61998CC0200_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1 Mit Beschluß vom 29. Mai 1998 hat der Regeringsrätt (das schwedische oberste Verwaltungsgericht) dem Gerichtshof im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen zwei schwedischen Gesellschaften und der für den Erlaß bindender Steuerbescheide zuständigen Einrichtung eine Frage nach der Auslegung der Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG), 73b EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 EG) und Artikel 73d EG-Vertrag (jetzt Artikel 58 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Das nationale Recht
A -
Der Vorbescheid in Steuerangelegenheiten
2 Nach schwedischem Recht können Entscheidungen des Skatterättsnämnd (Ausschuß für Steuerrecht) beim Regeringsrätt angefochten werden. Der Skatterättsnämnd erteilt nach dem Gesetz (1951:442) über den Vorbescheid in Steuerangelegenheiten (Lagen om förhandsbesked i taxeringsfraagor) auf Antrag eines Steuerpflichtigen einen bindenden Vorbescheid über die Anwendung des Steuerrechts, insbesondere der Vorschriften über die direkten nationalen oder gemeinschaftlichen Steuern. Die Anträge auf Vorbescheid müssen schriftlich spätestens am letzten Tag der Frist für die Abgabe der Erklärung für das Steuerjahr gestellt werden, auf das sich der Antrag bezieht. Das Verfahren unterliegt der Verpflichtung zu strengster Vertraulichkeit. Der Vorbescheid bindet die Steuerverwaltung für das Steuerjahr, für das er beantragt wurde, sofern der Steuerpflichtige dies beantragt und nachweist, daß alle Voraussetzungen hierfür vorliegen. Vorbescheide können beim Regeringsrätt vom Steuerpflichtigen, vom Rikßkatteverket (nationale Steuerbehörden) oder in bestimmten Fällen von der betroffenen Gebietskörperschaft angefochten werden. In der Praxis besitzen die Bescheide des Ausschusses für Steuerrecht eine über die Einzelanfrage an diese Einrichtung hinausgehende Bedeutung, soweit sie als Präzedenzfall für die Auslegung und Anwendung des schwedischen Steuerrechts dienen.
B -
Die Vorschriften über den Konzernbeitrag
3 Nach schwedischem Steuerrecht unterliegt ein Konzern nicht als solcher der Besteuerung. Als Steuerpflichtige werden vielmehr die einzelnen den Konzern bildenden Unternehmen angesehen. § 2 Absatz 3 des Gesetzes (1947:576) über die staatliche Einkommensteuer (Lagen om statlig inkomstskatt; im folgenden: SIL) bestimmt, daß Beiträge einer Gesellschaft an eine andere desselben Konzerns unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich begünstigt werden können. Nach dieser Regelung sind Konzernbeiträge einer schwedischen Gesellschaft an eine andere schwedische Gesellschaft, deren Aktien die erstgenannte zu mehr als neun Zehnteln hält, bei der leistenden Gesellschaft als abzugsfähige Betriebsausgabe und bei der empfangenden als steuerpflichtige Einnahme anzusehen. Damit soll vermieden werden, daß sich die Steuerlast erhöht, wenn nicht ein Einzelunternehmen, sondern mehrere Unternehmen eines Konzerns eine bestimmte Gewerbetätigkeit ausüben.
Gemäß § 2 Absatz 3 Unterabsatz 2 SIL, der Fusionsregelungen enthält, sind auch Beiträge einer Muttergesellschaft an eine nicht 100%ige Tochter steuerlich begünstigt, sofern die Eigentumsverhältnisse während des gesamten Steuerjahres dergestalt waren, daß die empfangende Gesellschaft durch Fusion in der Muttergesellschaft aufgegangen ist. Eine Fusion liegt nur vor, wenn die Muttergesellschaft mehr als 90 %
der Aktien der Tochtergesellschaft hält.
4 Diese Bestimmungen betreffen nur die Beiträge, die zwischen schwedischen Gesellschaften derselben Gruppe geleistet werden. In der Praxis hat sich dem Regeringsrätt mehrfach die Frage gestellt, ob diese Beschränkung der durch das SIL gewährten steuerlichen Begünstigungen mit dem Diskriminierungsverbot vereinbar sei, das in vom Königreich Schweden mit anderen Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen festgelegt ist. In einer Entscheidung aus dem Jahre 1993 hat der Regeringsrätt die gewährten Begünstigungen auf Beiträge ausgedehnt, die von einer schwedischen Muttergesellschaft an eine über eine ausländische Gesellschaft kontrollierte Tochtergesellschaften geleistet werden, sofern zwischen Schweden und dem betreffenden Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Es handelte sich im fraglichen Fall um Beiträge einer schwedischen Muttergesellschaft an eine andere schwedische Gesellschaft im Besitz einer amerikanischen Gesellschaft, die ihrerseits von der Muttergesellschaft kontrolliert wurde.
