Ideiglenes változat
MAJA BRKAN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. április 22.(1)
T‑268/25. sz. ügy
Sampension Livsforsikring A/S
kontra
Skatteministeriet
(az Østre Landsret [keleti fellebbviteli bíróság, Dánia)] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – 11. cikk – Adóalanyok – »Héacsoport« – Pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan egymáshoz kapcsoló személyek – Az adócsalás vagy adókikerülés elkerülését szolgáló intézkedések – Bizonyos adóalanyok esetében 100%‑os tulajdont előíró nemzeti szabályozás ”
Bevezetés
1.        A jelen ügy a 2006/112/EK irányelv(2) (a továbbiakban: héairányelv) értelmezésére, pontosabban a „héacsoportra” vonatkozó szabályozásának rendelkezéseire vonatkozik. A héairányelv lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy nemzeti jogszabályaik keretében engedélyezzék bizonyos adóalanyok számára ilyen csoportok létrehozását. E csoportok lehetővé teszik több adóalany egy adózási egységen belüli összevonását, ami a héa tekintetében széles körű adózási hatásokkal jár.
2.        Még ha a Bíróságnak már többször kellett is értelmeznie az említett rendelkezéseket,(3) a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem lehetővé teszi a Törvényszék számára, hogy további pontosítással szolgáljon azon feltételeket illetően, amelyeket a tagállamok a héacsoporthoz való hozzáférés lehetővé tétele érdekében előírhatnak. Közelebbről, azt kell meghatározni, hogy a tagállamok előírhatnak‑e 100%‑os részesedésre vonatkozó kötelezettséget az adóalanyok bizonyos kategóriái számára, különösen az adócsalás vagy adókikerülés megelőzése érdekében.
Jogi háttér
Az uniós jog
3.        A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a)–c) pontja szerint a héa hatálya alá tartoznak az „adóalany[…] által” teljesített bizonyos termékértékesítések, Közösségen belüli termékbeszerzések és szolgáltatásnyújtások. A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében adóalany „az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”.
4.        A héairányelv 11. cikke a következőket írja elő:
„A hozzáadottérték‑adóval foglalkozó bizottsággal […] folytatott konzultáció után minden tagállam egyetlen adóalanyként kezelheti azon ugyanebben a tagállamban letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.
Az első albekezdésben meghatározott lehetőséggel élő tagállam bármely olyan intézkedést elfogadhat, amely szükséges annak elkerüléséhez, hogy e rendelkezés alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.”
5.        A héairányelv 11. cikkének első bekezdése a – héairányelv által 2007. január 1‑jétől hatályon kívül helyezett és felváltott – 77/388/EGK hatodik irányelv(4) (a továbbiakban: hatodik irányelv) 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének felel meg. A héairányelv 11. cikkének második albekezdésében foglalt rendelkezést a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének harmadik albekezdése vezette be, amelyet a 2006/69/EK irányelv(5) iktatott be a hatodik irányelvbe.
A dán jog
6.        A héairányelv 11. cikkét a momsloven (héatörvény) 1994. május 18‑i 375. sz. törvénnyel beiktatott 47. §‑ának (4) bekezdése ültette át a dán jogba, és annak szövege a következő:
„Kérelemre közösen nyilvántartásba vehető több olyan adóalany, amelyek kizárólag nyilvántartásba vételi kötelezettség hatálya alá tartozó tevékenységet folytatnak. A vám‑ és adóhatóság engedélyezheti a héa szempontjából történő nyilvántartásba vételi kötelezettség hatálya alá tartozó tevékenységet folytató személyek, valamint az ilyen kötelezettség hatálya alá nem tartozó tevékenységet folytató személyek és a gazdasági tevékenységet nem folytató személyek közös nyilvántartásba vételét. Az engedély csak akkor adható meg, ha az egyik személynek (anyavállalat stb.) a részvények összessége közvetlen vagy közvetett tulajdonosaként stb. a tulajdonában áll(nak) a közös nyilvántartásba vétel körébe bevont másik személy(ek) (leányvállalatok, unokavállalatok stb.). […]”
7.        A héatörvény 47. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében a termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást folytató adóalanyok kötelesek nyilvántartásba vetetni magukat. A héatörvény 47. §‑a (1) bekezdése második mondatának 1. pontja szerint azonban ez a kötelezettség „nem alkalmazandó a[z említett törvény] 13. §[‑a] alapján adómentes termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást magukban foglaló tevékenységek[re]”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8.        A Sampension Livsforsikring A/S társaság és a Skatteministeriet (dán adóügyi minisztérium) között folyamatban lévő alapeljárás tárgyát a Skattestyrelsen (dán adóhatóság) azon határozata képezi, amellyel az elutasította a fent említett társaság által benyújtott azon kérelmet, amely e társaságnak egy másik társasággal közösen történő héanyilvántartásba vételére irányult.
9.        Közelebbről, a Sampension Livsforsikring biztosítótársaság héacsoportot kíván létrehozni a Sampension Administrationsselskab A/S társasággal (a továbbiakban: kezelő társaság), amely az említett előbbi társaság kezelését látja el. A Sampension Livsforsikring tevékenysége héamentes pénzügyi szolgáltatásnyújtásokat foglal magában. E nyilvántartásba vétel iránti kérelem benyújtásának időpontjában a kezelő társaság 94%‑ban a Sampension Livsforsikring, 6%‑ban pedig két, szintén a kezelő társaság által kezelt nyugdíjalap tulajdonában volt.
10.      A közös nyilvántartásba vétel iránti kérelmet a dán adóhatóság elutasította, mivel a Sampension Livsforsikring nem rendelkezett 100%‑os részesedéssel a kezelő társaságban, amely feltételt a héatörvény 47. §‑ának (4) bekezdése írja elő. A Sampension Livsforsikring vitatta a nyilvántartásba vétel iránti kérelmének elutasítását, arra hivatkozva, hogy a dán jog említett rendelkezése összeegyeztethetetlen a héairányelv 11. cikkével.
11.      Az előtte folyamatban lévő jogvita keretében az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 11. cikkének első bekezdését, e cikk második bekezdésével összefüggésben, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amelyről a jelen ügyben szó van, amely szerint a nyilvántartásba vételi kötelezettség hatálya alá tartozó tevékenységet nem folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyeket magában foglaló héacsoport létrehozására való jogosultságnak az a feltétele, hogy a héacsoporthoz tartozó egyik személy közvetlenül vagy közvetve 100%‑os részesedéssel rendelkezik a héacsoporthoz tartozó másik személyben vagy további személyekben?
2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: közvetlen hatállyal rendelkezik‑e a [héairányelv] 11. cikke a tagállamokban azzal a következménnyel, hogy az adóalanyok valamely tagállammal szemben jogosultak a héacsoportként való nyilvántartásba vételre, ha e tagállam jogszabályai nem összeeegyeztethetők e rendelkezéssel, és nem értelmezhetők annak megfelelő módon?”
Elemzés
12.      A Törvényszék jelen eljárásra hatáskörrel rendelkező tanácsa határozatának megfelelően indítványomban az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolására szorítkozom.
13.      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 11. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a héamentes tevékenységet folytató vagy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet nem folytató személyeket magában foglaló héacsoport létrehozására való jogosultságnak az a feltétele, hogy a héacsoporthoz tartozó egyik személy közvetlenül vagy közvetve 100%‑os részesedéssel rendelkezik a héacsoporthoz tartozó másik személyben vagy további személyekben.
