Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 21. decembra 2023(*)
„Predhodno odločanje – Prosti pretok blaga – Člen 34 PDEU – Količinske omejitve pri uvozu – Ukrepi z enakim učinkom – Nacionalna ureditev, ki omejuje količino cigaret, ki se lahko sprostijo v porabo v danem obdobju, na zgornjo mejo, ki ustreza mesečnemu povprečju količin, sproščenih v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih – Člen 36 PDEU – Upravičenost – Boj proti izogibanju plačilu davka in zlorabam – Varovanje javnega zdravja – Obdavčenje – Trošarine – Direktiva 2008/118/ES – Člen 7 – Trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine – Sprostitev trošarinskega blaga v porabo – Člen 9 – Pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki se uporabljajo – Prekoračitev količinske omejitve, ki se uporablja – Presežek – Uporaba stopnje trošarine, veljavne na dan predložitve deklaracije o zaključku“
V zadevi C‑96/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) z odločbo z dne 12. januarja 2022, ki je na Sodišče prispela 11. februarja 2022, v postopku
CDIL – Companhia de Distribuição Integral Logística Portugal S.A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, Z. Csehi, M. Ilešič (poročevalec), I. Jarukaitis in D. Gratsias, sodniki,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodna tajnica: L. Carrasco Marco,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 22. marca 2023,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za CDIL – Companhia de Distribuição Integral Logista Portugalska S.A. A. Moura Portugal
in I. Teixeira, advogados,
–        za portugalsko vlado P. Barros da Costa, A. Rodrigues in N. Vitorino, agenti,
–        za Evropsko komisijo M. Björkland, I. Melo Sampaio in F. Thiran, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 8. junija 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 34 PDEU ter členov 7 in 9 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo CDIL – Companhia de Distribuição Integral Logística Portugal S.A. (v nadaljevanju: CDIL) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) v zvezi z odločbo o odmeri trošarine, ki jo mora plačati družba CDIL za sprostitev cigaret v porabo na Portugalskem.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2008/118
3        V uvodnih izjavah 2, 8, 9 in 31 Direktive 2008/118 je bilo navedeno:
„(2)      Pogoji za obračunavanje trošarine za blago, zajeto v Direktivi [Sveta] 92/12/EGS [z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179)], v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘, bi morali ostati usklajeni, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga.
[…]
(8)      Ker je za pravilno delovanje notranjega trga še vedno potrebno, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah, je treba na ravni Skupnosti jasno določiti, kdaj se trošarinsko blago sprosti v porabo in kdo je davčni zavezanec za plačilo trošarine.
(9)      Ker je trošarina davek na porabo nekega blaga, se ne bi smela zaračunavati za trošarinsko blago, ki je bilo v določenih okoliščinah uničeno ali nepovratno izgubljeno.
[…]
(31)      Države članice bi morale imeti možnost zagotoviti, da je blago, ki je sproščeno za porabo, označeno z davčnimi ali nacionalnimi identifikacijskimi oznakami. Uporaba teh oznak ne bi smela ovirati trgovine znotraj Skupnosti.
Ker uporaba teh oznak ne bi smela povzročiti dvojne obdavčitve, bi bilo treba jasno opredeliti, da mora država članica, ki je izdala oznake, vrniti, odpustiti ali sprostiti vsak znesek, ki je bil plačan ali zajamčen za pridobitev takšnih oznak, če je obveznost plačila trošarine nastala ali je bila trošarina pobrana v drugi državi članici.
Da pa bi se izognili vsakršni zlorabi, bi morale države članice, ki so izdale te oznake, imeti možnost predpisati, da je treba za vračilo, odpustitev ali sprostitev predložiti dokazila o njihovem umiku ali uničenju.“
4        Člen 1(1) Direktive 2008/118 je določal:
„Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):
[…]
(c)      tobačni izdelki, zajeti v direktivah [Sveta] 95/59/ES [z dne 27. novembra 1995 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih izdelkov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 283)], 92/79/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju davkov na cigarete (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 13, str. 202)] in 92/80/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju davkov na predelani tobak razen cigaret (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 13, str. 204)].“
5        Člen 2 Direktive 2008/118 je določal:
„Za trošarinsko blago velja obveznost plačila trošarine ob:
(a)      njegovi proizvodnji, po potrebi vključno s pridobivanjem na ozemlju [Evropske skupnosti];
(b)      njegovem uvozu na ozemlje Skupnosti.“
6        Člen 7, od (1) do (3), te direktive je določal:
„1.      Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2.      V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)      odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b)      skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Skupnosti in nacionalne zakonodaje ne pobira;
(c)      proizvodnja trošarinskega blaga, vključno z nepravilno proizvodnjo, zunaj režima odloga plačila trošarine;
(d)      uvoz trošarinskega blaga, vključno z nepravilnim uvozom, razen če se za trošarinsko blago takoj po uvozu začne režim odloga plačila trošarine.
