Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 8ης
Μαΐου 2025 (1)
Υπόθεση C‑744/23 [Zlakov] (i)
Т.P.T.
κατά
«Financial
Bulgaria» EOOD
[αίτηση
του
Sofiyski rayonen sad (περιφερειακού δικαστηρίου Σόφιας, Βουλγαρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φορολογητέες πράξεις – Παροχή υπηρεσιών
χωρίς αντάλλαγμα στο πλαίσιο συμβάσεως εργολαβίας δίκης λόγω της αβεβαιότητας ως προς την καταβολή αμοιβής – Παροχή νομικών υπηρεσιών pro bono από δικηγόρο ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας – Ελάχιστη νόμιμη αμοιβή την οποία πρέπει να καταβάλει ο ηττηθείς διάδικος »
I.      Εισαγωγή
1.        Βάσει της νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σε φορολογία υπόκεινται κατ’ αρχήν μόνον πράξεις με τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο προμηθεύει άλλο πρόσωπο με κάποιο καταναλωτικό αγαθό εξ επαχθούς αιτίας, μέσω παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Η δωρεάν παροχή στους καταναλωτές από υποκείμενο στον φόρο δεν υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε φόρο. Ωστόσο, είναι επίσης σπάνια, διότι, στη συνήθη οικονομική ζωή, μια επιχείρηση δεν έχει τίποτα να χαρίσει. Αυτό που συμβαίνει συχνότερα είναι η σύναψη συμβάσεως εργολαβίας
δίκης, στο πλαίσιο της οποίας η αμοιβή για μια υπηρεσία καταβάλλεται μόνον υπό ορισμένες προϋποθέσεις, με αποτέλεσμα το ύψος της να είναι ακόμη αβέβαιο κατά τον χρόνο της παροχής της υπηρεσίας.
2.        Πώς πρέπει να εκτιμηθεί όμως, από απόψεως ΦΠΑ, όταν ένας δικηγόρος παρέχει υπηρεσίες στον εντολέα του χωρίς αντάλλαγμα, αλλά, σε περίπτωση επιτυχούς εκβάσεως της δίκης, λαμβάνει την προβλεπόμενη από τον νόμο ελάχιστη αμοιβή από τον ηττηθέντα διάδικο; Εάν κάποιος τρίτος πληρώνει (εν προκειμένω: πρέπει να πληρώσει) για την παρεχόμενη υπηρεσία, μπορεί τότε να γίνει λόγος για δωρεάν παροχή υπηρεσιών η οποία δεν υπόκειται σε φόρο;
3.        Για τον ηττηθέντα διάδικο, το ζήτημα αυτό αντιπροσωπεύει το 20 % της καταβλητέας δικηγορικής αμοιβής –εν προκειμένω συνολικά 80 λέβα (BGN) (2). Για τον δικηγόρο, κρίσιμο είναι το αν πρέπει να αποδώσει 20/120 της ελάχιστης αμοιβής που εισέπραξε στο βουλγαρικό δημόσιο. Για τη Βουλγαρία, τίθεται το ζήτημα αν τα φορολογικά της έσοδα εξαρτώνται κυρίως από το αν και με ποιο ποσό αμείβεται τελικά ο δικηγόρος ή και από ποιον ή σε ποια βάση αμείβεται (βάσει σύμβασης από τον εντολέα του ή υποχρεωτικά, εκ του νόμου, από τον ηττηθέντα διάδικο).
4.        Συναφώς, το σκεπτικό της απόφασης του Δικαστηρίου στην υπόθεση Baštová (3) προκάλεσε από το 2016 μεγάλη αβεβαιότητα στην πράξη (4), διότι –τουλάχιστον με μια επιφανειακή ανάγνωση– στηρίχθηκε αποκλειστικά στην αβεβαιότητα («αστάθμητο παράγοντα») της αμοιβής προκειμένου να δικαιολογήσει ότι το χρηματικό έπαθλο του νικητή σε αγώνα δεν συνιστά αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών. Αν η αμοιβή αυτή είναι αβέβαιη, μπορεί να διαρραγεί η σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της αμοιβής που ενδεχομένως εισπράττεται. Η δήλωση αυτή τεκμηριώθηκε με παραπομπή στην υπόθεση Tolsma (5), η οποία, ωστόσο, αφορούσε ως επί το πλείστον καταβολές για αλτρουιστικούς λόγους (ιδίως από συμπόνια).
5.        Το Δικαστήριο έχει τώρα την ευκαιρία να διευκρινίσει τις πράγματι αρκετά αόριστες διαπιστώσεις του στην απόφαση Baštová. Επί της ουσίας, το ζήτημα εν προκειμένω είναι να επιλυθεί ορθώς ένα από τα θεμελιώδη ζητήματα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ –ήτοι το ζήτημα της ύπαρξης φορολογητέας παροχής υπηρεσιών– όχι μόνον ως προς το αποτέλεσμα, αλλά και βάσει της ορθής αιτιολογίας.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
6.        Το
άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της
οδηγίας 2006/112/ΕΚ,
σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας(6)(στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:
«Στον
ΦΠΑ
υπόκεινται
οι
ακόλουθες
πράξεις:
γ)       οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του».
7.        Το
άρθρο 9, παράγραφος 1, της
οδηγίας
ΦΠΑ, ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
8.        Το
άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της
οδηγίας
ΦΠΑ
αφορά την παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα και ορίζει τα εξής:
«1. Εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας οι ακόλουθες πράξεις:
β)      η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.»
9.        Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τις παραγγελιοδοχικές πράξεις και έχει ως εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»
10.      Το
άρθρο 73
της
οδηγίας
ΦΠΑ
ρυθμίζει
τη βάση επιβολής του φόρου:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Β.      Το βουλγαρικό δίκαιο
11.      Η Βουλγαρία μετέφερε την οδηγία ΦΠΑ στο βουλγαρικό δίκαιο με τον
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (βουλγαρικό νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: ZDDS).
12.      Επιπλέον, ο
Grazhdanski protsesualen kodeks (βουλγαρικός κώδικας πολιτικής δικονομίας, στο εξής: GPK) περιέχει διάφορες ρυθμίσεις για τον καθορισμό των εξόδων στις δικαστικές διαδικασίες.
13.      Το άρθρο 78, παράγραφος 1, του GPK αφορά την απόφαση επί των δικαστικών εξόδων και έχει ως εξής:
«Ο εναγόμενος φέρει τα καταβληθέντα από τον ενάγοντα τέλη, έξοδα και δικηγορικές αμοιβές, αν ο ενάγων εκπροσωπήθηκε από δικηγόρο, κατά το μέτρο της αποδοχής του αιτήματος της αγωγής.»
14.      Ο Zakon za advokaturata (βουλγαρικός νόμος περί δικηγόρων, στο εξής: ZA) αφορά την άσκηση της δικηγορικής δραστηριότητας.
