62005CC0005_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) zwrócił się o udzielenie wskazówek odnośnie do interpretacji art. 7–9 dyrektywy Rady 92/12/EWG (2), będącej częścią regulacji ustanawiającej rynek wewnętrzny.
2. Przepisy te ustanawiają zasady dotyczące tego, gdzie podatek akcyzowy (3) powinien być pobierany w różnych okolicznościach, w których towary podlegające temu podatkowi przemieszczane są pomiędzy państwami członkowskimi. Co do zasady, podatek ten pobierany jest w państwie członkowskim ostatecznego przeznaczenia towaru.
3. Artykuł 8 stanowi jednak, że podatek akcyzowy od wyrobów „nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych” pobierany jest w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte.
4. W niniejszej sprawie osoba prywatna zamieszkująca w Niderlandach nabyła we Francji opodatkowane podatkiem akcyzowym wino, zarówno dla własnego użytku, jak i dla użytku innych osób w Niderlandach, na rzecz których wyświadczyła ona usługę mającą charakter osobisty i pozbawioną celu zarobkowego. Osoba ta nie przewiozła jednak wina we własnym zakresie, wynajęła natomiast do tego celu przedsiębiorstwo transportowe.
5. Organy podatkowe Niderlandów zamierzają teraz obciążyć zakupione wino podatkiem akcyzowym.
Właściwe przepisy prawa wspólnotowego
Dyrektywa 92/12
6. Pomocne, choć dosyć pracochłonne, będzie dokładne przeanalizowanie stosownych fragmentów dyrektywy 92/12.
7. Motywy od czwartego do ósmego preambuły zawierają następujące względy:
„[…] w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich;
[…] każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie państwa członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym państwie członkowskim;
[…] w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nabytych i transportowanych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku, podatek musi zostać pobrany w państwie, w którym wyroby zostały nabyte;
[…] celem ustalenia, że wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie są przechowywane dla celów prywatnych, lecz handlowych, państwa członkowskie muszą wziąć pod uwagę liczne kryteria;
[…] wyroby objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są zatwierdzonymi hurtownikami lub zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, muszą podlegać podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia”.
8. Na mocy art. 3 ust. 1 dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych.
9. W art. 4 zawarte są następujące definicje:
„a) uprawniony właściciel składu: osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo-składowego;
[…]
c) procedura zawieszenia: system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym;
d) zarejestrowany podmiot gospodarczy: osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania, z innego państwa członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego;
e) podmiot gospodarczy niezarejestrowany: osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej do otrzymywania od czasu do czasu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym z innego państwa członkowskiego w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Ten podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Niezarejestrowany podmiot gospodarczy musi zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego władzom podatkowym państwa członkowskiego przeznaczenia przed wysyłką towarów”.
10. Zgodnie z art. 6 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia określonych ubytków. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
„a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 „przywóz” oznacza tutaj wwóz wyrobu na terytorium Wspólnoty.
11. Artykuł 7 zawiera następujące postanowienia mające znaczenie w sprawie:
„1. W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane.
2. W tym celu, bez uszczerbku dla art. 6, w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji, określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim państwie członkowskim.
3. W zależności od przypadku, podatek jest należny od osoby dokonującej dostawy lub przechowującej wyroby przeznaczone do dostawy lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji, lub od stosownego podmiotu gospodarczego lub organu podlegającego prawu publicznemu.
[…].
5. Osoba, podmiot gospodarczy lub organ określeni w ust. 3 muszą spełniać następujące wymagania:
a) przed wysłaniem towarów, złożyć deklarację dla władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego;
b) zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;
c) wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, któremu podlegają, został zapłacony;
6. Podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3.
[…]”.
12. Zgodnie z art. 8:
„Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
13. Artykuł 9 zawiera następujące postanowienia mające znaczenie w sprawie:
„1. Bez uszczerbku dla art. 6, 7 i 8, podatek akcyzowy staje się wymagalny, w przypadku gdy wyroby dopuszczone (4) do konsumpcji w państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim.
W takim przypadku podatek jest należny w państwie członkowskim, na którego terytorium wyroby znajdują się, i staje się wymagalny od posiadacza wyrobów.
2. W celu ustalenia, że wyroby określone w art. 8 są przeznaczone do celów handlowych, państwa członkowskie muszą wziąć pod uwagę między innymi:
– status handlowy składującego wyroby i przyczyny ich składowania,
– miejsce gdzie wyroby są umieszczone lub, w razie potrzeby, sposób transportu,
– każdy dokument odnoszący się do wyrobów,
– rodzaj wyrobów,
– ilość wyrobów.
W celu zastosowania akapitu pierwszego tiret piąte, państwa członkowskie mogą ustalić wzorcowe poziomy wyłącznie jako formę dowodu. Te poziomy wzorcowe nie mogą być niższe niż:
[…]
b) Wyroby alkoholowe
[…]
wina (włączając maksymalnie 60 l win musujących) – 90 l
[…]” (5) .
14. Artykuł 10 stanowi:
„1. Produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego lub zarejestrowanymi lub niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi i wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu są objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim przeznaczenia. Dla celów niniejszego artykułu, »państwo członkowskie przeznaczenia« oznacza państwo członkowskie, do którego dociera wysyłka lub transport.
2. W tym celu, dostawa wyrobów objętych podatkiem akcyzowym już dopuszczonych do konsumpcji w danym państwie członkowskim i tym samym dających podstawę do wysyłki lub transportu tych wyrobów do jednej z osób wymienionych w ust. 1 mającej swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, które są wysłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, spowoduje ściągalność podatku akcyzowego na te wyroby w państwie członkowskim przeznaczenia.
3. Podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia obciąża sprzedawcę w momencie dostawy. Jednakże państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy przewidujące, że podatek akcyzowy jest płatny przez przedstawiciela podatkowego, innego niż odbiorca wyrobów. Taki przedstawiciel podatkowy musi zostać ustanowiony w państwie członkowskim przeznaczenia i zatwierdzony przez władze podatkowe tego państwa członkowskiego.
