Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
TAMARA ĆAPETA
presentate il 25 settembre 2025 (1)
Cause riunite da C‑409/24 a C‑411/24
J-GmbH
contro
Finanzamt K (causa C‑409/24)
e
D
contro
Finanzamt F (C‑410/24)
e
D GmbH & Co. KG
contro
Finanzamt A (C‑411/24)
[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]
« Rinvio pregiudiziale  Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Alloggio in alberghi e simili – Aliquota IVA ridotta – Servizi accessori all’alloggio »
I.      Introduzione
1.        La prima colazione e gli altri servizi accessori offerti da alberghi e simili che forniscono alloggio temporaneo devono essere tassati separatamente rispetto alla prestazione di alloggio oppure, in quanto servizi accessori, possono essere tassati alla stessa aliquota, inferiore, della prestazione principale?
2.        Questa è, in sostanza, la questione oggetto delle tre domande di pronuncia pregiudiziale riunite sottoposte alla Corte dalla XI Sezione del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania; in prosieguo: il «BFH»).
II.    Fatti, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
3.        Le tre cause nel contesto delle quali sono state formulate tre domande di pronuncia pregiudiziale vertono sulla compatibilità dell’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’Umsatzsteuergesetz (legge tedesca relativa all’imposta sul fatturato; in prosieguo: l’«UStG») (2) con la direttiva IVA (3).
4.        Mediante tale disposizione, il legislatore tedesco ha fissato un’aliquota ridotta, prevista dall’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA, per i servizi elencati nell’allegato III di tale direttiva, in particolare per la prestazione di servizi rientranti nella categoria 12 di tale allegato.
5.        La prima frase dell’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG stabilisce un’aliquota ridotta per la prestazione di servizi di alloggio temporaneo e di locazione temporanea di aree di campeggio. Tuttavia, la sua seconda frase limita l’applicazione di tale aliquota ridotta alla messa a disposizione di un alloggio a fini di locazione. Essa è formulata come segue: «[l]a prima frase non si applica alle prestazioni che non sono direttamente funzionali alla locazione, anche se tali prestazioni sono remunerate tramite il corrispettivo versato per la locazione».
6.        Il BFH chiede, in sostanza, se la direttiva IVA osti a una disposizione nazionale che limita l’applicazione dell’aliquota ridotta per gli alloggi temporanei alla prestazione principale, escludendo dal beneficio di tale aliquota ridotta le prestazioni accessorie dipendenti.
7.        I fatti di cui alle tre controversie, che hanno condotto al presente procedimento, sono esposti nel prosieguo.
Causa C‑409/24
8.        La J-GmbH, ricorrente nel procedimento principale, gestiva un albergo con ristorante. Oltre all’alloggio, gli ospiti dell’albergo potevano fruire del servizio di prima colazione, il cui importo di EUR 4,50 al giorno veniva detratto a richiesta dell’ospite che intendesse fruire del solo pernottamento senza colazione. Inoltre, l’albergo e il ristorante disponevano di un proprio parcheggio, che poteva essere utilizzato a titolo gratuito.
9.        A decorrere dal giugno 2018, la ricorrente nel procedimento principale ha cominciato ad applicare l’aliquota ridotta del 7% per il pernottamento, il servizio di prima colazione e il parcheggio, trattandoli come una prestazione unica.
10.      A seguito di due verifiche esterne effettuate presso la ricorrente con riguardo ai mesi da aprile a giugno 2018 e da luglio 2018 a maggio 2019, l’incaricata delle verifiche e il Finanzamt K (ufficio delle imposte K) hanno stabilito che la prima colazione e il parcheggio dovevano essere assoggettati all’aliquota ordinaria del 19%, sostenendo che si trattava di prestazioni distinte e indipendenti, non accessorie all’alloggio. Tale decisione ha determinato avvisi di accertamento fiscale con importi più elevati per l’albergo.
11.      La J-GmbH ha impugnato tali avvisi dinanzi al Sächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Sassonia, Germania), che ha respinto i ricorsi. Tale giudice nazionale ha aderito alla posizione dell’ufficio delle imposte K, statuendo che la prima colazione e il parcheggio costituivano servizi indipendenti. Anche nel caso in cui fossero considerate prestazioni accessorie, esse sarebbero comunque escluse dall’aliquota ridotta ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG.
12.      La J-GmbH ha quindi proposto ricorso dinanzi al BFH, sostenendo che tale disposizione nazionale che impone la scomposizione delle prestazioni a fini fiscali è contraria al diritto dell’Unione. La ricorrente nel procedimento principale ritiene che la sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (4), vieti la scomposizione artificiale in prestazione principale e prestazione accessoria, e ribadisce quindi che la prima colazione e il parcheggio dovrebbero essere assoggettati all’aliquota ridotta del 7%.
13.      L’ufficio delle imposte K ha mantenuto la propria posizione, sostenendo che la prima colazione e il parcheggio costituiscono servizi indipendenti e che la sentenza della Corte di giustizia invocata dalla proprietaria dell’albergo non è applicabile al caso di specie. A sostegno della sua tesi, esso ha fatto riferimento a un’altra pronuncia della Corte, la sentenza del 6 maggio 2010, Commissione/Francia (5), che, a suo avviso, ha riconosciuto la liceità di obblighi di scomposizione a livello nazionale.
14.      La causa è stata sospesa in attesa della decisione della Corte nella causa Finanzamt X (Utensili e macchine fissati stabilmente). A seguito della sentenza della Corte in tale causa, resa il 4 maggio 2023 (6), la J-GmbH ritiene che la sua posizione sia stata confermata, poiché la Corte non ha avvallato la scomposizione artificiale di una prestazione unica. Tuttavia, l’ufficio delle imposte K sostiene che la sentenza Finanzamt X non è pertinente e che la sua interpretazione del diritto nazionale, che ammette la scomposizione dei servizi, resta valida ai sensi del diritto dell’Unione.
