62003CC0491_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A D‑ügyre vonatkozó, 2004. október 26‑án ismertetett indítványban emlékeztettem arra, hogy a Közösségen belüli vámunió létrehozása közös külső vám kialakítását, az áruk szabad mozgása pedig a közvetett adók harmonizációját tette szükségessé; továbbá a személyek és a tőke szabad mozgásának megkönnyítése érdekében felvetettem a közvetlen adók közelítését is.(2) A gazdasági kohézió – mint a politikai integráció előjátéka – irányába mutató fejlődési folyamat három egymást követő szakaszáról van szó.
2. Ez az előzetes döntéshozatal iránti kérelem arra készteti a Bíróságot, hogy a köztes szakasz tekintetében határozzon, amely azért nélkülözhetetlen, mert a fogyasztást terhelő adók közötti különbségek korlátozhatják az áruk szabad mozgását, következésképpen torzíthatják a versenyt, komoly akadályokat gördítve a belső piac létrehozása elé.
3. Tekintetbe véve azonban az ilyen jellegű adók Európában fellelhető változatait és ezek összehangolásának nehézségét, a közösségi jogalkotó szerényen úgy döntött, hogy ezt három szinten hajtja végre. Az első szinten található a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) közös rendszere, mint par excellence
közösségi adó, a következő szinthez tartoznak a jövedéki adók, és az utolsó, specifikusabb szinthez pedig a tőkefelhalmozást terhelő adó.
4. A második szintet érintő harmonizációs beavatkozás a 92/12/EGK tanácsi irányelvvel(3) kezdődött, amelynek célja, hogy többek között az adó tárgyát, az adókötelezettséget keletkeztető eseményt, a felszámíthatóságot, az adóalanyokat és a mentességeket érintő egységes kritériumok alapján közelítse egymáshoz a jövedékiadó-rendszereket.
5. A Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen szövetségi állam legfelsőbb közigazgatási bírósága) kétségeket táplált aziránt, hogy az olyan önkormányzati rendelet, amely az alkoholtartalmú italok helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló, ellenérték fejében történő értékesítésére adót vet ki, összeegyeztethető‑e a keretirányelvvel, és ezért a Bíróságtól e közösségi jogszabály 3. cikkének értelmezését kéri.
II – A vonatkozó szabályozás
A – A keretirányelv
6. A keretirányelv 3. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Ezen irányelv közösségi szinten a megfelelő irányelvek által meghatározott következő termékekre vonatkozik: [ (4) ]
– ásványolajok,
– alkohol és alkoholtartalmú italok,
– dohánygyártmányok.
(2) Az (1) bekezdésben felsorolt termékekre különleges célú [helyesen: különleges célt szolgáló egyéb] közvetett adók is kivethetők, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték-adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak.
(3) A tagállamok fenntartják a jogot arra, hogy adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn az (1) bekezdésben felsorolt termékeken kívül más termékekre is, amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben.
Ugyanezen rendelkezés értelmében [helyesen: ugyanezen feltételek mellett] a tagállamok fenntartják arra is a jogot, hogy a szolgáltatásnyújtásra nem forgalmi adóként meghatározható [helyesen: nem forgalmiadó-jellegű] adót vessenek ki, beleértve azokat, amelyek a jövedéki termékekkel kapcsolatosak.”
B – A német szabályozás
7. A Grundgesetz (a német alkotmány) 105a. cikkének (2) bekezdése elismeri a szövetségi államok azon jogát, hogy helyi adókat vessenek ki a fogyasztásra. Hessen szövetségi állam ezt a jogát az 1970. március 17‑i Gesetz über kommunale Abgaben(5) (a helyi adókról szóló törvény) által gyakorolta, amely 7. cikkének (2) bekezdésében felhatalmazza az önkormányzatokat ezen adók beszedésére.
8. A Stadt Frankfurt am Main az 1996. május 25‑i hatállyal(6) módosított 1991. december 13‑i rendelet(7) (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, a továbbiakban: GetrStS) 1. cikke alapján a 1992. január 1‑je és 2000. január 1‑je közötti időszakban(8) adót vetett ki az italokra.
9. A hivatkozott rendelet 2. cikke adókötelezettséget keletkeztető eseménynek minősíti az almabor kivételével az alkoholtartalmú italok ellenérték fejében, helyben történő fogyasztásra való értékesítését.(9) Az adóalany saját italfogyasztását is – ideértve a vállalkozásának személyzete részére értékesített italokat – ellenérték fejében történő értékesítésnek tekinti, ha a saját fogyasztás meghaladja ezen italok forgalmának 5%‑át. Az 5. cikk (2) bekezdése értelmében az adókötelezettség az ital értékesítésekor vagy adott esetben a fogyasztáskor keletkezik.
10. A 4. cikk az adó mértékét a 2. cikkben említett italok eladási árának, vagyis a végső fogyasztó által ténylegesen fizetett, adót nem tartalmazó árnak 10%‑ában rögzíti.
11. Végül az 5. cikk (1) bekezdése értelmében az adó alanya az a személy, aki vállalkozóként adóköteles italokat ellenérték fejében közvetlen fogyasztásra értékesít.
III – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12. A Volkswirt Weinschänken GmbH éttermet üzemeltetett Frankfurt am Mainban, ahol ételeket és italokat értékesít.