Państwo członkowskie, w którym sprzedawca ma swoją siedzibę, musi upewnić się, że spełnia on następujące wymagania:
– gwarantuje uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z warunkami określonymi przez państwo członkowskie przeznaczenia przed wysłaniem wyrobów oraz zapewnia jego uiszczenie po przybyciu wyrobów,
– prowadzi księgowość dostaw.
W przypadku określonym w ust. 2, podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 4.
[…]”.
15. Artykuł 22 ust. 3 stanowi:
„W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające państwo członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko w takim przypadku, gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą określoną w art. 7 ust. 5.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności”.
Okoliczności towarzyszące i propozycje zmiany dyrektywy 92/12
16. Pomocne będzie także rozważenie powyższych przepisów w świetle pierwotnego projektu dyrektywy przedstawionego przez Komisję (6) oraz w świetle przedstawionego przez nią aktualnego projektu zmiany art. 7–10 dyrektywy, załączonego do sprawozdania ze stosowania tych artykułów (7) .
17. Jak wyjaśnia Komisja w tym sprawozdaniu (8), ostateczne brzmienie art. 7–10 było wynikiem długiej i złożonej dyskusji w Radzie. Pierwotny projekt zawierał jeden tylko przepis (w art. 5), który obejmować miał cały wewnątrzwspólnotowy przepływ wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, umożliwiając pobieranie tego podatku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby zostały „dopuszczone do konsumpcji” (9) . Ponieważ przewidywano, że stawki podatku akcyzowego zostaną poddane ściślejszej harmonizacji, a ogólne zasady rządzące jednolitym rynkiem gwarantowały już osobom prywatnym swobodę dokonywania zakupów, nie zaproponowano żadnych przepisów, które dotyczyłyby zakupów dokonywanych przez te osoby w innych państwach członkowskich. W toku dyskusji Rada zdała sobie sprawę z trudności zharmonizowania stawek podatku w krótkim terminie i w zamian za to skupiła się na systemie przepływu i kontroli wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, który wymagał określenia bardziej przejrzystych zasad jego zastosowania.
18. Komisja w następujący sposób podsumowała rozmaite trudności, które wystąpiły przy stosowaniu tych przepisów (10) :
„[…] powstała struktura legislacyjna nie jest zbyt harmonijna. Do jednej konkretnej sytuacji, a mianowicie do przechowywania w celach handlowych wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym wyroby zostały zakupione, zastosowanie mają trzy przepisy mające ten sam cel, którym jest zapewnienie, aby podatek akcyzowy pobierany był w tym drugim państwie członkowskim. Co więcej, żaden z tych trzech przepisów nie określa jasno zakresu swego zastosowania. W efekcie, pewne rodzaje przepływów mogą być objęte kilkoma różnymi postanowieniami, przy czym każde z nich nakłada obowiązek spełnienia innych wymogów formalnych”.
19. W zakresie, w jakim ma to znaczenie w niniejszej sprawie, proponuje się następujące modyfikacje powyżej przytoczonych przepisów.
20. Zaproponowane nowe brzmienie art. 7 ust. 1 zawiera definicję „celów handlowych”, przez które rozumie się „wszelkie cele inne niż użytek własny osób prywatnych”.
21. Proponowany nowy art. 8 stanowi, że:
„Podatek akcyzowy od wyrobów nabytych przez osoby prywatne na ich własny użytek i przewiezionych przez nie z jednego państwa członkowskiego do innego, pobierany jest w państwie członkowskim, w którym wyroby te zostały nabyte.
W przypadku wyrobów innych niż wyroby tytoniowe, które zostały nabyte przez osoby prywatne, postanowienia akapitu pierwszego stosuje się także w wówczas, gdy wyroby te zostały przewiezione na rzecz tych osób.
Opodatkowanie w państwie członkowskim nabycia dotyczy także wyrobów wysłanych przez jedną osobę prywatną do innej osoby prywatnej, bez jakiejkolwiek bezpośredniej lub pośredniej zapłaty”.
22. W art. 9 proponuje się skreślenie ust. 1 oraz listy określonych minimalnych poziomów wzorcowych.
Wyrok w sprawie The Man in Black
23. W dniu 2 kwietnia 1998 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie EMU Tabac i in. („The Man in Black”) (11) .
24. The Man in Black Ltd była zarejestrowaną w Zjednoczonym Królestwie spółką zależną spółki luksemburskiej, która pozyskiwała i realizowała zamówienia na wyroby tytoniowe od osób prywatnych zamieszkujących w Zjednoczonym Królestwie. The Man in Black kupowała wyroby w Luksemburgu i zlecała ich przywóz na terytorium Zjednoczonego Królestwa przewoźnikowi prywatnemu w imieniu i na rzecz zainteresowanych osób prywatnych w zamian za wynagrodzenie. Każdy zakup ograniczony był do ilości nieprzekraczającej minimalnych poziomów wzorcowych określonych w art. 9 ust. 2 dyrektywy 92/12.
25. Powstało pytanie, czy rozwiązanie takie mogło zostać objęte art. 8 dyrektywy tak, aby podatek akcyzowy pobierany był tylko w Luksemburgu, a nie w Zjednoczonym Królestwie.
26. Trybunał uznał, że przesłanki sformułowane w art. 8 umożliwiają ustalenie, czy dane wyroby zostały nabyte ściśle na użytek osobisty (12) oraz że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zakup lub transport wyrobów akcyzowych dokonany został przez pośrednika (13) . Co więcej, oczywiste było, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego nie było w żadnym razie, aby art. 8 stosowany był w przypadku korzystania z usług pośrednika (14) . Omawiana sytuacja wydawała się raczej podlegać postanowieniom art. 7 i 10 dyrektywy (15) . Artykuł 10 odnosi się raczej do obiektywnego charakteru transakcji, niż do jej formy prawnej; z uwagi na to, w szczególności, że The Man in Black była spółką zależną sprzedawcy i to ona pozyskiwała zamówienia od osób prywatnych, nie działając z ich inicjatywy, sporne wyroby były wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, w rozumieniu art. 10 dyrektywy (16) .
