ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 3. apríla 2025 (*)
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Smernica 2011/96/EÚ – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami vyplácanými dcérskou spoločnosťou nerezidentom materskej spoločnosti rezidentovi – Článok 1 ods. 2 a 3 – Ustanovenie proti zneužívaniu – Kvalifikácia dcérskej spoločnosti ako opatrenia, ktoré nie je skutočné – Kroky opatrenia – Daňová výhoda “
Vo veci C‑228/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) z 20. februára 2024 a doručený Súdnemu dvoru 26. marca 2024, ktorý súvisí s konaním:
„Nordcurrent group“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda šiestej komory A. Kumin, podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz (spravodajca) a sudca S. Gervasoni,
generálny advokát: A. Rantos,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–        „Nordcurrent group“ UAB, v zastúpení: J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė a G. Skirbutienė,
–        litovská vláda, v zastúpení: V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė a E. Kurelaitytė, splnomocnené zástupkyne,
–        belgická vláda, v zastúpení: S. Baeyens a P. Cottin, splnomocnení zástupcovia,
–        francúzska vláda, v zastúpení: R. Bénard a O. Duprat‑Mazaré, splnomocnení zástupcovia,
–        Európska komisia, v zastúpení: A. Ferrand a J. Jokubauskaitė, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1        Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 1 ods. 2 a 3 smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2015/121 z 27. januára 2015 (Ú. v. EÚ L 21, 2015, s. 1) (ďalej len „smernica 2011/96“).
2        Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou „Nordcurrent group“ UAB, spoločnosťou založenou podľa litovského práva (ďalej len „Nordcurrent“), na jednej strane a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Národná daňová inšpekcia pri Ministerstve financií Litovskej republiky, ďalej len „inšpekcia“) na druhej strane vo veci oslobodenia dividend, ktoré spoločnosti Nordcurrent vyplatila jej dcérska spoločnosť Nordcurrent Ltd (ďalej len „dcérska spoločnosť“), ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Írska, od dane z príjmov právnických osôb.
Právny rámec
Právo Únie
3        Odôvodnenia 3 až 6 smernice 2011/96 uvádzajú:
„(3)      Cieľom tejto smernice je oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti.
(4)      Zoskupovanie spoločností rozličných členských štátov môže byť potrebné na to, aby sa v rámci [Európskej únie] vytvorili podmienky analogické s podmienkami vnútorného trhu a aby sa tak zabezpečilo efektívne fungovanie takéhoto vnútorného trhu. Takéto operácie by nemali byť brzdené obmedzeniami, nevýhodami alebo deformáciami vznikajúcimi najmä z daňových predpisov členských štátov. Je preto potrebné, vzhľadom na takéto vzájomné zoskupovanie spoločností v rozličných štátoch, stanoviť daňové pravidlá, ktoré by boli neutrálne z hľadiska súťaženia, aby sa umožnilo podnikom prispôsobiť sa požiadavkám vnútorného trhu s cieľom zvýšiť ich produktivitu a posilniť ich postavenie v hospodárskej súťaži na medzinárodnej úrovni.
(5)      Uvedené zoskupovanie môže viesť k vytváraniu skupín materských spoločností a ich dcérskych spoločností.
(6)      Pred nadobudnutím účinnosti smernice [Rady] 90/435/EHS [z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147)] daňové predpisy upravujúce vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov sa v jednotlivých členských štátoch značne líšili a vo všeobecnosti boli menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu. Týmto bola spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu. Bolo potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie.“
4        Podľa odôvodnení 1 až 8 smernice 2015/121:
„(1)      Smernicou [2011/96] sa oslobodzujú dividendy a iné rozdelenia zisku, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a zamedzuje sa dvojitému zdaneniu týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti.
(2)      Je nevyhnutné zabezpečiť, aby smernicu [2011/96] nezneužívali daňovníci, na ktorých sa jej uplatňovanie vzťahuje.
(3)      Niektoré členské štáty uplatňujú vnútroštátne alebo z dohôd vyplývajúce ustanovenia, ktorých cieľom je všeobecným alebo konkrétnym spôsobom bojovať proti daňovým únikom, daňovým podvodom alebo praktikám zneužívania.
(4)      Uvedené ustanovenia však môžu mať rozdielny stupeň prísnosti a v každom prípade je ich účelom zohľadniť osobitosti daňových systémov jednotlivých členských štátov. Navyše niektoré členské štáty nemajú žiadne vnútroštátne alebo z dohôd vyplývajúce ustanovenia zamerané na predchádzanie zneužívaniu.
