62002CC0292_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šioje byloje Diuseldorfo Finansinių bylų teismas ( Finanzgericht Düsseldorf ) (Vokietija) kreipėsi į Teisingumo Teismą, pateikdamas jam keletą prejudicinių klausimų dėl Bendrijos teisės aktų dėl akcizo už mineralinį kurą išaiškinimo.
2. Šie teisės aktai leidžia valstybėms narėms taikyti mažesnį akcizą už mineralinį kurą, naudojamą tam tikriems tikslams, ar atleisti juos nuo mokesčio, tačiau tokiu atveju kuras turi būti žymimas mokesčių tikslais. Kai įmonė, įsteigta valstybėje narėje, kuri nusprendė taikyti mažesnį akcizą už nustatytais tikslais naudojamą mineralinį kurą, įsigyja toje valstybėje mineralinį kurą, kuriam taikomas mažesnis mokestis ir kuris dėl to yra pažymėtas, ir nustatytu tikslu naudoja jį kaimyninėje valstybėje narėje, kuri nepasirinko taikyti tokias lengvatas ir kuri draudžia tokiu tikslu naudoti žymėtą mineralinį kurą, kyla teisės aktų konflikto grėsmė.
Bylai reikšmingi Bendrijos teisės aktai
Teisės aktai dėl akcizo už mineralinį kurą
3. Tarybos direktyva 92/12/EEB(2) numato, kad akcizas taikomas vėlesnėse direktyvose apibrėžtiems mineraliniam kurui, alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams bei apdorotam tabakui. Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui(3) .
4. Tačiau Direktyvos 92/12 7 straipsnis nustato kitokią taisyklę akcizu apmokestinamiems produktams, kurie jau buvo išleisti vartojimui vienoje valstybėje narėje, bet komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje. Tokiais atvejais akcizas turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai yra laikomi(4) . Konkrečiau kalbant, kai tokie produktai naudojami kitoje valstybėje narėje savarankiška ūkine veikla besiverčiančio prekybininko verslo reikmėms, akcizas turi būti sumokėtas prekybininko toje kitoje valstybėje narėje(5) . Kai tokie produktai gabenami iš vienos valstybės narės į kitą, turi būti naudojamas lydintysis dokumentas, kuriame pateikiama tam tikra nustatyta informacija(6) . Prekybininkas turi a) prieš prekių išsiuntimą pateikti deklaraciją už mokesčius atsakingoms paskirties valstybės narės institucijoms bei garantuoti akcizų sumokėjimą, ir b) sumokėti akcizą(7) . Tada pirmojoje valstybėje narėje sumokėtas akcizas grąžinamas(8) .
5. Tarybos direktyvos 92/81(9) konstatuojamoje dalyje yra nurodyta taip:
„ < … > norint užtikrinti tinkamą vidaus rinkos funkcionavimą, būtina nustatyti bendrus viso mineralinio kuro, kuriam taikoma bendroji akcizų monitoringo sistema, sąvokų apibrėžimus;
< … >
< … > valstybėms narėms leidžiama pasirinktinai savo teritorijoje nustatyti tam tikras išimtis arba sumažintus akcizo tarifus tais atvejais, kai tai nekenkia konkurencijai“(10) .
6. Direktyvos 92/81 1 straipsnis reikalauja, kad valstybės narės nustatytų suderintą akcizą mineraliniam kurui bei remiantis Direktyva 92/82/EEB(11) nustatytų jų akcizų tarifus. Į „mineralinio kuro“ sąvoką patenka ir gazolis(12) .
7. Direktyvos 92/81 8 straipsnis numato atvejus, kai mineralinis kuras atleidžiamas nuo akcizo mokesčio.
8. Pagal 8 straipsnio 1 dalies a punktą reikalaujama, kad valstybės narės (nuo akcizo) atleistų mineralinį kurą, naudojamą kitiems tikslams nei variklių degalai (toliau tekste – transporto priemonių degalai) ar šildymui skirtas kuras.
9. Pagal 8 straipsnio 2 dalį valstybėms narėms leidžiama visiškai ar iš dalies atleisti nuo akcizo ar nustatyti mažesnį akcizą už mineralinį kurą, naudojamą, vykdant fiskalinę kontrolę, tam tikriems tikslams. Be kitų tikslų, šios dalies f punkte minimas mineralinis kuras, naudojamas „išskirtinai žemės ūkio < … > įmonėse“ (toliau tekste – žemės ūkio darbams).
10. Pagal 8 straipsnio 3 dalį valstybėms narėms leidžiama taikyti mažesnį akcizo tarifą už gazolį, naudojamą pagal šios dalies c punktą „transporto priemonėse, kurios skirtos naudoti ne valstybinės reikšmės keliuose arba kurių nėra leista naudoti daugiausia valstybinės reikšmės keliuose“, vykdant tokio panaudojimo fiskalinę kontrolę ir taikant bent jau minimalų akcizą, nustatytą Direktyvoje 92/82.
11. Direktyvos 8 straipsnio 8 dalis numato:
„Valstybės narės gali pradėti taikyti atleidimą nuo akcizo ar mažesnį akcizą, kaip numatyta šio straipsnio 4 dalyje, grąžindamos jau sumokėtą akcizo sumą.“
12. Direktyvos 92/81 8a straipsnio 1 dalis keičia bendrą taisyklę, pagal kurią akcizas už akcizu apmokestinamus produktus, kurie jau buvo išleisti vartojimui vienoje valstybėje narėje, bet komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje, turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai yra laikomi(13) . Ji numato:
„Mineraliniam kurui, išleistam vartojimui vienoje valstybėje narėje, pilamam į standartines komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternas ir naudojamam kaip šių transporto priemonių degalai, taip pat pilamam į specialius konteinerius ir transportavimo metu naudojamam šiuose konteineriuose įrengtoms sistemoms eksploatuoti, akcizas netaikomas nė vienoje iš kitų valstybių narių.“
13. Direktyvos 8a straipsnio 2 dalis nustato tokias sąvokas, skirtas 8a straipsnio 1 daliai:
„standartinės cisternos“ yra:
– cisternos, kurias gamintojas įtvirtina visose tokio pat modelio motorinėse transporto priemonėse ir kurių nuolatinis įtvirtinimas leidžia degalus tiesiogiai naudoti varikliuose ir, kur tinkama, šaldymo ir kitoms sistemoms eksploatuoti transportavimo metu.