13. 1995. november 7‑én a vállalkozás nyilatkozatot nyújtott be az 1995 harmadik negyedévére vonatkozó, 9 135,35 DEM összegű adótartozás vonatkozásában, ugyanakkor panasszal is élt az adó jogszerűségét illetően. Mivel a helyi hatóságtól nem érkezett válasz, a vállalkozás a Frankfurt am Main‑i Verwaltungsgerichthez (közigazgatási bíróság) fordult, amely 2002. március 14‑én hozott ítéletében helyt adott a felperesnek, többek között azért, mert megítélése szerint a GetrStS összeegyeztethetetlen volt a keretirányelv 3. cikkének (2) bekezdésével, ahogyan azt a Bíróság 2000. március 9‑én hozott ítéletében értelmezte.(10)
14. Az alperes önkormányzat fellebbezést nyújtott be a Hessischer Verwaltungsgerichtshof előtt, amely a határozat meghozatala előtt az eljárás felfüggesztése mellett döntött, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„Az italokat terhelő adót bevezető önkormányzati rendelet az adó tárgyát »alkoholtartalmú italoknak ellenérték fejében közvetlen fogyasztásra történő értékesítésként«, az értékesítést pedig »minden, helyben történő fogyasztásra szánt értékesítésként« határozza meg. Ezen adó a 92/12 irányelv 3. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmében a jövedéki termékekre kivetett egyéb közvetett adónak, vagy a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra kivetett adónak minősül‑e?”
15. Amennyiben az első kérdés második fordulatára igennel kell válaszolni, a német bíróság egy további kérdést is feltesz:
„A 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtás adóztatása során a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében említett »ugyanezen feltételek mellett« kitétel kizárólag az irányelv 3. cikkének (3) bekezdésében említett »amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben« feltételre hivatkozik‑e, vagy ebben az esetben az adónak az irányelv 3. cikkének (2) bekezdésében előírt »különleges céloknak« is meg kell felelnie?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
16. A Bíróság alapokmánya 20. cikkében előírt határidőn belül a Stadt Frankfurt am Main és a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket.
17. A 2004. december 2‑án megtartott tárgyaláson az írásbeli szakaszban részt vevők képviselői jelentek meg, hogy megtegyék szóbeli kiegészítéseiket.
V – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elemzése
A – Az első kérdés
18. A Hessischer Verwaltungsgerichtshof azt kérdezi, hogy a szóban forgó helyi adó a keretirányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti jövedéki adónak vagy a 3. cikk (3) bekezdése második albekezdése szerinti egyéb közvetett adónak minősül‑e. A válaszhoz meg kell határozni, hogy az adókötelezettséget keletkeztető esemény az áru értékesítésében vagy valamely szolgáltatás nyújtásában áll. Ugyanakkor mivel nemzeti jogszabályról van szó, e kérdés eldöntése a német bíróság hatáskörébe tartozik, amit a közösségi jog kógens előírásaival összhangban és a Bíróság által részére adott értelmező iránymutatások figyelembevételével kell megtennie.
1. A jövedéki adó és a keretirányelv 3. cikke
19. Mivel alkoholtartalmú italok értékesítését terhelő adó megfizetéséről van szó, nem kétséges, hogy az alapeljárás tekintetében a keretirányelv harmonizációs rendelkezéseit kell alkalmazni, amelyek – bár kissé töredezettek – a jövedéki adó felszámíthatóságának feltételeit, különösen az adókötelezettséget keletkeztető eseményt és az adó kivetését szabályozzák.(11)
20. A Van de Water‑ügyre vonatkozó, 2000. november 9‑én ismertetett indítványom 25. pontjában – amely ügyben a Bíróság 2001. április 5‑én hozott ítéletet(12) – hangsúlyoztam, hogy ezen adóbevételek célja az államkincstár bevételeinek növelése, bár bizonyos termékek fogyasztásától való elriasztásra is szolgálnak, most pedig hozzáteszem, hogy bizonyos tevékenységek elősegítésére is.(13)
21. Ezt a többoldalú célt – amelyet a Bíróság is hangsúlyozott a Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. február 24‑én hozott ítéletének(14) 18. és 19. pontjában – a keretirányelv is tartalmazza, mégpedig harmadik preambulumbekezdésében, ahol egyéb konkrét céllal rendelkező közvetett adókra is utal, ami a 3. cikkben ölt jogszabályi jelleget.
22. Ez a cikk ugyanis az 1. cikkel való együttes olvasatban arra kötelezi a tagállamokat, hogy harmonizált jövedéki adókat vessenek ki az alkoholra és az alkoholtartalmú italokra [(1) bekezdés], de ugyanakkor lehetővé teszi, hogy egyéb, „különleges célhoz kötött” adókat is kivethessenek, amennyiben ezek megfelelnek az ezen adókat és a hozzáadottérték-adót szabályozó jogszabályoknak [(2) bekezdés], valamint bizonyos megszorításokkal a jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatások nyújtására is vethetnek ki nem forgalmiadó-jellegű adót [a (3) bekezdés második albekezdése].
23. Következésképpen a közösségi jogalkotó szükségesnek találta az említett árukat terhelő jövedéki adók harmonizációját, lehetővé téve a különleges célhoz kötött adók kivetését is [(2) bekezdés]; az e termékekkel „kapcsolatos” szolgáltatásnyújtásra is szabadon vethető ki adó [a (3) bekezdés második albekezdése], ennek korlátait csak a határok nélküli közös piac fennállásából és a HÉA közös rendszeréből eredő korlátozások jelentik. Az utóbbi esetben a feltételek kevésbé szigorúak, mivel nem magára a termékre, hanem az azzal kapcsolatos tevékenységekre vonatkoznak, oly módon, hogy a „jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtás” nem foglalja magában elválaszthatatlanul a termék kereskedelmével kapcsolatos tevékenységeket, hiszen bár más formában, de újból a terméket sújtaná, így e fogalomba csak azok a szolgáltatásnyújtások tartoznak, amelyek meghatározott körülmények között a termék értékesítését kísérhetik.
