62008CJ0242
DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen)
den 22 oktober 2009 (
*1
)
”Sjätte mervärdesskattedirektivet — Artikel 9.2 e femte strecksatsen samt artikel 13 B a, c och d punkterna 2 och 3 — Begreppen försäkrings- och återförsäkringstransaktioner — Överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring till rättssubjekt i tredjeland — Fastställande av platsen för överlåtelsen — Undantag från skatteplikt”
I mål C-242/08,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Bundesfinanzhof (Tyskland) genom beslut av den 16 april 2008, som inkom till domstolen den 4 juni 2008, i målet
Swiss Re Germany Holding GmbH
mot
Finanzamt München für Körperschaften,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av K. Lenaerts, ordförande på tredje avdelningen, tillika tillförordnad ordförande på fjärde avdelningen, samt domarna R. Silva de Lapuerta (referent), E. Juhász, J. Malenovský och T. von Danwitz,
generaladvokat: P. Mengozzi,
justitiesekreterare: R. Grass,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
Swiss Re Germany Holding GmbH, genom K. von Brocke, Rechtsanwalt, och S. Trapp, Steuerberater,
—
Finanzamt München für Körperschaften, genom Schmid, i egenskap av ombud,
—
Tysklands regering, genom M. Lumma och B. Klein, båda i egenskap av ombud,
—
Greklands regering, genom S. Spyropoulos, S. Trekli och V. Karra, samtliga i egenskap av ombud,
—
Förenade kungarikets regering, genom L. Seeboruth, i egenskap av ombud,
—
Europeiska gemenskapernas kommission, genom D. Triantafyllou, i egenskap av ombud,
och efter att den 13 maj 2009 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 9.2 e femte strecksatsen samt artikel 13 B a, 13 B c och 13 B d punkterna 2 och 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1 s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Swiss Re Germany Holding GmbH (nedan kallat Swiss) och Finanzamt München für Körperschaften angående mervärdesskatteplikt för överlåtelse av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring.
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3
I artikel 5.1 och 5.2 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”1.   Med ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.
2.   Elektrisk ström, gas, värme, kyla och liknande skall betraktas som materiell egendom.”
4
I artikel 6.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”1.   Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.
Sådana transaktioner kan bl.a. omfatta följande:
—
Överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.
…”
5
Artikel 9.1 och 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet har följande lydelse:
”1.   Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.
2.   Emellertid gäller följande förbehåll:
…
e)
Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, skall för följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
—
Bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack.
…”
6
I artikel 13 B i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
…
c)
Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt artikel 28.3 b då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt, eller av varor vars anskaffning eller tillverkning, enligt vad som sägs i artikel 17.6, inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt.
d)
Följande transaktioner:
…
2.
Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat kredit.
3.
Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.
…”
Den nationella lagstiftningen
7
Enligt den nationella domstolen är följande bestämmelser i den nationella lagstiftningen tillämpliga i målet.
8
3a § i 1999 års lag om omsättningsskatt (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl 1999 I, s. 1270, nedan kallad UStG), i den version som är tillämplig i målet, har följande lydelse:
”(1)   Platsen för tillhandahållanden ska, om inte annat föreskrivs i 3b och 3f §§, anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse, …
…
(3)   Oberoende av vad som stadgas i punkt 1 ska platsen för tillhandahållandet anses vara där mottagaren har etablerat sin rörelse, om mottagaren av något av de i punkt 4 angivna andra tillhandahållandena är ett företag …
(4)   Andra tillhandahållanden i den mening som avses i punkt 3 är
6a)
sådana andra tillhandahållanden som avses i 4 § punkt 8 a–g och punkt 10 …”
…
9
Enligt 4 § punkt 8 c och g UStG är transaktioner och förhandlingar rörande fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring, respektive övertagande av förpliktelser, borgensförbindelser och andra säkerheter samt förmedling av sådana transaktioner undantagna från skatteplikt.
10
Enligt 4 § punkt 10 a UStG är likaså transaktioner till följd av ett försäkringsförhållande, i den mening som avses i lagen om försäkringsskatt (Versicherungssteuergesetz), undantagna från skatteplikt.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
11
Swiss är moderbolag till ett aktiebolag (nedan kallat det överlåtande bolaget) som i egenskap av försäkringsbolag bland annat bedriver verksamhet avseende återförsäkring av livförsäkringar.
12
Det överlåtande bolaget överlät, på grundval av ett avtal om överlåtelse av försäkringsbestånd som undertecknades den 10 och 21 januari 2002, ett bestånd om 195 återförsäkringsavtal till det i Schweiz etablerade försäkringsbolaget S (nedan kallat bolaget S).
