62008CC0247
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. JÁN MAZÁK
presentadas el 25 de junio de 2009 (
1
)
Asunto C-247/08
Gaz de France — Berliner Investissement SA
contra
Bundeszentralamt für Steuern
«Libre circulación de capitales — Exención, en el Estado miembro de la filial, de la retención en el origen sobre los beneficios abonados a la sociedad matriz — Concepto de “sociedad de un Estado miembro” — Société par actions simplifiée de Derecho francés»
1.
Las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Köln (Alemania) llaman una vez más la atención del Tribunal de Justicia sobre la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. (
2
)
2.
En esta ocasión se trata de la cuestión relativa a la interpretación del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el anexo de dicha Directiva, así como, según la respuesta dada a esta primera cuestión, de la disconformidad, en su caso, entre dicha Directiva y el Derecho comunitario originario.
I. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
Directiva 90/435
3.
Con arreglo al artículo 2 de la Directiva 90/435, a efectos de su aplicación, una «sociedad de un Estado miembro» designará toda sociedad que cumpla tres requisitos de forma acumulativa. En primer lugar, la sociedad debe revestir una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva 90/435. En segundo lugar, debe considerarse que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, una sociedad tiene su domicilio fiscal en ese Estado y que, a tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no tiene su domicilio fiscal fuera de la Comunidad Europea. En tercer lugar, la sociedad debe estar sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos mencionados en el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 90/435 o a cualquier otro impuesto que sustituyera a uno de los impuestos referidos.
4.
Por lo que respecta a Francia, el anexo de la Directiva 90/435, en su versión inicial, mencionaba en su punto f) la «société anonyme», la «société en commandite par actions», la «société à responsabilité limitée», así como los establecimientos y empresas públicas de carácter industrial y comercial.
5.
Según el artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/435, a efectos de la aplicación de dicha Directiva, una sociedad de un Estado miembro que posea, en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, una participación mínima del 25%, tiene la condición de «sociedad matriz». En consecuencia, están exentos de la retención en origen los beneficios que le abone su sociedad filial, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva.
Directiva 2003/123/CE
6.
Con arreglo al artículo 1, punto 6, de la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435, (
3
) se sustituyó el anexo de la Directiva 90/435 por el texto que figura como anexo de la Directiva 2003/123. Como consecuencia de dicha modificación la disposición contenida en el punto f) (
4
) de dicho anexo, relativa a la República Francesa, es del siguiente tenor literal:
«las sociedades de Derecho francés denominadas “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société par actions simplifiée”, “société d’assurances mutuelle”, (las) “caisses d’épargne et de prévoyance”, (las) “sociétés civiles” que están automáticamente sujetas al impuesto de sociedades, (las) “coopératives” (y) “unions de coopératives”, los establecimientos y empresas públicos de carácter industrial y comercial, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho francés y sujetas al impuesto sobre sociedades francés».
7.
El cuarto considerando de la Directiva 2003/123, en relación con dicha modificación de la Directiva 90/435, enuncia lo siguiente:
«4)
El artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE define qué sociedades entran en el ámbito de aplicación de ésta. Aneja a la misma figura una lista de sociedades a las que les es aplicable. Ciertas formas de sociedades no figuran en esa lista, aun cuando se consideren residentes a efectos fiscales en un Estado miembro y estén sujetas en él al impuesto de sociedades. Por ello, debe ampliarse el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva 90/435/CEE, de modo que englobe otras entidades que puedan desarrollar actividades transfronterizas en la Comunidad y cumplan todas las condiciones establecidas en esa Directiva.»
8.
A tenor del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/123, los Estados miembros estaban obligados a adaptar su ordenamiento jurídico interno a dicha Directiva no más tarde del 1 de enero de 2005.
B. Normativa nacional
Ley del impuesto sobre la renta alemana
9.
El artículo 44d de la Einkommensteuergesetz, en su versión aplicable en el caso de autos (en lo sucesivo, «EStG 1999»), contiene las disposiciones siguientes:
«1)   A petición del contribuyente, el impuesto sobre la renta del capital sólo gravará los rendimientos de capitales […], percibidos por una sociedad matriz cuyos domicilio y centro de administración no se hallen en el territorio nacional, derivados de la distribución de beneficios de una sociedad de capital sujeta al impuesto por obligación personal en el sentido del artículo 1, apartado 1, punto 1, de la Ley del impuesto de sociedades, o de la devolución del impuesto de sociedades.
