61990J0035
ΈΚΘΕΣΗ ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ
στην υπόθεση C-35/90 (
*1
)
I — Περιστατικά και έγγραφη διαδικασία
1. Νομικό πλαίσιο
1.1 Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
Η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), ορίζει στο άρθρο 2, παράγραφος 1, ότι στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν. Το άρθρο 13, περί των απαλλαγών στο εσωτερικό της χώρας, παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να απαλλάσουν ορισμένες δραστηριότητες, τις οποίες ορίζει.
Το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας, περί των μεταβατικών διατάξεων, ορίζει στην παράγραφος 3, στοιχείο β, ότι τα κράτη μέλη μπορούν «να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις ». Το παράρτημα ΣΤ περιλαμβάνει τα εξής: « παροχές υπηρεσιών συγγραφέων, καλλιτεχνών και ερμηνευτών έργων τέχνης(... ) ».
Η παράγραφος 4 της προαναφερθείσας διατάξεως ορίζει:
«4.
Η μεταβατική περίοδος ορίζεται αρχικά για μία πενταετία που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 1978. Το αργότερο έξι μήνες προ της λήξεως της περιόδου αυτής, μεταγενέστερα δε μόνο όταν είναι ανάγκη, το Συμβούλιο, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, θα επανεξετάσει την κατάσταση όσον αφορά τις απαριθμούμενες στην παράγραφο 2 παρεκκλίσεις και θα αποφασίσει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, για την ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις παρεκκλίσεις αυτές ή του συνόλου αυτών. »
1.2 Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
Ο νόμος 30, της 2ας Αυγούστου 1985, καθιέρωσε τον φόρο προστιθεμένης αξίας (Β.Ο.Ε. της 9ης Αυγούστου 1985), ορίζοντας στο άρθρο 7, παράγραφος 2, ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που συνίστανται στην ανεξάρτητη άσκηση ενός ελεύθερου επαγγέλματος, καλλιτεχνικού επαγγέλματος ή ενός λειτουργήματος. Το άρθρο 28, παράγραφος 27, σημείο 3, όριζε ότι ορισμένες υπηρεσίες υπόκεινταν στον μειωμένο συντελεστή 6 %, ήτοι:
« Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι συγγραφείς, ερμηνευτές, καλλιτέχνες, διευθυντές και τεχνικοί, ως φυσικά πρόσωπα, στους παραγωγούς κινηματογραφικών έργων που προβάλλονται σε αίθουσες θεαμάτων και στους παραγωγούς θεατρικών και μουσικών έργων. »
Η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή 6 % στις προαναφερθείσες υπηρεσίες επιβεβαιώθηκε με το βασιλικό διάταγμα 2028, της 30ής Οκτωβρίου 1985, με το οποίο κυρώθηκε η κανονιστική ρύθμιση ως προς τον φόρο προστιθεμένης αξίας ( Β.Ο.Ε. της 31ης Οκτωβρίου 1985, βλ. άρθρο 57, παράγραφος 2, σημείο 3 ).
Εν συνεχεία, ο νόμος 22, της 11ης Νοεμβρίου 1987, περί της πνευματικής ιδιοκτησίας ( Β.Ο.Ε. 275, της 17.11.1987), όρισε στην τρίτη συμπληρωματική του διάταξη τα εξής:
« Απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας οι παρεχόμενες από ελεύθερους επαγγελματίες υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών των οποίων η αντιπαροχή συνίσταται σε δικαιώματα δημιουργού, παρεχομένων από καλλιτέχνες πλαστικών τεχνών, συγγραφείς, επιμελητές φιλολογικών έργων, γραφίστες και φωτογράφους εφημερίδων και περιοδικών, μουσικοσυνθέτες, συγγραφείς θεατρικών έργων, καθώς και σεναριογράφους, υπευθύνους προσαρμογής κειμένων, σεναρίου ή διαλόγων των οπτικοακουστικών παραγωγών. »
2. Ιστορικό της διαφοράς
Θεωρώντας ότι η απαλλαγή αυτή δεν συμβιβαζόταν με τις διατάξεις της 6ης οδηγίας, η Επιτροπή, με έγγραφο της 11ης Αυγούστου 1988, κάλεσε την Ισπανική Κυβέρνηση, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, να υποβάλει τις παρατηρήσεις της επί του ζητήματος αν το φορολογικό καθεστώς που θεσπίστηκε με τον νόμο 22/1987 συμβιβαζόταν με τις διατάξεις της 6ης οδηγίας.
