61996CC0042_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I - Inleiding
1 In een aantal prejudiciële vragen verzoekt het Tribunale civile e penale di Venezia het Hof om uitlegging van de artikelen 4, 7 en 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(1) (hierna: "richtlijn").
Die vragen zijn gerezen in een geding tussen de vennootschap Immobiliare SIF SpA (hierna: "SIF") en het Ufficio di Registro (registratiekantoor) te Padua over de verenigbaarheid met de richtlijn van bepaalde belastingen die worden geheven naar aanleiding van de vermeerdering van het kapitaal door de inbreng van onroerende goederen door haar vennoten.
Volgens de verwijzingsbeschikking zijn deze belastingen: 1) de registratiebelasting (imposta di registro), 2) de overschrijvingsbelasting (imposta ipotecaria), 3) de kadasterbelasting (imposta catastale) en 4) de gemeentelijke belasting op de waardevermeerdering van de onroerende goederen (imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili; hierna: "Invim").
II - De nationale bepalingen
2 De verwijzingsbeschikking vermeldt niets omtrent de inhoud van de toegepaste nationale bepalingen of de aard van de in geding zijnde nationale belastingen.
In haar schriftelijke opmerkingen, die op dit punt tijdens de mondelinge behandeling niet zijn betwist, beschrijft de Commissie de betrokken belastingen als volgt:
3 De registratiebelasting (imposta di registro) wordt geregeld door de "gecodificeerde tekst van de bepalingen betreffende de registratiebelasting"(2) en bestaat in een heffing op "handelingen waarvoor de registratieplicht geldt en handelingen die eigener beweging ter registratie worden aangeboden" (artikel 1). Tot deze handelingen waarvoor de registratieplicht geldt behoren (artikel 2) "de eigenlijke handelingen van vennootschappen van welke aard ook" (artikel 4 van de aan de gecodificeerde tekst gehechte tabel). Dit artikel 4 preciseert inzonderheid, dat de belasting wordt geheven over "de vorming en de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal of het vermogen" (artikel 4, sub a) door "1) eigendomsoverdracht of overdracht van het zakelijke gebruiksrecht op onroerende goederen" alsmede "2) eigendomsoverdracht of overdracht van het zakelijke gebruiksrecht op gebouwen die specifiek zijn bedoeld voor het verrichten van handelsactiviteiten en die zonder ingrijpende verbouwing geen andere bestemming kunnen krijgen (...)".
Wat de verschillende tarieven van de belasting betreft, verwijst artikel 4, sub a, punt 1 (inbreng van gewone onroerende goederen) naar artikel 1 van deze tabel, die een algemene regeling bevat voor de plicht tot betaling van registratiebelasting voor "overdrachtshandelingen onder bezwarende titel van de eigendom van onroerende goederen". Artikel 1 van de tabel voorziet in de volgende vier tarieven naargelang het soort van onroerend goed waarvan de eigendom wordt overgedragen, die zijn vastgesteld op basis van de waarde van dit onroerend goed: 1) onroerende goederen in het algemeen: 8 %; 2) landbouwgrond wanneer de koper geen landbouwer is: 15 %; 3) onroerende goederen van historisch, artistiek of archeologisch belang: 4 %; 4) woonhuizen anders dan van luxe aard, wanneer het onroerend goed is gelegen in de gemeente waar de koper woont en deze geen ander onroerend goed bezit dat geschikt is voor woondoeleinden: 4 % (artikelen 50 en volgende van de gecodificeerde tekst: "Belastinggrondslag").
Artikel 4, sub a, punt 2, van de tabel bepaalt daarentegen, dat voor de inbreng van onroerende goederen "die specifiek zijn bedoeld voor handelsactiviteiten" een uniform tarief van 4 % geldt.
4 De overschrijvingsbelasting (imposta ipotecaria)(3) wordt geregeld door de "gecodificeerde tekst van de bepalingen betreffende de overschrijvings- en de kadasterbelasting".(4) De belasting is verschuldigd over de "formaliteiten verband houdend met overschrijving, inschrijving, vernieuwing en aantekening in het kadaster" (artikel 1 van de gecodificeerde tekst) en de belastinggrondslag is (artikel 2) de waarde van het onroerend goed zoals die is vastgesteld voor de heffing van de registratiebelasting. Het tarief van de belasting op de "overschrijving van akten en rechterlijke uitspraken houdende de eigendomsoverdracht van onroerende goederen" wordt vastgesteld in artikel 1 van de aan de gecodificeerde tekst gehechte tabel en is onlangs verhoogd van 1,60 % naar 2 %(5) van de waarde van het onroerend goed dat is overgedragen aan of, zoals in casu het geval is, is ingebracht in een vennootschap.
