Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑26 ta’ Marzu 2026 (1)
Kawża C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, li kienet Wabco Europe
vs
Il‑Kummissjoni Ewropea
“Appell – Għajnuna mill-Istat – Skema ta’ għajnuna implimentata mir-Renju tal-Belġju – Deċiżjoni fiskali bil-quddiem (tax ruling) – Eżenzjoni għal profitti eċċessivi – Kriterju ta’stħarriġ tal-għajnuna mill-Istat fil-leġiżlazzjoni fiskali – Prassi amministrattiva illegali bħala għajnuna”
I.      Introduzzjoni
1.        Fil-kuntest tal-eżami fid-dawl tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat ta’ prassi tal-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni Ewropea huma marbuta bl-interpretazzjoni mill-Istat Membru ta’ dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali meta din ma tkunx kompatibbli mal-formulazzjoni tad-dispożizzjoni?
2.        Din il-kwistjoni tinsab fil-qalba tal-appell ippreżentat minn ZF CV Systems Europe (iktar ’il quddiem l-“appellanti”) mis-sentenza tal-Qorti Ġenerali tal‑20 ta’ Settembru 2023 (2) (iktar ’il quddiem is-“sentenza appellata”). Dan l-appell jagħmel parti minn sensiela ta’ appelli li dwarhom ser nippreżenta wkoll konklużjonijiet illum (3).
3.        Is-sentenza appellata tikkonċerna d-deċiżjoni tal-Kummissjoni tal‑11 ta’ Jannar 2006 (4) (iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni kontenjuża”), li fiha l-Kummissjoni kkunsidrat l-hekk imsejħa “skema fiskali għal profitti eċċessivi” (iktar ’il quddiem il-“prassi fiskali kontenzjuża”) applikata mill-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani bejn l‑2004 u l‑2014 bħala għajnuna inkompatibbli mas-suq intern. Il-prassi fiskali kontenzjuża ppermettiet li jitnaqqas il-profitt taxxabbli tal-impriżi li jagħmlu parti minn grupp ta’ impriżi internazzjonali fil-Belġju permezz ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) (imsejħa wkoll “eżenzjonijiet ta’ profitti eċċessivi” jew “Excess Profits”).
4.        L-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani bbażaw din il-prassi fuq dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali Belġjana, jiġifieri l-Artikolu 185(2)(b) tal-Code des impôts sur les revenus 1992 (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul 1992, iktar ’il quddiem iċ-“CIR 92”). Skont il-formulazzjoni tagħha, din tippermetti li jiġu aġġustati l-profitti tal-impriża f’każijiet fejn ftehimiet li ma jikkonformawx mal-prinċipju ta’ distakkament influwenzaw il-profitt. Il-każ ewlieni ta’ applikazzjoni x’aktarx li jkun il-ftehim dwar il-prezzijiet ta’ trasferiment (5) li ma jikkonformawx mal-prinċipji ta’ distakkament. Kemm il-Kummissjoni, fid-deċiżjoni kontenzjuża, kif ukoll il-Qorti Ġenerali, fis-sentenza appellata kkonkludew li din il-prassi fiskali kontenzjuża kienet tikkostitwixxi deroga mid-dritt kollu Belġjan tat-taxxa fuq il-kumpanniji (bħala qafas ta’ referenza).
5.        Dan l-appell joffri lill-Qorti tal-Ġustizzja l-opportunità li tiddetermina sa fejn il-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali huma marbuta bl-interpretazzjoni nazzjonali ta’ dispożizzjoni meta jiddeterminaw il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali “normali” bħala qafas ta’ referenza għall-evalwazzjoni fid-dawl tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat. B’mod partikolari, din il-kwistjoni tqum fil-kawża ineżami minħabba li l-prassi fiskali kontenzjuża, ibbażata fuq l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, tikkostitwixxi prassi amministrattiva stabbilita sew.
II.    Il-kuntest ġuridiku
A.      Id-dritt tal-Unjoni
6.        Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni huwa kkostitwit mill-Artikoli 107 u 108 TFUE.
B.      Id-dritt Belġjan
7.        Fil-Belġju, ir-regoli dwar it-tassazzjoni fuq id-dħul huma kkodifikati fiċ-CIR 92. Skont l-Artikolu 1(1) taċ-CIR 92, it-taxxa fuq id-dħul tinġabar, b’mod partikolari, fuq id-dħul globali tal-impriżi residenti, jiġifieri t-taxxa fuq il-kumpanniji.
8.        Permezz tal-Liġi tal‑21 ta’ Ġunju 2004 li temenda ċ-CIR 92 u tal-Att tal‑24 ta’ Diċembru 2002 (6), il-Belġju introduċa regoli ġodda għal tranżazzjonijiet transkonfinali ta’ kumpanniji fi grupp, li jipprevedu aġġustamenti tal-profitt f’każ ta’ ftehimiet li ma jikkonformawx mal-prinċipju ta’ distakkament.
9.        L-Artikolu 185(2) taċ-CIR 92 jipprovdi:
“[G]ħal żewġ impriżi li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali ta’ impriżi assoċjati, u fir-rigward tar-relazzjonijiet transkonfinali reċiproċi tagħhom:
a)      meta ż-żewġ impriżi jkunu marbuta, fir-relazzjonijiet kummerċjali jew finanzjarji tagħhom, minn kundizzjonijiet miftiehma jew imposti fuqhom li jkunu differenti minn dawk li kienu jiġu miftiehma bejn impriżi indipendenti, il-profitti li, mingħajr dawn il-kundizzjonijiet, kienu jkunu ġġenerati minn waħda minn dawn l-impriżi, iżda li ma setgħux jiġu ġġenerati minħabba dawn il-kundizzjonijiet, jistgħu jiġu inklużi fil-profitti ta’ din l-impriża;
b)      meta l-profitti ta’ impriża jinkludu profitti inklużi wkoll fil-profitti ta’ impriża oħra u l-profitti hekk attribwiti jkunu profitti li kienu jsiru minn din l-impriża l-oħra li kieku l-kundizzjonijiet miftiehma bejn iż-żewġ impriżi kienu l-istess bħal dawk li kienu jiġu miftiehma bejn impriżi indipendenti, il-profitti tal-ewwel impriża għandhom jiġu aġġustati b’mod xieraq.
Il-paragrafu 1 japplika b’deċiżjoni bil-quddiem bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Konvenzjoni dwar il-ħelsien mit-taxxa doppja.”
10.      Mill-espożizzjoni tal-motivi tal-liġi jirriżulta li din id-dispożizzjoni hija intiża sabiex timplimenta l-prinċipju ta’ distakkament fis-sitwazzjonijiet transkonfinali (7).
11.      Il-pożizzjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani dwar l-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni hija stabbilita f’ċirkulari tal‑4 ta’ Lulju 2006, li essenzjalment ittenni l-espożizzjoni tal-motivi tal-liġi (8). Barra minn hekk, il-Ministru għall-Finanzi Belġjan ħa pożizzjoni, b’mod partikolari bi tweġiba għal diversi mistoqsijiet parlamentari, dwar l-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 (9).
