Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Sujungtos bylos C‑737/23 P–C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF Europe BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P),
Zoetis Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, anksčiau BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd ir Eval Europe NV (toliau – apeliantės) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling) (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu), leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne įprastomis rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šis apeliacinis skundas suteikia Teisingumo Teismui galimybę nustatyti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių nustatytas mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant tų sąlygų būtų gautas vienoje iš tų bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai pakoreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestos rankos“ principą tarpvalstybinėse situacijose(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje__ kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Bylos faktinės aplinkybės ir ligšiolinis procesas
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m.
priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių už tokių sprendimų priėmimą atsakingas mokesčių administratorius pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių rezidenčių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, Belgijoje apmokestinamą pelną – jį sumažino, remdamasi PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamojo subjekto prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašią veiklą vykdančios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Remiantis šiuo palyginimu buvo nustatyta procentinė dalis, išreiškianti skirtumą tarp apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno ir hipotetinio vidutinio pelno, kurį galėtų gauti savarankiška įmonė. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamųjų subjektų prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos kompetentingai institucijai taikant šią apmokestinimo praktiką leistas pelno sumažinimas yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė susigrąžinti suteiktą pagalbą iš gavėjų, kurių galutinį sąrašą Belgija turėjo sudaryti vėliau. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau nurodė 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantes.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      Tarp 2016 m. gegužės 27 d. ir 2016 m. liepos 20 d. apeliantės pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo; ieškiniai buvo užregistruoti bylų numeriais T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ir T‑388/16.
17.      Apeliantės pirmosios instancijos teisme, pateikdamos beveik identiškus ieškinius, nurodė keturis ieškinio pagrindus. Juose jos iš esmės prieštaravo Komisijos išvadoms dėl pagalbos schemos buvimo, ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimo kaip atrankiosios priemonės, nesutiko su nurodymu susigrąžinti suteiktą pagalbą ir tvirtino, kad Komisija viršijo įgaliojimus, pažeisdama Belgijos mokestinę jurisdikciją.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylų T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ir T‑388/16, kuriose priimtas skundžiamas sprendimas, nagrinėjimą, kol bus priimtas galutinis sprendimas, užbaigsiantis procesą bylose T‑131/16 ir T‑263/16.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(12) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą, Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(13). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą, remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema egzistavo, nebuvo klaidinga, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmajame procese dar nenagrinėjo, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti. Tai Bendrasis Teismas turėtų padaryti per antrąjį procesą.(14)
20.      2022 m. balandžio 26 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylos nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. lapkričio 30 d. apeliantės pateikė šį apeliacinį skundą. Jos Teisingumo Teismo prašo:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą;
–      pripažinti negaliojančia ginčijamą nutartį;
–      nepatenkinus pirmesnių reikalavimų, grąžinti bylą Bendrajam Teismui;
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese ir Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
24.      2024 m. sausio 18 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas sujungė apeliacinius skundus, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas sprendimas.
25.      Visos bylos dalyvės pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisiniai motyvai
26.      Apeliantės, pateikdamos beveik identiškus apeliacinius skundus, nurodo keturis apeliacinio skundo pagrindus. Abiejuose pirmuosiuose apeliacinio skundo pagrinduose jos tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nustatydamas referencinį pagrindą (žr. A dalį). Apeliacinio skundo trečiajame pagrinde jos tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nuspręsdamas, kad suteiktas pranašumas (žr. B dalį). Galiausiai apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankiojo pobūdžio (apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas; žr. C dalį).
A.      Dėl dviejų pirmųjų apeliacinio skundo pagrindų: referencinio pagrindo nustatymas
27.      Pirmieji du apeliacinio skundo pagrindai susiję su apeliančių tvirtinimu, kad Bendrasis Teismas klaidingai aiškino Belgijos mokesčių teisę ir iškraipė šiuo klausimu pateiktus įrodymus. Jos nurodo, kad Bendrasis Teismas siekė nustatyti referencinį pagrindą remdamasis ne Belgijoje pripažinta PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktika, o savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu (žr. šios išvados 32 ir paskesnius punktus). Priešingai, nei teigia Bendrasis Teismas, pateikti įrodymai patvirtina, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą Belgijos mokesčių administratoriui leidžiama vienašališkai koreguoti pelną apmokestinamojo subjekto naudai (dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo žr. 57 ir 58 punktus).
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
28.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(15) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti.