Με έγγραφο της 19ης Οκτωβρίου 1988, η Ισπανική Κυβέρνηση υπέβαλε διάφορες παρατηρήσεις και πληροφοριακά στοιχεία που δεν έπεισαν την Επιτροπή.
Στις 21 Ιουνίου 1989, η Επιτροπή διατύπωσε την αιτιολογημένη γνώμη που προβλέπει το άρθρο 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η Ισπανική Κυβέρνηση παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ διότι δεν συμμορφώθηκε προς την έκτη οδηγία και την κάλεσε να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών.
Με τηλετύπημα της 2ας Αυγούστου 1989, οι ισπανικές αρχές ζήτησαν την παράταση της προθεσμίας έως τις 12 Οκτωβρίου 1989.
Επειδή δεν έλαβε καμιά νέα ανακοίνωση, ως προς το θέμα αυτό, από την Ισπανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την παρούσα προσφυγή.
II — 'Εγγραφη διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Η προσφυγή της Επιτροπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 2 Φεβρουαρίου 1990.
Η έγγραφη διαδικασία εξελίχθηκε κανονικά. Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
1)
να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, απαλλάσσοντας από τον φόρο προστιθεμένης αξίας τις παρεχόμενες από ελεύθερους επαγγελματίες υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών των οποίων η αντιπαροχή συνίσταται σε δικαιώματα του δημιουργού, παρεχομένων από καλλιτέχνες πλαστικών τεχνών, συγγραφείς, επιμελητές φιλολογικών έργων, γραφίστες και φωτογράφους εφημερίδων και περιοδικών, μουσικοσυνθέτες, συγγραφείς θεατρικών έργων, καθώς και σεναριογράφους, υπευθύνους προσαρμογής κειμένων, σεναρίου ή διαλόγων των οπτικοακουστικών παραγωγών, σε αντίθεση προς τη διάταξη του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη·
2)
να καταδικάσει το καθού στα δικαστικά έξοδα.
Η Ισπανική Κνβέρνηση, καθής, ζητεί από το Δικαστήριο:
1)
να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, απαλλάσσοντας από τον φόρο προστιθεμένης αξίας τις παρεχόμενες από ελεύθερους επαγγελματίες υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών των οποίων η αντιπαροχή συνίσταται σε δικαιώματα του δημιουργού, παρεχομένων από καλλιτέχνες πλαστικών τεχνών, συγγραφείς, επιμελητές φιλολογικών έργων, γραφίστες και φωτογράφους εφημερίδων και περιοδικών, μουσικοσυνθέτες, συγγραφείς θεατρικών έργων, καθώς και σεναριογράφους, υπευθύνους προσαρμογής κειμένων, σεναρίου ή διαλόγων των οπτικοακουστικών παραγωγών, δεν παρέβη το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, και κατά συνέπεια δεν παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ·
2)
να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
1.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η απαλλαγή των επίμαχων δραστηριοτήτων είναι αντίθετη προς το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, της οδηγίας. Πράγματι, το άρθρο αυτό επέτρεπε στα κράτη μέλη τα οποία, κατά την έκδοση της οδηγίας, εφάρμοζαν ήδη τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την πρώτη και τη δεύτερη οδηγία, να εξακολουθήσουν να εφαρμόζουν την απαλλαγή. Το άρθρο δεν έχει εφαρμογή στα κράτη μέλη τα οποία προσχώρησαν αργότερα στην Κοινότητα και τα οποία, πριν από την προσχώρηση, δεν εφάρμοζαν το σύστημα του ΦΠΑ, όπως συμβαίνει στην περίπτωση του Βασιλείου της Ισπανίας.
Κατά την Επιτροπή, η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώθηκε με την απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Μαΐου 1988, 122/87, Επιτροπή κατά Ιταλίας ( Συλλογή 1988, σ. 2685 ).
Το μόνο μέσο που διέθετε το Βασίλειο της Ισπανίας για να έχει τη δυνατότητα να απαλλάσσει τις επίμαχες δραστηριότητες θα ήταν η παρεμβολή στην πράξη προσχωρήσεως μιας κατά παρέκκλιση διατάξεως παρόμοιας με εκείνη που απολαύει η Δημοκρατία της Πορτογαλίας, στην οποία επετράπη να απαλλάξει δέκα από τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΣΤ.
