62001CC0045_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I ─ Inleiding
1. Met zijn vier prejudiciële vragen wenst het Bundesfinanzhof (Duitsland) in wezen te vernemen in hoeverre psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een privaatrechtelijke stichting door gediplomeerde, niet als arts erkende psychologen worden verstrekt, van de belasting over de toegevoegde waarde zijn vrijgesteld op grond van de twee vrijstellingen waarin de Zesde BTW-richtlijn(2) (hierna:
" Zesde richtlijn" ) voorziet voor medische verzorging en gezondheidskundige verzorging van de mens.
2. De richtlijn regelt de belastingvrijstelling van ziekenhuisverpleging en medische verzorging en van de handelingen die daarmee nauw samenhangen, voorzover zij worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of vergelijkbare instellingen. Voorts is de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen eveneens van BTW vrijgesteld. Aangezien de verzoekende stichting om redenen die hierna nog nader moeten worden onderzocht zich niet op de laatstgenoemde belastingvrijstelling kon beroepen, heeft zij in
" Revision"
een ruime uitlegging van de eerstgenoemde vrijstelling bepleit.
3. Met zijn eerste twee prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter dan ook in wezen te vernemen in hoeverre de eerstgenoemde vrijstelling op het hoofdgeding kan worden toegepast. De derde prejudiciële vraag betreft de tweede genoemde vrijstelling. In de vierde prejudiciële vraag gaat het om een mogelijke directe werking van beide vrijstellingen.
II ─ Rechtskader
A ─ Communautaire regelgeving
4. Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn luidt:
" Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[...]
b) de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
c) gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
"
5. Artikel 13, A, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
" a) De lidstaten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:
─ de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend;
─ beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;
─ de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
─ de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
b) Van vrijstelling als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien:
─ zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
─ zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
"
B ─ Nationale regelgeving
6. Het Duitse Umsatzsteuergesetz 1980(3) (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna:
" UStG" ), zoals dit ten tijde van de feiten van kracht was, bevat in § 4 de volgende regeling:
" Van de in § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, genoemde verrichtingen zijn vrijgesteld:
[...]
14. verrichtingen in de uitoefening van het beroep van arts, tandarts,
" Heilpraktiker", fysiotherapeut of vroedvrouw, of van soortgelijke beroepswerkzaamheden in de gezondheidszorg in de zin van § 18, lid 1, punt 1, van het Einkommensteuergesetz [wet op de inkomstenbelasting] of van het beroep van klinisch chemicus. Zijn eveneens vrijgesteld de andere diensten van verenigingen waarvan de leden de in de eerste volzin genoemde beroepen uitoefenen, ten aanzien van hun leden, voorzover deze diensten rechtstreeks worden benut voor de krachtens de eerst volzin vrijgestelde verrichtingen.
[...]
16. verrichtingen die nauw samenhangen met de exploitatie van ziekenhuizen, diagnosecentra en andere inrichtingen voor medische verzorging, diagnose of medisch onderzoek, evenals bejaardentehuizen, serviceflats voor ouderen en verpleegtehuizen, voorzover
a) deze inrichtingen door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd of
[...]
c) in het geval van diagnosecentra en andere inrichtingen voor medische verzorging, diagnose of medisch onderzoek, de diensten onder toezicht van een arts worden verricht en in het voorafgaande jaar ten minste 40 % van de diensten zijn verleend ten behoeve van de in punt 15, sub b, genoemde personen [...]
" .
7. § 4, punt 15, sub b, UStG noemt de volgende personen:
" Verzekerden, ontvangers van sociale bijstand [...] of pensioengerechtigden."
8. Volgens de rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht verbiedt § 3, lid 1, van het Duitse Grundgesetz dat louter op grond van de rechtsvorm wordt bepaald of medische activiteiten al dan niet voor BTW-vrijstelling in aanmerking komen. Dit betekent dat de vrijstelling voor de activiteit van iemand die een van de in § 4, punt 14, eerste volzin, UStG genoemde beroepen uitoefent, zich niet beperkt tot de persoon die dit beroep uitoefent, doch dat daarop ook aanspraak kan worden gemaakt door een personen- of kapitaalvennootschap.
III ─ Feiten en prejudiciële vragen
9. De Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (hierna:
" stichting" ) is een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut. Volgens de verwijzingsbeschikking heeft zij tot doel de klinische psychologie in praktijk en onderzoek te bevorderen. Zij wil bijdragen tot een verbetering van de behandelmethoden door middel van fundamenteel en toegepast onderzoek op het gebied van de klinische psychologie en belangrijke resultaten daarvan voor het brede publiek toegankelijk maken. Hiertoe exploiteert zij een polikliniek, waar gediplomeerde psychologen in dienst van deze stichting psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekken.
10. De gediplomeerde psychologen die de stichting in 1990, het jaar dat in het hoofdgeding aan de orde is, in dienst had, waren geen arts. Wel bezaten zij een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz en hadden zij een aanvullende opleiding als psychotherapeut genoten.
