62016CC0014
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MELCHIORA WATHELETA
przedstawiona w dniu 26 października 2016 r. (
1
)
Sprawa C‑14/16
Euro Park Service, następca prawny spółki Cairnbulg Nanteuil
przeciwko
Ministre des finances et des comptes publics
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja)]
„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Wspólny system opodatkowania łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich — Dyrektywa 90/434/EWG — Artykuł 11 — Oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania — Uprzednie zatwierdzenie organu podatkowego — Swoboda przedsiębiorczości — Artykuł 49 TFUE”
I – Wprowadzenie
1.
Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z dnia 16 grudnia 2015 r., złożony w sekretariacie Trybunału w dniu 11 stycznia 2016 r. przez Conseil d’État (radę stanu, Francja), dotyczy wykładni art. 49 TFUE i art. 11 dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (
2
).
2.
Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką prawa luksemburskiego Euro Park Service (zwaną dalej „spółką Euro Park”), będącą następcą prawnym francuskiej spółki SCI (société civile immobilière, spółki działającej na rynku nieruchomości) Cairnbulg Nanteuil zwanej dalej „spółką SCI Cairnbulg Nanteuil”), i Ministre des finances et des comptes publics (francuskim organem podatkowym, zwanym dalej „organem podatkowym”) dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i dodatkowych wpłat na ten podatek, a także związanych z tym kar. Zdaniem organu podatkowego te zobowiązania i kary wynikają z tego, że po pierwsze spółka SCI Cairnbulg Nanteuil nie wystąpiła o zatwierdzenie ministra przewidziane w prawie francuskim w przypadku wkładów dokonanych na rzecz zagranicznej spółki i po drugie że zatwierdzenie to nie zostałoby jej w każdym razie udzielone, ponieważ rozwiązanie spółki SCI Cairnbulg Nanteuil nie było uzasadnione względami ekonomicznymi, lecz miało na celu oszustwo podatkowe lub uniknięcie opodatkowania.
3.
Sąd odsyłający uważa, że w celu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu konieczne jest ustalenie w szczególności, czy art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania uzależniają korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia jedynie w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4.
Artykuł 49 TFUE (dawniej art. 43 WE) ma następujące brzmienie:
„Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.
[…]”.
5.
Artykuł 4 dyrektywy 90/434 przewiduje:
„1.   Łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.
[…]”.
6.
Przepis art. 11 dyrektywy 90/434 stanowi:
„1.   Państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III i IV, w przypadku gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów:
a)
ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków [oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania]; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków [oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania].
[…]”.
B – Prawo francuskie
7.
Właściwe przepisy code général des impôts (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „CGI”) obowiązujące we Francji w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego są następujące:
8.
Artykuł 210 A CGI stanowi:
„1.   Zyski kapitałowe netto oraz zyski uzyskane ze wszystkich aktywów wniesionych w związku z połączeniem nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.
[…]
3.   Zastosowanie tych przepisów zależy od spełnienia przesłanki, iż spółka przejmująca zobowiązuje się w akcie połączenia do przestrzegania następujących wymagań:
[…]
b)
spółka ta musi wstąpić w prawa i obowiązki spółki przejmowanej w celu ponownego ujęcia wyników, których uwzględnienie przy opodatkowaniu spółki przejmowanej zostało odroczone;
c)
musi ona obliczyć zyski kapitałowe uprzednio zrealizowane w wyniku zbycia środków trwałych niepodlegających amortyzacji, które zostały do niej wniesione, według wartości, jaką one wykazywały dla celów podatkowych w rejestrach spółki przejmowanej;
d)
musi ona uwzględnić w swoich przychodach podlegających opodatkowaniu zyski kapitałowe uzyskane przy wniesieniu środków trwałych podlegających amortyzacji […]”.
9.
Artykuł 210 B ust. 3 CGI stanowi:
„[…] Zatwierdzenie jest wydawane, gdy przy uwzględnieniu składników stanowiących przedmiot wkładu:
a)
transakcja jest uzasadniona względami ekonomicznymi, takimi jak w szczególności wykonywanie przez spółkę otrzymującą wkład samodzielnej działalności lub usprawnienie struktur, a także istnieniem powiązań między stronami;
b)
zasadniczym celem transakcji, czy też jednym z jej zasadniczych celów nie jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;
c)
zasady przeprowadzenia transakcji pozwalają zapewnić opodatkowanie w przyszłości zysków kapitałowych, od których podatek został odroczony”.
10.
Zdaniem sądu odsyłającego art. 210 C CGI zapewnia transpozycję dyrektywy 90/434 do prawa krajowego. Artykuł ten przewiduje:
„1.   Przepisy art. 210 A i 210 B znajdują zastosowanie do transakcji, w których biorą udział wyłącznie osoby prawne lub podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2.   Przepisy te mają zastosowanie do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych przez francuskie osoby prawne wyłącznie wtedy, gdy wkłady te zostały uprzednio zatwierdzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 B ust. 3.
