61999CJ0191_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-191/99,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 del Trattato CE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Kvaerner plc
e
Staatssecretaris van Financiën,
domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 2, lett. c) e d), e 3 della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/357/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'assicurazione diretta diversa dell'assicurazione sulla vita, fissa le disposizioni volte ad agevolare l'esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 73/239/CEE (GU L 172, pag. 1),
LA CORTE,
composta dai sigg. C. Gulmann, presidente della Terza e della Quarta Sezione, facente funzione di presidente, A. La Pergola, M. Wathelet (relatore) e V. Skouris, presidenti di sezione, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón e R. Schintgen, e dalle sig.re F. Macken e N. Colneric, giudici,
avvocato generale: F.G. Jacobs
cancelliere: sig.ra D. Louterman-Hubeau, capodivisione
viste le osservazioni scritte presentate:
- per il governo dei Paesi Bassi, dal sig. M.A. Fierstra, in qualità di agente;
- per il governo tedesco, dal sig. W.-D. Plessing, in qualità di agente;
- per il governo francese, dai sigg. R. Abraham e S. Seam, in qualità di agenti;
- per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra M. Ewing, in qualità di agente, assistita dal sig. A. Robertson, barrister;
- per la Commissione delle Comunità europee, dalla sig.ra C. Tufvesson e dal sig. H.M.H. Speyart, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della Kvaerner plc, rappresentata dal sig. F. Bracht, belastingadviseur, del governo francese, rappresentato dai sigg. R. Abraham e S. Seam, e della Commissione, rappresentata dal sig. H.M.H. Speyart, all'udienza dell'8 novembre 2000,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 18 gennaio 2001,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con sentenza del 19 maggio 1999, pervenuta alla Corte il 25 maggio successivo, lo Hoge Raad der Nederlanden ha proposto, a norma dell'art. 234 CE, tre questioni pregiudiziali sull'interpretazione degli artt. 2, lett. c) e d), e 3 della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/357/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'assicurazione diretta diversa dell'assicurazione sulla vita, fissa le disposizioni volte ad agevolare l'esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 73/239/CEE (GU L 172, pag. 1; in prosieguo: «la direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la Kvaerner plc (in prosieguo: la «Kvaerner») e lo Staatssecretaris van Financiën (sottosegretario di Stato alle finanze olandese) in merito ad un avviso di accertamento rettificativo riguardante la quota dei premi di assicurazione pagati dalla Kvaerner relativa alla copertura dei rischi connessi all'attività aziendale di una società controllata in via indiretta, con sede nei Paesi Bassi, per il periodo 1° luglio 1990 - 31 maggio 1994.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
3 La normativa comunitaria pertinente all'epoca dei fatti della causa principale era costituita dalla direttiva. Si trattava della seconda direttiva adottata in materia di assicurazione non vita. Ai sensi del suo art. 1, essa aveva lo scopo, da una parte, di completare la prima direttiva in materia, e cioè la prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dell'assicurazione sulla vita (GU L 228, pag. 3), e, dall'altra, di stabilire le disposizioni particolari per quanto concerne la libera prestazione di servizi per le imprese e i rami assicurativi di cui alla prima direttiva.
4 Ai sensi del primo e del terzo considerando della direttiva:
«(...) è necessario sviluppare il mercato interno dell'assicurazione e (...), per raggiungere questo obiettivo, è opportuno agevolare per le imprese di assicurazione con sede sociale nella Comunità la prestazione di servizi negli Stati membri (...)
(...)
(...) per ragioni pratiche, è opportuno definire la prestazione di servizi tenendo conto, da una parte, dello stabilimento dell'impresa assicuratrice e, dall'altra, del luogo di situazione del rischio; (...) è opportuno pertanto adottare anche una definizione della situazione del rischio; (...) è opportuno inoltre differenziare l'attività svolta in stabilimento rispetto a quella svolta in libera prestazione di servizi».
