62024TC0638
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
fremsat den 29. oktober 2025 (
1
)
Sag T-638/24
Finanzamt Österreich
procesdeltager:
D GmbH
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol, Østrig))
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 20 – erhvervelse af goder inden for Fællesskabet – artikel 62, 68 og 69 – afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald – artikel 40 og 41 – fastlæggelse af stedet for erhvervelse af varer inden for Fællesskabet – erhververens anvendelse af momsregistreringsnummer tildelt af varernes oprindelsesland – artikel 138 – afgiftsfrie leveringer inden for Fællesskabet – artikel 203 – fejlagtigt faktureret moms, der er betalt i den samme medlemsstat – berigtigelse af fakturaen – retsvirkninger«
I. Indledning
1.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse, der er indgivet af Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol, Østrig), giver mig anledning til at tage stilling til afgiftspålæggelsen af en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet som omhandlet i artikel 20 i direktiv 2006/112/EF (
2
) i et tilfælde, hvor den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne blev påbegyndt, lagde afgift på denne erhvervelse i henhold til dette direktivs artikel 41 med den begrundelse, at erhververen havde anvendt momsregistreringsnummeret i denne stat og ikke havde godtgjort, at transaktionen var blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten blev afsluttet.
2.
Det fremgår af dom af 7. juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig kvalificering af kædetransaktioner) (C-696/20, herefter Dyrektor-dommen, EU:C:2022:528), at der i et sådant tilfælde foreligger en erhvervelse inden for Fællesskabet. Denne erhvervelse er i henhold til artikel 41 i direktiv 2006/112 afgiftspligtig i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, medmindre den hidrører fra en levering inden for Fællesskabet, der ikke er blevet behandlet som afgiftsfritaget i denne medlemsstat.
3.
Fortolkningen af den sidstnævnte betingelse er kernen i den forelæggende rets spørgsmål. De pågældende transaktioner, som fandt sted i perioden 2011-2015, blev således af den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed kvalificeret som momsfritagne leveringer inden for Fællesskabet og som momspligtige erhvervelser inden for Fællesskabet (
3
). Leverandørerne havde imidlertid anført moms for disse leveringer på fakturaerne og skulle således betale denne i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om denne omstændighed er tilstrækkelig til at lægge til grund, at de nævnte leveringer er blevet behandlet som ikke-afgiftsfritagne, hvilket i overensstemmelse med Dyrektor-dommen er til hinder for, at de pålægges afgift på grundlag af dette direktivs artikel 41.
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
4.
I henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), i direktiv 2006/112 er »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område [...] af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, en momspligtig transaktion.
5.
Dette direktivs artikel 20 definerer udtrykket »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« som »erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes«.
6.
I henhold til dette direktivs artikel 40 »[anses s]tedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet [...] for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes«.
7.
Direktivets artikel 41 har følgende ordlyd:
»Med forbehold af artikel 40 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen, medmindre erhververen godtgør, at denne erhvervelse er blevet pålagt moms efter artikel 40.
Såfremt der i henhold til artikel 40 pålægges erhvervelsen moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, efter at den er blevet pålagt moms i henhold til stk. 1, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende i den medlemsstat, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget denne erhvervelse.«
8.
Artikel 62 i direktiv 2006/112 bestemmer:
»I dette direktiv forstås ved:
1)
»afgiftspligtens indtræden«: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
2)
»afgiftens forfald«: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.«
9.
Direktivets artikel 68 har følgende ordlyd:
»Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet finder sted.
Erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor leveringen inden for medlemsstaten af lignende varer anses for at finde sted.«
10.
Direktivets artikel 69 bestemmer, at »[v]ed erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder momsen ved udstedelsen af fakturaen eller, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato, ved udløbet af den i artikel 222, stk. 1, omhandlede frist«.
11.
I henhold til samme direktivs artikel 138, stk. 1, »[fritager m]edlemsstaterne levering af varer, der af sælgeren [...] forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for [Unionen], til en anden afgiftspligtig person [...], som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes«.
12.
Artikel 203 i direktiv 2006/112 bestemmer, at »[m]omsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura«.
B.
Østrigsk ret
13.
Artikel 3, stk. 8, i bilaget med bestemmelser om det indre marked til Umsatzsteuergesetz 1994 (lov af 1994 om merværdiafgift) af 23. august 1994 BGBl. 663/1994) (herefter »UStG 1994«) bestemmer: »Erhvervelser inden for Fællesskabet anses for foretaget på den medlemsstats område, hvor transporten eller forsendelsen af varen afsluttes. Når erhververen over for leverandøren anvender et momsregistreringsnummer, der er udstedt til den pågældende af en anden medlemsstat, anses erhvervelsen for at være foretaget på denne medlemsstats område, indtil erhververen godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt afgift af den i første punktum omhandlede medlemsstat.«
14.
§ 11, stk. 12, i UStG 1994 i den affattelse, der var gældende før Abgabenänderungsgesetz 2023 (lov om ændring af skatter og afgifter af 2023, BGBl. I, 110/2023), fastsatte følgende:
»Hvis den erhvervsdrivende på en faktura for en levering eller anden ydelse særskilt har angivet et afgiftsbeløb, som den erhvervsdrivende ikke skylder for transaktionen i henhold til denne forbundslov, skylder den erhvervsdrivende dette beløb som følge af fakturaen, hvis den erhvervsdrivende ikke berigtiger beløbet tilsvarende over for aftageren af leveringen eller modtageren af den anden ydelse. [...]«
III. De faktiske omstændigheder i sagen og anmodningen om præjudiciel afgørelse
15.
Tvisten i hovedsagen mellem D GmbH, et selskab med hjemsted i Østrig, og Finanzamt Österreich (den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed) vedrører moms af transaktioner gennemført i perioden 2011-2015.
16.
Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at D under anvendelse af sit østrigske momsregistreringsnummer fik leveret varer fra leverandører fra Østrig i en anden medlemsstat. De udstedte fakturaer anførte den moms, der skulle have været betalt, hvis transaktionerne udelukkende havde fundet sted på østrigsk område.
17.