Η Επιτροπή προσθέτει ότι, ακόμη και αν η ερμηνεία αυτή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, δεν γινόταν δεκτή και αν η διάταξη αυτή ερμηνευόταν ως επιτρέπουσα σε νέο κράτος μέλος να εξακολουθήσει να απαλλάσσει τις επίμαχες δραστηριότητες σε περίπτωση κατά την οποία μια τέτοια απαλλαγή υπήρχε στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος, όπως το ισχύσαν στην Ισπανία πριν από την προσχώρηση ( σωρευτικό και επαναληπτικό φορολογικό σύστημα), η επίδικη απαλλαγή θα ήταν παράνομη. Πράγματι, εφόσον το Βασίλειο της Ισπανίας επέβαλε στις επίμαχες δραστηριότητες ΦΠΑ μετά την προσχώρηση, δεν μπορούσε εν συνεχεία να τις απαλλάξει.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας είχε υπαγάγει άλλες δραστηριότητες (παροχές υπηρεσιών των δικολάβων και των δικηγόρων) σε καθεστώς απαλλαγής με απόδοση των εισπραχθέντων ποσών στο προηγούμενο στάδιο ( μηδενικός συντελεστής ) και συμμορφώθηκε με την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής που βασιζόταν στα ίδια επιχειρήματα της προσφυγής.
Η Επιτροπή παρατηρεί επιπλέον ότι το επιχείρημα του Βασιλείου της Ισπανίας ότι αυτό το κράτος μέλος θα ήταν αντικείμενο δυσμενούς διακρίσεως αν η επίδικη απαλλαγή δεν κριθεί νόμιμη δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Κανένα κράτος μέλος στο οποίο επετράπη να απαλλάξει από τον φόρο ορισμένες δραστηριότητες δεν μπορεί να τις φορολογήσει, όπως πράττει η Ισπανία, για να τις απαλλάξει εν συνεχεία.
Τέλος, η Επιτροπή παρατηρεί ότι η δήλωση του Συμβουλίου που παραθέτει η Ισπανική Κυβέρνηση σημαίνει ότι το θεσμικό αυτό όργανο θεωρεί επίσης ότι η Ισπανία δεν μπορεί να επικαλείται το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, για να απαλλάξει από τον φόρο τις επίμαχες δραστηριότητες. Στο Συμβούλιο θα υποβληθούν προτάσεις, υπό τις προϋποθέσεις και εντός των προθεσμιών του άρθρου 3 της 18ης οδηγίας, για να καταργηθούν οι εξαιρέσεις που υπάρχουν ακόμη στο άρθρο 28, παράγραφος 3. Εν τω μεταξύ, το Βασίλειο της Ισπανίας οφείλει να συμμορφωθεί προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας.
Η Επιτροπή δέχεται ότι στο σχέδιο της δέκατης ένατης οδηγίας είχε προτείνει να απαλλάσσονται από τον φόρο οι επίμαχες δραστηριότητες αλλά, δεδομένου ότι το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και η Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή είχαν αντίθετη γνώμη, η πρόταση τροποποιήθηκε ώστε οι δραστηριότητες αυτές να υπόκεινται στον ΦΠΑ.
2.
Η Ιοπανική Κνβέρνηαη υποστηρίζει ότι η Επιτροπή ερμηνεύει διασταλτικώς το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας. Κατά τη διάταξη αυτή, κάθε κράτος μέλος το οποίο, κατά τον χρόνο που η οδηγία άρχισε να εφαρμόζεται, απάλλασσε τις επίμαχες δραστηριότητες ( στο πλαίσιο του ΦΠΑ ή άλλου ισοδύναμου φορολογικού συστήματος) έχει τη δυνατότητα να διατηρήσει την παρέκκλιση κατά τη μεταβατική περίοδο που προβλέπεται στο άρθρο 28, παράγραφος 4.
Στην Ισπανία, όμως, τόσο κατά την εποχή που εκδόθηκε η έκτη οδηγία, όσο και αμέσως πριν από την προσχώρηση, ο γενικός φόρος επί του εμπορίου που κατέβαλαν οι επιχειρήσεις ( κωδικοποιημένες διατάξεις που εγκρίθηκαν με το διάταγμα 3314 της 29ης Δεκεμβρίου 1966 ), δεν έπληττε βάσει του άρθρου 34, παράγραφος 12, στοιχείο β, τις υπηρεσίες που παρείχαν τα φυσικά πρόσωπα-ελεύθεροι επαγγελματίες των οποίων το εισόδημα υπέκειτο στον φόρο επί των εισοδημάτων της προσωπικής εργασίας ( αργότερα φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων) όσον αφορά το προϊόν των επαγγελματικών ή καλλιτεχνικών δραστηριοτήτων.
