62019CJ0051
HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
6 octombrie 2021 (
*1
)
„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Regim fiscal – Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial rezultat din achiziționarea de titluri de participare în întreprinderi cu domiciliul fiscal în afara acestui stat membru – Noțiunea de «ajutor de stat» – Condiția referitoare la selectivitate – Sistem de referință – Derogare – Diferență de tratament – Justificarea diferenței de tratament”
În cauzele conexate C‑51/19 P și C‑64/19 P,
având ca obiect două recursuri formulate în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introduse la 25 ianuarie 2019 și, respectiv, la 29 ianuarie 2019,
World Duty Free Group SA, fostă Autogrill España SA, cu sediul în Madrid (Spania), reprezentată de J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero și A. Lamadrid de Pablo, abogados (C‑51/19 P),
Regatul Spaniei, reprezentat inițial de A. Rubio González și A. Sampol Pucurull, ulterior de S. Centeno Huerta și S. Jiménez García, în calitate de agenți (C‑64/19 P),
recurente,
celelalte părți din procedură fiind:
Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes și P. Němečková, în calitate de agenți,
pârâtă în primă instanță,
Republica Federală Germania, reprezentată de J. Möller și R. Kanitz, în calitate de agenți,
Irlanda,
interveniente în primă instanță,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte, doamna R. Silva de Lapuerta, vicepreședintă, domnii A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin și N. Wahl (raportor), președinți de cameră, domnii D. Šváby, S. Rodin și F. Biltgen, doamna K. Jürimäe și domnii C. Lycourgos, P. G. Xuereb și I. Jarukaitis, judecători,
avocat general: domnul G. Pitruzzella,
grefier: doamna L. Carrasco Marco, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 7 septembrie 2020,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 ianuarie 2021,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin recursul formulat în cauza C‑51/19 P, World Duty Free Group SA (denumită în continuare „WDFG”) solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 15 noiembrie 2018, World Duty Free Group/Comisia (T‑219/10 RENV, denumită în continuare hotărârea atacată, EU:T:2018:784), prin care acesta i‑a respins acțiunea prin care solicita anularea articolului 1 alineatul (1) și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din Decizia 2011/5/CE a Comisiei din 28 octombrie 2009 privind amortizarea fiscală a Fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 7, p. 48, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
2
Prin recursul formulat în cauza C‑64/19 P, Regatul Spaniei solicită anularea aceleiași hotărâri.
I. Istoricul litigiului
3
Istoricul litigiului, care a fost prezentat de Tribunal la punctele 1-11 din hotărârea atacată, poate fi rezumat după cum urmează.
4
La 10 octombrie 2007, în urma mai multor întrebări scrise care îi fuseseră adresate în cursul anilor 2005 și 2006 de membri ai Parlamentului European, precum și în urma plângerii unui operator privat, cu care fusese sesizată în cursul anului 2007, Comisia Europeană a decis să inițieze procedura oficială de investigare, prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, cu privire la schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5, introdus în Ley del Impuesto sobre Sociedades (Legea privind impozitul pe profit) prin Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Legea 24/2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social) din 27 decembrie 2001 (BOE nr. 313 din 31 decembrie 2001, p. 50493) și preluat în Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul legislativ regal 4/2004 de aprobare a textului consolidat al Legii privind impozitul pe profit) din 5 martie 2004 (BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951, denumită în continuare „măsura contestată”).
5
Măsura contestată prevede că, în cazul achiziționării de către o întreprindere impozabilă în Spania a unor titluri de participare într‑o „societate străină”, atunci când această achiziționare de titluri de participare este de cel puțin 5 % și participația în cauză este deținută neîntrerupt timp de cel puțin un an, fondul comercial care provine din aceasta poate fi dedus, cu titlu de amortizare, din baza de calcul a impozitului pe profit pe care îl datorează întreprinderea. Această măsură precizează că, pentru a fi calificată „societate străină”, o societate trebuie să fie supusă unui impozit identic cu cel aplicabil în Spania, iar veniturile sale trebuie să provină în principal din activități comerciale desfășurate în străinătate.
6
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat decizia în litigiu, prin care a încheiat procedura oficială de investigare în ceea ce privește achiziționările de titluri de participare realizate în Uniunea Europeană.
7
Prin această decizie, Comisia a declarat incompatibilă cu piața comună măsura contestată – care constă într‑un avantaj fiscal ce permite societăților spaniole să amortizeze fondul comercial care rezultă din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente – atunci când se aplică achiziționării de titluri de participare în societăți stabilite în cadrul Uniunii [articolul 1 alineatul (1)] și a obligat Regatul Spaniei să recupereze ajutoarele corespunzătoare reducerilor fiscale acordate în temeiul acestei măsuri (articolul 4).
8
Comisia a menținut însă deschisă procedura în ceea ce privește achiziționările de titluri de participare realizate în afara Uniunii, întrucât autoritățile spaniole se angajaseră să furnizeze elemente suplimentare, pe care le menționaseră, referitoare la obstacolele din calea fuziunilor transfrontaliere în afara Uniunii.
9
La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat Decizia 2011/282/UE privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 135, p. 1), prin care s‑a declarat de asemenea incompatibilă cu piața internă măsura contestată atunci când se aplică achiziționărilor de titluri de participare în întreprinderi stabilite în afara Uniunii.
II. Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
10
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 14 mai 2010, WDFG a formulat o acțiune prin care a solicitat anularea articolului 1 alineatul (1) și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din decizia în litigiu.
11
Prin Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), Tribunalul a admis acțiunea pentru motivul că Comisia aplicase în mod eronat condiția privind selectivitatea prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE. Tribunalul a anulat și Decizia 2011/282 prin Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938).
12
Prin cererea depusă la grefa Curții la 19 ianuarie 2015, Comisia a formulat recurs împotriva Hotărârii din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939). Acest recurs, care a fost înregistrat sub numărul C‑20/15 P, a fost conexat la recursul înregistrat sub numărul C‑21/15 P pe care Comisia îl formulase împotriva Hotărârii din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938).
13
WDFG, susținută de Republica Federală Germania, de Irlanda și de Regatul Spaniei, a solicitat respingerea recursului.
14
Prin Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, denumită în continuare „Hotărârea WDFG, EU:C:2016:981), Curtea a anulat Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), precum și Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), a trimis cauzele spre rejudecare Tribunalului, a dispus soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată și a obligat Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Spaniei să suporte propriile cheltuieli de judecată.
15
Prin Decizia președintelui Camerei a noua extinse a Tribunalului din 8 decembrie 2017, după ascultarea părților, cauza T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Comisia, și cauza T‑399/11 RENV, Banco Santander și Santusa/Comisia, au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 din Regulamentul de procedură al Tribunalului.
16
Prin hotărârea atacată, Tribunalul a respins acțiunea introdusă de WDFG.
17
Înlăturând cele trei motive invocate de aceasta din urmă, care erau întemeiate, primul, pe lipsa caracterului selectiv al măsurii contestate (punctele 32-228 din hotărârea atacată), al doilea, pe o eroare în identificarea beneficiarului măsurii contestate (punctele 229-250 din hotărârea atacată) și, al treilea, pe încălcarea principiului încrederii legitime (punctele 251-327 din hotărârea atacată), Tribunalul a statuat că acțiunea trebuia respinsă în totalitate, fără să fie necesară pronunțarea cu privire la admisibilitatea acesteia, contestată totuși de Comisie (punctele 30 și 329 din hotărârea atacată).
18
În ceea ce privește mai precis primul motiv, Tribunalul a amintit, în primul rând, că, astfel cum rezultă din Hotărârea WDFG, o măsură fiscală care acordă un avantaj a cărui atribuire este condiționată de realizarea unei operațiuni economice poate fi selectivă inclusiv atunci când, având în vedere caracteristicile operațiunii în cauză, orice întreprindere poate alege în mod liber să realizeze această operațiune (punctele 77-89 din hotărârea atacată).
19
În al doilea rând, Tribunalul a examinat măsura contestată prin prisma celor trei etape ale metodei de analiză a selectivității unei măsuri fiscale naționale, prezentată la punctele 63 și 64 din hotărârea atacată, și anume, mai întâi, identificarea regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, în continuare, aprecierea aspectului dacă măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun menționat întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și, în sfârșit, aprecierea aspectului dacă o asemenea derogare este justificată de natura și de economia acestui regim.
20
În ceea ce privește prima etapă, Tribunalul a indicat că sistemul de referință relevant în speță era constituit de cadrul de referință definit în decizia în litigiu, și anume „regimul fiscal al fondului comercial” (punctul 92 din hotărârea atacată), în special în măsura în care întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente. Potrivit Tribunalului, obiectivul acestui regim ar fi acela de a garanta un anumit paralelism între regimul contabil și regimul fiscal al fondului comercial care rezultă pentru o întreprindere din achiziționarea de titluri de participare într‑o societate (punctele 116-122 din hotărârea atacată). Tribunalul a respins, așadar, ideea că măsura contestată constituie un sistem de referință autonom (punctele 126-140 din hotărârea atacată), astfel încât a înlăturat critica întemeiată pe existența unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere (punctele 121, 138 și 141 din hotărârea atacată).
