62023CJ0524
DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
26. februar 2026 (
*1
)
»Traktatbrud – artikel 258 TEUF – direktiv (EU) 2016/1164 – regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion – artikel 8, stk. 7 – beregning af kontrollerede udenlandske selskabers indkomst – pligt til at give skattesubjektet ret til at fradrage den skat, som det kontrollerede udenlandske selskab har betalt, i sit skattetilsvar – anvendelsesområde – arrangementer, der ikke er reelle, og som har til hovedformål at opnå en skattefordel – manglende gennemførelse«
I sag C-524/23,
angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 258 TEUF, anlagt den 11. august 2023,
Europa-Kommissionen først ved A. Ferrand og W. Roels, derefter ved W. Roels, som befuldmægtigede,
sagsøger,
mod
Kongeriget Belgien først ved S. Baeyens, A. De Brouwer og C. Pochet, derefter ved S. Baeyens, P. Cottin og C. Pochet, som befuldmægtigede, bistået af M. Massart, ekspert,
sagsøgt,
støttet af:
Kongeriget Nederlandene ved M.K. Bulterman, A. Hanje og C.S. Schillemans, som befuldmægtigede,
intervenient,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M.L. Arastey Sahún, og dommerne J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (refererende dommer) og B. Smulders,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: fuldmægtig G. Chiapponi,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 21. oktober 2024,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 22. maj 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1), idet det ikke har vedtaget de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktivs artikel 8, stk. 7.
Retsforskrifter
EU-retten
2
1.-5., 11., 12. og 16. betragtning til direktiv 2016/1164 har følgende ordlyd:
»(1)
De nuværende politiske prioriteter inden for international beskatning understreger behovet for at sikre, at skatten betales der, hvor overskuddet genereres, og værdien skabes. Det er derfor særdeles vigtigt at genoprette tilliden til retfærdigheden af skattesystemerne og sætte regeringerne i stand til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet. Disse nye politiske målsætninger er blevet omsat til konkrete henstillinger om tiltag som led i Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udviklings (OECD’s) initiativ om bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS-initiativet). [...]
(2)
De endelige rapporter om de 15 OECD-tiltag til bekæmpelse af BEPS blev offentliggjort den 5. oktober 2015. [...] EU-direktiver [...] bør være det foretrukne instrument til gennemførelse af OECD’s konklusioner vedrørende BEPS på EU-plan. Af hensyn til et velfungerende indre marked er det afgørende, at medlemsstaterne som minimum opfylder deres forpligtelser vedrørende BEPS, og at de mere generelt iværksætter tiltag til at bekæmpe metoder til skatteundgåelse og sikre en fair og effektiv beskatning i Unionen på en tilstrækkelig sammenhængende og koordineret måde. I et marked med stærkt integrerede økonomier er der behov for fælles strategiske tilgange og koordinerede tiltag for at forbedre det indre markeds funktion og få maksimalt udbytte af BEPS-initiativets positive virkninger. Desuden kan alene en fælles ramme forhindre en fragmentering af markedet og bringe en ende på de nuværende mismatch og markedsforvridninger. Endelig vil nationale gennemførelsesbestemmelser, der følger en fælles linje i hele Unionen, give skattesubjekterne retssikkerhed for, at disse foranstaltninger er forenelige med EU-retten.
(3)
Det er nødvendigt at fastsætte regler for at øge det gennemsnitlige niveau af beskyttelse mod aggressiv skatteplanlægning i det indre marked. Eftersom disse regler skal kunne passe ind i 28 forskellige selskabsskattesystemer, bør de være begrænset til generelle bestemmelser, mens gennemførelsen heraf overlades til medlemsstaterne, da de har bedre forudsætninger for at forme reglernes specifikke indhold på en måde, der passer bedst til deres selskabsskattesystemer. Denne målsætning kan nås ved at skabe et minimumsniveau af beskyttelse for de nationale selskabsskattesystemer mod metoder til skatteundgåelse i hele Unionen. For at øge det indre markeds effektivitet som helhed i at bekæmpe metoder til skatteundgåelse er det derfor nødvendigt at koordinere medlemsstaternes reaktion med hensyn til at gennemføre indholdet af OECD’s 15 tiltag til bekæmpelse af BEPS. Der bør derfor fastsættes et fælles minimumsniveau af beskyttelse af det indre marked på specifikke områder.
(4)
Det er nødvendigt at fastsætte regler, der gælder for alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en medlemsstat. [...] Disse regler bør også finde anvendelse på de selskabsskattepligtige skattesubjekters faste driftssteder, som er beliggende i andre medlemsstater. Selskabsskattepligtige skattesubjekter kan være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat eller være etableret i henhold til en medlemsstats love. Hvis enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland, har faste driftssteder i en eller flere medlemsstater, bør disse driftssteder også være omfattet af disse regler.
(5)
Det er nødvendigt at fastsætte regler til bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget i det indre marked og af overførsel af overskud ud af det indre marked. For at bidrage til at nå dette mål er der behov for regler på følgende områder: en begrænsning af retten til fradrag for rentebetalinger, exitbeskatning, en generel regel om bekæmpelse af misbrug, regler om kontrollerede udenlandske selskaber [(herefter »CFC-selskaber«)] og regler om håndtering af hybride mismatch. Hvis anvendelsen af disse regler giver anledning til dobbeltbeskatning, bør skattesubjekterne indrømmes lettelse i form af et fradrag for den skat, der er betalt i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, alt efter omstændighederne. Reglerne bør derfor ikke alene sigte mod at bekæmpe metoder til skatteundgåelse, men også mod at undgå at skabe yderligere hindringer på markedet såsom dobbeltbeskatning.
[...]
(11)
Skattesystemer indeholder generelle regler om bekæmpelse af misbrug for at bekæmpe skadelig skattepraksis, som endnu ikke er omfattet af specifikke bestemmelser. Generelle regler om bekæmpelse af misbrug har således til formål at dække huller og bør ikke påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Inden for Unionen bør generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle; derudover bør skattesubjektet have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet. [...] Medlemsstaterne bør ikke forhindres i at pålægge sanktioner ved anvendelse af generelle regler om bekæmpelse af misbrug. Når medlemsstaterne vurderer, om et arrangement bør betragtes som ikkereelt, kan de tage hensyn til alle velbegrundede økonomiske årsager, herunder finansiel virksomhed.
(12)
Regler om [CFC-selskaber] har til formål igen at henføre et kontrolleret datterselskabs lavt beskattede indkomst til moderselskabet. Moderselskabet bliver således skattepligtigt af den henførte indkomst i den stat, hvor det er skattemæssigt hjemmehørende. Afhængigt af den pågældende stats politiske prioriteter kan CFC-reglerne vedrøre hele det lavt beskattede datterselskab, særlige kategorier af indkomst eller blot indkomst, der kunstigt er blevet overført til datterselskabet. For at sikre, at CFC-reglerne er en forholdsmæssigt afpasset reaktion på BEPS-problemerne, er det navnlig afgørende, at medlemsstater, som begrænser deres CFC-regler til indkomst, der kunstigt er blevet overført til datterselskabet, præcist fokuserer på situationer, hvor størstedelen af de beslutningstagende funktioner, der genererede overført indkomst i det kontrollerede selskab, udøves i skattesubjektets medlemsstat. [...] For at sikre et højere beskyttelsesniveau kan medlemsstaterne sænke tærsklen for kontrol eller anvende en højere tærskel ved sammenligning af den reelt betalte selskabsskat med den selskabsskat, der ville være blevet opkrævet i skattesubjektets medlemsstat. Medlemsstaterne kan i forbindelse med gennemførelse af CFC-reglerne i deres nationale lovgivning anvende en tilstrækkelig høj skattesatsfraktionstærskel.
Det er hensigtsmæssigt at tackle sådanne situationer både i tredjelande og i Unionen. Af hensyn til de grundlæggende frihedsrettigheder bør indkomstkategorierne kombineres med en substansundtagelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes virkninger til tilfælde, hvor CFC ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet. [...]
[...]
(16)
Da hovedmålet for dette direktiv er at forbedre det indre markeds modstandsevne som helhed over for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse, kan dette ikke i tilstrækkelig grad opfyldes ved, at medlemsstaterne handler hver for sig. De nationale selskabsskattesystemer er meget forskellige, og selvstændige tiltag fra medlemsstaternes side ville blot gentage den eksisterende fragmentering i det indre marked inden for direkte beskatning. Dette ville således blot videreføre ineffektivitet og forvridninger i samspillet mellem forskellige nationale foranstaltninger. Resultatet heraf vil være manglende koordinering. Eftersom megen ineffektivitet i det indre marked primært giver anledning til problemer af grænseoverskridende karakter, bør foranstaltninger til afhjælpning heraf snarere vedtages på EU-plan. Det er derfor afgørende, at der vedtages løsninger, som fungerer for det indre marked som helhed, og dette kan bedre nås på EU-plan. Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 [TEU]. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål. Idet dette direktiv fastsætter et minimumsniveau for beskyttelse af det indre marked, har det udelukkende til formål at sikre det nødvendige minimum af koordinering inden for Unionen, der skal til for at opfylde dets mål.«
3
Dette direktivs artikel 1 med overskriften »Anvendelsesområde« fastsætter:
»Dette direktiv finder anvendelse på alle skattesubjekter, som er selskabsskattepligtige i en eller flere medlemsstater, herunder faste driftssteder i en eller flere medlemsstater for enheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i et tredjeland.«
4
Nævnte direktivs artikel 3 med overskriften »Minimumsniveau af beskyttelse« bestemmer:
»Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af nationale eller aftalebaserede bestemmelser, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag.«
5
Samme direktivs artikel 6 med overskriften »Generel regel om bekæmpelse af misbrug« har følgende ordlyd:
»1.   Ved beregning af selskabsskattetilsvaret ser en medlemsstat bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.