11. In 1990 werd meer dan 40 % van de diensten van de stichting verricht ten behoeve van verplicht verzekerden, ontvangers van sociale bijstand of pensioengerechtigden. Het bestuur en het leidinggevend personeel bestonden uit psychotherapeuten die een vergunning hadden om het beroep van
" Heilpraktiker"
uit te oefenen.
12. Het Finanzamt heeft de door de stichting in 1990 verrichte prestaties overeenkomstig § 12, lid 2, punt 8, UStG aan een verlaagd BTW-tarief onderworpen. In tegenstelling tot de stichting was het van oordeel, dat deze prestaties niet voor een vrijstelling krachtens § 4, punt 16, sub c, UStG in aanmerking kwamen.
13. De stichting heeft tegen de belastingaanslag voor 1990 beroep ingesteld bij het Finanzgericht; zij betoogde dat de betrokken vrijstelling volgens een met de Duitse grondwet en de gemeenschapsrichtlijnen strokende uitlegging niet alleen gold voor
" prestaties die onder toezicht van een arts zijn verricht", maar ook voor die van inrichtingen voor psychotherapeutische behandeling wanneer deze niet werden geleid door artsen, maar door gediplomeerde psychologen met een aanvullende paramedische opleiding in de psychotherapie en een vergunning om het beroep van
" Heilpraktiker"
uit te oefenen. De weigering om vrijstelling te verlenen leidt haars inziens tot een verschil in behandeling ten opzichte van vergelijkbare prestaties die onder toezicht van een arts worden verricht, zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardiging bestaat.
14. Het Finanzgericht achtte een toepassing van § 4, punt 16, sub c, UStG die verder gaat dan de letter ervan, noch op grond van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, noch vanuit grondwettelijk oogpunt geboden. Het heeft bijgevolg het beroep verworpen op grond dat de stichting de in deze bepaling bedoelde prestaties niet onder toezicht van een arts had verricht.
15. De stichting heeft daartegen beroep in
" Revision"
ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof de volgende vier prejudiciële vragen heeft gesteld:
" 1) Vallen onder de
" handelingen die [...] nauw samenhangen"
met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EG ook psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een stichting (instelling van algemeen nut) worden verstrekt door gediplomeerde psychologen in dienst van die stichting die over een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz beschikken, maar niet als arts zijn erkend?
2) Is voor
" andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard"
in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EEG een formele erkenningsprocedure vereist of is erkenning ook mogelijk op grond van andere regelingen (bijvoorbeeld regelingen inzake de vergoeding van kosten door socialezekerheidsinstellingen) die voor alle ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en andere inrichtingen gemeenschappelijk gelden?
Vervalt het recht op vrijstelling voorzover de socialezekerheidsinstellingen de kosten van psychotherapeutische behandelingen door voornoemde medewerkers van verzoekster niet of slechts gedeeltelijk aan de patiënten vergoeden?
3) Zijn de door verzoekster verstrekte psychotherapeutische behandelingen op grond van het beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting belastingvrij, omdat de psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn dezelfde behandelingen belastingvrij hadden kunnen verstrekken op grond van artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG, indien zij dit zelfstandig als belastingplichtige hadden gedaan?
4) Kan verzoekster zich krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van richtlijn 77/388/EEG op de vrijstelling van psychotherapeutische behandelingen beroepen?
"
IV ─ De prejudiciële vragen
16. De prejudiciële vragen betreffen enerzijds de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn en anderzijds de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van deze richtlijn.
17. Ofschoon de toepassing van laatstgenoemde bepaling op grond van het ambulante karakter van de door de stichting uitgevoerde behandelingen voor de hand lijkt te liggen, hebben de eerste twee prejudiciële vragen in de eerste plaats betrekking op de in lid 1, sub b, genoemde handelingen. Dit houdt kennelijk verband met de omstandigheid dat ten tijde van het aanhangig maken van het hoofdgeding rechtspersonen en natuurlijke personen in de nationale regeling ter omzetting van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c (hierna:
" lid 1, sub c" ) nog niet werden gelijkgesteld, zodat een dergelijke vrijstelling vermoedelijk zou zijn afgewezen. Dit is de reden waarom het debat tijdens de procedure voornamelijk betrekking had op de vrijstelling van lid 1, sub b.
18. Verzoekster in het hoofdgeding heeft voor de nationale rechter met name betoogd dat de Duitse bepaling ter omzetting van artikel 13, A, lid 1, sub b (hierna:
" lid 1, sub b" ) van de richtlijn ─ § 4, punt 16, UStG 1980 ─ in strijd is met het gemeenschapsrecht omdat het de betrokken vrijstelling koppelt aan een behandeling onder medisch toezicht. De richtlijn bevat een dergelijke voorwaarde niet.
A ─ De eerste en de tweede prejudiciële vraag
19. De verwijzende rechter is van mening dat de toepasselijkheid van de vrijstelling van lid 1, sub b, in de eerste plaats in wezen daarvan afhangt, of de betrokken stichting prestaties heeft verricht die geacht kunnen worden nauw samen te hangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging. Hij gaat er daarbij van uit dat de door de stichting verstrekte psychotherapeutische behandelingen geen ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van behandelingen onder toezicht van erkende artsen zijn.
