62024CJ0142_RES
Sprawa C‑142/24
Familienstiftung
przeciwko
Finanzamt Köln-West
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln)
Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 13 listopada 2025 r.
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Podatek od spadków i darowizn – Opodatkowanie przeniesienia majątku dokonanego w związku z czynnością utworzenia fundacji inter vivos – Fundacja rodzinna z siedzibą w Liechtensteinie – Spójność systemu podatkowego
Umowy międzynarodowe – Porozumienie tworzące Europejski Obszar Gospodarczy – Swobodny przepływ kapitału – Znaczenie prawne identyczne ze znaczeniem przepisów Unii
(art. 63 TFUE; porozumienie EOG, art. 40, załącznik XII)
(zob. pkt 31, 35–44, 55)
Umowy międzynarodowe – Porozumienie tworzące Europejski Obszar Gospodarczy – Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek od darowizn i spadków – Opodatkowanie przeniesienia majątku na fundację rodzinną – Fundacje zagraniczne podlegające mniej korzystnej grupie podatkowej niż fundacje będące rezydentami, podlegające również podatkowi zastępczemu od spadków – Obiektywnie porównywalne sytuacje – Względy uzasadniające – Spójność systemu podatkowego – Warunek – Poszanowanie zasady proporcjonalności
(porozumienie EOG, art. 40)
(zob. pkt 51, 56, 58–80; sentencja)
Streszczenie
Trybunał, do którego Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wypowiedział się w przedmiocie zgodności ze swobodą przepływu kapitału przepisów krajowych, które pozwalają, do celów opodatkowania przeniesienia majątku, na zastosowanie do fundacji rodzinnych będących rezydentami grupy podatkowej korzystniejszej niż ta stosowana do fundacji mających siedzibę za granicą, przy czym te pierwsze podlegają również podatkowi zastępczemu od spadków.
W 2014 r. Y, zamieszkała w Niemczech, utworzyła fundację rodzinną w Liechtensteinie, której uznaniowymi beneficjentami są jej dzieci i wnuki. W momencie utworzenia fundacji Y przeniosła na nią majątek, którą to czynność uznano za darowiznę inter vivos.
W 2015 r. fundacja złożyła deklarację dotyczącą podatku od darowizn, domagając się zastosowania przywileju grup podatkowych dla fundacji rodzinnych na podstawie przepisów niemieckich. Jej zdaniem grupa podatkowa mająca zastosowanie do fundacji rodzinnych utworzonych na terytorium kraju głównie w interesie rodziny jest określana w zależności od więzi pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną a darczyńcą, co pozwala tym fundacjom na korzystanie z grupy podatkowej I, niższej stawki opodatkowania, w niniejszym przypadku 19 % i korzystniejszej kwoty wolnej od podatku. Zdaniem fundacji warunek dotyczący utworzenia „na terytorium kraju” nie powinien być brany pod uwagę, ponieważ narusza swobodny przepływ kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG (
1
).
W 2018 r. organ podatkowy postanowił nie stosować tego przywileju w odniesieniu do owej fundacji. Ustalił on podatek bez uwzględnienia więzi pokrewieństwa pomiędzy beneficjentami a fundatorką, stosując stawkę opodatkowania w wysokości 30 % grupy podatkowej III.
W następstwie skargi wniesionej przez fundację do sądu odsyłającego sąd ten powziął wątpliwości co do zgodności warunku utworzenia fundacji na terytorium kraju z art. 40 porozumienia EOG.
W tym kontekście sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem, czy art. 40 porozumienia EOG stoi na przeszkodzie takim przepisom krajowym.
Ocena Trybunału
W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że rozpatrywane przepisy krajowe stanowią ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG. Zastosowanie przywileju grup podatkowych do fundacji rodzinnych będących rezydentami prowadzi bowiem do tego, że przeniesienie majątku na fundację rodzinną niebędącą rezydentem podlega większemu obciążeniu podatkowemu niż to, któremu podlega przeniesienie na fundację rodzinną będącą rezydentem. Po pierwsze, obniża to wartość majątku będącego przedmiotem przeniesienia na fundację rodzinną niebędącą rezydentem, a po drugie, pozwala fundacji rodzinnej będącej rezydentem na dysponowanie większymi środkami finansowymi niż te, którymi mogą dysponować fundacje rodzinne niebędące rezydentami. W tym względzie Trybunał zauważył, że odmienne traktowanie wprowadzone przez przepisy krajowe może być dopuszczalne tylko wtedy, gdy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub, w przeciwnym razie, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego i jest proporcjonalne do tego celu (
2
).
W drugiej kolejności Trybunał zbadał porównywalność rozpatrywanych sytuacji. Przede wszystkim zauważył on, że Republika Federalna Niemiec wykonuje swoje kompetencje podatkowe w odniesieniu do przeniesienia majątku osoby zamieszkałej na jej terytorium na fundację rodzinną niezależnie od miejsca, w którym fundacja ta się znajduje. Przepisy krajowe stawiają zatem na tej samej płaszczyźnie, do celów powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przeniesienia majątku na fundację rodzinną, sytuacje, w których taka fundacja znajduje się na terytorium kraju, i sytuacje, w których znajduje się ona w innym państwie.
Następnie stwierdził, że grupa podatkowa i kwoty wolne od podatku zależą od więzi pokrewieństwa między darczyńcą a najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną, co jest czynnikiem, który nie ma związku z miejscem utworzenia fundacji rodzinnej i który może mieć znaczenie zarówno w odniesieniu do fundacji będących rezydentami, jak i fundacji niebędących rezydentami. W konsekwencji ich sytuacja jest obiektywnie porównywalna.