I forbindelse med en afgiftskontrol konstaterede den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed, at D foretog erhvervelser inden for Fællesskabet og ikke havde godtgjort, at disse transaktioner var blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten blev afsluttet. De var derfor afgiftspligtige i Østrig i henhold til artikel 3, stk. 8, i bilaget med bestemmelser om det indre marked til UStG 1994, som gennemfører artikel 41 i direktiv 2006/112. Den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed var i øvrigt af den opfattelse, at de modsvarende leveringer inden for Fællesskabet var fritaget for moms, og at leverandørerne derfor med urette havde anført denne afgift på fakturaerne. I henhold til § 11, stk. 12, i UStG 1994, som gennemfører dette direktivs artikel 203, skal de imidlertid betale afgiften.
18.
Den forelæggende ret anser artikel 41 i direktiv 2006/112 for at finde anvendelse, medmindre det lægges til grund, at de omhandlede leveringer inden for Fællesskabet som følge af anvendelsen af dette direktivs artikel 203 ikke er blevet behandlet som afgiftsfritagne leveringer. Ifølge den forelæggende ret er der grund til at antage, at disse leveringer fortsat var fritaget for afgift. Navnlig følger forpligtelsen til at betale momsen ikke af den omstændighed, at der er givet afslag på fritagelse, men af den fejlagtige fakturering af momsen. Denne forpligtelse er desuden ikke endelig, idet leverandørerne i henhold til § 11, stk. 12, i UStG 1994 til enhver tid kan berigtige fejlbehæftede fakturaer med virkning ex nunc.
19.
På trods af disse betragtninger udelukker den forelæggende ret ikke, at anvendelsen af artikel 41 i direktiv 2006/112 under omstændighederne i den foreliggende sag kan være i strid med princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet.
20.
Hvis det er tilfældet, ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke konsekvenser en berigtigelse af de fakturaer, hvori momsen med urette er anført, har. For så vidt som en sådan berigtigelse giver mulighed for, at afgiftsskylden bortfalder i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112, kan dette direktivs artikel 41 igen finde anvendelse. Med forbehold af de forældelsesfrister, der er fastsat i østrigsk ret, kan den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed i givet fald lægge afgift på de omhandlede erhvervelser inden for Fællesskabet.
21.
Hvad angår forældelsesspørgsmålet skal det desuden fastlægges, på hvilket tidspunkt disse erhvervelser skal anses for at have fundet sted. Hvis dette tidspunkt ikke falder sammen med berigtigelsen af fakturaerne, men skal ligge i fortiden med tilbagevirkende kraft, kan forældelsesfristerne være til hinder for anvendelsen af artikel 41 i direktiv 2006/112.
22.
Under disse omstændigheder har Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål inden for rammerne af den præjudicielle procedure i henhold til artikel 267 TEUF:
»1)
Er artikel 40, 41 og 203 i direktiv [2006/112] samt proportionalitetsprincippet og [princippet om afgiftsneutralitet] til hinder for anvendelsen af en national bestemmelse – artikel 3, stk. 8, andet punktum, i [bilaget med bestemmelser om det indre marked til UStG 1994] – hvorefter erhvervelsen anses for foretaget på den medlemsstats område, hvis momsnummer er anvendt af erhververen, indtil erhververen godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt afgift i den medlemsstat, hvor varen befinder sig, når transporten eller forsendelsen afsluttes, i de tilfælde, hvor erhvervelsen inden for Fællesskabet efterfølges af en levering inden for Fællesskabet, der i Østrig blev behandlet som en afgiftsfritaget levering, men hvor der som følge af angivelse af østrigsk moms i fakturaen skal betales moms af denne levering på grundlag af den udstedte faktura?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Fører den omstændighed, at den moms, der fejlagtigt er anført på fakturaen i forbindelse med den afgiftsfrie levering inden for Fællesskabet, bortfalder som følge af udstederens efterfølgende berigtigelse af fakturaen, til, at der sker en erhvervelse inden for Fællesskabet som omhandlet i momsdirektivets artikel 41, og i bekræftende fald, på hvilket tidspunkt sker da denne erhvervelse inden for Fællesskabet?«
IV. Sagen for Retten
23.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolens Justitskontor den 22. november 2024. I medfør af artikel 50b i statutten for Den Europæiske Unions Domstol er denne anmodning blevet overført til Retten, som har besluttet at træffe afgørelse uden mundtlig forhandling.
24.
Den østrigske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.
V. Retlig bedømmelse
25.
Jeg foreslår, at de to spørgsmål behandles hver for sig.
26.
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at anvendelsen af denne bestemmelse på grund af den fejlagtige udstedelse af fakturaer med moms på afgiftsfritagne leveringer inden for Fællesskabet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten er påbegyndt, kan være til hinder for, at de modsvarende erhvervelser inden for Fællesskabet beskattes samtidigt i den samme medlemsstat i henhold til dette direktivs artikel 41.
27.
For at besvare dette spørgsmål vil jeg først undersøge, om artikel 41 i direktiv 2006/112 finder anvendelse, idet jeg ser bort fra den problematik, der er forbundet med dette direktivs artikel 203 (afsnit A nedenfor). Dernæst vil jeg undersøge kernen i det første spørgsmål, dvs. muligheden for en samtidig anvendelse af artikel 203 og 41 i direktiv 2006/112 (afsnit B nedenfor).
28.
Det andet spørgsmål er kun stillet for det tilfælde, at artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at anvendelsen af denne bestemmelse udelukker anvendelsen af dette direktivs artikel 41.
29.
Med dette spørgsmål, som jeg kun vil behandle hvad angår visse aspekter (afsnit C nedenfor), ønsker den forelæggende ret at få fastlagt, hvilke konsekvenser der vil være forbundet med berigtigelsen af fakturaer, der med urette anfører moms for de omhandlede leveringer inden for Fællesskabet. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om det skal lægges til grund, at artikel 41 i direktiv 2006/112 efter en sådan berigtigelse igen finder anvendelse, og om erhvervelsen inden for Fællesskabet finder sted på det samme tidspunkt, hvorved afgiftspligten indtræder.
A.
Spørgsmålet, om artikel 41 i direktiv 2006/112 finder anvendelse
30.