13
Enligt detta avtal erfordrades försäkringstagarnas samtycke till att bolaget S trädde in i avtalen och övertog samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen.
14
Enligt samma avtal åsattes ett negativt värde för överlåtelsen av 18 av de 195 avtalen. Detta medförde en sänkning av det totala förvärvspriset för samtliga avtal.
15
Det var uteslutande företag etablerade i andra medlemsstater än Tyskland eller i tredjeland som berördes av de överlåtna avtalen.
16
Finanzamt München für Körperschaften ansåg att den aktuella överlåtelsen var mervärdesskattepliktig, då den utgjorde leverans av varor, och fattade därmed ett taxeringsbeslut om förskottsbetalning av mervärdesskatt. Finanzamt München für Körperschaften vidhöll vid omprövning sitt beslut.
17
Swiss överklagade därefter vid Finanzgericht München.
18
Överklagandet bifölls inte. Swiss överklagade avgörandet vid Bundesfinanzhof, inför vilken det anförde att de tillhandahållanden som överlåtelsen grundades på var undantagna från mervärdesskatteplikt.
19
Bundesfinanzhof anser att enligt nationell lagstiftning utgör den transaktion som är aktuell i målet tillhandahållande av tjänster i Tyskland. Domstolen anser vidare att transaktionen är skattepliktig i denna medlemsstat.
20
Enligt denna domstol är det emellertid oklart huruvida denna tolkning av den nationella lagstiftningen är förenlig med sjätte direktivet.
21
Bundesfinanzhof beslutade mot denna bakgrund att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Ska artikel 9.2 e femte strecksatsen och … artikel 13 B a och 13 B d punkterna 2 och 3 i … sjätte direktiv[et] … tolkas så att ett övertagande av ett avtal om återförsäkring av livförsäkring, för vilket förvärvaren utger köpeskilling och på grundval av vilket förvärvaren – med försäkringstagarens samtycke – övertar den dittillsvarande försäkringsgivarens från skatteplikt undantagna återförsäkringsverksamhet och framdeles tillhandahåller försäkringstagaren nämnda försäkringsgivares från skatteplikt undantagna återförsäkringstjänster, ska anses utgöra
a)
en försäkrings- eller banktjänst i den mening som avses i artikel 9.2 e femte strecksatsen i … sjätte direktiv[et] …, eller
b)
en återförsäkringstjänst enligt artikel 13 B a i … sjätte direktiv[et] …, eller
c)
en transaktion som huvudsakligen utgörs dels av ett från skatteplikt undantaget övertagande av förpliktelser enligt artikel 13 B d punkt 2 i … sjätte direktiv[et] …, dels av en från skatteplikt undantagen transaktion rörande fordringar enligt artikel 13 B d punkt 3 i samma direktiv …?
2)
Blir svaret på fråga 1 annorlunda om det inte är förvärvaren utan den dittillsvarande försäkringsgivaren som utger ersättning för överföringen?
3)
Om fråga 1 punkterna a, b och c ska besvaras nekande: Ska artikel 13 B c i … sjätte direktiv[et] … tolkas så att den vederlagsbetingade överföringen av avtal om återförsäkring av livförsäkring ska anses utgöra en leverans av varor och att det vid tillämpningen av artikel 13 B c i … sjätte direktiv[et] … inte har någon betydelse om den plats där den från skatteplikt undantagna verksamheten bedrivs ligger i den medlemsstat där leveransen äger rum eller om den ligger i en annan medlemsstat?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
22
Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida en överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som skett mellan ett bolag etablerat i en medlemsstat och ett försäkringsbolag etablerat i tredjeland, vilken medför att nämnda försäkringsbolag – med försäkringstagarnas samtycke – övertar samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen, ska anses utgöra en transaktion enligt artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet, artikel 13 B a i detta direktiv eller punkterna 2 och 3 i artikel 13 B d jämförda med varandra.
23
Det ska först fastställas huruvida den aktuella transaktionen i målet utgör ”leverans av varor” i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet, eller ”tillhandahållande av tjänster” i den mening som avses i artikel 6 i detta direktiv.
24
I artikel 5.1 föreskrivs att ”[m]ed ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom”.
25
Det räcker härvid att konstatera att avtal om återförsäkring av livförsäkring inte kan anses utgöra materiell egendom i den mening som avses i denna bestämmelse. En sådan transaktion som den som är aktuell i målet avseende överlåtelse av sådana avtal kan följaktligen inte anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i bestämmelsen.
