62018CC0400
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
GIOVANNI PITRUZZELLA
της 11ης Ιουλίου 2019 (
1
)
Υπόθεση C‑400/18
Infohos
κατά
Belgische Staat
[αίτηση του Hof van Cassatie(Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Βέλγιο)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – ΦΠΑ – Απαλλαγές – Ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων – Υπηρεσίες παρεχόμενες σε μέλη και σε μη μέλη»
1.
Χάνει ανεξάρτητη ένωση προσώπων απαρτιζόμενη από πλείονα δημόσια κέντρα κοινωνικής δράσης, στα οποία παρέχει υπηρεσίες γενικού συμφέροντος, την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον ΦΠΑ για τις δραστηριότητες που ασκούνται προς όφελος των μελών της, όταν αποφασίζει να παρέχει υπηρεσίες και σε τρίτους;
2.
Αυτό είναι, κατ’ ουσίαν, το προδικαστικό ερώτημα που υποβάλλει το βελγικό εθνικό δικαστήριο, το οποίο ζητεί από το Δικαστήριο να εκτιμήσει τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης εθνικής διάταξης η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, για τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που απαρτίζονται από δημόσια κέντρα κοινωνικής δράσης, από την προϋπόθεση να παρέχουν υπηρεσίες αποκλειστικά και μόνο στα μέλη τους.
I. Νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
3.
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
2
), σχετικά με τις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας, ορίζει τα εξής:
«Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
1.   Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
στ)
τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού.»
4.
Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας αντιστοιχεί στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
3
), η οποία καταργεί και αντικαθιστά την οδηγία 77/388. Εντούτοις, παρά την κατάργηση αυτή, δεδομένου ότι η ημερομηνία των επίμαχων πραγματικών περιστατικών στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι προγενέστερη της ημερομηνίας έναρξης ισχύος της οδηγίας 2006/112, στην υπό κρίση υπόθεση εφαρμόζεται η έκτη οδηγία.
Β.
Το βελγικό δίκαιο
5.
Το άρθρο 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του Btw‑wetboek (βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, προβλέπει ότι απαλλάσσονται από την καταβολή του φόρου:
«οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν στα μέλη τους ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη δυνάμει του παρόντος άρθρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, όταν οι εν λόγω υπηρεσίες είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής και οι εν λόγω ενώσεις ζητούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε καθένα από αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν μπορεί να δημιουργήσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού· οι όροι εφαρμογής της απαλλαγής αυτής καθορίζονται με βασιλικό διάταγμα.»
6.
Το άρθρο 2 του Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (βασιλικού διατάγματος 43, της 5ης Ιουλίου 1991, περί απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας των υπηρεσιών που παρέχουν στα μέλη τους ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων) (Belgische Staatsblad6 Αυγούστου 1991) προβλέπει τα εξής:
«Οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν στα μέλη τους οι προβλεπόμενες στο άρθρο 1 ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων απαλλάσσονται του φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι:
1.
οι δραστηριότητες της ένωσης συνίστανται αποκλειστικά στην παροχή υπηρεσιών προς άμεσο όφελος των ίδιων των μελών της και όλα τα εν λόγω μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου δυνάμει του άρθρου 44 του Κώδικα ή δραστηριότητα για την οποία δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.»
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
7.
Η Infohos, αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη, είναι ένωση για την τεχνολογία των πληροφοριών στα νοσοκομεία, η οποία συστάθηκε από διάφορα openbare centra voor maatschappelijk welzijn (δημόσια κέντρα κοινωνικής δράσης· στο εξής: ΔΚΚΔ) (
4
). Η Infohos παρέχει υπηρεσίες τεχνολογίας των πληροφοριών στα νοσοκομεία στα ΔΚΚΔ μέλη της ένωσης και, επιπλέον, υπηρεσίες σε μη μέλη. Στις 5 Σεπτεμβρίου 2000, συνήψε σύμβαση με την IHC-Group NV με σκοπό την από κοινού, κατόπιν παραγγελίας της Infohos, ανάπτυξη νέων ή καινοτόμων εφαρμογών λογισμικού για τα νοσοκομεία μέλη της.
8.
Η Infohos δεν ενεγράφη στο σχετικό μητρώο ως υποκείμενη στον ΦΠΑ, εκτιμώντας, αφενός, ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί υποκείμενη στον ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 6 του κώδικα περί ΦΠΑ (
5
) και, αφετέρου, ότι, εν πάση περιπτώσει, απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 44, παράγραφος 2, στοιχείο 1bis, του ίδιου κώδικα.
9.
Στις 20 Απριλίου 2005, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, η φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται αμοιβαίως μεταξύ της Infohos και της NV IHC-Group (ως μη μέλους της ένωσης) θα έπρεπε να υπόκεινται στην καταβολή ΦΠΑ. Επιπλέον, κατά τη φορολογική αρχή, η εκτέλεση των φορολογητέων πράξεων έναντι μη μελών είχε ως συνέπεια να υπόκεινται στον ΦΠΑ και οι υπηρεσίες που παρέχονται σε μέλη της Infohos και, επομένως, η Infohos δεν μπορούσε να επωφεληθεί πλέον της απαλλαγής από τον φόρο για τις υπηρεσίες που παρέχει στα μέλη της βάσει του άρθρου 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του κώδικα ΦΠΑ.
