62024CJ0234
WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 23 października 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 138 ust. 1 – Dyrektywa 2008/9/WE – Artykuł 4 lit. b) – Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu – Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze – Sztuczny podział jednego świadczenia – Brak przemieszczenia przedmiotu dostawy
W sprawie C‑234/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 marca 2024 r., w postępowaniu:
Brose Prievidza, spol. s r.o.
przeciwko
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: J. Passer, prezes izby, D. Gratsias i B. Smulders (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Brose Prievidza, spol. s r.o. – E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev oraz V. Vidolov, advokati, oraz B. Lazarov,
–
w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite – E. Pavlova,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz D. Drambozova, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzeczniczki generalnej na posiedzeniu w dniu 22 maja 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Brose Prievidza, spol. s r.o., spółką z siedzibą na Słowacji, a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji do spraw odwołań oraz praktyk podatkowych i w dziedzinie zabezpieczenia społecznego dla miasta Sofia, przy państwowej agencji przychodów publicznych, Bułgaria) (zwanym dalej „dyrektorem administracji podatkowej”) w przedmiocie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) obciążającego dostawę sprzętu.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2006/112
3
Tytuł IV dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. (Dz.U. 2018, L 311, s. 3) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”), zatytułowany „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, zawiera rozdział 1 „Dostawa towarów” obejmujący art. 14, który stanowi w ust. 1:
„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
4
Tytuł IV wspomnianej dyrektywy zawiera art. 20, który stanowi w akapicie pierwszym:
„»Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.
5
Tytuł IX dyrektywy 2006/112, zatytułowany „Zwolnienia”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi”, obejmujący art. 138, który stanowi w ust. 1:
„Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty [Europejskiej], przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)
towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
b)
podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT”.
6
Artykuł 169 rzeczonej dyrektywy stanowi w lit. a):
„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:
a)
transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;
[…]”.
7
Artykuł 170 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu […] art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy [2008/9] oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:
a)
transakcji, o których mowa w art. 169;
[…]”.
8
Artykuł 171 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie [2008/9]”.
Dyrektywa 2008/9
9
Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2008/9:
„Niniejsza dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu [VAT], przewidzianego w art. 170 [dyrektywy 2006/112], podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3”.
10
Artykuł 2 dyrektywy 2008/9 stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:
1)
»podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu« oznacza podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 [dyrektywy 2006/112], niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego;
2)
»państwo członkowskie zwrotu« oznacza państwo członkowskie, w którym został naliczony VAT względem podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na jego rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego;
[…]”.
11
Artykuł 4 dyrektywy 2008/9 stanowi:
„Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:
a)
kwot VAT, które według ustawodawstwa państwa członkowskiego zwrotu zostały nieprawidłowo zafakturowane;
b)
kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b) [dyrektywy 2006/112]”.
Prawo bułgarskie
ZDDS
12
Artykuł 53 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r., zwanej dalej „ZDDS”) stanowi:
„1.   Zerową stawkę podatku stosuje się do dostaw wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 7, z wyjątkiem dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych zgodnie z art. 38 ust. 2.
2.   […] Do celów stosowania zerowej stawki podatku, o której mowa w ust. 1, dostawca musi posiadać:
1)
dokumenty dotyczące dostawy określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, oraz
2)
[…] dokumenty dotyczące wysyłki lub transportu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, zdefiniowane w art. 45a [rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. (Dz.U. 2018, L 311, s. 10)], zwanego dalej »rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011«, lub zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.
3.   […]”.
13
Artykuł 81 ZDDS, zatytułowany „Zwrot podatku osobom niemającym siedziby na terytorium kraju”, stanowi:
„1.   Zapłacony podatek podlega zwrotowi:
1)
podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, lecz mającym siedzibę i zarejestrowanym do celów VAT w innym państwie członkowskim w odniesieniu do towarów i usług, które otrzymali na terytorium kraju;
[…]
2.   Szczegółowe warunki i dokumenty wymagane do zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, określa rozporządzenie ministra finansów”.
