62020TJ0510
A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített első tanács)
2025. június 25. (
*1
)
„Állami támogatások – A köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetőinek adóügyi megítélése Németországban – Nyereséglefölözés – Az e lefölözés címén befizetett összegeknek a társasági adó és az iparűzési adó alapjából való levonhatósága – Kifogást nem emelő határozat – Komoly nehézségek hiánya – Az »állami támogatás« fogalma – Szelektív jelleg”
A T‑510/20. RENV. sz. ügyben,
a Fachverband Spielhallen eV (székhelye: Berlin [Németország]),
LM
(képviselik őket: A. Bartosch és R. Schmidt ügyvédek)
felperesek
az Európai Bizottság (képviselik: B. Stromsky és C. Kovács, meghatalmazotti minőségben)
alperes ellen,
támogatja:
a Németországi Szövetségi Köztársaság (képviselik: J. Möller és R. Kanitz, meghatalmazotti minőségben)
beavatkozó fél,
A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített első tanács),
tagjai: S. Papasavvas elnök, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (előadó) és S. L. Kalėda bírák,
hivatalvezető: S. Jund tanácsos,
tekintettel a 2023. szeptember 21‑i Fachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság ítéletre (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,
tekintettel a 2024. november 12‑i tárgyalásra,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az EUMSZ 263. cikken alapuló keresetükkel a felperesek, a Fachverband Spielhallen eV és LM, az SA.44944 (2019/C, korábbi 2019/FC) és SA.53552 (2019/C, korábbi 2019/FC) számú állami támogatás – A köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetőinek adóügyi megítélése Németországban, valamint a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetői számára Németországban nyújtott állítólagos garanciáról szóló, 2019. december 9‑i C(2019)8819 final bizottsági határozat (a továbbiakban: megtámadott határozat) megsemmisítését kérik annyiban, amennyiben e határozat elutasítja az általuk azon tény ellen emelt panaszt, hogy a Land Nordrhein‑Westfalen (Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány, Németország) részére a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetői által nyereséglefölözés címén befizetett összegek levonhatók voltak az iparűzési adó, a jövedelemadó és a társasági adó alapjából.
A jogvita előzményei
2
2016. március 22‑én a felperesek, a Fachverband Spielhallen eV, amely 88 szerencsejátékgép‑üzemeltetőt tömörítő szakmai egyesület, valamint LM, egy szerencsejátékgép‑üzemeltető, három panaszt nyújtottak be a Bizottsághoz a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetőinek a Németországban alkalmazott adóügyi megítélése tárgyában.
3
Észak‑Rajna‑Vesztfália tartományban a kaszinókban kínált szerencsejáték‑tevékenységeket a 2012. november 13‑i Spielbankgesetz NRW (Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány kaszinókról szóló törvénye, a továbbiakban: a kaszinókról szóló törvény) szabályozta mindaddig, amíg azt a 2020. május 29‑i Spielbankgesetz NRW (Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány kaszinókról szóló törvénye) fel nem váltotta. A Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (a továbbiakban: WestSpiel) volt akkoriban a köztulajdonban lévő kaszinók egyetlen koncessziójogosultja e tartományban.
4
A kaszinókról szóló törvény értelmében a kaszinók által elért bevételek két különböző adószabályozás hatálya alá tartoztak. Egyrészt a szerencsejátékokból származó bevételek egy, a kaszinókat terhelő adóból álló különös adószabályozás hatálya alá tartoztak. Másrészt, a nem e játékokból származó bevételek – mint például a vendéglátóipari tevékenységekből származó bevételek – a jövedelemadóból vagy a társasági adóból, valamint az iparűzési adóból álló normál adóztatás hatálya alá tartoztak.
5
A kaszinókról szóló törvény 14. §‑a úgy rendelkezett, hogy a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetői által bevallott éves nyereségnek – függetlenül attól, hogy az szerencsejátékból származott‑e, vagy sem – a 75%‑át be kell fizetni Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány részére. Ugyanakkor arra az esetre, ha e nyereség fennmaradó egynegyede meghaladta a tőkét megtestesítő részvények, a tartalékok és a kockázatitőke‑alapok összegének 7%‑át, e nyereséget teljes egészében be kellett fizetni az említett tartomány részére (a továbbiakban: nyereséglefölözés).
6
A nyereséglefölözés azon része azonban, amely a nem szerencsejátékból származó jövedelemből eredt, a vállalkozás „kereskedelmi ügylete[i]ből eredő költségek” címén levonható volt az iparűzési adó és a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából.
7
Az Észak‑Rajna‑Vesztfáliában a nyereséglefölözés levonhatóságára vonatkozó panaszukban a felperesek többek között azzal érveltek, hogy a nyereséglefölözésnek a fent említett adók adóalapjából való levonhatósága (a továbbiakban: vitatott intézkedés) az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül.
8
A felperesekkel folytatott levélváltást követően a Bizottság a megtámadott határozatban megállapította, hogy a vitatott intézkedés nem jár szelektív előnnyel, vagyis nem tartozik az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá. Következésképpen a vitatott intézkedést illetően úgy határozott, hogy nem indítja meg az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást.
9
A 2021. október 22‑iFachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság végzésben (T‑510/20, nem tették közzé, EU:T:2021:745) a Törvényszék megállapította, hogy a felperesek által a megtámadott határozattal szemben benyújtott kereset teljes egészében jogilag nyilvánvalóan megalapozatlan.
10
A 2023. szeptember 21‑iFachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság ítéletben (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) a Bíróság hatályon kívül helyezte a 2021. október 22‑iFachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság végzést (T‑510/20, nem tették közzé, EU:T:2021:745). A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor elmulasztotta megvizsgálni a felpereseknek a megtámadott határozatban a referencia‑rendszer vagy a „normál” adóztatás Bizottság általi azonosításának kifogásolására irányuló érvelését.
11
A Bíróság a költségekről nem határozott, és az ügyet érdemi vizsgálat céljából visszautalta a Törvényszék elé.
A felek kérelmei
12
A felperesek azt kérik, hogy a Törvényszék:
–
semmisítse meg a megtámadott határozatot a vitatott intézkedésre vonatkozó részében;
–
a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
13
A Bizottság – a Németországi Szövetségi Köztársaság támogatásával – azt kéri, hogy a Törvényszék:
–
utasítsa el a keresetet;
–
a felpereseket kötelezze a költségek viselésére.
A jogkérdésről
14
A keresetük alátámasztása érdekében a felperesek egyetlen, az eljárási jogaik azáltal történő megsértésére alapított jogalapra hivatkoztak, hogy a Bizottság megtagadta az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt hivatalos vizsgálati eljárás megindítását, pedig az előzetes vizsgálati szakasz végén nem tudta leküzdeni a vitatott intézkedés értékelése során felmerült összes komoly nehézséget.
15
A felperesek egyetlen jogalapjukat úgy terjesztik elő, hogy az lényegében öt részből áll. Az első részben a felperesek azt állítják, hogy a Bizottság tévesen feltételezte, hogy ők a nyereséglefölözést adónak tekintik, holott mindig jelezték, hogy olyan osztalékról vagy nyereségátcsoportosításról van szó, amely a normál adóztatás keretében nem vonható le. A második részben azzal érvelnek, hogy a Bizottság annak téves megállapításával minősítette a nyereséglefölözést különadónak, hogy nem meghatározó, hogy a nemzeti jog hogyan minősít valamely intézkedést. A harmadik részben vitatják azokat a kritériumokat, amelyeket a Bizottság a nyereséglefölözés adónak minősítése érdekében alkalmazott. A negyedik részben érvek során keresztül azt állítják, hogy még azt feltételezve is, hogy a nyereséglefölözés adónak minősül, azt nem lehetne levonni az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából. Az ötödik részben a felperesek a megtámadott határozat 77. lábjegyzetében tett azon megállapítás vitatására irányuló érveket terjesztenek elő, amely szerint a nyereséglefölözés összehasonlítható a vállalkozásokkal szemben – például versenyellenes magatartások miatt – előírt külön befizetésekkel, amelyek levonhatók az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából.