3.      Trošarine se sprostijo [blago se sprosti] v porabo:
(a)      v primerih iz člena 17(1)(a)(ii), ko registrirani prejemnik prejme trošarinsko blago;
(b)      v primerih iz člena 17(1)(a)(iv), ko prejemnik prejme trošarinsko blago;
(c)      v primerih iz člena 17(2), ko se trošarinsko blago prejme na kraju neposredne dobave.“
7        Člen 9 navedene direktive je določal:
„Uporabljajo se tisti pogoji obveznosti plačila in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, kjer se blago sprosti v porabo.
Trošarina se obračuna in pobere, ter, kadar je to primerno, vrne ali odpusti v skladu s postopki posamezne države članice. Države članice uporabljajo enake postopke za domače blago in blago iz drugih držav članic.“
8        Člen 11, prvi odstavek, Direktive 2008/118 je določal:
„Poleg primerov iz členov 33(6), 36(5) ter 38(3) ter členov iz direktiv, navedenih v členu 1, lahko pristojni organi države članice, v kateri je bilo to blago sproščeno v porabo v primerih, ki jih je določila država članica, in v skladu s pogoji, ki jih države članice določijo, da bi preprečile kakršno koli utajo ali zlorabo, trošarino na trošarinsko blago, sproščeno v porabo, na zahtevo zadevne osebe povrnejo ali odpustijo.“
9        Člen 39(1) in (3), prvi pododstavek, te direktive je določal:
„1.      Brez poseganja v člen 7(1) lahko države članice zahtevajo, da se trošarinsko blago v času, ko je dano v porabo na njihovem ozemlju, ali, v primerih iz prvega pododstavka člena 33(1) in iz člena 36(1), ko vstopi na njihovo ozemlje, označi z davčnimi oznakami ali nacionalnimi identifikacijskimi znaki, ki se uporabljajo za fiskalne namene.
[…]
3.      Brez poseganja v kakršne koli določbe, ki jih lahko države članice določijo, da bi zagotovile pravilno izvajanje tega člena in preprečile utajo, izogibanje ali zlorabo, države članice zagotovijo, da davčne oznake ali nacionalni identifikacijski znaki iz odstavka 1 ne ustvarjajo omejitev za prosti pretok trošarinskega blaga.
[…]“
10      Direktiva 2008/118 je bila z učinkom od 13. februarja 2023 razveljavljena z Direktivo Sveta (EU) 2020/262 z dne 19. decembra 2019 o določitvi splošnega režima za trošarino (UL 2020, L 58, str. 4).
11      Člen 8 te direktive, naslovljen „Pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki se uporabljajo“, določa:
„Uporabljajo se tisti pogoji obveznosti plačila in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, kjer se blago sprosti v porabo.
Trošarina se obračuna in pobere, ter, kadar je to primerno, vrne ali odpusti v skladu s postopki posamezne države članice. Države članice uporabljajo enake postopke za domače blago in blago iz drugih držav članic.
Z odstopanjem od prvega odstavka se s spremembo stopnje trošarinske višina trošarine za zaloge trošarinskega blaga, ki so že bile sproščene v porabo, lahko po potrebi zviša ali zniža.“
Portugalsko pravo
12      Člen 8 Código dos Impostos Especiais de Consumo (zakonik o trošarinah) (v nadaljevanju: CIEC), naslovljen „Obveznost plačila“, določa:
„1.      Trošarina se obračuna na nacionalnem ozemlju v trenutku sprostitve blaga iz člena 5 v porabo ali ko se ugotovi izguba, ki jo je treba obdavčiti v skladu s tem zakonikom.