III. Il-fatti u l-proċedura preċedenti
A.      Il-fatti li wasslu għall-kawża
12.      Matul il-perijodu bejn is-sena 2004 u s-sena 2014, l-awtorità kompetenti fil-qasam tad-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem ipproċediet, permezz ta’ 66 deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem, għal tnaqqis tal-profitt taxxabbli fil-Belġju għal 55 impriża bis-sede fil-Belġju li jappartjenu lil gruppi multinazzjonali, fuq il-bażi tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92.
13.      F’dan ir-rigward, fuq talba tal-persuni taxxabbli, l-awtorità kompetenti ma bbażatx ruħha fuq prezzijiet ta’ trasferiment stabbiliti minnhom stess, iżda qabblet il-profitt tal-impriżi Belġjani mal-profitt medju ta’ impriża individwali paragunabbli (10). Ir-riżultat ta’ dan il-paragun kien perċentwali li tesprimi d-differenza bejn il-profitt reali tal-persuni taxxabbli u l-profitt medju ipotetiku ta’ impriża individwali. Sa din il-perċentwali, il-profitt ma kienx suġġett għat-taxxa matul il-ħames snin sussegwenti. Fuq talba tal-persuni taxxabbli, in-natura u l-ammont tal-bażi tat-taxxa għalhekk inbidlu, minflok il-profitt konkretament miksub (li jirrifletti l-kapaċità reali skont id-dritt fiskali Belġjan), profitt imnaqqas biss serva bħala l-bażi tat-taxxa. F’dan ir-rigward, wieħed jista’ jitkellem dwar tassazzjoni ta’ profitt medju ipotetiku (11).
14.      Permezz tad-deċiżjoni kontenzjuża, il-Kummissjoni qieset li t-tnaqqis fil-profitti mogħti mill-awtorità Belġjana kompetenti minn din il-prassi fiskali kien jikkostitwixxi għajnuna mill-Istat, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, inkompatibbli mas-suq intern u applikat bi ksur tal-Artikolu 108(3) TFUE.
15.      Barra minn hekk, il-Kummissjoni ordnat l-irkupru tal-għajnuna mogħtija b’dan il-mod mingħand il-benefiċjarji, li l-lista definittiva tagħhom kellha tiġi stabbilita fi stadju iktar tard mill-Belġju. Madankollu, fl-anness tad-deċiżjoni kontenzjuża il-Kummissjoni kienet diġà elenkat 55 benefiċjarju bl-għan ta’ informazzjoni pprovduta mill-Belġju, fosthom l-appellanti.
B.      Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali u s-sentenza appellata
16.      Fis‑6 ta’ Settembru 2016, l-appellanti ppreżentat rikors għal annullament kontra d-deċiżjoni kontenzjuża, irreġistrat bin-numru tal-Kawża T‑637/16.
17.      Insostenn tar-rikors tagħha, l-appellanti invokat sitt motivi fl-ewwel istanza (12). Permezz tagħhom, hija kkontestat, essenzjalment, il-konstatazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar l-eżistenza ta’ skema ta’ għajnuna kif ukoll il-klassifikazzjoni ta’ vantaġġ selettiv tal-prassi fiskali kontenzjuża u, barra minn hekk, allegat ksur tal-prinċipju ta’ amministrazzjoni tajba.
18.      Permezz ta’ digriet tas‑16 ta’ Frar 2018, il-Qorti Ġenerali ssospendiet, inter alia, il-proċeduri fil-Kawża li tat lok għas-sentenza appellata sal-adozzjoni tad-deċiżjoni li ttemm il-proċedura fil-Kawżi T‑131/16 u T‑263/16.
19.      Fis-sentenza tagħha tal‑14 ta’ Frar 2019 (13) fil-kawżi msemmija hawn fuq, il-Qorti Ġenerali annullat id-deċiżjoni kontenzjuża minħabba li l-Kummissjoni kienet assumiet b’mod żbaljat l-eżistenza ta’ skema ta’ għajnuna Wara appell ippreżentat mill-Kummissjoni minn din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja tat is-sentenza tagħha tas‑16 ta’ Settembru 2016 (14). Hija annullat is-sentenza tal-Qorti Ġenerali minħabba li l-adozzjoni ta’ skema ta’ għajnuna mill-Kummissjoni ma setgħetx tiġi kkritikata u bagħtet lura l-kawża quddiem il-Qorti Ġenerali. Fl-ewwel kawża, il-Qorti Ġenerali kienet għadha ma eżaminatx jekk id-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem kinux jikkostitwixxu għajnuna mill-Istat u jekk l-irkupru ta’ din l-għajnuna kienx ġie ordnat ġustament. Il-Qorti Ġenerali għandha tagħmel konstatazzjonijiet f’dan is-sens fil-kuntest tat-tieni proċedura (15).
20.      Fis‑26 ta’ April 2022, il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li tkompli l-proċedura, skont l-Artikolu 71(3) tar-Regoli tal-Proċedura.
21.      Permezz tas-sentenza appellata tal‑20 ta’ Settembru 2017, il-Qorti Ġenerali ċaħdet l-imsemmija rikorsi.
IV.    Il-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
22.      L-appellanti ppreżentat dan l-appell fit‑30 ta’ Novembru 2023. Hija titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
-      tannulla s-sentenza appellata;
-      tannulla d-deċiżjoni kontenzjuża.
-      tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż ta’ dawn il-proċeduri u tal-proċeduri quddiem il-Qorti Ġenerali.
23.      Il-Kummissjoni titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tiċħad l-appell u tikkundanna lill-appellanti għall-ispejjeż.
24.      Il-partijiet ikkonċernati kollha ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma żżommx seduta għas-sottomissjonijiet orali skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura.
V.      Evalwazzjoni ġuridika
25.      Insostenn tal-appell tagħha, l-appellanti invokat tliet aggravji. Permezz tal-ewwel aggravju tagħha, hija tikkontesta l-kriterju ta’ evalwazzjoni użat mill-Qorti Ġenerali sabiex tiddetermina l-qafas ta’ referenza. Permezz tat-tieni aggravju tagħha, hija tikkontesta l-konstatazzjoni tal-Qorti Ġenerali li l-Kummissjoni ddefinixxiet b’mod korrett il-qafas ta’ referenza u ġustament ikkunsidrat li l-prassi fiskali kontenzjuża kienet tikkostitwixxi deroga minnu. Peress li l-ewwel żewġ aggravji huma diretti kontra d-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza u kontra l-possibbiltà ta’ deroga minnu, ser neżaminahom flimkien (ara, f’dan ir-rigward, il-Parti A iktar ’il quddiem). Finalment, il-Qorti Ġenerali kkunsidrat b’mod żbaljat li l-prassi fiskali kontenzjuża kienet selettiva (fuq it-tielet aggravju ara l-Parti B iktar ’il quddiem).
