62021CJ0596
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. lapkričio 24 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 167 ir 168 straipsniai – Teisė į pirkimo PVM atskaitą – Draudimo sukčiauti principas – Tiekimų grandinė – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą sukčiavimo atveju – Apmokestinamasis asmuo – Antrasis prekės pirkėjas – Sukčiavimas, susijęs su atliekant pirmąjį pirkimą mokėtino PVM dalimi – Atsisakymo suteikti teisę į atskaitą apimtis“
Byloje C‑596/21
dėl Finanzgericht Nürnberg (Niurnbergo finansų teismas, Vokietija) 2021 m. rugsėjo 21 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2021 m. rugsėjo 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
A
prieš
Finanzamt M
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan, teisėjai D. Gratsias (pranešėjas), M. Ilešič, I. Jarukaitis, ir Z. Csehi,
generalinis advokatas P. Pikamäe,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos O. Serdula, M. Smolek, ir J. Vláčil,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Pethke ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1, toliau – Direktyva 2006/112), 167, 168 ir 178 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant A ir Finanzamt M (M mokesčių inspekcija, Vokietija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl atsisakymo suteikti teisę į pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto perkant automobilį 2011 mokestiniais metais, atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Pagal Direktyvos 2006/112 IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 1 skyriaus „Prekių tiekimas“ 14 straipsnio 2 dalies c punktą prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas, laikomas prekių tiekimu.
4
Direktyvos 2006/112 X antraštinės dalies 1 skyriaus „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
5
Šios direktyvos 168 straipsnyje, esančiame tame pačiame 1 skyriuje, numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
6
Šios direktyvos X antraštinės dalies 4 skyriaus „Teisės į atskaitą įgyvendinimo taisyklės“ 178 straipsnyje nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
7
Direktyvos 2006/112 XI antraštinės dalies „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ 1 skyriaus „Prievolė sumokėti PVM“ 203 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“
8
Šios direktyvos XI antraštinės dalies 7 skyriaus „Įvairios nuostatos“ 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų-faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Vokietijos teisė
9
Umsatzsteuergesetz (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 3 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Sandorio pagal sutartį dėl komisinio atlyginimo (Handelsgesetzbuch (Komercinis kodeksas) 383 straipsnis) atveju tiekimas vyksta tarp komitento ir komisionieriaus. Komisinio atlyginimo parduodant atveju pirkėju laikomas komisionierius, komisinio atlyginimo perkant atveju – komitentas.“
10
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos UStG 15 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Verslininkas gali atskaityti šį pirkimo mokestį:
1)
pagal teisės aktus mokėtiną mokestį už kito verslininko jo verslo tikslams patiektas prekes ar suteiktas paslaugas. Įgyvendinti teisę į atskaitą verslininkas gali tuomet, kai turi pagal 14 ir 14a straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. <…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
2011 m. A, prekybininkas ir ieškovas pagrindinėje byloje, iš C, kuris teigė esantis W, nusipirko naudotą automobilį savo verslo tikslams (toliau – ginčijamas automobilis). W žinojo, kad C apsimetė juo, ir tam neprieštaravo. C išrašė W sąskaitą faktūrą 52100,84 euro sumai su atskirai nurodytu 9899,16 euro PVM už ginčijamo automobilio tiekimą, o W vėliau išrašė ieškovui pagrindinėje byloje sąskaitą faktūrą 64705,88 euro sumai su 12294,12 euro PVM. W šią sąskaitą faktūrą perdavė C, kuris savo ruožtu ją perdavė ieškovui pagrindinėje byloje.
12
A sumokėjo C iš viso 77000 eurų sumą, kurią sudarė 64705,88 euro prekės vertė ir 12294,12 euro su ja susijęs PVM. C pasiliko visas šias sumas. Savo apskaitoje ir mokesčių deklaracijose C nurodė 52100,84 euro pirkimo kainą ir 9899,16 euro PVM, taip, kaip buvo nurodyta jo išrašytoje sąskaitoje faktūroje W. Todėl C sumokėjo tik su pastarąja suma susijusį mokestį, t. y. 9899,16 euro. W savo ruožtu neįtraukė sandorio nei į savo apskaitą, nei į mokesčių deklaracijas, todėl už tai mokesčio nesumokėjo.
