62019CJ0801
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2020. december 17. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – Adómentességek – A 135. cikk (1) bekezdésének b) és d) pontja – A »hitelnyújtás« és az »egyéb átruházható értékpapírok« fogalma – Összetett ügyletek – Főszolgáltatás – Pénzeszközök díjazás fejében történő rendelkezésre bocsátása – Váltó átruházása faktoring társaságra és a kapott pénz átutalása a váltó kibocsátójának”
A C‑801/19. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Upravni sud u Zagrebu (zágrábi közigazgatási bíróság, Horvátország) a Bírósághoz 2019. október 31‑én érkezett, 2019. október 15‑i határozatával terjesztett elő
a FRANCK d.d., Zagreb
és
a Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: N. Wahl tanácselnök, A. Kumin és F. Biltgen (előadó) bírák,
főtanácsnok: J. Richard de la Tour,
hivatalvezető: M. Longar tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2020. szeptember 17‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a FRANCK d.d., Zagreb képviseletében V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković, és M. Opačak, odvjetnici,
–
a Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak képviseletében N. Biloglav, D. Štimac és K. Tudek, meghatalmazotti minőségben,
–
a horvát kormány képviseletében G. Vidović Mesarek, M. Gregurić és B. Domitrović, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Mataija, A. Armenia és N. Gossement, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 135. cikke (1) bekezdése b) és d) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a FRANCK d.d., Zagreb (a továbbiakban: Franck) és a Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (a továbbiakban: pénzügyminisztérium) azon díjazás alapján fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) meghatározásának tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelyet a Franck kapott annak ellenértékeként, hogy olyan pénzeszközöket bocsátott a Konzum d.d. rendelkezésére, amelyek az ez utóbbi által kiállított váltókat birtokló faktoring társaságoktól származnak, és amely váltók visszafizetését a Franck garantálta.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése előírja:
„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet […] által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;
[…]”
4
Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
5
Az említett irányelv 135. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
b)
hitelnyújtás és ‑közvetítés, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelése;
[…]
d)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;
[…]”
A horvát jog
6
A 2013. június 17‑i Zakon o porezu na dodanu vrijednost (a héáról szóló törvény, Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 és 115/16, a továbbiakban: héatörvény) 40. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Mentesülnek a héa alól:
[…]
b)
hitelek és kölcsönök nyújtása, beleértve az ilyen ügyletekben végzett közvetítői tevékenységeket is, valamint a hitelek és kölcsönök kezelését, amennyiben az azokat nyújtó személy végzi;
[…]
d)
a betétszámlák, folyószámlák vagy átutalási számlák, fizetések, utalások, hitelek, csekkek és egyéb átruházható értékpapírok területén végzett ügyletek, a közvetítői tevékenységet is beleértve, kivéve a követelésbehajtást;
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7
A Franck, amely tea és kávé feldolgozásával foglalkozó gazdasági társaság, a 2013. január 1‑je és 2017. március 30. közötti időszakban pénzeszközöket bocsátott a Konzum, egy kiskereskedelmi üzletlánc rendelkezésére, három típusú, azonos időben létrejött szerződés alapján.
8
Először is, egy „pénzügyi kölcsönszerződésnek” nevezett szerződés értelmében a hitelezőként megjelölt Konzum váltót bocsátott ki a hitelfelvevőként megjelölt Franck javára, amely kötelezte magát, hogy az e váltón feltüntetett összeget készpénzben bocsátja ez előbbi rendelkezésére.
9
Másodsorban, egy „váltóval biztosított engedményezési szerződés” elnevezésű szerződés értelmében, amelyet a Franck, a Konzum és egy faktoring társaság írt alá, a Franck az említett váltót az ezen utóbbi társaságra ruházta át, amely egy „fordított faktorálásnak” minősített ügylettel ennek összege 95–100%‑át kifizette a Francknak, amely ezen összeget a Konzum számlájára utalta, oly módon eljárva, mint az ugyanezen váltó esedékessége időpontjában a visszafizetést garantáló kezes.