20. De volgende voorwaarde die voor de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, moet worden onderzocht is, of de betrokken stichting ─ wanneer zij niet een publiekrechtelijk lichaam, een ziekenhuis of een centrum voor medische verzorging en diagnose is ─ niettemin een andere naar behoren erkende inrichting in de zin van deze bepaling kan vormen.
21. Aangezien de eerste twee prejudiciële vragen derhalve betrekking hebben op artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn en zijn gebaseerd op een bepaald begrip van deze bepaling, zal ik beide gezamenlijk onderzoeken.
1. Ingediende opmerkingen
22.
De stichting
heeft om te beginnen bezwaren tegen de wijze waarop het Bundesfinanzhof zijn vragen formuleert en voert aan dat de bij haar in dienst zijnde psychotherapeuten handelingen verrichten die bestaan uit diagnose, behandeling en genezing van psychische ziekten of storingen, zodat het gaat om gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van de mens in de zin van het arrest van 14 september 2000, D.(4)
23. De stichting beklemtoont in dit verband, dat het aankomt op de materiële inhoud van de verrichting ─ en niet op de formele toelating tot het beroep van arts of tot een juridisch daarmee gelijkgesteld paramedisch beroep. Dienovereenkomstig moet onder
" medische verzorging"
niet alleen de verzorging door artsen worden verstaan maar ook de verzorging door een erkende beoefenaar van een medisch beroep wiens kwalificaties ─ zoals bij de in casu betrokken gediplomeerde psychologen ─ met die van een arts vergelijkbaar zijn.
24.
De Duitse regering
heeft zich met name ter terechtzitting energiek geweerd tegen deze opvatting en gepleit voor een niet al te ruime uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn, al was het maar om zijn uitzonderingskarakter in acht te nemen. Zij beroept zich op het arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk(5), waarin het Hof heeft vastgesteld dat de betrokken belastingvrijstelling ten doel heeft te zorgen voor een betaalbare toegang tot ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Aan andere vormen van verzorging kan naar haar mening dit voordeel niet worden toegekend. Zij is overigens van mening dat haar uitlegging steun vindt in het feit dat lid 1, sub b, anders dan lid 1, sub c, geen verschil maakt tussen
" medisch"
en
" paramedisch" .
25. De Duitse regering meent dat het bij de door de stichting verstrekte psychotherapeutische behandelingen ook niet gaat om
" handelingen die daarmede nauw samenhangen", omdat de werkzaamheden van de stichting op zich staan en de litigieuze handelingen niet samenhangen met een andere verzorging.
26.
De Deense regering
bepleit eveneens een strikte uitlegging van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b. Zij is van mening dat deze vrijstelling slechts kan worden verleend onder de voorwaarde dat de vrijgestelde behandeling hetzij een ziekenhuisbehandeling hetzij een medische verzorging in de zin van een verzorging door een erkende arts vormt of wanneer zij voldoende nauw samenhangt met een dergelijke ziekenhuisbehandeling of medische verzorging.
27. Volgens de
Commissie
wenst de verwijzende rechter met zijn eerste prejudiciële vraag te vernemen of de litigieuze psychotherapeutische behandelingen, die niet door erkende artsen worden verstrekt, onder de begrippen
" medische verzorging"
en/of
" handelingen die daarmede nauw samenhangen"
vallen.
28. De Commissie bepleit dienaangaande een ruime uitlegging volgens welke het begrip
" medische verzorging"
in lid 1, sub b, en het begrip
" gezondheidskundige verzorging van de mens"
in lid 1, sub c, in beginsel dezelfde diensten omvatten, te weten gezondheidskundige verrichtingen die betrekking hebben op de gezondheid van de mens. De Commissie stelt in dit verband dat de diensten van lid 1, sub b en sub c, niet zozeer van elkaar verschillen naar hun aard als wel naar de vorm waarin zij worden verricht.(6)
29. Voorts strookt het met het doel van de vrijstelling van lid 1, sub b, om de litigieuze psychotherapeutische behandelingen onder het begrip
" medische verzorging"
te rangschikken. De Commissie verwijst hiervoor naar het arrest Commissie/Frankrijk(7), waarin het Hof van oordeel was dat het doel van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, is
" ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen" . De Commissie voegt hieraan toe dat het hier niet gaat om prestaties die nauw samenhangen met een medische verzorging, aangezien de betrokken psychotherapeutische behandelingen zelfstandige diensten vormen.
30.
De Commissie
meent dan ook dat de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, in het hoofdgeding in beslissende mate afhangt van de vraag of de stichting geacht kan worden een
" andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard"
te zijn. Ten aanzien van de desbetreffende tweede prejudiciële vraag constateren zowel de
Commissie
als de
Deense regering
dat de richtlijn niet voorziet in een formele erkenningsprocedure. De wijze waarop de erkenning geschiedt is dientengevolge een kwestie van nationaal recht.
31.
De Commissie
beklemtoont evenwel dat de erkenning ook kan afhangen van voorwaarden die niet in het belastingrecht zijn geformuleerd, voorzover zij betrekking hebben op de verrichte activiteit. Zij aanvaardt dat de vergoeding van kosten door socialezekerheidsinstellingen dienaangaande bepalend kan zijn. Het overnemen van een gedeelte van deze kosten betekent echter naar haar mening niet dat de betrokken instelling gedeeltelijk wordt erkend.
