62005CC0101
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
YVES BOT
esitatud 11. septembril 2007 (
1
)
Kohtuasi C-101/05
Skatteverket
versus
A
„Kapitali vaba liikumine — Kapitali liikumise piirangud liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel — Kapitalitulu maksustamine — Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriigis asuvale äriühingule jaotatavad dividendid — Vabastus — Kolmandas riigis asuva äriühingu jaotatavad dividendid — Maksuvabastus, mis eeldab teabevahetuse sätet sisaldava maksulepingu olemasolu — Maksujärelevalve tõhusus”
1.
Erinevalt teistest EÜ asutamislepinguga kehtestatud liikumisvabadustest ei kohaldata kapitali vaba liikumist mitte ainult liikmesriikide vahel. Kapitali vaba liikumine keelab kapitali liikumise piirangud ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Käesolevas eelotsuse menetluses palutakse Euroopa Kohtul täpsustada, kas sellel liikumisvabadusel on liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel sama ulatus nagu ühenduse sees.
2.
Selle menetluse aluseks on vaidlus, mis käsitleb selliste dividendide tulumaksust vabastamist, mille Šveitsis asutatud äriühing on maksnud selle äriühingu tütarettevõtja aktsiates Rootsis elavale füüsilisele isikule.
3.
Vastavalt kehtivale Rootsi õigusele sõltub selle maksuvabastuse andmine mitmetest tingimustest. Kuna Rootsi Kuningriik leidis, et ta peab saama nende tingimuste täitmist kontrollida, kui dividende maksev äriühing on asutatud välismaal, nägi ta ette, et viimati nimetatud maksuvabastust võib anda üksnes juhul, kui see äriühing on asutatud mõnes Euroopa Majanduspiirkonna (edaspidi „EMP”) riigis või riigis, kellega tal on sõlmitud maksuleping, mis sisaldab sätet teabe vahetamise kohta.
4.
Käesolevas asjas tuleb kindlaks teha, kas selliseid õigusnorme tuleb pidada kapitali liikumise piiranguks EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses, ja kui see nii on, kas see piirang võib olla õigustatud.
5.
Selgitan käesolevas ettepanekus, et EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud mõistetel „kapitali liikumine” ja „piirang” peab olema liikmesriikide ja kolmandate riikide vaheliste tehingute osas sama ulatus nagu liikmesriikide vahelistes suhetes. Ma järeldan sellest, et käsitletav siseriiklik õigus kujutab tõesti endast kapitali liikumise piirangut selle sätte tähenduses.
6.
Seejärel tuleb analüüsida, mil määral võib see piirang olla õigustatud.
7.
Tuletan meelde, et maksukontrolli tõhususe tagamise vajadus võib õigustada kapitali vaba liikumise piirangut juhul, kui kõnealune meede on sobiv selle eesmärgi saavutamiseks ega ületa selle saavutamiseks vajalikku. Märgin, et liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes võib piirangu põhjus õigustada maksusoodustuse andmist tingimusel, et on olemas teabevahetust sätestav leping, kui selle soodustuse andmine sõltub siseriiklikus õiguses tingimustest, mille täitmist asjaomase liikmesriigi maksuasutused ei suuda kontrollida omaenese vahenditega.
8.
Ma järeldan sellest, et kõnealune piirang on EÜ artiklitega 56 ja 58 kooskõlas juhul, kui siseriiklik kohus teeb kindlaks, et tütarettevõtja aktsiates makstavate dividendide tulumaksust vabastamine sõltub tingimustest, mille täitmise kontrollimiseks on siseriiklikel maksuasutustel tarvis teavet, mida võivad saada üksnes dividende maksva emaettevõtja asukohajärgse riigi pädevad asutused.
I. Siseriiklik õigus
9.
Rootsi 1999. aasta seaduse nr 1229 (
2
) kohaselt maksustatakse aktsiaseltsi poolt füüsilisele isikule makstavad dividendid tavaliselt tulumaksuga.
10.
Rootsi seaduse 42. peatükis sisalduva artikli 16 kohaselt ei arvata aktsiaseltsi poolt tütarettevõtja aktsiates makstavaid dividende maksustatava tulu hulka tingimusel, et
1)
dividende makstakse proportsionaalselt emaettevõtjas omatavate aktsiate arvuga;
2)
emaettevõtja aktsiad on börsil noteeritud;
3)
jaotatakse kogu emaettevõtja osalus tütarettevõtjas;
4)
pärast dividendide maksmist ei kuulu osad/aktsiad tütarettevõtjas emaettevõtjaga samasse kontserni kuuluvale äriühingule;
5)
tütarettevõtja on Rootsi aktsiaselts või välismaa äriühing ja
6)
tütarettevõtja põhiline tegevusala on tööstus- või kaubandustegevus või seisneb otseselt või kaudselt osade/aktsiate omamises sellistes äriühingutes, mille põhiline tegevusala on tööstus- või kaubandustegevus ja milles tütarettevõtja omab otseselt või kaudselt osasid/aktsiaid, mille hääleõigus moodustab üle poole kõigist äriühingu osadega/aktsiatega esindatud häältest.
11.
Esimest korda jõustusid need sätted 1992. aastal ja neid kohaldatakse üksnes Rootsi aktsiaseltside jaotatavale kasumile. Viimati nimetatud sätted tunnistati kehtetuks 1994. aastal ja kehtestati seejärel uuesti alates 1995. aastast.
12.
Rootsi valitsus selgitab, et need õigusnormid võeti vastu selleks, et hõlbustada ettevõtete restruktureerimist ja äriühingute jagamist. Tänu viimati nimetatud õigusnormidele võib aktsionär, kes on saanud dividende maksvalt emaettevõtjalt tulu emaettevõtja tütarettevõtja aktsiates, lükata selliselt jaotatud kasumi maksustamist edasi kuni omandatud aktsiate müügini.
13.
Kõnealuse valitsuse sõnul ei maksustata seda kasumi jaotust, sest emaettevõtja aktsiaid peetakse väärtuse kaotanuks tütarettevõtja aktsiate tõttu. Tegelikult on viimati nimetatud kasumi jaotuse tulemuseks üksnes see, et tütarettevõtja kaudsetest omanikest saavad vahetud omanikud, ilma et omatavate aktsiate väärtus muutuks. Kasumi jaotuse hetkel jaguneb emaettevõtja aktsiate omandamise hind viimati nimetatute ja tütarettevõtja aktsiate vahel. Seega määratakse võõrandamisel kindlaks kapitalitulu või kapitalikahjum omandamishinna vastava osa alusel.
14.
Rootsi seaduse 42. peatükis sisalduva artikli 16a kohaselt, mis lisati aastal 2001, kohaldatakse sama peatüki artiklis 16 sätestatud maksuvabastust juhul, kui aktsiaid jaotab välismaa äriühing, kelle staatus on analoogiline Rootsi aktsiaseltsiga ja kes on asutatud EMP riigis või riigis, kellega Rootsi Kuningriigil on sõlmitud maksuleping, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta.
15.
Šveitsi Konföderatsioon ja Rootsi Kuningriik sõlmisid 7. mail 1965 tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingu. (
3
) Selle lepingu artikkel 10 sätestab pädevuse jaotuse dividendide maksustamisel. (
4
)
16.
Lepingus puudub säte teabevahetuse kohta kahe osalisriigi pädevate asutuste vahel. Lepingu artikkel 27 näeb ette vastastikuse kokkuleppe menetluse, et vältida lepingu sätetele mittevastavat maksustamist ja lahendada probleeme või hajutada kahtlusi, mis võivad tekkida lepingu tõlgendamisel või kohaldamisel. (
5
)
17.
Lisaks nähtub lepingu sõlmimisel koostatud läbirääkimiste ja allakirjutamise protokolli punktist 5, et Šveitsi delegatsioon otsustas, et teabevahetuse esemeks peavad olema üksnes asjaolud, mis on vajalikud lepingu nõuetekohaseks kohaldamiseks ja võimaldavad vältida lepingu kuritarvitamist. Samast punktist nähtub, et Rootsi Kuningriik võttis selle selgituse teadmiseks ja loobus sõnaselgest lepingusättest teabevahetuse kohta.
18.
Muu hulgas sõlmisid Šveitsi Konföderatsioon ja Rootsi Kuningriik 17. augustil 1993 kokkuleppe (edaspidi „kokkulepe”), mis puudutab lepingu artiklite 10 ja 11 täitmist. (
6
) See kokkulepe täpsustab esiteks menetlust, mida üksikisikul tuleb järgida, et saada maksu vähendamist vastavalt artiklitele 10 ja 11, ning teiseks selliste taotluste menetlemist osalisriikide maksuasutustes.
II. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
19.
Rootsis elav füüsiline isik A on aktsionär Šveitsis asutatud äriühingus X, kes kavatseb jaotada aktsiaid, mis kuuluvad talle ühes oma tütarettevõtjas. A nõudis Skatterättsnämndenilt (Rootsi maksuõiguse komisjon) esialgset arvamust küsimuses, kas selline aktsiate jaotamine on maksuvaba. A sõnul on äriühingul X Rootsi aktsiaseltsiga analoogiline staatus ja täidetud on Rootsi seadusega nõutavad maksuvabastustingimused, välja arvatud selle äriühingu registrijärgset asukohta puudutav tingimus.
20.
Skatterättsnämnden vastas oma 19. veebruari 2003. aasta arvamuses, et kavandatav aktsiate jaotus peab olema kapitali liikumise vabadust käsitlevate asutamislepingu sätete alusel maksuvaba.
21.