[…]”.
III – Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11.
Spółka Euro Park była jedynym wspólnikiem spółki SCI Cairnbulg Nanteuil i jest jej następcą prawnym.
12.
W dniu 26 listopada 2004 r. spółka SCI Cairnbulg Nanteuil „została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji […] w imieniu i na rzecz jedynego wspólnika […]” (
3
). Przy tej okazji spółka SCI Cairnbulg Nanteuil zdecydowała się na szczególny system łączenia, o którym mowa w art. 210 i nast. CGI. W konsekwencji, z tytułu zamknięcia roku podatkowego w dniu 26 listopada 2004 r. spółka ta nie opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków kapitałowych netto ani zysków osiągniętych na aktywach wniesionych do spółki Euro Park.
13.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że wartość tych wkładów, których przedmiotem były nieruchomości, została ustalona na podstawie ich wartości księgowej netto wynoszącej 9387700 EUR w akcie notarialnym z dnia 19 kwietnia 2005 r. stwierdzającym przeniesienie całego majątku spółki SCI Cairnbulg Nanteuil na spółkę Euro Park. W tym samym dniu spółka Euro Park zbyła te nieruchomości na rzecz spółki SCI IBC Ferrier za cenę 15776600 EUR, odpowiadającą rynkowej wartości, którą te aktywa wykazywały w dniu 26 listopada 2004 r.
14.
W następstwie kontroli organ podatkowy zakwestionował skorzystanie przez spółkę SCI Cairnbulg Nanteuil ze szczególnego systemu łączenia. Według organu podatkowego spółka SCI Cairnbulg Nanteuil nie wystąpiła o przewidziane w CGI zatwierdzenie ministra i zatwierdzenie to nie zostałoby jej w każdym razie udzielone, ponieważ rozwiązanie spółki SCI Cairnbulg Nanteuil nie było uzasadnione względami ekonomicznymi, lecz miało na celu oszustwo podatkowe lub uniknięcie opodatkowania.
15.
W konsekwencji dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i wpłatami na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z karami przewidzianymi w art. 1729 CGI w przypadku umyślnego naruszenia została obciążona spółka Euro Park będąca następcą prawnym spółki SCI Cairnbulg Nanteuil.
16.
Spółka Euro Park wniosła do tribunal administratif de Paris (sądu administracyjnego w Paryżu, Francja) o orzeczenie umorzenia tego zobowiązania podatkowego oraz kar. Orzeczeniem z dnia 6 lipca 2011 r. tribunal administratif de Paris (sąd administracyjny w Paryżu) oddalił ten wniosek. W drodze wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. cour d’appel de Paris (sąd apelacyjny w Paryżu, Francja) utrzymał w mocy wyrok tribunal administratif de Paris (sądu administracyjnego w Paryżu). Spółka Euro Park wniosła skargę kasacyjną do Conseil d’État (rady stanu). W tym kontekście Conseil d’État (rada stanu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
W przypadku gdy krajowy ustawodawca państwa członkowskiego korzysta w prawie krajowym z uprawnienia przewidzianego w art. 11 ust. 1 dyrektywy [90/434], czy w świetle prawa pierwotnego Unii można dokonać kontroli aktów podjętych w celu wykonania tego uprawnienia?
2)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy postanowienia art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania ustawodawca krajowy uzależniał korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia jedynie w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych, z wyłączeniem wkładów wniesionych do osób prawnych prawa krajowego?”.
IV – Postępowanie przed Trybunałem
17.
Spółka Euro Park, rząd francuski oraz Komisja Europejska przedłożyły uwagi na piśmie. Uwagi ustne zostały przez nie przedstawione na rozprawie, która odbyła się w dniu 7 września 2016 r.
V – Analiza
A – Uwagi wstępne
18.
Zgodnie z wnioskiem Trybunału w niniejszej opinii skupię się na drugim pytaniu prejudycjalnym sądu odsyłającego, które zostało przedstawione na wypadek, gdyby na pierwsze pytanie prejudycjalne została udzielona odpowiedź twierdząca: w przypadku gdy ustawodawstwo krajowe państwa członkowskiego korzysta z uprawnienia przyznanego w art. 11 ust. 1 dyrektywy 90/434, można dokonać kontroli aktów podjętych w celu wykonania tego uprawnienia w świetle prawa pierwotnego Unii.
19.
W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania uzależniają korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych, podczas gdy procedura ta nie ma zastosowania do wkładów wniesionych do osób prawnych prawa krajowego.
20.
Należy przypomnieć, że art. 210 C CGI, który przewiduje sporną procedurę uprzedniego zatwierdzenia, zdaniem sądu odsyłającego i rządu francuskiego zapewnia transpozycję dyrektywy 90/434 do prawa krajowego.
21.
Według rządu francuskiego rozpatrywane przepisy prawa krajowego są niewątpliwie zgodne z przepisami dyrektywy 90/434.
22.
