62002CC0292_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. No presente processo, o Finanzgericht (Tribunal Fiscal) Düsseldorf, Alemanha, solicitou ao Tribunal de Justiça que se se pronuncie a título prejudicial sobre uma série de questões relativas à interpretação da legislação comunitária sobre o imposto especial de consumo sobre óleos minerais.
2. Essa legislação permite que os Estados‑Membros reduzam a taxa do imposto especial de consumo sobre óleos minerais usados para certos fins, ou os isentem do pagamento desse imposto, devendo, no entanto, aplicar um marcador para efeitos fiscais aos óleos minerais sujeitos a esse regime. Quando um operador, estabelecido num Estado‑Membro que optou por reduzir a taxa do imposto sobre óleos minerais usados para certos fins aí adquire óleo mineral a uma taxa reduzida, logo, marcado, e o usa para esses fins num Estado‑Membro vizinho que não fez a mesma opção e proíbe o uso de óleo mineral marcado para esses mesmos fins, existe obviamente matéria para conflito.
Legislação comunitária relevante
Legislação em matéria de imposto sobre o consumo de óleos minerais
3. A Directiva 92/12 (2) sujeita a imposto especial de consumo os óleos minerais, o álcool e bebidas alcoólicas, bem como os tabacos manufacturados, nos termos definidos em directivas subsequentes. Esse imposto é exigível no momento da introdução no consumo (3) .
4. Contudo, o artigo 7.° da Directiva 92/12 aplica uma regra diferente aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que, depois de introduzidos no consumo num Estado‑Membro, sejam detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro. Neste caso, o imposto especial de consumo será cobrado no Estado‑Membro em que os produtos são detidos (4) ; mais especificamente, quando os produtos são utilizados neste Estado‑Membro no âmbito do exercício de uma actividade económica de um operador, o imposto torna‑se exigível nesse mesmo Estado e deve ser pago pelo operador (5) . Quando os referidos produtos circularem entre Estados‑Membros devem ser acompanhados de um documento que mencione alguns elementos especificados (6) . O operador deve a) antes da expedição das mercadorias, fazer uma declaração junto das autoridades fiscais do Estado‑Membro de destino e garantir o pagamento do imposto, e b) pagar o imposto (7) . O imposto especial de consumo pago no primeiro Estado‑Membro será depois reembolsado (8) .
5. O preâmbulo da Directiva 92/81 (9) inclui as seguintes afirmações:
«[...] para o bom funcionamento do mercado interno, é importante fixar definições comuns para todos os óleos minerais sujeitos ao regime geral de circulação dos impostos especiais de consumo;
[...]
é oportuno dar aos Estados‑Membros a faculdade de aplicarem a título facultativo outras isenções ou taxas reduzidas nos respectivos territórios, sempre que tal não dê azo a distorções de concorrência [...]» (10) .
6. O artigo 1.° da Directiva 92/81 exige aos Estados‑Membros que apliquem aos óleos minerais um imposto especial de consumo harmonizado, fixando as respectivas taxas de acordo com o disposto na Directiva 92/82 (11) . Entende‑se que os «óleos minerais» incluem o gasóleo (12) .
7. O artigo 8.° da Directiva 92/81 tem por objecto as isenções de imposto especial de consumo aplicáveis aos óleos minerais.
8. O artigo 8.°, n.° 1, alínea a), obriga os Estados‑Membros a isentarem os óleos minerais utilizados para fins que não sejam os de combustíveis para motores ou combustíveis de aquecimento.
9. O artigo 8.°, n.° 2, permite que os Estados‑Membros apliquem isenções ou reduções totais ou parciais da taxa do imposto especial de consumo aos óleos minerais utilizados sob controlo fiscal para outros fins determinados. Estes abrangem, de acordo com a alínea f), os óleos minerais utilizados «[e]xclusivamente [na actividade] agrícola».
10. O artigo 8.°, n.° 3, permite que os Estados‑Membros apliquem taxas de imposto reduzidas, desde que não inferiores à taxa mínima fixada na Directiva 92/82, ao gasóleo utilizado sob controlo fiscal para outros fins, incluindo, nos termos do disposto na alínea c), em «[v]eículos que se destinam a ser utilizados fora da via pública, ou que não receberam autorização para serem preponderantemente utilizados na via pública».
11. O artigo 8.°, n.° 8, dispõe:
«Os Estados‑Membros têm a faculdade de concretizar as isenções ou as reduções das taxas do imposto especial de consumo previstas no n.° 4 através do reembolso do imposto já pago.»
12. O artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 afasta a regra geral segundo a qual, quando produtos sujeitos a imposto especial de consumo tenham sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro mas sejam detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro, o imposto especial de consumo será cobrado no Estado‑Membro em que os produtos são detidos (13) . O referido artigo dispõe:
«1. Os óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos nos depósitos principais dos veículos automóveis utilitários e destinados a serem utilizados como carburante por esses mesmos veículos, bem como nos contentores especiais destinados a utilização especial do veículo e ao funcionamento durante o transporte de sistemas especiais, não ficam sujeitos a impostos especiais de consumo noutro Estado‑Membro.»