Esiteks leidis ta, et täidetud ei ole Rootsi seaduse 42. peatükis sisalduvas artiklis 16a nimetatud tingimus, mille eesmärk on teabevahetust sätestava sätte olemasolu. See tingimus viitab sellisele koostööle, nagu on sätestatud Majanduskoostöö- ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksustamisalase näidislepingu artiklis 26, ja ühtegi sellise sisuga sätet ei esine Šveitsi Konföderatsiooniga sõlmitud lepingutes.
22.
Teiseks asus Skatterättsnämnden seisukohale, et kõnealune kasumijaotus kujutab endast kapitali liikumist ja et maksuvabastuse puudumist tuleb pidada piiranguks EÜ artikli 56 tähenduses. Tema sõnul ei ole see piirang hõlmatud EÜ artikli 57 lõikega 1, sest kõnealune kapitali liikumine ei ole otseinvesteering.
23.
Skatterättsnämnden leidis niisiis, et viimati nimetatud piirang, mis oli põhjendatud sellega, et Skatteverketil (maksuhaldur) ei ole võimalik kontrollida maksuvabastuse andmise tingimuste täitmist, oleks ebaproportsionaalne selle eesmärgi suhtes, kuigi nõukogu direktiivi 77/799/EMÜ (
7
) sätteid ei kohaldata suhetele Šveitsi Konföderatsiooniga. Kokkulepe näib võimaldavat Rootsi maksuasutustel saada oma siseriikliku õiguse kohaldamiseks vajalikku teavet ja maksumaksjale A saaks anda võimaluse ise tõendada, et kõik Rootsi seaduses nõutud tingimused on täidetud.
24.
Skatteverket esitas Regeringsrättenile (Rootsi kõrgeim halduskohus) selle otsuse peale apellatsioonkaebuse.
25.
Skatteverket väitis, et kapitali vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted on ebaselged liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise osas, eriti nende riikide osas, kes on maksukontrolli otstarbel toimuva teabevahetuse vastu. Kui sellise teabe saamise võimalus on väga piiratud, võiks põhikohtuasjas kõnealuse piiranguga sarnast piirangut maksukontrolli tõhususe tagamiseks õigustada liikmesriikide õigusega. Kohtupraktika tunnustab sellist põhjust kui üldisest huvist tulenevat ülekaalukat põhjust, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduse piiramist.
26.
A väitis vastupidi, et kõnealune piirang ei ole õigustatud, sest asjaomaselt maksumaksjalt võib nõuda kõigi maksuvabastuse andmiseks nõutavate tingimuste täitmise tõendamist.
27.
Neis tingimustes otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus kohtuliku menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega on vastuolus olukord, kus A on kohustatud maksma X-ilt saadud dividendidelt makse, kuna X-i asukoht ei ole Euroopa Majanduspiirkonnas ega riigis, kellega Rootsi [Kuningriik] on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabe vahetamise kohta?”
III. Analüüs
28.
Esiteks tuleb meenutada, et ehkki Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuulub liikmesriikide pädevusse otsene maksustamine, sealhulgas dividendide maksustamine, peavad nad sellegipoolest seda pädevust kasutama ühenduse õigust ja eriti asutamislepingus kehtestatud liikumisvabadust järgides. (
8
)
29.
Samuti tuleb märkida, et eelotsusetaotluse kohaselt tuleb analüüsida vaidlusaluste õigusnormide vastavust ühenduse õigusele kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätete alusel.
30.
Kohtupraktikast nähtub, et liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse dividendide saamine maksuga, mille määr oleneb sellest, kas dividendid on pärit samast liikmesriigist või välisriigist sõltumata aktsionärile kuuluva osaluse suurusest dividende maksvas äriühingus, võivad tegelikult jääda nii asutamisvabadust reguleeriva EÜ artikli 43 kui ka kapitali vaba liikumist reguleeriva EÜ artikli 56 kohaldamisalasse. (
9
)
31.
Vaidlust ei ole ka selles, et asutamislepingu asutamisõigust käsitlev peatükk ei sisalda ühtegi sätet, mille kohaldamisala laieneks liikmesriigi kodaniku või liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingu asutamisele kolmandas riigis. (
10
)
32.
Kuna põhikohtuasjas kõnealune olukord puudutab liikmesriigis elavale aktsionärile dividendide maksmist kolmandas riigis asuva äriühingu poolt, saab kohaldada üksnes kapitali vaba liikumist käsitlevaid asutamislepingu sätteid.
33.
Eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada seda, kas EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et õigusnormid – mille kohaselt võib mitmete tingimuste täitmise korral vabastada tulumaksust tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta – kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, ja jaatava vastuse korral, kas see piirang võib olla õigustatud.
34.
See küsimus hõlmab seega kahte küsimust. Kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas asjaomaseid õigusnorme tuleb pidada kapitali liikumise piiranguks EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses. Seejärel tuleb jaatava vastuse korral välja selgitada, kas selline piirang võib olla õigustatud.
35.
Enne nende kahe küsimuse analüüsimist tundub esiteks kasulik meenutada nii kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete sisu kui ka selleni viinud põhilisi etappe ning teiseks tuleb selgitada lühidalt otsesel maksustamisel teabevahetusele kohaldatavate sätete olukorda ühenduse tasandil ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes.
A. Kapitali vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted
36.
Kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted sisaldavad nii EÜ artiklis 56 väljendatud põhimõtet kui ka selle põhimõtte piiranguid, mis on sätestatud EÜ artiklites 57–60.
1. Kapitali vaba liikumise põhimõtte tunnustamine
37.
Kapitali vaba liikumist liberaliseeritakse järk-järgult esiteks liikmesriikide vahel ning teiseks liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
38.
Rooma lepingus, millega moodustati Euroopa Majandusühendus, reguleerivad ühendusesisest ja ühendusevälist kapitali liikumist eraldiseisvad ja leebed sätted. Seega olid liikmesriigid sisetasandil kohustatud EMÜ asutamislepingu artikli 67 (muudetuna EÜ asutamislepingu artikkel 67, mis omakorda tunnistati kehtetuks Amsterdami lepinguga) kohaselt kaotama kapitali liikumise piiranguid üleminekuperioodil järk-järgult üksnes „sel määral, kui see on vajalik ühisturu nõuetekohaseks toimimiseks”. Välistasandil sätestas EMÜ artikkel 70 (muudetuna EÜ asutamislepingu artikkel 70, mis tunnistati kehtetuks Amsterdami lepinguga) üksnes liikmesriikide valuutapoliitika järkjärgulise koordineerimise kolmandate riikide suhtes.
39.
Euroopa Kohus asus EÜ artikli 67 leebuse osas seisukohale, et erinevalt teised liikumisvabadused kehtestanud asutamislepingu artiklitest ei antud sellele sättele üleminekuperioodi lõpus vahetut õigusmõju, kuigi kohus möönis, et ka kapitali vaba liikumine on üks asutamislepingu „põhivabadustest”. (
11
)
40.
Üks oluline etapp ületati nõukogu direktiiviga 88/361/EMÜ (
12
). See direktiiv nägi ette liikmesriikide vahelise kapitali liikumise täieliku ja tingimusteta liberaliseerimise, sest selle artikkel 1 sätestas, et liikmesriigid peavad kaotama oma territooriumil liikmesriikide residentide vahelise kapitali liikumise piirangud. 1. juulil 1990 möödus liikmesriikidele kehtestatud tähtaeg selle kohustuse täitmiseks. Euroopa Kohus otsustas kohtuasjas Bordessa jt (
13
) tehtud otsuses, et direktiivi 88/361 artiklil 1 on vahetu õigusmõju.
41.
Seevastu välistasandil olid direktiivi 88/361 sätted leebemad, sest direktiivi artikli 7 kohaselt pidid liikmesriigid üksnes püüdma liberaliseerida kolmandatesse riikidesse suunatud või sealt pärit kapitali liikumisega seotud ülekanded samal määral, nagu toimus ühenduse sees.
42.
Euroopa Liidu leping moodustab selle liberaliseerimise protsessi teise olulise etapi. Formaalselt nägi see leping ette EMÜ asutamislepingu artiklite 67–73 (muudetuna EÜ asutamislepingu artikkel 73, mis omakorda tunnistati kehtetuks Amsterdami lepinguga) asendamise EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73g (muudetuna vastavalt EÜ artiklid 56–60) alates 1. jaanuarist 1994.
43.
Sisuliselt ei muutnud EL-i leping kapitali vaba liikumise lepinguga tagatud põhivabaduseks mitte ainult liikmesriikide vahel, vaid ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Niisiis sätestab EÜ asutamislepingu artikli 73b lõige 1 (muudetuna vastavalt EÜ artikli 56 lõige 1), et „[k]äesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel”.
44.
Arvestades selle sätte täpset ja tingimusteta iseloomu, otsustas Euroopa Kohus kohtuasjas Sanz de Lera jt (
14
)14. detsembril 1995 tehtud otsuses, et kapitali vaba liikumise põhimõttel on vahetu õigusmõju osas, kus see keelab nii liikmesriikide kui ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelised piirangud. (
15
)
45.
1. mail 1999 jõustunud Amsterdami leping muutis asutamislepingu artiklite numeratsiooni ja kordas EÜ artikli 56 lõikes 1 asutamislepingu artikli 73b lõike 1 sõnastust.
2. Kapitali vaba liikumise põhimõtte piiramine
46.
Kapitali vaba liikumise põhimõtte piiramine puudutab kahte liiki sätteid: esiteks kaitseklausleid ja teiseks erandeid.
a) Kaitseklauslid
47.
