62024CJ0527
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
12. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Povrat PDV‑a – Direktiva 2008/9/EZ – Članci 2., 15. i 23. – Načela neutralnosti PDV‑a, djelotvornosti i proporcionalnosti – Porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a – Zahtjev za povrat PDV‑a – Tehnička neispravnost u elektroničkom prijenosu zahtjeva – Nepostupanje porezne uprave države članice povrata kojoj je podnesen zahtjev za povrat – Konačna sudska odluka – Pravomoćnost”
U predmetu C‑527/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Prvostupanjski porezni sud u Pescari, Italija), odlukom od 19. srpnja 2024., koju je Sud zaprimio 31. srpnja 2024., u postupku
Harry et Associés Sarl
protiv
Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara,
Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: M. Condinanzi, predsjednik vijeća, N. Jääskinen i A. Kornezov (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: N. Emiliou,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Harry et Associés Sarl, L. Del Federico, avvocato,
–
za talijansku vladu, S. Fiorentino, u svojstvu agenta, uz asistenciju G. M. De Socia i A. Giovanninija, avvocati dello Stato,
–
za Europsku komisiju, P. Carlin i F. Moro, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 167. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), u vezi s načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između, s jedne strane, društva Harry et Associés Sarl, osnovanog u skladu s francuskim pravom i, s druge strane, Agenzije delle entrate – Riscossione – Pescara (Porezna uprava – Služba za naplatu – Pescara, Italija) i Agenzije delle entrate – Centro Operativo di Pescara (Porezna uprava – Ispostava u Pescari, Italija) (u daljnjem tekstu: COP) u vezi sa zahtjevom za povrat poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o PDV‑u
3
Člankom 167. Direktive o PDV‑u određuje se:
„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”
4
Člankom 169. te direktive propisuje se:
„Uz odbitak iz članka 168., porezni obveznik ima pravo odbiti PDV iz tog članka ako se roba i usluge koriste u sljedeće svrhe:
(a)
transakcije koje se odnose na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. koje se provode izvan države članice u kojoj treba platiti ili je plaćen PDV, u pogledu kojih bi se PDV mogao odbiti da su bile provedene u toj državi članici;
(b)
transakcije koje su izuzete u skladu s člancima 138., 142. ili 144., člancima 146. do 149., člancima 151., 152., 153. ili 156., člankom 157. stavkom 1. točkom (b), člancima 158. do 161. ili člankom 164.;
(c)
transakcije koje su izuzete u skladu s točkama (a) do (f) članka 135. stavka 1., ako kupac ima poslovni nastan izvan [Europske z]ajednice ili ako se te transakcije izravno odnose na robu koja je namijenjena izvozu iz Zajednice.”
5
U skladu s člankom 170. navedene direktive:
„Svi porezni obveznici koji u okviru […] članka 2. stavka 1. i članka 3. Direktive [Vijeća] 2008/9/EZ [od 12. veljače 2008. o utvrđivanju detaljnih pravila za povrat poreza na dodanu vrijednost, predviđenih u Direktivi 2006/112/EZ, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, već u drugoj državi članici (SL 2008., L 44, str. 23.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 275.)], i članka 171. ove Direktive nemaju poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuju robu i usluge ili uvoze robu koja podliježe PDV‑u imaju pravo na povrat tog PDV‑a ako se roba i usluge koriste u sljedeće svrhe:
(a)
transakcije iz članka 169.;
(b)
transakcije za koje porez plaća samo kupac u skladu s člancima od 194. do 197. ili člankom 199.”
6
Člankom 171. stavkom 1. Direktive o PDV‑u propisuje se:
„PDV se vraća poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuju robu i usluge ili uvoze robu podložnu PDV‑u ali koji imaju poslovni nastan u drugoj državi članici, u skladu s detaljnim pravilima propisanim u Direktivi [2008/9].”
Direktiva 2008/9
7
U skladu s uvodnom izjavom 3. Direktive 2008/9:
„Novi bi postupak trebao poboljšati položaj poduzeća budući da su države članice dužne plaćati kamate ako prekasno vrate povrat, a i pravo poduzeća na žalbu bit će ojačano.”
8
Člankom 1. te direktive određuje se:
„Ovom se direktivom utvrđuju detaljna pravila za povrat [PDV‑a] kako je propisano u članku 170. [Direktive o PDV‑u] poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, a koji zadovoljavaju uvjete utvrđene u članku 3.”
9
Člankom 2. Direktive 2008/9 propisuje se:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
[…]
4.
‚zahtjev za povrat’ znači zahtjev za povrat PDV‑a naplaćenog u državi članici povrata poreznom obvezniku koji nema nastan u državi članici povrata za robu i usluge koje mu je isporučio drugi porezni obveznik u toj državi članici ili za uvoz robe u tu državu članicu.”