10
Harmadsorban, egy „kereskedelmi együttműködési megállapodásnak” nevezett szerződésben a Konzum kötelezte magát, hogy visszatéríti a Franck számára a faktoring társaság által az ez utóbbi tekintetében számlázott kamatokat és költségeket, valamint az említett váltón feltüntetett összeg 1%‑át fizeti ki számára díjazásként.
11
Egy ellenőrzés során az illetékes adóhatóság megállapította, hogy az említett díjat héa nélkül számlázták ki. Mivel úgy ítélte meg, hogy e díj nem héamentes, e hatóság a 2013. és a 2017. év közötti időszakra vonatkozóan 15060808,80 kuna (HRK) (hozzávetőleg 2 millió euró) összegű héahiányt, valamint késedelmi kamatot állapított meg. 2018. július 28‑i határozatával a pénzügyminisztérium elutasította a Franck által ezen adómegállapító határozattal szemben benyújtott panaszt.
12
Az Upravni sud u Zagrebu (zágrábi közigazgatási bíróság, Horvátország), amelyhez az említett határozattal szemben keresetet nyújtottak be, előadja, hogy a Franck szerint ő lényegében kölcsönnyújtási szolgáltatást nyújtott a Konzumnak, amely a héatörvény 40. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében héamentes. Ezenfelül, mivel a Konzum által kibocsátott váltók ezen (1) bekezdés d) pontja értelmében átruházható értékpapírok, a Franck által nyújtott szolgáltatás e rendelkezés értelmében is adómentes.
13
E bíróság szerint a pénzügyminisztérium viszont azon a véleményen van, hogy a Franck által kapott díjazás egy olyan követelésbehajtási szolgáltatás ellenértékét képezi, amelynek tekintetében ez utóbbi közvetítőként járt el a faktoring társaságok és a Konzum között, és az ilyen szolgáltatás a héatörvény 40. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében nem héamentes. A pénzügyminisztérium tehát úgy véli, hogy nem állt fenn hitelviszony a Franck és a Konzum között, és a szóban forgó ügyletek sem minősíthetők közöttük történő „faktorálásnak”, mivel a váltókat nem a Franck által értékesített áruk vagy nyújtott szolgáltatások alapján bocsátották ki.
14
E körülmények között az Upravni sud u Zagrebu (zágrábi közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Minősülhet‑e a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett »hitelnyújtásnak és ‑közvetítésnek, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelésének« a pénzösszeg pénzügyi intézménynek nem minősülő felperes által az érintett összeg 1%‑ának megfelelő egyszeri díj fejében történő rendelkezésre bocsátása, annak ellenére, hogy a felperest a szerződés formálisan nem említi kölcsönadóként?
2)
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett »egyéb átruházható értékpapírnak« minősül‑e a váltó, azaz a kiállító arra vonatkozó kötelezettségvállalását tartalmazó értékpapír, hogy az adott értékpapíron hitelezőként megjelölt személy, vagy ezen értékpapírt a későbbiekben jogszabályban meghatározott módon megszerző személy részére meghatározott pénzösszeget fizet ki?
3)
A felperes szolgáltatása, amely abból áll, hogy a felperes a váltóösszeg 1%‑ának megfelelő, a váltó kiállítójától beszedett díj fejében a kapott váltót faktoring társaság részére ruházza át, a faktoring társaságtól kapott összeget pedig a váltó kiállítója részére adja át, továbbá a faktoring társaság felé kezességet vállal, hogy a váltó kiállítója a váltó alapján létrejövő fizetési kötelezettségnek annak esedékességekor eleget tesz:
a)
a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján héamentes szolgáltatásnak; vagy
b)
a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján héamentes szolgáltatásnak minősül?”
A Bíróság hatásköréről
15
Az alapeljárás a 2013. január 1‑jétől 2017. március 30‑ig tartó időszakra vonatkozik, a Horvát Köztársaság pedig 2013. július 1‑jén csatlakozott az Európai Unióhoz.
