62021CC0098
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
PITRUZZELLA
ippreżentati fit‑3 ta’ Marzu 2022 (
1
)
Kawża C‑98/21
Finanzamt R
vs
W-GmbH
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-valur miżjud – Tnaqqis – Intervent ta’ kumpannija holding fl-operazzjonijiet tas-sussidjarji – Attivitajiet tas-sussidjarji fil-parti l-kbira eżentati – Spejjeż ġenerali – Prattiki abbużivi”
1.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), tikkonċerna, essenzjalment, ċerti aspetti relatati mal-possibbiltà ta’ tnaqqis tal-VAT minn kumpannija holding.
2.
Il-kumpanniji holding, b’mod ġenerali, huma kumpanniji li għandhom parti mill-kapital, jew il-kapital kollu, ta’ impriżi oħra, li jistgħu jiffokaw fuq setturi ekonomiċi differenti jew stadji distinti tal-istess proċess ta’ produzzjoni. Mill-aspett tal-attività mwettqa, issir distinzjoni bejn il-“kumpannija holding pura”, li l-attività tagħha hija limitata għall-akkwist u ż-żamma ta’ ishma ta’ kumpanniji, kif ukoll għall-eżerċizzju tad-drittijiet ta’ azzjonist relatati, u l-“kumpannija holding imħallta”, li barra minn hekk tinkludi wkoll attività proprja ta’ produzzjoni jew ta’ skambju.
3.
Il-leġiżlazzjoni Ewropea fil-qasam tal-VAT – jiġifieri d-Direttiva tal-Kunsill tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il-quddiem id-“Direttiva tal-VAT”) (
2
) – ma tinkludix dispożizzjonijiet speċifiċi rigward il-kwistjoni ta’ kumpanniji holding. Għal din ir-raġuni, is-sistema ġuridika applikabbli għalihom ġiet ikkonfermata tul iż-żmien permezz ta’ diversi sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja. Madankollu, is-suġġett ikompli jqajjem mistoqsijiet, minħabba l-multipliċità u l-kumplessità tas-sitwazzjonijiet fattwali li jirriżultaw fil-prattika u minħabba diffikultajiet li jinqalgħu fil-proċess li jipprova jidderiġihom lejn sistema unitarja.
4.
F’din il-kawża, b’mod partikolari, huwa inkwistjoni d-dritt ta’ W-GmbH (iktar ’il quddiem “W” jew ir-“rikorrenti”) – kumpannija holding imħallta li tipposjedi sehem ta’ kontroll fil-kumpanniji X-KG u Y-KG (iktar ’il quddiem, ukoll, is-“sussidjarji”), li tagħtihom ukoll servizzi amministrattivi u ta’ kontabbiltà mħallsa – li tnaqqas il-VAT tal-input imħallsa għall-akkwist ta’ oġġetti u servizzi intiżi, bħala kontribut ta’ soċju, favur is-sussidjarji tagħha, għall-attivitajiet kummerċjali mwettqa minnha li fil-parti l-kbira tagħhom huma eżentati mill-VAT.
5.
F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja ntalbet tippreċiża jekk l-Artikolu 168(a), flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, għandux jiġi interpretat fis-sens li jeżisti dan id-dritt għal tnaqqis.
6.
Fil-każ li din id-domanda tingħata risposta fl-affermattiv, ikollu jiġi stabbilit ukoll jekk operazzjoni simili tistax titqies abbużiva, meħud inkunsiderazzjoni l-fatt li s-sussidjarji ma għandhomx dritt għat-tnaqqis sħiħ tat-taxxa tal-input imħallsa, fil-każ fejn, minflok ma jirċievu l-imsemmija oġġetti u servizzi mingħand il-kumpannija holding, huma jiksbuhom direttament.
I. Il-kuntest ġuridiku
A.
Id-dritt tal-Unjoni
7.
L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi s-segwenti:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
(a)
il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]
(ċ)
il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]”.
8.
L-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva jipprevedi s-segwenti:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika”.
9.
Skont l-Artikolu 167 tal-imsemmija direttiva, id-“[d]ritt ta’ tnaqqis iseħħ fil-ħin meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta”.
10.
L-Artikolu 168 tal-istess direttiva jipprevedi s-segwenti:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a)
il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;
[…]”.
B.
Id-dritt Ġermaniż
11.
L-Artikolu 2 tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ), tal‑21 ta’ Frar 2005 (
3
) (iktar ’il quddiem l-“UStG”), jipprevedi:
“1)   Kummerċjant huwa persuna li twettaq b’mod indipendenti attività kummerċjali jew professjonali. L-impriża tinkludi kull attività kummerċjali jew professjonali tal-kummerċjant. Attività kummerċjali jew professjonali tfisser kull attività permanenti eżerċitata sabiex jinkiseb dħul minnha, anki jekk ma jkunx hemm l-intenzjoni li jsir profitt u, fil-każ ta’ grupp ta’ persuni, anki jekk dawn jeżerċitaw l-attività tagħhom biss fir-rigward tal-membri tagħhom.
2)   L-attività kummerċjali jew professjonali ma hijiex eżerċitata b’mod indipendenti:
1.
meta persuni fiżiċi, individwalment jew konġuntament, jiġu integrati f’impriża b’tali mod li huma jkunu obbligati li jsegwu l-istruzzjonijiet tal-imprenditur,
2.
meta l-istruttura globali tar-rabtiet effettivi turi li persuna ġuridika hija integrata fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fl-impriża tal-kumpannija parent (unità fiskali). L-effetti tal-unità fiskali huma limitati għal fornituri interni bejn fergħat tal-impriża li għandhom is-sede tagħhom fit-territorju tal-Istat. Dawn il-fergħat għandhom jiġu ttrattati bħala impriża unika. […]”
12.
L-Artikolu 15 tal-UStG, intitolat “Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa”, huwa fformulat bil-mod segwenti:
“1)   Il-kummerċjant jista’ jnaqqas it-taxxi tal-input imħallsa segwenti:
1.
it-taxxa dovuta bil-liġi għal kunsinni ta’ oġġetti u provvisti oħra ta’ servizzi pprovduti lill-impriża tiegħu minn kummerċjant ieħor. […]”
13.
L-Artikolu 42 tal-Abgabenordnung (il-Kodiċi tat-Taxxa) (
4
), fil-verżjoni applikabbli għall-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem: l-“AO”), jipprevedi s-segwenti:
“(1)   Il-liġi tat-taxxa ma tistax tiġi evitata b’użu abbużiv ta’ skemi previsti mil-leġiżlazzjoni. Jekk il-kundizzjonijiet stabbiliti minn dispożizzjoni fiskali sabiex jiġi miġġieled l-evitar tat-taxxa jiġu ssodisfatti, il-konsegwenzi legali jiġu ddeterminati mill-imsemmija dispożizzjoni. F’każijiet oħra fejn ġie stabbilit abbuż, fis-sens tal-paragrafu 2, it-taxxa dovuta għandha titħallas taħt l-istess kundizzjonijiet bħal taħt l-iskema ġuridika xierqa għall-operazzjonijiet ekonomiċi.
(2)   Jitwettaq abbuż fejn tintgħażel skema legali mhux xierqa, li tagħti lill-persuna taxxabbli jew lil terz benefiċċju tat-taxxa mhux previst mil-liġi fir-rigward tal-konsegwenzi ta’ skema ġuridika xierqa. Din ir-regola ma tapplikax jekk il-persuna taxxabbli tistabbilixxi l-eżistenza ta’ raġunijiet mhux fiskali għall-għażla tal-arranġament – li għandha titqies fid-dawl tas-sitwazzjoni kollha tagħha.”
II. Il-fatti, il-proċedura prinċipali u d-domandi preliminari
14.
W hija kumpannija b’responsabbiltà limitata li l-attività tagħha tikkonsisti fl-akkwist, fil-ġestjoni u fl-irkupru ta’ proprjetajiet immobbli kif ukoll fid-disinn, fir-ristrutturazzjoni u fit-twettiq ta’ proġetti ta’ kostruzzjoni.
15.
Matul is-sena 2013, hija kellha sehem f’X-KG u f’Y-KG, it-tnejn li huma kumpanniji kkostitwiti fil-forma ta’ kumpanniji b’responsabbiltà limitata in akkomandita (GmbH & Co. KG) u li jwettqu attivitajiet ta’ kostruzzjoni ta’ proprjetajiet immobbli u ta’ bejgħ mill-ġdid tal-akkomodazzjonijiet, fil-parti l-kbira eżentati mill-VAT.
16.