A.      Fuq l-ewwel żewġ aggravji tal-appell: Determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza
26.      L-appellanti ssostni, essenzjalment, li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tal-qafas ta’
referenza. Qabel kollox, hija tikkontesta l-kriterju ta’ evalwazzjoni li l-Qorti Ġenerali ħadet bħala bażi sabiex tiddetermina l-qafas ta’ referenza (ara, f’dan ir-rigward, il-punti 31 et seq iktar ’il quddiem). Fi kwalunkwe każ, madankollu, il-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fl-interpretazzjoni tagħha tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 (ara l-punti 46 et seq iktar ’il quddiem) u, b’mod partikolari, minħabba li hija assumiet b’mod żbaljat meta qieset li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jobbliga lill-awtoritajiet fiskali Belġjani, qabel ma jipproċedu għal aġġustament tal-profitti favur il-persuna taxxabbli, jivverifikaw jekk il-profitt li jikkorrispondi għall-aġġustament maħsub ġiex diġà kkunsidrat fil-profitt ta' impriża oħra (ara, f’dan ir-rigward, taħt il-punti 56 iktar ’il quddiem).
1.      Id-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza bħala kundizzjoni għall-eżami tal-għajnuna mill-Istat
27.      Skont ġurisprudenza stabbilita (16) tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex miżura tiġi kklassifikata bħala “għajnuna mill-Istat” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, huwa neċessarju, l-ewwel, li l-miżura tikkostitwixxi intervent tal-Istat jew tinvolvi l-użu ta’ riżorsi tal-Istat. It-tieni, din il-miżura għandha tkun ta’ natura li taffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri. It-tielet, hija għandha tagħti vantaġġ selettiv lill-benefiċjarju. Ir-raba’, trid toħloq distorsjoni jew thedded li toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni.
28.      L-unika problema hawnhekk hija l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv. Fir-rigward tal-miżuri fiskali, skont il-ġurisprudenza stabbilita (17) tal-Qorti tal-Ġustizzja, is-selettività għandha tiġi ddeterminata f’diversi stadji. Fl-ewwel stadju għandha tiġi identifikata s-sistema fiskali komuni jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat identifikata bħala qafas ta’ referenza. Huwa minn din is-sistema fiskali komuni jew “normali” li għandu, fit-tieni stadju, jiġi evalwat jekk il-miżura fiskali inkwistjoni tidderogax mill-imsemmija sistema komuni, sa fejn hija tintroduċi differenzazzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema komuni, ikunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli. Jekk tkun ġiet ikkonstatata deroga mit-“tassazzjoni normali”, għandu, fl-aħħar stadju, jiġi eżaminat jekk id-deroga hijiex iġġustifikata.
2.      Il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali
29.      Il-Qorti Ġenerali ssegwi r-raġunament tal-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża, li jgħid li l-prassi fiskali kontenzjuża tikkostitwixxi deroga mid-dritt fiskali Belġjan bħala qafas ta’ referenza (18). Din il-prassi ma hija prevista minn ebda dispożizzjoni taċ-CIR 92 u, b’mod partikolari, ma tistax tkun ibbażata fuq l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Il-Qorti Ġenerali enfasizzat li l-Kummissjoni ma eskludietx mill-qafas ta’ referenza l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, iżda l-applikazzjoni (illegali) tiegħu (19).
30.      L-awtoritajiet tat-taxxa Belġjani applikaw sistematikament ir-regola contra legem billi għamlu tnaqqis tal-profitti fil-kuntest tad-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (20). Minn naħa, il-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 tapplika biss jekk teżisti relazzjoni transkonfinali bejn żewġ kumpanniji assoċjati u l-profitt li għandu jiġi aġġustat jiġi inkluż diġà (21) fil-profitt tal-kumpannija l-oħra u jekk il-profitt hekk inkluż huwiex dak li kien isir minn din il-kumpannija l-oħra f’kundizzjonijiet ta’ distakkament (22). Min-naħa l-oħra, il-prassi li tikkonsisti fl-esklużjoni mit-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ perċentwali tal-profitt bħala profitt eċċessiv ma ssib ebda bażi fit-test (23).
3.      Fuq id-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza
31.      Sabiex jiġi ddeterminat jekk dawn il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali humiex ivvizzjati minn żball ta’ liġi, l-ewwel ser neżamina l-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali ddeterminat b’mod żbaljat il-qafas ta’ referenza billi injorat il-prassi ta’ interpretazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, irrikonoxxuta fil-Belġju, u minflok ibbażat ruħha fuq l-interpretazzjoni tagħha stess. F’dan ir-rigward, ser nispjega f’liema limiti l-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma marbuta bl-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni fiskali nazzjonali mogħtija mill-Istat Membru fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza (u, għaldaqstant, ukoll il-kwistjoni dwar l-eżistenza ta’ deroga minnu) (ara l-punti 33 et seq u l-punti 38 et seq) (24). Imbagħad ser neżamina jekk il-Qorti Ġenerali applikatx dan il-kriterju mingħajr ma wettqet żball ta’ liġi u jekk iddeċidietx b’mod korrett li l-prassi fiskali kontenzjuża ma tifformax parti mill-qafas ta’ referenza (ara l-punti 46
et seq iktar ’il quddiem).
a)      Prinċipju: rabta mal-evalwazzjoni tal-Istat Membru fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza
32.      Fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma, bħala prinċipju, marbuta bit-tfassil u bl-interpretazzjoni tad-dritt fiskali nazzjonali mill-Istat Membru (25). Din ir-rabta mas-sistema nazzjonali sservi qabel kollox sabiex tipproteġi l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri. Din tikkostitwixxi wkoll l-espressjoni tal-prinċipju ta’ legalità tat-tassazzjoni, li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet bħala prinċipju ġenerali tad-dritt tal-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (26).
33.      Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament titlaq ukoll mill-prinċipju li l-Istati Membri għandhom marġni ta’ evalwazzjoni fir-rigward tal-iskemi ta’ għajnuna fil-forma ta’ liġijiet fiskali ġenerali u, inversament, li l-kriterju ta’ stħarriġ tal-Kummissjoni u tal-qrati tal-Unjoni ġie rtirat (27). Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat għalhekk li, fl-istat attwali tal-armonizzazzjoni tad-dritt fiskali tal-Unjoni, l-Istati Membri huma liberi li jistabbilixxu s-sistema fiskali li huma jqisu l-iktar xierqa (28). Din id-diskrezzjoni tal-Istati Membri tkopri d-determinazzjoni tal-karatteristiċi bażiċi ta’ kull taxxa u tapplika b’mod partikolari għall-implimentazzjoni u għat-tfassil tal-prinċipju ta’ distakkament għat-tranżazzjonijiet bejn impriżi assoċjati (29).