21
În ceea ce privește a doua etapă, Tribunalul a considerat că pe bună dreptate apreciase Comisia în decizia în litigiu că măsura contestată instituise o derogare de la regimul normal. Tribunalul a respins astfel critica potrivit căreia Comisia nu și‑a îndeplinit obligația de a demonstra că achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente și achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente erau comparabile în raport cu obiectivul de neutralitate fiscală urmărit de măsura contestată (punctele 142-164 din hotărârea atacată).
22
În ceea ce privește a treia etapă, Tribunalul a subliniat că niciunul dintre argumentele invocate în mod specific în speță nu permitea justificarea derogării stabilite prin această măsură și, așadar, diferența de tratament constatată (punctele 165-227 din hotărârea atacată).
III. Concluziile părților și procedura în fața Curții
23
Prin recursul formulat, WDFG (cauza C‑51/19 P) solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate;
–
admiterea acțiunii sale în anulare și anularea în mod definitiv a deciziei în litigiu și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
24
Prin recursul formulat, Regatul Spaniei (cauza C‑64/19 P) solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate;
–
anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia în litigiu în măsura în care prin aceasta este calificată drept ajutor de stat măsura contestată și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
25
Republica Federală Germania solicită Curții admiterea recursurilor.
26
Comisia solicită Curții:
–
respingerea recursurilor;
–
obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
27
Prin deciziile din 22 martie 2019 și din 2 iunie 2020, cauzele C‑51/19 P și C‑64/19 P au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și a procedurii orale, precum și în scopul pronunțării hotărârii.
IV. Cu privire la recursuri
28
În susținerea recursurilor formulate, WDFG și Regatul Spaniei invocă fiecare câte un motiv unic, întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește condiția referitoare la selectivitate. Ele reproșează în esență Tribunalului că a săvârșit un anumit număr de erori de drept în aplicarea metodei de analiză în trei etape referitoare la selectivitatea măsurilor fiscale, astfel cum a fost consacrată printr‑o jurisprudență constantă a Curții.
29
Republica Federală Germania se raliază în esență la poziția apărată de recurente, contestând grila de analiză a selectivității măsurii contestate reținută în speță. Republica Federală Germania arată în special că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a statuat că împrejurarea că măsura contestată reprezintă o măsură generală accesibilă oricărei întreprinderi care îndeplinește condițiile materiale ale acesteia nu mai este un element pertinent în cadrul aprecierii selectivității.
30
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor expuse în continuare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea WDFG, punctul 53 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27).
31
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, măsurile naționale ce conferă un avantaj fiscal, care, deși nu presupun un transfer de resurse de stat, îi pun pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili, sunt susceptibile să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, ajutoare de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea WDFG, punctul 56, și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 21).
32
În ceea ce privește condiția referitoare la selectivitatea avantajului, inerentă calificării unei măsuri drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care constituie unicul obiect al argumentației invocate în cadrul prezentului recurs, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că această condiție impune să se determine dacă, în cadrul unui regim juridic dat, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 28 și jurisprudența citată).
33
Examinarea aspectului dacă o asemenea măsură prezintă un caracter selectiv coincide astfel în esență cu cea a aspectului dacă această măsură se aplică unui ansamblu de operatori economici în mod nediscriminatoriu (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 53).
34
Atunci când măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili dacă de această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, beneficiază exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (Hotărârea WDFG, punctul 55 și jurisprudența citată).
35
Pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest sistem de referință întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 36 și jurisprudența citată).
36
Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere este justificată întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care aceste măsuri fac parte (Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 44 și jurisprudența citată).
37
Prin prisma acestor considerații trebuie examinate diferitele aspecte ale motivului unic de recurs invocat de fiecare dintre recurente.
38
Motivul unic invocat de WDFG se împarte în șase aspecte, care vizează în esență, în primul rând, definirea sistemului de referință, în al doilea rând, determinarea obiectivului acestui sistem prin raportare la care trebuie să se efectueze comparația în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, în al treilea rând, atribuirea sarcinii probei, în al patrulea rând, respectarea principiului proporționalității, în al cincilea rând, existența unei legături de cauzalitate între imposibilitatea de a fuziona în străinătate și achiziționarea de titluri de participare în străinătate și, în al șaselea rând, examinarea caracterului divizibil al măsurii contestate în funcție de procentajul de control.
39
În ceea ce privește motivul unic invocat de Regatul Spaniei, acesta este la rândul lui compus din patru aspecte. Aceste aspecte privesc, în primul rând, stabilirea cadrului de referință, în al doilea rând, considerația potrivit căreia regimul fiscal al fondului comercial financiar nu poate constitui o măsură cu caracter general sau un cadru de referință autonom, în al treilea rând, definirea obiectivului acestui cadru de referință și compararea situațiilor impusă prin Hotărârea WDFG și, în al patrulea rând, atribuirea sarcinii probei reținută în speță în ceea ce privește elementele constitutive ale cadrului de referință menționat.
40
Întrucât criticile formulate în cadrul primelor patru aspecte ale motivului unic al recursului formulat de WDFG, precum și cele invocate în susținerea celor patru aspecte ale motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei coincid sau se suprapun în mare măsură, ele vor fi examinate împreună.
A. Cu privire la primul aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, precum și cu privire la primul și la al doilea aspect ale motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei, întemeiate pe erori săvârșite în determinarea sistemului de referință
1.
Argumentația părților
41
WDFG susține că Tribunalul a săvârșit mai multe erori în determinarea sistemului de referință.
42
Mai întâi, Tribunalul ar fi utilizat un sistem de referință diferit de cel definit în decizia în litigiu, deoarece ar fi descris sistemul de referință al acestei decizii ca fiind „regimul fiscal al fondului comercial” și nu ar fi limitat acest cadru „la regimul fiscal doar al fondului comercial financiar” (punctele 92 și 140 din hotărârea atacată). În opinia WDFG, aceste două „expresii” se raportează la abordări diferite din punct de vedere material. WDFG apreciază că, prin faptul că a înlocuit motivarea deciziei în litigiu cu propria motivare și întrucât a acoperit, prin propria motivare, o lacună în motivarea deciziei în litigiu, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept de natură să conducă la anularea hotărârii atacate.
43
În continuare, Tribunalul ar fi exclus în mod nejustificat, la finalul analizei care figurează la punctele 126-140 din hotărârea atacată, ideea că măsura contestată poate constitui un sistem de referință autonom. În această privință, nu numai că Tribunalul ar fi înlocuit raționamentul cuprins în decizia în litigiu cu propriul raționament, în măsura în care aceasta din urmă s‑ar fi întemeiat numai pe lipsa unor obstacole în calea fuziunilor transfrontaliere, ci, în plus, ar fi efectuat o examinare eronată din punct de vedere juridic. Astfel, raționamentul Tribunalului ar face în special ca definirea cadrului de referință să depindă de tehnica de reglementare utilizată.
44
În sfârșit și în orice caz, cadrul de referință reținut de Tribunal în hotărârea atacată ar fi fost definit în mod arbitrar și ar proveni dintr‑o confuzie între o excepție și o regulă generală. Mai precis, nimic nu ar permite să se înțeleagă motivele pentru care Tribunalul a statuat că obiectivul urmărit nu era altul decât să se „asigure o anumită coerență între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia” (punctul 121 din hotărârea atacată). Tribunalul nu ar fi explicat nici motivul pentru care a indicat că lipsa unei norme care să împiedice amortizarea fondului comercial financiar în cazul achiziționării de titluri de participare naționale nu ar fi nimic altceva decât „regula generală” a vastului sistem de referință pe care l‑a definit (punctul 135 din hotărârea atacată). Referindu‑se în special la abordarea reținută în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), în care Curtea a statuat că nu se putea considera că măsura în discuție în acea cauză constituia o excepție de la o regulă generală, WDFG apreciază că în speță cadrul de referință a fost definit în mod limitativ, astfel încât hotărârea atacată ar trebui anulată.
45
Regatul Spaniei consideră de asemenea că Tribunalul a săvârșit erori de drept în determinarea sistemului de referință.
46
În primul rând, Regatul Spaniei subliniază că determinarea sistemului de referință, care constituie, în opinia sa, punctul de plecare al oricărei analize referitoare la selectivitate, este o chestiune de drept supusă controlului Curții. În ceea ce privește mai precis punctele 92 și 140 din hotărârea atacată, Regatul Spaniei consideră că Tribunalul s‑a întemeiat pe un cadru de referință diferit de cel reținut în decizia în litigiu, vizând un cadru mai larg decât cel care fusese reținut de Comisie.
47
În al doilea rând, Regatul Spaniei consideră că hotărârea atacată este în egală măsură afectată de o eroare de drept prin faptul că Tribunalul a considerat că regimul fiscal al fondului comercial financiar nu poate constitui o măsură cu caracter general sau un cadru de referință autonom. Din această perspectivă, acest stat membru vizează în mod expres punctele 95, 103, 104, 106, 122, 125 și 138-141 din hotărârea atacată, în care Tribunalul ar fi respins argumentul întemeiat pe existența unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere invocând motive, de altfel neconvingătoare, care nu reies nicidecum din decizia în litigiu.
