FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MACIEJ SZPUNAR
föredraget den 7 mars 2018(1)
Mål C‑90/17
Turbogás – Produtora Energética SA
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, Portugal)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Direktiv 2003/96/EG – Artikel 14.1 a – Undantag för energiprodukter och elektricitet som används för framställningen av elektricitet – Artikel 21.5 tredje stycket – En enhet som producerar elektricitet för eget bruk – Undantag för småproducenter av elektricitet”
Inledning
1.        I förevarande fall har den portugisiska domstolen begärt ett förhandsavgörande avseende tolkningen av en av bestämmelserna i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet.(2) Svaret på dessa frågor borde inte ge upphov till några större svårigheter. Problemet är dock att ett svar som är användbart för att avgöra tvisten vid den nationella domstolen förutsätter en tolkning av andra bestämmelser i detta direktiv än de som den hänskjutande domstolen har angett i sin begäran om förhandsavgörande. Domstolen borde därför, enligt min mening, utvidga sin analys till att avse även dessa ytterligare bestämmelser.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
2.        Artikel 1 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
3.        I artikel 14.1 a i direktivet anges följande:
”Medlemsstaterna skall, utöver vad som följer av de allmänna bestämmelserna i direktiv 92/12/EEG[(3)] om skattebefrielser för användning av skattepliktiga produkter och utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk:
a)      Energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet och elektricitet som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Medlemsstaterna får dock av miljöpolitiska skäl beskatta dessa produkter utan att iaktta bestämmelserna om minimiskattenivåer i detta direktiv. …”
4.        Slutligen, i enlighet med artikel 21.5 första och tredje stycket i direktiv 2003/96:
”Vid tillämpning av artiklarna 5 och 6 i direktiv 92/12/EEG skall elektricitet och naturgas vara skattepliktiga och skattskyldigheten skall inträda när distributören eller återförsäljaren levererar dem. …
…
En enhet som producerar elektricitet för eget bruk anses som distributör. Trots vad som sägs i artikel 14.1 a får medlemsstaterna undanta sådana småproducenter av elektricitet, under förutsättning att de beskattar de energiprodukter som används för framställningen av elektriciteten.”
Portugisisk rätt
5.        I enlighet med artikel 4.1 b i Código dos Impostos Especiais de Consumo (lagen om särskilda punktskatter, nedan kallad CIEC), ska bland annat enheter som producerar elektricitet för eget bruk (autoprodutores) påföras punktskatt på elektricitet. I enlighet med artikel 9.1 i CIEC ska som leverans av el bland annat anses produktion för producentens egna bruk. Enligt artikel 89.2 a i CIEC ska elektricitet som används för produktion av elektricitet och för att upprätthålla möjligheten till elproduktion undantas från beskattning. Enligt artikel 96a.1 i CIEC ska eldistributörer registreras så att punktskatter ska kunna påföras.
Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
6.        Produtora Energética SA (nedan kallat Turbogás) är ett bolag bildat enligt portugisisk rätt som är verksamt inom produktion av elektricitet genom förbränning av naturgas. Turbogás produktionsanläggning har en kapacitet på 990 MW, vilket gör att den står för ungefär 9 procent av den totala el som produceras i Portugal.
7.        Turbogás använder en del av den producerade elen för ändamål knutna till denna produktion. Som framgår av beslutet om hänskjutande saknade bolaget rätt att undantas från punktskatt på den elektricitet som det använde för eget bruk. Företaget lämnade emellertid inte in någon skattedeklaration eller betalade någon skatt för nämnda produktion.
8.        I samband med en kontroll gjorde skattemyndigheten en uppskattning av den mängd el som Turbogás hade förbrukat för eget bruk under åren 2012 och 2013 och påförde, genom beslut av den 4 augusti 2014, skatt till ett belopp av 71 197,17 euro jämte ränta till ett belopp av 4 986,52 euro. Turbogás överklagande av detta beslut avslogs den 7 januari 2016. Den 20 april 2016 begärde Turbogás att en skiljedomstol skulle upprättas i syfte att få beslutet av den 4 augusti 2014 ogiltigförklarat. Skiljedomstolen upprättades den 1 juli 2016.