(5)      Zahrnutie spoločného minimálneho pravidla proti zneužívaniu do smernice [2011/96] by preto bolo veľmi nápomocné pri predchádzaní zneužívaniu uvedenej smernice a pri zabezpečení väčšej jednotnosti v jej uplatňovaní v rozličných členských štátoch.
(6)      Uplatňovanie pravidiel proti zneužívaniu by malo byť primerané a malo by slúžiť na konkrétny účel boja proti opatreniu alebo súboru opatrení, ktoré nie sú skutočné, t. j. ktoré neodrážajú ekonomickú realitu.
(7)      Na tento účel by daňové správy členských štátov mali v prípade posudzovania, či opatrenie alebo súbor opatrení predstavuje zneužívanie, vykonať objektívnu analýzu všetkých relevantných skutočností a okolností.
(8)      Aj keď by členské štáty mali používať ustanovenie proti zneužívaniu na riešenie opatrení, ktoré nie sú ako celok skutočné, môžu sa tiež vyskytnúť prípady, keď nie sú skutočné jednotlivé kroky alebo časti opatrenia samé osebe. Členské štáty by mali mať možnosť použiť ustanovenie proti zneužívaniu aj na riešenie týchto konkrétnych krokov alebo častí, a to bez toho, aby tým boli dotknuté ostatné skutočné kroky alebo časti opatrenia. Takto by sa maximalizovala účinnosť ustanovenia proti zneužívaniu, pričom by sa zaručila jeho primeranosť. …“
5        Článok 1 smernice 2011/96 stanovuje:
„1.      Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:
a)      na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto členského štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov;
…
2.      Členské štáty nepriznajú výhody podľa tejto smernice v prípade opatrení alebo súboru opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom tejto smernice.
Opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.
3.      Na účely odseku 2 sa opatrenie alebo súbor opatrení nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom nie sú zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.
4.      Táto smernica nebráni uplatňovaniu vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení vyžadovaných na predchádzanie daňovým únikom, daňovým podvodom alebo zneužívaniu.“
6        Článok 4 ods. 1 smernice 2011/96 znie:
„1.      Keď materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a členský štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti buď:
a)      upustí od zdanenia takýchto ziskov v rozsahu, v akom tieto zisky nie sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti [, pokiaľ tieto zisky nie sú odpočítateľné dcérskou spoločnosťou – neoficiálny preklad], a zdaní takéto zisky v rozsahu, v akom sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti, alebo
b)      zdaní tieto zisky, pričom oprávni materskú spoločnosť a stálu prevádzkareň odrátať si od dane zlomok dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskmi a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi, za podmienky, že všetky úrovne spadajú pod definície stanovené v článku 2 a že sa na všetkých úrovniach splnia požiadavky stanovené v článku 3, do výšky limitu zodpovedajúcej dane.“
7        Článok 6 smernice 2011/96 stanovuje:
„Členský štát materskej spoločnosti nemôže vybrať zrážkovú daň zo zisku, ktorý takáto spoločnosť prijme od svojej dcérskej spoločnosti.“
Litovské právo
8        Ustanovenie § 35 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“) v odseku 1 stanovuje:
„… okrem prípadov uvedených v odsekoch 2 a 3 tohto paragrafu sa dividendy prijaté litovským subjektom z akcií, podielov na základnom imaní alebo iných práv, ktoré vlastní v zahraničnom subjekte, alebo ktoré prijala stála prevádzkareň z akcií, podielov na základnom imaní alebo iných práv, ktoré jej boli pridelené v zahraničnom subjekte, zdaňujú daňou z príjmov právnických osôb sadzbou 15 %. …“
9        Ustanovenie § 35 ods. 2 tohto zákona stanovuje:
„Dividendy prijaté litovským subjektom v súvislosti s akciami, podielmi na základnom imaní alebo inými právami, ktoré vlastní v zahraničnom subjekte, ktorý je registrovaný alebo inak založený v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru a ktorého zisky podliehajú dani z príjmov právnických osôb alebo rovnocennej dani, alebo prijaté stálou prevádzkarňou v súvislosti s akciami, podielmi na základnom imaní alebo inými právami, ktoré jej boli vyplatené v takomto zahraničnom subjekte, sú oslobodené od dane.“
10      Ustanovenie § 32 ods. 6 uvedeného zákona stanovuje:
„Ustanovenia týkajúce sa oslobodenia dividend nachádzajúce sa v… § 35 ods. 2 a 3 tohto oddielu sa nevzťahujú na opatrenie alebo súbor opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice 2011/96… Opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti. Opatrenie alebo súbor opatrení sa nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom nie sú zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
11      Obchodná činnosť spoločnosti Nordcurrent spočíva v tvorbe a predaji elektronických hier. V rámci daňovej kontroly tejto spoločnosti v roku 2023 inšpekcia dospela k záveru, že táto spoločnosť mala zaplatiť daň z príjmov právnických osôb vo výške 3 205 211,53 eura z dividend prijatých od dcérskej spoločnosti v rokoch 2018 a 2019. Inšpekcia dospela k tomuto záveru po tom, čo konštatovala, že počas týchto rokov sa na dcérsku spoločnosť vzťahoval pojem „opatrenie, ktoré nie je skutočné“, keďže nebolo zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov.
