62017CC0028
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
M. CAMPOSA SANCHEZ-BORDONE,
predstavljeni 21. februarja 2018 (
1
)
Zadeva C‑28/17
NN A/S
proti
Skatteministeriet
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe_ki ga je vložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska))
„Predhodno odločanje – Davek od dohodkov pravnih oseb – Svoboda ustanavljanja – Nacionalna zakonodaja, ki pravico družbe neke davčne skupine do odbitka izgub, ki jih je utrpela stalna poslovna enota družbe nerezidentke iste skupine, pogojuje s tem, da družba nerezidentka teh izgub ne more odbiti od davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb v državi rezidentstva – Preprečevanje dvojnega odbitka“
1.
Sodbe, ki jih je Sodišče izdalo v postopku predhodnega odločanja o vplivu pravice do ustanavljanja na nacionalne predpise, ki urejajo neposredno obdavčenje družb, skušajo odgovoriti na vprašanja, ki so jih zastavila predložitvena sodišča, vendar občasno sprožijo nova vprašanja.
2.
To bi bilo mogoče sklepati iz porasta predlogov za sprejetje predhodne odločbe, v katerih se Sodišče izrecno sprašuje o razlagi (oziroma o razširitvi in uporabi) sodbe, ki jo je pred tem izdalo na področju obdavčenja družb. Naj navedem le dva nedavna primera:
–
V zadevi Bevola in Jens W. Trock (
2
) je isto sodišče, ki zdaj zastavlja vprašanje za predhodno odločanje, prosilo Sodišče, naj odloči o odbitku izgub stalne poslovne enote (
3
)„v okoliščinah, podobnih okoliščinam v zadevi, v kateri je bila izdana sodba […] Marks & Spencer“. (
4
)
–
V zadevah X in X (
5
) je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) prosilo za pojasnilo glede prejšnjih zadev, zlasti sodbe X Holding (
6
), v zvezi z davčnimi predpisi Nizozemske o konsolidiranih skupinah družb.
3.
Zdaj je nasprotje med dansko davčno zakonodajo in pravico do ustanavljanja ponovno predmet predhodnega odločanja. Dvomi Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) temeljijo na razlagi sodbe Philips Electronics (
7
), katere dejansko stanje je tako blizu dejanskemu stanju spora o glavni stvari, da bi lahko na prvi pogled in brez nadaljnjega premišljevanja rešitve iz navedene sodbe uporabili v tej zadevi.
4.
Spor o glavni stvari se nanaša na upoštevanje izgub SPE, ki je na Danskem, vendar je v lasti družbe, ki je rezidentka Švedske, ampak je del danske skupine družb. Danski organi niso dopustili odbitka teh izgub za namene davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora skupina plačati na Danskem, predložitveno sodišče pa ima v zvezi s to zavrnitvijo dvome.
I. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Člen 49 PDEU določa:
„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.
Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 54, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“
6.
Člen 54 PDEU določa:
„Družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, se v tem poglavju obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.
‚Družbe ali podjetja‘ pomeni družbe ali podjetja, ustanovljena po civilnem ali gospodarskem pravu, vključno z zadrugami, in druge pravne osebe javnega ali zasebnega prava z izjemo neprofitnih.“
B.
Dansko pravo
1. Selskabsskatteloven (prečiščeno besedilo zakona št. 1164 z dne 6. februarja 2016 o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: ZDDPO)
7.
Člen 31(1), točka 1, določa:
„Družbe, ki so del skupin in združenj itd., zajetih s členom 1(1), točke od 1 do 2b, od 2d do 2j, od 3a do 5 in 5b, ali s členom 2(1)(a) in (b) ali členom 21(4) Kulbrinteskatteloven (zakon o davku na ogljikovodike), se obdavčijo kot skupina (nacionalna ureditev obdavčenja v skupini).“
Zadevni člen poleg tega določa, da se izguba ene družbe iz skupine lahko upošteva v drugi družbi iz skupine. Vendar se v danski skupini isti odbitek ne sme upoštevati več kot enkrat.
8.
Člen 31(2), točka 1, določa:
„Za družbe, za katere velja obdavčenje v skupini, je obdavčljivi prihodek skupine vsota obdavčljivih prihodkov posameznih družb, za katere velja obdavčenje v skupini, izračunanih v skladu s splošnimi pravili davčne zakonodaje, pri čemer se upoštevajo izjeme, ki se uporabljajo za družbe, za katere velja navedena ureditev.“
Danska ureditev obveznega obdavčenja v skupini velja tudi za danske SPE tujih družb.
9.
Člen 31(2), točka 2, določa:
„Izgube stalnih poslovnih enot se lahko odbijejo od prihodkov drugih družb le, če pravila v tuji državi […], katere rezidentka je družba, določajo, da se izgube ne smejo upoštevati pri ugotavljanju prihodkov družbe v tuji državi […], katere rezidentka je družba, ali če je bilo izbrano mednarodno obdavčenje skupine […].“
2. Zakon o odmeri davka (prečiščeno besedilo zakona št. 1162 z dne 1. septembra 2016, v nadaljevanju: ZOD)
10.