10.
Στις 13 Δεκεμβρίου 2005, η φορολογική αρχή διέλαβε σε πρακτικό τις αντιρρήσεις της και εξέδωσε, βάσει αυτού, ατομική ειδοποίηση οφειλής η οποία κηρύχθηκε εκτελεστή.
11.
Στις 22 Μαΐου 2007, με δικόγραφο το οποίο κατέθεσε στο Rechtbank van eerste aanleg Brugge (πρωτοδικείο Μπρυζ, Βέλγιο), η Infohos άσκησε ανακοπή και αίτηση αναστολής εκτέλεσης κατά της ατομικής ειδοποίησης οφειλής ζητώντας να αναγνωριστεί ότι τα βεβαιωθέντα ποσά δεν οφείλονται· επικουρικώς, ζήτησε να διαταχθεί η ακύρωση των επιβληθεισών κυρώσεων ή τουλάχιστον η σημαντική μείωση αυτών, η επιστροφή όλων των ποσών που καταβλήθηκαν βάσει της ατομικής ειδοποίησης, εντόκως, και η καταδίκη της καθής στα δικαστικά έξοδα.
12.
Με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2009, το ως άνω δικαστήριο αποφάνθηκε ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του κώδικα περί ΦΠΑ και ότι η προσφεύγουσα όφειλε ΦΠΑ για όλες τις υπηρεσίες που παρείχε, σε μέλη και σε μη μέλη.
13.
Η Infohos άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Hof van Beroep te Gent (εφετείου Γάνδης, Βέλγιο), το οποίο, με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2010, αποφάνθηκε ότι η Infohos δεν μπορούσε να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του κώδικα περί ΦΠΑ, καθόσον παρείχε υπηρεσίες και σε μη μέλη και, ως εκ τούτου, η εφαρμογή της απαλλαγής θα δημιουργούσε στρέβλωση του ανταγωνισμού. Εντούτοις, το δικαστήριο αυτό αποφάνθηκε επίσης ότι η Infohos, ως υποκείμενη στον φόρο που διενεργεί ταυτοχρόνως πράξεις φορολογούμενες και πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο, μπορούσε να ασκήσει κατά του Βελγικού Δημοσίου αγωγή με αίτημα την επιστροφή ποσού 117781,03 ευρώ.
14.
Στις 5 Ιουλίου 2012, η φορολογική αρχή κατέθεσε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Hof van Cassatie (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Βέλγιο). Με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 2014, το Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αναίρεσε την απόφαση του Hof van Beroep di Gent (εφετείου Γάνδης), με το σκεπτικό ότι είναι αντιφατικό να διαπιστώνεται, αφενός, ότι η αναιρεσείουσα δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του κώδικα περί ΦΠΑ, γεγονός που σημαίνει ότι αποκτά το καθεστώς του πλήρως υποκείμενου στον φόρο και, αφετέρου, ότι η Infohos μπορεί να επικαλεστεί το καθεστώς του υποκείμενου στον φόρο που διενεργεί ταυτοχρόνως πράξεις φορολογούμενες και πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 46 του κώδικα περί ΦΠΑ, ώστε να μπορεί να τύχει της απαλλαγής για τις υπηρεσίες που παρέχει στα μέλη της, αναλογικά προς την παροχή υπηρεσιών σε μη μέλη, με περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης στις φορολογητέες υπηρεσίες που παρέχονται σε μη μέλη.
15.
Το Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) ανέπεμψε την υπόθεση στο Hof van Beroep Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας). Με απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2016, το Hof van Beroep Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας) αποφάνθηκε ότι η χορήγηση έγκρισης για την έναντι αμοιβής εμπορία εφαρμογών λογισμικού που τελούν είτε υπό την αποκλειστική κυριότητα της εκκαλούσας είτε υπό τη συγκυριότητα αυτής και της NV IHC-Group εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 18, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, σημείο 7, του κώδικα περί ΦΠΑ και πρέπει, επομένως, να θεωρηθεί φορολογούμενη υπηρεσία. Έκρινε επίσης ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, δεδομένου ότι δεν περιορίζεται στην παροχή υπηρεσιών στα μέλη της, αλλά προβαίνει επίσης, μέσω της NV IHC-Group με την οποία συνήψε σύμβαση συνεργασίας, στην πώληση και σε μη μέλη εφαρμογών λογισμικού που αναπτύχθηκαν από αυτήν ή κατόπιν εντολής της, δεν μπορεί να επικαλεστεί την προβλεπόμενη στο άρθρο 44, παράγραφος 2, σημείο 1bis, του κώδικα περί ΦΠΑ απαλλαγή για το σύνολο των δραστηριοτήτων της.
16.
