62006CC0527
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 25. júna 2008 (
1
)
Vec C-527/06
R. H. H. Renneberg
proti
Staatssecretaris van Financiën
„Voľný pohyb pracovníkov — Článok 39 ES — Daňová právna úprava — Dane z príjmov — Určenie základu dane — Štátny príslušník členského štátu, ktorý dostáva všetky alebo takmer všetky svoje zdaniteľné zdroje v tomto štáte — Bydlisko v inom členskom štáte“
I — Úvod
1.
V tejto veci bol na Súdny dvor podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa v podstate otázky, či je rozpore s článkom 39 ES a/alebo článkom 56 ES, keď členský štát odmieta daňovníkovi nerezidentovi, ktorý dostáva celý (alebo takmer celý) svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti v uvedenom členskom štáte, odpočítanie pri zdanení uvedených príjmov strát vzniknutých v súvislosti s príjmom za prenájom, týkajúci sa nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte, v ktorom je daňovník rezidentom, hoci prvý uvedený členský štát (členský štát zamestnania) priznáva takéto odpočítanie daňovníkom rezidentom, pracujúcim na jeho území.
2.
Ako ďalej uvádzam v týchto návrhoch, ide o posúdenie toho, či náuka vyplývajúca z judikatúry Schumacker (
2
), ako bola nedávno spresnená rozsudkom Lakebrink a Peters-Lakebrink (
3
), ako aj rozsudkom Ritter-Coulais (
4
) je plne uplatniteľná v takej veci, o akú ide vo veci samej, ktorá sa týka predovšetkým uplatnenia ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi dvoma predmetnými členskými štátmi.
II — Právny rámec
A — Právna úprava dohôd
3.
Článok 4 ods. 1 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmu a majetkovej dane a o úprave ďalších daňových otázok, podpísanej 19. októbra 1970 medzi Belgickým kráľovstvom a Holandským kráľovstvom (ďalej len „bilaterálna daňová dohoda“) (
5
) stanovuje:
„V zmysle tohto dohovoru výraz ‚rezident jedného zo štátov‘ znamená akúkoľvek osobu, ktorá podľa právnej úpravy uvedeného štátu podlieha dani v tomto štáte z dôvodu svojho bydliska, pobytu, hlavného sídla alebo iného podobného kritéria;…“
4.
Článok 6 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody stanovuje:
„Príjmy z nehnuteľností podliehajú dani v štáte, kde sa nachádzajú.“
5.
Článok 19 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody, vzťahujúci sa na daň z príjmov úradníkov, znie takto:
„Odmeny, vrátane dôchodkov, vyplácané jedným zo štátov alebo jeho menším územným celkom buď priamo, alebo prostredníctvom nimi zriadených fondov fyzickej osobe na základe služieb poskytnutých tomuto štátu alebo menšiemu územnému celku, sú zdaniteľné iba v uvedenom štáte. …“
6.
Podľa článku 24 ods. 1 bodu 1 bilaterálnej daňovej dohody a s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, pokiaľ ide o holandských rezidentov, Holandské kráľovstvo môže pri zdaňovaní svojich rezidentov zahrnúť do základu dane časti príjmov alebo majetku, ktoré sú v súlade s ustanoveniami bilaterálnej daňovej dohody zdaňované v Belgicku.
7.
Článok 24 ods. 1 bod 2 uvedenej dohody stanovuje, že s výnimkou prípadu, keď sa uplatnia ustanovenia o kompenzácii strát uvedených vo vnútroštátnej právnej úprave s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, Holandské kráľovstvo prizná zníženie sumy dane vypočítanej v súlade s bodom 1. Toto zníženie sa rovná časti dane zodpovedajúcej pomeru, ktorý existuje medzi sumou príjmu alebo majetku zahrnutého do základu dane uvedeného v bode 1 a zdaniteľného v Belgicku, najmä podľa článku 6 bilaterálnej daňovej dohody a sumou celého príjmu alebo celého majetku predstavujúcou základ dane uvedený v bode 1.
8.
Článok 25 ods. 3 bilaterálnej daňovej dohody, nazvaný „Nediskriminácia“, stanovuje, že „fyzickým osobám nerezidentom v jednom zo štátov sa uznávajú v druhom štáte ich osobné zrážky, zníženie základu dane a zľavy, ktoré tento druhý štát poskytuje svojim vlastným rezidentom z dôvodu ich osobnej situácie alebo rodinných výdavkov“.
B — Vnútroštátna právna úprava
9.
Holandský zákon o dani z príjmu (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) zo 16. decembra 1964 (ďalej len „WIB“) (
6
) definuje v článku 1 „tuzemských“ daňovníkov (ďalej len „daňovníci rezidenti“) ako fyzické osoby s bydliskom v Holandsku na rozdiel od „zahraničných“ daňovníkov (ďalej len „daňovníci nerezidenti“), ktorými sú fyzické osoby, ktoré bez toho, aby mali bydlisko v tomto členskom štáte, tam majú príjmy.
10.
Daňovníci rezidenti v Holandsku podliehajú dani, pokiaľ ide o celý ich príjem a daňovníci nerezidenti iba vtedy, pokiaľ ide o niektoré z ich príjmov pochádzajúcich z Holandska.
11.
Pokiaľ ide o daňovníkov rezidentov, základ dane tvorí hrubý celosvetový príjem, znížený o odpočítateľné straty. Do hrubého príjmu patria najmä čisté príjmy z pracovnej činnosti a majetku vrátane výhody spočívajúcej v bývaní vo vlastnom byte.
12.
Podľa článku 42a ods. 1 WIB táto výhoda je vyjadrená paušálnou sumou a iné výhody, ako aj výdavky, ťarchy a odpisy, ktoré nie sú úrokmi z dlhov a úverovými nákladmi alebo pravidelne sa opakujúcimi platbami na základe dedičného práva nájmu alebo dedičného práva stavby, sa nezohľadnia.
13.
Podľa článku 4 ods. 2 WIB, ak z výpočtu čistého príjmu vyplynie záporná suma, zníži sa hrubý zdaniteľný príjem o túto zápornú sumu.
14.
Je nesporné, že spolupôsobenie týchto ustanovení vedie v prípade daňovníka rezidenta k tomu, že platby úrokov z úveru, ktorý bol uzatvorený na účely financovania bývania v súkromnom vlastníctve, znižujú v plnom rozsahu hrubý príjem, a tým aj zdaniteľný príjem, aj keď úroky prekračujú výhodu spočívajúcu v tom, že daňovník býva osobne v byte, ktorého je vlastníkom.
15.
Ako konštatoval vnútroštátny súd, ak má holandský rezident záporný príjem z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, môže túto zápornú časť príjmu odpočítať od zvyšného (holandského) príjmu tým spôsobom, že túto stratu v neskoršom roku, v ktorom bude z tejto nehnuteľnosti dosiahnutý kladný príjem, odpočíta od tohto kladného príjmu pri výpočte odpočtu na účely zamedzenia dvojitého zdanenia (článok 24 ods. 1 bod 2 bilaterálnej daňovej dohody, v spojení s článkom 3 ods. 4 nariadenia z roku 1989 o zamedzení dvojitého zdanenia).
C — Daňový režim v prípade daňovníka bývajúceho v Belgicku, ktorý dostáva príjmy z pracovnej činnosti v Holandsku
16.
Hoci v zásade podľa článku 2 ods. 2 WIB sa holandský štátny príslušník nebývajúci v Holandsku, ktorý je zamestnaný v holandskej právnickej osobe spravujúcej sa verejným právom, považuje za tamojšieho rezidenta, vnútroštátny súd uvádza, že z judikatúry Hoge Raad der Nederlanden vyplýva, že pokiaľ ide o príjmy, ktoré bilaterálna daňová dohoda prideľuje Belgickému kráľovstvu, na účely stanovenia miesta bydliska majú prednosť ustanovenia uvedenej dohody pred článkom 2 ods. 2 WIB.
17.
V dôsledku toho vyplýva z konštatovaní vnútroštátneho súdu, že žalobca vo veci samej, pán Renneberg, sa má podľa článku 4 bilaterálnej daňovej dohody považovať za osobu bývajúcu v Belgicku.
18.
Z toho vyplýva, že v Holandsku pán Renneberg nie je považovaný za osobu podliehajúcu dani neobmedzene a že sa na neho vzťahuje, pokiaľ ide o príjmy, ktoré bilaterálna daňová dohoda prideľuje Belgickému kráľovstvu, režim uplatniteľný na daňovníkov nerezidentov. Preto príjmy, záporné alebo kladné, ktorých zdanenie prináleží Belgickému kráľovstvu podľa bilaterálnej daňovej dohody, nemajú vplyv na zdanenie týkajúce sa príjmov, kladných alebo záporných, ktoré táto istá dohoda prideľuje Holandskému kráľovstvu.
III — Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
19.
Pán Renneberg, holandský štátny príslušník, sa vysťahoval z Holandska do Belgicka v decembri 1993. Počas rokov 1996 a 1997 býval v Belgicku v byte v súkromnom vlastníctve, ktorý získal v roku 1993 a ktorý financoval pomocou hypotekárneho úveru od jednej holandskej banky.
20.
Počas týchto dvoch rokov bol pán Renneberg zamestnaný vo verejnej službe v holandskej obci Maastricht a dostal celý svoj príjem z pracovnej činnosti v Holandsku.
21.
V Belgicku pán Renneberg podliehal dani z dôvodu svojho vlastného bývania, konkrétne dani z nehnuteľnosti (précompte immobilier).
22.
Daňový kontrolór v Holandsku vydal daňové výmery na roky 1996 a 1997 na zdaniteľné príjmy 75265 NLG a 78600 NLG bez toho, aby pripustil ako odpočítateľnú položku od iných príjmov (holandských) záporný príjem z jeho belgického bytu, teda zostatok vyplývajúci z rozdielu medzi nájomnou hodnotou bytu a zaplatenými hypotekárnymi úrokmi. Podľa daňového priznania pána Renneberg boli tieto sumy (záporné) vo výške až 8165 NLG v roku 1996 a 8195 NLG v roku 1997.
