61996CC0318_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
A - Indledning
I - Problemstilling
1 I den foreliggende praejudicielle sag har Verwaltungsgerichtshof, Wien, stillet Domstolen spoergsmaal om, hvorvidt et bidrag, der i OEstrig skal betales til finansiering af handelskamre (det saakaldte »Kammerumlage«), er foreneligt med det faelles mervaerdiafgiftssystem som fastlagt i Raadets sjette direktiv (77/388/EOEF) af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (1) (herefter »sjette direktiv«).
2 Der er navnlig rejst foelgende to spoergsmaal:
- Er Kammerumlage I en afgift, som har karakter af omsaetningsafgift, og som derfor maa antages at vaere forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33 (andet praejudicielle spoergsmaal).
- Begraenser Kammerumlage I paa en faellesskabsretligt betaenkelig maade den fradragsret for indgaaende afgift, der er indroemmet ved sjette direktivs artikel 17, fordi fradragsbeloebet udgoer beregningsgrundlaget for Kammerumlage I, og bidraget dermed foerer til en reduktion af fradraget (foerste praejudicielle spoergsmaal).
II - Kammerumlage's kendetegn og beregning
3 Kammerumlage tjener til finansiering af handelskamrenes opgaver, hvortil bl.a. hoerer varetagelsen af samtlige kammermedlemmers interesser. I henhold til § 3, stk. 2, i Handelskammergesetz (den oestrigske lov om handelskamre, herefter »HKG«) er medlemmerne af handelskamrene »alle fysiske og juridiske personer, interessentskaber (kommanditselskaber) og registrerede erhvervsdrivende selskaber, som har ret til at udoeve selvstaendig virksomhed inden for haandvaerk, industri, handel, penge-, kredit- og forsikringsvaesen, transport og turisme«. Handelskamrene er i henhold til loven organisatorisk en sammenslutning med obligatorisk medlemskab.
4 Ifoelge den forelaeggende rets oplysninger har handelskamrene ud over varetagelsen af medlemmernes faelles interesser til opgave at udfoere andre hjaelpefunktioner for staten. En betydelig del af handelskamrenes opgaver bestaar i henhold til loven i at medvirke ved udoevelsen af de tre statsfunktioner.
5 I henhold til HKG's § 57, stk. 1-6, er handelskammermedlemmerne forpligtet til at betale det saakaldte »Kammerumlage I« (herefter »KU I«). § 57 har foelgende ordlyd:
»Stk. 1. Til daekning af de i de godkendte aarsbudgetter fastsatte og ikke gennem oevrige indtaegter daekkede udgifter, som afholdes af de forskellige delstatskamre og af forbundshandelskammeret, kan der opkraeves et variabelt bidrag fra medlemmerne af kamrene efter princippet om forholdsmaessig betaling for modtagne ydelser; forholdsmaessigheden skal tillige vurderes efter forholdet mellem bidragsbeloebene og forskellen mellem indkoebs- og salgspriserne. ... Bidraget skal beregnes af de beloeb, som
a) skal svares i omsaetningsafgift paa grund af leveringer eller andre ydelser til kammermedlemmet til brug for dettes virksomhed fra andre virksomheder bortset fra tilfaelde af virksomhedsoverdragelser
b) skal svares af kammermedlemmet i omsaetningsafgift paa grund af indfoersel af goder eller erhvervelser inden for Faellesskabet til brug for kammermedlemmets virksomhed.
Den variable afgift fastsaettes af forbundshandelskammerforsamlingen til en promillesats af beregningsgrundlaget, jf. litra a) og b), dog hoejst 4,3 0/00.
Stk. 2.
Uanset stk. 1 bestemmes beregningsgrundlaget for enkelte grupper af kammermedlemmer som foelger:
1. For kreditinstitutter ... udgoer beregningsgrundlaget summen af bruttoprovisioner og summen af ... nettorenteindtaegter ...
2. For forsikringsselskaber, som ... hoerer under afdelingen for penge-, kredit- eller forsikringsvaesen, udgoer beregningsgrundlaget praemievolumet.
Stk. 3.
Forbundshandelskammerforsamlingen kan beslutte, at dele af beregningsgrundlagene skal lades ude af betragtning, saafremt kammermedlemmerne i visse brancher ellers ville blive paalagt en uforholdsmaessigt stor afgift. ...
...
Stk. 5.
Den variable afgift, jf. stk. 1 og 2, opkraeves af forbundsafgiftsmyndighederne i henhold til foelgende bestemmelser:
1. De for omsaetningsafgiften gaeldende afgiftsbestemmelser finder tilsvarende anvendelse, dog ikke § 20, stk. 1, fjerde punktum, og § 21 i UStG 1994 (den oestrigske lov om omsaetningsafgift).
2.
Den bidragspligtige skal hvert kvartal selv opgoere afgiften og senest indbetale den paa den femtende dag i den anden maaned efter udloebet af det paagaeldende kvartal. ...
3. Saafremt der paa den formular, der skal anvendes ved omsaetningsafgiftsangivelsen, findes en rubrik til angivelse af den aarlige variable afgift, skal dette aarlige beloeb anfoeres paa angivelsen.
4.
Den variable afgift opkraeves ikke af kammermedlemmer, hvis aarlige omsaetning ikke overstiger 2 mio. ATS.
5. Formanden for det paagaeldende delstatskammer har kompetence til at traeffe beslutninger i sager om bidragspligtens grundlag eller omfang. ...
Stk. 6.
Den variable afgift, jf. stk. 1 og stk. 2, overfoeres af forbundsafgiftsmyndighederne til forbundshandelskammeret. Beloebet deles i forholdet 12:13 mellem delstatskamrene og forbundshandelskammeret. ... 75% af forbundshandelskammerets andel skal anvendes til fremme af udenrigshandelsformaal.
...«
6 Bestyrelsen for forbundshandelskammeret fastsatte ved bekendtgoerelse af 1. januar 1995 den variable afgift til 3,9 0/00 af beregningsgrundlaget.
7 Til finansiering af sine opgaver kan forbundshandelskammeret (delstatskamrene) fastsaette et yderligere bidrag, det saakaldte »Kammerumlage II« (herefter »KU II«), der beregnes paa grundlag af loensummen (2). Denne form for bidrag bliver ifoelge den oestrigske regering paa nuvaerende tidspunkt ogsaa faktisk opkraevet af forbundshandelskammeret og alle delstatskamrene.
III - Hovedsagen og de praejudicielle spoergsmaal
8 Appellanten i hovedsagen, SPAR OEsterreichische Warenhandels AG, er et handelsaktieselskab, der paa grundlag af reglerne i HKG er lovpligtigt medlem af forbundshandelskammeret og det tilsvarende delstatskammer. Baggrunden for sagen er, at virksomheden angav KU I for aaret 1995 til 0 ATS. Finanzamt fastsatte herefter andre beloeb. Som led i paaklagen af denne afgoerelse er sagen blevet indbragt for Verwaltungsgerichtshof.
9 Verwaltungsgerichtshof har fundet det tvivlsomt, om bestemmelserne i HKG's § 57, stk. 1-6, som vedroerer KU I, er forenelige med sjette direktivs artikel 17. Retten har bl.a. anfoert foelgende:
»... [D]en oestrigske lov om omsaetningsafgift ... giver principielt ret til fuldt fradrag for indgaaende afgift. Bestemmelsen i HKG's § 57, stk. 1, foerer imidlertid til det resultat, at de af bestemmelsen omfattede virksomheder ikke faar 100% fradrag, men fradrag i mindre omfang. Det beloeb, som kan fradrages som indgaaende afgift, bliver nemlig gennem HKG's § 57, stk. 1, benyttet som beregningsgrundlag for en omsaetningsafgiftslignende afgift. Der bliver saaledes ganske vist paa den ene side ydet ret til fradrag for indgaaende afgift ... men paa den anden side kraeves, for saa vidt angaar en stor gruppe af virksomheder, en del af dette fradragsbeloeb atter tilbage af Finanzamt. Dette foregaar paa den maade, at summen af omsaetningsafgiften for leveringer ... til virksomheden ... danner grundlag for beregningen af Kammerumlage I. Beregningsgrundlaget for Kammerumlage I bestaar saaledes af det beloeb, som virksomheden har mulighed for at fradrage som indgaaende afgift ...« (3).