14
Zgodnie z art. 128 ZDDS:
„Jeżeli świadczeniu głównemu towarzyszy inne świadczenie, a płatność jest określana wspólnie, przyjmuje się, że chodzi o jedno świadczenie główne”.
Rozporządzenie nr N-9
15
Artykuł 1 Naredba nr N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (rozporządzenia nr N-9 w sprawie zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej) z dnia 16 grudnia 2009 r. (DV nr 101 z dnia 18 grudnia 2009 r.) (zwane dalej „rozporządzeniem nr N-9”) przewiduje:
„1.   Niniejsze rozporządzenie reguluje:
1)
[…] warunki i zasady zwrotu zafakturowanego [VAT] podatnikom mającym siedzibę i zarejestrowanym do celów [VAT] w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej z tytułu nabytych przez nich towarów, świadczonych im usług lub przywozu na terytorium kraju;
[…]
2.   Niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do kwot odpowiadających nienależnie wykazanemu na fakturze [VAT], w tym w odniesieniu do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wywozu”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
16
Spółka Brose Prievidza jest spółką z siedzibą w Słowacji i tam zarejestrowaną do celów VAT. Jej działalność polega w szczególności na produkcji regulatorów do okien i modułów drzwi do pojazdów samochodowych. W celu wytworzenia tych produktów kupuje ona komponenty od przedsiębiorstwa z siedzibą w Bułgarii „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (zwanego dalej „IME Bulgaria”). Sąd odsyłający kwalifikuje dostarczanie owych komponentów przez tę spółkę na rzecz Brose Prievidza jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (zwana dalej „Brose Coburg”) jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną do celów VAT w Niemczech i w Bułgarii. Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że należy ona, podobnie jak Brose Prievidza, do grupy Brose, która produkuje w szczególności układy mechatroniczne do nadwozi i wnętrz pojazdów przeznaczone dla producentów samochodów.
18
Brose Coburg zamówiła u IME Bulgaria specjalny sprzęt do produkcji komponentów, które mają zostać włączone do tych systemów. W dniu 14 maja 2020 r. IME Bulgaria wystawiła spółce Brose Coburg fakturę z tytułu sprzedaży tego sprzętu. Mimo że wspomniany sprzęt stał się własnością tej drugiej ze wskazanych spółek, pozostał on u IME Bulgaria, która używa go wyłącznie do produkcji wyżej wymienionych komponentów, przeznaczonych dla Brose Prievidza.
19
W dniu 7 czerwca 2021 r. Brose Coburg sprzedała ów sprzęt spółce Brose Prievidza. W związku z tym wystawiła ona fakturę dotyczącą sprzedaży sprzętu do wyposażenia o nazwie „Zespół wrzecion zgodnie z załącznikiem S‑T 08‑Р‑9965 – Automatyczny uchwyt detalu w systemie spawania” (zwanego dalej „spornym sprzętem”) o kwocie netto 62000 EUR powiększoną o bułgarski VAT, który został uiszczony. Sporny sprzęt pozostał w IME Bulgaria w celu produkcji tych komponentów.
20
W dniu 10 marca 2022 r. Brose Prievidza złożyła wniosek o zwrot tego VAT za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2021 r. Decyzją o potrąceniu i zwrocie z dnia 15 lipca 2022 r. wniosek ten został oddalony. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez dyrektora administracji podatkowej.