5 De kadasterbelasting (imposta catastale) wordt geregeld door artikel 10 van dezelfde gecodificeerde tekst en wordt geheven over de "overdracht", dat wil zeggen de wijziging van de naam van de houder van het eigendomsrecht of van een zakelijk recht op een in het kadaster ingeschreven onroerend goed; zij is evenredig aan de waarde van het betrokken onroerend goed zoals die in aanmerking is genomen voor de heffing van de registratiebelasting. Het tarief van de kadasterbelasting bedroeg op het tijdstip van de in geding zijnde feiten 4 pro mille.(6)
6 De Invim is ingevoerd bij decreet nr. 643 van de president van de Republiek van 26 oktober 1972.(7) Voorwaarde voor de heffing is "de waardevermeerdering van de op het [Italiaanse] grondgebied gelegen onroerende goederen" (artikel 1), welke waarde wordt vastgesteld hetzij "naar aanleiding van overdrachten onder bezwarende titel" van het onroerend goed (artikel 2 van bovengenoemd decreet nr. 643 van 1972), hetzij, wat onroerende goederen in eigendom van vennootschappen betreft, "aan het einde van elke periode van tien jaar te rekenen vanaf de datum van aankoop" (artikel 3). Deze wet stelt de inbreng van onroerende goederen in "vennootschappen van welke aard ook" gelijk met "handelingen van overdracht onder bezwarende titel" (artikel 2, lid 2).
De belastinggrondslag is het verschil tussen de waarde van het onroerend goed op het tijdstip van de eigendomsoverdracht en de waarde ervan op het tijdstip van aankoop, vermeerderd met de kosten die deze waarde hebben vermeerderd. In het tweede geval van belastingheffing (toepassing van de Invim per periode van tien jaar) wordt het verschil in waarde van het onroerend goed berekend door als uiteindelijke waarde de waarde van dit goed aan het einde van de periode van tien jaar en als oorspronkelijke waarde hetzij de waarde ervan op het tijdstip van aankoop, hetzij de voor de eerdere belastingheffing in aanmerking genomen waarde aan te nemen (artikel 6).
Het bedrag van de belasting wordt vastgesteld naargelang de schijf van de belastbare meerwaarde die is vastgesteld overeenkomstig de in artikel 15 bedoelde criteria, en varieert tussen de 3 en 30 % naargelang het percentage van de meerwaarde (tussen een minimum van 20 % en een maximum van meer dan 200 % van de referentiewaarde).
De Invim is per 1 januari 1993 afgeschaft bij artikel 17 van decreto legislativo nr. 504 van 1992(8), dat evenwel bepaalt, dat "de belasting tegen de maximale tarieven - waarbij de belastingopbrengst integraal wordt opgenomen in de begroting van de staat - verschuldigd blijft op basis van de op 31 december 1992 verkregen meerwaarde, wanneer van 1 januari 1993 tot 1 januari 2003 aan de toepassingsvoorwaarden wordt voldaan" (lid 7).
Volgens de verwijzingsbeschikking komt de Invim ten laste van de vennoten die onroerende goederen hebben ingebracht.
III - De feiten
7 Blijkens de verwijzingsbeschikking hadden de vennoten van SIF tijdens de buitengewone algemene vergadering van 11 december 1992 de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid SIF omgezet in een vennootschap op aandelen en naar aanleiding van de inbreng van onroerende goederen met een totale waarde van 8 712 600 000 LIT het vennootschappelijk kapitaal verhoogd van 290 000 000 LIT tot 4 290 000 000 LIT door de emissie van 40 000 nieuwe aandelen.
8 Bij beschikking van 26 april 1993 stelde het registratiekantoor te Padua het totale bedrag van de drie belastingen en de Invim dat verschuldigd was wegens de inbreng van de onroerende goederen, vast op 859 354 000 LIT.
9 Nadat zij het betrokken bedrag had voldaan, stelde SIF in een op 9 juli 1993 neergelegd verzoek, dat door toepassing van het in artikel 7, lid 2, van de geldende versie van de richtlijn vastgestelde uniforme tarief 87 126 000 LIT was verschuldigd en verzocht zij om terugbetaling van het teveel betaalde.
10 Dit verzoek werd door de bevoegde autoriteit afgewezen en op 19 januari 1994 stelde SIF beroep in voor het Tribunale civile e penale di Venezia, stellende dat deze belastingheffing over de in geding zijnde inbreng in strijd was met de artikelen 4, 7 en 10 van de richtlijn, en verzocht zij het Tribunale de belastingadministratie te gelasten, het niet-verschuldigde bedrag terug te betalen.
11 Aangezien hij twijfel koesterde omtrent de vraag, of de in geding zijnde belastingen op grond van de richtlijn waren toegestaan en zich afvroeg wat het toepasselijke tarief was, heeft de aangezochte rechter het Hof van Justitie de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
"1) Zijn de artikelen 4, 7 en 10 van richtlijn 69/335 van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 73/80 van 9 april 1973, van toepassing in het door verzoekster voorgelegde geval?
2) Houdt die toepasselijkheid in, dat elke andere belasting, in het bijzonder de belastingen welke worden geheven door het Ufficio Registro Italiano, met inbegrip van de belasting over de waardevermeerdering van onroerende goederen (Invim), is uitgesloten? Zo ja, is dan het tarief van 2 % dan wel het verlaagde tarief van toepassing?"
