62024CJ0436
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
5. märts 2026 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 30a – Kaubatarne – Mõiste „vautšer“ – Kvalifitseerimine – Püsikliendiprogramm, milles antakse punkte varasemate ostude alusel – Punktid, mida saab hiljem lunastada väikese väärtusega kaupade vastu
Kohtuasjas C‑436/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) 19. juuni 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 20. juunil 2024, menetluses
Skatteverket
versus
Lyko Operations AB,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president M. Condinanzi (ettekandja), kohtunikud N. Jääskinen ja R. Frendo,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Skatteverket, esindaja: K. Alvesson,
–
Lyko Operations AB, esindaja: R. Lyko,
–
Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens ja P. Cottin,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja W. Roels,
olles 11. septembri 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (muudetud nõukogu 27. juuni 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/1065) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 30a ja 73a tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Skatteverketi (Rootsi maksuamet) ja Rootsi aktsiaseltsi Lyko Operations AB vahelises kohtuvaidluses siduva eelotsuse üle, mis puudutab selle äriühingu kavandatud püsikliendiprogrammi käibemaksuga maksustamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Nõukogu 27. juuni 2016. aasta direktiivi 2016/1065, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ vautšerite käsitamise osas, põhjendused 1, 2, 4 ja 6 on sõnastatud järgmiselt:
„(1)
[Direktiivis 2006/112] on sätestatud normid kaupade tarnimise ja teenuste osutamise aja ja koha, maksustatava väärtuse, käibemaksu sissenõutavuse ja mahaarvamisõiguse kohta. Kõnealused normid ei ole aga piisavalt selged ega arusaadavad, et tagada vautšereid hõlmavate tehingute ühetaoline käsitamine maksustamisel, ning sellel on ebasoovitav mõju siseturu nõuetekohasele toimimisele.
(2)
Selleks et tagada kindel ja ühetaoline käsitamine, järgida üldise tarbimismaksu põhimõtteid, mille kohaselt on see täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, ning vältida ebajärjepidevust, konkurentsimoonutusi, topeltmaksustamist või maksustamata jätmist ja vähendada maksustamise vältimise ohtu, tuleb kehtestada konkreetsed normid vautšerite käsitamise kohta käibemaksuga maksustamisel.
[…]
(4)
Kõnealused normid peaksid hõlmama üksnes vautšereid, mida saab lunastada kaupade tarnimiseks või teenuste osutamiseks. Kõnealused normid ei peaks hõlmama aga selliseid instrumente, mis annavad omanikule õiguse saada kaupade või teenuste ostmisel allahindlust, kuid ei anna õigust selliseid kaupu või teenuseid saada.
[…]
(6)
Selleks et käibemaksu kogumise eesmärgil määrata selgelt kindlaks, mis on vautšer, ja eristada seda makseinstrumentidest, on vaja määratleda vautšerid, mis võivad esineda nii füüsilisel kui ka elektroonilisel kujul, tunnistades nende olulisi omadusi, eelkõige vautšeriga seotud õiguste laadi ja vautšeri väljastaja kohustust aktsepteerida seda tasuna kaupade tarnimise või teenuste osutamise eest.“
4
Käibemaksudirektiivi artiklis 30a on sätestatud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
1)
„vautšer“ – instrument, mille puhul on kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest ning mille puhul tarnimisele kuuluvad kaubad või osutamisele kuuluvad teenused või nende potentsiaalsete tarnijate või osutajate isikud on märgitud kas instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas sellise instrumendi kasutamise tingimustes;
2)
„üheotstarbeline vautšer“ – vautšer, mille puhul vautšeriga seotud kaupade tarnimise või teenuste osutamise koht ja nendelt kaupadelt või teenustelt sisse nõutav käibemaks on vautšeri väljastamise ajal teada;
3)
„mitmeotstarbeline vautšer“ – muu vautšer kui üheotstarbeline vautšer.“
5
Käibemaksudirektiivi artiklis 73a on sätestatud:
„Ilma et see piiraks artikli 73 kohaldamist, peab mitmeotstarbelise vautšeriga seotud tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste puhul maksustatav väärtus olema võrdne vautšeri eest makstud tasuga või selle tasu kohta teabe puudumisel mitmeotstarbelisel vautšeril või seotud dokumentides märgitud rahalise väärtusega, millest lahutatakse tarnitud kaupade või osutatud teenustega seotud käibemaksusumma.“
Rootsi õigus
6
Käibemaksuseadus (2023:200) (mervärdesskattelagen (2023:200)) sisaldab käibemaksudirektiivi artiklitele 30a ja 73a vastavaid sätteid.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
7
Lyko Operations müüb juuksehooldus- ja ilutooteid nii kauplustes kui ka veebis. Ta kavatseb luua püsikliendiprogrammi ja taotles Rootsi maksuõiguse komisjonilt (Skatterättsnämnden) siduvat eelotsust, et selgitada välja, kuidas seda programmi tuleks käibemaksuga maksustamise seisukohast käsitada.
