KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit-23 ta’ Ottubru 2014 (1)
Kawża C‑172/13
Il-Kummissjoni Ewropea
vs
Ir-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq
sostnut minn:
Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja,
Ir-Renju ta’ Spanja,
Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi,
Ir-Repubblika tal-Finlandja
“Leġiżlazzjoni fiskali — Libertà ta’ stabbiliment — Artikolu 49 TFUE u Artikolu 31 tal-Ftehim ŻEE — Taxxa nazzjonali fuq il-kumpanniji — Tassazzjoni ta’ gruppi — Tnaqqis tat-telf subit minn gruppi ta’ kumpanniji (‘group relief’) — Tnaqqis tat-telf subit minn kumpanniji tal-grupp barranin — Eċċezzjoni ‘Marks & Spencer’ — Mument meta jiġi ddeterminat li ma hemm ebda possibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor fil-futur”
I –    Introduzzjoni
1.        F’din il-kawża għal deċiżjoni preliminari qiegħda tqum għal darba oħra l-kwistjoni tal-interpretazzjoni tas-sentenza Marks & Spencer (2). F’din is-sentenza l-Qorti tal-Ġustizzja, bl-eżempju tad-dritt Brittaniku, stabbiliet il-kundizzjonijiet li fihom id-dispożizzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-tassazzjoni diretta fuq id-dħul għandhom jippermettu t-tnaqqis tat-telf fi ħdan grupp anki lil hinn mill-fruntieri nazzjonali, jiġifieri, l-hekk imsejħa “eċċezzjoni Marks & Spencer”.
2.        Sfortunatament dawn il-kundizzjonijiet xejn ma huma ċari. Dan ma jidhirx biss mill-kawżi li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tittratta l-applikazzjoni tagħhom f’każijiet partikolari (3). Barra minn dan, kemm l-Avukat Ġenerali Geelhoed kif ukoll l-Avukat Ġenerali Mengozzi sostnew li huma jqisu li l-kamp ta’ applikazzjoni u s-sens tal-eċċezzjoni Marks & Spencer ma humiex ċari (4). Din il-fehma ma hijiex kondiviża minni biss (5), iżda wkoll minn għadd ta’ awturi legali, li l-interpretazzjonijiet tagħhom tal-eċċezzjoni Marks & Spencer jvarjaw ħafna (6).
3.        Għalhekk ma huwiex sorprendenti l-fatt li lanqas il-Kummissjoni Ewropea u r-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq ma jaqblu dwar kif is-sentenza Marks & Spencer għandha tiġi eżegwita korrettament, minkejja li din is-sentenza issa ilha kważi disa’ snin li ngħatat.
II – Il-kuntest ġuridiku
4.        Ir-Renju Unit jimponi taxxa fuq il-profitti tal-persuni ġuridiċi. Fi ħdan gruppi ta’ kumpanniji li joperaw fiż-Żona Ekonomika Ewropea teżisti l-possibbiltà li t-telf subit minn kumpannija ta’ grupp f’perijodu ta’ taxxa jiġi ttrasferit għal kumpannija oħra tal-grupp, sabiex din tkun tista’ tpaċi t-telf barrani bil-profitti tagħha stess (l-hekk imsejjaħ “group relief”, iktar ’il quddiem “tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp”).
5.        Madankollu, jekk it-telf ikun subit minn kumpannija tal-grupp li jkollha s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor tal-Unjoni jew fi Stat tal-EFTA, li huwa parti miż-Żona Ekonomika Ewropea, japplikaw kundizzjonijiet partikolari għat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp li, għall-perijodu rilevanti f’din il-kawża, huma rregolati fl-Artikoli 111 et seq tal-Corporation Tax Act 2010 (Att tal-2010 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, iktar ’il quddiem is-“CTA 2010”). Dawn il-kundizzjonijiet jinkludu, skont l-Artikolu 119(2) tas-CTA 2010, il-kundizzjoni li la l-kumpannija tal-grupp barranija u lanqas persuna taxxabbli oħra ma jkollhom il-possibbiltà li jpaċu tali telf bi kwalunkwe profitti futuri fil-qafas tat-tassazzjoni barranija f’perijodi ta’ taxxa wara s-sena li matulha jkun subit it-telf. Skont l-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010, għandu jiġi ddeterminat jekk teżistix din il-possibbiltà immedjatament wara li tgħaddi s-sena li matulha jkun subit it-telf.
III – Il-kuntest tal-kawża u l-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
6.        Reċentement, ir-Renju Unit introduċa t-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp fir-rigward ta’ kumpanniji ta’ grupp barranin — inizjalment billi emenda l-Income and Corporation Taxes Act 1988 (Att tal-1988 dwar it-taxxi fuq id-dħul u fuq il-kumpanniji) b’effett mill-1 ta’ April 2006 — sabiex jissodisfa r-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment. Ir-Renju Unit silet dawn ir-rekwiżiti mis-sentenza Marks & Spencer, li ngħatat fit-13 ta’ Diċembru 2005. F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li (7):
“L-Artikoli 43 KE u 48 KE ma jipprekludux, fl-istat attwali tad-dritt Komunitarju, li leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru [...] teskludi b’mod ġenerali l-possibbiltà għal kumpannija parent [residenti] li tnaqqas mill-profitt taxxabbli tagħha telf sostnut fi Stat Membru ieħor minn sussidjarja stabbilita fit-territorju tiegħu, [meta] hija tagħti tali possibbiltà għat-telf sostnut minn sussidjarja residenti. Madankollu, ikun kontrarju għall-Artikoli 43 KE u 48 KE li tkun eskluża tali possibbiltà għall-kumpannija parent residenti f’sitwazzjoni fejn, min-naħa, is-sussidjarja mhux residenti tkun eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid in kunsiderazzjoni tat-telf li jeżisti fl-Istat ta’ residenza tagħha għall-perijodu ta’ taxxa kkonċernat mit-talba għal esklużjoni kif ukoll għal perijodi ta’ taxxa preċedenti u fejn, min-naħa l-oħra mhemmx possibbiltà li t-telf ta’ sussidjarja barranija jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat ta’ residenza tagħha għall-perijodi futuri jew mis-sussidjarja nnfisha, jew minn terz, b’mod partikolari f’każ ta’ ċessjoni tas-sussidjarja lilu.”