IV - Standpuntbepaling
Inleidende opmerkingen
12 Om te beginnen zij de verwijzende rechter eraan herinnerd, dat wegens het vereiste om tot een voor de nationale rechter nuttige uitlegging van het gemeenschapsrecht te komen, het noodzakelijk is dat deze rechter een omschrijving geeft van het feitelijk en juridisch kader waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst, of althans de feiten uiteenzet waarop die vragen zijn gebaseerd.
Voorts dienen de in de verwijzingsbeschikkingen verstrekte inlichtingen niet enkel het Hof in staat te stellen om een nuttig antwoord te geven, maar ook de regeringen van de Lid-Staten, alsmede de betrokken partijen de mogelijkheid te bieden, overeenkomstig artikel 20 van 's Hofs Statuut-EG opmerkingen in te dienen.(9)
Het Hof dient erop toe te zien, dat deze mogelijkheid gewaarborgd is, in aanmerking genomen dat ingevolge genoemde bepaling alleen de verwijzingsbeschikkingen ter kennis van de betrokken partijen worden gebracht.(10)
In casu vermeldt de verwijzingsbeschikking, zoals reeds gezegd, niets omtrent het nationale rechtskader. Hoewel dit kader kan worden afgeleid uit de schriftelijke opmerkingen van de Commissie, die niet zijn betwist, en het Hof derhalve om redenen van proceseconomie in staat is zijn bevoegdheden uit te oefenen(11), zij opgemerkt, dat dit substantiële gebrek van de verwijzingsbeschikking de regeringen van andere Lid-Staten dan Italië en Griekenland mogelijkerwijs kan hebben verhinderd opmerkingen in te dienen in deze zaak, die naar haar aard van een groter algemeen belang is.
13 Opgemerkt zij, dat voor een nuttig antwoord op de prejudiciële vragen de uitlegging van artikel 12 van de richtlijn noodzakelijk blijkt te zijn. Dat de nationale rechter niet uitdrukkelijk hierom heeft verzocht, belet het Hof niet deze uitlegging te geven (zie, bijvoorbeeld, arrest van 18 maart 1993, zaak C-280/91, Viessmann, Jurispr. 1993, blz. I-971, r.o. 17).
Ten gronde
14 Met de eerste vraag en het eerste onderdeel van de tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of belastingen als die welke in geding zijn, binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen en of de richtlijn de heffing ervan toestaat dan wel verbiedt.
Voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de in geding zijnde belastingen met de richtlijn moet om te beginnen worden herinnerd aan de doelstelling en de strekking van de richtlijn en moeten vervolgens de betrokken belastingen worden gekwalificeerd aan de hand van de richtlijn.
De uitlegging van de richtlijn
15 Het is vaste rechtspraak(12), dat, zoals blijkt uit haar considerans, richtlijn 69/335 strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de Lid-Staten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle Lid-Staten gelijk is.
16 Daartoe voorziet richtlijn 69/335 in de heffing van een recht op de inbreng van kapitaal, dat, teneinde het kapitaalverkeer niet te verstoren, blijkens de zesde en de zevende overweging van de considerans dient te worden geharmoniseerd binnen de Gemeenschap, niet alleen wat betreft de percentages, maar ook wat betreft de "structuur". Dit kapitaalrecht wordt geregeld door de bepalingen van de artikelen 2 tot en met 9 van de richtlijn.
17 Artikel 3 bepaalt, op welke kapitaalvennootschappen de bepalingen van richtlijn 69/335 van toepassing zijn; tot deze vennootschappen behoort met name de Italiaanse vennootschap op aandelen (Società per azioni), zoals verzoekster in het hoofdgeding er een is.
18 Artikel 4, artikel 8, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335 (PB 1985, L 156, blz. 23), en artikel 9 noemen, onverminderd de bepalingen van artikel 7, de verrichtingen die aan het kapitaalrecht zijn onderworpen, en bepaalde verrichtingen die door de Lid-Staten kunnen worden uitgezonderd.
Volgens de bepalingen van artikel 4, lid 1, sub c, behoort de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, tot de belastbare verrichtingen.
19 Wat de vaststelling van de belasting in het hierboven omschreven geval betreft, bepaalt artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn, dat het recht wordt geheven "(...) over de werkelijke waarde van de zaken, van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn, na aftrek van de lasten en verbintenissen die in verband met elke inbreng voor rekening van de vennootschap komen (...)".(13)
20 Voor verrichtingen inzake het bijeenbrengen van kapitaal als hierboven omschreven bepaalde artikel 7, lid 1, sub a, van de richtlijn oorspronkelijk, dat het tarief van het kapitaalrecht tussen de 1 en 2 % bedroeg.
Vervolgens werd dit tarief per 1 januari 1976 verlaagd tot 1 % [artikel 1 van richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (PB 1973, L 103, blz. 15)].
