62006CJ0097
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2007. gada 18. oktobrī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — Atbrīvojumi no nodokļa — 15. panta 5. punkts — “Jūras kuģu fraktēšanas” jēdziens — Valsts likuma, kas pieļauj atbrīvot no nodokļa tikai pilnīgu fraktēšanu, saderība”
Lieta C-97/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Tribunal
Superior
de
Justicia
de
Madrid (Spānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 23. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2006. gada 20. februārī, tiesvedībā
Navicon SA
pret
Administración del Estado
.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši Dž. Arestis [G. Arestis] (referents), R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Spānijas valdības vārdā – M. Munjoss Peress [M. Muñoz Pérez], pārstāvis,
—
Beļģijas valdības vārdā – A. Ibēra [A. Hubert], pārstāve,
—
Grieķijas valdības vārdā – K. Georgiadis [K. Georgiadis] un M. Papida [M. Papida], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – M. Afonso [M. Afonso] un L. Eskobars Gerero [L. Escobar Guerrero], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2007. gada 29. marta tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir saistīts ar 15. panta 5. punkta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK (OV L 384, 47. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar prāvu starp Navicon SA (turpmāk tekstā – “Navicon”), prasītājs pamata prāvā, un Administración del Estado [Spānijas valdība] par tās atteikumu atbrīvot Navicon no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas jāmaksā par summām, kuras samaksātas atbilstoši Navicon kuģu daļējas fraktēšanas līgumam.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Sestās direktīvas 15. pants ar nosaukumu “Atbrīvojums eksportam no Kopienas un līdzīgiem darījumiem, kā arī starptautiskam transportam”, proti, tā 1., 4., 5. un 13. punkts nosaka:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
1.
Tādu preču piegādi, kuras pārdevējs vai cita persona pārdevēja vārdā nosūta vai transportē uz ceļamērķi ārpus Kopienas;
[..].
4.
Preču piegādi kuģu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku:
a)
kuģiem, kurus izmanto kuģošanai atklātā jūrā un kuri pārvadā pasažierus par atlīdzību vai kurus izmanto komercdarbībai, rūpnieciskai darbībai vai zvejniecībai;
b)
kuģiem, kurus izmanto glābšanas vai palīdzības darbiem uz jūras vai kurus izmanto piekrastes zvejai, pēdējā gadījumā izņemot kuģu apgādes krājumus;
[..].
5.
Šā panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā minēto jūras kuģu piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kā arī šajos kuģos iebūvētā vai lietotā aprīkojuma, ieskaitot zvejas aprīkojumu, piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi;
[..].
13.
Pakalpojumu sniegšan[u], ieskaitot transporta pakalpojumus un palīgdarbības, bet neskaitot to pakalpojumu sniegšanu, kuri atbrīvoti saskaņā ar 13. pantu, ja tā ir tieši saistīta ar preču eksportu vai importu, uz ko attiecas 7. panta 3. punkta vai 16. panta 1. punkta A daļas noteikumi.”
Valsts tiesiskais regulējums
4
22. panta 1. punkts 1992. gada 28. decembra Likumā 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, 1992. gada 29. decembraBOE Nr. 312, 44247. lpp., turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) ir formulēts šādi:
“Atbrīvojumi eksportam pielīdzinātiem darījumiem
No nodokļa atbrīvo šādus darījumus saskaņā ar noteikumos minētajiem nosacījumiem un apstākļiem:
1.
Turpmāk uzskaitīto kuģu piegādi, būvēšanu, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, pilnīgo fraktēšanu un īri:
1)
kuģi, kurus izmanto kuģošanai atklātā jūrā un kuri tiek izmantoti starptautiskiem jūras pārvadājumiem, veicot uzņēmējdarbību, pārvadājot preces vai pasažierus par atlīdzību, tai skaitā tūrisma pakalpojumiem, rūpnieciskai darbībai vai zvejniecībai.
Atbrīvojums katrā ziņā neattiecas uz kuģiem, kas paredzēti sporta vai izklaides pasākumiem vai vispārīgāk privātai lietošanai.”
