62011CC0234
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2012 m. birželio 14 d. (
1
)
Byla C-234/11
TETS Haskovo AD
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Administrativen Sad Varna (Bulgarija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisė — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyvos 2006/112/EB 185 ir 187 straipsniai — Mokesčio atskaitos tikslinimas dėl nugriautų statinių“
I – Įžanga
1.
Svarbus bendros Europos Sąjungos pridėtinės vertės mokesčio sistemos bruožas yra pirkimo mokesčio atskaita. Kiekviena įmonė gali šį mokestį atskaityti už pirkimus, tačiau tik tada, kai jų pardavimai taip pat apmokestinami šiuo mokesčiu. Teisingumo Teismas tai apibūdina taip: pirkimo mokesčio atskaita susijusi su pardavimo mokesčio sumokėjimu (
2
).
2.
Tačiau kas atsitinka tada, kai šis pirkimo ir pardavimo ryšys nutrūksta? Pavyzdžiui, įmonė nebegali parduoti įsigytos prekės dėl to, kad sudegė sandėlys arba visos prekės buvo pavogtos.
3.
Šiuos klausimus reglamentuoja Europos Sąjungos teisės nuostatos dėl mokesčio atskaitos patikslinimo, kurios yra šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas. Laimei, šis atvejis nėra susijęs su tokiais liūdnais įvykiais, kaip antai gaisru ar vagyste. Atvirkščiai, įmonės savininkas pats ėmėsi iniciatyvos ir nugriovė kelis savo statinius, kad atlaisvintų vietą naujiems. Dabar Teisingumo Teismo prašoma atsakyti į klausimą, ar tokiu atveju būtina tikslinti pirminę mokesčio atskaitą.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu Europos Sąjungos teisės nuostatos, reglamentuojančios pridėtinės vertės mokestį, yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) (toliau – PVM direktyva).
5.
Šios direktyvos X antraštinės dalies 1 skyriaus nuostatos reguliuoja „teisės į atskaitą atsiradimą ir taikymo sritį“. PVM direktyvos 168 straipsnyje iš dalies nustatyti tokie reikalavimai:
„Jeigu prekes <...> naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą <...>, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
6.
PVM direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriaus 184–192 straipsniuose yra nuostatos, nustatančios „atskaitos tikslinimą“. Šiuo klausimu 184 straipsnyje bendrai numatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
7.
185 straipsnyje numatytos tokios specialios tikslinimo aplinkybės:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
8.
Dėl su ilgalaikiu turtu susijusio mokesčio atskaitos tikslinimo PVM direktyvos 187–191 straipsniuose numatyta speciali tvarka. 187 straipsnyje iš dalies nustatyta:
„1.   Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
<…>
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2.   Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos <...> atskaitoma suma.“
9.
Be to, PVM direktyvos 19 straipsnyje yra speciali taisyklė, nustatanti turtinio įnašo mokestines pasekmes:
„Jei visas turtas arba jo dalis <...> perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju.“
B – Bulgarijos teisė
10.
Bulgarijos Respublika PVM direktyvą į nacionalinę teisę perkėlė Zakon za danak varhu dobavena stoynost (Įstatymas dėl pridėtinės vertės mokesčio, toliau – Bulgarijos PVM įstatymas).
11.
Atliktos mokesčio atskaitos tikslinimas reglamentuojamas Bulgarijos PVM įstatymo 79 straipsnyje:
„<...>
3.   Registruotas asmuo, kuris atskaitė visą ar dalį PVM už pagamintas, nusipirktas, įsigytas arba importuotas prekes ar paslaugas, apskaičiuoja ir turi sumokėti tokią mokesčio sumą, kurios dydis atitinka atskaityto PVM sumą, kai prekės yra sunaikinamos, nustatomas trūkumas, išmetamos kaip atliekos arba pakeičiama jų paskirtis ir naujoji paskirtis nebesuteikia teisės į atskaitą.
4.   1 ir 3 dalyse numatytas patikslinimas turi būti atliekamas tą mokestinį laikotarpį, per kurį atsirado atitinkamos aplinkybės, <...>
<…>
6.   Nepaisant šio straipsnio 1 ir 3 dalių, apmokestinamajam asmeniui atsiranda mokesčio skola už prekes ir paslaugas, kurios <...> laikomos ilgalaikiu turtu, kurio dydis apskaičiuojamas pagal <...> formulę: <...>“
12.
Dėl tikslinimo išimčių Bulgarijos PVM įstatymo 80 straipsnyje, be kita ko, nustatyta taip:
„<…>
2.   79 straipsnio 3 dalyje numatytas patikslinimas neatliekamas šiais atvejais:
1)
jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė nenugalima jėga <...>;
2)
jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė avarijos ir katastrofos ir asmuo gali įrodyti, kad jos kilo ne dėl jo kaltės;
<…>“
13.
