Voorlopige editie
ARREST VAN HET GERECHT (Prejudiciële kamer)
3 december 2025
(*)
„ Prejudiciële verwijzing – Harmonisatie van de belastingwetgevingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Artikelen 41 en 42 van richtlijn 2006/112/EG – Plaats van intracommunautaire verwerving van goederen – Artikel 141, onder c), van richtlijn 2006/112 – Driehoekstransactie – Vereenvoudigingsmaatregel – Leveringsketen met vier partijen die in drie verschillende lidstaten zijn geïdentificeerd voor de btw – Belastingplichtige die kennis heeft of had moeten hebben van handelingen die misbruik van het btw-stelsel opleveren ”
In zaak T‑646/24,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upravno sodišče (bestuursrechter in eerste aanleg, Slovenië) bij beslissing van 21 november 2024, ingekomen bij het Hof op 28 november 2024, in de procedure
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., in staat van faillissement
tegen
Republika Slovenija,
wijst
HET GERECHT (Prejudiciële kamer),
ten tijde van de beraadslagingen samengesteld als volgt: S. Papasavvas, president, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu en I. Dimitrakopoulos (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: I. Gâlea,
griffier: V. Di Bucci,
gezien de doorzending door het Hof van het verzoek om een prejudiciële beslissing aan het Gerecht op 13 december 2024 overeenkomstig artikel 50 ter, derde alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie,
gezien de in artikel 50 ter, eerste alinea, onder a), van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie genoemde materie en het ontbreken van een opzichzelfstaande uitleggingsvraag in de zin van artikel 50 ter, tweede alinea, van dat Statuut,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–        MS KLJUČAROVCI, d.o.o., in staat van faillissement, vertegenwoordigd door J. Ahlin, odvetnik,
–        de Sloveense regering, vertegenwoordigd door V. Klemenc als gemachtigde,
–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en B. Rous Demiri als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 41, eerste alinea, en artikel 141, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).
2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (hierna: „MS”), een failliete handelsvennootschap die in Slovenië voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) is geïdentificeerd, en de Republika Slovenija (Republiek Slovenië), vertegenwoordigd door het Ministrstvo za finance (ministerie van Financiën, Slovenië), over de rechtmatigheid van een door de Finančna uprava Republike Slovenije (belastingdienst van de Republiek Slovenië; hierna: „Sloveense belastingdienst”) vastgesteld belastingbesluit betreffende de berekening van de btw.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3        Artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dat „[a]ls ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
4        Voorts wordt overeenkomstig artikel 20, eerste alinea, van de btw-richtlijn „[a]ls ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ [...] beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.
5        Titel V van de btw-richtlijn heeft als opschrift „Plaats van de belastbare handelingen”. Hoofdstuk 2 van die titel omvat de artikelen 40 tot en met 42, waarin de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt gedefinieerd.
6        Luidens artikel 40 van de btw-richtlijn wordt „[a]ls plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen [...] de plaats [aangemerkt] waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer”.
7        In artikel 41 van de btw-richtlijn wordt bepaald:
„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.
Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”
8        Artikel 42 van de btw-richtlijn luidt:
„Artikel 41, eerste alinea, is niet van toepassing en de intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht overeenkomstig artikel 40 aan de btw te zijn onderworpen wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a)      de afnemer toont aan deze verwerving te hebben verricht met het oog op een daaropvolgende levering binnen het grondgebied van de overeenkomstig artikel 40 bepaalde lidstaat, waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig artikel 197 is aangewezen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon;
b)      de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 265 bedoelde verplichtingen inzake de indiening van de aldaar bedoelde lijst.”