Člen 5G, točka 1, določa:
„Davčni zavezanci […] ne morejo odbiti odhodkov, ki se lahko na podlagi tujih davčnih predpisov odbijejo od prihodkov, ki se ne upoštevajo pri izračunu davka na Danskem. Enako velja, če se lahko odbitek odhodkov v skladu s tujimi davčnimi predpisi vračuna v odbitek od prihodkov, ki jih ustvarijo družbe itd. v skupini, katerih prihodki se ne upoštevajo pri izračunu davka na Danskem.“
Člen 5G ZOD se ne uporablja za danske SPE tujih družb.
II. Dejansko stanje spora in vprašanja za predhodno odločanje
11.
NN je matična družba danske skupine, ki poleg drugih združuje dve hčerinski družbi, ki sta rezidentki Švedske, poimenovani Sverige 1 in Sverige 2. Ti dve hčerinski družbi pa sta bili lastnici vsaka svoje SPE na Danskem, ki sta za namene tega spora poimenovani B (v lasti družbe Sverige 2) in C (v lasti družbe Sverige 1).
12.
Glede na predložitveni sklep sta bili „[l]eta 2006 […] stalni poslovni enoti […] združeni, tako da je bila SPE B v zameno za delnice prenesena na družbo Sverige 1. Nastala poslovna enota je bila poimenovana A.“
13.
Na Švedskem se je skupina odločila, da se združitev davčno obravnava kot prestrukturiranje dejavnosti, kar je neobdavčena transakcija, saj je podobna nasledstvu. Vendar se je ta ista združitev na Danskem štela za prenos sredstev po tržni vrednosti, ki se obdavči.
14.
Kot posledica združitve je bilo dobro ime poslovne enote B knjiženo kot del njenih prihodkov, ki se obdavčijo na Danskem. Tega dobrega imena na Švedskem ni bilo mogoče amortizirati.
15.
Družba NN je zahtevala, da se izgube poslovne enote A odbijejo od dobička skupine v letu 2008, kar je danska davčna uprava zavrnila na podlagi člena 31(2), točka 2, ZDDPO.
16.
Razlog za zavrnitev zahteve je bil, da je v skladu z navedeno določbo odbitek izgub od dobička celotne skupine možen samo, če se te izgube v skladu s predpisi države, katere rezidentka je družba, ki ima v lasti SPE (v tem primeru Švedska), ne morejo odbiti od dobičkov te iste družbe v tej drugi državi.
17.
Po mnenju danske uprave švedski davčni predpisi ne preprečujejo odbitka izgub, ki jih je utrpela SPE v lasti hčerinske družbe, ki je rezidentka Švedske (z drugimi besedami, šlo je za izgube, ki jih je bilo mogoče odbiti v tej zadnjenavedeni državi članici).
18.
Odločitev se je izpodbijala pred Landsskatteretten (nacionalno davčno sodišče, Danska), ki jo je potrdilo. Zoper odločbo navedenega sodišča je bila vložena pritožba pri Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska), ki je Sodišču postavilo ta vprašanja za predhodno odločanje:
„1.
Katere dejavnike je treba upoštevati pri presoji, ali za družbe rezidentke, ki so v položaju, kakršen je obravnavani, v zvezi z odbitkom izgub velja ‚enakovreden pogoj‘ v smislu točke 20 sodbe Philips [Electronics], kot se uporablja za podružnice družb nerezidentk?
2.
Če se domneva, da pri danskih davčnih predpisih ne gre za različno obravnavanje, kakršno je bilo obravnavano v zadevi Philips [Electronics], ali prepoved odbitka, podobna opisani – če izguba, ki nastane stalni poslovni enoti družbe nerezidentke, spada tudi na področje davčne pristojnosti države gostiteljice – sama po sebi pomeni omejitev pravice do ustanavljanja na podlagi člena 49 PDEU, ki mora biti utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu?
3.
Če je odgovor pritrdilen, ali je potemtakem tako omejitev mogoče utemeljiti z interesom preprečevanja dvojnega odbitka izgub ali s ciljem zagotavljanja uravnotežene porazdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami ali s kombinacijo obeh?
4.
Če je odgovor pritrdilen, ali je taka omejitev sorazmerna?“
III. Povzetek stališč strank
19.
Družba NN meni, da se skuša s prvima vprašanjema za predhodno odločanje ugotoviti, ali določba, kot je člen 31(2), točka 2, ZDDPO, pomeni omejitev pravice do ustanavljanja.
20.
Z vidika družbe NN za položaj hčerinske družbe in položaj SPE, ki sta obe v lasti tuje družbe, veljajo različni predpisi. Člen 5G, točka 1, ZOD naj bi se uporabljal za danske hčerinske družbe tujih družb, ne pa za SPE. V tej zadevi bi bilo treba preučiti, ali se švedska družba, ki svoje dejavnosti na Danskem opravlja prek SPE, pri izračunu konsolidiranega dobička danske skupine obravnava manj ugodno od lokalne družbe, ki je v primerljivem in povsem nacionalnem položaju.
21.
Po mnenju družbe NN je Sodišče na ta dvom odgovorilo že v sodbi Philips Electronics, katere merila bi bilo mogoče uporabiti v tej zadevi, če se upošteva, da v položaju, ki je popolnoma domač in v skladu z dansko zakonodajo, ne bi bilo nobene ovire za odbitek izgube od konsolidiranega obdavčljivega dobička skupine.
22.
Družba NN meni, da v obravnavani zadevi varovanje davčne pristojnosti držav članic ne zadostuje za utemeljitev, ker ni drugih elementov. (
8
) Podlaga bi lahko bilo ohranjanje simetrije med pravico do obdavčenja dobičkov in možnostjo odbitka izgub. (
9
)
23.