16
Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróság az uniós jog értelmezésére kizárólag e jognak az új tagállamban az Unióhoz történő csatlakozásakor kezdődő alkalmazása tekintetében rendelkezik hatáskörrel (2019. július 3‑iUniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
17
Mivel az alapügy tényállása részben a tagállamnak az Unióhoz való csatlakozását követően valósult meg, a Bíróság hatáskörrel rendelkezik az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolására (lásd ebben az értelemben: 2019. július 3‑iUniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
18
Kérdéseivel – amelyeket célszerű együttesen vizsgálni – a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontját, hogy az e rendelkezésekben a hitelnyújtás, illetve az egyéb átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyletek tekintetében előírt héamentesség alkalmazható egy olyan ügyletre, amelynek lényege az adóalany vonatkozásában az, hogy ezen adóalany díjazás ellenében olyan pénzeszközöket bocsát egy másik adóalany rendelkezésre, amelyeket egy faktoring társaságtól szerzett meg azt követően, hogy ez utóbbira a második adóalany által kiállított váltót ruház át, és az első adóalany garantálja e faktoring társaság számára az említett váltó visszafizetését esedékességének időpontjában.
19
Először is, a héairányelv alkalmazhatóságát illetően, ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy a héa hatálya alá tartozik többek között az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás. Az említett irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében adóalanynak minősül az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez. A „gazdasági tevékenység” fogalmát az ugyanezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése úgy határozza meg, hogy az a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja.
20
E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a gazdasági tevékenysége tekintetében már héaköteles természetes személyt „adóalanynak” kell tekinteni valamennyi egyéb, eseti jelleggel végzett gazdasági tevékenysége tekintetében, feltéve, hogy e tevékenység a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében vett „tevékenységnek” minősül (lásd ebben az értelemben: 2019. október 17‑iPaulo Nascimento Consulting ítélet, C‑692/17, EU:C:2019:867, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
21
A jelen ügyben az alapeljárásban szóban forgó ügylet, amely pénzeszközök díjazás fejében történő rendelkezésre bocsátásából áll, a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „gazdasági tevékenységnek” minősül. Az a körülmény, hogy ez az ügylet nem a Franck fő tevékenységének felel meg, amely tea‑ és kávéfeldolgozás, nem zárja ki, hogy e társaság az említett ügylet megvalósításával gazdasági tevékenysége keretében járt el.
22
Másodsorban meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó, a jelen ítélet 6–9. pontjában részletezett ügylet olyan ügyletek sorozatából áll, amelyekben három jogi személy, nevezetesen a Franck, a Konzum és egy faktoring társaság vett részt, három különálló típusú szerződés teljesítése céljából.
23
E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ha egy ügylet több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott ügyletre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy a héa szempontjából két, illetve több vagy egy egységet képező szolgáltatásról van‑e szó (2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Bizonyos körülmények között ugyanis, több alakilag különálló szolgáltatást, amelyeket külön‑külön is nyújthatnak, és amelyek ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egyetlen ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek (2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
Egységet képező ügyletnek kell tekinteni különösen azt, ha az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek felbontása mesterséges lenne. Ugyanez a helyzet akkor is, ha egy vagy több szolgáltatás alkotja a főszolgáltatást, míg a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez. Valamely szolgáltatást különösen akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26
Ebben az összefüggésben egyrészt azt kell megállapítani, hogy annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül‑e, a Bíróság figyelembe veszi úgy ezen ügylet gazdasági célját, mint a szolgáltatások címzettjeinek érdekét (lásd ebben az értelemben: 2016. december 8‑iStock ‘94 ítélet, C‑208/15, EU:C:2016:936, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27
Másfelől emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megállapítása, hogy az adóalany egyetlen, egységes szolgáltatást nyújt‑e az adott ügyben, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését. A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (2016. december 8‑iStock ‘94 ítélet, C‑208/15, EU:C:2016:936, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28
A jelen ügyben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó ügylet gazdasági célja a Konzum tőkeszükségletének kielégítése volt, mivel a Konzum a saját, és azon csoport eladósodottságának szintje miatt, amelynek tagja volt, Horvátországban nem vehetett fel hitelbe pénzeszközöket pénzügyi intézményektől.
