SODBA SODIŠČA (veliki senat)
z dne 29. aprila 2025(*)(i)
„ Predhodno odločanje – Pomoči, ki jih dodelijo države članice – Člen 107(1) PDEU – Pojem ‚državna pomoč‘ – Selektivnost davčnega ukrepa – Merila presoje – Določitev referenčnega okvira – Davek na nepremičnine – Oprostitev za zemljišča, stavbe in objekte, ki so del železniške infrastrukture “
V zadevi C‑453/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 19. aprila 2023, ki je na Sodišče prispela 19. julija 2023, v postopku
E. sp. z o.o.
proti
Prezydent Miasta Mielca,
ob udeležbi
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
SODIŠČE (veliki senat),
v sestavi K. Lenaerts, predsednik, T. von Danwitz, podpredsednik, F. Biltgen, sodnik, K. Jürimäe, sodnica, C. Lycourgos (poročevalec), sodnik, M. L. Arastey Sahún, sodnica, S. Rodin, D. Gratsias in M. Gavalec, predsedniki senatov, E. Regan, sodnik, I. Ziemele, sodnica, J. Passer in Z. Csehi, sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: M. Siekierzyńska, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 8. julija 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za E. sp. z o.o. M. Dziedzic, radca prawny, in R. Kran, doradca podatkowy,
–        za Prezydent Miasta Mielca A. Dowgier, adwokat, in J. Grabiec, radca prawny,
–        za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców P. Chrupek, radca prawny,
–        za poljsko vlado B. Majczyna, A. Kramarczyk‑Szaładzińska in M. Rzotkiewicz, agenti,
–        za špansko vlado M. Morales Puerta, agentka,
–        za Evropsko komisijo I. Barcew, C.-M. Carrega in F. Tomat, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 17. oktobra 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 107(1) PDEU in člena 108(3) PDEU v povezavi s členom 2 Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9).
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo E. sp. z.o.o. (v nadaljevanju: družba E), na eni strani, in Prezydent Miasta Mielca (župan mesta Mielec, Poljska) (v nadaljevanju: župan mesta Mielec), na drugi strani, ker je zadnjenavedeni tej družbi zavrnil priznanje davčne oprostitve v zvezi z davkom na nepremičnine.
Pravni okvir
Pravo Unije
Pogodba DEU
3        Člen 107(1) PDEU določa:
„Razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.“
4        Člen 108(3) PDEU določa:
„[Evropska k]omisija mora biti obveščena o vseh načrtih za dodelitev ali spremembo pomoči dovolj zgodaj, da lahko predloži pripombe. Če meni, da takšen načrt glede na člen 107 [PDEU] ni združljiv z notranjim trgom, nemudoma sproži postopek iz [člena 108(2) PDEU]. Zadevna država članica ne sme izvajati svojih predlaganih ukrepov, dokler v tem postopku ni sprejet dokončen sklep.“
Direktiva 2012/34/EU
5        Člen 1 Direktive 2012/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 21. novembra 2012 o vzpostavitvi enotnega evropskega železniškega območja (UL 2012, L 343, str. 32), naslovljen „Predmet urejanja in področje uporabe“, določa:
„1.      Ta direktiva določa:
(a)      pravila, ki se uporabljajo za upravljanje železniške infrastrukture in za dejavnosti železniškega prevoza, ki jih opravljajo prevozniki v železniškem prometu, ki imajo ali bodo imeli sedež v državi članici, kot je določeno v poglavju II;
(b)      merila, ki jih države članice uporabljajo za izdajanje, podaljšanje ali spremembo licenc za prevoznike v železniškem prometu, ki imajo ali bodo imeli svoj sedež v [Evropski u]niji, kot je določeno v poglavju III;
(c)      načela in postopke, ki se uporabljajo za določanje in pobiranje uporabnin za železniško infrastrukturo in za dodeljevanje železniških infrastrukturnih zmogljivosti, kot je določeno v poglavju IV.
2.      Ta direktiva velja za uporabo železniške infrastrukture za storitve v notranjem in mednarodnem železniškem prometu.“
6        V členu 3, točka 3, te direktive je pojem „železniška infrastruktura“ opredeljen kot vse postavke, navedene v Prilogi I k navedeni direktivi. Ta priloga I vsebuje seznam elementov, ki sestavljajo železniško infrastrukturo, „pod pogojem, da tvorijo del zgornjega ustroja, vključno s stranskimi tiri, vendar izključuje tire na območju delavnic za popravilo železniških vozil, tire v lokomotivskih depojih, garažne tire ter tire in stranske tire v zasebni lasti“.
