62018CC0482
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 12. září 2019 (
1
)
Věc C-482/18
Google Ireland Limited
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud hlavního města pro správní a pracovněprávní věci, Maďarsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Základní svobody – Volný pohyb služeb – Omezení a diskriminace – Daňové právo hmotné a daňové právo procesní – Daň z reklamy založená na obratu – Zdanění zahraničních aktivit v maďarském jazyce – Zásada teritoriality v unijním právu – Povinná registrace podle daňového práva – Rozdílné postupy registrace pro tuzemské a cizí státní příslušníky – Sankce v případě neregistrace“
I. Úvod
1.
V tomto řízení se Soudní dvůr primárně zabývá otázkami daňového práva procesního, zejména sankcemi za porušení registračních povinností podle daňového práva, které slouží k vyměření a prosazování daňové povinnosti. Tyto sankce mohou v Maďarsku dosáhnout značné výše [celkově až 1 miliardy maďarských forintů (HUF), zhruba 3 miliony eur] a jejich cílem je přimět osoby povinné k dani dosud neregistrované v Maďarsku, aby podaly daňové přiznání. V souvislosti s těmito sankcemi existují určité procesně právní překážky, které osobě povinné k dani ztěžují možnost se pokutě vyhnout, případně ji nechat přezkoumat soudní cestou. Obojí se dotýká zejména osob povinných k dani se sídlem v zahraničí, které v Maďarsku dosud nemají žádné zdanitelné příjmy. Z tohoto důvodu vyvstávají otázky v souvislosti se základními svobodami.
2.
Mimoto si Soudní dvůr může položit také otázku, zda unijní právo samo o sobě nebrání Maďarsku vybírat od zahraničních (evropských) podniků daň, ačkoliv tyto podniky nemají sídlo v Maďarsku. Dotčená daň se totiž týká podniků, které pouze nabízí služby v maďarském jazyce na internetu, aniž by tyto služby musely být nutně „spotřebovány“ v Maďarsku. Lze si totiž také představit, že příjemci těchto služeb jsou i osoby se znalostí maďarského jazyka žijící mimo Maďarsko, jako např. maďarská menšina žijící v Rumunsku. Je tedy nutno vyjasnit, zda vnitrostátní daň musí být podle unijního práva teritoriální povahy a pokud ano, zda je tato teritoriální povaha naplněna vazbou na maďarský jazyk.
3.
Posledně uvedená otázka je nová a odpověď na ni může mít zásadní dopad na daňové kompetence členských států. Podobným způsobem tato otázka vyvstává například ohledně italské daně z transakcí pro zahraniční obchod s deriváty, která je založena na emisích cenných papírů podniku se sídlem v Itálii (
2
).
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Příslušné normy unijního práva vyplývají ze SFEU a Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).
B.
Vnitrostátní právo
5.
Spor je veden na pozadí A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (zákon č. XXII z roku 2014 o dani z reklamy; dále jen „zákon o dani z reklamy“) ve znění platném v roce 2016.
6.
Tato daň z reklamy byla - jako daň založená na obratu - zavedena do vnitrostátního právního řádu za účelem naplnění zásady přiměřeného rozdělení zatížení.
7.
Podle ustanovení § 2 odst. 1 písm. e) zákona o dani z reklamy podléhá dani z reklamy zpoplatněné zveřejňování reklamy, které se uskutečňuje na internetu převážně v maďarském jazyce nebo na převážně maďarskojazyčných internetových stránkách. Podle ustanovení § 5 odst. 3 zákona o dani z reklamy platí ve sporném roce tuto daň až podniky s příslušným obratem podléhajícím dani z reklamy přesahujícím 100 milionů HUF ročně a daň má tedy progresivní strukturu sazeb.
8.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z reklamy podléhá dani každá objednávka na zveřejnění reklamy, ledaže by zadavatel zveřejnění reklamy
ba)
požádal osobu povinnou k dani uvedenou v § 3 odst. 1 o vydání prohlášení podle § 3 odst. 3 a může to věrohodně prokázat a
bb)
neobdržel prohlášení uvedené v písmeni ba) do 10 pracovních dní od převzetí faktury nebo účetního dokladu týkajících se zveřejnění reklamy a
bc)
podal ke státní daňové správě prohlášení o skutečnosti uvedené v písmeni ba), osobě, která reklamu zveřejnila, a o protiplnění za zveřejnění.
9.
Podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o dani z reklamy je každý, kdo za úplatu zveřejní reklamu v maďarském jazyce nebo na internetových stránkách, které jsou převážně v maďarském jazyce, „osobou povinnou k dani, nezávisle na tom, kde má své sídlo“.
10.
Podle ustanovení § 7/B odst. 1 zákona o dani z reklamy je osoba povinná k dani ve smyslu ustanovení § 3 odst. 1, která není státní daňovou správou registrována jako poplatník některé z daní, povinna registrovat se formulářem předepsaným státní daňovou správou ve lhůtě 15 dní od zahájení zdanitelné činnosti ve smyslu § 2 odst. 1.
11.
Podle ustanovení § 7/B odst. 2 zákona o dani z reklamy platí, že pokud osoba povinná k dani nesplní registrační povinnost podle odstavce 1, státní daňová správa ji vyzve ke splnění povinnosti a kromě toho jí uloží první pokutu za nesplnění povinnosti ve výši 10 milionů HUF.
12.
Ustanovení § 7/B odst. 3 zákona o dani z reklamy umožňuje státní daňové správě v případě, že nesplnění povinnosti bude zjištěno opakovaně, uložit pokutu za nesplnění povinnosti ve výši trojnásobku předchozí pokuty.
13.
Podle ustanovení § 7/B odst. 4 zákona o dani z reklamy rozhodne státní daňová správa o nesplnění povinnosti registrovat se v souladu s odstavcem 1 na denním základě, toto rozhodnutí je pravomocné a vykonatelné od svého doručení a lze jej napadnout soudní cestou. V řízení před soudem jsou pak přípustné výlučně listinné důkazy a soud rozhoduje bez jednání.
14.
Podle ustanovení § 7/B odst. 5 zákona o dani z reklamy lze pokutu za nesplnění povinnosti neomezeně snížit, jestliže osoba povinná k dani splní svou registrační povinnost po první výzvě.
15.
Podle ustanovení § 7/D zákona o dani z reklamy smí státní daňová správa uložit jedné a téže osobě povinné k dani na základě ustanovení § 7/B pokuty za nesplnění povinnosti v celkové výši maximálně 1 miliardy HUF.
16.
V případě společností se sídlem v Maďarsku stanoví § 17 odst. 1 písm. b) daňového řádu, že podáním žádosti o zápis (vyplněného formuláře) s přílohami a žádosti o přidělení daňového identifikačního čísla k soudu pověřenému vedením obchodního rejstříku splní osoba povinná k dani automaticky povinnost registrace u státní daňové a celní správy.
17.
Podle ustanovení § 172 daňového řádu platí, že pokud osoba povinná k dani nesplní oznamovací povinnost (zaregistrovat se nebo oznámit změny), povinnost poskytnout údaje nebo otevřít si běžný účet, nebo povinnost podat daňové přiznání, lze jí uložit pokutu ve výši 500000 případně 1000000 HUF.
18.