Spółka Euro Park uważa natomiast, że art. 210 C CGI jest niezgodny z art. 11 dyrektywy 90/434, z kolei Komisja uważa, iż ustanowienie procedury zatwierdzenia dla wszystkich wkładów wnoszonych przez jedną spółkę do drugiej w ramach połączenia sprzeciwia się celowi dyrektywy 90/434, jaki wynika z jej pierwszego motywu. Procedura uprzedniego zatwierdzenia uczyniłaby korzyści płynące z tej dyrektywy iluzorycznymi. Ponadto, zdaniem Komisji, z postanowienia odsyłającego nie wynika, „czy przepisy prawa francuskiego zawierają uregulowania obejmujące przepisy wykonawcze, które są na tyle szczegółowe, przejrzyste i przewidywalne, że umożliwiają podatnikom poznanie ich praw, a zatem realizują ogólną zasadę pewności prawa”.
23.
W związku z powyższym, zanim udzielę odpowiedzi na drugie pytanie sądu odsyłającego, które dotyczy art. 49 TFUE, uważam – tak jak Komisja – że należy przeprowadzić analizę dyrektywy 90/434, a w szczególności jej art. 11 ust. 1 lit. a) (
4
).
B – Dyrektywa 90/434
24.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celem dyrektywy 90/434, stosownie do jej motywu pierwszego (
5
), jest wprowadzenie „reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Motyw ten stanowi też, że „łączenie, podziały, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów […] nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich” (
6
). Dyrektywa 90/434 „zmierza [bowiem] do eliminacji przeszkód podatkowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw, zapewniając, by ewentualny wzrost wartości udziałów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją” (
7
). „W tym celu dyrektywa 90/434 przewiduje, między innymi, w art. 4, że łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych […]” (
8
).
25.
Jednakże Trybunał orzekł również, że w art. 11 dyrektywa 90/434 przyznaje państwom członkowskim zastrzeżenie kompetencji (
9
). W istocie „art. 11 ust. 1 lit. a) [dyrektywy 90/434] pozwala państwom członkowskim odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów wspomnianej dyrektywy, w tym korzyści podatkowych […] [o których mowa w art. 4 dyrektywy], lub cofnąć przywileje, w szczególności w przypadku, gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów [oszustwo podatkowe] lub unikanie [opodatkowania]” (
10
).
26.
Artykuł 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 wyjaśnia ponadto, że okoliczność, iż dana transakcja nie została wykonana z ważnych powodów gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w tej transakcji, może prowadzić do domniemania, iż zasadniczym celem takiej transakcji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania (
11
).
27.
W pkt 43 wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) Trybunał orzekł, że wobec braku przepisów prawa Unii dotyczących „stosowania domniemania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, do państw członkowskich należy określenie, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, przepisów niezbędnych do wykonania tego uregulowania”.
28.
Trybunał orzekł również, że ustanowienie zasady, która by automatycznie wykluczała niektóre kategorie operacji z możliwości uzyskania korzyści podatkowych, wykraczałoby poza zakres niezbędny do zapobiegania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania i byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 90/434 (
12
). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ustalając bowiem, czy planowana operacja ma służyć oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania, dokonując transpozycji art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, państwa członkowskie nie mogą opierać się wyłącznie na wcześniej określonych kryteriach ogólnych, lecz muszą każdorazowo dokonać całościowej oceny operacji (
13
).
C – W przedmiocie zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434
1. Artykuł 210 B ust. 3 i art. 210 C ust. 2 CGI – Ich zgodność z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434
29.
Zgodnie z art. 210 B ust. 3 CGI uprzednie zatwierdzenie przewidziane w art. 210 C ust. 2 CGI jest wydawane, w przypadku gdy transakcja spełnia trzy przesłanki, a mianowicie jest uzasadniona względami ekonomicznymi, jej zasadniczym celem, czy też jednym z jej zasadniczych celów nie jest oszustwo podatkowe lub uniknięcie opodatkowania, i zasady jej przeprowadzenia pozwalają zapewnić opodatkowanie w przyszłości zysków kapitałowych, od których podatek został odroczony.
30.
Rząd francuski twierdził podczas rozprawy, że zatwierdzenie, o którym mowa w art. 210 C ust. 2 CGI, zostało wydane, ponieważ rozpatrywana transakcja spełniała pierwszą przesłankę przewidzianą w art. 210 B ust. 3 CGI, a mianowicie, że transakcja była uzasadniona względami ekonomicznymi. Zdaniem rządu francuskiego badający transakcję organ podatkowy jest upoważniony wyłącznie do sprawdzenia realiów ekonomicznych tej transakcji, a nie jej ekonomicznej konieczności.
31.
W świetle jednoznacznej treści art. 210 B ust. 3 CGI, który wyraźnie wymaga spełnienia trzech przesłanek do wydania zatwierdzenia, nie mogę – nie mając innych dowodów – uwzględnić tego argumentu rządu francuskiego.
