61994C0217
SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS
MICHAEL B. ELMER
vom 2. Mai 1996 (
*1
)
Einleitung
1.
In dieser Rechtssache hat die Commissione Tributaria di primo grado Bozen, Italien, dem Gerichtshof die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Artikel 22 Absatz 8 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie des Rates (
1
) (nachstehend: Richtlinie) nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, nach denen Waren im Inlandsverkehr eines Mitgliedstaats ein besonderes Dokument beigefügt sein muß.
Die maßgeblichen nationalen Rechtsvorschriften
2.
Die Artikel 1 Absätze 1 bis 3 und 2 des Dekrets Nr. 627 des Präsidenten vom 6. Oktober 1978 (nachstehend: Dekret) lauten:
„Artikel 1
Waren, die befördert werden, muß während der Beförderung ein Begleitschein beigefügt sein ..., der von dem Absender vor Beginn der Beförderung ausgefüllt worden sein muß ...
Der Begleitschein muß mit einem Datum versehen und fortlaufend numeriert sein und in jedem Fall folgende Angaben enthalten: a) ... b) ... c) ... d) ... c) ...
Der Begleitschein muß in drei Exemplaren ausgestellt werden und von dem Frachtführer oder seinem Vertreter bei der Inempfangnahme der Waren mit einer Empfangsbestätigung verschen werden. Ein Exemplar verbleibt beim Absender, die beiden anderen erhält der Frachtführer, der nach der Unterzeichnung durch den Empfänger ein Exemplar behält und das andere zusammen mit den beförderten Waren dem Empfänger übergibt.
Artikel 2
Bei Waren, die in das Zollgebiet gelangen, wird das in Artikel 1 genannte Dokument durch den endgültigen Einfuhrschein oder durch ein anderes, den Waren beigefügtes Zolldokument oder durch ein Exemplar der dazugehörigen Rechnung ersetzt, das vom Anmelder unterschrieben und mit einem Sichtvermerk der Zollstelle versehen sein muß, bei der die Ware erstmals in das Gebiet des Staates verbracht worden ist.
Den zur Ausfuhr bestimmten Waren muß ein Ausfuhrschein oder ein Rechnungsexemplar oder in Ermangelung eines solchen ein Begleitschein nach Artikel 1 beigefügt sein; in letzterem Fall wird ein Exemplar des Dokuments, vom Anmelder unterschrieben und mit einem Sichtvermerk der für die Ausfuhr aus dem Zollgebiet zuständigen Zollstelle versehen, vom Frachtführer an den Absender zurückgeschickt.“
Der Finanzminister hat in seinem Rundschreiben Nr. 2/58001 vom 5. Januar 1993 folgende Klarstellung getroffen:
„... nach der Öffnung der innergemeinschaftlichen Grenzen gilt die Verpflichtung der Ausstellung des Begleitscheins für zu befördernde Waren gemäß dem [Dekret] nur noch für den Inlandsverkehr, bei dem sich Absende- und Bestimmungsort innerhalb des Staatsgebiets befinden, sowie für Drittländer.“
Sachverhalt
3.
Die Eismann Alto Adige Sri (nachstehend: Klägerin des Aus gangs Verfahrens) hat ihren Sitz in Bozen und verkauft Tiefkühlkost und ähnliche Waren im Rahmen von Haustürgeschäften. Sie setzt dazu Verkäufer ein, die auf ihren Rundfahrten private Haushalte aufsuchen, um Bestellungen anzunehmen oder bestellte Waren zu liefern; die Lieferungen erfolgen, je nach dem Warenbestand im Fahrzeug, manchmal später und manchmal sofort.
4.
1993 stellten Bedienstete der Guardia di Finanza bei einer Straßenkontrolle und später in den Geschäftsräumen der Klägerin des Ausgangsverfahrens fest, daß sie in den Jahren 1992 und 1993 in einer Vielzahl von Fällen gegen die genannten Bestimmungen über Begleitdokumente in den italienischen Steuervorschriften verstoßen hatte. Gegen die Klägerin des Ausgangsverfahrens wurden in diesem Zusammenhang am 18. Oktober 1993 im Verwaltungswege Geldbußen zwischen 89124000 LIT und 267372000 LIT festgesetzt.