9.        I sin ansökan har Turbogás framför allt gjort gällande att det inte ska betraktas som en enhet som producerar elektricitet för eget bruk (autoprodutor), i den mening som avses i artikel 4.1 b i CIEC. Företaget hänvisar i detta avseende till den portugisiska språkversionen av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 som i den andra meningen använder uttrycket ”Estes Pequenos Produtores” (dessa små producenter). Enligt Turbogás innebär användningen av detta begrepp att hela artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 är tillämplig på småproducenter av elektricitet och att enbart sådana producenter ska anses vara distributörer av sådan el och skyldiga att betala skatt. Eftersom Turbogás obestridligen inte är en liten elproducent, borde det inte anses vara en eldistributör som använder elektriciteten för eget bruk och inte heller beskattas.
10.      Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål), Portugal) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)      Förhåller det sig så att enligt lydelsen i artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96/EG och vid tillämpningen av denna, de enheter som producerar el för eget bruk måste vara småproducenter för att betraktas som distributörer, och omfattas av skattskyldighet enligt artikel 21.5 första stycket i direktivet, innebärande att övriga enheter (de som inte är småproducenter) som producerar el för eget bruk inte kan kvalificeras som distributörer, eller är det så att samtliga enheter som producerar el för eget bruk (oavsett storlek och oberoende av om detta är deras huvudverksamhet eller en sidoverksamhet) ska betraktas som distributörer och fortsätta att omfattas av skattskyldigheten enligt artikel 21.5 första stycket i direktivet och således inte omfattas av skattebefrielse i egenskap av småproducenter med stöd av den andra delen av tredje stycket i artikel 21.5 i direktivet?
2)      Kan en enhet, såsom den i det aktuella målet, som är en stor producent av el och som producerar upp till 9 procent av all energi nationellt sett, för försäljningen av denna el till det nationella elnätet, betraktas som en ”enhet som producerar elektricitet för eget bruk” i den mening som avses i artikel 21.5 i direktiv nr 2003/96/EG, när det bara är en liten del av den el som produceras av enheten som förbrukas inom ramen för den egna produktionen av ny el, såsom en del av produktionsprocessen?”
11.      Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 21 februari 2017. Skriftliga yttranden har ingetts av Turbogás, Portugals regering och Europeiska kommissionen.
Analys
Inledande anmärkningar
12.      Turbogás stöder sina argument i det mål vilket den hänskjutande domstolen har att avgöra på en tolkning av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96. Tolkningsfrågorna avser alltså också denna bestämmelse. I det nationella målet är det emellertid inte fråga om att fastställa Turbogás roll såsom enhet som producerar elektricitet för eget bruk, något som regleras i ovannämnda bestämmelse, utan att bedöma lagligheten av beslutet av den 4 augusti 2014 som påför bolaget punktskatt på den elektricitet som det producerar och använder för sin produktion. Ur denna synvinkel är tolkningen av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 av avgörande betydelse.
13.      Efter en genomgång av de frågor som uttryckligen framgår av begäran om förhandsavgörande ska jag därför även behandla en fråga som inte har ställts uttryckligen, nämligen den om tolkningen av artikel 14.1 a i direktivet och dess förhållande till artikel 21.5 tredje stycket i samma direktiv. En sådan utvidgning av de frågeställningar som tas upp i tolkningsfrågorna är enligt min mening godtagbart eftersom det av fast rättspraxis följer att det, inom ramen för det i artikel 267 FEUF inrättade samarbetet mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, så att den kan avgöra det mål som är anhängigt vid den. I detta sammanhang åligger det, i detta syfte, EU-domstolen att i förekommande fall omformulera den fråga som har ställts till den. EU-domstolen kan dessutom behöva ta hänsyn till unionsrättsliga bestämmelser som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin fråga.(4) Enligt min mening är det inte möjligt att ge ett användbart svar på de frågor som ställts i förevarande mål, och i synnerhet den andra frågan, utan att beakta tolkningen av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 för tolkningen av artikel 21.5 tredje stycket i samma direktiv.
Artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96
14.      Genom den första tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida distributörer av elektricitet, mot bakgrund av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96, endast ska omfatta enheter som producerar elektricitet för eget bruk och småproducenter.
15.      Jag vill erinra om att Turbogás har gjort gällande att artikel 21.5 tredje stycket andra meningen i direktiv 2003/96, i den portugisiska versionen, använder uttrycket ”dessa små producenter”, och att hela bestämmelsen därför uteslutande ska anses avse små elproducenter. Enligt Turbogás omfattar bestämmelsen därför inte stora elproducenter som använder en del av den producerade elektricitet för denna produktion.
16.      Detta argument är emellertid svårt att godta.
17.      För det första återfinns passusen ”dessa små producenter”, såvitt jag förstår, enbart, bortsett från i den portugisiska, i den spanska språkversionen av direktiv 2003/96. Den återfinns i vart fall inte i den franska, den engelska, den tyska eller den polska versionen. Mot bakgrund av en tolkning av bestämmelsens ordalydelse, varvid hänsyn inte bara har tagits till en utan till samtliga språkversioner, kan Turbogás argumentet inte godtas.
18.      En systematisk och en teleologisk tolkning av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 utmynnar i samma slutsats.
19.      Enligt artikel 21.1 i direktiv 2003/96, jämförd med bestämmelserna i direktiv 92/12,(5) utgör den beskattningsgrundande händelsen vad gäller de produkter som omfattas av direktiv 2003/96 i princip deras produktion eller användning som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. Undantaget från denna princip är (förutom naturgas) elektricitet, för vilken skattskyldighet inträder när distributören levererar till slutanvändarna. Detta anges i artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96. Denna regel åtföljs av den i artikel 14.1 a i detta direktiv föreskrivna skattebefrielsen för energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet. Denna elektricitet beskattas alltså endast en gång, i distributionsledet.
20.      När det gäller de aktörer som producerar elektricitet för eget bruk finns inte någon distribution, eftersom energin förbrukas av samma enhet som producerar den. Elproducenten är samtidigt användare utan medverkan av en mellanhand i form av en distributör. Därför föreskriver artikel 21.5 tredje stycket första meningen i direktiv 2003/96 att en enhet som producerar elektricitet för eget bruk ska anses som distributör. Denna bestämmelse bör förstås på så sätt att denna enhet ska anses som en distributör, i den mening som avses i artikel 21.5 första stycket i nämnda direktiv, det vill säga i den mening som avses i definitionen av den tidpunkt när skattskyldigheten inträder. Eftersom den aktör som producerar elektricitet för eget bruk anses som distributör, i enlighet med artikel 21.5 tredje stycket första meningen i direktiv 2003/96, innebär användningen av denna elektricitet för eget bruk att skattskyldigheten inträder i enlighet med artikel 21.5 första stycket i detta direktiv. Detta förhindrar att ett tomrum i beskattningen uppstår när det under sådana omständigheter inte finns någon distributör som levererar elektricitet.
21.      Artikel 21.5 tredje stycket andra meningen i direktiv 2003/96 gör det emellertid möjligt för medlemsstaterna att undanta små elproducenter från ovannämnda mekanism. Det är alltså möjligt att inte betrakta dessa små producenter som distributörer och den el som de producerar är därför inte beskattningsbar, eftersom den beskattningsgrundande händelsen, närmare bestämt leveransen av elen, inte äger rum. I denna situation undviks tomrummet genom kravet i samma bestämmelse, att de medlemsstater, med undantag för skattebefrielsen i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, som utnyttjar denna möjlighet måste beskatta energiprodukter som används av dessa små producenter för att producera el för eget bruk. Genom denna lösning kan både de enheter som berörs därav och de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna undvika de administrativa kostnaderna för beskattning och kontroll av sådan el, vilka i fallet med små producenter till och med skulle kunna vara högre än skatteintäkterna. En sådan logik verkar vara underförstådd i till exempel artikel 21.3 direktiv 2003/96.(6)
22.      Den omständigheten att de två första meningarna i artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 återfinns i samma bestämmelse betyder endast att den administrativa förenkling som föreskrivs i den andra meningen endast avser små producenter som använder denna energi för eget bruk och som därför i princip omfattas av normerna i första meningen. Det finns emellertid inget som talar för att hela artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 uteslutande avser småproducenter av elektricitet. Den princip som kan utläsas ur denna bestämmelse är nämligen att energiproduktion för producentens eget bruk ska beskattas, eftersom nämnda producent anses som distributör. Från denna princip finns endast ett undantag för situationer där beskattningen, på grund av den småskaliga produktionen av el, inte skulle vara rimlig med tanke på de kostnader och administrativa svårigheter som hänger samman med denna beskattning. Om Turbogás argument godtogs skulle det leda till att företag som producerar elektricitet för eget bruk, men som inte är småproducenter, undantogs på ett omotiverat sätt.