48
În această privință, Regatul Spaniei susține că determinarea cadrului de referință reținută de Tribunal este eronată pentru patru motive.
49
Primo, hotărârea atacată s‑ar întemeia doar pe tehnica de reglementare, ceea ce, după cum ar rezulta din jurisprudență, nu ar constitui o metodă adecvată pentru a defini caracterul selectiv al unei măsuri. Astfel, Tribunalul ar fi reținut în mod eronat că necesitatea de a asigura coerența adecvată dintre regimul fiscal și regimul contabil este cea care delimitează obiectivul măsurii (punctele 116, 118 și 121 din hotărârea atacată).
50
Secundo, Tribunalul ar fi considerat de asemenea în mod greșit, pe baza unei analize eronate a obiectivului măsurii contestate expuse la punctele 116-122 din hotărârea atacată, că reglementarea fiscală privind fondul comercial financiar în discuție avea ca obiect soluționarea unei „probleme particulare”. Contrar concluziilor la care a ajuns Tribunalul, legislația fiscală în discuție în speță nu ar urmări să soluționeze o problemă specifică, ci să confere efect deplin principiului neutralității fiscale, asigurându‑se că deciziile în materie de investiții se întemeiază pe considerente economice, iar nu pe criterii fiscale. În această privință, Tribunalul ar fi trebuit să verifice dacă în decizia în litigiu Comisia înlăturase în mod justificat și coerent cadrul de referință propus de autoritățile spaniole și de părțile interesate, având în vedere în special obstacolele atât de fapt, cât și de drept în calea fuziunilor transfrontaliere. În cursul acestei examinări, Tribunalul ar fi trebuit de asemenea să aprecieze dacă, în pofida indicațiilor exprese formulate de Curte la punctul 123 din Hotărârea WDFG și în jurisprudența sa constantă, Comisia acționase cu încălcarea criteriilor enunțate la articolul 107 TFUE întrucât nu a comparat situațiile de fapt și de drept în raport cu obiectivul măsurii contestate.
51
Tertio, Regatul Spaniei subliniază că măsura în litigiu – care urmărea să se conformeze principiului neutralității fiscale, era deschisă tuturor sectoarelor și putea fi aplicată fără să existe nicio obligație de investiție minimă – nu are legătură cu cea aflată la originea cauzei în care s‑a pronunțat Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia (173/73, EU:C:1974:71), în care condiția specificității care stă la baza criteriului selectivității era determinată în mod precis de mai multe elemente.
52
Quarto, Regatul Spaniei consideră că abordarea reținută de Tribunal ar avea drept consecință revenirea asupra concluziilor reținute de Curte cu privire la anumite măsuri fiscale, măsuri care urmăreau de asemenea soluționarea unor probleme specifice, dar care nu au fost considerate ca reprezentând ajutoare de stat.
53
Comisia contestă argumentația recurentelor. Ea consideră, cu titlu principal, că argumentele invocate sunt în esență inadmisibile deoarece acțiunea în fața Tribunalului nu conținea nicio critică întemeiată pe existența unor erori care să afecteze determinarea sistemului de referință. Or, a permite recurentelor să invoce argumente noi în cadrul recursului ar însemna să li se permită să sesizeze Curtea cu un litigiu mai extins decât cel dedus judecății Tribunalului. În subsidiar, Comisia arată că argumentația recurentelor este nefondată. Astfel, contrar celor afirmate de acestea, în primul rând, Tribunalul s‑ar fi referit la același sistem de referință ca acela identificat în decizia în litigiu, în al doilea rând, măsura contestată nu ar putea fi avută în vedere ca sistem de referință autonom și, în al treilea rând, hotărârea atacată ar fi motivată corespunzător cerințelor legale.
2.
Aprecierea Curții
a)
Cu privire la admisibilitate
54
În ceea ce privește admisibilitatea argumentelor și a elementelor prezentate în susținerea aspectelor supuse analizei, care este contestată de Comisie din cauza unui pretins caracter nou al argumentelor invocate în susținerea pretențiilor recurentelor referitoare la determinarea cadrului de referință, trebuie amintit că, potrivit articolului 170 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, recursul nu poate modifica obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului.
55
Astfel, în temeiul unei jurisprudențe consacrate, competența Curții în cadrul recursului este limitată la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele și la argumentele dezbătute în fața primei instanțe. O parte nu poate, așadar, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea, a cărei competență în materie de recurs este limitată, cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost învestit Tribunalul (Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen/Comisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
56
În aceste condiții, este admisibil ca un reclamant să formuleze un recurs invocând în fața Curții motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia (Hotărârea din 29 noiembrie 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall și alții/Comisia, C‑176/06 P, nepublicată, EU:C:2007:730, punctul 17, precum și Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 47).
57
În speță, din cuprinsul punctelor 92-141 din hotărârea atacată reiese că Tribunalul a examinat dacă Comisia identificase în mod corect regimul fiscal de referință în cadrul primei etape a analizei selectivității. În aceste împrejurări, este admisibilă contestarea de către recurente, în stadiul recursului, a motivelor hotărârii atacate referitoare la această primă etapă, independent de împrejurarea că ele nu au dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să urmărească să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
58
În plus, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 35 din concluzii, trebuie să se constate că argumentele invocate de recurente conțin o critică precisă și circumstanțiată a motivelor hotărârii atacate și urmăresc, în mare măsură, să conteste respectarea limitelor și a modalităților de exercitare a controlului jurisdicțional de către Tribunal, care, în orice caz, nu puteau să fie invocate în fața acestuia din urmă.
59
Având în vedere aceste considerații, primul aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, precum și primul și al doilea aspect ale motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei sunt admisibile.
b)
Cu privire la fond
60
Determinarea cadrului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală”. Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, dacă este cazul, examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și a celor care nu sunt favorizate de aceasta [Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 55 și 60, precum și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctele 88 și 89].
61
În vederea aprecierii caracterului selectiv al unei măsuri fiscale cu aplicabilitate generală, trebuie, așadar, ca regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză să fie corect identificat în decizia Comisiei și examinat de instanța sesizată cu o contestație privind această identificare. Întrucât determinarea sistemului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității unei scheme de ajutor, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate [a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 107, și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 46].
62
În acest context, trebuie, mai întâi, să se precizeze, cu titlu introductiv, că determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat. În această privință, selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 103].
63
În consecință, după cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 49 din concluzii, atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o astfel de măsură poate fi detașată în mod clar de sistemul general menționat, nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință care trebuie luat în considerare să fie mai restrâns decât acest sistem general sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri.
64
În continuare, în măsura în care, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru vizat este cel care definește, prin exercitarea competențelor sale exclusive în materie de fiscalitate directă, caracteristicile constitutive ale impozitului, determinarea sistemului de referință sau a regimului fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate trebuie să țină seama de caracteristicile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 38 și 39).
65
În plus, trebuie amintit că, având în vedere că determinarea cadrului de referință trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului și a coroborării normelor aplicabile în temeiul dreptului național, nu este necesar ca în această primă etapă a examinării selectivității să se țină seama de obiectivele urmărite de legiuitor la adoptarea măsurii supuse examinării. În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că finalitatea urmărită de intervențiile de stat nu este suficientă pentru a le sustrage din start de la calificarea drept „ajutoare” în sensul articolului 107 TFUE, având în vedere că această dispoziție nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctele 84 și 85, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 48).
66
În sfârșit, este necesar ca operațiunea de identificare a normelor care trebuie să alcătuiască sistemul de referință să se facă potrivit unor criterii obiective, în special pentru a permite controlul jurisdicțional al aprecierilor pe care se întemeiază această operațiune. Revine Comisiei obligația de a ține seama de elementele eventual prezentate de statul membru în cauză și, mai general, de a‑și efectua examinarea în mod riguros și suficient de motivat pentru a permite un control jurisdicțional complet.
67
În lumina acestor considerații trebuie apreciată temeinicia argumentației recurentelor referitoare la determinarea sistemului de referință, ca primă etapă și premisă necesară a analizei selectivității. Astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 41-52 din prezenta hotărâre, recurentele susțin în esență că Tribunalul a săvârșit erori de drept, în primul rând, prin efectuarea unei înlocuiri a motivelor deciziei în litigiu în ceea ce privește definirea sistemului de referință reținut, în al doilea rând, prin excluderea posibilității ca măsura contestată să fie considerată singură drept un sistem de referință autonom și prin efectuarea înlocuirii unor motive în această privință și, în al treilea rând, prin definirea acestui sistem în mod arbitrar.
68
Aceste trei critici trebuie examinate în mod succesiv.
1) Cu privire la existența unei erori de drept în determinarea sistemului de referință (prima critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și primul aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei)
69
WDFG, prin intermediul primei critici din cadrul primului aspect al motivului său unic de recurs, și Regatul Spaniei, prin intermediul primului aspect al motivului său unic de recurs, susțin că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în determinarea sistemului de referință prin înlocuirea sistemului de referință reținut de Comisie în decizia în litigiu cu propriul sistem de referință. Deși Comisia ar fi desemnat normele referitoare la regimul fiscal al fondului comercial financiar ca reprezentând sistemul de referință, Tribunalul, întemeindu‑se pe o analiză diferită din punct de vedere material, ar fi inclus în plus în acest sistem regimul fiscal al fondului comercial „non‑financiar”. WDFG și Regatul Spaniei vizează în special punctele 92 și 140 din hotărârea atacată.