32. Aangaande de vraag naar de erkenning van de betrokken inrichting gaat ook de
stichting
ervan uit dat deze naar nationaal recht moet worden beantwoord. Zij voegt hieraan toe dat de vergoeding van de kosten van haar dienstverlening geschiedt op dezelfde wijze als bij overeenkomstige medische diensten, zodat mag worden aangenomen dat zij naar nationaal recht is erkend.
33.
De Duitse regering
acht beantwoording van de tweede prejudiciële vraag overbodig, gezien het door haar voorgestelde antwoord op de eerste prejudiciële vraag. Subsidiair constateert zij dat de erkenningsprocedure door het nationale recht moet worden geregeld. Een erkenning op grond van niet-fiscale criteria ─ zoals bijvoorbeeld een vergoeding van de kosten door socialezekerheidsinstellingen ─ kan in beginsel niet worden uitgesloten; het is echter noodzakelijk dat deze criteria in de nationale BTW-regeling in aanmerking worden genomen. De Duitse regering beklemtoont dat naar Duits recht de instellingen hun diensten onder medisch toezicht moeten verrichten.
2. Beoordeling
De aard van de dienstverrichtingen
34. De toepassing van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, veronderstelt om te beginnen dat de ter discussie staande psychotherapeutische behandelingen hetzij als medische verzorging kunnen worden gekwalificeerd, hetzij als handelingen die daarmee nauw samenhangen. Het staat daarentegen vast dat niet relevant is of sprake is van ziekenhuisverpleging.
35. Er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die in het algemene kader van het bij de richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst.(8)
36. Of de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip
" met medische verzorging nauw samenhangende handelingen"
vallen, lijkt twijfelachtig. De Commissie heeft terecht verwezen naar het arrest Commissie/Frankrijk(9), volgens hetwelk dit begrip verwijst naar het verband tussen een bijkomende prestatie en een hoofdprestatie. De prestaties waarover het in casu gaat houden echter kennelijk geen verband met andere medische prestaties: zij worden niet in het kader van ziekenhuisverpleging verricht en kunnen evenmin als een aanvulling op een verzorging door erkende artsen worden gezien.
37. Volgens het arrest van 25 februari 1999 in de zaak CCP(10) moet
" een dienst [...] worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken" . Aangezien de onderhavige diensten op zichzelf staande prestaties vormen, omdat zij geen verband houden met een ziekenhuisverpleging of medische verzorging, komt een kwalificatie als nevenprestatie niet in aanmerking. Zij vormen dus geen handelingen die
" nauw samenhangen"
met medische verzorging.
38. De eerste prejudiciële vraag moet vermoedelijk aldus worden uitgelegd, dat de verwijzende rechter met deze vraag eveneens wenst te vernemen of en in hoeverre de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip medische verzorging vallen.
39. In dit verband is het in casu met name de vraag, of de gelijkschakeling van de betrokken psychotherapeutische behandelingen met het begrip
" medische verzorging"
alleen al daarom niet in aanmerking komt, omdat het geen prestaties betreft die door erkende artsen worden verricht.
40. Deze opvatting vindt ongetwijfeld steun in het vereiste de belastingvrijstellingen van artikel 13 van de richtlijn strikt uit te leggen, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(11)
41. Evenwel verzet het doel van een strikte uitlegging zich tegen een dergelijke beperkende uitlegging. Dit vereiste moet immers waarborgen dat de gunstige fiscale behandeling waarin artikel 13 voorziet voor bepaalde prestaties, uitsluitend geldt voor die prestaties die voldoen aan het doel van de begunstiging. Wat de begunstiging van medische prestaties door artikel 13, A, lid 1, sub b of c, van de richtlijn betreft, speelt het vereiste van een strikte uitlegging dus bijvoorbeeld een rol wanneer het gaat om de vraag of alle prestaties die een arts in het kader van de uitoefening van zijn beroep verricht, al dan niet onder het gunstige fiscale regime vallen.(12) In casu gaat het er evenwel niet om of onderscheid moet worden gemaakt tussen de verschillende prestaties van een arts, doch om de fiscale behandeling van prestaties die ─ indien verricht door een erkende arts ─ ontegenzeggelijk onder het gunstige regime zouden vallen.
42. De Duitse regering bestrijdt namelijk niet dat de onderhavige psychotherapeutische behandelingen betrekking hebben op de gezondheid van mensen. Zij voldoen daarmee aan de definitie die het Hof heeft gegeven van gezondheidskundige verzorging van de mens bedoeld in lid 1, sub c, namelijk gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van mensen.(13)
43. Het vereiste van een strikte uitlegging van de vrijstellingen van artikel 13 van de richtlijn verzet zich derhalve in beginsel niet ertegen dat voor de toepassing van lid 1, sub b, de psychotherapeutische diensten op dezelfde wijze worden behandeld, ongeacht of de verrichter daarvan als arts is erkend. Het is evenwel de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan de omstandigheid dat de in lid 1, sub b en c, genoemde medische handelingen verschillend zijn geformuleerd: terwijl in lid 1, sub b, wordt gesproken van
" medische verzorging", heeft lid 1, sub c, betrekking op de
" gezondheidskundige verzorging van de mens" .
