62024CC0101
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 10. travnja 2025. (
1
)
Predmet C‑101/24
Finanzamt Hamburg‑Altona
protiv
XYRALITY GmbH
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 28. – Nalog za isporuku usluga – Članci 44. i 45. – Mjesto pružanja usluga – Članak 203. – Iskazivanje PDV‑a na računu – Elektronička isporuka usluga razvojnog inženjera mobilnih aplikacija s poslovnim nastanom u jednoj državi članici krajnjim kupcima koji nisu porezni obveznici s boravištem na području Unije putem tržišta aplikacija kojim upravlja subjekt s poslovnim nastanom u drugoj državi članici
Uvod
1.
Odredbama prava Unije o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) utvrđuje se svojevrsna pravna fikcija u situaciji „nalaganja isporuke usluga”, odnosno kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga druge osobe. Naime, u toj se situaciji smatra da nalogoprimac, a ne nalogodavac pruža usluge krajnjim kupcima (
2
).
2.
Posebnu vrstu usluga predstavlja stavljanje na raspolaganje računalnih programa čija je priroda vrlo slična prodaji robe (
3
). Isto kao i u slučaju robe, stavljanje na raspolaganje računalnih programa krajnjim kupcima često se odvija preko tržišta, pri čemu je u slučaju računalnih programa riječ o virtualnim „tržištima” koja s pravnog gledišta predstavljaju posrednike u pružanju usluga između tvoraca računalnih programa (razvojnih inženjera) i njihovih krajnjih kupaca. Takva „tržišta” funkcioniraju osobito na tržištu takozvanih mobilnih aplikacija, odnosno računalnih programa namijenjenih korištenju na mobilnim uređajima, odnosno pametnim telefonima, tabletima itd. Takvim „tržištima aplikacija” (app stores) često upravljaju pružatelji operativnih sustava za te uređaje, ali većina aplikacija koje se ondje prodaju potječe od neovisnih tvoraca.
3.
U toj se situaciji postavlja pitanje predstavlja li stavljanje na raspolaganje računalnih programa na taj način nalog za isporuku usluga i primjenjuje li se stoga na njega navedena pravna fikcija, odnosno treba li tržište aplikacija smatrati pružateljem usluga u pogledu mobilnih aplikacija koje se preko njega stavljaju na raspolaganje. To je važno iz dva razloga. Kao prvo, kao pružatelj usluga krajnjim kupcima tržište aplikacija odgovorno je za pravilan obračun, naplatu i plaćanje PDV‑a na transakcije u kojima posreduje. Kao drugo, u stanju prava koje je bilo na snazi prije 1. siječnja 2015., o kojem je riječ u glavnom postupku, pružatelj usluga određuje mjesto pružanja usluga u situaciji u kojoj korisnik usluga nije porezni obveznik. Budući da je pružanje usluga u elektroničkom obliku po prirodi potencijalno prekogranično, mjesto pružanja tih usluga određuje i poreznu nadležnost država članica i poreznu stopu.
4.
S gledišta pravilnog funkcioniranja zajedničkog sustava PDV‑a očito je korisno u toj situaciji pružateljem usluga smatrati tržište aplikacijama koje je kao „agregator” i izravan pružatelj usluga koje isporučuju različiti razvojni inženjeri mobilnih aplikacija bolje upoznato s identitetom pojedinačnih korisnika usluga, a porezna uprava lakše ga nadzire. Međutim, to nije korisno s gledišta fiskalnih interesa država članica na čijem području razvojni inženjeri aplikacija imaju poslovni nastan (
4
), kao ni za sama tržišta aplikacija koja zbog toga imaju dodatne obveze (
5
).
5.
U stanju prava koje je na snazi od 1. siječnja 2015. provedbenim odredbama prava Unije detaljno se utvrđuje kako treba tumačiti i primjenjivati prethodno navedenu pravnu fikciju u pogledu elektronički isporučenih usluga, uključujući putem takozvanih tržišta aplikacija. Bit ovog predmeta odnosi se na pitanje treba li i u kojoj mjeri slično tumačenje primjenjivati na činjenična stanja nastala prije tog datuma.
Pravni okvir
6.
Članci 28., 44., 45. i 203. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
6
), kako je izmijenjena Direktivom 2008/8/EZ (
7
), glase:
„Članak 28.
Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.
[…]
Članak 44.
Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. […]
Članak 45.
Mjesto pružanja usluga osobi koja nije porezni obveznik je mjesto gdje pružatelj ima sjedište poslovanja. […]
[…]
Članak 203.
PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”
7.
Na temelju članka 1. točke 1. podtočke (c) Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. o izmjeni Provedbene uredbe (EU) br. 282/2011 (
8
) o mjestu isporuke usluga (
9
) u Provedbenu uredbu br. 282/2011 dodan je članak 9.a koji glasi:
„1.   Za primjenu članka 28. Direktive 2006/112/EZ, ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga osim ako je taj pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane tog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka.
Kako bi se moglo smatrati da je porezni obveznik izričito naveo pružatelja elektronički isporučenih usluga kao isporučitelja tih usluga, moraju se poštovati sljedeći uvjeti:
(a)
na računu koji izdaje ili na raspolaganje stavlja svaki porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga moraju se navesti takve usluge i njihov isporučitelj;
(b)
na računu ili potvrdi koji se izdaju ili stavljaju na raspolaganje korisniku usluga moraju se navesti elektronički isporučene usluge i njihov isporučitelj.
Za potrebe ovog stavka, porezni obveznik koji, u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga, odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke, ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga.
[…]
3.   Ovaj članak ne primjenjuje se na poreznog obveznika koji samo osigurava obradu plaćanja za elektronički isporučene usluge ili telefonske usluge koje se isporučuju putem interneta, uključujući govor putem IP mreže (VoIP), i ne sudjeluje u isporuci tih elektronički isporučenih usluga ili telefonskih usluga.”
8.
U skladu s člankom 3. drugim stavkom Provedbene uredbe br. 1042/2013, ona se primjenjuje od 1. siječnja 2015.
Činjenice, postupak i prethodna pitanja
9.
