62007CC0318
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 14. oktobrī (
1
)
Lieta C-318/07
Hein Persche
pret
Finanzamt Lüdenscheid
“Kapitāla brīva aprite — Ienākuma nodoklis — Vispārējo interešu organizācijām veiktu ziedojumu atskaitīšana — Vienīgi vietējām organizācijām veiktu ziedojumu atskaitīšana — Materiāli ziedojumi — Direktīva 77/799/EEK — Dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēja palīdzība tiešo nodokļu jomā”
I — Ievads
1.
Šajā lietā Tiesai būtībā izvirza jautājumu par to, vai uz materiālu ziedojumu, ko kādas dalībvalsts rezidents veicis ārvalstu organizācijai (
2
), kura savas izcelsmes valstī atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju, attiecas Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti un — gadījumā, ja tā ir, — vai ziedotāja rezidences valsts, nepārkāpjot EKL 56. un 58. pantu, šāda ziedojuma atskaitīšanu no nodokļiem var pakārtot nosacījumam, ka šāds ziedojums jāveic organizācijai, kas atrodas tās teritorijā.
2.
Šo lūgumu iesniedza Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] (Vācija) prāvas starp Perši [Persche] un Finanzamt Lüdenscheid (Līdenšeidas Finanšu pārvalde; turpmāk tekstā — “Finanzamt”) ietvaros par tāda materiāla ziedojuma atskaitāmību no nodokļiem, kas veikts organizācijai, kura atrodas Portugālē un šajā dalībvalstī atzīta par vispārējo interešu organizāciju, saistībā ar ienākuma nodokli, kas prasītājam pamata prāvā piemērots par 2003. gadu.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesības
3.
Atbilstoši EKL 56. panta 1. punktam ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.
4.
EKL 58. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:
a)
piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;
b)
veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, it īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, [..] vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.”
5.
EKL 58. panta 3. punktā ir paredzēts, ka 1. punktā minētie pasākumi un procedūras nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā noteikts EKL 56. pantā.
6.
Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (
3
), ko groza Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva 92/12/EEK par vispārējo režīmu akcīzes precēm un šādu preču glabāšanu, apriti un kontroli (turpmāk tekstā — “Direktīva 77/799”) (
4
), 1. panta 1. punktā ir paredzēts, ka:
“Saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem dalībvalstu kompetentas iestādes apmainās ar jebkuru informāciju, kas var tām palīdzēt pareizi aprēķināt ienākumu nodokļus un kapitāla nodokļus.”
7.
Direktīvas 77/799 2. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalsts kompetenta iestāde var lūgt citas dalībvalsts kompetentu iestādi konkrētā gadījumā nosūtīt 1. panta 1. punktā minēto informāciju. Lūgumu saņēmušās valsts kompetentajai iestādei nav jāievēro lūgums, ja šķiet, ka lūdzējas valsts kompetentā iestāde nav pilnībā izmantojusi pati savus parastos informācijas avotus, ko tā atbilstīgi apstākļiem būtu varējusi izmantot, lai iegūtu lūgto informāciju, neradot problēmas cerētā mērķa sasniegšanā.
2.   Lai sniegtu šā panta 1. punktā minēto informāciju, lūgumu saņēmušās dalībvalsts kompetentā iestāde sagatavo izmeklēšanu, kas vajadzīga šādas informācijas ieguvei.”
8.
Direktīvas 77/799 8. pantā ir noteikts:
“1.   Šī direktīva neuzliek pienākumu veikt izmeklēšanu vai sniegt informāciju, ja dalībvalstij, kas varētu informāciju sniegt, tās likumi vai administratīvā prakse neļauj veikt izmeklēšanu vai arī vākt vai izmantot šo informāciju pašai saviem nolūkiem.
[..]
3.   Dalībvalsts kompetentā iestāde var atteikties sniegt informāciju, ja ieinteresētā valsts praktisku vai juridisku iemeslu dēļ nespēj sniegt līdzīgu informāciju.”
B — Vācijas nodokļu tiesību normas par fizisku personu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem
9.
Atbilstoši Vācijas likumam par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz) [turpmāk tekstā — “EStG”] 10.b panta 1. punktam nodokļu maksātāji no kopējās ienākumu summas noteiktā apmērā drīkst atskaitīt ar nodokli apliekamus ārkārtas izdevumus, kas veikti, veicinot žēlsirdīgu, kultūras, reliģisku, zinātnes un sabiedrībai lietderīgu mērķu īstenošanu. Atbilstoši tā paša panta 3. punktam tas pats attiecas arī uz materiāliem ziedojumiem.
10.
Saskaņā ar Ienākuma nodokļa piemērošanas noteikumiem (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) [turpmāk tekstā — “EStDV”] 49. pantu ziedojumus var atskaitīt tikai tādā gadījumā, ja saņēmējs ir vai nu valsts publisko tiesību juridiska persona, vai valsts publiska iestāde, vai arī juridiska persona, personu apvienība vai īpašuma masa Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli (Körperschaftssteuergesetz) [turpmāk tekstā — “KStG”] 5. panta 1. punkta 9) apakšpunkta izpratnē. Minētajā apakšpunktā ir noteiktas juridiskās personas, personu apvienības vai īpašuma masas (turpmāk tekstā — “organizācijas”), kas ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa, proti, personas, kas saskaņā ar to statūtiem un faktisko pārvaldību kalpo tikai un tieši sabiedrībai lietderīgiem, žēlsirdīgiem vai kultūras mērķiem. Tomēr saskaņā ar KStG 5. panta 2. punkta 2) apakšpunktu šis atbrīvojums attiecas tikai uz Vācijas teritorijā reģistrētām organizācijām.
11.
Saskaņā ar EStDV 50. panta 1. punktu ziedojumus EStG 10.b panta izpratnē drīkst atskaitīt — ņemot vērā īpašos noteikumus par ziedojumiem līdz EUR 100 — tikai tādā gadījumā, ja var uzrādīt oficiālu veidlapu, ko aizpildījis saņēmējs.
12.
Attiecībā uz ienākuma nodokļa ieturēšanu ziedotājam minētā veidlapa ir pietiekams pierādījums tam, ka ziedojuma saņēmējs atbilst likumā paredzētajiem nosacījumiem. Tādēļ ziedotāja nodokļu iestādei nav jāpārbauda, vai organizācija, kas saņēmusi ziedojumu, atbilst nosacījumiem, kuri dod tiesības uz nodokļu priekšrocībām.
13.
Vācijas Vispārējais nodokļu kodekss (Abgabenordnung; turpmāk tekstā — “AO”) 51.–68. pantā ir noteikti mērķi, kas organizācijai jāīsteno, un veids, kādā šie mērķi jāīsteno, lai saņemtu atbrīvojumu no nodokļa.
14.
Piemēram, AO 52. panta 1. punktā un 2. punkta 2) apakšpunktā ir paredzēts, ka kāda organizācija īsteno sabiedrībai lietderīgus mērķus tad, kad tās darbība ir vērsta uz sabiedrisko interešu veicināšanu, cita starpā, sniedzot atbalstu un palīdzību jauniešiem un gados vecākiem cilvēkiem. Saskaņā ar AO 55. pantu organizācijai ir jārīkojas nesavtīgi, un tas, piemēram, nozīmē, ka tai savi līdzekļi ir jāizmanto laikus un tikai tādiem mērķiem, kam piemērojamas nodokļu priekšrocības, un nevis savu dalībnieku labā. Atbilstoši AO 59. pantam šāda organizācija strīdīgās nodokļu priekšrocības var saņemt tikai tad, ja no tās statūtiem izriet, ka tā tiešā veidā kalpo tikai un vienīgi mērķiem, kas atbilst AO 52.–55. pantā minētajiem nosacījumiem.
15.
Saskaņā ar AO 193. un turpmākiem pantiem par to, vai kāda konkrēta organizācija tiek faktiski pārvaldīta statūtiem atbilstošā veidā un vai tās līdzekļi tiek izmantoti nesavtīgi un laikus, var pārliecināties, veicot pārbaudi uz vietas. Ja šī organizācija atbilst nosacījumiem, kas dod tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa, tad tā par saņemtajiem ziedojumiem var izsniegt apliecinājumu, izmantojot iepriekš minēto oficiālo veidlapu.
III — Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
16.
Ienākumu deklarācijā par 2003. gadu Perše prasīja kā atskaitāmus ārkārtas izdevumus atskaitīt materiālu ziedojumu — gultas veļu un vannas istabas veļu, kā arī atbalsta ierīces personām, kam grūti pārvietoties, un rotaļu automašīnas. Šis ziedojums bija veikts Centro Popular de Lagoa (Portugāle, turpmāk tekstā — “Centro Popular”), un tā kopsumma bija EUR 18180. Nav norādīts, kur prasītājs iegādājies un norēķinājies par norādītajiem priekšmetiem. Centro Popular ir veco ļaužu pansionāts, kam pievienots bērnunams un kas atrodas kādā apdzīvotā vietā, kur prasītājam pieder dzīvojamā māja, ko viņš ik gadu personīgi izmanto.
17.
Prasītājs savai nodokļu deklarācijai pievienoja dokumentu, ar kuru Centro Popular apliecina ziedojuma saņemšanu, kā arī Faro (Portugāle) Reģionālā solidaritātes un sociālās apdrošināšanas centra direktora 2001. gada 21. marta paziņojumu, kurā apliecināts, ka Centro Popular 1982. gadā tika reģistrēta Sociālās politikas ģenerāldirektorātā kā privāta sociālās solidaritātes organizācija un ka tai tādēļ ir tiesības uz visiem nodokļu atbrīvojumiem un priekšrocībām, kas Portugāles tiesību aktos paredzētas atzītām vispārējo interešu organizācijām. Prasītājs norāda, ka oriģinālais ziedojuma apliecinājums saskaņā ar Portugāles tiesību normām ir pietiekams, lai iegūtu tiesības uz nodokļu samazinājumu.
18.
Finanzamt savā atzinumā par 2003. gada ienākumu deklarāciju noraidīja prasīto nodokļu samazinājumu. Tā kā nepamatotu noraidīja arī sūdzību, kuru par šo atzinumu iesniedza prasītājs pamata prāvā. Nesekmīga bija arī apelācija, ko prasītājs iesniedza Finanzgericht Münster [Minsteres Finanšu tiesā]. Pēc tam prasītājs pamata prāvā iesniedza kasācijas sūdzību “Révision”Bundesfinanzhof.
19.