15.      Se, da un lato, il BFH concorda con il Sächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Sassonia) sul fatto che la prima colazione costituisce una prestazione indipendente esclusa dal beneficio dell’aliquota ridotta di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG, esso ritiene, tuttavia, che la messa a disposizione di un parcheggio costituisca una prestazione accessoria alla prestazione di alloggio, poiché la prima è indissolubilmente collegata alla messa a disposizione del secondo.
Causa C‑410/24
16.      Nel 2013 D, ricorrente nel procedimento principale, gestiva una pensione. Essa offriva ai suoi ospiti pernottamenti con prima colazione a un prezzo forfettario onnicomprensivo. Gli ospiti che pernottavano non avevano la possibilità di escludere la prima colazione. La ricorrente emetteva fatture per le prestazioni fornite, in cui erano indicati gli importi lordi per il pernottamento con prima colazione. Esse non contemplavano le aliquote applicate né l’importo delle imposte.
17.      Nella dichiarazione IVA relativa all’anno di riferimento presentata dalla ricorrente al Finanzamt F (ufficio delle imposte F) figuravano entrambe le prestazioni, una assoggettata all’aliquota ridotta del 7% e l’altra all’aliquota ordinaria del 19%.
18.      A seguito della sentenza Stadion Amsterdam, con lettera del 19 dicembre 2018, D chiedeva la rettifica dell’accertamento IVA ai sensi dell’articolo 164, paragrafo 2, dell’Abgabenordnung (codice tributario), con la motivazione che tutti i ricavi conseguiti nell’ambito dell’esercizio alberghiero dovrebbero essere assoggettati all’aliquota ridotta del 7%.
19.      Con decisione dell’8 febbraio 2019, l’ufficio delle imposte F ha respinto la richiesta di rettifica. Dopo che il suo reclamo era stato respinto, D ha proposto un ricorso contro tale rigetto.
20.      In primo grado, l’Hessisches Finanzgericht (Tribunale tributario dell’Assia, Germania) ha respinto il ricorso, dichiarando che il servizio di prima colazione fornito da D non era assoggettato all’aliquota ridotta, bensì all’aliquota ordinaria di cui all’articolo 12, paragrafo 1, dell’UStG (7).
21.      Con il suo ricorso dinanzi al BFH, D sostiene che il servizio di prima colazione costituisce una prestazione accessoria dipendente rispetto all’alloggio. Anche gli ospiti che non avrebbero fruito di detto servizio avrebbero pagato l’intero prezzo, salvo un’eccezione una tantum (8).Secondo D, l’obbligo ex lege di scomposizione della prestazione di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, seconda frase, dell’UStG sarebbe inammissibile, in quanto ai sensi della sentenza della Corte nella causa Stadion Amsterdam, una prestazione unica dovrebbe essere assoggettata a un’aliquota IVA unica, che è determinata sulla base della prestazione principale. Nulla di diverso risulterebbe dall’articolo 98 della direttiva IVA, che prevede la facoltà degli Stati membri di applicare aliquote ridotte.
22.      L’ufficio delle imposte F chiede il rigetto del ricorso per cassazione in quanto infondato.
23.      L’ufficio delle imposte F respinge gli argomenti di D, sostenendo che, nella sentenza Finanzamt X, la Corte non ha dovuto pronunciarsi in merito a un obbligo di scomposizione della prestazione sancito a livello nazionale, poiché l’articolo 4, punto 12, prima frase, lettera a), e seconda frase, dell’UStG non stabilisce un obbligo di tal genere. Tuttavia, un siffatto obbligo è previsto all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, seconda frase, dell’UStG. La sentenza non potrebbe pertanto essere applicata in via analogica all’aliquota IVA ridotta di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG. Dato che tale obbligo, stabilito per legge con l’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, seconda frase, dell’UStG, avrebbe prevalenza sul principio dell’unicità della prestazione, non rileverebbe se il servizio di prima colazione di cui trattasi debba essere considerato come prestazione accessoria o indipendente.
Causa C‑411/24.
24.      Nel 2011 la D GmbH & Co. KG gestiva gli alberghi A e B. Entrambi gli alberghi disponevano di parcheggi per autoveicoli. Gli ospiti degli alberghi, nonché gli altri visitatori e il pubblico potevano utilizzare tali parcheggi senza l’addebito separato di un corrispettivo. In aggiunta all’alloggio e al parcheggio, la ricorrente metteva a disposizione una rete locale WiFi
e, in uno dei due alberghi, anche strutture per il fitness e il benessere. La ricorrente non addebitava separatamente alcun corrispettivo per tali servizi.
25.      Nella dichiarazione IVA relativa all’anno di riferimento presentata dalla D GmbH & Co. KG, essa dichiarava cessioni e altre prestazioni assoggettate all’aliquota IVA ordinaria del 19% e cessioni e altre prestazioni assoggettate all’aliquota IVA ridotta del 7%. Essa considerava la concessione del diritto di uso del parcheggio una prestazione accessoria rispetto alla prestazione di alloggio assoggettabile a tassazione ridotta.
26.      Il Finanzamt A (ufficio delle imposte A), non ritenendo ammissibile detta dichiarazione, emetteva un avviso di accertamento IVA, con riguardo al 2011, soggetto a verifica.
27.      La D GmbH & Co. KG presentava un’opposizione, chiedendo di effettuare la tassazione conformemente a quanto dichiarato, poiché la concessione del diritto di uso del parcheggio a titolo gratuito costituirebbe una prestazione accessoria rispetto al pernottamento che, come quest’ultimo, sarebbe assoggettata all’aliquota ridotta.
