62021CC0612
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 10 ноември 2022 година (
1
)
Дело C‑612/21
Gmina O.
срещу
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 2, 9 и 13 — Доставка на услуги, извършвана възмездно — Понятие за данъчнозадължено лице — Икономическа дейност — Типологичен анализ — Публичноправен субект, който организира развитието на използването на енергията от възобновяеми енергийни източници на територията на съответната община за жителите на тази община срещу собствено участие от 25 % и получава възстановяване на 75 % от разходите чрез субсидия от трето лице — Сделки, сключвани в качеството на държавен орган — Липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията“
I. Въведение
1.
Насърчаването на енергията от възобновяеми енергийни източници от страна на административно-териториални единици, притежаващи юридическа правосубектност, като общините, понастоящем е не само желателно, но и повдига вълнуващи въпроси във връзка с правото в областта на ДДС. Ако съответният жител сам би възложил на предприятие инсталирането например на слънчев колектор, преценката от гледна точка на облагането с ДДС би била ясна. Предприятието предоставя на жителя облагаема и неосвободена доставка (на стоки или услуги). Държавата получава съответния данък върху добавената стойност. Предоставянето на държавна субсидия в размер на 75 % от направените от жителя разходи би било ирелевантно от гледна точка на правото в областта на ДДС.
2.
Как обаче изглежда положението, ако община организира и заплати на предприятието за инсталиране на такова съоръжение в имота на неин жител? И в този случай ДДС се внася на държавата най-малко веднъж, а именно от монтажното предприятие. Ако обаче общината получава субсидия от държавни ресурси в размер на 75 % от разходите, а жителите плащат на общината около 25 % от тях под формата на собствена вноска, води ли това до възникване на допълнително задължение за начисляване на ДДС, тъй като общината извършва допълнителна облагаема и неосвободена доставка на жителите?
3.
Последицата от така възникналата верига от доставки (доставка от монтажното предприятие чрез общината на жителите) би била, че общината би имала задължението да плати този ДДС, но по принцип може да иска приспадане на платения от нея ДДС върху получените доставки. Ако сборът от субсидията и личните вноски на жителите е равен на разходите по получените доставки, то тогава е налице игра с нулев резултат, която е свързана с голяма административна тежест. Ако субсидията, включително личните вноски на жителите, е по-малка по размер (или субсидията не се включва в данъчната основа), ще остане надплатена сума за ДДС от получените доставки, която ще намали данъчните приходи. Ако субсидията, включително личните вноски на жителите, е в по-голям размер, ще се генерират допълнителни данъчни приходи от държавната програма за финансиране. И в трите случая последиците са нежелателни особено ако се вземе предвид преследваната от общината цел от общ интерес за опазване на околната среда и енергийна сигурност.
4.
Следователно анализът от гледна точка на правото в областта на ДДС на развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници, субсидирано с държавни ресурси, повдига някои принципни въпроси, на които Съдът трябва да отговори също така (
2
) в рамките на настоящото преюдициално запитване. Наред с другото, трябва да се изясни как се определят получателят и доставчикът на съответната услуга. Също толкова съществен е въпросът дали община, при условие че е доставчик на услуга, извършва икономическа дейност в подобен случай. При утвърдителен отговор на този въпрос би следвало да се определи дали тя сключва сделките, свързани с насърчаване на развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници, с които се ангажира като държавен орган, и дали те водят до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (
3
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) предвижда:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
6.
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС определя:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии [или приравнените на тях] се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на приход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
7.
Член 13 от Директивата за ДДС на свой ред гласи:
„1.   Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни.
2.   Държавите членки могат да считат дейностите, които са освободени съгласно членове 132, 135, 136 и 371, членове 374—377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390в, извършвани от органи, регулирани от публичното право, за дейности, в които тези органи, участват като публични органи“.
8.
Член 73 от Директивата за ДДС урежда данъчната основа:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
Б.
Полското право
9.
Република Полша е транспонирала Директивата за ДДС с Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Закон от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите, Dz. U., 2018 г., позиция 2174, изменен, наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
10.
Член 29a, параграф 1 от Закона за ДДС се отнася за данъчната основа и предвижда:
„Освен в случаите по параграфи 2, 3 и 5, членове 30a—30c, 32, член 119 и член 120, параграфи 1, 4 и 5, данъчна основа е всичко, съставляващо насрещна престация, която доставчикът на стоки или услуги е получил или трябва да получи за продажбата от приобретателя, получателя на услугата или трето лице, включително получените дотации, субсидии и други допълнителни плащания с подобен характер, които оказват пряко влияние върху цената на доставяните стоки или извършваните услуги от данъчнозадълженото лице“.
11.
Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Закон от 27 април 2001 г. за опазване на околната среда, Dz. U., 2020 г., позиция 1219, с последващи изменения, наричан по-нататък „Законът за опазване на околната среда“) в член 400a параграф 1 предвижда:
„Финансирането на опазването на околната среда и управлението на водите обхваща: […]
21) проекти, свързани с опазването на качеството на въздуха;
22) подпомагане на използването на местни възобновяеми енергийни източници и внедряването на по-благоприятни за околната среда енергоносители“.
12.
Член 403, параграф 2 от Закона за опазване на околната среда определя:
„Собствените задачи на общините включват финансирането на опазването на околната среда по член 400a, параграф 1, точки […] 21—25 […] със суми не по-малки по размер от сумата на постъпленията от такси и глоби по член 402, параграфи 4, 5 и 6, съставляващи приходи за общинските бюджети, намалена с излишъка от тези приходи, внасян във воеводските фондове“.
III. Фактите и преюдициалното производство
13.
Gmina O. (община О., Полша, наричана по-нататък „Общината“) е административно-териториална единица, притежаваща юридическа правосубектност, която изпълнява собствени задачи във връзка с местното самоуправление. Тя е регистрирана и като данъчнозадължено лице по ДДС.
14.
Общината сключва споразумение за партньорство с три други общини за изпълнение на проект за инсталиране на системи за използване на възобновяеми енергийни източници (наричани по-нататък „ВЕИ“) на територията на тези четири общини (наричан по-нататък „проектът“).
