62005CJ0366_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑366/05
dėl Supremo Tribunal Administrativo
(Portugalija) 2005 m. liepos 6 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2005 m. rugsėjo 29 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Optimus – Telecomunicações SA
prieš
Fazenda Pública,
dalyvaujant
Ministério Público,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai E. Juhász (pranešėjas), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ir T. von Danwitz,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2006 m. spalio 26 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Optimus – Telecomunicações SA, atstovaujamos advokatų J. Vieira Peres ir C. Botelho Moniz,
– Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Fernandes ir S. Vasques bei A. Ferreira,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir M. Afonso,
atsižvelgęs į 2007 m. sausio 25 d. posėdyje pateiktą generalinės advokatės išvadą,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (OL L 249 p. 25, pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas), iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303 (OL L 156, p. 23, toliau – Direktyva 69/335), 7 straipsnio 1 dalies aiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp Optimus – Telecomunicações SA
(toliau – Optimus ) ir Portugalijos mokesčių institucijų dėl vadinamojo žyminio mokesčio mokėjimo, pareikalauto padidinus įmonės kapitalą piniginiais įnašais.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Remiantis Direktyvos 69/335 pirma konstatuojamąja dalimi, jos tikslas yra skatinti laisvą kapitalo judėjimą, kad būtų sukurta ekonominė sąjunga, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos. Siekiant šio tikslo, kaip tai išplaukia iš šeštos–aštuntos konstatuojamųjų dalių, ši direktyva skirta suderinti mokestį, taikomą kapitalo įnašams į bendroves Europos bendrijoje, nustatant vienodą mokestį už pritrauktą kapitalą, kuris bendrojoje rinkoje gali būti taikomas tik vieną kartą, ir panaikinant visus kitus netiesioginius mokesčius, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir šis vienodas mokestis.
4. Dėl to Direktyvos 69/335 1–9 straipsniai numato suderinto mokesčio už įnašus į kapitalo bendroves, vadinamojo „kapitalo mokesčio“ taikymą.
5. Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatytas sandorių, kuriuos valstybės narės turi apmokestinti kapitalo mokesčiu, sąrašas. Šio sąrašo c punkte numatytas „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais“. To paties 4 straipsnio 2 dalyje išvardyti kiti sandoriai, kuriuos valstybės narės gali apmokestinti kapitalo mokesčiu. Pagal pirminės Direktyvos 69/335 redakcijos 7 straipsnio 4 dalį valstybės narės turėjo galimybę 4 straipsnio 2 dalyje nurodytiems sandoriams taikyti sumažintą kapitalo mokesčio normą.
6. Kapitalo mokesčio normos yra įtvirtintos Direktyvos 69/335 7 straipsnyje. Direktyvos 69/335 pirminės šio straipsnio redakcijos 1 dalies a punkte buvo numatyta, kad „kapitalo mokesčio norma negali viršyti 2 % ar būti mažesnė nei 1 %“, o b punkte – kad „ši norma sumažinama 50 % arba daugiau, kai viena ar daugiau kapitalo bendrovių visą savo turtą ir įsipareigojimus arba vieną ar daugiau savo verslo dalių perleidžia vienai ar daugiau besikuriančių arba jau egzistuojančių kapitalo bendrovių“. Pastaruoju atveju kalbama apie įmonių koncentracijos sandorius, o kapitalo mokesčio normos sumažinimas yra siejamas su tam tikromis sąlygomis.
7. Direktyvos 69/335 8 straipsnis valstybėms narėms leidžia iš dalies arba visiškai atleisti nuo kapitalo mokesčio 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minimus sandorius, jeigu jie susiję su kapitalo bendrovėmis, kurios teikia viešąsias paslaugas, kai valstybinėms, regioninėms ar vietinėms valdžios institucijoms priklauso bent pusė bendrovės kapitalo, arba su kapitalo bendrovėmis, kurių veikla susijusi su kultūra, labdara, šalpa arba švietimu.