For at besvare det første af de forelagte spørgsmål finder jeg det hensigtsmæssigt i store træk at erindre om formålet med artikel 41 i direktiv 2006/112, som indgår i de bestemmelser, der regulerer beskatningsstedet for erhvervelser inden for Fællesskabet (afsnit 1 nedenfor). Herefter følger en undersøgelse af grundlaget for den retspraksis, hvorefter artikel 41 finder anvendelse, når erhververen – som i det foreliggende tilfælde – er momsregistreret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes (afsnit 2 nedenfor). Efter min opfattelse kan disse elementer danne grundlag for at placere det første spørgsmål i den rette sammenhæng og således forstå de spørgsmål, som den forelæggende ret har rejst.
1. Formålet med artikel 41 i direktiv 2006/112
31.
Artikel 40 og 41 i direktiv 2006/112 gør det muligt at fastlægge stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet og følgelig den medlemsstat, der er ansvarlig for at pålægge afgift, jf. dette direktivs artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i) (
4
). Disse bestemmelser indgår i det nævnte direktivs afsnit V vedrørende stedet for afgiftspligtige transaktioner, nærmere bestemt dette afsnits kapitel 2 om stedet for erhvervelser inden for Fællesskabet. De har til formål at forebygge kompetencekonflikter, der kan føre til, at de transaktioner inden for Fællesskabet, der er omfattet heraf, ikke pålægges afgift, eller at de derimod pålægges dobbelt afgift (
5
).
32.
Ifølge grundreglen i artikel 40 i direktiv 2006/112 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet for at være den medlemsstat, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes. Dette direktivs artikel 41 finder anvendelse, når erhververen ikke godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt moms i denne stat, og til erhvervelsen anvender momsregistreringsnummeret fra en anden medlemsstat. I givet fald anses stedet for erhvervelsen inden for Fællesskabet for at ligge på den sidstnævnte medlemsstats område (
6
).
33.
I forhold til artikel 40 i direktiv 2006/112 udgør direktivets artikel 41 en slags »sikkerhedsnet« (
7
), som har til formål at undgå tab af afgiftsindtægter. Denne bestemmelse gør det således muligt at sikre, at erhvervelsen inden for Fællesskabet under alle omstændigheder pålægges moms. Forpligtelsen til at betale moms i denne forbindelse giver ikke ret til fradrag, hvilket skyldes den subsidiære karakter af nævnte artikel 41 og dens formål om at tilskynde erhververen til at godtgøre, at erhvervelsen inden for Fællesskabet er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes (
8
).
2. Spørgsmålet, om artikel 41 finder anvendelse, når en erhverver er registreret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes
34.
Da de omhandlede transaktioner fandt sted, dvs. i perioden 2011-2015, var det ikke givet, at de skulle kvalificeres som erhvervelser inden for Fællesskabet som omhandlet i artikel 20 i direktiv 2006/112. En dom afsagt af Domstolen i 2018 gjorde det endog muligt at antage, at den omstændighed, at erhververen anvendte momsregistreringsnummeret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndtes, udelukkede en sådan kvalificering (
9
).
35.
I Dyrektor-dommen gentog Domstolen imidlertid, at spørgsmålet, om en transaktion har karakter af en transaktion inden for Fællesskabet eller ej, ikke afhænger af anvendelsen af et specifikt momsregistreringsnummer (
10
). På dette grundlag fastslog Domstolen desuden, at artikel 41 i direktiv 2006/112 finder anvendelse, når den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, er den samme som den stat, hvor erhververen er momsregistreret (
11
).
36.
Disse konstateringer er efter min opfattelse baseret på en systematisk fortolkning af de bestemmelser i direktiv 2006/112, der regulerer ordningen for leveringer og erhvervelser inden for Fællesskabet. Herved synes Domstolen at have fastslået en forbindelse mellem begrebet »erhvervelser inden for Fællesskabet«, der er defineret i dette direktivs artikel 20, og de betingelser for fritagelse af leveringer inden for Fællesskabet, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 138 (
12
).
37.
Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at disse to bestemmelser skal fortolkes overensstemmende, således at de har en identisk betydning og rækkevidde. En levering henhørende under artikel 138 »modsvares [således] af en erhvervelse inden for Fællesskabet« (
13
).
38.
Artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer i det væsentlige, at medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat, og som bl.a. foretages til en anden afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab (
14
). Denne bestemmelse blev ændret ved direktiv 2018/1910. Siden har momsfritagelsen af leveringer inden for Fællesskabet været betinget af, at erhververen er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes (
15
).
39.
I den foreliggende sag – ligesom i den sag, der gav anledning til Dyrektor-dommen – fandt de omhandlede transaktioner sted, inden artikel 138 i direktiv 2006/112 blev ændret ved direktiv 2018/1910, hvorved betingelsen om den medlemsstat, hvor erhververen er momsregistreret, ikke finder anvendelse ratione temporis. For så vidt angår den foreliggende sag er de konklusioner, der kan drages af denne dom, således fortsat fuldt ud gyldige.
40.
Jeg er derfor helt enig med den forelæggende ret, som vurderer, at der er tale om erhvervelser inden for Fællesskabet foretaget af D, som på grund af anvendelsen af det østrigske momsregistreringsnummer er afgiftspligtige i Østrig i overensstemmelse med artikel 41 i direktiv 2006/112.
41.
Henset til de principper, der blev fastslået i Dyrektor-dommen, ikke hvad angår denne bestemmelses anvendelighed, men forbuddet mod dobbelt påligning af leveringer og erhvervelser inden for Fællesskabet, er det imidlertid ikke sikkert, at Republikken Østrig – på grund af den afgift, for hvilken D’s leverandører i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112 er betalingspligtige – faktisk kan afgiftspålægge de omhandlede erhvervelser inden for Fællesskabet.
B.
Samtidig anvendelse af artikel 203 og 41 i direktiv 2006/112
42.
For at besvare spørgsmålet om, hvorvidt den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed har ret til at lægge afgift på de erhvervelser inden for Fællesskabet, som D har foretaget, er det efter min opfattelse nødvendigt at fastlægge, om en afgiftspålæggelse i henhold til artikel 41 i direktiv 2006/112, henset til anvendelsen af artikel 203 i direktiv 2006/112 på de modsvarende leveringer, kan føre til dobbelt påligning i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
43.
