62004CJ0509_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse
Parter
I sag C-509/04,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) ved afgørelse af 10. december 2004, indgået til Domstolen samme dag, i sagen
Magpar VI BV
mod
Staatssecretaris van Financiën,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, P. Jann, og dommerne J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (refererende dommer) og M. Ilešič,
generaladvokat: A. Tizzano
justitssekretær: fuldmægtig K. Sztranc,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er indgivet indlæg af:
– den nederlandske regering ved H.G. Sevenster og M. De Grave, som befuldmægtigede
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved M. Afonso og A. Weimar, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 17. januar 2006,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 7, stk. l, litra b) og b a), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 73/79/EØF af 9. april 1973 (EFT L 103, s. 13) og Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«).
2. Anmodningen er indgivet i forbindelse med en tvist mellem selskabet Magpar VI BV (herefter »Magpar«) og de nederlandske skattemyndigheder vedrørende sidstnævntes afslag på fritagelse for betaling af kapitaltilførselsafgift i henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3. Direktiv 69/335 har som anført i første betragtning til formål at fremme de frie kapitalbevægelser med henblik på at tilvejebringe en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Med henblik herpå har direktivet, som det fremgår af sjette, syvende og ottende betragtning, til formål at harmonisere afgiften på indskud i selskaber i Det Europæiske Fællesskab ved indførelse en enkelt kapitaltilførselsafgift, som kun må opkræves én gang inden for det fælles marked, og ved ophævelse af andre afgifter med samme kendetegn som denne enkeltstående afgift på kapitaltilførsler.
4. Det bestemmes i artikel 1 i direktiv 69/335, at »[m]edlemsstaterne opkræver en harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber […]«.
5. Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335 fremsætter følgende:
»Indtil de bestemmelser træder i kraft, der udstedes af Rådet i henhold til stk. 2,
a) må kapitaltilførselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1%:
b) nedsættes denne sats med 50% eller mere, når et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede består.
Nedsættelse er afhængig af,
– at der alene ydes selskabsandele for indskuddene, idet medlemsstaterne kan udstrække nedsættelsen til tilfælde, i hvilke der for indskuddene ydes selskabsandele og en kontant betaling, der ikke udgør over 10% af deres pålydende værdi
– at selskaber, der deltager i dispositionen, har deres sæde for den virkelige ledelse eller deres vedtægtsmæssige hjemsted inden for en medlemsstats område
[…]«
6. Direktiv 73/79 har til den nævnte bestemmelse i direktiv 69/335 føjet stk. b a), som har følgende ordlyd:
»[S]atsen for kapitaltilførselsafgiften kan nedsættes med 50% eller mere, når et kapitalselskab, der er under stiftelse eller som allerede består, opnår andele, som repræsenterer mindst 75% af et andet kapitalselskabs tidligere udbudte selskabskapital. Såfremt denne procentdel nås som følge af flere dispositioner, er det kun den disposition, hvorved denne procentdel nås, såvel som de derpå følgende dispositioner, som forhøjer denne procentdel, der nyder godt af den nedsatte sats.
Dog er den afgift, som i medfør af denne bestemmelse ikke opkræves, skyldig, hvis et erhvervende selskab ikke i fem år fra det tidspunkt, hvor den disposition, der nyder godt af den nedsatte sats, foretages, beholder alle andelene i det andet selskab, og mindst 75% af dette selskabs kapital – som det i medfør af denne disposition besidder, herunder dem, som det tidligere har erhvervet eller har i hænde på tidspunktet for den nævnte disposition. Det nyder imidlertid fortsat godt af den nedsatte sats, hvis disse andele, inden for denne frist, afhændes i forbindelse med en disposition, der nyder godt af den nedsatte sats i medfør af første afsnit eller litra b) i dette stykke eller i forbindelse med likvidation af det erhvervende selskab.
