62005CC0005_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Alankomaiden Hoge Raad (ylin tuomioistuin) pyytää tässä ennakkoratkaisuasiassa ohjeita sisämarkkinoiden toteuttamisesta annettuun lainsäädäntöön kuuluvan neuvoston direktiivin 92/12/ETY(2) 7–9 artiklan tulkintaan.
2. Näissä säännöksissä vahvistetaan, missä valmistevero(3) on kannettava niissä monenlaisissa tilanteissa, joissa veronalaiset tavarat liikkuvat jäsenvaltioiden välillä; yleensä valmistevero on kannettava lopullisessa määräjäsenvaltiossa.
3. Direktiivin 8 artiklassa säädetään kuitenkin, että ”yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien” tuotteiden valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.
4. Nyt esillä olevassa asiassa Alankomaissa asuva yksityishenkilö on ostanut viiniä, josta on maksettu valmistevero Ranskassa, sekä omiin tarpeisiinsa että sellaisten Alankomaissa asuvien muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin, joille hän on suorittanut palvelun henkilökohtaisesti ja voittoa tavoittelematta. Hän ei kuitenkaan ole kuljettanut viiniä itse, vaan hän on antanut kuljetuksen kuljetusyrityksen tehtäväksi.
5. Alankomaiden veroviranomaiset haluavat nyt kantaa viinistä valmisteveron.
Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö
Direktiivi 92/12
6. On hyödyllistä, joskin hieman työlästä, käydä perusteellisesti läpi direktiivin 92/12 merkitykselliset osat.
7. Johdanto-osan neljännestä kahdeksanteen perustelukappaleessa esitetään seuraavaa:
”sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi näiden valmisteverosaatavan syntymisen on oltava sama kaikissa jäsenvaltioissa,
tuotteen luovuttaminen, hallussapito luovutettavaksi tai osoittaminen itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin taikka julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen, aiheuttaa valmisteverosaatavan syntymisen tässä toisessa jäsenvaltiossa,
yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimia ja itse kuljettamia valmisteveron alaisia tuotteita on verotettava siinä jäsenvaltiossa, jossa nämä tuotteet hankitaan,
sen toteamiseksi, ettei valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapito liity henkilökohtaisiin vaan kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon tietyt perusteet,
muiden henkilöiden kuin valtuutettujen varastonpitäjien tai rekisteröityjen taikka rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien ostamista valmisteveron alaisista tuotteista, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan, on kannettava valmistevero määräjäsenvaltiossa”.
8. Direktiiviä sovelletaan sen 3 artiklan 1 kohdan nojalla yhteisön tasolla kivennäisöljyihin, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.
9. Direktiivin 4 artiklan määritelmillä tarkoitetaan seuraavia:
”a) ’valtuutetulla varastonpitäjällä’
luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, valmistamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan ja sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina;
– –
c) ’väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmällä’
verojärjestelmää, jota sovelletaan tuotteiden tuotantoon, valmistukseen ja hallussapitoon sekä niiden liikkumiseen väliaikaisesti valmisteverottomina;
d) ’rekisteröidyllä elinkeinonharjoittajalla’ luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, joka ei ole valtuutettu varastonpitäjä mutta jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan vastaanottamaan toisesta jäsenvaltiosta tuotavia valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina. Tällainen elinkeinonharjoittaja ei kuitenkaan saa pitää hallussaan eikä lähettää tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina;
e) ’rekisteröimättömällä elinkeinonharjoittajalla’ luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, joka ei ole valtuutettu varastonpitäjä mutta joka saa ansiotoiminnassaan satunnaisesti vastaanottaa toisesta jäsenvaltiosta tuotavia valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina. Tällainen elinkeinonharjoittaja ei saa pitää hallussaan eikä lähettää tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina. Rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan on ennen tavaroiden lähetystä annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta määräjäsenvaltion veroviranomaisille.”
10. Valmisteverovaade tulee 6 artiklan 1 kohdan mukaan täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan tiettyjä hävikkejä; valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että
”a) niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti;
b) niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti;
c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.”
”Tuontina” pidetään tässä 5 artiklan 1 kohdan mukaan tuotteen saapumista yhteisön alueelle.
11. Direktiivin 7 artiklassa säädetään merkityksellisiltä osin seuraavaa:
”1.	Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.
2.	Kun yhdessä jäsenvaltiossa 6 artiklassa määriteltyyn kulutukseen luovutettuja tuotteita luovutetaan, aiotaan luovuttaa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä toisessa jäsenvaltiossa, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan soveltamista.
3.	Valmistevero on kannettava tapauksen mukaan henkilöltä, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilöltä, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta tai julkisoikeudelliselta laitokselta.
– –
5.	Edellä 3 kohdassa tarkoitetun henkilön, elinkeinonharjoittajan tai laitoksen on noudatettava seuraavia määräyksiä:
a) tehtävä ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion veroviranomaisille ja annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta;
b) maksettava määräjäsenvaltion valmisteverot kyseisen jäsenvaltion määräämien menettelyjen mukaisesti;
c) suostuttava valvontaan, jolla määräjäsenvaltion viranomaiset voivat varmistua siitä, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu ja niistä kannettavat valmisteverot on maksettu.
6.	Edellä 1 artiklassa tarkoitetussa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
– – ”
12. Direktiivin 8 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on sisämarkkinoiden periaatteen mukaan kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.”
13. Direktiivin 9 artiklassa säädetään merkityksellisiltä osin seuraavaa:
”1.	Valmisteverosaatava syntyy, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja(4) tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6, 7 ja 8 artiklan soveltamista.
Tällöin valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tuotteet ovat, ja se on kannettava tuotteiden haltijalta.
2.	Voidakseen todeta, että 8 artiklassa tarkoitetut tuotteet on tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon muun muassa seuraavat seikat:
– tuotteiden haltijan kaupallinen asema ja hallussapidon syyt,
– tuotteiden sijaintipaikka tai tarvittaessa käytetty kuljetustapa,
– tuotteisiin liittyvät asiakirjat,
– tuotteiden luonne,
– tuotteiden määrä.
Viidennen luetelmakohdan soveltamiseksi jäsenvaltiot voivat, kuitenkin yksinomaan näyttöä varten, vahvistaa ohjetasoja. Näiden ohjetasojen on oltava vähintään seuraavat:
– –
b) Alkoholijuomat
– –
viinit (joista enintään 60 litraa kuohuviinejä)		90 litraa
– – ”(5)
14. Direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.	Muiden henkilöiden kuin valtuutettujen varastonpitäjien tai rekisteröityjen taikka rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien ostamista valmisteveron alaisista tuotteista, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan, on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa. Tässä artiklassa ’määräjäsenvaltiolla’ tarkoitetaan jäsenvaltiota, johon lähetys tai kuljetus saapuu.
