62006CC0284_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Das vorlegende Gericht ersucht den Gerichtshof mit seinem Vorabentscheidungsersuchen um Auslegung der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(2) sowie, soweit erforderlich, der Art. 52, 73b und 73d EG-Vertrag (jetzt Art. 43 EG, Art. 56 EG und Art. 58 EG).
2. Die vorgelegten Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Burda GmbH, vormals Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (im Folgenden: Burda), und dem Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (im Folgenden: Finanzamt) wegen der Besteuerung des Gewinns, den diese Gesellschaft 1998 für die Wirtschaftsjahre 1996 und 1997 an eine ihrer Muttergesellschaften, die in den Niederlanden ansässige RCS International Services BV (im Folgenden: RCS), ausgeschüttet hat.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
3. Art. 2 der Richtlinie 90/435 lautet in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung:
„Im Sinne dieser Richtlinie ist ‚Gesellschaft eines Mitgliedstaats‘ jede Gesellschaft
a) die eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweist;
b) die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird;
c) die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der nachstehenden Steuern
…
– Körperschaftsteuer in Deutschland,
…
oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein.“
4. Art. 4 der Richtlinie 90/435 bestimmt:
„(1) Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
– besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht oder
– lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, und gegebenenfalls die Quellensteuer, die der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft nach den Ausnahmebestimmungen des Artikels 5 erhebt, bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer anrechnen kann.
…“
5. Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 sind die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne, zumindest wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25 % besitzt, vom Steuerabzug an der Quelle befreit.
6. Nach Art. 5 Abs. 3 dieser Richtlinie kann abweichend von Abs. 1 die Bundesrepublik Deutschland, solange sie auf ausgeschüttete Gewinne einen um mindestens 11 Punkte niedrigeren Körperschaftsteuersatz anwendet als auf einbehaltene Gewinne, spätestens jedoch bis Mitte 1996 als Ausgleichsteuer einen Steuerabzug an der Quelle in Höhe von 5 % auf Gewinnausschüttungen ihrer Tochtergesellschaften vornehmen.
7. Art. 7 der Richtlinie 90/435 bestimmt:
„(1) 	Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck ‚Steuerabzug an der Quelle‘ umfasst nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft.
(2) Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen.“
B – Nationales Recht
1. Das Körperschaftsteuergesetz
8. Nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (KStG 1996)(3) sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig u. a. Körperschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.
9. Nach § 2 KStG 1996 sind Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig.
10. Nach § 23 KStG 1996 beträgt die Körperschaftsteuer 45 % des zu versteuernden Einkommens.
11. § 27 Abs. 1 KStG 1996 bestimmt: „Schüttet eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus, so mindert oder erhöht sich ihre Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der bei ihr eingetretenen Belastung des Eigenkapitals (Tarifbelastung), das nach § 28 als für die Ausschüttung verwendet gilt, und der Belastung, die sich hierfür bei Anwendung eines Steuersatzes von 30 vom Hundert des Gewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer ergibt (Ausschüttungsbelastung).“
12. § 28 KStG 1996 bestimmt:
„…
(3) 	Die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gelten vorbehaltlich der Absätze 4, 5 und 7 in der in § 30 enthaltenen Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet. In welcher Höhe ein Teilbetrag als verwendet gilt, ist aus seiner Tarifbelastung abzuleiten.
(4) Reichen für die Verrechnung einer Gewinnausschüttung, für die nach Absatz 3 zunächst der oder die Teilbeträge im Sinne des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 oder 2 als verwendet galten, später diese Teilbeträge nicht mehr aus, ist die Gewinnausschüttung insoweit mit dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 zu verrechnen, auch wenn dieser Teilbetrag dadurch negativ wird.“
13. Nach § 29 Abs. 2 KStG 1996 ist das Eigenkapital zum Schluss jedes Wirtschaftsjahrs in das für Ausschüttungen verwendbare (verwendbares Eigenkapital) und in das übrige Eigenkapital aufzuteilen. Das verwendbare Eigenkapital ist der Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt.
14. § 30 KStG 1996 bestimmt:
„(1) 	Das verwendbare Eigenkapital ist zum Schluss jedes Wirtschaftsjahrs entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Die einzelnen Teilbeträge sind jeweils aus der Gliederung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten. In der Gliederung sind vorbehaltlich des § 32 die Teilbeträge getrennt auszuweisen, die entstanden sind aus
1. Einkommensteilen, die nach dem 31. Dezember 1993 der Körperschaftsteuer ungemildert unterliegen;
…
3. Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen oder die das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft in vor dem 1. Januar 1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben.
(2) Der in Absatz 1 Nr. 3 bezeichnete Teilbetrag ist zu unterteilen in
1. Eigenkapitalteile, die in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren aus ausländischen Einkünften entstanden sind …;
2. sonstige Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen und nicht unter Nummer 3 oder 4 einzuordnen sind;
3. verwendbares Eigenkapital, das bis zum Ende des letzten vor dem 1. Januar 1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahrs entstanden ist;
4. Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben.“
15. Der Teil der in § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1996 bezeichneten Einkünfte, der der Körperschaftsteuer ungemildert, nämlich zu einem Satz von 45 %, unterliegt, wird als EK 45 bezeichnet.
16. Die in § 30 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1996 bezeichneten Vermögensmehrungen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, werden als EK 0 und gemäß den in § 30 Abs. 2 KStG 1996 aufgeführten vier Kategorien als EK 01 bis EK 04 bezeichnet.
17. § 40 KStG 1996 bestimmt:
„Die Körperschaftsteuer wird nach § 27 nicht erhöht, soweit
1. für die Ausschüttung der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 als verwendet gilt [EK 01],
2. für die Ausschüttung der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 als verwendet gilt [EK 04] …“
18. § 44 KStG 1996 bestimmt:
„(1) 	Erbringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft für eigene Rechnung Leistungen, die bei den Anteilseignern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes sind, so ist sie … verpflichtet, ihren Anteilseignern auf Verlangen die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:
1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners;
2. die Höhe der Leistungen;
3. den Zahlungstag;
4. den Betrag der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes anrechenbaren Körperschaftsteuer;
5. den Betrag der zu vergütenden Körperschaftsteuer im Sinne des § 52; es genügt, wenn sich die Angabe auf eine einzelne Aktie, einen einzelnen Geschäftsanteil oder ein einzelnes Genussrecht bezieht;
6. die Höhe der Leistung, für die der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 als verwendet gilt;
7. die Höhe der Leistung, für die der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 als verwendet gilt.“
19. Nach § 50 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1996 ist die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, namentlich dann durch den Steuerabzug abgegolten, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.
20. § 51 KStG 1996 lautet:
„Sind bei einem Anteilseigner die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 oder Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes nicht steuerpflichtig oder werden sie nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 bei der Veranlagung nicht erfasst, so sind die Anrechnung und Vergütung der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes anrechenbaren Körperschaftsteuer ausgeschlossen.“
21. In § 52 Abs. 1 KStG 1996 heißt es:
„Die nach § 51 nicht anzurechnende Körperschaftsteuer wird an unbeschränkt steuerpflichtige, von der Körperschaftsteuer befreite Anteilseigner, an juristische Personen des öffentlichen Rechts und an Anteilseigner, die nach § 2 Nr. 1 [KStG 1996] beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, auf Antrag vergütet, soweit sie sich nach § 27 erhöht, weil Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 3 als für die Ausschüttung oder für die sonstige Leistung verwendet gilt.“
2. Das Einkommensteuergesetz
22. § 20 des Einkommensteuergesetzes lautete in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (EStG 1990)(4) :
„1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
– 1. Gewinnanteile (Dividenden), …
– 2. …
– 3. die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 anzurechnende … Körperschaftsteuer …
– …“
23. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 wird „[a]uf die Einkommensteuer … die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 [Dividenden] oder 2 [angerechnet], soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gilt …“
24. Nach § 43 Abs. 1 EStG 1990 unterliegen Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 1990 der Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer).
C – Abkommensrecht
25. Art. 13 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 16. Juni 1959(5) lautet:
„(1) 	Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten aus dem anderen Staate Dividenden, so hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.
(2) Soweit in dem anderen Vertragstaat die Steuer von Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird, bleibt das Recht zur Vornahme des Steuerabzugs unberührt.“
III – Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorabentscheidungsfragen
26. Burda ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung deutschen Rechts, deren Sitz und Geschäftsleitung sich in der Bundesrepublik Deutschland befinden. Ihr Kapital wurde in den für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Jahren zu gleichen Teilen von der in den Niederlanden ansässigen RCS und der in Deutschland ansässigen Burda International Holding GmbH (im Folgenden: Holding) gehalten.
