62010CC0371_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Onko sijoittautumisvapauden mukaista, että yhtiön tosiasiallisen johdon siirtäminen yhdestä jäsenvaltiosta toiseen – toisin kuin siirrettäessä johto maan sisällä – johtaa heti piilevien varojen verottamiseen? Onko tämän suhteen merkityksellistä, että piilevät varat koostuvat valuuttavoitoista, joita ei johdon siirtymisen jälkeen enää näy, koska valtion, johon kotipaikka siirtyy, valuutta on myös yrityksen varoihin kuuluvien saamisten valuutta?
2. Nämä sisämarkkinoiden kannalta erittäin olennaiset kysymykset yritysten maastapoistumisen verottamisen sallimisesta unionin oikeudessa(2) ovat käsiteltävinä National Grid Indus BV:n (jäljempänä National Grid Indus), Alankomaiden oikeuden mukaan perustetun yhtiön, joka on siirtänyt tosiasiallisen johtonsa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan mutta joka katsotaan kuitenkin edelleen Alankomaiden oikeuden mukaan perustetuksi yhtiöksi, ja Alankomaiden verohallinnon välisessä oikeusriidassa Gerechtshof Amsterdamissa. Käsiteltävänä olevassa asiassa keskitytään taloudellisesti yrityksen varoihin kuuluviin Englannin puntina merkittyihin lainasaamisiin eräältä konserniyhtiöltä. Toisin kuin aiemmin Alankomaissa ei Yhdistyneessä kuningaskunnassa enää näy valuuttavoittoja verrattuna Alankomaiden guldeniin tai euroon. Alankomaiden oikeuden mukaan näistä Alankomaista muuttamisen aiheuttamista valuuttavoitoista on maksettava yhteisöveroa.
3. Nyt käsiteltävänä oleva asia antaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden tarkentaa erityisesti suhteessa tuomioihin, jotka se on antanut asiassa Daily Mail(3) ja asiassa Cartesio,(4) missä määrin kotipaikan rajatylittävä siirtäminen ylipäänsä kuuluu sijoittautumisvapauden soveltamisalaan. Lisäksi on selvitettävä, voidaanko luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotukseen liittyvää oikeuskäytäntöä, nimittäin asiassa de Lasteyrie du Saillant(5) ja asiassa N(6) annettuja tuomioita, soveltaa yhtiöiden maastapoistumiseen.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
4. Nyt esillä olevaa asiaa koskevat unionin oikeussäännöt muodostuvat sijoittautumisvapautta koskevista määräyksistä. Koska pääasiassa on kyse vuonna 2004 annetun, tilivuotta 2000/2001 koskevan verotuspäätöksen laillisuuden arvioinnista, on ennakkoratkaisupyyntöön vastattaessa otettava huomioon vielä perustamissopimuksen määräykset sellaisina kuin ne ovat muutettuina Amsterdamin sopimuksella;(7) erityisesti on tarkasteltava EY 43 artiklaa eikä SEUT 49 artiklaa. Lisäksi olennaisia ovat Alankomaiden yhteisöverolain ja tuloverolain sekä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräykset.
A Kansallinen lainsäädäntö
5. Vuoden 1969 yhteisöverolain (Wet op de vennootschapsbelasting) 2 §:n 4 momentissa esitetään oletus Alankomaiden oikeuden mukaan perustetun yhtiön kotipaikasta: tätä lakia sovellettaessa kotipaikan katsotaan olevan Alankomaissa. Yhtiö, joka siirtää tosiasiallisen johtonsa ulkomaille, pysyy näin ollen Alankomaissa yleisesti verovelvollisena.
6. Yhteisöverolain 8 §:n mukaan yhteisöveron kantamiseen sovelletaan vastaavasti vuoden 1964 tuloverolain (Wet op de inkomstenbelasting) 16 §:ää. Vuoden 1964 tuloverolain 16 §:ssä säädetään, että tähän saakka kirjaamatta olleet yrityksen tuottamat tulot luetaan sen kalenterivuoden voittoihin, jona se, jonka lukuun yritystoimintaa harjoitetaan, lakkaa saamasta kyseisestä yrityksestä Alankomaissa verotettavissa olevaa voittoa (nk. maastapoistumisvero). Näin ollen tämä hetki on kyseisen yrityksen omaisuuteen kuuluvien piilevien varojen ja goodwillin fiktiivinen realisoitumishetki.
B Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemä sopimus
7. Alankomaiden kuningaskunnan ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan välillä tehty tulo- ja varallisuusveroa koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen ehkäisemiseksi tehty sopimus (jäljempänä verosopimus)(8) menee Alankomaiden perustuslain 93 ja 94 §:n mukaan sopimuksen kanssa ristiriidassa olevien kansallisten määräysten edelle.
8. Verosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleen mukaan yhtiön, joka National Grid Indusin tavoin on sijoittautunut kahteen paikkaan – perustettu Alankomaissa, tosiasiallisen johdon sijaintipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa – katsotaan asuvan ainoastaan siinä sopimusvaltiossa, jossa sillä on tosiasiallinen johto. Tällä valtiolla on verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan yksinomainen verotusoikeus yrityksen voittoon, mikäli sitä ei voida osoittaa kuuluvaksi toisessa sopimusvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle. Verosopimuksen 13 artiklan 4 kappaleen mukaan tämä verotusoikeus kattaa myös (piilevät) arvonnousut.
9. Hoge Raad der Nederlandenin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verosopimuksen soveltamisesta seuraa, että yhtiö, joka National Grid Indusin tavoin siirtää tosiasiallisen johtonsa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, lakkaa saamasta verotettavaa voittoa Alankomaissa sijaitsevasta yrityksestään, jolloin maastapoistumishetkellä olemassa olevista piilevistä varoista ja goodwillistä on suoritettava maastapoistumisveroa yhteisöverolain 8 §:n, luettuna yhdessä tuloverolain 16 §:n kanssa, mukaan.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
10. National Grid Indus on Alankomaiden oikeuden mukaan 10.6.1996 perustettu rajavastuuyhtiö, jonka sääntömääräinen kotipaikka on Rotterdamissa. Se kuuluu National Grid Transco Groupiin, konserniin, jonka emoyhtiö on sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja joka omistaa muun muassa sähkö- ja kaasuverkkoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja Amerikan yhdysvalloissa. Perustamispäivänä brittiläinen emoyhtiö lisäsi yhtiön pääomaan yhtiöosuuksia vastaan 33 113 000 Englannin punnan (GBP) edestä konsernin sisäisiä lainasaamisia. National Grid Indusin taas oli tarkoitus siirtää tämä summa pakistanilaiseen yhteisyritykseen, joka toteuttaisi Pakistanissa sähkötyöhankkeen. Hanke ei kuitenkaan toteutunut, ja National Grid Indus rajasi toimintansa tämän jälkeen Englantiin sijoittautuneiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen.
11. National Grid Indus siirsi 15.12.2000 tosiasiallisen johtonsa ja koko liiketoimintansa Lontooseen. Se luopui liiketiloistaan Rotterdamissa, alankomaalainen johto korvattiin kolmella englantilaisella johtajalla, alankomaalaiset tilit lakkautettiin ja englantilaisessa pankissa avattiin uusi tili. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan National Grid Indus jatkaa sekä Alankomaiden että Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöoikeuden mukaan olemassaoloaan Alankomaiden oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä.(9) Yhdistyneen kuningaskunnan verohallinto katsoo yhtiön asuneen Yhdistyneessä kuningaskunnassa 15.12.2000 lähtien, kun taas Alankomaiden vero-oikeuden mukaan on kyse Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, joka kuuluu alankomaalaiselle yhtiölle.
12. Johdon siirtämiselle oli ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan järkeviä syitä. Ensinnäkin National Grid Indusin ei enää tarvitsisi maksaa lainasta saamistaan koroista Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveroa enempää kuin konserniin kuuluvat velalliset yhtiöt voisivat maksamansa koron perusteella vähentää omassa verotuksessaan. Toiseksi johdon siirtämisen myötä lakkasi valuuttariski Alankomaiden guldeniin tai euroon verrattuna, koska voitot laskettaisiin tulevaisuudessa ainoastaan Englannin puntina. Lisäksi Pakistan-hankkeen kariutumisen takia ei nähtävästi ollut enää mitään syytä säilyttää toimipaikkaa Alankomaissa Alankomaiden ja Pakistanin välisestä verosopimuksesta hyötymiseksi.
13. Sinä aikana, jona National Grid Indus asui Alankomaissa, se sai 33 113 000 Englannin punnan lainasaamisista 22 128 160 Alankomaiden guldenia (NLG) eli 10 041 321 euroa piileviä valuuttavoittoja, koska Englannin punnan kurssi vahvistui verrattuna Alankomaiden guldeniin. Maastamuuttoon saakka se kuitenkin sai arvostaa lainasaamisen verolaskelmassaan historiallisen kurssin mukaan, joten valuuttavoittoa ei siihen saakka verotettu.
14. Koska yrityksen voitot – piilevät arvonnousut mukaan luettuina – olisivat verosopimuksen mukaan veronalaisia enää Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Alankomaiden verohallinto päätti National Grid Indusin maastamuuton takia kantaa piilevistä valuuttavoitoista maastapoistumisveroa tuloverolain 16 §:n, luettuna yhdessä yhteisöverolain 8 §:n kanssa, mukaisesti. Kyseinen veromäärä erääntyi maksettavaksi 27.4.2004, ja siitä on peritty korkoa 1.4.2001, yhtiön viimeistä tilivuotta Alankomaissa seuraavasta päivästä, lähtien.
15. Koska Gerechtshof Amsterdam, jonka on valitusvaiheessa tehtävä päätös National Grid Indusin nostamasta veron määräämistä koskevasta kanteesta, ei ole varma maastapoistumisverotuksen yhteensopivuudesta sijoittautumisvapauden kanssa, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Jos jäsenvaltio määrää kyseisen jäsenvaltion oikeuden mukaan perustetulle yhtiölle, joka siirtää tosiasiallisen johtonsa tästä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon, tämän tosiasiallisen johdon siirron vuoksi maastapoistumisveron, voiko yhtiö yhteisön oikeuden nykytilassa vedota asiassa EY 43 artiklaan (josta on tullut SEUT 49 artikla) kyseistä jäsenvaltiota vastaan?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko kyseessä olevan kaltainen maastapoistumisvero, joka kannetaan yhtiön lähtöjäsenvaltiosta vastaanottavaan jäsenvaltioon siirrettyjen omaisuuserien arvonnousuista, sellaisina kuin ne olivat kotipaikan siirtohetkellä, ilman lykkäystä ja ilman mahdollisuutta myöhempien arvonalentumisten huomioon ottamiseen, ristiriidassa EY 43 artiklan (josta on tullut SEUT 49 artikla) kanssa siten, että tällaista maastapoistumisveroa ei voida perustella tarpeella jakaa verotusvalta jäsenvaltioiden kesken?
