62023CJ0613
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (desiata komora)
zo 14. novembra 2024 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 273 – DPH splatná zdaniteľným subjektom – Vnútroštátna právna úprava stanovujúca spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť konateľa subjektu – Domnienka zodpovednosti konateľa v prípade neoznámenia neschopnosti subjektu zaplatiť splatnú DPH – Zásada proporcionality“
Vo veci C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) zo 6. októbra 2023 a doručený Súdnemu dvoru 6. októbra 2023, ktorý súvisí s konaním:
KL
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SÚDNY DVOR (desiata komora),
v zložení: predseda desiatej komory D. Gratsias (spravodajca), sudcovia S. Rodin a Z. Csehi,
generálna advokátka: T. Ćapeta,
tajomník: A. Lamote, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. júla 2024,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
KL, v zastúpení: J. F. van Dijk,
–
holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman a J. M. Hoogveld, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a P. Vanden Heede, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v spojení so zásadou proporcionality.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi KL a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie, Holandsko) vo veci niektorých dodatočných výmerov dane z obratu.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 273 prvý odsek smernice 2006/112 patrí do jej hlavy XI, ktorá stanovuje povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb, najmä pokiaľ ide o zaplatenie dane z pridanej hodnoty (DPH), identifikáciu zdaniteľnej osoby, fakturáciu, účtovníctvo, daňové priznania k DPH a súhrnné výkazy. Toto ustanovenie znie:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.“
Holandské právo
4
V § 36 Invorderingswet 1990 (zákon o výbere daní z roku 1990, ďalej len „zákon o výbere daní“) sa stanovuje:
„1.   Za dlhy na dani zo mzdy, dani z obratu, spotrebnej dani, spotrebnej dani z nealkoholických nápojov, žuvacieho tabaku a šnupavého tabaku, daniach uvedených v § 1 [Wet belastingen op milieugrondslag (zákon o daniach na ochranu životného prostredia)] a dani z hier a stávok, ktoré je povinný platiť subjekt s právnou subjektivitou v zmysle [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Daňový zákonník)] a má plnú právnu spôsobilosť, pokiaľ je zdaniteľnou osobou na účely dane z príjmov právnických osôb, zodpovedá spoločne a nerozdielne: každý konateľ v súlade s ustanoveniami uvedenými v nasledujúcich odsekoch.
2.   Len čo sa ukáže, že subjekt uvedený v odseku 1 nemôže platiť daň zo mzdy, daň z obratu, spotrebnú daň, spotrebnú daň z nealkoholických nápojov, spotrebnú daň zo žuvacieho tabaku a šnupavého tabaku, niektorú z daní uvedených v § 1 holandského zákona o daniach na ochranu životného prostredia alebo daň z hier a stávok, tento subjekt je povinný písomne to oznámiť správcovi a na jeho žiadosť odovzdať a predložiť dodatočné informácie a doklady. Každý konateľ je oprávnený splniť túto povinnosť v mene subjektu. Postupy týkajúce sa obsahu tohto oznámenia, povahy a obsahu informácií, ktoré sa majú odovzdať, a dokladov, ktoré sa majú predložiť, ako aj lehoty stanovené na oznámenie, odovzdanie informácií a predloženie dokumentov, sú stanovené všeobecne záväzným nariadením alebo na jeho základe.
3.   V prípade, že si subjekt riadne splnil povinnosť, ktorá mu vyplýva z odseku 2, vzniká zodpovednosť konateľa, ak sa dostatočne preukáže, že nezaplatenie daňového dlhu je dôsledkom zjavne zlého riadenia, ktoré mu možno pripísať počas troch rokov predchádzajúcich dňu oznámenia.
4.   V prípade, že si subjekt nesplnil alebo nesplnil riadne svoju povinnosť, ktorá mu vyplýva z odseku 2, vzniká zodpovednosť konateľa podľa ustanovení odseku 3 za predpokladu, že k nezaplateniu došlo pre jeho konanie, pričom obdobie troch rokov sa považuje za začínajúce dňom, keď si subjekt nesplnil povinnosť. Na vyvrátenie tejto domnienky je oprávnený len konateľ, ktorý dostatočne preukáže, že to jeho konanie nebolo dôvodom, pre ktorý si subjekt nesplnil povinnosť, ktorá mu vyplýva z odseku 2.