Be to, Bulgarijos PVM įstatymo 10 straipsnyje numatyta, kad kyla tokios turtinio įnašo pasekmės, susijusios su PVM:
„1.   Prekės tiekimu ar paslaugos teikimu nelaikomas tiekimas ar teikimas, kurį gavėjui atlieka pertvarkomas, perduodantis ar investuojantis asmuo:
<…>
3)
įnešdamas turtą į prekybos bendrovės kapitalą.
2.   1 dalyje numatytais atvejais prekių ar paslaugų gavėjui perkeliamos visos su tuo susijusios teisės ir pareigos pagal šį įstatymą, įskaitant teisę į pirkimo mokesčio atskaitą ir pareigą patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį.“
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
14.
Pagrindinėje byloje ginčas kilo dėl TETS Haskovo AD, pagal Bulgarijos teisę įsteigtos bendrovės (toliau – apmokestinamasis asmuo), už 2010 m. sausio ir 2010 m. vasario mėn. mokėtino PVM sumos.
15.
2008 m. rugpjūtį buvo nuspręsta turtiniu įnašu padidinti apmokestinamojo asmens kapitalą. Turtinį įnašą, be kita ko, sudarė trys energijos gamybai skirti statiniai – aušinimo bokštas, kaminas ir dar vienas statinys, kuriuos 2010 m. sausio ir vasario mėn. apmokestinamasis asmuo nugriovė. Statiniai buvo nugriauti žemės sklype vykdant šiluminės jėgainės rekonstrukcijos ir modernizavimo darbus. Nugriovus gautas metalo laužas buvo parduotas ir šis pardavimas apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu.
16.
Prieš atliekant turtinį įnašą minėti statiniai nuosavybės teise priklausė Finans inzhenering AD (toliau – Finans inzhenering), kuri 2008 m. balandžio mėn. šiuos statinius įsigijo iš Haskovo savivaldybės ir atskaitė pirkimo mokestį. Už vėliau nugriautus statinius buvo atskaityta apie 1,5 mln. levų (toliau – BGN), t. y. apie 767000 eurų suma.
17.
Bulgarijos mokesčių administratoriaus nuomone, dėl statinių nugriovimo pagal Bulgarijos PVM įstatymo 79 straipsnio 3 ir 6 dalis ši PVM atskaita turi būti iš dalies patikslinta. Pranešime dėl mokesčio dydžio jis nurodė, kad apmokestinamasis asmuo, kaip Finans inzhenering teisių perėmėjas, už 2010 m. sausio ir vasario mėn. skolingas apie 1,3 mln. BGN PVM.
18.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nuspręsti dėl apmokestinamojo asmens pateikto skundo, susijusio su šiuo pranešimu. Kad galėtų priimti sprendimą, jis prašo Teisingumo Teismo atsakyti į tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Kaip reikia aiškinti Direktyvos 2006/112 185 straipsnio 2 dalyje vartojamą sąvoką „turto sunaikinimas“ ir ar įsigyjant turtą atskaitytam mokesčiui patikslinti svarbūs sunaikinimo motyvai ir (arba) sąlygos?
2.
Ar tinkamai įrodytas turto sunaikinimas vien turint tikslą jo vietoje sukurti naują modernų turtą laikytinas veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina mokesčio suma, pasikeitimu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 185 straipsnio 1 dalį?
3.
Ar Direktyvos 2006/112 185 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją valstybėms narėms leidžiama numatyti atskaitos tikslinimą turto sunaikinimo atveju, jei įgyjant turtą už jį nebuvo atsiskaityta ar buvo atsiskaityta tik iš dalies?
4.
Ar Direktyvos 2006/112 185 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad joms prieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai PVM įstatymo 79 straipsnio 3 dalis ir 80 straipsnio 2 dalies 1 punktas, pagal kurias reikalaujama patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį, kai sunaikinamas turtas, kurį įgyjant buvo sumokėta visa pagrindinė kaina ir apskaičiuotas mokestis, o pirkimo mokesčio patikslinimo nereikalingumas siejamas su kitomis sąlygomis nei mokėjimas?
5.
Ar Direktyvos 2006/112 185 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją atmetama galimybė patikslinti pirkimo mokesčio atskaitą, kai statinių kompleksas nugriautas vien turint tikslą jo vietoje pastatyti naują modernų tos pačios paskirties statinių kompleksą, kuris bus naudojamas teisę į pirkimo mokesčio atskaitą suteikiantiems tiekimams?“
IV – Teisinis vertinimas
19.
