62001CJ0305_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-305/01,
angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Bundesfinanzhof (Tyskland), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Finanzamt Groß-Gerau
och
MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH,
angående tolkningen av vissa bestämmelser i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28),
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J.-P. Puissochet samt domarna R. Schintgen (referent) och C. Gulmann, F. Macken och J.N. Cunha Rodrigues,
generaladvokat: F.G. Jacobs,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören L. Hewlett,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, genom P.A. Schultheis, Steuerberater,
- Tysklands regering, genom W.-D. Plessing och M. Lumma, båda i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och K. Gross, båda i egenskap av ombud, biträdda av A. Böhlke, Rechtsanwalt,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 9 januari 2003 av: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, företrädd av N. Ebbert, Rechtsanwalt, Tysklands regering, företrädd av M. Lumma, och kommissionen, företrädd av K. Gross, biträdd av A. Böhlke,
och efter att den 6 mars 2003 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Bundesfinanzhof har, genom beslut av den 17 maj 2001 som inkom till domstolen den 3 augusti samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt två frågor om tolkningen av vissa bestämmelser i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan å ena sidan Finanzamt Groß-Gerau (nedan kallat Finanzamt), och å andra sidan företaget MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (nedan kallat MKG-GmbH). Tvisten gäller beräkningen av mervärdesskatt som MKG-GmbH är skyldigt att betala, i egenskap av ett bolag som tillhandahåller så kallad äkta factoring.
Tillämpliga bestämmelser
Sjätte direktivet
3 I artikel 2 i sjätte direktivet, vilken utgör avdelning II med rubriken "Räckvidd", föreskrivs följande:
"Mervärdesskatt skall betalas för
1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,
2. ..."
4 I artikel 4 i sjätte direktivet, vilken utgör avdelning IV med rubriken "Skattskyldiga personer", stadgas i punkterna 1 och 2 följande:
"1. Med skattskyldig person avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet."
5 I artikel 13 i sjätte direktivet, vilken har rubriken "Undantag inom landets territorium" och utgör en del av avdelning X med rubriken "Undantag från skatteplikt", föreskrivs följande:
"A. Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset
...
B. Övriga undantag från skatteplikt
Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
d) Följande transaktioner:
1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.
...
3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.
...
C. Valfrihet
Medlemsstaterna får medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning i följande fall:
...
b) Tjänster som omfattas av B d ... ovan.
Medlemsstaterna får inskränka denna rätt till valfrihet och skall närmare bestämma om dess användning."
6 I den engelska och den svenska språkversionen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet anges in fine factoring tillsammans med inkasso.
7 I artikel 17 i sjätte direktivet, vilken har rubriken "Avdragsrättens inträde och räckvidd", och som ingår i avdelning XI med rubriken "Avdrag", föreskrivs följande:
"1. Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.
..."
Den nationella lagstiftningen
8 1 §, med rubriken "Skattepliktiga transaktioner", i Umsatzsteuergesetz 1991 (tysk mervärdesskattelag; nedan kallad UStG 1991), har följande lydelse:
"1) Mervärdesskatt skall betalas
1. på leveranser och tjänster som en näringsidkare utför inom landet mot vederlag inom ramen för sin näringsverksamhet. ...
..."
9 I 2 § UStG 1991, med rubriken "Företagare, företag", föreskrivs följande:
"1) Med företagare avses var och en som självständigt bedriver ekonomisk eller yrkesmässig verksamhet. Företaget omfattar företagarens hela ekonomiska och yrkesmässiga verksamhet. Med ekonomisk eller yrkesmässig verksamhet avses all varaktig verksamhet som utövas för att erhålla en intäkt, även om det saknas ett vinstsyfte eller om det rör sig om en sammanslutning av personer som endast agerar gentemot sina medlemmar.
..."
10 I 4 § UStG 1991, med rubriken "Undantag från skatteplikt för leveranser och andra tjänster samt eget bruk", föreskrivs följande:
"Följande transaktioner som avses i 1.1 § 1-3 är ej skattepliktiga:
...