Uredba št. 2015/1589
7        Člen 2(1) Uredbe 2015/1589 določa:
„Razen če v uredbah, sprejetih na podlagi člena 109 PDEU ali z drugimi ustreznimi določbami PDEU, ni drugače določeno, mora zadevna država članica vsak načrt za dodeljevanje nove pomoči pravočasno uradno priglasiti Komisiji. Komisija to državo članico takoj obvesti o prejemu uradne priglasitve.“
Poljsko pravo
8        Člen 2(1) in (2) ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (zakon o lokalnih davkih in dajatvah) z dne 12. januarja 1991 (Dz. U. 2019, pozicija 1170), v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o lokalnih davkih in dajatvah), določa:
„1.      Davek na nepremičnine se plača za naslednje nepremičnine ali gradbene objekte:
1.      zemljišča;
2.      stavbe ali njihove elemente;
3.      objekte ali njihove elemente, namenjene gospodarski dejavnosti.
2.      Kmetijska zemljišča in gozdovi, razen tistih, ki se uporabljajo za gospodarsko dejavnost, niso obdavčeni z davkom na nepremičnine.“
9        V skladu s členom 2(3), točka 4, tega zakona so zemljišča, na katerih potekajo javne ceste, razen tistih, ki so povezana z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ki ni vzdrževanje javnih cest in upravljanje plačljivih avtocest, oproščena plačila davka na nepremičnine.
10      Člen 4 navedenega zakona določa:
„1.      Davčna osnova so:
(1)      pri zemljiščih: površina;
(2)      pri stavbah ali njihovih elementih: uporabna površina;
(3)      pri objektih ali njihovih elementih, namenjenih gospodarski dejavnosti, ob upoštevanju odstavkov od 4 do 6: vrednost iz določb o dohodnini, ki je določena 1. januarja davčnega leta in ki predstavlja osnovo za izračun amortizacije v tem letu, ki ni zmanjšana za amortizacijo, in – v primeru popolnoma amortiziranih objektov – njihova vrednost na dan 1. januarja leta, v katerem je bila izvedena zadnja amortizacija.
[…]“
11      Člen 7(1), točka 1(a), istega zakona je določal:
„Davka na nepremičnine so oproščeni:
1.      zemljišča, stavbe in objekti, ki so del železniške infrastrukture v smislu določb o železniškem prometu, ki:
(a)      so dani na razpolago prevoznikom v železniškem prometu“.
12      Člen 6(2) ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (zakon o postopku na področju državnih pomoči) z dne 30. aprila 2004 (Dz. U. iz leta 2023, pozicija 702) določa:
„Državne pomoči, določene v zakonodajnem aktu, ki pravico do pomoči pogojuje zgolj z izpolnjevanjem pogojev, ki jih določa, ne da bi bila potrebna odločba ali sklenitev pogodbe, ali v okviru katerega sprejeta odločba zgolj potrjuje pridobitev te pravice, se lahko dodelijo, če je ta zakonodajni akt shema pomoči, ki jo v skladu s členom 108 PDEU odobri Komisija, ali če določa dodelitev pomoči, za katere ne velja obveznost priglasitve.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
13      Družba E ima na svojih zemljiščih železniški stranski tir v zasebni lasti in je tudi lastnica dela infrastrukture tega stranskega tira. Ta družba je leta 2021 izrazila namero, da navedeni stranski tir da na razpolago prevozniku v železniškem prometu, ki bo prevoz opravljal za račun navedene družbe.
14      Menila je, da bi bila lahko od datuma, ko je ta tir dala na razpolago, za vsa ta zemljišča in za zemljišča, ki jih je nameravala kupiti in ki so tudi delno opremljena z železniškim stranskim tirom v zasebni lasti, upravičena do oprostitve plačila davka na nepremičnine, določene v členu 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah. V teh okoliščinah je župana mesta Mielec zaprosila za izdajo davčnega stališča, s katerim bi bilo potrjeno, da bi bila od tega datuma upravičena do te oprostitve.
15      Župan mesta Mielec je z davčnim stališčem z dne 14. junija 2021 zavrnil možnost, da bi bila družba E upravičena do navedene oprostitve. Navedel je, da čeprav ta družba s formalnega vidika izpolnjuje pogoje iz tega člena 7(1), točka 1(a), ne more biti upravičena do oprostitve iz te določbe, ker bi to povzročilo, da bi bila navedeni družbi dodeljena državna pomoč, ki ni bila predmet postopka predhodnega nadzora Komisije.
16      Družba E je nato zoper to davčno stališče vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (upravno sodišče vojvodstva v Rzeszówu, Poljska), ki je to tožbo s sodbo z dne 19. oktobra 2021 zavrnilo. To sodišče je potrdilo stališče župana mesta Mielec v delu, v katerem je ta to oprostitev opredelil kot „državno pomoč“ in ugotovil, da ta pomoč ni bila priglašena Komisiji, kar je v nasprotju s členom 108(3) PDEU in členom 2 Uredbe 2015/1589.