Előzetes megfontolások
14.      Előzetesen pontosítani kell, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés nem arra vonatkozik, hogy a héairányelv 11. cikkével ellentétes‑e a héacsoportokra vonatkozó dán jogi szabályozás által előírt azon általános szabály, amely szerint kérelemre közösen nyilvántartásba vehető több olyan adóalany, amelyek kizárólag nyilvántartásba vételi kötelezettség hatálya alá tartozó tevékenységet folytatnak.(6) Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés inkább arra irányul, hogy a héairányelv fent említett rendelkezésével ellentétes‑e az ezen általános szabálytól eltérő azon szabály, amely kizárólag a héamentes tevékenységet folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyek tekintetében korlátozza a héacsoporthoz való hozzáférést.(7) Ez utóbbiak esetében ugyanis – különösen az anyavállalatuk általi – 100%‑os részesedésre van szükség, míg ez a követelmény más személyekre nem vonatkozik.
15.      Továbbá ezen eltérést engedő szabály kontextusának megvilágítása érdekében hasznosnak tűnik számomra azon indokok kifejtése, amelyek alapján a Sampension Livsforsikring kérheti héacsoportnak a kezelő társaságával történő létrehozását.
16.      A kezelő társaság ellenérték fejében(8) kezelési szolgáltatásokat nyújt a Sampension Livsforsikring részére. A jelenlegi helyzetben, azaz héacsoport hiányában a kezelő társaság a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját átültető dán jog értelmében köteles felszámítani az e szolgáltatások után fizetendő héát. A Sampension Livsforsikring azonban nem tudja teljes mértékben levonni az említett szolgáltatásokra kivetett héát, mivel tevékenysége héamentes pénzügyi szolgáltatásokat foglal magában.(9) Következésképpen a Sampension Livsforsikringnek véglegesen viselnie kell az érintett héaterhet.
17.      Más lenne azonban a helyzet, ha a Sampension Livsforsikring és kezelő társasága héacsoportot hozhatna létre. Ebben az esetben az e két társaság közötti kezelési szolgáltatások nem tartoznának a héa hatálya alá, mivel a héacsoporthoz tartozó szolgáltatót egyénileg nem lehet a héacsoportból álló adóalanytól elkülönülő adóalanynak tekinteni.(10) Következésképpen a csoport mentesülne a kezelési szolgáltatásokat korábban terhelő
héateher alól.
18.      Így az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés lényegében arra vonatkozik, hogy a tagállam megakadályozhatja‑e, és ha igen, mennyiben, az ilyen adóelőnyök létrejöttét azáltal, hogy kizárja a héacsoporthoz való tartozás lehetőségét azon személyek tekintetében, akik héalevonásra nem jogosító tevékenységeket folytatnak, kivéve, ha a csoporthoz tartozó valamely társaság 100%‑os részesedéssel rendelkezik azokban.
19.      Végül, e kérdés megválaszolása érdekében véleményem szerint szigorúan különbséget kell tenni a héairányelv 11. cikkének első és második bekezdése között. E rendelkezés első albekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy olyan nemzeti szabályozást vezessenek be, amely több, jogilag független személyt egyetlen adóalanyban von össze, feltéve hogy e személyek az érintett tagállam területén letelepedettek, továbbá
pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan kapcsolódnak egymáshoz. E rendelkezés tehát meghatározza az ilyen héacsoport létrehozásának feltételeit, ugyanakkor mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára e feltételek részletes szabályainak nemzeti jogszabályaikban történő meghatározását illetően.(11)
20.      A héairányelv 11. cikkének második bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy amennyiben élnek az ugyanezen rendelkezés első albekezdésében biztosított lehetőséggel, bármely olyan intézkedést elfogadjanak, amely szükséges az adócsalás vagy adókikerülés elleni küzdelem céljából. Ezenkívül a Bíróság már a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdése harmadik albekezdésének – jelenleg a héairányelv 11. cikke második bekezdésének – beiktatása előtt megállapította, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének alkalmazása érdekében a tagállamok mérlegelési mozgásterük keretében a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazását a visszaélésszerű gyakorlatok vagy magatartások megakadályozása, illetve az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelem érdekében bizonyos mértékben korlátozhatják.(12)
21.      Így a héairányelv 11. cikkének alkalmazása során különbséget kell tenni egyrészt a héairányelv 11. cikkének a héacsoport létrehozásához szükséges feltételekre vonatkozó első bekezdése, másrészt pedig e rendelkezés azon esetleges feltételekre vonatkozó második bekezdése között, amelyek kiegészítik az első bekezdésben meghatározott szükséges feltételeket, és amelyekhez az ilyen csoport létrehozása kizárólag az adócsalás vagy adókikerülés elleni küzdelem céljából köthető.
22.      Tekintettel arra, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a héairányelv 11. cikke első és második bekezdésének értelmezésére egyaránt vonatkozik, először azzal foglalkozom, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozásnak, amely bizonyos adóalanyok esetében 100%‑os részesedésre vonatkozó követelményt ír elő, alapjául szolgálhat‑e ezen rendelkezés első bekezdése, és különösen a szoros pénzügyi kapcsolat feltétele. Ezt követően megvizsgálom azt a kérdést, hogy e nemzeti rendelkezés igazolható‑e a héairányelv említett rendelkezésének második bekezdésére tekintettel.
A héairányelv 11. cikke első bekezdésének, különösen a „szoros pénzügyi kapcsolat” fogalmának értelmezése
23.      A héairányelv 11. cikkének első bekezdése értelmében a héacsoport létrehozásához az szükséges, hogy az egyetlen tagállamban letelepedett személyek pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan kapcsolódjanak egymáshoz. A tagállamoknak nincs mérlegelési mozgástere a „szoros pénzügyi kapcsolat” fogalmát illetően, amelynek a dán jog eltérést engedő szabálya keretében a 100%‑os tőkerészesedés követelménye felel meg; a Bíróság ugyanis megállapította, hogy ezt a fogalmat egységesen kell értelmezni annak elkerülése érdekében, hogy a héacsoportra vonatkozó szabályozást tagállamonként eltérően alkalmazzák.(13) Kétségtelen, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata még nem határozta meg a „szoros pénzügyi kapcsolat” fogalmát, azonban ezen ítélkezési gyakorlatból arra lehet következtetni, hogy a héairányelv 11. cikkének első bekezdése nem teszi lehetővé, hogy nemzeti szinten a héacsoport létrehozásához 100%‑os részesedésre vonatkozó feltételt vezessenek be.
24.      Elsősorban ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a szoros pénzügyi kapcsolat fennállására vonatkozó feltétel nem értelmezhető megszorítóan.(14) Márpedig a 100%‑os részesedésre vonatkozó feltétel ezt a kapcsolatot igen megszorítóan határozza meg, mivel a kizárólagos tulajdonon kívül minden más mértékű részesedést kizár.
25.      Másodsorban a Bíróság már megállapította, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésével ellentétes az olyan nemzeti jogi feltétel, amely a pénzügyi kapcsolat megállapításához a többségi tőkerészesedésen felül a szavazati jogok többségével való rendelkezést is előírja.(15) Ez az ítélkezési gyakorlat továbbra is releváns a héairányelv 11. cikke első bekezdésének értelmezése szempontjából, mivel e rendelkezés a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének helyébe lépett. Következésképpen ezen ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a többségi tőkerészesedés elegendő a héairányelv 11. cikkének első bekezdése értelmében vett pénzügyi kapcsolat fennállásának megállapításához.(16)
26.      Következésképpen úgy vélem, hogy a héairányelv 11. cikkének első bekezdését úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés nem szolgálhat a 100%‑os tőkerészesedésre vonatkozó olyan feltétel alapjául, mint amelyet a dán jog - amint azt a dán kormány a tárgyaláson elismerte - annak érdekében ír elő, hogy a héamentes tevékenységet folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyek héacsoport részét képezhessék.