Kaitseklauslid on sätestatud EÜ artiklites 59 ja 60. Need puudutavad üksnes kolmandaid riike. Kaitseklauslid on ajutise iseloomuga ja ette nähtud erandjuhtudeks.
48.
EÜ artikkel 59 võimaldab reageerida majanduslikele raskustele. See artikkel sätestab, et kui erandlike asjaolude tõttu kapitali liikumine kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest põhjustab või ähvardab põhjustada tõsiseid raskusi majandus- ja rahaliidu toimimises, võib Euroopa Liidu Nõukogu kvalifitseeritud häälteenamusega Euroopa Ühenduste Komisjoni ettepaneku põhjal ja pärast konsulteerimist Euroopa Keskpangaga võtta kolmandate riikide suhtes mitte kauemaks kui kuueks kuuks tarvitusele kaitsemeetmed, kui sellised meetmed on vältimatud.
49.
EÜ artiklil 60 on seevastu poliitiline iseloom. See võimaldab ühenduse seadusandjal võtta survemeetmeid kapitali liikumise tasandil, kui ühendus on otsustanud vähendada või katkestada majandussuhted ühe või mitme kolmanda riigiga ühismeetme raames, mis on vastu võetud asutamislepingu ühise välis- ja julgeolekupoliitika sätete alusel.
b) Erandid
50.
Erandid on sätestatud EÜ artiklites 57 ja 58.
51.
EÜ artikkel 57 puudutab üksnes suhteid kolmandate riikidega ja kapitali liikumist, mida peetakse eriti arvestatavaks. See artikkel puudutab kapitali liikumist seoses otseinvesteeringutega (kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse), asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele. EÜ artikli 57 lõige 1 näeb ette, et säilivad 31. detsembril 1993 kehtinud siseriiklikud või ühenduse piirangud, mis käsitlevad sellist kapitali liikumist.
52.
EÜ artikli 57 lõige 2 annab nõukogule võimaluse võtta uusi meetmeid kapitali sama liikumise osas. Selle sätte kohaselt võtab nõukogu otsuse vastu kvalifitseeritud häälteenamusega, kui ta otsustab nimetatud kapitali liikumise vabadust suurendada, ja ühehäälselt, kui ta otsustab seda piirata.
53.
EÜ artikkel 58 kirjeldab seevastu liikmesriikidele jäetud pädevust, mis võimaldab neil piirata kapitali liikumist nii teistesse liikmesriikidesse kui ka kolmandatesse riikidesse või neist riikidest. EÜ artikkel 58 sätestab:
„1.   Artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
b)
võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.
2.   Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga.
3.   Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.”
54.
Kohtupraktikast nähtub, et meetmete hulgas, mida võib pidada vajalikeks liikmesriigi õigus- ja haldusnormide rikkumise takistamiseks, esinevad iseäranis need, mis on suunatud maksukontrolli tõhususe tagamiseks. (
16
)
55.
Pealegi ei ole artikli 58 lõike 1 punktis b sisalduv õigustatud meetmete loetelu ammendav. Euroopa Kohus nõustus, et kapitali vaba liikumist nagu teisigi liikumise vabadusi võib piirata muudel põhjustel, mida nimetatakse üldisest huvist tulenevaks ülekaalukaks põhjuseks või nõudeks. (
17
) Euroopa Kohus on mitmel korral asunud seisukohale, et vajadus tagada maksukontrolli tõhusus on samuti selline üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, mis võib õigustada kapitali liikumise vabaduse piiramist. (
18
)
56.
Siiski on vaatamata viidatud põhjusele oluline, et asjaomane meede oleks sobiv sellega taotletud eesmärgi saavutamiseks ega ületaks oma eesmärgi saavutamiseks vajalikku.
57.
Viimaseks märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation (
19
)12. detsembril 2006 tehtud otsuses, et ei ole välistatud, et liikmesriik suudab tõendada, et kapitali liikumise piirangut kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest õigustab teatud põhjus asjaolude tõttu, mida ei saaks muidu käsitleda piisava põhjendusena kapitali liikumise piiramiseks liikmesriikide vahel.
B. Maksustamise eesmärgil toimuvale teabevahetusele kohaldatavad sätted
1. Maksustamise eesmärgil liikmesriikide vahel toimuv teabevahetus
58.
Maksustamise eesmärgil toimuvat teabevahetust reguleerib põhimõtteliselt direktiiv 77/799.
59.
See direktiiv on vastu võetud selleks, et reageerida kahele järgmisele tõdemusele. Esiteks, liikmesriikide piire ületav maksude tasumisest kõrvalehoidumine ja maksustamise vältimine põhjustab eelarvekahju ja õiglase maksustamise põhimõtte rikkumist ning võib kahjustada ühisturu toimimist. Teiseks, probleemi rahvusvahelisest iseloomust tulenevalt ei piisa siseriiklikest meetmetest, mis on piiratud liikmesriikide piiridega, ega ka maksuametite koostööst kahepoolsete lepingute alusel. (
20
)
60.
Direktiiv 77/799 sätestab, et liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu. Selle direktiivi ja kohtupraktika kohaselt võib liikmesriik paluda teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et hinnata tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksumaksja poolt tasumisele selle liikmesriigi õigusaktide alusel. (
21
)
61.
Tegemist ei ole siiski piiramatu kohustusega. Viimati nimetatud direktiiv ei sätesta seega taotluse saanud liikmesriigi kohustust teostada uurimist või esitada teavet, kui selle liikmesriigi õigusaktid või haldustavad ei võimalda tal oma tarbeks nimetatud uurimist teostada või nimetatud teavet koguda või kasutada.
62.
Sarnaselt kehtestas nõukogu direktiiv 2003/48/EÜ (
22
) intresside maksmisega seotud automaatse teabevahetussüsteemi.
2. Maksustamise eesmärgil kolmandate riikide ja liikmesriikide vahel toimuv teabevahetus
63.
Maksustamise eesmärgil kolmandate riikide ja liikmesriikide vahel toimuva teabevahetuse osas sõlmis Euroopa Ühendus Šveitsi Konföderatsiooni, Andorra Vürstiriigi, Liechtensteini Vürstiriigi, Monaco Vürstiriigi ja San Marino Vabariigiga lepingud, mille esemeks olid direktiivis 2003/48 sätestatud meetmetega samaväärsed meetmed selle direktiiviga hõlmatud konkreetses valdkonnas. (
23
)
64.
Lisaks neile konkreetsetele lepingutele jääb kolmandate riikide ja liikmesriikide vahel maksustamise eesmärgil toimuv teabevahetus endiselt kahepoolsete ja mitmepoolsete lepingute kohaldamisalasse. Nii on see eelkõige liikmesriikide ja EMP riikide ehk Islandi Vabariigi, Liechtensteini Vürstiriigi ja Norra Kuningriigi vahelise teabevahetuse puhul. Need riigid ei ole 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (
24
) alusel kohustatud oma siseriiklikusse õigusesse üle võtma selliseid maksustamisega seotud teabevahetust käsitlevaid teiseseid õigusakte nagu direktiiv 77/799.
65.
OECD maksustamisalase näidislepingu artikkel 26 esitab normi, mida seda liiki konventsioonides (
25
) kõige rohkem kasutatakse. Näidislepingu 29. aprillil 2000 jõustunud versioon sätestab:
„1.   Osalisriikide pädevad asutused vahetavad teavet, mis on vajalik selleks, et kohaldada käesoleva konventsiooni või mis tahes makse käsitlevate siseriiklike õigusaktide sätteid, mis osalisriigid, nende poliitilised allüksused või kohalikud asutused on kehtestatud, kuivõrd neis õigusaktides sätestatud maksustamine ei ole konventsiooniga vastuolus […]
2.   Käesoleva lõike sätteid ei tohi mingil juhul tõlgendada nii, nagu kehtestaksid nad osalisriigile kohustuse:
a)
võtta haldusmeetmeid, mis kalduvad kõrvale tema või teise osalisriigi õigusaktidest ja haldustavast;
b)
esitada teavet, mida ei ole võimalik saada tema või teise osalisriigi õigusaktide või tavapärase haldustava alusel;
c)
esitada teavet, mis avalikustaks äri-, tööstus- või kutsesaladuse või turustusprotsessi või teabe, mille edastamine oleks vastuolus avaliku korraga.” [mitteametlik tõlge]
66.
Siin esitatu põhjal analüüsingi, kas Rootsi seadust tuleb pidada kapitali liikumise piiranguks, ja kui see nii on, siis kas see piirang võib olla õigustatud.
C. Kapitali liikumise piirangu olemasolu
67.
Esimene küsimus, millele tuleb vastata, puudutab seda, kas õigusnormid – mille kohaselt võib mitmete tingimuste täitmise korral vabastada tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid tulumaksust üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta – kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut.
68.
Skatteverket ning ka Rootsi, Saksa, Prantsuse ja Madalmaade valitsused teevad ettepaneku vastata sellele küsimusele eitavalt. Nimetatud valitsuste seisukoha järgi ei peaks EÜ artikli 56 lõikel 1 olema kolmandate riikide suhtes sama ulatus kui ühenduse sees. Nad tuginevad selle seisukoha toetuseks mitmele argumendile, mida võib kokku võtta järgmiselt.
69.
Esiteks ei taotleta kolmandate riikidega toimuva kapitali liikumise liberaliseerimisega sama eesmärki kui liikmesriikide vahelise liikumise liberaliseerimisega. Suhetes kolmandate riikidega ei ole tegemist siseturu rajamisega, vaid ühenduse ühisraha usaldusvääruse tagamisega üleilmsetel finantsturgudel ja ülemaailmse tähtsusega finantskeskuste säilitamisega liikmesriikides.
