62024CC0119
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NICOLAS EMILIOU
prednesené 4. septembra 2025 (
1
)
Vec C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
proti
État belge
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 45 ZFEÚ – Voľný pohyb pracovníkov – Daň z príjmov – Vnútroštátna právna úprava, ktorá ukladá daňovníkom nerezidentom povinnosť platiť prirážku k dani na vnútroštátnej úrovni ako obdobu k obecným daniam, ktoré platia daňovníci rezidenti“
I. Úvod
1.
„Najťažšie pochopiteľná vec na svete je daň z príjmov,“ (
2
) je údajne slávny výrok Alberta Einsteina, pričom tento výrok je veľmi často citovaný, a nie je ťažké sa s ním stotožniť, prinajmenšom v prípadoch, ako je prejednávaná vec, keď sa výpočet splatnej dane líši nielen podľa príjmu, ale aj podľa poštového smerovacieho čísla.
2.
Konkrétne sa tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko), týka vnútroštátnej právnej úpravy, v ktorej sa ukladá prirážka k dani z príjmov na vnútroštátnej úrovni len daňovníkom nerezidentom. Táto prirážka však bola zavedená s deklarovaným cieľom zabezpečiť proporcionálne rovnaké daňové zaťaženie medzi rezidentmi a nerezidentmi tým, že kopíruje obecné prirážky k dani z príjmu, ktoré vyberajú mestské aglomerácie a obce od daňovníkov rezidentov. Zatiaľ čo prirážka pre nerezidentov je na vnútroštátnej úrovni stanovený paušálne, dodatočná obecná daň sa líši podľa mestskej aglomerácie alebo obce. Vnútroštátny súd žiada o usmernenie, či je takáto právna úprava zlučiteľná s voľným pohybom pracovníkov, ako je zakotvený v článku 45 ZFEÚ.
3.
Táto vec teda pre Súdny dvor predstavuje príležitosť objasniť a ďalej preskúmať ďalšiu situáciu, v ktorej sa prekrývajú priame dane (oblasť, v ktorej zostala právomoc členským štátom) s ustanoveniami ZFEÚ o voľnom pohybe (ktoré však musia členské štáty pri výkone tejto právomoci dodržiavať). (
3
)
II. Právny rámec
4.
Podľa code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „CIR 92“) podliehajú belgickí rezidenti dani z príjmu v súvislosti s ich celosvetovými príjmami, zatiaľ čo nerezidenti platia dane len z príjmov pochádzajúcich z Belgicka. V obidvoch prípadoch sú uplatniteľné sadzby dane v zásade rovnaké a sú uplatňované na príslušné zdaniteľné príjmy. (
4
)
5.
Podľa článku 465 CIR 92 môžu mestské aglomerácie a obce vyberať prirážku k dani z príjmu fyzických osôb v prípade rezidentov žijúcich na ich území (ďalej len „obecná prirážka“). Daná prirážka sa vypočíta podľa metódy stanovenej v článku 466 CIR 92 ako percento zo splatnej dane z príjmov (pred uplatnením zápočtov dane, preddavkov alebo iných úprav). Konkrétnu sadzbu prirážky – teda uplatňované percento – si každá mestská aglomerácia alebo obec (
5
) určuje samostatne, a preto sa medzi nimi môže líšiť.
6.
V článku 245 CIR 92, ktorý je predmetom tejto prejednávanej veci, sa stanovuje, že daň z príjmu nerezidentov podlieha prirážke v prospech štátu (ďalej len „prirážka pre nerezidentov“), ktorá je stanovená paušálne, ale vypočítaná, podobne ako obecná daň, v súlade s článkom 466 tohto istého zákona.
7.
Presné znenie článku 245 CIR 92, ako aj uplatniteľná sadzba prirážky pre nerezidentov sa v období relevantnom pre spor vo veci samej menili.
8.
V znení tohto článku uplatniteľnom na zdaňovacie obdobia 1992 až 2003 sa stanovovalo: „[Daň z príjmu nerezidenta] sa zvyšuje o [dodatočných 6 %] v prospech štátu, vypočítaných v súlade s pravidlami stanovenými v článku 466 [CIR 92].“
9.
S účinnosťou od zdaňovacieho obdobia roka 2005 bol ten istý článok doplnený o druhý odsek, v ktorom sa stanovuje, že „kráľ môže dekrétom prerokovaným v Conseil des Ministres [Rada ministrov] zvýšiť [prirážku pre nerezidentov] až na maximálnu výšku [7 %]“ (
6
). Od tejto doby je sadzba prirážky pre nerezidentov stanovená na 7 %. (
7
)
III. Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
10.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v rámci konania medzi manželmi DK a JO (ďalej len „odvolatelia“) na jednej strane a État belge (Belgické kráľovstvo) na strane druhej, ktorého predmetom je určenie dane z príjmov odvolateľov za niekoľko zdaňovacích období.
11.
Počas predmetných zdaňovacích období (konkrétne v rokoch 1992 až 1998, 2001 až 2003 a 2007 až 2009) mali odvolatelia bydlisko vo Francúzsku. (
8
) DK mal hlavný pracovný pomer vo Francúzsku a okrem toho pôsobil na čiastočný úväzok ako profesor na niekoľkých univerzitách v Belgicku. Jeho manželka JO mala do roku 2000 platené zamestnanie vo Francúzsku a potom už nevykonávala žiadnu pracovnú činnosť. Okrem toho v tom istom období vlastnili odvolatelia nehnuteľný majetok v Belgicku.
12.
Pokiaľ ide o ich príjmy z Belgicka – zo zárobkovej činnosti a z nehnuteľností –, odvolatelia v Belgicku platili dane ako nerezidenti. V súlade s článkom 245 CIR 92 belgické orgány pridali k ich splatnej dani z príjmu prirážku pre nerezidentov.
13.
Odvolatelia svoje odvody dane z príjmov vrátane uplatnenia prirážky pre nerezidentov za príslušné zdaňovacie obdobia spochybnili. Postupne podávali príslušným správnym orgánom námietky, ktoré boli všetky zamietnuté buď ako neprípustné, alebo ako nedôvodné. (
9
)
14.
Odvolatelia následne začali konania na Tribunal de première instance de Namur (Súd prvej inštancie Namur, Belgicko), kde podali štyri samostatné žaloby, v ktorých predmetné odvody dane z príjmov (
10
) – vrátane uplatnenia prirážky pre nerezidentov – napadli z viacerých dôvodov. Rozsudkom z 20. januára 2016 uvedený súd tieto žaloby spojil do jedného konania a väčšinu žalobných dôvodov odvolateľov zamietol buď ako neprípustné, alebo ako nedôvodné. Pokiaľ ide o ostatné žalobné dôvody, súd prerušil konanie a položil Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko, ďalej len „belgický Ústavný súd“) dve prejudiciálne otázky týkajúce sa zlučiteľnosti niektorých ustanovení CIR 92 s článkami 10 a 11 belgickej Ústavy (v ktorých sa zakotvujú zásady nediskriminácie a rovnosti zaobchádzania s belgickými občanmi).
15.
Pre meritum tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania bola relevantná prvá z týchto otázok, ktorá sa týkala článku 245 CIR 92 o prirážke pre nerezidentov. Belgickému Ústavnému súdu bola konkrétne položená otázka, či toto ustanovenie vedie k neodôvodnenej diskriminácii medzi nerezidentmi a rezidentmi, keďže nerezidentom ukladá prirážku ako obdobu k obecným daniam vyberaným od rezidentov, hoci títo nevyužívajú zariadenia a infraštruktúru belgickej obce rovnakým spôsobom ako rezidenti.
