62020CJ0696
ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
7 juli 2022 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 41 – Intracommunautaire verwerving van goederen – Plaats – Keten van opeenvolgende transacties – Onjuiste kwalificatie van een deel van de transacties – Evenredigheidsbeginsel en beginsel van fiscale neutraliteit”
In zaak C‑696/20,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 30 juni 2020, ingekomen bij het Hof op 21 december 2020, in de procedure
B.
tegen
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
wijst
HET HOF (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: I. Ziemele, kamerpresident, P. G. Xuereb en A. Kumin (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: N. Emiliou,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 27 januari 2022,
gelet op de opmerkingen van:
–
B., vertegenwoordigd door M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen en D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel en F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w W., vertegenwoordigd door A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach en T. Wojciechowski,
–
de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna en A. Kramarczyk–Szaładzińska als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Brauhoff, M. Siekierzyńska en V. Uher als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 7 april 2022,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 41 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), alsmede van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van belastingneutraliteit.
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap B. en de Dyrektor Izby Skarbowej w W. (directeur van de belastingkamer W., Polen) over de vaststelling van het bedrag van de teruggaaf van het verschil in belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor april 2012.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt:
„1.   De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
[...]
b)
de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:
i)
door een als zodanig handelende belastingplichtige [...];
[...]
[...]”
4
Artikel 20, eerste alinea, van deze richtlijn luidt als volgt:
„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”
5
Artikel 40 van die richtlijn bepaalt:
„Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.”
6
In artikel 41 van de btw-richtlijn is bepaald:
„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.
Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”
Pools recht
7
Artikel 25 van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. 2004, nr. 54, volgnr. 535; hierna: „btw-wet”) bepaalt:
„1.   Een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te hebben plaatsgevonden op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer.
2.   Onverminderd de toepassing van lid 1 wordt, in het geval dat de in artikel 9, lid 2, bedoelde afnemer bij een intracommunautaire verwerving van goederen het nummer heeft opgegeven dat hem voor de doeleinden van intracommunautaire transacties is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, de intracommunautaire verwerving van goederen geacht eveneens te hebben plaatsgevonden op het grondgebied van die lidstaat, tenzij de afnemer het bewijs levert dat de intracommunautaire verwerving van goederen:
1)
is belast op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, of
2)
wordt geacht te zijn belast op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, gelet op de toepassing van de vereenvoudigde procedure bij de in deel XII bedoelde intracommunautaire driehoekstransactie.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
8
B. is een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de activiteiten in deze lidstaat aan btw zijn onderworpen. In april 2012, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde periode, was deze vennootschap ook in Polen voor btw-doeleinden geregistreerd.
9
In die periode heeft B. deelgenomen aan ketentransacties met betrekking tot dezelfde goederen tussen ten minste drie marktdeelnemers. De goederen zijn rechtstreeks verzonden van de eerste marktdeelnemer in de keten, gevestigd in een lidstaat, naar de laatste marktdeelnemer in de keten, gevestigd in een andere lidstaat. B. trad op als tussenhandelaar tussen de leverancier en de afnemer.
10
Meer in het bijzonder heeft B. goederen gekocht van de in Polen gevestigde vennootschap BOP met vermelding van haar Poolse btw-identificatienummer. B. beschouwde de leveringen van BOP aan haar als binnenlandse leveringen en paste daarop bijgevolg het voor dit soort leveringen geldende btw-tarief van 23 % toe. Daarentegen beschouwde B. haar eigen leveringen aan haar afnemers in andere lidstaten als intracommunautaire leveringen van goederen die in Polen aan een btw-tarief van 0 % waren onderworpen, hetgeen tot belastingteruggaaf aan haar heeft geleid.