70.
Teiseks saab kapitali liikumise liberaliseerimine kolmandate riikidega alguse ühenduse ühepoolsest tegevusest, millele ei järgne ilmtingimata vastutasu neilt riikidelt. EÜ artikli 56 lõikele 1 kolmandate riikide osas sama ulatuse andmine kui ühenduse sees nõrgendaks seega ühenduse positsiooni läbirääkimistes nende riikidega. Nii lai tõlgendus oleks vastuolus ka assotsiatsioonilepingutega, mille kapitali liikumist käsitlevate sätete kohaldamisala on piiratum.
71.
Viimaseks tuleb EÜ artikli 56 lõike 1 tõlgendamisel suhetes kolmandate riikidega arvestada asjaolu, et viimati nimetatutele ei kohaldata ühenduse õigust, eriti direktiivi 77/799. Samuti tuleb arvestada asjaolu, et kapitali liikumise vabaduse kohaldamisala võib muuta asutamisvabaduse kohaldamisala. Seega on vaja vältida seda, et EÜ artikli 56 lõike 1 tõlgendamine suhete osas kolmandate riikidega võimaldaks ettevõtjatel, kes ei vasta liikmesriigis asutamisvabadusele tuginemiseks nõutavatele tingimustele, hoida neist tingimustest kõrvale.
72.
Rootsi, Saksa, Prantsuse ja Madalmaade valitsused järeldavad neist argumentidest, et EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud mõiste „kapitali liikumine” ei hõlma dividendide maksmist kolmandas riigis asutatud äriühingu poolt ja et Rootsi seadus ei kujuta endast piirangut selle sätte tähenduses.
73.
Ma ei nõustu selle seisukohaga. Sarnaselt A ja komisjoniga olen arvamusel, et EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud mõisted „kapitali liikumine” ja „piirang” peavad olema liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes sama ulatusega kui ühenduse sees. Minu seisukoha aluseks on järgmised põhjused.
74.
Esiteks viitan ma EÜ artikli 56 lõike 1 sisule. Ma rõhutan, et see säte kehtestab kapitali liikumise vabaduse põhimõtte samas sõnastuses esiteks liikmesriikide vahel ning teiseks liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Viimati nimetatud sätte õigusloome materjalide põhjal on selle sätte sisul minu arvates otsustav tähtsus EÜ artikli 56 lõike 1 ulatuse tõlgendamisel osas, mis puudutab kapitali liikumist ühendusevälisel tasandil.
75.
Nagu ma olen meelde tuletanud, toimus kapitali liikumise reguleerimine esiteks liikmesriikide vahel ning teiseks liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel eraldi ja erineva sisuga sätetega kuni EL-i lepinguni. Lisaks kinnitasid liikmesriikide vahelise kapitali vaba liikumise põhimõtet direktiivi 88/361 selged ja tingimusteta sätted. Järelikult tõendab asjaolu, et liikmesriigid otsustasid seda põhimõtet kasutada EL-i lepingus nii ühenduse sisestes kui ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes samas artiklis ja samas sõnastuses, minu arvates nende tahet anda sellele liikumisvabadusele ühenduse sise- ja välistasanditel sama ulatus.
76.
Seda seisukohta ei nõrgenda käesolevasse menetlusse astunud valitsuste argument, mille kohaselt kolmandate riikidega toimuva kapitali vaba liikumise liberaliseerimisega ei taotleta sama eesmärki kui kapitali liikumisvabadusega liidu sees.
77.
Asutamisleping ei täpsusta põhjuseid, miks laiendati viimati nimetatud vabaduse kohaldamisala kolmandatele riikidele. Üldteada on see, et seda laienemist tuleb seostada ühenduse rahapoliitika arenguga. Kui liikmesriigid oleksid tahtnud, et see eesmärgi erinevus oleks väljendatud liberaliseerimise ulatuses kolmandaid riike puudutavate suhete osas, oleksid nad loogiliselt võttes pidanud kehtestama erineva sõnastusega kapitali liikumise vabaduse põhimõtte ühenduses ja ühendusevälisel tasandil, nagu oli varem. Asjaolu, et vaatamata viimatinimetatud erinevusele otsustasid nad kasutada seda liikumisvabadust samas sõnastuses ja asutamislepingu samas artiklis, saab minu arvates seletada üksnes kavatsusega anda sellele sama ulatus mõlemal kirjeldatud juhul.
78.
Teiseks leian ma sellele seisukohale kinnituse kapitali liikumise vabadust käsitleva peatüki teistest artiklitest.
79.
Märgin, et EÜ artiklites 57, 59 ja 60 on ühenduse seadusandja sätestanud sõnaselgelt kaitse-, majandus- ja poliitikaklauslid ning ka erandid, mida kohaldatakse spetsiaalselt liikumisvabadusele kolmandate riikidega. Seega peavad just kõnealused sätted ja ka EÜ artikkel 58 – mitte EÜ artikli 56 lõige 1 – arvestama liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise vabaduse eesmärgi ja õigusliku konteksti erinevusi. Teisisõnu on see hea, sest viimati nimetatud artiklil on sama ulatus nii liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes kui ka ühenduses, mis on osutunud vajalikuks kaitseklauslite ja erandite sätestamiseks ühenduseväliste suhete puhul.
80.
Mis puudutab EÜ artikli 57 lõike 2 esimese lause sätteid, mille kohaselt nõukogu võib kvalifitseeritud häälteenamusega võtta meetmeid teatud kapitali liikumise kohta kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, „[p]üüdes saavutada võimalikult laialdast kapitali vaba liikumist liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel ning ilma et see piiraks käesoleva lepingu teiste peatükkide kohaldamist”, (
26
) siis ei usu ma vastupidiselt Saksamaa valitsusele, et need sätted tõendavad EÜ artikli 56 lõike 1 piiratumat ulatust ühendusevälisel tasandil.
81.
EÜ artikli 57 lõike 2 esimest lauset tuleb arvesse võtta koos sama artikli lõikega 1, mis lubab säilitada 31. detsembril 1993 kehtinud piirangud liikmesriikide õiguses ja ühenduse õiguses, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega (kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse), asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.
82.
Viimati nimetatud säte lubab niisiis kehtivate piirangute säilitamist ilma ajalise piiranguta. EÜ artikli 57 lõike 2 esimest lauset tuleb minu arvates mõista nii, et see võimaldab ühendusel ja liikmesriikidel sõlmida kolmandate riikidega lepingut, mis sisaldab kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid, mille tingimusi kohaldatakse ühetaoliselt kõigis liikmesriikides ilma, et EÜ artikli 57 lõikes 1 sätestatud piirangud võiksid neid takistada. EÜ artikli 57 lõike 2 esimene lause kujutab endast seega õiguslikku alust, mis võimaldab ühenduse seadusandjal kalduda kõrvale neist siseriiklikest või ühenduse piirangutest kolmandate riikidega sõlmitud lepingu alusel. (
27
)
83.
Viimaseks võimaldab EÜ artikli 57 lõike 2 teine lause võtta nõukogul meetmeid kapitali vaba liikumise piiramise kohta ühe või mitme kolmanda riigi suhtes, mis annab ühendusele survevahendi läbirääkimistes selle riigi või nende riikidega.
84.
Kolmandaks olen ma seisukohal, et see tõlgendus ei põrku Skatteverketi, Rootsi, Saksa, Prantsuse ja Madalmaade valitsuste välja toodud takistustega.
85.
Seega ei usu ma esiteks seda, et see nõrgendaks ühenduse positsiooni läbirääkimistes kolmandate riikidega või oleks vastuolus assotsiatsioonilepingu tingimustega, mis käsitlevad kapitali liikumist ühenduse ja selle lepingu pooleks oleva kolmanda riigi vahel.
86.
Nagu eespool osutatud, on EÜ artikliga 56 kehtestatud liikmesriikide ja kolmandate riikide vaheline kapitali liikumise vabadus mitme EÜ artiklites 57–60 sätestatud piirangu esemeks. Tegemist on eelkõige kapitali teatud liikumise suhtes 31. detsembril 1993 kehtinud siseriiklike või ühenduse piirangute säilitamisega. Samuti võin ma viidata EÜ artikli 58 lõike 1 punktis b sätestatud liikumisvabaduse takistustele, mida tekitavad liikmesriikide võetavad meetmed takistamaks oma seaduste rikkumist, eriti maksustamise alal. Viimaseks võib olla tegemist siseriiklike meetmetega, mida õigustab ülekaalukas üldine huvi.
87.
Nagu on konkreetsemalt osutatud eespool minu analüüsi teises osas ja nagu nähtub eespool viidatud kohtuotsusest Test Claimants in the FII Group Litigation, peab maksukontrolli tõhususe tagamise vajadusest tuleneva piirangu põhjus olema ulatuslikum kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest liikumise puhul kui ühenduse sees, arvestades iseäranis seda, et teabevahetust käsitlevate ühenduse teiseste õigusaktidega liikmesriikidele pandud kohustused ei ole kolmandatele riikidele siduvad.
88.
Kõigist neist EÜ artikli 56 ulatuse piirangutest lähtudes ei näi nõrgenevat ühenduse võime pidada kolmandate riikidega läbirääkimisi, sest viimased peavad võtma veel vajalikke kohustusi, et saavutada nende piirangute kõrvaldamine nendega sõlmitud lepingute või assotsiatsioonilepingute raames.
89.
Teisalt ei leia ma, et EÜ artikli 56 lõike 1 minupoolse tõlgenduse tagajärjel oleks neil füüsilistel või juriidilistel isikutel, kes ei täida nõutavaid tingimusi asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätetele tuginemiseks, võimalik neist tingimustest kõrvale hoida.