Στη συνέχεια, η Infohos κατέθεσε αίτηση αναιρέσεως της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Hof van Cassatie (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου) υποστηρίζοντας ότι η προϋπόθεση εφαρμογής της προβλεπόμενης στο άρθρο 2, παράγραφος 1, του βασιλικού διατάγματος απαλλαγής, κατά το οποίο η ανεξάρτητη ένωση προσώπων (στο εξής: ΑΕΠ) (
6
) μπορεί να παρέχει υπηρεσίες αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της, δεν προβλέπεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας και, επομένως, η εθνική διάταξη αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης.
17.
Το αιτούν δικαστήριο, Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο), επισημαίνει ότι το Hof van Beroep Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας) εκτίμησε ότι η αυστηρή ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας, και ιδίως της προϋπόθεσης που προβλέπεται στη διάταξη αυτή περί υποχρεώσεως των ΑΕΠ να απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, αποκλείει τη δυνατότητα παροχής των υπηρεσιών και σε μη μέλη. Επιπλέον, δεδομένου ότι δεν περιοριζόταν στην παροχή υπηρεσιών στα μέλη της, αλλά εμπορευόταν επίσης εφαρμογές λογισμικού μάρκετινγκ σε τρίτους, η Infohos δεν μπορούσε να επικαλεστεί την απαλλαγή για το σύνολο των δραστηριοτήτων που ασκούσε.
18.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η υπό κρίση διαφωνία καθιστά αναγκαία για την επίλυσή της την ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας.
19.
Επομένως, το Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, νυν άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ της 28ης Νοεμβρίου 2006, την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να συνδέουν την προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή με όρο αποκλειστικότητας, με αποτέλεσμα ανεξάρτητη ένωση η οποία παρέχει επίσης υπηρεσίες σε μη μέλη να υπόκειται πλήρως στον ΦΠΑ και για τις υπηρεσίες που παρέχει σε μέλη;»
III. Νομική ανάλυση
20.
Με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας νομοθεσία, όπως η επίμαχη βελγική, η οποία επιτρέπει την απαλλαγή των ΑΕΠ από την καταβολή ΦΠΑ μόνο στην περίπτωση που αυτές παρέχουν υπηρεσίες αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της ένωσης.
21.
Στην αντίθετη περίπτωση, εάν η εθνική διάταξη κρινόταν συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα ότι, οσάκις παρέχει υπηρεσίες και σε μη μέλη, η ΑΕΠ θα καθίσταται υποκείμενη στον ΦΠΑ ακόμη και για τις υπηρεσίες που παρέχει στα μέλη της.
22.
Ο χαρακτηρισμός της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης ως ΑΕΠ και η εκπλήρωση των προβλεπόμενων στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας προϋποθέσεων, για τις δραστηριότητες που αυτή ασκεί –τουλάχιστον έναντι των μελών της– και, επομένως, των προϋποθέσεων βάσει των οποίων οι υπηρεσίες που παρέχονται απαλλάσσονται της καταβολής ΦΠΑ, δεν αμφισβητούνται ειδικώς και μπορούν, επομένως, να θεωρηθούν στοιχεία εξακριβωμένα στην υπό κρίση υπόθεση. Εν πάση περιπτώσει, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει, in concreto, ότι πληρούνται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας προϋποθέσεις (
7
).
23.
Επιπλέον, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να εκτιμήσει και τη συμβατότητα της παροχής υπηρεσιών σε μη μέλη με τον σκοπό της ΑΕΠ. Συγκεκριμένα, εάν οι δραστηριότητες προς μη μέλη δεν εμπίπτουν στον σκοπό της ΑΕΠ, οι σχετικές συνέπειες θα πρέπει αξιολογηθούν βάσει του εθνικού δικαίου.
24.
Κατ’ ουσίαν, τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστηρίζουν στις παρατηρήσεις τους δύο απόψεις όσον αφορά την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα.
25.
Κατά την πρώτη άποψη, την οποία υποστηρίζουν η Επιτροπή και η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, και, επομένως, δεν είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης διάταξη όπως η επίμαχη βελγική, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από την περίσταση να παρέχονται οι υπηρεσίες της ένωσης αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της.
26.
Ειδικότερα, η άποψη αυτή στηρίζεται στην υπόθεση ότι η εξαίρεση των ΑΕΠ που παρέχουν υπηρεσίες και σε μη μέλη από την απαλλαγή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας θα καθιστούσε υπερβολικά στενή την ερμηνεία της διάταξης και, επομένως, πολύπλοκη, ακόμη και αδύνατη, την εφαρμογή της απαλλαγής.
27.
Συναφώς, διευκρινίζεται ότι η παροχή υπηρεσιών σε τρίτους από ΑΕΠ γίνεται δεκτή μόνον εφόσον υπόκειται στην κανονική φορολόγηση (εκτός εάν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής άλλης απαλλαγής), κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
28.