44. Laatstelijk in het arrest Kügler heeft het Hof de verhouding tussen deze twee vrijstellingen onderzocht. Het preciseerde aldaar het volgende:
" [...] de punten b en c van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, waarvan de werkingssferen verschillen, [hebben] tot doel [...] alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen. Het bepaalde sub b stelt alle in ziekenhuizen verrichte diensten vrij, terwijl punt c de medische diensten vrijstelt die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats" .(14)
45. Het Hof acht het derhalve mogelijk een duidelijk onderscheid te maken tussen de twee vrijstellingsgevallen, waarbij als criterium niet zozeer de aard van de prestatie als wel de plaats waar deze wordt verricht dient te gelden. Daarmee knoopt het Hof consequent aan bij het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk.(15) In dit arrest stelde het Hof vast dat volgens het bepaalde in lid 1, sub b, vrijstellingen moeten worden verleend voor prestaties die een breed gebied van medische verzorging bestrijken en in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven, zoals bijvoorbeeld de bescherming van de menselijke gezondheid, terwijl krachtens het bepaalde in lid 1, sub c, prestaties moeten worden vrijgesteld die buiten ziekenhuizen worden verricht in het kader van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en zorgverstrekker.
46. De verschillende formulering van de twee belastingvrijstellingen kan vermoedelijk daardoor worden verklaard, dat de vrijstellingen betrekking hebben op prestaties die op verschillende plaatsen ─ in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven volgens lid 1, sub b, op andere plaatsen, met name in spreekkamers, volgens lid 1, sub c, ─ worden verricht. Het type prestaties schijnt daarentegen niet bepalend te zijn, zodat de verschillende formulering van de twee vrijstellingen zich niet verzet tegen toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, op de betrokken psychotherapeutische behandelingen.
47. De rangschikking van de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip
" medische verzorging"
strookt voorts zowel met het doel van de fiscale begunstiging als met het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde.
48. Aangaande het doel van de fiscale vrijstelling voor medische prestaties heeft het Hof herhaaldelijk beslist dat een dergelijke begunstiging ervoor moet zorgen
" dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen" .(16) De kosten hangen veel minder af van de identiteit van de zorgverstrekker dan van de aard van zijn prestatie.
49. In het arrest Kügler(17) herinnert het Hof er voorts aan dat
" [h]et beginsel van fiscale neutraliteit [...] zich er [...] meer in het bijzonder tegen [verzet], dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing" . Voorzover de door de stichting aangestelde werknemers beschikken over de noodzakelijke beroepservaring als gediplomeerd psycholoog en over een aanvullende opleiding als
" Heilpraktiker"
zodat de gelijkwaardigheid van hun prestaties met die van vergelijkbare specialisten is verzekerd, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een verschillende behandeling van de prestaties van de twee beroepsgroepen.
50. Tot slot moet worden ingegaan op het argument dat de toepassing van lid 1, sub b, op psychotherapeutische behandelingen van het onderhavige type tot een overlapping van het toepassingsgebied van lid 1, sub b, met dat van lid 1, sub c, leidt.
51. Gezien de duidelijke afbakening die in de rechtspraak van het Hof is gemaakt(18), is een dergelijke overlapping normaliter uitgesloten. De al genoemde precisering in punt 36 van het arrest Kügler kan mijns inziens ook niet in die zin worden uitgelegd dat de onderhavige psychotherapeutische behandelingen alleen al daarom niet onder lid 1, sub b, vallen omdat zij in een polikliniek worden verricht. Of deze omstandigheid van invloed is op de toepassing van de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, moet veeleer worden onderzocht in het kader van de voorwaarden, gesteld aan
" andere naar behoren erkende inrichtingen" .
De erkenning van de stichting
52. Op de vraag naar de erkenning van de stichting behoef ik slechts beknopt in te gaan, gezien de grote mate van overeenstemming tussen de standpunten van partijen en het arrest Kügler. Het is juist dat het arrest Kügler betrekking heeft op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn en de daarin bedoelde erkenning als instelling van sociale aard. Deze vrijstelling lijkt evenwel vergelijkbaar met die van lid 1, sub b: zij hangt af zowel van de aard van de prestatie als van de plaats waar deze wordt verstrekt, en ook lid 1, sub g, heeft betrekking op publiekrechtelijke instellingen of vergelijkbare ─ door de betrokken lidstaat erkende ─ instellingen van sociale aard. De formulering van lid 1, sub g, is enkel in zoverre duidelijker dat de bevoegdheid van de lidstaat voor de erkenning uitdrukkelijk wordt genoemd.