5 Gli artt. 2 e 3 della direttiva fanno parte del suo titolo I, denominato «Disposizioni generali».
6 L'art. 2 della direttiva recita:
«Ai sensi della presente direttiva s'intende per:
a) prima direttiva:
la direttiva 73/239/CEE;
b) impresa:
- per l'applicazione dei titoli I e II:
ogni impresa che abbia ottenuto l'autorizzazione amministrativa conformemente all'articolo 6 o all'articolo 23 della prima direttiva;
- per l'applicazione dei titoli III e V:
ogni impresa che abbia ottenuto l'autorizzazione amministrativa conformemente all'articolo 6 della prima direttiva;
c) stabilimento:
sede sociale, agenzia o succursale di una impresa, tenuto conto dell'articolo 3;
d) Stato membro in cui il rischio è situato;
- lo Stato membro in cui sono ubicati i beni, quando l'assicurazione si riferisce sia a beni immobili, sia a beni immobili e al loro contenuto, qualora questo sia coperto dalla stessa polizza assicurativa;
- lo Stato membro di immatriculazione, quando l'assicurazione si riferisce a veicoli immatricolati di ogni tipo;
- lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto nel caso di contratti di durata inferiore o pari a quattro mesi relativi a rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza, qualunque sia il ramo in questione;
- lo Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica al quale si riferisce il contratto, in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti;
e) Stato membro di stabilimento:
lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento che copre il rischio;
f) Stato membro di prestazione di servizi:
lo Stato membro in cui è situato il rischio quando questo è coperto da uno stabilimento situato in un altro Stato membro».
7 L'art. 3 della direttiva dispone:
«Ai fini dell'applicazione della prima direttiva e della presente direttiva è assimilata ad un'agenzia o ad una succursale qualsiasi presenza permanente di un'impresa nel territorio di uno Stato membro, anche se questa presenza non ha assunto la forma di una succursale o agenzia, ma si esercita per mezzo di un semplice ufficio gestito dal personale proprio dell'impresa o da una persona indipendente ma incaricata di agire in permanenza per conto dell'impresa come farebbe un'agenzia».
8 Relativamente all'imposizione delle operazioni di assicurazione, il quindicesimo considerando della direttiva recita:
«(...) in taluni Stati membri le operazioni di assicurazione non sono sottoposte ad alcuna forma di imposizione indiretta, mentre nella maggioranza degli Stati vengono applicate tasse particolari e altre forme di contribuzione, comprese sovratasse a beneficio di organismi di compensazione; (...) in questi ultimi Stati membri le strutture e le aliquote di tali tasse e contribuzioni divergono sensibilmente; (...) è opportuno evitare che le differenze esistenti provochino per i servizi di assicurazione distorsioni di concorrenza fra gli Stati membri; (...) fatta salva una successiva armonizzazione, con l'applicazione del regime fiscale e di altre forme di contribuzione previste dallo Stato membro in cui il rischio è situato si può ovviare a tale inconveniente (...)».
9 L'art. 25, primo comma, della direttiva disciplina come segue la possibilità per gli Stati membri di riscuotere imposte sui premi di assicurazione:
«Fatta salva un'ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione concluso in regime di prestazione di servizi è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato ai sensi dell'articolo 2, lettera d) (...)».
Contesto normativo nazionale
10 L'imposizione dei contratti di assicurazione è disciplinata nei Paesi Bassi dalla Wet op belastingen van rechtsverkeer (legge relativa ai tributi gravanti sui negozi giuridici). Tale normativa è stata modificata con legge 20 giugno 1990 (Staatsblad n. 332), entrata in vigore il 1° luglio 1990, al fine di trasporre la direttiva.
11 Ai sensi dell'art. 20 della Wet op belastingen van rechtsverkeer, come modificata dalla legge 20 giugno 1990 (in prosieguo: la «WBR»):
«Un tributo denominato "imposta sui contratti di assicurazione" è riscosso sulle assicurazioni che coprono un rischio situato nei Paesi Bassi».
12 L'art. 21 della WBR precisa a tale proposito il luogo in cui è situato il rischio coperto da un'assicurazione:
«1. Il rischio coperto dall'assicurazione è situato nei Paesi Bassi se il contraente risiede nei Paesi Bassi o, nel caso in cui il contraente sia una persona giuridica, se lo stabilimento di tale persona giuridica a cui si riferisce il contratto è situato nei Paesi Bassi.
2. Il rischio coperto dall'assicurazione, quando non si applica il n. 1, è inoltre situato nei Paesi Bassi se l'assicurazione verte su:
a. beni immobili situati nei Paesi Bassi nonché sui mobili che essi contengono, fatte salve le merci destinate al transito;
(...)
3. In deroga al n. 1, il rischio coperto dall'assicurazione non è situato nei Paesi Bassi se l'assicurazione verte su:
a. beni immobili situati in un altro Stato membro dell'Unione europea nonché sui mobili che essi contengono, fatte salve le merci destinate al transito;
(...)
4. Per "stabilimento" ai sensi del n. 1 si deve intendere la principale sede della persona giuridica nonché qualsiasi altra presenza permanente di tale persona giuridica, indipendentemente dalla sua forma».