27. W swym wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywa 92/12 „musi być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona pobieraniu podatku akcyzowego w państwie członkowskim A od towarów dopuszczonych do konsumpcji w państwie członkowskim B, jeżeli towary te zostały nabyte od spółki X na użytek osób prywatnych w państwie członkowskim A za pośrednictwem spółki Y działającej w imieniu tych osób prywatnych jako pośrednik, za wynagrodzeniem oraz, jeżeli transport tych towarów z państwa członkowskiego B do państwa członkowskiego A został także zorganizowany w imieniu tych osób prywatnych przez spółkę Y oraz wykonany przez zawodowego przewoźnika, świadczącego swe usługi odpłatnie”.
Okoliczności faktyczne i postępowanie w niniejszej sprawie
28. B. F. Joustra wraz z około 70 innymi osobami prywatnymi utworzyli grupę o nazwie „Cercle des Amis du Vin” („Koło miłośników wina”).
29. Każdego roku, w imieniu Koła miłośników wina, lecz działając na rachunek własny i pozostałych członków koła jako osób prywatnych, B. F. Joustra zamawia wino we Francji – najprawdopodobniej u producentów, którzy odwiedzani byli w trakcie wakacji w tym kraju przez członków koła – oraz zleca holenderskiemu przedsiębiorstwu transportowemu jego odbiór oraz dostawę do jego domu, gdzie wino jest przechowywane w garażu do czasu, gdy pozostali członkowie koła odbiorą swoją część zamówienia.
30. Sam B. F. Joustra wyjaśnia w dokumencie załączonym do postanowienia odsyłającego, że praktyka ta została zapoczątkowana, gdy grupa smakoszy potraw i entuzjastów wina dokonała degustacji i zakupu wina w winnicach odwiedzonych podczas wakacji we Francji. W obliczu trudności związanych z transportem wina do miejsca zamieszkania we własnym zakresie (niektórzy nie mieli własnych samochodów lub miejsca w nich), postanowili powierzyć transport holenderskiemu przedsiębiorstwu transportowemu. Kontynuowali odtąd tę praktykę, postanowili jednak, że wspólne dokonywanie zamówień będzie bardziej wydajne.
31. Najwyraźniej, wino, o którym tu mowa, zostało w całości dopuszczone do konsumpcji we Francji, gdzie zapłacony został podatek akcyzowy; żaden z członków koła nie otrzymał wina lub wina musującego w ilości większej niż ta, która wynika z minimalnych poziomów wzorcowych określonych w art. 9 ust. 2 dyrektywy 92/12, a wino przeznaczane było do własnego, osobistego użytku członków koła.
32. B. F. Joustra płaci za wino oraz za jego transport, a wszyscy pozostali członkowie koła zwracają mu koszty dostarczonej im ilości wina oraz proporcjonalną część kosztów transportu. Przeprowadzane przez niego transakcje mają więc charakter osobisty i pozbawione są celu zarobkowego.
33. Okazuje się, że w roku 1997 B. F. Joustra zwrócił się z wnioskiem o nadanie mu statusu niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego (17) i status ten uzyskał. Najwyraźniej działając w tym charakterze oświadczył, że w roku tym otrzymał z Francji 13,68 hl wina niemusującego oraz 1,44 hl wina musującego (18) . Niderlandzki organ podatkowy nałożył na tę dostawę podatek akcyzowy w wysokości 1.997 NLG (906,20 EUR).
34. B. F. Joustra zaskarżył tę decyzję do sądu niderlandzkiego. Regionalny sąd odwoławczy – Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch – orzekł na jego korzyść, na tej podstawe, że znajdujące się w jego garażu wino nie było przechowywane do celów handlowych, a tym samym nie było przechowywane w żadnym innym celu niż na użytek osobisty w rozumieniu niderlandzkiej ustawy transponującej dyrektywę 92/12.
35. Organ podatkowy odwołał się do Hoge Raad podnosząc, że Gerechtshof błędnie zinterpretował pojęcie celów handlowych zawarte w art. 7 i 9 dyrektywy. Według organu podatkowego, jedynie towary, które są posiadane przez osoby prywatne dla ich osobistych potrzeb oraz które zostały przetransportowane przez same te osoby, nie są objęte zakresem tego pojęcia.
36. W związku z tym Hoge Raad zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnośnie do następujących pytań:
„1) Czy art. 8 dyrektywy Rady 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy osoba prywatna nabywa w państwie członkowskim osobiście i na własny użytek wyroby objęte podatkiem akcyzowym i transportuje je za pośrednictwem przedsiębiorstwa transportowego do innego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy pobierany jest jedynie w państwie członkowskim nabycia?
2) Czy art. 8 dyrektywy Rady 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy pobierany jest jedynie w państwie członkowskim nabycia, przy założeniu, że jak w niniejszej sprawie, osoby prywatne zlecają nabycie w określonym państwie członkowskim wyrobów objętych podatkiem akcyzowym innej osobie prywatnej niedziałającej w ramach swojej działalności gospodarczej lub w celu zarobkowym, a która z kolei zleca ich przetransportowanie na rachunek nabywców za pośrednictwem przedsiębiorstwa transportowego do innego państwa członkowskiego?
3) Jeżeli odpowiedź na jedno lub oba te pytania będzie negatywna, to czy art. 7 i 9 dyrektywy Rady 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy osoba prywatna transportuje za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jej zlecenie dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim wyroby objęte podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone na własny użytek tej osoby, jak również na użytek własny innych osób prywatnych, na rzecz których działa, to osoba ta przechowuje w tym innym państwie członkowskim do celów handlowych, w rozumieniu art. 7 i 9 tej dyrektywy, owe wyroby objęte podatkiem akcyzowym, to znaczy zarówno te, które przeznacza do własnej konsumpcji, jak też te, które są przeznaczone przez inne osoby do ich własnej konsumpcji, nawet jeśli nie działa ona w ramach swojej działalności gospodarczej lub w celu zarobkowym?
4) Jeśli odpowiedź na pytanie trzecie będzie negatywna, to czy z przepisu dyrektywy wynika, że osoba prywatna, o której mowa w trzecim pytaniu, zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy w tym innym państwie członkowskim?”.