Ustanovení § 172 odst. 7 daňového řádu stanoví, že v případě nesplnění oznamovací povinnosti (povinnosti zaregistrovat se nebo oznámit změny), povinnosti poskytnout údaje nebo otevřít si běžný účet, jakož i v případě uvedeném v odst. 1 písm. f), daňová správa současně s uložením pokuty vyzve - nebo, v případě nesplnění povinnosti vydávat potvrzení o zaplacení, může vyzvat - osobu povinnou k dani k tomu, aby splnila povinnost ve lhůtě k tomu stanovené. S výjimkou případu pokuty za nesplnění povinnosti podle odst. 1 písm. f), nesplní-li osoba povinná k dani povinnost ve lhůtě k tomu stanovené v předchozím rozhodnutí, uložená pokuta se zdvojnásobí a bude stanovena nová lhůta.
III. Spor v původním řízení
19.
Žalobkyně je kapitálová společnost registrovaná v Irsku s názvem „Google Ireland Limited“ (dále jen „Google“). Její sídlo a hlavní správa se nachází v Dublinu. V roce 2016 vykonávala činnost podléhající dani z reklamy. Společnost Google však dodnes nesplnila svou registrační povinnost spojenou se zahájením své zdanitelné činnosti podle § 7/B odst. 1 zákona o dani z reklamy.
20.
Správce daně uložil společnosti Google pokutu za nesplnění povinnosti registrovat se k dani z reklamy podle ustanovení paragrafů 7/B až 7/D zákona o dani z reklamy rozhodnutím vydaným dne 16. ledna 2017, přičemž výše této pokuty činila nejprve 10 mil. HUF (což v současnosti odpovídá cca 30600 eur) a poté denně ve výši trojnásobku předtím uložené pokuty za nesplnění povinnosti, celkově pokutu ve výši jedné miliardy HUF (v současnosti odpovídá cca 3,06 milionu eur).
21.
Úmyslným nesplněním své daňové povinnosti získala společnost Google podle správce daně konkurenční výhodu v porovnání s osobami, které mají sídlo v tuzemsku, plní své daňové povinnosti v souladu s předpisy a zveřejňují reklamu. Skutečnost, že společnost Google neplnila od 1. ledna 2015 v Maďarsku své daňové povinnosti, je tak závažným porušením práva, že odůvodňuje uložení pokuty ve značné výši, jež má přimět osobu povinnou k dani ke splnění povinnosti.
22.
Společnost Google podala proti rozhodnutím správce daně žalobu a navrhla zrušení těchto rozhodnutí, přičemž její námitky byly namířeny primárně vůči výši pokuty. Tvrdí, že ta je podstatně (až 2000krát) vyšší než u tuzemských podniků, které nepodléhají této zvláštní, nýbrž pouze obecné registrační povinnosti. Mimoto jsou tuzemské podniky registrovány automaticky zápisem do obchodního rejstříku, a sankce se tudíž vztahuje pouze na cizince. Navíc je porušeno také její právo na účinnou právní ochranu, neboť rozhodnutí o pokutě jsou pravomocná a vykonatelná jejich doručením, důkazní možnosti jsou omezené a cizinec má k dispozici mimořádně krátkou dobu na přípravu řízení a výkon svých práv.
23.
O žalobě proti tomuto výměru pokuty nyní rozhoduje předkládající soud.
IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
24.
Rozhodnutím ze dne 13. července 2018 se předkládající soud rozhodl, že Soudnímu dvoru předloží na základě článku 267 SFEU k rozhodnutí následující předběžné otázky:
„1)
Mají být články 18 a 56 SFEU a zákaz diskriminace vykládány tak, že brání daňovým předpisům členského státu, jejichž sankční režim stanoví za nesplnění povinnosti registrace pro účely daně z reklamy uložení pokuty, která může být v případě společností neusazených Maďarsku až 2000krát vyšší než pokuta vztahující se na společnosti usazené v Maďarsku?
2)
Lze mít za to, že sankce popsaná v předchozí otázce, neobvykle přísná a trestní povahy, může odrazovat poskytovatele služeb, kteří nejsou usazeni v Maďarsku, od poskytování služeb v této zemi?
3)
Má být článek 56 SFEU a zákaz diskriminace vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě, podle které je v případě podniků usazených v Maďarsku povinnost registrace splněna automaticky, bez výslovné žádosti, přidělením maďarského daňového identifikačního čísla v průběhu jejího zápisu do obchodního rejstříku, bez ohledu na to, zda podnik provádí reklamní činnost či nikoliv, zatímco u podniků, které nejsou usazeny v Maďarsku, ale provádějí v této zemi reklamní činnost, k tomu nedochází automaticky, nýbrž musí splnit povinnost registrace, a pokud tak neučiní, lze jim uložit zvláštní sankci?
4)
Pokud je odpověď na první otázku kladná, má být článek 56 SFEU a zákaz diskriminace vykládán v tom smyslu, že brání takové sankci, jaká je předmětem původního sporu, uložené za nesplnění povinnosti registrace pro účely daně z reklamy, v rozsahu, v němž je uvedená právní úprava v rozporu s uvedeným článkem?
5)
Má být článek 56 SFEU a zákaz diskriminace vykládán v tom smyslu, že brání ustanovení, podle něhož se v případě podniků usazených v zahraničí rozhodnutí, kterým se ukládá pokuta, stává konečným a vykonatelným jeho doručením a lze jej napadnout pouze prostřednictvím soudního řízení, v němž se nemůže konat jednání, a jsou přípustné pouze listinné důkazy, zatímco v případě podniků usazených v Maďarsku lze podat proti jim uloženým pokutám správní odvolání a navíc neexistují žádná omezení soudního řízení?
6)
Má být článek 56 SFEU, ve světle práva na spravedlivý postup stanoveného v čl. 41 odst. 1 Listiny, vykládán v tom smyslu, že tento požadavek není splněn, pokud pokuta za nesplnění povinnosti je uložena formou pokuty, jejíž výše se každý den ztrojnásobí, aniž je poskytovateli služeb známo předchozí rozhodnutí, takže je nemožné, aby své nesplnění povinnosti napravil, než je mu uložena následující pokuta?
7)
Má být článek 56 SFEU, ve světle práva na spravedlivý postup stanoveného v čl. 41 odst. 1 Listiny, práva být vyslechnut stanoveného v čl. 41 odst. 2 písm. a) Listiny a práva na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces stanoveného v článku 47 Listiny, vykládán v tom smyslu, že tyto požadavky nejsou splněny, pokud toto rozhodnutí nelze napadnout ve správním řízení a pokud v rámci soudního řízení správního jsou přípustné pouze listinné důkazy a ve věci se nemůže konat jednání?“
25.
Písemná vyjádření v řízení před Soudním dvorem předložily a jednání, které se konalo dne 4. června 2019, se zúčastnily společnost Google, Maďarsko, Česká republika a Evropská komise.
V. Právní posouzení
26.
Společnost Google v řízení napadá výměr peněžité sankce. Primárním předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy slučitelnost maďarských ustanovení o uložení pokuty v souvislosti s neregistrací osoby povinné k dani ve smyslu zákona o dani z reklamy. Pozadím je skutečnost, že podle zákona o dani z reklamy je osobou povinnou k dani každá osoba, která za úplatu zveřejňuje reklamu na internetu převážně v maďarském jazyce nebo na internetových stránkách, které jsou převážně v maďarském jazyce. Sídlo společnosti není v této souvislosti relevantní, tudíž i zahraniční společnosti vykonávají činnost zdanitelnou v Maďarsku, jakmile na internetu vydělávají peníze maďarskou reklamou.
27.
