61996CC0349_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
1 «Des difficultés particulières surviennent, dans le clair-obscur mystique de la législation en matière de TVA, lorsque l'on se trouve en présence de ce que le jargon moderne appelle `un ensemble' de services, dont certains, mais pas tous, sont susceptibles d'être exonérés de la TVA» (1).
Dans la présente affaire, la Cour est saisie, pour la première fois, de la question de l'interprétation de la portée de l'exonération, en droit communautaire de la TVA, des «opérations d'assurance»; la Cour est également invitée à déterminer l'approche idoine relative à la qualification, aux fins de la TVA, de prestations de services comprenant plusieurs éléments, susceptibles sur le plan individuel d'être soumis à des traitements différents (2).
La juridiction de renvoi cherche essentiellement à obtenir des éclaircissements précis sur la question de savoir si les différents services compris dans la fourniture d'un plan de protection de cartes de crédit peuvent être admis en totalité ou en partie au bénéfice de l'exonération des opérations d'assurance.
I - Le contexte juridique
A - Les dispositions communautaires
2 En vertu de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive, sont soumises à la TVA «les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel».
Bien que la sixième directive ne définisse pas la notion de «prestation de services», l'article 6 considère cette dernière comme étant «toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5».
Dans la présente affaire, bien que certains éléments de l'ensemble de services litigieux constituent des biens, il n'a toutefois pas été allégué que l'un quelconque des éléments des divers services fournis pût être considéré, aux fins de la TVA, comme constitutif d'une «livraison d'un bien» (3).
Dès lors, il y a lieu de considérer que le présent renvoi concerne uniquement les prestations de services.
3 L'article 13 de la sixième directive aménage diverses exonérations au principe, prévu à l'article 2, de la soumission à la TVA.
Tandis que l'article 13, partie A, réglemente les «exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général», l'article 13, partie B, porte quant à lui sur un certain nombre d'autres exonérations, de natures diverses, parmi lesquelles figure, sous a), l'exonération des «opérations d'assurance».
L'article 13, partie B, sous a), est libellé comme suit:
«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
a) les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance;
...»
En outre, les dispositions de l'article 6, paragraphe 4, selon lesquelles «[l]orsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question», sont également pertinentes, notamment au regard de la troisième question.
4 Puisque la sixième directive ne contient aucune définition de la notion d'«assurance», et dans la mesure où l'article 61, paragraphe 2, du traité CE, ne mentionne les «services des assurances» que dans le cadre de la libéralisation des mouvements de capitaux, référence a été faite à certaines directives communautaires pertinentes en matière d'assurance.
La première directive 73/239/CEE du Conseil, du 24 juillet 1973, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, et son exercice (4) (ci-après la «directive de 1973»), visait à faciliter la prestation d'«assurance directe» par les entreprises d'assurances en dehors de leur pays d'origine. Bien que la notion d'«assurance» n'y ait pas été définie (5), l'article 1er prévoyait que la directive s'appliquait «aux branches définies à l'annexe...».
Le point A de l'annexe, relatif à la «classification des risques par branche», comprend l'intitulé suivant:
«16. Pertes pécuniaires diverses
... - autres pertes pécuniaires non commerciales - autres pertes pécuniaires.»
La directive de 1973 a été modifiée par la directive 84/641/CEE du Conseil, du 10 décembre 1984 (6) (ci-après la «directive de 1984»).
L'article 1er de la directive de 1984 a remplacé l'article 1er de la directive de 1973, et se lit maintenant comme suit:
«1. La présente directive concerne l'accès à l'activité non salariée de l'assurance directe, y compris l'activité d'assistance visée au paragraphe 2, pratiquée par les entreprises qui sont établies sur le territoire d'un État membre ou qui désirent s'y établir, ainsi que l'exercice de cette activité.
2. L'activité d'assistance concerne l'assistance fournie aux personnes en difficulté au cours de déplacements ou d'absences du domicile ou du lieu de résidence permanente. Elle consiste à prendre, moyennant le paiement préalable d'une prime, l'engagement de mettre immédiatement une aide à la disposition du bénéficiaire d'un contrat d'assistance lorsque celui-ci se trouve en difficulté par suite d'un événement fortuit, dans les cas et dans les conditions prévus par le contrat.
L'aide peut consister en des prestations en espèces ou en nature.
Les prestations en nature peuvent également être fournies par l'utilisation du personnel ou du matériel propres au prestataire.
L'activité d'assistance ne couvre pas les services d'entretien ou de maintenance, les services après-vente et la simple indication ou mise à disposition, en tant qu'intermédiaire, d'une aide.
3. La classification par branche des activités visées au présent article est indiquée à l'annexe.»
L'article 14 de la directive de 1984 prévoit l'ajout, au point A de l'annexe, de la branche suivante:
«18. Assistance
Assistance aux personnes en difficulté au cours de déplacements ou d'absences du domicile ou du lieu de résidence permanente.»
5 La directive 77/92/CEE du Conseil, du 13 décembre 1976, relative à des mesures destinées à faciliter l'exercice effectif de la liberté d'établissement et de la libre prestation des services pour les activités d'agent et de courtier d'assurance (ex groupe 630 CITI) et comportant notamment des mesures transitoires pour ces activités (7) (ci-après la «directive de 1977»), concerne davantage la deuxième partie de l'exonération des «prestations de services afférentes à ces opérations» figurant à l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive.
L'article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive de 1977, vise «l'activité professionnelle des personnes qui mettent en rapport des preneurs et des entreprises d'assurance ou de réassurance ..., en vue de la couverture de risques à assurer ou à réassurer, préparent la conclusion des contrats d'assurance et aident éventuellement à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre», tandis que est visée sous b) «l'activité professionnelle des personnes chargées ... de présenter, de proposer et de préparer ou de conclure des contrats d'assurance ou d'aider à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre, au nom et pour le compte, ou uniquement pour le compte, d'une ou de plusieurs entreprises d'assurance». L'article 2, paragraphe 2, énonce que la directive vise «notamment les activités exercées au Royaume-Uni sous la dénomination [d']insurance broker, [d']agent ou [de] sub-agent».
B - Réglementation nationale
6 A l'époque pertinente aux fins de la procédure au principal, la législation applicable pertinente au Royaume-Uni était le Value Added Tax Act de 1983 (ci-après le «VAT Act 1983»).
La section 17 et le groupe 2 du «Schedule 6» du VAT Act 1983 exonéraient notamment de la TVA:
«1. Les prestations d'assurance et de réassurance effectuées par des personnes autorisées, conformément à la section 2 de l'Insurance Companies Act de 1982, à exercer l'activité d'assureur.
2. ...
3. La prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance ou de réassurance au sens des points 1 et 2.
4. Le traitement des demandes par les courtiers en assurance, les agents d'assurances et les personnes autorisées à exercer l'activité d'assureur, telles que décrites au point 1» (8).
7 La directive de 1973 a été transposée dans l'ordonnancement juridique britannique par l'Insurance Companies Act de 1982 (9) (ci-après l'«IC Act 1982»). L'intitulé 16 du point A de l'annexe de la directive de 1973 a été mis en oeuvre par la branche 16 de la partie I du «Schedule 2» de l'IC Act 1982.
La directive de 1984 a été transposée par l'Insurance Companies (Assistance) Regulations de 1987, dont l'article 2(b) et l'annexe ont ajouté une nouvelle branche à la partie I du «Schedule 2» de l'IC Act, qui transpose dans le système juridique britannique l'intitulé 18, ajouté par la directive de 1984 à la directive de 1973 (10).
8 En vertu de la section 132 du Financial Services Act de 1986, les assurés peuvent exiger l'exécution de contrats d'assurance passés avec des personnes qui ne sont pas des assureurs agréés.