13. O artigo 8.°‑A, n.° 2, estabelece as seguintes definições para efeitos do artigo 8.°‑A, n.° 1:
«Para efeitos do presente artigo, entende‑se por:
‘reservatórios normais’:
– os reservatórios fixados com carácter permanente pelo construtor em todos os veículos automóveis do mesmo tipo que permitem a utilização directa do carburante, tanto para a tracção dos veículos como, se for caso disso, para o funcionamento dos sistemas de refrigeração ou de outros equipamentos durante o transporte.
Consideram‑se igualmente reservatórios normais os reservatórios a gás adaptados aos veículos a motor que permitam a utilização directa do gás como carburante, bem como os reservatórios para outros dispositivos com os quais os veículos a motor possam ser eventualmente equipados.
– os reservatórios fixados com carácter permanente pelo construtor em todos os contentores do mesmo tipo, que permitem a utilização directa do carburante para o funcionamento dos sistemas de refrigeração ou de outros equipamentos dos contentores especiais durante o transporte;
‘contentores especiais’: todos os reservatórios de dispositivos destinados especialmente a sistemas tais como de refrigeração, de ventilação ou de isolamento térmico.»
14. O artigo 8.°‑A foi aditado pela Directiva 94/74 (14), cujo preâmbulo refere:
«é conveniente prever expressamente que os óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos nos depósitos dos veículos automóveis e destinados a serem consumidos como carburantes por esses veículos, ficam isentos do imposto especial de consumo noutro Estado‑Membro a fim de não entravar a livre circulação das pessoas e dos bens e de não dar origem a duplas tributações» (15) .
Legislação relativa à marcação de óleos minerais
15. De acordo com o artigo 9.° da Directiva 92/81, o Conselho devia aprovar as normas comunitárias referentes à coloração e marcação dos óleos minerais, utilizados como combustível ou carburante, isentos de imposto ou que beneficiem de uma taxa reduzida.
16. O artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60 (16) obriga os Estados‑Membros a aplicar um marcador para efeitos fiscais «a todos os tipos de gasóleo [...] introduzidos no consumo [...] que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto [reduzida]».
17. O primeiro parágrafo do artigo 3.° dispõe:
«Os Estados‑Membros devem adoptar as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados, nomeadamente para que os óleos minerais em questão não possam ser utilizados como combustível nos motores de veículos destinados a circular na via pública nem ser conservados nos seus reservatórios, a menos que essa utilização seja autorizada em casos específicos determinados pelas autoridades competentes dos Estados‑Membros.»
Legislação nacional relevante
18. Os factos que estiveram na origem do processo principal respeitam a um conflito entre a legislação dos Países Baixos e a da Alemanha. Os Países Baixos optaram por implementar o regime do artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81, reduzindo da taxa de imposto especial de consumo sobre óleos minerais usados para certos fins, incluindo o carburante para veículos agrícolas; trata‑se, portanto, de óleos marcados. Contudo, na Alemanha, é proibida a utilização de óleos minerais marcados como carburante.
Legislação dos Países Baixos
19. O artigo 27.°, n.° 3, da Wet op de Accijns (lei relativa aos impostos especiais de consumo) (17) prevê uma taxa reduzida para gasóleo marcado que não se destine a veículos automóveis que circulam na via pública ou veículos de lazer.
20. O artigo 91.° da lei relativa aos impostos especiais de consumo proíbe a conservação de gasóleo marcado nos reservatórios normais dos veículos automóveis ou veículos de lazer, sem prejuízo de derrogações previstas numa disposição administrativa geral. Ao abrigo dessa disposição, o artigo 40.° do Uitvoeringsbesluit Accijns (regulamento de aplicação da lei relativa aos impostos especiais de consumo (18) ) permite que se conserve gasóleo marcado nos depósitos de combustível de veículos automóveis que possam ser utilizados fora da via pública e se destinem exclusivamente a actividades agrícolas.
Legislação alemã
21. Nos termos do § 3, n.° 2, primeiro período da Mineraölsteuergesetz (lei do imposto sobre óleos minerais) (19), o gasóleo usado para fins de aquecimento está sujeito a uma taxa de imposto especial de consumo reduzida. O segundo período do § 3, n.° 2, exige que esse óleo seja marcado através da junção de uma determinada combinação de aditivos químicos.
22. Nos termos do primeiro período do § 19, n.° 2, da lei do imposto sobre óleos minerais, sempre que óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro entrem no território fiscal nacional é devido imposto especial de consumo relativamente aos que forem detidos ou usados para fins comerciais pela primeira vez nesse território. Por força do terceiro período, a referida disposição não se aplica ao combustível contido nos depósitos principais de, entre outros, máquinas agrícolas e florestais.