32.
Rząd ten twierdzi również, że przepisy prawa francuskiego nie wymagają, aby uprzednie zatwierdzenie operacji transgranicznej, o której mowa w dyrektywie 90/434, było wcześniejsze, lecz tylko, aby wniosek o zatwierdzenie był wcześniejszy, to znaczy złożony przed przeprowadzeniem tej operacji. Zdaniem rządu francuskiego w tych okolicznościach rzeczona operacja może zostać przeprowadzona przed przyznaniem zatwierdzenia z warunkiem zawieszającym związanym z tym przyznaniem. Dlatego też rząd francuski uważa, iż system ten jest zbliżony raczej do systemu zgłoszenia niż systemu udzielania zezwoleń.
33.
Poza tym, że taki warunek zawieszający wydaje mi się faktycznie niewykonalny i niezgodny z realiami ekonomicznymi operacji, o których mowa w dyrektywie 90/434 (
14
), chciałbym wskazać przede wszystkim, że art. 210 C ust. 2 CGI wyraźnie stanowi, iż przepisy art. 210 A i 210 B CGI znajdują zastosowanie do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych przez francuskie osoby prawne „wyłącznie wtedy, gdy wkłady te zostały uprzednio zatwierdzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 B [ust. 3]” (
15
) CGI (
16
). Dlatego treść art. 210 C ust. 2 CGI kłóci się z argumentem rządu francuskiego.
34.
Należy zauważyć ponadto, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 zezwala państwom członkowskim na niestosowanie przepisów dyrektywy 90/434 pod jednym warunkiem, a mianowicie, że operacja, o której mowa w tej dyrektywie, „ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania” (
17
). Uważam, podobnie jak Komisja, że z dalszej treści art. 11 ust. 1 lit. a) wynika, iż o ile fakt, że jedna z przedmiotowych operacji nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania, o tyle brak uzasadnionych celów gospodarczych nie stanowi niezależnego i dodatkowego uzasadnienia pozwalającego na niestosowanie przepisów dyrektywy 90/434 (
18
).
35.
Wynika z tego, że poprzez pierwszą i drugą przesłankę art. 210 B ust. 3 CGI wprowadza dwie przesłanki na podstawie jednego elementu z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, a tym samym rozszerza zakres zastosowania zastrzeżenia uprawnień poza zakres tego przepisu.
36.
Poza tym trzeciej przesłanki, o której mowa w art. 210 B ust. 3 CGI (
19
) i która również nie została przewidziana w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 (
20
), nie można uzasadniać zwalczaniem oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania (
21
), jak twierdzi rząd francuski, ponieważ cel ów został już wyraźnie określony w drugiej przesłance z art. 210 B ust. 3 CGI.
37.
W uwagach na piśmie rząd francuski uważa, że rozpatrywane przepisy prawa krajowego dotyczą nie tylko zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, ale również zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie.
38.
Nie sądzę, aby taki argument mógł zostać uwzględniony.
39.
O ile bowiem Trybunał orzekł, że uzasadnienie ograniczenia podstawowych wolności zrównoważonym rozdziałem władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie można uznać za dopuszczalne w szczególności, gdy dane przepisy służą zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium (
22
), o tyle cel ten nie uzasadnia trzeciego warunku z art. 210 B ust. 3 CGI, ponieważ zrównoważony rozdział władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie zapewniony jest przez samą dyrektywę 90/434 i odnośne orzecznictwo.
40.
Bezsporne jest bowiem, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/434 nie prowadzi do całkowitego zwolnienia z opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów. Przepis ten przewiduje jedynie odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów do chwili ich rzeczywistej sprzedaży. Zgodnie z motywem czwartym dyrektywy 90/434 (
23
) ustanowiony przez nią system podatkowy zapobiega nakładaniu podatku w związku z wymienionymi w niej operacjami, „chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej”. Zwracam uwagę, że w pkt 28 wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r._3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), Trybunał orzekł, iż „z motywów czwartego i szóstego owej dyrektywy wynika bowiem, że ustanawia ona jedynie system odroczenia opodatkowania zysków związanych z wniesionym majątkiem, który to system poprzez unikanie, aby samo wniesienie przedsiębiorstwa prowadziło do opodatkowania, chroni interesy finansowe państwa spółki przekazującej, zapewniając opodatkowanie tych zysków kapitałowych w chwili ich rzeczywistej realizacji”.
41.
Natomiast trzecia przesłanka przewidziana w art. 210 B ust. 3 CGI mogłaby mieć na celu zapewnienie poboru podatków podczas rzeczywistej realizacji zysków kapitałowych (
24
). Otóż poza tym, że cel ten nie jest objęty zastrzeżeniem uprawnień, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, a zatem stanowi dodatkowy wymóg, który rozszerza zakres przewidzianego w tym przepisie zastrzeżenia uprawnień, podkreślić należy, że pobór podatków można zapewnić za pomocą innych środków niż owa procedura uprzedniego zatwierdzenia, a mianowicie poprzez zastosowanie dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (
25
).