Družba NN prav tako meni, da zakonodaje ni mogoče upravičiti z željo po preprečevanju dvojnega odbitka izgub. Celo če bi se te lahko odbile na Švedskem, do česar pa v tem primeru ne pride, to ne bi vplivalo na davčno pristojnost Danske. Iz točk od 22 do 33 sodbe Philips Electronics naj bi bilo po mnenju družbe NN mogoče izpeljati, da ugotovljena omejitev ni utemeljena niti s ciljem zagotoviti uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami v povezavi s preprečevanjem dvojnega odbitka iste izgube.
24.
Nazadnje družba NN meni, da v obravnavanem primeru omejitev, določena z danskim pravom, kljub domnevi, da bi se lahko utemeljila, ne bi bila sorazmerna, saj v skladu s švedsko zakonodajo izguba ne obstaja, tako da ne bi bilo dvojnega upoštevanja iste izgube.
25.
Danska vlada meni, da v tej zadevi ne gre za omejevanje pravice do ustanavljanja v smislu sodbe Philips Electronics: skupina NN v skladu z danskimi predpisi ne bi mogla imeti pravice do večjega odbitka, če bi bila A danska hčerinska družba namesto danska podružnica švedske hčerinske družbe. Določbe člena 31(2), točka 2, ZDDPO in člena 5G, točka 1, ZOD oba položaja obravnavajo enako.
26.
Položaja danske SPE in danske hčerinske družbe družbe nerezidentke naj bi bila objektivno primerljiva, saj naj bi samo pri čezmejnih položajih obstajalo tveganje dvojnega odbitka izgub.
27.
Danska vlada meni, da se z drugim vprašanjem za predhodno odločanje skuša razjasniti, ali se določbe Pogodbe DEU o pravici do ustanavljanja uporabijo za nediskriminatorne ukrepe, kot so ukrepi iz člena 31(2), točka 2, ZDDPO. Ker sporna določba ni povod za različno obravnavanje objektivno primerljivih položajev, naj ne bi šlo za nikakršno omejevanje pravice do ustanavljanja.
28.
Če bi tako različno obravnavanje, ki omejuje pravico do ustanavljanja, hipotetično obstajalo, danska vlada trdi, da bi bilo utemeljeno, saj bi bil njegov namen preprečevanje in izogibanje dvojnega odbitka izgub. Zato dodaja, da ta zadeva ni enaka zadevi iz sodbe Philips Electronics.
29.
Danska vlada poudarja, da je potrebo po predpisih za preprečevanje dvojnega odbitka izgub priznala tako Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) kot tudi Evropska unija. Členi od 2 do 9 Direktive (EU) 2016/1164 (
10
) naj bi kazali na to, da je prizadevanje za preprečevanje legitimno.
30.
V zvezi s sorazmernostjo danska vlada trdi, da člen 31(2), točka 2, ZDDPO ne presega tistega, kar je potrebno za uresničitev želenih ciljev. Določba naj bi se uporabljala ne glede na to, ali se je izguba dejansko odbila v drugi državi članici. Če bi samo dejanski odbitek izgube v državi članici preprečeval, da se izguba odbije tudi na Danskem, bi davčni zavezanec lahko načrtoval dvojni odbitek izgube, tako da bi jo najprej upošteval na Danskem in nato še v drugi državi v prihodnjih davčnih obdobjih.
31.
Komisija meni, da je davčno združevanje, ki omogoča, da se v isti skupini izgube ene družbe odštejejo od dobičkov drugih družb, davčna ugodnost in da v skladu s točko 20 sodbe Philips Electronics člen 5G ZOD pomeni omejevanje pravice do ustanavljanja, ker uvaja ukrep, zaradi katerega je ustanovitev SPE na Danskem manj privlačna za družbe iz drugih držav članic. Družbe drugih držav članic, ki imajo hčerinske družbe ali SPE na Danskem, naj bi zato bile v primerjavi z izključno danskimi skupinami, ki ne opravljajo čezmejnih dejavnosti, diskriminirane.
32.
Komisija meni, da je v skladu z zadevno zakonodajo položaj SPE primerljiv s položajem družb rezidentk.
33.
Po mnenju Komisije, ki navaja sodbo Philips Electronics, niti uravnotežena porazdelitev izvajanja davčne pristojnosti med državami članicami niti preprečevanje dvojnega odbitka izgub ne utemeljita omejitve.
34.
V konkretnem položaju iz postopka v glavni stvari, v katerem ni možnosti odbitka izgub na Švedskem, Komisija meni, da možnost, da bo prišlo do dvojnega neodbitka, kaže na nesorazmernost omejitve pravice do ustanavljanja.
35.
Na obravnavi je nemška vlada navedla, da preprečevanje dvojnega odbitka utemeljuje danske zakonske ukrepe in da bi lahko stališče Komisije, da je treba slediti sodni praksi iz sodbe Philips Electronics, ogrozilo veljavnost Direktive 2016/1164. Komisija je takoj zanikala, da je to njeno stališče.
IV. Postopek pred Sodiščem
36.
Predložitvena odločba je v tajništvo Sodišča prispela 19. januarja 2017.
37.
Pisna stališča so predložile družba NN, danska vlada in Evropska komisija.