15.      Το άρθρο 36, παράγραφοι 1 και 3, του ZA
ορίζει τα εξής:
«1. Ο δικηγόρος ή ο δικηγόρος από κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαιούται αμοιβής για την εργασία του.
3.       Σε περίπτωση μη σύναψης
σύμβασης, το διοικητικό συμβούλιο του δικηγορικού συλλόγου καθορίζει, κατόπιν αιτήσεως του δικηγόρου, του δικηγόρου από κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του εντολέα, την αμοιβή του σύμφωνα με την κανονιστική απόφαση του ανώτατου δικηγορικού συμβουλίου.»
16.      Το
άρθρο 38
του
ZA αφορά
τη δωρεάν
παροχή
δικηγορικών
υπηρεσιών
και έχει ως εξής:
«1. Ο δικηγόρος ή ο δικηγόρος από κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης επιτρέπεται να παρέχει νομικές υπηρεσίες χωρίς αντάλλαγμα [στα εξής πρόσωπα]:
1.      σε πρόσωπα που είναι συντηρούμενα·
2.      σε πρόσωπα που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσχέρειες·
3.      σε συγγενείς, οικείους ή σε άλλον νομικό.
2.       Αν ο αντίδικος καταδικάσθηκε στα δικαστικά έξοδα στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, ο δικηγόρος ή ο δικηγόρος από κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαιούται δικηγορικής αμοιβής. Το δικαστήριο καθορίζει την αμοιβή τουλάχιστον στο ποσό που προβλέπεται από την κανονιστική απόφαση δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, [του ZA] και υποχρεώνει τον αντίδικο να καταβάλει την εν λόγω αμοιβή.»
17.      Το άρθρο 7, παράγραφος 2, της κανονιστικής απόφασης του ανωτάτου δικηγορικού συμβουλίου δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, του
ZA [Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia (κανονιστικής απόφασης
αριθ. 1 της 9ης Ιουλίου 2004, περί ελάχιστων δικηγορικών αμοιβών, στο εξής: κανονιστική απόφαση περί αμοιβών)]
προβλέπει τα εξής:
«Για τη δικαστική εκπροσώπηση, την υπεράσπιση και τη συμμετοχή σε διαδικασίες με συγκεκριμένο οικονομικό αντικείμενο, η αμοιβή είναι η εξής:
1.      για οικονομικό αντικείμενο έως 1 000 BGN, 400 BGN·»
18.      Προστεθείσα διάταξη
στην κανονιστική απόφαση περί αμοιβών (στο εξής: συμπληρωματική διάταξη) σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας προβλέπει στην παράγραφό της 2a τα εξής:
«Η αμοιβή των μη εγγεγραμμένων στο μητρώο του ZDDS δικηγόρων δεν περιλαμβάνει φόρο προστιθέμενης αξίας, ενώ για τους εγγεγραμμένους στο ως άνω μητρώο δικηγόρους ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας υπολογίζεται επί των αμοιβών που ορίζει η παρούσα κανονιστική απόφαση και αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της οφειλόμενης από τον εντολέα δικηγορικής αμοιβής, ο δε φόρος αυτός οφείλεται βάσει των διατάξεων του ZDDS.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά
19.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά αγωγή αστικού δικαίου με αίτημα να αναγνωρισθεί η ακυρότητα της σύμβασης εγγύησης που συνήφθη μεταξύ των διαδίκων στο πλαίσιο σύμβασης καταναλωτικής πίστης. Ο ενάγων εκπροσωπείται από μονοπρόσωπη δικηγορική εταιρία (στο εξής: δικηγορική εταιρία).
20.      Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, η δικηγορική εταιρία ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να της επιδικάσει δικηγορική αμοιβή πλέον ΦΠΑ. Είναι
εγγεγραμμένη
ως
υποκείμενη
στον
φόρο
βάσει του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας (ZDDS).
21.      Σύμφωνα με το προσκομισθέν πληρεξούσιο και τη σύμβαση με αντικείμενο τη νομική συνδρομή και την υποστήριξη σε νομικές υποθέσεις, οι νομικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν στον ενάγοντα χωρίς αντάλλαγμα.
Τούτο επιτρέπεται από το άρθρο 38,
παράγραφος 1, σημείο 2, του ZA για νομικές υπηρεσίες που παρέχονται σε πρόσωπα που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσχέρειες.
22.      Με την υπ’ αριθ. 13461/03.08.2023 απόφαση στην αστική υπόθεση αριθ. 20221110142769 του
πινακίου
του 2022, η
αγωγή
έγινε
δεκτή. Αναφερόμενο στην
κανονιστική
απόφαση
περί αμοιβών το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι η ελάχιστη αμοιβή του δικηγόρου για οικονομικό αντικείμενο 185,52 BGN (αξία σύμβασης) ανέρχεται σε 400 BGN. Δεδομένου ότι ο ενάγων εκπροσωπήθηκε από δικηγόρο υπό τις προϋποθέσεις της παροχής νομικών υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα, το αιτούν δικαστήριο υποχρέωσε την εναγομένη να καταβάλει το ποσό των 400
BGN χωρίς ΦΠΑ.
Το
εν λόγω ποσό
πρέπει
να
καταβληθεί όχι στον διάδικο, αλλά απευθείας στη δικηγορική εταιρία.
Η απόφαση δεν προσβλήθηκε και τελεσιδίκησε στις 25 Σεπτεμβρίου 2023.
23.      Ωστόσο, εντός
της
προθεσμίας
άσκησης
ενδίκων
μέσων
η
δικηγορική
εταιρία
ζήτησε
τη
μεταρρύθμιση
της
απόφασης
ως
προς
τα
δικαστικά
έξοδα. Με την αίτηση ζητείται από το αιτούν δικαστήριο να επιδικάσει ΦΠΑ επί του ποσού των 400 BGN ύψους 80 BGN (με φορολογικό συντελεστή 20 % επί της φορολογικής βάσης των 400).
24.      Η εναγομένη αντικρούει την αίτηση υποστηρίζοντας ότι το αιτούν δικαστήριο δεν πρέπει να επιδικάσει ΦΠΑ επί της αμοιβής, δεδομένου ότι οι νομικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν στον ενάγοντα χωρίς αντάλλαγμα. Επικαλείται την (πάντως μη πάγια) νομολογία του Varhoven kasatsionen sad (Ανώτατου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία).
