62003CC0376_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η πραγματοποίηση της τελωνειακής ενώσεως εντός της Κοινότητας απαίτησε τη θέσπιση ενός κοινού δασμολογίου και η άνευ εμποδίων κυκλοφορία των εμπορευμάτων επέβαλε την εναρμόνιση της έμμεσης φορολογίας. Οι ελευθερίες κυκλοφορίας προσώπων και κεφαλαίων θα έπρεπε να οδηγήσουν σε προσέγγιση της άμεσης φορολογίας προκειμένου οι αποφάσεις σχετικά με τον εντοπισμό των εν λόγω προσώπων και κεφαλαίων να μην επηρεάζονται από την ένταση, περισσότερο ή λιγότερη ισχυρή, της φορολογικής πιέσεως στα διάφορα κράτη μέλη (2) .
2. Ωστόσο, τα κράτη μέλη διατηρούν την κυριαρχική τους εξουσία προκειμένου να νομοθετούν σχετικά με τις εισφορές τέτοιας φύσεως, ενώ το πεδίο αυτό είναι κατ’ αρχήν απαγορευμένο στην έννομη τάξη της Ενώσεως (3) . Παρ’ όλ’ αυτά, τα εν λόγω κράτη οφείλουν, κατά την άσκηση αυτής της αρμοδιότητας, να τηρούν τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου (4) ειδικότερα, όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία, στο μέτρο που απαγορεύει προφανέστατα τη θέσπιση μέτρων σκοπούντων στην αποθάρρυνση των επενδύσεων ημεδαπών υπηκόων σε άλλα κράτη μέλη (5) ή –περίπτωση όλως ακραία– σκοπουσών να αποτρέπουν τους αλλοδαπούς από το να τοποθετούν τα κεφάλαιά τους στο εσωτερικό της χώρας (6), απαγορεύει τους φορολογικούς κανόνες που παράγουν τέτοιου είδους αποτελέσματα.
3. Με το υποβληθέν στην υπό κρίση υπόθεση προδικαστικό ερώτημα τίθενται προβλήματα αρχής σχετικά με τη φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών και τα όρια που τους θέτει το κοινοτικό δίκαιο. Πρώτον, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει το ζήτημα αν η θεωρία που έχει αναπτυχθεί σχετικά με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων εφαρμόζεται αυτομάτως και στον φόρο κληρονομιών. Δεύτερον, το Δικαστήριο καλείται να αναλύσει τη δυνατότητα που έχει ένα κράτος μέλος, μέσω μιας συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, να θέτει υπό δυσμενή διάκριση τους πολίτες των άλλων κρατών μελών. Τέλος, το Δικαστήριο πρέπει, ακόμα μια φορά, να αποφανθεί επί της συμφωνίας ενός εθνικού δικονομικού κανόνα με την αρχή της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου.
4. Στις Κάτω Χώρες, το ισχύον σύστημα φόρου περιουσίας επιτρέπει στους κατοικούντες στη χώρα αυτή φορολογουμένους μια μείωση φόρου, της οποίας οι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη μη κάτοικοι μπορούν να επωφελούνται μόνον αν το 90 % και πλέον της περιουσίας τους βρίσκεται στην Ολλανδία. Το τέταρτο τμήμα φορολογικών υποθέσεων του Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (7) διερωτάται σχετικά με τη συμφωνία της ρυθμίσεως αυτής προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Εξάλλου, το ίδιο κράτος μέλος συνήψε με το Βέλγιο σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας δυνάμει της οποίας οι υπήκοοι της τελευταίας χώρας απολαύουν της μειώσεως φόρου υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με αυτές που ισχύουν για τους φορολογούμενους κατοίκους, οποιαδήποτε και αν είναι η αναλογία που αντιπροσωπεύουν τα ολλανδικά αγαθά στη συνολική περιουσία τους. Το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες σχετικά με τη νομιμότητα των διαφορών ως προς τη μεταχείριση που αυτό το διεθνές νομικό κείμενο εισάγει μεταξύ των προσώπων που κατοικούν στο Βέλγιο και αυτών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
Τέλος, το αιτούν δικαστήριο θίγει το πρόβλημα της συμβατότητας της αρχής της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου προς εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας τα έξοδα που μπορεί να ανακτήσει ο νικήσας διάδικος στο πλαίσιο διαδικασίας κινηθείσας για την προάσπιση των δικαιωμάτων του δεν αποτελούν παρά ελάχιστο κλάσμα των πράγματι διενεργηθέντων εξόδων.
II – Το νομικό πλαίσιο
Κοινοτικό δίκαιο
5. Το άρθρο 56 ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ) απαγορεύει τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων και στις πληρωμές μεταξύ των κρατών μελών καθώς και μεταξύ των τελευταίων και τρίτων χωρών, με την επιφύλαξη των διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας που διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τρόπο που είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους (άρθρο 58 ΕΚ –πρώην άρθρο 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ– παράγραφος 1, στοιχείο α΄). εν πάση περιπτώσει, η επιφύλαξη αυτή δεν μπορεί να αποτελεί πρόσχημα για τη λήψη μέτρων που εισάγουν αυθαίρετη διάκριση ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό στην προπαρατεθείσα ελευθερία (άρθρο 58, παράγραφος 3).
6. Εξάλλου, το άρθρο 293 ΕΚ (πρώην άρθρο 220 της Συνθήκης ΕΚ), δεύτερη περίπτωση, επιτρέπει στα κράτη μέλη την έναρξη διαπραγματεύσεων για τη διασφάλιση, προς όφελος των υπηκόων τους, της καταργήσεως της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας.
A –	Το ολλανδικό δίκαιο
1. Όσον αφορά τον φόρο περιουσίας
7. Οι Κάτω Χώρες εισέπρατταν τον φόρο αυτό μέχρι το 2000. Ο φόρος αυτός διεπόταν από τον Wet op de vermogensbelasting 1964 (στο εξής: Wet VB), του οποίου το άρθρο 1 θέσπιζε έναν άμεσο φόρο επιβαλλόμενο επί των φυσικών προσώπων. Η διάταξη αυτή διέκρινε μεταξύ των κατοίκων φορολογουμένων και αυτών οι οποίοι, ενώ κατοικούσαν σε άλλα κράτη μέλη, διέθεταν φορολογητέα αγαθά στις Κάτω Χώρες («φορολογούμενοι μη κάτοικοι»).
8. Το άρθρο 3 προέβλεπε ότι οι κάτοικοι φορολογούνταν για το σύνολο της περιουσίας τους, ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 12, οι μη κάτοικοι υπόκεινταν στον εν λόγω φόρο μόνο για την περιουσία που διέθεταν στις Κάτω Χώρες στις αρχές του ημερολογιακού έτους· και στις δύο περιπτώσεις, αυτή η περιουσία αποτελούνταν από τη διαφορά μεταξύ της αξίας των αγαθών που αυτοί κατείχαν και των οφειλών τους.
9. Σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 2, το φορολογητέο ποσό όσον αφορά τους κατοίκους φορολογουμένους ήταν η καθαρή περιουσία, υπολογιζόμενη κατά τον ενδεικνυόμενο τρόπο, κατόπιν εκπτώσεως της μνημονευομένης στην επόμενη παράγραφο μειώσεως, ενώ οι μη κάτοικοι φορολογούνταν χωρίς να δικαιούνται καμιάς μειώσεως. Σύμφωνα με την παράγραφο 3, η μείωση ανερχόταν, το 1998, σε 193 000 ολλανδικά φιορίνια (NLG) για τους άγαμους (κατηγορία Ι), και σε 241 000 NLG για τους έγγαμους (κατηγορία ΙΙ).
10. Στις 18 Απριλίου 2003 ο Staatssecretaris van Financiën
(Υπουργός Οικονομικών) αποφάσισε ότι άρθρο 14, παράγραφος 3, του Wet VB έπρεπε να εφαρμόζεται και επί των φορολογουμένων μη κατοίκων, υπό την προϋπόθεση ότι βρίσκεται στις Κάτω Χώρες τουλάχιστον το 90 % της περιουσίας τους (8) .
2. Επί των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί από τις Κάτω Χώρες
α)	Με το Βέλγιο
11. Κατ’ εφαρμογήν αυτής της διμερούς συμφωνίας, της 19ης Οκτωβρίου 1970, η περιουσία που συνίσταται από ακίνητα φορολογείται στο κράτος όπου βρίσκονται αυτά τα ακίνητα (άρθρο 23, παράγραφος 1).
12. Το άρθρο 25, παράγραφος 3, προβλέπει ότι «τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε ένα από τα κράτη απολαύουν εντός του άλλου κράτους προσωπικών εκπτώσεων και μειώσεων που χορηγούνται από αυτό το άλλο κράτος στους δικούς του κατοίκους λόγω της καταστάσεώς τους ή των οικογενειών βαρών τους».
13. Έτσι, οι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο φορολογούμενοι μπόρεσαν να τύχουν των φορολογικών πλεονεκτημάτων που ο Wet VB παρείχε στα εγκατεστημένα στις Κάτω Χώρες πρόσωπα.
14. Κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δεν υφίστατο φόρος περιουσίας στο βελγικό φορολογικό σύστημα.
β)	 Με τη Γερμανία
15. Σύμφωνα με τη συ ναφθείσα στη Χάγη, στις 16 Ιουνίου 1959, σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, τα ακίνητα ενός φορολογουμένου μπορούν να υπόκεινται σε φόρο επί της περιουσίας επιβαλλόμενο από το αρμόδιο κράτος, δυνάμει της συμβάσεως, για τη φορολόγηση του παραγομένου από τα αγαθά αυτά εισοδήματος (άρθρο 19).
16. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, το εισόδημα που ο κάτοικος ενός από τα κράτη αυτά αντλεί από ακίνητα κείμενα στο άλλο κράτος είναι δυνατό να φορολογείται από το τελευταίο.
17. Από την 1η Ιανουαρίου 1997 ο φόρος περιουσίας καταργήθηκε στη Γερμανία. Με απόφασή του της 22ας Ιουνίου 1995, το Bundesverfassungsgericht (ομοσπονδιακό συνταγματικό δικαστήριο) αποφάνθηκε μεν ότι ο διέπων τον φόρο αυτό νόμος είναι αντισυνταγματικός, λόγω παραβιάσεως της αρχής της ισότητας, πλην όμως επέτρεψε τη διατήρησή του σε ισχύ μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1996.
3. Επί της αποζημιώσεως για τα διαδικαστικά έξοδα
18. Η εφαρμοστέα στις φορολογικές διαφορές στις Κάτω Χώρες διαδικασία ρυθμίζεται από τον Algemene wet bestuursrecht (γενικός νόμος περί του διοικητικού δικαίου, στο εξής: Awb), που επιτρέπει στον πολίτη την άσκηση σχετικής προσφυγής χωρίς την αρωγή δικηγόρου. Σύμφωνα με το άρθρο 8:73 του νόμου αυτού, το οικείο δικαστήριο μπορεί να υποχρεώσει τη φορολογική υπηρεσία να αποζημιώσει τον προσφεύγοντα για τη ζημία που αυτός έχει υποστεί από την έκδοση ανακριβούς πράξεως επιβολής φόρου· στην αποζημίωση αυτή πρέπει να συμπεριλαμβάνονται τα πραγματικά έξοδα στα οποία ο φορολογούμενος υποβλήθηκε μέχρι το στάδιο της διοικητικής ενστάσεως.
19. Τα διαδικαστικά έξοδα διέπονται από το άρθρο 8:75 του Awb, το οποίο παραπέμπει στο Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures,
ρυθμιστικό κανόνα του οποίου το άρθρο 1, στοιχείο a, περιλαμβάνει στη σχετική υποχρέωση καταβολής των δαπανών ιδίως τα έξοδα που αφορούν την αρωγή ενός επαγγελματία του δικαίου· σύμφωνα με το άρθρο 2, τα έξοδα αυτά υπολογίζονται κατ’ αποκοπήν, μέσω συστήματος μονάδων (χορηγουμένων ανάλογα με τη φύση και την περιπλοκότητα της σχετικής πράξεως) που περιλαμβάνονται σε παράρτημα (9) .
20. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 3, του νόμου αυτού, είναι δυνατή παρέκκλιση από τον κανόνα αρχής όταν συντρέχουν ειδικές περιστάσεις. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο τέτοια περίσταση δεν αποτελεί το απλό γεγονός ότι μια πράξη επιβολής φόρου έχει καταρτιστεί κατά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου.
III – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης
21. Ο D. είναι έγγαμος, κατοικεί στη Γερμανία και έχει τη γερμανική ιθαγένεια. Την 1η Ιανουαρίου 1998, το 10 % της περιουσίας του αποτελούνταν από ακίνητα κείμενα στις Κάτω Χώρες, ενώ το υπόλοιπο βρισκόταν στη χώρα του· κατά συνέπεια, το εν λόγω πρόσωπο υπόκεινταν, ως φορολογούμενος μη κάτοικος, στον Wet BV.
22. Όταν παρέλαβε την πράξη επιβολής φόρου, ο D. ζήτησε στις Κάτω Χώρες να εφαρμοστούν, βάσει του κοινοτικού δικαίου, οι προβλεπόμενες για τους Ολλανδούς εκπτώσεις.
23. Αφού οι αρμόδιες ολλανδικές αρχές απέρριψαν το αίτημα αυτό, ο D. προσέφυγε ενώπιον του Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, το οποίο, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί, αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα κατωτέρω προδικαστικά ερωτήματα.
24. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ο D. για την προάσπιση των δικαιωμάτων του φθάνουν το ποσό των 20 000 ευρώ, εκ των οποίων τα 10 000 αφορούν τη διαδικασία διοικητικής ενστάσεως και το υπόλοιπο την ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου διαδικασία. Στο ποσό αυτό πρέπει να προστεθούν τα 2 500 ευρώ που ξοδεύθηκαν για την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, το ποσό που θα δοθεί για τα σχετικά έξοδα δεν θα μπορεί σε καμιά περίπτωση να υπερβαίνει τα 10 000 ευρώ· τα σχετικά με τη διοικητική διαδικασία έξοδα θα πρέπει να ανακτηθούν μέσω αγωγής αποζημιώσεως.
