62002CC0078_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Ι ─ Εισαγωγή
1. Με το πρώτο του προδικαστικό ερώτημα στις παρούσες τρεις πανομοιότυπες υποθέσεις, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών ερωτά αν το ποσό που μεταφραστές αναγράφουν στα τιμολόγιά τους με υπόδειξη του Ελληνικού Δημοσίου, σε σχέση με παρεχόμενες στο Δημόσιο μεταφραστικές υπηρεσίες, πρέπει να θεωρηθεί ως ΦΠΑ κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση
(2) (στο εξής: έκτη οδηγία), ενόψει του γεγονότος ότι, αφενός, παρέχουν τις υπηρεσίες τους όχι ως ελεύθεροι επαγγελματίες, αλλά σε σχέση εξαρτήσεως, και, αφετέρου, το εν λόγω ποσό δεν υπολογίζεται επί των συνολικών νόμιμων αμοιβών, αλλά θεωρείται ότι εμπεριέχεται ήδη στο νόμιμο αυτό ποσό, οπότε η πράγματι καταβληθείσα αμοιβή αποτελείται από τη νόμιμη αμοιβή μειωμένη κατά τον εμπεριεχόμενο σ ' αυτήν ΦΠΑ (μέθοδος της εσωτερικής υφαιρέσεως).
2. Περαιτέρω, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών ερωτά αν η περιεχόμενη στο άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας αρχή της τυπικότητας του φόρου πρέπει να κάμπτεται όταν το Δημόσιο, ασκώντας μεταφραστική δραστηριότητα κατ ' ενάσκηση δημοσίας εξουσίας, δεν δρα ως υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, ώστε να λειτουργήσει ο μηχανισμός των εκπτώσεων, και ο φερόμενος ως φόρος δεν είναι δυνατόν να μετακυλιστεί και δεν μετακυλίεται στους συναλλασσομένους με το Δημόσιο ιδιώτες που ζητούν τη μετάφραση εγγράφων, ο δε παρέχων τις υπηρεσίες διεκδικεί την επιστροφή του φόρου που κατέβαλε στην φορολογική αρχή, μετά την αφαίρεση του τυχόν φόρου εισροών, ώστε να αποκλείεται ο πλουτισμός του.
ΙΙ ─ Νομικό πλαίσιο
Α ─ Κοινοτικό δίκαιο
3. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται: οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
4. Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
" 1. Θεωρείται ως
" υποκείμενος στον φόρο"
οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
[...]
4. Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος
" κατά τρόπο ανεξάρτητο"
αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότου.
[...]
5. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
[...]
"
5. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει ως ακολούθως:
" 2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο
" .
6. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
" 1. Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3.
"
7. Στο άρθρο 21, σημείο 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας διατυπώνεται η αρχή της τυπικότητας του φόρου:
" Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:
1. Στο εσωτερικό καθεστώς:
[...]
γ) [από] κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου
" .
Β ─ Εθνικό δίκαιο
8. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου 1642/1986, για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας (Α.125), ως είχε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου 2093/1992 (Α.181), αντικείμενο του φόρου προστιθεμένης αξίας είναι, μεταξύ άλλων,
" η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα" .
9. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου 1642/1986, ως είχε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 1 του νόμου 2093/1992,
" στον φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. Δεν θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή, και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη" .
10. Εξάλλου, το άρθρο 23, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου, ως είχε πριν από την τροποποίησή του με τα άρθρα 1, παράγραφος 34, και 2, παράγραφος 18, του νόμου 2093/1992, όριζε τα εξής:
" Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ ' αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν [...]" .
11. Το άρθρο 25, παράγραφος 1, του ιδίου νόμου, ως είχε πριν από την τροποποίηση με το άρθρο 1, παράγραφος 38, του προπαρατεθέντος νόμου 2093/1992, προέβλεπε τα εξής:
" Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει: a) τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ ' αυτόν, b) [...]" .
12. Τέλος, το άρθρο 28, παράγραφος 1, του ιδίου νόμου, ως είχε πριν από την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με το άρθρο 1, παράγραφος 42, του προπαρατεθέντος νόμου 2093/1992, προέβλεπε τα εξής:
" Για την παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι: a) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στον φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις, b) [...] c) [...] d) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο το οποίο αναγράφει τον φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή άλλα εξομοιούμενα με αυτά στοιχεία [...]" .