2.      Stopnja trošarine, ki se uporablja na nacionalnem ozemlju, je tista, ki velja na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine.“
13      Člen 9 CIEC, naslovljen „Sprostitev v porabo“, določa:
„1.      Za namene tega zakonika ‚sprostitev v porabo‘ trošarinskega blaga pomeni:
(a)      odprema tega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b)      skladiščenje tega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, ne da bi bile obračunane zapadle trošarine;
(c)      proizvodnja tega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, ne da bi bile obračunane zapadle trošarine;
(d)      uvoz tega blaga, razen če se za to blago takoj po uvozu začne režim odloga plačila trošarine;
(e)      vnos, vključno z nezakonitim vnosom, tega blaga na nacionalno ozemlje zunaj režima odloga plačila trošarine;
(f)      prenehanje davčne ugodnosti ali kršitev pogojev za davčno ugodnost;
[…]
2.      Blago se sprosti v porabo:
(a)      v primeru blaga, ki se pod režimom odloga plačila trošarine giblje od trošarinskega skladišča do registriranega prejemnika, ko ta prejemnik to blago prejme;
(b)      v primeru blaga, ki se pod režimom odloga plačila trošarine giblje k enemu od prejemnikov iz člena 6(1), od (a) do (d), ko ti prejemniki to blago prejmejo;
(c)      v položaju iz točke (f) prejšnjega odstavka, ko preneha davčna ugodnost ali ob kršitvi pogojev za davčno ugodnost;
(d)      v primerih iz člena 35(4), ko se trošarinsko blago prejme na kraju neposredne dobave.
[…]“
14      Člen 106 CIEC, naslovljen „Posebna pravila za sprostitev v porabo“, določa:
„1.      Za sprostitev cigaret v porabo veljajo pogoji, ki se uporabljajo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra vsakega koledarskega leta.
2.      Med obdobjem iz prejšnjega odstavka mesečne sprostitve cigaret v porabo s strani posameznega gospodarskega subjekta ne smejo presegati količinskih omejitev, ki se določijo na podlagi mesečnega povprečja sproščenih količin cigaret zadnjih dvanajstih mesecev neposredno pred tem obdobjem, s pribitkom 10 %.
3.      Za namene prejšnjega odstavka izračun mesečnega povprečja temelji na skupni količini cigaret, ki niso izvzete in so bile sproščene v porabo med 1. septembrom predhodnega leta in 31. avgustom naslednjega leta.
4.      Vsak gospodarski subjekt pristojnemu carinskemu uradu najpozneje do 15. septembra vsakega leta predloži prvo deklaracijo, v kateri navede mesečno povprečje ter določi količinsko omejitev, ki se uporabi v njegovem primeru v obdobju, za katero veljajo omejitve.
5.      V izjemnih primerih, ki so ustrezno utemeljeni z nenadno in časovno omejeno spremembo obsega prodaje, se lahko dovoli nespoštovanje navedenih količinskih omejitev, vendar se te ne upoštevajo pri izračunu mesečnega povprečja naslednjega leta.
6.      Po izteku obdobja, za katero veljajo omejitve, in najpozneje konec januarja vsakega leta gospodarski subjekt pristojnemu carinskemu uradu predloži deklaracijo o zaključku, v kateri navede skupno količino cigaret, ki so bile dejansko sproščene v porabo v obdobju, za katero veljajo omejitve.
7.      Za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev iz odstavka 4, se plača dajatev po stopnji, ki velja na dan vložitve deklaracije o zaključku, če je presežek ugotovljen s primerjanjem elementov iz tega dokumenta in elementov, ki jih obravnava uprava, brez poseganja v morebiten postopek za ugotavljanje kršitev, ki poteka.
8.      Pravila iz tega člena se posamično uporabljajo za celinsko Portugalsko, za avtonomno pokrajino Azori ter za avtonomno pokrajino Madeira, pri čemer je treba obveznosti iz prejšnjih odstavkov izpolniti pri carinskem uradu, ki obravnava sprostitev v porabo.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15      CDIL, družba portugalskega prava, je podjetje, ki se ukvarja s prodajo tobačnih proizvodov na drobno in deluje kot imetnik trošarinskega skladišča, ki ga je odobril portugalski davčni in carinski organ, v avtonomni pokrajini Madeira.
16      Družba CDIL je 15. septembra 2010 v skladu s členom 106(4) CIEC pri carinskem uradu v Funchalu (Portugalska) vložila prvo deklaracijo o povprečni mesečni količini cigaret, sproščenih v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih, to je med 1. septembrom 2009 in 31. avgustom 2010.
17      Carinski urad v Funchalu je 22. septembra 2010 družbo CDIL obvestil, da ji je bila na podlagi predloženih informacij določena mesečna količinska omejitev 1.644.005 cigaret za obdobje, za katero veljajo omejitve, od 1. septembra do 31. decembra 2010, izračunana v skladu s členom 106(1) in (2) CIEC.
18      Družba CDIL je 18. novembra 2010 na podlagi člena 106(5) CIEC zaprosila za dovoljenje za neupoštevanje te količinske omejitve.