Savā lēmumā par prejudiciālu jautājumu uzdošanu minētā tiesa norāda, ka lūgums atskaitīt aplūkojamo ziedojumu Finanzamt bija jānoraida divu iemeslu dēļ, proti, ziedojuma saņēmējs nebija Vācijas rezidents un nodokļu maksātājs nebija iesniedzis AO prasībām atbilstošu ziedojuma apliecinājumu. Minētā tiesa tomēr vēlas noskaidrot, vai materiāli ziedojumi ikdienā lietojamu priekšmetu veidā ietilpst EKL 56.–58. panta piemērošanas jomā un, ja tas tā ir, vai ar minētajiem pantiem ir aizliegts, ka dalībvalsts šādu ziedojumu no nodokļiem ļauj atskaitīt tikai tad, ja ziedojuma saņēmējs ir reģistrēts attiecīgās valsts teritorijā.
20.
Šajā sakarā iesniedzējtiesa norāda, ka 2006. gada 14. septembra spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer (
5
) Tiesa atzina, ka lemt par to, kādas sabiedriskās intereses tās vēlas veicināt ar nodokļu priekšrocībām, ir dalībvalstu ziņā. Tomēr minētā tiesa atgādina, ka Tiesa pamatojās uz nostāju, ko pauda iesniedzējtiesa minētajā lietā — tās pašas Bundesfinanzhof cita palāta —, proti, ka sabiedrisko interešu veicināšana AO 52. panta izpratnē nenozīmē, ka šiem veicināšanas pasākumiem ir jāsniedz priekšrocības Vācijas pilsoņiem vai rezidentiem. Taču iesniedzējtiesa norāda, ka šajā lietā saskaņā ar Vācijas tiesībām šī nostāja netiktu ievērota.
21.
Iesniedzējtiesa turpinājumā norāda, ka 49. punktā iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer Tiesa uzskatīja, ka dalībvalsts nevar atsaukties uz nepieciešamību veikt finanšu pārbaudes, lai šī iemesla dēļ atbrīvojumu no nodokļa atteiktos piešķirt nodokļu maksātājam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, jo pirmā no dalībvalstīm var vienmēr pieprasīt, lai minētais nodokļu maksātājs tai iesniedz atbilstošus dokumentus. Taču šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Bundesverfassungsgericht [Federālās Konstitucionālās tiesas] judikatūru princips, kas paredz vienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā, liedz nodokli iekasēt, pamatojoties tikai uz nodokļu maksātāja deklarāciju un sniegtajām ziņām, bet prasa, lai deklarācijas procedūru varētu papildināt ar pārbaudēm uz vietas.
22.
Šajā sakarā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, no vienas puses, vai saistībā ar savstarpējo palīdzību, kas izriet no Direktīvas 77/799, tās dalībvalsts iestādēm, kurā reģistrēta attiecīgā organizācija, var būt pienākums veikt pārbaudi uz vietas un, no otras puses, pat ja tas būtu iespējams, vai prasība, kas paredz, ka Vācijas nodokļu iestādēm jāveic šādas pārbaudes, lai noteiktu, vai no nodokļiem var atskaitīt jebkādu ziedojumu, kas veikts šādai organizācijai, neatkarīgi no tā vērtības, nebūtu pretrunā samērīguma principam.
23.
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai tiesību uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. pants) piemērošanas jomā ietilpst dalībvalsts pilsoņa materiāli ziedojumi ikdienā lietojamu priekšmetu veidā organizācijai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī un kas saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību aktiem ir bezpeļņas organizācija?
2)
Gadījumā, ja uz pirmo prejudiciālo jautājumu tiktu atbildēts apstiprinoši: vai, ņemot vērā nodokļu iestādes pienākumu pārbaudīt nodokļu maksātāja deklarācijas un samērīguma principu (EKL 5. panta trešā daļa), dalībvalsts tiesību normas, kas paredz, ka nodokļu atvieglojumi tiek piešķirti tikai tādiem ziedojumiem vispārējo interešu organizācijām, ja šīs organizācijas ir rezidentes šajā dalībvalstī, ir pretrunā tiesībām uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. pants)?
3)
Gadījumā, ja uz otro prejudiciālo jautājumu tiktu atbildēts [apstiprinoši]: vai Direktīva [77/799] uzliek dalībvalsts nodokļu iestādei pienākumu lūgt citas dalībvalsts palīdzību, lai noskaidrotu lietas apstākļus, kas norisinājušies citā dalībvalstī, vai arī nodokļu maksātājam var tikt norādīts, ka saskaņā ar tā dalībvalsts procesuālajām tiesībām lietas apstākļu, kas norisinājušies ārvalstīs, gadījumos pienākums sniegt objektīvus pierādījumus (pierādīšanas nasta) tiek uzlikts viņam?”
IV — Process Tiesā
24.
Saskaņā ar Tiesas Statūtu 23. pantu Vācijas, Grieķijas, Francijas, Apvienotās Karalistes un Īrijas valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija un EBTA Uzraudzības iestāde Tiesā iesniedza rakstveida apsvērumus. Šo lietas dalībnieku, kā arī Finanzamt un Spānijas valdības mutvārdu paskaidrojumi tika uzklausīti tiesas sēdē, kas notika 2008. gada 17. jūnijā.
V — Analīze
A — Par pirmo prejudiciālo jautājumu
25.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai materiālu ziedojumu, ko fiziska persona, kuras dzīvesvieta ir kādā dalībvalstī, piešķīrusi citā dalībvalstī reģistrētai organizācijai var uzskatīt par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē.
26.
Komisija un EBTA Uzraudzības iestāde ierosina uz šo jautājumu atbildēt apstiprinoši.
27.
Savukārt, kā uzskata valdības, kas šajā lietā iesniegušas apsvērumus, pārrobežu materiāli ziedojumi neietilpst EKL 56. panta piemērošanas jomā. Pēc šo valdību domām, minētais pants attiecas tikai un vienīgi uz tādu kapitāla apriti, kas norisinās, veicot saimniecisko darbību vai īstenojot kādu saimniecisku mērķi. Tie esot tādi kapitāla aprites veidi, kas saistīti ar “ieguldījumu” vai “izvietošanas” mērķiem. Šīs valdības piebilst, ka nomenklatūrai, kas pievienota Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvai 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (
6
) [turpmāk tekstā — “Direktīva 88/361”], ko atcēla ar Amsterdamas Līgumu, ir tikai informatīvs un nesaistošs raksturs un ka tās XI sadaļa ar nosaukumu “Personīgā kapitāla aprite” katrā ziņā attiecoties tikai uz attiecībām starp fiziskām personām. Turklāt, kā norāda Īrija, būtu grūti uzskatīt, ka, pieņemot Direktīvas 88/361 I pielikumu, runa būtu bijusi arī par cita veida ziedojumiem, nevis tikai par naudas ziedojumiem. Visbeidzot, Grieķijas valdība apgalvo, ka uz ikdienā lietojamu priekšmetu nodošanu, kuri nav maksāšanas līdzekļi un kurus nenodod, lai veiktu ieguldījumu, attiecoties tikai un vienīgi tie Līguma noteikumi par preču brīvu apriti.
28.
Es nevaru piekrist argumentācijai, kuru izvirzījušas valdības, kas iestājušās lietā.
29.
Tā tiešām ir, ka Līgumā nav dota kapitāla aprites jēdziena definīcija. Arī tas ir pareizi, ka Tiesa ir precizējusi, ka kapitāla aprite, kas minēta EEK līguma 67. pantā (jaunajā redakcijā — EK līguma 73.b pants, tad pēc grozījumiem — EKL 56. pants), ir finansiāli darījumi, kas būtībā saistīti ar attiecīgās summas izvietošanu vai ieguldīšanu, nevis ar atlīdzību par kādu pakalpojumu (
7
).
30.
Tomēr jānorāda, ka, pretēji tam, ko apgalvo valdības, kuras šajā lietā iesniegušas apsvērumus, šī definīcija nenozīmē, ka, lai to varētu kvalificēt par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē, ikviena pārrobežu finansiāla darījuma mērķim ir jābūt tikai un vienīgi ieguldījumam vai izvietošanai. Tā arī nav paredzēta, lai aptvertu visus darījumus, kas ietilpst kapitāla aprites piemērošanas jomā. Kontekstā, kurā tā dota, šīs definīcijas mērķis drīzāk ir noteikt to, kad vērtību nodošana ir uzskatāma nevis par kapitāla apriti, bet gan par kārtējo maksājumu, t.i., par atlīdzību darījumā preču vai pakalpojumu tirdzniecības jomā (
8
), taču katrā ziņā šāds pieņēmums nav ņemams vērā tad, ja runa ir par tāda materiāla ziedojuma nodošanu, kāds tiek aplūkots pamata prāvā.
31.
Ievērojot iepriekš minēto, tomēr jānorāda, ka, manuprāt, gan Direktīva 88/361, gan Tiesas judikatūra liecina par to, ka materiāli ziedojumi starp divām fiziskām vai juridiskām personām, kas dzīvo vai reģistrētas dažādās dalībvalstīs, ir jāatzīst par kapitāla apriti.
32.
Šajā sakarībā jāatgādina, ka Tiesas judikatūrā Direktīvai 88/361 pievienotā nomenklatūra tiek regulāri izmantota, lai noteiktu brīvas kapitāla aprites materiālo piemērošanas jomu, taču ievērojot, ka šai nomenklatūrai ir informatīvs raksturs attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena noteikšanu un tajā iekļautais uzskaitījums nav izsmeļošs (
9
). Tomēr ir skaidrs, ka minētās nomenklatūras XI sadaļas B punktā ir paredzēts, ka dāvanas un piešķīrumi tāpat kā, piemēram, mantojumi un novēlējumi, kas minēti šīs sadaļas D punktā, ir kapitāla aprites veidi, kuri klasificējami “personīgā kapitāla aprites” kategorijā.
33.
Pretēji tam, ko apgalvo valdības, kuras Tiesai iesniegušas savus apsvērumus, ne no XI sadaļas formulējuma, ne no tās struktūras neizriet, ka šajā sadaļā minētie kapitāla aprites veidi ietver tikai un vienīgi finansiālus darījumus starp fiziskām personām un/vai naudas darījumus.
34.