8. a) beviljande, förhandling och hantering av krediter samt hantering av säkerheter för krediter,
...
c) transaktioner i samband med penningfordringar och förmedling avseende dessa transaktioner, med undantag för indrivning av fordringar,
...
..."
11 I 9 § UStG 1991, med rubriken "Möjlighet att avstå från undantag", anges följande:
"1) Företagaren kan behandla en transaktion som enligt 4 § punkt 8 a) - g) ... är undantagen från skatteplikt, som en skattepliktig transaktion när denna transaktion utförs till förmån för en annan företagare och för dennes företag.
..."
12 I 15 § UStG 1991, med rubriken "Avdrag för ingående skatt" föreskrivs följande:
"1) Företagaren kan göra avdrag för följande ingående mervärdesskatt:
1. den skatt som anges separat på fakturor i den mening som avses i 14 § i denna lag på leveranser eller andra tjänster som utförs av andra företagare för dennes företag ...
...
2) Avdrag kan inte göras för skatt på leveranser ... av varor samt för andra tjänster som företagaren använder för att utföra följande transaktioner:
1. ej skattepliktiga transaktioner,
..."
13 I Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (föreskrifter rörande mervärdesskatt, nedan kallade UStR 2000) har skatteförvaltningen utfärdat följande bestämmelser:
- Avsnitt 18.4 tredje meningen UStR 2000 har följande lydelse:
"Äkta factoring (köp av fordringar och ett totalt övertagande av kreditrisken) utgör ingen näringsverksamhet för factoringföretaget, eftersom det inte utför en tjänst mot vederlag, oavsett om det rör sig om köp av fordringen eller indrivning av densamma (se dom av Bundesfinanzhof (BFH) av den 10 december 1981, V R 75/76, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200)."
- I avsnitt 57.3 första till sjätte meningen UStR 2000 anges följande:
"Oäkta factoring föreligger när den överlåtande kunden [Anschlußkunde] överlåter sina fordringar för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster till factoringföretaget, men förblir ansvarig för gäldenärernas betalningsförmåga. I ekonomiskt avseende förblir kunden fordringshavare. Factoringföretagets verksamhet för kundens räkning består vid oäkta factoring av beviljande av kredit, solvensprövning av gäldenärer, hantering av gäldenärsreskontra, sammanställning av översikter och statistiskt material samt inkassoverksamhet. I detta avseende rör det sig om flera huvudsakliga tjänster. Factoringföretagets beviljande av kredit till kunden är enligt 4 § UStG 1991 punkt 8 a undantaget från skatteplikt. Övriga tjänster som tillhandahålls av factoringföretaget är däremot skattepliktiga (dom av BFH, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200)."
- I avsnitt 60.3 första och andra meningen UStR 2000 föreskrivs följande:
"Vid äkta factoring överlåter kunden penningfordringar till factoringföretaget, en transaktion som enligt 4 § UstG 1991 punkt 8 c) är undantagen från skatteplikt (dom av BFH, BFHE 134, 470, BStbl II 1982, 200). Äkta factoring föreligger när kunden till factoringföretaget överlåter sina fordringar för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster och det sistnämnda övertar kreditrisken beträffande de köpta fordringarna."
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
14 Av handlingarna i målet vid den nationella domstolen framgår att MKG-GmbH, som väckt talan i nämnda domstol och som för närvarande är motpart i det mål som överklagats till den hänskjutande domstolen, är efterträdaren till företaget MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (nedan kallat Factoring KG). Sistnämnda företag tillhörde tillsammans med MMC-Auto Deutschland GmbH (nedan kallat M-GmbH) koncernen Trapp-Dries/Mitsubishi. M-GmbH importerade under bland annat år 1991, under vilket de omtvistade transaktionerna ägde rum, bilar av märket Mitsubishi och sålde dessa på den tyska marknaden genom ett eget återförsäljarnätverk. Factoring KG övertog M-GmbH:s factoring- och finansieringsverksamhet.
