62006CJ0401
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
6 decembrie 2007 (
*1
)
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Fiscalitate — A șasea directivă TVA — Prestare de servicii — Executor testamentar — Locul furnizării serviciului — Articolul 9 alineatul (1) și alineatul (2) litera (e)”
În cauza C-401/06,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 226 CE, introdusă la 26 septembrie 2006,
Comisia Comunităților Europene, reprezentată de domnul D. Triantafyllou, în calitate de agent, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Republicii Federale Germania, reprezentată de domnul M. Lumma, în calitate de agent,
pârâtă,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din domnul A. Rosas, președinte de cameră, domnii J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, doamna P. Lindh și domnul A. Arabadjiev (raportor), judecători,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul H. von Holstein, grefier adjunct,
având în vedere procedura scrisă,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 13 septembrie 2007,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin faptul că nu a stabilit locul furnizării serviciilor prestate de un executor testamentar în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare„A șasea directivă”), în cazul în care serviciile sunt prestate pentru clienți stabiliți în afara Comunității Europene sau pentru persoane impozabile stabilite în Comunitate, însă nu în același stat ca și prestatorul, Republica Federală Germania nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acestei prevederi din A șasea directivă.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
2
În temeiul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA-ul”) se aplică prestărilor de servicii „efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială].
3
Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că „locul unde este prestat un serviciu este considerat ca fiind locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale profesionale sau unde dispune de un sediu comercial fix de unde prestează serviciul […]” [traducere neoficială].
4
Cu toate acestea, articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din această directivă precizează:
„(e)
Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul în care clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[…]
—
serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații” [traducere neoficială].
Reglementarea națională
5
Articolul 3a din Legea privind taxa pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz, denumită în continuare „UStG”) din 26 noiembrie 1979 (BGBl. 1979 I, p. 1953), astfel cum a fost modificată prin Legea din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), prevede:
„(1)   O prestare de servicii este efectuată în locul unde prestatorul își desfășoară activitatea, sub rezerva articolelor 3b și 3f […]
[…]
(3)   În cazul în care clientul, căruia i se furnizează alte servicii, menționate la alineatul (4), este o întreprindere, prin derogare de la alineatul (1), se prezumă că serviciul este furnizat în locul unde clientul își desfășoară activitatea […]
(4)   Prin «alte servicii», în sensul alineatului (3), se înțelege: […] celelalte servicii furnizate în cadrul activităților unui avocat, […] ale unui consultant fiscal, […] și în special furnizarea de consultanță juridică, economică și tehnică.”
6
În această privință, Bundesfinanzhof a precizat într-o hotărâre din 5 iunie 2003 (V R 25/02, BStBl. 2003 II, p. 734) că articolul 3a alineatul (1) din UStG se aplică serviciilor furnizate de executorul testamentar, serviciilor specifice profesiei de avocat și profesiei de consultant fiscal, care se încadrează la articolul 3a alineatul (4) punctul 3 din UStG.
7
Titlul 6 din cartea a cincea secțiunea a treia din Codul civil german (Bürgerliches Gesetzbuch, denumit în continuare „BGB”) este consacrat executorului testamentar.
8
Potrivit articolului 2221 din BGB, în vederea îndeplinirii mandatului, executorul testamentar poate solicita o indemnizație adecvată, cu condiția ca de cuius să nu fi hotărât în alt mod.
Procedura precontencioasă
9
Prin scrisoarea de punere în întârziere din 12 aprilie 2005, notificată la 19 aprilie 2005, Comisia a menționat că, în opinia sa, prevederile fiscale naționale sus-menționate sunt incompatibile cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă și a solicitat autorităților germane să își prezinte observațiile în termen de două luni de la primirea acestei notificări. Prin scrisoarea din 21 iunie 2005, Republica Federală Germania a răspuns că serviciile prestate de un executor testamentar nu sunt comparabile cu cele efectuate de un avocat și nu intră în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă.