23.      Jag föreslår därför att den första tolkningsfrågan ska besvaras med att artikel 21.5 tredje strecksatsen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den omfattar även enheter som producerar elektricitet för eget bruk men som inte är småproducenter.
24.      Direktiv 2003/96 innehåller visserligen inte någon definition av begreppet småproducenter av elektricitet, varför regleringen av denna fråga överlåts till medlemsstaternas nationella lagstiftning. I det nationella målet verkar det emellertid inte råda något tvivel om att Turbogás inte är en småproducent, eftersom denna enhet står för en betydande del av den totala nationella elproduktionen. Detta är dock inte relevant för utgången av förevarande mål, vilket jag ska försöka visa nedan.
Tolkningen av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 jämförd med artikel 14.1 a i samma direktiv
25.      Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida en sådan enhet som Turbogás, vars huvudsakliga verksamhet består i att producera elektricitet, av vilken företaget använder en liten del för nämnda produktion, kan betraktas som en enhet som producerar elektricitet för eget bruk, i den mening som avses i artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96.
26.      Den portugisiska regeringen har föreslagit att denna fråga ska besvaras jakande, eftersom Turbogás, vad gäller denna del av den el som företaget använder för produktionen av el, är en enhet som producerar elektricitet för eget bruk i den mening som avses i denna bestämmelse, på samma sätt som alla andra företag. Frågan förefaller emellertid inte vara så enkel.
Artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 och artikel 14.1 a i samma direktiv
27.      Enligt min mening är svaret på denna fråga nekande, men inte av den anledning som Turbogás angett i det nationella målet. Anledningen till att företaget Turbogás inte omfattas av artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 följer nämligen inte enbart av tolkningen av denna bestämmelse utan också av förhållandet mellan nämnda bestämmelse och artikel 14.1 a i samma direktiv. Jag instämmer i detta avseende fullständigt i de synpunkter som kommissionen framfört i sitt yttrande i förevarande mål.
28.      Som jag redan har nämnt(7) definierar direktiv 2003/96 exakt hur beskattningen av elektricitet ska gå till. Dessa beskattningsregler avviker från de som tillämpas på övriga produkter som omfattas av detta direktiv.
29.      Det system som inrättats genom direktiv 2003/96 föreskriver nämligen att elektriciteten ska beskattas då distributören levererar den till slutanvändarna, i enlighet med artikel 21.5 första stycket i detta direktiv. Skatter som harmoniserats i direktiv 2003/96 är indirekta skatter, och därför övervältrar naturligtvis distributörerna skattebördan på elkonsumenterna genom att baka in den i priset.
30.      Denna mekanism för att övervältra skattebördan till nästa steg i distributionsledet omfattar även andra energiprodukter som beskattas enligt direktiv 2003/96, eftersom dessa skatter utgör indirekta skatter. Dessa produkter beskattas antingen på produktionsstadiet eller i samband med deras användning som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning.
31.      Elektricitet är en särskild produkt i enlighet med direktiv 2003/96. För det första är det en produkt som beskattas enligt bestämmelserna i detta direktiv. För det andra produceras denna elektricitet, i Europeiska unionen, i stor utsträckning genom förbränning av energiprodukter vilka i princip också beskattas. Om de energiprodukter som används för framställning av elektricitet beskattades som andra produkter som omfattas av direktiv 2003/96, skulle användarna av denna energi dubbelbaskattas, genom beskattning av såväl energiprodukterna som själva elektriciteten.