15 Genom ett factoringavtal av den 27 juni 1991 åtog sig Factoring KG för det första att inom ramar som bolaget på förhand skulle fastställa i varje enskilt fall, köpa M-GmbH:s fordringar på återförsäljare till följd av leverans av bilar. Factoring KG övertog kreditrisken beträffande de sålunda köpta fordringarna utan någon regressrätt gentemot M-GmbH och skulle stå del credere vid utebliven betalning från återförsäljarna 150 dagar efter respektive fakturas förfallodag.
16 Vidare åtog sig Factoring KG att driva in resten av M-GmbH:s fordringar, men med regressrätt gentemot sistnämnda företag, liksom att hantera gäldenärsreskontra och översända underlag till M-GmbH som möjliggjorde för det sistnämnda bolaget att få kännedom om den situation i vilken dess affärsförbindelser med varje enskild gäldenär befann sig.
17 Factoring KG förband sig att till M-GmbH betala det nominella beloppet för de under en kalendervecka köpta fordringarna. Betalning skulle ske på den tredje bankdagen efterföljande vecka med avdrag för avtalade avgifter. De avtalade avgifterna bestod av en factoringavgift på 2 procent och en del credere-avgift på 1 procent på de köpta fordringarnas nominella belopp.
18 M-GmbH åtog sig för sin del att förutom dessa avgifter betala ränta som skulle beräknas på den dagliga skuldsituation för återförsäljarna i förhållande till Factoring KG. Räntesatsen skulle vara 1.8 procent högre än den genomsnittliga räntesats som Factoring KG betalade för sin egen återfinansiering.
19 Factoring KG ansåg att det även tillhandahöll M-GmbH skattepliktiga tjänster, eftersom det tillhandahöll så kallad äkta factoring, som innebar att det övertog kreditrisken för de köpta fordringarna och vid faktureringen av M-GmbH för dessa tjänster inkluderade motsvarande avgifter och räntor. I enlighet härmed gjorde Factoring KG i sin deklaration för räkenskapsåret 1991 avdrag för mervärdesskatt på 1 028 100 DEM för de ingående transaktionerna som hänförde sig till nämnda tjänster.
20 Efter en skatterättslig omprövning avslog Finanzamt, genom mervärdesskattebeslut av den 11 april 1997 avdrag för MKG-GmbH, i egenskap av efterträdare till Factoring KG, i enlighet med 15 § UStG punkt 1 1991. Finanzamt ansåg att MKG-GmbH, enligt 18 § punkt 4 tredje meningen UStR 2000, inte skulle behandlas som ett företag, eftersom det hade utfört äkta factoringtjänster.
21 MKG-GmbH överklagade då detta beslut till Hessisches Finanzgericht Tyskland.
22 Finanzgericht biföll nämnda överklagande. Den domstolen anslöt sig till MKG-GmbH:s bedömning enligt vilken factoringföretaget, vid såväl äkta som oäkta factoring, för kundens räkning utför ett antal skattepliktiga tjänster.
23 Finanzgericht ansåg i synnerhet att den inte kunde ansluta sig till uppfattningen att ett factoringföretag som vid övertagande av kreditrisken inte skulle utföra skattepliktiga tjänster, utan enbart handla för egen räkning såsom ny borgenär, och därför inte skulle kunna likställas med en företagare. Följaktligen gjorde Finanzgericht bedömningen att det inte skulle vara rättsenligt att bevilja avdrag vid oäkta factoring och vid äkta factoring avslå en sådan begäran.
24 Finanzgericht fann att den verksamhet som Factoring KG utövade på det hela taget uppvisade de särdrag som är utmärkande för ett företag. Även inom ramen för äkta factoring tillhandahåller factoringföretag enligt denna domstol en rad olika tjänster och det är inte uteslutet att det föreligger avdragsrätt enligt 15 § UStG 1991 punkt 1.