Előzetes észrevételek
16
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az állami támogatások ellenőrzésére irányuló eljárás keretében különbséget kell tenni egyrészt a támogatásoknak az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése szerinti előzetes vizsgálatára irányuló szakasz – amelynek célja csupán az, hogy a Bizottság előzetes véleményt formálhasson a szóban forgó intézkedésről –, másrészt pedig az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás között.
17
Az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.) 4. cikkének (2) bekezdésén alapuló, olyan, kifogást nem emelő határozat, mint a megtámadott határozat, jogszerűsége attól függ, hogy azon információk és bizonyítékok értékelésének, amelyekkel a Bizottság a bejelentett intézkedés előzetes vizsgálati szakaszában rendelkezett, objektíve kétségeket kellett volna‑e ébresztenie ezen intézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatásnak való minősítését illetően, mivel az ilyen kétségek olyan hivatalos vizsgálati eljárás megindításához kell, hogy vezessenek, amelyben részt vehetnek az e rendelet 1. cikkének h) pontja szerinti érdekelt felek (lásd analógia útján: 2021. szeptember 2‑iBizottság kontra Tempus Energy és Tempus Energy Technology ítélet, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 38. pont).
18
Amennyiben az előzetes vizsgálati szakasz végén a Bizottság olyan határozatot fogad el, amelyben megállapítja, hogy valamely állami intézkedés nem állami támogatás jellegű, hallgatólagosan megtagadja az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése és a 2015/1589 rendelet 6. cikkének (1) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindítását is (lásd ebben az értelemben: 2010. november 18‑iNDSHT kontra Bizottság ítélet, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
19
Továbbá amennyiben a felperes a kifogást nem emelő határozat megsemmisítését kéri, lényegében azt vitatja, hogy a szóban forgó intézkedésre vonatkozó határozatot anélkül fogadták el, hogy a Bizottság hivatalos vizsgálati eljárást indított volna, amivel megsértette eljárási jogait. Annak érdekében, hogy a megsemmisítés iránti kérelmének helyt lehessen adni, a felperes bármely azt bizonyító jogalapra hivatkozhat, hogy a Bizottság rendelkezésére álló információknak és bizonyítékoknak a bejelentett intézkedés előzetes vizsgálati szakaszban történő értékelésének kétségeket kellett volna ébresztenie ezen intézkedés EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatásnak való minősítését illetően (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 2‑iBizottság kontra Tempus Energy és Tempus Energy Technology ítélet, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
20
Következésképpen az európai uniós bíróság feladata, ha ilyen határozat megsemmisítése iránti kérelem tárgyában jár el, annak meghatározása, hogy azon információk és bizonyítékok értékelésének, amelyekkel a Bizottság a bejelentett intézkedés előzetes vizsgálati szakaszában rendelkezett, objektíve kétségeket kellett volna‑e ébresztenie ezen intézkedés támogatásnak való minősítését illetően, tekintettel arra, hogy az ilyen kétségeknek hivatalos vizsgálati eljárás megindításához kell vezetniük (lásd ebben az értelemben: 2021. október 6‑iScandlines Danmark és Scandlines Deutschland kontra Bizottság ítélet, C‑174/19 P és C‑175/19 P, EU:C:2021:801, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
21
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindítását indokoló kétségek fennállása olyan komoly nehézségek objektív fennállását jelenti, amelyekkel a Bizottság a szóban forgó intézkedés támogatás jellegének vagy a belső piaccal való összeegyeztethetőségének vizsgálata során szembesült. A „komoly nehézségek” fogalma objektív természetű. Ebből következik, hogy a Törvényszék által a komoly nehézségek meglétét illetően elvégzett jogszerűségi vizsgálat nem korlátozódhat a nyilvánvaló értékelési hiba vizsgálatára (lásd ebben az értelemben: 2018. szeptember 19‑iHH Ferries és társai kontra Bizottság ítélet, T‑68/15, EU:T:2018:563, 61. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22
Ezenkívül az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindítását igazoló kétségek fennállásának bizonyítékát – amelyet mind a kifogást nem emelő határozat elfogadásának körülményei, mind pedig e határozat tartalma vonatkozásában keresni kell – egybehangzó valószínűsítő körülmények együtteséből kiindulva kell szolgáltatnia annak a félnek, aki e határozat megsemmisítését kéri (2021. szeptember 2‑iBizottság kontra Tempus Energy és Tempus Energy Technology ítélet, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 40. pont; 2018. szeptember 19‑iHH Ferries és társai kontra Bizottság ítélet, T‑68/15, EU:T:2018:563, 63. pont).
23
Ezen ítélkezési gyakorlat fényében kell megvizsgálni a felperesek által felhozott egyetlen jogalap öt részét.
24
A Törvényszék úgy ítéli meg, hogy először és együttesen az egyetlen jogalap második–ötödik részét kell megvizsgálni, mivel azokkal a felperesek lényegében azt állítják, hogy a Bizottság az előzetes vizsgálati szakasz során komoly nehézségekkel szembesült a vitatott intézkedés szelektivitásának vizsgálata során. Ezt követően a Törvényszék az egyetlen jogalap első részét fogja megvizsgálni.
Az egyetlen jogalap második–ötödik részéről
25
A felperesek lényegében azt állítják, hogy téves a nyereséglefölözés különadónak való minősítése a német jogban. Következésképpen a Bizottság egyrészt hibát követett el az alkalmazandó referencia‑rendszer meghatározását illetően, másrészt pedig elmulasztotta megvizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés eltér‑e ezen referencia‑rendszertől.
26
A Németországi Szövetségi Köztársaság által támogatott Bizottság vitatja a felperesek érvelését.
27
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásnak kell történnie. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie (lásd: 2015. július 16‑iBVVG‑ítélet, C‑39/14, EU:C:2015:470, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28
Ami az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatás” fogalma alá tartozó előny szelektivitására vonatkozó feltételt illeti, a Bíróság hasonlóképpen állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy e feltétel értékelése során azt kell meghatározni, hogy adott jogi szabályozás keretén belül a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítsen olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek (lásd: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; lásd még ebben az értelemben: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. és 101. pont; 2015. január 14‑iEventech ítélet, C‑518/13, EU:C:2015:9, 53–55. pont).
