62006CC0293
GENERALINĖS ADVOKATĖS
E. SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2007 m. lapkričio 8 d. (
1
)
Byla C-293/06
Deutsche Shell GmbH
prieš
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Įsisteigimo laisvė — Pelno mokestis — Valstybėje narėje įsteigtai bendrovei priklausančiam ir kitoje valstybėje narėje esančiam nuolatiniam padaliniui paskolinto kapitalo grąžinimo finansinės pasekmės“
1.
Šioje byloje Finanzgericht Hamburg (Vokietija) pateikė Teisingumo Teismui klausimą, ar įsisteigimo laisvei prieštarauja tai, kad A valstybė narė joje įsteigtos įmonės nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus grąžinant B valstybėje narėje įsteigtam nuolatiniam padaliniui paskolintą kapitalą kita valiuta, vertina kaip dalį šio padalinio pelno ir, remdamasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, neįskaičiuoja šių nuostolių į įmonės apmokestinimo pagrindą A valstybėje narėje, nors į nuostolius dėl valiutos keitimo negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant nuolatinio padalinio pelną B valstybės narės mokesčių tikslais ir todėl į juos negali būti atsižvelgiama nė vienoje iš minėtų valstybių narių.
Bylai reikšmingi teisės aktai
2.
Vokietijoje įsteigtos bendrovės pasaulinės pajamos iš esmės apmokestinamos Vokietijoje (
2
).
3.
Pagal 1925 m. tarp Vokietijos ir Italijos sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – 1925 m. sutartis) minėta taisyklė sušvelninama „pajamų, gautų iš Italijoje įsteigto Vokietijos įmonės nuolatinio padalinio veiklos“ (
3
) atžvilgiu. Pagal 1925 m. sutarties 3 straipsnio 1 dalį tokios pajamos apmokestinamos tik Italijoje.
4.
Pagal Vokietijos teisę asmuo, pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo atleistas nuo „pajamų iš komercinės veiklos“, kurią vykdo užsienio filialas, mokesčio gali atskaityti visus su šiomis pajamomis susijusius nuostolius, jeigu tokie nuostoliai: i) galėjo būti atskaityti, jei pajamos nebūtų atleidžiamos nuo mokesčio; ir ii) yra didesni už teigiamas pajamas, kurios turi būti atleistos nuo mokesčio (
4
).
5.
Kas laikoma pajamomis ir kaip jos apskaičiuojamos, nustatoma pagal EStG (
5
). Šiame įstatyme nurodyta, kad „jei išlaidos turi tiesioginį ekonominį ryšį su neapmokestinamu pelnu, nustatant apmokestinimo pagrindą jos negali būti atskaitomos kaip įmonės sąnaudos“ (
6
).
Pagrindinės bylos aplinkybės
6.
Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis, ieškovė, Deutsche Shell GmbH (toliau – Deutsche Shell), yra įmonė, kurios buveinė ir valdymo centras yra Vokietijoje. 1974 m. Deutsche Shell įsteigė filialą Italijoje. Iš šio filialo veiklos gautos pajamos pagal Italijos teisę buvo įtrauktos į Italijos valiuta išreikštą prekybos ir mokesčių balansą, o Deutsche Shell atveju – į atskirą prekybos ir mokesčių balansą Vokietijoje.
7.
Deutsche Shell suteikė savo filialui skolintą kapitalą, kuris buvo įtrauktas į atskirą prekybos ir mokesčių balansą Vokietijoje, kiekvieną pavedimą Italijos liromis (ITL) perskaičiuojant Vokietijos markės (DEM) kursu atitinkamą pavedimo dieną. Filialo veiklos laikotarpiu dalis jam paskolinto kapitalo buvo grąžinta paskirstant pelną, atskaitomą iš paskolinto kapitalo. Šie sandoriai buvo įvykdyti ITL ir DEM keitimo kursu atitinkamą kiekvieno sandorio įvykdymo dieną.
8.
1992 m. vasario 28 d.Deutsche Shell perdavė savo filialo aktyvus jai visiškai priklausančiai dukterinei bendrovei (Sierra Gas S.r.L, toliau – Sierra) ir nutraukė filialo veiklą. Tada Deutsche Shell tuo aktyvų perdavimu įgytas akcijas pardavė nepriklausomai Italijos bendrovei (Edison Gas S.p.A, toliau – Edison).
9.
Šis sandoris buvo įvykdytas Italijos liromis. 1992 m. liepos 17 d. iš akcijų pardavimo Edison gautos lėšos buvo pervestos Deutsche Shell. Pervesta suma, perskaičiavus iš ITL į DEM, iš viso sudarė 139507643 DEM (apytikriai 71,3 mln. EUR). Prieš perskaičiuojant į DEM, 83658896927 ITL iš šios sumos buvo panaudota paskolinto kapitalo grąžinimui. Po perskaičiavimo pagal 1992 m. liepos 17 d. keitimo kursą (1000 ITL = 1,3372 DEM) ši suma sudarė 111868677 DEM (apytikriai 57 mln. EUR). Palyginus šią sumą su istorinėmis grąžinto paskolinto kapitalo įsigijimo išlaidomis nustatyta, kad ieškovė dėl valiutos keitimo patyrė 122698502 DEM (apytikriai 62,7 mln. EUR) nuostolį.
10.