7.        Il-Kummissjoni għandha dubju dwar il-kompatibbiltà tad-dispożizzjonijiet il-ġodda tar-Renju Unit mas-sentenza Marks & Spencer u, permezz ta’ ittra tad-19 ta’ Lulju 2007, il-Kummissjoni tat lir-Renju Unit l-opportunità li jippreżenta l-osservazzjonijiet tiegħu f’dan ir-rigward. Fl-opinjoni motivata tagħha tat-23 ta’ Settembru 2008, il-Kummissjoni akkużat lir-Renju Unit bi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment. B’mod partikolari, kien hemm tali ksur minħabba l-fatt li l-possibbiltà li t-telf jintuża mod ieħor fil-futur kellha tiġi evalwata diġà fit-tmiem ta’ kull perijodu ta’ taxxa u li d-dispożizzjonijiet il-ġodda ma kellhomx japplikaw qabel l-1 ta’ April 2006. Din kienet segwita minn opinjoni motivata supplimentari fil-25 ta’ Novembru 2010 fir-rigward tas-CTA 2010, li kien adottat ftit qabel u li essenzjalment irriproduċa mingħajr emenda d-dispożizzjonijiet tal-Income and Corporation Taxes Act 1998 li f’dak l-istadju kienu għadhom ikkontestati.
8.        Peress li r-Renju Unit ma ssodisfax it-talba tal-Kummissjoni li jemenda d-dritt tiegħu fit-terminu stabbilit ta’ xahrejn, il-Kummissjoni ppreżentat rikors quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja fil-5 ta’ April 2013 skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 258 TFUE u talbet li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–        tiddikjara li, billi impona, fir-rigward tat-tnaqqis tat-telf ta’ grupp transkonfinali, kundizzjonijiet li jagħmluha kważi impossibbli fil-prattika sabiex jinkiseb dan it-tnaqqis tat-telf u billi llimita dan it-tnaqqis għall-perijodu wara l-1 ta’ April 2006, ir-Renju Unit naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt l-Artikolu 49 tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea u taħt l-Artikolu 31 tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, u
–        tikkundanna lir-Renju Unit għall-ispejjeż.
9.        Ir-Renju Unit jitlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–        tiċħad ir-rikors tal-Kummissjoni, u
–        tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż.
10.      Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju ta’ Spanja, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u r-Repubblika Finlandiża ġew ammessi bħala intervenjenti fil-kawża. Huma jsostnu t-talbiet tal-konvenut.
11.      Il-partijiet u l-intervenjenti l-ewwel ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub u, fil-15 ta’ Lulju 2014, instemgħu wkoll fis-seduta.
IV – Evalwazzjoni
12.      Il-Kummissjoni takkuża lir-Renju Unit bi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment kemm taħt it-TFUE u kemm taħt il-Ftehim ŻEE. F’dan ir-rigward il-Kummissjoni tinvoka żewġ motivi.
13.      L-Artikolu 49 TFUE flimkien mal-Artikolu 54 TFUE u l-Artikolu 31 flimkien mal-Artikolu 34 tal-Ftehim ŻEE jipprojbixxu, essenzjalment b’mod identiku, ir-restrizzjonijiet tal-libertà ta’ stabbiliment (8). Għaldaqstant, fl-eżami tal-motivi m’inix se nagħmel distinzjoni bejn dawn id-dispożizzjonijiet.
A –    Fuq l-ewwel motiv: impossibbiltà fil-prattika li jitnaqqas it-telf fi ħdan grupp ta’ kumpanniji stabbiliti fi Stati Membri differenti
14.      Bl-ewwel motiv tagħha, il-Kummissjoni tqis li hemm ksur tal-libertà ta’ stabbiliment minħabba li, taħt id-dritt tar-Renju Unit, il-possibbiltà li jitnaqqas it-telf fi ħdan grupp transkonfinali hija prattikament impossibbli.
15.      Skont is-sentenza Marks & Spencer, id-dritt tal-Unjoni, bħala prinċipju, ma jirrikjedi l-ebda tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp transkonfinali. Madankollu, tapplika deroga fil-każ li t-telf ta’ sussidjarja barranija ma jkunx jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni, fil-kuntest tat-tassazzjoni barranija, la għal perijodi ta’ tassazzjoni preċedenti u lanqas għal dawk sussegwenti. L-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010, iżda, jipprovdi li, immedjatament mat-tmiem tal-perijodu ta’ taxxa li matulu jkun subit it-telf, għandu jiġi ddeterminat jekk teżistix possibbiltà sabiex it-telf jitnaqqas b’xi mod ieħor fil-futur. Madankollu, f’dan il-mument, tali determinazzjoni tkun possibbli biss jew meta l-pajjiż fejn ikollha s-sede s-sussidjarja ma jkun jippermetti l-ebda trasferiment tat-telf, jew meta fis-sena li matulha jkun subit it-telf tkun bdiet il-likwidazzjoni tas-sussidjarja. B’mod partikolari, madankollu, b’dan il-mod hija eskluża l-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf fil-każ li l-attività tas-sussidjarja tintemm wara s-sena li matulha jkun subit it-telf. Minħabba din id-dispożizzjoni, għalhekk, jista’ jiġi ttrasferit biss it-telf ta’ perijodu ta’ taxxa wieħed. Issa, skont is-sentenza Marks & Spencer, il-possibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor f’perijodi ta’ tassazzjoni sussegwenti għandha tiġi eżaminata biss fil-mument tat-talba għat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp.
16.      Ir-Renju Unit jargumenta li t-tnaqqis ta’ telf transkonfinali fi ħdan grupp ta’ kumpanniji ma huwiex impossibbli fil-prattika. Għalkemm il-kundizzjonijiet meħtieġa għal dan it-tnaqqis huma tassew restrittivi, dan huwa biss ir-riżultat tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. B’mod partikolari, skont din il-ġurisprudenza, il-possibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor għandha tiġi eżaminata biss fit-tmiem tal-perijodu ta’ taxxa. Dan iżda ma jeskludix li dan l-eżami jieħu inkunsiderazzjoni wkoll il-waqfien tal-attività ekonomika jew l-intenzjoni ta’ likwidazzjoni imminenti fit-tmiem ta’ perijodu ta’ taxxa. Barra minn hekk, eżami li jsir biss fil-mument tat-talba għal tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp iwassal sabiex persuna taxxabbli, b’mod kuntrarju għall-ġurisprudenza, tkun tista’ tagħżel f’liema Stat Membru għandu jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf tagħha. B’hekk, qabel tagħmel tali talba, din b’mod partikolari tkun tista’ torganizza ċ-ċirkustanzi tagħha b’tali mod li, fil-mument tat-talba, ma jkun għad fadal l-ebda possibbiltà li t-telf jitnaqqas b’xi mod ieħor.
