62005CO0102_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑102/05
dėl Regeringsrätten
(Švedija) 2004 m. spalio 13 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2005 m. vasario 28 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Skatteverket
prieš
A ir B,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ir T. von Danwitz,
generalinis advokatas Y. Bot,
kancleris R. Grass,
pagal Procedūros reglamento 104 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą nutaręs klausimą išspręsti motyvuota nutartimi,
susipažinęs su generalinio advokato nuomone,
priima šią
Nutartį
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su EB 56–58 straipsnių išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Skatteverket (Švedijos mokesčių inspekcija) ir A ir B (toliau bendrai – ieškovai), kurie yra pagal Švedijos teisę įsteigtos bendrovės X akcininkai ir pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai, dėl klausimo, ar apmokestinant šios bendrovės už turimas akcijas išmokamus dividendus Y filialo Rusijoje, X dukterinės bendrovės Švedijoje, darbuotojų atlyginimai gali būti įtraukti į apskaičiavimo pagrindą taikant Švedijos nuostatas susijusias su „darbo užmokesčio taisykle“ löneregeln .
Nacionalinės teisės aktai
3. Ši byla susijusi su Švedijos mokesčių sistema, taikoma nedaug akcininkų turinčioms Švedijos bendrovėms ( fåmansföretag ) jų išmokamiems dividendams.
4. Pastarosios yra nedidelės akcinės bendrovės kuriose daugiau nei 50 % akcijų ar dalių valdo mažiau nei penki fiziniai asmenys, turintys lemiamą įtaką jų valdymui. Kai keli bendrovės akcininkai joje dirba, pagal Švedijos įstatymo dėl pajamų mokesčio (inkomstskattelagen, SFS Nr. 1229, 1999, toliau – įstatymas) 57 skirsnio 3 straipsnį jie laikomi vienu asmeniu, o tai leidžia šią bendrovę priskirti nedaug akcininkų turinčiai bendrovei, neatsižvelgiant į didesnį akcininkų skaičių.
5. Švedijoje pajamoms iš darbo santykių taikomas mokestis yra didesnis nei taikomas pajamoms iš kapitalo. Siekiant atgrasyti nedaug akcininkų turinčios bendrovės akcininkus, kurie tuo pačiu metu yra šios bendrovės darbuotojai, pajamas iš darbo santykių pakeisti pajamomis iš kapitalo, įstatymas numato, kad šios bendrovės už turimas akcijas išmokami dividendai apmokestinami kaip pajamos iš kapitalo, neviršijant tam tikrų bendrų pajamų, bendrai vadinamų „galutine suma“, kuris turi atitikti į tą pačią bendrovę investuoto kapitalo normalią pelno normą. Galutinę sumą viršijanti šių dividendų suma apmokestinama kaip pajamos iš darbo santykių.
6. Šios tam tikros bendros pajamos yra apskaičiuojamos taikant procentinę dalį apmokestinimo bazei, kurią iš esmės sudaro į kelis akcininkus turinčią bendrovę investuotas akcininko kapitalas.
7. Apskaičiavimo bazė pagal įstatymo 43 skirsnio 12 straipsnyje numatytą darbo užmokesčio taisyklę gali taip pat apimti šios bendrovės darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio dalį, įskaitant jos dukterinių bendrovių ir filialų darbuotojams išmokėtą darbo užmokestį. Pagal šią nuostatą šis darbo užmokestis gali būti įskaičiuotas, tik jeigu jis pagal Švedijos teisės aktus įskaičiuojamas į socialinių išmokų ar atlyginimo mokesčio apskaičiavimo pagrindą.
8. Švedijos Karalystei įstojus į Europos Sąjungą, darbo užmokesčio taisyklės taikymas pagal Švedijos vyriausybės pateiktą informaciją buvo išplėstas ir kitoje valstybėje narėje įdarbintų kelis akcininkus turinčių bendrovių darbuotojų darbo užmokesčiui.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
9. Akcinė bendrovė X yra konsultacijas teikianti bendrovė, kurią valdo keli joje dirbantys akcininkai, įskaitant ieškovus. Nors jos akcininkų skaičius nagrinėjamu laikotarpiu buvo palyginti didelis (iš viso – 78 akcininkai), X visą laiką buvo laikoma „kelis akcininkus turinčia bendrove“ įstatymo 57 skirsnio 3 straipsnio prasme.
10. 1991 m. X, pradėjusi vykdyti veiklą, perėmė veiklą kuri anksčiau kita forma buvo vykdoma Švedijoje ir filialo Rusijoje. 1997 m. šią veiklą perėmė X dukterinė bendrovė – Švedijos akcinė bendrovė Y. Tuo pačiu laikotarpiu Y įsteigė kitą filialą Rusijoje. Pirmasis filialas buvo likviduotas 2000 metais.