10
Člankom 3. te direktive određuje se:
„Ova se Direktiva primjenjuje na svakog poreznog obveznika koji nema nastan u državi članici povrata i koji zadovoljava sljedeće kriterije:
(a)
tijekom razdoblja za povrat u državi članici povrata nije imao sjedište svoje gospodarske djelatnosti ni stalni poslovni nastan iz kojega bi obavljao svoje poslovne transakcije ili, ako nije postojalo takvo sjedište ili nastan, nije imao poreznu rezidentnost ni uobičajeno boravište;
(b)
tijekom roka za povrat nije isporučivao nikakvu robu ni usluge za koje se smatra da su bile isporučene u državu članicu povrata, osim sljedećih transakcija:
i.
isporuka transportnih usluga i njima srodnih usluga, izuzetih prema člancima 144., 146., 148., 149., 151., 153., 159. ili 160. [Direktive o PDV‑u];
ii.
isporuka robe i usluga osobi koja je obvezna plaćati PDV u skladu s člancima od 194. do 197. i člank[om] 199. [Direktive o PDV‑u].”
11
Članak 5. Direktive 2008/9 glasi:
„Svaka država članica vraća svakom poreznom obvezniku koji nema poslovni nastan u državi članici povrata PDV naplaćen za robu i usluge koje su mu isporučili drugi porezni obveznici u toj državi članici ili za uvoz robe u tu državu članicu ako se ta roba i usluge koriste u svrhu sljedećih transakcija:
(a)
transakcije navedene u članku 169. stavcima (a) i (b) [Direktive o PDV‑u];
(b)
transakcije osobi koja je obvezna plaćati PDV u skladu s člancima 194. do 197. i člank[om] 199. [Direktive o PDV‑u] kako se primjenjuje u državi članici povrata.
Ne dovodeći u pitanje članak 6., za potrebe ove Direktive pravo na [povrat ulaznog] poreza određuje se prema [Direktivi o PDV‑u] kako se primjenjuje u državi članici povrata.”
12
Članak 7. Direktive 2008/9 glasi kako slijedi:
„Kako bi dobio povrat PDV‑a u državi članici povrata, porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici povrata naslovljava svoj elektronički zahtjev za povrat na tu državu članicu i podnosi ga državi članici u koji je nastanjen putem elektroničkog portala koji je postavila ta država članica.”
13
Člankom 15. te direktive propisuje se:
„1.   Zahtjev za povrat podnosi se državi članici nastana najkasnije do 30. rujna kalendarske godine koja slijedi nakon razdoblja povrata. Zahtjev se smatra podnesenim samo ako je podnositelj ispunio sve podatke zahtijevane prema člancima 8., 9. i 11.
2.   Država članica nastana šalje podnositelju zahtjeva elektroničku potvrdu o primitku bez odgode.”
14
Člankom 20. stavkom 1. navedene direktive određuje se:
„Kada država članica povrata smatra da nema sve potrebne informacije na temelju kojih bi donijela odluku vezano uz cijeli ili dio zahtjeva za povrat, ona može elektroničkim putem zatražiti dodatne informacije posebno od podnositelja zahtjeva ili od nadležnih tijela države članice nastana unutar četveromjesečnog razdoblja navedenog u članku 19. stavku 2. Kada se dodatne informacije zahtijevaju od nekoga drugog, a ne od podnositelja zahtjeva ili nadležnog tijela države članice, zahtjev se prosljeđuje elektroničkim putem samo ako je takav način dostupan primatelju zahtjeva.
Prema potrebi, država članica povrata može zatražiti daljnje dodatne informacije.
[…]”
15
U skladu s člankom 23. te direktive:
„1.   Kada je zahtjev za povrat odbijen u cijelosti ili djelomično, država članica povrata obavještava podnositelja zahtjeva o svojoj odluci zajedno s razlozima za odbijanje.
2.   Žalbe protiv rješenja o odbijanju zahtjeva za povrat podnositelj zahtjeva može podnijeti nadležnim tijelima države članice povrata u oblicima i u rokovima propisanima za žalbe u slučaju zahtjeva za povrat osoba koje imaju poslovni nastan u toj državi članici.
Ako se prema nacionalnom zakonodavstvu države članice povrata izostanak donošenja odluke vezano uz zahtjev za povrat, u rokovima određenima u ovoj Direktivi, ne smatra ni kao odobrenje ni kao odbijanje, svi upravni ili sudski postupci koji su poreznom obvezniku s poslovnim nastanom u toj državi članici dostupni u toj situaciji jednako će biti dostupni i podnositelju zahtjeva. Ako takvi postupci nisu dostupni, izostanak donošenja odluke vezano uz zahtjev za povrat u tim rokovima znači da se zahtjev smatra odbijenim.”
Talijansko pravo
Uredba br. 633/1972
16
Decretom del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Uredba predsjednika Republike br. 633 o uvođenju i sustavu poreza na dodanu vrijednost), od 26. listopada 1972. (GURI br. 292, od 11. studenoga 1972., redovni dodatak br. 1, u daljnjem tekstu: Uredba br. 633/1972), u članku 38.a 2., naslovljenom „Isplata povrata nerezidentima s poslovnim nastanom u drugoj državi članici Zajednice”, određuje se:
„1.   Osobe s poslovnim nastanom u drugim državama članicama Zajednice koje su porezni obveznici u državi u kojoj imaju prebivalište ili boravište zahtijevaju povrat poreza plaćenog na uvoz robe te na stjecanje robe i usluga, ako se taj porez može odbiti na temelju članaka 19., 19.a 1. i 19.a 2., u skladu s odredbama ovog članka. Povrat ne mogu zahtijevati osobe koje su imale stalni poslovni nastan na državnom području […] tijekom referentnog razdoblja. […]
[…]
4.   Zahtjev za povrat podnosi se elektroničkim putem posredstvom države članice u kojoj podnositelj zahtjeva ima svoje boravište.
