Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO GERAL
ANDREA BIONDI
apresentadas
em 23 de abril de 2026 (1)
Processo C‑197/25
A. sp. z o.o.
contra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
sendo intervenientes:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal
Administrativo, Polónia)]
« Reenvio prejudicial — Diretiva 2008/7/CE — Impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais — Transformação de uma sociedade de pessoas com fins lucrativos noutra sociedade de pessoas com fins lucrativos — Artigo 2.°, n.° 2 — Equiparação de determinadas entidades às sociedades de capitais — Artigo 9.° — Possibilidade de os Estados‑Membros derrogarem a equiparação dessas entidades às sociedades de capitais — Alcance — Artigo 5.°, n.° 1, alínea a), e artigo 7.°, n.° 1 — Conceito de “imposto sobre as entradas de capital” — Artigo 3.° — Existência de uma entrada de capital »
I.      Introdução
1.        O presente pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio, tem por objeto a interpretação do artigo 9.° da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (2). Em síntese, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se a respeito da compatibilidade, com esta diretiva, da aplicação de um imposto indireto sobre uma operação de transformação de uma sociedade de pessoas com fins lucrativos noutra sociedade de pessoas com fins lucrativos e a respeito do alcance da faculdade que é conferida aos Estados‑Membros pelo referido artigo 9.° de derrogar, para efeitos do imposto sobre as entradas de capital, a equiparação destes tipos de entidades às sociedades de capitais. A resposta à questão prejudicial implica que o Tribunal de Justiça proceda a uma análise da interação entre várias disposições da Diretiva 2008/7.
2.        O pedido de decisão prejudicial teve origem no âmbito de um litígio que está pendente no órgão jurisdicional de reenvio entre a sociedade polaca A. sp. z o.o. (a seguir «sociedade A.») e a Autoridade Tributária polaca (3). O litígio tem por objeto o indeferimento, por esta autoridade, do pedido de reembolso apresentado pela sociedade A. no que respeita ao pagamento do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil (4) relativamente à transformação desta sociedade em comandita simples de direito polaco (spółka komandytowa) numa sociedade em nome coletivo de direito polaco (spółka jawna).
3.        O órgão jurisdicional de reenvio apurou que através de uma alteração do ato constitutivo por ato notarial de 18 de dezembro de 2020, a sociedade A., sociedade em comandita simples, se transformou numa sociedade em nome coletivo. Por força do princípio da continuidade que, no direito polaco, é aplicável a operações deste tipo, e segundo o qual o sujeito jurídico permanece o mesmo
em caso de transformação de sociedades, a operação não deu origem à constituição de uma nova entidade, tendo implicado simplesmente uma transformação da forma jurídica da mesma sociedade, através de uma alteração do ato constitutivo.
4.        Em seguida, resulta da decisão de reenvio que a transformação teve as seguintes características: primeiro, não deu origem a nenhuma alteração das participações dos sócios individuais nos lucros da sociedade; segundo, não deu origem a nenhuma alteração das entradas dos sócios, que foram fixadas no mesmo montante e na mesma forma que no ato constitutivo da sociedade em comandita simples; terceiro, não houve alteração na composição dos sócios; quarto, os sócios não efetuaram entradas suplementares em dinheiro nem em espécie no momento da transformação; e, quinto, todo o património da sociedade a transformar passou a constituir o património da sociedade transformada (5).
5.        A Autoridade Tributária polaca sujeitou esta operação de transformação ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil. Considerou que quando
o património da sociedade de pessoas transformada
é
superior ao património da sociedade a transformar, anteriormente sujeito a este imposto, ou seja, in casu, da sociedade em comandita simples,
este excedente está sujeito ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil, visto que o mesmo não foi aplicado anteriormente. Por conseguinte, a Autoridade Tributária polaca sujeitou ao imposto a diferença entre o valor do património transferido para a sociedade em nome coletivo e o valor do património da sociedade em comandita simples que já tinha sido tributado.
6.        A sociedade A.
interpôs recurso para o órgão jurisdicional de reenvio da decisão de primeira instância (6) que tinha julgado improcedente a sua ação de impugnação da decisão da Autoridade Tributária. Contestou, nomeadamente, que a transformação de uma sociedade em comandita simples numa sociedade em nome coletivo tenha dado origem a um aumento do património da sociedade e que esta esteja, por conseguinte, obrigada a pagar o imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil a título do excedente de património obtido pela sociedade em comandita simples desde a sua constituição até ao momento da transformação.
