ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
3 mars 2005 (1)
«Sixième directive TVA – Article 13, B, sous a) – Exonération des prestations de services afférentes à des opérations d'assurance effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance – Assurance vie – Activités de ‘back office’»
Dans l'affaire C-472/03,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 234 CE, introduite par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas), par décision du 7 novembre 2003, parvenue à la Cour le 12 novembre 2003, dans la procédure
Staatssecretaris van Financiën
contre
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
LA COUR (première chambre),
composée de M. P. Jann, président de chambre, M. K. Lenaerts (rapporteur), Mme N. Colneric, MM. K. Schiemann et E. Juhász, juges,
avocat général: M. M. Poiares Maduro,
greffier: Mme M.-F. Contet, administrateur principal,
vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du 11 novembre 2004,
considérant les observations présentées:
–
pour Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., par Mes R. Vos et P. J. B. G. Schrijver, advocaten,
–
pour le gouvernement néerlandais, par Mme H. G. Sevenster et M. N. A. J. Bel, en qualité d'agents,
–
pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et M. A. Weimar, ainsi que Mme L. Ström-van Lier, en qualité d'agents,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 12 janvier 2005,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige né du refus du Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux finances néerlandais) d’exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») des activités de «back office» exercées par la société Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (ci-après la «défenderesse») dans le secteur de l’assurance vie.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
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Aux termes de l’article 4, paragraphe 1, de la sixième directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2 du même article, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
4
Le paragraphe 4 du même article dispose que les termes «d’une façon indépendante» utilisés au paragraphe 1 excluent de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur.
5
L’article 13, B, de la sixième directive énonce:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
a)
les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance.
[…]»
6
L’article 2 de la directive 77/92/CEE du Conseil, du 13 décembre 1976, relative à des mesures destinées à faciliter l’exercice effectif de la liberté d’établissement et de la libre prestation des services pour les activités d’agent et de courtier d’assurance (ex groupe 630 CITI) et comportant notamment des mesures transitoires pour ces activités (JO 1977, L 26, p. 14), en vigueur à l’époque des faits, disposait:
«1.    La présente directive s’applique aux activités suivantes pour autant qu’elles relèvent du groupe ex 630 CITI de l’annexe III du programme général pour la suppression des restrictions à la liberté d’établissement:
a)
l’activité professionnelle des personnes qui mettent en rapport des preneurs et des entreprises d’assurances ou de réassurance sans être tenues dans le choix de celles-ci, en vue de la couverture de risques à assurer ou à réassurer, préparent la conclusion des contrats d’assurance et aident éventuellement à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre;
b)
l’activité professionnelle des personnes chargées en vertu d’un ou de plusieurs contrats ou de procurations de présenter, de proposer et de préparer ou de conclure des contrats d’assurance ou d’aider à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre, au nom et pour le compte, ou uniquement pour le compte, d’une ou de plusieurs entreprises d’assurances;
[…]
2.      Sont notamment visées par la présente directive les activités exercées sous les dénominations ci-après, habituellement utilisées dans les États membres:
[…]
b)      en ce qui concerne les activités visées au paragraphe 1 sous b):
[…]
–
aux Pays-Bas:
–
Gevolmachtigd agent
–
Verzekeringsagent
[…]»
La réglementation nationale
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L’article 11 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires) dispose:
«1.    Sont exonéré[e]s de la taxe dans les conditions fixées par mesure générale d’administration:
[…]
k)      les assurances et les prestations de services effectuées par les intermédiaires d’assurance.»
Les faits à l’origine du litige et la question préjudicielle
8
À l’époque des faits, dans l’affaire au principal, la défenderesse, établie à Rotterdam (Pays-Bas), comprenait une société civile de droit néerlandais dénommée Andersen Consulting Management Consultants (ci-après «ACMC»).
9
Le 26 mai 1997, Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (ci-après «UL»), société active sur le marché de l’assurance vie grâce à des intermédiaires d’assurance, et ACMC ont conclu un contrat de collaboration prévoyant que cette dernière effectue pour le compte d’UL diverses activités qualifiées, dans ce contrat, d’activités de «back office». ACMC a confié l’exécution de ces activités à sa division Accenture Insurance Services (ci-après «AIS»), établie dans le même bâtiment qu’UL.