3) Riippuuko edellisen kysymyksen vastaus myös siitä, että kyseinen maastapoistumisvero koskee Alankomaiden verotusvallan piirissä syntynyttä (valuuttakurssi)voittoa, joka ei voi ilmetä vastaanottavassa valtiossa siellä voimassa olevan verojärjestelmän mukaan?”
16. Asian käsittelyyn unionin tuomioistuimessa ovat osallistuneet National Grid Indus, Alankomaiden, Tanskan, Saksan, Espanjan, Ranskan, Italian, Portugalin, Suomen, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan komissio.
IV Arviointi
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
17. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä sitä, voiko yhtiö vedota sitä jäsenvaltiota vastaan, jonka oikeuden mukaan se perustettiin, EY 43 artiklassa (nyt SEUT 49 artikla) taattuun sijoittautumisvapauteen, jos tämä jäsenvaltio kantaa maastapoistumisveroa sillä perusteella, että yhtiö siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon, jolloin siirrettyjen omaisuuserien siihen mennessä syntyneestä mutta vielä realisoitumattomasta arvonnoususta on maksettava yhteisöveroa ilman mahdollisuutta lykkäykseen tai myöhempien arvonalentumisten huomioon ottamiseen.
18. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä voidaan soveltaa myös sellaisiin lähtövaltion toimenpiteisiin, jotka koskevat sen oman kansalaisen tai sen oikeuden mukaan perustetun yhtiön sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon.(10)
19. Asiassa Daily Mail(11) ja asiassa Cartesio(12) annettuihin tuomioihin vedoten asian käsittelyyn osallistuvat hallitukset kuitenkin väittävät, että yhtiö, joka National Grid Indusin tavoin haluaa siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon säilyttäen statuuttinsa eli asemansa sen valtion yhtiönä, jonka lainsäädännön mukaan se on perustettu, ei voi vedota sijoittautumisvapauteen perustamisvaltiota vastaan. Tämä pätee hallitusten mukaan myös kotipaikan siirtämiseen liittyvien vero-oikeudellisten toimenpiteiden, kuten maastapoistumisveron, kohdalla.
20. Yhteisöjen tuomioistuin on tosiaan asiassa Daily Mail vuonna 1988 antamassaan tuomiossa päättänyt, että sijoittautumisvapaus ei anna yhtiölle, joka on perustettu tietyn jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti ja jolla on kyseisessä jäsenvaltiossa sääntömääräinen kotipaikkansa, oikeutta siirtää johtoaan toiseen jäsenvaltioon.(13)
21. Tuomion perusteissa yhteisöjen tuomioistuin tarkensi, että sijoittautumisvapaus ei anna kansallisen oikeuden mukaisesti perustetuille yhtiöille oikeutta siirtää johtoaan ja keskushallintoaan toiseen jäsenvaltioon ja samanaikaisesti säilyttää asemansa sen jäsenvaltion yhtiönä, jonka lainsäädännön mukaan ne on perustettu .(14) Yhtiöt ovat nimittäin olemassa ainoastaan sen kansallisen lainsäädännön vaikutuksesta, jonka mukaan ne on perustettu.(15) Jäsenvaltioiden lainsäädännöissä on suuria eroavaisuuksia, jotka koskevat yhtiöiltä vaadittua liityntää ja mahdollisuutta siirtää kansallisen oikeuden mukaisesti perustetun yhtiön sääntömääräinen tai tosiasiallinen kotipaikka toiseen jäsenvaltioon.(16) Perustamissopimuksessa pidetään näitä eroavaisuuksia ongelmina, joita ei ratkaista sijoittautumisoikeutta koskevilla oikeussäännöillä vaan tulevalla lainsäädännöllä tai tulevilla sopimuksilla.(17)
22. Asiassa Cartesio vuonna 2008 antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin vahvisti, että kysymykseen siitä, voidaanko kyseessä olevaa yhtiötä pitää sen jäsenvaltion yhtiönä, jonka lainsäädännön mukaan se on perustettu, ja voiko sillä siten olla sijoittautumisvapaus, voidaan löytää vastaus vain kyseisen valtion kansallisesta oikeudesta.(18)
23. Jäsenvaltiolla on yhteisöjen tuomioistuimen mukaan näin ollen mahdollisuus evätä sen kansallisen oikeuden soveltamisalaan kuuluvalta yhtiöltä tämän aseman säilyttäminen, jos yhtiö aikoo organisoitua uudelleen toisessa jäsenvaltiossa siirtämällä kotipaikkansa(19) tämän toisen jäsenvaltion alueelle katkaisten siten sen liitynnän, jota sen perustamisjäsenvaltion kansallisen oikeuden mukaan edellytetään.(20) Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin vastasi kyseiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että sijoittautumisvapaus ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa estetään tämän jäsenvaltion kansallisen oikeuden mukaan perustettua yhtiötä siirtämästä kotipaikkaansa toiseen jäsenvaltioon niin, että se säilyttää samalla asemansa yhtiönä, joka kuuluu sen jäsenvaltion kansallisen oikeuden soveltamisalaan, jonka lainsäädännön mukaan se on perustettu.
24. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kysymykseen siitä, onko National Grid Indusia Alankomaista poistumisesta huolimatta edelleen pidettävänä Alankomaiden oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä, on kuitenkin jo annettu selvästi myöntävä vastaus. Kuten ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä selviää ja myös National Grid Indus ja komissio korostavat, Alankomaiden lainsäädännössä sallitaan – toisin kuin Unkarin yhtiöoikeudessa, johon asia Cartesio perustui – yhtiöiden maastamuutto siten, että niiden statuutti säilyy samana.
25. Näin ollen kyseessä on ”elävä” yhtiö, joka täyttää perustamisvaltionsa lainsäädännön kaikki vaatimukset, joiden perusteella valtio voi edelleen pitää sitä kansallisen oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä. Miksei se siis voisi vedota sijoittautumisvapauteen perustamisvaltiotaan vastaan?
26. Asian käsittelyyn osallistuvat hallitukset viittaavat tässä yhteydessä asiassa Daily Mail annettuun tuomioon, jonka mukaan sijoittautumisvapaus ei koske mahdollisuutta kotipaikan siirtämiseen statuutti säilyttäen mutta ei myöskään tähän kotipaikan siirtämiseen liittyviä yksityiskohtia. Näihin yksityiskohtiin kuuluvat hallitusten mukaan myös lähtövaltion asiaankuuluvat vero-oikeudelliset säännöt, sillä kyseisen tuomion taustalla olevat tosiseikat liittyivät nimenomaan kotipaikan siirtämisen vero-oikeudellisiin näkökohtiin.
27. Asiassa Daily Mail oli todellakin kyse Ison-Britannian tulo- ja yhteisöverolain säännöksestä, jonka mukaan yhtiö, joka halusi siirtää verotuksellisen kotipaikkansa – määritelmän mukaan johdon sijaintipaikka – ulkomaille ja samanaikaisesti säilyttää oikeushenkilöllisyytensä ja asemansa englantilaisena yhtiönä, tarvitsi valtiovarainministeriön luvan.(21) Määräyksen rikkomisesta rangaistiin vapaus- tai sakkorangaistuksella.(22) Johdon ja siten verotuksellisen kotipaikan siirtämisestä ulkomaille olisi ollut Daily Mail -yhtiölle se hyöty – ja se oli yhtiön ilmaisema tavoite –, että sen omistamien arvopapereiden, jotka se halusi pian myydä, arvonnousu ei enää olisi ollut veronalainen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Ison-Britannian valtiovarainministeriö ehdotti Daily Mailille, että se myisi huomattavan osan arvopapereista ennen kotipaikan siirtämistä, mistä olisi seurannut, että niiden arvonnoususta olisi pitänyt maksaa veroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Daily Mail nosti kanteen, jossa se vaati toteamaan, ettei se sijoittautumisvapauden perusteella tarvinnut lupaa kotipaikan siirtämiseen.(23)
28. High Courtin esittämät ennakkoratkaisukysymykset asiassa Daily Mail koskivat nimenomaan kotipaikan siirtämisen verotuksellisia näkökohtia. Yhteisöjen tuomioistuin nosti kotipaikan siirtämisen yleisemmälle tasolle ja tulkitsi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä siten, että asiassa oli ensi kädessä kyse siitä, antaako sijoittautumisvapaus yhtiölle, joka on perustettu tietyn jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti ja jolla on kyseisessä jäsenvaltiossa sääntömääräinen kotipaikkansa, oikeuden siirtää johtonsa toiseen jäsenvaltioon. Koska tuomioistuin vastasi tähän kieltävästi, se ei katsonut enää tarpeelliseksi tarkastella erikseen kotipaikan siirtämisen vero-oikeudellisia näkökohtia.
29. Julkisasiamies Darmon oli sen sijaan selvästi korostanut vero-oikeudellisia näkökohtia asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessaan(24) ja viitannut siihen, että olisi paradoksaalista, jos valtio, joka ei vaadi – vaikka se saisi niin tehdä – maasta poistuvan yhtiön lakkauttamista, joutuisi yhteisön oikeuden perusteella verosaamistensa kannalta huonompaan asemaan, vaikka sen yhtiöoikeus vastaa yhteisön tavoitteita sijoittautumisvapauden alalla.
30. Asia Daily Mail tarjoaa siten tosiaan perusteluja asian käsittelyyn osallistuvien hallitusten edustamalle tulkinnalle asiassa annetusta tuomiosta. Mielestäni asiassa Daily Mail annettua tuomiota on kuitenkin tulkittava yhteisöjen tuomioistuimen myöhemmän oikeuskäytännön valossa, eikä sitä voida asian tosiseikoista ja High Courtin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin annetun vastauksen laajasta muotoilusta huolimatta ymmärtää siten, ettei sijoittautumisvapaus asettaisi mitään rajoja sille, miten perustamisvaltio kohtelee yhtiötä, joka haluaa poistua maasta.
31. Ensin on viitattava asiassa Centros,(25) asiassa Überseering(26) ja asiassa Inspire Art(27) annettuihin tuomioihin, joista käy ilmi, että yhdessä jäsenvaltiossa lainmukaisesti perustettu yhtiö, joka haluaa siirtää koko liiketoimintansa toiseen jäsenvaltioon, voi vedota sijoittautumisvapauteen vastaanottavaa valtiota vastaan. Maastamuutto sinänsä ei siten ole tapahtuma, joka ei kuuluisi lainkaan sijoittautumisvapauden soveltamisalaan.