17.      Jien inqis, l-ewwel nett, li l-ewwel motiv huwa ambigwu. Dan minħabba li l-Kummissjoni takkuża lir-Renju Unit li, skont l-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010, it-tnaqqis tat-telf huwa possibbli biss jew meta l-pajjiż fejn ikun jinsab is-sede tas-sussidjarja ma jippermetti l-ebda trasferiment tat-telf jew meta matul is-sena li matulha jkun subit it-telf tkun bdiet il-likwidazzjoni tas-sussidjarja. Peress li hija eżattament is-sitwazzjoni tal-aħħar li mingħajr dubju ta’ xejn tirriżulta fil-prattika, fl-aħħar mill-aħħar il-punt tal-Kummissjoni ma huwiex li t-tnaqqis tat-telf transkonfinali huwa prattikament impossibbli skont id-dritt tar-Renju Unit, iżda li dan id-dritt ma jkoprix il-każijiet kollha, kif fil-fehma tagħha tirrikjedi l-libertà ta’ stabbiliment.
18.      Għaldaqstant, fir-rigward tal-ewwel motiv għandu jiġi eżaminat jekk l-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010 jmurx kontra l-libertà ta’ stabbiliment peress li t-tnaqqis tat-telf transkonfinali ma huwiex ammess b’mod suffiċjenti minħabba l-mument li fih jiġi eżaminat jekk hemmx il-possibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor fil-futur. Barra minn dan għandu jiġi ċċarat li, skont l-argumenti tal-Kummissjoni, l-ewwel nett, is-suġġett tar-rikors huwa biss it-trasferibbiltà ta’ telf ta’ sussidjarja li ma hijiex residenti, iżda mhux ta’ kumpanniji oħrajn tal-grupp u, it-tieni nett, ir-rikors jikkonċerna biss telf minn attività barranija, iżda mhux telf subit minn sussidjarja li ma hijiex residenti permezz ta’ stabbiliment permanenti (9).
1.      Restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment
19.      Id-dispożizzjoni kkontestata tirrestrinġi l-libertà ta’ stabbiliment peress li tagħmel l-użu tal-vantaġġ tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp iktar diffiċli meta kumpannija parent tistabbilixxi sussidjarja barra l-pajjiż, milli meta tagħmel l-istess ħaġa fit-territorju nazzjonali (10).
20.      Din ir-restrizzjoni tikkonċerna żewġ vantaġġi tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp li għandha ssir distinzjoni bejniethom għall-għan tal-eżami ulterjuri. L-ewwel vantaġġ huwa vantaġġ monetarju peress li t-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp jiffaċilita t-tpaċija ta’ telf fi ħdan grupp ta’ kumpanniji (11). Sakemm il-kumpanniji tal-grupp kostantement ikomplu jiġġeneraw ukoll il-profitti, ceteris paribus, grupp ta’ kumpanniji fir-Renju Unit, abbażi tal-possibbiltajiet tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp, ma jħallasx inqas taxxi, iżda jħallashom iktar tard. Dan għaliex it-trasferiment tat-telf ta’ sussidjarja għall-kumpannija parent iwassal ukoll sabiex għas-sussidjarja ma jibqax possibbli t-trasferiment tat-telf li hija kienet tkun tista’ tpaċi permezz tal-profitti ulterjuri taxxabbli tagħha stess. It-taxxa mnaqqsa tal-kumpannija parent għal perijodu ta’ taxxa hija għalhekk ikkumpensata permezz ta’ taxxa ogħla tas-sussidjarja f’perijodu ta’ taxxa sussegwenti.
21.      Iżda hemm vantaġġ ieħor importanti tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp. Sakemm is-sussidjarja tagħmel biss telf fuq il-bilanċ tal-perijodi ta’ tassazzjoni kollha tal-attività tagħha (iktar ’il quddiem “telf totali”), it-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp ikollu effett li jmur lil hinn minn sempliċi vantaġġ monetarju. F’dan il-każ, minħabba t-tnaqqis tat-telf, il-kumpannija parent ma tħallas l-ebda taxxa fuq il-profitti tagħha sal-ammont tat-telf totali tas-sussidjarja tagħha, u dan isir darba għal dejjem. L-istess sitwazzjoni tirriżulta meta s-sussidjarja ma tfallix ekonomikament, iżda t-trasferiment tat-telf tagħha jkun ristrett bil-liġi u għal din ir-raġuni t-telf li jirriżulta jibqa’ ma jintużax għal skopijiet ta’ taxxa.
22.      Skont ġurisprudenza stabbilita, ir-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment permezz tal-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010 hija ammissibbli biss meta tkun tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex komparabbli b’mod oġġettiv (ara l-punt 2 hawn taħt), jew meta tkun iġġustifikata minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (12) (ara l-punt 3 iktar ’il quddiem).
2.      Il-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet
23.      Għaldaqstant, l-ewwel nett, għandu jiġi ċċarat jekk humiex oġġettivament komparabbli s-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent b’sussidjarja residenti, li t-telf tagħha għandu jiġi ttrasferit taħt tnaqqis ta’ telf fi ħdan il-grupp, u s-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent b’sussidjarja mhux residenti, li t-telf tagħha għandu jkun suġġett għall-istess proċedura Dan huwa dubjuż peress li fil-prinċipju r-Renju Unit jintaxxa biss l-attività ta’ sussidjarja residenti, u mhux dik ta’ sussidjarja mhux residenti.
24.      F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat, fis-sentenza Marks & Spencer, li s-sempliċi fatt li Stat Membru ma jintaxxax l-attività ta’ sussidjarja mhux residenti, għall-kuntrarju ta’ sussidjarja residenti, ma jiġġustifikax, fih innifsu, restrizzjoni tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp għat-telf subit minn sussidjarja residenti biss (13).
25.      Madankollu, din il-konstatazzjoni reċentement iddaħħlet inkwistjoni permezz tas-sentenza Nordea Bank Danmark, li kienet tikkonċerna l-kunsiderazzjoni transkonfinali tat-telf ta’ stabbilimenti permanenti mhux residenti. F’din is-sentenza l-Qorti tal-Ġustizzja għall-ewwel darba stabbiliet li, bħala prinċipju, stabbilimenti permanenti mhux residenti u dawk residenti ma humiex f’sitwazzjoni komparabbli fir-rigward ta’ miżuri previsti minn Stat Membru sabiex tiġi prekluża t-taxxa doppja. Għalkemm fl-aħħar mill-aħħar il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li s-sitwazzjonijiet kienu oġġettivament komparabbli, hija waslet għal din il-konklużjoni biss minħabba li l-Istat Membru kkonċernat kien iddeċieda li jimponi t-taxxa anki fuq l-istabbilimenti mhux residenti (14).