70
În această privință trebuie amintit că, în cadrul controlului de legalitate prevăzut la articolul 263 TFUE, Curtea și Tribunalul au competența să se pronunțe cu privire la acțiunile formulate pentru motive de necompetență, de încălcare a unor norme fundamentale de procedură, de încălcare a tratatului sau a oricărei norme de drept privind aplicarea acestuia ori de abuz de putere. Articolul 264 TFUE prevede că, în cazul în care acțiunea este întemeiată, actul contestat este declarat nul și neavenit. Prin urmare, Curtea și Tribunalul nu pot, în nicio împrejurare, să înlocuiască motivarea autorului actului atacat cu propria motivare (Hotărârea din 27 ianuarie 2000, DIR International Film și alții/Comisia, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punctul 38, precum și Hotărârea din 4 iunie 2020, Ungaria/Comisia, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, punctul 70 și jurisprudența citată).
71
În schimb, în afara cazului în care niciun element material nu justifică aceasta, Tribunalul, în cadrul unei acțiuni în anulare, poate fi pus în situația de a interpreta motivarea actului atacat în mod diferit față de autorul său sau chiar, în anumite împrejurări, de a respinge motivarea oficială reținută de acesta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 ianuarie 2000, DIR International Film și alții/Comisia, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punctul 42, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 142).
72
În speță, după cum reiese din cuprinsul punctelor 70, 92, 123 și 140 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat că Comisia reținuse ca sistem de referință, în vederea aprecierii caracterului selectiv al măsurii contestate, regimul fiscal al „fondului comercial”. Mai precis, Tribunalul a arătat la punctul 92 din hotărârea atacată că Comisia „nu [limitase] acest cadru la regimul fiscal doar al fondului comercial financiar”. Or, astfel cum au arătat recurentele pe bună dreptate, Comisia indicase, în considerentul (96) al deciziei în litigiu că normele privind regimul fiscal al „fondului comercial financiar” constituiau cadrul adecvat pentru evaluarea măsurii contestate.
73
Cu toate acestea, deși este adevărat că terminologia reținută în hotărârea atacată diferă de cea utilizată în decizia în litigiu, nu se poate concluziona că, procedând în acest fel, Tribunalul a identificat un sistem de referință diferit din punct de vedere material de cel identificat de Comisie sau că s‑a întemeiat pe o motivare diferită de cea reținută de Comisie în decizia în litigiu pentru a considera că regimul fiscal al fondului comercial constituia sistemul de referință relevant în speță.
74
Astfel, așa cum arată Comisia, în împrejurările cauzei, regimul fondului comercial este pe deplin asimilabil celui al fondului comercial financiar.
75
În această privință, după cum a amintit Tribunalul la punctul 70 din hotărârea atacată, Comisia a exclus în mod explicit în decizia în litigiu, în special ca răspuns la argumentele formulate de autoritățile spaniole în ceea ce privește identificarea sistemului de referință, că sistemul menționat trebuia să fie limitat la regimul fiscal al fondului comercial care rezultă din achiziționarea de titluri de participare într‑o societate stabilită într‑o altă țară decât Spania. Tribunalul a subliniat deci că, așa cum reieșea cu claritate din considerentul (89) al deciziei în litigiu, Comisia indicase că măsura contestată trebuia evaluată ținând seama de dispozițiile generale ale regimului impozitului pe profit aplicabile situațiilor în care apariția fondului comercial conduce la un avantaj fiscal. Comisia a precizat în această decizie că poziția sa se explică prin constatarea că situațiile în care fondul comercial financiar poate fi amortizat nu acoperă toată categoria de contribuabili care se află într‑o situație similară în fapt sau în drept.
76
În acest context, este necesar să se arate că, așa cum rezultă din cuprinsul punctului 71 din hotărârea atacată, pentru a identifica sistemul de referință, Tribunalul s‑a întemeiat în special pe constatările efectuate de Comisie în considerentele (19), (20), (99) și (100) ale deciziei în litigiu, potrivit cărora sistemul de referință nu prevede amortizarea fondului comercial decât în ipoteza unei combinări de întreprinderi, astfel încât, prin faptul că permite ca fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderile ar fi realizat o combinare să poată figura separat chiar și dacă nu s‑a realizat o combinare de întreprinderi, măsura contestată constituie o excepție de la acest sistem de referință.
77
Pe de altă parte, referindu‑se tot la considerentul (100) al deciziei în litigiu, Tribunalul s‑a întemeiat de asemenea pe considerațiile Comisiei potrivit cărora, în măsura în care amortizarea fondului comercial care rezultă din simpla achiziționare de titluri de participare era autorizată numai în cazul achiziționării de titluri de participare transfrontaliere, iar nu în cazul achiziționării de titluri de participare naționale, măsura contestată introducea, așadar, o diferență de tratament între operațiunile naționale și operațiunile transfrontaliere, astfel încât ea nu putea fi considerată o regulă generală nouă de sine stătătoare.
78
Reiese fără ambiguitate din aceste pasaje din decizia în litigiu, vizate de hotărârea atacată, că, așa cum a reținut Tribunalul, atunci când Comisia a desemnat drept sistem de referință „normele referitoare la regimul fiscal al fondului comercial financiar”, ea a înțeles să facă trimitere nu numai la normele aplicabile în mod specific amortizării fondului comercial în cazul achiziționării de titluri de participare, ci și la normele regimului general spaniol al impozitului pe profit care reglementează amortizarea fondului comercial în general, aceste din urmă norme furnizând astfel un cadru de evaluare pertinent pentru primele.
79
Rezultă că Tribunalul s‑a limitat, la punctele 70, 92, 123 și 140 din hotărârea atacată, să efectueze o interpretare a deciziei în litigiu în ceea ce privește definirea sistemului de referință conform indicațiilor cuprinse în această decizie și deci nu a efectuat o înlocuire a motivelor deciziei menționate în sensul jurisprudenței amintite la punctul 70 din prezenta hotărâre. Prin urmare, Tribunalul nu a săvârșit nicio eroare de drept în determinarea sistemului de referință.
80
În consecință, prima critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și primul aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei trebuie să fie respinse ca nefondate.
2) Cu privire la refuzul de a considera că măsura contestată este un sistem de referință autonom (a doua critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei)
i) Cu privire la existența unei înlocuiri de motive
81
Recurentele reproșează Tribunalului că a înlocuit motivarea deciziei în litigiu cu propria motivare, excluzând posibilitatea ca măsura contestată să constituie un sistem de referință de sine stătător. Astfel, în esență, deși Comisia respinsese în această decizie ipoteza unui sistem de referință autonom constituit de măsura contestată întemeindu‑se numai pe pretinsa lipsă a unor obstacole juridice în calea fuziunilor transfrontaliere, Tribunalul s‑ar fi întemeiat, la punctele 127-140 din hotărârea atacată, pe o argumentație diferită.
82
În această privință, după cum s‑a arătat la punctul 75 din prezenta hotărâre, trebuie amintit că Tribunalul a reținut că, din punctul de vedere al Comisiei, sistemul de referință nu se putea limita la regimul fiscal al fondului comercial financiar instituit prin măsura contestată, întrucât de această măsură nu beneficiază decât întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente, și că, pentru a aprecia existența unei discriminări în privința întreprinderilor care efectuează același tip de achiziții, dar în societăți rezidente, este necesar să se țină seama de dispozițiile generale ale regimului impozitului pe profit aplicabile situațiilor în care apariția fondului comercial conduce la un avantaj fiscal.
83
Prin urmare, nu se poate concluziona că Tribunalul a efectuat o înlocuire a motivelor deciziei în litigiu printr‑o eludare a faptului că, în realitate, Comisia s‑ar fi întemeiat pe lipsa unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere în scopul de a exclude posibilitatea ca măsura contestată să constituie sistemul fiscal de referință.
84
Deși, așa cum susțin recurentele, Comisia s‑a referit efectiv, în considerentele (93)-(96) și (117) ale acestei decizii, la o pretinsă lipsă de obstacole juridice în calea fuziunilor transfrontaliere, prin aceste referiri ea s‑a limitat să ia poziție cu privire la observațiile prezentate de autoritățile spaniole în special pentru a repune în discuție nu numai sistemul de referință, astfel cum fusese identificat provizoriu în decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare din 10 octombrie 2007, ci și elementele de comparație și de justificare ce puteau fi avute în vedere în cadrul celei de a doua și al celei de a treia etape ale analizei selectivității.