5.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens erhob dagegen Klage zur Commissione Tributaria di primo grado Bozen mit dem Antrag, die Geldbußen aufzuheben, da die Bestimmungen über die Begleitdokumente gegen Artikel 22 Absatz 8 der Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates (nachstehend: Änderungsrichtlinie) verstießen.
Die maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften
6.
Die Änderungsrichtlinie wurde im Hinblick auf die Verwirklichung des Binnenmarktes zum 1. Januar 1993 erlassen.
7.
Artikel 7a des Vertrages (
2
) lautet:
„Die Gemeinschaft trifft die erforderlichen Maßnahmen, um bis zum 31. Dezember 1992 gemäß dem vorliegenden Artikel... und den Artikeln ... 99 ... unbeschadet der sonstigen Bestimmungen dieses Vertrages den Binnenmarkt schrittweise zu verwirklichen.
Der Binnenmarkt umfaßt einen Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen dieses Vertrages gewährleistet ist.“
8.
Artikel 99 des Vertrages lautet:
„Der Rat erläßt auf Vorschlag der Kommission und nach Anhörung des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses einstimmig die Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts innerhalb der in Artikel 7a gesetzten Frist notwendig ist.“
9.
Die Änderungsrichtlinie, die auf der Grundlage des Artikels 99 des Vertrages ergangen ist, enthält u. a. folgende Begründungserwägungen (2, 3, 7, 8, 9 und 12):
„Die Verwirklichung des Binnenmarktes setzt die Beseitigung der Steuergrenzen zwischen den Mitgliedstaaten voraus; daher müssen die Besteuerung bei der Einfuhr und die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten endgültig abgeschafft werden.
Ab dem 1. Januar 1993 werden somit die Kontrollen zu steuerlichen Zwecken an den Binnengrenzen für alle Umsätze zwischen Mitgliedstaaten endgültig abgeschafft.
Die Verwirklichung des in Artikel 4 der ersten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 (
3
), zuletzt geändert durch die Richtlinie 77/388/EWG, vorgesehenen Ziels setzt voraus, daß die Besteuerung des Handelsverkehrs zwischen Mitgliedstaaten auf dem Prinzip der Besteuerung der gelieferten Gegenstände und erbrachten Dienstleistungen im Ursprungsmitgliedstaat beruht, ohne daß im innergemeinschaftlichen Verkehr zwischen Steuerpflichtigen der Grundsatz angetastet wird, daß die Steuereinnahmen aus der Anwendung der Steuer auf der Stufe des Endverbrauchs dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt.
Die Festlegung der endgültigen Einzelheiten, mit denen die Verwirklichung der Ziele der gemeinsamen Mehrwertsteuerregelung für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gewährleistet wird, setzt jedoch voraus, daß die Bedingungen erfüllt sind, die am 31. Dezember 1992 nicht schon in vollem Umfang erfüllt werden können.
Es ist dementsprechend ab 1. Januar 1993 eine begrenzte Übergangszeit vorzusehen, in der Vorschriften zur Anwendung kommen, die den Wechsel auf das endgültige System der Besteuerung des Handelsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten, das weiterhin das mittelfristige Ziel ist, erleichtern sollen.
Die notwendige Suche nach einer Erleichterung der Verwaltungs- und Statistikformalitäten der Unternehmen ... muß mit der Durchführung wirksamer Kontrollmaßnahmen und mit der aus wirtschaftlichen und steuerlichen Gründen unerläßlichen Wahrung der Qualität der gemeinschaftlichen Statistikinstrumente in Einklang gebracht werden.“
10.
Durch Artikel 1 Nummer 22 der Änderungsrichtlinie wurde der Abschnitt XVIa mit den Artikeln 28a bis 28m in die Richtlinie eingefügt:
„Abschnitt XVIa
Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten
...
Artikel 28h
Verpflichtungen der Steuerschuldner
Artikel 22 erhält folgende Fassung:
‚Artikel 22
Verpflichtungen im inneren Anwendungsbereich
...
(8)
Die Mitgliedstaaten können unter Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen.
...‘
...“
Die Vorlagefrage
11.