Attiecībā uz pirmo aspektu es uzskatu, ka tas vien, ka XI sadaļā uzskaitītajiem darījumiem ir “personīgs raksturs”, nevar nozīmēt to, ka šī sadaļa attiektos tikai uz darījumiem, kas veikti starp fiziskām personām. Nav arī saprotams, kāpēc XI sadaļā uzskaitītie kapitāla aprites veidi būtu šādā veidā jāierobežo. Piemēram, ir grūti pieļaut, ka imigrantu parādu norēķini valstī, kurā viņi dzīvojuši iepriekš, — darījumi, kas šajā sadaļā minēti tāpat kā piešķīrumi, — nevarētu ietvert šādu parādu norēķinus starp juridiskām personām. Turklāt ir pretrunīgi teikt — kā to dara lielākā daļa valdību, kas Tiesai iesniegušas apsvērumus —, ka kapitāla aprites jēdziens attiecas tikai uz darījumiem, kuriem ir vienīgi saimniecisks nolūks, un vienlaikus apgalvot, ka no personīgiem darījumiem brīvas kapitāla aprites piemērošanas jomā ietilpst tikai tie darījumi, kas veikti starp fiziskām personām.
35.
Plašākā nozīmē šāda personīga rakstura darījumu piemērošanas jomas ierobežošana neatbilstu brīvas kapitāla aprites pašai būtībai, jo tā ir brīvība, kas attiecas uz darījumu priekšmetu, nevis uz to, kāda veida personas attiecīgo darījumu veic (
10
). Nav arī šaubu, ka tieši šī iemesla dēļ valdības, kas iestājušās lietā, neapstrīd to, ka šo brīvību var piemērot tādā kontekstā, kurā persona, kas no konkrētā darījuma gūst labumu, proti, Centro Popular, ir bezpeļņas organizācija. Turklāt būtu nevietā pieņemt pretēju nostāju, ja ņem vērā iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, kurā Tiesa atzina, ka brīvas kapitāla aprites princips ir piemērojams operācijām, ko veic atzīts vispārējo interešu fonds, kuram nav nekādu ar peļņu saistītu mērķu.
36.
Attiecībā uz otro aspektu jānorāda, ka Tiesa ir atkārtoti paudusi viedokli, ka mantojumi, kas minēti iepriekš minētās XI sadaļas D punktā, ir uzskatāmi par kapitāla aprites veidu (izņemot gadījumu, kad mantojumu veidojošie elementi atrodas vienas dalībvalsts teritorijā), un no šo darījumu juridiskās kvalifikācijas viedokļa nav noteikusi nekādu atšķirību atkarībā no tā, vai testatora atstātais mantojums ir kustama manta vai nauda un/vai nekustama manta (
11
). Spriedumā lietā Hilten-van der Heijden Tiesa arī nepārprotami izvēlējās paplašinātu jēdziena “mantojums” materiālo definīciju, precizējot, ka šādu darījumu veido “dažāda veida īpašuma, tiesību utt., no kā sastāv [mirušās personas] mantojums, nodošana [tās] mantiniekiem” (
12
).
37.
Ir grūti saprast, kāpēc tad, ja runa ir par “dāvanu” [ziedojumu] jēdzienu, kas minēts Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļas B punktā, būtu citādi.
38.
Galu galā tieši tāpat kā mantojumi arī ziedojumi izpaužas kā īpašumtiesību uz noteiktu mantu bezmaksas nodošana trešām personām neatkarīgi no tā, vai minētā manta ir kustama vai nekustama manta. Tas apstāklis, ka pamata prāvā ziedojums tika veikts ikdienā lietojamu priekšmetu veidā, ir tikai tā veikšanas veids, kas nekādā veidā neietekmē to, ka reāli ir nodotas īpašumtiesības uz mantu vai ziedotāja īpašuma daļu (
13
).
39.
Ja iepriekš minētās XI sadaļas B punktā minētais ziedojumu jēdziens jāsaprot šādā nozīmē, tad es secinu, ka nekas neliedz uzskatīt, ka materiāli ziedojumi ir kapitāla aprites veids EKL 56. panta izpratnē, izņemot gadījumu, kad mantojumu veidojošie elementi atrodas vienas dalībvalsts teritorijā, kā Tiesa jau ir atzinusi attiecībā uz mantojumiem un novēlējumiem.
40.
Tā kā EKL 56. panta piemērojamība ir pierādīta, tad Grieķijas valdības arguments, ka varētu būt piemērojami Līguma noteikumi par preču brīvu apriti, ir jānoraida (
14
). Šajā sakarībā pietiek piebilst, ka apstāklis, kas ir pamatā valsts ierobežojumam, par kuru pamata prāvā sūdzas Perše, ir ziedojuma veikšana vispārējo interešu organizācijai, kas atrodas ārpus Vācijas teritorijas (
15
), nevis attiecīgo ziedojumu veidojošo ikdienā lietojamu priekšmetu eksportēšana (
16
).
41.
Visu šo iemeslu dēļ es ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt tādējādi, ka ziedojumi, kurus kādas dalībvalsts pilsonis ikdienā lietojamu priekšmetu veidā piešķir organizācijai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī un kas saskaņā ar šīs dalībvalsts tiesību aktiem ir vispārējo interešu mērķiem kalpojoša organizācija, ir uzskatāmi par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē.
B — Par otro prejudiciālo jautājumu
42.
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai, ņemot vērā to, ka nodokļu iestādei ir jāvar pārbaudīt nodokļu maksātāja deklarācijas un ka tai to nevar likt darīt pretrunā samērīguma principam, Līguma noteikumi par brīvu kapitāla apriti nepieļauj tādas dalībvalsts tiesību normas, kurās paredzēts, ka nodokļu samazinājumi tiek piešķirti tikai ziedojumiem tādām atzītām vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kuras reģistrētas attiecīgās valsts teritorijā.
43.
Tātad būtībā ir jānosaka, vai tāds kā pamata prāvā apskatāmais valsts tiesiskais regulējums ir uzskatāms par kapitāla aprites brīvības ierobežojumu un, ja tā, vai šādu ierobežojumu tomēr nevarētu uzskatīt par saderīgu ar šo brīvību vai nu tāpēc, ka tas attiecas uz situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī tāpēc, ka to pamato kāds primārs vispārējo interešu iemesls (
17
).
1) Par kapitāla aprites ierobežojuma esamību
44.
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (
18
).
45.
Atbilstoši EKL 56. pantam ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā. Par kapitāla aprites ierobežojumiem ir uzskatāmi arī tādi dalībvalsts noteikti pasākumi, kas salīdzinājumā ar darījumiem valsts iekšienē attiecībā pret pārrobežu darījumiem paredz mazāk labvēlīgu attieksmi un tādēļ var atturēt attiecīgās valsts rezidentus veikt ar kapitāla apriti saistītus darījumus citās dalībvalstīs (
19
).
46.
Jāatgādina, ka pamata prāvā aplūkojamās Vācijas tiesību normas nepieļauj, ka no nodokļiem varētu atskaitīt ziedojumus, ko Vācijas nodokļu maksātāji veikuši ārvalstu organizācijai, kas valstī, kurā tā reģistrēta, atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju.
47.
Kopumā nav šaubu, ka iespēja ziedojumu atskaitīt no nodokļiem ievērojami ietekmē ziedotāja devīgumu. Turklāt lielākā daļa vai pat visas dalībvalstis ziedotājiem piešķir dažāda veida nodokļu priekšrocības. Piešķirot šādas priekšrocības, dalībvalstis samazina ziedojuma izmaksas ziedotājam un tādējādi mudina viņu šādu rīcību atkārtot. Var pamatoti uzskatīt, ka šādas priekšrocības izslēgšanas sekas būs tādas, ka mazāk personu veiks ziedojumus.
48.
Gadījumā, kad šādas priekšrocības izslēgšana ietekmē tikai tos ziedojumus, ko veic vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kuras reģistrētas ārpus attiecīgās valsts teritorijas, kā tas ir šajā lietā, ziedotāji tādā pašā nolūkā izvēlēsies vietējās organizācijas, lai tādējādi iegūtu nodokļu samazinājumu priekšrocību. Tātad Vācijas tiesiskais regulējums var atturēt tās rezidentus no ziedojumu veikšanas ārvalstu organizācijām, kas to reģistrācijas valstī atzītas par vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām. Tādēļ nav šaubu, ka šīs organizācijas tiek padarītas mazāk pievilcīgas, salīdzinot ar līdzīgām organizācijām, kas reģistrētas Vācijas teritorijā.
49.
Turklāt jānorāda, ka dalībvalstis, kas Tiesai iesniegušas savus apsvērumus, neapstrīd, ka pret pārrobežu ziedojumiem tiek īstenota mazāk labvēlīga attieksme. Francijas valdība pat ir atzinusi, ka šāda atšķirīga attieksme organizācijām, kas atrodas kādā citā dalībvalstī, rada neizdevīgāku stāvokli un ka to tāpēc varētu uzskatīt par šķērsli brīvai kapitāla apritei. Organizācijām, kas reģistrētas citās dalībvalstīs, šāds tiesiskais regulējums apgrūtina līdzekļu vākšanu, jo ziedotāji, kas nodokļus maksā Vācijā, nevarēs izmantot minētajā tiesiskajā regulējumā paredzētās nodokļu priekšrocības, ja tie izvēlas veikt ziedojumus šādām organizācijām.
50.
Tādēļ es uzskatu, ka tāds kā pamata prāvā apskatāmais tiesiskais regulējums ir uzskatāms par kapitāla aprites brīvības ierobežojumu, kas ir principā aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu.
2) Par kapitāla aprites ierobežojuma pamatojumiem
51.
Lai pamatotu iepriekš konstatēto ierobežojumu kapitāla apritei, Finanzamt, kā arī valdības, kas Tiesai iesniegušas savus apsvērumus, atsaucas, no vienas puses, uz to, ka attiecīgās situācijas objektīvi nav salīdzināmas un, no otras puses, uz to, ka ir jānodrošina nodokļu pārbaužu efektivitāte. Turpmāk tiks izskatīti abi šie pamatojumi.
a) Par pamatojumu, kas saistīts ar to, ka attiecīgās situācijas objektīvi nav salīdzināmas
52.
Atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam EKL 56. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.
53.
Šis pants ir jāinterpretē sašaurināti, jo tas paredz atkāpi no brīvas kapitāla aprites pamatprincipa. To tāpēc nevar interpretēt tādējādi, ka ikviena nodokļu tiesību norma, kas starp nodokļu maksātājiem paredzētu atšķirību atkarībā no viņu dzīvesvietas vai dalībvalsts, kurā viņi iegulda savu kapitālu, būtu automātiski saderīga ar Līgumu. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atkāpe ir ierobežota ar EKL 58. panta 3. punktu, kurā paredzēts, ka šī panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti (
20
).
54.