13
A prašė leisti atskaityti 12294,12 euro pirkimo PVM už ginčijamo automobilio pirkimą. Savo ruožtu mokesčių administratorius mano, kad A negali pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą, nes negalėjo nežinoti apie C mokesčių sukčiavimą.
14
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad atsižvelgiant į tai, jog įvyko keli įvykiai, kuriuos jis laiko „neįprastais“, A turėjo patikrinti savo kontrahento tapatybę. Šis patikrinimas jam būtų leidęs konstatuoti, pirma, kad C sąmoningai nuslėpė savo tapatybę, o tai galėjo turėti vienintelį tikslą – sukčiauti PVM, mokėtinu už ginčijamo automobilio pardavimą, ir, antra, kad W neketino įvykdyti savo mokestinių prievolių.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, UStG 15 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte numatytos sąlygos, susijusios su pirkimo PVM atskaita, yra tenkinamos, kiek tai susiję su 12294,12 euro suma, nurodyta kaip PVM sąskaitoje faktūroje, kurią W. išrašė A. Kadangi W neprieštaravo C veiksmams, šiuos du veikėjus sieja neįprasto pardavimo komisinis atlyginimas, t. y. komitentas – C – kartu yra ir komisionieriaus W atstovas. Todėl preziumuotina, kad pirmiausia C tiekė ginčijamą automobilį W, paskui W tiekė automobilį A.
16
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) jurisprudenciją A galėtų būti atsisakyta leisti atskaityti 12294,12 euro sumą, nors, pirma, C įvykdyto PVM sukčiavimo suma buvo tik 2394,96 euro, ir, antra, faktiškai sumokėto ir mokėtino mokesčio skirtumas, jei sandoriai būtų buvę sudaryti tinkamai, buvo būtent pastaroji suma.
17
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad turi būti atsisakyta leisti atskaityti pirkimo PVM tik tiek, kiek būtina kompensuoti mokestinių pajamų praradimą dėl sukčiavimo. Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, kad pagal 2021 m. balandžio 14 d. Nutartį Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, 35 punktas) atsisakymas suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą nepriklauso nuo to, ar sukčiaujant dalyvaujantis asmuo iš to gavo mokestinės arba ekonominės naudos; juo siekiama užkirsti kelią su sukčiavimu susijusiems sandoriams, visų pirma atimant galimybę parduoti prekes ir paslaugas, kurios yra su sukčiavimu susijusio sandorio objektas.
18
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas linkęs manyti, kad atsisakymas suteikti teisę atskaityti pirkimo PVM būtų apribotas valstybės patirtos mokestinės žalos suma. Ši žala turėtų būti apskaičiuota lyginant įstatymiškai mokėtino PVM už visus tiekimus sumą su faktiškai sumokėto mokesčio suma. Remiantis šiuo požiūriu, A turėjo teisę atskaityti 9899,16 euro sumokėto pirkimo mokesčio. Turėtų būti atsisakyta leisti atskaityti tik likusią dalį, t. y. 2394,96 euro sumą, atitinkančią valstybės patirtą mokestinę žalą.
19
Tokiomis aplinkybėmis Finanzgericht Nürnberg (Niurnbergo finansų teismas, Vokietija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar galima antram prekės pirkėjui neleisti atskaityti įsigyjant šią prekę sumokėto pirkimo PVM, remiantis tuo, kad jis turėjo žinoti, jog pradinis pardavėjas, parduodamas prekę pirmą kartą, PVM sukčiavo, net jei pirmasis pirkėjas taip pat žinojo apie šį sukčiavimą?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar antrajam pirkėjui taikomas atsisakymas ribojamas valstybės dėl šio sukčiavimo patirtos mokestinės žalos suma?