…
6.   Druhá veta odseku 4 sa nevzťahuje na bývalého konateľa.
…“
5
Ustanovenie § 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (vykonávacie nariadenie k zákonu o výbere daní z roku 1990) znie:
„1.   Oznámenie uvedené v § 36 ods. 2 zákona [o výbere daní] sa uskutoční najneskôr do dvoch týždňov odo dňa, keď mala byť vybraná zrážkou alebo uhradená na základe daňového priznania podľa § 19 Daňového zákonníka…
2.   V prípade platobnej neschopnosti týkajúcej sa dodatočného výmeru vydaného z dôvodu, že splatná daň je vyššia ako daň, ktorá podľa daňového priznania bola alebo mala byť vybraná zrážkou alebo uhradená, a ak túto skutočnosť nemožno pripísať podvodnému konaniu alebo hrubej nedbanlivosti subjektu, sa môže oznámenie uskutočniť odchylne od odseku 1 najneskôr do dvoch týždňov od uplynutia lehoty stanovenej v tomto výmere.
3.   V oznámení sa uvedú okolnosti, ktoré viedli k tomu, že daň nebola vybratá zrážkou alebo uhradená na základe daňového priznania alebo nebola zaplatená.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
6
KL bol konateľom a jediným akcionárom holdingovej spoločnosti. Holdingová spoločnosť bola do 29. marca 2019 konateľom a jediným spoločníkom prevádzkovej spoločnosti. K tomuto dátumu holdingová spoločnosť previedla na tretiu osobu podiely, ktoré vlastnila v prevádzkovej spoločnosti.
7
Prevádzková spoločnosť dostala dodatočné výmery týkajúce sa dane zo mzdy za december 2018 až február 2019 a dodatočné výmery týkajúce sa dane z obratu za november 2018 až február 2019. Tieto dodatočné výmery boli založené na daňových priznaniach prevádzkovej spoločnosti. Prevádzková spoločnosť dane podľa uvedených dodatočných výmerov neuhradila.
8
Rozhodnutím z 5. júla 2019 Ontvanger van de Belastingdienst (daňový správca, Holandsko) určil, že KL je na základe § 36 zákona o výbere daní zodpovedný za daňové výmery týkajúce sa neuhradených daní. Určil ďalej, že KL je zodpovedný za zaplatenie daňových úrokov uvedených v dodatočných výmeroch, ako aj za zaplatenie započítaných nákladov.
9
KL napadol rozhodnutie z 5. júla 2019 na Rechtbank Den Haag (súd v Haagu, Holandsko), ktorý jeho žalobu zamietol. Rozsudkom z 1. júla 2021 vydaným v nadväznosti na odvolanie, ktoré KL podal proti rozsudku tohto súdu, Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag, Holandsko) konštatoval, že prevádzková spoločnosť si nesplnila svoju oznamovaciu povinnosť v zmysle § 36 ods. 2 zákona o výbere daní vo vzťahu k dani zo mzdy a dani z obratu, ktorú mala zaplatiť za obdobia uvedené v bode 7 tohto rozsudku.
10
Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag) však rozhodol, že KL bol nesprávne považovaný za zodpovedného za daň zo mzdy a daň z obratu dlžnú za február 2019, keďže s účinnosťou od 29. marca 2019 odstúpil zo svojej funkcie konateľa holdingovej spoločnosti. K tomuto poslednému uvedenému dátumu totiž ešte neuplynula lehota stanovená na oznámenie platobnej neschopnosti vo vzťahu k dani splatnej za február 2019. V súvislosti s týmto mesiacom sa preto rozhodol kvalifikovať KL ako bývalého konateľa v zmysle § 36 ods. 6 zákona o výbere daní. Tento súd tak povolil KL, aby predložením vhodných dôkazov vyvrátil domnienku stanovenú v § 36 ods. 4 prvej vete tohto zákona, podľa ktorej nezaplatenie daňových dlhov možno pripísať konateľovi. Podľa tohto súdu sa KL podarilo túto domnienku vyvrátiť.