Συνεπώς, κατά την άποψη αυτή, η δυνατότητα παροχής υπηρεσιών σε μη μέλη της ένωσης δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση με την επιβολή πρόσθετης προϋπόθεσης αποκλειστικότητας, ξένης προς το περιεχόμενο της διάταξης του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας.
29.
Κατά τη δεύτερη άποψη, την οποία υποστηρίζουν η Βελγική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα και, επομένως, είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης διάταξη όπως η επίμαχη βελγική, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από την περίσταση να παρέχονται οι υπηρεσίες της ένωσης αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της.
30.
Η αναγκαία αποκλειστικότητα προκύπτει από την ίδια τη διάταξη, η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι η απαλλαγή χορηγείται εφόσον δεν συνεπάγεται στρέβλωση του ανταγωνισμού, η οποία θα διαπιστώνεται σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών σε τρίτους, δεδομένου ότι η ΑΕΠ συστάθηκε πρωτίστως με αποκλειστικό σκοπό την παροχή υπηρεσιών στα μέλη της.
31.
Η προϋπόθεση της αποκλειστικότητας διασφαλίζει επίσης την ορθή εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
32.
Εκτιμώ ότι η πρώτη άποψη είναι πιο πειστική, με τις διευκρινίσεις που εκτίθενται εν συνεχεία.
33.
Καταρχάς, πρέπει να εξεταστεί αν η θέσπιση αυτής της προϋπόθεσης αποκλειστικότητας συνάδει προς τη γραμματική, τη συστηματική και την τελολογική ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας (
8
) και, κατά δεύτερον, αν τα κράτη μέλη διαθέτουν διακριτική ευχέρεια ως προς τη θέσπισή της.
Α.
Ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας σε σχέση με τους σκοπούς της οδηγίας αυτής και τη λειτουργία των απαλλαγών.
34.
Το γράμμα της ως άνω διάταξης ουδόλως προβλέπει ότι οι υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της ένωσης.
35.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ –οι οποίες, όπως θα καταδειχθεί στο σημείο 41, συνιστούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης– πρέπει να ερμηνεύονται στενά, καθόσον συνιστούν παρέκκλιση από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο.
36.
Εντούτοις, η στενή αυτή ερμηνεία από το κράτος μέλος κατά τη μεταφορά της οδηγίας δεν μπορεί να φθάνει σε σημείο να καθιστά υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγών σε βαθμό που να μην παράγει τα αποτελέσματά της η αυτοτελής έννοια των απαλλαγών αυτών (
9
).
37.
Επομένως, είναι αναγκαίο να γίνει μνεία στη ratio της διάταξης αυτής.
38.
Σκοπός της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
10
) είναι η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών για τη θέσπιση κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και, επομένως, ομοιόμορφης φορολογικής βάσης.
39.
Ο σκοπός αυτός διευκρινίζεται στην αιτιολογική σκέψη 9, ως εξής: «η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστού στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη» (
11
).
40.
Συγκεκριμένα, κατά την αιτιολογική σκέψη 11 της έκτης οδηγίας, «πρέπει να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη».
41.
Επομένως, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο, ο σκοπός της παρόμοιας αντίληψης των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη μπορεί να επιτευχθεί μόνο με την εναρμονισμένη ερμηνεία και εφαρμογή των απαλλαγών, η οποία συνεπάγεται την επεξεργασία αυτοτελούς έννοιας του δικαίου της Ένωσης ως προς τις εν λόγω απαλλαγές (
12
).
42.
Ειδικότερα, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ της οποίας μπορούν να τύχουν ορισμένες ΑΕΠ οι οποίες στηρίζονται σε σύστημα αυτοβοήθειας, ήτοι ενώσεις οι οποίες αποσκοπούν στην παροχή στα μέλη τους των υπηρεσιών που είναι αμέσως αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητάς τους (η οποία πρέπει να είναι απαλλασσόμενη από την ΦΠΑ ή για την οποία δεν πρέπει να έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο) και οι οποίες περιορίζονται να ζητούν από τα μέλη τους την καταβολή του ακριβούς μεριδίου που τους αντιστοιχεί στις δαπάνες που αναλαμβάνονταν από κοινού.
43.
Συγκεκριμένα, σκοπός των απαλλαγών αυτών είναι η θέσπιση «απαλλαγή[ς] από τον ΦΠΑ για να αποτραπεί το ενδεχόμενο ο παρέχων ορισμένες υπηρεσίες να υποβληθεί στον εν λόγω φόρο ενώ οδηγήθηκε να συνεργαστεί με άλλους επαγγελματίες σε μια κοινή οργάνωση η οποία έχει αναλάβει αναγκαίες δραστηριότητες για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών» (
13
) καθώς και η «απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, διά της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ» (
14
).
44.
Όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις που περιέχονται στη δικογραφία, ελλείψει ερμηνείας της διάταξης περί απαλλαγής από το Δικαστήριο, η Επιτροπή, σε διάφορα έγγραφα εργασίας σχετικά με τον ΦΠΑ, διευκρίνισε ότι ούτε ο ιδιαίτερος χαρακτήρας της απαλλαγής ούτε η αναγκαιότητα στενής ερμηνείας της απαλλαγής μπορούν να δικαιολογήσουν την απαγόρευση, στους δικαιούχους, να ασκούν δραστηριότητες (εφόσον αυτές υπόκεινται σε φορολόγηση) επίσης έναντι τρίτων (
15
).
45.
Επομένως, από τη ratio της προμνησθείσας διάταξης και των προβλεπόμενων απαλλαγών δεν προκύπτει, όπως επίσης διευκρινίζεται σε επίσημα έγγραφα της Επιτροπής, η αναγκαιότητα θέσπισης προϋπόθεσης αποκλειστικότητας όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών από τις ΑΕΠ στα μέλη τους.
46.
Τέλος, όσον αφορά τη συνεκτικότητα διάταξης όπως η επίμαχη βελγική με τους σκοπούς της απαλλαγής, αυτή είναι, εν πάση περιπτώσει, λόγω της αυστηρότητάς της, δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
47.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε επανειλημμένως ότι, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, η οποία καταλέγεται μεταξύ των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, τα μέσα που χρησιμοποιούνται για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας πρέπει να είναι κατάλληλα για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκονται με το νομοθέτημα αυτό και δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρου (
16
).
48.
Αντιθέτως, η απώλεια της απαλλαγής και για τις πράξεις που εκτελούνται προς όφελος των μελών της ένωσης ενδέχεται να μεταβάλει την ισορροπία της διάταξης του δικαίου της Ένωσης λόγω βούλησης «επιβολής κύρωσης» που δεν συνάδει προς το πνεύμα της οδηγίας.
49.
Για την εφαρμογή της απαλλαγής, είναι ορθότερο να ληφθεί υπόψη η ασκούμενη δραστηριότητα παρά ο χαρακτήρας του υποκειμένου στον φόρο.
50.
Αυτό σημαίνει ότι η προβλεπόμενη απαλλαγή πρέπει να χορηγείται μόνο για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ΑΕΠ στα μέλη τους, όχι όμως και ότι οι ΑΕΠ μπορούν να παρέχουν υπηρεσίες μόνο στα μέλη τους. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ΑΕΠ στα μέλη τους τυγχάνουν της προβλεπόμενης στην επίμαχη διάταξη απαλλαγής, έστω και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη αυτά (
17
).
51.
Την προστασία και, επομένως, την απαλλαγή δικαιούται η δραστηριότητα που ασκείται προς όφελος των μελών, για τους σκοπούς που προστατεύονται από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, και όχι ο χαρακτήρας του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος θα πρέπει να θεωρείται ότι δικαιούται την απαλλαγή μόνο εάν παρέχει υπηρεσίες αποκλειστικά και μόνο στα μέλη της ένωσης. Βεβαίως, αυτό ισχύει εφόσον το εθνικό δικαστήριο εξακριβώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που ζητεί την απαλλαγή πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στην έκτη οδηγία (
18
).
Β.
Διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών
52.
Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη ορίζουν τις προϋποθέσεις «ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση».
53.
Στο στοιχείο στʹ προστίθεται ότι η απαλλαγή δεν πρέπει να είναι τέτοια ώστε να «δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού».
54.
Το περιθώριο εκτίμησης των κρατών μελών κατά τον καθορισμό των προϋποθέσεων χορήγησης της απαλλαγής δεν μπορεί να φθάνει στο σημείο να μεταβάλλει τον καθορισμό του περιεχομένου των απαλλαγών που απαριθμούνται στην οδηγία (
19
).
55.
Επομένως, το κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίζει διατάξεις οι οποίες αναιρούν το περιεχόμενο της απαλλαγής ή καθιστούν δυσχερέστερη ή αδύνατη την εφαρμογή της (
20
).
56.
Η κατάσταση αυτή παρατηρείται στην περίπτωση που το κράτος μέλος, κατά τη μεταφορά της οδηγίας, λαμβάνει αυστηρά μέτρα γενικού χαρακτήρα, όπως τα προβλεπόμενα στο άρθρο 2 του βελγικού βασιλικού διατάγματος, τα οποία περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής.
57.
Κατά την άποψή μου, σκοπός της φράσης «ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών» είναι να παρασχεθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να θεσπίσουν εθνικές ρυθμίσεις κατάλληλες ώστε να μην καθίσταται υπερβολικά πολύπλοκη για τους οικονομικούς φορείς η εφαρμογή των απαλλαγών και, ενδεχομένως, να εξορθολογίσουν τους τρόπους ελέγχου.
58.
Δεν μπορεί να θεωρηθεί, όπως φαίνεται να προκύπτει από ορισμένα επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία, ότι αποσκοπεί μόνο στο να διευκολύνει τη βεβαίωση του φόρου από τις αρμόδιες αρχές.
59.
Εξάλλου, από τη δικογραφία δεν προκύπτει υπερβολική δυσχέρεια για τις εθνικές αρχές όσον αφορά την εφαρμογή και τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής των προβλεπόμενων από την οδηγία απαλλαγών (
21
).