15.
Една от общините, която изпълнява функциите на ръководител на проекта, сключва от името на всички партньори договор с воеводството (административна област) за субсидиране на проекта. Самите средства се изплащат от фонд на ЕС. Получената субсидия се предоставя на партньорите в съответствие с припадащата се на всеки от тях част.
16.
Със субсидията се покриват само частично подлежащите на субсидиране разходи. Всяка община трябва сама да реши как да бъде финансирана останалата част от разходите по проекта. Субсидията, получена от Общината, е във връзка с разходите, свързани с проекта, и може да бъде използвана само за разходите, които са необходими за неговото изпълнение. На Общината е предоставена субсидия в размер на 75 % от всички подлежащи на субсидиране разходи по проекта.
17.
Главната цел на проекта е увеличаване на дела на ВЕИ в общото производство на енергия и намаляване на емисиите на атмосферните замърсители, насърчаване на използването на слънчевата енергия, стимулиране на по-широкото използване на ВЕИ сред индивидуалните потребители чрез инсталиране на системи за използване на енергия от ВЕИ — екологосъобразни и по-благоприятни за околната среда. С проекта Общината изпълнява приетата на 10 ноември 2009 г. от министерския съвет „Енергийна политика на Полша до 2030 г.“, съгласно която енергията от ВЕИ трябва да формира 20 % от общата произведена енергия.
18.
В хода на изпълнение на проекта в недвижими имоти, принадлежащи на жители и юридически лица, следва да бъдат инсталирани фотоволтаични модули, въздушни термопомпи за подгряване на вода за битови нужди и слънчеви колектори. Общината сключва договори с физически лица (жители) в качеството им на собственици на недвижими имоти, които желаят да се възползват от развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници. Собствениците на недвижими имоти са длъжни да заплатят определена собствена вноска по банкова сметка на Общината в определения в договора срок.
19.
Съгласно договора, сключван със собствениците на недвижими имоти, всички системи за използване на енергия от ВЕИ остават собственост на Общината за срока на изпълнение на проекта, т.е. пет години, считано от деня на получаване от Общината на последното плащане по договора за отпускане на субсидията и споразумението за партньорство. След този период правото на собственост върху системите за използване на енергия от ВЕИ следва да бъде прехвърлено на собствениците на недвижими имоти. В периода на изпълнение на проекта собствениците на недвижими имоти не могат да продават системите за използване на енергия от ВЕИ. Общината също не може да продава или демонтира системите през този период, тъй като това може да наложи връщане на субсидията. Собствениците могат да използват без допълнително заплащане системите за използване на енергия от ВЕИ в съответствие с правилата по договора. Общината е упълномощена от собствениците на недвижими имоти да действа от тяхно име пред компетентните административни органи, за да заяви издаването на предвидените в правната уредба разрешения, необходими за изграждането на инсталациите в техните недвижими имоти.
20.
Общината се задължава да избере изпълнител, да изготви работен график, да управлява текущо строителните работи, да извърши окончателното приемане и да осигури финансовото изпълнение на проекта.
21.
Личната вноска от собствениците на недвижими имоти е единственото плащане от тях към Общината във връзка с изпълнението на проекта. Тази вноска е част от подлежащите на субсидиране разходи за конкретната система за използване на енергия от ВЕИ, т.е. дължимото възнаграждение на съответния изпълнител за изграждането на конкретното съоръжение. Тази част представлява 25 % от подлежащите на субсидиране разходи, като в договора със собствениците на недвижими имоти е определен като абсолютно число и максимален размер на личната вноска. Това означава, че действителната собствена вноска може да бъде и по-малка от 25 % от подлежащите на субсидиране разходи.
22.
Вноските на собствениците на недвижими имоти не са предназначени за покриване на разходи за управление на строителните работи и реклама. Тези подлежащи на субсидиране разходи се покриват от Общината със собствени средства и със субсидията. Системите за използване на енергия от ВЕИ се инсталират от изпълнител, който е избран с открита процедура по възлагане на обществена поръчка в съответствие с приложимата правната уредба за обществените поръчки.
23.
Договорът с изпълнителя е с пет страни — изпълнителят и четирите общини възложители. В договора се определят обхватът и видът на системите за използване на енергия от ВЕИ, които ще бъдат изградени в отделните общини. Всяка община се разплаща отделно с изпълнителя, като той издава фактури на отделните общини за поръчката на всяка от тях.
24.
Не е възможно получаването на по-голяма субсидия, ако изпълнителят поиска по-висока цена от предвидената. От друга страна, субсидията може да е по-малка, ако цената на изпълнителя се окаже по-ниска от заложената в искането за отпускането ѝ. Договорът за предоставяне на субсидия за проекта с воеводството не задължава Общината да получи собствени вноски от собствениците на недвижими имоти и не уточнява размера на техните вноски.
25.
Субсидията се отпуска с цел съфинансиране на подлежащите на субсидиране разходи (включително на разходите за реклама и управление на строителните работи), направени от Общината по проекта, като за тези разходи Общината се отчита на институцията, предоставяща субсидията. Размерът на субсидията се определя според размера на подлежащите на субсидиране разходи, направени от Общината за закупуване на активи във връзка с проекта.
26.
Общината подава искане за издаване на тълкувателно становище относно дължимия от нея ДДС за доставката на услугите във връзка с изграждането на системи за използване на енергия от ВЕИ. Според нея предоставените услуги не подлежат на облагане с ДДС, тъй като попадат в обхвата на нейната публичноправна сфера на дейност, а не в обхвата на упражнявана икономическа дейност. Поради това личната вноска и субсидията не представлявали насрещна престация за извършените услуги.
27.
С тълкувателно данъчно становище от 7 август 2019 г. данъчният орган посочва, че виждането на Общината е неправилно. Той отбелязва, че при извършването на тези действия Общината действа като данъчнозадължено лице по ДДС. Нито изпълняваните от Общината собствени задачи, нито целта на проекта можели да обосноват изключение от задължението за облагане с ДДС. Извършването на описаните действия трябвало освен това да бъде уредено със специални публичноправни разпоредби, отнасящи се до сферата на упражняване на държавна власт.