A héairányelv 11. cikke második bekezdésének, különösen az „adócsalás és adókikerülés elleni küzdelem” fogalmának értelmezése
27.      Ezt követően meg kell vizsgálni, hogy az olyan feltétel, mint a 100%‑os tőkerészesedéssel való rendelkezés, amelyet a dán jog eltérést engedő szabálya alapján bizonyos adóalanyok számára előírnak, a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében vett szükséges intézkedésnek tekinthető‑e, amelyet a tagállamok elfogadhatnak annak megakadályozása érdekében, hogy a héacsoportnak az ezen irányelv 11. cikkének első bekezdését átültető nemzeti jog alapján történő létrehozása lehetővé tegye az adócsalást vagy az adókikerülést.
28.      Kétségtelen, hogy a Bíróság a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazását illetően megállapította, hogy a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy valamely nemzeti jogi intézkedés szükséges és megfelelő‑e a visszaélésszerű gyakorlatok vagy magatartások megakadályozására, illetve az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelemre irányuló célok eléréséhez.(17) Úgy vélem azonban, hogy a Törvényszéknek releváns információkkal kell szolgálnia a kérdést előterjesztő bíróság számára ahhoz, hogy az a jelen ügyben elvégezhesse ezt a vizsgálatot.
29.      E tekintetben elsősorban meg kell állapítani, hogy az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a tagállamok a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében nemcsak arra jogosultak, hogy az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelemre irányuló közigazgatási intézkedéseket hozzanak, hanem le is szűkíthetik a héacsoportra vonatkozó szabályozás hatályát,(18) ami nemzeti szinten jogalkotási intézkedéseket tesz szükségessé. Ennélfogva ebből az következik, hogy főszabály szerint valamely tagállam jogosult arra, hogy jogszabályaiban további feltételeket írjon elő a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazásához, amint azt a dán jog a héatörvény 47. §‑a (4) bekezdésének második és harmadik mondatában teszi, feltéve hogy e feltételek az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelemre irányulnak, és megfelelnek az arányosság elvének.
30.      Másodsorban a héairányelv 11. cikke második bekezdésének alkalmazása keretében különbséget kell tenni az „adócsalás” és az „adókikerülés” fogalma, valamint a „visszaélés” fogalma között, amelynek megelőzésére a Bíróság fent hivatkozott ítélkezési gyakorlata(19) szerint a tagállamok szintén jogosultak. Bár a Bíróság e rendelkezésre vonatkozó ítélkezési gyakorlata nem tesz egyértelmű különbséget e fogalmak között,(20) az ítélkezési gyakorlat más uniós adójogi rendelkezéseket illetően tesz ilyen különbséget.(21) Ezenkívül úgy tűnik, hogy az uniós jogalkotó az adókikerülés és a visszaélés kifejezéseket nem szinonimaként használja, amint az az uniós adójog különböző rendelkezéseiben történő eltérő használatból kitűnik.(22)
31.      E tekintetben először is meglehetősen nyilvánvaló, hogy az olyan, tőkerészesedésre vonatkozó feltétel, mint amelyet a dán jog a héamentes vagy nem gazdasági tevékenységet folytató személyek számára előír, nem minősülhet az adócsalás elleni intézkedésnek. Az adócsalás ugyanis jogellenes tevékenység.(23) Ez kitűnik többek között az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdéséből, amely arra kötelezi a tagállamokat, hogy küzdjenek a héacsalás,(24) valamint „minden egyéb jogellenes tevékenység” ellen.(25) Márpedig a jelen ügyben a dán szabályozás nem valamely jogellenes tevékenység elleni küzdelemre, hanem a héacsoportra vonatkozó szabályozás hatályának korlátozására irányul annak érdekében, hogy – a dán kormány által szolgáltatott információk szerint – csökkentse az abból eredő adóelőnyöket. Következésképpen az ilyen nemzeti rendelkezés nem az adócsalás elleni küzdelem céljára irányul.
32.      Másodszor, az adókikerülést illetően meg kell állapítani, hogy ez idáig sem a Bíróság, sem a Törvényszék nem határozta meg ezt a fogalmat a héairányelv 11. cikkének második bekezdésére tekintettel. Következésképpen annak érdekében, hogy meg lehessen állapítani, hogy egy, a szóban forgó dán szabályozáshoz hasonló szabályozás az adókikerülés megelőzésére irányul‑e, mindenekelőtt meg kell határozni ezt a fogalmat. Valamely uniós rendelkezés tartalmának meghatározása során tekintettel kell lenni mind annak megfogalmazására, mind összefüggéseire és céljaira.(26)
Az „adókikerülés” kifejezés
33.      Először is, az „adókikerülés” kifejezés szó szerinti jelentéséből kitűnik, hogy az a fizetendő vagy megfizetett adó összegének csökkenését eredményezi.
34.      Nyilvánvaló azonban, hogy nem minősíthető adókikerülésnek a fizetendő vagy megfizetett adó összegének bármely csökkenése, mivel ellenkező esetben ez a fogalom olyan jogszerű ügyletekre is kiterjedne, amelyek egyértelműen nem tartozhatnak annak körébe. Ez a helyzet például a valamely adóköteles tevékenység egyszerű megszüntetése vagy a kínált termék árának csökkentése esetén, amelyek azzal a következménnyel járnak, hogy az adóalany az ügyletet követően kevesebb héát fizet. Ezért azonosítani kell azokat az adóelőnyöket, amelyek „adókikerülésnek” minősülnek.
35.      E tekintetben úgy vélem, hogy a szó szerinti értelmezésből nem lehet végleges következtetést levonni. Úgy tűnik ugyanis, hogy a különböző nyelvi változatokban használt kifejezések nem rendelkeznek egyértelműen körülhatárolt tartalommal.(27)
36.      Következésképpen a héairányelv 11. cikke második bekezdésének szó szerinti értelmezése nem teszi lehetővé az „adókikerülés” fogalmának pontos meghatározását.
A héairányelv 11. cikke második bekezdésének keletkezése
37.      Ezt követően meg kell jegyezni, hogy a héairányelv 11. cikke második bekezdésének keletkezése nem szolgál információval az e rendelkezés által a tagállamok számára biztosított azon lehetőség pontos célját illetően, hogy küzdjenek többek között az adókikerülés ellen.
38.      E rendelkezést a 2006/69 irányelv 1. cikkének 1. pontja vezette be, amely a hatodik irányelv 4. cikkének (4) bekezdését egy harmadik albekezdéssel egészítette ki. A 2006/69 irányelv (2) preambulumbekezdése szerint a tagállamoknak képesnek kell lenniük intézkedések meghozatalára „annak biztosítása érdekében, hogy a [hatodik] irányelvben előírt, az adóalanyra […] vonatkozó intézkedéseket ne adókijátszásra és adókikerülésre használják fel”.