Das Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen erlaubt die Gewährung der Steuerbegünstigungen nach dem SIL hingegen nicht, wenn die Beiträge zugunsten einer Tochtergesellschaft geleistet werden, deren Aktien von zwei oder mehr ausländischen 100%igen Tochtergesellschaften (der Muttergesellschaft) gehalten werden. Nach Auffassung des Regeringsrätt ist nämlich die kumulative Anwendung mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen, weil deren Bestimmungen jeweils nur für Unternehmen der Vertragsstaaten, nicht aber für solche von Drittstaaten gälten.
Sachverhalt und Vorlagefrage
5 Im Zuge einer Konzernreorganisation beantragten die schwedische Muttergesellschaft, die X AB, und ihre schwedische Tochtergesellschaft, die Y AB, im Juni 1996 beim Skatterättsnämnd einen Vorbescheid zu der Frage, wie die Bestimmungen über den Konzernbeitrag in § 2 Absatz 3 SIL für die Jahre 1997 bis 1999 in ihrem Fall anzuwenden wären. Zum Antragszeitpunkt besaß der Konzern 99,8 % der Aktien der Y AB. Diese 99,8 % verteilten sich wie folgt: Die X AB hielt etwa 58 % der Aktien unmittelbar, und ihre 100%igen Tochtergesellschaften hielten den Rest. Für eine bessere Finanzierung des Kaufs der Y AB wollte die Muttergesellschaft 15 % ihres Anteils an der Y AB an die Z BV, eine 100%ige niederländische Tochtergesellschaft, verkaufen. Die Muttergesellschaft wollte gegebenenfalls weitere 15 % der Aktien der Y AB an die Y GmbH, eine ebenfalls 100%ige deutsche Tochtergesellschaft, verkaufen.
6 Der Antrag auf Vorbescheid betraf drei verschiedene Vorgänge, über deren steuerliche Konsequenzen die X AB jeweils unterrichtet werden wollte. Er zielte insbesondere darauf ab, die Möglichkeit für die X AB zu bewerten, einen nach § 2 Absatz 3 SIL steuerbegünstigten Konzernbeitrag zugunsten der Y AB zu leisten. Der Ausschuß für Steuerrecht wurde insbesondere gefragt, welche steuerlichen Auswirkungen sich für die Steuerjahre 1997 bis 1999 ergäben, wenn sich die Aktien der Y AB vollständig im Besitz der X AB und ihrer 100%igen niederländischen Tochtergesellschaft Z AB befänden, wenn letztere 15 % der Aktien der X AB erworben hätte oder wenn die Gesellschaft Z BV und die deutsche Gesellschaft Y GmbH jeweils 15 % der Aktien erworben hätten.
7 Am 22. November 1996 erteilte der Ausschuß für Steuerrecht einen Vorbescheid, wonach die Begünstigungen für Konzernbeiträge im ersten Fall entsprechend der Fusionsregelung in § 2 Absatz 3 Unterabsatz 2 SIL anwendbar seien. Auch im Hinblick auf den zweiten Fall vertrat der Ausschuß die Auffassung, daß die Begünstigungen entsprechend den in einem zwischen dem Königreich Schweden und dem Königreich der Niederlande geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Diskriminierungsverbot gewährt werden konnte. Im Hinblick schließlich auf die dritte Alternative erkannte der Ausschuß ein Recht auf die Begünstigungen nicht an: obwohl Schweden zwei Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland und den Niederlanden abgeschlossen habe, komme eine kumulative Anwendung nach der Rechtsprechung des obersten Verwaltungsgerichts nicht in Betracht. Der Ausschuß für Steuerrecht schloß überdies aus, daß diese Beurteilung durch das Gemeinschaftsrecht berührt werden könne.
8 Die Gesellschaften X AB und Y AB fochten den Vorbescheid beim Regeringsrätt an. Sie machten geltend, daß die Beurteilung durch den Ausschuß insoweit, als sie die Steuerbegünstigung für Konzernbeiträge im dritten Fall versage, eine nach dem EG-Vertrag unzulässige Diskriminierung darstelle und insbesondere gegen die Artikel 6 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 12 EG), 52, 58 und 73b EG-Vertrag verstosse.
