62005CC0076
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
CHRISTINE STIX-HACKL
przedstawiona w dniu 21 września 2006 r. (
1
)
Sprawa C-76/05
Herbert Schwarz
i
Marga Gootjes-Schwarz
przeciwko
Finanzamt Bergisch Gladbach
Spis treści
I — Wprowadzenie
II — Ramy prawne
A — Prawo wspólnotowe
B — Prawo krajowe
1. Ustawa o podatku dochodowym (zwana dalej: EStG)
2. Ustawa zasadnicza Republiki Federalnej Niemiec (zwana dalej: GG)
III — W przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05)
A — Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym
B — Podstawowe argumenty stron
C — Analiza
1. Wstępne uwagi dotyczące toku badania
2. Co do swobody świadczenia usług na podstawie art. 49 i nast. WE
a) Zakres stosowania
b) Co do charakteru dyskryminującego § 10 ust. 1 pkt 9 EStG
i) Co do znaczenia wynikającego z konstytucji zakazu czynienia różnicy między uczniami ze względu na sytuację majątkową rodziców
ii) Co do porównywalności krajowych i zagranicznych prywatnych instytucji oświatowych
c) Uzasadnienie
d) Wnioski
IV — W przedmiocie postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego (sprawa C-318/05)
A — Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
B — Podstawowe argumenty stron
C — Ocena
1. W przedmiocie zarzucanego naruszenia swobody świadczenia usług
2. W przedmocie zarzucanego naruszenia swobody przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości (art. 39 WE i art. 43 WE)
3. W przedmiocie zarzucanego naruszenia ogólnego prawa do swobodnego przemieszczania się (art. 18 ust. 1 WE w związku z art. 12 ust. 1 WE)
a) Zakres stosowania
b) Dyskryminacja
c) Uzasadnienie
d) Wnioski
4. Koszty
V — Wnioski
„Artykuł 8A traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 18 WE) — Obywatelstwo Unii — Artykuł 59 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 49 WE) — Swoboda świadczenia usług — Przepisy dotyczące podatku dochodowego — Czesne — Prawo do odliczenia ograniczone jedynie do czesnego uiszczonego na rzecz prywatnych instytucji krajowych”
I — Wprowadzenie
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz niniejsza skarga o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego dotyczą kwestii, czy prawo wspólnotowe — niezależnie od zasadniczej właściwości państw członkowskich w dziedzinie edukacji — sprzeciwia się krajowemu przepisowi prawa podatkowego, zgodnie z którym czesne uiszczane na rzecz określonych szkół w danym państwie członkowskim może zostać uwzględnione jako wydatek szczególny wpływający na zmniejszenie podatku dochodowego, jednak nie może zostać w ten sposób uwzględnione czesne uiszczane na rzecz szkół położonych na pozostałym obszarze Wspólnoty.
2.
W związku z tym kwestia podlegająca rozpatrzeniu należy do dziedziny zarówno podatków bezpośrednich jak i edukacji. Zgodnie z obecnie obowiązującym prawem wspólnotowym obydwie dziedziny wchodzą w zakres właściwości państw członkowskich. Jak wynika z art. 149 ust. 1 WE, do zadań państw członkowskich należy organizowanie systemu edukacyjnego i określanie treści nauczania. Państwa członkowskie mogą również samodzielnie określać kształt i koncepcję swego prawa podatkowego (
2
).
3.
Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, nawet w braku właściwości prawodawczej Wspólnoty w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego, państwa członkowskie muszą wykonywać swoje uprawnienia w tym zakresie w poszanowaniu prawa wspólnotowego (
3
). Brak uprawnień prawodawczych Wspólnoty w dziedzinie edukacji nie oznacza, że wszystkie możliwe decyzje państw członkowskich w tej dziedzinie są zasadniczo wyłączone spod kontroli ich zgodności z prawem wspólnotowym (
4
). Na rynku wewnętrznym charakteryzującym się „zniesieniem przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału” (
5
) państwa członkowskie zasadniczo nie mogą już bowiem nie uwzględniać wynikających z prawa wspólnotowego ograniczeń w zakresie stanowienia i stosowania dziedzin ich polityki krajowej.
4.
W związku z tym, o ile stosowaniu podlegają swobody zasadnicze traktatu WE, w niniejszych sprawach może wystąpić konflikt pomiędzy krajową polityką w dziedzinie edukacji, w ramach której mogą zostać określone między innymi kryteria przyznawania pomocy instytucjom oświatowym, a możliwością korzystania z odpowiednich praw podstawowych — np. w przypadku uczęszczania do zagranicznej szkoły. Powstaje wówczas kwestia, w jakim stopniu może zostać utrzymana równowaga pomiędzy zachowaniem właściwości krajowych a wymogami wspólnego rynku.
5.
W związku z tym, w ramach poniższego badania należy w każdym razie uwzględnić, że właściwości państw członkowskich w dziedzinach podatków i edukacji powinny być w szczególny sposób szanowane (
6
).
II — Ramy prawne
A — Prawo wspólnotowe
6.
Finanzgericht Köln (sąd do spraw skarbowych w Kolonii) wnosi o dokonanie wykładni art. 18 WE, art. 39 WE, art. 43 WE i art. 49 WE. W ramach skargi o stwierdzenie uchybienia państwa członkowskiego Komisja wnosi o stwierdzenie naruszenia tych właśnie przepisów przez Republikę Federalną Niemiec.
B — Prawo krajowe
1. Ustawa o podatku dochodowym (
7
) (zwana dalej „EStG”)
7.
Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG stanowi:
„Wydatkami szczególnymi są następujące nakłady, jeśli nie są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą ani kosztami reklamy:
30% kwoty uiszczanej przez podatnika na cele związane z kształceniem dziecka, na które podatnik uzyskuje ulgę podatkową lub zasiłek rodzinny, w szkole zastępczej względem szkół publicznych, posiadającej na podstawie art. 7 ust. 4 Ustawy Zasadniczej zezwolenie państwa lub dopuszczonej na mocy prawa kraju związkowego oraz w uznanej w prawie kraju związkowego ogólnokształcącej szkole uzupełniającej za wyjątkiem kwot na zakwaterowanie, opiekę i wyżywienie.”
2. Ustawa zasadnicza Republiki Federalnej Niemiec (
8
) (zwana dalej „GG”)
8.
Artykuł 7 ust. 4 ma następujące brzmienie:
„Zapewnia się prawo do zakładania szkół prywatnych. Szkoły prywatne jako szkoły zastępcze dla szkół publicznych wymagają zezwolenia państwa oraz podlegają ustawom krajowym. Zezwolenia należy udzielić, gdy cele nauczania i urządzenie, jak również naukowe wykształcenie kadry nauczycielskiej szkół prywatnych nie ustępują szkołom publicznym oraz gdy nie czyni się różnicy między uczniami ze względu na sytuację majątkową rodziców. Zezwolenia należy odmówić, gdy ekonomiczna i prawna pozycja kadry nauczycielskiej nie jest dostatecznie zabezpieczona”.
III — W przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05)
A — Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym
9.
Małżonkowie Herbert Schwarz i Marga Gootjes-Schwarz zostali w latach 1998 i 1999 opodatkowani wspólnie. Mają oni razem trójkę dzieci, spośród których dwie córki — Lydia (urodzona w 1981 r.) i Lilian (urodzona w 1986 r.) —uczęszczały do Cademuir International School w Szkocji.
10.
Ponieważ wskazani małżonkowie nie złożyli wstępnie deklaracji podatkowych, podstawy opodatkowania zostały oszacowane. Małżonkowie odwołali się w terminie od decyzji w przedmiocie oszacowania.
11.
W postępowaniu odwoławczym zadeklarowali oni nadzwyczajne obciążenia w wysokości 43426,78 DM za rok 1998 i 64549,79 DM za rok 1999. Z kwot tych 33867,79 DM za rok 1988 i 27415,62 DM za rok 1999 przypadło na mające znaczenie w postępowaniu prejudycjalnym kształcenie obydwu córek w Cademuir International School.
12.
Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd krajowy, zawarte w tych kwotach czesne, nieobejmujące zakwaterowania, opieki lub wyżywienia, nie zostało przez wskazanych małżonków dokładnie wykazane, wyniosło jednak co najmniej 10000 DM na rok.
13.
