62006CJ0240
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 25. októbra 2007 (
*1
)
„Článok 56 ods. 1 ES — Smernica 69/335/EHS — Článok 12 ods. 1 písm. a) a c) — Výnimka zo zákazu dvojitého zdanenia vkladov — Vklad v podobe akcií spoločnosti usadenej v inom členskom štáte — Výmena akcií — Daň z prevodov majetku“
Vo veci C-240/06,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Fínsko) z 26. mája 2006 a doručený Súdnemu dvoru 29. mája 2006, ktorý súvisí s konaním začatým na návrh
Fortum Project Finance SA
,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory P. Jann, sudcovia A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (spravodajca) a E. Levits,
generálny advokát: Y. Bot,
tajomník: C. Strömholm, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 19. apríla 2007,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Fortum Project Finance SA, v zastúpení: M. Tunturi a T. Kanervo, asiamiehet,
—
fínska vláda, v zastúpení: E. Bygglin a J. Heliskoski, splnomocnení zástupcovia,
—
vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: V. Jackson, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci R. Hill, barrister,
—
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a P. Aalto, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 5. júla 2007,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 56 ods. 1 ES a článku 12 ods. 1 písm. c) smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (Ú. v. ES L 156, s. 23, ďalej len „smernica 69/335“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Fortum Project Finance SA (ďalej len „Fortum Project Finance“), spoločnosťou podľa luxemburského práva, a Uudenmaan verovirasto (daňové ústredie Uusimaa, Fínsko), týkajúceho sa zdanenia celého podielu daňou z prevodov majetku (varainsiirtovero, ďalej len „daň z prevodov majetku“), ktorý má Fortum Oyj (ďalej len „Fortum“), spoločnosť podľa fínskeho práva, na základnom imaní Fortum Heat and Gas Oy (ďalej len „Fortum Heat and Gas“) inej spoločnosti podľa fínskeho práva, a ktorý previedla ako vklad na Fortum Project Finance, ktorá emitovala svoje nové vlastné akcie ako protihodnotu tohto prevodu.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3
Článok 56 ods. 1 ES stanovuje:
„1.   V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi…“.
4
Tak ako vyplýva z jej prvého a druhého odôvodnenia, cieľom smernice 69/335 je podpora voľného pohybu kapitálu, základnej slobody, ktorá je považovaná za zásadnú pri vytváraní vnútorného trhu. Z tohto dôvodu sa zameriava na odstraňovanie daňových prekážok v oblasti tvorby a zvyšovania základného imania, ktorými sú najmä vklady spoločníkov alebo akcionárov do obchodných spoločností.
5
Na tento účel články 1 až 9 smernice 69/335 určujú vyrubovanie zosúladenej dane z vkladov do obchodných spoločností (ďalej len „daň z vkladu“).
6
Článok 4 ods. 1 tejto smernice stanovuje zoznam transakcií, ktoré podliehajú dani z vkladu, medzi ktorými je v písmene c) uvádzané „zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív ľubovolného druhu [zvýšenie základného imania kapitálovej obchodnej spoločnosti prostredníctvom vkladu peňažných prostriedkov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu — neoficiálny preklad]“.
7
Podľa článku 7 uvedenej smernice takáto transakcia majetkového vkladu môže podliehať jednotnej dani neprevyšujúcej 1 %.
8
Článok 10 smernice 69/335 stanovuje, že okrem daní z vkladu členské štáty nebudú na podniky, firmy, združenia alebo právnické osoby založené na účel zisku, uplatňovať akékoľvek dane z transakcií uvádzaných v článku 4 tejto smernice.