No tā izriet, kā Tiesa jau ir precizējusi, ka ir jāizšķir nevienlīdzīga attieksme, ko pieļauj EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts, no patvaļīgas diskriminācijas, ko aizliedz šī paša panta 3. punkts (
21
). Pie pirmās kategorijas pieder tikai tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā atšķirīga attieksme attiecas tikai uz situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas.
55.
Jāatgādina, ka pamata prāva attiecas uz nodokļu režīmu, ko Vācijā piemēro ziedotājam, kurš ir nodokļu maksātājs šajā dalībvalstī, nevis tajā dalībvalstī, kurā atrodas organizācija, kas saņēmusi ziedojumu. Pamata prāvā aplūkojamais tiesiskais regulējums neparedz nekādas atšķirības attieksmē pret nodokļu maksātājiem atkarībā no viņu dzīvesvietas, turklāt organizācija, kas saņēmusi ziedojumu, nemaksā nodokļus Vācijā. Taču Vācijas tiesiskais regulējums liedz no nodokļiem atskaitīt ziedojumus, ko fiziskas personas, Vācijas nodokļu maksātāji, veikušas kādai ārvalstu organizācijai, kura savā reģistrācijas valstī atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju. Tātad šis tiesiskais regulējums Vācijas nodokļu maksātājiem paredz atšķirīgu nodokļu režīmu atkarībā no vietas, kurā viņi iegulda savu kapitālu. No tā izriet, ka jautājums par to, vai šāda atšķirīga režīma piemērošana nodokļu maksātājiem rezidentiem ir saderīga ar brīvu kapitāla apriti, ir atkarīgs no tā, vai situāciju, kādā atrodas ārvalstu atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, kas saņēmusi ziedojumu, var objektīvi salīdzināt ar situāciju, kādā atrodas atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, kas reģistrēta Vācijas teritorijā.
56.
Šajā sakarā Vācijas, Francijas, Apvienotās Karalistes un Īrijas valdības apgalvo, ka atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, kura reģistrēta un kura veic savu darbību Vācijā, neatrodas tādā pašā situācijā, kādā atrodas līdzīga organizācija, kura nav reģistrēta Vācijas teritorijā un kura tajā neveic savu darbību, EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
57.
Konkrētāk, Vācijas valdība un Francijas valdība norāda, ka tad, ja dalībvalsts, paredzot nodokļu atbrīvojumus vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kas atrodas tās teritorijā, atsakās no noteiktiem nodokļu ieņēmumiem, tas tā notiek tādēļ, ka šīs organizācijas tās vietā pilda noteiktus vispārējo interešu uzdevumus, kuri šai dalībvalstij citādi būtu jāveic pašai.
58.
Vācijas valdība, atsaucoties uz iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, piebilst, ka dalībvalsts drīkstot ierobežot nodokļu priekšrocību piešķiršanu, tās paredzot tikai organizācijām, kas var pierādīt pietiekami ciešu saikni ar attiecīgās valsts teritoriju. Lai gan šī valdība atzīst, ka sabiedrisko interešu veicināšana AO 52. panta izpratnē neizslēdz iespēju, ka valsts veicina darbības, kas tiek īstenotas ārvalstīs, tā tomēr uzskata, ka šajā pantā runa ir tikai par tiem uzdevumiem, kurus Vācijas valsts ir izvēlējusies uzņemties starptautiskā mērogā, un ka tas neaptver visas darbības, uz kurām gadījumā, ja tās tiktu veiktas valsts teritorijā, attiektos vispārējo interešu jēdziens, piemēram, palīdzība jauniešiem un gados vecākiem cilvēkiem.
59.
Turklāt, kā norāda Apvienotās Karalistes valdība, ziedojumi, kas veikti attiecīgajā valstī esošām organizācijām, un ziedojumi, kas veikti organizācijām, kuras atrodas kādā citā dalībvalstī, neesot salīdzināmi tādā ziņā, ka, no vienas puses, dalībvalstīs var tikt piemēroti atšķirīgi labdarības jēdzieni un atšķirīgi labdarības aktu atzīšanas nosacījumi un ka, no otras puses, dalībvalsts šo prasību ievērošanu pati var kontrolēt tikai vietējo organizāciju gadījumā.
60.
Šie argumenti nav pārliecinoši — it īpaši tad, ja ņem vērā to, kas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61.
Attiecībā uz Apvienotās Karalistes pausto vispārīgo nostāju, proti, ka dalībvalstis var brīvi piemērot atšķirīgus labdarības jēdzienus un labdarības aktu atzīšanas nosacījumus, ir jānorāda, ka iepriekš minētajā spriedumā Tiesa ļoti skaidri konstatēja, ka dalībvalstis var brīvi lemt par sabiedriskajām interesēm, ko tās vēlas veicināt, piešķirot priekšrocības apvienībām un fondiem, kas bez atlīdzības vēlas sasniegt ar šīm interesēm saistītos mērķus. Tādējādi, kā Tiesa ir atzinusi, Kopienu tiesības neliek dalībvalstīm rīkoties tā, lai ārvalstu fondi, kas savā izcelsmes dalībvalstī ir atzīti par vispārējām interesēm kalpojošiem fondiem, par tādiem tiktu automātiski atzīti šo valstu teritorijā (
22
).
62.
Tādēļ, pretēji tam, ko it kā apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, atzīstot, ka dalībvalstīm pieder rīcības brīvība attiecībā uz to vispārējo interešu noteikšanu, kuras tās vēlas veicināt, un atsakoties savstarpēju atzīšanu automātiski piemērot atzītām vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām dažādās dalībvalstīs, nevar atrisināt jautājumu par to, vai var objektīvi salīdzināt tādu organizāciju situāciju, kuras, bez šaubām, ir reģistrētas dažādās dalībvalstīs, bet kuru mērķis — un tas pamata prāvā netiek apstrīdēts — ir identisku vispārējo interešu veicināšana, proti, šajā gadījumā palīdzība jauniešiem un gados vecākiem cilvēkiem.
63.
Taču man šķiet, ka Tiesa uz šo jautājumu ir atbildējusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, kurā tika aplūkota situācija, kura, pretēji tam, ko apgalvo valdības, kuras iestājušās šajā lietā, būtiski neatšķiras no situācijas, kas pašlaik ir jāizskata Tiesai.
64.
Jāatgādina, ka lietā, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, kāds Itālijā atzīts vispārējām interesēm kalpojošs fonds lūdza Vācijas nodokļu iestādēm tam piemērot nodokļu režīmu (atbrīvojumu), kāds tāda paša veida Vācijā reģistrētiem fondiem bija attiecībā uz ienākumiem no Vācijā esošas ēkas īres. No minētā sprieduma izriet, ka šis fonds Vācijā neveica nevienu no savām vispārējo interešu darbībām, kuras bija vērstas tikai un vienīgi uz kultūras attiecību veicināšanu starp Itālijas Republiku un Šveices Konfederāciju (
23
), un ka nodokļu atbrīvojuma piemērošana no nomas gūtajiem ienākumiem tika atteikta tāpēc, ka ne fonda dibināšanas vieta, ne vadības atrašanās vieta nebija Vācijā (
24
).
65.
Attiecībā uz to, vai šī fonda situāciju var salīdzināt ar tāda fonda situāciju, kas reģistrēts Vācijā, Tiesa vispirms noraidīja Vācijas valdības paustos argumentus, kuru pamatā, pirmkārt, bija tas apstāklis, ka tikai Vācijā reģistrēti fondi pildot uzdevumus, kuru izpilde citādi būtu jānodrošina šai dalībvalstij, un, otrkārt, tas, ka, lai varētu piešķirt noteiktas nodokļu priekšrocības, jāpastāv pietiekami ciešai saiknei starp atzītiem vispārējām interesēm kalpojošiem fondiem un attiecīgās valsts teritoriju vai šīs valsts sabiedrību. Tiesa to izdarīja, pamatojoties uz to, ka AO 52. pants attiecas uz sabiedrisko interešu veicināšanu neatkarīgi no tā, vai šīs intereses tiek veicinātas valsts teritorijā vai ārvalstīs, jo valsts tiesa, kas bija iesniegusi prejudiciālo jautājumu, bija norādījusi, ka minētais pants nenozīmē, ka labumu no šiem sabiedrisko interešu veicināšanas pasākumiem gūst Vācijas pilsoņi vai tās iedzīvotāji (
25
).
66.
Es uzskatu, ka šo vērtējumu var piemērot arī šajā lietā.
67.
Lai gan Vācijas valdība savos rakstveida apsvērumos ir centusies AO 52. panta piemērošanu ierobežot, to attiecinot tikai uz uzdevumiem, ko Vācijas valsts ir izvēlējusies uzņemties starptautiskajā mērogā, un neaptverot visas darbības, uz kurām gadījumā, ja tās tiktu veiktas valsts teritorijā, attiektos vispārējo interešu jēdziens, piemēram, palīdzība jauniešiem un gados vecākiem cilvēkiem, tomēr nākas konstatēt, ka, nerunājot par tās piebildi, ka valsts tiesībās par šo jautājumu notiek diskusijas, iesniedzējtiesa, nosakot faktiskos apstākļus un atbilstošās valsts tiesību normas (
26
), nav noliegusi AO 52. panta interpretāciju, kuru tā pati tiesa piemēroja lietā, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer. Turklāt AO 52. panta sašaurinātu interpretāciju, to attiecinot tikai uz tādiem vispārējo interešu mērķiem, kuriem piemīt starptautisks aspekts, kā ierosina Vācijas valdība, būtu grūti pieņemt, ņemot vērā samērā ierobežotos kultūras mērķus, kurus īstenoja fonds Centro di Musicologia Walter Stauffer un kuri Vācijas valsts tiesību aktos tomēr ir atzīti par vispārējo interešu mērķiem AO 52. panta izpratnē (
27
).
68.
Tāpēc man šķiet, ka, tāpat kā tika norādīts iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, pietiekami ciešas saiknes pastāvēšana ar attiecīgās valsts teritoriju, kas nozīmētu, ka sabiedrisko interešu veicināšanas pasākumiem jādod labums Vācijas pilsoņiem vai rezidentiem, nav apstāklis, kam būtu jebkāda nozīme strīda izšķiršanā pamata prāvā.
69.
Tādējādi pamata prāvā apstāklim — kas ir pietiekami ticams, lai gan nav pārbaudīts —, ka Centro Popular darbība dod labumu bērniem un/vai gados vecākiem cilvēkiem, kas ir Portugāles pilsoņi vai kas ir vismaz Portugāles rezidenti, nav izšķirošas nozīmes, pārbaudot to, vai šīs atzītās vispārējām interesēm kalpojošas organizācijas situācija ir salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas identiska organizācija, kura reģistrēta Vācijas teritorijā.