53. In casu wordt evenwel niet betwist dat de vraag, of een instelling voor de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, naar behoren is erkend, krachtens het nationale recht moet worden beantwoord, aangezien de richtlijn hierover geen voorschriften bevat. Het arrest Kügler kan dus tot richtsnoer dienen. Volgens dit arrest staat het
" [...] aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn" .(19)
54. Ten aanzien van de vraag op welke nationale bepalingen hierbij moeten worden gelet, heeft het Hof voorts gepreciseerd:
" In het hoofdgeding zal de verwijzende rechter tevens in aanmerking kunnen nemen dat specifieke bepalingen gelden, ongeacht of deze deel uitmaken van federaal recht of deelstaatsrecht, van wettelijke of bestuursrechtelijke aard zijn en tot het belastingrecht of het socialezekerheidsrecht behoren, dat verenigingen met dezelfde werkzaamheden als verzoekster in het hoofdgeding reeds een soortgelijke vrijstelling genieten op grond van het algemeen belang van die werkzaamheden, alsmede dat de kosten van de door verzoekster in het hoofdgeding aangeboden diensten eventueel grotendeels worden gedragen door de bij wet ingestelde ziekenfondsen of door socialezekerheidsinstellingen waarmee particuliere ondernemers, zoals verzoekster in het hoofdgeding, contractuele betrekkingen onderhouden." (20)
55. Aangezien lid 1, sub g, en lid 1, sub b, een vergelijkbare inhoud hebben(21), lijken deze aanwijzingen eveneens te gelden voor de uitlegging van lid 1, sub b.
56. Op grond van een en ander stel ik voor de eerste en de tweede prejudiciële vraag aldus te beantwoorden, dat psychotherapeutische behandelingen die een stichting met behulp van bij haar in dienst zijnde gediplomeerde psychologen, die niet als arts zijn erkend, in een polikliniek verstrekt, als
" medische verzorging"
en derhalve niet als
" handelingen die daarmede nauw samenhangen"
in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 moeten worden gekwalificeerd. Het staat aan de nationale rechter om op grond van alle relevante omstandigheden vast te stellen, of een belastingplichtige een
" naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard"
in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn is.
B ─ De derde prejudiciële vraag
1. Argumenten van partijen
57. Ten aanzien van de derde prejudiciële vraag verschillen de opvattingen van partijen inzonderheid aangaande de noodzaak van beantwoording ervan. Over het antwoord zelf zijn zij het daarentegen in vergaande mate eens.
58.
De Duitse regering
acht de beantwoording van deze vraag overbodig, omdat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn een speciale regeling vormt ten opzichte van artikel 13, A, lid 1, sub c, zodat het prevaleert boven laatstgenoemde bepaling. De
Commissie
wijst er harerzijds op dat het Bundesfinanzhof de derde prejudiciële vraag alleen heeft gesteld voor het geval dat de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, niet van toepassing is. Nochtans acht zij beantwoording van de derde prejudiciële vraag noodzakelijk, omdat het aan de verwijzende rechter staat vast te stellen of de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, in casu kan worden toegepast.
59. Aangaande de verhouding tussen de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, en die van lid 1, sub c, betoogt de
stichting
dat lid 1, sub c, op grond van de neutraliteit van de BTW een lex specialis is ten opzichte van lid 1, sub b. Een ruime uitlegging van
" medische verzorging"
in de zin van lid 1, sub b, zoals door de stichting bepleit, zou er namelijk op neerkomen dat
" paramedische beroepen"
in de zin van lid 1, sub c, ook onder lid 1, sub b, vallen. De stichting is dan ook van mening dat ook op de derde prejudiciële vraag moet worden ingegaan.
60. Ten gronde betoogt de stichting in wezen dat de door de in haar dienst zijnde psychotherapeuten verstrekte behandelingen belastingvrij zouden zijn wanneer zij in het kader van een vrij beroep in een eigen praktijk waren verstrekt. In dit verband beklemtoont de stichting dat deze psychotherapeuten hun werkzaamheden ondanks het bestaan van een arbeidsovereenkomst onder hun eigen verantwoordelijkheid en autonoom verrichten.
61. Ook de
Duitse regering
voert aan dat de bij de stichting in dienst zijnde psychotherapeuten dezelfde behandelingen belastingvrij hadden kunnen verstrekken wanneer zij deze zelfstandig als belastingplichtigen hadden verricht, omdat psychotherapeutische prestaties van gediplomeerde psychologen
" gezondheidskundige verzorging van de mens"
in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn vormen.
62. Zowel de
Deense regering
als de
Commissie
bevestigen dat de werkingssfeer van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn niet tot natuurlijke personen is beperkt.
2. Beoordeling
63. Ik wil vooropstellen dat ik ongeacht de al besproken verhouding tussen de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, en die van artikel 13, A, lid 1, sub c(22), beantwoording van de derde prejudiciële vraag noodzakelijk acht. Zoals de Commissie terecht heeft gesteld, staat het namelijk aan de verwijzende rechter om vast te stellen of de belastingvrijstelling krachtens lid 1, sub b, in casu van toepassing is.
64. Voor het overige is het mijns inziens niet nodig gedetailleerd op de argumenten van partijen in te gaan, omdat het antwoord op de derde prejudiciële vraag rechtstreeks uit het arrest Kügler(23) kan worden afgeleid.
65. Met zijn eerste prejudiciële vraag in de zaak Kügler wenste het Bundesfinanzhof te vernemen, of de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht. Dienaangaande heeft het Hof voor recht erkend dat
" de vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn [...] niet af[hangt] van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht" .