8
Eelotsusetaotlusest nähtub, et programmi raames võivad Lyko Operationsi kliendid, kes on eraisikud, valida programmiga liitumise ilma lisakuludeta. Programmis saavad kliendid iga tavavalikust tehtud ostu eest punkte, mida nad võivad edaspidi lunastada ettevõtja nn punktipoes pakutavate kaupade soetamiseks. Punkte saab lunastada ainult neid tooteid uuesti ostes ja punktipoe valikut uuendatakse korrapäraselt ning seal pakutakse müügiks tooteid, mis pärinevad tavavalikust. Tooted on peamiselt väikese väärtusega (väärtus ületab vaid mõnel erandlikul juhul 500 Rootsi krooni (SEK), mis on ligikaudu 50 eurot) ning nende suhtes kohaldatakse erinevat käibemaksumäära (nt ilutoodete puhul on maksumäär 25% ja toidulisandite puhul 12%).
9
Eelotsusetaotluse kohaselt määratakse igale tootele hind punktides ja kavandatud hinnakujunduse kohaselt on klientidel võimalik soetada punktipoest tooteid väärtuses, mis vastab ligikaudu 2–10%-le nende algsest ostust. Kliendi iga lunastatud punkt seotakse kõigi sellel kuul tehtud ostudega, mille eest ta punkte sai. Punkte ei saa rahaks vahetada ega raha eest osta. Need on isiklikud ja neid ei saa kellelegi teisele üle kanda. Samuti ei saa punktipoes pakutavate kaupade eest maksta punktide ja raha kombinatsiooniga. Kui saadud punkte ei kasutata ära kahe aasta jooksul, lähevad need kaotsi.
10
Selles kontekstis küsis Lyko Operations maksuõiguse komisjonilt, kas püsikliendiprogramm tähendab, et ta annab oma klientidele „vautšeri“, täpsemalt „mitmeotstarbelise vautšeri“ käibemaksudirektiivi tähenduses. Jaatava vastuse korral soovis ta veel teada, kuidas tuleks arvutada maksustatav väärtus, kui punktid lunastatakse punktipoes toodete eest, sest klient ei tee konkreetselt vautšeri saamiseks mingit makset ja sellele ei omistata rahalist väärtust. Lyko Operationsi sõnul soovib ta mõlema küsimusega selgitusi olukorra kohta, kus ta tarnib Rootsis kaupu Rootsi klientidele.
11
Maksuõiguse komisjon vastas 17. novembri 2023. aasta siduvas eelotsuses, et püsikliendiprogramm ei tähenda, et klientidele väljastatakse vautšereid, sest selle programmi raames antud punktidel ei olnud kindlat rahalist väärtust ja need antakse kliendile tasuta.
12
Nii maksuamet kui ka Lyko Operations esitasid siduva eelotsuse peale kaebuse Högsta förvaltningsdomstolenile (Rootsi kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. Maksuamet palub siduv eelotsus õigeks lugeda, sest erinevalt vautšerist pakuvad püsikliendiprogrammi raames antud punktid kliendile üksnes võimaluse valida lisaks veel üks toode pärast seda, kui ta on ostnud muid tooteid teatud summa eest. Lyko Operations seevastu palub kohtul muuta siduvat eelotsust ja tuvastada esiteks, et kliendile selle programmi raames antud punktid kujutavad endast vautšerit, ning teiseks, et punktide lunastamise tehingu maksustatav väärtus on null Rootsi krooni.