29
Ebből következik, hogy – a kérdést előterjesztő bíróság általi vizsgálat fenntartása mellett – a Franck által nyújtott főszolgáltatást úgy kell tekinteni, mint egy faktoring társaságtól kapott pénzeszközöknek a Konzum számára történő, a Franck általi rendelkezésre bocsátását. A Franck által azon három típus szerződés teljesítésének keretében nyújtott egyéb szolgáltatásokat, amelyek tekintetében szerződő fél volt, e főszolgáltatáshoz képest járulékos szolgáltatásoknak kell tekinteni, amelyeknek nincs a főszolgáltatás céljától független céljuk.
30
Harmadsorban, azt a kérdést illetően, hogy egy ilyen szolgáltatás a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében előírt mentességek közül egy vagy több mentesség hatálya alá tartozik‑e, arra kell emlékeztetni, hogy – amint az az állandó ítélkezési gyakorlatból is következik – ezen adómentességek az uniós jog önálló fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet, C‑231/19, EU:C:2020:513, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31
Ezenfelül, a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, tekintettel arra, hogy kivételnek minősülnek azon általános elvhez képest, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet, C‑231/19, EU:C:2020:513, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32
Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közösségi héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. Így a szigorú értelmezés e szabálya nem jelenti azt, hogy az említett cikkben szereplő adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (2020. július 2‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Adatközponti tárolási szolgáltatások] ítélet, C‑215/19, EU:C:2020:518, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat].
33
A fenti megfontolások fényében kell megvizsgálni azt, hogy a jelen ítélet 29. pontjában említetthez hasonló szolgáltatás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontjában foglalt adómentes ügyletek körébe tartozik‑e.
34
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontját illetően egyfelől emlékeztetni kell arra, hogy az e rendelkezés szerinti adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerülnek meghatározásra, így ezen adómentességek alkalmazása nem függ az e szolgáltatásokat nyújtó jogalanyok jogállásától (2019. május 15‑iVega International Car Transport and Logistic ítélet, C‑235/18, EU:C:2019:412, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
Különösen az említett rendelkezésben említett „hitelnyújtás és ‑közvetítés” kifejezést kell tágan értelmezni, hogy hatálya ily módon ne irányulhasson kizárólag a bankok és hitelintézetek által nyújtott kölcsönökre és hitelekre Ez az értelmezést ugyanis megerősíti a 2006/112 irányelv által bevezetett közös rendszer célja, amely többek között az adóalanyok számára biztosított egyenlő bánásmód nyújtására irányul (lásd ebben az értelemben: 2019. május 15‑iVega International Car Transport and Logistic ítélet, C‑235/18, EU:C:2019:412, 44. és 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
Másfelől, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett hitelnyújtás többek között tőke ellenszolgáltatás fejében történő rendelkezésre bocsátásából áll (lásd ebben az értelemben: 2019. október 17‑i, Paulo Nascimento Consulting ítélet, C‑692/17, EU:C:2019:867, 38. pont).
37
Bár az ilyen díjazást elsősorban kamat fizetésével biztosítják, az ellenérték egyéb formái sem zárhatók ki. Ennek megfelelően a Bíróság már megállapította, hogy a hitel nyújtásához hasonló, következésképpen az említett rendelkezés értelmében héamentes pénzügyi ügyletnek minősül az áruk vásárlásának olyan előzetes finanszírozása, amelynek ellenszolgáltatása az e finanszírozás kedvezményezettje által visszatérített összeg megnövelése (lásd ebben az értelemben: 2019. május 15‑iVega International Car Transport and Logistic ítélet, C‑235/18, EU:C:2019:412, 47. és 48. pont).
