62022CJ0322
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 8 czerwca 2023 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Zasada lojalnej współpracy – Zasada skuteczności – Podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii – Naruszenie stwierdzone w wyniku wyroku Trybunału – Prawo do oprocentowania nadpłaty – Uregulowanie krajowe ograniczające prawo do oprocentowania do okresu do trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej
W sprawie C‑322/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 maja 2022 r., w postępowaniu:
E.
przeciwko
Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
przy udziale:
Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: M.L. Arastey Sahún, prezes izby, F. Biltgen i J. Passer (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: T. Ćapeta,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu E. – M. Kułagowski, M. Niżnik, radcowie prawni, i K. Trzópek-Piskorz, doradca podatkowy,
–
w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu – K. Zygadło, radca prawny,
–
w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – P. Chrupek, radca prawny,
–
w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – K. Herrmann i W. Roels, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad prawa Unii, w szczególności zasad lojalnej współpracy, równoważności i skuteczności w kontekście prawa jednostek do wypłaty odsetek przy zwrocie przez państwo członkowskie podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy E., funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) (zwanym dalej „dyrektorem”) w przedmiocie decyzji polskiego organu podatkowego o ograniczeniu i odmowie oprocentowania nadpłaconych kwot podatku naliczonych z naruszeniem prawa Unii.
Ramy prawne
Prawo polskie
Updop
3
Artykuł 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm., zwanej dalej „updop”), stanowi:
„1.   Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
[…]
2.   Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
[…]”.
4
Artykuł 22 updop przewiduje:
„1.   Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. […]
[…]”.
5
Artykuł 26 updop ma następujące brzmienie:
„1.   Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. […] oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać […] w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy [od osób prawnych] od tych wypłat […]
[…]
3.   Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 […] pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika […]. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
1)
art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2)
art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku
–
sporządzone według ustalonego wzoru.
[…]
3a.   Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.
[…]”.
Ordynacja podatkowa
6
Artykuł 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej „ordynacją podatkową”), stanowi:
„Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.
7
Artykuł 30 ordynacji podatkowej stanowi:
„§ 1.   Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
[…]
§ 3.   Płatnik […] odpowiada za należności wymienione w § 1 […] całym swoim majątkiem.
[…]”.
8
Artykuł 72 ordynacji podatkowej ma następujące brzmienie:
„§ 1.   Za nadpłatę uważa się kwotę:
[…]
2)
podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
[…]”.
9
Zgodnie z brzmieniem art. 73 ordynacji podatkowej:
„§ 1.   Nadpłata powstaje […] z dniem:
[…]
2)
pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
[…]”.
10
Artykuł 74 ordynacji podatkowej stanowi:
„Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [Polska] lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik […]:
[…]
2)
został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot […];
[…]”.
11
Artykuł 75 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje:
„Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku”.
12
Artykuł 77 ordynacji podatkowej ma następujące brzmienie:
„§ 1.   Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:
[…]
4)
30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;
[…]”.
13
Artykuł 78 ordynacji podatkowej stanowi:
„§ 1.   Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych […]
[…]
§ 5.   W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:
1)
od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2)
od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
14
Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. skierowanym do polskiego organu podatkowego skarżący w postępowaniu głównym zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012, 2013 i 2014 wraz z oprocentowaniem tych nadpłat za okresy od dnia pobrania rzeczonych nadpłat do dnia ich zwrotu.
15
Skarżący w postępowaniu głównym podniósł, że stwierdzenie tych nadpłat wynika z wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, zwanego dalej „wyrokiem Emerging Markets, EU:C:2014:249).
16
Decyzjami z dnia 2 marca 2018 r. polski organ podatkowy uwzględnił wniosek o stwierdzenie i zwrot owych nadpłat. Zwrot ten nastąpił w dniu 28 marca 2018 r.
17
Decyzją z dnia 24 kwietnia 2018 r. organ ten odmówił oprocentowania nadpłat.
18
Decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. dyrektor uwzględnił natomiast częściowo żądanie oprocentowania nadpłat na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej.
19
Dokładniej rzecz ujmując, w odniesieniu do nadpłat powstałych w latach 2012 i 2013 żądanie oprocentowania zostało uwzględnione za okres od dnia poboru podatku do trzydziestego dnia od dnia publikacji wyroku Emerging Markets w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, czyli do dnia 10 lipca 2014 r., a w pozostałym zakresie zostało oddalone. W odniesieniu do nadpłaty za 2014 r. wniosek o oprocentowanie został oddalony w całości, ponieważ podatek został pobrany po tej dacie.
20
Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) oddalił skargę wniesioną na decyzję z dnia 6 sierpnia 2018 r., skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), sądu odsyłającego.
