62021CC0612
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 10. novembrī (
1
)
Lieta C‑612/21
Gmina O.
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 2., 9. un 13. pants – Pakalpojuma sniegšana par atlīdzību – Nodokļa maksātāja jēdziens – Saimnieciskā darbība – Tipoloģiska pieeja – Publisko tiesību subjekts, kas organizē atjaunojamo energoresursu attīstību pašvaldības teritorijā iedzīvotāju labā, kuri veic pašu ieguldījumu 25 % apmērā, un kas 75 % no izdevumiem saņem atlīdzinātus no trešās personas – Darījumi, kas veikti, darbojoties kā valsts pārvaldes iestādei – Nozīmīgu konkurences izkropļojumu neesamība
I. Ievads
1.
Reģionālo iestāžu, piemēram, pašvaldību, īstenota atjaunojamo energoresursu izmantošanas veicināšana tieši šobrīd šķiet ne tikai vēlama, bet arī rada aizraujošus jautājumus PVN tiesību jomā. Ja attiecīgais iedzīvotājs pats būtu pasūtījis uzņēmumam uzstādīt, piemēram, saules enerģijas sistēmu, vērtējums no PVN viedokļa būtu skaidrs. Uzņēmums viņam sniedz izpildījumu (piegādi vai pakalpojumu), kas ir apliekams ar nodokli un par ko ir jāmaksā nodoklis. Valsts saņem attiecīgo PVN. Valsts subsīdijai 75 % apmērā no iedzīvotāja izdevumiem nebūtu nozīmes no PVN tiesību viedokļa.
2.
Taču kā tas ir gadījumā, ja pašvaldība organizē un maksā, lai uzņēmums uzstāda šo sistēmu kāda tās iedzīvotāja īpašumā? Arī šajā gadījumā valsts vismaz vienu reizi saņem PVN, proti, no montāžas uzņēmuma. Tomēr, ja pašvaldība saņem subsīdiju no valsts līdzekļiem 75 % apmērā un iedzīvotāji maksā aptuveni 25 % kā pašu ieguldījumu pašvaldībai, vai rodas papildu PVN, jo pašvaldība iedzīvotājam sniedz vēl vienu ar nodokli apliekamu pakalpojumu, par ko nodoklis ir jāmaksā?
3.
No tā izrietošās pakalpojumu ķēdes sekas (montāžas uzņēmuma pakalpojums iedzīvotājam, iesaistot pašvaldību) būtu tādas, ka pašvaldībai šis PVN būtu jāmaksā, bet par saņemto pakalpojumu tā principā varētu pieprasīt priekšnodokļa atskaitījumu. Ja subsīdijas un pašu ieguldījuma summa ir tikpat liela kā izmaksas, tā ir “nulles summas spēle” ar lielu administratīvo slogu. Ja subsīdija, ieskaitot pašu ieguldījumu, ir mazāka (vai subsīdija neietilpst nodokļa aprēķina bāzē), rastos pārmērīgs priekšnodokļa atskaitījums, kas samazina nodokļu ieņēmumus. Ja subsīdija, ieskaitot pašu ieguldījumu, ir lielāka, no valsts atbalsta programmas tiktu gūti papildu nodokļu ieņēmumi. Visas šīs trīs sekas rada neērtības, it īpaši, ja vēl ņem vērā pašvaldības izvirzīto vispārējo interešu mērķi – vides aizsardzību un energoapgādes drošību.
4.
Tādējādi atjaunojamo energoresursu izmantošanas paplašināšanas, kas tiek subsidēta no valsts līdzekļiem, vērtējums no PVN tiesību viedokļa rada dažus būtiskus jautājumus, uz kuriem Tiesai ir jāatbild arī (
2
) šajā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā. Tostarp ir jāprecizē, kā ir nosakāms pakalpojuma saņēmējs un sniedzējs. Tikpat būtisks ir jautājums par to, vai pašvaldība, pieņemot, ka tā ir pakalpojuma sniedzēja, šādā gadījumā veic saimniecisku darbību. Ja tas tiktu apstiprināts, būtu jāizlemj, vai darījumos, kas paredzēti atjaunojamo energoresursu izmantošanas veicināšanai, tā iesaistās kā valsts pārvaldes iestāde un vai tas rada nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
II. Tiesiskais regulējums
A.
Savienības tiesības
5.
Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
3
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā ir paredzēts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
6.
PVN direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
7.
Savukārt PVN direktīvas 13. pants ir formulēts šādi:
“1.   Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus.
Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskaitīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
Jebkurā gadījumā publisko tiesību subjektus attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas.
2.   Dalībvalstis tādu publisko tiesību subjektu veiktās darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 132., 135., 136. un 371. pantu, 374. līdz 377. pantu, 378. panta 2. punktu, 379. panta 2. punktu un 380. līdz 390.c pantu, var uzskatīt par darbībām, ko šīs struktūras veic kā valsts iestādes.”
8.
PVN direktīvas 73. pantā ir reglamentēta summa, kurai uzliek nodokli [nodokļa aprēķina bāze]:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
B.
Polijas tiesības
9.
Polijas Republika PVN direktīvu ir transponējusi ar Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2004. gada 11. marta Likums par preču un pakalpojumu nodokli, 2018. gada Dz.U., 2174. pozīcija ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”).
10.
Likuma par PVN 29.a panta 1. punkts attiecas uz nodokļa bāzi, un tajā ir paredzēts:
“Ievērojot 2., 3. un 5. punktu, 30.a–30.c pantu, 32. pantu, 119. pantu, kā arī 120. panta 1., 4. un 5. punktu, nodokļa bāze ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp saņemtas dotācijas, subsīdijas, līdzfinansējums vai citas tāda paša rakstura piemaksas, kas tieši ietekmē nodokļa maksātāja piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu.”
11.
Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (2001. gada 27. aprīļa Likums par vides aizsardzību, 2020. gada Dz. U., 1219. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “Likums par vides aizsardzību”) 400.a panta 1. punktā ir paredzēts:
“Vides aizsardzības un ūdens apsaimniekošanas finansēšanā ietilpst: [..]
21) gaisa aizsardzības projekti,
22) pasākumi, kuru mērķis ir veicināt vietējo atjaunojamo enerģijas avotu izmantošanu un videi draudzīgāku enerģijas avotu ieviešanu [..].”
12.
Likuma par vides aizsardzību 403. panta 2. punktā ir noteikts:
“Pašvaldību pienākums ir finansēt vides aizsardzības pasākumus 400.a panta 1. punkta [..] 21.–25. apakšpunktā noteiktajā apmērā, proti, vismaz 402. panta 4., 5., 6. punktā minēto ieņēmumu no maksām un sodiem apmērā, kuri veido pašvaldību budžetu ienākumus, atskaitot šo ieņēmumu pārpalikumu, kas tiek iemaksāts vojevodistu budžetos.”
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
13.
Gmina O. (pašvaldība O, Polija; turpmāk tekstā – “pašvaldība”) ir reģionāla varas iestāde, kas pati īsteno savas pašpārvaldes funkcijas. Tā vienlaikus ir reģistrēta arī kā PVN maksātāja.
14.
Tā ar trim citām pašvaldībām noslēdza partnerības līgumu par atjaunojamo energoresursu (turpmāk tekstā – “AER”) sistēmu uzstādīšanas projekta īstenošanu šo četru pašvaldību teritorijā (turpmāk tekstā – “projekts”).
15.
Viena no pašvaldībām kā projekta līdere visu partneru vārdā ar vojevodistes (administratīvais apgabals) pārvaldes iestādi noslēdza līgumu par projekta līdzfinansēšanu. Paši līdzekļi tika piešķirti no Savienības fonda. Saņemtais līdzfinansējums tiek pārskaitīts partneriem atbilstoši to attiecīgajai daļai.
