62012CC0362
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н M. WATHELET
представено на 5 септември 2013 година (
1
)
Дело C‑362/12
Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation
срещу
Commissioners of Inland Revenue,
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Преюдициално запитване, отправено от Supreme Court of the United Kingdom (Обединеното кралство)
„Възстановяване на национални данъци, които са в противоречие с правото на Съюза — Срокове за предявяване на иск — Национално законодателство, съгласно което срокът се намалява с обратна сила и без предупреждение“
I – Въведение
1.
Настоящото преюдициално запитване е третото такова запитване, отправено до Съда в рамките на предявения пред юрисдикциите на Обединеното кралство от Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (наричани по-нататък „Test Claimants“) — дружествата от групата British American Tobacco и от групата Aegis — колективен иск във връзка с данъчното облагане на дивидентите, изплатени на установени в Обединеното кралство дружества майки от установени в чужбина дъщерни дружества от тяхната група.
2.
Първото от двете предходни запитвания е отправено до Съда на 30 октомври 2004 г. от High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Обединеното кралство) и се отнася до несъвместимостта на данъчното облагане на дивиденти със закрепените в Договора за функционирането на ЕС основни свободи (
2
). Вследствие на първото решение, постановено от Съда по това дело на 12 декември 2006 г., с решение от 27 ноември 2008 г. посочената юрисдикция решава да постави пояснителни въпроси относно начина, по който следва да се тълкува първото решение на Съда по това дело (
3
).
3.
Test Claimants обжалват това решение пред Court of Appeal (England & Wales), който с решение от 23 февруари 2010 г. (
4
) потвърждава решението на High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division да сезира Съда с второ преюдициално запитване. Това запитване е отправено на 21 януари 2011 г., а Съдът дава отговор с решение от 13 ноември 2012 г. (
5
)
4.
Същевременно Test Claimants обжалват посоченото по-горе решение на Court of Appeal (England & Wales) пред Supreme Court of the United Kingdom по въпроса за възможността на данъчнозадължените лица да използват правно средство за защита за възстановяване на недължимо платени суми във връзка с данъци, обявени за несъвместими със закрепените в Договора основни свободи, и по-специално по въпроса за изменението с обратна сила на давностните срокове, приложими за тези средства за защита съгласно член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. (Finance Act 2004) и член 107 от Закона за бюджета за 2007 г. (Finance Act 2007). Test Claimants оспорват констатацията на Court of Appeal (England & Wales), че правото да се иска възстановяване на данъка, който е в противоречие с правото на Съюза и поради това им е начислен неоснователно от британските данъчни органи, е погасено поради изтекла давност.
5.
В решение от 23 май 2012 г. съдиите от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom приемат единодушно, че член 107 от Закона за бюджета за 2007 г. е несъвместим с правото на Съюза, но между тях съществуват разногласия по въпроса за съвместимостта с правото на Съюза на изменението с обратна сила и без предупреждение на давностните срокове, въведено с член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. Петима съдии (лорд Hope, лорд Walker, лорд Clarke, лорд Dyson и лорд Reed) смятат, че това изменение е в противоречие с правото на Съюза, а двама от колегите им (лорд Brown и лорд Sumption) застъпват становището за съвместимостта на посоченото изменение (
6
). Поради това Supreme Court of the United Kingdom решава да спре производството и да отправи настоящото преюдициално запитване.
II – Правна уредба
А – Правото на Съюза
6.
Член 19, параграф 1, втора алинея ДЕС предвижда:
„Държавите членки установяват правните средства, необходими за осигуряването на ефективна правна защита в областите, обхванати от правото на Съюза“.
7.
В настоящото дело се поставя също въпросът за прилагането на принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания, изведени в практиката на Съда (
7
).
Б – Националното право
8.
Мултинационалната група Aegis, която осъществява дейност в областта на медиите и цифровите комуникации и чието холдингово дружество е установено в Обединеното кралство, е предявила на 8 септември 2003 г. пред английските юрисдикции иск за възстановяване на данъци, които Съдът е обявил за несъвместими със закрепените в Договора основни свободи.
9.
В Решение по дело Test Claimants FII (№ 3) мнозинството от съдиите от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom приема, че към момента на предявяване на иска от дружествата от групата Aegis, а именно 8 септември 2003 г., ищците са разполагали с две правни средства за защита съгласно „common law“, за да искат възстановяване на несъвместими с правото на Съюза корпоративни данъци (
8
).
10.
Първото средство за защита е признато в чисто вътрешен контекст, дълго преди възникването на настоящия спор, в решение на House of Lords от 20 юли 1992 г. по дело Woolwich (
9
) (наричан по-нататък „искът „Woolwich“). Това правно средство за защита дава възможност за възстановяване на „всички суми, платени на публичен орган в изпълнение на (и в достатъчна причинно-следствена връзка с) явно законоустановено изискване за плащане на данък, който (фактически и юридически) не се дължи по закон“ (
10
).
11.
Съгласно член 5 от Закона за давността от 1980 г. (Limitation Act 1980) искът „Woolwich“ трябва да бъде предявен в срок от шест години, считано от настъпването на правопораждащия факт, който по принцип е плащането на данъка.
12.
