62008CC0352_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. Настоящото преюдициално производство поставя интересен проблем във връзка с данъчното облагане при сливанията.
2. Директива 90/434/EИО(2) предвижда някои данъчни предимства при сливане(3), като в частност при осъществяването му не трябва да се разкриват скрити резерви. Тези предимства могат обаче да бъдат отказани на данъчнозадължени лица, ако основната цел на сливането е избягването на данъчно облагане.
3. Досега не е изяснено какво следва да се разбира в тази връзка под понятието „избягване на данъчно облагане“. Дали се има предвид само избягване облагането с корпоративни данъци или и с други данъци, като например данъка върху прехвърлянето?
4. Този въпрос възниква по повод намерението на семейство Zwijnenburg за предаване на управлението на търговската им дейност с дрехи на следващото поколение. В частност за тази цел определен недвижим имот е трябвало да смени собственика си. За да не се наложи заплащането на данък върху прехвърлянето(4) обаче, за прехвърлянето на имота страните предвидили „сливане на предприятия“. Нидерландските власти отказали да предоставят за тази сделка предвидените при сливане предимства, тъй като същата била ориентирана преди всичко към избягване или отлагане на облагането с данък върху прехвърлянето.
II – Правна уредба
A – Общностно право
5. Общностната правна уредба за този случай се определя от Директива 90/434 в актуалната ѝ редакция от 2004 г.(5)
6. В съдържащите се в член 2 от дял І на Директива 90/434 общи разпоредби между другото фигурира следното определение на понятие:
„За целите на настоящата директива
[…]
в) „прехвърляне на активи“ означава сделка, при която едно дружество при прекратяване без ликвидация прехвърля всичките или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество в замяна на прехвърляне на ценни книжа, представляващи капитала на дружеството, което получава прехвърлените активи;
[…]“
7. Член 4, параграф 1 от дял II на Директива 90/434 гласи:
„Сливането или разделянето не води до облагане на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност […]“
8. Съгласно член 9 от Директива 90/434, съдържащ се в дял ІІІ, член 4 се прилага съответно за прехвърлянето на активи.
9. Сред заключителните разпоредби в дял V от Директива 90/434 се съдържа член 11, част от който гласи следното:
„(1) Държава членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции:
a) има за своя основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане; фактът, че едно от действията, упоменати в член 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните [ѝ] цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане;
[…]“
Б –	Национално право
10. Нидерландският закон относно данъците върху прехвърлянето (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) предвижда 6 %‑ен данък за придобиването на намиращи се в Нидерландия недвижими имоти. За недвижими имоти по смисъла на този закон при определени условия, описани по-подробно в член 4, параграф 1, буква а) от Wet BVR, се считат също акции в дружества, чиито активи се състоят главно от намиращи се в Нидерландия недвижими имоти (т.н. дружества за недвижими имоти).
11. Съгласно член 15, параграф 1, буква h) от Wet BVR придобиването на недвижими имоти чрез сливане се освобождава от облагане с данък върху прехвърлянето. Съгласно член 5а, параграф 1 от указа за прилагане на Wet BVR(6) това освобождаване от данъци се прилага и в случаите, когато едно дружество придобие цялата дейност или самостоятелен клон от дейността на друго дружество срещу предоставянето на акции.
12. В крайна сметка следва да се посочи член 14 от нидерландския Закон за корпоративното данъчно облагане (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb)(7) . От параграф 1 на тази разпоредба произтича, че печалбата, която се реализира със или при прехвърлянето на предприятие или на самостоятелен клон от дейността (сливане на предприятия), не следва да се взема предвид за данъчни цели. Тази печалба обаче се взема предвид при данъчното облагане съгласно параграф 4 от същата разпоредба, когато със сливането се цели предимно избягване или отлагане на данъчното облагане. До доказване на противното, сливането на предприятията цели да се избегне или отложи данъчното облагане, когато то не почива на обективни причини, като преобразуването или рационализирането на дейностите на прехвърлящото и приемащото предприятия.
III – Фактите и главното производство
13. Дружеството Modehuis A. Zwijnenburg BV (наричано по-нататък „Mode-BV“), чиито акции се държат чрез холдингово дружество от г‑н L. E. Zwijnenburg и съпругата му, упражнява търговска дейност с дрехи в Meerkerk (Нидерландия). Използваните за тази цел помещения се намират отчасти в сградата на Tolstraat 17 и отчасти в съседната сграда на Tolstraat 19; те образуват едно търговско помещение.