9 Der Regeringsrätt erachtete es als für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens erforderlich, dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Gemäß § 2 Absatz 3 des Gesetzes (1947:576) über die staatliche Einkommensteuer werden einem Konzernbeitrag unter gewissen Voraussetzungen bestimmte steuerrechtliche Wirkungen zuerkannt, wenn er von einer schwedischen Aktiengesellschaft an eine andere schwedische Aktiengesellschaft geleistet wird, die der erstgenannten Gesellschaft unmittelbar oder zusammen mit einer oder mehreren 100%igen schwedischen Tochtergesellschaften vollständig gehört. Das steuerliche Ergebnis bleibt gleich, wenn eine oder mehrere der 100%igen Tochtergesellschaften ausländische Gesellschaften sind, ihren Sitz aber in ein und demselben Mitgliedstaat haben und Schweden mit diesem Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, das ein Diskriminierungsverbot enthält. Ist es vor diesem Hintergrund mit dem geltenden Gemeinschaftsrecht, insbesondere mit den Artikeln 52, 58, 73b und 73d EG-Vertrag vereinbar, eine Regelung anzuwenden, die einem Konzernbeitrag nicht die gleiche steuerrechtliche Wirkung zuerkennt, wenn die schwedische Muttergesellschaft die empfangende Gesellschaft zusammen mit zwei oder mehr 100%igen ausländischen Tochtergesellschaften besitzt, die ihren Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten haben, mit denen Schweden Doppelbesteuerungsabkommen mit Diskriminierungsverbot geschlossen hat?
Zur Zulässigkeit
10 Zunächst ist zu prüfen, ob der Regeringsrätt in einem Verfahren, in dem er über die Aufhebung eines Vorbescheids des Ausschusses für Steuerrecht entscheidet, als "einzelstaatliches Gericht" im Sinne von Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) anzusehen ist.
11 Bekanntlich ist der Begriff des "Gerichts" im Sinne des genannten Artikels ein "gemeinschaftlicher"; zur Einordnung einer Einrichtung wie der hier in Rede stehenden als "Gericht" verlangt der Gerichtshof das Vorliegen verschiedener Voraussetzungen wie gesetzliche Grundlage der Einrichtung, ständiger Charakter, obligatorische Gerichtsbarkeit, streitiges Verfahren, Anwendung von Rechtsnormen durch die Einrichtung und ihre Unabhängigkeit(1). Der Gerichtshof hat überdies klargestellt, daß die nationalen Gerichte ihn nur anrufen können, wenn bei ihnen ein Rechtsstreit anhängig ist und das Verfahren, in dem sie entscheiden, auf den Erlaß einer Entscheidung mit Rechtsprechungscharakter abzielt(2).
Im Licht dieser letzten Voraussetzung hat der Gerichtshof z. B. eine ihm vom Tribunale civile e penale Mailand im Rahmen eines Verfahrens der "giurisdizione volontaria" (freiwillige Gerichtsbarkeit) nach Artikel 2330 des italienischen Codice civile (Bürgerliches Gesetzbuch) über einen Antrag auf Genehmigung der Gründungsurkunde einer Kapitalgesellschaft vorgelegte Frage für unzulässig erachtet. Nach Auffassung des Gerichtshofs handelt das Tribunale bei der Ausübung dieser Kompetenz nicht als Gericht, sondern als Verwaltungsbehörde(3). Dagegen hat der Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen der Corte d'appello Mailand, bei der gegen eine Entscheidung des Tribunale Beschwerde eingelegt worden war, als zulässig angesehen, da es sich um Rechtsprechung im Sinne des Vertrages handele(4).
12 Da es nicht streitig zu sein scheint, daß alle anderen vom Gerichtshof aufgestellten Bedingungen im vorliegenden Fall erfuellt sind, ist zu klären, ob das schwedische oberste Verwaltungsgericht in einem Verfahren zum Erlaß einer Entscheidung mit Rechtsprechungscharakter handelt, wenn es über eine Beschwerde gegen die Entscheidungen des Ausschusses für Steuerrecht zu befinden hat.
Meiner Auffassung nach ist dies zu bejahen. In dem beschriebenen Verfahren erlässt das oberste Verwaltungsgericht aufgrund eines vom Steuerpflichtigen eingelegten Rechtsmittels eine bindende Entscheidung in einem echten Rechtsstreit. Dieser Rechtsstreit betrifft die Rechtmässigkeit eines Bescheides des Ausschusses für Steuerrecht, der, soweit er die Steuerverwaltung bindet, geeignet ist, in die Rechte des Steuerpflichtigen einzugreifen.
