62022CJ0146
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2023. gada 5. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 98. panta 2. punkts – Dalībvalstu tiesības piemērot samazinātu likmi noteiktām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai – III pielikuma 1. un 12.a) punkts – Līdzīgi pārtikas produkti, kas sagatavoti no vienas un tās pašas galvenās sastāvdaļas – Karstie dzērieni, kas sagatavoti uz piena bāzes – Atšķirīgu samazinātu PVN likmju piemērošana – Preces ar tādām pašām objektīvajām īpašībām un pazīmēm – Preces, kas ir saistītas ar piegādātāja sniegtiem sagatavošanas un nodrošināšanas pakalpojumiem vai nav ar tiem saistītas
Lietā C‑146/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) iesniegusi ar 2022. gada 28. janvāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 1. martā, tiesvedībā
YD
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
piedaloties
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Safjans [M. Safjan], tiesneši N. Jēskinens [N. Jääskinen] (referents) un M. Gavalecs [M. Gavalec],
ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
YD vārdā – S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska un A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej vārdā – K. Nowicka un B. Rogowska‑Rajda,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców vārdā – P. Chrupek, radca prawny,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un A. Stobiecka‑Kuik, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2018. gada 6. novembra Direktīvu (ES) 2018/1713 (OV 2018, L 286, 20. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu, 14. panta 1. punktu, 24. panta 1. punktu un 98. pantu, skatot tos kopsakarā ar 4. un 7. apsvērumu un III pielikuma 1. un 12.a) punktu, lojālas sadarbības, nodokļu neitralitātes, tiesiskuma un tiesiskās drošības principiem, kā arī ar Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112 (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 6. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp YD un Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (valsts nodokļu informācijas direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmi, kas piemērojama šokolādes piena dzērienu pārdošanas darījumiem, kurus YD veic savās patēriņa vietās.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
KN
3
Padomes Regulas (EEK) Nr. 2658/87 (1987. gada 23. jūlijs) par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV 1987, L 256, 1. lpp.), redakcijā, kas izriet no Komisijas 2006. gada 17. oktobra Regulas (EK) Nr. 1549/2006 (OV 2006, L 301, 1. lpp.), I pielikumā ietvertajā Kombinētās nomenklatūras (turpmāk tekstā – “KN”) pozīcijā 2202 iekļauts “ūdens, arī minerālūdeņi un gāzētie ūdeņi, ar cukura vai citu saldinātāju piedevu vai aromatizēts, un citi bezalkoholiskie dzērieni, izņemot pozīcijas 2009 augļu vai dārzeņu sulas”.
PVN direktīva
4
Saskaņā ar PVN direktīvas 4. un 7. apsvērumu:
“(4)
Lai sasniegtu mērķi – izveidot iekšējo tirgu –, iepriekš jāpieņem priekšnoteikums, ka apgrozījuma nodokļa tiesību aktu piemērošana dalībvalstīs nerada konkurences apstākļu izkropļojumus un nekavē preču un pakalpojumu brīvu apriti. Tādēļ vajadzīgs tā saskaņot tiesību aktus par apgrozījuma nodokļiem, izmantojot [PVN] sistēmu, lai pēc iespējas likvidētu faktorus, kas varētu radīt konkurences apstākļu izkropļojumus kā valstu, tā Kopienas mērogā.
[..]
(7)
Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.”
5
Šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā ir paredzēts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
6
Minētās direktīvas 14. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
7
Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 24. panta 1. punktu:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
8
PVN direktīvas 96. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.”
9
Šīs direktīvas 98. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
Samazinātas likmes nepiemēro elektroniski sniegtajiem pakalpojumiem, izņemot tos, uz kuriem attiecas III pielikuma 6) punkts.
3.   Piemērojot preču kategorijām 1. punktā paredzētās samazinātās likmes, dalībvalstis var izmantot Kombinēto nomenklatūru, lai precīzi aptvertu attiecīgo kategoriju.”
10
PVN direktīvas III pielikuma “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes” 1. un 12.a) punktā ir iekļauts šāds uzskaitījums:
“1)   Pārtika (tostarp dzērieni, bet ne alkoholiskie dzērieni) cilvēku un dzīvnieku patēriņam; dzīvi dzīvnieki, sēklas, augi un sastāvdaļas, kas parasti ir paredzētas izmantošanai pārtikas sagatavošanā; ražojumi, kurus parasti izmanto pārtikas produktu papildināšanai vai aizstāšanai;
[..]