Uwagi przedstawione Trybunałowi
37. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez rządy włoski, niderlandzki, polski, portugalski, szwedzki, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz przez Komisję. Nie wnioskowano o przeprowadzenie żadnej rozprawy i żadna rozprawa się nie odbyła.
38. Wszystkie sześć państw członkowskich zgadza się co do tego, że słowa „przez nie przetransportowanych” powinny być interpretowane ściśle, w ten sposób, że art. 8 dyrektywy 92/12 nie będzie miał zastosowania wówczas, gdy towary nie zostały osobiście przetransportowane przez dane osoby prywatne. Państwa te są zgodne również co do tego, że w opisanej sytuacji, towary były przechowywane dla „celów handlowych” w rozumieniu art.7 i 9 oraz że nie ma konieczności odpowiadania na pytanie czwarte.
39. Stanowisko Komisji różni się tylko w odniesieniu do pierwszego pytania, które w okolicznościach postępowania przed sądem krajowym dotyczy wina zamówionego przez pana B. F. Joustrę dla jego własnego użytku i dostarczonego do jego miejsca zamieszkania przez wynajętego przezeń przewoźnika: Komisja uważa, że w tych okolicznościach art. 8 powinien mieć zastosowanie, pod warunkiem, że dana osoba prywatna sama zorganizuje transport tak, jak gdyby to ona była przewoźnikiem, choć państwa członkowskie mogą odmówić zastosowania tego przepisu w przypadku stwierdzenia nadużycia.
40. Liczne przedstawione rozważania mogą zostać streszczone w następujący sposób.
Argumenty przemawiające za ścisłą interpretacją wyrażenia „przez nie transportowanych”
41. Po pierwsze, z brzmienia art. 8 dyrektywy 92/12 wynika, że ma on zastosowanie jedynie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych. Ścisła interpretacja tego przepisu została potwierdzona w sprawie The Man in Black. Z drugiej strony, zgodnie z tym, co wskazał w opinii do tej sprawy rzecznik generalny Ruiz-Jarabo (19), inne przepisy dyrektywy w sposób wyraźny przewidują udział innego podmiotu. Przykładowo, art. 9 ust. 3 mówi o „użyciu nietypowych środków transportu przez osoby prywatne lub w ich imieniu”, a art. 10 ust. 1 odnosi się do produktów „wysłanych i transportowanych bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu”.
42. Po drugie, z projektu nowej wersji art. 8 (20) można wywnioskować, że aktualne jego brzmienie musi wykluczać transport w imieniu zainteresowanej osoby prywatnej.
43. Po trzecie, jeśli art. 8 miałby być stosowany w sytuacjach, w których osoba prywatna nie uczestniczy osobiście w transporcie towarów, stwarzałoby to okazję do nadużyć. (Komisja uważa jednak, że niebezpieczeństwo to można zminimalizować, jeżeli zastosowanie art. 8 uzależnione zostałoby od spełnienia warunku, że transport musi zostać zorganizowany przez prywatnego klienta, a państwo członkowskie mogłoby odmówić zastosowania tego przepisu, jeżeli ilość przewożonych towarów pozwalałaby przypuszczać, że nie są one przeznaczone dla użytku osobistego).
Argumenty przemawiające za bardziej elastyczną interpretacją wyrażenia „przez nie transportowanych”
44. Po pierwsze, istnieją sytuacje, w których osoby prywatne powierzają innym przewóz niewielkich ilości wyrobów objętych podatkiem akcyzowym z jednego państwa członkowskiego do innego, przeznaczonych do ich własnego użytku, gdzie niewłaściwe wydaje się stosowanie uciążliwej procedury (21), zgodnie z którą podatek akcyzowy uiszcza się w drugim państwie członkowskim, a następnie występuje się o jego zwrot w tym pierwszym państwie. Przedmioty wyposażenia domowego przewożone przez firmę zajmującą się przeprowadzkami przy zmianie miejsca zamieszkania pomiędzy dwoma państwami członkowskimi mogą zawierać produkty takie jak wino; turysta, który nabył kilka skrzynek miejscowego wina podczas wakacji może być w stanie przetransportować je do miejsca zamieszkania samochodem, lecz nie będzie w stanie tego uczynić, gdy podróżuje samolotem; powszechne jest wreszcie przesyłanie jako drobnych upominków osobistych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym za pośrednictwem poczty lub przewoźnika.
45. Po drugie, pośród tych przykładów przedmioty wyposażenia domowego przewożone w związku z przeprowadzkami były wcześniej zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183 (22), a drobne upominki osobiste podlegały podobnemu zwolnieniu na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 74/651 (23) . Przepisy te zostały uchylone z dniem 31 grudnia 1992 r. przez art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12, jednak nie towarzyszył temu zamiar przywrócenia opodatkowania tych transakcji podatkiem akcyzowym; odpadł po prostu cel tych regulacji w wyniku zniesienia zasady opodatkowania przywozu towarów w stosunkach między państwami członkowskimi (24) . Krokiem wstecz byłoby, gdyby dyrektywa 92/12 mająca wspierać realizację celów rynku wewnętrznego interpretowana była w sposób pozwalający na przywrócenie w stosunku do osób prywatnych barier związanych z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w przepływach pomiędzy państwami członkowskimi.
46. Po trzecie, pomimo obszernego uzasadn ienia zawartego w wyroku wydanym w sprawie The Man in Black (25), zakres sentencji tego wyroku był w istocie węższy. Podobnie jak stan faktyczny sprawy, ograniczał się on do sytuacji, w których transport pomiędzy państwem członkowskim A a państwem członkowskim B był nie tylko wykonywany przez zawodowego przewoźnika, ale także został zorganizowany przez sprzedawcę towarów w imieniu kupującego. Z kolei niniejsza sprawa dotyczy kupującego, który sam zorganizował transport. Nie mamy tu więc do czynienia ze sprzedażą na odległość, jak w sprawie The Man in Black, ale z zakupem na odległość.