11
Bij besluit van 11 juni 2015 heeft de Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (directeur van het bureau belastingcontrole, Polen; hierna: „belastingautoriteit”) geoordeeld dat B. de leveringen die deel uitmaakten van de keten van transacties onjuist had gekwalificeerd, waardoor het verschuldigde btw-bedrag lager was geworden. Volgens de belastingautoriteit moet het vervoer van de betrokken goederen namelijk worden toegerekend aan de levering van BOP aan B., die derhalve voor BOP een intracommunautaire levering van goederen en voor B. een intracommunautaire verwerving van goederen was.
12
Bijgevolg heeft de belastingautoriteit geoordeeld dat de leveringen van de betrokken goederen door B. aan in andere lidstaten gevestigde medecontractanten niet onder de regeling voor intracommunautaire leveringen van goederen vielen en dat deze leveringen hadden moeten worden belast als leveringen binnen de lidstaten van aankomst van de verzending van de goederen.
13
Wat de leveringen van BOP aan B. betreft, was de belastingautoriteit van mening dat B. zich op het grondgebied van de lidstaten van aankomst van de verzending van de betrokken goederen voor btw-doeleinden had moeten registreren en deze leveringen daar als intracommunautaire verwervingen van goederen in rekening had moeten brengen. Voorts heeft deze autoriteit geoordeeld dat B., aangezien zij haar Poolse btw-identificatienummer voor deze leveringen had opgegeven (een nummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen), overeenkomstig artikel 25, lid 2, punt 1, van de btw-wet verplicht was om de btw ook in Polen in rekening te brengen. Bovendien was BOP, die facturen had uitgereikt waarop een onjuist btw-bedrag was vermeld, verplicht om 23 % btw in rekening te brengen, terwijl B. het recht op aftrek van de over deze facturen verschuldigde btw werd ontzegd. Bijgevolg werd B. onderworpen aan een daadwerkelijke btw-heffing van 46 %.
14
Bij besluit van 11 september 2015 heeft de Dyrektor Izby Skarbowej het besluit van de belastingautoriteit van 11 juni 2015 nietig verklaard en het bedrag van de teruggaaf van het aan B. betaalde btw-verschil over april 2012 verhoogd, waarbij hij alle essentiële feitelijke en juridische vaststellingen van die belastingautoriteit heeft onderschreven.
15
B. heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen), dat bij vonnis van 16 mei 2017 ongegrond is verklaard.
16
Deze rechter heeft bevestigd dat artikel 25, lid 2, punt 1, van de btw-wet op B. van toepassing was, aangezien deze vennootschap, als belastingplichtige die een intracommunautaire verwerving van goederen verricht en een ander btw-identificatienummer had opgegeven dan dat van de lidstaat op het grondgebied waarvan het vervoer van de goederen was geëindigd, twee plaatsen van aankoop van goederen heeft gecreëerd, de ene in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen en de andere in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht (hierna ook: „lidstaat van identificatie”). Aangezien B. niet heeft aangetoond dat zij zelf de verwerving van de betrokken goederen in de lidstaat van aankomst van het vervoer aan belasting heeft onderworpen, wordt de intracommunautaire verwerving van deze goederen geacht in Polen te zijn verricht, ook al is vastgesteld dat de afnemers van die goederen van B. hadden aangetoond dat zij waren verworven in de lidstaat van aankomst van het vervoer en dat er geen sprake was van btw-verlies.
17
B. heeft tegen het vonnis van 16 mei 2017 cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter.
18
Deze rechter wijst erop dat de leveringen die in het kader van de keten van opeenvolgende transacties zijn verricht, in casu aan de btw zijn onderworpen en dat deze in elke fase van de keten is betaald. Hij is van mening dat de Poolse belastingautoriteiten terecht hebben geoordeeld dat B. fouten heeft gemaakt bij de kwalificatie van de verschillende betrokken leveringen en dat deze fouten hebben geleid tot de toepassing van artikel 25, lid 2, van de btw-wet, waarbij artikel 41 van de btw-richtlijn in nationaal recht is omgezet.