Retten anfoerer endvidere:
»Verwaltungsgerichtshof er desuden af den opfattelse, at der med rimelighed kan vaere tvivl om, hvorvidt bestemmelserne om Kammerumlage I er i strid med det i artikel 33 i direktiv 77/388/EOEF indeholdte forbud mod afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift. ...« (4).
10 Paa grund af denne tvivl om, hvorvidt KU I er forenelig med de to naevnte bestemmelser i sjette direktiv har Verwaltungsgerichtshof, Wien, forelagt foelgende spoergsmaal til praejudiciel afgoerelse:
»1. Indebaerer artikel 17 i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) et forbud mod, at en medlemsstat opkraever en afgift, som udmaales efter en fast sats paa foelgende beregningsgrundlag:
a) den omsaetningsafgift, som skal svares paa grund af leveringer eller andre ydelser til den afgiftspligtige til brug i dennes virksomhed fra andre virksomheder, naar bortses fra virksomhedsoverdragelser, og
b) den omsaetningsafgift, som skal svares af den afgiftspligtige paa grund af indfoersel af goder til brug for dennes virksomhed eller paa grund af en erhvervelse inden for Faellesskabet til brug for denne virksomhed?
2. Indebaerer artikel 33 i direktiv 77/388/EOEF et forbud mod, at den i spoergsmaal 1 beskrevne afgift opkraeves?«
IV - Relevante bestemmelser i faellesskabsretten
11 Sjette direktivs artikel 17 bestemmer i stk. 2:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb:
a)
den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person
b)
den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for indfoerte goder
...«
12 Sjette direktivs artikel 33, som aendret ved Raadets direktiv 91/680/EOEF af 16. december 1991 om tilfoejelse til det faelles mervaerdiafgiftssystem og om aendring, med henblik paa afskaffelse af de fiskale graenser, af direktiv 77/388 (5), har foelgende ordlyd:
»1. Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser, navnlig saadanne, der er fastsat i gaeldende faellesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsaetning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringsaftaler, afgifter paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved graensepassagen.«
B - Stillingtagen
I - Foreneligheden af KU I med sjette direktivs artikel 33 (andet praejudicielle spoergsmaal)
13 Som en fravigelse af den raekkefoelge, hvori de praejudicielle spoergsmaal er stillet - og i overensstemmelse med den fremgangsmaade, der er fulgt af den italienske regering og af Kommissionen - boer gennemgangen foretages med udgangspunkt i artikel 33, idet det er i denne bestemmelse, den generelle afgraensning mellem en medlemsstats afgifter og det faelles mervaerdiafgiftssystem foretages og dermed ogsaa afgraensningen mellem medlemsstaternes og Faellesskabets kompetence inden for mervaerdiafgiftsretten. Efter ordlyden af artikel 33 er medlemsstaterne ikke afskaaret fra helt generelt at opretholde eller indfoere skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.
1. Kan Kammerumlage opfattes som et medlemskontingent?
14 Indledningsvis skal det naevnes, at den konklusion, den oestrigske regering er naaet frem til, nemlig at bidraget - som et medlemskontingent - overhovedet ikke falder ind under artikel 33, men altid er tilladeligt, ikke kan tiltraedes. Paa baggrund af formaalet med Kammerumlage kan der ganske vist taenkes at vaere tale om en form for medlemskontingent. Et medlemskontingent varierer dog ikke i det omfang, som det er tilfaeldet med Kammerumlage, men kan vaere fastsat til nogle faa forskellige beloebsstoerrelser. Et medlemskontingent er heller ikke afhaengigt af, i hvilket omfang den paagaeldende organisation benyttes. Kammerumlage opkraeves imidlertid som modydelse for en - eventuelt kun fiktiv - benyttelse af handelskammeret. Det maa derfor snarere sidestilles med et gebyr, der falder ind under artikel 33. Det afgoerende kan dog ikke vaere selve betegnelsen eller det formaal man har villet tilgodese, men maa vaere bidragets virkning (6).
15 Det kan heller ikke i denne sammenhaeng have betydning, at provenuet af KU I ikke indgaar i det offentliges midler, men skal benyttes til bestemte formaal, at bidraget - eventuelt kun fiktivt - svares for opnaaelse af en modydelse, at bidragets stoerrelse fastsaettes af forbundshandelskammerforsamlingen (og ikke af den lovgivende myndighed), at det opkraeves kvartalsvis og ikke en gang om aaret, at beregningsgrundlaget og bidragsbeloebet skal angives af virksomheden selv, og at der kan benyttes andre retsmidler, jf. naermere i HKG's § 57. Disse omstaendigheder har ingen betydning i den foreliggende sammenhaeng, fordi de kun er relevante for afgoerelsen af, om der er tale om en skat eller en afgift, men ikke for bidragets karakter, som er det eneste, der er afgoerende.
16 Paa den anden side goer henvisningen i HKG's § 57, stk. 5, nr. 1, til, at de for omsaetningsafgiften gaeldende bestemmelser finder tilsvarende anvendelse, ikke uden videre - som Kommissionen har haevdet - KU I til en omsaetningsafgiftslignende afgift, idet der i de naevnte bestemmelser ikke foretages en fastlaeggelse af afgiftens karakter, men primaert af dens tekniske beregning og af dens administrative gennemfoerelse.
2. Muligheden for at foretage en isoleret bedoemmelse af KU I
17 KU I's forenelighed med mervaerdiafgiftssystemet skal herefter efterproeves ud fra artikel 33. Den oestrigske regering og Finanzlandesdirektion fuer Salzburg har i denne sammenhaeng anfoert, at KU I ikke boer bedoemmes isoleret. Man skal derimod se paa hele finansieringsordningen for handelskamrene, herunder ogsaa KU II, der beregnes efter loensummen. KU I er kun én - ikke saerlig betydningsfuld - del af hele ordningen, og derfor kan man ikke bedoemme de virkninger af KU I, som muligvis vedroerer den indgaaende afgift, isoleret og ud fra artikel 33.
18 Dette kan efter min opfattelse ikke tiltraedes, da der her ikke er tale om finansieringen af handelskamrene i almindelighed, men om beregningen af KU I ud fra transaktionerne i det forudgaaende omsaetningsled. Hvis det skulle vise sig, at denne beregningsform ikke er forenelig med det faelles mervaerdiafgiftssystem, spiller det ingen rolle, at der findes et andet bidrag, KU II, som beregnes paa en anden maade, saa meget mere som de to bidrag for saa vidt er uafhaengige af hinanden, idet de - efter hvad der er blevet fremfoert under den mundtlige forhandling - ikke noedvendigvis begge afkraeves alle medlemmer. KU I kan herefter bedoemmes isoleret ud fra artikel 33.
3. Bedoemmelse af mervaerdiafgiftens vaesentlige kendetegn
19 Som Domstolen gentagne gange har fastslaaet (f.eks. i Kerrutt-, Wisselink- og Giant-dommene), er artikel 33 ikke til hinder for afgiftsordninger, der konkurrerer med mervaerdiafgiften (7). Medlemsstaterne kan saaledes indfoere afgifter, hvis opkraevning foerer til en kumulation med mervaerdiafgiften paa én og samme transaktion, saafremt afgifterne ikke har karakter af omsaetningsafgifter (8). Afgifter, som kunne erstattes af en forhoejelse af mervaerdiafgiften, betragtes i denne forbindelse ogsaa eller saa meget mere som ulovlige (9).