21
Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii, Bułgaria) oddalił skargę wniesioną przez Brose Prievidza na decyzję o potrąceniu i zwrocie. Sąd ten uznał zasadniczo, że ze względu na to, iż dostawa spornego sprzętu miała charakter pomocniczy w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw komponentów produkowanych przez IME Bulgaria, powinna ona podlegać temu samemu systemowi podatkowemu. Uznał on, że te dwie transakcje zostały sztucznie podzielone. W związku z tym zgodnie z art. 53 ust. 1 ZDDS dostawa tego sprzętu powinna podlegać zerowej stawce podatkowej, tak że Brose Coburg nie powinna była wykazywać VAT na fakturze dotyczącej dostawy tego sprzętu. W konsekwencji zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr N-9, który transponuje do prawa bułgarskiego art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9, Brose Prievidza nie ma prawa do zwrotu zapłaconego przez siebie VAT.
22
Brose Prievidza zaskarżyła tę decyzję do Varhoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym.
23
We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd ten wyjaśnia na wstępie, że w świetle wniosków płynących z wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 56, 57), jest on zdania, iż Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii) zasadnie uznał, że dostawy przez IME Bulgaria, po pierwsze, komponentów do celów działalności Brose Prievidza, a po drugie, spornego sprzętu zostały sztucznie podzielone. Przemawia za tym szereg elementów, takich jak związek materialny łączący Brose Coburg i Brose Prievidza, fakt, że dostawy komponentów zostały dokonane bezpośrednio przez IME Bulgaria na rzecz Brose Prievidza, choć sporny sprzęt niezbędny do produkcji tych komponentów został dostarczony pośrednio – czyli za pośrednictwem Brose Coburg – a także okoliczność, że dostawa tego sprzętu, rozpatrywana odrębnie, wydaje się pozbawiona logiki gospodarczej, ponieważ wspomniany sprzęt pozostał u spółki IME Bulgaria, która używa go wyłącznie w celu produkcji wspomnianych komponentów. Natomiast w odróżnieniu od sytuacji rozpatrywanej w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), w niniejszej sprawie nie podniesiono ani nie wykazano jakiegokolwiek zamiaru nadużycia podatkowego.
24
Następnie sąd ten ma jednak wątpliwości, czy dostawa spornego sprzętu, którą sąd ten uważa za pomocniczą w stosunku do dostaw komponentów, może zostać uznana za transakcję zwolnioną lub mogącą być zwolnioną z VAT, skoro sprzęt ten nie został wywieziony z Bułgarii.
25
Ponadto powołuje się on na swoje orzecznictwo, które opiera się na wyrokach Trybunału: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 26); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 48); z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), zgodnie z którym dostawy sprzętu towarzyszące wewnątrzwspólnotowym dostawom części wyprodukowanych przy użyciu tego sprzętu podlegają temu samemu systemowi podatkowemu, co oznacza w niniejszym przypadku, że dostawa spornego sprzętu powinna być opodatkowana zerową stawką opodatkowania. W takim przypadku na podstawie art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr N-9, który transponował art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9, spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim, względem której taki sprzęt został zafakturowany, nie miałaby prawa do zwrotu VAT w Bułgarii.
26
Niemniej jednak sąd odsyłający zastanawia się, czy rozumowanie to jest zgodne z prawem Unii, po pierwsze, w świetle wniosków płynących z wyroku z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). W sprawie, w której zapadł ten wyrok, tak jak w niniejszej sprawie, zafakturowany sprzęt nie opuścił bowiem terytorium państwa członkowskiego dostawcy, a towary wytworzone przy użyciu tego sprzętu były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem we wspomnianym wyroku istnienie prawa do zwrotu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał.