B’mod iktar partikolari, fis-sena inkwistjoni, X-KG kienet miżmuma minn Z-KG, li kellha 6 % tal-ishma, u minn W, b’94 % tal-ishma. Fil‑31 ta’ Jannar 2013, ġie konkluż ftehim li permezz tiegħu, għall-benefiċċju tas-sussidjarja, Z-KG kellha twettaq kontribuzzjoni ta’ EUR 600 000.00, filwaqt li W kienet kellha twettaq, fir-rigward ta’ żewġ proġetti ta’ kostruzzjoni li jaqgħu taħt is-sussidjarja, provvista ta’ servizzi mingħajr ħlas ta’ valur ta’ EUR 9 400 000.00. Speċifikament, W kellha tipprovdi favur X-KG servizzi ta’ ppjanar tal-provvista tal-enerġija, tal-iżolazzjoni termika u tal-konnessjoni man-networks, servizzi ta’ arkitettura, ta’ impriża ġenerali, ta’ organizzazzjoni u ta’ kummerċjalizzazzjoni, kif ukoll studji statiċi, billi twettaqhom parzjalment permezz tal-persunal u t-tagħmir tagħha u parzjalment billi takkwista oġġetti u servizzi mingħand impriżi oħra.
17.
Fl-istess ġurnata, W u X-KG ikkonkludew ftehim ulterjuri, li skontu l-ewwel waħda kellha twettaq, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni fir-rigward tat-tieni waħda, f’dak li jirrigwarda l-imsemmija proġetti ta’ kostruzzjoni. Dawn is-servizzi kienu jinkludu r-reklutaġġ u t-tkeċċija tal-persunal, l-akkwist ta’ materjal, l-elaborazzjoni tal-kitbiet ta’ kontabbiltà u tad-dikjarazzjonijiet fiskali u l-komunikazzjoni tagħhom lill-amministrazzjoni fiskali. Kienu espressament esklużi minn dawn is-servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni s-servizzi li r-rikorrenti kellha twettaq bħala kontribuzzjoni ta’ soċju.
18.
Fl‑2013, barra minn hekk, W kellha 89.64 % tal-ishma ta’ Y-KG; il-kumplament tal-ishma kien miżmum minn P I GmbH. Fl‑10 ta’ April 2013, ġie konkluż ftehim li skontu P I GmbH kellha tħallas lil Y‑KG kontribuzzjoni ta’ EUR 3 500 000.00 u li W kellha twettaq b’xejn, fir-rigward ta’ proġett ta’ kostruzzjoni ta’ Y‑KG, provvista ta’ servizzi – analogi għal dawk deskritti fil-punt 16 ta’ dawn il-konklużjonijiet – b’valur ta’ EUR 30 290 000.00. Fl-istess ġurnata, W u Y-KG ikkonkludew ukoll ftehim li skontu l-ewwel waħda kellha tipprovdi favur it-tieni waħda, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni simili għal dawk indikati fil-punt 17 preċedenti.
19.
Fid-dikjarazzjonijiet fiskali tagħha dwar il-VAT għas-sena 2013, W naqqset il-VAT kollha mħallsa fuq l-operazzjonijiet taxxabbli tagħha. Wara kontroll fiskali, l-amministrazzjoni fiskali Ġermaniża madankollu kkunsidrat li l-kontribuzzjonijiet ta’ W bħala soċju, favur X-KG u Y-KG, kellhom jiġu kklassifikati bħala attivitajiet mhux taxxabbli, sa fejn dawn ma kinux servew biex jiġġeneraw dħul fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT u għalhekk ma kinux imputabbli għall-attività kummerċjali tal-kumpannija holding. Għaldaqstant, l-ammonti ta’ VAT tal-input imħallsa fir-rigward ta’ dawn l-attivitajiet ma setgħux jitnaqqsu.
20.
Peress li l-ilment amministrattiv tagħha ġie miċħud, W ippreżentat rikors quddiem in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Niedersachsen, il-Ġermanja) li, permezz ta’ deċiżjoni tad‑19 ta’ April 2018, laqgħet dan l-ilment. Skont din il-qorti, W setgħet tnaqqas l-ammont kollu tat-taxxa fuq il-VAT tal-input imħallsa minħabba li l-għoti ta’ servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni minn W lil X-KG u lil Y-KG kien jimplika interferenza diretta jew indiretta fil-ġestjoni ta’ dawn il-kumpanniji bi ħlas. Għalhekk, anki l-għoti ta’ servizzi in natura bħala kontribuzzjoni ta’ soċju kien jaqa’ taħt l-attività kummerċjali ta’ ġestjoni attiva tal-ishma. Barra minn hekk, din il-qorti enfasizzat li kienu jissussistu raġunijiet ta’ natura mhux fiskali li jiġġustifikaw l-istruttura magħżula għall-operazzjoni inkwistjoni.
21.
Minn din id-deċiżjoni, il-Finanzamt (l-Uffiċċju tat-Taxxi) ippreżenta appell għall-kassazzjoni (Revision) quddiem il-qorti tar-rinviju, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) li insostenn tiegħu sostna li: (i) is-servizzi kkontestati – jiġifieri dawk marbuta mal-kontribuzzjonijiet ta’ soċju in natura mwettqa favur is-sussidjarji – li għandhom jitqiesu b’mod distint mis-servizzi ta’ ġestjoni u ta’ kontabbiltà bi ħlas, ma jikkostitwixxux, fin-nuqqas ta’ ħlas, is-suġġett ta’ skambju; (ii) l-operazzjonijiet imwettqa minn W iwasslu fi kwalunkwe każ għal abbuż fir-rigward tal-leġiżlazzjoni fil-qasam tat-tnaqqis tal-VAT.
22.
Fil-kuntest tad-deċiżjoni tar-rinviju, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) tiddikjara qabel kollox li ma hemmx “unità fiskali” bejn W u s-sussidjarji tagħha fis-sens tal-Artikolu 2(2) tal-UStG, b’tali mod li dawn il-kumpanniji ma jistgħux jiġu kkunsidrati bħala impriża waħda.
23.
Sussegwentement, il-qorti tar-rinviju tosserva li, peress li W ipprovdiet lis-sussidjarji tagħha, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni, hija, minkejja l-kwalità tagħha ta’ kumpannija holding, tista’ bħala prinċipju tibbenefika mit-tnaqqis sħiħ tat-taxxa mħallsa fir-rigward tas-servizzi upstream. Sussegwentement hija tosserva li – skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja – tali tnaqqis jista’ jseħħ kemm meta l-ispejjeż jirrelataw ma’ operazzjoni speċifika tal-input li jkollha rabta immedjata u diretta mal-operazzjonijiet tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, kif ukoll meta dawn l-ispejjeż jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-kumpannija u jkunu, bħala tali, elementi kostituttivi tal-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li hija tipprovdi.
24.
Madankollu, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) tiddubita li s-servizzi mogħtija lil X-KG u lil Y-KG bħala kontribuzzjoni ta’ soċju minn W għandhom rabta immedjata u diretta mas-servizzi taxxabbli pprovduti minn dawn l-aħħar kumpanniji, jew li jistgħu jiġu kkunsidrati bħala spejjeż ġenerali, peress li fir-realtà ma kinux ta’ natura funzjonali għall-attività ekonomika tal-kumpannija holding iżda għall-eżerċizzju ta’ dik, prinċipalment eżentata, tas-sussidjarji tagħha.
25.
Ulterjorment, il-qorti tar-rinviju tistaqsi – fil-każ li jiġi deċiż li t-taxxa mħallsa minn W fuq l-operazzjonijiet taxxabbli tista’ tiġi astrattament imnaqqsa fuq il-bażi tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT – jekk l-intervent ta’ kumpannija omm fl-akkwist ta’ servizzi favur sussidjarja għall-finijiet tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, li għaliha din is-sussidjarja ma jkollhiex dritt, tikkostitwixxix evitar tal-leġiżlazzjoni fil-qasam tal-VAT.
26.
Hija tenfasizza, f’dan ir-rigward, li l-evalwazzjoni tal-eżistenza ta’ tali abbuż tippreżupponi eżami fattwali taċ-ċirkustanzi tal-każ konkret, li huwa intiż li jivverifika l-eżistenza ta’ raġunijiet mhux fiskali insostenn tal-operazzjoni kkontestata u li, fid-dritt nazzjonali, dan l-eżami fattwali jitwettaq mill-qorti fiskali, permezz ta’ deċiżjoni li torbot fuq dan il-punt lill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Għalhekk peress li, fil-kuntest tal-kawża prinċipali, in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Niedersachsen) ikkunsidrat li kienu jeżistu raġunijiet mhux fiskali insostenn tal-operazzjonijiet imwettqa għal W, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk il-preżenza ta’ tali raġunijiet hijiex ostakolu għall-konstatazzjoni ta’ abbuż tad-dritt.