28.
Общината обжалва това тълкувателно данъчно становище по съдебен ред. Първоинстанционният съд отхвърля жалбата. Според този съд неравностойните по размер собствени вноски са основна характеристика на всички гражданскоправни отношения, при които се изплаща т.нар. „субсидиране“ на цените на стоките или услугите. Той не споделя и виждането на Общината, че действията се извършват не с цел получаването на приход, а с цел увеличаване на дела на ВЕИ в общото производство на енергия. Според първоинстанционния съд изпълнението на втората от целите не изключва изпълнението на първата. От собствениците на недвижими имоти Общината възстановявала 25 % от направените подлежащи на субсидиране разходи, което означавало, че инсталирането не се извършвало без тяхното финансово участие. Обстоятелството, че Общината не реализирала печалба, също било ирелевантно за преценката дали тези действия попадат в обхвата на икономическа дейност.
29.
Общината подава касационна жалба пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша). Този съд спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Трябва ли разпоредбите на Директивата за ДДС, и по-специално член 2, параграф 1, член 9, параграф 1 и член 13, параграф 1, да се тълкуват в смисъл, че община (орган на публична власт) действа в качеството на данъчнозадължено лице по ДДС, когато реализира проект, чиято цел е увеличаване на дела на възобновяемите енергийни източници, задължавайки се по силата на гражданскоправен договор, сключен със собственици на недвижими имоти, да изгради и инсталира системи за използване на възобновяеми енергийни източници в техните недвижими имоти и след изтичане на определено време да прехвърли правото на собственост върху тези системи на собствениците на недвижими имоти?
2.
При утвърдителен отговор на първия въпрос: трябва ли в данъчната основа по смисъла на член 73 от тази директива да се включи получената от община (орган на публична власт) субсидия от европейски средства за реализиране на проекти за използване на възобновяеми енергийни източници?“.
30.
В производството пред Съда писмени становища представят Общината, Република Полша, полската данъчна администрация и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не се провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
IV. Правен анализ
А.
По преюдициалните въпроси
31.
При буквално тълкуване на двата преюдициални въпроса изглежда, че запитващата юрисдикция на пръв поглед се интересува от правната квалификация на конкретно фактическо положение от гледна точка на Директивата за ДДС. Единствено запитващата юрисдикция обаче е компетентна да преценява фактите (
4
). Все пак по същество юрисдикцията иска да установи как трябва да се тълкуват членове 2, 9, 13 и 73 от посочената директива, за да може да се произнесе дали Общината в случая, както смята данъчната администрация, изобщо извършва облагаема и неосвободена доставка на стоки или услуги и какво включва данъчната основа.
32.
За да попаднат в обхвата на Директивата за ДДС, дейностите на Общината във връзка с насърчаването на енергията от възобновяеми енергийни източници трябва да представляват възмездна доставка на стоки или доставка на услуги, извършвана възмездно в полза на нейните жители (член 2, параграф 1, буква a) или в) от Директивата за ДДС, по този въпрос буква Б по-долу). Тази доставка на стоки или услуги трябва да е била извършена в рамките на осъществявана икономическа дейност (член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, по този въпрос раздела по буква В) по-нататък), за да се приеме, че Общината е действала и като данъчнозадължено лице. При определени обстоятелства обаче общините не се считат за данъчнозадължени лица, ако са извършвали икономическа дейност, с която се ангажират като държавни органи (член 13 от Директивата за ДДС). Ето защо след това трябва да се разгледа това изключение (по този въпрос раздела по буква Г) по-нататък).
Б.
По определянето на доставчика и получателя на доставка на стоки или услуги
33.
Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо (
5
). Следователно получателят на доставката трябва да е получил потребителско благо. Това се отнася в еднаква степен за доставката както на стоки, така и на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, букви a) и в) от Директивата за ДДС.
34.
Разглежданото в конкретния случай потребителско благо е инсталирането на система за използване на енергия от ВЕИ. Прехвърлянето на правото на собственост върху тази система представлява доставка на стока (член 14 от Директивата за ДДС), а предоставянето ѝ за ползване — доставка на услуга (член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС).
35.
Следва обаче да се установи кой е предоставил това благо (доставката на стоки или услуги) и кой е неговият получател. Може да се счита, че е налице доставка от монтажното предприятие на Общината, тъй като тя е направила поръчката, платила е на предприятието и е придобила правото на собственост върху системите. Може да се счита обаче и че е налице доставка от предприятието на жителите, в чийто имот ще бъдат инсталирани системите и които ще ги ползват през следващите пет години, след което ще станат собственици на системите, поради което поемат 25 % от разходите. В последния случай Общината няма да е извършила облагаема и неосвободена сделка. В първия случай е възможно да е налице и допълнителна доставка от Общината на жителите, тъй като тя е сключила съответни договори за изграждането, използването и последващото прехвърляне на правото на собственост върху системите. На основание на тези договори Общината (посредством ангажирания подизпълнител) инсталира системите в техните имоти, като жителите (25 %) и воеводството (75 %) заплащат разходите за това.
1. Признаци за определянето на доставчика и получателя на доставката
36.
Доколкото целта на ДДС е да се обложат разходите на получателя на доставката на потребителска стока, за да се определи получателят на доставка, по принцип може да се вземе предвид кой е платил за услугата, тъй като той понася съответния разход. Това обаче е само един признак. Както следва и от член 73 от Директивата за ДДС, за да може дадена доставка на услуги да се счита за извършена „възмездно“ по смисъла на тази директива, не е необходимо насрещната престация за тази доставка да е получена пряко от лицето, за което са предназначени услугите. Напротив, насрещната престация може да бъде получена и от трето лице (
6
). Фактът, че не само жителите, но и воеводството или Общината са платили за нея, не е пречка да се приеме, че услугата е предоставена на жителите.
37.