IV – Τα προδικαστικά ερωτήματα
25. Το Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch υπέβαλε τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1) Απαγορεύει το κοινοτικό δίκαιο και ειδικότερα τα άρθρα 56 επ. ΕΚ ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής έχει πάντοτε δικαίωμα εκπτώσεως ενός χρηματικού ποσού από τον φόρο περιουσίας, ενώ ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει τέτοιο δικαίωμα όταν η περιουσία του βρίσκεται κυρίως στο κράτος κατοικίας του (όπου εξάλλου δεν έχει εισπραχθεί φόρος περιουσίας);
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, είναι η κατάσταση διαφορετική λόγω του ότι οι Κάτω Χώρες, κατ’ εφαρμογήν διμερούς συμβάσεως, χορηγούν το δικαίωμα εκπτώσεως αυτό σε κατοίκους Βελγίου (όπου πάλι δεν έχει εισπραχθεί φόρος περιουσίας) που κατά τα λοιπά βρίσκονται σε ανάλογη κατάσταση;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως σε ένα από τα δύο πιο πάνω ερωτήματα, αν ένας πολίτης νικήσει σε δίκη ενώπιον εθνικού δικαστηρίου λόγω παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου από κράτος μέλος, απαγορεύει το κοινοτικό δίκαιο ρύθμιση περί δικαστικών εξόδων, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, σύμφωνα με την οποία κατ’ αρχήν χορηγείται μόνον περιορισμένη αποζημίωση για τα δικαστικά έξοδα;»
V – Η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
26. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν εντός της προθεσμίας του άρθρου 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου ο D., η Επιτροπή και οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας, του Βελγίου, της Φινλανδίας, της Γαλλίας, της Ολλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου. Παρενέβη επίσης η καθής στην κύρια δίκη υπηρεσία συντασσόμενη προς τις παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως.
27. Στις 14 Σεπτεμβρίου 2004, διεξήχθη η δημόσια συνεδρίαση, κατά τη διάρκεια της οποίας υποβλήθηκαν προφορικές παρατηρήσεις από τους εντολοδόχους του D., από τους εκπροσώπους των Κυβερνήσεων της Γερμανίας, της Ολλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και από τον εκπρόσωπο της Επιτροπής.
VI – Ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων
Α –	Προκαταρκτική παρατήρηση επί των επίμαχων κοινοτικών κανόνων
28. Με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται, κατ’ αρχάς, στο «κοινοτικό δίκαιο» γενικώς και στη συνέχεια διευκρινίζει, όπως πρέπει, ότι πρόκειται για τα «άρθρα 56 ΕΚ επ.».
29. Φαίνεται προφανές ότι η απλή παραπομπή στο σύνολο του νομικού συστήματος της Κοινότητας θα μπορούσε να οδηγήσει στο να κηρυχθεί απαράδεκτο το προδικαστικό ερώτημα λόγω ασάφειας και ελλείψεως αιτιολογίας. Κατά συνέπεια, η ανάλυση του Δικαστηρίου πρέπει να περιοριστεί στο οριοθετημένο πλαίσιο αυτής της ειδικής μνείας, δηλαδή στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που, όπως καταδεικνύεται από τη διάταξη περί παραπομπής (σημείο 4.2), είναι το πεδίο επί του οποίου ο D. έχει τοποθετήσει τη συζήτηση στο πλαίσιο της διαδικασίας της κύριας δίκης.
Β –	Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
30. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν αντίκειται προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εντός της Ενώσεως μια ρύθμιση όπως η ολλανδική, η οποία αναγνωρίζει δικαίωμα για μείωση στο πλαίσιο του φόρου περιουσίας μόνο στους φορολογουμένους κατοίκους και στους μη κατοίκους των οποίων τουλάχιστον το 90 % της περιουσίας κείται στις Κάτω Χώρες. Η Επιτροπή και οι κυβερνήσεις που έχουν καταθέσει παρατηρήσεις στη σχετική με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως διαδικασία φρονούν ότι δεν υφίσταται εν προκειμένω καμιά αντίφαση, ενώ ο D. υποστηρίζει το αντίθετο.
31. Στο πλαίσιο αυτής της αντιδικίας, δεν θα ήταν περιττή μια ματιά στα όσα έχει πει το Δικαστήριο αναφορικά με τις σχέσεις μεταξύ της εξουσίας που διαθέτουν τα κράτη μέλη όσον αφορά την επιβολή άμεσων φορολογικών επιβαρύνσεων και της ελευθερίας κυκλοφορίας και εγκαταστάσεως. Παρ’ όλ’ αυτά, καθώς πρόκειται, όσον αφορά τη διαδικασία της κύριας δίκης, για φόρο πλήττοντα φυσικά πρόσωπα, πρέπει να οριοθετήσω σωστά το σχετικό πλαίσιο περιορίζοντας στην ανάλυσή μου τις αποφάσεις τις σχετικές με αυτό το είδος φόρων στο μέτρο που αυτοί εφαρμόζονταν επί ιδιωτών και θα πρέπει να αγνοήσω τη σχετική με εταιρίες νομολογία, διότι, μολονότι οι διέπουσες αρχές είναι οι ίδιες, οι καταστάσεις που εμφανίζονται σε εκατέρα των περιπτώσεων δεν είναι ακριβώς συγκρίσιμες.
1. Η κοινοτική νομολογία σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες και την άμεση φορολογία ιδιωτών
32. Δεν είναι η πρώτη φορά που καλείται το Δικαστήριο να εξετάσει τη σχετική με τον φόρο περιουσίας ολλανδική νομοθεσία. Στην υπόθεση Baars, το Δικαστήριο ανέλυσε τις διατάξεις που προέβλεπαν απαλλαγή από τη συμμετοχή, μέχρις ορισμένου ποσού, ενός φυσικού προσώπου στο κεφάλαιο μιας επιχειρήσεως, εφόσον η εταιρία έχει την έδρα της στις Κάτω Χώρες, πλην όμως το Δικαστήριο περιορίστηκε στο να αποφανθεί (10) από την οπτική γωνία του άρθρου 43 ΕΚ και την ελευθερία εγκαταστάσεως, αποφαινόμενο ότι αντίκειται προς τους κανόνες αυτούς μια του είδους αυτού φορολογική ρύθμιση.
33. Δεν φαίνεται να έχει αποφανθεί το Δικαστήριο άλλη φορά αναφορικά με τις σχέσεις μεταξύ των θεμελιωδών ελευθεριών της Συνθήκης, ειδικότερα την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (11) και τον προπαρατεθέντα φόρο, ενώ, αντιθέτως, έχει επανειλημμένως αποφανθεί επί υποθέσεων εχουσών σχέση με τον φόρο εισοδήματος.
34. Πρώτη σχετική απόφαση υπήρξε η απόφαση Biehl (12), σύμφωνα με την οποία το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 39 ΕΚ), στο μέτρο που διακηρύσσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της εσωτερικής αγοράς και στο μέτρο που αντίκειται προς αυτό οποιαδήποτε διάκριση λόγω ιθαγενείας, δεν επιτρέπει σε ένα φορολογικό σύστημα –στην υπόθεση εκείνη το λουξεμβουργιανό– να εμποδίζει ένα μη κάτοικο φορολογούμενο να λαμβάνει την επιστροφή των υπέρ το δέον καταβληθέντων ποσών. Το Δικαστήριο υπαινίχθηκε τις συγκεκαλυμμένες μορφές διακρίσεων που παράγουν το ίδιο αποτέλεσμα με τις εμφανείς διακρίσεις που στηρίζονται στην ιθαγένεια (σκέψεις 13 και 14). Αυτή η θέση του Δικαστηρίου επιβεβαιώθηκε λίγα χρόνια αργότερα με την απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1995, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (13) .
35. Ύστερα από μια χαμένη ευκαιρία στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, Werner (14), το Δικαστήριο αντιμετώπισε το πρόβλημα ευθέως με την προπαρατεθείσα απόφασή του Schumacker, που αποτελεί την απόφαση αρχής όσον αφορά το σχετικό θέμα και στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι:
1) Το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ μπορεί να περιορίζει τις φορολογικ ές αρχές των κρατών μελών, στο μέτρο που δεν τους επιτρέπει να υποβάλλουν υπήκοο άλλου κράτους μέλους ο οποίος έχει κάνει χρήση του δικαιώματός του ελεύθερης κυκλοφορίας σε καθεστώς λιγότερο ευνοϊκό από αυτό ενός υπηκόου του ο οποίος βρίσκεται στην ίδια κατάσταση (σκέψη 24).
2) Οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεως η οποία, με τη μορφή άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Τούτο ακριβώς συμβαίνει με μια εθνική ρύθμιση η οποία, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την ιθαγένεια, στηρίζεται στο κριτήριο της κατοικίας του φορολογουμένου, παρέχοντας στους κατοίκους πλεονεκτήματα τα οποία αρνείται στους μη κατοίκους, οι οποίοι επίσης είναι, συχνότατα, μη ημεδαποί (σκέψεις 26 έως 28).
3) Όσον αφορά τους άμεσους φόρους, η κατάσταση των κατοίκων και αυτή των μη κατοίκων δεν είναι, γενικώς, παρόμοια. Το εισόδημα που εισπράττεται στην επικράτεια ενός κράτους από έναν μη κάτοικο αποτελεί συχνότατα απλώς ένα μέρος του συνολικού εισοδήματός του, το οποίο συνήθως είναι επικεντρωμένο στον τόπο της κατοικίας του· στον τόπο αυτό θα είναι ευκολότερη η εκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας του μη κατοίκου, εφόσον εκεί διαθέτει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών συμφερόντων του. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν χορηγεί σε έναν μη κάτοικο ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία παρέχει στον κάτοικο δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση (σκέψεις 31 έως 34).
36. Ύστερα από την απόφαση Schumacker, οι αντιμετωπισθείσες από το Δικαστήριο υποθέσεις μπορούν να καταταγούν σε δύο κατηγορίες. Η πρώτη περιλαμβάνει τις υποθέσεις που οδηγούν στην επίκριση των εθνικών φορολογικών συστημάτων που προβλέπουν την εφαρμογή επί των φορολογουμένων μιας νομοθεσίας που ποικίλλει ανάλογα με τον τόπο κατοικίας. Η δεύτερη περιλαμβάνει τις υποθέσεις όπου η εξεταζόμενη νομοθεσία υποβάλλει τους φορολογουμένους σε μια μέθοδο που ποικίλλει ανάλογα με την προέλευση του φορολογητέου εισοδήματος ή πλούτου. Η υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης εμπίπτει στην πρώτη ομάδα, οπότε η ανάλυση θα πρέπει να αρχίσει με τη βοήθεια της αντίστοιχης νομολογίας, χωρίς ωστόσο να παραβλέψουμε και αυτή που αναφέρεται στη δεύτερη κατηγορία εφόσον, όπως θα είπω κατωτέρω, παρουσιάζει χρησιμότητα στην απάντηση που πρέπει να δοθεί επί του παρόντος προδικαστικού ερωτήματος.
α)	Διαφορές στηριζόμενες στον τόπο κατοικίας του φορολογουμένου
37. Με την απόφαση Wielockx (15), που δημοσιεύθηκε λίγους μήνες ύστερα από την απόφαση Schumacker, το Δικαστήριο έκρινε ότι αντίκειται προς το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 43 ΕΚ) μια εθνική νομοθεσία που επιτρέπει μόνο στους κατοίκους φορολογουμένους να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημά τους τα κέρδη που έχουν επενδυθεί στη σύσταση αποθεματικού γήρατος, πλην όμως αρνείται το πλεονέκτημα αυτό στους αλλοδαπούς υπηκόους, ακόμη και όταν πραγματοποιούν εντός του κράτους αυτού ολόκληρο σχεδόν το εισόδημά τους. Δέκα μήνες αργότερα, το Δικαστήριο, με την απόφασή του Asscher (16), έκρινε ότι υφίσταται παράβαση του κανόνα της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας που περιλαμβάνεται στην προπαρατεθείσα διάταξη όταν, ακόμη και σε αντικειμενικώς όμοιες περιπτώσεις, ένα φορολογικό σύστημα εφαρμόζει αυξημένο συντελεστή φόρου για το εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος που αποκτάται από τους μη κατοίκους φορολογουμένους.
38. Η απόφαση Gschwind, της 14ης Σεπτεμβρίου 1999 (17), στηρίζεται στην ίδια συλλογιστική κηρύσσοντας ότι δεν αντίκειται προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ένα φορολογικό σύστημα το οποίο, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, αναγνωρίζει στα κατοικούντα στην οικεία χώρα έγγαμα ζεύγη το δικαίωμα να επιλέγουν τη μέθοδο splitting, και τούτο ενώ τέτοια δυνατότητα παρέχεται στα κατοικούντα στην εν λόγω χώρα ζεύγη μόνον αν το 90 % ή λιγότερο του συνολικού εισοδήματός τους φορολογείται στη χώρα ή αν, εφόσον δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο, το εξ αλλοδαπής πηγής εισόδημά τους δεν υπερβαίνει κάποιο ανώτατο όριο (18) .
39. Πάντοτε στο πλαίσιο του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΚ, με τη απόφαση Zurstrassen (19) επαναλήφθηκε η θέση ότι αντίκειται προς τη διακηρυχθείσα με τη διάταξη αυτή θεμελιώδη ελευθερία η εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως –λουξεμβουργιανής και πάλι– η οποία, σχετικά με τον φόρο εισοδήματος, εξαρτά το ευεργέτημα της συλλογικής φορολογήσεως των μη χωρισμένων συζύγων από την προϋπόθεση ότι και οι δύο κατοικούν στην εθνική επικράτεια και αρνείται την παροχή αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος σε εργαζόμενο ο οποίος κατοικεί σ’ αυτό το κράτος, όπου πραγματοποιεί το σύνολο του εισοδήματος της οικογένειας και του οποίου ο σύζυγος κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος. Η απόφαση αυτή αναφέρεται επίσης στις συγκεκαλυμμένες μορφές διακρίσεως και στην αναγκαιότητα κολασμού τους, στο μέτρο που θεωρεί την περίπτωση του ζεύγους Zurstrassen ανάλογη προς αυτή οποιουδήποτε άλλου ζεύγους του οποίου τα δύο μέλη κατοικούν στο Λουξεμβούργο (σκέψεις 18 επ.).