8. Direktyvos 69/335 9 straipsnyje numatyta bendra išimtis, pagal kurią, „kad apmokestinimas būtų teisingas, taip pat socialiniais sumetimais arba siekiant įgalinti valstybę narę rasti sprendimus iškilus nebūdingoms situacijoms, kai kurių rūšių sandoriams ar kapitalo bendrovėms mokestis gali būti netaikomas arba taikomas sumažinta ar padidinta norma“.
9. Galiausiai Direktyvos 69/335 10 straipsnyje nustatyta:
„Be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, firmoms, asociacijoms ar pelno siekiantiems juridiniams asmenims:
a) už 4 straipsnyje minimus sandorius;
< … >
c) atliekant registraciją arba kitus formalumus, būtinus prieš pradedant verslą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo.“
10. 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB (OL L 103, p. 13) išplėtė sumažintų kapitalo mokesčio normų taikymo sritį. Šia direktyva į Direktyvos 69/335 pirminės redakcijos 7 straipsnio 1 dalies b punktą buvo įterptas naujas bb punktas, suteikiantis valstybėms narėms galimybę taikyti tokį patį režimą kaip įmonių koncentracijos sandoriams, t. y. sumažinti kapitalo mokesčio tarifą 50 % ar daugiau, „jei steigiama ar jau įsteigta kapitalo bendrovė įsigyja akcijų, sudarančių ne mažiau kaip 75 % viso kitos kapitalo bendrovės akcinio kapitalo“. Šis kapitalo mokesčio normos sumažinimas arba atleidimas nuo šio mokesčio buvo siejamas su tam tikromis sąlygomis.
11. 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva dėl bendrųjų kapitalo mokesčio normų nustatymo (OL L 103, p. 15) nuo 1976 m. sausio 1 d. sumažino bendrąsias kapitalo mokesčio normas. Taigi buvo nustatyta įprasta 1 % dydžio mokesčio norma, tačiau valstybės narės turėjo galimybę nustatyti Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 73/79, 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktuose numatytą sumažintą mokesčio normą nuo 0 % iki 0,50 %.
12. Galiausiai Direktyva 85/303 buvo atlikti tam tikri svarbūs Direktyvos 69/335 pakeitimai. Direktyva 85/303 grindžiama išvada, kad kapitalo mokesčių ekonominis poveikis kenkia pergrupavimui ir plėtrai tų įmonių, kurios buvo ypač pažeidžiamos to laiko aplinkybėmis, kai buvo būtina skatinti investicijas. Šios direktyvos trečioje, ketvirtoje ir penktoje konstatuojamosiose dalyse nurodoma:
„kadangi geriausias sprendimas siekiant šių tikslų būtų panaikinti kapitalo mokestį; tačiau kadangi mokestinių pajamų praradimas dėl tokios priemonės tam tikroms valstybėms narėms yra nepriimtinas; kadangi todėl valstybėms narėms turi būti suteikta galimybė atleisti nuo kapitalo mokesčio arba apmokestinti šiuo mokesčiu visus ar dalį sandorių, laikomų jo objektu < … >
kadangi privaloma atleisti nuo mokesčio sandorius, kuriems šiuo metu taikoma mažesnė kapitalo mokesčio norma;
kadangi Graikijoje 1984 m. liepos 1 d. nebuvo kapitalo mokesčio; kadangi todėl reikia numatyti galimybę įvesti tokį mokestį Graikijoje, atleidžiant nuo jo tam tikrus sandorius“. (Pataisytas vertimas)
13. Pagal Direktyvos 85/303 1 straipsnį Direktyva 69/335 iš dalies keičiama taip:
„4 straipsnio 2 dalyje:
– įžanginė frazė iš dalies keičiama taip:
„2. Šiems sandoriams, jeigu 1984 m. liepos 1 dieną jiems buvo taikoma 1 % mokesčio norma, ir toliau gali būti taikomas kapitalo mokestis“;
– pabaigoje pridedamas toks punktas:
„Tačiau Graikijos Respublika pati nustatys, kuriems anksčiau nurodytiems sandoriams taikys kapitalo mokestį.“
2) 7 straipsnis pakeičiamas ir išdėstomas taip:
„7 straipsnis
1. Valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius, išskyrus 9 straipsnyje minimus sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5 % ar mažesnę mokesčio normą.