20 Afgraensningskriterierne skal - ligesom hele formuleringen af artikel 33 - ses inden for rammerne af det omsaetningsafgiftssystem, der er harmoniseret i form af det faelles mervaerdiafgiftssystem (10). I henhold til artikel 2 i det foerste momsdirektiv (11) bygger det faelles mervaerdiafgiftssystem paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser - til og med detailhandelsleddet - skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er noejagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet. Ved enhver omsaetning skal der dog kun svares mervaerdiafgift med fradrag af det mervaerdiafgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
21 I denne sammenhaeng skal sjette direktivs artikel 33 forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms (12). Domstolen har altsaa ikke primaert lagt vaegt paa, om afgiftspaalaeggelsen har haft karakter af en omsaetningsafgift eller ej, men har altid i foerste raekke efterproevet, om afgiften har haft mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn. Efter Domstolens faste praksis (jf. f.eks. dommene i Bozzi-sagen og Dansk Denkavit-sagen) maa det saaledes antages, at i hvert fald skatter og afgifter, der har momsens vaesentligste kendetegn, paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms. Artikel 33 er saaledes ikke til hinder for skatter og afgifter, som ikke har disse vaesentligste kendetegn (13). For saa vidt angaar de vaesentligste kendetegn ved mervaerdiafgiften har Domstolen allerede gentagne gange fastslaaet foelgende:
- Mervaerdiafgiften gaelder helt generelt for alle transaktioner vedroerende varer og tjenesteydelser.
- Den er proportional med prisen for disse varer og tjenesteydelser.
- Den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet.
- Den finder endelig anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, der skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er blevet betalt i det forudgaaende led (14).
- Endelig skal det ogsaa naevnes, at afgiften kan overvaeltes paa tjenesteydelsernes og varernes pris og dermed i sidste instans skal baeres af forbrugeren (15).
3.1 Anvendes KU I generelt?
22 Herefter skal der tages stilling til, om den her omhandlede KU I har mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn. Som det foerste (dobbelte) kriterium skal det saaledes undersoeges, om KU I generelt anvendes paa transaktioner vedroerende goder eller tjenesteydelser. Efter Kommissionens opfattelse er betingelsen om, at afgiftspaalaeggelsen skal vaere generel, opfyldt. Kommissionen har til stoette herfor henvist til forelaeggelseskendelsen og til den forelaeggende rets bemaerkninger, hvoraf det fremgaar, at enhver, der driver virksomhed inden for industri, haandvaerk og handel, skal betale Kammerumlage. Der henvises endvidere til HKG's § 3, stk. 2, hvorefter handelskammermedlemmer er alle fysiske og juridiske personer, interessentskaber (kommanditselskaber) og registrerede erhvervsdrivende selskaber, som har ret til at udoeve selvstaendig virksomhed inden for haandvaerk, industri, handel, penge-, kredit- og forsikringsvaesen, transport og turisme. At KU I anvendes paa transaktioner, fremgaar efter Kommissionens opfattelse af HKG's § 57, stk. 1, hvorefter bidraget skal beregnes ud fra de beloeb, der paa grund af leveringer eller andre ydelser til handelskammermedlemmet skal svares i omsaetningsafgift af andre erhvervsdrivende. Dette indebaerer, at KU I skal betales paa grundlag af den omsaetningsafgift, leverandoeren skal svare af sine leverancer, og dermed paa grundlag af leverandoerens transaktioner.
23 Heroverfor har den italienske og den tyske regering anfoert, at KU I ikke har et generelt anvendelsesomraade. Den italienske regering har henvist til, at KU I ikke skal betales af udoevere af liberale erhverv og heller ikke af erhvervsdrivende, hvis omsaetning udgoer under 2 mio. ATS. Dette aendrer dog efter Kommissionens opfattelse ikke ved, at KU I er af generel karakter, da ogsaa sjette direktiv indeholder visse saerregler for smaa virksomheder, landbrugere og udoevere af liberale erhverv, hvilket imidlertid ikke aendrer ved, at mervaerdiafgiften er af generel karakter.
24 Den oestrigske regering har imidlertid gjort gaeldende, at KU I ikke i alle tilfaelde beregnes ud fra transaktioner i det tidligere omsaetningsled, dvs. ud fra leverancer til handelskammermedlemmet. I henhold til HKG's § 57, stk. 2, benyttes der saaledes andre beregningsgrundlag for kreditinstitutter og forsikringsforetagender. Efter lovens § 57, stk. 3, kan forbundshandelskammerforsamlingen beslutte, at dele af beregningsgrundlaget for KU I skal lades ude af betragtning, saafremt kammermedlemmerne i visse erhvervsgrene ellers ville blive paalagt et uforholdsmaessigt stort bidrag. Dette er sket for nogle erhvervsgrenes vedkommende. Der gaelder herefter undtagelser fra beregningsreglerne for KU I i henhold til HKG's § 57, stk. 2, for kreditinstitutter, finansielle institutioner, forsikringsselskaber, pensionskasser, bygge- og anlaegsvirksomheder, virksomheder i mineraloliesektoren og inden for handel med braendstof og mineralolieprodukter, indkoebsorganisationer inden for handelen med levnedsmidler, speditions- og transportvirksomheder samt benzinstationer. Heraf fremgaar det, at benyttelsen af transaktioner i det foregaaende omsaetningsled som beregningsgrundlag kun er én af flere beregningsmuligheder.
25 Under den mundtlige forhandling har Finanzlandesdirektion fuer Salzburg givet nogle oplysninger om, hvor mange af handelskamrenes medlemmer der skal betale Kammerumlage. Herefter skal kun ca. halvdelen af handelskamrenes medlemmer betale KU I, dvs. kun ca. 111 000 medlemmer. Det skal ogsaa tages i betragtning, at det kun er meget faa af medlemmerne, der kun skal betale KU I, dvs. at KU I i langt de fleste tilfaelde skal betales i kombination med KU II. Kun i faa tusinde tilfaelde bestaar der en pligt til kun at betale KU I. Endelig blev det under den mundtlige forhandling oplyst, at KU II i ca. 6 000 tilfaelde ikke kombineres med KU I, der beregnes ud fra transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. Ogsaa heraf fremgaar det, at KU I - beregnet paa grundlag af transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled - kun er én beregningsmulighed af flere og ikke kan betragtes som generel. Jeg har allerede naevnt, at sammenhaengen mellem KU I og KU II ikke har betydning for det spoergsmaal, der her skal tages stilling til.
26 Den italienske regering har endelig henvist til, at KU I heller ikke skal svares paa grundlag af alle handelskammermedlemmernes transaktioner, men kun paa grundlag af transaktioner, hvori der indgaar leverancer til medlemmet, og hvoraf der saaledes er betalt omsaetningsafgift. Under den mundtlige forhandling har repraesentanten for Finanzlandesdirektion fuer Salzburg givet foelgende eksempel. Hvis en erhvervsdrivende, der har pligt til at betale Kammerumlage, har fremstillet den leverede vare i egen produktion - dvs. fuldstaendig uden benyttelse af ydelser fra andre erhvervsdrivende - skal der ikke svares KU I. Den oestrigske regering har argumenteret med, at Kammerumlage generelt opgoeres paa grundlag af de ydelser og goder, virksomheden har benyttet i sin produktion, dvs. det virksomheden har faaet leveret. Da det overordnede hensyn i forbindelse med opkraevningen af KU I, efter princippet om forholdsmaessighed, er det omfang, hvori handelskamrene benyttes, maa der for hver kategori tages stilling til, hvorledes denne forholdsmaessighed bedst tilgodeses. Forbruget af produktionsfaktorer opgoeres derfor til dels ud fra loenudgifterne, men til dels ogsaa ud fra leverancerne og for forsikringsselskabers vedkommende f.eks. efter andre fremgangsmaader.
27 Dette spiller imidlertid, som allerede naevnt, ingen rolle, da det, der skal efterproeves, er, om det er foreneligt med mervaerdiafgiftssystemet, at beregningen af Kammerumlage sker ud fra transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. Der skal i denne sammenhaeng tages stilling til, om opkraevningen af KU I paa grundlag af transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled maa opfattes som en generel afgift, henholdsvis en afgift i mervaerdiafgiftens forstand. Dette afhaenger foerst og fremmest af, hvordan udtrykket »generelt« skal defineres, og det kan derfor ikke paa forhaand udelukkes, og ogsaa én af flere beregningsformer kan betragtes som generel i mervaerdiafgiftens forstand.