Ainsi, bien que seules les personnes autorisées au sens de la section 2 de l'IC Act 1982 soient légalement autorisées à fournir des prestations d'assurance, l'absence d'une telle habilitation n'affecte pas le caractère exécutable d'un contrat d'assurance signé par une personne non autorisée, du moins pas vis-à-vis de l'assureur.
II - Les faits
A - Le plan de protection de cartes
9 La demanderesse au principal, Card Protection Plan Ltd (ci-après «CPP») propose aux détenteurs de cartes de crédit un service du même nom (ci-après le «Plan») visant à assurer une protection contre le préjudice financier ou les inconvénients résultant de la perte ou du vol de leurs cartes et de certains autres objets tels que les clés de voiture, un passeport ou des documents d'assurance.
Ce service prévoit, notamment, le versement d'une indemnité destinée à compenser le préjudice financier résultant de l'utilisation non autorisée de cartes de crédit, l'exécution par CPP des formalités de notification nécessaires en cas de perte ou de vol et plusieurs formes d'assistance, par exemple médicale, prévues pour jouer lorsque la perte ou le vol se produisent au cours d'absences du domicile du titulaire de la carte.
Pour ce qui a trait à l'indemnité destinée à compenser le préjudice financier, CPP obtient, par l'intermédiaire d'un courtier (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), une couverture collective d'une société d'assurance (11).
A l'époque des faits au principal, l'assureur était la Continental Assurance Company of London plc (12) (ci-après «Continental»).
Bien que la police vise expressément CPP, il semble généralement accepté, du moins dans les observations présentées à la Cour, que les «assurés» désignés dans la police sont les clients de CPP.
Lorsqu'un client achète les services de CPP, son nom est ajouté à la liste des «assurés».
CPP verse les primes à Continental au début de l'année pour laquelle la police est conclue: les réévaluations rendues nécessaires par le fait que des titulaires de carte(s) adhèrent au plan ou le quittent en cours d'année sont effectuées à la fin de l'exercice correspondant.
10 En cas de sinistre, le client titulaire de la carte est tenu de signaler la perte à CPP dans les vingt-quatre heures suivant sa découverte.
CPP traite les demandes portant sur un montant inférieur à 5 000 UKL, conformément au pouvoir que lui délègue la police d'assurance. Continental traite elle-même les demandes portant sur un montant supérieur, ou délègue cette activité à CPP en vertu d'un pouvoir ad hoc.
En cas de réclamation, c'est Continental qui fournit le financement sous-jacent, bien que le chèque soit envoyé au client par CPP (13).
11 La couverture fournie par la police de Continental est décrite dans l'annexe de cette police.
Elle peut être résumée comme suit:
(A) paiement d'une indemnité en cas d'utilisation frauduleuse des cartes (montant assuré pendant les 24 premières heures suivant la découverte de la perte ou du vol: 750 UKL par sinistre, comme convenu par les assureurs);
(B) paiement d'une indemnité destinée à couvrir les frais exposés aux fins de restituer au titulaire de la carte ses bagages, sacs ou objets perdus, dûment pourvus des étiquettes fournies par CPP (montant assuré: 25 UKL par sinistre);
(C) paiement d'une indemnité destinée à couvrir les frais exposés en aidant la police et/ou lors de l'accomplissement des formalités de réclamation concernant des articles de valeur et/ou des documents importants dont les numéros de série ont été enregistrés auprès de CPP (montant assuré: 25 UKL par sinistre);
(D) mise à disposition d'agents des assureurs chargés de fournir par téléphone, 24 heures sur 24, des conseils relatifs à l'accès aux soins médicaux, y compris la prise de rendez-vous médicaux à l'étranger;
(E) versement en cas d'urgence d'une indemnité à titre d'avance de liquidités à la suite de la perte de cartes, d'un montant limité à 500 UKL par réclamation, remboursable dans les 14 jours;
(F) versement d'une indemnité pour la fourniture, à la suite de la perte de cartes de crédit, d'un billet d'avion de retour du titulaire de la carte, à partir de n'importe quel point du monde, jusqu'à son domicile (limitée à 1 500 UKL par réclamation, remboursable dans les 14 jours).
12 Dans une brochure publicitaire, CPP mentionne en quinze postes les formes du service que les clients potentiels peuvent attendre au titre du Plan:
«- poste 1: tenue par CPP d'un fichier informatisé des cartes de crédit du client;
- postes 2 et 3: analogues au point (A) de la police;
- poste 4: en cas de perte, mise à disposition pendant 24 heures
d'une ligne téléphonique en vue de la réception des notifications de perte et de permettre que soient prises les mesures requises afin de transmettre l'information aux émetteurs de cartes de crédit; fourniture d'autocollants portant l'indication du numéro de cette ligne;
- poste 5: en cas de perte, fourniture d'une aide visant à obtenir des cartes de crédit de remplacement;
- poste 6: en cas de changement d'adresse, fourniture d'une aide aux fins de la notification du changement aux sociétés émettrices de cartes;
- poste 7: fourniture d'étiquettes préimprimées pour les clés en vue de leur restitution en cas de perte;
- poste 8: analogue au point (C) de la police;
- poste 9: analogue au point (E) de la police;
- poste 10: analogue au point (B) de la police;
- poste 11: analogue au point (D) de la police;
- poste 12: analogue au point (F) de la police;
- poste 13: fourniture d'un imprimé annuel aux fins de vérification par le client;
- poste 14: fourniture d'une fiche médicale destinée à l'inscription de données médicales personnelles;
- poste 15: réductions sur la location de voitures.» B - La procédure devant les juridictions nationales
13 Entre 1983 et 1990, les Commissioners of Customs & Excise (l'autorité britannique compétente en matière de TVA, ci-après les «Commissioners») ont considéré les services fournis par CPP comme exonérés.
Par lettre du 23 février 1990, ils ont toutefois modifié leur appréciation et informé CPP de leur décision de soumettre à la TVA, au taux ordinaire, un échantillon de contrats de prestations de services, conclus pour une période de trois ans contre règlement d'une cotisation annuelle de 16 UKL (14).
Pour l'essentiel, les Commissioners, dans leur nouvelle approche, considéraient le Plan comme comprenant un «ensemble de services» d'enregistrement de cartes de crédit, services tous soumis à la taxe, tandis que Continental ne pouvait être considérée comme fournissant des prestations d'assurance aux clients de CPP puisqu'«il n'existait pas de relation contractuelle directe entre elle et ces clients».
14 CPP a contesté cette décision devant le London VAT Tribunal.
Par décision du 14 décembre 1990, le VAT Tribunal a estimé que le service offert par CPP constituait une simple prestation de services d'enregistrement de cartes, taxable au taux ordinaire, et que l'absence de relation contractuelle directe impliquait que Continental n'avait fourni aucune prestation d'assurance au client.
15 CPP a fait appel de cette décision devant la High Court of England and Wales, Queen's Bench Division. Par arrêt du 1er juillet 1992, M. le juge Popplewell a jugé erronées et, en tout état de cause, non pertinentes, les considérations du VAT Tribunal relatives à la prétendue absence de relation contractuelle directe, dans la mesure où la police souscrite par CPP auprès de Continental avait pour effet de conférer aux clients de CPP un droit direct à être assurés. La High Court a estimé que, quand bien même le contrat d'assurance ne serait pas valable, certains des services offerts par CPP constitueraient «la prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance» au sens du groupe 2 du «Schedule 6» du VAT Act 1983.
Elle a conclu que CPP offrait deux services distincts: la prestation exonérée ayant trait à la «prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance», et la prestation, soumise à la TVA, de «services de confort».
Elle a ensuite ordonné une recherche sur la ventilation adéquate entre prestations exonérées et assujetties.
CPP a fait appel devant la Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, de la décision de la High Court selon laquelle les prestations litigieuses ne constituaient pas une simple prestation d'assurance exonérée; de leur côté, les Commissioners ont introduit un appel incident en faisant valoir qu'il y avait fourniture d'un simple service d'enregistrement de cartes.