70.
Protams, tā tiešām ir, ka Centro Popular atšķirībā no fonda Centro di Musicologia Walter Stauffer nav Vācijas nodokļu maksātājs, pat ne daļēji. Es labprāt piekrītu, ka pienākums maksāt ienākumu nodokli Vācijā var valsts nodokļu iestādēm sniegt iespēju panākt ciešāku sadarbību no attiecīgās organizācijas puses, jo tā vēlēsies tiešā veidā iegūt Vācijas tiesību aktos paredzētās nodokļu priekšrocības. Tomēr man nešķiet, ka tam, vai šāds apstāklis pastāv vai ne, būtu kaut kāda nozīme, nosakot, vai organizācijas nerezidentes atrodas situācijā, kura būtu līdzīga tai, kurā atrodas organizācijas rezidentes. Kā tiesas sēdē pamatoti norādīja EBTA Uzraudzības iestāde, tas, ka fondam Centro di Musicologia Walter Stauffer bija Vācijā jāmaksā nodokļi, neattiecās uz apstākļiem, kuri ļāva pārbaudīt, vai šis fonds īsteno vispārējo interešu mērķus un vai tas atbilst AO paredzētajiem nosacījumiem, un kuri visi bija meklējami Itālijā, fonda dibināšanas un vadības atrašanās vietā, bet attiecās tikai uz nodokli, kas fondam bija jāmaksā par Vācijā gūtajiem ienākumiem no nomas.
71.
Tāpēc es piekrītu Komisijas un EBTA Uzraudzības iestādes paustajai domai, ka šajā lietā ir jāpārbauda, vai ir izpildīti kritēriji, ko Tiesa noteica 40. punktā iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer. Konkrētāk, no minētā punkta izriet, ka dalībvalsts iestādēm, ieskaitot tiesas, ir jāizvērtē, vai vienā dalībvalstī atzīts vispārējo interešu fonds atbilst arī pirmās dalībvalsts tiesību aktos šajā sakarā izvirzītajiem nosacījumiem un vai tā mērķis ir veicināt tādas pašas sabiedriskās intereses, un ka gadījumā, ja tas tā ir, tad šī organizācija atradīsies situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas organizācijas, kuras reģistrētas šīs dalībvalsts teritorijā, un tai principā jābūt tiesībām uz vienlīdzīgu attieksmi (
28
).
72.
Šajā sakarā no lēmuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu izriet, ka strīdīgajā fiskālajā gadā Centro Popular Portugālē īstenoja vispārējo interešu mērķus, kas bija identiski AO 52. pantā atzītajiem. Taču iesniedzējtiesa nav sniegusi nekādas ziņas par to, vai Centro Popular atbilda nosacījumiem par statūtiem un nosacījumiem par attiecīgās organizācijas faktisko pārvaldību saskaņā ar tās statūtos paredzēto mērķi, kā noteikts AO.
73.
Šādas informācijas trūkumu izskaidro vienkāršs iemesls, kas ir cieši saistīts ar otro prejudiciālo jautājumu, proti, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai sistemātiskais atteikums atskaitīt no nodokļiem ziedojumu, ko Perše bija veicis Centro Popular, tādēļ ka minētā organizācija nav reģistrēta Vācijas teritorijā, ir saderīgs ar brīvu kapitāla apriti. Vācijas tiesiskā regulējuma pamatā ir premisa, kas nosaka, ka principā tādas organizācijas kā Centro Popular atrodas situācijā, kas nav objektīvi salīdzināma ar situāciju, kurā atrodas atzītas vispārējo interešu organizācijas, kas reģistrētas valsts teritorijā.
74.
Taču nevar apšaubīt, ka Tiesas argumentācija, kas izklāstīta 40. punktā iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, tomēr paredz priekšnosacījumu, ka var pierādīt, ka nosacījumi, kas valsts tiesību aktos paredzēti attiecībā uz bezpeļņas organizāciju vispārējo interešu statusu, ir izpildīti.
75.
Tā kā pamata prāvā valsts iestādes nav izskatījušas un/vai pieprasījušas nekādus pierādījumus, tad, manuprāt, no tā izriet, ka atteikumu no nodokļiem atskaitīt tādu ziedojumu kā to, ko Perše veica Centro Popular, tādēļ ka saņēmēja organizācija, kas ir atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, neatrodas attiecīgās valsts teritorijā, nevar pamatot ar apstākli, ka šī organizācija principā atrodoties situācijā, kura objektīvi nav salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas organizācijas, kuras īsteno identiskus vispārējo interešu mērķus un kuras ir reģistrētas attiecīgās valsts teritorijā.
76.
Tā kā šādu nodokļu pasākumu nevar uzskatīt par nevienlīdzīgu attieksmi, kas atļauta EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā, tad ir jāpārbauda, vai to varētu pamatot ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti, kā norādījusi iesniedzējtiesa, kā arī valdības, kas Tiesai iesniegušas savus apsvērumus.
b) Par pamatojumu, kas saistīts ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti
77.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti ir imperatīvs vispārējo interešu apsvērums, kas var pamatot Līguma nodrošināto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (
29
).
78.
Ir arī jāatgādina, ka, lai ierobežojošs pasākums būtu pamatots, tam jāatbilst samērīguma principam tajā ziņā, ka tam jābūt piemērotam paredzētā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt tā sasniegšanai nepieciešamo (
30
).
79.
Atgādinu, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer Tiesa noraidīja Vācijas, Apvienotās Karalistes un Īrijas valdību izvirzītos apgalvojumus, ka, no vienas puses, būtu grūti pārbaudīt, vai ārvalstīs reģistrēts atzīts vispārējo interešu fonds patiešām un kādā mērā atbilst statūtu mērķiem valsts tiesību normu izpratnē, un, no otras puses, būtu jāpārbauda šāda fonda faktiskā pārvaldība.
80.
Tiesa ir nospriedusi, ka, lai gan dalībvalstīm ir jāveic pārbaudes, kas tām ļauj konstatēt, ka fonds atbilst valsts tiesību aktos izvirzītajiem nosacījumiem, apstāklis, ka šīs pārbaudes ir grūtāk veikt tāda fonda gadījumā, kas reģistrēts kādā citā dalībvalstī, ir tikai administratīvas neērtības, ar ko nevar pamatot attiecīgās valsts iestāžu atteikumu piešķirt šādam fondam tādus pašus atbrīvojumus no nodokļa, kādi tiek piešķirti tāda paša veida fondam, kas šajā valstī nodokli maksā pilnā apmērā (
31
).
81.
Šajā sakarā Tiesa ir atgādinājusi, ka attiecīgās nodokļu iestādes var prasīt atzītam vispārējām interesēm kalpojošam fondam, kas vēlas saņemt atbrīvojumu no nodokļa, iesniegt atbilstošus dokumentus, kas ļautu tām veikt vajadzīgās pārbaudes, it īpaši attiecībā uz tā faktiskās pārvaldības kontroli, piemēram, pamatojoties uz iesniegto gada pārskatu un ziņojumu par darbību. Tomēr Tiesa ir noraidījusi to, ka nodokļu pārbaužu efektivitāte varētu pamatot tādu valsts tiesisko regulējumu, kas vispār nepieļauj iespēju nodokļa maksātājam iesniegt šādus pierādījumus (
32
). Tā ir minējusi arī savstarpējo palīdzību, kas paredzēta Direktīvā 77/799, kura vienas dalībvalsts nodokļu iestādēm sniedz iespēju vērsties citas dalībvalsts iestādēs, lai saņemtu jebkādu informāciju, kas varētu būt nepieciešama, lai pareizi noteiktu nodokļu maksātāja maksājamo nodokli, kā arī iespēju tam piešķirt atbrīvojumu no nodokļa (
33
).
82.
Šajā lietā Vācijas, Apvienotās Karalistes un Īrijas valdību paustā argumentācija būtiski neatšķiras no argumentācijas, ko tās pašas valdības Tiesai izklāstīja iepriekš minētajā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer. Es uzskatu, ka arī Tiesai uz šo argumentāciju būtu jāsniedz atbilde, ko tā uz šo argumentāciju sniedza tajā pašā lietā.
83.
Protams, iepriekš minētās valdības katrā ziņā cenšas šo lietu nošķirt no situācijas, kura bija pamatā iepriekš minētajam spriedumam lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer. Tās, piemēram, norāda, ka pretēji situācijai, kura bija pamatā iepriekš minētajam spriedumam, attiecīgais nodokļu maksātājs ir nevis atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, bet gan parasts ziedotājs, kura rīcībā kopumā nav nepieciešamās informācijas par organizācijas pārvaldību, kurai paredzēts viņa ziedojums. Tās arī uzskata, ka tad, ja ziedotājs attiecīgajai organizācijai lūgtu viņam sniegt šādu informāciju, šai organizācijai nebūt nešķistu, ka tai ir uz viņa lūgumu jāatbild, jo centieni, kas šai organizācijai būtu jāīsteno, lai atbildētu uz viņa lūgumu, varētu arī nebūt lietderīgs veids, kādā izmantot tās rīcībā esošos līdzekļus. Turklāt tās uzskata, ka Direktīva 77/799 nav piemērots instruments, ar ko kompetentajām iestādēm dalībvalstī, kurā reģistrēta kāda organizācija, lūgt uzņemties veikt pilnīgu pārbaudi par to, vai šī organizācija ievēro visus nosacījumus, kas paredzēti kādas citas dalībvalsts tiesību aktos, tostarp tos nosacījumus, kuri attiecas uz šīs organizācijas darbības faktisko pārvaldību saskaņā ar tās statūtiem. Visbeidzot, Apvienotās Karalistes valdība piebilst, ka pretēji ļoti retajam gadījumam, kad kādai struktūrai pieder nekustama manta citā dalībvalstī, — kuru izskatīja iepriekš minētajā lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer — iespēja atskaitīt no nodokļiem ziedojumus, kas veikti organizācijām, kuras atrodas ārvalstīs, radītu risku, ka dalībvalstu nodokļu iestādes būtu spiestas pārbaudīt tūkstošiem organizāciju, uz kurām katrā no dalībvalstīm vai dalībvalstu federatīvajām vienībām attiektos atšķirīgi nosacījumi. Ņemot vērā to, ka šāda mēroga pārbaudi nebūtu iespējams veikt, dalībvalsts rīcībā nebūtu nekāda mazāk ierobežojoša pasākuma kā tikai atteikums piešķirt nodokļu samazinājumu par ziedojumiem, kas veikti ārvalstu organizācijām. Pretējs risinājums nozīmētu, ka nodokļu iestādēm rastos nesamērīgi izdevumi.