Denne nedsættelse er betinget af:
– at der alene ydes selskabsandele for indskuddene, idet medlemsstaterne kan udstrække nedsættelsen til tilfælde, i hvilke der for indskuddene ydes selskabsandele tillige med en kontant betaling, der ikke udgør over 10% af andelenes pålydende værdi
– at selskabet, der modtager indskuddet, og selskabet, hvis andele indskydes, har deres sæde for den virkelige ledelse eller deres vedtægtsmæssige hovedsæde inden for en medlemsstats territorium.«
7. Baggrunden for denne nedsatte sats af kapitaltilførselsafgiften uddybes i de to betragtninger til direktiv 73/79:
»Artikel 7, stk. 1, litra b), i […] direktiv [69/335] […] fastsætter anvendelse af en nedsat sats for kapitaltilførselsafgiften for visse dispositioner med henblik på omstrukturering af selskaber ved tilførsel af aktiver
[D]er bør gives mulighed for at udvide anvendelsen af denne nedsatte sats til de dispositioner gennem hvilke et selskab, der er under stiftelse eller allerede består, til gengæld for de selskabsandele, som det udbyder, opnår et så stort antal af andele i et andet selskab, at det har fuld beslutningsdygtighed i dette sidstnævnte selskab; denne disposition kan økonomisk set faktisk ligestilles med de i artikel 7, stk. 1, litra b), omhandlede omstruktureringsdispositioner.«
8. Rådets direktiv 73/80/EØF af 9. april 1973 om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (EFT L 103, s. 15) foreskriver en yderligere nedsættelse af satsen for kapitaltilførselsafgiften. Artikel 1 i direktivet bestemmer:
»Den sats for kapitaltilførselsafgiften, der er omhandlet i artikel 7 i […] direktiv [69/335], fastsættes til 1% fra den 1. januar 1976.«
9. Artikel 2 i direktiv 73/80 bestemmer:
»De nedsatte satser, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b) og b a), i […] direktiv [69/335], fastsættes fra 0% til 0,50% fra den 1. januar 1976.«
10. Det fremgår af anden betragtning til direktiv 85/303, at »de økonomiske virkninger af kapitaltilførselsafgiften hæmmer virksomhedsomgrupperinger og virksomhedernes udvikling […]«. Eftersom de indtægtstab, der ville forekomme ved en afskaffelse af kapitaltilførselsafgiften, ville være uacceptable for visse medlemsstater, er det anført i tredje betragtning til direktivet, at »[…] medlemsstaterne [bør] kunne fritage for eller pålægge kapitaltilførselsafgift i forbindelse med alle eller en del af de dispositioner, der falder ind under denne afgifts anvendelsesområde […]«.
11. Efter udtalelsen i fjerde betragtning til direktiv 85/303 om, at »der bør indrømmes obligatorisk fritagelse ved de dispositioner, der i øjeblikket er undergivet den nedsatte sats for kapitaltilførselsafgift«, er dets artikel 1, stk. 2, i øvrigt blevet erstattet af artikel 7 i direktiv 69/335, hvori fastsættes:
»1. Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for […] de […] dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.
Fritagelsen er undergivet de betingelser, der på nævnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for pålæggelsen af en afgift på 0,50% eller derunder.
[…]«
12. Hvad angår betingelserne for at nedsætte kapitaltilførselsafgiften henviser artikel 85/303 til artikel 7, stk. 1, litra b) og b a), i direktiv 69/335.
De nationale bestemmelser
13. Den ovennævnte forskrift i direktiv 69/335 blev gennemført i nederlandsk ret ved artikel 37 i lov om afgifter på retshandler (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1970, nr. 611), som ændret ved lov af 13. december 1996 (Stb. 1996, nr. 652, herefter »WBR«). Artikel 37 bestemmer:
»1. Under de betingelser, der fastsættes i en generel forordning, er kapitaltilførsler til selskaber fritaget for skat i følgende tilfælde:
a. I tilfælde af fusion, fission eller intern omstrukturering
[…]
2. Fritagelsen, der er foreskrevet i stk. 1, litra a), finder kun anvendelse, når
a. en juridisk person, hvis kapital består af aktier, udelukkende efter tilførsel af egne aktier, erhverver aktierne fra en anden person af samme art og, ved en sådan transaktion, erhverver mindst 75% af aktierne fra en sådan person eller opnår en andel på 75% eller derover af aktiekapitalen
b. en juridisk person, hvis kapital består af aktier, udelukkende efter tilførsel af egne aktier, erhverver formuen som helhed fra en anden person af samme art eller hele virksomheden eller en underafdeling af denne
[…]«
14. Artikel 14 i bekendtgørelse af 22. juni 1971 til gennemførelse af ovennævnte lov (Stb. 1971, nr. 393), som ændret ved bekendtgørelse af 27. februar 1996 (Stb. 1996, nr. 144), omfatter de nærmere regler for fritagelsen for kapitaltilførselsafgift. Artikel 14 bestemmer:
»1. Den samlede skat, der i medfør af lovens artikel 37, stk. 1, litra a), ikke opkræves i forbindelse med en fusion i henhold til lovens artikel 37, stk. 2, litra a), skal dog betales af den juridiske person, hvis denne inden for fem på hinanden følgende år efter kapitaltilførslen ikke længere er ejer af alle aktierne i det andet selskab, som det havde erhvervet eller allerede besad på dette tidspunkt, eller af mindst 75% af dette andet selskabs aktier.