Prejudiciniai klausimai susiję su aplinkybe, kad pagal Bulgarijos PVM įstatymo 10 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir 2 dalį apmokestinamasis asmuo, kurio mokesčio atskaita buvo patikslinta, yra Finans inzhenering, kuri atliko pirminę mokesčio atskaitą, teisių perėmėjas. Prejudicinių klausimų nagrinėjimas bus grindžiamas šia teisine situacija.
20.
Vis dėlto, mano manymu, reikia nurodyti, kad pagal PVM direktyvos 19 straipsnį valstybės narės gali taikyti tokią teisių ir pareigų perleidimo taisyklę tik tada, kai perleidžiamas visas turtas arba jo dalis. Teisingumo Teismas dėl anksčiau galiojusios Šeštosios direktyvos (
4
) 5 straipsnio 8 dalies yra pripažinęs, kad ši nuostata apima tik įmonės komercinių išteklių ar savarankiškos dalies, kurie kartu sudaro įmonę ar įmonės dalį, galinčią vykdyti savarankišką ekonominę veiklą, perleidimą, tačiau ji neapima paprasto turto perdavimo (
5
). Ar šios sąlygos yra įvykdytos pagrindinėje byloje, iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos nėra aišku. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prireikus turi patikrinti, ar Bulgarijos PVM įstatymo 10 straipsnio 1 dalies 3 punktas ir 2 dalis pagrindinėje byloje gali būti taikomi taip, kad atitiktų PVM direktyvos 19 straipsnį.
21.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė penkis klausimus dėl PVM direktyvos 185 straipsnio išaiškinimo. Mano manymu, būtų logiška toliau juos nagrinėti kita eilės tvarka, atitinkančia šios teisės normos struktūrą. Be to, aiškindama PVM direktyvą taip pat remsiuosi Teisingumo Teismo praktika, susijusia su Šeštąja direktyva, kuri iš esmės dabar galiojančia PVM direktyva buvo tik išdėstyta nauja redakcija.
A – Dėl antrojo klausimo: tikslinimo tvarkos taikymas
22.
Atsižvelgiant į PVM direktyvos 185 straipsnio struktūrą, pirmiausia reikia atsakyti į antrąjį prejudicinį klausimą, kuris susijęs su šios teisės normos 1 dalimi, taigi su tikslinimo tvarkos taikytinumu. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar deramai įrodytas turto sunaikinimas vien turint tikslą sukurti naują modernų turtą, kuris turės tą pačią paskirtį, laikytinas situacija, kuriai iš principo taikytinas mokesčio atskaitos tikslinimas.
1. Ilgalaikiam turtui taikoma speciali tvarka
23.
Norinti atsakyti į šį klausimą, iš pradžių reikia atsižvelgti į tai, kad mokesčio atskaitai už ilgalaikį turtą taikoma speciali tvarka (
6
), nustatyta PVM direktyvos 187–191 straipsniuose. Ilgalaikis turtas, kaip tai suprantama pagal šiuos straipsnius, – tai turtas, kuris naudojamas ilgą laiką ir kurio įsigijimo išlaidos ilgainiui nurašomos (
7
). Statiniai – klasikinis ilgalaikio turto atvejis, todėl minėta speciali taisyklė taikoma nagrinėjamu atveju.
24.
PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad mokesčio atskaita už ilgalaikį turtą tikslinama kasmet. Pagal nuostatos antrą pastraipą šis tikslinimas susiejamas su „vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos <…> atskaitoma suma“. Vadinasi, kiekvienais einamaisiais tikslinimo laikotarpio metais teisė į mokesčio atskaitą nustatoma iš naujo. Jei tam tikrais metais tokia teisė nebuvo suteikta, pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą tikslinamas ir grąžinamas penktadalis atskaityto pirkimo mokesčio įgijimo metais. Iki tikslinimo laikotarpio pabaigos tokia peržiūra vykdoma kasmet.
25.
Tokia PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies nuostata, pagal kurią ilgalaikio turto atveju per tikslinimo laikotarpį kaskart reikia nustatyti teisę į atskaitą, atitinka atskaitos tikslinimo sąlygas, kurios nustatytos šios direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje ir 184 straipsnyje. Abiem atvejais atskaitos tikslinimo taisyklė taikoma tada, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti, ir (arba) pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis apskaičiuojama atskaitytina pirkimo mokesčio suma. Šiuo tikslu vėliau reikia atitinkamai nustatyti teisę į atskaitą. Todėl nėra svarbu, ar ilgalaikio turto atveju 187 straipsnis yra savarankiškas pagrindas taikyti tikslinimo taisyklę, ar taip pat reikalaujama taikyti atskaitos tikslinimo sąlygas, nustatytas PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje ir 184 straipsnyje. Bet kuriuo atveju tam, kad iš principo būtų galima taikyti atskaitos už ilgalaikį turtą tikslinimo taisyklę, vėliau turi pasikeisti teisė į atskaitą.
