WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 12 października 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 56 WE – Swobodny przepływ kapitału – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Opodatkowanie dochodów z odsetek z obligacji i instrumentów dłużnych – Odsetki należne od podmiotów niebędących rezydentami na terytorium krajowym i przez nie wypłacane– Odmienne traktowanie w zależności od miejsca siedziby emitenta i podmiotu wypłacającego odsetki – Umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie 2003/48/WE – Artykuł 2 ust. 4 – Opodatkowanie dochodów z oszczędności w formie wypłaty odsetek ze źródła szwajcarskiego – Obowiązek stosowania takich samych stawek opodatkowania jak stawki stosowane do podobnych dochodów krajowych
W sprawie C‑312/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 maja 2022 r., w postępowaniu:
FL
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), prezes izby, P.G. Xuereb i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Pikamäe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu FL – D. Almeida oraz M. da Rosa Amaral, advogados,
–        w imieniu rządu portugalskiego – A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa oraz A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – G. Braga da Cruz oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE i art. 2 ust. 4 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.U. 2004, L 385, s. 30; zwanej dalej „umową”).
2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy FL a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem ds. podatkowych i celnych, Portugalia) w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych należnych od podmiotów niebędących rezydentami na terytorium Portugalii i wypłaconych FL w 2005 r. przez szwajcarską instytucję bankową.
Ramy prawne
Prawo Unii
3        Umowa weszła w życie w dniu 1 lipca 2005 r., po zakończeniu procedur przewidzianych w jej art. 17 i 18.
4        Zgodnie z art. 1 umowy, zatytułowanym „Zatrzymanie [Pobór] podatku przez szwajcarskie podmioty wypłacające”:
„1.      Wypłaty odsetek, które są dokonywane przez podmiot wypłacający mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Szwajcarii na rzecz właścicieli odsetek w rozumieniu artykułu 4, mających miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, zwanym dalej »państwem członkowskim«, podlegają, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2 i artykułu 2 poniżej, zatrzymaniu [poborowi] podatku od kwoty wypłaty odsetek. Stawka podatku zatrzymanego wynosi 15 % w okresie pierwszych trzech lat stosowania niniejszej Umowy, 20 % przez następne trzy lata i 35 % po tym okresie.
2.      Wypłaty odsetek dokonywane z tytułu wierzytelności wystawionych przez dłużników, którzy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, lub które odnoszą się do położonych w Szwajcarii zakładów osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii, są wyłączone z zatrzymania [poboru]. Do celów niniejszej Umowy termin »zakład« ma znaczenie, które zostało mu nadane w odpowiedniej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Szwajcarią a państwem miejsca zamieszkania lub siedziby dłużnika. W przypadku braku takiej umowy termin »zakład« oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza dłużnika.
[…]”.
5        Zgodnie z art. 2 umowy, zatytułowanym „Dobrowolne ujawnienie”:
„1.      Szwajcaria ustanawia procedurę, która umożliwia właścicielowi odsetek, określonemu w artykule 4, uniknięcie podatku zatrzymanego [pobranego] określonego w artykule 1 poprzez wyraźne upoważnienie jego podmiotu wypłacającego w Szwajcarii do zgłaszania wypłaty odsetek właściwemu organowi tego państwa. Takie upoważnienie obejmuje wszelkie płatności odsetek dokonane na rzecz właściciela odsetek przez ten podmiot wypłacający.
2.      Informacje, które są przekazywane przez podmiot wypłacający w przypadku wyraźnego upoważnienia dokonanego przez właściciela odsetek, obejmują co najmniej:
[…]
3.      Właściwy organ szwajcarski przekazuje informacje, o których mowa w ustępie 2, właściwemu organowi państwa członkowskiego, w którym właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania […].
4.      W przypadku gdy właściciel odsetek wybiera procedurę dobrowolnego ujawnienia lub w inny sposób składa oświadczenie organom podatkowym w swoim państwie członkowskim o swoich dochodach z odsetek, które otrzymał od szwajcarskiego podmiotu wypłacającego, to dochód z odsetek podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, z zastosowaniem takich samych stawek, jak stosowane wobec podobnego dochodu, który powstał w tym państwie”.