38
Ami az alapeljárást illeti, a fentiekből az következik, hogy az a körülmény, hogy a Franck nem bank vagy pénzügyi intézmény, nem zárja ki, hogy az általa nyújtotthoz hasonló szolgáltatást a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett hitelnyújtásnak lehessen minősíteni. A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az ilyen szolgáltatásnyújtás vonatkozásában az e rendelkezésben előírt mentesség tekintetében megvizsgálja, hogy az a díjazás, amelyet a Franck kapott a Konzumtól, az érintett pénzeszközök ez utóbbi részére történő rendelkezésre bocsátása ellenszolgáltatásának minősül‑e.
39
Nem releváns egyébként az a tény, hogy a rendelkezésre bocsátott pénzeszközöket nem a Franck, hanem a faktoring társaság részére térítették vissza. Amint ugyanis azt a Bizottság is megjegyzi írásbeli észrevételeiben, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja az említett mentességet nem rendeli azon kötelezettség alá, hogy a hitelek összegét annak a személynek kell visszatéríteni, aki azokat nyújtotta.
40
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját illetően emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés értelmében a tagállamok többek között a „betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra” vonatkozó ügyleteket mentesítik az adó alól.
41
Amint azt a Bíróság már megállapította, az említett ügyletek – ideértve az „egyéb átruházható értékpapírokra” vonatkozó ügyleteket is – a pénzügyi ügyletek területére tartoznak, és többek között olyan fizetési eszközökre vonatkoznak, amelyek működési módja pénzmozgást foglal magában (lásd ebben az értelemben: 2014. június 12‑iGranton Advertising ítélet, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 36–38. pont, 2015. október 22‑iHedqvist ítélet, C‑264/14, EU:C:2015:718, 40. pont).
42
Ami az alapügyet illeti, meg kell állapítani, hogy a Konzum által kibocsátott váltók a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett „értékpapírok”, mivel – amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból is kitűnik – magukban foglalják a Konzum azon kötelezettségét, hogy a váltók esedékessége időpontjában kifizeti a birtokos számára a feltüntetett összeget.
43
Ezt a következtetést az a körülmény sem kérdőjelezheti meg, hogy e kötelezettséggel ellentétben az említett váltókra vonatkozó szerződésekben a Konzumot jelölték meg hitelezőként, a Franckot pedig a kölcsön felvevőjeként.
44
Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy a szerződő felek formális minősítésével ellentétben a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele alapvető feltétele a közös héarendszer alkalmazásának (lásd ebben az értelemben: 2018. november 22‑iMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45
Ahhoz, hogy valamely, a Franck által nyújtotthoz hasonló szolgáltatást a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett egyéb átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyleteknek lehessen minősíteni, azoknak átfogóan értékelve önálló egységet kell alkotniuk, és arra kell irányulniuk, hogy ellássák egy ilyen ügylet jellemző és lényegi funkcióit. E tekintetben a héairányelv szerinti adómentes szolgáltatást meg kell különböztetni a puszta dologi vagy technikai jellegű szolgáltatásnyújtástól (lásd ebben az értelemben: 2015. október 22‑iHedqvist ítélet, C‑264/14, EU:C:2015:718, 39. pont, 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 40. pont).
46
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az tűnik ki, hogy a pénzeszközök rendelkezésre bocsátásából álló szolgáltatás elválaszthatatlanul kapcsolódott a váltók kibocsátásához, mivel a Franck e pénzeszközöknek a faktoring társaságok részére történő továbbításával szerezte meg ez utóbbiak számára azokat az összegeket, amelyeket a Konzum rendelkezésére bocsátott. Mivel a Franck a váltókra vonatkozó szerződések részes fele volt, úgy tűnik, hogy ez az ügylet ellátta az azokra vonatkozó ügylet jellemző és lényegi funkcióit, aminek vizsgálata mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
47
Következésképpen – e vizsgálat fenntartása mellett – meg kell állapítani, hogy a jelen ítélet 29. pontjában említetthez hasonló szolgáltatás egyéb átruházható értékpapírokra vonatkozó, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében héamentes ügyletnek minősül.