W dniu 13 września 2001 r. Finanzamt Bergisch Gladbach (urząd skarbowy w Bergisch Gladbach) wydał w postępowaniu odwoławczym zmienione decyzje podatkowe za sporne lata, w których uznał zadeklarowane podstawy opodatkowania za wyjątkiem zgłoszonych nadzwyczajnych obciążeń. Ponieważ wskazani małżonkowie w dalszym ciągu wnosili o uznanie swych żądań, Finanzamt oddalił je na mocy decyzji w sprawie odwoławczej z dnia 6 grudnia 2001 r. jako nieuzasadnione.
14.
Następnie wskazani małżonkowie wnieśli skargę do Finanzgericht Köln, w której między innymi wnoszą pomocniczo o zastosowanie szczególnego odliczenia na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG.
15.
Jednak zgodnie z informacjami Finanzgericht Köln, w świetle przepisów prawa krajowego skarga nie może zostać uwzględniona, ponieważ § 10 ust. 1 pkt 9 EStG obejmuje jedynie kształcenie w określonych szkołach krajowych i nie ma zastosowania do czesnego uiszczanego na rzecz szkół położonych w innych państwach członkowskich. Możliwe jest jednak, że inny wniosek wynika z mającego pierwszeństwo prawa wspólnotowego.
16.
W tej sytuacji Finanzgericht Köln na mocy postanowienia z dnia 27 stycznia 2005 r. zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie prejudycjalne:
Czy jest niezgodne z art. 8a (po zmianach art. 18 WE; ogólne prawo do swobodnego przemieszczania się), art. 48 (po zmianach art. 39 WE; swoboda przepływu pracowników), art. 52 (po zmianach art. 43 WE; swoboda przedsiębiorczości) lub z art. 59 (po zmianach art. 49 WE; swoboda świadczenia usług) traktatu WE (
9
), że na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 Einkommensteuergesetz, w wersji obowiązującej w latach 1998 i 1999, czesne uiszczane na rzecz określonych szkół niemieckich może zostać uwzględnione jako wydatek szczególny wpływający na zmniejszenie podatku dochodowego, jednak nie może zostać w ten sposób uwzględnione czesne uiszczane na rzecz szkół położonych na pozostałym obszarze Wspólnoty?
B — Podstawowe argumenty stron
17.
Rząd niemiecki jest zdania, że sporny przepis prawa krajowego nie jest objęty zakresem obowiązywania swobody świadczenia usług. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału (
10
), udzielanie lekcji szkolnych może być jedynie wyjątkowo traktowane jako usługa w rozumieniu art. 49 i nast. WE, gdy szkoła jest finansowana w przeważającej mierze ze środków prywatnych i ma na celu osiągnięcie zysku. Okoliczność ta nie została wykazana w przypadku omawianej szkoły w Zjednoczonym Królestwie.
18.
W każdym razie różnice rzeczowe uzasadniają odmienne traktowanie. Jeśli szkoła, o której mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, jednak świadczyłaby usługi, to nie można jej porównać do szkół uprzywilejowanych na mocy § 10 ust. 1 pkt 9 EStG, ponieważ wskazane w tym przepisie zarówno szkoły zastępcze, jak i szkoły uzupełniające co do zasady nie mogą prowadzić działalności zarobkowej.
19.
Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału (
11
), nie jest zabronione, aby państwo członkowskie określiło kryteria, które uniemożliwiałyby doprowadzenie do zmniejszenia ulgi podatkowej poniżej poziomu, który państwo członkowskie uzna za stosowny.
20.
Zdaniem rządu niemieckiego postanowienia dotyczące swobody przepływu osób (art. 39 WE) i swobody przedsiębiorczości (art. 43 WE) nie mają znaczenia w niniejszym stanie faktycznym. Wreszcie, z art. 18 WE w związku z art. 12 WE nie wynikają dla skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym jakiekolwiek prawa.
21.
Komisja prezentuje natomiast stanowisko, zgodnie z którym miejsce ma naruszenie biernej swobody świadczenia usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału (
12
) twierdzi ona, że możliwe jest stosowanie swobody świadczenia usług. Jej zdaniem stosowanie tej swobody nie może być wykluczone na tej podstawie, że samofinansownie szkół prywatnych w Niemczech jest niemożliwe ze względu na wynikający z art. 7 ust. 4 GG zakaz czynienia różnicy między uczniami wedle stanu majątkowego rodziców i w związku z tym odpłatność odpowiednich świadczeń w zakresie kształcenia może się wydawać wątpliwa. Przy ocenie kwestii odpłatności nie można brać pod uwagę jedynie szkół prywatnych, uprzywilejowanych na podstawie niemieckich przepisów, lecz należy również przede wszystkim uwzględnić wykluczone z uprzywilejowanego traktowania zagraniczne szkoły prywatne.
22.
Również art. 18 WE w związku z art. 12 WE sprzeciwia się przepisowi krajowemu takiemu jak przepis omawiany.
23.
Natomiast mając na uwadze stan faktyczny sprawy, art. 39 WE i art. 43 WE nie mają zastosowania.
C — Analiza
1. Wstępne uwagi dotyczące toku badania
24.
Jak wynika ze sformułowania pytania prejudycjalnego, Finanzgericht Köln zmierza do ustalenia, czy art. 18 WE, art. 39 WE, art. 43 WE i art. 49 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu, na podstawie którego państwo członkowskie uwzględnia w sposób wpływający na zmniejszenie podatku dochodowego czesne uiszczane na rzecz określonych szkół krajowych, jednak nie uwzględnia w ten sposób czesnego uiszczanego na rzecz szkół położonych na pozostałym obszarze Wspólnoty.
25.
Dokonywanie wykładni art. 39 WE i art. 43 WE nie jest konieczne. W związku z tym, że rodzice nie korzystali z prawa podjęcia pracy w innym państwie członkowskim, ani z prawa podjęcia tam działalności gospodarczej, przepisy te w oczywisty sposób nie mają w niniejszym postępowaniu zastosowania.
26.
Wątpliwe jest również, czy zastosowanie może mieć ogólne prawo do swobodnego przemieszczania się na podstawie art. 18 ust. 1 WE w związku z zakazem dyskryminacji wynikającym z art. 12 ust. 1 WE. W zakresie osobistym istnieje wprawdzie możliwość stosowania art. 12 WE i 18 WE, ponieważ w przypadku wystąpienia stosunku transgranicznego jednostka może się powołać na zakaz dyskryminacji również względem swego państwa pochodzenia (
13
).
27.
W zakresie rzeczowym, zakaz dyskryminacji wynikający z art. 12 akapit 1 WE — ewentualnie w związku z ogólną swobodą przepływu osób na podstawie art. 18 ust. 1 WE — obowiązuje „w zakresie zastosowania Traktatu”, jednak wyłącznie „bez uszczerbku dla postanowień szczególnych” — takich jak np. art. 49 WE. W związku z tym, analizy zakazu wynikającego z art. 12 akapit 1 WE w związku art. 18 ust. 1 WE należy dokonać dopiero wówczas, gdy swoboda świadczenia usług na podstawie art. 49 i nast. WE nie będzie miała zastosowania. Dlatego też należy rozpocząć badanie od analizy art. 49 i nast. WE.
2. Co do swobody świadczenia usług na podstawie art. 49 i nast. WE
a) Zakres stosowania
28.
W pierwszej kolejności powstaje wobec tego pytanie, czy zastosowanie ma art. 49 i nast. WE.
29.
W zakresie osobistym istnieje możliwość stosowania art. 49 WE, ponieważ jednostka może się powoływać na ten przepis również względem swego państwa pochodzenia w przypadku wystąpienia stosunku transgranicznego (
14
).
30.
W zakresie rzeczowym należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć bierną swobodę świadczenia usług. Obejmuje ona sytuację, w której usługobiorca przemieszcza się do państwa członkowskiego usługodawcy. Artykuł 50 ust. 3 WE wymienia wprawdzie w sposób wyraźny jedynie wariant czynny, obejmujący sytuację, w której usługodawca przemieszcza się do usługobiorcy. W utrwalonym orzecznictwie Trybunału uznana jest jednak również bierna swoboda świadczenia usług (
15
). Stanowi ona bowiem konieczne uzupełnienie formy czynnej, co odpowiada celowi ujęcia każdej czynności świadczonej odpłatnie, której nie można zakwalifikować w ramach swobodnego przepływu towarów i kapitału lub w ramach swobody przepływu osób. Sprawa rozpatrywana przez sąd krajowy dotyczy odmowy zastosowania odliczenia podatkowego w przypadku kształcenia w szkole prywatnej za granicą — a więc możliwości transgranicznego korzystania z oferty kształcenia.