2.	Näin ollen, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tuotteiden luovutukseen liittyy niiden lähetys tai kuljetus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle 1 kohdassa tarkoitetulle henkilölle ja kun myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa tuotteet suoraan tai muutoin kuin suoraan, näistä tuotteista on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa.
3.	Määräjäsenvaltion valmistevero on kannettava myyjältä tuotteita luovutettaessa. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää valmisteveron kannettavaksi veroedustajalta, joka on muu kuin tuotteiden vastaanottaja. Veroedustajan on oltava määräjäsenvaltioon sijoittautunut ja tämän jäsenvaltion veroviranomaisten hyväksymä.
Sen jäsenvaltion, johon myyjä on sijoittautunut, on varmistettava, että myyjä:
– antaa vakuuden valmisteverojen maksamisesta määräjäsenvaltion määräämin edellytyksin ennen tuotteiden lähetystä sekä varmistaa valmisteverojen maksamisen tuotteiden saavuttua perille,
– pitää kirjaa tuotteiden luovutuksista.
4.	Edellä 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 4 kohdan mukaisesti.
– – ”
15. Direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 7 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa lähtöjäsenvaltion on palautettava maksettu valmistevero ainoastaan, jos valmistevero on jo maksettu määräjäsenvaltiossa 7 artiklan 5 kohdassa säädettyä menettelyä noudattaen.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.”
Direktiivin 92/12 tausta ja siihen ehdotetut muutokset
16. On niin ikään hyödyllistä tarkastella edellä mainittuja säännöksiä komission alkuperäisen direktiiviehdotuksen(6) ja sen 7–10 artiklan muuttamista koskevan, näiden artiklojen soveltamisesta annettuun kertomukseen(7) liitetyn nykyisen ehdotuksen perusteella.
17. Kuten komissio selvittää tuossa kertomuksessa,(8) 7–10 artiklan lopullinen sanamuoto oli neuvostossa käytyjen pitkien ja monimutkaisten keskustelujen tulos. Alkuperäisessä ehdotuksessa oli yksi ainoa artikla (5 artikla), jonka oli tarkoitus kattaa kaikki yhteisössä tapahtuva sellaisten tuotteiden liikkuminen, joista vero on jo maksettu, ja jonka perusteella valmistevero voitaisiin vaatia maksettavaksi muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa ”kulutukseen luovuttaminen” on tapahtunut.(9) Koska oletettiin, että veroprosenteissa tapahtuisi merkittävämpää lähentymistä, ja koska yksityishenkilöiden ostovapaus on taattu sisämarkkinoiden yleisissä periaatteissa, ei ehdotettu mitään yksityishenkilöiden muissa jäsenvaltioissa tekemiin ostoihin liittyvää säännöstä. Neuvosto ymmärsi keskustelujen kuluessa, miten vaikeaa veroprosenttien yhdenmukaistaminen on toteuttaa lyhyellä aikavälillä, joten se keskittyi sen sijaan valmisteveron alaisten tuotteiden liikkumista ja valvontaa koskevaan järjestelmään, jonka soveltamisesta oli annettava yksityiskohtaisempia sääntöjä.
18. Komissio tiivistää seuraavasti säännösten soveltamisessa kohdatut erilaiset vaikeudet:(10)
” – – tuloksena syntyneen lainsäädännön rakenne ei ole kovin yhtenäinen. Samaan tilanteeseen eli tuotteiden hallussa pitämiseen kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa voidaan soveltaa kolmea säännöstä, joilla kaikilla on sama tarkoitus eli se, että valmistevero maksetaan mainitussa jäsenvaltiossa. Lisäksi mainittakoon, että kyseisten säännösten soveltamisalaa ei ole aina selvästi määritelty. Tästä seuraa, että tietyntyyppiseen liikkumiseen voidaan soveltaa useita eri säännöksiä, joiden noudattaminen edellyttää erilaisten muodollisuuksien täyttämistä”.
19. Edellä mainittuihin säännöksiin ehdotetaan merkityksellisiltä osin seuraavia muutoksia.
20. Ehdotetussa uudessa 7 artiklan 1 kohdassa määritellään ”kaupalliset tarkoitukset”, jollaisina pidetään ”kaikkia muita tarkoituksia kuin yksityishenkilön omia tarpeita”.
21. Ehdotettu uusi 8 artikla kuuluu seuraavasti:
”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse jäsenvaltiosta toiseen kuljettamien tuotteiden valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.
Yksityishenkilöiden hankkimien muiden tuotteiden kuin valmistetun tupakan osalta ensimmäisen alakohdan [sic] säännöstä sovelletaan myös silloin, kun tuotteita kuljetetaan heidän puolestaan.
Verotusta siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan, sovelletaan myös silloin, kun yksityishenkilö lähettää tuotteet toiselle ilman suoraa tai välillistä korvausta.”
22. Direktiivin 9 artiklan osalta ehdotetaan 1 kohdan ja tiettyjen vähimmäisohjetasojen luettelon poistamista.
The Man in Black
23. Yhteisöjen tuomioistuin antoi 2.4.1998 tuomion asiassa EMU Tabac ym. (The Man in Black).(11)
24. The Man in Black Ltd oli erään luxemburgilaisen yhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimiva tytäryhtiö, joka vastaanotti Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvilta yksityishenkilöiltä tupakkatuotetilauksia, jotka se toimitti. The Man in Black osti tuotteet Luxemburgissa ja järjesti välityspalkkiota vastaan niiden tuonnin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan yksityisen kuljettajan välityksellä asianomaisten yksityisten nimissä ja lukuun. Oston määrä ei saanut ylittää direktiivin 92/12 9 artiklan 2 kohdassa vahvistettuja vähimmäisohjetasoja.
