62017CJ0567
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
28. veebruar 2019 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksusätted – Aktsiis – Direktiiv 92/83/EMÜ – Artikli 27 lõike 1 punkt b – Maksuvabastus – Mõiste „muuks otstarbeks kui inimtoiduna tarbimiseks mõeldud tooted“ – Hindamiskriteeriumid
Kohtuasjas C‑567/17,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Lietuvos vyriausiasis administracinis teismase (Leedu kõrgeim halduskohus) 18. septembri 2017. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 26. septembril 2017, menetluses
„Bene Factum“ UAB
versus
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: neljanda koja president M. Vilaras kolmanda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud J. Malenovský, L. Bay Larsen (ettekandja), M. Safjan ja D. Šváby,
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: osakonnajuhataja M. Aleksejev,
arvestades kirjalikku menetlust ja 19. septembri 2018. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
„Bene Factum“ UAB, esindaja: advokatas M. Valiukas,
–
Leedu valitsus, esindajad: R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė ja D. Kriaučiūnas,
–
Tšehhi valitsus, esindajad: M. Smolek, J. Vláčil ja O. Serdula,
–
Kreeka valitsus, esindajad: K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi ja M. Tassopoulou,
–
Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen ja N. Vitorino,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: C. Perrin ja J. Jokubauskaitė,
olles 28. novembri 2018. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (ELT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206) artikli 27 lõike 1 punkti b tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud „Bene Factum“ UAB ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Leedu Vabariigi Rahandusministeeriumi valitsemisalasse kuuluv riiklik maksuinspektsioon; edaspidi „maksuinspektsioon“) vahelises kohtuvaidluses kosmeetika- ja hügieenitoodetes sisalduva etanooli maksustamise üle.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 92/83 artikli 19 lõike 1 kohaselt kehtestavad liikmesriigid aktsiisimaksu selles direktiivis sätestatud korras.
4
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi:
[…]
b)
kui toode on denatureeritud vastavalt mis tahes liikmesriigi nõuetele ja seda kasutatakse mis tahes toote valmistamiseks, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks.“
5
Selle direktiivi artikli 27 lõikes 5 on sätestatud:
„Kui liikmesriik leiab, et toote aktsiisimaksust vabastamine lõike 1 punkti a või b alusel põhjustab aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, võib ta maksuvabastuse andmisest keelduda või juba antud soodustused tühistada. Liikmesriigid teatavad sellest viivitamata komisjonile. Komisjon edastab teabe teistele liikmesriikidele ühe kuu jooksul selle saamisest arvates. Lõplik otsus võetakse vastu direktiivi 92/12/EMÜ artiklis 24 sätestatud korras. Liikmesriigid ei pea seda otsust tagasiulatuvalt rakendama.“
Leedu õigus
6
Leedu Vabariigi aktsiisiseaduse (Respublikos akcizų įstatymas) (muudetud 1. aprilli 2010. aasta seadusega nr XI–722) artikli 27 lõike 1 punktis 1 on sätestatud:
„1. […] aktsiisist on vabastatud:
1)
etanool, mida tunnustatakse aktsiisivaba denatureeritud etanoolina;“.
7
Leedu Vabariigi aktsiisiseaduse artikli 28 punkt 1 (muudetud kujul) on sõnastatud järgmiselt:
„Etanool on aktsiisist vabastatud järgmistel tingimustel:
1.   direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b alusel aktsiisivaba etanool, mis on denatureeritud kooskõlas asjaomase liikmesriigi nõuetega ja mida kasutatakse muude kui toiduks kasutatavate toodete valmistamiseks […]. Leedu Vabariigis kehtestab need nõuded valitsus või valitsuse volitatud asutus“.