26
Enligt artikel 6.1 första stycket i sjätte direktivet ska emellertid varje transaktion som inte utgör leverans av varor, i den betydelse som avses i artikel 5 i direktivet, anses utgöra tillhandahållande av tjänster.
27
I artikel 6.1 andra stycket första strecksatsen föreskrivs i detta avseende att sådana transaktioner bland annat kan omfatta överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.
28
Det följer härav att en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring som den i målet utgör tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6 i sjätte direktivet.
29
Domstolen övergår nu till att pröva huruvida en sådan överlåtelse kan anses utgöra en försäkrings- eller banktjänst i den mening som avses i artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet, eller en försäkrings- eller återförsäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i direktivet.
30
Domstolen konstaterar för det första att en överlåtelse av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring inte till sin natur utgör en banktjänst.
31
För det andra finner domstolen att för att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska kunna fungera väl och tolkas enhetligt ska begreppen ”försäkringstjänster” och ”återförsäkring[stjänster]” i artikel 9.2 e femte strecksatsen, samt ”försäkrings[transaktioner]” och ”återförsäkringstransaktioner” i artikel 13 B a i sjätte direktivet, inte definieras olika beroende på om de används i den ena eller den andra bestämmelsen.
32
Det ska nämligen göras en enhetlig tolkning av gemenskapsbegreppet tillhandahållande av tjänster i artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet, för att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning till följd av motstridiga tolkningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 november 1993 i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike, REG 1993, s. I-5881, punkt 14).
33
Av fast rättspraxis följer även att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika och som ska sättas in i det generella sammanhang som utgörs av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se dom av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001, s. I-1951, punkt 23, och av den 3 mars 2005 i mål C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005, s. I-1719, punkt 25).
34
Begreppet försäkringstransaktioner kännetecknas, på ett allmänt vedertaget vis, enligt domstolens rättspraxis av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken förverkligas (se dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP, REG 1999, s. I-973, punkt 17, domen i det ovannämnda målet Skandia, punkt 37, och dom av den 20 november 2003 i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003, s. I-13711, punkt 39).
35
Domstolen har härvid preciserat att även om det är fastslaget att begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet i varje fall omfattar det fall där den aktuella transaktionen utförs av den försäkringsgivare som själv svarar för skyddet mot försäkringsrisken, så avser inte ett sådant uttryck endast de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför och det är i princip tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattskyldig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken (se domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 22, Skandia, punkt 38, och Taksatorringen, punkt 40).
36
Domstolen har emellertid även slagit fast att det framgår av den definition av begreppet försäkringstransaktion som anges i punkt 34 ovan att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten, och att en sådan transaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (se domarna i de ovannämnda målen Skandia, punkt 41, och Taksatorringen, punkt 41).
37
Den överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som i målet skedde mellan det överlåtande bolaget och bolaget S, och som bestod i att det sistnämnda bolaget erlade köpeskilling för förvärvet av avtalen, uppfyller inte de kriterier för en försäkringstransaktion om vilka erinrats i punkt 34 ovan.
38
Denna överlåtelse utgör inte heller en återförsäkringstransaktion bestående i att en försäkringsgivare ingår avtal enligt vilket denne åtar sig att, mot betalning av en premie och inom de ramar som uppställs i avtalet, överta en annan försäkringsgivares skulder som följer av förpliktelser enligt de försäkringsavtal som sistnämnda försäkringsgivare ingått med sina försäkringstagare.
39
Denna överlåtelse innebär nämligen, till skillnad från en sådan återförsäkringstransaktion, att bolaget S övertar det överlåtande bolagets samtliga rättigheter och förpliktelser som följer av de överlåtna återförsäkringsavtalen. Det föreligger nämligen inte längre något rättsförhållande mellan det överlåtande bolaget och återförsäkringstagarna efter övertagandet.
40
Det måste dessutom göras en åtskillnad mellan den transaktion som är aktuell i målet och det återförsäkringsavtalsförhållande, mellan det överlåtande bolaget och återförsäkringstagarna, som förelåg före transaktionen, å ena sidan, och det återförsäkringsavtalsförhållande, mellan bolaget S och återförsäkringstagarna, som till följd av att återförsäkringstagarna samtyckte till övertagandet uppstod efter transaktionen, å andra sidan.
41
Det följer härav att transaktionen, som genomfördes under tiden mellan det att dessa två återförsäkringsavtalsförhållanden uppstod, inte kan anses utgöra en försäkrings- eller återförsäkringstransaktion i den mening som avses i artiklarna 9.2 e femte strecksatsen och 13 B a i sjätte direktivet.