25. Esitettiin kysymys, voitaisiinko tällaiseen järjestelyyn soveltaa direktiivin 8 artiklaa siten, että valmistevero olisi kannettava vain Luxemburgissa, ei Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
26. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että 8 artiklassa säädettyjen edellytysten avulla voidaan todeta, että asianomaisia tuotteita pidetään hallussa ehdottoman henkilökohtaisia tarpeita varten(12) ja että säännöstä ei voida soveltaa silloin, kun valmisteveron alaisten tavaroiden osto ja/tai kuljetus on tapahtunut asiamiehen välityksellä.(13) Lisäksi oli selvää, että yhteisön lainsäätäjä ei ole missään vaiheessa tarkoittanut, että 8 artiklaa sovelletaan silloin, kun ostoihin liittyisi asiamies.(14) Näytti pikemminkin siltä, että kyseessä olevaa tilannetta tarkoitetaan sekä direktiivin 7 artiklassa että 10 artiklassa.(15) Direktiivin 10 artiklassa painotetaan enemmän liiketoimien objektiivista luonnetta kuin niiden oikeudellista muotoa; erityisesti siksi, että The Man in Black oli myyjän tytäryhtiö ja pikemminkin hankki tilauksia yksityishenkilöiltä kuin toimi heidän aloitteestaan, kyseessä olevat kauppatavarat oli lähetetty tai kuljetettu suoraan tai epäsuorasti myyjän toimesta tai hänen lukuunsa 10 artiklassa tarkoitetulla tavalla.(16)
27. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuomiossaan, että direktiiviä 92/12 ”on tulkittava siten, että se ei estä valmisteveron kantamista jäsenvaltiossa A sellaisista tuotteista, jotka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa B, jossa ne on hankittu yhtiöltä X jäsenvaltiossa A olevien yksityishenkilöiden tarpeisiin, kun heidän välittäjänään toimii yhtiö Y asiamiehen ominaisuudessa palkkiota vastaan ja kun otetaan huomioon, että tavaroiden kuljetuksen jäsenvaltiosta B jäsenvaltioon A on järjestänyt yhtiö Y yksityishenkilöiden lukuun ja sen on toteuttanut ammattimainen kuljettaja maksua vastaan”.
Asian tausta ja käsittelyn vaiheet
28. B. F. Joustra ja noin 70 muuta yksityishenkilöä ovat muodostaneet ryhmän nimeltä ”Cercle des Amis du Vin” (jäljempänä viinikerho).
29. Joustra tilaa vuosittain viiniä Ranskasta – ilmeisesti tuottajilta, joiden luona viinikerhon jäsenet ovat vierailleet lomaillessaan siellä – viinikerhon nimissä mutta itsensä ja muiden yksityishenkilöinä toimivien jäsenten puolesta ja järjestää erään alankomaalaisen kuljetusyrityksen välityksellä sen noudon ja toimituksen kotiinsa, jossa hän säilyttää sitä autotallissaan, kunnes muut jäsenet ovat hakeneet osuutensa.
30. Joustra selvittää itse ennakkoratkaisupyyntöä koskevaan päätökseen liitetyssä asiakirjassa, että käytäntö sai alkunsa, kun joukko ruoan ja viinin ystäviä maisteli ja osti viiniä viinitiloilta, joilla he vierailivat lomaillessaan Ranskassa. Koska viiniä oli vaikea kantaa kotiin itse (osalla ei ollut omaa ajoneuvoa tai ajoneuvossa ei ollut tilaa), he päättivät järjestää kuljetuksen kokonaan erään alankomaalaisen kuljetusyrityksen välityksellä. He ovat sittemmin jatkaneet käytäntöä, mutta he ovat todenneet, että on kätevää yhdistää tilaukset.
31. Kyseinen viini on kokonaisuudessaan luovutettu kulutukseen Ranskassa, jossa siitä on maksettu valmistevero, yksikään jäsen ei saa direktiivin 92/12 9 artiklan 2 kohdassa säädettyä vähimmäisohjetasoa suurempaa määrää viiniä tai kuohuviiniä ja viini on kokonaisuudessaan tarkoitettu jäsenten henkilökohtaiseen käyttöön.
32. Joustra maksaa viinin ja kuljetuksen, ja kukin muista jäsenistä maksaa hänelle oman eränsä kustannukset ja suhteellisen osan kuljetuskustannuksista. Hän suorittaa siten palvelun henkilökohtaisista syistä ja voittoa tavoittelematta.
33. Joustra haki vuonna 1997 rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan asemaa, joka hänelle myönnettiin.(17) Hän ilmoitti ilmeisesti tuossa ominaisuudessa kyseisenä vuonna vastaanottaneensa Ranskasta 13,68 hehtolitraa kuohumatonta viiniä ja 1,44 hehtolitraa kuohuviiniä.(18) Alankomaiden veroviranomaiset perivät erästä 1 997 Alankomaiden guldenin (906,20 euron) suuruisen valmisteveron.
34. Joustra on riitauttanut veronkannon Alankomaiden tuomioistuimissa. Alueellinen muutoksenhakutuomioistuin Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ratkaisi asian hänen hyväkseen sillä perusteella, että niin kauan kuin viini oli hänen autotallissaan, hän ei pitänyt sitä hallussaan kaupallisiin tarkoituksiin eikä siten mihinkään muuhun tarkoitukseen kuin omaan käyttöönsä direktiivin 92/12 täytäntöönpanemiseksi annetussa alankomaalaisessa laissa tarkoitetulla tavalla.
35. Veroviranomaiset ovat valittaneet päätöksestä Hoge Raadiin, koska Gerechtshof on niiden mukaan ymmärtänyt väärin direktiivin 7 ja 9 artiklassa tarkoitetun kaupallisten tarkoitusten käsitteen. Niiden mielestä tuon käsitteen ulkopuolelle jäävät ainoastaan yksityisten omiin tarpeisiinsa hallussaan pitämät ja itse kuljettamat tavarat.
36. Hoge Raad hakee nyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
”1) Onko neuvoston direktiivin 92/12/ETY 8 artiklaa tulkittava siten, että valmisteveroa kannetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan, kun yksityishenkilö ostaa valmisteveron alaisia tuotteita henkilökohtaisesti ja omaan käyttöönsä yhdestä jäsenvaltiosta ja antaa kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa ne toiseen jäsenvaltioon?
2) Onko direktiivin 92/12/ETY 8 artiklaa tulkittava siten, että valmisteveroa kannetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan, kun, kuten nyt esillä olevassa asiassa, yksityishenkilöt antavat toisen yksityishenkilön, joka ei toimi ammattimaisesti tai tavoittele voittoa, tehtäväksi ostaa heille valmisteveron alaisia tuotteita yhdestä jäsenvaltiosta ja kun kyseinen yksityishenkilö antaa kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet ostajien lukuun toiseen jäsenvaltioon?
3) Jos vastaus näihin kysymyksiin (tai jompaankumpaan niistä) on kieltävä, onko neuvoston direktiivin 92/12/EY 7 ja 9 artiklaa tulkittava siten, että kun yksityishenkilö antaa toimeksiannostaan toimivan kolmannen kuljettaa yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita toiseen jäsenvaltioon, jossa nämä tuotteet on tarkoitettu kyseisen yksityishenkilön omiin tarpeisiin ja muiden sellaisten henkilöiden henkilökohtaisiin tarpeisiin, joiden puolesta tämä yksityishenkilö myös toimii, hän pitää näitä valmisteveron alaisia sekä hänen omaan käyttöönsä että näiden muiden yksityishenkilöiden omaan käyttöön tarkoitettuja tuotteita tässä toisessa jäsenvaltiossa hallussaan kaupallisiin tarkoituksiin direktiivin 7 ja 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla vaikka hän ei toimi ammattimaisesti tai tavoittele voittoa?