19
De verwijzende rechter vraagt zich echter af of de belastingautoriteit dit artikel 25, lid 2, op de juiste wijze heeft toegepast. Volgens de uitlegging van deze bepaling door deze autoriteit wordt geen correctiemechanisme toegepast om rekening te houden met het feit dat de geleverde goederen niet alleen zijn belast in de lidstaat van identificatie maar ook in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen, wanneer niet B. zelf de verwerving van goederen in de lidstaat van aankomst heeft belast, maar haar klanten dat hebben gedaan. Hij herinnert er in dit verband aan dat artikel 41, tweede alinea, van de btw-richtlijn voorziet in een correctiemechanisme om situaties van dubbele belasting te voorkomen en dat dit artikel 41 tot doel heeft belastingontwijking te bestrijden. De activiteiten van B. en haar medecontractanten leveren evenwel geen fraude of misbruik op. Het ontbreken van bevoegdheid van de autoriteiten die de procedure voeren om de gehele toeleveringsketen te controleren heeft tot gevolg dat het beginsel van neutraliteit van de btw en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden.
20
Aangezien de Naczelny Sąd Administracyjny twijfels heeft over de uitlegging van artikel 41 van de btw-richtlijn in het licht van deze beginselen, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Staan artikel 41 van [de btw-richtlijn] en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit, in een situatie als die van het hoofdgeding, in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling als artikel 25, lid 2, van de btw-wet op een intracommunautaire verwerving door een belastingplichtige,
–
indien deze verwerving reeds is belast op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending door de afnemers van de goederen van deze belastingplichtige
–
wanneer wordt vastgesteld dat de handelwijze van de belastingplichtige geen belastingfraude inhield maar het gevolg was van de onjuiste identificatie van de leveringen in het kader van ketentransacties en dat deze belastingplichtige een Pools btw-identificatienummer heeft vermeld met het oog op een nationale in plaats van een intracommunautaire levering?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
21
Vooraf zij eraan herinnerd dat het intracommunautaire vervoer in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin bij handelingen die een keten van twee opeenvolgende leveringen vormen slechts één keer intracommunautair vervoer wordt verricht, volgens vaste rechtspraak slechts aan één van de twee leveringen kan worden toegerekend en dat alleen die ene levering in de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen als intracommunautaire levering is vrijgesteld. Teneinde uit te maken aan welke van de twee leveringen dat vervoer moet worden toegerekend, moeten alle bijzondere omstandigheden van de zaak tezamen worden beoordeeld (zie met name arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 34 en 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22
In casu betoogt B. dat de eerste en de tweede levering van de keten die in het hoofdgeding aan de orde is, terecht zijn gekwalificeerd als respectievelijk een binnenlandse levering en een intracommunautaire levering, aangezien het vervoer moest worden toegerekend aan de tweede levering van de keten.
23
Dienaangaande zij opgemerkt dat het in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die berust op een duidelijke taakverdeling tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, uitsluitend aan de nationale rechter staat om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, alsook om de juiste strekking van nationale wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen. Het Hof is uitsluitend bevoegd zich over de uitlegging of geldigheid van het Unierecht uit te spreken tegen de achtergrond van de situatie, feitelijk en rechtens, zoals zij door de verwijzende rechter is beschreven, zonder deze in twijfel te kunnen trekken of de juistheid ervan te kunnen nagaan (arrest van 9 september 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punt 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24
In casu is de belastingautoriteit op basis van haar feitelijke vaststellingen tot de slotsom gekomen dat het vervoer moest worden toegerekend aan de eerste levering van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde keten, zodat deze levering als intracommunautaire levering moest worden gekwalificeerd, terwijl de tweede levering van de keten moest worden gekwalificeerd als een binnenlandse levering in de lidstaat van aankomst van het vervoer.