23. Nos termos do § 26, n.° 4, da lei do imposto sobre óleos minerais, o óleo mineral marcado não pode ser misturado com outro óleo mineral, nem detido, vendido, transportado ou usado como carburante, salvo em determinados casos excepcionais, nenhum dos quais corresponde ao caso vertente. O § 26, n.° 5, dispõe que o óleo mineral que não se destine a uma utilização autorizada não pode ser introduzido, vendido ou utilizado no território fiscal se for marcado. O § 26, n.° 6, dispõe que a detenção, venda, transporte ou uso de óleos minerais marcados como carburantes torna exigível o imposto especial de consumo sobre a quantidade de óleo correspondente à capacidade dos depósitos de combustível ou dos reservatórios normais do veículo em causa.
24. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a isenção prevista no terceiro período do § 19, n.° 2, não afasta a exigibilidade do imposto nos casos previstos no § 26, n.° 6.
Processo principal e questões prejudiciais
25. A VOF Bod Giesen fundiu‑se com a Meiland Azewijn BV em Maio de 2002. Referir‑me‑ei à entidade resultante da fusão como Meiland.
26. A Meiland explora, desde 1991, nos Países Baixos, uma empresa de prestação de serviços agrícolas a clientes nesse país e na Alemanha. Os veículos de trabalho da Meiland eram reabastecidos de combustível todas as noites para o dia de trabalho seguinte; dado que o reabastecimento era feito nos Países Baixos, os depósitos dos veículos eram atestados com gasóleo marcado. Frequentemente não era ainda conhecido, no momento do abastecimento, o local onde as máquinas seriam utilizadas no dia seguinte, dada a possibilidade de cancelamentos súbitos pelos clientes devido às condições climáticas ou a necessidade de substituir maquinaria que se tivesse entretanto avariado; consequentemente, os veículos escalados para operarem num determinado dia na Alemanha começavam o dia com combustível marcado nos respectivos depósitos. Não era exequível substituir o carburante diesel marcado adquirido nos Países Baixos por carburante diesel não marcado, o único que podia ser usado legalmente na Alemanha para esse efeito. Isso devia‑se, por um lado, ao facto de alguns veículos serem utilizados no mesmo dia em ambos os Estados‑Membros e, por outro, ao facto de ser demasiado demorado esvaziar ou substituir cada um dos depósitos. Por causa da sua dimensão, a Meiland também não estava em condições de reservar máquinas de colheita e tractores exclusivamente para o mercado alemão.
27. Em 29 de Setembro de 2000, os funcionários da brigada móvel de controlo do demandado fiscalizaram dois tractores e uma máquina ceifeira usados pela Meiland numa colheita de milho na Alemanha. As máquinas eram alimentadas a carburante diesel (gasóleo) marcado.
28. O demandado emitiu um aviso de liquidação, no qual exigia à Meiland o pagamento de imposto sobre óleos minerais calculado em função da capacidade dos tanques e do imposto sobre o consumo de gasóleo tributado. A Meiland reclamou, alegando que a liquidação contrariava o direito comunitário. Por decisão de 18 de Janeiro de 2001, o demandado indeferiu a reclamação administrativa, considerando‑a destituída de fundamento, dado que, nos termos da lei do imposto sobre óleos minerais, em geral, o gasóleo marcado só podia ser utilizado como carburante de aquecimento na Alemanha e era proibido introduzir gasóleo marcado de outros Estados‑Membros para utilização em veículos a motor ou para a propulsão de máquinas agrícolas.
29. A Meiland recorreu dessa decisão para o órgão jurisdicional de reenvio, alegando essencialmente que a liquidação do imposto violava o direito comunitário, dado que o artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81 prevê uma isenção fiscal obrigatória para óleos minerais utilizados exclusivamente na actividade agrícola, e que a legislação alemã contraria o artigo 49.° CE, ao impedi‑la de exercer a sua liberdade de prestação de serviços entre os Países Baixos e a Alemanha.
30. Consequentemente, o órgão jurisdicional de reenvio ordenou a suspensão da instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões para fins de decisão prejudicial:
«1) Deve o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE ser interpretado no sentido de que isenta de imposto especial sobre o consumo o óleo mineral destinado a ser utilizado como carburante no Estado‑Membro para onde é transportado no reservatório normal de um veículo automóvel utilitário, após ter já sido introduzido no consumo noutro Estado‑Membro?
2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE será directamente aplicável à demandante, atendendo ao regime previsto pelo § 19, n.° 2, da Mineralösteuertgesetz?
3) Os procedimentos administrativos e de controlo relativos à redução da taxa do imposto especial sobre o consumo, prevista pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81/CEE, devem decorrer de acordo com o artigo 8.°, n.° 8, da Directiva 92/81/CEE, sem aplicação de um marcador, ou de acordo com o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60/CE?