Efter min opfattelse kræver denne analyse for det første en fortolkning af de dele af Dyrektor-dommen, hvori Domstolen, henset til et af formålene med denne artikel 41, dvs. at undgå dobbelt påligning, gjorde afgiftspålæggelsen af erhvervelser inden for Fællesskabet betinget af, at de modsvarende leveringer var fritaget (afsnit 1 nedenfor). For det andet foreslår jeg, at det afgøres, om denne fritagelse af leveringer inden for Fællesskabet, der er fastsat i artikel 138 i direktiv 2006/112, påvirkes af, at der foreligger en afgiftsskyld i henhold til dette direktivs artikel 203 som følge af fejlfaktureringen af momsen (afsnit 2 nedenfor).
1. Fritagelsen af leveringer inden for Fællesskabet som betingelse for afgiftspålæggelse af erhvervelser inden for Fællesskabet
44.
I Dyrektor-dommens præmis 55 gentog Domstolen, at afgiftspålæggelse af erhvervelser inden for Fællesskabet i henhold til artikel 41 i direktiv 2006/112 er betinget af, at de modsvarende leveringer er fritaget for afgift. Dette er efter min opfattelse en logisk følge af disse leveringers og erhvervelsers retlige karakter. De er to sider af samme sag (
16
), som direktiv 2006/112 kun sondrer imellem i forbindelse med fordelingen af afgiftsbeføjelser (
17
). Såfremt både en levering inden for Fællesskabet og den tilsvarende erhvervelse var momspligtige, ville det være dobbelt påligning, som er i strid med proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet.
45.
Det er artikel 138 i direktiv 2006/112, der indeholder betingelserne for, hvornår en levering inden for Fællesskabet skal være momsfritaget (
18
). Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, kan den modsvarende erhvervelse ikke afgiftspålægges af den medlemsstat, hvortil dette direktivs artikel 41 henviser (
19
). Det følger imidlertid af Dyrektor-dommen, at dette ikke er den eneste situation, hvor artikel 41 ikke finder anvendelse. Nærmere bestemt kan anvendelsen af en national lovgivning eller praksis – selv om en levering inden for Fællesskabet i henhold til artikel 138 i direktiv 2006/112 er momsfritaget – de facto føre til, at en sådan levering afgiftspålægges, idet den behandles »som ikke-fritaget« (
20
). I så fald er afgiftspålæggelse af den modsvarende erhvervelse i henhold til dette direktivs artikel 41 – der netop har som et af sine formål at undgå dobbelt afgiftspålæggelse af leveringer og erhvervelser inden for Fællesskabet – udelukket (
21
).
46.
Den foreliggende sag drejer sig ikke om anvendelsen af national lovgivning, der fører til afgiftspålæggelse af en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om en EU-retlig bestemmelse, nemlig artikel 203 i direktiv 2006/112, finder anvendelse. Det skal således afgøres, om anvendelsen af denne bestemmelse på grund af den fejlagtige fakturering af momsen på leveringer inden for Fællesskabet – som er fritaget i henhold til dette direktivs artikel 138 – faktisk medfører, at disse pålægges afgift, og derfor er til hinder for afgiftspålæggelse af de modsvarende erhvervelser på grundlag af direktivets artikel 41.
2. Ingen dobbelt påligning ved anvendelsen af artikel 203 i direktiv 2006/112
47.
Inden jeg går videre til analysen af artikel 203 i direktiv 2006/112, skal det nævnes, at der, medmindre jeg tager fejl, ikke er noget hierarkisk forhold mellem denne artikel og dette direktivs artikel 41. Jeg går derfor ud fra, at den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed er forpligtet til at anvende disse bestemmelser samtidigt, medmindre afgiftspålæggelse af de omhandlede erhvervelser er udelukket af de grunde, der er anført i Dyrektor-dommen.
48.
I henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112 påhviler momsen enhver person, som anfører den på en faktura. Denne bestemmelse medfører, at der opstår en afgiftsskyld i alle de tilfælde, hvor momsen er blevet faktureret med urette, herunder navnlig i tilfælde, hvor der er begået fejl med hensyn til den korrekte afgiftssats og afgiftsbeløbet. Den finder også anvendelse, hvis der ikke foreligger nogen reel transaktion (
22
).
49.
Derimod er tilfælde, hvor momsen er blevet faktureret med rette, og hvor afgiftsbeløbet er korrekt, ikke omfattet af artikel 203 i direktiv 2006/112. Retspraksis har af denne konstatering udledt, at de tilfælde, der er omfattet af denne artikel 203, har det til fælles, at det fakturerede momsbeløb er højere end det beløb, der skulle betales i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv. Nævnte artikel 203 finder således kun anvendelse på det momsbeløb, der overstiger det beløb, der er faktureret korrekt (
23
).
50.
Det forekommer mig, at denne fortolkning af artikel 203 i direktiv 2006/112 underbygges af dens formål om at mindske risikoen for tab af afgiftsindtægter, der er knyttet til muligheden for, at modtageren af en fejlbehæftet faktura uberettiget kan fradrage den indgående moms (
24
).
51.
I lyset af disse betragtninger er jeg enig med generaladvokat Kokott (
25
) i, at det beløb, som udstederen af en faktura skal betale i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112, ikke er »en egentligt skyldig afgift«, men resultatet af et objektivt ansvar. Betalingen af dette beløb kan udgøre en form for garanti mod tab af afgiftsindtægter i tilfælde af uberettiget fradrag af uretmæssigt faktureret moms.
52.
Jeg er tilbøjelig til at anse kvalificeringen af artikel 203 i direktiv 2006/112 som en garantiordning for at gå hånd i hånd med den ikke-endelige karakter af den afgiftsskyld, der følger af dens anvendelse. Udstederen af fakturaen har således ret til at få den fejlagtigt fakturerede og betalte moms tilbagebetalt, forudsat at den pågældende godtgør, at vedkommende var i god tro eller rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter (
26
).
53.
At den skyld, der er opstået i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112, ikke har karakter af afgiftsskyld, underbygges efter min opfattelse af den omstændighed, at moms, der er faktureret med urette, skal betales til statskassen, »uanset om der foreligger en forpligtelse til at betale momsen på grundlag af en momspligtig transaktion« (
27
). Denne afgiftsskyld kan ikke sidestilles med »skyldige afgifter«, dvs. de »afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt, i det omfang de skyldtes« (
28
). Det følger ligeledes, at den omstændighed, at modtageren af fakturaen har betalt den moms, der fejlagtigt er anført, ikke giver den pågældende ret til fradrag (
29
).
54.