Pamata prāvas rašanās fakti un prejudiciālie jautājumi
5
Kā izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, Navicon un Compañía Transatlántica Española SA noslēdza daļējas fraktēšanas līgumu, saskaņā ar kuru pirmā sabiedrība otrajai apmaiņā pret maksājumu nodrošināja daļu no platības uz saviem kuģiem, lai transportētu konteinerus starp dažādām ostām Ibērijas pussalā un Kanāriju salās, kas veido teritoriju ārpus Kopienas saskaņā ar Sestās direktīvas 3. panta 3. punkta otro daļu. Navicon nav minējusi PVN par rēķiniem, kas saistīti ar minēto līgumu, jo tā uzskatīja, ka fraktēšanas darbība ir atbrīvota no nodokļa.
6
Uzskatot, ka Likuma par PVN 22. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojums nav jāpiemēro, jo runa ir par daļēju, nevis pilnīgu fraktēšanu, Spānijas nodokļu pārvalde tomēr veica PVN iekasēšanu saistībā ar summām, kuras samaksātas atbilstoši minētajam fraktēšanas līgumam.
7
Navicon minēto PVN iekasēšanu apstrīdēja, vēršoties Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid [Madrides Reģionālā ekonomikas un administratīvo lietu tiesa], kas tās prasību noraidīja. Pēc šī lēmuma par prasības noraidīšanu tā iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
8
Tribunal Superior de Justicia de Madrid [Madrides Augstākā tiesa], uzskatot, ka tai nodotā strīda atrisināšanai ir nepieciešama Sestās direktīvas interpretācija, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai jēdziens “fraktēšana”, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē tikai visas kuģa platības fraktēšanu (pilnīga fraktēšana) vai arī kuģa platības daļas vai procentuāla daudzuma fraktēšanu (daļēja fraktēšana)?
2)
Vai valsts tiesību akts, kas pieļauj atbrīvot no nodokļa vienīgi pilnīgu fraktēšanu, ir pretrunā Sestajai direktīvai?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
9
Uzdodot abus jautājumus, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 15. panta 5. punkts ir interpretējams tādā veidā, ka tas paredz kuģu, kurus izmanto kuģošanai atklātā jūrā, pilnīgu fraktēšanu un daļēju fraktēšanu. Šajā sakarā šī tiesa arī jautā, vai šī norma iestājas pret tādu valsts tiesību aktu, kāds tiek aplūkots pamata prāvā, kas atbrīvojumu no PVN piešķir tikai minēto kuģu pilnīgas fraktēšanas gadījumā.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
10
Spānijas un Grieķijas valdības uzskata, ka Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzētais fraktēšanas jēdziens attiecas tikai uz visas kuģu platības fraktēšanu, un tādējādi secina, ka Likums par PVN ir saderīgs ar minēto normu. Šajā sakarā tās uzsver, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Sestajā direktīvā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa ir interpretējami šauri, jo tie ir atkāpes no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko nodokļu maksātājs ir sniedzis par atlīdzību.
11
Spānijas valdība piebilst, ka minētajā normā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir atvieglot PVN piemērošanu gadījumā, kad tiek veiktas piegādes ārpus Kopienas, kas nozīmē, ka fraktēšana no nodokļa tiek atbrīvota tikai starptautiska pārvadājuma gadījumā. Šī valdība uzskata, ka ar šo mērķi vissaderīgākā un cik vien iespējams šaurākā interpretācija ir tā, saskaņā ar kuru šāds atbrīvojums no nodokļa tiek piešķirts tikai tad, ja runa ir par kuģa pilnīgu fraktēšanu, proti, ja tiek pieņemts, ka pakalpojuma saņēmējs fraktēšanu izmanto saistībā ar starptautisku pārvadājumu.
12
Beļģijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija savukārt apgalvo, ka Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā iekļautais jēdziens “fraktēšana” attiecas gan uz pilnīgu, gan daļēju jūras kuģu fraktēšanu.