Второто средство за защита, даващо възможност да се иска възстановяване, може да бъде използвано, когато данъците са платени в резултат на грешка в правото или във фактите от страна на платеца. Това средство е признато за първи път в решение на House of Lords от 29 октомври 1998 г. по дело Kleinwort Benson (
11
), с което се изменя предходната съдебна практика, съгласно която изплатените в резултат на грешка в правото парични суми не подлежат на възстановяване (наричан по-нататък „искът „Kleinwort Benson“).
13.
В решението от 18 юли 2003 г. по дело Deutsche Morgan Grenfell (
12
) съдия Park от High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division постановява за първи път, че искът „Kleinwort Benson“ може да бъде предявен с оглед на възстановяването на данък, платен в резултат на грешка в правото.
14.
Вследствие на това съдия Park приема, че за предявяване на този иск се прилага по-благоприятният давностен срок, предвиден в член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г., съгласно който:
„[…] когато давностният срок за предявяването на иска е предвиден в настоящия закон [и]
[…]
(c)
искът е за поправяне на последиците от грешка
давностният срок започва да тече от момента, в който ищецът е узнал за […] грешката […] или при полагане на дължимата грижа е можел да узнае [за нея]“.
15.
На 4 февруари 2005 г. Court of Appeal (England & Wales) отменя решението на съдия Park, но на 25 октомври 2006 г. House of Lords отменя решението на Court of Appeal (England & Wales) и потвърждава това на съдия Park, като посочва, че с оглед на възстановяването на недължимо платен данък данъчнозадължените лица могат да предявяват както иск „Woolwich“, така и иск „Kleinwort Benson“.
16.
Двете правни средства за защита се различават по-специално по давностния срок. Шестгодишният давностен срок за предявяване на иска „Woolwich“ започва да тече от момента на плащането на въпросния данък, докато шестгодишният срок за предявяване на иска „Kleinwort Benson“ започва да тече едва от момента, в който ищецът е узнал или е трябвало да узнае за допуснатата от него грешка.
17.
Същевременно парламентът приема Закона за бюджета за 2004 г., член 320, параграф 1 от който предвижда:
„Член 32, параграф 1, буква с) от Закона за давността от 1980 г. […] (по-дълъг срок за предявяване на иск в случай на грешка) не се прилага при грешка в правото във връзка с данъчни въпроси, които са от компетентността на Commissioners of Inland Revenue.
Тази разпоредба се прилага за исковете, предявени на или след 8 септември 2003 г.“
18.
През 2007 г. парламентът приема Закона за бюджета за 2007 г., като с член 107 от него с обратна сила се отменя по-дългият давностен срок за всички искове, предявени въз основа на грешка преди 8 септември 2003 г.
III – Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
19.
Централният въпрос в спора, с който дружествата от групата Aegis сезират запитващата юрисдикция, е този за авансово платения корпоративен данък („advance corporation tax“, наричан по-нататък „ACT“), който е начисляван в Обединеното кралство между 1973 г. и 1999 г. В общ план ACT е данък върху печалбата на дружествата, който се плаща авансово от дадено дружество веднага след като то изплати дивиденти. В английското право обаче се предвижда изключение от това задължение, ако изплатилото дивидентите дружество и дружеството майка са избрали режима на облагане на група. В този случай за целите на ACT те се разглеждат като едно-единствено дружество и ACT вече не се дължи от дъщерното дружество, а от дружеството майка веднага след като последното от своя страна разпредели дивиденти. При все това посоченото изключение може да се прилага само за дружествата, чието дружество майка е местно за Обединеното кралство лице (
13
).
20.
Вследствие на Решение по дело Metallgesellschaft и др. (
14
), с което тази система на ACT е обявена за несъвместима със свободата на установяване и свободното движение на капитали, и на публикуването на Решение по дело DMG на 18 юли 2003 г., на 8 септември 2003 г. около обед групата Aegis предявява иск за възстановяване на недължимо платените суми по ACT. Искът за възстановяване обхваща периода от 1973 г. до 1999 г.
21.
Благодарение на факта, че съгласно член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г. давностният срок за предявяване на иска „Kleinwort Benson“ започва да тече едва от момента на узнаване за грешката, въз основа на която е платен недължимият данък (в случая от обявяването на посоченото по-горе Решение по дело Metallgesellschaft и др. на 8 март 2001 г.), групата Aegis е имала възможност да иска възстановяване на всички недължимо платени по ACT суми от 1973 г. — година, в която Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия се е присъединило към Европейската икономическа общност. Такава възможност не съществува при иска „Woolwich“, шестгодишният давностен срок за който започва да тече от момента на плащане на недължимия данък.
22.
За да ограничи задължението си за възстановяване на неоснователно начисления ACT, Inland Revenue посочва в прессъобщение, публикувано в следобеда на 8 септември 2003 г., че възнамерява да инициира процедура за приемането от парламента на мярка, изключваща прилагането на по-дългия давностен срок по член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г. за всички предявени от този ден искове „Kleinwort Benson“. На 22 юни 2004 г. Законът за бюджета за 2004 г., в член 320 от който е предвидена тази мярка, получава кралско одобрение и посочената разпоредба влиза в сила с обратно действие от 8 септември 2003 г., вследствие на което се прилага за предявения от групата Aegis иск.