11
Naproti tomu uvedený súd rozhodol, že KL sa musí považovať za zodpovedného za dlhy na dani zo mzdy a na dani z obratu za november 2018 až január 2019, počas ktorých jednak KL vykonával funkciu konateľa holdingovej spoločnosti a jednak prevádzková spoločnosť riadne neoznámila svoju neschopnosť zaplatiť tieto dane. Z toho podľa tohto súdu vyplýva, že nezaplatenie daňových dlhov sa považuje za spôsobené zjavne zlým riadením zo strany KL, ktorý nepreukázal, že toto nezaplatenie mu nemožno pripísať.
12
Na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, bol podaný opravný prostriedok proti rozsudku z 1. júla 2021. Tento súd uvádza, že podľa § 36 zákona o výbere daní je potrebné splniť oznamovaciu povinnosť stanovenú v odseku 2 tohto paragrafu, a to spôsobom, ktorý je v súlade s požiadavkami stanovenými v uvedenom paragrafe. Ak si subjekt splnil túto povinnosť, zodpovednosť konateľa za zaplatenie daňového dlhu subjektu by vznikla len vtedy, ak daňový orgán preukáže, že nezaplatenie tohto dlhu subjektom je spôsobené zjavne zlým riadením zo strany konateľa. Naopak, ak si subjekt riadne nesplnil uvedenú povinnosť, nezaplatenie daňových dlhov sa považuje za spôsobené zjavne zlým riadením zo strany konateľa. Konateľ má možnosť vyvrátiť túto domnienku, len ak najprv preukáže, že nie je zodpovedný za to, že si subjekt riadne nesplnil oznamovaciu povinnosť. Podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, vnútroštátna judikatúra pripúšťa, že túto okolnosť možno považovať za preukázanú v prípade choroby alebo úrazu, alebo ak sa konateľ spoliehal na názor tretej osoby, ktorú bol oprávnený považovať za dostatočného znalca v danej oblasti.
13
Konateľ teda môže len v prípade vyššej moci alebo v prípade, že sa v dobrej viere spoliehal na názor tretej osoby, ktorú bol oprávnený považovať za dostatočného znalca v danej oblasti, dostatočne preukázať, že nemôže byť zodpovedný za to, že subjekt si nesplnil oznamovaciu povinnosť, ktorá mu prináleží. Podľa vnútroštátneho súdu ide o také výnimočné okolnosti, že vo veľkej väčšine prípadov, keď si subjekt nesplnil svoju oznamovaciu povinnosť alebo si ju nesplnil spôsobom, ktorý je v súlade so zákonom o výbere daní, konateľ prakticky nemôže predložiť požadovaný dôkaz.
14
Podľa tohto súdu tento mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti patrí do pôsobnosti článku 273 smernice 2006/112. Uvedený súd okrem toho pripomína, že systém zodpovednosti bez zavinenia v zásade ide nad rámec toho, čo je potrebné na ochranu práv správcu verejných financií, a že takýto systém tak porušuje zásadu proporcionality, ako je zakotvená v práve Únie. Táto zásada je v každom prípade porušená, ak osoba, ktorá sa nedopustila zavinenia a považuje sa za zodpovednú za platenie daní, nemá nič spoločné s konaním osoby povinnej platiť daň, na ktorú nemá žiadny vplyv. Pokiaľ má však konateľ aspoň nejaký vplyv na konanie alebo opomenutie subjektu, ktorý je povinný platiť daň, nemožno ho považovať za osobu, ktorá s ním nemá nič spoločné. Otázkou teda je, či tieto skutočnosti postačujú na vyvodenie záveru, že zodpovednosť prakticky bez zavinenia, prináležiaca konateľovi subjektu, ktorý riadne neoznámil neschopnosť tohto subjektu zaplatiť daň z obratu, je zlučiteľná so zásadou proporcionality, ako je zakotvená v práve Únie.