16.
Līdzfinansējums ir paredzēts vienīgi, lai daļēji segtu attiecināmos izdevumus. Katra pašvaldība pēc saviem ieskatiem finansē atlikušo projekta izdevumu daļu. Līdzfinansējums, ko saņem pašvaldība, sedz ar projektu saistītos izdevumus, un to var izmantot tikai tiem izdevumiem, kas ir nepieciešami šī projekta īstenošanai. Pašvaldībai tika piešķirts finansējums 75 % apmērā no projekta kopējiem attiecināmajiem izdevumiem.
17.
Projekta galvenais mērķis ir palielināt AER īpatsvaru vispārējā enerģijas ražošanā un samazināt gaisu piesārņojošu vielu emisijas, veicināt saules enerģijas izmantošanu, veicināt AER izmantošanas paplašināšanu individuālu patērētāju vidū, uzstādot AER sistēmas, kas ir ekoloģiskākas un videi draudzīgākas. Projekta ietvaros pašvaldība īsteno Polijas Ministru padomes 2009. gada 10. novembra“Polijas enerģētikas politiku līdz 2030. gadam”, kurā ir paredzēts, ka 20 % no saražotās enerģijas ir jānāk no AER.
18.
Projekta ietvaros nekustamajos īpašumos, kas pieder iedzīvotājiem un juridiskām personām, tiek uzstādīti fotoelementu paneļi, gaisa siltumsūkņi saimniecības ūdens uzsildīšanai un saules enerģijas kolektori. Pašvaldība noslēdza līgumus ar fiziskām personām (iedzīvotājiem) kā nekustamo īpašumu īpašniekiem, kuri vēlējās gūt labumu no AER izmantošanas paplašināšanas. Nekustamā īpašuma īpašniekiem ir pienākums noteiktajā termiņā pašvaldības bankas kontā iemaksāt savu pašu ieguldījumu.
19.
Saskaņā ar līgumu, kas noslēgts ar nekustamo īpašumu īpašniekiem, visas AER sistēmas ir pašvaldības īpašumā projekta darbības laikā, t.i., 5 gadus pēc dienas, kad pašvaldība saņem pēdējo maksājumu saskaņā ar līdzfinansējuma līgumu un partnerības līgumu. Beidzoties šim termiņam, īpašuma tiesības uz AER sistēmu tiek nodotas nekustamā īpašuma īpašniekam. Projekta darbības laikā nekustamā īpašuma īpašnieks nevar pārdot AER sistēmu. Tāpat pašvaldība nevar pārdot vai demontēt sistēmu šajā laikposmā, jo tā rezultātā pašvaldībai varētu būt jāatmaksā līdzfinansējums. Īpašnieki bez papildu izdevumiem var izmantot AER sistēmu saskaņā ar līguma noteikumiem. Nekustamā īpašuma īpašnieks pilnvaro pašvaldību rīkoties viņa vārdā kompetentajās administratīvajās iestādēs, lai iegūtu tiesību aktos paredzētās atļaujas, kas nepieciešamas sistēmas uzstādīšanai viņa nekustamajā īpašumā.
20.
Pašvaldība apņemas izvēlēties darbu izpildītāju, noteikt darbu izpildes laika grafiku, veikt ikdienas būvdarbu vadīšanu, kā arī galīgo pieņemšanu un finanšu norēķinus saistībā ar projektu.
21.
Nekustamo īpašumu īpašnieku veiktais pašu ieguldījums ir vienīgais viņu maksājums pašvaldībai projekta ietvaros. Šis ieguldījums ir daļa no konkrētas AER sistēmas attiecināmajiem izdevumiem, t.i., daļa no atlīdzības, kas pienākas darbu izpildītājam par šīs konkrētās sistēmas uzstādīšanu. Šī daļa veido 25 % no attiecināmajiem izdevumiem, ievērojot, ka līgumā ar nekustamā īpašuma īpašnieku ir skaitliski noteikta maksimālā pašu ieguldījuma summa. Tas nozīmē, ka faktiskais pašu ieguldījums arī var būt mazāks par 25 % no attiecināmajiem izdevumiem.
22.
Nekustamā īpašuma īpašnieku maksājumi netiek izmantoti būvdarbu vadības un reklāmas izdevumiem. Šos attiecināmos izdevumus pašvaldība sedz no saviem līdzekļiem un līdzfinansējuma. AER sistēmas uzstāda darbu izpildītājs, kurš tiek izraudzīts atklātā konkursā, pamatojoties uz publiskā iepirkuma tiesību aktiem.
23.
Līgums ar darbu izpildītāju ir izstrādāts kā piecu pušu līgums. Puses ir darbu izpildītājs un četras pasūtītājas pašvaldības. Līgumā ir noteikts katrai pašvaldībai uzstādāmo AER sistēmu apjoms un veids. Katra pašvaldība atsevišķi veic norēķinus ar darbu izpildītāju, kas nozīmē, ka tas katrai pašvaldībai izsniedz rēķinus to attiecīgā pasūtījuma apmērā.
24.
Nav iespējams saņemt lielāku līdzfinansējumu gadījumā, ja darbu izpildītājs pieprasa augstāku cenu par paredzēto. Turpretim līdzfinansējums būs zemāks, ja darbu izpildītājam izmaksājamā cena ir zemāka nekā tā, kas norādīta līdzfinansējuma pieteikumā. Projekta līdzfinansējuma līgumā ar vojevodisti nav paredzēts pašvaldības pienākums iekasēt pašu ieguldījumu no nekustamo īpašumu īpašniekiem, kā arī tajā nav ietverta informācija par viņu maksājumu apmēru.
25.
Līdzfinansējums tiek piešķirts, lai līdzfinansētu attiecināmos izdevumus (tostarp reklāmas un būvdarbu vadības izdevumus), kas pašvaldībai rodas projekta ietvaros, un pašvaldība norēķinās par šiem izdevumiem ar iestādi, kas piešķir finansējumu. Līdzfinansējuma apmēru nosaka attiecināmo izdevumu apmērs, kas pašvaldībai rodas saistībā ar projekta ietvaros veiktajiem pirkumiem.
26.
Pašvaldība iesniedza lūgumu izdot nodokļu nolēmumu attiecībā uz tās pienākumu maksāt PVN par pakalpojumiem, kas saistīti ar AER sistēmu uzstādīšanu. Tā uzskata, ka sniegtie pakalpojumi nav apliekami ar PVN, jo tie tiek sniegti nevis saimnieciskās darbības ietvaros, bet tās publisko tiesību darbības sfērā. Līdz ar to pašu ieguldījums un līdzfinansējums nav atlīdzība par sniegtajiem pakalpojumiem.
27.
2019. gada 7. augusta nodokļu nolēmumā nodokļu iestāde uzskatīja, ka pašvaldības nostāja ir nepareiza. Tā norādīja, ka pašvaldība attiecībā uz šīm darbībām ir uzskatāma par PVN maksātāju. Nedz tas, ka pašvaldība veic savus uzdevumus, nedz projekta mērķis nevar būt pamats atbrīvojumam no pienākuma maksāt PVN. Proti, uz minētajām darbībām vēl būtu jāattiecas arī īpašām valsts pārvaldes iestādēm piemērojamām publisko tiesību normām.
28.