XYRALITY GmbH, društvo osnovano u skladu s njemačkim pravom, tužitelj u prvostupanjskom postupku i druga stranka glavnog postupka (u daljnjem tekstu: društvo Xyrality), u razdoblju od 2012. do 2014. pružalo je usluge u obliku stavljanja na raspolaganje aplikacija (igara) za mobilne uređaje. To stavljanje na raspolaganje osobito se obavljalo na platformi (tržišta aplikacija) kojim je upravljalo društvo X s poslovnim nastanom u Irskoj (
10
). Krajnji kupci preuzimali su navedene igre besplatno, ali poboljšanja i druge dodatne usluge naplaćivali su se (takozvane kupnje unutar aplikacije). Kupnje unutar aplikacije obavljale su se i putem tržišta aplikacija kojim je upravljalo društvo X. Prilikom preuzimanja aplikacije krajnji kupci obaviješteni su da je njezin pružatelj društvo Xyrality. Međutim, kupnje unutar aplikacije zapravo su se obavljale na platformi tržišta aplikacija, a društvo X potvrđivalo je kupnje i naplaćivalo cijenu. Tek je u potvrdi o kupnji koju je tržište aplikacija slalo krajnjim kupcima bilo navedeno društvo Xyrality.
10.
Društvo Xyrality prvotno je smatralo sebe pružateljem usluga krajnjim kupcima, a područje Njemačke mjestom pružanja usluga osobama koje nisu porezni obveznici s boravištem u Uniji, u skladu s člankom 45. Direktive 2006/112. Slijedom toga, podnijelo je odgovarajuću poreznu prijavu i platilo PDV koji je trebalo platiti.
11.
Međutim, društvo Xyrality podnijelo je 29. siječnja 2016. ispravak svoje porezne prijave za razdoblje od 2012. do 2014. u kojem je navelo da je riječ o nalogu za isporuku usluga u smislu članka 28. Direktive 2006/112, da je pružatelj usluga krajnjim kupcima bilo društvo X te je stoga do isporuke usluga došlo isključivo na državnom području Irske (u skladu s člancima 44. i 45. Direktive 2006/112), a PDV na to ime nije trebalo platiti u Njemačkoj.
12.
Finanzamt Hamburg‑Altona (Porezna uprava za Hamburg‑Altonu, Njemačka), tužitelj u glavnom postupku, donio je porezno rješenje u kojem nije uzeo u obzir ispravke društva Xyrality. Naime, ta je uprava utvrdila da je društvo X bilo samo posrednik, a stvarni pružatelj usluga krajnjim kupcima bilo je društvo Xyrality. To društvo podnijelo je tužbu protiv tog rješenja pred sudom.
13.
U presudi od 25. veljače 2020., Finanzgericht Hamburg (Financijski sud u Hamburgu, Njemačka) prihvatio je argument društva Xyrality. Porezna uprava podnijela je protiv te presude reviziju sudu koji je uputio zahtjev.
14.
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li u okolnostima poput onih u glavnom postupku, u kojima je njemački porezni obveznik (razvojni inženjer) prije 1. siječnja 2015. elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici (krajnji kupci) s poslovnim nastanom na području Unije putem tržišta aplikacija irskog poreznog obveznika, primijeniti članak 28. Direktive [2006/112] uz posljedicu da se smatra da je irski porezni obveznik primio te usluge od razvojnog inženjera i da ih je isporučio krajnjim kupcima jer je tržište aplikacija tek u potvrdama narudžbi, dostavljenima krajnjim kupcima, navelo razvojnog inženjera kao pružatelja usluga i iskazalo njemački PDV?
2.
Je li u slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje mjesto isporuke usluge koju je u smislu članka 28. Direktive [2006/112] razvojni inženjer pružio tržištu aplikacija u Irskoj u skladu s člankom 44. Direktive [2006/112] ili u Saveznoj Republici Njemačkoj na temelju članka 45. Direktive [2006/112]?
3.
Ako iz odgovora na prvo i drugo pitanje proizlazi da razvojni inženjer nije pružio usluge u Saveznoj Republici Njemačkoj, postoji li prema članku 203. Direktive [2006/112] porezna obveza razvojnog inženjera u pogledu njemačkog PDV‑a jer ga je u skladu s ugovorom tržište aplikacija u svojim potvrdama narudžbi, poslanima krajnjim kupcima elektroničkom poštom, navelo kao pružatelja usluge i obračunalo njemački PDV iako krajnji kupci nemaju pravo na odbitak pretporeza?”
15.
Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 7. veljače 2024. Pisana očitovanja podnijeli su društvo Xyrality, njemačka vlada i Europska komisija. Sud je odlučio razmotriti predmet bez provođenja rasprave.
Analiza
16.
Sud koji je uputio zahtjev upućuje Sudu tri prethodna pitanja, od kojih je prvo očito najvažnije. Analizirat ću ta pitanja redom kojim su upućena.
Prvo prethodno pitanje
17.
Prvo prethodno pitanje odnosi se na mogućnost primjene članka 28. Direktive 2006/112 u glavnom postupku. Stranke se ne slažu u pogledu tumačenja same odredbe ni važnosti za to tumačenje, prije 1. siječnja 2015., članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011. Međutim, prije analize tog pitanja, treba iznijeti određena uvodna razmatranja.
Uvodna razmatranja
18.
U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112, isporuka usluga uz naknadu podliježe PDV‑u. U glavnom su predmetu naplatne bile samo kupnje unutar aplikacije, dok je samo stavljanje na raspolaganje aplikacije bilo besplatno i kao takvo se nije oporezivalo.
19.
Stoga se prvostupanjski sud u svojem tumačenju članka 28. Direktive 2006/112, s kojim se uvelike složio sud koji je uputio zahtjev, oslonio na obilježje tih kupnji izvršenih unutar aplikacije koju je stavljalo na raspolaganje društvo Xyrality. Taj sud osobito je istaknuo da su se kupnje „unutar aplikacije” zapravo izvršavale u zasebnim prozorima označenim grafičkim znakom tržišta aplikacija, a o identitetu pravog pružatelja usluga isporučenih u okviru tih kupnji, odnosno razvojnog inženjera aplikacije, kupci su obaviješteni tek u potvrdi koju im je tržište aplikacija poslalo elektroničkom poštom.
20.
Međutim, smatram da se eventualna primjena članka 28. Direktive 2006/112 ne može razmatrati isključivo u kontekstu kupnji unutar aplikacije, neovisno o okolnostima stavljanja na raspolaganje same aplikacije. Smatram da bi bilo potpuno nelogično smatrati i da je tržište aplikacija pružatelj usluga kupnje unutar aplikacije, dok je pružatelj same aplikacije preuzete putem istog tržišta aplikacija razvojni inženjer te aplikacije. Isto tako, prema mojem mišljenju, cilj članka 28. Direktive 2006/112 i načelo porezne neutralnosti ne dopuštaju da se različito postupa s kupnjama unutar aplikacije samo s obzirom na to je li stavljanje na raspolaganje same aplikacije bilo naplatno.