Die Commissione Tributaria di primo grado Bozen hat mit Beschluß vom 12. Juli 1994 dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Verstößt ab 1. Januar 1993 die Anwendung der Bestimmungen des Dekrets Nr. 627 des Präsidenten der Republik vom 6. Oktober 1978, die auf den Binnenhandel beschränkt ist und sich nicht auf den innergemeinschaftlichcn Handelsverkehr erstreckt, gegen den in der Neufassung von Artikel 22 Absatz 8 der Sechsten EWG-Richtlinie vom 17. Mai 1977 verankerten Gleichheitsgrundsatz?
Zulässigkeit
12.
Nach Ansicht der italienischen Regierung ist das Ersuchen um Vorabentscheidung zurückzuweisen, da die Vorlagefrage für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits offensichtlich unerheblich sei, in dem es um die Frage gehe, ob die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne des Dekrets als sogenannter Einzelverkauf oder als sogenannter Fahrverkauf anzusehen sei. Nach Artikel 3 des Dekrets seien Begleitdokumente nur für die Beförderung von Waren auszustellen, die im Fahrverkauf übertragen würden. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens hat vor dem nationalen Gericht jedoch geltend gemacht, daß ein Einzelverkauf vorliege, für den nach Artikel 4 des Dekrets keine Begleitdokumente auszustellen seien.
13.
Die Kommission vertritt die Auffassung, daß es Sache des vorlegenden Gerichts sei, zu beurteilen, ob eine Vorabentscheidung für die Entscheidung im Ausgangsverfahren erforderlich sei.
14.
Ich möchte betonen, daß nach dem Verfahren der Zusammenarbeit gemäß Artikel 1 77 des Vertrages dem nationalen Gericht die Beurteilung obliegt, ob die Einholung einer Vorabentscheidung für den Erlaß des Urteils im Ausgangsverfahren erforderlich ist. In der Rechtssache 83/78 (Pigs Marketing Board) stellte der Gerichtshof fest:
„Hinsichtlich der Verteilung der richterlichen Aufgaben zwischen den einzelstaatlichen Gerichten und dem Gerichtshof aufgrund von Artikel 177 des Vertrages besitzt das einzelstaatliche Gericht, das allein über eine unmittelbare Kenntnis des Sachverhalts und der von den Parteien vorgetragenen Argumente verfügt und das die Verantwortung für die zu fällende Entscheidung zu tragen hat, die besseren Voraussetzungen, um — in voller Kenntnis der Sache — die Erheblichkeit der Rechtsfragen zu beurteilen, die durch den bei ihm anhängigen Rechtsstreit aufgeworfen werden, und um zu entscheiden, ob für den Erlaß seines Urteils die Einholung einer Vorabentscheidung erforderlich ist.“ (
4
)
In der Rechtssache C-387/93 (Banchero) (
5
) stellte der Gerichtshof fest:
„Nach der festen Rechtsprechung des Gerichtshofes haben nur die nationalen Gerichte, die mit dem Rechtsstreit befaßt sind und die die Verantwortung für die zu erlassende richterliche Entscheidung tragen müssen, unter Berücksichtigung der Besonderheiten der einzelnen Rechtssache zu beurteilen, ob eine Vorabentscheidung notwendig ist, damit sie ihr Urteil erlassen können, und ob die Fragen, die sie dem Gerichtshof vorlegen, erheblich sind (vgl. u. a. Urteil vom 2. Juni 1994 in der Rechtssache C-30/93, AC-ATEL Electronics, Slg. 1994, I-2305, Randnr. 18).“
15.
Das vorlegende Gericht hat in seinem Vorlagebeschluß nicht dazu Stellung genommen, ob der konkrete Fall unter die Bestimmungen des Dekrets über den Fahrverkauf oder unter die über den Einzelverkauf zu subsumieren ist. Dazu muß das Gericht gegebenenfalls näher Stellung nehmen, wenn es ein Urteil in der Hauptsache erläßt. Es hat es jedoch für seine Entscheidung für erheblich gehalten, den Gerichtshof um eine Vorabentscheidung über das Verhältnis zwischen den italienischen Vorschriften über die Begleitdokumente und Artikel 22 Absatz 8 der Richtlinie zu ersuchen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gibt es daher für den Gerichtshof keinen Grund, die Beantwortung der vorgelegten Frage abzulehnen, die nicht offensichtlich unerheblich für die Rechtssache ist, über die das nationale Gericht zu entscheiden hat.