16.
Rozsudkom zo 6. júna 2019 (ďalej len „rozsudok Ústavného súdu“) (
11
) belgický Ústavný súd na túto otázku odpovedal záporne a rozhodol, že článok 245 CIR 92 neporušuje články 10 a 11 belgickej Ústavy. Ústavný súd poukázal najmä na cieľ daného ustanovenia, ktorým je, ako sa uvádza v príslušných prípravných dokumentoch, zabrániť akejkoľvek diskriminácii medzi rezidentmi a nerezidentmi. Okrem toho konštatoval, že rovnako ako rezidenti, aj nerezidenti všeobecne využívajú belgické verejné zariadenia a služby, ktoré im umožňujú dosahovať príjmy z belgických zdrojov (z ktorých sa vypočítava daň z príjmov nerezidentov). Belgický Ústavný súd ďalej zdôraznil, že prirážka pre nerezidentov sa uplatňuje výlučne na príjmy, ktoré nerezidenti získali z belgických zdrojov (a nie na celosvetové príjmy), a jej cieľom je teda zabezpečiť, aby nerezidenti prispievali na financovanie úloh všeobecného záujmu len proporcionálne.
17.
Dňa 3. februára 2020 podali odvolatelia odvolanie proti rozsudku súdu prvej inštancie na Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège). Vo svojom odvolaní odvolatelia okrem iného spochybnili zlučiteľnosť článku 245 CIR 92 so slobodou pohybu pracovníkov zakotvenou v článku 45 ZFEÚ a požiadali súd, aby podal na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania. Na základe týchto skutočností Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bráni článok 45 ZFEÚ uplatneniu článku 245 [zákona] o dani z príjmov v rozsahu, v akom tento článok ukladá daňovníkovi nerezidentovi prirážku k štátnej dani vo výške 6 – 7 % oproti dani, ktorú by platil, ak by mal bydlisko v [Belgickom] kráľovstve, teda prirážku stanovenú ako obdoba obecnej dane, ktorú belgické aglomerácie a obce vyberajú od rezidentov [Belgického] kráľovstva, ktorí majú v týchto mestských aglomeráciách a obciach svoje hlavné bydlisko?“
18.
Písomné pripomienky predložili odvolatelia, belgická vláda a Európska komisia. Pojednávanie sa nekonalo.
IV. Analýza
19.
Svojou otázkou vnútroštátny súd žiada o výklad týkajúci sa súladu prirážky pre nerezidentov podľa článku 245 CIR 92 s článkom 45 ZFEÚ, v ktorom sa zakotvuje voľný pohyb pracovníkov, keďže táto prirážka sa vzťahuje len na nerezidentov a vyberá sa na vnútroštátnej úrovni paušálnou sadzbou, pričom sa však ukladá namiesto obecnej dane, ktoré obce ukladajú v rôznych sadzbách rezidentom.
20.
Na účely vymedzenia analýzy tejto otázky považujem za potrebné najprv stručne uviesť tvrdenia uvedené v písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru (časť A). Následne prejdem ku konkrétnemu posúdeniu položenej otázky a preskúmam, či predmetná vnútroštátna právna úprava vedie k neodôvodnenému diskriminačnému zaobchádzaniu (časť B).
A.
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
21.
Odvolatelia tvrdia, že článok 245 CIR 92 je nezlučiteľný s článkom 45 ZFEÚ, pretože vedie k neodôvodnenej diskriminácii medzi rezidentmi a nerezidentmi, a teda predstavuje prekážku voľného pohybu pracovníkov.
22.
Na podporu tohto stanoviska tvrdia, že prirážka pre nerezidentov sa od obecnej dane zásadne líši. Zatiaľ čo obecnú daň určujú a vyberajú obecné orgány a slúži na financovanie miestnych verejných služieb, pričom jej sadzba sa medzi jednotlivými obcami líši, prirážka pre nerezidentov je stanovená pevnou paušálnou sadzbou a ukladá ju štát vo svoj prospech. Na tomto základe odvolatelia tvrdia, že prirážka pre nerezidentov je opatrenie úplne odlišné od obecnej dane a že im bola uložená len z dôvodu ich štatútu nerezidentov. Podľa všetkého teda tvrdia, že ako daňovníci sú v porovnateľnej situácii s rezidentmi, a napriek tomu sa s nimi zaobchádza odlišne, keďže sú vystavení vnútroštátnej prirážke vo výške 6 až 7 % ich dane z príjmu, ktorej by vystavení neboli, ak by mali bydlisko v Belgicku.
23.
Trochu nejednoznačne však následne uznávajú, že prirážka pre nerezidentov zodpovedá obecnej dani, a z tohto hľadiska tvrdia, že sa s nimi zaobchádza rovnako ako s rezidentmi, hoci sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pretože na rozdiel od rezidentov nevyužívajú služby poskytované obecnými orgánmi v rovnakom rozsahu (napríklad posielanie detí do obecnej školy).
24.
Napokon odvolatelia poukazujú na to, že miestnym daniam podliehajú aj v štáte svojho bydliska (Francúzsko), najmä tzv. „taxe d’habitation“ (daň z bydliska). Tvrdia, že prirážka pre nerezidentov v podstate predstavuje druhú „taxe d’habitation“, hoci bez súvislosti s akýmkoľvek skutočným bydliskom, čo ich vystavuje dvojitému zdaneniu. (
12
)
25.
Belgická vláda zasa tvrdí, že článok 45 ZFEÚ nebráni uloženiu prirážky pre nerezidentov. V súlade s rozsudkom Ústavného súdu tvrdí, že v rozsahu, v akom nerezidenti podliehajú v Belgicku dani z príjmov z belgických zdrojov, nachádzajú sa v porovnateľnej situácii ako rezidenti, keďže rovnako využívajú verejné služby, ktoré im umožňujú takýto príjem získať. V tejto súvislosti sa domnieva, že otázka, či sa tieto verejné služby poskytujú na regionálnej alebo federálnej úrovni, nie je podstatná. Táto vláda preto tvrdí, že prirážka pre nerezidentov je opatrenie rovnocenné s obecnými daňami, a teda nie je diskriminačné. Naopak, daným opatrením sa má podľa jeho legislatívneho cieľa zabezpečiť, aby sa s nerezidentmi zaobchádzalo rovnako a v skutočnosti nie priaznivejšie ako s rezidentmi, čím sa zabráni opačnej diskriminácii – čo je cieľ, ktorý môžu členské štáty legitímne sledovať.
26.
Komisia zastáva názor, že článok 245 CIR 92 nepredstavuje diskrimináciu a netvorí prekážku voľného pohybu pracovníkov. Podľa jej názoru nie sú rezidenti a nerezidenti v porovnateľnej situácii, pretože nerezidenti, ktorí nemajú bydlisko v danom mieste, nemôžu podliehať obecným daniam. Zároveň sa domnieva, že prirážka pre nerezidentov je opatrenie odlišné od obecnej dani, založené na inom právnom základe a určené na financovanie služieb na inej úrovni (vnútroštátnej úrovni). Komisia však zdôrazňuje, že obe prirážky majú rovnakú logiku a podobné ciele. Okrem toho konštatuje, že sadzba prirážky pre nerezidentov sa podľa všetkého približuje priemeru sadzieb obecných daní v belgických obciach. Komisia tvrdí, že voľba takejto priemernej sadzby (ak sa potvrdí) nepredstavuje diskrimináciu, ale spadá do prijateľných limitov členských štátov v oblasti priamych daní. Komisia napokon zdôrazňuje, že prirážka pre nerezidentov slúži na zabezpečenie rovnosti zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi za okolností, keď rovnaké zdanenie nie je pragmaticky uskutočniteľné.