Par arrêts du 23 novembre 1993, la Court of Appeal a accueilli le recours incident des Commissioners et débouté CPP.
Elle a estimé que le Plan constituait «un service d'enregistrement de cartes» et que les éléments d'assurance n'étaient qu'un simple accessoire de ce service.
Dès lors, le Plan était taxable au taux ordinaire.
M. le juge Balcombe, dont M. le juge Butler-Sloss partageait l'opinion, a également considéré que le point 1 du groupe 2 du «Schedule 6» du VAT Act 1983, en restreignant l'exonération des opérations d'assurance effectuées par des personnes autorisées à exercer l'activité d'assureur, était compatible avec l'article 13, partie B, de la sixième directive (15).
16 CPP a sollicité l'autorisation de former un recours devant la House of Lords, essentiellement aux motifs que la Court of Appeal avait omis: i) d'appliquer le critère idoine aux fins de l'identification des prestations d'assurance; ii) de prendre en considération l'opération dans sa globalité lors de la qualification des prestations fournies; iii) d'appliquer le critère adéquat pour décider si l'opération se composait d'une ou de plusieurs prestations; iv) d'appliquer l'«exonération des prestations de services afférentes à ces opérations» figurant à l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive.
17 Dans leur mémoire en réponse, les Commissioners ont estimé que le critère idoine à adopter relativement au point de savoir s'il y avait unicité, ou multiplicité, de prestations était de déterminer dans les faits quelle prestation avait été fournie afin de décider, principalement en vertu du bon sens, si cette dernière pouvait valablement être décrite comme étant une prestation unique, ou une prestation multiple, et, dans la dernière hypothèse, si l'on pouvait continuer à la considérer comme constitutive d'une prestation économique unique.
Ils ajoutent que, si CPP devait être considérée comme ayant effectué deux prestations (d'enregistrement de cartes et d'assurance), ces prestations ne devraient pas moins être réputées former une opération économique unique dont l'élément principal était un service d'enregistrement de cartes.
18 L'autorisation d'introduire un recours devant la House of Lords a été accordée par l'Appeals Committee le 27 juin 1994.
Par ordonnance du 15 octobre 1996, le Judicial Committee de la House of Lords a saisi la Cour d'un renvoi préjudiciel.
La House of Lords a décrit la teneur de l'argumentation de CPP comme étant le point de savoir si les prestations qu'elle fournit constituent, pour le tout ou à titre principal, des prestations de services afférentes aux opérations d'assurance aux fins de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive, et comme le point de savoir si un élément du Plan ne pouvant être ainsi qualifié n'en est pas séparable au motif qu'il doit être considéré accessoire ou auxiliaire par rapport au Plan dans sa totalité.
La Cour a été saisie des questions préjudicielles suivantes:
«1) Eu égard aux dispositions de la sixième directive TVA, et en particulier de son article 2, paragraphe 1, quel est le critère adéquat pour décider si une opération se compose, aux fins de la TVA, d'une prestation mixte unique ou de deux ou plusieurs prestations distinctes?
2) La prestation par une entreprise d'un service ou de services du type de ceux offerts par Card Protection Plan (CPP) par le biais du `Plan' (protégeant le client en cas de perte de cartes de crédit) se compose-t-elle, aux fins de la TVA, d'une prestation mixte unique ou de deux ou plusieurs prestations distinctes? Certains traits particuliers au présent cas, tels que le versement d'un prix unique par le client ou l'intervention de Continental Assurance Company aux côtés de CPP, ont-ils une incidence sur la réponse à cette question?
3) Cette prestation ou ces prestations consistent-elles en des `opérations d'assurance ... y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les ... intermédiaires d'assurance' au sens de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA, ou incluent-elles pareilles `opérations', et cela notamment aux fins de répondre aux questions suivantes:
a) le terme `assurance' au sens de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA s'étend-il aux catégories d'activités, notamment celle d'`assistance', énoncée à l'annexe à la directive du Conseil 73/239/CEE (première directive du Conseil sur l'assurance `non-vie') telle que modifiée par la directive 84/641/CEE du Conseil?
b) les `prestations de services afférentes ... effectuées par les ... intermédiaires d'assurance' de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA constituent-elles ou incluent-elles les activités visées à l'article 2 de la directive 77/92/CEE du Conseil?
4) Un État membre peut-il, sans enfreindre l'article 13, B, sous a), de la sixième directive TVA, restreindre la portée de l'exonération des `opérations d'assurances' aux prestations effectuées par des personnes autorisées, dans les conditions du droit national de cet État membre, à exercer l'activité d'assureur?»
III - Observations présentées à la Cour
19 Ont présenté des observations écrites et orales: CPP, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, et la Commission; la République fédérale d'Allemagne a seulement soumis des observations écrites.
IV - Analyse
20 Toutes les questions posées par la House of Lords sont liées d'une façon ou d'une autre au point de savoir si les services offerts par CPP sont exonérés de la TVA en raison de leur contenu lié à l'assurance.
Les troisième et quatrième questions soulèvent des problèmes spécifiques concernant l'interprétation de l'exonération des activités liées à l'assurance.
Toutefois, les deux premières questions, qui ont trait à la qualification de ces services en tant que «prestation mixte unique ou ... deux ou plusieurs prestations distinctes» tiennent à la seule présomption d'existence d'un élément exonéré.
21 A ce titre, nous estimons important d'examiner, en premier lieu, les conséquences liées au fait que le Plan est susceptible de comprendre des éléments d'assurance dans une mesure permettant de revendiquer valablement, en totalité ou en partie, une exonération de la TVA.
A - Sur la troisième question
22 Comme l'a souligné la Cour, par exemple dans l'arrêt Commission/Pays-Bas, «... la sixième directive se caractérise par la généralité de son champ d'application et par le fait que toutes les exonérations doivent être expresses et précises» (16).
En principe, la TVA devrait frapper toutes les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti; en vertu d'une jurisprudence récurrente de la Cour, les «exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti» (17).
23 Les conséquences de ce principe d'interprétation dépendront des termes utilisés pour l'admission au bénéfice de l'exonération en question, et notamment des conditions éventuelles y attachées.
Par exemple, l'article 13, partie A, point 1, sous g), fait obligation aux États membres d'exonérer les prestations de services «étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale et effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social...» (18).
Dans l'arrêt Bulthuis-Griffioen, la Cour a rappelé que les exonérations «constituent des notions autonomes du droit communautaire» et que tel «doit être également le cas des conditions spécifiques qui sont exigées pour bénéficier de ces exonérations et, en particulier, de celles qui concernent la qualité ou l'identité de l'opérateur économique effectuant des prestations couvertes par l'exonération» (19).
En conséquence, la Cour a jugé que, puisque l'exonération visait expressément la notion d'«organisme», elle ne trouvait pas application à un commerçant, qui est une personne physique (20).
Pour des raisons analogues, l'exonération figurant à l'article 4, paragraphe 5, de la sixième directive, des activités effectuées, notamment, par des organismes de droit public, s'applique seulement aux activités «qui relèvent de leurs missions spécifiques d'autorité publique», en sorte qu'elle ne trouvait pas application aux prestations de services des notaires (21).
24 Cela ne signifie pas, d'un autre côté, qu'une exonération établie sans ambiguïté sera interprétée de façon particulièrement étroite.
Ainsi, dans les arrêts Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, et SDC, dans lesquels elle a examiné la portée de certaines exonérations figurant à l'article 13, partie B, sous d) (22), concernant, grosso modo, les opérations de crédit, la Cour, nonobstant le principe d'interprétation stricte, a jugé que «à défaut de précision de l'identité du prêteur ou de l'emprunteur, l'expression `octroi et négociation de crédits' est en principe suffisamment large pour inclure un crédit accordé par un fournisseur de biens sous la forme d'un sursis à paiement» (23).