60.
Απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούχοι των απαλλαγών τηρούν σαφή και χωριστά λογιστικά βιβλία, τα οποία καθιστούν δυνατούς τους αναγκαίους ελέγχους από τις αρμόδιες αρχές.
61.
Εντούτοις, η φράση αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη θέσπιση αυστηρής προϋπόθεσης αποκλειστικότητας, μη συνάδουσας, όπως προεκτέθηκε, προς το γράμμα και τη ratio της διάταξης του δικαίου της Ένωσης.
62.
Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το άλλο τμήμα της ως άνω διάταξης, το οποίο παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις ώστε «να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση».
63.
Ούτε το τμήμα αυτό καθιστά δυνατό να θεωρηθεί αναγκαία η πρόσθετη πρόβλεψη, η οποία απουσιάζει από την οδηγία, περί αποκλειστικής παροχής των υπηρεσιών στα μέλη της ένωσης.
64.
Η ενδεχόμενη παροχή υπηρεσιών σε τρίτους δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί μέσο που διευκολύνει τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή τις καταχρήσεις, στο μέτρο που η εν λόγω παροχή υπηρεσιών διαχωρίζεται δεόντως στα λογιστικά βιβλία της ένωσης και υπόκειται στην καταβολή του οφειλόμενου φόρου.
65.
Όσον αφορά, τέλος, τον κίνδυνο στρέβλωσης του ανταγωνισμού, η ανάλυση ενδέχεται να είναι πιο πολύπλοκη, πλην όμως οδηγεί, κατά την άποψή μου, στο ίδιο συμπέρασμα σε σχέση με τη δυνατότητα των ΑΕΠ να παρέχουν υπηρεσίες και σε τρίτους μη μέλη.
66.
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «η απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν πρέπει να χορηγείται όταν υπάρχει πραγματικός κίνδυνος η ίδια η απαλλαγή να δημιουργήσει, άμεσα ή στο μέλλον, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» (
22
).
67.
Όπως ήδη επισήμανε η γενική εισαγγελέας J. Kokott, η ύπαρξη στρέβλωσης του ανταγωνισμού πρέπει να εξετάζεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση και δεν είναι δυνατή η εκ προοιμίου κρίση, κατά τρόπο αφηρημένο, για συγκεκριμένους τομείς. Επομένως, η έκτη οδηγία δεν παρέχει στον εθνικό νομοθέτη περιθώριο εκτίμησης σχετικά με τη θέσπιση αφηρημένης πρόβλεψης, χωρίς την in concreto εξέταση της ύπαρξης στρέβλωσης του ανταγωνισμού (
23
).
68.
Αντιθέτως, εξ όσων αντιλαμβάνομαι από τη δικογραφία, στην οποία η Βελγική Κυβέρνηση προβάλλει ως κύριο λόγο για τη θέσπιση της προϋπόθεσης αποκλειστικότητας την ενδεχόμενη στρέβλωση του ανταγωνισμού, διάταξη όπως η επίμαχη βελγική εκκινεί από την παραδοχή, με γενικό και αυστηρό τρόπο που δεν αφήνει κανένα περιθώριο εκτίμησης στον δικαστή, ότι η παροχή υπηρεσιών σε τρίτους δημιουργεί στρέβλωση του ανταγωνισμού στη συγκεκριμένη αγορά.
69.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η εφαρμογή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 μπορεί να δημιουργήσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, ο εθνικός νομοθέτης έχει όντως την ευχέρεια να θεσπίζει κανόνες των οποίων η διαχείριση και ο έλεγχος εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τις αρμόδιες αρχές. Εντούτοις, οι προϋποθέσεις αυτές δεν είναι δυνατόν να αφορούν τον καθορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων στην οδηγία αυτή απαλλαγών, διευκρινίζεται δε ότι η προϋπόθεση απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν έχει ως συνέπεια να επιτρέπει στο κράτος μέλος να περιορίζει κατά τρόπο γενικό το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής (
24
).
70.
Η απαλλαγή θα μπορούσε να δημιουργήσει στρέβλωση του ελεύθερου ανταγωνισμού εάν το μεγαλύτερο μέρος των υπηρεσιών παρέχονταν σε μη μέλη και στην περίπτωση που και οι υπηρεσίες που παρέχονταν σε μη μέλη της ένωσης απαλλάσσονταν από την καταβολή ΦΠΑ.
71.
Κανένα από τα δύο αυτά ενδεχόμενα δεν δύναται να ισχύει στο πλαίσιο της προτεινόμενης ερμηνείας και, επομένως, πρέπει να θεωρηθεί και, από την άποψη αυτή, ότι η επιχειρηματολογία υπέρ του αναγκαίου χαρακτήρα της προϋπόθεσης περί αποκλειστικότητας δεν είναι πειστική, ελλείψει επίσης συγκεκριμένων στοιχείων προς στήριξή της.
Γ.