9        Titel IX van de btw-richtlijn heeft het opschrift „Vrijstellingen”. Hoofdstuk 4 van die titel betreft vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen. Afdeling 2 van dat hoofdstuk handelt over vrijstellingen voor intracommunautaire verwervingen van goederen. Binnen die afdeling bepaalt artikel 141 van de btw-richtlijn:
„Elke lidstaat treft bijzondere maatregelen om de intracommunautaire verwerving van goederen die overeenkomstig artikel 40 binnen zijn grondgebied wordt verricht, niet aan de btw te onderwerpen indien de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a)      de verwerving van goederen wordt verricht door een niet in die lidstaat gevestigde, maar in een andere lidstaat voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige;
b)      de verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een daaropvolgende levering van deze goederen in diezelfde lidstaat door de punt a) bedoelde belastingplichtige;
c)      de aldus door de in punt a) bedoelde belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks vanuit een andere lidstaat dan die waarin hij voor btw-doeleinden geïdentificeerd is, verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht;
d)      degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die in diezelfde lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd;
e)      de in punt d) bedoelde persoon voor wie de volgende levering is bestemd, is overeenkomstig artikel 197 aangewezen als degene die is gehouden tot voldoening van de belasting, verschuldigd uit hoofde van de levering welke is verricht door de belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat waar de belasting is verschuldigd.”
10      In titel XI van de btw-richtlijn, met als opschrift „Verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen”, bepaalt artikel 197, lid 1, het volgende:
„De btw is verschuldigd door degene voor wie de goederenlevering bestemd is wanneer [...] de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a)      de belastbare handeling is een goederenlevering die onder de voorwaarden van artikel 141 wordt verricht;
b)      degene voor wie de levering bestemd is, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd in de lidstaat waar de levering wordt verricht;
c)      de factuur welke is uitgereikt door de belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat van degene voor wie de levering bestemd is, is opgesteld overeenkomstig hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 5.”
11      Artikel 226 van de btw-richtlijn luidt:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
[...]
11)      in geval van een vrijstelling, een verwijzing naar de toepasselijke bepaling in deze richtlijn of naar de overeenkomstige nationale bepaling of enige andere vermelding dat de goederenlevering of de diensten zijn vrijgesteld;
[...]”
Sloveens recht
12      De btw-richtlijn is in Sloveens recht omgezet bij de Zakon o davku na dodano vrednost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) van 16 november 2006 (Uradni list RS, nr. 13/11; hierna: „ZDDV‑1”) en de Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (besluit tot uitvoering van de wet op de belasting over de toegevoegde waarde) van 30 december 2006 (Uradni list RS, nr. 141/06; hierna: „besluit tot uitvoering van de ZDDV‑1”).
13      Artikel 23 ZDDV‑1 bepaalt:
„1)      Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.
2)      Onverminderd lid 1 van dit artikel wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer van de goederen deze verwerving heeft verricht, tenzij de afnemer aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven in een andere lidstaat overeenkomstig lid 1 van dit artikel.
3)      Indien op de verwerving van goederen overeenkomstig lid 2 van dit artikel btw is geheven, en vervolgens btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van goederen, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.
4)      Onverminderd lid 2 van dit artikel wordt de verwerving van goederen geacht overeenkomstig lid 1 aan de btw te zijn onderworpen, indien de afnemer:
a)      aantoont de verwerving te hebben verricht met het oog op een daaropvolgende levering binnen het grondgebied van een andere, overeenkomstig lid 1 van dit artikel bepaalde lidstaat, waarvoor de afnemer van de goederen is aangewezen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, [...]
b)      heeft voldaan aan zijn verplichtingen inzake de indiening van de lijst.”
14      Artikel 48, lid 2, ZDDV‑1 bepaalt:
„Intracommunautaire verwervingen van goederen binnen Sloveens grondgebied in de zin van artikel 23, lid 1, van deze wet, zijn niet aan de btw onderworpen wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a)      de verwerving van goederen wordt verricht door een niet in Slovenië gevestigde, maar in een andere lidstaat voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige;
b)      de verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een daaropvolgende levering van deze goederen binnen Sloveens grondgebied door de onder a) bedoelde belastingplichtige;
c)      de aldus door de onder a) bedoelde belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks vanuit een andere lidstaat dan die waarin hij voor btw-doeleinden geïdentificeerd is, verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht;
d)      de afnemer van de daaropvolgende levering van de goederen is een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die in Slovenië voor btw-doeleinden is geïdentificeerd;
[...]
e)      op de daaropvolgende levering van goederen binnen Sloveens grondgebied door de in dit lid, onder a), bedoelde belastingplichtige is de afnemer van de goederen overeenkomstig artikel 76, lid 1, punt 4, van deze wet tot voldoening van de btw gehouden.”