12.a)
restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi ar iespēju to attiecināt vai neattiecināt uz (alkoholisko un/vai bezalkoholisko) dzērienu.”
Īstenošanas regula Nr. 282/2011
11
Regulas Nr. 282/2011 6. pantā ir noteikts:
“1.   Restorānu un ēdināšanas pakalpojumi ir pakalpojumi, kuros ietilpst sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu, ko izmanto cilvēku uzturā, piegāde, kā arī pamatoti atbalsta pakalpojumi, kas nodrošina to tūlītēju patēriņu. Pārtikas un/vai dzērienu nodrošināšana ir tikai viens no komponentiem kopējā sniegumā, kurā dominē pakalpojumi. Restorānu pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana pakalpojumu sniedzēja telpās, un ēdināšanas pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana ārpus pakalpojumu sniedzēja telpām.
2.   Sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu piegādi neatkarīgi no tā, vai tā ietver vai neietver transportēšanu, bet kas neietver citus atbalsta pakalpojumus, neuzskata par restorānu vai ēdināšanas pakalpojumiem 1. punkta nozīmē.”
Polijas tiesības
12
2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Preču un pakalpojumu nodokļa likums; Dz. U. Nr. 54, 535. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (2018. gada Dz. U., 2174. pozīcija) (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 41. panta 2. punktā ir noteikts, ka “attiecībā uz likuma 3. pielikumā uzskaitītajām precēm un pakalpojumiem”, izņemot tos, kas ietilpst 2015. gada 4. septembraRozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Ministru padomes Noteikumi par preču un pakalpojumu klasifikāciju Polijā; 2015. gada Dz. U., 1676. pozīcija; turpmāk tekstā – “PKWiU”) 56. kategorijā, “nodokļa likme ir 7 %, ievērojot 114. panta 1. punktu”. Šajā tiesību normā paredzētā PVN likme tika paaugstināta līdz 8 % saskaņā ar šī likuma 146.aa) panta 1. punkta 1. apakšpunktu.
13
PVN likuma 41. panta 2.a) punktā ir paredzēts, ka “likuma 10. pielikumā uzskaitītajām precēm un pakalpojumiem”, izņemot tos, kas ietilpst PKWiU 56. kategorijā, “nodokļa likme ir 5 %”.
14
Saskaņā ar šī likuma 41. panta 12.f) punkta 1. apakšpunktu:
“Šā panta 2. punktā minētā nodokļa likme ir piemērojama tādu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, kas ir klasificēti atbilstoši Polijas preču un pakalpojumu klasifikācijai par ēdināšanas un dzērienu piegādes pakalpojumu grupu (PKWiU 56), izņemot pārdošanu, kas attiecas uz: dzērieniem, kas nav uzskaitīti likuma 3. vai 10. pielikumā vai tiem pievienotajos īstenošanas noteikumos, tostarp šo dzērienu sagatavošanu un pasniegšanu.”
15
Minētā likuma 10. pielikuma 17. punktā ir minēts “ūdens, ieskaitot minerālūdeņus un gāzētos ūdeņus, ar cukura vai citu saldinātāju piedevu vai aromatizēts, un citi bezalkoholiskie dzērieni, izņemot augļu un dārzeņu sulas, uz ko attiecas KN kods 2009 – vienīgi šādi produkti: 1) jogurts, paniņas, kefīrs, piens, kas neietilpst KN pozīcijā 04 – izņemot produktus, kas satur kafiju un kafijas ekstraktus, esences vai koncentrātus, 2) bezalkoholiskie dzērieni, kuros augļu, dārzeņu vai augļu un dārzeņu sulu proporcija pēc svara nav mazāka par 20 % no izejmateriāliem.”
16
PKWiU 56. kategorijā “Ēdināšanas un dzērienu piegādes pakalpojumi” ietilpst “restorānu un mobilie ēdināšanas pakalpojumi”, “pārtikas produktu sagatavošanas un piegādes pakalpojumi (katerings) ārējiem klientiem un citi ēdināšanas pakalpojumi” un “dzērienu sagatavošanas un piegādes pakalpojumi”.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
17
YD, prasītāja pamatlietā, apsaimnieko kafejnīcu ķēdi Vroclavā (Polija), kas tirgo dzērienu Classic Hot Chocolate; šis dzēriens ir karsta šokolāde, kas izgatavota no piena un šokolādes mērces.