2.   Med hensyn til stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.
3.   Hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, jf. stk. 1, beregnes skattetilsvaret i overensstemmelse med national ret.«
6
Artikel 7 i direktiv 2016/1164 med overskriften »Regler for [CFC-selskaber]« foreskriver i stk. 1 og 2:
»1.   Et skattesubjekts medlemsstat behandler en enhed eller et fast driftssted, hvis overskud ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i den pågældende medlemsstat, som et [CFC-selskab], hvis følgende betingelser er opfyldt:
a)
skattesubjektet har, hvis der er tale om enhed, selv eller sammen med sine tilknyttede selskaber en direkte eller indirekte interesse på mere end 50% af stemmerettighederne eller ejer direkte eller indirekte mere end 50% af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50% af overskuddet i denne enhed, og
b)
den reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud, er lavere end forskellen mellem den selskabsskat, der ville være blevet pålagt enheden eller det faste driftssted i henhold til det gældende selskabsskattesystem i skattesubjektets medlemsstat, og den reelle selskabsskat, som enheden eller det faste driftssted har betalt af sit overskud.
I forbindelse med første afsnit, litra b), tages et [CFC-selskabs] faste driftssted, som ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i det kontrollerede udenlandske selskabs jurisdiktion, ikke i betragtning. Endvidere forstås ved selskabsskat, som ville være blevet pålagt i skattesubjektets medlemsstat, den selskabsskat, som beregnes i henhold til reglerne i skattesubjektets medlemsstat.
2.   Hvis en enhed eller et fast driftssted behandles som et [CFC-selskab] i henhold til stk. 1, skal medlemsstaten i skattegrundlaget medregne følgende:
a)
enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra det faste driftssted, der stammer fra følgende kategorier:
[...]
Dette litra finder ikke anvendelse, når [CFC-selskabet] viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.
Hvis [CFC-selskabet] er hjemmehørende eller beliggende i et tredjeland, der ikke er part i EØS-aftalen, kan medlemsstaterne beslutte at undlade at anvende foregående afsnit,
eller
b)
enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra faste driftssteder, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel.
I forbindelse med dette litra betragtes et arrangement eller en serie af arrangementer som ikkereelle, i det omfang enheden eller det faste driftssted ikke ville eje aktiverne eller ikke ville have påtaget sig den risiko, der genererer alle eller dele af dens indkomst, hvis den ikke havde været kontrolleret af et selskab, hvor de ledelsesopgaver, som vedrører disse aktiver og risici, varetages og er medvirkende til skabelsen af den kontrollerede enheds indkomst.«
7
Dette direktivs artikel 8 med overskriften »Beregning af [CFC-selskabets] indkomst« bestemmer:
»1.   Hvis artikel 7, stk. 2, litra a), finder anvendelse, beregnes den indkomst, der medregnes i skattesubjektets skattegrundlag, i overensstemmelse med selskabsskattereglerne i den medlemsstat, hvor skattesubjektet er skattemæssigt hjemmehørende eller beliggende. [...]
2.   Hvis artikel 7, stk. 2, litra b), finder anvendelse, begrænses den indkomst, der skal medregnes i skattesubjektets skattegrundlag, til de beløb, der genereres gennem aktiver og risici, som knytter sig til de ledelsesopgaver, der varetages af det kontrollerende selskab. Henføringen af [CFC-selskabets] indkomst beregnes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
3.   Den indkomst, der skal medregnes i skattegrundlaget, beregnes i forhold til skattesubjektets interesser i enheden som defineret i artikel 7, stk. 1, litra a).
4.   Indkomsten medregnes i den skatteperiode for skattesubjektet, hvor enhedens skatteår ophører.
5.   Hvis enheden udlodder overskud til skattesubjektet, og dette udloddede overskud medregnes i skattesubjektets skattepligtige indkomst, fradrages de indkomstbeløb, som tidligere var medregnet i skattegrundlaget i henhold til artikel 7, i skattegrundlaget, når den skyldige skat beregnes for det udloddede overskud, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.
6.   Hvis skattesubjektet afhænder sine interesser i enheden eller i den virksomhed, der udøves af det faste driftssted, og dele af provenuet fra afhændelsen, som tidligere var medregnet i skattegrundlaget i henhold til artikel 7, fradrages det pågældende beløb i skattegrundlaget ved beregningen af den skyldige skat af dette provenu, for at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning.
7.   Skattesubjektets medlemsstat giver mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste driftssted har betalt, i skattesubjektets skattetilsvar i det land, hvor det har sit skattemæssige hjemsted eller er beliggende. Fradraget beregnes i overensstemmelse med national ret.«
8
Nævnte direktivs artikel 11 med overskriften »Gennemførelse« har følgende ordlyd:
»1.   Medlemsstaterne vedtager og offentliggør senest den 31. december 2018 de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv. De meddeler straks Kommissionen teksten til disse love og bestemmelser.
De anvender disse love og bestemmelser fra den 1. januar 2019.
Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.
2.   Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.
[...]«
B. Belgisk ret
9
Ved artikel 20 i lov af 25. december 2017 om reform af selskabsskatten (Moniteur belge af 29.12.2017, s. 116422), som har til formål at gennemføre artikel 7 og 8 i direktiv 2016/1164 i belgisk ret, blev der indsat en ny artikel 185/2 i indkomstskatteloven (1992), som har følgende ordlyd:
»§ 1.   Med forbehold af anvendelsen af artikel 185, § 2, litra a), omfatter overskud også ikkeudloddet overskud i det udenlandske selskab som defineret i paragraf 2, stk. 1, der hidrører fra et arrangement eller en serie af arrangementer, der ikke er reelle, og som i det væsentlige har til formål at opnå en skattefordel.
Det i stk. 1 omhandlede udenlandske selskabs overskud medregnes med undtagelse af beløb, der ikke hidrører fra aktiver og risici, der er forbundet med nøglefunktioner, der udøves af skattesubjektet.
Ved anvendelsen af denne artikel forstås ved »ikkeudloddet overskud« det overskud, som et udenlandsk selskab som defineret i paragraf 2 har optjent i en beskatningsperiode, der slutter i skattesubjektets skatteperiode, og som i den pågældende skatteperiode ikke udloddes til skattesubjektet eller et andet hjemmehørende selskab.
§ 2.   Ikkeudloddet overskud fra et udenlandsk selskab kan kun medregnes i skattesubjektets overskud, hvis
–
den skattepligtige enten direkte eller indirekte besidder flertallet af de stemmerettigheder, der knytter sig til samtlige aktier eller andele i dette udenlandske selskab, eller direkte eller indirekte besidder en andel på mindst 50% af kapitalen i dette selskab eller besidder rettighederne til mindst 50% af overskuddet i dette selskab, og hvis
–
det udenlandske selskab i henhold til lovgivningen i den stat eller i den jurisdiktion, hvor det er hjemmehørende, enten ikke er underlagt indkomstbeskatning dér eller er underlagt en indkomstskat, der udgør mindre end halvdelen af den selskabsskat, der skulle betales, hvis det udenlandske selskab var hjemmehørende i Belgien.
Ved beregningen af den i stk. 1, andet led, omhandlede selskabsskat, som skulle betales, hvis dette udenlandske selskab var hjemmehørende i Belgien, tages der ikke hensyn til dette udenlandske selskabs resultat, der er opnået gennem et eller flere af dette udenlandske selskabs udenlandske driftssteder, hvis overskud er fritaget i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem det land eller den jurisdiktion, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, og det land eller den jurisdiktion, hvor dette udenlandske driftssted er beliggende.
§ 3.   I tilfælde, hvor skattesubjektet har et udenlandsk driftssted som omhandlet i stk. 2, hvis overskud er fritaget i Belgien eller nedsat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, henføres overskud, der hidrører fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, og som hovedsageligt er oprettet med det formål at opnå en skattefordel, ikke til det udenlandske driftssted.
Denne paragraf finder kun anvendelse på udenlandske driftssteder, som i henhold til lovgivningen i den stat eller den jurisdiktion, hvor de er beliggende, enten ikke er indkomstskattepligtige dér eller er underlagt en indkomstskat, der udgør mindre end halvdelen af den supplerende selskabsskat, som skattesubjektet skulle betale, hvis disse driftssteder var beliggende i Belgien.
§ 4.   Med henblik på anvendelsen af denne artikel anses et arrangement eller serier af arrangementer for ikke at være reelle, for så vidt som det udenlandske selskab, der beskrives i paragraf 2, eller det udenlandske driftssted, der beskrives i paragraf 3, ikke ville eje aktiverne eller ville have påtaget sig de risici, der er kilden til hele eller en del af dets indkomst, hvis dette selskab eller dette driftssted ikke var kontrolleret af det skattesubjekt, hvor de væsentlige funktioner i forbindelse med disse aktiver og risici varetages, og som spiller en afgørende rolle for skabelsen af det pågældende udenlandske selskabs eller driftssteds indkomst.«
Den administrative procedure og retsforhandlingerne for Domstolen
10
Ved udløbet af fristen for gennemførelse af direktiv 2016/1164 underrettede de belgiske myndigheder Kommissionen om vedtagelsen af nationale foranstaltninger til gennemførelse af dette direktiv. Disse myndigheder fremsendte bl.a. en sammenligningstabel til Kommissionen, hvori der var anført en angivelse svarende til nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, hvoraf det fremgik, at denne »valgmulighed« ikke var blevet »benyttet i henhold til [samme direktivs] artikel 3«.
11
Efter at have undersøgt de meddelte foranstaltninger fandt Kommissionen, at disse foranstaltninger ikke sikrede, at direktiv 2016/1164, og navnlig direktivets artikel 4, stk. 4, litra b), artikel 4, stk. 7, og artikel 8, stk. 7, blev efterkommet. Kommissionen tilstillede derfor den 2. juli 2020 Kongeriget Belgien en åbningsskrivelse.