15      Artikel 76, lid 1, punt 4, ZDDV‑1 bepaalt:
„De btw is verschuldigd door degene voor wie de goederenlevering bestemd is wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
–        de belastbare handeling is een goederenlevering die onder de voorwaarden van artikel 48, lid 2, van deze wet wordt verricht,
–        degene voor wie de levering bestemd is, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd in Slovenië, [...]
–        de factuur die door de niet in Slovenië gevestigde belastingplichtige is uitgereikt, is opgesteld in overeenstemming met [...] deze wet.”
16      Tot slot luidt artikel 27 van het besluit tot uitvoering van de ZDDV‑1 als volgt:
„Driehoekstransacties zijn kettingtransacties waarbij drie voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen zijn betrokken, die elk in de eigen lidstaat voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd. De in een lidstaat gevestigde belastingplichtige leverancier van goederen reikt voor de intracommunautaire levering van goederen aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige afnemer/leverancier van die goederen een factuur uit wanneer die goederen rechtstreeks worden verzonden of vervoerd naar een in een derde lidstaat gevestigde belastingplichtige eindafnemer.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
17      Verzoekster in het hoofdgeding is een in Slovenië voor btw-doeleinden geïdentifieerde handelsvennootschap. In 2015 en 2016 heeft zij van in Duitsland geregistreerde leveranciers soja‑ en koolzaadschroot en koolzaadolie aangekocht die zij heeft doorverkocht aan drie in Denemarken voor btw-doeleinden geïdentificeerde vennootschappen. MS heeft de Duitse leveranciers een btw-identificatienummer meegedeeld. De door MS aangekochte goederen werden rechtstreeks van Duitsland naar Denemarken vervoerd en dat vervoer werd door MS georganiseerd en betaald. Die intracommunautaire verwervingen van goederen en de daaropvolgende leveringen aan de drie Deense vennootschappen, afnemers van MS, zijn in Slovenië opgenomen in een btw-aangifte en in een lijst. Op de facturen die verzoekster in het hoofdgeding aan haar afnemers heeft uitgereikt, stond de vermelding „btw verlegd”.
18      MS heeft de vereenvoudigingsmaatregel toegepast waarin voor zogenoemde driehoekstransacties is voorzien in de artikelen 23 en 48 ZDDV‑1, gelezen in samenhang met artikel 27 van het besluit tot uitvoering van de ZDDV‑1, door de fiscale verplichting tot voldoening van de btw over de intracommunautaire verwervingen van goederen over te dragen aan de drie Deense vennootschappen, zonder zich in Denemarken te identificeren voor btw-doeleinden.
19      Op grond van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1) heeft de Sloveense belastingdienst de Deense belastingdienst verzocht om inlichtingen teneinde te kunnen nagaan of de drie Deense vennootschappen, afnemers van MS, de bij MS verrichte aankopen hadden aangegeven, of zij de overeenkomstige btw hadden aangegeven en voldaan en of zij de goederen daadwerkelijk in ontvangst hadden genomen. In antwoord op dat verzoek heeft de Deense belastingdienst laten weten dat die drie vennootschappen de betrokken goederen niet hadden verworven en de overeenkomstige btw niet hadden voldaan, dat zij in Denemarken geen magazijnen of kantoren hadden en dat zij dus partijen waren die in gebreke bleven.
20      Bijgevolg is noch in Denemarken, noch in Slovenië btw over de intracommunautaire verwervingen van de goederen afgedragen.
21      In werkelijkheid werden de door MS aangekochte goederen door haar, als organisator van het vervoer, gebracht naar opslag‑ of menginstallaties in Denemarken, waar zij door verschillende vennootschappen werden opgehaald namens de vennootschap naar Deens recht ANC Group, een afnemer van de drie in punt 17 hierboven genoemde Deense vennootschappen. De leveringsketen omvatte dus vier, in drie verschillende lidstaten geregistreerde partijen, te weten achtereenvolgens een Duitse leverancier, MS, een Deense vennootschap die afnemer was van MS, en ANC Group. De betrokken goederen werden in één keer vervoerd van de Duitse leverancier, de eerste partij in de leveringsketen, naar ANC Group, de vierde partij in die keten, die als eigenaar over die goederen kon beschikken.