19      Carinski urad v Funchalu je 7. januarja 2011 zavrnil ta zahtevek z obrazložitvijo, da neupoštevanje zadevne količinske omejitve ni upravičeno z nenadno in časovno omejeno spremembo obsega prodaje, kot se to zahteva s to določbo. Družba CDIL je zoper to odločitev vložila pritožbo, ki je bila prav tako zavrnjena.
20      Družba CDIL je 18. januarja 2011 v skladu s členom 106(6) CIEC pri carinskem uradu v Funchalu vložila deklaracijo o zaključku za obdobje od 1. septembra do 31. decembra 2010, s katero je potrdila, da je bila količina cigaret v tem obdobju več kot trikrat večja od količinske omejitve.
21      Družbi CDIL je bila na podlagi člena 106(7) CIEC izdana odločba o odmeri trošarine v višini 4607,69 EUR, povečani za 1,80 EUR, za število cigaret, sproščenih v porabo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra 2010, ki je presegalo količinsko omejitev iz člena 106(2) CIEC. V skladu s členom 106(7) CIEC je carinski urad izračunal trošarino, ki jo je treba plačati, pri čemer je uporabil stopnjo, veljavno na dan predložitve deklaracije o zaključku.
22      Družba CDIL je to odločbo o odmeri izpodbijala pri Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Portugalska), ki je to tožbo zavrnilo s sodbo z dne 24. junija 2016.
23      Družba CDIL je zoper to sodbo vložila pritožbo pri Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), ki je predložitveno sodišče.
24      Družba CDIL, ki ne izpodbija tega, da je prekoračila količinske omejitve, ki so se uporabljale v zadevnem obdobju, za katero veljajo omejitve, pred navedenim sodiščem trdi, da člen 106 CIEC ni v skladu s pravom Unije.
25      Po eni strani naj bi namreč določitev zakonske omejitve količine cigaret, ki se lahko sprostijo v porabo, ker naj bi v praksi vplivala predvsem na cigarete iz drugih držav članic, pomenila količinsko omejitev uvoza, ki je prepovedana s členom 34 PDEU in je ni mogoče upravičiti na podlagi člena 36 PDEU.
26      Po drugi strani družba CDIL trdi, da uporaba stopnje trošarine na dan vložitve deklaracije o zaključku ni v skladu s členoma 7 in 9 Direktive 2008/118, iz katerih naj bi izhajalo, da so pogoji za nastanek obveznosti plačila in stopnja, ki se uporabi, tisti, ki so veljali na dan, ko je bil tobak sproščen v porabo.
27      Davčni in carinski organ pa trdi, da ureditev iz postopka v glavni stvari ne nalaga nobene količinske omejitve ali ukrepa z enakim učinkom, ki bi lahko oviral prosti pretok blaga med državami članicami, saj se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte.
28      Poleg tega davčni in carinski organ trdi, da je ta ureditev v skladu z Direktivo 2008/118, ker v skladu z navedeno ureditvijo obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo, kot se to zahteva s
členoma 7 in 9 Direktive 2008/118.
29      V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali količinske omejitve sprostitve v porabo, določene v členu 106 CIEC, pomenijo količinske omejitve uvoza ali ukrepe z enakim učinkom v smislu člena 34 PDEU, ker od gospodarskih subjektov zahtevajo, da v zadnjih štirih mesecih vsakega leta tržijo količine cigaret, ki ne presegajo povprečne mesečne količine cigaret, sproščenih v porabo v zadnjih dvanajstih mesecih?
2.       Ali je obdavčitev količin cigaret, ki presegajo količinsko omejitev sprostitve v porabo iz člena 106(2) CIEC, po stopnji, veljavni na dan predložitve deklaracije o zaključku, v skladu z odstavkom 7 tega člena v nasprotju s pravili o obveznosti plačila trošarin, uvedenimi s členoma 7 in 9 Direktive [2008/118]?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
30      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 34 in 36 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki določa, da količina cigaret, ki jih gospodarski subjekt mesečno sprosti v porabo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra vsakega koledarskega leta, ne sme presegati mesečne povprečne količine cigaret, ki jih je ta subjekt sprostil v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih, povečane za 10 %.
31      Najprej, spomniti
je treba, da je prosti pretok blaga med državami članicami temeljno načelo Pogodbe DEU, ki je izraženo v prepovedi količinskih omejitev pri uvozu in vseh ukrepov z enakim učinkom med državami članicami, določeni v členu 34 PDEU (sodba z dne 23. marca 2023, Booky.fi, C‑662/21, EU:C:2023:239, točka 32 in navedena sodna praksa).