12      Inšpekcia okrem toho konštatovala, že Nordcurrent neoprávnene znížila svoj zdaniteľný zisk za uvedené roky tým, že od provízií zaplatených dcérskej spoločnosti za predaj hier odpočítala celkovú sumu 728 762,81 eura. V dôsledku toho bola spoločnosti Nordcurrent vyrubená dodatočná daň z príjmov právnických osôb vo výške 586 722 eur spolu s úrokmi z omeškania vo výške 222 028,08 eura a pokutou vo výške 176 017 eur.
13      Podľa inšpekcie existenciu opatrenia, ktoré nie je skutočné, preukazuje skutočnosť, že dcérska spoločnosť v rokoch 2018 a 2019 nedisponovala ľudskými zdrojmi zodpovedajúcimi veľkému počtu predaných hier, zákazníkov a predajných kanálov, pričom jedinou zamestnankyňou dcérskej spoločnosti bola jej riaditeľka, ktorá zároveň riadila sedem ďalších spoločností. Podľa inšpekcie dcérska spoločnosť nedisponovala ani svojím vlastným miestom podnikania, ani hmotným majetkom v Spojenom kráľovstve. V skutočnosti bol na rovnakej adrese ako dcérska spoločnosť zaregistrovaný veľký počet podnikov, konkrétne 97 110, pričom táto adresa bola poskytovaná prostredníctvom služby registrácie sídla podnikov v tejto krajine.
14      Inšpekcia teda usúdila, že v rokoch 2018 a 2019 činnosti týkajúce sa tvorby a predaja hier dcérskou spoločnosťou v skutočnosti vykonávali zamestnanci samotnej spoločnosti Nordcurrent, ktorí mali prístup k platformám používaným dcérskou spoločnosťou pre inzerentov a predaj hier.
15      Nordcurrent napadla rozhodnutie inšpekcie na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky), ktorá je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Táto spoločnosť tvrdí, že dcérska spoločnosť nie je opatrením, ktoré nie je skutočné, ale že jej priniesla skutočnú obchodnú výhodu. Dcérska spoločnosť, ktorá bola zriadená v roku 2009 a jej likvidácia sa uskutočnila v roku 2021, bola nevyhnutná ako sprostredkovateľ medzi spoločnosťou Nordcurrent a platformami inzerentov a platformami predaja hier, kým sa tejto spoločnosti nepodarilo uzavrieť priame zmluvy s takýmito platformami. V rokoch 2018 a 2019 Nordcurrent nemala možnosť predávať hry priamo z Litvy. Vzhľadom na spôsob predaja elektronických hier dcérska spoločnosť nepotrebovala fyzické priestory. Takisto uzavretie štandardných dohôd o predaji hier alebo nákupe reklám dcérskou spoločnosťou nevyžadovalo iných zamestnancov ako riaditeľku.
16      Podľa spoločnosti Nordcurrent boli funkcie dcérskej spoločnosti spočívajúce v predaji na ňu čiastočne prevedené v priebehu roka 2017 po uzavretí dohody s platformou Google. V roku 2018 došlo k zmene organizácie činností, pričom všetky riziká spojené s tvorbou hier, financovaním tejto tvorby a výdavkami na reklamu boli prenesené z dcérskej spoločnosti na spoločnosť Nordcurrent. Práve táto posledná uvedená spoločnosť teda vlastnila všetky práva k hrám, pričom dcérska spoločnosť zostávala výlučne poverená ich predajom. Od konca roka 2019 už nedošlo k žiadnej činnosti spočívajúcej v predaji a nákupe reklamy prostredníctvom dcérskej spoločnosti a bolo rozhodnuté o jej likvidácií.
