62020CJ0696
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
7 luglio 2022 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 41 – Acquisto intracomunitario di beni – Luogo – Catena di operazioni successive – Erronea qualificazione di una parte delle operazioni – Principi di proporzionalità e di neutralità fiscale»
Nella causa C‑696/20,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), con decisione del 30 giugno 2020, pervenuta in cancelleria il 21 dicembre 2020, nel procedimento
B.
contro
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da I. Ziemele, presidente di sezione, P.G. Xuereb e A. Kumin (relatore), giudici,
avvocato generale: N. Emiliou
cancelliere: M. Ferreira, amministratrice principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 27 gennaio 2022,
considerate le osservazioni presentate:
–
per B., da M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen e D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel e F. Vervaet;
–
per il Dyrektor Izby Skarbowej w W., da A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach e T. Wojciechowski;
–
per il governo polacco, da B. Majczyna e A. Kramarczyk-Szaładzińska, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da M. Brauhoff, M. Siekierzyńska e V. Uher, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 7 aprile 2022,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 41 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché del principio di proporzionalità e di neutralità fiscale.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società B. e il Dyrektor Izby Skarbowej w W. (direttore dell’amministrazione finanziaria di W., Polonia) in merito alla determinazione dell’importo del rimborso della differenza dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) per il mese di aprile 2012.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 2 della direttiva IVA così prevede:
«1.   Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(...)
b)
gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro:
i)
da un soggetto passivo che agisce in quanto tale (...);
(...)
(...)».
4
L’articolo 20, primo comma, di detta direttiva così recita:
«Si considera “acquisto intracomunitario di beni” l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene».
5
L’articolo 40 della medesima direttiva stabilisce quanto segue:
«È considerato luogo d’acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente».
6
L’articolo 41 della direttiva IVA così dispone:
«Fatto salvo l’articolo 40, il luogo di un acquisto intracomunitario di beni di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), punto i), si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione IVA con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto, a meno che l’acquirente provi che tale acquisto è stato assoggettato all’IVA conformemente all’articolo 40.
Se l’acquisto è soggetto, in applicazione dell’articolo 40, all’IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni dopo essere stato assoggettato all’imposta in applicazione del primo comma, la base imponibile è ridotta in misura adeguata nello Stato membro che ha attribuito il numero d’identificazione IVA con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto».
Diritto polacco
7
Ai sensi dell’articolo 25 dell’ustawa o podatku od towarów i usług (legge relativa all’imposta sui beni e sui servizi), dell’11 marzo 2004 (Dz. U. del 2004, n. 54, posizione 535; in prosieguo: la «legge sull’IVA»):
«1.   Un acquisto intracomunitario di beni si considera effettuato nel territorio dello Stato membro in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto dei beni.
2.   Fatto salvo il paragrafo 1, qualora l’acquirente di cui all’articolo 9, paragrafo 2, abbia indicato, nel caso di un acquisto intracomunitario di beni, il numero attribuitogli ai fini delle operazioni intracomunitarie da un determinato Stato membro diverso dallo Stato membro nel cui territorio si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto, l’acquisto intracomunitario di beni si considera effettuato anche nel territorio di tale Stato membro, a meno che l’acquirente provi che l’acquisto intracomunitario di beni:
1)
è stato assoggettato all’imposta nel territorio dello Stato membro in cui si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto, o
2)
si considera essere stato assoggettato all’imposta nel territorio dello Stato membro in cui si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto, in virtù dell’applicazione della procedura semplificata nell’ambito di un’operazione intracomunitaria triangolare di cui al capitolo XII».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
8
B. è una società con sede nei Paesi Bassi, le cui attività sono soggette all’IVA in tale Stato membro. Nel corso del mese di aprile 2012, periodo di cui trattasi nel procedimento principale, tale società era parimenti registrata ai fini dell’IVA in Polonia.
9
Durante tale periodo B. ha partecipato ad operazioni a catena relative agli stessi beni, concluse da almeno tre operatori. I beni sono stati trasportati direttamente a partire dal primo operatore della catena, situato in uno Stato membro, all’ultimo operatore di tale catena, situato in un altro Stato membro. B. ha svolto il ruolo di intermediario tra il fornitore e il destinatario.