32. Lähtövaltion osalta yhteisöjen tuomioistuin ei asiassa Cartesio antamassaan tuomiossa tosin tarkastellut lähemmin kysymystä siitä, mitä konkreettisia edellytyksiä tai seurauksia jäsenvaltio saa tarvittaessa määrätä tapauksessa, jossa yhtiö siirtää kotipaikkansa ja samanaikaisesti säilyttää asemansa kansallisen oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä.
33. Kyseisestä tuomiosta käy kuitenkin ilmi, että – toisin kuin asiassa Daily Mail annetun tuomion laajasti muotoiltu tuomiolauselma antaa olettaa ja vastoin julkisasiamies Darmonin kyseisessä asiassa edustamaa kantaa – sijoittautumisvapauden soveltaminen voi hyvinkin tulla kyseeseen myös perustamisvaltiota vastaan, jos yhtiö haluaa siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon.
34. Yhteisöjen tuomioistuin täsmensi nimittäin asiassa Cartesio antamassaan tuomiossa, että yhtiö, joka aikoo siirtää kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon ja siinä yhteydessä muuttua vastaanottavan valtion oikeuden mukaan perustetuksi yhtiöksi, voi vedota sijoittautumisvapauteen lähtövaltiota vastaan, jos tämä vaatii yhtiön lakkauttamista ja selvitystilaan asettamista ennen kotipaikan siirtoa.(28) Jos tällaisessa tapauksessa, jossa tosin statuutti ei säily entisellään mutta oikeushenkilöllisyys kuitenkin jatkuu, voidaan soveltaa sijoittautumisvapautta, myös kotipaikan siirtämisen verotuksellisia näkökohtia on tarkasteltava sen mukaisesti.
35. Näin ollen on selvää, ettei kotipaikan rajatylittävä siirtäminen itsessään ole tapahtuma, joka ei sinänsä kuulu sijoittautumisvapauden soveltamisalaan. Lähtövaltio on päinvastoin unionin oikeuden mukaan lähtökohtaisesti velvollinen sallimaan kansallisen oikeutensa mukaan perustettujen yhtiöiden maastamuuton. Se on ainoastaan vapaa päättämään, salliiko se myös, että yhtiö säilyttää asemansa kansallisen oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä.
36. Tätä taustaa vasten jäsenvaltiolle ei voida antaa lupaa laatia kotipaikan siirtämisen, jonka se itse sallii siten, että yhtiön statuutti säilyy, veroseuraamuksia täysin ilman yhteyttä sijoittautumisvapauteen. Unionin oikeuden mukaan ei nimittäin ole mahdollista, että jäsenvaltio kieltäisi itse maastamuuton. Pelkästään se tosiasia, että kansallisessa säännöksessä sallitaan maastamuuton, jonka yhteydessä oikeushenkilöllisyys jatkuu, lisäksi myös maastamuutto, jonka yhteydessä statuutti säilyy, ja ylitetään siten unionin oikeuden vaatimukset, ei oikeuta sitä, ettei muihin seurauksiin, jotka kansallisessa oikeudessa liitetään maastamuuttoon, sovelleta sijoittautumisvapautta. Jos veroseuraamukset on määrättävä sijoittautumisvapauden mukaisesti sellaisen maastamuuton kohdalla, jonka yhteydessä ainoastaan oikeushenkilöllisyys jatkuu, on periaatteen pädettävä myös sellaisen maastamuuton kohdalla, jonka yhteydessä statuutti säilyy.
37. Näin ollen ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että yhtiö voi vedota sitä jäsenvaltiota vastaan, jonka oikeuden mukaan se perustettiin, EY 43 artiklassa (nyt SEUT 49 artikla) taattuun sijoittautumisvapauteen, jos tämä jäsenvaltio kantaa maastapoistumisveroa sillä perusteella, että yhtiö siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon, jolloin siirrettyjen omaisuuserien siihen mennessä syntyneestä mutta vielä realisoimattomasta arvonnoususta on maksettava yhteisöveroa ilman mahdollisuutta lykkäykseen tai myöhempien arvonalentumisten huomioon ottamiseen.
B Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys
38. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella ja kolmannella kysymyksellään sitä, onko EY 43 artikla (nyt SEUT 49 artikla) esteenä tällaiselle maastapoistumisverolle vai voidaanko veroa perustella erityisesti jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen välttämättömyydellä, ja sitä, onko tässä mielessä merkityksellistä, että käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse piilevistä valuuttavoitoista, joita ei enää näy valtiossa, johon kotipaikka siirtyy.
1.
Sijoittautumisvapauden rajoituksen olemassaolo
39. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että maastapoistumisvero on sijoittautumisvapauden rajoitus, ja kysyy näin ollen ainoastaan, onko sille mahdollisesti olemassa perustelu. Myös komissio, joka tältä osin viittaa asiassa de Lasteyrie du Saillant annettuun tuomioon,(29) myöntää – kuten myös National Grid Indus, joka lisäksi viittaa asiassa N annettuun tuomioon(30) – rajoituksen olemassaolon.
40. Saksan, Ranskan, Italian, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sen sijaan katsovat, että sijoittautumisvapauden rajoitusta ei edes ole olemassa. Yhtäältä ne toistavat ainoastaan asiassa Daily Mail annettuun tuomioon perustuvat perustelut, jotka esitettiin jo sijoittautumisvapauden soveltamisalaa koskevan kysymyksen yhteydessä. Toisaalta mainitut hallitukset väittävät kuitenkin myös, ettei National Grid Indusin kaltaisen yhtiön tilannetta voida rinnastaa sellaisen yhtiön tilanteeseen, joka siirtää kotipaikkaansa perustamisjäsenvaltionsa sisällä. Rinnastettavuutta tarkastellaan sekä syrjinnän että (muunlaisen) rajoituksen näkökulmasta.
41. Rinnastettavuutta koskevien perustelujen osalta pidän turhana sitä, että tutkittaessa, ovatko kansalliset verosäännökset, joissa kohdellaan rajatylittäviä tilanteita eri tavoin kuin maan sisäisiä tilanteita, yhdenmukaisia sijoittautumisvapauden kanssa, tutkitaan samoja oikeudellisia kysymyksiä ensin syrjinnän näkökulmasta ja tarvittaessa uudestaan (muunlaisen) rajoituksen näkökulmasta. Ennemminkin on kysyttävä yhdenmukaisesti, sovelletaanko kotipaikan rajatylittävään siirtämiseen epäedullisempia veroehtoja kuin kotipaikan siirtämiseen maan sisällä. Jos näin on ja kotipaikan rajatylittävä siirtäminen on siten ainakin vähemmän houkuttelevaa kuin kotipaikan siirtäminen maan sisällä, on kyse sijoittautumisvapauden rajoituksesta.(31) Tämä on kuitenkin katsottava perustelluksi ja siten luvalliseksi, mikäli tilanteita ei voida objektiivisesti rinnastaa toisiinsa tai rajoitus on oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.(32)
42. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa Alankomaissa kannetaan maastapoistumisveroa, jos yhtiön tosiasiallisen keskushallinnon kotipaikka siirretään toiseen jäsenvaltioon. Ulkomaille siirrettyjen omaisuuserien siihen mennessä kotimaassa syntyneestä mutta vielä realisoimattomasta arvonnoususta on maksettava yhteisöveroa ilman mahdollisuutta lykkäykseen tai myöhempien arvonalentumisten huomioon ottamiseen. Jos kotipaikkaa sen sijaan siirretään maan sisällä, maastapoistumisveroa ei kanneta. Arvonnousuja verotetaan vasta sitten, kun ne ovat realisoituneet, kuten kyseisten omaisuuserien myynnin yhteydessä. Tämä erilainen kohtelu merkitsee epäilemättä kotipaikan rajatylittävän siirtämisen epäedullisempaa kohtelua, mikä taloudellisesta näkökulmasta voi saada jopa eksistentiaaliset mittasuhteet. Nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltainen maastapoistumisvero saattaa varoittavan vaikutuksensa takia estää unionin oikeudessa taatun sijoittautumisvapauden käyttämisen ja muodostaa näin ollen sijoittautumisvapauden rajoituksen.(33)
2.
Rajoituksen oikeuttaminen
43. Syyt, jotka hallitukset nyt käsiteltävänä olevassa asiassa esittävät sille, ettei kotipaikan rajatylittävää siirtämistä ja siirtämistä maan sisällä voida rinnastaa, vastaavat periaatteessa argumentteja, joilla hallitukset perustelevat yleistä etua koskevien pakottavien syiden olemassaolon. Koska lisäksi oikeuskäytännön mukaan rinnastettavuutta on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevalla kansallisella säännöksellä tavoiteltu päämäärä,(34) tutkin jäljempänä ainoastaan – ennakkoratkaisukysymyksen suunnan mukaisesti –, voidaanko maastapoistumisveron muodostama sijoittautumisvapauden rajoitus perustella yleisen edun mukaisella tavoitteella.
44. Jotta sijoittautumisvapauden rajoitus voidaan perustella yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä, kyseisellä toimenpiteellä on voitava taata yleisen edun mukaisen tavoitteen, johon sillä pyritään, toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(35)
45. Kuten toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä selviää, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin keskittää todetun rajoituksen mahdollista perustelua koskevan pohdintansa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen säilyttämiseen. Näin ollen on ensin tutkittava tämä oikeuttamisperuste, ennen kuin keskitytään muihin oikeuttamisperusteisiin, joita asian käsittelyyn osallistuvat hallitukset ovat esittäneet.
a)
Verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen
46. Nyttemmin jo vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perusvapauden käyttämistä unionin sisällä koskeva rajoitus voidaan perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakaantumisen säilyttämisellä.(36) Unionin tason yhtenäistämis‑ tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista.(37) Tältä osin on järkevää, että jäsenvaltiot seuraavat kansainvälistä käytäntöä ja niitä mallisopimuksia, jotka Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (OECD) on laatinut.(38)
i)
Maastapoistumisveron tavoite ja veron soveltuvuus tämän tavoitteen saavuttamiseen
47. Maastapoistumisvero perustuu ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kansainvälisesti tunnustettuun alueperiaatteeseen,(39) johon yhdistyy ajallinen osatekijä, ja siinä on lähinnä kyse verotusvallan jakamisesta. Sen tarkoitus on kyseisen tuomioistuimen mukaan taata, että Alankomaat voi verottaa kokonaisvoittoa, jonka yhtiö saa sinä ajanjaksona, jona se on verovelvollinen Alankomaissa. Tässä tarkoituksessa katsotaan siihen mennessä syntyneiden piilevien arvonnousujen realisoituvan maastapoistumishetkellä. Tällainen verotus käyvän arvon mukaan ei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan rajoitu tapaukseen, jossa kotipaikka siirretään, vaan sitä sovelletaan myös silloin, kun vain yksittäisiä omaisuuseriä siirretään ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Koska myös vastaanottava valtio yleensä arvostaa varat ja velat niiden käypään arvoon verovelvollisuuden alkaessa vastaanottavassa valtiossa (ns. step up -menettely), estetään kaksinkertainen verotus ja otetaan huomioon myöhemmät arvonalentumat saapumisvaltiossa. Tällainen verotus on kyseisen tuomioistuimen mukaan sallittu OECD:n malliverosopimuksen mukaisissa verosopimuksissa.