Доколкото съгласно правото в областта на ДДС предприятието доставчик събира данъка за сметка на държавата (
7
), за определянето на доставчика по принцип е релевантно кое е лицето, получило насрещната престация. Това е така, тъй като само това лице може да внесе на държавата включения в насрещната престация ДДС. В това отношение може да се приеме, че Общината е доставчик, тъй като тя получава известна сума за изграждането на системите както от жителите, така и от воеводството. В този контекст е без значение обстоятелството, че Общината е изградила системите не със собствен персонал, а е възложила това на частноправен субект. Участието на подизпълнител е много обичайна практика в стопанския живот, като това води до положение, при което подизпълнителят извършва доставка на възложителя, който след това извършва тази доставка като собствена престация на своя клиент. Съдът вече е изяснил този въпрос (
8
).
38.
Фактът, че като насърчава развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници, Общината изпълнява публична задача (опазване на околната среда, осигуряване на енергийна сигурност), също не е пречка да се приеме, че може да извършва доставка на жителите. Всъщност съгласно съдебната практика доставката на стоки или услуги, извършвана възмездно, може да се състои и в упражняване на възложени и регламентирани със закон функции за постигане на цел от общ интерес (
9
).
2. Правоотношението между доставчика и получателя на доставката
39.
Съдът посочва изрично, че за да се установи кой е получателят на облагаемата доставка, следва да се определи кой встъпва в правоотношение, в рамките на което се разменят насрещни престации (
10
). Според него такова правоотношение вече е налице, когато съществува достатъчно пряка връзка между престацията и плащането (
11
). В това отношение релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание, доколкото положението по договора обикновено отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките (
12
). В крайна сметка запитващата юрисдикция е длъжна да анализира тези правоотношения и договорни клаузи.
40.
В случая между Общината и монтажното предприятие е сключен договор за изграждането и прехвърлянето на правото на собственост върху системите на Общината. Следователно е безспорно, че монтажното предприятие е извършило престация на Общината. От друга страна, изглежда, че собствениците не се намират в договорно правоотношение с монтажното предприятие. Същевременно е налице договор на Общината със съответния жител за използването на системата, изградена в неговия имот, и за прехвърлянето му на правото на собственост върху нея впоследствие. Това показва, че за собственика е важно, че Общината ще изгради и предостави системата, следователно за него тя представлява потребителско благо. Това се потвърждава от факта, че той плаща на Общината под формата на собствено участие в размер на 25 % от разходите за системата. Що се отнася до въпроса за възмездния характер на доставката, предоставеното от трето лице допълнително финансиране за системата в размер на 75 % от разходите дори може да не се взема предвид.
41.
Всъщност Съдът вече многократно е постановявал, че обстоятелството, че дадена икономическа сделка е извършена на цена, по-висока или по-ниска от себестойността, и следователно на цена, по-висока или по-ниска от нормалната пазарна цена, е без значение за квалификацията като възмездна сделка. Това обстоятелство не може да засегне пряката връзка между доставката, която е или трябва да бъде извършена, и насрещната престация, която е получена или която следва да бъде получена, чиято стойност е определена предварително и съгласно ясно установени критерии (
13
). В това отношение, както подчертава Полша, обстоятелството, че собственото участието на жителите е в размер на 25 % е достатъчно, за да се приеме, че Общината извършва възмездна доставка на стоки или услуги.
3. Междинно заключение
42.
Член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че за да се определят страните, между които е налице доставка на стоки или услуги, извършена възмездно, трябва да се направи цялостен анализ на съществуващите правоотношения. Ако в резултат на такъв цялостен анализ може да се изведе пряка връзка между плащането (в случая от страна на жителя) и доставката на стоки или услуги (в случая изграждането, предоставянето за ползване и последващото прехвърляне на жителя на правото на собственост върху съоръжението от страна на Общината), то тогава е налице доставка (на стоки или услуги), извършвана „възмездно“ от Общината.
В.
Понятие за „икономическа дейност“ по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС
43.
За да се счита съответно, че Общината е действала в качеството на данъчнозадължено лице, в конкретния случай с изграждането, предоставянето за ползване и последващото прехвърляне на правото на собственост върху съоръжението тя трябва да е извършвала също икономическа дейност. Съгласно член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии и приравнените на тях.
44.
Според практиката на Съда тази формулировка извежда на преден план обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния характер на това понятие, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати (
14
).
45.
В случай че се отнася за „експлоатацията на […] вещ“, член 9, параграф 1, втора алинея, второ изречение от Директивата за ДДС предвижда, че получаването на доход от тази вещ на постоянна основа се счита за икономическа дейност. От това следва, че самото управление на активи, когато е на постоянна основа, също трябва да се вземе предвид за целите на правото в областта на ДДС. В случая обаче се поставя въпросът дали предоставянето на системите за ползване в продължение на пет години с последващо прехвърляне на правото на собственост върху тях изобщо може да се разглежда като „експлоатация на […] вещ“ (
15
). Според мен в крайна сметка, изглежда, става въпрос по-скоро за прехвърляне на вещи. Освен това инсталирането на системи за използване на енергия от ВЕИ в полза на голям брой лица на цялата територия на Общината, което е планирано и предвидено за определен период от време, вероятно има достатъчно постоянен характер. Програмата за насърчаване на по-широкото използване на енергията от възобновяеми енергийни източници, изпълнявана от Общината, все пак е заложена в приетата „Енергийна политика на Полша до 2030 г.“.
46.
От практиката на Съда следва също, че за да се определи дали дадена доставка на услуги е извършена възмездно, така че тази дейност да трябва да се квалифицира като икономическа дейност, следва да се анализират всички условия на извършването ѝ (
16
).
47.
Това се потвърждава от текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. Той описва какво е икономическа дейност чрез различни конкретни професии и „[приравнените на тях]“, чиито действия се считат за икономическа дейност, така че съответното лице да се счита за данъчнозадължено лице.
48.