25 Finanzamt överklagade Finanzgerichts avgörande till Bundesfinanzhof.
26 Vid äkta factoring, som innebär köp av fordringar och ett totalt övertagande av kreditrisken, är factoringföretaget enligt Finanzamt enbart mottagare av en tjänst i form av en cession av fordran. Factoringföretaget utför inte, genom verksamheter som bokföring och indrivning av fordringar som har överlåtits till det utan regressrätt, någon tjänst mot vederlag för sin medkontrahents räkning - därför utgör denna verksamhet inte någon näringsverksamhet i denna mening. Finanzamt åberopade i detta avseende rättspraxis från Bundesfinanzhof.
27 Vid förhandlingen inför Bundesfinanzhof medgav Finanzamt att Factoring KG till M-GmbH hade överfört det nominella beloppet avseende de köpta fordringarna (med avdrag för del credere-avgifter och avtalade factoringavgifter) genom att först bevilja kredit (i form av lån) i enlighet med 4 § UStG 1991 punkt 8 a, och först när bolaget i fråga kommit att stå del credere (150 dagar efter förfallodagen för respektive faktura) hade överlåtit beloppet som ett inköpspris för fordringarna. Eftersom MKG-GmbH hade avstått från möjligheten att beviljas undantag från skatteplikt beträffande de transaktioner som bolaget utförde antog Finanzamt att det även har rätt att göra ytterligare avdrag. Finanzamt vidhöll dock sin uppfattning att avgiften för del credere och factoringavgifterna inte utgör ersättning för en beskattningsbar tjänst som tillhandahållits av Factoring KG, att denna tvärtom i detta fall endast var mottagare av en tjänst som består i överlåtelse av fordringar från kunden och att det sålunda inte var ett företag och därmed inte hade rätt att göra något avdrag.
28 Bundesfinanzhof tvivlar på att det är berättigat att på denna punkt bibehålla den rättspraxis som den har utvecklat fram till nu.
29 Efter att ha påpekat dels att man måste beakta att factoringföretaget totalt sett utför transaktioner i samband med fordringar, vilka enligt 4 § UStG 1991 punkt 8 c (vilken införlivar artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet) endast kan beskattas om den skattskyldige i enlighet med 9 § UStG 1991 (vilken införlivar artikel 13 C i sjätte direktivet) har valt att inte beskattas, dels att man kan tänka sig att de transaktioner som utförs av factoringföretaget motsvarar det som är utmärkande för factoring i den engelska versionen av artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet, anser den hänskjutande domstolen att det beträffande artikel 17.2 i sjätte direktivet är viktigt att veta huruvida företaget som tillhandahåller äkta factoring använder varor och tjänster "i samband med [sina] skattepliktiga transaktioner" i den mening som avses i den sistnämnda bestämmelsen.
30 I detta avseende bör det inledningsvis avgöras huruvida factoringföretaget över huvud taget i allmänhet är en skattskyldig som utför transaktioner eller huruvida det, såsom Finanzamt har hävdat, endast är mottagare av transaktioner. Enligt Bundesfinanzhofs mening strider Finanzamts inställning, att behandla Factoring KG som endast delvis skattskyldigt (enbart i den mån det tillhandahåller oäkta factoringtjänster och beviljar kredit) men vägra bolaget avdrag vad gäller dess äkta factoringtjänster som inte har något samband med beviljande av kredit, mot principen om mervärdesskattens neutralitet. I förevarande fall har den hänskjutande domstolen följaktligen tvekat att vägra detta företag avdrag endast på grund av att M-GmbH har överlåtit indrivningen av sina fordringar till Factoring KG i stället för att själv driva in sina fordringar.
31 Om domstolen skulle fastslå att ett factoringföretag använder varor och tjänster som det förvärvar i samband med sina transaktioner även när det köper fordringar och övertar kreditrisken beträffande dessa fordringars gäldenärer, måste det vidare avgöras huruvida det rör sig om "skattepliktiga" transaktioner i den mening som avses i artikel 17.2 i sjätte direktivet. Svaret på denna fråga beror på huruvida nämnda transaktioner är skattepliktiga eller undantagna från beskattning.