5.   […] Odluka o povratu poreza dostavlja se podnositelju zahtjeva u roku od četiri mjeseca od primitka zahtjeva, ne dovodeći u pitanje ono što je predviđeno u sljedećim stavcima.
6.   U roku od četiri mjeseca iz stavka 5. porezni ured može elektroničkim putem zatražiti dodatne informacije od podnositelja zahtjeva za povrat ili od države članice u kojoj on ima poslovni nastan, radi dobivanja svih relevantnih elemenata na kojima će se temeljiti odluka o povratu. Dodatne informacije mogu se, prema potrebi, zatražiti od druge osobe, uključujući elektroničkim putem, pod uvjetom da adresat raspolaže potrebnim sredstvima. Zatražene informacije moraju se dostaviti poreznom uredu u roku od mjesec dana od dana kada je adresat primio zahtjev. U slučaju zahtjeva za dodatnim informacijama, dostava iz stavka 5. mora se izvršiti u roku od dva mjeseca od dana kada porezni ured zaprimi te informacije ili u roku od dva mjeseca od neuspješnog isteka jednomjesečnog roka iz treće rečenice. Navedeni rokovi ne primjenjuju se ako isteknu prije proteka razdoblja od šest mjeseci od primitka zahtjeva za povrat, u kojem slučaju porezna uprava obavlja dostavu iz stavka 5. u roku od šest mjeseci od primitka zahtjeva.
7.   Porezni ured može zatražiti informacije osim onih predviđenih u stavku 6. Zatražene informacije moraju se dostaviti poreznom uredu u roku od mjesec dana od dana kada je adresat primio zahtjev. U tom slučaju dostava iz stavka 5. mora se, u svakom slučaju, obaviti u roku od osam mjeseci od dana primitka zahtjeva za povrat.
[…]
11.   Osobe koje ostvare neosnovani povrat moraju vratiti neosnovano vraćene iznose u roku od 60 dana od dana obavijesti o odluci koju je u tu svrhu donio porezni ured […]
12.   Do plaćanja onog što se duguje na ime povrata neosnovano vraćenog iznosa i s njime povezanih kazni, porezni ured obustavlja svaki daljnji povrat dotičnoj osobi do visine navedenog iznosa.”
Zakonodavna uredba br. 546/1992
17
Člankom 21. stavkom 2. decreta legislativo n. 546 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991., n. 413 (Zakonodavna uredba br. 546 o odredbama koje se odnose na porezni postupak na temelju ovlasti delegirane vladi u skladu s člankom 30. Zakona br. 413 od 30. prosinca 1991.) od 31. prosinca 1992. (GURI br. 9, od 13. siječnja 1993., redovni dodatak br. 8, u daljnjem tekstu: Zakonodavna uredba br. 546/1992) određuje se:
„Tužba protiv prešutne odluke o odbijanju u smislu članka 19. stavka 1. točaka (g) i (g)a može se podnijeti nakon 90 dana od dana podnošenja zahtjeva za povrat podnesenog u rokovima predviđenima odnosnim poreznim zakonom, i to sve dok pravo na povrat ne zastari. U nedostatku posebnih odredbi, zahtjev za povrat ne može se podnijeti nakon dvije godine od dana plaćanja ili od dana nastanka činjenice koja je dovela do povrata, ako je potonji kasniji.”
Građanski zakonik
18
Člankom 2909. Codicea civile (Građanski zakonik), naslovljenim „Pravomoćnost”, određuje se:
„Utvrđenja sadržana u presudi koja je postala pravomoćna obvezuju u svakom pogledu stranke, njihove nasljednike ili njihove pravne sljednike.”
Zakonik o građanskom postupku
19
Člankom 324. Codicea di procedura civile (Zakonik o građanskom postupku), naslovljenim „Formalna pravomoćnost”, propisuje se:
„Pravomoćnom odlukom smatra se sudska odluka koja više ne može biti predmet prigovora radi rješavanja sukoba nadležnosti, žalbe, žalbe u kasacijskom postupku ili revizije iz razloga predviđenih u članku 395. točkama 4. i 5.”.
Glavni postupak, prethodno pitanje i postupak pred Sudom
20
Društvo Harry et Associés podnijelo je 26. rujna 2016. francuskoj poreznoj upravi zahtjev za povrat PDV‑a u iznosu od 98740,93 eura za transakcije obavljene u Italiji tijekom 2015. godine.
21
Ta je uprava taj zahtjev elektroničkim putem proslijedila COP‑u, koji je bio porezna uprava države članice povrata. Međutim, elektronička datoteka koja je sadržavala navedeni zahtjev imala je određene tehničke pogreške zbog kojih je bila nečitljiva. Iz tog razloga, iako je taj zahtjev uredno primila francuska porezna uprava, a zatim COP, potonji ga nije ni obradio ni razmotrio.
22
Zbog izostanka povrata PDV‑a i bilo kakve reakcije COP‑a, društvo Harry et Associés podnijelo je tužbu Corteu di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Prvostupanjski porezni sud u Pescari, Italija), sudu koji je uputio zahtjev. U prvoj presudi taj sud priznao je društvu Harry et Associés pravo na povrat PDV‑a.