26.
PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje, beje, kaip ir jos 185 straipsnio 1 dalyje ar 184 straipsnyje, nėra aiškiai nustatyta, kaip vėliau einamaisiais tikslinimo laikotarpio metais turi būti nustatyta teisė į mokesčio atskaitą. PVM direktyvos X antraštinės dalies 1 skyriaus 167 ir paskesniuose straipsniuose reglamentuojamas tik teisės į mokesčio atskaitą atsiradimas, taigi tik teisė už tuos metus, kuriais buvo įgytas ilgalaikis turtas. Mano nuomone, šias nuostatas pagal analogiją reikia taikyti ir siekiant nustatyti teisę į mokesčio atskaitą už kiekvienus einamuosius metus.
27.
Dėl tokio taikymo pagal analogiją tikrinant teisę į mokesčio atskaitą atsiranda tam tikrų pakitimų. PVM direktyvos 168 straipsnyje nustatyta, kad teisė į mokesčio atskaitą atsiranda, kai įvykdoma sąlyga – įgytos prekės naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams. Tačiau teisės atsiradimo momentu paprastai negalima nustatyti, ar iš tiesų ilgalaikis turtas naudojamas šiuo tikslu. Juk pagal PVM direktyvos 167 ir 63 straipsnius teisė į mokesčio atskaitą iš principo atsiranda tada, kai apmokestinamajam asmeniui tiekiamos prekės (
8
). Faktinis panaudojimas apmokestinamiesiems sandoriams neišvengiamai atsiranda tik po to. Todėl teisės į mokesčio atskaitą atsiradimą iš esmės nulemia vien objektyviai pagrįstas ketinimas naudoti (
9
).
28.
Tačiau vėliau, tikslinant mokesčio atskaitą, gali būti atsižvelgta į faktinį turto panaudojimą. Būtent remiantis šiuo vėlesniu vertinimu kiekvienais einamaisiais tikslinimo laikotarpio metais ir nustatoma teisė į atskaitą. Tokia praktika atitinka mokesčio atskaitos tikslinimo tikslą. Ypač apmokestinamojo asmens įsigyto ilgalaikio turto atveju reikėtų užtikrinti, kad mokesčio atskaita atitiktų ilgalaikio turto ilgą naudojimą apmokestinamiems sandoriams (
10
).
2. Pirkimo mokesčio atskaitos pasikeitimas 2010 m. sausio ir vasario mėnesiais
29.
Todėl nagrinėjamu atveju atskaita pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalį tikslinama tik tada, kai dėl statinių nugriovimo pasikeitė teisė į pirkimo mokesčio atskaitą 2010 m. sausio ir vasario mėn. Pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą taip yra tada, kai dėl šios priežasties 2010 m. sausio ir vasario mėn. statiniai nebegalėjo būti naudojami apmokestinamiesiems sandoriams.
a) Tiesioginio ir glaudaus ryšio kriterijus
30.
Teisingumo Teismas jau ne pirmą kartą nagrinėja klausimą, kas laikytina naudojimu apmokestinamiesiems sandoriams, kaip tai suprantama pagal minėtą nuostatą. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką tam iš principo būtinas tiesioginis ir glaudus ryšys tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą (
11
).
31.
Pagal ligšiolinę nusistovėjusią teismo praktiką šis reikalavimas taikomas tiek prekėms, tiek paslaugoms, kurias sudaręs pirkimo sandorį įsigijo apmokestinamasis asmuo (
12
). Galiausiai Teisingumo Teismas Sprendime EON ASET MENIDJMUNT pripažino, kad kriterijus, susijęs su įsigytos prekės ar paslaugos naudojimu, skiriasi pagal tai, ar kalbama apie paslaugos, ar ilgalaikio turto įsigijimą, ir kad tiesioginis ir glaudus ryšys su pardavimo sandoriais būtinas tik paslaugų pirkimo atveju (
13
). Tačiau, mano manymu, turto įsigijimo atveju tai nėra nukrypimas nuo ligšiolinės teismo praktikos. Juk akivaizdu, kad minėtoje byloje Teisingumo Teismas skirtumą daro nagrinėdamas aplinkybes, susijusias su paslaugomis, kurios iš karto naudojamos iš dalies privatiems, iš dalies ekonominės veiklos tikslams. Šiai sričiai, remiantis Teisingumo Teismo praktika, būdinga tam tikra specifika, dėl kurios ir galimi skirtumai (
14
), tačiau nagrinėjamu atveju tai nėra svarbu.