34.      Huwa f’dan is-sens li għandhom jinftiehmu s-sentenzi mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawżi Amazon u Engie (30). Fil-kawża Engie, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni hija, bħala prinċipju, obbligata taċċetta l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali mill-Istat Membru kkonċernat, sakemm din l-interpretazzjoni tkun kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet (31). Fil-kawża Amazon, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet, fost l-oħrajn, li l-Kummissjoni kienet applikat b’mod illegali l-linji gwida tal-OECD dwar il-prezzijiet ta’ trasferiment mingħajr ma wriet li dawn il-linji gwida kienu ġew espressament inklużi – kompletament jew parzjalment – fid-dritt Lussemburgiż (32).
35.      B’segwitu għal din il-ġurisprudenza, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat, fil-kawża Prezydent Miasta Mielca, l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri. Għalhekk, meta jiddefinixxu l-karatteristiċi kostituttivi ta’ tassazzjoni, l-Istati Membri jistgħu jsegwu, minbarra għan purament fiskali, għanijiet oħra li għalhekk jagħmlu wkoll parti mill-qafas ta’ referenza rilevanti (33). Din hija r-raġuni għaliex il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li eżenzjoni ġenerali mit-taxxa fuq il-proprjetà immobbli fuq l-artijiet li jagħmlu parti mill-infrastruttura ferrovjarja u mqiegħda għad-dispożizzjoni ta’ impriżi oħra tat-trasport ferrovjarju kienet tagħmel parti mill-qafas ta’ referenza (34).
36.      F’dan ir-rigward, il-punt tat-tluq tal-ilment tal-appellanti huwa korrett: Il-qafas ta’ referenza għandu, bħala prinċipju, jiġi ddeterminat abbażi tat-tfassil u tal-interpretazzjoni tal-Istat Membru.
b)      Eċċezzjoni: Tfassil manifestament inkonsistenti jew applikazzjoni evidenti tal-liġi contra legem
37.      Madankollu, il-limiti ta’ dan il-marġni ta’ evalwazzjoni tal-Istati Membri fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza jinqabżu jew meta l-liġi fiskali tkun imfassla b’mod manifestament inkonsistenti (ara l-punt 41), jew meta l-awtoritajiet nazzjonali japplikaw b’mod manifest id-dritt fiskali contra legem (u għalhekk inkonsistenti) (punti 42
et seq). Il-kriterju ta’ stħarriġ li għandu jiġi applikat huwa limitat, f’dan ir-rigward, għal sempliċi stħarriġ ta’ plawżibbiltà (taħt il-punti 38 et seq).
1)      Fuq il-kriterju ta’ referenza: stħarriġ tal-plawżibbiltà
38.      Il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni huma limitati għal stħarriġ tal-plawżibbiltà meta jeżaminaw jekk il-liġijiet tat-taxxa nazzjonali humiex imfassla b’mod inkonsistenti jew jekk il-liġijiet tat-taxxa nazzjonali humiex applikati contra legem (35).
39.      Din il-limitazzjoni għal stħarriġ ta’ plawżibbiltà tipprekludi, minn naħa, li l-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni jkunu obbligati jeżaminaw il-korrettezza tal-interpretazzjoni fid-dettall ta’ 27 ordinament ġuridiku fiskali differenti u li, minħabba f’hekk, dawn ikunu diġà jistgħu “jispiċċaw taħt piż kbir wisq” minn perspettiva purament kwantitattiva (36). Min-naħa l-oħra, hija tevita li l-Kummissjoni ssir de facto l-uffiċċju tat-taxxa superjuri u li l-qrati tal-Unjoni jsiru kważi qrati superjuri tal-finanzi permezz tal-istħarriġ tad-deċiżjonijiet tal-Kummissjoni. Fil-fatt, fil-każ ta’ stħarriġ limitat għall-plawżibbiltà, kull sempliċi żball ta’ liġi mwettaq f’avviż ta’ taxxa ma jikkostitwixxix deroga mill-qafas ta’ referenza. Konsegwentement, il-Kummissjoni u l-qorti tal-Unjoni lanqas ma huma obbligati jeżaminaw il-legalità kollha tagħhom (37).
40.      41.      Għalhekk, għandu jiġi eżaminat biss, fil-livell tal-Unjoni, jekk it-tfassil tal-liġi fiskali nazzjonali huwiex manifestament inkonsistenti jew jekk l-applikazzjoni tagħha mill-awtoritajiet nazzjonali hijiex manifestament contra legem. Dan huwa l-każ meta t-tfassil u l-applikazzjoni minn terzi, bħall-Kummissjoni jew il-qrati tal-Unjoni, ma jkunux jistgħu jiġu spjegati b’mod plawżibbli (38).
2)      Tfassil manifestament inkonsistenti
41.      Fil-fatt, il-limiti tal-marġni ta’ evalwazzjoni li l-Istati Membri għandhom sabiex ifasslu s-sistema fiskali tagħhom jinqabżu meta l-Istati Membri jabbużaw mil-leġiżlazzjoni fiskali tagħhom sabiex jagħtu vantaġġi lil ċerti impriżi “bi ksur tad-dritt dwar l-għajnuna mill-Istat” (39). Tali abbuż tal-awtonomija fiskali jista’ jiġi preżunt fit-tfassil manifestament inkonsistenti tad-dritt fiskali (40). Għalhekk, fil-ġurisprudenza reċenti tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li deċiżjoni fiskali ġenerali li timponi piż fiskali tmur kontra d-dritt tal-Unjoni meta tkun ġiet imfassla b’mod manifestament diskriminatorju sabiex jiġu evitati r-rekwiżiti li jirriżultaw mid-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat (41). Għaldaqstant, differenzjazzjonijiet ġenerali fil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ma jagħmlux parti mill-qafas ta’ referenza meta dawn ma jkunu bbażati fuq ebda bażi razzjonali fi ħdan il-qafas ta’ referenza, jiġifieri fil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali (42).
3)      Applikazzjoni manifesta tal-liġi contra legem
42.      Madankollu, il-limiti tal-marġni ta’ evalwazzjoni li għandu l-Istat Membru sabiex jiddetermina l-qafas ta’ referenza jinqabżu wkoll meta l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali tmur manifestament kontra l-formulazzjoni tad-dispożizzjoni fiskali. Għalhekk, meta l-awtoritajiet nazzjonali japplikaw dispożizzjoni fiskali li tmur manifestament kontra l-formulazzjoni tagħha, il-Kummissjoni u l-qrati tal-Unjoni ma humiex marbuta b’din il-prassi ta’ applikazzjoni sabiex jiddeterminaw il-qafas ta’ referenza.
43.      Dan peress li, f’dan il-każ, l-awtoritajiet nazzjonali jikkontradixxu preċiżament il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali “normali” adottata mil-leġiżlatur nazzjonali fl-eżerċizzju tal-awtonomija fiskali tiegħu. Mill-prinċipju tal-legalità tat-tassazzjoni (43) jirriżulta wkoll li l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri hija eżerċitata primarjament mil-leġiżlatur nazzjonali. Minn dan isegwi li l-liġi nazzjonali tikkostitwixxi l-punt ta’ riferiment prinċipali sabiex jiġi ddeterminat il-qafas ta’ referenza. Ċertament, bħala prinċipju, hija l-applikazzjoni mill-awtoritajiet nazzjonali li hija determinanti f’dan ir-rigward. Madankollu, jekk ikun hemm kontradizzjoni ċara bejn il-formulazzjoni tal-liġi u l-applikazzjoni tagħha, il-formulazzjoni tal-liġi tibqa’ rilevanti għad-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza.