2. A „termékértékesítés” és a „szolgáltatásnyújtás” fogalmának megkülönböztetése
24. Ez az elméleti megkülönböztetés komoly nehézségeket vet fel a közösségi adójogban, mivel a HÉA‑rendszert szabályozó irányelvek, akárcsak az egyéb közvetett adókra vonatkozó irányelvek, nem tartalmaznak egyértelmű szabályokat. A hatodik HÉA‑irányelv(15) például negatív megközelítést alkalmaz 6. cikkének (1) bekezdésében, ahol szolgáltatásnyújtásnak minősít minden olyan tevékenységet, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek, a maradékelv alapján meghatározva a fogalmat, ahogyan arra a Temco Europe ügyre vonatkozó, 2004. május 4‑én ismertetetett indítványomban rámutattam, amely ügyben a Bíróság 2004. november 18‑án hozott ítéletet(16) . A keretirányelv még szűkszavúbb, vagyis semmilyen meghatározást nem tartalmaz erre vonatkozóan, jóllehet a 3. cikk szerkezete arra enged következtetni, hogy a szolgáltatás nyújtása ez esetben is a „maradékok” között helyezkedik el, az áruk tényleges értékesítésétől elválasztva, amiért is a 3. cikk (2) bekezdése eltérően rendelkezik vonatkozásában.
25. A jogszabályok pontatlansága miatt értelmezésre van szükség a célból, hogy egységes magyarázattal(17) lehessen szolgálni, és világosan el lehessen különíteni egymástól a két gazdasági tényezőt. A hivatkozott fogalmak meghatározása nemcsak a második preambulumbekezdése szerint a keretirányelv céljaként létrehozandó belső piac működése elvárásainak felel meg, hanem az adójog területén alkalmazandó jogszerűség elvének kötelezettségét is kifejezi, amely alaki kiterjedésével vagy „törvényi fenntartásával” együtt a jogbiztonság elvét tükröző anyagi kiterjedést ér el, pontosságot és szigort követelve a fogalmak tekintetében, hogy az állampolgárok előre ismerhessék adójogi relevanciával bíró jogi aktusaik vagyoni következményeit.(18)
26. A Bíróság csak ritkán került szembe ezzel a kérdéssel, de alkalma nyílott erre a vendéglátás ágazatát érintően. A Faaborg-Gelting Linien ügyben(19), amelyben a hatodik irányelv vonatkozásában kellett ítéletet hoznia, megállapította, hogy annak eldöntéséhez, hogy valamely tevékenység termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást valósít‑e meg, a tevékenység létrejöttének minden körülményét figyelembe kell venni a tevékenység lényegi jellemzőinek feltárása céljából (12. pont). Ezt a gondolatmenetet folytatva a Bíróság hozzáteszi, hogy az elkészített ételek és a fogyasztásra kész italok értékesítése egymást követő szolgáltatásnyújtások láncolatába illeszkedik, amely az összes folyamatot magában foglalja az ételek elkészítésétől a tartóra való helyezésükig, az ügyfelek rendelkezésére bocsátott szükséges infrastruktúrával (vendéglátó-helyiség, ruhatár, bútorzat, edények) kiegészülve, míg az „elvitelre” készített ételek értékesítési műveletei, amelyeket nem kísérnek egyéb arra irányuló szolgáltatások, hogy a fogyasztást megfelelő környezetben kellemesebbé tegyék, termékek egyszerű értékesítésének minősülnek (13. és 14. pont).
27. A fenti szempontokra figyelemmel a Bíróság egy étteremnek a Faaborg (Dánia) és Gelting (Németország) kikötői között menetrendszerű forgalmat lebonyolító komphajók fedélzetén történő üzemeltetését szolgáltatásnyújtásnak minősítette (15. pont), mivel többségben vannak e szerződéses forma elemei, míg az ételek értékesítése az egész tevékenységnek csak jelentéktelen részét alkotta (13. és 14. pont).
28. Így tehát, amint azt a fentebb hivatkozott Hotel Scandic Gåsabäck ügyben tett indítványomban is megállapítottam, a Bíróság a „szolgáltatások egységének” elvét követve a tevékenység egészét vette figyelembe, és azt a meghatározó elemnek megfelelően így vagy úgy minősítette, ugyanakkor az adókötelezettséget keletkeztető eseményt nem bontotta fel külön-külön megadóztatható alkotóelemeire.
29. A jelen ügyben nem arról van szó, hogy minősíteni kell valamely gazdasági szereplő kereskedelmi tevékenységét a célból, hogy meg lehessen határozni azt az adórendszert, amely alá valamely általános fogyasztási adó tekintetében tartozik, hanem arról, hogy pontosan kell minősíteni azt a jogszabályi rendelkezést, amely valamely jövedéki adó alá tartozó adókötelezettséget keletkeztető eseményt tartalmaz, oly módon, hogy a figyelmet a jogszabályi meghatározásra kell fordítani, bármi legyen is az adóalany tevékenységének jellemzője. Ha nem így tennénk, fennállna annak a veszélye, hogy téves érveket hoznánk fel, amelyek arra kényszerítenének, hogy a kereskedelmi ügylet jellemzői, teljesítésének körülményei és az italok értékesítésére szolgáló helyiség típusa szerint árnyaljuk és határozzuk meg a kivételeket, figyelmen kívül hagyva a jogszerűség, az egyenlőség és az általánosság elveit, amelyek az adójog alapjait alkotják.