14. Докато още е собственик на сградата на Tolstraat 19, Mode‑BV наема сградата на Tolstraat 17 първоначално от A. Zwijnenburg Beheer BV (наричано по-нататък „Beheer‑BV“), акционери в което са родителите на г‑н L. E. Zwijnenburg. С изключение на управлението на собствените си недвижими имоти Beheer‑BV не развива никаква собствена дейност.
15. С цел приключване на започнатото още в края на 1990 г. постепенно прехвърляне на търговската дейност „от баща на син“ семейство Zwijnenburg предвижда през 2004 г. да обедини сградите на Tolstraat 17 и Tolstraat 19 в едно-единствено дружество.
16. За тази цел Mode-BV е трябвало да прехвърли търговската си дейност с дрехи и недвижимия имот на Tolstraat 19 на Beheer-BV, срещу което да получи акции в Beheer-BV. За останалите акции на Beheer-BV, които и занапред остават собственост на родителите на г‑н Zwijnenburg, Mode-BV е трябвало на първо време да получи само опция за купуване. На по-късен етап обаче Mode-BV е трябвало да придобие и последните акции на Beheer-BV.
17. С писмо от 13 януари 2004 г. Mode-BV подава молба пред данъчната администрация(8), за да установи дали планираното сливане на предприятия и по-късното придобиване на акции в Beheer-BV могат да се извършат при освобождаване от данъчно облагане, в частност без начисляване на данък върху прехвърлянето. Дружеството се позовава на член 14, параграф 1 от Wet Vpb и на член 15, параграф 1, буква h) от Wet BVR във връзка с член 5а, параграф 1 от правилника за прилагане на Wet BVR.
18. Молбата е отхвърлена с решение от 19 януари 2004 г. Решението за отхвърляне е потвърдено и след направеното от страна на Mode-BV възражение. Като мотив за отказа данъчната администрация посочва, че планираното сливане е ориентирано преди всичко към избягване или отлагане на данъчното облагане.
19. Mode-BV предявява жалба срещу отхвърлянето на неговата молба пред Gerechtshof te ’s‑Gravenhage в качеството му първоинстанционен съд, която жалба е отхвърлена(9) . Към настоящия момент правният спор е висящ при Hoge Raad der Nederlanden — запитващия съд, сезиран от Mode-BV с касационна жалба срещу решението на първата инстанция.
20. Установяването на фактите, направено на първа инстанция от Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, се поддържа в хода на касационното производство; Hoge Raad отхвърля отправените срещу тях възражения.
21. Според тези констатации е установено, че планираното обединяване на помещенията на Tolstraat 17 и Tolstraat 19 в едно-единствено дружество е почивало на валидни търговски съображения. Не е бил мотивиран обаче с валидни търговски съображения избраният за обединяването на двете помещения с цел сливането начин, при което Mode-BV най-напред е трябвало да прехвърли дейността си на Beheer-BV срещу осигуряване на определен брой акции в същото и по-късно да придобие оставащите акции на Beheer-BV.
22. И в спора по главното производство Mode-BV не успява да докаже в достатъчна степен, че избягването на данъчното облагане не е било основната или една от основните цели на планираното сливане на предприятията. Единственият мотив за избора на заобиколния път за сливането бил избягване заплащането на данъка върху прехвърлянето, който щял да бъде дължим при непосредствено прехвърляне от страна на Beheer-BV на недвижимия имот на Tolstraat 17 на Mode-BV, както и отлагането на събирането на корпоративния данък върху разликата между счетоводната стойност на сградата и пазарната ѝ стойност.
23. Според Gerechtshof te ’s‑Gravenhage избраният път оправдава извода, че е конструирано образование, което в действителност няма каквото и да е самостоятелно значение. Mode-BV се е опитало да си създаде изкуствено достъп до данъчните предимства, валидни при процедурите за сливане. Hoge Raad добавя, че планираното сливане на предприятия би довело до положение родителите на г‑н Zwijnenburg отново да се включат в търговията с дрехи, което обаче противоречи на заявеното желание на страните за довеждане докрай на прехвърлянето на дружеството от баща на син.