28.      A seguito di una verifica riguardante il 2011 ed effettuata presso la ricorrente, l’incaricato della verifica riteneva che l’aliquota ordinaria fosse applicabile anche alla messa a disposizione del WiFi, del parcheggio, e delle strutture per il fitness e il benessere.
29.      L’ufficio delle imposte A, in linea con il parere dell’incaricato della verifica, emetteva un avviso di accertamento IVA rettificato riguardante l’anno di riferimento, in data 21 novembre 2018. Anche tale avviso è stato oggetto di opposizione. Con decisione del 30 luglio 2019, l’ufficio delle imposte A respingeva l’opposizione della ricorrente in quanto infondata.
30.      Il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania) competente ha respinto il ricorso con una motivazione analoga a quella dell’Hessisches Finanzgericht (Tribunale tributario dell’Assia) nella causa C‑410/24.
31.      Con il suo ricorso dinanzi al BFH, la D GmbH & Co. KG lamenta la violazione di varie norme. La ricorrente sostiene, in primo luogo, che il Finanzgericht (Tribunale tributario) ha commesso un errore di diritto nel considerare la messa a disposizione della WiFi, del parcheggio, e di strutture per il fitness e il benessere come una prestazione a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, dell’UStG; in secondo luogo, tale giudice non avrebbe riconosciuto che gli elementi aggiuntivi della prestazione sarebbero direttamente funzionali all’alloggio ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, seconda frase, dell’UStG.; in terzo luogo, detto giudice non avrebbe tenuto conto del principio dell’unicità della prestazione sancito dal diritto dell’Unione.
32.      La ricorrente, pur riconoscendo che la Corte, nella sentenza Commissione/Francia, ha dichiarato che gli Stati membri, ai sensi dell’articolo 98 della direttiva IVA, hanno la facoltà di tassare selettivamente con un’aliquota ridotta taluni elementi di una determinata categoria di cui all’allegato III della direttiva IVA, sostiene che la suddetta giurisprudenza non stabilisce una limitazione del principio dell’unicità della prestazione, derivante dall’articolo 2 della direttiva IVA. Del pari, dalla sentenza della Corte nella causa Stadion Amsterdam risulterebbe che, dal punto di vista del consumatore medio, tutte le prestazioni aggiuntive sarebbero riconducibili alla locazione della camera d’albergo quale prestazione principale chiaramente prevalente. Secondo la giurisprudenza della Corte, ciò implicherebbe l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta riservata alla locazione di camere d’albergo anche a tali prestazioni aggiuntive.
33.      La D GmbH & Co. KG chiede quindi l’annullamento della decisione anticipata, della decisione sull’opposizione del 30 luglio 2019 e degli avvisi di rettifica IVA riguardanti il 2011.
34.      L’ufficio delle imposte A chiede che il ricorso per cassazione sia respinto in quanto infondato.
35.      Esso difende la decisione anticipata impugnata, sostenendo, in particolare, che i servizi consistenti nella messa a disposizione della WiFi, del parcheggio e delle strutture per il fitness e il benessere non dovrebbero essere considerati prestazioni direttamente funzionali all’alloggio. Si tratterebbe di prestazioni che, secondo l’intenzione del legislatore tedesco espressa nell’obbligo di scomposizione della prestazione, non dovrebbero essere assoggettate all’imposta ridotta.
36.      Anche tale procedimento principale è stato sospeso in attesa della decisione della Corte di giustizia nella causa Finanzamt X.
37.      Alla luce di tale sentenza, la D GmbH & Co. KG ritiene che la sua interpretazione della normativa sia stata confermata. Applicata alla presente controversia, essa implica che anche le prestazioni accessorie di cui trattasi dovrebbero essere assoggettate all’aliquota ridotta di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG.
38.      L’ufficio delle imposte A respinge tale affermazione, sostenendo che la sentenza della Corte nella causa Finanzamt X non possa essere applicata alla causa in oggetto per ragioni identiche a quelle enunciate dall’ufficio delle imposte F nella causa C‑410/24.
Motivazione del giudice del rinvio alla base dei tre rinvii pregiudiziali alla Corte di giustizia
39.      Come spiegato nella decisione di rinvio, il BFH era inizialmente certo della compatibilità con il diritto dell’Unione dell’obbligo di scomposizione della prestazione di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG in quanto, ai sensi dell’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA, gli Stati membri, fatto salvo il rispetto del principio di neutralità fiscale alla base del sistema comune dell’IVA, hanno la facoltà di applicare un’aliquota IVA ridotta soltanto ad elementi concreti e specifici di una categoria delle prestazioni di servizi di cui all’allegato III di tale direttiva.
40.      Secondo l’opinione iniziale del giudice del rinvio, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG, le prestazioni non direttamente connesse all’alloggio, come la messa a disposizione gratuita di parcheggi (cause C‑409/24 e C‑411/24), il servizio di prima colazione (C‑410/24) e la messa a disposizione gratuita di una rete internet locale senza fili (WiFi), nonché di strutture per il fitness e il benessere (causa C‑411/24), dovevano essere tassate separatamente, all’aliquota ordinaria. Tale posizione si fondava sulla convinzione che gli Stati membri dell’Unione godono di discrezionalità nell’applicare selettivamente aliquote IVA ridotte ad elementi specifici della categoria di prestazioni elencate nell’allegato III della direttiva IVA, fatto salvo il principio di neutralità fiscale. Il giudice del rinvio ha ritenuto che tale «obbligo di scomposizione della prestazione» eviti, di fatto, distorsioni della concorrenza, garantendo che i servizi accessori prestati da un albergo siano tassati alla stessa aliquota di quelli offerti da imprese a sé stanti (ad esempio, il gestore di un parcheggio).