28 Det fremgaar klart af, hvad parterne har anfoert, at de laegger forskellige opfattelser af begrebet »generelt« til grund for deres argumentation. Der fremgaar ingen entydig definition af begrebet af Domstolens praksis. Det er derfor noedvendigt at gennemgaa de enkelte domme om spoergsmaalet om en afgifts generelle anvendelse, for derved eventuelt at naa frem til et kriterium for afgraensningen. I én af afgoerelserne naaede Domstolen saaledes frem til, at en saerlig forbrugsafgift, der blev opkraevet ved levering og indfoersel af personbiler, ikke var en generel afgift. Domstolen udtalte, at der ikke var tale om en generel afgift, idet den kun belastede helt bestemte varegrupper, nemlig personbiler og motorcykler (16).
29 Domstolen naaede til samme resultat i en sag, hvori en kommune havde indfoert en afgiftsordning, der gik ud paa, at enhver, som loebende eller lejlighedsvis organiserede offentlige forestillinger eller forlystelser, og som herfor opkraevede entré af publikum eller deltagere, skulle svare en saerlig afgift af bruttobeloebet af alle indtaegter. Domstolen fandt ikke, at afgiften var generel, da den kun blev opkraevet for en begraenset kategori af goder og tjenesteydelser (17).
30 Endelig har Domstolen med hensyn til et tillaegsbidrag til en Cassa di Previdenza, som alle advokater, der drev virksomhed i Italien, skulle vaere tilsluttet, fastslaaet, at bidraget ikke var en generel afgift. Alle advokater skulle af honorarer, der indgik i deres aarsomsaetning med henblik paa mervaerdiafgiften, beregne et tillaeg efter en bestemt procentsats og indbetale et hertil svarende beloeb til Cassa di Previdenza. Ogsaa i dette tilfaelde udtalte Domstolen, at tillaegsbidraget ikke var en afgift, der anvendtes generelt, idet bidraget kun skulle indbetales af advokater og ikke af alle honorarer, men kun af vederlag for ydelser i forbindelse med retssager (18).
31 Heraf fremgaar det, at en afgift ikke betragtes som generel, naar den kun paalaegges ganske bestemte goder, former for virksomhed eller persongrupper. Herefter kunne man i det nu foreliggende tilfaelde laegge til grund, at Kammerumlage - paa tilsvarende maade som i den sidstnaevnte dom - kun er paalagt en bestemt persongruppe, dvs. handelskamrenes medlemmer, og at bidraget ikke kan opfattes som generelt.
32 Dette forekommer dog problematisk. Ganske vist skal nogle virksomheder - som det fremgaar af parternes indlaeg - ikke betale KU I (f.eks. hvis deres aarlige omsaetning ikke udgoer over 2 mio. ATS). Dette indebaerer imidlertid ikke, at KU I kun skal betales af bestemte persongrupper og dermed af bestemte former for virksomhed og transaktioner. Tvaertimod er alle erhvervsdrivende inden for alle erhvervssektorer underkastet KU I. Dette er i overensstemmelse med HKG's formaal, som er, at saa vidt muligt alle, der har fordel af handelskamrene, ogsaa deltager i finansieringen af dem. Personkredsen er i HKG's § 1, stk. 1, og § 3, stk. 2 og 3, afgraenset saa vidt, at den oestrigske regerings udtalelser om, at kun nogle virksomheder skal betale KU I, ikke uden videre kan antages at vaere rigtige. Eventuelt kunne man endog snarere betragte de undtagelser, regeringen har naevnt, som en bekraeftelse af reglen om, at KU I anvendes generelt.
33 Ser man imidlertid paa reglerne for kreditinstitutter og forsikringsselskaber, for hvilke der gaelder en anden beregningsmetode end paa grundlag af transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled, kunne man naa til et andet resultat. Ogsaa denne undtagelse foerer dog kun til, at bestemte virksomhedskategorier og former for virksomhed holdes ude fra det omraade, paa hvilket KU I beregnes ud fra transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. For at fastslaa, at afgiften ikke er generel, maa det imidlertid kraeves, at afgiften (eller bidraget) kun er paalagt ganske bestemte persongrupper, goder eller former for virksomhed. KU I skal imidlertid som hovedregel svares inden for en stor del af erhvervslivet eller for en stor del af de forskellige former for erhvervsmaessig virksomhed. Det kan derfor ikke naegtes, at KU I er af generel karakter i sjette direktivs forstand.
3.2 KU I er formaalsbestemt
34 Herefter skal der tages stilling til, om ikke allerede det forhold, at KU I specielt er blevet indfoert til finansiering af handelskamrene, maa antages at medfoere, at KU I ikke er en afgift, der har karakter af omsaetningsafgift i artikel 33's forstand, selv om den gaelder generelt for visse transaktioner. I denne sammenhaeng skal der henvises til i Wilmot-dommen, hvori Domstolen skulle tage stilling til et solidaritetsbidrag til finansiering af sociale sikringsordninger. Bidragene, som var blevet indfoert specielt til finansiering af ordningerne, skulle betales paa grundlag af virksomhedernes eller visse grupper af virksomheders aktiviteter, og de blev beregnet ud fra den samlede aarlige omsaetning uden direkte at paavirke priserne paa varer og tjenesteydelser (19). Ogsaa i dette tilfaelde lagde Domstolen artikel 33's funktion til grund, nemlig at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare. Domstolen udtalte endvidere, at formaalet med artikel 33 »saaledes ikke [kan] antages at vaere at forbyde medlemsstaterne at opretholde eller indfoere afgifter, som ikke er fiskale, men som er indfoert med det saerlige formaal at skaffe midler til saerlige ordninger, baseret paa virksomhedernes eller visse grupper af virksomheders aktiviteter, og beregnet paa grundlag af den samlede aarlige omsaetning uden direkte at paavirke prisen paa varer og tjenesteydelser« (20).
35 Heraf kunne man eventuelt slutte, at heller ikke et »medlemskontingent« til finansiering af en selvstyrende institution kan betragtes som en skat eller afgift i artikel 33's forstand. I denne forbindelse skal det dog tages i betragtning, at grunden til, at artikel 33 ikke fandt anvendelse i Wilmot-sagen, ikke kun var, at afgiften var indfoert til finansiering af sociale sikringsordninger, men ogsaa at afgiften ikke havde mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn. Ogsaa i dette tilfaelde blev der saaledes lagt vaegt paa mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn.
36 Herefter skal ogsaa KU I bedoemmes ud fra mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn. Som allerede omtalt har KU I det foerste af disse kendetegn, idet bidraget generelt beregnes ud fra bestemte transaktioner.
3.3 Afgraensningen af de transaktioner, der danner grundlag for beregningen af KU I
37 I denne forbindelse kan det eventuelt ogsaa have betydning, hvilke transaktioner der danner grundlag for beregningen. Dette punkt skal behandles her, idet spoergsmaalet om det andet kriterium - dvs. proportionaliteten - maa besvares forskelligt, alt efter hvilke transaktioner der laegges til grund. Som allerede naevnt fremgaar det af det foerste momsdirektivs artikel 2, at det faelles mervaerdiafgiftssystem bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift. I sjette direktivs artikel 2 bestemmes det, at mervaerdiafgift paalaegges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.
2. Indfoersel af goder.
Ved en afgiftspligtig person forstaas i sjette direktiv enhver, der selvstaendigt og uanset stedet udoever oekonomisk virksomhed, uanset formaalet med eller resultatet af den paagaeldende virksomhed (21). Det afgoerende i henhold til sjette direktiv er saaledes den afgiftspligtiges oekonomiske virksomhed, idet den afgiftspligtiges levering af goder og tjenesteydelser, dvs. af ham gennemfoerte transaktioner, er undergivet mervaerdiafgift. Dette fremgaar ogsaa af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), hvori beskatningsgrundlaget fastlaegges. Ved levering af goder og tjenesteydelser er beskatningsgrundlaget den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage for de paagaeldende transaktioner. Dette betyder, at den, der udfoerer transaktionerne, ogsaa er den afgiftspligtige i sjette direktivs forstand.