22      De Sloveense belastingdienst heeft bij MS een belastingcontrole uitgevoerd met betrekking tot de aangifte en de betaling van de btw voor 2015 en 2016. In het kader van die controle heeft zij het totale bedrag aan btw dat MS voor die twee jaren verschuldigd was, vastgesteld op 1 802 408,04 EUR.
23      De Sloveense belastingdienst was van mening dat MS geen aanspraak kon maken op de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties van de artikelen 23 en
48 ZDDV‑1, gelezen in samenhang met artikel 27 van het besluit tot uitvoering van de ZDDV‑1, aangezien er tijdens een enkel vervoer meer dan twee goederenleveringen hadden plaatsgevonden. Dienaangaande heeft de Sloveense belastingdienst aangevoerd dat de betrokken goederen niet ter beschikking waren gesteld van de derde partij in de leveringsketen, maar waren overgedragen aan ANC Group, de vierde partij in die keten. De plaats van de belasting over de verwervingen door MS is dus overeenkomstig artikel 23, lid 2, ZDDV-1 gelegen in de lidstaat waar zij is geïdentificeerd voor btw-doeleinden, namelijk Slovenië. Bovendien was de Sloveense belastingdienst van mening dat MS haar maatstaf van heffing niet overeenkomstig artikel 23, lid 3, ZDDV‑1 kon verlagen met het bedrag van de in Denemarken betaalde btw, aangezien zij kennis had van het feit dat zij betrokken was bij handelingen die erop gericht waren btw-fraude te plegen.
24      Het ministerie van Financiën heeft het bezwaar van MS ongegrond verklaard en de door de Sloveense belastingdienst aangevoerde gronden voor de berekening van de btw bevestigd.
25      MS heeft beroep tot nietigverklaring van het besluit van de Sloveense belastingdienst ingesteld bij de Upravno sodišče (bestuursrechter in eerste aanleg, Slovenië), de verwijzende rechter.
26      MS betoogt dat in casu aan de voorwaarden van artikel 141 van de btw-richtlijn is voldaan, ook al bestaat de betrokken transactie uit drie opeenvolgende leveringen. De levering van de goederen in de lidstaat waar de daaropvolgende afnemer (namelijk de derde partij in de leveringsketen) voor btw-doeleinden is geïdentificeerd aan een andere partij (te weten de vierde partij in die keten), doet volgens MS niet af aan de kwalificatie van de betrokken transactie als een driehoekstransactie.
27      De Republiek Slovenië betwist het
in punt 26 hierboven uiteengezette standpunt van MS en stelt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transactie geen driehoekstransactie is, met name omdat er meer dan twee goederenleveringen hebben plaatsgevonden in het kader van slechts één vervoershandeling tussen Duitsland en Denemarken. Volgens haar is het voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties weliswaar niet vereist dat de goederen in de bedrijfsruimten van de derde partij in de leveringsketen worden afgeleverd, maar moeten de goederen aan het einde van het vervoer ter beschikking worden gesteld van die partij, die gehouden is tot voldoening van de btw over de intracommunautaire verwervingen van goederen. MS voldoet in casu niet aan die voorwaarde, aangezien de betrokken goederen bij de opslag‑ of menginstallaties niet in ontvangst zijn genomen namens en voor rekening van de Deense vennootschappen, afnemers van MS die samen de derde partij in de leveringsketen vormen, maar wel namens ANC Group, de vierde partij in die keten.
28      In dat verband suggereert de verwijzende rechter om te beginnen dat op de verrichtingen tussen de eerste drie partijen in een leveringsketen waarbij vier partijen betrokken zijn, de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties in de zin van de btw-richtlijn kan worden toegepast, mits aan de voorwaarden van die richtlijn is voldaan. Volgens de uitlegging van de verwijzende rechter maakt een goederenlevering die volgt op de driehoekstransactie overeenkomstig artikel 141 van de btw-richtlijn namelijk geen deel uit van die driehoekstransactie en is zij in beginsel niet van invloed op de naleving van de voorwaarden voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel door de tweede partij in de leveringsketen.