18
YD nosūtīja nodokļu iestādei lūgumu sniegt saistošu informāciju par šim dzērienam piemērojamo PVN likmi. 2020. gada 17. jūnija atzinumā šī iestāde norādīja, ka minētā dzēriena pārdošana līdzņemšanai un pārdošana uz vietas ir jāuzskata par preču piegādi, ko papildina papildpakalpojumi, proti, dzēriena sagatavošana un piegāde klientam tūlītējam patēriņam. No minētā tā secināja, ka šis pakalpojums ietilpst PKWiU 56. kategorijā “Ēdināšanas un dzērienu piegādes pakalpojumi”, kā arī – ka šādām preču piegādēm tiek piemērota samazināta 8 % PVN likme.
19
YD apstrīdēja šo atzinumu, norādot, ka pēc analoģijas ar citām PVN likuma 10. pielikumā minētajām preču piegādēm, kas tostarp ietver dzērienus uz piena bāzes, esot jāpiemēro samazināta 5 % PVN likme. Šajā ziņā, ņemot vērā līdzību starp šīm precēm un pamatlietā aplūkoto dzērienu, tā norādīja uz PVN neitralitātes principa pārkāpumu, konkurences tiesību normu pārkāpumu un nepareizu PVN likuma īstenošanu.
20
Nodokļu iestāde apstiprināja savu atzinumu ar 2020. gada 11. decembra lēmumu. Tā norādīja, ka tādi PKWiU 56. kategorijā klasificēti pārtikas produkti kā attiecīgais dzēriens nav savstarpēji aizstājami ar mazumtirdzniecībā piedāvātajiem piena dzērieniem, kuriem piemēro samazinātu 5 % PVN likmi. Tā uzsvēra atšķirību, kas, pēc tās ieskata, nošķir lietošanai gatavo dzērienu, kurš tiek pārdots veikalā, un karstu dzērienu, ko sagatavojis darbinieks pēc pasūtījuma un kafejnīcā, ņemot vērā attiecīgā klienta individuālās vēlmes. Otrajā gadījumā piegādei pievieno papildpakalpojumus, kas ietekmē patērētāja lēmumu iegādāties attiecīgo produktu.
21
Pēc šī lēmuma YD, atsaucoties uz PVN likuma 41. panta 12.f) punkta 1. apakšpunktu, skatot to kopsakarā ar šī likuma 41. panta 2.a) punktu un 10. pielikuma 17. punkta 1. apakšpunktu, kā arī PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktu un 4. un 7. apsvērumu, iesniedza prasības pieteikumuWojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija), kas ir iesniedzējtiesa. Prasītāja uzskata, ka šo tiesību normu kļūdainas interpretācijas dēļ nodokļu iestāde ir secinājusi, ka pamatlietā aplūkotajai dzērienu piegādei jāpiemēro samazinātā 8 % PVN likme. YD uzskata, ka šādam dzērienam jāpiemēro tāds pats nodoklis, kāds tiek piemērots citām PVN likuma 10. pielikumā uzskaitītajām precēm, proti, samazinātā 5 % PVN likme, lai nodrošinātu vienlīdzīgus konkurences apstākļus starp šīm precēm.
22
Iesniedzējtiesai ir šaubas par attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma un prakses saderību ar PVN direktīvu, kā tā ir interpretēta Tiesas judikatūrā, kā arī ar kopējās PVN sistēmas principiem.
23
Šī tiesa būtībā norāda, ka Polijas likumdevējs ir paredzējis piemērot samazinātas PVN likmes “pārtikas produktiem”, kas minēti PVN direktīvas III pielikuma 1. punktā, un “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumiem”, kas minēti III pielikuma 12.a) punktā. Tādējādi PVN likuma 41. panta 2.a) punktā ir paredzēts, ka šī likuma 10. pielikumā, kurā ir atsauce uz KN pozīciju 2202, uzskaitītajām precēm un pakalpojumiem ir piemērojama samazinātā 5 % PVN likme. Tomēr šīm precēm un pakalpojumiem nevar piemērot šo likmi, ja tie ietilpst PKWiU 56. kategorijā.