Iš Italijoje įsteigto filialo perdavimo Sierra ir iš pastarosios akcijų pardavimo gautas pelnas buvo apmokestintas Italijoje. Tačiau dėl to, kad šie sandoriai buvo įvykdyti Italijos liromis, dėl valiutos keitimo atsiradę nuostoliai nebuvo pastebėti ir į juos nebuvo atsižvelgta apskaičiuojant apmokestinamąją vertę Italijoje.
11.
Ieškovė tvirtina, kad turėjo būti atsižvelgta į pervedus 139507643 DEM sumą dėl valiutos keitimo atsiradusį 122698502 DEM nuostolį ir, apskaičiuojant Vokietijoje mokėtiną mokestį, atskaityti tą nuostolį iš ieškovės pelno. Vokietijos mokesčių institucijos (Finanzamt) atsisakė tai padaryti. Ginčas buvo perduotas nagrinėti Finanzgericht Hamburg.
12.
Finanzgericht padarė išvadą, kad Finanzamt nacionalinės teisės požiūriu teisingai taikė 1925 m. sutartį. Atsižvelgdamas į šios sutarties sąlygas ir į jos įprastą taikymą Vokietijos teisėje, Finanzgericht manė, kad ginčijami dėl keitimo kurso patirti 122698502 DEM nuostoliai negalėjo būti įtraukti apskaičiuojant Deutsche Shell pelno mokestį Vokietijoje. Iš tiesų nuostoliai atsirado (nors ir netiesiogiai) „dėl Italijoje įsteigto filialo veiklos“ ir todėl buvo laikomi jo „pajamų“ dalimi. Todėl mokesčių tikslais į juos buvo galima atsižvelgti tik toje valstybėje narėje.
13.
Tačiau Finanzgericht nebuvo tikras, ar toks jo teisės aiškinimas ir taikymas atitiko Bendrijos teisę ir EB 43 straipsniu užtikrinamą įsisteigimo laisvę. Todėl jis nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar EB sutarties 52 ir 58 straipsniams (dabar – EB 43 ir EB 48 straipsniai) prieštarauja tai, kad Vokietijos Federacinė Respublika, kaip kilmės valstybė, joje įsteigtos pagrindinės įmonės nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus grąžinant Italijoje įsteigtam padaliniui savo suteiktą paskolintą kapitalą, traktuoja kaip dalį šio padalinio pelno ir, remdamasi atleidimu pagal 1925 m. tarp Vokietijos ir Italijos sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 3 straipsnio 1 ir 3 dalis bei 11 straipsnio 1 dalies c punktą, neįskaičiuoja tų nuostolių į apmokestinamąją vertę Vokietijoje, nors į nuostolius dėl valiutos keitimo negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant nuolat veikiančio padalinio pelną Italijos mokesčių tikslais ir todėl į juos neatsižvelgiama nei kilmės valstybėje, nei padalinio valstybėje?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar EB sutarties 52 ir 58 straipsniams (dabar – EB 43 ir EB 48 straipsniai) prieštarauja tai, kad minėti nuostoliai dėl valiutos keitimo bus įskaičiuoti į apmokestinamąją vertę Vokietijoje, tačiau juos bus galima atskaityti kaip patirtas išlaidas tik tuo atveju, jei iš nuolat veikiančio padalinio Italijoje nebus gautas neapmokestinamasis pelnas?“
Pastabos dėl faktinių bylos aplinkybių
14.
Finanzamt ir Vokietijos Federacinė Respublika savo pastabose ginčija sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodytas faktines aplinkybes. Dėl neįprastų šios bylos aplinkybių Teisingumo Teismui prireikė prašyti Deutsche Shell ir Finanzamt pateikti papildomus duomenis apie pelno grąžinimą.
15.
Finanzamt teigia, kad dauguma Deutsche Shell apibūdintų faktinių aplinkybių, kaip ir patys nuostoliai dėl kurso keitimo, yra fiktyvūs. Grąžintas pelnas (kuris buvo apmokestintas Italijoje) sudarė vidinį skaidrumo sumetimais vykdomų mokėjimų srautą. Paskolintas kapitalas buvo paprasčiausiai įtrauktas į Italijoje įsteigto filialo veiklos kapitalą. Kadangi egzistavo vidinė kompensacinė sąskaita, pagrindinei bendrovei sumokėti pinigai nebuvo tie patys, kurie buvo gauti kaip paskolintas kapitalas.
16.
Nuvertėjus Italijos lirai, tikroji aktyvų vertė nesumažėjo, todėl vidinė paskolinto kapitalo vertė, išreikšta Vokietijos markėmis, išliko pastovi ir svyravo tik Italijos liromis išreikšta jo vertė, o ne atvirkščiai.
17.
Vokietijos Federacinė Respublika ginčija, kad Deutsche Shell siekia kompensuoti iš pardavimo Italijoje gauto pelno apmokestinimą (pelno mokestis sudarė 95551905 DEM), atitinkamai atskaitydama kruopščiai pasirinktus ir visiškai fiktyvius „nuostolius“ Vokietijoje (nuostoliai sudarė 122698502 DEM). Ji tvirtina, kad ieškovė siekia dirbtinai padalyti iš Italijoje įsteigto padalinio pardavimo gautą pelną, priskirdama šio pelno dalį paskolinto kapitalo grąžinimui.