29.      Šiuo atveju problema yra tik atrankinio pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją(16) mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje kaip vadinamasis referencinis pagrindas. Antra, remiantis šia bendra, arba „įprasta“, apmokestinimo sistema reikia įvertinti, ar ta mokesčių priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurie, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
30.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčytina apmokestinimo praktika nukrypstama nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(17). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir visų pirma negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija neįtraukė į referencinį pagrindą ne paties PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto, o jo (neteisėto) taikymo(18).
31.      Belgijos mokesčių administratorius, sumažindamas pelną pagal išankstinius sprendimus dėl mokesčių, sistemingai taikė nuostatą contra legem(19). Viena vertus, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguotinas pelnas taip pat(20) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį kita bendrovė būtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis(21). Kita vertus, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(22).
3.      Dėl Bendrojo Teismo patvirtinto referencinio pagrindo nustatymo
32.      Siekdama nustatyti, ar šiose Bendrojo Teismo išvadose nėra jokios teisės klaidos, pirmiausia išnagrinėsiu apeliančių prieštaravimą, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to rėmėsi savo paties aiškinimu. Šiuo tikslu paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 33 ir paskesnius, 38 ir paskesnius punktus)(23). Toliau nagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai taikė šį kriterijų, ir ar ginčijama apmokestinimo praktika pagrįstai nebuvo laikoma referencinio pagrindo dalimi (žr. šios išvados 47 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
33.      Nustatydami referencinį pagrindą, Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės koncepcijos ir aiškinimo(24). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(25).
34.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją, dėl kurios Komisija ir Sąjungos teismai atitinkamai turi taikyti siauresnį vertinimo kriterijų(26). Jis pabrėžia, kad, atsižvelgiant į dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(27). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant įprastų rinkos sąlygų principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(28).
35.      Būtent taip reikia suprasti Teisingumo Teismo sprendimus, priimtus bylose Amazon ir Engie(29). Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(30). Sprendime Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija netinkamai rėmėsi EBPO rekomendacijomis dėl sandorių kainodaros, neįrodžiusi, kad visos šios rekomendacijos arba jų dalis buvo aiškiai įtrauktos į Liuksemburgo teisę(31).
36.      Vadovaudamasis šia jurisprudencija, Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos esmines mokesčio savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie tada visi kartu įtraukiami į atitinkamą referencinį pagrindą(32). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendras žemės sklypų, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai šia infrastruktūra leidžiama naudotis kitoms geležinkelio įmonėms, atleidimas nuo nekilnojamojo turto mokesčio yra referencinio pagrindo dalis(33).
37.      Šiuo aspektu apeliančių skundo pagrindas yra teisingas: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
38.      Vis dėlto šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatant referencinį pagrindą ribos viršijamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 42 punktą) arba nacionalinės institucijos akivaizdžiai taiko mokesčių įstatymą contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 43 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apribotas tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 39 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
39.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, turi remtis tik tikėtinumo kontrole apribotu tikrinimo kriterijumi(34).
40.      Toks tikėtinumo kontrole apribotas tikrinimas, viena vertus, padeda išvengti situacijos, kai Komisija ir Sąjungos teismai turėtų kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas, o tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis(35). Kita vertus, taip išvengiama, kad Komisija de facto taptų vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais, kurie tikrintų Komisijos sprendimus. Juk tuo atveju, kai tikrinimas apsiriboja tik tikėtinumo kontrole, ne kiekviena paprasta teisės klaida mokesčių sprendime laikoma nukrypimu nuo referencinio pagrindo. Todėl Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti visų jų teisėtumo(36).
41.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(37).
2)      Akivaizdžiai nenuosekli koncepcija
42.      Vis dėlto valstybių narių diskrecijos organizuoti savo mokesčių sistemą ribos peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, kad, „apeidamos teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“, atskiroms įmonėms suteiktų pranašumą(38). Toks piktnaudžiavimas mokestine autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(39). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje bendro pobūdžio sprendimus dėl mokesčių naštos valstybės pagalbos aspektu tikrino tik tuomet, kai jie buvo akivaizdžiai diskriminaciniai siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(40). Bendrasis diferencijavimas nacionalinėje mokesčių teisėje nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nėra racionaliai pagrįstas pagal referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę(41).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
43.      Vis dėlto valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat viršijamos, jei nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
44.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos nukrypsta nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių teisės, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčio teisėtumo principas(42) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Todėl nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės tai, kaip įstatymą taiko nacionalinės institucijos, yra reikšminga. Vis dėlto jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo tekstas ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
45.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „jei toks aiškinimas suderinamas su tų nuostatų tekstu“(43).