2)   Debe entenderse por “sociedad matriz” a efectos del apartado 1, toda sociedad que cumpla los requisitos del artículo 2 de la Directiva 90/435, indicados en el anexo 7 de la presente Ley y que, al devengarse el impuesto sobre los rendimientos del capital, con arreglo al artículo 44, apartado 1, párrafo segundo, pueda probar que participa directamente, en al menos una cuarta parte en el capital nominal de la sociedad de capital sujeta al impuesto por obligación personal. Además, debe acreditarse que la participación existe ininterrumpidamente desde, por lo menos, doce meses.»
10.
El anexo de la EStG 1999 recoge el contenido del artículo 2 y del anexo de la Directiva 90/435.
II. Antecedentes de hecho
11.
Hasta 2002 la sociedad Gaz de France – Berliner Investissement SA (en lo sucesivo, «demandante en el procedimiento principal»), con domicilio social en Francia, fue una sociedad con la forma jurídica de una «société par actions simplifiée» (SAS). (
5
) En 2002 pasó a ser una «société anonyme» (SA). Es la titular única de las participaciones de Gaz de France Deutschland GmbH, cuyo domicilio social se encuentra en Berlín (Alemania) (en lo sucesivo, «G-GmbH»).
12.
En 1999, la G-GmbH abonó un beneficio a la demandante en el procedimiento principal. Sobre el abono de este beneficio G-GmbH practicó una retención en el origen correspondiente al impuesto sobre las rentas de capital, así como a la contribución de solidaridad y pagó dicha retención a la Delegación de Hacienda competente.
13.
Posteriormente la demandante en el procedimiento principal formuló ante la Bundesamt für Finanzen (en lo sucesivo, «BfF») (
6
) una solicitud de devolución de la retención fiscal sobre las rentas de capital y de la retención relativa a la contribución de solidaridad, practicadas en la forma señalada.
14.
Mediante resolución de la BfF de 6 de septiembre de 1999 se denegó la devolución solicitada por considerar que la demandante en el procedimiento principal no era una sociedad matriz en el sentido de lo dispuesto en el artículo 44d, apartado 2, de la EStG 1999, en relación con el artículo 2 de la Directiva 90/435, ya que, según precisa la resolución, la forma jurídica de la SAS no se menciona en la lista de las sociedades comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, siendo así que, a juicio del referido órgano, la enumeración de las formas de sociedades que figura en dicha disposición es exhaustiva.
15.
Mediante resolución de la BfF de 27 de mayo de 2002 se desestimó por infundada la reclamación de la demandante en el procedimiento principal contra dicha resolución de la BfF.
16.
Al considerar que la SAS era tan sólo una subcategoría de la SA y que, por lo tanto, le resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 2, letra a), en relación con el punto f) del anexo de la Directiva 90/435, aun cuando no fuera mencionada expresamente en dicho anexo, la demandante en el procedimiento principal interpuso ante el Finanzgericht Köln un recurso contra la resolución de la BfF de 27 de mayo de 2002.
III. Cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
17.
El Finanzgericht Köln decidió suspender el curso de las actuaciones y, con arreglo al artículo 234 CE, plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 2, letra a), en relación con el punto f) del anexo de la Directiva 90/435 en el sentido de que puede considerarse que una sociedad francesa con la forma de «société par actions simplifiée» era ya una «sociedad de un Estado miembro», a efectos de dicha Directiva, desde antes de 2005, y que, por lo tanto, en relación con un beneficio distribuido en 1999 por una de sus filiales alemanas, debe concedérsele la exención de la retención fiscal en el origen con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435?
2)
En el supuesto de que la primera cuestión deba responderse en sentido negativo, ¿infringe el artículo 2, letra a), en relación con el punto f) del anexo de la Directiva 90/435, los artículos 43 CE y 48 CE o los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, si, en relación con el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, establece realmente una exención de la retención fiscal en el origen en los casos de abono de beneficios de una filial alemana a una sociedad matriz francesa que revista la forma jurídica de “société anonyme”, de “sociéte en commandite par actions”o de “société à responsabilité limitée” pero no la establece cuando se trata de una sociedad matriz francesa que revista la forma jurídica de “société par actions simplifiée”?»
18.