44.      Huwa għalhekk li, fil-ġurisprudenza reċenti tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li, meta tiddetermina l-qafas ta’ referenza, il-Kummissjoni hija, bħala prinċipju, obbligata taċċetta l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali mill-Istat Membru kkonċernat “sakemm din l-interpretazzjoni tkun kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet” (44).
45.      Għaldaqstant, mill-awtonomija fiskali jirriżulta, minn naħa, li l-formulazzjoni tal-liġi tikkostitwixxi l-punt ta’ riferiment tal-eżami tal-qafas ta’ referenza. Min-naħa l-oħra, l-eżami ta’ deroga mill-formulazzjoni tal-liġi huwa limitat għal stħarriġ ta’ plawżibbiltà (45).
c)      Fuq l-applikazzjoni tal-kriterju ta’ stħarriġ
46.      Bl-applikazzjoni ta’ dan il-kriterju, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta kkonfermat il-qafas ta’ referenza meta kkunsidrat mhux l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92, iżda l-applikazzjoni tiegħu manifestament illegali bħala deroga mill-qafas ta’ referenza, jiġifieri d-dritt Belġjan tat-taxxa fuq il-kumpanniji.
1)      Inkonsistenza manifesta tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92?
47.      L-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 ma huwiex manifestament inkonsistenti. Għall-kuntrarju, huwa konsistenti mas-sistema fiskali Belġjana sa fejn huwa intiż li jiżgura tassazzjoni adegwata f’kull Stat. Fl-istess ħin, it-taxxa doppja ekonomika tista’ tiġi evitata meta jiġu aġġustati l-kundizzjonijiet ta’ distakkament li influwenzaw il-profitti (l-aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment (46) għandu jkun il-każ ewlieni ta’ applikazzjoni) fi ħdan grupp multinazzjonali.
48.      Skont il-formulazzjoni tiegħu, l-Artikolu 185(2)(a) u (b) taċ-CIR 92 jippermetti lill-awtorità kompetenti, pereżempju, li taġġusta fiskalment il-prezzijiet tat-tranżazzjonijiet transkonfinali bejn żewġ impriżi ta’ grupp multinazzjonali skont il-prinċipju ta’ distakkament. Dan ifisser li, mill-perspettiva fiskali, is-servizz bejn żewġ impriżi assoċjati huwa rċevut fuq il-bażi ta’ prezz li impriżi indipendenti kienu jiftiehmu bejniethom. L-Artikolu 185(2)(a) taċ-CIR 92 jippermetti li l-profitt iddeterminat fuq il-bażi ta’ dan il-prezz (ipotetiku) jiġi attribwit lill-impriża “korretta” għal finijiet fiskali. B’mod simetriku, l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippermetti li jitnaqqas il-profitt tat-tranżazzjoni transkonfinali (billi jiġi aġġustat il-prezz skont il-kundizzjonijiet ta’ distakkament) jekk dan ikun inkluż ukoll fil-profitt tal-impriża l-oħra. B’dan il-mod, tassazzjoni ekonomika doppja tal-istess profitt minn żewġ kredituri fiskali tista’ tiġi evitata billi jittieħed inkunsiderazzjoni, fl-aħħar mill-aħħar, il-prezz ta’ trasferiment aġġustat fl-Istat l-ieħor.
2)      Applikazzjoni manifestament illegali tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 permezz tal-prassi fiskali kontenzjuża
49.      B’kuntrast ma’ dan, l-awtoritajiet Belġjani jqisu li s-sens tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jikkonsisti f’li jiġi żgurat li impriża Belġjana li tappartjeni għal grupp multinazzjonali tkun suġġetta għat-taxxa biss fuq il-profitti li impriża individwali kienet tagħmel ukoll. Profitti li jaqbżu dan il-limitu jkunu dovuti għal sinerġiji, għal ekonomiji ta’ skala jew għal vantaġġi oħra li jirriżultaw mill-parteċipazzjoni fi grupp multinazzjonali. Dawn il-vantaġġi ma jeżistux għal impriża individwali paragunabbli u għalhekk għandhom jiġu eżentati (47). Din hija r-raġuni għaliex, fuq talba tal-persuni taxxabbli, ġie intaxxat biss il-profitt (ipotetiku) ta’ impriża individwali paragunabbli.
50.      Din l-interpretazzjoni u l-prassi fiskali kontenzjuża li tirriżulta minnha manifestament ma humiex kompatibbli mal-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 u għalhekk ma jagħmlux parti mill-qafas ta’ referenza.
51.      L-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippreżupponi li “l-kundizzjonijiet miftiehma bejn iż-żewġ kumpanniji kienu jkunu bħal dawk miftiehma bejn kumpaniji indipendenti”. Barra minn hekk, kif jirriżulta mis-sentenza introduttiva tal-Artikolu 185(2) taċ-CIR 92, din id-dispożizzjoni tapplika biss għar-“relazzjonijiet transkonfinali reċiproċi” ta’ impriżi affiljati.
52.      Għall-kuntrarju, il-kriterju ta’ relazzjoni kummerċjali transkonfinali konkreta u ta’ eventwali kundizzjonijiet miftiehma f’dan ir-rigward ma għandu ebda rwol fil-prassi fiskali kontenzjuża. It-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa skatta indipendentement mir-relazzjonijiet kummerċjali transkonfinali. Dan ma kienx jikkonċerna l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ distakkament, pereżempju, għall-prezzijiet ta’ trasferiment, iżda kien jikkonċerna t-tnaqqis tal-profitt totali tal-impriża Belġjana għal profitt ipotetiku. Lanqas ma huwa stabbilit sa fejn l-appellanti ftiehmet, matul il-perijodu inkwistjoni, dwar prezz għas-servizzi fi ħdan il-grupp (provvisti u servizzi) li jirriżultaw minn relazzjonijiet transkonfinali.
53.      Din l-applikazzjoni tad-dispożizzjoni ma tistax tiġi spjegata b’mod plawżibbli. Fil-fatt, ir-rekwiżit ta’ relazzjoni kummerċjali transkonfinali konkreta u l-ftehim ta’ kundizzjonijiet bejn żewġ impriżi jistgħu wkoll jiġu faċilment dedotti minn din id-dispożizzjoni bħall-assenza ta’ dawn il-kundizzjonijiet fil-prassi fiskali kontenzjuża.