B.
Posúdenie prejudiciálnej otázky
27.
Pripomínam, že vnútroštátny súd sa svojou otázkou pýta, či je článok 245 CIR 92, ktorým sa zavádza paušálna prirážka k dani z príjmu nerezidentov na vnútroštátnej úrovni ako obdoba k obecným daniam s rôznou sadzbou, ktoré hradia rezidenti v Belgicku, zlučiteľný s voľným pohybom pracovníkov zakotveným v článku 45 ZFEÚ. (
13
) Vnútroštátny súd sa v podstate domáha objasnenia toho, či prirážka pre nerezidentov vedie k diskriminácii, ktorá je v rozpore s článkom 45 ZFEÚ.
28.
V tejto súvislosti je potrebné po prvé pripomenúť, že v článku 45 ZFEÚ sa stanovuje, že voľný pohyb pracovníkov zahŕňa odstránenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, najmä pokiaľ ide o odmenu za prácu. Ako už Súdny dvor uviedol, znamená to, že článok 45 ZFEÚ bráni aj diskriminačným vnútroštátnym ustanoveniam v oblasti dane z príjmu, pretože inak by zásada rovnosti zaobchádzania v oblasti odmeňovania bola zbavená účinku. (
14
)
29.
Súdny dvor okrem toho opakovane uvádza, že zásada rovnosti zaobchádzania zakotvená v článku 45 ZFEÚ zakazuje nielen priamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek nepriamu formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania, napríklad bydliska, vedie v skutočnosti k rovnakému výsledku. (
15
) Z ustálenej judikatúry teda vyplýva, že článok 45 ZFEÚ bráni opatreniam, ktoré, hoci sa uplatňujú nezávisle od štátnej príslušnosti, sú svojou samotnou povahou spôsobilé dotknúť sa viac migrujúcich pracovníkov ako tuzemských pracovníkov a pri ktorých hrozí, že podstatnejšie znevýhodnia migrujúcich pracovníkov. (
16
) Napokon z ustálenej judikatúry takisto vyplýva, že diskriminácia môže vzniknúť len vtedy, keď sa porovnateľné situácie posudzujú odlišne alebo keď sa rozdielne situácie posudzujú rovnako. (
17
)
30.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti je potrebné na účely odpovede na otázku vnútroštátneho súdu týkajúcu sa zlučiteľnosti článku 245 CIR 92 s článkom 45 ZFEÚ posúdiť, či dané vnútroštátne ustanovenie, hoci je uplatniteľné bez ohľadu na štátnu príslušnosť, vedie k diskriminácii medzi nerezidentmi a rezidentmi Belgicka.
31.
Preto je potrebné preskúmať, či sa za daných okolností rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii (časť 1) a či sa s nimi zaobchádza odlišným spôsobom (časť 2) s primeraným odôvodnením (časť 3).
1. Nachádzajú sa rezidenti a nerezidenti za predmetných okolností v porovnateľnej situácii?
32.
Pokiaľ ide o priame dane, Súdny dvor už vo veciach týkajúcich sa zdanenia príjmu fyzických osôb rozhodol, že rezidenti a nerezidenti v danom štáte vo všeobecnosti nie sú v porovnateľnej situácii. Je to tak preto, že príjem poberaný na území členského štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho bydliska. Ďalej osobnú schopnosť nerezidenta platiť dane vychádzajúcu zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobnej a rodinnej situácie možno najľahšie posúdiť v mieste, kde sústreďuje svoje osobné a majetkové záujmy, čo vo všeobecnosti zodpovedá miestu jeho obvyklého bydliska. (
18
)
33.
Z judikatúry Súdneho dvora však takisto vyplýva, že daná okolnosť nebráni konštatovaniu, že obe kategórie daňovníkov sú v porovnateľnej situácii, ak medzi nimi neexistuje objektívny rozdiel, pokiaľ ide o účel a obsah predmetných vnútroštátnych ustanovení. (
19
)
34.
V prejednávanej veci, ako už bolo uvedené, sa v Belgicku zdaňujú len príjmy nerezidentov pochádzajúce zo zdrojov v Belgicku, na rozdiel od príjmov rezidentov, v prípade ktorých sa zdaňujú celosvetové príjmy. Predmetné prirážky sa však neurčujú na základe osobnej schopnosti daňovníka platiť daň a nesúvisia s jeho osobnou a rodinnou situáciou.
35.
Naopak, pokiaľ ide o obsah predmetného opatrenia, treba konštatovať, že prirážka pre nerezidentov, podobne ako obecná daň, predstavuje len zvýšenie povinnosti k dani z príjmu, ktoré teda slúži na bezprostredný účel zvýšenia daňových príjmov, ktoré sa majú použiť na financovanie verejných služieb. Obidve prirážky možno prakticky chápať ako zvýšenú sadzbu dane z príjmov (
20
) uplatňovanú na príslušné základy dane rezidentov a nerezidentov.
36.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už viackrát rozhodol, že pokiaľ ide o sadzbu dane z príjmov, ktorá sa má uplatniť na príslušný základ dane daňovníkov, neexistuje objektívny rozdiel medzi situáciou daňovníkov, ktorí sú rezidentmi, a daňovníkov, ktorí nie sú rezidentmi, a že pokiaľ sú ostatné podmienky rovnaké, sa tieto dve kategórie musia v tomto ohľade považovať za osoby v porovnateľnej situácii. (
21
)
37.
Tento záver okolnosti prejednávanej veci skutočne potvrdzujú: keďže teda rezidenti aj nerezidenti dosahujú zdaniteľné príjmy v Belgicku, a teda sú proporcionálne povinní podieľať sa na financovaní verejných služieb prostredníctvom dane z príjmov, neexistuje medzi nimi žiadny objektívny rozdiel, ktorý by odôvodňoval zdanenie ich príslušných zdaniteľných príjmov v Belgicku rozdielnou efektívnou sadzbou – či už ide o „hlavnú“ sadzbu dane (ktorá je takisto pre obe skupiny rovnaká (
22
)), alebo o prirážku k nej. Inými slovami, medzi týmito dvoma skupinami neexistuje žiadny objektívny rozdiel, pokiaľ ide o daňové zaťaženie časti ich príjmov, ktoré podliehajú zdaneniu v Belgicku.
38.
Na tomto závere nič nemení ani skutočnosť, že prirážka pre nerezidentov sa vyberá a využíva na vnútroštátnej úrovni a obecná daň na úrovni obcí.
39.
Po prvé toto rozlíšenie len odráža decentralizovanú štruktúru belgického daňového systému, v ktorom bola právomoc vyberať a používať určité dane udelená orgánom na miestnej úrovni. (
23
) Z hľadiska účinku neexistuje žiadny podstatný rozdiel oproti scenáru, v ktorom by ústredný orgán uložil všetkým daňovníkom jednotnú prirážku, a následne by výnosy pridelil na rôzne verejné úlohy vrátane tých, ktoré sa vykonávajú na miestnej úrovni.
