62006CJ0360
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 2. oktobra 2008 (
*1
)
„Svoboda ustanavljanja — Davčna zakonodaja — Davek od dohodka pravnih oseb — Vrednotenje deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi“
V zadevi C-360/06,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Finanzgericht Hamburg (Nemčija) z odločbo z dne 11. avgusta 2006, ki je prispela na Sodišče, v postopku
Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
proti
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
ob udeležbi:
Heinrich Bauer Verlag KG,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, L. Bay Larsen (poročevalec), J. Makarczyk, J.-C. Bonichot, sodniki, in C. Toader, sodnica,
generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 8. novembra 2007,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH R. Scheidmann, davčni svetovalec, skupaj s K. Eickerjem in R. Obserjem, odvetnika,
—
za Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg M. Fromm, zastopnik,
—
za nemško vlado M. Lumma, zastopnik, skupaj s C. Blaschkejem, zastopnik,
—
za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 10. januarja 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 52 Pogodbe EGS (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 43 ES) in 58 Pogodbe EGS (postal člen 58 Pogodbe ES, ki je postal člen 48 ES).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (v nadaljevanju: HBV) in Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (v nadaljevanju: Finanzamt) zaradi vrednotenja deležev družbe HBV, ki ima deleže v dveh družbah s sedežem v tujini, za odmero davka na premoženje za družbo Heinrich Bauer Verlag KG (v nadaljevanju: HB), matično družbo družbe HBV, za davčno leto 1988.
Pravni okvir
3
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se v skladu z nemškim pravom pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, za odmero davka na premoženje deleži teh družb v tujih osebnih družbah vrednotijo na podlagi njihove prodajne vrednosti, medtem ko se za deleže nacionalnih osebnih družb vrednotenje opravi le na podlagi vrednosti njihovega premoženja. Če prodajne vrednosti ni mogoče določiti na podlagi prodaje, izvedene v zadnjih dvanajstih mesecih pred vrednotenjem, se jo določi na podlagi vrednosti premoženja in pričakovane donosnosti zadevne družbe.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
4
HBV je kapitalska družba, ki ne kotira na borzi in ima sedež v Nemčiji. Vsi kapitalski deleži so v lasti njene matične družbe, družbe HB.
5
HBV ima deleže v dveh tujih komanditnih družbah, in sicer v španski družbi Bauer Ediciones Sociedad en Commandita (v nadaljevanju: HBE), ustanovljeni leta 1986, in v avstrijski družbi Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (v nadaljevanju: WBC), katere stoodstotni delež je pridobila leta 1988.
6
Vrednost deležev družbe HBV je morala biti določena za oceno zneska davka na premoženje, za davčno leto 1988, za plačilo katerega je bila zavezana družba HB.
7
Finanzamt je za navedeno oceno poleg vrednosti premoženja, torej notranje vrednosti družb HBE in WBC, upošteval tudi njihov pričakovani donos.
8
Družba HBV je pri Finanzgericht Hamburg vložila pritožbo zoper odločbo Finanzamt, pri čemer je navedla, da bi bilo treba upoštevati le vrednost premoženja družb. Poleg tega naj bi bilo v nasprotju z logiko samega sistema, če bi se pri nacionalnih osebnih družbah vrednotila izključno vrednost premoženja, medtem ko bi se za tuje osebne družbe poleg premoženja upošteval tudi pričakovani dobiček, ker ta elementa, gledana skupaj, ustrezata prodajni oziroma tržni vrednosti.
9
Finanzgericht Hamburg glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, poudarja, da naj bi različna metoda vrednotenja deležev v družbi, in sicer glede na to, ali gre za nacionalno ali tujo družbo, povzročila določitev različnih vrednosti, ki bi se neposredno odražala na znesku davčnega bremena iz naslova davka na premoženje. Tako naj bi dejstvo, da so deleži v tujini vrednoteni višje kot deleži v nacionalni družbi, povzročilo omejitev svobode ustanavljanja.
10
Po mnenju predložitvenega sodišča naj bi bilo tako omejitev mogoče dopustiti le, če se z njo sledi legitimnemu cilju, ki je skladen s Pogodbo EGS. Vendar navedeno sodišče ni ugotovilo takega cilja, ki bi upravičil navedeno neenako obravnavanje.