Nuo mokesčio atleidžiama taikant tuos pačius reikalavimus, kokie tą dieną galiojo atleidžiant nuo mokesčio arba, jei tai taikytina, apmokestinant taikant 0,5 % arba mažesnę mokesčio normą.
Graikijos Respublika pati nustatys, kuriuos sandorius atleis nuo kapitalo mokesčio.
2. Valstybės narės gali visus sandorius, nenurodytus šio straipsnio 1 dalyje, arba atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %. (Pataisytas vertimas)
< … > “
3) 8 straipsnyje įžanginis sakinys pakeičiamas ir išdėstomas taip:
„Atsižvelgdamos į 7 straipsnio 1 dalį, valstybės narės gali atleisti nuo kapitalo mokesčio sandorius, minimus 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse, jei jie susiję su: < ... > “
14. Direktyvos 85/303 perkėlimo į nacionalinę teisę terminas baigėsi 1986 m. sausio 1 dieną.
Nacionalinės teisės aktai
15. Iš Teisingumo Teismui pateiktų dokumentų matyti, kad Portugalijos Respublikos teisės aktas dėl kapitalo bendrovių apmokestinimo (Bendrieji žyminio mokesčio tarifai, pridėti prie Žyminio mokesčio kodekso), iš dalies pakeistas 1981 m. rugsėjo 1 d. Dekretu-įstatymu Nr. 257/81, nustatė, jog kapitalo bendrovių kapitalo papildymo ar padidinimo sandoriams taikomas 1 % nuo aptariamos sumos dydžio mokestis, vadinamas „žyminiu mokesčiu“.
16. 1984 m. gegužės 16 d. Dekretas‑įstatymas Nr. 154/84, įsigaliojęs 1984 m. gegužės 21 d., kapitalo padidinimo piniginiais įnašais sandorių atžvilgiu nustatė išimtį, numatydamas jų atleidimą nuo žyminio mokesčio.
17. Galiausiai 2002 m. sausio 1 d. įsigaliojęs 2001 m. gruodžio 14 d. Dekretas‑įstatymas Nr. 322-B/2001 iš naujo nustatė mokestį kapitalo bendrovių kapitalo padidinimo bet kokios rūšies turto įnašais sandoriams, lygų 0,40 % nuo akcininkų įnešto ar įneštino turto realios vertės.
18. 1986 m. sausio 1 d. Portugalijos Respublika įstojo į Europos Bendrijas.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
19. Optimus, kurios buveinė yra Portugalijoje, padidino savo kapitalą 100 000 000 eurų ir jis visas buvo sumokėtas piniginiu įnašu. 2002 m. lapkričio 12 d. notaro aktu patvirtinus šį kapitalo padidinimą Optimus nuo šios sumos turėjo sumokėti 0,40 % dydžio žyminį mokestį, t. y. 400 000 eurų, remiantis Dekretu-įstatymu Nr. 322-B/2001.
20. Optimus
kreipėsi į Tributário de Primeira Instância do Porto
(Porto pirmosios instancijos mokesčių teismas), kuris vėliau tapo Tribunal administrativo e fiscal de Porto
(Porto administracinis ir mokesčių teismas), ginčydama aptariamo žyminio mokesčio mokėjimo aktą ir iš esmės nurodydama, kad jis prieštarauja Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies nuostatoms. Iš tikrųjų šioje nuostatoje numatyta pareiga neleidžia Portugalijos Respublikai apmokestinti aptariamo bendrovės kapitalo padidinimo remiantis Dekretu-įstatymu Nr. 322-B/2001, nes 1984 m. liepos 1 dieną, t. y. aptariamoje Bendrijos nuostatoje numatytą dieną, pagal Portugalijos teisės aktus bendrovių kapitalo padidinimo, atlikto piniginiu įnašu, sandoriai buvo atleisti nuo žyminio mokesčio.