4) Jos vastaus kolmanteen kysymykseen on kieltävä, seuraako direktiivin 92/12 jostakin muusta säännöksestä, että edellä kolmannessa kysymyksessä tarkoitettu yksityishenkilö on valmisteveron maksuvelvollinen tässä toisessa jäsenvaltiossa?”
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt lausumat
37. Italian, Alankomaiden, Puolan, Portugalin, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Suullista käsittelyä ei ole pyydetty, eikä sellaista ole järjestetty.
38. Kaikki kuusi jäsenvaltiota ovat samaa mieltä siitä, että ilmausta ”itse kuljettam[a]” olisi tulkittava suppeasti siten, että direktiivin 92/12 8 artiklaa ei sovelleta silloin, kun kyseiset yksityishenkilöt eivät ole henkilökohtaisesti kuljettaneet tavaroita. Ne ovat myös samaa mieltä siitä, että kuvatussa tilanteessa tavaroita pidetään hallussa ”kaupallisiin tarkoituksiin” 7 ja 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla ja ettei neljänteen kysymykseen tarvitse vastata.
39. Komissio on eri mieltä vain lähestymistavassaan ensimmäiseen kysymykseen, joka pääasian tilanteessa liittyy Joustran omiin tarpeisiinsa tilaamaan viiniin, jonka hänen palkkaamansa kuljettaja on toimittanut hänen kotiinsa: komissio katsoo, että 8 artiklaa olisi sovellettava tässä tilanteessa edellyttäen, että asianomainen yksityishenkilö järjestää itse kuljetuksen ikään kuin hän olisi kuljettaja, mutta jäsenvaltiot voivat kieltäytyä soveltamasta sitä väärinkäytösten sattuessa.
40. Esille tuodut näkökohdat voidaan tiivistää seuraavasti.
Ilmauksen ”itse kuljettam[a]” suppeaa tulkintaa puoltavat näkemykset
41. Ensiksikin direktiivin 92/12 8 artiklaa sovelletaan sen sanamuodon perusteella ainoastaan yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimiin ja
itse kuljettamiin tuotteisiin. Suppea tulkinta vahvistettiin asiassa The Man in Black annetussa tuomiossa. Sitä vastoin, kuten julkisasiamies Ruiz-Jarabo huomautti tuossa asiassa esittämässään ratkaisuehdotuksessa,(19) direktiivin muissa säännöksissä säädetään nimenomaisesti toisen henkilön osallistumisesta. Esimerkiksi 9 artiklan 3 kohdassa puhutaan tilanteista, joissa ”yksityishenkilöt tai muut näiden puolesta kuljettavat – – tuotteet poikkeuksellisilla kuljetustavoilla”, kun taas 10 artiklan 1 kohdassa viitataan ”tuotteis[iin], jotka myyjä tai joku tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan”.
42. Toiseksi 8 artiklan ehdotetusta uudesta versiosta(20) voidaan päätellä, että nykyinen sanamuoto sulkee väistämättä pois kuljetuksen kyseisen yksityishenkilön puolesta.
43. Kolmanneksi, jos 8 artiklaa sovelletaan tilanteissa, joissa yksityishenkilö ei itse liiku tavaroiden mukana, mahdollisuus väärinkäytökseen voi olla olemassa. (Komissio katsoo kuitenkin, että vaaraa voidaan vähentää, jos 8 artiklan soveltamisen edellytyksenä on, että yksityisasiakkaan on järjestettävä kuljetus ja että jäsenvaltiot voivat kieltäytyä soveltamasta säännöstä, jos kyseessä olevat määrät ylittävät henkilökohtaisen käytön kannalta uskottavan tason.)
Ilmauksen ”itse kuljettam[a]” joustavaa tulkintaa puoltavat näkemykset
44. Ensiksikin on tilanteita, joissa yksityishenkilöt pyytävät muita kuljettamaan vaatimattomia määriä sellaisia tavaroita, joista on maksettu valmistevero, yhdestä jäsenvaltiosta toiseen omiin tarpeisiinsa, jolloin tuntuu turhalta soveltaa sellaista vaivalloista menettelyä,(21) jossa valmistevero maksetaan toisessa jäsenvaltiossa ja vaaditaan palautettavaksi ensimmäisessä jäsenvaltiossa. Asuinpaikkaa jäsenvaltioiden välillä muutettaessa muuttoyrityksen kuljettama koti-irtaimisto voi sisältää viinin kaltaisia tuotteita; matkailija, joka on ostanut lomalla muutaman laatikollisen paikallista viiniä, pystyy ehkä kuljettamaan ne kotiin itse, jos hän matkustaa autolla, muttei silloin, jos hän matkustaa lentäen; ja on yleistä lähettää valmisteveron alaisia tavaroita pieninä henkilökohtaisina lahjoina postitse tai kuljetusyrityksen välityksellä.
45. Toiseksi edellä mainituista esimerkeistä koti-irtaimiston muutto oli aiemmin vapautettu valmisteverosta direktiivin 83/183(22) 1 artiklan 1 kohdan nojalla ja pienet henkilökohtaiset lahjat oli vastaavasti vapautettu valmisteverosta direktiivin 74/651(23) 1 artiklan 1 kohdan nojalla. Nämä säännökset lakkasivat olemasta voimassa 31.12.1992 direktiivin 92/12 23 artiklan 3 kohdan nojalla mutteivät siksi, että valmisteverot olisi aiottu ottaa uudelleen käyttöön tällaisen liikkumisen osalta; niillä ei vain ollut enää mitään merkitystä, kun jäsenvaltioiden välisen tuonnin verollisuuden periaatteesta oli luovuttu.(24) Otettaisiin askel taaksepäin, jos sisämarkkinoiden tavoitteiden edistämiseksi tarkoitettua direktiiviä 92/12 tulkittaisiin siten, että sillä on tarkoitus palauttaa jäsenvaltioiden väliset valmisteveroesteet yksityishenkilöiden osalta.
46. Kolmanneksi asiassa The Man in Black(25) esitetyissä perusteluissa esitetystä laajasta tulkinnasta huolimatta itse tuomio oli suppeampi. Kuten taustalla oleva tosiasiallinen tilanne, se rajoittui tapauksiin, joissa kuljetuksen jäsenvaltiosta B jäsenvaltioon A paitsi toteutti ammattimainen kuljettaja myös järjesti tavaroiden myyjä ostajan puolesta. Sen sijaan tässä asiassa on kyse ostajasta, joka järjestää itse kuljetuksen. Tilanne ei liity etämyyntiin, kuten asiassa The Man in Black, vaan etä ostoon.