39.      A Bizottság a tagállamokat terhelő azon kötelezettség javaslásával, amely szerint biztosítaniuk kell, hogy a héacsoportra vonatkozó szabályozás bevezetése „az adóalanyok számára nem okoz sem igazolhatatlan előnyt, sem indokolatlan hátrányt”, segíteni kívánta a tagállamokat az ilyen szabályok alkalmazásából származó „igazságtalan eredmények” megakadályozásában.(28) A 2006/69 irányelvre vonatkozó javaslatból azonban nem tűnik ki, hogy milyen körülmények között kell úgy tekinteni, hogy az ilyen előnyök vagy következmények igazolhatatlanok. Úgy tűnik, hogy a Bizottság csupán a tagállamok kezdeményezését követte, mivel az ezen irányelvre irányuló javaslat indokolásában hangsúlyozza, hogy a héacsoportra vonatkozó szabályozást „a tagállamok szerint” a héafizetés kikerülésére lehet használni.(29)
40.      A 2006/69 irányelv elfogadásához vezető jogalkotási eljárás további menete sem nyújt felvilágosítást azon előnyök típusát illetően, amelyeket a jogalkotó e rendelkezés bevezetésével meg kívánt előzni. Sem a Parlament,(30) sem a Gazdasági és Szociális Bizottság(31) nem foglalkozott azzal a kérdéssel, hogy milyen típusú adóelőnyökre kellene kiterjednie az „adókikerülés” fogalmának. Ezenkívül ezzel kapcsolatban nincs más hivatalos dokumentum, különösen arra vonatkozóan, hogy a Tanács miért módosította a bizottsági javaslatot annak érdekében, hogy az „igazolhatatlan előny vagy indokolatlan hátrány” fogalmak helyett az „adócsalás vagy adókikerülés” fogalmakat használja.
41.      Következésképpen az említett rendelkezés keletkezése nem szolgál olyan információkkal, amelyek lehetővé tennék a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében vett „adókikerülés” fogalmának meghatározását.
Összefüggések
42.      A fentiekre tekintettel meg kell vizsgálni azokat az összefüggéseket, amelyekbe a héairányelv 11. cikkének második bekezdése illeszkedik. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a héairányelv(32) és az uniós adójog(33) több rendelkezése feljogosítja a tagállamokat arra, hogy intézkedéseket hozzanak az „adókikerülés” megelőzése érdekében. Célszerűnek tartom az adókikerülés fogalmára vonatkozó olyan egységes értelmezés elfogadását, amely nemcsak a héa területének egészén alkalmazható, ahol az irányelv belső koherenciája kifejezetten az ilyen értelmezés mellett szól, hanem kiterjeszthető az adózás egyéb területeire is, ahol vannak uniós szabályok, így például a jövedelemadóra vagy a jövedéki adóra vonatkozó, fent említett irányelvek.
43.      Az uniós adójog azon rendelkezéseire tekintettel, amelyek szintén használják az „adókikerülés” fogalmát, elsősorban a hatodik irányelv 27. cikke (1) bekezdésének(34) értelmezésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adóalanynak az adóelőnyt keletkeztető ügylethez kapcsolódó szándéka nem bír jelentőséggel az „adókikerülés” fogalmának meghatározása szempontjából.(35) Ezen ítélkezési gyakorlatnak megfelelően ugyanis, noha az adóalany szándéka az „adócsalás” fogalmának lényeges elemét képezi, az „adókikerülés” fogalma tisztán objektív jelenség, és az adóalany szándéka nem feltétele az „adókikerülés” fennállásának.(36) Közelebbről, az „adókikerüléshez” nem szükséges az adóalany adóelőny elérésére irányuló szándéka.(37) Véleményem szerint az „adókikerülés” fogalmának a hatodik irányelv 27. cikke (1) bekezdése – amelynek helyébe a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése lépett – keretében kialakított ezen értelmezése nemcsak ez utóbbi rendelkezés, hanem a héairányelv 11. cikke második bekezdésének értelmezése szempontjából is releváns lehet. Mivel ugyanis a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése általános szabálynak minősül, amely az irányelv összes rendelkezésére kiterjed, az ilyen, analógia útján történő értelmezés ezen irányelv belső koherenciájának biztosítására is irányul.
44.      Úgy tűnik, hogy ezt az értelmezést közvetetten megerősíti a Bíróság által két, a héairányelv 11. cikkének átültetésével kapcsolatos, kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban alkalmazott megközelítés.(38) Ezekben az ügyekben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely a héacsoport létrehozásának lehetőségét kizárólag a pénzügyi ágazathoz tartozó vállalkozásokra korlátozza, általános jelleggel kizárva az összes többi gazdasági ágazatot, a héairányelv 11. cikkének második bekezdése alapján igazolt intézkedésnek minősülhet.(39) Márpedig ezekben az eljárásokban nem rótták fel az érintett tagállamoknak azt, hogy a héacsoport létrehozásának lehetőségét korlátozó szabályaik nem tartalmaznak a szubjektív elemre vonatkozó követelményt.
45.      Másodsorban úgy vélem, hogy a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében vett „adókikerülés” középpontjában álló objektív elem analógia útján levezethető az „adókikerülés” fogalmának többek között a közvetlen adók területén alkalmazott, általánosan elfogadott, bár némileg pontatlan értelmezéséből.(40) Az „adókikerülés” fogalmának ezen értelmezése különösen azt az elgondolást foglalja magában, hogy bár az adóalany eljárása megfelel az alkalmazandó adójogszabályoknak, ellentétes ugyanezen jogszabályok célkitűzésével vagy szellemével.(41) Következésképpen úgy vélem, hogy az „adókikerülés” fogalmát úgy kell meghatározni, mint valamely adóelőnynek az adójog céljával ellentétes megszerzését, az adóalany szándékának figyelembevétele nélkül.
46.      Ezenkívül az adókikerülés ilyen meghatározása lehetővé tenné, hogy részleges átfedés álljon fenn e fogalom és az adóvisszaélés fogalma között, mégpedig ez utóbbi fogalom objektív elemének szintjén. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis az adóvisszaélést az objektív elemét illetően az jellemzi, hogy valamely adójogi rendelkezés alkalmazásának az eredménye olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes e rendelkezés célkitűzésével.(42) Az adóvisszaéléshez ugyanakkor ezenkívül szubjektív elem is szükséges, amely az adóelőny megszerzésére irányuló szándékban áll.(43) A visszaélés és az adókikerülés közötti ezen részleges átfedést megerősíti az (EU) 2016/1164 irányelv(44) szerkezete, amely irányelv a jövedelemadó területén több, kifejezetten az adókikerülés elleni intézkedést is magában foglal,(45) amelyek közül az egyik egy, a visszaélés elleni általános szabály.(46)
47.      Következésképpen úgy vélem, hogy az uniós adójog különböző forrásai alkotta rendszerre tekintettel történő értékelésből az következik, hogy a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében vett adókikerülés valamely,
az e rendelkezés célkitűzésével össze nem egyeztethető adóelőny tisztán objektív bekövetkezésének felel meg, anélkül hogy szükséges lenne az adóalany erre irányuló szándéka.
48.      Ezt követően a Törvényszéknek meg kell határoznia a héacsoportra vonatkozó szabályozás célját annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróság számára elegendő információval szolgáljon annak a héairányelv 11. cikkének második bekezdésére tekintettel történő értékeléséhez, hogy a dán jog eltérést engedő szabálya az adókikerülés elleni küzdelemre irányul‑e.