32 Bundesfinanzhof, som ansåg att det för att slita tvisten var nödvändigt att tolka sjätte direktivet, beslöt att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Skall de varor och tjänster som ett factoringföretag förvärvar även anses användas i samband med företagets transaktioner när det köper fordringar för vilka det övertar kreditrisken beträffande dessa fordringars gäldenärer?
2) Rör det sig här om skattepliktiga transaktioner eller - i vart fall - om sådana transaktioner som avses i artikel 13 B d i [sjätte] direktivet ..., vilka kan beskattas i den mån medlemsstaterna har medgivit de skattskyldiga en rätt till valfrihet i fråga om beskattning? Vilka av de transaktioner som uppräknas i artikel 13 B d i [sjätte] direktivet ... föreligger i förevarande mål?"
33 Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen att tolkningsfrågorna endast avser så kallad äkta factoring, det vill säga transaktioner varigenom ett factoringföretag köper sin kunds fordringar och övertar kreditrisken.
34 Den hänskjutande domstolen tvivlar däremot inte på att så kallad oäkta factoring, varigenom factoringföretaget bokför och driver in sin kunds fordringar, dock utan att stå risken för förluster i samband härmed, faller under sjätte direktivets tillämpningsområde.
35 Tolkningsfrågorna skall besvaras med beaktande av detta.
Den första frågan
36 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida ett factoringföretag som köper fordringar och som övertar kreditrisken förvärvar varor och tjänster som det använder "i samband med [sina] transaktioner" i den mening som avses i artikel 17.2 i sjätte direktivet, eftersom målet vid den nationella domstolen gäller frågan om MKG-GmbH i dess egenskap av efterträdare till Factoring KG har rätt till avdrag för ingående skatt med stöd av artikel 17 i detta direktiv.
37 Denna fråga avser i huvudsak huruvida sjätte direktivet skall tolkas så, att sådana transaktioner som rör äkta factoring faller under tillämpningsområdet för nämnda direktiv, så att en näringsidkare som utför dessa transaktioner har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
38 Det skall i detta avseende erinras om att sjätte direktivet fastställer ett gemensamt system för mervärdesskatt bland annat grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion.
39 Det framgår av artikel 2 i sjätte direktivet vari tillämpningsområdet för mervärdesskatt definieras, jämförd med artikel 4 i samma direktiv, att endast de verksamheter som har ekonomisk karaktär är mervärdesskattepliktiga om de utförs inom en medlemsstats territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
40 Enligt sjätte direktivet avses med skattskyldig person varje person som självständigt bedriver någon form av sådan ekonomisk verksamhet.
41 Begreppet "ekonomisk verksamhet" definieras i artikel 4.2 i sjätte direktivet så att det omfattar "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster" och bland annat transaktioner som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav.
42 Enligt fast rättspraxis fastställs därmed i artikel 4 i sjätte direktivet ett mycket omfattande tillämpningsområde för mervärdesskatt, vilket omfattar samtliga led för produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster (se bland annat dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Tiem, REG 1990, s. I-4363, punkt 17).
43 Det framgår för övrigt av domstolens rättspraxis att med begreppet "utnyttjande" i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, åsyftas - i enlighet med principen att mervärdesskatten skall vara neutral - samtliga transaktioner, vilken rättslig form de än har, som är avsedda att fortlöpande utvinna intäkter av tillgångarna i fråga (se bland annat domen i det ovannämnda målet Van Tiem, punkt 18).
44 Domstolen har dock fastslagit att artikel 4 i sjätte direktivet skall tolkas så att ett holdingbolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman, inte är skattskyldigt till mervärdesskatt och därmed inte har rätt till avdrag enligt artikel 17 i sjätte direktivet (se bland annat dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands, REG 1991, s. I-3111, punkt 17, svensk specialutgåva, volym 11, s. 227, och av den 14 november 2000 i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest, REG 2000, s. I-9567, punkt 17).