Предвид трудностите да се даде точно определение за икономическа дейност, описанието ѝ посредством типични за нея видове професии („производители, търговци, лица, предоставящи услуги“ или всяка дейност „в областта на минното дело и земеделието и дейностите на свободните професии [или на приравнените на тях]“) поставя контурите на понятието за данъчнозадължено лице и за икономическа дейност, която задължително следва да е налице, за да е налице данъчнозадължено лице.
49.
За разлика от абстрактното понятие, такова типологично описание е по-отворено (
17
). Принадлежността към вида може да се определи не само чрез логическо-абстрактна квалификация, а с оглед на степента на прилика с архетипа (образеца). Това класифициране изисква цялостен анализ в конкретния случай, което взема предвид общото възприятие.
50.
В това отношение съгласно досегашната практика на Съда релевантен фактор може да е въпросът дали размерът на възнаграждението се определя съгласно критерии, които гарантират, че то е достатъчно, за да покрие оперативните разходи на доставчика на услуги (
18
). Същото се отнася и за размера на приходите и други елементи, като например значимостта на клиентелата (
19
). Обстоятелството, че за всяка отделна доставка на услуги не се заплаща възнаграждение в размер, съответстващ на направените от доставчика разходи, обаче не е достатъчно, за да се докаже, че цялостната дейност не е заплатена съгласно критерии, гарантиращи покриването на оперативните му разходи (
20
). Съдът обаче е направил извод за липса на икономическа дейност, по-специално поради това че вноските, платени от получателите на съответните услуги, са предназначени да покрият само малка част от всички оперативни разходи (
21
).
51.
На подобен типологичен подход се основава например решението на Съда относно икономическата дейност на член на надзорен съвет, който е получавал възнаграждение за дейността си в надзорния съвет на капиталово дружество. В заключение Съдът сравнява тази дейност с тази на типично данъчнозадължено лице и изключва наличието на икономическа дейност поради особеностите (възнаграждение, което не зависи от участието му в заседанията, нито от работната натовареност, лицето не понася икономическия риск, възнаграждението е малка, фиксирана сума) (
22
). Този типологичен подход вече е прилаган от Съда в решение Gemeente Borsele (
23
) и преди това частично — в решение Enkler (
24
).
52.
При разглеждане на дейността на Общината в конкретния случай, противно на поддържаното от полската данъчна администрация, се установяват определени разлики с типично данъчнозадължено лице със съпоставима професия (в случая „професията на монтажник на слънчеви системи“). От една страна, Общината не извършва присъща за нея дейност във връзка с предоставянето на тези услуги. Тя не разполага със собствен персонал за монтаж, нито със собствена съпоставима структура за продажби. По-скоро договорите се сключват само с жителите на Общината, които желаят да се възползват от развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници и подават заявление за това до Общината. Първоначално те могат да използват системите срещу относително малко собствено участие и да придобият собствеността върху тях след пет години. В крайна сметка Общината организира останалата част от финансирането от държавна институция, която поема голяма част от разходите. Тя организира и частно предприятие, което поема инсталирането на системите. Последното се избира в рамките на процедура за възлагане на обществена поръчка. Това не съответства на типичния избор на подизпълнител от монтажник на слънчеви системи.
53.
Следователно дейността на Общината се свежда до успешното организиране на финансирането и изпълнението на изграждането от частноправен субект на нови инсталации за производство на енергия от възобновяеми енергийни източници на територията на Общината. Това включва по-специално текущото управление на строителните работи и финансовото изпълнение. Тези организационни услуги в най-добрия случай се заплащат пропорционално; воеводството възстановява максимум 75 % от подлежащите на субсидиране разходи. Участието на отделния жител е максимум 25 % от разходите на ангажирания „подизпълнител“. Типичният предприемач обаче би добавил към цената на престацията си именно тези организационни разходи плюс процент печалба. При всички случаи със своите посреднически организационни услуги Общината не се конкурира с други частни доставчици.
54.
Не е типично субект, който упражнява икономическа дейност, да доставя подобни системи на толкова ниска цена (максимум 25 %) особено ако предварителната доставка (монтаж на системата) преди това е била закупена по пазарни цени изцяло от трето лице.
55.
Освен това, като се вземат предвид и плащанията от воеводството, което поема 75 % от подлежащите на субсидиране разходи, остава нетипичната за „нормално“ данъчнозадължено лице несигурност на евентуално възнаграждение, което в най-добрия случай ще покрие разходите. Всъщност въпросът дали и в каква степен третото лице (в случая воеводството) ще възстанови направените разходи, остава открит до момента, в който това трето лице вземе впоследствие съответното решение. Следователно Общината не развива предприемаческа инициатива, нито има шансове за печалба (
25
), както с основание отбелязва и Комисията. В крайна сметка тя носи само рисковете от загуби. Нито едно типично данъчнозадължено лице не би управлявало предприятието така: да организира нещо за клиент, но същевременно да носи само рисковете от загуби и да няма никакви шансове за печалба дори в дългосрочен план.
56.
Причината, поради която Общината развива съответните дейности, също не е икономическа. Целта не е да бъдат получени допълнителни приходи, да бъде увеличена максимално наличната печалба или изобщо да бъде постигнат излишък. По-скоро от първостепенно значение са съображения от общ интерес (опазване на околната среда и гарантиране на енергийна сигурност) в полза на всички. Типичното данъчнозадължено лице действа по различен начин.
57.
Следователно условията, при които се извършва разглежданата в главното производство доставка, са различни от тези, при които обичайно се извършва дейността по инсталиране на системи за производство на енергия от възобновяеми енергийни източници. В случая Общината не предлага на общия пазар услуги за такива инсталации, а е по-скоро техен краен потребител. Тя ги закупува от монтажното предприятие, с което (заедно с другите участващи общини) е сключила договор, и ги предоставя на разположение на жителите на територията на Общината с цел постигане или насърчаване на целите за опазване на околната среда, а понастоящем и за енергийна сигурност (
26
).
58.