42.
Podsumowując, przepisy krajowe, takie jak w postępowaniu głównym, rozszerzają przesłanki, od których art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 uzależnia możliwość odmowy przez państwa członkowskie zastosowania do operacji, o których mowa w dyrektywie 90/434, przewidzianych w tej dyrektywie korzyści podatkowych.
2. Ustanowienie ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i unikania opodatkowania
43.
Z akt sprawy rozpatrywanej przez Trybunał wynika, że sporne przepisy krajowe, a w szczególności art. 210 B ust. 3 i art. 210 C ust. 2 CGI, przewidują dla każdego połączenia transgranicznego procedurę uprzedniego zatwierdzenia, która zawsze i bezwarunkowo wymaga przedstawienia dowodu, że przedmiotowa operacja jest uzasadniona względami gospodarczymi oraz że jej zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów nie jest dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany nawet do przedstawienia dowodu prima facie na brak ważnych względów gospodarczych lub zaistnienie oznak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (
26
).
44.
Stwierdzam, że poprzez uzależnienie w przypadku fuzji transgranicznych korzystania z systemu podatkowego przewidzianego w dyrektywie 90/434 od takiej procedury uprzedniego zatwierdzenia, rozpatrywane przepisy krajowe wprowadzają ogólne domniemanie oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania.
45.
Poza tym, że Trybunał nigdy nie przyznał, iż uzasadnienie ograniczenia w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat koniecznością zwalczania oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania mogłoby wynikać z ogólnego domniemania oszustwa lub nadużycia (
27
), wydaje mi się, że wprowadzenie takiego domniemania wyraźnie narusza zasadę proporcjonalności. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że „za niewykraczające poza to, co jest konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, można uznać uregulowanie, które oparte jest na ocenie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi całkowicie sztuczną konstrukcję wyłącznie dla celów podatkowych, i które w każdym przypadku, w którym nie można wykluczyć istnienia takiej struktury, umożliwia podatnikowi, bez poddawania go nadmiernym utrudnieniom administracyjnym, przedstawienie dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcja ta została zawarta” (
28
). Z powyższych rozważań wynika, że przepisy prawa nie mogą zmuszać podatnika do ciągłego wykazywania rzeczywistego charakteru i prawidłowości danej operacji, bez zobowiązania organu podatkowego choćby do przedstawienia początku dowodu na oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania (
29
). O ile procedura uprzedniego zatwierdzenia może wprawdzie zwalczać oszustwa podatkowe lub unikanie opodatkowania, o których mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 (
30
), o tyle zaburza ona systematykę wspomnianego przepisu i wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu.
46.
Ustanowienie bowiem domniemania tego rodzaju jak będące przedmiotem postępowania głównego w sposób systematyczny i z wyprzedzeniem nakłada nadmierne ograniczenia administracyjne na każdą fuzję transgraniczną, nawet przy braku najmniejszych poszlak wskazujących na oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dlatego też takie domniemanie jest niezgodne z celem dyrektywy 90/434, którym jest – zgodnie z jej pierwszym motywem – zmniejszanie przeszkód przy łączeniu, podziałach, wnoszeniu aktywów, wymianie udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich (
31
).
D – W przedmiocie wyroku Pelati
47.
Rząd francuski uważa, że w wyroku z dnia 18 października 2012 r., Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, pkt 32), istnienie uprzedniej procedury administracyjnej ułatwiającej badanie kwalifikowalności do korzystania z przywilejów podatkowych przewidzianych przez dyrektywę 90/434 nie było przedmiotem krytyki w świetle prawa Unii, z wyjątkiem wyznaczenia początku biegu terminu do wniesienia wniosku o zatwierdzenie, który to nie był znany z góry wnioskującemu podatnikowi (
32
).
48.
Prawdą jest, że w wyroku z dnia 18 października 2012 r., Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, pkt 37), Trybunał orzekł, że nie są sprzeczne z dyrektywą 90/434 przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w tamtym postępowaniu głównym, „które uzależniają przyznanie przywilejów podatkowych mających zastosowanie do operacji podziału zgodnie z przepisami owej dyrektywy od warunku, że wniosek dotyczący tej czynności zostanie złożony w określonym terminie” oraz polecił sądowi krajowemu zbadanie, czy sposoby stosowania tego terminu, a w szczególności ustalenie rozpoczęcia jego biegu, są zgodne z zasadą skuteczności.
49.
Nie sądzę jednak, że w wyroku z dnia 18 października 2012 r., Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639) znajdziemy przykłady, z których korzysta rząd francuski na potrzeby niniejszej sprawy. Odmowa przez słoweński organ podatkowy przyznania ulg podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434 opierała się bowiem w owej sprawie wyłącznie na tym, że wniosek o wydanie uprzedniego zezwolenia nie został złożony w terminie przewidzianym przez przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania.
50.