17      Ta družba je nato zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki je predložitveno sodišče.
18      To sodišče pojasnjuje, da je bila s členom 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah oprostitev plačila davka na nepremičnine razširjena na stranske železniške tire v zasebni lasti, zlasti na tiste, ki so „zasebna“ infrastruktura, ki so med drugim v rudnikih, proizvodnih obratih ali elektrarnah in so del celotnega sistema železniškega tovornega prometa. Taki tiri in stavbe, ki so del njihove infrastrukture, naj bi bili upravičeni do te oprostitve, če so dani na razpolago prevozniku v železniškem prometu. V zvezi s tem navedeno sodišče navaja, da je poljski zakonodajalec določil mehanizem, s katerim je podjetja spodbudil k obnovi opuščenih stranskih tirov in k učinkovitemu izvajanju železniškega prevoza, ki ne povzroča emisij onesnaževal in zagotavlja večjo varnost.
19      Predložitveno sodišče meni, da čeprav se navedena oprostitev zaradi svoje splošne narave načeloma nanaša na neomejen krog upravičencev, obstajajo dvomi glede merila iz navedenega člena 7(1), točka 1(a), v skladu s katerim mora zadevni gospodarski subjekt razpolagati z določeno vrsto infrastrukture, kar v praksi koristi podjetjem, ki delujejo v določenih sektorjih, in sicer zlasti podjetjem, ki upravljajo rudnike, termoelektrarne ali pivovarne. Uporaba takega merila, čeprav je na prvi pogled objektivna, bi tako lahko povzročila „prikrito“ selektivnost.
20      Poleg tega predložitveno sodišče pojasnjuje, da davek na nepremičnine ni predmet harmonizacije na ravni Unije, tako da države članice ohranijo svobodo pri določanju svoje davčne politike in načina določanja stopenj tega davka. V poljskem pravnem sistemu naj bi se davek na nepremičnine nanašal na zemljišča, ki niso kmetijska in gozdna zemljišča, stavbe ali njihovi elementi ter objekti ali njihovi elementi, povezani z opravljanjem gospodarske dejavnosti. V obravnavanem primeru naj ne bi šlo za vprašanje, ali je oprostitev plačila davka na nepremičnine iz člena 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah združljiva s pravom Unije, ampak za vprašanje, ali je njena uporaba dopustna, ker ni bila priglašena Komisiji v skladu s členom 108(3) PDEU, glede katerega to sodišče opozarja na neposredni učinek.
21      Nazadnje, navedeno sodišče se sprašuje, ali bi moralo podjetje, ki je izkoristilo navedeno oprostitev, če bi se ta oprostitev uporabila v nasprotju z obveznostjo priglasitve iz člena 108(3) PDEU, vrniti nezakonito prejete pomoči, skupaj z obrestmi, ali pa bi načelo varstva legitimnih pričakovanj takemu vračilu nasprotovalo. V zvezi s tem navaja, da so poljski davčni organi šele po štirih letih uporabe zadevne oprostitve začeli zavračati njeno odobritev s sklicevanjem na nespoštovanje te obveznosti.
22      V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali se glede na člen 107(1) PDEU s tem, da država članica vsem gospodarskim subjektom prizna davčno ugodnost, kot je ta iz člena 7(1), točka 1(a), [zakona o lokalnih davkih in dajatvah], v skladu s katero so plačila davka na nepremičnine oproščeni zemljišča, stavbe in objekti, ki so del železniške infrastrukture v smislu določb o železniškem prometu, ki je dana na voljo železniškim prevoznikom, izkrivlja ali bi se lahko izkrivljala konkurenca?
2.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je gospodarski subjekt, ki je uporabil davčno oprostitev na podlagi navedene nacionalne določbe, ki je bila sprejeta brez upoštevanja zahtevanega postopka, določenega v členu 108(3) PDEU v povezavi s členom 2 Uredbe [2015/1589], dolžan plačati neplačani davek, skupaj z obrestmi?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Dopustnost
23      Španska vlada meni, da predlog za sprejetje predhodne odločbe ni dopusten. Davčna oprostitev iz člena 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah naj bi se namreč nanašala na zemljišča, stavbe in objekte, „ki so del železniške infrastrukture“. V skladu z opredelitvijo pojma „železniška infrastruktura“ iz člena 3, točka 3, Direktive 2012/34 v povezavi s Prilogo I k tej direktivi pa naj bi bili stranski tiri v zasebni lasti izključeni iz tega pojma. Zato naj družba E, ki ima na svojih zemljiščih le stranski tir v zasebni lasti, ne bi bila upravičena do te oprostitve. V teh okoliščinah naj vprašanja, postavljena Sodišču, ne bi bila upoštevna za rešitev spora o glavni stvari.