30. A GetrStS az alkoholtartalmú italok ellenérték fejében, helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló értékesítését adóztatja meg, amiért is könnyen érthető, hogy a jogszabály abban az esetben is alkalmazandó, amikor az értékesítés önkiszolgáló étteremben történik, ahol az ügyfél a polcokon vagy automatákban előzetesen elhelyezett áruhoz jut, és az eladótól a számla fizetésén kívül más szolgáltatást nem kap, és abban az esetben is, amikor az értékesítés választékosabb helyen, egyéb, kifinomultabb szolgáltatások kíséretében történik, de a két szélsőség között még számtalan egyéb helyzetet is el lehet képzelni.(20) Ha egyszerűen csak a Faaborg-Gelting Linien ítélet kerülne alkalmazásra, feltételezni kellene, hogy a kezdeti hipotézis a termékek értékesítése lenne, míg az utolsó szolgáltatás nyújtása, azzal a szükségszerű következménnyel, hogy ennek közösségi jogi szabályozása eltérő lenne: az elsőt kizárólag az irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti különleges célnak megfelelő egyéb közvetett adókkal lehetne sújtani, ugyanakkor semmi akadálya nem volna a 3. cikk (3) bekezdésének második albekezdése szerinti, bármely, nem forgalmiadó-jellegű adó kivetésének. Ugyanezek a megállapítások lennének érvényesek, ha a körülmények helyett a fogyasztás jellegére összpontosítanánk, mivel a pohár átadása érdekében kifejtett munka különbözik attól függően, hogy két ital keverékét, mint például cuba librét vagy caipirinhát rendeltek‑e, vagy más, összetettebb koktélt, például dry martinit, daiquirit vagy grasshoppert. Következésképpen minden esetben egyedi jellemzés szükséges.
31. A Hessischer Verwaltungsgerichtshofnak tehát a következő szempontok alapján kell megállapítania a helyiadó-kötelezettséget keletkeztető eseményt:
1) Az irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében foglalt szolgáltatások a forgalomba hozatallal szükségszerűen együtt járó szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásoknak minősülnek.
2) Az olyan jogügyletet, mint az „termékértékesítés” vagy a „szolgáltatásnyújtás”, egészében, alkotóelemeire való felbontása nélkül, annak meghatározó eleme alapján kell minősíteni.
3) Az adóalany tevékenységének meghatározása helyett elsősorban az adókötelezettséget keletkeztető eseményt kell jogilag meghatározni.
32. Igaz, hogy a feladat nem egyszerű, mivel számos érv támasztja alá a „termékértékesítés”‑kénti minősítést, más érvek viszont a „szolgáltatásnyújtás”‑ként való minősítés mellett szólnak.
33. Egyfelől az az érv hangzott el, hogy – amint arra elnevezése is utal – a Stadt Frankfurt am Main által kivetett adó az almabor kivételével az alkoholtartalmú italok helyben történő fogyasztásra irányuló értékesítését sújtja, következésképpen, az esemény lezajlásának körülményeit figyelembe nem véve a hangsúly a közvetlen fogyasztásra szánt alkoholtartalmú ital értékesítésén van, tehát a Faaborg-Gelting Linien ügyben hozott ítélet szempontjait alkalmazva a meghatározó elemet a termékértékesítés képezi, amely értelmezést annak megállapítása is megerősíti, hogy az adó egyaránt sújtja az adóalany saját fogyasztását, illetve az italok saját személyzete részére történő értékesítését, ezek a tevékenységek pedig semmilyen szolgáltatásnyújtást nem tartalmaznak.
34. Továbbá valamely termék értékesítését mindig kíséri valamilyen minimális tevékenység, anélkül hogy ezt a műveletet bárki szolgáltatásnyújtásnak minősítené. Például, ha valaki egy doboz cigarettát vásárol, az eladó azt megfelelően felszerelt helyiségben adja át, ahol általában egy kosár is található a dobozt borító celofán elhelyezésére; ha valaki benzinkútnál tankol, az üzemeltető kéztörlő papírt bocsát rendelkezésére, valamint ugyanezen célból mosdót is, és kétségtelen, hogy ezek miatt a kiegészítő jellegű tevékenységek miatt a kereskedelmi ügylet nem minősül a keretirányelv 3. cikke (3) bekezdése második albekezdése szerinti szolgáltatásnyújtásnak.
35. Sok egyéb problémát is felvet azonban az alapügyben alperes önkormányzat érvelése: ha valaki étteremben ebédel, és egy üveg bort rendel, a szolgáltatásnyújtásnak hány százaléka felel meg az alkoholfogyasztásnak, és e körülmény tükröződik‑e a számlában? Azt feltételezve, hogy valaki úgy dönt, hogy a megvásárolt italt nem helyben, hanem otthon fogyasztja el, vajon a művelet a szóban forgó adó alá tartozik‑e?
36. A fenti megállapítások a Bizottság álláspontját erősítik, amely megegyezik a Hessischer Verwaltungsgerichtshofnak az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben található minősítésével, amely szerint a szóban forgó adót jövedéki adónak kell tekinteni.
37. Másrészt, olyan érvek is vannak, amelyek az ellenkező irányba mutatnak, tehát az adókötelezettséget keletkeztető esemény nem az alkoholtartalmú italok kereskedelmét jelenti, hanem annak „közvetlen, helyben történő fogyasztását”, ami mindig valamilyen, bármennyire is jelentéktelen szolgáltatásnyújtási tevékenységhez kötődik: a helyiség és a fogyasztáshoz szükséges kiegészítők biztosításához. Ez viszont azt feltételezi, hogy valamely alkoholtartalmú ital üzletben történő értékesítését nem terheli adó, még akkor sem, ha azt a vásárló helyben elfogyasztja, és ki sem megy az üzletből.
3. A „termékértékesítés”‑kénti minősítés jogi következményei
38. A Hessischer Verwaltungsgerichtshof nem foglalkozik e minősítés hatásaival, minden bizonnyal azért, mert a keretirányelv 3. cikkének (2) bekezdéséből világosan kiderül, hogy a szóban forgó helyi adó jogszerűsége végett különleges célra kell irányulnia, és meg kell felelnie az egyéb adókat szabályozó jogszabályoknak.
39. Mindazonáltal a Bíróság hatáskörének túllépése nélkül nyújthat bizonyos értelmezési elemeket, amelyek a nemzeti bíróság számára megkönnyítik az összehasonlító értékelés elvégzését.