21.
Usluga u obliku kupnji unutar aplikacije zapravo potpuno ovisi o glavnoj usluzi, a to je stavljanje na raspolaganje aplikacije i dodatne je prirode. Stoga, prema mojem mišljenju, za potrebe PDV‑a stavljanje na raspolaganje aplikacije, neovisno o tome je li naplatno, i usluga kupnje unutar te aplikacije treba smatrati neodvojivim dijelovima jedne usluge, pri čemu glavnu uslugu predstavlja stavljanje na raspolaganje aplikacije (
11
). U kontekstu članka 28. Direktive 2006/112 to znači da ulogu pojedinačnih sudionika transakcije treba ocjenjivati s obzirom na cjelokupni odnos između njih, počevši od okolnosti stavljanja na raspolaganje same aplikacije, a ne samo s obzirom na okolnost pružanja usluge kupnji unutar aplikacije (
12
).
22.
Stoga ne smatram da su za ocjenu primjene navedene odredbe odlučujuća pitanja kao što su trenutak i način obavještavanja krajnjih kupaca o identitetu razvojnog inženjera aplikacije prilikom pružanja usluge kupnji unutar te aplikacije. Naime, pravni problem u ovom predmetu općenitiji je i odnosi se na sve usluge koje se pružaju preko subjekata kao što je tržište aplikacija, uključujući prvenstveno stavljanje na raspolaganje samih aplikacija (
13
).
23.
Stoga predlažem da se smatra da sud koji je uputio zahtjev prvim prethodnim pitanjem u biti pita treba li članak 28. Direktive 2006/112 tumačiti na način da se on primjenjuje u slučaju elektroničke isporuke, prije 1. siječnja 2015., usluga stavljanja na raspolaganje računalnih programa (mobilnih aplikacija) i dodatnih usluga putem portala (tržišta aplikacija) uz posljedicu da se smatra da je porezni obveznik koji upravlja tržištem aplikacija primio te usluge od razvojnog inženjera i da ih je isporučio krajnjim kupcima.
Tumačenje članka 28. Direktive 2006/112
24.
U skladu s člankom 28. Direktive 2006/112, kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je taj porezni obveznik pružatelj usluga. Prema mišljenju Suda, tim se člankom stvara pravna fikcija o dvjema uzastopno pruženim istovjetnim uslugama koje je posrednik najprije primio od nalogodavca i zatim ih pruža krajnjem kupcu. To znači da su uloge nalogodavca i nalogoprimca fiktivno zamijenjene za potrebe PDV‑a ulogama pružatelja usluge i platitelja (
14
). Iz teksta te odredbe, kao i iz njezine prirode kao pravne fikcije, proizlaze određene smjernice za njezino tumačenje u odnosu na usluge koje se elektronički isporučuju uz sudjelovanje posrednika kao što su tržišta aplikacija.
25.
Posrednika koji postupa na način utvrđen člankom 28. Direktive 2006/112 katkad se naziva „neotkrivenim nalogoprimcem” (undisclosed agent) iako bi točnije bilo nazvati ga „nalogoprimcem neotkrivenog nalogodavca” (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Međutim, zaštita identiteta nalogodavca nije uvjet za primjenu članka 28. Direktive 2006/112 i stoga okolnost da je razvojni inženjer aplikacije poznat krajnjim kupcima ne isključuje to da se tržište aplikacija smatra posrednikom koji postupa na način utvrđen tom odredbom.
27.
Kao prvo, ništa u tekstu članka 28. Direktive 2006/112 ne upućuje na to da uvjet za njegovu primjenu predstavlja zaštitu identiteta „treće osobe” za čiji račun djeluje posrednik. Kao drugo, Sud je izričito isključio taj uvjet za primjenu te odredbe u presudi Fenix International (
16
). Osim toga, Sud je dopustio primjenu te odredbe na posredovanje organizacija za kolektivno ostvarivanje autorskih prava u dodjeli nositelja tih prava licencija za javno priopćavanje tih djela (
17
) iako je identitet autora tih djela često poznat.
28.
Stoga smatram da okolnost da su krajnji korisnici usluga u obliku stavljanja na raspolaganje računalnih programa (mobilnih aplikacija) isporučenih putem tržišta aplikacija obaviješteni o identitetu razvojnog inženjera aplikacije prije ili nakon pružanja usluge ne sprečava primjenu članka 28. Direktive 2006/112 u toj situaciji.
29.
Kad je riječ o ocjeni toga djeluje li porezni obveznik u svoje ime, Sud je utvrdio da nacionalni sud koji razmatra konkretan predmet treba to utvrditi na temelju svih dostupnih informacija, osobito onih koje se odnose na pravne odnose tog poreznog obveznika s klijentima (
18
). Naime, ugovorne odredbe načelno odražavaju ekonomsku i poslovnu stvarnost transakcija i njihovo uzimanje u obzir temeljni je kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV‑a, tako da su relevantne ugovorne odredbe element koji treba uzeti u obzir kada je riječ o utvrđivanju tko je pružatelj usluga, a tko korisnik u transakciji isporuke usluga u smislu odredaba Direktive 2006/112 (
19
).
30.
Međutim, treba uzeti u obzir da se ta utvrđenja Suda odnose na članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i samo znače da, prema mišljenju Suda, pretpostavke iz te odredbe pravilno odražavaju stvarne ugovorne odnose između stranaka transakcije koji se uređuju tom uredbom (
20
).
31.
Međutim, kad je riječ o samom članku 28. Direktive 2006/112, njime se strogo ne odražavaju stvarni ugovorni odnosi između pojedinačnih stranaka transakcije isporuke usluga jer se njime, kao što je to već navedeno, stvara pravna fikcija za potrebe oporezivanja PDV‑om (
21
). Na to upućuje i tekst te odredbe prema kojem se „smatra” da porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga preko treće osobe sam isporučuje te usluge. Stvarni građanskopravni odnosi između stranaka stoga izgledaju drukčije. Naime, kad bi taj porezni obveznik stvarno sam isporučivao usluge, bio bi jednostavno sljedeća karika u lancu isporuka i ne bi bilo potrebno primjenjivati fikciju utvrđenu navedenom odredbom.
32.
Člankom 28. Direktive 2006/112 zahtijeva se jedino da porezni obveznik djeluje za treću osobu, ali u svoje ime. Porezni obveznik stoga nastupa kao on sam u odnosu na korisnike usluga i određuje svoja pravila za sklapanje i provedbu tog pravnog odnosa. Međutim, ne preuzima nikakvu obvezu pružanja usluga i nije odgovoran za tu isporuku jer bi u tom slučaju djelovao za svoj račun, a ne za treću osobu. Porezni obveznik stoga je posrednik između stvarnog pružatelja usluga i korisnika, a samo za potrebe PDV‑a fiktivno se smatra da on sam pruža uslugu.