Under disse omstændigheder er jeg af den opfattelse, at artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den omstændighed, at der opstår en afgiftsskyld til statskassen, som skal betales af leverandøren af leveringer inden for Fællesskabet, der med urette har faktureret momsen, ikke svarer til afgiftspålæggelsen af disse leveringer. Følgelig kan disse leveringers afgiftsfritagelse på grundlag af dette direktivs artikel 138 ikke påvirkes af en sådan afgiftsskyld. Det følger ligeledes heraf, at anvendelsen af artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke er til hinder for, at en medlemsstat, der i henhold til samme direktivs artikel 41 er ansvarlig for afgiftspålæggelsen af erhvervelser inden for Fællesskabet, kan udøve sin afgiftsbeføjelse. Omvendt kan erhververen ikke påberåbe sig en dobbelt påligning af leveringer og erhvervelser inden for Fællesskabet med henblik på at modsætte sig opkrævningen af momsen (
30
).
55.
Denne vurdering af det retlige forhold mellem artikel 203 og 41 i direktiv 2006/112 underbygges efter min opfattelse af dom af 2. juli 2020, Terracult (C-835/18, EU:C:2020:520, præmis 22 og 23). I denne sag fastslog Domstolen, at anvendelsen af ordningen for omvendt betalingspligt af moms ikke var påvirket af den omstændighed, at leverandøren af en levering af varer med urette havde anført moms på fakturaen. Efter min opfattelse følger det heraf, at den fejlagtige fakturering af momsen, der medfører en afgiftsskyld på grundlag af denne artikel 203, hverken kan påvirke den afgiftsmæssige kvalificering af den transaktion, som fakturaen vedrører, eller den faktiske behandling af transaktionen.
56.
Jeg er i øvrigt utilbøjelig til at anse den samtidige anvendelse af artikel 41 og 203 i direktiv 2006/112 for de facto at medføre en dobbelt økonomisk byrde for D som modtager af leveringer inden for Fællesskabet, såfremt selskabet faktisk har betalt den uretmæssigt fakturerede moms til sine leverandører (
31
). Allerhøjest er en sådan byrde ikke endelig. Henset til de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, skal D således kunne tilbagesøge de beløb, der uretmæssigt er betalt til leverandørerne, enten hos disse leverandører, bl.a. ved et civilt krav, eller undtagelsesvis hos skatte- og afgiftsmyndigheden (
32
).
57.
Desuden påvirker den omstændighed, at D ikke kan fradrage den skyldige afgift i henhold til artikel 41 i direktiv 2006/112 (
33
), ganske vist D’s økonomiske byrde. Efter min opfattelse er dette imidlertid ikke et afgørende element ved vurderingen af, om den samtidige anvendelse af dette direktivs artikel 203 medfører dobbelt påligning. Jeg er i øvrigt af den opfattelse, at den manglende fradragsret er en direkte følge af den afgiftspligtige persons handlinger, idet vedkommende besluttede at anvende momsregistreringsnummeret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne blev påbegyndt. Desuden står det den pågældende frit for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at mindske den økonomiske virkning af denne beslutning. I henhold til artikel 41, stk. 2, i direktiv 2006/112 skal afgiften på erhvervelser på grundlag af denne artikels stk. 1 således nedsættes tilsvarende, når de pålægges moms i den medlemsstat, der er omhandlet i dette direktivs artikel 40 (
34
). I overensstemmelse med dette direktivs artikel 168, litra c), har erhververen ret til at fradrage den erlagte moms i den sidstnævnte stat.
58.
I lyset af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg, at det første spørgsmål besvares således, at artikel 203 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at anvendelse af denne bestemmelse på grund af en fejlagtig fakturering af momsen for afgiftsfritagne leveringer inden for Fællesskabet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, ikke kan være til hinder for en samtidig afgiftspålæggelse af de modsvarende erhvervelser inden for Fællesskabet i den samme medlemsstat i henhold til dette direktivs artikel 41.
C.
Konsekvenserne af, at afgiftsskylden bortfalder i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112
59.
Henset til det svar, som jeg foreslår at give på det første spørgsmål, finder jeg det ikke nødvendigt at behandle det andet spørgsmål, for så vidt som det vedrører muligheden for, at artikel 41 i direktiv 2006/112 finder anvendelse efter en berigtigelse af de fakturaer, der er udstedt til D. Dette spørgsmål er dog stadig af en vis interesse, for så vidt som det rejser spørgsmål om anvendelsen af dette direktivs artikel 203 og om de forhold, der bestemmer tidspunktet for afgiftspligtens indtræden.
60.
Af denne grund vil jeg først behandle spørgsmålet om, hvorvidt det i en situation som den i hovedsagen omhandlede er nødvendigt at berigtige de omhandlede fakturaer for at fjerne afgiftsskylden i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112 (afsnit 1 nedenfor). Derefter vil jeg undersøge forholdet mellem de bestemmelser i direktiv 2006/112, der regulerer henholdsvis afgiftspligtens indtræden og stedet for disse erhvervelser (afsnit 2 nedenfor), hvilket giver mig mulighed for at foreslå elementer af besvarelsen af det andet spørgsmål, såfremt dommerkollegiet ikke deler min analyse af det første spørgsmål.
1. Spørgsmålet om, hvorvidt artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke finder anvendelse, når der ikke er en risiko for tab af afgiftsindtægter
61.
I forbindelse med det andet spørgsmål har den forelæggende ret taget udgangspunkt i den formodning, at D’s leverandørers afgiftsskyld i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112, kan bortfalde ved en berigtigelse af de fakturaer, hvori momsen uretmæssigt er anført. Jeg skal imidlertid påpege, at denne bestemmelse også ophører med at finde anvendelse, når der ikke længere er en risiko for tab af afgiftsindtægter.
62.
Det fremgår i denne henseende af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed i forbindelse med en afgiftskontrol fastslog, at den moms, der var anført på fakturaerne for de omhandlede leveringer, ikke var skyldig, og at denne afgift følgelig ikke gav ret til fradrag. Medmindre jeg tager fejl, blev denne vurdering bekræftet af retten i første instans. Derimod kan det ikke ud fra de sagsakter, som Retten råder over, klart fastslås, om D inden afgiftskontrollen havde foretaget fradrag af den moms, som selskabets leverandører med urette havde faktureret, eller om den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed havde givet afslag på fradrag af denne afgift (
35
).