38 I forbindelse med KU I er det imidlertid netop ikke den bidragspligtige erhvervsdrivendes transaktioner, som danner grundlag for bidragsberegningen, og som direkte belastes gennem bidraget. Grundlaget for beregningen er derimod den moms, handelskammermedlemmet har betalt til sine leverandoerer sammen med prisen. Det er saaledes leverandoerens transaktioner, der laegges til grund for beregningen af Kammerumlage. Den oestrigske regering har anfoert, at dette maa indebaere, at KU I ikke er en omsaetningsafgift i artikel 33's forstand.
39 Man kunne kun laegge til grund, at der skete en afgiftspaalaeggelse paa handelskammermedlemmets transaktioner, hvis den bidragspligtige erhvervsdrivende lagde det skyldige bidragsbeloeb paa prisen for leveringen af sine goder eller tjenesteydelser, for derved at overvaelte bidraget paa det naeste forbrugerled. Her maa man dog ikke overse, at der ikke bestaar en direkte sammenhaeng mellem den betalte KU I og de transaktioner, handelskammermedlemmet har gennemfoert. Som repraesentanten for Finanzlandesdirektion fuer Salzburg har forklaret under den mundtlige forhandling ved hjaelp af et eksempel, skal der ikke ved enhver transaktion, der er gennemfoert af handelskammermedlemmet, beregnes KU I. Hvis den paagaeldende erhvervsdrivende fuldt ud har fremstillet den leverede vare i egen produktion, uden hertil at benytte ydelser leveret af andre erhvervsdrivende, skal der ikke beregnes KU I. KU I er dermed ikke inkluderet i varens pris, heller ikke som et element i priskalkulationen.
40 Selv hvis man omvendt kunne fastslaa, at der i alle tilfaelde, hvor der skal betales KU I, ogsaa er gennemfoert en hertil svarende transaktion fra handelskammermedlemmets side, bestaar der dog ikke i forbindelse med KU I den i mervaerdiafgiftssystemet noedvendige sammenhaeng mellem afgiftspaalaeggelsen og den paagaeldende transaktion. Dette bliver klart, naar man ser paa det naeste kriterium, der skal tages stilling til, nemlig kravet om, at skatten eller afgiften er noejagtigt proportional med godernes eller tjenesteydelsernes pris.
3.4 KU I's proportionalitet
41 Kommissionen har anfoert, at KU I er proportionalt. Til stoette herfor har Kommissionen henvist til ordlyden af HKG's § 57, hvorefter bidraget principielt opkraeves i forhold til, i hvilket omfang de erhvervsdrivende goer brug af handelskamrene. I henhold til § 57 sker dette naermere bestemt ved, at denne proportionalitet »ogsaa skal beregnes ud fra forholdet mellem bidragsbeloebene og forskellen mellem indkoebs- og salgspriserne«. Denne formulering er dog for upraecis til at kunne danne grundlag for en proportionalitet. I hvilke tilfaelde KU I rent faktisk er proportionalt med brugen af handelskamrene, vil saaledes fortsat vaere et fortolkningsspoergsmaal, fordi proportionaliteten »ogsaa«, dvs. »blandt andet« skal beregnes ud fra forholdet mellem bidragsbeloebene og forskellen mellem indkoebs- og salgspriserne, dvs. fortjenesten. Ifoelge de oplysninger, der er givet under den mundtlige forhandling, betragtes proportionaliteten ogsaa kun som et overordnet princip og som et program, der foelges i forhold til de enkelte virksomheder ved anvendelse af forskellige beregningsmetoder. En af disse beregningsmetoder er, at man tager udgangspunkt i transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. Hermed er det imidlertid ikke godtgjort, at denne beregningsmetode faktisk foerer til en bidragsbetaling, der er noejagtig proportional med prisen for leveringerne eller tjenesteydelserne.
42 Til stoette for, at KU I er proportionalt, har Kommissionen endvidere anfoert, at bidraget »beregnes paa grundlag af omsaetningsafgiften« (22) og allerede af denne grund »faar del i dennes proportionalitet«. Hertil maa det siges, at den omsaetningsafgift, som handelskammermedlemmet betaler sammen med prisen, og som ligger til grund for beregningen af KU I, beror paa leverandoerens transaktioner, dvs. paa transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. Denne afgift er noejagtigt proportional med prisen for de goder, leverandoeren stiller til raadighed. Da KU I udgoer en promillesats af denne omsaetningsafgift, kan man gaa ud fra, at ogsaa KU I er noejagtigt proportional med prisen paa disse leverede goder og tjenesteydelser. De transaktioner, der er relevante i den foreliggende sammenhaeng, er dog, som allerede naevnt, ikke transaktionerne i det forudgaaende omsaetningsled, men dem, handelskammermedlemmet selv har gennemfoert. Det er tvivlsomt, om der ogsaa bestaar en proportionalitet i forhold til disse transaktioner.
43 Selv hvis man antager, at handelskammermedlemmet laegger det betalte KU I paa prisen for de af medlemmet leverede goder og tjenesteydelser, kan det ikke antages, at bidragsbeloebet er noejagtigt proportionalt med godernes eller tjenesteydelsernes pris. KU I's stoerrelse afhaenger af de leverancer, handelskammermedlemmet har brug for til sine egne transaktioner. Prisen for de af kammermedlemmet leverede goder og tjenesteydelser beror imidlertid ikke kun paa omfanget af de noedvendige leverancer, men ogsaa paa omfanget af kammermedlemmets egne ydelser. Disse kan vaere af forskelligt omfang og kan derfor ogsaa i forskelligt omfang indgaa i prisen for det endelige produkt. Repraesentanten for Finanzlandesdirektion fuer Salzburg har saaledes under den mundtlige forhandling henvist til, at vaerdiskabelsen kan vaere forskellig i de enkelte erhvervssektorer og endog i virksomhederne inden for en erhvervssektor, alt efter om det lykkes for den erhvervsdrivende at anvende de benyttede ressourcer optimalt. En erhvervssektor med stor ydeevne er f.eks. bank- og forsikringsvaesenet. I denne sektor betales der kun ringe beloeb i moms af leveringer af goder eller tjenesteydelser. Dette medfoerer, at der trods hoej ydeevne kun ville bestaa en pligt til at betale KU I med forholdsvis smaa beloeb. Dette maa ogsaa antages at vaere grunden til, at man ved udformningen af HKG har indfoert saerreglen i § 57, stk. 2, om, at KU I for disse virksomheder ikke beregnes ud fra transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled.
44 Af de naevnte grunde ses det ikke, at KU I i alle tilfaelde skulle vaere noejagtigt proportionalt med godernes pris. Dette tyder paa, at KU I - som bl.a. den oestrigske og den tyske regering har anfoert - i realiteten kun er et omkostningselement, der som andre omkostningselementer indgaar i slutproduktets pris, men ikke kan betragtes som en mervaerdiafgift.
45 Det maa derfor antages, at KU I ikke paalaegges de af handelskammermedlemmerne gennemfoerte transaktioner paa en maade, der svarer til mervaerdiafgiften, og heller ikke er noejagtigt proportionalt med prisen for de goder eller tjenesteydelser, handelskammermedlemmerne leverer.
46 I det foelgende skal der tages stilling til, om det kan foere til en aendring af det resultat, jeg hidtil er naaet frem til, hvis man ser paa de transaktioner, der gennemfoeres af handelskammermedlemmets leverandoer. Saaledes har ogsaa Kommissionen under den mundtlige forhandling henvist til, at modtagelse af en ydelse inden for mervaerdiafgiftssystemet altid modsvares af, at en ydelse praesteres.