A héacsoportra vonatkozó szabályozás célja
49.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héairányelv 11. cikkének célja, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára azt, hogy ne kezeljék szisztematikusan adóalanyként azokat, akiknek függetlensége pusztán jogi formalitás, vagy az adminisztráció egyszerűsítése végett, vagy a visszaélések, így például annak megakadályozása érdekében, hogy egy vállalkozást több adóalanyra osszanak fel azért, hogy mindegyikőjük részesülhessen valamely különös szabályozás előnyeiből.(47) A Bíróság ezt a célt a hatodik irányelv elfogadásához vezető bizottsági javaslat indokolásából vezette le.(48)
50.      Ebből következik, hogy bár a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazása bizonyos, az adminisztráció egyszerűsítéséhez kapcsolódó előnyökkel jár, amelyeket mind az adóhatóság, mind pedig az adóalanyok élveznek, a héacsoportra vonatkozó szabályozás célkitűzése mindazonáltal arra irányul, hogy elkerülje az olyan adóelőnyök létrejöttét, amelyek az ilyen héacsoporton kívül nem léteznének, nem pedig arra, hogy ilyen előnyöket hozzon létre.
51.      Következésképpen valamely, adómentes tevékenységet folytató adóalanynak a héacsoportba való bevonásából eredő adóelőnyök(49) nem felelnek meg az említett szabályozás céljának. Ugyanez vonatkozik a gazdasági tevékenységet nem folytató személy héacsoportba való bevonására is,(50) mivel a héacsoport gyakorolhatja a héalevonási jogot, amelyet egy ilyen személy nem gyakorolhatna.(51) Így a héairányelv 11. cikkének második bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fent említett adóelőnyök az adókikerülés egy formájának minősülnek, amellyel szemben a tagállamok főszabály szerint felléphetnek.
52.      Kétségtelen, hogy úgy tűnik, egyes főtanácsnokok úgy vélték, hogy a héacsoportra vonatkozó mechanizmus egy további célt is szolgál. Véleményük szerint ez a szabályozás a „szervezeti” adósemlegesség biztosítását is szolgálhatja.(52) Pontosabban szerintük a héacsoportra vonatkozó szabályozás egy másik célja az, hogy a vállalkozások szervezeti döntéseit ne befolyásolják a héa adójogi hatásai, így adójogi szempontból közömbös legyen, hogy a vállalkozás tevékenységének egy részét egy, a csoporthoz tartozó, elkülönült egységhez szervezik ki, vagy azt a vállalkozás valamely belső egysége látja el.(53) Ebből a szempontból az adómentes tevékenységet folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyek részvételéből eredő adóelőnyök nem minősíthetők adókikerülésnek, mivel az ilyen előnyök akkor is fennállnának, ha ezeket a tevékenységeket egyetlen vállalkozáson belül folytatnák. Ezzel szemben a héacsoportra vonatkozó szabályozás ebben az esetben azzal az előnnyel járna, hogy – e szervezeti adósemlegesség biztosítása érdekében – ilyen előnyöket nyújtana a csoport tagjainak.
53.      Mindazonáltal először is meg kell állapítani, hogy a Bíróság a héairányelv 11. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlatában soha nem követte ezt a megközelítést.(54) Ezen ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a szervezeti adósemlegesség nem szerepel a héacsoportra vonatkozó szabályozás célkitűzései között.(55)
54.      Másodszor hangsúlyozni kell, hogy e szabályozás alkalmazásának hatásait nem szabad összekeverni a szabályozás célkitűzéseivel. Kétségtelen, hogy e szabályozás a fent említett adóelőnyöket eredményezi, többek között azt, hogy a héa szempontjából nincs különbség a feladatoknak egy adómentes tevékenységet folytató társaságon belüli ellátása és azoknak egy leányvállalat által valamely héacsoport keretében történő ellátása között.(56) Mindazonáltal az, hogy ezek a hatások léteznek, nem jelenti azt, hogy azok szükségképpen megfelelnek a héacsoportra vonatkozó szabályozás céljának. A héacsoportra vonatkozó szabályozás hatásainak e szabályozás céljával egyenértékűként való kezelése azzal a következménnyel járna, hogy soha nem lehetne adókikerülést megállapítani, mivel a szabályozás alkalmazásából eredő minden adóelőnyt automatikusan a héairányelv 11. cikke első bekezdésének hatálya alá tartozónak tekintenének. Ez teljesen megfosztaná értelmétől a tagállamoknak az adókikerülés elleni küzdelemre való feljogosítását, amely a héairányelv 11. cikkének második bekezdésében szerepel.
55.      Harmadszor, nem osztom Rantos főtanácsnok azon álláspontját,(57) amely szerint a héacsoportra vonatkozó szabályozás szervezeti adósemlegességének állítólagos célja többek között a hatodik irányelvet megelőző 67/228/EGK második irányelvre(58) vonatkozó bizottsági javaslatra tekintettel igazolt lenne. Rantos főtanácsnok szerint a Bizottság a héacsoportra vonatkozó első szabályozás ezen irányelvben történő bevezetésekor az „Organschaftra” vonatkozó német szabályozás mintáját kívánta alapul venni, amely szerint az adóhalmozódás elkerülése érdekében a belső ügyletek nem adókötelesek. Kétségeim vannak e megközelítéssel kapcsolatban,(59) és inkább úgy vélem, hogy a Bizottság a fent említett javaslatban abból az elvből indult ki, hogy az adóalanyok héacsoport formájában történő kezelése nem jelent adóelőnyt a külön adóalanyként való kezeléshez képest.(60) Így a Bizottság szerint a héacsoportnak nem az volt a célja, hogy a héacsoportba való összevonás révén kompenzálja az előzetesen felszámított adó levonásának esetleges lehetetlenségét, amellyel a külön adóalanyok szembesültek volna. Nincs tehát arra utaló jel, hogy a Bizottság a héacsoportra vonatkozóan javasolt szabályozás révén szervezeti adósemlegességet kívánt volna kialakítani azáltal, hogy a héacsoport részére olyan adóelőnyöket biztosít, amelyek a csoporton kívül nem léteztek volna.
56.      Következésképpen, mivel a héairányelv 11. cikkének második bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy minden olyan adóelőnyt megelőzzenek, amelyre a héacsoportra vonatkozó szabályozás célkitűzése nem terjed ki,(61) a tagállamok nemzeti jogi rendelkezésekkel korlátozhatják e szabályozás hatályát, amennyiben e rendelkezések az említett szabályozás alkalmazásából eredő, az adminisztráció egyszerűsítéséhez kapcsolódóaktól eltérő adóelőnyök megelőzésére irányulnak.
Arányosság
57.      Ha a kérdést előterjesztő bíróság a fent kifejtett elveknek megfelelően meg tudja állapítani, hogy a dán jog eltérést engedő szabályának célja az adókikerülés elleni küzdelem, akkor azt is meg kell határoznia, hogy ez az eltérés összeegyeztethető‑e az arányosság uniós jogi elvével.(62) E célból a kérdést előterjesztő bíróság számára meg kell jelölni, hogy melyek azok a tényezők, amelyeket figyelembe kell venni annak vizsgálata érdekében, hogy az említett eltérést engedő szabály megfelelő és szükséges‑e ezen célkitűzés eléréséhez.(63)
58.      E tekintetben először is hasznos megjegyezni, hogy úgy tűnik, hogy a dán jog eltérést engedő szabálya csak azokban az esetekben irányul az adókikerülés elleni küzdelemre, ha az adómentes tevékenységet folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyek a csoporthoz tartozó valamely másik személyhez a tőkében fennálló, 100%‑osnál alacsonyabb mértékű közvetlen vagy közvetett részesedés révén kapcsolódnak. Ezzel szemben, ha az ilyen részesedés a másik személy tőkéjének egészére kiterjed, az adómentes tevékenységet folytató vagy gazdasági tevékenységet nem folytató személyeknek lehetőségük van arra, hogy héacsoporthoz tartozzanak, az ebből eredő adóelőnyök ellenére. Következésképpen a dán jog eltérést engedő szabálya csak részben éri el az adókikerülés elleni küzdelem célját.