66. Het Hof baseert zijn antwoord daarop, dat artikel 13, A, lid 1, sub c, niet bepaalt dat de belastingvrijstelling slechts kan worden verleend indien de belastingplichtige een bepaalde rechtsvorm heeft.(24) Het volstaat veeleer dat het om medische ─ of paramedische ─ diensten gaat die worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties. Het Hof wijst er voorts op dat een dergelijke uitlegging strookt met de doelstelling, de kosten van medische verzorging te verlagen.(25) Tot slot beantwoordt deze uitlegging aan het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich er meer in het bijzonder tegen verzet, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing.(26)
67. Aangezien in het hoofdgeding de door de stichting aangestelde gediplomeerde psychologen zich onbetwistbaar bezighouden met de gezondheidskundige verzorging van de mens en over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, lijkt het antwoord op de eerste prejudiciële vraag in de zaak Kügler volledig op het onderhavige geval van toepassing te zijn.
C ─ De vierde prejudiciële vraag
1. Argumenten van partijen
68. De vierde prejudiciële vraag betreft de mogelijke rechtstreekse werking van de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de richtlijn.
69.
De stichting
wijst inzonderheid op de onjuiste omzetting van de richtlijn in de Bondsrepubliek Duitsland. De nationale wetgever heeft bij de omzetting van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn aan de belastingvrijstelling een bijkomende voorwaarde gesteld, te weten dat de diensten
" onder medisch toezicht"
worden verstrekt. Daardoor ontstaat naar haar mening een met het beginsel van fiscale neutraliteit onverenigbare ongelijke behandeling tussen bepaalde medische prestaties die in de Bondsrepubliek Duitsland niet onder de BTW-vrijstelling vallen en dezelfde prestaties in andere lidstaten die deze vrijstelling wel verlenen. De stichting bepleit dan ook een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht waarbij geen rekening wordt gehouden met de voorwaarde die volgens haar in strijd met de richtlijn is.
70.
De Duitse regering
betwist de rechtstreekse werking van de vrijstellingen van lid 1, sub b en c, omdat geen van beide bepalingen inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk is. Volgens lid 1, sub b, hangt de vrijstelling namelijk af van een erkenning van de betrokken inrichting door de lidstaat, zodat de lidstaat op dit punt over een beoordelingsvrijheid beschikt. Volgens lid 1, sub c, staat het evenzeer aan de lidstaat om te preciseren wat onder medische en paramedische beroepen moet worden verstaan.
71.
De Commissie
is van mening dat de bij artikel 13, A, lid 2, sub a, van de richtlijn ─ met name in verband met lid 1, sub b ─ aan de lidstaten verleende mogelijkheid om de belastingvrijstelling te doen afhangen van bepaalde voorwaarden, zich in beginsel niet verzet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1 van dit artikel. Ook artikel 13, A, lid 2, sub b, van de richtlijn verzet zich niet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1, omdat het gaat om een beperking met een voorwaardelijk karakter, die volgens de rechtspraak aan de rechtstreekse toepasselijkheid niet in de weg staat.(27)
72. Voorts strandt de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub b, niet op de voorwaarde dat de betrokken inrichting naar behoren door de lidstaat is erkend. Wanneer een dergelijke erkenning in een individueel geval is verleend, blijkt uit de bewoordingen van die bepaling op voldoende nauwkeurige wijze welke economische activiteiten onder de BTW-vrijstelling vallen.
2. Beoordeling
73. Het antwoord op de vierde prejudiciële vraag kan eveneens aan het arrest Kügler(28) worden ontleend. Die zaak betrof weliswaar de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn, maar de onderliggende problematiek is in zoverre vergelijkbaar dat op grond van deze bepaling aan inrichtingen die door het nationale recht als instellingen van sociale aard worden beschouwd, belastingvrijstelling kan worden verleend.(29)
74. Dienaangaande verklaarde het Hof voor recht dat een belastingplichtige zich voor een nationaal gerecht kan beroepen op de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn teneinde zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.
75. Daarbij ging het Hof uit van zijn vaste rechtspraak, dat
" particulieren, wanneer de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn en niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen, zich op die bepalingen [kunnen] beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is" .(30)
76. Ter onderbouwing van de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub g, preciseert het Hof dat de staat zich er niet op kan beroepen dat de bepalingen die de toepassing van de betrokken vrijstelling moeten vergemakkelijken en waarnaar artikel 13, A, lid 1, van de richtlijn verwijst, nog niet zijn vastgesteld.(31) Voorts constateert het Hof dat artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn
" op voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke wijze de werkzaamheden vaststelt die voor vrijstelling in aanmerking komen" .(32)
77. Vervolgens gaat het Hof in op de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten bij de erkenning van de betrokken instellingen, zonder deze ter discussie te stellen. Het zet dienaangaande uiteen dat particulieren niet op basis van de richtlijn de erkenning kunnen afdwingen zolang de lidstaten de grenzen van de hun bij artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen.