13 Dieses Ergebnis wird ausserdem gestützt durch das Urteil des Gerichtshofs vom 12. November 1998 in der Rechtssache Viktoria Film(5). In diesem Fall hat der Gerichtshof verneint, daß der schwedische Ausschuß für Steuerrecht in einem Rechtsstreit entscheide, und festgestellt, daß er kein Gericht im Sinne des Artikels 177 EG-Vertrag sei, da es nicht seine Aufgabe sei, die Rechtmässigkeit einer Entscheidung der Steuerbehörden zu überprüfen, "sondern vielmehr, erstmals zur Frage der Besteuerung eines bestimmten Umsatzes Stellung zu nehmen" (Randnr. 16). Folglich, so fuhr der Gerichtshof fort, übt der Skatterättsnämnd, wenn er "auf Antrag eines Steuerpflichtigen einen vorläufigen Bescheid in Steuer- oder Abgabesachen [erlässt], ... eine Tätigkeit aus, die keinen Rechtsprechungscharakter hat und die im übrigen in anderen Mitgliedstaaten ausdrücklich der Finanzverwaltung übertragen ist" (Randnr. 17). Der Gerichtshof hat daraus den Schluß gezogen, daß der Ausschuß für Steuerrecht "somit als Verwaltungsbehörde tätig [wird], die einen verbindlichen vorläufigen Bescheid erteilt, an dem der Steuerpflichtige ein Interesse hat, da er dann seine Tätigkeiten besser planen kann", daß er "jedoch nicht die Aufgabe [hat], einen Streit zu entscheiden". Gleich im Anschluß an diese Feststellung hat der Gerichtshof jedoch klargestellt: "Nur dann, wenn der Steuerpflichtige oder das Rikßkatteverket eine Klage gegen einen vorläufigen Bescheid erhebt, kann angenommen werden, daß das angerufene Gericht im Sinne des Artikels 177 des Vertrages eine Rechtsprechungstätigkeit[(6)] ausübt, deren Gegenstand die Nachprüfung der Rechtmässigkeit eines Rechtsaktes ist, der die Besteuerung eines Steuerpflichtigen regelt" (Randnr. 18).
14 Die Feststellung, daß das oberste Verwaltungsgericht, soweit es die Rechtmässigkeit von Entscheidungen des schwedischen Ausschusses für Steuerrecht überprüft, als Gericht anzusehen sei, reicht jedoch nicht aus, um die Zulässigkeit des Ersuchens um Vorabentscheidung zu bejahen. Es ist nämlich überdies zu prüfen, ob der Gerichtshof im Rahmen eines echten und nicht rein hypothetischen Rechtsstreits um Auslegung des Gemeinschaftsrechts ersucht wird. Bekanntlich hat der Gerichtshof mehrfach festgestellt, daß er für die Prüfung seiner Zuständigkeit eine Bewertung der Umstände vornehmen kann, unter denen er vom nationalen Gericht angerufen wurde. Insbesondere in dem Urteil Foglia(7) hat der Gerichtshof ausgeführt, daß "Artikel 177 dem Gerichtshof nicht die Aufgabe zuweist, Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen abzugeben, sondern daß er nach dieser Vorschrift einen Beitrag zur Rechtspflege in den Mitgliedstaaten zu leisten hat. Daher wäre der Gerichtshof nicht für die Beantwortung von Auslegungsfragen zuständig, die ihm im Rahmen konstruierter Verfahren vorgelegt würden, mit deren Hilfe die Parteien den Gerichtshof zur Stellungnahme zu gemeinschaftsrechtlichen Fragen veranlassen wollen, deren Beantwortung für die Entscheidung eines Rechtsstreits nicht objektiv erforderlich ist" (Randnr. 18)(8). Der Gerichtshof wollte auf diese Weise die Möglichkeiten eines Mißbrauchs des Vorabentscheidungsverfahrens begrenzen, darunter die, ihn zu einer Äusserung zu von den Beteiligten künstlich konstruierten Fällen zu veranlassen.$
15 Es sei nur am Rande gesagt, daß mich das Ergebnis im oben zitierten Fall nicht völlig überzeugt, da es die Rolle des nationalen Gerichts neu festlegt; jedenfalls bin ich nicht der Auffassung, daß es sich den Umständen nach hier um einen fiktiven Streit handelt, der künstlich konstruiert worden wäre, um vom Gerichtshof eine Entscheidung über die Vereinbarkeit der schwedischen Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht zu erlangen. Die Beteiligten haben nämlich dem Ausschuß für Steuerrecht drei Fragen zu drei unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Vorgängen vorgelegt und anschließend den sie belastenden Vorbescheid vor dem für die Überprüfung der Rechtmässigkeit allein zuständigen Rechtsprechungsorgan angefochten. Beim Regeringsrätt ist daher ein echter Rechtsstreit anhängig, der den Inhalt des Vorbescheids betrifft und in dem die Beschwerdeführer den Steuerbehörden gegenüberstehen. Die Antragsteller haben ein Interesse an einer für sie günstigen Entscheidung, da sie für die Steuerjahre 1997 bis 1999 die Steuerbegünstigungen erlangen können, die ihnen sonst verwehrt würden.