38.
Obravnava, ki so se je udeležile družba NN, danska in nemška vlada ter Evropska komisija, je bila 29. novembra 2017.
V. Analiza
A.
Uvodno pojasnilo
39.
Čeprav se predložitveno sodišče v prvem vprašanju sklicuje zgolj na točko 20 sodbe Philips Electronics (natančneje, na izraz „enakovreden pogoj“ iz te točke), se njegovi dvomi na splošno ujemajo z usmeritvijo, ki jo je začrtalo Sodišče, ko je presojalo, ali neposredna obdavčitev s strani držav članic pomeni oviranje pravice do ustanavljanja, ki je v nasprotju s Pogodbo DEU. (
11
)
40.
Sodišče namreč najprej ugotovi, ali se primerljivi položaji, ki bi lahko omejili pravico do ustanavljanja, obravnavajo različno. V primeru pritrdilnega odgovora nato preuči, ali je omejitev utemeljena z razlogi v splošnem interesu. Nazadnje, če je ta omejitev utemeljena, presoja njeno sorazmernost.
41.
Uporabil bom to isto metodo, ne glede na to, da je po mojem mnenju mogoče namesto štirih zaporednih dati en sam odgovor na vprašanja, ki jih je postavilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska).
42.
Vsekakor bi postal spor, na katerega se nanaša predlog za sprejetje predhodne odločbe, brezpredmeten, če bi se lahko – kot je bilo izkazano na obravnavi – izgube SPE odbile na Danskem, če bi skupina NN danski upravi uspela dokazati, da ni nobenega tveganja, da bi se te izgube upoštevale tudi na Švedskem. (
12
) Naloga predložitvenega sodišča je, da to domnevo preveri.
B.
Vsebinska analiza
43.
Danski sistem za preprečevanje dvojnega odbitka je zgrajen na dveh določbah: (a) na splošni določbi, to je členu 5G ZOD, in na (b) specifični določbi, ki velja za SPE, to je členu 31(2), točka 2, ZDDPO.
44.
Člen 5G ZOD določa, da družbe s sedežem na Danskem pri izračunu danskega dohodka ne morejo odbiti odhodkov, ki se lahko na podlagi tujih davčnih predpisov odbijejo od prihodkov, ki se ne upoštevajo pri izračunu davka na Danskem. To isto pravilo velja za odhodke, ki se na podlagi tujih davčnih predpisov lahko odbijejo od prihodkov, ki jih ustvarijo družbe v konsolidirani skupini, če se ti prihodki ne upoštevajo pri izračunu danskega davka. Glede na predložitveno odločbo se ta določba uporablja tudi za družbe in druge subjekte, omenjene v členih 31 in 32 ZDDPO. (
13
)
45.
SPE, ki imajo sedež na Danskem in so v lasti tujih družb, ureja člen 31(2), točka 2, ZDDPO v okviru ureditve obdavčenja v skupini: izgube teh enot se lahko odbijejo od prihodkov drugih družb le, če pravila v tuji državi, katere rezidentka je družba, določajo, da se izgube ne smejo upoštevati pri ugotavljanju prihodkov družbe v tej tuji državi, ali če je bilo izbrano mednarodno skupno obdavčenje skupine družb.
46.
Obdavčenje v skupini je na Danskem obvezno in velja za danske poslovne enote, ki so v lasti tujih družb, ki so del skupine. V primeru, v katerem Danska v celoti izvaja svojo davčno pristojnost nad navedenimi poslovnimi enotami, pri obdavčenju konsolidirane skupine ne bi smelo priti do nobenega izkrivljanja. Vendar danska zakonodaja predvideva možnost, da bi lahko prišlo do motenj zaradi izvajanja davčne pristojnosti države, katere rezidentka je družba (v tem primeru Švedska). Zato obstaja zakonska določba v členu 31(2), točka 2, ZDDPO.
47.
Predložitveno sodišče (
14
) razlaga člen 5G ZOD v povezavi s členom 31(2), točka 2, ZDDPO na način, ki si ga velja zapomniti: „Če danska družba, ki želi odbiti izgubo tuje hčerinske družbe, za katero velja obdavčenje v skupini, lahko […] dokaže, da ni možnosti, da bo izguba odbita pri obdavčenju v tujini, se odbitek na podlagi člena 5G(1) […] ne omeji.“ (
15
)
48.
Da bi se v okviru tega spora ugotovilo, kdaj gre za različno obravnavanje povsem notranjega in čezmejnega položaja, je najprej treba obravnavati vprašanje, ali je to, da gre za SPE, in ne hčerinsko družbo, pomembno ali ne.
49.
Kot sem navedel v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi Bevola in Jens W. Trock (
16
), je bistvena razlika med hčerinsko družbo in SPE v tem, da ima prva pravno osebnost, druga pa ne. Pri SPE gre zgolj za instrumente, ki so sestavni del strukture družbe, ki jih ta ustanovi in uporablja za svoje dejavnosti ter ki so različnih oblik (agencije, podružnice in drugo). Družba lahko odpre SPE v svoji državi, katere rezidentka je, ali pa v drugi državi članici, njena pravica, da izbere eno ali drugo državo, pa se ne sme omejiti, načeloma niti z davčnimi ukrepi (člen 49 PDEU).
50.