12
Ved skrivelse af 24. november 2020 besvarede de belgiske myndigheder åbningsskrivelsen, idet de anførte, at de ændringer, der var nødvendige for at bringe den nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivets artikel 4, var ved at blive vedtaget. I denne skrivelse redegjorde disse myndigheder i øvrigt ligeledes for grundene til, at de var af den opfattelse, at Kongeriget Belgien ikke havde gennemført det nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, ukorrekt i den nationale retsorden.
13
Den 9. marts 2021 meddelte de nævnte myndigheder Kommissionen teksten til lov af 20. december 2020 om hastebestemmelser om forskellige fiskale emner og om bekæmpelse af svig (Moniteur belge af 30.12.2020, s. 97617), som havde til formål at sikre, at den belgiske lovgivning blev bragt i overensstemmelse med samme direktivs artikel 4, men som imidlertid ikke indeholdt bestemmelser med henblik på at sikre gennemførelsen af direktivets artikel 8, stk. 7.
14
Den 2. december 2021 afgav Kommissionen en begrundet udtalelse, hvori den konkluderede, at Kongeriget Belgien havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, idet det ikke havde gennemført denne bestemmelse i sin nationale retsorden, og opfordrede denne medlemsstat til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme denne begrundede udtalelse inden for en frist på to måneder fra modtagelsen heraf.
15
I deres svar af 2. februar 2022 på den begrundede udtalelse meddelte de belgiske myndigheder Kommissionen, at den belgiske lovgivning ville blive tilpasset med henblik på at imødekomme Kommissionens klagepunkter i den begrundede udtalelse.
16
Ved e-mail af 10. januar 2023 meddelte disse myndigheder Kommissionen, at den belgiske regering ikke var nået til politisk enighed om vedtagelsen af disse foranstaltninger. I denne e-mail præciserede de nævnte myndigheder desuden, at denne regering fastholdt sit standpunkt vedrørende fradrag for skatter betalt af CFC-selskaber. De samme myndigheder anførte nærmere, at bestemmelserne i den belgiske lovgivning til gennemførelse af direktiv 2016/1164, som anført i deres skrivelse af 24. november 2020, havde til formål at bekæmpe retsmisbrug, og at lovgivningens afskrækkende virkning var vigtig. I betragtning af ubalancen mellem overskuddet og de funktioner, der tildeles en enhed, der er beliggende i et skattely, forekommer det desuden ikke hensigtsmæssigt at indrømme et yderligere fradrag i forbindelse med betaling af udenlandsk skat. Under alle omstændigheder er sådanne indtægter endnu ikke blevet beskattet i praksis, således at ingen virksomhed hidtil har været udsat for ulemper forbundet med anvendelsen af denne regel.
17
Da Kommissionen ikke var tilfreds med de belgiske myndigheders svar på den begrundede udtalelse, besluttede den 11. august 2023 at indbringe sagen for Domstolen.
18
Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 20. december 2023 har Kongeriget Nederlandene fået tilladelse til at intervenere i sagen til støtte for Kongeriget Belgiens påstande.
Om søgsmålet
Formaliteten vedrørende søgsmålet
Parternes argumenter
19
Kongeriget Belgien har for det første gjort gældende, at det foreliggende søgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling, idet stævningen ikke opfylder betingelsen om, at Kommissionen skal angive klagepunkterne på en sammenhængende og præcis måde, således at den berørte medlemsstat og Domstolen kan forstå det nøjagtige omfang af den påståede tilsidesættelse af EU-retten. Nærmere bestemt har Kommissionen i stævningen blot gentaget de argumenter, som den fremførte mod Kongeriget Belgiens forklaringer i forbindelse med denne medlemsstats svar på åbningsskrivelsen, i stedet for at præcisere klagepunkterne og anbringenderne med henblik på at godtgøre, at den fortolkning af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, som nævnte medlemsstat har anlagt, er fejlagtig.
20
For det andet har Kongeriget Belgien gjort gældende, at stævningen savner klarhed. Kommissionen har nemlig nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at denne medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 2016/1164, idet den »ikke har gennemført« direktivets artikel 8, stk. 7, »korrekt« i sin nationale retsorden, til trods for at det ikke både kan foreholdes nævnte medlemsstat, at den har undladt at gennemføre denne bestemmelse, og at den ikke har gennemført den korrekt. Kommissionen har således henvist til to særskilte klagepunkter, der har forskellige konsekvenser, navnlig med hensyn til bevisbyrden.
21
Kommissionen har gjort gældende, at denne argumentation er ugrundet.
Domstolens bemærkninger
22
I henhold til artikel 120, litra c), i Domstolens procesreglement og Domstolens praksis vedrørende denne bestemmelse skal stævningen angive søgsmålets genstand, de anbringender og argumenter, der gøres gældende, samt en kortfattet fremstilling af disse anbringender. Sådanne angivelser skal være tilstrækkeligt klare og præcise til, at sagsøgte kan tilrettelægge sit forsvar, og at Domstolen kan udøve sin kontrol. Følgelig skal de væsentlige faktiske og retlige omstændigheder, som et søgsmål støttes på, fremgå af selve stævningen på en sammenhængende og forståelig måde, og påstandene heri skal være utvetydigt formuleret for at undgå, at Domstolen træffer afgørelse ultra petita eller undlader at tage stilling til et klagepunkt (dom af 19.11.2024, Kommissionen mod Polen (Valgbarhed og status som medlem af et politisk parti), C-814/21, EU:C:2024:963, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).
23
Domstolen har ligeledes fastslået, at et søgsmål, der anlægges i henhold til artikel 258 TEUF, skal indeholde en sammenhængende og præcis redegørelse for klagepunkterne, således at medlemsstaten og Domstolen har mulighed for at danne sig en klar opfattelse af omfanget af den hævdede tilsidesættelse af EU-retten, hvilket er en nødvendig forudsætning for, at nævnte medlemsstat kan tage effektivt til genmæle, og at Domstolen kan efterprøve, om det hævdede traktatbrud er begået (dom af 19.11.2024, Kommissionen mod Polen (Valgbarhed og status som medlem af et politisk parti), C-814/21, EU:C:2024:963, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).
24
Særligt skal Kommissionens søgsmål indeholde en sammenhængende og detaljeret redegørelse for dens grunde til at antage, at den pågældende medlemsstat har tilsidesat en af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til EU-retten (dom af 19.11.2024, Kommissionen mod Polen (Valgbarhed og status som medlem af et politisk parti), C-814/21, EU:C:2024:963, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).
25
Hvad i den foreliggende sag angår søgsmålets genstand skal det fastslås, at det fremgår af påstandene i stævningen, at Kommissionen har foreholdt Kongeriget Belgien, at det har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 2016/1164, idet det har undladt at vedtage nationale foranstaltninger til gennemførelse af dette direktivs artikel 8, stk. 7.
26
Uanset den formulering, der er anvendt flere gange i stævningen, hvorefter Kongeriget Belgien »ikke har foretaget en korrekt gennemførelse af direktivets artikel 8, stk. 7«, fremgår det ikke desto mindre klart og utvetydigt af denne stævning, at Kommissionen er af den opfattelse, at en fuldstændig gennemførelse af samme direktiv indebærer foranstaltninger til gennemførelse af denne bestemmelse, og at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til dette direktiv, idet det har undladt at gøre dette. Søgsmålets genstand og rækkevidden af det eneste klagepunkt kan således identificeres af denne medlemsstat og af Domstolen.
27
Hvad angår fremstillingen af klagepunkterne fremgår det af stævningen, at selv om denne gentager de argumenter, der i den begrundede udtalelse er fremført mod de forklaringer, som de belgiske myndigheder har afgivet som svar på åbningsskrivelsen, fremgår Kommissionens holdning vedrørende fortolkningen af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 og medlemsstaternes forpligtelse til at gennemføre denne bestemmelse på en tilstrækkeligt sammenhængende og detaljeret måde af denne fremstilling. Sidstnævnte fremstilling gør det således muligt for Kongeriget Belgien effektivt at tage til genmæle og for Domstolen at efterprøve, om det påståede traktatbrud foreligger.
28
I øvrigt kan det ikke foreholdes Kommissionen, at den i sin stævning gentager den argumentation, den fremførte i sin begrundede udtalelse, idet søgsmålet skal støttes på de samme grunde og anbringender som den begrundede udtalelse (jf. i denne retning dom af 30.11.2023, Kommissionen mod Slovenien (Kloaknet og rensning af byspildevand), C-328/22, EU:C:2023:939, præmis 20).
29
Det fremgår af ovenstående betragtninger, at nærværende sag kan antages til realitetsbehandling.
Om realiteten
Parternes argumenter
30
Til støtte for søgsmålet har Kommissionen fremsat et enkelt klagepunkt om manglende gennemførelse af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 i belgisk ret.
31
Kommissionen har i stævningen for det første gjort gældende, at en korrekt gennemførelse af dette direktiv i national ret kræver en gennemførelse af direktivets artikel 8, stk. 7. Det fremgår imidlertid klart af de belgiske myndigheders svar under den administrative procedure, at Kongeriget Belgien mere end ét år efter udløbet af den frist, der er fastsat for gennemførelsen af det nævnte direktiv i henhold til dets artikel 11, stadig ikke havde vedtaget foranstaltninger til gennemførelse af denne bestemmelse. Desuden er denne institution ikke i besiddelse af andre oplysninger, der godtgør, at artikel 8, stk. 7, faktisk og fuldt ud er blevet gennemført.
32
For det andet har Kommissionen bestridt, at de argumenter, som de belgiske myndigheder har fremført i deres svar på åbningsskrivelsen, er begrundede.