46.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas yra atskaitos taškas vertinant referencinį pagrindą. Kita vertus, nukrypimo nuo teisės akto teksto vertinimas turi būti atliekamas tik pagal tikėtinumo kontrole apribotą tikrinimo kriterijų(44).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
47.      Atsižvelgiant į šį kriterijų, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, laikydamas nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės, ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą, o akivaizdžiai neteisėtą jo taikymą.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
48.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai dera su Belgijos mokesčių sistema, nes ja siekiama užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kai koreguojamos įprastos rinkos sąlygos, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų koregavimas(45)), tarptautinėje įmonių grupėje.
49.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinės įmonių grupės įmonės, kainas pagal „ištiestos rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais paslaugoms tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti iš tarpvalstybinio sandorio gautą pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
50.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Šią ribą viršijantis pelnas gaunamas dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjektų dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šių privalumų negautų panaši savarankiška įmonė, todėl tie subjektai turėtų būti atleisti nuo mokesčio(46). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik pelnas, atitinkantis (hipotetinį) panašios savarankiškos įmonės pelną.
51.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčytina apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu ir todėl nėra referencinio pagrindo dalis.
52.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad „abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės“. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
53.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų sutartų sąlygų kriterijus ginčytinoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelno sumažinimo galimybė buvo suteikta neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su „ištiestos rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokia apimtimi apeliantės per nagrinėjamą laikotarpį įregistravo kainas už įmonių grupės viduje teikiamas paslaugas (prekių tiekimą ir paslaugas) tarpvalstybinių santykių pagrindu.
54.      Šis nuostatos taikymas, nukrypstantis nuo jos tekstas, negali būti įtikinamai aiškinamas. Nuostatoje yra aiškiai numatytas reikalavimas dėl konkrečių tarpvalstybinių santykių ir susitarimo dėl sąlygų tarp dviejų įmonių, tačiau ginčijamoje apmokestinimo praktikoje šių reikalavimų nepaisoma.
55.      Taigi ir apeliančių prieštaravimo, kad Bendrasis Teismas nepatikrino, ar ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nukrypstama nuo referencinio pagrindo, negalima laikyti pagrįstu. Nors Bendrasis Teismas aiškiai nenurodė akivaizdaus nukrypimo, tačiau taikė šiuo atveju siūlomą kriterijų, nustatydamas atitinkamą ginčijamos apmokestinimo praktikos nukrypimą nuo įstatymo tekstas.
d)      Tarpinė išvada
56.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Todėl Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta.
4.      Dėl vienašališko pelno koregavimo apmokestinamojo subjekto naudai
57.      Taigi apeliančių tvirtinimas, kad Bendrasis Teismas iškraipė arba neatsižvelgė į įrodymus, patvirtinančius, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostatą Belgijos valdžios institucijoms leidžiama vienašališkai koreguoti pelną apmokestinamojo subjekto naudai, gali būti atmestas. Net jei taip būtų, pirmieji du apeliacinio skundo pagrindai būtų nepagrįsti, nes ginčijama apmokestinimo praktika dėl pirma nurodytų priežasčių akivaizdžiai neatitinka PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstas.
58.      Siekiant atsakyti išsamiai, pažymėtina, kad apeliančių prieštaravimas grindžiamas klaidingu supratimu. Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad Belgijoje neapmokestintas „pelno perviršis“ buvo apmokestintas kitoje valstybėje. Jis tik rėmėsi prielaida, kad ši pelno dalis įtraukta ir į kitos grupės įmonės pelną.
5.      Pirmųjų dviejų apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
59.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Todėl pirmieji du apeliantės apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti.
B.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: pranašumo buvimas
60.      Apeliacinio skundo trečiuoju pagrindu apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija ginčijamame sprendime įtikinamai įrodė pranašumo buvimą. Jų manymu, tam nepakanka nurodyti, kad subjektai, kuriems taikyta priemonė pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką, buvo apmokestinami ne pagal gautą faktinį, o pagal hipotetinį pelną.
61.      Šis prieštaravimas yra nepagrįstas. Iš tikrųjų, kaip teisingai pažymėjo Bendrasis Teismas(47), ginčijama apmokestinimo praktika sumažinta įmonių, gavusių naudą pagal priemonę, mokestinė našta, palyginti su mokestine našta tuo atveju, kai taikoma įprastinė apmokestinimo tvarka pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą. Ji taip pat apima įstatymuose numatytų koregavimų taikymą, pvz., pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą. Kaip jau paaiškinta (žr. šios išvados 50 ir paskesnius punktus), jame numatytos sąlygos akivaizdžiai netenkinamos. Ginčijama apmokestinimo praktika suteikiamas pranašumas įmonėms, gavusioms naudą pagal priemonę, buvo tas, kad jų prašymu buvo pakeistas mokesčio bazės tipas ir dydis, nors Belgijos pelno mokesčio įstatyme šis koregavimas nenumatytas.
62.      Šiuo atžvilgiu nieko nekeičia ir apeliančių argumentas, kad joms galbūt nebūtų reikėję mokėti daugiau mokesčių net ir netaikant ginčijamos apmokestinimo praktikos. Juk galima numanyti, kad apeliantės neteikė prašymo apmokestinti didesnio (hipotetinio) pelno nei jų faktiškai gautas pelnas.
63.      Net jei atskiru atveju būtų susidariusi – mažai tikėtina – situacija, kai įmonių, gavusių naudą pagal priemonę, mokestinė našta nebūtų didesnė ir be taikant ginčijamą apmokestinimo praktiką priimtų išankstinių sprendimų, tai neturėtų įtakos ginčijamo sprendimo teisėtumui. Šiame etape Komisijai tereikėjo išnagrinėti, ar taikant pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką numatytas priemones suteikiamas pastebimas pranašumas jomis pasinaudojusioms įmonėms, palyginti su jų konkurentėmis(48). Komisija neprivalėjo analizuoti atskirais atvejais suteiktos pagalbos, ypač tikslaus jos dydžio. Į kiekvieno susijusio subjekto konkrečią situaciją gali būti atsižvelgta susigrąžinant pagalbą.
64.      Taigi apeliacinio skundo trečiasis pagrindas turi būti atmestas.
C.      Dėl apeliacinio skundo ketvirtojo pagrindo: klasifikavimas kaip atrankiosios priemonės
65.      Apeliacinio skundo ketvirtuoju pagrindu apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji.
66.      Šis prieštaravimas susijęs su klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas antrajame etape, t. y. ar ginčijama mokesčių priemonė nukrypsta nuo bendros sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ūkio subjektų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panaši (šiuo klausimu žr. šios išvados 29 punktą).
67.      Apeliančių nuomone, nė vienas iš trijų Komisijos nurodytų ir Bendrojo Teismo patvirtintų motyvų nepagrindžia tokio skirtingo panašių įmonių vertinimo pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką buvimo. Kadangi trys motyvai, nepriklausomai vienas nuo kito, leidžia daryti išvadą, jog egzistuoja skirtingas vertinimas, apeliančių apeliacinio skundo pagrindas yra pagrįstas tik tuo atveju, jei visi šie motyvai yra klaidingi. Priešingu atveju, jei bent vienas iš motyvų yra pagrįstas, apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas turi būti atmestas.
1.      Dėl savarankiškų įmonių ir įmonių, priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, nevienodo vertinimo
68.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, pelno perviršio neapmokestinimas atrankiniu būdu lemia tai, kad tarptautinei grupei nepriklausančios įmonės atsiduria nepalankioje padėtyje(49). Iš esmės Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nepriklausomai nuo to, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(50).
69.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika suteikė subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, mokesčio lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(51). Todėl įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, vertinamos nevienodai, palyginti su kitomis įmonėmis, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(52).
70.      Apeliantės nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonių, nepriklausančių jokiai įmonių grupei arba priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, padėtį.
71.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į atskirų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį.
72.      Apeliantės pagrįstai nurodo, kad, priešingai nei tarptautinės įmonių grupės, tik nacionaliniu mastu veikiančios įmonės nepatiria dvigubo apmokestinimo rizikos, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainų koregavimo.
73.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes ji neapima tarpvalstybinių sandorių. Ši praktika sukurta taip, kad leidžia subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį faktiškai gauto pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
74.      Taigi dvigubo apmokestinimo rizika negali pateisinti dėl ginčytinos apmokestinimo praktikos atsirandančio nevienodo vertinimo, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą. Šiuo aspektu tarptautinių koncernų įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupių įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
75.      Kadangi mokesčio lengvata gali pasinaudoti ne visi apmokestinamieji subjektai, o tik Belgijos įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurios, atsižvelgiant į bendrą sistemą, kuria siekiama vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansinį pajėgumą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje.
76.      Taigi apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas jau vien dėl to yra nepagrįstas. Komisija ir Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad tai yra nevienodas vertinimas.
2.      Dėl įmonių, kurios Belgijoje nevykdo investicijų ir pan., nevienodo vertinimo
77.      Ar kiti Komisijos nurodyti skirtumai, kuriuos Bendrasis Teismas pripažino teisiškai pagrįstais(53), taip pat pagrindžia tvirtinimą dėl nevienodo subjektų, kurie yra faktiškai ir teisiškai panašioje padėtyje, vertinimo, šiuo atveju nėra svarbu(54). Kaip minėta, šiuo metu jau egzistuoja skirtingas požiūris į, viena vertus, tarptautinėms įmonių grupėms priklausančias įmones ir, kita vertus, į savarankiškas įmones ir įmones, priklausančias tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms (žr. šios išvados 71 ir paskesnius punktus).
3.      Apeliacinio skundo ketvirtojo pagrindo vertinimo išvada
78.      Kadangi Bendrasis Teismas pagrįstai atmetė prieštaravimą dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimo kaip atrankiosios priemonės, apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
D.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
79.      Kadangi visi keturi apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti, apeliacinis skundas turi būti atmestas.
VI.    Bylinėjimosi išlaidos
80.      Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliacinėse bylose pagal to reglamento 184 straipsnio 1 dalį, pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė.
81.      Kadangi apeliantė pralaimėjo bylą, o Komisija pateikė prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų, apeliantė turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas ir Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
VII. Išvada
82.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui bylose C‑737/23 P–C‑742/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Atmesti apeliacinius skundus.
2.      Priteisti iš apeliančių apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Capsugel Belgium ir kt. / Komisija (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ir T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ir C‑756/23 P, taip pat C‑757/23 P ir C‑758/23 P. Ši išvada iš esmės atitinka argumentus, kuriuos pateikiau savo išvadoje byloje C‑734/23 P ir išvadoje byloje C‑735/23 P. Nauji yra tik šios išvados 60 ir tolesniuose punktuose išdėstyti argumentai dėl prieštaravimo, kuriuo ginčijamas Bendrojo Teismo konstatavimas, kad suteiktas ekonominis pranašumas.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 66, 67 ir 70 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Ginčijamo sprendimo 68 ir 70 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Žr. skundžiamo sprendimo 71 ir 72 punktus, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimą, kuris pateiktas kaip A.10 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 73 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės tariamą vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno penkerius metus.
12      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
15      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
16      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
17      Skundžiamo sprendimo 62 ir paskesni punktai, visų pirma 75 punktas.
18      Skundžiamo sprendimo 62 punktas.
19      Skundžiamo sprendimo 74 punktas.
20      Nors sprendimo anglų kalbos versijoje vartojamas terminas „already included“, o ne „also included“, tačiau iš teismo paaiškinimų ir palyginus su prancūzų kalbos versija („également repris“) matyti, kad tai yra vertimo klaida.
21      Skundžiamo sprendimo 69 punktas.
22      Skundžiamo sprendimo 73 punktas.
23      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
24      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
25      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
26      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
27      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas) ir jame nurodytą jurisprudenciją.
28      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
29      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
31      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
32      2025 m. balandžio 29 d.
Sprendimas
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
33      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
34      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
35      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
36      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
37      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 punktas).
38      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
39      Žr. jau pateiktą mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
40      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
41      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
42      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visus esminius elementus, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, reglamentuotų nacionalinės teisės aktų leidėjas.
43      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
44      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Ar ja taip pat suteikiamas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti trijų pakopų testo antruoju ir trečiuoju etapais (žr. šios išvados 29 punktą). Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
45      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
46      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
47      Skundžiamo sprendimo 28 punktas.
48      Šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 punktas).
49      Skundžiamo sprendimo 95 ir paskesni punktai.
50      Skundžiamo sprendimo 98 punktas.
51      Skundžiamo sprendimo 99 punktas.
52      Skundžiamo sprendimo 101 punktas.
53      Skundžiamo sprendimo 102 ir paskesni, 110 ir paskesni punktai.
54      Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (89 ir paskesni punktai).