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Les activités de «back office» en cause sont décrites comme suit dans l’ordonnance de renvoi: acceptation de demandes d’assurance, traitement des modifications contractuelles et tarifaires, émission, gestion et résiliation des polices, gestion des sinistres, fixation et paiement des commissions aux intermédiaires d’assurance, organisation et gestion de la technologie de l’information, fourniture d’informations à UL et aux intermédiaires d’assurance, établissement de rapports destinés aux preneurs d’assurance et à des tiers, tels que le Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (service fiscal d’enquête et d’inspection). Lorsque les renseignements fournis par un candidat à l’assurance font ressortir la nécessité d’un examen médical, la décision d’acceptation du risque revient à UL, tandis que, dans l’hypothèse inverse, cette décision incombe à ACMC et lie UL. AIS est en charge de la quasi-totalité des contacts avec les intermédiaires d’assurance.
11
UL dispose d’un personnel correspondant à 2,9 équivalents plein temps (ci-après «EPT»), tandis qu’AIS a consacré 17 EPT aux activités de «back office». Le personnel d’AIS possède une formation en assurance vie.
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Le contrat de collaboration prévoit la constitution de deux comités, le «Review Committee» et l’«Operating Committee», composés de représentants d’UL et d’ACMC et chargés d’évaluer la coopération entre UL et AIS, de veiller au respect des conditions de collaboration, de planifier les activités de «back office», de discuter des développements en assurance et de leur impact sur ces activités ainsi que de résoudre les éventuels litiges relatifs audit contrat. Il prévoit la désignation d’un «Service manager» et d’un «Operational manager», chargés d’assurer une concertation quotidienne entre UL et AIS afin de garantir l’efficacité des activités de «back office». Il comporte une clause d’exclusivité interdisant à ACMC d’exercer pour des tiers des activités de «back office» comparables à celles exercées au profit d’UL. Il prévoit, pour ces activités de «back office», une rémunération calculée en fonction du portefeuille d’assurance et des encaissements de primes ainsi qu’une rémunération minimale.
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Dans sa déclaration relative au mois de septembre 1998, la défenderesse a indiqué qu’elle avait acquitté un montant de 10 000 NLG au titre de la taxe sur le chiffre d’affaires. Cette somme correspondrait au solde résultant de la différence entre, d’une part, la taxe sur le chiffre d’affaires calculée sur la rémunération facturée à UL pour les activités de «back office» exercées au cours de cette période et, d’autre part, la taxe sur le chiffre d’affaires déduite pour ce poste.
14
Estimant que les activités de «back office» exercées pour UL échappent à la taxe sur le chiffre d’affaires, la défenderesse a demandé à l’inspecteur compétent le remboursement du montant de 10 000 NLG, ce qui lui a été refusé. Elle a introduit un recours contre cette décision de refus devant le Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Pays‑Bas), qui lui a donné gain de cause par un arrêt du 23 octobre 2001. Cette juridiction a estimé que, par leur collaboration, UL et ACMC ont entendu mettre en commun l’expertise de chacune au service d’un même objectif, à savoir l’exploitation conjointe d’une entreprise d’assurances. De cette manière, selon cette même juridiction, les activités réalisées par ACMC pour UL ne peuvent s’analyser comme des prestations de services économiques soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires.
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Le secrétaire d’État aux finances néerlandais s’est pourvu en cassation contre l’arrêt du Gerechtshof te ’s-Gravenhage devant le Hoge Raad der Nederlanden. La défenderesse a formé un pourvoi incident.
16
Le Hoge Raad der Nederlanden estime que les activités en cause ne peuvent pas bénéficier de l’exonération de TVA en tant qu’opérations d’assurance. Il relève à cet effet, d’une part, qu’il ressort des pièces du dossier et des constatations du Gerechtshof te ’s-Gravenhage qu’UL assume seule les risques inhérents à l’exercice d’activités d’assurance et, d’autre part, que les contrats d’assurance sont souscrits au nom d’UL, et non d’ACMC.
17
En revanche, il s’interroge sur la notion de «prestations de services effectuées par un intermédiaire d’assurance» au sens de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive. Il relève, certes, que certains éléments caractéristiques de cette notion, tels que la nécessité d’un lien direct entre l’assujetti et les assurés, semblent faire défaut en l’espèce. Toutefois, ajoute-t-il, les activités en cause constituent des services afférents à des opérations d’assurance dans le cadre desquels ACMC intervient dans une large mesure comme un intermédiaire. Selon lui, ACMC intervient comme tel d’abord entre les intermédiaires d’assurance et UL en traitant les demandes d’assurance transmises par ceux-ci et en les finalisant le plus souvent au nom d’UL, puis entre cette dernière et les preneurs d’assurance en intervenant au nom d’UL à l’égard desdits preneurs en cours de contrat et en cas de résiliation de celui-ci.