27
Po drugie, sąd odsyłający zauważa, że zawisła przed nim sprawa różni się w szczególności pod względem liczby osób uczestniczących w rozpatrywanych świadczeniach od spraw zakończonych wyrokami z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) i z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), dotyczącymi transakcji uznanych za stanowiące jedno świadczenie. Podkreśla on, że w niniejszym przypadku zaangażowane są trzy podmioty. Ponadto w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), podobnie jak w zawisłej przed nim sprawie, różni dostawcy dostarczali urządzenia jednemu odbiorcy. Jednakże w sprawie, w której zapadł ten ostatni wyrok, sztuczne rozdzielenie świadczeń miało na celu popełnienie nadużycia podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
28
W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy na podstawie dyrektywy 2008/9 istnieje prawo do zwrotu zapłaconego VAT, zadeklarowanego przez odbiorcę dostawy sprzętu (toolingu), gdy przedmiot dostawy nie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, a dostawa sprzętu (toolingu) została sztucznie podzielona pomiędzy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tego samego odbiorcy, wytworzonych za pomocą tego sprzętu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
29
Na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem postępowania głównego jest sytuacja podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim innym niż to, w którym dokonano zakupu towaru. W sprawie tej jest bowiem bezsporne, że rozpatrywany sprzęt został sprzedany przez spółkę Brose Coburg, z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną do celów VAT w Niemczech oraz w Bułgarii na rzecz Brose Prievidza z siedzibą w Słowacji.
30
Bezsporne jest również, że dostawa tego sprzętu miała miejsce i że VAT został zapłacony w Bułgarii. Sąd odsyłający stwierdził bowiem w tym względzie, że w niniejszej sprawie po wyprodukowaniu spornego sprzętu jego własność została przeniesiona kolejno na Brose Coburg, a następnie na Brose Prievidza.
31
W tym kontekście należy przypomnieć, podobnie jak uczyniła to rzeczniczka generalna w pkt 30 opinii, że dokonania tego przeniesienia, a tym samym dokonania dostawy w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, nie podważa okoliczność, że dana osoba pozostała w posiadaniu rozpatrywanego towaru, na przykład w celu jego własnego używania, jak w niniejszym przypadku IME Bulgaria, która wykorzystuje sporny sprzęt wyłącznie w celu wytworzenia komponentów zamówionych przez Brose Prievidza. Trybunał orzekł już, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie wymaga, aby strona, na którą została przeniesiona ta rzecz, posiadała ją fizycznie ani aby rzecz ta została fizycznie przetransportowana do niej lub odebrana przez nią fizycznie (wyrok z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że jest zdania, iż w niniejszej sprawie dostawa spornego sprzętu na rzecz Brose Prievidza i wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz komponentów wyprodukowanych przy użyciu tego sprzętu, zwolnionych z VAT, zostały sztucznie podzielone, w związku z czym dostawę rzeczonego sprzętu należy uznać za objętą tym samym systemem podatkowym co dostawy tych komponentów. Sąd ten powziął zatem wątpliwości co do prawa do zwrotu VAT zapłaconego w Bułgarii przez Brose Prievidza od dostawy spornego sprzętu, i zastanawia się jednocześnie nad zgodnością z prawem Unii dokonanej przez siebie oceny sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym.
33
Należy również przypomnieć, że art. 171 dyrektywy 2006/112 przewiduje w ust. 1, że zwrot VAT na rzecz podatników niemających siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi podlegające podatkowi, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, jest dokonywany zgodnie z zasadami określonymi w dyrektywie 2008/9.
34
Chociaż sąd odsyłający nie przytacza w swoim pytaniu prejudycjalnym żadnego konkretnego przepisu tej ostatniej dyrektywy, z jego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zwraca się on o wykładnię art. 4 lit. b) tej dyrektywy. W uzasadnieniu odesłania prejudycjalnego sąd ten wychodzi bowiem z założenia, że dostawa spornego sprzętu powinna podlegać temu samemu systemowi podatkowemu co dostawy komponentów, które stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowe zwolnione na podstawie art. 138 dyrektywy 2006/112. Ponadto wskazuje on w szczególności na związek między art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9 a ustawodawstwem krajowym, a mianowicie art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr N-9, na mocy którego zwrot VAT zapłaconego z tytułu dostaw towarów, które należy uznać za transakcje wewnątrzwspólnotowe, jest wykluczony.