IV.    Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
25.      Το Sofiyski rayonen sad (περιφερειακό δικαστήριο Σόφιας, Βουλγαρία), το οποίο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων, ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής παραπομπής του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1.      Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 24, παράγραφος 1, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι στην εκεί αναφερόμενη έννοια της «παροχής υπηρεσιών» εμπίπτει:
α)      η παροχή νομικών υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα (pro bono) από δικηγόρο διαδίκου στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας·
β)      η παροχή νομικών υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα (pro bono) από δικηγόρο διαδίκου ο οποίος δικαιώθηκε στη δικαστική διαμάχη, στην περίπτωση κατά την οποία το δικαστήριο επιδίκασε στον δικηγόρο την αμοιβή την οποία αυτός θα ελάμβανε, αν είχε συμφωνηθεί αμοιβή βάσει συμβάσεως με αντικείμενο τη νομική συνδρομή και την υποστήριξη σε νομικές υποθέσεις;
2.      Έχει το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι εμπίπτει στη «χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών»:
α)      η χωρίς αντάλλαγμα παροχή νομικών υπηρεσιών (pro bono) από δικηγόρο διαδίκου στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας·
β)      η χωρίς αντάλλαγμα παροχή νομικών υπηρεσιών (pro bono) από δικηγόρο διαδίκου ο οποίος δικαιώθηκε στη δικαστική διαμάχη, στην περίπτωση κατά την οποία το δικαστήριο επιδίκασε στον δικηγόρο την αμοιβή την οποία αυτός θα ελάμβανε, αν είχε συμφωνηθεί αμοιβή βάσει συμβάσεως με αντικείμενο τη νομική συνδρομή και την υποστήριξη σε νομικές υποθέσεις;
3.      Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 24, παράγραφος 1, και το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι ο όρος «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» περιλαμβάνει τη χωρίς αντάλλαγμα παροχή νομικών υπηρεσιών (pro bono) από δικηγόρο διαδίκου ο οποίος δικαιώθηκε στη δικαστική διαμάχη, στην περίπτωση κατά την οποία το δικαστήριο επιδίκασε στον δικηγόρο την αμοιβή την οποία αυτός θα ελάμβανε αν είχε συμφωνηθεί αμοιβή βάσει συμβάσεως με αντικείμενο τη νομική συνδρομή και την υποστήριξη σε νομικές υποθέσεις;
4.      Πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» του άρθρου 28 και του άρθρου 75 της οδηγίας ΦΠΑ:
α)      ο δικηγόρος (μονοπρόσωπη δικηγορική εταιρία) ο οποίος παρείχε χωρίς αντάλλαγμα νομικές υπηρεσίες (pro bono) σε διάδικο στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας·
β)      ο δικηγόρος (μονοπρόσωπη δικηγορική εταιρία) ο οποίος παρείχε χωρίς αντάλλαγμα νομικές υπηρεσίες (pro bono) σε διάδικο ο οποίος δικαιώθηκε στη δικαστική διαμάχη, στην περίπτωση κατά την οποία το δικαστήριο επιδίκασε στον δικηγόρο την αμοιβή την οποία αυτός θα ελάμβανε αν είχε συμφωνηθεί αμοιβή βάσει συμβάσεως με αντικείμενο τη νομική συνδρομή και την υποστήριξη σε νομικές υποθέσεις;
26.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν μόνον η εναγομένη, η Πολωνία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V.      Νομική εκτίμηση
Α.      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
27.      Κατ’ ουσίαν, με τα τέσσερα αρκετά μακροσκελή προδικαστικά ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται στην πραγματικότητα ως προς την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή αποτελεί πράξη που υπόκειται στον ΦΠΑ (δηλαδή φορολογητέα πράξη). Σε περίπτωση που η παροχή υπηρεσιών δεν έχει πραγματοποιηθεί εξ επαχθούς αιτίας, θα μπορούσε ακόμη, υπό ορισμένες περιστάσεις, βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί κατά πλάσμα δικαίου ως εξ επαχθούς αιτίας.
28.      Η έννοια του υποκειμένου στον φόρο ως προς την οποία διερωτάται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο των άρθρων 28 και 75 της οδηγίας ΦΠΑ απορρέει από το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ και απαντά ήδη στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Επιπλέον –όπως ορθώς υποστηρίζουν η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Επιτροπή–, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, διότι το εν λόγω άρθρο προϋποθέτει ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου (7). Τούτο δεν συμβαίνει, διότι οι νομικές συμβουλές παρέχονται από τη δικηγορική εταιρία στον εντολέα στο όνομά της και για δικό της λογαριασμό. Εν προκειμένω, δεν φαίνεται να υπάρχει αντιπροσωπευόμενος (εντολέας) για λογαριασμό του οποίου να αγοράζονται ή να πωλούνται υπηρεσίες.
29.      Δεδομένου ότι, εν προκειμένω, η αμοιβή καταβλήθηκε από τον ηττηθέντα διάδικο στη δίκη, τα προδικαστικά ερωτήματα –όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή– είναι παραδεκτά και πρέπει να απαντηθούν μόνο στο μέτρο αυτό. Εν ολίγοις, το προδικαστικό ερώτημα στο οποίο καλείται να απαντήσει κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο έχει ως εξής:
Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών, τις οποίες μια δικηγορική εταιρία παρέχει χωρίς αντάλλαγμα στους εντολείς της, αλλά για τις οποίες, σε περίπτωση νίκης, καταβάλλεται η προβλεπόμενη από τον νόμο αμοιβή από τον ηττηθέντα διάδικο, πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας ή πρόκειται για χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών η οποία είτε δεν υπόκειται στον φόρο είτε θεωρείται κατά πλάσμα δικαίου ότι πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας βάσει του άρθρου 26;
30.      Προς τούτο, θα εκθέσω κατ’ αρχάς ότι, στο πλαίσιο ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, η έννοια της παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό ευρεία έννοια. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να έχει καθοριστική σημασία το ποιος κατέβαλε κάποιο ποσό για αναλώσιμο όφελος (ο αντισυμβαλλόμενος ή τρίτος), αλλά μόνον το αν καταβλήθηκε κάποιο ποσό σε υποκείμενο στον φόρο για αναλώσιμο όφελος (συναφώς υπό B.1).
31.      Στη συνέχεια θα εξηγήσω για ποιον λόγο η αβεβαιότητα (ή ο αστάθμητος παράγοντας) ως προς το ποσό της καταβολής δεν ασκεί επιρροή στο δίκαιο του ΦΠΑ και δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τον επαχθή χαρακτήρα μιας παρεχόμενης υπηρεσίας (συναφώς υπό Β.2.α). Ομοίως, το γεγονός ότι ο ηττηθείς διάδικος υποχρεούται εν προκειμένω, εκ του νόμου, να φέρει τα δικαστικά έξοδα δεν μεταβάλλει το συμπέρασμα αυτό, δεδομένου ότι το Δικαστήριο αντιλαμβάνεται πλέον υπό ευρεία έννοια την απαιτούμενη έννομη σχέση (συναφώς υπό Β.2.β). Τούτο δεν προσκρούει ούτε στις αρκετά αόριστες διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην υπόθεση Baštová ούτε στις αρκετά εκτενείς διαπιστώσεις στην υπόθεση Tolsma. Μολονότι οι εν λόγω διαπιστώσεις είναι κατ’ αρχήν ορθές ως προς το αποτέλεσμα, η αιτιολογία τους αφορά εντελώς διαφορετικές περιπτώσεις (συναφώς υπό Β.2.γ).