33
Hvad for det første angår Kongeriget Belgiens argument om, at artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 kun finder anvendelse i det tilfælde, hvor medlemsstaten har valgt at gøre anvendelse af dette direktivs artikel 7, stk. 2, litra a), har Kommissionen gjort gældende, at ordlyden af denne artikel 8, stk. 7, som er formuleret generelt, finder anvendelse uden begrænsning med hensyn til beregningen af det skattegrundlag, der er reguleret ved nævnte artikel 7, og dermed i alle de tilfælde, der er fastsat i bestemmelsens stk. 2.
34
Denne fortolkning understøttes af ordlyden af de øvrige stykker i nævnte direktivs artikel 8. Som det fremgår af ordlyden af stk. 1 og 2, angiver denne artikel nemlig klart de tilfælde, hvor kun én af de muligheder for fastsættelse af et CFC-selskabs skattegrundlag, der er fastsat i henholdsvis litra a) og b) i samme direktivs artikel 7, stk. 2, finder anvendelse. Derimod er de andre stykker i direktivets artikel 8, såsom bestemmelsens stk. 5, generelle og vedrører ikke udelukkende den ene eller den anden af disse muligheder.
35
Hvad for det andet angår Kongeriget Belgiens argument om, at dobbeltbeskatningens afskrækkende virkning ville forsvinde ved anvendelsen af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, har Kommissionen henvist til femte betragtning til direktivet, hvorefter de regler, der er fastsat i dette direktiv, sigter mod at bekæmpe metoder til skatteundgåelse, men også mod at undgå, at der skabes yderligere hindringer for det indre marked, såsom dobbeltbeskatning. Kommissionen er således af den opfattelse, at den samlede anvendelse af de regler, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, og artikel 8, stk. 7, forfølger dette dobbelte formål. En manglende gennemførelse af sidstnævnte bestemmelse ville således påvirke ligevægten mellem disse formål ved at opretholde en situation med dobbeltbeskatning og en potentiel hindring for det indre marked.
36
For så vidt som Kongeriget Belgien har påberåbt sig den mulighed for ikke at anvende direktivets artikel 8, stk. 7, der er overladt medlemsstaterne i medfør af samme direktivs artikel 3, har Kommissionen for det tredje gjort gældende, at den minimumsharmonisering, der er fastsat i dette direktiv, ikke fritager medlemsstaterne fra at overholde de forpligtelser, der er fastsat i direktivet, såsom anvendelsen af denne bestemmelse.
37
Kommissionen har for det fjerde for så vidt angår den i artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 indeholdte henvisning til national ret vedrørende beregningen af skattefradraget, som Kongeriget Belgien har påberåbt sig, gjort gældende, at denne henvisning ikke betyder, at medlemsstaterne har mulighed for at undlade at gennemføre denne bestemmelse eller at nægte at indrømme det skattefradrag, der er foreskrevet deri. Tværtimod er dette skattefradrag fastsat i denne bestemmelse, idet det alene er fastlæggelsen af beregningsmetoden herfor, der er overladt til medlemsstaternes skøn.
38
Kongeriget Belgien har i svarskriftet indledningsvis præciseret, at selv om den belgiske lovgiver i 2017 gennemførte dette direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), i sin retsorden og således begrænsede anvendelsen af CFC-lovgivningen til tilfælde af misbrug, skulle den lov, der gennemfører nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, litra a), og dermed direktivets artikel 8, stk. 7, træde i kraft den 1. januar 2024.
39
Med hensyn til realiteten har Kongeriget Belgien gjort gældende, at Kommissionens eneste klagepunkt skal forkastes, og det har nedlagt påstand om frifindelse.
40
Kongeriget Belgien har principalt gjort gældende, at artikel 2 i lov af 25. december 2017 om reform af selskabsbeskatningen indeholdt en udtrykkelig henvisning til direktiv 2016/1164 og derfor udgjorde en positiv foranstaltning til gennemførelse af direktivet i belgisk ret. Det fremgik endvidere af den sammenligningstabel, der blev fremsendt til Kommissionen, at dette direktivs artikel 8, stk. 7, ikke fandt anvendelse i den foreliggende sag, idet der er tale om et direktiv om minimumsharmonisering. Kommissionen rådede således over klare og præcise oplysninger om den måde, hvorpå Kongeriget Belgien mente at have opfyldt de forskellige forpligtelser, som det nævnte direktiv pålægger det. Det er således med urette, at denne institution i forbindelse med sit søgsmål har gjort gældende, at denne medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser ved ikke at gennemføre denne bestemmelse korrekt i belgisk ret.
41
Kongeriget Belgien har subsidiært gjort gældende, at Kommissionen ikke har godtgjort det i stævningen påberåbte traktatbrud. Med henblik herpå skal Kommissionen nemlig godtgøre, at denne medlemsstats gennemførelse af samme direktiv og dermed dens fortolkning af direktivets artikel 8, stk. 7, ikke tager hensyn til denne bestemmelses ordlyd, den sammenhæng, hvori den indgår, og de mål, der forfølges hermed.
42
Til støtte for dette argument har denne medlemsstat for det første gjort gældende, at direktiv 2016/1164, således som dets titel angiver, har som hovedformål at bekæmpe metoder til skatteundgåelse. Formålet om at forhindre, at der skabes yderligere hindringer for det indre marked, er således forbundet med denne bekæmpelse og udgør ikke i sig selv et mål på skatteområdet.
43
For det andet har den anført, at direktiv 2016/1164 er et minimumsharmoniseringsdirektiv, som giver medlemsstaterne mulighed for at bekæmpe skatteundgåelse ved at indføre et højere beskyttelsesniveau for de nationale selskabsskattegrundlag.
44
I det foreliggende tilfælde har Kongeriget Belgien således gjort brug af den mulighed, som det nævnte direktiv giver, for at indføre et redskab til bekæmpelse af skatteundgåelse, samtidig med at det sikres, at det indre marked ikke bringes i fare. Navnlig er en situation, hvor der er påvist et skattemisbrug, og en situation, hvor der ikke har fundet et sådant skattemisbrug sted, ifølge Kongeriget Belgien ikke sammenlignelige. En foranstaltning, der har til formål at bekæmpe et sådant misbrug, og en foranstaltning, der alene har til formål at begrænse skatteydernes muligheder for at undgå selskabsskat, kan heller ikke sammenlignes. Henset til behovet for at sikre en effektiv bekæmpelse af skattemisbrug, og eftersom ikke alle tilfælde af skattemisbrug kan opdages og bekæmpes af myndighederne på et tidligt tidspunkt, vil muligheden for dobbeltbeskatning således have en afskrækkende virkning på den skattepligtige ved at tilskynde vedkommende til at undgå at anvende en kunstig konstruktion eller til at bringe anvendelsen deraf til ophør.
45
For det tredje har Kongeriget Belgien præciseret, at det er af den opfattelse, at artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 finder anvendelse, uanset hvilken mulighed den pågældende medlemsstat har valgt i henhold til dette direktivs artikel 7, stk. 2, og ikke kun i forbindelse med gennemførelsen af direktivets artikel 7, stk. 2, litra a).
46
For det fjerde har Kongeriget Belgien gjort gældende, at selv om dets nationale lovgivning ikke har til formål at undgå dobbeltbeskatning af CFC-selskabers indtægter, overholder det fuldt ud sine forpligtelser med hensyn til det formål, der er fastsat i direktiv 2016/1164, herunder målet om at forhindre, at der skabes hindringer for det indre marked, såsom dobbeltbeskatning. Ifølge denne medlemsstat er det nemlig ikke nødvendigt at anvende dette direktivs artikel 8, stk. 7, eftersom den eventuelle dobbeltbeskatning i henhold til den nationale lovgivning, der gennemfører direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), kun finder anvendelse på klare misbrugssituationer og dermed temmelig sjældent. Desuden kan en sådan dobbeltbeskatning ikke udgøre en hindring for det indre marked i situationer, hvor varer, tjenesteydelser, kapital og personer reelt ikke cirkulerer på dette marked. Til støtte for denne argumentation har Kongeriget Belgien påberåbt sig Domstolens praksis vedrørende artikel 293 EF om undgåelse af dobbeltbeskatning. Det kan navnlig ved analogi udledes af dom af 14. november 2006, Kerckhaert og Morres (C-513/04, EU:C:2006:713), at dobbeltbeskatning, som nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, har til formål at undgå, ikke tilsidesætter etableringsfriheden og dermed ikke hindrer det indre marked.
47
For det femte har Kongeriget Belgien gjort gældende, at artikel 3 i direktiv 2016/1164 tillader medlemsstaterne at undlade at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7. Det kan således udledes af denne artikel, at dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af nationale bestemmelser eller bestemmelser i dobbeltbeskatningsaftaler, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag. Denne artikel 3 skal desuden læses i lyset af 2., 3., 6. og 16. betragtning til nævnte direktiv, hvori det præciseres, at direktivet kun har til formål at fastsætte et fælles minimumsniveau for beskyttelse af det indre marked. Ved ikke at undgå dobbeltbeskatning af indtægter fra arrangementer, der ikke er reelle, og som i det væsentlige er indført med det formål at opnå en skattefordel, der har en direkte indvirkning på det indre markeds funktion, har denne medlemsstat således alene fastsat et højere beskyttelsesniveau end dette minimumsniveau.
48
For det sjette har Kongeriget Belgien gjort gældende, at det ved at nægte skattefradrag, når der er konstateret et skattemisbrug, og ved dermed at begrænse størrelsen af skattefradraget har foretaget en korrekt anvendelse af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, for så vidt som denne bestemmelse foreskriver, at fradraget beregnes i overensstemmelse med national ret.