23.
Вследствие на Решение по дело DMG, което води до неблагоприятни последици за британските данъчни органи, Обединеното кралство моли Съда да възобнови производството по първото преюдициално запитване по дело C‑446/04, за да ограничи действието във времето на решението си по това запитване.
24.
На 6 декември 2006 г. Съдът отхвърля това искане и на същия ден Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs уведомяват за решението си да предложат на парламента да отмени с обратна сила и с няколко изключения приложимия за исковете „Kleinwort Benson“ давностен срок, включително и по отношение на предявените преди 8 септември 2003 г. искове. Предложението е прието. Законът за бюджета за 2007 г. получава кралско одобрение и влиза в сила на 19 юли 2007 г., като член 107 от него предвижда, че член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г. не се прилага за исковете за възстановяване на данъци, платени в резултат на грешка в правото; предвидените в посочения член 107 изключения не се отнасят до спора по главното производство.
25.
Следователно предвиденото в този член правило се прилага за исковете на Test Claimants, които са различни от групата Aegis, тоест за тези, които са част от групата British American Tobacco.
26.
На 30 септември 2010 г. Европейската комисия официално приканва Обединеното кралство да измени член 107 от Закона за бюджета за 2007 г., за да го приведе в съответствие с правото на Съюза, но посочената държава членка отказва да го измени. Поради това на 26 януари 2012 г. Комисията изразява намерението си да образува производство за неизпълнение на задължения срещу Обединеното кралство, но производство не е образувано, като се изчаква решението на Supreme Court of the United Kingdom по този въпрос (
15
).
27.
В решението от 23 май 2012 г., което е в основата на настоящото преюдициално запитване, съдиите от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom приемат единодушно, че посоченият член 107 е несъвместим с правото на Съюза. Това обяснява защо настоящото преюдициално запитване не се отнася до този член и до последиците от него за исковете на дружествата от групата British American Tobacco, а само до член 320 от Закона за бюджета за 2004 г., който поражда последици единствено за иска на групата Aegis (
16
).
28.
Тъй като между съдиите от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom съществуват разногласия по въпроса за съвместимостта на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. с правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато съгласно законодателството на държава членка данъчнозадължено лице може да избира между две алтернативни основания, за да поиска възстановяване на данъци, събрани в нарушение на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС, и за едното от тези основания е предвиден по-дълъг давностен срок, съвместимо ли е с принципите на ефективността, на правната сигурност и на оправданите правни очаквания държавата членка да приеме правна уредба, с която по-дългият давностен срок се намалява без предупреждение и с обратна сила спрямо датата на обнародване на предлаганата нова правна уредба?
2)
За отговора на въпрос 1 има ли някакво значение фактът, че към момента, когато данъчнозадълженото лице е предявило своя иск на основанието, за което е предвиден по-дългият давностен срок, възможността за предявяване на иск на това основание съгласно националното законодателство е била призната едва i) неотдавна и ii) от нисшестоящ съд, като едва по-късно е окончателно потвърдена от най-висшата съдебна инстанция?“.
IV – Производството пред Съда
29.
Преюдициалното запитване е постъпило в Съда на 30 юли 2012 г. Дружествата от групата Aegis, правителството на Обединеното кралство, испанското правителство и Комисията са представили писмени становища, а на съдебното заседание от 26 юни 2013 г. са представили и устни становища.
V – Анализ
А – По първия преюдициален въпрос
30.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали намаляването с обратна сила и без предупреждение на давностния срок, приложим за иска „Kleinwort Benson“ за възстановяване на недължимо платени данъци, е съвместимо с принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания.
31.
Макар запитващата юрисдикция да посочва отделно трите принципа, споделям становището на Комисията, че несъвместимостта само с един от тези принципи е достатъчна, за да бъде член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. несъвместим с правото на Съюза. В анализа си ще взема предвид принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, но мисля, че по това дело принципът на ефективност е най-пряко приложимото правило (
17
).
1. По принципа на ефективност
32.
В дело Test Claimants in the FII Group Litigation, по което е постановено посоченото по-горе решение от 12 декември 2006 г., High Court of Justice поставя по-специално въпроса дали предявените от Test Claimants искове трябва да се определят като „искове за възстановяване на недължимо платени суми“ или като „неоснователно отказани облекчения“ или, от друга страна, като „искове за обезщетение за претърпени вреди“.
33.
Съдът е постановил, че „във вътрешния правен ред на всяка държава членка трябва да се посочат компетентните юрисдикции и да се приемат процесуални правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от общностното право, включително за определянето на вида на предявяваните от увредените лица искове пред националните юрисдикции. Последните са длъжни да гарантират все пак, че правните субекти разполагат с ефективен правен способ за защита, който им позволява да получат връщане на недължимо платения данък и на изплатените на посочената държава членка или удържани от нея суми, които са пряко свързани с данъка“ (
18
).
34.
В член 19, параграф 1, втора алинея от Договора от Лисабон е кодифицирано задължението на държавите членки да установяват правните средства, необходими за осигуряването на „ефективна правна защита“ (
19
).
35.