27. 1998 beschloss Burda, die Gewinne für die Wirtschaftsjahre 1996 und 1997 zu gleichen Teilen an ihre Muttergesellschaften auszuschütten. Die Ausschüttung dieser Gewinne wurde gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 mit 30 % besteuert.
28. Nur die Holding erhielt gemäß § 44 KStG 1996 eine Bescheinigung über die Abzugsfähigkeit der Körperschaftsteuer für die von Burda vorgenommene Gewinnausschüttung.
29. Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich, dass Burda nach einer Außenprüfung Gewinne in einer Höhe ausgeschüttet hatte, die den Betrag der steuerbaren Einnahmen überstieg. Das Finanzamt setzte die verschiedenen Elemente des für Ausschüttungen verwendbaren, dem vollen Körperschaftsteuersatz unterliegenden Eigenkapitals (EK 45) von 6 049 925 DM auf 4 915 490 DM herab und verrechnete gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1996 die Teilbeträge, die nach der Herabsetzung nicht mehr durch das zu versteuernde für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital gedeckt waren, mit dem Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 (EK 02).
30. Diese Verrechnung führte zu Erhöhungen der Körperschaftsteuer für die beiden Streitjahre und somit zum Erlass zweier geänderter Körperschaftsteuerbescheide durch das Finanzamt.
31. Gegen diese Bescheide erhob Burda Klage beim Finanzgericht Hamburg. Sie wandte sich gegen die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 mit der Begründung, dass die Verrechnung der Gewinnausschüttungen an die RCS mit dem EK 02 zu Unrecht erfolgt sei, und trug dazu vor, dass sie über Kapitaleinlagen der Kategorie EK 04 verfüge, die zur Finanzierung der Gewinnausschüttung ausgereicht hätten, und dass jedenfalls bei ihr keine unter das EK 02 fallenden Vermögensmehrungen vorlägen.
32. Das Finanzgericht Hamburg gab dem Antrag von Burda mit Urteil vom 29. April 2005 statt. Es führte im Wesentlichen aus, dass § 28 Abs. 4 KStG 1996 in der Weise anzuwenden sei, dass der an RCS ausgeschüttete Gewinnanteil auf das EK 04 hätte angerechnet werden müssen.
33. Das Finanzamt legte gegen dieses Urteil Revision zum Bundesfinanzhof ein. Dieser verwarf die Auslegung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 durch das Finanzgericht Hamburg mit der Begründung, der Geltungsbereich dieser Vorschrift dürfe nicht auf anrechnungsberechtigte Anteilseigner beschränkt werden mit der Folge, dass Anteilseigner wie RCS, die keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift hätten, ausgeschlossen würden.
34. Der Bundesfinanzhof hat jedoch Zweifel zum Ausdruck gebracht, ob die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von Ausschüttungen aus dem EK 02 mit der Richtlinie 90/435 und gegebenenfalls mit den Vertragsvorschriften über die Kapitalverkehrsfreiheit und die Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Er hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die beiden folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Stellt es einen Abzug von der Quelle im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 dar, wenn das nationale Recht vorschreibt, dass bei der Ausschüttung von Gewinnen durch eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft Einkünfte und Vermögensmehrungen der Kapitalgesellschaft besteuert werden, die nach nationalem Recht nicht besteuert würden, wenn sie bei der Tochtergesellschaft verblieben und nicht an die Muttergesellschaft ausgeschüttet würden?
2. Falls die erste Frage verneint wird: Ist es mit Art. 73b und 73d EG‑Vertrag (bzw. Art. 56 EG und Art. 58 EG) sowie Art. 52 EG‑Vertrag (bzw. Art. 43 EG) vereinbar, wenn eine nationale Regelung die abweichende Verrechnung der Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft mit Eigenkapitalanteilen dieser Gesellschaft mit der Folge einer dadurch ausgelösten steuerlichen Belastung auch in Fällen vorsieht, in denen die Kapitalgesellschaft nachweist, dass sie an gebietsfremde Anteilseigner Dividenden ausgeschüttet hat, obwohl ein solcher Anteilseigner nach nationalem Recht anders als ein gebietsansässiger Anteilseigner nicht berechtigt ist, die festgesetzte Körperschaftsteuer auf seine eigene Steuer anzurechnen?
IV – Das Verfahren vor dem Gerichtshof
35. Burda, die deutsche Regierung und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften haben gemäß Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs schriftliche Erklärungen eingereicht und in der Sitzung vom 13. Juni 2007 mündliche Ausführungen gemacht.
V – Prüfung
A – Einleitende Bemerkungen
36. Unbestreitbar sind der rechtliche Rahmen und der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens sehr komplex. Es erscheint deshalb zweckmäßig, im Licht der Erklärungen der Verfahrensbeteiligten vier einleitende Bemerkungen zu machen.
37. Erstens ergibt sich aus dem Körperschaftsteuergesetz in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung, dass die von einer Kapitalgesellschaft wie Burda erzielten Gewinne grundsätzlich einem Körperschaftsteuersatz unterliegen, der 45 % beträgt, wenn sie bei der Gesellschaft verbleiben, jedoch nur 30 %, wenn diese sie in Form von Dividenden an ihre Anteilseigner ausschüttet.
38. Zweitens unterteilt das Gesetz das für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft wie Burda in Einkommensteile, die der Körperschaftsteuer unterliegen (zu einem Steuersatz von 45 % im Fall der Einbehaltung [Tarifbelastung] und zu einem Satz von 30 % im Fall der Ausschüttung [Ausschüttungsbelastung]), einerseits und Vermögensmehrungen, die dieser Steuer grundsätzlich nicht unterliegen, andererseits. Die erste Kategorie wird gewöhnlich als EK 45 bezeichnet; die zweite gliedert sich in vier Teilkategorien, nämlich EK 01, EK 02, EK 03 und EK 04, die verschiedenen Arten von Vermögensmehrungen entsprechen. Gleichwohl unterliegt hinsichtlich dieser letzten Kategorie die Ausschüttung von auf Vermögensmehrungen anrechenbaren Gewinnen einem Steuersatz von 30 %, außer bei der Ausschüttung von Einkünften, die unter die Teilkategorien EK 01 und EK 04 fallen, die gemäß § 40 KStG 1996 von der Steuer befreit sind.
39. Aus dem soeben dargelegten Mechanismus ergibt sich gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996, dass der von einer Kapitalgesellschaft wie Burda geschuldete Körperschaftsteuerbetrag nach Maßgabe des Unterschiedsbetrags zwischen der Besteuerung des nicht ausgeschütteten Eigenkapitals (Tarifbelastung) und der Besteuerung nach dem Steuersatz von 30 % auf die ausgeschütteten Gewinne (Ausschüttungsbelastung) fluktuiert. Im Übrigen wird nach § 30 KStG 1996 zunächst das der Körperschaftsteuer unterliegende für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital (EK 45) und sodann das sich aus Vermögensmehrungen ergebende Eigenkapital (EK 01 bis EK 04) ausgeschüttet.
40. Drittens nimmt das Finanzamt in Fällen, in denen sich insbesondere aus einer Steuerprüfung wie der hier durchgeführten ergibt, dass der Betrag der angeblich für die Ausschüttung verwendeten Einkünfte in Wirklichkeit unrichtig ist, eine Berichtigung vor, indem es diesen Betrag herabsetzt. Diese Herabsetzung des Betrags der einem Steuersatz von 30 % unterliegenden ausgeschütteten Einkünfte führt wie im Ausgangsverfahren zu einer Verringerung der Ausschüttungsbelastung und einer entsprechenden Erhöhung der Tarifbelastung zum Steuersatz von 45 %. In diesem Fall hat die Kapitalgesellschaft, wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, eine höhere Steuer zu entrichten.
41. Viertens bestimmt § 28 Abs. 4 KStG 1996 für den Fall, dass der Restbetrag des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals der Kategorie EK 45 nicht ausreicht, um die vom Finanzamt geforderte Berichtigung und folglich die bereits erfolgte Gewinnausschüttung zu decken, dass die Ausschüttung unter Abweichung von der in § 30 KStG 1996 vorgesehenen Reihenfolge mit der Teilkategorie EK 02 verrechnet wird.
42. Daraus ergibt sich, dass die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 28 Abs. 4 KStG 1996 nach einer Berichtigung die Beibehaltung des für die Ausschüttungsbelastung geltenden Steuersatzes von 30 % ermöglicht.