21. Tribunal administrativo e fiscal do Porto
atmetė ieškinį motyvuodamas tuo, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje numatyta pareiga taikoma ne šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nurodytiems sandoriams, bet tik tiems, kurie numatyti jos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje. Gavęs Optimus
apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Supremo Tribunal Administrativo
(Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1. Ar Direktyva 85/303 < ... > iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 < ... > 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama siaurai ta prasme, kad tam, jog valstybės narės vykdytų šiame straipsnyje nustatytą pareigą atleisti tam tikrus kapitalo pritraukimo sandorius nuo mokesčių, ji reikalauja, kad tai būtų sandoriai, kurie pagal iki 1985 m. galiojusią direktyvą galėjo būti atleisti nuo mokesčio arba mokestis galėjo būti sumažintas, t. y. tik 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje numatyti sandoriai, kurie, be kita ko, buvo tokie 1984 m. liepos 1 dieną?
2. Ar Direktyva 85/303 < ... > iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 < ... > 7 straipsnio 1 dalis ir jos 10 straipsnis turi būti aiškinami ta prasme, kad jie draudžia žyminį mokestį, reikalaujamą pagal tokią nacionalinės teisės normą, kokia numatyta 2001 m. gruodžio 14 d. Dekrete‑įstatyme Nr. 322‑B/2001, kuris įtraukė 26 dalį, t. y. kapitalo mokesčius, į Bendruosius žyminių mokesčių tarifus, taikyti Portugalijos teisės reglamentuojamai akcinei bendrovei, padidinusiai kapitalą piniginiais įnašais, jei 1984 m. liepos 1 d. tokiam sandoriui šis mokestis buvo taikomas, tačiau nuo pastarojo jis buvo atleistas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
22. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje numatytas privalomas atleidimas nuo mokesčio taikomas tik šios Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje išvardytiems sandoriams, jei 1984 m. liepos 1 d. šie sandoriai buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
23. Portugalijos Respublika, palaikoma Europos Bendrijų Komisijos, tvirtina, kad pirminės Direktyvos 69/335 redakcijos 4 straipsnis atskyrė 1 dalyje numatytus sandorius, kuriems buvo privaloma taikyti kapitalo mokestį, ir 2 dalyje numatytus sandorius, kurių apmokestinimas nebuvo privalomas. Taigi Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalyje numatyta atleidimo nuo mokesčio pareiga buvo taikoma tik tiems sandoriams, kuriems iki šios direktyvos įsigaliojimo galėjo būti taikomas atleidimas nuo mokesčio arba sumažinta mokesčio norma, t. y. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje nurodytiems sandoriams.
24. Tačiau Optimus teigia, kad po Direktyva 85/303 padarytų pakeitimų pagrindinis Direktyvos 69/335 tikslas yra kapitalo mokesčio panaikinimas, o ne paprastas nacionalinių režimų suderinimas. Taigi, atsižvelgiant į šį tikslą ir laisvo kapitalo judėjimo principą, 7 straipsnio 1 dalis turėtų būti aiškinama plačiai ta prasme, kad joje numatyta atleidimo nuo mokesčio pareiga taip pat taikoma Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalyje nurodytiems sandoriams, kurie, kaip ir pagrindinėje byloje aptariamas sandoris, 1984 m. liepos 1 d. buvo atleisti nuo kapitalo mokesčio. Be kita ko, šis aiškinimas išplaukia iš 7 straipsnio 1 dalies, kuri šiuo atžvilgiu įtvirtina aiškią ir besąlyginę valstybių narių pareigą, formuluotės.
25. Siekiant atsakyti į šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą dėl Direktyvos 69/335 aiškinimo ir taikymo, reikia atsižvelgti į ypatingą konkrečios valstybės, kuri, kaip antai Portugalijos Respublika, 1986 m. sausio 1 d. tapo Europos Bendrijų nare, padėtį.