Argumenty przemawiające za szeroką interpretacją wyrażenia „przez nie transportowanych”
47. Po pierwsze, art. 7–8 dyrektywy 92/12 skonstruowane są w taki sposób, że przewidują tylko dwie alternatywne sytuacje. Jeżeli przewozy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym nie podlegają postanowieniom art. 8, musi to oznaczać, że wykonywane są w celach handlowych, w rozumieniu art. 7 i 9.
48. Po drugie, w celu ustalenia czy produkty przeznaczone są do celów handlowych, państwo członkowskie musi wziąć pod uwagę rozmaite kryteria, w tym ilość produktów oraz środek zastosowany do ich transportu. Ilość towarów przywiezionych przez B. F. Joustrę lub ilość, która mogłaby zostać przywieziona w porównywalnych warunkach, wyraźnie wykracza poza zakres osobistych potrzeb rozsądnej osoby prywatnej, a zatem należy ją uznać za handlową. Poza tym, zaangażowanie profesjonalnego przedsiębiorstwa transportowego wprowadza do tej transakcji niewątpliwy element handlowy.
49. Po trzecie, system ustanowiony przez dyrektywę 92/12 przewiduje kontrolowanie przepływów handlowych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym na podstawie towarzyszącego dostawie dokumentu administracyjnego, którego brak, gdy wyroby takie przewożone są przez osoby prywatne. Umożliwienie osobom prywatnym przewożenia dużych ilości towarów w ramach jednej dostawy, bez żadnego towarzyszącego dokumentu, podważyłoby podstawy tego systemu i uczyniłoby kontrole nieskutecznymi.
Ocena
Uwaga wstępna
50. Jak wskazała Komisja, możliwa jest rozbieżność pomiędzy pewnymi ustaleniami faktycznymi zawartymi w wyroku wydanym przez Gerechtshof, załączonym do postanowienia odsyłającego wydanego przez Hoge Raad.
51. Hoge Raad opiera się na założeniu, że sporne wino zostało dopuszczone do konsumpcji we Francji, gdzie zapłacony został obciążający je podatek akcyzowy. Okoliczność ta wskazana została w wyroku wydanym przez Gerechtshof, z którego jednak wynika również, że niezależnie od tego jak wyglądało to w innych latach, w odniesieniu do spornej dostawy z roku 1997 B. F. Joustra działał jako niezarejestrowany podmiot gospodarczy. Jeżeli tak było, wino powinno było zostać przywiezione w ramach procedury zawieszenia.
52. Ocena sytuacji, w której znajdował się B. F. Joustra, będzie zasadniczo różnić się w zależności od tego, czy działał on jako osoba prywatna, czy jako niezarejestrowany podmiot gospodarczy. Jednak ustalanie takich okoliczności faktycznych nie jest zadaniem Trybunału. Ponadto, jeżeli B. F. Joustra działał jako niezarejestrowany podmiot gospodarczy, przedstawione pytania w zasadzie nie powinny były powstać, ponieważ obowiązki podmiotów gospodarczych nie zarejestrowanych określone są w dyrektywie. W związku z tym, dalej opierał się będę na ustaleniach faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający.
Wykładnia art. 6–10 dyrektywy 92/12
53. Pytania przedstawione w niniejszej sprawie dotyczą zasadniczo interpretacji wyrażeń „dla ich własnego użytku” oraz „przez nie transportowanych” użytych w art. 8 dyrektywy 92/12 oraz wyrażenia „do celów handlowych” użytego w art. 7 i 9.
54. Przed odniesieniem się do tych kwestii w kontekście konkretnej sytuacji, w jakiej znajdował się B. F. Joustra, oraz w kontekście pytań przedstawionych przez Hoge Raad, właściwe wydaje się przeanalizowanie ich w sposób bardziej ogólny, w kontekście całego systemu ustanowionego przez dyrektywę dla określania państwa członkowskiego, w którym podatek akcyzowy ma być pobierany, a mianowicie w kontekście art. 6–10.
55. W systemie tym art. 6 ustanawia zasadniczo podstawową zasadę, według której podatek akcyzowy staje się wymagalny w państwie, w którym wyroby zostały po raz pierwszy dopuszczone do konsumpcji.
56. Artykuły 7–10 dotyczą sytuacji, w których po pierwotnym dopuszczeniu do konsumpcji i pobraniu podatku akcyzowego, towary przewożone są do innego państwa członkowskiego.
57. A zatem, na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady, art. 7, 9 i 10 stanowią, że jeżeli towary takie przechowywane są do celów handlowych w innym państwie członkowskim lub, w zależności od przypadku, przetransportowane tam przez sprzedawcę mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim lub w jego imieniu, wówczas podatek akcyzowy pobierany jest w drugim państwie członkowskim, a podatek nałożony uprzednio w pierwszym państwie członkowskim podlega zwrotowi.
58. Z kolei art. 8 nie przewiduje odstępstwa od ogólnej zasady, lecz potwierdza raczej swe zastosowanie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych.
59. Dlatego wydaje mi się, że art. 8 nie jest istotnym przepisem dla systemu ustanowionego przez art. 6–10. Gdyby go nie było, wyroby nabyte przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowane i tak podlegałyby ogólnej zasadzie opodatkowania w państwie pierwszego dopuszczenia do konsumpcji, ponieważ wyroby takie nie mogą być uznawane, w świetle jakiejkolwiek wykładni, za wyroby przechowywane do celów handlowych ani za wyroby przetransportowane przez sprzedawcę lub w jego imieniu.
60. W aktualnym brzmieniu art. 8 nie obejmuje wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i transportowanych w ich imieniu.
61. Jednak nawet gdyby wyroby takie były objęte jego zakresem, jak w tekście projektu przedstawionego przez Komisję, wydaje mi się, że przepis ten wciąż nie miałby zasadniczego znaczenia. Wyroby nabyte przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i transportowane w ich imieniu są z definicji wyjęte z zakresu regulacji art. 7, 9 i 10, a w rezultacie podlegają zasadzie ogólnej ustanowionej w art. 6, która stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny tylko w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwsze dopuszczenie do konsumpcji.