17      Vnútroštátny súd porovnaním situácie, ktorá mu bola predložená, so situáciou, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135), spresňuje, že dcérska spoločnosť dosahovala príjem z činnosti, ktorú vykonávala vo vlastnom mene, a teda nekonala ako účelový subjekt začlenený do štruktúry skupiny, ktorej je súčasťou, ale ako subjekt, ktorý sám vytvára tento príjem. Tento súd má preto pochybnosti o uplatnení ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 v prípade dcérskej spoločnosti.
18      Vnútroštátny súd tiež uvádza, že inšpekcia nespochybňuje dôvody založenia dcérskej spoločnosti ani jej činnosť počas iných období než rokov 2018 a 2019. Okrem toho vnútroštátny súd poukazuje na skutočnosť, že podľa spoločnosti Nordcurrent neexistovala skutočná daňová výhoda z dôvodu, že dcérska spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve dosahovala zisk a že sadzba dane z príjmov právnických osôb, ktorej podliehajú zdaniteľné zisky v Litve, a to 15 %, je nižšia ako sadzba uplatňovaná v Spojenom kráľovstve, ktorá predstavuje 24 %.
19      Za týchto podmienok Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.      Za okolností, o aké ide v prejednávanej veci, je vnútroštátna prax, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v jej členskom štáte neprizná oslobodenie od dane z dividend prijatých od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, aj keď dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky rozdelené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene dcérskej spoločnosti, takže ak by sa na dcérsku spoločnosť neprihliadalo, neexistovali by nijaké zisky a neboli by vyplatené nijaké dividendy, v súlade s cieľmi ustanovenia [smernice 2011/96] proti zneužívaniu?
2.      V prípade kladnej odpovede na prvú otázku je vnútroštátna prax, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte za opatrenie posudzujú okolnosti v čase vyplatenia dividend, aj keď je založenie dcérskej spoločnosti odôvodnené obchodnými dôvodmi, v súlade s cieľmi ustanovenia [smernice 2011/96] proti zneužívaniu?
3.      Možno ustanovenie [smernice 2011/96] proti zneužívaniu vykladať v tom zmysle, že ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ktorá bola kvalifikovaná ako opatrenie, táto samotná kvalifikácia postačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť získala uplatnením oslobodenia od dane z dividend daňovú výhodu v rozpore s predmetom a účelom [smernice 2011/96]? Okrem toho je z hľadiska vyvrátenia získania daňovej výhody alebo existencie opatrenia relevantná skutočnosť, že v štáte, v ktorom je dcérska spoločnosť usadená, bola v súlade s platnými právnymi predpismi tohto štátu zaplatená daň z príjmov právnických osôb zo zisku dosiahnutého dcérskou spoločnosťou, ktorá je kvalifikovaná ako opatrenie?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
20      Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v členskom štáte, ktorého je rezidentom, neprizná oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné, hoci uvedená dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky vyplatené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene tej istej dcérskej spoločnosti.
21      Na úvod treba pripomenúť, že z článku 4 ods. 1 smernice 2011/96 vyplýva, že ak materská spoločnosť na základe združenia s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát, v ktorom je usadená materská spoločnosť, buď upustí od zdanenia tohto zisku, alebo povolí tejto materskej spoločnosti odpočítať z hodnoty jej daňovej povinnosti časť dane platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky. Podľa spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, si Litovská republika v prejednávanej veci zvolila systém oslobodenia od dane, ktorý je stanovený v článku 4 ods. 1 písm. a) tejto smernice.
22      V súlade s článkom 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96, ktorý obsahuje ustanovenie proti zneužívaniu, však členské štáty nepriznajú výhody podľa tejto smernice v prípade opatrení alebo súboru opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom tejto smernice. Opatrenie alebo súbor opatrení sa nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom nie sú zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.
23      Pri výklade tohto ustanovenia je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj systém a ciele smernice 2011/96 (pozri analogicky rozsudok z 12. mája 2022, Schneider Electric a i., C‑556/20, EU:C:2022:378, bod 40).