9
Podľa znenia článku 11 smernice 69/335:
„Členské štáty nebudú podliehať nijakej forme zdaňovania pre akékoľvek: [Členské štáty nebudú podriaďovať nijakej forme zdaňovania akékoľvek — neoficiálny preklad]:
a)
vytváranie, vydávanie, prijímanie pre kvotáciu na burze, sprístupňovanie na trhu alebo pre obchody na burze, akcie alebo iné cenné papiere rovnakého typu alebo certifikáty reprezentujúce také cenné papiere, nech už sú vydané kýmkoľvek;
b)
úvery vrátane vládnych obligácií navŕšených vydaním dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov, nech už sú vydané kýmkoľvek, alebo ľubovoľných formalít s tým súvisiacich alebo vytváranie, vydávanie, prijímanie pre kvotáciu na burze, vykonávanie dostupnosti na trhu alebo zaoberanie sa s takými dlhopismi alebo inými obchodovateľnými cennými papiermi.“
10
Článok 12 ods. 1 smernice 69/335 upresňuje, že bez zreteľa na články 10 a 11 môžu členské štáty uvaliť:
„a)
dane na transfer cenných papierov, či už je to paušálna sadzba alebo nie;
b)
dane za transfer vrátane daní za registráciu pozemku, či už podniku, firme, združeniu alebo právnickej osobe pracujúcej pre zisk, za podnikanie [podnik — neoficiálny preklad] alebo nehnuteľný majetok umiestnený na ich teritóriu;
c)
dane za transfer aktív ľubovoľného druhu pretransferovaných do podniku, firmy, združenia alebo právnickej osoby pracujúcej pre zisk, pokiaľ takýto majetok bude pretransferovaný ináč ako akcie podniku;
…“
Vnútroštátna právna úprava
11
Podľa paragrafu 15 zákona o dani z prevodov majetku [varainsiirtoverolaki (931/1996)] nadobúdateľ dlhuje štátu daň pri prevode vlastníckeho práva k cenným papierom.
12
V zmysle paragrafu 20 ods. 1 uvedeného zákona pri prevode cenných papierov predstavuje daň 1,6 % kúpnej ceny alebo protihodnoty.
13
Podľa znenia paragrafu 9 ods. 1 bodu 1 fínskeho zákona o dani z príjmov [tuloverolaki (1535/1992)] z 30. decembra 1992 podlieha dani fyzická alebo právnická osoba, účelové združenie alebo pozostalosť, s domicilom, alebo založené vo Fínsku počas účtovného obdobia, pokiaľ ide o všetky ich príjmy vo Fínsku a zahraničné príjmy.
14
Fínsky štát nevyrubuje daň z vkladu v zmysle smernice 69/335.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
15
Fortum previedol celý svoj podiel, ktorý mal na základnom imaní Fortum Heat and Gas na Fortum Project Finance. Fortum Project Finance po zvýšení svojho základného imania o sumu zodpovedajúcu hodnote získaných akcií vydal nové akcie v prospech Fortum.
16
V nadväznosti na túto transakciu mal Fortum Project Finance v Luxembursku zaplatiť daň z vkladu nadobudnutého výmenou akcií vo výške 1 %.
17
Keďže existovali určité pochybnosti o tom, či toto nadobudnutie podlieha dani z prevodov majetku, Fortum Project Finance sa s touto otázkou obrátil na Uudenmaan verovirasto, ktorý prijal predbežné rozhodnutie (ďalej len „predbežné rozhodnutie“), v ktorom potvrdil, že táto spoločnosť má zaplatiť predmetnú daň dosahujúcu 1,6 % z hodnoty akcií Fortum Heat and Gas získaných z dôvodu vkladu.
18
Fortum Project Finance požadoval zrušenie predmetného rozhodnutia pred Helsingin hallinto-oikeus (Správny súd Helsinky). Uvádzal najmä, že zdanenie daňou z prevodov majetku by malo za účinok podriadenie nadobudnutia kapitálu dvojitému zdaneniu, čo by odporovalo článku 56 ods. 1 ES, ako aj smernici 69/335.