Han presentado observaciones escritas la demandante en el procedimiento principal, los Gobiernos alemán, italiano y del Reino Unido, así como la Comisión.
19.
Estuvieron representados en el acto de la vista, que se celebró el 30 de abril de 2009, la demandante en el procedimiento principal, los Gobiernos alemán y del Reino Unido, así como la Comisión.
IV. Análisis jurídico
A. Admisibilidad de la remisión prejudicial
20.
El Gobierno italiano se refiere a la posible inadmisibilidad de la remisión prejudicial debido a que el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos esenciales que permiten apreciar la pertinencia de dicha remisión para la resolución del litigio principal. Señala que las cuestiones prejudiciales se basan en la hipótesis de base según la cual, en principio, la SAS posee algunas características análogas a las relativas a las sociedades de Derecho francés que siempre han disfrutado de la exención de la retención en el origen sobre los dividendos con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435. Ahora bien, el juez remitente no da ninguna precisión jurídica o fáctica en lo tocante a la estructura y al régimen jurídico de la SAS y de los demás tipos de sociedades a las que ésta se compara.
21.
A este respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional se refieren a la interpretación del Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse. (
7
) Únicamente puede negarse a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial en casos excepcionales, en particular, en la situación en la que el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder eficazmente a las cuestiones planteadas. (
8
)
22.
Considero que no es así en el caso de autos. Como ya he manifestado en el punto 2 de las presentes conclusiones, las cuestiones prejudiciales planteadas se refieren a la interpretación del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el anexo de ésta. Para pronunciarse al respecto, el Tribunal de Justicia dispone de una cantidad suficiente de elementos de hecho y de Derecho. La comparación, a que se ha referido el Gobierno italiano, entre la SAS y los demás tipos de sociedades de Derecho francés que siempre han disfrutado de la exención de la retención sobre los dividendos con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, implica una interpretación del Derecho nacional que no corresponde al Tribunal de Justicia.
23.
De lo que precede se desprende que debe admitirse la petición de decisión prejudicial.
B. Sobre la primera cuestión prejudicial
24.
Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si la SAS, que no se regulaba en Derecho francés hasta 1994, puede considerarse una «sociedad de un Estado miembro» a efectos del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, a pesar de que, en el momento de los hechos del procedimiento principal, es decir, en 1999, no se la mencionaba expresamente en la disposición contenida en el punto f) del anexo de la Directiva 90/435.
25.
Los Gobiernos alemán, italiano y del Reino Unido consideran que esta cuestión debe responderse en sentido negativo. Los tres parten, en principio, de la hipótesis de que la lista de las sociedades que figuran en el anexo de la Directiva 90/435 tiene carácter exhaustivo, con arreglo al principio general de seguridad jurídica.
26.
En cambio, la demandante en el procedimiento principal, así como la Comisión, sugieren al Tribunal de Justicia que responda afirmativamente a la primera cuestión prejudicial. Comparten la opinión de que no sería posible una respuesta afirmativa amparándose en una interpretación meramente literal de la Directiva 90/435. Consideran que, no obstante, la finalidad, los objetivos y la estructura de la Directiva 90/435 exigen que se interprete en el sentido de que la SAS está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.
Apreciación
27.
Para que les asista el derecho a la exención de la retención en el origen de los beneficios abonados por una sociedad filial a su sociedad matriz, a efectos del artículo 5 de la Directiva 90/435, deben concurrir en las sociedades, con carácter acumulativo, los tres requisitos previstos en el artículo 2 de dicha Directiva. En el caso de autos la discusión se centra en el requisito relativo al hecho de estar revestido de una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva 90/435.
28.
No puede negarse que la forma jurídica de la SAS no figuraba entre las formas jurídicas citadas, en lo que a la República Francesa se refiere, en la versión inicial del anexo de la Directiva 90/435, ya que sólo desde 1994 se regula en el Derecho francés de sociedades. Tampoco cabe negar que esta forma jurídica de sociedad se introdujo expresamente en el texto de dicho anexo en virtud de la Directiva 2003/123. Se plantea la cuestión de si, a pesar de estos hechos, mediante una interpretación del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con la letra f) del anexo de ésta, es posible llegar a la conclusión de que la SAS está comprendida igualmente en el ámbito de aplicación de dicha Directiva en su versión inicial.
29.