63.
Som nævnt ovenfor (
36
) finder artikel 203 i direktiv 2006/112 anvendelse, når den fejlagtige fakturering af momsen medfører en risiko for tab af afgiftsindtægter. Denne risiko kan opstå, når skatte- og afgiftsmyndigheden ikke rettidigt identificerer de grunde, der er til hinder for en anmodning om fradrag af den fakturerede afgift, skønt den ikke skyldes (
37
).
64.
Når denne risiko kan undgås, finder artikel 203 i direktiv 2006/112 ikke længere anvendelse (
38
). Ifølge retspraksis er dette bl.a. tilfældet, når afgiftsmyndigheden definitivt har givet modtageren af fakturaerne afslag på retten til fradrag (
39
). Såfremt fradraget allerede er foretaget, er det derimod min opfattelse, at risikoen for tab af afgiftsindtægter ikke kan afværges fuldstændigt, for så vidt som det fradrag, som er blevet tildelt modtageren af fakturaen, ikke er blevet ophævet (
40
).
65.
I lyset af disse betragtninger er det min opfattelse, at det tilkommer den forelæggende ret at foretage den nødvendige efterprøvelse med henblik på at afgøre, om artikel 203 i direktiv 2006/112 fortsat finder anvendelse.
2. Forholdet mellem reglerne om afgiftspligtens indtræden og stedet for erhvervelser inden for Fællesskabet
66.
Som den østrigske regering har anført i sit skriftlige indlæg for Retten, skal det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder, fastlægges på grundlag af artikel 68 og 69 i direktiv 2006/112.
67.
Jeg gør i denne henseende opmærksom på, at artikel 68 i direktiv 2006/112 bestemmer, at afgiftspligten for erhvervelser inden for Fællesskabet indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af lignende varer anses for at have fundet sted. I henhold til dette direktivs artikel 69 forfalder denne afgift først på en senere dato, dvs. ved udstedelsen af fakturaen eller, hvis der ikke foreligger en faktura, senest den femtende dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken afgiftspligten er indtrådt (
41
). Desuden fastsætter nævnte direktivs artikel 206, at den afgiftspligtige person, der er betalingspligtig, i princippet er forpligtet til at indbetale momsen til statskassen på tidspunktet for indgivelsen af afgiftsangivelsen.
68.
Det følger af ovennævnte definitioner, at »afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og betalingspligten udgør tre på hinanden følgende faser i den proces, der resulterer i, at afgiften opkræves« (
42
).
69.
Hvad specifikt angår den forelæggende rets spørgsmål om retsvirkningerne af anvendelsen af artikel 41 i direktiv 2006/112 er denne artikel, der indgår i direktivets afsnit V – som nævnt ovenfor – en del af de bestemmelser, der har til formål at fastlægge stedet for erhvervelser inden for Fællesskabet (
43
). Den indeholder ingen oplysninger om afgiftspligtens indtræden, momsens forfald eller betalingsforpligtelsen. Desuden kan artikel 41 ikke fravige samme direktivs artikel 62 og 69, som henhører under et særskilt afsnit, nemlig afsnit VI med overskriften »Afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald« (
44
).
70.
Efter min opfattelse følger det heraf, at afgiftspligtens indtræden hvad angår en erhvervelse inden for Fællesskabet alene skal fastlægges på grundlag af de kriterier, der er fastsat i dette direktivs artikel 68.
71.
Da Domstolen således i Dyrektor-dommens præmis 52-55 fastslog, at artikel 41 i direktiv 2006/112 ikke fandt anvendelse med den begrundelse, at en medlemsstats lovgivning behandlede en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet, som om den ikke var fritaget, tog den ikke stilling til afgiftspligtens indtræden, men afviste, at denne stat havde beføjelse til at afgiftsbelægge den tilsvarende erhvervelse inden for Fællesskabet.
72.
Dette ville efter min opfattelse også være tilfældet, såfremt Retten i modsætning til, hvad jeg foreslår, måtte fastslå, at betragtningerne i Dyrektor-dommens præmis 52-55 finder analog anvendelse, når der er tale om en afgiftsskyld i henhold til artikel 203 i direktiv 2006/112, der følger af en fejlagtig fakturering af momsen for en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet. Den omstændighed, at dette direktivs artikel 41 ikke finder anvendelse på den modsvarende erhvervelse – hvilket ville være konsekvensen af et sådant ræsonnement – kan ikke påvirke afgiftspligtens indtræden eller momsens forfald. Selv om den beskatningsbeføjelse, der er fastsat i sidstnævnte artikel, ifølge den forelæggende ret »genopstår«, kan erhvervelsen imidlertid ikke anses for at »ske med tilbagevirkende kraft«. Den har derimod altid fundet sted i fortiden, men momsen kunne ikke opkræves i den i artikel 41 omhandlede medlemsstat.
73.
Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, er det således min opfattelse, at afgiftspligten i det foreliggende tilfælde indtrådte, da de omhandlede leveringer inden for Fællesskabet blev foretaget, dvs. i perioden 2011-2015.
74.
Hvad angår den omhandlede afgiftspålæggelse af erhvervelser inden for Fællesskabet skal jeg endvidere påpege, at anmodningen om præjudiciel afgørelse ikke redegør for den østrigske lovgivning, der regulerer de forældelsesfrister, som ifølge den forelæggende ret kan begrænse den østrigske skatte- og afgiftsmyndigheds handlinger. Jeg vil derfor blot anføre, at EU-retten på nuværende tidspunkt ikke fastsætter nogen forældelsesfrist for skatte- og afgiftsmyndigheders ret til at ansætte moms. Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de nødvendige regler under overholdelse af EU-retten, som kræver rimelige frister, der både beskytter den afgiftspligtige person og den pågældende myndighed (
45
).
75.
I lyset af disse betragtninger er det min opfattelse, at såfremt Retten måtte finde det nødvendigt at besvare det andet præjudicielle spørgsmål, skal det præciseres, at artikel 41 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at spørgsmålet om, hvorvidt denne bestemmelse finder anvendelse, ikke berører dette direktivs artikel 68, som vedrører afgiftspligtens indtræden hvad angår erhvervelser inden for Fællesskabet. I henhold til sidstnævnte bestemmelse indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor erhvervelsen finder sted.