Ainsi, dans l'arrêt Muys, la Cour a rejeté l'argument de la Commission selon lequel la disposition avait une portée limitée aux seuls prêts et crédits octroyés par des institutions financières.
De façon analogue, la Cour a souligné dans l'arrêt SDC l'importance du «type d'opération effectuée» (point 31) et, en se référant à l'arrêt Muys, a rejeté l'argument selon lequel la portée des exonérations prévues aux points 3 et 5 de l'article 13, partie B, sous d), était limitée aux organismes bancaires et financiers, ou dépendait à d'autres égards de la forme juridique spécifique de la société prestataire de services (points 34 et 35).
Toutefois, comme l'a récemment exposé l'avocat général M. Cosmas, la Cour a «refusé l'interprétation extensive des exonérations prévues par la directive dans le cas où l'existence d'éléments d'interprétation permettant d'étendre les exonérations prévues par les dispositions pertinentes et en particulier l'article 13 n'est pas démontrée» (24).
25 Selon nous, ces principes sont pertinents aux fins de la solution de la plupart des questions soulevées dans la présente affaire.
Ils le sont, par exemple, sur le point de l'identité du prestataire de services admis au bénéfice de l'exonération de l'assurance, mais également, de façon plus générale, pour les questions découlant de la qualification du Plan en tant que prestation unique ou multiple.
Toutefois, il convient en premier lieu d'interpréter l'article 13, partie B, sous a), et, en particulier, la notion d'«opérations d'assurance et de réassurance».
a) La notion communautaire d'assurance
26 Bien que CPP et la Commission invoquent à juste titre qu'il est nécessaire, aux fins de l'exonération prévue par l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive, d'interpréter de façon uniforme, au niveau communautaire, la notion d'assurance, le législateur communautaire a choisi de ne fournir aucune définition des termes «opérations d'assurance» ou «prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par ... les intermédiaires d'assurance».
La genèse législative, à laquelle la République fédérale d'Allemagne se réfère dans ses observations, n'est que de peu de secours (25).
Selon certains auteurs, «l'imposition du secteur de l'assurance aurait été particulièrement complexe» puisque, bien que «le strict élément d'assurance constitué par les primes» pouvait légitimement être assujetti à l'impôt, «il serait inapproprié de considérer les primes brutes comme un chiffre d'affaires imposable dans les conditions normales, puisque les recettes nettes de l'assureur sont constituées de la prime, diminuée du coût actuariel de la couverture fournie à l'assuré» (26).
Les mêmes auteurs soulignent que le secteur de l'assurance se prête davantage à l'imposition de taxes spéciales et que l'article 33 de la sixième directive autorise expressément les États membres à introduire des taxes sur les contrats d'assurance autres que celles frappant le chiffre d'affaires.
De la même façon, l'avocat général M. Jacobs a estimé que les taxes sur le chiffre d'affaires étaient «structurellement inadaptées» «aux assurances» (27).
27 Selon une jurisprudence constante, il y a lieu, aux fins de l'interprétation d'une disposition de droit communautaire, de «tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également, le cas échéant, de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie» (28).
Puisque, comme nous l'avons déjà mentionné, les exonérations doivent constituer des notions autonomes du droit communautaire, il s'ensuit que, en l'absence de définition, il y a lieu, comme la Commission le propose et la House of Lords le suggère, de prendre en considération la législation communautaire générale en matière d'assurance.
Cette conclusion est applicable sans difficulté aux directives de 1973 et de 1977, qui étaient partie intégrante du droit communautaire au moment de l'adoption de la sixième directive.
Toutefois, la directive de 1984 est susceptible d'avoir une lourde incidence sur l'appréciation du Plan.
Comme nous l'avons exposé au point 4 ci-dessus, cette directive a modifié l'article 1er de la directive de 1973 de façon à étendre le champ d'application de «l'activité non salariée de l'assurance directe» et à y inclure l'«activité d'assistance», telle que décrite, pouvant «consister en des prestations en espèces ou en nature».
Selon nous, la notion d'assurance, aux fins de l'exonération des opérations d'assurance figurant à l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive, devrait faire l'objet d'une interprétation conforme au champ d'application des directives en matière d'assurance pendant leur période de validité.
Cette démarche est cohérente avec une approche téléologique (29) et avec la position adoptée par la Commission dans son deuxième rapport sur le fonctionnement du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, présenté conformément à l'article 34 de la sixième directive (30). Nous estimons également que l'inclusion des activités d'assistance peut être vérifiée par un simple exemple. Prenons le cas d'une police écrite directement par un assureur agréé, fournissant une couverture contre les risques de simples pertes pécuniaires directes, mais également contre les événements ouvrant droit aux prestations d'assistance: il ne serait pas, selon nous, conforme à une «application simple» de l'exonération, telle que requise par l'article 13, partie B, ni à une gestion pratique et simple de la taxe, qu'une partie seulement de la prestation soit admise au bénéfice de l'exonération.
En conséquence, nous estimons que l'exonération doit être interprétée à la lumière de toutes les directives en matière d'assurance, y compris celle de 1984.
b) Prestations de services afférentes aux opérations d'assurance effectuées par les courtiers et les agents d'assurance
28 En vertu du libellé de l'article 13, partie B, sous a), l'exonération s'étend à la fois aux «opérations d'assurance et de réassurance» et aux «prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance».
Eu égard à la restriction, imposée par la deuxième partie du libellé de l'exonération, aux seuls courtiers et intermédiaires d'assurance, nous estimons approprié de traiter d'abord la question 3, sous b), avant de revenir vers la notion d'«opérations d'assurance».
29 Comme nous l'avons exposé au point 6 ci-dessus, la section 17 du groupe 2 du «Schedule 6» du VAT Act 1983 exonère, en son point 3, les personnes prenant des «dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance».
L'exonération de telles opérations a influencé l'approche de certaines juridictions nationales ayant examiné le Plan (31).
Toutefois, la Cour n'a pas été saisie par la House of Lords de la question de savoir si de telles opérations étaient couvertes par l'exonération prévue à l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive (32).
Ainsi, il suffit d'interpréter l'exonération dans la perspective de déterminer si cette dernière est susceptible de couvrir des prestations de services du type de celles qu'offre CPP.
30 CPP estime que la notion de «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance] effectuées par ... les intermédiaires d'assurance» doit être compatible avec le droit communautaire.
Elle considère avoir clairement agi en tant qu'intermédiaire d'assurance dans le cadre de la formation du contrat d'assurance; elle ajoute que les opérations de notification, de traitement et de règlement des sinistres constituaient des «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]» et qu'elle les a effectuées en tant qu'intermédiaire.
Finalement, elle estime que toutes ses autres prestations peuvent être considérées comme ayant été fournies en sa qualité d'intermédiaire, afin de faciliter l'opération d'assurance. Dans ses observations écrites, le Royaume-Uni estime, en substance, que la question de savoir si CPP a agi dans le rôle d'intermédiaire, ou principal, doit être appréciée en vertu de la réglementation nationale.
Pendant l'audience, le Royaume-Uni a avancé qu'il ne ressortait de l'accord conclu entre CPP et ses clients aucun élément militant en faveur du fait que CPP avait agi en qualité de courtier ou d'intermédiaire d'assurance.
A cet égard, le conseil du Royaume-Uni a souligné que les clients versaient à CPP une seule et unique cotisation en contrepartie du Plan global. En outre, tant le Royaume-Uni que la Commission, représentés respectivement par leurs conseil et agent, soutenus sur ce point par la République fédérale d'Allemagne, ont estimé que les prestations fournies par CPP ne pouvaient pas être considérées comme constitutives de l'activité normale ou caractéristique d'un intermédiaire d'assurance.
La Commission a fait valoir que CPP n'était pas un intermédiaire d'assurance ou un intermédiaire «au sens strict», mais plutôt le titulaire d'une police collective au nom et pour le compte de ses clients.