35
W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9 w związku z art. 138 ust. 1 i art. 171 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie zwrotu VAT obciążającego dostawę sprzętu podatnikowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie nabycia tego towaru, ze względu na to, że dostawa ta powinna być zwolniona z podatku VAT jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, jako że należy ją uznać za stanowiącą część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego lub za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego składającego się z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu i przeznaczonych dla tego podatnika, mimo że sprzęt ten nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy.
36
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy zbadać, po pierwsze, czy dostawa towaru może zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową, nawet jeśli dany towar nie opuścił państwa członkowskiego swego dostawcy, a po drugie, czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym dostawę sprzętu można uznać za część jednego nierozerwalnego świadczenia lub za dostawę pomocniczą w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu.
37
W tym względzie należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał orzekł już, iż prawo do zwrotu – podobnie jak prawo do odliczenia – stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2008/9 celem tej dyrektywy jest określenie zasad zwrotu VAT przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112 na rzecz podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają warunki przewidziane w art. 3 dyrektywy 2008/9.
39
Celem tej ostatniej dyrektywy nie jest jednak określenie warunków wykonywania prawa do zwrotu ani zakresu tego prawa. Artykuł 5 akapit drugi owej dyrektywy przewiduje bowiem, bez uszczerbku dla jej art. 6 oraz na użytek tej dyrektywy, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, pkt 62, 63 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
Jednakże zgodnie z jej art. 4 lit. b) dyrektywa 2008/9 nie ma zastosowania do kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do dostaw towarów, które są lub mogą być zwolnione, w szczególności na mocy art. 138 dyrektywy 2006/112.
41
Zgodnie z art. 138 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza ich terytorium, ale na terytorium Unii, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, pod warunkiem, że towary są dostarczane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
42
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu art. 138 znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
Wynika z tego, że w braku fizycznego przemieszczenia danego towaru poza terytorium tego ostatniego państwa członkowskiego dostawa nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa.
44
Należy także przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 31).
45
Tymczasem z tego ostatniego ze wskazanych przepisów wynika, że nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do innego państwa członkowskiego z przeznaczeniem dla nabywcy. Wynika z tego, że przesłanki stosowania art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie mogą być spełnione, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 32, 33).
46
Okoliczność, że towar został sprzedany przez spółkę mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo nabywcy i innym niż to, w którym fizycznie się znajduje ten towar, nie podważa tego wniosku. Z pkt 43 i 45 niniejszego wyroku wynika bowiem, że bez transportu lub wysyłki do nabywcy poza terytorium państwa członkowskiego dostawy nie może być mowy ani o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ani, co za tym idzie, o dostawie wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku.
47
W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sporny sprzęt był przedmiotem dwóch sprzedaży, w ramach których prawo do rozporządzania tym sprzętem zostało najpierw przeniesione z IME Bulgaria na Brose Coburg, a następnie z tej drugiej spółki na Brose Prievidza. Jednakże towar ten nie został przetransportowany ani wysłany do kolejnych nabywców, lecz pozostał na terytorium państwa członkowskiego dostawcy.
48
Jeżeli w takich okolicznościach przesłanki stosowania art. 138 dyrektywy 2006/112 nie zostały spełnione, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, wynika z tego, że zwrotu VAT obciążającego nabycie tego towaru nie można wykluczyć poprzez zastosowanie art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9.
49
W drugiej kolejności, co się tyczy stosunku między dostawami wewnątrzwspólnotowymi a dostawą taką jak dostawa spornego sprzętu, należy zauważyć, że z art. 1 ust. 2 akapit drugi i z art. 2 dyrektywy 2006/112 wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznać za odrębną i niezależną (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47).