Β.      Η ύπαρξη φορολογητέας πράξης
1.      Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας
32.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή υπόκειται στον ΦΠΑ. Δεν αμφισβητείται ότι, εν προκειμένω, η δικηγορική εταιρία παρείχε υπηρεσίες νομικών συμβουλών στον εντολέα της. Οι παροχές αυτές δεν συνιστούν παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 και, ως εκ τούτου, συνιστούν παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24 της οδηγίας ΦΠΑ.
33.      Η δικηγορική εταιρία είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο ως υποκείμενη στον φόρο. Από κανένα στοιχείο
δεν προκύπτει ότι δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ. Ακόμη και στο μέτρο που, εν προκειμένω, ενήργησε έναντι του εντολέα της χωρίς αντάλλαγμα και που επιτρεπόταν να το πράξει (βλ. άρθρο 38, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZA), τούτο δεν έχει καθοριστική σημασία στο δίκαιο του ΦΠΑ.
34.      Πράγματι, όπως ορίζει το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ως υποκείμενος στον φόρο νοείται οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Εν τω μεταξύ, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως διευκρινίσει ότι το καθοριστικό στοιχείο
είναι κατά πόσον η δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανάλογο προς αυτήν ενός τυπικού υποκειμένου στον φόρο (τυπολογική προσέγγιση) (8). Τούτο μπορεί ευχερώς να γίνει δεκτό στην περίπτωση δικηγόρου, όπως εν προκειμένω, δεδομένου μάλιστα ότι τόσο η αμοιβή βάσει εργολαβικού δίκης
όσο και το γεγονός ότι, κατά κανόνα, ο ηττηθείς διάδικος καταβάλλει την αμοιβή (άμεσα ή έμμεσα) είναι μάλλον συνήθη στον εν λόγω επαγγελματικό τομέα.
35.      Επομένως, η παροχή νομικών συμβουλών και η δικαστική εκπροσώπηση από την δικηγορική εταιρία –όπως ορθώς υποστηρίζει και η Πολωνία– συνιστούν παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο. Το μόνο ζήτημα που απομένει είναι κατά πόσον η υπηρεσία παρασχέθηκε επίσης εξ επαχθούς αιτίας.
36.      Το ζήτημα αυτό φαίνεται κάπως παράδοξο, διότι η διαφορά ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αφορά ακριβώς το ζήτημα του κατά πόσον, πέραν της ελάχιστης αμοιβής των 400 BGN, πρέπει να καταβληθεί ΦΠΑ ύψους 20 %
(εν προκειμένω 80
BGN). Επομένως, η εταιρία παροχής νομικών συμβουλών λαμβάνει προφανώς αμοιβή για τη δραστηριότητά της ως δικηγόρου. Η αμοιβή αυτή χαρακτηρίζεται μάλιστα, κατά το εθνικό δίκαιο, ως δικηγορική αμοιβή την οποία δικαιούται να λάβει ο δικηγόρος από τον ηττηθέντα διάδικο (βλ. άρθρο 38, παράγραφος 2, του ZA). Επομένως, προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, γίνεται λόγος για παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα.
37.      Αυτό φαίνεται να στηρίζεται αποκλειστικά στο γεγονός ότι ο εντολέας αντιμετώπιζε οικονομικές δυσχέρειες και, ως εκ τούτου, μπορούσε να λάβει και έλαβε δωρεάν συμβουλές. Καθόσον τούτο συμφωνήθηκε στη σύμβαση, ο εντολέας δεν οφείλει καμία αντιπαροχή για την παροχή νομικών συμβουλών. Ωστόσο, το γεγονός αυτό και μόνον –όπως ορθώς υποστηρίζει και η Πολωνία– δεν καθιστά την παροχή υπηρεσιών της δικηγορικής εταιρίας παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα κατά την έννοια της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
38.      Το Δικαστήριο έχει επίσης ρητώς κρίνει ότι δεν απαιτείται η αντιπαροχή για την παροχή των υπηρεσιών να λαμβάνεται άμεσα από τον λήπτη των υπηρεσιών. Μπορεί να λαμβάνεται και από τρίτον (9). Επομένως, αν ένας τρίτος καταβάλει κάποιο ποσό για τις πράξεις, το ποσό περιλαμβάνεται επίσης στη βάση επιβολής του φόρου. Κατά συνέπεια, η οδηγία ΦΠΑ δέχεται την ύπαρξη επαχθούς αιτίας ακόμη και όταν η αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία δεν καταβάλλεται από τον αντισυμβαλλόμενο αλλά από τρίτον.
39.      Τούτο με τη σειρά του εξηγείται εύκολα από τη φύση του ΦΠΑ ως γενικού φόρου κατανάλωσης (10). Σε τελική ανάλυση, σκοπός του ΦΠΑ είναι η φορολόγηση του οικονομικού κόστους απόκτησης καταναλωτικού αγαθού (δηλαδή αναλώσιμου οφέλους, είτε πρόκειται για ενσώματο αγαθό, όπως στην περίπτωση παράδοσης αγαθού, είτε για άυλο όφελος, όπως στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών). Συναφώς, το καθοριστικό στοιχείο
είναι ότι το εν λόγω αναλώσιμο όφελος παρέχει υποκείμενος στον φόρο και ότι ένας άλλος (συνήθως ο λήπτης της παροχής, αλλά ενδεχομένως και τρίτο πρόσωπο –βλ. άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ) έχει καταβάλει κάποιο ποσό για τον σκοπό αυτό στον υποκείμενο στον φόρο.
40.      Ωστόσο, η οδηγία ΦΠΑ δεν απαιτεί τούτο να γίνεται σε συμβατική βάση, όπερ θα συμβαίνει στο 99 % του συνόλου των περιπτώσεων. Ο ΦΠΑ δεν αποτελεί φόρο επί των δικαιοπραξιών, ή ακόμη και φόρο επί των συμβάσεων, αλλά –όπως έχει ανέκαθεν ορθώς κρίνει το Δικαστήριο (11)– γενικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος αποσκοπεί στην επιβάρυνση των καταναλωτών ανάλογα με τις οικονομικές τους δαπάνες. Εν
προκειμένω, όμως, δεν
χωρεί
αμφιβολία
ότι
ο
εντολέας
κατανάλωσε
τις
υπηρεσίες
νομικών
συμβουλών. Μολονότι δεν χρειάστηκε να επωμισθεί ο ίδιος το οικονομικό κόστος, εντούτοις το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ επεκτείνει τη φορολογητέα οικονομική δαπάνη στις καταβολές που πραγματοποιεί τρίτος για την εν λόγω πράξη.