31 Il résulte clairement du libellé de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive que les «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]» ne sont exonérées que dans la mesure où elles sont effectuées par des courtiers ou des intermédiaires d'assurance.
La notion de «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]» est suffisamment large pour inclure toutes les prestations pouvant être réputées comme afférentes à une prestation d'assurance.
Dans la mesure où les éléments du Plan compris dans la police de Continental, tout au moins, constituent une assurance, certains autres éléments du Plan, au moins, qui ne sont pas des prestations d'assurance, peuvent raisonnablement être considérés comme afférents aux opérations d'assurance.
Comme la Commission l'a correctement souligné dans ses observations écrites, les circonstances de la présente affaire ont clairement trait à une prestation d'assurance effectuée par Continental au profit des clients de CPP, et qui n'est ni fournie par Continental à CPP, ni par CPP à ses clients. Puisque Continental est l'assureur, et les clients de CPP les «assurés», CPP apparaît comme jouant le rôle d'intermédiaire qui est afférent, au moins partiellement, à la fourniture d'une prestation d'assurance.
Toutefois, le problème crucial soulevé par la deuxième partie de la troisième question est celui de savoir si CPP peut être considérée, aux fins de l'article 13, partie B, comme ayant agi en tant que courtier ou intermédiaire d'assurance.
32 Puisque rien n'indique, ni dans le texte de l'article 13, partie B, ni dans sa genèse législative, quelle notion spécifique de «courtiers et intermédiaires d'assurance» le législateur communautaire avait à l'esprit en adoptant la sixième directive, il convient à nouveau de se référer à la législation communautaire pertinente de cette époque en matière d'assurance, à savoir la directive de 1977.
Dans ses observations écrites, CPP affirme que les activités qu'elle effectue dans le cadre de la fourniture du Plan relèvent, notamment, de l'article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive de 1977.
Nous ne partageons pas cet avis. Bien que la République fédérale d'Allemagne puisse être dans le vrai en estimant que la notion communautaire de courtier ou d'intermédiaire d'assurance ne saurait être limitée aux personnes expressément habilitées par les États membres à agir en cette qualité, aucune disposition de la directive de 1977 ne nous incite à penser qu'une personne morale comme CPP, qui, aux fins de fournir à ses clients un ensemble spécifique de services, négocie, par l'intermédiaire d'une autre personne morale ayant manifestement la qualité de courtier d'assurance, la mise en place d'une police d'assurance au bénéfice de ses clients, doive être considérée comme un «courtier» ou «intermédiaire d'assurance».
Les auteurs de la sixième directive ont choisi de faire distinctement référence aux «intermédiaires d'assurance» et aux «courtiers d'assurance», plutôt que de retenir un terme plus général comme «entremetteurs» en assurances.
Ce faisant, ils ont selon nous décrit des personnes dont l'activité professionnelle consiste à mettre en rapport des entreprises d'assurance et des preneurs, comme le prévoit l'article 2 de la directive de 1977 (33).
Bien que ce domaine des activités de CPP, consistant à mettre en place une assurance et à traiter les sinistres, soit apparenté aux activités normales d'un courtier ou d'un intermédiaire d'assurance, une société comme CPP ne saurait, à nos yeux, être considérée comme un tel courtier ou intermédiaire. Sur la base des informations de l'ordonnance de renvoi, nous partageons l'avis de la Commission selon lequel l'activité habituelle de CPP ne semble pas être celle d'un courtier ou agent d'assurance au sens strict.
La limitation de l'exonération des «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]» aux «courtiers et intermédiaires d'assurance» serait privée de toute signification si n'importe quel entremetteur ou autre, impliqué de façon incidente dans la mise en place d'une assurance, relevait ipso facto de cette définition.
33 Pour ces raisons, la Cour est invitée à répondre à la seconde partie de la troisième question en ce sens que la notion de «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance] effectuées par des courtiers et intermédiaires d'assurance» ne s'étend pas à l'activité incidente consistant, dans le cadre de l'offre d'un plan de protection de cartes de crédit du type litigieux dans la procédure au principal, à mettre en place une assurance. Toutefois, c'est bien évidemment à la juridiction nationale qu'il appartient, en dernier ressort, de trancher la question précise de savoir si CPP est, ou non, un courtier ou un intermédiaire d'assurance.
c) La portée de l'exonération des opérations d'assurance
34 Il nous reste donc à examiner quelle portée doit être reconnue à l'expression «opérations d'assurance», en tant que notion distincte des activités afférentes à ces opérations (34).
Comme nous l'avons déjà suggéré, nous estimons que cette expression doit être interprétée à la lumière des directives de 1973 et de 1984, qui ne définissent toutefois pas la nature de l'assurance.
De façon généralement admise, une opération d'assurance se caractérise essentiellement par le fait qu'une partie, l'assureur, se charge d'indemniser une autre partie, l'assuré, contre le risque de perte (incluant la responsabilité pour les pertes dont l'assuré est susceptible d'être rendu responsable vis-à-vis d'un tiers), moyennant paiement d'une somme d'argent appelée prime: c'est le versement de l'indemnité qui constitue l'assurance et, partant, la fourniture de la prestation.
Nous estimons que cette définition fournit la réponse à la question essentielle de la présente affaire.
La question est celle de savoir si CPP, en tant qu'assujettie, fournit des prestations d'assurance aux souscripteurs du Plan.
Les prestations d'assurance, distinctes des «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]», consistent, selon l'expression de la Commission, dans la prise en charge par l'assureur d'un risque pesant sur l'assuré.
Dans la mesure où les services offerts par la police de Continental comprennent une prestation d'assurance, elles ne sont pas effectuées par CPP.
35 Dans ses observations écrites, CPP analyse très en détail les différents éléments du Plan et affirme que la prestation reçue par le client revêt tant l'aspect que la structure d'une prestation d'assurance; mais elle reconnaît aussi explicitement n'avoir pas elle-même promis de fournir la couverture, qui devait l'être par Continental.
Le Royaume-Uni souligne que CPP, n'étant pas un assureur agréé, ne pouvait pas effectuer de prestation d'assurance; ce point fait l'objet de la quatrième question.
A notre sens, c'est à juste titre que la Commission fait valoir que les prestations d'assurance en question n'étaient ni fournies par Continental à CPP, ni par CPP à ses clients.
36 En réalité, c'est seulement en tant qu'intermédiaire (et non en qualité d'«intermédiaire d'assurance» au sens de la directive), selon l'expression de la Commission, que CPP a participé à la fourniture par Continental de prestations d'assurance.
CPP n'était pas le fournisseur de prestations au sens de la sixième directive.
Il serait absurde d'interpréter l'article 13, partie B, sous a), comme n'exonérant pas les «prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance]» effectuées par une entreprise telle que CPP, à laquelle il manquait la qualité de «courtier d'assurance» ou d'«intermédiaire d'assurance», pour la considérer ensuite, toutefois, comme le fournisseur principal de l'élément d'assurance dominant alors que, au regard de cet élément, son rôle se cantonnait à celui d'entremetteur.
37 Nous souhaitons invoquer, au soutien de l'opinion que nous venons d'exprimer, les arrêts Muys et SDC dans lesquels la Cour a été saisie de la question de l'interprétation des exonérations des opérations de «crédit» et de «paiement» figurant aux points 1, 3 et 5 de l'article 13, partie B, sous d), de la sixième directive (35).
A l'instar de l'article 13, partie B, sous a), l'article 13, partie B, sous d) ne contient aucune référence à l'identité du prestataire de services.
Dans les arrêts Muys et SDC, la Cour a jugé que l'exonération des opérations de «crédit» n'était pas limitée aux crédits octroyés par les institutions financières, mais s'étendait également aux crédits accordés par un fournisseur de livraisons de biens, tandis que l'exonération des «opérations de paiement» s'étendait aux opérations, effectuées par un centre informatique, qui étaient essentielles dans le cadre, notamment, des virements et des paiements.