48. Kuten neuvoston 8.12.2008 antamasta päätöslauselmasta käy ilmi, lähtövaltion maastapoistumisverotuksen ja saapumisvaltion step up -menettelyn yhdistelmä tarjoaa toimivan mahdollisuuden taata piilevien varojen (vain) yhdenkertainen verotus. Nähdäkseni verosopimus ja OECD:n mallisopimus eivät kumpikaan sisällä määräyksiä nimenomaan sellaista tapausta varten, jossa kotipaikka siirretään toiseen valtioon. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittasi kuitenkin Hoge Raad der Nederlandenin vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan verosopimuksen soveltamisesta Alankomaiden oikeuden mukaan perustettuun yhtiöön, joka siirtää kotipaikkansa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, seuraa, että yhtiö lakkaa saamasta verotettavissa olevaa voittoa elinkeinotoiminnasta Alankomaissa. Näin ollen maastamuuton jälkeen ainoastaan Yhdistyneellä kuningaskunnalla on oikeus verottaa yrityksen voittoja, piilevät omaisuudenlisäykset mukaan lukien. Jotta Alankomaissa syntyneet piilevät omaisuudenlisäykset eivät tällaisessa tilanteessa jäisi Alankomaiden verotuksen ulkopuolelle, otettiin käyttöön maastapoistumisvero. Verosopimusta tulkitaan siis Alankomaissa ilmeisesti siten, että Alankomaat menettää näiden piilevien varojen verotusoikeuden tulevaisuudessa. Siksi niiden katsotaan realisoituvan maastapoistumishetkellä, ja ne lasketaan kuuluviksi viimeiseen verovuoteen Alankomaissa.
49. OECD:n mallisopimuksen osalta sopimusta koskevista kommentaareista käy sentään ilmi, ettei periaatteessa ole sen vastaista kohdella omaisuuserän siirtämistä kyseisen valtion kiinteästä toimipaikasta ulkomailla sijaitsevaan päätoimipaikkaan tai kiinteään toimipaikkaan samalla tavalla kuin myyntiä, niin että siihen mennessä syntyneitä piileviä arvonnousuja verotetaan lähtömaassa.(40)
50. Lisäksi on viitattava sulautumisia koskevaan direktiiviin 2009/133/EY,(41) jonka 12 artiklan 1 kohdan mukaan eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen ei saa johtaa sellaisten omaisuuserien piilevien arvonnousujen verotukseen, jotka jäävät liittymään lähtövaltiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan ja jotka vaikuttavat verotettavan tuloksen määräytymiseen. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja asian käsittelyyn osallistuvat eri hallitukset väittävät, tämä saa päättelemään vastakohdan kautta, ettei direktiivissä kielletä ulkomaille siirrettyjen omaisuuserien maastapoistumisverotusta. Se, missä määrin maastapoistumisvero tosiasiassa on sallittu direktiivin soveltamisalaan kuuluvissa tapauksissa, on kuitenkin loppujen lopuksi selvitettävä ottaen huomioon primaarioikeus, eikä sitä tarvitse käsitellä tässä. Esillä olevan kaltaisessa asiayhteydessä direktiivin säännöksellä on merkitystä ainoastaan siinä mielessä, että se osoittaa, että myös unionin lainsäätäjä tulkitsee jäsenvaltioiden verotusvallan jakoa siten, että lähtömaassa syntyneitä piileviä arvonnousuja saadaan verottaa lähtömaassa.
51. Lopuksi on muistutettava, että yhteisöjen tuomioistuin myönsi asiassa N antamassaan tuomiossa,(42) että kyseisessä tapauksessa käsiteltävänä olleella luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotuksella voitiin taata jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen. Kyseisen järjestelmän mukaan merkittävän omistusosuuden piilevästä arvonnoususta kannettava vero määräytyi maastapoistumishetkellä ja sen maksamiselle myönnettiin lykkäystä tosiasialliseen luovutukseen saakka. Sillä, että tässä tapauksessa ei ole kyse luonnollisista henkilöistä vaan yhtiöistä ja että maastapoistumisvero on maksettava heti, ei ole merkitystä soveltuvuuden kannalta, vaan siitä tulee olennaista vasta tarpeellisuutta koskevan kysymyksen kohdalla.
52. Näin ollen on todettava, että maastapoistumisveron tarkoitus on säilyttää jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen ja että sillä voidaan taata tämän yleisen edun mukaisen tavoitteen toteutuminen.
ii)
Tarpeellisuus
53. Vielä on tutkittava, ylittääkö kyseisen kaltainen maastapoistumisvero sen, mikä on tarpeen sen tavoitteen saavuttamiseksi, johon sillä pyritään.
54. Tässä on tehtävä ero verovelan määräämisen ja sen perimisen välillä.
–
Maastapoistumisveron määrääminen
55. Maastapoistumisveron määrääminen viimeistä verovuotta kyseisessä valtiossa koskevan verotuspäätöksen yhteydessä ei sinänsä vaikuta suhteettomalta. Tässä tarkoituksessa käytetty oletus piilevien voittojen realisoitumisesta maastapoistumishetkellä mahdollistaa lähtövaltiolle kuuluvan vero-osuuden suhteellisen ajankohtaisen irrottamisen saapumisvaltiolle kuuluvasta osuudesta, ilman että verovelvolliselle aiheutuisi tuntuvia lisäkustannuksia suhteessa myöhempään veronmääritysajankohtaan.(43)
56. Näin ollen on myös otettava huomioon, että kotipaikan rajatylittävää siirtämistä ei siltä osin, että vero määräytyy maastapoistumishetkellä, voida rinnastaa kotipaikan siirtämiseen maan sisällä, koska viimeksi mainitun kohdalla – edellyttäen, että kyseessä on yhtenäinen veroalue – kyseisen jäsenvaltion verotusvalta säilyy entisellään. Koska tällaisessa tapauksessa ei tarvita verotusvallan jakamista eri valtioiden välillä, riittää, että piileviä arvonnousuja verotetaan vasta niiden tosiasiallisen realisoitumisen yhteydessä.
–
Verovelan periminen
57. Huomattavasti vaikeampaa on arvioida, onko myös verovelan välitön periminen suhteellisuusperiaatteen mukaista.
58. Asiassa N annetusta tuomiosta(44) käy ilmi, että luonnollisten henkilöiden, joilla on merkittävä omistusosuus tietyssä yhtiössä, maastapoistumisverotus voidaan katsoa oikeasuhteiseksi ainoastaan silloin, kun verovelan maksamiselle myönnetään lykkäystä piilevien arvonnousujen tosiasialliseen realisoitumiseen saakka, ilman että siitä vaaditaan vakuuksia, ja kun otetaan huomioon myöhemmät arvonalentumiset, joita ei jo ole otettu huomioon valtiossa, johon kotipaikka siirtyy.
59. National Grid Indus ja komissio katsovat tätä oikeuskäytäntöä voitavan soveltaa periaatteessa myös yritysten maastapoistumisverotukseen. Viitaten 19.12.2006 antamaansa tiedonantoon maastapoistumisverotuksesta(45) komissio kuitenkin myöntää, että jäsenvaltioilla on oikeus määrätä maasta muuttavalle yritykselle tiettyjä tiedottamisvelvoitteita, kuten vuosittainen selvitys siitä, että yrityksen varat ovat edelleen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan hallussa, yhdessä luovutushetkellä annettavan selvityksen kanssa. Direktiivi viranomaisten keskinäisestä avusta (77/799/ETY)(46) ja direktiivi keskinäisestä avunannosta perinnässä (76/308/ETY)(47) tarjoavat komission mukaan toimivaltaisille viranomaisille mahdollisuuden jatkaa maasta muuttaneen yrityksen tehokasta verovalvontaa ja periä verovelka kyseisenä ajankohtana.
60. Asian käsittelyyn osallistuvien hallitusten kanta sen sijaan on, että yhtiön kotipaikan, yrityksen varat mukaan lukien, siirtäminen ulkomaille edellyttää toisenlaista arviointia. Ne pitävät lähtövaltiossa syntyneistä piilevistä arvonnousuista kannettavan veron välitöntä perimistä oikeasuhteisena erityisesti siksi, että kyseisten omaisuuserien tulevan kohtalon järjestelmällinen seuraaminen olisi ehkä jopa mahdotonta ja joka tapauksessa huomattavan hankalaa ja taloudellisesti sietämätöntä sekä yritykselle että verohallinnolle. Lisäksi saapumisvaltio ottaa niiden mukaan huomioon myöhemmät arvonalentumiset step up -menettelyn yhteydessä.
61. Tanskan, Espanjan ja Suomen hallitukset väittävät tältä osin, että yrityksen varoja, toisin kuin luonnollisen henkilön hallussa olevaa omistusosuutta yhtiöstä, ei usein ole tarkoitettu myytäviksi myöhemmin voitolla vaan käytettäviksi tuotantoprosessissa. Niille on luonteenomaista, että niiden arvo alenee ajan kuluessa, erityisesti kulumisen tai vanhentumisen tai – immateriaalioikeuksien kohdalla – suoja-ajan umpeutumisen myötä, ja ne menettävät arvonsa lopulta kokonaan. Näin ollen hallitusten mukaan ei ole järkevää ottaa lähtökohdaksi myöhempää ajankohtaa, kuten myyntihetkeä.