4) Caso se responda à terceira questão no sentido de que, numa situação comparável ao caso em litígio, os Estados‑Membros que fazem uso da faculdade conferida pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81/CEE são obrigados a conceder reduções da taxa do imposto também sob a forma de um reembolso do imposto já pago, a liberdade de prestação de serviços será violada se a redução da taxa do imposto especial de consumo para a actividade agrícola estiver ligada a um regime de marcação, previsto no artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60/CE, não aplicado neste contexto por outros Estados‑Membros, os quais, além do mais, cominam sanções em matéria de imposto especial sobre o consumo caso seja utilizado um marcador não previsto na sua ordem jurídica?
5) Em caso de resposta afirmativa à quarta questão, a violação da liberdade de prestação de serviços exclui o direito de tributar ou, para beneficiar de isenção do referido imposto, deve a interessada adquirir óleo mineral não marcado e requerer o reembolso do imposto especial sobre o consumo pago no Estado‑Membro onde obtém o gasóleo marcado, tributado a uma taxa reduzida?»
31. A Meiland, o demandado, o Governo dos Países Baixos e a Comissão apresentaram observações escritas; a Meiland e a Comissão estiveram representadas na audiência. As observações da Meiland limitam‑se a sublinhar a impossibilidade prática de alterar as suas práticas de forma a evitar que as suas máquinas agrícolas utilizadas na Alemanha usem gasóleo marcado adquirido nos Países Baixos.
A primeira questão prejudicial
32. Na sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 obriga os Estados‑Membros a isentar de imposto especial sobre o consumo o óleo mineral destinado a ser utilizado como carburante no Estado‑Membro onde é introduzido, no depósito principal de um veículo automóvel utilitário, depois de ter sido introduzido no consumo noutro Estado‑Membro.
33. A redacção do artigo 8.°‑A, n.° 1, revela‑se muito clara – os óleos minerais na acepção dessa disposição «não ficam sujeitos a impostos especiais de consumo» em qualquer outro Estado‑Membro para além daquele em que foram introduzidos no consumo. Dado que os termos da pergunta reflectem muito fielmente os da disposição, a resposta deve ser afirmativa, como o Governo dos Países Baixos e a Comissão alegaram.
34. Todavia, resulta claramente do pedido prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio coloca a primeira questão – embora em termos muito gerais – porque tem dúvidas, com base em dois fundamentos, quanto à aplicabilidade do artigo 8.°‑A, n.° 1, no caso em apreço no processo principal.
35. Em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se uma eventual isenção obrigatória resultante do artigo 8.°‑A, n.° 1, é extensível ao uso de carburante, para lá da fronteira, para fins de exploração comercial de máquinas agrícolas. O referido órgão jurisdicional invoca o objectivo da Directiva 92/81 que, como decorre do considerando 19 do preâmbulo (20), conforta a tese de que o artigo 8.°‑A, n.° 1, apenas tem por fim garantir a livre circulação de pessoas e bens e evitar a dupla tributação. O órgão jurisdicional de reenvio considera, por isso, que apenas a importação está isenta de imposto especial de consumo e não a exploração económica posterior à importação, ou seja, no presente caso, a utilização comercial das máquinas agrícolas.
36. Na minha opinião, essa tese assenta numa interpretação indevidamente restritiva do requisito previsto no artigo 8.°‑A, n.° 1, ou seja, de que os óleos minerais sejam «utilizados como carburante por [veículos utilitários]». Mesmo que o veículo utilitário seja utilizado para fins de exercício de uma actividade económica, ou seja, no presente caso, a actividade agrícola, o óleo mineral é usado para propulsão e, portanto, como carburante. Uma interpretação lata é compatível tanto com a letra como com o espírito do artigo 8.°‑A. Como a Comissão alega, se a proibição de sujeitar a imposto especial de consumo os óleos minerais contidos nos reservatórios normais de veículos utilitários se aplicasse apenas à parte do óleo usado como carburante no sentido estrito, ou seja, como fonte de energia para o simples movimento linear do veículo, com exclusão do funcionamento das respectivas máquinas agrícolas, seria necessário distinguir os dois tipos de uso de óleos minerais. Consequentemente, em primeiro lugar, seria necessário calcular com exactidão as quantidades usadas; a quantidade usada exclusivamente no funcionamento das máquinas agrícolas seria depois sujeita a imposto no Estado‑Membro em que foi usada, ficando o reembolso do imposto pago no Estado‑Membro onde foi introduzida no consumo sujeito ao preenchimento das condições previstas na Directiva 92/12. Contudo, o preenchimento dessas condições seria demasiado oneroso em circunstâncias como as do caso ora em apreço e uma interpretação do artigo 8.°‑A, n.° 1, que o impusesse prejudicaria obviamente a liberdade de prestação de serviços entre Estados‑Membros.
37. Também se pode acrescentar que o extenso âmbito de aplicação do artigo 8.°‑A, que abrange expressamente óleos minerais destinados a ser utilizados na refrigeração ou noutros sistemas, favorece a interpretação extensiva que defendo.
38. Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se um Estado‑Membro que, como a Alemanha, não optou por reduzir o imposto especial de consumo sobre óleos minerais usados na actividade agrícola ao abrigo do artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81 e que proíbe, nos termos do artigo 3.° da Directiva 95/60, o uso de óleo mineral marcado como carburante está, todavia, obrigado a autorizar o uso de óleos minerais marcados como carburantes, quando estes tenham sido legalmente adquiridos para esse efeito, mediante o pagamento de uma taxa de imposto reduzida, no Estado‑Membro em que foram introduzidos no consumo. Se permitir esse uso, a Alemanha poderá estar a infringir o artigo 3.° da Directiva 95/60, que exige que os Estados‑Membros adoptem as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados, nomeadamente para que os óleos minerais em questão não possam ser utilizados como combustível nos motores de veículos destinados a circular na via pública nem ser conservados nos seus reservatórios.
39. Reconheço que, se a Alemanha estivesse obrigada a autorizar a presença de óleos minerais marcados introduzidos no consumo nos Países Baixos, nos depósitos de combustível das máquinas agrícolas do seu território, não obstante a utilização em máquinas agrícolas de óleo marcado e introduzido no consumo na Alemanha ser proibida, complicar‑se‑ia o sistema de fiscalização do uso legal de óleos minerais marcados, que a Alemanha está obrigada a criar por força do artigo 3.° da Directiva 95/60. A tensão existente entre as regras em matéria de marcação definidas nesta directiva e a exigência prevista no artigo 8.°‑A da Directiva 92/81, de que a referida utilização não seja sujeita a imposto especial de consumo no Estado‑Membro para o qual os óleos são transportados, resulta dos diferentes níveis de harmonização das regras substantivas e adjectivas do regime comunitário do imposto especial de consumo. Como a Comissão alega, esse conflito deve ser resolvido a favor das regras substantivas (21) . O artigo 8.°‑A exige a isenção de imposto especial de consumo, no Estado de consumo, em casos específicos. Essa disposição é inequívoca e, ao mesmo tempo, necessária para assegurar a livre circulação de pessoas e bens e a liberdade de prestação de serviços, bem como para evitar a dupla tributação. Por conseguinte, não se pode limitar o seu âmbito de aplicação através de procedimentos de melhoramento da fiscalização e de prevenção da fraude.
40. Além disso, o artigo 3.° da Directiva 95/60 refere‑se apenas à fiscalização da «utilização abusiva» de óleos minerais marcados. Mais especificamente, exige que os Estados‑Membros adoptem as medidas necessárias para evitar que esses óleos sejam utilizados como combustível nos motores de veículos destinados a circular na via pública ou conservados nos seus reservatórios, «a menos que essa utilização seja autorizada em casos específicos determinados pelas autoridades competentes dos Estados‑Membros». Na minha opinião, é óbvio que uma utilização autorizada por um Estado‑Membro em conformidade com o direito comunitário não pode ser «abusiva» na acepção do artigo 3.° Esta interpretação é suportada pelos objectivos da Directiva 95/60: de acordo com o seu preâmbulo, as medidas previstas são «não apenas necessárias como também indispensáveis para a realização dos objectivos do mercado interno» e essenciais para o «funcionamento adequado do mercado interno» (22) . Uma interpretação do artigo 3.° que impedisse, considerando‑a abusiva, a utilização num Estado‑Membro, como carburante, de óleo mineral legalmente adquirido para esse efeito noutro Estado‑Membro seria contrária a esses objectivos.
41. Consequentemente, continuo a entender que o artigo 8.°‑A, n.° 1, exige que os Estados‑Membros isentem de imposto especial sobre o consumo o óleo mineral destinado a ser utilizado como carburante no Estado‑Membro onde é introduzido, no depósito normal de um veículo automóvel utilitário, sempre que tenha sido adquirido legalmente noutro Estado‑Membro a uma taxa de imposto especial de consumo reduzida.
42. Esta interpretação, contudo, não resolve necessariamente o problema que esteve na base da primeira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio. O artigo 8.°‑A apenas é relevante se os veículos como os que estão ora em causa (dois tractores e uma máquina ceifeira) forem «veículos automóveis utilitários» na acepção da referida disposição. O demandado alega não ser o caso. Embora reconheça que a Directiva 92/81 não contém uma definição do conceito, o demandado invoca por analogia as definições do mesmo conceito que constam de outra legislação comunitária, em particular, da Directiva 68/297 do Conselho (23) e do Regulamento n.° 918/83 (24) .
43. O artigo 2.° da Directiva 68/297 define «veículo automóvel utilitário» como «qualquer veículo rodoviário com motor que, de acordo com o seu tipo de construção e o seu equipamento, esteja apto e seja destinado aos transportes com ou sem remuneração: a) De mais de nove pessoas, incluindo o condutor; b) De mercadorias». O artigo 112.°, n.° 2, alínea a), do Regulamento n.° 918/83 define o conceito como:
«qualquer veículo rodoviário a motor que, pelo seu tipo de construção e equipamento, esteja apto e se destine a transportar com ou sem remuneração:
– mais de nove pessoas, incluindo o condutor,
– mercadorias,
assim como qualquer veículo rodoviário para uso especial que não seja o transporte propriamente dito».