Una interpretación meramente literal de la Directiva 90/435 lleva, en principio, a dar una respuesta negativa. Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la interpretación literal no es suficiente. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, procede tener en cuenta tanto el texto de la disposición cuya interpretación se solicita como los objetivos y el sistema de la Directiva. (
9
)
30.
Basándose en la exposición de motivos de la Directiva 90/435, el Tribunal de Justicia se ha referido, en varias ocasiones, a los objetivos de dicha Directiva. Ha señalado que, como se deduce, en particular, de su tercer considerando, la Directiva 90/435 tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen común, toda penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes en relación con la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria. (
10
)
31.
No obstante, la Directiva 90/435 no pretende establecer dicho régimen común respecto a todas las sociedades de los Estados miembros. Sobre el particular, el artículo 2 de la Directiva 90/435 constituye una especie de filtro. La Comisión se refiere en sus observaciones al objetivo perseguido por ese filtro. A su juicio, la finalidad del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/4356, en relación con el punto f) del anexo de ésta, en su versión inicial, es excluir las sociedades personalistas de su ámbito de aplicación.
32.
Es posible plantearse un interrogante sobre la oportunidad de la técnica legislativa consistente en enumerar las formas jurídicas concretas de sociedades de los Estados miembros diferentes por la que optaron los redactores de la Directiva 90/435 para alcanzar el objetivo arriba mencionado, aunque dichos redactores eligieran esta técnica legislativa de enumeración en un afán de evitar una interpretación distinta de las expresiones «sociedad de capital» y «sociedad personalista» en los distintos Estados miembros.
33.
En efecto, la técnica legislativa de enumeración no ofrece ninguna dimensión apriorística suficiente a la normativa comunitaria. No se halla suficientemente orientada hacia el futuro al no permitir a la normativa comunitaria adaptarse a los cambios que afectan a la normativa nacional. Esta técnica legislativa no toma en consideración el hecho de que el ordenamiento jurídico interno de los Estados miembros es un fenómeno que se halla en incesante evolución.
34.
A mi juicio, dicha imperfección de la técnica legislativa de enumeración que se utilizó en la Directiva 90/435 no puede compensarse mediante la interpretación, ni siquiera por analogía. Por lo tanto, cada cambio de las normas pertinentes del Derecho nacional debe ir acompañado del cambio de las normas de Derecho comunitario. Considero que admitir lo contrario equivaldría a sustituir el procedimiento legislativo por los métodos de interpretación.
35.
Según parece, los redactores de la Directiva se apercibieron de los límites de la técnica legislativa de enumeración empleada ya que con motivo de la actualización de la Directiva 90/435, en virtud de la Directiva 2003/123, se añadieron a la disposición contenida en el punto f) del anexo de la Directiva 90/435, no sólo nuevas formas jurídicas de sociedades sino también la expresión «así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho francés y sujetas al impuesto sobre sociedades francés» (
11
) gracias a la cual será posible, en el futuro, evitar enfrentarse a dificultades análogas a aquellas con las que ha tropezado la SAS en el asunto principal.
36.
La propuesta de la Comisión que originó la Directiva 2003/123 (
12
) podría igualmente deparar algunos elementos útiles para responder a la primera cuestión prejudicial. En el apartado 12 de la exposición de motivos de dicha propuesta, la Comisión indica que la Directiva 90/435 sólo se aplica a las empresas que figuran en la lista aneja a la misma. Del apartado 13 de la exposición de motivos de dicha propuesta se deduce que el objetivo de la propuesta de Directiva por la que se modifica la Directiva 90/435 consiste en ampliar el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435 completando la lista de entidades adjunta a la Directiva, la cual abarcará así las nuevas formas jurídicas designadas por sus nombres.
37.
En su argumentación la demandante en el procedimiento principal, así como la Comisión, han hecho hincapié en la circunstancia de que, en Derecho francés, se creó la SAS a imagen de la SA, forma social que siempre ha figurado en el anexo de la Directiva 90/435, por lo que, a su juicio, la SAS constituye una forma especial de SA. Al respecto, considero que no corresponde al Tribunal de Justicia pronunciarse sobre este extremo, ya que ello implicaría una interpretación de la legislación nacional. Sin embargo, puede ser conveniente observar que la propia doctrina francesa estima que: «[…] la nueva sociedad parece quedar al margen de la normativa comunitaria estrictamente societaria –las Directivas numeradas– ya que dicha normativa nunca se refiere a las sociedades por acciones en general, sino exclusivamente a las sociedades anónimas y a las sociedades en comandita por acciones. No obstante, si bien, como su nombre indica, la nueva sociedad es claramente una sociedad por acciones, no es ni una sociedad anónima ni una sociedad comanditaria.» (
13
)
38.