Zur Beantwortung der Frage
16.
Die Vorlagefrage ist allerdings so formuliert, daß der Gerichtshof um die Entscheidung ersucht wird, ob das italienische Recht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Nach ständiger Rechtsprechung kann der Gerichtshof im Vorabentscheidungsverfahren nicht darüber befinden, ob eine nationale Maßnahme mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Eine solche Entscheidung ist allein Sache des nationalen Gerichts. Er kann jedoch dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts geben, die es diesem ermöglichen, die Frage der Vereinbarkeit der nationalen Rechtsvorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht zu beurteilen (
6
). Die Vorlagefrage ist deshalb umzuformulieren.
17.
Was das vorlegende Gericht in Wirklichkeit wissen möchte, ist, ob das Gleichbehandlungsgebot in Artikel 22 Absatz 8 der Richtlinie so auszulegen ist, daß es nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, nach denen bei inländischen Umsätzen in dem betreffenden Mitgliedstaat Begleitdokumente erforderlich sind, während dieses Erfordernis bei Umsätzen, die zwischen Mitgliedstaaten bewirkt werden, nicht besteht.
18.
Bei der Vorlagcfrage geht es nur darum, ob das Gleichbehandlungsgebot in Artikel 22 Absatz 8 solchen nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht. Die Vorlagcfrage betrifft also nicht die Auslegung des Teils des Artikels 22 Absatz 8, der ein Verbot von Förmlichkeiten beim Grenzübertritt enthält.
Nach Ansicht der Kommission wird gegen dieses Verbot verstoßen, wenn Begleitdokumente für Beförderungen verlangt würden, die als Teil von Umsätzen erfolgten, die zwischen Mitglicdstaaten bewirkt würden. Entscheidend in diesem Zusammenhang sei nicht, ob die konkrete Beförderung zwischen Orten in mehreren Mitgliedstaaten durchgeführt werde, da z. B. auch eine Beförderung, die für sich genommen zwischen Orten in einem einzigen Mitgliedstaat erfolge, Teil eines Gesamttransports einer Ware von einem Mitgliedstaat zu einem anderen sein könne, z. B. wenn eine Ware, die von einem Verkäufer in Kopenhagen an einem Käufer in Rom geschickt werde, zunächst von einem Fuhrunternehmer nach Genua befördert, dort gelagert und anschließend auf einen anderen Lastwagen verladen werden, der sie weiter nach Rom befördere.
Ich möchte hierzu lediglich bemerken, daß so, wie die Frage von dem vorlegenden Gericht gestellt worden ist, für den Gerichtshof kein Grund besteht, zum näheren Inhalt des Verbotes von Förmlichkeiten beim Grenzübertritt und somit auch nicht dazu Stellung zu nehmen, ob eine Kontrolle (Überprüfung), die nicht an der Grenze, sondern im Lande erfolgt, gegen dieses Verbot verstoßen kann.
Verfahren vor dem Gerichtshof
19.
Die Klägerin des Ansgangsverfahrens hat u. a. geltend gemacht, daß die Verpflichtung zur Ausstellung von Begleitdokumenten bei Beförderungen innerhalb von Italien einen Verstoß gegen das in Artikel 22 Absatz 8 der Richtlinie enthaltene Gebot der Gleichbehandlung inländischer und zwischen Mitgliedstaaten bewirkter Umsätze darstelle. Diese Bestimmung sei unbedingt und hinreichend genau, um unmittelbare Wirkungen zu entfalten, so daß sich der einzelne gegenüber dem betreffenden Mitgliedstaat auf das Gleichbehandlungsgebot berufen könne.
20.