50
Jak przypomniała rzeczniczka generalna w pkt 42 opinii, zasada ta ma zastosowanie nawet wtedy, gdy istnieje pewien związek pomiędzy kilkoma świadczeniami, biorąc pod uwagę powiązanie gospodarcze wszystkich rozpatrywanych transakcji i ich wspólny cel (zob. podobnie wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
51
W związku z tym w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, nawet jeśli jedynym celem dostawy komponentów z jednej strony i spornego sprzętu z drugiej strony było wykonanie zamówień na produkcję części dla Brose Prievidza, jak stwierdził Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii) w odniesieniu do dostaw rozpatrywanych w postępowaniu głównym, ten cel lub to ewentualne powiązanie gospodarcze pomiędzy tymi dostawami nie oznacza automatycznie, że dostawy te należy uznać za stanowiące jedną transakcję w rozumieniu dyrektywy 2006/112.
52
Niemniej jednak możliwe jest, że należy uczynić wyjątek od zasady wskazanej w pkt 49 niniejszego wyroku. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna bowiem być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonowania systemu VAT (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 20; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
53
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje, w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
54
Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, pkt 30; a także z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 48).
55
W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE do sądów krajowych należy ustalenie, czy w szczególnych okolicznościach danej sprawy rozpatrywane świadczenie stanowi jedno świadczenie, oraz dokonanie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym względzie. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tym sądem (zob. wyrok z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
56
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że komponenty wyprodukowane przy użyciu spornego sprzętu były przedmiotem szeregu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych bezpośrednio przez IME Bulgaria do Brose Prievidza. Sprzęt ten, którego dostawa została obciążona VAT, którego dotyczy spór w postępowaniu głównym, został sprzedany tej drugiej ze wskazanych spółek przez Brose Coburg, ale pozostał w Bułgarii i został oddany do dyspozycji IME Bulgaria.
57
Po pierwsze, okoliczność, że wiele identycznych dostaw towarów, w tym przypadku komponentów, miało miejsce między tymi samymi spółkami, nie wystarcza do uznania, że same te dostawy, niezależnie od dostawy spornego sprzętu, powinny zostać uznane za jedną transakcję. Identyczność przedmiotu tych dostaw nie oznacza bowiem automatycznie, że stanowią one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
58
Jest tak, tym bardziej że dwie różne dostawy towarów, w niniejszym przypadku spornego sprzętu i komponentów, są dokonywane przez dwóch niezależnych usługodawców. Jak bowiem zauważyła w istocie rzeczniczka generalna w pkt 46 i 47 opinii, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta odrębne traktowanie dostaw dokonanych przez dwóch niezależnych usługodawców wydaje się całkowicie logiczne.
59
Ponadto, jak wskazano już w pkt 50 i 51 niniejszego wyroku, okoliczność, że istnieje pewien związek między transakcjami, ponieważ sporny sprzęt jest niezbędny do produkcji komponentów, nie oznacza, że należy je uznać za jedną transakcję, a tym samym za świadczenia niepodzielne.
60
Jednakże w drodze wyjątku dwa świadczenia dokonywane przez dwóch niezależnych usługodawców można uznać za jedno złożone świadczenie. Ma to miejsce, gdy zostanie ustalone, że doszło do sztucznego podziału tych świadczeń.
61
Taka sytuacja została uwzględniona przez Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). To właśnie na pkt 56 i 57 tego wyroku, w którym Trybunał wskazał cechy transakcji rozpatrywanych w sprawie, w której został wydany wspomniany wyrok, sąd odsyłający oparł się, jak wyjaśnia w postanowieniu odsyłającym, by stwierdzić, że dostawy komponentów i spornego sprzętu należy uznać za stanowiące jedno świadczenie, które powinno podlegać temu samemu systemowi podatkowemu.
62
Jednakże wskazówki zawarte w pkt 56 i 57 wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), nie pozwalają uznać, że dostawy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego zostały sztucznie podzielone, ponieważ żadna z cech transakcji opisanych w tym względzie przez Trybunał nie jest porównywalna z cechami tych dostaw.