40. E rendelkezés helytálló értelmezéséhez a keretirányelv teleologikus értelmezésére van szükség, amely irányelv – ahogyan arra jelen indítványom elején is utaltam – a jövedéki adó alá tartozó termékek jogi szabályozását közelíti a belső piac megfelelő működésének elősegítése céljából.(21) Figyelemmel a jogalkotó által létrehozott rendszerre és a adózási kohéziónak mint e rendszer megszilárdítása eszközének kiemelkedő fontosságára, a keretirányelv hivatkozott 3. cikkének (2) bekezdését megszorítóan kell értelmezni, feltételezve, hogy kivételt jelent az általános szabályok alól.(22)
a) A különleges cél
41. A jövedéki adó akkor szolgál különleges célt, ha nem tisztán költségvetési célokat szolgál. Ezt rögzíti a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 19. pontja és az EKW és Wein & Co. ügyben hozott ítélet 31. pontja. E megállapítást önmagában kell értelmezni, Saggio főtanácsnok utóbbi ügyre vonatkozó indítványa 39. pontjának megfelelően.
42. Tekintve, hogy a jövedéki adótól eltérő közvetett adókról van szó, nem lehet különleges céloknak minősíteni azokat, amelyeket a jövedéki adó szolgál, azaz hogy megteremtse azokat a forrásokat, amelyekre a közintézményeknek szükségük van kötelezően előírt feladataik ellátásához. A különleges célokat szolgáló adókkal olyan termékek és szolgáltatások fogyasztását szokták terhelni, amelyek alkalmasak arra, hogy szociális kiadásokat okozzanak, vagy káros külső hatásokat idézzenek elő (például, amelyek ártalmasak a környezetre, mint az elemek és a gumiabroncsok).(23) A kérdés ilyen megközelítése arra irányul, hogy az említett minősítés azon adókra terjedjen ki, amelyek célja a természeti környezet és a közegészség védelme.(24)
43. Az adók e fajtája tehát eszközként szolgál a közigazgatási szervek számára ahhoz, hogy befolyásolják a fogyasztók magatartását, arra ösztönözvén őket, hogy tartózkodjanak bizonyos termékek használatától,(25) amely célkitűzés megfelel annak a szándéknak, hogy előtérbe helyezzék ezen adóknak a költségvetésen kívüli elemét azzal, hogy azok a nemkívánatos kiadásokat terhelik.(26)
44. A tagállamok által a keretirányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében kivethető adók kivételes jellege arra kötelezi őket, hogy azokat különleges, a harmonizált jövedéki adóétól eltérő céllal alkalmazzák.(27) Az ügy irataiban nem található utalás arra, hogy a szóban forgó adó kivetésének ilyen célja lett volna: az előzetes döntéshozatalra utaló végzés és az előzetes döntéshozatali eljárásban részt vevők észrevételei hallgatnak erről, és maga az önkormányzati rendelet sem tartalmaz semmit e tekintetben, a kétségek pedig a tárgyaláson sem oszlottak szét. Ebben a helyzetben meg lehet kockáztatni azt a megállapítást, hogy a szóban forgó adónak nincs különleges, a bevételek egyszerű növelésétől eltérő célja.(28)
45. E körülmények között emlékeztetni kell a fogyasztási adóknak a költségvetés területén betöltött fontos szerepére mint az egyes országok költségvetésének nélkülözhetetlen elemére.(29) Ez a jelleg kétségkívül kitűnik a német adórendszerben, mivel maga az alkotmány írja elő a helyi fogyasztási adók kivethetőségét, amelyek elsődleges célja e területek költségvetése általános szükségleteinek kielégítése,(30) megerősítve így az önkormányzatok önállóságát.(31)
46. Az érintettek e tekintetben való hallgatása ellenére lehet arra gondolni, hogy a Stadt Frankfurt am Main által kivetett adó különleges célját az adó konfigurációjából és számítási módjából is le lehet vezetni,(32) de e tekintetben sem lehet világosan látni. A Bíróság nem rendelkezik elégséges adattal ahhoz, hogy strukturális elemzés által pontosan minősíthesse a szóban forgó adót. Talán nincs más kiút, mivel a hatásköröknek az előzetes döntéshozatali eljárás során az EK 234. cikke szerinti megosztása alapján a Bíróságnak csak a közösségi jog keresetben kért értelmezésére kell szorítkoznia, tiszteletben tartva a nemzeti bíróság azon hatáskörét, hogy az értelmezést alkalmazza az előtte folyó eljárásban.(33)
47. Összegezve: a Hessischer Verwaltungsgerichtshof hatáskörébe tartozik annak megállapítása, hogy a Stadt Frankfurt am Main által az alkoholtartalmú italokra kivetett helyi adónak különleges célja van‑e a kifejezésnek a keretirányelv 3. cikke (2) bekezdése szerinti értelmében, figyelembe véve a fent hivatkozott értelmezési szempontokat, különösen pedig azt, amely szerint nem lehet különleges célúnak minősíteni valamely adót, ha egyetlen rendeltetése a költségvetési bevételek növelése.
b) A HÉA‑val és a jövedéki adóval való összeegyeztethetőség
48. Az irányelv 3. cikkének (2) bekezdésében szereplő második feltétel lényege, amelynek alapján a tagállamok a harmonizált jövedéki adóktól eltérő, közvetett fogyasztási adókat vethetnek ki, abban áll, hogy ezeknek az adóknak meg kell felelniük a jövedéki adó és a hozzáadottérték-adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó jogszabályoknak. Az EKW és Wein & Co. ügyben hozott ítélete 47. pontjában a Bíróság megállapította, hogy a hivatkozott rendelkezés, tekintet nélkül a különböző nyelvi változatok közötti ellentmondásokra, nem arra kötelezi a tagállamokat, hogy az e két adófajtára vonatkozó összes jogszabályt tiszteletben tartsák, és hozzátette, hogy elegendő, ha ezek a különleges célú adók megfelelnek az egyik vagy a másik adófajta közösségi jog által szabályozott általános rendszerének.