11
V zvezi z deleži, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, naj bi ne bilo mogoče šteti, da je bila kršena svoboda ustanavljanja na podlagi člena 52(1), Pogodbe iz leta 1988, saj je Republika Avstrija članica Evropske unije šele od 1. januarja 1995. To naj bi veljalo tudi za Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru, ki je bil podpisan (UL 1994, L 1, str. 1, v nadaljevanju: Sporazum EGP), katerega podpisnica je bila ta država, ki pa je začel veljati šele .
12
Poleg tega naj bi ne šlo za kršitev prostega pretoka kapitala, saj določbe, veljavne v spornem obdobju, ne nasprotujejo različnemu vrednotenju deležev v nacionalni osebni družbi in deležev v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici ali v tretji državi.
13
V teh okoliščinah je Finanzgericht Hamburg prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali povezana člena 52 in 58 Pogodbe […] nasprotujeta temu, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, deleži v nacionalni osebni družbi vrednotijo nižje kot deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici?“
Uvodna ugotovitev
14
Finanzamt v svojih stališčih navaja, da predložitveno sodišče napačno razume učinke nemškega sistema vrednotenja deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo na borzi, na spoštovanje temeljnih svoboščin Pogodbe. Dejansko naj ne bi bilo niti neposredne niti posredne diskriminacije, saj se z davčnega vidika donos upošteva tako pri nacionalnih kot tujih deležih.
15
Glede tega je treba opozoriti, da ni naloga Sodišča podati razlago nacionalne zakonodaje, vendar je pristojno, da v okviru razdelitve pristojnosti med sodišči Skupnosti in nacionalnimi sodišči upošteva dejansko stanje in pravni okvir, znotraj katerih je zastavljeno vprašanje za predhodno odločanje, kot je oblikovano v predložitveni odločbi (glej sodbi z dne 25. oktobra 2001 v zadevi Ambulanz Glöckner, C-475/99, Recueil, str. I-8089, točka 10, in z dne v zadevi Neri, C-153/02, Recueil, str. I-13555, točki 34 in 35).
16
Vprašanje za predhodno odločanje je torej treba preučiti v pravnem in dejanskem okviru, kot ga je opredelilo Finanzgericht Hamburg v predložitveni odločbi.
Vprašanje za predhodno odločanje
17
Uvodoma je treba opozoriti, da čeprav spada neposredno obdavčenje v pristojnost držav članic, morajo te to pristojnost vseeno izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti in se vzdržati vsakršne diskriminacije, ki temelji na državljanstvu (glej zlasti sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 17, in z dne v zadevi Lammers & Van Cleef, C-105/07, ZOdl., str. I-173, točka 12).
18
Nemška vlada in Komisija Evropskih skupnosti glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, trdita, da se v zvezi z davčnim letom 1988 ni mogoče sklicevati na temeljne svoboščine, ker Republika Avstrija še ni bila članica Evropske skupnosti in ker Sporazum EGP še ni bil podpisan.
19
V zvezi z deleži, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, nemška vlada trdi, da v obravnavanem primeru ni mogoče upoštevati svobode ustanavljanja, ker pri investicijah družbe HBV v Španiji ne gre za izvajanje te svobode, temveč prej za preprosto investiranje kapitala v okviru prostega pretoka kapitala.
20
Po mnenju navedene vlade kapitalska udeležba družbe HBV kot komanditistke v družbi HBE družbi HBV ne omogoča določenega vplivanja na dejavnost španske družbe. Nasprotno, družba HBV bi bila izključena iz postopka odločanja in zastopanja družbe HBE v razmerju do tretjih strank. Svoboda ustanavljanja bi lahko bila predmet obravnave le, kadar ima državljan zadevne države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve te družbe in na določanje njenih dejavnosti.
21
Glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, je treba preveriti, ali se določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja in zlasti člena 52 in 58 Pogodbe lahko uporabijo v obravnavani zadevi.
22
V zvezi s tem je treba opozoriti, tako kot so to storile nemška vlada, Komisija in generalna pravobranilka v točki 49 sklepnih predlogov, da je, prvič, Republika Avstrija članica Skupnosti šele od 1. januarja 1995 in da je, drugič, Sporazum EGP začel veljati šele .
23
Iz tega izhaja, da niti svoboda ustanavljanja na podlagi členov 52 in 58 Pogodbe niti ustrezna določba člena 31 Sporazuma EGP nista bili upoštevni za vrednotenje deležev družbe HBV v družbi WBC.
24
Glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, je treba prav tako preveriti, ali se člena 52 in 58 Pogodbe lahko uporabita v obravnavani zadevi.
25
V skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja, ki je s členom 52 priznana državljanom držav članic in ki zanje pomeni pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba pod pogoji, ki jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema, v skladu s členom 58 Pogodbe, za družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, pravico do opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek podružnice ali agencije. Glede družb je treba v tem okviru poudariti, da se njihov prej navedeni sedež uporabi kot navezna okoliščina na pravni red neke države, podobno kot se državljanstvo pri fizičnih osebah (glej zlasti sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID, C-141/99, Recueil, str. I-11619, točka 20).
26
Prav tako je treba pojasniti, da čeprav se z določbami o svobodi ustanavljanja želi zagotoviti – kot to izhaja iz njihovega besedila – da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te države, pa te določbe prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici, ki bi bilo v skladu z opredelitvijo iz člena 58 Pogodbe (glej zgoraj navedeno sodbo AMID, točka 21).
27
V skladu z ustaljeno sodno prakso spadajo v uporabo ratione materiae določb Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja, nacionalne določbe, ki se uporabljajo v primeru, ko ima državljan ali družba zadevne države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu oziroma ji omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve te družbe in na določanje njenih dejavnosti (glej sodbi z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I-2647, točki 22 in 70, in z dne v zadevi Oy AA, C-231/05, ZOdl., str. I-6373, točka 20).
28
Predložitveno sodišče mora preveriti, ali to drži v zadevi v glavni stvari.
29
Vsekakor je koristno opozoriti, da je tako, če ima družba rezidentka stoodstotni delež v kapitalu družbe, ustanovljene v drugi državi članici, ali če imajo, neposredno ali posredno, deleže družbe s sedežem v drugi državi članici člani iste družine, ki prebivajo v drugi državi članici in ki imajo enake interese in soglasno sprejemajo odločitve v zvezi s to družbo prek istega zastopnika v njeni skupščini in ji določajo dejavnosti (glej zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 23, in sodbo z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services, C-298/05, ZOdl., str. I-10451, točke 13, 14 in 31).
30
Če družba HBV zaradi svoje udeležbe v družbi HBE vstopa na področje uporabe določb Pogodbe, ki se nanašajo na pravico ustanavljanja, je treba preveriti, ali člena 52 in 58 Pogodbe nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje določene države članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici.
31
V obravnavanem primeru je davčni položaj kapitalske družbe s sedežem v Nemčiji, ki je, kot družba HBV, kapitalsko udeležena v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici, kot je primer HBE – tako kot je to navedlo predložitveno sodišče – z vidika davka na premoženje, za plačilo katerega je zavezana matična družba navedene kapitalske družbe, manj ugoden od položaja, v katerem bi bila, če bi bila navedena osebna družba ustanovljena v Nemčiji.
32
Zato taka razlika v obravnavanju povzroči manj ugoden davčni položaj za družbo, kakršna je HB, matična družba družbe HBV.
33
Ob upoštevanju te razlike in dejstva, da je družba HBV v stoodstotni lasti matične družbe, bi jo to lahko odvrnilo od kapitalske udeležbe v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici (v tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 31).
34
V zvezi s tem je treba poudariti, da se lahko omejitev svobode ustanavljanja utemelji le z dejstvom, da ta omejitev sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo, in če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Tudi v tem primeru pa mora biti ta omejitev primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja (glej zlasti sodbo z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 49).