62. Alankomaiden hallitus viittaa tässä yhteydessä siihen, että käyttöomaisuuden erien lähtövaltiossa syntyneet arvonnousut realisoituvat osittain vaiheittain, koska näistä eristä tehdään saapumisvaltiossa vuotuiset poistot aloitustaseessa käytetyn markkina-arvon perusteella. Rahoitusomaisuuden erien arvonnousut realisoituvat tosin säännöllisesti myyntihetkellä, mutta tilinpäätöksistä ei kuitenkaan selvästi käy ilmi, milloin maastapoistumishetkellä olemassa olleet erät on tosiasiassa myyty.
63. Alankomaiden, Saksan ja Espanjan hallitusten kanta on, että unionin oikeuden ja kahdenvälisten sopimusten perusteella käytettävissä olevat virka-apuun ja keskinäiseen avunantoon perinnässä liittyvät toimenpiteet eivät myöskään tarjoa riittäviä mahdollisuuksia valvoa jatkuvasti yritysten moninaisia omaisuuseriä tai edes tarkistaa yritysten antamien tietojen oikeellisuutta ja saada verosaatavat perittyä oikealla hetkellä. Erot eri jäsenvaltioiden voittojen laskemista ja tilinpäätösten laatimista koskevien järjestelmien välillä vaikeuttavat tällaista yhteistyötä vielä enemmän.
64. Italian hallitus katsoo, ettei luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotusta koskevaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä voida soveltaa yritysten maastapoistumisverotukseen, koska luonnolliset henkilöt ja yritykset kuuluvat pohjimmiltaan erilaisten verojärjestelmien soveltamisalaan. Kun luonnollisten henkilöiden kohdalla verotetaan ainoastaan tosiasiallista tuloa, yrityksiä verotetaan taseen, jossa varoja ja velkoja verrataan toisiinsa, perusteella. Omaisuuserien arvonnousut näkyvät periaatteessa välittömästi taseessa ja ovat siten sinänsä heti verotettavissa. Vain poikkeustapauksissa omaisuuserän alkuperäinen arvo voidaan siirtää eteenpäin piilevien arvonnousujen realisoitumiseen saakka. Ensimmäinen edellytys tälle on Italian hallituksen mukaan, että yritys säilyttää kotipaikkansa samassa valtiossa ja kuuluu siten edelleen kyseisen valtion verotusjärjestelmän piiriin.
65. Suomen hallitus viittaa lisäksi siihen, ettei oikeushenkilöiden identiteetti ole kovin pysyvä, toisin kuin luonnollisten henkilöiden. Sulautumiset, jakautumiset, yhtiömuodon muutokset, tytäryhtiöiden perustaminen ja liiketoimintojen siirtäminen muille yhtiöille voivat huomattavasti vaikeuttaa lähtövaltion harjoittamaa jatkuvaa verovalvontaa.
66. Ensin on todettava, että asian käsittelyyn osallistuvien hallitusten argumentit, joilla ne viittaavat seuraamisen vaikeuksiin, perustuvat tyypittelevään arviointiin, jonka mukaan yritysten ja erityisesti yhtiöiden varallisuustilanne on säännönmukaisesti erittäin monimutkainen. Nyt käsiteltävänä oleva tapaus sen sijaan osoittaa, että myös yritysten kohdalla – riippumatta siitä, harjoittaako toimintaa oikeushenkilö vai luonnollinen henkilö – voi olla mahdollista, että varallisuustilanne on verotuksen kannalta melko yksinkertainen. Yhtä hyvin voi tietenkin olla olemassa yksityishenkilöitä, joiden varallisuustilanne on yhtä monimutkainen kuin millaiseksi hallitukset yrityksen tilanteen hahmottelevat.
67. Koska pääasiassa näyttää olevan kyse ainoastaan lainasaamisesta, jonka kohtalon seuraaminen ollee suhteellisen yksinkertaista, ei hallitusten mainitsemilla seuraamisvaikeuksilla ole nyt käsiteltävänä olevassa asiassa periaatteessa merkitystä. Verotettavan omaisuuden luonne ja koko eivät sinänsä estä yhteisöjen tuomioistuimen asiassa N antamassa tuomiossa antaman ratkaisun soveltamista ja piileviä arvonnousuja koskevan verovaateen välittömän perimisen katsomista suhteettomaksi.
68. Koska kuitenkin on tiettyyn pisteeseen saakka perusteltua, että lainsäätäjä ottaa lähtökohdaksi tyypittelevän arvioinnin, ja koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muotoili toisen kysymyksensä yleisesti sekä koska ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, että kyseisen tuomioistuimen on pääasiassa päätettävä myös muiden omaisuuserien maastapoistumisverotuksesta, en halua sivuuttaa kyseisiä argumentteja.
Omaisuuserien mahdoton tai vaikea seuraaminen
69. On täysin uskottavaa, että yrityksen varallisuustilanne voi muodostua niin monimutkaiseksi, että kaikkien yrityksen käyttö- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien omaisuuserien kohtalon tarkka rajatylittävä seuraaminen niihin sisältyvien piilevien arvonnousujen realisoitumiseen saakka on lähes mahdotonta tai ainakin niin hankalaa, ettei sitä voida vaatia verohallinnoilta, ja merkitsisi myös yrityksille huomattavaa taakkaa.
70. Tällaisessa tapauksessa ei myöskään komission ehdottama yrityksen itsensä antama tieto tarjoa todellista vaihtoehtoa, koska sekä näiden tietojen käytettäviksi toimittaminen että niiden oikeellisuuden tarkistaminen voivat myös ylittää kohtuullisuuden rajan. Jo olemassa olevat yhdenmukaistamistoimenpiteet yhtiöiden kirjanpidon alalla(48) sekä viranomaisten keskinäisestä avusta annettu direktiivi 77/799(49) ja direktiivit keskinäisestä avunannosta perinnässä(50) tarjoav at tosin tiettyjä helpotuksia, mutta ne eivät ratkaise ongelman ydintä.
71. Jos kohtuullisella tavalla ei pystytä toteamaan, milloin piilevät arvonnousut tosiasiassa realisoituvat ja onko siihen mennessä vielä tapahtunut olennaisia arvonalentumisia, ei perinnän lykkääminen step up -kysymyksestä riippumatta ole lievempi, myös lähtövaltion verosaamisten varmistamiseen soveltuva toimenpide. Päinvastoin tällöin puuttuisi lähtökohta sille, mihin ajankohtaan saakka lykkäystä voitaisiin harkita. Veron periminen välittömästi voitaisiin näin ollen katsoa oikeasuhteiseksi ja siten sijoittautumisvapauden kannalta sallituksi.
Omaisuuserien ongelmaton seuraaminen
72. Jos taas yrityksen omaisuuden luonne ja koko sallivat verrattain yksinkertaisesti omaisuuden rajatylittävän seuraamisen piilevien omaisuudenlisäysten realisoitumiseen saakka, on suhteetonta verottaa niitä välittömästi. Yrityksellä, joka siirtää kotipaikkansa ja koko taloudellisen toimintansa ulkomaille, on nimittäin yhtä lailla kuin maahan jäävällä yrityksellä intressi joutua maksamaan veroa piilevistä arvonnousuista vasta sitten, kun ne tosiasiallisesti realisoituvat. Sitä vastoin lähtövaltion intressiin saada verosaatavansa perittyä ei vaikuta kohtuuttomasti, jos se odottaa myös maasta poistuvan yrityksen kohdalla siihen lähtövaltion helposti todettavissa olevaan hetkeen saakka, jona piilevät arvonnousut tosiasiallisesti realisoituvat.
73. Rajatylittävään perintään tosin liittyy todennäköisesti useammin vaikeuksia kuin pakkoperintään kotimaassa. Saksan, Espanjan ja Ranskan hallitukset viittaavat tältä osin asiassa Truck Center annettuun tuomioon,(51) jossa yhteisöjen tuomioistuin muun muassa pakkoperinnän mahdollisuuden osalta hyväksyi, että ulkomaisten verovelvollisten kohdalla käytetään toisenlaista perintämenetelmää kuin kotimaisten verovelvollisten kohdalla, nimittäin lähdeverotusta.
74. Tässä ei kuitenkaan ole kyse pelkästään kantamismenetelmästä vaan siitä, eikö ylitetä se, mikä on tarpeellista, jos maasta poistuvien yhtiöiden on pelkästään sen takia, että ne muuttavat toiseen jäsenvaltioon, välittömästi ja lopullisesti maksettava veroa selkeiden omaisuuserien piilevistä arvonnousuista, kun taas kotimaahan jäävien yhtiöiden on maksettava vastaavaa veroa vasta selvästi myöhemmin tai mahdollisesti ei lainkaan. Tässä yhteydessä on otettava huomioon, että yhtiö, joka poistuu maasta säilyttäen statuuttinsa, pysyy kansallisen oikeuden mukaan perustettuna yhtiönä ja että rekisteröintilainsäädäntöön liittyvät seuraamukset voivat hyvinkin tulla kyseeseen, jos tällainen yhtiö ei noudata verovelvoitteitaan. Lisäksi lähtövaltio voi tarvittaessa turvautua myös keskinäisestä avunannosta perinnässä annetuissa direktiiveissä(52) vahvistettuihin mekanismeihin.
75. Italian hallituksen mainitsemat yritysverotuksen erityispiirteet eivät johda toisenlaiseen arvioon. Vaikka piilevien varojen muodostamista pidettäisiinkin poikkeuksena, asia on kuitenkin niin, että yritykset, jotka siirtävät kotipaikkaansa kotimaassa, hyötyvät tästä poikkeuksesta, kun taas maasta poistuvien yritysten käyttöön sitä ei anneta. Sen kysymyksen kannalta, onko tämä erilainen kohtelu oikeasuhteista vai tuleeko perinnän lykkääminen lievempänä toimenpiteenä kyseeseen, näillä erityispiirteillä ei voi olla merkitystä. Myöskään Suomen hallituksen esittämälle argumentille yritysten kohdalla yleisemmästä identiteetin vaihtumisesta ei voida antaa niin suurta painoa, että se saisi maastapoistumisveron välittömän kantamisen näyttämään oikeasuhteiselta. Jos omaisuuserien seuraaminen sinänsä on ongelmatonta, ei sen pitäisi olla vaikeaa myöskään silloin, kun Suomen hallituksen mainitsemat tilanteet toteutuvat.
Myöhempien arvonalentumisten huomioon ottaminen
76. Jos veron perimistä lykätään, nousee esiin toinen kysymys siitä, miten mahdolliset maastamuuton jälkeen tapahtuneet arvonalentumiset otetaan huomioon. Asiassa N antamassaan tuomiossa(53) yhteisöjen tuomioistuin päätti luonnollisen henkilön, jolla on merkittävä omistusosuus yhtiöstä, maastapoistumisverotuksen osalta, että tällaiset arvonalentumiset otetaan täysin huomioon, ellei niitä sitten ole otettu huomioon jo vastaanottavassa valtiossa. Yritysten maastamuuton yhteydessä on kuitenkin järkevää omaksua eriytetty lähestymistapa.