ΙΙΙ ─ Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13. Οι τρεις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις, με εξαίρεση ορισμένες διαφορές δευτερεύουσας φύσεως που δεν επηρεάζουν την ουσιαστική εκτίμηση, είναι πανομοιότυπες όσον αφορά το σύνολο των πραγματικών περιστατικών και την έκβαση της δίκης. Αρκούμαι επομένως σε μια γενική παρουσίαση των περιστατικών και της διαδικασίας που ακολουθήθηκε.
14. Η Μ. Καραγιώργου (υπόθεση C-78/02) αφενός και η Κ. Πέτροβα (C-79/02) και ο Λ. Βλάχος (C-80/02) αφετέρου (στο εξής: μεταφραστές) έχουν διοριστεί στο μεταφραστικό γραφείο του Υπουργείου Εξωτερικών ως μεταφραστές από την ελληνική γλώσσα προς την αγγλική και από την ελληνική γλώσσα προς τη γερμανική αντιστοίχως, στο πλαίσιο συμβάσεως έργου.
15. Οι μεταφραστές, αφού υπέβαλαν στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (στο εξής: ΔΟΥ) Χολαργού προσωρινές δηλώσεις και εκκαθαριστική δήλωση προστιθεμένης αξίας η μεν πρώτη για το έτος 1992, οι δε έτεροι δύο για το έτος 1993,
ανακάλεσαν τις δηλώσεις αυτές. Συγχρόνως, ζήτησαν την επιστροφή ως αχρεωστήτως καταβληθέντος του ΦΠΑ που είχαν καταβάλει.
16. Προς στήριξη αυτών των αιτήσεων περί επιστροφής, όλοι οι μεταφραστές εξέθεσαν ότι οι εν λόγω δηλώσεις στηρίζονταν σε νομική πλάνη, δεδομένου ότι δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ για τις αμοιβές που εισέπραξαν ως μεταφραστές. Ειδικότερα, επισημαίνουν ότι καθ ' όλο το 1992 και το 1993, αντιστοίχως, τελούσαν σε σχέση εξαρτήσεως προς το Υπουργείο Εξωτερικών όσον αφορά τους όρους εργασίας τους και αμοιβής τους, δεδομένου ότι, αφενός, δεν καθόριζαν οι ίδιοι την αμοιβή τους και, αφετέρου, το Υπουργείο Εξωτερικών έφερε την ευθύνη έναντι τρίτων για τις πράξεις και παραλείψεις τους ως μεταφραστών. Επίσης, εξέθεσαν ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλαν με τις δηλώσεις τους για το έτος 1992 και 1993, αντιστοίχως, δεν μετακυλίστηκε, καθόσον τα φυσικά και νομικά πρόσωπα που κάνουν χρήση των υπηρεσιών του μεταφραστικού γραφείου του Υπουργείου Εξωτερικών δεν συμπεριλαμβάνουν ΦΠΑ στο συνολικό ποσό που καταβάλλουν για τη μετάφραση των επίσημων εγγράφων τους στο Υπουργείο Εξωτερικών και, επομένως, δεν καταβάλλουν ΦΠΑ.
17. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ Χολαργού απέρριψε τις αιτήσεις περί επιστροφής, διότι, αφενός, οι όροι εργασίας που εφαρμόζονται στους μεταφραστές είναι διαφορετικοί από ό,τι για άλλους μισθωτούς και, αφετέρου, είχαν αναγράψει τον φόρο στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς το Υπουργείο Εξωτερικών. Επομένως, δεν είχαν δικαίωμα επιστροφής.