41.      Tuttavia, come spiega il giudice del rinvio, la recente giurisprudenza della Corte lo ha indotto a dubitare delle sue convinzioni in merito alla correttezza delle sue conclusioni. Sebbene il BFH avesse inizialmente ritenuto che sentenze quali Commissione/Francia, Stadion Amsterdam e Finanzamt X non avessero sostanzialmente inciso sull’ammissibilità di aliquote ridotte selettive, una specifica affermazione al punto 33 della sentenza Stadion Amsterdam ha generato un notevole dubbio. Tale punto suggerisce che una prestazione unica composta da due elementi distinti, uno principale e l’altro accessorio, che, se fossero prestati separatamente, sarebbero assoggettati ad aliquote IVA differenti, dovrebbe essere tassata alla sola aliquota IVA applicabile all’elemento principale. Il BFH si chiede ora se ciò possa implicare un divieto, ai sensi del diritto dell’Unione, di differenziazione delle aliquote IVA per le varie componenti di una prestazione unica, il che potrebbe significare che anche i servizi accessori dovrebbero beneficiare dell’aliquota ridotta se si inseriscono in un’unica prestazione di alloggio, prevalendo sull’obbligo nazionale di scomposizione della prestazione.
42.      Il BFH sottolinea inoltre che, in Germania, vi sono opinioni divergenti. Alcuni giudici tributari e parte della dottrina condividono l’impostazione iniziale del BFH sulla compatibilità dell’obbligo di scomposizione della prestazione, mentre un numero crescente di accademici ritiene che l’aliquota ridotta dovrebbe estendersi ai servizi accessori all’alloggio sulla base del principio della «prestazione unica». Alla luce di tali dubbi profondi e irrisolti, e del fatto che la sentenza Finanzamt X non li ha dissipati per quanto concerne il contesto specifico delle prestazioni alberghiere accessorie, il BFH ha deciso di chiedere alla Corte di pronunciarsi in via definitiva sulla questione se il diritto dell’Unione ammetta l’obbligo di scomposizione della prestazione quale previsto dal diritto nazionale in questione.
43.      Per chiarire i propri dubbi, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte, nelle tre cause, questioni pregiudiziali quasi identiche, così formulate:
«Se l’articolo 24, paragrafo 1, e l’articolo 98, paragrafi 1 e 2, in combinato disposto con l’allegato III, categoria 12, della [direttiva IVA], debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale, come l’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, seconda frase [dell’UStG], secondo la quale uno Stato membro può escludere dall’aliquota ridotta prevista da tale articolo per la locazione di stanze e camere da letto che un imprenditore riserva all’alloggio temporaneo di terzi, in applicazione di un obbligo di scomposizione della prestazione sancito a livello nazionale, prestazioni non direttamente funzionali alla locazione e remunerate tramite il corrispettivo versato per la locazione, anche se si tratta di prestazioni accessorie dipendenti rispetto all’alloggio temporaneo di terzi – come [:]
–         per quanto riguarda (soltanto) la messa a disposizione di un parcheggio [causa C‑409/24];
–        con riguardo al servizio di prima colazione [causa C‑410/24];
–        con riguardo alla messa a disposizione di un parcheggio e di strutture per il fitness e il benessere, nonché di una rete locale senza fili (WiFi) di proprietà dell’albergo [causa C-411/24]».
44.      In ossequio al punto 18 delle «Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale» della Corte di giustizia (9), che invitano i giudici nazionali a chiarire sinteticamente il loro punto di vista sulla risposta da dare alle questioni pregiudiziali sottoposte, il BFH indica, nelle sue decisioni di rinvio, che, a suo avviso, una normativa nazionale quale l’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG, che impone una tassazione separata, all’aliquota ordinaria, delle prestazioni alberghiere accessorie, è compatibile con il diritto dell’Unione, anche qualora tali prestazioni si inseriscano in una prestazione unica con alloggio.
45.      Il giudice del rinvio basa la sua opinione sulla sua interpretazione di specifiche sentenza della Corte, segnatamente quelle del 22 settembre 2022, The Escape Center (C‑330/21, in prosieguo: la «sentenza The Escape Center», EU:C:2022:719) e dell’8 febbraio 2024, Valentina Heights (C‑733/22, in prosieguo: la «sentenza Valentina Heights», EU:C:2024:126). Mentre nella sentenza The Escape Center è stato riconosciuto che l’assistenza connessa all’uso di impianti sportivi può inserirsi in una prestazione unica assoggettata a un’aliquota ridotta, il BFH sottolinea che nella stessa sentenza, citando cause anteriori quali Commissione/Francia e Phantasialand (10), è stato ribadito che gli Stati membri possono limitare le aliquote IVA ridotte a «elementi concreti e specifici» di una categoria di prestazioni, purché sia rispettato il principio di neutralità fiscale.
46.      Il BFH interpreta tale affermazione nel senso che, anche in presenza di una prestazione unica, l’applicazione selettiva dell’aliquota ridotta resta ammissibile, purché non determini distorsioni della concorrenza. Ad avviso di tale giudice nazionale, l’obbligo di scomposizione della prestazione di cui all’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG favorisce, per l’appunto, la concorrenza, impedendo agli alberghi di offrire servizi come la prima colazione o il parcheggio a un’aliquota IVA inferiore rispetto a un ristorante o a un parcheggio a sé stanti. La tesi del BFH è inoltre supportata dalla sentenza Valentina Heights, in cui è stato ribadito che gli Stati membri possono applicare in modo selettivo aliquote ridotte alla duplice condizione che siffatta applicazione riguardi elementi concreti e specifici di una categoria di prestazioni e che sia rispettato il principio di neutralità fiscale.