Следователно член 9 ДФЕС, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изисква в рамките на цялостен анализ да се съпостави конкретната дейност с тази на типично за съответната категория професия данъчнозадължено лице. Предвид описаните по-горе обстоятелства е съмнително, че Общината извършва икономическа дейност. Конкретното решение обаче следва да бъде взето от запитващата юрисдикция.
Г.
При условията на евентуалност: по сделките, с които публичноправен субект „се ангажира като държавен орган“
59.
Ако все пак се приеме, че става въпрос за икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, то тогава би следвало да се изясни дали намира приложение член 13 от Директивата за ДДС. Той създава фикция, според която при определени условия публичноправните субекти не се считат за данъчнозадължени лица, дори да извършват икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.
1. Същност и цел на член 13 от Директивата за ДДС
60.
Член 13 от Директивата за ДДС не предвижда освобождаване от данък (
27
), тъй като както задължението за данъчно облагане, така и освобождаването от облагане предполагат упражняване на икономическа дейност от данъчнозадължено лице (вж. само уредбата за освобождаванията по член 131 и сл. от Директивата). Сделките, обхванати от член 13 от Директивата за ДДС, не са такива и следователно не подлежат на облагане. Те са извън обхвата на Директивата за ДДС.
61.
Условие за това е „дейностите или сделките, с които се ангажират“, да са задължение на публичноправен субект (в случая Общината), с които той се ангажира като държавен орган (параграф 1), освен ако това не би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията (втора алинея).
62.
Според мен това изключение за публичноправните субекти има за предпоставка обстоятелството, че дейностите, в които държавата участва като публичен орган и данъчен кредитор, не трябва да се облагат повторно от нея, за да се запази неутралност по отношение на конкуренцията (
28
). По принцип такива „сделки по служба“ със сигурност не представляват икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС от гледна точка на изисквания на анализа с оглед на типа. Ако обаче тези сделки все пак са такава дейност, то тогава член 13 от Директивата като режим за опростяване не допуска възникване на данъчноправни задължения за държавата (задължения за счетоводна отчетност по отношение на ДДС, за деклариране и плащане). Това обаче едва ли е съвместимо с логиката на Директивата за ДДС за облагане на потреблението, очертана по-горе (т. 33) (
29
), тъй като надлежното облагане на крайния потребител не може да зависи от това дали доставката за потребителя се извършва в качеството на държавен орган.
63.
Директивата за ДДС обаче предвижда специално третиране на публичноправните субекти по отношение на сделките, които те сключват като държавни органи. Това може да се основава на разбирането, че обикновено при упражняването на правомощия на държавна власт в замяна на заплащането на даден данък или налог (напр. издаването на паспорт срещу заплащане на административна такса — ако се приеме, че това е икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС) не е налице конкуренция, която трябва да бъде защитена, и че в този случай няма смисъл от самооблагане на държавата. Ако въпреки това са налице значителни нарушения на правилата за конкуренцията, поради това че същата доставка може да се извършва от частноправни субекти, изключението по втора алинея не допуска нарушаване на неутралността по отношение на конкуренцията между доставчиците на съпоставими доставки.
2. Сделки, които данъчнозадължените лица сключват като държавни органи
64.
Съгласно практиката на Съда дейностите, с които данъчнозадължените лица се ангажират като държавни органи по смисъла на тази разпоредба, са дейностите, извършвани от публичноправните субекти в рамките на специалния за тях публичноправен режим. Към тях не се отнасят дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (
30
). Въпреки това единственият критерий, който позволява със сигурност да се разграничат тези две категории дейности, следователно е правният режим, приложим съобразно националното право (
31
). В това отношение предвид естеството на анализа, който следва да се извърши, националният съд е компетентен да прецени разглежданата дейност по главното производство съгласно посочения по-горе критерий (
32
). При все това, изглежда, практиката на Съда се позовава предимно на публичноправния или частноправния характер на правното основание.
65.
Вероятно в случая Общината е действала в обхвата на гражданското право. Изглежда, че договорът на Общината с отделния жител е „обичаен“ частноправен договор, който урежда запазването на правото на собственост на Общината за следващите пет години, правото на ползване на жителя през този период и прехвърлянето на правото на собственост върху системата след изтичането му. Следователно Общината не е упражнявала дейността си в рамките на специален публичноправен режим. Съответно — за разлика от случая с премахването на азбеста от общината по дело Gmina L. (
33
) — не намират приложение разпоредбите на член 13 от Директивата за ДДС.
66.
Съмнявам се обаче, че Съдът действително възнамерява да постави приложното поле на член 13 от Директивата за ДДС в зависимост само от естеството на правното основание. Той наистина е посочил, че единственият критерий, който позволява със сигурност да се разграничат тези две категории дейности, е правният режим, приложим съобразно националното право (
34
). Същевременно обаче той подчертава, че сделките, които публичноправните субекти сключват като държавни органи, не включват дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (
35
).
67.
Както обаче бе отбелязано в рамките на преценката за наличие на икономическа дейност, в случая дейността на Общината има определени особености, каквито не би имала дейността на частен икономически оператор. Според мен това действително е пречка да се счита, че в случая е налице икономическа дейност (вж. по този въпрос т. 43 и сл. по-горе), поради което вече не се поставя въпросът за член 13 от Директивата за ДДС. Ако обаче понятието за „икономическа дейност“ се тълкува по-широко и в случая се приеме, че е налице такава, то тогава посочените по-горе особености биха могли най-малкото да бъдат взети предвид в рамките на член 13 от Директивата за ДДС. Това обаче е възможно само ако в това отношение е ирелевантно на какво правно основание е действала Общината по отношение на жителя.
68.
Освен това чисто формалното позоваване на правното основание е проблематично, тъй като в някои държави членки е допустимо, вместо по гражданското право, публичноправните субекти да сключват договор, уреждан от публичното право. Приложното поле на Директивата за ДДС обаче не следва да зависи от избора на инструмент (договор по публичното право или по гражданското право), а от материалноправни критерии. Определящи са следователно предметът и контекстът на дадено правоотношение, а не тяхната квалификация като публичноправни или частноправни съгласно правото на съответната държава членка.
69.