18. Με διαδοχικές αποφάσεις του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών έγιναν δεκτά τα αιτήματα των μεταφραστών και κρίθηκαν βάσιμες οι αιτήσεις για την ανάκληση των δηλώσεων ΦΠΑ που είχαν υποβάλει για τα έτη 1992 και 1993, αντιστοίχως, ακυρώθηκαν οι απορριπτικές αποφάσεις του προϊσταμένου της ΔΟΥ Χολαργού της 9ης Φεβρουαρίου 1995 και διατάχθηκε η επιστροφή στους μεταφραστές του ποσού του φόρου που ως εκ τούτου είχαν καταβάλει αχρεωστήτως. Οι αποφάσεις αυτές στηρίχθηκαν επίσης στη διαπίστωση ότι οι μεταφραστές ενεργούν ως όργανα του Δημοσίου, το οποίο και μόνο ευθύνεται για τις πράξεις και παραλείψεις τους, δεδομένου ότι οι μεταφράσεις που συντάσσονται από αυτούς είναι δημόσια έγγραφα. Περαιτέρω, ο Πρόεδρος του Πρωτοδικείου έκρινε ότι οι μεταφραστές ασκούν τις δραστηριότητές τους σε σχέση εξαρτήσεως από το Δημόσιο όσον αφορά τους όρους παροχής της εργασίας τους και τις αμοιβές τους. Επομένως, τα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή δεν μπορούν να υποβληθούν σε ΦΠΑ.
19. Το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση κατά των πρωτοδίκων αυτών αποφάσεων ενώπιον του Προέδρου του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Οι εφέσεις αυτές στηρίχθηκαν, μεταξύ άλλων, στο επιχείρημα που είχε προβληθεί πρωτοδίκως σε όλες τις υποθέσεις, δηλαδή ότι οι μεταφραστές, ανεξάρτητα από τη φύση της εργασίας τους, ήσαν υπόχρεοι στην καταβολή του επίδικου φόρου δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, του νόμου 1642/1986, διότι ανέγραψαν τον φόρο αυτό στις αποδείξεις τους παροχής υπηρεσιών για το επίδικο χρονικό διάστημα (1992 και 1993).
20. Ο Πρόεδρος του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών απέρριψε τις εφέσεις αυτές του Ελληνικού Δημοσίου ως αβάσιμες και επιβεβαίωσε την ορθότητα των πρωτοδίκων αποφάσεων που εφεσιβλήθηκαν καθώς και την αιτιολογία στην οποία στηρίχθηκαν. Πάντως, και στις τρεις υποθέσεις παρέλειψε να εξετάσει τον προβληθέντα από το Ελληνικό Δημόσιο λόγο εφέσεως που αφορά το ότι οι μεταφραστές ήσαν υποχρεωμένοι να καταβάλουν τον επίδικο φόρο, διότι τον ανέγραψαν στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που είχαν εκδώσει για το ένδικο χρονικό διάστημα.
21. Το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε κατόπιν αναίρεση κατά των αποφάσεων αυτών του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας και ζήτησε, επικαλούμενο την προπαρατεθείσα παράλειψη, να αναιρεθούν οι αποφάσεις αυτές.
22. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε αμετακλήτως ότι οι μεταφραστές δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες που άσκησαν ευρισκόμενοι σε σχέση εξαρτήσεως προς το Υπουργείο Εξωτερικών. Πάντως, ανήρεσε τις αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών καθόσον αυτό παρέλειψε να εξετάσει στις διάφορες υποθέσεις τον λόγο που αφορούσε την αναγραφή του ΦΠΑ στα τιμολόγια. Έκρινε ότι ο λόγος αυτός εφέσεως ήταν ουσιώδης και ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο παρανόμως παρέλειψε να τον εξετάσει. Κατά συνέπεια, οι υποθέσεις αναπέμφθηκαν στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών για να κριθούν εν μέρει εκ νέου.
23. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών διαπιστώνει ότι στο Συμβούλιο της Επικρατείας υφίσταται διάσταση απόψεων ως προς την ερμηνεία του άρθρου 28, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, του νόμου 1642/1986, δεδομένου ότι ένα άλλο τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας σε μια άλλη υπόθεση, η οποία ήταν παρόμοια με τις τρεις υπό κρίση υποθέσεις, κατέληξε σε διαφορετική κρίση από αυτήν του τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας που εκδίκασε τις παρούσες υποθέσεις. Δεδομένου ότι η ερμηνεία αυτού του άρθρου εξαρτάται από τη σημασία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών θεωρεί αναγκαίο να αναστείλει τη διαδικασία στις υπό κρίση τρεις υποθέσεις και να υποβάλει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
" 1) Έχει τον χαρακτήρα ΦΠΑ, κατά την έννοια των διατάξεων της έκτης οδηγίας ΕΚ για τον ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ), το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του στο Δ ημόσιο με σχέση μίσθωσης έργου, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένα ότι παρέχει αυτές ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ, στην πραγματικότητα, υπάρχει σχέση εξάρτησης και, με υπόδειξη του εργοδότη του, χρεώνει ΦΠΑ στις αποδείξεις που εκδίδει, όχι πάνω στις συνολικές νόμιμες αμοιβές που λαμβάνει από το Δημόσιο, οι οποίες αποτελούν τη νόμιμη φορολογική βάση του ΦΠΑ, εισπραττόμενος στη συνέχεια μαζί με τις νόμιμες αποδοχές, αλλά το ύψος του προσδιορίζεται πάνω στις νόμιμες αποδοχές με τη μαθηματική μέθοδο της εσωτερικής υφαίρεσης, θεωρούμενες ότι εμπεριέχουν και τον οφειλόμενο ΦΠΑ, το δε Δημόσιο καταβάλλει τις νόμιμες αποδοχές μειωμένες κατά τον θεωρούμενο ως εμπεριεχόμενο σ ' αυτές ΦΠΑ;
2) Κάμπτεται η προβλεπόμενη στη διάταξη της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για τον ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ) αρχή της τυπικότητας του φόρου (ότι δηλαδή, αν αναγραφεί ΦΠΑ στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο), όταν το Δημόσιο, ασκώντας αυτή τη δραστηριότητα, κατ ' ενάσκηση δημοσίας εξουσίας, δεν δρα ως υποκείμενο του φόρου, κατά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 της ως άνω οδηγίας, ώστε να λειτουργήσει, ως προς αυτό, ο μηχανισμός των εκπτώσεων, και ο φερόμενος ως φόρος δεν είναι δυνατόν να μετακυλισθεί και δεν μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή (που είναι ο συναλλασσόμενος με το δημόσιο ιδιώτης που ζητά τη μετάφραση εγγράφων), ο δε παρέχων τις υπηρεσίες διεκδικεί την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε στη φορολογική αρχή μετά την αφαίρεση του τυχόν φόρου εισροών, ώστε να αποκλείεται ο πλουτισμός του;
"
24. Οι μεταφραστές, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Η Μ. Καραγιώργου (υπόθεση C-78/02), η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή διευκρίνισαν προφορικά τις απόψεις τους κατά τη συνεδρίαση του Δικαστηρίου της 20ής Μαρτίου 2003.
IV ─ Εκτίμηση
25. Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το ποσό το οποίο έχει εκ πλάνης αναγραφεί στο τιμολόγιο ως ΦΠΑ μπορεί πράγματι να θεωρηθεί ως ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία ο οικείος παρέχων υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένα ότι παρέχει τις υπηρεσίες του στο Ελληνικό Δημόσιο ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στην πραγματικότητα στο πλαίσιο σχέσεως εξαρτήσεως. Το εν λόγω ποσό υπολογίζεται κατά το σύστημα της εσωτερικής υφαιρέσεως. Αυτό συνεπάγεται ότι λαμβάνεται ως βάση ότι η νόμιμη αμοιβή εμπεριέχει ήδη τον οφειλόμενο ΦΠΑ, οπότε το πράγματι καταβαλλόμενο ποσό είναι η νόμιμη αμοιβή μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ.
26. Προκειμένου να διαπιστωθεί αν το εν λόγω ποσό πρέπει να θεωρηθεί ως ΦΠΑ πρέπει κατ ' αρχάς να εξακριβωθεί ότι οι μεταφραστές υπάγονται στις διατάξεις περί ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρέχουν στο Ελληνικό Δημόσιο.