19
Na žiadosť Helsingin hallinto-oikeus fínske ministerstvo financií vydalo stanovisko, v ktorom na jednej strane uviedlo, že smernica 69/335 neobmedzuje právo členského štátu zdaniť prevod vlastníctva cenných papierov, a na druhej strane, že výmena akcií v sebe zahŕňa prevod, ktorý je zaťažený takouto daňou. Ministerstvo financií dodalo, že pôsobnosť článku 12 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice je podľa rozsudkov z 11. decembra 1997, Immobiliare SIF (C-42/96, Zb. s. I-7089), a zo 17. decembra 1998, Codan (C-236/97, Zb. s. I-8679), prísne vymedzená.
20
Fortum Project Finance vo svojej replike uviedol, že rozsudok Codan sa vôbec netýka pôsobnosti článku 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 ani otázky vkladov. Pokiaľ ide o vyššie citovaný rozsudok Immobiliare uviedol, že percentuálne stanovenie daňovej sadzby nie je samo osebe dostatočným dôkazom toho, že ide o daň.
21
Helsingin hallinto-oikeus zamietol žalobu Fortum Project Finance a konštatoval, že daň z prevodov majetku, ktorá sa neuplatňuje na upisovanie akcií zo strany Fortum v rámci emisie realizovanej zo strany Fortum Project Finance a zvýšenia základného imania, ale na prevod akcií Fortum Heat and Gas, v dôsledku toho nemôže byť považovaná za odporujúcu článku 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335.
22
Uvedený súdny orgán sa domnieval, že nakoľko zdanenie prevodov majetku sa uplatňuje na prevod akcií a nie na prevod kapitálu z jedného členského štátu do druhého, predmetná daň nemá byť považovaná za odporujúcu článku 56 ods. 1 ES a nie je dôvod meniť predbežné rozhodnutie.
23
Vo svojom odvolaní Fortum Project Finance žiadal vnútroštátny súd zrušiť rozsudok, ktorý vyhlásil Helsingin hallinto-oikeus a rozhodnúť, že daň z prevodov majetku sa neuplatňuje na akcie získané zaplatením ceny pri upisovaní.
24
Vnútroštátny súd zastáva názor, že rozhodnutie, ktoré bude v konaní vyhlásené, si vyžaduje výklad článku 56 ods. 1 ES a článku 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335.
25
Za týchto podmienok Korkein hallinto-oikeus (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 56 ES a článok 12 ods. 1 písm. c) smernice Rady 69/335/EHS… vykladať tak, že im odporuje vyrubovanie dane z prevodov majetku… v prípade, že sa cenné papiere prevedú spôsobom opísaným v návrhu na začatie prejudiciálneho konania ako vklad na akciovú spoločnosť, ktorá za to ako protiplnenie odovzdá svoje novoemitované vlastné akcie?“
O prejudiciálnej otázke
26
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 56 ods. 1 ES a článok 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 odporujú vyrubovaniu dane, akou je daň z prevodov majetku, keď sú cenné papiere prevádzané ako vklad do akciovej spoločnosti, ktorá ako protiplnenie za tento prevod odovzdáva svoje vlastné novoemitované akcie.
27
Hneď na úvod je potrebné poznamenať, že v danom prípade nie je potrebné vykladať článok 56 ods. 1 ES, keďže daň z prevodov majetku stanovuje zhodné pravidlá zdanenia pre vnútroštátne prevody cenných papierov a pre cezhraničné prevody cenných papierov, z čoho vyplýva, že toto ustanovenie nemá, ako to možno dedukovať zo spisu predloženého Súdnemu dvoru, priame alebo nepriame diskriminačné účinky.
28
Pokiaľ ide ďalej o uplatnenie smernice 69/335 v tomto konaní, vláda Spojeného kráľovstva na úvod uvádza, že transakcia, akou je transakcia v konaní vo veci samej, nepatrí do pôsobnosti tejto smernice, keďže uvedená smernica sa týka iba transakcií zhromažďovania kapitálu posiľňujúceho ekonomický potenciál účastníkov. V prejednávanej veci predmetná výmena akcií nepredstavovala takéto posilnenie skupiny Fortum posudzovanej v celom jej rozsahu.