62. Aby dojść do takiego wniosku, nie ma potrzeby szczególnie ścisłej ani też szczególnie szerokiej wykładni omawianych wyrażeń. Wystarczy stwierdzić, że (i) wyroby nabyte dla własnego użytku osoby prywatnej i wyroby przechowywane do celów handlowych stanowią wzajemnie wykluczające się kategorie oraz że (ii), jeżeli taka osoba prywatna organizuje dostawę zakupionych wyrobów do miejsca zamieszkania, wyroby te nie są transportowane przez sprzedawcę ani w jego imieniu.
63. W tym właśnie kontekście zagadnienie, czy transport wykonywany jest przez sprzedawcę lub w jego imieniu, czy raczej przez nabywcę, było przedmiotem analizy w sprawie The Man in Black (26) . W każdym razie kwestia ta wydaje się nie mieć znaczenia w niniejszej sprawie.
64. Podstawowe znaczenie terminów wyroby nabyte dla użytku własnego osoby prywatnej (27) oraz wyroby przechowywane do celów handlowych jest jasne i wyraźnie skontrastowane. Niemniej jednak w nietypowych przypadkach wytyczenie dokładnej linii podziału między tymi dwoma pojęciami może już nie być takie proste. W razie potrzeby, bardziej celowe wydaje się wytoczenie tej linii poprzez odniesienie raczej do pojęcia „celów handlowych” niż do pojęcia „potrzeb własnych”, ponieważ dyrektywa nie jest szczególnie pomocna w określaniu granic tego drugiego pojęcia, zawiera natomiast kilka wskazówek dotyczących zakresu pierwszego z nich.
65. Artykuły 7 i 9 nakładają się na siebie w zakresie, w jakim obydwa dotyczą wyrobów przechowywanych do celów handlowych, od których podatek akcyzowy pobierany jest w państwie członkowskim, w którym wyroby te są przechowywane.
66. W rzeczywistości bowiem art. 7 ust. 2 definiuje te wyroby jako „dostarczane, przeznaczone do dostawy lub używane […] do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego prawu publicznemu”. Artykuł 9 nie zawiera podobnej definicji, w ust. 2 wymienia natomiast szereg czynników, które należy uwzględnić przy ustalaniu, czy „wyroby określone w art. 8” są przeznaczone do celów handlowych.
67. Z powyższego wyciągam w szczególności dwa wnioski.
68. Po pierwsze, że art. 9 bezpośrednio dotyczy jedynie wyrobów, które w innym wypadku podlegałyby postanowieniom art. 8, tj. wyrobów nabytych przez osoby prywatne i przez nie transportowanych (28) . Może on zatem być stosowany w sytuacji, gdy zainteresowane osoby fizyczne same nie transportują tych towarów, ale powierzają transport innej osobie jedynie wówczas, gdy art. 8 interpretowany będzie jako obejmujący takie sytuacje.
69. Po drugie, art. 7 i 9 muszą być jednak interpretowane w sposób spójny tak, aby definicja zawarta w art. 7 ust. 2 obowiązywała także na gruncie art. 9 oraz aby możliwe było uwzględnienie kryteriów dowodowych wymienionych w art. 9 ust. 2 przy określaniu, czy dana sytuacja odpowiada definicji w kontekście art. 7.
70. W świetle tych rozważań przejdę teraz do analizy pytań przedstawionych przez Hoge Raad.
Pytanie pierwsze
71. Zgodnie ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, pierwsze pytanie dotyczy tylko wina, które B. F. Joustra zamówił i polecił dostarczyć do swego domu dla swojego własnego użytku. Hoge Raad pyta, czy w takiej sytuacji art. 8 dyrektywy 92/12 wyklucza nałożenie podatku akcyzowego w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym dokonano zakupu.
72. Artykuł 8 mógłby znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji tylko, gdyby termin „przez nie transportowanych” interpretowany był jako oznaczający także „lub w ich imieniu”.
73. Z jednej strony, taka wykładnia wydaje się problematyczna. Brzmienie art. 8 jest jednoznaczne – zwłaszcza w porównaniu z innymi przepisami, które wyraźnie odnoszą się do transportu przez sprzedawcę bądź nabywcę lub w ich imieniu – a istnienie projektu poprawki, polegającej konkretnie na dodaniu słów „w ich imieniu” zmierza do potwierdzenia – przynajmniej zdaniem Komisji – że słowa te nie mogą zostać uznane za zawierające się w aktualnym brzmieniu.
74. Z drugiej strony, taka wykładnia wydaje się zbędna. Jak wyjaśniłem powyżej, towary, które nie są przechowywane do celów handlowych (a nie mogą być, jeżeli przeznaczone są do użytku osobistego osoby prywatnej) ani transportowane przez sprzedawcę lub w jego imieniu, podlegają podatkowi akcyzowemu tylko w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwsze dopuszczenie do konsumpcji, zgodnie z art. 6 dyrektywy 92/12, dokładnie tak samo, jak gdyby zastosowanie miał art. 8.
75. Jestem więc zdania, że art. 8 nie ma zastosowania w okolicznościach przedstawionych w pierwszym pytaniu przedłożonym przez Hoge Raad; ponieważ jednak art. 7, 9 i 10 także nie maja zastosowania, z art. 6 wynika, że podatek akcyzowy może zostać pobrany wyłącznie w państwie członkowskim, w którym dokonano zakupu.
Pytanie drugie
76. Zgodnie ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, drugie z pytań dotyczy wina, które B. F. Joustra zamówił w imieniu innych członków koła i polecił dostarczyć do swego domu, skąd było ono przez nich odbierane, po opłaceniu ceny wina i kosztów transportu. Hoge Raad pononie pyta, czy art. 8 dyrektywy 92/12 zakazuje nakładania podatku akcyzowego w innym państwie niż w państwie członkowskim nabycia.
77. Z moich rozważań dotyczących pytania pierwszego wynika, że art. 8 nie może znaleźć zastosowania także i do tej sytuacji.
78. Jest też oczywiste, że zastosowania nie znajduje art. 10, ponieważ towary nie zostały przetransportowane przez sprzedawcę lub w jego imieniu.
79. Ponieważ jednak nie można uznać by B. F. Joustra nabył wino dla swego własnego użytku (było ono przeznaczone konkretnie do użytku przez inne osoby), trudniej jest wykluczyć możliwość, że przechowywał je „do celów handlowych” w rozumieniu art. 7 lub 9.