Ten slotte bepaalt artikel 7 van de richtlijn, zoals gewijzigd bij artikel 1, lid 2, van richtlijn 85/303:
"1. De Lid-Staten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50 %.
(...)
2. De Lid-Staten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
3. (...)"
21 Richtlijn 69/335 voorziet eveneens, overeenkomstig de laatste overweging van haar considerans, in de afschaffing van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht of het zegelrecht op aandelen en waarvan handhaving de beoogde doelstellingen in gevaar zou kunnen brengen. Deze indirecte belastingen, waarvan de heffing verboden is, worden opgesomd in de artikelen 10 en 11 van de richtlijn.
Artikel 10 bepaalt:
"Behoudens het kapitaalrecht heffen de Lid-Staten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
b) (...)
c) (...)"
22 In artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 wordt een limitatieve opsomming gegeven van de heffingen en rechten, anders dan het kapitaalrecht, die in afwijking van de artikelen 10 en 11 aan kapitaalvennootschappen kunnen worden opgelegd naar aanleiding van de in deze artikelen bedoelde verrichtingen.(14)
Concreet noemt artikel 12, lid 1, sub b, onder meer "overdrachtsrechten, daaronder begrepen kadastrale rechten, wegens inbreng van op haar grondgebied gelegen onroerende goederen of handelseigendommen in een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon".
Bovendien verbiedt artikel 12, lid 2, bepaalde vormen van discriminatie ten aanzien van de in lid 1 genoemde heffingen en rechten, doordat het onder meer bepaalt: "Deze rechten mogen evenmin hoger zijn dan die welke wegens andere soortgelijke verrichtingen worden geheven in de Lid-Staat die de heffing oplegt."
23 In casu wordt niet betwist, dat de vermeerdering van het kapitaal van de vennootschap door inbreng van onroerende goederen onder artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn valt. Derhalve moeten de in geding zijnde belastingen worden gekwalificeerd in het licht van de richtlijn.
24 Gezien hun strekking (zie de punten 3-5 hierboven) vertonen de eerste drie belastingen enerzijds overeenkomsten en anderzijds verschillen met de Invim. Zij moeten dus afzonderlijk worden onderzocht.
De eerste drie belastingen
25 In haar schriftelijke opmerkingen stelt verzoekster in het hoofdgeding, dat aangezien de betrokken inbreng van onroerende goederen onder artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn valt, de in geding zijnde belastingen noodzakelijkerwijs een "veelzijdig" kapitaalrecht vormen, waarop het in artikel 7, lid 2, vastgestelde uniforme tarief van 1 % moet worden toegepast. De Italiaanse Republiek heeft zich immers niet tijdig naar de richtlijn gevoegd en heeft binnen de in artikel 13 vastgestelde termijn (1 januari 1972) noch later een geharmoniseerd kapitaalrecht ingevoerd overeenkomstig de richtlijn. Bovendien is de in artikel 12, lid 1, sub b, voorziene uitzondering in casu niet van toepassing: aangenomen moet immers worden, dat de betrokken inbreng hoofdzakelijk de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van SIF op het oog heeft. Gezien deze elementen concludeert verzoekster in het hoofdgeding, dat de belastingheffing over deze inbreng in strijd is met de artikelen 4, 7 en 10 van de richtlijn, die rechtstreeks toepasselijk zijn, voor zover het toegepaste tarief meer bedraagt dan het uniforme tarief van 1 %.
26 Volgens de Italiaanse regering worden de in geding zijnde belastingen geheven over elke eigendomsoverdracht van onroerende goederen en wordt hetzelfde tarief toegepast, ongeacht of het om een gewone overdracht dan wel om een inbreng in een vennootschap gaat. Om die reden is de heffing van deze belastingen toegestaan op grond van de uitzonderingsbepalingen van artikel 12, lid 1, van de richtlijn. Een andere oplossing zou uiteindelijk belastingontduiking door de vennootschappen in de hand werken (door de vrijgestelde overdracht van hun onroerende goederen naar kapitaalvennootschappen) en leiden tot een substantiële vermindering van de belastinginkomsten van de staat.
27 De Commissie stelt, dat de in geding zijnde belastingen, hoewel het belastbare feit ervan elke overdracht van goederen in het algemeen is, gezien hun effecten moeten worden gelijkgesteld met een kapitaalrecht. Derhalve vallen zij in beginsel binnen de werkingssfeer van artikel 10, doch is de heffing ervan toegestaan op grond van de uitzonderingsbepaling van artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn.
In het bijzonder de registratiebelasting heeft volgens de Commissie een tweeledig karakter: enerzijds vormt zij een "kapitaalrecht" en anderzijds een "overdrachtsrecht". Aangezien deze rechten in het algemeen voor alle gevallen van overdracht van onroerende goederen hetzelfde tarief kennen, concludeert de Commissie, dat er geen onverenigbaarheid is met artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn.(15)
28 De argumenten van verzoekster in het hoofdgeding kunnen niet worden aanvaard.
29 Om te beginnen zij opgemerkt, dat de inbreng van onroerende goederen als die waarom het hier gaat onbetwistbaar onder artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn valt en bijgevolg is onderworpen aan het kapitaalrecht tegen de passende tarieven en onder de in artikel 7 vastgestelde voorwaarden.