29      Wat de uitlegging van artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn betreft, merkt de verwijzende rechter vervolgens op dat uit die richtlijn niet volgt dat de bedoeling van de derde partij in een leveringsketen om de door hem aangekochte goederen door te verkopen van belang is voor de tweede partij in die keten. Dienaangaande stelt de verwijzende rechter vast dat uit de formulering van artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn, met name de bewoordingen „naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht”, niet duidelijk naar voren komt of de derde partij in de leveringsketen de betrokken goederen, die hem aldus ter beschikking worden gesteld, daadwerkelijk in ontvangst moet nemen, dan wel of aan de voorwaarde van die bepaling ook is voldaan in geval van een rechtstreekse levering aan de afnemer van die partij. De verwijzende rechter merkt in dat verband op dat er over die kwestie geen rechtspraak van het Hof bestaat, aangezien de bestaande rechtspraak betrekking heeft op de formele voorwaarden voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties.
30      De verwijzende rechter wijst tot slot op de moeilijkheid om te komen tot een juiste belastingheffing van de transactie in het hoofdgeding indien aan de voorwaarden voor toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties is voldaan en indien zou blijken dat verzoekster in het hoofdgeding bewust haar medewerking verleende aan frauduleuze handelingen. De verwijzende rechter vraagt zich af of de Sloveense belastingdienst bevoegd is om in een dergelijk geval de door verzoekster in het hoofdgeding verschuldigde belasting vast te stellen op grondslag van artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn.
31      Tegen die achtergrond heeft de Upravno sodišče de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Moet artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn, waarvan de niet-toepassing van artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn overeenkomstig de artikelen 42 en 197 daarvan afhangt, aldus worden uitgelegd dat aan de in deze bepaling gestelde voorwaarde is voldaan wanneer de betrokken goederen met één enkele vervoershandeling zijn geleverd (dat wil zeggen ter beschikking gesteld of in eigendom gegeven) aan de afnemer van de afnemer (en niet aan de derde partij in de leveringsketen), die voor btw-doeleinden is geregistreerd in dezelfde lidstaat als de derde partij in de leveringsketen?
2)      Is het voor de vervulling van de voorwaarde van artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn van belang dat degene die zich beroept op de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties op de hoogte is van de daaropvolgende levering?
Afhankelijk van het antwoord op de twee voornoemde vragen stelt de Upravno sodišče de volgende derde vraag:
3)      Moet artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn in casu aldus worden uitgelegd dat de btw kan worden geheven in de staat van identificatie van de belastingplichtige die de tweede partij is in de leveringsketen (in Slovenië), zonder dat de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 41, tweede alinea, van de richtlijn wordt verlaagd, indien is vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij medewerking verleende aan transacties die misbruik van het btw-stelsel opleveren?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
32      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties van de artikelen 42, 141 en 197 van de btw-richtlijn van toepassing is op de tweede partij in een leveringsketen wanneer die keten met name niet drie, maar vier partijen omvat die in drie verschillende lidstaten voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd.
33      Volgens de rechtspraak is een driehoekstransactie een transactie waarbij goederen door een leverancier die in een eerste lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, worden geleverd aan een tussenhandelaar, die in een tweede lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, en die de goederen op zijn beurt levert aan een eindafnemer die in een derde lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, waarbij de goederen rechtstreeks vanuit de eerste lidstaat naar de derde lidstaat worden vervoerd (arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 41).
34      Bij deze driehoekstransactie kan gebruik worden gemaakt van een regeling die afwijkt van de regel van artikel 2, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, die bepaalt dat intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen (zie arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35      Deze afwijkende regeling bestaat erin dat de intracommunautaire verwerving door de tussenhandelaar, die in de tweede lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, wordt vrijgesteld, en dat de belasting over deze verwerving wordt verlegd naar de eindafnemer, die in de derde lidstaat voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, waarbij de tussenhandelaar is vrijgesteld van de verplichting om zich in die laatste lidstaat voor btw-doeleinden te identificeren. Deze regeling volgt uit de samenhang tussen de regel van artikel 40 van de btw-richtlijn en de afwijking die voortvloeit uit artikel 42 van die richtlijn (arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 43).