Prawo portugalskie
6        Zgodnie z art. 22 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodeksu podatku dochodowego od osób fizycznych), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „CIRS”):
„1.      Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód wynikający z gromadzenia dochodów różnych kategorii uzyskiwanych każdego roku, po dokonaniu odliczeń i obniżek przewidzianych w kolejnych sekcjach.
[…]
3.      Dochody osiągnięte przez podatników niebędących rezydentami na terytorium Portugalii, jak również dochody, o których mowa w art. 71 i 72, nie podlegają kumulacji do celów podatkowych, bez uszczerbku dla przewidzianego w tych przepisach prawa do kumulacji”.
7        Artykuł 71 ust. 1 i 3 CIRS stanowi:
„1.      Ostatecznemu poborowi podatku u źródła podlegają dochody uzyskane na terytorium Portugalii wskazane w kolejnych ustępach, a także dochody, o których mowa w art. 101 ust. 2 lit. b), według przewidzianych tam stawek ze skutkiem zwalniającym.
[…]
3.      Opodatkowaniu według stawki 20 % podlegają:
a)      odsetki od depozytów bieżących i terminowych, w tym odsetki od świadectw depozytowych;
b)      dochody z instrumentów dłużnych, bez względu na to, czy są to dłużne papiery wartościowe, czy na okaziciela, jak również dochody z odroczenia, zbycia wierzytelności, rachunków papierów wartościowych po cenie gwarantowanej lub innych podobnych lub analogicznych transakcji;
[…]”.
8        Artykuł 101 ust. 2 lit. b) CIRS przewiduje:
„Jeżeli chodzi o dochody podlegające opodatkowania u źródła według stawek przewidzianych w art. 71 oraz, w przypadku, o którym mowa w lit. b), zysków z tytułu udziałów w spółce należnych od podmiotów niemających siedziby na terytorium Portugalii, którym wypłata może być przypisana:
[…]
b)      podmioty, które wypłacają lub udostępniają uprawnionym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Portugalii dochody z papierów wartościowych należne od podmiotów niemających siedziby na terytorium Portugalii, którym wypłata może zostać przypisana, niezależnie od tego, czy są one upoważnione przez te podmioty, czy przez tych uprawnionych, czy też działają na rachunek jednych lub drugich, powinny odliczyć kwotę odpowiadającą stawce 20 % dochodów brutto […]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
9        W 2005 r. FL uzyskała dochody z tytułu wypłaconych przez szwajcarską instytucję bankową odsetek z obligacji i instrumentów dłużnych.
10      W dniu 10 maja 2006 r. FL złożyła deklarację podatkową dotyczącą tych dochodów z odsetek. Na mocy decyzji podatkowej za 2005 r. wspomniane dochody z tytułu odsetek zostały skumulowane z innymi dochodami FL i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki progresywnej wynoszącej maksymalnie 40 %.
11      W dniu 31 lipca 2008 r. FL złożyła wniosek o ponowne zbadanie z urzędu tej decyzji podatkowej, który to wniosek został oddalony. W dniu 11 stycznia 2010 r. wniosła ona do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sądu ds. administracyjnych i podatkowych w Sintrze, Portugalia) skargę na wspomnianą decyzję podatkową, którą sąd ten oddalił w całości wyrokiem z dnia 1 listopada 2020 r.
12      FL wniosła odwołanie od tego wyroku do sądu odsyłającego, Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia).
13      Na poparcie tej skargi FL podnosi przede wszystkim, że mające zastosowanie przepisy portugalskie naruszają swobodny przepływ kapitału i swobodę świadczenia usług, ponieważ dyskryminują osoby mające miejsce zamieszkania w Portugalii w zależności od tego, czy dochody z odsetek, jakie otrzymują, pochodzą z obligacji i depozytów terminowych wyemitowanych przez podmioty z siedzibą w Portugalii lub są wypłacane przez takie podmioty, czy też owe dochody z odsetek pochodzą z obligacji i depozytów terminowych wyemitowanych przez podmioty z siedzibą w państwach trzecich i są wypłacane przez takie podmioty.