13
Šī pati valdība uzskata, ka no Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta noteikumiem skaidri izriet, ka šīs normas mērķis ir no PVN atbrīvot kuģu, ko izmanto starptautiskiem jūras pārvadājumiem, fraktēšanu, nevis no tā atbrīvot atsevišķu veidu kuģu fraktēšanu. Katrā ziņā minētā valdība atgādina, ka tad, ja Kopienu tiesību normai ir iespējamas vairākas interpretācijas, priekšroka ir jādod tai, kas var nodrošināt tās lietderīgu iedarbību. Ja pamata prāvā fraktēšanas jēdzienu interpretētu tā, ka tas attiecas tikai uz pilnīgu fraktēšanu, tas apdraudētu minētā 15. panta 5. punkta lietderīgo iedarbību tādā ziņā, ka saistībā ar vienu un to pašu pārvadājumu un vienu un to pašu kravu par daļēju fraktēšanu PVN būtu jāmaksā, bet pilnīga fraktēšana būtu atbrīvota no PVN.
14
Vispirms Komisija apgalvo, ka ir jāpiemēro kritērijs, kas paredz noteikumus par atbrīvojumu no PVN interpretēt šauri, ņemot vērā, ka Sestās direktīvas 15. pantā paredzētie atbrīvojumi attiecībā uz kuģiem un lidmašīnām rada dubultu izņēmumu no šajā direktīvā paredzētajām vispārējām normām, jo tie rada atbrīvojumus no nodokļa un paredz izņēmumu no PVN kopējās sistēmas vienotajā tirgū.
15
Komisija tomēr uzskata, ka no Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta teksta izriet, ka šī norma attiecas gan uz pilnīgu, gan daļēju jūras kuģu fraktēšanu. Minētajā normā nekādā veidā nav nošķirta šo divu veidu fraktēšana un tādējādi nešķiet, ka dalībvalsts var attiecīgo atbrīvojumu no nodokļa piemērot atšķirīgi no tā, kas acīmredzami izriet no šīs direktīvas teksta (šajā sakarā skat. 2004. gada 16. septembra spriedumu lietā C-382/02 Cimber Air, Krājums, I-8379. lpp.). Turklāt Sestās direktīvas 15. panta pirmais teikums nekādā ziņā nesniedz dalībvalstīm iespēju ietekmēt atbrīvojuma materiālo piemērošanas jomu, kas ir noteikta minētajā direktīvā.
16
Komisija turklāt uzskata, ka precēm, kas tiek eksportētas uz trešo valsti, ir jābūt atbrīvotām no jebkādiem nodokļiem, ja tās tiek izvestas no Kopienas teritorijas, kas nozīmē, ka sniegtais fraktēšanas pakalpojums nedrīkst tikt aplikts ar nodokli neatkarīgi no tā, vai fraktēšana ir pilnīga vai daļēja. Visbeidzot, ja atbrīvojums no nodokļa tiktu piemērots tikai pilnīgai fraktēšanai, tā būtu atkarīga no kuģa, kas veic fraktēšanu, izmēra, un tādējādi viens un tas pats kravas daudzums varētu tikt atbrīvots no nodokļa un aplikts ar nodokli atkarībā no minētā kuģa kravai paredzētās platības.
17
Komisija tomēr analizē arī iespējamo Likuma par PVN pamatojumu. Šajā sakarā tā aplūko iespēju fraktēšanas līgumam piemērot to pašu nodokļu režīmu, kas tiek piemērots preču pārvadājuma līgumam un kas ir paredzēts Sestās direktīvas 15. panta 13. punktā. Līguma galvenais mērķis un noslēgšanas iemesls abos gadījumos ir preču nogādāšana no vienas vietas uz otru. Komisija tomēr uzskata, ka šī pielīdzināšana ir pretrunā Sestās direktīvas saturam un mērķim, saskaņā ar kuru fraktēšanai ir piemērojams tiesiskais režīms, kas atšķiras no tā, kurš ir piemērojams transporta pakalpojumiem.
18
Visbeidzot, Komisija norāda, ka valsts tiesai, ņemot vērā starp pusēm noslēgtā līguma noteikumus, kā arī sniegtā pakalpojuma īpašo raksturu un saturu, ir jānoskaidro, vai pamata prāvā aplūkojamajam līgumam piemīt fraktēšanas līguma pazīmes Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta nozīmē.