25
Aangezien de verwijzende rechter deze feitelijke vaststellingen en de daaruit voortvloeiende juridische kwalificatie van de eerste en de tweede levering van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde keten niet in twijfel trekt, moet de gestelde vraag worden beantwoord aan de hand van de gegevens die uit de verwijzingsbeslissing naar voren komen en volgens welke de eerste levering van deze keten voor BOP een intracommunautaire levering en voor B. een intracommunautaire verwerving was.
26
Daaruit volgt dat moet worden verondersteld dat de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 41 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van die lidstaat wanneer deze verwerving, die de eerste transactie in een keten van opeenvolgende transacties vormt, door de betrokken belastingplichtigen, die daartoe hun door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer hebben opgegeven, ten onrechte als een binnenlandse handeling is gekwalificeerd, en de daaropvolgende handeling, die ten onrechte als een intracommunautaire handeling is gekwalificeerd, door de afnemers van de goederen in de lidstaat van aankomst van het vervoer ervan als een intracommunautaire verwerving van goederen aan de btw is onderworpen.
27
Voor de beantwoording van deze vraag moeten achtereenvolgens de volgende drie punten worden onderzocht, die betrekking hebben op de omstandigheid dat de belastingautoriteit zich in casu beroept op de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn, die in nationaal recht is omgezet bij artikel 25, lid 2, van de btw-wet, nadat zij een levering die aanvankelijk als binnenlandse levering was gekwalificeerd en die de eerste fase van een keten van opeenvolgende transacties vormt, als intracommunautaire levering had gekwalificeerd.
28
Om te beginnen moet worden vastgesteld of artikel 41 van de btw-richtlijn van toepassing is wanneer de lidstaat die zich op deze bepaling baseert om een intracommunautaire verwerving van goederen als lidstaat van identificatie aan btw te onderwerpen, de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen is.
29
Vervolgens moeten voor de uitlegging van dat artikel de gevolgen voor de betrokken belastingheffing worden onderzocht van de onderwerping van de goederen aan de btw in de lidstaat van aankomst van het vervoer door de afnemers van deze goederen bij de tweede levering die in het kader van de betrokken keten van opeenvolgende transacties is verricht.
30
Ten slotte moet worden ingegaan op de omstandigheid dat de belastingplichtige die bij de eerste levering van de betrokken keten van opeenvolgende transacties de verkoper was, namelijk BOP, volgens de verwijzingsbeslissing ondanks de herkwalificatie door de belastingautoriteit gehouden blijft de btw tegen het normale tarief in rekening te brengen, terwijl de koper, te weten B., de betaalde voorbelasting niet kan aftrekken.
31
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 40 van de btw-richtlijn als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer.
32
Wanneer de afnemer echter niet aantoont dat deze verwerving overeenkomstig dat artikel 40 aan de btw is onderworpen, wordt overeenkomstig artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn het grondgebied van de lidstaat van identificatie als de plaats van de intracommunautaire verwerving van de goederen aangemerkt.
33
Artikel 41, tweede alinea, van de btw-richtlijn voegt daaraan toe dat indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 van deze richtlijn btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw is geheven op grond van de eerste alinea, de maatstaf van heffing in de lidstaat van identificatie dienovereenkomstig wordt verlaagd.
34
Tevens zij eraan herinnerd dat bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht volgens vaste rechtspraak van het Hof niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arrest van 21 maart 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35
Aangaande de vraag of artikel 41 van de btw-richtlijn van toepassing is ingeval de lidstaat die zich op deze bepaling baseert, als lidstaat van identificatie de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen is, moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat een dergelijk geval wordt bestreken door de bewoordingen van dat artikel.
36
Wat in de tweede plaats de context van artikel 41 van de btw-richtlijn betreft, voert B. aan dat een intracommunautaire verwerving van goederen in de zin van artikel 20 van deze richtlijn veronderstelt dat de belastingplichtige heeft gehandeld met een btw-identificatienummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen.
37
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 20 van de btw-richtlijn als „intracommunautaire verwerving van goederen” wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.