21
Sąd odsyłający wskazuje, że w przypadku kwot nadpłaconych z naruszeniem prawa Unii, stwierdzonych w następstwie wyroku Trybunału, mogą wystąpić trzy stany faktyczne.
22
W ramach wariantu pierwszego wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od publikacji wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W takim przypadku odsetki są naliczane od dnia pobrania tej nadpłaty do dnia jej zwrotu.
23
W ramach wariantu drugiego wniosek ten został złożony po upływie tego terminu, podczas gdy nadpłata powstała przed tym upływem. W takim przypadku odsetki są należne od dnia poboru do trzydziestego dnia od publikacji wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd odsyłający zauważa, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do nadpłat za lata 2012 i 2013.
24
W ramach wariantu trzeciego ten sam wniosek został złożony po upływie owego terminu, podczas gdy nadpłata powstała również po upływie tego terminu. W takim przypadku odsetki nie są należne. Sąd odsyłający zauważa, że sytuacja ta miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do nadpłaty za 2014 r.
25
Sąd odsyłający zauważa, że polskie sądy dopuszczają ograniczenie oprocentowania opisane w pkt 23 niniejszego wyroku. Wskazuje on jednak, że w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 24 niniejszego wyroku w polskim orzecznictwie uznaje się, że wprawdzie prawo krajowe nie przyznaje podatnikowi oprocentowania, jednak takie oprocentowanie powinno mu przysługiwać na zasadach analogicznych do przewidzianych w art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, przy czym termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być jednak liczony od dnia poboru tej nadpłaty.
26
Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy w sytuacji takiej jak rozpatrywana przez niego ograniczenie okresu oprocentowania nadpłaty zapewnia także naprawienie szkody powstałej w wyniku pobrania nienależnego podatku oraz w pełni realizuje zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE.
27
Sąd odsyłający zauważa również, że chociaż art. 78 § 5 ordynacji podatkowej przewiduje identyczne zasady oprocentowania nadpłat, niezależnie od tego, czy chodzi o nadpłaty wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości, czy o nadpłaty wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to skutki tych nadpłat są różne w zależności od tego, czy nadpłaty wynikają z wyroku jednego, czy drugiego z tych dwóch sądów. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający przepis prawa krajowego za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej powoduje bowiem utratę mocy wiążącej tego przepisu z chwilą opublikowania tego wyroku. Nie jest zatem możliwe, tak jak w sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym, że nadpłata podatku powstanie po opublikowaniu takiego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście pojawia się pytanie, czy mimo stosowania formalnie takich samych zasad Rzeczpospolita Polska zapewniła stosowanie w ten sam sposób środków prawnych o charakterze krajowym i środków ochrony praw jednostki wywodzonych z prawa Unii. W tym ostatnim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest stosunkowo krótki, ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 3 updop płatnik ma obowiązek powiadomić podatnika o pobranym podatku do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.
28
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 [TUE] zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia[ją] się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 [ordynacji podatkowej], który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem [Unii], nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym [Unii Europejskiej] [wyroku Trybunału Sprawiedliwości] stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem [Unii], jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo [wyroku Emerging Markets] pozostają nadal niezgodne z prawem [Unii]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
29
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady równoważności i skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została dokonana przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
30
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 14 października 2020 r., Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Owe prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
To właśnie okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy „z naruszeniem prawa Unii”, stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 60).
34
Przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Jeśli chodzi o charakter tego naruszenia, Trybunał orzekł, że prawa do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania, które podmioty podlegające władztwu administracyjnemu wywodzą z prawa Unii, stanowią wyraz ogólnej zasady, której stosowanie nie jest ograniczone do pewnych naruszeń tego prawa lub wykluczone w przypadku wystąpienia innych naruszeń (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 62).
36
Wynika z tego, że na prawa te można się powołać nie tylko w przypadku, gdy organ krajowy nałożył na podmiot podlegający władztwu administracyjnemu obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie aktu Unii, który okazuje się niezgodny z prawem, lecz również w innych przypadkach, w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisem prawa pierwotnego lub prawa wtórnego Unii, lub też gdy to poprzez błędne zastosowanie w świetle prawa Unii aktu Unii lub uregulowania krajowego zapewniającego wykonanie lub transpozycję takiego aktu organ ten nałożył zobowiązanie do rzeczonej zapłaty (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 63, 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Z tego wynika, że zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia Trybunału lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 69).
38
Prawo do wypłaty odsetek, o którym mowa w pkt 31 niniejszego wyroku, ma na celu, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w tym punkcie, zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 70, 71).