27.
Il-qorti tar-rinviju tosserva, finalment, li jekk tali operazzjoni ma tiġix ikkunsidrata bħala abbużiva, ikun hemm ir-riskju li tiġi leġittimizzata kull intervent ta’ kumpannija holding fl-akkwisti tas-sussidjarji, imwettqa bl-għan li jinkiseb dritt għal tnaqqis tal-VAT li ma kienx ikun dovut lil dawn tal-aħħar f’każ ta’ akkwist dirett.
28.
Għalhekk il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) issospendiet il-proċeduri quddiemha u għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1.
F’ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-Artikolu 168(a) flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding ġestjonarja, li twettaq operazzjonijiet taxxabbli fi stadju sussegwenti lil sussidjarji, hija intitolata għal dritt għal tnaqqis anki fir-rigward ta’ servizzi li hija tikseb mingħand terzi u li tikkontribwixxi lil sussidjarji bi skambju għall-għoti ta’ sehem fil-profitt ġenerali, minkejja li s-servizzi fi stadju preċedenti ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding stess iżda mal-attivitajiet (fil-parti l-kbira) eżentati tas-sussidjarji, li l-imsemmija servizzi ma jkunux inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli (imwettqa favur sussidjarji) u ma jkunux jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika tal-kumpannija holding stess?
2.
Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda: hemm abbuż tad-dritt fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, meta kumpannija holding ġestjonarja li ‘tintervjeni’ fl-akkwist ta’ servizzi għal sussidjarji billi takkwista hija stess is-servizzi li fir-rigward tagħhom is-sussidjarji ma jkollhom ebda dritt għal tnaqqis tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti fil-każ ta’ akkwist dirett, billi tikkontribwixxi l-imsemmija servizzi lis-sussidjarji bi skambju għall-għoti ta’ sehem fil-profitt tagħhom, u sussegwentement tinvoka dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti minħabba l-kwalità tagħha ta’ kumpannija holding ġestjonarja, jew inkella dan l-intervent jista’ jiġi ġġustifikat għal raġunijiet mhux fiskali, minkejja li d-dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa mħallsa fir-rigward ta’ servizzi fi stadju preċedenti, bħala prinċipju, jikkunfliġġi mas-sistema u jwassal sabiex jinħoloq vantaġġ kompetittiv għal strutturi ta’ kumpanniji holding meta mqabbla ma’ kumpanniji fuq livell wieħed?”
III. L-argumenti prinċipali tal-partijiet
29.
Fil-proċedura bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, W, il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea ressqu osservazzjonijiet.
30.
Fl-osservazzjonijiet tagħha, W qabel kollox issostni li l-operazzjonijiet deskritti iktar ’il fuq huma bbażati fuq raġunijiet mhux fiskali: (i) fl-ewwel lok, sa fejn it-twettiq tal-proġetti permezz tas-sussidjarji jippermetti li jiġu limitati r-responsabbiltajiet marbuta mad-dekontaminazzjoni tas-siti li fuqhom jinsabu l-pjanijiet ta’ kostruzzjoni (fil-fatt dan huwa bini militari kkontaminat minn munizzjon splussiv); (ii) fit-tieni lok, it-twettiq ta’ kontribuzzjoni in natura, pjuttost milli fi flus, tipproteġi iktar lil W mill-possibbiltà ta’ azzjonijiet ta’ kredituri tas-sussidjarji jew ta’ amministratur ġudizzjarju, sa fejn ikun jagħmel sens min-naħa ta’ dawn tal-aħħar li jitolbu s-servizzi li huma s-suġġett ta’ din il-kontribuzzjoni biss fil-każ ta’ tkomplija tal-proġetti ta’ kostruzzjoni, iżda dan ikun improbabbli ħafna li kieku s-sussidjarji jkunu insolventi; (iii) fit-tielet lok, sa fejn iċ-ċentralizzazzjoni tal-ipproġettar u tal-akkwisti tal-kumpannija holding iżżid l-effiċjenza u l-vantaġġi ekonomiċi f’termini ta’ tnaqqis tal-ispejjeż ta’ akkwist; (iv) fl-aħħar lok, sa fejn din l-istruttura tippreżerva l-kunfidenzjalità tal-marġni ta’ profitt, peress li akkwirent jista’ jippretendi dritt għall-informazzjoni biss fir-rigward tal-partijiet kuntrattwali u, għalhekk, tas-sussidjarji u mhux tal-kumpannija omm W.
31.
Fid-dawl ta’ dan, fir-rigward tal-ewwel domanda preliminari, W issostni li hija għandha dritt għal tnaqqis, peress li hija aġixxiet esklużivament fil-kwalità ta’ persuna taxxabbli, billi intervjeniet fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha permezz tal-għoti ta’ servizzi amministrattivi u ta’ kontabbiltà bi ħlas. Hija tqis li l-ispejjeż tas-servizzi li hija akkwistat għall-kontribuzzjonijiet in natura lis-sussidjarji tagħha jagħtu lok għad-dritt għal tnaqqis sħiħ tat-taxxa tal-input, sa fejn dawn l-ispejjeż, billi jikkontribwixxu sabiex isaħħu l-attività ekonomika kollha tagħha, jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tagħha. W, barra minn hekk, tikkontesta li ġiet imċaħħda mid-dritt li tnaqqas it-taxxa tal-input fir-rigward tas-servizzi downstream parzjalment eżentati tas-sussidjarji tagħha, peress li dawn huma persuni taxxabbli distinti u li s-servizzi upstream ma għandhomx rabta immedjata u diretta mas-servizzi speċifiċi downstream tas-sussidjarji tagħha.
32.
Fir-rigward tat-tieni domanda preliminari, W issostni li t-twettiq tal-operazzjonijiet inkwistjoni ma jikkostitwixxix abbuż ta’ dritt, peress li huwa ġġustifikat mir-raġunijiet mhux fiskali deskritti fil-punt 30 ta’ dawn il-konklużjonijiet. F’dan ir-rigward, hija tosserva wkoll li l-vantaġġ miksub minn organizzazzjoni f’diversi livelli inkluża kumpannija holding, meta mqabbel ma’ organizzazzjoni mifruxa fuq livell wieħed, huwa biss l-espressjoni tal-libertà ta’ organizzazzjoni u mhux ta’ abbuż.
33.
Il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni, permezz ta’ argumenti fil-parti l-kbira tagħhom sovrapposti, iqisu li r-risposta għall-ewwel domanda preliminari għandha tkun fin-negattiv. Premess li d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT iddikjarat fl-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-VAT jippreżupponi rabta diretta u immedjata bejn, minn naħa, operazzjoni speċifika tal-input u, min-naħa l-oħra, operazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis jew l-attività ekonomika kollha tal-persuna taxxabbli, fil-każ inkwistjoni, is-servizzi upstream ma għandhomx rabta immedjata u diretta mal-attivitajiet ekonomiċi tal-kumpannija holding. Minkejja li fil-fatt huwa minnu li s-servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni mogħtija bi ħlas jirrappreżentaw operazzjoni taxxabbli, fil-każ inkwistjoni s-servizzi upstream li ġew akkwistati u mogħtija bla ħlas lis-sussidjarji ma jikkostitwixxux elementi kostituttivi tal-prezz ta’ dawn is-servizzi. Min-naħa l-oħra, skont id-Direttiva tal-VAT, il-persuna taxxabbli hija awtorizzata tnaqqas il-VAT dovuta jew imħallsa fir-rigward tal-oġġetti u s-servizzi mogħtija lilha minn persuna taxxabbli oħra biss sa fejn dawn jintużaw għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha stess. Jekk f’din il-kawża, dawn l-oġġetti u servizzi ġew użati sabiex jitwettqu l-operazzjonijiet tal-output mis-sussidjarji, li fil-parti l-kbira tagħhom huma suġġetti għal sistema ta’ eżenzjoni, id-dritt għal tnaqqis ma jeżistix.
34.
Fir-rigward tat-tieni domanda preliminari, il-Gvern Ġermaniż isostni – fil-każ improbabbli li tingħata risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda – li l-operazzjoni tikkostitwixxi fi kwalunkwe każ abbuż, sa fejn hija intiża prinċipalment sabiex tikseb vantaġġ fiskali li jmur kontra l-għan li għandu jintlaħaq mid-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-VAT. Il-Kummissjoni minflok ikkunsidrat li ma kienx neċessarju li tingħata risposta f’dan ir-rigward.
IV. Analiżi ġuridika
A.
Osservazzjonijiet preliminari
35.