Otázky předkládajícího soudu přitom lze rozdělit do několika skupin. Jedna otázka se týká různých systémů registrace tuzemských a zahraničních osob povinných k dani ve smyslu zákona o dani z reklamy (třetí otázka – k tomu část B), některé otázky se týkají výše sankce (první a druhá otázka a čtvrtá a šestá otázka – k tomu část C) a další se týkají obrany proti pokutě uložené takovýmto způsobem (pátá a sedmá otázka – k tomu část D).
28.
Ačkoliv předmětem vnitrostátního řízení není daňový výměr a předkládající soud nepochybuje o přípustnosti daně z hlediska unijního práva, byl v ústní části řízení dále problematizován také extrateritoriální dosah zvoleného předmětu daně (reklama v maďarském jazyce na internetu). Soudní dvůr sice v oblasti neharmonizovaného daňového práva obvykle nepřezkoumává výběr předmětu zdanění ze strany vnitrostátního zákonodárce, v projednávané věci se však posouzení přípustnosti daně z reklamy z hlediska unijního práva (k tomu část A) jeví jako odůvodněné. Je-li totiž tato daň v rozporu s unijním právem, pak by výměr peněžité sankce mohl již z tohoto důvodu sdílet stejný osud.
A.
Přípustnost daně z reklamy podle unijního práva
29.
Oblast daňového práva zásadně spadá do kompetence členských států. Podle článku 113 SFEU tvoří výjimku daň z přidané hodnoty, spotřební daně a jiné nepřímé daně. Oblast přímých daní proto upravuje pouze několik málo norem unijního práva. Konkrétně čl. 114 odst. 2 SFEU vylučuje ustanovení o daních a článek 115 SFEU povoluje pouze takové unijní právní předpisy, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu.
30.
Evropská komise sice navrhla daň z digitálních služeb založenou na obratu (
3
), není však relevantní, zda by takováto daň bránila maďarské dani z reklamy, neboť unijní zákonodárce tento návrh Komise ještě projednává.
31.
Nepřípustnost daně z reklamy z hlediska unijního práva by však mohla vyplývat ze dvou aspektů. V oblasti harmonizovaných nepřímých daní by to mohlo vyplývat z článku 401 směrnice o dani z přidané hodnoty (
4
). Mimoto jsou členské státy při výkonu svých daňových kompetencí vázány primárním právem, zde zejména základními svobodami (
5
).
1. Porušení článku 401 směrnice o DPH?
32.
Článek 401 směrnice o DPH jasně stanoví, že členské státy nemohou zavádět nové daně, pokud mají povahu daní z obratu. Ani v případě, že by platil názor předkládajícího soudu (
6
), že daň z reklamy je spotřební daň založená na obratu, by článek 401 směrnice o DPH takovéto dani nebránil, jak jsem již vyložila u jiných daní z příjmu založených na obratu (
7
). Daň z reklamy také není (obecná) daň z obratu a není koncipována jako daň, kterou má být zatížen spotřebitel.
33.
V tomto ohledu není hodnocení daně z reklamy jako spotřebitelské daně založené na obratu přesvědčivé. Z koncepce maďarské daně z reklamy spíše vyplývá, že poskytovatelé služeb mají být zdaněni přímo. Jejím cílem je tedy podchytit finanční výkonnost těchto podniků, a nikoliv finanční výkonnost jejich zákazníků. Tato skutečnost je zřejmá zejména z okolnosti, že se zákazníci mohou podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z reklamy své daňové povinnosti zbavit uvedením podniku zveřejňujícího reklamu. Tato mimořádná daň pro reklamní firmy se tedy svou povahou podobá zvláštní přímé dani z příjmu, u níž se „pouze“ jako vyměřovací základ nepoužije zisk, nýbrž dosažený obrat za určité období. Má tedy povahu přímé daně z příjmu, a nemusí být tedy posuzována podle článku 401 směrnice o dani z přidané hodnoty.
2. Porušení základních svobod?
34.
Do úvahy tedy přichází nanejvýš porušení základních svobod. Může se jednat o porušení volného pohybu služeb podle článku 56 SFEU, neboť daň z reklamy založená na obratu je vázána na poskytování reklamních služeb v určitém jazyce a je vybírána nezávisle na sídle podniku.
a) Měřítko volného pohybu služeb
35.
Za omezení volného pohybu služeb musí být podle ustálené judikatury považována všechna opatření, která výkon této svobody zaručené článkem 56 SFEU zakazují, jsou mu na překážku, nebo jej činí méně atraktivním (
8
). To v zásadě zahrnuje diskriminaci, ale také nediskriminační omezení.
36.
Nicméně v případě daní a poplatků je třeba vzít v úvahu, že tyto jsou samy o sobě zátěží, a tím snižují přitažlivost služby. Posouzení daní podle měřítka nediskriminujících omezení by tedy veškeré vnitrostátní daňové situace podřídila unijnímu právu, a tím zásadně zpochybnila suverenitu členských států v daňových záležitostech (
9
). To by bylo v rozporu s ustálenou judikaturou, podle níž mají členské státy v případě chybějící harmonizace na úrovni Unie volnost vykonávat daňovou pravomoc v této oblasti (
10
).
37.
Nemá-li být daňová pravomoc členských států uznaná Soudním dvorem a právo parlamentů na sestavení rozpočtů nadmíru omezováno, musí být vnitrostátní daňová opatření zásadně měřena pouze zákazem diskriminace vyplývajícím ze základních svobod (
11
).
38.
Soudní dvůr proto již několikrát rozhodl, že ustanovení členských států upravujících podmínky a výši zdanění spadají do daňové autonomie členských států, pokud s přeshraničními situacemi není oproti vnitrostátním zacházeno diskriminačně (
12
).
39.
Tento ústup od intenzity přezkumu v daňovém právu odpovídá při podrobnějším pohledu myšlence, která Soudní dvůr v jeho judikatuře ve věci Keck (
13
) vedla k tomu, aby odhlédl od obecného přezkumu omezení. Podle tohoto rozhodnutí nejsou nediskriminující daňové zákony způsobilé přímo či nepřímo, skutečně či potenciálně omezit obchod mezi členskými státy, tedy vnitřní trh. To platí, pokud tato ustanovení platí pro všechny dotčené hospodářské subjekty, které vykonávají svou činnost v tuzemsku, a mají opravdu stejný dopad.
b) Existence diskriminace?
40.
V oblasti působnosti autonomní daňové pravomoci členských států se tedy o omezení volného pohybu služeb jedná v případě, že se dvěma či více srovnatelnými skupinami je zacházeno různým způsobem. Je-li tomu tak, vyvstává dále otázka, zda toto nerovné zacházení s přeshraničními a čistě tuzemskými situacemi znevýhodňuje prvně jmenované.
41.
To však není případem projednávané věci. S přeshraničními a čistě tuzemskými situacemi je nakládáno stejně, neboť je zcela irelevantní, kde má poskytovatel sídlo. V případě, že by společnost Google měla sídlo v Maďarsku a provozovala by maďarskou internetovou reklamu odtud, pak by této dani podléhala ve stejném rozsahu, jako když dosahuje těchto obratů ze svého sídla v Irsku. Vzhledem k tomu, že zákon o dani z reklamy není diskriminační, základní svobody se neuplatní.
c) K mezím autonomní daňové pravomoci
42.
Z hlediska unijního práva by však mohla být problematická skutečnost, že některé takto zdaňované služby nejsou využívány v Maďarsku (maďarská reklama, která je určena pro maďarsky mluvící obyvatelstvo například v Rumunsku) a ani osoba povinná k dani nemá sídlo v Maďarsku (jako společnost Google). Zde by bylo možno zpochybňovat, zda se Maďarsko ještě pohybuje v rámci své (autonomní) daňové pravomoci uznané Soudním dvorem (k tomu bod 36 a následující výše).