54.      Konsegwentement, l-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali ma eżaminatx jekk il-prassi fiskali kontenzjuża kinitx manifestament tiddevja mill-qafas ta’ referenza lanqas ma tista’ tintlaqa’. Ċertament, il-Qorti Ġenerali ma semmietx espressament in-natura manifesta, iżda applikat il-kriterju propost hawnhekk billi kkonstatat li l-prassi fiskali kontenzjuża tiddevja b’mod korrispondenti mill-formulazzjoni tal-liġi .
d)      Konklużjoni intermedjarja
55.      Il-prassi fiskali kontenzjuża ma tidhirx li tista’ tkun ibbażata fuq id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92. Minn dan isegwi li l-Qorti Ġenerali ġustament ikkonfermat l-interpretazzjoni tal-Kummissjoni li tgħid li din ma tagħmilx parti mill-qafas ta’ referenza, iżda titbiegħed minnu.
4.      Fuq l-obbligu tal-awtoritajiet fiskali Belġjani li jivverifikaw jekk il-profitt aġġustat favur il-persuna taxxabbli huwiex diġà inkluż fil-profitt ta’ impriża oħra
56.      Konsegwentement, ma hemmx lok li tingħata risposta għall-oġġezzjoni tal-appellanti li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, meta kkunsidrat li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jobbliga lill-awtoritajiet fiskali Belġjani jivverifikaw jekk il-profitt aġġustat favur il-persuna taxxabbli huwiex diġà inkluż fil-profitt ta’ impriża oħra. Dan peress li, anki li kieku l-Qorti Ġenerali kkunsidrat b’mod żbaljat li tali kundizzjoni kienet issodisfatta, it-tieni aggravju jkun infondat. Għall-finijiet ta’ kompletezza, għandu jiġi nnotat li l-argument tal-appellanti huwa bbażat fuq idea żbaljata.
57.      L-appellanti tirreferi għall-konstatazzjoni tal-Qorti Ġenerali li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippreżupponi aġġustament tal-profitti favur il-persuna taxxabbli, jekk il-profitt li għandu jiġi aġġustat diġà ttieħed inkunsiderazzjoni fil-profitt ta’ impriża oħra. Hija tibbaża ruħha b’mod partikolari fuq l-użu tat-terminu “diġa”, li minnu hija tiddeduċi li l-Qorti Ġenerali tammetti l-eżistenza ta’ obbligu ta’ stħarriġ minn qabel tal-awtoritajiet fiskali Belġjani.
58.      Madankollu, il-Qorti Ġenerali ma fformulatx tali obbligu ta’ stħarriġ. Sa fejn il-punt tat-tluq tal-argument huwa l-użu tat-terminu “diġà”, dan huwa żball ta’ traduzzjoni. Kif jirriżulta mill-verżjoni Franċiża (“également”) tas-sentenza kif ukoll mis-sottomissjonijiet l-oħra tal-Qorti Ġenerali, il-Qorti Ġenerali riedet tfisser “ukoll”. Għaldaqstant, hija sempliċement assumiet li l-profitt, sal-punt tal-aġġustament maħsub, jitqies ukoll fil-profitti ta’ impriża l-oħra tal-grupp (48). B’hekk, il-Qorti Ġenerali tirreferi għall-fatt li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jippreżupponi l-eżistenza ta’ relazzjoni kummerċjali konkreta ma’ impriża oħra (tal-istess grupp ta’ impriżi) (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 51).
59.      Konsegwentement, l-argumenti tal-appellanti dwar eventwali stħarriġ u aġġustament a posteriori mill-awtoritajiet fiskali Belġjani huma wkoll mingħajr bażi. La jidher u lanqas ma jindika kif aġġustament a posteriori tal-profitti, bħal dak ippreżentat mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża u li ma ġiex ikkontestat mill-appellanti, iwassal għal prattika fiskali li tkun, barra minn hekk, konformi mal-formulazzjoni tal-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 jew mad-dritt Belġjan tat-taxxa fuq il-kumpanniji. Fil-fatt, il-punt ta’ referenza ta’ tali aġġustament a posteriori huwa l-perċentwali ddeterminata fuq il-bażi ta’ paragun bejn il-profitt stmat tal-impriża tal-grupp, minn naħa, u l-profitt stmat tal-impriża individwali, min-naħa l-oħra. Anki wara tali aġġustament, jibqa’ għalhekk tnaqqis ta’ taxxa li manifestament ma jistax ikun ibbażat fuq l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92.
5.      Riżultat tal-eżami tal-ewwel żewġ aggravji
60.      Konsegwentement, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta kkonstatat li l-Kummissjoni ġustament qieset, minħabba l-interpretazzjoni contra legem evidenti, li l-prassi fiskali kontenzjuża ma kinitx tagħmel parti mill-qafas ta’ referenza tat-taxxa Belġjana fuq il-kumpanniji. Għaldaqstant, l-ewwel żewġ aggravji invokati mill-appellanti insostenn tal-appell tagħha huma infondati.
B.      Fuq it-tielet aggravju: klassifikazzjoni bħala miżura selettiva
61.      Permezz tat-tielet aggravju tagħha, l-appellanti tikkontesta l-konstatazzjoni tal-Qorti Ġenerali li l-Kummissjoni ma wettqitx żball ta’ liġi meta qieset li l-prattika fiskali kontenzjuża kienet selettiva.
62.      Din l-oġġezzjoni tikkonċerna l-kwistjoni li għandha tiġi eżaminata fit-tieni stadju, jiġifieri jekk il-miżura fiskali inkwistjoni tiddevjax mis-sistema ġenerali fis-sens li tintroduċi distinzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli fir-rigward tal-għan segwit minn dik is-sistema ġenerali (ara, f’dan ir-rigward, iktar ’il fuq il-punt 28).
63.      Skont l-appellanti, l-ebda waħda mit-tliet raġunijiet ippreżentati mill-Kummissjoni u kkonfermati mill-Qorti Ġenerali ma tiġġustifika tali differenza fit-trattament ta’ impriżi komparabbli permezz tal-prassi fiskali inkwistjoni. Peress li dawn it-tliet raġunijiet kollha jiġġustifikaw l-eżistenza ta’ inugwaljanza fit-trattament, l-aggravju tal-appellanti huwa fondat biss jekk ir-raġunijiet kollha jirriżultaw infondati.
Għall-kuntrarju, jekk jirriżulta li wieħed mill-motivi huwa fondat, l-aggravju għandu jiġi miċħud.
1.      Fuq it-trattament sfavorevoli tal-impriżi individwali u tal-impriżi li jappartjenu għal grupp ta’ impriżi purament nazzjonali
64.      Skont il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali, l-iskema fiskali għall-profitti eċċessivi twassal għal żvantaġġ selettiv għall-impriżi li ma jagħmlux parti minn grupp multinazzjonali (49). Dan għaliex l-għan tas-sistema tat-taxxa korporattiva Belġjana huwa li tintaxxa l-profitti kollha tal-impriżi taxxabbli, irrispettivament minn jekk humiex awtonomi jew jappartjenux għal grupp multinazzjonali (50). F’dan is-sens, l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 huwa intiż sabiex jiżgura tassazzjoni ugwali bejn l-impriżi affiljati u l-impriżi mhux affiljati (51).