49
I replikken har Kommissionen for det første som svar på Kongeriget Belgiens argumenter vedrørende den minimumsharmonisering, der er gennemført ved direktiv 2016/1164, gjort gældende, at de eksempler på strengere foranstaltninger, der fremgår af 12. betragtning til dette direktiv, henviser til foranstaltninger, der supplerer de foranstaltninger, der allerede er fastsat som minimumsforanstaltninger i direktivet, og ikke til foranstaltninger, der træder i stedet for sidstnævnte, og navnlig dem, der er fastsat i direktivets artikel 8, stk. 7.
50
Det skattefradrag, der er fastsat i denne bestemmelse, er i øvrigt i overensstemmelse med OECD’s foranstaltninger til bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS). Vedtagelsen af direktiv 2016/1164 indgår nemlig i gennemførelsen af disse foranstaltninger, således som det fremgår af anden og tredje betragtning til dette direktiv, og navnlig BEPS-aktion nr. 3, idet den endelige rapport om denne aktion anbefaler afskaffelse af dobbeltbeskatning som følge af de foranstaltninger, der er truffet over for CFC-selskaber.
51
I denne sammenhæng kan vedtagelsen af strengere foranstaltninger bestå i at anvende CFC-reglerne på enheder eller faste driftssteder, hvor skatteyderens kapitalandel ligger under den tærskel på 50%, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 7, stk. 1, litra a), eller på sådanne selskaber, der betaler en skattesats, der er højere end den, der er fastsat i samme direktivs artikel 7, stk. 1, litra b).
52
For det andet har denne institution gjort gældende, at den retspraksis, der følger af dom af 14. november 2006, Kerckhaert og Morres (C-513/04, EU:C:2006:713), som Kongeriget Belgien har påberåbt sig, ikke er relevant i den foreliggende sag, eftersom artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 har fastsat generelle kriterier for kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne med hensyn til ophævelse af dobbeltbeskatning.
53
I duplikken har Kongeriget Belgien indledningsvis præciseret, at det har gennemført denne artikel 8, stk. 7, ved vedtagelsen af en ny lovgivning, der trådte i kraft den 1. januar 2024. Som svar på Kommissionens replik har denne medlemsstat anført, at minimumsforanstaltningerne for så vidt angår CFC-reglerne er fastsat i artikel 7 og artikel 8, stk. 1-4, i direktiv 2016/1164. Direktivets artikel 8, stk. 5-7, foreskriver alene undtagelser fra disse minimumsforanstaltninger med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, således at Kongeriget Belgien ved ikke at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7, i sin nationale retsorden anvendte en strengere foranstaltning, der supplerede de nævnte minimumsforanstaltninger.
54
Denne medlemsstat har desuden gjort gældende, at det nævnte direktiv, i modsætning til hvad Kommissionen har gjort gældende, ikke fastsætter generelle kriterier for fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, men snarere som en undtagelse fra de almindelige regler om fordeling af beskatningskompetencen vedrørende datterselskaber og faste driftssteder foreskriver, at den stat, hvor der er hjemsted, eller moderselskabets stat, kan tiltage sig en sådan kompetence i forhold til indkomst, der ellers principielt er skattepligtig i den stat, hvor datterselskabet eller det faste driftssted er hjemmehørende.
55
Kongeriget Nederlandene har i sit interventionsindlæg til støtte for Kongeriget Belgiens påstande for det første gjort gældende, at den forpligtelse, der er fastsat i artikel 11 i direktiv 2016/1164, hvorefter direktivets gennemførelsesbestemmelser skal indeholde en henvisning til dette direktiv eller ledsages af en sådan henvisning ved offentliggørelsen heraf, alene udgør en formel forpligtelse til at oplyse offentligheden om, at EU-retten er blevet gennemført i national ret. For så vidt som Kommissionen har foreholdt Kongeriget Belgien at have tilsidesat sine forpligtelser i henhold til nævnte artikel 11 inden for rammerne af et særskilt klagepunkt, skal dette klagepunkt følgelig forkastes.
56
For det andet har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at det ikke er nødvendigt at gennemføre nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, når en medlemsstat anvender direktivets artikel 7, stk. 2, litra b).
57
Kongeriget Nederlandene har i denne henseende gjort gældende, at artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164 er en bestemmelse, der selv har til formål at undgå dobbeltbeskatning, eftersom fordelingen af CFC-selskabers indtægter i overensstemmelse med dette direktivs artikel 8, stk. 2, beregnes efter armslængdeprincippet. Det følger således af sidstnævnte bestemmelse, at når det kontrollerende selskab som følge af de væsentlige funktioner, det påtager sig, oppebærer de indtægter, der genereres ved disse funktioner, beskattes disse indtægter i den medlemsstat, hvor dette selskab er hjemmehørende. Formålet med armslængdeprincippet er nemlig at sikre, at hver af de berørte parter modtager de indtægter, der afspejler de funktioner, som de udfører. Der tages også hensyn til aktiver og risici, da det er dem, der sammen med de udførte funktioner bestemmer de indtægter, der tilregnes de berørte parter.
58
Ifølge denne medlemsstat »korrigerer« anvendelsen af armslængdeprincippet ved gennemførelsen af artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164 for den situation, hvor et CFC-selskabs ikkeudloddede overskud, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, indberettes som dette selskabs overskud, idet dette overskud medregnes i skattegrundlaget for den enhed, der kontrollerer dette selskab. Den nævnte medlemsstat har heraf udledt, at denne mekanisme undgår dobbeltbeskatning og gør anvendelsen af dette direktivs artikel 8, stk. 7, overflødig.
59
Derimod ville den skat, som CFC-selskabet har betalt, såfremt nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, litra a), fandt anvendelse, kunne fradrages, eftersom denne anvendelse ville kunne medføre dobbeltbeskatning. Dels er det nævnte selskab nemlig skattepligtig i den stat, hvor det er hjemmehørende, af det overskud, der ikke er blevet faktisk udloddet. Dels er selskabet i henhold til denne bestemmelse ligeledes skattepligtig i den medlemsstat, hvor det selskab, der udøver kontrollen, er hjemmehørende. Under disse omstændigheder finder samme direktivs artikel 8, stk. 7, anvendelse.
60
I sine bemærkninger til Kongeriget Nederlandenes interventionsindlæg har Kommissionen for det første anført, at henvisningen i stævningen til artikel 11 i direktiv 2016/1164 har til formål at fremhæve den forpligtelse til at gennemføre dette direktiv, der påhvilede medlemsstaterne, herunder Kongeriget Belgien, således at Kongeriget Nederlandenes argumentation vedrørende rækkevidden af denne bestemmelse ikke er relevant.
61
For det andet har denne institution anført, at det nævnte direktivs artikel 8, stk. 2, fastsætter, at indtægter fra arrangementer, der ikke er reelle, som fastsat i samme direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), henføres til det kontrollerende selskab. Denne artikel regulerer derimod ikke spørgsmålet om beskatning af de nævnte indtægter i den medlemsstat, hvor CFC-selskabet er hjemmehørende, hvilket netop er genstanden for nævnte direktivs artikel 8, stk. 7.
62
Kommissionen har desuden gjort gældende, at den kombinerede anvendelse af artikel 7, stk. 2, litra b), og artikel 8, stk. 2, i direktiv 2016/1164 ikke fratager den regel, der er fastsat i direktivets artikel 8, stk. 7, sin betydning, navnlig i det tilfælde, hvor et CFC-selskab er beliggende i et tredjeland, som ikke er bundet af denne artikel 8, stk. 2. Sidstnævnte bestemmelse kan således ikke anses for at være en selvstændig foranstaltning, der har til formål at fjerne en eventuel dobbeltbeskatning som følge af en henføring af indkomst i henhold til dette direktivs artikel 7, stk. 2, litra b). Det følger heraf, at kun en gennemførelse af denne artikel 8, stk. 7, i de nationale retsordener sikrer muligheden for at undgå enhver potentiel dobbeltbeskatning i den medlemsstat, hvor den kontrollerende enhed er hjemmehørende, såvel i situationer inden for EU som i situationer, der involverer tredjelande.
Domstolens bemærkninger
63
Til støtte for sit eneste klagepunkt har Kommissionen i det væsentlige gjort gældende, at artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 finder anvendelse i alle de tilfælde, der er foreskrevet i dette direktivs artikel 7, stk. 2, i overensstemmelse med det formål, der omhandles i femte betragtning hertil, om at forhindre, at der opstår yderligere hindringer for det indre marked, såsom dobbeltbeskatning. Ifølge Kommissionen har medlemsstaterne således pligt til at efterkomme denne bestemmelse i alle tilfælde, uafhængigt af at den ved direktivet gennemførte harmonisering har karakter af minimumsharmonisering, og uafhængigt af den skønsbeføjelse, som de råder over ved fastsættelsen af den metode til beregning af fradraget, der er foreskrevet i denne artikel 8, stk. 7.
64
I henhold til artikel 288, stk. 3, TEUF er et direktiv bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, med hensyn til det tilsigtede mål, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. Selv om denne bestemmelse overlader det til medlemsstaterne at vælge de fremgangsmåder og midler, der skal sikre direktivets gennemførelse, berører denne adgang imidlertid ikke forpligtelsen for hver medlemsstat, som direktivet retter sig til, til inden for sin nationale retsorden at træffe alle foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre direktivet fuld virkning i overensstemmelse med dets formål (dom af 15.12.2022, TimePartner Personalmanagement, C-31/21, EU:C:2022:983, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).