Toutefois, contrairement à la présente affaire, où CPP ne fournit pas elle-même de prestation d'assurance, les entreprises concernées dans les affaires Muys et SDC participaient à l'octroi du crédit ou à la fourniture de services essentiels pour les opérations de paiement.
Dans ces affaires, la Cour s'est donc attachée tout particulièrement au point de savoir si le type d'opérations effectuées était couvert par les exonérations concernées. L'application de cette logique à la présente affaire, peu important les services fournis par CPP par l'intermédiaire du Plan, montre que cette dernière n'a pas fourni, à l'époque des faits au principal, la prestation d'assurance qui était prévue, et qui était clairement constituée par la police d'assurance de Continental.
38 Dans un souci d'exhaustivité, nous ajouterons que l'application éventuelle de l'article 6, paragraphe 4, de la sixième directive (cité au point 3 ci-dessus), visé par la Commission dans ses observations écrites et invoqué par CPP au cours de l'audience, n'est pas susceptible selon nous de modifier l'analyse présentée ci-dessus.
Cette disposition a trait à l'intermédiation.
CPP ne participe pas, comme le prévoit l'article 6, paragraphe 4, à la fourniture de la prestation d'assurance en son «nom propre mais pour le compte» de Continental.
C'est le contraire qui est vrai.
Dans la présente affaire, la prestation d'assurance a été effectuée par Continental en son propre nom, et non en celui de CPP.
39 En conséquence, il y a lieu de répondre à la première partie de la troisième question en ce sens que les prestations de services effectuées par le fournisseur d'un plan de protection de cartes de crédit, tel que celui qu'offre CPP dans la procédure au principal, ne sauraient constituer une prestation d'assurance au sens de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive, dans la mesure où l'exonération des opérations d'assurance figurant dans cette disposition couvre seulement les prestations d'assurance effectuées par la personne qui prend la responsabilité d'indemniser l'assuré en cas de matérialisation d'un risque assuré.
B - Sur les première et deuxième questions
40 Par ces deux premières questions, qui seront traitées ensemble, la juridiction nationale formule, tout d'abord, une question d'ordre général relative au point de déterminer, aux fins de la TVA, si une opération se compose d'une prestation mixte unique ou de deux ou plusieurs prestations distinctes, et, deuxièmement, une question très spécifique relative à l'application de cette notion à la présente affaire.
41 Il semble que ce problème ait suscité de nombreux doutes, voire une certaine confusion au sein des juridictions britanniques, ce qui a conduit le conseil du Royaume-Uni à faire état, au cours de l'audience, de la nécessité d'obtenir, pour l'avenir, des orientations claires sur ce point, sans égard à l'issue réservée au présent renvoi.
42 Dans l'immédiat, nous souhaitons formuler deux observations.
Tout d'abord, comme l'expose la Commission, la législation en matière de TVA ne contient aucune disposition relative au traitement des opérations mixtes. La sixième directive n'envisage aucun mécanisme destiné à séparer les éléments d'une opération unique permettant de les soumettre à un traitement différent aux fins de la TVA. Ensuite, il résulte de l'ordonnance de renvoi que le problème ne survient dans la présente affaire qu'au motif de l'existence d'un élément d'assurance, invoqué pour faire admettre l'opération au bénéfice d'une exonération totale ou partielle.
43 Dès lors, nous serions enclins à reformuler les première et deuxième questions pour nous demander quels critères doivent être appliqués aux fins de la sixième directive, lorsqu'une opération unique comprend des prestations multiples et distinctes, dont l'une est admise au bénéfice de l'exonération des opérations d'assurance prévue par l'article 13, partie B, sous a).
44 CPP plaide pour une approche analytique, préférable à une approche communément appelée de bon sens et susceptible, selon elle, de gauchir la justesse de l'analyse.
La Commission, bien que s'inscrivant avec netteté dans la perspective du consommateur moyen, est largement du même avis.
Chaque élément de l'opération devrait être examiné de façon à laisser apparaître, de façon comparative, s'il est subordonné à un autre élément, ou bien en est indissociable.
CPP s'est en particulier appuyée sur l'interprétation stricte retenue par l'avocat général M. Mancini dans l'affaire Commission/Royaume-Uni (36), et appliquée à la distinction entre livraisons de biens et prestations de services.
Dans cette affaire, on avait considéré que le Royaume-Uni, en exonérant également des livraisons de biens afférentes (médicaments) aux services d'assistance médicale, était allé au-delà du champ d'application autorisé de l'exonération prévue pour ces services à l'article 13, partie A, point 1, sous c). Ainsi, CPP ne partage pas l'avis du gouvernement allemand selon lequel, dans des cas où des facteurs d'importance égale contribuent à la réalisation d'un objectif économique unique, ils doivent être considérés comme imbriqués les uns aux autres et s'effaçant derrière l'opération dans son ensemble.
45 Le Royaume-Uni insiste sur la nécessité d'adopter une approche empreinte de bon sens, en vertu de laquelle c'est l'opération dans son ensemble qui doit être qualifiée, et considère qu'un fournisseur s'engageant à exécuter une obligation particulière contre paiement d'un prix unique devrait être réputé, au moins à première vue, effectuer une prestation unique (37).
La République fédérale d'Allemagne, soutenue sur ce point de ses observations par le conseil du Royaume-Uni, estime qu'il découle des articles 2, paragraphe 1, 5, paragraphe 1, et 6, paragraphe 1, de la sixième directive que la prestation constituée, sur le plan économique, d'un service unique, ne doit pas être artificiellement décomposée en éléments économiques distincts ne se suffisant pas à eux-mêmes.
Le Royaume-Uni a fait valoir que les consommateurs de nourriture sur des ferry-boats tels que ceux de l'affaire Faaborg-Gelting Linien ne sont pas destinataires, par exemple, d'une livraison de nourriture, d'une table et de couverts, mais plutôt d'une prestation pouvant être au mieux décrite comme une opération de restauration (38).
Selon le Royaume-Uni, il convient de retenir une approche restrictive en ce qui concerne les arguments ayant pour effet de décomposer artificiellement un prix unique en autant d'éléments de l'ensemble de services concerné, de façon à étendre ce qui serait normalement considéré comme le champ d'application principal de l'exonération à la TVA.
46 Plusieurs arguments semblables nous persuadent d'apporter aux deux premières questions une réponse allant incontestablement dans le sens du traitement du Plan en tant que service unique non exonéré, même si c'est bien évidemment à la juridiction nationale qu'il appartient, en dernier ressort, d'appliquer au principal les réponses de la Cour.
47 Premièrement, nous sommes d'accord avec l'insistance mise par le Royaume-Uni et la République fédérale d'Allemagne pour traiter l'opération comme comprenant une prestation unique.
Le Plan est commercialisé par CPP en tant que simple service utile unique, bien qu'il comprenne une combinaison d'éléments différents.
Il y a facturation d'un prix unique.
Le prix ou le coût des éléments individuels ne sont pas aisément déterminables.
La situation est différente de l'achat, en supermarché, d'un ensemble de marchandises étiquetées individuellement, alors même qu'il y a paiement d'une somme globale à la caisse (39).
Ni la Communauté ni les États membres n'ont d'intérêt à compliquer la gestion du système de la TVA en décomposant artificiellement le prix des services vendus en tant que prestation unique.
48 Il a généralement été accepté que la séparation des composants d'une prestation de services unique ne serait pas justifiée si, par exemple, la prestation exonérée était totalement accessoire par rapport à la prestation principale.
A titre d'exemple de prestation d'assurance accessoire, la Commission a cité la prestation «gratuite» d'assurance de voyage, sous forme de bonus, par des sociétés de cartes de crédit; selon elle, le faible montant payé annuellement pour l'utilisation de la carte ne pouvait pas être considéré comme comprenant le paiement de l'élément d'assurance (40).