33.
Stoga mi nisu uvjerljivi argumenti njemačke vlade prema kojima se članak 28. Direktive 2006/112 ne primjenjuje u situaciji koja se razmatra u glavnom postupku jer korisnici usluge stavljanja na raspolaganje mobilnih aplikacija zapravo sklapaju ugovore s razvojnim inženjerima tih aplikacija i oni su odgovorni za funkcioniranje tih aplikacija. Upravo se na tome temelji djelovanje poreznog obveznika (u ovom slučaju tržišta aplikacija) za račun trećih osoba (razvojnih inženjera aplikacija). Kad bi tržište aplikacija sklapalo ugovore s korisnicima tih aplikacija i bilo odgovorno za njihovo funkcioniranje, postupalo bi za vlastiti račun, a ne za račun razvojnih inženjera. Rasuđivanje njemačke vlade oduzelo bi smisao navedenoj odredbi Direktive 2006/112 jer bi se prema tom rasuđivanju tom odredbom uređivale nepostojeće situacije.
34.
U slučaju usluga kao što je stavljanje na raspolaganje mobilnih aplikacija putem tržišta aplikacija djelovanje tog tržišta u vlastito ime temelji se na tome da se postupak dobivanja pristupa korisnika aplikaciji u cijelosti odvija u tržištu aplikacija (
22
), a da se pritom ne upućuje na internetsku stranicu ili drugi izvor koji pripada razvojnim inženjerima pojedinačnih aplikacija. Tržište aplikacijama također utvrđuje uvjete za dobivanje tog pristupa jedinstveno za sve aplikacije koje su na njemu dostupne. Osim toga, tržište aplikacija ne osigurava pristup do bilo koje aplikacije, nego samo do onih koje su namijenjene određenom operativnom sustavu i za koje je potvrđena interoperabilnost s tim sustavom i sigurnost.
35.
Slično je i u pogledu dodatnih usluga (kupnji unutar aplikacije). Prema informacijama iz zahtjeva za prethodnu odluku, te kupnje unutar aplikacija zapravo su se obavljale u zasebnom prozoru, a to je bio prozor tržišta aplikacija te su korisnici stoga bili prebačeni iz aplikacije razvojnog inženjera u aplikaciju tržišta. U slučaju tih dodatnih usluga, porezni obveznik koji upravlja tržištem aplikacija stoga djeluje u svoje ime.
36.
S gledišta korisnika usluga tržište aplikacija također djeluje u svoje ime. Usluga kao što je stavljanje na raspolaganje mobilnih aplikacija u cijelosti se isporučuje elektronički i u nematerijalnom obliku. Korisnik stoga može znati da prima aplikaciju konkretnog razvojnog inženjera, ali nije upoznat s ugovornim odredbama između razvojnog inženjera i tržišta ni načinom na koji mu je dodijeljen pristup aplikaciji ili dodatnim uslugama. Naime, on ne naručuje aplikaciju od razvojnog inženjera, nego je izravno preuzima s tržišta aplikacija u koje je razvojni inženjer prethodno mora učitati. Aplikacija je spremna za korištenje odmah nakon preuzimanja s tržišta aplikacija, neovisno o potvrdi njezine kupnje i neovisno o bilo kakvoj kasnijoj radnji razvojnog inženjera. Izravan pružatelj aplikacije za korisnika stoga je to tržište. Osim toga, tržište naplaćuje naknadu za stavljanje na raspolaganje aplikacije i potvrđuje sklapanje ugovora. Stoga to tržište ima ulogu pružatelja usluga u odnosu na korisnika (
23
).
37.
U slučaju isporuke posebne vrste usluga kao što je stavljanje na raspolaganje mobilnih aplikacija putem tržišta aplikacija ekonomska i tehnička stvarnost najviše se približava fikciji utvrđenoj člankom 28. Direktive 2006/112. Primjena te odredbe stoga je u tom slučaju tim više opravdana.
38.
Smatram da navedenu odredbu stoga treba tumačiti na način da se ona primjenjuje u slučaju elektroničke isporuke, prije 1. siječnja 2015., usluga stavljanja na raspolaganje mobilnih aplikacija i dodatnih usluga putem tržišta aplikacija.
Primjenjivost članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011
39.
Podsjećam na to da se člankom 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 u pogledu elektronički isporučenih usluga putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija uvodi pretpostavka da takav posrednik djeluje u svoje ime, ali za račun treće osobe osim ako je ta treća osoba izričito naznačena kao pružatelj. Članak 28. Direktive 2006/112 stoga se načelno primjenjuje na takve usluge. Osim toga, ta pretpostavka postaje neoboriva kada su ispunjeni uvjeti iz članka 9.a stavka 1. trećeg podstavka Provedbene uredbe br. 282/2011, odnosno kada posrednik odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke.
40.
Kao što je to već prethodno navedeno (
24
), u skladu s člankom 3. drugim podstavkom Provedbene uredbe br. 1042/2013, članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 primjenjuje se od 1. siječnja 2015. Stoga se ta odredba ne može primijeniti na činjenično stanje u glavnom postupku koje obuhvaća razdoblje prije tog datuma.
41.
Međutim, ne može se ni prihvatiti tvrdnja porezne uprave u glavnom postupku prema kojoj iz činjenice da ta odredba nije bila na snazi u navedenom razdoblju treba zaključiti da članak 28. Direktive 2006/112 treba u odnosu na to razdoblje tumačiti potpuno drukčije od onoga što proizlazi iz članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011. Naime, potonjom se odredbom ne mijenja niti dopunjuje navedena odredba Direktive, nego se samo utvrđuje način njezine provedbe. Rasuđivanje a contrario koje je iznijela porezna uprava stoga se ovdje ne primjenjuje.
42.
Sud Europske unije detaljno je analizirao članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 u predmetu u kojem je donesena presuda Fenix International i u kojem je ispitao valjanost te odredbe s obzirom na njezinu usklađenost s člankom 28. Direktive 2006/112.
43.
U toj presudi Sud je osobito utvrdio da se presumpcijom iz članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ne mijenja priroda presumpcije utvrđene u članku 28. Direktive 2006/112, nego je se samo, tako što je se u potpunosti preuzima, konkretizira u posebnom kontekstu elektronički isporučenih usluga (
25
). Drugim riječima, već je na temelju navedenog članka 28. Direktive 2006/112 i bez potrebe za upućivanjem na članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011, odnosno i prije stupanja na snagu potonjeg članka, bila opravdana pretpostavka da tržište aplikacija koje posreduje u stavljanju na raspolaganje mobilnih aplikacija djeluje u svoje ime, ali za račun razvojnih inženjera tih aplikacija.