15
Táto otázka je podľa vnútroštátneho súdu o to relevantnejšia, že z rozsudku Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag) vyplýva, že KL nepreukázal zjavne zlé riadenie v období, v ktorom si subjekt nesplnil svoju oznamovaciu povinnosť. Z toho vyplýva, že KL konal v dobrej viere, pričom vynaložil všetku náležitú starostlivosť obozretného subjektu, prijal všetky primerané opatrenia, ktoré boli v jeho moci, a je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.
16
Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni zásada proporcionality podľa práva Únie ustanoveniu, akým je § 36 ods. 4 zákona [o výbere daní], na základe ktorého je pre konateľa subjektu, ktorý si nesplnil alebo nesplnil riadne povinnosť oznámenia platobnej povinnosti [správcovi dane], v praxi extrémne ťažké vyhnúť sa zodpovednosti za daňové dlhy tohto subjektu, okrem iného za dlhy na dani z obratu?
2.
Je pre odpoveď na prvú otázku relevantné, či konateľ konal v dobrej viere tým, že vynaložil všetku náležitú starostlivosť obozretného subjektu, prijal všetky primerané opatrenia, ktoré boli v jeho moci, a je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
17
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej konateľ subjektu, ktorý nedodržal povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh na DPH, musí na to, aby sa zbavil svojej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie tohto dlhu, preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie tejto oznamovacej povinnosti.
18
Treba uviesť, že cieľom mechanizmu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, o aký ide vo veci samej, je uľahčiť vymáhanie súm DPH, ktoré zdaniteľná právnická osoba nezaplatila v záväzných lehotách stanovených ustanoveniami smernice 2006/112, a tak prispieva k zabezpečeniu riadneho výberu DPH. Takýto mechanizmus preto v zásade patrí do miery voľnej úvahy, ktorú majú členské štáty v rámci vykonávania článku 273 smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 61 a 69).
19
Toto konštatovanie nemôže spochybniť okolnosť, že samotná osoba, ktorá bola vyhlásená za spoločne a nerozdielne zodpovednú, teda konateľ právnickej osoby, nie je v tomto postavení zdaniteľnou osobou na účely DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 62).
20
V tejto súvislosti a predovšetkým zo znenia článku 273 smernice 2006/112 nevyplýva, že povinnosti stanovené členskými štátmi podľa tohto ustanovenia sa môžu týkať iba zdaniteľných osôb na účely DPH (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 63).
21
Toto ustanovenie je ďalej súčasťou hlavy XI smernice 2006/112, ktorej názov výslovne uvádza „povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 64).
22
Napokon povinnosť členských štátov prijať všetky vhodné opatrenia na zabezpečenie výberu DPH v plnej výške môže za určitých okolností vyžadovať, aby členský štát považoval za zodpovedné nezdaniteľné osoby, ktoré sa zúčastňujú na prijímaní rozhodnutí v rámci zdaniteľnej právnickej osoby, pretože inak by bola ohrozená účinnosť takýchto opatrení (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 65).
23
Článok 273 smernice 2006/112 okrem obmedzení, ktoré stanovuje, pokiaľ ide o dodržiavanie rovnosti zaobchádzania a zákaz stanoviť formality spojené s prechodom hraníc, nespresňuje povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť. Priznáva im teda určitú mieru voľnej úvahy v súvislosti s prostriedkami na zabezpečenie výberu splatnej DPH v plnej výške (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69 a citovanú judikatúru).
24
Pri výkone svojej právomoci sú však členské štáty povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásadu proporcionality. Z tejto zásady vyplýva, že členské štáty musia použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť cieľ sledovaný vnútroštátnym právom, v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených dotknutou právnou úpravou Únie. Hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, takéto opatrenia nesmú prekročiť rámec toho, čo je na tento účel potrebné (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 72 a 73, ako aj citovaná judikatúra).