24. От материалите по делото(10) се вижда, че недвижимият имот на Tolstraat 17 междувременно е бил прехвърлен пряко от Beheer-BV на Mode-BV, като е бил заплатен 6 %‑ният данък върху прехвърлянето. Въпреки това към настоящия момент Mode-BV иска възстановяването на този данък.
IV – Преюдициалното запитване и производство пред Съда
25. С решение от 11 юли 2008 г., постъпило в секретариата на Съда на 31 юли 2008 г., Hoge Raad der Nederlanden спира производството и поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО да се тълкува в смисъл, че по-благоприятното данъчно облагане съгласно директивата може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако редица правни действия са насочени към избягване на облагането с данък, различен от данъците, за които се отнася предвиденото в тази директива по-благоприятно данъчно облагане?“
26. В делото пред Съда наред с жалбоподателя по главното производство писмени становища са представили френското, италианското, нидерландското и португалското правителство, а така също Комисията на Европейските общности.
V – Преценка
А –	По допустимостта на преюдициалното запитване
27. Преди да се даде отговор по същество на преюдициалното запитване, е уместно да бъдат направени няколко кратки бележки относно допустимостта на преюдициалното запитване.
28. Директива 90/434 цели да премахне данъчните пречки пред презграничното преобразуване на предприятия(11) . Сферата на нейното приложение съответно се ограничава до сливания между дружества от различни държави членки. Сливания, в които участват само дружества от една-единствена държава членка, не са предмет на същата(12) .
29. В настоящия случай е планирано сливане на предприятия, при което активи на Mode-BV е трябвало да бъдат прехвърлени в Beheer-BV по смисъла на член 2, буква в) от Директива 90/434. Тъй като при двете фирми се касае за дружества по нидерландското законодателство, Директива 90/434 не се прилага за тях.
30. Както единодушно изтъкват обаче запитващата юрисдикция и страните в производството, в член 14 от Wet Vpb нидерландското законодателство се вдъхновява от Директива 90/434 по отношение на обстоятелства с чисто вътрешнодържавен характер(13) . В него вътрешнодържавните и презграничните процеси на преобразуване се третират еднакво за целите на данъчното облагане при сливания. С други думи, нидерландският законодател е решил в полза на едно „надхвърлящо контекста транспониране“ на Директива 90/434, с оглед избягване на различното третиране.
31. Съгласно постоянната съдебна практика в такъв случай няма пречки да се отговори на преюдициалното запитване за тълкуване на Директива 90/434. Именно за общностния процесуален ред е от явен интерес всяка разпоредба на общностното право, независимо при какви условия трябва да бъде приложена, да бъде тълкувана единно с цел предотвратяване на бъдещи различия(14) .
32. Впрочем междувременният отказ от първоначалното намерение за сливане на предприятия по никакъв начин не променя значението на преюдициалното запитване за решаване на спора по главното производство. След като вместо да участва в сливане на предприятията Mode-BV е закупило недвижимия имот на Tolstraat 17 пряко от Beheer-BV, то иска връщане на събрания на това основание данък върху прехвърлянето. Отговорът на преюдициалното запитване може и занапред да бъде от полза за Hoge Raad при разглеждането на това искане.
33. Следователно преюдициалното запитване е допустимо.
Б –	Преценка на преюдициалното запитване по същество
34. Предмет на преюдициалното запитване е тълкуването на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434. По същество запитващата юрисдикция цели да се установи дали избягването на заплащането на данъка върху прехвърлянето, който в Нидерландия се събира при покупката на недвижими имоти, може да оправдае отказа на данъчнозадълженото лице да получи данъчни предимства при сливане по смисъла на Директива 90/434.
1. Предварителна бележка
35. Данък върху прехвърлянето в дадения случай би бил дължим, ако Mode-BV бе закупило недвижимия имот на Tolstraat 17 от Beheer-BV(15) . Данък върху прехвърлянето би бил дължим също, ако Mode-BV просто бе поело акциите на Beheer-BV от родителите на г‑н Zwijnenburg, без преди това да е прехвърлило търговската си дейност с дрехи на Beheer-BV(16) .
36. Чрез планираното сливане участниците са се надявали да избегнат тежестите на данъчното облагане(17) . Такова сливане на предприятията не би довело до продажба на един от двата недвижими имота, така че поне според буквата на закона данък върху прехвърлянето не би бил дължим. Също така планираното в тази връзка придобиване на акции на Beheer-BV от страна на Mode-BV не би подлежало на облагане с данък върху прехвърлянето, тъй като поради предварителното прехвърляне на търговската дейност с дрехи Beheer-BV би се превърнало от дружество само за недвижими имоти в дружество със смесена дейност.