59.      Valamely nemzeti jogi intézkedés azonban akkor is alkalmasnak tekinthető az adókikerülés elleni küzdelem célkitűzésének elérésére, ha a jogalkotó e célkitűzés elérését csak részben irányozza elő, feltéve hogy az említett intézkedés a célkitűzés elérésére koherens és szisztematikus módon törekszik.(64) Így a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy a jelen esetben ez a helyzet áll‑e fenn.
60.      Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a dán jog eltérést engedő szabálya nem haladja‑e meg azt a mértéket, amely az adminisztráció egyszerűsítéséhez kapcsolódóaktól eltérő adóelőnyök létrejöttének elkerüléséhez szükséges. Bár az adókikerülés elleni küzdelem érdekében szükségesnek tűnik a kizárólag adómentes tevékenységet folytató vagy nem gazdasági tevékenységet folytató személyek kizárása, nem egyértelmű, hogy ugyanez a logika alkalmazható‑e az e tevékenységeket csak részben folytató személyekre is. E tekintetben a Törvényszék tudomására hozott információk alapján nehéz megállapítani, hogy az eltérést engedő dán szabály akkor is alkalmazandó‑e, ha az adóalany tevékenységei csak részben héamentesek vagy nem gazdasági jellegűek. Abban az esetben, ha ez lenne a helyzet, a kérdést előterjesztő bíróságnak meg kellene határoznia, hogy lehetséges‑e kevésbé korlátozó intézkedések elfogadása annak elkerülése érdekében, hogy ezen adóalanyok adómentes vagy nem gazdasági tevékenységei tekintetében adóelőnyök jöjjenek létre, megőrizve ugyanakkor az egyéb tevékenységeik tekintetében a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazásából eredő adminisztratív egyszerűsítés előnyét.
Adósemlegesség
61.      Végül a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a dán jog eltérést engedő szabálya tiszteletben tartja‑e az adósemlegesség elvét, amelynek tiszteletben tartását a Bíróságnak az adókikerülés elleni intézkedésekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata megköveteli.(65) Ebben az ítélkezési gyakorlatban a Bíróság az adósemlegesség elvére az egyenlő bánásmód általános elvének különös kifejeződéseként hivatkozik, amellyel ellentétes többek között az, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a héa beszedése során.(66)
62.      E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az olyan szabály, mint a dán jog eltérést engedő szabálya, az adómentes vagy nem gazdasági tevékenységet folytató és következésképpen potenciálisan azonos tevékenységet végző személyek csoportján belül a tőkerészesedés mértéke alapján két alcsoportot különböztet meg. Amennyiben a tőkerészesedés eléri a 100%‑ot, a személyek héacsoportot hozhatnak létre. Az e küszöbérték alatti részesedés esetén azonban nem lehetséges héacsoport létrehozása.
63.      A héatörvénynek a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott előkészítő anyagai az így alkalmazott különbségtételt arra a célkitűzésre való hivatkozással igazolják, amely szerint egyenlő bánásmódot kell biztosítani azon helyzet között, amelyben a vállalkozás egyetlen jogalanyon belül szervezi tevékenységeit, valamint azon helyzet között, amelyben e tevékenységeket ugyanazon csoporton belül több társaság között osztják meg. Az utóbbi helyzet az említett előkészítő munkálatok szerint 100%‑os részesedést tesz szükségessé annak érdekében, hogy egyensúlyt teremtsenek egyrészt „a pénzügyi ágazat aggályai [között], amely ágazat kérte a jelenlegi szabályok kiigazítását”, és másrészt a „versenyjogi megfontolások, vagyis az olyan más társaságok figyelembevétele [között], amelyeknek a rendes héafeltételek mellett kell értékesíteniük a szolgáltatásokat”.
64.      Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy azonosítsa a dán jog eltérést engedő szabályának pontos célját, és megvizsgálja, hogy e cél dán szabályozás általi elérésének módja megfelelő és szükséges‑e.
65.      A tevékenységeiket ugyanazon jogalanyon belül szervező vállalkozások és a tevékenységeiket ugyanazon csoporthoz tartozó több társaság között megosztó vállalkozások közötti egyenlő bánásmód céljára főszabály szerint megalapozottan lehet hivatkozni az eltérést engedő dán szabály igazolása érdekében. Ez ugyanis a „szervezeti” adósemlegességnek felel meg. Bár ez a cél nem szerepel a héairányelv 11. cikke szerinti, a héacsoportra vonatkozó szabályozás által elérni kívánt célok között,(67) mégis olyan célkitűzésnek minősül, amelynek elérésére az adósemlegesség keretében törekedni lehet.
66.      Annak a dán jogban való konkrét végrehajtása azonban kétségeket vet fel az adósemlegességet illetően, tekintettel a – bármely más mértékű részesedés kizárásával – 100%‑os részesedésre vonatkozó, feltétel nélküli követelményre. E tekintetben a dán kormány írásbeli észrevételeiben arra hivatkozik, hogy a 100%‑os részesedéssel rendelkező kapcsolt társaságokból álló csoport főszabály szerint dönthet úgy, hogy ugyanazon jogalanyon belül szerveződik. Ezzel szemben e kormány szerint nem ez a helyzet akkor, ha egy vagy több leányvállalat részben a csoporton kívüli harmadik személyek tulajdonában áll, az említett harmadik személyek részesedésének mértékétől függetlenül.
67.      Elfogadva, hogy az egyik szervezési formáról a másikra önállóan és tetszés szerint történő áttérés lehetősége jogszerű megkülönböztetési okot képezhet, a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy megvizsgálja a fent említett állítások megalapozottságát, vagyis azt, hogy a leányvállalat szervezeti integrációja kizárólag 100%‑os részesedés esetén tartozik‑e az anyavállalat szabad döntésének körébe. Le kell szögezni, hogy ez a kérdés nem a héairányelv, hanem a dán társasági jog értelmezésének körébe tartozik. Ha az ugyanazon jogalanyon belüli szerveződésről való ilyen döntést akkor is meg lehetne hozni, ha a részesedések kisebb mértékűek, ami például a szabályozott piacon jegyzett társaságok esetében fennállhat, a dán szabályból eredő különbségtétel a kitűzött célra tekintettel nem lehetne megfelelő.
68.      Lehetséges, hogy a pénzügyi ágazat tekintetében – amelynek „aggályaira” a dán kormány hivatkozik – sajátos igény áll fenn, amely abból ered, hogy ebben az ágazatban a gazdasági szereplőknek szabályozási okokból különálló jogi személyekként kell működniük.(68) Ebben az esetben a 100%‑os részesedésre vonatkozó feltétel ezen ágazatban indokolhatná a más részesedésektől eltérő kezelést, mivel elfogadható lenne, hogy a különálló egységekbe történő szerveződésről való döntés kizárólag a szabályozási követelményeken alapul. Ez az érvelés azonban nem igazolhatja az olyan más ágazatokra alkalmazott eltérő bánásmódot, amelyekre a pénzügyi ágazattal ellentétben nem vonatkozik ilyen típusú szabályozás, aminek következtében az eltérést engedő szabály meghaladná a pénzügyi ágazat aggályainak figyelembevételéhez szükséges mértéket.