Именно в този правен контекст Съдът трябва да прецени дали дружествата от групата Aegis са получили „ефективна правна защита“ във връзка с исканията си за възстановяване на ACT, който им е начислен в противоречие с правото на Съюза.
36.
Според лорд Walker, който изразява водещото становище на мнозинството от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom по настоящото дело, за последното са приложими изводите, изведени в посоченото по-горе Решение по дело Marks & Spencer, в което Съдът постановява относно мярка, равностойна на разглежданата в главното производство, че „принципът на ефективност допуска с национално законодателство да се намали срокът, в който може да се иска възстановяване на суми, платени в нарушение на […] право[то] [на Съюза], но при условие не само новият срок да бъде разумен, но и новото законодателство да предвижда преходен режим, така че правните субекти да разполагат с достатъчен срок след приемането на законодателството, за да предявят исканията за възстановяване, които са имали право да направят по силата на предходното законодателство. Такъв преходен режим е необходим, когато непосредственото прилагане за тези искания на по-кратък давностен срок от предвидения в предходната уредба би лишило с обратна сила някои правни субекти от правото им на възстановяване или би им оставило прекалено кратък срок, за да предявят това право“ (
20
).
37.
Лорд Walker заключава, че липсата на преходен режим, заедно с обратното действие на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г., е в нарушение на принципа на ефективност (
21
).
38.
За сметка на това според лорд Sumption, който изразява водещото становище на малцинството от съдиите от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom, по време на производството дружествата от групата Aegis са разполагали с ефективно правно средство за защита, за да получат възстановяване на недължимо платен данък, а именно с иска „Woolwich“, който е в пълно съответствие със задълженията на Обединеното кралство по Договора за функционирането на ЕС, макар за него да е предвиден различен давностен срок, доколкото последният започва да тече от датата на плащане на недължимия данък (
22
).
39.
Лорд Sumption провежда разграничение между посоченото по-горе дело Marks & Spencer и настоящото дело, тъй като, за да иска възстановяване на недължимо платения данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), Marks & Spencer plc е разполагало само с едно ефективно средство за защита, давностният срок за което е бил намален в последващ момент, докато в настоящия случай дружествата от групата Aegis винаги са разполагали и с друго ефективно средство за защита, чийто давностен срок не е засегнат от член 320 от Закона за бюджета за 2004 г., а именно искът „Woolwich“ (
23
). Поради това лорд Sumption приема, че наличието на иска „Woolwich“ и възможността той да бъде предявен са достатъчни, за да се гарантира изпълнението на задълженията на Обединеното кралство съгласно правото на Съюза (
24
).
40.
Именно тези разногласия между мнозинството и малцинството от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom са причина за отправяне на настоящото преюдициално запитване относно съвместимостта на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. с правото на Съюза. Следователно Съдът трябва да реши дали изводите, изведени в посоченото по-горе Решение по дело Marks & Spencer, се прилагат за случаи като настоящия, в които ищецът разполага с две правни средства за защита и националното законодателство намалява с обратна сила и без да предвиди преходен режим давностния срок за този от двата иска, който ищецът е избрал да предяви.
41.
Правителството на Обединеното кралство застъпва становището, че за дружествата от групата Aegis искът „Woolwich“ е напълно ефективно средство за защита, за да им бъдат възстановени данъците, наложени или платени в нарушение на правото на Съюза, като изменението на давностния срок с член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. ни най-малко не е засегнало приложимия за този иск давностен срок.
42.
От своя страна дружествата от групата Aegis смятат, че позицията на правителството на Обединеното кралство се основава на неправилно тълкуване на Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе. Те изтъкват, че нарушението на принципа на ефективност в посоченото дело произтича не от обстоятелството, че не е налице ефективно средство за защита за възстановяване на неправомерно начисления ДДС или че не е предвиден разумен срок, а в обстоятелството, че срокът за предявяване на иск съгласно националното право за възстановяване на неправомерно начисления ДДС е намален без предупреждение и с обратна сила, което изненадва платците на данъка и не им позволява да предявят своевременно искове във връзка с някои предходни периоди.
43.
Комисията споделя становището на британските данъчни органи, че искът „Woolwich“ е ефективно средство за защита, но според нея това не означава, че другото средство за защита може в действителност да бъде премахнато без предупреждение посредством изменението на давностните срокове (
25
). В този смисъл Комисията отбелязва, че паралелът с посоченото по-горе дело Marks & Spencer е особено красноречив и тя не вижда основание за различен извод от направения по посоченото дело, а именно че член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. е в нарушение с принципа на ефективност.
44.
Според мен с оглед на посоченото по-горе Решение по дело Marks & Spencer дружествата от групата Aegis и Комисията правилно отбелязват, че член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. е в противоречие с принципа на ефективност.
45.
Принципът на ефективност действително не изисква държавите членки да предвиждат повече от едно правно средство за защита, за да позволят на правните субекти да защитят правата, които черпят от правото на Съюза.
46.
Всъщност член 19, параграф 1, втора алинея ДЕС само изисква държавите членки да установяват „правните средства, необходими за осигуряването на ефективна правна защита в областите, обхванати от правото на Съюза“. Това задължение оставя на държавите членки свобода на действие при упражняване на процесуалната им автономия и им позволява да определят процесуалните правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от правото на Съюза (
26
).