Dujų balionai, įtvirtinti motorinėse transporto priemonėse, kurios tiesiogiai naudoja dujas kaip degalus, ir balionai, įtvirtinti kitose motorinėse transporto priemonėse įrengtose sistemose, taip pat laikomi standartinėmis cisternomis,
– cisternos, kurias gamintojas ilgam įtvirtina visuose tokio pat modelio konteineriuose ir kurių nuolatinis įtvirtinimas leidžia tiesiogiai naudoti degalus šaldymo ir kitoms sistemoms, įrengtoms specialiuose konteineriuose, eksploatuoti transportavimo metu.
„Specialus konteineris“ reiškia bet kurį konteinerį, kuriame įtvirtintas specialus prietaisas, skirtas šaldymo, oksidacijos (toliau tekste – deguonies tiekimui) manau, kad čia blogas vertimas direktyvos, nes deguonies padavimas – tai jokiu būdu ne oksidacija, oksidacija tik viena iš panaudoto angliško termino reikšmių), šiluminės izoliacijos ir kitoms sistemoms.“
14. Direktyvą 8a straipsniu papildė Direktyva 94/74(14), kurios konstatuojamoje dalyje nurodyta:
„ < … > būtina nurodyti, kad mineraliniam kurui, išleistam vartojimui vienoje valstybėje narėje, pilamam į automobilių degalų bakus (toliau tekste – cisternos) ir skirtam naudoti kaip šių automobilių degalus, kitose valstybėse narėse netaikomas akcizas, siekiant netrukdyti laisvo asmenų ir prekių judėjimo bei išvengti dvigubo apmokestinimo“(15) .
Teisės aktai dėl mineralinio kuro žymėjimo
15. Pagal Direktyvos 92/81 9 straipsnį Taryba turėjo priimti Bendrijos taisykles dėl to mineralinio kuro, kuris kaip transporto priemonių degalai ar šildymui skirtas kuras yra atleistas nuo akcizo arba kuriam nustatytas mažesnis akcizas, dažymo ar žymėjimo.
16. Tarybos direktyvos 95/60(16) 1 straipsnio 1 dalis reikalauja, kad valstybės narės naudotų žymėjimą mokesčių tikslams „visų rūšių gazoliams < … > kurie buvo išleisti vartojimui < … > ir kurie buvo atleisti nuo akcizo arba juo apmokestinti taikant (mažesnį) akcizą.“
17. Direktyvos 3 straipsnio pirmoji dalis numato:
„Valstybės narės imasi visų būtinų priemonių, kad užkirstų kelią netinkamam žyminčiąja medžiaga pažymėtų produktų naudojimui, visų pirma, kad atitinkami naftos produktai nebūtų naudojami kaip kuras (toliau tekste – degalai) motorizuotos kelių transporto priemonės variklyje arba laikomi jos kuro bake (toliau tekste – degalų cisternoje), išskyrus atvejus, kai taip juos naudoti galima valstybių narių kompetentingų institucijų nustatytais konkrečiais atvejais.“
Bylai reikšmingi nacionalinės teisės aktai
18. Faktinės bylos aplinkybės, susijusios su Nyderlandų ir Vokietijos teisės aktų neatitikimu. Nyderlandai nusprendė įgyvendinti Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies f punkto nuostatą nustatydami mažesnį akcizą už mineralinį kurą, naudojamą tam tikriems tikslams, inter alia, kaip degalai žemės ūkio mašinose; todėl šis kuras yra pažymėtas. Tačiau Vokietijoje yra uždrausta žymėtą mineralinį kurą naudoti kaip degalus.
Nyderlandų teisės aktai
19. Wet op de accijns
(akcizų įstatymas)(17) 27 straipsnio 3 dalis numato mažesnį akcizo tarifą pažymėtam gazoliui, naudotinam ne kaip motorizuotų kelių transporto priemonių ar pramoginių lėktuvų ar laivų degalai.
20. Akcizų įstatymo 91 straipsnis draudžia laikyti žymėtą gazolį motorinių transporto priemonių ar pramoginių lėktuvų ar laivų standartinėse cisternose, išskyrus išimtis, nustatytas bendromis administracinėmis priemonėmis. Remiantis šia nuostata Uitvoeringsbesluit accijns
(įstatymo įgyvendinimo dekretas)(18) 40 straipsnis leidžia laikyti žymėtą gazolį motorinių transporto priemonių, skirtų naudoti ne keliuose ir išskirtinai žemės ūkyje, degalų cisternose.
Vokietijos teisės aktai
21. Pagal Mineralölsteuergesetz
(įstatymas dėl mineralinio kuro apmokestinimo)(19) 3 straipsnio 2 dalies 1 punktą šildymui naudojamam gazoliui taikomas mažesnis akcizas. Pagal įstatymo 3 straipsnio 2 dalies antrąjį sakinį tokį gazolį reikalaujama žymėti pridedant į jį specialios sudėties cheminių priedų.
22. Įstatymo dėl mineralinio kuro apmokestinimo 19 straipsnio 2 dalies pirmasis sakinys numato, kad už valstybėje narėje išleistą vartojimui mineralinį kurą, kai jis patenka į nacionalinę fiskalinę teritoriją, turi būti mokamas akcizas, jei kuras šioje teritorijoje komerciniais tikslais laikomas ar naudojamas pirmą kartą. Remiantis trečiuoju sakiniu, ši nuostata netaikoma degalams, esantiems, inter alia, žemės ūkio ir miškininkystės mašinų standartinėse cisternose.
