62017CJ0607_RES
Věc C‑607/17
Skatteverket
v.
Memira Holding AB
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko)]
Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 19. června 2019
„Řízení o předběžné otázce – Korporační daň – Skupina společností – Svoboda usazování – Odpočet ztrát vzniklých dceřiné společnosti-nerezidentovi – Pojem takzvaných ‚konečných ztrát‘ – Převzetí dceřiné společnosti mateřskou společností prostřednictvím fúze – Právní úprava státu sídla dceřiné společnosti, která umožňuje odpočet ztrát prostřednictvím fúze pouze subjektu, kterému vznikly“
Svoboda usazování – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Režim fúzí podniků – Vnitrostátní právní úprava stanovící pro mateřskou společnost-rezidenta nárok na odpočet ztrát vzniklých dceřiné společnosti-nerezidentovi – Podmínka povinnosti k dani dceřiné společnosti ve státě sídla mateřské společnosti – Omezení svobody usazování – Odůvodnění – Výjimka – Ztráty kvalifikované jako konečné – Posouzení konečné povahy – Právní úprava státu sídla dceřiné společnosti, která umožňuje odpočet ztrát prostřednictvím fúze pouze subjektům, kterým vznikly – Neexistence vlivu – Výjimka – Neexistence jiné entity ve státě sídla dceřiné společnosti, která si může odpočíst ztráty – Neexistence vlivu
(Články 49 a 54 SFEU)
(viz body 24–28, 33, výrok 1)
Shrnutí
Rozsudky ve věcech Memira Holding (C‑607/17) a Holmen (C‑608/17) vydané dne 19. června 2019 přiměly první senát Soudního dvora, aby upřesnil judikaturu vycházející z rozsudku velkého senátu ze dne 13. prosince 2005Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Soudní dvůr byl požádán, aby vyložil článek 49 SFEU ve spojení s článkem 54 SFEU, v rámci dvou sporů týkajících se možnosti mateřské společnosti usazené v jednom členském státě odečíst od korporační daně ztráty dceřiných nebo vnukovských společností usazených v jiných členských státech.
Dotčená švédská daňová právní úprava stanoví dva režimy, jeden pro takzvané kvalifikované fúze podniků, a druhý pro finanční převody v rámci skupiny, které umožňují společnosti zohlednit ztráty vzniklé jiné společnosti. V obou těchto věcech si švédské mateřské společnosti vyžádaly výkladové stanovisko od Skatterättsnämnden (komise pro daňové právo, Švédsko), aby zjistily daňové dopady ukončení činnosti jejích dceřiných společností-nerezidentů. Ve věci Memira Holding šlo o fúzi, která znamenala zrušení dceřiné společnosti bez likvidace, zatímco ve věci Holmen šlo jednak o likvidaci dceřiné společnosti, a jednak o obrácené sloučení dceřiné společnosti s vnukovskou společností, po němž následovala likvidace nového subjektu.
Režim kvalifikovaných fúzí podmiňuje v tomto ohledu nárok na odpočet tím, že dceřiná společnost, které vznikly ztráty, podléhá dani ve Švédsku. Režim finančních převodů v rámci skupiny vyžaduje, aby byla dceřiná společnost, které vznikly ztráty, vlastněna přímo mateřskou společností. Výkladová stanoviska byla napadena u Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) a tento soud položil Soudnímu dvoru předběžné otázky s odkazem na rozsudek A (
1
), přičemž se domníval, že tento neuvádí, zda je předpokladem pro nárok na odpočet konečných ztrát to, že mateřská společnost vlastní dceřinou společnost přímo, a dále neupřesňuje, zda pro účely posouzení konečnosti ztrát dceřiné společnosti musí být zohledněno to, že právní úprava státu, v němž je dceřiná společnost daňovým rezidentem, umožňuje jiným právním subjektům tyto ztráty zohlednit, a pokud ano, jakým způsobem je třeba tuto právní úpravu zohlednit.
Ve věci Memira Holding vlastnila žalující společnost v Německu dceřinou společnost vykazující ztráty, která při ukončení své činnosti vykazovala v rozvaze pouze dluhy a určitá likvidní aktiva. Tato společnost zamýšlela převzít uvedenou dceřinou společnost prostřednictvím přeshraniční fúze, která by znamenala zrušení posledně uvedené bez likvidace, čímž by tak došlo k ukončení veškeré činnosti žalující společnost v Německu. Německá právní úprava přitom vylučuje v případě fúze převod těchto ztrát na podnik, který podléhá v Německu dani.
Högsta förvaltningsdomstolen, k němuž byly podány opravné prostředky proti dotčeným výkladovým stanoviskům, požádal Soudní dvůr, aby zejména zjistil, zda v rámci věci Memira Holding musí být při posuzování otázky, zda je ztráta dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě konečná ve smyslu judikatury vycházející z rozsudku Marks & Spencer (
2
) zohledněna skutečnost, že podle právní úpravy státu dceřiné společnosti je omezena možnost jejího odpočtu u jiných subjektů, než je samotný subjekt, jemuž ztráta vznikla, a v případě že tomu tak je, zda ve státě dceřiné společnosti skutečně ještě existuje jiný právní subjekt, který by mohl provést odpočet ztrát, pokud by to v tomto státě bylo přípustné.
Soudní dvůr nejprve připomněl, že podle jeho judikatury by takové omezení mohlo být odůvodněno. Bylo by však nepřiměřené za předpokladu, že by ztráta byla definitivní a společnost-nerezident by vyčerpala všechny možnosti zohlednit ztráty ve státě jejího sídla. V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že dotčené ztráty nelze kvalifikovat jako konečné, pokud je nadále možné je hospodářsky uplatnit přenesením na třetí osobu. Odůvodnění formulované Soudním dvorem v rozsudku ve věci Marks & Spencer přitom výslovně vyžadovalo, aby se nemožnost, která je předpokladem konečné povahy ztrát, mohla vztahovat na jejich zohlednění v rámci budoucích zdaňovacích období třetí osobou, a to zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu. V této souvislosti Soudní dvůr vysvětlil, že nemůže být vyloučeno, že třetí osoba daňově zohlední ztráty dceřiné společnosti ve státě sídla posledně uvedené, přičemž zahrne do ceny převodu hodnotu daňové výhody, kterou představuje odpočitatelnost ztrát v budoucích zdaňovacích obdobích. V případě, že žalující společnost neprokáže, že je tato možnost vyloučena, nepostačuje pouhá okolnost, že právní úprava uvedeného státu neumožňuje převod ztrát v případě fúze, sama o sobě k závěru, že ztráty dceřiné společnosti budou považovány za konečné.
Ve věci Holmen vlastnila žalující společnost ve Španělsku několik vnukovských společností, z nichž jedna nakumulovala významné ztráty a zvažovala ukončení své činnosti ve Španělsku. Tyto ztráty nebyly odpočitatelné ani ve Španělsku, jelikož ztráty společnosti, která prošla likvidací, nelze po právní stránce převést v roce, v němž likvidace proběhla, ani ve Švédsku z důvodu, že konečné ztráty musí vzniknout přímo vlastněné dceřiné společnosti.
Högsta förvaltningsdomstolen se dotázal Soudního dvora, zda je třeba pro účely toho, aby měla mateřská společnost v jednom členském státě nárok – mj. v souladu s rozsudkem ve věci Marks & Spencer – na základě článku 49 SFEU odpočíst konečné ztráty dceřiné společnosti v jiném členském státě, aby tato mateřská společnost vlastnila dceřinou společnost přímo, či zda se tento nárok na odpočet uplatní rovněž na vnukovské společnosti.
Soudní dvůr nejprve připomněl, že podmínka, která v některých případech vede k vyloučení daňové úlevy pro přeshraniční skupiny, může být odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu uvedenými v rozsudku Marks & Spencer, ale že tato podmínka musí být vhodná k dosažení sledovaných cílů a nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k jejich dosažení. V tomto ohledu Soudní dvůr rozlišil dvě situace.
V první jde o případ, kdy dceřiná společnost či dceřiné společnosti stojící mezi mateřskou společností, která žádá o daňovou úlevu pro skupinu, a vnukovskou společností, které vznikly ztráty, jež lze považovat za konečné, nejsou usazeny ve stejném členském státě. V tomto případě nelze vyloučit, že by si skupina mohla vybrat členský stát, v němž využije konečné ztráty, a to buď stát mateřské zastřešující společnosti, nebo stát, kde se případně nachází dceřiná společnost stojící mezi mateřskou a vnukovskou společností. Možnost si takto vybrat by umožňovala strategickou optimalizaci zdanění skupiny, což by mohlo narušit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a vedlo by k riziku mnohačetného uplatnění ztrát.
Druhá se týká případu, kdy dceřiná společnost či dceřiné společnosti stojící mezi mateřskou společností, která žádá o daňovou úlevu pro skupinu, a vnukovskou společností, které vznikly ztráty, jež lze považovat za konečné, jsou usazeny ve stejném členském státě. Za takových okolností je riziko optimalizace daňového zatížení skupiny plynoucí z možnosti vybrat si členský stát, v němž budou ztráty zohledněny, a z možného mnohočetného zohlednění ztrát několika členskými státy, stejným typem rizika, jaké Soudní dvůr popsal v bodech 45 až 52 rozsudku ve věci Marks & Spencer. Bylo by proto nepřiměřené, aby členský stát v případě, že jsou splněny podmínky vymezené v bodě 55 rozsudku ve věci Marks & Spencer, stanovil takovou podmínku přímého vlastnictví, jako je podmínka stanovená ve věci v původním řízení.
(
1
) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 21. února 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).