41.      Κατά συνέπεια, αν ένας τρίτος (εν προκειμένω ο ηττηθείς διάδικος) καταβάλει (ή οφείλει να καταβάλει) στη δικηγορική εταιρία την εκ του νόμου ελάχιστη αμοιβή (σύμφωνα με το άρθρο 38, παράγραφος 2, και το άρθρο 36, παράγραφος 2, του ZA, σε συνδυασμό με την κανονιστική απόφαση περί αμοιβών), τότε η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας. Κατά την παροχή της υπηρεσίας, απλώς δεν είναι ακόμη βέβαιο αν η αμοιβή θα καταβληθεί (από τον ηττηθέντα διάδικο), διότι θα καταβληθεί μόνο σε περίπτωση επιτυχούς εκβάσεως της
δίκης.
42.      Ακόμη και σε περίπτωση συμφωνίας
η οποία εξαρτά την αμοιβή από το αποτέλεσμα της δίκης,
την οποία ο εντολέας υποχρεούται να καταβάλει μόνον εάν η υπόθεση κερδηθεί, δεν θα γινόταν λόγος για χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών απλώς και μόνον επειδή η πληρωμή πραγματοποιείται μόνο στο τέλος και σε περίπτωση επιτυχούς έκβασης της δίκης. Ομοίως, σε περίπτωση ήττας, δεν θα γινόταν λόγος για χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 26 της οδηγίας ΦΠΑ. Η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο έναντι εργολαβικής αμοιβής δεν συνιστά ούτε παροχή υπηρεσιών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης. Τούτο, όμως, θα αποτελούσε προϋπόθεση του κατά πλάσμα δικαίου χαρακτήρα της επαχθούς αιτίας βάσει του άρθρου 26 της οδηγίας ΦΠΑ, όπερ δεν ισχύει εν προκειμένω.
43.      Μια τέτοια παροχή υπηρεσιών δεν υπόκειται στον φόρο στην περίπτωση ήττας, διότι δεν έχει συντελεστεί οικονομική δαπάνη προς τον υποκείμενο στον φόρο (δικηγόρο) για την εν λόγω παροχή συμβουλών, οπότε δεν συντρέχει ο λόγος επιβολής ΦΠΑ. Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι, και σε περίπτωση επιτυχούς εκβάσεως, δεν θα πρέπει να επιβάλλεται ΦΠΑ.
44.      Αυτό που συμβαίνει εν προκειμένω είναι η παροχή συμβουλών εξ επαχθούς αιτίας έναντι αβέβαιης ακόμη αμοιβής από τρίτο, την οποία η δικηγορική εταιρία δικαιούται εκ του νόμου (βλ. άρθρο 38, παράγραφος 2, του ZA).
2.      Καταβολή της αντιπαροχής για την υπηρεσία
45.      Η προβλεπόμενη από τον νόμο καταβολή από τον ηττηθέντα διάδικο θα μπορούσε στην καλύτερη περίπτωση να είναι άνευ σημασίας για τους σκοπούς του ΦΠΑ αν δεν πραγματοποιήθηκε για την παροχή νομικών συμβουλών, αλλά για μη φορολογητέα πράξη.
46.      Αυτό θα μπορούσε να συμβεί, για παράδειγμα, αν η καταβολή (δηλαδή η οικονομική επιβάρυνση ενός προσώπου) δεν αντισταθμίζεται από οποιοδήποτε αναλώσιμο όφελος, όπως συμβαίνει, για παράδειγμα, με την αποκατάσταση αμιγώς περιουσιακής ζημίας (διαφυγόντος κέρδους (12), ζημίας λόγω καθυστέρησης κ.λπ.). Το ίδιο ισχύει και για την απλή δωρεά (ή χορηγία) χρημάτων, για παράδειγμα για αλτρουιστικούς λόγους (13). Ομοίως, τα χρηματικά έπαθλα, για παράδειγμα στο πλαίσιο τυχερού παιχνιδιού ή ιππικού αγώνα, δεν καταβάλλονται για υπηρεσία που παρέχεται σε άλλο πρόσωπο, αλλά «μόνον» ως έπαθλο σε περίπτωση επέλευσης αβέβαιου γεγονότος (14).
47.      Επομένως, εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί μόνον το κατά πόσον η καταβολή από τον τρίτο (εν προκειμένω τον ηττηθέντα διάδικο) έγινε για τις υπηρεσίες νομικών συμβουλών που παρείχε η δικηγορική εταιρία στον εντολέα της. Τούτο προϋποθέτει την ύπαρξη συγκεκριμένου συνδέσμου μεταξύ της καταβολής και της υπηρεσίας. Ο σύνδεσμος αυτός εξετάζεται στη νομολογία του Δικαστηρίου με τη λέξη-κλειδί της άμεσης σχέσης μεταξύ της παροχής και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (της αμοιβής).
48.      Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, αν υφίσταται μεταξύ του παρόχου και του λήπτη έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (15).
Εντούτοις –όπως ορθώς προκύπτει και από την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου–, η αναγκαία αυτή έννομη σχέση πρέπει να ερμηνεύεται υπό ευρεία έννοια (16).
α)      Επί της αβεβαιότητας ως προς το συγκεκριμένο ύψος της αντιπαροχής
49.      Ειδικότερα, η άμεση σχέση (ή η έννομη σχέση) δεν αναιρείται από την αβεβαιότητα ως προς το συγκεκριμένο ύψος της αντιπαροχής (εν προκειμένω 0, 400 ή 480) (17). Το συγκεκριμένο ύψος της αντιπαροχής έχει σημασία μόνο για το ζήτημα της βάσης επιβολής του φόρου, όπως προκύπτει σαφώς από το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο αυτό ρυθμίζει τις συνέπειες και τις διορθώσεις της φορολογικής οφειλής λόγω μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου (στη διάταξη αυτή εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, οι μεταβολές των τιμών) και καταδεικνύει ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν απαιτεί να καθορίζεται οριστικά η αντιπαροχή κατά τον χρόνο της παροχής. Επομένως, η (οριστική) βεβαιότητα ως προς το ύψος της αντιπαροχής δεν αποτελεί συστατικό στοιχείο
για την ύπαρξη φορολογητέας πράξης.
50.      Τούτο προκύπτει ακόμη σαφέστερα από το άρθρο 66 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισάγουν γενικώς τη λεγόμενη φορολόγηση με βάση τα πραγματικά περιστατικά, στο πλαίσιο της οποίας ο οφειλόμενος ΦΠΑ υπολογίζεται αποκλειστικά βάσει της λαμβανόμενης αντιπαροχής. Επομένως, η αβεβαιότητα ως προς το ύψος της καταβλητέας αντιπαροχής έχει σημασία μόνο για τη γένεση της φορολογικής οφειλής και όχι για την ύπαρξη παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Επομένως, το άρθρο 66 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται στον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός.
β)      Επί της αναγκαιότητας και του περιεχομένου μιας έννομης σχέσης
51.      Κατά τη γνώμη μου, ο Βούλγαρος νομοθέτης έχει ήδη δημιουργήσει επαρκή άμεση σχέση μεταξύ της καταβολής από τον τρίτο και της παροχής υπηρεσιών από τη δικηγορική εταιρία προς τον εντολέα της μέσω του προβλεπόμενου από τον νόμο δικαιώματος δικηγορικής αμοιβής σε περίπτωση επιτυχούς εκβάσεως της δίκης. Μπορεί να μην πρόκειται για αμιγώς συμβατική έννομη σχέση, αλλά και για έννομη σχέση εκ του νόμου, όπερ δεν αποκλείει την ύπαρξη φορολογητέας πράξης, ούτε βάσει της οδηγίας ούτε βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου –αντιθέτως προς ό,τι φαίνεται να υποστηρίζει η εναγομένη.