90.
Esmalt tuleb rõhutada, et põhikohtuasjas selline oht puudub. Käsitletav kapitali liikumine on liikmesriigis elavale aktsionärile dividendide maksmine kolmandas riigis asutatud emaettevõtja poolt sellise tütarettevõtja aktsiates, kes on samuti asutatud kolmandas riigis. Selline tehing võib seega vajadusel anda sellele aktsionärile dividende maksva äriühingu välismaa tütarettevõtjas osaluse, mille suurus võimaldab tal teataval määral mõjutada selle tütarettevõtja otsuseid. Seevastu ei võimalda see tehing kolmandas riigis elaval aktsionäril võtta kontrolli liikmesriigis asutatud tütarettevõtja üle.
91.
Euroopa Kohus esitas oma hiljutises kohtupraktikas täpsustused vastavalt asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise kohaldamisala piiramise kohta.
92.
Sellest kohtupraktikast nähtub, et kui liikmesriigi õigusnormid puudutavad oma eesmärgi tõttu olukordi, mille puhul aktsionäri osalus võimaldab tal teataval määral mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle – milleks võivad olla välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad siseriiklikud õigusnormid (
28
) või õigusnormid, mille eesmärk on võidelda alakapitaliseeritusega (
29
), tuleb asjaomaseid õigusnorme analüüsida üksnes asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu artiklite alusel. (
30
)
93.
Piirav mõju, mis võib sellistel õigusnormidel olla kapitali liikumise vabadusele, tuleb taolises olukorras esile asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärjena ega õigusta nende õigusnormide eraldi kontrollimist EÜ artiklite 56–60 alusel. Teisisõnu ei kohaldata sellises olukorras kapitali liikumist käsitlevaid asutamislepingu sätteid ja seega ei saa neile tugineda, et mööda hiilida sellest, et väljaspool Euroopa Liitu elava kolmanda riigi kodanikul puudub võimalus tugineda kõnealuse asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevatele artiklitele.
94.
Seevastu on tõsi, et liikmesriigi õigusnormid – mille kohaselt maksustatakse saadavad dividendid maksuga, mille määr oleneb sellest, kas dividendid on pärit samast liikmesriigist või välisriigist sõltumata aktsionärile kuuluva osaluse suurusest dividende maksvas äriühingus – võivad kuuluda kapitali liikumisvabaduse kohaldamisalasse. Seega saab oletada, et kolmanda riigi kodanikust aktsionär, kes elab väljaspool Euroopa Liitu ja kellele kuulub oluline osalus liikmesriigi residendist äriühingu kapitalis, võib nende õigusnormide vaidlustamiseks tugineda EÜ artikli 56 lõikele 1.
95.
Olukord, kus tema osaluse suurus liikmesriigi residendist äriühingu kapitalis võimaldab tal teataval määral mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, ei ole iseenesest piisav põhjus EÜ artikli 56 lõike 1 kohaldamisest kõrvale kaldumiseks, kui arvestada EÜ artikli 57 lõike 1 sisu. Viimati nimetatud säte, nagu märgitud, lubab liikmesriikidel säilitada 31. detsembril 1993 kehtinud kapitali liikumise piirangud kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, kui need liikumised on seotud „asutamisega”. Sellest sättest võib seega järeldada, et kolmandate riikidega toimuv kapitali liikumine võib olla seotud asutamisega.
96.
Aga isegi juhul, kui väljaspool Euroopa Liitu elav kolmanda riigi kodanikuks olev aktsionär, kelle osalus liikmesriigi residendist äriühingu kapitalis on sellise suurusega, saaks tugineda EÜ artikli 56 sätetele, on sellises olukorras võimalik kõrvaldada asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevatest sätetest kõrvalehiilimise oht ka EÜ artikli 58 lõike 2 alusel. See säte lubab minu arvates võtta liikmesriikidel piiravaid meetmeid dividendide maksmisel sellistele aktsionäridele.
97.
Neid kaalutlusi silmas pidades peab EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud mõistetel „kapitali liikumine” ja „piirangud” olema sama tõlgendus nii liikmesriikide ja kolmandate riikide vaheliste suhete kui ka ühendusesiseste suhete puhul.
98.
Sellel eeldusel ei näi esiteks tõsiselt vaieldav see, et dividendide maksmine tütarettevõtja aktsiates on kapitali liikumine selle sätte tähenduses.
99.
Euroopa Kohus otsustas kohtuasjas Verkooijen (
31
)6. juunil 2000 tehtud otsuses, et asjaolu, et liikmesriigi territooriumil elav liikmesriigi kodanik saab mitteresidendist äriühingu aktsiate eest dividende, kujutab endast kapitali liikumist direktiivi 88/361 artikli 1 tähenduses. Euroopa Kohtu sellise seisukoha aluseks oli põhjendus, mille kohaselt taoline dividendide saamine eeldab ilmtingimata osalust uutes või olemasolevates ettevõtjates, mis on ette nähtud sellele direktiivile lisatud nomenklatuuri I jao punktis 2.
100.
Selline järeldus on ülekantav juhul, kui dividendide maksmine toimub tütarettevõtja aktsiates, sest nagu rõhutab komisjon, eeldab selline maksmine, et saajal on dividende maksva äriühingu aktsiad. Lisaks nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et kuna EÜ artikkel 56 kordas sisuliselt direktiivi 88/361 artikli 1 sisu, on direktiivile lisatud„kapitali liikumise” nomenklatuur endiselt kasutatav juhisena „kapitali liikumise” mõiste defineerimisel. (
32
)
101.
Teiseks puudub kahtlus, et Rootsi seadus kujutab endast kapitali liikumise piirangut. Kohaldamata maksuvabastust dividendidele, mida maksavad äriühingud, mis on asutatud riikides, kes ei ole EMP liikmed ja kes ei ole sõlminud Rootsi Kuningriigiga teabevahetust sätestavat lepingut, kahandab see seadus selle liikmesriigi maksumaksjate soovi investeerida oma kapitali neis kolmandates riikides asutatud äriühingutesse.
102.
Samamoodi on see seadus sellistele äriühingutele takistuseks kapitali suurendamisel Rootsis. Ka selles aspektis tundub nimetatud seadus olevat piirang, sest nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, (
33
) on viimati nimetatud äriühingutel õigus tugineda kapitali liikumise vabadust käsitlevatele asutamislepingu sätetele.
103.
Seega kujutavad õigusnormid – mille kohaselt võib tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid tulumaksust vabastada üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta – endast kapitali vaba liikumise piirangut EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses.
104.
Nüüd tuleb kindlaks teha, kas sellist piirangut saab õigustada.
D. Sellise piirangu õigustatus
105.
Skatteverket ja Rootsi valitsus ning mitmed teised valitsused väidavad, et asjaomast piirangut õigustab maksukontrolli tõhususe tagamise vajadus. Itaalia valitsus väidab omalt poolt, et see piirang on ette nähtud EÜ artikli 57 lõikega 1.
106.
Alustan analüüsiga selle kohta, kas viimati nimetatud piirang kuulub EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud kehtivate meetmete hulka, sest kui see nii on, puudub vajadus uurida, kas see piirang on õigustatud EÜ artikli 58 alusel.
1. EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamine
107.
EÜ artikli 57 lõige 1 võimaldab liikmesriikidel säilitada otseinvesteeringutega seotud kapitali liikumise piirangud, mis kehtisid 31. detsembril 1993. Vastupidiselt Itaalia valitsusele ei usu ma, et seda sätet saaks kohaldada Rootsi seadusele.
108.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud teabest nähtub, et siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette dividendide maksuvabastuse, kehtisid 31. detsembril 1993 ja et neid kohaldati üksnes Rootsi äriühingute väljamakstud dividendidele, nii et kolmandates riikides asutatud äriühingud jäid neist välja. Seega on võimalik selles osas väita, et siseriiklikud õigusnormid jätsid juba maksuvabastusest ilma sellistes kolmandates riikides asutatud äriühingute dividendid, mis ei olnud Rootsi Kuningriigiga sõlminud teabevahetust sätestavat lepingut.
109.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab siiski, et need õigusnormid tunnistati kehtetuks alates 1994. aastast, seejärel kehtestati uuesti alates 1995. aastast. Võttes arvesse seda kehtetuks tunnistamist, ei usu ma, et Rootsi seadust saaks samastada „31. detsembril 1993 kehtivate piirangutega”, mida on silmas peetud EÜ artikli 57 lõikes 1 – sõltumata sellest, kas kõnesolev kapitali liikumine eeldab otseinvesteeringut sama sätte tähenduses.
110.
Nimelt tuleb seda sätet tõlgendada lähtuvalt süsteemist, mille osa see on. EÜ artikli 57 lõige 1 moodustab erandi EÜ artikli 56 lõikes 1 kehtestatud põhimõttest. Seda tuleb niisiis tõlgendada kitsalt. Lisaks nähtub EÜ artikli 57 lõike 2 teisest lausest, et ükskõik missuguse uue piirangu võib vastu võtta üksnes nõukogu ühehäälse otsuse alusel.
111.
Järelikult eeldab minu arvates mõiste „31. detsembril 1993 kehtivad piirangud” seda, et õiguslik raamistik, mille osa on kõnesolev piirang, on kuulunud liikmesriigi õiguskorda katkematult alates . EÜ artikli 57 lõige 1 lubab liikmesriikidel säilitada selles dokumendis ette nähtud piirangud ilma ajaliste piiranguteta, kuid ei luba neil kehtetuks tunnistatud piiranguid uuesti kehtestada.
112.
Nimelt leidis kõnesolev liikmesriik seda piirangut kehtetuks tunnistades, et see ei ole tema suhetes kolmandate riikidega enam vajalik. Lubada liikmesriigil niisugust piirangut ükskõik missugusel hetkel uuesti kehtestada oleks vastuolus EÜ artiklis 56 sätestatud põhimõttega, samuti EÜ artikli 57 lõikega 2 ja EÜ artiklitega 58–60, mille alusel kehtivad majanduslike või poliitiliste kaitsemeetmete vastuvõtmise puhul väga ranged tingimused ja kõik uued meetmed, mis kujutavad endast sammu tagasi kapitali kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest liikumise liberaliseerimisel, võib võtta ainult nõukogu ühehäälselt.
113.
Niisugune seisukoht tundub minu arvates olevat kohtupraktikaga kooskõlas. Euroopa Kohus tõlgendas eespool viidatud kohtuotsuses Konle mõistet „kehtivad õigusaktid”, mida on silmas peetud akti Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi ühinemistingimuste ning Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtud muudatuste kohta (
34
) artiklis 70, mis võimaldas Austria Vabariigil ajutiselt säilitada oma õigusaktid lisaeluasemete kohta. Ta kohaldas seda tõlgendust õigusaktide raames, mis käsitlevad dividendide maksustamist eespool viidatud kohtuotsustes Test Claimants in the FII Group Litigation (
35
) ja Holböck (
36
).
114.
Sellest kohtupraktikast nähtub, et liikmesriigi õigusakt, mis võeti vastu pärast 31. detsembrit 1993, ei jää selle asjaolu tõttu iseenesest automaatselt välja EÜ artikli 57 lõikega 1 kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast. Euroopa Kohus on tunnistanud, et see artikkel hõlmab ka sätteid, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või vähendavad või tühistavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud ühenduse õiguste ja vabaduste teostamise piirangu.
115.
Siiski ei nähtu nende kohtuotsuste põhjendustest ega kontekstist, milles need tehti, et mõiste „kehtivad piirangud” oleks kohaldatav ka siis, kui asjakohasel kuupäeval kehtinud õigusnormid tühistati ning kehtestati seejärel liikmesriigi õiguskorras uuesti pärast teatava aja möödumist. Kohtuasjades, milles tehti eespool viidatud otsused Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation ja Holböck, kujutasid vaidlustatud õigusnormid endast asjakohasel kuupäeval kehtinud õigusnormide muudatust. Nagu põhikohtuasjas, puudus ka neis ajavahemik, mille jooksul oli liikmesriigi õiguskorras kehtetuks tunnistatud algne piirang, samal ajal kui vaidlustatud õigusnormid ei olnud veel jõustunud.
116.
Ma ei leidnud oma seisukohaga vastuolus olevat näidet ka Euroopa Kohtu otsustest, milles tõlgendatakse mõistet „kehtivad õigusaktid” otsese maksustamise valdkonnast väljapoole kuuluvas õiguslikus kontekstis.
117.
Ma olen seega arvamusel, et põhikohtuasjas ei saa kõnealust piirangut õigustada EÜ artikli 57 lõikega 1.
2. EÜ artiklil 58 põhinev õigustus
118.
Skatteverket ja Rootsi valitsus, keda selles osas toetavad Taani, Hispaania, Prantsuse, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsused, väidavad, et nimetatud piirang on õigustatav sellega, et Rootsi maksuasutustel on võimatu kontrollida, kas kolmandas riigis, näiteks Šveitsi Konföderatsioonis, on täidetud tingimused, millest maksuvabastus sõltub.
119.
Rootsi valitsuse sõnul tuleb arvesse võtta Rootsi seaduse esimest, kolmandat, neljandat ja viimast tingimust, mille kohaselt – meenutagem – peab maksmine toimuma proportsionaalselt emaettevõtjas omatavate aktsiate arvuga; jaotatakse kogu emaettevõtja osalus tütarettevõtjas; pärast dividendide maksmist ei kuulu osad/aktsiad tütarettevõtjas emaettevõtjaga samasse kontserni kuuluvale äriühingule ning tütarettevõtja põhiline tegevusala peab olema tööstus- või kaubandustegevus või seisnema otseselt või kaudselt osade/aktsiate omamises sellise tegevusalaga äriühingutes. Rootsi valitsuse sõnul võivad juhul, kui dividende maksev emaettevõtja asub välismaal, saada nende tingimuste täitmise kontrolliks vajalikku teavet üksnes asukohariigi ametiasutused.
120.
Menetlusse astujad väidavad, et siseriiklikud maksuasutused peavad saama kontrollida maksukohustuslase esitatud tõendeid. Kui puudub siseriiklike pädevate asutuste vahelist teabevahetust sätestav õigusnorm, on olemas maksuseaduste rikkumise oht. Seega ei ole maksuvabastuse kohaldamata jätmine ebaproportsionaalne juhul, kui dividende maksev ettevõtja asub kolmandas riigis, kes ei ole soovinud sõlmida teabevahetust sätestavat lepingut.
121.
A vaidlustab selle seisukoha ning väidab, et põhikohtuasjas kõnealune piirang ei ole maksukontrolli tõhususe tagamise eesmärgi seisukohast proportsionaalne, sest võib ise olla tõendiks selle kohta, et Rootsi seaduses sätestatud tingimused on täidetud.
122.
Ta viitab selles osas seisukohale, mille Euroopa Kohus võttis kohtuasjas Baxter jt (
37
)8. juulil 1999 tehtud otsuses ja kohtuasjas Danner (
38
) tehtud otsuses, mille järgi ei saa liikmesriik keelduda maksumaksjale maksusoodustust andmast põhjendusel, et sellel riigil peaks olema võimalik kontrollida maksumaksja esitatud teavet välismaal tehtud tehingute kohta.
123.
Komisjon kahtleb samuti, kas põhikohtuasjas on kõnealuse piirangu puhul järgitud proportsionaalsuse põhimõtet. Ta leiab, et Rootsi seaduses sätestatud erinevate tingimuste täitmist võiks tõendada maksumaksja ja et siseriiklik kohus peab kontrollima, kas pädeva maksuasutuse kontroll on üldse vajalik või mitte.
124.
Ma arvan nagu Skatteverket ja menetlusse astunud valitsused, et nimetatud piirangut või õigustada vajadus tagada maksukontrolli tõhusus. Minu seisukoht põhineb järgmistel põhjendustel.
125.
On teada, et vajadus tagada maksukontrolli tõhusus on üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, mis võib õigustada kapitali liikumise piirangut. Selle põhjenduse võib siduda ka EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga b, mis näeb ette meetmed, mille liikmesriigid on võtnud selleks, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist. Selleks et piirang võiks olla õigustatud, on kohtupraktika kohaselt tarvis, et meede oleks vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ega läheks kaugemale, kui on vajalik eesmärgi saavutamiseks. (
39
)
126.
See kohtupraktika, mis käsitleb EÜ artikli 58 ulatust ühendusesisese kapitali liikumise raames, on ülekantav juhul, kui on tarvis hinnata, kas kapitali kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest liikumise piirangud on selle artikliga kooskõlas, sest viimati nimetatud artikkel, nagu ka EÜ artikkel 56, ei tee mingit vahet kapitali liikumise kahe liigi vahel.
127.
Käesolevas asjas ei näi olevat võimalik vaidlustada seda, et tulumaksuvabastuse kohaldamata jätmine dividendide puhul – mida maksavad äriühingud, mis on asutatud kolmandates riikides, kes ei ole sõlminud Rootsi Kuningriigiga maksukontrolli eesmärgil teabevahetust sätestavat lepingut – on sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ehk selleks, et tagada selle vabastuse andmine ainult Rootsi seaduses ette nähtud tingimustele vastavatel dividendide maksmistel.
128.
Käesoleva kohtuasja keskmes on niisiis küsimus, kas kõnealune piirang põhikohtuasjas on selle eesmärgiga proportsionaalne.
129.
Täpsemalt öeldes kerkib see küsimus seetõttu, et maksuvabastuse kohaldamata jätmine kasumi puhul, mida jaotab kolmandas riigis asutatud äriühing, mis ei ole sõlminud Rootsi Kuningriigiga teabevahetust sätestavat lepingut, takistab tingimusteta nendelt äriühingutelt dividende saavaid maksumaksjaid esitamast tõendeid selle kohta, et Rootsi seaduses nõutud tingimused on täidetud. Niisiis tuleb teha kindlaks, kas proportsionaalseks meetmeks saab pidada sellist kohaldamata jätmist, mis põhineb eeldusel, et maksumaksja esitatud tõendeid ei saa asukohariigi pädevates asutustes kontrollida.
130.
Ma arvan alljärgneva analüüsi huvides, et see eeldus on käesolevas asjas hästi kontrollitud. Selles osas nähtub Rootsi valitsuse esitatud dokumentidest ja selgitustest, et lepingu nõuetekohaseks kohaldamiseks vajalik teave on ainult teave, mida võib saada Šveitsi ametiasutustelt Šveitsi Konföderatsiooniga sõlmitud lepingute alusel. Kuna Skatterättsnämnden vastupidi leidis, et Šveitsi Konföderatsiooniga allkirjastatud leping võib võimaldada teabe saamist, mis on vajalik Rootsi seaduses sätestatud tingimuste täitmise kontrollimiseks, on siiski liikmesriigi kohtu ülesanne seda kontrollida.
131.
Lähtudes seega seisukohast, et põhjendatud on eeldus, mille kohaselt ei saa maksukohustuslase esitatud tõendeid kontrollida pädevates Šveitsi ametiasutustes, olen arvamusel, et põhikohtuasjas kõnealust kohaldamata jätmist tuleb pidada proportsionaalseks kahel järgmisel põhjusel.
132.
Esiteks tuleb tõdeda, et liikmesriigi võimatus saada asukohariigi pädevatelt ametiasutustelt teavet, mida on vaja maksumaksja esitatud tõendite kontrollimiseks, kui ainult need ametiasutused on võimelised seda teavet koguma, vähendab oluliselt selle liikmesriigi tegeliku kontrolli võimalust. Ta saab sel juhul tugineda ainult maksumaksja ja võib-olla ka kolmandate isikute esitatud tõenditele.
133.
Kuna maksumaksja teab, et neid tõendeid ei saa kontrollida dividende maksva äriühingu asukohajärgse riigi ametiasutustes, seisab asjaomane liikmesriik silmitsi suurenenud ohuga, et rikutakse tema õigusnorme.
134.
Neis tingimustes ei tundu mulle ülemäärane, kui see liikmesriik jätab kõnesoleva maksusoodustuse kohaldamata olukordades, milles ta ei ole võimeline kontrollima tegelikult ja tõhusalt, kas on täidetud tingimused, millest selle soodustuse andmine siseriikliku seaduse kohaselt sõltub.
135.
Ma ei usu, et see seisukoht on vastuolus kohtupraktikaga, millele tugineb A, iseäranis eespool viidatud kohtuotsustega Baxter jt ja Danner.
136.
Vastavalt sellele kohtupraktikale ei õigusta liikmesriigi võimatus või raskused ühenduses saada teiselt liikmesriigilt teavet, mis on vajalik tema siseriiklikus seaduses ette nähtud tingimuste täitmise kontrollimiseks, et maksumaksjal tingimusteta takistatakse ise tõendada, et need tingimused on tõesti täidetud.
137.
Ühenduse sees võib ette tulla niisugust võimatust või raskusi. Eespool ilmnes, et kui direktiivi 77/799 kohaselt võib liikmesriik paluda teise liikmesriigi pädeval asutusel edastada talle kogu teave, mida ta peab vajalikuks, et hinnata maksumaksjal tema siseriiklike õigusnormide järgi tasumisele kuuluva tulumaksu täpset summat, ei ole see võimalus piiramatu. Selle direktiivi artikli 8 lõike 1 järgi ei ole riik, kes peaks teavet andma, kohustatud teostama uurimist või esitama teavet, kui tema õigusaktid või haldustavad ei võimalda pädeval asutusel selle riigi tarbeks nimetatud uurimist teostada või nimetatud teavet koguda või kasutada.
138.
Niisugustel juhtudel ei ole liikmesriikidel vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale lubatud jätta a priori kohaldamata sellise maksusoodustuse andmist nagu põhikohtuasjas. Euroopa Kohus meenutab, et liikmesriikide maksuasutused võivad nõuda maksukohustuslaselt tõendeid, mis on nende arvates vajalikud, ning vajadusel keelduda selle soodustuse andmisest, kui neid tõendeid ei esitata. (
40
)
139.
Järelikult kui ühenduse sees peetakse sellise maksusoodustuse a priori kohaldamata jätmist ebaproportsionaalseks juhul, kui riik ei saa kontrollida teises liikmesriigis oma siseriiklike tingimuste täitmist, siis minu arvates on see nii seepärast, et selline olukord kuulub direktiivi 77/799 artiklis 8 ette nähtud erandi raamistikku. Kui seda erandit tuleb kohaldada, näib ebaproportsionaalne liikumisvabaduste kasutamise takistus, milleks on nimetatud maksusoodustuse a priori kohaldamata jätmine, sest mitteabistamine liikmesriigi poolt, kelle territooriumil tehinguid tehakse, jääb direktiivis 77/799 ette nähtud vastastikuse abi kohustuse puhul lubatud piiridesse.
140.
See kohtupraktika on seega seotud selles direktiivis ette nähtud vastastikuse abi kohustuse olemasolu ja asjaoluga, et see kohustus ei ole piiramatu. Järelikult ei ole see minu arvates ülekantav kapitali liikumisele kolmandasse riiki või kolmandast riigist, kui see riik, mis jääb määratluselt väljapoole direktiivi 77/799 kohaldamisala, ei ole võtnud mingit vastastikuse abi kohustust.
141.
Võimalik on ka arvata, et kohtupraktika aluseks, millele A tugineb, on ka asjaolu, et tänu teistele kohaldatavatele ühenduse õiguse sätetele on maksukohustuslane võimeline esitama tõendeid, mis võivad olla usaldusväärse ja asjakohase kontrollimise aluseks.
142.
Nõnda seisis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Baxter jt, millele A tugines, silmitsi Prantsuse seadusega, mis annab võimaluse arvata farmaatsiaettevõtjate makstava erimaksu baassummast maha Prantsusmaal läbi viidud uuringute kulud. Niisugune uurimiskulude mahaarvamise piiramine takistas seega Prantsusmaal alluvat üksust omavatel ühenduse ettevõtjatel maha arvata teistes liikmesriikides uuringutele tehtud kulutusi. Euroopa Kohus käsitles seda kui asutamisvabaduse piirangut. Prantsuse valitsus väitis, et viimati nimetatud piirang on hädavajalik selleks, et tema maksuasutused saaksid kontrollida tehtud kulude olemasolu ja kulude laadi.
143.
Euroopa Kohus leidis, et selle põhjendusega ei saa nõustuda ning et a priori ei saa välistada maksukohustuslase võimalust esitada asjaomaseid dokumente, mille alusel Prantsuse maksuasutused saavad kontrollida teises liikmesriigis tehtud uurimistöö kulude olemasolu ja kulude laadi. Komisjoni seisukoha puhul on igati põhjendatud arvata, et Euroopa Kohus võttis arvesse asjaolu, et maksukohustuslane võib esitada teistes liikmesriikides asuvate emaettevõtjate raamatupidamisest nähtuvaid andmeid ning et need andmed võivad olla usaldusväärse kontrolli aluseks, sest need tuleb koostada vastavalt nõukogu neljandale direktiivile 78/660/EMÜ (
41
) ja nõukogu seitsmendale direktiivile 83/349/EMÜ (
42
).
144.
Kokkuvõtvalt võib öelda, et seega juhul, kui on olemas vastastikuse abi kohustus, ja teatud määral seepärast, et maksukohustuslase esitatavaid tõendeid reguleerib ühenduse õiguskord, ei peeta nende tõendite kontrollimise võimatust piisavaks põhjuseks, et takistada maksukohustuslasel tingimusteta tõendamast, et ta täidab tõesti tingimusi, mis peavad olema siseriikliku seaduse kohaselt kõnesoleva maksusoodustuse andmiseks täidetud.
145.
See kohtupraktika ei ole ülekantav kapitali liikumisele seoses kolmandate riikidega, mis ei ole võtnud mingit vastastikuse abi kohustust ja kelle suhtes ei kehti ühenduse õigus. (
43
)
146.
Teine põhjendus, millel minu seisukoht rajaneb, on seotud vajadusega õhutada kolmandaid riike sõlmima lepingud, mis näevad ette teabevahetuse ühendusega või vähemalt liikmesriikidega.
147.
Möönan, et ühenduse seadusandja on pidanud vajalikuks võtta vastu direktiiv 77/799, et võidelda maksupettuste ja maksudest kõrvalehoidmisega, sest see tegevus võib kahjustada ühisturu toimimist. Ühenduse tasandil kaasneb seega liikumisvabadustega liikmesriikide pädevate asutuste vahelise vastastikuse abi süsteem, mille eesmärk on tulu- ja kapitalimaksu õige määramine.
148.
Selle pärast muretsesid ka OECD lepinguosalised riigid, kes samuti sätestasid näidislepingu tulu- ja kapitalimaksu kohta artiklis 26 kohustuse vahetada teavet, mis tundub asjakohane siseriiklike maksuseaduste järgimise tagamiseks.
149.
Lõpuks näib, et vaatamata nendele sätetele maksupettus süveneb ja et niisuguse tegevusega võitlemiseks on olnud ja on jätkuvalt tarvis tugevdada meetmeid ühenduse (
44
) ja rahvusvahelisel tasandil (
45
).
150.
Kui Euroopa Kohus leiaks, et maksusoodustuse välistamine kapitali liikumise raames kolmandate riikidega, kes ei ole sõlminud asjaomase liikmesriigiga teabevahetust sätestavat lepingut, on ebaproportsionaalne meede, kaotaksid ühendus ja liikmesriigid vältimatult survevahendi, mis võib õhutada kolmandaid riike niisuguseid kohustusi võtma. See muudaks võitluse maksupettusega raskemaks ja looks ühenduse kahjuks tasakaalustamatu olukorra.
151.
Ma arvan, et see survevahend on maksupettuse ja maksudest kõrvalehoidmisega võitlemiseks vajalik ning et EÜ artiklit 56 tuleb mõista tingimusliku liberaliseerimisena osas, mis puudutab kapitali liikumist kolmandatest riikidest ja kolmandatesse riikidesse. Seega on liikmesriigil minu arvates õigus kehtestada sellele liberaliseerimisele tingimus, mille kohaselt kohustuvad need riigid tegema tema siseriiklike ametiasutustega halduskoostööd ja andma vastastikust abi tasemel, mis on samaväärne sellega, mis on direktiivi 77/799 järgi kohustuslik ühendusesisesel tasandil.
152.