47 Man kunne for saa vidt argumentere for, at det afgoerende i forbindelse med artikel 33 kun er, at transaktioner - uanset hvilken erhvervsdrivendes transaktioner der er tale om - paalaegges en afgift paa en maade, der svarer til mervaerdiafgiften. Hvis man i overensstemmelse hermed kun lagde de transaktioner, der er gennemfoert af handelskammermedlemmets leverandoer til grund, kunne man antage, at det var disse transaktioner, der blev paalagt en afgift, idet KU I beregnes af disse. KU I er som allerede paavist ogsaa proportionalt med prisen for de leverede goder og tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled. Der skal dog goeres opmaerksom paa, at det her ikke er leverandoeren, der skal betale KU I (dvs. den, der har gennemfoert transaktionerne), men modtageren af goderne eller tjenesteydelserne.
48 Dette forhold foerer ikke noedvendigvis til, at afgiftspaalaeggelsen i form af KU I skal anses for ikke at svare til mervaerdiafgiften. Ogsaa inden for mervaerdiafgiftssystemet er det nemlig reelt modtageren af ydelsen, der betaler mervaerdiafgiften. Afgiften betales af ydelsesmodtageren sammen med prisen til leverandoeren, der derefter indbetaler den til den kompetente afgiftsmyndighed (efter fradrag af den moms, leverandoeren selv har betalt for transaktioner i det forudgaaende omsaetningsled). Mervaerdiafgiftssystemet er indrettet saaledes, at afgiften overvaeltes paa det naeste produktionsled. Ogsaa i forbindelse med KU I er det modtageren af goderne og tjenesteydelserne, der betaler bidraget. Forskellen i forhold til mervaerdiafgiften bestaar i, at modtageren ikke betaler bidragsbeloebet til leverandoeren, men selv skal indbetale det.
49 For saa vidt kunne man antage, at der i forbindelse med KU I - ud fra en rent principiel betragtning - sker en afgiftspaalaeggelse paa transaktioner paa en maade, der svarer til mervaerdiafgiften. Det er dog tvivlsomt, om ogsaa de oevrige kriterier for mervaerdiafgiften er opfyldt, hvis forholdet betragtes paa denne maade.
3.5 Muligheden for at overvaelte udgiften til KU I paa den endelige forbruger
50 Som Domstolen har fastslaaet, kan en afgift kun have karakter af en omsaetningsafgift i artikel 33's forstand, hvis den kan overvaeltes paa forbrugeren (23). Dette betyder ogsaa, at godet, efter at det er solgt til den endelige forbruger, som ikke er afgiftspligtig, fortsat er belastet med et momsbeloeb, som er proportionalt med den pris, forbrugeren har betalt til sin leverandoer (24).
Inden for mervaerdiafgiftssystemet betales momsen, indtil stadiet for den endelige forbruger, altid af modtageren til leverandoeren, der paa sin side indbetaler afgiften efter fradrag af den afgift, han har betalt som modtager af andre ydelser. Samtidig er mervaerdiafgiften altid noejagtigt proportional med de leverede goders og tjenesteydelsers pris, og dette gaelder ogsaa for den moms, den endelige forbruger skal betale.
51 For saa vidt angaar KU I er det imidlertid leveringen til handelskammermedlemmet, der er den transaktion, der paalaegges afgift, og KU I betales af modtageren. Ved leveringen til den endelige forbruger, der ikke er handelskammermedlem, skal der saaledes ikke betales bidrag, da dette har skullet svares i det forudgaaende led i forbindelse med leveringen til den sidste erhvervsdrivende, der ogsaa har indbetalt det. Selv hvis det maa antages, at denne sidste erhvervsdrivende i produktionskaeden overvaelter bidragsbetalingen paa den endelige forbruger, er dette ikke den afgiftspaalaeggelse af den endelige forbruger, der skal foretages efter det sjette direktiv. Der er ikke tale om en direkte overvaeltning af afgiften paa modtageren af en afgiftsbelagt levering, men om en afgiftspaalaeggelse - gennem en priskalkulation - som allerede finder sted i et efterfoelgende led. Desuden er KU I som allerede paavist ikke noejagtigt proportionalt med den pris, den endelige forbruger skal betale.
3.6 Opkraevning af KU I i alle produktions- og handelsled
52 Hermed staar det ogsaa fast, at det tredje kriterium, Domstolen har opstillet, ikke er opfyldt, idet KU I ikke bliver opkraevet i alle produktions- og handelsled (til og med detailhandelsleddet). Det sidste led - den proportionale overvaeltning paa forbrugeren - mangler.
53 Dette kunne efter omstaendighederne forholde sig anderledes, hvis man alligevel lagde vaegt paa handelskammermedlemmets transaktioner. Da
erhvervsdrivende i alle produktions- og handelsled er handelskammermedlemmer, kunne man haevde, at KU I principielt opkraeves i alle produktions- og handelsled. Her skal det dog erindres, at KU I - hvis denne opfattelse foelges - ikke opkraeves proportionalt.
3.7 KU I's sammenhaeng med mervaerdien
54 Hvad angaar det fjerde kriterium, at en afgift svares ud fra mervaerdien af goder og tjenesteydelser, er det ubestrideligt, at KU I ikke paalaegges godernes mervaerdi, da bidraget kun beregnes paa grundlag af den indgaaende afgift, dvs. den moms, der skal betales af leverancer til handelskammermedlemmet. Det omtvistede punkt er derimod, om en skat eller en afgift i artikel 33's forstand ubetinget skal opfylde dette kriterium. Hvis man ser paa Domstolens praksis, er det ganske vist flere gange blevet fastslaaet, at en afgift ikke har kunnet opfattes som en mervaerdiafgiftslignende afgift, bl.a. fordi den ikke blev paalagt goders mervaerdi (25). Kommissionen har haevdet det modsatte, idet den har henvist til Domstolens dom i Dansk Denkavit-sagen, hvori det hedder, at en afgift ikke i alle henseender skal svare til momsen, for at den kan anses for at have karakter af en omsaetningsafgift (26). Domstolen udtalte dog endvidere, at »det er tilstraekkeligt, at den udviser momsens vaesentligste kendetegn« (27). Til disse vaesentligste kendetegn, som Domstolen har opstillet, hoerer det imidlertid, at en afgift paalaegges goders og tjenesteydelsers mervaerdi. Herefter vil det - for at en skat eller en afgift ikke skal vaere forenelig med mervaerdiafgiftssystemet i henhold til artikel 33 - vaere noedvendigt, at den paalaegges goders og tjenesteydelsers mervaerdi.
55 Det skal dog fremhaeves, at Domstolen gentagne gange har udtalt, at en skat eller en afgift »under alle omstaendigheder« maa anses for at vaere paalagt omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa en maade, der svarer til mervaerdiafgiften, naar den har momsens vaesentligste kendetegn (28). Heraf kan man imidlertid ikke slutte, at en afgiftspaalaeggelse i strid med artikel 33 ikke alligevel kan forekomme, hvis et af disse kendetegn - specielt sammenhaengen med mervaerdien - ikke er til stede. Dette tyder ogsaa selve formuleringen af artikel 33 paa, idet det af bestemmelsen kun fremgaar, at generelt alle skatter og afgifter, som ikke har karakter af omsaetningsafgifter, kan opretholdes. Herefter kunne man efter omstaendighederne ogsaa anse en omsaetningsafgift, der ikke paalaegges goders eller tjenesteydelsers mervaerdi, for i henhold til artikel 33 at vaere uforenelig med mervaerdiafgiftssystemet. I saa fald maatte det da efterproeves, om skatten eller afgiften - uanset at dette ene kendetegn ikke forelaa - udgjorde en afgiftspaalaeggelse af betydning for det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion paa en maade, der svarede til mervaerdiafgiften. Da det imidlertid i den foreliggende sag af andre grunde (manglende proportionalitet eller mulighed for at overvaelte paa den endelige forbruger) allerede staar fast, at en afgiftspaalaeggelse svarende til mervaerdiafgiften ikke finder sted, kan det forhold, at et yderligere vaesentligt kriterium - nemlig sammenhaengen med mervaerdien - ikke foreligger, kun bekraefte, at det faelles mervaerdiafgiftssystem ikke bringes i fare.