40.
Po druhé treba zdôrazniť, že základným účelom dane z príjmu, a teda aj prirážky k nej, bez ohľadu na to, na ktorej úrovni sa vyberá, zostáva – ako je vo všeobecnosti účelom všetkých daní – financovanie verejných služieb, bez ohľadu na to, na akej úrovni sa poskytujú. (
24
) Odvolatelia, a zdá sa, že do určitej miery aj Komisia, sa podľa všetkého domnievajú, že keďže obecná daň slúži na financovanie služieb poskytovaných na obecnej úrovni a keďže nerezidenti nevyužívajú tieto služby v rovnakej miere ako rezidenti, tieto dve skupiny nie sú v porovnateľnej situácii, ktorá by odôvodňovala to, aby sa na nerezidentov uplatňovala prirážka k dani z príjmu ako obdoba k obecným daniam.
41.
Zdá sa mi však, že v takejto argumentácii sa dane zamieňajú s poplatkami (alebo platbami) za konkrétne služby. (
25
) Na rozdiel od takýchto poplatkov nie sú dane určené na konkrétnu službu, ich výška nemá odrážať skutočné náklady na výhodu, ktorú dotknutá osoba využíva, a neplatia sa ako odplata za konkrétnu poskytnutú službu. (
26
) Povinnosť daňovníka prispievať na financovanie verejných služieb tak nezávisí od toho, či danú službu osobne využíva. Preto tvrdenie, ktorým sa odôvodňuje obecná daň odkazom na konkrétne služby poskytované obcami a vedie k záveru, že rezidenti nie sú v porovnateľnej situácii, pretože tieto konkrétne služby nevyužívajú, je podľa môjho názoru nesprávne.
42.
Na záver sa domnievam, že pokiaľ ide o daňovú právnu úpravu, akou je predmetná právna úprava, v ktorej sa v podstate zvyšuje daňová povinnosť, situácia nerezidentov (v rozsahu, v akom podliehajú dani z príjmu v Belgicku) sa musí považovať za porovnateľnú so situáciou daňovníkov, ktorí sú rezidentmi.
2. Existuje rozdiel v zaobchádzaní?
43.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti je potrebné zistiť, či sa s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, a daňovníkmi, ktorí nie sú rezidentmi, zaobchádza podobne alebo rozdielne. Podľa môjho názoru je v tejto súvislosti potrebné preskúmať dva aspekty: po prvé uloženie prirážky pre nerezidentov ako také namiesto obecnej dane [časť a)] a po druhé sadzbu tejto prirážky [časť b)].
a) Uloženie prirážky ako takej
44.
Ako vyplýva zo súvisiacich prípravných dokumentov (
27
), článkom 245 CIR 92 sa zaviedla prirážka k dani z príjmu nerezidentov namiesto prirážky k dani z príjmu rezidentov, ktorý vyberajú obce na základe článku 465 toho istého zákona.
45.
Hoci sa tieto prirážky líšia svojím právnym základom a úrovňou verejnej správy, ktorá ich vyberá a používa, oba sa vypočítavajú podľa článku 466 CIR 92, pričom sa používa rovnaká metóda a uplatňujú sa na rovnaký základ (konkrétne na sumu splatnej dane z príjmu). Navyše z dôvodov už uvedených v bodoch 35 až 40 sú ich funkcia a účel rovnaké: zvýšiť daňovú povinnosť daňovníkov, a tým zvýšiť verejné prostriedky, ktoré sa majú použiť vo verejný prospech. Preto, aj keď legislatívne rámce upravujúce tieto dve prirážky nie sú totožné, samotné prirážky sú v podstate rovnocenné (čo podľa všetkého uznávajú aj samotní odvolatelia). (
28
) Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o existenciu prirážky ako takej, neexistuje rozdiel v zaobchádzaní medzi rezidentmi a nerezidentmi.
46.
Tento záver nespochybňuje ani tvrdenie odvolateľov, že boli vystavení dvojitému zdaneniu, pretože podľa ich názoru v podstate podliehali komunálnym daniam v Belgicku, ako aj vo Francúzsku, kde platili „taxe d’habitation“. V tejto súvislosti konštatujem, že „taxe d’habitation“ uplatniteľná v rozhodnom čase bola daň vyberaná od osôb výlučne užívajúcich obytné priestory vo Francúzsku alebo disponujúcich takýmito priestormi a vypočítavala sa na základe nájomnej hodnoty nehnuteľnosti. Ako taká sa svojou povahou a predmetom zásadne líši od zdaňovania príjmov. Z tohto dôvodu Súdny dvor už rozhodol, že „taxe d’habitation“ nemožno považovať za ekvivalent dane z príjmu (
29
), a dodávam, že ani, ako sa rozhodlo aj v rozsudku Ústavného súdu – za prirážku k dani z príjmu. Preto sa nemožno domnievať, že odvolatelia boli v tomto ohľade vystavení dvojitému zdaneniu. Zároveň ex abundanti cautela dodávam, že aj keby sa uznalo, že došlo k dvojitému zdaneniu (quod non), podľa judikatúry Súdneho dvora pri neexistencii harmonizácie na úrovni EÚ nevýhody – ako je dvojité zdanenie – vyplývajúce zo súbežného výkonu daňových právomocí rôznych členských štátov, nepredstavujú v prípade, že takýto výkon nie je diskriminačný, obmedzenia slobody pohybu. (
30
)
47.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa domnievam, že uloženie prirážky k dani z príjmu nerezidentom, ktorá odráža obecnú daň uloženú rezidentom, samo osebe nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma skupinami, a preto nie je v rozpore s článkom 45 ZFEÚ.
48.
Podľa môjho názoru by sa analýza mohla v tomto bode skončiť, ak by sadzby prirážky pre nerezidentov a obecných daní boli rovnaké. (
31
) Ako však už bolo uvedené, uplatniteľné sadzby sa líšia, čo vyvoláva otázku, či rozdiel v skutočnej sadzbe prirážky vedie k diskriminačnému zaobchádzaniu. Preto sa ďalej budem zaoberať týmto aspektom.
b) Sadzba prirážky
49.
Podľa článku 245 CIR 92 je prirážka pre nerezidentov stanovená paušálnou sadzbou, ktorá, ako je uvedené vyššie, sa počas sporných zdaňovacích období pohybovala od 6 do 7 %. V návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa uvádza, že obecné dane stanovujú obce, z čoho vyplýva, že ich sadzby sa v jednotlivých obciach líšia, ale neuvádzajú sa skutočné sadzby týchto prirážok počas zdaňovacích období, o ktoré ide vo veci samej.
50.
Komisia však poukázala na verejne dostupné informácie (
32
), podľa ktorých sa sadzby obecných daní v predmetnom období pohybovali od 0 % pre niektoré obce až po 9,5 % v iných obciach. Na základe tých istých údajov sa priemerná sadzba obecných daní v jednotlivých obciach pohybovala v predmetných rokoch približne od 6,8 % do 7,4 %. Z týchto údajov vyplýva, že sadzba 6 až 7 % uplatňovaná na prirážky pre nerezidentov za rovnaké obdobie zodpovedala priemernej sadzbe obecnej dane za každý z predmetných rokov alebo bola o niečo nižšia. Uvedené skutočnosti samozrejme podliehajú overeniu vnútroštátnym súdom. Nasledujúca analýza platí za predpokladu, že ju možno považovať za spoľahlivú, a to aj preto, že bola viackrát spomenutá aj v spise. (
33
)
51.