Za davčne namene in s povsem notranjega vidika to, da imata SPE in družba, ki jo je ustanovila, sedež v isti državi, odpravi marsikatero težavo v zvezi z obsegom pristojnosti te (edine) države, da obdavči njune dobičke. S povsem notranjega vidika je SPE del premoženja pravne osebe, ki jo uporablja za opravljanje svoje dejavnosti. Z davčnega vidika se izgube ali dobički SPE neposredno in takoj pripišejo poslovnemu izidu družbe, ki jo ima v lasti, in sicer vedno v državi, katere rezidentka je.
51.
Vendar se to ne zgodi, kadar je SPE v državi, ki ni država družbe, ki je ustanovila SPE. V teh okoliščinah se lahko SPE v skladu z mednarodno pravno prakso obravnavajo kot avtonomne davčne enote, kakor izhaja iz vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jo je pripravila OECD, zlasti iz členov 5 in 7. (
17
)
52.
V skladu s tem pristopom so dobički, ki jih ustvari SPE, običajno v davčni pristojnosti države, kjer ta SPE je, ne da bi se pripisali njeni družbi ustanoviteljici, ki je rezidentka matične države, razen če obstaja zakonski ali konvencijski mehanizem, ki to izključuje.
53.
V skladu z danskim pravom se SPE tuje družbe z davčnega vidika obravnava enako kot hčerinska družba v obsegu, v katerem se šteje za sestavni del danske davčne skupine. Vendar če hčerinska družba ali SPE tuje družbe spada bolj ali manj pod davčno pristojnost države, katere rezidentka je ta tuja družba (v tem primeru Švedska), in bi to lahko povzročilo motnje, danski davčni zakoni določajo zgoraj opisane mehanizme, da bi se preprečil dvojni odbitek izgub.
54.
Na podlagi te domneve je treba preučiti, ali ZDDPO in ZOD s tem, da določata, da skupine družb, ki opravljajo čezmejno dejavnost, v zgoraj opisanih okoliščinah ne morejo upoštevati izgub, omejujeta njihovo pravico do ustanavljanja in ali je mogoče položaj teh skupin primerjati s položajem skupin, ki so popolnoma danske in ki jih davčna ureditev obravnava ugodneje.
55.
S formalnega vidika se mi zdi, da ugodnost, priznana popolnoma danski skupini, in ustrezna omejitev danske skupine, ki ima hčerinske družbe nerezidentke, nista sporni: matična družba zadnjenavedene lahko odbije izgube enega od svojih tujih subjektov, če so izpolnjeni pogoji iz člena 31(2), točka 2, ZDDPO ali iz člena 5 ZOD; nasprotno, popolnoma danska skupina lahko odbije izgube katere od svojih hčerinskih družb v konsolidiranem poslovnem izidu, ne da bi morala izpolnjevati te pogoje. (
18
) Zaradi takega različnega obravnavanja je uresničevanje pravice do ustanavljanja prek družb s sedeži v drugih državah članicah za skupine načeloma manj privlačno.
56.
Ali sta skupini v primerljivih položajih? Da bi se odgovorilo na to vprašanje, je treba upoštevati cilj zadevnega predpisa, (
19
) ki je v tem primeru le preprečevanje dvojnega odbitka.
57.
Sodišče je v točkah 19 in 20 sodbe Philips Electronics na to isto vprašanje odgovorilo pritrdilno in zavrnilo nasprotno stališče Združenega kraljestva. V izreku je navedlo, da gre za omejitev pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici in da sta položaja objektivno primerljiva, če „nacionalna ureditev države članice za možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino določi pogoj, da te izgube ni mogoče upoštevati za potrebe tujega davka, medtem ko za prenos izgub družbe rezidentke v tej državi članici ni določen noben enakovreden pogoj“. (
20
)
58.
Kot poudarja Komisija, ne da bi danska vlada njeno trditev preprečljivo izpodbijala, je mogoče presojo primerljivosti v sodbi Philips Electronics prenesti na to zadevo tudi z vidika cilja danskega predpisa. V zvezi z namenom preprečevanja dvojnega odbitka izgub se želi tako z določbami, ki urejajo povsem notranje položaje, kot tudi z določbami, ki se nanašajo na obstoj čezmejnih elementov, zagotoviti, da se isti odhodek ali izguba upošteva samo enkrat.
59.
Če sporni danski predpisi primerljive položaje obravnavajo različno, kar družbe nerezidentke lahko odvrne od ustanavljanja družb na Danskem in obratno, (
21
) bi bilo treba v nadaljevanju razmisliti, ali je ta omejitev morda utemeljena in bi torej lahko bila združljiva s členom 49 PDEU.
60.
Preprečevanje dvojnega odbitka izgub zaradi prekrivanja davčnih pristojnosti dveh ali več držav pojasni obstoj določb, kot sta sporna člena ZDDPO in ZOD, na katera se spor nanaša. Vendar to, da je mogoče obstoj teh določb pojasniti, ne pomeni, da je vedno utemeljen z vidika omejevanja uresničevanja pravice do ustanavljanja.
61.
Morebitna utemeljitev zahteva, da so podani nujni razlogi v splošnem interesu, (
22
) med katere Sodišče prišteva varstvo izvajanja davčne pristojnosti držav članic, ohranjanje skladnosti davčnega sistema ali preprečevanje davčne zatajitve.
62.