29
Tejto argumentácii však nie je možné vyhovieť. V skutočnosti predmetná transakcia spočívajúca v zvýšení základného imania v nadväznosti na vklad akcií jasne patrí pod článok 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, ktorý podriaďuje zjednotenej dani z vkladu zvýšenie základného imania spoločnosti prostredníctvom akéhokoľvek majetkového vkladu bez toho, aby robil akýkoľvek odkaz na ekonomické účinky takejto transakcie na jej účastníkov.
30
Vo svojom rozsudku z 30. marca 2006, Aro Tubi Trafilerie (C-46/04, Zb. s. I-3009), mal Súdny dvor príležitosť definovať „zvýšenie základného imania“ v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, ako formálne zvýšenie základného imania prostredníctvom vydania nových obchodných podielov alebo akcií, alebo zvýšenia nominálnej hodnoty existujúcich obchodných podielov alebo akcií (bod 33 a citovaná judikatúra).
31
Keďže na transakciu, akou je transakcia v konaní vo veci samej, je uplatniteľná smernica 69/335, táto transakcia podlieha v Luxemburskom veľkovojvodstve zaplateniu dane z vkladu. Je teda potrebné overiť, či fínske daňové orgány môžu rovnako vyrubiť daň z prevodov majetku, alebo či naopak, jej vyrubenie je, ako to uvádzajú Fortum Project Finance a Komisia Európskych spoločenstiev, zakázané článkom 12 ods. 1 písm. c) tejto smernice.
32
V tejto súvislosti fínska vláda a vláda Spojeného kráľovstva uvádzajú, že zdanenie v konaní vo veci samej je prípustné podľa písmena a) predmetného článku 12 ods. 1, ktoré sa uplatňuje na daň vyrubenú z prevodov cenných papierov, akými sú akcie. Podľa uvedených vlád, článok 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 má byť chápaný ako uplatňujúci sa na prevod iného majetku než majetku, ktorého sa týka článok 12 ods. 1 písm. a) alebo b) predmetnej smernice, a to majetku, ktorý nemá podobu akcií, ani nehnuteľností alebo podnikov. Na podporu tejto argumentácie sa uvedené vlády dovolávajú vyššie citovaných rozsudkov Immobiliare SIF a Codan, v ktorých Súdny dvor, za okolností podobných okolnostiam konania vo veci samej, nepristúpil k výkladu článku 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, ale vykladal písmená a) a b) tohto ustanovenia.
33
Komisia, podporovaná v tomto bode Fortum Project Finance, naopak uvádza, že článok 12 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 predstavuje základné pravidlo v oblasti zdanenia zaťažujúceho prevod cenných papierov, zatiaľ čo článok 12 ods. 1 písm. c) tej istej smernice stanovuje podrobnejšie pravidlo v oblasti zdanenia prevodov cenných papierov a iných aktív vykonaných pre spoločnosť ako vklad. Vyššie citované rozsudky Immobiliare SIF a Codan nespochybňujú túto analýzu, keďže Súdny dvor v týchto rozsudkoch nevykladal písmeno c) článku 12 ods. 1 smernice 69/335.
34
Argumentácii Komisie a Fortum Project Finance však nemožno vyhovieť.
35
Ako to poznamenal generálny advokát v bode 51 svojich návrhov, základnou otázkou v rámci tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je určiť, či článok 12 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 umožňuje členským štátom zdaniť prevody cenných papierov vrátane prípadu, ak spoločnosť, ktorá je príjemcom týchto cenných papierov, odovzdáva ako protihodnotu svoje vlastné akcie bez toho, aby tomu bránil článok 12 ods. 1 písm. c) tejto smernice. Inými slovami, ide o určenie, či písmeno a) článku 12 ods. 1 smernice 69/335 má byť považované za osobitné ustanovenie vo vzťahu k písmenu c) toho istého článku 12 ods. 1, z dôvodu čoho by prvé uvádzané ustanovenie malo prednosť pred druhým v situáciách, ktoré špeciálne upravuje.