Pašvaldība šo nodokļu nolēmumu pārsūdzēja. Pirmās instances tiesa prasību noraidīja. Šī tiesa uzskatīja – tas, ka pašu ieguldījumi nav līdzvērtīgi, principā ir raksturīgs visām civiltiesiskajām attiecībām, kurās tiek saņemta piemaksa preču vai pakalpojumu cenai. Šī tiesa arī nepiekrita pašvaldības viedoklim, ka veikto darbību mērķis nav gūt peļņu, bet gan palielināt AER īpatsvaru vispārējā enerģijas ražošanā. Pirmās instances tiesa uzskatīja, ka otrā mērķa īstenošana neizslēdz pirmā mērķa īstenošanu. Pašvaldība saņem no nekustamo īpašumu īpašniekiem 25 % no attiecināmajiem izdevumiem, tādējādi sistēmas uzstādīšana netiek veikta bez nekustamo īpašumu īpašnieku finansiālā ieguldījuma. Tāpat apstāklis, ka pašvaldība negūst peļņu, neietekmē vērtējumu par to, vai šīs darbības ir uzskatāmas par saimniecisko darbību.
29.
Pašvaldība iesniedza apelācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija). Tā apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas normas, it īpaši tās 2. panta 1. punkts, 9. panta 1. punkts un 13. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pašvaldība (valsts pārvaldes iestāde) rīkojas kā PVN maksātāja, īstenojot projektu, kura mērķis ir palielināt atjaunojamo energoresursu īpatsvaru, saskaņā ar civiltiesisku līgumu, kas noslēgts ar nekustamā īpašumu īpašniekiem, apņemoties izgatavot un uzstādīt atjaunojamo energoresursu sistēmas viņu nekustamajos īpašumos un – pēc noteikta laika – nodot īpašumtiesības uz šīm sistēmām nekustamā īpašuma īpašniekiem?
2)
Gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai summā, kurai uzliek nodokli [nodokļa bāze], minētās direktīvas 73. panta izpratnē ir jāiekļauj pašvaldības (valsts pārvaldes iestādes) saņemtais Eiropas finanšu atbalsts atjaunojamo energoresursu projektu īstenošanai?”
30.
Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza pašvaldība, Polijas Republika, Polijas nodokļu iestāde un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskā analīze
A.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
31.
Ja abus prejudiciālos jautājumus uztver burtiski, tad pirmajā mirklī šķiet, ka iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai uz konkrēto faktisko situāciju attiecas PVN direktīva. Taču vienīgi iesniedzējtiesa ir kompetenta izvērtēt lietas faktiskos apstākļus (
4
). Tomēr būtībā tiesa jautā, kā ir jāinterpretē šīs direktīvas 2., 9., 13. un 73. pants, lai pēc tam varētu izlemt, vai pašvaldība šajā gadījumā – kā uzskata nodokļu iestāde – vispār veic ar nodokli apliekamu piegādi vai sniedz ar nodokli apliekamu pakalpojumu, par ko ir jāmaksā nodoklis, un kāda ir nodokļa aprēķina bāze.
32.
Lai uz pašvaldības darbībām atjaunojamās enerģijas veicināšanai attiektos PVN direktīva, tām ir jābūt piegādēm vai pakalpojumiem, ko tā sniedz saviem iedzīvotājiem par atlīdzību (PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkts, par to skat. B iedaļu). Lai pašvaldība būtu arī rīkojusies kā nodokļa maksātāja, šai piegādei vai pakalpojumam būtu jābūt sniegtam saimnieciskās darbības ietvaros (PVN direktīvas 9. panta 1. punkts, par to skat. C iedaļu). Tomēr noteiktos apstākļos pašvaldības netiek uzskatītas par nodokļa maksātājām, ja tās ir veikušas saimniecisko darbību kā valsts pārvaldes iestādes (PVN direktīvas 13. pants). Tāpēc noslēgumā ir jāizskata vēl šis izņēmums (par to skat. D iedaļu).
B.
Par piegādes veicēja un pakalpojuma sniedzēja un to saņēmēju noteikšanu
33.
PVN kā vispārējs patēriņa nodoklis ir jāuzliek patērētāja finansiālajām spējām, kas izpaužas viņa īpašuma izlietošanā, lai radītu patērējamu labumu (
5
). Tādēļ izpildījuma saņēmējam ir jāsaņem patērējams labums. Tas vienlīdz attiecas uz piegādi un pakalpojumu PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta izpratnē.
34.
Šajā gadījumā iespējamais patērējamais labums ir AER sistēmas uzstādīšana. Īpašumtiesību nodošana uz šo sistēmu ir piegāde (PVN direktīvas 14. pants), nodošana lietošanā ir pakalpojums (PVN direktīvas 24. panta 1. punkts).
35.
Tomēr ir jāprecizē, kurš kuram šo labumu (piegādi vai pakalpojumu) sniedz. Var uzskatīt, ka montāžas uzņēmums sniedz pakalpojumu pašvaldībai, jo tā ir veikusi pasūtījumu, samaksājusi uzņēmējam un saņēmusi īpašumtiesības uz sistēmu. Tomēr ir iespējams arī, ka uzņēmums sniedz pakalpojumu iedzīvotājam, uz kura zemesgabala sistēma tiek uzstādīta un kurš to var izmantot nākamos piecus gadus, pēc tam kļūstot par šīs sistēmas īpašnieku, un kurš tādēļ sedz 25 % no izdevumiem. Pēdējā minētajā gadījumā pašvaldība jau nav veikusi darījumu, kas ir apliekams ar nodokli un par ko ir jāmaksā nodoklis. Pirmajā gadījumā var apsvērt vēl vienu pašvaldības sniegtu pakalpojumu iedzīvotājam, jo ar viņu tika noslēgts atbilstošs līgums par sistēmas uzstādīšanu, lietošanu un vēlāku nodošanu īpašumā. Pamatojoties uz to, pašvaldība (ar apakšuzņēmēja starpniecību) ir uzstādījusi sistēmu uz viņa zemesgabala, par ko ir samaksājis iedzīvotājs (25 %) un vojevodiste (75 %).
1. Norādes pakalpojuma sniedzēja un saņēmēja noteikšanai
36.
Tā kā PVN ir paredzēts, lai apliktu ar nodokli izdevumus, kas pakalpojuma saņēmējam ir radušies par patēriņa preci, tad, lai noteiktu pakalpojuma saņēmēju, principā var balstīties uz personu, kas samaksājusi par pakalpojumu. Tas tādēļ, ka tā ir segusi attiecīgos izdevumus. Tomēr tā ir tikai norāde. Tas tādēļ, ka, lai sniegtu pakalpojumu “par atlīdzību” PVN direktīvas izpratnē, nav nepieciešams, lai atlīdzību sniegtu tieši pakalpojuma saņēmējs, kā tas izriet arī no šīs direktīvas 73. panta. Gluži pretēji, šo atlīdzību var sniegt arī trešā persona (
6
). Tāpēc tas, ka par to ir maksājis ne tikai iedzīvotājs, bet arī vojevodiste vai pašvaldība, neizslēdz pieņēmumu par pakalpojuma sniegšanu iedzīvotājam.
37.
Tā kā saskaņā ar PVN tiesību aktiem pakalpojumus sniedzošais uzņēmums rīkojas tikai kā nodokļu iekasētājs valsts labā (
7
), tad, lai noteiktu pakalpojuma sniedzēju, principā ir jābalstās uz personu, kas ir saņēmusi atlīdzību. Tas tādēļ, ka tikai šī persona var valstij samaksāt atlīdzībā iekļauto PVN. Šajā ziņā pašvaldību var uzskatīt par pakalpojuma sniedzēju, jo tā saņem noteiktu summu par sistēmu uzstādīšanu gan no iedzīvotāja, gan no vojevodistes. Turklāt nav nozīmes tam, ka pašvaldība sistēmas nav uzstādījusi, izmantojot savus darbiniekus, bet gan uzticējusi to darīt privātam tirgus dalībniekam. Apakšuzņēmēja iesaistīšana ir diezgan izplatīta uzņēmējdarbības dzīvē, un tās rezultātā apakšuzņēmējs sniedz pakalpojumu pasūtītājam, kurš pēc tam sniedz šo pakalpojumu kā savu pakalpojumu savam klientam. Tiesa to jau ir izskaidrojusi (
8
).