65.      B’kuntrast ma’ dan, il-prassi fiskali kontenzjuża kienet tagħti lill-benefiċjarji tnaqqis ta’ taxxa billi tippermettilhom inaqqsu mill-bażi taxxabbli tagħhom parti mill-profitti tagħhom, mingħajr ma dawn il-profitti eżentati jkunu ġew inklużi fil-profitti ta’ kumpannija oħra tal-grupp (52). Konsegwentement, l-impriżi li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali jiġu ttrattati b’mod differenti minn impriżi oħra li ġew intaxxati fuq il-profitt globali tagħhom skont is-sistema normali tat-taxxa fuq il-kumpanniji Belġjana (53).
66.      L-appellanti ssostni li l-impriżi li jagħmlu parti minn grupp ta’ impriżi multinazzjonali ma jinsabux f’sitwazzjoni paragunabbli għal dik tal-impriżi li ma jappartjenux għal grupp ta’ impriżi jew għal grupp ta’ impriżi li joperaw esklużivament fuq livell nazzjonali.
67.      Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat jekk, fid-dawl tal-għan imfittex mill-qafas ta’ referenza (tassazzjoni tal-profitti ugwali skont il-kapaċità ta’ ħlas konkreta), l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali jinsabux f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli ma’ dik tal-impriżi individwali u tal-impriżi ta’ gruppi nazzjonali.
68.      Ċertament, l-appellanti ġustament tenfasizza li l-Artikolu 185(2)(b) taċ-CIR 92 japplika esklużivament għall-impriżi ta’ gruppi ta’ impriżi multinazzjonali. Kif sostniet ġustament il-Qorti Ġenerali, din id-dispożizzjoni tiżgura għalhekk tassazzjoni ugwali tal-profitti. Fil-fatt, għall-kuntrarju ta’ impriżi purament nazzjonali, il-gruppi ta’ impriżi multinazzjonali huma esposti għar-riskju ta’ taxxa doppja li jista’ jirriżulta mill-aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment.
69.      Madankollu, il-prassi fiskali kontenzjuża ma hijiex marbuta preċiżament mar-riskju ta’ tali taxxa doppja, peress li ma tippreżupponix tranżazzjoni transkonfinali. Għall-kuntrarju, il-prassi fiskali kontenzjuża hija mfassla b’tali mod li tħalli f’idejn il-benefiċjarji l-għażla li jaqilbu minn tassazzjoni bbażata fuq il-profitt konkret magħmul (li jirrifletti l-kapaċità ta’ ħlas reali) għal tassazzjoni bbażata fuq il-profitt medju ipotetiku ta’ impriża individwali. Minn dan jirriżulta li l-persuni taxxabbli li jagħmlu parti minn grupp multinazzjonali jkollhom l-għażla li ma jħallsux it-taxxa fuq il-kumpanniji fuq ċerta parti tal-profitti tagħhom effettivament magħmula. Din l-għażla ma tingħatax lil impriża individwali.
70.      Minn dan isegwi li r-riskju ta’ taxxa doppja fir-rigward tal-għan ta’ tassazzjoni tal-profitti tal-impriżi skont il-kapaċità tal-ħlas ma jistax jiġġustifika d-differenza fit-trattament li tirriżulta mill-prassi fiskali kontenzjuża. Fil-fatt, f’dan ir-rigward, l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli ma’ dik tal-impriżi individwali u tal-impriżi ta’ gruppi nazzjonali. L-għan ta’ tassazzjoni uniformi tal-profitti ma jintlaħaqx preċiżament jekk l-impriżi multinazzjonali jkollhom jintaxxaw il-profitti tagħhom biss sal-limitu ta’ profitt medju ipotetiku, filwaqt li l-persuni taxxabbli l-oħra kollha jiġu intaxxati fuq il-profitt reali kollu tagħhom.
71.      Peress li t-tnaqqis tat-taxxa ma huwiex possibbli bl-istess mod għall-persuni taxxabbli kollha, iżda biss għall-impriżi Belġjani ta’ gruppi multinazzjonali, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta qieset li l-prassi fiskali kontenzjuża tittratta b’mod differenti impriżi li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex mis-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni uniformi tal-profitti skont il-kapaċità finanzjarja tagħhom, f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli.
72.      Minn dan isegwi li, anki jekk għal din ir-raġuni biss, it-tielet aggravju huwa ineffettiv. Il-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali ma wettqux żball ta’ liġi meta ddeduċew li kien hemm differenza fit-trattament.
2.      Fuq it-trattament sfavorevoli ta’ impriżi li ma jagħmlux investimenti fil-Belġju, eċċ.
73.      Il-kwistjoni dwar jekk id-distinzjonijiet l-oħra mressqa mill-Kummissjoni u li l-Qorti Ġenerali qieset (54) li ma huma vvizzjati minn ebda żball ta’ liġi, jikkostitwixxux ukoll differenza fit-trattament bejn operaturi ekonomiċi li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli ma għandhiex għalxiex tiġi indirizzata fil-kawża ineżami (55). Fil-fatt, kif għadu kif ġie rrilevat, diġà teżisti differenza fit-trattament bejn l-impriżi ta’ gruppi multinazzjonali, minn naħa, u l-impriżi individwali u l-impriżi li jappartjenu għal grupp purament nazzjonali ta’ impriżi, min-naħa l-oħra (ara l-punti 67
et seq iktar ’il fuq).
3.      Riżultat tal-eżami tat-tielet aggravju
74.      Peress li l-Qorti Ġenerali ġustament irrifjutat l-oġġezzjoni għall-klassifikazzjoni tal-prassi fiskali kontenzjuża bħala miżura selettiva, it-tielet aggravju huwa wkoll infondat.
C.      Riżultat tal-eżami tal-aggravji
75.      Peress li dawn it-tliet aggravji huma infondati, l-appell għandu jiġi miċħud.
VI.    Fuq l-ispejjeż
76.      Skont l-Artikolu 184(2) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta l-appell ikun fondat u l-Qorti tal-Ġustizzja taqta’ l-kawża definittivament hija stess, hija għandha tiddeċiedi dwar l-ispejjeż. Skont l-Artikolu 138(1), applikabbli għall-appell skont l-Artikolu 184(1), il-parti li titlef il-kawża għandha tiġi kkundannata għall-ispejjeż, jekk dawn ikunu ntalbu.
77.      Peress li l-appellanti tilfet l-aggravji kollha tagħhom u peress li l-Kummissjoni talbet li l-appellanti tiġi kkundannata għall-ispejjeż, hemm lok li l-appellanti tiġi kkundannata
tbati l-ispejjeż rispettivi tagħha kif ukoll dawk sostnuti mill-Kummissjoni.
VII. Konklużjoni
78.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej fil-Kawżi C‑736/23 P il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej:
(1)      L-appell huwa miċħud.
(2)      L-appellanti hija kkundannata tbati l-ispejjeż tal-proċedura tal-appell.
1      Lingwa oriġinali: il‑Ġermaniż.
2      Sentenza tal‑20 ta’ Settembru 2023, ZF CV Systems Europe vs Il‑Kummissjoni (T‑637/16, mhux ippubblikata, EU:T:2023:564).