10
Più in particolare, B. ha acquistato beni dalla società BOP, con sede in Polonia, indicando il suo numero di identificazione IVA polacco. Le cessioni da BOP a B. sono state qualificate come cessioni nazionali ed è stata loro applicata l’aliquota IVA del 23% relativa a tale tipo di cessione. Per contro, B. ha considerato le proprie cessioni a destinazione dei propri clienti in altri Stati membri come cessioni intracomunitarie di beni, soggette in Polonia ad un’aliquota IVA pari a 0%, il che ha comportato rimborsi d’imposta a suo favore.
11
Con decisione dell’11 giugno 2015, il Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (direttore dell’ispettorato tributario, Polonia; in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») ha ritenuto che B. avesse commesso, nella qualificazione delle cessioni rientranti nella catena di operazioni, un errore che ha comportato una riduzione dell’importo dell’IVA che era dovuto. Infatti, secondo l’amministrazione finanziaria, il trasporto dei beni in questione doveva essere collegato alla cessione tra la BOP e B., la quale aveva, pertanto, natura di cessione intracomunitaria di beni in capo alla BOP e di acquisto intracomunitario di beni in capo a B.
12
Di conseguenza, l’amministrazione finanziaria ha ritenuto che le cessioni dei beni di cui trattasi, effettuate da B. a destinazione di controparti contrattuali stabilite in altri Stati membri, non rientrassero nel regime delle cessioni intracomunitarie di beni e che tali cessioni avrebbero dovuto essere tassate come cessioni effettuate all’interno degli Stati membri di arrivo della spedizione dei beni.
13
Per quanto riguarda le cessioni effettuate dalla BOP a B., l’amministrazione finanziaria ha ritenuto che B. avrebbe dovuto registrarsi ai fini dell’IVA nel territorio degli Stati membri di arrivo della spedizione dei beni di cui trattasi e ivi fatturare tali cessioni quali acquisti intracomunitari di beni. Inoltre, tale amministrazione ha ritenuto che B., avendo indicato nell’ambito di tali cessioni il proprio numero di identificazione IVA polacco, che era il numero attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro di arrivo del trasporto dei beni, fosse tenuta, conformemente all’articolo 25, paragrafo 2, punto 1, della legge sull’IVA, a fatturare l’IVA anche in Polonia. Peraltro, la BOP, poiché aveva emesso fatture indicanti un importo IVA errato, aveva l’obbligo di fatturare l’IVA ad un’aliquota del 23%, mentre era negato a B il diritto di detrarre l’IVA dovuta su tali fatture. Di conseguenza, B. è stata assoggettata ad un onere effettivo IVA del 46%.
14
Con decisione dell’11 settembre 2015, il Dyrektor Izby Skarbowej (direttore dell’amministrazione tributaria) ha annullato la decisione dell’amministrazione finanziaria dell’11 giugno 2015 e ha aumentato l’importo del rimborso della differenza d’imposta versato a B per il mese di aprile 2012, facendo proprie nel contempo, in linea di principio, tutte le constatazioni di fatto e di diritto essenziali fatte da tale autorità.
15
B. ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo del voivodato di Varsavia, Polonia), che è stato respinto in quanto infondato, con sentenza del 16 maggio 2017.
16
Tale giudice ha confermato l’applicazione a B. dell’articolo 25, paragrafo 2, punto 1, della legge sull’IVA, dal momento che tale società, in quanto soggetto passivo che aveva realizzato un acquisto intracomunitario di beni e che aveva indicato un numero di identificazione IVA diverso da quello attribuito dallo Stato membro nel cui territorio si è concluso il trasporto dei beni, aveva fatto sorgere due luoghi di acquisto di beni, uno nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni e l’altro nello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione IVA con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto (in prosieguo: lo «Stato membro di identificazione»). Poiché B. non aveva dimostrato di aver essa stessa assoggettato ad imposta l’acquisto dei beni di cui trattasi nello Stato membro di arrivo del trasporto, l’acquisto intracomunitario di tali beni doveva ritenersi essere stato effettuato in Polonia, e ciò pur se era stato accertato che coloro che avevano acquistato detti beni da B. avevano dimostrato che questi ultimi erano stati acquistati nello Stato membro di arrivo del trasporto e che non vi era stata perdita di IVA.
17
B. ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), giudice del rinvio, avverso la sentenza del 16 maggio 2017.
18
Tale giudice precisa che, nel caso di specie, le cessioni effettuate nell’ambito della catena di operazioni successive sono state assoggettate all’IVA e che quest’ultima è stata pagata in ogni fase della catena. Esso ritiene che le autorità fiscali polacche abbiano correttamente considerato che B. avesse commesso errori nella qualificazione delle diverse cessioni in questione e che tali errori avessero portato all’applicazione dell’articolo 25, paragrafo 2, della legge sull’IVA, disposizione che traspone nel diritto nazionale l’articolo 41 della direttiva IVA.