23. Įstatymo dėl mineralinio kuro apmokestinimo 26 straipsnio 4 dalis numato, kad žymėjimo medžiagų turintis mineralinis kuras negali būti maišomas su kitu mineraliniu kuru, taip pat laikomas, gabenamas, naudojamas ar juo prekiaujama kaip degalais, išskyrus nustatytas išimtis, kurių nė viena nėra reikšminga nagrinėjamai bylai. Įstatymo 26 straipsnio 5 dalis numato, kad mineralinis kuras, kurio neketinama naudoti leidžiamais tikslais, negalima įvežti į fiskalinę teritoriją arba joje prekiauti ar naudoti, jei jis sumaišytas su žymėjimo medžiagomis. Įstatymo 26 straipsnio 6 dalis numato, kad bet kuris asmuo, kuris laiko, gabena, naudoja žymėjimo medžiagų turintį mineralinį kurą ar juo prekiauja, turi sumokėti akcizą, taikomą kiekiui, atitinkančiam kuro cisternos arba standartinės transporto priemonės cisternos talpą.
24. Kaip nurodo prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas, įstatymo 19 straipsnio 2 dalies t rečiajame sakinyje įtvirtintos išimtys neatleidžia nuo pareigos sumokėti mokestį 26 straipsnio 6 dalyje numatytais atvejais.
Pagrindinė byla ir pateikti klausimai
25. VOF Bod Giesen
susijungė su Meiland Azewijn BV
2002 m. gegužės mėnesį. Po sujungimo veikiantį ūkio subjektą aš vadinsiu Meiland .
26. Nuo 1991 m. Meiland
teikė žemės ūkio paslaugas klientams Nyderlanduose ir Vokietijoje. Transporto priemonės, naudotos Meiland
vykdant savo veiklą, išvakarėse visada būdavo užpilamos degalais kitai dienai. Kadangi degalais būdavo užpildoma Nyderlanduose, į transporto priemonių cisternas būdavo pilami pažymėti dyzeliniai degalai. Degalų užpylimo metu dažnai dar nebūdavo aiškus transporto priemonių naudojimas kitą dieną, nes klientai galėjo paskutiniu momentu atsisakyti jų dėl oro sąlygų arba reikėdavo pakeisti sugedusias transporto priemones. Konkrečią dieną darbui Vokietijoje skirtos transporto priemonės pradėdavo savo cisternose turėdamos žymėtus degalus. Nyderlanduose įsigytus pažymėtus dyzelinius degalus keisti nežymėtais dyzeliniais degalais – vieninteliais degalais, kuriuos būtų galima šiuo tikslu teisėtai naudoti Vokietijoje, – buvo nepraktiška, kadangi tam tikros transporto priemonės buvo naudojamos abiejose valstybėse narėse tą pačią dieną, be to, atskirų cisternų pakeitimas ar jų išsiurbimas užimdavo per daug laiko. Dėl įmonės dydžio Meiland
negalėjo skirti kombainų ir traktorių tik Vokietijos rinkai.
27. 2000 m. rugsėjo 29 d. atsakovės mobiliojo kontrolės padalinio pareigūnai patikrino du traktorius ir vieną kombainą, kuriuos Meiland
naudojo Vokietijoje kukurūzų derliui nuimti. Mašinos naudojo žymėtus dyzelinius degalus (gazolį).
28. Atsakovė pateikė Meiland
reikalavimą sumokėti akcizą už mineralinį kurą, nustatytą atsižvelgiant į cisternų talpas ir dyzeliniams degalams taikytą mokesčio tarifą. Meiland
dėl šio reikalavimo pateikė skundą, teigdama, kad jis prieštarauja Bendrijos teisei. 2001 m. sausio 18 d. sprendimu atsakovas atmetė skundą kaip nepagrįstą, nes Vokietijos fiskalinėje teritorijoje, vadovaujantis įstatymu dėl mineralinio kuro apmokestinimo, žymėtas gazolis apskritai galėjo būti naudojamas tik šildymui, o iš kitų valstybių narių importuoti žymėtą gazolį, skirtą naudoti transporto priemonėse ar žemės ūkio mašinose, buvo draudžiama.
29. Šį sprendimą Meiland
apskundė prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusiam teismui, tvirtindama, kad reikalavimas sumokėti akcizą pažeidžia Bendrijos teisę, nes pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies f punktą išskirtinai žemės ūkio darbams naudojamas mineralinis kuras turi būti atleistas nuo mokesčio, ir kad Vokietijos teisės aktai prieštarauja EB 49 straipsniui, nes dėl jų Meiland
negali naudotis laisve teikti paslaugas iš Nyderlandų į Vokietiją.
30. Todėl Finanzgericht Düsseldorf
sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą pateikdamas šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar Direktyvos 92/81/EEB 8a straipsnio 1 dalis turi būti suprantama kaip atleidžianti nuo akcizų mineralinį kurą, transportuojamą standartinėse komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternose ir naudojamą valstybėje narėje kaip šių transporto priemonių degalai po to, kai ji buvo išleista vartojimui kitoje valstybėje narėje?
2. Atsakius į pirmą klausimą teigiamai, ar atsižvelgiant į įstatymo dėl mineralinio kuro apmokestinimo ( Mineralölsteuergesetz ) 19 straipsnio 2 dalies nuostatas Direktyvos 92/81/EEB 8a straipsnio 1 dalis yra tiesiogiai veikianti pareiškėjo atveju?
3. Ar administracinės ir kontrolės procedūros, taikytinos akcizo sumažinimui, kuris galimas pagal Direktyvos 92/81/EEB 8 straipsnio 2 dalies f punktą, gali būti vykdomos pagal tos pačios direktyvos 8 straipsnio 8 dalį nenaudojant žyminčios medžiagos, ar pagal Direktyvos 95/60/EB 1 straipsnio 1 dalį?