26. Visų pirma iš šio teiginio matyti, kad iki šios datos šiai valstybei Direktyva 69/335 nebuvo taikoma. Prieš nurodytą datą visų sandorių, patenkančių į kapitalo pritraukimo sąvoką, apmokestinimo ir atleidimo nuo mokesčio priemonių Portugalijos teisinėje sistemoje buvo imamasi remiantis vien nacionaline teise.
27. Antra, iš to išplaukia, kad Portugalijos Respublikos atveju aiškinant ir taikant Direktyvą 69/335 istorinis jos tikslų aiškinimas neturėtų paveikti po šios valstybės įstojimo galiojančios direktyvos aiškinimo. Todėl Portugalijos Respublikos atveju nereikėtų remtis finansinėmis priežastimis, kurios iki 1986 m. sausio 1 d. trukdė tam tikroms valstybėms narėms nuspręsti panaikinti kapitalo mokestį.
28. Reikia konstatuoti, kad Portugalijos Respublikos įstojimo į Bendrijas data, t. y. 1986 m. sausio 1 d., sutampa su galutine data, kada Direktyva 85/303 padaryti esminiai Direktyvos 69/335 pakeitimai turėjo būti perkelti į nacionalinę teisę. Be to, jokia Akto dėl Ispanijos Karalystės ir Portugalijos Respublikos stojimo ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų (OL 1985, L 302, p. 23) nuostata ar kitas aktas šiai valstybei nenustato kito perkėlimo termino nei tas, kuris numatytas Direktyvoje 85/303. Todėl vienintelė Portugalijos Respublikai taikytina Direktyvos 69/335 redakcija yra ta, kuri įtvirtinta Direktyva 85/303.
29. Šią išvadą patvirtina tai, kad Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje ir 7 straipsnio 1 dalies trečiojoje pastraipoje Graikijos Respublikos atžvilgiu numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos, susijusios su šios direktyvos taikymu. Tačiau tokios nukrypti leidžiančios nuostatos Portugalijos Respublikai nėra numatytos.
30. Direktyvos 7 straipsnio 1 dalies pirmojoje pastraipoje įtvirtinta aiški ir besąlygiška valstybių narių pareiga atleisti nuo kapitalo mokesčio sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 d. buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą. Ši pareiga, kuri nėra dviprasmiška, taip pat taikoma Portugalijos Respublikai nuo 1986 m. sausio 1 dienos.
31. Šis aiškinimas atitinka ne tik aiškų šio 7 straipsnio 1 dalies turinį, bet ir Direktyvos 69/335 esmę ir pirminį tikslą, kuriuo, kaip tinkamai pastebi generalinė advokatė savo išvados 59 punkte, siekiama kuo labiau sumažinti kapitalo mokesčio poveikį laisvam kapitalo judėjimui (šiuo klausimu žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Senior Engineering Investments, C‑494/03, Rink. p. I‑525, 43 punktą).
32. Galiausiai reikia pastebėti, kad 1984 m. liepos 1 d., t. y. data, į kurią atsižvelgiama pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalį, taikoma ir Portugalijos Respublikai. Iš tikrųjų, kai stojimo atveju nurodoma Bendrijos teisėje numatyta data, jeigu Stojimo ar kitame Bendrijos akte nėra priešingos nuostatos, ji taip pat taikoma įstojusiai valstybei, net jei ši data yra ankstesnė už šio stojimo datą. Tačiau Portugalijos atveju šiuo klausimu nėra kitos nuorodos nei Stojimo akte, nei kitame akte. Vis dėlto tokia nuoroda būtų įmanoma, kaip tai parodo Graikijos Respublikai numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos.