40. Η απόφαση Gerritse, της 12ης Ιουνίου 2003 (20), παρουσιάζει μεγάλο ενδιαφέρον εφόσον, στηριζόμενη στις καθιερωθείσες ύστερα από την απόφαση Schumacker αρχές (σκέψεις 43 έως 45), κήρυξε αντίθετη προς την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 49 ΕΚ) εθνική νομοθεσία προβλέπουσα, ως γενικό κανόνα, τη λήψη υπόψη του ακαθάριστου εισοδήματος των μη κατοίκων, χωρίς έκπτωση επαγγελματικών εξόδων, και τούτο μολονότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι φορολογούνταν επί του καθαρού εισοδήματός τους, κατόπιν εκπτώσεως των εξόδων αυτών.
41. Η νομολογία αυτή επιβεβαιώθηκε με πρόσφατες αποφάσεις, στις οποίες εφαρμόστηκαν τα ίδια κριτήρια. Με την απόφαση Schilling και Fleck-Schilling, της 13ης Νοεμβρίου 2003 (21), κρίθηκε αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μια ρύθμιση η οποία απαγόρευε στους κοινοτικούς υπαλλήλους που κατάγονταν από τη Γερμανία και κατοικούσαν στο Λουξεμβούργο, όπου και ασκούσαν την επαγγελματική δραστηριότητά τους, να εκπίπτουν από το φορολογητέο στην πρώτη χώρα εισόδημα τα έξοδα στα οποία είχαν υποβληθεί για την αμοιβή οικιακής βοηθού στη δεύτερη χώρα.
42. Τέλος, με την απόφαση Wallentin κατά Riksskatteverket, που δημοσιεύθηκε την 1η Ιουλίου 2004 (22), το Δικαστήριο κινήθηκε στο ίδιο πνεύμα χαρακτηρίζοντας ως αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μια σουηδική ρύθμιση αρνούμενη την παροχή στους φορολογουμένους που δεν είχαν τη φορολογική κατοικία τους στη Σουηδία αναλόγων πλεονεκτημάτων, τα οποία παρέχονταν στους φορολογουμένους κατοίκους. Αυτή η πρόσφατη απόφαση έχει ιδιαίτερη σημασία εν προκειμένω, διότι αναφέρεται σε μια περίπτωση όπου ο κατοικών στη Γερμανία, που είχε πραγματοποιήσει στη χώρα καταγωγής του εισόδημα απαλλασσόμενο του φόρου εισοδήματος, ζητούσε να τύχει στη Σουηδία, όσον αφορά το σουηδικό εισόδημά του, φορολογική μεταχείριση ανάλογη προς αυτή των κατοίκων.
43. Στις ανωτέρω ερμηνευτικές αποφάσεις του Δικαστηρίου, που εκεδόθηκαν σύμφωνα με το πνεύμα της απόφασης Schumacker, πρυτανεύουν οι ακόλουθες ιδέες: 1) τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ασκούν τη σχετική με την άμεση φορολογία αρμοδιότητά τους τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, κατά συνέπεια, σεβόμενα τις ελευθερίες κυκλοφορίας και εγκαταστάσεως· 2) αυτοί οι θεμελιώδεις κανόνες οργανώσεως της εσωτερικής αγοράς αποκλείουν οποιαδήποτε φανερή ή συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεως λόγω ιθαγενείας, πράγμα που θα κατέληγε στην κατά τρόπο αδικαιολόγητο εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρόμοιες καταστάσεις ή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις· 3) όσον αφορά τους άμεσους φόρους, η κατάσταση των κατοίκων εντός συγκεκριμένου κράτους δεν είναι ανάλογη, κατά γενικό κανόνα, προς αυτή των μη κατοίκων, και τούτο ενόψει αντικειμενικών διαφορών τόσο από την άποψη της πηγής του εισοδήματος όσο και από τη φοροδοτική ικανότητα ή την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση· 4) παρ’ όλ’ αυτά, όσον αφορά αρκετές καταστάσεις (όπως αυτές που έχουν αναφερθεί σε ορισμένες από τις ανωτέρω μνημονευθείσες αποφάσεις), οι δύο καταστάσεις είναι παρόμοιες, οπότε είναι δυνατό μια διαφορετική μεταχείριση να είναι αντίθετη προς τις προπαρατεθείσες ελευθερίες.
β)	Διακρίσεις στηριζόμενες στην προέλευση του εισοδήματος
44. Αφήνοντας κατά μέρος τη νομολογία Baars, η πρώτη σχετική απόφαση –στο πλαίσιο της φορολογήσεως φυσικών προσώπων– σχετικά με διακρίσεις που έγιναν λόγω του τόπου προελεύσεως του φορολογητέου εισοδήματος είναι η απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, Verkooijen, όπου στοιχείο της «κοινοτικότητας» αποτελούσε επιπλέον η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Με αυτήν ακριβώς την ευκαιρία, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, πράγμα που δεν είχε πει στο πλαίσιο της αποφάσεως Baars (23), ότι αντίκειται προς το άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΚ, που ίσχυε τότε, ένα εθνικό νομοθετικό μέτρο το οποίο, με την ευκαιρία φορολογήσεως καταβαλλομένων στους μετόχους μερισμάτων, εξαρτά τη χορήγηση απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι αυτά τα μερίσματα καταβάλλονταν από εταιρίες εγκατεστημένες στο έδαφός του (24) .
45. Στις 26 Ιουνίου 2003, το Δικαστήριο με την απόφασή του Skandia και Ramstedt (25) προασπίστηκε επίσης την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών έναντι σουηδικής ρυθμίσεως, δυνάμει της οποίας οι ασφάλειες που είχαν συναφθεί με εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη υπόκεινταν σε δυσμενέστερο, από άποψη φόρου εισοδήματος, φορολογικό σύστημα.
46. Εξάλλου, με την απόφασή του Lindman, της 13ης Νοεμβρίου 2003 (26), το Δικαστήριο έκρινε ως αντίθετη προς την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών τη φινλανδική νομοθεσία που υπέβαλλε στον φόρο αυτό τα κέρδη που είχαν αποκτηθεί από λαχνούς που είχαν κυκλοφορήσει εντός άλλων κρατών μελών, μολονότι τα κέρδη που προέρχονται από λαχνούς διατιθέμενους εντός της ανωτέρω χώρας απαλλάσσονταν του φόρου.
47. Στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας, με την απόφασή του της 4ης Μαρτίου 2004 (27) το Δικαστήριο διαπίστωσε παράβαση των υποχρεώσεων που απέρρεαν από τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ για τον λόγο ότι το εν λόγω κράτος απέκλειε απολύτως το να μπορεί ο αποκτών από πρόσωπα ή φορείς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη εισόδημα προερχόμενο από ορισμένες χρηματοπιστωτικές επενδύσεις να επιλέγει μεταξύ, αφενός, της καταβολής του φόρου εισοδήματος και, αφετέρου, της εφαρμογής μιας απαλλασσομένης επιβαρύνσεων εισφοράς. Με τις αποφάσεις που εξέδωσε στις 15 Ιουλίου του ίδιου έτους στις υποθέσεις Lenz και Weidert-Paulus (28), το Δικαστήριο κατέληξε σε παρόμοιες λύσεις καθόσον έκρινε ότι αντέκειντο προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, παρ άγραφος 1, στοιχείο α΄, εθνικές ρυθμίσεις (αντιστοίχως αυστριακή και λουξεμβουργιανή) οι οποίες υπέβαλαν το εκ κεφαλαίου εισόδημα, όταν προερχόταν από άλλα κράτη μέλη, σε προϋποθέσεις αυστηρότερες απ’ ό,τι στην περίπτωση που η πηγή του βρισκόταν εντός της οικείας χώρας. Προηγουμένως, με την απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2001, X και Y (29), είχε επικριθεί δυσμενής διάκριση σχετική με πλεονάσματα που συνδέονταν με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες.
2. Η δυνατότητα εφαρμογής της υφιστάμενης νομολογίας στη διαφορά της κύριας δίκης
48. Στο πλαίσιο αυτής της δυνατότητας τίθενται δύο προβλήματα: το πρώτο συνίσταται στο να διαπιστωθεί αν είναι δυνατό να ισχύσουν επί του φόρου περιουσίας δικαστικές αποφάσεις εκδοθείσες αναφορικά με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Το δεύτερο έχει σχέση με το ζήτημα αν μια νομολογία σχετική με την ερμηνεία της ελεύθερης εγκαταστάσεως προσώπων (εργαζομένων και ελεύθερων επαγγελματιών) και με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μπορεί να τύχει εφαρμογής, όπως ακριβώς έχει, στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα δύο αυτά ερωτήματα, πρέπει να εξεταστεί η φύση αυτού του φόρου και να αναλυθούν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
α)	Η φύση του φόρου περιουσίας
49. Όπως ακριβώς και ο φόρος εισοδήματος έτσι και ο φόρος περιουσίας αποτελεί άμεση επιβάρυνση για τους πολίτες, δηλαδή, με άλλα λόγια, πρόκειται για φόρο στηριζόμενο στη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου ο οποίος έχει, για τον λόγο αυτό, προσωπικό χαρακτήρα. Το ύψος του φόρου καθορίζεται βάσει της περιουσίας που κατέχει ο φορολογούμενος κατά τον κρίσιμο χρόνο, πλην όμως –όπως ακριβώς συμβαίνει και με τον Wet BV– χωρίς να αγνοούνται άλλες περιστάσεις, όπως π.χ. η οικογενειακή κατάσταση (30) .
50. Παρ’ όλ’ αυτά, μεταξύ αυτών των δύο φορολογήσεων υφίσταται μια διαφορά η οποία, όπως θα λεχθεί κατωτέρω, έχει σημασία για την απόφαση που πρέπει να δοθεί στο παρόν προδικαστικό ερώτημα: ο φόρος εισοδήματος υφίσταται στα φορολογικά συστήματα όλων των κρατών μελών, ενώ ο φόρος περιουσίας προβλέπεται μόνο σε ορισμένες χώρες (31) . Ως εκ τούτου, όταν η περιουσία ενός φυσικού προσώπου είναι κατανεμημένη μεταξύ δύο χωρών, εκ των οποίων η μία δεν επιβάλλει φόρο περιουσίας, το τμήμα της που βρίσκεται στην άλλη χώρα αποτελεί, από την άποψη του φορολογικού σκοπού, το σύνολο της φορολογητέας περιουσίας.
β)	Η ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ
51. Μέχρι την πρόσφατη απόφαση Manninen (32), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, η κοινοτική νομολογία δεν είχε λάβει οριστική θέση επί των διατάξεων αυτών, όσον αφορά τις σχέσεις τους με την αρμοδιότητα των κρατών μελών σχετικά με τη δημιουργία αμέσων φόρων επί των φυσικών προσώπων. Η προπαρατεθείσα απόφαση Verkooijen, καίτοι ανέπτυξε στις σκέψεις 43 έως 45 ορισμένες ενδιαφέρουσες θεωρήσεις σχετικά με αυτές τις δύο διατάξεις, αφορούσε το άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΚ, τον άμεσο πρόδρομό τους (33) . Η απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, όπως ακριβώς συνέβη και με την απόφαση Weidert-Paulus (που και οι δύο έχουν προπαρατεθεί), αποδείχθηκε κάπως  ολίγη επί των ζητημάτων αυτών, εφόσον δεν αναλύει το περιεχόμενο αυτών των δύο διατάξεων.
52. Η πρώτη σχετική ένδειξη προκύπτει από το γεγονός ότι, αντίθετα προς τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η Συνθήκη αρχίζει απαγορεύοντας οποιονδήποτε περιορισμό (άρθρο 56 ΕΚ), πριν καταστήσει περισσότερο ελαστική την απαγόρευση αυτή διευκρινίζοντας ότι η εν λόγω απαγόρευση δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις φορολογικές διατάξεις οι οποίες διακρίνουν μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με την κατοικία ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους (άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄), δηλαδή ακριβώς βάσει των δύο περιστάσεων επί των οποίων είναι επικεντρωμένη, όπως έχω αναφέρει, η κοινοτική νομολογία.
53. Ορισμένοι έχουν ισχυριστεί ότι το άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 1, έχει μοναδικό σκοπό την οριοθέτηση της κρατικής σφαίρας εξουσίας έναντι στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ειδικότερα όσον αφορά φορολογικά θέματα (34) . Παρ’ όλ’ αυτά, σημαίνει τούτο ότι τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν το πεδίο αυτής της ελευθερίας πέραν αυτού που είναι επιτρεπτό για τους λοιπούς θεμελιώδεις κανόνες της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς, σε σημείο ώστε να μη μπορεί πλέον να τυγχάνει εφαρμογής η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου; (35)
54. Στο ερώτημα αυτό προσήκει, κατ’ αρχήν, αρνητική απάντηση.
55. Πρέπει, ευθύς εξαρχής, να παρατηρηθεί ότι, όπως το Δικαστήριο έχει επισημάνει με την απόφαση Manninen, το άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρέπει να ερμηνεύεται στενώς, εφόσον προβλέπει εξαίρεση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (σκέψη 28). Πρέπει να προστεθεί ότι, όπως το Δικαστήριο υπέμνησε στη σκέψη 44 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Verkooijen σχετικά με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ, το άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 3, προβλέπει ότι οι διαφοροποιήσεις που τα κράτη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως δικαιούνται να κάνουν μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με την κατοικία τους ή τον τόπο όπου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους δεν μπορεί να δημιουργεί αυθαίρετες διακρίσεις ούτε συγκεκαλυμμένους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Επομένως, οι διαφοροποιήσεις είναι δυνατές (36) υπό την προϋπόθεση ότι δικαιολογούνται από πραγματικές διαφορές ή από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (37) . Δηλαδή, και για να επαναλάβω τα λόγια της συναδέλφου μου Kokott στις προτάσεις που ανέπτυξε στις 18 Μαρτίου 2004 στο πλαίσιο της υποθέσεως Manninen ύστερα από την προπαρατεθείσα απόφαση, «η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβαίνουν μέσω του φορολογικού τους δικαίου σε κάθε είδους διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως των κεφαλαίων» (σημείο 36) (38) .