Die italienische Regierung, unterstützt von der portugiesischen Regierung, hat u. a. angeführt, daß der Gleichbehandlungsgrundsatz in Artikel 22 Absatz 8 der Richtlinie so zu verstehen sei, daß zwischen Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze nicht strengeren Förmlichkeiten unterworfen werden dürften als Umsätze, die innerhalb eines Mitgliedstaats bewirkt würden. Durch die Änderungsrichtlinie habe sichergestellt werden sollen, daß die Kontrolle bei zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätzen nicht wegen der Abschaffung der Steuergrenzen beeinträchtigt werde. Die portugiesische Regierung hat insbesondere darauf hingewiesen, daß die Änderungsrichtlinie eine Übergangsregelung eingeführt habe, während deren Laufzeit Maßnahmen zur Erleichterung des Übergangs zu einer endgültigen Abgabenregelung für den Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten zu erlassen seien. Die Änderungsrichtlinie habe aber Vorschriften über inländische Umsätze weder ändern noch vereinfachen sollen. Artikel 22 Absatz 8 könne daher nicht so verstanden werden, daß er verbiete, inländische Umsätze anderen oder strengeren Förmlichkeiten zu unterwerfen als Umsätze, die zwischen Mitgliedstaaten bewirkt würden.
21.
Die Kommission hat darauf hingewiesen, daß auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer noch keine vollständige Harmonisierung erfolgt sei und der durch die Änderungsrichtlinie in die Richtlinie eingefügte Abschnitt XVIa nur eine Übergangsregelung enthalte, die alles in allem auf die Regelung der zwischen den Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze abziele. Ziel der Änderungsrichtlinie sei die Abschaffung der Steuergrenzen gewesen, und dies habe die Durchführung wirksamer Kontrollmaßnahmen und die Beibehaltung der Qualität der gemeinschaftlichen Statistikinstrumente erforderlich gemacht, wie sich aus den Begründungserwägungen der Richtlinie ergebe.
22.
Soweit keine Harmonisierung erfolgt sei, sei es weiterhin Sache der Mitgliedstaaten, die Erhebung und die Kontrolle der Steuern sicherzustellen, was in der Hauptvorschrift des Artikels 22 Absatz 8 zum Ausdruck komme, wonach die Mitgliedstaaten weitere Pflichten vorsehen könnten, die sie als erforderlich erachteten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden. Der Ausdruck „weitere Pflichten“ zeige, daß hiermit solche Förmlichkeiten zu Erhebungs- und Kontrollzwecken gemeint seien, die nicht bereits in den sehr detaillierten Vorschriften des Artikels 22 Absätze 1 bis 7 vorgesehen seien. Letztere setzten im übrigen in gewissem Umfang ausdrücklich für zwischen Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze Förmlichkeiten fest, die für inländische Umsätze in einem Mitgliedstaat nicht vorgesehen seien.
23.
Wenn Artikel 22 Absatz 8 die Möglichkeit der Festlegung anderer Förmlichkeiten dahin begrenze, daß inländische Umsätze und zwischen Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze gleich zu behandeln seien, so sei dies nach Sinn und Zweck der Änderungsrichtlinie so zu verstehen, daß darüber hinaus zwischen Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze nicht anderen oder strengeren Förmlichkeiten unterworfen werden dürften, als sie für inländische Umsätze in dem betreffenden Mitgliedstaat festgelegt seien. Aufgrund von Artikel 22 Absatz 8 könne ein Mitgliedstaat z. B. vorschreiben, daß ein Steuerpflichtiger eine Bankgarantie für die Bezahlung der Mehrwertsteuer stellen müsse; das Gleichbehandlungsgebot würde dann bedeuten, daß der Mitgliedstaat für Umsätze, die zwischen Mitgliedstaaten bewirkt würden, keine höhere Bankgarantie verlangen dürfe als für inländische Umsätze.
24.
Dagegen verbiete es die Bestimmung nicht, inländische Umsätze anderen oder strengeren Erfordernissen zu unterwerfen, als sie für Umsätze zwischen Mitgliedstaatcn vorgesehen seien. Daß die sogenannte umgekehrte Diskriminierung nicht durch die Richtlinie ausgeschlossen sei, sei im Zusammenhang mit der Prämisse zu sehen, daß der Vertrag einer umgekehrten steuerlichen Diskriminierung, wenn nämlich inländische Waren höher besteuert würden als Waren aus anderen Mitgliedstaaten, nicht entgegenstehe. Erst recht sei die umgekehrte Diskriminierung dann zulässig, wenn die Mitgliedstaaten formelle Vorschriften für die Erhebung der Steuer ausarbeiteten, soweit keine Harmonisierung erfolgt sei.
25.