24
Šajā kontekstā minētā tiesa šaubās, pirmām kārtām, par to, vai, ņemot vērā tiesiskās drošība principu, valsts likumdevējs var izmantot divus dažādus klasifikācijas avotus, proti, KN un PKWiU, lai noteiktu PVN likmi, kas piemērojama vienai un tai pašai preču vai pakalpojumu kategorijai.
25
Pirmkārt, tā apgalvo, ka PVN likumam un PKWiU neesot vienādi mērķi.
26
Otrkārt, tā apgalvo – varot uzskatīt, ka nodokļu iestādei ir pārāk plaša novērtējuma brīvība, nosakot PVN likmi, kas tai ir jāpiemēro precēm un pakalpojumiem, kuri atbilst vienām un tām pašām vidusmēra patērētāja vajadzībām, un tas neatbilstot PVN neitralitātes principam.
27
Treškārt, tā norāda, ka Polijas likumdevējs atsaucas uz PKWiU, lai gan tajā “ar nodokli apliekamas darbības” jēdziens ir interpretēts citādi nekā kopējā PVN sistēmā, it īpaši attiecībā uz tāda pakalpojuma kvalifikāciju, ko veido galvenais pakalpojums un vairāki papildpakalpojumi.
28
Otrām kārtām, iesniedzējtiesa norāda – nav strīda par to, ka attiecīgā dzēriena pārdošana ir preču piegāde. Tomēr tai ir šaubas, vai nodokļu iestāde var uzskatīt – tas, ka tiek sniegti papildpakalpojumi, kas saistīti ar dzēriena sagatavošanu un tirdzniecību, var noteikt, ka šai precei tiek piemērota cita PVN likme nekā precēm, kuras ir līdzīgas, bet kuras nepapildina šādi pakalpojumi.
29
Šādos apstākļos Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN direktīvas] 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkts, 14. panta 1. punkts, 24. panta 1. punkts un 98. panta 1.–3. punkts saistībā ar [Īstenošanas regulas Nr. 282/2011] 6. panta 1. un 2. punktu un ar šīs direktīvas III pielikuma 1. un 12.a) punktu un [tās] 4. un 7. apsvērumu, kā arī lojālas sadarbības princips, nodokļu neitralitātes princips, princips, saskaņā ar kuru nodokļus var noteikt tikai ar likumu, un tiesiskās drošības princips nepieļauj tādas valsts tiesību normas, kādas tika piemērotas šajā lietā, kurās paredzēta samazināta 5 % PVN likme pārtikas precēm, tostarp dzērieniem, kas satur pienu, atsaucoties uz [KN pozīciju 2202], šo likmi neattiecinot uz pārtikas precēm, tostarp dzērieniem, kas satur pienu un kas ir klasificētas ēdināšanas un dzērienu piegādes pakalpojumos, pamatojoties uz [PKWiU 56. kategoriju], un piemērojot šādām precēm (to piegādēm vai pakalpojumiem) samazinātu 8 % PVN likmi, lai gan vidusmēra patērētājs, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, uzskata, ka šīs piegādes (pakalpojumi) apmierina tādas pašas tā vajadzības?
2)
Vai ar nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principu ir saderīga tāda administratīvā prakse, kas izraisa divu dažādu samazinātu PVN likmju piemērošanu tādām precēm, kurām ir objektīvi vienādas īpašības un [tās pašas] pazīmes, atkarībā no tā, vai pastāv šo preču sagatavošanas un pasniegšanas pakalpojums, tādējādi diferencējot šīs preces subjektīvā ziņā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
30
Ar abiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 98. pants, skatīts kopsakarā ar tās III pielikuma 1. un 12.a) punktu, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts, ka pārtikas produkti, kuru sastāvā ir viena un tā pati galvenā sastāvdaļa un kuri vidusmēra patērētājam atbilst tādai pašai vajadzībai, tiek aplikti ar divām atšķirīgām samazinātām PVN likmēm atkarībā no tā, vai tie tiek pārdoti mazumtirdzniecībā veikalā vai arī tiek sagatavoti un piegādāti karsti klientam pēc viņa pieprasījuma tūlītējam patēriņam.
31
Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši PVN direktīvas 96. pantam preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai principā ir piemērojama viena un tā pati PVN likme, proti, katras dalībvalsts noteiktā pamatlikme.