18.
Deutsche Shell ginčija, kad nėra nieko „fiktyvaus“ tokioje situacijoje, kai dėl Italijos liros nuvertėjimo Vokietijos markės atžvilgiu Italijos liromis išreikšta paskolinto kapitalo suma, perskaičiavus ją Vokietijos markėmis, sumažėja perpus. Į dėl to atsiradusį 122698502 DEM nuostolį turėjo būti atsižvelgta apskaičiuojant Deutsche Shell pasaulinį pelną.
Išvados dėl ginčo, susijusio su faktinėmis bylos aplinkybėmis
19.
Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad ši byla neturi jokio pagrindo, kad nuostoliai fiktyvūs ir kad dėl Deutsche Shell neteisingo faktinių aplinkybių aiškinimo buvo sudarytas įspūdis, kad yra problema, kurios realiai nebuvo. Todėl ji teigia, kad Teisingumo Teismas turėtų pripažinti sprendimą pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nepriimtinu.
20.
Tačiau nepaisant intensyvių diskusijų, susijusių su faktinėmis aplinkybėmis, nebuvo įrodyta, kad byla neturi visiškai jokio pagrindo. Man atrodo, kad tikrasis ginčas tarp šalių gali būti labiau susijęs su tuo, kaip konkrečios faktinės aplinkybės turėtų būti aiškinamos, o ne su tuo, ar apskritai tokios faktinės aplinkybės egzistuoja.
21.
Ar iš tiesų faktinės aplinkybės yra tokios, kokios nurodytos sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jei faktinės aplinkybės skiriasi nuo tų, kurios buvo pateiktos Teisingumo Teismui, tada prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, priimdamas galutinį sprendimą savo nagrinėjamoje byloje, turėtų atsižvelgti į tokį skirtumą (
7
).
22.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką (
8
), kadangi EB 234 straipsnis grindžiamas aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo galių atskyrimu, pastarasis, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, savo sprendimo pagrindu turi laikyti faktines aplinkybes, nacionalinio teismo nurodytas sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Teisingumo Teismo vaidmuo nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal EB 234 straipsnį yra aiškinti teisę.
23.
Todėl manau, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl pirmojo klausimo
24.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 43 ir EB 48 straipsniams prieštarauja tai, kad A valstybė narė joje įsteigtos įmonės nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus grąžinant B valstybėje narėje įsteigtam filialui savo suteiktą paskolintą kapitalą, vertina kaip dalį šio filialo pelno ir remdamasi atleidimu pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo neįskaičiuoja tų nuostolių į įmonės apmokestinamąją vertę, nors į nuostolius dėl valiutos keitimo negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant filialo pelną B valstybės mokesčių tikslais ir todėl į juos negali būti atsižvelgta nei A, nei B valstybėje narėje.
25.
Problema kyla dėl to, kad pagal Vokietijos teisę nuostoliai dėl valiutos keitimo, atsiradę iš Vokietijos įmonei priklausančio užsienyje įsteigto filialo veiklos (apimantys filialo veiklos nutraukimo nuostolius), laikomi susijusiais su iš to filialo veiklos gautomis pajamomis. Todėl kai tokios pajamos neapmokestinamos Vokietijoje pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, dėl valiutos keitimo patirtų nuostolių negalima įskaičiuoti į įmonės apmokestinamąją vertę Vokietijoje. Nuostoliai dėl valiutos keitimo savaime neturi įtakos filialo pelnui Italijoje (nes jie išaiškėja tik perskaičiavus įmonei pervestas lėšas valstybės narės, kur ši įmonė įsteigta, valiuta). Todėl į juos negali atsižvelgti nei filialas, nei pagrindinė bendrovė.
26.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką įsisteigimo laisvė apima pagal valstybės narės teisę įsteigtų įmonių, kurių pagrindinė veiklos vieta yra Bendrijoje, teisę vykdyti savo veiklą kitoje valstybėje narėje per ten įsteigtą filialą (
9
).
27.
Taip pat neginčijama, kad nors nuostatos dėl įsisteigimo laisvės suformuluotos taip, kad iš esmės jomis siekiama užtikrinti vienodą požiūrį į užsienio įmones priimančiojoje valstybėje narėje, šiomis nuostatomis taip pat draudžiama kilmės valstybei kliudyti pagal jos teisės aktus įsteigtai įmonei, patenkančiai į EB 48 straipsnyje pateiktą apibrėžtį, įsisteigti kitoje valstybėje narėje (
10
).
28.
Vienas iš būdų nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą yra nustatyti, ar ginčijamoje situacijoje esančios pagrindinės įmonės diskriminuojamos, palyginti su požiūriu į kokią nors kitą įmonę, pasirinktą kaip atitinkamas palyginimo objektas. Kitas ir galbūt tiesiogiškesnis būdas išnagrinėti tą pačią problemą būtų iškelti klausimą, ar Vokietijos teisė nustato įsisteigimo laisvės apribojimą ir, jei taip, ar toks apribojimas pateisinamas.
Diskriminacinis požiūris
29.
Nustatant, ar Vokietijos teisė diskriminuoja Deutsche Shell taip, kad pažeidžiama jos įsisteigimo laisvė, reikia nustatyti įmonę, kuri galėtų būti atitinkamas palyginimo objektas.
30.