30 Aangezien een inbreng van deze soort onder artikel 4 valt, is, behoudens de bepalingen van artikel 12, de toepassing van elke andere indirecte belasting die dezelfde kenmerken vertoont als het kapitaalrecht in beginsel verboden door artikel 10, sub a.(16)
31 Op grond van artikel 12, lid 1, is het namelijk toegestaan, in afwijking van het bepaalde in de artikelen 10 en 11, naast het kapitaalrecht, dat wil zeggen boven het kapitaalrecht(17), de in deze bepaling limitatief opgesomde belastingen te heffen.
32 Wat derhalve een inbreng van onroerende goederen als in casu betreft, kan de betrokken Lid-Staat enerzijds een geharmoniseerd kapitaalrecht toepassen overeenkomstig de artikelen 4 tot en met 7, en anderzijds een recht voor de overdracht van onroerende goederen, daaronder begrepen kadastrale rechten, overeenkomstig de uitdrukkelijke bepaling van artikel 12, lid 1, sub b.
Zo bezien is de vraag, of de Italiaanse Republiek al dan niet tijdig een geharmoniseerd kapitaalrecht heeft ingevoerd, in casu niet relevant, anders dan verzoekster in het hoofdgeding ten onrechte stelt: het is immers hoe dan ook op grond van artikel 12, lid 1, sub b, toegestaan boven het eventueel bestaande kapitaalrecht rechten voor de overdracht van onroerende goederen te heffen.
33 Het zou evenwel in strijd zijn met de doelstellingen van de richtlijn om de Lid-Staten de bevoegdheid toe te kennen, onder het mom van in artikel 12, lid 1, opgesomde rechten, rechten in te voeren die hoofdzakelijk of in grotere mate verrichtingen inzake het bijeenbrengen van kapitaal zouden treffen. Om die reden is de heffing van deze rechten aan bepaalde voorwaarden onderworpen.
34 De eerste voorwaarde wordt genoemd in artikel 12, lid 2: deze rechten mogen niet hoger zijn dan die welke wegens andere soortgelijke verrichtingen worden geheven in de Lid-Staat die de heffing oplegt. In dat geval zouden de verrichtingen inzake het bijeenbrengen van kapitaal immers in wezen uiteindelijk dubbel worden belast, hetgeen rechtstreeks in strijd is met de richtlijn.
35 De tweede voorwaarde kan gemakkelijk worden afgeleid uit de bewoordingen van de artikelen 10 en 12, gelezen in samenhang met de doelstellingen van de richtlijn. Deze voorwaarde vereist, dat de verschillende nationale belastingen waarom het gaat daadwerkelijk onder de in artikel 12, lid 1, omschreven rechten vallen, omdat zij anders krachtens artikel 10 van de richtlijn verboden belastingen vormen.
36 De definitie van het begrip "rechten die zijn toegestaan op grond van artikel 12, lid 1" is een vraagstuk van gemeenschapsrecht en betreffende de bevoegdheid van het Hof(18), evenals overigens de algemene kwalificatie van een nationale belasting voor de toepassing van het gemeenschapsrecht. Dienaangaande doelt het Hof volgens vaste rechtspraak op de objectieve kenmerken van elke belasting, zoals die voortvloeien uit de verwijzingsbeschikking en de stukken van het dossier, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd.(19)
37 Derhalve moet ook in de onderhavige zaak worden nagegaan, of de betrokken rechten rechten voor de overdracht van onroerende goederen in de zin van artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn vormen en of hiervoor geen hoger tarief geldt dan is vastgesteld in artikel 12, lid 2, in welk geval de heffing ervan is toegestaan, dan wel integendeel of zij niet voldoen aan de hierboven genoemde voorwaarden: zij zijn dan naargelang het geval geheel of ten dele verboden, overeenkomstig de bepalingen van artikel 10 van de richtlijn.
Het argument van verzoekster in het hoofdgeding, dat de in geding zijnde rechten als kapitaalrechten moeten worden beschouwd op de enkele grond dat zij worden geheven over inbreng die binnen de werkingssfeer van artikel 4 van de richtlijn valt, moet dus worden afgewezen: enerzijds ontwijkt dit argument immers de kwestie van de kwalificatie van de in geding zijnde rechten aan de hand van hun objectieve kenmerken en anderzijds noemt artikel 12, lid 1, sub b, van de richtlijn hoe dan ook expliciet overdrachtsrechten wegens inbreng van onroerende goederen in een vennootschap.