36
V tejto súvislosti je potrebné na úvod pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry, ak možno ustanovenie práva Spoločenstva vykladať viacerými spôsobmi, treba uprednostniť ten výklad, ktorý svojou povahou zabezpečuje jeho potrebný účinok (rozsudok z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko, C-434/97, Zb. s. I-1129, bod 21 a citovaná judikatúra).
37
Je teda potrebné konštatovať, že zatiaľ čo písmená a) a b) článku 12 ods. 1 smernice 69/335 sa týkajú špecifických kategórií majetku, a to na jednej strane cenných papierov a na druhej strane nehnuteľností a podnikov, písmeno c) tohto istého článku 12 ods. 1 sa uplatňuje na majetok všeobecne, a to na „aktíva akéhokoľvek druhu“, a okrem toho podriaďuje prevod dani, ak bol prevod týchto aktív „pretransferovaný inak ako akcie podniku“.
38
Za týchto okolností sa podľa zásady potrebného účinku pripomenutej v bode 36 tohto rozsudku pojem „aktíva akéhokoľvek druhu“, ktorý sa uvádza v článku 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, môže vzťahovať iba na majetok odlišný od majetku uvádzaného v predmetnom článku 12 ods. 1 písm. a) a b), teda „cenné papiere“ a „nehnuteľný majetok a podniky“.
39
Ako to poznamenal generálny advokát v bode 63 svojich návrhov, vykladať článok 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 ako odkazujúci na „aktíva akéhokoľvek druhu“ vrátane tých, ktorých sa týkajú písmená a) a b) toho istého článku 12 ods. 1, by malo za dôsledok úplné pohltenie obsahu uvedených písmen, v dôsledku čoho by ich existencia nemala žiadny význam ani žiadny účel.
40
Je teda nutné konštatovať, že v situácii, akou je situácia v konaní vo veci samej, kde stojí otázka prevodu cenných papierov na jednej strane a odplaty za tento prevod akciami na strane druhej, článok 12 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 neodporuje vyrubeniu dane, akou je daň z prevodov majetku.
41
Naopak, transakcia v konaní vo veci samej patrí do pôsobnosti článku 12 ods. 1 písm. a) smernice 69/335, z čoho vyplýva, že vyrubenie dane z prevodov majetku v prejednávanej veci patrí pod toto ustanovenie.
42
Okrem toho z dôvodov uvedených generálnym advokátom v bodoch 67 až 70 jeho návrhov, takýto výklad je v súlade s už citovaným rozsudkom Codan, v ktorom Súdny dvor prijal záver, že za okolností zhodných s okolnosťami konania vo veci samej, článok 12 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 umožňuje v prípade prevodu akcií vyrubiť daň navyše popri dani uplatňovanej v nadväznosti na navýšenie základného imania.
43
Vzhľadom na vyššie uvedené je na položenú otázku potrebné odpovedať, že smernica 69/335 sa má vykladať tak, že jej článok 12 ods. 1 písm. c) sa neuplatňuje na vyrubenie dane, akou je daň z prevodov majetku, ak sú cenné papiere prevádzané ako vklad do kapitálovej spoločnosti, ktorá za tento prevod ako protiplnenie odovzdáva svoje novoemitované vlastné akcie. Vyrubenie takejto dane je povolené podľa článku 12 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice.
O trovách
44
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Smernica Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenená a doplnená smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, sa má vykladať tak, že jej článok 12 ods. 1 písm. c) sa neuplatňuje na vyrubenie dane, akou je fínska daň z prevodov majetku (varainsiirtovero), ak sú cenné papiere prevádzané ako vklad do kapitálovej spoločnosti, ktorá za tento prevod ako protiplnenie odovzdá svoje novoemitované vlastné akcie. Vyrubenie takejto dane je povolené podľa článku 12 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: fínčina.