77. Jos valtio, johon kotipaikka siirtyy, aikoo soveltaa step up -menettelyä eli sijoittaa omaisuuserät aloitustaseeseen niiden markkina-arvon mukaan, voidaan olettaa, että tulevat arvonalentumiset otetaan huomioon kyseisessä valtiossa. Lähtövaltio voisi tällöin periä maastamuuton yhteydessä määrätyt veromäärät kokonaisuudessaan realisoinnin, kuten myynnin, toteutuessa.
78. Jos vastaanottava valtio ei kuitenkaan ota myöhempää arvonalentumista huomioon, tämä ei voi väistämättä johtaa siihen, että lähtövaltion olisi otettava se kokonaisuudessaan huomioon. Se, kumman valtion on otettava arvonalentuminen huomioon, on ennemminkin yksi jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakamisen ydinkysymyksistä, ja unionin tason yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltiot ovat periaatteessa edelleen toimivaltaisia jaon osalta. Periaatteessa alueperiaate puoltaa sitä, että on vastaanottavan valtion asia ottaa huomioon veroalueellaan tapahtuneet arvonalentumiset. Näin ollen ei voida antaa yleispätevää vastausta siihen, tekeekö myöhempien arvonalentumisten huomiotta jättäminen lähtövaltiossa maastapoistumisverotuksesta suhteettoman.
Valuuttavoitto, jota ei enää näy vastaanottavassa valtiossa
79. Pääasiassa kyseessä olevan valuuttavoiton osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että siitä tuli lopullinen National Grid Indusin muuttaessa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Koska yhtiön voitot laskettaisiin siitä lähtien ainoastaan Englannin puntina, myöhempiä arvonalentumisia ei enää voisi tapahtua.
80. Alankomaiden, Saksan ja Portugalin hallitukset ovat sitä mieltä, että veron periminen välittömästi on varsinkin tällaisessa tapauksessa perusteltua, kun taas komission kanta on, että piileviä valuuttavoittoja saadaan verottaa vasta sitten, kun lainasaamisia ei enää ole.
81. National Grid Indus taas katsoo, että piilevä valuuttavoitto lakkasi olemasta kotipaikan siirtämishetkellä. Kyse oli oletetusta voitosta, jota ei koskaan ollut olemassa taloudellisesti vaan ainoastaan verotuksen kannalta. Koska yhtiön verotettava voitto Yhdistyneessä kuningaskunnassa laskettaisiin tästä lähtien ainoastaan Englannin puntina, tämä piilevä voitto ei realisoitunut maastamuuton yhteydessä vaan päinvastoin lakkasi olemasta lopullisesti.
82. En löydä unionin oikeudesta perustetta sille, että jäsenvaltioilta olisi evättävä oikeus verottaa piileviä valuuttavoittoja, jotka ovat syntyneet ajanjaksolla, jolla yritys toimi niiden alueella. Koska – kuten yhteisöjen tuomioistuin päätti asiassa Deutsche Shell antamassaan tuomiossa(54) – jäsenvaltioilla voi olla velvollisuus ottaa valuuttatappiot huomioon verotuksessa, niillä on verotuksen symmetrisyyden takia myös oltava mahdollisuus verottaa valuuttavoittoja, vaikka kyse olisikin vain piilevistä valuuttavoitoista. Kuten Saksan hallitus on esittänyt, jo piileväkin valuuttavoitto muodostaa todellisen taloudellisen arvon, koska se esimerkiksi parantaa yrityksen luottokelpoisuutta. Lisäksi ilman mahdollisuutta verottaa piileviä valuuttavoittoja on olemassa vaara, ettei näitä voittoja myöhemmästä tosiasiallisesta realisoitumisesta huolimatta veroteta lainkaan, jos ne nimittäin, kuten nyt käsiteltävänä olevassa asiassa, eivät lainkaan näy verotuksellisesti valtiossa, johon kotipaikka siirtyy.
83. Jos yritys muuttaa toiseen jäsenvaltioon, jossa valuuttavoittoa ei verotuksellisesti enää näy, tätä ei kuitenkaan voida katsoa voiton realisoitumiseksi. Niin kauan kuin lainaa ei ole maksettu takaisin, yrityksellä ei ole sen enempää kuin kotimaahan jäävällä yritykselläkään käytössään lainasta saatavia varoja verosaatavan maksamiseksi.
84. Valuuttavoitot eivät kuitenkaan myöskään lakkaa olemasta muuttohetkellä. Jos laina maksettaisiin takaisin muuton jälkeen, maasta poistuneella yrityksellä olisi yhtä lailla kuin kotimaahan jääneellä yrityksellä käytössään varat verosaatavan maksamiseksi. Se, että valuuttavoittoja ei enää verotuksellisesti näy valtiossa, johon kotipaikka siirtyy, ei voi johtaa siihen, että lähtövaltion verosaatava katoaa.
85. Kyseenalaista on kuitenkin, voidaanko tällaisen piilevän valuuttavoiton tosiasiallisesti katsoa tulleen lopulliseksi muuttohetkellä vai eikö pitäisi edelleen ottaa huomioon lainan valuutan ja lähtövaltion valuutan välinen kurssikehitys lainan tosiasialliseen takaisinmaksuun saakka, mikäli valuuttatappioita syntyy myöhemmin.
86. Tässä yhteydessä on ensin todettava, että jo asian luonteesta seuraa, että ainoastaan lähtövaltio voi ottaa huomioon myöhemmät valuuttatappiot. Ne eivät nimittäin näy lainkaan verotuksellisesti valtiossa, johon kotipaikka siirtyy, aivan kuten aikaisemmat valuuttavoitotkaan eivät siellä näy.
87. Nyt käsiteltävänä olevan kaltaisessa tapauksessa, jossa lainasaamisen kohtaloa takaisinmaksuun tai muuhun realisoitumiseen saakka on suhteellisen yksinkertaista seurata, olisi sen, mikä on tarpeen verotusoikeuden tasapainoisen jakaantumisen säilyttämiseksi, ylittämistä, jos lähtövaltio ei ottaisi huomioon myöhempiä kurssitappioita ja verottaisi siten maasta poistuvia yrityksiä enemmän kuin kotimaahan jääviä. Alueperiaatteen mukaan lainasaamista koskeva verotusoikeus sillä hetkellä, jona valuuttatappiot syntyvät, on periaatteessa tosin vastaanottavalla valtiolla. Koska kurssikehitys kuitenkaan ei näy verotuksellisesti kummassakaan suunnassa, kun taas lähtövaltio puhtaasti kotimaata koskevien tapausten kohdalla ottaa kurssikehityksen huomioon piilevän valuuttavoiton tosiasialliseen realisoitumiseen saakka, kuuluu tällaisten valuuttatappioiden huomioiminen sen veron yhteydessä, jonka lähtövaltio on määrännyt maksettavaksi samoihin lainasaamisiin liittyvistä valuuttavoitoista, myös yrityksen maastamuuton jälkeen edelleen lähtövaltion toimivaltaan. Tappioiden kaksinkertaisen huomioon ottamisen riskiä ei tällaisessa tapauksessa ole olemassa, kun taas rajatylittävän tapauksen kohdalla valuuttatappiot jäisivät muuten kokonaan ottamatta huomioon.
88. Näin ollen voidaan sanoa, että ulkomaanvaluutan määräisen velkasaamisen takia syntyvien piilevien valuuttavoittojen, jotka eivät enää näy vastaanottavassa valtiossa, maastapoistumisverotus voidaan katsoa oikeasuhteiseksi vain silloin, kun verosaatavan perimistä lykätään siihen hetkeen saakka, jona kotimaahan jääneen yrityksen olisi maksettava veroa kyseisen kaltaisista voitoista, ja kun tähän hetkeen saakka syntyneet valuuttatappiot otetaan huomioon.
iii)
Välipäätelmä
89. Tässä käsiteltävänä olevan kaltainen maastapoistumisvero voidaan perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen vaatimuksella, jos maasta poistuneen yrityksen omaisuuseriä ei niiden luonteen ja/tai niiden koon takia kohtuullisella tavalla voida seurata kotimaassa syntyneiden piilevien arvonnousujen tosiasialliseen realisoitumishetkeen saakka. Jos omaisuuserien seuraaminen on suhteellisen yksinkertaisesti mahdollista, maastapoistumisveron periminen ennen piilevien arvonnousujen realisoitumishetkeä on suhteetonta. Kysymykseen siitä, onko tällaisessa tapauksessa otettava huomioon myöhemmät arvonalentumiset, voidaan vastata ainoastaan ottamalla huomioon kulloisetkin olosuhteet.
90. Jos yrityksen omaisuus muodostuu lähinnä ulkomaanvaluutan määräisestä velkasaamisesta eivätkä kotimaassa syntyneet piilevät valuuttavoitot enää näy verotuksellisesti valtiossa, johon kotipaikka siirtyy, on maastapoistumisveron kantamista lykättävä siihen hetkeen saakka, jona kotimaahan jääneen yrityksen olisi maksettava veroa tällaisista voitoista, ja siihen mennessä syntyneet valuuttatappiot on otettava huomioon.
b)
Verojärjestelmän johdonmukaisuus
91. Saksan ja Italian hallitukset väittävät lisäksi, että maastapoistumisveroa voidaan perustella tarpeella säilyttää kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus.
92. Saksan hallituksen mielestä on olemassa välitön yhteys sen hyödyn, että piileviä varoja ei veroteta vuosittain tilinpäätöspäivänä, ja sen haitan, että ne merkitään näkyviin ja niitä verotetaan maastapoistumishetkellä, välillä. Kyse on sen mukaan saman kolikon kahdesta puolesta. Alankomaiden määräykset ovat osoitus asiassa Wannsee annetussa tuomiossa(55) tarkoitetusta symmetrisestä logiikasta, koska maastapoistumisvero täydentää johdonmukaisesti piilevien arvonnousujen aiempaa verottamatta jättämistä.
93. Italian hallitus taas näkee välittömän yhteyden maastapoistumisveron ja niiden verovähennysten välillä, joita yritys on saanut tehdä maastamuuttoon saakka etenkin omaisuuserien hankkimiskustannusten pohjalta tehtyjen poistojen muodossa. Maastapoistumisverolla ainoastaan kompensoidaan näin myönnetyistä aiemmista veroeduista johtuvat valtion verotulojen menetykset. Maastamuutto on Italian hallituksen mukaan viimeinen mahdollinen ajankohta tällaiselle kompensaatiolle.