32      Po eni strani ukrep, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, s katerim se določijo količinske omejitve za sprostitev cigaret v porabo na ozemlju države članice, ne pomeni „količinske omejitve pri uvozu“ v smislu člena 34 PDEU, saj ne omejuje količin cigaret, ki se lahko uvozijo v to državo članico.
33      Po drugi strani se v skladu z ustaljeno sodno prakso prepoved ukrepov z enakim učinkom, kot so količinske omejitve pri uvozu, ki je določena v členu 34 PDEU, nanaša na vse ukrepe držav članic, ki bi lahko neposredno ali posredno, dejansko ali potencialno ovirali dostop do trga države članice za proizvode iz drugih držav članic, čeprav niti cilj niti učinek takega ukrepa ni manj ugodno obravnavanje proizvodov iz drugih držav članic (glej v tem smislu sodbo z dne 23. marca 2023, Booky.fi, C‑662/21, EU:C:2023:239, točki 33 in 34 ter navedena sodna praksa).
34      V obravnavani zadevi je treba navesti, da lahko ukrep, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, s katerim se zadevnim gospodarskim subjektom naložijo omejitve količine cigaret, ki jih ti subjekti lahko sprostijo v porabo, te subjekte odvrne ali po njihovem mnenju
zmanjšuje privlačnost uvoza cigaret v državo članico, ki je uvedla ta ukrep, v količinah, ki presegajo določene mejne vrednosti.
35      Zato tak ukrep potencialno lahko ovira dostop cigaret, ki se lahko uvozijo iz drugih držav članic, na trg zadevne države članice in tako pomeni ukrep z enakim učinkom kot količinske omejitve v smislu člena 34 PDEU, ki načeloma ni združljiv z obveznostmi, ki izhajajo iz tega člena.
36      Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se nacionalna ureditev, ki pomeni ukrep z enakim učinkom kot
količinske omejitve, lahko vseeno upraviči z enim od razlogov v splošnem interesu, naštetih v členu 36 PDEU, ali z nujnimi zahtevami v splošnem interesu. V obeh primerih mora biti nacionalni ukrep primeren za uresničitev zastavljenega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno za njegovo dosego (glej zlasti sodbo z dne 23. marca 2023, Booky.fi, C‑662/21, EU:C:2023:239, točka 37 in navedena sodna praksa).
37      V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da je namen ukrepa iz postopka v glavni stvari preprečiti, da bi gospodarski subjekti v trenutku, ko je že znana stopnja trošarine, ki se uporablja za cigarete naslednje leto, te sprostili v porabo v smislu nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, da bi ustvarili velike zaloge cigaret, za katere velja nižja stopnja trošarine od tiste, ki se bo uporabljala v tem letu, v katerem bodo dejansko dane v promet. Tako je namen tega ukrepa – kar mora preveriti predložitveno sodišče – boj proti izogibanju plačilu davka in ohranitev davčnih prihodkov Portugalske države. Po mnenju vlade te države članice ta ukrep, ker je njegov namen zagotoviti učinkovitost zvišanja davčne stopnje za tobačne izdelke, uresničuje tudi cilj javnega zdravja.
38      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso cilj boja proti davčnim utajam in izogibanju plačilu davka nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče upravičiti uvedbo omejitve prostega pretoka
(sodba z dne 27. januarja 2022, Komisija/Španija (Obveznost posredovanja podatkov na področju obdavčevanja), C‑788/19, EU:C:2022:55, točka 22 in navedena sodna praksa).
39      Kot je razvidno iz člena 11, prvi odstavek, člena 39(3), prvi pododstavek, in uvodne izjave 31 Direktive 2008/118, je ta cilj – skupaj s ciljem boja proti morebitnim zlorabam – tudi eden od ciljev te direktive. Sodišče pa je razsodilo, da lahko sprostitev zavojčkov cigaret v čezmernih količinah ob koncu leta v pričakovanju zvišanja trošarine pomeni obliko zlorabe, ki jo lahko države članice z ustreznimi ukrepi preprečijo (glej v tem smislu sodbo z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točki 59 in 60).
40      Poleg tega je v skladu s prav tako ustaljeno sodno prakso varovanje zdravja ljudi med razlogi v splošnem interesu, naštetimi v členu 36 PDEU, saj je Sodišče večkrat ugotovilo, da sta zdravje in življenje ljudi najpomembnejši med dobrinami in interesi, varovanimi s Pogodbo (glej v tem smislu sodbo z dne 19. oktobra 2016, Deutsche Parkinson Vereinigung, C‑148/15, EU:C:2016:776, točka 30).