37. По данни на жалбоподателя по главното производство нидерландските правни норми относно данъка върху прехвърлянето не съдържат клауза за забрана на злоупотребата, което би позволило на данъчните органи при избягване заплащането на този данък върху прехвърлянето да откажат на данъчнозадълженото лице да се ползва от данъчната привилегия при сливане на предприятия съгласно член 15, параграф 1, буква h) от правилника за прилагане на Wet BVR. Това би могло да обясни защо в дадения случай нидерландските данъчни органи се опитват да прибягнат до клаузата за забрана на злоупотребата във връзка с корпоративния данък, а именно до член 14, параграф 4 от Wet Vpb, така че да предотвратят евентуално избягване на заплащането на данъка върху прехвърлянето.
38. В крайна сметка това обаче е въпрос от вътрешното право, чиято преценка е задължение на запитващата юрисдикция. За целите на настоящото преюдициално производство е достатъчно да се посочи, че данъчните органи не могат да се позовават пряко на общностното право по отношение на даден частноправен субект, за да го лишат от предимствата на данъчното облагане при сливане по смисъла на Директива 90/434. По-скоро е необходимо национално правно основание, за чието тълкуване и прилагане в съответствие с общностното право от важно значение са следните доводи(18) .
2. Отговор на преюдициалното запитване
39. За да се отговори на преюдициалното запитване, се препоръчва да се подходи поетапно. В самото начало следва накратко да се разгледа понятието за избягване на данъчно облагане (вж. дял а), по-долу), което е от значение не само при проверката на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434, но — най-малкото непряко — и в рамките на общата забрана за злоупотреба с правото. След това следва да се провери дали член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 може да се приложи при избягване на облагането във връзка с данъка върху прехвърлянето, както се прилага в Нидерландия (вж. дял б) по-долу). Накрая трябва да се разгледа дали данъчните предимства съгласно Директива 90/434 могат да бъдат отказани на данъчнозадълженото лице евентуално с позоваване на общата забрана за злоупотреба с правото (вж. дял в) по-долу).
а) Относно понятието „избягване на данъчно облагане“
40. Най-напред се налага да се направят няколко коментара във връзка с понятието „избягване на данъчно облагане “ по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434. Всъщност е и си остава задача на нидерландските съдилища да преценят фактическата обстановка по настоящия случай и да направят необходимите изводи за решаването на спора по главното производство. Също така на Съда не е забранено да дава на националния съдия всички полезни за делото указания относно тълкуването на общностното право, които биха могли да го ръководят при вземането на решение(19) . В хода на този процес той може да засегне и аспекти, които запитващата юрисдикция не е включила пряко в предмета на преюдициалното запитване(20) .
41. От член 11, параграф 1, буква а), първо изречение от Директива 90/434 следва, че държавите членки могат да откажат предвидените при сливания данъчни предимства, по-специално когато избягване на облагането на данъци е основната или една от основните цели на сливането. Съгласно второто изречение от тази разпоредба може да се счита, че сливането преследва такава цел, когато сливането не е извършено от валидни търговски съображения.
42. Ангажираните със спора по главното производство нидерландски съдилища изхождат от обстоятелството, че в настоящия случай избягването на облагането с данъка върху прехвърлянето е било главната цел на планираното сливане. Те се обосновават това с обстоятелството, че всъщност за събирането на сградите на Tolstraat 17 и Tolstraat 19 в едно-единствено дружество са били налице валидни търговски съображения, но не и за избрания път за сливане на предприятията.
43. Следователно в случая нидерландските съдилища правят разлика между търговската цел за събиране на двете сгради в едно-единствено дружество, считана от тях за законосъобразна, и използваното за целта средство, каквото е сливането на предприятия, считано от тях за злоупотреба.
44. Едно такова разграничаване между цел и средство ми се струва прекалено ограничаващо за свободата за предприемане на икономически действия. Нерядко именно за осъществяването на законосъобразен и кономически проект може да бъдат необходими редица правно допустими възможности, някои от които може да се ползват от по-благоприятен режим от гледна точка на данъчното облагане в сравнение с други. Фактът, че страните в крайна сметка са избрали по-благоприятния от гледна точка на данъчното облагане вариант, сам по себе си не може да бъде достатъчно основание за твърдение за избягване на данъчното облагане по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434.