27. Από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
28. Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει στη συνέχεια ποια πρόσωπα πρέπει να θεωρούνται ως
" υποκείμενοι στον φόρο"
κατά την έννοια αυτής της οδηγίας. Ως βασικό κριτήριο αναφέρεται στην παράγραφο 1 αυτού του άρθρου το ότι πρέπει να πρόκειται για πρόσωπο που ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα. Η παράγραφος 4 αυτού του άρθρου διευκρινίζει στη συνέχεια ότι ο όρος
" κατά τρόπο ανεξάρτητο"
συνεπάγεται ότι από την φορολογία δεν αποκλείονται μόνον οι μισθωτοί αλλά και πρόσωπα τα οποία
" συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότου" .
29. Η Ελληνική Κυβέρνηση επισήμανε ότι στην ελληνική νομολογία προδήλως δεν κρίνεται ενιαίως η φύση του δεσμού των μεταφραστών με το Ελληνικό Υπουργείο Εξωτερικών. Αντιθέτως, οι μεταφραστές και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι στις δίκες επί της ουσίας διαπιστώθηκε ήδη ότι οι μεταφραστές παρέχουν τις υπηρεσίες τους με σχέση εξαρτήσεως.
30. Αποτελεί πάγια νομολογία ότι το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, είναι αποκλειστικά αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας ή του κύρους κοινοτικού νομοθετήματος, βάσει πραγματικών περιστατικών που του επισημαίνονται από το εθνικό δικαστήριο. Με άλλα λόγια, εναπόκειται όχι στο Δικαστήριο, αλλά στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει τα πραγματικά περιστατικά που προκάλεσαν τη διαφορά και να συναγάγει εξ αυτών τα αναγκαία συμπεράσματα για την απόφαση που καλείται να εκδώσει (3) .
31. Όπως εξέθεσαν η Επιτροπή και οι μεταφραστές, στο πλαίσιο της εθνικής έννομης τάξεως έχει κριθεί αμετακλήτως ότι οι μεταφραστές εργάζονται με σχέση εξαρτήσεως προς το Υπουργείο Εξωτερικών. Η εξάρτηση αυτή εμφαίνεται, μεταξύ άλλων, σαφώς από το γεγονός ότι δεν μπορούν να καθορίζουν ελεύθερα τις αμοιβές τους και τους όρους εργασίας τους, από το ότι το Υπουργείο ευθύνεται έναντι τρίτων για την ποιότητα των μεταφράσεων και από το ότι οι μεταφραστές υπόκεινται σε ένα εσωτερικό πειθαρχικό σύστημα ως προς την εκπλήρωση των καθηκόντων τους.
32. Υπό τις συνθήκες αυτές είναι σαφές ότι οι μεταφραστές δεν παρέχουν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο και, επομένως, δεν είναι
" υποκείμενοι στον φόρο"
κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγία. Επομένως, οι παροχές υπηρεσιών τους δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
33. Εξ αυτού συνάγεται περαιτέρω ότι το ποσό που αναγράφηκε εκ πλάνης στο εκδοθέν από τους μεταφραστές τιμολόγιο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ΦΠΑ,
οπότε στο πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
34. Η διαπίστωση ότι η περιγραφόμενη στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα κατάσταση κείται εκτός του πλαισίου της έκτης οδηγίας έχει ως συνέπεια ότι το δεύτερο ερώτημα καθίσταται άνευ αντικειμένου. Κατ ' αυστηρή θεώρηση, δεν χρειάζεται επίσης να δοθεί απάντηση σ ' αυτό για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Παρά ταύτα, επιθυμώ χάριν πληρότητας ─ έστω και ως εκ περισσού ─ να παρατηρήσω σχετικώς τα ακόλουθα.