35
Finanzamt trdi, da je določitev vrednosti premoženja družbe HBV z vključitvijo pričakovanega donosa te družbe z vidika doslednosti davčnega sistema nujna za zagotovitev enakovrednosti obdavčevanja primerljivih dejanskih situacij. Če se namreč pri vrednotenju deležev družbe HBV ne bi vključil pričakovani donos, bi bili deleži v tujih družbah v boljšem položaju.
36
Nemška vlada trdi, da je sporna zakonodaja vsekakor utemeljena zaradi praktičnih upravnih težav pri izračunu vrednosti deležev v družbah s sedežem v drugih državah članicah.
37
Glede utemeljitve, ki jo je navedel Finanzamt, je treba opozoriti, da nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema lahko upraviči omejitev uresničevanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba. Vendar je treba za to, da bi bila sprejeta trditev, ki se opira na to utemeljitev, dokazati, da obstaja neposredna zveza med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določenim davčnim bremenom (glej med drugim zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 62, in sodbo z dne 11. oktobra 2007 v zadevi Hollmann, C-443/06, ZOdl., str. I-8491, točka 56).
38
Glede davka na premoženje, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, ni bilo dokazano, kako bi bila podana neposredna vez med davčno ugodnostjo, ki je povezana s kapitalskim deležem osebne družbe s sedežem v državi članici obdavčitve in ustreznim davčnim odtegljajem.
39
Zato je treba šteti, da omejitev, kakršna je ta, ki je posledica davčne ureditve iz spora o glavni stvari, ne more biti upravičena z nujnostjo zagotovitve doslednosti davčnega sistema.
40
V zvezi s trditvami nemške vlade je treba opozoriti, da je Sodišče večkrat presodilo, da učinkovitost davčnega nadzora pomeni nujen razlog v splošnem interesu, ki lahko utemelji omejitev uresničevanja s Pogodbo zagotovljenih temeljnih svoboščin (glej sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 47).
41
Tudi ob predpostavki, da Direktive Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15) ni mogoče uporabiti v postopku v glavni stvari, ta okoliščina ne more upravičiti tega, da je način izračuna vrednosti deležev v družbah s sedežem v drugih državah članicah tak, da je manj ugoden v razmerju do načina izračuna vrednosti deležev v družbah s sedežem v zadevni državi članici. Davčni organi bi namreč lahko od zadevnih davčnih zavezancev zahtevali, naj sami predložijo dokaze, ki so potrebni za izračun vrednosti deležev teh zavezancev v družbah s sedežem v drugih državah članicah (glej v tem smislu sodbo z dne v zadevi Geurts in Votgen, C-464/05, ZOdl., str. I-9325, točka 28).
42
Glede na navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti tako, da zaradi neobstoja utemeljenega razloga člena 52 in 58 Pogodbe nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje neke države članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici, če ima zaradi te udeležbe neki vpliv na odločitve osebne družbe s sedežem v drugi državi članici in ji to dovoljuje, da določa njene dejavnosti.
43
Na podlagi spisa je treba opozoriti, da člen 67(1) Pogodbe EGS (postal člen 67(1) Pogodbe ES, ki je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) v vsakem primeru vse do konca prehodnega obdobja ni določal odprave omejitev pretoka kapitala, saj je do te odprave prišlo na podlagi Direktive Sveta št. 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5), sprejete na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (postala člena 69 in 70 Pogodbe ES, ki sta bila razveljavljena z Amsterdamsko pogodbo) (glej sodbo z dne v zadevi Svensson in Gustavsson, C-484/93, Recueil, str. I-3955, točki 5 in 6). Ta direktiva pa bi morala biti v skladu z njenim členom 6(1) prenesena v nacionalno pravo najpozneje do, in sicer po obdobju, ki je predmet postopka v glavni stvari.
Stroški
44
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Zaradi neobstoja utemeljenega razloga člena 52 Pogodbe EGS (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 43 ES) in 58 Pogodbe EGS (postal člen 58 Pogodbe ES, ki je postal člen 48 ES) nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje neke države članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici, če ima zaradi te udeležbe neki vpliv na odločitve osebne družbe s sedežem v drugi državi članici in ji to dovoljuje, da določa njene dejavnosti.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.