O demandado conclui que o âmbito de aplicação do artigo 8.°‑A da Directiva 92/81 apenas abrange veículos rodoviários de transporte de pessoas e mercadorias, não sendo, portanto, extensível aos tractores e máquinas ceifeiras.
44. Não aceito esse argumento. Como a Comissão alegou na audiência, as duas definições de «veículo automóvel utilitário» constantes da legislação invocada pelo demandado não são equivalentes, dado que no Regulamento n.° 918/83 se entende que aquele conceito abrange tanto os tractores como «qualquer veículo rodoviário para uso especial que não seja o transporte propriamente dito». Além disso – e mais importante –, os objectivos da legislação referida pelo demandante distinguem‑se dos da Directiva 92/81. A Directiva 68/297 baseava‑se nos artigos 75.° e 99.° do Tratado CE (actuais artigos 71.° CE e 93.° CE). O artigo 75.° atribuía competência ao Conselho para aprovar legislação a fim de dar execução ao artigo 74.°, o qual se refere a uma política comum de transportes. A directiva tem, em si mesma, por objecto o estabelecimento de regras comuns aplicáveis aos transportes internacionais efectuados com origem ou destino no território de um Estado‑Membro, ou em trânsito pelo território de um ou vários Estados‑Membros (25) . Decorre claramente desse contexto que a directiva diz respeito a veículos de transporte internacional de passageiros e mercadorias; não é, assim, surpreendente o facto de os tractores e as máquinas ceifeiras não caírem no seu âmbito de aplicação. Por outro lado, o Regulamento n.° 918/83 baseia‑se nos artigos 28.°, 43.° e 235.° do Tratado CE (actuais artigos 26.° CE, 37.° CE e 308.° CE). O artigo 28.° dizia respeito aos direitos aduaneiros e o artigo 43.° à política agrícola comum. O regulamento tem por objecto as franquias aduaneiras e os direitos niveladores agrícolas e aplica‑se a uma extensa gama de produtos (desde enxovais a caixões, produtos para apicultura, sangue humano e presentes oferecidos aos soberanos reinantes (26) ). O artigo 112.° integra‑se num título de carácter extenso: «Carburantes e lubrificantes existentes em veículos terrestres a motor» e abrange o carburante contido nos reservatórios normais dos veículos automóveis de turismo, dos veículos automóveis comerciais e dos motociclos. Mais uma vez, o facto de uma legislação com um objecto tão abrangente incluir o carburante existente em depósitos de tractores não é surpreendente.
45. Essas diferenças tornam questionável qualquer presunção de que o conceito de «veículo automóvel utilitário» tem um significado fixo em direito comunitário. Na minha opinião, o sentido do referido conceito na Directiva 92/81 não pode ser determinado com base noutra legislação, devendo antes retirar‑se de forma autónoma do sistema e fim desta directiva.
46. O objectivo da Directiva 92/81 é o aprofundamento do mercado interno (27) ; o objectivo da Directiva 94/84, ao aditar o artigo 8.°‑A na Directiva 92/81, era favorecer a livre circulação das pessoas e bens (28) . Como referido acima (29), uma interpretação do artigo 8.°‑A que, em circunstâncias como as do caso ora em apreço, impedisse a utilização num Estado‑Membro de óleos minerais adquiridos legalmente para esse fim noutro Estado‑Membro, implicaria que empresas como a Meiland estariam obrigadas ao pagamento de imposto especial de consumo na Alemanha sobre os óleos minerais adquiridos nos Países Baixos e contidos nos depósitos dos seus veículos. Apesar de haver um direito concomitante ao reembolso do imposto pago nos Países Baixos, esse direito apenas existiria se a Meiland apresentasse, sempre que necessário, um documento com as informações exigidas no artigo 7.°, n.° 4, da Directiva 91/12. Tal resultado dissuadiria certamente essas empresas de prestar serviços noutro Estado‑Membro.
47. Consequentemente, concluo que à primeira questão se deveria responder que o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 proíbe os Estados‑Membros de sujeitar a imposto especial de consumo os óleos minerais, marcados ou não, contidos nos reservatórios normais dos veículos automóveis utilitários para serem utilizados como carburante e que já tenham sido introduzidos no consumo noutro Estado‑Membro, sempre que tenham sido adquiridos com um fim considerado lícito nesse Estado‑Membro. É irrelevante o facto de os óleos minerais serem usados exclusivamente para a propulsão do veículo ou para o exercício da actividade económica a que esse veículo está afecto no Estado‑Membro para o qual é transportado.
A segunda questão prejudicial
48. Na sua segunda questão, suscitada apenas no caso de a resposta à primeira questão ser afirmativa, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 possui efeito directo.
49. O referido órgão afirma no pedido prejudicial que não tem grandes dúvidas a esse respeito, dado que o artigo 8.°‑A é, ao mesmo tempo, incondicional e suficientemente preciso para poder ser directamente invocado pelo demandante num caso concreto.