Procedimento dinanzi alla Corte
47.      Con decisione del 15 luglio 2024, il presidente della Corte ha riunito le tre cause C‑409/24, C‑410/24 e C‑411/24.
48.      Il governo tedesco e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte alla Corte.
49.      Sebbene il governo tedesco abbia presentato una domanda motivata di udienza di discussione, ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 1m del regolamento di procedura della Corte di giustizia, la Corte ha ritenuto di essere sufficientemente edotta per statuire senza udienza, conformemente a tale articolo.
III. Analisi
50.      Con le sue questioni, essenzialmente identiche nelle tre cause, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 24, paragrafo 1, e l’articolo 98, paragrafi 1 e 2, in combinato disposto con l’allegato III, categoria 12, della direttiva IVA, debbano essere interpretati nel senso che ostano a una disposizione nazionale ai sensi della quale le strutture ricettive sono tenute a tassare le prestazioni di servizi all’aliquota ordinaria, e separatamente rispetto dall’alloggio temporaneo, che beneficia di un’aliquota ridotta, anche se si tratta di prestazioni accessorie dipendenti rispetto all’alloggio temporaneo.
51.      In via preliminare, occorre ricordare che la direttiva IVA riconosce soltanto due tipi di operazioni, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, e che il suo articolo 24 si applica a queste ultime.
52.      Per quanto riguarda la prestazione di servizi, l’articolo 98 della direttiva IVA prevede il diritto degli Stati membri di applicare un’aliquota ridotta a prestazioni specifiche elencate nell’allegato III di tale direttiva. La
categoria 12 di tale allegato prevede una siffatta possibilità per l’«alloggio fornito da alberghi e simili, compresi gli alloggi per vacanze e l’affitto di posti per campeggio e di posti per roulotte».
53.      Trattasi esattamente di quanto previsto dall’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, dell’UStG nella sua prima frase. Tuttavia, la seconda frase di tale disposizione, su cui vertono tutte e tre le cause, limita l’applicazione di un’aliquota ridotta alla sola prestazione di servizi di alloggio, imponendo che le altre prestazioni non direttamente funzionali all’alloggio siano tassate separatamente, anche se tali prestazioni sono remunerate come parte di un compenso unico per l’alloggio.
54.      Le controversie pendenti dinanzi al giudice del rinvio riguardano diversi servizi accessori connessi all’alloggio temporaneo, come la prima colazione, il parcheggio, l’accesso al centro benessere e la messa a disposizione della WiFi.
55.      Desidero formulare alcune osservazioni preliminari concernenti tali diverse prestazioni e l’ambito di applicazione della direttiva IVA (A), prima di valutare la questione del giudice del rinvio (B).
A.      Osservazioni preliminari
56.      Ci si può chiedere se tutte le circostanze di cui ai tre procedimenti dinanzi al giudice del rinvio costituiscano effettivamente operazioni imponibili ai sensi della direttiva IVA.
57.      Da un lato, si potrebbe sostenere che il corrispettivo di tali prestazioni accessorie è integrato nel corrispettivo generale per la prestazione di alloggio.
58.      Infatti, secondo una giurisprudenza costante, il fatto che venga fatturato un prezzo unico o che siano stati contrattualmente previsti prezzi distinti non ha importanza decisiva al fine di determinare se si debbano ritenere sussistenti due o più operazioni distinte o un’operazione economica unica (11).
59.      Tuttavia, dall’altro lato, il giudice del rinvio ha constatato che la messa a disposizione di un parcheggio (cause C‑409/24 e C‑411/24), l’accesso al centro benessere e la messa a disposizione della WiFi (C‑411/24) erano offerti gratuitamente («kostenfrei» o «kostenlos» in lingua tedesca).
60.      Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, un’operazione imponibile comprende soltanto operazioni consistenti in «prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
61.      Pertanto, fatte salve le verifiche finali del giudice del rinvio, le prestazioni di cui trattasi nelle cause C‑409/24 e C‑411/24 (parcheggio, centro benessere, WiFi), siano esse accessorie o meno, non possono essere considerate prestazioni di servizi ai sensi della direttiva IVA se non sono fornite a titolo oneroso (12).
62.      In altri termini, se prestazioni accessorie alla locazione di un alloggio sono offerte a titolo gratuito, la questione dell’aliquota d’imposta corretta non si pone, dato che tali operazioni non sono imponibili, non essendo fornite a titolo oneroso.
63.      Di conseguenza, risponderò alle questioni del giudice del rinvio sulla base della causa C‑410/24, che riguarda il servizio di prima colazione, per il quale il corrispettivo è stato chiaramente identificato.
B.      Valutazione della questione
64.      Le circostanze di cui alla causa C‑410/24 sono indicative della fonte dei dubbi del giudice del rinvio, in ragione del fatto che la struttura ricettiva opera sulla base di un prezzo forfettario onnicomprensivo – pernottamento e prima colazione – nel contesto del quale il corrispettivo per la prima colazione, sebbene specificato, non può essere escluso dagli ospiti.
65.      La conseguenza della normativa tedesca in questione è che, anche se pernottamento e prima colazione possono essere concepiti dal consumatore come un’unica prestazione composta, le prestazioni che la caratterizzano sono scomposte ai fini dell’IVA. Il legislatore tedesco ha quindi deciso di ridurre l’aliquota IVA unicamente per l’alloggio temporaneo (pernottamento), e non per eventuali prestazioni accessorie (prima colazione).
66.      Le ricorrenti nelle cause dinanzi al giudice del rinvio sostengono che le prestazioni di servizi accessorie all’alloggio temporaneo dovrebbero essere assoggettate alla stessa aliquota ridotta di cui beneficia quest’ultimo.