44.
Međutim, s obzirom na članak 9.a stavak 1. treći podstavak Provedbene uredbe br. 282/2011 Sud je osobito utvrdio da u okolnostima navedenima u toj odredbi posrednik ima mogućnost jednostrano definirati osnovne elemente koji se odnose na uslugu i stoga, s obzirom na ekonomsku i poslovnu stvarnost koju te okolnosti odražavaju, tog posrednika treba smatrati pružateljem usluga u smislu članka 28. Direktive 2006/112. Osim toga, Sud je utvrdio da se člankom 9.a stavkom 1. trećim podstavkom Provedbene uredbe br. 282/2011, kojim se uvodi neoboriva pretpostavka prema kojoj u okolnostima navedenima u toj odredbi posrednik djeluje u svoje ime, ne mijenja normativni sadržaj utvrđen člankom 28. navedene direktive, nego se njime samo konkretizira primjena te odredbe na poseban slučaj usluga iz članka 9.a stavka 1. te provedbene uredbe (
26
).
45.
Sud je stoga izjednačio normativni sadržaj članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i način na koji treba tumačiti članak 28. Direktive 2006/112 prije stupanja na snagu članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 u odnosu na elektroničku isporuku usluga putem, među ostalim, tržišta aplikacija.
46.
U kontekstu ovog predmeta treba napomenuti da, nakon što razvojni inženjer učita mobilnu aplikaciju u tržište aplikacija, porezni obveznik koji upravlja tim tržištem, kao što je društvo X u glavnom postupku, 1. potvrđuje isporuku usluge stavljanja na raspolaganje te aplikacije i dodatnih usluga (kupnji unutar aplikacije), 2. odobrava naplatu od korisnika usluga i 3. utvrđuje opće uvjete isporuke te usluge. Stoga su ispunjeni svi uvjeti za neoborivost pretpostavke da on djeluje u svoje ime iz članka 9.a stavka 1. trećeg podstavka Provedbene uredbe br. 282/2011 (
27
). Iako se sam članak 9.a ne primjenjuje na činjenična stanja nastala prije 1. siječnja 2015., njegov tekst stoga potvrđuje tumačenje članka 28. Direktive 2006/112 koje sam predložio, prema kojem poreznog obveznika koji upravlja tržištem aplikacija, kao što je društvo X u glavnom postupku, treba smatrati pružateljem usluge stavljanja na raspolaganje mobilnih aplikacija u skladu s tom odredbom, neovisno o tome što je identitet razvojnih inženjera tih aplikacija poznat krajnjim kupcima te usluge (
28
).
Odgovor na pitanje
47.
S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se na prvo prethodno pitanje odgovori da članak 28. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se on primjenjuje u slučaju elektroničke isporuke, prije 1. siječnja 2015., usluga stavljanja na raspolaganje računalnih programa (mobilnih aplikacija) i dodatnih usluga putem portala (tržišta aplikacija) uz posljedicu da se smatra da je porezni obveznik koji upravlja tržištem aplikacija primio te usluge od razvojnog inženjera i da ih je isporučio krajnjim kupcima.
Drugo prethodno pitanje
48.
Drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 28. Direktive 2006/112 tumačiti na način da se mjesto pružanja fiktivne usluge koju treća osoba isporučuje poreznom obvezniku, koji pod uvjetima utvrđenima člankom 28. sudjeluje u pružanju usluga osobama koje nisu porezni obveznici s boravištem u jednoj od država članica, na temelju članka 44. navedene direktive ili na način da se to mjesto utvrđuje na temelju njezina članka 45.
49.
Kao što je to već prethodno navedeno (
29
), člankom 28. Direktive 2006/112 stvara se pravna fikcija o dvjema uzastopnim uslugama, od kojih prvu uslugu treća osoba (nalogodavac) pruža poreznom obvezniku (nalogoprimcu), a drugu porezni obveznik pruža krajnjem kupcu.
50.
Prva od tih usluga, fiktivna usluga, po definiciji je usluga koja se pruža poreznom obvezniku (
30
). Prema uobičajenim pravilima, mjesto takve isporuke utvrđuje se na temelju članka 44. Direktive 2006/112, u skladu s kojim to mjesto načelno predstavlja mjesto gdje taj porezni obveznik ima poslovni nastan. Međutim, druga usluga može se pružati poreznim obveznicima ili osobama koje nisu porezni obveznici. U činjeničnom stanju u glavnom postupku vjerojatno je u velikoj većini slučajeva riječ o drugoj mogućnosti, s obzirom na to da se može pretpostaviti da su korisnici usluge u obliku kupnje u aplikaciji za igru na mobilnim uređajima načelno potrošači, odnosno osobe koje nisu obveznici PDV‑a. U toj se situaciji mjesto pružanja usluga, u stanju prava koje je bilo na snazi prije 1. siječnja 2015. i u odnosu na usluge isporučene osobama s boravištem u jednoj od država članica, utvrđuje na temelju članka 45. navedene direktive, u skladu s kojim to mjesto načelno predstavlja mjesto gdje pružatelj usluga ima sjedište (
31
). U činjeničnom stanju u glavnom postupku glavno mjesto pružanja obiju usluga stoga je Irska, odnosno mjesto u kojem društvo X ima sjedište.
51.
Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita bi li trebalo, u iznimnoj situaciji u kojoj se primjenjuje članak 28. Direktive 2006/112, utvrditi mjesto pružanja prve, fiktivne usluge kao da tu uslugu nalogodavac izravno pruža krajnjim kupcima koji su u tom slučaju načelno osobe koje nisu porezni obveznici. To mjesto stoga bi se za korisnike s boravištem u jednoj od država članica utvrđivalo na temelju članka 45. navedene direktive i nalazilo bi se na području Njemačke, gdje sjedište ima društvo Xyrality.
52.
Kao i sudionici u postupku koji su podnijeli očitovanja u ovom predmetu, uključujući njemačku vladu, smatram da na to pitanje treba odgovoriti niječno.
53.