Pytanie trzecie
80. Trzecie pytanie przedłożone przez Hoge Raad zasadniczo dotyczy kwestii, czy osoba prywatna znajdująca się w sytuacji B. F. Joustry powinna być uważana za przechowującego wino nabyte dla własnego użytku lub wino nabyte na rzecz innych osób prywatnych do celów handlowych w rozumieniu art. 7 lub 9 dyrektywy 92/12, nawet gdy nie działa w ramach swojej działalności gospodarczej lub w celu zarobkowym.
81. Udzieliłem już odpowiedzi na to pytanie w odniesieniu do wina, które B. F. Joustra nabył na swój własny użytek, a które z definicji nie może być uważane za przechowywane do celów handlowych. Ograniczę więc moje dalsze rozważania do wina, które zostało przez niego nabyte na rachunek innych członków koła.
82. Zaznaczyłem także, iż moim zdaniem art. 9 nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania, gdy dane towary transportowane są nie przez nabywcę, ale w jego imieniu (29), z kolei może znaleźć zastosowanie art. 7. Na gruncie tego artykułu powstaje pytanie, czy dana osoba prywatna działała jako „podmiot gospodarczy prowadzący samodzielną działalność gospodarczą” oraz czy przy ustalaniu, czy tak jest, mogą być brane pod uwagę kryteria dowodowe wymienione w art. 9 ust. 2.
83. Osoba prywatna w sytuacji B. F. Joustry niewątpliwie prowadzi działalność samodzielnie, a działalność ta ma wyraźny wymiar gospodarczy, w rozmiarze właściwym dla podmiotów gospodarczych. Nabywa on towary na rachunek innych osób, organizuje i opłaca ich transport oraz wręcza je odbiorcom w zamian za zapłatę ceny. Z drugiej strony, nie działa on ani nie zamierza działać w celu zarobkowym.
84. Niemniej jednak działalność nie koniecznie traci swój gospodarczy charakter jedynie dlatego, że nie towarzyszy jej cel zarobkowy. Usługi, jakie świadczy osoba, taka jak B. F. Joustra, na rzecz innych osób fizycznych, bez celu zarobkowego, są bezpośrednio konkurencyjne w stosunku do usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, działające w celu zarobkowym, a które podlegają w związku z tym wymogom zawartym w art. 7 dyrektywy, przewidującym by podatek akcyzowy od dostarczanych przez nie towarów pobierany był w państwie członkowskim przeznaczenia tych towarów. Zezwolenie osobom prywatnym na zaopatrywanie innych osób w wino, w sposób powodujący, że wymogi te są obchodzone, niezależnie od tego czy osoby te działają w celu zarobkowym, wydaje się być sprzeczne z systemem ustanowionym w art. 6–10.
85. W związku z tym, dochodzę do wniosku, że osoba prywatna w będąca w sytuacji B. F. Joustry powinna być co do zasady uważana za osobę przechowującą towary do celów handlowych w rozumieniu art. 7, niezależnie od tego, czy działa w celu zarobkowym.
86. Chciałbym wreszcie wskazać, że jeżeli w omawianej sytuacji B. F. Joustra działał istotnie jako niezarejestrowany podmiot gospodarczy (30), wydaje się oczywiste, że wino dostarczone mu, lecz nie przeznaczone do jego własnego użytku należy uznać za przechowywane przez niego do celów handlowych w rozumieniu art. 7.
Pytanie czwarte
87. Czwarte pytanie przedłożone przez Hoge Raad zasadniczo dotyczy kwestii czy, jeżeli sytuacja osoby prywatnej, takiej jak B. F. Joustra, nie podlega postanowieniom art. 8 ani 7, ani 9 dyrektywy 92/12, istnieje jakikolwiek inny przepis tej dyrektywy zobowiązujący tę osobę do zapła cenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym miała miejsce dostawa.
88. Z moich rozważań na gruncie poprzednich pytań wynika, że żadna z partii wina, które B. F. Joustra zakupił i polecił dostarczyć do swego miejsca zamieszkania nie jest objęta zakresem zastosowania art. 8 – a w konsekwencji nie jest też objęta zakresem zastosowania art. 9 – ponieważ nie przetransportował on wina osobiście, a jedynie zorganizował jego transport.
89. Ponieważ B. F. Joustra zorganizował transport ze swej własnej inicjatywy, art. 10 – jedyny pozostający przepis dyrektywy, na podstawie którego podatek akcyzowy mógłby zostać pobrany w państwie członkowskim dostawy – także nie znajduje zastosowania. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby towary zostały wysłane lub przetransportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu.
90. W rezultacie, na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
Uwagi końcowe
91. Trudności, które wyłoniły się w niniejszej sprawie, bardzo wyraźnie uwypuklają niektóre z problemów, jakie Komisja zamierza rozwiązać w swoim projekcie zmian dyrektywy 92/12.
92. Chociaż próbowałem dokonać poprawnej interpretacji na podstawie aktualnego brzmienia, wydaje mi się, że dla definitywnego rozwiązania tych problemów konieczna jest pilna nowelizacja omawianych regulacji prawnych.
93. Kolejnym problemem, który nie został zasygnalizowany przez sąd krajowy, a który poruszyłem w moich spostrzeżeniach, jest problem podwójnego opodatkowania.
94. Pomimo, iż dyrektywa przewiduje mechanizmy zwrotu, to jednak Komisja twierdzi, że w praktyce nie jest możliwe odzyskanie przez osobę prywatną podatku akcyzowego w jednym państwie członkowskim wówczas, gdy został on ponownie pobrany w drugim, i uznaje taką sytuację za niezgodną z zasadami rządzącymi rynkiem wewnętrznym. Z drugiej strony, rząd szwedzki podnosi, że pobieranie podatku akcyzowego w dwóch państwach członkowskich nie jest niezgodne z celem dyrektywy, jakim jest zapewnienie poboru podatku i zapobieganie oszustwom.