38.
Tas, ka pašvaldība veic publisku uzdevumu (vides aizsardzība, energoapgādes drošība), veicinot AER izmantošanas paplašināšanu, arī neliedz pašvaldībai, iespējams, sniegt pakalpojumu iedzīvotājiem. Tas tādēļ, ka saskaņā ar judikatūru piegādes vai pakalpojumi par atlīdzību var būt tiesību aktā piešķirto un reglamentēto funkciju pildīšana vispārējās interesēs (
9
).
2. Tiesiskās attiecības starp pakalpojuma sniedzēju un pakalpojuma saņēmēju
39.
Tiesa drīzāk ir skaidri norādījusi, ka, lai noteiktu ar nodokli apliekamā pakalpojuma saņēmēju, ir jānoskaidro, starp ko pastāv tiesiskas attiecības, kuru laikā notiek savstarpēja pakalpojumu apmaiņa (
10
). Tomēr Tiesa jau pieņem, ka šādas tiesiskās attiecības pastāv, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto maksājumu pastāv pietiekami tieša saikne (
11
). Šajā ziņā attiecīgie līguma noteikumi ir uzskatāmi par elementu, kas ir jāņem vērā, jo līgumiskā situācija parasti atspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti (
12
). Galu galā šo tiesisko attiecību un līguma noteikumu izvērtēšana ir iesniedzējtiesas kompetencē.
40.
Šajā gadījumā ir noslēgts līgums starp pašvaldību un montāžas uzņēmumu par sistēmu uzstādīšanu un to īpašumtiesību nodošanu pašvaldībai. Līdz ar to nav šaubu, ka montāžas uzņēmums ir sniedzis pašvaldībai pakalpojumu. Savukārt īpašniekam acīmredzot nav līgumattiecību ar montāžas uzņēmumu. Tomēr starp pašvaldību un attiecīgo iedzīvotāju ir noslēgts līgums par sistēmas izmantošanu uz viņa zemesgabala un vēlāku īpašumtiesību nodošanu. Tas liecina, ka pašvaldības veiktā sistēmas uzstādīšana un nodošana lietošanā īpašniekam ir svarīga, tādējādi tā viņam ir patērējams labums. To pamato fakts, ka viņš pašvaldībai maksā pašu ieguldījumu 25 % apmērā no sistēmas izdevumiem. Šajā ziņā attiecībā uz jautājumu par atlīdzību var pat neņemt vērā sistēmas papildu finansējumu 75 % apmērā no izdevumiem, ko nodrošina trešā persona.
41.
Tas tādēļ, ka Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka tam, vai saimnieciska darbība tiek veikta par cenu, kas ir augstāka vai zemāka par pašizmaksu, un tādējādi par cenu, kas ir augstāka vai zemāka par parasto tirgus cenu, nav nozīmes, kvalificējot darījumu, kurš ir veikts par atlīdzību. Tas nevar ietekmēt tiešo saikni starp sniegto vai sniedzamo pakalpojumu un saņemto vai saņemamo atlīdzību, kuras summa ir noteikta iepriekš un saskaņā ar precīzi definētiem kritērijiem (
13
). Šajā sakarā, kā uzsver Polija, iedzīvotāja paša ieguldījums 25 % apmērā ir pietiekams, lai pieņemtu, ka pašvaldība viņam ir veikusi piegādi vai sniegusi pakalpojumu par atlīdzību.
3. Starpsecinājumi
42.
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu, starp kurām iesaistītajām personām pastāv preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, nozīme ir pastāvošo tiesisko attiecību visaptverošam vērtējumam. Ja no šī visaptverošā vērtējuma izriet tieša saikne starp (šajā gadījumā iedzīvotāja veikto) maksājumu un (šajā gadījumā pašvaldības veikto sistēmas uzstādīšanu, nodošanu lietošanā un vēlāku īpašumtiesību nodošanu iedzīvotājam) piegādi vai pakalpojumu, tad arī pastāv pašvaldības sniegts izpildījums (piegāde vai pakalpojums) “par atlīdzību”.
C.
Saimnieciskās darbības jēdziens PVN direktīvas 9. panta izpratnē
43.
Lai pašvaldība šajā ziņā būtu rīkojusies kā nodokļa maksātāja, tai konkrētajā gadījumā ir arī jābūt veikušai saimniecisko darbību, uzstādot, nododot lietošanā sistēmu un vēlāk nododot īpašumtiesības uz to. Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otro daļu jēdziens “saimnieciskā darbība” ietver jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību.
44.
No Tiesas judikatūras izriet, ka šis formulējums atklāj jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas jomas plašo tvērumu un tā objektīvo raksturu, jo darbība tiek aplūkota pati par sevi neatkarīgi no tās mērķa vai rezultāta (
14
).
45.
Ciktāl tas attiecas uz “īpašuma izmantošanu”, PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas otrajā teikumā ir noteikts, ka ilglaicīga ienākumu gūšana no tā ir uzskatāma par saimniecisku darbību. Līdz ar to arī vienkārša īpašuma pārvaldība, ja tā tiek veikta ilglaicīgi, var būt nozīmīga no PVN tiesību viedokļa. Tomēr šajā gadījumā ir apšaubāms, vai sistēmu nodošana lietošanā uz pieciem gadiem ar sekojošu īpašumtiesību nodošanu vispār ir uzskatāma par “īpašuma izmantošanu” (
15
). Man šķiet, ka tā galu galā drīzāk ir īpašumtiesību nodošana. Turklāt ieplānotajai un noteiktā laika posmā īstenojamai atjaunojamās enerģijas sistēmu paplašināšanai vajadzētu būt pietiekami ilglaicīgai attiecībā uz lielu cilvēku skaitu visā pašvaldības teritorijā. Pašvaldības programma atjaunojamās enerģijas attīstības veicināšanai galu galā bija iekļauta “Polijas enerģētikas politikā līdz 2030. gadam”.
46.
No Tiesas judikatūras arī izriet, ka, lai noskaidrotu, vai pakalpojums ir sniegts par atlīdzību un tāpēc ir jākvalificē par saimniecisku darbību, ir jāizvērtē visi apstākļi, kādos šī darbība ir veikta (
16
).
47.
To apstiprina PVN direktīvas 9. panta 1. punkta formulējums. Tajā ir aprakstīta saimnieciskā darbība, kuras rezultātā persona tiek uzskatīta par nodokļa maksātāju, izmantojot dažādas konkrētas profesijas un tām “pielīdzināmas profesijas”, kuru ietvaros veiktā darbība tiek uzskatīta par saimniecisko darbību.
48.
Ņemot vērā grūtības precīzi definēt saimniecisko darbību, nepieciešamās saimnieciskās darbības apraksts ar tipiskiem profesiju aprakstiem (“ražotāji, tirgotāji, pakalpojumu sniedzēji” vai “kalnrūpniecība, lauksaimnieciska darbība un brīvo profesiju darbība”) ieskicē nodokļa maksātāja jēdzienu un tam nepieciešamo saimniecisko darbību.
49.