19
Il giudice del rinvio si interroga tuttavia sull’applicazione di tale articolo 25, paragrafo 2, da parte dell’amministrazione finanziaria. Secondo l’interpretazione di tale disposizione ad opera di detta amministrazione, nessun meccanismo correttore è applicato per tener conto del fatto che i beni ceduti sono stati assoggettati ad imposta nello Stato membro di identificazione, ma anche nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni, allorché non è B. stessa ad aver tassato l’acquisto di beni in quest’ultimo Stato membro, bensì i suoi clienti. Detto giudice ricorda, a tal riguardo, che l’articolo 41, secondo comma, della direttiva IVA prevede un meccanismo correttore per evitare le situazioni di doppia imposizione e che l’obiettivo di tale articolo 41 consiste nella lotta contro le evasioni fiscali. Orbene, le attività di B. e delle sue controparti contrattuali non costituirebbero né una frode né un abuso. L’incompetenza delle autorità che conducono il procedimento a verificare tutta la catena di cessioni avrebbe l’effetto di violare il principio di neutralità dell’IVA nonché il principio di proporzionalità.
20
Pertanto, nutrendo dubbi in merito all’interpretazione dell’articolo 41 della direttiva IVA alla luce di tali principi, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 41 della [direttiva IVA] nonché i principi di neutralità e di proporzionalità, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, ostino all’applicazione di una disposizione nazionale come l’articolo 25, paragrafo 2, della [legge sull’IVA] agli acquisti intracomunitari di un soggetto passivo,
–
qualora tale acquisto sia già stato assoggettato all’imposta nel territorio dello Stato membro di arrivo della spedizione da parte di coloro che hanno acquistato i beni da tale soggetto passivo;
–
allorché sia accertato che la condotta del soggetto passivo non si iscrive in una frode fiscale, ma costituisce la conseguenza di una errata individuazione delle cessioni nelle operazioni a catena e che il numero di identificazione IVA polacco è stato da esso indicato ai fini di una cessione nazionale e non intracomunitaria».
Sulla questione pregiudiziale
21
In via preliminare, occorre ricordare che, relativamente a circostanze come quelle di cui al procedimento principale, in cui operazioni che formano una catena di due cessioni successive hanno dato luogo ad un solo trasporto intracomunitario, secondo una giurisprudenza costante tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, essendo tale cessione l’unica ad essere esentata, nello Stato membro di partenza del trasporto dei beni, in quanto cessione intracomunitaria. Per determinare a quale delle due cessioni debba essere imputato il trasporto intracomunitario occorre procedere ad una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie (v., in particolare, sentenza del 26 luglio 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punti 34 e 35, nonché giurisprudenza ivi citata).
22
Nel caso di specie, B. sostiene che la prima e la seconda cessione della catena di cui trattasi nel procedimento principale sono state correttamente qualificate, rispettivamente, come cessione nazionale e cessione intracomunitaria, dal momento che il trasporto doveva essere imputato alla seconda cessione della catena.
23
Va osservato, in proposito, che, nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 267 TFUE, basato sulla netta separazione delle funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, spetta esclusivamente al giudice nazionale esaminare e valutare i fatti del procedimento principale nonché determinare l’esatta portata delle disposizioni legislative, regolamentari o amministrative nazionali. La Corte può pronunciarsi unicamente sull’interpretazione o sulla validità del diritto dell’Unione riguardo alla situazione di fatto e di diritto quale descritta dal giudice del rinvio, senza poterla rimettere in discussione, né verificarne l’esattezza (sentenza del 9 settembre 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punto 13 e giurisprudenza ivi citata).
24
Nel caso di specie, l’amministrazione finanziaria ha concluso, sulla base degli accertamenti di fatto da essa effettuati, che il trasporto doveva essere imputato alla prima cessione della catena di cui trattasi nel procedimento principale e che, pertanto, è tale cessione che doveva essere qualificata come cessione intracomunitaria, mentre la seconda cessione della catena doveva essere qualificata come cessione nazionale, effettuata nello Stato membro di arrivo del trasporto.
25
Poiché il giudice del rinvio non rimette in discussione i suddetti accertamenti di fatto né la qualificazione giuridica della prima e della seconda cessione della catena di cui trattasi nel procedimento principale che ne è la conseguenza, occorre rispondere alla questione sollevata alla luce degli elementi che emergono dalla decisione di rinvio, secondo le quali la prima cessione di tale catena aveva, rispettivamente, carattere di cessione intracomunitaria, in capo alla BOP, e di acquisto intracomunitario, in capo a B.