24      Dalje, poljska vlada in Komisija menita, da drugo vprašanje ni dopustno. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe naj bi bilo namreč razvidno, da družba E ni bila upravičena do navedene oprostitve. Tako naj odgovor na vprašanje, ali mora podjetje, ki je bilo deležno take oprostitve, vrniti znesek davka na nepremičnine, ki ga je bilo oproščeno, in pripadajoče obresti, nikakor ne bi vplival na izid spora o glavni stvari.
25      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, uvedenega s členom 267 PDEU, le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločbo, ki bo izdana, pristojno, da ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po predhodni odločbi, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi upoštevnost vprašanj, ki jih postavi Sodišču. Zato je Sodišče, kadar se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije, načeloma dolžno odločiti (sodba z dne 4. oktobra 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Poskus dostopa do osebnih podatkov, shranjenih v mobilnem telefonu), C‑548/21, EU:C:2024:830, točka 46 in navedena sodna praksa).
26      Iz tega sledi, da za vprašanja, ki se nanašajo na pravo Unije, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča za sprejetje predhodne odločbe samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (glej v tem smislu sodbo z dne 4. oktobra 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Poskus dostopa do osebnih podatkov, shranjenih v mobilnem telefonu), C‑548/21, EU:C:2024:830, točka 47 in navedena sodna praksa).
27      V obravnavanem primeru se prvo vprašanje nanaša na razlago člena 107(1) PDEU v okviru spora med družbo E in županom mesta Mielec, ker je zadnjenavedeni tej družbi zavrnil priznanje davčne oprostitve iz člena 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah, saj naj bi odobritev te oprostitve pomenila nezakonito državno pomoč, ker ta ni bila priglašena Komisiji na podlagi člena 108(3) PDEU. Tako je očitno, da je ta razlaga povezana s predmetom tega spora in je namenjena rešitvi problema, ki ni hipotetičen. Poleg tega ima Sodišče na voljo dejanske in pravne elemente, potrebne za koristen odgovor na to prvo vprašanje.
28      Prav tako je treba navesti, da Direktiva 2012/34 v skladu s svojim členom 1(1) med drugim določa pravila, ki se uporabljajo za upravljanje železniške infrastrukture, merila, ki jih države članice uporabljajo za izdajanje, podaljšanje ali spremembo licenc za prevoznike v železniškem prometu ter načela in postopke, ki se uporabljajo za določanje in pobiranje uporabnin za železniško infrastrukturo in za dodeljevanje železniških infrastrukturnih zmogljivosti. V skladu s členom 1(2) te direktive ta velja za uporabo železniške infrastrukture za storitve v notranjem in mednarodnem železniškem prometu.
29      Iz tega sledi, da navedena direktiva očitno ni namenjena uporabi v okviru spora, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki se nanaša na morebitno opredelitev nacionalnega davčnega ukrepa, ki določa oprostitev plačila davka na nepremičnine, kot „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU.
30      Zato ni upoštevno, da so za namene uporabe Direktive 2012/34 s Prilogo I k tej direktivi iz pojma „železniška infrastruktura“ v smislu člena 3, točka 3, navedene direktive izključeni stranski tiri v zasebni lasti.
31      Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je prvo vprašanje dopustno.
32      Drugo vprašanje se nanaša na obveznosti, ki bi jih imelo podjetje, ki je bilo deležno davčne oprostitve iz člena 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah, če bi ta oprostitev vsebovala elemente državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ker je bila ta dodeljena, ne da bi bila izpolnjena obveznost priglasitve iz člena 108(3) PDEU v povezavi s členom 2 Uredbe 2015/1589.
33      V zvezi s tem je treba navesti, da je, kot navajata poljska vlada in Komisija, iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da družba E ni bila upravičena do navedene oprostitve.
34      Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da Sodišče ni pristojno za dajanje posvetovalnih mnenj o splošnih ali hipotetičnih vprašanjih (sodba z dne 20. oktobra 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Odstranitev žrtve trgovine z ljudmi), C‑66/21, EU:C:2022:809, točka 82 in navedena sodna praksa).
35      Zato drugo vprašanje ni dopustno.
Prvo vprašanje
36      Najprej je treba opozoriti, na prvem mestu, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je ukrep mogoče opredeliti kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU le, če so izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, poseg mora biti tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (glej zlasti sodbo z dne 7. marca 2024, Fallimento Esperia in GSE, C‑558/22, EU:C:2024:209, točka 62 in navedena sodna praksa).
37      V obravnavanem primeru je treba navesti, da se prvo vprašanje, kot ga je oblikovalo predložitveno sodišče, nanaša na razlago pojma „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU le glede na pogoj iz te določbe, ki se nanaša na to, da zadevni ukrep izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco. Ob tem je iz obrazložitve predloga za sprejetje predhodne odločbe jasno razvidno, da to sodišče dvomi tudi o pogoju iz navedene določbe, da ta ukrep upravičencem daje selektivno prednost, ker daje prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga.