Controversia nella causa principale
13 La Kvaerner, che è una società con sede nel Regno Unito, possiede l'intero capitale azionario della John Brown plc, società anch'essa stabilita nel Regno Unito. Tramite tale consociata, la Kvaerner possiede per intero le quote sociali della John Brown Engineers en Constructors BV (in prosieguo: la «John Brown BV»), una società avente sede nei Paesi Bassi.
14 La Kvaerner ha stipulato, con una compagnia di assicurazioni avente sede nel Regno Unito, contratti di assicurazione sulla responsabilità aziendale e contratti di assicurazione mondiale contro i rischi finanziari che derivano dalle catastrofi naturali, contratti diretti a tutelare le imprese che fanno parte del suo gruppo.
15 I contratti di assicurazione prevedono che gli assicurati possano essere, conformemente alle istruzioni del contraente, la Kvaerner stessa e/o le sue società controllate e/o le imprese ad esse collegate. La Kvaerner versa direttamente alla compagnia di assicurazioni i premi relativi a tali contratti e pone a carico delle imprese assicurate la quota dell'importo corrispondente ai rischi di esercizio di ciascuna di esse.
16 La Kvaerner ha incluso in tale copertura assicurativa i rischi connessi all'attività aziendale della John Brown BV, senza aver ricevuto alcun mandato da quest'ultima. La quota dei premi corrisposti dalla Kvaerner che si riferisce ai rischi connessi all'attività aziendale della John Brown BV è fatturata a quest'ultima attraverso la John Brown plc.
17 Il 17 novembre 1995 l'amministrazione fiscale olandese ha emanato nei confronti della Kvaerner un avviso di accertamento rettificativo ai sensi dell'art. 25, n. 3, della WBR. La Kvaerner si è così vista reclamare il pagamento, per un importo di NLG 50 142, di un'imposta sui contratti di assicurazione relativa alla quota dei premi che le è stata pagata dalla John Brown BV, attraverso la John Brown plc, per la copertura dei rischi connessi alla sua attività aziendale per il periodo 1° luglio 1990 - 31 maggio 1994, nei limiti in cui tali rischi fossero situati nei Paesi Bassi.
18 Poiché l'amministrazione fiscale olandese ha mantenuto in essere l'imposizione malgrado l'opposizione proposta, la Kvaerner ha impugnato tale decisione dinanzi al Gerechtshof te Amsterdam (Paesi Bassi). Quest'ultimo, con sentenza del 16 maggio 1997, ha confermato la decisione dell'amministrazione fiscale. La Kvaerner ha proposto allora un ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden.
19 Nella sentenza di rinvio lo Hoge Raad osserva che possono essere presi in considerazione due orientamenti. Da una parte, in conformità a quanto è stato deciso dal Gerechtshof, si può ritenere che la nozione di «stabilimento» che figura all'art. 2 della direttiva comprenda non solo la sede sociale, le agenzie e le succursali, ma anche le società controllate nei limiti in cui l'art. 3 della direttiva estende tale nozione a qualsiasi presenza permanente, nelle forme da esso menzionate. In tal modo si terrebbe conto della libertà, prevista all'art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE), di scegliere una forma giuridica appropriata per esercitare le proprie attività in un altro Stato membro. In alternativa, secondo la tesi propugnata dalla Kvaerner, si può sostenere che il luogo di stabilimento della persona giuridica è un presupposto per la riscossione dell'imposta sui contratti di assicurazione e che un'interpretazione che consenta di considerare una società controllata, avente una personalità giuridica distinta, come uno stabilimento della persona giuridica contraente potrebbe essere in contrasto con lo scopo della direttiva. Lo Hoge Raad ritiene che, in una situazione come quella della fattispecie oggetto della causa principale, interpretare la nozione di stabilimento della persona giuridica contraente nel senso che non include le società direttamente o indirettamente controllate comporterebbe l'impossibilità di determinare il luogo in cui il rischio è situato, a meno che la società direttamente o indirettamente controllata nei confronti della quale il premio viene posto a carico debba essere considerata alla stregua di un contraente assicurato ai sensi degli artt. 2 e 3 della direttiva.
Questioni pregiudiziali
20 Ritenendo che la controversia dinanzi ad esso pendente sollevasse questioni relative all'interpretazione del diritto comunitario, lo Hoge Raad der Nederlanden, con sentenza del 19 maggio 1999, ha sospeso il giudizio sottoponendo alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se gli artt. 2, lett. c) e d), e 3 della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/257/CEE, consentano che uno Stato membro riscuota un'imposta sui contratti di assicurazione a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro, in relazione a premi versati ad un assicuratore stabilito del pari in un altro Stato membro, per l'assicurazione dei rischi di esercizio di una società controllata, o di una controllata di quest'ultima, stabilita nello Stato membro che impone il tributo.