U skladu s člankom 28. Direktive 2006/112, „smatra se” da je nalogoprimac primio od nalogodavca uslugu koju zatim pruža pravom korisniku. Prva isporuka stoga je fiktivna u smislu da ne odgovara stvarnim odnosima između zainteresiranih subjekata. Međutim, s gledišta PDV‑a, treba smatrati da ta isporuka postoji i da se oporezuje. Ni članak 28. Direktive 2006/112 ni njezini članci 44. i 45., kao ni bilo koja druga odredba te direktive ne upućuju na to da bi mjesto te isporuke trebalo utvrđivati drukčije nego mjesto pružanja ostalih usluga. Budući da je riječ o pružanju usluge poreznom obvezniku, mjesto pružanja usluge treba utvrditi na temelju članka 44. te direktive. Naime, ne postoji osnova za to da se to mjesto utvrdi na drugi način.
54.
Međutim, prihvaćanje teze koju je predložio sud koji je uputio zahtjev moglo bi dovesti do znatnih poteškoća.
55.
U stanju prava koje je bilo na snazi prije 1. siječnja 2015. razlika između članka 44. i članka 45. Direktive 2006/112 samo je u tome da je prema prvoj odredbi mjesto pružanja usluge mjesto poslovnog nastana (eventualno mjesto obavljanja poslovne djelatnosti ili mjesto boravišta) korisnika usluge, a prema drugoj odredbi to mjesto je mjesto poslovnog nastana (eventualno mjesto obavljanja poslovne djelatnosti ili mjesto boravišta) pružatelja usluga. Primjena jedne ili druge odredbe ne predstavlja poteškoće s gledišta pravilnog obračuna i naplate poreza.
56.
Međutim, članak 28. Direktive 2006/112 treba jednako tumačiti i prije i poslije 1. siječnja 2015. Nakon tog datuma mjesto elektroničkog pružanja usluga osobama koje nisu porezni obveznici nije mjesto gdje pružatelj usluge ima poslovni nastana, nego mjesto boravišta korisnika usluga (
32
). Međutim, uzimajući u obzir to da se usluge koje se isporučuju elektronički po prirodi mogu pružati osobama s boravištem u različitim državama članicama ili izvan područja Unije, pružatelj usluge uvijek mora oporezivati te usluge prema mjestu boravišta pojedinačnih korisnika. U situaciji u kojoj pružatelj usluge ne djeluje samostalno, nego preko posrednika koji djeluje za njegov račun, ali u svoje ime, on nema izravan kontakt s korisnicima i stoga bi obračun i plaćanje PDV‑a mogli biti otežani i sadržavati značajne pogreške.
57.
Taj se problem rješava time da se na elektronički isporučene usluge nakon 1. siječnja 2015. primjenjuje članak 28. Direktive 2006/112 kojim se obveza obračuna i plaćanja PDV‑a prebacuje na nalogoprimca, odnosno poreznog obveznika koji izravno sklapa transakcije s krajnjim kupcima i stoga raspolaže informacijama koje mu omogućuju pravilno oporezivanje tih transakcija. Zakonodavac Unije stoga je utvrdio posebne odredbe u članku 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 (
33
).
58.
Kad bi se prihvatio prijedlog suda koji je uputio zahtjev prema kojem bi mjesto nalogodavčeve isporuke fiktivne usluge nalogoprimcu trebalo utvrđivati kao da je riječ o usluzi koja se isporučuje izravno pravim korisnicima usluga, time bi se poništile prednosti i doveo u pitanje cilj članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011. To je još jedan argument koji ide u prilog tome da se mjesto te fiktivne usluge utvrđuje prema općim pravilima o mjestu pružanja usluga poreznim obveznicima.
59.
Stoga predlažem da se na drugo prethodno pitanje odgovori da članak 28. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se mjesto pružanja fiktivne usluge koju treća osoba isporučuje poreznom obvezniku, koji pod uvjetima utvrđenima člankom 28. sudjeluje u pružanju usluga osobama koje nisu porezni obveznici s boravištem u jednoj od država članica utvrđuje na temelju članka 44. navedene direktive.
Treće prethodno pitanje
60.
Trećim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 203. Direktive 2006/112 tumačiti na način da je treća osoba za čiji račun postupa porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga pod uvjetima iz članka 28. te direktive dužna platiti PDV zato što ju je taj porezni obveznik, uz njezin pristanak, naveo kao pružatelja usluga i iskazao PDV na potvrdama o kupnji poslanima u elektroničkom obliku korisnicima koji nisu porezni obveznici.
61.
Podsjećam na to da je, u skladu s člankom 203. Direktive 2006/112, PDV dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.
62.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, tom odredbom želi se izbjeći svaka mogućnost gubitka poreznih prihoda koja bi mogla nastati zbog prava na odbitak predviđenog tom direktivom (
34
). Taj članak stoga se primjenjuje u slučaju kad je PDV pogrešno obračunan i kad postoji mogućnost gubitka poreznih prihoda zbog toga što primatelj predmetnog računa može iskoristiti pravo na odbitak tog poreza (
35
). Članak 203. Direktive o PDV‑u stoga se primjenjuje samo na porezni dug koji prelazi onaj koji se duguje na temelju općih pravila o obvezi obračuna poreza (
36
).
63.
Drugim riječima, tom odredbom porezna se obveza povećava iznad iznosa stvarne obveze koja proizlazi iz materijalnih propisa. Stoga je treba tumačiti usko (
37
).
64.
U skladu sa zahtjevom za uskim tumačenjem Sud je utvrdio da se članak 203. Direktive 2006/112 ne primjenjuje u situaciji u kojoj ne postoji opasnost od gubitka poreznih prihoda zbog toga što su računi o kojima je riječ izdani osobama koje nisu porezni obveznici i stoga, po definiciji, nemaju pravo na odbitak PDV‑a iskazanog na tim računima (
38
).
65.
U glavnom je postupku riječ o sličnoj situaciji. Kao što je to istaknuo sud koji je uputio zahtjev, korisnici usluge kupnji unutar aplikacija kao što su igre za mobilne uređaje načelno su potrošači, a samo u iznimnim slučajevima to bi mogli biti porezni obveznici koji djeluju u svojstvu potrošača. Stoga ne postoji opasnost od gubitka poreznih prihoda povezana s pravom na odbitak PDV‑a koji je nepravilno iskazan na računu te se ne primjenjuje članak 203. Direktive 2006/112.
66.
Međutim, sud koji je uputio zahtjev predlaže da bi se ta odredba mogla primijeniti u glavnom postupku s obzirom na opasnost od gubitka poreznih prihoda uzrokovanu negativnim sukobom nadležnosti između poreznih uprava u Njemačkoj i Irskoj zbog kojeg PDV u konačnici neće biti naplaćen ni u jednoj od tih država članica. Taj sud pritom krivi društvo Xyrality za nastalu situaciju.