Tiesas atbilde
19
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka Likuma par PVN 22. panta 1. punkts paredz atbrīvojumu no nodokļa par kuģu, kas tiek izmantoti starptautiskiem pārvadājumiem un kas veic uzņēmējdarbību, pārvadājot preces par atlīdzību, pilnīgu fraktēšanu. Turklāt ir skaidrs, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 3. panta 3. punkta otro daļu Kanāriju salas ir ārpuskopienas teritorija un ka saskaņā ar šo normu, kā arī tās pašas direktīvas 15. panta 1. punktu preču transportēšanu uz šīm salām uzskata par eksportu, par kuru ir jāmaksā PVN.
20
Attiecībā uz Sestajā direktīvā paredzētajiem atbrīvojumiem no nodokļa ir jāatgādina, ka tie ir patstāvīgi Kopienu tiesību jēdzieni, kas ir jāaplūko ar Sesto direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas vispārējā kontekstā (skat. it īpaši 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande, Recueil, 1471. lpp., 18. punkts; 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C-2/95 SDC, Recueil, I-3017. lpp., 21. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Cimber Air, 23. punkts).
21
Šī sistēma ir balstīta uz diviem principiem. Pirmkārt, PVN tiek iekasēts par katru sniegto pakalpojumu un par katru preču piegādi, ko par atlīdzību veic nodokļu maksātājs. Otrkārt, nodokļu neitralitātes princips iestājas pret to, ka uzņēmējiem, kas veic vienas un tās pašas darbības, tiek piemērots atšķirīgs PVN iekasēšanas režīms (iepriekš minētais spriedums lietā Cimber Air, 24. punkts).
22
Ņemot vērā šos principus, minētie atbrīvojumi ir interpretējami šauri, jo tie veido atkāpi no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN iekasē par katru preču piegādi un katru sniegto pakalpojumu, ko par atlīdzību īstenojis nodokļu maksātājs (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā SDC, 20. punkts, un lietā Cimber Air, 25. punkts, kā arī 2007. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-445/05 Haderer, Krājums, I-4841. lpp., 18. punkts). Šis noteikums par šauru interpretāciju tomēr nenozīmē, ka noteikumi, kas izmantoti, lai definētu šos atbrīvojumus no nodokļa, ir jāinterpretē tādā veidā, kura rezultātā tie zaudētu savu iedarbību (2004. gada 18. novembra spriedums lietā C-284/03 Temco Europe, Krājums, I-11237. lpp., 17. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Haderer, 18. punkts).
23
Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzētais fraktēšanas jēdziens ir interpretējams, ņemot vērā interpretācijas kritērijus, kas norādīti šī sprieduma 20.–22. punktā minētajā judikatūrā.
24
Šajā sakarā jāsecina, ka minētajā pantā nav fraktēšanas jēdziena definīcijas. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Kopienu tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un mērķi, ko paredz tiesiskais regulējums, kurā tā ietilpst (skat. it īpaši 2000. gada 18. maija spriedumu lietā C-301/98 KVS International, Recueil, I-3583. lpp., 21. punkts, un 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-53/05 Komisija/Portugāle, Krājums, I-6215. lpp., 20. punkts).
25
Pirmkārt, no Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta formulējuma izriet, ka dalībvalstis no nodokļa atbrīvo šī paša panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā minēto jūras kuģu, it īpaši kuģu, kuri tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā un kas veic uzņēmējdarbību, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kā arī šajos kuģos iebūvētā vai lietotā aprīkojuma, ieskaitot zvejas aprīkojumu, piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi.
26
Tādējādi ir jāsecina, ka minētā 15. panta 5. punktā nekādā veidā nav nošķirta pilnīga fraktēšana un daļēja fraktēšana. Šajā normā kuģošanai atklātā jūrā izmantotu kuģu fraktēšana ir minēta tikai kā viens no 15. pantā paredzētajiem gadījumiem, kad notiek atbrīvošana no PVN, neprecizējot, vai šī fraktēšana ir pilnīga vai daļēja.
27
Turklāt, tā kā Likuma par PVN 22. panta 1. punkts ir pamatots ar īpašu fraktēšanas jēdziena interpretāciju, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja atbilstoši Sestās direktīvas 15. panta ievadteikumam dalībvalstis nosaka atbrīvojumu piešķiršanas nosacījumus, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, šie nosacījumi nevar attiekties uz paredzēto atbrīvojumu satura noteikšanu (pēc analoģijas skat. 2001. gada 11. janvāra spriedumu lietā C-76/99 Komisija/Francija, Recueil, I-249. lpp., 26. punkts, un 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-498/03 Kingscrest Associates un Montecello, Krājums, I-4427. lpp., 24. punkts).
28
Šajā gadījumā pienākums maksāt PVN par konkrētu darbību vai atbrīvojums no tā nevar būt atkarīgs no tā kvalifikācijas valsts tiesībās (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Kingscrest Associates un Montecello, 25. punkts, kā arī lietā Haderer, 25. punkts).
29
Otrkārt, runājot par Sestās direktīvas 15. panta mērķi, ir jāsecina, ka tā attiecas uz atbrīvojumu no PVN par eksportu ārpus Kopienas, līdzīgiem darījumiem un starptautiskiem pārvadājumiem. Starptautiskajā tirdzniecībā šāds atbrīvojums ir paredzēts, lai būtu ievērots princips par attiecīgo preču vai pakalpojumu aplikšanu ar nodokļiem tā galamērķa valstī. Jebkurai eksporta darbībai, kā arī jebkurai darbībai, kas ir pielīdzināta eksportam, ir jābūt atbrīvotai no PVN, lai nodrošinātu, ka attiecīgā darbība tiek aplikta ar nodokļiem tikai vietā, kur attiecīgās preces tiks patērētas.
30
Pamata lietā no Līkuma par PVN 22. panta 1. punkta izriet, ka no PVN ir atbrīvota tikai tādu kuģu pilnīga fraktēšana, kas tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā un starptautiskiem pārvadājumiem. Tādējādi, neraugoties uz to, ka runa ir par eksportam pielīdzinātām darbībām, šis likums neļauj no nodokļa atbrīvot šo kuģu daļēju fraktēšanu. No tā izriet, ka šāda veida fraktēšanas aplikšana ar nodokli, veicot minētās darbības, ir pretrunā principam par attiecīgo preču vai pakalpojumu aplikšanu ar nodokli to galamērķa vietā un ir pretrunā Sestās direktīvas 15. pantā paredzētajam atbrīvojumu režīma mērķim.
31
Turklāt ir jāpiebilst, kā norāda iesniedzējtiesa, ka minētais likums, paredzot atbrīvojumu no PVN tikai attiecībā uz pilnīgu fraktēšanu, tā piešķiršanu padara atkarīgu no fraktēšanai izmantotā kuģa izmēra, līdz ar to viena un tā paša lieluma krava var tikt aplikta ar nodokli un atbrīvota no tā atkarībā no tā, vai krava aizņem visu vai tikai daļu no šī kuģa platības, kas ir paredzēta kravai. Jāsecina, ka šāda apstākļa rezultātā Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzētais fraktēšanas atbrīvojums no nodokļa zaudē savu lietderību.
32
Kaut arī noteikumi, kas izmantoti, lai aprakstītu Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, šajos apstākļos ir jāinterpretē šauri, pārāk šauras fraktēšanas jēdziena interpretācijas rezultātā netiktu ņemts vērā ne šīs normas saturs, ne tās mērķis.
33
Tādējādi uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild tā, ka Sestās direktīvas 15. panta 5. punkts ir interpretējams tādā veidā, ka tas attiecas gan uz pilnīgu, gan daļēju kuģošanai atklātā jūrā izmantojamu kuģu fraktēšanu. Līdz ar to šī norma iestājas pret tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamata prāvā un kas atbrīvojumu no PNV paredz tikai attiecībā uz minēto kuģu pilnīgu fraktēšanu.