26.      Fid-dawl ta’ dawn id-dikjarazzjonijiet dwar l-istabbilimenti permanenti jidher li, b’argumentum a fortiori, għandu jiġi preżunt li sussidjarji residenti u mhux residenti a fortiori ma humiex f’sitwazzjoni komparabbli fir-rigward tat-tqassim tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri. Fil-fatt, filwaqt li stabbiliment permanenti mhux residenti jkun għadu suġġett għall-kompetenza fiskali tal-pajjiż ta’ residenza tal-kumpannija u jista’ jiġi ntaxxat minnu, skont il-prinċipju rikonoxxut internazzjonalment tad-dħul dinji (15), dan fil-prinċipju ma huwiex il-każ fir-rigward ta’ sussidjarji mhux residenti ta’ kumpannija. Dawn is-sussidjarji huma suġġetti għat-taxxa fil-pajjiż ta’ residenza tal-kumpannija parent fir-rigward tal-attivitajiet domestiċi tagħhom biss u, fejn xieraq, fil-qafas ta’ tassazzjoni addizzjonali eċċezzjonali intiża sabiex jiġi miġġieled l-abbuż (16). Madankollu, dawn l-eċċezzjonijiet ma humiex is-suġġett ta’ dan ir-rikors.
27.      Il-prinċipju stabbilit fis-sentenza Nordea Bank Danmark huwa ta’ importanza partikolari wkoll minħabba li jiena qabel kont ipproponejt lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrinunzja kompletament għall-eżami tal-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet (17). Dan il-prinċipju jfisser li Stat Membru għandu jieħu inkunsiderazzjoni biss it-telf marbut ma’ attività barranija meta jkun jintaxxa wkoll din l-attività. Dan huwa konsistenti kemm mal-ġurisprudenza dwar it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fis-sens tas-sentenza Marks & Spencer kif ukoll mal-ġurisprudenza f’oqsma ta’ tassazzjoni oħra. Minn naħa, fis-sentenza Futura Participations u Singer mogħtija fl-1997, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li t-teħid inkunsiderazzjoni għal skopijiet fiskali tat-telf domestiku biss tal-istabbiliment permanenti ta’ kumpannija barranija huwa konformi mal-prinċipju fiskali ta’ territorjalità u għalhekk ma jinvolvi l-ebda diskriminazzjoni (18). Min-naħa l-oħra, is-sentenza Kronos International reċentement iċċarat, fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ dividendi, li, għall-finijiet tat-teħid inkunsiderazzjoni ta’ taxxa fuq it-tqassim tad-dividendi, sussidjarji residenti u mhux residenti ma humiex f’sitwazzjoni komparabbli meta l-Istat Membru ma jintaxxax it-tqassim ta’ dividendi ta’ sussidjarja mhux residenti (19).
28.      Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, il-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-għan segwit mid-dispożizzjoni inkwistjoni (20). L-għan ta’ dispożizzjonijiet dwar it-tassazzjoni ta’ grupp huwa li jippermettu — fi gradi differenti — lill-kumpanniji ta’ grupp li jiġu kkunsidrati għall-finijiet ta’ tassazzjoni daqslikieku jifformaw l-istess persuna taxxabbli waħda (21). Anki fir-rigward ta’ dan l-għan jidhirli li l-komparabbiltà oġġettiva tat-telf ta’ sussidjarji residenti u tat-telf ta’ dawk mhux residenti hija dubjuża. Fil-fatt, ma jidhirx korrett li l-kumpannija parent residenti u dik sussidjarja mhux residenti jiġu ttrattati bħala persuna taxxabbli waħda, sakemm is-sussidjarja mhux residenti ma tkunx suġġetta għat-tassazzjoni domestika u b’hekk ma tkunx persuna taxxabbli hija stess.
29.      Madankollu, ma nipproponix li fil-każ preżenti tiġi miċħuda l-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet. L-eżami tal-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet b’mod partikolari għandu jelimina biss każijiet ta’ diskriminazzjoni, li b’mod evidenti u mingħajr dubju ta’ xejn ikun hemm raġuni tajba għalihom. Id-differenza li wrejt bejn is-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent u sussidjarja residenti jew mhux residenti hija tassew sostanzjali, jekk mhux deċiżiva, għall-eżami ta’ ksur tal-libertà ta’ stabbiliment. Madankollu, din ma teskludix b’mod evidenti tali ksur, kif turi l-fehma opposta tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Marks & Spencer. B’hekk, din id-differenza għandha tiġi eżaminata bħala ġustifikazzjoni potenzjali ta’ diskriminazzjoni, li tinvolvi l-eżami tal-proporzjonalità tad-dispożizzjoni nazzjonali.
3.      Ġustifikazzjoni
30.      Konsegwentement għandu jiġi eżaminat jekk il-kundizzjoni ristrettiva dwar it-tnaqqis tat-telf subiti minn sussidjarja mhux residenti hijiex iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.
31.      Il-fatt li l-attività barranija ta’ sussidjarja mhux residenti ma tkunx suġġetta għat-taxxa fir-Renju Unit jikkostitwixxi tali ġustifikazzjoni. Skont ġurisprudenza llum stabbilita, Stat Membru għandu bħala prinċipju jieħu inkunsiderazzjoni telf minn attività barranija biss meta dan jintaxxa wkoll din l-attività, irrispettivament minn jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeskrivix dan bħala l-iżgurar “[ta]l-koerenza ta’ sistema fiskali” (22), “il-preżervazzjoni tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri” (23), il-garanzija tas-“simetrija bejn id-dritt ta’ tassazzjoni tal-profitti u d-dritt ta’ tnaqqis tat-telf” (24), l-evitar li “t-telf jintuża darbtejn” (25) jew l-evitar tal-“evażjoni tat-taxxa” (26) (27). Din il-ġurisprudenza hija kkonfermata wkoll mid-dikjarazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet li, kif diġà spjegajt (28), tagħti importanza kruċjali lill-kwistjoni ta’ jekk Stat Membru jintaxxax attività barranija jew le.
32.      Għalhekk, fil-prinċipju, ir-Renju Unit mhux biss huwa ġġustifikat li jistabbilixxi ostakoli ikbar għall-kunsiderazzjoni tat-telf minn attività barranija ta’ sussidjarja għall-finijiet tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp, iżda huwa ġġustifikat ukoll li jeskludiha għalkollox f’dan ir-rigward.