Toutefois, si l'on accepte qu'une opération visiblement unique puisse comprendre plusieurs éléments, il sera difficile de faire la part des choses.
En conséquence, nous proposons une interprétation selon laquelle il convient de considérer comme unique la prestation fournie contre paiement d'un prix unique, à moins que les éléments exonérés de cette prestation puissent clairement être identifiés dans le prix.
49 Cet argument pratique et général mis à part, nous souhaitons également attirer l'attention sur l'obligation posée par le libellé introductif de l'article 13, partie B, selon lequel les États membres fixent les conditions des exonérations «en vue d'assurer l'application correcte et simple» de ces dernières.
Nous interprétons le terme «simple» comme visant un objectif de simplicité dans l'application et la gestion des exonérations.
Nous ne pensons pas que des arguments complexes et à l'examen coûteux, ayant trait aux valeurs relatives des éléments distincts d'une prestation de services unique, aillent dans le sens de cet objectif (41).
C'est toutefois à la juridiction nationale qu'il revient de trancher définitivement ce point.
50 En conséquence, si le Plan doit être considéré comme une prestation unique, il conviendra d'examiner la question de savoir s'il est admis au bénéfice de l'exonération.
Selon nous, il découle de la nécessité d'interpréter strictement l'exonération liée à l'assurance que l'assujetti devrait établir clairement le caractère d'assurance de la prestation mixte, à savoir, dans la présente affaire, du Plan.
Selon nous, l'approche la plus simple, relativement à cette question, consiste à proposer que le service fourni est principalement une prestation d'assurance (42).
Dans la mesure où nous avons déjà exprimé notre avis sur le fait que les prestations d'assurance ne sont effectuées que par l'assureur, il est vraisemblable que, en pratique, seuls les assureurs ou, dans les faits, leurs clients seront admis au bénéfice de cette partie de l'exonération.
Selon nous, cela est toutefois totalement conforme à une interprétation simple de l'exonération.
En termes plus simples, l'intention d'exonérer les prestations d'assurance n'existait pas, sauf pour celles effectuées par les assureurs.
51 La deuxième question a pour objet, dans les faits, de demander à la Cour d'apprécier la nature du Plan.
Bien entendu, cette question ressortit en dernier ressort à la juridiction nationale.
Selon nous, il est devenu manifeste que, bien que le Plan constitue une prestation de services mixte au sens où il comprend plusieurs éléments, cette circonstance n'est pas pertinente à proprement parler aux fins de la résolution de la question centrale de savoir si l'élément d'assurance du Plan est susceptible d'en entraîner l'exonération totale ou partielle.
Le rôle de CPP dans la fourniture de l'élément d'assurance était celui d'un intermédiaire non exonéré (43).
52 En conséquence, nous suggérons d'apporter une réponse commune aux première et deuxième questions en ce sens qu'un service, ou plusieurs services du type de ceux que fournit CPP par l'intermédiaire de son Plan, n'est/ne sont admissible(s) au bénéfice de l'exonération de la TVA en vertu de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive que dans la mesure où l'élément d'assurance du Plan est fourni par l'assureur qui supporte le risque.
En outre, le Plan dans sa totalité ne peut être exonéré de la TVA que si la prestation d'assurance en constitue l'élément principal.
Si la prestation d'assurance n'est pas prédominante, elle ne peut être exonérée que dans la mesure où son coût est clairement identifiable dans le prix du service global.
C - Sur la quatrième question
53 A la lumière des réponses proposées aux trois premières questions, il ne nous semble pas nécessaire de répondre à la quatrième.
Selon nous, l'exonération ne s'applique qu'aux prestations d'assurance effectuées par des assureurs.
Dans la présente affaire, il ne se pose pas de question relative à la fourniture non autorisée de prestations d'assurance.
Continental, qui fournit la police d'assurance en cause, est clairement réputée agréée aux fins de l'exercice de l'activité d'assureur; ce n'est pas le cas de CPP, qui, partant, n'est pas un assureur. Dès lors, la quatrième question devient purement académique.
V - Conclusion
54 Par ces motifs, nous proposons à la Cour de répondre comme suit aux questions dont la House of Lords l'a saisie:
«1) Un service, ou une multiplicité de services du type de ceux que fournit Card Protection Plan (`CPP') par l'intermédiaire du Plan de protection des cartes (`Plan'), ne peut (peuvent) être admis au bénéfice de l'exonération de la TVA au titre de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, que dans la mesure où l'élément d'assurance du Plan est fourni par un assureur qui supporte le risque.
En outre, le Plan dans sa totalité ne peut être exonéré de la TVA que si la prestation d'assurance en constitue l'élément prédominant.
Si l'élément d'assurance n'est pas prédominant, il ne peut être exonéré que dans la mesure où son coût est clairement identifiable dans le prix du service global.
2) Les prestations de services effectuées par le fournisseur d'un plan de protection de cartes de crédit, tel que celui que fournit CPP dans la procédure au principal, ne sauraient constituer une prestation d'assurance au sens de l'article 13, partie B, sous a), de la sixième directive, dans la mesure où l'exonération des opérations d'assurance prévue par cette disposition couvre seulement les prestations d'assurance fournies par la personne responsable de l'indemnisation de l'assuré en cas de matérialisation d'un risque couvert par l'assurance.
En outre, la notion de `prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance] effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance' ne s'étend pas à l'activité consistant à fournir un plan de protection de cartes de crédit du type du plan litigieux dans la procédure au principal.
3) A la lumière des recommandations figurant aux points 1 et 2 ci-dessus, il est inutile de répondre à la quatrième question de la juridiction de renvoi.»
(1) - Voir l'arrêt partiellement dissident, au principal, de M. le juge John Megaw, de la Court of Appeal; [1994] STC p. 199, plus particulièrement p. 209.
(2) - Voir l'article 13, partie B, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
(3) - Les biens en question comprennent des autocollants, des étiquettes préimprimées pour les bagages et les clés, ainsi qu'une fiche médicale destinée à l'inscription de données médicales personnelles.
Ces objets sont fournis conformément, respectivement, aux postes 4, 7, 10 et 14 du service d'ensemble; voir le point 12 ci-après.
(4) - JO L 228, p. 3; voir l'article 1er.
(5) - Les articles 2 à 4 décrivaient les types d'assurances non concernées, dont aucun n'est pertinent dans la présente affaire.
(6) - Directive modifiant, en ce qui concerne notamment l'assistance touristique, la première directive (73/239) (JO L 339, p. 21).
(7) - JO L 26, p. 14.
(8) - Le point 4 ne concerne pas la présente affaire.
(9) - 1982 c 50.
(10) - SI 1987 n, 2130.
(11) - La correspondance échangée par les conseils en TVA de CPP et les Commissioners of Customs & Excise, annexée aux observations écrites de CPP, laisse apparaître que cette dernière a cherché - sans succès semble-t-il - à devenir un prestataire d'assurance autorisé au sens de l'IC Act 1982.
(12) - La police de Continental visée dans la procédure au principal courait du 1er septembre 1989 au 31 août 1990.
(13) - La Cour n'a pas été informée sur le point de savoir si de tels chèques sont tirés sur CPP ou sur Continental.
(14) - La demande d'adhésion en question (émanant d'un certain Dr Howel) a été introduite le 25 novembre 1989.
Il transparaît d'une lettre postérieure, du 15 août 1990, que les Commissioners étaient d'avis que CPP aurait dû être enregistrée aux fins de la TVA avec effet au 1er août 1989.
(15) - M. le juge John Megaw (voir note 1 ci-dessus) a estimé que CPP était devenue l'intermédiaire de ses clients en faisant le nécessaire pour qu'un assureur devienne directement responsable vis-à-vis d'eux.