23
Slijedom toga, COP je vratio predmetni PDV tom društvu, pri čemu je podnio žalbu protiv te presude Corteu di Giustizia Tributaria di secondo grado (Drugostupanjski porezni sud, Italija).
24
Potonji sud preinačio je navedenu presudu smatrajući da zbog tehničkih neispravnosti u elektroničkom prijenosu zahtjeva za povrat PDV‑a taj zahtjev nije postojao, tako da se nepostupanje COP‑a nije moglo izjednačiti s prešutnom odlukom o odbijanju takvog zahtjeva. Slijedom toga, tužba koju je podnijelo društvo Harry et Associés odbačena je kao nedopuštena.
25
Društvo Harry et Associés potom je podnijelo žalbu Corteu suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud, Italija), koji ju je rješenjem odbacio u biti zbog razloga navedenih u prethodnoj točki.
26
Nakon toga COP je protiv društva Harry et Associés izdao nalog za naplatu prethodno vraćenog PDV‑a, uvećanog za zatezne kamate i sudske troškove.
27
Novom tužbom pred sudom koji je uputio zahtjev društvo Harry et Associés osporilo je taj nalog za naplatu.
28
Sud koji je uputio zahtjev u biti smatra da se navedenim nalogom za naplatu povređuje pravo društva Harry et Associés na povrat PDV‑a i načelo neutralnosti PDV‑a. Smatra da se to pravo ne može uskratiti zbog tehničke neispravnosti u elektroničkom prijenosu zahtjeva za povrat koja se ne može pripisati društvu Harry et Associés.
29
Osim toga, pita se predstavlja li učinak pravomoćnosti rješenja Cortea suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud) prepreku tomu da se u glavnom postupku odluči o postojanju, u korist društva Harry et Associés, prava na povrat PDV‑a, osobito s obzirom na presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), od 18. srpnja 2007., Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434) i od 3. rujna 2009., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
U tim je okolnostima Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Prvostupanjski porezni sud u Pescari) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 167. Direktive [o PDV‑u] kao i općim načelima neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti ograničenja prava na odbitak PDV‑a:
(a)
nacionalni propisi poput onih iz [članka 21.] stavka 2. Zakonodavne uredbe [br. 546/1992] i [članka] 38.a 2. Uredbe [br. 633/1972], koji u nacionalnom pravu omogućuju da se zahtjev za povrat zahvaćen tehničko‑informatičkim pogreškama smatra bez učinka, s posljedicom isključenja pristupa sudu i gubitka prava na povrat, u činjeničnoj situaciji u kojoj se povrat PDV‑a duguje poreznom obvezniku [;]
(b)
pravno načelo, poput onoga koje je utvrdio Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud, Italija), prema kojem ‚[z]ahtjev za povrat preplaćenog PDV‑a koji zbog tehničkih neispravnosti u telematskom prijenosu nije čitljiv poreznoj upravi, ne može dovesti do šutnje koja predstavlja prešutnu odluku o odbijanju protiv koje se može podnijeti pravni lijek, s obzirom na to da porezna uprava nije imala mogućnost postupati’, koje je takve prirode da u predmetnom slučaju isključi izravan pristup sudu i dovede do gubitka prava na povrat čak i u činjeničnoj situaciji u kojoj pravo na povrat postoji?”
31
Sud koji je uputio zahtjev također je od Suda zatražio da se u ovom predmetu odluči u ubrzanom postupku iz članka 105. stavka 1. Poslovnika Suda. Rješenjem predsjednika Suda od 21. listopada 2024., Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), taj je zahtjev odbijen.
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
32
Talijanska vlada ističe da postavljeno pitanje nije relevantno jer se zbog tehničkih neispravnosti zahtjeva za povrat PDV‑a koji je podnijelo društvo Harry et Associés taj zahtjev ne može smatrati podnesenim u smislu članka 15. stavka 1. Direktive 2008/9.
33
U tom pogledu dovoljno je istaknuti da, s obzirom na to da se argument koji je iznijela ta vlada odnosi na pitanje podnošenja zahtjeva za povrat PDV‑a u smislu članka 15. stavka 1. Direktive 2008/9, ta se problematika odnosi na meritum prethodnog pitanja, a ne na njegovu dopuštenost, tako da taj argument valja razmotriti u okviru ispitivanja merituma tog pitanja (vidjeti po analogiji presudu od 19. rujna 2024., Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, t. 27. i navedenu sudsku praksu).
34
Stoga prethodno pitanje valja proglasiti dopuštenim.
Meritum
35
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda, uspostavljenog člankom 267. UFEU‑a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji mu omogućuje da riješi spor koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud mora, ako je to potrebno, preoblikovati postavljena pitanja. Okolnost da je nacionalni sud formalno sastavio prethodno pitanje pozivajući se na određene odredbe prava Unije ne sprečava Sud da tom sudu pruži sve elemente tumačenja koji bi mogli biti korisni za donošenje odluke u postupku koji se vodi pred njim, bez obzira na to je li se na njih pozvao u svojim pitanjima. U tom je smislu na Sudu da iz svih podataka koje je dostavio nacionalni sud, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvuče one dijelove prava Unije koje je potrebno tumačiti imajući u vidu predmet spora (presuda od 4. listopada 2024., Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, t. 46. i navedena sudska praksa).
