62016CJ0203
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. birželio 28 d. (
*1
)
„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Vokietijos mokesčių teisės nuostatos, susijusios su nuostolių perkėlimu į būsimus mokestinius metus („sanavimo sąlyga“) – Sprendimas, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka – Ieškinys dėl panaikinimo – Priimtinumas – SESV 263 straipsnio ketvirta pastraipa – Konkrečiai susijęs asmuo – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Atrankinio pobūdžio sąlyga – Referencinio pagrindo nustatymas – Teisinis faktinių aplinkybių kvalifikavimas“
Byloje C‑203/16 P
dėl 2016 m. balandžio 12 d. pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį pateikto apeliacinio skundo
Dirk Andres, veikiantis kaip Heitkamp BauHolding GmbH bankroto administratorius, gyvenantis Diuseldorfe (Vokietija), atstovaujamas Rechtsanwälte W. Niemann, S. Geringhoff ir P. Dodos,
ieškovas,
dalyvaujant kitoms proceso šalims:
Europos Komisijai, atstovaujamai R. Lyal, T. Maxian Rusche ir K. Blanck‑Putz,
atsakovei pirmojoje instancijoje,
Vokietijos Federacinei Respublikai, atstovaujamai T. Henze ir J. Möller,
įstojusiai į bylą šaliai pirmojoje instancijoje,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Ilešič, teisėjai A. Rosas, C. Toader, A. Prechal ir E. Jarašiūnas (pranešėjas),
generalinis advokatas N. Wahl,
posėdžio sekretorius I. Illéssy, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2017 m. spalio 19 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2017 m. gruodžio 20 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Savo apeliaciniu skundu Dirk Andres, veikiantis kaip Heitkamp BauHolding GmbH (toliau – HBH) bankroto administratorius, iš esmės prašo panaikinti 2016 m. vasario 4 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Heitkamp BauHolding / Komisija (T‑287/11, toliau – skundžiamas sprendimas, EU:T:2016:60) tiek, kiek šiuo sprendimu Bendrasis Teismas atmetė kaip nepagrįstą HBH ieškinį dėl 2011 m. sausio 26 d. Komisijos sprendimo 2011/527/ES dėl valstybės pagalbos C 7/10 (ex CP 250/09 ir NN 5/10), kurią Vokietija suteikė pagal sanavimo sąlygą, numatytą Pelno mokesčio įstatyme (KStG, Sanier ungsklausel) (OL L 2011, 235, p. 26, toliau – ginčijamas sprendimas), ir panaikinti tą Komisijos sprendimą.
2
Savo priešpriešiniu apeliaciniu skundu Europos Komisija prašo panaikinti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo Bendrasis Teismas atmetė nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą, kurį ji pateikė dėl šio ieškinio, ir todėl atmesti pirmojoje instancijoje pareikštą ieškinį kaip nepriimtiną.
Ginčo aplinkybės ir ginčijamas sprendimas
3
Ginčo aplinkybes ir ginčijamą sprendimą, aprašytus skundžiamo sprendimo 1–35 punktuose, trumpai galima apibūdinti taip.
Vokietijos teisė
4
Vokietijoje pagal Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG) 10d straipsnio 2 dalį per mokestinį laikotarpį patirti nuostoliai gali būti perkelti į vėlesnius mokestinius laikotarpius, todėl vėlesnių metų apmokestinamosios pajamos sumažinamos atėmus nuostolius (toliau – nuostolių perkėlimo taisyklė). Pagal Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 8 straipsnio 1 dalį nuostolių perkėlimo taisyklė taikoma įmonėms, apmokestinamoms pelno mokesčiu.
5
Dėl šios galimybės perkelti nuostolius buvo įsigyjama įmonių, kurios nutraukė komercinę veiklą, bet vis dar turėjo nuostolių, kuriuos galima perkelti, vien mokesčių sutaupymo tikslais. 1997 m. siekdamas užkirsti kelią tokiems sandoriams, kurie laikomi nesąžiningais, Vokietijos įstatymų leidėjas į KStG 8 straipsnį įtraukė 4 dalį, ja apribojo galimybę perkelti nuostolius įmonėms, teisiškai ir ekonomiškai tapačioms toms, kurios patyrė nuostolių.
6
KStG 8 straipsnio 4 dalis buvo panaikinta 2008 m. sausio 1 d.Unternehmensteuerreformgesetz (Įmonių mokesčių reformos įstatymas). Šiuo įstatymu į KStG įtraukta nauja 8c straipsnio 1 dalis (toliau taip pat – teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė), kuria ribojama ar net panaikinama galimybė perkelti nuostolius, kai įsigyjama 25 % ar daugiau bendrovės kapitalo (toliau – žalingas kapitalo dalių įsigijimas). Pagal šią nuostatą, pirma, jei per penkerius metus pirkėjui perduodama 25–50 % bendrovės pasirašytojo kapitalo dalininko teisių, bendrovės valdymo teisių ar balsavimo teisių, nepanaudotų nuostolių nebegalima atskaityti proporcingai pagal procentinį minėtų teisių perdavimą. Antra, nepanaudotų nuostolių nebegalima atskaityti visiškai, jei pirkėjui perduodama daugiau kaip 50 % bendrovės pasirašytojo kapitalo, dalininko teisių, bendrovės valdymo teisių ar balsavimo teisių.
7
Teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklėje nebuvo numatyta jokios išimties. Vis dėlto žalingo kapitalo dalių įsigijimo, kuriuo siekiama sanuoti sunkumų patiriančią įmonę, atveju mokesčių institucijos, laikydamosi teisingumo principo, galėjo atleisti nuo mokesčio pagal 2003 m. kovo 27 d.Bundesministerium der Finanzen (Federalinė finansų ministerija, Vokietija) dekretą.
8
2009 m. birželio mėn. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (Sveikatos draudimo įstatymas dėl mokesčių naštos piliečiams sumažinimo) 1a dalis buvo įtraukta į KStG 8c straipsnį (toliau – sanavimo sąlyga arba ginčijama priemonė). Pagal šią naują nuostatą įmonė ir toliau galėjo perkelti nuostolius, net žalingo kapitalo dalių įsigijimo atveju, kaip tai suprantama pagal KStG 8c straipsnio 1 dalį, jei tenkinamos šios sąlygos: akcijos perkamos bendrovei sanuoti; įmonė akcijų pirkimo metu yra nemoki ar pernelyg įsiskolinusi arba jai gresia tokia tapti; išlaikomos pagrindinės struktūros, o tai iš esmės pasireiškia tuo, kad išlaikomos darbo vietos, daromas didelis įnašas į apyvartinį kapitalą arba panaikinamos susigrąžintinos skolos, per penkerius metus nuo kapitalo dalies įsigijimo nekeičiama veiklos sritis ir akcijų įsigijimo metu bendrovė nesustabdė savo veiklos.
9
Ginčijama priemonė įsigaliojo 2009 m. liepos 10 d. ir buvo taikoma atgaline data nuo 2008 m. sausio 1 d., kurią įsigaliojo teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė.
Ginčijamas sprendimas
10
Ginčijamo sprendimo 1 straipsnyje Komisija konstatavo, kad „valstybės pagalba, kurią [Vokietijos Federacinė Respublika] suteikė neteisėtai pagal [KStG] 8c straipsnio 1a dalį <…>, yra nesuderinama su vidaus rinka“.
11
Siekdama kvalifikuoti sanavimo sąlygą kaip valstybės pagalbą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ši institucija, be kita ko, manė, kad šia sąlyga buvo numatyta taisyklės, įtvirtintos KStG 8c straipsnio 1 dalyje, išimtis, nustatanti teisės perkelti bendrovės, kurios kapitalo nuosavybės teisė pasikeitė, nepanaudotus nuostolius netekimo taisyklę, ir kad todėl minėta sąlyga gali būti suteiktas atrankusis pranašumas įmonėms, kurios tenkina sąlygas ja pasinaudoti, ir šis pranašumas nėra pagrįstas mokesčių sistemos pobūdžiu ar bendra struktūra, nes ginčijama priemone siekiama spręsti problemas, kilusias dėl ekonominės ir finansų krizės, o šis tikslas nėra būdingas šiai sistemai. Šio sprendimo 2 ir 3 punktuose ji vis dėlto pažymėjo, kad tam tikra individuali pagalba, suteikta pagal šias teisės nuostatas, jei laikomasi tam tikrų sąlygų, yra suderinama su vidaus rinka.
12
Ginčijamo sprendimo 4 straipsnyje Komisija nurodė Vokietijos Federacinei Respublikai susigrąžinti iš gavėjų su bendrąja rinka nesuderinamą pagalbą, suteiktą pagal šio sprendimo 1 straipsnyje nurodytas nuostatas. Pagal šio sprendimo 6 straipsnį ši valstybė narė turėjo, be kita ko, pateikti Komisijai tokių gavėjų sąrašą.
Faktinės bylos aplinkybės
13
HBH yra bendrovė, kuriai nuo 2008 m. grėsė nemokumas. 2009 m. vasario 20 d. jos patronuojančioji bendrovė išpirko akcijų, kad galėtų susijungti su ja sanavimo tikslais. Šio sandorio sudarymo dieną HBH atitiko sanavimo sąlygos taikymo reikalavimus. Tai buvo konstatuota 2009 m. lapkričio 11 d.Finanzamt Herne (Hernės mokesčių administratorius, Vokietija) pateiktoje privalomojoje informacijoje (toliau – privalomoji informacija). Be to, 2010 m. balandžio 29 d. HBH gavo mokesčių administratoriaus pranešimą dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus, jame buvo atsižvelgta į perkeltus nuostolius remiantis šia sąlyga.
14
2010 m. vasario 24 d. raštu Komisija pranešė Vokietijos Federacinei Respublikai apie savo sprendimą pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą formalią tyrimo procedūrą dėl ginčijamos priemonės. 2010 m. balandžio 30 d. raštu Federalinė finansų ministerija nurodė Vokietijos mokesčių administratoriui nebetaikyti šios priemonės.
15
2010 m. gruodžio 27 d.2010 m. balandžio 29 d. pranešimas dėl pelno mokesčio perskaičiavimo buvo pakeistas nauju pranešimu dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus ir jame nebuvo pritaikyta sanavimo sąlyga. 2011 m. sausio mėn. HBH gavo pranešimus dėl pelno mokesčio perskaičiavimo, susijusius su ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, juose taip pat nebuvo pritaikyta ši sąlyga. 2011 m. balandžio 1 d. ji gavo pranešimą dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus. Kadangi KStG 8c straipsnio 1a dalis nebuvo taikoma, HBH negalėjo perkelti 2008 m. gruodžio 31 d. buvusių nuostolių.
16
2011 m. balandžio 19 d. Hernės mokesčių administratorius panaikino privalomąją informaciją.
17
2011 m. liepos 22 d. Vokietijos Federacinė Respublika nusiuntė Komisijai įmonių, kurios pasinaudojo ginčijama priemone, sąrašą. Ši valstybė narė taip pat nusiuntė Komisijai bendrovių, dėl kurių buvo panaikinta privalomoji informacija, susijusi su sanavimo sąlygos taikymu, sąrašą.
Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
18
2011 m. birželio 6 d. HBH pateikė Bendrojo Teismo kanceliarijai ieškinį dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo.
19
Atskiru dokumentu, pateiktu Bendrojo Teismo kanceliarijai 2011 m. rugsėjo 16 d., Komisija, remdamasi 1991 m. gegužės 2 d. Bendrojo Teismo procedūros reglamento 114 straipsniu, pateikė nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą.
20
2011 m. rugpjūčio 29 d. Vokietijos Federacinė Respublika paprašė leisti įstoti į šią bylą palaikyti HBH reikalavimų. 2011 m. spalio 5 d. nutartimi Bendrojo Teismo antrosios kolegijos pirmininkas patenkino šį prašymą.
21
2014 m. gegužės 21 d. Bendrojo Teismo nutartimi nepriimtinumu grindžiamas prieštaravimas buvo prijungtas prie bylos nagrinėjimo iš esmės pagal Procedūros reglamento 114 straipsnio 4 dalį.
22
Ieškinį HBH grindė dviem pagrindais: pirma, aplinkybe, kad ginčijama priemonė nėra atrankinio pobūdžio, ir, antra, kad ji pateisinama atsižvelgiant į mokesčių sistemos pobūdį ir bendrą jos struktūrą.
23
Skundžiamu sprendimu Bendrasis Teismas atmetė nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą, nusprendęs, kad HBH yra tiesiogiai ir konkrečiai susijusi su ginčijamu sprendimu, nes iš esmės ji, prieš priimant sprendimą pradėti formalią tyrimo procedūrą, turėjo teisę sutaupyti mokesčių, kurią patvirtino Vokietijos mokesčių institucijos, be to, buvo suinteresuota pareikšti ieškinį. Bendrasis Teismas atmetė HBH ieškinį kaip nepagrįstą.
Šalių reikalavimai ir procesas Teisingumo Teisme
24
Apeliaciniu skundu HBH Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 2 ir 3 punktus ir ginčijamą sprendimą,
–
nepatenkinus šių prašymų, panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 2 ir 3 punktus ir grąžinti bylą Bendrajam Teismui ir
–
priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
25
Komisija Teisingumo Teismo prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš HBH bylinėjimosi išlaidas.
26
Priešpriešiniu apeliaciniu skundu Komisija Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktą,
–
atmesti pirmojoje instancijoje pareikštą ieškinį kaip nepriimtiną,
–
atmesti apeliacinį skundą,
–
panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 3 punktą, kuriuo Komisijai nurodyta padengti vieną trečiąją savo bylinėjimosi išlaidų ir
–
priteisti iš HBH bylinėjimosi Teisingumo Teisme ir Bendrajame Teisme išlaidas.
27
HBH prašo atmesti šį priešpriešinį apeliacinį skundą ir priteisti iš Komisijos su ja susijusias bylinėjimosi išlaidas.
28
Per posėdį Vokietijos Federacinė Respublika pateikė žodines pastabas, iš kurių matyti, kad ji palaiko HBH reikalavimus atmesti priešpriešinį apeliacinį skundą, panaikinti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo buvo atmestas pirmojoje instancijoje pareikštas ieškinys kaip nepagrįstas, ir panaikinti ginčijamą sprendimą.
Dėl priešpriešinio apeliacinio skundo
29
Kadangi priešpriešinis apeliacinis skundas yra susijęs su ieškinio pirmojoje instancijoje priimtinumu, t. y. klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas prieš nagrinėjant pagrindiniame apeliaciniame skunde iškeltus klausimus dėl esmės, jį reikia nagrinėti pirmiausia.
Šalių argumentai
30
Komisija nurodo, kad skundžiamo sprendimo 50–79 punktuose Bendrasis Teismas neteisingai aiškino konkrečios sąsajos sąvoką, kaip ji suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą.
31
Pirma, nurodydama 2000 m. spalio 19 d. Sprendimą Italija ir Sardegna Lines / Komisija (C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570) ir 2011 m. birželio 9 d. Sprendimą Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368) Komisija teigia, kad tinkamas kriterijus nustatyti, ar asmuo yra konkrečiai susijęs su Komisijos sprendimu, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka, yra tai, ar ieškovas yra faktinis arba potencialus pagal šią schemą suteiktos pagalbos gavėjas. Tik faktiniai gavėjai yra konkrečiai susiję su tokiu sprendimu.
32
Vis dėlto skundžiamo sprendimo 62, 70 ir 74 punktuose Bendrasis Teismas rėmėsi ne šia jurisprudencija, bet sprendimais, kurie neturi reikšmės šiai bylai. Iš tiesų šioje byloje nėra nė vienos iš aplinkybių, leidusių bylose, kuriose priimti 1985 m. sausio 17 d. Sprendimas Piraiki-Patraiki ir kt. / Komisija (11/82, EU:C:1985:18), 2006 m. birželio 22 d. Sprendimas Belgija ir Forum 187 / Komisija (C‑182/03 ir C‑217/03, EU:C:2006:416), 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Komisija / Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), 2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Stichting Woonpunt ir kt. / Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100) ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Stichting Woonlinie ir kt. / Komisija (C‑133/12 P, EU:C:2014:105), kuriais rėmėsi Bendrasis Teismas šiuose punktuose, nuspręsti, kad ieškovai yra konkrečiai susiję.
33
Taigi, priešingai, nei Bendrasis Teismas nurodė skundžiamo sprendimo 63 ir 74 punktuose, ieškinio pirmojoje instancijoje priimtinumo vertinimas priklauso ne nuo HBH „teisinės ir faktinės padėties“ arba „įgytos teisės“ buvimo, o tik nuo to, ar ji faktiškai gavo pagalbą pagal nagrinėjamą pagalbos schemą. Skundžiamo sprendimo 75 ir 76 punktuose taip pat padaryta klaida, nes remiantis 2011 m. birželio 9 d. Sprendimu Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368), kuriuo rėmėsi Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 76 punkte, galima daryti tik išvadą, kad siekiant įvertinti konkrečią sąsają nėra svarbu tai, ar Komisijos sprendime nurodyta susigrąžinti faktiškai suteiktą pagalbą.
34
Antra, Komisija pažymi, kad lemiamas veiksnys, kuriuo remiasi Bendrasis Teismas, analizuodamas HBH „teisinę ir faktinę padėtį“ ir siekdamas įrodyti, kad ji konkrečiai susijusi su ginčijamu sprendimu, yra „įgytos teisės“ buvimas, nurodytas skundžiamo sprendimo 74 punkte. Jeigu ši „įgyta teisė“ turėtų būti suprantama kaip įgyta teisė, kaip ji suprantama pagal Sąjungos teisę, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą. Iš tiesų ši teisė galėtų būti pripažinta tik pagal teisėtų lūkesčių apsaugos principą ir, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, ši apsauga iš esmės netaikoma pagalbos, suteiktos pažeidžiant pranešimo pareigą, nustatytą SESV 108 straipsnio 3 dalyje, atveju.
35
Trečia, remdamasi šiomis pastabomis Komisija teigia, kad tuo atveju, jei nurodydamas „įgytą teisę“ Bendrasis Teismas turėjo omenyje įgytą teisę pagal nacionalinę teisę, jis taip pat padarė teisės klaidą, nes naudojimasis pagal nacionalinę teisę įgyta teise šios bylos aplinkybėmis taip pat prieštarauja jurisprudencijai, pagal kurią neleidžiama naudotis tokia teise, jei pagalba suteikta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
36
Taigi skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktas turėtų būti panaikintas ir, kadangi HBH nėra faktinė pagalbos pagal šią schemą gavėja, ieškinys pirmojoje instancijoje turėtų būti atmestas kaip nepriimtinas.
37
HBH ir Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad priešpriešinis apeliacinis skundas yra nepagrįstas.
Teisingumo Teismo vertinimas
38
Pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą kiekvienas fizinis ar juridinis asmuo gali šio straipsnio pirmoje ir antroje pastraipose numatytomis sąlygomis pareikšti ieškinį dėl jam skirtų aktų arba aktų, kurie tiesiogiai ir konkrečiai su juo susiję, ar dėl reglamentuojamojo pobūdžio teisės aktų, tiesiogiai su juo susijusių ir dėl kurių nereikia patvirtinti įgyvendinamųjų priemonių.
39
Nagrinėjamu atveju, viena vertus, neginčijama, kad, kaip Bendrasis Teismas pažymėjo skundžiamo sprendimo 57 punkte, ginčijamas sprendimas skirtas tik Vokietijos Federacinei Respublikai. Kita vertus, kaip matyti iš šio sprendimo 58–79 punktų, kadangi HBH yra tiesiogiai ir konkrečiai susijusi su šiuo sprendimu, pagal šiame sprendime numatytą antrąjį atvejį Bendrasis Teismas nusprendė, kad HBH yra suinteresuota pareikšti ieškinį.
40
Savo vienintelio pagrindo pirmoje dalyje Komisija iš esmės teigia, kad skundžiamo sprendimo 62, 63, 70, 74 ir 77 punktuose Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai šią HBH ieškinio priimtinumo sąlygą vertino atsižvelgdamas į jos faktinę ir teisinę padėtį, nors vienintelis svarbus kriterijus buvo tai, ar ji yra faktinė arba potenciali šios pagalbos gavėja pagal nagrinėjamą schemą.
41
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją kiti subjektai nei sprendimo adresatai gali remtis tuo, kad sprendimas yra konkrečiai su jais susijęs, tik tuomet, jeigu jis juos paveikia dėl tam tikrų jiems būdingų požymių arba faktinių aplinkybių, kurie juos išskiria iš kitų asmenų, todėl individualizuoja kaip asmenį, kuriam šis aktas yra skirtas (1963 m. liepos 15 d. Sprendimas Plaumann / Komisija, 25/62, EU:C:1963:17, p. 223 ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo British Aggregates / Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 57 punktas).
42
Galimybė daugiau ar mažiau tiksliai nustatyti teisės subjektų, kuriems taikoma priemonė, skaičių ar net tapatybę nereiškia, kad ši priemonė turi būti laikoma konkrečiai susijusia su šiais subjektais, jeigu ji taikoma atsižvelgiant į nagrinėjamame akte apibrėžtą objektyvią teisinę ar faktinę padėtį (1978 m. kovo 16 d. Sprendimo Unicme ir kt. / Taryba, 123/77, EU:C:1978:73, 16 punktas ir 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Telefónica / Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Taigi Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad įmonė iš esmės negali ginčyti sektorinės pagalbos schemą uždraudžiančio Komisijos sprendimo, jeigu ji susijusi su šiuo sprendimu tik dėl priklausymo atitinkamam sektoriui ir dėl to, kad potencialiai galėjo gauti naudos iš minėtos schemos. Iš tiesų toks sprendimas šiai įmonei yra bendro pobūdžio priemonė, kuri taikoma objektyviai apibrėžtoms situacijoms ir sukelia teisinių pasekmių bendrai ir abstrakčiai numatytai asmenų kategorijai (2000 m. spalio 19 d. Sprendimo Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Telefónica / Komisija, C‑274/12 P, EU:T:2013:852, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44
Vis dėlto, jei sprendimas paveikia grupę asmenų, kurie buvo nustatyti arba kuriuos buvo galima nustatyti priimant šį aktą dėl grupės nariams būdingų požymių, minėtas aktas gali būti konkrečiai susijęs su šiais asmenimis tiek, kiek jie sudaro apibrėžtą ūkio subjektų grupę (2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Komisija / Infront WM, C‑125/06 P, EU:C:2008:159, 71 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Stichting Woonpunt ir kt. / Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59 punktas).
45
Taigi faktiniai pagal schemą suteiktos pagalbos, kurią Komisija nurodė susigrąžinti, gavėjai dėl šios aplinkybės yra konkrečiai susiję su sprendimu, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą (šiuo klausimu žr. 2000 m. spalio 19 d. Sprendimo Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570, 34 ir 35 punktus; taip pat žr. 2011 m. birželio 9 d. Sprendimu Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53 punktą).
46
Iš tiesų, kaip tvirtina Komisija, iš šios jurisprudencijos matyti, kad Teisingumo Teismas, pirma, pripažįsta, jog faktiniai individualios pagalbos gavėjai pagal pagalbos schemą, nesuderinamą su vidaus rinka, yra konkrečiai susiję su Komisijos sprendimu, kuriuo ši schema pripažįstama nesuderinama su vidaus rinka ir nurodoma ją susigrąžinti, ir, antra, draudžia ieškovą laikyti konkrečiai susijusiu vien todėl, kad jis yra potencialus šios pagalbos gavėjas. Vis dėlto tuo remiantis negalima daryti išvados, kaip tai daro Komisija, kad kai nagrinėjamas jos sprendimas, kuriuo pagalbos schema pripažinta nesuderinama su vidaus rinka, vienintelis reikšmingas kriterijus siekiant nustatyti, ar ieškovas yra konkrečiai susijęs su tokiu sprendimu, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą, yra tai, ar ieškovas yra faktinis arba potencialus pagalbos gavėjas pagal šią schemą.
47
Iš tiesų, kaip taip pat iš esmės pažymėjo generalinis advokatas išvados 57, 59, 67 ir 68 punktuose, šio sprendimo 43 ir 45 punktuose nurodyta jurisprudencija, suformuota atsižvelgiant į valstybės pagalbos specifinį kontekstą, yra tik teisinio kriterijaus, taikytino siekiant nustatyti konkrečią sąsają, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą, ypatinga išraiška, nustatyta 1963 m. liepos 15 d. Sprendime Plaumann / Komisija (25/62, EU:C:1963:17). Pagal jį ieškovas yra konkrečiai susijęs su sprendimu, skirtu kitam asmeniui, tik tuo atveju, jeigu minėtas aktas jį paveikia dėl tam tikrų ypatingų savybių ar faktinių aplinkybių, kurios jį išskiria iš kitų asmenų (valstybės pagalbos srityje taip pat žr. 2000 m. spalio 19 d. Sprendimo Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570, 32 punktą ir 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 52 punktą; taip pat kitose srityse žr. 1985 m. sausio 17 d. Sprendimo Piraiki-Patraiki ir kt. / Komisija, 11/82, EU:C:1985:18, 11, 19 ir 31 punktus bei 2018 m. kovo 13 d. Sprendimo European Union Copper Task Force / Komisija, C‑384/16 P, EU:C:2018:176, 93 punktą).
48
Vadinasi, tai, ar ieškovas gali priklausyti faktiniams arba potencialiems individualios pagalbos gavėjams pagal schemą, Komisijos sprendimu pripažintą nesuderinama su vidaus rinka, negali būti lemiamas kriterijus sprendžiant, ar ieškovas yra konkrečiai susijęs su šiuo sprendimu, kai bet kuriuo atveju yra nustatyta, kad jis padarė įtaką ieškovui dėl tam tikrų jo ypatingų savybių ar faktinių aplinkybių, kurios jį išskiria iš kitų asmenų.
49
Iš to, kas pasakyta, matyti, kad Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai, skundžiamo sprendimo 60–62 punktuose priminęs šio sprendimo 41–44 punktuose nurodytą jurisprudenciją, skundžiamo sprendimo 63 punkte nusprendė „patikrinti, ar, atsižvelgiant į [HBH] faktinę ir teisinę padėtį, ji turi būti laikoma konkrečiai susijusia su ginčijamu sprendimu“.
50
Be to, tai reiškia, kad jis taip pat nepadarė teisės klaidos, kai skundžiamo sprendimo 62, 70 ir 74 punktuose savo analizei pagrįsti rėmėsi šio sprendimo 32 punkte nurodytais sprendimais, nes jie visi yra konkrečios sąsajos kriterijaus, nustatyto 1963 m. liepos 15 d. Sprendime Plaumann / Komisija (25/62, EU:C:1963:17), taikymo atvejai tokiomis aplinkybėmis, kai, kaip ir nagrinėjamu atveju, rėmimasis konkrečia jurisprudencijos išraiška, kurią sudaro skirtumas tarp faktinio ir potencialaus individualios pagalbos, suteiktos pagal schemą, pripažintą nesuderinama su vidaus rinka, gavėjų, nebuvo tinkamas.
51
Be to, taip pat Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai remdamasis 2011 m. birželio 9 d. Sprendimu Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368) skundžiamo sprendimo 75 ir 76 punktuose atmetė Komisijos argumentą, kad tik faktiškai suteiktas pranašumas iš valstybės išteklių galėtų įrodyti, jog HBH yra konkrečiai susijusi. Iš tiesų, kaip nurodyta šio sprendimo 47 punkte, siekiant nustatyti, ar ieškovas yra konkrečiai susijęs, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą, su Komisijos sprendimu, kuriuo pagalba pripažįstama nesuderinama su vidaus rinka, lemiamas kriterijus yra tai, ar šis sprendimas padarė įtaką ieškovui dėl tam tikrų jo ypatingų savybių ar faktinių aplinkybių, kurios jį išskiria iš kitų asmenų, kaip tai irgi teisingai priminė Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 76 punkte.
52
Taigi, kadangi vienintelio priešpriešinio apeliacinio skundo pagrindo pirma dalis yra nepagrįsta, ją reikia atmesti.
53
Dėl vienintelio pagrindo antros ir trečios dalių reikia priminti, kad jomis Komisija kaltina Bendrąjį Teismą tuo, kad šis skundžiamo sprendimo 74 punkte padarė teisės klaidą, nusprendęs, jog HBH yra konkrečiai susijusi, nes ši bendrovė turėjo „įgytą teisę“ gauti pagalbą pagal ginčijamą priemonę.
54
Dėl šio aspekto pažymėtina, kad 74 punkte Bendrasis Teismas, be kita ko, pažymėjo, jog „[šioje byloje] konstatuota, kad dėl Vokietijos mokesčių teisės aktų ypatybių ieškovė turėjo įgytą teisę sutaupyti mokesčių, kurią patvirtino Vokietijos mokesčių institucijos <…>; ši aplinkybė ją išskyrė iš kitų ūkio subjektų, kurie buvo susiję tik kaip potencialiai besinaudojantys ginčijama priemone subjektai“, ir šiuo klausimu nurodė to paties sprendimo 68 punktą.
55
Sprendimo 68 punkte Bendrasis Teismas konstatavo, kad to paties sprendimo 66 ir 67 punktuose jo nustatytos aplinkybės, kurios apibūdina HBH faktinę ir teisinę padėtį, kaip tai suprantama pagal 1963 m. liepos 15 d. Sprendimą Plaumann / Komisija (25/62, EU:C:1963:17), buvo patvirtintos Vokietijos mokesčių administratoriaus, konkrečiai jo pateiktoje privalomojoje informacijoje. Šias aplinkybes sudarė, pirma, tai, kad, dar iki Komisijai pradedant formalią tyrimo procedūrą, HBH turėjo teisę perkelti savo nuostolius pagal Vokietijos teisės aktus, jeigu buvo įvykdytos visos sanavimo sąlygos, ir, antra, tai, kad 2009 m. HBH uždirbo apmokestinamojo pelno, iš kurio atėmė perkeltus nuostolius pagal sanavimo sąlygą.
56
Skundžiamo sprendimo 69 punkte Bendrasis Teismas priėjo prie išvados, jog „taikant Vokietijos teisės aktus buvo akivaizdu, kad baigiantis 2009 mokestiniams metams [HBH] sutaupė mokesčių, kuriuos galėjo tiksliai apskaičiuoti“, todėl „Vokietijos institucijos neturėjo jokios diskrecijos, susijusios su ginčijamos priemonės taikymu, minėtas mokesčių sutaupymas <…> buvo tik laiko klausimas pagal mokesčių schemos taikymo tvarką“. Tame pačiame 69 punkte jis konstatavo, kad dėl šios priežasties HBH „turėjo Vokietijos institucijų prieš priimant sprendimą pradėti procedūrą ir ginčijamą sprendimą patvirtintą įgytą teisę sutaupyti mokesčių, kuri, nesant minėtų sprendimų, buvo sukonkretinta priimant pranešimą dėl apmokestinimo, kuriame leidžiama perkelti nuostolius ir vėliau juos įtraukti į savo balansą“, ir kad „dėl šios priežasties Vokietijos mokesčių institucijos ir Komisija galėjo lengvai identifikuoti [HBH]“.
57
Skundžiamo sprendimo 70 punkte teismas padarė išvadą, kad HBH „gali būti ne tik laikoma su ginčijamu sprendimu susijusia įmone dėl priklausymo aptariamam sektoriui ir dėl jos, kaip potencialios gavėjos, statuso, bet ji turi būti laikoma priklausančia uždarai ūkio subjektų, kurie priimant ginčijamą sprendimą buvo identifikuoti arba bent jau lengvai identifikuotini, grupei, kaip tai suprantama pagal (1963 m. liepos 15 d. Sprendimą Plaumann / Komisija (25/62, EU:C:1963:17))“.
58
Taigi iš visų reikšmingų skundžiamo sprendimo punktų matyti, kad jo 74 punkte Bendrojo Teismo pavartotais žodžiais „įgyta teisė“ buvo siekiama tik atkreipti dėmesį į konkrečią HBH faktinę ir teisinę padėtį, dėl kurios ją galima laikyti konkrečiai susijusia su ginčijamu sprendimu, kaip tai suprantama pagal 1963 m. liepos 15 d. Sprendimą Plaumann / Komisija (25/62, EU:C:1963:17).
59
Kadangi vienintelio apeliacinio skundo pagrindo antra ir trečia dalys yra grindžiamos klaidingu skundžiamo sprendimo aiškinimu, jos turi būti atmestos kaip nepagrįstos, ir turi būti atmestas visas priešpriešinis apeliacinis skundas.
Dėl pagrindinio apeliacinio skundo
60
Grįsdama savo apeliacinį skundą HBH nurodo du pagrindus, susijusius, pirma, su Bendrojo Teismo pareigos motyvuoti pažeidimu ir, antra, su SESV 107 straipsnio pažeidimu. Pirmiausia reikia išnagrinėti antrąjį pagrindą.
Šalių argumentai
61
Antrajame ieškinio pagrinde HBH tvirtina, kad, pirma, Bendrasis Teismas pažeidė SESV 107 straipsnį, kai patvirtindamas Komisijos poziciją, jog teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė yra tinkamas referencinis pagrindas šioje byloje, jis klaidingai nustatė šį referencinį pagrindą. Skundžiamo sprendimo 103 ir 106 punktuose Bendrasis Teismas pirmiausia teisingai nustatė bendrą mokesčių sistemą, t. y. nuostolių perkėlimo taisyklę. Vis dėlto teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę, numatytą KStG 8c straipsnio 1 dalyje, t. y. bendros tvarkos išimtį, jis pripažino bendra ar įprasta mokesčių sistema, taikoma atliekant atrankinio pobūdžio sąlygos analizę. Jos nuomone, teismas klaidingai neatsižvelgė į nuostolių perkėlimo taisyklę. Taigi, „referenciniu pagrindu“ laikydamas bendros mokesčių sistemos išimtį, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą ar bent iškraipė jam pateiktus įrodymus arba nacionalinę teisę.
62
Teisės klaida taip pat daroma, kai bendra ar įprasta mokesčių sistema nustatoma atliekant pagrindinės taisyklės ir išimties taisyklės apibendrinimą, nes taisyklės, kurias apibendrino Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 104 punkte, nėra to paties norminio lygio, kadangi nuostolių perkėlimo taisyklė yra konstitucinio apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principo išraiška.
63
Be to, ieškovės teigimu, kaip matyti iš skundžiamo sprendimo 104 ir 107 punktų, nustatydamas referencinį pagrindą Bendrasis Teismas „sulygino“ atrankinio pobūdžio sąlygos nagrinėjimo pirmą ir antrą etapus ir taip klaidingai taikė jurisprudenciją.
64
Ieškovės nuomone, Bendrasis Teismas pažeidė SESV 107 straipsnį, kai a priori nagrinėjo ginčijamos priemonės atrankinį pobūdį. Viena vertus, jis padarė teisės klaidą, nes nusprendė, kad įmonių, kurias būtina sanuoti, ir mokių įmonių teisinė ir faktinė padėtis yra panaši. Konkrečiai kalbant, kiekviena mokesčių teisės nuostata siekiamo tikslo surinkti pajamų iš mokesčių nepakanka, kad atitinkamų ūkio subjektų padėtis būtų panaši.
65
Kita vertus, sanavimo sąlyga yra bendroji priemonė. Skundžiamo sprendimo 141 punktas prieštarauja jurisprudencijai, pagal kurią vienintelis lemiamas veiksnys vertinant priemonės bendrąjį pobūdį yra tai, ar ji taikoma neatsižvelgiant į įmonės veiklos pobūdį ir tikslą, ar ją taikant reikalaujama, kad įmonė pakeistų savo veiklą.
66
Bendrasis Teismas esą pažeidė SESV 107 straipsnį, kai atmetė sanavimo sąlygos pateisinimą. Skundžiamo sprendimo 158–160 ir 164–166 punktuose jis neteisingai konstatavo, kad šios sąlygos tikslas yra skatinti sunkumų patiriančių įmonių sanavimą, ir padarė išvadą, kad šis tikslas nebūdingas mokesčių sistemai. Šio sprendimo 166–170 punktuose jis taip pat klaidingai atmetė pateisinimą, pagrįstą apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principu.
67
Be to, HBH teigia, kad antrasis apeliacinio skundo pagrindas yra priimtinas, nes susijęs tik su teisės klausimais. Konkrečiai kalbant, jis susijęs ne su faktinių aplinkybių vertinimu, o su neteisingų kriterijų taikymu referenciniam pagrindui nustatyti ir su Bendrojo Teismo faktinių aplinkybių teisiniu kvalifikavimu, kurie priklauso Teisingumo Teismo kontrolės sričiai nagrinėjant apeliacinį skundą.
68
Komisijos pagrindinis teiginys yra tas, kad antrasis pagrindas nepriimtinas. Pirma ir trečia dalys esą susijusios su nacionalinės teisės nustatymu, t. y. su fakto klausimais. Bet kuriuo atveju tiek, kiek šio pagrindo pirmoje dalyje HBH priekaištauja Bendrajam Teismui, kad jis nustatė referencinį pagrindą atsižvelgdamas tik į teisės nuostatą, taikomą tik tam tikrai įmonių grupei, ji grindžiama klaidingu skundžiamo sprendimo 103–109 punktų supratimu. Iš to matyti, kad Bendrasis Teismas tik nustatė, kokia teisė taikoma visoms įmonėms, nes ekonominė tapatybė ir tęstinumas yra svarbiausias veiksnys perkeliant nuostolius, ir tai yra fakto klausimai.
69
Antrojo pagrindo antra dalis taip pat nepriimtina. Pirma, ūkio subjektų padėties panašumo ir reikšmingo tikslo nustatymo kausimai yra fakto klausimai. Antra, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai priimtinais pripažino argumentus, kuriuos jam pateikė HBH dėl ginčijamos priemonės kvalifikavimo kaip bendro pobūdžio priemonės, nes jie negalėjo būti laikomi jam pateikto pirmo pagrindo pirmos dalies išplėtojimu.
70
Komisija subsidiariai teigia, kad antrasis pagrindas yra nepagrįstas. Pirma, HBH teiginys dėl referencinio pagrindo nustatymo nėra pagrįstas nei nagrinėjama Vokietijos teise, nei Bendrajam Teismui pateiktais įrodymais. Be to, Vokietijos įstatymų leidėjas pats apibūdino teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę kaip naują pagrindinę taisyklę. Todėl Bendrasis Teismas nepadarė klaidos, teigdamas, kad, įtvirtinus KStG 8c straipsnį 1 dalį, galimybės perkelti nuostolius panaikinimas žalingo kapitalo dalių įsigijimo atveju yra nauja esminė taisyklė pagal Vokietijos mokesčių teisę.
71
Antra, HBH argumentai, susiję su tariamu atitinkamų ūkio subjektų padėties panašumo nebuvimu, kilo dėl skundžiamo sprendimo neteisingo supratimo. Ekonominės tapatybės pasikeitimo požiūriu nėra jokio skirtumo tarp įmonių, kurioms būtinas sanavimas, ir tų, kurioms jis nebūtinas.
72
Sanavimo sąlyga yra ne bendroji, o atrankinė priemonė. 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimu Autogrill España / Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) negalima tinkamai paremti HBH pozicijos.
73
Trečia, atskirai vertindamas faktus Bendrasis Teismas teisingai nustatė, kad sanavimo sąlyga siekiama padėti sunkumų patiriančioms įmonėms. Bet kuriuo atveju argumentas, kad šia nuostata siekiama užkirsti kelią pernelyg dideliems mokesčiams, yra nereikšmingas, nes skundžiamo sprendimo 173–167 punktuose Bendrasis Teismas konstatavo, jog reikia atmesti pateisinimą, net jei toks tikslas būtų pripažintas. Be to, Bendrasis Teismas taip pat teisingai atmetė argumentus, pagrįstus Vokietijos konstitucine teise ir tariamu pelnu.
74
Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, kad Bendrasis Teismas, kaip ir Komisija, padarė teisės klaidą, nustatydamas referencinį pagrindą. Nurodydama 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981) ši valstybė narė pažymi, kad siekdama kvalifikuoti priemonę kaip „atrankinę“ Komisija pirmiausia turi nustatyti įprastą mokesčių sistemą atitinkamoje valstybėje narėje ir vėliau įrodyti, kad dėl nagrinėjamos priemonės atsirado įmonių, kurių šia schema siekiamo tikslo požiūriu faktinė ir teisinė padėtis yra ta pati, diferencijavimas. Šiuo tikslu vieninteliam kaltinimui, pagrįstam reglamentavimo technika, negalima pritarti.
75
Taigi nagrinėjamu atveju Komisijos kaltinimas buvo pagrįstas tik reglamentavimo technika, ir ja nesuabejojęs, nors ji prieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencijai, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą. Vadinasi, skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas teisingai nustatė reikšmingų mokesčių nuostatų turinį ir apimtį, tačiau jas klaidingai teisiškai kvalifikavo.
Teisingumo Teismo vertinimas
76
Antrojo pagrindo pirmoje dalyje HBH, palaikoma Vokietijos Federacinės Respublikos, iš esmės teigia, kad skundžiamo sprendimo 103–107 punktuose Bendrasis Teismas neteisingai nustatė referencinį pagrindą, pagal kurį reikia nagrinėti ginčijamos priemonės atrankinį pobūdį.
77
Kadangi Komisija ginčija šio pirmojo pagrindo priimtinumą, nes jis susijęs su fakto klausimais, reikia priminti, kad, savaime suprantama, faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas, išskyrus šių faktinių aplinkybių ir įrodymų iškraipymo atvejį, nėra teisės klausimas, kuriam, kaip tokiam, taikoma Teisingumo Teismo kontrolė nagrinėjant apeliacinį skundą. Vis dėlto Bendrajam Teismui nustačius ar įvertinus faktines aplinkybes, tik Teisingumo Teismas pagal SESV 256 straipsnį yra kompetentingas patikrinti šių aplinkybių teisinį kvalifikavimą ir teisines išvadas, kurios jomis remiantis buvo padarytos (2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Comunidad Autónoma del País Vasco ir kt. / Komisija, C‑66/16 P, C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 97 punktas).
78
Taigi, kalbant apie Bendrojo Teismo su nacionaline teise susijusių vertinimų, kurie valstybės pagalbos srityje yra faktinių aplinkybių vertinimas, analizę nagrinėjant apeliacinį skundą, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos tikrinti, ar buvo iškraipyta ši teisė (šiuo klausimu žr. 2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Comunidad Autónoma del País Vasco ir kt. / Komisija, C‑66/16 P, C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 98 punktą). Tačiau Bendrojo Teismo šios nacionalinės teisės teisinio kvalifikavimo atsižvelgiant į Sąjungos teisės nuostatą analizė nagrinėjant apeliacinį skundą yra teisės klausimas, kuris priklauso Teisingumo Teismo kompetencijai (šiuo klausimu žr. 2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 83 punktą ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 61–63 punktus).
79
Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad minėta pirma dalimi HBH ginčija ne nacionalinės teisės turinį ir apimtį, kaip juos nustatė Bendrasis Teismas, bet „referencinio pagrindo“, kuriuo jis, kaip ir Komisija, ginčijamame sprendime laikė teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę, kvalifikavimą.
80
Vis dėlto sąvoka „referencinis pagrindas“ – tai pirmas etapas nagrinėjant sąlygą, susijusią su pranašumo, kuris, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, yra vienas iš sąvokos „valstybės pagalba“, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, elementų, atrankiniu pobūdžiu (2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 punktas).
81
Kadangi HBH argumentu siekiama užginčyti Bendrojo Teismo faktinių aplinkybių teisinį kvalifikavimą, antrojo apeliacinio skundo pagrindo pirma dalis yra priimtina.
82
Dėl esmės primintina, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad būtų įgyvendintos visos toliau nurodytos sąlygos. Pirma, kad priemonė būtų pripažinta valstybės pagalba, ji turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, ši pagalba turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, priemonė turi suteikti atrankinį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti (2010 m. birželio 10 d. Sprendimo Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 punktas).
83
Dėl atrankinio pranašumo pobūdžio sąlygos pažymėtina, kad iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog vertinant šią sąlygą reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nagrinėjama nacionaline priemone „tam tikroms įmonėms ar tam tikrų prekių gamybai“ sudaromos palankesnės sąlygos nei kitoms, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į minėta sistema siekiamą tikslą, yra panaši ir kurioms taip pat taikomas diferencijuotas požiūris, iš esmės galintis būti kvalifikuojamas kaip diskriminacinis (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
84
Be to, kai nagrinėjama priemonė laikoma pagalbos schema, o ne individualia pagalba, Komisija turi įrodyti, kad nors šia priemone teikiamas bendras pranašumas, ja suteikiama išimtinė nauda tik tam tikroms įmonėms arba tam tikriems veiklos sektoriams (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 55 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
85
Konkrečiai kalbant apie nacionalines priemones, kuriomis suteikiama mokesčių lengvata, primintina, kad tokia priemone, kuria, nors ir neperduodami valstybės ištekliai, tačiau ja besinaudojantys subjektai atsiduria palankesnėje padėtyje, palyginti su kitais mokesčių mokėtojais, gali būti suteiktas atrankinis pranašumas, todėl ji yra valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Tačiau bendra visiems ūkio subjektams taikoma priemone suteikiama mokesčių lengvata nėra tokia pagalba, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą (šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 ir 73 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56 punktą).