7.        Chamado a decidir sobre o litígio, o órgão jurisdicional de reenvio observa, antes de mais, que o imposto em questão constitui um imposto sobre as reuniões de capitais na aceção da Diretiva 2008/7, uma vez que prevê a tributação dos negócios jurídicos de direito civil relativos aos atos constitutivos e às suas alterações.
8.        Em seguida, resulta da decisão de reenvio e das informações de que o Tribunal de Justiça dispõe que tanto a sociedade em nome coletivo de direito polaco como a sociedade em comandita simples de direito polaco, embora não estando abrangidas pela definição de sociedade de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 (7), podem ser equiparadas às sociedades de capitais por força do artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva, que prevê que «[p]ara efeitos da presente diretiva, é equiparada às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos».
9.        Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio considera que há que responder à questão de saber se a República da Polónia exerceu a faculdade prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, segundo o qual, «[p]ara efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°».
10.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que caso a República da Polónia não tenha
exercido essa faculdade, a sociedade em nome coletivo de direito polaco deve,
então,
ser considerada uma sociedade de capitais na aceção do referido artigo 2.°, n.° 2. Nesse caso, a operação de transformação em causa está
isenta do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil por força do artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), da Diretiva 2008/7. Com efeito, esta última disposição exige que os Estados‑Membros não sujeitem «as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indireto sobre […] [a]lterações do ato constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente as […] [operações de] transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente». Pelo contrário, caso a República da Polónia tenha
exercido a faculdade que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 lhe confere, afigura‑se fundada a orientação segundo a qual o não reconhecimento das entidades a que se refere o artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 enquanto sociedades de capitais implica que os Estados‑Membros
são livres de escolher se aplicam o imposto sobre as entradas de capital.
11.      À luz das dúvidas de interpretação supramencionadas, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância no processo que lhe foi apresentado e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 […] ser interpretado no sentido de que, ao conferir aos Estados‑Membros a faculdade de não considerar como sociedades de capitais as entidades com fins lucrativos referidas no artigo 2.°, n.° 2, da diretiva, tais como uma sociedade em nome coletivo, deixa ao critério do Estado‑Membro em causa a aplicação às referidas entidades do imposto sobre as entradas de capital?»
II.    Análise
12.      Com a sua única questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pede, em substância, ao Tribunal de Justiça que interprete o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 e que determine o alcance da faculdade que esta disposição confere aos Estados‑Membros de derrogar a equiparação às sociedades de capitais prevista no artigo 2.°, n.° 2, desta diretiva.
13.      Por conseguinte, para responder a esta questão prejudicial é necessário proceder à interpretação do artigo 9.° da Diretiva 2008/7. Segundo jurisprudência constante, para efeitos da interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os termos da disposição mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte, bem como, se for o caso, a génese dessa regulamentação (8).
14.      Do ponto de vista literal, importa assinalar antes de mais que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 dispõe que «[p]ara efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°».
15.      Nos termos do
artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 «[p]ara efeitos da presente diretiva, é equiparada às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos» (9).
16.      Da leitura do seu enunciado resulta que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 prevê, pois, a possibilidade de os Estados‑Membros introduzirem uma derrogação à equiparação das entidades referidas no
artigo 2.°, n.° 2, desta diretiva às sociedades de capitais para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital. Consequentemente, uma vez exercida esta faculdade de derrogação, que não está sujeita a nenhuma condição particular, os Estados‑Membros
podem regular livremente a
aplicação do imposto sobre as entradas de capital a essas entidades (10), no respeito
das restantes disposições da Diretiva 2008/7, em particular, do seu capítulo III e, de um modo geral, do direito da União.
17.      Todavia, importa sublinhar que os âmbitos de aplicação do artigo 2.°, n.° 2, e do artigo 9.° da Diretiva 2008/7 não coincidem. Com efeito, ao passo que a primeira disposição equipara as entidades em questão às sociedades de capitais, «[p]ara efeitos da presente diretiva», o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 permite que os Estados‑Membros introduzam uma exceção a esta disposição apenas «[p]ara efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital».
18.      Decorre do que precede que a faculdade conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 9.° da Diretiva 2008/7 de derrogar a equiparação prevista no artigo 2.°, n.° 2, tem um alcance mais restrito do que o da equiparação estabelecida na última disposição: a equiparação prevista no artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 diz respeito a todo o regime da diretiva; pelo contrário, a faculdade conferida pelo
artigo 9.°
da mesma, de derrogar essa equiparação, é limitada «[p]ara efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital».