Finanzgericht sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą ieškovės (Vokietijos pagrindinės bendrovės, vedančios apskaitą Vokietijos markėmis ir įsteigusios padalinį Italijoje, vedantį apskaitą Italijos liromis) padėtis lyginama su hipotetinės Vokietijos pagrindinės bendrovės, vedančios apskaitą Vokietijos markėmis ir įsteigusios padalinį Vokietijoje (sic), vedantį apskaitą Italijos liromis (ar kita valiuta), padėtimi. Finanzgericht nurodo, kad dėl tokių operacijų patirti valiutos keitimo nuostoliai yra atskaitytini. Tačiau atrodo, kad jis taip pat pripažįsta, jog panašios vidaus situacijos gali ir nebūti, nes Vokietijoje veikiančiam filialui niekada nebūtų suteikiamas skolintas kapitalas užsienio valiuta. Šalys savo pastabose siūlė ir daugiau hipotetinių palyginimo objektų (
11
).
31.
Komisija mano, kad Vokietijos teisė lemia diskriminacinį požiūrį. Į pagrindinės bendrovės nuostolius neatsižvelgiama vien todėl, kad nuostoliai susiję su valiutos keitimu ir patirti užsienyje įsteigto padalinio. Ta aplinkybė, kad ši problema kiltų tik situacijoje, apimančioje daugiau nei vieną valstybę, nėra motyvas neatsižvelgti į tokius nuostolius. Apskritai tokioje padėtyje esančioms įmonėms turėtų būti taikoma speciali apsauga.
32.
Finanzamt, Vokietijos Federacinė Respublika ir Nyderlandų Karalystė laikosi nuomonės, kad tai, jog nėra realių vidaus palyginimo objektų, rodo, jog taikant Vokietijos teisę nekyla jokios diskriminacijos.
33.
Primenu, kad analogiška problema iškilo byloje AMID (
12
). Toje byloje Belgija ginčijo, kad Belgijos įmonės, turinčios filialą kitoje valstybėje narėje, nėra tokioje pat padėtyje, kaip įmonės, sutelkusios visą savo veiklą Belgijoje. Šios dvi įmonių kategorijos visada būtų skirtingose padėtyse, todėl toks mokesčių sistemos taikymas, kai gaunami skirtingi rezultatai, nebūtinai reikštų diskriminaciją. Teisingumo Teismas atmetė tokį argumentą ir nurodė, kad tokie skirtumai negalėjo paaiškinti skirtingo požiūrio į minėtų dviejų kategorijų įmones (
13
).
34.
Galima būtų nagrinėti daug hipotetinių panašių situacijų, susijusių su Vokietijoje ir Italijoje įsteigtais padaliniais. Paprastai dėl palyginimo objekto pasirinkimo kyla daug diskusijų, nes sprendimas dėl to, ar yra diskriminacija, dažnai priklauso nuo tikslaus palyginimo objekto pasirinkimo. Šiuo atžvilgiu ši diskusija primena ankstyvąją teismų praktiką, kurioje buvo nagrinėjama diskriminacija dėl lyties, kai buvo itin daug diskutuojama kontraversišku klausimu, susijusiu su tuo, kokį tinkamą palyginimo objektą pasirinkti nėščios moters atveju (
14
).
35.
Man atrodo, kad, nepaisant to, jog tai būtų labai įdomu moksliniu ir intelektiniu požiūriu, konkrečiomis šios bylos aplinkybėmis ilga diskusija diskriminacijos tema nėra būtina. Komisijai lemiamas veiksnys atsakant į Finanzgericht pateiktą prejudicinį klausimą yra ne tas, ar buvo taikomas diskriminacinis požiūris, bet tas, ar Vokietijos nacionalinė teisė sukuria tokią situaciją, kuri turi ribojamąjį poveikį asmenims, norintiems pasinaudoti savo įsisteigimo laisve.
36.
Pritariu tokiai pozicijai.
Įsisteigimo laisvės ribojimas
37.
Deutsche Shell teigia, kad sistema, pagal kurią į nuostolius dėl valiutos keitimo nėra galimybės atsižvelgti nei pagrindinės bendrovės kilmės valstybėje narėje, nei toje valstybėje narėje, kur yra įsteigtas jos filialas, riboja pagrindinės bendrovės įsisteigimo laisvę. Komisija taip pat nurodo, kad pagrindinė bendrovė patyrė nuostolių, kurių negalima atskaityti nei Italijoje, nei Vokietijoje. Tokie nuostoliai riboja įsisteigimo laisvę.
38.
Nors Finanzamt tvirtai teigia, kad nėra jokios diskriminacijos, ji neginčija, kad nėra apribojimų. Ji apsiriboja teiginiu, kad Deutsche Shell nepatyrė realių nuostolių. Tačiau jei bylos faktinės aplinkybės yra tokios, kokias nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodytų, kad Deutsche Shell tikrai atsidūrė nepalankioje padėtyje ir dėl to iš tiesų buvo apribotas jos naudojimasis įsisteigimo laisve.
39.
Jei mokesčius mokančios įmonės tikrai atsiduria nepalankioje padėtyje, reikia nustatyti to priežastį. Tam reikia įvertinti mokesčių sistemą, dėl kurios jos atsidūrė tokioje nepalankioje padėtyje, ir padaryti skirtumą tarp EB 43 straipsniu draudžiamo apribojimo ir tokio apribojimo, kuris kyla kaip nepalanki, tačiau natūrali pasekmė, atsirandanti dėl įvairių valstybių narių mokesčių sistemų skirtumų (
15
).