31.
Należy jednakże zbadać, czy oferta kształcenia, o której mowa, obejmuje usługi. Miałoby to miejsce na podstawie art. 50 ust. 1 WE, jeśli wystąpiłyby „świadczenia wykonywane zwykle za wynagrodzeniem”.
32.
W niniejszej sprawie zostało jednakże zakwestionowane, jakoby miejsce miały tego rodzaju odpłatne świadczenia. Podstawową kwestią, którą należy zbadać, jest wobec tego pytanie, czy czesne może zostać uznane za „wynagrodzenie” i czy udzielanie lekcji może zostać uznane za „świadczenie”.
33.
W tym kontekście Trybunał stwierdził w sprawie Humbel (
16
), w zakresie dotyczącym czesnego uiszczanego w ramach krajowego systemu edukacji, iż istotną cechą wynagrodzenia jest to, że stanowi gospodarcze świadczenie wzajemne względem danego świadczenia. Cecha ta nie występuje jednak w przypadku lekcji udzielanych w ramach krajowego systemu edukacji, ponieważ państwo nie zamierza wówczas podejmować działalności w celach osiągnięcia zysku, lecz spełnia zadania społeczne, kulturalne i oświatowe oraz finansuje również system, co z reguły następuje z budżetu państwa. Na charakter tej działalności nie wpływa okoliczność, że uczniowie lub ich rodzice są czasem zobowiązani do uiszczania czesnego, aby w pewnym zakresie uczestniczyć w finansowaniu kosztów utrzymania systemu.
34.
Trybunał uściślił dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie w wyroku w sprawie Wirth (
17
). W pierwszej kolejności Trybunał wyjaśnił, że zasady rozwinięte w zakresie czesnego mają zastosowanie również w przypadku studiów wyższych. Trybunał wskazał ponadto, że istnieją szkoły wyższe finansowane przede wszystkim z prywatnych środków, zwłaszcza przez studentów lub ich rodziców, a celem tych szkół jest osiągnięcie zysku. Lekcje udzielane w tego rodzaju szkołach wyższych należy uznać za usługę w rozumieniu art. 50 WE. Z przedstawionego stwierdzenia Trybunału wynika a contrario, że ma ono również zastosowanie w przypadku czesnego.
35.
Dlatego też, decydującymi kryteriami dla przyjęcia odpłatności usługi i w związku z tym dla stosowania art. 49 WE i nast. w zakresie rzeczowym są w niniejszym postępowaniu prywatne finansowanie w znaczącym stopniu pokrywające koszty szkoły i jej cel osiągania zysku.
36.
Z postanowienia odsyłającego nie wynika bezpośrednio, czy szkoła w Zjednoczonym Królestwie, o której mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, spełnia te przesłanki. Jak jednak wynika z wyjaśnień Finanzgericht, samo czesne wynosiło co najmniej 10000 DM na rok za obydwoje dzieci, a łączne koszty kształcenia wynosiły w latach 1998 i 1999 odpowiednio 33867 DM i 27415 DM. Wprawdzie mając na uwadze wysokość tych kwot nie można automatycznie stwierdzić, że szkoła, o której mowa, prowadzi działalność zarobkową. Należy jednak dodać, że zgodnie z argumentacją niemieckiego rządu, wysokość tych kwot istotnie przewyższa czesne żądane przez niemieckie szkoły prywatne, uprzywilejowane na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG. W związku z tym, w każdym razie nie jest wykluczone, że omawiana szkoła w Zjednoczonym Królestwie jest finansowana prywatnie w sposób w znaczącym stopniu pokrywający jej koszty i kieruje się celem osiągnięcia zysku. Jednak ostatecznie do sądu krajowego należy dokonanie odpowiednich stwierdzeń co do stanu faktycznego.
37.
Dla możliwości zastosowania art. 49 WE nie powinna być natomiast decydująca okoliczność, że na podstawie przepisów konstytucyjnych lub ustawowych szkoły położone w państwie członkowskim usługobiorcy — w tym przypadku w Niemczech — co do zasady nie świadczą usług za wynagrodzeniem w rozumieniu definicji zawartej w art. 50 ust. 1 WE, ponieważ nie prowadzą działalności zarobkowej i są w przeważającej mierze finansowane z budżetu państwa (
18
). W wyroku z dnia 16 maja 2006 r. w sprawie Watts (
19
) Trybunał stwierdził bowiem w przedmiocie podobnej argumentacji dotyczącej świadczeń rzeczowych brytyjskiego systemu opieki zdrowotnej, że nie ma potrzeby badać, „czy świadczenie opieki szpitalnej zapewniane w ramach krajowego systemu opieki zdrowotnej takiej jak NHS stanowi samo w sobie usługi w rozumieniu przepisów traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług […]”.
38.
Chodzi o nowy wyrok wielkiej izby Trybunału, który wyraźnie dotyczy również kwestii zakwalifikowania świadczeń w ramach wspólnotowo-prawnego pojęcia usługi w związku z krajowymi systemami pokrycia kosztów leczenia, gdy w przypadku transgranicznego stanu faktycznego w przynajmniej jednym z państw członkowskich nie są przewidziane świadczenia pieniężne.
39.
Uważam jednak, iż taki pogląd prawny nie jest w konsekwencji w pełni bezproblemowy. Po pierwsze, wynika stąd trudny do pogodzenia z zasadą suwerenności państw członkowskich, daleko idący obowiązek liberalizacji polegający na tym, że stosowanie traktatowych swobód podstawowych jest możliwe już wówczas, gdy w przynajmniej jednym państwie członkowskim świadczenie jest spełniane według zasad gospodarki rynkowej. Wprawdzie z możliwości stosowania swobód podstawowych nie wynika w sposób konieczny, że określone przepisy krajowe będą niezgodne z prawem wspólnotowym. Dane państwo członkowskie jest jednak w danym przypadku zobowiązane do uzasadnienia takich przepisów, co znacząco zawęża jego zakres swobodnego uznania przy określaniu polityk niewchodzących w zakres właściwości Wspólnoty. Po drugie — i przede wszystkim — tego rodzaju obowiązek liberalizacji jest trudny do pogodzenia z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia przedsiębiorstwa we wspólnotowym prawie konkurencji w zakresie, w którym Trybunał stwierdza, że systemy oparte na zasadzie krajowej solidarności (
20
) zasadniczo nie wchodzą w zakres pojęcia przedsiębiorstwa. Wprawdzie nie podlega zakwestionowaniu pogląd, zgodnie z którym perspektywa związana z pojęciem przedsiębiorstwa jest odmienna od perspektywy związanej z pojęciem usługi w zakresie, w którym dokonanie kwalifikacji w ramach pojęcia przedsiębiorstwa zakłada jedynie punkt widzenia przepisów krajowych — bez spojrzenia transgranicznego, i w związku z tym bez ryzyka wystąpienia kolizji. Stworzenie „możliwości ucieczki” od zamkniętych systemów solidarności krajowej związane z możliwością wykonania swobód podstawowych traktatu WE — np. od gałęzi ubezpieczeń społecznych lub funduszy odszkodowawczych dla ryzyk nieobjętych ubezpieczeniem — jest jednak samo w sobie nie do pogodzenia z koncepcją krajowej solidarności ze względu na ograniczenie rozłożenia ryzyka.
40.
Jakkolwiek uważam, że wskazane orzecznictwo należałoby ponownie przemyśleć, to jednak, w związku z tym, że chodzi o stosunkowo nowy wyrok wielkiej izby, nie można w sposób realistyczny oczekiwać, że Trybunał zechce już obecnie zrewidować pogląd przyjęty w sprawie Watts.
Na podstawie rozwiązania przyjętego w sprawie Watts zasadniczo istnieje jednak możliwość stosowania art. 49 WE.
b) Co do charakteru dyskryminującego § 10 ust. 1 pkt 9 EStG
41.
Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG nie miałby charakteru dyskryminującego wówczas, gdyby odmienne podatkowe traktowanie czesnego w przypadku krajowych i zagranicznych prywatnych instytucji oświatowych było uzasadnione obiektywnymi względami, w szczególności wówczas, gdyby obydwie kategorie instytucji oświatowych były nieporównywalne.
i) Co do znaczenia wynikającego z konstytucji zakazu czynienia różnicy między uczniami ze względu na sytuację majątkową rodziców
42.