25
V tejto súvislosti vnútroštátne opatrenia, ktoré vedú ku vzniku systému spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti bez zavinenia, prekračujú rámec toho, čo je potrebné na ochranu práv týkajúcich sa verejných financií. Prenesenie zodpovednosti za zaplatenie DPH na inú osobu než osobu povinnú platiť DPH bez toho, aby jej umožnilo vyhnúť sa tejto zodpovednosti predložením dôkazu o tom, že sa vôbec nepodieľala na konaní tejto osoby, sa preto musí považovať za nezlučiteľné so zásadou proporcionality. Bolo by totiž zjavne neprimerané, aby sa uvedenej osobe bezpodmienečne pripísala zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú konaním tretích zdaniteľných osôb, na ktoré nemá žiadny vplyv (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74 a citovaná judikatúra).
26
Za týchto podmienok musí byť výkon možnosti členských štátov určiť iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, s cieľom zabezpečiť účinný výber tejto dane, odôvodnený skutkovým a/alebo právnym vzťahom medzi dvoma dotknutými osobami z hľadiska zásad právnej istoty a proporcionality (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 75).
27
Okolnosti, že iná osoba než osoba povinná platiť daň konala dobromyseľne, prijala všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jej moci, a jej účasť na zneužití alebo podvode je vylúčená, predstavujú faktory, ktoré treba zohľadniť pri určení možnosti uložiť jej povinnosť zaplatiť dlhovanú DPH spoločne a nerozdielne (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 76).
28
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že režim spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, o ktorý ide vo veci samej, sa vyznačuje nasledujúcimi charakteristikami.
29
V prvom rade osoba určená za spoločne a nerozdielne zodpovednú musí byť konateľom subjektu, ktorý je zdaniteľnou osobou a ktorý je dlžníkom nezaplatenej DPH. Túto osobu teda možno považovať za osobu podieľajúcu sa na prijímaní rozhodnutí v rámci tohto subjektu, čo vylučuje, aby sa považovala za osobu, ktorá nemá nič spoločné s konaním tohto subjektu.
30
V druhom rade, ak uvedený subjekt riadne oznámil svoju neschopnosť zaplatiť daňový dlh, dotknutý konateľ nie je spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie súvisiaceho dlhu, pokiaľ daňový orgán nepreukáže, že nezaplatenie vyplýva zo zjavne zlého riadenia zo strany konateľa počas troch rokov predchádzajúcich dňu oznámenia.
31
V treťom rade, ako uviedla holandská vláda vo svojich pripomienkach, táto oznamovacia povinnosť sleduje osobitný legitímny cieľ určitého významu spočívajúci v tom, aby bol daňový orgán včas informovaný o akejkoľvek platobnej neschopnosti s cieľom skúmať možnosť prijatia vhodných opatrení na zabránenie strate daňových príjmov alebo na obmedzenie tejto straty.
32
Vo štvrtom rade oznámenie neschopnosti zaplatiť daňový dlh zrejme nespôsobuje osobitné ťažkosti, a to ani pokiaľ ide o jeho formu, ani pokiaľ ide o požadovaný obsah, a navyše ho možno doplniť neskôr na žiadosť daňového orgánu.
33
V piatom rade domnienka zodpovednosti konateľa vyplývajúcej zo zjavne zlého riadenia, ktorá sa uplatňuje len v prípade nedodržania oznamovacej povinnosti, môže byť vyvrátená pod podmienkou, že tento konateľ vopred preukáže, že toto nedodržanie mu nemožno pripísať. Táto posledná uvedená podmienka sa neuplatňuje vo vzťahu k bývalému konateľovi, ktorý v čase uplynutia lehoty na oznámenie už nevykonával svoju funkciu, keďže tento bývalý konateľ môže vyvrátiť domnienku zjavne zlého riadenia v súvislosti s obdobím, na ktoré sa vzťahuje daňové priznanie k DPH, bez povinnosti vopred preukázať, že nedodržanie oznamovacej povinnosti mu nebolo pripísateľné.