38 Mijns inziens moeten als "rechten voor de overdracht van onroerende goederen" in de zin van artikel 12, lid 1, sub b, worden beschouwd de rechten die op basis van algemene en objectieve criteria van toepassing zijn op alle of de meeste overdrachtshandelingen van onroerende goederen en/of zakelijke rechten op onroerende goederen, en niet specifiek of primair op verrichtingen inzake de inbreng van onroerende goederen in kapitaalvennootschappen die zijn gericht op de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal ervan. Voorts moeten als "kadastrale rechten" in de zin van deze bepaling worden beschouwd de meer specifieke rechten die worden geheven wegens kadastrale formaliteiten die noodzakelijk zijn om te verzekeren dat de hiervoor genoemde overdrachtshandelingen geldig zijn en tegen derden kunnen worden ingeroepen.
39 In casu volgt uit de schriftelijke opmerkingen van de Italiaanse regering en de Commissie, dat de registratiebelasting (imposta di registro)(20) in het algemeen van toepassing is op elke overdracht onder bezwarende titel van onroerende goederen, daaronder begrepen (in dier voege uiteraard, dat zij daarvan niet zijn vrijgesteld) de handelingen van inbreng van onroerende goederen in kapitaalvennootschappen. Uit deze opmerkingen blijkt eveneens, dat deze belasting voor de inbreng van onroerende goederen en voor de andere overdrachten hetzelfde tarief kent. Gezien deze elementen staat mijns inziens buiten kijf, dat de belasting waarom het in casu gaat binnen de werkingssfeer van artikel 12, lid 1, sub b, valt en dat zij niet in strijd is met artikel 12, lid 2.
40 Zoals de Commissie terecht beklemtoont, vormen de twee andere belastingen duidelijk "kadastrale belastingen" op overdrachtshandelingen van onroerende goederen in het algemeen in de zin van deze bepaling, en kennen deze belastingen voorts kennelijk geen gedifferentieerde tarieven die in het nadeel van de handelingen van inbreng van onroerende goederen in kapitaalvennootschappen zouden werken. Om dezelfde redenen moet dus worden aangenomen, dat de heffing van deze belastingen eveneens is toegestaan op grond van artikel 12 van de richtlijn.
De Invim
41 De kwalificatie van deze belasting in het licht van de richtlijn is problematischer.
42 Volgens verzoekster in het hoofdgeding moet de Invim worden beschouwd als een "kapitaalrecht" in de zin van de richtlijn en valt zij onder geen van de categorieën van artikel 12 en vormt zij in het bijzonder geen overdrachtsrecht. De Corte costituzionale (in zijn arresten 126/79 en 239/83) heeft haar gekwalificeerd als belasting op de kapitaalsvermeerderingen wegens de overdracht van goederen.
43 Volgens de Italiaanse regering is het belastbare feit van de Invim de waardevermeerdering van het onroerend goed en bijgevolg de vermeerdering van het vermogen van de houder van het goed. Bovendien wordt de vervreemder en niet de verkrijger aan de belasting onderworpen. Derhalve valt de Invim niet binnen de werkingssfeer van de richtlijn. Volgens de Italiaanse regering zou een eventuele gelijkstelling van de Invim met een overdrachtsrecht de aan de Lid-Staten toekomende fiscale bevoegdheid aantasten en tot gevolg hebben, dat de overheidsinkomsten dalen en belastingontduiking in de hand wordt gewerkt.
44 De Griekse regering en de Commissie delen het standpunt van de Italiaanse regering en voegen hieraan toe, dat de Invim een directe belasting vormt en om die reden niet binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt. Bijgevolg kan er voor de Griekse regering en de Commissie geen sprake zijn van toepassing van artikel 7 en zeker niet van artikel 12 van de richtlijn.
45 Ik ben het eens met de Italiaanse en de Griekse regering en de Commissie.
46 Uit de opmerkingen van partijen kan worden opgemaakt, dat de Invim kenmerken vertoont die het midden houden tussen die van een vermogensbelasting en die van een inkomstenbelasting, zonder zich met een van deze te vereenzelvigen. De Invim treft immers niet het bezit van het vermogen, doch de meerwaarde die dit automatisch verkrijgt door externe oorzaken (zoals de uitvoering van infrastructurele werkzaamheden of de verfraaiing door de overheid van de omgeving van het onroerend goed), terwijl er geen inkomstenbelasting stricto sensu lijkt te bestaan, dat wil zeggen in de zin van belasting op jaarbasis op een inkomen uit een bepaalde bron.(21)
47 Voor de kwalificatie van deze belasting in het licht van de richtlijn moet om te beginnen in aanmerking worden genomen, dat het belastbare feit ervan niet de overdrachtshandeling van het onroerend goed is en zeker niet de handeling van inbreng van het onroerend goed, zoals verzoekster in het hoofdgeding ten onrechte stelt, doch het feit van waardevermeerdering van het onroerend goed in de loop van een bepaalde periode, dat wil zeggen tussen het tijdstip van verkrijging en het tijdstip van overdracht van het onroerend goed, dan wel, in geval van onroerende goederen in eigendom van vennootschappen, in de loop van een periode van tien jaar. Gezien dit element vormt de overdracht van het onroerend goed, zoals de Corte costituzionale heeft verklaard, niet meer dan de "aanleiding", dat wil zeggen de kenmerkende gebeurtenis naar aanleiding waarvan de waardevermeerdering van het onroerend goed, die reeds was opgetreden, wordt vastgesteld. Derhalve is het belastbare feit van de Invim niet hetzelfde als dat van het kapitaalrecht, dat de overdracht van een onroerend goed aan een kapitaalvennootschap met het oog op de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal is.