Точно в настоящия случай може да се констатира, че от материалноправна гледна точка Общината не действа при същите правни условия като други частни оператори, въпреки че в крайна сметка, както изглежда, е сключила частноправен договор с жителя. На първо място, проектът се осъществява посредством сътрудничество между общини, които са сключили съответен договор за субсидия с воеводство, финансирано с европейски средства, за да могат изобщо да финансират проекта. В този случай дейността на Общината се ограничава до организиране на финансирането за развитие на енергията от възобновяеми енергийни източници, което е безплатно за потребителя (жителя). Действително след това изпълнението се извършва от частноправен субект, но той се избира в съответствие с публичното право (в рамките на правото в областта на обществените поръчки). Следователно при цялостния анализ по същество може да се приеме, че Общината не е упражнявала дейността си при същите правни условия като други частни икономически оператори, въпреки че с жителя е сключен частноправен договор.
70.
При подобен цялостен анализ по същество намира приложение член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС по принцип, като Общината не се счита за данъчнозадължено лице.
3. Липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията
71.
Съгласно член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС публичноправен субект, дори да сключва сделки, с които се ангажира като държавен орган, се счита за данъчнозадължено лице, ако третирането му като данъчно незадължено лице би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията. Съгласно трета алинея публичноправен субект във всеки случай се разглежда като данъчнозадължено лице по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни. В приложение I са посочени типичните комунални услуги, предоставяни на жителите на дадена държава членка. Те включват снабдяването с вода, газ и т.н., но не и изграждането на системи за използване на енергия от възобновяеми енергийни източници.
72.
Основание за това изключение от изключението е, че по силата на националното право на публичноправен субект може да бъде възложено упражняването на определени дейности, главно от икономическо естество, в рамките на специалния за него правен режим. Същите дейности могат успоредно да се упражняват също от частни оператори, така че третирането на посочения правен субект като данъчно незадължено лице по ДДС може да има за резултат настъпването на значително нарушаване на конкуренцията (
36
). Освен това в някои случаи на потребителите би се начислявало ДДС, а в други — не, въпреки че и в двата случая им се предоставя една и съща услуга (едно и също потребителско благо). Тази разлика в облагането с ДДС на получателите на доставката не може да бъде обоснована с правната форма на доставчика (частноправен или публичноправен субект).
73.
Този нежелан резултат, който общностният законодател иска да избегне, като предвижда в член 13, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС, че точно изброените дейности в приложение I от същата директива „във всеки случай“, освен ако не са незначителни, подлежат на облагане с ДДС, макар да са извършвани от публичноправни субекти, действащи като държавни органи (
37
). Втора и трета алинея от член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС следователно са тясно свързани, доколкото с тях се преследва една и съща цел, а именно облагане на потребителите с ДДС, дори когато доставчиците им действат в качеството си на органи на публична власт.
74.
Тези алинеи са подчинени и на същата логика, съгласно която всяка дейност от икономическо естество, от която потребителят получава потребителско благо, по принцип подлежи на облагане с ДДС (
38
). Ето защо втора и трета алинея от член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват заедно (
39
). С оглед на цялостната картина въпросът дали значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти, действащи като държавни органи, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до конкретен местен пазар (
40
).
75.
Въпреки това уточнение, внесено от Съда, този неопределен елемент от фактическия състав (липса на значителни нарушения на правилата за конкуренцията) на практика продължава да поражда проблеми. В това отношение според мен Съдът приема, че в крайна сметка следва да се провери дали и до каква степен дейностите на публичноправния субект изключват частните икономически оператори от доставката за потребителя, дори ако този субект действа единствено в рамките на специалния за него публичноправен режим. В случая обаче особените обстоятелства на процедурата по програмата за насърчаване на развитието на енергията от възобновяеми енергийни източници според мен изключват значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
76.
Съществен аспект тук е фактът, че както бе посочено в раздела по буква В) по-горе, Общината не присъства на пазара и не предлага доставки като типично предприятие, а по-скоро самата тя действа като получател на доставки. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че в рамките на правото в областта на обществените поръчки за извършването на доставката е избран и ангажиран частноправен субект. Следователно в случая общината не измества частен конкурент от пазара за инсталиране на системи за производство на енергия от възобновяеми енергийни източници, а само встъпва — от публичноправни съображения в общ интерес (опазване на околната среда, гарантиране на енергийната сигурност) — между монтажното предприятие и крайните потребители (в случая съответните жители) и частично се рефинансира с държавни ресурси от друг публичноправен субект.
77.
Според мен при това положение може да се изключат нарушения на правилата за конкуренцията, най-малкото от значителен характер. В това отношение обстоятелството, че ще бъдат събрани същите приходи от ДДС, както в случай че собственикът би ангажирал за своя сметка (вместо Общината) монтажното предприятие, също е довод в полза на прилагане на член 13 от Директивата за ДДС по отношение на дейностите на Общината в рамките на конкретната програма за финансиране.
4. Междинно заключение
78.
Член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че от една страна, след цялостен анализ по същество трябва да се определи дали са налице сделки, с които данъчнозадълженото лице се ангажира като държавен орган. Следователно може да е без значение обстоятелството, че договорът със съответния жител е от гражданскоправно естество, но във всички останали аспекти дейността в рамките на програмата за финансиране не се извършва при същите правни условия, които са приложими за други частни икономически оператори.
79.
От друга страна, могат да се изключат значителни нарушения на правилата за конкуренцията, ако чрез процедурата, по която се извършват публичноправните действия, се гарантира, че частните икономически оператори не са изключени от доставките за потребителите, а както е в конкретния случай, участват в тях.
Д.
Субсидията като част от данъчната основа
80.
Тъй като според мен в случая не е налице упражнявана от Общината икономическа дейност, а дори в хипотезата за наличие на такава — съгласно член 13 от Директивата за ДДС Общината се счита за данъчно незадължено лице — не се налага да се отговаря на втория преюдициален въпрос относно включването на субсидията в данъчната основа.
V. Заключение
81.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), както следва:
„1.