32.
Beje, Teisingumo Teismo nustatytas tiesioginio ir glaudaus ryšio reikalavimas pagal nusistovėjusią teismo praktiką reiškia, kad dėl pirkimo sandorių patirtos išlaidos yra sudedamoji apmokestinamųjų pardavimo sandorių kainos dalis, t. y. jos įtrauktos į parduodamų prekių ar paslaugų kainą (
15
). Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad šis reikalavimas taip pat apima pirkimo sandorius, kurie priskiriami bendrosioms apmokestinamojo asmens išlaidoms. Šių pirkimo sandorių atveju reikalaujama ryšio ne su konkrečiais pardavimo sandoriais, o su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla, t. y. su visais pardavimo sandoriais (
16
).
33.
Šiuos Teisingumo Teismo reikalavimus, taikomus teisės į atskaitą atsiradimui, taip pat reikia atitinkamai pritaikyti prie atskaitos tikslinimo situacijos. Kaip jau buvo išdėstyta (
17
), pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą teisę į atskaitą už einamuosius tikslinimo laikotarpio metus reikia kaskart nustatyti atsižvelgiant į faktinį ilgalaikio turto panaudojimą. Teisingumo Teismo reikalaujamas ryšys šiuo atveju turi būti tarp faktinio ilgalaikio turto panaudojimo ir apmokestinamųjų pardavimo sandorių. Juk ryšys su pirkimo sandoriu, taigi su ilgalaikio turto pirkimu, yra svarbus tik teisei į mokesčio atskaitą atsirasti, nes tuo laiko momentu faktinio naudojimo dar nėra.
34.
Akivaizdu, kad konkrečiu atveju nėra lengva taikyti šiuos abstrakčius Teisingumo Teismo reikalavimus. Jau anksčiau jis pats nurodė, kad dėl ekonominės veiklos įvairovės nėra galimybės tiksliau abstrakčiai apibūdinti pirkimo ir pardavimo sandorių ryšio, kuris būtinas teisei į atskaitą atsirasti. Todėl iš principo nacionaliniai teismai šį tiesioginio ir glaudaus ryšio kriterijų turi taikyti konkrečiai kiekvienos bylos, kurią nagrinėja, aplinkybėms (
18
).
b) Taikymas nagrinėjamam atvejui
35.
Taip pat galima pripažinti, kad esant situacijai, kaip antai nagrinėjama, yra tiesioginis ir glaudus ryšys tarp statinių naudojimo 2010 m. sausio ir vasario mėnesiais ir apmokestinamųjų pardavimo sandorių.
36.
Tai matyti jau iš tos aplinkybės, kad nugriovus statinius gautas metalo laužas buvo parduotas ir šis pardavimo sandoris apmokestintas PVM. Todėl neturėtų būti sunku nustatyti tiesioginį ir glaudų ryšį. Be to, perkant statinius, kurių sudėtyje buvo geležies, patirtos išlaidos, be jokios abejonės, yra pardavimo sandorio kainos sudedamoji dalis. Darant tokią išvadą nėra svarbu, kad nugriautų statinių pirkimo kaina ir (arba) apskaičiuota jų, kaip turtinio įnašo, vertė buvo akivaizdžiai daug didesnė už metalo laužo pardavimo kainą. Juk teisė į atskaitą nėra susieta su apmokestinamojo asmens ekonomine sėkme.
37.
Tokiam vertinimui neprieštarauja ir tai, kad statiniai, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, buvo sunaikinti juos nugriaunant. Statinių nugriovimas ir komercinis gautų medžiagų panaudojimas tam tikra prasme yra turto sunaudojimas apmokestinamojo asmens gamybos procese. Kaip nurodo ir Komisija, toks turto sunaudojimas yra gana įprasta naudojimo forma, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą. Teisingumo Teismas dėl atskaitos tikslinimo yra atitinkamai nusprendęs, kad kai vykdant ekonominę veiklą prekės arba paslaugos buvo visiškai sunaudotos, tai nelaikoma veiksnių pasikeitimu, kaip tai suprantama pagal dabartinio PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį (
19
).
38.