40.
Vokietijos Federacinė Respublika ir Nyderlandų Karalystė tvirtai remiasi generalinio advokato L. Geelhoed išvada byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
16
). Minėtos išvados 37–39 punktuose (kuriais Teisingumo Teismas konkrečiai nesirėmė, nors ir padarė tokią pat išvadą) generalinis advokatas L. Geelhoed tam tikras aplinkybes priskyrė turinčioms ribojamąjį poveikį ir pavadino jas „kvaziapribojimais“. Jis tvirtino, kad tokie kvaziapribojimai kyla tik kaip neišvengiama pasekmė to, kad viena šalia kitos egzistuoja dvi skirtingos teisės sistemos. Du jo pateikti pavyzdžiai buvo susiję su apribojimais, atsiradusiais dėl nacionalinių mokesčių sistemų skirtumų, ir apribojimais, atsiradusiais dėl būtinybės atskirti dviejų valstybių narių mokesčių jurisdikcijas. Jis siūlė, kad kvaziapribojimų atveju teismo įsikišimo neturėtų būti.
41.
Šį aspektą aptarsiu plačiau nagrinėdama pateisinimo klausimą (
17
). Dabar man atrodo, kad lemiamas klausimas yra tas, ar bendrovė tarptautinėje situacijoje atsiduria nepalankioje padėtyje. Galimybė bendrovei atsidurti nepalankioje padėtyje dėl to, jog apskaičiuojant jos mokestines prievoles neatsižvelgiama į nuostolius, patirtus dėl nepalankaus valiutų kursų svyravimo, turinčio neigiamos įtakos jos ir tarptautinio padalinio sandoriams, atsiranda tik tada, jei minėta bendrovė vykdo veiklą per padalinį užsienio valstybėje.
42.
Taip pat abejonių kelia tai, ar šios bylos aplinkybės kyla vien dėl Vokietijos ir Italijos mokesčių sistemų bendradarbiavimo poreikio. Nepalanki padėtis atsiranda dėl valiutos keitimo nuostolių, kuriuos galima pastebėti tik Vokietijoje. Todėl į juos gali atsižvelgti tik Vokietijos mokesčių institucijos. Taigi nepalanki padėtis, kurioje atsidūrė Deutsche Shell, susidarė dėl Vokietijos institucijų sprendimų. Tiesa, šie sprendimai priimti pagal 1925 m. sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, tačiau iš to negalima daryti išvados, kad skirtumai atsiranda vien dėl dviejų mokesčių sistemų bendro egzistavimo.
43.
Tokia situacija didina riziką, su kuria susiduria bendrovė, norinti įsteigti filialą valstybėje narėje, kurioje naudojama skirtinga valiuta. Pagrindinė bendrovė susiduria ne tik su įprasta rizika, susijusia su sėkminga filialo veikla; tokiomis aplinkybėmis ji taip pat susidurtų su didesne rizika, teikdama paskolintą kapitalą savo filialui (
18
).
44.
Naudodamasi savo įsisteigimo laisve, Deutsche Shell patyrė nuostolių, į kuriuos negalima atsižvelgti mokesčių tikslais apskaičiuojant jos pasaulinį pelną. Toks rezultatas neabejotinai daro naudojimąsi įsisteigimo laisve mažiau patrauklų. Iš to aš darau išvadą, kad šios bylos aplinkybės lemia įsisteigimo laisvės apribojimą, kaip apibrėžta EB 43 ir 48 straipsniuose.
Pateisinimas
45.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką teisės naudotis įsisteigimo laisve apribojimas tam tikromis aplinkybėmis gali būti pateisinamas.
46.
Tačiau toks apribojimas leidžiamas tik tada, jei juo siekiama Sutartį atitinkančio teisėto tikslo ir jei jis yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
47.
Be to, turi būti įrodyta, kad ribojamosios priemonės taikymas yra tinkamas šio teisėto tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas yra būtina minėtam tikslui pasiekti (
19
).
48.
Šios bylos šalys savo pastabose siūlė nemažai galimų šioje byloje nagrinėjamos mokesčių sistemos pateisinimų. Kiekvieną iš jų išnagrinėsiu iš eilės.
Kompetencijos mokesčių srityje padalijimo pusiausvyra
49.
Vokietijos Federacinė Respublika ir Nyderlandų Karalystė atkreipia Teisingumo Teismo dėmesį į kompetencijos pasidalijimą tarp Vokietijos ir Italijos mokesčių institucijų. Vokietijos Federacinė Respublika kaip pateisinimu taip pat remiasi nacionaliniu suverenitetu. Ji nurodo, kad 1925 m. sutartimi nustatyta tvarka yra logiškas būdas padalyti Vokietijos ir Italijos kompetenciją mokesčių srityje tarptautinėse situacijose. Kadangi nuostolių dėl valiutos keitimo atsirado Italijoje, jie priklauso Italijos kompetencijai ir į juos reikėjo atsižvelgti būtent Italijoje.
50.