39
W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Jak wynika z pkt 30 niniejszego wyroku, zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
40
W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
Wynika z tego, że prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
W niniejszej sprawie art. 78 § 5 ordynacji podatkowej przewiduje co do zasady zapłatę odsetek od nadpłaty, które są naliczane do dnia jej zwrotu, a tym samym na pierwszy rzut oka spełnia przewidziany w prawie Unii wymóg dotyczący zwrotu nienależnego świadczenia.
43
Jednakże skutek tego przepisu i jego interpretacji dokonanej przez polski organ podatkowy jest taki, że jeżeli wniosek o zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, oprocentowanie jest ograniczone w czasie, a w stosownych przypadkach nie jest ono w ogóle należne.
44
Ograniczenie oprocentowania w czasie, które wynika bezpośrednio z brzmienia art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, ma zastosowanie, jak wskazuje w istocie sąd odsyłający (zob. pkt 23 niniejszego wyroku), jeżeli nadpłata powstaje przed upływem trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie, że dany podatek narusza prawo Unii, a wniosek o zwrot został złożony po tej dacie. Argument przedstawiony przez rząd polski w celu uzasadnienia tego ograniczenia opiera się na chęci uniknięcia sytuacji, w której podatnicy opóźnialiby składanie wniosków o zwrot nadpłaty w celu skorzystania z wyższego oprocentowania.
45
W odniesieniu do wyłączenia wszelkiego oprocentowania, które wynika z wykładni art. 78 § 5 ordynacji podatkowej dokonanej przez polski organ podatkowy, ma ono miejsce, jak podnosi w istocie sąd odsyłający (zob. pkt 24 niniejszego wyroku), w przypadku gdy nadpłata powstaje po upływie trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie, że rozpatrywany podatek narusza prawo Unii. Argumentem przedstawionym przez dyrektora w celu uzasadnienia tego wyłączenia jest to, że podatnik może sprzeciwić się poborowi nadpłaty, powołując się na wyrok Trybunału.
46
W tym kontekście należy zbadać, czy i w jakim zakresie ów mechanizm ograniczenia i ewentualnie wyłączenia oprocentowania jest sprzeczny z wymogiem prawa Unii przedstawionym w orzecznictwie przytoczonym w pkt 31–41 niniejszego wyroku, zgodnie z którym podatnik, który z naruszeniem prawa Unii poniósł nadpłatę podatku, ma prawo, poza zwrotem tej nadpłaty przez dane państwo członkowskie, do zapłaty przez wspomniane państwo członkowskie oprocentowania tej nadpłaty obliczonego do dnia jej zwrotu.
47
W tym względzie należy zauważyć, że wnioski o zwrot nadpłat oraz o zapłatę oprocentowania tych nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in., C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, pkt 102). Niemniej jednak, jak przypomniano w pkt 39 niniejszego wyroku, zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności.
48
Najpierw należy zbadać, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności.
49
Jeśli chodzi w pierwszej kolejności o badanie mechanizmu ograniczenia w czasie oprocentowania w świetle tej zasady, należy zauważyć, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.
50
Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
51
Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.
52
Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
53
Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych.
54
Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej „płatnika” odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie.
55
W odniesieniu do rozważań zawartych w poprzednim punkcie, dotyczących opóźnienia w czasie w powiadomieniu podatnika przez płatnika, należy podkreślić, że przy założeniu, iż opóźnienie mające zastosowanie w niniejszej sprawie wynosi maksymalnie jeden miesiąc i siedem dni od daty poboru, a nie – jak twierdzi skarżący w postępowaniu głównym w uwagach na piśmie – powołując się na art. 26 ust. 3a updop w zakresie, w jakim dotyczy on ust. 3 pkt 2 tego artykułu – okres trwający do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym dokonano zapłaty, czego weryfikacja będzie należała w razie potrzeby do sądu odsyłającego, to oczywiste jest, że to opóźnienie o miesiąc i siedem dni może spowodować, że podatnik zostanie poinformowany o poborze dopiero po upływie terminu ustanowionego w art. 78 § 5 ordynacji podatkowej.
56
Na marginesie należy dodać, że powyższe rozważania, z których wynika, że podatnik może nie zostać niezwłocznie poinformowany o poborze dokonanym przez płatnika, powodują, że nie można uznać, iż może być zgodne z zasadą skuteczności rozwiązanie wypracowane w orzecznictwie, na które powołuje się sąd odsyłający, polegające na zmianie istniejącego przepisu poprzez odroczenie upływu terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty do trzydziestego dnia od daty poboru.
57
W świetle powyższych rozważań zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
58
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w zakresie, w jakim dotyczy ono zasady równoważności.
W przedmiocie kosztów
59
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w
Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej
wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Arastey Sahún
Biltgen
Passer
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 8 czerwca 2023 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes izby
M.L. Arastey Sahún
(
*1
)	Język postępowania: polski.