33.      Madankollu, ir-Renju Unit irid josserva wkoll il-prinċipju ta’ proporzjonalità. Skont dan il-prinċipju, l-Istati Membri huma obbligati jirrikorru għal mezzi li, filwaqt li jippermettu li jintlaħaq b’mod effettiv l-għan segwit mid-dritt intern, jippreġudikaw mill-inqas possibbli l-għanijiet u l-prinċipji stabbiliti mid-dritt tal-Unjoni inkwistjoni (29) .
34.      F’dan ir-rigward, fis-sentenza Marks & Spencer, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li esklużjoni totali ta’ sussidjarji mhux residenti mit-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tintlaħaq il-parti “essenzjali” tal-għanijiet li jridu jintlaħqu, u b’hekk ħolqot l-eċċezzjoni Marks & Spencer (30). B’hekk, essenzjalment, it-telf ta’ sussidjarja mhux residenti jista’ jiġi ttrasferit lill-kumpannija parent jekk dan it-telf ma jkun jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni bl-ebda mod ieħor, la għal perijodi ta’ taxxa attwali, la għal dawk tal-passat u lanqas għal dawk futuri, bil-kundizzjoni li l-oneru tal-prova jaqa’ fuq il-persuni taxxabbli u li l-Istati Membri jkunu jistgħu jipprekludu l-abbuż minn din l-eċċezzjoni (31).
35.      L-ewwel motiv issa jikkonċerna l-kwistjoni jekk id-dispożizzjoni derogatorja kkontestata tar-Renju Unit dwar it-trasferiment tat-telf subit minn sussidjarji mhux residenti tissodisfax dawn ir-rekwiżiti ta’ proporzjonalità sa fejn, skont l-Artikolu 119(4) tas-CTA 2010, iċ-ċirkustanzi fit-tmiem tal-perijodi rispettivi li matulhom ikun subit it-telf huma deċiżivi għall-evalwazzjoni tal-possibbiltà tal-kunsiderazzjoni tat-telf fil-futur.
a)      Il-ġurisprudenza dwar l-eċċezzjoni Marks & Spencer
36.      Ma tistax tingħata risposta għal din il-kwistjoni fuq il-bażi tal-ġurisprudenza preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja.
37.      Is-sentenza Marks & Spencer innifisha ma tgħid xejn f’dan ir-rigward, la f’liema każijiet għandha tiġi eskluża l-possibbiltà tal-kunsiderazzjoni tat-telf fil-futur, u lanqas f’liema punt għandu jiġi ddeterminat dan. Minn naħa, jista’ jkun li d-deċiżjoni fis-sentenza msemmija kienet ibbażata fuq l-idea li kumpannija parent ma għandhiex tikseb il-vantaġġ monetarju tat-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp, iżda li l-vantaġġ li jiġi paċut it-telf ikun possibbli fil-każ ta’ telf totali min-naħa tas-sussidjarja (32). Skont din l-interpretazzjoni, id-dispożizzjoni kkontestata tkun kuntrarja għas-sentenza Marks & Spencer. Dan għaliex ma jkunx possibbli li jiġi identifikat it-telf totali ta’ sussidjarja peress li dan jista’ jiġi ddeterminat biss fit-tmiem tal-attività tagħha billi jiġu kkunsidrati l-perijodi ta’ taxxa kollha. Min-naħa l-oħra, fis-sentenza ma hemm ebda riferiment għall-kunsiderazzjoni tat-telf totali. Għall-kuntrarju, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li l-libertà ta’ stabbiliment kienet ristretta sempliċement minħabba li ġie miċħud il-vantaġġ monetarju (33).
38.      Barra minn hekk, il-ġurisprudenza sussegwenti tal-Qorti tal-Ġustizzja tant illimitat il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eċċezzjoni Marks & Spencer li konsegwentement huwa diffiċli ħafna għalija li nidentifika każijiet fejn tista’ tapplika din l-eċċezzjoni. Dan jista’ jintwera mill-ewwel ilment tal-Kummissjoni. Il-Kummissjoni ssostni li d-dispożizzjoni Brittanika hija wisq restrittiva peress li tippermetti biss it-tnaqqis transkonfinali tat-telf jew meta l-Istat fejn tkun stabbilita s-sussidjarja ma jippermetti l-ebda trasferiment tat-telf, jew meta fis-sena li matulha jkun subit it-telf tkun bdiet il-likwidazzjoni tas-sussidjarja. Jidher li ż-żewġ partijiet f’din il-kawża jaqblu li mill-inqas f’dawn iż-żewġ każijiet hija ssodisfatta l-eċċezzjoni Marks & Spencer. Iżda skont il-ġurisprudenza reċenti dan ma huwiex il-każ.
39.      Minn naħa, mis-sentenza K għandu jiġi dedott li Stat Membru ma huwiex meħtieġ jieħu inkunsiderazzjoni t-telf minn attività barranija meta l-leġiżlazzjoni tat-territorju fejn titwettaq l-attività teskludi l-kunsiderazzjoni tat-telf (34). Jekk għalhekk sussidjarja mhux residenti tkun ukoll prekluża milli tittrasferixxi t-telf skont id-dritt tal-pajjiż fejn tkun stabbilita, ma tibqa’ teżisti l-ebda possibbiltà tal-kunsiderazzjoni tat-telf fil-futur hemmhekk u, madankollu, il-libertajiet fundamentali ma jeżiġu l-ebda trasferiment tat-telf lill-kumpannija parent. F’dan l-istadju, tidher l-influwenza ta’ sensiela ta’ ġurisprudenza li żviluppat biss wara s-sentenza Marks & Spencer. Għall-ewwel darba fis-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat din il-ġurisprudenza fil-qosor meta kkunsidrat li Stat Membru ma huwiex obbligat, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu stess, jikkumpensa l-konsegwenzi sfavorevoli li jistgħu jirriżultaw mill-“karatteristiċi” partikolari tal-leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru ieħor (35). Għadu iżda ma ġiex stabbilit b’mod konklużiv f’liema każijiet il-leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru għandha titqies li għandha tali karatteristiċi partikolari — pereżempju minħabba li titbiegħed minn standard tal-Unjoni dwar it-trasferiment tat-telf li, bħali tali, għadu ma ġiex stabbilit. Il-Bundesfinanzhof (Qorti finanzjarja federali tal-Ġermanja) madankollu diġà interpretat din il-ġurisprudenza fis-sens li kwalunkwe restrizzjoni legali tat-trasferiment tat-telf ma tirriżultax fl-impossibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor fis-sens tal-eċċezzjoni Marks & Spencer (36).