Bestimmungen über Bcgleitdokumente, die nur für inländische Umsätze in einem Mitgliedstaat gälten, könnten deshalb im Rahmen des Artikels 22 Absatz 8 der Richtlinie erlassen werden.
Stellungnahme
26.
Wie die Kommission ausgeführt hat, verbietet der Vertrag nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes einem Mitglicdstaat nicht, inländische Waren mit höheren Abgaben zu belegen als eingeführte Waren. In der Rechtssache 86/78 (Peureux) (
7
) stellte der Gerichtshof in den Randnummern 32 und 33 folgendes fest:
„Zwar untersagt es Artikel 95 den Mitgliedstaaten, aus anderen Mitgliedstaatcn eingeführte Erzeugnisse höher zu belasten als einheimische Erzeugnisse, doch verbietet er ihnen nicht, einheimische Erzeugnisse höher als eingeführte Erzeugnisse zu belasten.
Eine derartige Ungleichheit fällt nicht unter Artikel 95, sie folgt vielmehr aus Besonderheiten der nationalen, nicht angeglichenen Rechtsvorschriften auf Gebieten, für die die Mitgliedstaaten zuständig sind.“
Der Gerichtshof erkannte für Recht:
„Weder ... noch Artikel 95 EWG-Vertrag verbietet es, daß ein Mitgliedstaat inländische Erzeugnisse — insbesondere bestimmte Branntweine —, mögen sie einem Handelsmonopol unterliegen oder nicht, mit höheren inländischen Abgaben belastet, als sie gleichartige, aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Erzeugnisse zu tragen haben.“
27.
Diese Rechtsprechung auf dem Gebiet der Abgaben entspricht der Rechtsprechung auf mehreren anderen Gebieten. So entschied der Gerichtshof, daß eine Regelung, nach der für unterschiedliche Waren unterschiedliche Bedingungen gälten, die aber die Einfuhr oder den Absatz eingeführter oder reimportierter Waren nicht behindere, nicht unter das Verbot des Artikels 30 falle. Zum allgemeinen Diskriminierungsverbot stellte der Gerichtshof weiter fest, „daß es nicht in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt, wenn ein Mitgliedstaat in einem Bereich, für den keine Gemeinschaftsregelung gilt und der nicht Gegenstand einer Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften ist, einerseits im Inland hergestellte Erzeugnisse und eingeführte Erzeugnisse, andererseits Einzelhändler, die im Inland hergestellte Erzeugnisse verkaufen, und solche, die eingeführte Erzeugnisse verkaufen, ungleich behandelt und dabei jeweils die ersteren benachteiligt“ (Rechtssache 355/85, Cognet (
8
), insbesondere Randnrn. 10 und 11, und Rechtssache 98/86, Mathot (
9
)).
28.
Diese Rechtsprechung zu den allgemeinen Bestimmungen des Vertrages muß, wie die Kommission ausgeführt hat, als Ausgangspunkt auch für die Möglichkeit der Mitgliedstaaten gelten, inländische Umsätze für die Zwecke der Steuererhebung undkontrolle Formvorschriften zu unterwerfen, denen zwischen Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze nicht unterworfen sind. Dies ist jedoch nur der Ausgangspunkt, da die Harmonisierungsvorschriften — im vorliegenden Fall auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer — möglicherweise erschöpfend regeln sollen, welche Förmlichkeiten die Mitgliedstaaten auch bei inländischen Umsätzen in dem betreffenden Mitgliedstaat vorschreiben können. Es ist deshalb zu prüfen, ob die Richtlinie in der Fassung der Änderungsrichtlinie auf eine solch erschöpfende Harmonisierung abzielt, die auch inländische Umsätze in den Mitgliedstaaten umfaßt, so daß den Mitgliedstaaten die Möglichkeit genommen ist, in Übereinstimmung mit dem genannten Ausgangspunkt für inländische Umsätze zum Zwecke der Steuererhebung und -kontrolle Formerfordernisse festzulegen, wenn entsprechende Erfordernisse für Umsätze zwischen den Mitgliedstaaten nicht vorgesehen sind.
29.