10
Întrucât și-a menținut analiza, Comisia a adresat acestui stat membru un aviz motivat la 13 decembrie 2005, notificat la 19 decembrie 2005, prin care l-a somat să se conformeze acestui aviz în termen de două luni de la data notificării. Ca urmare a refuzului Republicii Federale Germania de a se conforma avizului menționat, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.
Cu privire la acțiune
Argumentele părților
11
Comisia consideră că din prevederile dreptului german sus-menționate, din interpretarea acestora de către instanțele naționale, precum și din aplicarea lor pe cale administrativă rezultă că serviciile efectuate de un executor testamentar sunt întotdeauna considerate a fi efectuate în locul unde acesta își exercită activitatea. Aceeași concluzie este valabilă atunci când această activitate este exercitată de avocați, consultanți fiscali sau auditori de întreprindere. O asemenea practică ar fi contrară interpretării literale a articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă, care reține locul în care este stabilit clientul prestării de servicii drept loc în care este efectuată prestarea serviciilor, atunci când clientul este stabilit în afara Comunității sau în afara statului prestatorului.
12
Mai întâi, Comisia susține că jurisprudența Curții nu recunoaște preeminența alineatului (1) al articolului 9 din A șasea directivă, care conține principiul stabilirii locului în care este prestat serviciul în funcție de sediul activității economice a prestatorului, asupra alineatului (2) al aceluiași articol. Prin urmare, întrucât nu are caracterul unei excepții, alineatul (2) litera (e) nu trebuie interpretat în mod restrictiv (a se vedea Hotărârea din 15 martie 2001, SPI, C-108/00, Rec., p. I-2361, punctul 17).
13
Comisia consideră că serviciile furnizate de un executor testamentar se numără printre cele care sunt asigurate în principal și în mod obișnuit de un avocat. Așadar, în scopul de a se stabili dacă activitatea de executor testamentar se încadrează la alineatul (1) sau la alineatul (2) al articolului 9 din A șasea directivă, ar fi necesar să se analizeze natura însăși a profesiei celui ce furnizează serviciile în cauză, iar nu denumirea profesiei acestuia. Pe de altă parte, Comisia amintește că profesiile menționate la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă nu sunt prevăzute decât cu titlu exemplificativ și că această prevedere urmărește de fapt să descrie categorii de servicii.
14
În opinia Comisiei, executorul testamentar are misiunea de a apăra interesele unui mandant, de a-l reprezenta pe acesta și de a soluționa situația juridică concretă a altei persoane. Aceasta ar confirma legătura existentă între activitatea avocaților și cea a executorilor testamentari, fără să i se poată opune faptul că, în cadrul execuției testamentare, aspecte economice sunt asociate aspectelor juridice. Într-adevăr, activitatea economică ar fi de asemenea prezentă în cauzele obișnuite ale avocaților, iar soluționarea unei cauze succesorale nu ar fi singulară în această privință.
15
În opinia Comisiei, faptul că serviciile sunt furnizate moștenitorilor în calitate de clienți ai serviciilor respective nu ar avea o mare importanță, din moment ce serviciile în cauză se efectuează prin luarea în considerare a voinței lui de cuius.
16
Comisia evidențiază faptul că evoluția profesiei de avocat determină specializări, inclusiv în Germania, și în special în dreptul succesoral, ca avocat specializat în dreptul succesiunilor („Fachanwalt für Erbrecht”). Orice specializare presupune o experiență practică în domeniul respectiv și cunoștințe teoretice aplicabile în domeniul specializării.
17
În plus, aceasta arată că testatorul nu este obligat în niciun fel să aleagă un specialist, ci trebuie, înainte de toate, să aleagă o persoană de încredere, această legătură de încredere caracterizând atât relațiile cu avocatul, în general, cât și pe acelea cu executorul testamentar, în special.