45 Denna slutsats grundar sig bland annat på ett konstaterande att enbart ett förvärv och innehav av andelar inte i sig skall anses utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet och som innebär att förvärvaren skall betraktas som skattskyldig. Enbart ett förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet (se dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam, REG 1993, s. I-3513, punkterna 12 och 13, och av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie dauphinoise, REG 1996, s. I-3695, punkt 17, och av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Harnas & Helm, REG 1997, s. I-745, punkt 15).
46 Domstolen har emellertid fastslagit att det förhåller sig annorlunda då delägandet åtföljs av direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärv av andelar har skett, utan att detta påverkar de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (domen i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands, punkt 14), i den utsträckning som ett sådant deltagande omfattar utförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2 i sjätte direktivet, som till exempel holdingbolagets tillhandahållande av tjänster till dessa bolag (se domen i det ovannämnda målet Floridienne och Berginvest, punkterna 18 och 19). Domstolen har dessutom funnit att tillhandahållande av tjänster, sådana som de investeringar som genomförs vid finansinstitut av en förvaltare av tillgångar som denne erhåller av sina kunder inom ramen för förvaltningen av deras fasta egendom och för vilka han uppbär räntor, skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, när en sådan investering utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten (se domen i det ovannämnda målet Régie dauphinoise, punkterna 17-19).
47 Av domstolens praxis framgår även att ett tillhandahållande av tjänster endast sker "mot vederlag" i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och således endast är skattepliktigt, om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se bland annat dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma, REG 1994, s. I-743, punkt 14, och av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017, punkt 45).
48 Domstolen konstaterar att förhållandet mellan ett factoringföretag och dess kund i ett sådant fall som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen regleras genom ett avtal inom vars ram sådana ömsesidiga prestationer utbyts mellan parterna.
49 När, som i ett sådant fall, ett factoringföretag tillhandahåller äkta factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenärerna inte fullgör sina skyldigheter, tillhandahåller det otvivelaktigt kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Kunden måste i gengäld för den sålunda erhållna tjänsten betala factoringföretaget ett vederlag som motsvarar skillnaden mellan de till factoringföretaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringföretaget betalar till kunden för fordringarna. Det framgår av de handlingar i målet vid den nationella domstolen som domstolen har tillgång till att Factoring KG, i enlighet med bestämmelserna i avtalet som slutits med M-GmbH, tog ut en factoringavgift på 2 procent och en del credere-avgift på 1 procent på de köpta fordringarnas nominella belopp.
50 Betalningen av en sådan ersättning är således inte bara resultatet av förekomsten av fordringar i factoringföretagets tillgångar, utan utgör det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som detta utövar, nämligen tillhandahållandet av tjänster som företaget erbjuder kunden. Det finns följaktligen ett direkt samband mellan, å ena sidan, factoringföretagets verksamhet, och å andra sidan det vederlag det erhåller. Sålunda kan man inte hävda att en näringsidkare som utför äkta factoringtjänster inte tillhandahåller tjänster mot vederlag till en kund och därför inte bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet, men däremot att han borde betraktas som en mottagare av tjänster i form av att kunden överlåter fordringar. Den omständigheten att factoringföretaget garanterar kunden att fordringarna blir betalda genom att stå kreditrisken skall anses som ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet då denna transaktion utförs mot vederlag för en bestämd tidsperiod, vilket var fallet i målet vid den nationella domstolen.
51 Av detta följer, i motsats till vad den tyska regeringen har hävdat, att den rättspraxis som följer bland annat av domen i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands avseende rent förvärv eller innehav av andelar, rör faktiska och rättsliga förhållanden som skiljer sig från dem i målet vid den nationella domstolen och därför inte kan tillämpas analogiskt.
52 Under dessa omständigheter skall sådana äkta factoringtjänster som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen tolkas så att de faller under tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
53 Denna tolkning finner stöd både i principen om mervärdesskattens neutralitet, som fastslagits genom dom av den 25 maj 1993 i mål C-18/92, Bally (REG 1993, s. I-2871), liksom i den engelska och svenska språkversionen av artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet.