41      Tako je iz elementov, s katerimi je Sodišče seznanjeno, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče, razvidno, da ureditev iz postopka v glavni stvari lahko ustreza nujnim razlogom v splošnem interesu, ki načeloma upravičujejo omejitev prostega pretoka blaga.
42      Kot izhaja iz točke 36 te sodbe, je treba presoditi še, ali je ukrep, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, primeren za zagotovitev uresničitve teh legitimnih ciljev in ali ne presega tega, kar je nujno za njihovo dosego.
43      V zvezi s tem mora na koncu predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejanskega stanja spora o glavni stvari in za razlago nacionalne ureditve, ugotoviti, ali in v kolikšnem obsegu ta ureditev izpolnjuje te zahteve. Zato mora predložitveno sodišče z uporabo natančnih statističnih podatkov ali drugih načinov objektivno preučiti, ali je mogoče na podlagi dokazov, ki so jih predložili organi zadevne države članice, razumno presoditi, da so izbrana sredstva primerna za uresničitev zastavljenih ciljev, pa tudi, ali je te mogoče doseči z ukrepi, ki manj omejujejo prosti pretok blaga (sodba z dne 23. marca 2023, Booky.fi, C‑662/21, EU:C:2023:239, točka 43 in navedena sodna praksa).
44      Sodišče, ki mora predložitvenemu sodišču dati koristen odgovor, pa je pristojno, da mu da oporne točke na podlagi spisa zadeve v glavni stvari in pisnih stališč, ki so mu bila predložena, tako da navedeno sodišče lahko razsodi (sodba z dne 23. marca 2023, Booky.fi, C‑662/21, EU:C:2023:239, točka 44 in navedena sodna praksa).
45      Na prvem mestu, glede primernosti nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari za dosego navedenih ciljev je treba navesti, da lahko ta ureditev gospodarske subjekte odvrne od tega, da ob koncu leta kopičijo cigarete, ki so dejansko namenjene dajanju v promet v naslednjem letu, da bi se izničili učinki prihodnjega zvišanja stopnje trošarine. Obratno pa bi neobstoj količinskih omejitev za cigarete, dane na trg v obdobju, za katero veljajo omejitve, povzročil neučinkovitost prihodnjega zvišanja stopnje trošarine, ki običajno povzroči zvišanje maloprodajne cene zavojčkov cigaret (glej v tem smislu sodbo z dne 4. marca 2010, Komisija/Irska, C‑221/08, EU:C:2010:113, točka 54 in navedena sodna praksa), in bi tako vsaj do neke mere izničil potencialni odvračilni učinek takega zvišanja za potrošnike. Zato je treba ugotoviti, da je taka ureditev primerna za uresničitev ciljev varovanja javnega zdravja in boja proti izogibanju plačilu davka ali zlorabam.
46      Na drugem mestu, v zvezi s presojo nujnosti ukrepa, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, je treba poudariti, da je javno zdravje, kot je bilo opozorjeno v točki 40 te sodbe, najpomembnejše med dobrinami in interesi, varovanimi s Pogodbo DEU, ter da so države članice pristojne za določitev ravni, na kateri želijo zagotoviti to varovanje, in tega, kako naj se ta raven doseže, tako da imajo države članice v zvezi s tem polje proste presoje (glej v tem smislu sodbo z dne 1. marca 2018, CMVRO, C‑297/16, EU:C:2018:141, točka 64 in navedena sodna praksa).
47      Poleg tega je treba navesti, da poseg v prosti pretok cigaret z ukrepom, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, očitno ne presega tega, kar je nujno za dosego ciljev, ki jim ta ukrep sledi.
48      V zvezi s tem je treba po eni strani navesti, da je količinska omejitev, ki je z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari naložena vsakemu gospodarskemu subjektu, določena glede na povprečno mesečno količino cigaret, ki jih je ta subjekt sprostil v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih, povečano za 10 %, in da ta ureditev ni absolutna, saj je v členu 106(5) CIEC določena možnost odstopanja od te količinske omejitve v primeru nenadne in časovno omejene spremembe obsega prodaje.
49      Po drugi strani, čeprav je v navedeni ureditvi v členu 106(7) CIEC res določena možnost, da se proti gospodarskemu subjektu, ki bi presegel količinsko omejitev, ki mu je bila določena, začne postopek za ugotavljanje kršitve, pa taka možnost sama po sebi ne vpliva na sorazmernost te ureditve, če so sankcije, ki se na podlagi tega postopka lahko naložijo, same po sebi sorazmerne.