Végkövetkeztetés
69.      A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Törvényszék az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. cikkét
a következőképen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a héamentes tevékenységet folytató vagy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet nem folytató személyeket magában foglaló héacsoport létrehozására való jogosultságnak az a feltétele, hogy a héacsoporthoz tartozó egyik személy közvetlenül vagy közvetve 100%‑os részesedéssel rendelkezik a héacsoporthoz tartozó másik személyben vagy további személyekben, amennyiben e szabályozás célja a héacsoportra vonatkozó szabályozás alkalmazásából eredő, az adminisztráció egyszerűsítéséhez kapcsolódóaktól eltérő adóelőnyök megelőzése, és tiszteletben tartja az arányosság és az adósemlegesség elvét.
Maja Brkan
Ismertetve Luxembourgban, a 2026. április 22‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1      Eredeti nyelv: francia.
2      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
3      Lásd többek között: 1991. június 20‑i Polysar Investments Netherlands ítélet, C‑60/90, EU:C:1991:268; 2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263; 2024. július 11‑i Finanzamt T II ítélet, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
5      Lásd a 77/388 irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről szóló, 2006. július 24‑i 2006/69/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 221., 9. o.) 1. cikkének 1. pontját.
6      A héatörvény 47. §‑a (4) bekezdésének első mondata.
7      A héatörvény 47. §‑a (4) bekezdésének második és harmadik mondata.
8      Bár a kérdést előterjesztő bíróság nem jelezte kifejezetten, hogy e szolgáltatásokat ellenérték fejében nyújtják, a Sampension Livsforsikring tárgyaláson előadott észrevételeiből kitűnik, hogy ez a helyzet.
9      A héairányelv 168. cikkével összhangban az előzetesen felszámított héa levonásának joga az utóbb teljesített ügyletek adóztatásától függ.
10      Lásd: 2008. május 22‑i Ampliscientifica és Amplifin ítélet, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. pont; 2024. július 11‑i Finanzamt T II ítélet, C‑184/23, EU:C:2024:599, 40. pont.
11      Lásd ebben az értelemben különösen: 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet, C‑141/20, EU:C:2022:943, 64. pont, a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdését illetően.
12      2015. július 16‑i Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet, C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 42. pont; 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet, C‑141/20, EU:C:2022:943, 50. és 66. pont; 2022. december 1‑jei Finanzamt T (Héacsoporton belüli szolgáltatásnyújtások) ítélet, C‑269/20, EU:C:2022:944, 44. és 45. pont.
13      2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 44. pont; lásd még, a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésére vonatkozóan: 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet, C‑141/20, EU:C:2022:943, 65. pont.
14      2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 36. pont; 2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 45. pont.
15      Lásd: 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet, C‑141/20, EU:C:2022:943, 71. pont.
16      Lásd még: a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. cikkében engedélyezett héa‑csoportképzési lehetőségről szóló, a Tanácshoz és az Európai Parlamenthez intézett 2009. július 2‑i bizottsági közlemény, COM(2009) 325 végleges, 3.3.4. pont.
17      Lásd ebben az értelemben: 2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 58. pont; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 86. pont.
18      Lásd: 2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38. pont; 2013. április 25‑i Bizottság kontra Finnország ítélet, C‑74/11, nem tették közzé, EU:C:2013:266, 66. pont; e tekintetben különbség áll fenn a
héairányelv 131. cikkére vonatkozó állandó ítélkezési gyakorlathoz képest, amely szerint az adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése nem befolyásolhatja a mentességek tartalmának meghatározását, lásd: 2026. január 22‑i Agrupació de Neteja Sanitària és Educat Serveis Auxiliars ítélet, C‑379/24 és C‑380/24, EU:C:2026:29, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
19      Lásd a jelen indítvány 17. lábjegyzetét.
20      Lásd különösen: 2021. április 15‑o Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 61. pont.
21      Lásd különösen: 1988. július 12‑i Direct Cosmetics és Laughtons Photographs ítélet, 138/86 és 139/86, EU:C:1988:383, 21. és 22. pont; 2017. december 14‑i Avon Cosmetics ítélet, C‑305/16, EU:C:2017:970, 46. pont.
22      Lásd a módosított, az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv (HL 1992. L 316., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 206. o.) 22. cikke (8) bekezdése harmadik albekezdésének a) pontját, 23a. cikkének (2) és (3) bekezdését, valamint 27. cikke (1), (2) bekezdését és (5) bekezdésének első és második mondatát; a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.) 5. cikkének (2) bekezdését; az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.; helyesbítés: HL 2017. L 5., 23. o.) 14. cikkének (1) bekezdését és 20. cikke (2) bekezdésének első mondatát; a 2006/112/EK irányelv 143. cikke b) és c) pontja hatályának bizonyos termékek végleges behozatalára kivetett hozzáadottérték‑adó alóli mentességek tekintetében történő meghatározásáról szóló, 2009. október 19‑i 2009/132/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 292., 5. o.) 1. cikkének (2) bekezdését; a módosított, a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezések megállapításáról szóló, 2019. december 19‑i (EU) 2020/262 tanácsi irányelv (HL 2020. L 58., 4. o.; helyesbítések: HL 2020. L 409., 38. o.; HL 2021. L 84., 28. o.; HL 2023. L 188., 60. o.; HL L, 2023/90139; HL L, 2024/90762) 13. cikkének (3) bekezdését és 47. cikke (3) bekezdésének első albekezdését.
23      Lásd ebben az értelemben: 2012. december 6‑i Commission staff working document, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, 14. melléklet, 12. o.
24      Lásd ebben az értelemben különösen: 2013. február 26‑i Åkerberg Fransson ítélet, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. és 27. pont.
25      Lásd még: az Unió pénzügyi érdekeit érintő csalás ellen büntetőjogi eszközökkel folytatott küzdelemről szóló, 2017. július 5‑i (EU) 2017/1371 európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2017. L 198., 29. o.) 1. cikkét.
26      2015. március 5‑i Bizottság kontra Luxemburg ítélet, C‑502/13, EU:C:2015:143, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
27      Lásd például a dán nyelvi változatot („momsunddragelse”); a német nyelvi változatot („Steuerumgehungen”); a görög nyelvi változatot („φοροαποφυγής”); az angol nyelvi változatot („tax avoidance”); a horvát nyelvi változatot („izbjegavanja poreza”); a holland nyelvi változatot („belastingontwijking”); a szlovén nyelvi változatot („izogibanja plačilu davka”).
28      A 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítésére, illetve az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására szolgáló egyes intézkedések, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok megszüntetése tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló, 2005. március 16‑i javaslat, COM(2005) 89 végleges, 5. és 16. o. (az 1. cikk 1. pontja).
29      Ugyanott, 5. o.
30      Európai Parlament, a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítésére, illetve az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására szolgáló egyes intézkedések, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok megszüntetése tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslatról szóló, 2006. június 9‑i jelentés, A6‑0209/2006.