24      Na účely výkladu ustanovenia proti zneužívaniu sú tiež relevantné spresnenia, ktoré Súdny dvor poskytol k všeobecnej zásade zákazu zneužívania v rámci svojej judikatúry týkajúcej sa smernice 90/435, ktorá bola uplatniteľná pred jej zrušením smernicou 2011/96.
25      Pokiaľ ide v prvom rade o znenie ustanovenia proti zneužívaniu, nenaznačuje, že by sa toto ustanovenie uplatňovalo len na osobitné situácie alebo formy opatrení. Naopak, prijíma celkovú perspektívu spočívajúcu v identifikácii opatrenia, ktoré potenciálne nie je skutočné, s prihliadnutím na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti, keďže toto opatrenie sa vyznačuje neexistenciou riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.
26      Pokiaľ ide ďalej o systém a ciele smernice 2011/96, z odôvodnení 4 a 5 smernice 2015/121, ktorou bolo do smernice 2011/96 vložené ustanovenie proti zneužívaniu, ktoré sa odvtedy nachádza v jej článku 1 ods. 2 a 3, vyplýva, že toto ustanovenie je veľmi užitočné, najmä vzhľadom na rozmanitosť vnútroštátnych daňových systémov, aby sa zabránilo akémukoľvek zneužívaniu tejto poslednej uvedenej smernice. Treba konštatovať, že tak vzhľadom na jeho umiestnenie, teda v rámci prvého článku smernice 2011/96, ako aj vzhľadom na takto vyjadrený cieľ, má uvedené ustanovenie prierezovú povahu, čo svedčí v prospech výkladu umožňujúceho jeho uplatnenie bez ohľadu na okolnosti, za ktorých dochádza k zneužívaniu. Užší výklad by nebol v súlade s cieľom spočívajúcim v zabránení akémukoľvek zneužívaniu.
27      Súdny dvor napokon vo svojej judikatúre týkajúcej sa smernice 90/435 konštatoval, že za opatrenie, ktoré nie je skutočné, možno považovať skupinu spoločností, ktorá nie je vytvorená z dôvodov, ktoré odrážajú ekonomickú realitu, ktorá má čisto formálnu štruktúru a jej hlavným účelom alebo jedným z jej hlavných účelov je získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Je to tak najmä v prípade, keď sa prostredníctvom účelového subjektu vloženého do štruktúry skupiny medzi spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, a spoločnosť skupiny, ktorá je ich skutočným príjemcom, vyhýba plateniu dane z dividend (pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 100).
28      Z týchto dôvodov však nemožno vyvodiť, že ustanovenie proti zneužívaniu sa uplatňuje len na opatrenia zahŕňajúce účelové spoločnosti a nevzťahuje sa na situáciu, o ktorú ide vo veci samej. Z toho istého bodu rozsudku z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135), naopak vyplýva, že hypotéza účelovej spoločnosti je len jedným z príkladov uplatnenia zásady zákazu zneužívania, čo naznačuje použitie výrazu „najmä“.
29      Tento spôsob posúdenia zneužívajúcej povahy konania prostredníctvom príkladu je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, v rámci ktorej Súdny dvor s prihliadnutím na zásadu zákazu zneužitia práva tiež dospel k záveru, že dcérsku spoločnosť typu „poštovej schránky“ alebo „krycej clony“ možno považovať za čisto opatrenie, ktoré nie je skutočné (rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 68).
30      Vnútroštátnemu súdu teda prináleží, aby vzhľadom na všetky skutkové okolnosti, o ktoré ide vo veci samej, overil, či sú v prejednávanej veci splnené skutočnosti zakladajúce zneužívajúce konanie (pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, body 98 a 99).
31      Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v členskom štáte, ktorého je rezidentom, neprizná oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné, hoci uvedená dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky vyplatené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene tej istej dcérskej spoločnosti.
O druhej otázke
32      Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.
33      Tento súd totiž spresňuje, že závery inšpekcie o zistení opatrenia, ktoré nie je skutočné, sa vzťahujú výlučne na situáciu existujúcu v čase vyplatenia dividend, ktoré boli oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. Inšpekcia však nespochybňuje založenie dcérskej spoločnosti ani činnosť, ktorú dcérska spoločnosť vykonávala pred týmito dátumami, teda pred rokmi 2018 a 2019.