50      Te ugotovitve ne ovrže okoliščina, na katero se sklicuje tožeča stranka v postopku v glavni stvari, da ureditev iz postopka v glavni stvari poleg tega določa, da se zavojčki cigaret po tem, ko so bili dani na trg, ne smejo več tržiti niti prodajati po tretjem mesecu leta, ki sledi letu, v katerem so bili sproščeni v porabo. Taka prepoved namreč, nasprotno, krepi učinkovitost in doslednost te ureditve, saj spodbuja gospodarske subjekte, da v danem koledarskem letu ne sprostijo v porabo pretiranih količin cigaret v pričakovanju povišanja trošarin v naslednjem koledarskem letu (glej v tem smislu sodbo z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točke 66, 72, 78 in 79).
51      Glede na vse zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člena 34 in 36 PDEU razlagati tako, da ne nasprotujeta ureditvi države članice, ki zaradi boja proti izogibanju plačilu davka in zlorabam ter varovanja javnega zdravja določa, da količina cigaret, ki jih gospodarski subjekt mesečno v sprosti v porabo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra vsakega koledarskega leta, ne sme presegati povprečne mesečne količine cigaret, ki jih je ta subjekt sprostil v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih, povečane za 10 %.
Drugo vprašanje
52      Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 7 in 9 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se za količino cigaret, ki presega količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz te ureditve, uporablja stopnja trošarine, ki velja po dnevu sprostitve te količine cigaret v porabo.
53      Najprej, opozoriti
je treba, da je v skladu s členom 1(1) Direktive 2008/118 njen namen določiti splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo trošarinskega blaga, med katerim so tudi tobačni izdelki, in to zlasti, kot je razvidno iz uvodne izjave 8 te direktive, da se zagotovi, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah (sodba z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 38 in navedena sodna praksa), in s tem zagotovi pravilno delovanje notranjega trga s prostim pretokom zadevnega blaga v Evropski uniji (glej v tem smislu sodbo z dne 13. januarja 2022, MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, točka 28).
54      Natančneje, člen 2 Direktive 2008/118 določa, da je obdavčljivi dogodek v smislu te direktive proizvodnja trošarinskega blaga na ozemlju Unije ali njegov uvoz na to ozemlje (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 39 in navedena sodna praksa).
55      V skladu s členom 7(1) navedene direktive pa obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi trošarinskega blaga v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
56      V skladu s ciljem, navedenim v uvodni izjavi 8 Direktive 2008/118, da se harmonizira trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine in tako zagotovi pravilno delovanje notranjega trga, so v členu 7(2) te direktive našteti položaji, v katerih pride do „sprostitve v porabo“ v smislu navedene direktive.
57      V skladu s členom 7(2)(a) iste direktive ta pojem „sprostitev v porabo“ med drugim zajema vsako odpremo trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine, opredeljenega v členu 4, točka 7, te direktive (sodba z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 40 in navedena sodna praksa).
58      Za tak režim je značilno, da za blago, za katero ta režim velja, obveznost plačila trošarine še ni nastala, čeprav je obdavčljivi dogodek že nastopil. S tem režimom se zato glede trošarinskega blaga odloži obveznost plačila trošarine, dokler ni izpolnjen eden od pogojev za nastanek te obveznosti (sodba z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 42 in navedena sodna praksa).
59      Ker je namreč trošarina, kot je navedeno v uvodni izjavi 9 Direktive 2008/118, davek na porabo, mora biti trenutek nastanka obveznosti za plačilo trošarine načeloma najbližje dnevu porabe trošarinskega blaga (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 57 in navedena sodna praksa).
60      V tem okviru je treba navesti, da se v skladu s členom 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118 uporabljajo tisti pogoji obveznosti plačila in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se blago sprosti v porabo. Člen 9, drugi odstavek, te direktive poleg tega določa, da se trošarina obračuna in pobere ter, kadar je to primerno, vrne ali odpusti v skladu s postopki posamezne države članice.
61      Torej, glede na to, da člen 9, prvi odstavek, navedene direktive zlasti glede določitve pogojev za obveznost plačila trošarine napotuje na nacionalno pravo, ki velja na dan nastanka obveznosti plačila trošarine, to nujno pomeni, da imajo države članice na tem področju določeno zakonodajno pristojnost (glej v tem smislu sodbo z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točka 61).