18
În sfârșit, Comisia menționează că, deși Liniile directoare ale Comitetului TVA (A 53-a reuniune din 4 și 5 noiembrie 1997, document XXI/97/1.658), potrivit cărora locul furnizării serviciilor prestate de un investigator succesoral trebuie stabilit în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă, nu au valoare constrângătoare, totuși, în speță, acestea din urmă traduc voința legiuitorului comunitar de a supune acestei reglementări activitatea investigatorului succesoral. Prin urmare, ar trebui să se recurgă la regulile aplicabile activității investigatorului succesoral pentru a le aplica activităților executorilor testamentari, în mod independent de dificultățile practice eventuale pe care le poate determina acest mod de stabilire a locului furnizării serviciului.
19
Republica Federală Germania solicită respingerea acțiunii și obligarea Comisiei la plata tuturor cheltuielilor de judecată.
20
Acest stat membru susține că serviciile furnizate de un executor testamentar nu sunt comparabile cu cele pe care le efectuează un avocat în mod obișnuit și, de asemenea, se diferențiază de alte servicii prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă.
21
Republica Federală Germania subliniază că orice persoană care are capacitate juridică poate fi desemnată în calitate de executor testamentar. Aceasta menționează că activitatea de executor testamentar este dependentă de instrucțiunile testatorului și acoperă realități diverse. Aceasta recunoaște că transpunerea voinței lui de cuius în cadrul lichidării succesiunii presupune cunoștințe juridice, motiv pentru care se recurge adesea la un avocat, însă susține că în această situație nu este vorba de o activitate de consultanță.
22
Republica Federală Germania adaugă că din Hotărârea din 16 septembrie 1997, von Hoffmann (C-145/96, Rec., p. I-4857) rezultă că sunt incluse în domeniul acestei prevederi numai serviciile efectuate în principal și în mod obișnuit în cadrul profesiilor prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă. Nu aceasta ar fi situația în cazul serviciilor efectuate în calitate de executor testamentar, întrucât acesta din urmă nu are un mandat pe care să îl apere. Ar fi vorba de o conciliere de interese, iar nu de reprezentarea unei părți.
23
În plus, serviciile efectuate în calitate de avocat sau cele efectuate în calitate de executor testamentar, chiar dacă acesta este și avocat, ar răspunde unor finalități diferite, legale și de consultanță juridică, în primul caz, economice și de gestiune, în al doilea caz.
24
În opinia Republicii Federale Germania, ar trebui luate în considerare și obiectivele vizate de A șasea directivă. În această privință, în măsura posibilului, prestarea serviciilor ar trebui impozitată în locul unde este furnizată ori utilizată și exploatată, în temeiul principiului neutralității TVA-ului. Deși ar fi posibilă stabilirea unei conexități referitoare la locul prestării serviciului între un avocat și clientul acestuia, o asemenea conexitate ar lipsi în cadrul relației între executorul testamentar și moștenitor, executarea testamentară având legătură în special cu locul succesiunii. În plus, ar mai exista dificultăți în cazul gestiunii bunurilor imobile, deoarece, în temeiul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, locul de impozitare ar trebui, astfel, să fie locul unde sunt situate bunurile. De asemenea, localizarea moștenitorilor în diferite state membre și în afara Comunității ar ridica probleme în această privință.
25
În sfârșit, Republica Federală Germania susține că nu este vorba de „servicii similare” în înțelesul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă. În special, aceasta respinge orice comparație cu activitatea unui genealogist succesoral.
Aprecierea Curții
26
Cu titlu introductiv, trebuie luate în considerare următoarele observații.
27
În primul rând, este important de amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul unei proceduri în constatarea neîndeplinirii obligațiilor în temeiul articolului 226 CE, revine Comisiei obligația de a stabili existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor. Comisia este cea care trebuie să prezinte Curții elementele necesare pentru ca aceasta să verifice existența neîndeplinirii obligațiilor, fără a se putea întemeia pe vreo prezumție (Hotărârea din 20 martie 1990, Comisia/Franța, C-62/89, Rec., p. I-925, punctul 37, și Hotărârea din 14 aprilie 2005, Comisia/Germania, C-341/02, Rec., p. I-2733, punctul 35).