47.
При все това, ако в приложение на принципа на процесуална автономия дадена държава членка предостави на правните субекти няколко правни средства за защита, член 19, параграф 1, втора алинея ДЕС изисква всяко от тях да гарантира ефективна правна защита, а дадено правно средство гарантира „ефективна“ защита само когато условията за използването му и за постигане с него на желания резултат са известни предварително.
48.
Всъщност, когато данъчнозадължените лица избират едно от предвидените в националното законодателство средства за защита (в случая иска „Kleinwort Benson“) или използват единственото възможно вътрешноправно средство за защита, те трябва да се ползват със защитата на общите принципи на правото на Съюза.
49.
Следователно изменението със Закона за бюджета за 2004 г. с обратна сила и без преходен режим на давностния срок за правно средство за защита, което правните субекти е можело да изберат, прави невъзможно упражняването на правата, предоставени на последните от правото на Съюза.
50.
В това отношение е без значение обстоятелството, че правните субекти е можело да изберат друго правно средство за защита, което е в пълно съответствие с принципите на равностойност и ефективност. Впрочем, ако се приеме позицията на правителството на Обединеното кралство, държавите членки ще имат винаги възможност да оставят даден ищец да избере иска, който намира за най-подходящ, а след това да изменят без предупреждение и без да предвидят преходен режим условията, при които вече избраният иск може да доведе до желания резултат. Това е недопустимо, тъй като принципът на ефективност би бил лишен от съдържание.
51.
Както впрочем отбелязва лорд Walker, обстоятелството, че дружествата от групата Aegis е нямало да имат основание да се оплакват, ако член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г. никога не бе съществувал, не е от решаващо значение по отношение на спазването на принципа на ефективност (
27
). Такава би била хипотезата и ако искът „Kleinwort Benson“ никога не бе съществувал.
52.
Бих искал да уточня, че към Обединеното кралство не е отправен упрек поради това, че е намалило давностния срок за иска „Kleinwort Benson“, а както подчертават дружествата от групата Aegis, поради това, че го е намалило с обратна сила, за да се прилага за вече предявените искове, и без да предвиди преходен режим, както се изисква от Съда в Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе. Съгласно трайната съдебна практика „след решение на Съда, с което определено законодателство е обявено за несъвместимо с Договора, националният законодател не може да приеме процесуално правило, което ограничава конкретно възможността да се предяви иск за възстановяване на данъците, удържани неоснователно по силата на това законодателство“ (
28
).
53.
Освен това за настоящото дело не е от значение дали по посоченото по-горе дело Marks & Spencer са налице едно или две правни средства за защита, тъй като свързаните с принципа на ефективност гаранции се прилагат за всяко средство за защита, което националното право предоставя на ищците с оглед на възстановяване на данъците, които са в противоречие с правото на Съюза.
54.
Този извод е направен по сходни дела, по които се е произнесъл Съдът, като по отношение на ограничаваща свободното движение на капитали данъчна система той постановява, че „наличието на избор, който евентуално би позволил дадено положение да се превърне в съвместимо с правото на Съюза, не санира само по себе си незаконосъобразността на система като предвидената от спорната правна уредба, която включва несъвместим с това право механизъм за облагане с данък“ (
29
). Следователно обстоятелството, че освен правното средство за защита, което е в противоречие с принципа на ефективност, е налице друго средство, което не е в противоречие с него, не може да премахне несъвместимостта на първото средство с правото на Съюза.
55.
Поради тези съображения споделям становището на мнозинството от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom, че член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. е в противоречие с принципа на ефективност.
56.
Макар този извод да е достатъчен, за да се приеме, че правота на Съюза не допуска разпоредба като член 320 от Закона за бюджета за 2004 г., все пак ще разгледам този въпрос и с оглед на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания. Този анализ ще потвърди първоначалния ми извод.
2. По принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания
57.
Както посочва Комисията, принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания в голяма степен се припокриват.
58.
Съдът е признал, че с оглед на правната сигурност, която защитава интересите както на данъчнозадължените лица, така и на административните органи, държавите членки могат да определят разумни срокове за предявяване на искове или подаване на жалби, неспазването на които води до погасяване по давност или преклудиране на правото да се търси защита (
30
).
59.
В същия контекст Съдът е постановил още, че съгласно постоянната му практика „принципът на защита на оправданите правни очаквания е част от […] прав[ния] ред [на Съюза] и трябва да бъде съблюдаван от държавите членки при прилагането на […] правни[те] разпоредби [на Съюза]“ (
31
) и „принципът на защита на оправданите правни очаквания не допуска изменение на националното законодателство да лишава с обратна сила данъчнозадължено лице от право на приспадане, което то е придобило на основание [на правото на Съюза]“ (
32
).
60.
Според лорд Sumption, като правителството на Обединеното кралство споделя становището му, член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. е в съответствие с принципа на защита на оправданите правни очаквания (
33
). Лорд Sumption смята, че дружествата от групата Aegis не могат да имат оправдани правни очаквания относно запазването на давностния срок, предвиден в член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г., поради специфичните обстоятелства, при които искът „Kleinwort Benson“ е признат в Решение по дело DMG.