Tačiau, kaip savo pastabose pažymėjo Deutsche Shell ir Komisija, 1992 m. Italijos valiuta buvo Italijos lira, todėl visi apskaičiavimai mokesčių tikslais būtų buvę atliekami tik Italijos liromis. Keitimo kurso nuostoliai buvo patirti tik sumą Italijos liromis perskaičiavus į Vokietijos markes. Darytina išvada, kad šis argumentas yra iš esmės netinkamas ir jo negalima laikyti pateisinimu.
51.
Be to, visiškas neatsižvelgimas į nuostolius, kurių neįmanoma pastebėti vienoje iš dviejų nagrinėjamų valstybių narių ir kurių negalima laikyti filialo pajamomis įprasta šio žodžio prasme, nėra proporcingas valstybių narių galių tarpusavyje pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje taikymas.
Mokesčių darnumas
52.
Vokietijos Federacinė Respublika ir Nyderlandų Karalystė teigia, kad jei Deutsche Shell apskaičiuojant savo bendrą pelną mokesčių tikslais Vokietijoje būtų leista atsižvelgti į keitimo kurso nuostolius, gali būti pakenkta Vokietijos mokesčių sistemos darnumui.
53.
Ribojamosios priemonės gali būti pateisinamos poreikiu išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą. Tačiau norint pateisinti tokią priemonę, tarp pagrindinės bendrovės mokesčių naštos ir atitinkamos mokesčių lengvatos, kuri kompensuoja šios bendrovės mokesčių naštą, turi būti tiesioginis ryšys (
20
). Teisingumo Teismas šį pateisinimą aiškina siaurai (
21
).
54.
Ar šiuo atveju egzistuoja nauda, kuri kompensuoja Deutsche Shell patirtus nuostolius? Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, kad esamos sistemos nauda ta, jog į pelną, gautą dėl palankaus valiutos keitimo kurso pasikeitimo, taip pat nebūtų atsižvelgiama.
55.
Tačiau Deutsche Shell patyrė nuostolių dėl keitimo kurso. Ji jų negali paversti keitimo kurso pelnu. Todėl ieškovei nesiūloma jokios kompensacinės naudos. Šiuo atžvilgiu ši byla analogiška bylai C-385/00 de Groot (
22
). Abiem atvejais ieškovė negali reikalauti jokios mokesčių lengvatos ir vietoj to jai tenka našta, nes ji negali atskaityti nuostolių.
56.
Vokietijos Federacinės Respublikos argumentu, kad asmenys, kuriems valiutų keitimo kurso pasikeitimai yra palankūs, gauna naudos pagal nagrinėjamą sistemą, neatsižvelgiama į poreikį gauti „naudą“ tų asmenų, kuriems dėl ribojamosios priemonės tenka našta. Tokios mokesčių „lengvatos“, kokios gaunamos šiuo atveju, nėra tikros mokesčių lengvatos. Jos lemia dvigubą nelygybę.
57.
Byloje AMID Belgijos Karalystė panašiai tvirtino, kad Belgijos mokesčių teisės aktais sukurta nelygybė buvo pateisinama, nes iš jos naudos gautų įmonė, kuri būtų priešingoje padėtyje nei AMID. Tokia hipotetinė įmonė atsidurtų geresnėje padėtyje nei nacionalinė įmonė, neturinti padalinių Liuksemburge. Teisingumo Teismas atmetė tokį argumentą (
23
).
58.
Komisija tvirtina, kad mokesčių darnumas iš tiesų būtų geriau apsaugotas, jei būtų atsižvelgiama į valiutos keitimo kursų svyravimų pasekmes. Komisija ir Deutsche Shell pabrėžia, kad jei dėl valiutos keitimo vietoj nuostolių būtų gaunamas pelnas ir į jį nebūtų atsižvelgiama apskaičiuojant mokesčius, gaunama finansinė nauda taptų „argent blanc“. Jos taip pat pažymi, kad įmonė, kuriai valiutų keitimo kursų svyravimas yra palankus, iš esamos sistemos gauna neproporcingą naudą, o įmonei, kuri finansiškai nukenčia nuo nepalankaus valiutų kursų svyravimo, nesiūloma jokios kompensacinės naudos. Tokios sistemos negalima laikyti darnia.
59.
Sutinku su abiem šiom pastabom. Nemanau, kad rezultatai, kuriuos tokioje situacijoje kaip ši nulemia Vokietijos mokesčių sistema, gali būti pateisinami valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo pusiausvyra ar poreikiu apsaugoti mokesčių darną. Net jei (quod non) kuris nors iš šių pateisinimų būtų pripažintas iš esmės priimtinu, bet kuriuo atveju manyčiau, kad visiškas neatsižvelgimas į nuostolius, patirtus dėl valiutų kursų svyravimo, yra neproporcingas.
60.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui teigiamai atsakyti į pirmąjį Finanzgericht pateiktą klausimą.
Dėl antrojo klausimo
61.
Jei (kaip siūlau) į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, reikia išnagrinėti antrąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, susijusį su tuo, kokiu mastu kilmės valstybė gali netaikyti galimybės atskaityti nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus nutraukiant padalinio veiklą kitoje valstybėje narėje. Ar ribotos atskaitymo teisės, apimančios dėl valiutos keitimo patirtų nuostolių įskaičiavimą į apmokestinimo pagrindą kilmės valstybėje, tačiau turint galimybę juos atskaityti kaip patirtas veiklos išlaidas tik tuo atveju, jei iš kitoje valstybėje narėje veikiančio filialo nebus gautas neapmokestinamasis pelnas (
24
), pakanka užtikrinti atitiktį EB 43 straipsniui?