26
Ne consegue che si deve considerare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chieda, in sostanza, se l’articolo 41 della direttiva IVA, letto alla luce dei principi di proporzionalità e di neutralità fiscale, debba essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un acquisto intracomunitario di beni è considerato come effettuato nel territorio di tale Stato membro, allorché tale acquisto, che costituisce la prima operazione di una catena di operazioni successive, è stato erroneamente qualificato come operazione nazionale dai soggetti passivi coinvolti, i quali hanno indicato a tal fine il loro numero di identificazione IVA attribuito da tale Stato membro, e l’operazione successiva, che è stata erroneamente qualificata come operazione intracomunitaria, è stata assoggettata a IVA in quanto acquisto intracomunitario di beni da parte degli acquirenti nello Stato membro di arrivo del trasporto di beni.
27
Al fine di rispondere a tale questione, occorre affrontare in successione i tre elementi seguenti, relativi alla circostanza che, nel caso di specie, l’amministrazione finanziaria invoca la norma enunciata all’articolo 41 della direttiva IVA e attuata nel diritto nazionale dall’articolo 25, paragrafo 2, della legge sull’IVA, dopo aver riqualificato come cessione intracomunitaria una cessione qualificata inizialmente come cessione nazionale e che costituisce la prima tappa di una catena di operazioni successive.
28
Anzitutto, occorre determinare se l’articolo 41 della direttiva IVA sia applicabile qualora lo Stato membro che si fonda su tale disposizione per assoggettare all’IVA un acquisto intracomunitario di beni, in quanto Stato membro di identificazione, sia lo Stato membro di partenza del trasporto dei beni.
29
Inoltre, ai fini dell’interpretazione della disposizione di tale articolo, occorre esaminare le conseguenze, per il tributo di cui trattasi, dell’assoggettamento all’IVA dei beni nello Stato membro di arrivo del trasporto, da parte dei rispettivi acquirenti di tali beni, in occasione della seconda cessione realizzata nell’ambito della catena di operazioni successive di cui trattasi.
30
Infine, occorre esaminare la circostanza che, secondo la decisione di rinvio, malgrado la riqualificazione operata dall’amministrazione finanziaria, il soggetto passivo avente la qualità di venditore in occasione della prima cessione della catena di operazioni successive in questione, vale a dire la BOP, resti tenuto a fatturare l’IVA all’aliquota normale, mentre l’acquirente, vale a dire B., non possa detrarre l’IVA versata a monte.
31
Occorre a tal proposito ricordare che ai sensi dell’articolo 40 della direttiva IVA è considerato luogo d’acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell’acquirente.
32
Tuttavia, qualora l’acquirente non dimostri che tale acquisto è stato assoggettato all’IVA conformemente a detto articolo 40, il luogo di un acquisto intracomunitario di beni, ai sensi dell’articolo 41, primo comma, della direttiva IVA, si considera situato nel territorio dello Stato membro di identificazione.
33
L’articolo 41, secondo comma, della direttiva IVA aggiunge che, se, in applicazione dell’articolo 40 di tale direttiva, l’acquisto è soggetto all’IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni dopo essere stato assoggettato all’imposta in applicazione del primo comma, la base imponibile è debitamente ridotta nello Stato membro di identificazione.
34
Occorre anche ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto del suo tenore letterale, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (sentenza del 21 marzo 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).
35
Per quanto riguarda la questione se l’articolo 41 della direttiva IVA sia applicabile nell’ipotesi in cui lo Stato membro che si fonda su tale disposizione, in quanto Stato membro di identificazione, sia lo Stato membro di partenza del trasporto dei beni, occorre rilevare, in primo luogo, che un’ipotesi siffatta è prevista nel tenore letterale di detto articolo 41.
36
In secondo luogo, per quanto riguarda il contesto in cui si inserisce l’articolo 41 della direttiva IVA, B. sostiene che un acquisto intracomunitario di beni, ai sensi dell’articolo 20 di tale direttiva, presuppone che il soggetto passivo deve aver agito con un numero di identificazione IVA attribuito da uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza del trasporto dei beni.
37
In proposito, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 20 della direttiva IVA, si considera «acquisto intracomunitario di beni» l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene.