4. Jei į trečią klausimą būtų atsakyta, kad valstybės narės, kurios naudojasi Direktyvos 92/81/EEB 8 straipsnio 2 dalies f punktu, esant analogiškai situacijai kaip ir pagrindinėje byloje, privalo sumažinti akcizo tarifą, net ir grąžindamos jau sumokėtą mokestį, ar akcizo žemės ūkio darbams sumažinimas pažeidžia paslaugų teikimo laisvę, jei toks sumažinimas yra susijęs su žymėjimo procedūra, numatyta Direktyvos 95/60/EB 1 straipsnio 1 dalyje, kuri netaikoma kitų valstybių narių, netgi už jų įstatymuose nenumatytą žymėjimą numatančių fiskalines sankcijas?
5. Teigiamo atsakymo į ketvirtą klausimą atveju, ar paslaugų teikimo laisvės pažeidimas reiškia, kad mokestinės skolos negalioja, ar pareiškėjas, siekdamas, kad jis būtų atleistas nuo akcizo valstybėje narėje, kurioje jis perka degalus, vietoj žymėto gazolio sumažintu akcizo tarifu turi prašyti nežymėto gazolio ir reikalauti sumokėto akcizo grąžinimo?“
31. Meiland, atsakovas, Nyderlandų vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas. Meiland
ir Komisijos atstovai dalyvavo teismo posėdyje. Meiland
savo pastabose pabrėžė tik tai, jog praktikoje neįmanoma pakeisti jos atliekamų procedūrų taip, kad būtų išvengta atvejų, kai jos žemės ūkio transporto priemonės dirba Vokietijoje su Nyderlanduose įgytu žymėtu gazoliu.
Dėl pirmo pateikto klausimo
32. Savo pirmu klausimu nacionalinis teismas klausia, ar pagal Direktyvos 92/81 8a straipsnio 1 dalį valstybės narės privalo atleisti nuo akcizų mineralinį kurą, transportuojamą standartinėse komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternose ir naudojamą valstybėje narėje kaip šių transporto priemonių degalai po to, kai jis buvo išleistas vartojimui kitoje valstybėje narėje.
33. Direktyvos 8a straipsnio 1 dalies nuostatos atrodo visiškai aiškios. Nagrinėjamam mineraliniam kurui „netaikomas akcizas“ bet kurioje kitoje valstybėje narėje nei tas, kurioje jos buvo išleistas vartojimui. Kadangi klausimas suformuluotas beveik taip pat, kaip ir (direktyvos) nuostata, atsakymas į jį, kaip siūlo ir Nyderlandų vyriausybė bei Komisija, turi būti teigiamas.
34. Tačiau iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat akivaizdu, kad pirmą klausimą, nors ir labai apibendrintą, besikreipiantis teismas pateikė, nes jis dėl dviejų priežasčių abejoja, ar 8a straipsnio 1 dalis taikoma pagrindinėje byloje.
35. Pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar kuri nors 8a straipsnio 1 dalyje įtvirtinta privaloma išimtis taikytina ir tada, kai kirtus valstybės sieną degalai naudojami žemės ūkio mašinų atliekamiems darbams. Nacionalinis teismas remiasi Direktyvos 92/81 tikslu, pagal kurį, kaip matyti iš devynioliktosios konstatuojamosios dalies pastraipos(20), 8a straipsnio 1 dalimi siekiama tiktai užtikrinti laisvą asmenų ir prekių judėjimą bei išvengti dvigubo apmokestinimo. Todėl besikreipiantis teismas mano, kad nuo akcizo turėtų būti atleistas tik importas, o ne po importo vykstantis komercinis panaudojimas, svarstomoje byloje – žemės ūkio mašinų atliekami komerciniai darbai.
36. Mano nuomone, tokia pozicija paremta pernelyg siauru 8a straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos, kad mineralinis kuras turi būti „naudojamas kaip (komercinių transporto priemonių) degalai“, aiškinimu. Net jei tokia transporto priemonė naudojama komerciniams tikslams (nagrinėjamoje byloje – žemės ūkio darbams), mineralinis kuras naudojamas ją varyti, taigi kaip degalai. Plečiamasis aiškinimas dera tiek su 8a straipsnio formuluote, tiek su jo tikslu. Kaip tvirtina Komisija, jei draudimas taikyti akcizą mineraliniam kurui, esančiam standartinėse komerciniams tikslams naudojamų transporto priemonių cisternose, būtų taikomas tik tai kuro daliai, kuri naudojama kaip degalai siaurąja prasme, t. y. pagaminti energiją transporto priemonei paprasčiausiai judėti tam tikra atkarpa, o ne panaudoti darbui, kurį atlieka žemės ūkio mašina, tai reikėtų išskirti ir du mineralinio kuro panaudojimo būdus. Tai reikštų, pirma, kad būtina nustatyti tikslius (kiekvienu būdu) sunaudojamus kiekius; ir tik tam, kuris sunaudotas mašinos atliktam darbui, būtų taikomas akcizas toje valstybėje, kurioje jis buvo sunaudotas, o valstybėje, kurioje mineralinis kuras buvo išleista vartojimui, sumokėto akcizo grąžinimas priklausytų nuo Direktyvoje 92/12 numatytų sąlygų įvykdymo. Tačiau šių sąlygų laikytis tokiais atvejais kaip svarstomoje byloje, būtų neproporcingai sunku, o toks šį reikalavimą nustatančio 8a straipsnio 1 dalies aiškinimas akivaizdžiai kliudytų laisvei teikti paslaugas iš vienos valstybės į kitą.
37. Dar būtų galima pridurti, kad 8a straipsnio turinys yra platesnis ir aiškiai taikomas mineraliniam kurui, naudojamam šaldymo ir kitoms sistemoms eksploatuoti, o tai patvirtina mano ginamą platesnį aiškinimą.
38. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar valstybė narė, nepaisant to, kad ji kaip Vokietija pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies f punktą nusprendė netaikyti mažesnio akcizo už mineralinį kurą, naudojamą žemės ūkio darbams, ir kuris pagal Direktyvos 95/60 3 straipsnį draudžia naudoti pažymėtą mineralinį kurą kaip transporto priemonių degalus, privalo leisti naudoti pažymėtą mineralinį kurą kaip transporto priemonių degalus, jei jis teisėtai šiuo tikslu buvo įgytas valstybėje narėje, kurioje jis buvo išleistas vartojimui taikant mažesnį akcizą. Tačiau, jei Vokietija leistų tokį naudojimą, kiltų įtarimų, kad ji pažeidžia Direktyvos 95/60 3 straipsnį, pagal kurį valstybės narės imasi visų būtinų priemonių, kad užkirstų kelią netinkamam žyminčiąja medžiaga pažymėto mineralinio kuro naudojimui, visų pirma, kad jis nebūtų naudojamas kaip degalai motorizuotos kelių transporto priemonės variklyje arba laikomas jos degalų cisternoje.
39. Pripažįstu, kad būtų sudėtinga sukurti pagal Direktyvos 95/60 3 straipsnį reikalaujamą kontrolės sistemą teisėtam pažymėto mineralinio kuro naudojimui užtikrinti, jei iš Vokietijos būtų reikalaujama leisti Vokietijoje esančių žemės ūkio transporto priemonių degalų cisternose laikyti Nyderlanduose pažymėtą ir išleistą vartojimui mineralinį kurą, kai pažymėtą ir Vokietijoje išleistą vartojimui mineralinį kurą žemės ūkio transporto priemonėse naudoti draudžiama. Šioje direktyvoje nurodytų žymėjimo taisyklių užslėptas prieštaravimas Direktyvos 92/81 8a straipsniui, reikalaujančiam, kad taip naudojamam mineraliniam kurui nebūtų taikomas akcizas toje valstybėje narėje, į kurią jis importuojamas, kyla dėl skirtingo Bendrijos akcizų sistemos materialinių ir formalių taisyklių suderinimo laipsnio. Kaip tvirtina Komisija, šis prieštaravimas turi būti išspręstas teikiant pirmenybę materialinėms taisyklėms(21) . Direktyvos 8a straipsnis reikalauja atleisti (mineralinį kurą) nuo akcizo valstybėje, kurioje jis išleista vartojimui, esant konkrečioms aplinkybėms. Ši nuostata yra nedviprasmiška ir būtina užtikrinant laisvą asmenų ir prekių judėjimą, laisvę teikti paslaugas bei išvengiant dvigubo apmokestinimo. Todėl jos taikymas negali būti ribojimas dėl procedūrų, skirtų gerinti kontrolę ir išvengti piktnaudžiavimo.
40. Be to, Direktyvos 95/60 3 straipsnis numato pažymėto mineralinio kuro „netinkamo naudojimo“ kontrolę. Konkrečiau ši nuostata reikalauja, kad valstybės narės užtikrintų, jog toks mineralinis kuras nebūtų naudojamas kaip degalai motorizuotų kelių transporto priemonių variklyje arba laikomas jos degalų cisternoje „išskyrus atvejus, kai taip (jį) naudoti galima valstybių narių kompetentingų institucijų nustatytais konkrečiais atvejais“. Mano nuomone, yra akivaizdu, kad valstybės narės leidžiamas ir Bendrijos teisei neprieštaraujantis naudojimas negali būti laikomas „neteisėtu“ pagal 3 straipsnį. Tokį aiškinimą paremia Direktyvos 95/60 tikslai: pagal jos konstatuojamąją dalį nustatytos priemonės yra „ne tik būtinos, bet ir privalomos siekiant įgyvendinti vidaus rinkos tikslus“ bei reikalingos „tinkamam vidaus rinkos veikimui“(22) . Direktyvos 3 straipsnio aiškinimas, pagal kurį būtų neleidžiama vienoje valstybėje narėje kaip degalus naudoti kitoje valstybėje narėje šiuo tikslu teisėtai įsigytą mineralinį kurą, nes tai būtų netinkamas naudojimas, prieštarautų šiems tikslams.
41. Todėl aš laikausi nuomonės, kad pagal 8a straipsnio 1 dalį valstybės narės turi atleisti nuo akcizo mineralinį kurą, naudojamą kaip transporto priemonių degalai valstybėje narėje, kurioje jis transportuojamas standartinėje komerciniams tikslams naudojamos motorinės transporto priemonės cisternoje tais atvejais, kai jis kitoje valstybėje narėje buvo teisėtai įsigytas taikant mažesnį akcizą.
42. Vis tik toks aiškinimas neišsprendžia problemos, paskatinusios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą pateikti pirmą klausimą. Direktyvos 8a straipsnis yra reikšmingas tik tuo atveju, jei byloje minimos transporto priemonės (du traktoriai ir derliui nuimti skirtas kombainas) yra šioje nuostatoje minimos „komerciniams tikslams naudojamos motorinės transporto priemonės“. Atsakovė nurodo, kad taip nėra. Pripažindama, kad ši sąvoka neapibūdinta Direktyvoje 92/81, atsakovė remiasi kituose Bendrijos teisės aktuose pateikiamais analogiškais šios sąvokos apibrėžimais, o ypač pateiktais Tarybos direktyvoje 68/297(23) ir Tarybos reglamente Nr. 918/83(24) .