34
Keďže pre subjekt alebo prípadne jeho konateľa zrejme nie je nadmerne ťažké dodržať oznamovaciu povinnosť stanovenú holandským právom a vyhnúť sa tak v zásade vzniku zodpovednosti tohto konateľa za dlhy subjektu vo vzťahu k DPH, nedodržanie tejto povinnosti možno považovať za protiprávne konanie. Okrem toho, ako uvádza holandská vláda, dôsledky tohto konania by zostali do veľkej miery teoretické, ak by sa im konateľ mohol vyhnúť tým, že by odôvodnil nedodržanie oznamovacej povinnosti inak ako okolnosťami preukazujúcimi, že mu ju nemožno pripísať.
35
Vnútroštátny súd pritom kladie Súdnemu dvoru otázky najmä vzhľadom na skutočnosť, že podľa jeho názoru je pre konateľa „extrémne ťažké“ preukázať, že nesplnenie oznamovacej povinnosti týkajúcej sa platobnej neschopnosti mu nemožno pripísať.
36
V tejto súvislosti vzhľadom na zásadu proporcionality, ktorú musia členské štáty dodržiavať, keď určia iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, musí zánik práva, ku ktorému došlo z dôvodu nedodržania lehoty, prinajmenšom zostať neúčinný voči dotknutej osobe, ak táto osoba preukáže, že predmetné nedodržanie jej nie je pripísateľné, pričom možnosť takéhoto preukázania nemôže byť čisto teoretická z dôvodu nenáležite širokého výkladu pojmu pripísateľnosť zo strany správneho orgánu alebo vnútroštátnych súdov.
37
Po prvé pritom z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že konateľ subjektu, ktorý si nesplnil povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh vo vzťahu k DPH, môže doložiť okolnosti, ktoré mu umožňujú preukázať, že nie je zodpovedný za to, že subjekt si túto povinnosť nesplnil.
38
Po druhé podľa tých istých informácií medzi takéto okolnosti patria nielen prípady vyššej moci, ale aj skutočnosť, že konateľ sa spoliehal na názor tretej osoby, ktorú bol oprávnený považovať za dostatočného znalca v danej oblasti.
39
Po tretie § 36 ods. 4 druhá veta zákona o výbere daní nestanovuje taxatívny zoznam okolností, na ktoré sa môže odvolávať konateľ, z čoho možno predpokladať, že konateľ sa môže opierať o akúkoľvek okolnosť, ktorá môže dostatočne preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie povinnosti subjektu oznámiť svoju platobnú neschopnosť.
40
Navyše z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že ak sa konateľovi podarí preukázať, že nesplnenie tejto povinnosti mu nemožno pripísať, má tiež možnosť preukázať, že platobná neschopnosť subjektu nevyplýva zo zjavne zlého riadenia z jeho strany počas troch rokov predchádzajúcich splatnosti. Keďže za takéhoto predpokladu sa konateľ môže odvolávať len na okolnosti vylučujúce zjavne zlé riadenie z jeho strany, sa nezdá, že by znášanie tohto dôkazného bremena predstavovalo neprimeranú procesnú povinnosť alebo povinnosť, ktorá by bola v rozpore s judikatúrou uvedenou v bode 25 tohto rozsudku.
41
V dôsledku toho treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej konateľ subjektu, ktorý nedodržal povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh na DPH, musí na to, aby sa zbavil svojej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie tohto dlhu, preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie tejto oznamovacej povinnosti, pokiaľ predmetná právna úprava neobmedzuje možnosť preukázať túto okolnosť len na prípady vyššej moci, ale umožňuje konateľovi odvolať sa na každú okolnosť, ktorá by mohla preukázať, že nie je zodpovedný za nesplnenie uvedenej oznamovacej povinnosti.