38
Orbene, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 54 delle sue conclusioni, dall’articolo 20 della direttiva IVA non si può dedurre che la determinazione del carattere intracomunitario o meno di un’operazione dipenda dall’utilizzo di un numero di identificazione IVA specifico. Pertanto, il fatto che, nel caso di specie, B. abbia utilizzato il numero di identificazione IVA dello Stato membro di partenza del trasporto dei beni non esclude, di per sé, il carattere intracomunitario dell’operazione e l’applicabilità dell’articolo 41 della direttiva IVA.
39
È irrilevante, in tale contesto, l’argomento di B. relativo all’articolo 138, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre 2018 (GU 2018, L 311, pag. 3), il quale prevede che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nell’Unione, quando il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione di beni è identificato ai fini dell’IVA in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e ha comunicato al cedente tale numero di identificazione IVA.
40
Infatti, anche a voler supporre che, in forza di tale articolo 138, paragrafo 1, lettera b), il fatto che l’acquirente utilizzi un numero di identificazione IVA attribuito da uno Stato membro diverso da quello di partenza della spedizione o del trasporto dei beni, debba essere considerato come una condizione di fondo supplementare, alla quale è subordinata l’esenzione, in caso di cessione intracomunitaria di beni, resta pur sempre il fatto che, in ogni caso, tale disposizione, introdotta dalla direttiva 2018/1910, non è applicabile ratione temporis ai fatti del procedimento principale.
41
In terzo luogo, per quanto riguarda gli obiettivi perseguiti dall’articolo 41 della direttiva IVA, la Corte ha dichiarato che tale disposizione mira, da un lato, a garantire l’assoggettamento a imposta di un determinato acquisto intracomunitario e, dall’altro, ad evitare la doppia imposizione per il medesimo acquisto (sentenza del 22 aprile 2010, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, punto 35).
42
Orbene, questi due obiettivi possono essere effettivamente perseguiti dallo Stato membro di identificazione qualora quest’ultimo sia anche lo Stato membro di partenza del trasporto dei beni.
43
Pertanto, l’articolo 41 della direttiva IVA è applicabile nell’ipotesi in cui lo Stato membro che si fonda su tale disposizione per assoggettare all’IVA un acquisto intracomunitario di beni, in quanto Stato membro di identificazione, sia lo Stato membro di partenza del trasporto dei beni.
44
Per quanto riguarda il secondo elemento, indicato al punto 29 della presente sentenza, ossia l’assoggettamento all’IVA dell’acquisto inizialmente qualificato come intracomunitario nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni, occorre ricordare che, ai sensi del primo comma dell’articolo 41 della direttiva IVA, la norma riguardante il luogo di un acquisto intracomunitario di beni prevista da tale disposizione è pertinente solo qualora l’acquirente non dimostri che tale acquisto è stato assoggettato all’IVA, conformemente all’articolo 40 di tale direttiva.
45
Il giudice del rinvio si interroga, in tale contesto, sull’incidenza dell’assoggettamento all’IVA da parte dei rispettivi acquirenti, nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni, della seconda cessione della catena di operazioni successive di cui trattasi, vale a dire quella che è stata erroneamente qualificata come acquisto intracomunitario di beni.
46
A tal riguardo, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 73 delle sue conclusioni, l’«acquirente», di cui all’articolo 41, primo comma, della direttiva IVA, è colui che ha realizzato l’«acquisto intracomunitario» di beni che, in base a tale disposizione, si considera situato nel territorio dello Stato membro di identificazione.
47
Orbene, poiché il procedimento principale riguarda l’assoggettamento a imposta della prima cessione della catena di operazioni successive in questione, ne consegue che B. deve essere considerato l’«acquirente» ai sensi di tale disposizione. Per contro, l’imposta versata dai clienti di B. all’atto della seconda cessione della stessa catena si riferisce ad un’operazione distinta.
48
Pertanto, il fatto che i clienti di B. abbiano assoggettato all’IVA gli acquisti di beni qualificati a torto come acquisti intracomunitari nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni è irrilevante ai fini della valutazione dell’applicabilità dell’articolo 41 della direttiva IVA.
49
Tuttavia, al fine di fornire al giudice del rinvio una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito, occorre ancora esaminare il terzo elemento, indicato al punto 30 della presente sentenza, vale a dire la rilevanza del fatto che, secondo tale giudice, nonostante la riqualificazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, della prima cessione della catena di operazioni successive di cui trattasi in operazione intracomunitaria, in sostituzione della sua qualificazione iniziale come operazione nazionale, il venditore, vale a dire la BOP, resti nondimeno tenuto a fatturare l’IVA al tasso normale, mentre l’acquirente, ossia B., non possa detrarre l’IVA pagata a monte.