23.
Daňový kontrolór potvrdil daňové výmery, proti ktorým pán Renneberg podal námietku.
24.
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zamietol odvolania, ktoré podal pán Renneberg proti týmto rozhodnutiam, a pán Renneberg podal proti týmto rozsudkom kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden.
25.
Hoge Raad der Nederlanden uvádza na jednej strane, že pán Renneberg sa odvoláva na už citovanú judikatúru Schumacker, a na druhej strane, že daňová výhoda, o ktorú ide vo veci samej, sa nezakladá na osobnej a rodinnej situácii daňovníka.
26.
Uvádza, že na rozdiel od zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie pri výbere priamych daní podľa zásady progresivity, možnosť započítať — v rámci toho istého daňového systému — záporné príjmy z jednej kategórie príjmov a kladné príjmy z druhej kategórie príjmov nie je až tak všeobecným znakom výberu priamych daní, aby daňovník, ktorý podlieha dani v rôznych členských štátoch preto, že vykonával právo voľného pohybu zaručené Zmluvou ES, musel mať možnosť toto započítanie využiť v jednom z týchto členských štátov.
27.
Za týchto okolností sa Hoge Raad der Nederlanden potom, ako prerušil konanie v očakávaní rozsudku Súdneho dvora v už citovanej veci Ritter-Coulais, rozhodol predložiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa články 39 ES a 56 ES vykladať v tom zmysle, že je v rozpore s jedným alebo obidvoma týmito článkami, aby bolo daňovníkovi, ktorý dosiahne v konečnom dôsledku záporný príjem z vlastného bytu, v ktorom býva v členskom štáte, v ktorom je rezidentom a dosiahne celý svoj kladný príjem, teda príjem z pracovnej činnosti, v inom členskom štáte ako tom, v ktorom je rezidentom, znemožnené iným členským štátom (štátom zamestnania) odpočítať od svojho zdaniteľného príjmu z pracovnej činnosti záporný príjem, hoci štát zamestnania priznáva toto odpočítanie svojim rezidentom?“
IV — Konanie pred Súdnym dvorom
28.
Pán Renneberg, holandská a švédska vláda, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev predložili písomné pripomienky. Prednesy holandskej vlády a Komisie boli takisto vypočuté na pojednávaní 22. mája 2008, pričom ostatní dotknutí účastníci konania na ňom neboli zastúpení.
V — Posúdenie
A — O uplatniteľnosti slobody pohybu
29.
Vo svojich písomných pripomienkach holandská vláda a Komisia uvádzajú v prvom rade, že ani článok 39 ES, ani článok 56 ES sa neuplatňujú v takej situácii, o akú ide vo veci samej. Pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov, tvrdia, odkazujúc na rozsudky Werner (
7
) a Turpeinen (
8
), že štátny príslušník členského štátu sa nemôže opierať o takúto slobodu, keď trvale pracuje vo svojom štáte pôvodu a len presunul svoje bydlisko do iného členského štátu. Pokiaľ ide o článok 56 ES, odkazujúc na rozsudok van Hilten-van der Heijden (
9
), tvrdia, že jednoduchý presun bydliska z jedného členského štátu do iného nepredstavuje pohyb kapitálu. Komisia však navrhuje skúmať situáciu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej vzhľadom na článok 18 ES, pričom tento návrh zopakovala na pojednávaní.
30.
Osobne nie som necitlivý voči argumentácii týkajúcej sa článku 56 ES, nesúhlasím však s reštriktívnym výkladom článku 39 ES, ktorý zastáva holandská vláda a Komisia.
31.
V tejto súvislosti sa zdá, že tento výklad chybne zamieňa situáciu štátneho príslušníka členského štátu, zamestnaného v tomto štáte, ktorý sa pokúsil odvolať sa na voľný pohyb pracovníkov proti tomu istému členskému štátu pri pôvodnom presune svojho bydliska na súkromné účely do iného členského štátu, a situáciu štátneho príslušníka, ktorý zostal v zamestnaní v členskom štáte pôvodu a chce sa odvolať na voľný pohyb pracovníkov proti členskému štátu pôvodu po tom, ako presunul svoje bydlisko na súkromné účely do iného členského štátu, čo je situácia, ktorá ho vedie k tomu, aby sa každodenne premiestňoval medzi týmito dvoma členskými štátmi ako cezhraničný pracovník.
32.
Tento druhý prípad práve zodpovedá situácii pána Renneberga. Ten sa totiž pokúša použiť ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody pohybu pracovníkov na údajné prekážky stanovené daňovým režimom Holandského kráľovstva, jeho štátu zamestnania, týkajúce sa zdanenia príjmov, ktoré v tomto členskom štáte dostal po tom, ako presunul svoje bydlisko do Belgicka na súkromné účely. Na takúto situáciu sa naozaj vzťahuje článok 39 ES.
33.
Napokon Súdny dvor dospel k rovnakému záveru v nedávnych rozsudkoch Hartmann a Hendrix. (
10
) Teda, v prvom uvedenom rozsudku Súdny dvor, potom ako pripomenul, že situácia v konaní vo veci samej je situáciou osoby, ktorá od presunu svojho bydliska býva v inom členskom štáte ako je štát, v ktorom vykonáva zamestnanie, rozhodol, že prisťahovanie pána Hartmanna do Rakúska s inými ako profesijnými cieľmi neodôvodňuje to, aby mu bolo odopreté postavenie migrujúceho pracovníka, ktoré nadobudol od momentu, keď v dôsledku presunu svojho bydliska do Rakúska plne využil svoje právo na voľný pohyb pracovníkov dochádzaním do Nemecka na výkon zamestnania. (
11
) Takisto v rozsudku Hendrix Súdny dvor uviedol, že okolnosť, že pán Hendrix, holandský štátny príslušník, zostal zamestnaný v štáte pôvodu, potom ako presunul svoje bydlisko do Belgicka, ho dala do postavenia migrujúceho pracovníka a spôsobil, že sa na neho vzťahujú počas obdobia po presune jeho bydliska ustanovenia práva Spoločenstva týkajúce sa slobody pohybu pracovníkov. (
12
)
34.
Súdny dvor si teda neosvojil argumentáciu predloženú holandským správnym orgánom a vládou Spojeného kráľovstva v pripomienkach vo veci Hendrix, podľa ktorej v podstate je potrebné prebrať v rámci článku 39 ES riešenie uvedené v už citovanom rozsudku Werner, týkajúcom sa oblasti slobody usadiť sa. (
13
) Z práve uvedených dôvodov sa domnievam, že podobný osud by sa mal týkať pripomienok holandskej vlády a Komisie týkajúcich sa neuplatniteľnosti článku 39 ES v tejto veci. Rozsudok Turpeinen, na ktorý sa odvoláva Komisia na odôvodnenie svojho skúmania veci samej vzhľadom na článok 18 ES, nevyvracia toto posúdenie. V tomto rozsudku Súdny dvor odmietol uplatniteľnosť článku 39 ES v prospech uplatniteľnosti článku 18 ES na základe tej okolnosti, že pani Turpeinen, fínska štátna príslušníčka, využila právo na pobyt v inom členskom štáte až po tom, ako odišla do dôchodku, a teda bez akéhokoľvek úmyslu v poslednom uvedenom štáte vykonávať pracovnú činnosť (
14
) (ani a fortiori v štáte pôvodu, z ktorého dostávala svoj starobný dôchodok). Táto situácia sa teda v plnej miere odlišuje od situácie, ktorej sa Súdny dvor venuje teraz.
35.
Domnievam sa teda, že nič nebráni tomu, aby situácia vo veci samej bola posúdená podľa článku 39 ES (
15
).
36.
Za týchto podmienok je potrebné poskytnúť výklad v prvom rade článku 39 ES, keďže skúmanie uplatniteľnosti článku 56 ES by bolo užitočné iba vtedy, keby sa daňová právna úprava vo veci samej zdala byť zlučiteľná s článkom 39 ES, čo, ako bude uvedené ďalej, tak podľa mňa nie je.
B — O existencii nepriamej diskriminácie zakázanej článkom 39 ES
37.
Ako som už uviedol v úvode, problematiku, ktorú má Súdny dvor v tejto súvislosti riešiť možno zhrnúť podľa mňa na určenie, či už citovaná judikatúra Schumacker, ako bola neskôr spresnená už citovaným rozsudkom Lakebrink a Peters-Lakebrink, ako aj riešenie uvedené v už citovanom rozsudku Ritter-Coulais, môže byť oprávnene prenesené na situáciu, o akú ide vo veci samej.
38.
Článok 39 ES stanovuje zásadu voľného pohybu pracovníkov a zakazuje akúkoľvek diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti medzi pracovníkmi členských štátov. (
16
) Tento zákaz zahŕňa teda tak priamu alebo zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ako aj takú diskrimináciu, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku. (
17
)
39.
V tejto veci sa holandský daňový režim uplatňuje nezávisle od štátnej príslušnosti dotknutého daňovníka. Naopak, ako to vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, tento režim priznáva daňovníkom, ktorí bývajú a pracujú v Holandsku, právo zohľadniť stratu na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte pri výpočte zdanenia ich príjmu z pracovnej činnosti, ktorý dostali v Holandsku, ale neumožňuje to daňovníkom nerezidentom pracujúcim v Holandsku, ktorým vznikla podobná strata.
40.
Súdny dvor síce uviedol, že daňové výhody vyhradené iba rezidentom členského štátu môžu predstavovať nepriamu diskrimináciu podľa štátnej príslušnosti, ale je ešte potrebné, aby situácia rezidentov a nerezidentov bola porovnateľná. (
18
)
41.
V zásade príjem dosahovaný na území členského štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska. Navyše medzinárodné daňové právo a právo Spoločenstva pripúšťajú, že osobná schopnosť nerezidenta platiť dane, vychádzajúca zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy, čomu vo všeobecnosti zodpovedá miesto, kde má dotknutá osoba bydlisko. (
19
) Z toho vo všeobecnosti vyplýva, že skutočnosť, že členský štát nepriznal nerezidentovi daňové zvýhodnenia, ktoré poskytuje rezidentom, nie je diskrimináciou, pretože tieto dve kategórie daňovníkov sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii. (
20
)
42.