31      Európai Gazdasági és Szociális Bizottság, „a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítésére, illetve az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására szolgáló egyes intézkedések, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok megszüntetése tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslatról” szóló, 2005. december 15‑i vélemény, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      A héairányelv 19. cikke második bekezdésének második mondata, 80. cikke (1) bekezdésének első albekezdése, 131. cikke, 143. cikke (1) bekezdése la) pontjának első mondata, 158. cikkének (2) bekezdése, 284. cikke (5) bekezdésének második albekezdése, 292b. cikke második bekezdésének második mondata és 394. cikke; ezenkívül a héairányelv 395. cikkének (1) bekezdése lehetőséget biztosít a Tanács számára az ilyen intézkedések jóváhagyására.
33      A 92/83 irányelv 22. cikke (8) bekezdése harmadik albekezdésének a) pontja, 23a. cikkének (2) és (3) bekezdése, továbbá 27. cikke (1) és (2) bekezdése, valamint (5) bekezdésének első és második mondata; a 2003/49 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése; a 2003/96 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése és 20. cikke (2) bekezdésének első mondata; a 2009/132 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése; a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE‑k vagy az SCE‑k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19‑i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 310., 34. o.) 15. cikke (1) bekezdésének a) pontja; a módosított 2020/262 irányelv 13. cikkének (3) bekezdése és 47. cikke (3) bekezdésének első albekezdése.
34      Emlékeztetőül, a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése lehetővé tette a Tanács számára, hogy valamely tagállamot felhatalmazzon arra, hogy a hatodik irányelv rendelkezéseitől eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adókivetés egyszerűsítésére, vagy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására.
35      1988. július 12‑i Direct Cosmetics és Laughtons Photographs ítélet, 138/86 és 139/86, EU:C:1988:383; 2017. december 14‑i Avon Cosmetics ítélet, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      1988. július 12‑i Direct Cosmetics és Laughtons Photographs ítélet, 138/86 és 139/86, EU:C:1988:383, 21. és 22. pont.
37      Lásd: 2017. december 14‑i Avon Cosmetics ítélet, C‑305/16, EU:C:2017:970, 46. pont.
38      2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38–40. pont; 2013. április 25‑i Bizottság kontra Finnország ítélet, C‑74/11, nem tették közzé, EU:C:2013:266.
39      Lásd ebben az értelemben: 2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38–40. pont; 2013. április 25‑i Bizottság kontra Finnország ítélet, C‑74/11, nem tették közzé, EU:C:2013:266, 66–68. pont.
40      A Bizottság például az a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) akkor irányadó meghatározására támaszkodva a következőképpen határozta meg a megfelelő angol „tax avoidance” kifejezést: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (2012. december 6‑i Commission staff working document, SWD(2012) 403 final, 14. melléklet, 11. o.); lásd még: Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, 2.4. pont, valamint a hivatkozások.
41      Lásd a jelen indítvány 40. lábjegyzetét.
42      Lásd ebben az értelemben különösen: 2006. február 21‑i Halifax és társai ítélet, C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. pont, a héa területén; 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 97. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, a jövedelemadók területén.
43      Lásd a jelen indítvány 42. lábjegyzetét.
44      A belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.; helyesbítés: HL 2018. L 48., 44. o.).
45      Lásd a 2016/1164 irányelv II. fejezetét, a 4. és azt követő cikkeket.
46      A 2016/1164 irányelv 6. cikke.
47      2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 80. pont; valamely vállalkozás több adóalanyra történő felosztása előnyös lehet, mivel bizonyos különös szabályozások előnyei az árbevételre vonatkozó felső határokhoz vannak kötve, mint például a héairányelv 284. cikke szerinti, a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás esetében.
48      Lásd: 2013. április 25‑i Bizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 37. pont; 2015. március 5‑i Bizottság kontra Luxemburg ítélet, C‑502/13, EU:C:2015:143, 47. pont; 2015. július 16‑i Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet, C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 40. pont; 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet, C‑141/20, EU:C:2022:943, 49. pont; 2022. december 1‑jei Finanzamt T (Héacsoporton belüli szolgáltatásnyújtások) ítélet, C‑269/20, EU:C:2022:944, 43. pont.
49      Lásd a jelen indítvány 16. és 17. pontját az ilyen adóelőnyök eredetének egy, a jelen ügyre vonatkozó példa fényében történő leírásához.
50      Lásd ebben az értelemben: héabizottság, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Lásd ebben az értelemben, egy nem adóalany holdingtársaság tekintetében: 2015. július 16‑i Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet, C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 35. pont; Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa, C‑85/11, EU:C:2012:753, 51. pont.
52      Rantos főtanácsnok Finanzamt T II ügyre vonatkozó indítványa, C‑184/23, EU:C:2024:416, 81–83. pont; lásd még ebben az értelemben: Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa, C‑85/11, EU:C:2012:753, 49. pont; Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa, C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont.
53      Lásd a jelen indítvány 52. lábjegyzetét.
54      Lásd különösen: 2013. április 9‑i Bizottság kontra Írország ítélet, C‑85/11, EU:C:2013:217; 2024. július 11‑i Finanzamt T II ítélet, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Lásd a jelen indítvány 49. pontját.
56      Úgy tűnik, hogy 2024. július 11‑i Finanzamt T II ítéletében (C‑184/23, EU:C:2024:599, 43–46. pont) a Bíróság is fel kívánta hívni a figyelmet a héacsoportra vonatkozó szabályozás ezen hatásaira. Bár úgy tűnik, hogy a Bíróság úgy ítéli meg, hogy e hatások az ítélkezési gyakorlata értelmében nem járnak az „adóbevétel‑kiesés veszélyével”, nem foglalt állást a tekintetben, hogy azok a héairányelv 11. cikkének második bekezdése értelmében vett adókikerülésnek minősülhetnek‑e, ami többek között azzal magyarázható, hogy ez az ügy olyan időszakra vonatkozott, amelynek során ez a rendelkezés még nem volt alkalmazandó.
57      Rantos főtanácsnok Finanzamt T II ügyre vonatkozó indítványa, C‑184/23, EU:C:2024:416, 84. pont.
58      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1971., 71., 1303. o.).
59      E kétségek többek között a következő megfontolásokon alapulnak: az „Organschaftot” 1934‑ben vezették be a német jogba az akkor hatályos forgalmiadó‑rendszer keretében, amely nem irányozta elő az előzetesen felszámított adó levonását (lásd: Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, 780. pont). Ez a rendszer tehát az ügyletek láncolatában bekövetkező adóhalmozódásból eredt, amely a hozzáadottérték‑adó jelenlegi rendszerében már nem lehetséges (lásd a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdését). Így az „Organschaftra” vonatkozó, akkor hatályos szabályozás e célkitűzése a jelenlegi rendszerben meghaladottá vált.
60      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrája és alkalmazási módjai tekintetében történő összehangolásáról szóló második tanácsi irányelvre irányuló, 1965. április 13‑i javaslat, IV/COM(65) 144 végleges, 7. o., utolsó bekezdés.
61      Lásd a jelen indítvány 47. pontját.
62      Lásd ebben az értelemben: 2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 57. pont; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 85. pont.
63      Lásd ebben az értelemben: 2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 58. pont; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 86. pont.
64      Lásd analógia útján: 2025. december 18‑i Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge ítélet, C‑417/23, EU:C:2025:1017, 161–163. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
65      2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 57. pont; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 85. pont.
66      Lásd: 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 88. pont; lásd még ebben az értelemben: 2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet, C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 65. pont.
67      Lásd a jelen indítvány 52. és azt követő pontjait.
68      Lásd a Svédországban fennálló helyzetet illetően: Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Svédország ügyre vonatkozó indítványa, C‑480/10, EU:C:2012:751, 49. pont.