29
Ebben az összefüggésben ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést „szelektívnek” minősítsen, a Bizottságnak háromlépcsős vizsgálatot kell végeznie. Először is azonosítania kell a referencia‑rendszert, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „normál” adószabályozást, másodszor pedig bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az ez utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Az „állami támogatás” fogalma azonban nem vonatkozik olyan intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a szóban forgó jogi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások között, és ezért a priori szelektív jellegűek, amennyiben harmadszor az érintett tagállam bizonyítja, hogy e megkülönböztetés igazolt, abban az értelemben, hogy az ezen intézkedéseket magában foglaló rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered (lásd: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
Valamely adóintézkedés szelektív jellegének értékelése céljából fontos tehát, hogy a Bizottság a határozatában helyesen határozza meg az érintett tagállamban alkalmazandó általános adószabályozást vagy referencia‑rendszert, és az e meghatározás vitatásával kapcsolatban eljáró bíróság azt helyesen vizsgálja meg. Mivel a referencia‑rendszer meghatározása képezi a szelektivitás értékelésével összefüggésben elvégzendő összehasonlító vizsgálat kiindulópontját, az e meghatározás során elkövetett hiba szükségszerűen érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét (lásd: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31
Elsősorban le kell szögezni, hogy a referenciakeret meghatározásának – amelyet az érintett tagállammal folytatott kontradiktórius vitát követően kell elvégezni – az ezen állam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie (lásd: 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32
E tekintetben valamely adóintézkedés szelektivitása nem értékelhető az érintett tagállam nemzeti jogának néhány olyan rendelkezése által alkotott referenciakeretre tekintettel, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből (2018. június 28‑iAndres [A Heitkamp BauHolding fizetésképtelensége] kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103. pont).
33
Ráadásul, amennyiben a vizsgált adóintézkedés elválaszthatatlannak mutatkozik az érintett tagállam teljes adórendszerétől, e rendszert kell figyelembe venni. Ezzel szemben, amennyiben kitűnik, hogy az ilyen intézkedés egyértelműen elválasztható az említett általános rendszertől, nem zárható ki, hogy a figyelembe veendő referenciakeret szűkebb, mint ezen általános rendszer, vagy akár azonos lehet magával az intézkedéssel is, ha az önálló jogi logikát követő szabályként jelenik meg, és ezen intézkedésen kívül nem lehet meghatározni koherens szabályösszességet (2021. október 6‑iBizottság kontra World Duty Free Group és Spanyol Királyság kontra Európai Bizottság ítélet, C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 63. pont).
34
Másodsorban, azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam állapítja meg a közvetlen adózás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén és az adóztatási autonómiájának tiszteletben tartásával az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák a referencia‑rendszert vagy az „általános” adószabályozást, amely alapján a szelektivitásra vonatkozó feltételt elemezni kell. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának, az adóztatandó tényállásnak és az adó alóli esetleges mentességeknek a meghatározására (lásd: 2023. december 14‑iBizottság kontra Amazon.com és társai ítélet, C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
Harmadsorban, az ítélkezési gyakorlat szerint a referenciakeretnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének az adóintézkedésekre történő alkalmazása céljából történő meghatározása során a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által kontradiktórius vita keretében adott értelmezését, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével (2023. december 5‑iLuxemburg és társai kontra Bizottság ítélet, C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont; 2024. szeptember 19‑iEgyesült Királyság és társai kontra Bizottság [Az EKT‑k nyereségének adóztatása] ítélet), C‑555/22 P, C‑556/22 P és C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 97. pont).
36
A Bizottság csak akkor térhet el az említett értelmezéstől, ha – e tekintetben e kontradiktórius vitában előadott, megbízható és egybehangzó információkra támaszkodva – bizonyítani tudja, hogy e tagállam ítélkezési gyakorlatában vagy közigazgatási gyakorlatában más értelmezés érvényesül (2023. december 5‑iLuxemburg és társai kontra Bizottság ítélet, C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 121. pont; 2024. szeptember 19‑iEgyesült Királyság és társai kontra Bizottság [Az EKT‑k nyereségeinek adóztatása] ítélet, C‑555/22 P, C‑556/22 P és C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 98. pont).
37
Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése értelmében az említett tagállamot lojális együttműködési kötelezettség terheli a valamely intézkedésnek az állami támogatásokra vonatkozó uniós jogi rendelkezések alapján történő vizsgálatára irányuló eljárás egésze során. E kötelezettség magában foglalja többek között azt a követelményt, hogy az említett tagállam jóhiszeműen a Bizottság rendelkezésére bocsásson minden olyan, a nemzeti ítélkezési gyakorlatból vagy közigazgatási gyakorlatból következő releváns információt, amelyet ez utóbbi kért a referenciakeret meghatározása szempontjából releváns nemzeti jogi rendelkezések értelmezésére vonatkozóan (2023. december 5‑iLuxemburg és társai kontra Bizottság ítélet, C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 122. pont; 2024. szeptember 19‑iEgyesült Királyság kontra Bizottság [Az EKT‑k nyereségeinek adóztatása] ítélet, C‑555/22 P, C‑556/22 P és C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 99. pont).
38
A fent felidézett elvek fényében kell megvizsgálni, hogy a felperesek bizonyították‑e, hogy a Bizottság megsértette eljárási jogaikat, amikor megtagadta az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindítását, miközben a szóban forgó intézkedés szelektivitásának vizsgálata során komoly nehézségekkel szembesült.
A referencia‑rendszerről
39
Meg kell vizsgálni, hogy – amint azt lényegében a felperesek állítják – a Bizottság komoly nehézségekkel szembesült‑e az alkalmazandó referencia‑rendszer meghatározása során.
40
Meg kell állapítani, hogy a referencia‑rendszert a megtámadott határozat (78) és (80) preambulumbekezdésében azonosították. Ez az összes vállalkozásra alkalmazandó releváns adókból áll, nevezetesen az iparűzési adóból, valamint a jövedelemadóból vagy a társasági adóból. A Törvényszék által pervezető intézkedés keretében feltett kérdésre adott válaszában a Bizottság megerősítette, hogy ezek az adók képezik a releváns referencia‑rendszert annak értékelése szempontjából, hogy a vitatott intézkedés az említett rendszertől való eltérésnek minősül‑e.
41
A Bizottság és a Németországi Szövetségi Köztársaság szerint a megtámadott határozat (78) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy ezen adók adóalapját a „nettó jövedelem” elvének figyelembevételével kell meghatározni abban az értelemben, hogy a jövedelmek adóztatására vonatkozó általános szabályok szerint a vállalkozás „kereskedelmi ügylete[i]ből eredő költségek” levonhatók az említett adóalapokból.
42
Ami a nettó jövedelem elvét illeti, a Bundesverfassungsgerichtnek (szövetségi alkotmánybíróság, Németország) a megtámadott határozat 77. lábjegyzetében említett ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az egyenlőség általános elvének megfelelően, amelyet a Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (a Németországi Szövetségi Köztársaság alaptörvénye) 3. cikkének (1) bekezdése szentesít, adóügyekben, a jövedelmek adóztatását az adóalany gazdasági teljesítőképességének figyelembevételével kell meghatározni. Ebből következik, hogy a jövedelemadóra vonatkozó szabályozásban kizárólag a vállalkozás vagyonának növekedése adóköteles, ami azt jelenti, hogy főszabály szerint a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő összes költség működési költségként levonható.
43
E tekintetben a Törvényszék által pervezető intézkedés keretében feltett kérdésre válaszolva a Németországi Szövetségi Köztársaság megerősítette, hogy e tagállamban a normál adórendszert a teherviselő képesség alkotmányos elve szabályozza, amely az egyenlőség általános elvének kifejeződéseként azt jelenti, hogy mindenkinek egyedi gazdasági teljesítőképességének megfelelően kell hozzájárulnia a közszolgáltatások finanszírozásához. A Németországi Szövetségi Köztársaság szerint a teherviselő képesség ezen elve képezi az objektív nettó jövedelem elvének alapját, amely szerint az adóalanyok által végzett tevékenységhez elkerülhetetlen működési költségeket le kell vonni az adóalapból.