63
W odróżnieniu bowiem od sytuacji prawnej takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym obie spółki dokonujące świadczeń na rzecz tego samego klienta w sprawie, w której zapadł ten wyrok, były ze sobą powiązane, ponieważ należały do tej samej grupy. Ponadto każda z dostaw, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, ma swoje źródło nie w rozmyślnym podziale świadczenia dokonanego przez dostawcę, lecz w odrębnych umowach zawartych z dwoma niezależnymi usługodawcami, w związku z czym dostawy te, rozpatrywane odrębnie, opierają się na własnej logice gospodarczej. Ponadto w niniejszej sprawie sąd odsyłający uznał, że ani nie podniesiono, ani nie wykazano, że spółka będąca odbiorcą różnych dostaw, a mianowicie Brose Prievidza, dążyła do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z odmiennego traktowania pod względem podatkowym rozpatrywanych dostaw, podczas gdy Trybunał przypomniał w istocie w pkt 58–62 wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), że element ten odgrywa istotną rolę w kwalifikacji transakcji jako stanowiących przedmiot sztucznego podziału.
64
Ponadto okoliczność, że sprzęt jest przeznaczony nie do produkcji jednej części lub partii części ani do wbudowania w komponenty, lecz do wykorzystania do seryjnej produkcji tych części lub komponentów, może przyczynić się do wykazania, że dostawa tego sprzętu nie jest tak ściśle związana ze szczególną dostawą części do tego stopnia, by należało ją uznać za tworzącą wraz z tą konkretną dostawą części obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze.
65
Po drugie, co się tyczy kwestii, czy dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce, w przypadku gdy świadczenie to nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 48). Wynika z tego, że gdy, przeciwnie, każde z tych świadczeń ma dla klienta własną funkcję lub własny cel, wówczas żadne z tych świadczeń nie może zostać uznane za pomocnicze w stosunku do drugiego z nich.
66
W związku z tym, jeżeli zakup sprzętu niezbędnego do wytworzenia towarów, który jest udostępniany dostawcy tych towarów, daje nabywcy zabezpieczenie umożliwiające mu umocnienie jego pozycji wobec dostawcy, w szczególności w przypadku jego niewypłacalności, lub też pozwala temu nabywcy na przeniesienie lub przemieszczenie tego sprzętu, w przypadku gdyby wymagał tego proces produkcji, okoliczność taka stanowi wyraźną wskazówkę co do tego, że dostawa rzeczonego sprzętu stanowi dla tego nabywcy cel sam w sobie i że w związku z tym nie powinna być uważana za pomocniczą w stosunku do dostawy części produkowanych za jego pomocą, która ma inne przeznaczenie.
67
Ponadto można domniemywać, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, że sprzęt, jako narzędzie, będzie używany w całym cyklu produkcyjnym towarów wytworzonych przy jego pomocy, w związku z czym został on udostępniony producentowi. Dostawa takiego sprzętu ma zatem własny cel w stosunku do różnych dostaw komponentów, w związku z czym nie może być uznana za pomocniczą w stosunku do tych dostaw.
68
O ile prawdą jest, że okoliczność, iż sprzęt stanowi warunek wstępny każdej późniejszej dostawy towarów wytworzonych przy jego użyciu, może wskazywać, że jego nabycie stanowiłoby środek do skorzystania w jak najlepszych warunkach z dostawy tych towarów i w związku z tym może wydawać się świadczeniem pomocniczym w stosunku do dostawy tych towarów, o tyle należy jednak uwzględnić ten element we wszystkich okolicznościach, w jakich dokonywane są te transakcje.