38
Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, kan uit artikel 20 van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat het antwoord op de vraag of een handeling al dan niet intracommunautair is, afhangt van het gebruik van een specifiek btw-identificatienummer. Bijgevolg sluit het feit dat B. in casu het btw-identificatienummer van de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen heeft gebruikt, op zich niet uit dat de handeling intracommunautair is en dat artikel 41 van de btw-richtlijn van toepassing is.
39
In dit verband komt geen relevantie toe aan het betoog van B. betreffende artikel 138, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 3), dat bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Unie, wanneer de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, voor btw-doeleinden is geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en zijn btw-identificatienummer aan de leverancier heeft meegedeeld.
40
Zelfs gesteld dat het gebruik door de afnemer van een btw-identificatienummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen, krachtens artikel 138, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn moet worden beschouwd als een aanvullende materiële voorwaarde voor de vrijstelling in geval van een intracommunautaire levering van goederen, neemt dat namelijk niet weg dat deze bepaling, die is ingevoerd bij richtlijn 2018/1910, hoe dan ook ratione temporis niet van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding.
41
Wat in de derde plaats de doelstellingen van artikel 41 van de btw-richtlijn betreft, heeft het Hof geoordeeld dat deze bepaling beoogt te waarborgen dat een intracommunautaire verwerving aan de btw is onderworpen en bovendien beoogt te voorkomen dat over dezelfde verwerving tweemaal belasting wordt geheven (arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 35).
42
Deze twee doelstellingen kunnen daadwerkelijk worden nagestreefd door de lidstaat van identificatie wanneer deze lidstaat ook de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen is.
43
Bijgevolg is artikel 41 van de btw-richtlijn van toepassing indien de lidstaat die zich op deze bepaling baseert om een intracommunautaire verwerving van goederen als lidstaat van identificatie aan btw te onderwerpen, de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen is.
44
Wat het tweede punt betreft, dat in punt 29 van het onderhavige arrest is vermeld, namelijk de onderwerping aan btw over de verwerving die aanvankelijk als intracommunautair werd gekwalificeerd in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen, zij eraan herinnerd dat de regel in artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn inzake de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen volgens deze bepaling slechts relevant is voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.
45
De verwijzende rechter vraagt zich in dit verband af wat de invloed is van het feit dat de tweede levering van de betrokken keten van opeenvolgende transacties, te weten de levering die ten onrechte als intracommunautaire verwerving van goederen is gekwalificeerd, door de afnemers in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen aan de btw is onderworpen.
46
Zoals de advocaat-generaal in punt 73 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, is de in artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde „afnemer” degene die de „intracommunautaire verwerving” van goederen heeft verricht, een verwerving die volgens deze bepaling wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend.
47
Aangezien het hoofdgeding betrekking heeft op de belastingheffing over de eerste levering van de betrokken keten van opeenvolgende transacties, moet B. worden beschouwd als de „afnemer” in de zin van die bepaling. De door de klanten van B. bij de tweede levering van dezelfde keten betaalde belasting heeft daarentegen betrekking op een afzonderlijke transactie.
48
Bijgevolg heeft het feit dat de klanten van B. de verwerving van goederen die ten onrechte als intracommunautaire verwervingen zijn gekwalificeerd, in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen aan btw hebben onderworpen, geen invloed op de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn.
49
Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten, moet echter nog het in punt 30 van het onderhavige arrest vermelde derde punt worden onderzocht, te weten de relevantie van de omstandigheid dat de verkoper, te weten BOP, volgens die rechter, ondanks het feit dat de eerste levering in de betrokken keten van opeenvolgende transacties door de belastingautoriteit als een intracommunautaire handeling is gekwalificeerd, verplicht blijft het normale btw-tarief in rekening te brengen, terwijl de koper, te weten B., de betaalde voorbelasting niet kan aftrekken.
50
In dit verband moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 41 van de btw-richtlijn als zodanig niet kan worden afgeleid of dat feit relevant is voor de toepasselijkheid van deze bepaling.