84.
Lai gan daži no šiem apsvērumiem būtu vērā ņemami, es tomēr šaubos, ka tie varētu pamatot iepriekš konstatēto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
85.
Tā tiešām ir, ka gadījumā, kad ziedojumu veic atzītai vispārējām interesēm kalpojošai organizācijai, kas reģistrēta Vācijas teritorijā, nodokļu maksātājam, kas veic ziedojumu, nav jāsniedz pierādījumi, ka ziedojuma saņēmējs savu vispārējo interešu darbību pārvalda saskaņā ar saviem statūtiem. Vācijā ir ieviesta ziedojuma apliecinājuma veidlapa, ko izsniedz ziedojumu saņēmusī organizācija un kas ziedotājam ir tikai jāpievieno savai ienākumu deklarācijai un/vai pieprasījumam par nodokļu samazinājumu. Tātad attiecībā uz ziedotāja ienākumu aplikšanu ar nodokļiem galvenais princips ir ziedojuma atbilstība valsts tiesību aktiem un pārbaude tikai izņēmuma gadījumos, jo regulāras pārbaudes, izskatot periodiskas deklarācijas un īstenojot iespējamas pārbaudes uz vietas, tiek veiktas par atzīto vispārējām interesēm kalpojošo organizāciju.
86.
Tomēr, pat ja pieļautu, kā apgalvo Vācijas valdība, ka panākt organizācijas sadarbību, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī, ir grūtāk, jo šai organizācijai nav pienākuma daļēji maksāt nodokļus dalībvalstī, kurā tiek prasītas nodokļu priekšrocības, tad pilnīgs atteikums dot ziedotājam, Vācijas nodokļu maksātājam, iespēju vismaz iesniegt pierādījumus par attiecīgās ārvalstu organizācijas statūtiem un faktisko pārvaldību, tādēļ ka parasti šāda ziedotāja rīcībā nav šādu pierādījumu, šķiet nesamērīgs, salīdzinot ar mērķi, ko paredzēts sasniegt ar attiecīgo Vācijas nodokļu pasākumu. Es uzskatu, ka nevar a priori izslēgt, ka ziedotājs, Vācijas nodokļu maksātājs, būtu spējīgs sniegt atbilstošus pierādījumus, lai attiecīgās dalībvalsts nodokļu iestādes varētu skaidri un precīzi pārbaudīt to, ka konkrētā ārvalstu organizācija atbilst nosacījumiem par statūtiem un nosacījumiem par faktisko pārvaldību, kuri valsts tiesību aktos paredzēti attiecībā uz bezpeļņas organizāciju vispārējo interešu statusa atzīšanu (
34
).
87.
Nevarētu pieņemt arī Apvienotās Karalistes valdības nostāju, ka neesot iespējams veikt nekādu kontroli par vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kas reģistrētas citās dalībvalstīs, vai ka šādas kontroles veikšana esot vismaz saistīta ar nesamērīgiem administratīvajiem izdevumiem, tā ka šajā lietā izskatāmo nodokļu priekšrocību liegšana ir vienīgais pasākums, ar ko var nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti.
88.
Protams, ir grūti noliegt, ka, piešķirot kādas dalībvalsts nodokļu maksātājiem iespēju atskaitīt no nodokļiem ziedojumus, ko tie veic atzītām vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kuras reģistrētas citās dalībvalstīs, varētu palielināties administratīvie izdevumi, kas pirmās dalībvalsts nodokļu iestādēm rodas saistībā ar to uzdevumu pārbaudīt, vai attiecīgās ārvalstu struktūras atbilst valsts tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem. Ir arī iespējams, ka šāda iespēja vēlāk novestu pie tā, ka tiktu pieņemta konkrēta administratīvā prakse, kurā līdz šim brīdim galvenā uzmanība tiek pievērsta pilnībā iekšējām situācijām.
89.
Tomēr es nedomāju, ka tad, ja dalībvalstīm šāda iespēja būtu jāatļauj, lai nodrošinātu atbilstību Kopienu tiesībām, tiktu apdraudēta nodokļu pārbaužu efektivitāte.
90.
Vispirms jānorāda, ka šāda pārbaude būtu jāveic tikai tad, ja ir izpildīti divi priekšnosacījumi. Pirmkārt, priekšnosacījums tam, ka valsts nodokļu iestādes uzsāk šādu pārbaudi, ir tas, ka valsts tiesību aktos — kā tas ir Vācijas tiesību aktos — nav paredzēta nekāda saikne (vai arī ir paredzēta tikai ļoti attālināta saikne) starp atzītajām vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām un valsts teritoriju un/vai ziedotāja dalībvalsts pilsoņu vai iedzīvotāju interešu veicināšanu. Otrkārt, pastāv arī tāds priekšnosacījums, ka vispārējo interešu mērķis, ko veicina attiecīgā ārvalstu organizācija, par tādu ir atzīts arī ziedotāja dalībvalstī.
91.
Turpinājumā — gadījumā, ja ziedotāja dalībvalsts ziedojuma atskaitīšanu no nodokļiem saista ar nosacījumu, ka saņēmēja organizācija tiek faktiski pārvaldīta saskaņā ar tās statūtiem, tad nodokļu iestādes, kā jau iepriekš minēts, varēs prasīt, lai nodokļu maksātājs iesniedz atbilstošus dokumentus, kas tām ļauj pārbaudīt, vai šis nosacījums ir izpildīts. Ja šādi dokumenti netiek iesniegti un netiek ievēroti šo apsvērumu 110. punktā izklāstītie nosacījumi, tad nodokļu iestādes varēs pilnīgi pamatoti atteikt pieprasītās nodokļu priekšrocības.
92.
Turklāt gadījumā, ja ir jāveic pārbaude par attiecīgās organizācijas statūtiem un tās faktisko pārvaldību, no lietas materiāliem izriet, ka attiecībā uz organizācijām, kas reģistrētas Vācijas teritorijā, pārbaudes, pamatojoties uz dokumentiem, parasti ir pietiekamas. It īpaši jānorāda, ka, lai gan valdības, kas šajā lietā iesniegušas savus apsvērumus, īpaši ir uzsvērušas grūtības, kas saistītas ar pārbaudēm uz vietas ārvalstu organizācijās, šķiet, ka šādas pārbaudes, vismaz Vācijā, kā atzinusi arī Vācijas valdība, valsts teritorijā reģistrētās organizācijās tiek veiktas tikai tad, kad nodokļu iestādēm rodas pamatotas aizdomas par nelikumībām saistībā ar minēto organizāciju faktisko pārvaldību. Atbilstoši vienlīdzīgas attieksmes principam tāpat jābūt arī attiecībā uz citās dalībvalstīs reģistrētām organizācijām, kuras atrodas situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar attiecīgās valsts organizāciju situāciju.
93.
Es tādēļ uzskatu, ka tad, ja uz ziedojumiem, kas veikti vispārējām interesēm kalpojošām organizācijām, kuras par tādām atzītas dalībvalstī, kurā tās reģistrētas, attiecinātu tādu pašu nodokļu režīmu, kādu piemēro ziedojumiem, kas veikti attiecīgās valsts organizācijām, kuras atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā, ziedotāja dalībvalsts nodokļu iestādēm nevajadzētu rasties nesamērīgiem administratīviem izdevumiem.
94.
Protams, ir iespējams, ka neatkarīgi no veicamās pārbaudes veida ziedotāja dalībvalsts nodokļu iestādēm vismaz sākotnēji noteiktā skaitā gadījumu ir jānodrošina sadarbība no tās dalībvalsts kompetento iestāžu puses, kurā reģistrēta saņēmēja organizācija, izņemot tad, ja to rīcībā esošā informācija vai atbilstošie dokumenti, ko iesniedzis ziedotājs — iespējams, sadarbībā ar saņēmēju organizāciju —, jau ir pietiekami (
35
).
95.
Šajā sakarībā nevar arī pieņemt valdību, kas iestājušās lietā, izvirzīto argumentu, ka ar Direktīvu 77/799 ieviestās savstarpējās palīdzības it kā neatbilstošais raksturs tādos apstākļos kā pamata prāvā varētu pamatot sistemātisku atteikumu ļaut atskaitīt no nodokļiem ziedojumu, kas veikts organizācijai, kura reģistrēta citā dalībvalstī.
96.
Pretēji tam, ko apgalvo šīs valdības, tas, ka Direktīvas 77/799 2. panta 1. punktā dalībvalsts kompetentajai iestādei ir piešķirtas tiesības lūgt citas dalībvalsts kompetento iestādi “konkrētā gadījumā” nosūtīt 1. panta 1. punktā minēto informāciju, t.i., informāciju, kas nepieciešama, lai pareizi noteiktu nodokļu maksātāja maksājamo nodokli, kā arī iespēju tam piešķirt atbrīvojumu no nodokļa (
36
), nenozīmē, ka šis teksts varētu šādu lūgumu ierobežot, to attiecinot tikai uz precīzu informāciju vai informāciju, kas attiecas tikai uz nodokļa summu, kura jāmaksā nodokļu maksātājam.
97.
Tieši otrādi — tiktāl, ciktāl kādas dalībvalsts nodokļu iestādēm, lai pareizi noteiktu, vai kādam Vācijas ziedotājam ir vai nav tiesības uz nodokļu samazinājumu, būtu jāiegūst informācija par to, vai saņēmēja organizācija, kas atrodas pieprasījumu saņēmušās dalībvalsts teritorijā, tiek faktiski pārvaldīta saskaņā ar tās statūtiem, šīm iestādēm, manuprāt, nekas neliegtu šāda veida informāciju lūgt no minētās dalībvalsts kompetentajām iestādēm. Jāatgādina, ka Direktīvas 77/799 1. panta 1. punktā ir noteikts, ka sadarbība starp valstu iestādēm attiecas uz “jebkuru informāciju, kas var tām palīdzēt pareizi aprēķināt [nodokļu maksātāja] ienākumu nodokļus” (
37
). Ir arī jānorāda, ka savstarpējās palīdzības izmantošana, kas Direktīvā 77/799 paredzēta šādos apstākļos, nekādā veidā neietekmētu ziedotāja dalībvalsts nodokļu iestāžu kompetenci izvērtēt to, vai ir izpildīti nosacījumi, kas šīs dalībvalsts tiesību aktos ir noteikti ziedojuma atskaitīšanai no nodokļa (
38
).