8
Leedu Vabariigi valitsuse 13. juuni 2002. aasta määrusega nr 902 heaks kiidetud eeskirjade, mis käsitlevad nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b kohaldamist Leedu Vabariigis (1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės) (muudetud Leedu Vabariigi valitsuse 17. augusti 2011. aasta määrusega nr 927) punktis 3.3 on sätestatud, et „[d]enatureeritud etanool, mis on imporditud mõnest teisest Euroopa Liidu liikmesriigist, on aktsiisist vabastatud üksnes juhul, kui […] see sisaldub muudes kui toiduks kasutatavates toodetes ja kui denatureeritud etanooli kasutamine aktsiisivabalt on muude kui toiduks kasutatavate toodete puhul lubatud selles liikmesriigis, kust neid toiduks mittekasutatavaid tooteid imporditakse“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
9
Leedus asutatud Bene Factum, kes tegeleb muu hulgas kosmeetika- ja hügieenitoodete tootmise ja müügiga, importis ajavahemikul 2009–2014 kaubanduslikul eesmärgil Leedu Vabariiki suuvett ja kosmeetilist alkoholi (edaspidi „vaidlusalused tooted“), mida osteti Poolas asutatud äriühingult.
10
Poola äriühing valmistas neid tooteid Bene Factumi tellimusel, kes kontrollis tootmisprotsessi ja otsustas sealhulgas toodete koostise ja pakendite ning siltide välimuse üle. Vaidlusalused tooted olid mõeldud üksnes Bene Factumile ja kandsid talle kuuluvat kaubamärki BF cosmetics.
11
Neis toodetes sisalduv etanool oli vabasse ringlusse lubatud Poolas ja see oli denatureeritud kooskõlas selles liikmesriigis kehtestatud nõuetega. Denatureerimiseks kasutati isopropüülalkoholi, mis on toksiline aine. Niisiis jättis Bene Factum nende toodete Leedu territooriumile toomise Leedu õiguse sätetele tuginedes deklareerimata ega tasunud vaidlusalustes toodetes sisalduva denatureeritud etanooli pealt aktsiisi.
12
Maksuinspektsioon viis Bene Factumi suhtes läbi maksukontrolli, mille käigus ta tuvastas, et viimati nimetatud imporditud ja tarnitud tooteid müüsid mitmesugused hulgi- ja jaeettevõtjad, kes haldavad muu hulgas kioskeid. Neis kioskites oli vaidlusaluste toodete müük suunatud peamiselt avalikkusele, kes tarbis neid joovastavate alkohoolsete jookidena.
13
Maksuinspektsioon märkis, et Bene Factum ei olnud võtnud mingeid meetmeid takistamaks tema imporditavate toodete tarbimist alkohoolsete jookidena. Eelotsusetaotluse esitanud kohus nõustub nimetatud liikmesriigi haldusasutuse hinnanguga, et hageja valitud sildid, millele muu hulgas on märgitud alkoholisisaldus mahuprotsentides, vaidlusalustele toodetele lõhna- ja maitseainete lisamine, asjaolu, et on hoidutud kõnealuse etanooli denatureerimisest kooskõlas Leedu õigusega, kuigi tooted toodeti hageja tellimuse alusel ja olid peamiselt mõeldud müügiks Leedus ning toodete madal hind on käsitatavad teguritena, mis soodustavad vaidlusaluste toodete tarbimist alkohoolsete jookidena. Nimetatud kohus rõhutas, et Bene Factum ise siiski neid tooteid lõpptarbijaile ei müünud.
14
Lisaks märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus, et miski ei viita sellele, et isikud, kes ostsid vaidlusaluseid tooteid alkohoolsete jookidena tarbimiseks, ei teadnud või ei võinud teada, et nad ostavad kosmeetika- või hügieenitooteid, mitte alkohoolseid jooke. Nimetatud kohus märgib sellegipoolest, et Bene Factum teadis, et mõned inimesed tarbivad neid nagu alkohoolseid jooke ja kui ta nende toodete valmistamist tellis, siis võttis ta ilmselgelt seda asjaolu arvesse.
15
Pärast maksukontrolli käigus tuvastatud andmete hindamist otsustas maksuinspektsioon, tuginedes muu hulgas liikmesriigi õiguses kohaldatavale põhimõttele, mille kohaselt sisu on tähtsam kui vorm, et vaidlusalused tooted, mis Bene Factum Leetu oli toonud, olid mõeldud inimestele tarbimiseks toiduainetena ja seega tuleb neis toodetes sisalduva etanooli pealt tasuda aktsiisi. Ta tegi Bene Factumile ettekirjutuse tasuda aktsiis ja sellega seotud summad.