95. Wydaje mi się, że stanowisko Komisji jest prawidłowe oraz że procedury zwrotu muszą być wystarczająco jasne, szybkie i łatwo dostępne tak, aby nie zakłócać prawa osób prywatnych do transportowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu w obrębie Wspólnoty za zapłatą podatku akcyzowego tylko w jednym państwie członkowskim. W zakresie, w jakim stanowisko takie nie znajduje jasnego odzwierciedlenia w aktualnym brzmieniu dyrektywy, jest to także kwestia, która powinna zostać poruszona przez prawodawcę przy rozważaniu zmian jej przepisów.
Wnioski
96. W świetle wszystkich powyższych rozważań, jestem zdania, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania przedstawione przez Hoge Raad w następujący sposób:
Jeżeli osoba prywatna nabywa towary objęte podatkiem akcyzowym, płacąc ten podatek w jednym państwie członkowskim, oraz osobiście dla własnego użytku organizuje ich transport do innego państwa członkowskiego, sama ich nie transportując, sytuacja taka nie wchodzi do zakresu zastosowania art. 7, 8, 9 ani 10 dyrektywy 92/12/EWG, a więc zgodnie z art. 6 dyrektywy podatek akcyzowy płatny jest jedynie w tym pierwszym państwie członkowskim.
Jeżeli taka osoba prywatna nabywa towary objęte podatkiem akcyzowym, płacąc ten podatek w jednym państwie członkowskim, oraz osobiście organizuje ich transport, sama ich nie transportując, do innego państwa członkowskiego, w imieniu i dla użytku innych osób prywatnych, które pokrywają koszty całej operacji, sytuacja taka nie wchodzi do zakresu zastosowania art. 8, 9 ani 10 dyrektywy 92/12/EWG. Niemniej jednak daną osobę fizyczną, niezależnie od tego czy działa ona w celu zarobkowym, należy zasadniczo uznać za przechowującą towary do celów gospodarczych w rozumieniu art. 7 tej samej dyrektywy, a tym samym podatek akcyzowy płatny będzie w drugim państwie członkowskim, przy czym podatek zapłacony w pierwszym państwie członkowskim powinien zostać zwrócony w tym państwie.
(1) .
(2)  –	Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, str. 1), zmieniona w szczególności dyrektywami Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. 1992, L 390, str. 124) oraz 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. 1994, L 365, str. 46).
(3)  –	„Podatek akcyzowy: znienawidzony podatek nakładany na towary, ustanawiany nie przez kompetentnych sędziów zajmujących się sprawami majątkowymi, lecz przez nieszczęśników wynajętych przez tych, na rzecz których jest on płacony”. (Samuel Johnson, A dictionary of the English Language, Londyn, 1755). Dla celów niniejszej sprawy, bardziej prozaicznie można go zdefiniować jako podatek pośredni nakładany na oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe.
(4)
- Przypis nie dotyczy tłumaczenia polskiego.
(5)  – Artykuł 9 ust. 3 dotyczy specyficznej sytuacji, niemającej tutaj bezpośrednio znaczenia, olei mineralnych już dopuszczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim i przetransportowanych przy użyciu „nietypowych środków transportu” przez osoby prywatne lub w ich imieniu.
(6)  –	COM(90) 431, wersja ostateczna z dnia 7 listopada 1990 r.
(7)  –	COM(2004) 227, wersja ostateczna, sprawozdanie Komisji adresowane do Parlamentu Europejskiego, Rady oraz Europejskiego Komitetu Społeczno-Ekonomicznego dotyczące zastosowania art. 7–10 dyrektywy 92/12/EWG oraz projektu dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/12.
(8)  –	Punkt 2.1, str.6.
(9)  –	Przypis nie dotyczy tłumaczenia polskiego.
(10)  –	Punkt 3.2, str. 9.
(11)  –	Wyrok z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑296/95 EMU Tabac, Rec. str. I‑1605.
(12)  –	Punkt 26 wyroku.
(13)  –	Punkt 37.
(14)  –	Punkt 40.
(15)  –	Punkt 43.
(16)  –	Punkty 46–49.
(17)  –	Zobacz art. 4 lit. e) dyrektywy, przywołany wyżej w pkt 9.
(18)  –	Przy 70 odbiorcach, na osobę przypadało przeciętnie poniżej 20 litrów wina niemusującego i nieco ponad 2 litry wina musującego.
(19)  –	Punkt 34 i nast.
(20)  –	Zobacz pkt 21 powyżej.
(21)  –	Zobacz art. 7 ust. 5 i 6 a także art. 22 ust. 3 dyrektywy przywołanej powyżej w pkt 11 i 15.
(22)  –	Dyrektywa Rady 83/183/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego osób fizycznych (Dz.U. 1983 r., L 105, str. 64).
(23)  –	Dyrektywa Rady 74/651/EWG z dnia 19 grudnia 1974 r. w sprawie ulg podatkowych stosowanych do przywozu wewnątrz Wspólnoty towarów w małych dostawach pozbawionych charakteru handlowego (Dz.U. 1974 r., L 354, str. 57).
(24)  –	Punkt 20 preambuły do dyrektywy 92/12 (pkt 19 w wersji angielskiej i w kilku innych wersjach językowych, w których pkt 19 figurujący w wersji francuskiej i w większości innych wersji językowych z niewiadomych przyczyn nie jest obecny).
(25)  –	Zobacz pkt 26 powyżej.
(26)  –	Zobacz pkt 26 i 27 powyżej.
(27)  –	Pojęcie to, przy rozsądnej jego wykładni, powinno obejmować dzielenie się z rodziną lub przyjaciółmi oraz wręczanie osobistych upominków.
(28)  –	Przynajmniej, jeżeli chodzi o art. 9 ust. 1 i 2. Artykuł 9 ust. 3 (zob. przypis 5 powyżej) dotyczy specyficznej sytuacji, niemającej tutaj bezpośrednio znaczenia i być może powinien być postrzegany jako przepis odrębny od pozostałej części art. 9.
(29)  –	Zobacz pkt 68; jednak z zastrzeżeniem warunku, o którym mowa w przypisie 28.
(30)  –	Zobacz pkt 33 oraz pkt 50–52 powyżej.