3      Dan jikkonċerna l-proċeduri fil-Kawżi C‑734/23 P u C‑735/24 P, C‑737/23 P sa C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P u C‑756/23 P, kif ukoll C‑757/23 P u C‑758/23 P. Dawn il-konklużjonijiet jikkorrispondu, essenzjalment, għal dawk esposti fil-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawżi C‑734/23 P u C‑735/23 P.
4      Deċiżjoni tal-Kummissjoni (UE) 2016/1699 tal‑11 ta’ Jannar 2016 dwar l-iskema ta’ għajnuna li tirrigwarda l-eżenzjoni tal-qligħ eċċessiv SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) implimentata mill-Belġju (ĠU 2016, L 260, p. 61).
5      Il-prezzijiet tat-trasferiment huma prezzijiet li bihom impriża tikkonsenja oġġetti fiżiċi jew assi intanġibbli lil impriżi assoċjati jew tipprovdi servizzi lil impriżi assoċjati, ara l-Linji Gwida tal-OECD dwar l-Ipprezzar tat-Trasferimenti għall-Intrapriżi Multinazzjonali u l-Amministrazzjonijiet tat-Taxxa, 2022, p 15 u 16.
6      Gazzetta Uffiċjali Belġjana tad‑9 ta’ Lulju 2004.
7      Punti 51, 52 u 55 tas-sentenza appellata u l-premessa 34 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
8      Punti 53 u 55 tas-sentenza appellata, li jirreferu għall-premessa 38 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
9      Punti 56 u 57 tas-sentenza appellata, li jirreferu għall-premessi 39 sa 42 tad-deċiżjoni kontenzjuża kif ukoll għad-dikjarazzjoni tal-Ministru għall-Finanzi tat‑30 ta’ Novembru 2023, ippreżentata bħala l-Anness A.4.
10      Ara iktar ’il quddiem il-punt 58 tas-sentenza
appellata.
11      Fil-fatt, ġiet stabbilita perċentwali li tirriżulta mit-tqabbil ta’ profitt medju ipotetiku stmat ta’ impriża individwali u ta’ profitt reali stmat tal-persuna taxxabbli. Din titnaqqas mill-profitt effettiv tal-persuna taxxabbli matul il-ħames snin ta’ wara.
12      Ara iktar ’il quddiem il-punti 12 u 13 tas-sentenza appellata.
13      Sentenza tal‑14 ta’ Frar 2019, Il‑Belġju u Magnetrol International vs Il‑Kummissjoni (T‑131/16 u T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sentenza tas‑16 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il-Belġju u Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sentenza tas‑16 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Belġju u Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punti 156-158 u 169 et seq).
16      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 36), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 105), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
17      Ara wkoll is-sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 44), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 107), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il-Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 31 et seq).
18      Punti 46 et seq, b’mod partikolari l-punt 60 tas-sentenza appellata.
19      Punt 47 tas-sentenza appellata.
20      Punt 59 tas-sentenza appellata.
21      Ċertament, il-verżjoni Ingliża tas-sentenza tuża l-espressjoni “already included” u mhux “also included”. Madankollu mill-premessi tas-sentenza u minn paragun mal-verżjoni Franċiża (“également repris”) jirriżulta li dan huwa żball ta’ traduzzjoni.
22      Punt 54 tas-sentenza appellata.
23      Punt 58 tas-sentenza appellata.
24      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 91 et seq), Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punti 86 et seq) u Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punti 147 et seq).
25      Ara f’dan ir-rigward il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 27).
26      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39); ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 99).
27      Ara s-sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punti 115 et seq) u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 et seq).
28      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 48), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il-Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37), ara f’dan is-sens ukoll fir-rigward tal-libertajiet fundamentali s-sentenzi tat‑3 ta’ Marzu 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49), u tat‑3 ta’ Marzu 2020_Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69, u l-ġurisprudenza ċċitata).
29      Sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 42) u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 et seq)
30      Sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) u tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
32      Sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Amazon.com et (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56).
33      Sentenza tad‑29 ta’ April 2025, (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 51).
34      Sentenza tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 80).
35      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 101).
36      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il-Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 98 et seq), u
Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punti 94 et seq)
37      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 96).
38      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Il‑Kummissjoni vs Il-Lussemburgu et (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punti 94 et seq), u
Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 92).
39      Sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2011, Il‑Kummissjoni u Spanja vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 96 sa 107).
40      Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni u Engie Global LNG Holding et vs Il‑Kummissjoni (C‑454/21 P u C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 91).
41      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 53), tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114), tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs L-Ungerija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punti 48 et seq), u tas‑16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 42 et seq).
42      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 34), u Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 151).
43      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119). Dan il-prinċipju jeżiġi li l-elementi essenzjali kollha li jikkostitwixxu l-aspetti sostantivi tat-taxxa jkunu rregolati mil-leġiżlatur nazzjonali.
44      Sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il‑Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
45      Jekk, fuq il-bażi ta’ tali stħarriġ, l-istituzzjonijiet tal-Unjoni jikkonkludu li l-awtoritajiet nazzjonali qegħdin japplikaw il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali b’mod manifestament illegali, prassi tat-taxxa bbażata fuq dik l-applikazzjoni ma tifformax parti mill-qafas ta’ referenza, iżda pjuttost tiddevja minnu. Jekk tagħtix ukoll vantaġġ selettiv għandu jiġi ddeterminat fuq il-bażi tat-tieni u tat-tielet stadju tal-istħarriġ fi tliet stadji msemmi hawn fuq (punt 28). Ara s-sentenza tad‑29 ta’ April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 60); kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi f’din il-kawża Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 28).
46      Il-prezzijiet tat-trasferiment huma l-prezzijiet li bihom impriża tikkonsenja oġġetti fiżiċi jew assi intanġibbli lil impriżi assoċjati, jew tipprovdi servizzi għal impriżi assoċjati; ara l-Linji Gwida tal-OECD dwar l-Ipprezzar tat-Trasferimenti għall-Intrapriżi Multinazzjonali u l-Amministrazzjonijiet tat-Taxxa, 2022, p 15 u 16.
47      Preżentazzjoni tal-perspettiva tal-Belġju fil-premessa 14 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
48      Ara, b’mod partikolari, il-punti 54 et seq tas-sentenza appellata. Għaldaqstant, il-Qorti Ġenerali ma bbażatx ruħha fuq il-fatt li l-“profitti eċċessivi” eżentati fil-Belġju kienu wkoll intaxxati fl-Istat l-ieħor.
49      Punti 110 et seq tas-sentenza appellata.
50      Punt 112 tas-sentenza appellata.
51      Punt 113 tas-sentenza appellata.
52      Punt 114 tas-sentenza appellata.
53      Punt 118 tas-sentenza appellata.
54      Punti 119 et seq, b’mod partikolari l-punti 134 et seq tas-sentenza appellata.
55      Ara s-sottomissjonijiet addizzjonali tiegħi fil-konklużjonijiet fil-Kawżi C‑734/23 P u C‑735/23 P, punti 87 et seq.