Danska vlada meni, da bi bilo treba preprečevanje dvojnega odbitka izgub dodati na seznam dopustnih utemeljitev. Vendar se njeno stališče na prvi pogled ne ujema s stališčem Sodišča v sodbi Philips Electronics, v kateri je to:
–
dvojni odbitek izgub prej povezalo z izvajanjem davčne pristojnosti države rezidentstva SPE; (
23
)
–
poudarilo, da navedeni cilj „kot tak ne more dopustiti državi članici, v kateri je stalna poslovna enota, da ne upošteva izgub, ker je te mogoče upoštevati tudi v državi članici, v kateri ima sedež družba nerezidentka“; (
24
)
–
ugotovilo, da se „[d]ržava članica gostiteljica, na ozemlju katere je stalna poslovna enota, […] torej v nobenem primeru ne more samostojno sklicevati na nevarnost dvojnega upoštevanja izgub, zato da bi upravičila svojo zakonodajo v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari“. (
25
)
63.
Če se za podlago vzame sodba Philips Electronics, je preprečevanje dvojnega odbitka izgub torej težko opredeliti kot nujni razlog v splošnem interesu. Poleg tega se je v tej isti sodbi sklicevanje nanj zavrnilo na tej podlagi, „tudi če se je mogoče na tak razlog sklicevati samostojno“. (
26
)
64.
Vendar je morda prišel čas, da se te navedbe iz sodbe Philips Electronics omilijo, potem ko je po izdaji navedene sodbe zakonodajalec Unije posebno pozornost posvetil boju proti dvojnemu odbitku izgub.
65.
Na tej podlagi je 13. in 14. marca 2013 OECD izdala svoje sklepe o preprečevanju erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (BEPS), katerih končna pojasnila so bila objavljena 5. oktobra 2015, Komisija (
27
) in Svet (
28
) pa sta potrdila, da je nujno poiskati skupne, vendar prilagodljive rešitve na ravni Unije v skladu s sklepi OECD o BEPS.
66.
V skladu z Direktivo 2016/1164, (
29
) ki je bila sprejeta na podlagi zakonodajnega postopka, ki je sledil, je „[z]a dobro delovanje notranjega trga […] bistveno, da države članice izpolnijo vsaj svoje zaveze v okviru pobude za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička, v širšem smislu pa sprejmejo ukrepe za preprečevanje praks izogibanja davkom ter zagotavljanje pravičnega in učinkovitega obdavčevanja v Uniji na dovolj dosleden in usklajen način“. Natančneje, v njej je poudarjeno, da je treba „[d]oločiti […] pravila, da se okrepi povprečna raven zaščite pred agresivnim davčnim načrtovanjem na notranjem trgu“. (
30
)
67.
Pomembno vlogo v tem smislu ima tako imenovano hibridno neskladje, ki v skladu s členom 2, točka 9, Direktive 2016/1164 „pomeni primer, ki vključuje davčnega zavezanca ali […] subjekt in pri katerem: […] (g) pride do dvojnega odbitka“. Ta je v isti določbi opredeljen kot „odbitek istega plačila, odhodkov ali izgub v jurisdikciji, v kateri je vir plačila ali v kateri so nastali stroški ali izgube (jurisdikcija plačnika), in v drugi jurisdikciji (jurisdikcija vlagatelja)“.
68.
Če zaradi hibridnega neskladja pride do dvojnega odbitka, potem se v skladu s členom 9(1) Direktive 2016/1164: „(a) […] odbitek zavrne v državi članici, ki je jurisdikcija vlagatelja, ter (b) če se odbitek v jurisdikciji vlagatelja ne zavrne, se zavrne v državi članici, ki je jurisdikcija plačnika“.
69.
Eden od ciljev spremembe Direktive 2016/1164 z Direktivo 2017/952 je bil v tem, da se uredijo neskladja hibridov SPE: „Do hibridnih neskladij pri stalnih poslovnih enotah pride, ko se zaradi različnih pravil v jurisdikciji stalne poslovne enote in rezidenčni jurisdikciji v zvezi z razporeditvijo dohodkov in odhodkov med različnimi deli istega subjekta pojavi neskladje pri davčnih izidih, vključujejo pa tiste primere, v katerih je neskladje posledica dejstva, da se stalna poslovna enota ne upošteva v skladu z zakonodajo jurisdikcije podružnice. Ta neskladja lahko vodijo do dvojnega odbitka ali odbitka brez vključitve, zato bi jih bilo treba odpraviti.“ (
31
)
70.
Seveda ne predlagam, da se v tej zadevi uporabijo določbe direktive, katere rok za prenos se še ni iztekel. (
32
) Vendar menim, da je Direktiva 2016/1164 izraz velike zaskrbljenosti, katere intenzivnosti verjetno ni bilo mogoče zaznati, ko je bila izdana sodba Philips Electronics, in ki seveda ni našla jasnega izraza v zakonodaji.
71.
Sodišče je v svoji sodni praksi ponudilo nekaj napotkov v zvezi s povezavo med preprečevanjem dvojnega odbitka in bojem proti davčnemu izogibanju. V sodbi Brisal in KBC Finance Ireland (
33
) je navedlo, da je „namen[…] preprečitve dvojnega odbitka […] stroškov“ (v navedenem primeru poslovnih stroškov) „mogoče povezati z bojem proti davčnim utajam“.
72.