67.      Anche la Commissione è del parere che tali prestazioni aggiuntive all’alloggio, in quanto accessorie, dovrebbero essere assoggettate alla stessa aliquota della prestazione principale.
68.      La ragione preminente sottesa a tale argomento risiede principalmente nel fatto che le condizioni contrattuali, per esempio quelle relative alla prima colazione nella causa C‑410/24, non sono negoziabili.
69.      Di converso, il governo tedesco ritiene che la direttiva IVA non osti all’obbligo, previsto dal diritto nazionale, di scomporre tali prestazioni ai fini dell’IVA, anche quando la locazione di una stanza con prima colazione inclusa è l’unica opzione disponibile al consumatore.
70.      In via preliminare, occorre ricordare che il principio sotteso alla direttiva IVA, quale enunciato all’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, e all’articolo 2 di tale direttiva, è che ciascuna operazione deve normalmente essere considerata distinta e indipendente (13).
71.      Tuttavia, tale regola prevede alcune eccezioni, come le prestazioni uniche complesse e le prestazioni accessorie dipendenti (14). Come tutte le eccezioni, anche quelle in parola devono essere interpretate in senso restrittivo (15).
72.      Se, da un lato, gli Stati membri, all’atto di decidere quali prestazioni specifiche dovrebbero beneficiare di un’aliquota IVA ridotta, dall’altro essi devono tener conto della giurisprudenza relativa alle eccezioni al principio dell’imposizione autonoma di ciascuna operazione, la questione se una determinata prestazione rappresenti una prestazione accessoria di tal genere, e quindi non possa essere separata dalla prestazione principale a fini di imposizione, deve essere esaminata caso per caso (16).
73.      Nel caso di specie, ritengo che la direttiva IVA non osti a una normativa nazionale quale l’articolo 12, paragrafo 2, punto 11 dell’UStG.
74.      Nella sentenza Commissione/Francia (17), la Corte ha dichiarato che la prerogativa degli Stati membri di introdurre aliquote ridotte è sottoposta a una duplice condizione; da un lato, di isolare dalla categoria di prestazioni interessata, a tal fine, soltanto elementi concreti e specifici e, dall’altro, di rispettare il principio di neutralità fiscale (18). La giurisprudenza successiva, compresa, come spiegherò, la sentenza Stadion
Amsterdam, non incide su tali condizioni, né sulla prerogativa degli Stati membri di introdurre un’aliquota ridotta soltanto per una parte della prestazione composta.
75.      Ritengo che la normativa tedesca di cui si tratta rispetti entrambe le condizioni e, pertanto, non sia in contrasto con l’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA.
76.      In primo luogo, l’obbligo di scomposizione della prestazione introdotto dalla normativa tedesca di cui trattasi è conforme al senso e alla portata degli articoli 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA.
77.      Tale disposizione consente agli Stati membri di scegliere,
per ragioni diverse, di ridurre l’aliquota IVA per taluni tipi di prestazioni.
78.      È chiaro che la ratio dell’aliquota ridotta per il settore degli alloggi temporanei risiede nel sostegno al turismo (19).
79.      Dato che anche i viaggiatori
hanno bisogno di mangiare, si può ritenere che anche aliquote IVA ridotte sulla prima colazione potrebbero essere utili per promuovere tale attività economica. Tuttavia, il legislatore tedesco non ha optato per aliquote IVA ridotte in relazione al servizio di prima colazione. Ai sensi dell’allegato III della direttiva IVA (categoria 12 bis di tale allegato), gli Stati membri possono optare per aliquote ridotte per la fornitura di prodotti alimentari. Una serie di Stati membri, di fatto, applica un’aliquota ridotta per la fornitura di prodotti alimentari, come la prima colazione (20). Tuttavia, ciò non avveniva, all’epoca, in Germania   (21).
80.      Aggiungo, a titolo di nota a margine, che l’uso di strutture come i centri benessere potrebbe parimenti beneficiare di un’aliquota ridotta, ma pochi Stati membri sembrano essersi avvalsi in tale settore della discrezionalità di cui godono (22).
81.      Ciò che intendo dire è che, teoricamente, tutte le diverse prestazioni di cui si tratta nei procedimenti principali potrebbero beneficiare di un’aliquota ridotta, e tali aliquote ridotte potrebbero giovare al turismo.
82.      Tuttavia, il legislatore tedesco ha chiaramente optato per l’aliquota ridotta soltanto per l’alloggio, pur avendo riconosciuto che, nel contesto di siffatta prestazione, possono essere fornite prestazioni accessorie e che, talora, è proposto ai clienti un prezzo unico per l’alloggio e la prestazione accessoria. Pertanto, il legislatore tedesco ha esercitato la sua discrezionalità applicando aliquote IVA ridotte soltanto ad aspetti concreti e specifici della categoria della prestazione di alloggio temporaneo.
83.      La sentenza Stadion Amsterdam non inficia la conclusione secondo cui si può optare per trattare la prima colazione come una prestazione distinta ai fini dell’IVA, anche quando costituisce una prestazione accessoria all’alloggio. Tale causa riguardava il trattamento IVA di un pacchetto di visite denominato «World of Ajax». Il pacchetto includeva una visita dello stadio Amsterdam Arena e l’accesso gratuito al museo dell’Ajax. La questione giuridica rilevante era se tali due elementi dovessero essere trattati come un’unica prestazione indissociabile ai fini dell’IVA o come due prestazioni distinte con aliquote IVA diverse. Il gestore dello stadio, la Stadion Amsterdam, aveva applicato l’aliquota IVA ridotta all’intero pacchetto, ma le autorità tributarie dei Paesi Bassi ritenevano che soltanto la parte museale potesse beneficiare di un’aliquota ridotta.