Der Kernsatz des Artikels 22 Absatz 8 zeigt nach meiner Meinung klar, daß im Bereich der Mehrwertsteuer gemeinschaftsrechtlich nicht erschöpfend geregelt werden sollte, welche Formerfordernisse zum Zwecke der Steuererhebung und -kontrolle aufgestellt werden können. Die Bestimmung sieht ja gerade vor, daß die Mitgliedstaaten „weitere Pflichten vorsehen [können], die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden“. Diese Frage fällt somit weiterhin grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten.
30.
Wenn in einem ergänzenden Satzteil die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Festsetzung solcher Bestimmungen in der Weise begrenzt wird, daß inländische Umsätze und zwischen den Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze gleich behandelt werden müssen, liegt es meiner Meinung am nächsten, diese Formulierung als eine gesetzestechnisch bedingte Wiederholung des allgemeinen Diskriminierungsverbots des Vertrages zu verstehen. Dieses Verbot schließt, wie oben ausgeführt, nicht aus, inländische Waren mit höheren Abgaben als eingeführte Waren zu belegen, woraus sich der Schluß ziehen läßt, daß das Verbot um so weniger einer Regelung entgegensteht, nach der bei inländischen Umsätzen Förmlichkeiten zu beachten sind, die für zwischen den Mitgliedstaaten bewirkte Umsätze nicht vorgesehen sind.
31.
Man muß sich nämlich einmal vorstellen, wie die Bestimmung in Artikel 22 Absatz 8 ausgesehen hätte, wenn der ergänzende Teil nicht dort aufgenommen worden wäre. So hätte die Bestimmung die Befugnis der Mitgliedstaaten, „weitere Pflichten“ vorzusehen, nur in der Weise begrenzt, daß diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen dürften. Dadurch hätten, da es sich um ein zumindest teilweise harmonisiertes Gebiet handelt, Zweifel auftauchen können, ob das allgemeine Diskriminierungsverbot auch hinsichtlich der in der Bestimmung genannten „weiteren Pflichten“ gelten sollte. Die Zweifel wären dadurch verstärkt worden, daß Artikel 22 Absätze 1 bis 7 detaillierte Vorschriften enthält, was einen zu der Annahme hätte verleiten können, daß auch Absatz 8 eine erschöpfende Regelung sei. Nach allgemeiner Erfahrung besteht, je umfassender ein Gebiet geregelt ist, desto mehr die Neigung zu Gegenschlüssen. Die Aufnahme des ergänzenden Teils in Artikel 22 Absatz 8 ist somit nach meiner Meinung gesetzestechnisch gerechtfertigt, um klarzustellen, daß das allgemeine Diskriminierungsverbot neben dem Verbot von Förmlichkeiten beim Grenzübertritt gilt.
32.
Zwar läßt sich anführen, daß in dem ergänzenden Teil der Bestimmung die Wendung gebraucht wird „Gleichbehandlung der ... im Inland und zwischen Mitgliedstaatcn bewirkten Umsätze“, was dafür spreche, daß nicht nur die Gleichbehandlung der zwischen Mitgliedstaatcn bewirkten Umsätze mit inländischen Umsätzen, sondern zugleich die Gleichbehandlung inländischer Umsätze mit den zwischen Mitgliedstaatcn bewirkten Umsätzen habe vorgeschrieben werden sollen. Zur Stützung einer solchen Auslegung könnte man eventuell auch darauf hinweisen, daß die Mehrwertsteuer sich gegenüber Waren und Dienstleistungen aus dem Inland bzw. aus anderen Mitgliedstaaten neutral verhalte.
33.
Ich möchte jedoch betonen, daß der ergänzende Teil des Artikels 22 Absatz 8 als Ausnahme von der Hauptregel im Kernsatz nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes eng auszulegen ist.
34.