19.      Por conseguinte, há que determinar em concreto o alcance mais restrito da faculdade de derrogação que é conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 9.° da Diretiva 2008/7.
20.      A este respeito, saliento que o conceito de «imposto sobre as entradas de capital» (11) é expressamente definido na Diretiva 2008/7, mais especificamente, no seu artigo 7.°, n.° 1.
21.      Esta norma prevê o seguinte: «[n]ão obstante o disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 5.°, um Estado‑Membro que, em 1 de janeiro de 2006, cobrasse um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais, a seguir denominado “imposto sobre as entradas de capital”, pode continuar a fazê‑lo desde que cumpra o disposto nos artigos 8.° a 14.°».
22.      Consequentemente, resulta expressamente desse artigo que o «imposto sobre as entradas de capital» a que se refere o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 diz respeito às «entradas de capital» (12). Estas «entradas de capital» são definidas no artigo 3.°, que estabelece as operações que constituem entradas de capital para efeitos da Diretiva 2008/7.
23.      As «entradas de capital» também são referidas no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), que proíbe qualquer forma de imposto indireto sobre «entradas de capital». De resto, ao prever que este imposto se aplica «[n]ão obstante o disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 5.°», o artigo 7.°, n.° 1, explicita que o mesmo constitui uma exceção a essa disposição específica.
24.      Por conseguinte, resulta inequivocamente de todas estas considerações que a análise literal do artigo 9.° da diretiva leva a concluir que este confere aos Estados‑Membros a faculdade de, para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no
artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva, pelo que os Estados‑Membros são livres de regular a aplicação deste imposto às referidas entidades, sempre no respeito das restantes disposições da Diretiva 2008/7 e, de um modo geral, do direito da União. O alcance desta faculdade de derrogação é, porém, limitado à aplicação do imposto sobre as entradas de capital e, por isso, só aos casos de tributação de uma das operações estabelecidas no artigo 3.° da diretiva, tributação que é proibida por força do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da mesma diretiva. Por conseguinte, a referida faculdade prevista no artigo 9.° desta diretiva não diz respeito a nenhuma das restantes operações relativamente às quais a Diretiva 2008/7 prevê a proibição de sujeição a impostos indiretos e, em particular, não diz respeito a nenhuma das operações previstas no artigo 5.°, n.° 1, alíneas b) a e), da mesma (13).
25.      Esta interpretação é confirmada tanto pela análise sistemática como teleológica, bem como pela génese daquela disposição.
26.      De um ponto de vista sistemático, o artigo 9.° encontra‑se no capítulo III da Diretiva 2008/7, intitulado «[d]isposições especiais».
27.      Conforme resulta do primeiro artigo deste capítulo — ou seja, o referido artigo 7.° da Diretiva 2008/7, recordado no n.° 21,
supra —, o capítulo III contém disposições especiais relativas à exceção à proibição geral de sujeitar as sociedades de capitais (incluindo, em princípio, as entidades a que se refere o artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva) a qualquer forma de imposto indireto sobre entradas de capital, proibição geral que está prevista no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
28.      O artigo 7.° permite aos
Estados‑Membros que (em 1 de janeiro de 2006) já cobrassem um imposto sobre as entradas de capital que continuem a fazê‑lo, enquanto
exceção ao artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7, desde que cumpram o disposto nos artigos 8.° a 14.°, ou seja, todos os artigos do capítulo III, entre os quais também se inclui o artigo 9.°
29.      O facto de o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 estar inserido no capítulo que estabelece as regras que os Estados‑Membros são obrigados a respeitar caso continuem a aplicar o imposto sobre as entradas de capital, confirma que o âmbito de aplicação deste artigo é limitado ao imposto sobre as entradas de capital a que se refere o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
30.      De um ponto de vista teleológico, decorre dos considerandos 2 a 4 da Diretiva 2008/7 que esta visa harmonizar as legislações relativas aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais para eliminar, tanto quanto possível, fatores suscetíveis de distorcer as condições de concorrência ou entravar a livre circulação de capitais e, assim, garantir o bom funcionamento do mercado interno (14).
31.      Por conseguinte, o seu objetivo principal, à luz do qual a referida diretiva deve ser interpretada principalmente, é promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno (15). A Diretiva 2008/7 visa limitar, tanto quanto possível, os efeitos negativos do imposto sobre as entradas de capital na livre circulação de capitais e nas condições de concorrência na União e obter a supressão dos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (16).