50. O Governo dos Países Baixos e a Comissão estão de acordo, referindo os acórdãos Becker (30) e Braathens Sverige (31) .
51. Resulta da referida jurisprudência que o artigo 8.°‑A, n.° 1, satisfaz os critérios necessários para que uma disposição de uma directiva possua efeito directo. O Tribunal de Justiça entendeu que sempre que uma tal disposição seja incondicional e suficientemente precisa pode, na ausência de medidas de transposição adoptadas no prazo fixado, ser invocada contra qualquer disposição nacional não conforme à directiva, ou ainda se for de natureza a definir direitos que os particulares possam fazer valer contra o Estado (32) . Referindo‑se especificamente à Directiva 92/81, o Tribunal de Justiça entendeu que, apesar de aquela comportar, para os Estados‑Membros, uma margem de apreciação mais ou menos importante para a implementação de algumas das suas disposições, daí não resulta que aos particulares se possa negar o direito de invocar as que, tendo em conta o seu próprio objecto, são susceptíveis de serem autonomizadas do conjunto e aplicadas como tal (33) . O artigo 8.°‑A, n.° 1, impõe aos Estados‑Membros a obrigação clara e precisa de não aplicar o imposto especial de consumo aos óleos minerais introduzidos no consumo num Estado‑Membro, contidos nos reservatórios normais depósitos dos veículos automóveis utilitários e destinados a serem consumidos como carburantes por esses mesmos veículos. Consequentemente, a referida disposição cumpre os critérios do efeito directo.
A terceira questão prejudicial
52. Na sua terceira questão, suscitada apenas no caso de as respostas às primeiras duas questões serem ambas afirmativas, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os procedimentos administrativos e de controlo para a redução da taxa do imposto especial sobre o consumo, permitida pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81, são regulados pelo artigo 8.°, n.° 8, daquela directiva, sem aplicação de um marcador, ou pelo artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60.
53. Atendendo às respostas que proponho para as duas primeiras questões prejudiciais, não se coloca a terceira questão. Contudo, uma vez que tanto os Países Baixos como a Comissão apresentaram observações, abordarei rapidamente a questão suscitada.
54. Decorre do pedido prejudicial que a terceira questão surgiu porque o órgão jurisdicional de reenvio considera impossível inferir do direito comunitário a resposta à questão de saber se um Estado‑Membro que pretenda aplicar uma redução da taxa de imposto, nos termos do artigo 8.°, n.° 2, alínea f), deve fazê‑lo através do reembolso do excedente do imposto em conformidade com o artigo 8.°, n.° 8, da Directiva 92/81, ou através da marcação dos óleos minerais em causa, nos termos do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60.
55. Como os Países Baixos e a Comissão observam, para usar a possibilidade prevista no artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81, o Estado‑Membro pode seguir uma de duas vias: pode dispor que os óleos minerais usados para os fins permitidos devem ser introduzidos no consumo a uma taxa de imposto reduzida ou, valendo‑se da outra possibilidade prevista no artigo 8.°, n.° 8, pode dispor que esses óleos minerais devem ser introduzidos no consumo sujeitos a imposto especial de consumo à taxa corrente, com posterior reembolso do imposto pago. Quando um Estado‑Membro opta pelo reembolso nos termos do artigo 8.°, n.° 8, os óleos minerais introduzidos no consumo sujeitos a imposto à taxa corrente não podem obviamente ser considerados óleos «introduzidos no consumo [...] que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto [reduzida]» na acepção do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60; consequentemente, não caem no âmbito de aplicação daquela disposição, pelo que não é exigível a aplicação de um marcador para efeitos fiscais.
56. O problema subjacente à terceira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio apenas se colocaria, na minha opinião, se os Estados‑Membros estivessem obrigados a aplicar isenções ou reduções da taxa de imposto especial de consumo através do reembolso do imposto pago nos termos do artigo 8.°, n.° 8. Contudo, resulta manifestamente da redacção da referida disposição [«Os Estados‑Membros têm a faculdade de concretizar as isenções ou as reduções (...) através do reembolso do imposto já pago» (34) ] que o artigo 8.°, n.° 8, confere a possibilidade de optar. Quando o Estado‑Membro não usa essa possibilidade, isentando antes os óleos minerais do imposto especial de consumo ou aplicando o imposto a uma taxa reduzida quando os mesmos óleos são introduzidos no consumo, é aplicável o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 95/60 e o Estado‑Membro deverá juntar aos óleos minerais um marcador para efeitos fiscais.
As quarta e quinta questões prejudiciais
57. As quarta e quinta questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito à compatibilidade da legislação nacional com as disposições do Tratado em matéria de liberdade de prestação de serviços. A quarta questão é suscitada apenas se, na resposta à terceira questão, se entender que os Estados‑Membros que usam a possibilidade conferida pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea f), da Directiva 92/81, de aplicar isenções ou reduções na taxa do imposto sobre óleos minerais utilizados, nomeadamente, na actividade agrícola, estão obrigados a aplicar as isenções ou reduções sob a forma de reembolso do imposto especial de consumo. A quinta questão apenas se coloca se a resposta à quarta questão for afirmativa.