O druhej otázke
42
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ prináleží Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď, ktorá mu umožní rozhodnúť spor, ktorý prejednáva. Na tento účel Súdnemu dvoru prináleží v prípade potreby preformulovať otázky, ktoré sú mu položené, pričom zo všetkých skutočností, ktoré poskytol vnútroštátny súd, a najmä z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vyabstrahuje prvky práva Únie, ktoré si vyžadujú výklad so zreteľom na predmet sporu [rozsudok z 29. júla 2024, CU a ND (Sociálna pomoc – Nepriama diskriminácia), C‑112/22 a C‑223/22, EU:C:2024:636, bod 30, ako aj citovaná judikatúra].
43
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že KL bol považovaný za bývalého konateľa subjektu, ktorý je dlžníkom na DPH podľa dodatočných výmerov za február 2019, a to z dôvodu, že lehota na oznámenie neschopnosti subjektu zaplatiť DPH splatnú za tento mesiac ešte neuplynula ku dňu, keď nadobudlo účinnosť odstúpenie KL z funkcie konateľa.
44
Na základe § 36 ods. 6 zákona o výbere daní tak bolo KL umožnené preukázať, že nezaplatenie dlhu na DPH za uvedený mesiac nebolo dôsledkom zjavne zlého riadenia, ktoré by mu bolo možné pripísať počas troch rokov predchádzajúcich uplynutiu lehoty na zaplatenie za tento mesiac. Ako uvádza vnútroštátny súd, Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag) rozhodol, že KL mohol tento dôkaz predložiť, že konal v dobrej viere pri vynaložení všetkej starostlivosti obozretného subjektu, že prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, a že je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.
45
KL však vykonával funkciu konateľa subjektu v novembri a decembri 2018, ako aj v januári 2019, a nemohol preukázať, že nesplnenie povinnosti tohto subjektu oznámiť platobnú neschopnosť mu nebolo pripísateľné, ako to vyžaduje § 36 ods. 4 zákona o výbere daní. Na základe tohto ustanovenia mu tak nebolo umožnené preukázať, že nezaplatenie dlhu na DPH za tieto mesiace nebolo dôsledkom jeho zjavne zlého riadenia počas troch rokov predchádzajúcich uplynutiu lehoty na zaplatenie za tieto mesiace. KL bol v dôsledku toho spoločne a nerozdielne považovaný za zodpovedného za dlhy subjektu, ktorého bol konateľom v novembri a decembri 2018, ako aj v januári 2019.
46
Vzhľadom na vyššie uvedené treba usúdiť, že svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, v dôsledku ktorej konateľ subjektu, ktorý opomenul oznámiť platobnú neschopnosť tohto subjektu, zostáva spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie dlhu z titulu DPH za určité obdobie, hoci bol zbavený dlhu z toho istého titulu, týkajúceho sa bezprostredne nasledujúceho obdobia, a to po tom, čo mohol preukázať, že konal v dobrej viere a počas troch predchádzajúcich rokov vynaložil všetku náležitú starostlivosť vyžadovanú od obozretného hospodárskeho subjektu, aby sa zabránilo neschopnosti subjektu plniť si svoje povinnosti, a hoci je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.
47
V tejto súvislosti po prvé, ako bolo uvedené v bodoch 31, 32 a 34 tohto rozsudku, povinnosť oznámiť platobnú neschopnosť, akou je povinnosť stanovená holandským právom, sleduje legitímny cieľ spočívajúci v rýchlom informovaní daňového orgánu o akejkoľvek platobnej neschopnosti a jej dodržiavanie nepredstavuje osobitné ťažkosti, a tak treba nesplnenie tejto povinnosti považovať za protiprávne konanie.
48
Po druhé, ako vyplýva z § 7 vykonávacieho nariadenia k zákonu z roku 1990 o výbere daní, oznámenie platobnej neschopnosti sa musí uskutočniť najneskôr do dvoch týždňov od splatnosti dlžnej dane. Z tohto pravidla vyplýva, ako uviedla holandská vláda vo svojich pripomienkach, že hoci daňová správa môže usúdiť, že takéto oznámenie je platné vo vzťahu k viacerým neskorším zdaňovacím obdobiam, skoršie zdaňovacie obdobie, na ktoré sa toto oznámenie nevzťahuje, si zachováva autonómiu, pokiaľ ide o prípadnú spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť konateľa zdaniteľného subjektu. Tak je to aj v prípade referenčného obdobia troch rokov, vzhľadom na ktoré sa bude podľa § 36 ods. 3 zákona o výbere daní skúmať, či je platobná neschopnosť výsledkom zjavne zlého riadenia zo strany konateľa.