Podľa ustálenej judikatúry iniciovanej už citovaným rozsudkom Schumacker Súdny dvor rozhodol, že je to však inak v prípade, že nerezident nemá významnejší príjem v štáte, v ktorom má bydlisko a podstatnú časť svojho zdaniteľného príjmu dosahuje na základe pracovnej činnosti v štáte, v ktorom je zamestnaný, takže štát, v ktorom má bydlisko, mu nie je schopný priznať výhody plynúce zo zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie. (
21
) Totižto, pokiaľ ide o nerezidenta, ktorý poberá väčšinu svojich príjmov a takmer všetky svoje rodinné príjmy v členskom štáte, ktorý nie je štátom, kde má bydlisko, diskriminácia spočíva v tom, že osobná a rodinná situácia tohto nerezidenta nie je zohľadnená ani v štáte, kde má bydlisko, a ani v štáte, kde je zamestnaný. (
22
)
43.
Už citovaný rozsudok Ritter-Coulais na jednej strane a už citovaný rozsudok Lakebrink a Peters-Lakebrink na druhej strane znamenali vývoj v judikatúre nasledujúcej po už citovanom rozsudku Schumacker, pokiaľ ide o povinnosti prináležiace členskému štátu zamestnania nerezidentov, ktorí tam dostávajú celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti.
44.
V už citovanom rozsudku Ritter-Coulais riešil Súdny dvor otázku, či sloboda pohybu stanovená Zmluvou vyžaduje, aby fyzické osoby, ktoré poberajú príjem z členského štátu (Nemecko) za odmeňovanú prácu a sú v ňom zdaňované neobmedzeným spôsobom, mohli využiť právo požadovať na účely stanovenia základu dane a sadzby dane pre uvedené príjmy, v prípade, že neexistuje kladný príjem, zohľadnenie strát na príjmoch z prenájmu obytného domu nachádzajúcemu sa v inom členskom štáte (Francúzsko), ktorý osobne na tento účel využívajú, podobne ako daňovníci rezidenti v Nemecku.
45.
Je potrebné poznamenať, že Súdny dvor neodpovedal na prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom, týkajúcu sa zohľadnenia strát na príjmoch z prenájmu na určenie základu dane, z dôvodu hypotetickosti tejto otázky na riešenie sporu vo veci predloženej vnútroštátnemu súdu. (
23
) Táto otázka je znovu priamo položená v tejto veci v kontexte, ktorý však, ako uvediem ďalej, sa odlišuje v určitých aspektoch od kontextu vo veci Ritter-Coulais.
46.
Pokiaľ ide o odpoveď Súdneho dvora na druhú otázku, týkajúcu sa výpočtu sadzby dane z príjmu z pracovnej činnosti nerezidentov v členskom štáte zamestnania, Súdny dvor rozhodol, že článok 48 Zmluvy bráni tomu, aby tento členský štát zaobchádzal rozdielne so stratami na príjmoch z prenájmu z nehnuteľností nachádzajúcich sa mimo nemeckého územia, ktorých vlastníkmi sú najčastejšie nerezidenti, ako manželia Ritter-Coulais, a so stratami týkajúcimi sa nehnuteľností nachádzajúcich sa v Nemecku, tým, že členský štát podmieni len zohľadnenie prvých uvedených strát pri výpočte sadzby dane existencii kladných príjmov tej istej povahy. (
24
)
47.
Je zaujímavé poznamenať, že hoci situácia, ktorá bola predmetom sporu medzi manželmi Ritter-Coulais a nemeckým daňovým orgánom, sa týkala istotne pracovníkov, ktorí bývali v členskom štáte, ale dostávali celý alebo takmer celý svoj príjem v inom členskom štáte, rozsudok Ritter-Coulais neodkazuje žiadnym spôsobom na rozsudok Schumacker, na rozdiel od odôvodnenia sledovaného generálnym advokátom Léger v jeho návrhoch, ktoré bolo založené v podstate na informáciách vychádzajúcich z tohto rozsudku. (
25
)
48.
Toto opomenutie, iste vedomé, by sa mohlo vysvetliť tým, že daňové výhody, o ktoré ide v tejto veci, nezodpovedajú tým, ktoré sa týkajú zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie dotknutých daňovníkov nerezidentov v zmysle už citovanej judikatúry Schumacker, ale skôr tým, ktoré sa týkajú zohľadnenia, zo strany členského štátu zamestnania, ich schopnosti platiť dane, zahŕňajúc tak celý ich príjem. (
26
) Súdnemu dvoru sa preto možno mohlo javiť obtiažne priradiť situáciu vo veci Ritter-Coulais k smeru judikatúry iniciovanej rozsudkom Schumacker.
49.
Dodatočné vysvetlenie k vynechaniu akéhokoľvek odkazu na už citovanú judikatúru Schumacker v už citovanom rozsudku Ritter-Coulais môže takisto spočívať v tej skutočnosti, že nemecká právna úprava, o ktorú ide v tejto veci, nestanovovala priamo rozdielne zaobchádzanie medzi rezidentmi a nerezidentmi, ale vylučovala zohľadnenie, na účely určenia sadzby dane z príjmov daňovníkov, záporných príjmov z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa vo Francúzsku v prípade neexistencie kladných príjmov. Táto okolnosť viedla Súdny dvor k tomu, aby usúdil, že keďže vlastníci nehnuteľností nachádzajúcich sa mimo nemeckého územia, v ktorých osobne bývajú, sú najčastejšie nerezidenti, predmetná nemecká právna úprava im vyhradila menej výhodné zaobchádzanie, ako bolo zaobchádzanie s pracovníkmi bývajúcimi v Nemecku vo vlastnom dome. (
27
)
50.
Zdá sa však, že Súdny dvor urobil ďalší krok v už citovanom rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, v situácii blízkej tej, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Ritter-Coulais, a to tým, že rozšíril už citovanú judikatúru Schumacker, pokiaľ ide o jej časť týkajúcu sa povinností prináležiacich členskému štátu zamestnania nerezidentov, ktorí tam dostávajú takmer celý svoj príjem, na situáciu manželov Lakebrink.
51.
Je potrebné pripomenúť, že manželia Lakebrink, pracujúci v Luxembursku, ale bývajúci v Nemecku, nemali na rozdiel od osôb pracujúcich a bývajúcich v Luxembursku právo, podľa luxemburskej právnej úpravy, požadovať zohľadnenie strát na príjmoch z prenájmu pochádzajúcich z ich nehnuteľností nachádzajúcich sa v Nemecku (v ktorých osobne nebývali) pri určení sadzby dane uplatniteľnej na ich príjmy z Luxemburska, ktoré predstavovali podstatnú časť ich zdaniteľných príjmov.
52.
Súdny dvor, vychádzajúc z už citovanej judikatúry Schumacker, uviedol na jednej strane, že išlo v zmysle uvedenej judikatúry o diskrimináciu pracovníkov nerezidentov, akými sú manželia Lakebrink, ktorí nepoberajú žiadny príjem v štáte ich bydliska a poberajú všetky rodinné príjmy z pracovnej činnosti v štáte, v ktorom sú zamestnaní. (
28
) Na druhej strane v bode 34 rozsudku Súdny dvor zdôraznil rozhodujúci prvok, na ktorom spočíva diskriminácia konštatovaná v rozsudku Schumacker, pričom spresnil, že sa týka všetkých daňových výhod spojených so schopnosťou nerezidenta platiť dane, ktoré nie sú zohľadnené ani v štáte bydliska, ani v štáte zamestnania, a osvojil si odôvodnenie, ktoré som uviedol v bode 36 svojich návrhov v tejto veci a takisto odkázal na posúdenie vypracované generálnym advokátom Léger v bodoch 97 a 99 jeho návrhov prednesených vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Ritter-Coulais. (
29
) Súdny dvor takisto dodal v tom istom bode rozsudku, že takáto schopnosť platiť dane môže byť kvalifikovaná ako súčasť osobnej situácie nerezidenta v zmysle judikatúry Schumacker. Vyvodil teda z toho, že odmietnutie zohľadnenia záporných príjmov z prenájmu týkajúcich sa nehnuteľností daňovníka nachádzajúcich sa v zahraničí zo strany daňových orgánov členského štátu, v predmetnom prípade zo strany Luxemburského veľkovojvodstva, predstavuje diskrimináciu zakázanú článkom 39 ES. (
30
)
53.
V už citovanom rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink sa zdá, že Súdny dvor kladie požiadavku členskému štátu zamestnania daňovníkov nerezidentov, ktorí dostávajú podstatnú časť svojho príjmu z pracovnej činnosti v tomto členskom štáte, aby zohľadnil na účely určenia sadzby dane z uvedených príjmov schopnosť uvedených daňovníkov platiť dane — vrátane teda strát z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte bydliska týchto daňovníkov, ktoré im vzniknú — za podmienky, že tento posledný uvedený členský štát nezohľadňuje uvedenú schopnosť platiť dane.
54.
Údaj uvedený v bode 34 in fine už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, podľa ktorého schopnosť nerezidenta platiť dane je navyše súčasťou osobnej situácie nerezidenta v zmysle už citovanej judikatúry Schumacker, má podľa mňa povahu obiter dictum. Toto spresnenie sa mi zdá byť trochu problematické, a to z dvoch podstatných dôvodov.
55.
Na jednej strane sa zdá, že zamieňa schopnosť platiť dane a osobnú situáciu nerezidenta, hoci podľa judikatúry Schumacker schopnosť platiť dane vyplýva iba sčasti zo zohľadnenia osobnej situácie daňovníka.
56.