98.
Protams, ņemot vērā informācijas apmaiņas ierobežojumus, kas paredzēti Direktīvas 77/799 8. pantā, nevar izslēgt iespēju, ka informācija, kas lūgta pieprasījumu saņēmušās dalībvalsts kompetentajām iestādēm, netiek sniegta vai arī ka tad, ja tā tiek sniegta, tā ne vienmēr ir pietiekama, lai varētu pārbaudīt atbilstošos dokumentus, ko jau iesniedzis nodokļu maksātājs.
99.
Tomēr ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir lēmusi, ka dalībvalsts nevar atsaukties uz neiespējamību panākt citas dalībvalsts sadarbību izmeklēšanas veikšanai vai informācijas savākšanai, lai pamatotu atteikumu piešķirt nodokļu priekšrocību, jo nodokļu iestādēm ir tiesības pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai pareizi aprēķinātu attiecīgo nodokli (
39
). Šāda nostāja būtu a fortiori jāattiecina uz apgalvojumu, kas, pamatojoties uz it kā neatbilstošo informācijas apmaiņas sistēmu tiešo nodokļu jomā, tiek izvirzīts, lai pamatotu sistemātisku atteikumu piešķirt nodokļu samazinājumu dalībvalsts nodokļu maksātājam, kas veic ziedojumu atzītai vispārējām interesēm kalpojošai organizācijai, kura atrodas citā dalībvalstī.
100.
Katrā ziņā, ievērojot šo secinājumu 110. punktā izklāstītos apsvērumus, ziedotāja dalībvalsts nodokļu iestādēm jābūt tiesībām atteikt pieprasītas nodokļu priekšrocības, ja tās nevar skaidri un precīzi pārbaudīt informāciju, ko tām iesniedzis ziedotājs (
40
).
101.
Savukārt sistemātisks atteikums piešķirt pamata prāvā pieprasīto nodokļu samazinājumu, neļaujot ziedotājam iesniegt pierādījumus, ka ārvalstu saņēmēja organizācija, kas dalībvalstī, kurā tā reģistrēta, atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju, varētu atbilst nosacījumiem, kas Vācijas tiesību aktos paredzēti attiecībā uz tāda paša veida vietējo organizāciju statūtos izvirzīto mērķi un faktisko pārvaldību, man šķiet nesamērīgs, salīdzinot ar mērķi nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti.
102.
Visu šo iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka EKL 56. pants un 58. pants nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, kuri paredz, ka ziedojumu, ko veicis kāds no tās nodokļu maksātājiem, no nodokļiem var atskaitīt tikai tad, ja ziedojuma saņēmēja, atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, ir reģistrēta šajā dalībvalstī, neļaujot minētajam nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, ka saņēmēja organizācija, kas reģistrēta citā dalībvalstī un kas saskaņā ar šīs dalībvalsts tiesību aktiem ir atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju, varētu atbilst nosacījumiem, kuri pirmās dalībvalsts tiesību aktos paredzēti attiecībā uz tāda paša veida organizācijām, kas atrodas tās teritorijā.
C — Par trešo prejudiciālo jautājumu
103.
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai, lai noskaidrotu faktiskos apstākļus, kas ir citas dalībvalsts jurisdikcijā, ziedojumu veikušā nodokļu maksātāja dalībvalsts nodokļu iestādēm ir pienākums izmantot Direktīvā 77/799 paredzēto savstarpējo palīdzību vai arī tām ir tiesības pierādīšanas nastu uzlikt nodokļu maksātājam ziedotājam saskaņā ar valsts procesuālajām normām.
104.
Apsvērumi, kurus es izklāstīju šo secinājumu 94.–100. punktā, jau ir snieguši daļēju atbildi uz šo jautājumu.
105.
Kā Tiesa jau ir lēmusi, gan no Direktīvas 77/799 mērķa, gan satura izriet, ka tajā paredzētā savstarpējā sadarbība ir tikai valsts nodokļu iestāžu iespēja lūgt informāciju, ko tās nevar iegūt pašas. Šāds lūgums nekādā gadījumā nav obligāts. Katra dalībvalsts izvērtē konkrētos gadījumus, kuros trūkst informācijas par tās teritorijā atrodošos nodokļu maksātāju veiktajiem darījumiem, un izlemj, vai šajos gadījumos ir pamatoti pieprasīt informāciju no citas dalībvalsts (
41
).
106.
Turklāt, kā jau norādīju iepriekš, Tiesa ir uzskatījusi, ka dalībvalsts nodokļu iestādēm nekas neliedz pieprasīt nodokļu maksātājam, kas prasa atbrīvojumu no nodokļa, lai tas iesniedz atbilstošus pierādījumus, kuri tām ļautu veikt vajadzīgās pārbaudes (
42
).
107.
Šādu vērtējumu, manuprāt, pamato dalībvalstīm palikusī kompetence saistībā ar administratīvo procedūru maksājamā nodokļa summas noteikšanai atbilstoši savām procesuālajām normām pieņemt piemērojamos noteikumus par pierādījumiem, tostarp par pierādīšanas nastas sadalījumu starp nodokļu maksātāju un valsts nodokļu iestādēm (
43
).
108.
Tomēr problēma, ko izvirza iesniedzējtiesa, ir saistīta ar attiecību starp pienākumu pierādīt, ka ir izpildīti nosacījumi, kuriem ir pakļauta nodokļu priekšrocības piešķiršana, kas principā gulstas uz nodokļu maksātāju, un iespēju, kas nodokļu iestādēm piešķirta valsts tiesību aktos, proti, bez turpmākas izskatīšanas atteikt attiecīgo priekšrocību, ja netiek sniegti šādi pierādījumi.
109.
Šajā sakarā, lai gan Komisija un EBTA Uzraudzības iestāde atzīst, ka Direktīva 77/799 pati par sevi neuzliek dalībvalstīm pienākumu izmantot tajā paredzētos mehānismus, tās tomēr uzskata, ka jomā, uz kuru attiecas viena no pamatbrīvībām, proti, brīva kapitāla aprite, valsts nodokļu iestādes nevar sistemātiski neizmantot šajā direktīvā paredzētās iespējas, vienkārši atsakot piešķirt prasītās nodokļu priekšrocības, tādēļ ka nodokļu maksātājs nespēj iesniegt visus nepieciešamos pierādījumus, lai gan viņš ir pilnībā sadarbojies mēģinājumos iegūt šādus pierādījumus.
110.
Es sliecos šādai nostājai piekrist šīs lietas konkrētajos apstākļos, t.i., gadījumā, kad pierādījumi, kas tiek pieprasīti, lai piešķirtu nodokļu priekšrocību, tiešā veidā neattiecas uz nodokļu maksātāju, kas prasa nodokļu priekšrocības, bet uz kādu trešo personu — šajā gadījumā uz ziedojumu saņēmušo organizāciju, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī. Šādā situācijā valsts iestādes, manuprāt, nedrīkst sistemātiski atteikties piešķirt nodokļu priekšrocības tādēļ, ka netiek sniegti nodokļu maksātājam pieprasītie pierādījumi, ja tās iepriekš nav ņēmušas vērā grūtības, ar kurām šis nodokļu maksātājs saskaras, lai iegūtu pieprasītos pieradījumus, neraugoties uz visiem viņa jau veiktajiem centieniem, un ja tās, ņemot vērā šīs grūtības, nav izskatījušas reālās iespējas šādus pierādījumus iegūt, izmantojot citas dalībvalsts kompetento iestāžu palīdzību saskaņā ar Direktīvu 77/799 vai — attiecīgā gadījumā — saistībā ar divpusēju nodokļu nolīgumu. Protams, šādā kontekstā valsts tiesai katrā konkrētajā gadījumā būs jāpārbauda, vai atteikums piešķirt prasīto nodokļu samazinājumu, neizmantojot Direktīvā 77/799 paredzēto sadarbību starp valstu iestādēm, ir pamatots ar iepriekš minēto apstākļu nopietnu izvērtējumu.
111.
Es uzskatu, ka šāda pieeja var nodrošināt līdzsvaru starp prasībām attiecībā uz brīvas kapitāla aprites principa reālu piemērošanu tādā kā pamata prāvā izskatāmajā lietā un faktiskajiem ierobežojumiem attiecībā uz dalībvalstu nodokļu iestāžu savstarpējo sadarbību, kas paredzēta Direktīvā 77/799.
112.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, es uzskatu, ka uz trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu iestādēm nav pienākuma izmantot Direktīvā 77/799 paredzētos sadarbības mehānismus, lai noskaidrotu situāciju, kas ir citas dalībvalsts jurisdikcijā, un tām ir tiesības saskaņā ar savas valsts procesuālajām normām pieprasīt, lai nodokļu maksātājs sniedz pierādījumus, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai pareizi noteiktu minētā nodokļu maksātāja nodokli, tostarp nodokļu samazinājuma piešķiršanu. Tomēr, lai nodrošinātu brīvas kapitāla aprites principa reālu piemērošanu un tad, ja pierādījumi, kas tiek pieprasīti no nodokļu maksātāja, attiecas uz saņēmējas organizācijas — atzītas vispārējām interesēm kalpojošas organizācijas, kura reģistrēta citā dalībvalstī, — statūtiem un/vai faktisko pārvaldību, pirmās dalībvalsts nodokļu iestādes nevar atteikties nodokļu maksātājam piešķirt nodokļu samazinājumu, ja tās iepriekš nav ņēmušas vērā grūtības, ar kurām šis nodokļu maksātājs saskaras, lai iegūtu pieprasītos pierādījumus, neraugoties uz visiem viņa jau veiktajiem centieniem, un ja tās, ņemot vērā šīs grūtības, nav izskatījušas reālās iespējas šādus pierādījumus iegūt, izmantojot citas dalībvalsts kompetento iestāžu palīdzību saskaņā ar Direktīvu 77/799 vai — attiecīgā gadījumā — saistībā ar divpusēju nodokļu nolīgumu. Valsts tiesai katrā konkrētajā gadījumā jāpārbauda, vai atteikums piešķirt prasīto nodokļu samazinājumu, neizmantojot Direktīvā 77/799 paredzēto sadarbību starp valstu iestādēm, ir pamatots ar iepriekš minēto apstākļu nopietnu izvērtējumu.
VI — Secinājumi
113.