36
U formulaciji svojeg jedinog pitanja sud koji je uputio zahtjev traži tumačenje, među ostalim, članka 167. Direktive o PDV‑u, koji se odnosi na datum nastanka prava na odbitak PDV‑a.
37
Međutim, u ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi, s jedne strane, da se glavni postupak ne odnosi na pravo na odbitak PDV‑a, nego na pravo na njegov povrat, uređeno člankom 170. i člankom 171. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, kao i odredbama Direktive 2008/9, među kojima su članak 15. stavak 1. druga rečenica, članak 20. stavak 1. i članak 23. stavak 2. osobito relevantni za odgovor na prethodno pitanje, jer to pravo na povrat u ovom slučaju zahtijeva porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a, odnosno u situaciji koja je uređena odredbama potonje direktive.
38
S druge strane, kao što je to navedeno u točki 29. ove presude, sud koji je uputio zahtjev pita se treba li, kako bi mogao otkloniti eventualnu nespojivost nacionalnog propisa, kako ga je protumačio Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud), s pravom Unije, ostaviti neprimijenjenim rješenje tog suda, koje je postalo pravomoćno.
39
U tim okolnostima postavljeno pitanje valja razumjeti na način da se njime od Suda traži da utvrdi treba li članak 170. i članak 171. stavak 1. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 15. stavkom 1. drugom rečenicom, člankom 20. stavkom 1. i člankom 23. stavkom 2. Direktive 2008/9, kao i s načelima neutralnosti PDV‑a, proporcionalnosti i dobre uprave, tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, kako se tumači konačnom sudskom odlukom, prema kojem je porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a lišen prava na povrat PDV‑a i prava na pristup sudu radi osporavanja nepostupanja porezne uprave države članice povrata, kojoj je podnesen njegov zahtjev za povrat PDV‑a, zbog toga što se taj zahtjev ne može smatrati podnesenim zbog tehničke neispravnosti nastale tijekom njegova elektroničkog prijenosa.
40
Kao prvo, s jedne strane, valja podsjetiti na to da u skladu s člankom 170. točkom (a) Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 169. te direktive i člancima 3. i 5. Direktive 2008/9, svaki porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuje robu i usluge ili uvozi robu koja podliježe PDV‑u ima pravo na povrat tog poreza ako koristi robu i usluge za transakcije koje se odnose na aktivnosti iz članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV‑u, koje se provode izvan države članice u kojoj treba platiti ili je plaćen taj porez, u pogledu kojih bi PDV bilo dopušteno odbiti da su bile provedene u toj državi članici, ili za izuzete transakcije navedene u članku 169. točkama (b) i (c) te direktive. S druge strane, članak 171. navedene direktive upućuje na Direktivu 2008/9 u vezi s pravilima za ostvarivanje tog prava (presuda od 2. svibnja 2019., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, t. 33.).
41
Kad je riječ o pravu na povrat, Sud je već pojasnio da pravo poreznog obveznika s poslovnim nastanom u državi članici da dobije povrat PDV‑a plaćenog u drugoj državi članici, kako je uređeno Direktivom 2008/9, ovisi o pravu, koje je propisano Direktivom o PDV‑u u korist poreznog obveznika, da odbije pretporez plaćen u njegovoj vlastitoj državi članici (presuda od 2. svibnja 2019., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, t. 34. i navedena sudska praksa).
42
Usto, Sud je pojasnio da, isto kao i pravo na odbitak, pravo na povrat predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog zakonodavstvom Unije, čiji je cilj u potpunosti osloboditi poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Prema tome, zajednički sustav PDV‑a osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih aktivnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti, u načelu, same podliježu PDV‑u (presuda od 2. svibnja 2019., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, t. 35. i navedena sudska praksa).
43
Pravo na povrat čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se, u načelu, ne može ograničiti. To se pravo neposredno ostvaruje za sve poreze koji se odnose na ulazne transakcije (vidjeti u tom smislu presudu od 2. svibnja 2019., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
44
Temeljno načelo neutralnosti PDV‑a traži da povrat pretporeza bude priznat ako su ostvareni materijalni zahtjevi, pa čak i ako porezni obveznici nisu ispunili određene formalne zahtjeve. Drukčije bi, međutim, bilo ako bi učinak povreda takvih formalnih zahtjeva bio sprečavanje iznošenja sigurnog dokaza o ispunjenju materijalnih zahtjeva (presuda od 17. prosinca 2020., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, t. 47. i 48. i navedena sudska praksa).
45
Stoga stroga primjena formalnih zahtjeva ne bi bila u skladu s načelima neutralnosti i proporcionalnosti jer bi imala za posljedicu to da poreznog obveznika na nesrazmjeran način spriječi u ostvarivanju koristi od porezne neutralnosti u vezi s njegovim transakcijama (vidjeti u tom smislu presudu od 21. studenoga 2018., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, t. 42.).
46
Što se tiče pravila za ostvarivanje prava na povrat PDV‑a, kako su definirani Direktivom 2008/9, valja istaknuti da članak 7. te direktive predviđa da porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici povrata naslovljava svoj zahtjev za povrat na tu državu članicu podnoseći ga državi članici u kojoj je nastanjen putem elektroničkog portala koji je stavila na raspolaganje ta potonja država članica.