33. Iš to, kas pasakyta, matyti, jog valstybės, kaip antai Portugalijos Respublika, kuri įstojo į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 d., atveju jos Stojimo akte arba kitame Bendrijos akte nesant nukrypti leidžiančių nuostatų, Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad joje numatytas privalomas atleidimas nuo mokesčio taikomas visiems į šios direktyvos taikymo sritį patenkantiems sandoriams, kurie 1984 m. liepos 1 d. šioje valstybėje buvo atleisti nuo mokesčio arba apmokestinti taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
Dėl antrojo klausimo
34. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar valstybės, kaip antai
Portugalijos Respublika, kuri įstojo į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 d., atveju Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis ir 10 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia po 1986 m. sausio 1 d. nustatyti žyminį mokestį į šios direktyvos taikymo sritį patenkančiam bendrovės kapitalo padidinimo sandoriui, kuris 1984 m. liepos 1 d. buvo atleistas nuo šio mokesčio pagal nacionalinę teisę.
35. Neginčytina, kad 1984 m. liepos 1 d. bendrovės kapitalo padidinimas piniginiu įnašu pagal Portugalijos teisę buvo atleistas nuo žyminio mokesčio, kurį paprastai privaloma sumokėti padidinus akcinį kapitalą kitais būdais.
36. Tačiau Portugalijos Respublika tvirtina, kad tuo metu Portugalijos teisinėje sistemoje šis žyminis mokestis nebuvo vienintelis kapitalo pritraukimo sandorių apmokestinimo instrumentas. Iš tikrųjų šiems sandoriams tuo pat metu buvo taikomi registracijos rinkliava ir notaro atlyginimas. Registracijos rinkliava, t. y. ta, kurios reikalaujama įregistruojant aptariamo sandorio aktą įmonių registre, sudarė progresinį mokestį, kurio norma buvo nuo 1 % sandoriams, neviršijantiems 200 000 Portugalijos eskudų, iki 0,30 % – sandoriams, viršijantiems 1 000 000 Portugalijos eskudų. Notaro atlyginimas taip pat buvo skaičiuojamas progresine tvarka.
37. Be to, remiantis Portugalijos vyriausybės argumentais, registracijos ir notaro išlaidos 1984 m. liepos 1 d. sudarė iš viso 0,60 % atitinkamų sumų, taigi viršijo Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje numatytą 0,50 % ribą. Todėl, atsižvelgiant į tai, kad remiantis Teisingumo Teismo praktika šios išlaidos prilygo mokesčiams, kurių požymiai buvo panašūs į kapitalo mokesčio, Portugalijos valdžios institucijos po 1986 m. sausio 1 d. galėjo iš naujo įvesti kapitalo mokesčiui lygiavertį žyminį mokestį.
38. Su tokiais argumentais negalima sutikti.
39. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad, kaip matyti iš Direktyvos 69/335 antros, šeštos, septintos ir aštuntos konstatuojamosios dalių, nuo pat pirminės redakcijos jos tikslas yra vietoj valstybėse narėse galiojančių kapitalo mokesčio ir žyminio mokesčio įvesti vienodą ir suderintą mokestį kapitalo pritraukimo sandoriams bendrojoje rinkoje ir panaikinti bet kokius kitus netiesioginius mokesčius, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio bei žyminio mokesčio.
40. Šis aiškus skirtumas, daromas tarp kapitalo mokesčio, kurio normos yra suderintos, ir kitų draudžiamų mokesčių, kurių požymiai tokie patys kaip šio mokesčio, yra aiškiai įtvirtintas Direktyvos 69/335 nuostatose nuo jos priėmimo. Be to, jos 4 straipsnis išvardija sandorius, kurie turi būti arba gali būti apmokestinami kapitalo mokesčiu, o jos 10 straipsnis draudžia valstybėms narėms, be kapitalo mokesčio, taikyti šiems sandoriams kitus mokesčius, nepaisant jų formos.
41. Aptariamas skirtumas buvo aiškiai pastebimas visuose Direktyvos 69/335 pakeitimų priėmimo raidos etapuose. Beje, Direktyva 73/79 išplėtė sumažintų normų taikymo sritį, Direktyva 73/80 apskritai sumažino šio mokesčio normas, o Direktyva 85/303 parodo aiškią tendenciją išplėsti atleidimo nuo kapitalo mokesčio taikymą didesniam įmanomam skaičiui sandorių, kurie patenka į šio mokesčio taikymo sritį. Tačiau ši pakeitimų priėmimo raida niekaip nepakeitė pirminio tikslo panaikinti ir visiškai uždrausti bet kokius kitus mokesčius, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio.