11. Kiekvienas iš ieškovų turi 1,7 % X akcijų. A tapo X akcininku 1991 m., B – 1996 metais.
12. Jie kreipėsi į Skatterättsnämnden
(mokesčių teisės institucija) dėl išankstinės nuomonės klausimu, ar apskaičiuojant už turimas akcijas X išmokėtų dividendų mokestį taikant darbo užmokesčio taisyklę galima atsižvelgti į Y filialo Rusijoje darbuotojų darbo užmokestį, nepaisant to, kad šis darbo užmokestis neįskaičiuojamas į Švedijoje mokamų socialinių išmokų ar darbo užmokesčio mokesčio apskaičiavimo pagrindą.
13. 2003 m. vasario 19 d. suinteresuotiesiems asmenims pateiktoje nuomonėje Skatterättsnämnden
į šį klausimą atsakė teigiamai. Įvertinus, kad EB 43 straipsnis negali būti taikomas šioje byloje, nes jis nesusijęs su trečiosiose šalyse esančiomis įstaigomis, ji nurodė, kad ginčijami nacionalinės teisės aktai turi būti nagrinėjami pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
14. Šiuo klausimu ji nurodė, kad EB sutarties nuostatos laisvo kapitalo judėjimo srityje draudžia, jog tokioje situacijoje kurioje yra ieškovai, dividendai, kuriuos jiems išmokėjo X, būtų apmokestinami mažiau palankiomis sąlygomis todėl, kad X dukterinė bendrovė vykdo veiklą Rusijoje, o ne Švedijoje.
15. Iš tiesų 1994 m. darbo užmokesčio taisyklė negali būti laikoma 1993 m. gruodžio 31 d. taikomu ribojimu EB 57 straipsnio 1 dalies prasme. Be to, šia taisykle nustatytas nevienodas požiūris negali būti pateisintas mokesčių kontrolės veiksmingumo tikslu, atsižvelgiant į tai, kad tarp Švedijos Karalystės ir Rusijos Federacijos sudarytame susitarime dėl mokesčių egzistuoja nuostata dėl atitinkamų mokesčių institucijų pasikeitimo informacija.
16. Tačiau vienas iš Skatterättsnämnden
narių nurodė, kad darbo užmokesčio taisyklė turi būti nagrinėjama pagal EB 43 straipsnį, o ne pagal Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo. Iš tiesų ši taisyklė gali riboti ekonominę veiklą, bet ne kapitalo judėjimą. Kadangi EB 43 straipsnis nėra taikomas su trečiosiomis šalimis susijusioms situacijoms, jis nėra šiuo straipsniu draudžiamas ribojimas.
17. Riksskatteverket
(mokesčių administratorius) apskundė Skatterättsnämnden
nuomonę Regeringsrätten .
18. Tokiomis aplinkybėmis Regerinsrätten
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos du prejudicinius klausimus:
„1. Ar (Sutarties) nuostatos laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių srityje draudžia, kad tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama šioje byloje,
dividendai, kuriuos (ieškovams) išmoka X, būtų apmokestinami mažiau palankiomis sąlygomis todėl, kad X dukterinė bendrovė Y vykdo veiklą Rusijoje, o ne Švedijoje?
2. Ar šiuo atžvilgiu turi reikšmės tai, kad (ieškovai) įsigijo X akcijų prieš pradedant ar pakeičiant veiklą Rusijoje, ar po to?“
Dėl prejudicinių klausimų
19. Pagal Procedūros reglamento 104 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą, jei atsakymą į pateiktą prejudicinį klausimą galima aiškiai nustatyti iš Teisingumo Teismo praktikos, Teisingumo Teismas gali šį klausimą spręsti motyvuota nutartimi.
20. Savo klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar nacionalinė priemonė, kuri dividendus už akcijas apmokestina kaip pajamas iš kapitalo neviršijant tam tikrų bendrų pajamų, apskaičiuotų pagal apmokestinimo bazei nustatytą procentinę dalį, kurią kartu su akcininko investuotu kapitalu sudaro pelną išmokančios bendrovės darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio dalis, ir draudžia atsižvelgti į trečiojoje šalyje esančio šios bendrovės filialo ar dukterinės bendrovės darbuotojų darbo užmokestį, yra suderinama su Sutarties nuostatomis laisvo kapitalo judėjimo srityje.
21. Kaip ir vienas iš Skatterättsnämnden
(žr. šios nutarties 16 punktą) narių, Nyderlandų vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija tvirtina, kad pagrindinėje byloje aptariama nacionalinė nuostata gali būti nagrinėjama tik įsisteigimo laivės, o ne laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu. Iš esmės jos tvirtina, kad ši nuostata paveikia filialo steigimą trečiojoje šalyje ir todėl išimtinai patenka į materialinę įsisteigimo laisvės taikymo sritį.