32
Atkāpjoties no šī principa, šīs direktīvas 98. pantā ir atzītas tiesības dalībvalstīm piemērot samazinātas PVN likmes. Šajā nolūkā minētās direktīvas III pielikumā ir izsmeļoši uzskaitītas preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas kategorijas, kurām var piemērot šīs samazinātās likmes (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Dalībvalstīm piešķirtās iespējas noteikt samazinātas PVN likmes mērķis ir padarīt lētākas un tādējādi pieejamākas galapatērētājam, kurš galu galā maksā nodokli, noteiktas preces un pakalpojumus, kas tiek uzskatīti par īpaši nepieciešamiem (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
34
Saskaņā ar Tiesas patstāvīgo judikatūru dalībvalstīm, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai, precīzāk ir jānosaka tās PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošās preču piegādes un pakalpojumi, kam tiek piemērota samazinātā likme (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Šajā ziņā jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 3. punktu kategorijām, kas attiecas uz preču piegādēm, piemērojot samazinātās likmes, dalībvalstis var izmantot KN, lai precīzi aptvertu attiecīgo kategoriju. Tomēr jānorāda, ka KN izmantošana ir tikai viens no veidiem, kā precīzi aptvert attiecīgo kategoriju (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Tātad ar nosacījumu, ka darījumi, kuriem piemērojama samazinātā likme, ietilpst kādā no PVN direktīvas III pielikuma kategorijām un ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips, valsts likumdevējs, kad tas valsts tiesībās nosaka kategorijas, kurām tas paredzējis piemērot samazināto likmi, var brīvi klasificēt PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošās preču piegādes un pakalpojumus atbilstoši metodei, ko tas uzskata par vispiemērotāko (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 40. punkts).
37
Šajos apstākļos Tiesa ir uzskatījusi, ka tad, ja tiek ievēroti iepriekšējā punktā minētie nosacījumi, valsts likumdevējs ir tiesīgs vienā kategorijā klasificēt dažādas ar nodokli apliekamas darbības, kas ietilpst atšķirīgās minētā III pielikuma kategorijās, formāli nenošķirot preču piegādes un pakalpojumu sniegšanu, un piemērot tiem vienādu PVN likmi (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 41. punkts).
38
Turklāt tā uzskata, ka PVN direktīva nav šķērslis tam, lai preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai, kas ietilpst vienā un tajā pašā šīs direktīvas III pielikuma kategorijā, tiktu piemērotas divas dažādas samazinātas PVN likmes (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Tomēr jāatgādina, ka tad, ja dalībvalstis izvēlas piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes vienai no preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas kategorijām, kas minētas PVN direktīvas III pielikumā, vai attiecīgā gadījumā selektīvi to piemērot tikai daļai no abu šo kategoriju preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanas, dalībvalstīm ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
40
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem izriet, ka pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums un prakse liek nošķirt lietošanai gatavos piena dzērienus, kas tiek tirgoti veikalos, tos klasificējot kā pārtikas produktus, uz kuriem attiecas KN kods 2202 un kuriem tiek piemērota samazināta 5 % PVN likme, un karstus piena dzērienus, kurus, tāpat kā prasītājas pamatlietā tirgoto Classic Hot Chocolate, kafejnīcas darbinieks sagatavo pēc klienta pieprasījuma tūlītējam patēriņam, kuri ietilpst PKWiU 56. kategorijā (“ēdināšanas pakalpojumi un dzērienu piegāde”) un kuriem ir piemērojama samazināta 8 % PVN likme.
41
Tātad iepriekš minētajiem piena dzērieniem atkarībā no tā, vai tie tiek pārdoti mazumtirdzniecībā veikalā kā dzēriens, kas ir gatavs patēriņam, vai arī tiek sagatavoti un piegādāti klientam kā preču piegāde pēc viņa pieprasījuma un tūlītējam patēriņam, ir piemērojamas dažādas samazinātas PVN likmes. Šī atšķirība izriet no to klasifikācijas attiecīgi par pārtikas produktiem, uz kuriem attiecas KN, un par ēdināšanas pakalpojumu un dzērienu piegāžu sastāvdaļu, uz kuru attiecas PKWiU.