56. Στην πραγματικότητα, όπως το υπενθυμίζουν το σημείο VI.B.1 των προτάσεων αυτών και η σκέψη 43 της αποφάσεως Verkooijen, με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δόθηκε το καθεστώς γραπτού κανόνα σε καθιερωθείσα από τη νομολογία αρχή. Αν η διάταξη αυτή «κωδικοποιεί», σύμφωνα με τη διατύπωση της γενικής εισαγγελέα Kokott (39), τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις ελευθερίες κυκλοφορίας των προσώπων και εγκαταστάσεως, τίποτα δεν εμποδίζει την επέκτασή της στην ελευθερία που προστατεύει την απρόσκοπτη κυκλοφορία των κεφαλαίων εντός της ενιαίας αγοράς. Με άλλα λόγια, οι εν λόγω ελευθερίες δημιουργούν, στον φορολογικό τομέα, ορισμένα κοινά προβλήματα (40) .
57. Ως εκ τούτου, το «δόγμα Schumacker» αποτελεί όριο στα αποτελέσματα του άρθρου 58 ΕΚ, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, οπότε, έστω και αν τα κράτη μέλη διατηρούν το δικαίωμα να προβαίνουν σε διαφοροποιήσεις μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων, τους απαγορεύεται να εισάγουν διακρίσεις, άμεσες ή έμμεσες, λόγω ιθαγενείας.
γ)	Η περίπτωση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης
58. Κατόπιν, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τα όρια που οι  ελευθερίες κυκλοφορίας των προσώπων και παροχής υπηρεσιών επιβάλλουν στην εξουσία των κρατών μελών, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, μπορεί να επεκταθεί και στην προστασία μιας άλλης ελευθερίας· αυτής της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όταν τα κράτη κάνουν χρήση της κυριαρχικής εξουσίας τους προκειμένου να φορολογήσουν την περιουσία.
59. Κατά γενικό κανόνα, οι ιδιώτες κατέχουν το μεγαλύτερο μέρος της περιουσίας τους στη χώρα της κατοικίας τους, κατά μείζονα δε λόγο εφόσον πρόκειται για ακίνητα και αποτελεί εξαίρεση το να κατέχει ένα φυσικό πρόσωπο το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος της περιουσίας του σε άλλο κράτος μέλος (41) . Εξάλλου, όπως καταφαίνεται από την απόφαση Schumacker, το κράτος μέλος της κατοικίας του φορολογουμένου είναι αυτό που είναι σε θέση να εκτιμήσει καλύτερα τη φοροδοτική ικανότητα του τελευταίου και, κατά συνέπεια, να προσδιορίσει το σχετικό ποσό κατά τρόπο που αυτή η ικανότητα να αντικατοπτρίζεται πιστώς. Επομένως, η αφηρημένη διαφοροποίηση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων μου φαίνεται δικαιολογημένη.
60. Με βάση τα ανωτέρω, η απάντηση που το Δικαστήριο θα πρέπει να δώσει στο αιτούν δικαστήριο θα πρέπει, προκειμένου να είναι χρήσιμη, να επικεντρωθεί επί των περιστάσεων της κύριας δίκης οι οποίες προσδιορίζονται από ένα νομικό και ένα πραγματικό δεδομένο. Το πρώτο αποτελείται από δύο σκέλη: το ένα είναι ότι η ολλανδική νομοθεσία σχετικά με τον φόρο περιουσίας προβλέπει διαφορετικό σύστημα ανάλογα με την κατοικία του φορολογουμένου, στο μέτρο που αναγνωρίζει στους κατοίκους δικαίωμα μειώσεως, του οποίου οι μη κάτοικοι μπορούν να απολαμβάνουν μόνον εάν το 90 % ή λιγότερο της περιουσίας τους βρίσκεται στις Κάτω Χώρες· το άλλο σκέλος προκύπτει από το γεγονός ότι το 1998 δεν υφίστατο κανενός είδους φόρος περιουσίας στη Γερμανία. Το πραγματικό στοιχείο είναι ότι ο D. κατείχε μόνον το 10 % των αγαθών του στις Κάτω Χώρες, ενώ το υπόλοιπο βρισκόταν στο κράτος μέλος της κατοικίας του.
61. Εφόσον η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην, χωρίς εμφανή λόγο, κατά τρόπο άνισο αντιμετώπιση καταστάσεων οι οποίες είναι παρόμοιες ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις, θα έπρεπε, κατ’ αρχάς, να προσδιοριστεί αν, εν προκειμένω, η κατάσταση του D. δύναται –παρά τη διαφορά κατοικίας– να εξομοιωθεί προς αυτή του εγκατεστημένου στις Κάτω Χώρες προσώπου το οποίο δικαιούται μειώσεως φόρου.
62. Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση πρέπει να είναι κατ’ ανάγκη καταφατική.
63. Πρώτον, όπως ο D. υπογραμμίζει στις γραπτές παρατηρήσεις του, η βάση επιβολής του φόρου προσδιορίζεται κατά τον ίδιο τρόπο και στις δύο περιπτώσεις: η αξία των κατεχομένων αγαθών, πλην των οφειλών, με την ιδιαιτερότητα ότι, όσον αφορά τους αλλοδαπούς, λαμβάνονται υπόψη μόνον τα ακίνητα που βρίσκονται στις Κάτω Χώρες καθώς και οι οφειλές που έχουν δημιουργηθεί εντός του κράτους αυτού.
64. Αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζουν η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση, είναι αποφασιστικής σημασίας εν προκειμένω το γεγονός ότι η Γερμανία δεν επιβάλλει ανάλογο φόρο, διότι ο D. κατέχει έτσι, όσον αφορά την περιουσία του στις Κάτω Χώρες, θέση όμοια προς αυτή ενός κατοίκου, εφόσον, στην πραγματικότητα, το 100 % του φορολογητέου πλούτου του βρίσκεται εντός αυτής της τελευταίας χώρας, δοθέντος ότι αυτή που κατέχει στη χώρα της κατοικίας του δεν έχει σημασία φορολογικώς. Με την προπαρατεθείσα απόφασή του Wallentin κατά Riksskatteverket, το Δικαστήριο εξομοίωσε, σε αναφορά με τον φόρο εισοδήματος, την κατάσταση του φορολογουμένου που δεν πραγματοποιεί στο κράτος μέλος καταγωγής του παρά μόνο δυνάμενο να φορολογηθεί εισόδημα προς αυτήν του φορολογουμένου που δεν πραγματοποιεί κανένα εισόδημα, κρίνοντας ότι ετύγχανε επ’ αυτού εφαρμογής η «απόφαση Schumacker».
65. Ο D. βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με αυτήν του Ολλανδού υπηκόου κατέχοντος αντίστοιχη περιουσία, στο μέτρο που όλη η φορολογητέα περιουσία του βρίσκεται στις Κάτω Χώρες· παρ’ όλ’ αυτά, δεν του αναγνωρίζεται κανένα δικαίωμα για μείωση φόρου, εφόσον φορολογείται για την περιουσία του στην Ολλανδία με ποσό ανώτερο αυτού το οποίο εφαρμόζεται για τον Ολλανδό κάτοικο. Η αντικειμενική ισότητα και η διαφορετική μεταχείριση προκύπτουν ανάγλυφες στην περίπτωση που γίνεται σύγκριση της καταστάσεως του προσφεύγοντος της κύριας δίκης προς αυτήν του Ολλανδού υπηκόου ο οποίος, όπως αυτός, θα κατείχε στη χώρα του 10 % της περιουσίας του, ενώ η υπόλοιπη θα βρισκόταν στη Γερμανία· πράγματι, αυτός ο Ολλανδός κάτοικος δεν θα κατέβαλλε κανένα φόρο στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία, ενώ η ιδιοκτησία του στις Κάτω Χώρες θα του παρείχε δικαίωμα για μείωση φόρου.
66. Αυτή η διαφορετική μεταχείριση συνιστά έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας, στο μέτρο που οι κατοικούντες εντός κράτους μέλους είναι συνήθως και υπήκοοι αυτού του κράτους, ενώ παρεμβάλλει, εξάλλου, εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αποθαρρύνοντας αυτούς που ζουν στη Γερμανία να τοποθετήσουν τα κεφάλαιά τους σε γειτονική χώρα. Στην πραγματικότητα, είναι μια κατάσταση συμπληρωματική αυτής που εξετάστηκε με την απόφαση Veerkooijen, όπου τα φυσικά πρόσωπα που ήσαν κάτοικοι αποθαρρύνονταν να επενδύσουν το αποταμίευμά τους σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη της Ενώσεως εταιρίες.
67. Η εν λόγω κατάσταση συνεπάγεται την ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, διότι τίποτα δεν δικαιολογεί τη διαφορά συστήματος. Οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις και η Επιτροπή δεν προσπάθησαν να εξηγήσουν αυτή την ανωμαλία της ολλανδικής νομοθεσίας και περιορίστηκαν, αφού προηγουμένως επικαλέστηκαν τις αποφάσεις Schumacker, Gschwind και Verkooijen, να προτείνουν την υπόθεση ότι η εν λόγω νομοθεσία δεν αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο. Μόνον η Βελγική Κυβέρνηση αιτιολόγησε τη θέση της, διευκρινίζοντας ότι μεταξύ της περιπτώσεως του D. και αυτής του κατοίκου των Κάτω Χωρών δεν υφίσταντο οι αναγκαίες προς αξίωση φορολογικής ισότητας ομοιότητες.
68. Η εν λόγω κυβέρνηση προσθέτει ότι δεν υπήρξε παραβίαση του κοινοτικού δικαίου επειδή, σε αντίθεση με την περίπτωση του Schumacker και ομοίως προς αυτήν του ζεύγους Gschwind, οι προσωπικές και οικογενειακές περιστάσεις του D. δύνανται να ληφθούν υπόψη στη Γερμανία, όπου κατέχει το μεγαλύτερο μέρος της περιουσίας του. Όμως, ο ισχυρισμός αυτός δεν ευσταθεί, για τον απλό λόγο ότι, όπως έχω ήδη παρατηρήσει, δεν υφίστατο φόρος περιουσίας φυσικών προσώπων στη Γερμανία, οπότε τα βάρη που έφερε ο D. για το σύνολο του «φορολογητέου πλούτου» του δεν αντικατοπτρίζει τη φοροδοτική ικανότητά του.
69. Είναι αληθές ότι τούτο προκύπτει από το γεγονός ότι στη Γερμανία δεν εισπραττόταν ο φόρος περιουσίας, οπότε το 90 % της «πραγματικής περιουσίας» του D. απαλλασσόταν του φόρου· αυτό όμως το γεγονός στερείται σημασίας επειδή, εν πάση περιπτώσει, το καθεστώς στο οποίο υπόκειται στις Κάτω Χώρες, και το οποίο αποθαρρύνει τις επενδύσεις του, ουδόλως μπορεί να εξηγηθεί λογικώς.
70. Εξάλλου, μολονότι είναι αληθές ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αποκλείουν τις αδικαιολόγητες διαφορές ως προς τη μεταχείριση, τούτο γίνεται υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω διαφορές είναι αρνητικές, δηλαδή συνεπάγονται ζημία για το θιγόμενο πρόσωπο. Οι θετικές διαφορές μεταχειρίσεως, οι οποίες προωθούν τις επενδύσεις στην αλλοδαπή καθώς και την κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να αναγνωρίζονται και να ενθαρρύνονται. Όσο αληθές είναι το ότι στερείται σημασίας το γεγονός ότι ο D. δεν καταβάλλει φόρο για τα ακίνητά του στη Γερμανία εξίσου αληθές είναι ότι ούτε οι κάτοικοι άλλων κρατών μελών –ειδικότερα αυτοί που κατοικούν στις Κάτω Χώρες– δεν καταβάλλουν φόρο για την ακίνητη περιουσία που κατέχουν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία.
71. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι αντίκειται προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εντός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως μια εθνική ρύθμιση η οποία, σχετικά με τον φόρο περιουσίας, αναγνωρίζει στους κατοίκους φορολογουμένους το δικαίωμα μειώσεως φόρου, το οποίο δεν παρέχεται στους μη κατοίκους (εκτός αν βρίσκεται εντός αυτού του κράτους μέλους το 90 % της περιουσίας τους) όταν οι τελευταίοι δεν έχουν άλλη «φορολογητέα περιουσία» εκτός αυτής που κείται στη χώρα αυτή, και τούτο διότι όσοι κατέχουν περιουσία εντός άλλων κρατών μελών δεν υπόκεινται σε κανένα παρόμοιο φόρο.
Γ –	Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
1. Ένα ρητορικό ερώτημα
72. Η προτεινόμενη όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα λύση καθιστά περιττή την απάντηση στο δεύτερο. Παρ’ όλ’ αυτά, ας μου επιτραπεί να κάνω, επικουρικώς, ορισμένες διευκρινίσεις, για την περίπτωση που το Δικαστήριο θα ακολουθούσε διαφορετική προσέγγιση.
73. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο ισχυρισμός ότι το θεσπισμένο με τον Wet BV φορολογικό σύστημα δεν παραβιάζει το άρθρο 56 ΕΚ μπορεί να αμφισβητηθεί υπό το φως της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ των Κάτω Χωρών και του Βελγίου, με την οποία επεκτείνονται, στα πρόσωπα που κατοικούν εντός αυτού του δευτέρου κράτους μέλους και κατέχουν ακίνητα στο πρώτο, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που έχουν απονεμηθεί από την ολλανδική νομοθεσία στους δικούς της κατοίκους, οπότε πρέπει να εφαρμόζεται και γι’ αυτούς η φορολογική μείωση.