49. Véleményem szerint a jelen ügy megoldásának közelítenie kell a fent hivatkozott EKW és Wein & Co. ügyben a fagylaltot és az italokat terhelő, akkor hatályos osztrák adó vonatkozásában született megoldáshoz, mivel ezen adó célja és struktúrája hasonlít a szóban forgó német adóéhoz.
50. A HÉA‑t illetően meg kell állapítani, hogy a szóban forgó adó nem felel meg a HÉA kiszámítására és felszámíthatóságára vonatkozó feltételeknek, mivel ez utóbbi általános jellegű adó a termelés és az értékesítés minden szakaszát terheli, az áruk és a szolgáltatások hozzáadott értéke alapján kiszámítva, tehát a valamely ügylet végrehajtásakor esedékes adó az előzőleg már megfizetett adó levonásával kerül kiszámításra, ellenben a szóban forgó helyiadó-kötelezettség csak akkor keletkezik, amikor a terméket értékesítik annak a személynek, aki azt meg fogja inni, és nem kerül levonásra az ezt megelőző ügyleteket terhelő adó.
51. A szóban forgó adó nem felel meg a jövedéki adókra vonatkozó előírásoknak sem, mivel kiszámításának módja, az eladási árat tekintve, különbözik a 92/83 és a 92/84 irányelvekben felsorolt számítási módszerektől, amelyek a folyadék mennyiségén vagy annak alkoholtartalmán alapulnak. Másrészt az adó akkor kerül felszámításra, amikor az italt értékesítik a fogyasztónak, ez pedig nem felel meg a keretirányelv 6. cikkének (1) bekezdésében előírt feltételnek, amely ezt az eseményt a „szabad forgalomba bocsátáshoz” köti, tehát ahhoz a mozzanathoz, amikor az áru kilép az adófelfüggesztési eljárásból, függetlenül attól, hogy a végső felhasználó részére értékesítik‑e.(34)
B – A második kérdés
52. Második kérdésével a Hessischer Verwaltungsgerichtshof arra vár választ, hogy a keretirányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében említett „ugyanezen feltételek mellett” fordulat kizárólag az előző albekezdésben előírt feltételre hivatkozik‑e (amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat), vagy éppen ellenkezőleg, a 3. cikk (2) bekezdésében előírt feltételekre is, amelyeket az előzőekben vizsgáltam meg.
53. A Bizottság és Stadt Frankfurt am Main egyetértenek e tekintetben, és az első lehetőséget támogatják. Magam is egyetértek ezzel, többféle indok alapján.
54. Először is, amint azt a Bizottság állítja, a rendelkezés különböző nyelvi változatainak szó szerinti értelmezése is erre az eredményre vezet. A német szöveg a „Voraussetzung” kifejezést alkalmazza, egyes számban, amely csak egy feltételre utal, ami nem lehet más, mint a hivatkozott (3) bekezdés első albekezdése. A többi nyelvi változat, például a spanyol („con la misma limitación”), a francia („sous le respect de cette même condition”), az angol („subject to the same provison”) vagy az olasz („ferma restando questa condizione”) is alátámasztja ezt a megállapítást.
55. A 3. cikk szisztematikus értelmezése is megerősíti a fenti állítást. Az (1) bekezdés részletezi a harmonizált jövedéki adó alá tartozó árukat, a (2) bekezdés lehetővé teszi a különleges célnak megfelelő egyéb adók kivetését, és a (3) bekezdés lehetővé teszi más termékek (első albekezdés) és az (1) bekezdésben felsorolt termékekkel kapcsolatos vagy nem kapcsolatos szolgáltatásnyújtások adóztatását (második albekezdés). Mindkét adónak meg kell felelnie a közösségi jog előírásainak, és nem akadályozhatják a belső piac megvalósulását, amiért is a (2) bekezdésben szereplő adóknak nemcsak különleges, a harmonizált adóktól eltérő célra kell irányulniuk, hanem meg kell felelniük az ez utóbbi adókat vagy a HÉÁ‑t szabályozó jogszabályoknak is, míg a (3) bekezdésben említett esetben elegendő, ha nem eredményeznek a tagállamok között határátlépési formaságokat, és különböznek a hivatkozott általános fogyasztási adótól, ez a feltétel pedig a hatodik irányelv 33. cikkére utal, amelynek értelmében a tagállamok egyéb, különleges forgalmi adókat is bevezethetnek.
56. Végül bár közvetett módon, Saggio főtanácsnok is utalt erre a feltételre az EKW és Wein & Co ügyre vonatkozó indítványa 52. pontjában.
57. Tehát a keretirányelv 3. cikke (3) bekezdése második albekezdésében szereplő „ugyanezen feltételek” fordulat kizárólag az e bekezdés első albekezdésében foglalt feltételre hivatkozik.
VI – Végkövetkeztetések
58. A fenti megállapításokra figyelemmel azt indítványozom, hogy a Bíróság az alábbi értelemben válaszoljon az első kérdésre:
1) „A Hessischer Verwaltungsgerichtshof hatáskörébe tartozik a Stadt Frankfurt am Main által az alkoholtartalmú italokra kivetett adó kötelezettségét keletkeztető esemény meghatározása, az alábbi szempontok alapján:
a ) A jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében foglalt szolgáltatások a forgalomba hozatallal szükségszerűen együtt járó szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásoknak minősülnek.
b) Az olyan jogügyletet, mint a „termékértékesítés” vagy a „szolgáltatásnyújtás”, egészében, alkotóelemeire való felbontása nélkül, annak meghatározó eleme alapján kell minősíteni.
c) Az adóalany tevékenységének meghatározása helyett elsősorban az adókötelezettséget keletkeztető eseményt kell jogilag meghatározni.
2) A hivatkozott irányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében nem minősülnek különleges célt szolgáló adóknak azok az adók, amelyek célja kizárólag a költségvetési bevételek növelése.”