61.
По-конкретно лорд Sumption изхожда от принципа, че макар английските юрисдикции да могат да създават нови основания за предявяване на иск, определянето на давностните срокове е от компетентността на парламента. Според него поради краткия интервал между обявяването на Решение по дело DMG на 18 юли 2003 г. и съобщението за приемането на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. на 8 септември 2003 г., поради увереността, че данъчната администрация ще подаде въззивна жалба срещу това решение, и несигурния резултат от въззивното обжалване дружествата от групата Aegis не са могли да имат оправдани правни очаквания относно запазването на иска „Kleinwort Benson“.
62.
Ето защо според лорд Sumption и правителството на Обединеното кралство, като е приел член 320 от Закона за бюджета за 2004 г., парламентът правомерно е упражнил правомощието си да определи давностен срок за иск за възстановяване на платени в резултат на грешка в правото данъци, който към онзи момент е признат като ново правно средство за защита с Решение по дело DMG от 18 юли 2003 г. На това основание в хода на съдебното заседание правителството на Обединеното кралство се опитва още веднъж да проведе разграничение между настоящото дело и посоченото по-горе дело Marks & Spencer, което според него се отнася до премахването на вече съществуващо в английската правна система средство за защита.
63.
В допълнение, като в това отношение той отново е подкрепян от правителството на Обединеното кралство, лорд Sumption оспорва тезата на мнозинството от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom, съгласно която дружествата от групата Aegis са имали избор между исковете „Woolwich“ и „Kleinwort Benson“ поради установителното действие на съдебните решения, което предполага, че със съдебното решение се установява правното положение такова, каквото винаги е било, независимо от съмненията, които правните субекти са имали преди обявяването му.
64.
От своя страна Комисията намира за ирелевантен довода, че преди решението на House of Lords по дело Kleinwort Benson не е имало основание да се очаква, че ще бъде признато правно средство за защита, с което да се иска възстановяване на данъци, платени в резултат на грешка в правото. За сметка на това се поставя въпросът какви очаквания са можели да имат данъчнозадължените лица след постановяване на посоченото решение и непосредствено преди официалното съобщение за приемането на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. Според Комисията до приемане на решение в обратен смисъл от Court of Appeal (England & Wales) и House of Lords данъчнозадължените лица са имали основание да смятат, че могат да използват разглежданото средство за защита.
65.
Според мен становищата на лорд Sumption и на правителството на Обединеното кралство се основават на неправилно тълкуване на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания.
66.
Съгласно постоянната практика на Съда той не следва да се произнася по тълкуването и приложимостта на национални разпоредби или да установява релевантните за разрешаването на спора по главното производство факти. Всъщност Съдът следва да вземе предвид с оглед на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Европейския съюз и националните юрисдикции фактическия и правен контекст, в който се вписва преюдициалният въпрос, така както този контекст е очертан в акта за преюдициално запитване (
34
).
67.
Поради това Съдът не следва да определя кое е действащото английско право, нито дори да се произнася дали трябва да се приеме теорията за установителното действие на съдебните решения, възприета от мнозинството от решаващия състав на Supreme Court of the United Kingdom. Отправната точка в моя анализ е, че както приема мнозинството от решаващия състав на посочената юрисдикция, до влизането в сила на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. дружествата от групата Aegis са имали избор между иска „Woolwich“ и иска „Kleinwort Benson“, за да искат възстановяване на недължимо платения ACT.
68.
Най-късно от обявяването на Решение по дело DMG на 18 юли 2003 г. в английското право се признава възможността с оглед на възстановяване на недължимо платените данъци да се предявява искът „Kleinwort Benson“, като за него се прилага давностният срок, предвиден в член 32, параграф 1, буква c) от Закона за давността от 1980 г.
69.
В съдебното заседание правителството на Обединеното кралство силно подчертава факта, че към момента на обявяването на Решение по дело DMG не е било сигурно дали то ще бъде потвърдено от въззивната инстанция и че поради това към този момент дружествата от групата Aegis не са имали основание да разчитат, че искът „Kleinwort Benson“ ще доведе до желания краен резултат.
70.
Според дружествата от групата Aegis проблемът не се състои в това. За сметка на това те твърдят, че към момента на предявяване на иска на 8 септември 2003 г. са имали основание да очакват, че той ще бъде разгледан от английските юрисдикции съгласно правото, действащо към момента на предявяването му.
71.
В това отношение споделям мнението на лорд Hope и лорд Reed, че в съответствие с принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания дружествата от групата Aegis са имали право да очакват, че няма да бъдат лишени от това право със закон, който няколко месеца след предявяване на въпросния иск изменя давностния срок, при това без предупреждение и с обратна сила (
35
).
72.
В молбата си за провеждане на съдебно заседание правителството на Обединеното кралство споменава съществения паричен интерес по настоящото дело. Според него искането за възстановяване на дружествата от групата Aegis възлиза най-малко на 2 милиарда лири стерлинги и финансовите последици за държавната хазна от исковете на други ищци възлизат на няколко милиарда лири стерлинги. Следователно пред него се поставя въпросът за защита на общия интерес от избягване на срив в държавните финанси.