52.      Αντιθέτως, το Δικαστήριο (18) έχει διευκρινίσει ότι το κριτήριο που αφορά την ύπαρξη έννομης σχέσης στο πλαίσιο της οποίας εντάσσονται η παράδοση αγαθών και η αντιπαροχή της πρέπει να ερμηνεύεται
συνεκτιμωμένου του συνόλου των περιστάσεων κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης, ούτως ώστε να μην παραβιάζεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Στο πλαίσιο αυτό –όπως ρητώς επισήμανε το Δικαστήριο–,
το ως άνω κριτήριο πρέπει να ερμηνεύεται υπό ευρεία έννοια. Εάν ο εντολέας είχε πληρώσει απευθείας την δικηγορική εταιρία, θα επρόκειτο αναμφισβήτητα για φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο πράξη.
Το γεγονός ότι ένας τρίτος καταβάλλει (εν προκειμένω πρέπει να καταβάλει) την αμοιβή ουδόλως μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο διαφορετικής εκτιμήσεως.
53.      Ακόμη και η πληρωμή για ηλεκτρική ενέργεια
κλαπείσα από κλέπτη ηλεκτρικής ενέργειας είχε ως αποτέλεσμα την ύπαρξη πράξης εξ επαχθούς αιτίας, διότι η άμεση σχέση μεταξύ της λαθραίας κατανάλωσης και της «αποζημίωσης» ρυθμιζόταν από τον νόμο και η «αποζημίωση» (ακριβέστερα: η υποχρεωτική αμοιβή) συνδεόταν με τη συγκεκριμένη κατανάλωση (19). Επομένως, δεν υπήρχε κανένας λόγος διαφορετικής μεταχείρισης του κλέπτη ηλεκτρικής ενέργειας από απόψεως ΦΠΑ σε σχέση με τον συνήθη καταναλωτή. Εν προκειμένω, δεν υπάρχει επίσης λόγος διαφορετικής μεταχείρισης της πράξης (δηλαδή της παροχής νομικών συμβουλών) ανάλογα με το ποιος οφείλει να καταβάλει την αμοιβή για τις παρεχόμενες νομικές υπηρεσίες. Ειδικότερα, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο ηττηθείς διάδικος δεν πληρώνει εκουσίως, αλλά οφείλει να πληρώσει εκ του νόμου.
54.      Τα έσοδα από τον ΦΠΑ στη Βουλγαρία –τα οποία μάλιστα έχουν άμεσο αντίκτυπο στους ιδίους πόρους της Ένωσης (20)– δεν μπορούν επίσης να εξαρτώνται από το αν το καταναλωτικό αγαθό που καταναλώνεται πληρώνεται εκουσίως (ή πρέπει να πληρωθεί ακουσίως) από τον εντολέα ή από τρίτο. Πράγματι, τα υποκειμενικά στοιχεία
είναι κατ’ αρχήν ξένα προς το δίκαιο του ΦΠΑ (21).
55.      Επομένως, κατά το Δικαστήριο (22), για τον προσπορισμό αναλώσιμου οφέλους αρκεί η αμοιβή να ρυθμίζεται από τον νόμο. Πράγματι, αφενός, ακριβώς αυτό το νομοθετικό πλαίσιο δημιουργεί άμεση σχέση μεταξύ της παροχής των υπηρεσιών αυτών και της καταβολής της αμοιβής. Αφετέρου, το άρθρο 25, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ρητώς ότι η παροχή υπηρεσιών μπορεί, μεταξύ άλλων, να συνίσταται στην παροχή υπηρεσίας σε εκτέλεση νόμου. Το σκεπτικό αυτό ισχύει και εν προκειμένω. Συναφώς, καθοριστική σημασία έχει μόνον ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της χρηματικής καταβολής και συγκεκριμένου καταναλωτικού αγαθού (23).
56.      Ως εκ τούτου –όπως ορθώς επισημαίνει και η Επιτροπή–, η ελάχιστη αμοιβή που πρέπει να καταβάλει εκ του νόμου ο ηττηθείς διάδικος στη δικηγορική εταιρία συνιστά επαχθή αιτία κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Η αμοιβή αυτή πρέπει να αντιμετωπίζεται ως καταβολή πραγματοποιούμενη από τρίτον για την παροχή νομικών συμβουλών στον νικήσαντα εντολέα, κατά την έννοια του άρθρου 73 της εν λόγω οδηγίας.
γ)      Επί των υποθέσεων Baštová και Tolsma
57.      Τούτο
δεν
αντιβαίνει
στις
προαναφερθείσες
αποφάσεις
επί των
υποθέσεων
Baštová (24) και
Tolsma (25).
58.      Η υπόθεση Tolsma αφορούσε την περίπτωση ενός μουσικού του δρόμου στον οποίο οι περαστικοί έδιναν τον οβολό τους, αν και τα κίνητρά τους παρέμεναν ασαφή.
Εν πάση περιπτώσει, δεν υπείχαν σχετική συμβατική υποχρέωση.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι ήταν καθοριστικό το γεγονός ότι
οι περαστικοί δεν ζήτησαν να παιχθεί η μουσική γι’ αυτούς, επιπλέον, καταβάλλουν τον οβολό τους όχι λόγω της συνιστώμενης στην εκτέλεση μουσικού έργου
υπηρεσίας, αλλά συνεπεία υποκειμενικών κινήτρων τα οποία μπορούν να υπαγορεύονται από αισθήματα συμπαθείας (26).
Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, η καταβολή των ποσών αυτών είναι πράγματι εκούσια και τυχαία (27).
59.      Είναι αληθές ότι ορισμένοι από τους περαστικούς ενδέχεται να έχουν πληρώσει όχι για την παροχή της υπηρεσίας (μουσική παράσταση), αλλά, για παράδειγμα, από συμπόνοια. Ωστόσο, η δωρεά ή ο
οβολός
δεν αποτελεί αμοιβή για μια παροχή, αλλά ακριβώς χρηματική καταβολή ανεξαρτήτως «αντιπαροχής». Φαίνεται όμως να αποκλείεται επίσης το ενδεχόμενο κανένας από τους περαστικούς να μην απήλαυσε τη μουσική παράσταση και, ως εκ τούτου, να μην κατέβαλε χρηματικό ποσό γι’ αυτήν.