Jak wynika z wyjaśnień Finanzgericht, zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 9 EStG, czesne uiszczane na rzecz szkół położonych w innym państwie członkowskim zasadniczo nie jest uwzględniane jako wydatek szczególny wpływający na zmniejszenie podatku (
21
). Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Bundesfinanzhof jedyny wyjątek stanowią niemieckie szkoły zagraniczne uznane przez krajową konferencję ministerstwa kultury i edukacji (
22
) oraz szkoły europejskie (
23
). Zgodnie z poglądem Bundesfinanzhof, przyczyną takiej kwalifikacji jest okoliczność, że niemieckie szkoły zagraniczne podlegają — tak samo jak szkoły krajowe — niemieckiemu nadzorowi w zakresie szkolnictwa, a szkoły europejskie posiadają status odpowiadający szkole uznanej przez państwo.
43.
Pomijając te dwa szczególne przypadki, szkoły położone za granicą (zwane dalej „szkołami zagranicznymi”) nie podlegają niemieckiemu nadzorowi w zakresie szkolnictwa, w związku z czym korzystne podatkowo traktowanie czesnego uiszczanego na rzecz tego rodzaju szkół jest wykluczone już z uwagi na brak spełnienia tej przesłanki. Tym samym § 10 ust. 1 pkt 9 EStG nie ustanawia obiektywnych kryteriów, na podstawie których można by określić możliwość zastosowania odliczenia czesnego w przypadku szkół niemieckich i zagranicznych. Kryterium uprzywilejowania podatkowego stanowi wyłącznie położenie szkoły w Niemczech (za wyjątkiem niemieckich szkół zagranicznych i równouprawnionych szkół europejskich). W związku z tym zagraniczne szkoły są automatycznie wyłączone z możliwości stosowania odliczenia, niezależnie od wysokości czesnego. Skoro zatem formalne kryterium położenia szkoły jest decydujące dla stosowania ulgi, to nie można przywoływać materialnego kryterium rozróżniania według sytuacji majątkowej dla celów uzasadnienia odmiennego traktowania w zakresie podatków.
ii) Co do porównywalności krajowych i zagranicznych prywatnych instytucji oświatowych
44.
Ponieważ dyskryminujący charakter § 10 ust. 1 pkt 9 EStG wynika już z formalnego kryterium położenia szkoły, jedynie pomocniczo należy rozpatrzyć podniesiony przez rząd niemiecki brak porównywalności krajowych i zagranicznych prywatnych instytucji oświatowych.
45.
Prawo wspólnotowe uznaje zakres swobodnego uznania państw członkowskich odnośnie kształtowania krajowego systemu edukacji. Jak już zostało to wskazane w uwagach wprowadzających, organizacja i szerzenie oświaty należy do zadań państw członkowskich. Wynika z tego również, że państwa członkowskie mogą samodzielnie ustanawiać kryteria odpowiadające krajowym wyobrażeniom, żądając ich realizacji przez szkoły w celu sprostania tym zadaniom.
46.
Połączenie pośredniego wsparcia ze strony państwa, poprzez udzielenie ulg podatkowych, ze spełnieniem tych kryteriów (
24
), którym muszą sprostać również szkoły w innych państwach członkowskich, nie może zostać zakwestionowane na podstawie prawa wspólnotowego — o ile ma ono w ogóle zastosowanie ze względu na odpłatność odpowiednich świadczeń w zakresie kształcenia. Jeżeli szkoły zagraniczne nie spełniają ustanowionych wymogów, to nie są one w stanie w należyty sposób realizować zadań państwa w dziedzinie edukacji według wyobrażeń danego państwa członkowskiego, które to wyobrażenia należy uznać w ramach prawa wspólnotowego. W takim przypadku rozróżnienie podatkowe nie stanowi ograniczenia, ponieważ brak jest zasadniczo koniecznej porównywalności z uprzywilejowanymi szkołami krajowymi.
47.
Wątpliwe jest, czy brak jest koniecznej porównywalności z tego względu, że zgodnie z argumentacją rządu niemieckiego § 10 ust. 1 pkt 9 EStG obejmuje wyłącznie szkoły nieprowadzące działalności zarobkowej, finansowane głównie z budżetu państwa. Omawiana sprawa dotyczy bowiem jedynie szkół zagranicznych, które (tak jak najwyraźniej szkoła wskazana w stanie faktycznym) świadczą usługi w rozumieniu art. 50 WE, są więc w przeważającej mierze finansowane ze środków prywatnych i kierują się celem osiągnięcia zysku. W przeciwnym razie nie istniałaby w ogóle możliwość zastosowania swobody podstawowej (
25
).
48.
Do spełnienia koniecznego wymogu porównywalności nie dochodzi w każdym razie w ten sposób, że jak wynika z odesłania do art. 7 ust. 4 GG szkoły krajowe wspierane na mocy § 10 ust. 1 pkt 9 EStG są — w taki sam sposób jak odpowiednie szkoły zagraniczne — organizacjami prywatnymi i nie są szkołami państwowymi. Pomimo prywatnego statusu tych szkół krajowych, nie mogą one bowiem co do zasady żądać opłat pokrywających koszty, ponieważ podlegają zakazowi czynienia różnicy między uczniami ze względu na sytuację majątkową rodziców. Z okolicznością tą jest związane istotne uprawnienie do żądania wspierania przez państwo. Wynika ono w zakresie dotyczącym „szkoły zastępczej posiadającej zezwolenie państwa” bezpośrednio z art. 7 ust. 4 zdanie 3 GG i może wynikać dla pozostałych szkół objętych § 10 ust. 1 pkt 9 EStG z dopuszczenia lub uznania przez kraj związkowy.
49.
Nie można jednak wykluczyć, że mogą istnieć szkoły krajowe, które są usługodawcami w rozumieniu art. 49 i nast. WE i jednocześnie spełniają materialne przesłanki § 10 ust. 1 pkt 9 EStG, i w związku z tym dochowują również wymogu porównywalności, jak wynika z przykładów przytoczonych na rozprawie.
50.
Nie jest to wprawdzie przypadek typowy, może jednak wystąpić w dwóch następujących wariantach. Po pierwsze, czesne o wysokości poniżej granicy zakazu odróżniania może być uzupełniane poprzez nakłady podmiotów prywatnych (
26
) w ten sposób, że szkoła może prowadzić działalność zarobkową. Po drugie, w wyjątkowych przypadkach, finansowanie szkoły może odbywać się również przede wszystkim z opłat i pomimo to spełniać przesłanki wspierania zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 9 EStG, ponieważ przepis ten nie wymaga w sposób konieczny, aby objęte nim szkoły były finansowane przede wszystkim ze środków publicznych.
51.
Co się tyczy pierwszego wariantu, można wskazać możliwość mieszanego prywatnego finansowania szkoły prywatnej, dokonywanego z opłat oraz z płatności podmiotów prywatnych w celu osiągnięcia granicy pokrywania kosztów (
27
). Nie sprzeciwia się temu okoliczność, że szkoła jest finansowana tylko w części przez uczniów lub ich rodziców. Jak wynika z powyżej przedstawionych wyroków w sprawach Humbel i Wirth, odpłatność w rozumieniu art. 50 WE wymaga jedynie prywatnego finansowania „w szczególności” przez uczniów lub ich rodziców (
28
). W związku z tym, dla potwierdzenia wystąpienia tego rodzaju odpłatności wystarczy, aby czesne pokrywały znaczącą część potrzeb finansowych i były uzupełniane dalszymi płatnościami innych podmiotów prywatnych, jak na przykład stowarzyszeń wspierających, finansowanych w znaczącej części również z datków rodziców. Decydująca jest natomiast okoliczność, że finansowanie nie odbywa się przede wszystkim ze środków państwowych (
29
). Jest to ponadto zgodne również z orzecznictwem Trybunału dotyczącym innych dziedzin objętych art. 49 WE, zgodnie z którym nie jest kwestią decydującą, czy opłata jest uiszczana przez osobę, która korzysta z usługi (
30
).
52.
W zakresie dotyczącym drugiego wariantu, brak jest możliwości finansowania szkoły zastępczej w przeważającym stopniu z czesnego ze względu na przepis art. 7 ust. 4 zdanie 3 GG. Zakaz odróżniania i wynikające stąd roszczenie o wsparcie państwa odnoszą się jednak zgodnie z prawem konstytucyjnym tylko do tych szkół zastępczych i nie mają zastosowania do szkół uzupełniających, również objętych brzmieniem przepisu § 10 ust. 1 pkt 9 EstG (
31
), w związku z czym istnieje możliwość daleko idącego prywatnego finansowania tych szkół uzupełniających.
53.
Nie wynika stąd wprawdzie, że szkoły uzupełniające finansowane w znaczącej mierze z opłat są zasadniczo uprzywilejowane pod względem podatkowym. Dalszą przesłanką stosowania ulgi jest bowiem uznanie w prawie kraju związkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami rządu niemieckiego, ten instrument prawny umożliwia krajom związkowym poddanie szkół uzupełniających reżimowi prawnemu podobnemu do reżimu obowiązującego w przypadku szkół zastępczych posiadających pozwolenie państwa. Fakt, że nie zostało to dokonane w nieograniczonym zakresie wynika z informacji rządu niemieckiego z dnia 26 sierpnia 2002 r. przekazanej w ramach postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa (
32
) i z przykładów przytoczonych przez skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym.
54.
Ponadto stanowisko rządu niemieckiego, zgodnie z którym dla spełnienia wymaganej porównywalności nie wystarcza, aby jedynie niektóre z krajowych szkół prywatnych korzystających z ulgi były finansowane z opłat, nie może zostać uzasadnione na podstawie źródeł wskazanych przez ten rząd (
33
).
55.
Rzecznik generalny G. Slynn (
34
) przedstawia wprawdzie pogląd, zgodnie z którym przyporządkowania edukacji państwowej do dziedziny niegospodarczej nie niweczy okoliczność, że od odbiorców świadczenia żąda się uiszczenia opłaty, która jest zwykle nieistotna, a wyjątkowo może prawie że pokrywać koszty świadczeń, w związku z czym pogląd ten może popierać stanowisko rządu niemieckiego. Jednak chodzi tu o wypowiedź ogólną, nie mającą związku z istotną w niniejszej sprawie problematyką porównywalności.
56.
Stwierdzenie, że szkoła zasadniczo finansowana przez państwo, która wyjątkowo otrzymuje środki prywatne nie traci w związku z tym faktem swego charakteru instytucji działającej nieodpłatnie, nie może zostać przeniesione na niniejszą problematykę porównywalności. W szczególności nie należy stąd wnioskować, że szkół finansowanych w głównej mierze ze środków prywatnych nie należy traktować jako szkół prywatnych jedynie z tego względu, że większość szkół uprzywilejowanych w zakresie podatków uzyskuje dodatkowe finansowanie od państwa.
57.
Przeciwko poglądowi rządu niemieckiego przemawia również orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym dla stwierdzenia niedozwolonego rozróżnienia wystarczy również wystąpienie gorszego traktowania tylko w niektórych przypadkach (
35
).
58.
Należy wobec tego stwierdzić, że § 10 ust. 1 pkt 9 EStG należy uznać za przepis dyskryminujący w zakresie, w którym uzależnia podatkowe uprzywilejowanie określonych szkół prywatnych od ich położenia i w ten sposób rozróżnia również pomiędzy szkołami, które w pozostałym zakresie są porównywalne. Wynika stąd naruszenie art. 49 WE.
c) Uzasadnienie
59.
W zakresie dotyczącym uzasadnienia stosowania dyskryminacji wskazano powołując się na wyrok w sprawie Bidar (
36
), że Trybunał uznał za zgodne z prawem, aby przy udzielaniu pomocy w celu pokrycia kosztów utrzymania studentów (ma to mieć również zastosowanie do ulgi podatkowej) państwo członkowskie określiło kryteria, które uniemożliwiają doprowadzenie do zmniejszenia pomocy (lub ulgi) poniżej poziomu, który państwo członkowskie uzna za stosowny. Zgodnie ze stanowiskiem rządu niemieckiego należy to rozpatrywać w tym kontekście, że przy ograniczonych środkach finansowych państwa, rozszerzenie ogólnej sumy ulg podatkowych prowadzi w efekcie do obniżenia wysokości ulgi indywidualnej ze względu na konieczność zapewnienia neutralności we wpływach. Rząd niemiecki w zasadzie przywołuje tym samym argument dodatkowego finansowego obciążenia budżetu państwa w przypadku, gdyby § 10 ust. 1 pkt 9 EStG miał mieć zastosowanie również w przypadku czesnego uiszczanego na rzecz określonych szkół zagranicznych.
60.
Zarzut ten jest jednak wątpliwy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zmniejszone wpływy z podatków nie zaliczają się do względów wymienionych w art. 46 WE w połączeniu z art. 55 WE, ani nie stanowią nadrzędnych wymogów interesu ogólnego (
37
). O ile zatem rząd niemiecki uważa, że rozszerzenie możliwości stosowania podatkowego odliczenia czesnego w przypadku określonych szkół zagranicznych jest problematyczne z tego względu, że prowadzi do zmniejszenia wpływu z podatków, to uzasadnienie wskazanego naruszenia swobody świadczenia usług jest wykluczone.
61.
Wątpliwe jest ponadto, czy stwierdzenia Trybunału w sprawie Bidar mogą zostać przeniesione na problematykę zapewnienia ulg podatkowych w związku ze swobodami podstawowymi traktatu WE. Kwestia ta może jednakże pozostać nierozpatrzona, jeżeli cel, dla którego wyklucza się szkoły zagraniczne z uprzywilejowania podatkowego wynikającego z § 10 ust. 1 pkt 9 EStG, a mianowicie pokrycie kosztów zgodnie z wyrokiem w sprawie Bidar, mógłby zostać w każdym razie osiągnięty przy zastosowaniu łagodniejszych środków w rozumieniu zasady proporcjonalności.
62.
Jak wynika z informacji rządu niemieckiego, nadmierne obciążenie finansowe przy rozszerzeniu możliwości odliczania na niektóre szkoły zagraniczne jest spowodowane okolicznością, że kwoty przeznaczone na wspieranie kształcenia w tych szkołach byłyby dużo wyższe niż w przypadku krajowych instytucji oświatowych, ponieważ wskazane szkoły zagraniczne finansują się samodzielnie poprzez wysokie czesne. Prawo wspólnotowe nie zabrania jednak państwu członkowskiemu, aby w celu uniknięcia tego nadmiernego obciążenia ograniczyło możliwość odliczenia czesnego uiszczanego na rzecz szkół krajowych i zagranicznych do określonej kwoty (odpowiadającej dotychczasowym wartościom krajowym), co stanowiłoby środek łagodniejszy i równie skuteczny. W związku z tym państwo członkowskie ma możliwość powstrzymania nadmiernych wydatków przy jednoczesnym zapewnieniu w konkretnych przypadkach pomocy uznanej przez to państwo za odpowiednią, nie wykluczając przy tym szkół zagranicznych. Całkowite wykluczenie szkół zagranicznych na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG jest w związku z tym nieproporcjonalne. Dlatego też kwestia możliwości stosowania wyroku w sprawie Bidar może pozostać nierozpatrzona.
63.
Brak jest innego rodzaju uzasadnienia dyskryminacji szkół zagranicznych (
38
). W tym zakresie Komisja przypomina ponadto, że zgodnie z art. 149 ust. 2 WE upowszechnianie języków państw członkowskich i sprzyjanie mobilności studentów należą do celów Wspólnoty.
d) Wnioski
64.
Na pytanie prejudycjalne Finanzgericht Köln (sprawa C-76/05) należy w związku z tym odpowiedzieć, iż art. 49 WE powinien być interpretowany w ten sposób, że bierna swoboda świadczenia usług sprzeciwia się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym czesne uiszczane na rzecz niektórych szkół krajowych podlega odliczeniu podatkowemu, jednak nie podlega mu czesne uiszczane na rzecz szkół położonych na pozostałym obszarze Wspólnoty. Zgodnie z obecnie obowiązującym prawem wspólnotowym ustawodawca krajowy może kwotowo ograniczyć podatkowe uprzywilejowanie szkół prywatnych lub ustanowić obiektywne kryteria udzielania wsparcia w przypadku tego rodzaju szkół.
IV — W przedmiocie postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego (sprawa C-318/05)
A — Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
65.
W wezwaniu z dnia 19 lipca 2002 r. Komisja po raz pierwszy wskazała rządowi niemieckiemu swe wątpliwości co do zgodności § 10 ust. 1 pkt 9 EStG z prawem wspólnotowym. Ze wskazaniem na szczególny charakter niemieckich szkół prywatnych włączonych do systemu szkolnictwa publicznego rząd niemiecki udzielił w piśmie z dnia 26 sierpnia 2002 r. odpowiedzi, że uprzywilejowanie niektórych szkół krajowych nie narusza traktatu WE.
66.