58. Atendendo à resposta que proponho para a terceira questão, nem a quarta nem a quinta questões exigem uma resposta.
Conclusão
59. Consequentemente, considero que as questões submetidas pelo Finanzgericht Düsseldorf devem obter as seguintes respostas:
«1) O artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais, proíbe os Estados‑Membros de sujeitar a imposto especial de consumo os óleos minerais, marcados ou não, contidos nos reservatórios normais dos veículos automóveis utilitários para serem utilizados como carburante e que já tenham sido introduzidos no consumo noutro Estado‑Membro, sempre que tenham sido adquiridos com um fim considerado lícito nesse Estado‑Membro. É irrelevante o facto de os óleos minerais serem usados exclusivamente para a propulsão do veículo ou para o exercício da actividade económica a que esse veículo está afecto no Estado‑Membro para o qual é transportado.
2) O artigo 8.°‑A, n.° 1, da Directiva 92/81 pode ser invocado pelos particulares em processos perante órgãos jurisdicionais nacionais para impugnar regras nacionais que sejam incompatíveis com a referida proibição.»
(1) .
(2)
–	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1).
(3)
–	Artigos 3.°, n.° 1, 5.°, n.° 1, e 6.°, n.° 1.
(4)
–	Artigo 7.°, n.° 1.
(5)
–	Artigo 7.°, n. os  2 e 3.
(6)
–	Artigo 7.°, n.° 4. A forma e o conteúdo do documento estão previstos no Regulamento (CEE) n.° 3649/92 da Comissão, de 17 de Dezembro de 1992, relativo a um documento de acompanhamento simplificado para a circulação intracomunitária dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, já introduzidos no consumo no Estado‑Membro de expedição (JO L 369, p. 17).
(7)
–	Artigo 7.°, n.° 5.
(8)
–	Artigo 7.°, n.° 6.
(9)
–	Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 12), com a redacção que lhe foi dada pelas Directivas 92/108/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992 (JO L 390, p. 124) e 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (JO L 365, p. 46).
(10)
– Terceiro e sexto considerandos.
(11)
–	Directiva 92/82/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 19).
(12)
–	Artigo 2.°, que se refere à nomenclatura combinada, cuja versão relevante se encontra anexada ao Regulamento (CEE) n.° 2551/93 da Comissão, de 10 de Agosto de 1993, que alterou o Anexo I do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 do Conselho, de 23 de Julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO L 241, p. 1)
(13)
–	Artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12; v. n.° 4, supra .
(14)
–	Referida na nota 9.
(15)
– Considerando 19.
(16)
–	Directiva 95/60 do Conselho, de 27 de Novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene (JO L 291, p. 46).
(17)
–	Lei de 31 de Outubro de 1991, Staatsblad
561.
(18)
–	Regulamento de 20 de Dezembro de 1991, Staatsblad
754.
(19)
–	Lei de 21 de Dezembro de 1992 (BGBl I, p. 2185).
(20)
–	V. n.° 14, supra .
(21)
–	V. acórdão de 7 de Dezembro de 2000, Itália/Comissão (C‑482/98, Colect., p. I‑10681, n. os  50 e 51).
(22)
–	Primeiro e terceiro considerandos.
(23)
–	Directiva 68/297/CEE do Conselho, de 19 de Julho de 1968, relativa à uniformização das disposições relativas à admissão com franquia do combustível contido nos reservatórios dos veículos automóveis utilitários (JO L 175, p. 15; EE 07 F1 p. 111), na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/347/CEE do Conselho, de 8 de Julho de 1985 (JO L 183, p. 22; EE 07 F4 p. 3).
(24)
–	Regulamento (CEE) n.° 918/83 do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativo ao estabelecimento do regime comunitário das franquias aduaneiras (JO L 105, p. 1; EE 02 F9 p. 276), na redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CEE) n.° 1315/88 do Conselho, de 3 de Maio de 1988 (JO L 123, p. 2).
(25)
–	V. primeiro considerando do preâmbulo.
(26)
–	Artigos 11.°, 118.°, 39.°, 61.° e 90.°
(27)
–	V. os terceiro e sexto considerandos do preâmbulo, citados no n.° 5, supra .
(28)
–	V. o considerando 19 do preâmbulo, citado no n.° 14, supra .
(29)
–	V. n.° 36.
(30)
–	Acórdão de 19 de Janeiro de 1982, Becker, 8/81, Recueil, p. 53, n.° 25.
(31)
–	Acórdão de 10 de Junho de 1999, Braathens Sverige, C‑346/97, Colect., p. I‑3419, n. os  30 a 32.
(32)
–	Acórdão Braathens Sverige, já referido na nota 31, n.° 29.
(33)
–	Ibidem, n.° 30.
(34)
–	Em francês: «Les États membres ont la faculté»; em alemão: «Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt».