62003CC0498_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze prejudiciële zaak wordt het Hof verzocht het in artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde BTW-richtlijn(2) gebruikte begrip „instellingen van sociale aard” te onderzoeken om de werkingssfeer te bepalen van de vrijstellingen voor diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren.(3)
2. Bij het VAT and Duties Tribunal (voor BTW en bijzondere belastingen bevoegde rechterlijke instantie) is een zaak aanhangig waarin de vraag is opgeworpen of de exploitatie van verzorgingstehuizen door een „partnership” („personenvennootschap”) belastbaar is. Het Tribunal heeft het Hof drie vragen voorgelegd, waarvan enkel de tweede ter terechtzitting hoeft te worden behandeld. De andere twee vragen kunnen op grond van de snellere procedure van artikel 104, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering worden beantwoord, aangezien de antwoorden daarop duidelijk uit de rechtspraak af te leiden zijn.
I – De uit te leggen bepalingen van gemeenschapsrecht
3. Hoofdstuk X van de Zesde richtlijn regelt de vrijstellingen. Artikel 13, dat de vrijstellingen voor in het binnenland verrichte handelingen betreft, voorziet in vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang (deel A, lid 1), waaronder:
„[...]
g) diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, inclusief die welke worden verricht door bejaardentehuizen(4), door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend [‚recognized as charitable’];
h) diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend [‚recognized as charitable’];
[...]”.
4. Op grond van artikel 13, A, lid 2, sub a, kan het verlenen van vrijstellingen aan privaatrechtelijke entiteiten afhankelijk worden gesteld van een of meer van de volgende voorwaarden:
„– de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend;
– beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;
– de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
– de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.”
II – De feiten van het hoofdgeding en het relevante nationale recht
5. Op 22 april 1997 hebben de vennootschappen Kingscrest Associates Limited en Montecello Limited een „partnership”, „Kingscrest Residential Care Homes” (hierna: „Kingscrest”), opgericht voor de exploitatie met winstoogmerk van vier verzorgingstehuizen voor bejaarden en twee kindertehuizen, die overeenkomstig de Registered Homes Act 1984 (wet betreffende erkende verzorgingstehuizen) en de Children Act 1989 (wet op de kinderbescherming) zijn geregistreerd. Sinds de inwerkingtreding van de Care Standards Act 2000 (wet betreffende verzorgingsnormen) op 1 april 2002, waarbij de twee vorige wetten zijn vervangen, zijn de zes tehuizen geregistreerd bij de National Care Standards Commission (Nationale commissie verzorgingsnormen), de terzake bevoegde instantie.
6. De Charities Act 1993 (wet betreffende liefdadigheidsinstellingen) definieert „charities” in section 96 als instellingen, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die voor liefdadigheidsdoeleinden zijn opgericht en onderworpen zijn aan het toezicht van de High Court. Volgens section 97 moet naar het recht van Engeland en Wales worden vastgesteld of het om liefdadigheidsdoeleinden gaat.(5)
7. Vóór 21 maart 2002 voorzag bijlage 9, groep 7, punt 9, bij de Value Added Tax Act 1994 (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) in een vrijstelling voor diensten van sociale aard die zonder winstoogmerk worden verricht door een vennootschap van bovengenoemde categorie of een publiekrechtelijk orgaan, zodat de activiteit van Kingscrest op dat moment belastbaar was, aangezien de vennootschap altijd het maken van winst heeft beoogd.
8. Ingevolge de Value Added Tax (Health and Welfare) Order 2002 (SI 2002/762) (besluit betreffende de belasting over de toegevoegde waarde op het gebied van gezondheids‑ en welzijnszorg) gold vanaf dat tijdstip echter een nieuwe versie van punt 9. Sindsdien is het verlenen van een vrijstelling niet langer afhankelijk van de voorwaarde dat het om diensten zonder winstoogmerk moet gaan, voorzover deze diensten althans door een „door de staat gereglementeerde” particuliere instelling worden verricht.
9. Voorzover van belang voor deze zaak omschrijft noot 6 betreffende groep 7 „diensten van sociale aard” als diensten die rechtstreeks verband houden met „de verzorging, behandeling of begeleiding ter bevordering van het lichamelijk of geestelijk welzijn van bejaarden, zieken, hulpbehoevenden of gehandicapten” en met de „verzorging of bescherming van kinderen of jongeren”. Indien zij worden verricht door een „door de staat gereglementeerde” particuliere instelling, komen alleen de activiteiten in aanmerking met het oog waarop de instelling werd opgericht.
10. Volgens noot 8 wordt onder „door de staat gereglementeerd” verstaan een instelling die krachtens een algemene wet van het parlement is erkend of geregistreerd, dan wel van registratie is vrijgesteld door een minister of andere instantie.(6)
11. Naar niet wordt betwist, valt Kingscrest onder deze categorie instellingen, want zij verricht diensten van sociale aard die sinds 21 maart 2002 zijn vrijgesteld van BTW. Om deze reden hebben de Commissioners of Customs and Excise (belastingdienst) met ingang van die datum haar BTW-registratie doorgehaald.
III – De prejudiciële vragen
12. Kingscrest is voor het VAT and Duties Tribunal opgekomen tegen die beslissing met het argument dat de vrijstelling van haar handeling in strijd is met artikel 13, A, lid 1, sub g, en h, van de Zesde richtlijn. Het Tribunal heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof om een prejudiciële beslissing te verzoeken over de volgende vragen:
„1) Mag een beroep worden gedaan op andere taalversies van de Zesde richtlijn [...] om de betekenis van het woord ‚charitable’ [in de Engelse taalversie van] artikel 13, A, lid 1, sub g en h, te bepalen of heeft dit woord dezelfde betekenis als in het nationale recht?
2) Indien artikel 13, A, lid 1, sub g en h, [van de Zesde richtlijn] aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een organisatie die als een instelling van sociale aard is erkend, brengt dit dan mee dat het tevens van toepassing is op een instelling met winstoogmerk zoals het ‚partnership’ Kingscrest Residential Care Homes?
3) Moet artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de [Zesde] richtlijn aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsbevoegdheid verleent om een organisatie die overeenkomstig de Care Standards Act 2000 (dan wel de Registered Homes Act 1984 of de Children Act 1989) is geregistreerd, doch geen publiekrechtelijk lichaam is en naar het nationale recht van de betrokken lidstaat geen [‚charity’] is, te erkennen voor de toepassing van artikel 13, A, lid 1, sub g en h?”
IV – Procesverloop voor het Hof
13. De regering van het Verenigd Koninkrijk, Kingscrest en de Commissie hebben binnen de termijn van artikel 20 van ‘s Hofs Statuut-EG schriftelijke opmerkingen ingediend, en hun vertegenwoordigers zijn ter terechtzitting van 27 januari 2005 in hun pleidooien gehoord.
V – Onderzoek van de prejudiciële vragen
A – Voorafgaande opmerking: de „erfzonde” van de communautaire BTW (7)
14. Het wekt wellicht verbazing dat een onderneming waarvan de activiteit is vrijgesteld van belasting, hiertegen bezwaar maakt en verzoekt om aan de belasting te worden onderworpen. Deze onderneming wordt echter benadeeld door de vrijstelling, omdat zij de belasting voldaan bij de aankoop van goederen en diensten die zij nodig heeft om haar activiteit uit te oefenen, niet langer kan aftrekken, doordat zij in de rol van eindverbruiker wordt gedwongen.
15. Deze situatie heeft averechtse gevolgen voor het stelsel, want de belastingplichtige op wie de vrijstelling van toepassing is, zal proberen de negatieve gevolgen daarvan door te berekenen in de prijzen, zodat in het geval van de objectieve vrijstellingen, die bedoeld zijn om bepaalde soorten activiteiten aan te moedigen of de ontwikkeling van bepaalde industriële sectoren te bevorderen, precies het tegenovergestelde van het beoogde resultaat wordt bereikt: het „belastingvoordeel” maakt de economische activiteiten duurder.
16. Niet zonder reden zijn een aantal auteurs van mening dat de vrijstellingen binnen het gemeenschappelijke BTW-stelsel het beginsel van algemene toepassing en neutraliteit van de belasting schenden(8), en dat het meer in overeenstemming met de aard van deze belasting zou zijn om lagere of zelfs minimumbelastingtarieven vast te stellen, aangezien dat soortgelijke resultaten zou hebben wat de geïnde ontvangsten betreft, maar dan zonder de werking van het stelsel te verstoren.(9)
B – De uitleggingscriteria, in het bijzonder het „taalkundig criterium” (eerste vraag)
17. De nationale rechter begint zijn dialoog met het Hof met een vraag waarin hij zijn twijfel omtrent twee punten uit, waarop al een antwoord is gegeven door de rechtspraak. Hij vraagt ten eerste of de uitdrukking „charitable” die in artikel 13, A, lid 1, sub g, en h, van de Zesde richtlijn (Engelse versie) wordt gebruikt, in het licht van het nationale recht dan wel in overeenstemming met de specifieke vereisten van de rechtsorde van de Gemeenschap moet worden uitgelegd. Voorzover het antwoord in laatstgenoemde richting gaat, vraagt de rechter ten tweede of voor de uitlegging een beroep mag worden gedaan op andere taalversies van de bepaling.
18. Voor de beantwoording van die vraag is het, zoals ik al in mijn conclusies van 12 juli 2001 en 25 maart 2004 in de zaken CSC Financial Services en Cimber Air(10) heb opgemerkt, nuttig te herinneren aan de richtsnoeren die zijn vastgesteld voor de uitlegging van de bepalingen die bepaalde handelingen vrijstellen van BTW.
19. Ik heb er toen op gewezen dat aangezien belastingheffing volgens artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn de algemene regel is, vrijstellingen uitzonderingen zijn die volgens de rechtspraak(11), evenals elke afwijking van de belastingplicht, strikt moeten worden uitgelegd, maar dat dit vereiste niet inhoudt dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.(12)
20. Ik heb ook de aandacht gevestigd op het grote belang van het neutraliteitsbeginsel in het gemeenschappelijk BTW-stelsel, waarop het systeem van vrijstellingen inbreuk maakt, voorzover dit de algemene toepasselijkheid van de belasting niet als een instrument ter bevordering van de concurrentie in de interne markt beschouwt, zodat voor een coherente en consequente BTW-regeling in alle lidstaten Titel X van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat hij autonome begrippen van gemeenschapsrecht gebruikt.
21. Voorzover hier van belang, stelt artikel 13 van de Zesde richtlijn, zoals aangegeven in de elfde overweging van de considerans ervan, een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen vast om voor een vergelijkbare heffing van de eigen middelen van de Gemeenschap in alle lidstaten te zorgen. Hieruit volgt dat deze belastingmaatregelen onafhankelijke begrippen zijn die uit het oogpunt van de rechtsorde van de Europese Unie en overeenkomstig de structurele behoeften daarvan moeten worden gedefinieerd, zoals onlangs nog in herinnering is gebracht in het eerder aangehaalde arrest Temco Europe (punt 16).(13)
22. De formulering van artikel 13 kan derhalve slechts onder verwijzing naar specifieke categorieën van het nationale recht van iedere lidstaat worden uitgelegd, indien dat een definitie oplevert die garandeert dat de gehanteerde bewoordingen overal in de Gemeenschap dezelfde strekking hebben. Indien dat niet het geval is, moet ter waarborging van de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht een beroep worden gedaan op een andere bron die onafhankelijk is van de nationale stelsels. Dan is het „taalkundig criterium” een bijzonder nuttig instrument, want bij het onderzoek van de kern van dit begrip en van de redenen voor de erkenning van de daarmee bedoelde instellingen lijkt het, met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel, noodzakelijk gebruik te maken van de verschillende taalversies(14) om de betekenis van de bewoordingen van de Zesde richtlijn te achterhalen.
23. Ik stel het Hof derhalve voor, op de eerste vraag te antwoorden dat, om de betekenis van de woorden „van sociale aard” („charitable” in de Engelse versie) in artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn te bepalen, een beroep mag worden gedaan op de versies van die bepalingen in andere officiële talen van de Gemeenschap teneinde tot een eenvormige uitlegging te komen; aan deze woorden mag niet de in het nationale recht gebruikelijke betekenis worden gegeven, indien dat tot uiteenlopende uitleggingen leidt.
24. Dit laatste betekent dat wij verder moeten gaan dan hetgeen door de formulering van de vraag wordt gesuggereerd, want als het gaat om de waarborging van een eenvormige uitlegging van het gemeenschapsrecht, staat het aan het Hof om de nationale rechter na een grondig onderzoek van de verschillende vertalingen uit te leggen, dat de betrokken bepaling met de woorden „van sociale aard” („organizations recognized as charitable” in het Engels) doelt op entiteiten die diensten van sociale aard verrichten, zoals ook de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft verklaard.
25. Deze oplossing dringt zich niet alleen op omdat in de meeste taalversies van de richtlijn(15) uitdrukkingen worden gebruikt die op de Spaanse uitdrukking „carácter social” (in het Engels „social nature”)(16) lijken, maar ook omdat zij beter beantwoordt aan het doel dat met de richtlijn wordt nagestreefd. Uit een analyse van artikel 13, A, lid 1, kan worden afgeleid dat het de bedoeling is handelingen vrij te stellen die door hun nauwe samenhang met de doelstellingen van een sociale en democratische rechtsstaat(17) als handelingen van algemeen belang worden aangemerkt en die verband houden met activiteiten die traditioneel door de overheid – rechtstreeks of via tussenpersonen –worden bevorderd en beheerd (post‑, radio‑ en televisiediensten, gezondheidszorg, onderwijs, sociale zekerheid, bescherming van kinderen en jongeren, godsdienstvrijheid, lichamelijke opvoeding en sportbeoefening, alsook bevordering van cultuur). In deze omstandigheden lijkt het buiten kijf dat de Engelse uitdrukking „charitable” geen betrekking heeft op liefdadigheid of werken voor het goede doel in de zin van particuliere onbaatzuchtige acties voor behoeftigen(18), maar op een ruimer activiteitenkader van maatschappelijke betekenis, dat weliswaar ook onbaatzuchtige acties kan inhouden, maar in elk geval alle beleidsvormen ter ondersteuning van de sociaal zwakkere groepen omvat.
26. De bovenstaande overwegingen brengen mij bij de andere vragen van de nationale rechter.
C – „Van sociale aard” of „met winstoogmerk”? (tweede vraag)
27. Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een particuliere entiteit met winstoogmerk in het kader van artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn als een instelling van „sociale” aard moet worden aangemerkt.
28. Twee argumenten – een van teleologische en een van systematische aard – pleiten voor een bevestigend antwoord op deze vraag.
29. Ten eerste mag niet uit het oog worden verloren dat, zoals ik in mijn reeds aangehaalde conclusie in de zaak CSC Financial Services (punt 18) heb opgemerkt, vrijstellingen belastingvoordelen zijn die een economische stimuleringsmaatregel in de vorm van een niet-doen inhouden. Artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn stelt aan de hand van objectieve criteria bepaalde activiteiten vrij van de belasting waaraan zij anders onderworpen zouden zijn, met de bedoeling de betrokken sectoren te stimuleren. De vrijstelling geldt derhalve de rechtshandelingen, niet degenen die ze verrichten, ook al zijn zij uiteindelijk de begunstigden.(19) Als dus het doel wordt nagestreefd maatschappelijk werk van de overheid en instellingen „van sociale aard” te bevorderen en aan te moedigen, is het irrelevant of deze instellingen met of zonder winstoogmerk handelen. De tegenovergestelde oplossing zou het gemeenschappelijk BTW-stelsel kunnen uithollen en het neutraliteitsbeginsel ondermijnen, aangezien hierdoor de deur zou openblijven voor een ongelijke behandeling van dezelfde activiteiten, afhankelijk van de in de lidstaten toepasselijke wettelijke regeling.
30. De structurele uitleg van de Commissie, die op twee argumenten berust, bevestigt de voorgaande redenering. Volgens het eerste argument zijn handelingen van instellingen met winstoogmerk slechts uitgesloten van de vrijstelling wanneer artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn zulks uitdrukkelijk bepaalt, zoals bijvoorbeeld sub l en m.(20) Het tweede argument is gebaseerd op het feit dat artikel 13, A, lid 2, sub a, anders zinledig zou zijn, want door de lidstaten toe te staan het verlenen van de vrijstellingen van lid 1, sub g en h, aan particuliere ondernemingen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat zij niet systematisch het maken van winst nastreven, wordt erkend dat deze eerste regel ook situaties omvat waarin het maken van winst wordt beoogd.
31. De door mij voorgestelde oplossing is impliciet aanvaard in de rechtspraak. Nadat het Hof zich in het arrest Bulthuis-Griffioen(21) niet had uitgesproken over de kwestie en de handelingen van natuurlijke personen van de vrijstelling had uitgesloten met de opmerking dat het in dergelijke omstandigheden irrelevant is zich over het bestaan van een winstoogmerk uit te spreken, heeft het deze aanvankelijke trend in het arrest Gregg(22) bijgestuurd door te aanvaarden dat het bepaalde sub g ook geldt voor particulieren die een onderneming exploiteren, zodat ook de activiteiten van sociale aard die worden verricht door organisaties met winstoogmerk onder de vrijstelling vallen, want de exploitatie van „een onderneming” houdt noodzakelijkerwijs het streven naar rentabiliteit in.(23) Ook in het arrest Hoffmann(24) heeft het Hof verklaard dat het commerciële karakter van een activiteit in de context van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn niet uitsluit dat die activiteit ook het karakter van een activiteit van algemeen belang heeft (punt 38 in fine), omdat het doel de bevordering is van activiteiten in het belang van de samenleving in haar geheel, ongeacht het economische en juridische kader waarin de diensten worden verricht.
32. Kortom, de omstandigheid dat degenen die actief zijn in de onder artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn vallende sectoren, winst beogen te maken, sluit niet uit dat zij als „instellingen van sociale aard” kunnen worden beschouwd, zodat in beginsel niets eraan in de weg staat dat een onderneming als Kingscrest als zodanig wordt aangemerkt.
D – Beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten om een particuliere entiteit te erkennen als een „instelling van sociale aard” (derde vraag)
33. Met zijn laatste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de nationale instanties over een zekere beoordelingsmarge beschikken om deze hoedanigheid aan andere dan publiekrechtelijke instellingen toe te kennen. De communautaire rechtspraak heeft deze vraag in twee vrij recente arresten – in de zaken Kügler(25) en Dornier(26) – bevestigend beantwoord. Een verwijzing naar die arresten zou normaliter ter beantwoording van deze vraag volstaan, maar uit de manier waarop de vraag is geformuleerd spreekt – zij het niet met zoveel woorden – twijfel of die beoordelingsbevoegdheid bij de registratie overeenkomstig de Care Standards Act 2000 (dan wel de voormalige Registered Homes Act 1984 en de Children Act 1989) wel correct is uitgeoefend. Daarom is enige uitleg geboden.
34. De genoemde arresten geven de lidstaten geen onbeperkte vrijheid bij de uitoefening van deze beoordelingsbevoegdheid, waarop beginselen van gemeenschapsrecht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, van toepassing zijn, (arrest Kügler, punt 56). Zij sommen voorts een aantal elementen op waarmee rekening moet worden gehouden, zoals het algemeen belang van de door de belastingplichtige verrichte activiteit, het feit dat andere belastingplichtigen die dezelfde diensten verrichten een soortgelijke erkenning hebben gekregen en de omstandigheid dat de kosten van de betrokken diensten grotendeels door ziekenfondsen en andere socialezekerheidsinstellingen worden gedragen (punt 58 van het arrest Kügler en punt 72 van het arrest Dornier).
35. Het is dus zaak de betekenis van dit begrip te onderzoeken en strikte criteria te formuleren voor een zo nauwkeurig mogelijke afbakening van de beschikbare marge, zodat de verwijzende rechter over een duidelijk kader beschikt waarbinnen hij uitspraak kan doen over de nationale bepaling, hetgeen tot zijn uitsluitende bevoegdheid behoort.
36. In de eerste plaats roep ik in herinnering, dat de belastingdiensten op het gebied van de BTW, en in het bijzonder van de objectieve vrijstellingen, hun beoordelingsbevoegdheid niet zodanig mogen uitoefenen dat de fiscale neutraliteit en het daarin vervatte vereiste van gelijke behandeling worden geschonden en geen rekening wordt gehouden met het uitzonderingskarakter van deze vrijstellingen. Er zijn dus twee beperkingen van „principiële aard”, die het Hof al heeft aangegeven: een met betrekking tot de aard van de activiteit, die van algemeen belang moet zijn, en een met betrekking tot het vereiste dat marktdeelnemers in vergelijkbare situaties uit het oogpunt van de BTW gelijk worden behandeld.(27) Hieruit volgt dat de indelingscriteria neutraal, abstract en vooraf bepaald moeten zijn.
37. Een onderzoek van de structuur van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn levert dezelfde conclusie op, aangezien lid 1 de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen voor handelingen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid alsook met de bescherming van kinderen en jongeren die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen en door marktdeelnemers die als „instellingen van sociale aard” worden erkend, en lid 2, sub a, met betrekking tot de laatste groep specificeert dat de lidstaten het verlenen van een vrijstelling afhankelijk kunnen stellen van een of meer van de genoemde voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de instelling niet systematisch het maken van winst mag beogen, in hoofdzaak op vrijwillige basis moet worden beheerd of prijzen moet toepassen die zijn goedgekeurd of die lager zijn dan de marktprijzen.
38. Ik heb al gezegd dat deze bepaling niet belet dat een organisatie met winstoogmerk als een „instelling van sociale aard” wordt erkend en ik moet daar nu aan toevoegen dat er, zoals de Commissie opmerkt, evenmin een verplichting bestaat om die hoedanigheid toe te kennen aan iedere onderneming die met de vrijgestelde activiteiten samenhangende diensten verricht, want deze verplichting zou niet alleen beide bepalingen zinledig maken, maar ook van de uitzondering een regel maken. De lidstaten moeten bijgevolg de aard van de economische activiteit, maar ook de organisatorische structuur ervan en de wijze waarop zij wordt uitgeoefend beoordelen.(28)
39. In deze omstandigheden lijkt een systeem zoals dat van de Care Standards Act 2000, dat via registratie bij de National Care Standards Commission verzorgingsinstellingen die voldoen aan de voorwaarden van het Britse recht, erkent als „instellingen van sociale aard”, onder permanent toezicht van een commissie ad hoc, die binnen de door de wetgever bepaalde strikte grenzen bijkomende voorwaarden kan opleggen, te voldoen aan de bovengenoemde voorwaarden, hoewel het, zoals reeds opgemerkt in de arresten Kügler (punt 57) en Dornier (punt 74), aan de verwijzende rechter staat dat te beoordelen.
VI – Conclusie
40. In het licht van de bovenstaande overwegingen stel ik het Hof voor, de prejudiciële vragen van het VAT and Duties Tribunal te beantwoorden als volgt:
„1) Teneinde de betekenis van de uitdrukking ‚van sociale aard’ (‚charitable’ in het Engels) in artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, te bepalen, moet een beroep worden gedaan op de andere taalversies van deze bepalingen; aan dit begrip mag niet de betekenis worden gegeven die het in het nationale recht heeft, indien zulks tot uiteenlopende uitleggingen zou leiden.
2) De omstandigheid dat een marktdeelnemer die de bij artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handelingen verricht, winst nastreeft, vormt in beginsel geen belemmering om hem als een instelling ‚van sociale aard’ te beschouwen.
3) De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om aan een particuliere entiteit met het oog op de toepassing van de bovengenoemde bepalingen de hoedanigheid van instelling ‚van sociale aard’ toe te kennen, maar moeten daarbij de beginselen van neutraliteit van de BTW en van gelijke behandeling van belastingplichtigen eerbiedigen, rekening houdend met de inhoud van de activiteit en het doel waarmee zij wordt uitgeoefend zodat deze entiteit wordt omschreven aan de hand van vooraf bepaalde, objectieve en abstracte criteria die rekening houden met de aard van de economische activiteit, de organisatorische structuur ervan en de wijze waarop zij wordt uitgeoefend. Het staat aan de nationale rechter om van geval tot geval te beoordelen in hoeverre deze beperkingen in acht zijn genomen.”
(1) .
(2)  –	Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
(3)  –	In deze conclusie gebruik ik voor de in de aangehaalde bepalingen beschreven rechtshandelingen uitdrukkingen als „maatschappelijk werk”, „sociale bijstand”, „sociale hulpverlening” en soortgelijke uitdrukkingen.
(4)  – In sommige taalversies worden bejaardentehuizen niet bij de hier gegeven voorbeelden genoemd.
(5)  –	Volgens de verwijzingsbeschikking (punt 17) heeft het House of Lords in een beslissing van 1891 (Income Tax Commissioners tegen Pemsel [1891] AC 531) verklaard, dat de juridische betekenis van het woord „charitable” verschilt van de betekenis die het woord in de omgangstaal heeft, en dat de belangrijkste liefdadigheidsdoeleinden volgens de wet bestaan in armoedebestrijding, bevordering van onderwijs en godsdienst, alsook bepaalde andere doeleinden in het belang van de gemeenschap.
(6)  –	Met uitsluiting van bepalingen die op het grondgebied van verschillende plaatselijke overheden op verschillende data van kracht zijn geworden.
(7)  –	Deze uitdrukking is ontleend aan I. Ibáñez García, „Las exenciones en el IVA. Pecado original del impuesto comunitario”, gepubliceerd in Noticias de la Unión Europea, 2003, nr. 226, blz. 103-115.
(8)  –	Zie L. M. Pérez Herrero, La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Editorial Cedecs, Barcelona 1997, blz. 201. I. Ibáñez García legt in het bovengenoemde werk (blz. 103 en 104) aan de hand van een voorbeeld uit, dat het neutraliteitsbeginsel niet strookt met de pro-rataregel waarin de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn voorzien, ook al is dat volgens de communautaire rechtspraak wel het geval. In zijn arrest van 11 juli 1996, Régie Dauphinoise (C‑306/94, Jurispr. blz. I‑3695) heeft het Hof immers verklaard dat deze bepalingen „de eerbiediging beo[gen] te verzekeren van de doelstelling van volmaakte neutraliteit, die door het gemeenschappelijk stelsel van BTW wordt gewaarborgd”.
(9)  –	Zie I. Ibáñez García, op. cit., blz. 105.
(10)  –	Arresten van 13 december 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, Jurispr. blz. I‑10237) en 16 september 2004, Cimber Air (C‑382/02, Jurispr. blz. I‑8379).
(11)  –	Arresten van 26 juni 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Jurispr. blz. I‑2561, punt 19); 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 20); 12 september 2000, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, Jurispr. blz. I‑6355, punt 64), en 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 32). Hieraan moeten nog drie arresten van 20 november 2003 worden toegevoegd: Taksatorringen (C‑8/01, Jurispr. blz. I‑13711, punt 36), Unterpertinger (C‑212/01, Jurispr. blz. I‑13859, punt 34) en D’Ambrumenil (C‑307/01, Jurispr. blz. I‑13989, punt 52). Recentelijk heeft het Hof nogmaals het beginsel van strikte uitlegging van vrijstellingen bevestigd in zijn arrest van 18 november 2004, Temco Europe (C‑284/03, Jurispr. blz. 11237, punt 17).
(12)  –	Zoals ik heb opgemerkt in mijn conclusie in de reeds aangehaalde zaak Temco Europe (punt 37); het Hof heeft mijn benadering gevolgd in punt 17 van het arrest.
(13)  –	In dat arrest wordt verwezen naar de arresten van 12 december 2000, Commissie/Ierland (C‑358/97, Jurispr. blz. I‑6301, punt 51), 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, blz. I‑563, punt 25), en 12 juni 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Jurispr. blz. I‑5965, punt 22). Zie in die zin ook arresten van 12 september 2000, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, Jurispr. blz. I‑6355, punt 63); 4 oktober 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, Jurispr. blz. I-6831, punt 47), en 8 mei 2003, Seeling (C‑269/00, Jurispr. blz.  I-4101, punt 46).
(14)  –	Naar taalkundige diversiteit en de daarmee samenhangende problemen werd al vroeg in de literatuur verwezen. Al in 1605 schreef Cervantes in De geestrijke ridder Don Quichot de la Mancha, Querido, Amsterdam, 1963, eerste deel, tweede hoofdstuk, blz. 51: „Het was die dag toevallig vrijdag, en er was in de hele herberg niets te vinden dan een paar maaltjes vis, die men in Castilië abadejo, ofte wel gedroogde kabeljauw, in Andalusië bacallao, of wel stokvis, elders weer curadillo, of wel kabeljauw op zijn droogst, en in andere plaatsen van Spanje truchuela, of forel der armen noemt”.
(15)  –	Ik bedoel de officiële talen van de Gemeenschap op het moment van de verwijzingsbeschikking (26 november 2003).
(16)  –	In de Franse („caractère social”), de Portugese („carácter social”), de Italiaanse („carattere sociale”), de Duitse („sozialem Charakter”), de Nederlandse („sociale aard”), de Griekse („κοινωνικού χαρακτήρος”) en de Finse versie („luonteeltaan yhteiskunnallisiksi”) worden uitdrukkingen gebruikt die lijken op de Spaanse uitdrukking „carácter social”. De Zweedse („välgörenhetsorganisationer”) en de Deense versie („almennyttig karakter”) leunen meer aan bij de Engelse versie („charitable”).
(17)  –	Rechtsgeleerden spreken van de voorzieningen van de „welvaarts‑ of verzorgingsstaat” (zie L. M. Pérez Herrero, op. cit., blz. 204).
(18)  –	Charles Dickens legt in The Life and Adventures of Martin Chuzzlewit, Penguin Books, 1968, blz. 515, zijn personage Tigg, dat financiële problemen heeft, de volgende woorden in de mond: „charity begins at home, and justice begins next door” (liefdadigheid begint thuis en rechtvaardigheid een deurtje verder).
(19)  –	Kingscrest probeert haar winstoogmerk aan te tonen om niet onder de vrijstellingsbepaling te vallen, maar ziet daarbij over het hoofd dat het niet om een subjectieve vrijstelling gaat. Het arrest van 21 maart 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, Jurispr. blz. I‑3293) lijkt de vrijstelling in deze categorie in te delen, door te verklaren dat het doel van de in artikel 13, A, lid 1, sub h‑p, van de Zesde richtlijn genoemde vrijstellingen erin bestaat een gunstiger behandeling te geven aan bepaalde instellingen waarvan de activiteiten andere dan commerciële doelen hebben (punt 19); nader bekeken strookt deze verklaring, die slechts een obiter dictum was, echter met de tegenovergestelde stelling, aangezien de uiteindelijke reden voor de vrijstelling in de aard van de verrichte activiteiten ligt. Volgens J. F. Pont Clemente, in La exención tributaria (análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA, Editorial EDERSA, 1986, blz. 26 en 27) kan slechts sprake zijn van een objectieve vrijstelling wanneer de wet bepaalde handelingen onderscheidt en voor die handelingen – hoewel zij aan belasting onderworpen zijn, omdat die wet dat voorschrijft – vrijstelling verleent. Wanneer de wetgever daarentegen een persoon of een bepaalde groep personen – die zonder die vrijstellingsbepaling aan de belastingplicht zouden moeten voldoen – vrijstelling verleent, creëert hij een subjectieve vrijstelling. De eerste categorie vrijstellingen verhindert dat een fiscale rechtsverhouding ontstaat, terwijl de tweede de vrijgestelde persoon slechts van een plicht ontslaat, wat niet verhindert dat die plicht voor anderen wél ontstaat.
(20)  –	Sub l worden „instellingen zonder winstoogmerk met doeleinden van politieke, syndicale, religieuze, vaderlandslievende, levensbeschouwelijke, filantropische of staatsburgerlijke aard” genoemd, sub m „diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.
(21)  –	Arrest van 11 augustus 1995 (C‑453/93, Jurispr. blz. I‑2341).
(22)  –	Arrest van 7 september 1999 (C‑216/97, Jurispr. blz. I‑4947).
(23)  –	De overwegingen van advocaat-generaal Cosmas in punt 24 e.v. in zijn conclusie in de zaak Gregg zijn in casu interessant.
(24)  –	Arrest van 3 april 2003 (C‑144/00, Jurispr. blz. I‑2921).
(25)  –	Arrest van 10 september 2002 (C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 54).
(26)  –	Arrest van 6 november 2003 (C‑45/01, Jurispr. blz. I‑12911, punt 69).
(27)  –	Het laatste streepje van artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn verbiedt de lidstaten niet voor niets bij de uitoefening van hun beoordelingsbevoegdheid concurrentievervalsing te veroorzaken ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de BTW zijn onderworpen.
(28)  –	Deze opmerkingen zijn niet in tegenspraak met het objectieve karakter van de vrijstelling, die nog steeds rekening houdt met de aard van de activiteit, hoewel zij deze subjectief beperkt door de eis dat de instellingen die de vrijgestelde diensten verrichten aan bepaalde voorwaarden moeten voldoen om voor de vrijstelling in aanmerking te komen.