34      Hoci sa vzhľadom na znenie ustanovenia proti zneužívaniu zdá, že jeho uplatnenie sa obmedzuje na zavedenie opatrenia, keďže sa naň konkrétne odvoláva v dvoch odsekoch článku 1 smernice 2011/96, ktoré ho obsahujú, treba tiež zohľadniť spresnenie uvedené v článku 1 ods. 2 druhom pododseku tejto smernice, podľa ktorého opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.
35      V tejto súvislosti z odôvodnenia 8 smernice 2015/121 vyplýva, že skutočné by mohli byť len niektoré kroky alebo časti opatrenia, a preto by mohli patriť do pôsobnosti ustanovenia proti zneužívaniu, čo by umožnilo priznať tomuto ustanoveniu v plnom rozsahu potrebný účinok a zároveň zabezpečiť jeho primeranosť.
36      V tejto súvislosti, ako uviedla francúzska vláda vo svojich písomných pripomienkach, nemožno vylúčiť, že opatrenie, ktoré bolo pôvodne zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu, sa musí od určitého okamihu považovať za opatrenie, ktoré nie je skutočné, z dôvodu, že toto opatrenie sa zachovalo napriek zmene okolností.
37      Možnosť uplatnenia ustanovenia proti zneužívaniu na kroky opatrenia, ktoré nie sú skutočné, preto treba chápať v tom zmysle, že na účely posúdenia, či krok dotknutého opatrenia je alebo nie je skutočný, možno zohľadniť okolnosti, ktoré nastali po zavedení opatrenia.
38      Hoci teda nie je potrebné obmedziť posúdenie existencie zneužitia práva len na zavedenie dotknutého opatrenia, nemožno na účely konštatovania takéhoto zneužitia opomenúť okolnosti existujúce ku dňu zavedenia tohto opatrenia alebo v každom prípade pred krokom dotknutého opatrenia, ktorý v prejednávanej veci spočíva vo vyplatení dividend, o ktoré ide vo veci samej.
39      Podľa odôvodnenia 7 smernice 2015/121 by totiž daňové správy členských štátov mali vykonať objektívnu analýzu všetkých relevantných skutočností a okolností pri posudzovaní zneužívajúcej povahy opatrenia alebo súboru opatrení. Táto formulácia je v podstate prevzatá do článku 1 ods. 2 smernice 2011/96, podľa ktorého sa výhody tejto smernice nesmú priznať v prípade opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné.
40      Z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa smernice 90/435 tiež vyplýva, že posúdenie všetkých skutočností umožňuje overiť, či sú naplnené základné zložky zneužívajúceho konania (pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 98).
41      Z toho vyplýva, že v situácii, keď je opatrenie zložené z viacerých krokov, sa musia zohľadniť všetky relevantné skutočnosti a okolnosti na preukázanie existencie jedného alebo viacerých krokov, ktoré nie sú skutočné. Nič v ustanovení proti zneužívaniu nenaznačuje, že by sa relevantné skutočnosti a okolnosti, ktorých preskúmanie je na tieto účely nevyhnutné, obmedzovali na situáciu existujúcu v čase kroku dotknutého opatrenia, teda v prejednávanej veci na vyplatenie dividend, o ktoré ide vo veci samej.
42      Hoci teda vnútroštátne orgány môžu zohľadniť túto poslednú uvedenú situáciu na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, uvedená situácia samotná nemôže byť relevantná na účely takejto kvalifikácie.
43      Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.
O tretej otázke
44      Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti kvalifikovanej ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, táto kvalifikácia samotná postačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť tým, že bola oslobodená od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s týmito dividendami, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom tejto smernice.
45      Vzhľadom na znenie ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 musia byť na to, aby boli zamietnuté výhody tejto smernice, splnené dve podmienky. Na jednej strane musí ísť o opatrenie, ktoré nie je skutočné, v zmysle spresnenom v tomto odseku 3. Na druhej strane opatrenie musí byť zavedené s hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s cieľom uvedenej smernice.
46      Nestačí teda preukázať, že opatrenie nie je zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu, čo zodpovedá definícii opatrenia, ktoré nie je skutočné, uvedenej v článku 1 ods. 3 smernice 2011/96. V súlade s článkom 1 ods. 2 tejto smernice je ešte potrebné, aby bolo opatrenie zavedené s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uvedenej smernice.