45. В крайна сметка тази разпоредба отразява само общия принцип на общностното право за забрана на злоупотребата с право(21) . Самото използване на предоставените от общностното право — в случая Директива 90/434 — възможности не може само по себе си да обоснове съмнението за злоупотреба, респ. за избягване на данъчно облагане(22) .
46. На този фон запитващата юрисдикция ще трябва отново да провери дали все пак планираното в настоящия случай сливане не се основава на валидни търговски съображения, като в частност се има предвид, че е възможно то да служи на преобразуването или рационализирането на управляваните от членовете на семейство Zwijnenburg дружества и че освен това то е било легално средство за осъществяването на икономическата цел за събиране в едно-единствено дружество на двата недвижими имота на Tolstraat 17 и Tolstraat 19.
47. В резюме следва да се заключи:
Самото обстоятелство, че за осъществяването на законосъобразна икономическа цел данъчнозадълженото лице избира измежду няколко правно допустими възможности онази, която би била най-благоприятна за него от гледна точка на данъчното облагане, само по себе си не представлява основание за твърдение за избягване на данъчно облагане по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434.
б) Може ли да се прилага член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434, когато избягването на данъчното облагане се отнася до данъка върху прехвърлянето?
48. След тези уводни забележки относно понятието „избягване на данъчното облагане“ следва да се провери дали член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 се прилага при избягване на облагането с данъка върху прехвърлянето, какъвто е този в Нидерландия.
49. Ако се разглежда само текстът на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434, предимствата, произтичащи от режима на данъчно облагане при сливане, могат да бъдат отказани винаги когато избягването на данъчно облагане представлява основната или във всеки случай една от основните цели на сливането. Изрично ограничение на приложното поле на член 11, параграф 1, буква а) до определени видове данъци, като напр. корпоративния данък, не се открива в текста на разпоредбата.
50. От това обстоятелство държавите членки, страни по делото, заключават, че всякакво избягване на данъчно облагане дава право на националните власти да откажат произтичащите от Директива 90/434 предимства, в това число когато избягването на данъчното облагане е свързано с данъка върху прехвърлянето, какъвто е този в Нидерландия.
51. Наистина съгласно установената съдебна практика при тълкуването на разпоредба от общностното право трябва да се взема предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, в които тя се съдържа.(23)
52. Директива 90/434 се характеризира с това, че въпреки използването на израза „обща система за данъчно облагане“(24) тя не води до пълно хармонизиране на данъците и таксите, които могат да бъдат налагани във връзка с дадено сливане(25) . Тя предвижда само отделни предимства, с които следва да се премахнат неблагоприятните данъчни последици за презграничното преобразуване на предприятия(26) .
53. С оглед тъкмо на тези данъчни предимства член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 служи на защита на финансовите интереси на държавите членки(27) . Ето защо прибягването към член 11, параграф 1, буква а) е оправдано само когато в конкретния отделен случай се избягва облагането с данък, за който биха могли да се приложат предимствата по Директива 90/434. Това тясно тълкуване отговаря на имащия характер на изключение член 11, параграф 1, буква а): Въз основа на тази разпоредба държавите членки могат само по изключение и в особени случаи да откажат да прилагат всички или част от разпоредбите на тази директива или да премахнат последиците от прилагането на разпоредбите на директивата(28) .
54. По тази причина по-нататък следва да се провери дали някое от предимствата по Директива 90/434 не се прилага по отношение на данък като нидерландския данък върху прехвърлянето. Ако е така, могат да бъдат взети мерки по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 с цел избягване на облагането със съответния данък.
55. В конкретния случай при всяко положение следва да се има предвид предимството съгласно член 4, параграф 1 във връзка с член 9 от Директива 90/434, според който сливането не трябва да води до данъчно облагане на разликата между реалната стойност (пазарна стойност) и данъчната стойност (счетоводната стойност) на прехвърляните активи и пасиви.
56. Макар че това предимство е формулирано широко и съгласно формулировката не се ограничава до определен вид данък(29), то все пак оказва влияние на първо място върху корпоративния данък. Това предимство трябва да гарантира, че процесите на преобразуване няма да налагат данъчно облагане на скритите резерви на предприятията. Поради тази причина данъчното облагане при сливания на евентуалното повишаване на стойността на актива се отлага до действителното им реализиране(30) .