14      Zgodnie bowiem z art. 22, 71 i 101 CIRS dochody z odsetek uzyskane od tych pierwszych podmiotów podlegają opodatkowaniu według stawki ze skutkiem zwalniającym w wysokości 20 %, podczas gdy dochody uzyskane od tych drugich podlegają obowiązkowej kumulacji dochodów i są opodatkowane według stawki progresywnej mogącej wynosić do 40 %. Tymczasem w zakresie, w jakim zgodnie z tymi przepisami identyczne dochody są traktowane pod względem podatkowym w różny sposób w zależności od tego, czy ich wypłata została dokonana przez podmiot wypłacający mający siedzibę w Portugalii, czy też nie, FL uważa, że wspomniane przepisy mogą zniechęcać podatników będących rezydentami do inwestowania ich kapitału w spółki mające siedzibę w Unii Europejskiej lub poza nią.
15      Ponadto FL uważa, że portugalskie przepisy naruszają postanowienia dyrektywy 2003/48 i umowy, która przewiduje równoważne środki, ponieważ przepisy te opodatkowują dochody, które zostały jej wypłacone przez szwajcarskie instytucje bankowe w większym stopniu, niż gdyby dochody te zostały wypłacone przez portugalskie instytucje bankowe, mimo że prawidłowo wywiązała się ona ze swoich zobowiązań podatkowych w Portugalii i umożliwiła wymianę informacji między tym państwem członkowskim a organami szwajcarskimi.
16      Sąd odsyłający zastanawia się zatem, czy wspomniane przepisy są zgodne z przepisami Unii dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, w szczególności z art. 56 WE w związku z art. 2 ust. 4 umowy.
17      W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy okoliczność, że dochody składające się z odsetek od obligacji i instrumentów dłużnych wypłaconych w 2005 r. przez szwajcarski bank niebędący rezydentem [portugalskim] stronie wnoszącej odwołanie [w sprawie w postępowaniu głównym] powinny podlegać kumulacji dochodów i w związku z tym podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatku dochodowego od osób fizycznych jak inne dochody, co oznacza, że winny być one opodatkowane stawką znacznie wyższą, niż miałoby to miejsce, gdyby dochody te zostały wypłacone przez bank mający siedzibę na terytorium kraju (stawka ze skutkiem zwalniającym), jest zgodna z prawem Unii?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
18      Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 56 WE i art. 2 ust. 4 umowy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które poddaje dochody z odsetek osiągnięte przez podatników tego państwa członkowskiego progresywnej stawce podatkowej mogącej wynosić do 40 %, jeżeli owe dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych przez podmiot z innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, takiego jak Konfederacja Szwajcarska, i zostały wypłacone przez taki podmiot, podczas gdy wspomniane dochody z odsetek pochodzące z obligacji i instrumentów dłużnych emitowanych przez podmiot państwa członkowskiego, w którym podatnicy ci mają miejsce zamieszkania, i zostały wypłacone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu według stawki ze skutkiem zwalniającym niższej niż 20 %.
W przedmiocie swobody przepływu kapitału
19      Na wstępie należy stwierdzić, że uregulowanie krajowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, którego przedmiotem jest sposób traktowania pod względem podatkowym dochodów z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych uzyskanych przez osoby fizyczne i pochodzących z dokonanych przez nie inwestycji, jest objęte zakresem stosowania swobodnego przepływu kapitału.
20      Otóż takie uregulowanie może również wpływać na swobodę świadczenia usług, jak zauważają wnoszący odwołanie w postępowaniu głównym i Komisja Europejska, ponieważ może ono mieć wpływ na usługi finansowe mające za przedmiot owe obligacje i instrumenty dłużne oferowane przez pośrednika w innym państwie członkowskim.