3.
Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar valstybės patirta mokestinė žala apskaičiuojama:
a)
lyginant atitinkamas tiekimų grandinėje pagal įstatymą mokėtino PVM sumas su faktiškai apskaičiuotu PVM;
b)
lyginant atitinkamas tiekimų grandinėje pagal įstatymą mokėtino PVM sumas su faktiškai sumokėtu PVM; ar
c)
kuriuo nors kitu būdu?“
Dėl prejudicinių klausimų
Pirminės pastabos
20
Nors formuluodamas tris klausimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė jokios konkrečios Direktyvos 2006/112 nuostatos ar bendrojo teisės principo, vis dėlto iš jo prašymo matyti, kad šio teismo klausimai susiję su šios direktyvos 167 ir 168 straipsnių, aiškinamų atsižvelgiant į draudimo sukčiauti principą, kuris yra bendrasis Sąjungos teisės principas, aiškinimu (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Granarolo, C‑617/19, EU:C:2021:338, 63 punktą).
21
Šiuo klausimu pirmiausia reikia priminti, kad apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas, naudojamas apmokestinamai veiklai, yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. Direktyvos 2006/112 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis ir iš esmės negali būti ribojama, jeigu apmokestinamieji asmenys, norintys pasinaudoti šia teise, laikosi tam nustatytų materialinių ir formalių reikalavimų arba sąlygų (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 31 punktą).
22
Visų pirma atskaitos tvarkos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 39 punktą).
23
Be to, klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Iš tiesų PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atimant įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM sumą (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 40 punktas).
24
Vis dėlto kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas, todėl teisės subjektai negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 21 punktas ir 2021 m. lapkričio 11 d. Nutarties Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25
Teise į atskaitą neleidžiama pasinaudoti ne tik tada, kai sukčiavo pats apmokestinamasis asmuo, bet ir tada, kai nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisę į atskaitą pagrindžiančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvavo su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje arba bent jau padėjo jį įvykdyti. Iš tiesų toks apmokestinamasis asmuo Direktyvos 2006/112 tikslais turi būti laikomas sukčiavimo dalyviu ar jį palengvinančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar jis gauna naudos perparduodamas šias prekes ar naudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 22 ir 23 punktus ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46 ir 47 punktus ir jame nurodytą jurisprudenciją).
26
Vis dėlto su Direktyvoje 2006/112 numatyta teisės į atskaitą tvarka nesuderinamas atsisakymas suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo sukčiavimu ar kad kitas sandoris, kuris yra tiekimų grandinės dalis – ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens – buvo susijęs su PVM sukčiavimu. Atsakomybės be kaltės sistemos nustatymas iš tiesų viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžeto teises (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 25 punktas ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 49 punktas).
27
Pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybės narės gali laisvai priimti priemones, kuriomis siekiama užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui. Konkrečiai kalbant, nesant Sąjungos teisės nuostatų šiuo klausimu, valstybės narės yra kompetentingos pasirinkti sankcijas, kurios joms atrodo tinkamos tais atvejais, kai siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą nesilaikoma Sąjungos teisės aktuose numatytų sąlygų (2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, 25 punktas).
28
Atsižvelgiant į šiuos argumentus reikia nagrinėti įvairius prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus.
Dėl pirmojo klausimo
29
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius, siejamus su draudimo sukčiauti principu, reikia aiškinti taip, kad antrajam prekės pirkėjui gali būti atsisakyta suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą, jeigu jis žinojo arba turėjo žinoti, kad šis įsigijimas susijęs su pradinio pardavėjo PVM sukčiavimu, įvykdytu per pirmąjį pardavimą, net jei pirmasis pirkėjas taip pat žinojo apie šį sukčiavimą.