Vendar je treba prav tako obravnavati preprečevanje dvojnega odbitka v zvezi z ravnanji, katerih namen ni nujno goljufiv. Tako je bilo v sodbi Marks & Spencer, potem ko je bilo ugotovljeno, da „morajo biti države članice sposobne to preprečiti“, priznano, da se tveganje dvojnega odbitka izgub ne ujema vedno z razlogom, ki temelji na boju proti davčni zatajitvi. (
34
)
73.
Dvojni odbitek izgub je torej lahko posledica združitve različnih davčnih zakonodaj, celo če ni goljufivega namena. Vendar zato ne izgubi narave ravnanja, ki ga je treba v skladu z usmeritvijo, ki jo podpira OECD, prav tako zavrniti z vidika prava Unije. Kot sem navedel prej, se zato namen izogniti se dvojnemu odbitku morda lahko opredeli kot (samostojni) nujni razlog v splošnem interesu, ne da bi moral biti nujno povezan z bojem proti davčni zatajitvi.
74.
S tega vidika in na abstraktni ravni naj ne bi nič nasprotovalo členu 31(2), točka 2, ZDDPO v povezavi s ciljem preprečevanja dvojnega odbitka. Pozornost je torej treba usmeriti na to, kako ga je v tej zadevi v praksi uporabila danska davčna uprava.
75.
Če se ugotovi izguba v okviru dejavnosti SPE, ki je na Danskem, vendar pa je v lasti švedske hčerinske družbe danske skupine, bi se teoretično lahko znesek te izgube odbil tako od davčne osnove, od katere se plača davek v državi gostiteljici (Danska), kot tudi od davčne osnove družbe, ki plačuje davke v svoji državi rezidentstva (Švedska). Določba, kot je člen 31(2), točka 2, ZDDPO, skuša preprečiti, da bi družba dvakrat upoštevala isti odhodek ali izgubo. Sicer bi bil čezmejni položaj privilegiran v primerjavi z nacionalnim, saj je logično, da isti davčni organ na nacionalnem področju ne more pristati na dvojni odbitek, (
35
) ki bi se lahko upošteval v čezmejnem primeru.
76.
Sporna določba torej povzroči želeni učinek, in sicer da se izguba upošteva samo enkrat, in naj bi bila abstraktno gledano skladna s ciljem preprečevanja dvojnega odbitka. Vendar je nujno, da njena uporaba poleg tega, da zagotavlja uresničitev želenega cilja, ne presega tega, kar je nujno potrebno za njegovo uresničitev. (
36
)
77.
Razlaga, ki jo ponuja danska uprava v zvezi s to določbo v tem sporu, lahko pripelje do nesorazmernega položaja, in sicer do dvojnega neodbitka. Do tega pride, če poudarek ni na dejanski možnosti odbitka v drugi državi, temveč zgolj na teoretični možnosti odbitka, in se to navede kot razlog, da se na Danskem izgube ne upoštevajo.
78.
Ob domnevi, da boj proti dvojnemu odbitku upravičuje tovrstne nacionalne zakonodajne ukrepe, je njegov cilj, da odbitek zavrne bodisi ena bodisi druga država, ki ima pristojnost, ne pa obe državi. (
37
) Logika sistema temelji na osnovni domnevi: da se ista izguba upošteva samo enkrat.
79.
Naj ponovim, da tega izida ni mogoče doseči na podlagi popolnoma hipotetične možnosti odbitka v drugi državi članici. Zavrnitev odbitka na podlagi tega merila ne prestane preizkusa glede na načelo sorazmernosti niti ni ustrezen odgovor na nujno ujemanje med davčno obveznostjo in dejansko zmožnostjo davčnega zavezanca, da plača davke.
80.
Samo dansko pravo naj bi dokazovalo, da se ne skuša popolnoma preprečiti odbitek, temveč samo zagotoviti, da se izgube upoštevajo samo enkrat. Tako izhaja iz razlage, ki jo je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) podalo glede člena 5G, točka 1, ZOD v zvezi z danskimi družbami: lahko odbijejo izgube tuje hčerinske družbe, ki je del davčne skupine, če „lahko […] dokaže[jo], da ni možnosti, da bo izguba odbita pri obdavčenju v tujini“. (
38
)
81.
Ne glede na to, ali gre za prakso le predložitvenega sodišča ali pa za ustaljeno sodno prakso, ta rešitev prikrije nevarnost, da se zato, da se prepreči dvojni odbitek, preveč kategorično zavrača odbitek izgube. Ni objektivnega razloga, da se to merilo ne bi uporabilo tudi za SPE, na katere se nanaša člen 31(2), točka 2, ZDDPO.
82.
Logično je, da bo treba dokazati – da bi se to merilo lahko uporabilo – da izgube niso bile upoštevane v drugi državi članici, ker je družba, ki ima SPE v lasti, izčrpala vse možnosti za njihovo upoštevanje v navedeni državi, vključno z možnostjo njihovega upoštevanja v prihodnjih davčnih obdobjih.
83.
Predložitveno sodišče mora razjasniti, ali bi se to zgodilo v obravnavani zadevi, saj ima samo to sodišče na voljo upoštevne elemente za presojo, ali je bilo mogoče dokončno odbiti izgube v davčni osnovi hčerinske družbe skupine NN, ki je rezidentka Švedske.
VI. Predlog
84.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) odgovori:
1.