32.      I syfte att undvika sådan dubbelbeskattning föreskriver artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 ett obligatoriskt undantag från beskattning av energiprodukter som används för att framställa elektricitet. Samma undantag gäller också den elektricitet som används vid elproduktionen. Detta gäller både den energi som köpts från tredje part och den el som produktionsenheten producerar och därefter själv använder för denna produktion.
33.      Den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 är i princip obligatorisk. I enlighet med andra meningen i denna bestämmelse får medlemsstaterna visserligen av miljöpolitiska skäl beskatta energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet. Det framgår dock inte av handlingarna i målet att Portugal har utnyttjat denna möjlighet.
34.      Såsom jag har angett ovan(8) är syftet med bestämmelserna i artikel 21 i direktiv 2003/96 inte att fastställa beskattning eller skattebefrielse, utan endast att fastställa tidpunkten för beskattning genom att identifiera den beskattningsgrundande händelsen. Fastställandet av tidpunkten för beskattning kan mot bakgrund av sakens natur endast ske beträffande beskattade produkter och inte produkter som är befriade från skatt.
35.      Även om artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 talar för att en enhet som producerar elektricitet för eget bruk ska betraktas som distributör av denna el vid tillämpningen av första stycket i denna punkt,(9) kan bestämmelsen emellertid endast omfatta elproducenter som är skattskyldiga enligt övriga bestämmelser i detta direktiv. Eftersom elektricitet som används för att framställa elektricitet är skattebefriad i enlighet med artikel 14.1 a i direktivet, är artikel 21.5 tredje stycket i direktivet inte tillämplig på producenter av denna elektricitet.
36.      Med andra ord är artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96 endast tillämpligt på enheter som producerar elektricitet som används för andra ändamål än produktion av elektricitet. Om denna enhets huvudsakliga verksamhet emellertid är just produktion av elektricitet och om den använder en del av den producerade elektriciteten för nämnda produktion, ska bestämmelsen inte tillämpas på denna enhet.
37.      Såsom jag förklarat i mitt nyligen föredragna förslag till avgörande i domen Koppers Denmark(10), har artikel 21.3 i direktiv 2003/96 i praktiken samma verkan som en skattebefrielse. Enligt den bestämmelsen ska förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter inte anses medföra skattskyldighet. Eftersom en annan beskattningsgrundande tidpunkt inte är möjlig, motsvarar denna bestämmelse i princip en skattebefrielse av dessa produkter. Emellertid kan man av den praktiska verkan av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 inte dra slutsatsen att tillämpningen av artikel 21.5 tredje stycket i samma direktiv, på enheter som använder elektricitet för den egna produktionen av elektricitet, skulle kunna leda till att denna elektricitet beskattas, och således äventyra effektiviteten av befrielsen som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktivet.
38.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den hänskjutande domstolens fråga besvaras så, att artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 14.1 a i samma direktiv, ska tolkas så, att en sådan enhet som Turbogás, som när den framställer elektricitet använder en del av denna elektricitet för nämnda framställning, inte kan anses som distributör, i den mening som avses i den förstnämnda bestämmelsen.
Inget undantag för Turbogás i enlighet med artikel 14.1 a i direktiv 2003/96
39.      Såsom framgår av beslutet om hänskjutande har den portugisiska skattemyndigheten inte beviljat företaget Turbogás undantag, enligt den lagstiftning varigenom artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 införlivas i portugisisk rätt, för den elektricitet som företaget producerar och sedan använder för sin framställning av elektricitet. Anledningen till att skattebefrielsen inte beviljats är de formella fel som företaget Turbogás har gjort genom att det inte är registrerats som distributör av elektricitet och att det inte har gått att få fram hur mycket elektricitet som bolaget har använt för eget bruk. Efter att ha konstaterat att det inte föreligger någon rätt till skattebefrielse, fann de portugisiska skattemyndigheterna att Turbogás skulle betraktas som distributör av den elektricitet som bolaget producerar och använder för eget bruk, och påförde nämnda skatt.