Sabiex tingħata proposta għal risposta għad-domandi preliminari msemmija iktar ’il fuq, fil-punti li ġejjin ser nikkunsidra l-kundizzjonijiet neċessarji sabiex kumpannija holding tkun tista’ tibbenefika mid-dritt għal tnaqqis tal-VAT u li fil-każ li jiġu ssodisfatti jkun jirriżulta abbuż ta’ dritt. Fuq il-bażi tal-proċess li għandha quddiemha l-Qorti tal-Ġustizzja mbagħad ser nagħti indikazzjonijiet sabiex il-qorti nazzjonali tkun tista’ tevalwa jekk dawn il-kundizzjonijiet ġewx issodisfatti jew le fil-każ inkwistjoni.
36.
Fi kwalunkwe każ jibqa’ l-fatt li hija l-qorti tar-rinviju, billi tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi konkreti kollha li fihom ikunu twettqu l-operazzjonijiet inkwistjoni, li għandha tevalwa jekk dawn il-kundizzjonijiet humiex issodisfatti fil-każ inkwistjoni (
5
). Skont ġurisprudenza stabbilita, fil-fatt, is-sistema ta’ kooperazzjoni stabbilita mill-Artikolu 267 TFUE hija bbażata fuq separazzjoni netta tal-funzjonijiet bejn il-qrati nazzjonali u l-Qorti tal-Ġustizzja. Fil-kuntest ta’ kawża mressqa bis-saħħa ta’ din id-dispożizzjoni, il-konstatazzjoni tal-ġrajja fattwali u l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet nazzjonali għandha ssir mill-qrati tal-Istati Membri. Min-naħa l-oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni biex tagħti lill-qorti nazzjonali l-elementi kollha għall-interpretazzjoni relatati mad-dritt tal-Unjoni Ewropea u l-indikazzjonijiet, misluta mill-atti tal-proċess prinċipali kif ukoll fuq l-osservazzjonijiet, imressqa kemm bil-miktub kif ukoll b’mod orali, li jitressqu quddiemha, li jistgħu jqiegħdu lill-qorti nazzjonali f’pożizzjoni li tiddeċiedi (
6
).
B.
L-ewwel domanda preliminari
37.
Permezz tal-ewwel domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, l-Artikolu 168(a), flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva 2006/112/KE, għandux jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding, li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli favur kumpanniji sussidjarji, hijiex intitolata għal dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq is-servizzi li hija takkwista minn terzi u li tagħti lis-sussidjarji inkambju għall-konċessjoni ta’ sehem fil-profitti ġenerali, minkejja li s-servizzi upstream: (i) ma għandhomx rabta immedjata u diretta mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding, iżda mal-attivitajiet (fil-parti l-kbira) eżentati tas-sussidjarji; (ii) ma humiex inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli (imwettqa favur il-kumpanniji sussidjarji) u; (iii) ma jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika tal-kumpannija holding.
38.
Sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, mill-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżulta li, sabiex tkun tista’ tibbenefika mid-dritt għal tnaqqis, huwa meħtieġ, minn naħa, li l-persuna kkonċernata tkun “persuna taxxabbli” fis-sens ta’ din id-direttiva u, min-naħa l-oħra, li l-oġġetti jew is-servizzi invokati sabiex jiġi stabbilit dan id-dritt jintużaw downstream mill-persuna taxxabbli għall-iskopijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha (
7
). Ser niffoka fuq kull waħda minn dawn il-kundizzjonijiet fil-punti li ġejjin.
1. Fuq il-fatt li W hija suġġetta għat-taxxa
39.
Skont l-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT, persuna taxxabbli tfisser kull persuna li twettaq, b’mod indipendenti u fi kwalunkwe post, attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop u r-riżultati ta’ din l-attività. Barra minn hekk, minn dan l-Artikolu 9 jirriżulta li l-kunċett ta’ attività ekonomika jkopri l-attivitajiet kollha ta’ produttur, ta’ kummerċjant jew ta’ fornitur ta’ servizzi u, b’mod partikolari, l-operazzjonijiet li jinkludu l-operat ta’ beni tanġibbli jew intaġġibbli sabiex isir profitt minnhom fuq bażi kontinwa (
8
).
40.
Skont ġurisprudenza stabbilita, kumpannija holding li l-uniku għan tagħha jikkonsisti fl-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji oħra mingħajr ma tinterferixxi direttament jew indirettament fil-ġestjoni tagħhom ma għandhiex il-kwalità ta’ persuna suġġetta għall-VAT, fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT, u lanqas, konsegwentement, ma għandha dritt għal tnaqqis. Is-sempliċi akkwist u s-sempliċi żamma ta’ azzjonijiet ma jikkostitwixxux, fihom infushom, attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT, li tagħti lill-persuna li wettqithom il-kwalità ta’ persuna taxxabbli, peress li dawn l-operazzjonijiet ma jinvolvux l-isfruttament ta’ oġġett intiż li jipproduċi profitt fuq bażi kontinwa. Il-possibbiltà ta’ ġbir ta’ dividendi, frott ta’ dan is-sehem, jew ta’ qligħ kapitali wara t-trasferiment tiegħu, jirriżultaw, fil-fatt, mis-sempliċi proprjetà tal-oġġett (
9
).
41.
Is-sitwazzjoni tkun differenti meta s-sehem ikun akkumpanjat minn interferenza diretta jew indiretta fil-ġestjoni tal-kumpannija sussidjarja, jekk dan jimplika l-implimentazzjoni ta’ operazzjonijiet suġġetti għall-VAT (
10
) Kumpannija holding imħallta li mhux biss għandha ishma f’kumpanniji, iżda li tipprovdi wkoll lil uħud minn dawn il-kumpanniji servizzi bi ħlas, suġġetti għall-VAT, hija wkoll, f’dan ir-rigward, persuna taxxabbli li fil-prinċipju tibbenefika minn dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa (
11
). Il-kumpanniji holding ta’ dan it-tip normalment jiġu indikati bl-isem ta’ kumpanniji holding “ta’ tmexxija” (
12
) jew “li jmexxu”.
42.
Il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat li l-kunċett ta’ “interferenza ta’ kumpannija holding fil-ġestjoni tas-sussidjarja tagħha” għandu għaldaqstant jinftiehem fis-sens li jkopri l-operazzjonijiet kollha li jikkostitwixxu attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT, imwettqa mill-kumpannija holding għall-benefiċċju tas-sussidjarja tagħha (
13
). Minkejja li l-eżempji ta’ attivitajiet li huma manifestazzjoni ta’ interferenza simili ma jikkostitwixxux lista eżawrjenti, huwa stabbilit li din tiġi ssodisfatta mill-provvista ta’ servizzi amministrattivi, finanzjarji, kummerċjali u tekniċi (
14
).
43.
Fil-kawża inkwistjoni, mill-proċess li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li W kienet tipprovdi lis-sussidjarji tagħha servizzi ta’ amministrazzjoni u ta’ kontabbiltà suġġetti għall-VAT (kif intqal, dawn kienu servizzi relatati mar-reklutaġġ u mat-tkeċċija tal-persunal, mal-akkwist ta’ materjal, mal-elaborazzjoni ta’ kitbiet ta’ kontabbiltà u ta’ dikjarazzjonijiet fiskali). Għal din ir-raġuni, jista’ ċertament jiġi affermat li hija kienet teżerċita attività ekonomika, billi tinterferixxi fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha permezz tat-twettiq ta’ operazzjonijiet suġġetti għall-VAT u li hija għandha konsegwentement tiġi kkunsidrata bħala persuna taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT.
2. Fuq ir-rabta bejn l-oġġetti jew is-servizzi invokati mill-persuna taxxabbli bħala bażi għad-dritt għal tnaqqis u l-operazzjonijiet tal-output taxxabbli tagħha
44.
Kif ġie indikat, għall-finijiet tat-tnaqqis tat-taxxa, huwa neċessarju, minbarra l-fatt li l-akkwirent ikun persuna taxxabbli, li teżisti wkoll rabta bejn l-operazzjonijiet taxxabbli tal-input u l-attività ekonomika tiegħu. Fi kliem ieħor għandha teżisti inerenza effettiva ta’ dawn l-operazzjonijiet meta mqabbla mal-operat tal-impriża.
45.
Mill-Artikolu 168 tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta, fil-fatt, li persuna taxxabbli hija awtorizzata tnaqqas il-VAT dovuta jew imħallsa għal oġġett jew servizz akkwistat, sa fejn hija tuża dan l-oġġett jew dan is-servizz għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha (
15
).
46.
Skont il-ġurisprudenza, sabiex id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input jiġi rrikonoxxut fil-konfront tal-persuna taxxabbli, hija neċessarja l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn operazzjoni partikolari tal-input u operazzjoni jew numru ta’ operazzjonijiet tal-output li jagħtu d-dritt għal tnaqqis (
16
).