2. Stk. 1 finder ikke anvendelse i tilfælde af afhændelse af aktierne i forbindelse med en fusion eller en intern omstrukturering i medfør af lovens artikel 37, stk. 2, samt i tilfælde af opløsning eller likvidation af den juridiske person, der har erhvervet aktierne.«
15. I henhold til artikel 309 i bog 2 i den nederlandske civillovbog (Burgelijk Wetboek, Boek 2) er en fusion i retlig forstand en retshandel mellem to eller flere juridiske personer, hvorved en af disse ved universalsuccession erhverver den andens aktiver, eller hvorved en ny juridisk person, som de førstnævnte stifter ved denne retshandel, erhverver disses aktiver ved universalsuccession. I medfør af artikel 311, stk. 1, i bog 2 ophører, med undtagelse af den erhvervende juridiske person, andre fusionerende juridiske personer med at eksistere fra det øjeblik, hvor fusionen træder i kraft.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
16. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at fem anpartsselskaber i løbet af 1998 dannede selskabet med det fælles navn Magnus Management Consultants. Anparterne i disse fem selskaber (herefter »de gamle selskaber«) var ejet af fem forskellige fysiske personer, som hver især i deres egenskab af eneste partner besad alle selskabets anparter.
17. Den 17. august 1998 blev selskaberne Magpar, Magpar VIII BV og Magpar XI BV dannet, og den 31. august 1998 blev selskabet Magpar II BV og Magpar V BV (herefter »de nye selskabet«) dannet. På en ikke angiven dato, omkring den 31. august 1998, erhvervede de nye selskaber, udelukkende i bytte for deres egne anparter, samtlige anparter fra hvert af de gamle selskaber. Således opnåede Magpar alle anparterne i M.J. Hoffmann Beheer BV (herefter »Hoffmann«), der var et af de gamle selskaber.
18. Tilførslen af anparter fra Hoffmann til Magpar blev fritaget for kapitaltilførselsafgift i medfør af artikel 37, stk. 1, litra a), og artikel 37, stk. 2, litra a), i WBR.
19. Den 31. august 1998 blev selskabet Magnus Holding NV (herefter »Holding«) dannet ved en fusion i retlig forstand i medfør af artikel 309 i bog 2 i den nederlandske civillovbog. Ved denne fusion erhvervede Holding som universalsuccessor de gamle selskabers formuer, heriblandt Hoffmans. De nye selskaber erhvervede i medfør af denne fusion en anpart i Holding, svarende til deres indskud. Magpar modtog derefter en del af andelene i Holding svarende til Magpars ervhervelse af Hoffmanns formue.
20. Den 31. august 1998 blev der ligeledes dannet et andelsselskab i den forstand som omhandlet i artikel 53 i bog 2 i den nederlandske civillovbog, nemlig Coöperatie Pym UA (herefter »kooperativet«), som et vist antal selskaber indtrådte i som deltagere, heriblandt Magpar. Sidstnævnte overlod samme dato de andele, som det havde erhvervet i Holding, til kooperativet mod til gengæld at få rettigheder som andelshaver i kooperativet.
21. Den 27. november 1998 blev Holdings aktier noteret på Amsterdams Fondsbørs.
22. Den 5. februar 1999 modtog Magpar en efteropkrævning af kapitaltilførselsafgiften på 87 782 NLG – en afgift, som efter klage fra Magpar blev opretholdt af de nederlandske afgiftsmyndigheder. Eftersom Magpar ikke fik medhold i sit søgsmål ved Gerechtshof te Arnhem (Appelretten i Arnhem), har selskabet iværksat kassationsanke til Hoge Raad.