65
Direktivbestemmelser skal gennemføres ved bestemmelser, hvis bindende virkning er uomtvistelig, og som er tilstrækkeligt specifikke, bestemte og klare til, at de er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet, navnlig således at retssubjekter, der er berørt af sådanne foranstaltninger, er i stand til at gøre sig bekendt med omfanget af deres rettigheder og forpligtelser på det specifikke område, der reguleres ved EU-retten (jf. i denne retning dom af 11.6.2015, Kommissionen mod Polen, C-29/14, EU:C:2015:379, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
66
Ganske vist skal man for at kunne vurdere rækkevidden af den gennemførelsesforpligtelse, som påhviler medlemsstaterne, i hvert enkelt tilfælde fastlægge, hvilken type direktivbestemmelser traktatbrudssøgsmålet vedrører (dom af 11.6.2015, Kommissionen mod Polen, C-29/14, EU:C:2015:379, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis), idet disse bestemmelser kan tildele medlemsstaterne en vis skønsmargen ved direktivets gennemførelse, navnlig når det omhandlede direktiv ikke tilsigter en fuld harmonisering af medlemsstaternes lovgivning på dets anvendelsesområde (jf. analogt dom af 4.5.2016, Kommissionen mod Østrig, C-346/14, EU:C:2016:322, præmis 70 og den deri nævnte retspraksis).
67
Den skønsmargen, som medlemsstaterne indrømmes ved bestemmelserne i et sådant direktiv, skal imidlertid i overensstemmelse med artikel 288, stk. 3, TEUF udøves under fuld overholdelse af de formål og forpligtelser, der er fastsat i dette direktiv (jf. analogt dom af 2.9.2021, Kommissionen mod Tyskland (Gennemførelse af direktiv 2009/72 og 2009/73), C-718/18, EU:C:2021:662, præmis 118 og 119 og den deri nævnte retspraksis).
68
I den foreliggende sag skal det bemærkes, at medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, første og tredje afsnit, i direktiv 2016/1164 senest den 31. december 2018 skulle vedtage og offentliggøre de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktiv, og sikre, at disse bestemmelser indeholder en henvisning til nævnte direktiv eller ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning.
69
Det fremgår imidlertid af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at Kongeriget Belgien på datoen for udløbet af den frist, der var fastsat i den begrundede udtalelse af 2. december 2021, endnu ikke havde vedtaget bestemmelser med henblik på at efterkomme artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164. Da spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger traktatbrud, ifølge fast retspraksis skal vurderes på baggrund af forholdene i den berørte medlemsstat, som de var ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, kan ændringer af forholdene i tiden derefter ikke tages i betragtning af Domstolen (dom af 16.7.2020, Kommissionen mod Rumænien (Bekæmpelse af hvidvask af penge), C-549/18, EU:C:2020:563, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
70
I forbindelse med undersøgelsen af dette klagepunkt påhviler det således Domstolen i lyset af ordlyden af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, samt formålene med denne bestemmelse at afgøre, om den skal gennemføres af medlemsstaterne i alle de tilfælde, der er fastsat i dette direktivs artikel 7, stk. 2.
71
Det bemærkes for det første, at det fremgår af nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, at »[s]kattesubjektets medlemsstat giver mulighed for at fradrage den skat, som enheden eller det faste driftssted har betalt, i skattesubjektets skattetilsvar i det land, hvor det har sit skattemæssige hjemsted eller er beliggende«, idet dette fradrag beregnes i overensstemmelse med national ret.
72
Det skal således dels fastslås, således som det fremhæves ved anvendelsen af præsens indikativ i sætningsleddet »[s]kattesubjektets medlemsstat giver mulighed for at«, at denne bestemmelses ordlyd i forhold til medlemsstaterne har en bindende karakter, idet den pålægger medlemsstaterne i deres respektive nationale lovgivninger at fastsætte en mulighed for, at et skattesubjekt, der er skattemæssigt hjemmehørende eller beliggende i denne medlemsstat, kan få et fradrag svarende til den skat, som den enhed eller det faste driftssted, der kontrolleres af dette skattesubjekt, har betalt på det område, hvor den eller det er skattepligtig(t).
73
Dels bemærkes, at artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 efter sin ordlyd er formuleret generelt og ikke nævner nogen undtagelse fra den forpligtelse, der er fastsat heri. Selv om denne bestemmelse henviser til national ret med henblik på beregningen af skattefradraget, betyder denne henvisning imidlertid ikke, at medlemsstaterne har mulighed for at undlade at gennemføre den nævnte bestemmelse i deres respektive retsordener. Tværtimod indebærer den omstændighed, at de nærmere regler for beregningen af dette skattefradrag skal fastsættes i national ret, nødvendigvis, at den afgiftspligtige persons ret til at opnå et sådant fradrag skal foreskrives i denne nationale lovgivning.
74
For det andet bekræfter den sammenhæng, hvori artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 indgår, denne ordlydsfortolkning.
75
Det bemærkes i denne henseende i første række, at dette direktivs artikel 8, således som det fremgår af denne artikels overskrift, fastsætter de regler for beregning af CFC-selskabers indkomst, som medlemsstaterne skal foreskrive, når de gennemfører reglerne for beskatning af disse indtægter i henhold til bestemmelserne i nævnte direktivs artikel 7.
76
Nærmere bestemt følger det af artikel 7, stk. 2, i direktiv 2016/1164, at når en enhed eller et fast driftssted, hvis overskud ikke er skattepligtigt eller er skattefritaget i skattesubjektets medlemsstat, af denne medlemsstat i henhold til kriterierne i dette direktivs artikel 7, stk. 1, behandles som et CFC-selskab, der kontrolleres af dette skattesubjekt, har den nævnte medlemsstat med henblik på beskatning af dette CFC-selskabs indtægter to muligheder, der er fastsat i henholdsvis litra a) og b) i denne artikel 7, stk. 2.
77
Såfremt skattesubjektets medlemsstat vælger den første af disse muligheder som omhandlet i det nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, litra a), medregner den i dette skattesubjekts skattegrundlag enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra det faste driftssted, der er opregnet i denne bestemmelse, medmindre CFC-selskabet viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.
78
Såfremt den anden af disse muligheder anvendes, bestemmer samme direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), at den pågældende medlemsstat i skattegrundlaget for skattesubjektet kun medregner enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra faste driftssteder, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel.
79
Mens artikel 8, stk. 1, i direktiv 2016/1164 udtrykkeligt henviser til anvendelsen af direktivets artikel 7, stk. 2, litra a), og dette direktivs artikel 8, stk. 2, udtrykkeligt vedrører de tilfælde, hvor direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), finder anvendelse, indeholder nævnte direktivs artikel 8, stk. 3-7, imidlertid ingen henvisning til den ene eller den anden af de to muligheder, der er fastsat i denne artikel 7, stk. 2. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, må det derfor nødvendigvis udledes heraf, at til forskel fra de metoder til beregning af CFC-selskabers indkomst, der er fastsat i denne artikel 8, stk. 1 og 2, skal de metoder, der er fastsat i stk. 3-7, og navnlig skattesubjektets mulighed for i henhold til sidstnævnte stykke at opnå et fradrag svarende til den skat, som CFC-selskabet har betalt på den medlemsstats område, hvor det er skattepligtigt, gennemføres af den medlemsstat, hvor dette skattesubjekt er hjemmehørende, uanset hvilken mulighed denne medlemsstat har valgt med henblik på beskatning af CFC-selskabers indkomst i henhold til samme direktivs artikel 7.
80
I anden række bemærkes, at artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164, således som det fremgår af denne doms præmis 78, foreskriver en ordning specifikt for CFC-selskaber, som gennemføres af skattesubjektets medlemsstat, og som har til formål at medregne enhedens ikkeudloddede indkomst eller indkomst fra faste driftssteder, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel, i skattesubjektets skattegrundlag.
81
Denne særlige ordning adskiller sig fra den generelle regel om bekæmpelse af misbrug, der er fastsat i dette direktivs artikel 6, hvis stk. 1 bestemmer, at medlemsstaterne ved beregning af selskabsskattetilsvaret ser bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Forholdet mellem denne artikel 6 og nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), skal imidlertid fortolkes i lyset af 11. betragtning til dette direktiv, som præciserer, at de generelle regler om bekæmpelse af misbrug, der er fastsat i skattesystemerne, har til formål at dække huller ved at bekæmpe skadelig skattepraksis, som endnu ikke er omfattet af specifikke bestemmelser, og at disse generelle regler derfor ikke bør påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Det må derfor udledes heraf, at den nævnte særlige mekanisme i forhold til denne generelle regel om bekæmpelse af misbrug i nævnte artikel 6 udgør en lex specialis, hvis anvendelse skal veje tungere end denne generelle regel.
82
Følgelig kan medlemsstaterne ikke frit vælge at anvende enten denne sidstnævnte bestemmelse eller en generel regel om bekæmpelse af misbrug, der opfylder kriterierne i dette direktivs artikel 6, og som udelukker skattesubjektet fra at kunne drage fordel af det fradrag, der er foreskrevet ved nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, på CFC-selskabers indkomst, der hidrører fra arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel som omhandlet i artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164.
83
I tredje række skal det ligeledes præciseres, at den mulighed, medlemsstaterne har for i henhold til artikel 3 i direktiv 2016/1164 at anvende nationale bestemmelser eller bestemmelser i dobbeltbeskatningsaftaler, der har til formål at sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag, heller ikke kan fritage dem fra forpligtelsen til at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7, i deres respektive retsordener.