57. Данък върху прехвърлянето, който има характер на данък върху придобиването на недвижими имоти, при всички положения се изчислява въз основа на стойността на съответния недвижим имот, но с него обичайно не се облага конкретно разликата между счетоводната и пазарната стойност, така че не се стига до разкриване на скрити резерви. Просто за основа се взема определена стойност, която най-често отговаря на пазарната стойност, но може да бъде преценена и съгласно други критерии, като например съгласно единната стойност според кадастъра.
58. В конкретния случай Съдът не разполага с никакви данни, че нидерландският данък върху прехвърлянето би могъл да се отнася специално до разликата между счетоводната стойност и пазарната стойност на недвижимите имоти. При тези обстоятелства той не попада в приложното поле на данъчните предимства съгласно член 4, параграф 1 във връзка с член 9, от което следва, че и клаузата за забрана на злоупотребата съгласно член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 не се прилага за него.
59. Като цяло следва да се отбележи:
Член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 се прилага само за избягване на облагането с данъци, за които се отнасят предвидените в тази директива предимства. Това не важи за данъка върху прехвърлянето, освен ако с него не бъде облагана специално разликата между реалната и данъчната стойност на прехвърления актив.
в) Може ли да се направи позоваване на общата клауза за забрана на злоупотребата?
60. За да може да се даде полезен отговор на преюдициалното запитване на Hoge Raad, следва да се разгледа и въпросът дали данъчните предимства съгласно Директива 90/434 евентуално могат да бъдат отказани на данъчнозадълженото лице въз основа на общата клауза за забрана на злоупотребата, както поддържат някои правителства, участници в производството.
61. Вярно е, че член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 отразява основния принцип на общностното право, според който се забранява злоупотребата с право(31) .
62. В същото време обаче това означава, че член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 определя изчерпателно условията, при които предвидените от директивата данъчни предимства могат да бъдат отказани в случай на злоупотреба. Ако наред с това се допусне прякото прилагане на един общ правен принцип, чието съдържание е много по-малко ясно и точно, то би съществувал риск от възпрепятстване на целта за хармонизиране на Директива 90/434, както и от застрашаване на правната сигурност при преобразуването на капиталови дружества, която тя цели да гарантира(32) .
63. Дори обаче когато общата клауза за злоупотреба се счита за приложима, тя не трябва под мотото „fraus omnia corrumpit“(33) да служи като основание на данъчнозадължено лице, избегнало облагането с данък върху прехвърлянето, направо да бъдат отказани всички предимства по Директива 90/434, т.е. включително предимствата, които, в частност по отношение на корпоративния данък, го предпазват от разкриването на скрити резерви.
64. С право жалбоподателят по главното производство посочва, че такъв подход би бил непропорционален.
65. Както вече бе споменато(34), възможността за отказ на данъчни предимства в рамките на данъчното облагане на сливания служи специално на защитата на финансовите интереси на държавите членки във връзка с данъчните предимства, предвидени в Директива 90/434.
66. Когато основната цел или една от основните цели на сливането се състои в избягване на облагането с данък върху прехвърлянето, финансовият интерес на съответната държава членка, който трябва да бъде защитен, се свежда именно до събирането на този данък върху прехвърлянето. Както с право подчертава Комисията, този интерес би бил защитен чрез привличане на данъчнозадълженото лице да заплати данък върху прехвърлянето, а не задължавайки го да заплаща съвсем различни данъци, в случая — корпоративен данък. Ще бъдат надхвърлени рамките на изискуемото по отношение на защитата на финансовите интереси на държавата членка, ако националните данъчни органи изобщо откажат на данъчнозадълженото лице предимствата съгласно Директива 90/434, дори по отношение на всички други видове данъци и ако в тази връзка го задължат да разкрие скрити резерви.
67. С други думи, принципът на пропорционалност изисква в рамките на сливане на данъчнозадълженото лице да се отказват данъчни предимства само доколкото това е необходимо, така че да се предотврати рискът от избягване на данъчното облагане или да се реши въпросът с вече настъпило избягване на данъчното облагане.
68. Впрочем това заключение също съответства на принципа, че изключенията трябва да се тълкуват стриктно(35) . Изключенията от основния принцип, че процесите на преобразуване не трябва да водят след себе си данъчно облагане на скритите резерви на предприятията(36), не трябва да надхвърлят необходимото в конкретния случай за защита на финансовите интереси на държавите членки.