Be to, tiesioginis ir glaudus ryšys taip pat gali egzistuoti tarp statinių nugriovimo 2010 m. sausio ir vasario mėn. ir vėliau apmokestinamo energijos tiekimo. Tokia išvada galima ypač atsižvelgiant į tai, jog atrodo, kad nugriauti statiniai buvo įsigyti kartu su žemės sklypu ir kitais statiniais. Šio bendro nekilnojamojo turto pirkimo sandorio išlaidos, be jokios abejonės, yra įtrauktos į energijos, kuri vėliau bus gaminama šiame žemės sklype, pardavimo kainą. Sutinku su Komisijos nuomone, kad bet kuriuo atveju kai kurių statinių nugriovimas nėra svarbus tada, kai jis, kaip antai esant nagrinėjamai situacijai, yra jėgainės modernizavimo dalis. Vadinasi, galiausiai statinių pirkimo ir nugriovimo tikslas – energijos tiekimas, kuris yra apmokestinamasis pardavimo sandoris.
39.
Be to, nėra svarbu, ar šiluminės jėgainės rekonstrukcija bus sėkmingai atlikta ir iš tiesų bus tiekiama energija. Juk, remiantis teismo praktika, iš principo teisė į atskaitą egzistuoja ir ekonominės veiklos steigimo etape, kuris niekada netampa sandorių vykdymo etapu. Teisė į mokesčio atskaitą, kuria buvo pasinaudota už parengiamuosius veiksmus, išlieka ir tada, kai vykdant planuotą ekonominę veiklą nebuvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių (
20
).
40.
Taigi nagrinėjamu atveju teisė į atskaitą už nugriautus statinius egzistuoja ir 2010 m sausio ir vasario mėn., todėl tikslinimo taisyklės iš viso netaikomos. Norėčiau nurodyti, kad esant tokiai situacijai, pagal analogiją taikant PVM direktyvos 188 straipsnio 1 dalį, mokesčio atskaitos tikslinimas negalimas ir likusiu tikslinimo laikotarpiu.
3. Sunaikinimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą
41.
Šiam vertinimui neprieštarauja ir aplinkybė, jog PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad „kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas“, atskaita pagal šios straipsnio 1 dalį netikslinama. Remiantis šia nuostata būtent galima daryti išvadą, kad kai turtas sunaikintas, paprastai tikslinama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį, antraip nebūtų prireikę šio straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatyti išimties, taikomos tokiam atvejui.
42.
Iš pradžių nereikia atsakyti į klausimą, ar PVM direktyvos 185 straipsnis iš viso taikytinas turtui, kuris yra ilgalaikis turtas. Tuo galima suabejoti, nes PVM direktyvos 187–191 straipsniuose yra specialios taisyklės, kurios taikomos ilgalaikiam turtui, ir jose nustatyti savarankiški tikslinimo reikalavimai, o 186 ir 189 straipsniuose atitinkamai numatyti specialūs ir skirtingo turinio įgaliojimai, skirti įgyvendinti PVM direktyvos 184 ir 185 ir (arba) 187 ir 188 straipsnių nuostatas.
43.
Bet kuriuo atveju PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje vartojamą sunaikinimo sąvoką reikia aiškinti taip, kad ji apima vien tokį turto sunaikinimą, kuris vykdomas ne apmokestinamojo asmens apmokestinamųjų sandorių tikslais. Jei turtas, pavyzdžiui, sunaikinamas atsitiktinai arba dėl privačių apmokestinamojo asmens tikslų, mano manymu, PVM direktyvos 185 straipsnyje numatyta tikslinimo tvarka iš principo yra taikytina.
4. Piktnaudžiavimas
44.
Galiausiai norėčiau išnagrinėti kaltinimą dėl piktnaudžiavimo, kurį nagrinėjamu atveju bent jau netiesiogiai pateikė Bulgarijos vyriausybė ir mokesčių administratorius. Tiesa, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra pripažintas ir siekiamas Europos Sąjungos teisės aktų, reglamentuojančių PVM, tikslas (
21
). Remiantis Teisingumo Teismo praktika, kai apmokestinamasis asmuo tik apsimeta ketinantis pradėti konkrečią ekonominę veiklą, mokesčių administratorius atgaline data gali reikalauti grąžinti atskaitytas pirkimo mokesčio sumas (
22
). Be to, apmokestinamajam asmeniui gali būti neleista pasinaudoti teise į atskaitą, kai jo sandoriai, kuriais jis grindžia savo teisę į atskaitą, vertinami kaip piktnaudžiavimas. Taip yra tada, kai naudojantis pridėtinės vertės mokesčio teisės aktais įgyjama mokesčių lengvatų, kurios pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą (
23
).
45.
Vis dėlto nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismas neturi įrodymų, galinčių pateisinti kaltinimą piktnaudžiavimu, susijusiu su PVM. Apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, priėmė sprendimus dėl ilgalaikio turto, kurių priežastys pagal PVM teisės aktus paprastai nenagrinėjamos. Tokiomis aplinkybėmis už įgytus, o vėliau nugriautus statinius atskaitytas mokestis atitinka nusistovėjusią teismo praktiką, pagal kurią atskaitos sistema siekiama apmokestinamąjį asmenį, kuris vykdo savo ekonominę veiklą, visiškai atleisti nuo mokėtino ar sumokėto PVM naštos (
24
).