62.
Finanzgericht sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad bendrovės išlaidų negalima atskaityti iš pagrindinės bendrovės pelno, jei jos turi tiesioginį ekonominį ryšį su neapmokestinamomis pajamomis. Finanzgericht nuomone, pajamos, gautos pardavus Deutsche Shell akcijas Edison, Vokietijoje neapmokestinamos, nes jos jau buvo apmokestintos Italijoje.
63.
Tačiau Finanzgericht nemini, kad apskaičiuojant šį mokestį nebuvo atsižvelgta į nuostolius dėl valiutos keitimo.
64.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat mano, kad tarp nuostolių dėl valiutos keitimo ir Deutsche Shell neapmokestinamo pelno, gauto iš jos padalinio Italijoje, yra aiškiai apibrėžtas tiesioginis ryšys. Jis aiškina, kad net jei nuostolius dėl valiutos keitimo būtų įmanoma įskaičiuoti į apmokestinamąją vertę Vokietijoje, pagal atitinkamus teisės aktus (
25
) nuostolius dėl valiutos keitimo būtų galima atskaityti tik tiek, kiek jie viršytų filialo neapmokestinamąjį pelną. Kadangi nuostoliai dėl valiutos keitimo buvo mažesni nei visas neapmokestinamasis pelnas, gautas perdavus filialo aktyvus Sierra ir pardavus šios įmonės akcijas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagal Vokietijos teisės aktus Finanzamt draudžiama atsižvelgti į tokius dėl valiutos keitimo patirtus nuostolius.
65.
Jei taip yra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar EB 43 straipsnis, skaitomas kartu su EB 48 straipsniu, draudžia tokį rezultatą.
66.
Dėl šio klausimo pateiktos pastabos labai neišsamios. Deutsche Shell ir Komisija apsiriboja pirmuoju klausimu ir priduria tik tai, kad jei atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas, tai teigiamai reikėtų atsakyti ir į antrąjį klausimą.
67.
Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad tai nėra įsisteigimo laisvės apribojimas ir kad toks apribojimas kaip nustatytasis taikomas tik tuo atveju, kai nuostoliai turi tiesioginį ekonominį ryšį su neapmokestinamu pelnu. Nyderlandų Karalystė konkrečiai nemini antrojo klausimo.
68.
Finanzamt ginčija, kad šie nuostoliai Vokietijos Federacinėje Respublikoje negali būti vertinami kaip atskiri nuostoliai pagal 1925 m. sutartį. Tokios išvados neleidžia daryti šios sutarties teksto formuluotės, kuriose nurodomos pajamos. Nuostoliai dėl valiutos keitimo sudarė tik dalį Italijos filialo pelno ir nuostolio ataskaitos. Kadangi Deutsche Shell bendrą 1992 m. pelną gavo per savo filialą Italijoje, net jei atsižvelgiama į nuostolius dėl valiutos keitimo, pagal EStG 2a straipsnio 3 dalį niekada nebuvo atsiradę jokių atskaitytinų nuostolių.
69.
Tačiau, kaip jau pabrėžiau, nuostoliai dėl valiutos keitimo nebuvo akivaizdūs Italijos liromis ir todėl į juos nebuvo atsižvelgta apmokestinant filialo pelną Italijoje.
70.
Todėl atrodo prieštaringa aiškinti EStG taip, kad patys nuostoliai dėl valiutos keitimo priskiriami padalinio pelnui (arba tiesiogiai susiejami su pelnu), kuris Vokietijoje neapmokestinamas.
71.
Vertinant šį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrajame klausime siūlomu požiūriu nepaisoma esminio bylos aspekto, kad Vokietijos ir Italijos sistemomis sukurta sistema, pagal kurią į nuostolius dėl valiutos keitimo negali atsižvelgti nė viena mokesčių institucija. Mano nuomone, tinkamai aiškinant EB 43 straipsnį, skaitomą kartu su EB 48 straipsniu, reikia atsižvelgti į visus nuostolius (kaip ir į bet kuriuos kitus veiklos nuostolius). Atsižvelgiant į tai, kad jie nebuvo akivaizdūs Italijoje apskaičiuojant mokestį Italijos liromis, darytina išvada, kad į nuostolius privaloma atsižvelgti apskaičiuojant bendro Deutsche Shell pelno mokestį Vokietijoje.
Atsakymas į antrąjį klausimą
72.
Todėl siūlau į antrąjį klausimą atsakyti teigiamai.
Išvada
73.
Atsižvelgdama į prieš tai išdėstytas aplinkybes manau, kad į Finanzgericht Hamburg pateiktus klausimus reikėtų atsakyti taip:
„1.
EB 43 ir EB 48 straipsniams prieštarauja tai, kad Vokietijos Federacinė Respublika, kaip kilmės valstybė, joje įsteigtos pagrindinės įmonės nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus grąžinant Italijoje įsteigtam padaliniui savo suteiktą paskolintą kapitalą, vertina kaip dalį šio padalinio pelno ir, remdamasi atleidimu pagal 1925 m. sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 3 straipsnio 1 ir 3 dalis bei 11 straipsnio 1 dalies c punktą, neįskaičiuoja jų į apmokestinamąją vertę Vokietijoje, nors į nuostolius dėl valiutos keitimo negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant nuolat veikiančio padalinio pelną Italijos mokesčių tikslais ir todėl į juos negali būti atsižvelgiama nei kilmės valstybėje, nei padalinio valstybėje.