De lo que precede se desprende que, a mi juicio, el Tribunal de Justicia debería responder a la primera cuestión prejudicial que debe interpretarse el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, en el sentido de que una «sociedad de un Estado miembro», a efectos de la Directiva, sólo puede ser una sociedad que revista alguna de las formas expresamente mencionadas en el punto f) del anexo de la Directiva 90/435.
C. Sobre la segunda cuestión prejudicial
39.
La segunda cuestión prejudicial, que se planteó para el supuesto de que el Tribunal de Justicia respondiera en sentido negativo a la primera cuestión prejudicial, se refiere a las dudas del órgano jurisdiccional remitente en cuanto a la conformidad del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, con los artículos 43 CE y 48 CE o con los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, en el caso de que, en relación con el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, dicho artículo 2, letra a), estableciera una exención de la retención fiscal en el origen en el supuesto de abono de beneficios de una filial alemana a una sociedad matriz francesa que revistiera la forma jurídica de SA, de sociedad comanditaria por acciones o de sociedad de responsabilidad limitada, pero no la estableciera cuando se trata de una sociedad matriz francesa revestida de la forma jurídica de SAS
40.
Entre los que han presentado observaciones, únicamente la demandante en el procedimiento principal considera que procede responder a la segunda cuestión prejudicial en sentido afirmativo. Alega que el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, va en contra de la libertad de establecimiento. A su juicio, como consecuencia de la exclusión de la SAS del ámbito de aplicación de la Directiva 90/435 se discrimina arbitrariamente a la SAS en relación con la SA y la sociedad de responsabilidad limitada, o en relación con las formas jurídicas de sociedades por acciones o de sociedades de responsabilidad limitada de otros Estados miembros enumeradas en dicha Directiva.
41.
Los Gobiernos alemán, italiano y del Reino Unido, así como la Comisión están de acuerdo en estimar que procede dar una respuesta negativa a la segunda cuestión prejudicial. No obstante, sus opiniones son diversas en cuanto a las disposiciones del Tratado CE que son pertinentes en el caso de autos. Según los Gobiernos alemán y del Reino Unido, la Directiva 90/435 debe examinarse en relación con la libertad de establecimiento y, por lo tanto, en relación con los artículos 43 CE y 48 CE. Por el contrario, el Gobierno italiano considera que únicamente parece ser pertinente el artículo 56 CE relativo a la libre circulación de capitales. Por su parte, la Comisión funda su análisis tanto en la libertad de establecimiento como en la libre circulación de capitales.
Apreciación
42.
Debe señalarse, en primer lugar, que el objeto de la segunda cuestión prejudicial es la apreciación del artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, a la luz de las disposiciones pertinentes del Tratado y no, como indica la demandante en el procedimiento principal, el examen de la situación en Alemania relativa a la exención de una retención en el origen sobre los dividendos distribuidos por una sociedad alemana entre las sociedades matrices establecidas en otro Estado miembro que no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435. A pesar de ello, considero necesario recordar que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una normativa nacional que supone una discriminación en relación con una sociedad matriz no residente (
14
) independientemente de si la sociedad matriz está comprendida o no en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435. Sin embargo, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si es así en el caso de autos.
43.
En lo que atañe a las disposiciones pertinentes del Tratado a la luz de las cuales debe examinarse el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con la disposición contenida en el punto f) del anexo de ésta, comparto el punto de vista de los Gobiernos alemán y del Reino Unido según el cual las disposiciones controvertidas de dicho artículo 2 y de dicho anexo sólo deben apreciarse en relación con los artículos 43 CE y 48 CE.
44.
Es cierto que la exención de una retención en el origen sobre los dividendos abonados por una sociedad filial a una sociedad matriz también produce efectos sobre la libre circulación de capitales, aunque el criterio decisivo, para determinar las disposiciones pertinentes del Tratado reside, según la jurisprudencia, (
15
) en la existencia de una participación que confiere a la sociedad matriz una influencia efectiva sobre las decisiones de su sociedad filial y le permite determinar las actividades de ésta. El Tribunal de Justicia ya ha indicado que una situación que supone una participación de la sociedad matriz en la sociedad filial de, al menos, el 25%, y es el caso de la Directiva 90/435, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. (
16
)
45.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades. (
17
)
46.