42
No šī sprieduma 37.–39. punktā minētās judikatūras būtībā izriet, ka PVN direktīvas III pielikumā minētajām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai var piemērot divas dažādas samazinātas PVN likmes, ja tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips.
43
Tādēļ tāda pārtikas produktu klasifikācijas metode kā pamatlietā aplūkotā, kas ir balstīta tostarp uz to, vai tos papildina vai nepapildina pakalpojumi, kas ir papildpakalpojumi to patēriņam, pati par sevi nav nesaderīga ar Savienības tiesībām.
44
Tam tā vēl jo vairāk ir jābūt tādēļ, ka, lai gan PVN direktīvas III pielikuma 1. un 12.a) punkts var attiekties uz identiskiem vai līdzīgiem pārtikas produktiem kā attiecīgi “pārtikas produkti” un “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi”, no Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta izriet, ka, lai ar nodokli apliekamu darījumu kvalificētu kā “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumus”, Eiropas Savienības likumdevējs nav vēlējies piešķirt izšķirošu nozīmi ne pašiem pārtikas produktiem, ne pārtikas sagatavošanas vai piegādes veidam, bet gan – saistītu pakalpojumu sniegšanai, kas papildina sagatavotās pārtikas piegādi, un šiem pakalpojumiem ir jābūt pietiekamiem, lai nodrošinātu šo pārtikas produktu tūlītēju piegādi, un dominējošiem salīdzinājumā ar to piegādi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 58. punkts).
45
Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā ir ievērots nodokļu neitralitātes princips.
46
Šajā ziņā jāatgādina, ka šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence (spriedums, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
47
Attiecībā uz vērtējumu, vai konkrētās preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, un tas galu galā ir jāveic valsts tiesai, no Tiesas judikatūras izriet, ka galvenokārt ir jāņem vērā vidusmēra patērētāja viedoklis. Preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir līdzīgas iezīmes un no patērētāju viedokļa tie atbilst vienādām vajadzībām, pamatojoties uz kritēriju par izmantošanas salīdzināmību, un ja pastāvošās atšķirības nozīmīgi neiespaido vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru no šīm precēm vai pakalpojumiem (spriedums, 2017. gada 9. novembris, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Tādējādi iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai piena dzērieni, kas klasificēti kā pārtikas produkti, kuri ietilpst KN pozīcijā 2202, un karsti piena dzērieni, kas klasificēti kā pakalpojumi, kuri ietilpst PKWiU 56. kategorijā (“ēdināšanas un dzērienu piegādes pakalpojumi”), vidusmēra patērētāja uztverē ir savstarpēji aizstājami.
49
Šajā aspektā iesniedzējtiesai, pirmkārt, attiecībā uz pamatlietā aplūkoto dzērienu īpašībām būs jāņem vērā, ka tie ir līdzīgi, it īpaši tāpēc, ka tie ir izgatavoti no vienas un tās pašas galvenās sastāvdaļas, proti, piena, un ka saskaņā ar nodokļu iestādes konstatējumiem tiem ir šķidra konsistence un līdzīgs ārējais aspekts.
50
Tomēr iesniedzējtiesai šajā ziņā būs arī jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotie dzērieni var būtiski atšķirties atkarībā no garšas, konsistences un smaržas, it īpaši tāpēc, kā rakstveida apsvērumos norāda Polijas valdība, ka karstiem piena dzērieniem, kuriem tiek piemērota samazināta 8 % PVN likme, patērētājs varot pasūtīt papildu sastāvdaļas, kas var būtiski ietekmēt šos elementus. Turklāt iesniedzējtiesai būs jāņem vērā tas, ka pamatlietā aplūkotajiem dzērieniem ir termiska atšķirība, kas var būtiski ietekmēt to attiecīgās īpašības, piemēram, garšu un smaržu.
51
Otrkārt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un no pirmā prejudiciālā jautājuma formulējuma izriet, ka iesniedzējtiesa ir pierādījusi, ka abu veidu piena dzērieni pamatlietā ir paredzēti, lai apmierinātu vienu un to pašu saldo bezalkoholisko dzērienu patēriņa vajadzību.