Ich halte auch die Voraussetzung für erfuellt, daß die Entscheidung des Gerichtshofs für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens erforderlich ist. Im vorliegenden Fall scheinen mir nämlich nicht die Umstände vorzuliegen, die den Gerichtshof bislang dazu veranlasst haben, ihm von nationalen Gerichten vorgelegte Fragen als offensichtlich unerheblich anzusehen(9). Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich, daß das nationale Gericht Bestimmungen anzuwenden hat, die wahrscheinlich dem Gemeinschaftsrecht widersprechen, und daß es um die Auslegung dieser Bestimmungen durch den Gerichtshof ersucht, um zu entscheiden, welche Regelung im vorliegenden Fall anwendbar ist. Die für die Steuerbehörden bindende Entscheidung des Gerichtshofs wird sich unmittelbar auf das Vermögen der Kläger und auf die Höhe der Steuern auswirken, die ihnen auferlegt werden.
16 Im Licht dieser Ausführungen bin ich daher der Auffassung, daß der Gerichtshof die Zulässigkeit der ihm vom obersten Verwaltungsgericht vorgelegten Fragen bejahen muß.
Zur Niederlassungsfreiheit
17 In der Sache ist zunächst anzumerken, daß das vorlegende Gericht, obwohl es der Form nach nur eine Frage stellt, tatsächlich vom Gerichtshof Aufschluß über die Auslegung von Vertragsbestimmungen begehrt, die zum einen die Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften (Artikel 52 und 58 EG-Vertrag) und zum anderen den freien Kapitalverkehr (Artikel 73b und 73d EG-Vertrag) betreffen. Bei der Prüfung der Frage werde ich daher zwischen diesen beiden Teilfragen unterscheiden.
18 Mit dem ersten Teil seiner Frage möchte das nationale Gericht wissen, ob die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Bestimmung entgegenstehen, wonach die Gewährung steuerlicher Begünstigungen bei Konzernbeiträgen voraussetzt, daß diese zwischen schwedischen Gesellschaften geleistet werden oder an Gesellschaften, die zwar in Schweden niedergelassen, aber im Besitz von ausländischen Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Staat sind, mit dem Schweden ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Diskriminierungsverbot geschlossen hat. Wenn dagegen die Beiträge an Gesellschaften geleistet werden, die nicht 100%ige Tochtergesellschaften schwedischer Gesellschaften, sondern auch im Besitz von ausländischen, in verschiedenen Staaten niedergelassenen Tochterunternehmen sind, können die Begünstigungen nicht gewährt werden, selbst wenn Schweden mit jedem dieser Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat. Der Regeringsrätt möchte daher wissen, ob das Verbot der kumulativen Anwendung von zwei oder mehr von Schweden mit anderen Mitgliedstaaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.
19 Ich bin der Auffassung, daß die Erteilung einer vollständigen Antwort an das nationale Gericht es erfordert, die Frage zu erweitern, um dem Gerichtshof die Prüfung zu ermöglichen, ob die Gemeinschaftsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit der in den schwedischen Rechtsvorschriften niedergelegten Regelung grundsätzlich, d. h. unabhängig vom Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen, entgegenstehen. Zu fragen ist also, ob die geltend gemachten Vertragsbestimmungen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates entgegenstehen, die verhindern, daß eine Muttergesellschaft Steuerbegünstigungen erhält, wenn die Empfängerin des Beitrags sich im Besitz von Gesellschaften derselben Gruppe befindet, die aber in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind.
20 Der Gerichtshof hat bereits mehrfach entschieden, daß dann, wenn Gemeinschaftsbestimmungen zur Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften fehlen, Fragen der direkten Besteuerung wieder in die Kompetenz der Mitgliedstaaten fallen, wobei diese aber gehalten sind, das Gemeinschaftsrecht zu beachten. Daraus folgt, daß Maßnahmen zur Begrenzung oder Beschränkung der Freizuegigkeit natürlicher oder juristischer Personen oder Maßnahmen, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung vorsehen, grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Artikel 52 EG-Vertrag fallen. Die Niederlassungsfreiheit, die der Vertrag Angehörigen anderer Mitgliedstaaten einräumt und die diesen die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten unter denselben Bedingungen, die nach dem Recht des Aufnahmestaates für seine eigenen Staatsangehörigen gelten, gewährt, umfasst gemäß Artikel 58 EG-Vertrag für Gesellschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden und ihren satzungsmässigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaaten durch eine Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben(10).