Προς στήριξη της ερμηνείας αυτής, η Ισπανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι τα κράτη μέλη των οποίων η προσχώρηση είναι πρόσφατη εκτίθενται στις ίδιες δυσχέρειες προσαρμογής όπως και τα παλαιότερα κράτη τα οποία, κατά την Επιτροπή, αφορά αποκλειστικά η μεταβατική διάταξη. Μόνον η γενική εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος θα επέτρεπε την καθιέρωση της αναγκαίας ισότητας μεταξύ όλων των κρατών μελών, εκτός του ότι αυτό παρέχει τη δυνατότητα να αποφευχθούν στρεβλώσεις και όχι ευκαταφρόνητα πλεονεκτήμα στον τομέα του ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρηματιών οι οποίοι ασκούν τις δραστηριότητες τους στο πλαίσιο της ίδιας αγοράς.
Από την ερμηνεία αυτή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, προκύπτει ότι η άποψη της Επιτροπής, κατά την οποία η μόνη δυνατότητα που διέθετε το Βασίλειο της Ισπανίας να απαλλάξει τις επίμαχες δραστηριότητες από τον φόρο θα ήταν ένα κατά παρέκκλιση μέτρο που θα περιλαμβανόταν στην πράξη προσχωρήσεως, είναι απαράδεκτη. Σχετικώς, δεν έχει σημασία το ότι η Δημοκρατία της Πορτογαλίας και, προηγουμένως, η Ελληνική Δημοκρατία είχαν επιτύχει μία τέτοια παρέκκλιση.
Η Ισπανική Κυβέρνηση παρατηρεί, επιπλέον, ότι κατά τη διαδικασία για τη θέσπιση της δέκατης όγδοης οδηγίας, το Συμβούλιο συμφώνησε να περιληφθεί στα πρακτικά η ακόλουθη δήλωση:
« Το Συμβούλιο συμφωνεί ότι η απόφαση που αναφέρεται στο άρθρο 3 περιλαμβάνει τα μέτρα τα οποία είναι αναγκαία για να αποφευχθεί κατάσταση η οποία δεν θα ήταν δίκαιη έναντι της Ισπανίας, ιδίως όσον αφορά την επιβολή φόρου στις ακόλουθες δραστηριότητες:
1.
παροχή υπηρεσιών από τους δημιουργούς. »
(Πράξη του Συμβουλίου, Βρυξέλλες, 22 Ιουνίου 1989. Έγγραφο 7583/89, FISC 99 ).
Η πρόταση για τη δέκατη ένατη οδηγία προέβλεπε ότι υπάγονται στον ΦΠΑ και απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παρεχόμενες υπηρεσίες των οποίων η αντιπαροχή συνίσταται σε δικαιώματα του δημιουργού, κατά παρόμοιο τρόπο όπως προβλέπεται σήμερα από τον ισπανικό νόμο. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το ερωτηματολόγιο που υπέβαλε η Επιτροπή στα κράτη μέλη, κατόπιν αιτήματος που διατύπωσε η ομάδα εργασίας επί δημοσιονομικών ζητημάτων για τη διενέργεια εμπεριστατωμένης μελέτης ως προς την εφαρμογή του καθεστώτος του ΦΠΑ στις πνευματικές και καλλιτεχνικές δραστηριότητες, η Επιτροπή έχει αμφιβολίες κατά πόσον επιβάλλεται να διατηρηθεί σε ισχύ το εξαιρετικό καθεστώς που ισχύει τώρα σε μεγάλο τμήμα της Κοινότητας ( έγγραφο 2042 GPL/fm/129 ).
Ενόψει των προαναφερομένων, η Ισπανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, αν το Συμβούλιο αποφάσιζε να διατηρήσει γενικώς την επίδικη απαλλαγή από τον φόρο ( πράγμα που δεν στερείται βάσεως), θα προέκυπτε απόφαση η οποία θα στερούσε κάθε δικαιολογίας τη δράση της Επιτροπής καθόσον η δράση αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα να μεταβάλει την ισχύουσα ισπανική νομοθεσία, για να απαιτηθεί εν συνεχεία η επαναφορά της προγενέστερης νομοθεσίας, με τις ζημιογόνες συνέπειες που συνεπάγεται για κάθε κράτος η άσκοπη δραστηριότητα του νομοθετικού σώματος. Σ' αυτό προστίθεται επιπλέον, κατά την Ισπανική Κυβέρνηση, μια πρόδηλη έλλειψη ασφαλείας δικαίου η οποία ευνοείται από τη δράση της Επιτροπής.
J. C Moitinho de Almeida
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.