67.
Ne slažem se s tim stajalištem. Kao što je to već prethodno navedeno, člankom 203. Direktive 2006/112 porezna se obveza povećava iznad iznosa stvarne obveze i stoga ga treba usko tumačiti. Njegova primjena povezana je s iskazivanjem PDV‑a na računu koji pak predstavlja osnovni instrument kojim porezni obveznici dokazuju svoje pravo na odbitak tog poreza (
39
). Ta odredba stoga je funkcionalno povezana s pravom na odbitak i njome se, prema sudskoj praksi Suda (
40
), želi izbjeći mogućnost gubitka poreznih prihoda koji bi mogao proizići iz povećanja iznosa odbitka.
68.
Međutim, na državama članicama je da poduzimaju radnje kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a na njihovom državnom području. Ta obveza ipak ne opravdava naplatu poreza u državi članici u kojoj se taj porez ne duguje i od poreznog obveznika koji ga nije dužan platiti samo zbog toga što taj porez nije naplaćen drugoj osobi u drugoj državi članici. Prema mojem mišljenju, društvo Xyrality pravilno je, iako sa zakašnjenjem, utvrdilo svoje obveze na ime PDV‑a, a zadaća državama članicama je da poduzmu sve radnje potrebne za pravilnu naplatu tog poreza.
69.
Stoga smatram da se članak 203. Direktive 2006/112 ne primjenjuje na PDV iskazan na potvrdama o kupnji koje je krajnjim kupcima koji nisu porezni obveznici poslao porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga pod uvjetima iz članka 28. te direktive i na kojima je naveden drugi porezni obveznik kao pružatelj usluge.
70.
Osim toga, dvojbeno je mogu li se takve potvrde smatrati, kao što to čini sud koji je uputio zahtjev, računima u smislu članka 203. Direktive 2006/112 (
41
).
71.
U presudi Finanzamt Österreich (
42
) Sud je gotovo prešutno smatrao da su ulaznice za dvoransko igralište računi, a zatim je utvrdio da se članak 203. Direktive 2006/112 ne primjenjuje iz razloga navedenih u točki 64. ovog mišljenja. Međutim, treba napomenuti da račun prije svega služi dokazivanju prava na odbitak. Stoga se člankom 220. Direktive 2006/112 zahtijeva da se račun načelno izdaje u slučaju transakcija između poreznih obveznika. Iako je Sud dopustio da se za potrebe primjene članka 203. te direktive računom smatra dokument koji nije pravilan račun, to se odnosi isključivo na dokumente koji sadržavaju sve potrebne podatke kako bi porezna uprava države članice mogla utvrditi jesu li u predmetnom slučaju ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (
43
).
72.
Međutim, potvrda o kupnji ili drugi dokument izdan osobi koja nije porezni obveznik ne omogućuje nadzor bilo kakvog prava na odbitak, jer ta osoba nema to pravo. Takav dokument također ne omogućuje nadzor plaćanja poreza od strane poreznog obveznika koji je izdao taj dokument jer se on nalazi kod kupca, a porezni obveznik nije dužan izraditi niti čuvati njegovu presliku. Stoga smatram da takve dokumente treba smatrati računima za potrebe primjene članka 203. Direktive 2006/112 samo u situacijama u kojima se pravom Unije predviđa izdavanje računa, odnosno kad postoji barem potencijalno pravo na odbitak PDV‑a.
73.
Naposljetku, nisam uvjeren da u situaciji obuhvaćenoj člankom 28. Direktive 2006/112 „osob[om], koja iska[zuje] PDV na računu” treba smatrati nalogodavca ako je navodni račun izdao nalogoprimac, čak i ako je na tom računu kao pružatelj usluge, uz njegov pristanak, naveden taj nalogodavac. Naime, s obzirom na to da nalogoprimac djeluje u svoje ime i kontrolira bitne elemente isporuke (
44
), može se smatrati da on, u svoje ime, potvrđuje primitak i izvršenje narudžbe. Člankom 203. navedene direktive ne zahtijeva se da izdavatelj računa bude stvarni pružatelj usluga, nego to može biti „bilo koja osoba”.
74.
Stoga predlažem da se na treće prethodno pitanje odgovori da članak 203. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da treća osoba za čiji račun postupa porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga pod uvjetima iz članka 28. te direktive nije dužna platiti PDV zato što ju je taj porezni obveznik, uz njezin pristanak, naveo kao pružatelja usluga i iskazao PDV na potvrdama o kupnji poslanima u elektroničkom obliku korisnicima koji nisu porezni obveznici.
Zaključak
75.
S obzirom na sva prethodno navedena razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 28. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom 2008/8/EZ,
treba tumačiti na način da se
on primjenjuje u slučaju elektroničke isporuke, prije 1. siječnja 2015., usluga stavljanja na raspolaganje računalnih programa (mobilnih aplikacija) i dodatnih usluga putem portala (tržišta aplikacija) uz posljedicu da se smatra da je porezni obveznik koji upravlja tržištem aplikacija primio te usluge od razvojnog inženjera i da ih je isporučio krajnjim kupcima.
2.
Članak 28. Direktive 2006/112/EZ, kako je izmijenjena Direktivom 2008/8/EZ,
treba tumačiti na način da se
mjesto pružanja fiktivne usluge koju treća osoba isporučuje poreznom obvezniku, koji pod uvjetima utvrđenima člankom 28. sudjeluje u pružanju usluga osobama koje nisu porezni obveznici s boravištem u jednoj od država članica, utvrđuje na temelju članka 44. navedene direktive.
3.
Članak 203. Direktive 2006/112/EZ, kako je izmijenjena Direktivom 2008/8/EZ,
treba tumačiti na način da
treća osoba za čiji račun postupa porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga pod uvjetima iz članka 28. te direktive nije dužna platiti PDV zato što ju je taj porezni obveznik, uz njezin pristanak, naveo kao pružatelja usluga i iskazao PDV na potvrdama o kupnji poslanima u elektroničkom obliku korisnicima koji nisu porezni obveznici.
(
1
)	Izvorni jezik: poljski
(
2
)	Vidjeti detaljnije točku 24. ovog mišljenja.
(
3
)	U presudi od 3. srpnja 2012., UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) Sud je čak utvrdio da, na temelju prava intelektualnog vlasništva, stavljanje na raspolaganje računalnih programa u nematerijalnom obliku može biti istovjetno prodaji materijalnih dobara. Međutim, na temelju odredbi o PDV‑u takvo izjednačavanje nije moguće zbog stroge definicije isporuke robe koju sadržavaju te odredbe. Stavljanje na raspolaganje računalnih programa, u svakom slučaju u nematerijalnom obliku, što je danas pravilo, stoga treba smatrati pružanjem usluga.