43. Die Ausnahmevorschrift des § 28 Abs. 4 KStG 1996 will bekanntlich verhindern, dass die Ausschüttungsberechtigten nach dem deutschen Steuerrecht(6) eine Steuergutschrift erhalten können, die aufgrund einer von der ausschüttenden Gesellschaft ausgestellten Steuerbescheinigung gewährt wird und dem Betrag der von dieser erhobenen Steuer entspricht, obwohl die ausschüttende Gesellschaft in Wirklichkeit aufgrund der Berichtigung nicht besteuert worden ist. Würde nämlich die Ausschüttung nach der Berichtigung auf die Teilkategorie EK 01 angerechnet, die wie gesagt auch im Fall der Ausschüttung von der Steuer befreit ist, erhielten die Ausschüttungsberechtigten angesichts der Unmöglichkeit, die Steuerbescheinigungen rückgängig zu machen, aufgrund deren ihnen die Steuergutschrift (die dem Betrag der Besteuerung der ausschüttenden Gesellschaft nach einem Steuersatz von 30 % entspricht) gewährt wird, eine ungerechtfertigte Steuergutschrift. Deshalb wird die Ausschüttung auf das EK 02 angerechnet, und zwar auch dann, wenn wie im Ausgangsverfahren der verbleibende Teilbetrag dieser Kategorie negativ ist.
44. Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits ist die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 28 Abs. 4 KStG 1996 auf den besonderen Fall der Ausschüttung der Gewinne von Burda an ihre in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft RCS. Genauer geht es, wie sich aus der Begründung der Vorlageentscheidung ergibt, darum, dass das vorlegende Gericht zwar die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens bejaht, jedoch darauf hinweist, dass RCS aufgrund ihrer Niederlassung außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets keine Bescheinigung besitzt, die es ihr ermöglichen würde, eine Steuerermäßigung in Höhe des Betrags der von Burda entrichteten Körperschaftsteuer zu erhalten.
45. In diesem Zusammenhang fragt der Bundesfinanzhof zum einen, ob eine Besteuerung der Ausschüttung von Gewinnen wie die, die das EK 02 betrifft, einen nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verbotenen Steuerabzug an der Quelle darstellt, und zum anderen, ob, falls diese Frage verneint wird, die Niederlassungsfreiheit und/oder die Kapitalverkehrsfreiheit so zu verstehen sind, dass sie der gleichzeitigen Anwendung von Vorschriften wie § 27 Abs. 1 und § 28 Abs. 4 KStG 1996 entgegenstehen.
B – Zur ersten Vorabentscheidungsfrage
46. Ich möchte der Prüfung der Frage, ob eine steuerrechtliche Regelung wie die, um die es hier geht, einen nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verbotenen Steuerabzug an der Quelle darstellt, drei Bemerkungen vorausschicken.
47. Erstens besteht hinsichtlich bestimmter Aspekte der vorliegenden Rechtssache nach den Akten kein Zweifel daran, dass die Mutter-Tochter-Beziehung der Gesellschaften Burda und RCS in den Geltungsbereich der Richtlinie 90/435 fällt, da alle dort aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind. Insbesondere unterliegt Burda gemäß Art. 2 Buchst. c dieser Richtlinie der Körperschaftsteuer in Deutschland, und RCS besitzt, wie Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie dies verlangt, eine ausreichende Beteiligung von wenigstens 25 % am Kapital von Burda.
48. Zweitens ist unstreitig, dass die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435, die Art. 5 Abs. 3 dieser Richtlinie zugunsten der Bundesrepublik Deutschland vorsieht, wonach diese eine zeitlich begrenzte Quellensteuer von 5 % auf die ausgeschütteten Gewinne erheben darf, im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist. Nach Art. 5 Abs. 3 der Richtlinie 90/435 galt diese Regelung bis spätestens Mitte 1996(7) . Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich jedoch, dass Burda die im Ausgangsverfahren streitigen Ausschüttungen im Jahr 1998 für die Wirtschaftsjahre 1996 und 1997 vorgenommen hat. Außerdem hat weder das Finanzamt im Ausgangsrechtsstreit noch die deutsche Regierung in ihren beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen eine Anwendung der Ausnahmebestimmung des Art. 5 Abs. 3 der Richtlinie 90/435 befürwortet. Die deutsche Regierung hat im Übrigen, von Burda unbestritten, vorgetragen, dass gemäß dieser Richtlinie keine Quellensteuer auf die Einkünfte aus beweglichen Vermögenswerten bei Burda erhoben worden sei.
49. Drittens ist mit der Kommission darauf hinzuweisen, dass das vorlegende Gericht nur die Frage stellt, ob die Besteuerung der Ausschüttungen aus dem EK 02 ein Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie ist, ohne sich zu fragen, ob es sich bei der ursprünglich, nämlich vor der vom Finanzamt vorgenommenen Berichtigung erhobenen Steuer nicht auch um eine Quellensteuer im Sinne dieser Vorschrift handelt. Wie sich aus den folgenden Ausführungen ergeben wird, glaube ich aber nicht, dass die Prüfung der Frage, ob die in Rede stehende Regelung einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 darstellt, nur wie im Ausgangsverfahren im Hinblick auf § 28 Abs. 4 KStG 1996 zu prüfen ist; diese Prüfung ist vielmehr, da es sich um die Qualifizierung einer bestehenden Steuerregelung handelt, anhand des Steuersystems, in das sich diese Vorschrift einfügt, vorzunehmen.
50. Nach diesen Vorbemerkungen ist zur ersten Frage des vorlegenden Gerichts daran zu erinnern, dass die Richtlinie 90/435 bezweckt, durch Schaffung eines gemeinsamen Systems der Besteuerung ausgeschütteter Dividenden jede Benachteiligung von in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässigen Mutter- und Tochtergesellschaften zu beseitigen und damit die Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene zu erleichtern(8) . Die Richtlinie hat somit die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Dividenden zum Ziel, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausschüttet, wenn diese in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind.(9)
51. Bezüglich der Modalitäten der Besteuerung der Gewinnausschüttungen von Gesellschaften in Form von Dividenden ist insoweit daran zu erinnern, dass diese im Allgemeinen auf zwei Arten besteuert werden: als Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft, auf die die Körperschaftsteuer zugreift, und sodann durch die Erhebung von Einkommensteuer bei dem die Dividenden beziehenden Anteilseigner und/oder durch die Einbehaltung der Quellensteuer durch die ausschüttende Gesellschaft für Rechnung des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Dividendenausschüttung.
52. Das Bestehen zweier potenzieller Besteuerungsarten kann zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen, d. h. zur Doppelbesteuerung ein und desselben Einkommens zulasten zweier verschiedener Steuerpflichtiger, oder aber zu einer rechtlichen Doppelbesteuerung, d. h. zur Doppelbesteuerung desselben Einkommens ein und desselben Steuerpflichtigen in zwei verschiedenen Staaten. So kommt es beispielsweise zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, wenn zunächst die Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft im Rahmen der Körperschaftsteuer besteuert werden und dann auf der Ebene des Anteilseigners Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer auf die in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne erhoben wird. Eine rechtliche Doppelbesteuerung liegt dagegen vor, wenn der Anteilseigner zunächst einem Steuerabzug an der Quelle für die an ihn ausgeschütteten Dividenden unterliegt und sodann der in einem anderen Staat erhobenen Einkommen- oder Körperschaftsteuer.(10)
53. Im Rahmen des persönlichen und materiellen Geltungsbereichs der Richtlinie 90/435 will Art. 5 Abs. 1, der grundsätzlich jeden „Steuerabzug an der Quelle“ untersagt, die rechtliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne bei der Muttergesellschaft verhindern. Anders gesagt wird es dem Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne, d. h. dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Tochtergesellschaft ansässig ist, prinzipiell untersagt, die an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden zu besteuern.
54. Diese Auslegung lässt sich aus der negativen Definition herleiten, die Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 für den Ausdruck „Steuerabzug an der Quelle“ im Sinne der Richtlinie gibt; danach umfasst dieser nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgte Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft.(11)
55. Anders ausgedrückt erstreckt sich das in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie enthaltene Verbot der Erhebung einer Quellensteuer auf die an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden nicht auf die Entrichtung der Körperschaftsteuer durch die Tochtergesellschaft für das durch ihre wirtschaftliche Tätigkeit erzielte Einkommen, selbst wenn diese Steuer an der Quelle erhoben und im Zusammenhang mit der Ausschüttung der Dividenden entrichtet wird.
56. Da es in diesem Fall wie dargelegt immer noch zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung kommen kann, bestimmt die Richtlinie 90/435, dass der Sitzmitgliedstaat der Muttergesellschaft außer im Fall der Liquidation die Gewinne entweder nicht besteuert oder im Fall der Besteuerung zulässt, dass diese Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag anrechnen kann, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat(12) . Die Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen.(13)
57.