43. Direktyvos 68/297 2 straipsnis sąvoką „komercinė motorinė transporto priemonė“ apibūdina kaip „bet kuri motorizuota kelių transporto priemonė, kuri savo konstrukcija bei įranga tinka ir yra skirta vežti už atlygį ar be jo: a) daugiau kaip devynis asmenis, įskaitant vairuotoją; b) krovinius“. Reglamento Nr. 918/83 112 straipsnio 2 dalies a punktas šią sąvoką apibūdina taip:
„motorizuota kelių transporto priemonė, kuri pagal savo konstrukciją ir įrangą yra skirta vežti, už atlygį ar nemokamai:
– daugiau kaip devynis asmenis, įskaitant vairuotoją,
– krovinius,
ir bet kuri kita specialios paskirties, išskyrus vežimą, kelių transporto priemonė.“
Atsakovė mano, kad Direktyvos 92/81 8a straipsnis skirtas tik kelių transporto priemonėmis, kurios veža žmones ar prekes, ir todėl netaikomas traktoriams ir derliui nuimti skirtiems kombainams.
44. Aš nepritariu šiam argumentui. Kaip Komisija tvirtino posėdyje, dvi „komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių“ sąvokos, įtvirtintos atsakovo nurodytuose teisės aktuose, jokiu būdu nėra tapačios, nes Reglamente Nr. 918/83 esanti sąvoka apibūdinta taip, kad į ją patenka abu traktoriai ir „bet kuri kita specialios paskirties, išskyrus vežimą, kelių transporto priemonė“. Be to, ir tai kur kas svarbiau, atsakovės paminėtų teisės aktų tikslai skiriasi nuo Direktyvos 92/81 tikslų. Direktyva 68/297 buvo priimta remiantis EB sutarties 75 ir 99 straipsniais (dabar – EB 71 ir 93 straipsniai). Sutarties 75 straipsnis suteikia Tarybai teisę priimti teisės aktus, skirtus įgyvendinti EB 74 straipsnį, kuriame nurodoma bendra transporto politika. Pati direktyva skirta nustatyti tarptautinio transporto į valstybės narės teritoriją ir iš jos bei valstybės narės teritorijos kirtimo bendrąsias taisykles(25) . Todėl akivaizdu, kad direktyva skirta transporto priemonėms, atliekančioms tarptautinį žmonių ir prekių pervežimą; nieko nuostabaus, kad traktoriai ir derliui nuimti skirti kombainai nepatenka į šią sąvoką. Kita vertus, Reglamentas Nr. 918/83 priimtas remiantis EB sutarties 28, 43 ir 235 straipsniais (dabar – EB 26, 37 ir 308 straipsniai). Sutarties 28 straipsnis skirtas muitams, o 43 straipsnis – bendrai žemės ūkio politikai. Reglamentas nustato atleidimo nuo muitų ir žemės ūkio mokesčių atvejus ir taikomas daugeliui prekių (pavyzdžiui, kraitis, karstai, bitininkystės produktai, žmogaus kraujas ar dovanos, skirtos valdantiems monarchams(26) ). Reglamento 112 straipsnis priklauso antraštinei daliai, kurios pavadinimas „Degalai ir tepalai sausumos motorinėse transporto priemonėse ir specialiose talpose“ turi plačią reikšmę, kuri apima standartinėse privačių ar motorinių transporto priemonių bei motociklų cisternose esančius degalus. Vėlgi nebūtų nieko nuostabaus, kad taip plačiai taikomas teisės aktas apimtų ir degalus traktorių cisternose.
45. Šie skirtumai verčia suabejoti bet kokia prielaida, kad sąvoka „komerciniams tikslams naudojamos motorinės transporto priemonės“ turi nusistovėjusią reikšmę Bendrijos teisėje. Mano nuomone, šios Direktyvoje 92/81 pavartotos sąvokos turinys negali būti nustatytas pasitelkiant kitus teisės aktus, o turėtų būti savarankiškai išvestas iš šios direktyvos sistemos ir tikslo.
46. Direktyvos 92/81 tikslas yra „užtikrinti tinkamą vidaus rinkos funkcionavimą“(27) . Direktyvą 92/81 8a straipsniu papildžiusios Direktyvos 94/74 tikslas buvo skatinti laisvą asmenų ir prekių judėjimą(28) . Kaip aptarta(29), toks 8a straipsnio aiškinimas, kuris užkerta kelią pagrindinėje byloje minimomis aplinkybėmis vienoje valstybė narėje naudoti mineralinį kurą, tokiam naudojimui teisėtai įgytą kitoje valstybėje narėje, reikštų, kad tokios verslo įmonės kaip Meiland
turėtų Vokietijoje mokėti akcizą už Nyderlanduose įsigytą ir jų transporto priemonių cisternose esantį mineralinį kurą. Net jei būtų teisė Nyderlanduose susigrąžinti sumokėtą mokestį, tokią teisę Meiland
įgytų tik tuo atveju, jei ji kiekvieną kartą pateiktų dokumentą, turintį Direktyvos 92/12 7 straipsnio 4 dalyje nustatytus rekvizitus. Visa tai akivaizdžiai atgrasytų tokias įmones nuo paslaugų teikimo kitoje valstybėje narėje.
47. Atsižvelgiant į tai aš daryčiau išvadą, kad į pirmą klausimą turėtų būti atsakyta taip, jog Direktyvos 92/81 8a straipsnio 1 dalis draudžia valstybėms narėms apmokestinti akcizais žymėtą ar nežymėtą mineralinį kurą, esantį standartinėse komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternose, kurį ketinama naudoti kaip tokios transporto priemonės degalus ir kuris buvo išleista vartojimui kitoje valstybėje narėje, jei jis toje valstybėje narėje buvo įsigytas teisėtam naudojimui. Nėra svarbu, kam naudojamas mineralinis kuras – tik varyti transporto priemonę ar taip pat atlikti su šia transporto priemone komercinius darbus valstybėje narėje, į kurią ji nuvyko.
Dėl antro pateikto klausimo
48. Savo antru klausimu, kuris kyla tik teigiamai atsakius į pirmąjį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Direktyvos 92/81/EEB 8a straipsnio 1 dalis yra tiesiogiai veikianti.
49. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą teismas nurodo, kad jam nekyla rimtesnių abejonių, nes 8a straipsnio turinys yra besąlyginis ir pakankamai tikslus, kad ieškovė juo galėtų remtis šioje byloje.
50. Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, nurodydamos sprendimus Becker (30) ir Braathens Sverige, pritaria šiai nuomonei(31) .
51. Nurodyta teismų praktika aiškiai rodo, kad 8a straipsnio 1 dalis atitinka sąlygas, pagal kurias direktyvos nuostata turi tiesioginį veikimą. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad jei kuri nors nuostata yra besąlyginė ir pakankamai tiksli, tai nustatytu laiku nepriėmus įgyvendinančiųjų priemonių tokia nuostata galima remtis ją priešpastatant bet kuriai direktyvos neatitinkančiai nacionalinės teisės nuostatai, jei tik ji nustato teises, kurių asmenys gali reikalauti iš valstybės(32) . Konkrečiai dėl Direktyvos 92/81 Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad nors ši direktyva ir suteikia valstybėms narėms didesnę ar mažesnę veikimo laisvę įgyvendinant jos nuostatas, dėl šios priežasties asmenims negali būti atimta teisė remtis tomis nuostatomis, kurios, atsižvelgiant į jų turinį, gali būti išskirtos iš visumos ir taikomos atskirai(33) . Direktyvos 8a straipsnio 1 dalis nustato valstybėms narėms aiškią ir tikslią pareigą netaikyti akcizo už mineralinį kurą, išleistą vartojimui valstybėje narėje, pilamą į standartines komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternas ir naudojamą kaip šių transporto priemonių degalai. Taigi ji tenkina tiesioginio veikimo sąlygas.
Dėl trečio pateikto klausimo
52. Savo trečiu klausimu, kuris kyla tik neigiamai atsakius į pirmuosius du klausimus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar administracinės ir kontrolės procedūros, taikytinos akcizo sumažinimui, kuris galimas pagal Direktyvos 92/81/EEB 8 straipsnio 2 dalies f punktą, gali būti vykdomos pagal tos pačios direktyvos 8 straipsnio 8 dalį nenaudojant žyminčios medžiagos, ar pagal Direktyvos 95/60/EB 1 straipsnio 1 dalį.
53. Atsižvelgiant į tai, kaip aš pasiūliau atsakyti į pirmą ir antrą klausimus, trečias klausimas neturėtų kilti. Vis tik Nyderlandai ir Komisija pateikė savo pastabas, todėl ir aš trumpai išnagrinėsiu šį atvejį.
54. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad trečias klausimas pateiktas dėl to, jog, nacionalinio teismo nuomone, yra neįmanoma pagal Bendrijos teisę nustatyti, ar nusprendusi pagal 8 straipsnio 2 dalies f punktą taikyti mažesnį akcizą valstybė narė turi tai daryti grąžindama permokėtą akcizą pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 8 dalį, ar ji turi žymėti tokį mineralinį kurą pagal Direktyvos 95/60 1 straipsnio 1 dalį.
55. Kaip pažymi Nyderlandai ir Komisija, valstybė narė, nusprendusi pasinaudoti Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies f punktu, gali tai padaryti vienu iš dviejų būdų: ji gali numatyti, kad leidžiamiems tikslams naudojamas mineralinis kuras būtų tiesiogiai išleistas vartojimui pritaikius mažesnį mokestį, arba jis, pasinaudodamas kita 8 straipsnio 8 dalyje nustatyta galimybe, gali numatyti, kad išleidžiamam vartojimui mineraliniam kurui taikomas įprasto tarifo akcizas po to grąžinant sumokėtą mokestį. Kai valstybė narė nusprendžia grąžinti mokestį pagal 8 straipsnio 8 dalį, mineralinis kuras, išleistas vartojimui taikant įprastą akcizo tarifą, akivaizdžiai negali būti įvardijamas kaip Direktyvos 95/60 1 straipsnio 1 dalyje nurodytas mineralinis kuras, kuris „buvo išleistas vartojimui < … > ir kuris buvo atleistas nuo akcizo arba juo apmokestintas taikant (mažesnį) tarifą“; todėl jam nebūtų taikoma ši nuostata ir jo nereikėtų žymėti mokesčių tikslais.
56. Mano nuomone, problema, paskatinusi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą užduoti trečią klausimą, kiltų tik tada, jei valstybės narės privalėtų atleisti nuo akcizo ar taikyti mažesnį akcizą grąžindamos sumokėtą mokestį pagal 8 straipsnio 8 dalį. Tačiau pagal esamą formuluotę („valstybės narės gali pradėti taikyti atleidimą nuo akcizo ar mažesnį akcizą < ... > grąžindamos jau sumokėtą akcizo sumą“(34) ) visiškai aišku, kad 8 straipsnio 8 dalis suteikia teisę pasirinkti. Jei valstybė narė nepasirenka šio būdo ir vietoj to nusprendžia mineralinį kurą atleisti nuo akcizo ar taikyti mažesnį akcizą tada, kai jis išleidžiamas vartojimui, bus taikoma Direktyvos 95/60 1 straipsnio 1 dalis ir valstybė narė privalės mineralinį kurą žymėti mokesčių tikslais.
Dėl ketvirto ir penkto pateiktų klausimų
57. Ketvirtas ir penktas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai skirti išsiaiškinti, ar nacionalinės teisės aktai neprieštarauja Sutarties nuostatoms dėl laisvo paslaugų teikimo. Ketvirtas klausimas kiltų tik tada, jei į trečią klausimą būtų atsakyta taip: valstybės narės, kurios naudojasi Direktyvos 92/81/EEB 8 straipsnio 2 dalies f punkte numatyta galimybe atleisti nuo akcizo ar nustatyti mažesnį akcizą už mineralinį kurą, naudojamą, pavyzdžiui, žemės ūkio darbams, privalo atleisti nuo akcizo ar taikyti mažesnį akcizą grąžindamos sumokėtą mokestį. Penktas klausimas iškiltų tik atsakius į ketvirtą klausimą teigiamai.