43.
V tomto smyslu je nutno vyjasnit, zda podle unijního práva upravujícího výkon autonomní daňové pravomoci musí být zdaňovaná činnost vykonávána a využívána v Maďarsku nebo zda musí mít osoba povinná k dani sídlo v Maďarsku. Mně takováto povinnost vyplývající z unijního práva není známa. Ještě v roce 2016 se Soudní dvůr nezmínil o námitce chybějící teritoriality proti belgické dani pro zahraniční formy společností ani jediným slovem (
14
).
44.
Takto úzký výklad vztahu k tuzemsku nelze opřít ani o mezinárodní právo. Tak je například zdanění na základě národnosti - jak jej používají Spojené státy - také systémem zdanění uznávaným mezinárodním právem, dokonce i v případě, že státní příslušník nemá ani sídlo ve Spojených státech, ani zde neposkytl žádné služby. Jak již rozhodl Stálý dvůr mezinárodní spravedlnosti v roce 1927, ponechává mezinárodní právo státům široký prostor pro utváření pravidel týkajících se úkonů, které se uskutečnily mimo vlastní teritorium, a tento prostor je omezen pouze v určitých případech (
15
). Takovouto hranici pro zohlednění „zahraniční legislativní moci“ spatřoval Mezinárodní soudní dvůr později - v případě uznání státního občanství jiného státu pro výkon diplomatické ochrany - v dostatečně úzkém vztahu (tzv. genuine link - skutečné pouto) (
16
).
45.
Ve světle těchto zásad by z hlediska mezinárodního práva mohlo pochybnosti vyvolávat pouze, pokud by stát zdaňoval jakékoliv osoby nebo operace ve světě, k nimž by neměl vůbec žádný vztah. Pro rozšíření vnitrostátních daňových zákonů na zahraniční skutečnosti tedy musí existovat nějaká rozumná vazba, což platí o to více u výběru daní od daňových nerezidentů (
17
). Stát své rezidenty obvykle zdaňuje neomezeně, zdanění nerezidentů je omezeno na příjmy generované na území státu (princi zdanění podle daňové rezidence a zdroje). Obojí je koneckonců výrazem zásady teritoriality, což platí také pro místo výkonu činnosti a využití (tedy místo spotřeby).
46.
Skutečnost, že zdaněná služba případně není „spotřebována“ v Maďarsku, tedy není na závadu, pokud existuje jiná vazba. Prvně jmenované není požadováno unijním právem ani se nejedná o obecnou podmínku pro výkon vlastní daňové kompetence podle mezinárodního práva. Naopak: dani z příjmu podléhají (respektive mohou podléhat) služby na cizích územích již proto, že osoba povinná k dani má sídlo v tuzemsku. Podle čl. 7 odst. 1 Vzorové smlouvy OECD 2017 (
18
) je pro zisky podniků rozhodující sídlo podniku, a nikoliv místo, kde poskytuje své služby.
47.
Irelevantní je i skutečnost, že osoba povinná k dani nemusí mít sídlo v Maďarsku, aby podléhala dani z reklamy. Některé příjmy, které se týkají určitého místa, jsou v souladu s mezinárodním právem zdaňovány ve státě, kde podnik působí, a nikoliv ve státě jeho sídla. V souladu s tím například článek 13 vzorové smlouvy OECD 2017 určuje u zisků ze zcizení majetku také daňovou pravomoc státu, v němž ke zcizení došlo.
d) Jazyk jako dostatečná teritoriální vazba
48.
Sporné je tedy pouze to, zda lze vazbu daně na jazyk služby považovat za dostatečnou teritoriální vazbu (tzv. genuine link) (
19
). Domnívám se, že v projednávané věci tomu tak je.
49.
Za maďarskou daní z reklamy očividně stojí myšlenka - jak Maďarsko potvrdilo během jednání – že maďarská reklama na internetu je primárně určena pro maďarsky mluvící uživatele, kteří se z velké části nachází na maďarském území. Společnost Google tedy generuje příjmy s „pomocí“ maďarského obyvatelstva, tyto příjmy však v Maďarsku nezdaňuje. Bez internetu by velmi pravděpodobně mohla tyto příjmy generovat pouze s pomocí provozovny v Maďarsku, a Maďarsko by tak bez dalšího mohlo vybírat příslušnou daň z příjmu. Mělo by o tuto kompetenci přijít jen proto, že technický pokrok vytváří nové možnosti, jak dosáhnout příjmů bez přítomnosti v příslušném členském státu?
50.
Myslím, že ne. Vazba na použití úředního jazyka vlastní země v zásadě představuje dostatečnou rozumnou („reasonable“) teritoriální vazbu. Nikdo nemůže popírat, že jazyk je důležitou součástí identity národa, a má tedy silnou vazbu na příslušný stát a jeho území. A v tomto smyslu není relevantní, do jaké míry platí toto konstatování pro „světový“ jazyk angličtinu.
51.
Mimoto například také unijní právo stanoví v čl. 15 odst. 1 písm. c) nařízení (ES) č. 44/2001 při určení příslušného soudu ve výsledku mimo jiné vazbu na použitý jazyk. Soudní dvůr v této souvislosti již rozhodl, že použití jiného jazyka, než je jazyk obvykle používaný v členském státu provozovny obchodníka umožňuje konstatovat, že činnost tohoto obchodníka je zaměřena na členský stát bydliště spotřebitele (
20
). V tomto smyslu použití maďarského jazyka indikuje také zaměření činnosti společnosti Google na maďarské území.
52.
Skutečnost, že tato teritoriální vazba není v každém konkrétním případě splněna, neboť stejný jazyk může být používán v jiných zemích (jako zde maďarskou menšinou v Rumunsku), není na závadu a spadá do typizační pravomoci zákonodárce právě v daňovém právu (
21
). V každém případě tomu tak je v projednávané věci, kde má používání vlastního úředního jazyka v jiných zemích podřadný význam. Stejně tak nepodstatné je, pokud se maďarský uživatel reklamy nachází mimo území státu. I v tomto případě existuje „genuine link“, a to na základě státní příslušnosti.
53.
Na výše uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že přesnější teritoriální vazba by existovala v případě, kdy by se vycházelo z konkrétních spotřebitelů maďarské reklamy s pomocí IP adres internetových uživatelů. Unijní ani mezinárodní právo nestanoví, že je nutno zvolit tu nejpřesnější vazbu, pokud taková vůbec existuje. I v případě použití IP adresy by se ostatně jednalo pouze o pomocné kritérium, neboť IP adresu může uživatel téměř libovolně (např. pomocí VPN klientů) skrýt. Vzhledem k tomu je tedy i kritérium IP adresy založeno pouze na domněnce, že uživatel se ve většině případů nachází právě v příslušné zemi. Maďarská úprava vychází - v souladu s názorem Komise prezentovaným také během jednání – z podobné, i když možná trochu větší generalizace, že maďarskou reklamu na internetu zpravidla využívají maďarští státní příslušníci nebo osoby žijící v Maďarsku.
54.
Dokonce i v případě, že by Rumunsko zdaňovalo reklamní služby poskytované maďarsky mluvícímu obyvatelstvu žijícímu na jeho území, k nimž by tedy také existoval „genuine link“, vyplývaly by z této skutečnosti primárně otázky dvojího zdanění. Tyto problémy s dvojím zdaněním se ale vyskytují i v případě běžných vazeb (sídlo, činnost, národnost) a nezpochybňují daňovou pravomoc státu (v tomto případě Maďarska).