Aufgrund dieser Bemerkungen wird verständlich, weshalb der Gerichtshof mangels einer positiven Definition des „Steuerabzugs an der Quelle“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 ausgeführt hat, dass dieser Ausdruck jede Einkommensteuer bezeichnet, die im Mitgliedstaat der Ausschüttung der Dividenden erhoben wird, wenn erstens ihr auslösender Tatbestand die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, zweitens ihre Bemessungsgrundlage die Erträge dieser Wertpapiere sind und drittens der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist(14) .
58. Burda und die Kommission sind der Auffassung, dass die in § 28 Abs. 4 KStG 1996 vorgesehene Besteuerung diese drei Voraussetzungen erfülle, so dass sie nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verboten sein müsste. Die deutsche Regierung ist dagegen der Meinung, dass die in Rede stehende Steuer nur die in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft belaste, so dass die dritte vom Gerichtshof in seiner Rechtsprechung aufgestellte Voraussetzung nicht erfüllt sei.
59. Meines Erachtens kann die in § 28 Abs. 4 KStG 1996 vorgesehene Besteuerung nicht isoliert beurteilt werden, da dann die objektiven Merkmale dieser Steuer verkannt würden. Wir dürfen nämlich nicht aus den Augen verlieren, dass diese Steuer nur im Fall eines ursprünglichen „Irrtums“ der Tochtergesellschaft durch eine zu hohe Ausschüttung von mit dem Eigenkapital dieser Gesellschaft verrechneten Dividenden erhoben wird. Anders gesagt, wenn die in § 28 Abs. 4 KStG 1996 vorgesehene Besteuerung nach einer Berichtigung einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 darstellen sollte, müsste dies ebenfalls (und erst recht) für die ursprünglich, nämlich vor der vom deutschen Finanzamt vorgenommenen Berichtigung erhobene Steuer gelten. Die bloße Berichtigung einer ursprünglichen Steuer durch eine nationale Steuerbehörde kann die Rechtsnatur dieser Steuer im Hinblick auf die Richtlinie 90/435 nicht ändern.
60. Unstreitig ist insoweit, dass die Ausschüttung der von Burda erzielten Gewinne ursprünglich der Körperschaftsteuer zu einem Steuersatz von 30 % unterlag, während diese Gewinne, wenn sie bei Burda verblieben wären, zum Steuersatz von 45 % besteuert worden wären. Diese vor der Berichtigung erhobene Steuer belastet also nicht Einkünfte, die nur im Fall der Ausschüttung von Dividenden besteuert werden, sondern das Einkommen, das Burda mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit in Deutschland erzielt hat. Zudem handelt es sich um die Erhebung der Körperschaftsteuer bei der in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft und nicht um die Besteuerung der Dividenden, die an die Anteilseigner von Burda, nämlich ihre Muttergesellschaften, ausgeschüttet wurden.
61. Zwar trifft es zu, dass die Körperschaftsteuer nach der Berichtigung mit Einkünften der Kategorie EK 02 verrechnet wurde, die, wenn keine Gewinne ausgeschüttet worden wären, nicht oder zum Satz von 0 % besteuert worden wären.
62. Dies ist jedoch meines Erachtens im vorliegenden Fall nicht ausschlaggebend.
63. Dazu ist allgemein vorauszuschicken, dass der Gerichtshof im Hinblick auf die britische Advance corporate tax (ACT) festgestellt hat, dass diese eine vorgezogene Zahlung der Körperschaftsteuer ist, auch wenn sie bei einer Dividendenausschüttung erhoben und nach der Höhe dieser Dividenden berechnet wurde(15) .
64. Weiter ist daran zu erinnern, dass die vom deutschen Finanzamt gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1996 vorgenommene Berichtigung nach der Ausschüttung der Dividenden an die Anteilseigner erfolgt ist, um die Beibehaltung des Steuersatzes von 30 % auf die ursprünglich von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sicherzustellen, ohne dass sie die eventuelle Anrechnung der von Burda entrichteten Körperschaftsteuer auf die von den Anteilseignern auf ihre Dividenden erhobene Körperschaftsteuer berührte. Letztlich ändert die nach der Berichtigung festgesetzte Steuer nichts an der steuerlichen Gesamtbelastung der in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft. Sie stellt vielmehr eine Buchhaltungsmethode dar, die es ermöglicht, nach Ausschüttung der Dividenden an die Muttergesellschaften den ursprünglich auf die Tochtergesellschaft angewandten Körperschaftsteuersatz beizubehalten.
65. Wie die deutsche Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, ohne dass die anderen Verfahrensbeteiligten, die Erklärungen in der vorliegenden Rechtssache eingereicht haben, dem widersprochen hätten, wurden schließlich die an die gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden in Deutschland nicht besteuert, wenn man von dem Abzug der Einkommensteuer für bewegliche Vermögenswerte an der Quelle absieht, der aufgrund der Umsetzung der Richtlinie 90/435 in das deutsche Recht im vorliegenden Fall nicht erfolgt ist (siehe oben, Nr. 48).
66. Somit belastete die Steuer, um die es hier geht, auch nach der Berichtigung die Tochtergesellschaft und nicht die Muttergesellschaften.
67. Burda und die Kommission halten dies für unerheblich. Sie meinen vielmehr unter Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts Alber in der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa(16), dass dem Umstand, dass die steuerliche Belastung von der Tochtergesellschaft getragen wird, keine entscheidende Bedeutung beizumessen sei. Abzustellen sei vielmehr auf die wirtschaftliche Wirkung der Besteuerung der Tochtergesellschaft, die einer Besteuerung der Muttergesellschaft gleichkomme, da die Steuer von der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft einbehalten und direkt an das Finanzamt abgeführt werde. Diese Lösung habe sich der Gerichtshof im Urteil Athinaïki Zythopoiïa zu eigen gemacht.
68. Ich gestehe, dass dieses Vorbringen mich nicht überzeugt.
69. Erstens verkennt die von Burda und der Kommission befürwortete Lösung die in der Richtlinie 90/435 vorgenommene Unterscheidung zwischen einem Steuerabzug an der Quelle, der in dem Mitgliedstaat, in dem die Dividenden ausgeschüttet werden, erfolgt und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften belastet, und einer vorgezogenen Entrichtung der Körperschaftsteuer, die im Ausschüttungsmitgliedstaat die dort gebietsansässige Tochtergesellschaft belastet. Der Gerichtshof hat jedoch seit dem Urteil Athinaïki Zythopoiïa wiederholt entschieden, dass eines der Kriterien für das Vorliegen eines Steuerabzugs an der Quelle darin besteht, dass der Steuerpflichtige der Inhaber der Beteiligungen ist, wie etwa die Muttergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Gewinne ausgeschüttet werden(17) .
70. Zweitens ist, selbst wenn der von Burda und der Kommission befürworteten wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu folgen wäre, noch nicht gesagt, dass die Besteuerung, um die es in der vorliegenden Rechtssache geht, ein Steuerabzug an der Quelle im Sinne der Richtlinie 90/435 ist, der demjenigen der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa entspricht.
71. Wie erinnerlich hat der Gerichtshof in dieser Rechtssache für Recht erkannt, dass es einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 darstellt, wenn das nationale Recht vorschreibt, dass bei der Ausschüttung von Gewinnen durch eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft für die Bestimmung der steuerbaren Gewinne der Tochtergesellschaft deren gesamter Reingewinn einschließlich der Einkünfte, die einer besonderen, zum Erlöschen der Steuerschuld führenden Besteuerung unterliegen, sowie der nicht steuerbaren Einkünfte berücksichtigt wird, obwohl diese beiden Arten von Einkünften nach nationalem Recht nicht besteuert würden, wenn sie bei der Tochtergesellschaft verblieben und nicht an die Muttergesellschaft ausgeschüttet würden.(18)
72. Dieses Ergebnis wird eindeutig darauf gestützt, dass nicht die Gewinne der Tochtergesellschaft als solche Gegenstand des Steuerabzugs an der Quelle sind, sondern die Ausschüttung dieser Gewinne an die Muttergesellschaft. In der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa führte die Berücksichtigung der Einkünfte, die einer besonderen, zum Erlöschen der Steuerschuld führenden Besteuerung unterlagen, sowie der nicht steuerbaren Einkünfte für die Bestimmung der steuerbaren Gewinne der Tochtergesellschaft nur im Fall der Ausschüttung der Gewinne zu einer Erhöhung der steuerlichen Belastung, die letztlich von den Muttergesellschaften getragen wurde.