84
Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at selv om en minimumsharmonisering ikke hindrer medlemsstaterne i at opretholde eller vedtage foranstaltninger med henblik på en mere vidtgående beskyttelse, må disse foranstaltninger imidlertid ikke kunne bringe virkeliggørelsen af det i direktivet foreskrevne resultat i alvorlig fare, og de skal være i overensstemmelse med EUF-traktaten (jf. i denne retning dom af 7.7.2016, Muladi, C-447/15, EU:C:2016:533, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
85
Det fremgår ligeledes af Domstolens praksis, at medlemsstaterne pr. definition ikke kan opretholde eller vedtage sådanne strengere foranstaltninger vedrørende spørgsmål, der udtømmende reguleres af et sådant direktiv (jf. i denne retning dom af 18.1.2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C-227/22, EU:C:2024:57, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis). Desuden må sådanne foranstaltninger heller ikke være i strid med de forpligtelser, der påhviler medlemsstaterne i henhold til bestemmelserne i et direktiv, som kun foretager en minimumsharmonisering (jf. i denne retning dom af 22.5.2003, Kommissionen mod Nederlandene, C-441/01, EU:C:2003:308, præmis 46, og af 17.10.2018, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-503/17, EU:C:2018:831, præmis 55).
86
Som det fremgår af nærværende doms præmis 71-73 og 75-82, skal ordlyden af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164, sammenholdt med opbygningen af direktivets artikel 6-8, som denne bestemmelse indgår i, i den foreliggende sag forstås således, at denne artikel 8, stk. 7, regulerer alle aspekter af spørgsmålet om, hvorvidt skattesubjektets medlemsstat, når den anvender de regler om CFC-selskabers indkomst, der er fastsat i dette direktivs artikel 7, er forpligtet til i sin nationale lovgivning at fastsætte en mulighed for, at dette skattesubjekt kan fradrage den skat, som CFC-selskabet har betalt, i sit skattetilsvar i den stat, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, og at denne bestemmelse ikke overlader denne medlemsstat nogen skønsmargen i denne henseende.
87
For det tredje bemærkes, at denne fortolkning af artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 er i overensstemmelse med dette direktivs formål.
88
I denne henseende fremgår det af første og anden betragtning til nævnte direktiv, at vedtagelsen heraf er en del af de nuværende politiske prioriteter inden for international beskatning, som understreger behovet for at sikre, at skatten betales der, hvor overskuddet genereres, at genoprette tilliden til retfærdigheden af skattesystemerne og at sætte medlemsstaternes regeringer i stand til effektivt at udøve deres skattemæssige suverænitet, ved på EU-plan at gennemføre OECD’s konklusioner om bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud.
89
Det fremgår således af tredje til femte betragtning til direktiv 2016/1164, at det har til formål at fastsætte regler til bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget inden for det indre marked og overførsel af overskud uden for det indre marked, som skal finde anvendelse på alle skattesubjekter, der er selskabsskattepligtige i en medlemsstat.
90
Som det i det væsentlige fremgår af 2. og 16. betragtning til direktiv 2016/1164, er det med henblik på at sikre et velfungerende indre marked og forbedre dets modstandsdygtighed over for grænseoverskridende metoder til skatteundgåelse alene en fælles ramme og foranstaltninger til afhjælpning på EU-plan, der kan opfylde dette mål på en tilstrækkelig sammenhængende og koordineret måde ved at forhindre en fragmentering af markedet og ved at bringe en ende på de nuværende mismatch og markedsforvridninger, herunder navnlig problemer af grænseoverskridende karakter, samtidig med at skattesubjekterne ydes retssikkerhed. Som det præciseres i denne 16. betragtning, har dette direktiv i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. artikel 5 TEU, udelukkende til formål at sikre det nødvendige minimum af koordinering inden for Unionen for at opfylde dets mål.
91
I denne sammenhæng fremgår det af femte betragtning til det nævnte direktiv, at hvis anvendelsen af de regler, der er fastsat i samme direktiv, giver anledning til dobbeltbeskatning, bør skatteyderne indrømmes en lettelse i form af et fradrag for den betalte skat, idet disse regler ikke alene sigter mod at bekæmpe metoder til skatteundgåelse, men også mod at undgå at skabe yderligere hindringer på det indre marked, såsom dobbeltbeskatning.
92
Dels tilsigter artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 således at gennemføre det formål, der er anført i femte betragtning, ved at undgå dobbeltbeskatning af de af CFC-selskabets indtægter, der indgår i skattegrundlaget for det skattesubjekt, der udøver kontrol over dette, i overensstemmelse med de regler, der er fastsat i dette direktivs artikel 7, for at forhindre, at der skabes en ny hindring for det indre marked, som kunne følge af anvendelsen af disse regler. Herved bidrager det nævnte direktivs artikel 8, stk. 7, fuldt ud til gennemførelsen af direktivets mere generelle formål, der er nævnt i denne doms præmis 90.
93
Dels fremgår det klart af ordlyden af nævnte femte betragtning, at direktiv 2016/1164 har til formål at opretholde en balance mellem formålet om at bekæmpe metoder til skatteundgåelse og formålet om at forhindre, at der skabes yderligere hindringer for det indre marked, såsom dobbeltbeskatning. Dette hensyn til ligevægt afspejler EU-lovgivers hensyntagen til proportionalitetsprincippet, som kræver, at de foranstaltninger, som iværksættes med EU-lovgivning, skal være egnede til at nå det tilsigtede mål og ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. i denne retning dom af 3.12.2019, Den Tjekkiske Republik mod Parlamentet og Rådet, C-482/17, ECLI:EU:C:2019:1035, præmis 76 og den deri nævnte retspraksis).
94
Det følger nærmere bestemt af fast retspraksis, at restriktioner for etableringsfriheden eller de frie kapitalbevægelser kun kan begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne på den ene side og mellem medlemsstaterne og tredjelande på den anden side samt i hensynet til at forebygge skattesvig og skatteunddragelse, såfremt disse restriktioner i overensstemmelse med dette princip er egnede til at sikre virkeliggørelsen af de forfulgte formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 55-57 og 60 og den deri nævnte retspraksis, og af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande, C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 72, 73 og 75 og den deri nævnte retspraksis).
95
Inden for rammerne af anvendelsen af de regler, der er fastsat i artikel 7 og 8 i direktiv 2016/1164 vedrørende det forhold, at den medlemsstat, hvor et skattesubjekt, der udøver kontrol med et CFC-selskab, er hjemmehørende, medregner sidstnævntes indtægter i dette skattesubjekts skattegrundlag, begrunder dette direktivs formål om bekæmpelse af udhuling af skattegrundlaget inden for det indre marked og bekæmpelse af grænseoverskridende skatteundgåelse imidlertid ikke, at en del af eller hele denne indkomst gøres til genstand for dobbeltbeskatning i økonomisk henseende, dvs. at den beskattes først hos CFC-selskabet af det tredjeland eller den medlemsstat, hvor CFC-selskabet er hjemmehørende, og dernæst af den medlemsstat, hvor det skattesubjekt, der kontrollerer dette CFC-selskab, er hjemmehørende, hos dette skattesubjekt (jf. analogt dom af 1.9.2025, Banca Mediolanum, C-92/24 – C-94/24, EU:C:2025:599, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
96
Disse formål kan nemlig – således som det i det væsentlige anføres i 12. betragtning til nævnte direktiv – nås, når indkomst i et CFC-selskab, der er lavtbeskattet i den medlemsstat eller i det tredjeland, hvor det er hjemmehørende, på de betingelser, der er fastsat i samme direktivs artikel 7, medregnes i skattegrundlaget for det skattesubjekt, der udøver kontrol med det nævnte CFC-selskab, af den medlemsstat, hvor dette skattesubjekt er skattemæssigt hjemmehørende, idet sidstnævnte således bliver skattepligtig af denne indkomst.
97
Hvad nærmere bestemt angår den mulighed, som Kongeriget Belgien på tidspunktet for udløbet af den frist, der var fastsat i den begrundede udtalelse, havde gennemført i national ret, nemlig den, der er fastsat i artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164, skal det bemærkes, at disse formål nås, når medregningen af CFC-selskabets indkomst i skattesubjektets skattegrundlag er begrænset til den del af disse indtægter, der hidrører fra et arrangement eller en serie af arrangementer, der ikke er reelle, og som udelukkende er oprettet med det hovedformål at opnå en skattefordel, og det heraf følgende supplerende skattebeløb for dette skattesubjekt alene tjener til at udligne den lavere skattesats, som disse indtægter er genstand for i den medlemsstat eller det tredjeland, hvor CFC-selskabet har sit skattemæssige hjemsted (jf. analogt dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 71 og 72).
98
I mangel af en sådan begrænsning ville dette nemlig betyde, at det samlede skattetilsvar i økonomisk henseende for den koncern, som dette skattesubjekt og CFC-selskabet tilhører, ville blive større, end hvis dette arrangement eller denne række af arrangementer, der ikke er reelle, ikke fandtes.
99
Med henblik på at bekæmpe udhuling af skattegrundlaget i det indre marked og grænseoverskridende skatteundgåelse er det imidlertid tilstrækkeligt at udelukke den fordel, som dette arrangement eller denne serie af arrangementer, der ikke er reelle, havde til formål at opnå ved at undgå at blive omfattet af den nationale lovgivning i den medlemsstat, som skattesubjektet er underlagt (jf. analogt dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis).
100
Det skal desuden fremhæves, at i modsætning til hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende i retsmødet, er Domstolens praksis, hvorefter de ulemper, der kan følge af den parallelle udøvelse af de forskellige medlemsstaters beskatningskompetence, for så vidt som en sådan udøvelse ikke er udtryk for forskelsbehandling, ikke er restriktioner, der er forbudt i henhold til EUF-traktaten, ikke relevant i den foreliggende sag. Denne retspraksis finder nemlig anvendelse, når der ikke er truffet foranstaltninger til at indføre ensartede eller harmoniserede regler, som begrænser medlemsstaternes kompetence til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres beskatningsbeføjelser, enten ved dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ensidigt, med henblik på bl.a. at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. i denne retning dom af 16.7.2009, Damseaux, C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 27, 29 og 30 samt den deri nævnte retspraksis).
