62007CJ0515
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
12 февруари 2009 година (
*1
)
„Шеста директива ДДС — Стоки и услуги, включени в стопанските активи за нуждите на облагаемите сделки и на други сделки — Право на незабавно и цялостно приспадане на данъка, свързан с покупката на такива стоки и услуги“
По дело C-515/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) с акт от 2 ноември 2007 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
срещу
Staatssecretaris van Financiën,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-жа R. Silva de Lapuerta (докладчик), г-н E. Juhász, г-н G. Arestis и г-н J. Malenovský, съдии,
генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
секретар: г-жа C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 16 октомври 2008 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за нидерландското правителство, от г-жа C. Wissels и г-н M. de Grave, в качеството на представители,
—
за германското правителство, от г-н M. Lumma и г-н C. Blaschke, в качеството на представители,
—
за португалското правителство, от г-н L. Inez Fernandes, в качеството на представител,
—
за правителството на Обединеното кралство, от г-жа T. Harris, в качеството на представител, подпомагана от г-н K. Lasok, QC,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н D. Triantafyllou и г-н W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 декември 2008 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 6, параграф 2, както и на член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Директивата“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (наричана по-нататък „VNLTO“) и Staatssecretaris van Financiën по повод на акт за изменение на задължение във връзка с данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Общностна правна уредба
3
Член 2 от Директивата предвижда:
„С данък върху добавената стойност се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“. [неофициален превод]
4
Член 6, параграф 2 от Директивата предвижда:
„Като възмездна доставка на услуги се третират:
а)
ползването на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки [ДДС] подлежи изцяло или частично на приспадане;
б)
безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето.
Държавите членки могат да дерогират от разпоредбите на настоящия параграф, при условие че такава дерогация не води до нарушаване на конкуренцията.“ [неофициален превод]
5
Съгласно текста на член 17, параграфи 2 и 6 от Директивата:
„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
а)
дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
[…]
6.   В срок, не по-дълъг от 4 години от датата на влизане в сила на настоящата директива, Съветът се задължава да вземе единодушно решение по предложение на Комисията относно разходите, за които не се допуска приспадане на [ДДС]. Не се допуска в никакъв случай приспадане на данъка върху добавената стойност за разходи, които не са строго стопански, като например — за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.
До влизане в сила на горните правила държавите членки могат да запазят всички изключения, предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива.“ [неофициален превод]
Национална правна уредба
6
Член 2 от Закона от 1968 г. за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting 1968) предвижда:
„Данъкът, с който са били обложени доставките в полза на предприемача на стоки и услуги, извършените от него вътреобщностни придобивания на стоки, както и вноса на предназначени за него стоки, се приспада от данъка, който той следва да заплати върху доставките на стоки и услуги.“
7
Член 15 от посочения закон гласи:
„1.   Посоченият в член 2 данък, който се приспада от оператора, е:
а)
данъкът, който за посочения в данъчната декларация период е начислен от други оператори във фактура, издадена според установените изисквания за доставки на стоки и услуги, извършени от тях в полза на оператора;
[…]
само при условие че стоките и услугите се използват от оператора за нуждите на неговата икономическа дейност […]
[…]
4.   Приспадането на данъка се извършва в зависимост от предназначението на стоките и на услугите към момента на издаване на фактурата за данъка на оператора или към момента, в който данъкът става изискуем. Ако се установи, че към момента, в който операторът възнамерява да използва стоките и услугите, той извършва приспадане на данък в по-голяма или по-малка степен от това, на което използването на стоките и на услугите му дава право, приспаднатият в повече данък става изискуем към този момент. Станалият изискуем данък се заплаща по реда на член 14 [от Закона от 1968 г. за данъка върху оборота].
Частта от данъка, която е подлежала на приспадане, но не е била приспадната, му се възстановява по негово искане.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
8
VNLTO подпомага интересите на селското стопанство в региони Groningen, Friesland, Drenthe и Flevoland. Нейните членове, а именно упражняващи дейност в този сектор лица, правят вноски в организацията, по-голямата част от които е предназначена за защита на общите им интереси.
9
Освен защитата на тези интереси, VNLTO предоставя определен брой индивидуални услуги на своите членове, за които получава от тях възнаграждение по фактура. Тези услуги се предлагат и на трети лица. Печалбата от тази търговска дейност е предназначена за защитата на общите интереси на посочените членове.
10
През 2000 г. VNLTO придобива стоки и получава услуги, които са използвани както за подлежащи на облагане с ДДС, така и за други дейности, които не са свързани с първите. VNLTO прави искане за пълно приспадане на размера на ДДС, платен при придобиването на посочените стоки и услуги, включително за тези, които се отнасят до дейности, свързани със защитата на общите интереси на нейните членове.
11
За данъчната 2000 година VNLTO приспада платените по получени облагаеми доставки суми за ДДС. Освен това тя приспада част от платения по получени доставки ДДС, отнасящ се до дейности, свързани със защитата на общите интереси на членовете на VNLTO. На 14 май 2001 г. VNLTO прави искане за възстановяване на допълнителна сума за ДДС във връзка с посочените дейности. Така VNLTO твърди, че има право на приспадане на сума, представляваща 79% от всички придобити от нея стоки и услуги. С решение от данъчният инспектор отказва поисканото възстановяване.
12
С решение от 26 март 2002 г. данъчният инспектор отправя до VNLTO акт за изменение на задължение за спорната данъчна година. С този акт се включва отново приспаднатият размер на платения по получени доставки ДДС във връзка с дейностите, свързани със защитата на общите интереси на членовете на VNLTO, пропорционално на доходите на последната от тези дейности. От това следва приспадане, равняващо се на 49% от всички придобити стоки и ползвани услуги от VNLTO.
13
С писмо от 26 април 2002 г. VNLTO подава жалба по административен ред срещу този акт за изменение на нейното задължение. С решение от данъчният инспектор потвърждава посочения акт.
14
VNLTO обжалва това решение пред Gerechtshof Leeuwarden. На 17 юни 2005 г. тази юрисдикция отхвърля посочената жалба. Тя счита, че дейностите, свързани със защитата на общите интереси, не съставляват пряко, трайно и необходимо продължение на икономическата дейност на VNLTO. Според посочената юрисдикция VNLTO не може да приспадне данъка, който ѝ е фактуриран, доколкото придобитите стоки и услуги са използвани в рамките на защитата на общите интереси на нейните членове.
15
На 27 юли 2005 г. VNLTO подава касационна жалба срещу решението на Gerechtshof Leeuwarden.
16
Сезиран по този начин със спора, Hoge Raad der Nederlanden отбелязва, че спорът в главното производство се отнася до приспадане на размера на ДДС, начислен при извършването на разходи с цел придобиване на стоки и услуги, които са използвани както за икономически дейности, подлежащи на облагане с ДДС, така и за други сделки, които по никакъв начин не са свързани с първите.
17
Ето защо запитващата юрисдикция иска да установи дали VNLTO има право да включи в имуществото на своето предприятие стоки, различни от дълготрайните активи и услугите, така че да може да приспадне незабавно пълния размер на платения при придобиването им ДДС, въпреки че те отчасти се използват в рамките на дейности, които с нищо не са свързани с доставките, облагани на основание член 2 от Директивата.
18
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 6, параграф 2 и член 17, параграфи 1, 2 и 6 от [Директивата] да се тълкуват в смисъл, че на данъчнозадължено лице е позволено да включи в своите стопански активи не само дълготрайни активи, но и всички стоки и услуги, които се използват както за нуждите на икономическата дейност, така и за други цели, и да приспада изцяло и незабавно данъка върху добавената стойност, дължим за придобиването на тези стоки и услуги?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос прилагането на член 6, параграф 2 от [Директивата] води ли по отношение на стоки и услуги, различни от дълготрайните активи, до еднократно облагане с ДДС за периода, през който е осъществено приспадането във връзка с тези стоки и услуги, или ДДС трябва да се събере през няколко периода? При утвърдителен отговор как трябва да се определи данъчната основа за тези стоки и услуги, които не подлежат на амортизация?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
Становища, представени пред Съда
19
Нидерландското правителство подчертава, че по отношение на придобиването на дълготрайни активи или на други стоки и услуги данъчнозадълженото лице не може да приспадне начисления ДДС, доколкото тези стоки и услуги са използвани за нуждите на сделки, които не подлежат на облагане с този данък. Такъв бил случаят, когато въпросните дейности се изразявали в защита на общи интереси.
20
Нидерландското правителство припомня, че съгласно устава си VNLTO има за цел да подпомага интересите на селското стопанство в няколко региона в Нидерландия, както и интересите на лицата, упражняващи дейност в този сектор. То пояснява, че за тази цел VNLTO членува в Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland и че с посредничеството на тази организация цели да осигури защита на интересите на земеделските производители на общинско, провинциално, национално и международно ниво. Същото правителство посочва, че VNLTO цели да стимулира прилагането на политика в областта на научните изследвания, осведомеността и образованието за развитието на селското стопанство.
21
В рамките на устните състезания пред Съда нидерландското правителство пояснява, че по отношение на отговора на първия въпрос не може да се прави никаква разлика между физическо и юридическо лице. То обаче добавя, че в делото по главното производство VNLTO иска да получи приспадане на ДДС, свързан с нестопанската ѝ дейност, а именно отнасящата се до защитата на общите интереси на нейните членове.
22
Германското правителство счита, че данъчнозадълженото лице има право да включи изцяло в стопанските си активи не само дълготрайните активи, но и всички стоки, използвани както за нуждите на икономическата дейност, така и за други цели. Тази възможност се прилагала за услугите само доколкото те са получени в рамките на използването на стока, изцяло включена в стопанските активи. В рамките на облагането на използването на подобни стоки или услуги за чужди на икономическата дейност цели, държавите членки трябвало да определят реда и условията за облагане във времето.
23
Португалското правителство поддържа, че юридическото лице няма правото да приспадне изцяло ДДС, начислен върху дълготрайни активи или върху всяка друга стока или услуга, предназначени изключително за постигането на собствените му цели, когато към момента на тяхното придобиване тези стоки са предназначени както за осъществяване на дейности, които подлежат на облагане с този данък, така и за необлагаеми сделки.
24
Правителството на Обединеното кралство поддържа, че данъчнозадълженото лице няма право да включва изцяло в стопанските си активи стоки и услуги, различни от дълготрайните активи и услугите, използвани за създаването на нови дълготрайни активи и които са предмет на смесена употреба, а именно за целите на икономическата дейност и за лични или за чужди на тази дейност цели.
25
Комисията твърди, че данъчнозадълженото лице има право да включи към стопанските си активи само дълготрайните активи и само по изключение услугите, които имат сходни характеристики с тези на дълготрайните активи, използвани както за нуждите на икономическата дейност, така и за други цели, и да приспадне изцяло и незабавно платения по получени доставки ДДС.
Отговор на Съда
26
С първия си въпрос запитващата юрисдикция цели по същество да се установи обхватът на правото на приспадане на ДДС, предвидено в член 6, параграф 2 и в член 17, параграф 2 от Директивата, в случай, при който данъчнозадълженото лице е използвало стоки и услуги, за придобиването на които е заплатило дължимия ДДС по получените доставки, както за нуждите на своята икономическа дейност, така и „за други цели“ — съгласно текста на поставения въпрос, тоест в случая за целите на сделки, които не подлежат на облагане.
27
В самото начало трябва да се припомни, че установеният в Директивата режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че дейностите по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National, C-408/98, Recueil, стр. I-1361, точка 24 и цитираната съдебна практика).
28
Следователно когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки (вж. Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 24 и Решение от по дело Wollny, C-72/05, Recueil, стр. I-8297, точка 20).
29
За да се даде полезен отговор на първия повдигнат въпрос, той трябва да се постави във фактическия контекст, описан от националната юрисдикция в акта за преюдициално запитване.
30
От направеното от Hoge Raad der Nederlanden описание на фактите произтича, че VNLTO извършва не само подлежащи на облагане дейности, но и такива, които не подлежат на облагане, а именно защита на общите интереси на нейните членове. Тази юрисдикция посочва също, че придобиването на стоки и услуги от страна на VNLTO е осчетоводено като неин общ разход, без тези сделки да се причисляват изключително към облагаемите дейности по извършени доставки от посочената асоциация.
31
Предвид тези фактически обстоятелства и с оглед на направеното от VNLTO искане за приспадане на платените суми за ДДС по повод на придобиването на стоки и услуги както за подлежащи на облагане дейности, така и за други дейности, които нямат никаква връзка с първите, а именно дейности, изразяващи се в защита на общите интереси на нейните членове, запитващата юрисдикция иска да установи дали последните дейности могат да се считат за извършени с „различни цели“ по смисъла на член 6, параграф 2, буква а) от Директивата от целите на асоциацията в икономическата област.
32
В рамките на тези разсъждения запитващата юрисдикция се позовава по-специално на Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens (C-434/03, Recueil, стр. I-7037), и в частност на точки 23—25 от това решение, в които Съдът е припомнил съдебната практика относно режима на ДДС, приложим спрямо дълготрайните активи със смесена употреба, тоест използвани и за професионални, и за лични цели. От съдебната практика следва, че данъчнозадълженото лице има право на избор за целите на ДДС или да включи изцяло дадена стока в имуществото на своето предприятие, или да я запази изцяло в частното си имущество, като по този начин я изключи напълно от системата на ДДС, или да я включи в своите стопански активи само доколкото се използва ефективно за професионални цели. Ако данъчнозадълженото лице избере да третира дълготрайни активи, които се използват едновременно за професионални и за лични цели, като стоки на неговото предприятие, дължимият по получени доставки ДДС за придобиването на тези стоки по принцип подлежи на цялостно и незабавно приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги на основание на член 6, параграф 2, буква а) от Директивата.
33
Hoge Raad der Nederlanden счита, че тези принципи могат да намерят приложение и по отношение на „юридическо лице, което като данъчнозадължено лице също извършва дейности, които не попадат в приложното поле на ДДС“, така че член 6, параграф 2, буква а) от Директивата би могъл да се прилага и по отношение на това юридическо лице.
34
Безспорно е че дейности като тези, които се изразяват в защита от страна на дадена асоциация на общите интереси на нейните членове, не представляват дейности, които „се облага[т]“ с ДДС по смисъла на член 2, точка 1 от Директивата, доколкото не съставляват доставки на стоки или на услуги, извършени възмездно (вж. в този смисъл Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483, точка 42, както и цитираната съдебна практика).
35
Що се отнася до въпроса дали подобни дейности могат да се считат за извършени „за различни цели“ по смисъла на член 6, параграф 2, буква а) от Директивата, важно е да се отбележи, че по дело Securenta, по което е постановено Решение от 13 март 2008 г. (C-437/06, Сборник, стр. I-1597) — решение, произнесено след представянето на настоящото преюдициално запитване — Съдът между другото е сезиран с въпроса по какъв начин трябва да се определи правото на приспадане на заплатения по получени доставки ДДС в случай на данъчнозадължено лице, което извършва едновременно икономически дейности и неикономически дейности.
36
В това отношение Съдът е подчертал в точка 26 от това решение, че неикономическа дейност не попада в приложното поле на Директивата, като пояснява в точка 28 от посоченото решение, че установеният в Директивата режим на приспадане се отнася до съвкупността от икономически дейности на дадено данъчнозадължено лице, независимо от техните цели или резултати, при условие че дейностите по принцип подлежат на облагане с ДДС.
37
Ето защо Съдът е приел в точки 30 и 31 от посоченото решение, че начисленият на данъчнозадължено лице ДДС по направените разходи за получени доставки не може да породи право на приспадане, доколкото е свързан с дейности, които предвид неикономическия си характер не попадат в приложното поле на Директивата, и че когато данъчнозадължено лице извършва едновременно облагаеми или освободени икономически дейности и неикономически дейности, които не попадат в приложното поле на Директивата, приспадането на начисления ДДС върху разноските по получени доставки се допуска само доколкото тези разходи могат да бъдат причислени към крайния продукт от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
38
От тези съображения следва, както посочва и генералният адвокат в точка 38 от своето заключение, че член 6, параграф 2, буква а) от Директивата няма за цел да установи правило, според което сделките, които се намират извън приложното поле на режима на ДДС, могат да се считат като извършени за „различни цели“ от икономическата дейност по смисъла на тази разпоредба. Всъщност подобно тълкуване би довело до лишаване на член 2, точка 1 от Директивата от неговото съдържание.
39
Следва също да се подчертае, че за разлика от Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, посочено по-горе, което се отнася до недвижим имот, включен в имуществото на предприятието, преди да бъде частично използван за лични нужди, които по дефиниция са напълно различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, делото по главното производство в настоящия случай се отнася до сделки, които са различни от облагаемите сделки на VNLTO, изразяващи се в осигуряване на защитата на общите интереси на членовете на последната, и които в случая не могат да се приемат за различни от нейната икономическа дейност, поради това че представляват главният предмет на дейността на тази асоциация.
40
Следователно на първия въпрос трябва да се отговори, че член 6, параграф 2, буква а) и член 17, параграф 2 от Директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че не се прилагат по отношение на използването на стоки и услуги, включени в стопанските активи за нуждите на сделки, различни от облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, като дължимият ДДС за придобиването на тези стоки и услуги, свързани с такива сделки, не подлежи на приспадане.
По втория въпрос
41
Предвид отговора на първия преюдициален въпрос не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
42
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 6, параграф 2, буква а) и член 17, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкуват в смисъл, че не се прилагат по отношение на използването на стоки и услуги, включени в стопанските активи за целите на сделки, различни от облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, като дължимият ДДС за придобиването на тези стоки и услуги, свързани с такива сделки, не подлежи на приспадане.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.