38      Sodišče pa mora v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi preoblikovati vprašanja, ki so mu bila predložena (sodba z dne 4. oktobra 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Poskus dostopa do osebnih podatkov, shranjenih v mobilnem telefonu), C‑548/21, EU:C:2024:830, točka 60 in navedena sodna praksa).
39      V zvezi s tem mora Sodišče iz vseh elementov, ki jih je predložilo nacionalno sodišče, in zlasti iz obrazložitve predložitvene odločbe razbrati elemente prava Unije, ki jih je treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora (glej v tem smislu sodbo z dne 4. oktobra 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Poskus dostopa do osebnih podatkov, shranjenih v mobilnem telefonu), C‑548/21, EU:C:2024:830, točka 61 in navedena sodna praksa).
40      Tako je treba šteti, da predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 107(1) PDEU razlagati tako, da zakonodaja države članice, v skladu s katero so zemljišča, stavbe in objekti, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom v železniškem prometu, oproščeni plačila davka na nepremičnine, upravičencem do te oprostitve daje selektivno prednost in izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco.
41      Na drugem mestu, treba je opozoriti, prvič, da posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, kot je področje neposrednega obdavčenja, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, nezdružljivo z notranjim trgom (glej v tem smislu sodbo z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 73 in navedena sodna praksa).
42      Drugič, iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, je razvidno, da člen 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah na splošno in abstraktno opredeljuje upravičence do oprostitve iz postopka v glavni stvari, ta oprostitev pa se jim lahko odobri že zgolj na podlagi te zakonske določbe. V teh okoliščinah mora predložitveno sodišče presoditi, ali zaradi podrobnih pravil, ki so določena z oprostitvijo iz postopka v glavni stvari, ta oprostitev daje občutno prednost upravičencem glede na njihove konkurente in je takšna, da koristi predvsem podjetjem, ki sodelujejo v trgovini med državami članicami (glej v tem smislu sodbi z dne 14. oktobra 1987, Nemčija/Komisija, 248/84, EU:C:1987:437, točka 18, in z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, točka 77).
Pogoj v zvezi s selektivno prednostjo
43      Za ugotovitev, ali lahko nacionalni ukrep daje selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU, je treba preučiti, ali je v okviru dane pravne ureditve ta ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 75 in navedena sodna praksa).
44      Zato je treba za opredelitev davčnega ukrepa, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, kot „selektivnega“, na prvem mestu opredeliti referenčni okvir, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega okvira, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim okvirom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica na tretjem mestu dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo ti ukrepi (glej v tem smislu sodbi z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točki 36 in 44, in z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 76 in navedena sodna praksa).
45      V tem kontekstu je določitev referenčnega okvira še posebej pomembna v primeru davčnih ukrepov, saj je obstoj ekonomske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo (sodba z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 77 in navedena sodna praksa).
46      V zvezi s tem je treba poudariti, prvič, da mora določitev referenčnega okvira izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in dejanskih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi prava te države. Selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaterih določb prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander in drugi/Komisija, C‑53/19 P in C‑65/19 P, EU:C:2021:795, točka 62 in navedena sodna praksa).
47      Kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim sistemom obdavčitve zadevne države članice, se je zato treba sklicevati na ta sistem. Kadar pa se izkaže, da je tak ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od zadevnega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, kadar ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in kadar ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega (sodba z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander in drugi/Komisija, C‑53/19 P in C‑65/19 P, EU:C:2021:795, točka 63 in navedena sodna praksa).
48      Drugič, treba je opozoriti, da je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni okvir ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katere je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo (glej v tem smislu sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112, in z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 81).
49      Ta določitev konstitutivnih značilnosti davka vključuje njegovo davčno osnovo, obdavčljivi dogodek, pa tudi morebitne oprostitve, povezane s tem davkom (glej v tem smislu sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112, in z dne 19. septembra 2024, Združeno kraljestvo in drugi/Komisija (Obdavčitev dobička NTD), C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P, EU:C:2024:763, točka 96).
50      Ker konstitutivne značilnosti davka načeloma opredeljujejo referenčni okvir, glede na katerega je treba opraviti preučitev pogoja selektivnosti, splošne in abstraktne oprostitve, ki je vezana na neposredni davek, kot je oprostitev iz postopka v glavni stvari, običajno ni mogoče opredeliti kot „državno pomoč“. Ker se namreč domneva, da je ta oprostitev neločljivo povezana z „običajno“ davčno ureditvijo, praviloma ne more pomeniti selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.