40.      I likhet med kommissionen anser jag att detta beslut inte är förenligt med bestämmelserna i direktiv 2003/96.
41.      Som jag redan har nämnt är den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 obligatorisk, med förbehåll för möjligheten att beskatta av miljöskyddsskäl. Republiken Portugal har emellertid inte utnyttjat denna möjlighet. Detta undantag är inte en förmån för producenter av elektricitet utan utgör en del av ett system för beskattning av denna energi. Systemet ger nämligen möjlighet att beskatta elektricitet i distributionsledet, utan att detta leder till att slutkunderna dubbelbeskattas.
42.      Även om medlemsstaterna tillämpar skattebefrielsen i artikel 14.1 i direktiv 2003/96 ”på villkor som [de] fastställ[er] i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk”, får dessa villkor emellertid inte till följd att rätten till skattebefrielse underkastats formella krav trots avsaknad av indikationer på bedrägerier eller missbruk. Begreppet ”villkor” ska därför tolkas på så sätt att det inte är fråga om omständigheter som utgör en förutsättning för skattebefrielsen utan om regler i enlighet med vilka skattebefrielsen tillämpas. Rätten till skattebefrielse är nämligen villkorslös.
43.      På detta stadium är det möjligt att dra en säker, om än bristfällig, analogi med rätten till avdrag för den mervärdesskatt som betalats i ett tidigare skede av handeln i systemet för mervärdesskatt. Dessutom utgör avdragsrätten en oskiljaktig del av detta system. Domstolens resonemang enligt vilket ett åsidosättande av de formella reglerna för avdrag för mervärdesskatt kan bli föremål för administrativa sanktioner utan att påverka avdragsrätten,(11) kan alltså tillämpas analogt genom det undantag som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96. Vad gäller den elektricitet som används för framställningen av elektricitet, kan den omständigheten, att den berörda enheten inte iakttar formella krav, medföra att den påförs administrativa sanktioner som är proportionerliga i förhållande till åsidosättandets allvar, men att den förvägras rätten att undanta denna elektricitet i enlighet med artikel 14.1 a i direktiv 2003/96.
44.      Detta åsidosättande ska i synnerhet inte leda till att artikel 21.5 tredje stycket i samma direktiv – vars syfte inte är att fastställa beskattningen på produkter som är undantagna från skatteplikt enligt andra bestämmelser i det direktivet, utan att fastställa den beskattningsgrundande händelsen vad gäller de skattepliktiga produkterna – tillämpas mot nämnda enhet.
45.      Följaktligen ska en enhet såsom Turbogás omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 vad gäller den elektricitet som används för att framställa elektricitet.
Förslag till avgörande
46.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som hänskjutits av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (skiljedomstol i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden), Portugal) enligt följande:
1)      Artikel 21.5 tredje stycket i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ska tolkas så, att den omfattar även enheter som producerar elektricitet för eget bruk men som inte är småproducenter.
2)      Artikel 21.5 tredje stycket i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 14.1 a i samma direktiv, ska tolkas så, att en enhet som när den framställer elektricitet använder en del av denna elektricitet för nämnda framställning, inte kan anses som distributör, i den mening som avses i den förstnämnda bestämmelsen. En sådan enhet ska omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 14.1 a i detta direktiv vad gäller den elektricitet som används för att framställa elektricitet.
1      Originalspråk: polska.
2      EUT L 283, 2003, s. 51.
3      Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1).
4      Se, mer nyligen, dom av den 13 oktober 2016, M. och S., (C‑303/15, EU:C:2016:771, punkt 16 och där angiven rättspraxis).
5      Från och med den 15 januari 2009 har detta direktiv ersatts av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EGT L 9, 2009, s. 12).
6      Denna bestämmelse möjliggör skattefri användning av energiprodukter för produktion av energiprodukter.
7      Se punkt 19 i detta förslag till avgörande.
8      Se ovan punkterna 19 och 20 i detta förslag till avgörande.
9      Jag vill erinra om att artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96 föreskriver att det är distribution av el som är den beskattningsgrundande händelsen.
10      Mitt förslag till avgörande av den 22 februari 2018 i mål C‑49/17, Koppers Denmark, EU:C:2018:93, punkt 38.
11      Se, avslutningsvis, dom av den 15 september 2016, Senatex, (C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 41).