46.
Nagrinėjamu atveju teisė į mokesčio atskaitą atitinka ir tikslinimo tvarkos tikslus. Šia tvarka, pirma, siekiama neleisti, kad apmokestinamasis asmuo įgytų nepateisinamą ekonominį pranašumą, palyginti su galutiniu vartotoju (
25
). Nagrinėjamu atveju tokio pranašumo nėra, nes apmokestinamasis asmuo negali nugriautų statinių naudoti privatiems tikslams. Antra, šia tikslinimo tvarka siekiama užtikrinti pirkimo mokesčio atskaitos ir pardavimo mokesčio surinkimo atitiktį (
26
). Kad toks ryšys yra, jau išdėsčiau pirma (
27
).
47.
Ar teisingai apskaičiuota statinių, kaip turtinio įnašo, vertė, yra jau kitas klausimas. Galima suabejoti dėl 8,9 mln. BGN vertės statinių, kurie netrukus nugriaunami, įtraukimo į balansą, kai dėl to atsiranda atitinkamas nuvertėjimas. Tačiau bet kuriuo atveju šis klausimas susijęs vien su pelno mokesčio problema.
48.
Kiek tai susiję su PVM, šis klausimas nėra svarbus. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką nustatant apmokestinamąją vertę, taigi ir atskaitomo mokesčio sumą, svarbus yra faktiškai gautas atlygis, o ne pagal objektyvius kriterijus nustatyta vertė (
28
). Taigi aplinkybė, kad apmokestinamasis asmuo, įsigydamas turtą, objektyviai vertinant sumokėjo per didelę kainą, neturi poveikio jo atskaitomo pirkimo mokesčio sumai.
5. Tarpinė išvada
49.
Vadinasi, į antrąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia atsakyti taip, kad pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalį, kai ilgalaikis turtas sunaikinamas turint tikslą jo vietoje sukurti naują tos pačios paskirties modernų turtą, tikslinti mokesčio atskaitos nereikia tada, kai sunaikinimas laikytinas naudojimu apmokestinamiesiems sandoriams, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnį.
B – Dėl ketvirtojo klausimo: nacionalinių nuostatų suderinamumas
50.
Pateikdamas ketvirtąjį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar tokios nacionalinės nuostatos, pagal kurias reikalaujama patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį, kai sunaikinamas turtas, kurį įgyjant buvo sumokėta visa pagrindinė kaina ir apskaičiuotas pirkimo mokestis, o pirkimo mokesčio patikslinimo nereikalingumas siejamas su kitomis sąlygomis nei mokėjimas, prieštarauja PVM direktyvos 185 straipsniui.
51.
Iš mano atsakymo į antrąjį prejudicinį klausimą matyti, kad pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalį ilgalaikio turto sunaikinimo atveju tikslinimo tvarka netaikoma, kai sunaikinimas laikytinas naudojimu apmokestinamiems sandoriams, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnį. Todėl į ketvirtąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia atsakyti taip, kad nacionalinės nuostatos, pagal kurias reikalaujama ilgalaikio turto sunaikinimo atveju patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį neatsižvelgiant į tai, ar turtas buvo sunaikintas apmokestinamųjų sandorių tikslais, yra nesuderinama su PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalimi ir 168 straipsniu.
C – Dėl kitų klausimų
52.
Atsižvelgiant į mano pasiūlytus atsakymus į antrąjį ir ketvirtąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, į kitus prejudicinius klausimus atsakyti nebereikia. Pirmuoju, trečiuoju ir penktuoju klausimais buvo prašoma išaiškinti PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalį, kurioje nustatomos tikslinimo pareigos išimtys. Akivaizdu, kad atsakymas į šiuos klausimus pagrindinei bylai yra svarbus tik tada, kai iš principo tikslinimo tvarka yra taikoma. Tačiau, kaip jau išdėsčiau (
29
), mano nuomone, taip nėra.
V – Išvada
53.
Atsižvelgdama į tai, siūlau į Administrativen Sad Varna pateiktus klausimus atsakyti taip:
1.
PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad kai ilgalaikis turtas sunaikinimas turint tikslą jo vietoje sukurti naują modernų turtą, tikslinti pirkimo mokesčio atskaitos nereikia, jei sunaikinimas laikytinas naudojimu apmokestinamiesiems sandoriams, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnį.
2.