Pretēji abstraktam jēdzienam šāds tipoloģisks apraksts ir atvērtāks (
17
). Piederība pie tipa nav jānosaka, veicot loģiski abstraktu subsumpciju, bet gan var tikt noteikta atbilstoši līdzības pakāpei ar paraugu. Lai veiktu šo klasifikāciju, ir jāveic visaptverošs atsevišķā gadījuma vērtējums, ievērojot sabiedrības uztveri.
50.
Šajā ziņā saskaņā ar Tiesas līdzšinējo judikatūru var būt svarīgi, vai kompensācijas apmērs tiek noteikts atbilstoši kritērijiem, kuri garantē, ka tā ir pietiekama, lai segtu pakalpojumu sniedzēja darbības izmaksas (
18
). Tas pats attiecas uz ienākumu summu, kā arī citiem elementiem, piemēram, klientu skaitu (
19
). Ar apstākli vien, ka katrs atsevišķs pakalpojums, aplūkots individuāli, netiek atlīdzināts tādā apmērā, kas atbilst ar to saistītajām izmaksām, nepietiek, lai pierādītu, ka darbība kopumā netiek atlīdzināta atbilstoši kritērijiem, kuri nodrošina pakalpojumu sniedzēja darbības izmaksu segšanu (
20
). Tomēr Tiesa ir noraidījusi saimnieciskās darbības esamību, it īpaši pamatojoties uz to, ka attiecīgo pakalpojumu saņēmēju maksātās iemaksas bija paredzētas, tikai lai segtu ļoti nelielu daļu no visām pakalpojuma sniedzēju darbības izmaksām (
21
).
51.
Šāda tipoloģiska pieeja ir pamatā, piemēram, Tiesas nolēmumam par fonda uzraudzības padomes locekļa saimniecisko darbību, kurš saņēma atlīdzību par savu darbību kapitālsabiedrības uzraudzības padomes locekļa statusā. Rezultātā Tiesa šo darbību salīdzināja ar tipiska nodokļa maksātāja darbību un īpašo iezīmju dēļ (no dalības sapulcēs vai darba slodzes neatkarīgs atalgojums, ekonomiskā riska neesamība, neliela un fiksēta summa) noliedza saimnieciskās darbības esamību (
22
). Šādu tipoloģisku pieeju tā arī ir izmantojusi jau savā nolēmumā lietā Gemeente Borsele (
23
) un pirms tam zināmā mērā nolēmumā lietā Enkler (
24
).
52.
Aplūkojot pašvaldības darbību aplūkotajā situācijā, pretēji Polijas nodokļu iestādes viedoklim, ir pamanāmas dažas atšķirības no tipiska nodokļa maksātāja ar salīdzināmu profesiju (šajā gadījumā “saules sistēmu uzstādītāja profesija”). Pirmkārt, pašvaldība pati neveic nekādas darbības, lai sniegtu šos pakalpojumus. Tai nav nedz sava uzstādīšanas personāla, nedz tai ir sava salīdzināma pārdošanas struktūra. Gluži pretēji, līgumi tiek slēgti tikai ar tās iedzīvotājiem, kuri vēlas gūt labumu no AER izmantošanas paplašināšanas un šajā sakarā reģistrējas pašvaldībā. Par salīdzinoši nelielu pašu ieguldījumu tie sākotnēji var izmantot sistēmu un pēc pieciem gadiem saņemt to īpašumā. Rezultātā pašvaldība pārējo finansējumu organizē ar valsts pārvaldes iestādes starpniecību, kas sedz lielāko daļu izdevumu. Tā arī organizē privāta uzņēmuma iesaistīšanu, kas veic sistēmu uzstādīšanu. Pēdējais minētais tiek izvēlēts publiskā iepirkuma procedūrā. Tas neatbilst tam, kā saules enerģijas sistēmu uzstādītājs parasti izvēlas apakšuzņēmēju.
53.
Tādējādi pašvaldības darbība ir vienīgi jaunu AER sistēmu sekmīgas finansēšanas organizēšana un to uzstādīšanas pašvaldības teritorijā veikšana ar privāta tirgus dalībnieka starpniecību. Tas it īpaši ietver ikdienas būvdarbu vadību un norēķinus. Šie organizatoriskie pakalpojumi tiek atlīdzināti labākajā gadījumā proporcionāli; vojevodiste atlīdzina ne vairāk kā 75 % no attiecināmajiem izdevumiem. Iedzīvotājs sedz ne vairāk kā 25 % no piesaistītā “apakšuzņēmēja” izdevumiem. Savukārt tipisks uzņēmējs šos organizatoriskos izdevumus kopā ar peļņas daļu tieši pieskaitītu savai pakalpojuma cenai. Katrā ziņā pašvaldība ar saviem organizatoriskajiem starpniecības pakalpojumiem nekonkurē ar citiem privātiem pakalpojumu sniedzējiem.
54.
Ekonomiski aktīvs dalībnieks šādas sistēmas parasti arī nenodrošina par tik zemu cenu (ne vairāk kā 25 %), it īpaši tad, ja iepriekš veiktais pakalpojums (sistēmas uzstādīšana) pirms tam ticis iegādāts vienīgi no trešās personas par tirgus cenu.
55.
Turklāt, pat ņemot vērā vojevodistes maksājumus, kas sedz 75 % no attiecināmajiem izdevumiem, saglabājas “parastam” nodokļa maksātājam netipiska nenoteiktība par atlīdzību, kas labākajā gadījumā segs izdevumus. Proti, jautājums par to, vai un kādā apmērā trešā persona atlīdzina radušos izdevumus, paliek atklāts līdz brīdim, kad trešā persona (šajā gadījumā – vojevodiste) pieņem turpmāku lēmumu. Šajā ziņā pašvaldība neuzņemas nedz uzņēmējdarbības iniciatīvu, nedz tai ir peļņas gūšanas iespējas (
25
), uz ko pamatoti norāda arī Komisija. Rezultātā tā uzņemas tikai zaudējumu risku. Neviens tipisks nodokļa maksātājs nevadītu savu uzņēmumu tā, ka viņš kaut ko organizē klientam, bet šajā ziņā uzņemas tikai zaudējumu risku un, pat ļoti lielā ilgtermiņā raugoties, viņam nav nekādu iespēju gūt peļņu.
56.
Arī iemesls pašvaldības rīcībai nav ekonomiska rakstura. Tas nav jautājums par papildu ienākumu gūšanu vai esošās peļņas palielināšanu, vai vispār par pārpalikumu gūšanu. Drīzāk prioritāri ir vispārējo interešu mērķi (vides aizsardzība un energoapgādes drošība), kas sniedz labumu visiem. Tipisks nodokļa maksātājs rīkojas citādi.
57.
Tādējādi apstākļi, kādos tiek sniegts pamatlietā aplūkotais pakalpojums, ir atšķirīgi no apstākļiem, kādos parasti tiek veikta atjaunojamās enerģijas ražošanas iekārtu uzstādīšana. Pašvaldība šajā gadījumā vispārējā tirgū nepiedāvā šādu sistēmu uzstādīšanas pakalpojumus, bet gan drīzāk pati ir uzskatāma par to galalietotāju. Pašvaldība tās iegādājas no montāžas uzņēmuma, ar kuru tai (kopā ar citām iesaistītajām pašvaldībām) ir līgumattiecības, un dara tās pieejamas savas pašvaldības teritorijas iedzīvotājiem, lai sasniegtu vai veicinātu vides aizsardzības mērķu sasniegšanu un tāpat arī energoapgādes drošību (
26
).
58.
Tādējādi PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir prasīts, veicot visaptverošu vērtējumu, salīdzināt konkrēto darbību ar tipiska attiecīgās profesiju grupas nodokļa maksātāja darbību. Iepriekš minēto apstākļu dēļ pastāv šaubas par pašvaldības saimniecisko darbību. Tomēr konkrēts lēmums ir jāpieņem iesniedzējtiesai.