Περιορισμοί στη δυνατότητα των ανεξάρτητων ενώσεων προσώπων να παρέχουν υπηρεσίες σε τρίτους μη μέλη
72.
Όπως επισήμανε και η Επιτροπή στις παρατηρήσεις που κατέθεσε στο πλαίσιο της διαδικασίας, οι προβλεπόμενες στο επίμαχο άρθρο προϋποθέσεις απαλλαγής συνοψίζονται ως εξής: οι υπηρεσίες παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων· η ένωση αυτή ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα ή δραστηριότητα για την οποία δεν έχει την ιδιότητα υποκειμένου στον φόρο· σκοπός είναι η παροχή στα μέλη της των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητάς τους· η ένωση αυτή απαιτεί από τα μέλη της μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών.
73.
Το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εξακριβώσει ότι όλες αυτές οι προϋποθέσεις πληρούνται σωρευτικώς.
74.
Διευκρινίζεται επίσης ότι, λαμβανομένης υπόψη της ως άνω τελολογικής και συστηματικής ερμηνείας, πρέπει να τεθούν ορισμένες περαιτέρω προϋποθέσεις ώστε να μπορεί να εφαρμόζεται η απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις παρεχόμενες στα μέλη υπηρεσίες στην περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσίες (υποκείμενες στον ΦΠΑ) και σε πρόσωπα εκτός της ένωσης.
75.
Κατά πρώτον, οι υπηρεσίες που παρέχονται στα μέλη πρέπει να υπερτερούν ποσοτικά σε σχέση με εκείνες που παρέχονται προς όφελος τρίτων οι οποίες μπορούν, επομένως, να έχουν χαρακτήρα μόνον παρεπόμενο του συνόλου των δραστηριοτήτων της ένωσης (
25
).
76.
Τούτο επιβάλλεται προκειμένου να αποφευχθούν η αλλοίωση της λειτουργίας των ενώσεων και η εκτέλεση πράξεων που καταστρατηγούν τον κανόνα, ικανές να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό.
77.
Κατά δεύτερον, προκειμένου πάντοτε να μην αλλοιωθεί η ως άνω λειτουργία, ο υποκείμενος στον φόρο που δικαιούται την απαλλαγή πρέπει να αποδεικνύει ότι η δραστηριότητα που ασκείται υπέρ τρίτων μη μελών εξυπηρετεί σκοπούς τεχνικής αποτελεσματικότητας, από την οποία μπορούν να επωφεληθούν στο μέλλον και τα μέλη.
78.
Αμφότερες οι ως άνω εξακριβώσεις επαφίενται στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο πρέπει να εφαρμόσει τα προεκτεθέντα ερμηνευτικά κριτήρια προκειμένου να αποφανθεί επί του δικαιώματος απαλλαγής στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο που παρέχει υπηρεσίες στα μέλη του αλλά και σε τρίτους.
79.
Με τις διευκρινίσεις αυτές, οι οποίες είναι αναγκαίες για τη διατήρηση της συνεκτικότητας του σκοπού της οδηγίας και των απαλλαγών, ο κίνδυνος στρέβλωσης του ανταγωνισμού απομακρύνεται έτι περαιτέρω και ενισχύεται, αντιθέτως, η λειτουργία των απαλλαγών η οποία είναι να αντισταθμίσει το ανταγωνιστικό μειονέκτημα, για τις ΑΕΠ, σε σύγκριση προς εκείνους που λαμβάνουν τις υπηρεσίες της ένωσης από δικούς τους υπαλλήλους ή στο πλαίσιο ομίλου ΦΠΑ (
26
).
IV. Πρόταση
80.
Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Βέλγιο) ως εξής:
«Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, νυν άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, της 28ης Νοεμβρίου 2006, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να συνδέουν την προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή με όρο αποκλειστικότητας ο οποίος έχει ως αποτέλεσμα ανεξάρτητη ένωση η οποία παρέχει επίσης υπηρεσίες σε μη μέλη να υπόκειται πλήρως στον ΦΠΑ και για τις υπηρεσίες που παρέχει σε μέλη.
Απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει ότι πληρούνται οι προβλεπόμενες στην ως άνω διάταξη προϋποθέσεις για την απαλλαγή και, σε περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες και σε μη μέλη, ότι, προκειμένου να μην αλλοιωθεί ο σκοπός των απαλλαγών, οι υπηρεσίες αυτές δεν υπερτερούν ποσοτικά σε σχέση με εκείνες που παρέχονται στα μέλη και δικαιολογούνται για λόγους τεχνικής αποτελεσματικότητας από την οποία επωφελούνται και τα μέλη της ένωσης.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
(
2
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
3
)	EE 2006, L 347, σ. 1.