36      Volgens artikel 40 van de btw-richtlijn wordt een intracommunautaire verwerving van goederen immers belast op de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.
Om te waarborgen dat deze regel correct wordt toegepast, bepaalt artikel 41 van deze richtlijn dat wanneer de afnemer niet aantoont dat de btw op de verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40 van deze richtlijn, het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, als plaats van de intracommunautaire verwerving wordt aangemerkt (arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 44).
37      Artikel 42 van de btw-richtlijn bepaalt dat de in punt 36 hierboven genoemde regel niet van toepassing is op de in artikel 141 van die richtlijn gedefinieerde driehoekstransacties wanneer, ten eerste, de afnemer aantoont dat hij de intracommunautaire verwerving in kwestie heeft verricht met het oog op een daaropvolgende levering op het grondgebied van een overeenkomstig artikel 40 van deze richtlijn bepaalde lidstaat, waarvoor de ontvanger is aangewezen als de persoon die overeenkomstig artikel 197 van de richtlijn tot voldoening van de belasting is gehouden en, ten tweede, de afnemer de in artikel 265 van deze richtlijn bepaalde verplichtingen inzake de indiening van de aldaar bedoelde lijst is nagekomen (arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 45).
38      In het hoofdgeding zijn bij de leveringsketen, anders dan bij een „klassieke” driehoekstransactie (namelijk een transactie waarbij drie partijen betrokken zijn) vier belastingplichtigen betrokken die in drie verschillende lidstaten voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd. Het gaat om de situatie waarin partij A, een in Duitsland voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, goederen verkoopt aan partij B, een in Slovenië voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, die deze goederen
doorverkoopt aan partij C, een in Denemarken voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, die deze goederen zelf doorverkoopt aan partij D, een eveneens in Denemarken voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige.
39      De verwijzende rechter is van oordeel dat in de omstandigheden van het hoofdgeding de derde en laatste verrichting tussen de partijen C en D, die plaatsvindt in dezelfde lidstaat als de vorige verrichting, althans in beginsel moet worden beschouwd als een aanvullende levering zonder gevolgen voor de eerdere verrichtingen, die in hun geheel genomen kunnen worden aangemerkt als een voorafgaande driehoekstransactie en in aanmerking komen voor de administratieve vereenvoudigingsmaatregel van de artikelen 42, 141 en 197 van de btw-richtlijn, mits aan de voorwaarden van die richtlijn is voldaan.
40      Volgens de verwijzende rechter ligt de moeilijkheid in het feit dat uit de bewoordingen „naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht” in artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn niet duidelijk blijkt of de derde partij in de leveringsketen de betrokken goederen, die hem aldus ter beschikking worden gesteld, daadwerkelijk in ontvangst moet nemen, dan wel of aan de voorwaarde van die bepaling ook is voldaan in geval van een rechtstreekse levering aan de afnemer van die partij.
41      Bijgevolg ziet het hoofdgeding in wezen op het feit dat de „daaropvolgende levering” in de zin van artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn niet is verricht met als bestemming de derde partij (namelijk partij C), maar wel rechtstreeks haar afnemer (namelijk partij D).
42      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter dus in essentie te vernemen of artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de goederen niet fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie, in het kader van een driehoekstransactie, de daaropvolgende levering wordt verricht, maar wel naar zijn afnemer, aan wie hij de goederen doorverkoopt en die in dezelfde lidstaat als de wederverkopers is geïdentificeerd voor btw-doeleinden, er niet aan in de weg staat dat de in die bepaling gestelde voorwaarde kan worden geacht te zijn vervuld.
43      De eerste prejudiciële vraag ziet dus in wezen op de uitlegging van het begrip „degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is” in de zin van artikel 141, onder c) en d), van de btw-richtlijn.