2) Se, ai fini della soluzione della questione n. 1, abbia rilevanza stabilire se il contraente non sia la società controllante, bensì una qualsiasi altra società del gruppo (ad esempio una società di assicurazioni interamente in possesso della capogruppo).
3) Se, ai fini della soluzione delle questioni nn. 1 e 2 o dell'interpretazione delle nozioni di "contraente assicurato" o di "Stato membro in cui il rischio è situato", rilevi il fatto che il premio di assicurazione riguardante il rischio assicurato venga o meno posto a carico (in tutto o in parte) della società controllata, o di una controllata di quest'ultima».
Sulla prima e sulla seconda questione pregiudiziale
21 Con la prima e con la seconda questione, che occorre esaminare insieme, il giudice del rinvio chiede in sostanza se gli artt. 2, lett. c) e d), ultimo trattino, e 3 della direttiva consentano ad uno Stato membro di riscuotere a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro un'imposta sui contratti di assicurazione relativa ai premi che tale persona giuridica ha versato ad un assicuratore, anch'esso stabilito in un altro Stato membro, per coprire i rischi di esercizio di una società, da essa direttamente o indirettamente controllata, stabilita nello Stato membro dell'imposizione fiscale. Esso chiede se la soluzione sarebbe identica nel caso in cui la persona giuridica che ha corrisposto i premi e quella i cui i rischi di esercizio sono coperti fossero due società del medesimo gruppo collegate mediante un rapporto diverso da quello tra società controllante e società controllata.
22 Per la Kvaerner e il governo del Regno Unito, la direttiva osta a che un'imposta olandese sui contratti di assicurazione sia reclamata alla Kvaerner in base ai premi che essa ha corrisposto nel Regno Unito per provvedere alla copertura dei rischi connessi all'attività aziendale della John Brown BV e che quest'ultima le ha rimborsato, tramite la John Brown plc. Il governo del Regno Unito ritiene che dalla definizione di stabilimento di cui all'art. 2, lett. c), della direttiva risulti chiaramente che una società controllata non può costituire uno stabilimento ai sensi dell'art. 2, lett. d), della direttiva. Tuttavia tale governo precisa che, a suo parere, la stessa John Brown BV potrebbe essere il contraente se risultasse che la Kvaerner l'ha di fatto rappresentata in qualità di mandatario nell'ambito di tali contratti di assicurazione. Per la Kvaerner, poiché l'art. 2, lett. d), utilizza la nozione di «stabilimento» del contraente nel solo caso in cui il contraente è una persona giuridica, la nozione di stabilimento del contraente non può essere interpretata nel senso che comprende anche le società controllate, che sono persone giuridiche a pieno titolo.
23 Al contrario, i governi olandese, tedesco e francese nonché la Commissione sostengono, facendo valere argomenti diversi, che le autorità olandesi hanno il diritto di riscuotere un'imposta in base ai premi pagati per la copertura dei rischi connessi all'attività aziendale della John Brown BV.
24 Il governo olandese sostiene che il concetto di «stabilimento» è utilizzato in un contesto diverso all'art. 2, lett. c), e all'art. 2, lett. d), della direttiva. A suo parere, il combinato disposto degli artt. 2, lett. c), e 3 della direttiva definisce lo stabilimento dell'assicuratore esclusivamente nell'ambito delle direttive in materia di assicurazione non vita, mentre l'art. 2, lett. d), riguarda lo stabilimento del contraente assicurato. Tale ultima nozione, che non sarebbe definita dalla direttiva, dovrebbe essere interpretata facendo riferimento all'art. 52 del Trattato e includerebbe pertanto le società controllate.
25 Il governo tedesco ritiene, sulla base del combinato disposto degli artt. 2, lett. c), e 3 della direttiva, che qualsiasi presenza permanente, ivi compresa una società controllata, costituisca uno stabilimento ai sensi dell'art. 2, lett. d), della direttiva.
26 Pertanto, i governi olandese e tedesco fanno entrambi valere che, nella fattispecie in esame nella causa principale, il Regno dei Paesi Bassi è, ai sensi della direttiva, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento del contraente assicurato al quale si riferisce il contratto e in cui, conseguentemente, è situato il rischio.
27 Per il governo francese, la John Brown BV dev'essere considerata come il contraente ai fini della direttiva, di modo che il Regno dei Paesi Bassi è lo Stato membro in cui è situato il rischio.