21      Niemniej jednak jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie swobodnego świadczenia usług i swobodnego przepływu kapitału, Trybunał bada sporny przepis jedynie w świetle jednej z tych dwóch swobód podstawowych, jeżeli okazuje się, iż w okolicznościach postępowania głównego jedna z nich jest całkowicie drugorzędna względem drugiej i może być z nią powiązana (wyrok z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
22      W niniejszej sprawie swoboda świadczenia usług wydaje się drugorzędna w stosunku do swobodnego przepływu kapitału i może być z nią powiązana. Sporne w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe odnosi się bowiem do konsekwencji wynikających dla podatnika będącego rezydentem z wykonywania swobody przepływu kapitału. To właśnie wykonywanie tej ostatniej swobody podstawowej może pociągnąć za sobą konieczność dokonania przez zainteresowanego wyboru pośrednika w celu wypłaty dochodów z odsetek pochodzących z odnośnych obligacji i instrumentów dłużnych, aby móc skorzystać, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ze stawki opodatkowania o skutku zwalniającym w wysokości 20 % w odniesieniu do owych dochodów z odsetek. Wybór tego pośrednika, a w konsekwencji aspekty dotyczące swobodnego świadczenia usług, są w tym kontekście nieuniknioną konsekwencją sposobu traktowania pod względem podatkowym wspomnianych dochodów z odsetek (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, pkt 34, 35).
23      Nadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że do zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r., Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, pkt 40).
24      W niniejszej sprawie z informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym poddaje wypłacone w Portugalii dochody z tytułu obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych w Portugalii uzyskane przez osobę fizyczną zamieszkałą w tym państwie członkowskim stawce opodatkowania ze skutkiem zwalniającym w wysokości 20 %.
25      Natomiast jeżeli dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, są one kumulowane z innymi dochodami tej osoby i podlegają progresywnej stawce podatkowej wynoszącej do 40 %, chyba że są wypłacane przez pośrednika mającego siedzibę w Portugalii, w którym to przypadku mogą one również korzystać ze stawki opodatkowania ze skutkiem zwalniającym w wysokości 20 %.
26      Ponadto jeżeli wspomniane dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych przez podmiot innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego i są wypłacane przez pośrednika również niebędącego rezydentem, te same dochody z odsetek nie mogą, zgodnie z tymi samymi informacjami, korzystać ze stawki ze skutkiem zwalniającym w wysokości 20 %.
27      Z informacji przedstawionych w pkt 24–26 niniejszego wyroku wynika, że dochody z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych w państwie innym niż Republika Portugalska są traktowane mniej korzystnie niż dochody z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych w tym państwie członkowskim.
28      To uregulowanie krajowe wprowadza zatem odmienne traktowanie w zależności od miejsca inwestowania kapitału, czego skutkiem jest zniechęcenie podatnika będącego rezydentem Portugalii do inwestowania jego kapitału w innym państwie, a także utrudnianie gromadzenia kapitału w Portugalii (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      W zakresie, w jakim rząd portugalski podnosi, że podatnik będący rezydentem znajdujący się w sytuacji FL miał na podstawie art. 101 ust. 2 lit. b) CIRS możliwość skorzystania ze stawki ze skutkiem zwalniającym w wysokości 20 % w odniesieniu do dochodów z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych wypłacanych przez podmiot niebędący rezydentem poprzez upoważnienie tego podmiotu do pobrania podatku u źródła od tych dochodów z odsetek, to, po pierwsze, należy zauważyć, że o możliwości tej nie wspomina sąd odsyłający. Po drugie, nawet taka możliwość nie miałaby wpływu na stwierdzenie dokonane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, ponieważ konieczność przeprowadzenia takiej formalności dotyczy jedynie dochodów z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych emitowanych przez podmioty niebędące rezydentami i wypłacanych przez te podmioty, a nie dochodów z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych emitowanych przez podmioty będące rezydentami w Portugalii lub przez nie wypłacanych.
30      Z powyższego wynika, że przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazane przez art. 56 ust. 1 WE.
31      Rząd portugalski powołuje się również w tym względzie na klauzulę standstill zawartą w art. 57 ust. 1 WE, która również nie została przywołana przez sąd odsyłający. Jednakże rząd ten nie dostarcza wystarczających dowodów na przestrzeganie kryteriów materialnych i czasowych ustanowionych w tej klauzuli, które muszą być spełnione łącznie, aby klauzula ta znalazła zastosowanie. Do sądu tego należy zatem zbadanie, czy kryteria te są spełnione kumulatywnie w odniesieniu do uregulowania krajowego będącego przedmiotem postępowania głównego, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 53; z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 91–94, 100, 101, 104, 105 i przytoczone tam orzecznictwo).