51
Met betrekking tot de context van dit artikel 41 moet er evenwel op worden gewezen dat intracommunautaire leveringen krachtens de algemene regeling van de btw-richtlijn in beginsel zijn vrijgesteld in de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen, terwijl intracommunautaire verwervingen worden belast in de lidstaat van aankomst van het vervoer, zodat een intracommunautaire verwerving van goederen een vrijgestelde intracommunautaire levering als pendant heeft, zoals de advocaat-generaal in de punten 83 en 84 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt.
52
Hoewel de belastingautoriteit op basis van haar feitelijke vaststellingen de aanvankelijke kwalificatie van de levering van BOP aan B. als een binnenlandse handeling heeft gewijzigd in een intracommunautaire handeling, blijft BOP in casu gehouden over deze levering de btw tegen het normale tarief in rekening te brengen. Aangezien deze handeling derhalve in Polen aan belasting is onderworpen, moet de intracommunautaire levering van goederen van BOP aan B. als niet-vrijgesteld worden beschouwd.
53
Wanneer de intracommunautaire levering van goederen in de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen niet is vrijgesteld, is er geen risico van belastingontwijking, zodat de belastingheffing van deze handeling in die lidstaat op grond van de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn indruist tegen de doelstellingen van deze bepaling, zoals die in punt 41 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht.
54
Hieraan moet worden toegevoegd dat de lidstaten weliswaar maatregelen kunnen nemen om de juiste heffing van de belasting te waarborgen en om fraude te voorkomen, maar dat deze maatregelen overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel niet verder mogen gaan dan nodig is om de aldus nagestreefde doelstellingen te bereiken en dus niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de btw, die een basisbeginsel is van het bij de desbetreffende Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel [arrest van 18 maart 2021, P (Tankkaarten), C‑48/20, EU:C:2021:215, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
55
De toepassing van de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn op een intracommunautaire verwerving van goederen die voortkomt uit een niet-vrijgestelde intracommunautaire levering van goederen leidt tot een aanvullende belasting die niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit.
56
Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 41 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van die lidstaat wanneer deze verwerving, die de eerste transactie van een keten van opeenvolgende transacties vormt, door de betrokken belastingplichtigen, die daartoe hun door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer hebben opgegeven, ten onrechte als een binnenlandse handeling is gekwalificeerd, en de daaropvolgende handeling, die ten onrechte als een intracommunautaire handeling is gekwalificeerd, door de afnemers van de goederen in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen als een intracommunautaire verwerving van goederen aan de btw is onderworpen. Deze bepaling, gelezen tegen de achtergrond van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, verzet zich evenwel tegen een dergelijke regeling van een lidstaat wanneer de intracommunautaire verwerving van goederen die wordt geacht op het grondgebied van die lidstaat te zijn verricht, voortvloeit uit een intracommunautaire levering van goederen die in die lidstaat niet als een vrijgestelde handeling is behandeld.
Kosten
57
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 41 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van die lidstaat wanneer deze verwerving, die de eerste transactie van een keten van opeenvolgende transacties vormt, door de betrokken belastingplichtigen, die daartoe hun door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer (identificatienummer voor de belasting over de toegevoegde waarde) hebben opgegeven, ten onrechte als een binnenlandse handeling is gekwalificeerd, en de daaropvolgende handeling, die ten onrechte als een intracommunautaire handeling is gekwalificeerd, door de afnemers van de goederen in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederen als een intracommunautaire verwerving van goederen aan de btw is onderworpen. Deze bepaling, gelezen tegen de achtergrond van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, verzet zich evenwel tegen een dergelijke regeling van een lidstaat wanneer de intracommunautaire verwerving van goederen die wordt geacht op het grondgebied van die lidstaat te zijn verricht, voortvloeit uit een intracommunautaire levering van goederen die in die lidstaat niet als een vrijgestelde handeling is behandeld.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Pools.