84.      La Corte ha esaminato la sua giurisprudenza costante in materia di prestazioni complesse, ai sensi della quale un’operazione costituita da più elementi non dovrebbe essere artificialmente divisa in più parti (23). Essa ha poi valutato se le due prestazioni fossero così strettamente connesse da costituire un’unica prestazione economicamente indissociabile dal punto di vista del consumatore medio. Essa ha ritenuto che un consumatore avrebbe considerato la visita e l’accesso al museo come un pacchetto unico, in quanto l’accesso al museo era una parte naturale e integrante dell’esperienza complessiva. Di conseguenza, essa ha concluso che l’operazione costituiva una prestazione di servizi unica (24).
85.      Nel caso di specie, non si può affermare che l’alloggio e la prima colazione costituiscano una prestazione indissociabile (25). Del resto, numerosi alberghi propongono questi due servizi separatamente. Anche se, agli occhi di un consumatore, un servizio di alloggio che non permette ai consumatori di escludere la prima colazione potrebbe essere concepito come una prestazione unica, ciò non è sufficiente per impedire al legislatore nazionale di limitare l’aliquota ridotta a una prestazione identificabile e separabile. A differenza della presente causa, nella causa Stadion Amsterdam il legislatore nazionale non disponeva della facoltà di limitare la riduzione dell’IVA a un singolo elemento di una prestazione complessa (26).
86.      Nella sentenza Finanzamt X, anch’essa menzionata dalle parti nella presente causa, la Corte si è pronunciata sulle esenzioni dall’IVA previste dalla direttiva stessa, e non sulle aliquote ridotte applicate dagli Stati membri a determinati servizi in forza della discrezionalità attribuita dalla direttiva IVA, come nel caso di specie. Ciò nonostante, anche tale causa riguardava la questione se un’operazione complessa, ma unica sul piano economico, consistente, da un lato, in prestazioni esenti che costituivano prestazioni principali e, dall’altro, in prestazioni accessorie che costituivano, sulla base dell’eccezione all’esenzione dall’IVA, prestazioni imponibili, dovessero essere scomposte ai fini dell’IVA. In tale causa, la Corte ha ritenuto che la seconda prestazione fosse inscindibile dalla prestazione principale, esentata dall’IVA, e che, in un caso del genere, la prestazione accessoria condividesse lo stesso trattamento fiscale della prestazione principale (27).
87.      Nella presente causa, come ho già affermato, la prestazione accessoria non è inscindibile dalla prestazione principale. Inoltre, la decisione delle prestazioni alle quali si applica l’aliquota ridotta rientra nella discrezionalità degli Stati membri, a differenza dell’esenzione dall’IVA, che è armonizzata dalla direttiva IVA e non lascia alcun margine di scelta agli Stati membri.
88.      La normativa tedesca di cui trattasi specificava chiaramente per quale aspetto specifico di una prestazione complessa si era optato per un’aliquota IVA ridotta. L’alloggio può essere chiaramente separato e identificato rispetto ad altre prestazioni accessorie, quali la prima colazione, la messa a disposizione del centro benessere, della WiFi o del parcheggio. Inoltre, tali prestazioni accessorie non sono indispensabili né indissociabili rispetto alla prestazione di alloggio. Pertanto, anche se è possibile che i consumatori concepiscano l’intero pacchetto come una prestazione unica, ciò non impedisce a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel caso di specie, di insistere sul trattamento differenziato di tali prestazioni ai fini dell’IVA.
89.      In secondo luogo, la normativa tedesca di cui trattasi è conforme al principio di neutralità fiscale.
90.      Tale principio cardinale del sistema dell’IVA osta, in particolare, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA (28).
91.      A tal riguardo, concordo con il giudice del rinvio sul fatto che la soluzione nazionale proposta favorisce la neutralità fiscale. Essa impedisce che le strutture ricettive beneficino di un vantaggio indebito rispetto ad altri operatori che offrono servizi comparabili, come bar, birrerie, parcheggi, centri benessere, internet café, etc... Se la prima colazione fosse tassata alla stessa aliquota ridotta dell’alloggio in un albergo, gli altri esercizi che offrono lo stesso servizio sarebbero posti in una posizione di svantaggio, poiché il servizio di prima colazione da essi offerto sarebbe assoggettato all’aliquota ordinaria.
92.      Pertanto, la normativa tedesca di cui trattasi soddisfa anche la seconda condizione per la previsione di un’aliquota IVA ridotta, in quanto è conforme al principio di neutralità fiscale.
93.      Per le ragioni che precedono, ritengo che l’articolo 98, paragrafi 1 e 2, in combinato disposto con l’allegato III, categoria 12, della direttiva IVA, debba essere interpretato nel senso che non osta a una normativa nazionale ai sensi della quale le strutture ricettive sono tenute a tassare prestazioni quali il servizio di prima colazione all’aliquota ordinaria, separatamente rispetto all’alloggio temporaneo, che beneficia di un’aliquota ridotta, anche se si tratta di prestazioni accessorie dipendenti rispetto all’alloggio temporaneo.
IV.    Conclusione
94.      Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali proposte dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nei seguenti termini:
l’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’allegato III, categoria 12, di tale direttiva,
deve essere interpretato nel senso che non osta a una normativa nazionale ai sensi della quale le strutture ricettive sono tenute a tassare prestazioni quali il servizio di prima colazione all’aliquota ordinaria, separatamente rispetto all’alloggio temporaneo, che beneficia di un’aliquota ridotta, anche se si tratta di prestazioni accessorie dipendenti rispetto all’alloggio temporaneo.