78. Volgens het Hof staat het dus
" aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instellingen van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn" . Het Hof voegt hieraan toe dat de erkenning in de desbetreffende lidstaat niet alleen uit het belastingrecht behoeft te resulteren.(33) De bij artikel 13, A, lid 2, van de richtlijn verleende mogelijkheid om de in lid 1 van deze bepaling bedoelde vrijstellingen te doen afhangen van een of meer voorwaarden verzet zich niet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1, aangezien het slechts om een mogelijkheid gaat en een lidstaat zich niet kan beroepen op zijn eigen verzuim, bepalingen vast te stellen waarin de in dit artikel toegestane voorwaarden nader worden uitgewerkt.(34)
79. Aldus komt het Hof tot de conclusie dat particulieren zich voor een nationale rechterlijke instantie op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn kunnen beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling. Tegelijkertijd oordeelt het Hof dat het aan de nationale rechter staat om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie in de zin van de betrokken vrijstellingsbepaling is.
80. Ook deze redenering lijkt op het bepaalde in lid 1, sub b en c, te kunnen worden getransponeerd, aangezien beide vrijstellingsbepalingen voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk de vrijgestelde activiteiten opsommen. Uit het arrest Kügler blijkt voorts dat noch de bevoegdheid van de nationale instanties tot erkenning van de betrokken instelling met het oog op de belastingvrijstelling noch de bij artikel 13, A, lid 2, verschafte mogelijkheid de daar genoemde vrijstellingen te doen afhangen van bepaalde voorwaarden, afbreuk doet aan de rechtstreekse werking van de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1.
81. Bijgevolg moet worden geconstateerd dat een belastingplichtige zich op de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de richtlijn kan beroepen teneinde zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.
V ─ Conclusie
82. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
" 1. Psychotherapeutische behandelingen die een stichting met behulp van bij haar in dienst zijnde gediplomeerde psychologen, die als
" Heilpraktiker"
maar niet als arts zijn erkend, in een polikliniek verstrekt, moeten worden aangemerkt als
" medische verzorging"
─ en derhalve niet als
" handelingen die daarmede nauw samenhangen"
─ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag. Het staat aan de nationale rechter om op grond van alle relevante omstandigheden vast te stellen, of een belastingplichtige een
" naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard"
in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn is.
2. De belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG hangt niet af van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de daarin vermelde medische of paramedische handelingen verricht.
3. Een belastingplichtige kan zich op de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG beroepen om zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.
"
(1) .
(2) Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
(3) BGBl.
1979, blz. 1953.
(4) C-384/98, Jurispr. blz. I-6795, punten 17 en 18.
(5) C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23.
(6) Zij haalt in dit verband het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (353/85, Jurispr. blz. 817, punten 32 en 33) aan, volgens hetwelk lid 1, sub b, betrekking heeft op
" diensten die een breed gebied van medische verzorging bestrijken, die in de regel zonder winstoogmerk wordt verstrekt in instellingen die een sociaal doel nastreven", terwijl het bij de diensten van lid 1, sub c, gaat om diensten die
" buiten ziekenhuizen [...] worden verricht, doch in het kader van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en degene die de verzorging verstrekt" .
(7) Aangehaald in voetnoot 5 (punt 23).
(8) Arrest van 10 september 2002, Kügler (C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 25, met verdere verwijzingen).
(9) Aangehaald in voetnoot 5 (punt 25).
(10) (C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 30).
(11) Arrest van 5 juni 1997, SDC (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 20).
(12) Het volstaat hierover het arrest D., aangehaald in voetnoot 4, punten 15 e.v., te raadplegen. Zie eveneens mijn gevoegde conclusies in de zaken Unterpertinger (C-212/01) en D ' Ambrumenil (C-307/01), thans voor het Hof aanhangig.
(13) Arrest aangehaald in voetnoot 4 (punten 17 en 18).
(14) Arrest aangehaald in voetnoot 8 (punt 36).
(15) Aangehaald in voetnoot 6, zie met name punt 35.
(16) Het volstaat hierover het arrest Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 5
(punt 23), te raadplegen.
(17) Aangehaald in voetnoot 8 (punt 30).
(18) Zie supra, punten 44 e.v.
(19) Arrest aangehaald in voetnoot 8 (punt 57).
(20) Ibidem (punt 58).
(21) Lid 1, sub g, heeft betrekking op
" diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid", zodat het hier evenals in lid 1, sub b, gaat om de kwestie van de erkenning door socialezekerheidsinstellingen.
(22) Zie supra, punten 44 e.v.
(23) Arrest aangehaald in voetnoot 8.
(24) Ibidem, punt 27.
(25) Ibidem, punt 29.
(26) Ibidem, punten 29 e.v.
(27) De Commissie verwijst dienaangaande naar het arrest van 17 oktober 1989, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d ' Arda e.a./Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, Jurispr. blz. 3233, punt 32).
(28) Aangehaald in voetnoot 8.
(29) Zie hierover punt 52, supra.
(30) Arrest Kügler, aangehaald in voetnoot 8, punt 51.
(31) Ibidem, punt 52, met verwijzing naar arrest van 19 januari 1982, Becker (8/81, Jurispr. blz. 53, punt 33).
(32) Ibidem, punt 53.
(33) Zie met name punt 58 van het aangehaalde arrest.
(34) Punt 60 van het aangehaalde arrest.