21 Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch auch, daß der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft, die der Definition des Artikels 58 EG-Vertrag entspricht, in einem anderen Mitgliedstaat behindert(11). Der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit hat daher eine doppelte Bedeutung: Er zielt zum einen darauf ab, die Gleichbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat zu sichern, und er verhindert zum anderen, daß der Herkunftsstaat die Niederlassung eines seiner eigenen Staatsangehörigen oder einer nach seinen Rechtsvorschriften gegründeten Gesellschaft behindert.
22 Ferner hat der Gerichtshof mehrfach hervorgehoben, daß die Niederlassungsfreiheit eines der Grundprinzipien der Gemeinschaft darstellt und daß die Bestimmungen, die sie gewährleisten, ihren Adressaten absolute Rechte verleihen, die nur bei Vorliegen höherrangiger Interessen beschränkt werden können, wie z. B. aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit (Art. 56 EG-Vertrag, nach Änderung jetzt Artikel 46 EG). Nur in solchen zwingenden Ausnahmefällen können nationale Rechtsvorschriften mit diskriminierendem Charakter gerechtfertigt sein. Erwägungen rein wirtschaftlicher Natur, wie der Verlust von Steuereinnahmen oder der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, können Beschränkungen einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit nicht rechtfertigen(12).
23 In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen bleibt nunmehr nur noch zu prüfen, ob die schwedischen Rechtsvorschriften Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit enthalten und, wenn dies zu bejahen ist, ob diese Beschränkungen im Licht von Artikel 56 EG-Vertrag gerechtfertigt werden können.
24 Der diskriminierende Charakter der von den schwedischen Rechtsvorschriften aufgestellten Bedingung, daß sich die Aktien der empfangenden Gesellschaft vollständig im Besitz von schwedischen Gesellschaften befinden müssen, damit die Beiträge nach dem SIL steuerbegünstigt werden können, wird bereits auf den ersten Blick offenbar. Hiernach ist nämlich die Gewährung der Begünstigungen ausgeschlossen, wenn die Beiträge zwischen einer schwedischen Gesellschaft und Tochtergesellschaften geleistet werden, die sich zumindest auch teilweise im Besitz einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft befinden. Der Umstand, daß die Begünstigungen bei Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen dennoch anwendbar sind, ist insoweit unerheblich, da die Reichweite des Artikels 52 EG-Vertrag nicht vom Vorliegen derartiger Abkommen abhängen darf; der Gerichtshof hat sogar gerade unter Bezugnahme auf Doppelbesteuerungsabkommen klargestellt, daß "die Rechte, die sich für die Begünstigten aus Artikel 52 EWG-Vertrag ergeben, unbedingt [sind], und ein Mitgliedstaat ... ihre Beachtung nicht vom Inhalt eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommen abhängig machen [kann]. Insbesondere erlaubt dieser Artikel nicht, diese Rechte einer Gegenseitigkeitsbedingung zu unterwerfen, um in anderen Mitgliedstaaten entsprechende Vorteile zu erhalten"(13).
25 Die schwedischen Rechtsvorschriften enthalten eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit für schwedische Gesellschaften "nach aussen", indem sie diese davon abhalten, in anderen Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften zu haben. Gewiß ist es einer schwedischen Gesellschaft keineswegs verboten, ihre Tätigkeit mit Hilfe von in anderen Mitgliedstaten ansässigen Tochtergesellschaften auszuüben, aber die Bestimmungen über Konzernbeiträge stellen ein deutliches Hindernis für die Niederlassungsfreiheit insoweit dar, als eine schwedische Gesellschaft, die Beiträge zugunsten einer ebenfalls in Schweden ansässigen Tochtergesellschaft leisten will, die Steuerbegünstigungen nicht in Anspruch nehmen kann, wenn sie diese Tochtergesellschaft zusammen mit zwei oder mehr in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften besitzt. Diese Behandlung wirkt sich diskriminierend aus, da es für die Gewährung der Steuerbegünstigungen unerläßlich ist, daß die betroffenen Gesellschaften schwedische Gesellschaften sind oder daß die an ihrem Kapital beteiligten Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, der mit Schweden ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.