Ilmauksen ”kaupallisiin tarkoituksiin” laajaa tulkintaa puoltavat näkemykset
47. Ensiksikin direktiivin 92/12 7–9 artiklan järjestelmä on sellainen, että siinä säädetään vain kahdenlaisista tilanteista. Jos valmisteveron alaisten tavaroiden kuljetus ei kuulu 8 artiklan soveltamisalaan, tavarat on väistämättä tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin 7 ja 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
48. Toiseksi, voidakseen todeta, onko tuotteet tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon useita seikkoja, myös tuotteiden määrä ja käytetty kuljetustapa. Joustran tuoma tai minkä tahansa vastaavan järjestelyn mukaan todennäköisesti tuotava määrä ylittää selvästi kenen tahansa kohtuukäyttäjän omat tarpeet, jolloin määrää on pidettävä kaupallisena. Ammattimaisen kuljetusyrityksen käyttö tuo sitä paitsi toimeen kiistatta kaupallisen osatekijän.
49. Kolmanneksi direktiivillä 92/12 perustettuun järjestelmään kuuluu valmisteveron alaisten tavaroiden kaupallisen liikkumisen valvonta hallinnollisella saateasiakirjalla, joka puuttuu, kun yksityishenkilöt kuljettavat tällaisia tavaroita. Se mahdollisuus, että yksityishenkilöt voisivat kuljettaa suuria tavaramääriä yhdistetyissä tavaralähetyksissä ilman saateasiakirjaa, voisi heikentää tätä järjestelmää ja valvonnan tehokkuutta.
Arviointi
Alustava huomio
50. Kuten komissio on huomauttanut, tietyt Gerechtshofin tuomiossa, joka on Hoge Raadin ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen liitteenä, määritetyt tosiseikat voivat olla keskenään ristiriitaisia.
51. Hoge Raadin lähtökohtana on, että kyseinen viini on luovutettu kulutukseen Ranskassa, jossa siitä on maksettu valmistevero. Nämä tosiseikat ilmenevät Gerechtshofinkin tuomiosta, jonka perusteella näyttää kuitenkin myös siltä, että – olipa asianlaita muina vuosina sitten mikä tahansa – Joustra on toiminut rekisteröimättömänä elinkeinonharjoittajana kiistanalaisen lähetyksen osalta vuonna 1997. Jos tämä pitää paikkansa, viini olisi pitänyt tuoda maahan väliaikaisesti valmisteverottomana.
52. Arvio Joustran tilanteesta vaihtelee selvästi sen mukaan, toimiko hän yksityishenkilönä vai rekisteröimättömänä elinkeinonharjoittajana. Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan voi arvioida tällaisia tosiseikkoja. Sitä paitsi jos Joustra toimi rekisteröimättömänä elinkeinonharjoittajana, esitettyjen kysymysten ei olisi periaatteessa pitänyt edes tulla esille, koska direktiivissä säädetään rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien vastuusta. Otan siten lähtökohdakseni ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvaaman tilanteen.
Direktiivin 92/12 6–10 artiklan tulkinta
53. Tässä asiassa on lähinnä kyse direktiivin 92/12 8 artiklassa olevien ilmausten ”omiin tarpeisiinsa” ja ”itse kuljettam[a]” sekä sen 7 ja 9 artiklassa olevan ilmauksen ”kaupallisiin tarkoituksiin” tulkinnasta.
54. Ennen kuin käsittelen näitä seikkoja erityisesti Joustran tilanteen ja Hoge Raadin esittämien ennakkoratkaisukysymysten yhteydessä, on hyvä tarkastella niitä yleisesti direktiivillä luodun koko järjestelmän kannalta sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa valmistevero on kannettava, toisin sanoen 6–10 artiklan kannalta.
55. Kyseisessä järjestelmässä 6 artiklassa lähinnä vahvistetaan yleinen sääntö, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy siinä valtiossa, jossa tavarat ensimmäisen kerran luovutetaan kulutukseen.
56. Direktiivin 7–10 artiklassa säädetään tapauksista, joissa tavarat kuljetetaan toiseen jäsenvaltioon sen jälkeen, kun ne on näin ensin luovutettu kulutukseen ja niistä on kannettu valmistevero.
57. Siten 7, 9 ja 10 artiklassa säädetään yleisestä säännöstä poiketen, että jos tällaisia tavaroita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa tai jos tapauksen mukaan ensimmäisessä jäsenvaltiossa oleva myyjä tai joku muu tämän puolesta kuljettaa tavarat sinne, valmisteverosaatava syntyy toisessa jäsenvaltiossa ja ensimmäisessä jäsenvaltiossa aiemmin kannettu valmistevero on palautettava.
58. Sen sijaan 8 artiklassa ei poiketa yleisestä säännöstä, vaan siinä pikemminkin vahvistetaan, että sitä sovelletaan yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimiin ja itse kuljettamiin tavaroihin.
59. Minusta vaikuttaa tämän takia siltä, ettei 8 artikla ole olennainen säännös 6–10 artiklan järjestelmässä. Jollei sitä olisi, yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimiin ja itse kuljettamiin tavaroihin sovellettaisiin edelleen yleistä sääntöä, jonka mukaan tavaroita verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa ne on ensimmäisen kerran luovutettu kulutukseen, sillä tällaisia tavaroita ei minkään tulkinnan mukaan voida katsoa pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin eikä niiden voida katsoa olevan myyjän tai jonkun muun tämän puolesta kuljettamia.
60. Direktiivin 8 artikla ei sen nykyisen sanamuodon mukaan kata yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimia ja jonkun muun heidän puolestaan kuljettamia tavaroita.
61. Säännös ei kuitenkaan olisi mielestäni olennainen, vaikka se kattaisikin tällaiset tavarat, kuten komissio ehdottaa direktiiviä koskevassa muutoksessaan. Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimat ja jonkun muun heidän puolestaan kuljettamat tavarat jäävät määritelmänsä mukaan 7, 9 ja 10 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle, ja niihin siten sovelletaan 6 artiklan yleistä sääntöä, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy vain siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote on ensimmäisen kerran luovutettu kulutukseen.