85
Prin urmare, după cum a arătat domnul avocat general la punctul 65 din concluzii, contrar celor susținute de recurente, nu din cauza nerecunoașterii existenței unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere Comisia a exclus posibilitatea ca măsura contestată să constituie sistemul de referință relevant care să fie luat în considerare în vederea analizei selectivității, ci din cauză că ea a considerat că această măsură trebuia să fie apreciată în lumina unui ansamblu mai larg de norme, care cuprindea atât normele aplicabile amortizării fondului comercial financiar în caz de achiziționare de titluri de participare în societăți rezidente, cât și principiile aplicabile amortizării fondului comercial în general, față de care, potrivit Comisiei, aceste norme se aliniaseră prevăzând deductibilitatea fondului comercial numai atunci când achiziționarea de titluri de participare era însoțită de o combinare de întreprinderi.
86
Rezultă că este nefondată susținerea potrivit căreia Tribunalul ar fi procedat, la punctele 127-140 din hotărârea atacată, la o înlocuire de motive.
ii) Cu privire la existența unei erori de drept în refuzul Tribunalului de a considera că măsura contestată este un sistem de referință autonom
87
Recurentele arată, în subsidiar, că raționamentul urmat de Tribunal pentru a exclude posibilitatea ca măsura contestată să constituie un sistem de referință autonom este afectat de o eroare de drept. Pe de o parte, ele arată că obiectivul acestei măsuri este de a asigura neutralitatea fiscală în ceea ce privește achiziționările de titluri de participare în Spania și în străinătate și că, prin urmare, obiectul acesteia nu poate fi redus la soluționarea unei probleme particulare, astfel cum a afirmat în mod eronat Tribunalul la punctul 139 din hotărârea atacată. Pe de altă parte, ele susțin că raționamentul Tribunalului conduce la aprecierea selectivității unei măsuri în mod diferit după cum legiuitorul național a decis să creeze un impozit distinct sau să modifice un impozit general și deci în funcție de tehnica de reglementare utilizată.
88
Trebuie arătat în speță că raționamentul expus de Tribunal la punctele 95-141 din hotărârea atacată urmărea să răspundă argumentației potrivit căreia, din cauza obstacolelor în calea combinărilor transfrontaliere, Comisia ar fi trebuit să identifice măsura contestată ca fiind sistemul de referință.
89
Or, deși recurentele nu formulează nicio critică în privința metodologiei aplicabile determinării sistemului de referință în cadrul primei etape a analizei selectivității, prezentată la punctele 95-108 din hotărârea atacată, ele critică în schimb rezultatul analizei efectuate de Tribunal, astfel cum este formulată la punctele 109-141 din acea hotărâre.
90
În ceea ce privește, în primul rând, raționamentul expus la punctele 109-125 din hotărârea atacată, acesta se referă la aspectul dacă, având în vedere obiectivul regimului normal identificat de Comisie, întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente și cele care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află într‑o situație de drept și de fapt comparabilă.
91
Această examinare a comparabilității nu are însă legătură directă cu delimitarea cadrului de referință care trebuie efectuată în cadrul primei etape a analizei selectivității, iar aceasta în pofida faptului că, la punctul 125 din hotărârea atacată, Tribunalul a constatat „existența unor legături între aceste două etape sau uneori, precum în speță, chiar a unui raționament comun”. De asemenea, argumentația dezvoltată de recurente pentru a contesta definirea obiectivului sistemului de referință va fi apreciată ulterior, în cadrul examinării celui de al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și a celui de al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei, întemeiate pe o eroare în stabilirea obiectivului în raport cu care ar trebui să se efectueze analiza de comparabilitate.
92
În al doilea rând, în ceea ce privește punctele 126-141 din hotărârea atacată, Tribunalul a examinat în acestea dacă măsura contestată putea să constituie singură, având în vedere caracteristicile sale proprii și, prin urmare, independent de orice analiză comparativă, un cadru de referință autonom.
93
În această privință, primo, recurentele susțin în mod eronat că Tribunalul s‑a întemeiat în principal pe tehnica de reglementare aleasă de legiuitorul spaniol pentru a concluziona în sensul caracterului selectiv al măsurii contestate. Reiese astfel din hotărârea atacată că Tribunalul s‑a întemeiat pe obiectul și pe efectele acestei măsuri, iar nu pe simple considerații de ordin formal. Mai precis, Tribunalul a arătat la punctul 135 din această hotărâre că măsura menționată constituie o excepție de la regula generală potrivit căreia numai combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial.
94
Desigur, așa cum au arătat recurentele în mod întemeiat, reiese din jurisprudență că recurgerea la o anumită tehnică de reglementare nu poate permite unor norme fiscale naționale să se sustragă din start controlului prevăzut de Tratatul FUE în materie de ajutoare de stat și nici nu este suficientă pentru definirea cadrului de referință relevant pentru analiza condiției referitoare la selectivitate, în caz contrar prevalând în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor lor. Prin urmare, tehnica de reglementare utilizată nu poate fi un element decisiv pentru determinarea cadrului de referință [a se vedea în acest sens Hotărârea WDFG, punctul 76, și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 92].
95
În aceste condiții, din aceeași jurisprudență rezultă că, deși, pentru a stabili selectivitatea unei măsuri fiscale, tehnica de reglementare utilizată nu este decisivă, astfel încât nu este întotdeauna necesar ca ea să aibă un caracter derogatoriu de la un regim fiscal comun, împrejurarea că măsura respectivă prezintă un asemenea caracter prin utilizarea acelei tehnici de reglementare este relevantă în acest sens atunci când decurge de aici că se face distincție între două categorii de operatori, care fac a priori obiectul unui tratament diferențiat, și anume cei care intră sub incidența măsurii derogatorii și cei care continuă să intre sub incidența regimului fiscal comun, chiar dacă aceste două categorii se află în situații comparabile în raport cu obiectivul urmărit de regimul menționat [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 93 și jurisprudența citată].
96
Rezultă că nu se poate reproșa Tribunalului că a reținut, printre alte considerații, caracterul derogatoriu al măsurii contestate în vederea examinării caracterului selectiv al acesteia.
97
Secundo, referitor la critica formulată de recurente în ceea ce privește trimiterea la Concluziile avocatului general Warner prezentate în cauza Italia/Comisia (173/73, denumite în continuare Concluziile avocatului general Warner, EU:C:1974:52, p. 728), Tribunalul a arătat în mod întemeiat, la punctul 135 din hotărârea atacată, că măsura contestată nu introdusese, astfel cum indicase și Comisia în considerentul (100) al deciziei în litigiu, o regulă generală nouă de sine stătătoare privind amortizarea fondului comercial, ci o „excepție de la regula generală”, potrivit căreia numai combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial, această excepție având ca scop, potrivit Regatului Spaniei, remedierea efectelor nefavorabile pentru achiziționările de titluri de participare în societăți nerezidente pe care le‑ar fi determinat aplicarea regulii generale.
98
În consecință, reiese din hotărârea atacată că, în susținerea concluziei sale potrivit căreia sistemul de referință nu se putea limita doar la măsura contestată, Tribunalul nu s‑a întemeiat numai pe împrejurarea că această măsură avea drept scop, asemenea celei în discuție în cauza în care s‑au prezentat Concluziile avocatului general Warner, urmărirea unui obiectiv specific și, astfel, soluționarea unei probleme particulare. Rezultă că argumentele invocate de recurente prin care se urmărește, pe de o parte, contestarea asimilării prezentei spețe cu cea care a făcut obiectul Concluziilor avocatului general Warner și, pe de altă parte, demonstrarea faptului că obiectivul măsurii contestate era apărarea principiului neutralității fiscale, iar nu soluționarea unei probleme particulare, nu sunt de natură să infirme raționamentul urmat de Tribunal și sunt, așadar, inoperante.
99
În orice caz, trebuie amintit că simpla împrejurare că măsura contestată prezintă un caracter general, în sensul că de ea pot beneficia a priori toate întreprinderile supuse impozitului pe profit, nu exclude posibilitatea ca ea să fie de natură selectivă. Într‑adevăr, după cum Curtea a statuat deja, în ceea ce privește o măsură națională care conferea un avantaj fiscal cu aplicabilitate generală, precum măsura contestată, condiția selectivității este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că această măsură derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, în condițiile în care operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși de la aplicarea acestuia se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal menționat, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (Hotărârea WDFG, punctul 67).
100
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, a doua critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei trebuie respinse ca inoperante și, în orice caz, ca nefondate.
3) Cu privire la caracterul arbitrar al definirii sistemului de referință (a treia critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG)
101
Prin cea de a treia critică din cadrul primului aspect al motivului său unic de recurs, WDFG susține, în primul rând, că sistemul de referință utilizat de Tribunal a fost definit în mod arbitrar, întrucât ar fi dificil să se identifice criteriul utilizat în mod precis pentru identificarea cadrului coerent în care se inserează măsura contestată. Ea susține, în al doilea rând, că Tribunalul a identificat în mod eronat și nejustificat, în sistemul de referință pe care l‑a definit, ceea ce constituie regula și ceea ce constituie excepția. Potrivit WDFG, Tribunalul a considerat în mod eronat, la punctul 135 din hotărârea atacată, că regula era imposibilitatea de amortizare a fondului comercial și că măsura contestată instituie o excepție de la această regulă. La fel ca în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), Tribunalul ar fi confundat regula cu excepția.