54 Det saknas giltiga skäl som kan rättfärdiga en skillnad i mervärdesskattemässig behandling mellan äkta och oäkta factoring, eftersom factoringföretaget i båda fallen tillhandahåller kunden tjänster mot vederlag och till följd av detta utövar ekonomisk verksamhet. Varje annan tolkning skulle innebära att man skiljde godtyckligt mellan dessa två kategorier av factoring och att den berörde näringsidkaren fick bära kostnaden för mervärdesskatten avseende vissa av sina ekonomiska verksamheter, utan möjlighet till avdrag i enlighet med artikel 17 i sjätte direktivet.
55 Det avdragssystem som fastställs i sagda artikel har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Härigenom garanterar det gemensamma mervärdesskattesystemet en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet (se för ett liknande resonemang bland annat dom av den 27 september 2001 i mål C-16/00, Cibo Participations, REG 2001, s. I-6663, punkt 27).
56 Vidare har domstolen, i punkterna 9 och 16, i domen i det ovannämnda målet Bally, fastslagit att vid försäljning, där en varas pris skall betalas av köparen med kreditkort och leverantören får betalt från kreditkortsföretaget, utgör kreditkortsföretagets procentuella avdrag, beräknat på det försäljningspris som leverantören och köparen kommit överens om, vederlag för en tjänst som detta kreditkortsföretag erbjuder leverantören och som särskilt består i en garanti för att varan betalas.
57 Så som MKG-GmbH och kommissionen med rätta har gjort gällande är domstolens konstaterande i domen i det ovannämnda målet Bally även tillämpligt på omständigheterna i förevarande fall, eftersom den tjänst som ett bolag som bedriver äkta factoring tillhandahåller sin kund i mervärdesskattehänseende är jämförlig med den tjänst som ett kreditkortsföretag erbjuder en leverantör (se ovan, punkterna 49 och 50).
58 Den omständighet att "factoring" i den engelska och svenska språkversionen av artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet anges tillsammans med "inkasso" visar slutligen att sådana transaktioner som de som är för handen i målet vid den nationella domstolen faktiskt faller under tillämpningsområdet för sjätte direktivet. Såsom kommer att utvecklas vidare vid behandlingen av den andra tolkningsfrågan bör begreppet "factoring" nämligen ges en vidsträckt innebörd som avser såväl äkta som oäkta factoring, eftersom det såsom undantag från en undantagsregel om mervärdesskatteplikt skall anses ha en räckvidd som täcker alla de former som dessa transaktioner kan ha.
59 Av vad anförts följer att den första frågan skall besvaras på följande sätt. Sjätte direktivet skall tolkas så, att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken, och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utövar en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i samma direktiv, och är därmed skattskyldig och har således rätt till avdrag enligt artikel 17 i sagda direktiv.
Den andra frågan
60 Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att, för det fall den första frågan besvaras jakande, få klarhet i huruvida transaktioner som utförs av ett företag som tillhandahåller äkta factoring utgör "skattepliktiga" transaktioner i den mening som avses i artikel 17.2 i sjätte direktivet.
61 Den nationella domstolen frågar särskilt huruvida äkta factoring är mervärdesskattepliktig eller omfattas av någon av de verksamheter som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet. Dessa aktiviteter kan dock beskattas om, såsom i målet vid den nationella domstolen, den berörda medlemsstaten har beviljat sina skattebetalare att välja att betala skatt och det ifrågavarande företaget uttryckligen har avstått från skattebefrielsen avseende de transaktioner det utfört som rör äkta factoring.
62 För att kunna besvara denna fråga skall det erinras om att undantagen från mervärdesskatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt och måste sättas in i det generella sammanhang som det gemensamma systemet för mervärdesskatt utgör (se bland annat dom av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001, s. I-1951, punkt 23).
63 Det följer dessutom av fast rättspraxis att de begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se bland annat dom av den 9 oktober 2001 i mål C-409/98, Mirror Group, REG 2001, s. I-7175, punkt 30).