42
Domstolen övergår nu slutligen till att pröva huruvida en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring som den i målet, kan anses utgöra en transaktion som består dels i befattning med kreditgarantier i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 2 i sjätte direktivet, dels en transaktion rörande fordringar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3.
43
De uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas strikt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en skattskyldig person som sker mot vederlag (se domarna i de ovannämnda målen Taksatorringen, punkt 36, och Arthur Andersen, punkt 24, samt beslut av den 14 maj 2008 i de förenade målen C-231/07 och C-232/07, Tiercé Ladbroke och Derby, punkt 15).
44
De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i sjätte direktivet definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster som är i fråga, och inte på grundval av vem som är tillhandahållare eller mottagare av tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017, punkt 32, av den 4 maj 2006 i mål C-169/04, Abbey National, REG 2006, s. I-4027, punkt 66, och av den 21 juni 2007 i mål C-453/05, Ludwig, REG 2007, s. I-5083, punkt 25).
45
För övrigt måste tjänster, för att de ska klassificeras som transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet, vid en helhetsbedömning anses utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för de tjänster som avses i denna bestämmelse uppfylls (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 66, dom av den 13 december 2001 i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001, s. I-10237, punkt 25, samt domarna i de ovannämnda målen Abbey National, punkt 70, och Ludwig, punkt 27).
46
Även om de transaktioner som avses i bestämmelsen inte nödvändigtvis behöver utföras av banker eller finansinstitut, omfattas de ändock samtliga av området för finansiella transaktioner (se dom av den 19 april 2007 i mål C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, REG 2007, s. I-3225, punkt 22, och beslutet i de ovannämnda förenade målen Tiercé Ladbroke och Derby, punkt 17).
47
En transaktion som inte till sin natur utgör en finansiell transaktion i den mening som avses i artikel 13 B d i sjätte direktivet omfattas följaktligen inte av tillämpningsområdet för denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Velvet & Steel Immobilien, punkt 23).
48
Den transaktion som är aktuell i målet, det vill säga en överlåtelse av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, utgör emellertid inte till sin natur en finansiell transaktion i den mening som avses i artikel 13 B d i sjätte direktivet.
49
Denna tolkning finner stöd i det ändamål som eftersträvas med de undantag som föreskrivs i denna bestämmelse, vilket bland annat är att undvika en ökning av kostnaderna för konsumtionskrediter (se domen i det ovannämnda målet Velvet & Steel Immobilien, punkt 24, och beslutet i de ovannämnda förenade målen Tiercé Ladbroke och Derby, punkt 24). Då genomförandet av den transaktion som är aktuell i målet inte har något samband med detta ändamål, omfattas inte transaktionen av dessa undantag.
50
Det följer av det ovan anförda att transaktionen inte omfattas av tillämpningsområdet för denna bestämmelse.
51
Vad därefter beträffar att transaktionen är undantagen från skatteplikt om den anses utgöra såväl befattning med kreditgarantier, i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 2 i sjätte direktivet, som en transaktion rörande fordringar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3, gäller följande. Varje tillhandahållande av en tjänst ska enligt domstolens rättspraxis i regel anses som fristående och självständigt, och tillhandahållandet, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på fiktiv väg så att mervärdesskattesystemets funktion försämras (se domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 29, och Ludwig, punkt 17).
52
Den transaktion som är aktuell i målet, vilken består i överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, utgör emellertid en enda tjänst. Transaktionen får inte på fiktiv väg delas upp i två tjänster bestående i dels befattning med kreditgarantier i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 2 i sjätte direktivet, dels en transaktion rörande fordringar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3.
53
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras på följande sätt. En överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som skett mellan ett bolag etablerat i en medlemsstat och ett försäkringsbolag etablerat i tredjeland, vilken medför att nämnda försäkringsbolag – med försäkringstagarnas samtycke – övertar samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen, utgör inte en transaktion enligt artikel 9.2 e femte strecksatsen och artikel 13 B a i sjätte direktivet, och inte heller en transaktion enligt punkterna 2 och 3 i artikel 13 B d jämförda med varandra.
Den andra frågan
54
Den nationella domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida svaret på den första frågan påverkas av att det, vid en sådan överlåtelse mot vederlag av 195 avtal om återförsäkring av livförsäkring som den som är aktuell i målet, inte är förvärvaren utan överlåtaren som utger ersättning för övertagandet av 18 av dessa avtal.
55
Denna fråga har uppkommit till följd av att i målet åsattes ett negativt värde för 18 av de 195 återförsäkringsavtal som bolaget S tog över från det överlåtande bolaget.
56
Det räcker härvid att konstatera att den aktuella transaktionen i målet, såsom den nationella domstolen själv påpekat, utgör en enda tjänst för vilken erlagts en total köpeskilling för övertagandet av samtliga 195 avtal om återförsäkring av livförsäkring.
57
Det ska följaktligen inte göras någon åtskillnad mellan överlåtelsen av de 18 avtalen och överlåtelsen av resterande avtal.
58
På samma sätt som vad gäller överlåtelsen av samtliga 195 avtal om återförsäkring av livförsäkring, kan inte överlåtelsen av 18 av dessa avtal, av de skäl som anförts i punkterna 37–41 ovan, anses utgöra en transaktion enligt artikel 9.2 e femte strecksatsen och artikel 13 B a i sjätte direktivet, och inte heller en transaktion enligt punkterna 2 och 3 i artikel 13 B d jämförda med varandra.
59
Den andra frågan ska således besvaras på följande sätt. Svaret på den första frågan påverkas inte av att det vid överlåtelse mot vederlag av 195 avtal om återförsäkring av livförsäkring inte är förvärvaren utan överlåtaren som utger ersättning, som i förevarande fall åsattes ett negativ värde, för övertagandet av 18 av dessa avtal.
Den tredje frågan
60
Den nationella domstolen har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B c i sjätte direktivet ska tolkas så att den är tillämplig på en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring som den som är aktuell i målet, och huruvida det vid tillämpningen av denna bestämmelse har någon betydelse om den plats där den från skatteplikt undantagna verksamheten bedrivs ligger i den medlemsstat där leveransen äger rum eller om den ligger i en annan medlemsstat.
61
Det räcker härvid att erinra om att en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som den som är aktuell i målet, inte kan anses utgöra leverans av varor, i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet. Den utgör däremot tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6 i direktivet.
62
Vad beträffar den ståndpunkt avseende övertagande av kundkretsen som Europeiska unionens råd och Europeiska gemenskapernas kommission intog vid antagandet av sjätte direktivet, och som Bundesfinanzhof hänvisar till i begäran om förhandsavgörande, gäller för övrigt följande. En förklaring i samband med förarbeten som utmynnar i ett direktiv kan endast tillmätas betydelse vid tolkningen av direktivet om förklaringen har kommit till uttryck i den aktuella direktivstexten. I annat fall saknar förklaringen rättslig betydelse (se dom av den 8 juni 2000 i mål C-375/98, Epson Europe, REG 2000, s. I-4243, punkt 26).
63
Även om det antogs att den transaktion som är aktuell i målet kan anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i sjätte direktivet, omfattas inte transaktionen av det undantag som föreskrivs i artikel 13 B c i detta direktiv. Om transaktionen undantogs från skatteplikt skulle nämligen inte detta vara förenligt med det med bestämmelsen eftersträvade syftet att undvika dubbelbeskattning, som strider mot principen om skatteneutralitet, en princip som utgör en del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (dom av den 25 juni 1997 i mål C-45/95, kommissionen mot Italien, REG 1997, s. I-3605, punkt 15, och beslut av den 6 juli 2006 i de förenade målen C-155/05 och C-18/05, Salus och Villa Maria Beatrice Hospital, REG 2006, s. I-6199, punkt 29).
64
Artikel 13 B c i sjätte direktivet är följaktligen inte tillämplig för en sådan transaktion.
65
Den tredje frågan ska mot denna bakgrund besvaras på följande sätt. Artikel 13 B c i sjätte direktivet ska tolkas så att den inte är tillämplig på en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring som den i målet vid den nationella domstolen.
Rättegångskostnader
66
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
1)
En överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som skett mellan ett bolag etablerat i en medlemsstat och ett försäkringsbolag etablerat i tredjeland, vilken medför att nämnda försäkringsbolag – med försäkringstagarnas samtycke – övertar samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen, utgör inte en transaktion enligt artikel 9.2 e femte strecksatsen och artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och inte heller en transaktion enligt punkterna 2 och 3 i artikel 13 B d jämförda med varandra.
2)
Svaret på den första frågan påverkas inte av att det, vid överlåtelse mot vederlag av 195 avtal om återförsäkring av livförsäkring, inte är förvärvaren utan överlåtaren som utger ersättning, som i förevarande fall åsattes ett negativ värde, för övertagandet av 18 av dessa avtal.
3)
Artikel 13 B c i sjätte direktivet 77/388 ska tolkas så att den inte är tillämplig på en sådan överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring som den i målet vid den nationella domstolen.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.