Vzhľadom na uvedené je potrebné posúdiť, či uplatňovanie paušálnej sadzby pre nerezidentov, ktorá v praxi, a chápem to tak, že aj zámerne (
34
) – zodpovedá (mierne nižšiemu) priemeru rôznych sadzieb obecných daní, možno stále považovať za zaobchádzanie, ktoré je rovnocenné zaobchádzaniu s rezidentmi.
52.
Za predmetných okolností prejednávanej veci je zrejmé, že zaobchádzanie s nerezidentmi počas predmetných zdaňovacích období bolo možné považovať za úplne rovnocenné, pokiaľ ide o uplatniteľnú sadzbu prirážky, len s rezidentmi tých obcí, ktoré vyberali obecnú daň v rovnakej výške ako prirážku pre nerezidentov. Vo všetkých ostatných prípadoch sa na nerezidentov vzťahovala nižšia alebo vyššia prirážka ako na rezidentov, v závislosti od konkrétnej sadzby uplatňovanej jednotlivými obcami. V týchto prípadoch sa tak nerezidentmi zaobchádzalo priaznivejšie v porovnaní s rezidentmi niektorých obcí a menej priaznivo v porovnaní s rezidentmi iných obcí.
53.
Musím konštatovať, že v praxi použitie sadzby pre prirážku pre nerezidentov zodpovedajúcej priemernej, resp. mierne podpriemernej obecnej dani konkrétne znamenalo, že nerezidenti boli počas predmetných zdaňovacích období zaťažení prirážkou – a teda daňovou povinnosťou – rovnakým alebo nižším než väčšina daňovníkov, ktorí boli rezidentmi Belgicka. (
35
) V dôsledku toho sa s nerezidentmi zaobchádzalo v porovnaní s rezidentmi väčšinou priaznivejšie alebo aspoň rovnako. To však nič nemení na skutočnosti, že sadzba prirážky pre nerezidentov prevyšovala sadzbu prirážky uplatňovanú na rezidentov v niektorých obciach. V porovnaní s týmito rezidentmi sa preto s nerezidentmi zaobchádzalo menej priaznivo, keďže sa na nich vzťahovala v skutočnosti vyššia sadzba dane z príjmu. Okrem toho treba poznamenať, že bez ohľadu na konkrétne uplatniteľné sadzby, ktoré podliehajú overeniu vnútroštátnym súdom, uloženie paušálnej prirážky pre nerezidentov v porovnaní s obecnými daňami s rôznymi sadzbami spravidla ponecháva priestor na rozdielne zaobchádzanie medzi nerezidentmi a aspoň niektorými rezidentmi.
54.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora, aj za predpokladu, že by opatrenie bolo vo väčšine prípadov pre daňovníkov, ktorí nie sú rezidenti, výhodnejšie, naďalej platí, že v prípadoch, keď sa táto úprava ukáže ako nevýhodnejšia pre týchto daňovníkov, vedie k nerovnakému zaobchádzaniu vo vzťahu k daňovníkom, ktorí sú rezidentmi. Súdny dvor už takisto rozhodol, že skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava v jednej situácii nerezidentov znevýhodňuje, nemôže byť kompenzovaná tým, že v iných situáciách sa tá istá právna úprava medzi nerezidentmi a rezidentmi nerozlišuje. (
36
) Napokon Súdny dvor takisto rozhodol, že vnútroštátne právne predpisy, ktoré umožňujú regionálne rozdiely v daňovom zaobchádzaní, sú nezlučiteľné s ustanoveniami ZFEÚ o voľnom pohybe, ak vedú k tomu, že sa s nerezidentmi zaobchádza menej priaznivo než s rezidentmi z určitých regiónov (aj keď ani na rezidentov z iných regiónov sa výhodné zaobchádzanie nevzťahuje). (
37
)
55.
Článok 245 CIR 92 teda vedie k nerovnakému daňovému zaobchádzaniu, keďže sa v ňom umožňuje (čo ale musí overiť vnútroštátny súd) uložiť vyššiu sadzbu dane na zdaniteľné príjmy nerezidentov, a teda aj daňovú povinnosť, ktorá je pre nerezidentov proporcionálne vyššia ako daňová povinnosť – aspoň niektorých – rezidentov (
38
). Takéto rozdielne zaobchádzanie – ktoré môže znevýhodniť skôr štátnych príslušníkov iných členských štátov, keďže nerezidentmi sú najčastejšie cudzinci – predstavuje nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti. (
39
)
56.
Nemôžem preto súhlasiť s tvrdením Komisie, že uplatňovanie „priemernej“ sadzby nepredstavuje diskrimináciu. Zdá sa, že Komisia najmä tvrdí, že „približné právne predpisy“ nie sú samy osebe diskriminačné, pričom sa opiera o rozsudok Sopora (
40
), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že právne predpisy zahŕňajúce približné limity v zásade neporušujú článok 45 ZFEÚ.
57.
Rozsudok Sopora sa však týkal daňového zvýhodnenia, na základe ktorého náhrady poskytnuté prichádzajúcim pracovníkom za výdavky, ktoré im vznikli v dôsledku práce mimo ich krajiny pôvodu, mohli byť vyňaté zo zdaniteľného príjmu. V tomto prípade sa vo vnútroštátnej právnej úprave stanovil v podstate predpoklad oprávnenosti získania tejto výhody na základe nevyhnutne približných prahových hodnôt (pokiaľ ide o vzdialenosť krajiny pôvodu od Holandska a výšku výdavkov). Aj pracovníci, ktorí tieto prahové hodnoty nespĺňali, však mohli rovnaké zvýhodnenie získať, ak predložili dôkazy o skutočne vynaložených výdavkoch. Odôvodnenie uvedeného rozsudku preto nemožno preniesť na prejednávanú vec, v ktorej uplatňovanie „približnej“ priemernej sadzby v žiadnom prípade nepredstavuje vyvrátiteľnú domnienku, ale vedie ku konkrétnemu a nevyhnutnému rozdielnemu zaobchádzaniu.
58.
Zostáva preto len posúdiť, či je tento rozdiel v zaobchádzaní odôvodnený, aby bol napriek tomu zlučiteľný s článkom 45 ZFEÚ.
c) Paralela v judikatúre Súdu EZVO
59.
Skôr, než pristúpim k tomuto posúdeniu, je však potrebné poznamenať, že vyššie uvedený postoj je v súlade s odôvodnením, ktoré použil Súd Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO) vo veci, ktorá sa tej prejednávanej veľmi podobá. (
41
) Konkrétne vo veci E‑11/22 sa tento súd zaoberal otázkou zlučiteľnosti lichtenštajnskej právnej úpravy, v ktorej sa ukladala nerezidentom paušálna vnútroštátna prirážka k ich príjmom namiesto obecných daní vyberaných od rezidentov obcami v rôznych sadzbách, s voľným pohybom pracovníkov. Súd EZVO rozhodol, že z hľadiska pravidiel upravujúcich ich daň z príjmu (a prirážky k nej) sú daňovníci, ktorí sú a ktorí nie sú rezidenti, v porovnateľnej situácii bez ohľadu na to, či sa táto daň vyberá na úrovni obce alebo na vnútroštátnej úrovni. (
42
) Ďalej konštatoval, že rozdiel v zaobchádzaní s týmito porovnateľnými situáciami existoval a spočíval v nevýhodnej sadzbe prirážky uplatňovanej na nerezidentov (a nie v existencii prirážky ako takej). (
43
) V uvedenej veci, ktorá sa od veci prejednávanej Súdnym dvorom mierne líši, sadzba prirážky uplatňovaná na nerezidentov prevyšovala aj ten najvyššiu obecnú daň skutočne vyberanú od rezidentov, čo viedlo Súd EZVO k záveru o jasnej existencii nepriamej diskriminácie.