51      Taka ugotovitev izhaja iz avtonomije, priznane državam članicam na področju neposrednega obdavčenja, kot je bila navedena v točki 48 te sodbe in iz katere izhaja, da imajo države članice možnost prosto uporabljati davčne kategorizacije in zlasti davčne oprostitve, za katere menijo, da so najbolj primerne za uresničitev ciljev v splošnem interesu, ki jim sledijo, ne glede na to, ali so ti cilji davčne narave ali ne. Kot je namreč generalna pravobranilka v bistvu navedla v točki 33 sklepnih predlogov, lahko države članice v okviru svoje davčne avtonomije z neposrednim obdavčenjem poleg povsem proračunskega cilja legitimno uresničujejo enega ali več drugih ciljev, ki glede na primer skupaj pomenijo cilj upoštevnega referenčnega okvira.
52      Komisija pa ima široko diskrecijsko pravico, da nekatere pomoči na podlagi člena 107(3) PDEU šteje za združljive z notranjim trgom (sodba z dne 31. januarja 2023, Komisija/Braesch in drugi, C‑284/21 P, EU:C:2023:58, točka 94 in navedena sodna praksa). Če bi izvajanje te pravice zajemalo vsako splošno in abstraktno davčno oprostitev, bi torej obstajalo tveganje, da bi presoja Komisije na tem področju sistematično nadomestila presojo držav članic in s tem posegla v njihovo davčno avtonomijo.
53      Vendar ugotovitev iz točke 50 te sodbe ne vpliva na možnost, da se ugotovi, na eni strani – kot je bil primer v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732) – da referenčni okvir, kot izhaja iz nacionalnega prava, ni v skladu s pravom Unije na področju državnih pomoči, ker je bil zadevni davčni sistem oblikovan na očitno diskriminatornih parametrih, katerih cilj je bil to pravo zaobiti (glej v tem smislu sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114, in z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi, C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 83).
54      Na drugi strani, z odstopanjem od tega, kar je bilo navedeno v točki 50 te sodbe, za splošno in abstraktno oprostitev, povezano z neposrednim davkom, ni mogoče šteti, da spada v „običajno“ davčno ureditev, če se pogoji, ki jih upoštevna ureditev določa za upravičenost do te oprostitve, pravno ali dejansko nanašajo na eno ali več posebnih značilnosti edine kategorije podjetij, ki bi lahko bila do nje upravičena, pri čemer so te značilnosti neločljivo povezane z naravo teh podjetij ali naravo njihovih dejavnosti. S tem se oblikuje skladna kategorija podjetij. Okoliščina, da je lahko le taka skladna kategorija podjetij upravičena do davčne oprostitve, pa je takšna, da lahko potrjuje potencialno diskriminatornost in protikonkurenčnost te oprostitve, čeprav sam referenčni okvir ni bil oblikovan po očitno diskriminatornih parametrih v smislu sodne prakse, navedene v točki 53 te sodbe.
55      To velja zlasti za splošne in abstraktne davčne oprostitve, ki so pravno ali dejansko pridržane podjetjem z določeno kapitalsko strukturo, ki delujejo v posameznem geografskem ali gospodarskem sektorju, so majhna ali imajo, nasprotno, znatna finančna sredstva oziroma ki ne zaposlujejo nobenih delavcev na nacionalnem ozemlju (glej v tem smislu sodbe z dne 10. januarja 2006, Cassa di Risparmio di Firenze in drugi, C‑222/04, EU:C:2006:8, točki 136 in 137; z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 104 do 106, in z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točki 31 in 38).
56      Kadar pa pogoji, določeni z ureditvijo davčne oprostitve, niso pravno ali dejansko povezani s posebnimi značilnostmi edine kategorije podjetij, ki so lahko upravičena do te oprostitve, ki so neločljivo povezane z naravo teh podjetij ali z naravo njihovih dejavnosti, ta ureditev spada v „običajno“ davčno ureditev. Pogoji za odobritev take davčne oprostitve se namreč z vidika konkurence zdijo nevtralni, saj dejstvo, da nekatera podjetja te pogoje izpolnjujejo, medtem ko jih druga ne, pomeni okoliščino, ki z vidika pravil o državnih pomočeh ni upoštevna.
57      V zvezi s tem je treba pojasniti, da to, da se za davčno oprostitev zahteva izpolnjevanje nekaterih pogojev, nujno pomeni, da ta oprostitev koristi le skupini podjetij, ki jih lahko izpolnijo. Vendar pa je Sodišče že razsodilo, da dejstvo, da so lahko do ukrepa upravičena le podjetja, ki izpolnjujejo njegove pogoje, samo po sebi ne pomeni, da je ta ukrep selektiven (glej v tem smislu sodbi z dne 29. marca 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, točki 41 in 42, in z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točka 24 in navedena sodna praksa).