44
Meg kell állapítani, amint azt a Németországi Szövetségi Köztársaság a Törvényszék pervezető intézkedés keretében feltett másik kérdésére adott válaszában jelezte, hogy a nettó jövedelem ezen elvét átvették a megtámadott határozat 41. lábjegyzetében említett rendelkezések, vagyis az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: EStG) 4. §‑ának (1), (3) és (4) bekezdése, a Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG) 8. §‑ának (1) bekezdése és a Gewerbesteuergesetz (az iparűzési adóról szóló törvény, a továbbiakban: GewStG) 7. §‑ának (1) bekezdése.
45
Egyébiránt a Németországi Szövetségi Köztársaság pontosította, hogy a nettó jövedelem elve, amely a német adójogot szabályozza, szintén egy másik elv, nevezetesen az adó jogszerűsége elvének kifejeződése, amely az adóhatóságra nézve kötelező, és arra kötelezi, hogy az adókat a törvénynek megfelelően egyenlő módon állapítsa meg és szedje be.
46
A jelen ügyben a fenti 31. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból eredő követelményeknek megfelelően a Bizottság a referenciakeretet az alkalmazandó szabályok – Németországi Szövetségi Köztársaság által kontradiktórius vita keretében adott értelmezéséből eredő – tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatát követően határozta meg.
47
A felek között nem vitatott, hogy az osztalékfizetés, mivel az a nyereség felhasználásának egyik formáját képezi, nem minősülhet a vállalkozás tevékenysége során felmerült olyan kiadásnak, amely csökkentheti a társaság adóköteles jövedelmét a társasági adó (a KStG 8. §‑ának (3) bekezdése) és az iparűzési adó (a GewStG 7. §‑a) adóalapjának meghatározása céljából.
48
Ezenkívül a német adójog rendelkezései szerint vannak kivételek a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek levonhatóságának szabálya alól. Olyan adókról van szó, amelyek levonhatóságának tilalmát az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése és 12. §‑ának 3. pontja, valamint a KStG 10. §‑ának 2. pontja kifejezetten előírja.
49
Ráadásul a megtámadott határozat (156) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése kizárólag az iparűzési adó, nem pedig valamennyi nyereségadó tekintetében zárja ki a levonást. A Bizottság szerint az alapszabály a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek levonhatósága, és csak akkor nem vonható le a vállalkozás valamely költsége az adóalap meghatározása során, ha a nettó jövedelem elvétől való kifejezett eltérés áll fenn. Így a Bizottság úgy ítélte meg, hogy egyetlen rendelkezés sem zárja ki a nyereségre kivetett különadó levonhatóságát.
50
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a felperesek nem bizonyították, hogy a Bizottságnak úgy kellett volna meghatároznia a referencia‑rendszert, hogy az a nettó jövedelem elvétől való eltérésként a nyereséglefölözés levonhatóságának tilalmából áll. Egyrészt, amint az a megtámadott határozat (153)–(158) preambulumbekezdéséből kitűnik, a Bizottság nem hagyta figyelmen kívül a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek levonhatóságának szabálya alóli kivételek vagy arra vonatkozó korlátozások fennállását. Másrészt a fenti 32. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy valamely adóintézkedés szelektivitása nem értékelhető az érintett tagállam nemzeti jogának néhány olyan rendelkezése által alkotott referenciakeretre tekintettel, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből. Következésképpen, amennyiben a vizsgált adóintézkedés elválaszthatatlannak mutatkozik az érintett tagállam teljes adórendszerétől, e rendszert kell figyelembe venni (2024. szeptember 19‑iEgyesült Királyság kontra Bizottság [Az EKT‑k nyereségeinek adóztatása] ítélet, C‑555/22 P, C‑556/22 P és C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 95. pont). A jelen ügyben ez a helyzet, mivel a Bizottság a referencia‑rendszert úgy határozta meg, mint amely többek között a nettó jövedelem elvéből, és nem csupán az ezen elv alóli kivételekből áll.
51
Márpedig a fenti 35–37. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a referencia‑rendszer meghatározása érdekében a Bizottság nem tért el a releváns adójogi rendelkezéseknek a Németországi Szövetségi Köztársaság által a kontradiktórius vita keretében adott értelmezésétől. Ezenkívül meg kell állapítani, hogy a felperesek nem bizonyították, hogy a Bizottság tévesen vette át az említett tagállam által adott értelmezést. E tekintetben a felperesek nem hoztak fel egyetlen olyan érvet vagy bizonyítékot sem, amely kétségbe vonhatná az említett referencia‑rendszer Bizottság általi meghatározásának megalapozottságát. Ugyanis, noha a felperesek beadványaikban a német bíróságok, különösen a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság), a Bundesverwaltungsgericht (szövetségi közigazgatási bíróság, Németország) és a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) egyes ítéleteire hivatkoznak, meg kell állapítani, hogy a nemzeti ítélkezési gyakorlatra alapított érvek nem a jelen ügyben a referencia‑rendszert alkotó releváns rendelkezések értelmezésére irányulnak.
52
Azt is meg kell állapítani, hogy a felperesek beadványaikban nem vitatják, hogy a nettó jövedelem elve a teherviselő képesség elvét érvényesíti, amely magában foglalja, hogy a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) ítélkezési gyakorlata szerint az adóalany teherviselő képességének meghatározása érdekében le kell vonni az adóköteles bevételből azokat a kiadásokat, amelyek az adóalanynál az említett bevételek elérése érdekében merültek fel.
53
Azon referencia‑rendszer meghatározását illetően, amelyből kiindulva meg kell vizsgálni, hogy a vitatott intézkedés eltérést képez‑e, a felperesek előadják, hogy annak magában kellett volna foglalnia a hozzáadottérték‑adót (héa). Márpedig meg kell állapítani, hogy ezen érvelés, miszerint a referencia‑adórendszer meghatározása során nem vették figyelembe a héát, nem releváns, mivel a megtámadott határozatban a héával kapcsolatos kifogások elbírálására csak a vitatott intézkedéstől eltérő intézkedés tekintetében került sor.
54
A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottság elfogadhatta a Németországi Szövetségi Köztársaság által a referencia‑rendszer azonosítására vonatkozóan adott értelmezést, és a vitatott intézkedést meghatározhatta úgy, mint amely a nem szerencsejátékokból származó jövedelmek tekintetében a kaszinókról szóló törvény 14. §‑ában előírt nyereséglefölözés címén a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetői által Észak‑Rajna‑Vesztfália tartománynak befizetett összegeknek a jövedelemadó vagy társasági adó, valamint iparűzési adó alapjából ez utóbbi üzemeltetők általi levonhatósága.
55
Következésképpen meg kell állapítani, hogy a felperesek nem bizonyították, hogy a Bizottság komoly nehézségekkel szembesült azon referencia‑rendszer meghatározása során, amely tekintetében meg kell vizsgálni, hogy a vitatott intézkedés eltérésnek minősül‑e.
A referencia‑rendszertől való eltérés fennállásáról
56
A felperesek lényegében azt állítják, hogy a WestSpiel azáltal, hogy megilleti a nyereséglefölözésnek a jövedelemadó vagy a társasági adó, illetve az iparűzési adó alapjából való levonhatósága, előnyben részesül az osztalékfizető vállalkozásokhoz képest, vagy másodlagosan azon vállalkozásokhoz képest, amelyeket a német jog releváns rendelkezései szerint le nem vonható adók terhelnek.
57
Egyrészt a felperesek azt állítják, hogy a Bizottság által elkövetett hiba különösen ahhoz kapcsolódik, hogy a Bizottság a nyereséglefölözést „különadónak” minősítette, ami lehetővé tette számára annak megállapítását, hogy az e lefölözés címén kifizetett összegek levonhatók a jövedelemadó vagy a társasági adó, valamint az iparűzési adó alapjából az alkalmazandó német adójogban előírt normál adórendszer általános adózási szabályainak megfelelően, amelyek lehetővé teszik a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek levonhatóságát.
58
Másrészt a felperesek azt állítják, hogy a nyereséglefölözést a nyereség „átcsoportosításának” vagy „felosztásának”, illetve másodlagosan „(tág értelemben vett) jövedelemadónak”, nem pedig „adónak” vagy „különadónak” kell tekinteni, így az alkalmazandó német adójognak megfelelően e nyereséglefölözést nem kellett volna levonni az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából.
59
Meg kell állapítani, hogy a felperesek érvei annak vitatására irányulnak, hogy a nyereséglefölözés levonható különadónak minősül, és elsődlegesen azt állítják, hogy az említett lefölözés összehasonlítható az osztalékokkal, másodlagosan pedig, hogy még azt feltételezve is, hogy azt adónak kell minősíteni, az összehasonlítható azokkal az adókkal, amelyek levonhatóságának tilalmát az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése és 12. §‑ának 3. pontja, valamint a KStG 10. §‑ának 2. pontja kifejezetten előírja.
60
A jelen ügyben a Törvényszék úgy ítéli meg, hogy először és előzetesen azt kell megvizsgálni, hogy a Bizottság szembesült‑e komoly nehézségekkel a nyereséglefölözés levonható különadónak való minősítését illetően.
61
A megtámadott határozat (151) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a vitatott intézkedés a német adójog azon értelmezésén alapul, amely szerint a nyereséglefölözést a nettó jövedelem elve alapján a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek címén levonják a jövedelemadó vagy a társasági adó, valamint az iparűzési adó alapjából.
62
Ezenkívül a megtámadott határozat (153)–(156) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a nyereséglefölözést külön nyereségadóként levonhatónak lehet tekinteni gazdasági hatásai, kötelező jellege és az ellentételezés hiánya miatt. Amint az a fenti 49. pontban megállapításra került, a Bizottság pontosította, hogy az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése kizárólag az iparűzési adó, nem pedig valamennyi nyereségadó tekintetében zárja ki a levonást, és hogy egyetlen rendelkezés sem zárja ki a külön nyereségadó levonhatóságát.
63
Ezenkívül a megtámadott határozat (158) preambulumbekezdésében és 86. lábjegyzetében a Bizottság jelezte, hogy a nyereséglefölözés nem minősül osztaléknak, és nem hasonlítható az osztalékhoz sem, mivel először is a nyereséglefölözést Észak‑Rajna‑Vesztfália tartománynak fizették be, amely nem részvényese a köztulajdonban lévő kaszinóknak, másodszor, azt a hatóság egyoldalúan határozta meg egy törvényben, harmadszor azt automatikusan és kötelező jelleggel vonták le, negyedszer annak összegét karitatív célokra kellett fordítani, ötödször pedig az osztalékokkal szemben, amelyek nem feltétlenül kapcsolódnak az adott pénzügyi évben elért nyereséghez, a nyereséglefölözés közvetlenül a folyó üzleti évhez kapcsolódott. Végül a Bizottság a megtámadott határozat (158) preambulumbekezdésében azt is megjegyezte, hogy a köztulajdonban lévő kaszinók üzemeltetőinek jogi formája nem teszi lehetővé az osztalékfizetést.
64
Meg kell állapítani, hogy az a kérdés, hogy a nyereséglefölözés – amint azt a Bizottság állítja – különadónak minősül‑e, és ennélfogva levonható‑e a vállalkozás tevékenysége során felmerült kiadásként, vagy – amint azt a felperesek állítják – nyereség átcsoportosításának vagy felosztásának minősül‑e, a referenciakeretet alkotó releváns rendelkezések értelmezésének körébe tartozik. Ugyanez vonatkozik a felperesek által másodlagosan felhozott azon érvre is, amely szerint, még ha a nyereséglefölözés adó is lenne, tág értelemben vett jövedelemadóról van szó, amely összehasonlítható azokkal, amelyek levonhatóságának tilalmát az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése és 12. §‑ának 3. pontja, valamint a KStG 10. §‑ának 2. pontja kifejezetten előírja.
65
Márpedig, amint az a fenti 35. és 36. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból kitűnik, a referenciakeretnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének az adóintézkedésekre történő alkalmazása céljából történő meghatározása során a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által kontradiktórius vita keretében adott értelmezését, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető e rendelkezések szövegével. Csak akkor térhet el ettől az értelmezéstől, ha – e tekintetben e kontradiktórius vitában előadott, megbízható és egybehangzó információkra támaszkodva – bizonyítani tudja, hogy e tagállam ítélkezési gyakorlatában vagy közigazgatási gyakorlatában más értelmezés érvényesül. Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha a felperesnek nem sikerül bizonyítania a szóban forgó adóintézkedéssel összefüggésben a referencia‑rendszertől való eltérés fennállásának vizsgálata szempontjából releváns nemzeti jogi rendelkezések értelmezésének téves jellegét.
66
A jelen ügyben hangsúlyozni kell, hogy az ügy irataiból kitűnik, hogy a Bizottság a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek a Németországi Szövetségi Köztársaság által a kontradiktórius vita keretében adott értelmezését fogadta el.
67
E tekintetben meg kell állapítani, hogy annak megállapítása érdekében, hogy a nyereséglefölözés a nettó jövedelem elve alapján különadóként levonható, a Bizottság a megtámadott határozat (154) preambulumbekezdésében és 86. lábjegyzetében olyan kritériumokra támaszkodott, amelyek lényegében megegyeznek az „adó” fogalmának a német jogban az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény) 3. §‑ának (1) bekezdése szerinti meghatározására vonatkozó kritériumokkal, valamint az e határozat (47) preambulumbekezdésében említett kritériumokkal. A Bizottság megvizsgálta továbbá a felperesek által a vitatott intézkedés német jog szerinti minősítésével kapcsolatban előadott érveket is.
68
E tekintetben a felperesek nem bizonyítják, hogy a Bizottság által elfogadott értelmezés összeegyeztethetetlen a német jog releváns rendelkezéseinek szövegével. Egyébként semmilyen érvet nem hoznak fel a német hatóságok ezzel ellentétes közigazgatási gyakorlatának fennállására vonatkozóan.
69
Ezenkívül, amint az a fenti 51. pontból kitűnik, noha a felperesek beadványaikban a német bíróságok, különösen a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság), a Bundesverwaltungsgericht (szövetségi közigazgatási bíróság) és a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) egyes ítéleteire hivatkoznak, meg kell állapítani, hogy a nemzeti ítélkezési gyakorlatra alapított érvek nem a jelen ügyben a referencia‑rendszert alkotó releváns rendelkezések értelmezésére vagy alkalmazására vonatkoznak.
70
El kell utasítani a felperesek azon érveit is, amelyek szerint a nyereséglefölözés és a vállalkozások által versenyellenes magatartás miatt teljesítendő rendkívüli befizetések között a megtámadott határozat 77. lábjegyzetében elvégzett összehasonlítás pontatlan, és ellentmondásossá teszi e határozatot. Amint ugyanis arra a Bizottság a beadványaiban rámutatott, ezt az összehasonlítást annak érdekében végezte el, hogy példaként a nyereséglefölözést olyan levonható működési kiadásként mutassa be, amelynek terjedelme szélesebb körű, és túlmutat az adókon. A Bizottság ugyanakkor a megtámadott határozatban egyértelműen jelezte, hogy úgy véli, hogy a nyereséglefölözés különadónak minősül.
71
Így a fenti 35–37. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a Bizottság a jelen ügyben elfogadta a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek a Németországi Szövetségi Köztársaság által a kontradiktórius vita keretében adott értelmezését az említett rendelkezéseknek a szóban forgó adóintézkedésre való alkalmazása érdekében. Következésképpen a fenti megfontolások fényében nincs helye ezen értelmezés megkérdőjelezésének.
72
Ebből következik, hogy a felperesek nem bizonyították, hogy a Bizottság komoly nehézségekkel szembesült volna a nyereséglefölözés különadónak minősítését illetően.
73
Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy a vitatott intézkedés a referencia‑rendszertől való eltérésnek minősül‑e, amennyiben különbséget tesz a német adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között, nevezetesen többek között a nyereséglefölözés hatálya alá tartozó gazdasági szereplők, és az olyan adók hatálya alá tartozó gazdasági szereplők között, amelyek levonhatóságának tilalmát az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése és 12. §‑ának 3. pontja, valamint a KStG 10. §‑ának 2. pontja kifejezetten előírja.
74
Emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint valamely adóintézkedés szelektivitásának vizsgálata keretében, miután először is azonosították és megvizsgálták az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „normál” adószabályozást, vagyis a referencia‑rendszert, másodszor értékelni kell és meg kell állapítani, hogy a szóban forgó adóintézkedéssel biztosított előny szelektív jellegű‑e, ehhez pedig azt kell bizonyítani, hogy ez az intézkedés eltér az említett általános adórendszertől, amennyiben különbséget tesz az érintett tagállam adózási rendszere által kitűzött célra tekintettel hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő gazdasági szereplők között (lásd: 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
75
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a jelen ügy a kaszinók nem szerencsejátékokból származó bevételeire korlátozódik. E tekintetben a megtámadott határozat 76. lábjegyzete szerint, bár a nyereséglefölözés a köztulajdonban lévő játékkaszinók valamennyi bevételi forrását sújtja, beleértve a szerencsejátékokból származókat is, a befizetésnek csak a nem szerencsejátékból származó része vonható le az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából.
76
A jelen ügyben, ami az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó célját illeti, a Törvényszék által pervezető intézkedés keretében feltett kérdésre válaszolva a Bizottság megerősítette, hogy – amint az a megtámadott határozat (105) preambulumbekezdéséből kitűnik – e cél abban áll, hogy a vállalkozásokra a nyereségükhöz igazodó adó kivetése révén bevételeket érjenek el. E tekintetben a Törvényszék által pervezető intézkedés keretében feltett kérdésre válaszolva a Németországi Szövetségi Köztársaság pontosította, hogy a normál adórendszernek figyelembe kell vennie a teherviselő képesség elvét.
77
Ezenkívül, ami a köztulajdonban lévő kaszinók nem szerencsejátékokból származó jövedelmét illeti, a Törvényszék által a tárgyaláson feltett kérdésre válaszolva a Bizottság kifejtette, hogy – amint az lényegében a megtámadott határozat (78) preambulumbekezdéséből kitűnik – a köztulajdonban lévő kaszinók az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó megfizetésére köteles más vállalkozásokkal összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben vannak, pontosítva, hogy az EStG 4. §‑a (4) bekezdésének, a KStG 8. §‑a (1) bekezdésének és a GewStG 7. §‑a (1) bekezdésének rendelkezéseiben foglalt nettó jövedelem elvének megfelelően (lásd a fenti 44. pontot) valamennyi vállalkozás levonhatja a tevékenységei során felmerült költségeket az adóalapokból.
78
Így a megtámadott határozat (152) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy a köztulajdonban lévő kaszinók által Észak‑Rajna‑Vesztfália tartománynak nyereséglefölözés címén fizetett összegek a tevékenységeik során felmerült kiadásnak minősülnek, amely tehát levonható az iparűzési adó, valamint a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjának meghatározása során. E megállapítás alátámasztása érdekében a megtámadott határozat 77. lábjegyzetében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a nyereséglefölözés összehasonlítható azokkal a rendkívüli befizetésekkel, amelyeket a vállalkozások versenyellenes magatartás miatt kötelesek teljesíteni, mivel az ilyen befizetéseket a versenyellenes magatartásnak köszönhetően elért teljes nyereség figyelembevételével számítják ki. Hozzátette, hogy az ilyen befizetéseket a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság) a kétszeres adóztatás elkerülése érdekében levonható költségeknek tekintette.
79
Következésképpen a megtámadott határozat (152) preambulumbekezdésében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a nyereséglefölözés levonhatósága a referenciakeretet képező normál adórendszer általános adószabályai Németországi Szövetségi Köztársaság általi alkalmazásának minősül. Amint az a fenti 42. pontban megállapításra került, a megtámadott határozat 77. lábjegyzetéből kitűnik, hogy a jövedelmek adóztatását az adóalany gazdasági teljesítőképességének figyelembevételével kell meghatározni.
80
Meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozatban másodlagosan és a felperesek által az előzetes vizsgálati szakaszban felhozott érvekre válaszul a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a nyereséglefölözés egyrészt nem hasonlítható össze a KStG 10. §‑ának 2. pontjában előírt, le nem vonható adókkal, másrészt pedig nem minősül osztaléknak és nyereségátcsoportosításnak sem.
81
E tekintetben a Bizottság egy pervezető intézkedésre adott válaszában kifejtette, hogy bár léteznek kivételek vagy korlátozások a vállalkozás kereskedelmi ügyleteiből eredő költségek levonhatóságának szabálya alól, azok nem alkalmazandók a vitatott intézkedésre, mivel a nyereséglefölözés nem minősül osztaléknak, és nem tartozik a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából való levonhatóság tilalmának egyik olyan esetébe sem, amelyet az EStG 4. §‑ának (5b) bekezdése és 12. §‑ának 3. pontja, illetve a KStG 10. §‑ának 2. pontja kifejezetten szabályoz.
82
Elsősorban, ami a felperesek azon érveit illeti, amelyek szerint a nyereséglefölözés összehasonlítható a KStG 10. §‑ának 2. pontjában előírt, le nem vonható adókkal, meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (154) preambulumbekezdésében a Bizottság a nyereséglefölözést „a köztulajdonban lévő kaszinók jövedelmét terhelő különadónak” minősítette, amely a megtámadott határozat (156) preambulumbekezdésében kifejtett okokból nem tekinthető összehasonlíthatónak az e rendelkezés alapján le nem vonható, jövedelmet vagy nyereséget terhelő „általános adóval”.
83
Mindenesetre a Törvényszék által pervezető intézkedés keretében feltett kérdésre válaszolva a Bizottság kifejtette, hogy a nyereséglefölözés az „éves többleten” alapul, míg a társasági adót a KStG 7. §‑ának (1) és (2) bekezdése, valamint 8. §‑ának (1) bekezdése alapján az EStG értelmében vett „jövedelem” („Einkommen”) alapján meghatározott „adóköteles jövedelem” („zu versteuernde Einkommen”) alapján számítják ki. E tekintetben nem lehet helyt adni a felperesek azon érvének, amely szerint az éves többlet megegyezik az EStG 2. §‑ának (4) bekezdése értelmében vett jövedelemmel. A felperesek szerint ugyanis az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja és (4) bekezdése a kereskedelmi tevékenységből származó jövedelmet („Einkünfte aus Gewerbebetrieb”) a nyereséggel azonosítja, és az EStG 5. §–ának (1) bekezdése értelmében, amelyre az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja utal, a nyereséget főszabály szerint a Handelsgesetzbuch (kereskedelmi törvénykönyv) szabályai alapján számítják ki, és így azt a maga részéről az éves többlettel lehet egy tekintet alá venni. Márpedig, amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, a felperesek által adott magyarázat hiányos, mivel az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja e jogszabály más rendelkezéseire is utal, amelyek számos módosítást tartalmaznak a nyereségnek az éves többlethez viszonyított meghatározását illetően. A Bizottság különösen azt állapította meg, hogy az EStG 4. §‑ának (5) bekezdése szerinti működési kiadások közül egyesek olyan kiadások, amelyek csökkentik a kereskedelmi jog szerinti éves többletet, de nem vonhatók le a nyereség meghatározása céljából.
84
Ráadásul a Törvényszék által pervezető intézkedés keretében és a tárgyaláson feltett kérdésre válaszolva a Németországi Szövetségi Köztársaság pontosította, hogy a nyereséglefölözés a Németországi Szövetségi Köztársaság alaptörvénye 106. cikke (2) bekezdése 5. pontjának hatálya alá tartozó, a szerencsejáték‑létesítményekre kivetett „különadónak” minősül, így nem lehet szó az e törvény 106. cikke (3) bekezdésének hatálya alá tartozó, a jövedelmet vagy nyereséget terhelő „általános adóról”. Márpedig meg kell állapítani, hogy a felperesek nem bizonyították, hogy a nyereséglefölözés a KStG 10. §‑ának 2. pontjában említett, le nem vonható adókkal összehasonlítható, jövedelmet vagy nyereséget terhelő „általános adónak” minősül. Következésképpen a Bizottság helyesen állapította meg, hogy e rendelkezés nem hasonlítható össze a nyereséglefölözéssel.
85
Másodsorban, el kell utasítani a felperesek azon megállapítás ellen irányuló érveit is, amely szerint a nyereséglefölözés nem osztalék, és az osztalékokkal sem hasonlítható össze.
86
Meg kell ugyanis állapítani, amint az a fenti 63. és 67. pontban megállapításra került, hogy a megtámadott határozat (158) preambulumbekezdéséből és 86. lábjegyzetéből kitűnik, hogy a nyereséglefölözés Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány részére történő pénzbeli befizetéssel jár, azt egyoldalúan egy hatóság, törvény elfogadásával határozza meg, valamint hogy azt automatikusan és kötelező jelleggel vetik ki. Ezenkívül az említett lefölözés állítólagos karitatív céljaira utaló terminológiai pontatlanság ellenére a Bizottság a megtámadott határozat (47) preambulumbekezdésében jelezte, hogy e lefölözés e tartomány általános költségvetéséhez járul hozzá közhasznú célok érdekében. Ráadásul, amint arra a Bizottság a tárgyaláson rámutatott, a lefölözés nem egy adott szolgáltatás ellenértéke. Ebből következik, hogy a felperesek állításával ellentétben e lefölözés az adózás rendjéről szóló törvény 3. §‑ának (1) bekezdése értelmében vett olyan „adónak” minősül, amely nem tekinthető az osztalékhoz hasonlónak.
87
E következtetést nem kérdőjelezhetik meg a felpereseknek a levont összegek esetleges újbóli befektetésére alapított érvei. Ugyanis, még azt feltételezve is, hogy a nyereséglefölözés címén kapott pénzeszközöket újra befektették a WestSpielbe, meg kell állapítani, hogy ez olyan ténybeli körülménynek minősül, amely nem kérdőjelezheti meg ezen adóbeszedés jogi minősítését, mivel Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány költségvetéséhez rendelt pénzeszközökről van szó.
88
Ezenkívül az a körülmény, hogy Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány az NRW.Bankon keresztül a WestSpiel egyetlen közvetett részvényese, és ennélfogva a nyereséglefölözésben nem adminisztratív jogcímen részesül, nem kérdőjelezheti meg azt a következtetést, amely szerint az említett lefölözés nem minősül osztaléknak, sem pedig nyereségátcsoportosításnak. Ugyanis, amint arra a Németországi Szövetségi Köztársaság rámutatott, a nyereséglefölözés nem hasonlítható az Aktiengesetz (a részvénytársaságokról szóló törvény) 291. §‑ának (1) bekezdése értelmében vett nyereségátcsoportosításhoz, mivel az nem a köztulajdonban lévő kaszinók által szabadon vállalt szerződéses jogviszonyból, hanem az Észak‑Rajna‑Vesztfália tartomány által közhatalmi jogosítványainak gyakorlása során egyoldalúan kivetett különadóból ered. Ehhez hozzáteszi, hogy – amint arra a Bizottság rámutatott – rendszertani szempontból a kaszinókról szóló törvény 14. §‑ának (1) bekezdése, amely bevezeti a nyereséglefölözést, az említett törvény 12., 13. és 15. §‑ai között helyezkedik el, amelyek szintén az adókra vonatkoznak.
89
Ebből következik, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (152) preambulumbekezdésében megalapozottan állapíthatta meg, hogy a nyereséglefölözés levonhatósága a referencia‑rendszert képező normál adórendszer általános adószabályai Németországi Szövetségi Köztársaság általi alkalmazásának minősül.
90
A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottság többek között a megtámadott határozat (152) preambulumbekezdésében helyesen állapította meg, hogy a nyereséglefölözés levonhatósága nem tért el a referenciakeretet képező normál adórendszer általános adózási szabályaitól, így a vitatott intézkedés nem foglalta magában az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előny nyújtását.
91
Ebből következik, hogy a felperesek megalapozatlanul állítják, hogy a Bizottság komoly nehézségekkel szembesült a vitatott intézkedés szelektivitásának vizsgálata során.
92
E következtetést nem döntheti meg a felperesek többi érve sem.
93
Elsősorban ugyanis a vitatott intézkedés német jog szerinti minősítését illetően meg kell állapítani, hogy – amint az a fenti 67. pontban megállapításra került – a Bizottság a megtámadott határozat (154) preambulumbekezdésében és 86. lábjegyzetében megállapította, hogy a nyereséglefölözés különadónak tekinthető bizonyos kritériumok alapján, amelyek részben, de meghatározó módon megegyeznek az adózás rendjéről szóló törvény 3. §‑ának (1) bekezdése értelmében a német jogban az adó meghatározására előírt kritériumokkal, valamint a tartományok által alkalmazott adókat jellemző, a megtámadott határozat (47) preambulumbekezdésében kifejtett elemekkel. A felperesek tehát tévesen róják fel a Bizottságnak, hogy nem vette figyelembe a német jogot.
94
Másodsorban, ami a felperesek arra alapított többi érvét illeti, hogy a vitatott intézkedést az adóügyi hatáskör gyakorlására vonatkozó alkotmányos szabályok megsértésével fogadták el, meg kell állapítani, hogy az „állami támogatás” fogalma olyan objektív fogalom, amelyet a szóban forgó támogatási intézkedés által okozott hatásokra, nem pedig más olyan tényezőkre tekintettel kell megvizsgálni, mint az intézkedés jogszerűsége, amelynek révén a támogatást nyújtják (lásd ebben az értelemben: 2008. december 22‑iBritish Aggregates kontra Bizottság ítélet, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 85. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2010. október 7‑iDHL Aviation és DHL Hub Leipzig kontra Bizottság ítélet, T‑452/08, nem tették közzé, EU:T:2010:427, 40. pont).
95
Hasonlóképpen meg kell állapítani, hogy az alkotmányjog állítólagos megsértése semmilyen hatással nincs a referenciakeret meghatározására vagy valamely eltérés fennállására a vitatott intézkedés EUMSZ 107. cikk értelmében vett szelektív jellegének értékelése során. Következésképpen ezeket az érveket mint hatástalanokat el kell utasítani.