102
În ceea ce privește prima afirmație, potrivit căreia Tribunalul ar fi definit în mod arbitrar sistemul de referință în cauză, ea trebuie respinsă deoarece, așa cum reiese din cuprinsul punctelor 75-78 din prezenta hotărâre, Tribunalul a motivat corespunzător cerințelor legale raționamentul care l‑a determinat să se refere în împrejurările speței la normele aplicabile în temeiul dreptului spaniol regimului fiscal al fondului comercial în vederea stabilirii impozitului pe profit și, prin urmare, să confirme aprecierea conținută în această privință în decizia în litigiu. Astfel, trebuie amintit că premisa pe care s‑a întemeiat Comisia se bazează pe constatarea, validată de Tribunal, potrivit căreia, în dreptul spaniol, amortizarea fondului comercial este în mod normal condiționată de existența unei combinări de întreprinderi.
103
În ceea ce privește a doua afirmație, potrivit căreia Tribunalul ar fi identificat în mod eronat și nejustificat regula și excepția, ea trebuie să fie în egală măsură înlăturată. Astfel, în conformitate cu interpretarea legislației fiscale spaniole reținută de Tribunal, numai o combinare de întreprinderi permite în mod normal să se procedeze la amortizarea fondului comercial, inclusiv în cazul unui fond comercial financiar care rezultă din achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente, în conformitate cu articolul 89 alineatul 3 din Legea privind impozitul pe profit, așa cum a fost aprobată prin Decretul legislativ regal 4/2004. Prin urmare, nu neamortizarea fondului comercial financiar este cea care constituie regula generală de la care derogă măsura contestată, ci principiul potrivit căruia amortizarea este în mod normal posibilă numai în cazul unei combinări de întreprinderi, principiu pe care Tribunalul l‑a dedus din dispozițiile privind regimul fiscal al fondului comercial în vederea stabilirii impozitului pe profit, indiferent dacă este vorba despre dispozițiile privind amortizarea fondului comercial în cazul achiziționării unei întreprinderi sau despre cele privind amortizarea fondului comercial financiar care decurge din achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente urmată de o fuziune.
104
Având în vedere aceste considerații, a treia critică din cadrul primului aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și, în consecință, primul aspect al acestui motiv în întregime trebuie respinse ca nefondate.
B. Cu privire la al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și cu privire la al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei, întemeiate pe o eroare în determinarea obiectivului în raport cu care se efectuează examinarea comparabilității
1.
Argumentația părților
105
WDFG, în cadrul celui de al doilea aspect al motivului său unic de recurs, precum și Regatul Spaniei, în cadrul celui de al treilea aspect al motivului său unic de recurs, contestă în esență motivarea hotărârii atacate care figurează la punctele 143-164 din aceasta, prin care Tribunalul a identificat obiectivul sistemului de referință și a comparat, în lumina acestui obiectiv, situația întreprinderilor beneficiare ale avantajului instituit prin măsura contestată și a celor care sunt excluse de la acest avantaj.
106
WDFG susține, în primul rând, că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în determinarea obiectivului prin raportare la care trebuia să se efectueze comparația în a doua etapă a examinării selectivității măsurii contestate. Tribunalul, care s‑ar fi îndepărtat încă o dată de ceea ce se enunță în decizia în litigiu, ar fi interpretat greșit jurisprudența referitoare la determinarea obiectivului aplicabil unei măsuri de natură fiscală. Contrar a ceea ce Tribunalul ar lăsa să se presupună, nu ar exista o contradicție în jurisprudența Curții cu privire la aspectul dacă situația întreprinderilor beneficiare ale „măsurii în cauză” și cea a întreprinderilor care sunt excluse de la aceasta trebuie să fie comparate în raport cu obiectivul acestei măsuri sau cu cel al „sistemului în care aceasta se înscrie”. Potrivit WDFG, aceste obiective trebuie să coincidă și, dacă nu aceasta este situația, este pentru că legiuitorul național a introdus în sistemul de impozitare o măsură care nu corespunde logicii acestuia. În speță, adevăratul obiectiv al regimului în raport cu care ar trebui efectuată comparația ar fi, astfel cum însăși Comisia a recunoscut în decizia în litigiu, neutralitatea fiscală. Ar fi vorba despre un obiectiv mult mai general și mai logic decât paralelismul, la care s‑a referit Tribunalul, între regimul contabil și regimul fiscal al fondului comercial de care beneficiază o întreprindere ca urmare a achiziționării de titluri de participare într‑o societate, întrucât, din principiu, orice impozit pe profit se îndepărtează prin definiție de rezultatul contabil.
107
În al doilea rând, WDFG consideră că Tribunalul a reținut în mod eronat, la punctul 121 din hotărârea atacată, că obiectivul dispozițiilor fiscale în materia fondului comercial este de a asigura o anumită coerență între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia. Această afirmație ar fi nu numai arbitrară, ci și total nefondată, întrucât toate impozitele pe profit se îndepărtează prin definiție de rezultatul contabil. În ceea ce privește mai precis dispozițiile referitoare la amortizarea fondului comercial, diferitele ipoteze prevăzute de Legea privind impozitul pe profit, astfel cum a fost aprobată prin Decretul legislativ regal 4/2004, ar avea în comun nu obiectivul de a asigura coerența dintre regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial, ci pe acela de a evita dubla impunere și de a garanta neutralitatea fiscală.
108
Regatul Spaniei susține de asemenea că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că nu a definit corect obiectivul cadrului de referință și nu a efectuat în mod corect comparația impusă prin Hotărârea WDFG. Regatul Spaniei este de părere că nu numai că definirea cadrului de referință reținută în hotărârea atacată este diferită de cea reținută în decizia în litigiu, ci și că Tribunalul a statuat în mod eronat că măsura contestată avea ca obiectiv asigurarea unei coerențe între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia. Regimul contabil și regimul fiscal ar diferi cu privire la numeroase aspecte în ceea ce privește recunoașterea fondului comercial și chiar a amortizării acestuia. Contrar celor reținute de Tribunal, obiectivul urmărit de măsura contestată ar fi neutralitatea fiscală, astfel încât deciziile similare în materie de investiții să fie întemeiate pe criterii economice, iar nu pe criterii fiscale.
109
Comisia solicită respingerea acestei argumentații, pe care o consideră inadmisibilă și, în orice caz, nefondată.
2.
Aprecierea Curții
a)
Cu privire la admisibilitate
110
Comisia invocă inadmisibilitatea celui de al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și a celui de al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei în ansamblul lor. Ea susține că argumentele prezentate nu au fost invocate în fața Tribunalului sau privesc aspecte de fapt, printre care ar figura interpretarea conținutului și a domeniului de aplicare ale dreptului național.
111
În ceea ce privește prima cauză de inadmisibilitate invocată de Comisie, ea trebuie respinsă pentru aceleași motive ca acelea expuse la punctele 56-58 din prezenta hotărâre. Astfel, este admisibil ca o parte să invoce motive și argumente derivate din însăși hotărârea atacată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurentele să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal, independent de împrejurarea că ele nu au dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
112
În ceea ce privește a doua cauză de inadmisibilitate invocată de Comisie, întemeiată pe faptul că recurentele ar intenționa să repună în discuție constatări de fapt, care, în principiu, nu sunt supuse controlului Curții, trebuie amintit că, în temeiul unei jurisprudențe consacrate, aprecierea faptelor și a elementelor de probă nu constituie, cu excepția cazului denaturării acestor fapte și a acestor elemente de probă, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul unui recurs. Numai atunci când Tribunalul a constatat sau a apreciat faptele, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestora și asupra consecințelor juridice care au fost stabilite pe baza lor (Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punctul 31 și jurisprudența citată).
113
Așadar, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care în domeniul ajutoarelor de stat constituie aprecieri de fapt, Curtea este competentă să verifice numai dacă a existat o denaturare a acestui drept. În schimb, întrucât examinarea în cadrul unui recurs a calificării juridice în raport cu o dispoziție a dreptului Uniunii care a fost atribuită acestui drept național de Tribunal constituie o chestiune de drept, ea este de competența Curții [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 78 și jurisprudența citată].
114
În plus, așa cum s‑a amintit la punctul 70 din prezenta hotărâre, Tribunalul nu poate, în niciun caz, să înlocuiască motivarea autorului actului atacat cu propria motivare, astfel încât Curtea este competentă în cadrul unui recurs să verifice dacă Tribunalul a efectuat o asemenea înlocuire și a săvârșit în acest mod o eroare de drept.
115
Întrucât prin argumentația rezumată la punctele 105-108 din prezenta hotărâre recurentele reproșează în esență Tribunalului că a înlocuit motivarea cuprinsă în decizia în litigiu cu propria motivare în legătură cu „obiectivul” în raport cu care trebuie efectuată examinarea comparabilității situațiilor întreprinderilor care beneficiază de avantajul ce rezultă din aplicarea măsurii contestate și a celor care sunt excluse de la aceasta, argumentația menționată este admisibilă.
b)
Cu privire la fond
116
În primul rând, referitor la argumentația îndreptată împotriva concluziei Tribunalului potrivit căreia jurisprudența este incoerentă în ceea ce privește aspectul dacă comparația trebuie efectuată în raport cu obiectivul măsurii examinate sau cu cel al sistemului în care aceasta se înscrie, ea trebuie respinsă ca inoperantă.