60.
Prejednávaná vec sa teda líši len tým, že sadzba uplatňovaná na nerezidentov nie je úplne nevýhodná pre všetkých rezidentov, ale skôr, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, zodpovedá priemernej sadzbe dodatočných obecných daní, ktoré znášajú rezidenti. Podľa môjho názoru by sa tento aspekt mohol ukázať ako relevantný pri posudzovaní opodstatnenosti predmetného opatrenia.
3. Je diskriminácia odôvodnená?
61.
Podľa judikatúry Súdneho dvora opatrenie, ktoré vedie k nepriamej diskriminácii, ako v prípade článku 245 CIR 92, môže byť napriek tomu odôvodnené, ak sleduje legitímny cieľ a je mu primerané. (
44
)
62.
Pokiaľ ide o sledovaný cieľ, ako ho uvádza belgická vláda, cieľom článku 245 CIR 92 je zabrániť opačnej diskriminácii, t. j. zabezpečiť, aby daňovníci, ktorí sú rezidenti, neboli znevýhodnení v porovnaní s nerezidentmi. Hoci v práve Únie sa nezakazuje opačná diskriminácia, predchádzanie takejto diskriminácii možno podľa môjho názoru považovať za legitímny cieľ, ktorý sa členské štáty môžu rozhodnúť sledovať a ktorý môže v zásade slúžiť na odôvodnenie opatrenia obmedzujúceho voľný pohyb pracovníkov. (
45
)
63.
Pokiaľ ide o primeranosť predmetného opatrenia z hľadiska legitímneho cieľa, podľa judikatúry Súdneho dvora je nutné posúdiť, či opatrenie i) je vhodné na dosiahnutie tohto cieľa; ii) nepresahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa; a iii) je primerané stricto sensu, a teda zabezpečuje spravodlivú rovnováhu medzi dotknutými záujmami. (
46
)
64.
Hoci Súdny dvor môže poskytnúť usmernenia, aby pomohol vnútroštátnemu súdu, je v konečnom dôsledku na danom súde, aby určil, či je vnútroštátne opatrenie v súlade so zásadou proporcionality, so zreteľom na okolnosti konania vo veci samej a všetky relevantné prvky vnútroštátneho práva a skutkové okolnosti. (
47
) V prejednávanej veci vzhľadom na absenciu komplexných overených informácií týkajúcich sa relevantného vnútroštátneho kontextu (najmä vrátane sadzieb obecných daní uplatniteľných počas predmetných zdaňovacích období) alebo vysvetlenia belgickej vlády, pokiaľ ide o výber predmetného opatrenia, sa musím obmedziť na určité všeobecné úvahy týkajúce sa každého z troch prvkov proporcionality.
65.
V tejto súvislosti je nutné na úvod pripomenúť, že posúdenie proporcionality článku 245 CIR 92 sa netýka samotnej prirážky pre nerezidentov (ktorá, ako už bolo vysvetlené, sama osebe neznamená nerovnaké zaobchádzanie), ale výlučne uplatňovania paušálnej sadzby tejto prirážky (ktorá v praxi zrejme zodpovedá priemeru dodatočných obecných daní), čo vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi nerezidentmi a – aspoň niektorými – rezidentmi.
66.
Pokiaľ ide po prvé o prvok vhodnosti, ako bolo uvedené vyššie, použitie paušálnej sadzby pre prirážku pre nerezidentov môže v niektorých prípadoch viesť k menej priaznivému zaobchádzaniu s rezidentmi v porovnaní s nerezidentmi, keď dodatočné obecné dane uplatniteľné na rezidentov presahujú paušálnu prirážku uplatniteľnú na nerezidentov. V dôsledku toho sadzba prirážky pre nerezidentov neslúži na úplné dosiahnutie cieľa zabrániť opačnej diskriminácii. Použitie sadzby, ktorá je zhruba priemerom sadzieb obecných daní, však môže slúžiť ako primeraná a funkčná náhrada, aby sa zabránilo systematickému podhodnoteniu daní nerezidentov v porovnaní s rezidentmi. Z tohto hľadiska možno opatrenie stále považovať za zhruba vhodné na dosiahnutie stanoveného cieľa.
67.
Pokiaľ ide o prvok nevyhnutnosti, je nutné preskúmať, či by sa menej reštriktívnymi opatreniami mohol dosiahnuť sledovaný cieľ s rovnakou účinnosťou. Podľa môjho názoru by sa mohlo uvažovať o viacerých alternatívach, napríklad o uplatnení jednotnej sadzby prirážky na všetkých daňovníkov alebo rozhodnúť o sadzbe prirážky v závislosti od sadzby dodatočnej dane uloženej v obci, v ktorej bol príjem dosiahnutý. Obidvoma týmito možnosťami by sa zabezpečila rovnosť zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi, čím by sa zároveň zabezpečil súlad s článkom 45 ZFEÚ a zabránilo by sa opačnej diskriminácii. Zostáva však nejasné, či výzvy a zložitosti, ktoré by s týmito možnosťami mohli byť spojené z hľadiska koordinácie a vykonávania (
48
), v skutočnosti nerobí tieto možnosti príliš zložité a neuskutočniteľné vzhľadom na to, že v Belgicku je viac ako 580 obcí. (
49
)
68.
Naproti tomu nemožno poprieť, že použitie paušálnej sadzby v rozsahu, v akom zodpovedá priemeru platných sadzieb obecných daní, predstavuje oveľa jednoduchší a, ako uviedla Komisia, pragmaticky uskutočniteľný prístup. (
50
) V tomto smere je nutné pripomenúť, že je síce pravda, že úvahy administratívnej povahy nemôžu odôvodniť výnimku z práva EÚ, Súdny dvor však takisto akceptoval, že členským štátom nemožno uprieť možnosť dosiahnutia legitímnych cieľov zavedením predpisov, ktoré ľahko spravované a kontrolované príslušnými orgánmi. (
51
) V tomto zmysle by sa použitie paušálnej priemernej sadzby mohlo považovať za realisticky nevyhnutné.
69.
Hoci mám stále určité pochybnosti o dostupnosti menej reštriktívnych alternatívnych opatrení, ak by sa malo použitie paušálnej priemernej sadzby za daných okolností akceptovať nielen ako všeobecne vhodné, ale aj ako reálne nevyhnutné, mala by sa vykonať analýza proporcionality stricto sensu. V tomto ohľade je pre mňa kľúčovou otázkou, či rozdiel v zaobchádzaní vyplývajúci z uplatňovania paušálnej priemernej sadzby – konkrétne dodatočné zaťaženie nerezidentov v porovnaní s niektorými rezidentmi – je skutočne len marginálny, ak opatrenie slúži legitímnemu cieľu zabrániť reverznej diskriminácii najlepším možným spôsobom v rámci komplexného daňového rámca. Vzhľadom na vyššie uvedené a na základe dostupných informácií zastávam názor, že voľba paušálnej priemernej sadzby je vyváženým kompromisom medzi príslušnými záujmami.