2.
EB 43 straipsniui, skaitomam kartu su EB 48 straipsniu, prieštarauja tai, kad minėti nuostoliai dėl valiutos keitimo bus įskaičiuoti į apmokestinamąją vertę Vokietijoje, tačiau juos bus galima atskaityti kaip patirtas išlaidas tik tuo atveju, jei iš nuolat veikiančio padalinio Italijoje nebus gautas neapmokestinamas pelnas.“
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1992 m. Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz, toliau – KStG) 1 straipsnio 1 dalis.
(
3
)	Kad būtų paprasčiau, turėdama omenyje tokį nuolatinį padalinį, šioje išvadoje vartosiu „filialo“ sąvoką.
(
4
)	1992 m. Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteurergesetz, toliau – EStG) 2a straipsnio 3 dalies pirmasis sakinys.
(
5
)	KStG 8 straipsnio 1 dalis.
(
6
)	3c straipsnis.
(
7
)	Daugiau informacijos šiuo klausimu galima rasti Informaciniame pranešime dėl nacionalinių teismų prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo (OL C 143, 2005, p. 1 ir 2).
(
8
)	Žr. 1982 m. balandžio 29 d. Sprendimą Pabst & Richarz (17/81, Rink. p. 1331, 12 punktas), 1994 m. birželio 2 d. Sprendimą AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Rink. p. I-2305, 16 ir 17 punktai), 1998 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Levez (C-326/96, Rink. p. I-7835, 25 ir 26 punktai) ir 1999 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą World Wildlife Fund (WWF) ir kt. (C-435/97, Rink. p. I-5613).
(
9
)	1993 m. liepos 13 d. Teisingumo Teismo sprendimas Commerzbank (C-330/91, Rink. p. I-4017, 13 punktas) ir 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimas AMID (C-141/99, Rink. p. I-11619, 20 punktas), kuriame minimas 1986 m. sausio 28 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 18 punktas).
(
10
)	Minėto sprendimo AMID 21 punktas, kuriame minimas 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Daily Mail and General Trust (81/87, Rink. p. 5483).
(
11
)	Deutsche Shell palyginimui pateikia Vokietijos pagrindinę bendrovę, turinčią padalinį Vokietijoje, vedantį apskaitą keliomis valiutomis. Ji tvirtina, kad apskaičiuojant šios bendrovės neapmokestinamąjį pelną Vokietijoje į antrosios valiutos vertės svyravimus būtų atsižvelgta.
(
12
)	Minėta 9 išnašoje.
(
13
)	Žr. 25 ir 28 punktus.
(
14
)	Žr. 1990 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Dekker (C-177/88, Rink. p. I-3941, 10–14 punktai) ir generalinio advokato Darmon išvados 23–25 punktus.
(
15
)	Šiuo atžvilgiu žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C-336/96, Rink. p. I-2793), kuriame Teisingumo Teismas nustatė, kad pastarasis nėra apribojimas, kuriam būtinas pateisinimas.
(
16
)	2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas (C-374/04, Rink. p. I-11673).
(
17
)	Žr. šios išvados 45 ir paskesnius punktus (visų pirma 49 ir 50 punktus).
(
18
)	Analogiškai žr. generalinio advokato Lenz išvadą byloje Halliburton Services (1994 m. balandžio 12 d. Sprendimas, C-1/93, Rink. p. I-1137, 18 punktas) (nors ši byla buvo aiškiai susijusi su diskriminacija, išvada yra bendro pobūdžio).
(
19
)	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 35 punktas, kuriame minimas 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimas Futura Participations ir Singer (C-250/95, Rink. p. I-2471, 26 punktas) ir 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 49 punktas). Taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury (C-196/04, Rink. p. I-7995, 47 punktas).
(
20
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Bachmann (C-204/90, Rink. p. I-249) ir tos pačios dienos sprendimas Komisija prieš Belgiją (C-300/90, Rink. p. I-305), 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Svensson ir Gustavsson (C-484/93, Rink. p. I-3955, 18 punktas), 1998 m. liepos 16 d. Sprendimas ICI (C-264/96, Rink. p. I-4695, 29 punktas) ir 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 42 punktas).
(
21
)	Pavyzdžiui, toks pateisinimas nebuvo pripažintas 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendime Komisija prieš Belgiją (C-478/98, Rink. p. I-7587), 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendime X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829), 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendime Schilling ir Fleck-Schilling (C-209/01, Rink. p. I-13389), 2006 m. vasario 21 d. Sprendime Ritter-Coulais (C-152/03, Rink. p. I-1711), 19 išnašoje minėtame sprendime de Lasteyrie du Saillant ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendime Rewe Zentraffinamz (C-347/04, Rink. p. I-2647).
(
22
)	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas (C-385/00, Rink. 2002, p. I-11819).
(
23
)	Žr. 24–28 punktus.
(
24
)	Pagal EStG 3c straipsnį; žr. šios išvados 5 punktą.
(
25
)	Minėti šios išvados 4 ir 5 punktuose.