28
În al doilea rând, trebuie arătat că, în speță, acțiunea în constatarea neîndeplinirii obligațiilor nu poate viza decât singura ipoteză în care, pe de o parte, serviciul executorului testamentar este efectuat cu titlu oneros, astfel cum prevede articolul 2221 din BGB și, pe de altă parte, acest serviciu provine de la o persoană impozabilă care acționează ca atare, în înțelesul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, în lipsa căruia serviciul respectiv nu poate fi supus plății TVA-ului.
29
În al treilea rând, trebuie menționat că, în ce privește raportul dintre alineatul (1) și alineatul (2) ale articolului 9 din A șasea directivă, Curtea s-a pronunțat în mod repetat în sensul că alineatul (2) prevede o serie întreagă de criterii de legătură specifice, în timp ce alineatul (1) reglementează această situație printr-o normă cu caracter general. Obiectivul acestor prevederi este de a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpunerea veniturilor (a se vedea Hotărârea din 4 iulie 1985, Berkholz, 168/84, Rec., p. 2251, punctul 14, Hotărârea din 26 septembrie 1996, Dudda, C-327/94, Rec., p. I-4595, punctul 20, și Hotărârea SPI, citată anterior, punctul 15).
30
Prin urmare, în privința interpretării articolului 9 din A șasea directivă, nu există vreo preeminență a alineatului (1) asupra alineatului (2) al acestei prevederi. Problema care se ridică în fiecare situație este dacă aceasta este reglementată de unul dintre cazurile menționate la articolul 9 alineatul (2). În caz contrar, aceasta se încadrează în domeniul alineatului (1) al aceluiași articol (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Dudda, punctul 21, și SPI, punctul 16).
31
În această privință, trebuie subliniat că articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă nu are în vedere profesii precum cele de avocat, consultant, expert contabil sau inginer, ci doar servicii. Legiuitorul comunitar utilizează profesiile care sunt menționate în această prevedere drept mijloc de definire a categoriilor de servicii care sunt avute în vedere de aceasta (a se vedea Hotărârea von Hoffmann, citată anterior, punctul 15). Termenii „alte servicii similare” nu se referă la vreun element comun al activităților diferite menționate la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă, ci la servicii similare, prin raportare la fiecare dintre aceste activități, avute în vedere în mod separat. Astfel, un serviciu trebuie considerat similar prin raportare la una dintre activitățile menționate în acest articol atunci când amândouă răspund aceleiași finalități (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 martie 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rec., p. I-1195, punctele 19-22, precum și Hotărârea von Hoffmann, citată anterior, punctele 20 și 21).
32
Prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor trebuie examinată prin prisma acestor considerații.
33
În speță, Comisia critică Republica Federală Germania pentru faptul că legislația acesteia ar considera că serviciul de execuție testamentară s-ar încadra la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă, deși, în opinia Comisiei, fie în calitate de serviciu furnizat în principal și în mod obișnuit de un avocat, fie în calitate de serviciu care prezintă o similitudine cu cele desfășurate în cadrul activității de avocat, acesta intră în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă.
34
În consecință, trebuie mai întâi stabilit dacă serviciul unui executor testamentar intră în domeniul serviciilor efectuate în principal și în mod obișnuit în cadrul profesiei de avocat.
35
Serviciul de execuție testamentară își are originea în voința lui de cuius ca una sau mai multe persoane să procedeze la punerea în aplicare a dispozițiilor sale testamentare. BGB prevede că executorul testamentar poate fi ales direct de către de cuius ori de către un terț desemnat de către de cuius sau chiar, în anumite cazuri, de către Nachlassgericht (instanța competentă în materie de succesiuni). Operațiunile pe care acesta poate fi determinat să le îndeplinească variază, în privința naturii și a duratei acestora, în funcție de mandatul ce îi este încredințat.
36
În privința serviciilor efectuate în principal și în mod obișnuit în cadrul profesiei de avocat, Curtea a precizat că acestea au ca obiect reprezentarea și apărarea intereselor unei persoane (Hotărârea von Hoffmann, citată anterior, punctul 17).
37
Or, deși este adevărat că, în special în Germania, executorii testamentari sunt adesea aleși din rândul avocaților, datorită cunoștințelor lor juridice și împrejurării că în orice cauză succesorală se recurge la aceștia din urmă, totuși executorul testamentar nu îl reprezintă pe de cuius, ci se limitează să îi execute ultimele dorințe, rămânând în același timp neutru față de beneficiarii serviciului de execuție testamentară. Acesta nu apără, în sens strict, interesele lui de cuius, ci pune în aplicare o voință cristalizată al cărei interpret este, în timp ce, în cadrul relației dintre avocat și client, avocatul are sarcina de a servi cât mai bine interesele clientului, în general într-un context de contradictorialitate și în prezența unor interese contrarii. Rezultă că serviciul de execuție testamentară prezintă un caracter specific, care îl diferențiază de serviciile asigurate în principal și în mod obișnuit de un avocat.
38
Apoi, este important de verificat dacă serviciile unui executor testamentar pot fi considerate similare cu cele efectuate de un avocat, în înțelesul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a treia liniuță din A șasea directivă.
39
Trebuie observat că varietatea considerabilă a sarcinilor pe care le poate îndeplini executorul testamentar, pornind de la gestiunea unui patrimoniu până la protecția de interese morale, trecând prin simpla repartizare a sumelor sau a bunurilor mobile ori imobile, face delicată scoaterea în evidență a unui serviciu-tip de execuție testamentară. Într-adevăr, misiunea executorului testamentar este de a îndeplini voința testatorului, ceea ce poate implica activități de gestiune, acte juridice și o întreagă gamă de operațiuni materiale sau juridice. Totuși, astfel cum subliniază în mod întemeiat Republica Federală Germania, serviciul de execuție testamentară constă, în general, într-o activitate economică, din moment ce este vorba în majoritatea cazurilor, în privința executorului testamentar, de a realiza evaluarea, precum și împărțirea patrimoniului lui de cuius în favoarea beneficiarilor serviciului și, uneori, în special în cadrul gestiunii bunurilor copiilor minori, de a proteja acest patrimoniu și de a-l exploata pentru a produce fructe. Dimpotrivă, deși considerațiile economice nu pot, desigur, să fie străine activității avocatului, serviciile efectuate de un avocat au, înainte de toate, drept scop câștigarea unei pretenții de ordin juridic. Cele două servicii nu răspund, așadar, aceleiași finalități.
40
În aceste condiții, serviciile unui executor testamentar și cele ale unui avocat nu pot fi considerate similare.
41
Trebuie, așadar, să se concluzioneze că serviciul de execuție testamentară nu constituie nici un serviciu efectuat în principal și în mod obișnuit de un avocat, nici un serviciu similar celor asigurate de avocat.
42
În consecință, trebuie să se decidă că nu s-a dovedit de către Comisie că, prin menținerea unei legislații potrivit căreia locul furnizării unui serviciu prestat de executorul testamentar trebuie stabilit în locul unde prestatorul își exercită activitatea, Republica Federală Germania ar fi încălcat prevederile din A șasea directivă.
43
Prin urmare, Curtea trebuie să respingă prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor.
Cu privire la cheltuielile de judecată
44
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Republica Federală Germania a solicitat obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta din urmă a căzut în pretenții, se impune obligarea Comisiei să suporte propriile cheltuieli de judecată, precum și cheltuielile de judecată efectuate de Republica Federală Germania.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară și hotărăște:
1)
Respinge acțiunea.
2)
Comisia Comunităților Europene suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și cheltuielile de judecată efectuate de Republica Federală Germania.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.