56 Det maa derfor antages, at KU I, som denne sag drejer sig om, ikke er en omsaetningsafgiftslignende afgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 33. KU I er derimod et omkostningselement, som kan belaste godernes pris, og som tjener til finansiering af en selvstyrende institution. Selv om KU I saaledes paalaegges transaktioner, sker det ikke paa en maade, der er i strid med artikel 33, da bidraget ikke skal svares ud over momsen, men - som en saerafgift - kun beregnes ud fra den indgaaende moms.
57 Det andet praejudicielle spoergsmaal skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 33 ikke er til hinder for opkraevning af KU I.
II - Efterproevelse i forhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2 (foerste praejudicielle spoergsmaal)
58 Den forelaeggende ret har endvidere - med sit foerste praejudicielle spoergsmaal - spurgt, om KU I er foreneligt med sjette direktivs artikel 17. I artikel 17 er der fastsat bestemmelser om fradrag for indgaaende afgift, som goer det muligt, at mervaerdiafgift kun paalaegges goders og tjenesteydelsers mervaerdi. Efter Kommissionens opfattelse er der her tale om en tilsidesaettelse af artikel 17, da fradraget for indgaaende afgift reduceres paa grund af, at KU I beregnes ud fra transaktionerne i det forudgaaende omsaetningsled, der ogsaa danner grundlag for opgoerelsen af fradraget for indgaaende afgift. De oevrige parter i sagen har givet udtryk for det modsatte synspunkt. Saaledes har f.eks. den oestrigske og den tyske regering anfoert, at der hoejst sker en rent regnskabsmaessig reduktion af fradraget for indgaaende afgift.
59 Det forekommer ikke at vaere noedvendigt ogsaa at foretage en efterproevelse af KU I i forhold til sjette direktivs artikel 17. Efter at det er fastslaaet, at KU I i henhold til artikel 33 er foreneligt med mervaerdiafgiftssystemet, selv om bidraget paalaegges bestemte transaktioner, ville en yderligere efterproevelse goere den allerede foretagne gennemgang ud fra artikel 33 overfloedig. Artikel 33 indeholder bestemmelserne om afgraensningen af de skatter og afgifter, medlemsstaterne fortsat lovligt kan opkraeve, over for mervaerdiafgiften. Kun ud fra artikel 33 kan det saaledes ogsaa afgoeres, hvilke skatter og afgifter medlemsstaterne kan opretholde ud over mervaerdiafgiften. Naar foerst det er fastslaaet, at en afgift i det hele taget - ud fra dens objektive kendetegn - er forenelig med hele mervaerdiafgiftssystemet, kan der ikke paa ny foretages en efterproevelse af dens forenelighed paa enkelte punkter. For saa vidt en afgift er tilladt i henhold til sjette direktivs artikel 33, er det de relevante (nationale) regler, der er gaeldende, og ikke bestemmelserne i sjette direktiv. Hvis det forholdt sig anderledes, ville det foere til en begraensning af kompetencen paa nationalt plan, og dette ville ogsaa vaere i strid med subsidiaritetsprincippet. De skatter og afgifter, der er tilladte efter artikel 33, kan derfor betragtes isoleret, dvs. uafhaengigt af bestemmelserne i sjette direktiv. Dette medfoerer ogsaa, at selv en »modstrid« med enkelte bestemmelser i sjette direktiv er uden betydning, fordi disse bestemmelser kun gaelder for afgifter inden for selve mervaerdiafgiftssystemet. En efterproevelse ud fra artikel 17 er derfor kun mulig inden for rammerne af selve mervaerdiafgiftssystemet.
60 Dette er ogsaa resultatet, hvis man ser paa Domstolens praksis vedroerende artikel 17. Domstolen har ud fra artikel 17 taget stilling til forskellige bestemmelser, enten om undtagelser fra sjette direktiv (29), om et aendret beskatningsgrundlag for mervaerdiafgiften (30), eller om forskellige betalingsfrister for mervaerdiafgift og importafgift (31). Der har saaledes i alle tilfaelde vaeret tale om bestemmelser vedroerende momsopkraevningen ifoelge sjette direktiv. Selv i det tilfaelde, at en nyindfoert afgift ikke er en selvstaendig afgift i forhold til mervaerdiafgiften, er tilfaeldet blevet behandlet ud fra sjette momsdirektivs artikel 33 og ikke ud fra direktivets artikel 17 (32).
61 Selv hvis man ser paa, om der sker en tilsidesaettelse af artikel 17, naar man frem til, at der kun rent regnskabsmaessigt kan opstaa en reduktion af det indgaaende afgiftsbeloeb. Der findes ingen direkte sammenhaeng mellem muligheden for at goere et fradrag for indgaaende afgift gaeldende og opkraevningen af KU I. Der opkraeves saaledes ogsaa KU I, selv om handelskammermedlemmet ikke har mulighed for at goere et fradrag for indgaaende afgift gaeldende.
III - Foreligger der en tilsidesaettelse af EF-traktatens artikel 5?
62 Kommissionen har under den mundtlige forhandling endvidere fremfoert muligheden for at betragte KU I som et indirekte indgreb i mervaerdiafgiftssystemet, som er forbudt i henhold til traktatens artikel 5. De afgoerelser, Kommissionen har henvist til i denne sammenhaeng (33), angaar dels direkte skatter - altsaa ikke momsen - dels spoergsmaalet om en kraenkelse af arbejdskraftens frie bevaegelighed eller af forbuddet mod forskelsbehandling gennem momsopkraevning eller opkraevning af afgifter. I disse tilfaelde, dvs. hvor der sker en tilsidesaettelse af en af de grundlaeggende friheder eller af forbuddet mod forskelsbehandling, har Domstolen da - naar medlemsstaterne har haft kompetencen - grebet tilbage til artikel 5. I den foreliggende sag goeres det dog hverken gaeldende, at der er sket en tilsidesaettelse af en af de grundlaeggende friheder eller af forbuddet mod forskelsbehandling. Det synes heller ikke at vaere paakraevet at gribe tilbage til artikel 5 i dette tilfaelde, da der her findes saerregler om afgraensningen, nemlig i artikel 33, og der heller ikke ses at foreligge et ureguleret omraade.
63 Hertil kommer, at artikel 5 foerst og fremmest angaar grundlaeggende principper af almindelig karakter. Det er yderst tvivlsomt, om punktuelle bestemmelser inden for mervaerdiafgiften kan henregnes hertil. De almindelige principper i denne forstand er - som det fremgaar af betragtningerne til sjette direktiv (34) - snarere principperne om fri handel, forhindring af konkurrencefordrejninger og fjernelse af formaliteter ved graensepassagen. Formaalet er ogsaa at etablere et faelles grundlag for Faellesskabets egne indtaegter, idet disse ville blive formindsket, hvis skatter og afgifter blev taget ud af mervaerdiafgiftssystemet for at blive opkraevet saerskilt eller ud over mervaerdiafgiften. Ingen af disse grunde goer sig gaeldende for KU I's vedkommende, og der sker saaledes heller ikke under denne synsvinkel en afgiftspaalaeggelse af omsaetningen af varer og tjenesteydelser.
Selv hvis man indtog det modsatte synspunkt, maatte det tages i betragtning, at KU I paa grund af bidragets ringe stoerrelse ikke foerer til fordrejninger, saa meget mere som lovgiver med hensyn til selve momssatserne har tilladt langt stoerre udsving.
IV - Sammenfatning
64 Sammenfattende kan det siges, at KU I ikke er en afgift, der har mervaerdiafgiftens vaesentligste kendetegn. Der er heller ikke tale om et indgreb i mervaerdiafgiftssystemet gennem en afgiftspaalaeggelse paa omsaetningen af varer og tjenesteydelser. KU I er herefter tilladt i henhold til artikel 33.