42. Be to, reikia pabrėžti, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis skirta reglamentuoti tik kapitalo mokesčio arba žyminio mokesčio, o ne kitų mokesčių taikymą. Taigi, kai ši nuostata mini sandorius, „kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5 % ar mažesnę mokesčio normą“, ji nurodo sandorius, kurie tuo metu buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5 % ar mažesnę mokesčio normą.
43. Šioje byloje neginčytina, kad registracijos išlaidos ir notaro išlaidos, kurias nurodo Portugalijos vyriausybė, nėra kapitalo mokestis, žyminis mokestis ar kitos rūšies mokestis.
44. Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad 2001 m. birželio 21 d. Sprendime SONAE (C‑206/99, Rink. p. I‑4679) ir 2002 m. sausio 24 d. Nutartyje SONAE Turismo
(C‑45/00, nepaskelbta Rinkinyje) Teisingumo Teismas nusprendė, jog Portugalijos nustatyti mokesčiai už kapitalo bendrovės kapitalo padidinimo, patenkančio į Direktyvos 69/335 taikymo sritį, įregistravimą nacionaliniame įmonių registre, buvo apmokestinimas šios direktyvos prasme ir jog tokiu atveju jie buvo draudžiami pagal 10 straipsnio c punktą. 1999 m. rugsėjo 29 d. Sprendime Modelo
(C‑56/98, Rink. p. I‑6427) ir 2000 m. rugsėjo 21 d. Sprendime Modelo
(C‑19/99, Rink. p. I‑7213) Teisingumo Teismas padarė tą pačią išvadą dėl Portugalijos nustatytų mokesčių už notariškai patvirtinto akto, kuriuo patvirtinamas bendrovės kapitalo padidinimas, patenkantis į Direktyvos 69/335 sritį, parengimą.
45. Taigi Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies formuluotei bei jos tikslui prieštarautų po 1986 m. sausio 1 d. Portugalijos teisinėje sistemoje iš naujo įvestas žyminis mokestis kapitalo bendrovių kapitalo padidinimui piniginiais įnašais Direktyvos 69/335 prasme, jeigu toks mokestis šiems sandoriams nebuvo taikomas 1984 m. liepos 1 d., kaip šio įvedimo iš naujo pateisinimą nurodant tai, kad šioje valstybėje narėje šiems sandoriams taikomi mokesčiai, kuriuos Teisingumo Teismas pripažino draudžiamais pagal Direktyvą 69/335.
46. Taigi iš to, kas pasakyta, išplaukia, kad valstybės, kaip antai Portugalijos Respublika, kuri įstojo į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 d., atveju Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis ir 10 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia po 1986 m. sausio 1 d. nustatyti žyminį mokestį į šios direktyvos taikymo sritį patenkančiam bendrovės kapitalo padidinimo sandoriui, kuris 1984 m. liepos 1 d. buvo atleistas nuo šio mokesčio pagal nacionalinę teisę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
47. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1. Valstybės, kaip antai Portugalijos Respublika, kuri įstojo į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 d., atveju, jos Stojimo akte arba kitame Bendrijos akte nesant nukrypti leidžiančių nuostatų, 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad joje numatytas privalomas atleidimas nuo mokesčio taikomas visiems į šios direktyvos taikymo sritį patenkantiems sandoriams, kurie 1984 m. liepos 1 d. šioje valstybėje buvo atleisti nuo mokesčio arba apmokestinti taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
2. Valstybės, kaip antai Portugalijos Respublika, kuri įstojo į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 d., atveju Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalis ir 10 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia po 1986 m. sausio 1 d. nustatyti žyminį mokestį į Direktyvos 69/335 taikymo sritį patenkančiam bendrovės kapitalo padidinimo sandoriui, kuris 1984 m. liepos 1 d. buvo atleistas nuo šio mokesčio pagal nacionalinę teisę.