73. Wie ich jedoch bereits ausgeführt habe, ändert die nachträgliche, d. h. nach der tatsächlichen Ausschüttung der Dividenden an die Anteilseigner durch die Tochtergesellschaft erfolgende Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 weder die steuerliche Regelung, der diese Gesellschaft vor der Berichtigung durch das Finanzamt unterlag, noch ihre steuerliche Gesamtbelastung, denn die ausgeschütteten Gewinne werden nach wie vor mit 30 % besteuert. Sie berührt auch nicht die ursprüngliche Ausschüttung der Dividenden für die streitigen Wirtschaftsjahre an die Muttergesellschaften.
74. Zudem beruht der Umstand, dass nicht in Deutschland ansässige Anteilseigner keine Steuergutschrift erhalten, die dem Betrag der von Burda entrichteten Körperschaftsteuer entspricht, nicht auf der Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996, sondern ergibt sich in Wirklichkeit aus der Anwendung der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes über die ursprüngliche Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne mit 30 %, die niedriger ist als die Steuer, die erhoben würde, wenn diese Gewinne bei der Tochtergesellschaft verblieben wären, wobei der Ausschluss dieses Vorteils für die gebietsfremden Muttergesellschaften meines Erachtens an der Rechtsnatur dieser Steuer im Hinblick auf die Richtlinie 90/435 nichts ändert. Die Frage, ob der Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Ausschüttung vorgenommen wird, in diesem Fall den gebietsfremden Muttergesellschaften eine Steuergutschrift gewähren muss, betrifft nicht das Problem der Qualifizierung der fraglichen Regelung als Steuerabzug an der Quelle im Sinne der Richtlinie 90/435, sondern vielmehr die zweite Frage des vorlegenden Gerichts nach der Auslegung der im EG-Vertrag verankerten grundlegenden Freiheitsrechte.
75. Ich möchte noch darauf hinweisen, dass eine eventuelle Erhöhung der steuerlichen Belastung der Tochtergesellschaft dadurch, dass wegen der übermäßigen Ausschüttung von Dividenden durch Burda mehr mit dem Eigenkapital verrechnete Gewinne als bei ihr verblieben angesehen und deshalb mit 45 % besteuert werden (siehe oben, Nr. 40), mit der Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 nichts zu tun hat.
76. Unter diesen Umständen bin ich, insbesondere angesichts der Unterschiedlichkeit der Sachverhalte des Ausgangsverfahrens und der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa der Auffassung, dass dieses nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden kann.
77. Aus allen diesen Gründen ist die Anwendung einer nationalen Vorschrift wie § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Rahmen der Systematik des Steuerrechts, in das sie sich einfügt, meines Erachtens nicht als Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 anzusehen.
78. Ich füge hinzu, dass es, falls der Gerichtshof die erste Frage des vorlegenden Gerichts in diesem Sinne beantwortet, nicht erforderlich wäre, die auch von der deutschen Regierung ins Feld geführte Ausnahmebestimmung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 auszulegen, wo es bekanntlich heißt: „Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen.“(19) Diese Ausnahme von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 greift hier keinesfalls ein. Denn wie die Kommission in ihrer Antwort auf die schriftliche Frage des Gerichtshofs zutreffend dargelegt hat, betrifft der Geltungsbereich der Richtlinie 90/435 die Beziehungen zwischen einer Tochtergesellschaft und ihrer Muttergesellschaft, die in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind, während die im Steuerrecht vorgesehene Steuergutschrift zugunsten der Anteilseigner der Tochtergesellschaft, die nach Auffassung der deutschen Regierung die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie erfüllt, nur den in Deutschland ansässigen Muttergesellschaften nach Erteilung einer Steuerbescheinigung gewährt wird.
79. Die Erwähnung dieses Problems veranlasst mich nunmehr, die zweite Frage des vorlegenden Gerichts zu prüfen.
C – Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage
80. Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob die im Ausgangsverfahren streitige Steuer, wenn sie nicht als Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 anzusehen ist, mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EG-Vertrag, nach Änderung jetzt Art. 43 EG) und dem freien Kapitalverkehr (Art. 73b und 73d EG-Vertrag, jetzt Art. 56 EG und 58 EG) vereinbar ist, wenn sie auf eine gebietsfremde Muttergesellschaft angewandt wird, die anders als die gebietsansässigen Muttergesellschaften keine Steuergutschrift erhalten kann, die dem Betrag der von der in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft (Burda) entrichteten Körperschaftsteuer entspricht.
81. Ich möchte meinem Vorschlag einer Antwort auf diese Frage einige Bemerkungen über die Anwendbarkeit der beiden vom vorlegenden Gericht genannten Verkehrsfreiheiten vorausschicken.
82. Nach der Rechtsprechung sind nicht die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr, sondern die über die Niederlassungsfreiheit anzuwenden, wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaats am Kapital einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen.(20)
83. Wie ich bereits in einer anderen Rechtssache dargelegt habe, ist die Abgrenzung zwischen diesen beiden Freiheiten nicht immer leicht, insbesondere im Rahmen einer Vorabentscheidungsvorlage in einem Kontext, in dem das nationale Gericht im konkreten Fall die Rechte besser beurteilen kann, die einem Anteilseigner durch die Beteiligungen, die er am Kapital der betreffenden Gesellschaft hält, verliehen worden sind.(21)
84. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft, wie in diesen Schlussanträgen schon ausgeführt, die in Deutschland ansässige Gesellschaft Burda, deren Kapital zu 50 % von der gebietsfremden Gesellschaft RCS gehalten wird. Wie die Kommission zutreffend dargelegt hat, begründet eine solche Beteiligung normalerweise ein Vetorecht bei strategischen Entscheidungen der Tochtergesellschaft und ermöglicht es somit grundsätzlich der Gesellschaft, die diese Beteiligung innehat, einen sicheren Einfluss auf die Tätigkeit der Tochtergesellschaft auszuüben(22) . Zudem enthält die Vorlageentscheidung keinen Hinweis auf eine vertragliche Vereinbarung wie etwa eine Absprache zwischen Anteilseignern, die der Annahme einer gemeinsamen Kontrolle der Tochtergesellschaft durch ihre Muttergesellschaften entgegenstehen würde.
85. Daraus folgt, dass die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit auf einen Fall wie den des Ausgangsverfahrens anwendbar sind. In diesem Zusammenhang wäre ein eventueller Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr nur eine Konsequenz der behaupteten Behinderung der Niederlassungsfreiheit. Die erste Vorabentscheidungsfrage ist somit anhand des Art. 52 EG-Vertrag zu prüfen, wobei nicht aus den Augen zu verlieren ist, dass vergleichbare Erwägungen für Art. 73b EG‑Vertrag zu gelten hätten.
86. Nach ständiger Rechtsprechung ist mit der Niederlassungsfreiheit, die für die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den gleichen Bestimmungen wie den im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörige festgelegten umfasst, für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben.(23)
87. Der Gerichtshof hat ferner ausgeführt, dass Art. 52 EG-Vertrag seines Sinnes entleert würde, wenn der Mitgliedstaat der Niederlassung nach seinem Belieben eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen könnte, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet.(24) Die Niederlassungsfreiheit soll somit die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat gewährleisten, indem jede Diskriminierung aufgrund des Ortes des Sitzes einer Gesellschaft untersagt wird.(25)
88. Um feststellen zu können, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung diskriminierend und somit grundsätzlich nach Art. 52 EG‑Vertrag verboten ist, ist zunächst zu prüfen, ob sich die betroffenen Gesellschaften im Hinblick auf das streitige Steuerrecht in einer objektiv vergleichbaren Lage befinden.(26)
89. Das vorlegende Gericht ist offensichtlich der Auffassung, dass die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Ausgangsverfahren bedeuten würde, dass dieselbe Vorschrift, nämlich § 28 Abs. 4 KStG 1996, auf unterschiedliche Sachverhalte angewandt würde(27) . § 28 Abs. 4 KStG 1996 wolle verhindern, dass eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, die zunächst mit ihrem Eigenkapital verrechnete Gewinne in zu großem Umfang ausgeschüttet hat, nachträglich der auf die Ausschüttung dieser Gewinne erhobenen Körperschaftsteuer entgehen könne, wenn diese Gewinne nach einer vom Finanzamt vorgenommenen Berichtigung mit von dieser Steuer befreiten Einkünften verrechnet würden, während ihre Muttergesellschaften bereits vorher nach der ursprünglichen, wenn auch zu hohen Ausschüttung der mit 30 % besteuerten Gewinne eine Steuergutschrift erhalten hätten. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts würde die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 auf einen Sachverhalt wie den des Ausgangsverfahrens in keinem angemessenen Verhältnis zu dem mit dieser Vorschrift verfolgten Ziel stehen, da eine gebietsfremde Muttergesellschaft wie RCS keine Steuergutschrift erhalten könne, die dem Betrag der von Burda entrichteten Körperschaftsteuer entspreche. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ist die Bundesrepublik Deutschland aufgrund der Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit möglicherweise gehalten, zugunsten der Tochtergesellschaft auf die Besteuerung der Einkünfte der Kategorie EK 02 zu verzichten, die als für die Ausschüttung der Gewinne verwendet angesehen werden, wenn die Tochtergesellschaft nachweist, dass sie die Ausschüttung zugunsten gebietsfremder Muttergesellschaften vorgenommen hat, die keine Steuergutschrift erhalten können, die dem von Burda entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag entspricht.