Na druhej strane sa s tým nerozlučne spája skutočnosť, že hoci zohľadnenie prvkov, ktoré sa týkajú osobnej a rodinnej situácie daňovníka vedie nevyhnutne k zníženiu dane z príjmu, ktorú je potrebné zaplatiť, zohľadnenie schopnosti daňovníka platiť dane vrátane teda všetkých jeho príjmov, môže spôsobiť zvýšenie dlžnej dane. O takýto prípad môže ísť napríklad vtedy, keď členský štát zamestnania daňovníkov nerezidentov, ktorí tam dostávajú podstatnú časť svojich príjmov z pracovnej činnosti, vyžaduje od uvedených daňovníkov, podobne ako od daňovníkov rezidentov, aby zahrnuli všetky kladné príjmy zo zahraničného zdroja na účely určenia základu a/alebo sadzby dane, pričom im umožní tam zahrnúť takisto prípadne všetky ich záporné príjmy z toho istého zdroja. V prípade, že takýto daňovník nerezident dostáva výlučne kladné príjmy zo zahraničného zdroja, zohľadnenie jeho schopnosti platiť dane členským štátom, v ktorom je zamestnaný, nezníži in fine daň z príjmu, ktorú musí zaplatiť, podobne, ako je to v prípade použitia rovnakého pravidla voči daňovníkovi rezidentovi.
57.
Preto, hoci súhlasím s posúdením, ktoré vyplýva z už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, podľa ktorého, keďže situácia rezidenta a nerezidenta je objektívne porovnateľná z hľadiska členského štátu ich zamestnania, schopnosť daňovníka nerezidenta platiť dane musí byť zohľadnená týmto členským štátom podobne ako schopnosť daňovníka rezidenta, mám výhrady, pokiaľ ide o zamieňanie, ktoré vyplýva z tohto rozsudku, bez ďalšieho upresnenia, medzi uvedenou schopnosťou platiť dane a osobnou situáciou daňovníka v zmysle už citovanej judikatúry Schumacker.
58.
Ďalej, nezávisle od otázky prepojenia riešení vyvodených Súdnym dvorom v už citovaných rozsudkoch Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink s už citovanou judikatúrou Schumacker, tieto riešenia vedú podľa mňa k podobným výsledkom. Táto judikatúra teda vyžaduje, aby členský štát zamestnania poskytol nerezidentom, ktorí dostávajú celý alebo takmer celý svoj príjem v tomto členskom štáte, právo požadovať na účely určenia sadzby dane uplatniteľnej na uvedené príjmy zohľadnenie ich záporných príjmov z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa v členskom štáte bydliska, či už sú tieto nehnuteľnosti obývané nimi osobne (prípad manželov Ritter-Coulais) alebo nie (prípad manželov Lakebrink) a v rozsahu, v akom podobné daňové výhody nemôžu byť poskytnuté týmto posledným uvedeným členským štátom. (
31
)
59.
Skutočnosť, že na rozdiel od nemeckej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci Ritter-Coulais, luxemburská právna úprava odmietala na účely určenia sadzby dane zohľadnenie tak strát, ako aj zisku z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa v cudzine, ktorých vlastníkmi boli nerezidenti pracujúci v Luxembursku, nepredstavovala prvok, ktorý by bránil konštatovaniu nezlučiteľnosti takejto právnej úpravy s článkom 39 ES, keď vlády, ktoré predložili pripomienky v už citovanej veci Lakebrink a Peters-Lakebrink, formálne neuplatnili prípadné odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania preukázaného Súdnym dvorom, akými sú potreba zabezpečiť koherenciu daňového režimu. (
32
) V tejto súvislosti sa zdá, že vnútroštátne opatrenie, o ktoré išlo vo veci Lakebrink a Peters-Lakebrink, považovalo za nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti, na rozdiel od toho, ako bolo kvalifikované v už citovanej veci Ritter-Coulais opatrenie znevýhodňujúce nerezidentov, spočíva na okolnosti, že luxemburská právna úprava, na rozdiel od nemeckej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci Ritter-Coulais, stanovovala rozdielne zaobchádzanie spočívajúce priamo na existencii alebo neexistencii bydliska na luxemburskom území.
60.
Je potrebné tiež uviesť, že odmietnutia, ktoré boli v neprospech daňovníkov v už citovaných veciach Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink, vyplývali výlučne z uplatnenia predmetných vnútroštátnych daňových právnych úprav a ich podkladom teda neboli ustanovenia bilaterálnych daňových dohôd uzatvorených medzi Spolkovou republikou Nemecko a Francúzskou republikou na jednej strane a Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou Nemecko na druhej strane. (
33
)
61.
Vec, ktorú rieši teraz Súdny dvor, sa vo viacerých smeroch blíži k veciam, v ktorých boli vydané dva rozsudky, ktoré boli práve skúmané. Týka sa totiž situácie nerezidenta, ktorý pri výkone svojho práva na voľný pohyb pracovníkov si želá, aby mu členský štát, v ktorom dostáva podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov z pracovnej činnosti, podobne ako rezidentom uvedeného členského štátu, umožnil zohľadnenie záporných príjmov z prenájmu nehnuteľnosti, v ktorej býva v členskom štáte, kde má svoje bydlisko. S výnimkou toho, že pán Renneberg býva osobne v nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, sa táto vec zdá byť podobná s už citovanou vecou Lakebrink a Peters-Lakebrink, pretože podobne ako luxemburská právna úprava, o ktorú išlo v poslednej uvedenej veci, odmietnutie zo strany Holandského kráľovstva, ako členského štátu zamestnania daňovníka, na účely dane zohľadniť straty z prenájmu vzniknuté daňovníkovi z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte, kde má bydlisko, spočíva priamo na neexistencii bydliska dotknutého daňovníka v Holandsku, ako je aj ďalej spresnené v týchto návrhoch.
62.
Tento prípad sa však odlišuje tak od veci Ritter-Coulais, ako aj od už citovaných veci Lakebrink a Peters-Lakebrink dvoma kľúčovými a vnútorne prepojenými aspektmi.
63.
Na jednej strane, na rozdiel od sporov, o ktoré išlo v dvoch už citovaných veciach, odmietnutie v prípade pána Renneberga zo strany holandského daňového orgánu nevychádza iba výlučne z vnútornej holandskej právnej úpravy, ale aj z ustanovení bilaterálnej daňovej dohody, a konkrétnejšie zo spôsobu, akým táto dohoda rozdelila právomoci medzi Belgické kráľovstvo a Holandské kráľovstvo.
64.
Na druhej strane pán Renneberg požaduje zohľadnenie strát na príjmoch z prenájmu jeho nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku na účely určenia základu dane z príjmu, ktorý dostáva v Holandsku a nie, ako to bolo vo veciach, ktoré viedli k vydaniu už citovaných rozsudkov Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink, na účely výpočtu sadzby uvedenej dane, platenej v členskom štáte zamestnania.
65.
Prvý z týchto dvoch aspektov priviedol holandskú a švédsku vládu k záveru, že existuje objektívny rozdiel medzi situáciou daňovníka nerezidenta v Holandsku, akým je pán Renneberg a situáciou daňovníka, ktorý býva v Holandsku, takže to vylučuje samotnú možnosť nepriamej diskriminácie zakázanej článkom 39 ES.
66.
V tejto súvislosti, ako to aj uznáva holandská a švédska vláda, nie je podľa mňa žiadna pochybnosť, že existuje rozdielne zaobchádzanie medzi situáciou daňovníka, akým je pán Renneberg a situáciou daňovníka, ktorý býva a vykonáva pracovnú činnosť v Holandsku, ktorý má záporné príjmy z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku. Totižto, a ako to potvrdila holandská vláda v odpovedi na písomné otázky Súdneho dvora, ako aj na pojednávaní, daňovník, akým je pán Renneberg, nemôže zahrnúť do výpočtu dane z príjmu z pracovnej činnosti, ktorý dostáva v Holandsku, straty z nájomného z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, na rozdiel od daňovníka, ktorý býva a pracuje v Holandsku a ktorý, keď mu vzniknú straty z nájomného buď z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Holandsku, v ktorej osobne býva, alebo z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, v ktorej osobne nebýva trvalo, môže započítať tieto straty na účely dane z príjmu platenej v Holandsku.
67.
Holandská a švédska vláda však tvrdia, že takéto rozdielne daňové zaobchádzanie, keďže vyplýva z rozdelenia zdaňovacej právomoci stanovenej bilaterálnou daňovou dohodou uzatvorenou medzi Holandským kráľovstvom a Belgickým kráľovstvom, sa vzťahuje na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, takže akákoľvek diskriminácia je vylúčená.
68.
Na druhej strane Komisia v podstate tvrdí, že z hľadiska členského štátu zamestnania situácie rezidenta a nerezidenta, ktorí dostávajú celý alebo takmer celý zdaniteľný príjem v tom istom členskom štáte, sú porovnateľné. Podľa nej toto opatrenie stanovuje rozdielne zaobchádzanie medzi týmito dvoma kategóriami daňovníkov v závislosti od samotného miesta bydliska.
69.
Ako to objasňujú dva predchádzajúce body, teoretická debata, — hoci nie je zbavená praktických dôsledkov — ktorá je pokladom pripomienok vlád, ktoré sú vedľajším účastníkom konania a Komisie, sa týka predovšetkým otázky, či na účely skúmania objektívnej porovnateľnosti situácií musia byť zohľadnené normy, ktoré sú podkladom predmetného rozdielneho zaobchádzania, alebo či na tie isté účely postačuje iba zohľadnenie faktickej podobnosti (teda, porovnanie rezidenta a nerezidenta, ktorý dostáva podstatnú časť alebo celý zdaniteľný príjem v členskom štáte zamestnania).
70.
Stanovisko Komisie sa mi zdá zodpovedať ďalej logike vyvinutej v judikatúre Súdneho dvora. Totižto, keďže diskriminácia spočíva v uplatnení rôznych pravidiel na porovnateľné situácie (
34
), zdá sa byť prinajmenšom obtiažne, na účely skúmania objektívnej porovnateľnosti situácií, používať ako kritérium posúdenia vnútroštátne pravidlá a/alebo pravidlá z dohôd, ktoré viedli k rozdielnemu zaobchádzaniu, v prípade ktorého má Súdny dvor práve preveriť, či je prípadne diskriminačné. Inými slovami, ťažko je mi pochopiť, ako by mohol byť uznaný argument idúci stále dookola, avšak obhajovaný vládami, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania, podľa ktorého situácie nie sú objektívne porovnateľné z dôvodu, že členský štát s nimi zaobchádza rôzne.