55.
Soudní dvůr totiž opakovaně rozhodl, že při neexistenci harmonizace na úrovni Unie neomezují nevýhody, které mohou vyplývat ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských států, volný pohyb za předpokladu, že takový výkon není diskriminační (
22
). Členské státy nemají povinnost přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států, aby mimo jiné vyloučily dvojí zdanění (
23
).
3. Závěry
56.
Maďarsku tedy unijní právo nebránilo v zavedení předmětné daně z reklamy.
B.
Třetí otázka: Registrační povinnosti osoby povinné k dani
57.
Třetí otázkou se předkládající soud v zásadě táže, zda zvláštní registrační povinnost podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy porušuje právo společnosti Google na volný pohyb služeb podle článku 56 SFEU ve spojení s články 62 a 54 SFEU. Důvodem je skutečnost, že tuto zvláštní povinnost registrace podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy nemají subjekty již registrované podle jiných daňových zákonů (tzn. podléhající jinému zdanění podle daňového práva).
58.
I v tomto smyslu platí výše popsané (bod 35 a následující) měřítko pro posuzování základních svobod v daňovém právu, které se omezuje na posouzení možné diskriminace. Ustanovení sloužící efektivnímu prosazování daně nelze oddělovat od materiálních daňových úprav a stejně tak jako ony spadají do daňové pravomoci členských států.
59.
Rozhodující je tedy otázka, zda je v důsledku zvláštní registrační povinnosti nakládáno s čistě tuzemskými a přeshraničními situacemi rozdílně, tedy zda je nerovně zacházeno s tuzemskými a zahraničními podniky.
60.
Jak bylo během jednání na dotaz opakovaně potvrzeno, vztahuje se registrační povinnost také na tuzemské podniky, nejsou-li v Maďarsku dosud daňově registrovány. Maďarské právo tedy nerozlišuje, zda se jedná o tuzemskou nebo zahraniční osobu povinnou k dani. Jediným kritériem je, zda je již daňově registrována. Nejedná se tedy o nerovné zacházení s tuzemskými a zahraničními skutečnostmi, nýbrž pouze o nerovné zacházení s již registrovanými a dosud neregistrovanými osobami povinnými k dani.
61.
V tomto smyslu lze ponechat otevřené, zda v tom lze již spatřovat nepřímou diskriminaci zahraničních podniků (k tomu blíže v bodě 70 a následujícím). Soudní dvůr již rozhodl, že povinnost daňové registrace jako předpoklad výkonu daňové pravomoci může jako taková odůvodnit omezení volného pohybu služeb (
24
). Registrace ve lhůtě 15 dnů po zahájení činnosti jako taková také není - v souladu s názorem Komise - nepřiměřená, neboť oznamovací a registrační povinnosti, které musí být splněny před zahájením činnosti, jsou naprosto běžné a také nejsou nepřiměřené.
62.
Zvláštní registrační povinnost v rámci zvláštní daně pro dosud neregistrované osoby povinné k dani je tedy jako taková každopádně z hlediska unijního práva odůvodněná.
C.
První, druhá, čtvrtá a šestá otázka: Druh a výše zvláštních sankcí
63.
Rozhodující tedy zůstává, zda zvláštní sankce spojené s touto zvláštní registrační povinností podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy porušují volný pohyb služeb podle článku 56 SFEU.
1. Omezení volného pohybu služeb
a) Přímá diskriminace
64.
Ani v tomto směru nedochází k nerovnému zacházení mezi čistě tuzemskými a přeshraničními situacemi. Všechny osoby povinné k dani, které dosud nejsou daňově registrovány a spadají do oblasti působnosti daně z reklamy, se musí stejně registrovat a jsou stejně postihovány, pokud tuto povinnost poruší. Všechny osoby povinné k dani, které jsou v Maďarsku již daňově registrovány, jsou od této povinnosti osvobozeny, a nemusí se tedy v tomto směru obávat žádných sankcí. I toto ustanovení se týká tuzemských i zahraničních subjektů stejnou měrou.
65.
Nic na tom nemění ani skutečnost, že pro mnoho maďarských společností sankce za neprovedení registrace ze své podstaty odpadá, neboť svým zápisem do obchodního rejstříku jsou automaticky daňově registrovány. To totiž platí stejnou měrou pro oba sankční mechanismy (podle § 7/B zákona o dani z reklamy a § 127 daňového řádu). V tomto smyslu nelze srovnávat společnosti založené v Maďarsku a mimo něj. Srovnatelné jsou pouze dosud neregistrované osoby povinné k dani, které provádí zpoplatněné činnosti ve smyslu zákona o dani z reklamy.
66.
V tomto ohledu je v rámci zákona o dani z reklamy formálně nakládáno se všemi osobami povinnými k dani stejně. Také se všemi již registrovanými osobami povinnými k dani je nakládáno stejně. Problematická je pouze skutečnost, že porušení registrační povinnosti týkající se jiných daní je spojeno s jinou sankcí než porušení zvláštní registrační povinnosti podle zákona o dani z reklamy.
67.
Z unijního práva však nevyplývá požadavek, že každé porušení registrační povinnosti u každé daně musí mít stejnou podobu. Z pohledu unijního práva je možné, aby v případě, že se neregistruje osoba povinná k dani z přidané hodnoty, byla udělena jiná sankce než v případě neregistrace osoby povinné k dani z příjmu. Prostřednictvím základních svobod zakazuje unijní právo pouze horší nakládání (diskriminaci) s přeshraničními situacemi.
68.
Je-li však s tuzemským státním příslušníkem, který se neregistruje, nakládáno stejně jako s cizincem, který se neregistruje, o diskriminaci se nejedná.
69.
Vzhledem k tomu, že z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jasně nevyplývá, zda tuzemskému státnímu příslušníkovi, který současně poruší povinnost registrace k dani z příjmů, bude také uložena přísnější sankce podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy nebo pouze mírnější sankce podle ustanovení § 172 daňového řádu, je na předkládajícím soudu, aby to posoudil.
b) Nepřímá diskriminace
70.
Základní svobody ale zakazují také všechny formy skryté nebo nepřímé diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (
25
). Určující pro diskriminační povahu je proto otázka, zda lze rozdílné zacházení s porušením různých registračních povinností postavit naroveň rozdílnému zacházení na základě původu nebo sídla společnosti.
71.
Jak jsem již vyložila ve svých stanoviscích k věcem Vodafone a Tesco (
26
), musí být domněnka skryté diskriminace posuzována přísnými měřítky. Skrytá diskriminace totiž nemá vést k rozšíření skutkové podstaty diskriminace, nýbrž má pouze zahrnout také takové případy, jež z čistě formálního hlediska diskriminaci nepředstavují, avšak které diskriminačně působí (
27
).
72.
V kvantitativním ohledu tedy v žádném případě nemůže postačovat pouhé nadměrné dotčení, ve smyslu dotčenosti více než 50 % podniků; spíše musí být korelace mezi použitým rozlišovacím kritériem a sídlem podniku konstatována u výrazné většiny případů (
28
).
73.
Za důležitější než tento čistě kvantitativní prvek ale považuji kvalitativní kritérium, které Soudní dvůr v mezičase již použil častěji a podle něhož se musí rozlišovací kritérium týkat ve své podstatě, resp. typicky zahraničních společností (
29
). Pouhá náhodná souvislost, ať je kvantitativně jakkoliv vysoká, proto v zásadě nemůže postačovat k založení nepřímé diskriminace.