VI. Forslag til afgørelse
76.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer Verwaltungsgerichtshofs (forvaltningsdomstol, Østrig) spørgsmål således:
»1)
Artikel 203 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
anvendelsen af denne bestemmelse på grund af en fejlagtig fakturering af merværdiafgift (moms) for afgiftsfritagne leveringer inden for Fællesskabet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, ikke kan være til hinder for en samtidig afgiftspålæggelse af modsvarende erhvervelser inden for Fællesskabet i den samme medlemsstat i henhold til dette direktivs artikel 41.
2)
Artikel 41 i direktiv 2006/112
skal fortolkes således, at
spørgsmålet om, hvorvidt denne bestemmelse finder anvendelse, ikke berører dette direktivs artikel 68, som vedrører afgiftspligtens indtræden hvad angår erhvervelser inden for Fællesskabet. I henhold til sidstnævnte bestemmelse indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor erhvervelsen finder sted.«
José Martín y Pérez de Nanclares
Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den 29. oktober 2025.
Underskrifter
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
(
3
) – De faktiske omstændigheder, der gav anledning til Dyrektor-dommen, fandt sted inden ændringen af artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 ved Rådets direktiv (EU) 2018/1910 af 4.12.2018 om ændring af direktiv 2006/112 (EUT 2018, L 311, s. 3). Jf. en mere udførlig redegørelse herfor i dette forslag til afgørelses punkt 38 og 39.
(
4
) – Jf. i denne retning dom af 22.4.2010, X og fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C-536/08 og C-539/08, EU:C:2010:217, præmis 30 og 33). Det bør vedrørende disse bestemmelser anføres, at samme direktivs artikel 42 fastsætter en undtagelsesordning, der finder anvendelse på »trepartstransaktioner« (jf. dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 45 og 51).
(
5
) – Jf. Dyrektor-dommen, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis. Jf. også A. Streicher, »EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU«, LexisNexis Rechtsnews nr. 29627 af 3.9.2020, på lexis360.at, som citerer dom af 18.6.2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, præmis 42). En parallel anvendelse af artikel 40 og 41 i direktiv 2006/112 er imidlertid ikke udelukket (jf. generaladvokat Emilious forslag til afgørelse Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig klassificering af kædetransaktioner) (C-696/20, EU:C:2022:289, punkt 41 og 42).
(
6
) – Dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil (C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 44).
(
7
) – Jf. vedrørende dette begreb G. Montagnier, »Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)«, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr. 2, s. 299-330 (322), og A. Benoit, »Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA«, Droit fiscal, 2018, nr. 24, s. 300-1 – 300-9 (s. 300-6).
(
8
) – Jf. i denne retning dom af 22.4.2010, X og fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C-536/08 og C-539/08, EU:C:2010:217, præmis 44), samt generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Luxury Trust Automobil (C-247/21, EU:C:2022:588, punkt 29) og generaladvokat Emilious forslag til afgørelse Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig kvalificering af kædetransaktioner) (C-696/20, EU:C:2022:289, punkt 43).
(
9
) – Dom af 19.4.2018, Firma Hans Bühler (C-580/16, EU:C:2018:261, præmis 36). Jeg gør opmærksom på, at denne dom blev afsagt efter en præjudiciel forelæggelse fra den samme forelæggende ret som i den foreliggende sag.
(
10
) – Domstolen havde allerede fastslået dette, inden den afsagde dom af 19.4.2018, Firma Hans Bühler (C-580/16, EU:C:2018:261), i dom af 26.7.2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 42).
(
11
) – Dyrektor-dommen, præmis 38 og 43. Anvendeligheden af artikel 41 i direktiv 2006/112 var omstridt: M. Mittendorfer, »EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften«, LexisNexis Rechtsnews nr. 33036 af 14.9.2022, på lexis360.at. Fortolkningen i Dyrektor-dommen er afspejlet i den østrigske skatte- og afgiftsmyndigheds »momsretningslinjer 2000« af 15.12.2023, afsnit 103.8. (»stedet for erhvervelser inden for Fællesskabet«), punkt 3777.
(
12
) – Jf. hvad angår en fortolkning i overensstemmelse med artikel 20 og 138 i direktiv 2006/112 generaladvokat Emilious forslag til afgørelse Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig kvalificering af kædetransaktioner) (C-696/20, EU:C:2022:289, punkt 55-59).
(
13
) – Jf. dom af 26.7.2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis). I Dyrektor-dommen, præmis 51, blev formuleringen vendt om: »[E]n erhvervelse inden for Fællesskabet [...] modsvares af en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet.«
(
14
) – Jf. vedrørende fortolkningen af artikel 138 i direktiv 2006/112 dom af 26.7.2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 29-33).
(
15
) – Jf. i denne henseende syvende betragtning til direktiv 2018/1910.
(
16
) – For at anvende det udtryk, som generaladvokat Emiliou anvendte i sit forslag til afgørelse Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig kvalificering af kædetransaktioner) (C-696/20, EU:C:2022:289, punkt 59).
(
17
) – Jf. i denne retning generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse VSTR (C-587/10, EU:C:2012:369, punkt 77), hvorefter »den afgiftsfrie levering og den beskattede erhvervelse er knyttet til hinanden og udgør en helhed for så vidt angår fordelingen af afgiftsbeføjelser mellem medlemsstaterne«.
(
18
) – Jf. dette forslag til afgørelses punkt 38.
(
19
) – Jeg har i dette forslag til afgørelses punkt 37 anført, at en levering, der er omfattet af artikel 138, indebærer en erhvervelse inden for Fællesskabet.
(
20
) – Jeg gør opmærksom på, at denne dom ikke identificerer det retsgrundlag, der gjorde det muligt for den polske skatte- og afgiftsmyndighed at afgiftspålægge den omhandlede levering og nægte erhververen ret til fradrag. Det fremgår imidlertid af generaladvokat Emilious forslag til afgørelse Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Fejlagtig kvalificering af kædetransaktioner) (C-696/20, EU:C:2022:289, punkt 16), at en levering inden for Fællesskabet fra Polen ifølge den polske lovgivning ikke kunne fritages for moms, når erhververen anvendte sit polske momsregistreringsnummer. Det forekommer mig, at denne lovgivning ikke havde støtte i artikel 138 i direktiv 2006/112 i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, og at den nationale ret kunne have set bort fra den til fordel for en direkte anvendelse af artikel 138. EU-lovgiver har efterfølgende, ved direktiv 2018/1910, valgt den samme løsning som i den polske lovgivning.