30
Kaip matyti iš šio sprendimo 26 punkto, vien tai, kad apmokestinamasis asmuo įsigijo prekių ar paslaugų, nors žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių ar paslaugų dalyvavo sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu, įvykdytu prekių tiekimų ar paslaugų teikimų grandinėje, Direktyvos 2006/112 tikslais laikoma dalyvavimu sukčiaujant. Vienintelis teigiamas veiksmas, kuris yra lemiamas siekiant pagrįsti atsisakymą suteikti teisę į atskaitą esant tokiai situacijai, yra šių prekių ar paslaugų įsigijimas. Šis įsigijimas palengvina sukčiavimą, nes leidžia realizuoti atitinkamus produktus, o to pakanka, kad būtų atsisakyta suteikti teisę į sumokėto PVM atskaitą (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 26 ir 34 punktus).
31
Iš to matyti, kad jei tinkamai įrodyta, jog antrasis pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti apie pradinio pardavėjo PVM sukčiavimą (tai pagrindinėje byloje turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), tai, kad pirmasis prekės pirkėjas taip pat žinojo apie pradinio pardavėjo sukčiavimą ir jį palengvino, netrukdo šiam antrajam pirkėjui atsisakyti leisti atskaityti PVM, sumokėtą vykdant sandorį, susijusį su šiuo sukčiavimu, ar vėlesnį sandorį.
32
Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius, siejamus su draudimo sukčiauti principu, reikia aiškinti taip, kad antrajam prekės pirkėjui gali būti atsisakyta leisti atskaityti pirkimo PVM dėl to, kad jis žinojo arba turėjo žinoti apie pradinio pardavėjo PVM sukčiavimą per pirmąjį pardavimą, net jei pirmasis pirkėjas taip pat žinojo apie šį sukčiavimą.
Dėl antrojo klausimo
33
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius, siejamus su draudimo sukčiauti principu, reikia aiškinti taip, kad antrajam prekės, kuri iki šio įsigijimo buvo sukčiavimo sandorio, susijusio tik su dalimi PVM, kurį valstybė turi teisę surinkti, objektas, pirkėjui gali būti atsisakyti suteikti teisę į už šį sandorį sumokėto viso PVM ar PVM tik iki sumos, kuri buvo mokestinės žalos padariusio sukčiavimo objektas, atskaitą, jeigu jis žinojo ar turėjo žinoti, kad šis įsigijimas buvo susijęs su sukčiavimu.
34
Šiuo klausimu reikia priminti, viena vertus, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas, todėl teisės subjektai negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 21 punktas ir 2021 m. lapkričio 11 d. Nutarties Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
35
Kalbant apie sukčiavimą, pažymėtina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją turi būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą ne tik tada, kai apmokestinamasis asmuo sukčiavo pats, bet ir tada, kai nustatoma, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisę į atskaitą pagrindžiančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvavo su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje. Iš tiesų toks apmokestinamasis asmuo Direktyvos 2006/112 tikslais turi būti laikomas sukčiavimo dalyviu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos, tokioje situacijoje padėdamas sukčiaujantiems asmenims ir tapdamas jų bendrininku (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 22 ir 23 punktai ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46 ir 47 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
36
Kita vertus, reikia pabrėžti, kad atsisakymas suteikti teisę į ieškovo pagrindinėje byloje sumokėto pirkimo PVM atskaitą turi būti atskirtas nuo sankcijų, kurias valstybė narė gali numatyti pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį. Reikia pripažinti, kad sukčiavimas turi būti sustabdytas taikant valstybių narių nustatytas sankcijas, siekiant atgrasyti nuo neteisėtos mokestinės veiklos (šiuo klausimu žr. 2021 m. liepos 1 d. Sprendimo Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, 26 ir 38 punktus).
37
Vis dėlto pagal suderintą PVM sistemą nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisę į atskaitą pagrindžiančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo arba turėjo žinoti, jei atliko patikrinimą, kurio pagrįstai gali būti reikalaujama iš bet kurio ūkio subjekto, kad sandoris, kuriame jis dalyvavo, buvo susijęs su sukčiavimu (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 et C‑142/11, EU:C:2012:373, 53, 54 ir 59 punktus).