28 La Commissione, dal canto suo, asserisce che l'art. 2, lett. c), della direttiva non può essere interpretato nel senso che nella definizione di «stabilimento» sono comprese le società controllate, ma è necessario interpretare diversamente la nozione di «stabilimento» di cui all'art. 2, lett. d), della direttiva facendo riferimento al luogo in cui è svolta l'attività i cui i rischi devono essere assicurati. Conseguentemente, lo «Stato membro in cui il rischio è situato» sarebbe lo Stato membro di stabilimento della succursale o dell'agenzia o, nel caso di assicurazioni relative ad un gruppo, lo Stato membro in cui è stabilita la società del gruppo del contraente alle attività della quale si riferisce la relativa quota della polizza.
Giudizio della Corte
29 La soluzione della prima e della seconda delle questioni sollevate impone di determinare se la società direttamente o indirettamente controllata da una società contraente, o addirittura un'impresa appartenente al medesimo gruppo di tale società senza costituire né una sua consociata né una sua agenzia o succursale, possa essere considerata uno «stabilimento» della detta società ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva.
30 Occorre ricordare, in via preliminare, la giurisprudenza consolidata della Corte secondo cui, ai fini dell'interpretazione di una norma di diritto comunitario, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v. sentenze 17 novembre 1983, causa 292/82, Merck, Racc. pag. 3781, punto 12; 21 febbraio 1984, causa 337/82, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, Racc. pag. 1051, punto 10; 14 ottobre 1999, causa C-223/98, Racc. pag. I-7081, punto 23; 18 maggio 2000, causa C-301/98, KVS International, Racc. pag. I-3583, punto 21, e 19 settembre 2000, causa C-156/98, Germania/Commissione, Racc. pag. I-6857, punto 50).
31 A tale riguardo, da un'analisi dell'art. 2, lett. c), e dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva risulta che il concetto di stabilimento viene ivi impiegato in due contesti diversi. L'art. 2, lett. c), riguarda, tenuto conto della definizione data all'«impresa» dall'art. 2, lett. b), della direttiva, lo stabilimento dell'impresa assicuratrice, mentre l'art. 2, lett. d), ultimo trattino, riguarda lo stabilimento del contraente assicurato. Come sottolineato dal governo olandese e dalla Commissione, occorre distinguere tra queste due accezioni.
32 Infatti, è necessario osservare che l'art. 2, lett. c), della direttiva definisce lo «stabilimento» come la sede sociale, l'agenzia o la succursale di «una impresa», mentre l'art. 2, lett. b), precisa che per «impresa», in particolare per l'applicazione dell'art. 2 della direttiva, si deve intendere un'impresa che abbia ottenuto un'autorizzazione amministrativa per la prestazione di servizi assicurativi.
33 La direttiva fa ricorso al concetto di stabilimento così come definito per operare, come risulta segnatamente dal suo terzo considerando, una distinzione tra l'esercizio di attività di assicurazione non vita mediante uno stabilimento situato in un altro Stato membro, che viene garantito e disciplinato dalla prima direttiva 73/239, e l'esercizio di tali attività tramite una prestazione transfrontaliera di servizi, che è garantito e disciplinato dalla direttiva.
34 Tale distinzione trova riscontro nell'art. 2, lett. e), della direttiva, che definisce lo Stato membro di stabilimento come lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento che copre il rischio, e nell'art. 2, lett. f), della direttiva, che definisce lo Stato membro di prestazione di servizi come lo Stato membro in cui è situato il rischio quando questo è coperto da uno stabilimento situato in un altro Stato membro.
35 La definizione di «stabilimento» di cui all'art. 2, lett. c), della direttiva si riferisce dunque esclusivamente allo stabilimento di una compagnia di assicurazioni. Resta da determinarne la portata.
36 A tale riguardo non può essere accolto l'argomento del governo tedesco secondo cui la nozione di «stabilimento» figurante all'art. 2, lett. c), della direttiva dovrebbe essere estesa alle società controllate, nei limiti in cui queste ultime costituiscono una forma di presenza permanente e nei limiti in cui l'art. 3, dal quale dipende espressamente la definizione di stabilimento di cui all'art. 2, lett. c), assimilerebbe ad un'agenzia o ad una succursale qualsiasi presenza permanente di un'impresa sul territorio di uno Stato membro.
37 Infatti, se l'art. 3 della direttiva prevede l'equiparazione ad un'agenzia o ad una succursale di qualsiasi presenza permanente di un'impresa sul territorio di uno Stato membro, esso precisa che ciò avviene «anche se questa presenza non ha assunto la forma di una succursale o agenzia, ma si esercita per mezzo di un semplice ufficio gestito dal personale proprio dell'impresa o da una persona indipendente ma incaricata di agire in permanenza per conto dell'impresa come farebbe una agenzia».