16
Pärast Bene Factumi esitatud maksuvaide ja selle peale esitatud kaebuse läbivaatamist jätsid nii maksuvaidluste komisjon kui ka Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilniuse halduskohus) maksuinspektsiooni otsuse jõusse ning vaidlustuse ja kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Bene Factum kaebas seejärel kohtuotsuse, millega kaebus rahuldamata jäeti, edasi Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasele (Leedu kõrgeim halduskohus).
17
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et otsustades, et vaidlusalused tooted on mõeldud inimtoiduna tarbimiseks ja et need on aktsiisiga maksustatavad, asus maksuinspektsioon seisukohale, et üks direktiivi 92/83 artiklis 27 lõike 1 punktis b ette nähtud aktsiisist vabastamise tingimus ei ole täidetud. Lisaks leiab kõnealune kohus, et maksuhalduri seisukohast põhikohtuasjas nähtub, et viimati nimetatu ei tuvastanud, et põhikohtuasja pooleks olev ettevõtja oleks toime pannud aktsiisipettuse, hoidunud aktsiisi tasumisest või pannud toime muid kuritarvitusi direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 tähenduses.
18
Neil asjaoludel otsustas Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas […] direktiivi 92/83/EMÜ […] artikli 27 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav igasugustele toodetele, mis ei ole vastavalt nende põhilisele (otsesele) kasutusotstarbele (tarbimine) mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, olenemata asjaolust, et mõned isikud tarbivad selliseid kosmeetika- ja hügieenitooteid nagu käesolevas kohtuasjas käsitletavad tooted alkohoolsete jookidena joobe saavutamise eesmärgil?
2.
Kas esimese küsimuse vastust mõjutab asjaolu, et isik, kes kõnealuseid tooteid mõnest liikmesriigist importis, teadis, et mõned isikud tarbivad neid denatureeritud etanooli sisaldavaid, tema tellimuse alusel valmistatud ja Leedus asuvatele lõpptarbijatele teiste isikute vahendusel tarnitud (müüdud) tooteid alkohoolsete jookidena, ning et ta võttis seega nende toodete valmistamisel ja märgistamisel seda asjaolu arvesse, tegutsedes eesmärgiga müüa neid nii palju kui võimalik?“
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
19
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b peab tõlgendama nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned isikud tarbivad alkohoolsete jookidena.
20
Selles osas tuleb märkida, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b alusel vabastavad liikmesriigid selles direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisist tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisipettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, tingimusel et toode on denatureeritud kooskõlas mis tahes liikmesriigi nõuetega ja seda kasutatakse mis tahes toote valmistamiseks, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks.
21
Euroopa Kohus on otsustanud, et kui tootes, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, sisalduv alkohol on denatureeritud mõnes liikmesriigis heakskiidetud meetodi kohaselt, kehtib direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud aktsiisivabastus (vt selle kohta 7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 41).
22
Direktiiviga 92/83 oleks vastuolus keelduda aktsiisist vabastamast sellist toodet, mis vastab selle direktiivi artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud nõuetele, üksnes põhjusel, et on tõendatud, et selle tegelik kasutusotstarve ei vasta ettevõtja antud nimetusele (7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 42).
23
Eeltoodust tuleneb, et tooteid, mida esitletakse kui kosmeetikatooteid või suuhügieenitooteid ja mis sisaldavad ühe liikmesriigis nõuetega kooskõlas denatureeritud etanooli, ei saa muuks otstarbeks kui inimtoiduna tarbimiseks mõeldud toodetena välja jätta direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud maksuvabastuse alt põhjendusega, et mõned isikud tarbivad neid alkohoolsete jookidena.