32.      Como resulta dos seus considerandos 5 e 6, a Diretiva 2008/7 constituiu uma solução de compromisso. A melhor solução para atingir aqueles objetivos consistiria em eliminar, tout court, o imposto sobre as entradas de capital. No entanto, os Estados‑Membros
que aplicavam um imposto sobre as entradas de capital no momento em que a diretiva foi adotada consideraram inaceitáveis as perdas de receitas que decorreriam da aplicação imediata de uma medida deste tipo. Neste contexto, foi deixada a esses Estados‑Membros a possibilidade de continuarem a sujeitar as operações abrangidas pela Diretiva 2008/7 ao imposto sobre as entradas de capital, contudo, nas condições previstas na mesma, especificamente no seu capítulo III.
33.      Todavia, decorre claramente de tais considerandos que a referida solução de compromisso visou exclusivamente o imposto sobre as entradas de capital a que se referem o artigo 3.°, 5.°, n.° 1, alínea a), e o artigo 7.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7. Pelo contrário, aquela solução não visou as restantes formas de impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais proibidas pela diretiva e, em particular, por força do seu artigo 5.°, n.° 1, alíneas b) a e).
34.      A análise teleológica confirma, assim, a conclusão que decorre das análises literal e sistemática, segundo as quais o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 aplica‑se exclusivamente ao imposto sobre as entradas de capital na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), desta diretiva.
35.      Por último, e ad abundantiam, note‑se que a própria a génese da Diretiva 2008/7 também confirma esta conclusão. Com efeito, a proposta da Comissão explicava expressamente que «[o] artigo 7.° define a expressão “imposto sobre as entradas de capital” como o imposto cobrado sobre as entradas de capital às sociedades de capitais […]. Apenas as operações referidas no n.° 1, alínea a), do artigo 5.°, ou seja, as entradas de capital, podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital» (17).
36.      Em conclusão, a exceção prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, segundo o qual os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no
artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva — ou seja, no presente caso, as sociedades de pessoas que prosseguem fins lucrativos —, mantendo, assim, a liberdade de regular a aplicação do imposto sobre as entradas de capital a estas entidades, aplica‑se exclusivamente para efeitos da tributação das entradas de capital conforme definidas no artigo 3.° da Diretiva 2008/7, proibida por força do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), desta diretiva.
37.      Não obstante, e sem prejuízo da análise a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio, ao qual incumbe a qualificação jurídica dos factos, não parece decorrer das informações constantes dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, no caso em apreço, a tributação da sociedade A. em causa, a título do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil, possa ser qualificada de imposto sobre as entradas de capital na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
38.      Com efeito, a operação que deu origem à tributação, ou seja, a transformação da sociedade A. de
sociedade em comandita simples numa sociedade em nome coletivo, conforme descrita anteriormente nos n.os 3 e 4 das presentes conclusões, não parece ter dado origem a nenhuma operação que possa ser considerada uma «entrada de capital»
na aceção do artigo 3.° da Diretiva 2008/7.
39.      O artigo 3.° da Diretiva 2008/7 enumera dez categorias de operações que devem ser qualificadas de «entradas de capital» nas sociedades de capitais, na aceção desta diretiva (18).
40.      Em particular, a alínea b) daquele artigo, nos termos da qual existe uma «entrada de capital» no caso de «transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa coletiva que não seja sociedade de capitais»,
não parece ser relevante. Com efeito, no caso em apreço, houve uma transformação de uma sociedade de pessoas equiparada a uma sociedade de capitais para efeitos da Diretiva 2008/7 noutra sociedade de pessoas equiparada a uma sociedade de capitais para efeitos da mesma diretiva (19).
41.      As alíneas c) e g) do referido artigo 3.° (20) também não parecem ser relevantes, uma vez que a operação não deu origem a nenhum aumento do capital social, conforme resulta da respetiva descrição que figura nos n.os 3 e 4 das presentes conclusões. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio especificou expressamente que as entradas dos sócios na sociedade permaneceram exatamente as mesmas.
42.      Em seguida, também não parece ser relevante a hipótese prevista na alínea d) do artigo 3.° da Diretiva 2008/7, nos termos do qual existe uma «entrada de capital» no caso de «aumento do património de uma sociedade de capitais mediante a entrada de ativos de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do ativo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação».