62. Tällainen päätelmä ei edellytä erityisen suppeaa eikä erityisen laajaa tulkintaa kyseessä olevista ilmauksista. Tarvitsee vain todeta, että i) yksityishenkilön omiin tarpeisiin hankitut tavarat ja kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidetyt tavarat ovat toisensa pois sulkevia käsitteitä ja että ii) jos kyseinen yksityishenkilö järjestää ostamiensa tavaroiden toimituksen kotiinsa, myyjä tai joku muu tämän puolesta ei kuljeta niitä.
63. Tältä osin on todettava, että asiassa The Man in Black annetussa tuomiossa on käsitelty sitä, toteuttaako kuljetuksen myyjä tai joku muu tämän puolesta pikemminkin kuin ostaja.(26) Tästä ei kuitenkaan näytä olevan kyse nyt.
64. Yksityishenkilön omiin tarpeisiin hankittujen tavaroiden(27) ja kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidettyjen tavaroiden perimmäiset merkitykset ovat ilmeisiä ja selvästi vastakkaisia. Täsmällinen rajaviiva näiden välillä ei kuitenkaan ole välttämättä yhtä selkeä ääritapauksissa. Tarvittaessa tuo rajaviiva on syytä määritellä viittaamalla pikemminkin ”kaupallisiin tarkoituksiin” kuin ”omiin tarpeisiin”, sillä direktiivissä ei täsmennetä viimeksi mainitun ilmauksen rajoja, mutta siinä viitataan useaan otteeseen ensiksi mainitun ilmauksen laajuuteen.
65. Direktiivin 7 ja 9 artikla ovat päällekkäisiä siltä osin kuin kumpikin koskee kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidettyjä tavaroita, joista on kannettava valmistevero siinä jäsenvaltiossa, jossa niitä pidetään hallussa.
66. Direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa tällaiset tavarat itse asiassa määritellään tavaroiksi, jotka ”luovutetaan, aiotaan luovuttaa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin”. Tällaista määritelmää ei ole 9 artiklassa, mutta 9 artiklan 2 kohdassa luetellaan useita seikkoja, jotka on otettava huomioon ratkaistaessa, onko ”8 artiklassa tarkoitetut tuotteet” tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin.
67. Teen tästä erityisesti kaksi päätelmää.
68. Ensiksikin 9 artikla näyttää olevan suoraan merkityksellinen vain niiden tavaroiden osalta, jotka kuuluisivat muuten 8 artiklan soveltamisalaan – toisin sanoen yksityishenkilöiden hankkimien ja itse kuljettamien tavaroiden osalta.(28) Sitä voidaan soveltaa siten tilanteisiin, joissa kyseiset yksityishenkilöt eivät kuljeta tavaroita itse vaan järjestävät niiden kuljetuksen toisen henkilön välityksellä, vain silloin, jos 8 artiklan tulkitaan kattavan nämä tilanteet.
69. Toiseksi 7 ja 9 artiklaa on kuitenkin tulkittava johdonmukaisesti siten, että 7 artiklan 2 kohdan määritelmän on pädettävä myös 9 artiklan yhteydessä, ja 9 artiklan 2 kohdassa luetellut todisteet on voitava ottaa huomioon ratkaistaessa, onko tilanne kyseisen määritelmän mukainen 7 artiklan yhteydessä.
70. Ryhdyn nyt tarkastelemaan Hoge Raadin kysymyksiä edellä esitetyn perusteella.
Kysymys 1
71. Nyt esillä olevan asian tosiseikkojen mukaan ensimmäinen kysymys koskee ainoastaan viiniä, jonka Joustra on tilannut ja jonka toimituksen kotiinsa hän on järjestänyt omiin tarpeisiinsa. Hoge Raad kysyy, estääkö direktiivin 92/12 8 artikla tällaisessa tilanteessa valmisteveron kantamisen muualla kuin siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan.
72. Direktiivin 8 artiklaa voitaisiin soveltaa tässä tilanteessa vain, jos ilmauksen ”itse kuljettam[a]” tulkittaisiin tarkoittavan myös ”tai jonkun muun tämän puolesta kuljettamaa”.
73. Yhtäältä tällainen tulkinta tuntuu vaikealta. Direktiivin 8 artiklan teksti on yksiselitteinen – etenkin verrattuna muihin säännöksiin, joissa viitataan nimenomaan myyjän tai ostajan tai jonkun muun tämän puolesta kuljettamiin tavaroihin – ja ehdotettu muutos, jossa artiklaan nimenomaisesti sisällytetään ilmaus ”heidän puolestaan”, on omiaan vahvistamaan, ettei ilmauksen – ainakaan komission mielestä – voida tulkita sisältyvän nykyiseen sanamuotoon.
74. Toisaalta tällainen tulkinta tuntuu tarpeettomalta. Kuten olen selvittänyt edellä, tavarat, joita ei pidetä hallussa kaupallisiin tarkoituksiin (eikä niitä voidakaan pitää, jos ne on tarkoitettu yksityishenkilön omiin tarpeisiin) ja joita myyjä tai joku muu tämän puolesta ei kuljeta, ovat direktiivin 92/12 6 artiklan mukaisesti valmisteveron alaisia vain siinä jäsenvaltiossa, jossa ne ensimmäisen kerran luovutetaan kulutukseen; tämä olisi ollut asianlaita myös sovellettaessa 8 artiklaa.
75. Olen siten sitä mieltä, ettei 8 artiklaa sovelleta Hoge Raadin ensimmäisessä kysymyksessä tarkoitetuissa olosuhteissa; koska myöskään 7, 9 ja 10 artiklaa ei sovelleta, 6 artiklasta seuraa kuitenkin, että valmistevero voidaan kantaa vain siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan.
Kysymys 2
76. Nyt esillä olevan asian tosiseikkojen mukaan toinen kysymys koskee viiniä, jonka Joustra on tilannut viinikerhon muiden jäsenten puolesta ja jonka toimituksen kotiinsa hän on järjestänyt siten, että muut voivat noutaa sen sieltä, kunhan he maksavat hänelle viinistä ja kuljetuksesta aiheutuneet kustannukset. Hoge Raad kysyy jälleen, estääkö direktiivin 92/12 8 artikla valmisteveron kantamisen muualla kuin siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan.
77. Ensimmäistä kysymystä koskevasta arvioinnistani seuraa, ettei 8 artiklaa voida soveltaa tässäkään tilanteessa.
78. On niin ikään selvää, ettei 10 artiklaa voida soveltaa, koska myyjä tai joku muu tämän puolesta ei ole kuljettanut tavaroita.
79. Koska Joustran ei kuitenkaan voida sanoa hankkineen viiniä omiin tarpeisiinsa (se oli nimenomaan tarkoitettu muiden tarpeisiin), ei ole yhtä helppoa sulkea pois sellaista mahdollisuutta, että hän on pitänyt viiniä hallussaan ”kaupallisiin tarkoituksiin” 7 ja/tai 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Käsittelen tätä seikkaa kolmannen kysymyksen yhteydessä.