59. A második kérdésre az alábbi értelemben kell válaszolni:
„A hivatkozott irányelv 3. cikke (3) bekezdése második albekezdésében szereplő »ugyanezen feltételek« fordulat kizárólag az e bekezdés első albekezdésében foglalt feltételre hivatkozik.”
(1) .
(2)
–	A C‑376/03. sz. D‑ügyre vonatkozó, 2004. október 26‑án ismertetett indítvány 1. pontja. Az ügyben a mai napig még nem hoztak ítéletet.
(3)
–	A jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o., a továbbiakban: keretirányelv); az irányelvet a jelen ügy szempontjából relevánsan az 1992. december 14‑i 92/108/EGK tanácsi irányelv (HL L 390., 124. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 235. o.) és az 1994. december 22‑i 94/74/EK tanácsi irányelv (HL L 365., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 264. o) módosította.
(4)
– Az üzemanyagokat terhelő adók struktúrájának és fajtáinak harmonizációja a 92/81/EGK és a 92/82/EGK irányelvekkel történt. Az alkohol és az alkoholtartalmú italok vonatkozásában a közelítés a 92/83/EGK és a 92/84/EGK irányelvekkel történt. A cigaretták és a feldolgozott dohány vonatkozásában a 92/79/EGK és a 92/80/EGK irányelvek játszottak hasonló szerepet. A Tanács 1992. október 19‑én fogadta el a hat irányelvet, és a HL L 316. számában tette közzé.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I,
nº 14, 1970. március 23., 225. o.
(6)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main  (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 25, 1996. június 18.).
(7)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 52, 1991. december 24.
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 17, 2000. április 25.
(9)
–	A 2. cikk (3) bekezdése a „helyben” kitétel értelmezése tekintetében az 1970. május 5‑i Gaststättengesetz (a vendéglátó létesítményekről szóló törvény; Bundesgesetzblatt I,
465. o.) 1998. november 20‑i változatára hivatkozik ( Bundesgesetzblatt I, 3418. o.), amely azt nem határozza meg közvetlenül, bár tartalmaz bizonyos feltételeket, mint például azt, hogy az 1. cikk értelmében ilyen jellegű létesítmény üzemeltetőjének kell tekinteni azt, aki ételeket értékesít az ugyanazon a helyen történő fogyasztásra.
(10)
–	A C‑437/97. sz., EKW és Wein & Co. ügyben 2000. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1157. o.).
(11)
–	Az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében a 3. cikk (1) bekezdésében említett termékek jövedékiadó-kötelesek a Közösség területén történt előállításukkor vagy az e területre történt behozatalukkor, az adó pedig a 6. cikk (1) bekezdése értelmében a szabad forgalomba bocsátáskor esedékes.
(12)
–	A C‑325/99. sz. Van de Water‑ügyben 2001. április 5‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2729. o.).
(13)
–	Saggio főtanácsnok az EKW és Wein & Co. ügyre vonatkozó, 1999. július 1‑jén ismertetett indítványának 39. pontjában az idegenforgalom, a sport, a kultúra és az előadóművészet előmozdítására utalt.
(14)
–	A C‑434/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. február 24‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1129. o.).
(15)
–	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL L 145, 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv).
(16)
–	A C‑284/03. sz., Temco Europe ügyben 2004. november18‑án hozott ítélet (EBHT 2004., I‑11256. o.).
(17)
–	Újabban a C‑412/03. sz. Hotel Scandic Gåsabäck ügyre vonatkozó, 2004. november 23‑án ismertetett indítványom 18–21. pontjában azt javasoltam, hogy a Bíróság közölje a nemzeti bírósággal az ahhoz szükséges értelmezési szempontokat, hogy el lehessen határolni a kétfajta jogügyletet, bár a nemzeti bíróság nem terjesztett elő ilyen jellegű kérelmet.
(18)
–	Mancini főtanácsnok a 353/85. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó, 1987. július 7‑én ismertetett indítványában (1988. február 23‑án hozott ítélet, EBHT 1988., 817. o.) megállapította, hogy amennyiben adóterhek kivetéséről van szó, a kétséges helyzeteket nagy figyelemmel kell megoldani.
(19)
–	A C‑231/94. sz., Faaborg-Gelting Linien ügyben 1996. május 2‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑2395. o.).
(20)
–	Már említettem, hogy a Gaststättengesetz 1. cikke értelmében az italfogyasztó létesítmények olyan helyiségek, ahol az italokat értékesítik és elfogyasztják. A német jogszabály szerint ezt a kereskedelmi tevékenységet automaták segítségével vagy az áru kihelyezésével, önkiszolgáló rendszerben lehet gyakorolni. (Ehlers, D., „Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht”, in Besonderes Verwaltungsrecht,
I. kötet, 2. kiadás, Heidelberg 2000., 96. és és azt követő oldalak), de mindenképpen szükséges időbeli és térbeli kapcsolat a vásárlás és a fogyasztás között, amely feltétel akkor teljesül, ha az üzletben megfelelő berendezések vannak (Schmidt, R. és Vollmöller, T., Kompendium Ôffentliches Wirtschaftsrecht, 2. kiadás, Heildelberg 2004., 320. o.). Az is elképzelhető továbbá, hogy az árut ablakon keresztül adják át, és kint fogyasztják el, de csak akkor, ha az értékesítés és a fogyasztás helye közel esik egymáshoz (Elmar, M., Das Gaststättengesetz,
Heymanns, 13. kiadás, Köln/Berlin/Bonn/München 1999., 70. és azt követő oldalak), csakúgy mint amikor az italokat a vállalkozó azért árusítja, hogy azokat az alkalmazottak irodáikban vagy műhelyeikben fogyasszák el (Hoffmann, E., és Seitter, O., Gaststättenrecht,
C. F. Müller, 4. kiadás, Heidelberg 1995., 55. és azt követő oldalak).
(21)
–	A C‑408/95. sz., Eurotunnel és társai ügyben 1997. november 11‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6315. o.) 7. pontja szerint a keretirányelv célja a jövedéki adók alá tartozó termékek mozgása feltételeinek megteremtése az adóhatárok nélküli belső piacon.