18
Dans ces conditions, le Hoge Raad der Nederlanden a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Si un assujetti conclut avec une société d’assurance (vie) un contrat, comme celui liant ACMC et UL, qui prévoit, notamment, que cet assujetti exercera la plus grande partie des activités de fait liées aux opérations d’assurance – y compris l’adoption, en règle générale, de décisions liant la société d’assurances en ce qui concerne la conclusion des contrats et le suivi des contacts avec les intermédiaires et le cas échéant avec les assurés –, contre une certaine rémunération et avec l’aide de personnel diplômé et expert en matière d’assurance, et alors que les contrats d’assurance sont conclus au nom de la société d’assurances et que celle-ci en supporte le risque, les activités exercées par cet assujetti en exécution de ce contrat relèvent-elles de la notion de ‘prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance’ visée à l’article 13, B, sous a), de la sixième directive?»
19
Par lettre du 5 janvier 2004, la juridiction de renvoi a demandé aux parties si elles estimaient que l’arrêt de la Cour du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C-8/01, non encore publié au Recueil), justifiait le retrait de la question préjudicielle. Par lettre du 11 février 2004, après qu’elle eut pris connaissance des réactions des parties, elle a fait savoir qu’elle maintenait sa demande de décision préjudicielle.
Sur la question préjudicielle
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À titre liminaire, il convient d’écarter l’allégation, contenue dans les observations écrites de la défenderesse, selon laquelle ACMC serait liée à UL par un rapport de subordination de nature à exclure les activités en cause de l’application de la TVA en vertu de l’article 4, paragraphe 4, de la sixième directive.
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En effet, le recours, dans cette disposition, aux notions de «salarié» et d’«employeur» atteste que l’exclusion de la taxation qui y est prévue suppose l’existence d’un rapport d’emploi, lequel fait manifestement défaut entre ACMC et UL.
22
Par ailleurs, ainsi qu’il est exposé dans la décision de renvoi sans que cela ait été contesté par la défenderesse, ACMC n’entretient aucune relation contractuelle avec les preneurs d’assurance, les contrats d’assurance étant souscrits au nom d’UL. C’est donc à juste titre que la juridiction de renvoi considère que les activités d’ACMC ne constituent pas des opérations d’assurance au sens de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêt du 8 mars 2001, Skandia, C‑240/99, Rec. p. I‑1951, points 41 et 43).
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En conséquence, la Cour est invitée, dans la présente affaire, à interpréter exclusivement la notion de «prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance» au sens de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive et à préciser si cette notion, qui n’est pas définie dans ladite directive, vise des activités telles que celles en cause dans le litige au principal.
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Il y a lieu de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêts précités Skandia, point 32, et Taksatorringen, point 36).
25
Il est également de jurisprudence constante que lesdites exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire qui ont pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre et qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA (arrêt Skandia, précité, point 23).
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En l’occurrence, la défenderesse met l’accent sur le fait que le personnel d’AIS, auquel ACMC a confié les activités en cause, dispose d’une expertise en assurance vie et que lesdites activités sont afférentes à des opérations d’assurance.
27
Toutefois, ainsi que la défenderesse elle-même l’a admis à l’audience, ces deux éléments ne suffisent pas pour faire d’ACMC un intermédiaire d’assurance. Il convient, en effet, de vérifier également si les activités en cause correspondent à celles d’un tel intermédiaire.
28
La défenderesse soutient que tel est le cas. Elle ajoute qu’ACMC entretient des rapports tant avec l’assureur, UL, qu’avec les preneurs et les bénéficiaires d’assurance.
29
À cet égard, il convient de relever que, selon les indications fournies par la décision de renvoi, ACMC est tenue, dans l’exercice de ses activités, par une clause d’exclusivité en faveur d’UL (voir point 12 du présent arrêt). Elle ne dispose donc pas de la liberté de choix de l’assureur, caractéristique de l’activité professionnelle décrite à l’article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive 77/92 et qui correspond à celle de courtier d’assurance.
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La défenderesse fait valoir que les activités d’ACMC sont identiques à celles du «gevolmachtigd agent» (agent mandaté) visé à l’article 2, paragraphe 2, sous b), de la directive 77/92, activités décrites au même article, paragraphe 1, sous b). À l’audience, elle a insisté sur le fait qu’ACMC a, tant à la signature du contrat que lors de l’exécution de celui-ci, le pouvoir d’engager UL à l’égard des preneurs et des bénéficiaires d’assurance.
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Sur ce point, il convient de rappeler qu’il a, certes, été jugé, dans le contexte de la sixième directive, que l’activité professionnelle décrite à l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive 77/92 «comporte le pouvoir d’engager l’assureur vis-à-vis de l’assuré ayant subi un sinistre» (arrêt Taksatorringen, précité, point 45).