44      In dat verband zij eraan herinnerd dat in artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn de levering van goederen wordt gedefinieerd als de „overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
45      Volgens vaste rechtspraak van het Hof verwijst het begrip „levering van goederen” niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar strekt het zich uit tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (zie arrest van 2 juli 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
46      De overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn vereist
niet dat de partij aan wie deze lichamelijke zaak wordt overgedragen, deze fysiek in haar bezit heeft, noch dat die lichamelijke zaak fysiek naar haar wordt vervoerd en/of door haar fysiek wordt ontvangen (beschikking van 15 juli 2015, Itales, C‑123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 36; zie ook naar analogie arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 42).
47      Het Hof heeft er in dat verband reeds op gewezen dat het feit dat een goed niet rechtstreeks van degene die de aankoopfactuur heeft opgesteld is ontvangen, niet noodzakelijkerwijs voortkomt uit een frauduleuze verhulling van de daadwerkelijke leverancier, maar ook andere redenen kan hebben, zoals met name het bestaan van twee opeenvolgende verkopen van dezelfde goederen die – in opdracht – rechtstreeks van de eerste verkoper naar de tweede afnemer worden vervoerd, waardoor er sprake is van twee opeenvolgende leveringen in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, maar van slechts één daadwerkelijke
vervoershandeling. Bovendien is het niet noodzakelijk dat de eerste afnemer op het moment van die vervoershandeling eigenaar van de betrokken goederen is geworden, aangezien het feit dat er sprake is van een levering in de zin van die bepaling niet veronderstelt dat de juridische eigendom van het goed is overgedragen (zie beschikking van 15 juli 2015, Itales, C‑123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
48      Derhalve moet worden geconcludeerd dat artikel 141, onder c) en d), van de btw-richtlijn niet vereist dat degene voor wie de „daaropvolgende levering” in de zin van die bepalingen bestemd is, de geleverde lichamelijke zaak fysiek in zijn bezit heeft, noch dat die lichamelijke zaak fysiek naar die persoon wordt vervoerd en/of fysiek door hem wordt ontvangen. Een dergelijke levering kan dus plaatsvinden in het kader van slechts één enkele vervoershandeling naar de persoon aan wie die afnemer de lichamelijke zaak doorverkoopt.
49      Bovendien wordt die uitlegging bevestigd door de doelstellingen van de in de artikelen 42 en 141 van de btw-richtlijn vastgestelde afwijkende regeling. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat ofschoon artikel 141 van die richtlijn volgens de rechtspraak tot doel heeft te voorkomen dat de tussenhandelaar (namelijk partij B) in de lidstaat van bestemming van de goederen moet voldoen aan identificatie‑ en aangifteverplichtingen, de artikelen 41 en 42 van die richtlijn beogen te waarborgen dat de btw op de intracommunautaire verwerving in kwestie wordt geheven bij de eindafnemer (namelijk partij C), degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is, en tegelijk te voorkomen dat over die handeling tweemaal belasting wordt geheven (zie in die zin arresten van 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punten 41 en 50, en 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 53). De verwezenlijking van die doelstellingen hangt niet af van de omstandigheid dat de goederen fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie de daaropvolgende levering wordt verricht.
50      Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het feit dat de in het kader van een driehoekstransactie geleverde goederen niet fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie de daaropvolgende levering wordt verricht, maar naar diens afnemer, aan wie hij de goederen doorverkoopt en die in dezelfde lidstaat als de wederverkoper is geïdentificeerd voor btw-doeleinden, er niet aan in de weg staat dat de in die bepaling gestelde voorwaarde kan worden geacht te zijn vervuld.
Tweede vraag
51      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of het voor de vervulling van de voorwaarde van artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn van belang is dat
degene die zich beroept op de vereenvoudigde regeling voor driehoekstransacties, ervan op de hoogte is dat de daaropvolgende levering niet is verricht met als bestemming de persoon voor wie die levering is verricht, maar wel diens afnemer.