48
Írásbeli észrevételeiben a horvát kormány mindazonáltal azt állítja, hogy a Franck által nyújtott szolgáltatás követelésbehajtásnak minősül, amely a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében ki van zárva az e rendelkezésben előírt adómentességből. E tekintetben a Franck közvetítőként úgy járt el a faktoring társaságok és a Konzum között, hogy átvállalta ez utóbbi adósságát, és azt az említett társaságokra ruházta annak visszavásárlása céljából, az adósság kezeseként magára vállalva az adós nemteljesítésének kockázatát.
49
Ez az érvelés nem fogadható el.
50
Ugyanis, bár az az ügylet, amely által valamely gazdasági szereplő követeléseket vásárol vissza, díjazás ellenében vállalva az adósok nemteljesítésének kockázatát, kétségkívül követelésbehajtásnak minősül, amely az említett rendelkezés értelmében ki van zárva az adómentességből (lásd ebben az értelemben: 2003. június 26‑iMKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring ítélet, C‑305/01, EU:C:2003:377, 80. pont), mindazonáltal – a kérdést előterjesztő bíróság általi vizsgálat fenntartása mellett – úgy tűnik, hogy a jelen ügyben a Franck nem teljesített ilyen ügyletet, és nem is járt el közvetítőként a faktoring társaságok tekintetében. Sőt, épp ellenkezőleg, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az tűnik ki, hogy az általa kapott díjazást a Konzum fizette meg a pénzeszközök rendelkezésre bocsátása fejében. Ezenfelül, a Franck által az e faktoring társaságok számára fizetett kamatokat és költségeket a Konzum megtérítette.
51
Egyébiránt a héamentesség szempontjából nincs jelentősége a horvát kormány által hivatkozott azon körülménynek, miszerint az alapügyben szóban forgó ügylet a horvát bankszabályozás megkerülésére irányult, amely megtiltja a bankok számára, hogy kölcsönöket nyújtsanak a Konzumhoz hasonló társaságoknak, eladósodottságuk szintje okán.
52
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az adósemlegesség elvével a héakivetés területén ellentétes a jogszerű és a jogszerűtlen ügyletek általában való megkülönböztetése (2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet, C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az alapügyben szóban forgó ügylet esetleges jogellenes jellege tehát nem vehető figyelembe a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontjában előírt adómentesség szempontjából.
53
A fenti megfontolások összességére figyelemmel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésekben a hitelnyújtás, illetve az egyéb átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyletek tekintetében előírt héamentesség alkalmazható egy olyan ügyletre, amelynek lényege az adóalany vonatkozásában az, hogy ezen adóalany díjazás ellenében olyan pénzeszközöket bocsát egy másik adóalany rendelkezésre, amelyeket egy faktoring társaságtól szerzett meg azt követően, hogy ez utóbbira a második adóalany által kiállított váltót ruház át, és az első adóalany garantálja e faktoring társaság számára az említett váltó visszafizetését esedékességének időpontjában.
A költségekről
54
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésekben a hitelnyújtás, illetve az egyéb átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyletek tekintetében előírt, hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentesség alkalmazható egy olyan ügyletre, amelynek lényege az adóalany vonatkozásában az, hogy ezen adóalany díjazás ellenében olyan pénzeszközöket bocsát egy másik adóalany rendelkezésre, amelyeket egy faktoring társaságtól szerzett meg azt követően, hogy ez utóbbira a második adóalany által kiállított váltót ruház át, és az első adóalany garantálja e faktoring társaság számára az említett váltó visszafizetését esedékességének időpontjában.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: horvát.