101
Artikel 7 og 8 i direktiv 2016/1164 udgør imidlertid netop sådanne harmoniseringsforanstaltninger, der begrænser medlemsstaternes kompetence, eftersom de fastsætter, at CFC-selskabers indkomst under visse betingelser er skattepligtig i den medlemsstat, hvor det skattesubjekt, der kontrollerer CFC-selskaberne, har sit skattemæssige hjemsted, og følgelig tillægger denne medlemsstat en beskatningskompetence over disse indtægter (jf. analogt dom af 20.12.2017, Deister Holding og Juhler Holding, C-504/16 og C-613/16, EU:C:2017:1009, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis), uanset om de omhandlede CFC-selskaber har deres skattemæssige hjemsted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland.
102
Hvis direktiv 2016/1164, således som Kongeriget Belgien har gjort gældende, skulle fortolkes således, at det tillader medlemsstaterne at undlade at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7, ville de skattesubjekter, der er omfattet af anvendelsesområdet for dette direktivs artikel 7 og 8, under disse omstændigheder kunne blive genstand for en forskelsbehandling med hensyn til de regler, der er fastsat i disse artikler, alt efter om enten den nationale skattelovgivning, der finder anvendelse på dem, eller som finder anvendelse på CFC-selskaber, som de kontrollerer, eller de dobbeltbeskatningsaftaler, der er bindende for den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, indeholder bestemmelser, der gør det muligt at undgå dobbeltbeskatning af disse CFC-selskabers indtægter, der indgår i disse skattesubjekter skattegrundlag.
103
For at være i overensstemmelse med det almindelige lighedsprincip, der hører til EU-rettens grundlæggende principper, bør en sådan forskellig behandling imidlertid ikke vedrøre sammenlignelige situationer, medmindre den er objektivt begrundet (jf. i denne retning dom af 29.7.2024, Belgian Association of Tax Lawyers m.fl., C-623/22, EU:C:2024:639, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
104
I denne henseende bemærkes for det første, at skattesubjekter, der er selskabsskattepligtige i den medlemsstat, hvor de har deres skattemæssige hjemsted, og som kontrollerer CFC-selskaber, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 7 og 8 i direktiv 2016/1164, uanset om disse CFC-selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, befinder sig i sammenlignelige situationer med hensyn til de kriterier, der er fastsat i disse artikler. For det andet fremgår det af nærværende doms præmis 89-99, at den forskellige behandling af disse skattesubjekter, som kunne følge af en eventuel mulighed for medlemsstaterne for ikke at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7, ikke kan begrundes i det nævnte direktivs formål. Disse skattesubjekter skal derfor, uanset hvilken medlemsstats skattelovgivning der finder anvendelse på dem, kunne fradrage den skat, der er betalt af et CFC-selskab, som de kontrollerer, for så vidt som de betingelser, der er fastsat i denne bestemmelse for at opnå dette fradrag, er opfyldt.
105
Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at for at efterkomme artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 er den medlemsstat, som pålægger et skattesubjekt selskabsskat, i alle de tilfælde, der er omhandlet i dette direktivs artikel 7, forpligtet til at tillade sidstnævnte at fradrage den skat, der er betalt af CFC-selskabet, i det skattetilsvar, som vedkommende skal betale i denne medlemsstat.
106
Denne konklusion drages ikke i tvivl af de argumenter, som Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene har fremført.
107
Henset for det første til det i nærværende doms præmis 91-104 anførte må Kongeriget Belgiens argument om, at formålet om at forhindre, at der skabes yderligere hindringer for det indre marked, såsom dobbeltbeskatning, ikke i sig selv udgør et formål med dette direktiv, forkastes.
108
For det andet kan den omstændighed, som denne medlemsstat har påberåbt sig, hvorefter nævnte direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), omhandler situationer med skattemisbrug, mens direktivets artikel 7, stk. 2, litra a), omhandler situationer med lovlig skatteoptimering, ikke fritage medlemsstaterne for den forpligtelse, der er omhandlet i denne doms præmis 105.
109
Indledningsvis fremgår det nemlig, således som det er fremhævet i denne doms præmis 73 og 79, af ordlyden af samme direktivs artikel 8, stk. 7, og af opbygningen af dets artikel 7 og 8 som helhed, at den forpligtelse, der nævnes i denne doms præmis 105, ikke er omfattet af nogen undtagelse og gælder for medlemsstaterne, uanset hvilken mulighed de har valgt med henblik på beskatning af CFC-selskabers indtægter.
110
Dernæst kan argumentet om, at fraværet af en ordning, der gør det muligt at undgå dobbeltbeskatning i det tilfælde, der omhandles i artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2016/1164, har en afskrækkende virkning, der kan styrke effektiviteten af bekæmpelsen af skattemisbrug, heller ikke tiltrædes.
111
Som det fremhæves i denne doms præmis 95-99, er det med henblik på at bekæmpe udhuling af skattegrundlaget inden for det indre marked og bekæmpelse af grænseoverskridende skatteundgåelse nemlig ikke nødvendigt, at CFC-selskabets indtægter fra et arrangement eller en serie af arrangementer, der ikke er reelle, gøres til genstand for dobbeltbeskatning, idet det er tilstrækkeligt, at den fordel, som dette arrangement eller denne serie af arrangementer, der ikke er reelle, havde til formål at opnå ved at undgå den nationale lovgivning i den medlemsstat, som skattesubjektet er underlagt, udelukkes.
112
I øvrigt har den omstændighed, at der findes en ordning som den, der er fastsat i dette direktivs artikel 7, stk. 2, litra b), som gør det muligt at udelukke en sådan fordel, i sig selv en afskrækkende virkning.
113
For så vidt som Kongeriget Belgien har gjort gældende, at dobbeltbeskatning i en situation som den, der omhandles i denne bestemmelse, hvor varer, tjenesteydelser, kapital og personer ikke cirkulerer inden for det indre marked, ikke reelt udgør en hindring for dette marked, er det endelig tilstrækkeligt at bemærke, at opretholdelsen af dobbeltbeskatning af CFC-selskabets indtægter i forbindelse med anvendelsen af den nævnte bestemmelse som følge af visse medlemsstaters nægtelse af at gennemføre artikel 8, stk. 7, i direktiv 2016/1164 risikerer at medføre eller opretholde forskelle og mismatch på det nævnte marked, som dette direktiv netop har til formål at afhjælpe. Som det fremgår af denne doms præmis 102-104, medfører en sådan nægtelse desuden en forskellig behandling af skattesubjekterne alt efter den medlemsstat, hvis lovgivning finder anvendelse på dem, hvilket ikke kan begrundes.
114
For det tredje, og i modsætning til hvad Kongeriget Nederlandene har gjort gældende, og som Kommissionen med rette har anført, er gennemførelsen af artikel 8, stk. 2, i direktiv 2016/1164, som bestemmer, at henføringen af CFC-selskabets indtægter i forbindelse med anvendelsen af direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), beregnes i henhold til armslængdeprincippet, ikke tilstrækkelig til at undgå situationer med dobbeltbeskatning.
115
For det første regulerer denne bestemmelse nemlig kun henføringen af CFC-selskabets indtægter fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, og deres medtagelse i skattegrundlaget for det skattesubjekt, der udøver kontrol over CFC-selskabet, af den medlemsstat, hvor dette skattesubjekt er hjemmehørende. Den regulerer derimod ikke spørgsmålet om beskatning af de nævnte indtægter i den medlemsstat, på hvis område dette CFC-selskab har sit skattemæssige hjemsted, og forpligter navnlig ikke sidstnævnte medlemsstat til i medfør af armslængdeprincippet at undlade at beskatte disse indtægter, når de er blevet medregnet i skattegrundlaget for det skattesubjekt, der kontrollerer det nævnte CFC-selskab. For det andet kan et tredjeland i de tilfælde, hvor sidstnævnte er omfattet af tredjelandets skattelovgivning, under alle omstændigheder ikke være bundet af direktiv 2016/1164, og navnlig dets artikel 8, stk. 2. Det er følgelig kun gennemførelsen af direktivets artikel 8, stk. 7, der kan afbøde risikoen for dobbeltbeskatning i økonomisk henseende såvel i situationer inden for Unionen som i situationer, der involverer tredjelande.
116
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det konkluderes, at Kongeriget Belgien for at sikre en fuldstændig gennemførelse af direktiv 2016/1164 var forpligtet til at gennemføre dette direktivs artikel 8, stk. 7, i sin nationale lovgivning. Som det er fastslået i denne doms præmis 69, havde Kongeriget Belgien på tidspunktet for udløbet af den frist, der var fastsat i den begrundede udtalelse, imidlertid ikke opfyldt denne forpligtelse.
117
Kommissionens eneste klagepunkt skal derfor tages til følge.
118
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 2016/1164, idet det ikke har vedtaget de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktivs artikel 8, stk. 7.
Sagsomkostninger
119
I henhold til artikel 138, stk. 1, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
120
Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Kongeriget Belgien tilpligtes at betale sagsomkostningerne, og da Kongeriget Belgien har tabt sagen, bør det pålægges Kongeriget Belgien at bære sine egne omkostninger og betale Kommissionens omkostninger.
121
I henhold til procesreglementets artikel 140, stk. 1, bærer medlemsstater og institutioner, der er indtrådt i en sag, deres egne omkostninger.
122
I medfør af denne bestemmelse bør Kongeriget Nederlandene bære sine egne omkostninger.
På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Femte Afdeling):
1)
Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion, idet det ikke har vedtaget de love og administrative bestemmelser, der er nødvendige for at efterkomme dette direktivs artikel 8, stk. 7.
2)
Kongeriget Belgien bærer sine egne omkostninger og betaler de af Europa-Kommissionen afholdte omkostninger.
3)
Kongeriget Nederlandene bærer sine egne omkostninger.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.