90. Während Burda diese Auffassung teilt, ist die deutsche Regierung der Meinung, dass von einer diskriminierenden Behandlung von Burda je nachdem, ob sie Gewinne an ihre gebietsansässige oder an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausschütte, nicht die Rede sein könne und dass auch RCS nicht gegenüber der gebietsansässigen Muttergesellschaft diskriminiert werde. Aufgrund der sowohl von der Richtlinie 90/435 als auch vom primären Gemeinschaftsrecht anerkannten Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Mitgliedstaat der Quelle der Dividenden und dem Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft sei es grundsätzlich Aufgabe des Mitgliedstaats des Sitzes der Muttergesellschaft, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dieser Gesellschaft einen Ausgleich für die von der ausschüttenden Tochtergesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer zu gewähren. Auch wenn es nach dem im Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft angewandten System der Vermeidung der Doppelbesteuerung vorkommen könne, dass der Betrag der von dieser zu entrichtenden Steuer höher sei als dies bei einem rein innerstaatlichen Sachverhalt der Fall wäre, beruhe diese Konsequenz nur auf dem Nebeneinander verschiedener Steuersysteme und stelle keine Beeinträchtigung einer der im Vertrag verankerten Verkehrsfreiheiten dar. Die Kommission schließt sich im Wesentlichen den von der deutschen Regierung vorgebrachten Argumenten an, bemerkt jedoch, dass es in der vorliegenden Rechtssache nicht erforderlich sei, das Problem der steuerlichen Behandlung der Muttergesellschaften zu lösen, da die Steuer, um die es hier gehe, ausschließlich die in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft belaste.
91. Es ist zunächst hervorzuheben, dass sich das vorlegende Gericht ausschließlich auf die Konsequenzen der Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 konzentriert, d. h. auf die Besteuerung von Burda, die sich aus der gemäß dieser Vorschrift vorgenommenen Berichtigung sowie dem Umstand ergibt, dass es für eine gebietsfremde Muttergesellschaft nicht möglich ist, die von Burda entrichtete Steuer auf ihre eigene Steuer anzurechnen. Wie ich jedoch schon bei der Prüfung der ersten Vorabentscheidungsfrage festgestellt habe, ist das Fehlen der Möglichkeit, der gebietsfremden Muttergesellschaft eine Steuergutschrift zu gewähren, die dem von Burda entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag entspricht, keine Folge des § 28 Abs. 4 KStG 1996, sondern besteht schon vor der in dieser Vorschrift vorgesehenen Berichtigung im Hinblick auf die ursprünglich von Burda für die ausgeschütteten Gewinne erhobene Körperschaftsteuer. Der Kontext, in dem § 28 Abs. 4 KStG 1996 angewandt wird, darf meines Erachtens nicht außer Acht gelassen werden.
92. Für die Beantwortung der Frage des vorlegenden Gerichts ist es zweckmäßig, zwischen der steuerlichen Behandlung der die Gewinne ausschüttenden Tochtergesellschaft und derjenigen der Muttergesellschaft zu unterscheiden.
93. Was die Tochtergesellschaft betrifft, ist festzustellen, dass die steuerliche Gesamtbelastung, der sie aufgrund des Körperschaftsteuergesetzes unterliegt, dieselbe ist, ob sie ihre Gewinne nun an eine gebietsansässige oder an eine gebietsfremde Muttergesellschaft ausschüttet. Sowohl vor als auch nach der in § 28 Abs. 4 KStG 1996 vorgesehenen Berichtigung ist die steuerliche Belastung der in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft unabhängig vom Ort des Sitzes der Muttergesellschaften.
94. Ich glaube auch nicht, dass man – wie Burda dies versucht – geltend machen kann, dass die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Hinblick auf die Tochtergesellschaft
zu einer Gleichbehandlung unterschiedlicher Sachverhalte führt. Die Tochtergesellschaft befindet sich nämlich nach dem Recht ihres Sitzstaats, hier der Bundesrepublik Deutschland, nicht in einer unterschiedlichen Situation je nachdem, ob sie ihre Gewinne an eine gebietsfremde oder eine gebietsansässige Muttergesellschaft ausschüttet.
95. Anders gesagt könnte – wenn wirklich eine Gleichbehandlung unterschiedlicher Sachverhalte vorläge – die Verschiedenheit der Sachverhalte nur bei den Muttergesellschaften
festgestellt werden.
96. Dazu ergibt sich aus der Begründung der Vorlageentscheidung, dass sich das vorlegende Gericht im Wesentlichen fragt, ob Art. 52 EG‑Vertrag es dem Mitgliedstaat der Quelle der Dividenden untersagt, dieselbe Steuervorschrift, hier § 28 Abs. 4 KStG 1996, unabhängig davon anzuwenden, dass sich eine gebietsansässige und eine gebietsfremde Muttergesellschaft in verschiedenen Situationen befinden (Gleichbehandlung unterschiedlicher Sachverhalte). Dem Gericht geht es also weniger darum, ob es aufgrund der Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit der gebietsfremden Muttergesellschaft, hier RCS, ermöglicht werden muss, ebenso wie die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft eine Steuergutschrift zu erhalten, da davon auszugehen sei, dass sich diese beiden Gesellschaften für die Anwendung der Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats in der gleichen Situation befinden (unterschiedliche Behandlung gleicher Sachverhalte).
97. Es scheint mir jedoch – und ich werde dies im Folgenden näher erläutern –, dass die Beantwortung dieser Vorabentscheidungsfrage eine Untersuchung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Mitgliedstaat der Quelle der ausgeschütteten Gewinne und dem Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft in Bezug auf die wirtschaftliche Doppelbesteuerung erforderlich macht.
98. Die Prämisse, auf der die zweite Vorabentscheidungsfrage beruht, dass sich nämlich für die Anwendung des Steuerrechts des Staates der Quelle der ausgeschütteten Gewinne die dort ansässigen und die gebietsfremden Muttergesellschaften in unterschiedlichen Situationen befinden, erscheint mir als solche nicht unrichtig.
99. Der Gerichtshof hat dies im Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ähnlich gesehen. Dort hatte er u. a. die Frage zu beantworten, ob eine diskriminierende steuerliche Behandlung durch das Vereinigte Königreich als den Mitgliedstaat der Quelle der Dividendenausschüttung im Hinblick auf zwei Sachverhalte gegeben war: der Situation einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft, die Dividenden von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhielt und der in diesem Mitgliedstaat eine Steuergutschrift gewährt wurde, die dem von Letzterer entrichteten Teilbetrag der Advance corporate tax (ACT) entsprach, einerseits und der Situation einer gebietsfremden Gesellschaft andererseits, die Dividenden von einer gebietsansässigen Gesellschaft erhielt, der aber keine solche Steuergutschrift gewährt wurde, außer gegebenenfalls aufgrund eines zwischen ihrem Sitzstaat und dem Vereinigten Königreich geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.