13
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõdeb, et tema menetluses oleva vaidluse pooled on erineval seisukohal mitmes aspektis seoses sellega, kuidas tõlgendada mõistet „vautšer“ käibemaksudirektiivi artiklis 30a, mille kohta Euroopa Kohus ei ole veel oma seisukohta väljendanud.
14
Kui Euroopa Kohus peaks leidma, et selline punktisüsteem, nagu on kõne all eelotsusetaotluse esitanud kohtus, kuulub mõiste „vautšer“ alla ja kujutab endast – nagu nõustuvad põhikohtuasja pooled – „mitmeotstarbelist vautšerit“, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühtlasi teada, kuidas määrata kindlaks kõnealuste tehingute maksustatav väärtus käibemaksudirektiivi artikli 73a alusel.
15
Neil asjaoludel otsustas Högsta förvaltningsdomstolen (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas selline punktide vormis instrument, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutab endast vautšerit käibemaksudirektiivi artikli 30a tähenduses, kui punktid antakse püsikliendiprogrammis, milles klient, kes ostab tooteid, saab punkte vastavalt oma ostude summale ja omandab edaspidise ostu sooritamisel õiguse kasutada neid punkte müüja tootevalikusse kuuluvate täiendavate toodete soetamiseks?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kuidas tuleb käibemaksudirektiivi artikli 73a alusel määrata kindlaks maksustatav väärtus, kui punkte kasutatakse müüjalt kauba soetamiseks?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
16
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 1 määratletud mõistet „vautšer“ tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab selliste punktide väljastamist, mida tarnija annab oma klientidele püsikliendiprogrammi raames, mille järgi need punktid määratakse kindlaks ostetud toodete summa alusel ja kliendid kasutavad neid selleks, et uue ostu käigus saada tarnijalt müügiks pakutavaid täiendavaid tooteid.
17
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on põhikohtuasja asjaolusid arvestades otsustada, kas selles kõne all olev punktide väljastamine tuleb kvalifitseerida kuuluvaks käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 kohaldamisalasse, on Euroopa Kohus siiski pädev tuletama nimetatud direktiivi sätetest kriteeriumid, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus võib või peab seejuures kohaldama (vt selle kohta 18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt O (üheotstarbelised vautšerid), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
18
Lisaks ei takista miski liikmesriigi kohtul palumast Euroopa Kohtult sellise kvalifitseerimise kohta hinnangut, kuid seda siiski tingimusel, et liikmesriigi kohus tuvastab talle esitatud toimiku kõikide materjalide põhjal kvalifitseerimiseks vajalikud asjaolud ja hindab neid (18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt O (üheotstarbelised vautšerid), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
19
Samas, nagu Euroopa Kohus on juba rõhutanud, ei olnud direktiivi 2006/112 enne direktiiviga 2016/1065 tehtud muudatusi kehtinud redaktsioonis käibemaksu kogumiseks ette nähtud erisätteid, mis reguleeriksid käibemaksuga maksustatavaid tehinguid, milles kasutatakse vautšereid (vt selle kohta 18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt O (üheotstarbelised vautšerid), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 29).
20
Direktiivi 2016/1065 põhjendustest 1 ja 2 nähtub, et liidu seadusandja võttis nimetatud direktiivi – millega lisati direktiivi 2006/112 teksti muu hulgas artiklid 30a, 30b ja 73a, mis on kohaldatavad alates 1. jaanuarist 2019, eesmärgiga tagada vautšerite kindel ja ühetaoline käsitamine, lisaks järgida üldise tarbimismaksu põhimõtteid, mille kohaselt on see täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga – vastu selleks, et leevendada liikmesriikides kasutusele võetud lahenduste paljusust, mis võib tekitada ebajärjepidevust, konkurentsimoonutusi, topeltmaksustamist või maksustamata jätmist (vt selle kohta 18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt O (üheotstarbelised vautšerid), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 30).
