62022CJ0585_RES
Cauza C-585/22
X BV
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
(cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden)
Hotărârea Curții (Camera întâi) din 4 octombrie 2024
„Trimitere preliminară – Libertatea de stabilire – Articolul 49 TFUE – Impozit pe profit – Împrumut transfrontalier intragrup în scopul finanțării achiziției sau extinderii unei participații într-o societate care nu este asociată grupului în cauză și care devine, ca urmare a acestei operațiuni, asociată grupului respectiv – Deducerea dobânzilor plătite pentru acest împrumut – Împrumut încheiat în condiții de concurență deplină – Noțiunea de «aranjament pur artificial» – Principiul proporționalității”
Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a capitalurilor – Dispoziții ale tratatului – Examinarea unei măsuri naționale care are legătură cu aceste două libertăți fundamentale – Criterii de determinare a normelor aplicabile
(art. 45, 56 și 63 TFUE)
(a se vedea punctele 23-25)
Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Împrumut transfrontalier intragrup în scopul finanțării achiziției sau extinderii unei participații într-o societate care devine, ca urmare a acestei operațiuni, asociată grupului – Refuz total al deducerii dobânzilor debitoare în cazul unui aranjament pur artificial – Admisibilitate – Împrumut încheiat în condiții de concurență deplină – Cuantum al dobânzilor care nu îl depășește pe cel care a putut fi convenit între societăți independente – Lipsa incidenței
(art. 49 TFUE)
(a se vedea punctele 41-46, 49-51, 60, 61 și 63-93 și dispozitivul)
Rezumat
Sesizată cu titlu preliminar de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos), Curtea se pronunță cu privire la compatibilitatea cu libertatea de stabilire a unei reglementări naționale care limitează deducerea dobânzilor plătite pentru un împrumut intragrup.
X este o societate de drept neerlandez care aparține unui grup de societăți multinaționale. Acest grup cuprinde printre altele societățile A și C, ambele cu sediul în Belgia. A este asociata unică a lui X și acționarul majoritar al lui C. În 2000, X a dobândit majoritatea acțiunilor unei societăți de drept neerlandez, de la care A achiziționat restul acțiunilor. X a finanțat această achiziție prin împrumuturi contractate de la C, care a utilizat în acest scop fonduri proprii obținute printr-un aport în capital efectuat de A.
În decizia de impunere adresată lui X pentru exercițiul financiar 2007 cu titlu de impozit pe profit, staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, Țările de Jos) a refuzat deducerea dobânzilor plătite de această societate lui C.
X a contestat acest refuz în fața instanțelor neerlandeze, până la instanța de trimitere. Aceasta ridică problema compatibilității legislației neerlandeze în materie în special cu libertatea de stabilire, în măsura în care această legislație ar putea defavoriza situațiile transfrontaliere. În temeiul Legii privind impozitul pe profit (
1
), dobânzile plătite pentru datorii intragrup, care se raportează, precum în speță, la achiziția sau la extinderea unei participații într-o entitate care devine, ca urmare a acestei operațiuni, o entitate asociată persoanei impozabile, pot fi deduse numai în cazul în care persoana impozabilă demonstrează fie că împrumutul și operațiunea juridică legată de acesta se întemeiază, în mod preponderent, pe rațiuni comerciale, fie că impozitul perceput în definitiv asupra dobânzilor determină o impozitare de cel puțin 10 % din profitul impozabil stabilit potrivit criteriilor dreptului neerlandez (
2
). Or, potrivit instanței de trimitere, această a doua condiție, prevăzută la articolul 10a alineatul 3 litera b) din această lege, ar fi în general îndeplinită în cazul entităților rezidente, dar ar fi mai rar îndeplinită de o entitate nerezidentă.
Cu toate acestea, instanța menționată apreciază că o astfel de restricție ar fi justificată de necesitatea combaterii fraudei și a evaziunii fiscale. Aceasta ridică totuși problema dacă, având în vedere în special Hotărârea Lexel (
3
), trebuie să se considere că operațiunile contractate în condiții de concurență deplină nu sunt, numai pentru acest motiv, pur artificiale.
Aprecierea Curții
În primul rând, Curtea constată că, deși este aplicabilă fără distincție, Legea privind impozitul pe profit implică o diferență de tratament care poate avea efecte disuasive asupra exercitării libertății de stabilire, garantată de articolul 49 TFUE. Astfel, dacă o impozitare cu o cotă mai mică de 10 % nu ar fi aplicată în cadrul regimului fiscal neerlandez, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, consecința inevitabilă și nealeatorie a articolului 10a alineatul 3 litera b) din această lege ar fi că această condiție ar afecta numai situațiile transfrontaliere. Într-adevăr, numai societățile stabilite în Țările de Jos care plătesc dobânzi unei entități asociate stabilite în alt stat membru ar putea să nu îndeplinească respectiva condiție, atunci când acest din urmă stat membru supune entitatea menționată unui impozit mai redus.
O astfel de diferență de tratament nu este admisibilă decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau atunci când este justificată de un motiv imperativ de interes general și este proporțională cu acest obiectiv.
În această privință, în al doilea rând, Curtea consideră că, în privința unei legislații care urmărește să confere posibilitatea de a deduce, în cadrul stabilirii profitului, dobânzile aferente datoriilor datorate unei entități asociate numai în cazul în care aceste dobânzi debitoare nu sunt generate în mod artificial, o societate nu se află într-o situație diferită pentru simplul fapt că entitatea asociată, beneficiară a dobânzilor în cauză, este stabilită în alt stat membru, în care aceste dobânzi sunt supuse unei rate care nu depășește 10 % dintr-un profit impozabil determinat potrivit criteriilor dreptului neerlandez. În acest caz, împrumutul în temeiul căruia sunt plătite dobânzile menționate, precum și operațiunea juridică legată de acestea se pot întemeia pe considerații economice (
4
).
În al treilea rând, în ceea ce privește existența unui motiv imperativ de interes general care poate justifica o restricție privind exercitarea unei libertăți de circulație garantate de Tratatul FUE, Curtea arată că articolul 10 alineatul 3 litera b) din Legea privind impozitul pe profit urmărește obiectivul combaterii evaziunii și a fraudei fiscale și urmărește să împiedice prezentarea în mod fals a fondurilor proprii ale unui grup ca fiind fonduri împrumutate de o entitate neerlandeză a acestui grup și ca dobânzile aferente acestui împrumut să poată fi deduse din rezultatul impozabil în Țările de Jos. Acest obiectiv este valabil și pentru cazurile în care, precum în speță, o entitate nu devine o entitate legată de același contribuabil decât ca urmare a achiziției sau a extinderii unei participații.
În al patrulea rând, în ceea ce privește proporționalitatea legislației în cauză, Curtea arată că aceasta este de natură să garanteze realizarea obiectivului urmărit și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
Primo, legislația în discuție în litigiul principal instituie o prezumție potrivit căreia dobânzile plătite pentru datoriile aferente împrumutului intragrup, contractate potrivit unor criterii pe care le precizează ca indicii, constituie sau fac parte din aranjamente pur artificiale. Posibilitatea persoanei impozabile de a răsturna această prezumție, demonstrând că sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 10a alineatul 3 literele a) și b) din Legea privind impozitul pe profit, permite limitarea refuzului deducerii dobânzilor aferente împrumutului numai la situațiile în care împrumutul este dictat de motive fiscale într-o asemenea măsură încât acest împrumut nu este necesar pentru realizarea unor obiective întemeiate din punct de vedere economic, iar acesta nu ar fi fost în niciun caz contractat între entități care nu au relații speciale.
Secundo, în ceea ce privește problema dacă operațiunile stabilite în condiții de concurență deplină nu constituie, prin definiție, aranjamente pur artificiale, Curtea subliniază că examinarea respectării condițiilor de concurență deplină trebuie să privească nu numai prevederile contractului de împrumut referitoare în special la valoarea sau la rata dobânzii, ci și logica economică a împrumutului în cauză și a operațiunilor juridice legate de acesta, pentru a se asigura realitatea economică a tranzacțiilor, a cărei lipsă constituie unul dintre elementele determinante pentru calificarea unei operațiuni drept aranjament pur artificial. În această privință, nu se poate deduce din Hotărârea Lexel, care privea o legislație suedeză cu consecințe practice diferite, că, în lipsa unui motiv economic, simplul fapt că condițiile împrumutului intragrup corespund celor care ar fi fost convenite între întreprinderi independente implică faptul că împrumutul menționat și aceste operațiuni nu constituie, prin definiție, aranjamente pur artificiale.
Tertio, Curtea subliniază că refuzul oricărei deduceri a dobânzilor plătite pentru împrumutul intragrup ar depăși obiectivul de prevenire a aranjamentelor pur artificiale. Atunci când caracterul artificial al unei operațiuni rezultă dintr-o rată a dobânzii neobișnuit de ridicată pentru un astfel de împrumut, care reflectă, pe de altă parte realitatea economică, principiul proporționalității impune deducerea părții din dobânzile plătite care depășește cota obișnuită a pieței. În schimb, atunci când împrumutul în cauză este în sine lipsit de o justificare economică și, fără relația dintre societățile menționate și avantajul fiscal urmărit, acest împrumut nu ar fi fost niciodată contractat, este conform cu principiul proporționalității faptul de a refuza deducerea întregii dobânzi.
Quarto, legislația în discuție în litigiul principal nu pare contrară nici cerințelor care decurg din principiul securității juridice. Curtea arată că este inevitabil ca o dispoziție care urmărește să se opună unor practici abuzive să recurgă la noțiuni abstracte care să permită cuprinderea celui mai mare număr de situații. Cu toate acestea, utilizarea unor noțiuni abstracte nu presupune ca aplicarea acestei legislații să fie lăsată la deplina discreție a administrației fiscale, în măsura în care aplicarea respectivă este supusă unor criterii clar stabilite în aceasta, care permit persoanei impozabile să determine în prealabil și cu suficientă precizie domeniul său de aplicare.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Legea din 1969 privind impozitul pe profit), în versiunea în vigoare în 2007 (Stb. 2006, nr. 631) (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”).
(
2
)	A se vedea articolul 10a alineatul 3 literele a) și b) din Legea privind impozitul pe profit.
(
3
)	Hotărârea din 20 ianuarie 2021, Lexel (C-484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	A se vedea articolul 10a alineatul 3 litera a) din Legea privind impozitul pe profit.