W tej sprawie nie ma w ogóle mowy o przesłankach materialnych, które ponadto nie zostały opisane w wyroku. Trybunał orzekł, że sama okoliczność ustanowienia procedury uprzedniego zezwolenia nie stoi w sprzeczności z dyrektywą 90/434, i skupił się na analizie zgodności przepisów dotyczących terminu na złożenie wniosku z zasadą skuteczności.
51.
W niniejszej sprawie można postawić zarzut dotyczący nie tyle istnienia procedury zatwierdzenia jako takiej, co raczej przesłanek materialnych i dowodowych wymaganych w celu uzyskania tego zatwierdzenia, w szczególności ich zgodności z zasadą proporcjonalności, o której zresztą nie wspomniano w wyroku z dnia 18 października 2012 r., Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).
52.
Ponadto z wyroku z dnia 18 października 2012 r., Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, pkt 36) wynika, że zasady stosowania procedury uprzedniego zatwierdzenia powinny być wystarczająco precyzyjne, jasne i przewidywalne, aby umożliwić podatnikom znajomość ich praw oraz upewnienie się, że ci ostatni są w stanie skorzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych w przepisach dyrektywy 90/434.
53.
W tej kwestii, zwracając uwagę, że w 2015 r. wszystkie wnioski o zatwierdzenie na podstawie art. 210 B CGI zostały rozpatrzone pozytywnie przez krajowy organ podatkowy, rząd francuski uważa, iż ustanowienie procedury wcześniejszego zatwierdzenia pozwala zapewnić większą pewność prawa spółce przejmującej, ponieważ kryteria otrzymania zatwierdzenia są jasne, precyzyjne i przewidywalne.
54.
Z kolei spółka Euro Park podkreśla, że „otrzymanie zatwierdzenia nie podlega żadnym terminom. Co najwyżej milczenie zachowywane po stronie organu podatkowego przez cztery miesiące może stanowić dorozumianą decyzję odmowną, od której można wnieść odwołanie do sądu ds. podatkowych”. Spółka Euro Park dodaje, że „terminy rozpatrywania wniosku o zatwierdzenie nie dają się pogodzić z obrotem gospodarczym”.
55.
Moim zdaniem przepisy francuskie nie przewidują zasad stosowania, które są precyzyjne, jasne i przewidywalne, aby umożliwić podatnikom znajomość ich praw, a zatem zgodne z podstawową zasadą pewności prawa.
56.
W istocie, na rozprawie w dniu 7 września 2016 r., rząd francuski potwierdził, że warunki stosowania będącej przedmiotem sporu procedury zatwierdzenia zostały jedynie pokrótce opisane w art. 210 B CGI, dodając przy tym, że szczegóły tych warunków są dostępne na stronie internetowej organu podatkowego, jak również w oficjalnych komentarzach organu podatkowego, które są wiążące dla francuskich organów.
57.
Dodać do tego należy, że zdaniem samego rządu francuskiego przepisy art. 210 B ust. 3 CGI i art. 210 C ust. 2 CGI nie odpowiadają (
33
)„praktyce” stosowanej przez francuskie organy w tej dziedzinie, co samo w sobie jest wystarczające, by wywołać niepewność dotyczącą zasad stosowania art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 we Francji. Wydaje się, że zasady te nie są wystarczająco precyzyjne, jasne i przewidywalne, aby umożliwić podatnikom znajomość ich praw, tym bardziej że niektóre z nich przynajmniej mogą być zmieniane według uznania organu podatkowego.
58.
Należy także zauważyć, że statystyki przywołane przez rząd francuski dotyczą samego tylko roku 2015, podczas gdy operacja będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym została przeprowadzona w 2004 r. i że na rozprawie rząd francuski nie mógł podać statystyki dotyczącej żadnego innego roku.
59.
Jeśli chodzi o terminy mające zastosowanie do procedury zatwierdzenia, w odpowiedzi na pytania Trybunału przedstawione na rozprawie rząd francuski oświadczył, że na podstawie (niewymienionego) dekretu decyzja odmowna jest zawsze uzasadniana, ale potwierdził również, że upływ czterech miesięcy bez odpowiedzi ze strony organu podatkowego na wniosek o uprzednie zatwierdzenie jest równoznaczny z dorozumianą decyzją odmowną, która to w takim przypadku jest uzasadniana wyłącznie na wniosek podatnika.
60.
Informacje te, moim zdaniem, nie pokrywają się z celem dyrektywy 90/434 przewidzianym w jej pierwszym motywie, zgodnie z którym wymienione w nim operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich.
61.
W tych okolicznościach i w kontekście powyższych rozważań dotyczących w szczególności zasady proporcjonalności, zasady pewności prawa i zasady skuteczności, uważam, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 stoi na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania uzależniają korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia, takiej jak będąca przedmiotem sporu, jedynie w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych, podczas gdy procedura ta nie ma zastosowania do wkładów wniesionych do osób prawnych prawa krajowego.