52
Treškārt, attiecībā uz jautājumu, vai pamatlietā aplūkoto piena dzērienu atšķirības var izšķiroši ietekmēt vidusmēra patērētāja izvēli iegādāties vienu vai otru no šiem dzērieniem, jāatgādina, ka šajā ziņā ir jāņem vērā atšķirības, kas attiecas uz attiecīgo preču vai pakalpojumu īpašībām, kā arī to izmantošanu un kas tādējādi ir raksturīgas šīm precēm vai pakalpojumiem, kā arī atšķirības kontekstā, kādā tiek veiktas preču piegādes vai sniegti pakalpojumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
53
Šajā ziņā jānorāda, ka YD tirgotie dzērieni, ņemot vērā to, ka tie ir karsti un izgatavoti īpaši pēc klienta pieprasījuma un tiek piegādāti karsti, ir paredzēti tūlītējam patēriņam, bet tas tā ne vienmēr ir veikalā tirgoto piena dzērienu gadījumā, uz kuru sastāvu patērētājam turklāt nav nekādas ietekmes. Ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa to pārbauda, šķiet, ka šī atšķirība var izšķiroši ietekmēt patērētāja izvēli iegādāties vienu vai otru no šiem dzērieniem, jo šī izvēle netiek izdarīta ne ar tādiem pašiem nosacījumiem, ne ar to pašu mērķi, vēl jo mazāk – ja patērētājs var mainīt pirmo dzērienu sastāvu, pasūtot papildu sastāvdaļas.
54
Tieši ņemot vērā šā sprieduma 49.–52. punktā izklāstītos elementus, iesniedzējtiesai būs jānosaka, pirmkārt, vai pamatlietā aplūkotajiem piena dzērieniem ir līdzīgas īpašības, otrkārt, vai tie no patērētāja viedokļa apmierina vienas un tās pašas vajadzības un, treškārt, vai atšķirības starp šiem piena dzērieniem izšķiroši ietekmē vidusmēra patērētāja izvēli iegādāties vienu vai otru no minētajiem dzērieniem. Šajā ziņā jāuzsver, ka it īpaši pietiek ar to, ka ir izpildīts trešais kritērijs, lai uzskatītu, ka attiecīgās preces vai pakalpojumi nav līdzīgi, un lai to aplikšana ar atšķirīgām samazinātām PVN likmēm tāpēc nebūtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 11. septembris, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, 31. punkts).
55
Ņemot vērā iepriekš minētos iemeslus, uz uzdotajiem jautājumiem jāatbild, ka PVN direktīvas 98. pants, skatīts kopsakarā ar tās III pielikuma 1. un 12.a) punktu, Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts, ka pārtikas produktiem, kuru sastāvā ir viena un tā pati galvenā sastāvdaļa un kuri atbilst vienām un tām pašām vidusmēra patērētāja vajadzībām, tiek piemērotas divas dažādas samazinātas PVN likmes atkarībā no tā, vai tie tiek pārdoti mazumtirdzniecībā veikalā vai arī tiek sagatavoti un piegādāti klientam pēc viņa pieprasījuma tūlītējam patēriņam, ja šiem pārtikas produktiem nav analogu īpašību, lai gan tiem ir kopīga galvenā sastāvdaļa, vai arī ja atšķirības starp minētajiem pārtikas produktiem, tostarp attiecībā uz saistītajiem pakalpojumiem, kas papildina to piegādi, būtiski ietekmē vidusmēra patērētāja lēmumu iegādāties vienu vai otru no tiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
56
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2018. gada 6. novembra Direktīvu (ES) 2018/1713, 98. pants, skatīts kopsakarā ar tās III pielikuma 1. un 12.a) punktu, Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112, 6. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes principu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts, ka pārtikas produktiem, kuru sastāvā ir viena un tā pati galvenā sastāvdaļa un kuri atbilst vienām un tām pašām vidusmēra patērētāja vajadzībām, tiek piemērotas divas dažādas samazinātas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmes atkarībā no tā, vai tie tiek pārdoti mazumtirdzniecībā veikalā vai arī tiek sagatavoti un piegādāti klientam pēc viņa pieprasījuma tūlītējam patēriņam, ja šiem pārtikas produktiem nav analogu īpašību, lai gan tiem ir kopīga galvenā sastāvdaļa, vai arī ja atšķirības starp minētajiem pārtikas produktiem, tostarp attiecībā uz saistītajiem pakalpojumiem, kas papildina to piegādi, būtiski ietekmē vidusmēra patērētāja lēmumu iegādāties vienu vai otru no tiem.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.