40.      Min-naħa l-oħra, fis-sentenza A, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li l-likwidazzjoni ta’ sussidjarja, li tkun essenzjalment temmet l-attività tagħha, ma hijiex biżżejjed sabiex jiġi preżunt li għaliha ma għadha teżisti l-ebda possibbiltà tal-kunsiderazzjoni tat-telf fl-Istat ta’ residenza tagħha. Dan għandu japplika b’mod evidenti fil-każ ta’ amalgamazzjoni li permezz tagħha s-sussidjarja titlef ukoll il-personalità ġuridika tagħha. Għall-kuntrarju jidher li, sabiex il-possibbiltà tal-kunsiderazzjoni tat-telf fl-Istat ta’ residenza tibqa’ teżisti, huwa biżżejjed li s-sussidjarja jkollha dħul, anki jekk minimu, fil-każ li ma tiġix illikwidata (37). Il-waqfien tal-attività ma huwiex biżżejjed sabiex tiġi ssodisfatta l-eċċezzjoni Marks & Spencer jekk ikun għadu qiegħed jiġi ġġenerat iktar dħul. Iżda din hija preċiżament is-sitwazzjoni kemm fil-każ ta’ likwidazzjoni volontarja ta’ sussidjarja kif ukoll meta tinbeda proċedura ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi tagħha, peress li waqt il-likwidazzjoni tal-assi normalment il-kumpannija tkun għadha tiġġenera dħul. Skont is-sentenza A, la l-bidu ta’ likwidazzjoni ta’ sussidjarja u lanqas it-telf sussegwenti tal-personalità ġuridika ma jikkostitwixxu każijiet ċari fejn tapplika l-eċċezzjoni Marks & Spencer.
41.      Dan l-ewwel motiv b’hekk jista’ jiġi evalwat biss jekk il-Qorti tal-Ġustizzja, abbażi tal-prinċipju ta’ proporzjonalità fil-qafas tal-kawża preżenti, tiċċara jekk għadhiex tapplika l-eċċezzjoni Marks & Spencer u, fl-affermattiv, is-sinjifikat ta’ din l-eċċezzjoni.
b)      L-eżami tal-eċċezzjoni Marks & Spencer
42.      Skont il-prinċipju tad-dritt komuni stare decisis et non quieta movere l-ġurisprudenza preċedenti għandha, bħala prinċipju, tiġi segwita. Madankollu, is-sentenza Marks & Spencer ma tistax titqies li hija quieta peress li l-implikazzjonijiet tagħha qatt ma kienu ċari (38). Għaldaqstant, evalwazzjoni tan-natura adegwata tal-eċċezzjoni Marks & Spencer hija kemm possibbli u kemm meħtieġa (39).
43.      Bil-ħolqien ta’ din l-eċċezzjoni fis-sentenza Marks & Spencer, il-Qorti tal-Ġustizzja xtaqet timla lakuna. Hija qieset li huwa kompitu tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jirregola t-tnaqqis tat-telf transkonfinali b’mod kompatibbli mal-libertajiet fundamentali (40). Sa dak iż-żmien, il-vantaġġi ta’ tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp kellhom jibbenefikaw minnhom mill-inqas parzjalment gruppi li joperaw b’mod transkonfinali u dan b’mod partikolari fil-każ li l-possibbiltajiet l-oħra kollha tal-kunsiderazzjoni tat-telf ma jkunux disponibbli.
44.      Madankollu, din is-sistema ma kinitx fattibbli. Din is-sistema la tipproteġi l-interessi tas-suq intern u lanqas, konsegwentement, ma tirrappreżenta miżura inqas restrittiva sabiex tiġi żgurata s-sovranità fiskali tal-Istati Membri. Fil-fatt, fl-aħħar mill-aħħar din is-sistema ma tiffaċilitax l-attività ta’ grupp transkonfinali iżda hija sempliċement sors infinit ta’ tilwim bejn il-persuni taxxabbli u l-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri. Dan huwa dovut, essenzjalment, għal erba’ raġunijiet.
45.      L-ewwel nett, il-possibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’mod ieħor tkun fil-fatt eskluża biss jekk is-sussidjarja ma tkunx għadha teżisti legalment. Huwa biss meta ma jkun fadlilha xejn u meta ma jkunux jistgħu jiġu akkwistati iktar assi, li jiġi żgurat li ma jistgħu jirriżultaw l-ebda profitti li bihom jista’ jiġi paċut it-telf. Madankollu, f’ċerti każijiet il-konklużjoni tal-likwidazzjoni ta’ sussidjarja tista’ tieħu żmien twil. Dan jista’ jispjega t-tentattivi li dan il-mument jitressaq ’il quddiem għad-data tal-waqfien tal-attività jew tal-bidu tal-likwidazzjoni, bil-konsegwenza li tiġi ddeterminata b’mod provviżorju l-impossibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor. Dan jidher partikolarment evidenti mill-proposta mressqa mill-Kummissjoni f’din il-proċedura fis-sens li, kuntrarjament għal dak li huwa mistenni, il-profitti li sussegwentement tiġġenera s-sussidjarja jiġu inklużi mal-profitti tal-kumpannija parent bħala korrezzjoni, u mid-distinzjoni li tagħmel bejn possibbiltajiet “reali” u “teoretiċi” li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor. Filwaqt li l-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Marks & Spencer diġà ċaħdet il-proċedura ta’ korrezzjoni proposta mill-Kummissjoni (41), distinzjoni bejn possibbiltajiet “reali” u “teoretiċi” twassal biss għal kunsiderazzjonijiet ta’ probabbiltà li, fihom infushom, ma jwasslu għall-ebda ċertezza legali.
46.      It-tieni nett, fil-każ li t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fil-pajjiż tas-sussidjarja jkun legalment prekluż, l-eċċezzjoni Marks & Spencer tkun f’kunflitt ma’ linja ġurisprudenzjali oħra. Għalkemm, pereżempju, l-esklużjoni legali tat-trasferiment tat-telf fil-pajjiż tas-sussidjarja għandha tkun każ ċar għall-applikazzjoni tal-eċċezzjoni Marks & Spencer, dan ikun, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, kuntrarju għal prinċipju żviluppat b’mod konsistenti fil-ġurisprudenza sussegwenti għas-sentenza Marks & Spencer (42).