E – W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości
62.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 49 TFUE nakłada obowiązek zniesienia ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Nawet jeśli brzmienie postanowień traktatu odnoszących się do swobody przedsiębiorczości wskazuje, że mają one na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (
34
).
63.
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wszelkie środki, które zakazują korzystania ze swobody przedsiębiorczości, utrudniają je lub czynią mniej atrakcyjnym, należy uważać za ograniczenia tej swobody (
35
).
64.
Rząd francuski przyznaje, że sporne przepisy stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ponieważ mniej korzystnie traktują operacje łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów przeprowadzanych przez spółki różnych państw członkowskich niż te same operacje w przypadku, gdy są przeprowadzane między dwoma spółkami francuskimi.
65.
Myślę też, że sporne przepisy krajowe, uzależniając korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia, takiej jak będąca przedmiotem sporu, jedynie w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych, z wyłączeniem wkładów wniesionych do osób prawnych prawa krajowego, ograniczają swobodę przedsiębiorczości spółek francuskich, które zamierzają przeprowadzić operacje transgraniczne.
66.
W celu uzyskania korzyści ze szczególnego systemu opodatkowania wkład dokonany przez osobę prawną prawa francuskiego do zagranicznej osoby prawnej stał się bowiem mniej atrakcyjny, ponieważ jest uzależniony od dodatkowego warunku, a mianowicie uprzedniego zatwierdzenia organu podatkowego, która to procedura wymaga obalenia ogólnego domniemania oszustwa podatkowego (
36
).
67.
W konsekwencji art. 210 B ust. 3 CGI i art. 210 C ust. 2 CGI wprowadzają różnicę w traktowaniu operacji transgranicznych, która może zniechęcać spółki francuskie do korzystania z przysługującej im swobody przedsiębiorczości.
F – W przedmiocie uzasadnienia
68.
Pozostaje jeszcze zbadać, czy takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu FUE.
69.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, lub czynić je mniej atrakcyjnym, mogą mimo to być dopuszczone, pod warunkiem że służą one osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym, są one właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (
37
).
70.
Przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania (
38
) może stanowić uzasadnienie ograniczenia wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie.
71.
Niemniej jednak należy sprawdzić, czy sporne przepisy krajowe nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
72.
Na potrzeby tej analizy oprę się na założeniu, że cel polegający na zwalczaniu oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii zakazującą nadużycia prawa. W związku z tym uważam, że ów cel ma taki sam zakres, gdy jest powołany na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 lub jako uzasadnienie wyjątku od prawa pierwotnego, w szczególności art. 49 TFUE.
73.
Zwracam również uwagę, że na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. rząd francuski zauważył, iż ze związku z pkt 45 wyroku z dnia 26 września 2000 r., Komisja/Belgia (C‑478/98, EU:C:2000:497) i pkt 44 wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) wynika, że Trybunał w taki sam sposób rozumie pojęcie domniemania ogólnego oszustwa podatkowego, gdy bada zgodność ustawodawstwa krajowego z prawem pierwotnym, szczególnie art. 49 TFUE i art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434.
74.
Z tego względu przedstawione przeze mnie w niniejszej opinii rozważania dotyczące proporcjonalności spornego systemu uprzedniego zatwierdzenia i ustanowionego w nim domniemania ogólnego oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania mają zastosowanie mutatis mutandis do analizy systemu zezwoleń w świetle art. 49 TFUE, który z tych samych względów co art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 sprzeciwia się w związku z tym systemowi uprzedniego zatwierdzenia, takiemu jak będący przedmiotem sporu.
VI – Wnioski
75.
W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne zadane przez Conseil d’État (radę stanu, Francja):
Postanowienia art. 49 TFUE i art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich stoją na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania uzależniają korzystanie ze wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do połączeń i podobnych operacji od procedury uprzedniego zatwierdzenia, takiej jak będąca przedmiotem sporu, jedynie w stosunku do wkładów wniesionych do zagranicznych osób prawnych, z wyłączeniem wkładów wniesionych do osób prawnych prawa krajowego oraz zmuszają podatnika do ciągłego wykazywania rzeczywistego charakteru i prawidłowości danej operacji, nawet z braku najmniejszych przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dz.U. 1990, L 225, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 142.
(
3
)	Zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
(
4
)	W celu zapewnienia jasności i zrozumiałości dyrektywa 90/434 została uchylona dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. 2009, L 310, s. 34), która ujednoliciła dyrektywę 90/434. Zwracam uwagę, że art. 15 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2009/133 jest wyraźnie podobny do art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434.
(
5
)	Motyw pierwszy dyrektywy 90/434 stanowi, że „[…] mając na uwadze, co następuje: łączenie, podziały, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mo[gą] być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; w tym celu niezbędne jest wprowadzenie w odniesieniu do takich operacji reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym […]”. Wyróżnienie moje.
(
6
)	Zobacz wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 38).