74. Το ερώτημα στηρίζεται στην προϋπόθεση ότι θα δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα αρνητική απάντηση επειδή το Δικαστήριο, προκειμένου να αποφανθεί επί του ζητήματος της ισότητας υπό την προοπτική της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, θα θεωρούσε ότι, σε σχέση με τον φόρο περιουσίας στις Κάτω Χώρες, η κατάσταση του Γερμανού κατοίκου δεν είναι παρόμοια προς την του Ολλανδού κατοίκου, έστω και αν αμφότεροι κατέχουν σ’ αυτό το κράτος μέλος ίσης αξίας περιουσία, που αντιπροσωπεύει το σύνολο της συνολικής φορολογητέας περιουσίας τους. Με βάση τα ανωτέρω, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα καθίσταται περιττό εφόσον δεν θα υφίστατο πλέον ζήτημα δυνατής συγκρίσεως αν οι κάτοχοι αυτών των ίδιων αγαθών κατοικούσαν ο ένας στη Γερμανία και ο άλλος στο Βέλγιο.
75. Παρ’ όλ’ αυτά, αν θεωρηθεί ότι οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης καταστάσεις (αυτή του D. και αυτή του ζώντος στις Κάτω Χώρες φορολογουμένου) μπορούν να εξομοιωθούν η μία προς την άλλη, θα πρέπει επίσης να εξισωθούν και οι δύο καταστάσεις στις οποίες αναφέρεται το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα (αυτή του D. και αυτή του φορολογουμένου στις Κάτω Χώρες ο οποίος θα κατοικούσε στο Βέλγιο) και θα πρέπει να αναλυθούν, κατά τρόπο αυστηρώς υποθετικό και επικουρικό, χωρίς κατ’ ουδένα τρόπο να είναι δυνατό το αποτέλεσμα της αναλύσεως αυτής να συμπεριληφθεί στο διατακτικό της αποφάσεως που θα ληφθεί επί της αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
76. Το 1998, κατόπιν της προπαρατεθείσας αμφοτεροβαρούς συμβάσεως, ένας κάτοικος Βελγίου που κατείχε ακίνητα στις Κάτω Χώρες ετύγχανε εντός του τελευταίου αυτού κράτους φορολογικής μεταχειρίσεως καλύτερης απ’ ό,τι ένας κάτοικος Γερμανίας ευρισκόμενος στην ίδια κατάσταση, επειδή ο κάτοικος Βελγίου ετύγχανε μειώσεως της οποίας ο τελευταίος δεν ετύγχανε, μολονότι κανένας από αυτούς τους δύο δεν κατέβαλε φόρο περιουσίας στη χώρα καταγωγής του. Λόγω αυτής της διεθνούς συμφωνίας, η ολλανδική έννομη τάξη αποθάρρυνε τους Γερμανούς, αν τους συγκρίνει κανείς με τους κατοίκους Βελγίου, από το να επενδύουν το αποταμίευμά τους στις Κάτω Χώρες.
77. Προκειμένου να προσδιοριστεί αν η κατάσταση αυτή μπορεί να είναι ανεκτή από το κοινοτικό δίκαιο, πρέπει να κατανοηθεί η έννοια του άρθρου 293 ΕΚ.
2. Η ευχέρεια που έχουν τα κράτη μέλη να καταργήσουν τη διπλή φορολογία εντός της Κοινότητας μέσω της συνάψεως διμερών συμφωνιών
78. Η εκρίζωση του φαινομένου της διπλής φορολογίας αποτελεί στόχο της Συνθήκης (42) που συνδέεται στενώς με τη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς (43) .
79. Παρ’ όλ’ αυτά, όπως το Δικαστήριο υπέμνησε με την απόφαση Gilly, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μέχρι σήμερα, με εξαίρεση τη Σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περιπτώσεις των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (44), κανένα μέτρο ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως με σκοπό την εξάλειψη της διπλής φορολογίας δεν έχει ληφθεί σε κοινοτικό πλαίσιο.
80. Το άρθρο 293 ΕΚ εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να αρχίσουν διαπραγματεύσεις για τον σκοπό αυτό (45) . Ελλείψει πολυμερούς συνθήκης υπογεγραμμένης απ’ όλους τους κοινοτικούς εταίρους, συνάφθηκαν διμερείς συμβάσεις από αυτούς που αποφάσισαν να εναρμονιστούν προκειμένου να περιοριστεί η φορολογική κυριαρχική εξουσία τους, παραιτούμενοι ενός μέρους του περιεχομένου της. Με άλλα λόγια, οι συμφωνίες αυτές έχουν ως αντικείμενο την κατανομή της εξουσίας καθορισμού των κριτηρίων όσον αφορά τα φορολογητέα γεγονότα.
81. Από την άσκηση αυτής της εξουσίας μπορεί να προκύψουν διαφορές, ενόψει του γεγονότος ότι δεν υφίσταται εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών κανόνων (46) .
82. Όμως, για να είναι θεμιτή, η προσφυγή σε μια ευχέρεια πρέπει να τηρεί τα όρια που της έχουν τεθεί, δοθέντος ότι οποιαδήποτε σχετική υπέρβαση είναι αδικαιολόγητη. Εξάλλου, όπως έχω ήδη παρατηρήσει, η αρμοδιότητα των κρατών μελών για την υπογραφή διμερών συμφωνιών, όπως όσον αφορά τη διαδικασία στην κύρια δίκη, έχει ως αντικείμενο την κατανομή της φορολογικής εξουσίας, οπότε, όταν δεν υφίσταται τίποτα για κατανομή, η συμφωνία δεν έχει νόημα. Καθώς δεν υφίστατο στο Βέλγιο ο φόρος περιουσίας, το άρθρο 25, παράγραφος 3, της Συμβάσεως με τις Κάτω Χώρες (47) –στο μέτρο που επεκτείνει στους κατοίκους Βελγίου το αναγνωριζόμενο στους κατοίκους Ολλανδίας ευεργέτημα της μειώσεως φόρου– καθίσταται απλώς προνόμιο χωρίς αντιπαροχή ούτε αμοιβαιότητα, οπότε ο έλεγχος της «κοινοτικότητάς» του πρέπει να είναι σαφώς επιτακτικότερος. Οι λόγοι και οι συνέπειες –στις οποίες θα αναφερθώ κατωτέρω– που έχουν προβληθεί, στο πλαίσιο κάποιου παν ικού, από τις κυβερνήσεις που έχουν καταθέσει παρατηρήσεις διαλύονται σαν τον καπνό, επειδή ο εν λόγω κανόνας ουδεμία έχει σχέση με το ειδικό περιεχόμενο των συμφωνιών οι οποίες διατείνονται ότι εξαλείφουν τη διεθνή διπλή φορολογία.
83. Κατά συνέπεια, η θεσπισμένη με το ολλανδικό φορολογικό σύστημα διαφορετική μεταχείριση, της οποίας αναπόσπαστο μέρος αποτελεί η προπαρατεθείσα συμφωνία, μεταξύ των φορολογουμένων που κατοικούν στο Βέλγιο και αυτών που κατοικούν στη Γερμανία, δεν είναι σύμφωνη προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, στο μέτρο που καθιστά δυσχερέστερη την ελεύθερη μεταφορά κεφαλαίων μεταξύ αυτού του τελευταίου κράτους μέλους και των Κάτω Χωρών.
84. Ακόμη και αν θεωρηθεί ότι ένα εθνικό φορολογικό σύστημα όπως το προεξετασθέν αποτελεί το αποτέλεσμα της αυστηρής εφαρμογής της φορολογικής εξουσίας για την πρόληψη της διπλής φορολογίας, παρ’ όλ’ αυτά δεν διασφαλίζεται η συμφωνία του με το κοινοτικό δίκαιο. Στην αλληλουχία αυτή, πρέπει  να γίνει αναφορά, για μια ακόμη φορά, στη νομολογία.
3. Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εκ μέρους των κρατών μελών άσκηση της προβλεπομένης από το άρθρο 293 ΕΚ ευχέρειας
85. Όπως έχω υπογραμμίσει, τα κράτη μέλη μπορούν ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική κυριαρχική εξουσία τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι τηρούν το κοινοτικό δίκαιο, τόσο ενεργώντας ατομικώς όσο και σε συνεννόηση με άλλους (48) . Η πρόσκληση που έχει γίνει με την προπαρατεθείσα διάταξη της Συνθήκης δεν οδηγεί σε αποτέλεσμα αντίθετο προς το επιδιωκόμενο, δηλαδή την εγκαθίδρυση μιας ενιαίας αγοράς μέσω της εφαρμογής των θεμελιωδών ελευθεριών περί κυκλοφορίας, διότι το γεγονός ότι μια φορολογητέα πράξη μπορεί να πληγεί δύο φορές συνιστά το σοβαρότερο εμπόδιο στη διέλευση από τα υποκείμενα δικαίου και τα κεφάλαιά τους των εσωτερικών συνόρων.
86. Κάθε φορά που το Δικαστήριο ανέλυε το περιεχόμενο διμερούς συμβάσεως της φύσεως αυτής, σημείο αναφοράς ήταν πάντα ένα πρόσωπο το οποίο, ενώ κατοικούσε εντός ενός από τα οικεία δύο κράτη, διαμαρτυρόταν για το γεγονός ότι λόγω της εφαρμογής της Συμβάσεως υφίστατο δυσμενής διάκριση εντός του ετέρου κράτους. Στο πλαίσιο της υποθέσεως Gilly, επρόκειτο για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που οφειλόταν στη Γερμανία από ζεύγος εγκατεστημένο στη Γαλλία, βάσει των κανόνων της Συμβάσεως που είχε υπογραφεί στις 21 Ιουλίου 1959 μεταξύ των δύο κρατών. Εξάλλου, η απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, De Groot (49), αφορούσε την κατάσταση κατοίκου Ολλανδίας ο οποίος, κατά το οικονομικό έτος 1994, είχε εργαστεί ως μισθωτός σε εταιρίες του ίδιου ομίλου στις Κάτω Χώρες και σε τρία άλλα κράτη μέλη (Γερμανία, Γαλλία και Ηνωμένο Βασίλειο), καθένα δε από αυτά είχε συνάψει με την πρώτη χώρα σύμβαση σχετική με το θέμα της διπλής φορολογίας.
87. Ωστόσο, η εικόνα αλλάζει όταν πρόκειται για νομικά πρόσωπα. Στην προπαρατεθείσα υπόθεση Metallgesellschaft κ.λπ. είχε τεθεί το ζήτημα αν οι αρχές κράτους μέλους ηδύναντο να αρνηθούν σε εταιρία άλλης κοινοτικής χώρας πίστωση φόρου που χορηγούνταν στις εγχώριες εταιρίες και σε αυτές που ήσαν εγκατεστημένες στα κράτη μέλη με τα οποία το εν λόγω κράτος είχε συνάψει συμφωνίες περί διπλής φορολογίας. Στην πραγματικότητα, το αιτούν δικαστήριο επιθυμούσε να μάθει αν, μέσω μιας τέτοιου είδους συνθήκης, ήταν δυνατή η θέσπιση διαφοροποιήσεων μεταξύ των εταιριών των διαφόρων κοινοτικών κρατών. Δυστυχώς, το Δικαστήριο δεν έκρινε αναγκαίο να απαντήσει επ’ αυτού του σημείου (σκέψη 97).
88. Παρόμοια χαρακτηριστική περίπτωση υπήρξε στο πλαίσιο της υποθέσεως Saint-Gobain ZN, στην οποία έχω ήδη αναφερθεί, εφόσον, στην υπόθεση εκείνη, μια μόνιμη στη Γερμανία εγκατάσταση μιας επιχειρήσεως με έδρα σε άλλο κράτος μέλος αξίωνε να τύχει εντός του πρώτου κράτους των πλεονεκτημάτων που είχαν αναγνωριστεί στις εγχώριες εταιρίες όσον αφορά θέματα φορολογήσεως μερισμάτων που είχαν ληφθεί από εταιρίες εγκατεστημένες εντός τρίτων μη κοινοτικών κρατών (Ελβετική Συνομοσπονδία και Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής), μέσω συνθηκών περί διπλής φορολογίας που είχαν συναφθεί με αυτά τα τελευταία κράτη.
89. Όπως προκύπτει, αυτές οι δύο υποθέσεις παρουσιάζουν κάποια ομοιότητα με την περίπτωση του D., ο οποίος αξιώνει στις Κάτω Χώρες την ίδια μεταχείριση με αυτήν που παρέχεται δυνάμει διμερούς συμφωνίας στους κατοίκους Βελγίου. Επομένως, το Δικαστήριο θα πρέπει, βάσει αυτής της τριμερούς σχέσεως, και με αλλοδαπά στοιχεία συγκρίσεως (γερμανικό και βελγικό), να δώσει απάντηση ικανοποιητική από την άποψη των επιταγών του κοινοτικού δικαίου.
4. Η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων και η ρήτρα του πλέον ευνοουμένου κράτους
90. Οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση καθώς και η Επιτροπή έλαβαν κοινή θέση ενώπιον του Δικαστηρίου ώστε να μη μπορέσει, βάσει της προπαρατεθείσας συμβάσεως, να ερμηνεύσει το άρθρο 56 ΕΚ υπό την έννοια ότι οι κάτοικοι στη Γερμανία οφείλουν να τυγχάνουν στις Κάτω Χώρες της ιδίας μεταχειρίσεως με τους κατοίκους Βελγίου.
91. Ειδικότερα, η Ολλανδική Κυβέρνηση εξέθεσε λεπτομερώς τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ της παρούσας υποθέσεως και των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN και Gottardo (50), όπου ένα κράτος μέλος είχε υπό τη δικαιοδοσία του υπηκόους άλλων κοινοτικών κρατών και όπου έπρεπε να προσδιοριστεί αν ήταν ανάγκη να επεκταθούν επ’ αυτών τα πλεονεκτήματα που είχαν χορηγηθεί στους ημεδαπούς υπηκόους δυνάμει διεθνών συμβάσεων που είχαν συναφθεί με τρίτες χώρες. Στην πραγματικότητα, αυτό το τελευταίο στοιχείο αποτελεί και τη μόνη διαφορά, εφόσον πρόκειται, εν προκειμένω, για διμερή συμφωνία με άλλο κράτος μέλος. Επί όλων των λοιπών σημείων οι καταστάσεις είναι όμοιες.
92. Η Gottardo, ιταλικής καταγωγής, αλλά γαλλικής ιθαγενείας λόγω γάμου, ζητούσε όπως το ποσό της συντάξεώς της γήρατος καθοριστεί στη χώρα γεννήσεώς της ενόψει όχι μόνον των περιόδων καταβολής εισφορών σ’ αυτά τα δύο κράτη, αλλά και των περιόδων που είχαν συμπληρωθεί στην Ελβετία, σύμφωνα με ιταλο-ελβετική σύμβαση κοινωνικής ασφαλίσεως η οποία, όσον αφορά τον καθορισμό του ύψους της συντάξεως, αναγνώριζε στους Ιταλούς το δικαίωμα να ληφθεί υπόψη ο χρόνος εργασίας που είχε διανυθεί εντός της Συνομοσπονδίας. Η υπόθεση Saint-Gobain ZN αφορούσε εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία η οποία, έχοντας καταβάλει στη Γερμανία τους φόρους επί των κερδών και επί της περιουσίας ενός υποκαταστήματος που βρισκόταν στο γερμανικό έδαφος, ζητούσε να τύχει των φορολογικών πλεονεκτημάτων που είχαν χορηγηθεί στις εταιρίες με έδρα τη Γερμανία, σύμφωνα τόσο με τη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που είχε συναφθεί με την Ελβετία όσο και με τη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που είχε συναφθεί με τις Ηνωμένες Πολιτείες. Ο D. είναι κάτοικος Γερμανίας και φορολογείται στις Κάτω Χώρες για τα ακίνητα που κατέχει στη χώρα αυτή· θέλει να τύχει του φορολογικού πλεονεκτήματος που έχει χορηγηθεί από την έννομη τάξη αυτού του κράτους μέλους στους κατοίκους Βελγίου που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων στις Κάτω Χώρες βάσει της συμφωνίας που έχει συναφθεί με αυτή την τελευταία χώρα. Η μόνη διαφορά που υφίσταται μεταξύ αυτών των υποθέσεων και της υπό κρίση υποθέσεως έγκειται στο γεγονός ότι, όσον αφορά τις πρώτες υποθέσεις, η σύμβαση είχε συναφθεί με τρίτη μη κοινοτική χώρα.
93. Ωστόσο, η διαφορά αυτή δεν αρκεί ώστε να αλλάξει η επιλεγείσα λύση.
94. Πράγματι, η σύμβαση περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη διαφέρει από αυτές που αναφέρονται στις υποθέσεις Saint-Gobain ZN και Gottardo, στο μέτρο που εμπίπτει πλήρως στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης (άρθρο 293 ΕΚ), οπότε οποιοσδήποτε τυχόν κίνδυνος η γραμματική ερμηνεία της να αποτελεί εμπόδιο στην εφαρμογή κοινοτικής διατάξεως επιβάλλει στα κράτη μέλη, πολλώ μάλλον στις προπαρατεθείσες αποφάσεις, να πράττουν παν το αναγκαίο για την αποφυγή του αποτελέσματος αυτού. Τούτο ναι μεν μπορεί να φαίνεται υπερβολικό, πλην όμως οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν από τις κυβερνήσεις που συμμετέσχον στη διαδικασία μού επιβάλλουν να υπομνήσω ότι, όταν τα κράτη μέλη ασκούν τη φορολογική εξουσία τους, οφείλουν να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο, όποιο και αν είναι το χρησιμοποιούμενο κανονιστικό νομοθετικό κείμενο: νόμος, κανονισμός ή διεθνής, ενδοκοινοτική ή με τρίτη χώρα, σύμβαση. Αυτός είναι ακριβώς και ο λόγος για τον οποίο, με την απόφαση Gottardo, το Δικαστήριο έκρινε ότι, «κατά την εκπλήρωση των δεσμεύσεων που ανέλαβαν δυνάμει διεθνών συμβάσεων, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για σύμβαση μεταξύ κρατών μελών ή μεταξύ κράτους μέλους και ενός ή περισσοτέρων τρίτων χωρών (51), τα κράτη μέλη οφείλουν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 307 ΕΚ, να τηρούν τις υποχρεώσεις που υπέχουν δυνάμει του κοινοτικού δικαίου» (σκέψη 33).
95. Κατά συνέπεια, εξομοιώνοντας την κατάσταση του D. προς αυτήν του κατοίκου Βελγίου από πλευράς καταβολής στις Κάτω Χώρες του βαρύνοντος τα αντίστοιχα ακίνητά τους φόρο, ο πρώτος θα δικαιούται των πλεονεκτημάτων που η υπογραφείσα μεταξύ των δύο κρατών σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας αναγνωρίζει στον δεύτερο, όταν η μη εφαρμογή της συμβάσεως αυτής μπορεί να δημιουργήσει αδικαιολόγητο εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
96. Όπως και οι κυβερνήσεις που συμμετέσχον στην προκείμενη διαδικασία, φρονώ ότι η ρήτρα του πλέον ευνοουμένου κράτους δεν μπορεί να μεταφερθεί αυτομάτως στον τομέα περί του οποίου πρόκειται εδώ ή, με άλλα λόγια, ότι η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, λαμβανόμενη υπόψη ως κανόνας στην υπηρεσία των ελευθεριών κυκλοφορίας, δεν απαιτεί όπως ο πολίτης κράτους μέλους υφίσταται εντός άλλου κράτους μέλους την καλύτερη δυνατή μεταχείριση, ασχέτως του αν κάτι τέτοιο είναι ή όχι αναγκαίο για τη δημιουργία της ενιαίας αγοράς. Η ίδια αυτή άποψη διατρέχει τις σκέψεις που ανέπτυξα στα σημεία 66 και 67 των προτάσεών μου στην υπόθεση Gilly, όπου δήλωσα, σε σχέση με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, ότι αντικείμενο μιας διεθνούς συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας είναι να αποφεύγεται ώστε το ήδη φορολογηθέν από ένα από τα κράτη εισόδημα φορολογείται εκ νέου εντός του άλλου και όχι να διασφαλίζεται στον φορολογούμενο το πλέον ευνοϊκό, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, φορολογικό καθεστώς.
97. Τίποτα όμως δεν εμποδίζει ώστε το κοινοτικό δίκαιο να επιφέρει κάποιες διορθώσεις προκειμένου να θέσει τέρμα σε μια κατάσταση ανισότητας (52), όταν η εφαρμογή συμβατικού κανόνα από κράτος μέλος εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων επιφυλάσσοντας, κατά τρόπο αδικαιολόγητο, διαφορετική μεταχείριση στα πρόσωπα που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη (στα οποία το άρθρο 12 ΕΚ, πρώτο εδάφιο, παρέχει το δικαίωμα –ως εκ της ιδιότητάς τους ως ευρωπαίων πολιτών– να μην υφίστανται, κατά τρόπο άμεσο ή έμμεσο, δυσμενείς διακρίσεις λόγω της ιθαγενείας τους). Με άλλα λόγια, στο πλαίσιο τριγωνικών καταστάσεων όπως αυτή της κύριας δίκης, η θέση ενός φορολογουμένου στο κράτος φορολογήσεως μπορεί να καθοριστεί με βάση όχι μόνον τη ρήτρα του πλέον ευνοουμένου κράτους, αλλά και με βάση την ύπαρξη ενός περιορισμού στις ελευθερίες περί κυκλοφορίας. Πράγματι, ο φορολογούμενος θα προσπαθήσει, όπως ακριβώς συνέβη και με τον D., να πετύχει ώστε να καλυφθεί και αυτός από το ευνοϊκό αποτέλεσμα της συμφωνίας που προβλέπεται για τους κατοίκους Βελγίου, αυτή δε η αξίωση μπορεί να στηρίζεται στην έννοια του περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αν η βαρύτερη φορολογική επιβάρυνση και οι αρνητικές συνέπειες θεωρηθούν αντίθετες προς την κοινοτική έννομη τάξη. Γενικώς, αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο η αποδοχή υποχρεώσεων αμοιβαιότητας έναντι άλλου κράτους μέλους όταν αυτές περιορίζουν τις ελευθερίες περί κυκλοφορίας των υπηκόων τρίτων ευρωπαϊκών κρατών (53) .  Δεν πρέπει να παροράται ότι οι εθνικοί κανόνες, μέρος των οποίων αποτελούν οι διεθνείς συνθήκες που έχουν εγκύρως συναφθεί και επικυρωθεί, δεν μπορούν να προσβάλλουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες του ευρωπαϊκού νομικού συστήματος.
98. Οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση αντιτίθενται κάθετα στον ανωτέρω ισχυρισμό, και τούτο για διάφορους λόγους.
99. Οι εν λόγω κυβερνήσεις υποστηρίζουν ότι είναι αδύνατη η σύγκριση της καταστάσεως του D. με αυτήν του φορολογουμένου που κατοικεί στο Βέλγιο· οι συμβάσεις που έχουν  συναφθεί στο πλαίσιο του άρθρου 293 ΕΚ αποτελούν το αποτέλεσμα διαπραγματεύσεων, στις οποίες έχουν ληφθεί υπόψη η δομή και το περιεχόμενο αντίστοιχων φορολογικών συστημάτων, οπότε προκειμένου να διαπιστωθεί με ακρίβεια συγκεκριμένη π ραγματική κατάσταση, πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι μια μεμονωμένη διάταξη ούτε καν η σύμβαση στο σύνολό της, αλλά το σύνολο του εθνικού φορολογικού συστήματος. Όπως σαφέστατα υπογραμμίζει η Επιτροπή, διαφορετικά συμβατικά συστήματα δημιουργούν διαφορετικές καταστάσεις οι οποίες δεν είναι συγκρίσιμες.
100. Αν είχε γίνει δεκτή η ανωτέρω μαξιμαλιστική άποψη, αυτό θα είχε εμποδίσει την έκδοση των αποφάσεων Gottardo και Saint-Gobain ZN, καθώς και κάθε είδους εξέταση έχουσα ως αντικείμενο τη διαπίστωση της υπάρξεως καταστάσεως ισότητας· πράγματι, αν –εκτός της ομοιότητας των γεγονότων και των ισχυόντων κανόνων– έπρεπε να διαπιστωθεί κάποια ομοιότητα μεταξύ του λόγου υπάρξεως των κανόνων, της αιτιολογίας τους, της ακολουθηθείσας για τη θέσπισή τους διαδικασίας και των εννόμων τάξεων στο πλαίσιο των οποίων αυτοί εντάσσονται, ουδέποτε θα μπορούσε να διαπιστωθεί οποιαδήποτε κατάσταση ισότητας και ουδέποτε, ή σχεδόν ουδέποτε, θα υπήρχαν συγκρίσιμες καταστάσεις. Στην πραγματικότητα, η εξέταση του ζητήματος της ισότητας είναι περισσότερο απλή και εύκολη, στο μέτρο που με αυτή σκοπείται να προσδιοριστεί αν δύο ιδιώτες που βρίσκονται σε παρόμοιες πραγματικές καταστάσεις υπόκεινται αδικαιολογήτως σε διαφορετικούς κανόνες· στο πλαίσιο της εξετάσεως των κανόνων αυτών, το μοναδικό ασκούν επιρροή στοιχείο είναι το ζήτημα αν η εφαρμογή τους παράγει διαφορετικά αποτελέσματα σε βάρος του ενός ή του άλλου ιδιώτη.
101. Έχω πλήρη συνείδηση των κινδύνων που οι ανωτέρω σκέψεις συνεπάγονται για την ισορροπία και την αμοιβαιότητα που διέπουν το καθεστώς των συμβάσεων που σκοπούν στο να αποφεύγεται η διπλή φορολογία, πλην όμως αυτά τα μειονεκτήματα δεν μπορούν να αποτελούν εμπόδια στη δημιουργία μιας ενιαίας αγοράς. Αφενός, τα κράτη μέλη, καθορίζοντας με τις συμφωνίες αυτές τα κριτήρια υπαγωγής στον φόρο που θα επιτρέψουν τη μεταξύ τους κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, πρέπει να ενεργούν με τη μεγαλύτερη δυνατή σύνεση και να αποφεύγουν τη θέσπιση διατάξεων δυναμένων να θίξουν την πραγματοποίηση του στόχου αυτού. Αφετέρου, το δικαίωμα για ισότητα έχει ίδιο και αυτόνομο σε σχέση με την αμοιβαιότητα χαρακτήρα, οπότε, σε περίπτωση συγκρούσεως, τούτο υπερισχύει των αμοιβαίων δεσμεύσεων. Αν η αμοιβαία αντιστοιχία υποχρεώσεων που περιλαμβάνονται σε μια τέτοιου είδους σύμβαση δεν συνάδει με τις θεμελιώδεις ιδέες δημιουργίας μιας ενιαίας Ευρώπης, τα θιγόμενα κράτη υποχρεούνται να αναζητήσουν άλλες διεξόδους για την επίτευξη του στόχου χωρίς να θίγουν, παραβιάζοντας την κοινοτική έννομη τάξη, τους πολίτες άλλων κρατών μελών. Αυτό ακριβώς απαιτεί η αρχή της αναλογικότητας.
102. Η Βρετανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το καθεστώς του πλέον ευνοουμένου κράτους συνεπάγεται κίνδυνο φοροδιαφυγής όταν ένας φορολογούμενος επικαλείται τη λιγότερο αυστηρή από τις σχετικές με την αντιμετώπιση των φορολογικών απατών διατάξεις που ένα κράτος μέλος έχει περιλάβει στις συναφθείσες με άλλα κράτη συμβάσεις.
103. Όμως, αυτό το επιχείρημα στερείται ουσίας. Πρώτον, πρόκειται όχι για την εφαρμογή της αρχής της πλέον ευνοϊκής εθνικής μεταχειρίσεως, αλλά για την αποτελεσματικότητα των θεμελιωδών κανόνων του κοινοτικού δικαίου που μπορούν ενίοτε να οδηγήσουν σε αποτελέσματα παρόμοια προς αυτό της εν λόγω αρχής. Δεύτερον, ο καταγγελλόμενος κίνδυνος είναι απλώς υποθετικός στην περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης και τούτο για τον λόγο ότι ο D. δεν ζητεί να απαλλαγεί των φορολογικών ελέγχων, αλλά αξιώνει συγκεκριμένο και σαφώς προσδιοριζόμενο πλεονέκτημα.
104. Τέλος, μολονότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής είχε καταστεί σε απόλυτο λόγο γενικού συμφέροντος για τη δικαιολόγηση των εμποδίων στις ελευθερίες κυκλοφορίας, το ίδιο δεν μπορεί να λεχθεί και όσον αφορά τη δυνατότητα υπαγωγής των ενδοκοινοτικών συναλλαγών επί κεφαλαίων σε ένα σύστημα προηγούμενης αδείας. Στις προτάσεις μου που ανέπτυξα στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, υπογράμμισα, στο σημείο 27, ότι η καταπολέμηση της φορολογικής απάτης δεν αποτελεί λευκή επιταγή που έχει χορηγηθεί στα κράτη μέλη για τη διάβρωση των ελευθεριών αυτών· αντιθέτως, όπως κάθε εξαίρεση από κεφαλαιώδεις αρχές της ευρωπαϊκής οικοδόμησης, πρέπει να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται με τήρηση των επιταγών της αρχής της αναλογικότητας. Έτσι, οι δυσχέρειες που υφίστανται όσον αφορά το έργο της διαχείρισης και του ελέγχου των φόρων δεν αρκούν για να καταστήσουν θεμιτούς απολύτου χαρακτήρα περιορισμούς στις θεμελιώδεις ελευθερίες, αφήνοντας κατά μέρος άλλα λιγότερο δραστικά, αλλά και λιγότερο καταναγκαστικά, μέσα τα οποία επιτρέπουν την επίτευξη του ίδιου σκοπού.
105. Καταφατική απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα θα έχει ασφαλώς σοβαρό αντίκτυπο στο περίπλοκο δίκτυο διμερών συνθηκών περί διπλής φορολογίας που έχει υφανθεί στο πλαίσιο της Κοινότητας, πλην όμως δεν θα είναι η πρώτη φορά που μια απόφαση του Δικαστηρίου θα προκαλέσει κραδασμούς στο νομικό σύστημα των κρατών μελών.
106. Κατά συνέπεια, λαμβανομένου υπόψη του επικουρικού χαρακτήρα αυτού του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος και της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο, προτείνω στο Δικαστήριο να μη δώσει απάντηση ή, εν πάση περιπτώσει, να αποφανθεί ακολουθώντας τους εκτεθέντες στις ανωτέρω σελίδες προσανατολισμούς.
Δ –	Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
107. Το αιτούν δικαστήριο, χωρίς να παύει να το απασχολεί το ζήτημα της συμβατότητας των ολλανδικών κανόνων με το κοινοτικό δίκαιο, εγκαταλείπει με το τελευταίο αυτό προδικαστικό ερώτημα τον τομέα της φορολογίας για να ασχοληθεί τώρα με τα μυστήρια του δικονομικού δικαίου.
108. Ειδικότερα, ζητεί να μάθει αν η αρχή της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου μπορεί να ανεχθεί μια εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει στο ελάχιστο, σε σχέση με τα διενεργηθέντα έξοδα, το ποσό που θα μπορούσε να επιστραφεί στον προσφεύγοντα σε περίπτωση καταδίκης της σχετικής υπηρεσίας στα δικαστικά έξοδα.
109. Μου δόθηκε προσφάτως η ευκαιρία να εκφράσω τις απόψεις μου σχετικά με την αρχή αυτή καθώς και με τα όρια που κατά τη γνώμη μου πρέπει να τηρεί η δικαστική εξουσία και που το Δικαστήριο διαθέτει προκειμένου να διασφαλίζει την αποτελεσματικότητα των κανόνων που συνθέτουν την κοινοτική έννομη τάξη. Για να μην επιμηκύνω τις ήδη μακρές προτάσεις μου, παραπέμπω στα όσα ανέπτυξα με τις προτάσεις μου της 14ης Μαρτίου 2002 και της 11ης Δεκεμβρίου 2003, αντιστοίχως, στο πλαίσιο των υποθέσεων Grunding Italiana (σημεία 26 έως 30) (54) και Recheio (σημεία 23 έως 35) (55) .
110. Κατά τη δική μου άποψη, το Δικαστήριο θα έπρεπε να περιοριστεί στο να δώσει στο τελευταίο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι αντίκεινται προς το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, στην αρχή που απαιτεί την αποτελεσματικότητά του, οι εθνικές διατάξεις οι οποίες, όσον αφορά την αναζήτηση κατά παραβίαση του δικαίου αυτού εισπραχθέντων φόρων, ορίζουν, σχετικά με τα διαδικαστικά έξοδα, ένα καθεστώς που καθιστά στην πράξη εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος για μια τέτοια επιστροφή. Αν η ανάκτηση του αχρεωστήτως εκκαθαρισθέντος και καταβληθέντος φόρου συνεπάγεται για τον φορολογούμενο υψηλά έξοδα, είναι δυνατό να αποθαρρυνθεί αυτός και να εμποδιστεί αδίκως η άσκηση των δικαιωμάτων του. Όπως ακριβώς και μια αργή διαδικασία, μια δαπανηρή διαδικασία είναι ασύμβατη με το δικαίωμα για απονομή αποτελεσματικής δικαιοσύνης.
111. Η εκτίμηση του εσωτερικού δικονομικού συστήματος και η ανάλυση της τηρήσεως των επιταγών αυτών εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου, τόσο για πρακτικούς όσο και για ουσιαστικούς λόγους. Πράγματι, το δικαστήριο αυτό μπορεί καλύτερα να εκτιμήσει το εθνικό του δίκαιο και να ενεργήσει ανάλογα, ενώ αυτό είναι που διαθέτει τα μέσα για να πράξει κάτι τέτοιο, υπό το φως των πραγματικών και νομικών στοιχείων που διαθέτει.
112. Εν πάση περιπτώσει και κατόπιν των προηγουμένων, είναι λίαν πιθανό ότι, όπως και στις αποφάσεις του της 24ης Σεπτεμβρίου 2002 και της 17ης Ιουνίου 2004, που εκδόθηκαν, αντιστοίχως, στις υποθέσεις Grunding Italiana και Recheio, το Δικαστήριο να μην ακολουθήσει τις προτάσεις μου και να αποφασίσει να υποκαταστήσει τον εθνικό δικαστή. Στην περίπτωση ενός τέτοιου ενδεχομένου, καταλήγω, επικουρικώς, ότι μια δικονομική ρύθμιση η οποία επιτρέπει μόνον την ανάκτηση ενός ποσού λίγο παραπάνω από 2 000 ευρώ επί ενός συνόλου 12 500 (56) ευρώ που δαπανήθηκαν κατά τη διάρκεια της ένδικης διαδικασίας προκειμένου να επιτευχθεί η επιστροφή ενός αδικαιολογήτως εισπραχθέντος φόρου θα ήταν δυνατό να συνιστά παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου στο μέτρο που θα μπορούσε κάτι τέτοιο να καταστήσει άγονη την ένδικη προσφυγή και να αποθαρρύνει, όσον αφορά την αποφασιστικότητά τους να υπεραμυνθούν των δικαίων τους, τους κατόχους δικαιωμάτων απορρεόντων από την κοινοτική έννομη τάξη.
VII – Πρόταση
113. Σύμφωνα με τις ανωτέρω θεωρήσεις, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα ως εξής:
«Αντίκειται προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εντός της Κοινότητας, μια εθνική ρύθμιση η οποία, σχετικά με τον φόρο περιουσίας, αναγνωρίζει στους κατοίκους ημεδαπής φορολογουμένους το δικαίωμα μειώσεως φόρου, το οποίο δεν παρέχεται στους μη κατοίκους (εκτός αν βρίσκεται εντός αυτού του κράτους μέλους το 90 % της περιουσίας τους), όταν οι τελευταίοι δεν έχουν άλλη «φορολογητέα περιουσία» εκτός αυτής που κείται στη χώρα αυτή, δοθέντος ότι η κείμενη εντός άλλων κρατών μελών περιουσία τους δεν υπόκειται σε κανένα παρόμοιο φόρο».
«Αντίκεινται προς το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, προς την αρχή της αποτελεσματικότητας οι διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες, όσον αφορά την αναζήτηση κατά παραβίαση του δικαίου αυτού εισπραχθέντων φόρων, ορίζουν ένα τέτοιο καθεστώς επιστροφής τέτοιων εξόδων, ώστε, στην πράξη, η αναζήτηση να καθίσταται εξαιρετικώς δαπανηρή· στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίσει αν, υπό το φως των πραγματικών και νομικών στοιχείων που διαθέτει, η επίδικη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι σύμφωνη προς την αρχή αυτή.»
(1) .
(2)
–	Επί του θέματος αυτού, βλ. Álvarez García, S., και Arizaga Junquera, M.C.: «Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios», Noticias de la Unión Europea, αριθ. 144, Ιανουάριος 1997, σ. 79 έως 87. Βλ. επίσης, Aparicio Pérez, A., «La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad», ίδια έκδοση της ίδιας επιθεωρήσεως, σ. 59 έως 78.
(3)
–	Το μόνο θεμιτό μέσο που διαθέτει η Κοινότητα προκειμένου να παρεμβαίνει στον τομέα αυτό είναι το άρθρο 94 ΕΚ (πρώην άρθρο 100 της Συνθήκης ΕΚ), το οποίο επιτρέπει τη θέσπιση κανόνων εναρμονίσεως στους τομείς που έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση και τη λειτουργία της κοινής αγοράς. Παράδειγμα αποτελεί η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86). Δεύτερο παράδειγμα αποτελούν οι οδηγίες 90/434/ΕΟΚ και 90/435/ΕΟΚ, και οι δύο του Συμβουλίου, που εκδόθηκαν στις 23 Ιουλίου 1990 και αφορούν το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών και αυτό που ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 1 και 6, αντιστοίχως). Προσθέτω ακόμη ότι οι οδηγίες 2003/48/ΕΚ και 2003/49/ΕΚ, επίσης του Συμβουλίου, εκ των οποίων η πρώτη αναφέρεται στη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, ενώ η δεύτερη έχει ως αντικείμενο κοινό σύστημα φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 57, σ. 38 και 49, αντιστοίχως).
(4)
–	Το Δικαστήριο αποφάνθηκε, κατά την έννοια αυτή, για πρώτη φορά, με την απόφασή του της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21), χρησιμοποιώντας μια διατύπωση η οποία και επιβλήθηκε εφόσον επαναλήφθηκε και σε άλλες αποφάσεις όπως αυτές της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 19)· της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 58)· της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 32), και της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/97 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 37).
(5) –	Βλ. υπό την έννοια αυτή την απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. I‑7587, σκέψη 18) και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(6)
–	Όπως θα φανεί κατωτέρω, τούτο ακριβώς συμβαίνει με τη διαφορά της κύριας δίκης.
(7) –	Δήμος του Brabante, πλησίον της Αμβέρσας, όπου γεννήθηκε, γύρω στα 1450, ο ζωγράφος Ιερώνυμος Μπος.
(8)
–	Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, αυτή η διοικητική απόφαση, υπό τα στοιχεία CPP2003980 (BNB 2003/237), ελήφθη μετά την απόφαση της 18ης Ιουλίου 2000 (BK 99/01421), όπου το Gerechtshof te s’Gravenhage αποφάνθηκε ότι δεν υφίσταται, μεταξύ της καταστάσεως ενός εγκατεστημένου στην Ισπανία φορολογουμένου, όπου δεν έχει ή σχεδόν δεν έχει περιουσία, ενώ όλη η φορολογητέα περιουσία του βρίσκεται στις Κάτω Χώρες, και αυτής ενός κατοίκου φορολογουμένου του οποίου η φορολογητέα περιουσία βρίσκεται στις Κάτω Χώρες καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει τη μη χορήγηση στον πρώτο της μειώσεως.
(9) –	Σύμφωνα με το παράρτημα αυτό, η άσκηση προσφυγής παρέχει μία μονάδα· είναι δυνατό να χορηγηθεί δεύτερη μονάδα σε περίπτωση εμφανίσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση· η κατάθεση υπομνήματος απαντήσεως δικαιολογεί τη χορήγηση μισής μονάδας· η σύνταξη γραπτών παρατηρήσεων στο πλαίσιο προδικαστικής διαδικασίας και η εμφάνιση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σε μια τέτοια διαδικασία αποφέρουν κάθε φορά δύο μονάδες. Κάθε μονάδα ισοδυναμεί με 322 ευρώ. Τέλος, εφαρμόζεται ένας σταθμικός παράγων που αποτελεί συνάρτηση των δυσχερειών της υποθέσεως και μπορεί να κυμαίνεται μεταξύ 0.25 όσον αφορά τις πλέον εύκολες υποθέσεις και 2.00 όσον αφορά τις περίπλοκες διαδικασίες.
(10) –	Απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98 (Συλλογή 2000, σ. I-2787).
(11) –	Πριν από τη θέση σε ισχύ της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση με την οποία προστέθηκαν στη Συνθήκη ΕΚ τα άρθρα 73 Β επ. (νυν άρθρα 56 επ. ΕΚ), στο παράρτημα Ι του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για την εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5), θεωρήθηκαν ως κινήσεις κεφαλαίων οι επενδύσεις επί ακινήτων που γίνονται στα κράτη μέλη από μη κατοίκους. Σύμφωνα με την κοινοτική νομολογία το παράρτημα αυτό έχει διατηρήσει την ενδεικτική αξία του όσον αφορά τον προσδιορισμό της έννοιας της κινήσεως κεφαλαίων [αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 21), και της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 7].
(12)
–	Απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, C-175/88 (Συλλογή 1990, σ. I-1779).
(13)
–	Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1995, 151/94 (Συλλογή 1995, σ. I‑3685).
(14)
–	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, (Συλλογή 1993, σ. I-429). Στην υπόθεση εκείνη, οι αμφιβολίες του Finanzgericht Köln σχετικά με τη συμφωνία της γερμανικής νομοθεσίας περί του φόρου εισοδήματος με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων δεν ήρθησαν διότι η διαφορά αφορούσε μια καθαρώς εσωτερική κατάσταση.
(15) –	Απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94 (Συλλογή 1995, σ. I-2493).
(16) –	Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94 (Συλλογή 1996, σ. I-3089).
(17)
–	Απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97 (Συλλογή 1999_σ. I-5451).
(18) –	Επρόκειτο για το γερμανικό σύστημα το οποίο τροποποιήθηκε το 1996 προκειμένου να ληφθούν υπόψη οι επιταγές που είχαν προκύψει από τη νομολογία Schumacker.
(19) –	Απόφαση της 16ης Μαΐου 2000, C-87/99 (Συλλογή 2000, σ. I-3337).
(20)
–	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-324/01 (Συλλογή 2003, σ. I-5933).
(21) –	Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01 (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(22)
–	Απόφαση της 1ης Ιουλίου 2004, C-169/03 (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(23)
–	Μολονότι επρόκειτο για διαφορετικές φορολογικές επιβαρύνσεις, ο επίδικος ολλανδικός κανόνας ήταν κατ’ ουσίαν όμοιος και στις δύο υποθέσεις. Στην απόφαση Baars, επρόκειτο για διάταξη η οποία εξαρτούσε την απαλλαγή από τον φόρο επί της περιουσίας όσον αφορά περιουσία επενδεδυμένη σε μετοχές από την προϋπόθεση ότι η εταιρία ήταν εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες. Στην υπόθεση Verkooijen επρόκειτο για απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, πράγμα που εξαρτιόταν από τον τόπο εγκαταστάσεως της εταιρίας που αποτελούσε την πηγή του εν λόγω εισοδήματος.
(24) –	Η αναγνώριση της αρμοδιότητας των κρατών μελών όσον αφορά την άμεση φορολογία, η τήρηση του κοινοτικού δικαίου ως ορίου στην άσκηση αυτής της αρμοδιότητας και η απόρριψη οποιασδήποτε ρυθμίσεως δυνάμενης να θέτει τους υπηκόους άλλων κρατών της Κοινότητας σε κατάσταση χειρότερη από αυτή των ημεδαπών αποτελούν επίσης στοιχεία που έπαιξαν κάποιο ρόλο για την έκδοση της διατάξεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2002, C-431/01, Martens (Συλλογή 2002, σ. I-7073), με την οποία επικρίθηκε μία βελγική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ένας κάτοικος φορολογούμενος που ασκούσε στο Βέλγιο επαγγελματική δραστηριότητα ως ανεξάρτητος επαγγελματίας, δεν μπορούσε να εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη ενός έτους, όσον αφορά τον φόρο φυσικών προσώπων, ζημία που είχε υποστεί την προηγούμενη χρονιά, παρά μόνον υπό την προϋπόθεση ότι αυτή η ζημία δεν ήταν δυνατόν να καταλογιστεί επί της αμοιβής που είχε εισπράξει ως μισθωτός εντός άλλου κράτους μέλους, κατά τη διάρκεια της ίδιας προγενέστερης χρονιάς. Η απόφαση αυτή προκύπτει από το γεγονός ότι μια έτσι καταλογιζομένη ζημία δεν μπορούσε να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημα σε κανένα από τα οικεία κράτη μέλη, και τούτο μολονότι η ζημία αυτή μπορούσε να έχει εκπέσει αν το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είχε ασκήσει τις δραστηριότητές του ως ανεξάρτητου επαγγελματία και μισθωτού αποκλειστικώς εντός του κράτους μέλους όπου έχει την κατοικία του.
(25)
–	Απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, C-422/01 (Συλλογή 2003, σ. I‑6817).
(26)
–	Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-42/02 (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(27)
–	Απόφαση της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, μη έχουσα δημοσιευθεί κατά την ημερομηνία αναπτύξεως των παρουσών προτάσεων).
(28)
–	Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02, Lenz, και C-242/03, Weidert-Paulus, που δεν έχουν δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή.
(29)
–	Απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2001, C-436/00 (Συλλογή 2001, σ. I-10829). Με τη διάταξη της 8ης Ιουνίου 2004, C-268/03, De Baeck (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή), επικρίθηκε επίσης η βελγική νομοθεσία δυνάμει της οποίας τα πλεονάσματα που είχαν πραγματοποιηθεί με την ευκαιρία μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας, εκτός της ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας, μετοχών ή μεριδίων αντιπροσωπευτικών εταιρικών δικαιωμάτων απαλλάσσονται μόνον όταν η μεταβίβαση γίνεται με προορισμό βελγικές εταιρίες, ενώσεις, οικονομικές μονάδες ή οργανισμούς.
(30)
–	Τα κράτη μέλη (που μνημονεύονται στην ακόλουθη υποσημείωση) που εφαρμόζουν έναν τέτοιου είδους φόρο λαμβάνουν υπόψη την οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου και, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα συντηρούμενα υπ’ αυτού πρόσωπα.
(31)
–	Φόρος περιουσίας εφαρμόζεται, κατά την ημερομηνία υποβολής της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, σε έξι μόνο κράτη μέλη (Ισπανία, Φινλανδία, Γαλλία, Λουξεμβούργο, Κάτω Χώρες και Σουηδία) που σχημάτιζαν τότε την Ευρωπαϊκή Ένωση.
(32)
–	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02 (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(33)  –	Το άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΚ όριζε ότι «τα κράτη μέλη καταργούν προοδευτικώς μεταξύ τους, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την καλή λειτουργία της αγοράς, τους περιορισμούς στην κίνηση των κεφαλαίων […]», ενώ το άρθρο 56 ΕΚ διακηρύσσει, με τρόπο περισσότερο απόλυτο, ότι «απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων […]».
(34)
–	García-Moncó, A.M.: Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Μαδρίτη, 1999, σ. 141.
(35)
–	Το σημείο β΄ περιέχει ανάλογη ρήτρα διασφαλίσεως για τις αρχές να τιμωρούν, ιδίως σε φορολογικά θέματα, να λαμβάνουν τα απαιτούμενα από τη δημόσια ασφάλεια και τη δημόσια τάξη μέτρα, καθώς και όσα είναι αναγκαία ώστε να γνωρίζει τις κινήσεις κεφαλαίων.
(36) –	Αναφέρομαι, όπως είναι προφανές, στις αρνητικές διαφορές ως προς τη μεταχείριση, διότι, στο μέτρο που αυτές ενθαρρύνουν τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ διαφορετικών μελών της Ενώσεως οι θετικές διαφορές, που ευνοούν τους κατοίκους άλλων κρατών μελών, είναι όχι μόνον επιτρεπτές, αλλά και ευκταίες. Στις σ. 146 και 147 του προπαρατεθέντος έργου, ο García-Moncó. A.M., παρατηρεί ότι η ύπαρξη πολιτικών σκοπουσών στη διασφάλιση της φορολογικής ανταγωνιστικότητας μέσω θετικών διακρίσεων είχε μεγαλύτερο αντίκτυπο όσον αφορά τη θέσπιση στο Μάαστριχτ του άρθρου 73 Δ, σημείο 1, στοιχείο α΄, απ’ ό,τι το ενδεχόμενο της εμφανίσεως αρνητικών διακρίσεων.
(37)
–	Η άποψη αυτή εκφράστηκε από τον γενικό εισαγγελέα Tizzano στο σημείο 44 των προτάσεών του στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 30ής Μαΐου 2002, C-516/99, Schmid (Συλλογή 20002, σ. I‑4573). Το Δικαστήριο αποδέχθηκε την άποψη αυτή στη σκέψη 29 της αποφάσεως Manninen.
(38)
–	Επί της βάσεως αυτής, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 39 της αποφάσεως Manninen, ότι «η αρχή της εδαφικότητας δεν μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Φινλανδία και αυτών που καταβάλλονται από εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη αν οι κατηγορίες μερισμάτων που αφορά αυτή η διαφορετική μεταχείριση βρίσκονται στην ίδια αντικειμενική κατάσταση».
(39) –	Βλ. σημείο 38 των προτάσεων Manninen, όπου η γενική εισαγγελέα επαναλαμβάνει το σημείο 27 των προτάσεων που είχε αναπτύξει στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, C-242/03, Weidert-Paulus (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(40) –	Martin P.: «La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne», Revue de droit fiscal, αριθ. 44, Νοέμβριος 2000, σ. 1444-1448, ιδίως η τελευταία σελίδα.
(41) –	Όσον αφορά τα ακίνητα και επεκτείνοντας τη λίαν ευκταία εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας, η πλέον κατάλληλη λύση για τη δημιουργία μιας ενιαίας αγοράς χωρίς εμπόδια είναι, κατά τη γνώμη μου, η επιλογή ως σημείου συνδέσεως της τοποθεσίας του αγαθού, κατά τρόπο ώστε η φορολογική αρμοδιότητα να ανήκει στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα εν λόγω αγαθά, ληφθέντος υπόψη ότι το κράτος κατοικίας αρνείται στην περίπτωση αυτή να λάβει αυτά τα αγαθά υπόψη, έστω και για την απλή εκτίμηση της συνολικής περιουσίας του φορολογουμένου. Αυτός ακριβώς είναι ο λόγος για τον οποίο το υπόδειγμα συμβάσεως διπλής φορολογήσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) επισημαίνει στο άρθρο 22 ότι τα ακίνητα τα οποία διαθέτει κάτοικος συμβαλλόμενου κράτους και τα οποία κείνται εντός άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται εντός αυτού του άλλου κράτους.
(42)
–	Με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, 137/84, Mutsch (Συλλογή 1985, σ. 2681), το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 11, ότι το άρθρο 220 της Συνθήκης ΕΚ επέβαλε στα κράτη μέλη να επεκτείνουν και στους υπηκόους των λοιπών κρατών μελών τις διασφαλίσεις που παρέχουν στους δικούς τους υπηκόους. Με την απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793), το Δικαστήριο, με τη σκέψη 16, επισήμανε με περισσότερη ακρίβεια ότι «η κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας περιλαμβάνεται […] μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης».
(43)
–	Αυτό ακριβώς, με τη σαφήνεια και την ακρίβεια που τον χαρακτηρίζουν, γράφει ο Melchior Wathelet, πρώην δικαστής στο Δικαστήριο, στις «Les conventions de double imposition dans la jurisprudente de notre Cour», στο βιβλίο προς τιμήν του Gil Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts-Verlag, 2003, σ. 445.
(44) –	ΕΕ L 225, σ. 10.
(45)
–	Στις προτάσεις μου που ανέπτυξα στις 20 Νοεμβρίου 1997 στο πλαίσιο της υποθέσεως Gilly, υπέμνησα ότι η διάταξη αυτή αφήνει ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη προκειμένου να αποφασίσουν αν είναι ή όχι αναγκαία η έναρξη των διαπραγματεύσεων (σημείο 35).
(46) –	Το Δικαστήριο έχει ρητώς αναγνωρίσει αυτό στη σκέψη 30 της αποφάσεως Gilly.
(47) –	Το υπόδειγμα Συμβάσεως του ΟΟΣΑ δεν περιλαμβάνει καμιά τέτοιου είδους διάταξη.
(48) –	Το Δικαστήριο έχει σταθερά υποστηρίξει τη θέση αυτή ύστερα από την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, υπόθεση γνωστή ως («πίστωση φόρου») (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 26).
(49)
–	C-385/00 (Συλλογή 2002, σ. I-11819).
(50)
–	Απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2002, C-55/00 (Συλλογή 2002, σ. I-413), όπου επρόκειτο για διμερή σύμβαση περί κοινωνικής ασφαλίσεως έχουσα συναφθεί με τρίτη χώρα. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο συντάχθηκε με τις προτάσεις μου της 5ης Απριλίου 2001.
(51)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(52) –	Όπως το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως υπογραμμίσει, τόσες πολλές φορές μάλιστα ώστε να καθίσταται περιττή η σχετική μνεία, το άρθρο 12 ΕΚ έχει προορισμό να εφαρμόζεται αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις ρυθμιζόμενες από το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες απαγορεύοντες τις διακρίσεις. Πάντως, σε αντίθεση με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (άρθρο 39 ΕΚ, παράγραφος 2), με την ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 43 ΕΚ, πρώτο εδάφιο) και με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (άρθρο 49 ΕΚ, πρώτο εδάφιο), η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν έχει αποτελέσει το αντικείμενο κανενός συγκεκριμένου, του τύπου αυτού, κανόνα (άρθρο 56 ΕΚ)· στο πλαίσιο αυτό, η απλή αναφορά σε δυσμενείς διακρίσεις είναι αυτή η οποία, στο άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 3, περιορίζει την εξουσία θεσπίσεως ορισμένων μέτρων που αναγνωρίζεται από την παράγραφο 1, εφόσον, αυτή, λόγω του εύρους της, περιλαμβάνει κάθε είδους αδικαιολόγητη διάκριση, συμπεριλαμβανομένης και αυτής που μνημονεύεται στο άρθρο 12 ΕΚ.
(53)
–	Βλ. García Prats, F.A.: «Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint-Gobain)», Noticias de la Unión Europea, αριθ. 191, Δεκέμβριος 2000, σ. 9 έως 54, ιδίως σ. 49.
(54) –	Συλλογή 2002, σ. I-8003.
(55)
–	Οι προτάσεις αυτές δεν έχουν δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή.
(56)
–	Η ανάκτηση των 2 000 ευρώ που δαπανήθηκαν κατά τη διάρκεια της διοικητικής φάσεως εξαρτάται από το αποτέλεσμα αγωγής αποζημιώσεως.