94. Unionin tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössä myöntänyt, että tarve säilyttää kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus on yleistä etua koskeva pakottava syy,(56) vaikka tuomioistuin onkin nähdäkseni hyväksynyt sen tosiasiallisesti vasta kahdessa tapauksessa.(57)
95. Oikeuskäytännössä edellytetään kuitenkin tällaiseen oikeuttamisperusteeseen nojautuvan argumentin hyväksymiseksi sitä, että kyseinen verotuksellinen etu on välittömässä yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero, ja tämän yhteyden välittömyyttä on arvioitava kyseessä olevan säännöstön päämäärään nähden.(58)
96. Asiassa Wannsee antamassaan tuomiossa(59) yhteisöjen tuomioistuin totesi, että yritykselle ensin annettu mahdollisuus vähentää ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot verotuksessa on välittömässä henkilöllisessä ja aineellisessa yhteydessä siihen, että nämä tappiot lisätään myöhemmin – nimittäin silloin, kun ulkomaiselle kiinteälle toimipaikalle syntyy taas voittoa – verotettaviin voittoihin.
97. Myös nyt tutkittavana olevan Alankomaiden verojärjestelmän perustana näyttäisi olevan vastaavanlainen johdonmukaisuus. Kuten ennakkoratkaisupyynnössä mainitusta lakiaineistosta käy ilmi, Alankomaiden lainsäätäjä halusi ottaa huomioon kaupan käytännön, jonka mukaan siksi, että kyse on toimivasta liikeyrityksestä (going concern), vuosittaisessa voittolaskelmassa on otettava huomioon myös sen vaikutukset seuraaviin vuosiin. Tietyt voitot siirretään siksi tuleville vuosille. Verotuksen kannalta tämä hyväksytään sen oletuksen perusteella, että niitä voidaan verottaa myöhempänä ajankohtana. Tällaisia piileviä varoja voi syntyä sekä arvonnousuista, jotka aluksi jätetään merkitsemättä näkyviin, eli omaisuuserä merkitään verolaskelmaan kirjanpitoarvon mukaan, että sellaisten poistojen hyväksymisen takia, jotka ylittävät omaisuuserän todellisen arvonalentumisen. Molemmissa tapauksissa kyseisellä valtiolla on perusteltu intressi verottaa piileviä varoja myöhempänä ajankohtana.
98. Toisin kuin Ranskan maastapoistumisveron, jota yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli asiassa de Lasteyrie du Saillant(60) ja jonka osalta se hylkäsi johdonmukaisuuden oikeuttamisperusteena, Alankomaiden maastapoistumisveron tarkoitus on näin ollen yleisesti siinä tapauksessa, että verovelvollinen yritys siirtää kotipaikkansa ulkomaille, varmistaa niiden arvonnousujen verotus, jotka ovat syntyneet sinä aikana, kun yritys oli rekisteröity Alankomaissa.
99. Jos Alankomaat ei maastamuuton takia enää voisi verottaa piileviä voittoja, jotka ovat syntyneet sinä aikana, kun National Grid Indusin verotuksellinen kotipaikka oli sen alueella, ei johdonmukainen verotus olisi enää mahdollista. Tältä osin verotuksen johdonmukaisuus ja verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen kattavat toinen toisensa.(61)
100. Näin ollen maastapoistumisverolla voidaan myös taata Alankomaiden vero-oikeuden johdonmukaisuuden säilyttäminen. Tarpeellisuuskysymyksen osalta pätee verotusvallan jakamisesta sanottu.
c)
Veronkierron estäminen
101. Asian käsittelyyn osallistuneet eri hallitukset ovat esittäneet vielä yhtenä yleistä etua koskevana pakottavana syynä, jolla niiden mukaan voidaan perustella Alankomaiden maastapoistumisverosta aiheutuva sijoittautumisvapauden rajoitus, veronkierron estämisen.
102. Veronkierron estäminen tulee kuitenkin itsenäisenä oikeutusperusteena kyseeseen vain, jos rajoittavan toimenpiteen tarkoitus on nimenomaan estää sellaiset puhtaasti keinotekoiset, täysin taloudellisen todellisuuden ulkopuolella olevat järjestelyt, joiden tarkoituksena on kiertää vero, joka tavallisesti on maksettava kotimaassa harjoitetulla toiminnalla aikaansaaduista voitoista.(62)
103. Tässä yhteydessä on täsmennettävä, ettei oikeushenkilön kotipaikan rajatylittävää siirtämistä sinänsä saa katsoa veronkierroksi,(63) vaikka se tapahtuisikin verotuksellisista syistä. Se, että yritykset yrittävät hyötyä kansallisten verojärjestelmien eroista, on nimittäin yksi taloudellisen toiminnan laillisista muodoista ja väistämätöntä sisämarkkinoilla, joilla yritysverotusta ei ole yhdenmukaistettu.(64) Vastaavasti verotulojen menetykset eivät vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ole yleistä etua koskeva pakottava syy.(65) Aivan kuten sivutoimipaikan perustaminen toiseen jäsenvaltioon, myöskään pelkkä yhtiön kotipaikan siirtäminen ei näin ollen voi olla perusteena yleiselle olettamalle veronkierrosta.
104. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei voi päätellä, että Alankomaiden maastapoistumisvero olisi nimenomaan tarkoitettu estämään yllä kuvaillun kaltaiset puhtaasti keinotekoiset järjestelyt. Päinvastoin näyttää siltä, että maastapoistumisveroa peritään kaikissa tapauksissa, joissa kotipaikka siirretään toiseen jäsenvaltioon. National Grid Indusin osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin jopa nimenomaan viittaa siihen, että kotipaikan siirtämiselle oli järkeviä syitä.(66) Lisäksi Alankomaiden hallitus selventää kirjallisissa huomautuksissaan, ettei se tukeudu veronkierron estämiseen oikeuttamisperusteena perustellakseen maastapoistumisveroa.
105. Näin ollen nyt käsiteltävänä olevaa järjestelmää ei voida perustella veronkierron estämisellä. Mikäli maastapoistumisveron kuitenkin on tarkoitus estää veronkiertoa, ilman että sen kohteena olisivat nimenomaan täysin keinotekoiset järjestelyt, tämä näkökohta on otettu riittävästi huomioon verotusvallan tasapainoista jakaantumista koskevan oikeuttamisperusteen yhteydessä.(67)
d)
Muut oikeuttamisperusteet
106. Edellä tarkasteltujen oikeuttamisperusteiden lisäksi asian käsittelyyn osallistuvat hallitukset ovat esittäneet muitakin oikeuttamisperusteita, nimittäin tappioiden kaksinkertaisen huomioon ottamisen välttämisen, tehokkaan verovalvonnan ja tehokkaan veronperinnän. Edellä esitettyjen, verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen ja kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistä koskevien pohdintojen perusteella näitä oikeuttamisperusteita ei ole tarpeen tutkia erikseen.
3.
Vastaus toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen
107. Näin ollen ehdotan, että toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että pääasiassa käsiteltävänä olevan kaltainen maastapoistumisvero voidaan perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen sekä kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen vaatimuksilla, jos maasta poistuneen yrityksen omaisuuseriä ei niiden luonteen ja/tai niiden koon takia kohtuullisella tavalla voida seurata kyseisessä valtiossa syntyneiden piilevien arvonnousujen tosiasialliseen realisoitumishetkeen saakka. Jos omaisuuserien seuraaminen on suhteellisen yksinkertaisesti mahdollista, maastapoistumisveron kantaminen ennen piilevien arvonnousujen realisoitumishetkeä on suhteetonta. Kysymykseen siitä, onko tällaisessa tapauksessa otettava huomioon myöhemmät arvonalentumiset, voidaan vastata ainoastaan ottamalla huomioon kulloisetkin olosuhteet. Jos yrityksen omaisuus muodostuu lähinnä ulkomaanvaluutan määräisestä velkasaamisesta eivätkä kotimaassa syntyneet piilevät valuuttavoitot enää näy verotuksellisesti valtiossa, johon kotipaikka siirtyy, on maastapoistumisveron perimistä lykättävä siihen hetkeen saakka, jona kotimaahan jääneen yrityksen olisi maksettava veroa tällaisista voitoista, ja siihen mennessä syntyneet valuuttatappiot on otettava huomioon.
V Ratkaisuehdotus
108. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Gerechtshof Amsterdamin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) Yhtiö voi vedota sitä jäsenvaltiota vastaan, jonka oikeuden mukaan se perustettiin, EY 43 artiklassa (nyt SEUT 49 artikla) taattuun sijoittautumisvapauteen, jos tämä jäsenvaltio kantaa maastapoistumisveroa sillä perusteella, että yhtiö siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon, jolloin siirrettyjen omaisuuserien siihen mennessä syntyneestä mutta vielä realisoimattomasta arvonnoususta on maksettava yhteisöveroa ilman mahdollisuutta lykkäykseen tai myöhempien arvonalentumisten huomioon ottamiseen.
2) Tällainen maastapoistumisvero voidaan perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen sekä kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen vaatimuksilla, jos maasta poistuneen yrityksen omaisuuseriä ei niiden luonteen ja/tai niiden koon takia kohtuullisella tavalla voida seurata kyseisessä valtiossa syntyneiden piilevien arvonnousujen tosiasialliseen realisoitumishetkeen saakka. Jos omaisuuserien seuraaminen on suhteellisen yksinkertaisesti mahdollista, maastapoistumisveron kantaminen ennen piilevien arvonnousujen realisoitumishetkeä on suhteetonta. Kysymykseen siitä, onko tällaisessa tapauksessa otettava huomioon myöhemmät arvonalentumiset, voidaan vastata ainoastaan ottamalla huomioon kulloisetkin olosuhteet.
3) Jos yrityksen omaisuus muodostuu lähinnä ulkomaanvaluutan määräisestä velkasaamisesta eivätkä kotimaassa syntyneet piilevät valuuttavoitot enää näy verotuksellisesti valtiossa, johon kotipaikka siirtyy, on maastapoistumisveron perimistä lykättävä siihen hetkeen saakka, jona kotimaahan jääneen yrityksen olisi maksettava veroa tällaisista voitoista, ja siihen mennessä syntyneet valuuttatappiot on otettava huomioon.
(1) .