21
Käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 määratluse järgi on vautšer instrument, mille puhul esiteks „on kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest“ ning teiseks, et „tarnimisele kuuluvad kaubad või osutamisele kuuluvad teenused või nende potentsiaalsete tarnijate või osutajate isikud on märgitud kas instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas sellise instrumendi kasutamise tingimustes“.
22
See määratlus ei hõlma seega kõiki instrumente, mida tavaliselt nimetatakse vautšeriteks, vaid ainult neid, mis vastavad kahele käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 1 sätestatud kumulatiivsele tingimusele (vt selle kohta 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punkt 21).
23
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus puudutab üksnes käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 1 sätestatud esimese tingimuse täidetust, st kas tuleb asuda seisukohale, et kõnealune instrument on selline, mille puhul on „kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest“, kusjuures teine tingimus, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 21, on ilmselt täidetud, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 28.
24
Selleks et konkreetne instrument vastaks eespool nimetatud esimesele tingimusele, peab käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 kohaselt sellega kaasnema ettevõtja „kohustus“ see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest.
25
See tingimus tähendab, nagu on rõhutatud direktiivi 2016/1065 põhjenduses 4, et „vautšeriks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 tähenduses ei saa kvalifitseerida instrumente, mis ei anna nende omanikule õigust selliseid kaupu või teenuseid saada, kuid mis näiteks annavad talle ainult õiguse saada kaupade või teenuste hilisemal ostmisel allahindlust.
26
Nagu on rõhutatud direktiivi 2016/1065 põhjenduses 6, on „vautšeri“ üks oluline omadus käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 tähenduses seega sellega seotud õiguse laad ja kohustus võtta see vastu tasuna kaupade tarnimise või teenuste osutamise eest.
27
Käesoleval juhul ja võttes arvesse eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teavet, tuleb Lyko Operationsi klientidele nende ostude summa alusel antud punkte kasutada Lyko Operationsi punktipoes, ostes sealt uue toote, ning need võimaldavad klientidel saada ettevõtja poolt müügiks pakutavaid väikese väärtusega tooteid.
28
Neil asjaoludel ei pane asjaomased punktid, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 31–33 sisuliselt märkis, tarnijale, kellele need on esitatud, mingit kohustust neid toodete tarnimise eest tasuna vastu võtta. Sellised punktid annavad nende omanikule üksnes õiguse saada samalt tarnijalt uue ostu tegemisel lisaks boonusena väikese väärtusega tooteid.
29
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teavet arvestades näib, et põhikohtuasjas kõne all olev instrument ei vasta ühele kahest kumulatiivsest tingimusest, mis peavad olema täidetud, et seda saaks kvalifitseerida „vautšeriks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 tähenduses, ei saa see järelikult endast kujutada „üheotstarbelist vautšerit“ ega „mitmeotstarbelist vautšerit“ selle direktiivi artikli 30a punktide 2 ja 3 tähenduses.
30
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 1 määratletud mõistet „vautšer“ tuleb tõlgendada nii, et see ei hõlma selliste punktide väljastamist, mida tarnija annab oma klientidele püsikliendiprogrammi raames, mille järgi need punktid määratakse kindlaks ostetud toodete summa alusel ja kliendid kasutavad neid selleks, et saada tarnijalt uue ostu käigus müügiks pakutavaid täiendavaid tooteid, kui nende punktidega ei kaasne tarnija kohustust need tasuna või osana tasust tarnitavate toodete eest vastu võtta.
Teine küsimus
31
Esimesele küsimusele antud vastust arvestades ei ole teisele esitatud küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
32
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 27. juuni 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/1065), artikli 30a punktis 1 määratletud mõistet „vautšer“
tuleb tõlgendada nii, et
see ei hõlma selliste punktide väljastamist, mida tarnija annab oma klientidele püsikliendiprogrammi raames, mille järgi need punktid määratakse kindlaks ostetud toodete summa alusel ja kliendid kasutavad neid selleks, et saada tarnijalt uue ostu käigus müügiks pakutavaid täiendavaid tooteid, kui nende punktidega ei kaasne tarnija kohustust need tasuna või osana tasust tarnitavate toodete eest vastu võtta.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rootsi.