Nacionalinės nuostatos, pagal kurias reikalaujama ilgalaikio turto sunaikinimo atveju patikslinti atskaitytą pirkimo mokestį neatsižvelgiant į tai, ar turtas buvo sunaikintas apmokestinamųjų sandorių tikslais, yra nesuderinamos su PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalimi ir 168 straipsniu.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rink. p. I-3039) 24 punktas.
(
3
)	OL L 347, p. 1.
(
4
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
(
5
)	Žr. 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Zita Modes (C-497/01, Rink. p. I-14393) 40 punktą; 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF (C-29/08, Rink. p. I-10413) 37 punktą ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Schriever (C-444/10, Rink. p. I-11071) 24 punktą.
(
6
)	Žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property (C-63/04, Rink. p. I-11087) 55 punktą.
(
7
)	Žr. 6 išnašoje nurodyto Sprendimo Centralan Property 55 punktą.
(
8
)	Žr. 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub (C-153/11) 36 punktą.
(
9
)	Žr. mano 2012 m. kovo 1 d. išvados, pateiktos byloje X (C-334/10, nagrinėjama Teisingumo Teisme) 81 punktą.
(
10
)	Žr. 6 išnašoje minėto Sprendimo Centralan Property 77 punktą.
(
11
)	Žr. 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group (C-4/94, Rink. p. I-983) 19 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank (C-98/98, Rink. p. I-4177) 24 punktą; 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National (C-408/98, Rink. p. I-1361) 26 punktą; 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations (C-16/00, Rink. p. I-6663) 29 punktą; 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H (C-32/03, Rink. p. I-1599) 26 punktą; 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt. (C-255/02, Rink. p. I-1609) 79 punktą; 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand (C-435/05, Rink. p. I-1315) 23 punktą ir 5 išnašoje nurodyto Sprendimo SKF 57 punktą.
(
12
)	Žr. pirmiausia 11 išnašoje minėto Sprendimo Midland Bank 20 punktą ir 5 išnašoje minėto Sprendimo SKF 57 punktą.
(
13
)	Žr. 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo EON ASET MENIDJMUNT (C-118/11) 45 ir 46 punktus.
(
14
)	Žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo EON ASET MENIDJMUNT 53 ir paskesnius punktus ir 9 išnašoje minėtos mano išvados, pateiktos byloje X, 23 ir paskesnius punktus.
(
15
)	Žr. 11 išnašoje minėtų sprendimų Midland Bank 30 punktą; Abbey National 28 punktą; Cibo Participations 31 punktą; Investrand 23 punktą; 5 išnašoje minėto Sprendimo SKF 57 ir 60 punktus ir 13 išnašoje minėto Sprendimo EON ASET MENIDJMUNT 48 punktą.
(
16
)	Žr. 11 išnašoje minėtų sprendimų Midland Bank 31 punktą; Abbey National 35 punktą; Cibo Participations 33 punktą; Investrand 24 punktą; 5 išnašoje minėto Sprendimo SKF 58 punktą ir 13 išnašoje minėto Sprendimo EON ASET MENIDJMUNT 47 punktą.
(
17
)	Žr. minėtus 27 ir paskesnius punktus.
(
18
)	Žr. 11 išnašoje minėto Sprendimo Midland Bank 25 punktą ir 5 išnašoje minėto Sprendimo SKF 63 punktą.
(
19
)	Žr. 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimo Fischer ir Brandenstein (C-322/99 ir C-323/99, Rink. p. I-4049) 91 punktą.
(
20
)	Žr. 1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO (C-110/94, Rink. p. I-857) 20 punktą ir 11 išnašoje minėto Sprendimo Fini H 22 punktą.
(
21
)	Žr. 2011 m. spalio 27 d. Sprendimo Tanoarch (C-504/10, Rink. p. I-10853) 50 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
22
)	Žr. 8 išnašoje minėto Sprendimo Klub 48 punktą ir ten nurodytą teismo praktiką.
(
23
)	Žr. taip pat 11 išnašoje minėto Sprendimo Halifax ir kt. 74 punktą ir 21 išnašoje minėto Sprendimo Tanoarch 52 punktą.
(
24
)	Žr. taip pat 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman (268/83, Rink. p. 655) 19 punktą ir 8 išnašoje minėto Sprendimo Klub 35 punktą.
(
25
)	2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Wollny (C-72/05, Rink. p. I-8297) 35 punktas.
(
26
)	25 išnašoje minėto Sprendimo Wollny 36 punktas.
(
27
)	Žr. šios išvados 35 ir paskesnius punktus.
(
28
)	Žr. taip pat 1981 m. vasario 5 d. Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rink. p. 445) 13 punktą ir 2012 . sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska (C-588/10) 27 punktą.
(
29
)	Žr. šios išvados 22 ir paskesnius punktus.