69. Следователно мога да обобщя, че:
В случай на риск от избягване на данъчното облагане или на вече извършено избягване на облагането с данък върху прехвърлянето, не могат да бъдат отказвани или отменяни данъчните предимства съгласно Директива 90/434, които се отнасят до други видове данъци.
VI – Заключение
70. Предвид изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалното запитване на Hoge Raad der Nederlanden, както следва:
– член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО се прилага само за избягване на облагането на данъци, за които се отнасят предвидените в тази директива предимства. Това не важи за данъка върху прехвърлянето, освен ако с него не бъде облагана специално разликата между реалната и данъчната стойност на прехвърляния актив.
– В случай на риск от избягване на данъчното облагане или на вече извършено избягване на облагането с данък върху прехвърлянето, не могат да бъдат отказвани или отменяни данъчните предимства съгласно Директива 90/434, които се отнасят до други видове данъци.
– Самото обстоятелство, че за осъществяването на законосъобразна икономическа цел данъчнозадълженото лице избира измежду няколко правно допустими възможности онази, която би била най-благоприятна за него от гледна точка на данъчното облагане, само по себе си не представлява основание за твърдение за избягване на данъчно облагане по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434.
(1) .
(2)  –	Директива на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 255, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).
(3)  –	Наред със сливанията от данъчни предимства съгласно Директива 90/434 се ползват също така и някои други операции от областта на дружественото право, а именно разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции. От съображения за опростеност в заключението използвам понятието „сливане“ също и за тези операции.
(4)  –	Касае се за вид данък за придобиване на недвижимо имущество.
(5)  –	Наистина Директива 90/434 е изменена с Директива 2005/19/ЕО на Съвета от 17 февруари 2005 г. (ОВ L 58, стр. 19; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 185), но в настоящия случай това е без значение, тъй като обжалваното в спора по главното производство административно решение на нидерландската данъчна администрация е било прието преди изтичането на срока за транспониране на внесените изменения (1 януари 2006 г., съответно 1 януари 2007 г.).
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	Меродавна за спора по главното производство по данни на запитващия съд е редакцията на Wet Vpb, която е в сила до 11 юли 2005 г.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	Жалбата на Mode-BV e отхвърлена с Решение на Gerechtshof te ۥs-Gravenhage от 28 февруари 2006 г.
(10)  –	Вж. представеното в спора по главното производство пред Hoge Raad der Nederlanden заключение на генералния адвокат Wattel от 22 декември 2006 г. (точки 1.1 и 2.7), както и решението на първа инстанция на Gerechtshof (точка 3.7).
(11)  –	Решение от 5 юли 2007 г. по дело Kofoed (С‑321/05, Сборник, стр. І‑5795, точка 32) и Решение от 11 декември 2008 г. по дело А.Т. (С‑285/07, все още непубликувано в Сборника, точка 28); вж. и точка 36 от моето заключение от 8 февруари 2007 г. по дело Kofoed, както и първо, второ и трето съображение от Директива 90/434.
(12)  –	Вж. член 1, както и заглавието и първото съображение от Директива 90/434.
(13)  –	Вж. също заключението на генералния адвокат Wattel (посочено в бележка под линия 10, точка 5.4).
(14)  –	Постоянна съдебна практика след Решението от 18 октомври 1990 г. по дело Dzodzi (С‑297/88 и С‑197/89, Recueil, стр. I‑3763, точки 36 и 37); специално относно Директива 90/434 вж. Решение от 17 юли 1997 г. по дело Leur-Bloem (С‑28/95, Recueil, стр. I‑4161, точки 32 и 34) и Решение от 15 януари 2007 г. по дело Andersen og Jensen (С‑43/00, Сборник, стр. I‑379, точки 18 и 19); вж. още Решение от 11 декември 2007 г. по дело ETI и др. (С‑280/06, Сборник, стр. I‑10893, точки 21 и 22).
(15)  –	Ако с недвижимия имот на Tolstraat 17 Beheer-BV бе реализирало печалба от продажба, по данни на запитващата юрисдикция тази печалба би подлежала на облагане с корпоративен данък.
(16)  –	Както се вижда от материалите по делото, акциите в дружество за недвижими имоти като Beheer-BV съгласно член 4, параграф 1, буква a) на Wet BVR ще се третират като недвижим имот за целите на облагането с данък върху прехвърлянето.