(
4
)	Taj aspekt uglavnom ima povijesnu važnost, s obzirom na to da se od 1. siječnja 2015. usluge koje se elektronički isporučuju osobama koje nisu porezni obveznici načelno oporezuju u mjestu boravišta korisnika usluga. Međutim, njime se može pojasniti stajalište njemačke vlade u ovom predmetu.
(
5
)	Tu različitost interesa ističu S. Claessens i T. Corbett, „Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World” (u: M. Lang, I. Lejeune (ur.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.).
(
6
)	SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
7
)	SL 2008., L 44, str. 11. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.)
(
8
)	Provedbena uredba Vijeća od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (preinaka) (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.)
(
9
)	SL 2013., L 284, str. 1.
(
10
)	Sud koji je uputio zahtjev koristi početno slovo „X” kao dogovorenu oznaku za subjekt koji upravlja tržištem aplikacija o kojem je riječ u glavnom postupku. To je potrebno razlikovati od subjekta koji pruža usluge informacijskog društva zaštićene znakom X.
(
11
)	Naravno, aplikacija može ne dopuštati kupnje unutar nje ili ih korisnici mogu ne izvršiti. Međutim, ako je sama aplikacija besplatna, problem oporezivanja PDV‑om ili se uopće ne pojavljuje ili je konfiguracija subjekata koji sudjeluju u transakciji potpuno drukčija od one u ovom predmetu (primjerice kad se stavljanje na raspolaganje aplikacije financira reklamama koje se prikazuju tijekom njezina korištenja).
(
12
)	To pitanje također ima različite posljedice u području PDV‑a, primjerice u odnosu na pravo na odbitak poreza plaćenog u troškovima proizvodnje aplikacije koja se zatim besplatno stavlja na raspolaganje krajnjim kupcima. To prekoračuje okvire ovog mišljenja, ali ta bi pitanja trebalo razmatrati na dosljedan način.
(
13
)	Usputno treba dodati da se ta razmatranja ne odnose samo na razdoblje prije 1. siječnja 2015., nego i na činjenice nastale nakon tog datuma, kao i na pitanja eventualne primjene članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 na te činjenice.
(
14
)	Vidjeti presude od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, t. 35.) i od 28. veljače 2023., Fenix International (C‑695/20, u daljnjem tekstu: presuda Fenix International, EU:C:2023:127, t. 54.
in fine i navedenu sudsku praksu). Sud Europske unije smatra da posrednik koji zapravo pruža uslugu posredovanja pružatelju glavne usluge postaje primatelj te usluge za koju „plaća” fiktivnu cijenu, a zapravo prosljeđuje cijenu koju je platio krajnji kupac te glavne usluge umanjenu za eventualnu maržu za posredovanje.
(
15
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑305/03, EU:C:2005:110, t. 41.)
(
16
)	Točka 87.
(
17
)	Presuda od 21. siječnja 2021., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, t. 2. izreke)
(
18
)	Presuda Fenix International (t. 73. i navedena sudska praksa)
(
19
)	Presuda Fenix International (t. 72.)
(
20
)	Vidjeti točku 41. ovog mišljenja za sadržaj članka 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011.
(
21
)	Vidjeti točku 24. ovog mišljenja.
(
22
)	S funkcionalnog gledišta, tržište aplikacija također je aplikacija.
(
23
)	Situacija može biti drukčija eventualno kada se elektronički samo sklapa ugovor o pružanju materijalne usluge (primjerice noćenja, najma nekretnine ili prijevoza). Naime, u toj se situaciji korisnik usluge izravno susreće s pravim pružateljem usluge.
(
24
)	Vidjeti točku 8. ovog mišljenja.
(
25
)	Točka 70.
(
26
)	Presuda Fenix International (t. 83. do 86.)
(
27
)	Međutim, ti uvjeti nisu kumulativni i stoga je dovoljno da je jedan od njih ispunjen kako bi pretpostavka postala neoboriva.
(
28
)	Kao što to pravilno ističe društvo Xyrality, Sud dopušta upućivanje na odredbe Provedbene uredbe br. 282/2011 koje su neprimjenjive ratione temporis kao smjernice za tumačenje Direktive 2006/112 (vidjeti presudu od 15. studenoga 2012., Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, t. 32.).
(
29
)	Vidjeti točku 24. ovog mišljenja.
(
30
)	Budući da na temelju članka 28. Direktive 2006/112 samo porezni obveznik može biti nalogoprimac.
(
31
)	Međutim, na usluge koje se elektronički isporučuju osobama koje nisu porezni obveznici s boravištem izvan područja Unije primjenjuje se članak 59. prvi podstavak točka (k) Direktive 2006/112 u verziji koja je bila na snazi prije 1. siječnja 2015. prema kojem mjesto pružanja usluga predstavlja boravište tih osoba.
(
32
)	Vidjeti članak 58. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 koji je trenutačno na snazi.
(
33
)	Vidjeti uvodne izjave 1. do 4. Provedbene uredbe br. 1042/2013.
(
34
)	Presuda od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 20. i navedena sudska praksa)
(
35
)	Presuda od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 21.)
(
36
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 23.).
(
37
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Finanzamt Österreich (PDV pogrešno obračunat konačnim potrošačima) (C‑378/21, EU:C:2022:657, t. 25. i 26.).
(
38
)	Presuda od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 24. i 25.)
(
39
)	Predstavlja „ulaznicu za pravo na odbitak”, prema riječima nezavisnog odvjetnika G. Slynna (mišljenje nezavisnog odvjetnika G. Slynna u spojenim predmetima Jeunehomme i EGI, 123/87 i 330/87, EU:C:1988:274, str. 4534.; vidjeti B. Terra, J. Kajus, „A Guide to the European VAT Directives”, IBFD 2024., sv. 1., str. 1326.).
(
40
)	Vidjeti točku 62. ovog mišljenja.
(
41
)	Međutim, drukčije stajalište o tom pitanju iznijela je nezavisna odvjetnica J. Kokott u predmetu Finanzamt Österreich (PDV pogrešno obračunat konačnim potrošačima) (C‑378/21, EU:C:2022:657, t. 29.).
(
42
)	Presuda od 8. prosinca 2022., C‑378/21, EU:C:2022:968
(
43
)	Presuda od 29. rujna 2022., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, izreka)
(
44
)	Vidjeti točku 46. ovog mišljenja.