Kysymys 3
80. Hoge Raadin kolmas kysymys koskee lähinnä sitä, voidaanko Joustran tilanteessa olevan yksityishenkilön katsoa pitäneen hallussaan joko omiin tarpeisiinsa hankittua viiniä tai muille yksityishenkilöille hankittua viiniä kaupallisiin tarkoituksiin direktiivin 92/12 7 ja/tai 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla myös silloin, kun hän ei toimi elinkeinonharjoittajana tai tavoittele voittoa.
81. Olen jo vastannut tähän kysymykseen sen viinin osalta, jonka Joustra on hankkinut omiin tarpeisiinsa ja jota ei määritelmänsä mukaan voida katsoa pidetyn hallussa kaupallisiin tarkoituksiin. Rajaan siten jatkotarkastelun siihen viiniin, jonka hän on hankkinut viinikerhon muiden jäsenten puolesta.
82. Olen myös ilmaissut näkemykseni, jonka mukaan 9 artiklaa ei voida soveltaa suoraan silloin, kun ostajan sijasta joku muu tämän puolesta kuljettaa kyseiset tavarat;(29) sitä vastoin 7 artiklaa voidaan soveltaa. Tämän artiklan soveltamisen kannalta keskeistä on, onko kyseinen yksityishenkilö toiminut ”itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavana elinkeinonharjoittajana”, ja 9 artiklan 2 kohdassa luetellut todisteet voidaan ottaa huomioon ratkaistaessa tätä.
83. Joustran asemassa oleva yksityishenkilö harjoittaa ilman muuta itsenäistä toimintaa, ja tällä toiminnalla on sellainen selkeä taloudellinen ulottuvuus, joka on tyypillistä elinkeinonharjoittajille. Hän ostaa tavaroita muiden puolesta, järjestää ja maksaa niiden kuljetuksen sekä luovuttaa ne maksua vastaan. Toisaalta hän ei saa eikä tavoittelekaan voittoa.
84. Toiminta ei kuitenkaan välttämättä lakkaa olemasta taloudellista vain siksi, ettei sillä tavoitella voittoa. Palvelu, jonka Joustran kaltainen henkilö tarjoaa muille yksityishenkilöille voittoa tavoittelematta, kilpailee suoraan niiden elinkeinonharjoittajien tarjoamien palvelujen kanssa, jotka tavoittelevat voittoa ja joihin siten sovelletaan direktiivin 7 artiklan vaatimuksia, jolloin näiden tarjoamista tavaroista on kannettava valmistevero määräjäsenvaltiossa. Tuntuu direktiivin 6–10 artiklan järjestelmän kanssa ristiriitaiselta, että yksityishenkilöiden sallitaan toimittaa muille viiniä siten, että näiltä vaatimuksilta vältytään, riippumatta siitä, tavoittelevatko he voittoa.
85. Olen siten sitä mieltä, että Joustran tilanteessa olevan yksityishenkilön on periaatteessa katsottava pitävän hallussaan tavaroita kaupallisiin tarkoituksiin 7 artiklassa tarkoitetulla tavalla riippumatta siitä, tavoitteleeko hän voittoa.
86. Haluaisin lopuksi huomauttaa, että jos Joustra on tosiasiallisesti toiminut tässä asiassa rekisteröimättömänä elinkeinonharjoittajana,(30) lienee selvää, että hänen on katsottava pitävän hallussaan itselleen muttei omiin tarpeisiinsa toimitettua viiniä kaupallisiin tarkoituksiin 7 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
Kysymys 4
87. Hoge Raadin neljäs kysymys koskee lähinnä sitä, velvoittaako silloin, kun Joustran kaltaisen yksityishenkilön tilanne ei kuulu direktiivin 92/12 8 artiklan eikä 7 tai 9 artiklan soveltamisalaan, mikään muu kyseisen direktiivin säännös häntä maksamaan valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jonne tuotteet toimitetaan.
88. Edellisiä kysymyksiä koskevasta arvioinnistani seuraa, ettei mikään osa viinistä, jonka Joustra on ostanut ja jonka toimituksen kotiinsa hän on järjestänyt, kuulu 8 artiklan – tai vastaavasti 9 artiklan – soveltamisalaan, koska hän ei ole kuljettanut sitä henkilökohtaisesti vaan järjestänyt sen kuljetuksen.
89. Koska Joustra on itse tehnyt aloitteen tuon kuljetuksen järjestämisestä, ei voida soveltaa myöskään 10 artiklaa eli direktiivin ainoaa jäljellä olevaa säännöstä, jonka nojalla valmistevero voitaisiin kantaa jäsenvaltiossa, jonne tuotteet toimitetaan. Kyseisen artiklan soveltamisen ehtona on, että myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa tavarat suoraan tai muutoin kuin suoraan.
90. Neljänteen kysymykseen on siten vastattava kieltävästi.
Loppuhuomioita
91. Tässä asiassa ilmenneet vaikeudet liittyvät hyvin selvästi muutamiin niistä ongelmista, jotka komissio yrittää selvittää direktiivin 92/12 muuttamista koskevilla ehdotuksillaan.
92. Vaikka olenkin pyrkinyt johtamaan nykyisestä sanamuodosta toimivan tulkinnan, minusta tuntuu siltä, että muutettu lainsäädäntö on pikaisesti tarpeen näiden ongelmien ratkaisemiseksi.
93. Toinen ongelma, jota ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ottanut esille mutta jota sivuttiin huomautuksissa, koskee kaksinkertaista veroa.
94. Vaikka direktiivissä säädetään palautusmekanismeista, komissio toteaa, että yksityishenkilöiden on käytännössä mahdotonta saada valmisteveroa takaisin yhdessä jäsenvaltiossa, kun se on kannettu myös toisessa jäsenvaltiossa, ja sen mielestä tämä tilanne on ristiriidassa sisämarkkinoiden periaatteiden kanssa. Ruotsin hallitus väittää toisaalta, ettei valmisteveron kantaminen kahdessa jäsenvaltiossa ole ristiriidassa direktiivin tarkoituksen eli valmisteveron kantamisen turvaamisen ja petosten torjumisen kanssa.
95. Minusta tuntuu siltä, että komission lähestymistapa on oikea ja että palautusmenettelyjen on oltava riittävän varmoja, nopeita ja helppokäyttöisiä, jotta ne eivät heikennä yksityishenkilöiden oikeutta kuljettaa valmisteveron alaisia tavaroita yhteisössä ja maksaa niistä valmistevero vain yhdessä jäsenvaltiossa. Siltä osin kuin tällainen lähestymistapa ei välttämättä tule selvästi esiin direktiivin nykyisestä sanamuodosta, lainsäätäjän on syytä puuttua tähänkin asiaan muutoksia käsitellessään.