23. Hoge Raad har anført, at fusion i retlig forstand, som fastsat i nederlandsk ret, er en transaktion fritaget for kapitaltilførselsafgift. Holdings erhvervelse af de gamle selskabers aktiver som universalsuccessor var derfor fritaget for kapitaltilførselsafgift. Dermed kan den bevaringsfrist på fem år, som er omhandlet i første punktum i artikel 7, stk. 1, litra b a), andet afsnit, ikke efter samme bestemmelses andet punktum gøres gældende mod Magpar for så vidt angår overdragelse af Hoffmanns andele til Holding. Hoge Raad har imidlertid, bl.a. med henvisning til sin tidligere praksis, rejst spørgsmålet, om bevaringsforpligtelsen er overført til de Holdingandele, som Magpar besad på baggrund af Holdings erhvervelse af Hoffmanns andele, og om Magpar dermed er forpligtet til at betale kapitaltilførselsafgift, henset til, at Holding overførte sine andele til kooperativet.
24. Procureur-generaal ved Hoge Raad, hvi s forslag til afgørelse er vedlagt forelæggelsesafgørelsen, er af den opfattelse, at en sådan overførsel af forbuddet mod afhændelse udgør en yderligere betingelse for at fritage en disposition som en fusion gennem ombytning af anparter, hvilket ikke er tilladt i henhold til direktiv 69/335, navnlig når det er til skade for den skattepligtige.
25. På baggrund heraf har Hoge Raad besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 7, stk. 1, litra b a), i direktiv [69/335], som ændret ved direktiv [73/79], fortolkes således, at hvis et selskab inden for fem år efter at have erhvervet andele gennem en fusion ved en anpartsombytning, der er fritaget for kapitaltilførselsafgift, ikke længere er i besiddelse af disse andele, fordi det selskab, der ejede andelene, selv har fusioneret, skal betingelserne i direktivet da finde anvendelse for andelene i det erhvervende selskab?
2) Er den omstændighed, at det selskab, der ejede alle andelene, som følge af en fusion i retlig forstand med et andet selskab ikke længere består (artikel 311, stk. 1, i bog 2 i cillovbogen), således at der ikke i bogstavelig forstand er tale om en overdragelse af anparterne, relevant for det ovenfor anførte spørgsmål?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
26. Den nederlandske regering har gjort gældende, at der ved besvarelsen af dette spørgsmål skal henvises til formålet ifølge anden betragtning til direktiv 73/79, der er at fremme de dispositioner, som kan ligestilles med de i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335 omhandlede omstruktureringsdispositioner, nemlig de dispositioner, hvorved et selskab opnår en så stor part af andelene i et andet selskab, at det derved generelt har fuld beslutningsdygtighed i dette sidstnævnte selskab. Kravet om bevarelse af de erhvervede selskabsandelene i fem år, som betinger fritagelse for kapitaltilførselsafgiften, har således til formål at sikre, at det erhvervende selskabs indflydelse sikres. Bevarelsen af denne indflydelse skal sikres i tilfælde af, at selskabsandele, som oprindeligt var erhvervet inden for rammerne af en disposition, der ligeledes var fritaget for kapitaltilførselsafgift, efterfølgende afhændes, eftersom det overdragende selskab modtager selskabsandele som modydelse for de andele, der afhændes.
27. Ifølge den nederlandske regering er den femårige bevaringsforpligtelse således overført til de selskabsandele, der er erhvervet i forbindelse med en anden disposition, som er fritaget for kapitaltilførselsafgiften, og som var blevet erstattet af de andele, der oprindeligt blev erhvervet, da det modsatte tilfælde ville indebære, at den anden disposition opnår en uforholdsmæssig skattefordel. Helt konkret ville Magpars pligt til at bevare andelene i Hoffmann i fem år være blevet overført til den del af femårsfristen, der ikke var udløbet ved gennemførelsen af den anden disposition, på de andele i Holding, der ved denne disposition blev erhvervet som modydelse for anparterne i Hoffmann.
28. Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har tilsluttet sig det af Procureur-generaal ved Hoge Raad anførte og har henvist til ordlyden af artikel 7, stk. 1, litra b a), i direktiv 69/335, der ikke foreskriver, at et nyt forbud mod afhændelse skal finde anvendelse på selskabsandele, der er modtaget som modydelse for de andele, der oprindeligt er erhvervet i forbindelse med sådanne dispositioner som de i hovedsagen omhandlede. Det oprindelige forbud mod afhændelse kan derfor ikke overføres på de selskabsandele, som er opnået ved kapitalindskud i det omhandlede selskab.
29. Hvis det omhandlede selskab inden for en femårsfrist i forbindelse med en transaktion, der er fritaget for kapitaltilførselsafgift, mister rådigheden over de oprindeligt erhvervede andele i forbindelse med en transaktion, som ligeledes var fritaget for kapitaltilførselsafgift, er det Kommissionens opfattelse, at fritagelsen fortsætter uden yderligere betingelser. Helt konkret overføres Magpars pligt til at bevare anparterne i Hoffmann i fem år ikke på de anparter i Holding, der blev erhvervet af Magpar som modydelse for anparterne i Hoffmann.
30. Med henblik på en nyttig besvarelse af det første spørgsmål, som afspejler den væsentligste problematik i sagen for den forelæggende ret, skal det indledningsvis præciseres, at pligten til at bevare selskabsandelene i et kapitalselskab, som er blevet overtaget af et andet kapitalselskab, i fem år udelukkende gælder for de dispositioner, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b a), i direktiv 69/335, nemlig dispositioner med erhvervelse af anparter, der mindst udgør 75% af et kapitalselskabs selskabskapital, og som erhverves mod indskud i sidstnævnte selskab.
31. En lignende forpligtelse gælder derimod ikke for så vidt angår omstruktureringsdispositioner som omhandlet i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), nemlig de dispositioner, hvor et kapitalselskabs samlede formue eller en eller flere dele af dets aktiviteter erhverves af et andet kapitalselskab mod selskabsandele i sidstnævnte selskab.
32. Dette resultat fremgår klart af ordlyden af artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som er suppleret ved direktiv 73/79. Sidstnævnte direktiv ændrer nemlig ikke litra b) i den omhandlede bestemmelse, men tilføjer litra b a), hvori der foreskrives en forpligtelse til at bevare de selskabsandele, som erhverves ved de i bestemmelsen omhandlede dispositioner, i fem år.
33. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at den første disposition, som hovedsagen drejer sig om, nemlig Magpars erhvervelse af Hoffmann, er omfattet af artikel 7, stk. 1, litra b a), i direktiv 69/335. Magpar erhvervede nemlig, til gengæld for sine egne anparter, samtlige anparter i Hoffman, der fortsatte som selskab. For at bevare den i bestemmelsen foreskrevne ret til fritagelse var Magpar i henhold hertil forpligtet til at bevare andelene i Hoffmann i fem år, regnet fra den dag, dispositionen fandt sted, medmindre andelene blev afhændet i forbindelse med en disposition, der var fritaget for kapitaltilførselsafgift i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b) eller b a), i direktiv 69/335.
34. Det fremgår ligeledes af forelæggelseskendelsen, og navnlig af Procureur-generaal ved Hoge Raads forslag til afgørelse, at den anden disposition, som hovedsagen vedrører, nemlig Holdings erhvervelse af Hoffmann, var omfattet af artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335 og dermed også fritaget for kapitaltilførselsafgift. Det var nemlig ved en fusion i retlig forstand, at Holding som universalsuccessor erhvervede de Hoffmann-aktiver, som Magpar besad, ved til gengæld at indskyde sine egne selskabsandele.
35. I den foreliggende sag ønsker den forelæggende ret oplyst, om Magpars pligt til at bevare Hoffmanns anparter i fem år blev overført for den del af femårsfristen, der endnu ikke er udløbet for så vidt angår de anparter i Holding, som Magpar havde modtaget i forbindelse med den anden fusion, og i bekræftende fald, om sidstnævnte ikke længere er fritaget for kapitaltilførselsafgiften, idet Magpar ikke længere var i besiddelse af disse anparter i Holding på grund af den tredje dispostion, der blev gennemført inden for den nævnte frist, til gengæld for medlemskab af kooperativet.
36. Svaret på dette spørgsmål hænger sammen med den betragtning, at den anden disposition, der er afgørende i den foreliggende sag, nemlig Holdings erhvervelse af Hoffmanns aktiver som universalsuccessor, er omfattet af artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335. Som anført i præmis 30 og 31 i denne dom, omfatter pligten til at bevare de selskabsandele, der er erhvervet af et kapitalselskab, i fem år, ikke de omstruktureringsdispositioner af selskaber, som er omfattet af ovennævnte bestemmelse, da tabet af andele heri har medført, at Holding som universalsuccessor har erhvervet samtlige aktiver i Hoffmann, og at Hoffmann ikke længere består.
37. En sådan fortolkning er i overensstemmelse med såvel ordlyden af den pågældende bestemmelse som ændringerne i de ovenfor nævnte fællesskabsdirektiver om kapitaltilførselsafgift, jf. denne doms præmis 5-12. Således har direktiv 73/79 udvidet anvendelsesområdet for de nedsatte satser for kapitaltilførselsafgiften, og direktiv 73/80 foreskriver en nedsættelse af både satsen for kapitaltilførselsafgiften og de nedsatte satser, hvorimod medlemsstaterne i henhold til direktiv 85/303 kan fritage alle eller en del af de dispositioner, som falder ind under kapitaltilførselsafgifts anvendelsesområde, og er forpligtet til at indrømme fritagelse ved de dispositioner, der indtil da var undergivet nedsatte satser.
38. Denne fortolkning er desuden i overensstemmelse med ånden i og formålet med den ovenfor nævnte ordning, som tilsigter i stigende grad at lette kapitalbevægelserne i forbindelse med fusioner og uden unødvendige hindringer at give selskaberne mulighed for at antage de strukturer og selskabsformer, som er bedst egnede til at opfylde de krav, der stilles i en økonomisk virkelighed i konstant udvikling.
39. Som Procureur-generaal ved Hoge Raad har anført i sit forslag til afgørelse, og som anført såvel af generaladvokaten i punkt 31-37 i forslaget til afgørelse som af Kommissionen, må det fastslås, at den fortsatte fritagelse for kapitaltilførselsafgiften i modsat fald ville blive pålagt en yderligere betingelse, der ud fra den nævnte ordnings baggrund ville indebære et unødigt krav til skade for dispositioner med henblik på omstrukturering af selskaber. Der må herved lægges vægt på den antagelse, at såfremt fællesskabslovgiver havde ønsket at indføre et sådant krav, ville det være fremgået tydeligt.
40.
Det følger af det anførte, at artikel 7, stk. 1, litra b) og b a), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at når et første kapitalselskab inden fem år, efter i forbindelse med en fusion at have erhvervet et andet kapitalselskabs selskabsandele ved anpartsombytning, der er fritaget for kapitaltilførselsafgift, ikke længere er i besiddelse af disse selskabsandele, fordi det andet selskab selv er fusioneret med et tredje kapitalselskab, og dermed ikke længere består, og det første selskab har modtaget andele fra det tredje selskab som modydelse, skal betingelsen i den pågældende bestemmelses litra b a) om bevarelse af de oprindeligt erhvervede anparter i fem år ikke overføres på det tredje selskabs andele, der besiddes af det første selskab.
Det andet spørgsmål
41. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er relevant for besvarelsen af det første spørgsmål, at artikel 7, stk. 1, litra b a), andet afsnit, andet punktum, i direktiv 69/335 henviser til »afhændelse« (»[…] hvis disse andele […] afhændes […]«), når det opslugte selskab, således som det er tilfældet i hovedsagen, i kraft af en fusion ikke længere består, hvorved der i bogstavelig forstand ikke kan være tale om afhændelse af anparter.
42. Som det fremgår af punkt 4.3.9 i Procureur-generaal ved Hoge Raads forslag til afgørelse, er spørgsmålet begrundet i den nederlandske lov, hvorefter de selskabsandele i det opslugte selskab, der i forbindelse med en fusion i retlig forstand besiddes af en selskabsdeltager, bortfalder, og selskabsdeltageren som modydelse automatisk modtager det opslugende selskabs selskabsandele.
43. Det skal i den forbindelse bemærkes, at fusion i forskellige former beskrives bredt i Rådets tredje direktiv 78/855/EØF af 9. oktober 1978 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om fusioner af aktieselskaber (EFT L 295, s. 36), hvoraf man analogt kan udlede visse nyttige fortolkningselementer. I direktivets artikel 3, stk. 1, er fusion ved overtagelse nemlig defineret som »den fremgangsmåde, hvorved et eller flere selskaber ved opløsning uden likvidation overdrager deres aktiver og passiver som helhed til et andet selskab mod vederlag i form af aktier i det overtagende selskab«. Der er anvendt et tilsvarende ordvalg mutatis mutandis i direktivets artikel 4, stk. 1, om fusion ved stiftelse af et nyt selskab, og i artikel 24 om det forhold, at et selskab overtager et andet selskab, der besidder samtlige aktier i det første selskab.
44. Direktiv 69/335 definerer ikke begrebet »afhændelse«, men det henviser dog heller ikke til medlemsstaternes lovgivninger. Begrebet skal således undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele Fællesskabet, som skal søges under hensyntagen til bestemmelsens kontekst og formålet med den pågældende ordning (jf. i denne retning dom af 12.10.2004, sag C-55/02, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 9387, præmis 44 og 45 og den deri nævnte retspraksis).
45. Navnlig under hensyn til, at artikel 7, stk. 1, litra b a), andet afsnit, andet punktum, i direktiv 69/335 har til formål at opretholde den afgiftsfritagelse, som tilsigtes med fællesskabsbestemmelserne, jf. ovenfor, må det følgelig antages, at udtrykket »hvis disse andele […] afhændes«,
har en fællesskabsretlig betydning og ikke skal fortolkes indskrænkende. Udtrykket omfatter en fusion ved overtagelse, der indebærer, at selskabsandelene i det opslugende selskab bortfalder, og dets selskabsdeltagere som modydelse modtager det absorberende selskabs selskabsandele.
46. Selv om bortfaldet af det opslugte selskabs andele og det opslugende selskabs indskud af andele i henhold til en medlemsstats lovgivning udgør forskellige retlige situationer, er disse dog økonomisk set uløseligt forbundet, da det opslugende selskabs andele erlægges for erhvervelse af anparterne i det opslugte selskab, svarende til værdien af sidstnævntes anparter. Den juridiske metode, der benyttes ved gennemførelsen af en fusion i henhold til national ret, kan herved ikke påvirke det forhold, at der foreligger en reel og tæt økonomisk forbindelse. Begrebet »afhændelse« skal således i denne sammenhæng forstås som et generisk begreb, der omfatter sådanne dispositioner.
47. Det andet spørgsmål må hermed besvares med, at den omstændighed, at artikel 7, stk. 1, litra b a), andet afsnit, andet punktum, i direktiv 69/335 henviser til en »afhændelse« af andele, som selskabet var i besiddelse af som følge af en disposition fritaget for kapitaltilførselsafgift, ikke er relevant for besvarelsen af det første spørgsmål.
Sagens omkostninger
48. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1) Artikel 7, stk. l, litra b) og b a), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 73/79/EØF af 9. april 1973 og Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, skal fortolkes således, at når et første kapitalselskab inden fem år, efter i forbindelse med en fusion at have erhvervet et andet kapitalselskabs selskabsandele ved anpartsombytning, der er fritaget for kapitaltilførselsafgift, ikke længere er i besiddelse af disse selskabsandele, fordi det andet selskab selv er fusioneret med et tredje kapitalselskab, og dermed ikke længere består, og det første selskab har modtaget andele fra det tredje selskab som modydelse, skal betingelsen i den pågældende bestemmelses litra b a) om bevarelse af de oprindeligt erhvervede anparter i fem år ikke overføres på det tredje selskabs andele, der besiddes af det første selskab.
2) Den omstændighed, at artikel 7, stk. 1, litra b a), andet afsnit, andet punktum, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 73/79 og 85/303, henviser til en »afhændelse« af andele, selskabet var i besiddelse af som følge af en disposition fritaget for kapitaltilførselsafgift, er ikke relevant for besvarelsen af det første spørgsmål.