70.
Preto za predpokladu, že dodatočné zaťaženie nerezidentov zostane prísne obmedzené a nie sú možné žiadne rovnako účinné menej obmedzujúce alternatívne opatrenia, by sa uplatňovanie paušálnej priemernej sadzby na dodatočnú daň pre nerezidentov mohlo považovať za vhodné. Tým samozrejme nie sú dotknuté iné úvahy alebo dokonca ďalšie odôvodnenia, ktoré by vnútroštátny súd mohol zohľadniť pri konkrétnom posúdení primeranosti článku 245 CIR 92.
V. Návrh
71.
Vzhľadom na všetky uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku vnútroštátneho súdu v tom zmysle, že článok 45 ZFEÚ nebráni takej vnútroštátnej právnej úprave, akou je vnútroštátna úprava vo veci samej, ktorá ukladá nerezidentom povinnosť platiť prirážky k dani namiesto obecných daní, ktoré platia rezidenti, pokiaľ sadzby uplatniteľné na túto prirážku nepresahujú sadzby uplatňované na rezidentov v akomkoľvek danom regióne bez objektívneho a primeraného odôvodnenia a v súlade so zásadou proporcionality.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.
(
2
)	MATTERSDORF, L.: „Einstein on taxes“ (letter to the editor by Einstein’s tax advisor). Time Magazine, 22. februára 1963.
(
3
)	Rozsudok z 22. marca 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 16 a citovaná judikatúra).
(
4
)	Pozri najmä články 5, 130, 228 a 243 CIR 92.
(
5
)	V záujme stručnosti sa v týchto návrhoch bude pojem „obec“ používať na označenie mestských aglomerácií aj obcí.
(
6
)	Podľa článku 398 Loi‑programme du 24 décembre 2002 (programový zákon z 24. decembra 2002) (Moniteur belge z 31. decembra 2002, s. 58686).
(
7
)	V súlade s článkom 80 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kráľovské nariadenie z 27. augusta 1993 o vykonávaní [CIR 92] (Moniteur belge z 13. septembra 1993, s. 20096), zmeneným kráľovským nariadením zo 4 decembra 2003 (Moniteur belge zo 17. decembra 2003, s. 59397).
(
8
)	V uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa štátna príslušnosť odvolateľov neuvádza, ale predpokladá sa, že ide o štátnych príslušníkov EÚ. Zo spisu možno ďalej vyvodiť, hoci s určitými výhradami, že majú belgickú štátnu príslušnosť.
(
9
)	S výnimkou niektorých námietok týkajúcich sa zdaňovacích období rokov 1993 a 2008, ktorým bolo čiastočne vyhovené z dôvodov, ktoré s týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania nesúvisia.
(
10
)	Podľa uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa sporné daňové odvody týkajú len DK, pokiaľ ide o zdaňovacie obdobia rokov 1993 až 1998, a oboch odvolateľov, pokiaľ ide o ostatné zdaňovacie obdobia.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 [rozsudok belgického Ústavného súdu č. 92/2019 zo 6. júna 2019].
(
12
)	Pre úplnosť poznamenávam, že odvolatelia vo svojich písomných pripomienkach takisto uviedli, že uznesenie o návrhu na začatie prejudiciálneho konania nespĺňa požiadavky týkajúce sa obsahu návrhov na začatie prejudiciálneho konania, ktoré sú stanovené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora a v odporúčaniach pre vnútroštátne súdy v súvislosti so začatím prejudiciálneho konania (Ú. v. EÚ C 380, 2019, s. 1). Odvolatelia z tohto dôvodu nenamietajú neprípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania, o ktorý, ako treba pripomenúť, sami požiadali, ale zdá sa, že tento bod uvádzajú len preto, aby vysvetlili, prečo považovali za potrebné objasniť právne a skutkové okolnosti. V tejto súvislosti podľa môjho názoru postačuje konštatovať, že v uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho konania boli dostatočne uvedené relevantné skutkové okolnosti, ako aj zmysel príslušných vnútroštátnych ustanovení, aby Súdny dvor mohol pochopiť a poskytnúť užitočné odpovede na položenú otázku, v súlade s článkom 94 rokovacieho poriadku, takže podľa môjho názoru otázka neprípustnosti tohto návrhu neexistuje.
(
13
)	Konštatujem, že uplatniteľnosť článku 45 ZFEÚ v prejednávanej veci nespochybňuje ani vnútroštátny súd, ani belgická vláda alebo Komisia. Z predpokladu, že odvolatelia sú belgickými štátnymi príslušníkmi (pozri poznámku pod čiarou 8) s bydliskom vo Francúzsku, totiž vyplýva, že sa v zásade môžu odvolávať na ustanovenia ZFEÚ o voľnom pohybe.
Upozorňujem však na toto: DK pracoval počas predmetných zdaňovacích období súbežne vo Francúzsku aj v Belgicku, pričom mal bydlisko vo Francúzsku, a preto sa na neho vzťahuje článok 45 ZFEÚ (a to bez ohľadu na jeho štátnu príslušnosť) [pozri napríklad rozsudok z 27. júna 1996, Asscher (C‑107/94, ďalej len rozsudok vo veci Asscher, EU:C:1996:251, bod 33), a rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, ďalej len rozsudok de Groot, EU:C:2002:750, body 76 až 79 a citovanú judikatúru)].
Na druhej strane podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania JO pracovala len do roku 2000, a preto sa v zásade nemôže odvolávať na voľný pohyb pracovníkov po tomto dátume. V každom prípade, keďže pracovala len vo Francúzsku, znamená to, že v Belgicku nemá žiadne zdaniteľné príjmy zo zárobkovej činnosti, ale zdaňuje sa tam len jej príjem z nehnuteľností. To by znamenalo, že relevantnou slobodou v jej prípade by bola sloboda pohybu kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ. Táto analýza týkajúca sa diskriminačného zaobchádzania medzi rezidentmi a nerezidentmi cez prizmu voľného pohybu pracovníkov by v každom prípade, mutatis mutandis, bola relevantná aj v rámci voľného pohybu kapitálu [pozri rozsudok z 11. októbra 2007, Hollmann, (C‑443/06, rozsudok Hollmann, EU:C:2007:600)].
(
14
)	Rozsudok z 24. februára 2015, Sopora (C‑512/13, ďalej len rozsudok Sopora, EU:C:2015:108, bod 22 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Pozri rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, ďalej len rozsudok Schumacker, EU:C:1995:31, bod 26), a z 15. júna 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Špeciálne poradovníky), (C‑132/22, EU:C:2023:489, bod 28 a citovaná judikatúra).
(
16
)	Rozsudok z 22. júna 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 39 a citovaná judikatúra).
(
17
)	Pozri rozsudok Schumacker (bod 30), a rozsudok z 28. júna 2012, Erny (C‑172/11, ďalej len rozsudok Erny, EU:C:2012:399, bod 40 a citovaná judikatúra).