47.
Barra minn hekk id-dritt għal tnaqqis huwa aċċettat ukoll, anki fl-assenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn operazzjoni tal-input partikolari u operazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, meta l-ispejjeż tas-servizzi inkwistjoni jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-persuna taxxabbli. Dawn l-ispejjeż għandhom, fil-fatt, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tal-persuna taxxabbli kkunsidrata b’mod ġenerali (
17
).
48.
Fi kwalunkwe każ, huwa neċessarju li l-ispiża tas-servizzi upstream tiġi inkorporata rispettivament fil-prezz tal-operazzjonijiet partikolari tal-output jew fil-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi pprovduti mill-persuna taxxabbli fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tagħha (
18
).
49.
Min-naħa l-oħra, meta oġġetti jew servizzi akkwistati minn persuna taxxabbli jkollhom rabta ma’ operazzjonijiet eżentati jew li ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, la jista’ jkun hemm ġbir ta’ taxxa tal-output u lanqas tnaqqis ta’ taxxa tal-input (
19
).
50.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat ukoll li, sabiex tiġi evalwata l-eżistenza tal-kundizzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq, ir-raġuni esklużiva tal-operazzjoni inkwistjoni għandha tittieħed inkunsiderazzjoni peress li din tal-aħħar għandha titqies li tikkostitwixxi kriterju determinanti tal-kontenut oġġettiv. Fejn huwa kkonstatat li operazzjoni ma twettqitx għall-finijiet tal-attivitajiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, din l-operazzjoni ma tistax titqies li għandha rabta diretta u immedjata ma’ dawn l-attivitajiet, anki jekk din l-operazzjoni tkun, fid-dawl tal-kontenut oġġettiv tagħha, suġġetta għall-VAT (
20
).
51.
F’din il-kawża, mill-proċess għad-dispożizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-oġġetti u s-servizzi li huma s-suġġett tal-operazzjonijiet taxxabbli ta’ W ma ntużawx, skont l-Artikolu 168 tad-Direttiva tal-VAT, għall-għanijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha, iżda, fid-dawl tal-“kawża esklużiva” tagħhom, fil-kuntest tal-provvista, ċertament mingħajr ħlas, ta’ kontribuzzjoni ta’ soċju liż-żewġ sussidjarji. Issa, kontribuzzjoni tal-kumpannija holding favur il-kumpanniji li fihom hija għandha sehem – kemm fi flus kif ukoll in natura – min-natura tagħha sservi għall-ġbir ta’ dividendi.
52.
Minn din il-perspettiva, għandu jiġi miċħud l-argument li l-operazzjoni tal-output tal-għoti ta’ kontribuzzjoni in natura lis-sussidjarji tikkostitwixxi “attività ekonomika” fis-sens tal-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva. Din l-attività, bħalma ntqal, tirrigwarda fil-fatt l-isfruttament ta’ oġġett materjali jew immaterjali għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa, kunċett li, skont ġurisprudenza stabbilita, jevita s-sempliċi ġbir ta’ dividendi. Minn dan isegwi li l-ispejjeż sostnuti għall-akkwist ta’ oġġetti u ta’ servizzi funzjonali għall-għoti tal-kontribuzzjoni lis-sussidjarji – ġaladarba huma intiżi għat-twettiq ta’ attività li, f’dak li jirrigwarda lil W, ma għandhiex natura ekonomika – ma jistgħux jitnaqqsu.
53.
Min-naħa l-oħra, fuq il-bażi tad-deskrizzjoni mogħtija fid-deċiżjoni tar-rinviju, jirriżulta b’mod ċar li l-operazzjonijiet taxxabbli li fir-rigward tagħhom huwa kkontestat id-dritt għal tnaqqis (spejjeż sostnuti sabiex jingħataw servizzi ta’ perit, ta’ kalkoli li jikkonċernaw l-istatistika, l-ippjanar, l-impriża ġenerali, l-iżvilupp u l-kummerċjalizzazzjoni) kellhom rabta immedjata u diretta mal-operazzjonijiet tal-output imwettqa mis-sussidjarji fil-kuntest tal-attività tagħhom ta’ kostruzzjoni ta’ bini u ta’ bejgħ ta’ akkomodazzjonijiet. Din hija rabta li tista’ tiġi oġġettivament stabbilita, bit-teħid inkunsiderazzjoni tan-natura stess tal-attivitajiet inkwistjoni, li ma hijiex eskluża mill-fatt li s-servizzi akkwistati minn W imbagħad ingħataw minnha lis-sussidjarji, anzi, jidher li hija kkonfermata minn dan.
54.
Għalhekk jista’ jiġi eskluż li l-imsemmija operazzjonijiet taxxabbli kellhom rabta immedjata u diretta mal-operazzjonijiet tal-output suġġetti għall-VAT ta’ W, li jikkonsistu pjuttost fil-provvista bi ħlas ta’ servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni lis-sussidjarji, u li l-ispiża ta’ dawn l-operazzjonijiet taxxabbli kienet inkorporata fil-prezz tal-imsemmija servizzi ta’ amministrazzjoni u ta’ kontabbiltà.
55.
Għalhekk għad irid jiġi evalwat jekk l-operazzjonijiet taxxabbli inkwistjoni jistgħux jaqgħu taħt il-kuntest tal-ispejjeż ġenerali ta’ W. Sa fejn naf jien, fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma hemmx definizzjoni komuni ta’ “spejjeż ġenerali”, iżda biss f’ċerti deċiżjonijiet hemm l-assoċjazzjoni ta’ dan il-kunċett ma’ fatti partikolari.
56.
B’mod partikolari, skont ġurisprudenza stabbilita, invokata b’mod ulterjuri minn W fl-osservazzjonijiet tagħha, l-ispejjeż sostnuti minn kumpannija holding, li tinterferixxi fil-ġestjoni ta’ sussidjarja, għad-diversi servizzi li tkun kisbet fil-kuntest tat-teħid ta’ ishma f’din is-sussidjarja, huma parti mill-ispejjeż ġenerali tal-persuna taxxabbli u, bħala tali, huma elementi kostituttivi tal-prezz tal-prodotti tagħha. Spejjeż bħal dawn għandhom għalhekk, bħala prinċipju, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tal-kumpannija holding (
21
).
57.
Fil-fehma tiegħi, il-fatti li huma s-suġġett fil-kawża prinċipali huma distinti b’mod ċar minn dawk ittrattati mill-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq. Dawn tal-aħħar, fil-fatt, kienu jikkonċernaw spejjeż (bħal pereżempju dawk ta’ konsulenza legali jew finanzjarja) marbuta mal-akkwist ta’ ishma fis-sussidjarji, li minnhom il-kumpannija holding kienet effettivament ibbenefikat. Dawn l-ispejjeż, għalhekk, huma kkaratterizzati minn rabta immedjata u diretta mal-attività ekonomika kollha tal-kumpannija holding ta’ ġestjoni li tipprovdi servizzi lis-sussidjarji suġġetti għall-VAT, fejn dawn jikkostitwixxu l-kundizzjoni neċessarja sabiex jiġi akkwistat is-sehem u għalhekk titwettaq l-attività ekonomika tal-kumpannija holding.
58.
Min-naħa l-oħra, f’dan il-każ, l-ispejjeż sostnuti upstream minn W ma għandhomx rabta diretta u immedjata mal-attività ta’ impriża ta’ din il-kumpannija, peress li, kif diġà ġie spjegat fil-punti preċedenti, huma s-suġġett ta’ kontribuzzjoni “in natura” magħmula għall-benefiċċju tas-sussidjarji. Għalhekk dawn ma humiex spejjeż neċessarji għall-kumpannija holding għall-akkwist ta’ ishma iżda spejjeż li huma stess huma s-suġġett tal-kontribuzzjoni għas-sussidjarji, li jservu għat-twettiq tal-attività ekonomika fil-parti l-kbira eżentata minnhom. Jidhirli għalhekk li din il-ġurisprudenza ma tistax tiġi invokata sabiex jiġi rrikonoxxut id-dritt għal tnaqqis fir-rigward ta’ W.
59.