96
Harmadsorban, ami a felperesek által a nyereséglefölözésnek az adózás rendjéről szóló törvény 3. §‑ának (1) bekezdése értelmében vett adónak való minősítésének vitatása érdekében előterjesztett bizonyítékokat illeti, emlékeztetni kell arra, hogy a bizonyítékokat a Törvényszék eljárási szabályzata 85. cikkének (1) bekezdése értelmében az első beadványváltás keretében kell előterjeszteni. Márpedig, mivel a szóban forgó bizonyítékokat az eljárás későbbi szakaszában terjesztették elő, és mivel az említett bizonyítékok késedelmes előterjesztését nem igazolták ugyanezen cikk (2) bekezdésének megfelelően, azok elfogadhatatlanok. Mindenesetre, amint azt a Bizottság megjegyzi, a megtámadott határozatot azt megelőzően fogadták el, hogy a WestSpiel 2019‑es pénzügyi évre vonatkozó számviteli adatait közzétették volna. Márpedig az állami támogatások tárgyában hozott határozat jogszerűségét kizárólag azon információk alapján kell megítélni, amelyek e határozat elfogadásakor a Bizottság rendelkezésére állhattak (lásd: 2019. május 14‑iMarinvest és Porting kontra Bizottság ítélet, T‑728/17, nem tették közzé, EU:T:2019:325, 92. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
97
Negyedsorban, ami a felperesek arra vonatkozó állításait illeti, hogy a megtámadott határozat állítólag ellentmondásos a nyereséglefölözés belső jog szerinti többféle minősítésével kapcsolatban, meg kell állapítani, hogy bár el lehet ismerni, hogy az ellentmondásos indokolás komoly nehézségek fennállására utaló valószínűsítő körülménynek minősül valamely intézkedésnek az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése szerinti előzetes vizsgálata során (lásd ebben az értelemben: 2021. április 14‑iVerband Deutscher Alten‑ und Behindertenhilfe és CarePool Hannover kontra Bizottság ítélet, T‑69/18, EU:T:2021:189, 107. pont), a jelen ügyben nem ez a helyzet, mivel a Bizottság pontosan meghatározta, hogy az említett lefölözés levonható működési kiadásnak, és olyan adónak minősül, amely nem képezi részét a nettó jövedelem elve alóli kivételeknek vagy korlátozásoknak.
98
A fentiek összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a felperesek egyetlen érve sem bizonyította, hogy a Bizottság a fenti 19. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében az előzetes vizsgálat során komoly nehézségekkel szembesült volna.
99
Következésképpen az egyetlen jogalap második–ötödik részét el kell utasítani.
Az egyetlen jogalap első részéről, amely a felperesek érveinek elferdítésén alapul
100
Az első részben a felperesek azt állították, hogy a Bizottság tévesen feltételezte, hogy ők a nyereséglefölözést adónak tekintik, holott mindig jelezték, hogy olyan nyereségátcsoportosításról van szó, amely a normál adóztatás keretében nem vonható le. Így arra hivatkoznak, hogy e nyereséglefölözésnek a jövedelemadó vagy a társasági adó, valamint az iparűzési adó alapjából való levonása a normál adórendszertől eltérő olyan intézkedésnek minősül, amely nem teszi lehetővé az ilyen levonást, és szelektív előnyt jelent a WestSpiel javára.
101
A Németországi Szövetségi Köztársaság által támogatott Bizottság vitatja ezen érveket.
102
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (154) preambulumbekezdésében jelezte, hogy a felperesek hallgatólagosan úgy vélték, hogy a nyereséglefölözés a jövedelemadókhoz, a személyi adókhoz és az iparűzési adóhoz hasonló adó. Mindazonáltal a megtámadott határozat 79. lábjegyzetében azt is jelezte, hogy a felperesek úgy vélték, hogy a nyereséglefölözés nem minősül adónak, így nem megalapozott a felperesek azon érve, amely az adóknak a jövedelemadó vagy a társasági adó alapjából való levonásának tilalmán alapul.
103
Ebből következik, hogy a Bizottság nem ferdítette el a felperesek érveit, mivel a megtámadott határozatból kitűnik, és amint az a tárgyaláson is megerősítést nyert, hogy a Bizottság megvizsgálta egyrészt azt a feltevést, amely szerint a nyereséglefölözés a jövedelemadókhoz, a személyi adókhoz és az iparűzési adóhoz hasonló adó, másrészt pedig, még ha csak másodlagosan is tette, azt a feltevést, amely szerint e lefölözés nem minősül adónak. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy – amint az a fenti 86. pontból kitűnik – a Bizottság a megtámadott határozat (158) preambulumbekezdésében és a 86. lábjegyzetben figyelembe vette a felperesek azon érveit, amelyek szerint a nyereséglefölözés osztalék vagy osztalékhoz hasonlítható.
104
Ennélfogva az egyetlen jogalap első részét, és így a keresetet teljes egészében el kell utasítani.
A költségekről
105
Az eljárási szabályzat 133. cikke szerint a költségekről az eljárást befejező ítéletben kell határozni. Az említett szabályzat 195. cikke értelmében, ha a Törvényszék a Bíróság általi hatályon kívül helyezést és visszautalást követően hoz határozatot, a Törvényszék határoz az előtte indított eljárásokkal és a Bíróság előtti fellebbezési eljárásokkal kapcsolatos költségekről. Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Végül az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése értelmében az eljárásba beavatkozó tagállamok maguk viselik saját költségeiket.
106
A jelen esetben a Bíróság a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben hatályon kívül helyezte a 2021. október 22‑iFachverband Spielhallen és LM kontra Bizottság végzést (T‑510/20, nem tették közzé, EU:T:2021:745), a költségekről pedig nem határozott. A jelen ítéletben tehát határozni kell a Törvényszék előtti eredeti eljárással, a Bíróság előtti fellebbezési eljárással és a visszautalást követően a jelen eljárással kapcsolatos költségekről.
107
A Bizottságot, mivel pervesztes lett a Bíróság előtti fellebbezési eljárásban, kötelezni kell a saját költségeinek, valamint a felperesek ezen eljárással kapcsolatban felmerült költségeinek viselésére.
108
Mivel a felperesek a Törvényszék elé való visszautalást követő eljárásban érdemben pervesztesek lettek az általuk a Törvényszék előtti, a fellebbezést megelőző eljárásban előadott érvek alapján, kötelezni kell őket e két eljárás költségeinek viselésére.
109
A Németországi Szövetségi Köztársaság maga viseli saját költségeit.
A fenti indokok alapján
A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített első tanács)
a következőképpen határozott:
1)
A Törvényszék a keresetet elutasítja.
2)
A Törvényszék az Európai Bizottságot kötelezi azon saját költségeinek, valamint a Fachverband Spielhallen eV és LM azon költségeinek a viselésére, amelyek a Bíróság előtt a C‑831/21. P. sz. ügyben a fellebbezési eljárással kapcsolatban merültek fel.
3)
A Fachverband Spielhallen és LM viseli a saját költségein felül a Bizottság azon költségeit, amelyek a T‑510/20. RENV. sz. ügyben a Törvényszék elé való visszautalást követő eljárással, valamint a T‑510/20. sz. ügyben a Törvényszék előtti eredeti eljárással kapcsolatban merültek fel.
4)
A Németországi Szövetségi Köztársaság maga viseli saját költségeit.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Kihirdetve Luxembourgban, a 2025. június 25‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.