62017CJ0030
ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)
17 mei 2018 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Accijns – Richtlijn 92/83/EEG – Artikel 3, lid 1 – Alcohol en alcoholhoudende dranken – Bier – Gearomatiseerd bier – Graden Plato – Berekeningswijze”
In zaak C‑30/17,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 19 oktober 2016, ingekomen bij het Hof op 20 januari 2017, in de procedure
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
tegen
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
wijst
HET HOF (Vierde kamer)
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe en C. Lycourgos (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: Y. Bot,
griffier: R. Șereș, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 7 december 2017,
gelet op de opmerkingen van:
–
de Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, vertegenwoordigd door M. Jurkowska en C. Komorowski als gemachtigden, bijgestaan door A. Toboła, radca prawny,
–
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, vertegenwoordigd door M. Gizicki, adwokat, en R. Pietrzak, doradca podatkowy,
–
de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna en A. Kramarczyk–Szaładzińska als gemachtigden,
–
de Griekse regering, vertegenwoordigd door G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou en D. Tsagkaraki als gemachtigden,
–
de Spaanse regering, vertegenwoordigd door S. Jiménez García als gemachtigde,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door C. Perrin en M. Ł. Habiak als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 1 februari 2018,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 21).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (directeur van de douane Poznań, Polen) en Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (hierna: „Kompania Piwowarska”) over de berekening van de accijns die Kompania Piwowarska verschuldigd is over de verkoop van gearomatiseerd bier.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Richtlijn 92/83
3
In de vijfde en de zesde overweging van richtlijn 92/83 heet het:
„Overwegende dat met betrekking tot bier andere methoden kunnen worden toegestaan voor de berekening van de accijns op het eindproduct;
Overwegende dat het met betrekking tot bier mogelijk is de lidstaten binnen bepaalde grenzen toe te staan accijns te heffen over densiteitsklassen van meer dan één graad Plato, mits het bier niet wordt belast volgens een lager tarief dan het communautaire minimumtarief”.
4
Artikel 1, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:
„De lidstaten heffen accijns op bier overeenkomstig deze richtlijn.”
5
Artikel 2 van deze richtlijn luidt:
„In deze richtlijn wordt onder ‚bier’ verstaan elk product van GN-code 2203 alsmede elk product van GN-code 2206 dat een mengsel van bier en niet-alcoholhoudende dranken bevat, in beide gevallen met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 0,5 % vol.”
6
Artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 bepaalt het volgende:
„De accijns die door de lidstaten op bier wordt geheven, wordt bepaald op grond van:
–
het aantal hectoliters/graden Plato, ofwel
–
het aantal hectoliters/effectief alcoholvolumegehalte
van het eindproduct.”
7
Artikel 5 van deze richtlijn bepaalt het volgende:
„1.   De lidstaten mogen verlaagde tarieven toepassen op bier met een effectief alcoholvolumegehalte van niet meer dan 2,8 % vol. Deze verlaagde tarieven mogen onder het minimumtarief liggen.
2.   De lidstaten mogen de toepassing van dit artikel beperken tot producten van GN-code 2206 die een mengsel van bier en niet-alcoholhoudende dranken bevatten.”
8
In artikel 28 van richtlijn 92/83 is bepaald:
„Het Verenigd Koninkrijk [van Groot-Brittannië en Noord-Ierland] mag de vrijstellingen die het op 1 januari 1992 toepaste, blijven toepassen op de volgende producten:
–
geconcentreerde moutdrank waarvan de most vóór de gisting een specifieke dichtheid van ten minste 1200 van de oorspronkelijke dichtheid (47° Plato) had;
[…]”
Richtlijn 92/84/EEG
9
De tweede en zevende overweging van richtlijn 92/84/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 29) luiden:
„Overwegende dat in richtlijn [92/83] bepalingen betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken zijn neergelegd;
[…]
Overwegende dat de methoden om bier te belasten per lidstaat verschillen en dat het mogelijk is deze verschillen te laten voortduren, met name door een minimumtarief vast te stellen dat gebaseerd is op de oorspronkelijke densiteit en op het alcoholgehalte van het product”.
10
Artikel 6 van richtlijn 92/84 bepaalt:
„Het minimumtarief van de accijns op bier wordt met ingang van 1 januari 1993 vastgesteld op:
–
0,748 [euro] per hectoliter/graad Plato, of
–
1,87 [euro] per hectoliter/alcoholgehalte
van het eindproduct.”
Pools recht
11
Artikel 68 van de ustawa o podatku akcyzowym (accijnswet) van 23 januari 2004 (Dz. U. 29, volgnr. 257), in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het geding, bepaalt:
„1.   Onder ‚bier’ in de zin van deze wet worden de producten verstaan bedoeld in punt 13 van bijlage 2 en alle producten bestaande uit een mengsel van bier en niet-alcoholhoudende dranken van PKWiU-code 15.94.10 en GN-code 220600, met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 0,5 % vol.
[…]
3.   De heffingsgrondslag van bier is het aantal hectoliters/graden Plato van het eindproduct.
4.   Het accijnstarief voor bier bedraagt 6,86 Poolse zloty (PLN) [ongeveer 1,63 EUR] per hectoliter eindproduct per graad Plato.
5.   De bevoegde minister voor overheidsfinanciën bepaalt bij verordening op welke manier de heffingsgrondslag voor bier wordt bepaald en neemt daarbij de heffingsgrondslagen in aanmerking die in de lidstaten worden toegepast.”
12
Artikel 1, lid 1, van rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (verordening van de minister van Financiën betreffende de wijze van vaststelling van de heffingsgrondslag voor bier) van 31 maart 2004 (Dz. U. 70, volgnr. 635) bepaalt:
„Bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor bier wordt 1 graad Plato beschouwd als: 1 massaprocent droge stof van het wort, berekend op basis van het alcoholgehalte en van het effectieve extract in het eindproduct.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
13
Kompania Piwowarska is een in Polen gevestigde producent van bier, met inbegrip van gearomatiseerd bier dat valt onder post 2206 van de gecombineerde nomenclatuur en wordt geproduceerd op basis van traditioneel bier waaraan, na afloop van de alcoholgisting, suikersiroop, smaakstoffen en water worden toegevoegd.
14
In haar oorspronkelijke belastingaangifte heeft Kompania Piwowarska de verschuldigde accijns over de verkoop van gearomatiseerd bier vastgesteld door bij de berekening van het aantal graden Plato van dit bier aan de hand van de Balling-formule ook de ingrediënten mee te nemen die na afloop van de gisting waren toegevoegd. De op deze grondslag berekende accijns is door Kompania Piwowarska betaald.
15
Vervolgens heeft Kompania Piwowarska de belastingautoriteit verzocht vast te stellen dat te veel accijns was betaald over de verkoop van gearomatiseerde bieren in de maand november 2004. Tegelijkertijd heeft zij een gecorrigeerde versie van de oorspronkelijke aangifte bij de belastingdienst ingediend op grond dat het aantal graden Plato van haar gearomatiseerde bieren in de oorspronkelijke aangifte verkeerd was berekend. Volgens Kompania Piwowarska had de suiker in het eindproduct bij de toepassing van de Balling-formule namelijk moeten worden afgetrokken van het effectieve extract, want deze formule is enkel van toepassing op traditioneel bier, te weten bier zonder toegevoegde stoffen.
16
Nadat dit verzoek om vaststelling van te veel betaalde accijns door de belastingautoriteit in eerste aanleg was afgewezen en de beroepsinstantie dit besluit had bevestigd, heeft Kompania Piwowarska beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (bestuursrechter in eerste aanleg Poznań, Polen), die de besluiten van de belastingautoriteit in eerste aanleg en van de beroepsinstantie nietig heeft verklaard.
17
De Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu heeft tegen die beslissing van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu beroep in cassatie ingesteld bij de verwijzende rechter.
18
De verwijzende rechter merkt op dat het gewicht van het extract van het gearomatiseerde bier in casu hoger is dan dat van het droge extract van het stamwort doordat de dichtheid ervan door de toegevoegde siroop en in mindere mate door de toegevoegde smaakstoffen is toegenomen. Hij meent dat hij moet vaststellen of artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 voorschrijft om het gehalte van het effectieve extract van het eindproduct in aanmerking te nemen, met inbegrip van het extract uit de na de gisting toegevoegde smaakstoffen, of om de na afloop van dat proces toegevoegde ingrediënten niet mee te nemen, ingeval de heffingsgrondslag voor gearomatiseerd bier wordt bepaald aan de hand van het aantal graden Plato.
19
Deze rechter wijst erop dat twee verschillende benaderingen mogelijk zijn. Volgens de eerste benadering, die wordt voorgestaan door Kompania Piwowarska, moeten de begrippen voor het bepalen van de heffingsgrondslag van bier worden opgevat in hun technische betekenis, die zij hebben in het brouwerijwezen, en mogen deze niet om fiscale redenen worden aangepast. Aangezien een graad Plato gelijkstaat aan 1 massaprocent droog extract van het wort, moet enkel dat extract, en niet het eindproduct, als grondslag dienen voor de bepaling van het aantal graden Plato. Het aantal graden Plato van gearomatiseerde bieren moet derhalve worden berekend aan de hand van de Balling-formule zonder rekening te houden met de ingrediënten die na afloop van de gisting zijn toegevoegd. Dat standpunt stoelt op de idee – die naar voren komt in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 – dat als de bepalingen van de Unie twee alternatieve methoden bieden om de heffingsgrondslag van bier te berekenen, de resultaten van deze twee methoden overeen moeten komen.
20
Volgens de tweede benadering, bepleit door de Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, moeten bij de belasting volgens het aantal graden Plato alle stoffen in het eindproduct in aanmerking worden genomen, met inbegrip van de suikers die na de gisting zijn toegevoegd. Deze benadering stoelt op het feit dat de wetgever heeft voorgeschreven dat het aantal graden Plato wordt bepaald op basis van het eindproduct. Bij deze benadering kan dezelfde fiscale behandeling worden toegepast op bieren met dezelfde smaakkwaliteit en hetzelfde alcoholgehalte, ongeacht de verschillen tussen de productietechnologieën.
21
De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) koesterde twijfels over de uitlegging van artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 en heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moet in het licht van artikel 3, lid 1, en de doelstellingen van richtlijn [92/83] bij de vaststelling van de heffingsgrondslag van gearomatiseerde bieren volgens de Plato-schaal worden uitgegaan van het gehalte van het effectieve extract van het eindproduct met inbegrip van het extract afkomstig van na afloop van de gisting toegevoegde smaakstoffen of van het effectieve extract zonder deze toevoegingen?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
22
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat bij de vaststelling van de heffingsgrondslag van gearomatiseerde bieren volgens de Plato-schaal het droge extract van het stamwort in aanmerking moet worden genomen of het droge extract van het eindproduct, met inbegrip van de smaakstoffen en de suikersiroop die na afloop van de gisting zijn toegevoegd.
23
Vooraf moet in herinnering worden gebracht, ten eerste, dat de lidstaten volgens artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 kunnen kiezen tussen twee methoden voor de berekening van de heffingsgrondslag van de accijns op bier, namelijk op grond van het aantal hectoliters per graad Plato van het eindproduct of op grond van het aantal hectoliters per effectief alcoholvolumegehalte van het eindproduct.
24
In het geval van de Republiek Polen blijkt uit artikel 68, lid 3, van de accijnswet van 23 januari 2004, in de versie die van toepassing was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, uit artikel 1, lid 1, van de verordening van de minister van Financiën betreffende de wijze van vaststelling van de heffingsgrondslag voor bier van 31 maart 2004 en uit de schriftelijke opmerkingen van de Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dat de Republiek Polen heeft gekozen voor de methode van berekening aan de hand van het aantal hectoliters per graad Plato van het eindproduct.
25
Ten tweede wordt het gearomatiseerde bier dat in het hoofdgeding aan de orde is volgens de aanwijzingen in de verwijzingsbeslissing geproduceerd op basis van traditioneel bier waaraan suikersiroop en smaakstoffen worden toegevoegd, in de regel na de alcoholgisting.
26
Ten derde duidt het begrip stamwort, tot het ogenblik dat het gistingsproces begint, op het mengel van water en andere ingrediënten van het bier die zijn voorbereid voor de gisting, waaronder hop en gerstemout, zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie heeft opgemerkt. Het droge extract van het stamwort bestaat uit alle ingrediënten van het stamwort, afgezien van het water.
27
Met betrekking tot de vraag moet worden opgemerkt dat het begrip graad Plato in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 noch in deze richtlijn noch in andere handelingen van de Unie wordt gedefinieerd. Bijgevolg moet de betekenis van dat begrip worden bepaald in overeenstemming met zijn in de omgangstaal gebruikelijke betekenis, rekening houdend met de context waarin het wordt gebruikt en de doelstellingen die worden nagestreefd door de regeling waarvan het deel uitmaakt (zie in die zin arrest van 2 maart 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, punt 19en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28
In dat verband staat ten eerste vast dat de Plato-schaal het volgens de gangbare betekenis in het brouwerijwezen mogelijk maakt het percentage droog extract in de massa van het stamwort te berekenen: een graad Plato correspondeert met 1 g droog extract per 100 g stamwort. Daaruit volgt dat het aantal graden Plato, zoals gewoonlijk opgevat in het brouwerijwezen, wordt berekend zonder de smaakstoffen en de suikersiroop in aanmerking te nemen die na het gistingsproces aan gearomatiseerde bieren worden toegevoegd.
29
Het gebruik van de termen „eindproduct” in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 is niet van dien aard dat deze uitlegging wordt ondergraven. Zoals de Europese Commissie terecht opmerkt, betekent de verwijzing naar het aantal graden Plato van het eindproduct in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 dat het aantal graden Plato een kenmerk van het eindproduct moet zijn, ongeacht of dat aantal graden wordt gemeten in het eindproduct of in een voorafgaande fase van het productieproces.
30
Het aantal graden Plato, dat een maat is voor het droge extract in het stamwort gebruikt voor de gisting, blijft evenwel een kenmerk van elk eindproduct van dat wort, of dit nu traditioneel bier of gearomatiseerd bier is.
31
Ten tweede wordt door de analyse van de context bevestigd dat na afloop van de gisting toegevoegde smaakstoffen en suikersiroop bij de berekening van het aantal graden Plato van gearomatiseerd bier in het kader van richtlijn 92/83 niet in aanmerking kunnen worden genomen.
32
In dat verband zij vermeld dat het begrip graad Plato ook wordt gebruikt in artikel 28, aanhef en eerste streepje, van richtlijn 92/83. Volgens deze bepaling mag het Verenigd Koninkrijk de vrijstellingen die het op 1 januari 1992 toepaste, blijven toepassen op onder meer een geconcentreerde moutdrank waarvan de most vóór de gisting een specifieke dichtheid van ten minste 1200 van de oorspronkelijke dichtheid, namelijk 47° Plato, had.
33
Zoals de advocaat-generaal in de punten 93 en 96 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijkt uit dat artikel 28, aanhef en eerste streepje, ondubbelzinnig dat voor de toepassing van deze bepaling voor de graad Plato wordt uitgegaan van de dichtheid van het stamwort vóór de gisting, en is het niet aannemelijk dat de Uniewetgever, zonder enige aanwijzing in die zin, in twee bepalingen van dezelfde richtlijn twee verschillende methoden voor de berekening van de graad Plato heeft willen opleggen.
34
Daarnaast is het gerechtvaardigd richtlijn 92/84, waarbij het minimumtarief voor de accijns op bier is vastgesteld, in aanmerking te nemen bij de contextuele uitlegging van richtlijn 92/83, waarin de structuur ervan is vastgesteld. De zevende overweging van richtlijn 92/84 verklaart dat de methoden om bier te belasten per lidstaat verschillen en dat het mogelijk is deze verschillen te laten voortduren, met name door een minimumtarief vast te stellen dat gebaseerd is op de oorspronkelijke densiteit of op het alcoholgehalte van het product.
35
Dat minimumtarief is vastgesteld in artikel 6 van deze richtlijn op basis van het aantal hectoliter/graad Plato van het eindproduct of op basis van het aantal hectoliter/alcoholgehalte van het eindproduct. De term oorspronkelijke densiteit van het product in de zevende overweging van deze richtlijn moet worden uitgelegd als een verwijzing naar de methode voor de berekening van de accijns op bier op basis van het aantal graden Plato ervan, en de term alcoholgehalte van het product in die overweging moet worden uitgelegd als een verwijzing naar de methode voor de berekening van de accijns op bier op basis van het alcoholgehalte. Daaruit volgt dat voor de berekening van het aantal graden Plato voor de toepassing van dat artikel 6 moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke densiteit van het bier, dat wil zeggen het stamwort.
36
De in artikel 6 van richtlijn 92/84 vermelde twee methoden om het minimumtarief voor de accijns vast te stellen komen overeen met de in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 vermelde twee methoden om de accijns te bepalen. De term eindproduct wordt in deze twee artikelen eveneens op dezelfde manier gebruikt.
37
Uit het voorgaande volgt dat het begrip graad Plato in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83, rekening houdend met zijn in de omgangstaal gebruikelijke betekenis en met de context waarin het wordt gebruikt, moet worden uitgelegd als een eenheid die betrekking heeft op de oorspronkelijke densiteit van bier en dus op het stamwort ervan.
38
In de derde plaats wordt deze uitlegging ook geschraagd door het onderzoek van de doeleinden die door de regeling van de richtlijnen 92/83 en 92/84 worden nagestreefd.
39
De richtlijnen 92/83 en 92/84 zien namelijk op de instelling van een minimumaccijns per hectoliter bier, al dan niet gearomatiseerd, die hoger is naarmate het alcoholgehalte toeneemt. De bij deze richtlijnen opgelegde accijns strekt er dus toe de verbruikte alcohol te belasten, zoals de advocaat-generaal in punt 101 van zijn conclusie heeft opgemerkt.
40
Artikel 2 en artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/83 behelzen belastingdispensaties voor bier of gearomatiseerd bier met een effectief alcoholvolumegehalte van minder dan 0,5 % vol. respectievelijk verlaagde tarieven, onder het minimumtarief, voor bier met een effectief alcoholvolumegehalte van niet meer dan 2,8 % vol. Bovendien blijkt uit artikel 6, aanhef en tweede streepje, van richtlijn 92/84 dat het minimumtarief van de accijns op bier berekend op basis van het alcoholgehalte daaraan rechtstreeks evenredig is.
41
Met betrekking tot de bepaling van de heffingsgrondslag voor de accijns volgens de Plato-schaal staat tussen de partijen in het hoofdgeding vast dat het alcoholgehalte van bier in beginsel hoger is naarmate het percentage van het droge extract van het stamwort ervan hoger is.
42
Daarentegen hebben de ingrediënten die na de gisting zijn toegevoegd, geen enkele invloed op het alcoholgehalte van het eindproduct, zoals de advocaat-generaal in punt 107 van zijn conclusie heeft opgemerkt. Het aantal graden Plato van een gearomatiseerd bier berekenen aan de hand van niet alleen het droge extract van het stamwort maar ook van de smaakstoffen en de suikersiroop die na de gisting zijn toegevoegd, kan ertoe leiden dat de accijns op dat bier hoger is dan op een traditioneel bier met hetzelfde alcoholgehalte.
43
Gelet op al het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat bij de vaststelling van de heffingsgrondslag van gearomatiseerde bieren volgens de Plato-schaal het droge extract van het stamwort in aanmerking moet worden genomen zonder rekening te houden met de smaakstoffen en de suikersiroop die na afloop van de gisting zijn toegevoegd.
Kosten
44
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken moet aldus worden uitgelegd dat bij de vaststelling van de heffingsgrondslag van gearomatiseerde bieren volgens de Plato-schaal het droge extract van het stamwort in aanmerking moet worden genomen zonder rekening te houden met de smaakstoffen en de suikersiroop die na afloop van de gisting zijn toegevoegd.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Pools.