58      To med drugim pomeni, da se davčna oprostitev, katere uporaba je odvisna od rezultatov podjetij, kot taka ne zdi selektivna (sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke 80, 82 in 83). Če so pogoji, navedeni v točki 56 te sodbe, izpolnjeni, velja enako načeloma tudi za davčne oprostitve, katerih uporaba je odvisna na primer od določene politike zaposlovanja ali od določenih okoljskih ukrepov.
59      Poleg tega dejstvo, da se davčna oprostitev odobri ne glede na to, ali zavezanci za davek, na katerega se nanaša, opravljajo gospodarsko dejavnost ali ne, kaže na to, da ta oprostitev spada v referenčni okvir.
60      Dodati je treba še, da splošna in abstraktna oprostitev neposrednega davka ne postane samodejno selektivna, tudi če se šteje, da ne spada v referenčni okvir. V takem primeru je namreč treba preveriti, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točki 28 sklepnih predlogov in kot je razvidno iz točke 44 te sodbe, ali so podjetja, ki so upravičena do te oprostitve, glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim okvirom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot podjetja, ki do te oprostitve niso upravičena. Če je tako, se navedena oprostitev šteje za selektivno, razen če je mogoče dokazati, da razlikovanje med podjetji, ki izhaja iz nje, izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spada navedena oprostitev.
61      V obravnavanem primeru mora predložitveno sodišče glede na zgornje preudarke preučiti, ali lahko člen 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah, ki določa oprostitev davka na nepremičnine za zemljišča, stavbe in objekte, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom v železniškem prometu, podjetjem, ki so upravičena do te oprostitve, daje selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU.
62      V zvezi s tem je, prvič, iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, razvidno, da je pravna ureditev davka na nepremičnine, kot izhaja iz tega zakona, „običajna“ davčna ureditev in posledično referenčni okvir, ki se uporablja v obravnavanem primeru.
63      Kot navaja poljska vlada, je ta ureditev sestavljena iz sistema pravil, ki se uporabljajo za vse subjekte, ki so lastniki ali imetniki nepremičnin, ter opredeljuje med drugim predmet obdavčitve in davčno osnovo, davčne zavezance in davčno stopnjo. Natančneje, člen 2(1) navedenega zakona določa pravilo, v skladu s katerim se davek na nepremičnine plača za zemljišča, stavbe ali njihove elemente in objekte ali njihove elemente, namenjene gospodarski dejavnosti.
64      Drugič, iz točke 54 te sodbe izhaja, da je oprostitev iz člena 7(1), točka 1(a), istega zakona del tega referenčnega okvira, razen če se pogoji za odobritev te oprostitve pravno ali dejansko nanašajo na eno ali več posebnih značilnosti edine kategorije podjetij, ki so lahko upravičena do te oprostitve, pri čemer so te značilnosti neločljivo povezane z naravo teh podjetij ali naravo njihovih dejavnosti in tako omogočajo, da se šteje, da so navedena podjetja del skladne kategorije.
65      Oprostitev iz postopka v glavni stvari se odobri osebam, ki so zavezane za plačilo davka na nepremičnine, če imajo zemljišče, zgradbo ali objekt, ki je del železniške infrastrukture, ki je dana na razpolago prevoznikom v železniškem prometu.
66      Ta pogoj pa ni pravno ali dejansko povezan z eno ali več posebnimi značilnostmi podjetij, upravičenih do te oprostitve, ki bi omogočile združitev vseh teh podjetij v skladno kategorijo v smislu točk 54 in 64 te sodbe, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
67      Nasprotno, zdi se, da je navedena oprostitev na voljo vsakemu davčnemu zavezancu, ki ima zemljišče, stavbo ali objekt, ki je del železniške infrastrukture, ki je dana na razpolago prevoznikom v železniškem prometu, ne glede na to, ali zadevni davčni zavezanec opravlja gospodarsko dejavnost, in če jo, kakšna je narava te dejavnosti. Tako se zdi, da je kategorija upravičencev do davčne oprostitve iz postopka v glavni stvari podobna raznoliki celoti, ki jo sestavljajo negospodarski subjekti in podjetja, ki so poleg tega lahko zelo različnih pravnih oblik in velikosti ter ki lahko delujejo v zelo različnih sektorjih dejavnosti.
68      Kot navaja predložitveno sodišče, se zdi, da ta oprostitev temelji na nevtralnem merilu, ki se uporablja neodvisno med drugim od sektorjev ali gospodarskih dejavnosti upravičenih podjetij ali od njihove pravne oblike.
69      Iz tega sledi, da je treba navedeno oprostitev šteti za del referenčnega okvira, ki se uporablja v obravnavanem primeru, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
70      Tretjič, zdi se, da ima ta referenčni okvir samostojno pravno logiko z lastnimi cilji in da ga ni mogoče povezati s koherentno normativno celoto zunaj njega.