D.
Pakārtoti: par darījumiem, ko veic publisko tiesību subjekts, “iesaistoties kā valsts [pārvaldes] iestāde”
59.
Ja tomēr tiktu pieņemts, ka tiek veikta saimnieciskā darbība PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, būtu jānoskaidro, vai ir piemērojams PVN direktīvas 13. pants. Tajā tiek pieņemts, ka noteiktos apstākļos publisko tiesību subjekti tomēr nav nodokļa maksātāji, pat ja tie veic saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē.
1. PVN direktīvas 13. panta raksturs un mērķis
60.
PVN direktīvas 13. pantā nav ietverts atbrīvojums no nodokļa (
27
), jo gan pienākums maksāt nodokli, gan atbrīvojums no nodokļa paredz nodokļa maksātāja saimniecisko darbību (skat. tikai atbrīvojuma no nodokļa regulējumu direktīvas 131. un nākamajos pantos). Darījumi, uz kuriem attiecas PVN direktīvas 13. pants, tādi nav, un jau tādēļ nav apliekami ar nodokli. Tie neietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā.
61.
Priekšnoteikums tam ir, ka “tiek veikti darījumi”, kuros publisko tiesību subjekts (šajā gadījumā – pašvaldība) iesaistās kā valsts pārvaldes iestāde (1. punkts), ja vien tas nerada nozīmīgus konkurences izkropļojumus (otrā daļa).
62.
Šis izņēmums attiecībā uz publisko tiesību subjektiem, manuprāt, ir balstīts uz pieņēmumu, ka valsts kā nodokļu kreditora veiktās darbības, iesaistoties kā valsts pārvaldes iestādei, tai nav atkārtoti jāapliek ar nodokļiem, lai saglabātu konkurences neitralitāti (
28
). Parasti šādas “publiskas darbības”, piemērojot prasīto tipoloģisko vērtējumu, jau nav saimnieciskā darbība PVN direktīvas 9. panta izpratnē. Ja tās tādas tomēr ir, tad ar direktīvas 13. pantu vienkāršošanas regulējuma izpratnē netiek pieļauts ka valstij tādēļ rodas pienākumi nodokļu tiesību jomā (reģistrēšanas, deklarēšanas un maksāšanas pienākumi). Tomēr tas ir grūti savienojams ar iepriekš izklāstīto patēriņa nodokļa ideju PVN direktīvā (
29
) (33. punkts), jo pareiza galapatērētāja aplikšana ar nodokli nevar būt atkarīga no tā, vai patērētāju apgāde tiek veikta, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā.
63.
Tomēr PVN direktīvā ir paredzēts īpašs režīms publisko tiesību subjektiem attiecībā uz darījumiem, kurus tie veic valsts pārvaldes iestādes statusā. Tā pamatā varētu būt ideja, ka, valsts pārvaldes iestādes statusā veicot darījumus par maksu (piemēram, pases izsniegšana par nodevas samaksu – tiek pieņemts, ka tā ir saimnieciska darbība PVN direktīvas 9. panta izpratnē), parasti nepastāv aizsargājama konkurence un valsts pašaplikšanai ar nodokli tad nav lielas jēgas. Ja tomēr rastos nozīmīgi konkurences izkropļojumi, jo privāti tirgus dalībnieki varētu sniegt tādu pašu pakalpojumu, ar otrajā daļā paredzēto atkāpi no izņēmuma tiek novērsti konkurences neitralitātes traucējumi starp salīdzināmu pakalpojumu sniedzējiem.
2. Darījumi, kas veikti, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā
64.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru darbības, kas veiktas, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā, šīs tiesību normas izpratnē ir darbības, ko veic publisko tiesību subjekti īpaša publiski tiesiskā regulējuma ietvaros. Tajā neietilpst darbības, ko tie veic tādos pašos tiesiskajos apstākļos kā privātie tirgus dalībnieki (
30
). Attiecīgi vienīgais kritērijs, kas droši ļauj nošķirt šīs divu kategoriju darbības, ir saskaņā ar valsts tiesībām piemērojamais tiesiskais režīms (
31
). Šajā ziņā, ņemot vērā veicamās analīzes raksturu, valsts tiesai ir jākvalificē pamatlietā apstrīdētā darbība, ņemot vērā iepriekš aprakstīto kritēriju (
32
). Šķiet, ka Tiesas judikatūra šajā ziņā galvenokārt ir vērsta uz juridiskā pamata publisko tiesību vai privāttiesību raksturu.
65.
Šajā gadījumā pašvaldība, šķiet, ir rīkojusies saskaņā ar civiltiesībām. Pašvaldības līgums ar iedzīvotāju, šķiet, ir “parasts” civiltiesisks līgums, kas reglamentē pašvaldības īpašumtiesību saglabāšanu uz nākamajiem pieciem gadiem, iedzīvotāja lietošanas tiesības šajā laikposmā un īpašumtiesību uz sistēmu nodošanu šā laikposma beigās. Tādējādi pašvaldība savu darbību nebūtu veikusi īpaša publiski tiesiskā regulējuma ietvaros. Līdz ar to PVN direktīvas 13. pants, pretēji tam, kā tas ir gadījumā ar pašvaldības veikto azbesta likvidēšanu lietā Gmina L. (
33
), nav piemērojams.
66.
Tomēr es apšaubu, ka Tiesa patiešām vēlas, lai PVN direktīvas 13. panta piemērošanas joma būtu atkarīga tikai no juridiskā pamata veida. Tā gan ir norādījusi, ka vienīgais kritērijs, kas droši ļauj nošķirt šīs divu kategoriju darbības, ir saskaņā ar valsts tiesībām piemērojamais tiesiskais režīms (
34
). Tomēr tajā pašā laikā tā arī uzsver, ka darījumos, kurus publisko tiesību subjekts veic valsts pārvaldes iestādes statusā, neietilpst darbības, ko tas veic tādos pašos tiesiskos apstākļos kā privātie tirgus dalībnieki (
35
).
67.
Tomēr, kā norādīts saimnieciskās darbības vērtējumā, pašvaldības darbībai šajā gadījumā ir dažas īpatnības, kuras nebūtu privāta tirgus dalībnieka darbībai. Manuprāt, šajā gadījumā tas jau nepieļauj saimnieciskās darbības esamību (skat. iepriekš 43. un nākamos punktus), tāpēc jautājums par PVN direktīvas 13. pantu vairs nav aktuāls. Tomēr, ja saimnieciskās darbības jēdziens būtu jāinterpretē plaši un jāapstiprina šajā gadījumā, tad iepriekš minētās īpatnības būtu jāvar ņemt vērā vismaz PVN direktīvas 13. panta ietvaros. Tomēr tas ir iespējams tikai tad, ja nav nozīmes, uz kāda juridiskā pamata pašvaldība ir stājusies tiesiskajās attiecībās ar iedzīvotāju.
68.
Turklāt ir apšaubāma juridiskā pamata tikai formāla ņemšana vērā, jo dažās dalībvalstīs publisko tiesību subjektiem ir iespējams stāties līgumattiecībās nevis tikai saskaņā ar civiltiesībām, bet arī saskaņā ar publiskajām tiesībām. Tomēr PVN direktīvas piemērošanas jomai vajadzētu būt atkarīgai nevis no akta formas izvēles (publisko tiesību vai civiltiesību līgums), bet gan no kritērijiem pēc būtības. Tāpēc noteicošajam būtu jābūt tiesisko attiecību priekšmetam un kontekstam, nevis to klasifikācijai kā publisko tiesību vai privāttiesību attiecībām saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem.
69.
It īpaši šajā gadījumā var konstatēt, ka, veicot vērtējumu pēc būtības, pašvaldība nerīkojas tādos pašos tiesiskos apstākļos kā pārējie privātie tirgus dalībnieki, pat ja tā galu galā, ciktāl noprotams, ir noslēgusi privāttiesisku līgumu ar iedzīvotāju. Sākotnēji projekts tiek īstenots, sadarbojoties pašvaldībām, kuras, lai vispār varētu finansēt projektu, ir noslēgušas attiecīgu subsīdiju līgumu ar vojevodisti, kurai ir piešķirti Eiropas fondu līdzekļi. Tālāk pašvaldības darbība aprobežojas ar AER sistēmu izmantošanas paplašināšanas veicināšanas organizēšanu, kas patērētājam (iedzīvotājam) ir bez maksas. Lai gan izpildi tad veic privāts tirgus dalībnieks, tomēr tāds, kurš tika izvēlēts saskaņā ar publiskajām tiesībām (publiskā iepirkuma tiesību ietvaros). Tādēļ, veicot visaptverošu vērtējumu pēc būtības, var teikt, ka pašvaldība savu darbību nav veikusi tādos pašos tiesiskos apstākļos kā citi privātie tirgus dalībnieki, pat ja līgums ar iedzīvotāju ir bijis privāttiesību līgums.
70.
Attiecīgi, veicot šādu visaptverošu vērtējumu pēc būtības, PVN direktīvas 13. panta 1. punkts principā ir piemērojams un pašvaldība nebūtu uzskatāma par nodokļa maksātāju.
3. Nozīmīgu konkurences izkropļojumu neesamība
71.
Saskaņā ar PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otro daļu publisko tiesību subjekti, pat ja tie veic darījumus, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā, tomēr ir uzskatāmi par nodokļa maksātājiem, ciktāl to uzskatīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus. Saskaņā ar trešo daļu tos attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām jebkurā gadījumā uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas. Direktīvas I pielikumā ir uzskaitīti tipiski komunālo pakalpojumu veidi, kas tiek sniegti dalībvalsts iedzīvotājiem. Tie ietver ūdens, gāzes u.c. piegādi, bet ne AER sistēmu uzstādīšanu.
72.
Šīs atkāpes no izņēmuma pamatā ir tas, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem publisko tiesību subjekts īpaša publiski tiesiskā regulējuma ietvaros var iesaistīties noteiktās darbībās, kas pēc būtības ir ekonomiska rakstura. Šīs pašas darbības vienlaikus var veikt privāti tirgus dalībnieki, līdz ar to PVN neiekasēšana no minētā subjekta var radīt zināmus konkurences traucējumus (
36
). Turklāt daļai patērētāju tiktu piemērots PVN un daļai tas netiktu piemērots, lai gan abiem tiktu sniegts viens un tas pats pakalpojums (viens un tas pats patēriņa labums). Pakalpojumu sniedzēja juridiskā forma (privāttiesību vai publisko tiesību iestāde) nevar attaisnot šo atšķirīgo PVN slogu pakalpojumu saņēmējam.
73.
No šī nevēlamā rezultāta likumdevējs ir vēlējies izvairīties, PVN direktīvas 13. panta 1. punkta trešajā daļā paredzot, ka šīs direktīvas I pielikumā skaidri uzskaitītās darbības “katrā ziņā” ir apliekamas ar PVN, ja tās nav nenozīmīgas, pat ja tās veic publisko tiesību subjekti, rīkojoties valsts pārvaldes iestāžu statusā (
37
). PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otrā un trešā daļa tādējādi ir cieši saistītas, jo tām ir viens mērķis, proti, patērētāja aplikšana ar PVN, pat ja tā piegādātājs darbojas valsts pārvaldes iestādes statusā.
74.
Tādējādi šīs daļas ir pakļautas vienai domai, saskaņā ar kuru visas saimnieciskās darbības, kas patērētājam sniedz patēriņa labumu, principā tiek apliktas ar PVN (
38
). Tādēļ PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otrā un trešā daļa ir jāinterpretē kopā (
39
). Vērtējot kopā, jautājums par to, vai nodokļa nepiemērošana publisko tiesību subjektiem, kas darbojas valsts pārvaldes iestādes statusā, izraisītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus, ir jānovērtē atkarībā tieši no konkrētās darbības, šajā vērtējumā īpaši neņemot vērā konkrēto tirgu (
40
).
75.
Neraugoties uz šo Tiesas precizējumu, šis nenoteiktais kritērijs (nozīmīgu konkurences izkropļojumu neesamība) praksē joprojām rada problēmas. Šajā ziņā es Tiesu saprotu tādējādi, ka rezultātā ir jāizvērtē, vai un cik lielā mērā publisko tiesību subjekta darbības no patērētāju apgādes izslēdz privātos tirgus dalībniekus, pat ja šis subjekts darbojas tikai sava īpašā publiski tiesiskā regulējuma ietvaros. Tomēr šajā gadījumā, ņemot vērā AER veicināšanas programmas īpašos nosacījumus, man šķiet, ka nozīmīgi konkurences izkropļojumi ir izslēgti.
76.
Būtisks aspekts šajā ziņā ir tas – kā izklāstīts iepriekš C iedaļā –, ka pašvaldība tieši nedarbojas tirgū un nepiedāvā pakalpojumus kā tipisks uzņēmums, bet gan drīzāk pati darbojas kā pakalpojumu saņēmēja. To pastiprina vēl tas, ka pakalpojuma sniegšanai saskaņā ar publiskā iepirkuma tiesību aktiem tiek izvēlēts un piesaistīts privāts tirgus dalībnieks. Tādējādi šajā gadījumā pašvaldība neizspiež privātu konkurentu no AER sistēmu uzstādīšanas tirgus, bet gan vispārēju interešu apsvērumu dēļ (vides aizsardzība, energoapgādes drošība) tikai iesaistās starp montāžas uzņēmumu un galapatērētāju (šajā gadījumā attiecīgo iedzīvotāju) un daļēji refinansē sevi no cita publisko tiesību subjekta valsts līdzekļiem.
77.
Es uzskatu, ka šādā situācijā konkurences izkropļojumus, katrā ziņā nozīmīgus, var izslēgt. Tas, ka šajā ziņā rastos tādi paši PVN ieņēmumi kā tad, ja īpašnieks par saviem līdzekļiem (nevis pašvaldības) būtu izmantojis montāžas uzņēmuma pakalpojumus, arī liecina par labu PVN direktīvas 13. panta piemērošanai pašvaldības darbībām saistībā ar konkrēto atbalsta programmu.
4. Starpsecinājumi
78.
PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, tas, vai darījumi ir veikti, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā, ir jānosaka, pamatojoties uz visaptverošu vērtējumu pēc būtības. Tādēļ var būt nebūtiski, ja līgums ar iedzīvotāju ir civiltiesisks, bet visas pārējās darbības daļas atbalsta programmas ietvaros nav veiktas tādos pašos tiesiskos apstākļos, kādi tie ir citiem privātiem tirgus dalībniekiem.
79.
Otrkārt, nozīmīgus konkurences izkropļojumus var izslēgt, ja ar kārtību, kādā tiek veiktas publiskās darbības, tiek nodrošināts, ka privātie tirgus dalībnieki netiek izslēgti no patērētāju apgādes, bet gan, kā šajā gadījumā, tajā piedalās.
E.
Subsīdija kā daļa no nodokļa aprēķina bāzes
80.
Tā kā, manuprāt, šajā gadījumā pašvaldība neveic saimniecisko darbību un, pat pieņemot, ka tā veic saimniecisko darbību, PVN direktīvas 13. pants liek pašvaldību neuzskatīt par nodokļa maksātāju, uz otro prejudiciālo jautājumu par subsīdijas iekļaušanu nodokļa aprēķina bāzē vairs nav jāatbild.
V. Secinājumi
81.
Līdz ar to es ierosinu Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu, starp kurām personām pastāv preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, vispirms nozīme ir pastāvošo tiesisko attiecību kopējam vērtējumam. Ja no tā izriet tieša saikne starp trešās personas veikto maksājumu un piegādi vai pakalpojumu, tas ir izpildījums “par atlīdzību”.
2)
PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir prasīts salīdzināt konkrēto darbību ar tipiska attiecīgās profesiju grupas nodokļa maksātāja darbību.
3)
PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, tas, vai pastāv darījumi, kas veikti, darbojoties valsts pārvaldes iestādes statusā, ir jānosaka, pamatojoties uz kopēju vērtējumu pēc būtības. Tādēļ var būt nebūtiski, ja viens no līgumiem ir civiltiesisks, bet visas pārējās darbības daļas netiek veiktas tādos pašos tiesiskos apstākļos, kādi tie ir citiem privātiem tirgus dalībniekiem. Otrkārt, nozīmīgus konkurences izkropļojumus var izslēgt, ja ar kārtību, kādā tiek veiktas darbības valsts pārvaldes iestādes statusā, tiek nodrošināts, ka privātie tirgus dalībnieki tiek nevis izslēgti no patērētāju apgādes, bet gan tajā piedalās.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Līdzīgi jautājumi tiek uzdoti vienlaikus izskatāmajā tiesvedībā lietā C‑616/21.
(
3
)	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.); jaunākie grozījumi ir izdarīti ar Padomes 2022. gada 3. jūnija Direktīvu 2022/890/ES (OV 2022, L 155, 1. lpp.).
(
4
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2022. gada 13. janvāris, Termas Sulfurosas de Alcafache (C‑513/20, EU:C:2022:18, 36. punkts); 2020. gada 8. oktobris, Universitatea Lucian Blaga Sibiu u.c. (C‑644/19, EU:C:2020:810, 47. punkts), un 2018. gada 25. jūlijs, Vernaza Ayovi (C‑96/17, EU:C:2018:603, 35. punkts).
(
5
)	Skat., piemēram, spriedumus, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. punkts); 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c. (C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. punkts, – “tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm un sniegtajiem pakalpojumiem”), un 1997. gada 18. decembris, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. un 23. punkts, – “ir jāņem vērā vienīgi attiecīgo saistību raksturs tādējādi, ka, lai varētu tikt piemērota kopējā PVN sistēma, šādām saistībām ir jābūt saistītām ar patēriņu”).
(
6
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 40. punkts); 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. punkts), un 2010. gada 7. oktobris, Loyalty Management UK (C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. punkts).
(
7
)	Tiesas pastāvīgā judikatūra – spriedumi, 2021. gada 11. novembris, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31. punkts); 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – nodokļa aprēķināšanas bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31. punkts); 2019. gada 8. maijs, A-PACKCZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
8
)	Spriedums, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 34. un nākamie punkti) – telefona karšu izplatītājs sniedz telekomunikāciju pakalpojumu, ko viņam pirms tam ir sniedzis telekomunikāciju uzņēmums (kā apakšuzņēmējs).
(
9
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 39. punkts), un 2016. gada 2. jūnijs, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, 42. punkts).
(
10
)	Spriedums, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 33. punkts); šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. un nākamie punkti).
(
11
)	Spriedumi, 2022. gada 20. janvāris, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 27. punkts); 2021. gada 16. septembris, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, 31. punkts); 2021. gada 20. janvāris, Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, 29. punkts); spriedums, 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 39. punkts).
(
12
)	Spriedums, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 66. punkts); līdzīgi jau spriedumā, 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 43. punkts).
(
13
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 43. punkts), šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, 45. un 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
14
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. punkts); līdzīgi spriedums, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveide) (C‑604/19, EU:C:2021:13269, 69. punkts); attiecībā uz šo skat. arī spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. punkts).
(
15
)	Nav jau pat īpašuma, un tāpēc nav salīdzināmības ar nolēmumiem, kuros Tiesai bija jānošķir gadījuma rakstura īpašuma pārvaldīšana no saimnieciskās darbības – šajā ziņā skat., piemēram, spriedumu, 2021. gada 20. janvāris, AJFP Sibiu un DGRFP Braşov (C‑655/19, EU:C:2021:40, 24. un nākamie punkti).
(
16
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48. punkts), un 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27. punkts).
(
17
)	Šajā ziņā skat. sīkāk manus secinājumus lietā Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. punkts).
(
18
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. februāris, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, 38. punkts un tajā minētā judikatūra)
(
19
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 31. punkts); 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29. punkts).
(
20
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 51. punkts).
(
21
)	Spriedumi, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33. punkts), un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50. punkts). Tas ir uzsvērts arī spriedumā, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52. punkts).
(
22
)	Spriedums, 2019. gada 13. jūnijs, IO (PVN – uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 44. punkts).
(
23
)	Spriedums, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. un nākamie punkti). Pamatojums tam bija tas, ka pašvaldībai nebija tipiskās līdzdalības tirgū, skat. manus secinājumus lietā Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, 62. un nākamie punkti).
(
24
)	Spriedums, 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 28. punkts, – “apstākļu salīdzinājums”); uz tā pamata arī spriedums, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 35. un 36. punkts).
(
25
)	Par ekonomiskā riska uzņemšanos skat. arī spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41. punkts).
(
26
)	Skat. gandrīz identisko formulējumu 2016. gada 12. maija spriedumā lietā Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 35. punkts).
(
27
)	Pretēji tam, kā tas izskan dažos Tiesas lēmumos, piemēram, spriedumos, 2019. gada 10. aprīlis, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, 38. punkts); 2015. gada 29. oktobris, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 71. un 75. punkts), un 2007. gada 13. decembris, Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, 41. punkts), vai dažos secinājumos, piemēram, ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. Poiares Maduro] secinājumos lietā Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:345, 10., 12., 16., 18., 30. punkts).
(
28
)	Par “valsts pašaplikšanas ar nodokli” problēmu skat. manus secinājumus lietā GemeenteBorsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, 23. un nākamie punkti).
(
29
)	Par PVN direktīvas 13. panta klasifikāciju skat. arī manus secinājumus lietā Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, 24. un nākamie punkti).
(
30
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. punkts), un 2000. gada 14. decembris, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
31
)	Spriedumi, 1990. gada 15. maijs, Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. punkts), un 1989. gada 17. oktobris, Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (231/87 un 129/88, EU:C:1989:381, 15. punkts).
(
32
)	Tiesas pastāvīgā judikatūra, skat. spriedumu, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 22. punkts un tajā minētās norādes).
(
33
)	Tā tiek izskatīta ar numuru C‑616/21. Šajā ziņā skat. manus pašreizējos secinājumus.
(
34
)	Spriedumi, 1990. gada 15. maijs, Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. punkts), un 1989. gada 17. oktobris, Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (231/87 un 129/88, EU:C:1989:381, 15. punkts).
(
35
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. punkts); 2000. gada 14. decembris, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. punkts), un 2000. gada 12. septembris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑359/97, EU:C:2000:426, 50. punkts).
(
36
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 33. punkts).
(
37
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 34. punkts); līdzīgi arī spriedumā, 2017. gada 19. janvāris, Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, 39. punkts).
(
38
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 38. punkts).
(
39
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 39. punkts).
(
40
)	Spriedumi, 2017. gada 19. janvāris, Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, 41. punkts, un 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 53. punkts).