49
Hoci vnútroštátna právna úprava, akou je právna úprava uplatniteľná vo veci samej, z ktorej vyplýva autonómia zdaňovacích období, môže viesť ku vzniku spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti konateľa subjektu v prípade opomenutia oznámenia platobnej neschopnosti v súvislosti s dlhmi tohto subjektu, tento dôsledok je tak zmiernený skutočnosťou, že za určitých okolností môže autonómia zdaňovacích období obmedziť aj zodpovednosť tohto konateľa. Spoločná a nerozdielna zodpovednosť uvedeného konateľa, ktorá je v súlade s § 36 ods. 4 zákona o výbere daní preukázaná, ak tento konateľ nezabezpečil, aby subjekt oznámil svoju platobnú neschopnosť, totiž vyvoláva svoje účinky len vo vzťahu k obdobiu týkajúcemu sa opomenutého oznámenia, a nemá vplyv na neskoršie obdobie, za ktoré tento subjekt riadne oznámil platobnú neschopnosť.
50
Z vyššie uvedeného vyplýva, že takú právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, z ktorej vyplýva autonómia každého zdaňovacieho obdobia, vo vzťahu ku ktorému existuje oznamovacia povinnosť, nemožno považovať za právnu úpravu idúcu nad rámec toho, čo je potrebné na riadny výber DPH, len z toho dôvodu, že jej uplatnenie môže mať negatívne dôsledky na konateľa subjektu, ktorý opomenul oznámenie platobnej neschopnosti tohto subjektu za určité obdobie, pričom inak vykonával svoju funkciu v dobrej viere a bez toho, aby sa dopustil zneužitia alebo podvodu.
51
Na druhú otázku teda treba odpovedať tak, že článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, v dôsledku ktorej konateľ subjektu, ktorý opomenul oznámiť platobnú neschopnosť tohto subjektu, zostáva spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie dlhu z titulu DPH za určité obdobie, hoci bol zbavený dlhu z toho istého titulu, týkajúceho sa bezprostredne nasledujúceho obdobia, a to po tom, čo mohol preukázať, že konal v dobrej viere a počas troch predchádzajúcich rokov vynaložil všetku náležitú starostlivosť vyžadovanú od obozretného hospodárskeho subjektu, aby sa zabránilo neschopnosti subjektu plniť si svoje povinnosti, a hoci je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.
O trovách
52
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:
1.
Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadou proporcionality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej konateľ subjektu, ktorý nedodržal povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh na dani z pridanej hodnoty, musí na to, aby sa zbavil svojej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie tohto dlhu, preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie tejto oznamovacej povinnosti, pokiaľ predmetná právna úprava neobmedzuje možnosť preukázať túto okolnosť len na prípady vyššej moci, ale umožňuje konateľovi odvolať sa na každú okolnosť, ktorá by mohla preukázať, že nie je zodpovedný za nesplnenie uvedenej oznamovacej povinnosti.
2.
Článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave, v dôsledku ktorej konateľ subjektu, ktorý opomenul oznámiť platobnú neschopnosť tohto subjektu, zostáva spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie dlhu z titulu dane z pridanej hodnoty za určité obdobie, hoci bol zbavený dlhu z toho istého titulu, týkajúceho sa bezprostredne nasledujúceho obdobia, a to po tom, čo mohol preukázať, že konal v dobrej viere a počas troch predchádzajúcich rokov vynaložil všetku náležitú starostlivosť vyžadovanú od obozretného hospodárskeho subjektu, aby sa zabránilo neschopnosti subjektu plniť si svoje povinnosti, a hoci je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.