73.
Тъй като след обявяване на разглежданите в случая данъци за несъвместими с правото на Съюза, Съдът не е ограничил действието на решението си във времето, този довод не може да бъде взет предвид; в противен случай възстановяването на недължимо платени данъци ще бъде третирано различно в зависимост от това дали става въпрос за значителни суми.
74.
Съгласно постоянната съдебна практика правото да се получат обратно данъци, събрани в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е следствие от и допълнение на правата, предоставени на правните субекти от разпоредбите на правото на Съюза, които забраняват такива данъци (
36
). Съществува само едно изключение от това задължение, а именно когато цялата данъчна тежест е прехвърлена върху трето лице или възстановяването ѝ би довело до неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице (
37
). Настоящият случай не е такъв.
75.
Освен това в постановените неотдавна Решение по дело Irimie и Решение по дело Littlewoods Retail и др. Съдът, позовавайки се на посочените по-горе Решение по дело Metallgesellschaft и др. и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, постановява, че държавите членки са длъжни да възстановят, заедно с лихвите, данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза (
38
).
76.
Ето защо на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че когато съгласно правото на държава членка данъчнозадължените лица могат да избират между две правни средства за защита, за да искат възстановяване на данъци, събрани в нарушение на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС, и за едното от тези средства е предвиден по-дълъг давностен срок, принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания не допускат законодателство на тази държава членка, което е прието след предявяване на иска и с което се намалява по-дългият давностен срок, при това без предупреждение и с обратна сила.
Б – По втория преюдициален въпрос
77.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали за отговора на първия преюдициален въпрос има някакво значение фактът, че към момента, в който дружествата от групата Aegis са предявили иска „Kleinwort Benson“, а именно на 8 септември 2003 г., възможността за използване на това правно средство за защита е била призната едва неотдавна (в случая с Решение по дело DMG) и от нисшестоящ съд (в случая High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division), като едва по-късно е окончателно потвърдена от най-висшата съдебна инстанция (в случая на 25 октомври 2006 г. от House of Lords).
78.
Този въпрос очевидно е свързан със застъпеното от лорд Sumption и лорд Brown становище, че приложимият в случая принцип е този на защита на оправданите правни очаквания. Действително забележките във връзка с краткия интервал между датата на влизане в сила на член 320 от Закона за бюджета за 2004 г. и датата на обявяване на Решение по дело DMG, както и с несигурността относно евентуалното потвърждаване на посоченото решение от House of Lords са свързани с въпроса дали с оглед на действащата към 8 септември 2003 г. национална правна уредба дружествата от групата Aegis са можели основателно да очакват, че предявеният от тях иск „Kleinwort Benson“ няма да бъде засегнат от посочения член 320.
79.
С оглед на изложените от мен съображения във връзка с принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания (вж. точки 65—70 от настоящото заключение) смятам, че на втория преюдициален въпрос следва да се отговори отрицателно.
VI – Заключение
80.
Следователно предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Supreme Court of the United Kingdom по следния начин:
„1)
Когато съгласно правото на държава членка данъчнозадължените лица могат да избират между две правни средства за защита, за да искат възстановяване на данъци, събрани в нарушение на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС, и за едното от тези средства е предвиден по-дълъг давностен срок, принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания не допускат законодателство на тази държава членка, което е прието след предявяване на иска и с което се намалява по-дългият давностен срок, при това без предупреждение и с обратна сила.
2)
Фактът, че към момента, в който дружествата от групата Aegis са предявили иск, като са използвали правното средство за защита, за което е предвиден по-дълъг давностен срок, това средство е било признато едва i) неотдавна и ii) от нисшестоящ съд, като едва по-късно е окончателно потвърдено от най-висшата съдебна инстанция, не е от значение за отговора на първия въпрос“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753).
(
3
)	Вж. Решение по дело Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008] EWHC 2893 (Ch), [2009] STC 254.
(
4
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2010] EWCA Civ 103.
(
5
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11).
(
6
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2012] UKSC 19 (наричано по-нататък „Решение по дело Test Claimants FII (№ 3)“).
(
7
)	Вж. в този смисъл Решение от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, стр. I-6325, точки 34—47).
(
8
)	Положението се променя през април 2010 г. с въвеждането със Закона за бюджета за 2009 г. (Finance Act 2009) на ново средство за защита за възстановяване на недължимо платен данък, за което се предвижда четиригодишен давностен срок. С това ново средство за защита се заменят исковете „Woolwich“ и „Kleinwort Benson“ за възстановяване на недължимо платени данъци.
(
9
)	Вж. Решение по дело Woolwich Equitable Building Society v Inland Revenue Commrs [1993] AC 70 (HL).
(
10
)	Вж. точка 79 от становището на лорд Walker в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
11
)	Вж. Решение по дело Kleinwort Benson Ltd v Lincoln City Council [1999] 2 AC 349 (HL).
(
12
)	Вж. Решение по дело Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2003] EWHC 1779 (Ch), [2003] 4 All ER 645 (наричано по-нататък „Решение по дело DMG“).