(
7
)	Zobacz wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 39).
(
8
)	Zobacz wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 40).
(
9
)	Zobacz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 35).
(
10
)	Wyróżnienie moje. Zobacz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 38). Artykuł 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady prawa Unii, która zakazuje nadużycia prawa. Zobacz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 50).
(
11
)	Zobacz również wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 43). Należy wskazać, że w pkt 45 i 46 tego wyroku Trybunał podkreślił, iż tylko na zasadzie wyjątku i w szczególnych wypadkach państwa członkowskie mogą na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów tej dyrektywy lub cofnąć przywileje. Zatem art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, jako przepis ustanawiający wyjątek, należy interpretować w sposób ścisły w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu, w którym występuje.
(
12
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 37).
(
13
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
14
)	Istnienie klauzuli zawieszającej oznacza de facto niewykonanie operacji.
(
15
)	Wyróżnienie moje.
(
16
)	W istocie chodzi tu o wniosek o uprzednie zatwierdzenie, a nie o uprzedni wniosek o zatwierdzenie!
(
17
)	Zobacz art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 oraz pkt 25 niniejszej opinii.
(
18
)	Ponadto uważam, że do organów administracji krajowej należy wykazanie braku uzasadnienia ekonomicznego, aby skorzystać z domniemania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 90/434, że zasadniczym celem operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Zobacz pkt 26–28 niniejszej opinii.
(
19
)	A mianowicie, że „zasady przeprowadzenia transakcji pozwalają zapewnić opodatkowanie w przyszłości zysków kapitałowych, od których podatek został odroczony”.
(
20
)	Ani zresztą w ramach zastrzeżenia uprawnień państw członkowskich w art. 11 ust. 1 lit. b) dyrektywy 90/434, który dotyczy reprezentowania pracowników.
(
21
)	Jedyny element przewidziany w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434.
(
22
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 45).
(
23
)	Motyw czwarty dyrektywy 90/434 przewiduje, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej”. Zobacz również podobnie motyw szósty dyrektywy 90/434, który przewiduje, że „system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszący się do przekazywanych aktywów, do chwili ich rzeczywistej sprzedaży, stosowany do takich aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiednich zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo spółki przekazującej w dniu ich sprzedaży”.
(
24
)	Podczas rozprawy w dniu 7 września 2016 r. na zadane przez Trybunał pytanie rząd francuski nie był w stanie potwierdzić celu tej trzeciej przesłanki. Tymczasem spółka Euro Park twierdziła na rozprawie, że trzecia przesłanka ma na celu zagwarantowanie, aby na terytorium francuskim pozostał stały zakład.
(
25
)	Dz.U. 2010, L 84, s. 1.
(
26
)	Zdaniem Komisji „wydaje się, że wyłącznie do podatnika należy wykazanie braku oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, zaś francuski organ podatkowy nie jest zobowiązany nawet do przedstawienia dowodu prima facie, który mógłby umożliwić następnie samemu podatnikowi przedstawienie dowodu na brak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania”.
(
27
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2006 r., Komisja/Belgia (C‑433/04, EU:C:2006:702, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo), w którym Trybunał orzekł, „że ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające dla uzasadnienia środka naruszającego cele traktatu”. Zobacz również wyroki: z dnia 4 marca 2004 r., Komisja/Francja (C‑334/02, EU:C:2004:129, pkt 27); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 50, 51); a także z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 82).
(
28
)	Zobacz wyrok z dnia 3 października 2013 r., Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
29
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 55), w którym Trybunał stwierdza, że „reguła szczególna zmusza […] podatnika do ciągłego wykazywania rzeczywistego charakteru i prawidłowości wszystkich usług, jak również do udowadniania zwyczajnego charakteru wszystkich z tego tytułu wynagrodzeń, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany nawet do przedstawienia początku dowodu na oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania”.
(
30
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 42). Komisja uważa, że skoro rozpatrywane przepisy krajowe mogą ustanowić przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, struktur całkowicie sztucznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym, przepisy te naruszają zasadę proporcjonalności.
(
31
)	Komisja uważa, że ogólne domniemanie oszustwa podatkowego i unikanie opodatkowania ustanowione we francuskich przepisach niweczy cel dyrektywy 90/434.
(
32
)	Spółka Euro Park podnosi, że skoro wymóg zatwierdzenia nie jest sam w sobie sprzeczny z dyrektywą, jego wydanie nie może w sposób ważny zostać uzależnione od dodatkowych ograniczeń oprócz tych przewidzianych w dyrektywie 90/434.
(
33
)	Zobacz pkt 30, 32 niniejszej opinii.
(
34
)	Zobacz wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
35
)	Zobacz wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 36).
(
36
)	Zobacz pkt 42–44 niniejszej opinii.
(
37
)	Zobacz wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
38
)	Zobacz wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 51, 55); z dnia 9 listopada 2006 r., Komisja/Belgia (C‑433/04, EU:C:2006:702, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).