58. Atsižvelgiant į mano pasiūlytą atsakymą trečiam klausimui, į ketvirtą ir penktą klausimus
atsakyti nereikia.
Išvada
59. Atsižvelgiant į tai aš manyčiau, kad į Finanzgericht Düsseldorf
pateiktus klausimus turėtų būti atsakyta taip:
1. 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/81/EEB dėl akcizo už mineralinį kurą struktūrų derinimo 8a straipsnio 1 dalis draudžia valstybėms narėms apmokestinti akcizais žymėtą ar nežymėtą mineralinį kurą, esantį standartinėse komerciniams tikslams naudojamų motorinių transporto priemonių cisternose, kurį ketinama naudoti kaip tokios transporto priemonės degalus ir kuris buvo išleistas vartojimui kitoje valstybėje narėje, jei jis toje valstybėje narėje buvo įsigytas teisėtam naudojimui. Nėra svarbu, kam naudojamas mineralinis kuras – tik varyti transporto priemonę, ar taip pat atlikti su šia transporto priemone komercinius darbus valstybėje narėje, į kurią ji nuvyko.
2. Bet kuris asmuo gali remtis Tarybos direktyvos 92/81/EEB 8a straipsnio 1 dalimi, nacionaliniuose teismuose ginčydamas nacionalinės teisės nuostatas, prieštaraujančias šiam draudimui.
(1) .
(2)
–	1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1).
(3)
–	3 straipsnio 1 dalis, 5 straipsnio 1 dalis ir 6 straipsnio 1 dalis.
(4)
–	7 straipsnio 1 dalis.
(5)
–	7 straipsnio 2 ir 3 dalys.
(6)
–	7 straipsnio 4 dalis. Supaprastinto dokumento forma ir turinys nustatyti 1992 m. gruodžio 17 d. Komisijos reglamente (EEB) Nr. 3649/92 dėl supaprastinto administracinio lydraščio, skirto Bendrijos viduje judantiems akcizu apmokestinamiems produktams, kurie išleisti vartojimui išsiuntimo valstybėje narėje (OL L 369, 1992, p. 17).
(7)
–	7 straipsnio 5 dalis.
(8)
–	7 straipsnio 6 dalis.
(9)
–	1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/81/EEB dėl akcizo už mineralinį kurą struktūrų derinimo (OL L 316, 1992, p. 12), iš dalies pakeista 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/108/EEB (OL L 390, 1992, p. 124), ir 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB (OL L 365, 1994, p. 46).
(10)
–	Trečioji ir šeštoji konstatuojamosios dalies pastraipos.
(11)
–	1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/82/EEB dėl mineraliniam kurui taikomų akcizo tarifų suderinimo (OL L 316, 1992,  p. 19).
(12)
–	2 straipsnis, pateikiantis nuorodą į Kombinuotąją nomenklatūrą, kuri yra pridėta prie 1993 m. rugpjūčio 10 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2551/93, iš dalies keičiančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo I priedą (OL L 241, 1993, p. 1).
(13)
–	Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalis; žr. išvados 4 punktą.
(14)
–	Minėta išvados 9 išnašoje.
(15)
–	Devynioliktoji konstatuojamosios dalies pastraipa.
(16)
–	1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyva 95/60/EB dėl gazolių ir žibalo žymėjimo mokesčių tikslams (OL L 291, 1995, p. 46).
(17)
–	1991 m. spalio 31 d. Įstatymas Staatsblad, p. 561.
(18)
–	1991 m. gruodžio 20 d. Dekretas Staatsblad, p. 754.
(19)
–	1992 m. gruodžio 21 d. Įstatymas (BGBl. I, p. 2185).
(20)
–	Žr. išvados 14 punktą.
(21)
–	Žr. sprendimą Italija prieš Komisiją
(C‑482/98, Rink. p. I-10861, 50 ir 51 punktai).
(22)
–	Pirmoji ir trečioji konstatuojamosios dalies pastraipos.
(23)
–	1968 m. liepos 19 d. Tarybos direktyva 68/297/EEB dėl nuostatų, leidžiančių įvežti degalus be muitų komercinių motorinių transporto priemonių bakuose, standartizavimo (OL L 175, 1968, p. 15), iš dalies pakeista 1985 m. liepos 8 d. Tarybos direktyva 85/347/EEB (OL L 183, 1985, p. 22).
(24)
–	1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 918/83, nustatantis Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą (OL L 105, 1983, p. 1), iš dalies pakeistas 1988 m. gegužės 3 d. Tarybos reglamentu (EEB) Nr. 1315/88 (OL L 123, 1988, p. 2).
(25)
–	Žr. pirmąją konstatuojamosios dalies pastraipą.
(26)
–	11, 118, 39, 61 ir 90 straipsniai.
(27)
–	Žr. trečiąją ir šeštąją konstatuojamosios dalies pastraipas, išdėstytas išvados 5 punkte.
(28)
–	Žr. devynioliktąją konstatuojamosios dalies pastraipą, išdėstytą išvados 14 punkte.
(29)
–	Žr. išvados 36 punktą.
(30)
–	1982 m. sausio 19 d. Sprendimas (8/81, Rink. p. 53, 25 punktas).
(31)
–	1999 m. birželio 10 d. Sprendimas (C‑346/97, Rink. p. I-3419, 30–32 punktai).
(32)
–	Sprendimo Braathens Sverige, minėto 31 išnašoje, 29 punktas.
(33)
–	Ten pat, 30 punktas.
(34)
–	Prancūzų kalba „ Les Etats membres ont la faculté “; vokiečių kalba „ Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt “; anglų kalba „ Member States shall be free “.