Komisja pozostała przy swoim stanowisku i w dniu 9 stycznia 2004 r. wydała uzasadnioną opinię, a w odpowiedzi rząd niemiecki poinformował, że zamierza całkowicie skreślić § 10 ust. 1 pkt 9 EStG. W późniejszym, skierowanym do Komisji piśmie z dnia 3 lutego 2005 r., rząd ten wskazał jednak, że brak jest wymaganej większości w celu skreślenia wskazanego przepisu.
67.
Po przeprowadzeniu dalszych rozmów, które nie doprowadziły do rozwiązania sprawy, Komisja wniosła w dniu 16 sierpnia 2005 r. skargę do Trybunału.
68.
Komisja wnosi o
—
stwierdzenie, że Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 18, 39, 43 i 49 traktatu WE w ten sposób, że bez żadnych wyjątków wyłączyła czesne za naukę w szkole za granicą z zakresu podatkowego odliczenia wydatków szczególnych przewidzianego w § 10 ust. 1 nr 9 EStG,
—
obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania.
B — Podstawowe argumenty stron
69.
Zdaniem Komisji § 10 ust. 1 pkt 9 EStG narusza art. 49 WE. W pierwszej kolejności chodzi o naruszenie biernej swobody świadczenia usług. W tym zakresie można odesłać do stanowiska Komisji wyrażonego w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05) (
39
). W tym zakresie Komisja wskazuje ponadto, że już sama prywatna organizacja szkół wspieranych na mocy spornego przepisu przemawia za przyjęciem, że wystąpiło odpłatne świadczenie.
70.
Również przedstawiony powyżej w pkt 18 zarzut rządu niemieckiego nie wpływa na odmienną ocenę wystąpienia naruszenia art. 49 WE. Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG nie ustanawia obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby stwierdzić, w jakich okolicznościach mogłoby zostać odliczone czesne uiszczane na rzecz szkół niemieckich i szkół zagranicznych.
71.
Ponadto poza stanem faktycznym sprawy C-76/05, naruszona jest również czynna swoboda świadczenia usług. Poprzez podatkowe uprzywilejowanie szkół krajowych, zagranicznym szkołom prywatnym utrudnia się świadczenie usług w Niemczech.
72.
Ponadto zdaniem Komisji ma również miejsce naruszenie art. 39 WE, art. 43 WE i art. 18 WE. Dotyczy to zarówno pracowników pochodzących z innych państw członkowskich, rodziców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, rodziców, którzy z prywatnych względów przenieśli się do Niemiec, a ich dzieci kontynuują naukę w kraju pochodzenia, jak również niemieckich rodziców, którzy ze względu na przeniesienie się do innego państwa członkowskiego posłali dzieci do prywatnej szkoły w tym państwie.
73.
Ponadto wystąpiło również naruszenie przysługującej zagranicznym szkołom prywatnym swobody przedsiębiorczości. Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG zmusza te szkoły do podjęcia działalności w Niemczech, aby w ramach konkurencji z niemieckim szkołami nie pozostać w niekorzystnej sytuacji.
74.
Ponadto wykluczenie ulgi podatkowej w przypadku kształcenia w szkołach zagranicznych jest sprzeczne z art. 10 WE w związku z celem Wspólnoty wskazanym w art. 149 ust. 2 WE.
75.
Rząd niemiecki prezentuje natomiast pogląd, że nie wystąpiło naruszenie prawa wspólnotowego. W zakresie dotyczącym art. 49 WE można odesłać do jego twierdzeń wyrażonych w ramach postępowania w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05). Ponadto w odpowiedzi na skargę rząd niemiecki wskazał, że również położone w innych państwach członkowskich niemieckie szkoły mogą być objęte § 10 ust. 1 pkt 9 EStG.
76.
Zdaniem rządu niemieckiego nie wystąpiło również naruszenie art. 18 WE, art. 39 WE i art. 43 WE, ponieważ skutek przyjęcia naruszenia prawa wspólnotowego — czyli możliwość podatkowego odliczenia czesnego uiszczonego na rzecz szkół zagranicznych — byłby niezgodny z zasadą, zgodnie z którą organizacja szkolnictwa jako taka nie podlega właściwości organów wspólnotowych.
C — Ocena
1. W przedmiocie zarzucanego naruszenia swobody świadczenia usług
77.
Przedmiotem postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego jest ten sam przepis, którego dotyczy postępowanie w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a mianowicie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG.
78.
W związku z tym powyższe rozważania dotyczące zakresu stosowania art. 49 WE (
40
) i naruszenia tego artykułu ze względu na dyskryminujący charakter omawianego przepisu krajowego, przedstawione w ramach postępowania w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05) (
41
) mogą zostać przeniesione również na omawianą sprawę.
79.
Poza bierną swobodą świadczenia usług sprawa dotyczy również (czynnej) swobody świadczenia usług przysługującej szkołom zagranicznym położonym w innych państwach członkowskich. Podatkowe uprzywilejowanie prywatnych szkół krajowych utrudnia bowiem zagranicznym szkołom efektywne świadczenie usług w Niemczech.
80.
Dla naruszenia swobody świadczenia usług poprzez § 10 ust. 1 pkt 9 EStG brak jest jednak uzasadnienia (
42
).
81.
Należy zatem stwierdzić, że Republika Federalna Niemiec naruszyła czynną i bierną swobodę świadczenia usług wynikającą z art. 49 WE poprzez ustanowienie przepisu § 10 ust. 1 pkt 9 EStG.
2. W przedmiocie zarzucanego naruszenia swobody przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości (art. 39 WE i art. 43 WE)
82.
Inaczej niż w sprawie C-76/05, w zakresie postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego (sprawa C-318/05) należy również zbadać, czy § 10 ust. 1 pkt 9 EStG narusza art. 39 WE i art. 43 WE.
83.
Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG wpływa niekorzystnie na położenie w szczególności pracowników i osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy przenieśli się do Niemiec i tam prowadzą działalność zarobkową, a ich dzieci w dalszym ciągu uczęszczają do płatnej szkoły w innym państwie członkowskim. Pracownicy zamieszkali w Niemczech podlegają na podstawie § 1 ust. 1 zdanie 1 EStG obowiązkowi podatkowemu w sposób nieograniczony. To samo może również dotyczyć pracowników przygranicznych, którzy wykonują pracę w Niemczech, a nie zamieszkują tam. Na podstawie § 1 ust. 3 EStG również oni podlegają na wniosek nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG uniemożliwia tym osobom dokonanie odliczenia wydatków szczególnych w zakresie części uiszczonego czesnego, inaczej niż ma to miejsce w przypadku uczęszczania do szkoły położonej w Niemczech i w związku z tym prowadzi do powstania dyskryminacji, co może również doprowadzić do powstrzymania tych osób od korzystania w przyszłości ze swych praw wynikających z art. 39 WE lub art. 43 WE.
84.
Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG może również niekorzystnie wpływać na sytuację obywateli niemieckich, w sytuacji gdy przenoszą się oni do innego państwa członkowskiego i ich dzieci uczęszczają tam do szkoły płatnej. Wprawdzie w przypadku opuszczenia Niemiec osoby te co do zasady nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, w związku z czym nie wchodzi w grę dyskryminacja ze względu na niemieckie przepisy podatkowe. Jednak na podstawie § 1 ust. 2 EStG nie dzieje się tak w przypadku osób zatrudnionych za granicą w służbie publicznej, a na podstawie art. 14 protokołu z dnia 8 kwietnia 1965 r. w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (
43
) nie ma to również zastosowania do niemieckich urzędników Unii Europejskiej. Jeżeli dzieci tych osób uczęszczają do płatnych szkoł za granicą — jednak za wyjątkiem niemieckich szkół zagranicznych i szkół europejskich — (
44
) to § 10 ust. 1 pkt 9 EStG uniemożliwia rodzicom dokonanie podatkowego odliczenia uiszczonego czesnego.
85.
W zakresie, w którym § 10 ust. 1 pkt 9 EStG uzależnia możliwość podatkowego odliczenia czesnego od siedziby szkoły, nie narusza to bezpośrednio swobody przedsiębiorczości zagranicznych szkół prywatnych wyłączonych z zakresu stosowania ulgi podatkowej, które musiałyby podjąć działalność w Niemczech, aby uzyskać uprzywilejowanie podatkowe. Chodzi tu raczej o drugą stronę naruszenia biernej swobody świadczenia usług.
86.
Brak jest również uzasadnienia dla wskazanych naruszeń (
45
).
87.
