62015CC0068
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 17. november 2016 (
1
)
Sag C-68/15
X
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol, Belgien))
»Skattelovgivning — etableringsfrihed — artikel 4, stk. 3, og artikel 5 i direktiv 2011/96/EU — moder-datterdirektivet — beskatning af selskaber i forbindelse med udlodning af overskud — begrebet kildeskat — »fairness tax««
I – Indledning
1.
I den foreliggende præjudicielle sag anmodes Domstolen om at afklare, hvorvidt en skat, der opkræves i Kongeriget Belgien, og som virksomheder under visse forudsætninger skal betale i forbindelse med udlodning af overskud, er forenelig med princippet om etableringsfrihed og direktiv 2011/96/EU (
2
) (herefter »moder-datterdirektivet«).
2.
I henhold til belgisk skattelovgivning kan virksomheder ubegrænset overføre tab til fremtidige beskatningsperioder og foretage et fradrag for såkaldt risikokapital (
3
). Ifølge angivelser fra den belgiske regering havde disse foranstaltninger imidlertid ført til, at visse virksomheder næsten ikke betalte nogen skat mere, men alligevel udloddede overskud. Da dette ikke er retfærdigt over for andre skattepligtige personer, skulle der ved hjælp af den såkaldte fairness tax, som opkræves særskilt, ske en begrænsning af den uheldige udvikling, som fradragsmulighederne havde forårsaget (
4
).
3.
Fairness tax skal navnlig betales, når selskaber udlodder overskud, men i samme ligningsperiode faktisk har reduceret deres indkomstskattebyrde ved at benytte sig af de nævnte fradrag. Beskatningsgrundlaget er enkelt sagt knyttet til det beløb, med hvilket et selskabs udloddede overskud overstiger dets skattepligtige resultat. Inden skattesatsen anvendes, multipliceres det nævnte beløb med en såkaldt proportionalitetsfaktor, der angiver, i hvilket omfang selskabets resultat blev reduceret gennem anvendelse af fradragene for tab og risikokapital.
4.
Der sættes spørgsmålstegn ved, om fairness tax’en er forenelig med princippet om etableringsfrihed, eftersom den også omfatter selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, såfremt disse udøver virksomhed i Belgien gennem et driftssted i stedet for et datterselskab. Da skatten både har kendetegn, som optræder ved selskabsskat, og ved kildeskat på udbytte, er det desuden omtvistet, om den strider imod moder-datterdirektivet (
5
).
II – Retsforskrifter
A –EU-retten
5.
Den EU-retlige ramme i den foreliggende sag udgøres af princippet om etableringsfrihed, der er forankret i artikel 49 TEUF til 55 TEUF, samt moder-datterdirektivet.
6.
I henhold til moder-datterdirektivets artikel 1, stk. 1, anvendes direktivet
»a)
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber i andre medlemsstater
b)
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af
[…]«
7.
Moder-datterdirektivets artikel 4 bestemmer følgende:
»1.   Hvis et moderselskab eller dets faste driftssted som følge af moderselskabets forbindelse med sit datterselskab modtager overskud, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, skal moderselskabets medlemsstat og det faste driftssteds medlemsstat:
a)
undlade at beskatte dette overskud, for så vidt som dette overskud ikke er fradragsberettiget for datterselskabet, og beskatte dette overskud, for så vidt som dette overskud er fradragsberettiget for datterselskabet; eller
b)
beskatte dette overskud, men give moderselskabet og det faste driftssted tilladelse til fra det skyldige skattebeløb at trække den del af den af datterselskabet og ethvert datterselskab på lavere niveau betalte selskabsskat, der vedrører dette overskud, op til det tilsvarende skyldige skattebeløb, på den betingelse, at hvert selskab og dets datterselskab på lavere niveau er omfattet af definitionerne i artikel 2 og opfylder kravene i artikel 3 på ethvert niveau.
[…]
3.   Enhver medlemsstat bevarer imidlertid muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud.
Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5 % af det udbytte, som datterselskabet udlodder.
[…]«
8.
Moder-datterdirektivets artikel 5 bestemmer følgende:
»Det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat.«
B –National lovgivning
9.
Fairness tax’en hviler på lov af 30. juli 2013 (
6
), som ved artikel 43-50 ændrede Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (lovbog om indkomstbeskatning 1992, herefter »WIB«). På grundlag af WIB’s artikel 219 b, stk. 1, der blev indført gennem nævnte lov, er belgiske selskaber fra skatteåret 2014 underlagt en særskilt skat inden for rammerne af selskabsskatten (
7
).
10.
I henhold til WIB’s artikel 219 b, stk. 2, er udgangspunktet for fastlæggelse af beskatningsgrundlaget for denne skat den positive forskel mellem det for den pågældende ligningsperiode brutto udloddede udbytte og det endelige skattepligtige resultat, som faktisk beskattes med satsen for selskabsskatten. I henhold til WIB’s artikel 219b, stk. 3, nedsættes dette beløb med den del af det udloddede udbytte, der stammer fra de reserver, som var blevet beskattet tidligere, senest i skatteåret 2014.
11.
I henhold til WIB’s artikel 219 b, stk. 4, multipliceres den herved fremkomne saldo herefter med en koefficient (den såkaldte proportionalitetsfaktor), der består af en brøk og udtrykker forholdet mellem:
—
på den ene side i brøkens tæller de fradrag for overførte tab og risikokapital, der faktisk er foretaget i ligningsperioden, og
—
på den anden side i brøkens nævner det skattepligtige resultat i ligningsperioden uden inddragelse af skattefrie værdiforringelser, afskrivninger samt merværdier.
12.
WIB’s artikel 219 b, stk. 5, bestemmer, at beskatningsgrundlaget ikke kan begrænses eller nedsættes på anden vis.
13.
I henhold til WIB’s artikel 219 b, stk. 6, sammenholdt med artikel 463 a, stk. 1, nr. 1, er skattesatsen på 5,15 %.
14.
På grundlag af WIB’s artikel 233, stk. 3, beskattes udenlandske selskaber, der har et driftssted i Belgien, også med fairness tax’en ved udlodning af overskud. Ved fastsættelse af beskatningsgrundlaget tages der kun hensyn til den del af det bruttoudbytte, som selskabet har udloddet, der svarer til det belgiske driftssteds andel af selskabets samlede resultat.
III – Hovedsagen og sagsforløbet for Domstolen
15.
Hovedsagens genstand er et søgsmål, som X NV har anlagt ved den belgiske forfatningsdomstol, og hvori denne har nedlagt påstand om annullation af den artikel i lov af 30. juli 2013, hvorved fairness tax’en blev indført.
16.
Da forfatningsdomstolen er i tvivl om, hvorvidt fairness tax’en er forenelig med princippet om etableringsfrihed og moder-datterdirektivet har denne retsinstans den 28. januar 2015 i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 49 TEUF fortolkes således, at den er til hinder for en national ordning, hvorefter
a)
selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har et fast driftssted i Belgien, beskattes, hvis de beslutter at udbetale overskud, der ikke er medtaget i selskabets endelige skattepligtige resultat, uanset om der er overført overskud fra det faste driftssted i Belgien til hovedsædet, mens selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har et belgisk datterselskab, ikke undergives en sådan beskatning, hvis de beslutter at udlodde overskud, der ikke er medtaget i selskabets endelige skattepligtige resultat, uanset om datterselskabet har udbetalt udbytte eller ej
b)
selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har et fast driftssted i Belgien, beskattes ved fuldstændig hensættelse af det belgiske overskud, hvis de beslutter at udlodde overskud, der ikke er medtaget i selskabets endelige skattepligtige resultat, mens belgiske selskaber ved en fuldstændig hensættelse af overskud ikke undergives en sådan beskatning?
2)
Skal artikel 5 i moder-datterdirektivet fortolkes således, at der er tale om kildeskat, såfremt en bestemmelse i national ret foreskriver, at der ved udbetaling af overskud fra et datterselskab til moderselskabet pålægges en skat, når der i samme beskatningsperiode udloddes udbytte, og det skattepligtige resultat helt eller delvist nedsættes med fradrag for risikokapital og/eller fremførte skattemæssige tab, mens overskuddet i henhold til den nationale lovgivning ikke beskattes, hvis det bliver hos datterselskabet og ikke udloddes til moderselskabet?
3)
Skal artikel 4, stk. 3, i direktiv 2011/96/EU fortolkes således, at den er til hinder for en national ordning, hvorefter udlodning af udbytte beskattes, såfremt ordningen har den virkning, at såfremt et selskab udlodder et modtaget udbytte i et senere år end det år, hvori det selv har modtaget det, beskattes det af en del af udbyttet, som overskrider tærsklen i direktivets artikel 4, stk. 3, mens dette ikke er tilfældet, såfremt selskabet udlodder udbyttet på ny i det år, hvor det har modtaget det?«
17.
Sagsøgeren i hovedsagen, Kongeriget Belgien, Den Franske Republik og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg i sagen for Domstolen og deltaget i retsmødet den 22. juni 2016.
IV – Retlig bedømmelse
A –Første præjudicielle spørgsmål
18.
Den forelæggende rets første spørgsmål vedrører fairness tax’ens forenelighed med princippet om etableringsfrihed set ud fra to forskellige aspekter. Mens første del af spørgsmålet vedrører de forskellige skatteretlige konsekvenser for et udenlandsk selskab alt efter, hvilken retsform selskabet har valgt til sin virksomhed i Belgien, vedrører anden del det forhold, at indenlandske og udenlandske selskaber behandles forskelligt ved hensættelse af de overskud, der er opnået i Belgien.
1. Påstået ulige behandling på grund af valg af retsform
19.
Med første del af første præjudicielle spørgsmål ønskes det i det væsentlige afklaret, om princippet om etableringsfrihed er til hinder for en national ordning, hvorefter udenlandske selskaber, der har et driftssted i Belgien, beskattes, hvis de beslutter at udbetale overskud, hvorimod de ikke undergives en sådan beskatning, hvis de udøver deres virksomhed i Belgien via et datterselskab.
20.
Sagsøgeren i hovedsagen er af den opfattelse, at vilkårene for opkrævning af fairness tax begrænser udenlandske selskabers mulighed for frit at vælge, under hvilken retsform de vil udøve virksomhed i Belgien. Såfremt et udenlandsk selskab udøver virksomhed via et datterselskab, vil det kun blive konfronteret med skatten på indirekte vis, og for så vidt som datterselskabet udlodder overskud til det. Udøver det udenlandske selskab derimod sin virksomhed via et fast driftssted, er det underlagt fairness tax, såfremt det selv udlodder overskud. Følgelig vil et udenlandsk selskab, der udøver sin virksomhed i Belgien via et fast driftssted, blive behandlet dårligere, end hvis det har et datterselskab dér.
21.
Det skal derfor undersøges, om der foreligger en begrænsning af den frie etableringsret, hvis det forhold, at en medlemsstat opkræver en skat, medfører en forskellig behandling af udenlandske selskaber afhængigt af, om disse udøver virksomhed i denne medlemsstat via et fast driftssted eller et datterselskab.
22.
Selskaber er sikret etableringsfrihed ved artikel 49 TEUF og 54 TEUF. I henhold hertil har selskaber med hjemsted i en medlemsstat i Unionen ret til at udøve deres virksomhed i en anden medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (
8
). En filial svarer i skatteretlig henseende til et driftssted (
9
).
23.
Da artikel 49, stk. 1, andet punktum, TEUF desuden udtrykkeligt giver erhvervsdrivende mulighed for frit at vælge, under hvilken juridisk form de vil udøve virksomhed i en anden medlemsstat, må dette frie valg i værtsmedlemsstaten ikke begrænses af diskriminerende skattebestemmelser (
10
). Friheden til at vælge den mest hensigtsmæssige retsform for udøvelse af virksomhed i en anden medlemsstat har således til formål at gøre det muligt for selskaber, der har deres hjemsted i en medlemsstat, at åbne en filial i en anden medlemsstat for dér at udøve deres virksomhed på samme betingelser som dem, der gælder for datterselskaber (
11
). Værtsmedlemsstaten må ikke henvise til, at det udenlandske selskab kan forhindre en eventuel negativ forskelsbehandling ved at vælge en anden retsform for sin virksomhed i værtsmedlemsstaten, f.eks. et datterselskab i stedet for en filial (
12
).
24.
I modsætning til, hvad sagsøgeren i hovedsagen har gjort gældende, skal muligheden for frit at vælge retsform imidlertid ikke anses for et selvstændigt påbud. Domstolen anser med rette denne mulighed for kun at være en afspejling af forpligtelsen til national ligebehandling, som ikke indrømmer et højere beskyttelsesniveau (
13
). Hvis de grundlæggende friheder skal medvirke til at virkeliggøre det indre marked ved at fjerne hindringer for netop handelen hen over grænserne, kan der ikke også uafhængigt heraf bestå en pligt til at udforme skatteretlige bestemmelser på en måde, der er neutral i forhold til valg af retsform.
25.
Det forhold, at et udenlandsk selskab i sidste ende behandles forskelligt alt efter, om det i værtsmedlemsstaten opererer via et fast driftssted eller et datterselskab, kan derfor ikke i sig selv udgøre en begrænsning af etableringsfriheden. For at kunne tale om en forskelsbehandling kræves det altid, at et grænseoverskridende forhold behandles mindre fordelagtigt end en tilsvarende, udelukkende national konstellation.
26.
I det foreliggende tilfælde er det derfor en forudsætning for at kunne tale om en begrænsning af etableringsfriheden, at et udenlandsk selskab, der udøver sin virksomhed i Belgien via et fast driftssted, i forbindelse med opkrævning af den belgiske fairness tax behandles mindre fordelagtigt end et indenlandsk selskab – der på sin side kan være et udenlandsk selskabs datterselskab.
27.
Det kan imidlertid ikke ses, at der foreligger en sådan mindre fordelagtig behandling.
28.
Både indenlandske og udenlandske selskaber er underlagt den samme skattesats inden for rammerne af opkrævning af fairness tax’en. Forudsætningen for at pålægge denne skat er også den samme i begge tilfælde. Skatten udløses, hvis der udloddes overskud, såfremt der i samme ligningsperiode er foretaget fradrag for overførte tab eller risikokapital. For så vidt som udbytte for udenlandske selskabers vedkommende ved beregningen af beskatningsgrundlaget inddrages proportionelt ud fra det belgiske driftssteds resultat målt i forhold til moderselskabets samlede resultat, afspejler denne fremgangsmåde udenlandske selskabers begrænsede skattepligt i Belgien.
29.
Ganske vist udgør den del af et udenlandsk selskabs udloddede udbytte, der lægges til grund for beregningen af fairness tax’en, ikke nødvendigvis et nøjagtigt billede af det overskud, som netop selskabets belgiske driftssted har skabt på det belgiske skattemæssige territorium. Dette gælder imidlertid på samme måde hvad angår udbytte fra et indenlandsk selskab, der på sin side har faste driftssteder i udlandet. Disse driftssteders overskud er i reglen reelt heller ikke underlagt nogen beskatning i Belgien, men er alligevel indeholdt i det udbytte, der inddrages ved beregning af fairness tax’en for indenlandske selskaber. Set ud fra denne synsvinkel begunstiger vilkårene for beregning af denne skat endda snarere udenlandske selskaber, hvilket udelukker, at der kan være tale om en mindre fordelagtig behandling, der udgør en begrænsning af etableringsfriheden.
30.
Følgelig skal første del af første spørgsmål besvares således, at princippet om etableringsfrihed ikke er til hinder for en national ordning, hvorefter udenlandske selskaber, som har et fast driftssted i Belgien, undergives en skat som den belgiske fairness tax, hvis de udlodder overskud, men ikke undergives denne, hvis de udøver deres virksomhed i Belgien via et datterselskab.
2. Den påståede ulige behandling ved hensættelser
31.
Med anden del af første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om princippet om etableringsfrihed er til hinder for at opkræve fairness tax’en, når udenlandske selskaber, der udøver virksomhed i Belgien via et fast driftssted, undergives denne beskatning, hvis de udlodder overskud, selv om driftsstedets overskud hensættes, hvorimod belgiske selskaber ved en fuldstændig hensættelse af overskud ikke undergives en sådan beskatning.
32.
I den beskrevne konstellation opstår der en mindre fordelagtig behandling af det udenlandske end det indenlandske selskab, for så vidt som kun det udenlandske selskab undergives fairness tax. Hvad angår skatteopkrævningen er de to situationer imidlertid objektivt set klart ikke sammenlignelige.
33.
I den situation, der ligger til grund for det præjudicielle spørgsmål, hensætter det indenlandske selskab nemlig hele sit overskud, hvorimod det udenlandske selskab udlodder overskud. Det er imidlertid på forhånd klart, at kun selskaber, der også udlodder overskud, kan berøres negativt af en skat som fairness tax’en, der udelukkende opkræves, når der udloddes overskud. Som følge heraf må det afvises, at der foreligger en begrænsning af etableringsretten.
34.
Anden del af første præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares således, at princippet om etableringsfrihed ikke er til hinder for at opkræve en skat som den belgiske fairness tax, hvis et udenlandsk selskab, der har fast driftssted i en medlemsstat, undergives skatten ved udlodning af overskud, selv om driftsstedets overskud henlægges, mens et indenlandsk selskab ved en fuldstændig hensættelse af overskud ikke undergives denne skat.
B –Andet præjudicielle spørgsmål
35.
Med den forelæggende rets andet spørgsmål ønskes oplyst, om opkrævningen af fairness tax skal kvalificeres som kildeskat i henhold til moder-datterdirektivets artikel 5.
36.
Hvis dette spørgsmål skal besvares bekræftende, er skatten uforenelig med moder-datterdirektivets artikel 5, eftersom det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, i henhold til denne bestemmelse fritages for kildeskat.
37.
Moder-datterdirektivet definerer ikke begrebet kildeskat, som det anvendes i artikel 5. Domstolen fortolker imidlertid i fast praksis begrebet således, at enhver form for beskatning af afkast, som opkræves i den medlemsstat, hvor udbyttet udloddes, og hvor den udløsende faktor er udbetalingen af udbytte eller enhver anden form for afkast af værdipapirer, er kildeskat af udloddet overskud i direktivets artikel 5’s forstand, når beregningsgrundlaget for denne skat er afkastet af disse, og når den skattepligtige er indehaveren af værdipapirerne (
14
).
38.
Følgelig skal tre betingelser være opfyldt for at kunne gå ud fra, at der er tale om kildeskat i moder-datterdirektivets artikel 5’s forstand: Beskatningen udløses af udlodningen af overskud, beskatningsgrundlaget afhænger af udlodningens omfang, og den skattepligtige er udbyttemodtageren.
39.
Det er ubestridt mellem sagens parter, at de to første betingelser er opfyldt for så vidt angår fairness tax’en. For det første er skatten knyttet til udlodning af overskud; den opkræves ikke, hvis der ikke sker en sådan udlodning. For det andet fastsættes beskatningsgrundlaget ud fra udlodnings omfang. Det har i den forbindelse ingen betydning, at beskatningsgrundlaget for fairness tax’en senere modificeres. I henhold til retspraksis er det nemlig tilstrækkeligt, at udlodningen af udbytte er en del af beskatningsgrundlaget (
15
).
40.
Den tredje betingelse er derimod ikke opfyldt, da den skattepligtige hvad angår fairness tax’en er det udloddende selskab og ikke udbyttemodtageren.
41.
Ganske vist har Domstolen i Athinaïki Zythopoiia-dommen (
16
) en gang opfattet en beskatning af datterselskabet som kildeskat i henhold til moder-datterdirektivets artikel 5, og den holdt sig i nævnte sag for så vidt til økonomiske betragtninger om, hvilken effekt beskatningen af datterselskabet har for moderselskabet (
17
). I sin øvrige praksis vedrørende denne bestemmelse har Domstolen imidlertid altid henvist til betingelsen om, at det udloddende selskab ligeledes er den skattepligtige (
18
). Hvad dette angår præciserede Domstolen med rette i Burda-dommen (
19
) udtrykkeligt, at en yderligere betingelse for, at der kan være tale om kildeskat i artikel 5’s forstand, er, at den skattepligtige er indehaveren af de værdipapirer, som er bevis for deltagelsen i det selskab, der udlodder overskuddet (
20
).
42.
Den første beskatning af indkomst fra et datterselskab omfattes nemlig ikke af moder-datterdirektivet (
21
). Forbuddet i artikel 5 mod opkrævning af kildeskat på udbytte udbetalt til moderselskabet udstrækker sig således ikke til datterselskabets betaling af den selskabsskat, der bebyrder indtægterne fra selskabets økonomiske aktivitet, selv hvis skatten kun skal erlægges i forbindelse med udlodning af overskud (
22
). Dette bekræftes i direktivets artikel 7, stk. 1, hvorefter forudbetaling af selskabsskat fra datterselskabet udtrykkeligt ikke er omfattet af begrebet kildeskab. Det samme må gælde for en skat som fairness tax’en, på grundlag af hvilken et selskabs indkomst under visse forudsætninger i sidste ende er undergivet en efterbeskatning.
43.
Der kan således heller ikke gives sagsøgeren i hovedsagen medhold, når denne gør gældende, at det kun formelt set er det udloddende selskab, der er den skattepligtige for så vidt angår fairness tax, og at det i virkeligheden er selskabsdeltageren, der er den skattepligtige, da udbetalingen af overskuddet mindskes som følge af den skat, der skal betales. Enhver form for beskatning af et selskabs indkomst medfører derimod nødvendigvis, at der kun kan udbetales overskud til selskabsdeltagerne på et beløb, der reduceres tilsvarende.
44.
Andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares således, at opkrævning af en skat som den belgiske fairness tax ikke er kildeskat som omhandlet i moder-datterdirektivets artikel 5.
C –Tredje præjudicielle spørgsmål
45.
Med tredje præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret endelig oplyst, om moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, er til hinder for at opkræve fairness tax, når skatten har den virkning, at et selskab, såfremt det udlodder et modtaget udbytte i et senere år end det år, hvori det selv har modtaget det, beskattes af en del af udbyttet, som overskrider tærsklen i denne bestemmelse.
46.
Det præjudicielle spørgsmål vedrører en konstellation, hvor et selskab med hjemsted i Belgien som mellemste led i en kæde selv har modtaget udbytte og derefter (videre)udlodder disse. Spørgsmålet bygger desuden på en forudsætning om, at sådant udbytte, hvis det (videre)udloddes senere end i det år, hvori selskabet selv modtog det, som følge af vilkårene for opkrævning af fairness tax’en i sidste ende er underlagt en større skattebyrde end moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, tillader.
47.
Moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, indrømmer medlemsstaterne mulighed for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5 % af det udbytte, som datterselskabet udlodder.
48.
Ifølge den forelæggende ret har den belgiske lovgiver med henblik på gennemførelse af moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, indført en ordning, hvorefter udbytte, der er modtaget på moderselskabets niveau, kan fradrages selskabets overskud med indtil 95 %, forudsat at lovens øvrige betingelser er opfyldt. De resterende 5 % pålægges selskabsskat.
49.
Sagens parter er uenige om, under hvilke omstændigheder der rent faktisk kan opstå en merbelastning af udbytte, der er modtaget, hvis dette videreudloddes. Det må imidlertid udledes af selv den belgiske regerings anbringender, at der kan opstå en sådan merbelastning. Dette skyldes, at der ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fairness tax gås ud fra det bruttoudbytte, der er udloddet for en bestemt ligningsperiode. Der skelnes ikke mellem, om udbytte, som det udloddende selskab selv har modtaget, omfattes eller ej.
50.
Efter den belgiske regerings opfattelse er betingelserne i moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, imidlertid alligevel opfyldt. For så vidt som direktivets artikel 4, stk. 1, pålægger pligt til at undlade at beskatte overskud eller omvendt beskatte overskud, kan det udledes af bestemmelsens ordlyd, at denne forpligtelse kun gælder for så vidt angår beløbet for sådant udbytte. Forpligtelsen består derimod ikke længere, når der er tale om en efterfølgende videreudlodning. Det samme gælder for så vidt angår direktivets artikel 4, stk. 3.
51.
Denne argumentation kan ikke tiltrædes. En sådan fortolkning ville være i strid med systematikken og formålet bag moder-datterdirektivet og begrænse dets effektive virkning.
52.
Med moder-datterdirektivets artikel 4 og 5 er der truffet en principiel beslutning om kvalificeringen af kompetencen til at beskatte et datterselskabs overskud. Den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, har principielt ret til at beskatte datterselskabets overskud. Derved skal der sikres en skattemæssig neutralitet for udlodning af udbytte, der henhører under anvendelsesområdet for moder-datterdirektivet (
23
). Dette gælder på samme måde for kæder af selskaber, da en dobbeltbeskatning eller beskatning i flere omgange også skal undgås, når der udloddes overskud til moderselskabet gennem kæden af datterselskaber (
24
).
53.
Det er følgelig ikke foreneligt med moder-datterdirektivet, hvis et selskabs overskud er underlagt en større skattebyrde på niveauet for et højere placeret selskab i kæden, end hvad direktivets artikel 4 tillader. Det kan i denne forbindelse ikke have nogen betydning, om denne belastning opstår i forbindelse med oppebørslen af udbytte eller videreudlodning heraf. Hvis der foretoges en anden fortolkning, ville det medføre, at en medlemsstat kunne undslå sig fra at opfylde forpligtelserne i henhold til direktivet ved blot at ændre skatteopkrævningsteknikken. Uanset dette skal de øvrige betingelser for at kunne anvende direktivet, der fremgår af direktivets artikel 1, 2 og 3, dog altid være opfyldt med hensyn til den pågældende udlodning.
54.
Dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation (
25
), som den belgiske og den franske regering har henvist til, er ikke til hinder herfor. Den nævnte sag vedrørte det specielle tilfælde, at der var tale om et system vedrørende forskudsvis betaling af selskabsskat, som et indenlandsk moderselskab skulle erlægge, når det på sin side efterfølgende udloddede udbytte, det havde modtaget fra et udenlandsk datterselskab. Hvad dette angår fastslog Domstolen, at moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 1, ikke indebærer en forpligtelse for en medlemsstat til at sikre, at det beløb, der skal betales forskudsvis, under alle omstændigheder fastsættes under hensyn til den selskabsskat, som datterselskabet har betalt i den stat, hvor det er hjemmehørende (
26
). Det kan imidlertid ikke udledes heraf, at direktivet ikke finder anvendelse, når der er tale om efterfølgende udlodning af modtaget udbytte.
55.
Tredje præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares således, at moder-datterdirektivets artikel 4, stk. 3, er til hinder for at opkræve en skat, såfremt ordningen har den virkning, at et selskab, hvis det udlodder udbytte, som dette selskab har modtaget inden for rammerne af direktivets anvendelsesområde og nu efterfølgende selv udlodder, pålægges en skattebyrde, der overskrider tærsklen i direktivets artikel 4, stk. 3.
V – Forslag til afgørelse
56.
På denne baggrund foreslår jeg, at anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Grondwettelijk Hof (Belgiens forfatningsdomstol) besvares som følger:
»1)
Artikel 49, sammenholdt med artikel 54 TEUF, skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national ordning, hvorefter
a)
et udenlandsk selskab, som har et fast driftssted i Belgien, der opnår et overskud, under visse forudsætninger undergives en skat i denne medlemsstat, hvis det udlodder overskud, hvorimod et udenlandsk selskab, der har et datterselskab i denne medlemsstat, ikke undergives en sådan skat
b)
et udenlandsk selskab, som har et fast driftssted i Belgien, der opnår et overskud, ved en fuldstændig henlæggelse af det overskud, der er opnået i Belgien, under visse forudsætninger undergives en skat ved udlodning af overskud, mens et indenlandsk selskab ved en fuldstændig hensættelse af overskud ikke undergives en sådan skat.
2)
En national ordning, hvorefter et selskab i forbindelse med en udlodning af overskud er undergivet en yderligere indkomstbeskatning, er ikke kildeskat som omhandlet i artikel 5 i direktiv 2011/96/EU.
3)
Artikel 4, stk. 3, i direktiv 2011/96/EU er til hinder for en national ordning, der har den virkning, at et selskab, hvis det udlodder udbytte, som dette selskab har modtaget inden for rammerne af direktivets anvendelsesområde og nu efterfølgende selv udlodder, pålægges en skattebyrde, der overskrider tærsklen i direktivets artikel 4, stk. 3.«
(
1
) – Originalsprog: Tysk.
(
2
) – Rådets direktiv af 30.11.2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT 2011, L 345, s. 8), som affattet i Rådets direktiv 2015/121/EU af 27.1.2015 (EUT 2015, L 21, s. 1).
(
3
) – Fradraget gør det muligt, at foretage et fiktivt fradrag af de renter, der anses for vederlag for virksomhedens egenkapital, fra det selskabsskattemæssige beskatningsgrundlag. Domstolen har allerede beskæftiget sig med dette fradrag i dom Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447).
(
4
) – Jf. de bemærkninger i rapporten af 15.7.2013 fra den belgiske Deputeretkammers socialudvalg, som den kompetente minister afgav på udvalgets vegne (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2891/007, s. 38).
(
5
) – Der verserer desuden en sag for Domstolen om en skat, der opkræves i Frankrig, og som strukturelt har ligheder med den belgiske fairness tax; jf. sagen Association française des entreprises privées m.fl. (C-365/16).
(
6
) – Wet van 30. juli 2013 houdende diverse bepalingen (lov om forskellige bestemmelser), bekendtgjort i Belgisch Staatsblad af 1.8.2013.
(
7
) – I henhold til WIB’s artikel 1, stk. 1, nr. 2, er selskabsskat skatten på den samlede indkomst for selskaber med hjemsted i Belgien.
(
8
) – Jf. bl.a. domme Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 18), Saint-Gobain ZN (C-307/97, EU:C:1999:438, præmis 35), X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 17) og Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 12).
(
9
) – Jf. artikel 5, nr. 1, litra b), i Kommissionens forslag til Rådets direktiv om et fælles konsolideret selskabsskattegrundlag af 3.10.2011 (KOM(2011) 121 endelig).
(
10
) – Jf. bl.a. domme Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 22), CLT-UFA (C-253/03, EU:C:2006:129, præmis 14), Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 40) og Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 13) samt kendelse KBC Bank og Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 og C-499/07, EU:C:2009:339, præmis 77).
(
11
) – Domme CLT-UFA (C-253/03, EU:C:2006:129, præmis 15) og Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 14).
(
12
) – Jf. dom Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 40).
(
13
) – Jf. domme Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 15) og Saint-Gobain ZN (C-307/97, EU:C:1999:438, præmis 44), hvor Domstolen i denne forbindelse fastslog, at der forelå én og samme tilsidesættelse af princippet om etableringsfrihed. Jf. også dom Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 13-15). I dom CLT-UFA (C-253/03, EU:C:2006:129) begrænsede Domstolen sig ganske vist til at bedømme aspektet begrænsning af muligheden for frit at vælge retsform, men dette ændrer ikke ved, at det centrale i denne retssag ligeledes var den situation, at et grænseoverskridende forhold blev behandlet mindre fordelagtigt end en national konstellation.
(
14
) – Jf. domme Epson Europe (C-375/98, EU:C:2000:302, præmis 23), Océ van der Grinten (C-58/01, EU:C:2003:495, præmis 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 108), Burda (C-284/06, EU:C:2008:365, præmis 52) og P. Ferrero og General Beverage Europe (C-338/08 og C-339/08, EU:C:2010:364, præmis 26).
(
15
) – Jf. dom Océ van der Grinten (C-58/01, EU:C:2003:495, præmis 52)
(
16
) – C-294/99, EU:C:2001:505.
(
17
) – Jf. dom Athinaïki Zythopoiia (C-294/99, EU:C:2001:505, præmis 29) og punkt 32 i generaladvokat Albers forslag til afgørelse i sagen (EU:C:2001:263).
(
18
) – Jf. domme Epson Europe (C-375/98, EU:C:2000:302, præmis 23), Océ van der Grinten (C-58/01, EU:C:2003:495, præmis 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 108), Burda (C-284/06, EU:C:2008:365, præmis 52) og P. Ferrero og General Beverage Europe (C-338/08 og C-339/08, EU:C:2010:364, præmis 26).
(
19
) – C-284/06, EU:C:2008:365.
(
20
) – Jf. dom Burda (C-284/06, EU:C:2008:365, præmis 61 ff.).
(
21
) – Jf. domme Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 60) og Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 27).
(
22
) – Jf. generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Burda (C-284/06, EU:C:2008:60, punkt 55).
(
23
) – Jf. domme Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, præmis 24) og Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, præmis 29) samt ottende betragtning til moder-datterdirektivet.
(
24
) – Jf. 11. betragtning til moder-datterdirektivet.
(
25
) – C-446/04, EU:C:2006:774.
(
26
) – Vgl. dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, Rn. 105).