Nikkunsidra pjuttost bħala iktar utli, għall-għanijiet tas-soluzzjoni ta’ din il-kawża, dak deċiż f’sentenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja li ċaħdet il-possibbiltà ta’ tnaqqis tal-VAT tal-input minn kumpannija holding f’kawża fejn is-servizzi akkwistati (bl-għan li tibbenefika minn self obbligatorju) kienu ġew effettivament użati għat-twettiq ta’ operazzjoni eżentata (jiġifieri l-għoti ta’ self lill-kumpannija omm) (
22
). Minn din is-sentenza, fil-fatt, tista’ tiġi dedotta l-ħtieġa tal-evalwazzjoni tad-destinazzjoni effettiva tal-operazzjoni taxxabbli li fuqha ġiet imħallsa l-VAT tal-input, bl-esklużjoni tat-tnaqqis fejn din l-operazzjoni hija marbuta mat-twettiq ta’ operazzjoni tal-output eżentata. Huwa, għalhekk, essenzjali li jiġi enfasizzat li f’din il-kawża, fid-dawl ta’ dak li ġie espost fil-punt 53 iktar ’il fuq, l-operazzjonijiet li għalihom intalab it-tnaqqis kellhom fir-realtà rabta immedjata u diretta mal-attivitajiet eżentati tas-sussidjarji, b’tali mod li t-tnaqqis għandu jiġi eskluż.
60.
Għal konferma ulterjuri tas-soluzzjoni mogħtija, tista’ titfakkar ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li, filwaqt li ma ttrattatx speċifikament il-kumpanniji holding, madankollu pprovdiet, kuntrarjament għal dak sostnut minn W fl-osservazzjonijiet tagħha, regoli ġeneralment validi għat-tnaqqis tal-VAT u għalhekk ukoll għal din il-kawża.
61.
Il-fatt li l-ispejjeż magħmula mill-persuna taxxabbli ma sarux għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha iżda għal dawk ta’ operazzjoni mwettqa minn terz, huwa ta’ natura li jinterrompi r-rabta diretta u immedjata li għandha teżisti bejn l-akkwist tas-servizzi upstream u l-operazzjoni tal-output, u b’hekk jipprekludi lill-persuna taxxabbli milli twettaq it-tnaqqis sħiħ tal-VAT (
23
). Dan huwa prinċipju marbut mal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, fid-dawl tal-personalità ġuridika differenti li tikkaratterizza lis-sussidjarji meta mqabbla mal-kumpannija holding.
62.
Finalment, ma jidhirlix li hija irrilevanti l-osservazzjoni tal-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) fil-punt 59 tad-deċiżjoni tar-rinviju: jekk wieħed jirraġuna fis-sens propost minn W u milqugħ mill-qorti tal-ewwel istanza, wieħed jasal sabiex jilleġittima, fil-preżenza ta’ kull interferenza ta’ kumpannija holding fil-kumpanniji sussidjarji li jeżerċitaw attività eżentata, intervent globali ta’ din tal-ewwel fl-akkwisti ta’ oġġetti u ta’ servizzi li jservu għall-attività tat-tieni, bil-kisba ta’ dritt għal tnaqqis sħiħ bi ksur tal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT.
63.
Fid-dawl ta’ dan kollu indikat iktar ’il fuq, nikkunsidra li r-risposta għall-ewwel domanda preliminari għandha tkun kif ġej: “L-Artikolu 168(a) moqri flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding ġestjonarja li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli lil sussidjarji hija intitolata għal dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa b’rabta ma’ servizzi li hija tikseb mingħand terzi u pprovduti lil sussidjarji bi skambju ta’ sehem fil-profitt ġenerali, fil-każ fejn is-servizzi upstream akkwistati ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding innifisha iżda mal-attivitajiet (fil-parti l-kbira) eżentati tas-sussidjarji l-imsemmija servizzi upstream ma jkunux jistgħu jiġu inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli (imwettqa favur sussidjarji) u ma jkunux jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika nnifisha tal-kumpannija holding”.
C.
It-tieni domanda preliminari
64.
Permezz tat-tieni domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, fil-każ li tingħata risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda, jekk hemmx abbuż tad-dritt fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta kumpannija holding ġestjonarja li “tintervjeni” fil-katina ta’ akkwist ta’ servizzi għal sussidjarji b’tali mod li takkwista hija stess servizzi li fir-rigward tagħhom, fil-każ ta’ akkwist dirett, is-sussidjarji ma jkollhom ebda dritt għal tnaqqis, billi tikkontribwixxi l-imsemmija servizzi lis-sussidjarji bi skambju ta’ sehem fil-profitt tagħhom, u finalment billi tinvoka dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa tal-input imħallsa billi tirreferi għall-kwalità tagħha ta’ kumpannija holding ġestjonarja, jew inkella jekk dan l-intervent jistax jiġi ġġustifikat għal raġunijiet mhux fiskali, minkejja li d-dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa tal-input imħallsa, bħala prinċipju, huwa kunfliġġenti mas-sistema u jwassal sabiex jinħoloq vantaġġ kompetittiv għall-istrutturi ta’ kumpanniji holding meta mqabbla ma’ kumpanniji mifruxa fuq livell wieħed.
65.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal fil-punti preċedenti, nikkunsidra li għandha tingħata risposta fin-negattiv għall-ewwel domanda preliminari u li, għalhekk, f’din il-kawża, W ma għamlitx applikazzjoni korretta tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-VAT. Għaldaqstant, ma hemmx lok li tingħata risposta għad-domanda dwar il-possibbiltà ta’ abbuż ta’ dritt. Madankollu, nikkunsidra li huwa utli li nagħmel, f’każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tasal għal eżitu differenti, xi osservazzjonijiet ukoll b’risposta għat-tieni domanda.
66.
Kif inhu magħruf, il-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-possibbiltà ta’ abbużi huwa għan irrikonoxxut u inkoraġġut mil-leġiżlazzjoni fil-qasam tal-VAT (
24
).
67.
Il-prinċipju ta’ projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt jimponi l-projbizzjoni ta’ strutturi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, li jitwettqu biss bil-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali (
25
). Dan il-prinċipju, fil-qasam tal-VAT, ma jinsabx f’dispożizzjoni speċifika tad-dritt tal-Unjoni iżda huwa bbażat fuq ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, li skontha r-rifjut ta’ dritt jew ta’ benefiċċju minħabba fatti abbużivi huwa biss is-sempliċi konsegwenza tal-konstatazzjoni li, fil-każ ta’ frodi jew ta’ abbuż ta’ dritt, il-kundizzjonijiet oġġettivi meħtieġa għall-finijiet tal-kisba tal-vantaġġ li għandu jintlaħaq ma humiex, fir-realtà, issodisfatti (
26
).
68.
Sabiex tkun tista’ tiġi ddikjarata l-eżistenza ta’ prattika abbużiva, l-amministrazzjoni fiskali tal-Istat Membru għandha turi li ġew issodisfatti żewġ kundizzjonijiet kumulattivi. Fl-ewwel lok, għandu jirriżulta li l-operazzjonijiet kontenzjużi, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-VAT u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, ikollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan li għandu jintlaħaq minn dawn id-dispożizzjonijiet (iktar ’il quddiem il-“kundizzjoni oġġettiva”). Fit-tieni lok, għandu jirriżulta minn numru ta’ elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tal-operazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali (iktar ’il quddiem il-“kundizzjoni suġġettiva”) (
27
).
69.
Kif diġà indikajt, hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika jekk fil-kawża prinċipali jissussistux l-elementi li jikkostitwixxu prattika abbużiva. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja, meta tkun qiegħda tiddeċiedi dwar rinviju għal deċiżjoni preliminari, tista’, jekk meħtieġ, tagħti preċiżjonijiet bil-għan li tidderiġi l-qorti nazzjonali fl-interpretazzjoni tagħha (
28
).
1. Fuq il-kundizzjoni oġġettiva tal-abbuż ta’ dritt
70.
Fir-rigward tal-kundizzjoni oġġettiva tal-fatt ta’ abbuż ta’ dritt, għandu qabel kollox jiġi rrilevat li l-għan tad-dispożizzjonijiet fil-qasam tat-tnaqqis huwa li n-negozjant jinħeles kompletament mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Għalhekk, il-leġiżlazzjoni inkwistjoni għandha l-intenzjoni li tiżgura n-newtralità tal-piż fiskali biss għall-attivitajiet ekonomiċi suġġetti għall-VAT (
29
).
71.
Skont dak li jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, nikkunsidra li l-vantaġġ fiskali li t-tnaqqis jagħti lir-rikorrenti jmur kontra l-għan imsemmi. U fil-fatt, peress li l-oġġetti u s-servizzi akkwistati upstream minn W iservu għall-attività ekonomika tas-sussidjarji, l-intervent tagħha ppermettiet li tibbenefika minn tnaqqis li għalih ma tikkorrispondi ebda taxxa tal-output, la fir-rigward ta’ W innifisha, peress li l-kontribuzzjoni tas-servizzi inkwistjoni lill-kumpanniji sussidjarji hija attività mhux taxxabbli, u lanqas fir-rigward tas-sussidjarji, li l-attività tagħhom hija fil-parti l-kbira eżentata.
72.
Tali sitwazzjoni tidher għalhekk kuntrarja għall-għan tas-sistema komuni tal-VAT, li hija intiża, kif intqal, sabiex tiżgura n-newtralità tal-piż fiskali biss għall-attivitajiet ekonomiċi taxxabbli msemmija fl-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT.
73.
F’dan is-sens, għandu jiġi rrilevat ukoll li, meta jitqies fil-livell tal-grupp ta’ kumpanniji, il-benefiċċju fiskali li jirriżulta mit-tnaqqis sħiħ tal-VAT tal-input imħallsa minn W ma ntlaħaqx fil-preżenza ta’ kostruzzjoni oħra tal-operazzjoni.
74.
Fl-ewwel lok, huwa preżunt li r-rikorrenti kienet ittrasferixxiet l-oġġetti u s-servizzi akkwistati upstream lis-sussidjarji bi ħlas. F’dan il-każ, trasferiment bħal dan kien ikun suġġett għall-VAT, bil-konsegwenza li, minn naħa, W setgħet tnaqqas it-taxxa fuq l-operazzjonijiet taxxabbli, sa fejn dawn kienu akkwisti ta’ oġġetti u ta’ servizzi użati għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha (jiġifieri l-provvisti bi ħlas għall-benefiċċju tas-sussidjarji). Min-naħa l-oħra, it-taxxa mħallsa mis-sussidjarji, minħabba t-twettiq tagħhom ta’ attivitajiet mill-biċċa l-kbira eżentati, ma setgħetx titnaqqas, tal-inqas fl-intier tagħha.
75.
Bl-istess mod, ma kienx ikun hemm dritt għal tnaqqis sħiħ li kieku W u s-sussidjarji tagħha kienu jikkostitwixxu raggruppament tal-VAT, fis-sens tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT. F’dan il-każ, fil-fatt, peress li r-raggruppament tal-VAT huwa kkunsidrat bħala persuna taxxabbli waħda (
30
), id-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa jiġi ddeterminat billi jittieħdu inkunsiderazzjoni biss l-operazzjonijiet imwettqa mill-grupp – u għalhekk ukoll mis-sussidjarji – mat-terzi (
31
). Għalhekk, l-oġġetti u s-servizzi akkwistati upstream minn W kellhom ikunu marbuta – fil-kuntest tal-attività ta’ impriża konġunta – mas-servizzi fil-parti l-kbira eżentati, li jirrigwardaw il-kostruzzjoni u l-bejgħ ta’ akkomodazzjonijiet, imwettqa mis-sussidjarji, bil-konsegwenza tal-esklużjoni jew il-limitazzjoni tat-taxxa li tista’ titnaqqas.
76.
Wieħed għandu jiftakar, ukoll, fl-ipoteżi fejn W, bħal fil-każ tal-persuni oħra li kellhom ishma fis-sussidjarji, tkun ħallset il-kontribuzzjonijiet tagħha fi flus kontanti, u b’tali mod li tkun iffinanzjat l-akkwisti ta’ oġġetti u servizzi li għandhom jitwettqu direttament mill-imsemmija sussidjarji. F’dan il-każ ukoll, it-taxxa mħallsa minn dawn tal-aħħar fuq l-oġġetti u s-servizzi akkwistati ma kinitx, tal-inqas fl-intier tagħha, tista’ titnaqqas, minħabba t-twettiq minn dawn tal-aħħar ta’ attivitajiet essenzjalment eżentati.
77.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, u bla ħsara għall-evalwazzjoni definittiva tal-qorti nazzjonali, inqis li operazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija kuntrarja għall-għan tal-Artikoli 167 u 168 tad-Direttiva tal-VAT u, għaldaqstant, li l-kundizzjoni oġġettiva tal-abbuż ta’ dritt tista’ tiġi kkunsidrata bħala ssodisfatta.
2. Fuq il-kundizzjoni suġġettiva tal-abbuż ta’ dritt
78.
Fir-rigward tal-“kundizzjoni suġġettiva” tal-abbuż ta’ dritt fil-qasam tal-VAT, kif diġà ġie indikat, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għandu jirriżulta minn numru ta’ elementi oġġettivi li l-operazzjonijiet għandhom essenzjalment l-għan li jiksbu vantaġġ fiskali.
79.
W ressqet sensiela ta’ raġunijiet mhux fiskali – indikati fil-punt 30 ta’ din is-sentenza – li kienu jiġġustifikaw il-kostruzzjoni tal-operazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali; dawn ir-raġunijiet ġew ikkonfermati mill-qorti nazzjonali tal-ewwel istanza, li d-deċiżjoni tagħha dwar dan il-punt, skont l-indikazzjonijiet fid-deċiżjoni tar-rinviju, torbot lill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Din tal-aħħar tistaqsi għalhekk jekk is-sussistenza ta’ raġunijiet mhux fiskali tostakolax, f’kawża bħal din fil-kawża prinċipali, ir-rikonoxximent ta’ abbuż ta’ dritt.
80.
F’dan ir-rigward, għandu jiġi enfasizzat li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għalkemm użat formoli mhux uniformi (
32
), ma teħtieġx li jintwera li l-kisba ta’ vantaġġ fiskali tikkostitwixxi l-uniku għan tal-operazzjonijiet inkwistjoni. Għalkemm l-operazzjonijiet li esklużivament iridu jilħqu tali għan jistgħu jissodisfaw ir-rekwiżit li jirriżulta minn din il-ġurisprudenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li jista’ jeżisti abbuż anki meta t-tfittxija ta’ vantaġġ fiskali tikkostitwixxi l-għan essenzjali (iżda mhux esklużiv) tal-operazzjonijiet inkwistjoni (
33
). Dwar il-kwistjoni ta’ taxxi diretti – li fil-kuntest tagħha l-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt għandha regola speċifika (
34
) – il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li tista’ tikkostitwixxi raġuni kummerċjali valida operazzjoni li hija bbażata fuq diversi għanijiet, li fosthom jista’ jkun hemm ukoll kunsiderazzjonijiet ta’ natura fiskali, sakemm dawn ma jkunux predominanti fil-kuntest tal-operazzjoni proposta (
35
). Minn dan jirriżulta li l-preżenza ta’ raġunijiet kummerċjali estranji għas-sistema fiskali fiha nnifisha ma tipprekludix l-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt, sa fejn jista’ jiġi kkunsidrat li l-għan prinċipali tal-operazzjoni huwa l-kisba tal-vantaġġ fiskali.
81.
F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat ukoll li l-għan essenzjali tal-operazzjonijiet inkwistjoni huwa identifikabbli fil-kisba ta’ vantaġġ fiskali jekk dawn l-operazzjonijiet ma jikkostitwixxux operazzjonijiet kummerċjali normali (
36
) jew ma jissodisfawx ir-realtà ekonomika u kummerċjali (
37
).
82.
Naturalment hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika jekk din il-kundizzjoni teżistix fil-kawża prinċipali, billi tistabbilixxi l-kontenut u t-tifsira reali tal-operazzjonijiet. Għaldaqstant, hija għandha twettaq evalwazzjoni attenta tar-“raġunijiet ekonomiċi” li fuqhom huma bbażati l-operazzjonijiet ta’ negozjar implimentati, sabiex tivverifika jekk dawn jistgħux jiġu ġġustifikati f’termini oġġettivi, fuq il-bażi tal-prattika komuni tan-negozju, jew jekk dawn l-operazzjonijiet jirriflettux qafas ta’ “anormalità” ekonomika. Il-qorti nazzjonali, b’mod partikolari, tista’ tieħu inkunsiderazzjoni l-karattru purament artifiċjali eventwali ta’ dawn l-operazzjonijiet kif ukoll ir-rabtiet ta’ natura ġuridika, ekonomika u/jew personali bejn l-operaturi involuti fil-pjan ta’ tnaqqis tal-piż fiskali (
38
), peress li tali elementi huma tali li juru li l-kisba tal-vantaġġ fiskali tikkostitwixxi l-għan essenzjali segwit, minkejja l-eżistenza eventwali, barra minn hekk, ta’ għanijiet ekonomiċi ispirati minn kunsiderazzjonijiet, per eżempju, ta’ marketing, ta’ organizzazzjoni u ta’ garanzija (
39
).
83.
Min-naħa l-oħra, nikkunsidra li hija irrilevanti – għall-għanijiet tal-identifikazzjoni ta’ prattika abbużiva – iċ-ċifra, li madankollu ġiet indikata fit-tieni domanda magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi), relatata mal-vantaġġ kompetittiv li minnu jibbenefikaw l-operazzjonijiet strutturati ma’ kumpanniji holding meta mqabbla ma’ dawk li jaqgħu taħt kumpanniji mifruxa fuq livell wieħed. Il-libertà organizzattiva tista’ tiġi eżerċitata b’mod leġittimu sabiex jinkiseb vantaġġ, anki fiskali, meta mqabbel ma’ impriżi kompetituri, sakemm il-kundizzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq ta’ prattika abbużiva ma jiġux issodisfatti.
84.
Fid-dawl ta’ dan kollu indikat – fil-każ li, kuntrarjament għall-fehma espressa fil-punti preċedenti, il-Qorti tal-Ġustizzja tkun trid tagħti risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda preliminari – nikkunsidra li r-risposta għat-tieni domanda preliminari għandha tingħata kif ġej: “Il-fatt li kumpannija holding ġestjonarja ‘tintervjeni’ fil-katina ta’ akkwist ta’ servizzi ta’ sussidjarji kkontrollati b’tali mod li takkwista hija stess is-servizzi li fir-rigward tagħhom, fil-każ ta’ akkwist dirett, is-sussidjarji ma jkollhom ebda dritt għal tnaqqis, biex imbagħad dawn jiġu kkonferiti lis-sussidjarji bi skambju ta’ sehem fil-profitti tagħhom u finalment, billi tinvoka l-pożizzjoni tagħha nnifisha ta’ kumpannija holding ġestjonarja, tibbenefika mit-tnaqqis sħiħ tat-taxxa tal-input imħallsa fuq is-servizzi akkwistati, jiddetermina vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jirriżulta li huwa kuntrarju għall-għan li għandu jintlaħaq mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT fil-qasam tat-tnaqqis. Din l-operazzjoni tikkostitwixxi abbuż ta’ dritt, anki fil-każ fejn tkun tista’ tiġi ġġustifikata minn raġunijiet estranji għad-dritt fiskali, meta jidher li l-għan essenzjali tal-operazzjoni huwa l-kisba tal-vantaġġ fiskali”.
V. Konklużjonijiet
85.
Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja):
1)
L-Artikolu 168(a) moqri flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding ġestjonarja li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli lil sussidjarji hija intitolata għal dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa b’rabta ma’ servizzi li hija tikseb mingħand terzi u pprovduti lil sussidjarji bi skambju ta’ sehem fil-profitt ġenerali, fil-każ fejn is-servizzi upstream akkwistati ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding innifisha iżda mal-attivitajiet (fil-parti l-kbira) eżentati tas-sussidjarji l-imsemmija servizzi upstream ma jkunux jistgħu jiġu inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli (imwettqa favur sussidjarji) u ma jkunux jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika nnifisha tal-kumpannija holding.
2)
Il-fatt li kumpannija holding ġestjonarja “tintervjeni” fil-katina ta’ akkwist ta’ servizzi ta’ sussidjarji kkontrollati b’tali mod li takkwista hija stess is-servizzi li fir-rigward tagħhom, fil-każ ta’ akkwist dirett, is-sussidjarji ma jkollhom ebda dritt għal tnaqqis, biex imbagħad dawn jiġu kkonferiti lis-sussidjarji bi skambju ta’ sehem fil-profitti tagħhom u finalment, billi tinvoka l-pożizzjoni tagħha nnifisha ta’ kumpannija holding ġestjonarja, tibbenefika mit-tnaqqis sħiħ tat-taxxa tal-input imħallsa fuq is-servizzi akkwistati, jiddetermina vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jirriżulta li huwa kuntrarju għall-għan li għandu jintlaħaq mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT fil-qasam tat-tnaqqis. Din l-operazzjoni tikkostitwixxi abbuż ta’ dritt, anki fil-każ fejn tkun tista’ tiġi ġġustifikata minn raġunijiet estranji għad-dritt fiskali, meta jidher li l-għan essenzjali tal-operazzjoni huwa l-kisba tal-vantaġġ fiskali”.
(
1
)	Lingwa oriġinali: it-Taljan.
(
2
)	ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60.
(
3
)	BGBl. 2005 i, p. 386.
(
4
)	BGBl. 2002 i, p. 3866.
(
5
)	Ara, fir-rigward tad-dritt għat-tnaqqis min-naħa ta’ kumpanniji holding, is-sentenza tad‑29 ta’ Ottubru 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 63 u l-ġurisprudenza ċċitata), kif ukoll is-sentenza tal‑1 ta’ Ottubru 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, punt 40). Fir-rigward tal-verifika tal-eżistenza tal-kundizzjonijiet ta’ prattika abbużiva, ara s-sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 u 77), kif ukoll is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 34).
(
6
)	Ara, reċentement, is-sentenza tat‑18 ta’ Novembru 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, punti 29 u 67). Fl-istess sens, ara d-digriet tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tat‑28 ta’ Jannar 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata), kif ukoll is-sentenza tat‑3 ta’ Ottubru 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, punt 48).
(
7
)	Ara s-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
8
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punt 29), sentenza tad‑29 ta’ Ottubru 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 27).
(
9
)	Ara, f’dan is-sens, qabel kollox is-sentenza tal‑20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, punti 13 u 14). Ara wkoll, fil-ġurisprudenza iktar reċenti, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 30), sentenza tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punt 30), is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 27 u 28), kif ukoll is-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 16).
(
10
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 31), sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 29), kif ukoll is-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 17 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
11
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 32), is-sentenza tas‑27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 22), u s-sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 31).
(
12
)	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi, fil-kawża Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u C‑109/14, EU:C:2015:212, punt 31).
(
13
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 32).
(
14
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 30 u 31 u l-ġurisprudenza iċċitata).
(
15
)	Ara s-sentenzi tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 36), u tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata). Wieħed għandu jinnota li minkejja li dawn is-sentenzi jagħmlu riferiment għall-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23; iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”), id-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-VAT għandhom kamp ta’ applikazzjoni essenzjalment identiku għal dak tas-Sitt Direttiva. Għal din ir-raġuni, ġie deċiż li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar is-Sitt Direttiva hija wkoll rilevanti għall-interpretazzjoni tad-Direttiva tal-VAT (ara s-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, punt 17)).
(
16
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 41), sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
17
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 42), is-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 27 u l-ġurisprudenza hemm iċċitata).
(
18
)	Ara s-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, punt 27).
(
19
)	Ara s-sentenza tad‑29 ta’ Ottubru 2009, AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 59, u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
20
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punt 37).
(
21
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 49), sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata), kif ukoll is-sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 33).
(
22
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punti 67 u 68).
(
23
)	Ara s-sentenza tal‑1 ta’ Ottubru 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, punt 45).
(
24
)	Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 71), kif ukoll is-sentenza tad‑29 ta’ April 2004, Gemeente Leusden u Holin Groep (C‑487/01 u C‑7/02, EU:C:2004:263, punt 76).
(
25
)	Ara s-sentenza tat‑22 ta’ Mejju 2008 Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 28).
(
26
)	Sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 32).
(
27
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 86), sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, T Danmark (C‑116/16 u C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 97).
(
28
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 u 77), kif ukoll is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 34).
(
29
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 78).
(
30
)	Ara f’dan is-sens, is-sentenzi Ampliscientifica u Amplifi (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19), u Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 29). Ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi, fil-Kawża Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u C‑109/14, EU:C:2015:212, punti 46‑50), fir-rigward tad-dispożizzjonijiet rispettivi tas-Sitt Direttiva.
(
31
)	Ara wkoll, f’dan is-sens, il-Komunikazzjoni mill-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar l-għażla ta’ raggruppament għall-iskop tal-VAT prevista fl-Artikolu 11 tad-direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (COM (2009) 325 final, 2 ta’ Lulju 2009, p. 11).
(
32
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Bobek fil-Kawża Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, punt 97).
(
33
)	Ara s-sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45), u tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 53).
(
34
)	Mingħajr ma tissemma l-leġiżlazzjoni kollha introdotta f’dan il-kuntest fuq livell Ewropew, għandu jitfakkar l-Artikolu 6 tad-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1). L-imsemmija regola tippermetti li jiġi stabbilit li teżisti prattika abbużiva bil-kundizzjoni li t-tfittxija tal-vantaġġ fiskali li jmur kontra d-dritt fiskali applikabbli tikkostitwixxi “wieħed mill-finijiet ewlenin” tal-operazzjoni. Din l-operazzjoni għandha, madankollu, tkun “mhux ġenwin[a]”, jiġifieri li ma għandhiex titwettaq “għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika”.
(
35
)	Ara s-sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 35). Din is-sentenza tikkonċerna r-regola kontra l-abbuż speċifika li tinsab fl-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ l-attivi u l-iskambji ta’ l-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142).
(
36
)	Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 69).
(
37
)	Ara s-sentenza tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punti 44 u 45).
(
38
)	Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 u 81).
(
39
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2018, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 62).