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Toutefois, ainsi que le souligne M. l’avocat général au point 31 de ses conclusions, il ne saurait être inféré de cette jurisprudence que l’existence d’un pouvoir d’engagement de l’assureur soit le critère déterminant pour la reconnaissance de la qualité d’intermédiaire d’assurance au sens de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive. La reconnaissance de cette qualité suppose, en effet, un examen du contenu des activités en cause.
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À cet égard, indépendamment de la question de savoir si, dans le cadre de ses activités, ACMC est en rapport à la fois avec l’assureur et les preneurs d’assurance, ainsi que l’exige la jurisprudence aux fins de la reconnaissance de la qualité d’intermédiaire d’assurance (arrêt Taksatorringen, précité, point 44), il ressort des indications figurant dans la décision de renvoi, telles que complétées par les précisions fournies par la défenderesse dans ses observations écrites, que les activités d’ACMC consistent à traiter des demandes d’assurance, à évaluer les risques à assurer, à apprécier la nécessité d’un examen médical, à décider de l’acceptation du risque lorsqu’un tel examen ne s’avère pas nécessaire, à procéder à l’émission, à la gestion et à la résiliation des polices d’assurance ainsi qu’à des modifications tarifaires et contractuelles, à encaisser les primes, à gérer les sinistres, à fixer et à payer les commissions des intermédiaires d’assurance et à assurer le suivi des contacts avec ceux-ci, à traiter des aspects relatifs à la réassurance et à fournir des informations aux preneurs ainsi qu’aux intermédiaires d’assurance de même qu’à d’autres sujets intéressés tels que les autorités fiscales.
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À la lumière de ces indications, force est de constater que, bien qu’ils contribuent au contenu essentiel des activités d’une entreprise d’assurances, les services rendus par ACMC à UL, qui ne sont pas des opérations d’assurance au sens de l’article 13, B, sous a), de la sixième directive (voir le point 22 du présent arrêt), ne constituent pas non plus des prestations caractéristiques d’un intermédiaire d’assurance.
35
Lesdits services présentent en effet des spécificités, telles que la fixation et le paiement des commissions des intermédiaires d’assurance, le suivi des contacts avec ceux-ci, la gestion des aspects liés à la réassurance ainsi que la fourniture d’informations aux intermédiaires d’assurance et à l’administration fiscale, qui, à l’évidence, ne relèvent pas des activités d’un intermédiaire d’assurance.
36
En outre, ainsi que la Commission des Communautés européennes l’a souligné dans ses observations écrites et comme le relève M. l’avocat général au point 32 de ses conclusions, des aspects essentiels de la fonction d’intermédiation en assurance, tels que la recherche de prospects et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, font manifestement défaut en l’espèce. Il ressort en effet de l’ordonnance de renvoi, sans que cela ait été contesté par la défenderesse, que l’intervention d’ACMC ne débute qu’avec le traitement des demandes d’assurance qui lui sont adressées par les intermédiaires d’assurance grâce auxquels UL prospecte le marché néerlandais de l’assurance vie.
37
Ainsi que la Commission l’a soutenu dans ses observations écrites et à l’audience, le contrat de collaboration conclu entre ACMC et UL doit être analysé comme un contrat de sous-traitance en vertu duquel ACMC met à la disposition d’UL les moyens humains et administratifs qui lui font défaut et lui fournit une série de services pour l’assister dans les tâches inhérentes à ses activités d’assureur. À cet égard, il est significatif de relever, à la lecture des précisions fournies par la juridiction de renvoi, que le personnel d’UL correspond à 2,9 EPT seulement alors qu’AIS consacre 17 EPT à l’exercice des activités de «back office», et que le personnel d’AIS et celui d’UL partagent le même bâtiment.
38
Les services rendus par ACMC à UL doivent par conséquent s’analyser comme une forme de coopération consistant à aider UL, moyennant rémunération, dans l’accomplissement d’activités incombant normalement à cette dernière, sans entretenir de relations contractuelles avec les assurés. De telles activités constituent un démembrement des activités d’UL, et non des prestations de services effectuées par un intermédiaire d’assurance (voir, par analogie, arrêt du 13 décembre 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec. p. I‑10237, point 40).
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Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la question posée que l’article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que des activités de «back office», consistant à rendre des services, moyennant rémunération, à une entreprise d’assurances, ne constituent pas des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par un courtier ou un intermédiaire d’assurance au sens de cette disposition.
Sur les dépens
40
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
L’article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que des activités de «back office», consistant à rendre des services, moyennant rémunération, à une entreprise d’assurances, ne constituent pas des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par un courtier ou un intermédiaire d’assurance au sens de cette disposition.
Signatures
1 –
Langue de procédure: le néerlandais.