69
Do sądu odsyłającego należy bowiem uwzględnienie realiów gospodarczych i handlowych jako elementu istotnego dla zakwalifikowania dostawy jako pomocniczej lub, przeciwnie, niezależnej (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, pkt 22). Uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej danych transakcji, które co do zasady znajduje odzwierciedlenie w stosunkach umownych stron, jest uważane za podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
70
W tym względzie model biznesowy grupy, do której należą niektóre spółki uczestniczące w dostawach rozpatrywanych w postępowaniu głównym, stanowi element, który sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę. W niniejszej sprawie spółka Brose Prievidza wyjaśniła w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi, że okoliczność, iż sporny sprzęt został najpierw sprzedany przez IME Bulgaria spółce Brose Coburg, zanim ona sama nabyła go od Brose Coburg, jest uzasadniona centralizacją u Brose Coburg zamówień na wyposażenie w ramach grupy Brose. W chwili składania zamówienia na sprzęt jednostka należąca do grupy, która musi produkować części, w tym komponenty wyprodukowane przy użyciu tego sprzętu, nie jest bowiem jeszcze znana. Wybór tej jednostki zależy w szczególności od położenia geograficznego klientów i spółki trzeciej, która produkuje wspomniany sprzęt. Jednakże po wyznaczeniu wspomnianej jednostki nastąpiłoby przejęcie tego samego sprzętu. Tymczasem, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, taki sposób postępowania w ramach grupy Brose wydaje się odpowiadać realiom gospodarczym i handlowym transakcji dostawy rozpatrywanych w postępowaniu głównym, odzwierciedlonym w kolejnych umowach sprzedaży spornego sprzętu, w odniesieniu do których sąd odsyłający stwierdził, że nie stanowią one konstrukcji mającej na celu nadużycie podatkowe lub uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Każda dostawa, niezależnie od tego, czy dotyczy tego sprzętu, czy komponentów, wydaje się odpowiadać etapowi w procesie produkcji wytwarzanych części włącznie z tymi komponentami, co może uzasadniać zakwalifikowanie tych różnych dostaw jako niezależnych świadczeń, które powinny być opodatkowane w sposób niezależny.
71
Wreszcie z postanowienia odsyłającego wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy komponentów i spornego sprzętu były przedmiotem odrębnego fakturowania. W tym względzie Trybunał uznał już w istocie, że jeżeli z okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wynika, iż klient zamierza nabyć odrębne świadczenia, należy uznać, że dokonana transakcja obejmuje świadczenia niezależne, nawet jeśli klient ten zapłacił jedną cenę (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 31, 32). A fortiori, gdy świadczenia były przedmiotem oddzielnej zapłaty, element ten, mimo że sam w sobie nie jest rozstrzygający (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, pkt 21), przemawia za zakwalifikowaniem danych świadczeń jako świadczeń niezależnych.
72
Jeżeli ze względu na ich cechy i cele oraz wszystkie okoliczności, w jakich miały miejsce dostawy rozpatrywane w postępowaniu głównym, sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że dostawę spornego sprzętu należy uznać za niezależną od dostaw komponentów, dostawa ta nie mogłaby zostać uznana za wewnątrzwspólnotową, a tym samym za zwolnioną z podatku na mocy art. 138 dyrektywy 2006/112. W konsekwencji w tym przypadku nie można wykluczyć zwrotu zapłaconego VAT na podstawie art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9.
73
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytanie powinna brzmieć następująco: art. 4 lit. b) dyrektywy 2008/9 w związku z art. 138 ust. 1 i art. 171 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie zwrotu VAT obciążającego dostawę sprzętu podatnikowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie nabycia tego towaru, jeżeli sprzęt ten nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy, chyba że w świetle wszystkich okoliczności charakteryzujących dane transakcje dostawę tę należy uznać za stanowiącą część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego lub za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego składającego się z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu i przeznaczonych dla tego podatnika.
W przedmiocie kosztów
74
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 4 lit. b) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim w związku z art. 138 ust. 1 i art. 171 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie odmowie zwrotu podatku od wartości dodanej obciążającego dostawę sprzętu podatnikowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie nabycia tego towaru, jeżeli sprzęt ten nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy, chyba że w świetle wszystkich okoliczności charakteryzujących dane transakcje dostawę tę należy uznać za stanowiącą część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego lub za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego składającego się z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu i przeznaczonych dla tego podatnika.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.