47
U skladu s člankom 15. stavkom 1. drugom rečenicom navedene direktive, takav se zahtjev smatra podnesenim državi članici poslovnog nastana samo ako je taj porezni obveznik ispunio sve podatke zahtijevane prema člancima 8., 9. i 11. te direktive.
48
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je 26. rujna 2016. društvo Harry et Associés u roku predviđenom člankom 15. stavkom 1. Direktive 2008/9 podnijelo francuskoj poreznoj upravi, koja je porezna uprava države članice njegova poslovnog nastana, zahtjev za povrat PDV‑a koji se odnosi na transakcije izvršene u Italiji tijekom 2015. godine. Ta je uprava taj zahtjev proslijedila COP‑u, poreznoj upravi države članice povrata, elektroničkim putem, kako je predviđeno člankom 7. te direktive. Iz te odluke također proizlazi da je navedeni zahtjev uredno zaprimila najprije francuska porezna uprava, a zatim COP. Osim toga, nijedan element spisa kojim Sud raspolaže ne omogućuje zaključak da taj zahtjev nije sadržavao podatke zahtijevane prema člancima 8., 9. i 11. navedene direktive niti da nisu bili ispunjeni uvjeti navedeni u članku 3. te direktive.
49
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da zbog tehničke neispravnosti koja se ne može pripisati poreznom obvezniku COP nije mogao otvoriti elektroničku datoteku koja je sadržavala njegov zahtjev za povrat.
50
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se, kada država članica provodi pravo Unije, zahtjevi koji proizlaze iz općeg načela dobre uprave, a osobito pravo svake osobe da se njezini predmeti obrađuju nepristrano i u razumnom roku, primjenjuju u okviru postupka poreznog nadzora. To načelo dobre uprave zahtijeva da porezna uprava poput COP‑a u okviru obveza provjere koje joj pripadaju s dužnom pažnjom i nepristrano ispita sve relevantne detalje kako bi se uvjerila da raspolaže najpotpunijim i najpouzdanijim informacijama potrebnima za donošenje odluke (vidjeti u tom smislu presudu od 21. listopada 2021., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, t. 48.).
51
Slijedom toga, ako navedena porezna uprava zbog tehničke neispravnosti ne uspije otvoriti elektroničku datoteku koja sadržava zahtjev za povrat PDV‑a koji joj je uredno dostavljen elektroničkim putem, u skladu s pravilima predviđenima Direktivom 2008/9, načelo dobre uprave zahtijeva da obavijesti poreznog obveznika, po potrebi posredstvom porezne uprave države članice njegova poslovnog nastana, o postojanju tehničke neispravnosti koja je sprečava da otvori tu elektroničku datoteku te od njega zatraži da je otkloni, po potrebi dostavljanjem nove, potpuno funkcionalne elektroničke datoteke.
52
Nadalje, u skladu s člankom 20. stavkom 1. Direktive 2008/9, kada porezna uprava države članice povrata smatra da nema sve potrebne informacije na temelju kojih bi donijela odluku povezanu s cijelim ili s dijelom takvog zahtjeva, ona može elektroničkim putem zatražiti dodatne informacije posebno od poreznog obveznika ili nadležnih tijela države članice poslovnog nastana. Međutim, ta bi odredba u velikoj mjeri bila lišena korisnog učinka ako bi ta uprava odmah mogla smatrati da zbog tehničke neispravnosti nije podnesen nikakav zahtjev za povrat, iako joj je takav zahtjev elektroničkim putem proslijedila porezna uprava države članice poslovnog nastana poreznog obveznika te ga je uprava države članice povrata uredno zaprimila.
53
Stoga, u situaciji poput one opisane u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje i na koju se podsjeća u točki 48. ove presude, načela dobre uprave, neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti zahtijevaju da porezna uprava države članice povrata smatra da je zahtjev za povrat „podnesen” u smislu članka 15. stavka 1. Direktive 2008/9 te da se, po potrebi, koristi mogućnošću predviđenom u članku 20. stavku 1. te direktive, koja je u bitnome prenesena u talijansko pravo člankom 38.a 2. stavcima 6. i 7. Uredbe br. 633/1972, kako bi od poreznog obveznika, po potrebi posredstvom poreznog tijela države članice njegova poslovnog nastana, zatražila da joj se dostavi nova, neoštećena elektronička datoteka koja sadržava taj zahtjev (vidjeti u tom smislu presudu od 17. prosinca 2020., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, t. 49. do 51.).
54
Međutim, u ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da COP nije društvu Harry et Associés, izravno ili posredstvom porezne uprave države članice njegova poslovnog nastana, priopćio postojanje tehničke neispravnosti koja ga je sprečavala da otvori elektroničku datoteku koja sadržava zahtjev za povrat PDV‑a, zatraživši od njega, po potrebi, da je otkloni podnošenjem nove, potpuno funkcionalne elektroničke datoteke. COP nije donio ni izričitu odluku kojom se odbija zahtjev za povrat.
55
U tim se okolnostima ne može, samo zbog tehničke neispravnosti nastale prilikom prijenosa elektroničke datoteke koja sadržava zahtjev za povrat PDV‑a, smatrati da nije podnesen nikakav zahtjev u smislu članka 15. stavka 1. druge rečenice Direktive 2008/9, iako je takav zahtjev doista proslijeđen u skladu s pravilima predviđenima tom direktivom te su ga uredno zaprimile porezna uprava države članice poslovnog nastana poreznog obveznika i porezna uprava države članice povrata.