(
18
)	Pozri rozsudok Asscher (bod 41) a rozsudok z 12. júna 2003, Gerritse, (C‑234/01, ďalej len rozsudok Gerritse, EU:C:2003:340, bod 43).
(
19
)	Pozri napríklad rozsudky z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, ďalej len rozsudok RBS, EU:C:1999:216, bod 29); z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 51), a z 9. februára 2017, X, (C‑283/15, EU:C:2017:102, body 30 až 32 a citovaná judikatúra).
(
20
)	Z technického hľadiska sa prirážkou samotná nominálna sadzba dane nemení. Naopak, počíta sa ako percento zo splatnej dane (po uplatnení príslušnej sadzby) a pripočítava sa k výslednej sume. Jeho účinok je však funkčne rovnocenný vyššej celkovej sadzbe dane.
(
21
)	Pozri napríklad rozsudky Asscher (bod 48), RBS (bod 30), Gerritse (bod 53), Hollmann (bod 53) a rozsudok zo 6. októbra 2009, Komisia/Španielsko (C‑562/07, ďalej len „rozsudok vo veci C‑562/07“, EU:C:2009:614, bod 48 a nasl. a citovaná judikatúra).
(
22
)	Pozri bod 4 vyššie.
(
23
)	V tomto smere pozri napríklad TRAVERSA, E.: Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities? EC Tax Review, vol. 20, vyd. 1, 2011, s. 4 – 15, pričom autor tejto publikácie takisto tvrdí, že pridelenie právomoci regulovať daňovú povinnosť rezidentov a nerezidentov v prípade tej istej dane rôznym orgánom verejnej moci by pri absencii striktnej koordinácie takmer nevyhnutne spôsobilo porušenie slobody pohybu; pozri aj BOURGEOIS, M.: Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten. Revue de Fiscalité Régionale et Locale, č. 1, 2018, s. 21 – 26.
(
24
)	Pozri napríklad BARASSI, M.: The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach, a BOURGEOIS, M.: Constitutional framework of the different types of income. In: PEETERS, B.: The Concept of Tax. EATLP, 2005, s. 59 – 73 a 99 – 183.
(
25
)	Tamže pozri aj JONCKHEERE, M., SCHEP, A., MONSMA, A.: Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands. Intertax, vol. 47, č. 5, 2019, s. 468 – 489, a SPITZER, H. D.: Taxes vs. fees: A Curious Confusion. Gonzaga Law Review, vol. 38, č. 2, 2002 až 2003, s. 335 – 365.
(
26
)	Ako to vyjadril sudca Oliver Wendel Holmes Jr., ide skôr o to, že „dane sú to, čo platíme za civilizovanú spoločnosť“.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977 – 1978, č. 113/1, s. 1, a Doc. parl., Chambre, 2002 – 2003, DOC 50‑2124/001 a DOC 50‑2125/001, s. 194, citované v rozsudku Ústavného súdu.
(
28
)	Pozri bod 23 vyššie.
(
29
)	Pozri rozsudok z 21. mája 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, body 21 až 24).
(
30
)	Rozsudok z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47 a citovaná judikatúra).
(
31
)	Poznamenávam, že analýza rozsudku Ústavného súdu sa obmedzila práve na samotnú existenciu prirážky a nezaoberala sa špecifikami rozdielnych sadzieb.
(
32
)	Pozri prehľad sadzieb obecných daní podľa obcí a zdaňovacích období, ktorý poskytlo Service Public Fédéral Finances (Federálne ministerstvo financovania verejných služieb, Belgicko) dostupný na adrese: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open‑data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Pozri napríklad bod A.2.1 rozsudku Ústavného súdu, v ktorom je prezentované stanovisko odvolateľov pred Tribunal de première instance de Namur (Súd prvej inštancie Namur).
(
34
)	Pozri prípravné dokumenty, na ktoré sa odkazuje v rozsudku Ústavného súdu (Doc. parl., Chambre, 2002 – 2003, DOC 50‑2124/001 a DOC 50‑2125/001, s. 194), podľa ktorých bola možnosť stanoviť sadzbu prirážky pre nerezidentov kráľovským dekrétom (od zdaňovacieho obdobia roku 2005) zavedená na to, aby sa umožnilo lepšie zosúladenie s realitou – často vyšších – sadzieb obecných daní.
(
35
)	Je to najmä preto, že, ako sa uvádza v bode 50 vyššie, uvedené priemerné sadzby odrážajú priemer sadzieb obecných daní (konkrétne priemer všetkých obcí), a nie vážený priemer, v ktorom sa zohľadňuje počet obyvateľov obcí. V dôsledku toho sa zdá, že malý počet obcí s nulovými prirážkami, ale s malým počtom obyvateľov, tieto priemerné sadzby výrazne znížil.
(
36
)	Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 38).
(
37
)	Rozsudok z 3. septembra 2014, Komisia/Španielsko (C‑127/12, neuverejnený, EU:C:2014:2130, bod 66).
(
38
)	Pozri aj rozsudky Asscher (bod 49), RBS (bod 30), Hollmann (bod 54) a rozsudok vo veci C‑562/07 (bod 43).
(
39
)	Rozsudok zo 16. mája 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, bod 35).
(
40
)	Rozsudok Sopora, už citovaný.
(
41
)	Rozsudok Súdu EZVO zo 4. júla 2023 vo veci E‑11/22, RS/Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Treba poznamenať, že Súd EZVO najprv konštatoval, že situácia rezidentov je porovnateľná so situáciou nerezidentov, ktorí dosahujú takmer všetky svoje celosvetové príjmy v Lichtenštajnsku, ako to bolo v prípade dotknutého navrhovateľa. Uvedený súd však následne s odkazom na rozsudok Asscher zdôraznil, že pre určenie uplatniteľnej sadzby dane je v každom prípade postavenie rezidenta alebo nerezidenta irelevantné.
(
43
)	Je dôležité poznamenať, že Lichtenštajnsko spornú právnu úpravu zmenilo (zmena reagovala už na skorší rozsudok jeho Ústavného súdu), pričom prirážky pre nerezidentov zachovalo, ale stanovilo, že sadzba prirážky sa má každoročne stanoviť vo finančnom zákone. Ako uviedol Súd EZVO, to umožňuje lichtenštajnskému parlamentu stanoviť prirážku podľa najnižšej obecnej dane uplatniteľnej v danom čase.
(
44
)	Rozsudok Erny (bod 41 a citovaná judikatúra); pozri aj rozsudok z 10. júla 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, bod 46).
(
45
)	Porovnaj rozsudok z 30. novembra 2023, Ministero dell’Istruzione a INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, bod 73).
(
46
)	Rozsudok z 5. decembra 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, bod 77 a citovaná judikatúra).
(
47
)	Rozsudok z 13. februára 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, bod 50).
(
48
)	Pozri CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ‑TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E‑11/22, RS“, č. 179; pozri aj TRAVERSA, E.: c. d., s. 14.
(
49
)	Pozri https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Chcel by som však dodať, že spoľahnutie sa na vážený priemer, ktorý zohľadňuje počet obyvateľov obcí (pozri poznámku pod čiarou 35), by pravdepodobne poskytlo reprezentatívnejšie meradlo. Vzhľadom na absenciu relevantných údajov však nie je jasné, či by to viedlo k podstatne odlišnému výsledku, alebo či ide v skutočnosti o už používanú metódu.
(
51
)	Pozri rozsudok Sopora (bod 33 a citovaná judikatúra).