71      Poleg tega, kar je bilo navedeno v točkah 62 in 63 te sodbe, je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe namreč razvidno, da sistem davka na nepremičnine ne sledi le proračunskemu cilju, ki je bistven za samo funkcijo davka, ampak z davčno oprostitvijo iz postopka v glavni stvari tudi okoljskemu cilju, katerega namen je zadevna podjetja spodbuditi k obnovi opuščenih železniških stranskih tirov in k uporabi železniškega prevoza, ki naj ne bi povzročal emisij ogljikovega dioksida (CO2) in je varnejši od cestnega prometa.
72      Kot pa je bilo navedeno v točki 51 te sodbe, lahko država članica v okviru svoje davčne avtonomije z neposrednim obdavčenjem poleg izključno proračunskega cilja legitimno sledi enemu ali več drugim ciljem, ki glede na primer skupaj predstavljajo cilj upoštevnega referenčnega okvira.
73      Nazadnje, iz nobenega elementa spisa, ki je na voljo Sodišču, ni razvidno, da bi bil ta referenčni okvir oblikovan v skladu z očitno diskriminatornimi parametri, katerih namen bi bil zaobiti pravo Unije na področju državnih pomoči v smislu sodne prakse, navedene v točki 53 te sodbe.
74      Iz vseh zgornjih preudarkov torej izhaja, kar mora preveriti predložitveno sodišče, da oprostitev plačila davka na nepremičnine, določena v členu 7(1), točka 1(a), zakona o lokalnih davkih in dajatvah, podjetjem, upravičenim do te oprostitve, ne daje selektivne prednosti.
Pogoj, v skladu s katerim zadevni ukrep mora izkrivljati ali bi lahko izkrivljal konkurenco
75      Če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da oprostitev iz postopka v glavni stvari daje selektivno prednost, bi se postavilo vprašanje, ali ta oprostitev izpolnjuje pogoj, v skladu s katerim zadevni ukrep mora izkrivljati ali bi lahko izkrivljal konkurenco, naveden v točki 36 te sodbe.
76      V zvezi s tem je treba opozoriti, da ni treba dokazati dejanskega izkrivljanja konkurence, ampak je treba le preučiti, ali ta ukrep lahko izkrivlja konkurenco (glej v tem smislu sodbi z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 78, in z dne 27. januarja 2022, Fondul Proprietatea, C‑179/20, EU:C:2022:58, točka 100).
77      Tak pogoj je izpolnjen, če je ob začetku veljavnosti navedenega ukrepa na zadevnem trgu obstajal položaj učinkovite konkurence (glej v tem smislu sodbo z dne 12. januarja 2023, DOBELES HES, C‑702/20 in C‑17/21, EU:C:2023:1, točka 51 in navedena sodna praksa), okoliščina, da se je gospodarski sektor liberaliziral na ravni Unije, pa lahko vodi do ugotovitve, da pomoč dejansko ali potencialno vpliva na konkurenco (glej v tem smislu sodbo z dne 18. maja 2017, Fondul Proprietatea, C‑150/16, EU:C:2017:388, točka 34).
78      Poleg tega je Sodišče že razsodilo, da ukrepi, ki naj bi podjetju, tako kot oprostitev iz postopka v glavni stvari, omogočali razbremenitev stroškov, ki bi jih običajno moralo nositi v okviru izvajanja tekočih poslov ali običajnih dejavnosti, načeloma izkrivljajo pogoje konkurence (glej v tem smislu sodbo z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 80).
79      Nazadnje je treba opozoriti, da mora predložitveno sodišče presoditi, ali ta oprostitev glede na svoje splošne značilnosti izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco, ne da bi moralo preučiti posamični položaj vsakega podjetja (glej v tem smislu sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 122; z dne 28. oktobra 2021, Eco Fox in drugi, od C‑915/19 do C‑917/19, EU:C:2021:887, točka 57, in z dne 30. maja 2024, Autoridad Portuaria de Bilbao/Komisija, C‑110/23 P, EU:C:2024:441, točka 69).
80      Iz vseh zgornjih preudarkov izhaja, da je treba člen 107(1) PDEU razlagati tako, da zakonodaja države članice, v skladu s katero so zemljišča, stavbe in objekti, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom v železniškem prometu, oproščeni plačila davka na nepremičnine, ni videti kot ukrep, ki bi upravičencem do te oprostitve dajal selektivno prednost.
Stroški
81      Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
Člen 107(1) PDEU je treba razlagati tako, da zakonodaja države članice, v skladu s katero so zemljišča, stavbe in objekti, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na razpolago prevoznikom v železniškem prometu, oproščeni plačila davka na nepremičnine, ni videti kot ukrep, ki bi upravičencem do te oprostitve dajal selektivno prednost.
Podpisi
*      Jezik postopka: poljščina.
i      Izrek in točka 80 te sodbe sta bila jezikovno popravljena po njeni prvotni objavi na spletu.