100. Zur Frage der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Mitgliedstaat der Quelle der ausgeschütteten Gewinne und dem Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft im Hinblick auf die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung hat der Gerichtshof zu den Beziehungen zwischen einer Tochtergesellschaft und ihrer Muttergesellschaft, die in den Geltungsbereich der Richtlinie 90/435 fallen, darauf hingewiesen, dass Art. 4 in Verbindung mit Art. 3 der Richtlinie 90/435 vorschreibt, entweder die Gewinne, die eine gebietsansässige Muttergesellschaft von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft bezieht, von der Steuer zu befreien oder zuzulassen, dass die Muttergesellschaft den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, auf ihre eigene Steuer anrechnen kann.(28)
101. Der Gerichtshof hat auf die Beziehungen zwischen einer Tochtergesellschaft und ihrer Muttergesellschaft, die nicht unter die Richtlinie 90/435 fallen, Art. 43 EG angewandt und ausgeführt, dass die Situation der Dividenden beziehenden Anteilseigner, die in dem Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne ansässig sind, und die der Dividenden beziehenden Anteilseigner, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, im Hinblick auf die Anwendung der Steuervorschriften des Mitgliedstaats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz hat, nicht unbedingt vergleichbar sind.(29)
102. In den Fällen, in denen die Dividenden ausschüttende Gesellschaft und der Dividenden beziehende Anteilseigner nicht im selben Mitgliedstaat ansässig sind, unterscheidet der Gerichtshof nach den Pflichten des Mitgliedstaats, in dem der Dividenden beziehende Anteilseigner seinen Sitz hat, und denen des Mitgliedstaats des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft, d. h. des Mitgliedstaats der Quelle der ausgeschütteten Dividenden, in Bezug auf die Vermeidung oder Minderung der mehrfachen Belastung und der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.(30) Im Einzelnen hat der Gerichtshof ausgeführt, dass, würde man vom Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne verlangen, dafür zu sorgen, dass die an einen gebietsfremden Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne nicht einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterworfen werden – indem er entweder der ausschüttenden Gesellschaft hinsichtlich dieser Gewinne Steuerfreiheit oder aber diesem Anteilseigner eine Steuervergünstigung gewährt, die der von der ausschüttenden Gesellschaft für diese Gewinne entrichteten Steuer entspricht –, dies letztlich bedeuten würde, dass dieser Mitgliedstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines Einkommens, das durch eine in seinem Hoheitsgebiet ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurde, verzichten muss. (31)
103. Unter diesen Umständen bedeutet es keine steuerliche Diskriminierung der gebietsfremden Muttergesellschaften, wenn der Mitgliedstaat der Quelle der ausgeschütteten Gewinne, der seine Steuerhoheit nur bezüglich der in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Muttergesellschaften ausübt, diesen Gesellschaften unter Ausschluss der gebietsfremden Muttergesellschaften eine Steuergutschrift gewährt, die dem von der Gesellschaft, die die ausgeschütteten Gewinne erzielt hat, entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag entspricht.
104. Etwas anderes hätte zu gelten, wenn der Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne einseitig oder aufgrund einer vertraglichen Absprache seine Steuerhoheit nicht nur in Bezug auf die in ihm erzielten Gewinne, sondern auch auf die aus ihm stammenden Einkünfte gebietsfremder Empfängergesellschaften ausüben würde. In einem solchen Fall hätte dieser Mitgliedstaat gemäß den Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Minderung der Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften als Anteilseigner gleichwertig ist.(32) Dies war im Übrigen in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation möglicherweise der Fall, und zwar aufgrund eines vom Vereinigten Königreich geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens, wonach eine nicht in diesem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft, die in diesem Staat Anspruch auf eine volle oder partielle Steuergutschrift hatte, hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft bezog, der Einkommensteuer unterlag(33) .
105. Die Diskrepanz, auf die der Gerichtshof im Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation hingewiesen hat, kennzeichnet auch die vorliegende Rechtssache.
106. Falls die Bundesrepublik Deutschland ihre Steuerhoheit in Bezug auf das Einkommen ausüben würde, das sich aus der Ausschüttung der Gewinne an die gebietsfremde Muttergesellschaft ergibt, müsste sie angesichts des im deutschen Steuerrecht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einer gebietsfremden Muttergesellschaft die gleiche Behandlung gewähren wie einer in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft, die Einkünfte von einer ebenfalls in diesem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft bezieht. Die auf den Ort des Sitzes der Muttergesellschaft gestützte Ungleichbehandlung ist keinesfalls gerechtfertigt, da sie offensichtlich auf wirtschaftlichen Gründen beruht, die mit dem Risiko des Verlustes von Steuereinnahmen zusammenhängen(34) . Jedenfalls kann sich der fragliche Mitgliedstaat, selbst wenn man davon ausgehen müsste, dass das nationale Recht verhindern will, dass ihm die Möglichkeit genommen wird, im nationalen Hoheitsgebiet erzielte Einkünfte zu besteuern, wenn er sich dafür entschieden hat, die in seinem Gebiet ansässigen Muttergesellschaften im Hinblick auf Einkünfte, die sie von einer in demselben Gebiet ansässigen Tochtergesellschaft beziehen, durch eine Steuergutschrift von der Steuer zu entlasten, nicht auf die Notwendigkeit berufen, eine ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen, um die Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften im Rahmen der Ausübung seiner Steuerhoheit zu rechtfertigen.(35)
107. In der Praxis könnte die Bundesrepublik Deutschland also weiterhin Körperschaftsteuer von der in ihrem Gebiet ansässigen Tochtergesellschaft erheben, da es nur darum geht, deren durch eine Tätigkeit im deutschen Hoheitsgebiet erzielte Einkünfte zu besteuern und gleichwohl der gebietsfremden Muttergesellschaft, über die die Bundesrepublik Deutschland ihre Steuerhoheit ausübt, die gleiche Behandlung zu gewähren wie der gebietsansässigen Muttergesellschaft.
108. Für den gegenteiligen Fall, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre Steuerhoheit nicht in Bezug auf das in ihrem Hoheitsgebiet erwirtschaftete Einkommen der gebietsfremden Muttergesellschaft ausübt, würde sich die weitere Frage stellen, ob sie, wie das vorlegende Gericht meint, gemäß Art. 52 EG‑Vertrag verpflichtet wäre, § 28 Abs. 4 KStG 1996 in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens unangewendet zu lassen.
109. Ich erinnere insoweit daran, dass die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 die Beibehaltung des auf Burda angewandten Körperschaftsteuersatzes nach der Berichtigung ermöglicht. Diese Steuer wird auf das Einkommen erhoben, das Burda mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit in Deutschland erzielt hat. Die Nichtanwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 in einem Fall wie dem des Ausgangsrechtsstreits würde es im Ergebnis einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft, bei der es sich um die Tochtergesellschaft einer im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässigen Gesellschaft handelt, ermöglichen, nachträglich der Erhebung der Körperschaftsteuer auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu entgehen, da die Ausschüttung dann als mit nicht von dieser Steuer erfassten Einkünften verrechnet angesehen würde. In diesem Fall müsste der Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne auf sein Recht verzichten, ein Einkommen zu besteuern, das mit einer in seinem Hoheitsgebiet ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit erwirtschaftet wurde. Ein solcher Verzicht würde aber mit Sicherheit der anerkannten Steuerhoheit der Mitgliedstaaten zuwiderlaufen und gegen die Regel verstoßen, wonach es Sache jedes Mitgliedstaats ist, sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen unter Beachtung des Gemeinschaftsrechts zu errichten und in diesem Rahmen die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung sowie den Steuersatz festzulegen, die auf die Gesellschaft, die Gewinne ausschüttet, anzuwenden sind, sofern diese in dem betreffenden Mitgliedstaat steuerpflichtig ist.(36)
110. Im Übrigen lässt sich nicht ausschließen, dass die vom vorlegenden Gericht ins Auge gefasste Lösung letztlich den Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne veranlassen wird, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu beseitigen, während es doch grundsätzlich Sache des Sitzstaats der Muttergesellschaft wäre, im Rahmen der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten diese Doppelbesteuerung zu mindern oder zu beseitigen.
111. Gewiss könnten sich nachteilige Konsequenzen für die Muttergesellschaft ergeben, wenn deren Sitzstaat ihr z. B. die Möglichkeit der Gewährung einer Steuergutschrift, die dem von der Tochtergesellschaft im Mitgliedstaat der Quelle der Ausschüttung der Dividenden entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag entspricht, versagen würde. Denn bekanntlich bleiben die Mitgliedstaaten befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit einseitig oder vertraglich festzulegen(37) ; in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen sind sie jedoch nicht dazu verpflichtet(38) .
112. Obwohl diese Frage im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen nicht gestellt wurde, würde sie doch eine befriedigende Antwort in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens finden, die in den persönlichen und materiellen Geltungsbereich der Richtlinie 90/435 fällt, deren Art. 4 den Sitzstaat der Muttergesellschaft verpflichtet, entweder die an diese ausgeschütteten Dividenden von der Steuer zu befreien oder zuzulassen, dass sie den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für diese Gewinne in ihrem Sitzstaat entrichtet hat, auf ihre eigene Steuer anrechnet.
113. Das vorlegende Gericht hat unter Berücksichtigung aller steuerrechtlichen Vorschriften und gegebenenfalls aller einschlägigen Bestimmungen des mit dem Königreich der Niederlande geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zu ermitteln, welcher der beiden in den Nrn. 106 und 108 dieser Schlussanträge bezeichneten Fälle im Ausgangsrechtsstreit vorliegt.