(22)
–	Ezt a jelleget Saggio főtanácsnok fent hivatkozott indítványának 23. és 28. pontján kívül Fenelly főtanácsnok is megerősítette a C‑346/97. sz. Braathens‑ügyre vonatkozó, 1998. november 12‑én ismertetett indítványában (1999. június 10‑én hozott ítélet, EBHT 1999., I‑3419. o.).
(23)
–	Ezek bizonyos közérdekű (mint a múzeumokkal vagy könyvtárakkal kapcsolatos) szolgáltatások finanszírozása céljából is alkalmazhatók; ezért Saggio főtanácsnok a fent hivatkozott indítványában különleges célnak megfelelő jövedéki adónak tekintette azokat, amelyek célja az idegenforgalom, a sport, a kultúra és az előadóművészet előmozdítása. Érdemes fellapozni a következő munkákat: Álvarez García, S. és Arizaga Junquera, M. C., „La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales” és Álvarez García, S. és Álvarez Villa, M. T., „Los impuestos especiales en la Unión Europea. De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, mindkettő a Noticias de la Unión Europea -ban közzétéve,
134. szám (1996. március), 71–79. o., illetve 183. szám (2000. április), 87–94. o.
(24)
–	Saggio főtanácsnok fent hivatkozott indítványa 39. pontjának második bekezdése. A környezet védelmére mint különleges célra Fennelly főtanácsnok is utalt fent hivatkozott indítványának 14. pontjában.
(25)
–	Saggio főtanácsnok fent hivatkozott, a Bizottság kontra Franciaország ügyre vonatkozó indítványának 13. pontjában úgy ítélte meg, hogy az ilyen jellegű adók az adóztatás ténye által visszatarthatnak az alkohol fogyasztásától, így hatékonyabbá válhat a közegészség védelme. Részemről a Van de Water-ügyre vonatkozó indítványom 25. pontjában utaltam erre a célra, amely egyébként a német jogelméletben is ismert: például Jatzke, H.: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin 1997., 61. o. és Stobbe, E.: „Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)”, in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
1993., 6. sz., 171. o.
(26)
–	Alonso González, L.M., Corona Ramón, J. F. és Valera Tabuela, F.: La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona 1997., 74. o., megállapítják, hogy a harmonizáció folyamatának egyik célja a jövedéki adók ezen elemének előnyben részesítése volt.
(27)
–	Fennelly főtanácsnok a Braathens-ügyre vonatkozó indítványának 15. pontjában megállapította, hogy „az adó valódi céljának kimutatása a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik”.
(28)
–	A Bizottság emlékeztet arra, hogy a városi önkormányzati testület előtt 1991. november 8‑án tett jelentésben az adó kivetésének egyetlen indokaként az a tény szerepelt, hogy ez mintegy tizenöt millió márka éves bevételt jelent az önkormányzat számára.
(29)
–	Jatzke, H. fent hivatkozott művének 56. oldalán e közvetett adók vonatkozásában megállapítja, hogy a közegészség javítása ritkán szerepel az elsődleges célok között, mivel általában a költségvetési szempontok a meghatározók. Hangsúlyozza, hogy a harmonizálandó adók kiválasztásának egyik döntő szempontja volt az adónak a költségvetésre gyakorolt hatása, olyannyira, hogy véleménye szerint, amikor a Bizottság 1972‑ben kidolgozott egy irányelvtervezet-csomagot, kijelentette, hogy a jövedéki adók fő célja a költségvetések bevételhez való juttatása, ezért ezeket széles körben elterjedt árukra kell kivetni, nem érintve az egészségre ártalmas áruk tekintetében történő alkalmazásukat.
(30)
–	Lásd Stobbe, E. fent hivatkozott művének 172. oldalán.
(31)
–	Saggio főtanácsnok, miután az EKW és Wein & Co. ügyre vonatkozó, többször hivatkozott indítványa 41. pontja második albekezdésének végén elismerte, hogy az ügyben elemzett, a fagylaltokat és italokat terhelő osztrák adó a helyi autonómiát erősítette, megállapította, hogy „valamely adó nem felehet meg valamely különleges célnak abból a tényből eredően, hogy az ezen adóból származó bevételek a helyi önkormányzat költségvetésébe folynak be” ().
(32)
–	Mindkét szempontot felhasználta Fennelly és Saggio főtanácsnok a fent hivatkozott indítványaikban.
(33)
–	A közösségi bíróságok és a nemzeti bíróságok hatáskörének az EK 234. cikk szerinti megosztása és a Bíróság által olykor elkövetett hatásköri túllépések tekintetében lásd a C‑30/02. sz. Recheio‑ügyre vonatkozó, 2003. december 11‑én ismertetett indítványom (2004. június 16‑án hozott ítélet, az EBHT‑ban nem tették közzé) 35. pontjában tett megállapításokat..
(34)
–	Az adófelfüggesztés olyan adózási rendszer, amelynek keretében a termékek előállítása, feldolgozása, birtokban tartása, átvétele vagy szállítása a jövedéki adó felfüggesztése mellett történik (a keretirányelv 4. cikkének c) pontja), tehát olyan árukra vonatkozik, amelyek esetében már megtörtént az adókötelezettséget keletkeztető esemény (a Közösség területén történt előállításuk vagy az e területre történt importálásuk; a keretirányelv 5. cikkének (1) bekezdése), de az adó még nem került felszámításra. A keretirányelv és különösen az adófelfüggesztés rendszerének megértéséhez lásd a fent hivatkozott Van de Water ügyre vonatkozó indítványt.