65 Formaalet med KU I er hverken at omgaa eller korrigere mervaerdiafgiften eller at indfoere en i det vaesentlige tilsvarende afgift ud over mervaerdiafgiften. Formaalet er udelukkende at lade handelskammermedlemmerne finansiere en lovbestemt interesserepraesentation. Som grundlag for beregningen har man truffet det ikke netop lykkelige valg at bedoemme handelskammermedlemmernes ydeevne ud fra beloebene for den indgaaende moms, sandsynligvis af rent praktiske grunde, fordi disse beloeb ud fra oplysninger, der er givet i en anden sammenhaeng, let kan fremskaffes og kontrolleres.
V - Subsidiaere bemaerkninger om dommens tidsmaessige virkninger
66 For det tilfaelde, at Domstolen ikke skulle foelge mit forslag til afgoerelse, men derimod naa frem til, at KU I ikke er foreneligt med mervaerdiafgiftssystemet, skal jeg behandle det spoergsmaal om en tidsmaessig begraensning af dommens virkninger, som den oestrigske regering subsidiaert har rejst.
67 Det er ikke Domstolens opgave principielt at tage stilling til, om KU I generelt er tilladt. Dette hoerer under de nationale domstoles kompetence. Domstolen har kun til opgave at efterproeve, om den maade, KU I beregnes paa, dvs. ud fra transaktioner i et forudgaaende omsaetningsled, er forenelig med Faellesskabets mervaerdiafgiftssystem. Hvis dette besvares benaegtende, indebaerer det ikke uden videre, at KU I ikke laengere maa opkraeves. Man skal i saa fald kun finde frem til et andet beregningssystem, som er foreneligt med mervaerdiafgiftssystemet. Af denne grund ville en tidsmaessig begraensning af dommen vaere hensigtsmaessig, da den ikke kan foere til en tilbagefoering for allerede forloebne tidsrum, men kun til en omberegning af KU I paa et niveau, der ikke afviger vaesentligt fra det tidligere.
68 Selv hvis Domstolen skulle finde, at der er sket en tilsidesaettelse, ville denne - paa grund af den komplicerede problemstilling - ikke uden videre have vaeret indlysende. Dette forholdt sig anderledes i Dansk Denkavit-sagen, hvori Kommissionen allerede faa uger efter indfoerelsen af den paagaeldende afgift havde gjort den danske regering opmaerksom paa de problemer, den kunne give anledning til i forbindelse med artikel 33. Paa denne baggrund fandt Domstolen ikke anledning til at begraense dommens tidsmaessige virkninger (35). Da det i den foreliggende sag ikke uden videre har vaeret muligt at erkende, at der kunne foreligge en tilsidesaettelse af artikel 33, kan der eventuelt foretages en begraensning af de tidsmaessige virkninger.
C - Forslag til afgoerelse
69 Paa denne baggrund foreslaar jeg foelgende besvarelse af de praejudicielle spoergsmaal:
Artikel 33 i Raadets sjette direktiv (77/388/EOEF) af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag er ikke til hinder for, at en medlemsstat opkraever et bidrag, som efter en fast sats beregnes paa foelgende grundlag:
a) den omsaetningsafgift, der skal svares paa grund af leveringer eller andre ydelser til den bidragspligtige til brug for dennes virksomhed fra andre virksomheder, bortset fra tilfaelde af virksomhedsoverdragelser, og
b) den omsaetningsafgift, der skal svares af den bidragspligtige paa grund af indfoersel af goder eller erhvervelser inden for Faellesskabet til brug for den bidragspligtiges virksomhed.
Herefter er det ikke paakraevet at tage stilling til sjette direktivs artikel 17.
(1) - EFT L 145, s. 1.
(2) - HKG's § 57, stk. 7 og 8.
(3) - Forelaeggelseskendelsen, s. 7 ff.
(4) - Forelaeggelseskendelsen, s. 9.
(5) - EFT L 376, s. 1.
(6) - Dom af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 10 og 12.
(7) - Dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, praemis 22, dommen i de forenede sager 93/98 og 94/88, jf. ovenfor i fodnote 6, praemis 14, og dom af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 9.
(8) - Kerrutt-dommen, jf. ovenfor i fodnote 7, praemis 22, og Wisselink-dommen, jf. ovenfor i fodnote 6, praemis 14.
(9) - Forslag til afgoerelse fremsat den 30.1.1992 i sag C-200/90, Dansk Denkavit, Sml. 1992 I, s. 2217, saerlig s. 2235.
(10) - Dom af 27.11.1985, sag 295/84, Wilmot, Sml. s. 3759, praemis 14.
(11) - Raadets foerste direktiv (67/227/EOEF) af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12).
(12) - Wilmot-dommen, jf. ovenfor i fodnote 10, praemis 16.
(13) - Dom af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, praemis 9 f., og dommen i sagen Dansk Denkavit, praemis 11.
(14) - Bozzi-dommen, jf. ovenfor i fodnote 13, praemis 12, dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 15, Wisselink-dommen, jf. ovenfor i fodnote 6, praemis 6, Giant-dommen, jf. ovenfor i fodnote 7, praemis 11 og 12, og dommen i sagen Dansk Denkavit, jf. ovenfor i fodnote 9, praemis 11.
(15) - Bergandi-dommen, jf. ovenfor i fodnote 14, praemis 8, og dom af 26.6.1997, forenede sager C-370/95, C-371/95 og C-372/95, Careda m.fl., Sml. I, s. 3721, praemis 15.
(16) - Wisselink-dommen, jf. ovenfor i fodnote 6, praemis 20.
(17) - Giant-dommen, jf. ovenfor i fodnote 7, praemis 14.
(18) - Bozzi-dommen, jf. ovenfor i fodnote 13, praemis 14.
(19) - Wilmot-dommen, jf. ovenfor i fodnote 10, praemis 16.
(20) - Jf. fodnote 19.
(21) - Sjette direktivs artikel 4, stk. 1. De af bestemmelsen omfattede former for oekonomisk virksomhed er i henhold til artikel 4, stk. 2, alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som oekonomisk virksomhed betragtes ogsaa transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik paa opnaaelse af indtaegter af en vis varig karakter.
(22) - Der er her tale om den omsaetningsafgift, som er inkluderet i den pris, handelskammermedlemmet skal betale.
(23) - Careda-dommen, jf. ovenfor i fodnote 15, praemis 15.
(24) - Dom af 4.2.1988, sag 391/85, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 579, praemis 23.
(25) - Giant-dommen, jf. ovenfor i fodnote 7, praemis 14, Bozzi-dommen, jf. ovenfor i fodnote 13, praemis 16, og dom af 16.12.1992, sag C-208/91, Beaulande, Sml. I, s. 6709, praemis 17.
(26) - Jf. ovenfor i fodnote 9, praemis 14.
(27) - Jf. fodnote 26.
(28) - Bozzi-dommen, jf. ovenfor i fodnote 13, praemis 9, domme af 17.9.1997, sag C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Sml. I, s. 5053, praemis 14, og sag C-28/96, Fricarnes, Sml. I, s. 4939, praemis 37.
(29) - Dom af 29.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797.
(30) - Dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Supergaz, Sml. I, s. 1883.
(31) - Dom af 10.7.1984, sag 42/83, Dansk Denkavit, Sml. s. 2649.
(32) - Dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, jf. ovenfor i fodnote 24.
(33) - Dom af 15.1.1986, sag 44/84, Hurd, Sml. s. 29, af 6.7.1988, sag 127/86, Ledoux, Sml. s. 3741, og af 3.5.1994, sag C-47/93, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 1593.
(34) - Anden, tredje og fjerde betragtning til sjette direktiv samt beslutning med udtalelse fra Europa-Parlamentet om forslaget fra Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber til Raadet til et sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Faelles regler om mervaerdiafgiften: faelles beskatningsgrundlag (EFT C 40 af 8.4.1974, s. 34).
(35) - Jf. ovenfor i fodnote 13, praemis 20-23.