(17)  –	За освобождаването на сливане на предприятия от данъка върху прехвърлянето вж. член 15, параграф 1, буква h) от Wet BVR във връзка с член 5a, параграф 1 от правилника за прилагане на Wet BVR.
(18)  –	Решение по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точки 40—47), както и точки 61—67 от моето заключение по това дело.
(19)  –	Постоянна съдебна практика, вж. Решение от 4 юни 2009 г. по дело Mickelsson и Roos (С‑142/05, все още непубликувано в Сборника, точка 41) и Решение по дело Vatsouras (С‑22/08, все още непубликувано в Сборника, точка 23).
(20)  –	Решение от 22 декември 2008 г. по дело Kabel Deutschland Vertrieb и Service (С‑336/07, Сборник, стp. I‑10889, точка 47).
(21)  –	Решение по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точка 38); вж. и точка 57 от моето заключение по това дело.
(22)  –	Вж. в тази връзка заключението ми по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точка 58); в същия смисъл съдебната практика в областта на основните свободи, вж. по-специално Решение от 11 декември 2003 г. по дело Barbier (С‑364/01, Recueil, стр. I‑15013, точка 71) и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (С‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точки 36 и 37).
(23)  –	Решение от 17 ноември 1983 г. по дело Merck (292/82, Recueil, точка 12), Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др. (С‑17/03, Recueil, стр. І‑4983, точка 41) и Решение от 7 юни 2007 г. по дело Britannia Alloys & Chemicals/Комисия (С‑76/06 P, Сборник, стр. І‑4405, точка 21); в същия смисъл, конкретно отнесено към тълкуването на Директива 90/434, Решение по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точки 29 и 32).
(24)  –	Вж. заглавието и третото съображение на Директива 90/434.
(25)  –	Това може да бъде видяно и от продължаващата да бъде в сила наред с Директива 90/434 Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 г. относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9).
(26)  –	С цел избягване на неблагоприятни данъчни последици вж. съдържащите се в бележка под линия 11 позовавания.
(27)  –	Четвърто съображение от Директива 90/434.
(28)  –	Решение по дело Kofoed (точка 37) и Решение по дело А.Т. (точка 31), посочени съответно в бележка под линия 11; общо за ограничителното тълкуване на изключенията вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело Kapper (С‑476/01, Recueil, стр. І‑5205, точка 72), Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Комисия/Испания (С‑36/05, Recueil, стр. І‑10313, точка 31) и Решение от 4 юни 2009 г. по дело SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (С‑102/08, все още непубликувано в Сборника, точка 54).
(29)  –	Всъщност с цел дефиниране на понятието „дружество“ член 3 от Директива 90/434 се позовава на задължението за облагане с корпоративен данък. От това обаче следва само, че сливания по смисъла на член 2 от Директива 90/434 не могат да се извършват от дружества, различни от тези, които се облагат с корпоративен данък или с друг заместващ ги данък. Противно на това данъчните предимства, които се гарантират от Директива 90/434 по отношение на такива сливания, не се ограничават до корпоративния данък. Това не на последно място е видно от член 8, параграф 1 и от осмото съображение на Директива 90/434, занимаващи се с индивидуалното данъчно облагане на акционерите, което по необходимост включва данъка върху дохода (вж. по този въпрос и Решение по дело Коfoed, посочено в бележка под линия 11, и по-специално точка 20).
(30)  –	Решение по дело Kofoed (точка 36) и Решение по дело А.Т. (точки 28 и 36), посочени съответно в бележка под линия 11.
(31)  –	Решение по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точка 38); вж. също така точка 57 от моето заключение по това дело.
(32)  –	Вж. заключението ми по дело Kofoed (посочено в бележка под линия 11, точка 67).
(33)  –	В случай че с „fraus“ (измама) португалското правителство иска да намекне за избягване на данъци или за данъчна измама, трябва да се отбележи, че въпросът за тези престъпления въобще не се повдига в спора по главното производство. Страните са уведомили данъчните органи за своето намерение, преди да го осъществят, и са поискали освобождаване от данъчно облагане.
(34)  –	Вж. горе точка 53 от настоящото заключение.
(35)  –	Вж. по този въпрос съдебната практика, посочена в бележка под линия 28 от настоящото заключение.
(36)  –	За този принцип вж. по-горе, точка 56 от настоящото заключение.