71.
Súčasne s tým z už citovanej judikatúry Schumacker a už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink vyplýva, že Súdny dvor postavil na tú istú úroveň situáciu rezidenta a situáciu nerezidenta, keď nerezident nemá významný príjem v štáte, v ktorom má bydlisko, a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov dosahuje na základe pracovnej činnosti v členskom štáte zamestnania na účely zohľadnenia zo strany tohto posledného uvedeného členského štátu schopnosti tohto daňovníka platiť dane bez ohľadu, v tomto štádiu argumentácie, na pôvod rozdielneho zaobchádzania.
72.
Takýto musí byť podľa mňa aj prístup, ktorý by sa mal zvoliť v tejto veci a napokon sa zdá, že je to aj ten, z ktorého vychádza aj vnútroštátny súd.
73.
Keďže, ako to vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, je nesporné, že pán Renneberg, bývajúci v Belgicku, poberá celý svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti v Holandsku bez toho, aby dostával významný príjem v štáte, v ktorom má bydlisko, sa nachádza teda v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná, vzhľadom na členský štát jeho zamestnania, so situáciou holandského rezidenta vykonávajúceho takisto pracovnú činnosť v tomto členskom štáte, na účely zohľadnenia jeho schopnosti platiť dane. (
35
)
74.
Nezdá sa mi, že by tento prístup spochybnil slobodu zmluvných strán bilaterálnej daňovej dohody stanoviť hraničné ukazovatele na účely rozdelenia daňovej právomoci, ako je uznaná judikatúrou Súdneho dvora. (
36
)
75.
V tejto súvislosti je potrebné upresniť, že holandská vláda zakladala zamietnutie priznania zohľadnenia strát na príjmoch z nehnuteľností vzniknutých pánovi Rennebergovi v Belgicku na okolnosti, že na základe článku 6 bilaterálnej daňovej dohody prináleží výlučne Belgickému kráľovstvu, aby zdanilo príjmy pochádzajúce z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území tohto členského štátu, kým podľa článku 19 ods. 1 uvedenej dohody je mzda pána Renneberga zdaňovaná v Holandskom kráľovstve.
76.
Pripúšťam ochotne, že zmluvné strany tým, že prijali článok 6 a článok 19 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody, použili slobodu stanoviť hraničné ukazovatele podľa vlastného výberu na účely rozdelenia príslušných daňových právomocí. (
37
)
77.
Nemyslím si však, že by táto okolnosť bola rozhodujúca vo veci samej.
78.
Za predpokladu, že Súdny dvor by usúdil, že zohľadnenie schopnosti nerezidenta, akým je pán Renneberg, platiť dane by malo byť postavené na tú istú úroveň ako zohľadnenie osobnej situácie, podobne ako sa uvádza v bode 34 in fine už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, je totiž potrebné poznamenať, že podľa článku 25 ods. 3 bilaterálnej daňovej dohody je Holandské kráľovstvo povinné priznať daňovníkom nerezidentom osobné zrážky, zníženie základu dane a zľavy, ktoré poskytuje svojim vlastným rezidentom z dôvodu ich (osobnej) situácie alebo rodinných výdavkov. Podľa mňa a ako aj na pojednávaní pripustila holandská vláda, takéto ustanovenie, ktoré sa týka nediskriminačného opatrenia rezidentov druhej zmluvnej strany, nemožno spájať s rozdelením daňových právomocí medzi uvedené zmluvné strany, aj keby bolo integrálnou súčasťou systému bilaterálnej daňovej dohody. (
38
) Preto skutočnosť, že bilaterálna daňová dohoda nevzťahuje dodržanie zásady nediskriminácie na situáciu daňovníka nerezidenta, akou je situácia pána Renneberg, ktorá nepochybne patrí do osobnej pôsobnosti tejto dohody, nemôže sama osebe byť prekážkou dodržaniu tejto zásady, ktorá vyplýva z práva Spoločenstva.
79.
V prípade, že na účely riešenia v tejto veci Súdny dvor nechce nasledovať prístup zaujatý v už citovanom rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, že na jednej úrovni je schopnosť platiť dane aj osobná situácia daňovníka nerezidenta, si myslím, že by mal aj tak dospieť k rovnakému výsledku ako v predchádzajúcom bode, najmä v svetle svojej judikatúry, podľa ktorej dodržiavanie práv vyplývajúcich z uplatnenia slobody pohybu podľa práva Spoločenstva nemôže závisieť od obsahu bilaterálnej daňovej dohody. (
39
)
80.
V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že v tejto veci používanie zo strany zmluvných strán ich slobody stanoviť hraničné ukazovatele na účely rozdelenia daňovej právomoci neznamená, že Holandské kráľovstvo je automaticky zbavené akejkoľvek právomoci zohľadniť na účely určenia základu dane z príjmu daňovníka nerezidenta, ktorý dostáva podstatnú časť alebo celý zdaniteľný príjem v Holandsku, straty príjmu z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku.
81.
Je totižto potrebné konštatovať, že pokiaľ ide o holandských rezidentov, samotná skutočnosť, že poslední uvedení dostávajú príjmy, kladné alebo záporné, z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, vo vzťahu ku ktorým tento štát vykonáva svoju daňovú právomoc, nie je prekážkou toho, aby Holandské kráľovstvo podľa článku 24 ods. 1 bodu 1 bilaterálnej daňovej dohody zahrnulo takéto príjmy z nehnuteľností do základu dane z príjmu z pracovnej činnosti, ktorú majú zaplatiť daňovníci bývajúci v Holandsku, na účely zamedzenia dvojitého zdanenia. Táto okolnosť, zdôraznená vnútroštátnym súdom, bola ďalej potvrdená holandskou vládou v jej odpovediach na písomné otázky položené Súdnym dvorom. Presnejšie táto vláda uviedla, že pokiaľ ide o straty na príjmoch z prenájmu vzniknuté v súvislosti s nehnuteľnosťou nachádzajúcou sa v Belgicku, tie sú zohľadňované pri určovaní zdaniteľného príjmu a sú prenášané do ďalších daňových rokov v prípade kladného zahraničného hrubého príjmu, v súlade s holandskou právnou úpravou. Pokiaľ ide o kladné príjmy z nehnuteľností, zahrnuté do základu dane, ktorá má byť zaplatená v Holandsku, Holandsko poskytuje rovnocenné zníženie sumy dane, v súlade s postupmi stanovenými v článku 24 ods. 1 bode 2 bilaterálnej daňovej dohody s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu.
82.
Za týchto podmienok sa mi nezdá byť správne tvrdiť, ako sa o to pokúša holandská vláda, že odmietnutie voči pánovi Rennebergovi zo strany holandských daňových orgánov vychádza z voľby vykonanej zmluvnými stranami prideliť právomoc zdaňovať príjmy z nehnuteľností daňovníkov patriacich do pôsobnosti bilaterálnej daňovej dohody štátu, na území ktorého sa nachádza nehnuteľnosť. Naopak, toto odmietnutie vyplýva v skutočnosti z existencie alebo neexistencie bydliska uvedených daňovníkov v Holandsku.
83.
Hoci sa rezident a nerezident nenachádzajú vo všeobecnosti v situáciách, ktoré sú objektívne porovnateľné, na druhej strane, ako som už uviedol a ako tvrdí Komisia, o takýto prípad nejde v situácii daňovníka nerezidenta, ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti v členskom štáte zamestnania porovnanej so situáciou daňovníka, ktorý býva a vykonáva podobnú pracovnú činnosť v uvedenom členskom štáte.
84.
Skutočnosť, že toto rozdielne zaobchádzanie vyplýva z neexistencie zohľadnenia v bilaterálnej daňovej dohode osobitnej situácie daňovníkov nerezidentov, ktorí dostávajú celý alebo takmer celý svoj príjem v členskom štáte zamestnania, sa nezdá byť prekážkou, sama osebe, uplatneniu práv vyplývajúcich zo slobody pohybu pracovníkov, keďže, ako som už uviedol, ich dodržiavanie nemôže závisieť od obsahu takejto dohody. (
40
) V konečnom dôsledku, rozšírenie zo strany Holandského kráľovstva, zaobchádzania vyhradeného rezidentom na situáciu daňovníka nerezidenta, akým je pán Renneberg, nenarúša v ničom práva Belgického kráľovstva z bilaterálnej daňovej dohody a neukladá mu žiadnu novú povinnosť. (
41
)
85.
Okrem toho okolnosť, že odmietnutie zo strany holandských daňových orgánov voči pánovi Rennebergovi sa týka určenia základu dane, ktorá má byť zaplatená v Holandsku, sa mi tiež nezdá byť rozhodujúca, pretože, ako som už uviedol, pokiaľ ide o situáciu holandských rezidentov, na základe použitia článku 24 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody, zohľadnenie strát na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, ktorej vlastníkom je holandský rezident, na účely určenia základu dane z príjmu platenej v Holandsku, nezbavuje Belgické kráľovstvo jeho právomoci zdaniť príjmy z takejto nehnuteľnosti.
86.
Nevidím preto dôvod, kvôli ktorému zohľadnenie na tie isté účely tých istých strát vzniknutých daňovníkovi nerezidentovi v Holandsku, ale ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v tomto členskom štáte, by malo mať opačný dôsledok.
87.