(
13
)	Вж. в този смисъл точки 28—33 от становището на лорд Walker в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3). Вж. също Решение по дело Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2006] UKHL 49, [2007] 1 AC 558, 564.
(
14
)	Решение от 8 март 2001 г. (C-397/98 и C-410/98, Recueil, стр. I-1727).
(
15
)	Вж. в този смисъл прессъобщение на Комисията от 26 януари 2012 г. (IP/12/64).
(
16
)	В хода на съдебното заседание Комисията уточнява, че не е предявила иск за неизпълнение на задължения вследствие на решението от 23 май 2012 г. и че по нейни данни Обединеното кралство не е изменило член 107 от Закона за бюджета за 2007 г.
(
17
)	Само испанското правителство смята, че по това дело се поставя въпросът за приложимостта на принципа на равностойност, а не на принципа на ефективност. Според мен това не е така. От акта за преюдициално запитване ясно следва, че правилата относно иска „Woolwich“, както и тези относно иска „Kleinwort Benson“ се прилагат за възстановяването на всички недължимо платени данъци, независимо дали са в противоречие с вътрешното право или с правото на Съюза. Следователно не се поставя въпросът за равностойността.
(
18
)	Вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 220). Курсивът е мой.
(
19
)	Това задължение вече е произтичало от практиката на Съда. Вж. в този смисъл Решение от 25 юли 2002 г. по дело Unión de Pequeños Agricultores/Съвет (C-50/00 P, Recueil, стр. I-6677, точки 39 и 41).
(
20
)	Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 38).
(
21
)	Вж. точки 111—115 от становището на лорд Walker в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
22
)	Вж. точка 142 от становището на лорд Sumption в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
23
)	Пак там (точка 197). В хода на съдебното заседание правителството на Обединеното кралство подчертава това разграничение, а дружествата от групата Aegis твърдят, напротив, че по дело Marks & Spencer ищецът също е имал избор между две правни средства за защита, а именно за възстановяване на неоснователно начисления от данъчните органи ДДС и за възстановяване на ДДС, платен в резултат на грешка в правото.
(
24
)	Пак там (точка 199).
(
25
)	В хода на съдебното заседание Комисията уточнява, че макар правителството на Обединеното кралство несъмнено да има право да намали давностния срок за предявяване на иска „Kleinwort Benson“, за да ограничи отговорността си за възстановяване на неоснователно начисления ACT, то е длъжно да предвиди „гратисен период“, през който платците на данъка да предявят исковете си. Според Комисията с оглед на обстоятелствата по настоящото дело период от два месеца е щял да бъде достатъчен, за да бъде изпълнено това задължение.
(
26
)	Вж. точка 22 от заключението ми по дело Irimie (Решение от 18 април 2013 г., C‑565/11).
(
27
)	Вж. точка 114 от становището на лорд Walker в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
28
)	Решение от 29 юни 1988 г. по дело Deville (240/87, Recueil, стр. 3513, точка 13). Вж. в този смисъл и Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 36).
(
29
)	Решение от 28 февруари 2013 г. по дело Beker (C‑168/11, точка 62). Вж. също Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 462) и Решение от 18 март 2010 г. по дело Gielen (C-440/08, Сборник, стр. I-2323, точка 53).
(
30
)	Вж. Решение от 17 ноември 1998 г. по дело Aprile (C-228/96, Recueil, стр. I-7141, точка 19 и цитираната съдебна практика). Вж. също Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 35).
(
31
)	Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 44). Вж. също Решение от 26 април 1988 г. по дело Krücken (316/86, Recueil, стр. 2213, точка 22), Решение от 1 април 1993 г. по дело Lageder и др. (C-31/91-C-44/91, Recueil, стр. I-1761, точка 33) и Решение от 3 декември 1998 г. по дело Belgocodex (C-381/97, Recueil, стр. I-8153, точка 26), както и Решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloßstrasse (C-396/98, Recueil, стр. I-4279, точка 44).
(
32
)	Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 45). Вж. също Решение по дело Schloßstrasse, посочено по-горе (точка 47).
(
33
)	Вж. точки 200—202 от становището на лорд Sumption в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
34
)	Вж. Решение от 13 ноември 2003 г. по дело Neri (C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точки 34 и 35), както и Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri (C-482/01 и C-493/01, Recueil, стр. I-5257, точка 42).
(
35
)	Вж. точка 19 от становището на лорд Hope и точка 243 от становището на лорд Reed в Решение по дело Test Claimants FII (№ 3).
(
36
)	Вж. Решение от 9 ноември 1983 г. по дело San Giorgio (199/82, Recueil, стр. 3595, точка 12); Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе (точка 84), както и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 202).
(
37
)	Вж. Решение от 27 февруари 1980 г. по дело Just (68/79, Recueil, стр. 501, точка 26), Решение от 21 септември 2000 г. по дело Michaïlidis (C-441/98 и C-442/98, Recueil, стр. I-7145, точка 33), както и Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Weber’s Wine World и др. (C-147/01, Recueil, стр. I-11365, точки 94 и 102).
(
38
)	Решение по дело Irimie, посочено по-горе (точки 21 и 22), както и Решение от 19 юли 2012 г. по дело Littlewoods Retail и др. (C‑591/10, точки 25 и 26).