Bien que du même avis que M. le juge Balcombe sur le fait qu'il serait erroné de considérer la totalité du Plan comme la prise de dispositions destinées à permettre des prestations d'assurance, il a estimé que l'approche idoine à adopter aux fins de la qualification dans les affaires donnant lieu à la fois à des prestations exonérées et à des prestations soumises à la TVA était avant tout de s'attacher à la nature de la prestation fournie.
Il a également considéré que «par principe, il serait, au mieux, rare» de devoir décomposer un ensemble de services «lorsque, comme en l'occurrence, la totalité des prestations de l'ensemble de services a pour contrepartie le paiement d'une somme unique» [(1994) STC p. 199, plus particulièrement p. 209 et 210].
(16) - Arrêt du 26 mars 1987 (235/85, Rec. p. 1471, point 19).
(17) - Arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737, point 13).
Ce principe a postérieurement été constamment réaffirmé par la Cour: voir, en dernier lieu, l'arrêt du 12 février 1998, Blasi (C-346/95, Rec. p. I-481, point 18).
(18) - Arrêt du 11 août 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341, point 17).
(19) - Ibidem, point 18.
(20) - Ibidem, points 20 et 21.
(21) - Arrêt Commission/Pays-Bas, précité, note 16, point 21.
(22) - Voir, respectivement, les arrêts du 27 octobre 1993 (C-281/91, Rec. p. I-5405; ci-après l'«arrêt Muys»), et du 5 juin 1997 (C-2/95, Rec. p. I-3017).
(23) - Arrêt Muys, précité, point 13.
(24) - Affaire The Institute of the Motor Industry (C-149/97), conclusions présentées le 14 mai 1998, point 14.
(25) - La proposition de la Commission envisageait, à l'article 14, partie B, sous a) (JO 1973, C 80, p. 1), une exonération des «opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations, effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurances», dont le libellé est quasiment identique au texte finalement adopté.
(26) - Voir Farmer & Lyal: EC Tax Law (Oxford, 1994), p. 181 et 182.
(27) - Arrêt du 5 mai 1994, Glawe (C-38/93, Rec. p. I-1679); voir le point 9 des conclusions, qui traite principalement des taxes sur les activités de jeux et de paris.
(28) - Arrêt du 30 janvier 1997, De Jaeck (C-340/94, Rec. p. I-461, point 17).
(29) - «Pour l'interprétation d'une disposition de droit communautaire, il y a lieu de prendre en considération l'état de l'évolution de ce droit à la date à laquelle l'application de la disposition en cause doit être faite»: voir l'arrêt du 17 octobre 1991, Commission/Espagne (C-35/90, Rec. p. I-5073, point 9).
(30) - COM (88) 799 final, du 20 décembre 1988.
En se référant aux «disparités» apparues en ce qui concerne l'application de la sixième directive aux «activités d'assistance touristique», la Commission a relevé que le comité de la TVA, interrogé à ce sujet, a estimé à la «grande majorité» que les prestations consistant dans la couverture de risques, tels que le remboursement de frais médicaux ou de voyage de l'assuré en cas de décès d'un membre de la famille, sont à considérer, sauf lorsqu'ils sont pris en charge par des clubs automobiles, comme «des prestations d'assurance au sens de l'article 13, partie B, sous a)...»; voir p. 34.
(31) - Il semblerait, toutefois, que la High Court et la Court of Appeal aient adopté le point de vue selon lequel le point 3 pouvait être considéré comme transposant la première partie de l'exonération figurant à l'article 13, partie B, sous a).
Seule la High Court a expressément abordé la circonstance que la deuxième partie de l'exonération prévue à l'article 13, partie B, sous a), pouvait trouver application.
Bien que les prestations de services de CPP avaient trait à l'assurance et que cette dernière était susceptible d'avoir agi en tant qu'intermédiaire au nom et pour le compte de ses clients aux fins d'obtenir une assurance, M. le juge Popplewell a considéré que ces activités ne faisaient pas d'elle un intermédiaire d'assurance.
M. le juge Balcombe, de la Court of Appeal, a simplement estimé que «... si l'élément d'assurance était prédominant dans l'ensemble ... la prestation de services serait exonérée en vertu du point 3 ...»; [1994] STC p. 199, plus particulièrement p. 208.
(32) - Dans leur mémoire en réponse devant la House of Lords, les Commissioners ont avancé (point 4.8) que le point 3 exonérait «la prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance» par une personne autorisée aux fins de la fourniture d'une telle assurance en vertu de la section 2 de l'IC Act 1982, et couvrait «les prestations de services des courtiers et autres personnes agissant, en mettant en place une police d'assurance, en tant qu'intermédiaires entre l'assureur et les assurés». S'il était nécessaire de se prononcer sur ce sujet, nous serions enclins à considérer la prestation relative à «la prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance» comme n'étant susceptible de relever que de la deuxième partie de l'article 13, partie B, sous a), c'est-à-dire d'être une prestation «effectuée par des courtiers et des intermédiaires d'assurance».
(33) - Cité au point 5 ci-dessus.
Cette opinion est étayée par le huitième considérant du préambule de la directive de 1977 qui fait référence à l'«activité de l'intermédiaire» comme comportant «une procuration permanente de la part d'une ou de plusieurs entreprises d'assurance, de nature à donner au bénéficiaire le pouvoir d'engager, en leur nom, la ou les entreprises en question pour tout ou partie des actes relevant de l'exercice normal de leur activité...» (c'est nous qui soulignons).
(34) - Aucune question ayant trait à la notion de «services de réassurance» n'a été soulevée dans la présente affaire.
(35) - Précités, note 22.
(36) - Arrêt du 23 février 1988 (353/85, Rec. p. 817; conclusions à la p. 829).
(37) - Sur ce point, les observations du Royaume-Uni et de la République fédérale d'Allemagne divergent, puisque cette dernière, invocation de l'arrêt Muys (précité) à l'appui, prétend que la circonstance qu'un bénéficiaire doive payer un prix unique ne justifie pas la présomption d'unicité de la prestation.
(38) - Arrêt du 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395).
(39) - En effet, la technologie moderne d'information, dont de nombreux supermarchés sont désormais équipés, permet au consommateur de voir instantanément le montant de TVA (et, souvent, son taux) inclus dans le prix total facturé.
(40) - Bien évidemment, eu égard à la définition de la portée de l'exonération des opérations d'assurance que nous avons proposée ci-dessus, la société de cartes de crédit ne pourrait réclamer l'admission au bénéfice de l'exonération de l'opération d'assurance qu'en assurant (elle ou l'une des sociétés de son groupe) l'élément d'assurance lui-même.
(41) - Les faits à l'origine de la présente affaire sont distincts de ceux qui ont donné lieu à l'arrêt du 8 juillet 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219), dans lequel la Cour a jugé que l'objectif de simplicité de la gestion ne pouvait pas justifier de regrouper en une opération unique, aux fins de la TVA, des opérations imposables distinctes: voir le point 14 des motifs de l'arrêt.
Contrairement à ce qui est le cas dans l'affaire Kerrutt, il n'y a rien, dans la présente affaire, d'inhabituel ou d'artificiel dans le regroupement des divers services inclus par CPP dans le Plan.
(42) - L'adage accessorium sequitur principale a été appliqué à plusieurs reprises par la Cour; voir, notamment, les arrêts du 12 juin 1979, Nederlandse Spoorwegen (126/78, Rec. p. 2041, point 11), et du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763, point 14).
(43) - La circonstance que CPP sera assujettie à la TVA sur les prestations de fourniture du Plan à ses clients, sans être habilitée à déduire les montants de TVA payés en amont sur l'élément d'assurance, ne constituera pas un avantage indu pour les Commissioners, contrairement à ce qu'affirme CPP, puisque la fourniture de l'assurance visiblement à CPP par Continental sera exonérée de la TVA et que CPP sera en mesure de déduire d'autres montants de TVA payés en amont dans le cadre de la fourniture du Plan.