Stále v tejto súvislosti je potrebné takisto poznamenať, že tým, že sa v bode 34 už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, formulovaného napokon všeobecne, odkázalo na body 97 až 99 návrhov generálneho advokáta Léger v už citovanej veci Ritter-Coulais, ktoré sa týkajú zohľadnenia strát na príjmoch z prenájmu zo strany členského štátu zamestnania manželov Ritter-Coulais na účely tak určenia zdaniteľného príjmu, ako aj sadzby zdanenia, sa zdá, že tento bod vylučuje rozlišovanie navrhované holandskou vládou v tejto veci medzi zohľadnením strát na príjmoch z prenájmu nerezidenta, nachádzajúceho sa v situácii porovnateľnej so situáciou pána Renneberga na účely určenia základu dane na jednej strane a ich zohľadnením na účely určenia sadzby dane z príjmu, ktorá má byť zaplatená v tomto členskom štáte na druhej strane.
88.
Navyše v rozsudku Deutsche Shell — ku ktorému sa vrátim podrobnejšie ďalej — uvádzam, že Súdny dvor bol proti tomu, aby členský štát vylúčil zohľadnenie kurzových strát vzniknutých stálej prevádzke nachádzajúcej sa v inom členskom štáte v základe dane hlavnej prevádzkarne nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte, ktoré v skutočnosti nemohli vzniknúť stálej prevádzkarni, napriek existencii dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá rozdeľuje príslušné právomoci zmluvných strán, pokiaľ ide o zdanenie príjmov pripísateľných stálym prevádzkarňam. (
42
)
89.
Dodávam, že rozdielne zaobchádzanie, o ktoré ide vo veci samej, nepochádza, na rozdiel od toho, čo tvrdia tiež holandská a švédska vláda, zo samotnej existencie rozdielov medzi rôznymi vnútroštátnymi daňovými právnymi úpravami. Aj keby totiž Belgické kráľovstvo povolilo zohľadnenie strát, o ktoré ide vo veci samej, na účely určenia základu dane z príjmu svojich rezidentov, daňovník v situácii pána Renneberga, ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku, by nemohol aj tak využiť takúto výhodu. Táto možnosť sa zdá byť okrem toho vylúčená v Belgicku, pokiaľ vychádzame z pripomienok predložených holandskou vládou v tejto súvislosti. Okrem toho, hoci nevyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, — a je to aj napokon málo pravdepodobné — že Belgické kráľovstvo by umožňovalo svojim daňovníkom rezidentom prenos strát na príjmoch z prenájmu, vzniknutých počas jedného alebo viacerých daňových rokov, do neskorších daňových rokov, v ktorých došlo ku kladným príjmom tej istej povahy, prípadná existencia takejto možnosti sa aj tak nezdá byť rozhodujúca v judikatúre Súdneho dvora, ktorá pravidelne obmedzuje svoje úvahy na daňové roky, o ktoré ide v danej veci samej, a počas ktorých vznikli straty. (
43
)
90.
V každom prípade, tvrdenie uvádzané stručne na pojednávaní holandskou vládou v tomto kontexte a založené v podstate na riziku dvojitého zohľadnenia strát vzniknutých v súvislosti s nehnuteľnosťou nachádzajúcou sa v Belgicku, ma nepresviedčilo. V prvom rade z dôvodu, že realizácii takéhoto rizika sa už predchádza v rámci uplatnenia článku 24 bilaterálnej daňovej dohody, pokiaľ ide o situácie porovnateľné so situáciou pána Renneberga. V druhom rade z dôvodu, že na smernicu 77/799/EHS Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (
44
) sa môže členský štát, ak sa časť činností daňovníka uskutočňuje na území iného členského štátu, ako je členský štát, kde vykonáva pracovnú činnosť, odvolať na to, aby získal od príslušných orgánov iného členského štátu všetky informácie spôsobilé umožniť mu správne určiť daň z príjmu alebo všetky informácie, ktoré považuje za potrebné na stanovenie presnej výšky dane z príjmu daňovníka podľa právnej úpravy, ktorú uplatňuje. (
45
)
91.
Napokon sa domnievam, že v tejto veci rozdielne zaobchádzanie založené na bydlisku je diskriminačné, pretože, hoci straty príjmov z nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku sú vždy zohľadnené pri určovaní základu dane príjmu z pracovnej činnosti holandských daňovníkov rezidentov pracujúcich v Holandsku, nikdy nie sú zohľadnené v situácii daňovníka nerezidenta, ktorého celý alebo takmer celý zdaniteľný príjem pochádza z pracovnej činnosti v tom istom členskom štáte.
92.
Takéto rozdielne zaobchádzanie je v zásade v rozpore s článkom 39 ES, s výnimkou prípadu, že je vhodné na zabezpečenie dosiahnutia cieľa všeobecného záujmu zlučiteľného so Zmluvou a nejde nad rámec toho, čo je na dosiahnutie sledovaného cieľa nevyhnutné. (
46
)
93.
V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že ani vnútroštátny súd, ani vlády, ktoré sú vedľajšími účastníkmi konania, neuvádzajú, ani a fortiori neuplatňujú prípadné odôvodnenie nepriamej diskriminácie, ktorá bola práve konštatovaná, čo by malo viesť Súdny dvor k tomu, aby sa nezaoberal jeho posúdením v tejto veci.
94.
Som si vedomý toho, že tu navrhnutý prístup, založený na dodržiavaní práva Spoločenstva, spočíva v konečnom dôsledku v tom, že sa členským štátom, zmluvným stranám bilaterálnej daňovej dohody, uloží zohľadniť špecifickú situáciu určitých daňovníkov, ktorí patria do osobnej pôsobnosti uvedenej dohody, aby nedochádzalo k situácii, ktorú by bolo možné nazvať „daňový no man’s land“, a to bez ohľadu na dvojstranné rozdelenie daňových právomocí, na ktorom sa tieto štáty mohli dohodnúť.
95.
Inak povedané, členské štáty, účastníci bilaterálnej daňovej dohody, by mali podľa tohto prístupu podliehať skutočnej povinnosti dosiahnuť výsledok, aby sa vylúčilo, že niektoré aspekty schopnosti daňovníka jedného z týchto členských štátov platiť dane, o aké ide vo veci samej, nebudú zohľadnené žiadnym z uvedených štátov.
96.
Tento prístup účelového typu nie je úplne nový. Úvahy vedené podobným smerom je možné nájsť totiž najmä v už citovaných rozsudkoch de Groot a Deutsche Shell.
97.
V prvej z týchto vecí Súdny dvor uviedol v bode 101 rozsudku, že „mechanizmy použité s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu alebo vnútroštátne daňové systémy, ktorých dôsledkom je jeho vylúčenie alebo zmiernenie musia… zabezpečiť daňovníkom dotknutých členských štátov, aby v konečnom dôsledku ich celá osobná a rodinná situácia bola riadne zohľadnená, bez ohľadu na to, aký bude spôsob, ktorým dotknuté členské štáty rozdelili túto povinnosť medzi sebou, pretože inak by došlo k nerovnému zaobchádzaniu nezlučiteľnému s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe pracovníkov, ktoré by nevyplývalo vôbec z rozdielov existujúcich medzi vnútroštátnymi daňovými úpravami“ (
47
).
98.
Na základe použitia tohto posúdenia v predmetnej veci Súdny dvor konštatoval v bode 102 rozsudku, že „vnútroštátne holandské právo a dohody uzatvorené s Nemeckom, Francúzskom a Spojeným kráľovstvom nezabezpečujú takýto výsledok. Totižto, štát bydliska je čiastočne zbavený svojej povinnosti zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu daňovníka bez toho, aby členské štáty zamestnania, pre časť príjmov poberaných na ich území, súhlasili s tým, že budú znášať daňové dôsledky takéhoto zohľadnenia a bez toho, aby tieto dôsledky boli pripísané na ich ťarchu na základe uplatnenia dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených so štátom bydliska. Inak je to len v prípade dohody s Nemeckom, a to len vtedy, keď 90 % príjmov je poberaných v štáte zamestnania, čo však nie je prípad, o ktorý ide vo veci samej“.
99.
Je potrebné iste podotknúť, že posúdenie, ktoré bolo práve uvedené, bolo vyvinuté Súdnym dvorom v kontexte výkonu zo strany členského štátu jeho daňovej právomoci vyplývajúcej z predchádzajúceho rozdelenia daňových právomocí.
100.
Vo veci, ktorá viedla k vydaniu už citovaného rozsudku de Groot, bolo nesporné, že podľa bilaterálneho rozdelenia daňových právomocí medzi Holandské kráľovstvo, členský štát bydliska pána de Groot a členský štát, v ktorom tento pán vykonával pracovnú činnosť v priebehu toho istého daňového roku, prináležalo Holandskému kráľovstvu, aby zohľadnilo osobnú a rodinnú situáciu daňovníka. V spore medzi pánom de Groot a holandským daňovým orgánom Holandské kráľovstvo však odmietlo vykonávať v plnom rozsahu daňovú právomoc, ktorá vyplývala z bilaterálnych dohôd uzatvorených s členskými štátmi zamestnania a nepriznalo pánovi de Groot celé zníženie dane, na ktoré by mal tento pán právo z dôvodu, že platil výživné v Holandsku, keby vykonával výlučne svoju profesijnú činnosť v tomto poslednom uvedenom členskom štáte. Ako sa uvádza najmä v bodoch 93 a 94 rozsudku de Groot, Súdny dvor teda riešil vec, v ktorej išlo o výkon (neúplný) daňovej právomoci členského štátu, pričom tento výkon nemôže uniknúť povinnosti doržiavania práva Spoločenstva, a konkrétnejšie článku 39 ES.
101.
Pýtam sa však sám seba, či táto okolnosť je takej povahy, aby vylúčila rozšírenie úvah vykonaných v bode 101 už citovaného rozsudku de Groot na túto vec.
102.
V prejednávanej veci a takisto ako som už mal príležitosť poznamenať, článok 24 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody zveruje Holandskému kráľovstvu právomoc zohľadniť straty na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, ktoré vznikli holandským rezidentom v rámci určenia základu dane, ktorá má byť zaplatená poslednými uvedenými v Holandsku bez toho, aby tým bola napokon ovplyvnená právomoc Belgického kráľovstva zdaniť príjmy týkajúce sa takej nehnuteľnosti. Pretože však právomoc Holandského kráľovstva zahrnúť straty na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku na účely určenia základu dane z príjmu z pracovnej činnosti platenej v Holandsku existuje na základe bilaterálnej daňovej dohody, odmietnutie voči pánovi Rennebergovi možno podľa mňa posúdiť ako odmietnutie uplatniť v plnom rozsahu takúto už stanovenú právomoc v prípade daňovníka, na ktorého sa vzťahuje uvedená dohoda, ktorý sa nachádza v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou holandských rezidentov, ktorí využívajú ustanovenia článku 24 ods. 1 bilaterálnej daňovej dohody.