(
21
) – Jf. i denne retning Dyrektor-dommen, præmis 41, 52, 53 og 56 in fine. F. Pezet, i A. Iljic, A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard, »Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)«, Revue de droit fiscal, 2022, nr. 45, s. 384-1 – 384-13 (384-10, punkt 29), mener i denne sammenhæng, at »[d]obbelt påligning foreligger, når erhververen, som i dette tilfælde, reelt pålægges en dobbelt byrde, herunder i den samme stat«.
(
22
) – Jf. i denne retning dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 19), og af 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Svig begået af en ansat) (C-442/22, EU:C:2024:100, præmis 23 og 24). Jf. ligeledes generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Svig begået af en ansat) (C-442/22, EU:C:2023:702, punkt 26).
(
23
) – Jf. i denne retning dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 22 og 23), samt generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mulighed for berigtigelse i tilfælde af fejlagtig sats) (C-606/22, EU:C:2023:893, punkt 51).
(
24
) – Dom af 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Svig begået af en ansat) (C-442/22, EU:C:2024:100, præmis 24). Jf. ligeledes generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i samme sag (C-442/22, EU:C:2023:702, punkt 22 og fodnote 7): Den risiko, der er omhandlet i artikel 203 i direktiv 2006/112, skyldes ikke en fradragsret for modtageren af fakturaen, men fraværet af en sådan ret; det er en »risiko, der er forbundet med et uberettiget momsfradrag«.
(
25
) – Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Svig begået af en ansat) (C-442/22, EU:C:2023:702, punkt 25).
(
26
) – Dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis) og af 5.9.2024, H GmbH (Direkte ret til momstilbagebetaling) (C-83/23, EU:C:2024:699, præmis 38). Jf. i denne henseende F. Pezet, »Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?«, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 28, s. 17-27 (s. 25): »Retten til tilbagebetaling kan ikke fortolkes uafhængigt af formålet om at bevare de offentlige finanser«. Som anført i dette forslag til afgørelses punkt 18 giver østrigsk ret D’s leverandører mulighed for at berigtige fejlagtige fakturaer med henblik på at fjerne den dermed forbundne afgiftsskyld med virkning ex nunc.
(
27
) – Dom af 31.1.2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
(
28
) – Jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 13-15), og af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 23). Dette forekommer at være afspejlet i § 11, stk. 12, i UStG 1994 i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen, som henviste til faktureringen af »et afgiftsbeløb, som [den afgiftspligtige] ikke skylder [...] for transaktionen«.
(
29
) – Jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 19), og af 13.3.2025, Greentech (C-640/23, EU:C:2025:175, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis). Jf. vedrørende en analyse af den sidstnævnte dom M. Zaman, »EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.«, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr. 37087 (på lexis360.at).
(
30
) – Jf. imidlertid A. Streicher, »Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?« »Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210-216 (s. 213 og 214), om dobbelt påligning i det tilfælde, hvor en leverandør af varer, som den pågældende sender fra Østrig til Ungarn, i den førstnævnte medlemsstat skal betale den med urette fakturerede moms og ligeledes skal betale denne afgift i den anden medlemsstat, som korrekt opkræver denne.
(
31
) – Det fremgår ikke af forelæggelsesafgørelsen, om D har betalt den moms, som selskabets leverandører fakturerede for de omhandlede leveringer.
(
32
) – Jf. i denne retning dom af 5.9.2024, H GmbH (Direkte ret til momstilbagebetaling) (C-83/23, EU:C:2024:699, præmis 32 og 33 og den deri nævnte retspraksis), og af 13.3.2025, Greentech (C-640/23, EU:C:2025:175, præmis 37 og 38). Jf. vedrørende retten til tilbagebetaling F. Pezet, nævnt ovenfor (fodnote 26), s. 22-24.
(
33
) – Jf. i denne henseende dette forslag til afgørelse, punkt 33.
(
34
) – Jf. i denne retning dom af 22.4.2010, X og fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C-536/08 og C-539/08, EU:C:2010:217, præmis 34).
(
35
) – Det skal nævnes, at det fremgår af de nationale sagsakter, der er fremsendt til Retten, at den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed for den forelæggende ret har hævdet at have konstateret, at D’s leverandører skulle betale momsen på grund af faktureringen, og at den gav D afslag på fradrag af denne afgift.
(
36
) – Jf. dette forslag til afgørelse, punkt 50 og den deri nævnte retspraksis.
(
37
) – Jf. i denne retning dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 30), og af 1.8.2025, P (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere II) (C-794/23, EU:C:2025:622, præmis 24 og 30).
(
38
) – Jf. dom af 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Svig begået af en ansat) (C-442/22, EU:C:2024:100, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis), samt generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i samme sag (C-442/22, EU:C:2023:702, punkt 27). Jf. desuden F. Pezet i A. Iljic, A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard, »Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)«, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 23, s. 275-1 – 275-10 (s.275-8, punkt 26).
(
39
) – Jf. i denne retning dom af 11.4.2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, præmis 24 og 33).
(
40
) – Jf. i denne retning dom af 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 61), hvorefter »[s]åfremt [...] det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter«. Skattepraksis i Østrig synes at være i overensstemmelse med kravet om at afværge tab af afgiftsindtægter: M. Mayr, »Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht«, taxlex, 2014, nr. 5, s. 184-188 (s. 187). Til sammenligning kræver tysk ret ikke altid en sådan afværgelse: C. Leipold, »UStG, § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags«, i Sölch/Ringleb (red.), Umsatzsteuer, udg. nr. 104, 2025, C.H. Beck, München, 2025, punkt 110-199 (punkt 125).
(
41
) – Dom af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 29).
(
42
) – Generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:222, præmis 86 og 87). Denne vurdering blev bekræftet i præmis 28 i dommen i samme sag (dom af 9.9.2021, C-855/19, EU:C:2021:714).
(
43
) – Jf. dette forslag til afgørelse, punkt 31.
(
44
) – Jf. analogt dom af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 33).
(
45
) – Jf. i denne retning dom af 13.7.2023, Napfény-Toll (C-615/21, EU:C:2023:573, præmis 30, 34 og 35).