No cabe ninguna duda de que la Directiva 90/435, en su versión inicial, reserva algunas ventajas a tipos de sociedades determinadas que revistan una cierta forma jurídica. Esta circunstancia, no obstante, por sí sola, no significa que la Directiva 90/435 impida a los Estados miembros otorgar el disfrute del trato nacional a las sociedades matrices no residentes que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435. Por el contrario, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ya mencionada en el punto 42 de las presentes conclusiones se deduce que si la normativa nacional establece la exención de una retención en el origen sobre los dividendos distribuidos por una sociedad alemana entre las sociedades matrices residentes debería establecerla igualmente respecto a los dividendos distribuidos por una sociedad alemana entre las sociedades matrices no residentes.
47.
Por añadidura, es evidente que no es posible referirse a una discriminación basada en el domicilio de las sociedades si la Directiva 90/435 en su versión inicial prevé una exención de la retención fiscal en el origen en los casos de abono de beneficios de una filial alemana a una sociedad matriz francesa que revista la forma jurídica de una SA, de una sociedad comanditaria por acciones o de una sociedad de responsabilidad limitada, pero no la prevé cuando se trata de una sociedad matriz francesa que revista la forma jurídica de una SAS.
48.
En virtud de cuanto antecede, considero que el Tribunal de Justicia debería responder a la segunda cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, no infringe los artículos 43 CE y 48 CE al establecer una exención de la retención fiscal en el origen en los casos de abono de beneficios de una sociedad filial a una sociedad matriz francesa que revista alguna de las formas jurídicas explícitamente mencionadas en la letra f) del anexo de dicha Directiva.
V. Conclusión
49.
Teniendo en cuenta todas las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Köln:
«1)
El artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en relación con el punto f) del anexo de ésta, debe interpretarse en el sentido de que una “sociedad de un Estado miembro”, a efectos de dicha Directiva, sólo puede ser una sociedad que revista alguna de las formas explícitamente mencionadas en la letra f) del anexo de dicha Directiva.
2)
El artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, en relación con el punto f) del anexo de ésta, no infringe los artículos 43 CE y 48 CE al establecer una exención de la retención fiscal en el origen en el caso de abono de beneficios de una sociedad filial a una sociedad matriz francesa que revista alguna de las formas jurídicas explícitamente mencionadas en el punto f) del anexo de la misma Directiva.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	DO L 225, p. 6.
(
3
)	DO L 7, p. 41.
(
4
)	A raíz de la modificación de la Directiva 90/435 por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (DO L 363, p. 129), figura la misma enumeración en la letra j) del anexo.
(
5
)	La forma jurídica de la SAS fue introducida en el Derecho societario francés tan sólo en 1994.
(
6
)	Denominado «Bundeszentralamt für Steuern» desde el 1 de enero de 2006.
(
7
)	Véase la reciente sentencia de 23 de abril de 2009, Rüffler (C-544/07, Rec. p. I-3389), apartado 36 y jurisprudencia allí citada.
(
8
)	Véanse las sentencias de 5 de marzo de 2009, Apis-Hristovich (C-545/07, Rec. p. I-1627), apartado 30, y Rüffler (citada en la nota 7), apartado 38.
(
9
)	Véase la sentencia de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, Rec. p. I-2067), apartado 22 y jurisprudencia allí citada.
(
10
)	Véase la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C-48/07, Rec. p. I-10627), apartado 36 y la jurisprudencia allí citada.
(
11
)	Una modificación análoga se ha efectuado asimismo en relación con Bélgica y los Países Bajos.
(
12
)	Propuesta de Directiva del Consejo, de 29 de julio de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435, COM(2003) 462 final.
(
13
)	Guyon, Y.: «La société par actions simplifiée et le droit communautaire», en: Société par action simplifiée, París 1994, p. 147.
(
14
)	Véase la sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949).
(
15
)	Véase la sentencia de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-4571), apartado 69 y jurisprudencia allí citada.
(
16
)	Véase el auto de 10 de mayo de 2007, Lasertec (C-492/04, Rec. p. I-3775), apartados 20 a 26.
(
17
)	Véase la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767), apartado 32 y jurisprudencia allí citada.