103.
Rozšírenie takéhoto zaobchádzania v prospech daňovníka nerezidenta, ktorý poberá celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v Holandsku, členskom štáte zamestnania, nespochybňuje teda rozdelenie daňových právomocí medzi zmluvné strany bilaterálnej daňovej dohody. (
48
)
104.
V rozsahu, v akom podľa bilaterálnej daňovej dohody prináleží Holandskému kráľovstvu, aby zohľadnilo straty na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku na účely určenia základu dane platenej v Holandsku, prináleží mu tiež, pokiaľ ide o nerezidentov, ktorí dostávajú celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v Holandsku a nemajú žiadny iný významný príjem z členského štátu ich bydliska, aby zohľadnilo tie isté straty na tie isté účely, pretože keby to tak nebolo, situácia týchto daňovníkov by nebola zohľadnená v žiadnom z dvoch dotknutých členských štátov. (
49
)
105.
Myslím si, že povinnosť výsledku, ktorej podliehajú členské štáty s ohľadom na osobitnú situáciu niektorých daňovníkov, na ktorých sa vzťahujú bilaterálne daňové dohody, vyplýva takisto aj z už citovaného rozsudku Deutsche Shell.
106.
Vtejto veci je potrebné pripomenúť, že na Súdny dvor bol podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa daňového zaobchádzania zo strany nemeckých orgánov, pokiaľ ide o menové znehodnotenie (z talianskych lír na nemecké marky) kapitálovej dotácie poskytnutej zo strany Deutsche Shell, spoločnosti so sídlom v Nemecku, jednej zo stálych prevádzkarní tejto spoločnosti, nachádzajúcej sa v Taliansku, pri vrátení tohto kapitálu po postúpení stálej prevádzkarne. (
50
) V zásade sa vnútroštátny súd pýtal, či sloboda usadiť sa a voľný pohyb kapitálu bránia tomu, aby Spolková republika Nemecko vylúčila kurzovú stratu vzniknutú Deutsche Shell pri vrátení dotačného kapitálu zo základu nemeckej dane z dôvodu oslobodenia priznaného v súlade s daňovou dohodou uzavretou s Talianskou republikou, hoci táto kurzová strata nemôže byť započítaná oproti zisku stálej prevádzkarne, ktorý sa má vypočítať na účely talianskej dane a nie je takto zohľadnená ani v Nemecku, ani v Taliansku.
107.
Ako totiž vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu a návrhov, ktoré predniesla generálna advokátka Sharpston (
51
), vnútroštátny súd sa domnieval, že daňový orgán správne vyložil dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenú medzi Spolkovou republikou Nemecko a Talianskou republikou tak, že nie je možné zohľadniť spornú kurzovú stratu v Nemecku, pretože príjem stálej prevádzkarne mal byť podľa tejto dohody zdanený v Taliansku a kurzová strata sa týkala jej činnosti na talianskom území.
108.
V dôsledku toho podľa dohody kurzová strata mohla byť zohľadnená na daňové účely iba v Taliansku. Hoci však Talianska republika zdanila zisk stálej prevádzkarne vytvorený jej postúpením, nezahrnula do základu dane tejto prevádzkarne menové znehodnotenie dotačného kapitálu, ktorý jej bol poskytnutý, keďže tento základ dane bol stanovený v talianskych lírach.
109.
Súdny dvor, potom ako konštatoval, že v rozsahu, v akom sa kurzová strata premenila na skutočnú hospodársku stratu spoločnosti usadenej v Nemecku, predmetný daňový režim predstavoval prekážku slobode usadiť sa spoločnosti usadenej v Nemecku (
52
), okrem iného odmietol tvrdenie uvádzané nemeckou vládou, podľa ktorého Spolková republika Nemecko a Talianska republika si dohodou rozdelili svoje daňové právomoci tak, že sa rozhodli oslobodiť od dane príjmy stálych prevádzkarní, ktoré sa nachádzajú na území iného zmluvného štátu, čo vylučuje zohľadnenie predmetnej kurzovej straty zo strany členského štátu, v ktorom má spoločnosť sídlo.
110.
V tomto kontexte Súdny dvor iste uznal, že právomoc členských štátov stanoviť kritériá zdanenia príjmov a majetku znamená, že členský štát nemôže byť povinný pri uplatňovaní svojich daňových právnych predpisov zohľadňovať záporné hospodárske výsledky stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, ktorá patrí spoločnosti, ktorej sídlo sa nachádza na území prvého členského štátu, len preto, že tieto výsledky sa nemôžu zohľadniť na dani v členskom štáte, kde sa nachádza stála prevádzkareň. (
53
) Súdny dvor totiž uviedol, že „sloboda usadiť sa totiž nemôže byť chápaná v tom zmysle, že členský štát je povinný prispôsobiť svoje daňové právne predpisy v závislosti od predpisov druhého členského štátu, aby za každých okolností zaručil také zdanenie, pri ktorom sa vyrovnajú všetky rozdiely vyplývajúce z vnútroštátnych daňových úprav, keďže rozhodnutia, ktoré spoločnosť urobí v súvislosti so stanovením svojich zahraničných podnikateľských štruktúr, pre ňu môžu byť v jednotlivých prípadoch viac alebo menej výhodné“. (
54
)
111.
Súdny dvor však odmietol uplatnenie tohto odôvodnenia v predmetnej veci z dôvodu, že „sporná daňová nevýhoda sa týka osobitnej prevádzkovej okolnosti, ktorú môžu zohľadniť len nemecké daňové orgány. Hoci je pravda, že je vecou každého členského štátu, ktorý uzatvoril zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, aby zaviedol ustanovenia tejto zmluvy do praxe prostredníctvom svojich daňových právnych predpisov a zároveň stanovil príjmy, ktoré sa týkajú stálej prevádzkarne, nemožno pripustiť, aby tento členský štát pri výpočte daňového základu materskej spoločnosti [Deutsche Shell] nezohľadnil kurzovú stratu, ktorá zo svojej podstaty nemohla vzniknúť samotnej stálej prevádzkarni.“ (
55
)
112.
Totižto, keďže kurzová strata vzniknutá Deutsche Shell bola výlučne spôsobená menovým znehodnotením medzi okamihom poskytnutia dotačného kapitálu a jeho vrátením do Nemecka pri prepočítaní jeho hodnoty z talianskych lír na nemecké marky, vznikla teda výlučne na nemeckom území a nemohla z hľadiska svojej povahy byť zohľadnená talianskymi daňovými orgánmi, ako konštatoval Súdny dvor.
113.
Nakoniec v už citovanom rozsudku Deutsche Shell sa zdá, že Súdny dvor vyžadoval od členského štátu sídla spoločnosti, aby tento štát vykonával svoju daňovú právomoc nad cezhraničnou transakciou z dôvodu, že členský štát sa javí byť vskutku ako jediný, kto môže zohľadniť predmetnú kurzovú stratu s cieľom zabezpečiť dodržanie práva Spoločenstva bez ohľadu na výklad vnútroštátneho súdu, týkajúci sa ustanovení spornej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti rozdelenia daňových právomocí.
114.
Je nepopierateľné, že situácia, ktorá bola predmetom rozsudku Deutsche Shell sa odlišuje od situácie v tejto veci. Podľa mňa však je najdôležitejší prístup Súdneho dvora, teda ten, ktorý zabezpečí, aby bez ohľadu na spôsob, akým boli rozdelené daňové právomoci, osobitná situácia daňovníka, na ktorého sa vzťahuje pôsobnosť dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, bola zohľadnená v členských štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami tejto dohody.
115.
Ak sa rozšíri teda logika vyplývajúca z už citovaných rozsudkov de Groot a Deutsche Shell na situáciu daňovníka, akým je pán Renneberg, ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v Holandsku, smeruje to podľa mňa k tomu, že prináleží Holandsku, aby zabezpečilo nad rámec ustanovení bilaterálnej daňovej dohody zohľadnenie, pokiaľ ide o sporné daňové roky, strát vzniknutých tomuto daňovníkovi na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, čo je členský štát, v ktorom nemôže v skutočnosti využiť porovnateľnú výhodu z dôvodu neexistencie zdaniteľného príjmu.
116.
Vzhľadom na všetko, čo je vyššie uvedené a bez toho, aby bolo potrebné sa vyjadriť k výkladu článku 56 ES, sa domnievam, že článok 39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že je v rozpore s ním, ak členský štát odmieta daňovníkovi nerezidentovi, ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti v tomto členskom štáte, zohľadniť na účely určenia základu dane z príjmu platenej v uvedenom členskom štáte straty na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte bydliska daňovníka, ale v ktorom tento daňovník nedostáva žiadny príjem, hoci prvý uvedený členský štát (členský štát zamestnania) priznáva takúto výhodu svojim vlastným rezidentom nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii.
VI — Návrh
117.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, pokiaľ ide o návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný zo strany Hoge Raad der Nederlanden, aby Súdny dvor rozhodol takto:
Článok 39 ES sa má vykladať tak, že mu odporuje, ak členský štát odmieta daňovníkovi nerezidentovi, ktorý dostáva celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem z pracovnej činnosti v tomto členskom štáte, zohľadniť na účely určenia základu dane z príjmu platenej v uvedenom členskom štáte straty na príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte bydliska daňovníka, ale v ktorom tento daňovník nedostáva žiadny príjem, hoci prvý uvedený členský štát (členský štát zamestnania) priznáva takúto výhodu svojim vlastným rezidentom nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Rozsudok zo 14. februára 1995, C-279/93, Zb. s. I-225.