47.      It-tielet nett, l-impossibbiltà li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni b’xi mod ieħor tista’ tinħoloq ukoll arbitrarjament mill-persuna taxxabbli stess. Din il-possibbiltà iżda hija kuntrarja għall-ġurisprudenza ċċitata wkoll mir-Renju Unit, li tistipula li persuna taxxabbli ma tistax tagħżel is-sistema fiskali li tkun suġġetta għaliha (43). Kien għalhekk li fis-sentenza Marks & Spencer il-Qorti tal-Ġustizzja diġà tat il-possibbiltà lill-Istati Membri li jipprekludu arranġamenti maħsuba sabiex tiġi evitata t-taxxa (44). Madankollu, il-kwistjoni dwar jekk, pereżempju, il-likwidazzjoni ta’ sussidjarja saritx għal raġunijiet fiskali jew le, hija diffiċli li tiġi ċċarata f’każijiet individwali.
48.       Ir-raba’ nett, skont il-libertà ta’ stabbiliment, l-Istat Membru ta’ fejn ikollha s-sede l-kumpannija parent huwa obbligat biss li jagħti trattament ugwali. Għalhekk, fir-rigward ta’ kull tnaqqis transkonfinali tat-telf ikollu jiġi ddeterminat a posteriori liema riżultati fiskali kienet tiġġenera s-sussidjarja mhux residenti li kieku kellha s-sede tagħha fit-territorju nazzjonali. F’ċerti ċirkustanzi, ikun meħtieġ li tiġi ddeterminata a posteriori sitwazzjoni fiskali fittizja li tmur lura għal perijodu ta’ għexieren ta’ snin.
c)      Ir-rinunzja tal-eċċezzjoni Marks & Spencer
49.      Kif diġà ġie diskuss fis-sentenza Marks & Spencer, sabiex sistema li tieħu inkunsiderazzjoni t-telf ta’ sussidjarja mhux residenti tkun prattikabbli għas-suq intern, tali sistema għandha twassal biss sabiex tgħaqqad it-telf attwali ta’ din is-sussidjarja mal-inkorporazzjoni ta’ profitti futuri (45). Tali soluzzjoni tiżgura, għall-kumpannija parent, kemm il-vantaġġ monetarju kif ukoll il-vantaġġ tal-kunsiderazzjoni tat-telf totali (46). Din is-soluzzjoni iżda twassal sabiex it-telf ta’ sussidjarji residenti u dak ta’ sussidjarji mhux residenti jiġi essenzjalment ittrattat bl-istess mod. B’hekk, din is-soluzzjoni ġġib fix-xejn il-prinċipju stabbilit fil-ġurisprudenza li Stat Membru għandu jieħu inkunsiderazzjoni t-telf minn attività barranija biss jekk jintaxxa wkoll din l-attività (47).
50.      F’dan il-kuntest, ir-rinunzja tal-eċċezzjoni Marks & Spencer hija l-iktar soluzzjoni bbilanċjata peress li tirrispetta l-prinċipju ġurisprudenzjali msemmi u fl-istess ħin — fid-dawl tan-nuqqasijiet deskritti iktar ’il fuq tal-eċċezzjoni Marks & Spencer — ma tagħti lok għall-ebda miżura inqas restrittiva. Hemm tliet raġunijiet oħra favur ir-rinunzja tal-eċċezzjoni Marks & Spencer.
51.      L-ewwel nett, din ir-rinunzja tevita kuntradizzjonijiet fir-rigward tal-bqija tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-leġiżlazzjoni fiskali, li tipprevedi delimitazzjoni ċara bejn is-setgħat fiskali tal-Istati Membri. F’dan is-sens, fis-sentenza tagħha National Grid Indus, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li Stat Membru, fil-każ tat-trasferiment tas-sede ta’ kumpannija lejn Stat Membru ieħor, jista’ jimponi taxxa fuq il-qligħ kapitali li ma jkunx iġġenerat mill-assi tagħha u ma huwiex meħtieġ jieħu inkunsiderazzjoni għal finijiet ta’ tassazzjoni t-telf li jirriżulta wara t-trasferiment minħabba t-tnaqqis fil-valur tal-assi tagħha. Dan jgħodd ukoll meta l-Istat Membru l-ieħor ma jiħux inkunsiderazzjoni tali telf peress li għandha tittieħed inkunsiderazzjoni s-simetrija bejn id-dritt li jiġu ntaxxati l-profitti u l-possibbiltà li jitnaqqas it-telf (48). B’mod daqstant ieħor ċar, fis-sentenza X Holding, il-Qorti tal-Ġustizzja ppermettiet lir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi li jeskludi għalkollox u mingħajr eċċezzjonijiet lil sussidjarji mhux residenti minn sistema ta’ tassazzjoni ta’ grupp, li kienet tinkludi wkoll it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf subit minn sussidjarja (49).
52.      It-tieni nett, din is-soluzzjoni tissodisfa l-prinċipju ta’ ċertezza legali, li huwa prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Il-prinċipju ta’ ċertezza legali jeżiġi li d-dispożizzjonijiet legali jkunu ċari u preċiżi, u li l-applikazzjoni tagħhom tkun prevedibbli għall-persuni suġġetti għalihom (50). Dan għandu japplika wkoll għal dispożizzjonijiet legali li jirriżultaw mill-interpretazzjoni tal-libertajiet fundamentali mill-Qorti tal-Ġustizzja. Kif urew is-snin li għaddew, l-eċċezzjoni Marks & Spencer ma tissodisfax ir-rekwiżiti taċ-ċertezza legali, iżda minflok twassal għal kundizzjonijiet ta’ investiment imprevedibbli u kontroversjali.
53.      It-tielet nett, ir-rinunzja tal-eċċezzjoni Marks & Spencer lanqas ma tikser il-prinċipju ta’ kapaċità ta’ ħlas, kif sostniet il-Kummissjoni fis-seduta. Dan għaliex fil-każ preżenti huwa involut trattament fittizju ta’ diversi persuni taxxabbli bħala persuna taxxabbli waħda. Madankollu, bħala prinċipju, il-kumpannija parent u s-sussidjarja ma jiġux intaxxati flimkien minħabba li fil-fatt huma persuni ġuridiċi differenti, li kull waħda minnhom għandha l-kapaċità ta’ ħlas. Mill-inqas, is-sussidjarja ma jkollha l-ebda aċċess għall-assi tal-kumpannija parent. F’dan il-kuntest, inqis li sistema ta’ tassazzjoni ta’ grupp ma hijiex meħtieġa a priori minħabba raġunijiet ta’ kapaċità ta’ ħlas.
d)      Konklużjoni
54.      Għaldaqstant, anki r-rifjut totali tat-tnaqqis tat-telf ta’ sussidjarja mhux residenti jissodisfa l-prinċipju ta’ proporzjonalità. Kwalunkwe restrizzjoni fir-rigward tat-tnaqqis transkonfinali tat-telf fir-rigward ta’ sussidjarja hija għalhekk iġġustifikata mill-ħtieġa li jitħarsu l-koerenza ta’ sistema fiskali jew it-tqassim tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (51).