48 In de tweede plaats is de grondslag van deze belasting niet de werkelijke waarde van het onroerend goed op het tijdstip van de overdracht, zoals de grondslag van het geharmoniseerde kapitaalrecht (artikel 5 van de richtlijn), doch, zoals reeds gezegd, het verschil tussen de waarde bij verkrijging en de waarde bij overdracht. Het verschil, voor zover dit bestaat, komt noodzakelijkerwijs overeen met een deel van de werkelijke waarde van het onroerend goed. Het is immers mogelijk, dat het verschil nihil is (wanneer de waarde van het onroerend goed niet is vermeerderd), of dat dit verschil negatief is (zoals in geval van waardedaling van onroerende goederen hetzij om redenen van algemene aard, hetzij om redenen die verband houden met de omgeving van het onroerend goed), en in dit geval kan logischerwijs geen belasting op de waardevermeerdering van dit goed worden geïnd.
49 In de derde plaats blijkt uit de verwijzingsbeschikking, dat in geval van overdracht onder bezwarende titel de Invim bij de vervreemder (in casu de vennoten) wordt geheven en niet bij de kapitaalvennootschap. Dit is een typisch kenmerk van directe belastingen en niet van indirecte belastingen, die in de regel op derden worden afgewenteld en waarvan per definitie het kapitaalrecht deel uitmaakt.
50 In de vierde plaats volgt uit de opmerkingen van de Italiaanse regering, volgens welke de Invim de "vermeerdering van het vermogen" treft die voor de eigenaar van het onroerend goed voortvloeit uit de waardevermeerdering ervan, evenals uit de hele structuur van de belasting, dat de meerwaarde van het onroerend goed wordt beschouwd als een voordeel dat de eigenaar aan dit onroerend goed heeft ontleend en bijgevolg als "inkomen", in de ruime zin van het woord, uit het onroerend goed, welk kenmerk het karakter van directe belasting van de Invim versterkt.
51 Ten slotte wordt deze uitlegging eveneens bevestigd door het periodieke karakter van de Invim in sommige gevallen (namelijk doordat zij een belasting vormt die elke tien jaar wordt geheven over de meerwaarde van de onroerende goederen van vennootschappen), wat een typisch kenmerk van directe belastingen is.
52 Gezien het vorenstaande concludeer ik, dat de Invim niets gemeen heeft met het kapitaalrecht dat de richtlijn wil harmoniseren. De Invim blijkt een directe belasting te zijn en als zodanig valt zij buiten de werkingssfeer van de richtlijn, zoals het Hof heeft verklaard naar aanleiding van de inkomstenbelasting.(22) Derhalve behoeft de Invim niet te worden onderzocht wat de artikelen 10 en 12 van de richtlijn betreft, en behoeft het tweede onderdeel van de tweede prejudiciële vraag niet te worden beantwoord.
V - Conclusie
53 Ik geef het Hof dus in overweging, de prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
"1) Artikel 12, lid 1, sub b, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, moet aldus worden uitgelegd, dat het in geval van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van onroerende goederen op grond van deze bepaling is toegestaan een registratiebelasting, een overschrijvingsbelasting en een kadasterbelasting zoals die in het hoofdgeding aan de orde zijn, te heffen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 12, lid 2.
2) Een belasting op de meerwaarde van onroerende goederen, zoals de gemeentelijke belasting op de waardevermeerdering van de onroerende goederen (Invim) waarvan sprake is in het hoofdgeding, die wordt geheven wegens de inbreng van onroerende goederen, valt niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335/EEG."
(1) - PB 1969, L 249, blz. 25.
(2) - Decreet nr. 131 van de president van de Republiek van 26 april 1986 (gewoon supplement bij Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr. 99 van 30 april 1986).
(3) - Deze belasting is niet alleen van toepassing op de "overschrijving" van bepaalde akten, doch ook op de inschrijving van hypotheken in het kadaster (artikel 3 van de gecodificeerde tekst).
(4) - Decreto legislativo nr. 347 van 31 oktober 1990 (gewoon supplement bij Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr. 277 van 27 november 1990).
(5) - Artikel 133 van wet nr. 549 van 28 december 1995 (gewoon supplement bij Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr. 302 van 29 december 1995).
(6) - Bij artikel 132 van bovengenoemde wet nr. 549 van 1995 is dit tarief verhoogd tot 10 promille.
(7) - Gewoon supplement nr. 3 bij Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr. 292 van 11 november 1972.
(8) - Gewoon supplement bij Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr. 137 van 1992.