74.
Důležitá je spíše vnitřní souvislost s rozlišovacím kritériem, na jejímž základě se lze již při abstraktním posuzování jednoznačně domnívat, že v naprosto převazující většině případů pravděpodobně existuje korelace.
75.
Použijeme-li tyto zásady na projednávanou věc, pak je rozhodující otázka, zda dosud chybějící daňová registrace podniku v Maďarsku - pouze ta vyvolá příslušné sankce podle zákona o dani z reklamy - svou podstatou koreluje se (zahraničním) sídlem podniku. V souladu s názorem Komise lze v projednávané věci takovouto souvislost konstatovat.
76.
Ustanovení § 7/B odst. 1 vychází z toho, že subjekt není považován za povinný k jakémukoliv druhu daně. Povinné k jakémukoliv jinému druhu daně v Maďarsku jsou všechny společnosti soukromého práva založené podle maďarského práva, které jsou daňově registrovány v okamžiku svého založení. Také jsou to všechny osoby povinné k dani, které buď v Maďarsku generují obrat, nebo v Maďarsku vykonávají činnost. Pro obojí je rozhodujícím faktorem sídlo v Maďarsku, takže tato úprava se svou podstatou dotýká především daňových rezidentů
77.
Riziko uložení sankce podle ustanovení § 7/B odst. 2 a 3 zákona o dani z reklamy proto v zásadě hrozí pouze daňovým nerezidentům. Ustanovení by se vztahovalo pouze na netypické tuzemské případy, například fyzickou osobu s bydlištěm v Maďarsku, která by začala na internetu poskytovat reklamní služby v maďarštině a předtím by neměla žádné příjmy, nebo právnickou osobu veřejného práva se sídlem v Maďarsku, která by začala svou ekonomickou činnost vykonávat reklamními službami. V tomto smyslu tedy v souladu s názorem společnosti Google a Komise nelze hovořit o náhodě, že této zvláštní sankci podle ustanovení § 7/B odst. 2 a 3 zákona o dani z reklamy velkou většinou podléhají pouze zahraniční podniky.
78.
Vzhledem ke struktuře a ustanovení § 7/B odst. 1 zákona o dani z reklamy je zde možno konstatovat, že se jedná o nepřímou diskriminaci vyplývající ze zvláštního postihu porušení registrační povinnosti k dani z reklamy, a tedy o omezení volného pohybu služeb.
2. Odůvodnění nepřímé diskriminace
79.
Omezení základních svobod však může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, pokud je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
30
).
a) Naléhavé důvody obecného zájmu
80.
Soudní dvůr již mnohokrát rozhodl, že nezbytnost zajistit vymáhání daně může představovat legitimní důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb (
31
).
81.
V případě neexistence harmonizace v unijním právu disponuje vnitrostátní zákonodárce v daňové oblasti a oblasti účinného vymáhání daně určitým prostorem pro uvážení. Tento důvod tedy umožňuje také rozlišovat mezi jednotlivými druhy daně, pokud je vymáhání příslušné daně z pohledu členského státu různě obtížné.
82.
Vymáhaní daňové povinnosti u daně, která je nezávislá na sídle osoby povinné k dani v tuzemsku, je obtížnější než vymáhání daně z příjmu osoby povinné k dani se sídlem v příslušném místě. V tomto smyslu je uložení různých sankcí v závislosti na druhu daně pochopitelné, a tedy věcně odůvodněné.
83.
Otázkou pouze je, zda je odůvodněná také konkrétní podoba této sankce. Zde Soudní dvůr vždy připomínal, že pro účely záruky účinného dodržování vnitrostátní právní úpravy lze považovat uložení sankcí za nezbytné, avšak za podmínky, že povaha a výše uložené sankce jsou v každém jednotlivém případě přiměřené závažnosti porušení, které má být sankcionováno (
32
).
b) Přiměřenost omezení
84.
Sankce jako taková musí být tedy přiměřená. Přiměřená je pouze tehdy, pokud je způsobilá zaručit dosažení cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro jeho dosažení nezbytné (
33
).
85.
Vnitrostátní právní úprava je podle judikatury Soudního dvora způsobilá zajistit dosažení uvedeného cíle pouze tehdy, když opravdu odpovídá snaze dosáhnout ho soudržným a systematickým způsobem (
34
).
86.
Na jednu stranu by bylo možno pochybovat, zda sankce ve výši nejprve 10 milionů HUF (odpovídá cca 30600 eur) za první porušení a pak v trojnásobné výši za každý další den na základě předchozí pokuty, celkově ale omezená na 1 miliardu HUF (odpovídá cca 3,06 milionu eur), je vůbec způsobilá k prosazení daně. Tato pokuta nepřiměla společnost Google k tomu, aby se v Maďarsku registrovala. Jak společnost Google v ústní části řízení sama přiznala, povinnost registrace podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy dosud nesplnila.
87.
Na druhou stranu nelze z tvrdošíjného nerespektování zákona jedním podnikem usuzovat na nevhodnost takového zákona. Možnost uložit sankci podnikům, které mají sídlo v zahraničí, dosud nejsou v tuzemsku daňově registrovány a neplní svou povinnost předložit daňové přiznání, se v projednávané věci každopádně nejeví jako očividně nezpůsobilá splnit cíl efektivního vymáhání daně z reklamy.
88.
Oproti výše uvedeným sankcím (bod 86) zřejmě také neexistuje žádný mírnější, stejně vhodný prostředek. Nižší částky by sice byly mírnějším prostředkem, nebyly by však stejnou měrou vhodné, neboť by snížily finanční tlak.
89.
Sankce navíc musí být v přiměřeném poměru k legitimnímu cíli zajištění účinného a rovnoměrného zdanění. Zajištění účinného a rovnoměrného zdanění je prvořadým zájmem právního státu, který se financuje pouze z daňových prostředků a za tímto účelem vždy zasahuje do základních práv svých občanů. Zásada rovnoměrného zdanění (
35
) všech poplatníků daně má tedy mimořádně důležitý význam pro akceptaci a odůvodnění daně.
90.
Jak již před téměř 100 lety uvedl Albert Hensel, známý německý profesor daňového práva z doby Výmarské republiky, je vlastní a téměř bezpodmínečně prováděné zdanění snesitelné pouze v případě, je-li zaručeno, že soused (tedy každý jiný poplatník daně) také musí plnit stejné daňové povinnosti (
36
).
91.
Při posuzování přiměřenosti stojí proti této myšlence rovnoměrného skutečného zdanění poplatníků daně základní svobody a základní práva jednotlivce, zde společnosti Google.
92.
Pokuta ve výši celkově 3 miliony eur za nesplnění registrační povinnosti podle daňového práva se na první pohled nutně nejeví jako přiměřená. Kromě skutečně drastické výše je ale nutno také zohlednit, že společnost Google v zásadě mohla sama ovlivnit, zda bude sankce uložena a jaká bude její výše, a že se tato výše vzhledem k obratům a ziskům společnosti Google přece jen trochu relativizuje. V případě, že by společnost Google splnila svou povinnost registrace, nevznikla by ani žádná pokuta za její nesplnění. V případě, že by se společnost Google po první výzvě co nejrychleji registrovala, pokuta za nesplnění povinnosti by každopádně nedosáhla takové výše. Podle ustanovení § 7/B odst. 5 zákona o dani z reklamy by mohla být za určitých okolností dokonce zcela zrušena.