32      Ponieważ na bazie akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wydaje się, aby ograniczenie swobodnego przepływu kapitału wprowadzone przez uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym było wyłączone z zakresu stosowania art. 56 ust. 1 WE na podstawie art. 57 ust. 1 WE, należy zbadać, w jakim zakresie ograniczenie to może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu WE.
33      W tym względzie art. 58 ust. 1 lit. a) WE przewiduje, że art. 56 WE „nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
34      Owo postanowienie art. 58 WE, jako stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyrok z dnia 17 października 2013 r., Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
35      W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 58 ust. 1 lit. a) WE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 wspomnianego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56” (wyrok z dnia 17 października 2013 r., Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
36      Należy więc odróżnić odmienne traktowanie dozwolone na mocy art. 58 ust. 1 lit. a) WE od arbitralnej dyskryminacji zakazanej w ust. 3 tego artykułu. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że aby krajowe przepisy podatkowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przez nie odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2013 r., Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 42).
37      W niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o obiektywną porównywalność sytuacji w ramach uregulowania krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym, podatnik mający miejsce zamieszkania w Portugalii, który uzyskuje dochody z odsetek pochodzących z inwestycji dokonanych w innym państwie, takie jak dochody z odsetek pochodzących z obligacji i instrumentów dłużnych, podlega tak samo opodatkowaniu od tych dochodów z odsetek w państwie członkowskim swojego miejsca zamieszkania, jak podatnik mający miejsce zamieszkania w Portugalii, który uzyskuje dochody z inwestycji tego samego rodzaju dokonanych w tym ostatnim państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 45).
38      W tym kontekście okoliczność, że owe dochody z odsetek podlegają różnym stawkom opodatkowania w zależności od tego, czy pochodzą lub zostały wypłacone w państwie członkowskim ich miejsca zamieszkania lub pochodzą lub zostały wypłacone w innym państwie, leży u podstaw odmiennego traktowania rozpatrywanego w postępowaniu głównym, lecz nie odzwierciedla odmiennej sytuacji zainteresowanych podatników w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, pkt 46).
39      Wynika z tego, że odmienne traktowanie wprowadzone przez uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych.
40      Jeżeli chodzi o to, czy takie odmienne traktowanie mogłoby być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, wystarczy wskazać, że ani sąd odsyłający, ani rząd portugalski nie powołały się na istnienie takich nadrzędnych względów interesu ogólnego.
41      Z uwagi na powyższe rozważania na pierwszą część zadanego pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 56 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym dochody z odsetek uzyskane przez podatników tego państwa członkowskiego podlegają progresywnej stawce podatkowej mogącej wynosić do 40 %, jeżeli te dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych przez podmiot z innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, takiego jak Konfederacja Szwajcarska, i odsetki te są wypłacane przez taki podmiot, podczas gdy jeżeli wspomniane dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych emitowanych przez podmiot z państwa członkowskiego ich miejsca zamieszkania i odsetki te są wypłacane przez taki podmiot, są one opodatkowane według stawki ze skutkiem zwalniającym niższej niż 20 %.
W przedmiocie umowy
42      Na podstawie art. 2 ust. 4 umowy w przypadku gdy właściciel odsetek wybiera procedurę dobrowolnego ujawnienia lub w inny sposób składa oświadczenie organom podatkowym w swoim państwie członkowskim o swoich dochodach z odsetek, które otrzymał od szwajcarskiego podmiotu wypłacającego, to dochód z odsetek podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, z zastosowaniem takich samych stawek, jak stosowane wobec podobnego dochodu, który powstał w tym państwie.
43      W tym względzie należy zauważyć, podobnie jak uczyniła to Komisja, że aby przepis ten mógł mieć zastosowanie do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, musi zostać spełniony szereg warunków.
44      Przede wszystkim, ponieważ umowa weszła w życie w dniu 1 lipca 2005 r., dotyczy ona jedynie dochodów z odsetek wypłacanych od tej daty.