26 Die betreffende Beschränkung lässt sich auch nicht aufgrund der nach dem Vertrag zulässigen Ausnahmen von der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen. Sie kann nämlich nicht mit dem Schutz der nach Artikel 56 zwingend zu beachtenden Interessen öffentliche Ordnung, Sicherheit und Gesundheit begründet werden. Die Gefahr der Steuerflucht kommt, wie die schwedische Regierung in der Anhörung selbst eingeräumt hat, nicht in Betracht in einer Situation, in der die der Besteuerung unterworfene Muttergesellschaft in Schweden niedergelassen ist. Da es sich um Bestimmungen mit diskriminierendem Charakter handelt, genügt jedenfalls der Hinweis darauf, daß "Artikel 52 EWG-Vertrag ... keine Ausnahme von Grundprinzip der Niederlassungsfreiheit aus solchen Gründen [zulässt]"(14). Erwägungen rein wirtschaftlicher Natur wie der Verlust von Steuereinnahmen können nämlich keine Beschränkungen mit diskriminierendem Charakter rechtfertigen, die in den Anwendungsbereich des Artikels 52 EG-Vertrag fallen(15).
27 Im Licht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vom schwedischen obersten Verwaltungsgericht vorgelegte Frage zu antworten, daß die Artikel 52 und 58 EG-Vertrag in dem Sinne auszulegen sind, daß sie nationalen Rechtsvorschriften wie den schwedischen entgegenstehen, die die Gewährung von Steuerbegünstigungen bei Konzernbeiträgen davon abhängig machen, daß die leistende Gesellschaft im Inland ansässig ist und daß die empfangende Gesellschaft der erstgenannten unmittelbar oder zusammen mit einer Gesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat gehört, mit dem Schweden ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.
Zur Freiheit des Kapitalverkehrs
28 Das Ergebnis, zu dem ich in bezug auf die Auslegung der Gemeinschaftsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit gelangt bin, erlaubt bereits eine nützliche Antwort auf die Frage des vorlegenden Gerichts. Der Vollständigkeit halber komme ich dennoch nunmehr zur Prüfung des zweiten Teils der vom Regeringsrätt vorgelegten Frage nach der Auslegung der Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr.
29 Hierzu ist festzustellen, daß der EG-Vertrag, der dem Kapital- und Zahlungsverkehr die Artikel 73b bis 73g widmet, keine Definition des Begriffes "Kapitalverkehr" enthält. Der Gerichtshof hat indessen kürzlich bestätigt: "Da jedoch Artikel 73b EG-Vertrag im wesentlichen den Inhalt des Artikels 1 der Richtlinie 88/361 übernommen hat und ungeachtet dessen, daß diese Richtlinie auf die Artikel 69 und 70 Absatz 1 EWG-Vertrag gestützt ist, die inzwischen durch die Artikel 73b ff. EG-Vertrag ersetzt worden sind, behält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie den Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs, den sie vor dem Inkrafttreten der letztgenannten Artikel hatte, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend ist."(16)
30 Nach Anhang I, Abschnitt I "Direktinvestitionen", Punkte 1 und 2 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung des Artikels 67 des Vertrages, stellen folgende Vorgänge "Kapitalverkehr" dar: "1. Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen oder neuen Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber gehören, und vollständige Übernahme bestehender Unternehmen, 2. Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen". In dem uns beschäftigenden Fall handelt es sich um den Kauf und Verkauf von Aktienanteilen an ausländischen Gesellschaften. Hinzu kommt, daß der Gerichtshof Vorgänge wie die Ausfuhr von Banknoten, die Hinterlegung ausländischer Wertpapiere, Kapitalbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften, hypothekarische Sicherheiten und Finanzgarantien in der Währung anderer Mitgliedstaaten als "Kapitalverkehr" qualifiziert hat(17).
31 Unter diesen Umständen bin ich der Auffassung, daß der Erwerb von Aktien oder Kapitalanteilen an in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften durch eine schwedische Gesellschaft als "Kapitalverkehr" im Sinne des Artikels 73b EG-Vertrag und der Richtlinie 88/361 angesehen werden kann.
32 Die die Mitgliedstaaten bei Fehlen von Harmonisierungsmaßnahmen ihre Kompetenzen im Bereich der Steuern bekanntlich unter Beachtung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen, darf die Anwendung von steuerlichen Maßnahmen nicht dazu führen, gemeinschaftsrechtskonforme Kapitalverkehrsbewegungen zu behindern. Rechtsvorschriften wie die schwedischen, die die Niederlassungsfreiheit in einer nicht durch die Bestimmungen des Vertrages gerechtfertigten Weise begrenzen, enthalten zugleich eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs insoweit, als sie schwedische Gesellschaften davon abhalten, Beteiligungen an Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten zu erwerben: dies würde dazu führen, daß sie nicht die Steuerbegünstigungen in Anspruch nehmen könnten, die ihnen zuteil würden, wenn alle zur Gruppe gehörenden Gesellschaften schwedische Gesellschaften oder in einem Staat niedergelassen wären, mit dem Schweden ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.