38 La formulazione dell'art. 3 della direttiva riproduce pertanto i termini della sentenza 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania (Racc. pag. 3755, punto 21), pronunziata un anno e mezzo prima dell'adozione di tale direttiva. Tale sentenza verteva sulla determinazione del tipo di presenza che, pur non costituendo formalmente una succursale o un'agenzia, sarebbe stata, nondimeno, sufficientemente permanente per comprovare lo stabilimento dell'impresa in un altro Stato membro e sarebbe quindi rientrata nell'ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative al diritto di stabilimento anziché di quelle relative alla libera prestazione di servizi. Al punto 21 della detta sentenza, la Corte ha dichiarato che ad un'impresa di assicurazioni di uno Stato membro che fosse permanentemente presente in un altro Stato membro anche se tale presenza non avesse assunto la forma di una succursale o di un'agenzia, ma si manifestasse tramite un semplice ufficio, gestito dal personale dipendente dell'impresa, o tramite una persona indipendente, ma incaricata di agire in permanenza per conto dell'impresa alla stessa stregua di un'agenzia, si applicavano le disposizioni del Trattato sul diritto di stabilimento e non quelle relative alla libera prestazione di servizi.
39 L'art. 3 della direttiva deve pertanto essere interpretato nel senso che estende la nozione di «agenzia o succursale» di cui all'art. 2, lett. c), della direttiva in modo che essa si applichi nel senso più ampio possibile, indipendentemente dalla denominazione formale utilizzata. Tuttavia da ciò non può dedursi che una società controllata costituisca una forma di presenza permanente da equiparare ad un'agenzia o ad una succursale e da considerare quindi come uno stabilimento ai sensi dell'art. 2, lett. c), della direttiva.
40 Del resto, l'equiparazione di una società controllata ad un'agenzia o ad una succursale ai sensi dell'art. 2, lett. c), della direttiva creerebbe un problema d'interpretazione della direttiva del Consiglio 18 giugno 1992, 92/49/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'assicurazione diretta diversa dell'assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 73/239 e 88/357 (terza direttiva «assicurazione non vita») (GU L 228, pag. 1). Nella direttiva 92/49, il termine «succursale» è, infatti, definito all'art. 1, lett. b), nel senso che indica «qualsiasi agenzia o succursale di un'impresa di assicurazione, in funzione dell'articolo 3 della direttiva 88/357/CEE», mentre l'«impresa figlia» è oggetto di una distinta definizione all'art. 1, lett. i).
41 Alla luce delle considerazioni che precedono, la definizione di «stabilimento» di cui all'art. 2, lett. c), della direttiva non comprende le società controllate.
42 Per quanto riguarda l'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva, si deve dichiarare che il concetto di «stabilimento» viene ivi utilizzato per determinare lo «Stato membro in cui il rischio è situato». Lo stabilimento considerato da tale disposizione è indicato espressamente come quello del contraente assicurato e il concetto di stabilimento non può dunque avere il significato che gli viene attribuito dall'art. 2, lett. c), della direttiva.
43 Per interpretare la nozione di «stabilimento» utilizzata all'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva e determinare in particolare se essa possa essere interpretata nel senso che indica una società direttamente o indirettamente controllata dalla persona giuridica contraente, si deve tenere conto, come ricordato al punto 30 della presente sentenza, del contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui tale disposizione fa parte.
44 Dall'art. 2, lett. d), trattini dal primo al quarto, della direttiva, risulta che il legislatore comunitario ha voluto proporre, per tutti i tipi di rischi assicurati, una soluzione che consenta di determinare lo Stato in cui il rischio è situato basandosi su criteri di carattere concreto e materiale anziché su criteri di carattere giuridico. Lo scopo perseguito era di far sì che ad ogni rischio corrisponda un elemento concreto che consenta di localizzarlo in uno Stato membro determinato.
45 Così, nel caso in cui il contratto verta su immobili, lo Stato membro in cui il rischio è situato è quello in cui si trovano i beni, ai sensi dell'art. 2, lett. d), primo trattino, della direttiva. In forza dell'art. 2, lett. d), secondo trattino, della direttiva, se il contratto verte su un veicolo, lo Stato membro in cui il rischio è situato è quello dell'immatricolazione del veicolo, anche se non si tratta dello Stato membro nel quale il veicolo è utilizzato. Quando un contratto di breve durata è relativo ai rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza, lo Stato membro in cui il rischio è situato è quello in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto, ai sensi dell'art. 2, lett. d), terzo trattino, della direttiva.