52      Gelet op de overwegingen in de punten 46 tot en met 50 hierboven, moet de tweede vraag ontkennend worden beantwoord. Een tegenovergestelde benadering zou overigens in strijd zijn met de rechtspraak volgens welke handelingen moeten worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (zie arrest van 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak; zie ook in die zin arrest van 11 juli 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
53      Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 141, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het voor de vervulling van de voorwaarde van die bepaling niet van belang is dat degene die zich beroept op de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties, ervan op de hoogte is dat de betrokken goederen niet fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie de daaropvolgende levering wordt verricht, maar naar diens afnemer, aan wie hij de goederen doorverkoopt en die in dezelfde lidstaat als de wederverkoper is geïdentificeerd voor btw-doeleinden.
Derde vraag
54      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 41 en 42 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, als plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen het grondgebied van de lidstaat wordt aangemerkt die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer die verwerving heeft verricht, en die afnemer de maatstaf van heffing niet in de zin van artikel 41, tweede alinea, van die richtlijn kan verlagen, indien is vastgesteld dat hij wist of had moeten weten dat hij medewerking verleende aan transacties die misbruik van het btw-stelsel opleveren.
55      Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd dat het Hof herhaalde malen heeft geoordeeld dat justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen (zie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
56      Bovendien is volgens vaste rechtspraak de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
57      Het Hof heeft in dat verband geoordeeld dat het in beginsel aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om in de btw-richtlijn neergelegde rechten waarop aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met een intracommunautaire levering (arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 49).
58      Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
59      Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan de btw-richtlijn niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar is deze weigering louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (zie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
60      Dienaangaande moet er in navolging van de Republiek Slovenië op worden gewezen dat volgens de rechtspraak de weigering om een
voordeel ontleend aan de btw-richtlijn toe te passen, niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. Die beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (zie in die zin arrest van 7 december 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punten 53 en 54).
61      Gelet op het voorgaande en de in punt 49 hierboven genoemde doelstellingen van de afwijkende regeling van de artikelen 42 en 141 van de btw-richtlijn, moet op de derde vraag worden geantwoord dat de artikelen 41 en 42 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat het aan de autoriteiten en rechterlijke instanties van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder een belastingplichtige afnemer een intracommunautaire verwerving van goederen heeft verricht, staat om die afnemer het voordeel van de regeling van de artikelen 42 en 141 van die richtlijn en van de in artikel 41, tweede alinea, van die richtlijn bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing te weigeren, indien vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij met de transactie die hij ter rechtvaardiging van de toepassing van die regeling aanvoert, zijn medewerking verleende aan btw-fraude in het kader van een leveringsketen.
Kosten
62      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
HET GERECHT (Prejudiciële kamer),
verklaart voor recht:
1)      Artikel 141, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010,
moet aldus worden uitgelegd dat
het feit dat de in het kader van een driehoekstransactie geleverde goederen niet fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie de daaropvolgende levering wordt verricht, maar naar diens afnemer, aan wie hij de goederen doorverkoopt en die in dezelfde lidstaat als de wederverkoper is geïdentificeerd voor doeleinden van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), er niet aan in de weg staat dat de in die bepaling gestelde voorwaarde kan worden geacht te zijn vervuld.
2)      Artikel 141, onder c), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45,
moet aldus worden uitgelegd dat
het voor de vervulling van de voorwaarde van die bepaling niet van belang is dat degene die zich beroept op de vereenvoudigingsmaatregel voor driehoekstransacties, ervan op de hoogte is dat de betrokken goederen niet fysiek worden vervoerd naar de persoon voor wie de daaropvolgende levering wordt verricht, maar naar diens afnemer, aan wie hij de goederen doorverkoopt en die in dezelfde lidstaat als de wederverkoper is geïdentificeerd voor btw-doeleinden.
3)      De artikelen 41 en 42 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45,
moeten aldus worden uitgelegd dat
het aan de autoriteiten en rechterlijke instanties van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder een belastingplichtige afnemer een intracommunautaire verwerving van goederen heeft verricht, staat om die afnemer het voordeel van de regeling van de artikelen 42 en 141 van die richtlijn en van de in artikel 41, tweede alinea, van die richtlijn bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing te weigeren, indien vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij met de transactie die hij ter rechtvaardiging van de toepassing van die regeling aanvoert, zijn medewerking verleende aan btw-fraude in het kader van een leveringsketen.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 3 december 2025.
ondertekeningen
*      Procestaal: Sloveens.