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
ziedojumi, kurus kādas dalībvalsts pilsonis ikdienā lietojamu priekšmetu veidā piešķir organizācijai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī un kas saskaņā ar šīs dalībvalsts tiesību aktiem ir vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, ir uzskatāmi par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē;
2)
EKL 56. pants un 58. pants jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, kuri paredz, ka ziedojumu, ko veicis kāds no tās nodokļu maksātājiem, no nodokļiem var atskaitīt tikai tad, ja ziedojuma saņēmēja, atzīta vispārējām interesēm kalpojoša organizācija, ir reģistrēta šajā dalībvalstī, neļaujot minētajam nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, ka saņēmēja organizācija, kas reģistrēta citā dalībvalstī un kas saskaņā ar šīs dalībvalsts tiesību aktiem ir atzīta par vispārējām interesēm kalpojošu organizāciju, varētu atbilst nosacījumiem, kuri pirmās dalībvalsts tiesību aktos paredzēti attiecībā uz tāda paša veida organizācijām, kas atrodas tās teritorijā;
3)
dalībvalsts nodokļu iestādēm nav pienākuma izmantot Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvā 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā paredzētos sadarbības mehānismus, lai noskaidrotu situāciju, kas ir citas dalībvalsts jurisdikcijā, un tām ir tiesības saskaņā ar savas valsts procesuālajām normām pieprasīt, lai nodokļu maksātājs sniedz pierādījumus, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai pareizi noteiktu minētā nodokļu maksātāja nodokli, tostarp nodokļu samazinājuma piešķiršanu. Tomēr, lai nodrošinātu brīvas kapitāla aprites principa reālu piemērošanu un tad, ja pierādījumi, kas tiek pieprasīti no nodokļu maksātāja, attiecas uz saņēmējas organizācijas — atzītas vispārējām interesēm kalpojošas organizācijas, kura reģistrēta citā dalībvalstī, — statūtiem un/vai faktisko pārvaldību, pirmās dalībvalsts nodokļu iestādes nevar atteikties nodokļu maksātājam piešķirt nodokļu samazinājumu, ja tās iepriekš nav ņēmušas vērā grūtības, ar kurām šis nodokļu maksātājs saskaras, lai iegūtu pieprasītos pierādījumus, neraugoties uz visiem viņa jau veiktajiem centieniem, un ja tās, ņemot vērā šīs grūtības, nav izskatījušas reālās iespējas šādus pierādījumus iegūt, izmantojot citas dalībvalsts kompetento iestāžu palīdzību saskaņā ar Direktīvu 77/799 vai — attiecīgā gadījumā — saistībā ar divpusēju nodokļu nolīgumu. Valsts tiesai katrā konkrētajā gadījumā jāpārbauda, vai atteikums piešķirt prasīto nodokļu samazinājumu, neizmantojot Direktīvā 77/799 paredzēto sadarbību starp valstu iestādēm, ir pamatots ar iepriekš minēto apstākļu nopietnu izvērtējumu.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	Šajos secinājumos šis termins tiek izmantots vispārējā nozīmē, t.i., neatkarīgi no tā, vai attiecīgajai struktūrai saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir publisks vai privāts statuss.
(
3
)	OV L 336, 15. lpp.
(
4
)	OV L 76. 1. lpp.
(
5
)	C-386/04 (Krājums, I-8203. lpp.).
(
6
)	OV L 178, 5. lpp.
(
7
)	Skat. 1984. gada 31. janvāra spriedumu apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi un Carbone (Recueil, 377. lpp., 21. punkts) un 1988. gada 14. jūlija spriedumu lietā 308/86 Lambert (Recueil, 4369. lpp., 10. punkts).
(
8
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Luisi un Carbone, 23. punkts. un Lambert, 10. punkts.
(
9
)	Skat. it īpaši 1999. gada 16. marta spriedumu lietā C-222/97 Trummer un Mayer (Recueil, I-1661. lpp., 21. punkts); 2002. gada 5. marta spriedumu apvienotajās lietās C-515/99, no C-519/99 līdz C-524/99 un no C-526/99 līdz C-540/99 Reisch u.c. (Recueil, I-2157. lpp., 30. punkts); 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-513/03 Van Hilten-van der Heijden (Krājums, I-1957. lpp., 39. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 22. punkts; 2008. gada 20. maija spriedumu lietā C-194/06 Orange European Smallcap Fund (Krājums, I-3747. lpp., 100. punkts), kā arī 2008. gada 11. septembra spriedumu lietā C-43/07 Arens-Sikken (Krājums, I-6887. lpp., 29. punkts).
(
10
)	Šajā sakarā skat. 58.–60. punktu ģenerāladvokātes Štiksas-Haklas [Stix-Hackl] secinājumos lietā, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer.
(
11
)	Skat. 2003. gada 11. decembra spriedumu lietā C-364/01 Barbier (Recueil, I-15013. lpp., 58. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 40.–42. punkts; 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā C-256/06 Jäger (Krājums, I-123. lpp., 25. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Arens-Sikken, 30. un 31. punkts.
(
12
)	Iepriekš minētie spriedumi lietā van Hilten-van der Heijden, 41. punkts, un lietā Arens-Sikken, 30. punkts (izcēlums mans).
(
13
)	Šāda nodošanas veida pamatā bieži vien ir ne vien ziedotāja vēlme personīgi un konkrēti nodrošināt savas rīcības vērtīgumu, bet arī panākt, ka to pilnībā un pienācīgi izlieto ziedojuma saņēmējs.
(
14
)	Kapitāla aprites brīvība un brīva preču aprite faktiski viena otru izslēdz: skat. attiecībā uz maksājumu apriti 1978. gada 23. novembra spriedumu lietā 7/78 Thompson u.c. (Recueil, 2247. lpp., 21.–26. punkts) un 1995. gada 23. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-358/93 un C-416/93 Bordessa u.c. (Recueil, I-361. lpp., 12. punkts); skat. arī attiecībā uz uzkrājumu fondiem 1988. gada 21. septembra spriedumu lietā 267/86 Van Eycke (Recueil, 4769. lpp., 25. punkts).
(
15
)	Ir arī jāpiebilst, ka attiecībā uz nodokļu samazināšanu, ko var pieprasīt ziedotājs, šajā lietā aplūkojamās Vācijas tiesību aktu normas neparedz atšķirību starp materiāliem vai naudas ziedojumiem bezpeļņas organizācijām.
(
16
)	Jānorāda, ka iesniedzējtiesa arī nesniedz nekādas ziņas par to, vai šīs ikdienā lietojamās preces tika iegādātas Portugālē vai kādā citā dalībvalstī.
(
17
)	Šajā sakarā skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp., 43. punkts); 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 28. un 29. punkts); iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 32. punkts, kā arī 2007. gada 11. oktobra spriedums lietā C-443/06 Hollmann (Krājums, I-8491. lpp., 45. punkts).
(
18
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 15. punkts, un 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A (Krājums, I-11531. lpp., 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
19
)	Šajā sakarā skat. 1995. gada 14. novembra spriedumu lietā C-484/93 Svensson un Gustavsson (Recueil, I-3955. lpp., 10. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā Trummer un Mayer, 26. punkts; 1999. gada 14. oktobra spriedumu lietā C-439/97 Sandoz (Recueil, I-7041. lpp., 19. punkts), 2000. gada 26. septembra spriedumu lietā C-478/98 Komisija/Beļģija (Recueil, I-7587. lpp., 18. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 44. punkts, kā arī 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā C-370/05 Festersen (Krājums, I-1129. lpp., 24. punkts).
(
20
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 26. un 28. punkts. un iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 30. un 31. punkts.
(
21
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 29. punkts, iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 32. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Hollmann, 44. punkts.
(
22
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 39. punkts.
(
23
)	9. punkts.
(
24
)	11. punkts.
(
25
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 37. un 38. punkts.
(
26
)	Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šāds uzdevums ir iesniedzējtiesas pienākums: skat. it īpaši 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-217/05 Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (Krājums, I-11987. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
27
)	Informācijai — šī fonda mērķi bija saistīti tikai ar kultūru mācību un izglītības jomā, veicinot gan stīgu instrumentu un instrumentu ar lociņu klasisko ražošanu, gan mūzikas un muzikoloģijas vēsturi vispār. Fonds varēja maksāt vienu vai vairākas stipendijas, lai Šveices jauniešiem ļautu uzturēties Kremonā (Itālija) visu mācību laiku.
(
28
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 40. un 41. punkts.
(
29
)	Skat. it īpaši 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 31. punkts); 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-315/02 Lenz (Krājums, I-7063. lpp., 27. un 45. punkts), kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 47. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā A, 55. punkts.
(
30
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā A, 56. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
31
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 48. punkts.
(
32
)	Turpat, 49. punkts.
(
33
)	Turpat, 50. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
34
)	Šajā sakarā skat. 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C-39/04 Laboratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp., 25. punkts).
(
35
)	To, ka ziedotāja iesniegtie atbilstošie dokumenti varētu būt pietiekami, nevar a priori izslēgt it īpaši tādos gadījumos, kad saņēmēja organizācija ir pazīstama starptautiskā mērogā un ar savu valstu filiāļu starpniecību veic identiskas vispārējo interešu darbības dažādās dalībvalstīs. Turklāt gadījumos, kas nebūt nav reti, kad ziedotājs savu labdarības aktu gadu no gada atkārto par labu vienai un tai pašai organizācijai, pēc pirmā gada pārbaudei būtu jākļūst vieglākai. Turklāt, kā izriet no apstākļiem pamata prāvā (skat. šo secinājumu 16. punktu), ziedojumu veikšana ārvalstu organizācijai, kuras vispārējo interešu darbībām ir vietējs raksturs, var būt saistīta ar personīgajām saiknēm, kuras ziedotājam izveidojušās ar šo organizāciju un/vai apdzīvoto vietu, kuras teritorijā šī organizācija atrodas. Ir iespējams, ka šādos gadījumos šīs saiknes ziedotājam ļautu panākt sadarbību no minētās organizācijas puses un tādējādi ļautu viņam savākt daudz lietderīgas informācijas nodokļu iestādēm savas dzīvesvietas dalībvalstī.
(
36
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 50. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
37
)	Izcēlums mans.
(
38
)	Šajā sakarā skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-184/05 Twoh International (Krājums, I-7897. lpp., 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
39
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā A, 58. punkts.
(
40
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 48. un 49. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā A, 58. un 59. punkts
(
41
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Twoh International, 32. punkts.
(
42
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer, 49. punkts. Šajā sakarā skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Twoh International, 35. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā A, 58. punkts.
(
43
)	Skat. pēc analoģijas 2008. gada 24. aprīļa spriedumu lietā C-55/06 Arcor (Krājums, I-2931. lpp., 187. punkts).