56
Kao drugo, valja ispitati raspolaže li porezni obveznik, na temelju primjenjivih nacionalnih propisa, kako ih tumače nacionalni sudovi, djelotvornim sudskim pravnim lijekom protiv nepostupanja porezne uprave države članice povrata.
57
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 23. stavkom 2. prvim podstavkom Direktive 2008/9, žalbe protiv rješenja o odbijanju zahtjeva za povrat PDV‑a dotični porezni obveznik može podnijeti nadležnim tijelima države članice povrata u oblicima i u rokovima propisanima za žalbe u slučaju zahtjeva za povrat osoba koje imaju poslovni nastan u toj državi članici. U skladu s drugim podstavkom tog članka 23. stavka 2., ako se izostanak odluke porezne uprave te države članice ne smatra ni odobrenjem ni odbijanjem, porezni obveznik mora imati pristup svakom upravnom ili sudskom postupku kojem imaju pristup porezni obveznici s poslovnim nastanom u toj državi članici kada se nalaze u istoj situaciji. Ako takvi postupci nisu dostupni, izostanak donošenja odluke znači da se zahtjev smatra odbijenim.
58
Tu odredbu treba tumačiti s obzirom na uvodnu izjavu 3. te direktive, iz koje proizlazi da je njezin cilj, među ostalim, jačanje prava poduzetnika na pravni lijek (presuda od 16. svibnja 2024., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, t. 41.).
59
Iako je cilj navedene odredbe zajamčiti pravo na pravni lijek poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, ipak ostaje da su, na temelju načela procesne autonomije država članica, načini korištenja upravnih ili sudskih pravnih lijekova predmet unutarnjeg pravnog poretka te države članice (vidjeti u tom smislu presudu od 16. svibnja 2024., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, t. 42.).
60
Međutim, pravila kojima se uređuju ti načini korištenja ne smiju biti nepovoljnija od onih koja uređuju slične unutarnje situacije (načelo ekvivalentnosti) niti smiju u praksi onemogućavati ili pretjerano otežavati ostvarivanje prava koja su dodijeljena pravnim poretkom Unije (načelo djelotvornosti) (vidjeti u tom smislu presudu od 16. svibnja 2024., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
61
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje u biti proizlazi da, na temelju članka 21. stavka 2. Zakonodavne uredbe br. 546/1992, ako je porezni obveznik podnio zahtjev za povrat PDV‑a u propisanom roku i ako porezna uprava države članice povrata nije donijela izričitu odluku (pozitivnu ili negativnu) u roku od 90 dana od datuma podnošenja tog zahtjeva, takva šutnja predstavlja prešutnu odluku o odbijanju navedenog zahtjeva. U skladu s tom odredbom, protiv prešutnih odluka o odbijanju zahtjeva za povrat PDV‑a može se podnijeti sudski pravni lijek.
62
Stoga se ne čini da je ta odredba, kao takva, nespojiva sa zahtjevima iz članka 23. stavka 2. Direktive 2008/9.
63
Međutim, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud) u rješenju navedenom u točkama 25. i 29. ove presude prihvatio tumačenje članka 21. stavka 2. Zakonodavne uredbe br. 546/1992, prema kojem u biti nepostupanje COP‑a, kojem je podnesen zahtjev za povrat PDV‑a koji je uredno zaprimljen, ali je nečitljiv zbog tehničkih neispravnosti pri njegovu telematskom prijenosu, ne predstavlja prešutnu odluku o odbijanju protiv koje se može podnijeti sudski pravni lijek.
64
U tim okolnostima, tumačenje članka 21. stavka 2. Zakonodavne uredbe br. 546/1992, koje je prihvatio Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud), kako je izneseno u prethodnoj točki, protivno je zahtjevima iz članka 23. stavka 2. Direktive 2008/9, prema kojima se u biti protiv izostanka odluke o zahtjevu za povrat mora moći podnijeti sudski pravni lijek.
65
Osim toga, to tumačenje članka 23. stavka 2. Direktive 2008/9 jedino je koje poštuje pravo na djelotvoran pravni lijek zajamčeno člankom 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima svakoj osobi čija su prava zajamčena pravom Unije povrijeđena.
66
U tim okolnostima valja smatrati da porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a ne može biti lišen prava koja su mu priznata pravom Unije, i to, s jedne strane, prava na povrat PDV‑a i, s druge strane, prava na pristup sudu radi osporavanja nepostupanja porezne uprave države članice povrata, kojoj je podnesen njegov zahtjev za povrat PDV‑a, zbog toga što se taj zahtjev ne može smatrati podnesenim zbog tehničke neispravnosti nastale tijekom njegova elektroničkog prijenosa.
67
Međutim, valja istaknuti da iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se sud koji je uputio zahtjev ne pita samo o usklađenosti rješenja Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud), navedenog u točkama 25. i 29. ove presude, s pravom Unije, nego također izražava dvojbe o tome protivi li se to pravo primjeni nacionalnih odredaba o načelu pravomoćnosti, poput članka 2909. Građanskog zakonika i članka 324. Zakonika o građanskom postupku. Konkretno, te odredbe mogu predstavljati pravnu osnovu za isticanje zapreke vođenju postupka po tužbi u glavnom postupku, s obzirom na to da je sud koji je uputio zahtjev dužan primijeniti načelo koje je Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud) utvrdio u predmetnom rješenju jer je ono postalo pravomoćno.
68
U tom pogledu dovoljno je napomenuti da je Sud već utvrdio da odredbe nacionalnog prava koje ne samo da sprečavaju dovođenje u pitanje pravomoćne sudske odluke, čak i ako ta odluka sadržava povredu prava Unije, nego također sprečavaju da se prilikom sudskog nadzora druge odluke nadležnog poreznog tijela u vezi s tim poreznim obveznikom, ali za drugo porezno razdoblje, dovede u pitanje svako utvrđenje koje se odnosi na zajedničko temeljno pitanje sadržano u pravomoćnoj sudskoj odluci, predstavljaju prepreke takve razine učinkovitoj primjeni pravila prava Unije u području PDV‑a da se ne mogu razumno opravdati načelom pravne sigurnosti i stoga ih treba smatrati protivnima načelu djelotvornosti (vidjeti u tom smislu presude od 3. rujna 2009., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, t. 29. i 31., kao i od 2. travnja 2020., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, t. 94.).
69
To logično vrijedi i kada je riječ o sudskom postupku koji se odnosi na drugu odluku nadležnog poreznog tijela u vezi s tim poreznim obveznikom, ali koja ima drukčiji cilj (vidjeti u tom smislu presudu od 16. siječnja 2025., BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, t. 75. i navedenu sudsku praksu).
70
Naime, takva primjena načela pravomoćnosti imala bi za posljedicu to da bi se, u slučaju da se konačna sudska odluka temelji na tumačenju koje je protivno pravu Unije, pogrešna primjena tog prava ponavljala u svakoj odluci koju donesu sudovi o istim činjenicama, a da pritom ne bi bilo moguće ispraviti to tumačenje doneseno protivno navedenom pravu (vidjeti u tom smislu presude od 3. rujna 2009., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, t. 30., kao i od 2. travnja 2020., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, t. 95.).
71
U ovom slučaju, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, čini se da se predmet u kojem je doneseno rješenje Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud), navedeno u točkama 25. i 29. ove presude, u biti odnosio na pitanje predstavlja li nepostupanje COP‑a prešutnu odluku o odbijanju zahtjeva za povrat PDV‑a i može li protiv nje biti podnesen sudski pravni lijek. Stoga se čini da Corte suprema di cassazione (Vrhovni kasacijski sud) nije zauzeo stajalište o tome ima li društvo Harry et Associés pravo na povrat PDV‑a u pogledu merituma. Nasuprot tomu, predmet glavnog postupka odnosi se na zakonitost naloga za naplatu prethodno vraćenog PDV‑a koji je porezna uprava uputila društvu Harry et Associés. Stoga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, čini se da su predmeti dvaju sporova različiti.
72
U slučaju da sud koji je uputio zahtjev utvrdi takvu razliku u predmetu dvaju sporova, čini se da bi primjena članka 2909. Građanskog zakonika i članka 324. Zakonika o građanskom postupku, kako ih tumači taj sud, imala za posljedicu trajnu primjenu pogrešnog tumačenja prava Unije, bez mogućnosti njegova ispravka, i to čak i u okviru spora s različitim predmetom od onoga u kojem je to tumačenje dano, jer se odnosi na drugu odluku nadležnog poreznog tijela, što bi bilo protivno načelu djelotvornosti kako se tumači u sudskoj praksi navedenoj u točkama 68. do 70. ove presude.
73
S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 170. i članak 171. stavak 1. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 15. stavkom 1. drugom rečenicom, člankom 20. stavkom 1. i člankom 23. stavkom 2. Direktive 2008/9, kao i s načelima neutralnosti PDV‑a, proporcionalnosti i dobre uprave, treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, kako se tumači konačnom sudskom odlukom, prema kojem je porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a lišen prava na povrat PDV‑a i prava na pristup sudu radi osporavanja nepostupanja porezne uprave države članice povrata, kojoj je podnesen njegov zahtjev za povrat PDV‑a, zbog toga što se taj zahtjev ne može smatrati podnesenim zbog tehničke neispravnosti nastale tijekom njegova elektroničkog prijenosa.
Troškovi
74
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
Članak 170. i članak 171. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008., u vezi s člankom 15. stavkom 1. drugom rečenicom, člankom 20. stavkom 1. i člankom 23. stavkom 2. Direktive Vijeća 2008/9/EZ od 12. veljače 2008. o utvrđivanju detaljnih pravila za povrat poreza na dodanu vrijednost, predviđenih u Direktivi 2006/112/EZ, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, već u drugoj državi članici, kao i s načelima neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV), proporcionalnosti i dobre uprave,
treba tumačiti na način da im se:
protivi nacionalni propis, kako se tumači konačnom sudskom odlukom, prema kojem je porezni obveznik s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od države članice povrata PDV‑a lišen prava na povrat PDV‑a i prava na pristup sudu radi osporavanja nepostupanja porezne uprave države članice povrata, kojoj je podnesen njegov zahtjev za povrat PDV‑a, zbog toga što se taj zahtjev ne može smatrati podnesenim zbog tehničke neispravnosti nastale tijekom njegova elektroničkog prijenosa.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: talijanski