45      Następnie, jak wynika z art. 1 ust. 1 i 2 umowy w związku z jej art. 2 ust. 1 i 4, rozpatrywane wypłaty nie powinny dotyczyć dochodów z odsetek z tytułu wierzytelności „wystawionych przez dłużników, którzy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, lub które odnoszą się do położonych w Szwajcarii zakładów osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii”.
46      W takim bowiem przypadku owe dochody z odsetek są wyłączone, na mocy art. 1 ust. 2 umowy, z poboru podatku u źródła od kwoty zapłaconych odsetek przewidzianego w owym art. 1 ust. 1, „z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2 i art. 2” umowy. Tymczasem z art. 2 ust. 1 i 4 umowy wynika, że właściciel odsetek powinien wybrać procedurę dobrowolnego ujawnienia, którą Konfederacja Szwajcarska jest zobowiązana przewidzieć w celu uniknięcia poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 1 tej umowy, lub zadeklarować dochody z odsetek organom podatkowym państwa, w którym ma miejsce zamieszkania.
47      Wreszcie z art. 2 ust. 4 wynika, że właściciel danego dochodu z odsetek winien sam zdecydować się, czy skorzysta z procedury dobrowolnego ujawnienia lub w inny sposób złoży deklarację organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszkania.
48      Ponieważ informacje zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie pozwalają na ustalenie w niniejszej sprawie, że w odniesieniu do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 2 ust. 4 umowy, do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tym względzie.
49      Z uwagi na powyższe rozważania na drugą część zadanego pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 2 ust. 4 umowy w związku z jej art. 1 ust. 2 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego poddającemu dochody z odsetek uzyskane od dnia 1 lipca 2005 r. przez podatników tego państwa członkowskiego, którzy wybrali procedurę dobrowolnego ujawnienia lub w inny sposób zadeklarowali te dochody z odsetek organom podatkowym państwa członkowskiego ich miejsca zamieszkania, o ile nie są one wyłączone z poboru podatku u źródła na podstawie tego art. 1 ust. 2, według progresywnej stawki podatkowej mogącej wynosić do 40 %, jeżeli wspomniane dochody z odsetek pochodzące z obligacji i instrumentów dłużnych są wypłacane przez szwajcarski podmiot wypłacający, podczas gdy jeżeli te same dochody z odsetek są wypłacane przez podmiot wypłacający będący rezydentem, są one opodatkowane według stawki ze skutkiem zwalniającym niższej niż 20 %.
W przedmiocie kosztów
50      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
1)      Artykuł 56 WE
należy interpretować w ten sposób, że:
sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym dochody z odsetek uzyskane przez podatników tego państwa członkowskiego podlegają progresywnej stawce podatkowej mogącej wynosić do 40 %, jeżeli te dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych wyemitowanych przez podmiot z innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, takiego jak Konfederacja Szwajcarska, i zostały wypłacone przez taki podmiot, podczas gdy jeżeli wspomniane dochody z odsetek pochodzą z obligacji i instrumentów dłużnych emitowanych przez podmiot z państwa członkowskiego ich miejsca zamieszkania i zostały wypłacone przez taki podmiot, są one opodatkowane według stawki ze skutkiem zwalniającym niższej niż 20 %.
2)      Artykuł 2 ust. 4 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek w związku z jej art. 1 ust. 2
należy interpretować w ten sposób, że:
sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego poddającemu dochody z odsetek uzyskane od dnia 1 lipca 2005 r. przez podatników tego państwa członkowskiego, którzy wybrali procedurę dobrowolnego ujawnienia lub w inny sposób zadeklarowali te dochody z odsetek organom podatkowym państwa członkowskiego swojego miejsca zamieszkania, o ile dochody te nie są wyłączone z poboru podatku u źródła na podstawie tego art. 1 ust. 2, opodatkowaniu według progresywnej stawki podatkowej mogącej wynosić do 40 %, jeżeli wspomniane dochody z odsetek pochodzące z obligacji i instrumentów dłużnych są wypłacane przez szwajcarski podmiot wypłacający, podczas gdy jeżeli te same dochody z odsetek są wypłacane przez podmiot wypłacający będący rezydentem, są one opodatkowane według stawki ze skutkiem zwalniającym niższej niż 20 %.
Podpisy
*      Język postępowania: portugalski.