Wreszcie Trybunał zauważył, że cel przyznania korzyści jedynie fundacjom rodzinnym będącym rezydentami, z tego względu, że jedynie ich majątek, w odróżnieniu od majątku fundacji niebędących rezydentami, podlega okresowemu opodatkowaniu z tytułu podatku zastępczego od spadków, jest bezwzględnie i ściśle związany z tworzeniem krajowych fundacji rodzinnych. Uznanie, że te sytuacje nie są porównywalne z tego tylko powodu, że fundacja ma siedzibę w innym państwie, prowadziłoby do pozbawienia treści art. 63 ust. 1 TFUE, który zakazuje właśnie ograniczeń w transgranicznym przepływie kapitału.
W trzeciej kolejności Trybunał zbadał, czy to ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, takim jak spójność systemu podatkowego. Uznał on, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy korzyścią ustanowioną przez przywilej grup podatkowych, przyznaną fundacjom rodzinnym będącym rezydentami, a podatkiem zastępczym od spadków, później stosowanym okresowo do majątku tych samych fundacji. Konfiguracja tej korzyści odzwierciedla bowiem symetryczną logikę, ponieważ korzyść ta jest wyrównywana, w odniesieniu do tego samego podatnika i tego samego opodatkowania, określonym obciążeniem podatkowym. Logika ta zostałaby zachwiana, gdyby owa korzyść podatkowa przysługiwała także fundacjom rodzinnym niebędącym rezydentami, które nie podlegają w Niemczech podatkowi zastępczemu od spadków. Ponieważ podatek zastępczy od spadków pobierany jest co 30 lat od dnia pierwszego przeniesienia majątku na fundację rodzinną będącą rezydentem, nie ma on charakteru losowego. Mechanizm ten odzwierciedla, po pierwsze, cel realizowany przez przepisy krajowe, polegający na zrównaniu przeniesienia majątku za pośrednictwem fundacji rodzinnych i dziedziczenia naturalnego, a po drugie, okoliczność, że takie fundacje mają co do zasady trwać przez kilka pokoleń.
W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał zauważył, że wprowadzenie podatku zastępczego od spadków pobieranego co 30 lat odzwierciedla zasadę, zgodnie z którą majątek podlega opodatkowaniu raz na zmianę pokoleniową. Zdolności przepisów krajowych do zagwarantowania realizacji zamierzonego celu nie podważa okoliczność, że majątek fundacji rodzinnej może w indywidualnym przypadku ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu, ani okoliczność, że istnieje niejaka niepewność co do kwoty, która zostanie pobrana z tytułu podatku zastępczego od spadków. W istocie, ponieważ stawka podatku stosowana do fundacji rodzinnych będących rezydentami w chwili ich utworzenia odpowiada zwykłej stawce opodatkowania darowizn dokonanych między osobami połączonymi więzią pokrewieństwa, zgodnie z celem polegającym na zrównaniu przeniesienia majątku za pośrednictwem tych fundacji rodzinnych z dziedziczeniem naturalnym, a podatek zastępczy od spadków opiera się na tej samej logice, istnieje związek między korzyścią stwierdzoną przy utworzeniu fundacji rodzinnej będącej rezydentem a niekorzystną w przyszłości sytuacją związaną z koniecznością podlegania podatkowi zastępczemu od spadków. Trybunał uznał, że przepisy krajowe nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu, ponieważ ograniczają korzyść wynikającą z przywileju grup podatkowych do sytuacji, w których Republika Federalna Niemiec posiada następnie kompetencję do opodatkowania majątku fundacji rodzinnej.
Niemniej jednak ostatecznie do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie, czy przepisy krajowe są zgodne z zasadą proporcjonalności sensu stricto. Po pierwsze, ponieważ Republika Federalna Niemiec nie ma kompetencji podatkowej w odniesieniu do fundacji rodzinnych niebędących rezydentami, ograniczenie możliwości korzystania z korzystniejszej grupy podatkowej do sytuacji, w których przeniesienie majątku na fundację rodzinną może prowadzić do późniejszego opodatkowania podatkiem zastępczym od spadków, wydaje się proporcjonalne w świetle zamierzonego celu. Po drugie, nie wydaje się, by oceniane w czasie stosowanie tych przepisów prowadziło systematycznie do powstania wyraźnie większego obciążenia podatkowego w przypadku przeniesienia majątku na fundację rodzinną niebędącą rezydentem, co w takim przypadku podważyłoby proporcjonalny charakter tych przepisów.
W związku z tym Trybunał doszedł do wniosku, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady proporcjonalności zasada swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że do celów opodatkowania przeniesienia majątku na fundację rodzinną więź pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną na podstawie aktu założycielskiego a fundatorem jest uwzględniana wyłącznie w odniesieniu do fundacji będących rezydentami, podlegających podatkowi zastępczemu od spadków, co prowadzi do zastosowania do tych fundacji korzystniejszej grupy podatkowej niż ta stosowana do zagranicznych fundacji rodzinnych, które nie podlegają temu podatkowi.
(
1
)	Artykuł 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3), zmienionego Umową o udziale Republiki Bułgarii i Rumunii w Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U. 2007, L 221, s. 15) (zwanego dalej „porozumieniem EOG”).
(
2
)	W świetle art. 65 ust. 1 lit. a) i art. 65 ust. 3 TFUE oraz art. 63 TFUE.