117
Astfel, WDFG se limitează să afirme că alegerea între un obiectiv sau altul este lipsită de relevanță întrucât acestea trebuie, în principiu, să coincidă. Prin urmare, chiar presupunând că aprecierile Tribunalului referitoare la conținutul jurisprudenței Curții sunt inexacte, trebuie să se constate că WDFG nu contestă concluzia Tribunalului, enunțată la punctul 156 din hotărârea atacată, potrivit căreia examinarea comparabilității trebuie efectuată, în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, în raport cu obiectivul sistemului de referință în care se încadrează măsura examinată, iar nu cu obiectivul acestei măsuri.
118
În al doilea rând, recurentele invocă o critică întemeiată pe înlocuirea motivelor deciziei în litigiu în ceea ce privește identificarea obiectivului sistemului de referință. Ele susțin că obiectivul de „a asigura o anumită coerență între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia”, menționat la punctul 121 din hotărârea atacată, nu și‑ar găsi niciun corespondent nici în decizia în litigiu, nici în observațiile pe care Regatul Spaniei le‑a prezentat în cursul procedurii administrative. În plus, WDFG susține că, în orice caz, afirmația potrivit căreia dispozițiile fiscale în materia fondului comercial ar urmări un astfel de obiectiv este arbitrară și nefondată.
119
Trebuie să se constate în speță că în niciun pasaj din decizia în litigiu Comisia nu menționează ca obiectiv al sistemului de referință pe care l‑a identificat menținerea unei anumite coerențe între regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial.
120
Desigur, Tribunalul s‑a referit, la punctele 117-119 din hotărârea atacată, la unele dintre constatările care figurează în această decizie atunci când a arătat că regimul fiscal al fondului comercial se organizează în jurul criteriului întemeiat pe existența sau inexistența unei combinații de întreprinderi și a explicat, făcând trimitere la considerentele (19) și (99) ale deciziei menționate, că această împrejurare se datorează faptului că, în urma unei achiziții sau a unei contribuții de active care compun întreprinderi independente ori a unei fuziuni sau a unei divizări, „un fond comercial […] apare ca activ necorporal separat în contabilitatea întreprinderii rezultate din combinare” (punctul 117 din hotărârea atacată). De asemenea, afirmația potrivit căreia regimul fiscal al fondului comercial se află „în linie cu o logică contabilă” (punctul 116 din hotărârea atacată) se înscrie în sensul anumitor considerații ale Comisiei care figurează în decizia în litigiu, în special în considerentele (97)-(100) ale acesteia.
121
Tribunalul a concluzionat însă în mod autonom față de această decizie și pe baza propriei interpretări a normelor fiscale și contabile aplicabile în temeiul dreptului spaniol că obiectivul normelor privind amortizarea fondului comercial financiar cuprinse în Legea privind impozitul pe profit, astfel cum a fost aprobată prin Decretul legislativ regal 4/2004, este asigurarea coerenței dintre regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial și că, în raport cu acest obiectiv, situația întreprinderilor care investesc în societăți spaniole este comparabilă cu cea a întreprinderilor care investesc în societăți nerezidente.
122
Prin urmare, prin înlocuirea motivării deciziei în litigiu cu propria motivare, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept.
123
Trebuie să se examineze însă dacă, în pofida erorii de drept săvârșite de Tribunal, a doua critică din cadrul primului motiv invocat de WDFG în susținerea acțiunii sale în fața acestuia din urmă, în măsura în care reproșa Comisiei că nu a demonstrat că achiziționările de titluri de participare în societăți rezidente și cele de titluri de participare în societăți nerezidente erau comparabile în raport cu obiectivul neutralității fiscale urmărit de măsura contestată, trebuia să fie, în orice caz, respinsă.
124
Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, dacă motivarea unei hotărâri a Tribunalului relevă o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia este întemeiat pe alte motive de drept, o asemenea încălcare nu este de natură să determine anularea acestei hotărâri (Hotărârea din 30 septembrie 2003, Biret International/Consiliul, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, punctul 60 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 14 octombrie 2014, Buono și alții/Comisia, C‑12/13 P și C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, punctul 62 și jurisprudența citată).
125
În această privință este important de amintit că, în conformitate cu jurisprudența menționată la punctul 35 din prezenta hotărâre, la care Tribunalul s‑a referit pe bună dreptate la punctul 145 din hotărârea atacată, examinarea comparabilității care trebuie efectuată în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie realizată în raport cu obiectivul sistemului de referință, iar nu cu cel al măsurii contestate.
126
Recurentele arată în speță că obiectivul sistemului de referință, care s‑ar confunda cu cel al măsurii contestate, este prezervarea neutralității fiscale. Ele subliniază că, având în vedere acest obiectiv, întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți naționale și cele care achiziționează titluri de participare în societăți transfrontaliere se află în situații diferite din cauza obstacolelor în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi.
127
După cum a statuat deja Curtea, o măsură precum măsura contestată, care urmărește să favorizeze exporturile, poate fi considerată selectivă dacă de ea beneficiază întreprinderile care realizează operațiuni transfrontaliere, în special operațiuni de investiții, în detrimentul altor întreprinderi care, aflându‑se într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal în cauză, efectuează operațiuni de aceeași natură pe teritoriul național (Hotărârea WDFG, punctul 119).
128
Or, în speță, Tribunalul a constatat în mod întemeiat, la punctul 122 din hotărârea atacată, că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente. Astfel, în măsura în care întreprinderile care achiziționează participații transfrontaliere minoritare pot fi beneficiare ale măsurii contestate chiar dacă nu sunt afectate de pretinsele obstacole în calea combinărilor de întreprinderi la care se referă WDFG, nu se poate pretinde că, din cauza acestor obstacole, beneficiarii măsurii în cauză se află într‑o situație de drept și de fapt diferită de cea a întreprinderilor care intră sub incidența regimului fiscal normal.
129
Având în vedere aceste considerații, este necesar să se concluzioneze că, în pofida erorii de drept pe care Tribunalul a săvârșit‑o prin înlocuirea motivării cuprinse în decizia în litigiu cu propria motivare în cadrul examinării stabilirii obiectivului sistemului de referință, al doilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei trebuie respinse ca nefondate.
C. Cu privire la al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și cu privire la al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei, întemeiate pe o eroare de drept în repartizarea sarcinii probei
1.
Argumentația părților
130
Recurentele arată că, prin faptul că nu a examinat, în cadrul primei și al celei de a doua etape ale analizei selectivității, ce întreprinderi se aflau într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul sistemului de referință constituit de neutralitatea fiscală și prin faptul că a amânat această examinare în a treia etapă, Tribunalul a procedat la o răsturnare a sarcinii probei. În această privință, din jurisprudență ar rezulta că, în cadrul primei și al celei de a doua etape ale analizei selectivității unei măsuri, sarcina probei comparabilității situațiilor în raport cu obiectivul urmărit revine Comisiei.
131
Comisia consideră că argumentația recurentelor este inadmisibilă și, în orice caz, nefondată.
2.
Aprecierea Curții
132
În primul rând, în ceea ce privește cauza de inadmisibilitate opusă de Comisie argumentației recurentelor, aceasta trebuie înlăturată pentru aceleași motive ca acelea expuse la punctele 56-58 din prezenta hotărâre. Astfel, este admisibil ca o parte să invoce motive și argumente derivate din însăși hotărârea atacată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurentele să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal, independent de împrejurarea că ele nu au dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
133
În ceea ce privește temeinicia celui de al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG și a celui de al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei, recurentele reproșează Tribunalului că a ținut seama de faptul că această măsură urmărea un obiectiv de neutralitate fiscală numai în cadrul celei de a treia etape a analizei selectivității măsurii contestate, iar nu în cadrul primei și al celei de a doua etape ale acestei analize.
134
Argumentația recurentelor se întemeiază pe premisa că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în stabilirea obiectivului sistemului de referință atunci când a considerat că acesta din urmă consta în coerența dintre regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial, iar nu în principiul neutralității fiscale.
135
Or, este suficient să se arate în această privință că, astfel cum reiese din considerațiile expuse la punctele 116-129 din prezenta hotărâre, deși Tribunalul a reținut în mod greșit că obiectivul sistemului de referință consta în coerența dintre regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial, nu s‑a stabilit că obiectivul neutralității fiscale era de natură să excludă selectivitatea ajutorului în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității.
136
Al treilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, precum și al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de Regatul Spaniei trebuie, așadar, să fie înlăturate ca inoperante.
D. Cu privire la al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, întemeiat pe o eroare în aplicarea principiului proporționalității
1.
Argumentația părților
137
WDFG susține în esență că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a examinat proporționalitatea măsurii contestate fără să fi apreciat în prealabil dacă situațiile în cauză erau comparabile în raport cu obiectivul sistemului de referință corect identificat, și anume obiectivul neutralității fiscale. Ea susține că examinarea măsurii contestate din perspectiva respectării principiului proporționalității, în cadrul celei de a treia etape a analizei selectivității, nu ar avea niciun sens și nicio justificare în speță. Numai după examinarea aspectului dacă măsura instituie o discriminare între situații comparabile în lumina obiectivului măsurii ar trebui să se examineze dacă aceasta este justificată de faptul că este inerentă principiilor esențiale ale sistemului în care se înscrie și este conformă cu principiile coerenței și proporționalității.