93.
Podíváme-li se však na zákon detailněji, pak několik bodů hovoří pro nepřiměřenost sankcí, které Maďarsko v tomto zákonu stanoví.
94.
Chybí zde jakákoliv vazba na výši daně, jejíž vyměření má být pomocí sankcí zajištěno. Zahraniční osoba povinná k dani by s pouhým jedním forintem obratu dosaženým „maďarskou reklamou“ nad hranici 100 milionů HUF, která je relevantní pro sporný rok, musela hned od prvního dne hradit pokutu za nesplnění povinnosti, která by činila 10 milionů HUF. Druhý den by to bylo již 30 milionů HUF a třetí den 90 milionů HUF. Již po třech dnech by pokuta překročila obrat, který představuje základ pro tuto daň. V případě ziskového rozpětí ve výši 10 % by pokuta byla již v první den vyšší než zisk, který má být vlastně zdaněn. Poměr k dlužné dani je v uvedeném příkladu ještě daleko horší.
95.
Zákon nezohledňuje ani důvody chybějící registrace. Vždy musí být vyměřena stejná částka. S ohledem na zajištění efektivního výběru daně je ale přece jen rozdíl, zda žádost o registraci byla podána později v důsledku nepředvídatelných okolností nebo zda osoba povinná k dani, jako zde společnost Google, registraci vědomě a tvrdošíjně odmítá.
96.
Také exponenciální nárůst pokuty za nesplnění povinnosti s každým dalším dnem při současném omezení na cca 3,06 milionu eur je s ohledem na zajištění rovnoměrného zdanění nepřiměřený, jak zdůrazňuje Komise a také Česká republika. Tato legislativní technika dokonce vylučuje, aby bylo dosaženo účelu pokuty.
97.
Účel pokuty totiž spočívá v tom, aby osobu povinnou k dani přiměla k určitému jednání. Ke splnění tohoto účelu je však zapotřebí, aby osoba povinná k dani měla minimálně šanci se tomuto donucovacímu prostředku podřídit, což předpokládá určitý čas na konání. Ten zde ale chybí. Ještě předtím, než osoba povinná k dani vyměřenou pokutu za nesplnění povinnosti vůbec obdrží poštou, stanoví maďarský orgán další v trojnásobné výši. I v případě, že by osoba povinná k dani reagovala ihned, sotva by měla šanci se vyhnout dalším - exponenciálně vzrostlým - pokutám.
98.
Tento způsob ukládání donucovacích prostředků je nepřiměřený. Je v nepoměru k cíli rovnoměrného zdanění, kterého jím má být dosaženo.
99.
Na nepřiměřenosti pokuty nic nemění ani skutečnost, že orgán může uloženou pokutu později dokonce v celé výši snížit, jak argumentuje Maďarsko na rozdíl od předkládajícího soudu. Nepřiměřená pokuta se nestane přiměřenou tím, že ji možná lze později snížit na přiměřenou výši, jestliže je toto snížení pouze na libovůli příslušného orgánu. V tomto smyslu Soudní dvůr již rozhodl, že dodatečné posouzení sankce soudem nic nemění na její nepřiměřenosti, jestliže zákon neumožňuje uložit jinou méně omezující sankci v závislosti na závažnosti porušení (
37
). To samé musí platit také pro dodatečné posouzení již uložené sankce příslušným orgánem.
100.
Způsob uložení donucovacího prostředku je tudíž nepřiměřený, a neodůvodňuje tedy nepřímé omezení volného pohybu služeb.
D.
Pátá a sedmá otázka: zvláštní právní ochrana proti sankcím
101.
Pátou a sedmou otázkou se předkládající soud v zásadě táže, zda se jedná o neodůvodněné omezení volného pohybu služeb podle čl. 41 odst. 1 a čl. 47 odst. 2 Listiny, je-li proti mimořádné pokutě za nesplnění povinnosti podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy možná pouze omezená právní ochrana. Toto omezení spočívá v tom, že proti mimořádné pokutě za nesplnění povinnosti není stanovena žádná možnost podání odporu úřední cestou, nýbrž je možná pouze soudní ochrana, která se omezuje na písemné řízení a listinný důkaz.
102.
Porušení zásady volného pohybu služeb v důsledku zvláštně koncipovaného postupu právní ochrany proti pokutě za nesplnění povinnosti podle daňového práva je - stejně jako výše - posuzováno měřítkem nerovného nakládání se zahraniční situací, o které se z formálního pohledu ani zde nejedná. Stejný postup je stanoven pro každého, kdo se brání zvláštní pokutě za nesplnění povinnosti podle ustanovení § 7/B zákona o dani z reklamy. Unijní právo v zásadě také nepožaduje, aby právní ochrana proti každé pokutě za nesplnění povinnosti jakéhokoliv druhu měla stejnou podobu.
103.
Legislativní technika § 7/B zákona o dani z reklamy - jak jsem již uvedla výše v bodě 75 a následujícím – však má za následek nepřímou diskriminaci zahraničních podniků. To platí také pro omezenou právní ochranu proti takto uložené pokutě za nesplnění povinností. I zde je nutno posoudit, zda je toto omezení volného pohybu služeb odůvodněné vzhledem k existenci naléhavého důvodu obecného zájmu (
38
).
104.
Z řízení o předběžné otázce nevyplývá, jaké zákonodárné důvody byly pro tento omezený postup právní ochrany rozhodující. Ani s ohledem na prostor členských států pro uvážení při vydávání obecných zákonů (
39
) není zjevné, proč členský stát Unie, tedy právní stát, u mimořádně rychle rostoucí pokuty za nesplnění povinnosti ve značné výši, která se primárně dotýká zahraničních podniků, redukuje právní ochranu proti případně protiprávnímu výměru.
105.
U bagatelních pokut za nesplnění povinnosti by bylo urychlení přezkumu spojené s vyloučením správního řízení, ústního projednání a obsáhlého dokazování pochopitelné. Zde by myšlenka administrativního zjednodušení, kterou Maďarsko zmínilo během jednání, přicházela jako důvod do úvahy. To však neplatí pro pokutu za nesplnění povinnosti až do výše cca 3,06 milionu eur, jejíž maximální částky je dosaženo během několika dní (podle společnosti Google během pěti dnů) prodlení z důvodu exponenciálně rostoucího výměru a jejíž částka není závislá na výši dlužné daně.
106.
V tomto smyslu chybí naléhavý důvod obecného zájmu pro toto rozlišení, které se ve své podstatě dotýká pouze zahraničních podniků. Omezení tedy není odůvodněné.
107.
Soudní dvůr - jak správně zdůrazňuje Komise - proto nemusí v této věci rozhodovat o tom, zda jsou navíc dotčena také jednotlivá základní práva uváděná předkládajícím soudem.
VI. Závěry
108.
Z výše uvedených důvodů navrhuji odpovědět na otázky předložené Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud hlavního města pro správní a pracovněprávní věci, Maďarsko) takto:
„1)
Unijní právo v projednávané věci nebrání zavedení daně z příjmů vázané na úřední jazyk dotčeného členského státu.
2)
Zvláštní registrační povinnost za účelem provádění a vymáhání mimořádné daně (zde daň z reklamy) jako taková nepředstavuje porušení zásady volného pohybu služeb.
3)
Konkrétní způsob, jakým maďarský zákon o dani z reklamy ukládá donucovací prostředky podnikům se sídlem mimo Maďarsko, představuje nepřímé omezení volného pohybu služeb, které není z důvodu své nepřiměřenosti odůvodněné.