38
Kadangi nežinojimas apie sukčiavimą, susijusį su teisę į atskaitą suteikiančiu apmokestinamuoju sandoriu, nepaisant to, kad buvo atlikti patikrinimai, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš bet kurio ūkio subjekto, yra numanoma materialinė teisės į atskaitą sąlyga, šios sąlygos netenkinančiam apmokestinamajam asmeniui turi būti atsisakyta leisti pasinaudoti visos apimties teise į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 24, 31 ir 33 punktus).
39
Šią išvadą patvirtina nacionalinėms valdžios institucijoms ir teismams tenkančios pareigos atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad sandoris susijęs su sukčiavimu, tikslai. Iš tiesų, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, šio reikalavimo tikslas, be kita ko, įpareigoti apmokestinamuosius asmenis imtis tokio rūpestingumo, kurio pagrįstai galima reikalauti dėl bet kokio ekonominio sandorio, kad jie įsitikintų, jog sandoriai, kuriuos vykdo, neįtraukia jų į mokesčių sukčiavimą (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
40
Vis dėlto toks tikslas negalėtų būti veiksmingai pasiektas, jei atsisakymas suteikti teisę į atskaitą būtų apribotas tik sumų, sumokėtų kaip mokėtinas PVM, proporcinga dalimi, atitinkančia sumą, kuri yra sukčiavimo objektas, nes taip apmokestinamieji asmenys būtų skatinami tik imtis tinkamų priemonių galimo sukčiavimo pasekmėms apriboti, bet tai nebūtinai būtų tos priemonės, kurios leistų užtikrinti, kad dėl savo sudarytų sandorių jie nedalyvaus sukčiaujant mokesčiais ar to sukčiavimo nepalengvins.
41
Be to, Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę nuspręsti, jog to, kad apmokestinamasis asmuo įsigijo prekių ar paslaugų, nors žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu pirkimo srityje, pakanka, kad būtų galima manyti, jog šis apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, ir neleisti jam pasinaudoti teise į atskaitą, net nesant būtinybės nustatyti, kad egzistuoja mokestinių pajamų praradimo grėsmė (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 56 punktas).
42
Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius, siejamus su draudimo sukčiauti principu, reikia aiškinti taip, kad antrajam prekės, kuri iki šio įsigijimo buvo sukčiavimo sandorio, susijusio tik su dalimi PVM, kurį valstybė turi teisę surinkti, objektas, pirkėjui turi būti atsisakyta suteikti teisę į už šį sandorį sumokėto viso PVM atskaitą, jeigu jis žinojo ar turėjo žinoti, kad šis įsigijimas buvo susijęs su sukčiavimu.
Dėl trečiojo klausimo
43
Atsižvelgiant į pirmąjį klausimą pateiktą atsakymą, nėra reikalo atsakyti į trečiąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
44
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 167 ir 168 straipsniai, siejami su draudimo sukčiauti principu,
turi būti aiškinami taip:
antrajam prekės pirkėjui gali būti atsisakyta leisti atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM) dėl to, kad jis žinojo arba turėjo žinoti apie pradinio pardavėjo PVM sukčiavimą per pirmąjį pardavimą, net jei pirmasis pirkėjas taip pat žinojo apie šį sukčiavimą.
2.
Direktyvos 2006/112/EB, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45/ES, 167 ir 168 straipsniai, siejami su draudimo sukčiauti principu,
turi būti aiškinami taip:
antrajam prekės, kuri iki šio įsigijimo buvo sukčiavimo sandorio, susijusio tik su dalimi pridėtinės vertės mokesčio (PVM), kurį valstybė turi teisę surinkti, objektas, pirkėjui turi būti atsisakyta suteikti teisę į už šį sandorį sumokėto viso PVM atskaitą, jeigu jis žinojo ar turėjo žinoti, kad šis įsigijimas buvo susijęs su sukčiavimu.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.