43.      Com efeito, resulta da descrição da operação que figura na decisão de reenvio que a mesma não deu origem a um aumento do património da sociedade mediante a entrada de ativos de qualquer espécie. Na sequência da transformação, o património da sociedade transformada (a sociedade em nome coletivo) é exatamente o mesmo que o da sociedade em comandita simples no momento da transformação. Não existe nos autos
nenhuma referência a entradas no património da sociedade por parte dos sócios, que
foram, pelo contrário, excluídas pelo órgão jurisdicional de reenvio. Afigura‑se que
o valor total do património da sociedade no momento da transformação era
superior ao património
da sociedade em comandita simples no momento da sua constituição,
devido ao exercício da atividade económica subjacente, que poderá ter implicado um aumento do património social, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio apurar a veracidade desta circunstância (21).
44.      As restantes hipóteses previstas no artigo 3.° da Diretiva 2008/7 são manifestamente irrelevantes no presente caso.
45.      Caso o órgão jurisdicional de reenvio conclua que
a transformação em questão não deu, efetivamente, origem a nenhuma operação suscetível de ser qualificada de «entrada de capital» na aceção do artigo 3.° da Diretiva 2008/7, então, no presente caso, o imposto polaco sobre os negócios jurídicos de direito civil não pode ser qualificado de imposto sobre as entradas de capital na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), nem
do artigo 7.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7. Decorre do exposto que, à luz da interpretação proposta no n.° 36 das presentes conclusões, o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 não seria relevante no que respeita à operação de transformação em causa e que, por isso, não seria possível derrogar a equiparação às sociedades de capitais das duas formas de sociedade de pessoas em questão para efeitos da Diretiva 2008/7, nos termos do seu
artigo 2.°, n.° 2.
46.      Nesse caso, conforme proposto pelo órgão jurisdicional de reenvio, a operação em questão seria abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), da Diretiva 2008/7 que proíbe qualquer forma de imposto indireto sobre alterações do ato constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente «a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente».
47.      Com base nas informações constantes dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe, esta parece ser a solução mais plausível. No entanto, compete ao órgão jurisdicional de reenvio esclarecer os elementos de facto anteriormente assinalados.
48.      A título de mera exaustividade na exposição, gostaria ainda de salientar que, no caso de uma operação dar origem a «entradas de capital» na aceção do artigo 3.° da Diretiva 2008/7, então, a tributação dessa operação a título de imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil seria qualificável de imposto sobre as entradas de capital na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
49.      Nesse caso, se se concluísse que, à data de 1 de janeiro de 2006, referida no artigo 7.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7, a República da Polónia cobrava legalmente o imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil no que diz respeito a atos relativos a entradas de capital numa sociedade de capitais, então, este Estado‑Membro pode continuar a cobrar esse imposto sobre esses atos.
50.      Por outro lado, se se concluísse que o referido Estado‑Membro exerceu a faculdade prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, questão que é bastante discutida na Polónia (22),
tal significaria, em meu entender, em linha com a interpretação proposta no n.° 36 das presentes conclusões, que este Estado‑Membro adquiriu plena liberdade para sujeitar, ou não, ao imposto sobre as entradas de capital os negócios jurídicos de direito civil relativos a entradas de capital numa sociedade — como uma sociedade em comandita simples ou uma sociedade em nome coletivo — que, em derrogação ao artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7, o mesmo considere não ser equiparável às sociedades de capitais para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital.
51.      A este respeito, resta salientar apenas
que, para que a República da Polónia possa ter exercido a faculdade prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, é indispensável que isso resulte de forma suficientemente precisa e clara, de modo que os interessados possam ter pleno conhecimento
da situação jurídica decorrente do exercício dessa faculdade (23).
III. Conclusão
52.      À luz de todas as considerações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão submetida pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) do seguinte modo:
O artigo 9.° da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais
deve ser interpretado no sentido de que:
caso os Estados‑Membros decidam não considerar
sociedades de capitais as entidades referidas no
artigo 2.°, n.° 2, desta diretiva para efeitos do imposto sobre as entradas de capital, mantêm a liberdade de regular a
aplicação deste imposto a essas entidades. O artigo 9.° aplica‑se exclusivamente para efeitos do imposto sobre as entradas de capital a que se refere o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
1      Língua original: italiano.
2      JO 2008, L 46, p. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Zielona Góra, Polónia).
4      Nos termos da Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Lei de 9 de setembro de 2000, relativa ao Imposto sobre os Negócios Jurídicos de Direito Civil).