138
Comisia consideră că al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG este inoperant și, în orice caz, nefondat.
2.
Aprecierea Curții
139
Trebuie să se constate că argumentația WDFG se întemeiază pe postulatul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a amânat analiza proporționalității măsurii contestate în a treia etapă a analizei selectivității.
140
Această argumentație nu poate fi însă reținută, având în vedere că, astfel cum reiese din jurisprudență, problema dacă un avantaj selectiv este conform cu principiul proporționalității se pune în stadiul celei de a treia etape a analizei selectivității, în cadrul căreia se examinează aspectul dacă avantajul menționat poate fi justificat prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal al statului membru vizat. În această etapă, statul membru este, așadar, invitat să demonstreze că o diferență de tratament care decurge din obiectivul măsurii este în concordanță cu principiul proporționalității, în sensul că nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv și că acesta nu ar putea fi atins prin măsuri mai puțin constrângătoare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 75).
141
Prin urmare, trebuie respins și al patrulea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG.
E. Cu privire la al cincilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, întemeiat pe o eroare de drept referitoare la legătura de cauzalitate dintre imposibilitatea fuziunilor transfrontaliere și achiziționarea de titluri de participare în societăți străine
1.
Argumentația părților
142
WDFG susține în esență că motivele hotărârii atacate referitoare la a treia etapă a analizei selectivității, care figurează la punctele 180-189 din hotărârea atacată, sunt afectate de o eroare de drept în măsura în care Tribunalul a solicitat Regatului Spaniei să facă dovada existenței „unei legături de cauzalitate între imposibilitatea de a efectua o fuziune în străinătate și achiziționarea de titluri de participare în străinătate”. WDFG arată, pe de o parte, că aceste motive introduc un element de analiză care nu figurează în decizia în litigiu și care este chiar contrar ratio decidendi a acesteia și, pe de altă parte, că dovada solicitată de Tribunal este imposibil de prezentat.
143
Comisia solicită respingerea acestui aspect.
2.
Aprecierea Curții
144
Trebuie arătat că, la punctele 180-189 din hotărârea atacată, singurele vizate de al cincilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, Tribunalul a expus motivele pentru care Regatul Spaniei nu demonstrase că măsura contestată neutraliza efectele presupus penalizatoare ale regimului normal.
145
El și‑a continuat însă, cu titlu complementar, analiza pe baza ipotezei că această demonstrație ar fi fost furnizată (punctele 190-198 din hotărârea atacată). Motivele din hotărârea atacată vizate de al cincilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG nu sunt, așadar, singurele pe care se întemeiază concluzia Tribunalului potrivit căreia Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când a constatat că Regatul Spaniei nu justificase diferențierea introdusă prin măsura contestată.
146
Or, conform jurisprudenței, în cadrul unui recurs, un motiv de recurs îndreptat împotriva unui motiv al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat corespunzător cerințelor legale pe alte motive, este inoperant și, prin urmare, trebuie respins. În speță, chiar presupunând că al cincilea aspect este întemeiat, acesta, având în vedere că nu ar fi de natură să invalideze hotărârea atacată, trebuie respins ca inoperant, întrucât concluzia menționată rămâne întemeiată pe alte motive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2011, Anheuser‑Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, punctul 211 și jurisprudența citată).
147
Rezultă că al cincilea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG trebuie respins ca inoperant
F. Cu privire la al șaselea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG, întemeiat pe o eroare de drept în examinarea divizibilității măsurii contestate în funcție de procentajul de control
1.
Argumentația părților
148
WDFG reproșează Tribunalului că i‑a respins motivul întemeiat pe lipsa unei distincții, în analiza Comisiei, între achiziționarea de participații minoritare și achiziționarea de participații majoritare. WDFG subliniază, pe de o parte, că toate operațiunile pe care le‑a realizat în cadrul măsurii contestate au condus la preluarea controlului asupra societății achiziționate și, pe de altă parte, că Regatul Spaniei solicitase Comisiei să efectueze o analiză distinctă a celor două situații. Potrivit WDFG, din jurisprudență reiese că, dacă statul membru în cauză solicită acest lucru, Comisia este ținută să efectueze o analiză distinctă a măsurii examinate. În ceea ce privește caracterul divizibil al măsurii contestate, acesta ar rezulta din tratamentul procedural pe care Comisia l‑a rezervat analizei acestei măsuri, care ar fi condus la trei decizii diferite.
2.
Aprecierea Curții
149
Al șaselea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG critică punctele 206-215 din hotărârea atacată, prin care Tribunalul a examinat dacă Comisia era ținută să stabilească o distincție între diferitele operațiuni care beneficiau de aplicarea măsurii contestate.
150
Trebuie să se constate în speță că motivele hotărârii atacate expuse la aceste puncte și care urmăreau să răspundă la argumentația WDFG potrivit căreia Comisia trebuia să facă o distincție între achiziționările de titluri de participare în societăți nerezidente care implică o preluare a controlului și celelalte achiziționări de titluri de participare în scopul de a declara că aplicarea măsurii contestate în cazul primelor nu conducea la calificarea drept ajutor de stat au un caracter neesențial.
151
Astfel, argumentul WDFG potrivit căruia Comisia era ținută să efectueze o asemenea distincție a fost respins, cu titlu principal, la punctul 205 din hotărârea atacată, în care Tribunalul a considerat în esență că incoerența pe care a introdus‑o măsura contestată în regimul fiscal al fondului comercial ar exista chiar dacă de această măsură nu ar beneficia decât achiziționările de titluri de participare majoritare la societăți nerezidente.
152
Or, după cum s‑a amintit la punctul 146 din prezenta hotărâre, în cadrul unui recurs, un motiv de recurs îndreptat împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat corespunzător cerințelor legale pe alte motive, este inoperant și, în consecință, trebuie respins.
153
În orice caz, argumentația dezvoltată de WDFG în cadrul celui de al șaselea aspect al motivului său unic de recurs este nefondată.
154
În această privință, este adevărat că, în decizia pe care o adoptă la finalul examinării pe care o efectuează, Comisia are posibilitatea, în exercitarea puterii sale de apreciere, să facă o diferențiere între beneficiarii schemei de ajutor notificate având în vedere anumite caracteristici pe care ei le prezintă sau anumite condiții care li se aplică. În schimb, așa cum Tribunalul a arătat în mod întemeiat la punctul 206 din hotărârea atacată, nu revenea Comisiei sarcina de a stabili în cadrul deciziei în litigiu condițiile de aplicare a măsurii contestate care i‑ar fi putut permite în anumite ipoteze să nu rețină calificarea drept ajutor. Astfel, o asemenea problemă ține de dialogul dintre autoritățile spaniole și Comisie în cadrul notificării schemei în cauză, care ar fi trebuit să aibă loc înainte de punerea sa în aplicare.
155
În speță, în cadrul acțiunii sale în primă instanță, WDFG a reproșat în esență Comisiei că a omis să efectueze o distincție între achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente care implică o preluare a controlului și celelalte achiziționări de titluri de participare pentru a declara că aplicarea măsurii contestate în cazul primelor nu conducea la calificarea drept ajutor de stat. În această privință, Tribunalul a amintit la punctul 212 din hotărârea atacată că, în ceea ce privește justificarea diferențierii realizate prin măsura în discuție, revine statului membru în cauză sarcina de a dovedi această justificare, precum și de a adapta conținutul sau condițiile de aplicare ale acestei măsuri dacă se dovedește că ea nu este decât parțial justificabilă. Or, Tribunalul a concluzionat fără a săvârși o eroare de drept, la punctul 214 din hotărârea atacată, că, presupunând chiar că examinarea de către Comisie, în cadrul procedurii oficiale, a cazului achiziționării de titluri de participare majoritare ar fi făcut obiectul unor discuții specifice între Comisie și Regatul Spaniei pe baza unor cereri documentate prezentate de acesta, critica WDFG trebuia, în orice caz, să fie înlăturată în împrejurările speței.
156
Prin urmare, al șaselea aspect al motivului unic al recursului formulat de WDFG trebuie respins ca inoperant și, în orice caz, ca nefondat.
157
Întrucât niciunul dintre aspectele motivelor unice invocate de fiecare dintre recurente în susținerea recursurilor lor nu a fost admis, acestea din urmă trebuie respinse în totalitate.
V. Cu privire la cheltuielile de judecată
158
Potrivit articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul menționat, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
159
În speță, întrucât Comisia a solicitat obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată, iar acestea au căzut în pretenții, se impune obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentelor recursuri și procedurilor în fața Tribunalului.
160
Conform articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acest regulament, statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. În consecință, Republica Federală Germania, care a intervenit în cadrul acțiunii în fața Tribunalului și care a participat la procedura în fața Curții, va suporta propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:
1)
Respinge recursul.
2)
World Duty Free Group SA și Regatul Spaniei suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisia Europeană.
3)
Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.