60.      Δεδομένου ότι –όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημεία 51 επ.)– δεν είναι καθοριστικό το ζήτημα σε ποια βάση (συμβατική, εκ του νόμου ή εξωσυμβατική) ένας καταναλωτής κατέβαλε κάποιο ποσό για να αποκομίσει αναλώσιμο όφελος (η απόλαυση της μουσικής είναι αναμφίβολα ένα τέτοιο όφελος, όπως προκύπτει από κάθε επί πληρωμή παρακολούθηση συναυλίας), ένα μέρος των χρημάτων θα έπρεπε να θεωρηθεί ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών. Το ζήτημα κατά πόσον τα χρήματα που εισπράχθηκαν αφορούν την παροχή υπηρεσιών (επομένως υφίσταται φορολογητέα και υποκείμενη στον φόρο πράξη) και σε ποιον βαθμό επρόκειτο για δωρεά χρημάτων ή για οβολό (και, ως εκ τούτου, δεν υφίσταται φορολογητέα πράξη), το οποίο ασφαλώς δεν είναι εύκολο να αποσαφηνιστεί, δεν επιλύεται στην πραγματικότητα στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου βάσει μιας αρχής «όλα ή τίποτα», αλλά, κατά κανόνα, μέσω εκτιμήσεως (28).
61.      Αντιθέτως, αν μπορεί πράγματι να θεωρηθεί –όπως επισημαίνει το Δικαστήριο στη σκέψη 17 της απόφασης Tolsma– ότι οι περαστικοί κατέβαλαν όλα τα ποσά όχι λόγω της συνιστώμενης στην εκτέλεση μουσικού έργου υπηρεσίας, αλλά συνεπεία υποκειμενικών κινήτρων, τα οποία θα μπορούσαν να υπαγορεύονται από αισθήματα συμπαθείας, τότε δεν υπήρχε πράγματι φορολογητέα πράξη του
πλανόδιου
μουσικού από την άποψη αυτή. Εν προκειμένω, όμως, η υπό κρίση υπόθεση δεν είναι παρεμφερής. Ο ηττηθείς διάδικος δεν πληρώνει συνεπεία υποκειμενικών κινήτρων ή λόγω αισθημάτων συμπαθείας. Οι πληρωμές από τον ηττηθέντα διάδικο δεν είναι ούτε εκούσιες ούτε τυχαίες. Αντιθέτως, απορρέουν από τον νόμο ως προς τη βάση και το ύψος τους.
62.      Η υπόθεση Baštová, από την άλλη πλευρά, αφορούσε το ζήτημα του κατά πόσον το χρηματικό έπαθλο νικητή (στην περίπτωση αυτή επρόκειτο για ιππικό αγώνα) μπορούσε να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας
εκ μέρους του νικητή. Ορθώς το Δικαστήριο έδωσε αρνητική απάντηση (29). Δυστυχώς, το Δικαστήριο στήριξε το συμπέρασμα αυτό σχεδόν αποκλειστικά στο γεγονός ότι η είσπραξη του σχετικού ποσού εξαρτιόταν από την επίτευξη μιας ιδιαίτερης επίδοσης και υπέκειτο, κατ’ αυτόν τον τρόπο, σε αστάθμητο παράγοντα. Ο αστάθμητος αυτός παράγοντας θα πρέπει να αποκλείει την ύπαρξη ευθείας σχέσης μεταξύ της διάθεσης του αλόγου και της είσπραξης του χρηματικού επάθλου. Τούτο «διασφαλίζεται» με την υπόμνηση ότι η ύπαρξη υπηρεσίας πρέπει να εκτιμάται αντικειμενικά και να είναι ανεξάρτητη από τους σκοπούς και τα αποτελέσματα των οικείων πράξεων.
63.      Όπως έχει ήδη αναφερθεί (βλ. σημεία 49 και 50), ο αστάθμητος παράγοντας της αμοιβής έχει σημασία, στην καλύτερη περίπτωση, όσον αφορά το ύψος του φόρου ή τον χρόνο γένεσης του φόρου, όχι όμως και το ζήτημα αν υφίσταται παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Οι μεταβλητές αμοιβές (για παράδειγμα, το 10 % μιας αβέβαιης ακόμη τιμής αγοράς), οι αμοιβές υπό ορισμένους όρους (για παράδειγμα, οι αμοιβές βάσει εργολαβικού δίκης) ή οι πλασματικές αποδοχές (ελλείψει συγκεκριμένης συμφωνίας, ο νόμος ορίζει κατά πλάσμα δικαίου ότι λογίζονται συμφωνηθείσες
οι συνήθεις αποδοχές) δεν μεταβάλλουν το γεγονός ότι υφίσταται
παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας για την οποία καταβάλλεται η αντίστοιχη αμοιβή, παρά τους σχετικούς αστάθμητους παράγοντες.
64.      Το συμπέρασμα στην υπόθεση Baštová είναι ορθό, διότι το χρηματικό έπαθλο δεν σχετίζεται με δραστηριότητα (π.χ. τη συμμετοχή στον αγώνα), αλλά αποτελεί αποκλειστικά βραβείο ή ανταμοιβή που δίδεται για τη νίκη. Ωστόσο, η νίκη σε ένα παιχνίδι ή έναν αγώνα δεν αποτελεί παροχή υπηρεσίας, δηλαδή αναλώσιμο όφελος που ο νικητής μπορεί να παράσχει σε άλλο πρόσωπο. Τούτο διακρίνει το χρηματικό έπαθλο από την καταβολή πριμ συμμετοχής σε αγώνα. Όπως ορθώς διαπίστωσε το Δικαστήριο στην ίδια υπόθεση (30), η συμμετοχή σε αγώνα μπορεί να συνιστά παροχή υπηρεσιών προς τον διοργανωτή όταν αυτός καταβάλει, για παράδειγμα, πριμ συμμετοχής για τον αγώνα αυτόν.
3.      Σύνοψη
65.      Εντούτοις, εν προκειμένω, η δικηγορική εταιρία παρείχε φορολογητέες και υποκείμενες στον φόρο υπηρεσίες στον εντολέα της και, κατά συνέπεια, ως εγγεγραμμένη στο μητρώο και υποκείμενη στον φόρο, πρέπει να εισπράξει τον ΦΠΑ και να τον αποδώσει στο βουλγαρικό δημόσιο. Τούτο σημαίνει ότι ο ηττηθείς διάδικος οφείλει να καταβάλει και τον εν λόγω ΦΠΑ στη δικηγορική εταιρία. Η ρύθμιση της παραγράφου 2a της συμπληρωματικής διάταξης, κατά την οποία «(η) αμοιβή των μη εγγεγραμμένων στο μητρώο του ZDDS δικηγόρων δεν περιλαμβάνει φόρο προστιθέμενης αξίας, ενώ για τους εγγεγραμμένους στο ως άνω μητρώο δικηγόρους ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας υπολογίζεται επί των αμοιβών που ορίζει η παρούσα κανονιστική απόφαση και αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της οφειλόμενης από τον εντολέα δικηγορικής αμοιβής, ο δε φόρος αυτός οφείλεται βάσει των διατάξεων του ZDDS», έχει, επομένως, εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ.