Należy w związku z tym stwierdzić, że poprzez wykluczenie możliwości podatkowego odliczenia czesnego uiszczanego na rzecz szkół zagranicznych zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 9 EStG Republika Federalna Niemiec naruszyła również art. 39 WE i 43 WE.
3. W przedmiocie zarzucanego naruszenia ogólnego prawa do swobodnego przemieszczania się (art. 18 ust. 1 WE w związku z art. 12 ust. 1 WE)
a) Zakres stosowania
88.
Powstaje pytanie, czy — podobnie jak w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-76/05) (
46
) — brak jest możliwości stosowania art. 12 ust. 1 WE i art. 18 ust. 1 WE już z tego względu, że zastosowanie ma w pierwszej kolejności szczególny przepis prawa wspólnotowego. Jeżeli zgodnie z argumentacją Komisji rodzice korzystają pośrednio ze swego prawa do swobodnego przemieszczania się w ten sposób, że posyłają swe dzieci do szkoły w innym państwie członkowskim, to taka sytuacja jest zasadniczo objęta zakresem stosowania (biernej) swobody świadczenia usług na podstawie art. 49 WE i nast., podobnie jak w sprawie C-76/05.
89.
Komisja podnosi jednakże ponadto, że poza stanem faktycznym w sprawie C-76/05, zakres stosowania art. 18 ust. 1 WE w związku z art. 12 ust. 1 WE obejmuje również sytuację, w której osoby pochodzące z innych państw członkowskich ze względów prywatnych przeniosły się do Niemiec, a ich dzieci w dalszym ciągu uczęszczają do prywatnych szkół w państwie pochodzenia.
90.
Stanowisko to jest prawidłowe. Jeżeli rodzice pochodzący z innych państw przenoszą się z czysto prywatnych względów do Republiki Federalnej Niemiec, to korzystają oni z ogólnego prawa do swobodnego przemieszczania się (art. 18 ust. 1 WE), gdy nie wykonują przy tym w Niemczech jakiejkolwiek działalności zarobkowej (
47
). Nie można jednak przy tym wykluczyć, że ze względu na uzyskanie innych dochodów będą oni objęci podatkiem dochodowym w Niemczech.
91.
Okoliczność, że w takiej sytuacji działalność gospodarcza nie jest wykonywana w innym państwie członkowskim nie skutkuje brakiem możliwości stosowania art. 12 ust. 1 WE i art. 18 ust. 1 WE (
48
). Zgodnie z art. 12 WE stan faktyczny musi wprawdzie pozostawać „w zakresie zastosowania traktatu”. Trybunał stwierdził we wcześniejszych wyrokach, że jedynie przepisy dotyczące dostępu do kształcenia zawodowego wchodzą w zakres stosowania traktatu (
49
). Paragraf 10 ust. 1 pkt 9 EStG ustanawia jednak uprzywilejowanie niemieckich szkół prywatnych, a więc również przede wszystkim szkół ogólnokształcących. Tym niemniej od chwili wydania wskazanych wyroków Traktat o Unii Europejskiej wprowadził do traktatu WE instytucję obywatelstwa Unii oraz dodał do niego w trzeciej części tytułu VIII (obecnie tytuł XI) rozdział 3, poświęcony między innymi edukacji i kształceniu zawodowemu, w związku z czym zakres stosowania traktatu uległ rozszerzeniu. Dlatego też obecnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, obywatel Unii, który legalnie zamieszkuje na terytorium państwa przyjmującego, może powołać się na art. 12 WE we wszystkich sytuacjach, które ratione materiae pozostają we właściwości prawa wspólnotowego (
50
). Do sytuacji tych zalicza się również korzystanie z zagwarantowanej przez art. 18 WE swobody przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich (
51
).
92.
W związku z powyższym ulgi podatkowe przysługujące w zakresie czesnego uiszczanego na rzecz szkół ogólnokształcących mogą być objęte „zakresem zastosowania” art. 12 ust. 1 WE i art. 18 ust. 1 WE.
b) Dyskryminacja
93.
Z art. 12 ust. 1 WE i art. 18 ust. 1 WE wynika, że rodzice, których dzieci uczęszczają do szkoły położonej w innym państwie członkowskim mają prawo do takiego samego traktowania jak obywatele krajowi (
52
). Prawo to jest jednak naruszone przez krajowy przepis podatkowy, zgodnie z którym — jak już wskazano w zakresie art. 49 WE w sprawie C-76/05 (
53
) — rodzice są automatycznie w większym stopniu obciążeni podatkiem z tego względu, że ich dzieci uczęszczają do zagranicznych szkół prywatnych.
c) Uzasadnienie
94.
Również w tym zakresie można odesłać do wywodów dotyczących swobody świadczenia usług w sprawie C-76/05 (
54
). Wskazanie na podział kompetencji w traktacie nie może stanowić uzasadnienia dla odmiennego wniosku. Wprawdzie kształcenie ogólne i zawodowe należy zasadniczo do kompetencji państw członkowskich (
55
), jak jednak wynika z wskazanego już art. 149 ust. 2 WE, nie zwalnia to całkowicie państw członkowskich z obowiązku poszanowania przepisów prawa wspólnotowego w zakresie środków przyjmowanych w dziedzinie edukacji.
d) Wnioski
95.
W związku z tym należy stwierdzić, że wykluczając na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG możliwość odliczenia czesnego uiszczanego na rzecz szkół zagranicznych Republika Federalna Niemiec naruszyła również art. 12 WE w związku z art. 18 WE.
4. Koszty
96.
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania, a Republika Federalna Niemiec przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.
V — Wnioski
97.
W sprawie C-76/05 należy zaproponować, aby na pytanie Finanzgericht Köln odpowiedzieć w następujący sposób:
—
Artykuł 49 WE powinien być interpretowany w ten sposób, że bierna swoboda świadczenia usług sprzeciwia się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym czesne uiszczane na rzecz niektórych szkół krajowych podlega odliczeniu podatkowemu, jednak nie podlega mu czesne uiszczane na rzecz szkół położonych na pozostałym obszarze Wspólnoty.
—
Zgodnie z obecnie obowiązującym prawem wspólnotowym, ustawodawca krajowy może kwotowo ograniczyć podatkowe uprzywilejowanie szkół prywatnych lub ustanowić obiektywne kryteria udzielania wsparcia w przypadku tego rodzaju szkół.
98.
W sprawie C-318/05 należy zaproponować:
—
stwierdzenie, że Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 12 WE w związku z art. 18, art. 39, art. 43 WE i art. 49 WE w ten sposób, że bez żadnych wyjątków wyłączyła czesne za naukę w szkole za granicą z zakresu podatkowego odliczenia wydatków szczególnych przewidzianego w § 10 ust. 1 nr 9 EStG oraz
—
obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-204/90 Bachmann, Rec. str. I-249, pkt 23.
(
3
)	Wyroki: z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-118/96 Safir, Rec. str. I-1897, pkt 21, z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Danner, Rec. str. I-8147, pkt 28, z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I-7063, pkt 19, i z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I-7477, pkt 19.
(
4
)	Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie C-147/03 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. str. I-5969, pkt 31 i nast. Krajowy przepis dotyczący uznania dyplomów ukończenia szkoły średniej w celu uzyskania dostępu do austriackich szkół wyższych jest objęty — wbrew stanowisku rządu austriackiego — zakresem stosowania traktatu WE.
(
5
)	Artykuł 3 ust. 1 lit. c WE.
(
6
)	Zobacz w tym zakresie również opinię rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer oraz wyrok w tej sprawie z dnia 13 grudnia 2005 r., Zb.Orz. str. I-10837, pkt 21-40.
(
7
)	BGBl. 1997 I str. 821; wersja EstG obowiązująca w czasie właściwym dla sporu zawisłego przed sądem krajowym w sprawie C-76/05 oraz w czasie właściwym dla wezwania do usunięcia uchybienia w sprawie C-318/05 nie różni się w zakresie przepisów mających znaczenie dla tych spraw od wersji obowiązującej obecnie.
(
8
)	BGBl. 1949 str. 1.
(
9
)	Artykuły traktatu będą poniżej przywoływane w numeracji obowiązującej po przyjęciu traktatu amsterdamskiego. Artykuły mające znaczenie dla postępowania nie zmieniły się pod względem treści od lat 1998 i 1999, w których miał miejsce omawiany stan faktyczny.
(
10
)	Wyroki: z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 263/86 Humbel, Rec. str. 5365, pkt 15–19 i z dnia 7 grudnia 1993 r. w sprawie C-109/92 Wirth, Rec. str. I-6447, pkt 17.