46 Con l'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva, il legislatore comunitario ha voluto consentire la determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato in tutti i casi non considerati dai trattini precedenti. La finalità dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, è pertanto in particolare quella di sancire una regola suppletiva per la determinazione del luogo in cui è situato un rischio di esercizio, quando tale rischio non è connesso in modo specifico ad un immobile, ad un veicolo o ad un viaggio. A tal fine viene posto l'accento sul luogo in cui viene esercitata l'attività il cui rischio è coperto dal contratto. Per fare ciò, il legislatore si è avvalso del criterio della residenza abituale del contraente assicurato, qualora quest'ultimo sia una persona fisica, e del criterio dello stabilimento al quale si riferisce il contratto, qualora si tratti di una persona giuridica.
47 Ora, non sarebbe possibile determinare il luogo in cui il rischio è situato se, in circostanze come quelle della fattispecie in esame nella causa principale, e cioè quando una società capogruppo stabilita in uno Stato membro ha stipulato un'assicurazione presso un assicuratore dello stesso Stato membro per provvedere alla copertura dei rischi connessi all'attività di una società indirettamente controllata stabilita in un altro Stato membro, la nozione di «stabilimento» del contraente, ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva, non riguardasse anche una società controllata da tale contraente. L'intenzione del legislatore comunitario non può essere stata tale.
48 Ciò vale ancor più in quanto la nozione di «stabilimento» ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva è determinante per l'applicazione dell'art. 25 della direttiva, che riserva il potere di imporre tributi sui premi di assicurazione allo Stato membro in cui il rischio è situato.
49 Alla luce del quindicesimo considerando della direttiva, risulta chiaramente che l'art. 25 di quest'ultima è diretto a ridurre il rischio che differenze nella struttura e nelle aliquote delle imposte indirette gravanti sulle operazioni di assicurazione provochino distorsioni di concorrenza tra gli Stati membri in materia di servizi di assicurazione.
50 La scelta del luogo in cui è situato il rischio come criterio per determinare lo Stato che dispone del potere impositivo è tale da eliminare le distorsioni di concorrenza tra le imprese di Stati membri diversi che offrono servizi di assicurazione.
51 Tale scelta consente altresì, come sottolineato dal governo del Regno Unito, di escludere il rischio di una doppia imposizione nonché la possibilità di eludere l'imposta, dal momento che ad ogni rischio corrisponde uno stabilimento e quindi uno Stato membro. Infatti, da una parte, nessun rischio può corrispondere a più stabilimenti e, pertanto, non può aversi alcuna doppia imposizione. D'altra parte, un contraente non potrebbe sottrarsi all'obbligo tributario in uno Stato membro determinato, dal momento che l'esistenza di uno stabilimento e di un rischio assicurato relativo a tale stabilimento è connessa ad elementi oggettivamente verificabili.
52 Come sostenuto dalla Commissione, il legislatore comunitario si prefiggeva di garantire, mediante il combinato disposto degli artt. 2, lett. d), ultimo trattino, e 25 della direttiva, che, in quanto possibile, il potere fiscale fosse riconosciuto sulla base di un criterio sostanziale e oggettivo, prescindendo dalla situazione giuridica del contraente e concentrandosi sul luogo delle attività i cui i rischi sono coperti. Interpretare la nozione di «stabilimento» che figura all'art. 2, lett. d), ultimo trattino, nel senso che escluda le società controllate consentirebbe un uso artificioso della nozione di luogo in cui il rischio è situato, e quindi dell'assoggettamento all'imposta, il che sarebbe in contrasto con l'obiettivo della riduzione delle distorsioni di concorrenza perseguito dalla direttiva. Una siffatta interpretazione potrebbe anche avere la conseguenza che, in taluni casi, la determinazione del luogo in cui il rischio è situato sarebbe impossibile. Ora, tali eventualità non possono essere conciliate con l'intento che sta alla base dell'art. 25 della direttiva.
53 Pertanto dall'analisi delle finalità perseguite dall'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva e dalla normativa di cui tale disposizione fa parte risulta che la nozione di stabilimento che viene ivi utilizzata dev'essere interpretata nel senso che comprende le società direttamente o indirettamente controllate dalla persona giuridica contraente.
54 Una siffatta interpretazione dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva è d'altronde corroborata dalla dichiarazione interpretativa di tale disposizione che è stata formulata dal comitato delle assicurazioni, istituito in applicazione dell'art. 1 della direttiva del Consiglio 19 dicembre 1991, 91/675/CEE, che istituisce un comitato delle assicurazioni (GU L 374, pag. 32), nel corso della sua 16ª riunione, l'8 aprile 1997. Il suddetto comitato ha dichiarato che:
«Nel caso in cui un solo contratto di assicurazione copra rischi/impegni relativi a società controllate o a succursali del contraente, il luogo di ubicazione dei diversi rischi/impegni coperti da tale contratto deve essere determinato in maniera individuale per ogni rischio/impegno, conformemente all'art. 2, lett. d), in particolare ultimo trattino, della seconda direttiva 88/357/CEE per l'assicurazione non vita, e all'art. 2, lett. e), in particolare ultimo trattino, della seconda direttiva 90/619/CEE per l'assicurazione vita».