86
Šiuo atveju siekdama nacionalinę mokestinę priemonę kvalifikuoti kaip „atrankinę“ Komisija turi, pirma, apibrėžti tam tikroje valstybėje narėje taikomą bendrą arba „įprastą“ mokesčių sistemą ir, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestinė priemonė yra minėtos bendros sistemos išimtis, nes ja diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendrąja sistema siekiamą tikslą, yra panaši (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
87
Vis dėlto sąvoka „valstybės pagalba“ neapima priemonių, diferencijuojančių įmones, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į nagrinėjamos mokesčių sistemos tikslą, yra panaši, todėl a priori jos yra atrankinės, jeigu, trečia, atitinkama valstybė narė įrodo, kad ši diferenciacija atsiranda dėl sistemos, kuri taikoma įmonėms, pobūdžio ar bendros struktūros (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 52 punktą; taip pat žr. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
88
Taigi nagrinėjant sąlygą, susijusią su atrankiniu pobūdžiu, pirmiausia reikia nustatyti referencinį pagrindą, kuriam priklauso atitinkama priemonė, ir šis nustatymas ypač svarbus mokesčių priemonių atveju, nes pranašumo egzistavimas gali būti nustatytas tik palyginus su vadinamuoju „įprastu“ apmokestinimu (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 punktą ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55 punktą).
89
Taigi siekiant nustatyti visas įmones, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, pirma reikia apibrėžti teisinę sistemą, kurios siekiamo tikslo atžvilgiu prireikus turi būti nagrinėjama, ar pranašumą iš nagrinėjamos priemonės gaunančių ir jo negaunančių įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 60 punktas).
90
Vis dėlto mokesčių sistemos kvalifikavimas kaip „atrankinės“ nepriklauso nuo to, ar ji yra tokia, kad įmonėms, kurios galbūt naudojasi atrankiniu pranašumu, paprastai taikoma tokia pati mokesčių našta kaip ir kitoms įmonėms, bet jos naudojasi ir išimtimis, todėl atrankinio pobūdžio pranašumą galima apibrėžti kaip skirtumą tarp įprastos mokesčių naštos ir tos, kuri taikoma pirmosioms įmonėms (2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 91 punktas).
91
Iš tiesų toks atrankinio pobūdžio kriterijaus aiškinimas reikštų, kad, norint mokesčių režimą laikyti atrankinio pobūdžio, jis turi būti parengtas pagal tam tikrą reglamentavimo techniką, o dėl to nacionalinės mokesčių teisės normoms nuo pat pradžių nebūtų taikoma kontrolė valstybės pagalbos srityje vien dėl to, kad jos priimtos naudojant kitokią reglamentavimo techniką, nors jų teisiniai ir (arba) faktiniai padariniai pakoregavus ir suderinus įvairias mokesčių normas yra tokie patys. Tokiu aiškinimu būtų pažeista suformuota jurisprudencija, pagal kurią SESV 107 straipsnio 1 dalyje valstybės parama nediferencijuojama pagal jos priežastis ar tikslus, bet apibrėžiama pagal poveikį, taigi neatsižvelgiant į naudojamą techniką (2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 87, 92 ir 93 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
92
Nors remiantis šia jurisprudencija negalima leisti, kad pasinaudojus nustatyta reglamentavimo technika nacionalinės mokesčių teisės normoms nebūtų taikoma SESV numatyta kontrolė valstybės pagalbos srityje, šios panaudotos reglamentavimo technikos taip pat negali pakakti apibrėžti taikytiną referencinį pagrindą atrankinio pobūdžio sąlygos analizės tikslais, nes priešingu atveju valstybės įsikišimo forma taptų viršesnė už jo poveikį. Todėl, kaip savo išvados 108 punkte iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, panaudota reglamentavimo technika negali būti lemiama referenciniam pagrindui nustatyti.
93
Be to, atsižvelgiant į tai, iš tos pačios jurisprudencijos matyti, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių priemonė yra atrankinė, panaudota reglamentavimo technika nėra lemiamas veiksnys, todėl ne visada būtina, kad ji būtų bendra laikomos mokesčių sistemos išimtis; aplinkybė, kad ji yra tokia išimtis, šiuo tikslu reikšminga, jeigu ją taikant daromas skirtumas tarp dviejų ūkio subjektų kategorijų, kuriems a priori taikomas diferencijuotas požiūris, t. y. tarp ūkio subjektų, kuriems taikoma išimtimi laikoma priemonė, ir ūkio subjektų, kuriems toliau taikoma bendra mokestinė sistema, nors abiejų minėtų kategorijų padėtis yra panaši, atsižvelgiant į ta sistema siekiama tikslą (šiuo klausimu žr. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 77 punktą).
94
Be to, primintina, kad tai, jog tik šias sąlygas tenkinantys mokesčių mokėtojai gali pasinaudoti šia priemone, savaime negali jai suteikti atrankinio pobūdžio (2012 m. kovo 29 d. Sprendimo 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, 42 punktas ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59 punktas).
95
Atsižvelgiant būtent į šiuos argumentus reikia išnagrinėti, ar, kaip teigia HBH ir Vokietijos Federacinė Respublika, Bendrasis Teismas šiuo atveju pažeidė SESV 107 straipsnio 1 dalį, kaip ją išaiškino Teisingumo Teismas, nusprendęs, kad Komisija nepadarė klaidos, kai manė, jog reikšmingas referencinis pagrindas ginčijamos priemonės atrankiajam pobūdžiui įvertinti buvo tik teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė.
96
Šiuo klausimu pažymėtina, kad skundžiamo sprendimo 103 punkte Bendrasis Teismas priminė, jog „ginčijamame sprendime Komisija teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę <…> apibrėžė kaip bendrą taisyklę, į kurią atsižvelgiant reikia nagrinėti, ar įmonės, kurių teisinė ir faktinė padėtis yra panaši, buvo diferencijuojamos, o [HBH] remiasi bendresne nuostolių perkėlimo taisykle, kuri taikoma bet kokiam apmokestinimui“.
97
Šio sprendimo 104 punkte taip pat priminta, kad „nuostolių perkėlimo taisyklė yra galimybė, kuria bendrovėms taikant pelno mokestį jos gali pasinaudoti“ ir „kad teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė riboja minėtą galimybę, kai įsigyjama 25 % arba didesnė kapitalo dalis, ir iš viso ją panaikina, kai įsigyjama didesnė nei 50 % kapitalo dalis“; vėliau konstatuota, kad „pastaroji taisyklė sistemiškai taikoma visiems atvejams, kai pasikeičia 25 % arba didesnę kapitalo dalį valdantys akcininkai, nedarant jokio skirtumo dėl atitinkamų įmonių pobūdžio arba ypatybių“.
98
Be to, minėto sprendimo 105 punkte Bendrasis Teismas pridūrė, kad „sanavimo sąlyga suformuluota kaip teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės išimtis ir ji netaikoma konkrečiai apibrėžtiems atvejams, kuriems taikoma pastaroji taisyklė“.
99
To paties sprendimo 106 punkte jis konstatavo, kad „teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, kaip ir nuostolių perkėlimo taisyklė, yra ginčijamos priemonės teisinis pagrindas“ ir kad „kitaip tariant, nagrinėjamu atveju taikytiną teisinį pagrindą sudaro bendra nuostolių perkėlimo taisyklė, apribota teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės, ir būtent atsižvelgiant į šį pagrindą reikia patikrinti, ar pagal ginčijamą priemonę diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, kaip tai suprantama pagal jurisprudenciją“.
100
Skundžiamo sprendimo 107 punkte Bendrasis Teismas priėjo prie išvados, kad „Komisija nepadarė klaidos, kai konstatuodama, jog yra bendresnė taisyklė, t. y. nuostolių perkėlimo taisyklė, nustatė, kad referencinis teisinis pagrindas ginčijamos priemonės atrankiniam pobūdžiui įvertinti buvo teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė“.
101
Kaip teigia HBH ir Vokietijos Federacinė Respublika, dėl šių motyvų Bendrasis Teismas klaidingai vien teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę kvalifikavo kaip referencinį pagrindą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir prie šio referencinio pagrindo visiškai nepriskyrė bendros nuostolių perkėlimo taisyklės.
102
Iš tiesų iš šių motyvų matyti, kad nors Bendrasis Teismas nustatė, kad esama bendrosios mokesčių taisyklės, taikomos visoms įmonėms, kurioms taikomas pelno mokestis, t. y. nuostolių perkėlimo taisyklės, jis nusprendė, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog referencinis pagrindas, tinkamas nagrinėti ginčijamos priemonės atrankinį pobūdį, yra teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, nepaisant to, kad ji akivaizdžiai pati yra nuostolių perkėlimo taisyklės išimtis, ir jog remiantis šių nuostatų viso turinio analize buvo galima konstatuoti, kad sanavimo sąlyga buvo apibrėžiama situacija, kuriai taikoma bendra nuostolių perkėlimo taisyklė.
103
Taigi, kaip iš esmės savo išvados 109 punkte pažymėjo ir generalinis advokatas, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, primintos šio sprendimo 90–93 punktuose, matyti, kad mokestinės priemonės atrankinio pobūdžio negalima teisingai įvertinti remiantis referenciniu pagrindu, sudarytu iš kelių nuostatų, kurios dirbtinai atskirtos nuo platesnės teisinės sistemos. Vadinasi, nagrinėjamu atveju į referencinį pagrindą neįtraukdamas bendros nuotolių perkėlimo taisyklės, Bendrasis Teismas jį apibrėžė akivaizdžiai per siaurai.
104
Tiek, kiek norėdamas prieiti prie šios išvados Bendrasis Teismas rėmėsi tuo, jog nagrinėjama priemonė suformuluota kaip teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės išimtis, primintina, kad, kaip pažymėta šio sprendimo 92 punkte, panaudota reglamentavimo technika nėra lemiamas veiksnys nustatant referencinį pagrindą.
105
Be to, joks argumentas skundžiamam sprendimui pagrįsti nagrinėjamu atveju negali būti kildinamas iš 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo P (C‑6/12, EU:C:2013:525), nes jame Teisingumo Teismas nepriėmė sprendimo dėl to, kas turėtų būti referencinis pagrindas toje jo nagrinėjamoje byloje.
106
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad HBH antrojo pagrindo pirma dalis yra pagrįsta, nesant reikalo šiuo klausimu nagrinėti antros argumentų dalies jam pagrįsti. Be to, reikia pažymėti, kad remdamasis šiuo savo teisiškai klaidingu vertinimu, jog esą Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nustatė, kad tinkamą referencinį pagrindą ginčijamos priemonės atrankiniam pobūdžiui įvertinti sudaro vien teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, Bendrasis Teismas toliau nagrinėjo kitus HBH argumentus, kuriais siekta, pirma, įrodyti, kad a priori ginčijama priemonė nėra atrankinė, ir, antra, pateisinti ginčijamą priemonę mokesčių sistemos pobūdžiu ir struktūra.
107
Taigi, kaip matyti iš šio sprendimo 83 ir 86–89 punktuose primintos jurisprudencijos, dėl klaidos nustatant referencinį pagrindą, pagal kurį turi būti vertinamas priemonės atrankinis pobūdis, visa atrankinio pobūdžio sąlygos analizė neišvengiamai tampa klaidinga. Šiomis aplinkybėmis reikia patenkinti apeliacinį skundą ir panaikinti skundžiamo sprendimo 2 ir 3 rezoliucinės dalies punktus, nesant reikalo nagrinėti antrojo pagrindo antros ir trečios dalių ir šio apeliacinio skundo pirmojo pagrindo.
Dėl ieškinio Bendrajame Teisme
108
Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmą pastraipą, kai Bendrojo Teismo sprendimas yra panaikinamas, Teisingumo Teismas pats gali priimti galutinį sprendimą, jeigu toje bylos stadijoje tai galima daryti.
109
Taip yra šioje byloje. Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad, kaip matyti iš motyvų, nurodytų šio sprendimo 82–107 punktuose, HBH ieškinio Bendrajame Teisme pirmojo pagrindo pirma dalis tiek, kiek juo siekiama įrodyti, kad Komisija klaidingai nustatė taikytiną referencinį pagrindą ginčijamos priemonės atrankiniam pobūdžiui įvertinti, kai apibrėžė, jog jį sudaro vien teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, yra pagrįsta. Kadangi remdamasi neteisingai nustatytu referenciniu pagrindu Komisija įvertino ginčijamos priemonės atrankinį pobūdį, reikia panaikinti ginčijamą sprendimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
110
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra nepagrįstas arba jeigu jis yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia šis teismas.
111
Pagal šio reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
112
Kadangi Komisijos priešpriešinis ir pagrindinis apeliacinis skundas buvo atmesti ir buvo panaikintas ginčijamas sprendimas, taip pat HBH reikalavo priteisti bylinėjimosi išlaidas, Komisijai reikia nurodyti, be savo bylinėjimosi išlaidų, padengti HBH patirtas bylinėjimosi išlaidas, susijusias su procesu pirmojoje instancijoje ir apeliaciniu procesu.
113
Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 4 dalį, jeigu apeliacinį skundą pateikia ne pirmojoje instancijoje įstojusi į bylą šalis, iš šios šalies gali būti priteistos bylinėjimosi apeliaciniame procese išlaidos tik tuo atveju, jeigu ji dalyvavo Teisme vykusio proceso rašytinėje arba žodinėje dalyje. Jeigu tokia šalis dalyvauja procese, Teismas gali nuspręsti, kad ji padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
114
Vokietijos Federacinė Respublika, įstojusi į bylą pirmojoje instancijoje šalis, dalyvavusi proceso rašytinėje arba žodinėje dalyje, neprašė priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidų. Šiomis aplinkybėmis reikia nuspręsti, kad ji padengia savo bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniu procesu.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
Atmesti priešpriešinį apeliacinį skundą.
2.
Panaikinti 2016 m. vasario 4 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimo Heitkamp BauHolding / Komisija (T‑287/11, EU:T:2016:60) rezoliucinės dalies 2 ir 3 punktus.
3.
Panaikinti 2011 m. sausio 26 d. Komisijos sprendimą 2011/527/ES dėl valstybės pagalbos C 7/10 (ex CP 250/09 ir NN 5/10), kurią Vokietija suteikė pagal sanavimo sąlygą, numatytą Pelno mokesčio įstatyme (KStG, Sanierungsklausel).
4.
Europos Komisija, be savo bylinėjimosi išlaidų, padengia Dirk Andres, veikiančio kaip Heitkamp BauHolding GmbH bankroto administratorius, bylinėjimosi išlaidas, susijusias su procesu pirmojoje instancijoje ir apeliaciniu procesu.
5.
Vokietijos Federacinė Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniu procesu.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.