114. Aus allen diesen Erwägungen sind die Art. 52 EG-Vertrag und 73b EG meines Erachtens dahin auszulegen, dass sie nationalem Recht nicht entgegenstehen, das die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne der Körperschaftsteuer unterwirft, auch wenn diese Ausschüttung nach einer in Anwendung dieses Rechts vorgenommenen Berichtigung mit anderen Einkünften verrechnet wird als die ursprüngliche Ausschüttung. Dies gilt auch in Fällen, in denen diese Gesellschaft nachweist, dass sie Dividenden an eine gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet hat, die nach dem nationalen Recht anders als eine gebietsansässige Muttergesellschaft nicht berechtigt ist, den von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag auf ihre eigene Steuer anzurechnen. Etwas anderes hätte zu gelten, wenn der Sitzmitgliedstaat der Kapitalgesellschaft seine Steuerhoheit in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Einkünfte der gebietsfremden Muttergesellschaft ausüben würde. In diesem Fall müsste er der gebietsfremden Muttergesellschaft die gleiche Behandlung gewähren wie einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die vergleichbare Einkünfte von einer ebenfalls in diesem Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht. Das vorlegen de Gericht hat unter Berücksichtigung aller steuerrechtlichen Vorschriften und gegebenenfalls aller einschlägigen Bestimmungen des mit dem Königreich der Niederlande geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zu ermitteln, welcher dieser Fälle im Ausgangsverfahren vorliegt.
VI – Ergebnis
115. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Bundesfinanzhof in der vorliegenden Rechtssache gestellten Vorabentscheidungsfragen wie folgt zu beantworten:
1. Eine Vorschrift des nationalen Rechts, nach der die Höhe der ursprünglich von einer Kapitalgesellschaft auf die Ausschüttung von Dividenden an ihre Muttergesellschaften entrichteten Körperschaftsteuer beibehalten wird, indem die erfolgte Ausschüttung nach einer in Anwendung dieses Rechts vorgenommenen Berichtigung mit anderen Einkünften der Kapitalgesellschaft als der ursprünglichen Ausschüttung verrechnet wird, bildet im Rahmen der Systematik des Steuerrechts, in das sie sich einfügt, keinen Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten.
2. Die Art. 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 43 EG) und 73b EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 56 EG) sind dahin auszulegen, dass sie nationalem Recht nicht entgegenstehen, das die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne der Körperschaftsteuer unterwirft, auch wenn diese Ausschüttung nach einer in Anwendung dieses Rechts vorgenommenen Berichtigung mit anderen Einkünften als der ursprünglichen Ausschüttung verrechnet wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen die Kapitalgesellschaft nachweist, dass sie Dividenden an eine gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet hat, die nach dem nationalen Recht anders als eine gebietsansässige Muttergesellschaft nicht berechtigt ist, den von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuerteilbetrag auf ihre eigene Steuer anzurechnen.
Etwas anderes hätte zu gelten, wenn der Sitzmitgliedstaat der Kapitalgesellschaft seine Steuerhoheit in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Einkünfte der gebietsfremden Muttergesellschaft ausüben würde. In diesem Fall müsste er der gebietsfremden Muttergesellschaft die gleiche Behandlung gewähren wie einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die vergleichbare Einkünfte von einer ebenfalls in diesem Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht.
Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller steuerrechtlichen Vorschriften und gegebenenfalls aller einschlägigen Bestimmungen des am 16. Juni 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu ermitteln, welcher dieser Fälle im Ausgangsverfahren vorliegt.
(1) .
(2)  –	ABl. L 225, S. 6. Diese Richtlinie wurde teilweise geändert durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2004, L 7, S. 41), die jedoch aus Gründen der zeitlichen Geltung im Ausgangsverfahren nicht anwendbar ist.
(3)  –	BGBl. I 1996, S. 340.
(4)  –	BGBl. I 1990, S. 1898.
(5)  –	BGBl. II 1960, S. 1781.
(6)  –	Siehe § 36 EStG 1990, der oben in Nr. 23 teilweise wiedergegeben worden ist.
(7)  –	Vgl. dazu auch Urteil vom 17. Oktober 1996, Denkavit u. a. (C‑283/94, C‑291/94 und
C‑292/94, Slg. 1996, I‑5063, Randnr. 38).
(8)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 25. September 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, Slg. 2003, I‑9809, Randnrn. 45 und 80).
(9)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. Oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, Slg. 2001, I‑6797, Randnr. 5).
(10)  –	Vgl. die Nrn. 23 und 24 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Amurta (C‑379/05, Urteil vom 8. November 2007, Slg. 2007, I‑0000).
(11)  –	Meines Erachtens kann Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 90/435, der eine negative Definition des Ausdrucks „Steuerabzug an der Quelle“ enthält, nicht so verstanden werden, dass er eine Ausnahme von dem an den Mitgliedstaat, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, gerichteten Verbot enthält, einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne der Richtlinie vorzunehmen. Diese Bestimmung trägt im Gegenteil zur Klärung des Ausdrucks des Steuerabzugs an der Quelle bei, indem sie den sachlichen Geltungsbereich der Richtlinie 90/435 präzisiert. Deshalb ist Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 meines Erachtens nicht einschränkend auszulegen.
(12)  –	Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435. Vgl. auch Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnr. 104).
(13)  –	Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 90/435.
(14)  –	Urteile vom 8. Juni 2000, Epson Europe (C‑375/98, Slg. 2000, I‑4243, Randnr. 23), Océ Van der Grinten, Randnr. 47, und Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 108.
(15)  –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 88.
(16)  –	Schlussanträge vom 10. Mai 2001, Nr. 32, Urteil oben in Fn. 9 angeführt.
(17)  –	Vgl. Urteile Océ Van der Grinten, Randnr. 47, und Test Claimants in the FII Group Litigation, Randnr. 108.
(18)  –	Tenor des Urteils. Vgl. auch Randnr. 29 des Urteils.
(19)  –	Wie erinnerlich hat der Gerichtshof im Urteil Océ Van der Grinten, Randnrn. 86 und 89, in der Tat entschieden, dass Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie gestatten kann.
(20)  –	Vgl. in diesem Sinne namentlich Urteile vom 18. Juli 2007, Oy AA (C‑231/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 20), vom 23. Oktober 2007, Kommission/Deutschland (C‑112/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 13), und vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 29).
(21)  –	Vgl. Nr. 51 der Schlussanträge, die ich am 29. März 2007 in der Rechtssache Columbus Container Services vorgetragen habe.
(22)  –	Vgl. in diesem Sinne auch Urteil des Gerichts vom 23. Februar 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Kommission (T‑282/02, Slg. 2006, II‑319, Randnr. 67). Dieses Urteil ist mit einem andere Punkte betreffenden Rechtsmittel angefochten worden, über das durch Urteil vom 18. Dezember 2007, Cementbouw Handel & Industrie/Kommission (C‑202/06 P, Slg. 2007, I‑0000), entschieden worden ist.
(23)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 35), vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnr. 30), und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2004, I‑11673, Randnr. 42).
(24)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18), Marks & Spencer, Randnr. 37, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 43, und Oy AA, Randnr. 30.
(25)  –	Vgl. Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 43, und Oy AA, Randnr. 30.
(26)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Slg 1999, I‑2651, Randnr. 26), und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 46.
(27)  –	Ich erinnere daran, dass eine Diskriminierung nach ständiger Rechtsprechung sowohl in der Anwendung unterschiedlicher Vorschriften auf gleiche Sachverhalte als auch in der Anwendung derselben Vorschrift auf unterschiedliche Sachverhalte besteht: Vgl. Urteile Royal Bank of Scotland, Randnr. 26, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 46.
(28)  –	Vgl. das vorgenannte Urteil, Randnr. 53.
(29)  –	Ebd., Randnr. 57.
(30)  –	Ebd., Randnr. 58.
(31)  –	Ebd., Randnr. 59.
(32)  –	Ebd., Randnr. 70. Vgl. auch Urteil Amura, Randnr. 39.
(33)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnrn. 15, 69 und 70.
(34)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 59), und Marks & Spencer, Randnr. 44.
(35)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Amurta, Randnrn. 58 und 59.
(36)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 50.
(37)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, Slg. 1998, I‑2793, Randnrn. 24 und 30), sowie Urteile Saint-Gobain ZN, Randnr. 57, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 52.
(38)  –	Vgl. dazu Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, Slg. 2006, I‑10967, Randnrn. 22 bis 24), zur Anwendbarkeit des freien Kapitalverkehrs, in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, dass Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag dem Recht eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, das im Rahmen der Einkommensteuer die Dividenden im Gebiet dieses Staates ansässiger Gesellschaften und die Dividenden in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften einem gleichen einheitlichen Steuersatz unterwirft, ohne eine Anrechnung der fraglichen Einkommensteuer auf die im Wege der Quellensteuer in diesem anderen Mitgliedstaat erhobene Steuer vorzusehen.