(2)  –	Komissio esitti jo 19.12.2006 muun muassa parlamentille ja neuvostolle tiedonannon maastapoistumisverotuksesta (exit taxation) ja tarpeesta koordinoida jäsenvaltioiden veropolitiikkoja (KOM(2006) 825 lopullinen). Neuvosto hyväksyi 2.12.2008 päätöslauselman maastapoistumisverotuksen koordinoinnista (EUVL C 323, s. 1). Tällä hetkellä unionin tuomioistuimessa on vireillä neljä yhtiöiden maastapoistumisverotukseen liittyvää jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa komission kannetta. Ne on nostettu Portugalia (C‑38/10), Espanjaa (C-64/11), Tanskaa (C-261/11) ja Alankomaita (C-301/11) vastaan. Myös muita jäsenvaltioita vastaan komissio on jo ryhtynyt toimiin; ks. komission lehdistötiedotteet IP/10/299, 18.3.2010, ja IP/11/78, 27.1.2011.
(3)  – Asia 81/87, Daily Mail and General Trust, tuomio 27.9.1988 (Kok., s. 5483, Kok. Ep. IX, s. 713; jäljempänä asia Daily Mail).
(4)  – Asia C-210/06, Cartesio, tuomio 16.12.2008 (Kok., s. I‑9641).
(5)  – Asia C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok., s. I‑2409).
(6)  – Asia C‑470/04, N, tuomio 7.9.2006 (Kok., s. I‑7409).
(7)  –	Allekirjoitettiin 2.10.1997 ja tuli voimaan 1.5.1999.
(8)  –	Tractatenblad 1980, 205.
(9)  –	Tämä on vahvistettu myös Alankomaiden hallituksen ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen kirjallisissa huomautuksissa.
(10)  –	Vastaavasti edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 42 kohta; asia C-418/07, Papillon, tuomio 27.11.2008 (Kok., s. I‑8947, 16 kohta); asia C‑247/08, Gaz de France – Berliner Investissement, tuomio 1.10.2009 (Kok., s. I‑9225, 55 kohta) ja asia C‑311/08, SGI, tuomio 21.1.2010 (39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(11)  –	Ks. edellä alaviite 3.
(12)  –	Ks. edellä alaviite 4.
(13)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 25 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta.
(14)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 24 kohta (kursivointi tässä).
(15)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 19 kohta.
(16)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 20 ja 23 kohta.
(17)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 23 kohta.
(18)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Cartesio, tuomion 109 ja 123 kohta.
(19)  –	Cartesio-yhtiö aikoi siirtää ”tosiasiallisen” kotipaikkansa (tuomion 119 kohta) eli keskushallintonsa (tuomion 101 kohta ja sitä seuraavat kohdat; julkisasiamies Poiares Maduro käyttää 22.5.2008 esittämässään ratkaisuehdotuksessa, 3 kohta, ilmaisua ”pääkonttori”) Unkarista Italiaan. Oikeusriita kehittyi kuitenkin konkreettisesti siitä, että yhtiöoikeudellisia asioita käsittelevä tuomioistuin hylkäsi Cartesion hakemuksen saada kirjattua tämä uusi kotipaikka Unkarin kaupparekisteriin. Kyse ei siis ilmeisesti ollut ainoastaan tosiasiallisen vaan myös sääntömääräisen kotipaikan siirtämisestä. Tuomiosta ei kuitenkaan voida päätellä, että tällä tosiseikalla olisi katsottu olevan merkitystä. Asiassa Daily Mail annetussa tuomiossa taas oli nähtävästi kyse ainoastaan johdon siirtämisestä, ilman että myös sääntömääräisen kotipaikan muutos olisi ollut esillä.
(20)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Cartesio, tuomion 110 kohta.
(21)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 4, 5 ja 17 kohta.
(22)  –	Suullista käsittelyä varten laadittu kertomus edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Daily Mail, s. 5485.
(23)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Daily Mail, tuomion 7 kohta, ja tuomiota koskeva suullista käsittelyä varten laadittu kertomus, s. 5486 ja 5487.
(24)  –	Edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Daily Mail 7.6.1988 esitetty ratkaisuehdotus, 13 kohta.
(25)  –	Asia C‑212/97, Centros, tuomio 9.3.1999 (Kok., s. I-1459, 17 ja 18 kohta).
(26)  –	Asia C‑208/00, Überseering, tuomio 5.11.2002 (Kok., s. I‑9919, 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(27)  –	Asia C‑167/01, Inspire Art, tuomio 30.9.2003 (Kok., s. I‑10155, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(28)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Cartesio, tuomion 111, 112 ja 113 kohta.
(29)  –	Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Lasteyrie du Saillant, tuomion 45 ja 46 kohta.
(30)  –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N.
(31)  –	Ks. rajoituksen käsitteestä vero-oikeuden alalla Kokott ja Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, s. 496.
(32)  –	Ks. asia C‑337/08, X Holding, tuomio 25.2.2010 (18–20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); ks. myös asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5.2008 (Kok., s. I‑3601, 23–26 kohta), jossa tosin ei käsitellä rinnastettavuuden kysymystä. Tämä tutkimusmenetelmä vastaa myös sitä, mitä unionin tuomioistuin yleensä käyttää välittömien verojen alalla pääomien vapaan liikkuvuuden kohdalla, ks. esim. yhdistetyt asiat C‑436/08 ja C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011 (50, 52 ja 58 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Vastaavuuksia on myös palvelujen tarjoamisen vapautta koskevassa oikeuskäytännössä, ks. esim. asia C-97/09, Schmelz, tuomio 26.10.2010 (49 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(33)  –	Ks. luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotuksesta edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 46 kohta ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(34)  –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Papillon, tuomio 27.11.2008, 27 kohta ja edellä alaviitteessä 32 mainittu asia X Holding, tuomion 22 kohta.
(35)  –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 40 kohta; asia C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomio 23.10.2008 (nk. Wannsee-tuomio, Kok., s. I‑8061, 40 kohta) ja edellä alaviitteessä 32 mainittu asia X Holding, tuomion 25 ja 26 kohta.
(36)  –	Asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I‑10837, 45 kohta); asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I-6373, 51 kohta); edellä alaviitteessä 32 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 42 kohta; asia C‑182/08, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009 (Kok., s. I‑8591, 82 ja 88 kohta); edellä alaviitteessä 32 mainittu asia X Holding, tuomion 25–33 kohta ja edellä alaviitteessä 32 mainitut yhdistetyt asiat Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomion 121 kohta.
(37)  –	Edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Oy AA, tuomion 52 kohta; ks. myös asia C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I‑11673, 52 kohta) ja asia C‑487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010 (38 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(38)  –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 45 kohta; asia C‑513/03, van Hilten-van der Heijden, tuomio 23.2.2006 (Kok., s. I‑1957, 48 kohta) ja edellä alaviitteessä 32 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 22 kohta.
(39)  –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa N 30.3.2006 esittämäni ratkaisuehdotus, 92 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(40)  –	Ks. nro 21 OECD-mallisopimuksen 2008 7 artiklasta ja nro 10 OECD-mallisopimuksen 2010 13 artiklasta.
(41)  –	Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 19.10.2009 annettu neuvoston direktiivi 2009/133/EY (EUVL L 310, s. 34).
(42)  –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 41–47 kohta.
(43)  –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 49 ja 50 kohta.
(44)  –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia N, tuomion 49 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(45)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
(46)  –	Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19.12.1977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15), sellaisena kuin se on muutettuna 25.2.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1).
(47)  –	Keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista aiheutuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä 15.3.1976 annettu neuvoston direktiivi 76/308/ETY (EYVL L 73, s. 18), sellaisena kuin se on muutettuna 15.6.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/44/EY (EYVL L 175, s. 17). Direktiivi 76/308 kodifioitiin ja kumottiin keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 26.5.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/55/EY (EUVL L 150, s. 28), joka taas kumottiin keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/24/EU (EUVL L 84, s. 1).
(48)  –	Ks. esim. yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla 25.6.1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (EYVL L 222, s. 11) ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla 13.6.1983 annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (EYVL L 193, s. 1), joihin yhteisöjen tuomioistuin viittasi asiassa C‑101/05, A, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I‑11531, 62 kohta).
(49)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 46.
(50)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 47.
(51)  –	Asia C‑282/07, Truck Center, tuomio 22.12.2008 (Kok., s. I‑10767, 47 ja 48 kohta).
(52)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 47.
(53)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 6, tuomion 54 kohta.
(54)  –	Asia C‑293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok., s. I‑1129, 44 kohta).
(55)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 35, tuomion 42 kohta.
(56)  –	Asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok., s. I-7477, 42 kohta); edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Papillon, tuomion 43 kohta ja asia C‑287/10, Tankreederei I, tuomio 22.12.2010 (23 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(57)  –	Ks. yhtäältä asia C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok., s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I-1, 35 kohta) ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok., s. I-305, 21 kohta), jotka koskevat samaa vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta koskevaa Belgian lainsäädäntöä, ja toisaalta edellä alaviitteessä 35 mainittu asia Wannsee, tuomion 43 kohta.
(58)  –	Ks. kahdessa edeltävässä alaviitteessä mainittu oikeuskäytäntö.
(59)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 35, tuomion 55 kohta.
(60)  –	Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 65 kohta.
(61)  –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa N 30.3.2006 esittämäni ratkaisuehdotus, 106 kohta.
(62)  –	Vastaavasti asia C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007 (Kok., s. I‑2107, 72 kohta ja sitä seuraavat kohdat); asia C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio 18.6.2009 (Kok., s. I‑5145, 63 ja 64 kohta) ja edellä alaviitteessä 10 mainittu asia SGI, tuomion 65 ja 66 kohta.
(63)  –	Ks. luonnollisen henkilön asuinpaikan rajatylittävästä siirtämisestä edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 51 kohta; ks. tässä yhteydessä myös asia C‑196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I‑7995, 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(64)  –	Ks. edellä alaviitteessä 36 mainitussa asiassa Oy AA 12.9.2006 esittämäni ratkaisuehdotus, 62 kohta sekä julkisasiamies Geelhoedin edellä alaviitteessä 62 mainitussa asiassa Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 29.6.2006 esittämä ratkaisuehdotus, 63 kohta; ks. myös edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 60 kohta ja edellä alaviitteessä 54 mainittu asia Deutsche Shell, tuomion 43 kohta.
(65)  –	Asia C‑324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio 12.12.2002 (Kok., s. I‑11779, 36 kohta); edellä alaviitteessä 5 mainittu asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 51 kohta ja edellä alaviitteessä 63 mainittu asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 49 kohta.
(66)  –	Ks. edellä 12 kohta.
(67)  –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia SGI, tuomion 66 kohta, jossa vielä tutkitaan näitä kahta oikeutusperustetta yhdessä.