1      Lingua originale: l’inglese.
2      Del 21 febbraio 2005 (BGBl. I 2005, 386).
3      Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nella versione applicabile alle controversie di cui ai procedimenti principali.
4      C‑463/16, in prosieguo: la «sentenza Stadion Amsterdam», EU:C:2018:22.
5      C‑94/09, in prosieguo: la sentenza «Commissione/Francia», EU:C:2010:253.
6      C‑516/21, in prosieguo: la «sentenza Finanzamt X», EU:C:2023:372.
7      Per giungere a tale conclusione, detto giudice ha ritenuto che l’aliquota ridotta prevista dall’articolo 12, paragrafo 2, punto 11, prima frase, dell’UStG fosse riservata alle mere prestazioni di locazione o alloggio. La seconda frase di detta disposizione contempla un obbligo di scomposizione, a fini fiscali, delle prestazioni non direttamente funzionali alla locazione (in prosieguo: l’«obbligo di scomposizione della prestazione»). Secondo tale giudice, il principio secondo cui una prestazione accessoria (dipendente) condivide il medesimo trattamento riservato alla prestazione principale avrebbe una posizione secondaria rispetto a tale obbligo. Ciò è conforme al diritto dell’Unione, in quanto, ai sensi dell’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA, gli Stati membri, fatto salvo il rispetto del principio di neutralità fiscale alla base del sistema comune dell’IVA, hanno la facoltà di applicare un’aliquota IVA ridotta (soltanto) ad elementi concreti e specifici di una categoria delle prestazioni di servizi ai sensi dell’allegato III di tale direttiva. Il fatto che, nel caso di cui trattasi, fosse stato convenuto un prezzo forfettario non potrebbe giustificare una diversa valutazione.
8      La decisione di rinvio allude due volte a tale eccezione, senza fornire ulteriori spiegazioni.
9      GU C, C/2024/6008, pag. 1.
10      Sentenza del 9 settembre 2021
(C‑406/20, EU:C:2021:720).
11      V., in tal senso, sentenze del 25 febbraio 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 31 e giurisprudenza citata) e del 26 maggio 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 26 e giurisprudenza citata).
12      Questo era, peraltro, l’argomento avanzato dalla D GmbH & Co. KG nel suo ricorso dinanzi al BFH, nel procedimento principale di cui alla causa C‑411/24.
13      V. la recente sentenza del 1º agosto 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punto 37 e giurisprudenza citata).
14      Tali eccezioni sono state analizzate dettagliatamente nelle conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafi 21 e seguenti).
15      V., in tal senso, sentenza Commissione/Francia, punto 29, nonché sentenze del 9 novembre 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punto 24 e giurisprudenza citata) e del 5 settembre 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punto 43).
16      Sentenza Commissione/Francia, punti 32 e 33.
17      In tale causa, la normativa nazionale in questione riguardava un’aliquota IVA ridotta per taluni servizi funebri, segnatamente il trasporto dei defunti. Secondo la Commissione, tutte le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate dalle agenzie di pompe funebri, quali la gestione delle camere ardenti, le cure per la conservazione, l’organizzazione delle esequie e prestazioni analoghe costituivano, unitamente al trasporto dei defunti, un’operazione complessa unica ai fini dell’IVA, che doveva, di conseguenza, essere assoggettata a un’aliquota d’imposta unica. Tuttavia, in ultima analisi, la Corte ha respinto il ricorso per inadempimento della Commissione, dichiarando che la Repubblica francese non aveva violato la direttiva IVA poiché i servizi in questione, come il trasporto dei defunti, potevano essere considerati come una prestazione distinta dall’insieme delle prestazioni funerarie. E ciò nonostante il fatto che il servizio funerario potesse essere concepito dal consumatore come una prestazione unica.
18      Sentenza Commissione/Francia, punto 30.
19      Tosi, L. e Bagarotto, E.-M., «Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?», World Tax Journal, 2021, pagg. da 283 a 307, in particolare pag. 290 (riconoscendo che sebbene la maggior parte degli Stati membri si sia avvalsa di tale discrezionalità, tale presupposto continua ad applicarsi, per evitare qualsiasi vantaggio comparativo).
20      Commissione europea, «VAT Rates applied in the Member States of the European Union, Situation as of 1st January 2020» (Aliquote IVA applicate negli Stati membri dell’Unione europea, Situazione al 1º gennaio 2020), taxud.c.1(2020), pag. 5.
21      La Repubblica federale di Germania non sembra applicare l’aliquota ridotta alla fornitura di pasti in ristoranti e al servizio di prima colazione, fatta eccezione per periodo della crisi COVID-19, anche se l’ultimo governo tedesco sta attualmente considerando di introdurre l’aliquota ridotta dal 1º gennaio 2026, https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
22      Commissione europea, «VAT Rates applied in the Member States of the European Union, Situation as of 1st January 2020» (Aliquote IVA applicate negli Stati membri dell’Unione europea, Situazione al 1º gennaio op. cit., pag. 5.
23      Sentenza Stadion Amsterdam, punto 22.
24      Sentenza Stadion Amsterdam, punti da 23 a 25. In definitiva, la Corte ha dichiarato che, poiché la visita allo stadio costituiva l’elemento principale del pacchetto «World of Ajax» e la visita del museo era accessoria, l’intera prestazione doveva essere assoggettata all’aliquota IVA applicabile alla prestazione principale.
25      A tal riguardo, v. anche paragrafo 21 e nota 8 delle presenti conclusioni.
26      V., in tal senso, sentenza Stadion Amsterdam, punto 35.
27      Sentenza Finanzamt X, punto 38.
28      V. la recente sentenza del 1º agosto 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punti 35 e 41 e giurisprudenza citata).