VI.    Πρόταση
66.      Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του
Sofiyski rayonen sad (περιφερειακού δικαστηρίου Σόφιας, Βουλγαρία) ως εξής:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών τις οποίες δικηγορική εταιρία παρέχει χωρίς αντάλλαγμα στους εντολείς της, αλλά για την οποία, σε περίπτωση επιτυχούς έκβασης της δίκης, πρέπει να καταβληθεί η προβλεπόμενη από τον νόμο αμοιβή από τον ηττηθέντα διάδικο, πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας και, ως εκ τούτου, συνιστά φορολογητέα πράξη. Ούτε η αβεβαιότητα ως προς την καταβολή της αμοιβής και το ύψος της, ούτε το γεγονός ότι η αμοιβή οφείλεται εκ του νόμου,
ούτε το γεγονός ότι τρίτος πρέπει να καταβάλει την αμοιβή αποκλείουν την επιβολή ΦΠΑ επί του ποσού της πράγματι εισπραχθείσας αμοιβής για την παρασχεθείσα από τη δικηγορική εταιρία υπηρεσία.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
2      Επομένως, η αξία του αντικειμένου της διαφοράς ανέρχεται σε περίπου 41 ευρώ.
3      Απόφαση
της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψεις 29
και 35), η
οποία αφορούσε την είσπραξη χρηματικού επάθλου από τη συμμετοχή ενός αλόγου σε ιππικούς αγώνες.
4      Βλ. μόνο τις αποφάσεις του Bundesfinanzhof [Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία (στο εξής: BFH)], στις οποίες το BFH έπρεπε να τονίσει ότι η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Baštová δεν ήταν κρίσιμη για την εργολαβική αμοιβή – BFH, διάταξη της 30ής Μαρτίου 2021 – V B 63/20, MwStR 2021, 723, σκέψεις 37 επ.· στο ίδιο πνεύμα BFH, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2019 – XI R 1/17, BStBl
II 2021, 785, σκέψεις 46 επ. Το BFH, απόφαση της 10ης Ιουνίου 2020 – XI R 25/18, UR 2020,830, σκέψη 45, αφήνει μάλιστα ρητά ανοικτό το πεδίο εφαρμογής της απόφασης του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
5      Η
απόφαση
της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 37),
παραπέμπει
στη μνημονευόμενη στη σκέψη 28
νομολογία και, ως εκ τούτου, στην απόφαση της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 17
επ.), η οποία, ωστόσο, αφορούσε εκούσιες πληρωμές από περαστικούς σε πλανόδιο μουσικό.
6      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006,
L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος 2023, όπως τροποποιήθηκε τελευταία εν προκειμένω από την οδηγία (ΕΕ) 2022/890 του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2022 (ΕΕ 2022,
L 155, σ. 1).
7      Βλ., συναφώς, μόνον τη νομολογία του Δικαστηρίου στο μέτρο που το Δικαστήριο έχει ήδη εξετάσει το άρθρο 28: αποφάσεις
της 30ής
Μαρτίου 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, σκέψεις 31
επ.), της 4ης
Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C‑274/15, EU:C:2017:333, σκέψεις 85
επ.), και της 14ης
Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψεις 34
επ.).
8      Αποφάσεις της 4ης
Ιουλίου 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, σκέψεις 47 και 56), της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 35), και της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280,
σκέψη 43).
9      Απόφαση της 4ης
Ιουλίου 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, σκέψη 27). Πρβλ. επίσης
απόφαση
της 30ής
Μαρτίου 2023, Gmina O.
(C‑612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 26
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
10      Πρβλ.
αποφάσεις της 3ης
Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 23), της
11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C‑283/06 και C‑312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37 – «ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει»), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23 – «Το μόνο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η φύση της αναληφθείσας υποχρεώσεως: προκειμένου να υπάγεται στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ, η υποχρέωση αυτή πρέπει να συνεπάγεται κατανάλωση»).
11      Αποφάσεις
της 3ης
Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 23), της 28ης
Οκτωβρίου 2010, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑49/09, EU:C:2010:64, σκέψη 44),
και της 3ης
Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 21).
12      Απολύτως ορθώς: απόφαση της 18ης
Ιουλίου 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
13      Ορθώς επ’ αυτού: απόφαση της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 17 – «υποκειμενικά κίνητρα τα οποία μπορούν να υπαγορεύονται από αισθήματα συμπαθείας»).
14      Ορθώς επ’ αυτού: απόφαση της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Βλ. επίσης, συναφώς, σημεία
62 επ. των παρουσών προτάσεων.
15      Απόφαση της 4ης
Ιουλίου 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, σκέψη 36), της 15ης
Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 36), και της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 14).
16      Απόφαση
της 27ης
Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 31).
17      Σε αντίθεση με ό,τι ενδεχομένως αφήνει να εννοηθεί στις αποφάσεις της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 14
επ.), της 27ης
Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, σκέψη 34), και της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 37).
18      Απόφαση
της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 31).
19      Απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψεις 32 και 33).
20      Δυστυχώς, η διαπίστωση αυτή απαντά επανειλημμένως στη νομολογία του Δικαστηρίου [βλ. μόνον αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 58), της 5ης Δεκεμβρίου 2017, M.A.S. και M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, σκέψη 31), και της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 26)], είναι, ωστόσο, ανακριβής καθώς οι ίδιοι πόροι που βασίζονται στο ακαθάριστο εθνικό εισόδημα (ΑΕΕ) αντισταθμίζουν οποιαδήποτε έξοδα δεν καλύπτονται από τους παραδοσιακούς ίδιους πόρους και τους ίδιους φόρους ΦΠΑ (ίδιοι πόροι του ΑΕΕ). Βλ. μόνον την πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, της 24ης Απριλίου 2019, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και της οδηγίας 2008/118/ΕΚ σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης όσον αφορά την αμυντική προσπάθεια στο πλαίσιο της Ένωσης, COM(2019) 192 final, σελίδα 10 της γερμανικής απόδοσης. Εντούτοις, για ανεξήγητους λόγους, το Δικαστήριο χρησιμοποιεί επανειλημμένως αυτό το ανακριβές χωρίο.
21      Προς την ίδια κατεύθυνση κινείται και η διαπίστωση στην απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 38), κατά την
οποία
«η έννοια “παροχή υπηρεσιών” έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και καλύπτει τις οικείες πράξεις ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων τους».
22      Αποφάσεις
της 4ης
Ιουλίου 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571,
σκέψη 40), και της 27ης
Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 32). Πρβλ. επίσης απόφαση της 21ης
Ιανουαρίου 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, σκέψεις 36
και 37).
23      Πρβλ. επίσης
αποφάσεις
της 20ής
Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, σκέψεις 37
επ.),
και
της 27ης
Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψεις 30
επ.).
24      Απόφαση της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
25      Απόφαση της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
26      Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 17).
27      Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 19).
28      Επί του ζητήματος αυτού και επί του παραδεκτού υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση P (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, σημεία 42
επ.).
29      Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 36).
30      Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 39).