62      Vendar je treba v skladu s ciljem – ki se uresničuje z Direktivo 2008/118 –
harmonizacije trenutka nastanka obveznosti plačila trošarine, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga, kot je opozorjeno v točkah 53, 55 in 56 te sodbe, „pogoje obveznosti plačila“, navedene v členu 9, prvi odstavek, te direktive, nujno razlikovati od pogojev v zvezi s samim pojmom obveznosti plačila, ki morajo, kot je navedeno v uvodni izjavi 8 navedene direktive, ostati enaki v vseh državah članicah.
63      Kot je razvidno iz besedila člena 7(1) in člena 9, prvi odstavek, iste direktive, se ti pogoji nanašajo na trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine, na državo članico, v kateri jo je treba pobrati, in na dan, ki je upošteven za določitev stopnje trošarine, ki se uporablja.
64      Iz tega sledi, da člena 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118 ni mogoče razlagati tako, da državam članicam omogoča odstopanje od navedenih pogojev, zlasti od pogoja, ki se nanaša na upoštevni dan za določitev stopnje trošarine, ki se uporablja.
65      Ker je s to določbo določeno, da mora ta dan ustrezati dnevu nastanka obveznosti plačila trošarine in da, kot je bilo ugotovljeno v točki 55 te sodbe, člen 7(1) Direktive 2008/118 jasno in brezpogojno nalaga, da je treba to obveznost navezati na trenutek sprostitve trošarinskega blaga v porabo, mora biti torej stopnja trošarine, ki se uporablja, nujno tista, ki velja ob tej sprostitvi v porabo.
66      Kot je generalni pravobranilec navedel v točkah 52 in 53 sklepnih predlogov, je ta razlaga podprta z določbami poglavja V Direktive 2008/118, naslovljenega „Gibanje in obdavčenje trošarinskega blaga po sprostitvi v porabo“, ki izrecno določajo primere, v katerih obveznost plačila trošarine za blago, ki je že sproščeno v porabo, nastane po sprostitvi v porabo. Te določbe urejajo položaje, v katerih se trošarinsko blago, ki je sproščeno v porabo v eni državi članici, nato premesti v drugo državo članico. Kot pa je generalni pravobranilec navedel v točki 53 sklepnih predlogov, ni sporno, da ukrep iz postopka v glavni stvari ne spada v nobenega od teh položajev.
67      Zato države članice v okviru režima, ki izhaja iz člena 7(1) in člena 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118, kakor je veljala, preden je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2020/262, katere člen 8, tretji odstavek, v zvezi s tem spreminja člen 9 Direktive 2008/118, ne morejo določiti, da je stopnja trošarine, ki se uporablja za cigarete, sproščene v porabo ob neupoštevanju količinske omejitve, določene z nacionalno ureditvijo, tista, ki velja po sprostitvi teh cigaret v porabo.
68      Čeprav Direktiva 2008/118, kot je bilo navedeno v točkah 38 in 39 te sodbe, državam članicam ne preprečuje sprejetja ukrepov za boj proti morebitnim davčnim utajam, izogibanju plačilu davka in zlorabam, ostaja dejstvo, da njihove zakonodajne pristojnosti za sprejetje takih ukrepov ni mogoče izvajati v nasprotju z določbami te direktive, zlasti s členom 7(1) in členom 9, prvi odstavek, te direktive, sicer bi bil ogrožen cilj harmonizacije, ki ga uresničuje zakonodajalec Unije in ki je med drugim naveden v uvodni izjavi 8 navedene direktive.
69      Glede na vse zgornje preudarke je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člena 7 in 9 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se za količino cigaret, ki presega količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz te ureditve, uporablja stopnja trošarine, ki velja po dnevu sprostitve te količine cigaret v porabo.
Stroški
70      Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
1.      Člena 34 in 36 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta ureditvi države članice, ki zaradi boja proti izogibanju plačilu davka in zlorabam ter varovanja javnega zdravja določa, da količina cigaret, ki jih gospodarski subjekt mesečno v sprosti v porabo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra vsakega koledarskega leta, ne sme presegati povprečne mesečne količine cigaret, ki jih je ta subjekt sprostil v porabo v predhodnih dvanajstih mesecih, povečane za 10 %.
2.      Člena 7 in 9 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS
je treba razlagati tako, da
nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se za količino cigaret, ki presega količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz te ureditve, uporablja stopnja trošarine, ki velja po dnevu sprostitve te količine cigaret v porabo.
Podpisi
*      Jezik postopka: portugalščina.