64 De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet definieras enbart i förhållande till de uppräknade tjänsternas natur och det görs ingen hänvisning till vem som skall tillhandahålla eller erhålla dem. Det framgår dessutom av rättspraxis att med hänsyn till det gemensamma mervärdesskattesystemets syften, vilka är att säkerställa såväl rättssäkerheten som en riktig och enkel tillämpning av de undantag som föreskrivs i artikel 13 i detta direktiv, måste man, utom i vissa undantagsfall, ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär (se bland annat dom av den 9 oktober 2001 i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International, REG 2001, s. I-7257, punkt 33).
65 Det har redan konstaterats som svar på den första frågan att en sådan näringsidkare som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som tillhandahåller äkta factoring, mot vederlag erbjuder kunden tjänster vilka faller under tillämpningsområdet för sjätte direktivet och således är skattepliktiga, utom vid undantag som föreskrivs i någon särskild bestämmelse i sagda direktiv.
66 I artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet anges att sådana undantag omfattar "[t]ransaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev".
67 Det framgår dock av sista delen av denna bestämmelse att "inkasso" i sjätte direktivet uttryckligen utesluts från listan över dessa undantag.
68 För övrigt likställs i den engelska och den svenska språkversionen factoring med inkasso, genom att factoring uttryckligen anges vid sidan av inkasso som en transaktion som inte är upptagen i listan över transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
69 Även om denna omständighet utgör en indikation på att factoring är undantagen från det undantag från skatteplikt som fastställs i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet, saknar de andra språkversionerna av denna bestämmelse icke desto mindre uttryckliga uttalanden med detta innehåll.
70 Det är därför nödvändigt att se den sista delen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet i sitt sammanhang och tolka den med hänsyn till denna bestämmelses anda och mer allmänt med hänsyn till nämnda direktivs systematik.
71 Det skall i detta avseende erinras om att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet, just eftersom de utgör undantag från den allmänna mervärdesskatteplikten, skall tolkas på ett sätt som begränsar deras räckvidd till att endast omfatta vad som är absolut nödvändigt för att säkerställa de hänsyn som dessa undantag gör det möjligt att skydda (se för ett liknande resonemang, punkt 63, ovan).
72 Såsom domstolen redan har konstaterat, ovan i punkt 58, skall däremot undantagen från en regel om undantag från allmän mervärdesskatteplikt ges en extensiv tolkning.
73 I enlighet med alla språkversionerna utgör inkasso ett undantag från de skattebefriade transaktionerna i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet.
74 Den engelska och den svenska språkversionen av denna bestämmelse anger i detta avseende factoring vid sidan av inkasso.
75 Factoring, som nämns i den engelska och den svenska språkversionen av artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet skall anses syfta på såväl äkta som oäkta factoring, med hänsyn till kravet på en extensiv tolkning av dessa undantag från en undantagsregel som innebär att de åsyftade transaktionerna är skattepliktiga, vilket utgör grundregeln i sjätte direktivet.
76 Som har konstaterats, ovan i punkt 54, saknas skäl som kan rättfärdiga en skillnad i mervärdesskattemässig behandling mellan dessa två typer av factoring.
77 Begreppet inkasso i de andra språkversionerna skall tolkas så, att det omfattar alla former av factoring. Factoring har, med hänsyn till sin objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Factoring skall därför, oavsett på vilket sätt det tillämpas, enbart anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso.
78 Begreppet inkasso syftar för övrigt på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Dessa transaktioner skiljer sig klart från de skattebefriade transaktioner som räknas upp i den första delen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet.
79 Av detta följer att de andra språkversionerna än den engelska och den svenska inte är oförenliga med en tolkning som innefattar factoring, särskilt äkta factoring, bland de undantag från undantagen från skatteplikt som anges i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet.
80 Den andra tolkningsfrågan skall därför besvaras på följande sätt. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
81 De kostnader som har förorsakats den tyska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 17 maj 2001 har ställts av Bundesfinanzhof - följande dom:
1) Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas så, att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder utövar en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i samma direktiv, och är därmed skattskyldig och har således rätt till avdrag enligt artikel 17 i sagda direktiv.
2) En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet 77/388, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse.