibbenefika minn leġiżlazzjoni iktar vantaġġjuża, ma huwiex fih innifsu biżżejjed sabiex tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ abbuż (
35
). Għalhekk, is-sempliċi fatt li fit-tranżazzjoni korporattiva inkwistjoni ma’ investituri barranin ġiet involuta wkoll kumpannija mil-Lussemburgu ma huwiex biżżejjed sabiex jiġġustifika l-preżunzjoni ta’ abbuż.
62.
Barra minn hekk, il-persuna taxxabbli, meta jkollha l-possibbiltà li tagħżel bejn żewġ tranżazzjonijiet, ma hijiex obbligata tagħżel dik li timplika l-ogħla ħlas tat-taxxa; għall-kuntrarju, il-persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha (
36
). Dan ifisser, kif tissokta tgħid il-Qorti tal-Ġustizzja, li l-persuni taxxabbli għalhekk huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-għamliet ta’ tranżazzjonijiet li huma jqisu adattati għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u għall-finijiet ta’ limitazzjoni tal-piż fiskali tagħhom (
37
). B’hekk, is-sempliċi fatt li f’dan il-każ intgħażlet struttura ta’ tranżazzjoni li ma tinkorrix l-ogħla piż fiskali (fil-każ inkwistjoni, tassazzjoni addizzjonali u definittiva f’ras il-għajn) ma jistax jiġi deskritt bħala abbuż.
63.
Barra minn hekk, lil hinn minn arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix realtà ekonomika, ċittadin tal-Unjoni, persuna fiżika jew ġuridika, ma jistax jiċċaħħad mid-dritt li jinvoka d-dispożizzjonijiet tat-Trattat minħabba li xtaq japprofitta mill-vantaġġi fiskali fis-seħħ fi Stat Membru differenti mill-Istat ta’ residenza (
38
). Għaldaqstant, struttura ta’ tranżazzjoni bħal dik ineżami, li tinvolvi Stat Membru li jirrifjuta tassazzjoni f’ras il-għajn, ma tistax titqies abbużiva minħabba din ir-raġuni waħedha.
64.
F’dan ir-rigward, il-libertà ta’ stabbiliment tinkludi wkoll l-għażla tal-Istat Membru li, fil-fehma tal-impriża inkwistjoni, joffri l-aħjar kundizzjonijiet fiskali. Jekk dan il-prinċipju japplika għal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, manifestament iktar armonizzata (
39
), dan għandu japplika, a fortiori, għal-leġiżlazzjoni dwar it-taxxa fuq id-dħul li ma hijiex daqstant armonizzata, fejn diverġenza tas-sistema fiskali (
40
) tal-Istati Membri rispettivi hija mixtieqa skont id-dritt tal-Unjoni jew hija xjentement aċċettata mil-lat politiku.
65.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkjarifikat ukoll li l-eżenzjoni tad-dividendi prevista fid-dritt tal-Unjoni ma tiddependix mill-oriġini jew mir-residenza tal-azzjonisti, peress li dan l-aspett ma huwiex rilevanti għad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (
41
). Għalhekk, meta jittieħed inkunsiderazzjoni b’mod iżolat, il-fatt li l-azzjonisti ta’ T Danmark huma residenti fil-Lussemburgu, jew li l-azzjonisti tal-kumpannija omm tagħha huma residenti fi Stat terz, ma huwiex abbużiv.
c)
Fuq l-evażjoni tal-iskop tal-liġi
66.
Madankollu, f’dan il-każ iktar huwa sinjifikanti l-fatt li l-benefiċjarji aħħarija tad-dividendi, kemm jekk jitqisux trasparenti kif ukoll mhux trasparenti skont il-leġiżlazzjoni fiskali, ħafna drabi għandhom is-sede tagħhom fi Stati terzi partikolari (normalment fi gżejjer żgħar bħall-Gżejjer Kajman (
42
), Bermuda (
43
) jew, bħal fil-każ ineżami, f’Jersey (
44
)). Dan jista’ jindika approċċ inabitwali fl-intier tiegħu, li l-motiv ekonomiku tiegħu ma huwiex dedott prima facie.
67.
Madankollu, fil-kawża inkwistjoni, ma hemm ebda informazzjoni dwar ir-residenza tal-azzjonarji fil-quċċata tal-istruttura korporattiva (jiġifieri tal-kumpanniji ta’ investiment). Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tipprovdi numru ta’ indikazzjonijiet utli lill-qorti tar-rinviju.
68.
Fil-każ li l-kumpanniji ta’ investiment ikunu fil-fatt residenti f’dawn l-Istati terzi, l-istruttura ġenerali tista’ titqies bħala arranġament abbużiv, minħabba l-“istabbiliment” tal-kumpannija/i ta’ investiment fi Stati terzi partikolari milli minħabba l-“involviment” ta’ kumpannija Lussemburgiża. Hawnhekk l-iskop tal-arranġament u/jew l-iskop tal-leġiżlazzjoni fiskali evitata (hawnhekk it-tassazzjoni fid-Danimarka) għandu sinjifikat partikolari.
1) Evażjoni tal-impożizzjoni tat-tassazzjoni Daniża fuq id-dħul?
69.
L-ewwel nett għandu jiġi rrilevat li d-Danimarka ntaxxat il-profitt tal-kumpannija operazzjonali akkwistata (T Danmark). Dawn il-profitti ġew intaxxati b’mod għalkollox normali fil-pajjiż li fih hija stabbilita l-kumpannija (jiġifieri fid-Danimarka). Għaldaqstant, id-dividendi ġew suġġetti għal taxxa korporattiva Daniża preċedenti.
70.
Iż-żewġ kumpanniji Lussemburgiżi (kumpannija omm u kumpannija nanna) huma taxxabbli mingħajr restrizzjonijiet fil-Lussemburgu u huma suġġetti fil-Lussemburgu għat-taxxa fuq il-kumpanniji fir-rigward tad-dħul tagħhom. Għaldaqstant, ir-rekwiżiti tal-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huma ssodisfatti. L-eżenzjoni tad-dividendi fil-Lussemburgu tikkorrispondi mal-għan tad-Direttiva u tieħu inkunsiderazzjoni t-taxxa korporattiva Daniża li diġà tħallset.
71.
F’dan ir-rigward, il-fatt li l-Lussemburgu ma japplikax taxxa f’ras il-għajn meta d-dividendi jitħallsu lil azzjonarji stabbiliti fi Stati terzi għalhekk ma huwiex rilevanti. Din id-deċiżjoni hija l-konsegwenza tal-awtonomija fiskali ta’ kull Stat. Jekk, minħabba nuqqas ta’ armonizzazzjoni tat-taxxi fuq id-dħul fl-Unjoni, il-kompetizzjoni fiskali bejn l-Istati Membri hija permessa skont id-dritt tal-Unjoni, persuna taxxabbli ma tistax tiġi akkużata li qiegħda tagħmel użu mill-vantaġġi ta’ ċerti Stati Membri anki fir-realtà (jiġifieri mhux fuq il-karta biss).
2) Prevenzjoni tal-isfruttament ta’ insuffiċjenza tat-tagħrif transkonfinali
72.
B’konsapevolezza, l-involviment tal-kumpanniji Lussemburgiżi fl-aħħar mill-aħħar “sempliċement” jipprevjeni t-tassazzjoni f’ras il-għajn tal-ħlas tad-dividendi fid-Danimarka. Madankollu, kif diġà indikat (punt 42), fil-każ ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn, il-persuna taxxabbli hija d-destinatarja tad-dħul (hawnhekk tad-dividendi) (
45
). Dan iseħħ billi parti mid-dħul li jsir mill-pagatur jinżamm fis-sors.
73.
Għaldaqstant, tassazzjoni f’ras il-għajn fil-pajjiż li fih huwa stabbilit id-debitur tad-dividendi ma tikkostitwixxix tip ta’ taxxa separata iżda biss teknika ta’ tassazzjoni speċjali sabiex essenzjalment tiġi żgurata tassazzjoni (minima) tal-benefiċjarju tad-dividendi. Dan għaliex, partikolarment f’każ ta’ sitwazzjonijiet barra mill-pajjiż, mhux dejjem jista’ jiġi żgurat li l-benefiċjarju jintaxxa d-dħul tiegħu kif suppost. Fil-fatt, normalment il-pajjiż li fih huwa stabbilit il-benefiċjarju tad-dividendi rari jsir jaf dwar id-dħul tiegħu minn barra mill-pajjiż sakemm ma jkunx hemm, kif sadanittant saru jeżistu fl-Unjoni, sistemi għall-iskambju tad-data bejn l-awtoritajiet tal-finanzi.
74.
Għaldaqstant, għal evażjoni abbużiva ta’ dan l-iskop tal-liġi (sigurtà tat-tassazzjoni tal-benefiċjarju tad-dividendi) iridu jiġu ssodisfatti żewġ rekwiżiti. L-ewwel nett, fil-każ ta’ ħlas dirett, id-Danimarka għandu jkollha pretensjoni fiskali (ara l-punti 88 et seq.). It-tieni nett, għandu jkun hemm riskju ta’ nuqqas ta’ tassazzjoni minħabba nuqqas ta’ dikjarazzjoni ta’ dan id-dħul fl-Istat effettivament benefiċjarju.
75.
Konsegwentement, jekk waħda mir-raġunijiet għalfejn intgħażlet l-istruttura ta’ tranżazzjoni tkun li jitħallsu d-dividendi lill-investituri permezz ta’ Stat terz, sabiex il-pajjiżi fejn dawn huma stabbiliti ma jirċevux informazzjoni dwar id-dħul tagħhom, dan l-arranġament globali fil-fehma tiegħi jkun jikkostitwixxi abbuż ta’ dritt.
76.
Min-naħa l-oħra, tali allegazzjoni ta’ abbuż tista’ tiġi kkonfutata jekk il-kreditur ta’ investiment fl-Istat terz iħallas debitament it-taxxa fuq l-interessi jew jipprovdi l-informazzjoni fiskali rilevanti lill-Istati ta’ residenza tal-investituri tiegħu meta jitħallsu d-dividendi lilhom. F’dan il-każ, tali struttura korporattiva ma tkunx timmina l-iskop tat-tassazzjoni f’ras il-għajn li ġiet evitata (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 73 iktar ’il fuq). Dan ukoll irid jittieħed inkunsiderazzjoni mill-qorti fl-evalwazzjoni globali.
d)
Ir-risposta għad-domanda 5
77.
Fil-każ ta’ evażjoni tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ ħlasijiet ta’ dividendi lil kumpanniji ta’ investiment stabbiliti fi Stati terzi, għandha tiġi analizzata prinċipalment l-evażjoni tat-tassazzjoni tad-dividendi mill-benefiċjarji tad-dividendi (jiġifieri l-investituri). Fil-każ ineżami, jista’ partikolarment jiġi preżunt abbuż jekk l-istruttura korporattiva magħżula jkollha l-għan li tisfrutta ċerti nuqqasijiet fl-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-Istati involuti sabiex tiġi evitata tassazzjoni effettiva ta’ dawn l-investituri. Dan għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.
4.
Interpretazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji skont il-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD? (domandi 3 u 4)
78.
Bid-domandi 3 u 4 tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, fost l-oħrajn, jekk ir-rifjut tal-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn li tirriżulta mid-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, skont trattat internazzjonali li r-Renju tad-Danimarka kkonkluda ma’ Stat ieħor (jiġifieri Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja), għandux jiġi bbażat fuq fehim bażiku skont id-dritt tal-Unjoni li huwa suġġett għal verifika mill-Qorti tal-Ġustizzja. Barra minn hekk, din tixtieq tkun taf jekk għal tali interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni għandhomx jintużaw ukoll il-kummentarji tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD u, fl-affermattiv, jekk għandux jintuża wkoll il-kummentarji sussegwenti tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD abbozzati wara l-adozzjoni tad-direttiva.
79.
Fil-kummentarji l-iktar reċenti dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD, l-hekk imsejħin “kumpanniji interposti” normalment ma jitqisux bħala sidien benefiċjarji jekk dawn, għalkemm formalment ikunu sidien benefiċjarji, fil-prattika jkollhom poteri limitati ħafna li jrenduhom, fir-rigward tad-dħul inkwistjoni, amministraturi fiduċjarji jew ġestjonarji li jaġixxu għan-nom tal-partijiet ikkonċernati.
80.
Meta Stat Membru jixtieq jillimita eżenzjoni li tirriżulta mid-dritt tal-Unjoni għad-detriment tal-individwu, din id-dispożizzjoni restrittiva dejjem għandha tiġi interpretata fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, sabiex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, għandha tingħata interpretazzjoni lid-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Għal din l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, jistgħu jintużaw ukoll il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD u l-kummentarji dwar il- Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD.
81.
Madankollu, il- Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD la huma dritt tal-Unjoni u lanqas ma huma legalment vinkolanti għall-Qorti tal-Ġustizzja. Dawn ma humiex trattati internazzjonali multilaterali iżda atti unilaterali ta’ organizzazzjoni internazzjonali fil-forma ta’ rakkomandazzjonijiet lill-Istati Membri tagħha. Skont l-OECD, dawn ir-rakkomandazzjonijiet ma humiex vinkolanti; skont ir-regoli tal-proċedura tal-OECD, l-Istati Membri għandhom pjuttost jivverifikaw li l-implementazzjoni tagħhom tkun xierqa (
46
). Dan japplika, a fortiori, għall-kummentarji elaborati mill-OECD, li fl-aħħar mill-aħħar jinkludi biss opinjonijiet legali.
82.
Madankollu, skont ġurisprudenza stabbilita, għall-finijiet tat-tqassim ekwilibrat fdat lilhom tal-kompetenza fiskali, ma huwiex irraġonevoli jekk l-Istati Membri jispiraw ruħhom mill-prattika internazzjonali kif riflessa fil-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali (
47
). Dan japplika wkoll għat-teħid inkunsiderazzjoni tal-konvenzjonijiet legali internazzjonali li jista’ jkun rifless fil-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD.
83.
Madankollu, il-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD ma jistgħux ikollhom effett dirett fuq l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni, anki jekk it-termini użati jkunu identiċi. F’dan ir-rigward, dawn il-kummentarji jirriflettu biss il-fehma ta’ dawk li jkunu ħadmu fuq il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD MKF OECD, iżda mhux il-fehma ta’ leġiżlaturi parlamentari u wisq inqas tal-leġiżlatur tal-Unjoni. Huwa biss jekk mill-kliem u mill-oriġini tad-direttiva jirriżulta li l-leġiżlatur tal-Unjoni kien ispira ruħu mill-kliem tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD u mill-kummentarji elaborati (dak iż-żmien) marbuta ma’ dan il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD li tali interpretazzjoni tkun indikata.
84.
Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja, meta interpretata fid-dawl tal-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD rilevanti, ma tistax tillimita d-dritt tal-Unjoni (
48
). Dan japplika partikolarment għal emendi tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD u għall-kummentarji li jsiru wara l-adozzjoni tad-direttiva. Inkella l-Istati kontraenti tal-OECD ikunu jistgħu jiddeċiedu dwar l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni.
85.
Għaldaqstant, tista’ tingħata r-risposta għad-domandi preliminari 3 u 4 li d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandha tiġi interpretata b’mod awtonomu skont id-dritt tal-Unjoni u indipendentement mill-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD tal‑1977 jew minn verżjonijiet sussegwenti.
86.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju fl-aħħar mill-aħħar tistaqsi jekk destinatarju tad-dividendi fis-sens tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandux jiġi interpretat bl-istess mod bħal sid benefiċjarju fis-sens tad-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties. Din il-kwistjoni wkoll tista’ tingħata risposta fin-negattiv peress li, kif semmejt iktar ’il fuq (fil-punt 36), id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ssegwi approċċ differenti mid-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties u għalhekk xjentement tevita l-użu l-kunċett ta’ sid benefiċjarju.
B. Fuq l-indikazzjoni tal-benefiċjarju effettiv tad-dividendi (domanda 8)
87.
Bid-domanda 8, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Istat Membru li ma jixtieqx jirrikonoxxi li l-benefiċjarju tad-dividendi huwa wkoll is-sid benefiċjarju fis-sens tad-Direttiva 2003/49, abbażi tal-fatt li, fil-fehma tiegħu, dan huwa sempliċement “kumpannija interposta artifiċjali”, huwiex obbligat jiddikjara lil min iqis bħala l-benefiċjarju effettiv tad-dividendi. Konsegwentement, il-qorti tar-rinviju essenzjalment qiegħda tindirizza l-kwistjoni tal-oneru tal-prova għall-eżistenza ta’ abbuż.
88.
Abbuż tal-possibbiltajiet ġuridiċi tal-arranġament jimplika li jintgħażel arranġament legali li jidderoga mill-arranġament magħżul normalment, arranġament li jwassal għal riżultat iktar favorevoli mill-arranġament “normali”. F’dan il-każ, għandu jitqies li hemm “arranġament normali” jekk ikun hemm żborż dirett tad-dividendi bejn il-kumpanniji ta’ investiment u -rikorrent fil-kawża prinċipali. Dan l-“arranġament normali” għandu jirriżulta f’piż taxxabbli ikbar.
89.
Fil-prinċipju, hija l-amministrazzjoni finanzjarja li trid turi li l-approċċ magħżul huwa iktar favorevoli mil-lat fiskali milli l-arranġament normali, filwaqt li l-persuna taxxabbli tista’ tkun suġġetta għal obbligu ta’ kooperazzjoni. Madankollu, il-persuna taxxabbli tista’ tipproduċi “jekk ikun il-każ […] provi dwar ir-raġunijiet kummerċjali għat-tranżazzjoni” (
49
). Fil-każ li dan juri li l-għan prinċipali (
50
) ma kienx l-evażjoni ta’ taxxi li normalment kienu jkunu dovuti, l-approċċ magħżul ma jistax jitqies bħala abbużiv, peress li l-Istat innifsu joffri dawn il-possibbiltajiet ta’ arranġament lill-persuna taxxabbli.
90.
Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
51
) jirriżulta wkoll li l-konstatazzjoni ta’ aġir abbużiv għandha l-konsegwenza li tiġi ddeterminata, qabelxejn, is-sitwazzjoni li kienet tkun teżisti fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jrendu l-prattika abbużiva, u sussegwentement, tiġi evalwata din is-sitwazzjoni kklassifikata mill-ġdid abbażi tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali u tad-dritt tal-Unjoni. Madankollu, għal dan il-għan, trid tkun magħrufa l-identità tal-benefiċjarju effettiv tad-dividendi.
91.
Għaldaqstant, mill-perspettiva Daniża, abbuż fis-sens tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jista’ jirriżulta biss jekk il-ħlas dirett tad-dividendi jkun iwassal għal tassazzjoni korrispondenti fid-Danimarka. Madankollu, skont id-dritt Daniż dan huwa eskluż jekk, mingħajr ma tittieħed inkunsiderazzjoni l-hekk imsejħa kumpannija intermedjarja, il-benefiċjarju effettiv tad-dividendi jkun ukoll impriża b’sede fi Stat Membru ieħor jew jekk il-benefiċjarju tal-interessi jkun stabbilit fi Stat li miegħu r-Renju tad-Danimarka kkonkluda ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja. Jekk il-kumpanniji ta’ investiment huma effettivament kumpanniji fiskalment trasparenti, kull investitur ikollu jittieħed inkunsiderazzjoni individwalment sabiex tingħata risposta għal din id-domanda.
92.
Għaldaqstant, ir-risposta għad-domanda 8 hija li l-Istat Membru li ma jixtieqx jirrikonoxxi li kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor, li jkunu tħallsu d-dividendi lilha, hija l-benefiċjarju tad-dividendi, fil-prinċipju jrid jiddikjara min fil-fehma tiegħu huwa l-benefiċjarju effettiv tad-dividendi sabiex jiġi preżunt abbuż. Dan huwa neċessarju sabiex ikun jista’ jiġi kkonstatat jekk huwiex qabelxejn qiegħed jinkiseb eżitu iktar favorevoli skont il-leġiżlazzjoni fiskali permezz tal-arranġament ikklassifikat bħala abbużiv. Madankollu, speċjalment fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali, il-persuni taxxabbli jistgħu jkunu suġġetti għal obbligu ta’ kooperazzjoni ikbar.
C. Fuq l-invokazzjoni tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (domandi 1, 1.1 u 2)
93.
Bid-domandi 1, 1.1 u 2, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf jekk 1) ir-Renju tad-Danimarka jistax jinvoka direttament l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji sabiex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni tal-persuna taxxabbli prevista fl-Artikolu 5(1) ta’ dik id-direttiva, u jekk dan ma jkunx il-każ għandu jiġi kkjarifikat jekk 2) ir-Renju tad-Danimarka ittrasponiex suffiċjentement l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji.
1.
Ebda applikazzjoni diretta ta’ direttiva sabiex jiġu imposti obbligi għad-dannu tal-individwu
94.
Fil-każ li jiġi kkonstatat abbuż fis-sens tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji abbażi tal-kriterji stabbiliti hawn fuq, għandu jiġi kkonstatat li din il-kawża hija partikolari peress li d-dritt Daniż ma fih ebda dispożizzjoni speċifika għall-implementazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni. Barra minn hekk, skont il-qorti tar-rinviju, lanqas ma teżisti dispożizzjoni legali ġenerali dwar il-prevenzjoni tal-abbuż. Għalhekk, partikolarment ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija tal-fehma li ma tistax tiċċaħħad mill-eżenzjoni mit-taxxa stabbilita fid-dritt nazzjonali, anki fil-każ ta’ abbuż.
95.
Madankollu, mhux dejjem huwa neċessarju li dispożizzjonijiet tad-direttiva (hawnhekk l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji) jiġu adottati formalment f’liġijiet speċifiċi tad-dritt nazzjonali. Għall-kuntrarju, skont il-kontenut tagħha, kuntest leġiżlattiv ġenerali, inklużi l-prinċipji ġenerali tad-dritt kostituzzjonali jew amministrattiv nazzjonali, jista’ jkun suffiċjenti bħala implementazzjoni sakemm b’dan il-mod tkun iggarantita l-applikazzjoni sħiħa tad-direttiva f’termini ċari u preċiżi biżżejjed (
52
).
96.
Fil-proċedura għal deċiżjoni preliminari, il-qorti tar-rinviju ssemmi l-eżistenza ta’ żewġ prinċipji (id-“duttrina tar-realtà” u l-prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul”). Madankollu, il-partijiet fil-kawża jaqblu li dawn il-prinċipji ma japplikawx għall-kawża ineżami, peress li d-dividendi kienu effettivament tħallsu l-ewwel lill-kumpanniji Lussemburgiżi.
97.
Madankollu, l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jippermetti lill-Istati Membri jiġġieldu kontra l-abbuż. Il-ġlieda kontra l-abbuż hija prattika komuni fi ħdan l-Unjoni. Għalhekk, kważi l-Istati Membri kollha żviluppaw ċerti strumenti sabiex jiġi miġġieled l-abbuż tad-dritt bl-intenzjoni ta’ evażjoni tat-taxxa (
53
). Għaldaqstant, fis-sistemi fiskali nazzjonali jeżisti l-kunsens li l-applikazzjoni tad-dritt ma tistax tinkludi t-tolleranza ta’ prattiki abbużivi tal-operaturi ekonomiċi. Dan il-prinċipju rrikonoxxut fl-Unjoni sħiħa (
54
) issa qiegħed jiġi espress ukoll fl-Artikolu 6 tad-Direttiva 2016/1164.
98.
Għalhekk, id-dispożizzjonijiet nazzjonali kollha, kemm jekk dawn ġew adottati għall-implementazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji kif ukoll jekk le, dejjem għandhom jiġu interpretati u applikati konformement mal-prinċipju tad-dritt ġenerali u, b’mod partikolari, mal-kliem u mal-għanijiet tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji kif ukoll mal-Artikolu 1(2) tagħha (
55
). Il-fatt li interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali skont id-dritt tal-Unjoni tista’ tkun ta’ detriment għall-individwu ma jostakolax tali interpretazzjoni. Id-dritt tal-Unjoni jista’ jiġi applikat permezz tad-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali, jiġifieri b’mod indirett għad-detriment tal-individwu (
56
).
99.
Madankollu, l-awtoritajiet Daniżi huma preklużi milli japplikaw b’mod dirett l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, għad-detriment tar-rikorrenti, inkluż għal raġunijiet ta’ ċertezza legali (
57
). Fil-fatt, Stat Membru ma jistax jinvoka kontra individwu dispożizzjoni ta’ direttiva li huwa stess ma jkunx ittraspona (
58
). Minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li direttiva ma tistax minnha nnifisha timponi obbligi fuq individwu u għalhekk ma tistax tiġi invokata bħala tali fil-konfront tiegħu (
59
). Tali Stat Membru jkun qiegħed iwettaq “abbuż tad-dritt”. Minn naħa, dan ma jkunx qiegħed jittrasponi direttiva indirizzata lilu (għalkemm seta’ jagħmel dan) u, min-naħa l-oħra, ikun qiegħed jinvoka l-possibbiltà tal-ġlieda kontra l-abbuż inkluża fid-direttiva mhux trasposta.
100.
Bl-istess mod, fil-kawża preżenti, l-awtoritajiet kompetenti lanqas ma jistgħu jinvokaw direttament fil-konfront ta’ individwu l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li jipprojbixxi l-abbuż tad-dritt. Fil-fatt, fil-każijiet li jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, dan il-prinċipju diġà ġie espressament imsemmi u implimentat fl-Artikolu 1(2) tal-imsemmija direttiva (
60
). Li kieku, fil-fatt, flimkien ma’ din ir-regola, kellu jkun possibbli li jsir rikors direttament għal prinċipju ġenerali b’kontenut ħafna inqas ċar u preċiż, ikun hemm ir-riskju li jiġi ppreġudikat l-għan ta’ armonizzazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, kif ukoll tad-direttivi l-oħra kollha li jinkludu dispożizzjonijiet konkreti dwar il-prevenzjoni tal-abbuż (bħal, pereżempju, l-Artikolu 6 tad-Direttiva 2016/1164). Barra minn hekk, tali approċċ jippreġudika anki l-projbizzjoni diġà msemmija li ma jistgħux jiġu applikati dispożizzjonijiet ta’ direttivi li ma humiex trasposti għad-detriment tal-individwi (
61
).
2.
Ebda trasferibbiltà tal-ġurisprudenza fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT
101.
Id-deċiżjonijiet mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawżi Italmoda u Cussens ma jipprekludux dan (
62
). F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi għandu jiġi interpretat fis-sens li dan jista’, irrispettivament minn miżura nazzjonali li tagħtih effett fl-ordinament ġuridiku nazzjonali, jiġi direttament applikat sabiex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni mill-VAT mingħajr ma l-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi jipprekludu dan.
102.
Madankollu, dawn iż-żewġ deċiżjonijiet kienu jikkonċernaw esklużivament il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Għalhekk, dawn jiddistingwu ruħhom mill-każ ineżami. Minn naħa, il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT hija ħafna iktar armonizzata permezz tad-dritt tal-Unjoni u taffettwa ħafna iktar l-interessi tad-dritt tal-Unjoni permezz tal-pakkett finanzjarju tal-Unjoni relatat magħha milli d-dritt tal-Istati Membri dwar it-taxxa fuq id-dħul.
103.
Min-naħa l-oħra, fl-Artikolu 325(1) u (2) TFUE, id-dritt tal-Unjoni jobbliga lill-Istati Membri sabiex (effettivament) jiġbru l-VAT (
63
), filwaqt li dan ma huwiex il-każ fir-rigward tad-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul. Ma’ dan jiżdied ukoll il-fatt li l-VAT huwa partikolarment vulnerabbli għall-frodi, li jirrikjedi infurzar partikolarment effettiv tal-eżiġibbiltà tat-taxxa. Anki l-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha għamlet distinzjoni, fid-deċiżjoni reċenti tagħha, bejn il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT u d-dritt sekondarju tal-Unjoni, li espliċitament jinkludi l-awtorizzazzjoni għall-ġlieda kontra l-abbuż (
64
). Għaldaqstant, għandha tiġi eskluża l-applikazzjoni diretta tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għad-detriment tal-persuna taxxabbli (
65
).
3.
Fuq l-eżistenza ta’ dispożizzjoni nazzjonali speċifika kontra l-abbuż
104.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju ser ikollha teżamina jekk fil-każ ta’ interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni jistgħux japplikaw għal dan il-każ anki dispożizzjonijiet ġenerali jew prinċipji tad-dritt nazzjonali (inklużi wkoll prinċipji stabbiliti mill-ġurisprudenza), li minnhom tista’ tiġi dedotta pereżempju l-irrilevanza fiskali ta’ tranżazzjonijiet finanzjarji fittizji jew projbizzjoni tal-invokazzjoni abbużiva ta’ vantaġġi fiskali speċifiċi.
105.
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi ta’ ġlieda kontra prattiki abbużivi, l-għan speċifiku ta’ tali restrizzjoni għandu jkun li jiġi ostakolat aġir li jikkonsisti f’arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, bil-għan ta’ evażjoni tat-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali (
66
).
106.
Għal din ir-raġuni, ir-risposta li għandha tingħata għad-domandi 1.1 u 2 għandha tkun li la § 2(2)(c) tal-Liġi Daniża dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji u lanqas dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja, li tieħu inkunsiderazzjoni s-sid benefiċjarju għall-finijiet tat-tassazzjoni ta’ dividendi, ma huma suffiċjenti sabiex ikunu jistgħu jitqiesu bħala traspożizzjoni tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji.
107.
Madankollu, l-evalwazzjoni għandha tkun waħda differenti fil-kuntest tal-applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tad-“duttrina tar-realtà” u tal-prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul” fid-Danimarka. Dawn ġew żviluppati speċifikament sabiex tiġi affrontata l-problema li d-dritt ċivili jippermetti diversi arranġamenti filwaqt li l-leġiżlazzjoni fiskali tintaxxa sitwazzjonijiet ekonomiċi. Għaldaqstant, dawn il-prinċipji jipprekludu speċifikament arranġamenti artifiċjali jew l-abbuż ta’ dritt mill-individwu u għalhekk fil-prinċipju jikkostitwixxu wkoll bażi legali suffiċjentement speċifika għal restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment. Sa fejn ir-Renju tad-Danimarka ma wettaqx traspożizzjoni espressa tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, dan ma għandux għalhekk effett detrimentali. Madankollu, fil-każ ineżami, dan huwa aspett li għandu jiġi evalwat mill-qorti nazzjonali.
108.
Għalhekk, id-“duttrina tar-realtà” stabbilita fid-Danimarka u interpretata konformement mad-dritt tal-Unjoni tista’ tkun biżżejjed bħala bażi sabiex ma jittiħdux inkunsiderazzjoni arranġamenti purament artifiċjali jew anki abbużivi fir-rigward tat-tassazzjoni, sa fejn dawn ikunu jeżistu (ara, f’iktar dettall, il-punti 53 et seq.). Fil-fehma tiegħi, id-“duttrina tar-realtà” ma hija xejn għajr forma speċjali ta’ approċċ ekonomiku li huwa l-bażi tad-dispożizzjonijiet tal-Istati Membri individwali rigward il-ġlieda kontra l-abbuż (
67
). Dan joħroġ biċ-ċar ukoll fuq livell tad-dritt tal-Unjoni, pereżempju fl-Artikolu 6(2) tad-Direttiva 2016/1164, li jipprovdi li arranġament għandu jitqies mhux ġenwin sa fejn ma jkunx ġie stabbilit għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika. Dan huwa aspett li għandu jiġi evalwat mill-qorti nazzjonali.
109.
Jekk l-għan tal-arranġament ikun li tiġi evitata tassazzjoni tal-investituri, minkejja li l-pagament formali tad-dividendi jsir lill-kumpannija omm Lussemburgiża, minn lenti ekonomika l-pagament fil-verità jsir lill-kumpanniji ta’ investiment jew lill-investituri tagħhom. Il-pagament lill-kumpannija omm Lussemburgiża jkun jirrifletti biss ir-realtà ekonomika (formali) taħt id-dritt ċivili, u mhux ir-realtà ekonomika.
D. Ksur tal-libertajiet fundamentali (domandi 6, 7, 9 u 10)
110.
Peress li, f’din il-kawża, ma huwiex evidenti għalfejn l-eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, ma għandhiex tapplika, ma hemmx iktar lok li jiġu eżaminati d-domandi 6, 7, 9 u 10 tal-qorti tar-rinviju.
111.
Madankollu, huwa minnu li sa fejn il-qorti tar-rinviju, fil-każ ta’ applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tal-prinċipji stabbiliti fid-dritt nazzjonali, tasal għall-konklużjoni li hemm arranġament abbużiv, it-tassazzjoni f’ras il-għajn issir prevedibbli f’ċerti każijiet. Madankollu, din il-kwistjoni ma tibqax rilevanti fil-każ ineżami peress li din it-tassazzjoni hija konsegwenza tal-abbuż u skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt tal-Unjoni ma jistax jiġi invokat abbużivament jew frawdolożament (
68
).
112.
Madankollu, indipendentement minn dan, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li t-trattament differenti ta’ benefiċjarji nazzjonali u ta’ benefiċjarji barranin tal-interessi minħabba arranġamenti ta’ tassazzjoni differenti ma jirrigwardax sitwazzjonijiet paragunabbli (
69
). Dan japplika wkoll għad-destinatarji nazzjonali u barranin tad-dividendi. Anki jekk l-imsemmija sitwazzjoni titqies bħala paragunabbli, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, restrizzjoni tal-libertà fundamentali tkun iġġustifikata sakemm it-tassazzjoni Daniża f’ras il-għajn tal-benefiċjarju tal-interessi stabbilit barra mill-pajjiż ma tkunx ogħla mir-rata tat-taxxa korporattiva Daniża imposta fuq benefiċjarju nazzjonali tad-dividendi (
70
).
113.
L-istess japplika għal rati ta’ interessi differenti jew għall-fatti taxxabbli, bejn, minn naħa, it-taxxa korporattiva Daniża li huwa suġġett għalija l-benefiċjarju tad-dividendi u, min-naħa l-oħra, l-obbligu Daniż ta’ tnaqqis tat-taxxa f’ras il-għajn minn min iħallas l-interessi. Dawn ma jikkostitwixxux sitwazzjonijiet paragunabbli peress li, minn naħa, hija dovuta taxxa proprja (taxxa korporattiva) u min-naħa l-oħra, tinżamm u titħallas, għall-benefiċjarju tal-interessi, taxxa li essenzjalment hija ta’ terz (it-taxxa fuq id-dħul jew taxxa korporattiva). Il-fatti taxxabbli u r-rati ta’ interessi differenti jirriżultaw mit-teknika u mill-funzjoni differenti ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 73).
114.
Fir-rigward tad-domanda 10, għandu jiġi nnotat li din tikkonċerna sitwazzjoni ipotetika. Il-qorti tar-rinviju la indikat l-perċentwali ta’ parteċipazzjonijiet tal-azzjonisti (diretti jew indiretti) tal-kumpannija nanna ta’ T Danmark, u lanqas ma indikat liema minn dawn l-azzjonisti huma residenti fi Stati terzi. Huwa biss mit-talba għal informazzjoni mressqa minn T Danmark li jirriżulta li mid-dehra parti mill-investituri huma residenti fl-Istati Uniti. Għalhekk, din hija sitwazzjoni ipotetika fir-rigward tal-parteċipazzjonijiet. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma hijiex meħtieġa tirrispondi domandi ipotetiċi (
71
).
VI. Konklużjoni
115.
Għaldaqstant nipproponi li d-domandi tal-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) jingħataw dawn ir-risposti:
1)
Ir-risposta għad-domanda 1 għandha tkun li Stat Membru ma jistax jinvoka l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti, jekk ma jkunx ittrasponiha.
2)
Ir-risposta li għandha tingħata għad-domandi 1.1 u 2 għandha tkun li la § 2(2)(c) tas-Selskabsskattelov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji) u lanqas dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja mfassal konformement mal-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD, ma jistgħu jitqiesu bħala traspożizzjoni suffiċjenti tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435. Madankollu, dan ma jipprekludix interpretazzjoni u applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni ta’ prinċipji ġenerali tad-dritt nazzjonali li l-għan tagħhom huwa speċifikament il-ġlieda kontra arranġamenti artifiċjali jew l-abbuż ta’ dritt tal-individwu.
3)
Ir-risposta għad-domandi 3 u 4 għandha tkun li kumpannija omm residenti fi Stat Membru ieħor, u li tirċievi dividendi mingħand is-sussidjarja tagħha, għandha titqies bħala d-destinatarju tad-dividendi kopert mid-Direttiva 90/435.
Il-kunċetti tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandhom jingħataw interpretazzjoni awtonoma fid-dritt tal-Unjoni skont id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji biss u indipendenti mill-kummentarji dwar l-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977 jew minn verżjonijiet sussegwenti.
4)
Ir-risposta li għandha tingħata għad-domanda 5 għandha tkun li l-abbuż għandu jiġi evalwat globalment mill-fatti kollha tal-każ, u dan għandu jsir mill-qorti nazzjonali.
a)
Fid-dritt fiskali, abbuż jista’ jikkonsisti f’arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, jew jekk l-għan essenzjali tal-arranġament huwa l-evażjoni tat-taxxa li kienet tkun dovuta skont l-għan tal-liġi. L-amministrazzjoni finanzjarja għandha turi li l-arranġament ġenwin kien joħloq pretensjoni fiskali korrispondenti, filwaqt li l-persuna taxxabbli għandha turi li l-arranġament magħżul huwa bbażat fuq raġunijiet rilevanti li ma humiex relatati mad-dritt fiskali.
b)
Fil-każ ta’ evażjoni tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ ħlasijiet ta’ interessi lil kumpanniji ta’ investiment stabbiliti fi Stati terzi, għandha tiġi analizzata prinċipalment l-evażjoni tat-tassazzjoni tad-dħul mill-interessi mill-benefiċjarji tal-interessi (jiġifieri l-investituri). Fil-każ ineżami, jista’ partikolarment jiġi preżunt abbuż jekk l-istruttura korporattiva magħżula jkollha l-għan li tisfrutta ċerti nuqqasijiet fl-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-Istati involuti sabiex tiġi evitata tassazzjoni effettiva tal-benefiċjarji tad-dividendi.
5)
Ir-risposta għad-domanda 8 għandha tkun li l-Istat Membru li ma jridx jirrikonoxxi kumpannija stabbilita fi Stat Membru bħala s-sid benefiċjarju tad-dividendi, għandu jindika min huwa s-sid benefiċjarju effettiv sabiex jiġi kkonstatat abbuż. Madankollu, fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali, il-persuni taxxabbli jistgħu jkunu suġġetti għal obbligu ikbar ta’ kooperazzjoni.
6)
Fid-dawl tar-risposti mogħtija għad-domandi 1 sa 5, ma hemmx lok li tingħata risposta għad-domandi 6, 7, 9 u 10.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Dawn huma l-Kawżi C‑118/16, C‑119/16 (it-tnejn li huma magħquda ma’ C‑115/16) u C‑299/16.
(
3
)	Direttiva tal-Kunsill tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147), fil-frattemp imħassra u ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE tat‑30 ta’ Novembru 2011 (ĠU 2011, L 345, p. 8).
(
4
)	Kildeskatteloven – Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 (id-Digriet Legali Nru 1086 tal‑14 ta’ Novembru 2005).
(
5
)	Sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 20), tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 21) u tat‑8 ta’ Marzu 2017, Wereldhave Belgium et (C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
6
)	Sentenza tas‑17 ta’ Mejju 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punt 71), tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 22), tat‑12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 44).
(
7
)	Sentenza tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 24).
(
8
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 21).
(
9
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 22), f’dan is-sens ara wkoll: sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 22) kif ukoll tal‑25 ta’ Settembru 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 83).
(
10
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 23), ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 38).
(
11
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 24), u digriet tal‑4 ta’ Ġunju 2009, KBC Bank u Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 u C‑499/07, EU:C:2009:339, punt 38) kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata.
(
12
)	Sentenzi tal‑24 ta’ Ġunju 2010, P. Ferrero u General Beverage Europe (C‑338/08 u C‑339/08, EU:C:2010:364, punti 26 u 34) u tas‑26 ta’ Ġunju 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 52).
(
13
)	Direttiva tal-Kunsill 2003/49/KE.
(
14
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 26) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, punt 24).
(
15
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38), tas‑6 ta’ April 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, punt 20), tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 68 u 69), tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24) u riferimenti oħra; ara wkoll, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 57).
(
16
)	Ara, min-naħa l-oħra, pereżempju l-Artikolu 15 tad-Direttiva tal-Kunsill 2009/133/KE tad‑19 ta’ Ottubru 2009 dwar is-sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għal mergers, diviżjonijiet, diviżjonijiet parzjali, trasferimenti ta’ assi u skambji ta’ ishma li jikkonċernaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti u għat-trasferiment tal-uffiċċju reġistrat ta’ SE jew SCE bejn Stati Membri (“Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet”, ĠU 2009, L 310, p. 34).
(
17
)	Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 27), tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punti 38 u 39), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 37), tal‑11 ta’ Diċembru 2008, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, punt 31), tal‑20 ta’ Mejju 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punt 46) u tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 44).
(
18
)	Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142).
(
19
)	Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1).
(
20
)	Sentenzi tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 60), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35), tat‑18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 64), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 74); b’mod simili s-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55).
(
21
)	Ara wkoll is-sentenzi tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46), tat‑12 ta’ Lulju 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 35), tas‑27 ta’ Ottubru 2011, Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, punt 51) u tat‑22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 28).
(
22
)	Għal-leġiżlazzjoni fiskali indiretta: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 53), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36) u tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45); b’mod simili fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-hekk imsejħa Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet: sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punti 35 u 36).
(
23
)	Ara, espressament, is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 60).
(
24
)	Sentenza tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punt 41) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 60).
(
25
)	Ara wkoll is-sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 59), tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 49).
(
26
)	Sentenzi tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35), tas‑6 ta’ April 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, punt 20), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 68 u 69), tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 57).
(
27
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 34), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 56) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 77).
(
28
)	Sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 73).
(
29
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punti 27
et seq.).
(
30
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 28), tal‑5 ta’ Lulju 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punt 55).
(
31
)	Ara s-sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 30), tal‑4 ta’ Marzu 2004, Il-Kummissjoni vs Franza (C‑334/02, EU:C:2004:129, punt 27), tad‑9 ta’ Novembru 2006, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C‑433/04, EU:C:2006:702, punt 35), tat‑28 ta’ Ottubru 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punt 34) kif ukoll tal‑5 ta’ Lulju 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
32
)	Ara s-sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 30), tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punti 41 u 44), tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 25), tal‑21 ta’ Novembru 2002, X u Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, punt 42), tal‑20 ta’ Mejju 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punt 44) u tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 37).
(
33
)	Ara s-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).
(
34
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 26); ara, fir-rigward tad-Direttiva dwar Amalgamazzjonijiet, is-sentenzi tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punt 47) u tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 34).
(
35
)	Ara s-sentenzi tal‑25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punt 40), tat‑30 ta’ Settembru 2003, Inspire Art (C‑167/01, EU:C:2003:512, punt 96) u tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 27).
(
36
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), tat‑22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 47) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73).
(
37
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).
(
38
)	Sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 36); ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, punt 71).
(
39
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), u tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).
(
40
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 36); dwar id-diverġenza tar-rati tat-taxxa awtorizzata skont id-dritt tal-Unjoni, saħansitra fil-leġiżlazzjoni fiskali armonizzata, ara wkoll is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 39 u 40).
(
41
)	Sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 66).
(
42
)	Fil-Kawża C‑119/16.
(
43
)	Fil-Kawża C‑117/16.
(
44
)	Fil-Kawża C-299/16.
(
45
)	Sentenzi tal‑24 ta’ Ġunju 2010, P. Ferrero u General Beverage Europe (C‑338/08 u C‑339/08, EU:C:2010:364, punti 26 u 34) u tas‑26 ta’ Ġunju 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 52).
(
46
)	Regola 18(b) tar-regoli tal-proċedura tal-OECD: “Rakkomandazzjonijiet tal-Organizzazzjoni, magħmula mill-Kunsill skont l-Artikoli 5, 6 u 7 tal-Konvenzjoni, għandhom jiġu sottomessi lill-membri għall-kunsiderazzjoni sabiex, jekk iqisu xieraq, jipprovdu għall-implementazzjoni tagħhom”. Ara: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf
(
47
)	Sentenzi tal‑15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 22), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 49), tas‑‑7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 45), tat‑12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punt 31), tat‑23 ta’ Frar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 48); iżda ara wkoll, f’dan ir-rigward, is-sentenza tas‑16 ta’ Mejju 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 67).
(
48
)	Sentenza tad‑19 ta’ Jannar 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punti 50 u 56).
(
49
)	Sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 92).
(
50
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 53), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).
(
51
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 47), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 52) u tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 58).
(
52
)	F’dan is-sens ara l-ġurisprudenza stabbilita, pereżempju s-sentenzi tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 44), tas‑6 ta’ April 2006, Il-Kummissjoni vs L-Awstrija (C‑428/04, EU:C:2006:238, punt 99), tas‑16 ta’ Ġunju 2005, Il-Kummissjoni vs L-Italja (C‑456/03, EU:C:2005:388, punt 51) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 62).
(
53
)	Ċerti Stati Membri għandhom klawżoli ġenerali relatati mal-ġlieda kontra aġir abbużiv, bħal fil-każ tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja fir-rigward ta’ § 42 Abgabenordnung (il-Kodiċi Fiskali), tal-Lussemburgu fir-rigward ta’ § 6 tal-iSteueranpassungsgesetz (il-Liġi tal-Approssimazzjoni Fiskali), tal-Belġju fir-rigward tal-Artikolu 344 §1er du code des impôts sur les revenus (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul), tal-Isvezja fir-rigward tal-Artikolu 2 de la loi (1995:575) (il-Liġi 1995:575) jew tal-Finlandja fir-rigward tal-Artikolu 28 de la loi sur la proceédure de l’imposition des revenus (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul); uħud għandhom regolamenti speċjali (bħal fid-Danimarka fir-rigward tal-prezz tat-trasferiment interkorporattiv skont § 2 Ligningslovens, l-Att dwar il-Valutazzjoni tat-Taxxa) jew prinċipji tad-dritt ġenerali (fir-Repubblika Federali tal-Ġermanja hemm il-prinċipju tal-perspettiva ekonomika, dedott, fost l-oħrajn, minn § 39 et seq. Abgabenordnung, il-Kodiċi Fiskali).
(
54
)	Ara: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68), tat‑3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32), tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 51) u tat‑23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33).
(
55
)	Rigward l-obbligu tal-qrati nazzjonali li jinterpretaw id-dritt nazzjonali konformement mad-direttivi, ara l-ġurisprudenza stabbilita u partikolarment is-sentenzi tal‑4 ta’ Lulju 2006, Adeneler et (C‑212/04, EU:C:2006:443, punti 108
et seq.), tal‑5 ta’ Ottubru 2004, Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punti 113
et seq.) u tal‑10 ta’ April 1984, von Colson u Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punt 26).
(
56
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 45), tas‑7 ta’ Jannar 2004, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, punt 57), tal‑14 ta’ Lulju 1994, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, punti 20, 25 u 26) u tat‑13 ta’ Novembru 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, punti 6 u 8) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 65).
(
57
)	Ara, espliċitament, is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
58
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 49), tal‑21 ta’ Settembru 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punt 41), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42), tad‑19 ta’ Novembru 1991, Francovich et (C‑6/90 u C‑9/90, EU:C:1991:428, punt 21); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 66).
(
59
)	Sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 65); ara wkoll, fost ħafna oħrajn, is-sentenza tal‑5 ta’ Ottubru 2004, Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108) u riferimenti oħra.
(
60
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 67) u s-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punti 38
et seq.). B’mod simili ara wkoll il-konklużjonijiet li jiena ppreżentajt fil-kawża Satakunnan Markkinapörssi u Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:266, punt 103).
(
61
)	Is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2005, Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, punti 74 sa 77) hija ambigwa dwar dan il-punt; ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 67) u anki b’mod speċifiku fis-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
62
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881) u tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
63
)	Sentenzi tat‑8 ta’ Settembru 2015, Taricco et (C‑105/14, EU:C:2015:555, punti 36
et seq.), tas‑26 ta’ Frar 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26).
(
64
)	Ara, espliċitament, is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punti 28, 31 u 38).
(
65
)	Kif iddeċidiet diġà l-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
66
)	Sentenzi tat‑18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 64), tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 74).
(
67
)	Fl-Istati Membri ħafna drabi jsir riferiment għall-kontenut attwali ta’ att jew ta’ tranżazzjoni, bħal pereżempju fil-Finlandja, fl-Ungerija, fl-Irlanda, fl-Italja, fil-Litwanja, fil-Pajjiżi l-Baxxi, fil-Portugall u fis-Slovenja.
(
68
)	Ara fost ħafna oħrajn: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68), tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 51 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
69
)	Sentenza tat‑22 ta’ Diċembru 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punt 41); ikkonfermata bis-sentenza tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 26).
(
70
)	Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Settembru 2015, Miljoen et (C‑10/14, C-14/14 u C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 90) u tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punti 42
et seq.).
(
71
)	Ara fost ħafna oħrajn: is-sentenzi tat‑28 ta’ Novembru 2017, Rodrigues de Andrade (C‑514/16, EU:C:2017:908, punt 44) u tal‑20 ta’ Lulju 2017, Piscarreta Ricardo (C‑416/16, EU:C:2017:574, punt 56 u l-ġurisprudenza ċċitata).