(
3
)	Rozsudok z 18. júla 2007, C-182/06, Zb. s. I-6705.
(
4
)	Rozsudok z 21. februára 2006, C-152/03, Zb. s. I-1711.
(
5
)	Trb. 1970, 192, a Moniteur Belge z 25. septembra 1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, č. 519.
(
7
)	Rozsudok z 26. januára 1993, C-112/91, Zb. s. I-429, body 16 a 17.
(
8
)	Rozsudok z 9. novembra 2006, C-520/04, Zb. s. I-10685, bod 16.
(
9
)	Rozsudok z 23. februára 2006, C-513/03, Zb. s. I-1957, bod 49.
(
10
)	Rozsudky z 18. júla 2007, C-212/05, Zb. s. I-6303, a z, C-287/05, Zb. s. I-6909. V príslušných bodoch tieto dva rozsudky odkazujú na bod 31 už citovaného rozsudku Ritter-Coulais, ktorým Súdny dvor rozhodol, že „každý štátny príslušník Spoločenstva, ktorý bez ohľadu na miesto svojho pobytu a svoju štátnu príslušnosť využil právo voľného pohybu pracovníkov a vykonával zárobkovú činnosť v inom členskom štáte ako štáte jeho pobytu, spadá do pôsobnosti článku 48 Zmluvy ES [(zmenený, teraz článok 39 ES)]“. Pozri takisto rozsudok Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 15.
(
11
)	Už citovaný rozsudok, bod 18.
(
12
)	Už citovaný rozsudok, bod 46.
(
13
)	Už citovaný rozsudok Hendrix, body 42 a 44.
(
14
)	Už citovaný rozsudok, bod 16.
(
15
)	Dodávam, aj keď je to jasné, že klauzula vylučujúca pôsobnosť ustanovení týkajúcich sa slobody pohybu pracovníkov v prípade zamestnania vo verejnej správe, upravená v článku 39 ods. 4 ES, nemôže brániť pánovi Rennebergovi, pretože posledný uvedený má holandskú štátnu príslušnosť a už nastúpil do zamestnania v miestnej správe skôr, ako využil slobodu pohybu pracovníkov.
(
16
)	Pozri najmä rozsudok z 23. februára 1994, Scholz, C-419/92, Zb. s. I-505, bod 7.
(
17
)	Pozri najmä rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, Zb. s. 153, bod 11; Schumacker, už citovaný, bod 26, a z, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16.
(
18
)	Pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, body 29 a 31; Wielockx, už citovaný, body 17 až 19, ako aj Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, body 27 až 29.
(
19
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 32, a rozsudky zo 14. septembra 1999, Gschwind, C-391/97, Zb. s. I-5451, bod 22; zo, Zurstrassen, C-87/99, Zb. s. I-3337, bod 21; z, de Groot, C-385/00, Zb. s. I-11819, bod 90; z, Gerritse, C-234/01, Zb. s. I-5933, bod 43, z, Wallentin, C-169/03, Zb. s. I-6443, bod 15, a z, Meindl, C-329/05, Zb. s. I-1107, bod 23.
(
20
)	Pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 34, a Gschwind, už citovaný, bod 23, a rozsudok zo 6. júla 2006, Conijn, C-346/04, Zb. s. I-6137, bod 16.
(
21
)	Pozri rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 36; Gschwind, už citovaný, bod 27; de Groot, už citovaný, bod 89; Wallentin, už citovaný, bod 17, ako aj Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 30.
(
22
)	Pozri rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 38; Wielockx, už citovaný, body 21 a 22; Wallentin, už citovaný, bod 17, ako aj Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 31.
(
23
)	Už citovaný rozsudok Ritter-Coulais, body 11 až 17.
(
24
)	Už citovaný rozsudok, body 34 až 38.
(
25
)	Návrhy prednesené 1. marca 2005 v už citovanej veci Ritter-Coulais, body 84 až 102.
(
26
)	Pozri v tejto súvislosti už citované návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger, body 98 až 102.
(
27
)	Pozri body 36 a 37 rozsudku.
(
28
)	Bod 33 už citovaného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink.
(
29
)	Bod 34.
(
30
)	Bod 35.
(
31
)	Čo je v zásade prípad, keď títo daňovníci nedostávajú príjmy z pracovnej činnosti v členskom štáte ich bydliska.
(
32
)	Pripomínam, že v mojich návrhoch v tejto veci som aj tak skúmal subsidiárne pripomienky, ktorými sa luxemburská vláda podľa mňa snažila preukázať, že cieľom predmetnej právnej úpravy bolo zachovanie koherencie jej daňového režimu (pozri body 44 až 52 už citovaných návrhov).
(
33
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudky Ritter-Coulais, už citovaný, bod 7, ako aj Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, body 6 až 8, a moje návrhy vo veci Lakebrink a Peters-Lakebrink, bod 39.
(
34
)	Alebo v použití toho istého pravidla na rozdielne situácie [pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 30, ako aj Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 27].
(
35
)	Pozri tiež v tomto zmysle už citované návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger, body 98 a 99.
(
36
)	Pozri rozsudky Gilly, už citovaný, body 24 až 30, z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 57; de Groot, už citovaný, bod 93; z, Bouanich, C-265/04, Zb. s. I-923, bod 49; z, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Zb. s. I-1957, bod 47; z, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Zb. s. I-11673, bod 52, a zo, Denkavit Internationaal a Denkavit Francúzsko, C-170/05, Zb. s. I-11949, bod 43.
(
37
)	Toto rozdelenie sa zakladá okrem iného na medzinárodnej praxi a najmä modeli daňovej dohody týkajúcej sa príjmu a majetku vypracovanom Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), čo je model, v súvislosti s ktorým Súdny dvor pravidelne uviedol, že nie je neprimerané, aby členské štáty sa z neho inšpirovali: pozri najmä rozsudky Gilly, už citovaný, bod 31, a van Hilten-van der Heijden, už citovaný, bod 48.
(
38
)	Totižto v kontexte, kde išlo o to, či nemecký štátny príslušník bývajúci v Nemecku mal právo sa odvolávať na ustanovenia uzatvorenej bilaterálnej daňovej dohody, Súdny dvor podľa mňa správne neposúdil pravidlo nediskriminačného zaobchádzania, stanovené v článku 25 ods. 3 uvedenej dohody ako súvisiace s rozdelením daňovej právomoci medzi tieto dva členské štáty [pozri rozsudok z 5. júla 2003, D., C-376/03, Zb. s. I-5821, body 60 až 62].
(
39
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273, bod 26, ako aj Denkavit Internationaal a Denkavit Francúzsko, už citovaný, bod 53.
(
40
)	Pozri judikatúru citovanú v poznámke pod čiarou 39. Je potrebné tiež uviesť, že aj vo veciach, v ktorých Súdny dvor pripustil, že je dotknutá voľba hraničného ukazovateľa na účely rozdelenia bilaterálnej daňovej právomoci, aj tak musí preveriť, či táto voľba, ktorá sama osebe nie je diskriminačná, nemá „negatívny dopad na dotknutých daňovníkov“ [pozri rozsudok Gilly, už citovaný, bod 34].
(
41
)	Pozri, pokiaľ ide o analogické odôvodnenie, rozsudok Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 60.
(
42
)	Rozsudok z 28. februára 2008, C-293/06, Zb. s. I-1129, bod 44.
(
43
)	Pozri najmä rozsudky Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 22, ako aj Deutsche Shell, už citovaný, body 40 a 50.
(
44
)	Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63.
(
45
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. marca 2007, Talotta, C-383/05, Zb. s. I-2555, bod 29 a citovanú judikatúru.
(
46
)	Pozri najmä v tomto zmysle rozsudky z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 26; z, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 49; zo, N., C-470/04, Zb. s. I-7409, bod 40, a z, Komisia/Švédsko, C-104/06, Zb. s. I-671, bod 25.
(
47
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
48
)	Na rozptýlenie akýchkoľvek pochybností, nejde ani o poskytnutie takéhoto rozšírenia na všetkých daňovníkov nerezidentov, ktorí patria do pôsobnosti uvedenej dohody, ani, a fortiori, o jeho poskytnutie fyzickým osobám, štátnym príslušníkom členského štátu, ktorý nie je zmluvnou stranou bilaterálnej daňovej dohody; Súdny dvor napokon odmietol takéto rozšírenie v už citovanom rozsudku D., body 54 až 60.
(
49
)	Poznamenávam, že spôsob, akým má byť zohľadnený tento aspekt schopnosti platiť dane daňovníka nerezidenta, ktorý dostáva v členskom štáte zamestnania celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem, musí vyplývať z vnútroštátneho práva, pri dodržaní práva Spoločenstva: pozri v tomto zmysle rozsudok de Groot, už citovaný, body 114 a 115, ako aj moje návrhy vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Lakebrink a Peters-Lakebrink, už citovaný, bod 41.
(
50
)	Samozrejme, daňový rok a menové znehodnotenie, o ktoré išlo v tejto veci, predchádzali nadobudnutiu platnosti eura.
(
51
)	Pozri najmä návrhy prednesené 8. novembra 2007 v už citovanej veci Deutsche Shell, bod 12.
(
52
)	Body 27, 29 až 32 rozsudku. Na rozdiel, zdá sa, od virtuálnych strát účtovného typu.
(
53
)	Bod 42, kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
54
)	Bod 43. Súdny dvor odkazuje analogicky na rozsudok z 12. júla 2005, Schempp, C-403/03, Zb. s. I-6421, bod 45, podľa ktorého Súdny dvor rozhodol, že „Zmluva nezaručuje občanovi Únie, že presun jeho činností do členského štátu, ktorý je odlišný od toho, v ktorom mal bydlisko, je neutrálny z daňového hľadiska. Berúc do úvahy rôznorodosti právnych poriadkov členských štátov v uvedenej oblasti, takýto presun môže podľa prípadu byť viac alebo menej výhodný alebo nevýhodný pre občana z pohľadu nepriameho zdanenia“.
(
55
)	Bod 44, kurzívou zvýraznil generálny advokát.