22. Kadangi dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos analizės Sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės atžvilgiu atskira šios situacijos analizė nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu gali būti nereikalinga, pirmiausia reikia patikrinti, ar ši situacija susijusi su įsisteigimo laisve.
23. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką įsisteigimo laisvė, kurią EB 43 straipsnis pripažįsta Bendrijos nacionaliniams subjektams, pagal EB 48 straipsnį apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Bendrijoje turinčių savo pagrindines buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę (žr., be kita ko, 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 35 punktą; 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 29 punktą ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 41 punktą).
24. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės pagal savo turinį yra skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų, jos taip pat draudžia, kad kilmės valstybė savo piliečiams ar pagal jos teisės aktus įsteigtoms bendrovėms ribotų įsisteigimo laisvę kitoje valstybėje narėje (žr., be kita ko, 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI, C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 21 punktą; minėtų sprendimų Marks & Spencer
31 punktą ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
42 punktą).
25. Kaip nurodė Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, tokia nacionaline priemone, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri taikant darbo užmokesčio taisyklę draudžia atsižvelgti į trečiojoje šalyje įsteigto filialo darbuotojų darbo užmokestį, iš esmės siekiama, kad Švedijos bendrovei filialo įsteigimas trečiojoje šalyje būtų mažiau patrauklus, nes dėl tokio įsteigimo šios bendrovės akcininkai atsiduria mažiau palankioje mokestinėje padėtyje, nei jie būtų tuo atveju, jei filialas būtų Švedijoje ar kitoje valstybėje narėje.
26. Atgrasydama filialų steigimą už Sąjungos ribų pagrindinėje byloje nagrinėjama priemonė pirmiausia daro įtaką įsisteigimo laisvei ir todėl patenka tik į su šia laisve susijusių Sutarties nuostatų materialinę taikymo sritį.
27. Darant prielaidą, kad tokia nacionalinė priemonė, kaip teigia ieškovai, turi ribojantį poveikį laisvam kapitalo judėjimui, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir jis nepateisina minėtų teisės aktų nagrinėjimo EB 56–58 straipsnių atžvilgiu (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
33 punktą; 2006 m. spalio 3  d. Sprendimo Fidium Finanz, C‑452/04, Rink. p. I‑9521, 48 ir 49 punktus ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rink. p. I‑0000, 34 punktą).
28. Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės priemonės nereikia nagrinėti Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu.
29. Kalbant apie su įsisteigimo laisve susijusį Sutarties skirsnį, reikėtų pažymėti, kad jame nėra jokios nuostatos, kuri šių nuostatų taikymo sritį išplėstų ir situacijoms, susijusioms su valstybėje narėje esančios bendrovės įsteigimu trečiojoje šalyje. Taigi EB 43 ir paskesniais straipsniais negalima remtis tokioje situacijoje, kuri nagrinėjama pagrindinėje byloje.
30. Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad nacionalinė priemonė, pagal kurią dividendai už akcijas apmokestinami kaip pajamos iš kapitalo neviršijant tam tikrų bendrų pajamų, apskaičiuojamų pagal apmokestinimo bazei, kurią kartu su akcininko investuotu kapitalu sudaro dividendus išmokančios bendrovės darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio dalis, nustatytą procentinę dalį ir draudžia atsižvelgti į trečiojoje šalyje esančio šios bendrovės filialo ar dukterinės bendrovės darbuotojų darbo užmokestį, turi didelį poveikį naudojimuisi įsisteigimo laisve EB 43 ir paskesnių straipsnių prasme. Pastaraisiais negalima remtis situacijoje, susijusioje su valstybės narės bendrovės įsisteigimu trečiojoje šalyje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
Nacionalinė priemonė, kuri dividendus už akcijas apmokestina kaip pajamas iš kapitalo neviršijant tam tikrų bendrų pajamų, apskaičiuojamų pagal apmokestinimo bazei nustatytą procentinę dalį, kurią kartu su akcininko investuotu kapitalu sudaro pelno išmokančios bendrovės darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio dalis, ir draudžia atsižvelgti į trečiojoje šalyje esančio šios bendrovės filialo ar dukterinės bendrovės darbuotojų darbo užmokestį, pirmiausia daro įtaką naudojimuisi įsisteigimo laisve EB 43 ir paskesnių straipsnių prasme. Pastaraisiais negalima remtis situacijoje, susijusioje su valstybės narės bendrovės įsteigimu trečiojoje šalyje.