24
Käesoleval juhul ei ole vaidlust küsimuses, et BF cosmetics kaubamärki kandvaid vaidlusaluseid tooteid müüdi kosmeetikatoodete või suuveena ja et inimesed, kes ostsid neid alkohoolsete jookidena, teadsid või pidid teadma, et nad ostavad kosmeetika- või suuhügieenitooteid.
25
Seetõttu tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b peab tõlgendama nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned inimesed tarbivad alkohoolsete jookidena.
Teine küsimus
26
Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b peab tõlgendama nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned inimesed tarbivad alkohoolsete jookidena, juhul kui isik, kes niisuguseid tooteid mõnest liikmesriigist importis selleks, et teised isikud neid sihtliikmesriigis tarniks lõpptarbijatele, tellis nende valmistamise ja sildistamise teadlikuna asjaolust, et neid tooteid tarbitakse ka alkohoolsete jookidena ja seda asjaolu nende müügi suurendamiseks arvesse võttes.
27
Selles osas nähtub esimesele küsimusele antud vastusest, et tooted, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks ja mis vastavad direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b esitatud denatureerimise tingimusele, kuuluvad nimetatud sättega ette nähtud maksuvabastuse alla.
28
Käesoleval juhul märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et asjaolu, et Bene Factum kujundas vaidlusaluste toodete pakendi ja sildid, millel muu hulgas on märgitud alkoholisisaldus mahuprotsentides, ning lisas neile lõhna- ja maitseaineid, võib pidada nende toodete alkohoolsete jookidena tarbimise soodustamiseks. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on aga ka välja toonud, et neid tooteid müüdi kosmeetikatoodete või suuveena ja et inimesed, kes ostsid neid alkohoolsete jookidena, teadsid või pidid teadma, et nad ostavad kosmeetika- või suuhügieenitooteid.
29
Sellest nähtub, et Bene Factumi poolt vaidlusaluste toodete omaduste suhtes võetud meetmed ei takistanud nende esitlemist kosmeetika- või suuhügieenitoodetena, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks.
30
Samas ei saa selliste toodete valmistaja poolt – välja arvatud juhul, kui tegemist on direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 kohaldamiseks põhjust andva aktsiisipettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvitusega – nende toodete omaduste suhtes võetud võimalikud meetmed, kui need ei takista nende esitlemist muuks kui inimtoiduna tarbimiseks mõeldud toodetena, välistada nende toodete suhtes sama artikli lõike 1 punktis b ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamist.
31
Lisaks nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 17, et liikmesriigi pädev ametiasutus ei kavatsenud põhikohtuasja asjaoludel kohaldada direktiivi 92/83 artikli 27 lõiget 5 ja eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole palunud Euroopa Kohtul tõlgendada viimati nimetatud sätet.
32
Sellest tulenevalt tuleb vastata teisele küsimusele, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b peab tõlgendama nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned inimesed tarbivad alkohoolsete jookidena, juhul kui isik, kes niisuguseid tooteid mõnest liikmesriigist importis selleks, et teised isikud neid sihtliikmesriigis tarniks lõpptarbijatele, tellis nende valmistamise ja sidistamise teadlikuna asjaolust, et neid tooteid tarbitakse ka alkohoolsete jookidena ja seda asjaolu nende müügi suurendamiseks arvesse võttes.
Kohtukulud
33
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned isikud tarbivad alkohoolsete jookidena.
2.
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b peab tõlgendama nii, et seda tuleb kohaldada ühe liikmesriigi nõuetega kooskõlas denatureeritud etanoolile, mis sisaldub kosmeetika- ja suuhügieenitoodetes, mis ei ole küll sellistena mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, kuid mida mõned inimesed tarbivad alkohoolsete jookidena, juhul kui isik, kes niisuguseid tooteid mõnest liikmesriigist importis selleks, et teised isikud neid sihtliikmesriigis tarniks lõpptarbijatele, tellis nende valmistamise ja sidistamise teadlikuna asjaolust, et neid tooteid tarbitakse ka alkohoolsete jookidena ja seda asjaolu nende müügi suurendamiseks arvesse võttes.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: leedu.