(
11
)	Wyrok z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C-209/03 Bidar, Zb.Orz. str. I-2119, pkt 56.
(
12
)	Wyżej wymienione w przypisie 10 wyroki w sprawie Humbel, pkt 15–19 i w sprawie Wirth, pkt 17.
(
13
)	Wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-224/98 D’Hoop, Rec. str. I-6191, pkt 29–31.
(
14
)	Wyrok z dnia 19 stycznia 1988 r. w sprawie 292/86 Gullung, Rec. str. 111, pkt 11–13.
(
15
)	Wyroki: z dnia 31 stycznia 1984 r. sprawach połączonych 286/82 i 26/83 Luisi i Carbone, Rec. str. 377, pkt 10; z dnia 2 lutego 1989 r. w sprawie 186/87 Cowan, Rec. str. 195, pkt 15; z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, Rec. str. I-1141, pkt 22, i z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Ciola, Rec. str. I-2517, pkt 11.
(
16
)	Wyżej wymieniony w przypisie 10 wyrok w sprawie Humbel, pkt 17–19; również opinia rzecznika generalnego M. W. Van Gerven z dnia 13 stycznia 1993 r. w sprawie C-19/92 Kraus, oraz wyrok w tej sprawie z dnia 31 marca 1993 r., Rec. str. I-1663, pkt 19.
(
17
)	Wyżej wymieniony w przypisie 10 wyrok w sprawie Wirth, pkt 16 i nast.
(
18
)	Zobacz jednakże argumentację niemieckiego Bundesfinanzhof, zgodnie z którą wykładnia prawa wspólnotowego w zakresie przepisu § 10 ust. 1 pkt 9 EStG nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w związku z tym należy zaniechać złożenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: zob. BFH, wyrok z dnia 11 czerwca 1997 r., X R 74/95 BStBl II 1997, str. 617; BFH, wyrok z dnia 16 grudnia 1998 r., BFH-NV 1999, str. 918.
(
19
)	Wyrok w sprawie C-372/04, Zb.Orz. str. I-4325, pkt 91.
(
20
)	Porównaj w szczególności wyroki: z dnia 17 lutego 1993 r. w połączonych sprawach C-159/91 i C-160/91 Poucet i Pistre, Rec. str. I-637, pkt 15 i 18 i z dnia 16 marca 2004 r. w  sprawach połączonych C-264/01, C-306/01, C-354/01 i C-355/01 AOK Bundesverband i in., Rec. str. I-2493, pkt 47.
(
21
)	Zobacz również Söhn, w: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, tom 9, § 10 ust. 1 pkt 9, L 66, Heidelberg 2005 r.
(
22
)	Wyrok Bundesfinanzhof z dnia 14 grudnia 2004 r., AZ: XI R 32/03.
(
23
)	Wyrok Bundesfinanzhof z dnia 5 kwietnia 2006 r., AZ: XI R 1/04.
(
24
)	Zobacz również rozważania dotyczące uznania użyteczności publicznej fundacji prawa prywatnego w mojej opinii z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-386/04 Stauffer, pkt 91 i 93.
(
25
)	Zobacz powyżej, pkt 30.
(
26
)	Zobacz podobnie również uwagi Komisji w piśmie złożonym w ramach postępowania na podstawie art. 234 WE (pkt 38, przypis 14) oraz w skardze wniesionej na podstawie art. 226 WE (pkt 42, przypis 22).
(
27
)	Na rozprawie w dniu 2 maja 2006 r. przedstawiciel procesowy skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym wskazał, że w niektórych przypadkach szkoły prywatne są finansowane nie tylko z czesnego, lecz również ze świadczeń stowarzyszeń wspierających, których dochód pochodzi z „dobrowolnych” datków uiszczanych zwłaszcza przez rodziców.
(
28
)	Wyżej wymienione w przypisie 10 wyroki, pkt 17.
(
29
)	Zobacz również podobnie wyżej wymienioną w przypisie 16 opinię rzecznika generalnego M.W. Van Gerven w sprawie Kraus, pkt 20 i opinię rzecznika generalnego G. Slynna z dnia 16 stycznia 1985 r. w sprawie 293/83 Gravier, oraz wyrok w tej sprawie z dnia 13 lutego 1985, Rec. str. 593.
(
30
)	Wyroki: z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 352/85 Bond van Adverteerders i in., Rec. str. 2085, pkt 16; z dnia 11 kwietnia 2000 r. w sprawach połączonych C-51/96 i C-191/97 Deliège, Rec. str. I-2549, pkt 56 i z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-157/99 Peerbooms, Rec. str. I-5473, pkt 57.
(
31
)	Zobacz Schmitt-Kammler w: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, art. 7, pkt 62, Monachium 1999 r.; Gröschner, w: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, tom I, art. 7, pkt 105, Tybinga 1996; Robbers, w: Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, tom 1, art. 7, pkt 191, 199, 209, Monachium 1999.
(
32
)	Rząd niemiecki wskazał, że szkoły prywatne uprzywilejowane na podstawie § 10 ust. 1 pkt 9 EStG nie świadczą usług, ponieważ co do zasady nie prowadzą działalności zarobkowej. Przypadki szczególne, w których niektóre szkoły uzyskują na podstawie wymogów prawa związku krajowego mniejsze dopłaty i w związku z tym żądają wyższego czesnego, nie zmieniają zdaniem tego rządu oceny stanu faktycznego.
(
33
)	Opinia rzecznika generalnego G. Slynna z dnia 15 marca 1988 r. w sprawie Humbel (wyrok ww. w przypisie 10) i w sprawie Gravier (ww. w przypisie 29), Rec. str. 603.
(
34
)	Wyżej wymieniona w przypisie 33 opinia w sprawie Humbel.
(
35
)	Wyroki: z dnia 17 lutego 1976 r. w sprawie 45/75 Rewe-Zentrale, Rec. 1976, pkt 17 ; z dnia 26 czerwca 1991 r. w sprawie C-152/89 Komisja przeciwko Luksemburgowi, Rec. str. I-3141, pkt 20 ; i z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C-213/96 Outokumpu Oy, Rec. str. I-1777, pkt 34.
(
36
)	Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Bidar, pkt 56.
(
37
)	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071, pkt 59 ; z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00 X i Y, Rec. str. I-10829, pkt 50, i ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Danner, pkt 56.
(
38
)	Zobacz również Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994, zeszyt 28, str. 1395.
(
39
)	Zobacz powyżej, pkt 21.
(
40
)	Punkt 29 i nast.
(
41
)	Punkt 41 i nast.
(
42
)	Punkt 59 i nast.
(
43
)	Dz.U. 1967, L 152, str. 13 i nast.
(
44
)	Porównaj wyżej wymienione w przypisach 22 i 23 najnowsze orzecznictwo Bundesfinanzhof.
(
45
)	Porównaj powyższe wywody w sprawie C-76/05, pkt 59 i nast.
(
46
)	Zobacz powyżej, pkt 26.
(
47
)	W przeciwnym razie należałoby ich traktować jako pracowników (art. 39 WE) albo jako osoby samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą (art. 43 WE).
(
48
)	Zgodnie bowiem z wyrokiem z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-413/99 Baumbast, Rec. str. I-7091, pkt 80–84, przy powoływaniu się na art. 12 ust. 1 WE i art. 18 ust. 1 WE nie jest wymagane wykonywanie działalności gospodarczej w innych państwach członkowskich na podstawie art. 39 WE, art. 43 WE lub art. 49 WE.
(
49
)	Wyrok z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 24/86 Blaizot i in., Rec. str. 379, pkt 11 i 15 oraz ww. w przypisie 29 wyrok w sprawie Gravier, pkt 25.
(
50
)	Wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-85/96 Martínez Sala, Rec. str. I-2691, pkt 63; ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Bidar, pkt 32, i wyrok z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C-184/99 Grzelczyk, Rec. str. I-6193, pkt 32.
(
51
)	Wyroki: z dnia 24 listopada 1998 r. w sprawie C-274/96 Bickel i Franz, Rec. str. I-7637, pkt 15 i 16 i z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-148/02 Garcia Avello, Rec. str. I-11613, pkt 24.
(
52
)	Wyżej wymieniony w przypisie 50 wyrok w sprawie Grzelczyk, pkt 30–32.
(
53
)	Zobacz powyżej, pkt 41 i nast.
(
54
)	Zobacz powyżej, pkt 59.
(
55
)	Zobacz powyżej, pkt 2 i 45.