Ratkaisuehdotus
96. Edellä esitetyn perusteella olen sitä mieltä, että yhteisöjen tuomioistuimen on vastattava Hoge Raadin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
Kun yksityishenkilö hankkii valmisteveron alaisia tavaroita ja maksaa niistä valmisteveron yhdessä jäsenvaltiossa sekä järjestää henkilökohtaisesti niiden kuljetuksen toiseen jäsenvaltioon omiin tarpeisiinsa muttei itse kuljeta niitä, tällainen tilanne ei kuulu direktiivin 92/12/ETY 7, 8, 9 tai 10 artiklan soveltamisalaan, jolloin valmisteverosaatava syntyy saman direktiivin 6 artiklan nojalla vain ensimmäisessä jäsenvaltiossa.
Kun tällainen yksityishenkilö hankkii valmisteveron alaisia tavaroita ja maksaa niistä valmisteveron yhdessä jäsenvaltiossa sekä järjestää henkilökohtaisesti niiden kuljetuksen muttei itse kuljeta niitä toiseen jäsenvaltioon sellaisten muiden yksityishenkilöiden puolesta ja näiden tarpeisiin, jotka vastaavat hänelle aiheutuneista kustannuksista, tällainen tilanne ei kuulu direktiivin 92/12/ETY 8, 9 tai 10 artiklan soveltamisalaan. Kyseisen yksityishenkilön on kuitenkin periaatteessa katsottava pitävän hallussaan tavaroita kaupallisiin tarkoituksiin saman direktiivin 7 artiklassa tarkoitetulla tavalla riippumatta siitä, tavoitteleeko hän voittoa, jolloin valmisteverosaatava syntyy tässä jälkimmäisessä jäsenvaltiossa, mutta ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksettu valmistevero on palautettava kyseisessä jäsenvaltiossa.
(1) .
(2)  –	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna erityisesti 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124) ja 22.12.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY (EYVL L 365, s. 46).
(3)  –	”Valmistevero: Hyödykkeistä kannettava vastenmielinen vero, jota eivät ole määränneet yleiset omaisuuden tuomarit vaan niiden palkkaamat heittiöt, joille valmistevero maksetaan.” (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, Lontoo, 1755.) Valmistevero voidaan tässä määritellä arkisemmin kivennäisöljyistä, alkoholista ja alkoholijuomista sekä valmistetusta tupakasta kannettavaksi välilliseksi veroksi.
(4)  –	Sana ”released” (”luovutettu”) puuttuu direktiivin englanninkielisestä toisinnosta vielä seitsemän muutoksen ja kolmen oikaisun jälkeen, mutta se on välttämätön, jotta säännöksen sanamuoto vastaisi ranskankielistä ilmaisua ”mis à la consommation” ja olisi ylipäänsä järkevä.
(5)  – Direktiivin 9 artiklan 3 kohta koskee sellaista erityistapausta, joka ei ole suoraan merkityksellinen tässä ja jossa yksityishenkilöt tai muut näiden puolesta kuljettavat ”poikkeuksellisilla kuljetustavoilla” kivennäisöljyjä, jotka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa.
(6)  –	KOM(90) 431 lopullinen, 7.11.1990.
(7)  –	KOM(2004) 227 lopullinen. Komission kertomus Euroopan parlamentille, neuvostolle sekä Euroopan talous‑ ja sosiaalikomitealle direktiivin 92/12/ETY 7–10 artiklan soveltamisesta ja ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 92/12 muuttamisesta.
(8)  –	2.1 kohta, s. 6.
(9)  –	Tämänkin perusteella voidaan olettaa, että ranskankielisen tekstin mukaisesti tarkoitetaan ”kulutukseen luovuttamista” (ks. myös edellä oleva alaviite 4).
(10)  –	3.2 kohta, s. 9.
(11)  –	Asia C‑296/95, EMU Tabac (Kok. 1998, s. I‑1605).
(12)  –	Tuomion 26 kohta.
(13)  –	Tuomion 37 kohta.
(14)  –	Tuomion 40 kohta.
(15)  –	Tuomion 43 kohta.
(16)  –	Tuomion 46–49 kohta.
(17)  –	Ks. edellä 9 kohdassa mainittu direktiivin 4 artiklan e alakohta.
(18)  –	Jos vastaanottajia oli 70, tämä tarkoittaa keskimäärin alle 20:tä litraa kuohumatonta viiniä ja hieman yli 2:ta litraa kuohuviiniä henkilöä kohti.
(19)  –	Ratkaisuehdotuksen 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(20)  –	Ks. edellä 22 kohta.
(21)  –	Ks. edellä 11 ja 15 kohdassa mainitut direktiivin 7 artiklan 5 ja 6 kohta sekä 22 artiklan 3 kohta.
(22)  –	Luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista 28 päivänä maaliskuuta 1983 annettu neuvoston direktiivi 83/183/ETY (EYVL L 105, s. 64).
(23)  –	Tavaroiden maahantuonnissa muina kuin kaupallisina pieninä tavaralähetyksinä yhteisössä sovellettavista verovapautuksista 19 päivänä joulukuuta 1974 annettu neuvoston direktiivi 74/651/ETY (EYVL L 354, s. 57).
(24)  –	Direktiivin 92/12 johdanto-osan 20. perustelukappale (19. perustelukappale englanninkielisessä versiossa ja tietyissä muissa versioissa, joista ranskankielisen version ja useimpien muiden versioiden 19. perustelukappale oudosti puuttuu).
(25)  –	Ks. edellä oleva 26 kohta.
(26)  –	Ks. edellä 26 ja 27 kohta.
(27)  –	Tähän on minkä tahansa järkevän tulkinnan mukaan laskettava kuuluvaksi tuotteiden jakaminen perheenjäsenten tai ystävien kanssa sekä niiden antaminen henkilökohtaisina lahjoina.
(28)  –	Tämä pitää paikkansa ainakin siltä osin kuin on kyse 9 artiklan 1 ja 2 kohdasta. Direktiivin 9 artiklan 3 kohta (ks. edellä oleva alaviite 5) koskee erityistilanteita, joista ei ole kyse tässä, joten sitä olisi kenties syytä tarkastella ikään kuin se olisi muusta 9 artiklasta erillinen säännös.
(29)  –	Ks. 68 kohta; tässä on kuitenkin otettava huomioon alaviitteessä 28 mainittu varauma.
(30)  –	Ks. edellä 33 ja 50–52 kohta.