55 D'altronde, occorre precisare, come fatto valere dalla Commissione, che gli obiettivi della direttiva non verrebbero più raggiunti se nella nozione di «stabilimento», ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva rientrassero soltanto le società controllate per le quali la società capogruppo ha stipulato un contratto di assicurazione, e non, più in generale, tutte le società facenti parte di un gruppo. Infatti, se ciò avvenisse, le norme applicabili potrebbero essere aggirate affidando il compito di stipulare tutti i contratti di assicurazione riguardanti il gruppo ad una società che non si trova in un rapporto tra società controllante e società controllata rispetto alle altre società assicurate nel gruppo.
56 Pertanto si deve interpretare la nozione di «stabilimento» di cui all'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva nel senso che essa comprende tutte le società collegate fra loro all'interno di un gruppo quando una di tali società stipuli una polizza di assicurazione che copra altre società del gruppo.
57 Occorre conseguentemente risolvere la prima e la seconda questione pregiudiziale nel senso che gli artt. 2, lett. c) e d), ultimo trattino, e 3 della direttiva consentono ad uno Stato membro di riscuotere a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro un'imposta sui contratti di assicurazione relativa ai premi che tale persona giuridica ha versato ad un assicuratore, anch'esso stabilito in un altro Stato membro, per coprire i rischi di esercizio di una società da essa direttamente o indirettamente controllata, stabilita nello Stato membro dell'imposizione fiscale. Lo stesso vale se la persona giuridica che ha versato i premi e quella i cui rischi di esercizio sono assicurati sono due società del medesimo gruppo collegate da un rapporto diverso da quello tra società controllante e società controllata.
Sulla terza questione pregiudiziale
58 Con la sua terza questione lo Hoge Raad der Nederlanden chiede in sostanza se la ripercussione totale o parziale del premio di assicurazione relativo al rischio assicurato sulla società direttamente o indirettamente controllata influisca sull'interpretazione delle nozioni di «contraente assicurato» o di «Stato membro in cui il rischio è situato» ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva e, conseguentemente, sulla soluzione della prima e della seconda questione.
59 A tale riguardo si deve sottolineare, al pari dei governi olandese, tedesco e del Regno Unito nonché della Commissione, che l'interpretazione della normativa comunitaria controversa nella causa principale non può dipendere dagli accordi interni in seno ad un gruppo di società in materia di fatturazione e di pagamenti. In particolare, tali criteri soggettivi non possono incidere sulla determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato e, pertanto, dello Stato membro competente a sottoporre ad imposizione l'operazione di assicurazione, in quanto essi potrebbero portare ad un'evasione fiscale.
60 Occorre dunque risolvere la terza questione pregiudiziale nel senso che è indifferente, per interpretare le nozioni di «contraente assicurato» o di «Stato membro in cui il rischio è situato» ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva, stabilire in che modo il premio di assicurazione relativo al rischio assicurato è fatturato o pagato all'interno di un gruppo di società.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
61 Le spese sostenute dai governi olandese, tedesco, francese e del Regno Unito, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dallo Hoge Raad der Nederlanden con sentenza del 19 maggio 1999, dichiara:
1) Gli artt. 2, lett. c) e d), ultimo trattino, e 3 della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/357/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'assicurazione diretta diversa dell'assicurazione sulla vita, fissa le disposizioni volte ad agevolare l'esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 73/239/CEE, consentono ad uno Stato membro di riscuotere a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro un'imposta sui contratti di assicurazione relativa ai premi che tale persona giuridica ha versato ad un assicuratore, anch'esso stabilito in un altro Stato membro, per coprire i rischi di esercizio di una società da essa direttamente o indirettamente controllata, stabilita nello Stato membro dell'imposizione fiscale. Lo stesso vale se la persona giuridica che ha versato i premi e quella i cui rischi di esercizio sono assicurati sono due società del medesimo gruppo collegate da un rapporto diverso da quello tra società controllante e società controllata.
2) E' indifferente, per interpretare le nozioni di «contraente assicurato» o di «Stato membro in cui il rischio è situato» ai sensi dell'art. 2, lett. d), ultimo trattino, della direttiva, stabilire in che modo il premio di assicurazione relativo al rischio assicurato è fatturato o pagato all'interno di un gruppo di società.