Člen 49 PDEU načeloma ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta, ki se uporabi v sporu o glavni stvari, na podlagi katere se lahko pri obdavčenju skupine družb v državi članici A izgube stalne poslovne enote, ki je rezidentka te države članice, vendar pa je v lasti družbe, ki je rezidentka v državi članici B, odbijejo od prihodkov drugih družb v skupini le, če v skladu z določbami države članice B teh izgub ni mogoče odbiti pri ugotavljanju prihodkov navedene družbe v državi članici B.
2.
Ta nacionalna zakonodaja ni v skladu s členom 49 PDEU, če v okoliščinah, kakršne so te v sporu o glavni stvari, v državi članici A ni dovoljeno odbiti izgub, medtem ko je davčni zavezanec dokazal, da jih nikakor ni mogoče odbiti v državi članici B, kar pa mora presoditi predložitveno sodišče.
(
1
)	Jezik izvirnika: španščina.
(
2
)	Zadeva C‑650/16, o kateri Sodišče še odloča in v kateri sem sklepne predloge predstavil 17. januarja 2018 (EU:C:2018:15).
(
3
)	Za stalne poslovne enote oziroma podružnice bom uporabljal kratico SPE.
(
4
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Združeni zadevi C‑398/16 in C‑399/16, o katerih Sodišče še odloča in v katerih sem sklepne predloge predstavil 25. oktobra 2017 (EU:C:2017:807).
(
6
)	Sodba z dne 25. februarja 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	Sodba z dne 6. septembra 2012 (C‑18/11, EU:C:2012:532, v nadaljevanju: sodba Philips Electronics).
(
8
)	V tem smislu navaja sodbe z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točki 43 in 51); z dne 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, točka 41), in z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 51).
(
9
)	Sodba z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 33).
(
10
)	Direktiva Sveta z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1).
(
11
)	Štiri vprašanja se prav tako v grobem ujemajo z vprašanji, ki jih je predložitveno sodišče postavilo v zadevi Philips Electronics.
(
12
)	Ko je Sodišče dansko vlado o tem povprašalo, je ta priznala, da te možnosti ni mogoče izključiti.
(
13
)	Točka 38 predložitvene odločbe.
(
14
)	V tem smislu navaja sodbo iz leta 2010 (brez navedbe datuma), TfS 2011.687.
(
15
)	Točka 41 predložitvene odločbe.
(
16
)	Zadeva C‑650/16, EU:C:2018:15.
(
17
)	Sodišče je že imelo priložnost odločiti, da je za namene porazdelitve davčnih pristojnosti smiselno, da se države članice zgledujejo po mednarodni praksi in zlasti po vzorčnih konvencijah, ki jih je pripravila OECD. Glej sodbi z dne 12. maja 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, točka 31), in z dne 23. februarja 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, točka 48).
(
18
)	V povsem notranjem položaju je SPE del premoženja družbe, ki ima SPE v lasti, tako da so izgube SPE lastne izgube te družbe.
(
19
)	Sodba z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 22).
(
20
)	Sodba Philips Electronics (točka 20).
(
21
)	Sodbi z dne 25. februarja 2010, X Holding (C 337/08, EU:C:2010:89, točka 20), in z dne 2. septembra 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, točka 21).
(
22
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35).
(
23
)	Sodba Philips Electronics (točka 30): „nevarnost, da se ta izguba upošteva v državi članici gostiteljici, v kateri je stalna poslovna enota, in da se upošteva tudi v državi članici, v kateri ima sedež družba nerezidentka, ne vpliva na davčno pristojnost države članice, v kateri je stalna poslovna enota“.
(
24
)	Prav tam (točka 32).
(
25
)	Prav tam (točka 33).
(
26
)	Prav tam (točka 28).
(
27
)	Komisija je 18. marca 2015 predstavila Sporočilo Evropskemu parlamentu in Svetu o davčni preglednosti za preprečevanje davčnih utaj in izogibanja davkom (COM(2015) 136 final), ki mu je 17. junija 2015 sledil akcijski načrt za pravičen in učinkovit sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v EU.
(
28
)	Sklepi z dne 8. decembra 2015 (Doc. 15068/15).
(
29
)	Na katero neposredno vpliva Direktiva Sveta (EU) 2017/952 z dne 29. maja 2017 o spremembi Direktive (EU) 2016/1164 v zvezi s hibridnimi neskladji s tretjimi državami (UL 2017, L 144, str. 1).
(
30
)	Uvodni izjavi 2 in 3.
(
31
)	Uvodna izjava 10 Direktive 2017/952.
(
32
)	Iztekel se bo 31. decembra 2019, razen v primeru člena 9a, ki ureja „obratna hibridna neskladja“, ko se bo iztekel 31. decembra 2021.
(
33
)	Sodba z dne 13. julija 2016 (C‑18/15, EU:C:2016:549, točka 38.)
(
34
)	Sodba z dne 13. decembra 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763, točke od 47 do 50).
(
35
)	Člen 31(1), točka 1, ZDDPO določa, da se v danski skupini isti odbitek ne sme uporabiti več kot enkrat.
(
36
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35).
(
37
)	To je namen zakonodajalca Skupnosti, ko je v direktivah 2016/1164 in 2017/952 (člen 9(1)) vključil sklepe OECD o boju proti eroziji davčne osnove.
(
38
)	Predložitvena odločba, točka 41, prepisana v točki 47 teh sklepnih predlogov.