(
4
)	Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Infohos είναι ένωση συσταθείσα στις 21 Φεβρουαρίου 1986 υπό τη μορφή δημόσιου οργανισμού από τα ΔΚΚΔ των Aalst, Blankenberge, Μπρυζ, Γάνδης, Kortrijk, Οστάνδης και Ronse. Κατά το άρθρο 3 της ιδρυτικής πράξης, σκοπός της ένωσης είναι η διασφάλιση, η ανάλυση, η οργάνωση και η διαχείριση συστημάτων πληροφορικής προς στήριξη της οργάνωσης των νοσοκομείων των μελών της καθώς και των συναφών δραστηριοτήτων που ασκούν τα μέλη αυτά.
(
5
)	Το εν λόγω άρθρο προβλέπει ότι οι δημόσιοι φορείς δεν θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις που ασκούν ως δημόσιες αρχές, έστω και αν εισπράττουν, μέσω των δραστηριοτήτων ή πράξεων αυτών, τέλη, επιβαρύνσεις, ποσοστά ή αμοιβές.
(
6
)	Ως ανεξάρτητη ένωση προσώπων (ΑΕΠ) νοείται η ένωση προσώπων ή επιχειρήσεων η οποία παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες στα μέλη της κατά τρόπο ανεξάρτητο.
(
7
)	Πρβλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 27).
(
8
)	Σε σχέση με την ερμηνεία της ίδιας αυτής διάταξης, βλ. απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), κατά την οποία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με την οικεία ρύθμιση.
(
9
)	Σε σχέση πάντοτε με την ερμηνεία της ίδιας διάταξης, πρβλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι, μολονότι η στενή ερμηνεία είναι αναγκαία, τούτο δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που οι απαλλαγές αυτές δεν θα παρήγαν τα αποτελέσματά τους ή κατά τρόπο που θα καθιστούσε σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη τις σχετικές απαλλαγές.
(
10
)	Όπως και σκοπός της ισχύουσας οδηγίας 2006/112.
(
11
)	Αιτιολογική σκέψη 9 της έκτης οδηγίας.
(
12
)	Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, σκέψη 11), και της 14ης Δεκεμβρίου 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, σκέψη 26).
(
13
)	Αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 37), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 56).
(
14
)	Αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψεις 47, 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία σχετικά με τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112).
(
15
)	Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, η επιτροπή ΦΠΑ διατύπωσε την άποψή της ως προς το ζήτημα αυτό σε σχέση με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, πλην όμως η Επιτροπή εκτιμά ότι η ερμηνεία αυτή πρέπει να επεκταθεί στο προϊσχύσαν άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας λόγω της ταυτότητας των περιεχομένων τους· πρβλ. άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112, έγγραφο εργασίας αριθ. 654 της 3ης Μαρτίου 2010, σημείο 3.4, υπό αʹ.
(
16
)	Αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 25), και, κατ’ αναλογία, της 26ης Απριλίου 2012, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C‑508/10, EU:C:2012:243, σκέψη 75).
(
17
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 43).
(
18
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 27).
(
19
)	Πρβλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
20
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
21
)	Πρβλ. άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112, έγγραφο εργασίας αριθ. 654 της 3ης Μαρτίου 2010, σημείο 3.4, υπό αʹ, στο οποίο μνημονεύονται ενδεχόμενες επιβαρύνσεις και πρακτικές δυσχέρειες για τις αρχές οι οποίες, εντούτοις, όπως επισημαίνεται, δεν διαφέρουν από τις πρακτικές δυσχέρειες που ανακύπτουν σε πολλές άλλες καταστάσεις στις οποίες πρέπει να εξετάζονται οι υποκείμενες στον φόρο δραστηριότητες και οι απαλλασσόμενες δραστηριότητες. Η Επιτροπή υπογράμμισε επίσης ότι η ανάλυση αυτή επαναλαμβάνεται και αναπτύσσεται στο έγγραφο εργασίας που προσαρτάται στην Πράσινη Βίβλο σχετικά με το μέλλον του ΦΠΑ [SEC(2010) 1455 τελικό της 1ης Δεκεμβρίου 2010] και στις επακόλουθες εργασίες της επιτροπής ΦΠΑ (άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112, έγγραφο εργασίας αριθ. 856 της 6ης Μαΐου 2015, σημείο 3.1.10)
(
22
)	Απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 64), καθώς και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, σημείο 68).
(
23
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, σημείο 22).
(
24
)	Απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία και σκέψη 67).
(
25
)	Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, από την 1η Ιουλίου 2016, κατόπιν αιτήματος παροχής διευκρινίσεων από την Επιτροπή προς τη Βελγική Κυβέρνηση, τέθηκε σε ισχύ στο Βέλγιο νέο καθεστώς απαλλαγών για τις ΑΕΠ. Ειδικότερα, το νέο άρθρο 44, παράγραφος 2bis, του κώδικα περί ΦΠΑ προβλέπει ότι, στην περίπτωση που ΑΕΠ παρέχει υπηρεσίες και σε μη μέλη, οι υπηρεσίες που παρέχει στα μέλη της τυγχάνουν απαλλαγής εφόσον οι πράξεις αυτές αντιπροσωπεύουν το μεγαλύτερο μέρος της δραστηριότητας που ασκεί η ΑΕΠ.
(
26
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, σημείο 67).