4)
Také omezení možností právní ochrany představuje vzhledem k mimořádně vysokým pokutám v rámci maďarské daně z reklamy neodůvodněné omezení volného pohybu služeb.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Viz projednávaná věc C-565/18 – Société Générale S.A.
(
3
) – Návrh směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 (COM[2018] 148 final).
(
4
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
(
5
) – Srovnej mezi mnoha dalšími: rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, bod 40), ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, bod 16), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, bod 21).
(
6
) – Viz výklad v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na straně 7 (francouzská verze).
(
7
) – Viz podrobně moje stanovisko ve věci Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567) a ve věci Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492).
(
8
) – Rozsudky ze dne 20. prosince 2017, Global Starnet (C-322/16, EU:C:2017:985, bod 35), ze dne 22. ledna 2015, Stanley International Betting a Stanleybet Malta (C-463/13, EU:C:2015:25, bod 45), a ze dne 10. května 2012, Duomo Gpa a další (C-357/10 až C‑359/10, EU:C:2012:283, bod 35 a 36).
Viz analogicky ke svobodě usazování také rozsudky ze dne 21. května 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, bod 34), a ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C-591/13, EU:C:2015:230, bod 56 a zde citovaná judikatura), ze dne 29. listopadu 2011, Rompelman (C-371/10, EU:C:2011:785, bod 36).
(
9
) – Viz též má stanoviska ve věcech: X (C-498/10, EU:C:2011:870, bod 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, bod 82 ff.), X (C-686/13, EU:C:2015:31, bod 40), C (C-122/15, EU:C:2016:65, bod 66), a ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, bod 28).
(
10
) – Nedávno opět: rozsudek ze dne 18. června 2019, Rakousko v. Německo (C-591/17, EU:C:2019:504, bod 54), viz také rozsudky ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko (registrační poplatek) (C-552/15, EU:C:2017:698, bod 71), a ze dne 21. listopadu 2013, X (C-302/12, EU:C:2013:756, bod 23).
(
11
) – Rovněž Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 3 odst. 117 a násl., Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (sv. 32), Amsterdam, 2014, s. 334 a násl., 343, 358 a násl.
Ke svobodě usazování viz rovněž Müller-Graff, P.‑C., in: Streinz, R., EUV/AEUV, München, 3. vydání, 2018, čl. 49 odst. 70.
(
12
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47), ze dne 14. dubna 2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, bod 29), usnesení ze dne 4. června 2009, KBC-bank (C-439/07 a C-499/07, EU:C:2009:339, bod 80), rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, bod 51 a 53).
Konkrétně k volnému pohybu služeb viz pouze: Rozsudky ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20) a ze dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32 a zde citovaná judikatura).
(
13
) – Rozsudek ze dne 24. listopadu 1993, Keck a Mithouard (C-267/91 a C-268/91, EU:C:1993:905, bod 16).
(
14
) – Rozsudek ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 45 a násl.).
(
15
) – Permanent Court of International Justice, rozsudek č. 9 ze dne 7. září 1927, Lotus, s. 19.
(
16
) – Court of International Justice, Nottebohm Case, rozsudek ze dne 6. dubna 1955, s. 23 a 24.
(
17
) – Kokott, J., The„Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law, in Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, kap. 2 (s. 9 a násl.).
(
18
) – Vzorová smlouva OECD 2017 o zamezení dvojího zdanění, ve znění aktualizace OECD ze dne 21. listopadu 2017 (dále jen „vzorová smlouvy OECD 2017“).
(
19
) – Viz k tomu blíže Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 2, bod 142 a násl.
(
20
) – Rozsudek ze dne 7. prosince 2010, Pammer a Hotel Alpenhof (C-585/08 a C-144/09, EU:C:2010:740, druhý výrok).
(
21
) – K typizační pravomoci zákonodárce viz rozsudky ze dne 24. února 2015, Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, bod 33 a 34), a ze dne 26. září 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, bod 70), viz také moje stanovisko ve věci Sopora (C-512/13, EU:C:2014:2375, bod 51 a násl.).
(
22
) – Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 47), ze dne 21. listopadu 2013, X (C-302/12, EU:C:2013:756, bod 28), a ze dne 8. prosince 2011, Banco Español de Crédito (C-157/10, EU:C:2011:813, bod 38 a zde citovaná judikatura).
(
23
) – Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 47), a ze dne 12. února 2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, bod 31).
(
24
) – Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 59), ze dne 18. října 2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, bod 39), a ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C-53/13 a C-80/13, EU:C:2014:2011, bod 46).
(
25
) – Rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, bod 30), ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, bod 30), ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C-254/97, EU:C:1999:368, bod 13), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, bod 26).
(
26
) – Viz moje stanovisko ve věci Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567) a ve věci Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492).
(
27
) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, bod 40), ve věci ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, bod 38), a ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36).
(
28
) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, bod 41).
(
29
) – Viz rozsudky ze dne 2. března 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, bod 36) k volnému pohybu pracovníků, ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, bod 26), ze dne 28. června 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, bod 41), ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C-570/07 a C-571/07, EU:C:2010:300, bod 119) ke svobodě usazování, ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo a další (C-269/07, EU:C:2009:527), a ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C-254/97, EU:C:1999:368, bod 13).
Viz dále moje stanovisko ve věci ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, bod 38) a ve věci Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, bod 36); jinak ještě moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, bod 42 a násl.).
(
30
) – Rozsudky ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, bod 42), ze dne 24. března 2011, Komise v. Španělsko (C-400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, bod 17).
(
31
) – Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 59), ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C-53/13 a C-80/13, EU:C:2014:2011, bod 46), a ze dne 18. října 2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, bod 39).
(
32
) – Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 59), ze dne 3. prosince 2014, De Clercq a další (C-315/13, EU:C:2014:2408, bod 73 a zde citovaná judikatura).
(
33
) – Viz zejména rozsudky ze dne 17. července 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, bod 25), ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, bod 42), ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, body 27), ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 47), ze dne 13. prosince 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, bod 23); a ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 35).
(
34
) – Rozsudky ze dne 11. června 2015, Berlington Hungary a další (C-98/14, EU:C:2015:386, bod 64), ze dne 12. července 2012, HIT a HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, bod 22 a zde uvedená judikatura), ze dne 17. listopadu 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, bod 42).
(
35
) – Tuto zásadu uznal sám Soudní dvůr již v unijním právu (např. právu upravujícím daň z přidané hodnoty) - viz zejména rozsudek ze dne 25. ledna 2001, Komise v. Francie (C‑429/97, EU:C:2001:54, bod 40). To samé ale platí také v každé jiné oblasti vnitrostátního a unijního daňového práva.
(
36
) – Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, strana 62: Každý poplatník daně má právo říci: Požaduji, aby můj soused byl daňovou zátěží dotčen stejnou měrou jako já. Albert Hensel již tehdy označoval „všeobecnost a rovnost zdanění“ za „prvořadou zásadu daňového systému právního státu“.
(
37
) – Viz rozsudek ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, bod 61).
(
38
) – Rozsudky ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, bod 42), ze dne 24. března 2011, Komise v. Španělsko (C-400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, bod 17).
(
39
) – Viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Gambelli a další (C-243/01, EU:C:2003:597, bod 63), ze dne 21. září 1999, Läärä a další (C-124/97, EU:C:1999:435, bod 14 a 15), a ze dne 24. března 1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, bod 61) – vše týkající se hazardních her; a ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93, EU:C:1996:79, bod 48 a násl.) ohledně právních úprav týkajících se potravin.