4.      Konklużjoni dwar l-ewwel motiv
55.      Peress li d-dispożizzjoni kkontestata tar-Renju Unit dwar it-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ mid-dritt tal-Unjoni, billi tipprovdi għat-tnaqqis transkonfinali ta’ telf f’xi każijiet, din id-dispożizzjoni ma tikkostitwixxix ksur tal-libertà ta’ stabbiliment. Għaldaqstant l-ewwel motiv għandu jiġi miċħud.
B –    Fuq it-tieni motiv: ir-restrizzjoni temporali tat-tnaqqis transkonfinali tat-telf fi ħdan grupp
56.      Bit-tieni motiv tagħha, il-Kummissjoni targumenta li anki r-restrizzjoni temporali tal-possibbiltà ta’ tnaqqis transkonfinali tat-telf fi ħdan grupp għat-telf li rriżulta wara l-1 ta’ April 2006 tmur kontra l-libertà ta’ stabbiliment.
57.      Anki t-tieni motiv għandu jiġi miċħud minħabba li r-Renju Unit ma kellu l-ebda obbligu taħt id-dritt tal-Unjoni li jibdel id-dritt tiegħu dwar it-tnaqqis ta’ telf fi ħdan grupp.
C –    Konklużjoni u spejjeż
58.      B’hekk ir-rikors għandu jiġi miċħud fl-intier tiegħu, minħabba li l-ebda wieħed miż-żewġ motivi ma huwa fondat.
59.      L-ispejjeż tal-partijiet għandhom jiġu deċiżi skont l-Artikolu 138(1) tar-Regoli tal-Proċedura, u l-ispejjeż tal-partijiet intervenjenti skont l-Artikolu 140(1) tar-Regoli tal-Proċedura.
V –    Konklużjoni
60.      Għalhekk nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej dwar ir-rikors tal-Kummissjoni kontra r-Renju Unit:
1      Ir-rikors huwa miċħud.
2.      Il-Kummissjoni Ewropea hija kkundannata għall-ispejjeż.
3.      Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju ta’ Spanja, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u r-Repubblika tal-Finlandja huma kkundannati jbatu l-ispejjeż tagħhom.
1 – Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
2 – Sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
3 – Ara b’mod partikolari s-sentenzi Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), A (C‑123/11, EU:C:2013:84) u K (C‑322/11, EU:C:2013:716); ara wkoll il-kawża pendenti Timac Agro Deutschland (C-388/14).
4 – Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-Kawża Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, punt 65) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-Kawża K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punti 87 u 88).
5 – Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawża A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punti 47 sa 60).
6 – Sa issa l-Qorti tal-Ġustizzja rreġistrat 142 pubblikazzjoni teknika li jikkonċernaw dawn is-sentenzi. Ara d-database tal-ġurisprudenza fuq www.curia.europa.eu.
7 – Sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, Dispożittiv).
8 – Ara s-sentenza A (C‑48/11, EU:C:2012:485, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata).
9 – Ara, dwar it-telf ta’ stabbiliment permanenti, is-sentenza Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
10 – Ara s-sentenzi ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punti 20 sa 23), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 28 sa 34) u Felixstowe Dock and Railway Company et (C‑80/12, EU:C:2014:200, punti 17 sa 21).
11 – Ara s-sentenzi Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 32) u Felixstowe Dock and Railway Company et (C‑80/12, EU:C:2014:200, punt 19).
12 – Ara s-sentenza Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata).
13 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 40); u abbażi ta’ din is-sentenza, is-sentenza A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punti 34 u 35).
14 – Ara s-sentenza Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 24).
15 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 39).
16 – Ara s-sentenza Cadbury Schweppes plc u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
17 – Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawża Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punti 21 sa 28).
18 – Sentenza Futura Participations u Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punti 21 u 22).
19 – Ara s-sentenza Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, punt 81).
20 – Ara s-sentenzi X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 22) u SCA Group Holding et (C‑39/13, C‑40/13 u C‑41/13, EU:C:2014:1758, punt 28).
21 – Ara, dwar il-“fiscale eenheid” Olandiża, is-sentenza SCA Group Holding et (C‑39/13, C‑40/13 u C‑41/13, EU:C:2014:1758, punt 51).
22 – Ara s-sentenza K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punti 64 sa 71).
23 – Ara s-sentenzi Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 45), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 31), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 28), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punt 42), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 55) u Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 32).
24 – Ara s-sentenzi National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 58) u Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).
25 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 47 u 48), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punti 35 u 36), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punt 44).
26 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 49), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punt 45).
27 – Ara wkoll is-sentenzi National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 80) u K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 72), li jaraw mill-inqas identiċità parzjali tal-ġustifikazzjonijiet tal-koerenza fiskali u t-tqassim tas-setgħat ta’ tassazzjoni.
28 – Ara l-punti 25 sa 28 iktar ’il fuq.
29 – Ara s-sentenza BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).
30 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 55).
31 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 56 u 57).
32 – Ara l-punti 20 u 21 hawn fuq.
33 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 32).
34 – Ara s-sentenza K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punti 76 sa 81).
35 – Ara s-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, punt 49), li hija bbażata fuq is-sentenzi Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punt 51) u Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, punt 42); ara sussegwentement ukoll is-sentenza K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 79).
36 – Ara s-sentenzi tal-Bundesfinanzhof tad-9 ta’ Ġunju 2010, I R 100/09, punt 11 u tad-9 ta’ Ġunju 2010, I R 107/09, punt 17.
37 – Ara s-sentenza A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punti 51 sa 53).
38 – Ara l-punti 2 u 37 sa 40, iktar ’il fuq.
39 – Fir-rigward ta’ tali evalwazzjoni tal-ġurisprudenza ara s-sentenza Keck u Mithouard (C-267/91 u C-268/91, EU:C:1993:905, punti 14 sa 16).
40 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 58).
41 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 54 sa 58).
42 – Ara l-punt 39 iktar ’il fuq.
43 – Ara s-sentenza X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punti 29 sa 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).
44 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 57).
45 – Ara s-sentenza Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 54).
46 – Ara l-punti 20 u 21 iktar ’il fuq.
47 – Ara l-punt 31 iktar ’il fuq.
48 – Sentenza National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 58 u 61).
49 – Sentenza X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
50 – Ara s-sentenza Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punt 127 u l-ġurisprudenza ċċitata).
51 – Ara l-punt 31 iktar ’il fuq.