34
Komisija tomēr Tiesai iesniegtajos apsvērumos ir aplūkojusi iespēju kuģa daļēju fraktēšanu pielīdzināt preču pārvadājuma līgumam, kas ļautu minētajai fraktēšanai piemērot Sestās direktīvas 15. panta 13. punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, kas attiecas uz transporta pakalpojumiem, kuri saistīti ar eksportētajām precēm, ja šīs preces atbilst minētajā normā paredzētajiem nosacījumiem. Šajā situācijā, veicot šādu pielīdzināšanu, atbrīvojumu no nodokļa par kuģa daļēju fraktēšanu var piešķirt par darbību, kas pielīdzināta eksportam.
35
Šajā sakarā ir jāsecina, ka, runājot par atbrīvojumiem, kas ir saistīti ar eksportu, Sestā direktīva attiecībā uz šo divu veidu līgumiem, proti, fraktēšanas līgumu un līgumu, kas attiecas uz transporta pakalpojumu sniegšanu, paredz atšķirīgus tiesiskos režīmus. Atbrīvojums no nodokļa par kuģu, kas tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā, fraktēšanu ir paredzēts Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā, bet atbrīvojums no nodokļa par preču transporta pakalpojumiem ir reglamentēts šī paša panta 13. punktā. Līdz ar to no paša šī panta teksta izriet, ka minēto līgumu pielīdzināšana, lai tiem piemērotu vienādu PVN iekasēšanas režīmu, nekādā ziņā nav pamatota ar atbrīvojumu sistēmu, kas ieviesta ar Sesto direktīvu.
36
Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 27. punktā, ir jāuzskata, ka tad, ja Kopienu likumdevējam būtu bijis nodoms kuģu, kas tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā, fraktēšanas jēdzienu attiecināt tikai uz to pilnīgu fraktēšanu un daļēju fraktēšanu pielīdzināt preču pārvadāšanas pakalpojumiem, tas tieši to būtu precizējis Sestās direktīvas 15. pantā.
37
Iesniedzējtiesai ir jāņem vērā atbilstošie apstākļi, kuros notika fraktēšana, kas tiek aplūkota pamata prāvā, lai noskaidrotu raksturīgās pazīmes un varētu novērtēt, vai šī darbība ir kvalificējama kā fraktēšana vai kā preču pārvadāšanas pakalpojums. Minētajai tiesai būtu jāņem vērā starp pusēm noslēgtā līguma noteikumi, kā arī sniegtā pakalpojuma īpašais raksturs un saturs, lai noteiktu, vai šis līgums atbilst fraktēšanas līguma nosacījumiem Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta nozīmē.
38
Kā šajā sakarā uzsver Komisija, fraktēšanas līgums atšķiras no preču pārvadājuma līguma ar to, ka vienai personai – fraktētājam – ir jānodod citas personas – nomnieka – rīcībā viss kuģis vai daļa no tā, bet preču pārvadājuma līguma gadījumā pārvadātājs uzņemas saistības pret klientu tikai attiecībā uz minēto preču pārvietošanu.
39
Šāda pamata prāvā aplūkojamā līguma juridiska analīze turklāt ir nepieciešama, lai nodrošinātu pareizu un godīgu Sestajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, īstenojot minēto direktīvu.
40
No iepriekš izklāstītā izriet, ka iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai līgums, kas tiek aplūkots pamata prāvā, atbilst fraktēšanas līguma nosacījumiem Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta nozīmē.
Par tiesāšanās izdevumiem
41
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1)
15. panta 5. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK, ir interpretējams tādā veidā, ka tas attiecas gan uz kuģu, kas tiek izmantoti kuģošanai atklātā jūrā, pilnīgu, gan daļēju fraktēšanu. Tādējādi šī norma iestājas pret tādiem valsts tiesību aktiem, kādi tiek aplūkoti pamata prāvā un kas atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa piešķir tikai minēto kuģu pilnīgas fraktēšanas gadījumā;
2)
iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai līgums, kas tiek aplūkots pamata prāvā, atbilst fraktēšanas līguma nosacījumiem Sestās direktīvas 77/388, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 92/111, 15. panta 5. punkta nozīmē.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda – spāņu.