33 Ich bin daher der Auffassung, daß Artikel 73b EG-Vertrag einer nationalen Bestimmung entgegensteht, die die Anwendung von Steuerbegünstigungen bei Konzernbeiträgen davon abhängig macht, daß die leistende Gesellschaft im Inland niedergelassen und die empfangende Gesellschaft vollständig von einer schwedischen Gesellschaft oder von dieser zusammen mit Gesellschaften aus anderen Staaten kontrolliert wird, mit denen Schweden Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat. Die schwedischen Rechtsvorschriften sind nämlich so beschaffen, daß sie schwedische Gesellschaften davon abhalten, Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten zu gründen oder Beteiligungen daran zu erwerben.
Ergebnis
Im Licht der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vom Regeringsrätt vorgelegten Fragen wie folgt zu antworten:
Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG), 73b EG-Vertrag (jetzt Artikel 56 EG) und 73d EG-Vertrag (jetzt Artikel 58 EG) sind so auszulegen, daß sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die die Gewährung von Steuerbegünstigungen bei Konzernbeiträgen davon abhängig machen, daß die leistende Gesellschaft im Inland niedergelassen ist und die empfangende Gesellschaft der erstgenannten vollständig oder zusammen mit einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft gehört, mit dem Schweden ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.
(1) - Urteile vom 30. Juni 1966 in der Rechtssache 61/65 (Vaassen Göbbels, Slg. 1966, 377); vom 11. Juni 1987 in der Rechtssache 14/86 (Pretore di Salò, Slg. 1987, 2545) und vom 17. September 1997 in der Rechtssache C-54/96 (Dorsch Consult, Slg. 1997, I-4961).
(2) - Beschluß vom 5. März 1986 in der Rechtssache 318/85 (Greis Unterweger, Slg. 1986, 955) und Urteil vom 12. Dezember 1996 in den verbundenen Rechtssachen C-74/95 und C-129/95 (X, Slg. 1996, I-6609).
(3) - Urteil vom 19. Oktober 1995 in der Rechtssache C-111/94 (Job Centre I, Slg. 1995, I-3361).
(4) - Urteil vom 11. Dezember 1997 in der Rechtssache C-55/96 (Job Centre II, Slg. 1997, I-7119).
(5) - C-134/97 (Slg. 1998, I-7023, Randnrn. 16 bis 18).
(6) - Hervorhebung vom Verfasser.
(7) - Urteil vom 16. Dezember 1981 in der Rechtssache 244/80 (Slg. 1981, 3045).
(8) - Vgl. auch Urteil vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-83/91 (Meilicke, Slg. 1992, I-4871, Randnrn. 26 bis 32).
(9) - Z. B. Beschluß vom 16. Mai 1994 in der Rechtssache C-428/93 (Monin Automobiles, Slg. 1994, I-1707) und Urteil vom 16. Januar 1997 in der Rechtssache C-134/95 (USSL N, 47 di Biella, Slg. 1997, I-195).
(10) - Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83 (Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 18) und vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96 (ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 20).
(11) - Urteile vom 27. September 1988 in der Rechtssache 81/87 (Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, 5483, Randnr. 16) und ICI, zitiert in Fußnote 10, Randnr. 21.
(12) - Urteile vom 25. Juli 1991 in der Rechtssache C-288/89 (Gouda, Slg. 1991, I-4007) und vom 14. November 1995 in der Rechtssache C-484/93 (Svensson und Gustavsson, Slg. 1995, I-3955).
(13) - Kommission/Frankreich, zitiert in Fußnote 10, Randnr. 26.
(14) - Kommission/Frankreich, zitiert in Fußnote 10, Randnr. 25.
(15) - Schlussanträge des Generalanwalts Tesauro in der Rechtssache ICI, siehe oben, Nr. 23.
(16) - Urteil vom 16. März 1999 in der Rechtssache C-222/97 (Trummer und Mayer, Slg. 1999, I-1661, Randnr. 21).
(17) - Urteile vom 11. November 1981 in der Rechtssache 203/80 (Casati, Slg. 1981, 2595), vom 24. Juni 1986 in der Rechtssache 157/85 (Brugnoni und Ruffinengo, Slg. 1986, 2013), vom 3. Februar 1993 in der Rechtssache C-148/91 (Veronica Omröp Organisatie, Slg. 1993, I-487) und vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96 (Safir, Slg. 1998, I-1897).