(9) - Zie, onder meer, beschikkingen van 2 februari 1996 (zaak C-257/95, Bresle, Jurispr. 1996, blz. I-233, r.o. 16 respectievelijk r.o. 19), en 21 december 1995 (zaak C-307/95, Max Mara, Jurispr. 1995, blz. I-5083, r.o. 6 respectievelijk r.o. 7), alsmede arrest van 26 januari 1993 (gevoegde zaken C-320/90, C-321/90 en C-322/90, Telemarsicabruzzo e.a., Jurispr. 1993, blz. I-393, r.o. 6).
(10) - Zie beschikkingen Max Mara (reeds aangehaald in voetnoot 9, r.o. 8); van 23 maart 1995 (zaak C-458/93, Saddik, Jurispr. 1995, blz. I-511, r.o. 13), en 7 april 1995 (zaak C-167/94, Grau Gomis e.a., Jurispr. 1995, blz. I-1023, r.o. 10).
(11) - Zie arrest van 3 maart 1994 (zaak C-316/93, Vaneetveld, Jurispr. 1994, blz. I-763, r.o. 14).
(12) - Zie, inzonderheid, arresten van 11 juni 1996 (zaak C-2/94, Denkavit Internationaal e.a., Jurispr. 1996, blz. I-2827, r.o. 16 e.v.); 20 april 1993 (gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, Jurispr. 1993, blz. I-1915, r.o. 19 e.v.), en 27 juni 1979 (zaak 161/78, Conradsen, Jurispr. 1979, blz. 2221, r.o. 11).
(13) - Onder het voorbehoud dat "het bedrag waarover het recht wordt geheven (...) in geen geval lager [mag] liggen dan het nominale bedrag van de aan elke vennoot toegekende of toebehorende aandelen" [artikel 5, lid 2, van de richtlijn, zoals gewijzigd bij artikel 1 van richtlijn 74/553/EEG (PB 1974, L 303, blz. 9)].
(14) - Arrest Denkavit Internationaal (reeds aangehaald in voetnoot 12, r.o. 21) en arrest van 2 februari 1988 (zaak 36/86, Dansk Sparinvest, Jurispr. 1988, blz. 409, r.o. 9).
(15) - Aan de hand van deze uiteenzettingen kan niet met duidelijkheid worden uitgemaakt, of volgens de Commissie de registratiebelasting eerder als "overdrachtsrecht" dan als "kapitaalrecht" moet worden gekwalificeerd, waardoor zij onder de uitzonderingsbepaling van artikel 12, lid 1, sub b, zou vallen, dan wel of zij daarentegen van mening is, dat deze belasting in wezen moet worden gezien als een combinatie van twee belastingen, namelijk een kapitaalrecht tegen een tarief van 1 % en een overdrachtsrecht tegen een tarief van 3 % (dat wil zeggen het verschil tussen het in casu toegepaste tarief van 4 % en 1 %) en dat dit laatste tarief niet in strijd is met artikel 12, lid 2, van de richtlijn, op grond dat het het op "analoge handelingen" toegepaste tarief niet te boven gaat.
(16) - Zie arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (reeds aangehaald in voetnoot 12, r.o. 29 en 30).
(17) - Zie arrest Dansk Sparinvest (reeds aangehaald in voetnoot 14, r.o. 9), alsmede arrest Denkavit Internationaal (reeds aangehaald in voetnoot 12, r.o. 21).
(18) - Zie arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (reeds aangehaald in voetnoot 12, r.o. 41), waarin het Hof een omschrijving heeft gegeven van de in artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn genoemde "rechten met het karakter van een vergoeding", en rechtsoverweging 42 van dit arrest, volgens welke een nationale belasting die niet aan deze omschrijving zou voldoen, zou moeten worden beschouwd als een belasting die door het verbod van artikel 10 van de richtlijn wordt getroffen.
(19) - Zie, bijvoorbeeld, arrest van 13 februari 1996 (gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94, Bautiaa en Société française maritime, Jurispr. 1996, blz. I-505, r.o. 39).
(20) - Zie punten 1 en 3 hierboven.
(21) - Voor het vraagstuk van de aard van de belastingen op de meerwaarde van het vermogen en, onder meer, van de belasting op de meerwaarde van onroerende goederen, zie Lucien Mehl en Pierre Beltrame, Science et techniques fiscales, PUF 1984, blz. 408 e.v., en Guy Gest en Gilbert Tixier, Manuel de droit fiscal, Parijs, LGDJ 1986, blz. 88 e.v. en 94 e.v.
(22) - Arrest van 26 september 1996 (zaak C-287/94, Frederiksen, Jurispr. 1996, blz. I-4581, r.o. 20 en 21). Zie eveneens arrest van 14 februari 1995 (zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225, r.o. 21), volgens hetwelk bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren. Opgemerkt zij, dat richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (PB 1992, L 76, blz. 1), belastingen naar waardevermeerdering tot de directe belastingen en meer in het bijzonder tot de belastingen naar het inkomen en het vermogen rekent (artikel 1, lid 2).