Член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че за да се реши между кои страни е налице възмездна доставка на стоки или услуги, преди всичко трябва да се направи цялостен анализ на съществуващите правоотношения. Ако от този анализ може да се изведе пряка връзка между плащането от трето лице и доставката на стоки или услуги, то тогава е налице „възмездна“ доставка на стоки или доставка на услуги „извършена възмездно“.
2.
Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че е необходимо съпоставяне на конкретната дейност с дейността на типично данъчнозадължено лице за разглежданата категория професия.
3.
Член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че от една страна, след цялостен анализ по същество трябва да се определи дали са налице сделки, с които данъчнозадълженото лице се ангажира като държавен орган. Следователно може да е без значение обстоятелството, че един от договорите е от гражданскоправно естество, но във всички останали аспекти дейността не се извършва при същите правни условия, които са приложими за други частни икономически оператори. От друга страна, са изключени значителни нарушения на правилата за конкуренцията, ако чрез условията за упражняване на правомощията на държавна власт се гарантира, че частните икономически оператори не са изключени от доставките за потребителите, а участват в тях“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Подобни въпроси се повдигат и във висящото паралелно производство по дело C‑616/21.
(
3
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), последно изменена с Директива (ЕС) 2022/890 на Съвета от 3 юни 2022 г. (ОВ L 155, 2022 г., стр. 1).
(
4
)	Вж. по-специално решения от 13 януари 2022 г., Termas Sulfurosas de Alcafache (C‑513/20, EU:C:2022:18, т. 36), от 8 октомври 2020 г., UniversitateaLucian Blaga Sibiu и др. (C‑644/19, EU:C:2020:810, т. 47), и от 25 юли 2018 г., Vernaza Ayovi (C‑96/17, EU:C:2018:603, т. 35).
(
5
)	Вж. например решения от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 23), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23 — „Следва да бъде отчитан единствено характерът на поетото задължение: за да попадне в обхвата на общата система на ДДС, това задължение трябва да предполага потребление.“).
(
6
)	Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 40), от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 34), и от 7 октомври 2010 г., Loyalty Management UK (C‑53/09 и C‑55/09, EU:C:2010:590, т. 56).
(
7
)	Така в постоянната практика на Съда: решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, т. 31), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 31), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 39).
(
8
)	Решение от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 34 и сл.): търговецът, който продава фонокарти, предоставя далекосъобщителни услуги, които преди това е придобил от предприятието за телефонни услуги (като подизпълнител).
(
9
)	Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 39), и от 2 юни 2016 г., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, т. 42).
(
10
)	Решение от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 33), в същия смисъл и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 40 и сл.).
(
11
)	Решения от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, т. 27), от 16 септември 2021 г., Българска национална телевизия (C‑21/20, EU:C:2021:743, т. 31), от 20 януари 2021 г., Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, т. 29), и от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, т. 39).
(
12
)	Решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 66), в този смисъл още и решение от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 43).
(
13
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 43), вж. в този смисъл и решение от 2 юни 2016 г., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, т. 45 и 46, както и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 47), подобно и в решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) (C‑604/19, EU:C:2021:13269, т. 69), в същия смисъл и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 39).
(
15
)	Липсва вещ и следователно не е налице съпоставимост с решенията, по които Съдът трябва да разграничи случайното управление на имущество от икономическа дейност — вж. по този въпрос например решение от 20 януари 2021 г., AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C‑655/19, EU:C:2021:40, т. 24 и сл.).
(
16
)	Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 48), от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 29), вж. в същия смисъл и решения от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 34), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 27).
(
17
)	Вж. по-подробно по този въпрос моето заключение по дело Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, т. 25).
(
18
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в този смисъл и решение от 22 февруари 2018 г., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, т. 38 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в същия смисъл и решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 31), от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 38), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 29).
(
20
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 51).
(
21
)	Решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 33), и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 50). Това е подчертано и в решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 52).
(
22
)	Решение от 13 юни 2019 г., IO (Данък върху добавената стойност (ДДС) — Дейност като член на надзорeн съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490, т. 44).
(
23
)	Решение от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 29 и сл.). Основание за това е липсата на типично участие на Общината на съответния пазар — вж. моето заключение по дело Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, т. 62 и сл.).
(
24
)	Решение от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 28 — „сравнението между условията“), на тази основа и решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 35 и 36).
(
25
)	Относно поемането на икономически риск вж. и решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 41).
(
26
)	Вж. почти идентичния текст в решение от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 35).
(
27
)	За разлика от посоченото в някои решения на Съда — например решения от 10 април 2019 г., PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, т. 38), от 29 октомври 2015 г., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, т. 71 и 75), и от 13 декември 2007 г., Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, т. 41), или в някои заключения — например заключението на генерален адвокат Poiares Maduro по дело Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:345, т. 10, 12, 16, 18 и 30).
(
28
)	Вж. по въпроса за „самооблагането на държавата“ моето заключение по дело Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, т. 23 и сл.).
(
29
)	Вж. по квалификацията на член 13 от Директивата за ДДС и моето заключение по дело Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, т. 24 и сл.).
(
30
)	Решения от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 21), и от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (С‑446/98, EU:C:2000:691, т. 17 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	Решения от 15 май 1990 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (C‑4/89, EU:C:1990:204, т. 10), и от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 15).
(
32
)	Постоянна практика на Съда — вж. решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 22 с допълнителни препратки).
(
33
)	Висящо пред Съда под номер C‑616/21. Вж. за сравнение моето заключение с днешна дата.
(
34
)	Решения от 15 май 1990 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (C‑4/89, EU:C:1990:204, т. 10), и от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 15).
(
35
)	Решения от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 21), от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, т. 17), и от 12 септември 2000 г., Комисия/Обединеното кралство (C‑359/97, EU:C:2000:426, т. 50).
(
36
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 33).
(
37
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 34), в същия смисъл и решение от 19 януари 2017 г., Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, т. 39).
(
38
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 38).
(
39
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 39).
(
40
)	Решения от 19 януари 2017 г., Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, т. 41), и от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 53).