50
A tal riguardo, occorre rilevare che la formulazione dell’articolo 41 della direttiva IVA non consente, di per sé, di determinare se un fatto del genere sia rilevante ai fini dell’applicabilità di tale disposizione.
51
Per quanto riguarda il contesto in cui si inserisce tale articolo 41, occorre tuttavia precisare che, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale ai paragrafi 83 e 84 delle sue conclusioni, in forza del regime generale della direttiva IVA, le cessioni intracomunitarie sono in linea di principio esenti nello Stato membro di partenza del trasporto dei beni, mentre gli acquisti intracomunitari sono tassati nello Stato membro di arrivo del trasporto, avendo così un acquisto intracomunitario di beni come corollario una cessione intracomunitaria esente.
52
Nel caso di specie, sebbene l’amministrazione finanziaria abbia riqualificato, sulla base degli accertamenti di fatto da essa effettuati, la cessione effettuata dalla BOP a B. come operazione nazionale in operazione intracomunitaria, la BOP resta tenuta a riscuotere l’IVA all’aliquota normale su tale cessione. Essendo pertanto tale operazione soggetta all’imposta in Polonia, si deve considerare che la cessione intracomunitaria di beni dalla BOP a B. è trattata come non esente.
53
Orbene, non essendovi esenzione della cessione intracomunitaria di beni nello Stato membro di partenza del trasporto dei beni, non può sussistere il rischio di evasione fiscale, cosicché l’assoggettamento di detta operazione in tale Stato membro sulla base della regola enunciata all’articolo 41 della direttiva IVA è contrario agli obiettivi perseguiti da tale disposizione, quali ricordati al punto 41 della presente sentenza.
54
In tale contesto, occorre ricordare che, sebbene gli Stati membri possano adottare provvedimenti per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare le frodi, detti provvedimenti non devono, conformemente al principio di proporzionalità, eccedere quanto necessario per raggiungere gli obiettivi così perseguiti e non possono, pertanto, essere utilizzati in modo da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dal diritto dell’Unione in materia [sentenza del 18 marzo 2021, P (Carte carburante), C‑48/20, EU:C:2021:215, punti 28 e 29 nonché giurisprudenza ivi citata].
55
Orbene, l’applicazione della regola enunciata all’articolo 41 della direttiva IVA ad un acquisto intracomunitario di beni risultante da una cessione intracomunitaria di beni non esente comporta un’imposizione supplementare che non è conforme ai principi di proporzionalità e di neutralità fiscale.
56
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 41 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso non osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel territorio di tale Stato membro, allorché tale acquisto, che costituisce la prima operazione di una catena di operazioni successive, è stato erroneamente qualificato come operazione nazionale dai soggetti passivi coinvolti, i quali hanno utilizzato il loro numero di identificazione IVA attribuito da tale Stato membro, e l’operazione successiva, che è stata erroneamente qualificata come operazione intracomunitaria, è stata assoggettata a IVA in quanto acquisto intracomunitario di beni ad opera degli acquirenti dei beni nello Stato membro di arrivo del trasporto dei beni. Tale disposizione, letta alla luce dei principi di proporzionalità e di neutralità fiscale, osta tuttavia a una normativa siffatta di uno Stato membro qualora l’acquisto intracomunitario di beni che è considerato effettuato nel territorio di tale Stato membro sia risultante da una cessione intracomunitaria di beni che non è stata trattata come operazione esente in detto Stato membro.
Sulle spese
57
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 41 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso non osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel territorio di tale Stato membro, allorché tale acquisto, che costituisce la prima operazione di una catena di operazioni successive, è stato erroneamente qualificato come operazione nazionale dai soggetti passivi coinvolti, i quali hanno utilizzato il loro numero di identificazione IVA (imposta sul valore aggiunto) attribuito da tale Stato membro, e l’operazione successiva, che è stata erroneamente qualificata come operazione intracomunitaria, è stata assoggettata a IVA in quanto acquisto intracomunitario di beni ad opera degli acquirenti dei beni nello Stato membro di arrivo del trasporto di beni. Tale disposizione, letta alla luce dei principi di proporzionalità e di neutralità fiscale, osta tuttavia a una normativa siffatta di uno Stato membro qualora l’acquisto intracomunitario di beni che è considerato effettuato nel territorio di tale Stato membro sia risultante da una cessione intracomunitaria di beni che non è stata trattata come operazione esente in detto Stato membro.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il polacco.