35. Με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά μήπως η αρχή της τυπικότητας του φόρου, που περιέχεται στο άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, δεν πρέπει να τυγχάνει εφαρμογής όταν το Δημόσιο δεν δρα ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, όταν δεν υπάρχει μετακύλιση στον τελικό καταναλωτή και όταν ο παρέχων τις υπηρεσίες διεκδικεί την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ως ΦΠΑ φόρου. Ή αντιστρόφως: όταν το Δημόσιο δρα ως μη υποκείμενος στον φόρο παρέχων υπηρεσίες, ποσά τα οποία ρητώς (έστω και εκ πλάνης) αναγράφονται ως ΦΠΑ στο τιμολόγιο κατά την έννοια του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν οφείλονται παρά ταύτα ως ΦΠΑ;
36. Η έκτη οδηγία δεν προβλέπει ρητώς την κατάσταση κατά την οποία ο ΦΠΑ ανεγράφη εκ πλάνης σε ένα τιμολόγιο, ενώ δεν οφείλεται. Τούτο συνεπάγεται ότι, εφόσον το κενό αυτό δεν έχει πληρωθεί από τον κοινοτικό δικαστή, εναπόκειται στα κράτη μέλη να εξεύρουν λύση συναφώς (4) . Στην απόφαση Genius Holding, που αφορούσε το δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ που είχε αναγραφεί στο τιμολόγιο χωρίς να οφείλεται, το Δικαστήριο εξέθεσε επίσης ότι ─ όπως προκύπτει από την ανάγκη να εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ ─ τα κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν στην εσωτερική έννομη τάξη τους τη δυνατότητα διορθώσεως κάθε τιμολογίου με το οποίο κακώς χρεώνεται ένας φόρος, εφόσον ο εκδότης του τιμολογίου αποδείξει την καλή του πίστη (5) .
37. Στην απόφαση Schmeink & Cofreth, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο φόρου, χωρίς να μπορεί ο διακανονισμός αυτός να εξαρτηθεί από την καλή πίστη του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου, οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου εξάλειψε εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απωλείας φορολογικών εσόδων (6) .
38. Οι παρατηρήσεις αυτές δεν έχουν εντούτοις ως αποτέλεσμα μια αυτοτελή, συγκεκριμένη απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Δεδομένου ότι συνήγαγα ήδη ανωτέρω ότι η κατάσταση που αφορούν τα προδικαστικά ερωτήματα στην κύρια δίκη κείται εκτός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας, δεν τίθεται ζήτημα απωλείας φορολογικών εσόδων και το ζήτημα της καλής πίστεως του εκδότη του τιμολογίου δεν έχει σημασία. Υπό τις συνθήκες αυτές, πολλώ μάλλον δεν έχει σημασία αν η περιεχόμενη στο άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, αρχή πρέπει να παραμείνει ανεφάρμοστη.
V ─ Πρόταση
39. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών την ακόλουθη απάντηση:
" Το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του στο Δημόσιο με σχέση μίσθωσης έργου δεν έχει τον χαρακτήρα ΦΠΑ κατά την έννοια των διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένα ότι παρέχει αυτές ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ, στην πραγματικότητα, υπάρχει σχέση εξάρτησης και, με υπόδειξη του εργοδότη του, χρεώνει ΦΠΑ στις αποδείξεις που εκδίδει, όχι πάνω στις συνολικές νόμιμες αμοιβές που λαμβάνει από το Δημόσιο, οι οποίες αποτελούν τη νόμιμη φορολογική βάση του ΦΠΑ, που εισπράττεται στη συνέχεια μαζί με τις νόμιμες αποδοχές, αλλά το ύψος του ΦΠΑ προσδιορίζεται πάνω στις νόμιμες αποδοχές με τη μέθοδο της εσωτερικής υφαιρέσεως, οι οποίες θεωρούνται ότι εμπεριέχουν και τον οφειλόμενο ΦΠΑ, το δε Δημόσιο καταβάλλει τις νόμιμες αμοιβές μειωμένες κατά τον θεωρούμενο ως εμπεριεχόμενο σ ' αυτές ΦΠΑ."
(1) .
(2) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42.
(3) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 1994, C-30/93, AC-ATEL Electronics (Συλλογή 1994, σ. Ι-2305, σκέψεις 16 και 17)· της 1ης Δεκεμβρίου 1998, C-326/96, Levez (Συλλογή 1998, σ. Ι-7835, σκέψεις 25 και 26), και της 16ης Σεπτεμβρίου 1999, C-435/97, WWF κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. Ι-5613, σκέψεις 31 και 32).
(4) Απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth (Συλλογή 2000, σ. Ι-6973, σκέψεις 48 και 49).
(5) Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C-342/87, Genius Holding (Συλλογή 1989, σ. Ι-4227, σκέψη 18).
(6) Απόφαση Schmeink & Cofreth (παρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψεις 60 έως 63).