Eine solche Auslegung entspricht außerdem am besten der Stellung der Bestimmung im Abschnitt XVIa der Richtlinie, der die Übergangsregelung für die Besteuerung „des Handels zwischen den Mitgliedstaaten“ betrifft, und dem Zweck der Bestimmung. Die Änderungsrichtlinie, durch die die Bestimmung ihre jetzige Fassung erhielt, hat keine vollständige Harmonisierung der Mehrwertsteuervorschriften der Mitgliedstaaten durchgeführt. Es handelt sich um eine Übergangsregelung auf dem Weg zur Festlegung der endgültigen Einzelheiten, mit denen die Verwirklichung der Ziele der gemeinsamen Mehrwertsteuerregelung für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gewährleistet wird (vgl. 8. Begründungserwägung der Änderungsrichtlinie). Hauptziel der Änderungsrichtlinie ist, wie sich aus der 1., der 2. und der 3. Begründungserwägung ergibt, den Binnenmarkt zu verwirklichen, die Steuergrenzen zwischen den Mitgliedstaaten zu beseitigen, die Besteuerung bei der Einfuhr und die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr abzuschaffen und die Kontrollen zu steuerlichen Zwecken an den Binnengrenzen für alle Umsätze zwischen Mitgliedstaaten endgültig abzuschaffen. Dies entspricht im übrigen dem Inhalt, den die Grundlage der Richtlinie, nämlich Artikel 99 des Vertrages in Verbindung mit Artikel 7a des Vertrages, hat.
35.
Ich möchte auch auf die 12. Begründungserwägung verweisen, wonach Ziel u. a. des Artikels 22 Absatz 8 ist, daß im Gegenzug zu der Verringerung der Verwaltungsformalitäten für die Unternehmen u. a. wirksame Kontrollmaßnahmen durchgeführt werden. Artikel 22 Absatz 8 ist in dem Zusammenhang Ausdruck dafür, daß die Mitgliedstaaten, solange keine vollständige Harmonisierung der Mehrwertsteuervorschriften durchgeführt ist, am ehesten und besten in der Lage sind zu entscheiden, welche Kontrollmaßnahmen bei Umsätzen innerhalb des betreffenden Mitgliedstaats erforderlich und geeignet sind, um das grundlegende steuerliche und wirtschaftliche Interesse der Mitgliedstaaten an einer ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer und der Bekämpfung der Steuerhinterziehung zu wahren.
36.
Zusammenfassend meine ich aufgrund dessen, daß die Vorlagefrage dahin zu beantworten ist, daß das Gleichbehandlungsgebot in Artikel 22 Absatz 8 so auszulegen ist, daß es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, nach denen bei inländischen Umsätzen in dem betreffenden Mitgliedstaat Begleitdokumente erforderlich sind, während dieses Erfordernis bei Umsätzen, die zwischen Mitgliedstaaten bewirkt werden, nicht besteht.
Antrag
37.
Ich schlage aufgrund dessen vor, die von der Commissione Tributaria di primo grado Bozen vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
Das Gleichbehandlungsgebot in Artikel 22 Absatz 8 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen ist dahin auszulegen, daß es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, nach denen bei inländischen Umsätzen in dem betreffenden Mitgliedstaat Begleitdokumente erforderlich sind, während dieses Erfordernis bei Umsätzen, die zwischen Mitgliedstaaten bewirkt werden, nicht besteht.
(
*1
)	Originalsprache: Dänisch.
(
1
)	Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglicdstaatcn über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mchrwcrmcucrsystcm: einheitliche steuerpflichtige Bcmcssungsgrundlagc (ABL L 145, S. 1) in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mchrwcrtstcucrsystcms und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Stcucrgrenzen (ABI. L 376, S. 1).
(
2
)	Zu dem für die Rechtssache maßgeblichen Zeitpunkt war es zwar Artikel 8a, aber nach dem Inkrafttreten des Vertrages über die Europäische Union am 1. November 1993 trägt der Artikel die Nummer 7a.
(
3
)	ABl. 1967, S. 1301.
(
4
)	Urteil vom 29. November 1978 in der Rechtssache 83/78 (Slg. 1978, 2347, Randnr. 25).
(
5
)	Urteil vom 14. Dezember 1995 in der Rechtssache C-387/93 (Slg. 1995, I-4663, Randnr. 15).
(
6
)	Vgl. zuletzt Urteil vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-55/94 (Gebhard, Slg. 1995, I-4165).
(
7
)	Urteil vom 13. März 1979 in der Rechtssache 86/78 (Slg. 1979, 897).
(
8
)	Urteil vom 23. Oktober 1986 in der Rechtssache 355/85 (Slg. 1986, 3231).
(
9
)	Urteil vom 18. Februar 1987 in der Rechtssache 98/86 (Slg. 1987, 809).