47      Tento výklad zodpovedá judikatúre Súdneho dvora, z ktorej vyplýva, že dôkaz zneužívajúceho konania si vyžaduje jednak súbor objektívnych okolností, z ktorých vyplýva, že aj napriek formálnemu splneniu podmienok stanovených právnou úpravou Únie cieľ tejto právnej úpravy nebol dosiahnutý, a jednak subjektívny prvok spočívajúci v úmysle získať výhodu vyplývajúcu z právnej úpravy Únie tým, že sa umelo vytvárajú podmienky potrebné na jej získanie (rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97, ako aj citovaná judikatúra).
48      Ak by sa v prejednávanej veci dospelo k záveru, že materská spoločnosť tým, že jej bolo priznané oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami, ktoré jej vyplatila dcérska spoločnosť, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice 2011/96, stačilo by kvalifikovať dcérsku spoločnosť dotknutú vo veci samej ako spoločnosť, ktorá nie je skutočná, na základe dôkazov uvádzaných inšpekciou, ako sú nedostatok ľudských a materiálnych zdrojov, ako aj neexistencia skutočnej ekonomickej činnosti, a subjektívny prvok súvisiaci s daňovou výhodou by sa na rozdiel od judikatúry citovanej v predchádzajúcom bode tohto rozsudku nezohľadnil ako samostatný prvok umožňujúci preukázať kvalifikáciu zneužitia práva.
49      Nemožno totiž konštatovať, že kvalifikácia dcérskej spoločnosti ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, postačuje na to, aby sa materskej spoločnosti zamietlo oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti na základe ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96.
50      Napokon, pokiaľ ide o pojem daňová výhoda, treba konštatovať, že tento pojem nie je v smerniciach 2011/96 a 2015/121 definovaný.
51      Vzniká teda otázka, či sa má v prejednávanej veci daňová výhoda uvedená v týchto smerniciach vykladať ako oslobodenie od dane uvedené v smernici 2011/96, čo v podstate tvrdia litovská, belgická a francúzska vláda vo svojich pripomienkach, alebo v širšom zmysle, ako navrhuje Nordcurrent a Európska komisia, ktorý by zohľadňoval otázku, či táto spoločnosť vzhľadom na rozdiel v sadzbe dane z príjmov právnických osôb existujúci medzi Spojeným kráľovstvom a Litvou dosiahla „úsporu na daniach“.
52      Samotné znenie ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 nevyžaduje, aby sa daňové zvýhodnenie posudzovalo samostatne. Naopak, ako uvádza Komisia, požiadavka zohľadniť všetky skutočnosti a okolnosti stanovená týmto ustanovením svedčí v prospech zohľadnenia celkového daňového účinku vyplývajúceho zo zavedenia opatrenia v dotknutom členskom štáte.
53      V prípade neexistencie takéhoto celkového pohľadu by bolo tiež ťažké posúdiť subjektívny prvok potrebný na konštatovanie existencie zneužitia práva. V tejto súvislosti nemožno vylúčiť, že by mohlo existovať iné odôvodnenie zavedenia opatrenia v inom členskom štáte, ktoré by sledovalo cieľ spočívajúci v dosiahnutí skôr zníženia daňového zaťaženia než výhody stanovenej touto smernicou (pozri analogicky rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 110).
54      Preto skutočnosť uvádzaná spoločnosťou Nordcurrent, že zisky dosiahnuté dcérskou spoločnosťou podliehali v Spojenom kráľovstve vyššej sadzbe dane, než je sadzba dane z príjmov právnických osôb, ktorá by sa uplatnila v Litve, za predpokladu, že je táto skutočnosť preukázaná, je okrem iného relevantnou na posúdenie toho, či hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov existencie dcérskej spoločnosti v čase vyplatenia predmetných dividend bolo získať daňovú výhodu v zmysle ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96.
55      Vzhľadom na predchádzajúce sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti kvalifikovanej ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, táto samotná kvalifikácia nepostačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť tým, že bola oslobodená od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s týmito dividendami, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom tejto smernice.
O trovách
56      Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1.      Ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2015/121 z 27. januára 2015,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v členskom štáte, ktorého je rezidentom, neprizná oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné, hoci uvedená dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky vyplatené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene tej istej dcérskej spoločnosti.
2.      Ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96, zmenenej smernicou 2015/121,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.
3.      Ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96, zmenenej smernicou 2015/121,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti kvalifikovanej ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, táto samotná kvalifikácia nepostačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť tým, že bola oslobodená od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s týmito dividendami, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom smernice 2011/96, v znení zmien.
Podpisy
*      Jazyk konania: litovčina.