5      O «balanço de encerramento» da sociedade a transformar à data da transformação corresponde ao «balanço de abertura» da sociedade transformada.
6      Decisão de 7 de julho de 2022 do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Tribunal Administrativo do Voivodato de Gorzów Wielkopolski, Polónia).
7      Quanto à sociedade em nome coletivo, v. decisão de reenvio, secção III. Quanto à sociedade em comandita simples, na audiência, o Governo Polaco confirmou que, em princípio, a sociedade em comandita simples também exerce uma atividade económica com fins lucrativos.
8      Acórdão de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, n.° 22 e jurisprudência aí referida).
9      A este respeito, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de esclarecer que a equiparação às sociedades de capitais das entidades referidas no artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 visa evitar que a escolha de uma determinada forma jurídica possa ter como consequência um tratamento fiscal diferente de operações que, de um ponto de vista económico, são equivalentes, permitindo assim a referida disposição abranger as entidades que, embora tenham a mesma função económica que as sociedades de capitais propriamente ditas, isto é, a procura de um lucro pela colocação em comum de capitais num património separado, não preenchem os critérios do conceito de «sociedade de capitais», conforme definido no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva. V. Acórdão de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, n.° 26 e jurisprudência aí referida).
10      V., também, neste sentido, Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, n.° 51 e jurisprudência aí referida).
11      «Capital duty», em língua inglesa, «droit d’apport», em língua francesa, «Gesellschaftssteuer», em língua alemã, e «podatek kapitałowy», em língua polaca.
12      «Contributions of capital», em língua inglesa, «Kapitalzuführungen», em língua alemã, «aportaciones de capital», em língua espanhola, e «wkłady kapitałowe», em língua polaca. Há uma ligeira incoerência linguística na versão francesa da Diretiva 2008/7, na qual o artigo 3.° e o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), se referem a «apports de capital», ao passo que o artigo 7.°, n.° 1, menciona simplesmente «un droit sur les apports», sem especificar «de capital».
13      A este respeito, v., também, considerando 9 da Diretiva 2008/7.
14      Acórdão de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, n.° 31). V., também, a este respeito, Acórdão de 5 de junho de 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, n.° 26).
15      Acórdão de 9 de outubro de 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, n.° 20).
16      V., também, neste sentido, Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, n.° 26 e aí jurisprudência referida).
17      V. Proposta de Diretiva do Conselho relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões mobilização de capitais, COM(2006) 760 final, sub. artigo 7.° (o sublinhado é meu).
18      A este respeito, há que sublinhar que o texto do artigo 3.° da Diretiva 2008/7 parece estabelecer uma lista exaustiva, e não meramente exemplificativa, dos casos que são considerados entradas de capital na aceção desta diretiva. Esta interpretação da referida lista é coerente com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, segundo a qual a Diretiva 2008/7 procedeu a uma harmonização exaustiva dos casos em que os Estados‑Membros podem sujeitar as reuniões de capitais a impostos indiretos (v. Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, n.° 65 e jurisprudência aí referida).
19      A este respeito, observo ainda que a conclusão não seria diferente se se considerasse que a Polónia exerceu a faculdade que lhe é conferida pelo artigo 9.° da Diretiva 2008/7 de derrogar a equiparação prevista no artigo 2.°, n.° 2, desta diretiva. Com efeito, nesse caso, existiria uma transformação de uma sociedade de pessoas (não equiparada) noutra sociedade de pessoas (não equiparada), caso que não é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 3.°,
alínea b), da Diretiva 2008/7.
20      Nos termos das alíneas c) e g) deste artigo, existe uma «entrada de capital», respetivamente, no caso de «aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de ativos de qualquer espécie» ou no caso de «aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões».
21      A situação seria diferente se o aumento do património tivesse ocorrido após a transformação, mediante a entrada de ativos de qualquer espécie. Configuraria ainda outra situação se o aumento do património da sociedade em comandita simples se devesse a entradas anteriores dos sócios. Todavia, essas entradas individuais — e não a operação de transformação posterior — poderiam, eventualmente, ter sido tributadas de acordo com a legislação nacional, desde que fossem respeitados os critérios previstos na Diretiva 2008/7 (em particular, no artigo 7.° e no capítulo III da mesma).
22      V. decisão de reenvio, secção III.
23      A este respeito, v., por analogia, inter alia, Acórdão de 10 de maio de 2001, Comissão/Países Baixos (C‑144/99, EU:C:2001:257, n.° 17 e jurisprudência aí referida).