See nõue näib mulle vastuvõetav ka seepärast, et nimetatud direktiivi artiklis 8 kehtestatud piiri järgi on liikmesriikidel kohustus järgida mingil määral „võrdväärsuse põhimõtet” selles mõttes, et taotluse esitanud riigis tasuda tuleva maksu õigeks määramiseks on nad kohustatud viimase huvides läbi viima samad uurimised, mis neil oleks õigus teostada oma õigusaktide kohaldamise korral, ning mitte teha toiminguid, mida nende õigusaktid või haldustavad ei luba neil teha. (
46
)
153.
Nendest põhjendustest lähtudes arvangi, et maksukontrolli tõhususe tagamise vajadusega võib õigustada õigusnorme, mille kohaselt võib mitmete tingimuste täitmise korral vabastada tulumaksust tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta.
154.
Sellise järelduse tegemiseks peab siiski olema täidetud üks tingimus. Niisuguse õigustatusega saab nõustuda ainult siis, kui asjaomane liikmesriik ei ole võimeline ise kontrollima, kas on täidetud tingimused, millest sõltub maksusoodustuse andmine tema siseriikliku seaduse järgi. On ilmselge, et kui liikmesriigi maksuasutused on võimelised niisuguse kontrolli läbi viima oma vahenditega, ei takista liikmesriigil oma õigusaktide järgimise tegelikku ja tõhusat kontrolli teostamast asjaolu, et puudub teabevahetust sätestav leping kolmanda riigiga.
155.
Käesolevas asjas väitsid Skatteverket ja Rootsi valitsus, et liikmesriikide maksuasutused ei saa kontrollida, kas Rootsi seaduses sätestatud esimene, kolmas, neljas ja viimane tingimus on täidetud. Ma olen arvamusel, et see küsimus eeldab faktiliste asjaolude hindamist, mis kuulub siseriikliku kohtu pädevusse. Kõnesolevat piirangut saab niisiis pidada EÜ artiklitega 56 ja 58 kooskõlas olevaks üksnes siis, kui siseriiklik kohus tuvastab, et Rootsi maksuasutused ei saa nende tingimuste täitmist kontrollida oma vahenditega ning et nad vajavad teavet, mida võivad saada ainult dividende maksva ettevõtja asukohajärgse riigi pädevad asutused.
156.
Nendest põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata eelotsuse küsimusele, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et õigusnormid, mille kohaselt võib tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid vabastada tulumaksust üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta, kujutavad endast kapitali liikumise piirangut. Niisugune piirang on õigustatud maksukontrolli tõhususe tagamise vajadusega, kui vabastuse andmine sõltub tingimustest, mille täitmist liikmesriigi maksuasutused ei saa kontrollida oma vahenditega ning mille puhul on tarvis teavet, mida võivad saada ainult dividende maksva ettevõtja asukohajärgse riigi pädevad asutused.
IV. Ettepanek
157.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Regeringsrätteni esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et õigusnormid – mille kohaselt võib tütarettevõtja aktsiates makstavad dividendid vabastada tulumaksust üksnes juhul, kui dividende maksev emaettevõtja on asutatud EMP riigis või riigis, kellega liikmesriik on sõlminud maksulepingu, mis sisaldab sätet teabevahetuse kohta – kujutavad endast kapitali liikumise piirangut.
Niisugune piirang on õigustatud maksukontrolli tõhususe tagamise vajadusega, kui vabastuse andmine sõltub tingimustest, mille täitmist liikmesriigi maksuasutused ei saa kontrollida oma vahenditega ning mille puhul on tarvis teavet, mida võivad saada ainult dividende maksva ettevõtja asukohajärgse riigi pädevad asutused.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Tulumaksuseadus (Inkomstskattelagen (1999:1229); edaspidi „Rootsi seadus”).
(
3
)	Edaspidi „leping”.
(
4
)	Viimati nimetatud lepingu artikli 10 lõige 1 sätestab, et ühe lepinguosalise riigi residendist äriühingu teise lepinguosalise riigi residendile makstud dividende maksustatakse viimati nimetatud riigis. Lepingu artikli 10 lõige 2 näeb siiski ette, et neid dividende võib maksustada dividende maksva äriühingu asukohajärgses osalisriigis kuni 15% piires brutodividendidest. Kui see toob kaasa dividendide maksustamise mõlemas osalisriigis, reguleerib seda topeltmaksustamist lepingu artikkel 25. Seega peab Šveitsis asuvalt äriühingult dividende saav Rootsis elav füüsiline isik saama oma Rootsis maksustatavast tulust maha arvata Šveitsis makstud tulumaksu.
(
5
)	Artikkel 27 sätestab:
„1.   Kui osalisriigi resident leiab, et osalisriigi või mõlema osalisriigi võetavad meetmed põhjustavad või hakkavad põhjustama tema maksustamist, mis ei ole vastavuses käesoleva lepinguga, võib ta vaatamata nende riikide siseriiklikes õigusaktides ette nähtud õiguskaitsevahenditele pöörduda oma elukohajärgse osalisriigi pädeva asutuse poole.
2.   See pädev asutus püüab – kui kaebus tundub talle põhjendatud ja kui ta ise ei suuda anda rahuldavat lahendust – küsimuse lahendada vastastikuse kokkuleppe teel koos teise osalisriigi pädeva asutusega, et vältida lepingule mittevastavat maksustamist.
3.   Osalisriigi pädevad asutused püüavad vastastikuse kokkuleppe teel lahendada probleemid või hajutada kahtlused, mis võivad tekkida lepingu tõlgendamisel või kohaldamisel. Nad võivad ka nõu pidada, et vältida topeltmaksustamist lepingus sätestamata juhtudel.
4.   Osalisriigi pädevad asutused võivad üksteisega ühendust võtta otse, et jõuda eelmistes lõigetes märgitud kokkuleppele. Kui suuliste seisukohtade vahetamine näib seda kokkulepet hõlbustavat, võivad need seisukohtade vahetamised toimuda osalisriikide pädevate asutuste esindajatest koosnevas komisjonis.”
(
6
)	Artikkel 11 sätestab pädevuse jaotuse intresside maksustamisel.
(
7
)	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63).
(
8
)	24. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas C-157/05: Holböck (EKL 2007, lk I-4051, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
9
)	Ibidem (punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Ibidem (punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	11. novembri 1981. aasta otsus kohtuasjas 203/80: Casati (EKL 1981, lk 2595, punkt 8).
(
12
)	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/001, lk 10).
(
13
)	Liidetud kohtuasjad C-358/93 ja C-416/93 (EKL 1995, lk I-361, punkt 34).
(
14
)	Liidetud kohtuasjad C-163/94, C-165/94 ja C-250/94 (EKL 1995, lk I-4821).
(
15
)	Valuuta eksporti kolmandatesse riikidesse käsitletavate põhikohtuasjade osas on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et „liikmesriikide ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise vaba liikumise põhimõtet sätestava asutamislepingu artikli 73b lõige 1 annab üksikisikutele õigused, millele nad saavad tugineda kohtus ja mida siseriiklikud kohtud peavad kaitsma” (punkt 43). Saksa valitsus väitis käesolevas asjas esitatud kirjalikes märkustes, et Euroopa Kohus piiras eespool viidatud kohtuotsuse Sanz de Lera jt punktis 46 asutamislepingu artikli 73b lõike 1 vahetut õigusmõju muudele vaba kapitali liikumistele peale nende, mis on seotud otseinvesteeringutega. Ma ei jaga seda arvamust. Minu arvates ütles Euroopa Kohus selles punktis 46, et asutamislepingu artikli 73b lõikes 1 sätestatud keeld puudutab piiranguid, mis ei kuulu EÜ asutamislepingu artikli 73c (muudetuna EÜ artikli 57 lõige 1) kohaldamisalasse; viimati nimetatud säte peab silmas 31. detsembril 1993 kehtinud kapitali liikumise piiranguid seoses otseinvesteeringutega (kohtujuristi kursiiv). Seega ei ole Euroopa Kohus asutamislepingu artikli 73b lõikes 1 sätestatud keelu kohaldamisalast välja arvanud kõiki kapitali liikumisi seoses otseinvesteeringutega, vaid üksnes neid, mis kehtisid 31. detsembril 1993. Just seetõttu tuleb kohtuotsust Sanz de Lera jt mõista minu arvates nii, et asutamislepingu artikli 73b lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttel on vahetu õigusmõju suhetes kolmandate riikidega ja kõigis selles sättes ette nähtud kapitali liikumiste osas.
(
16
)	26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-478/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I-7587, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika ning punkt 39).
(
17
)	Vt mh 1. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-302/97: Konle (EKL 1999, lk I-3099, punkt 40).
(
18
)	Vt mh 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika) ja . aasta otsus kohtuasjas C-150/04: komisjon vs. Taani (EKL 2007, lk I-1163, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
19
)	Kohtuasi C-446/04 (EKL 2006, lk I-11753, punkt 171).
(
20
)	Direktiivi 77/799 esimene ja kolmas põhjendus.
(
21
)	3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-136/00: Danner (EKL 2002, lk I-8147, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
22
)	Nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise kohta (ELT L 157, lk 38; ELT eriväljaanne 09/01, lk 369).
(
23
)	Vt selle kohta Leping Euroopa Ühenduse ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel nõukogu direktiivis 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise kohta sätestatud meetmetega samaväärsete meetmete kohaldamise kohta (ELT 2004, L 385, lk 30).
(
24
)	EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”.
(
25
)	OECD Internetilehelt kättesaadava teabe kohaselt põhineb OECD näidisel üle 2000 kahepoolse lepingu.
(
26
)	EÜ artikli 57 lõike 2 esimene lause sätestab:
„Püüdes saavutada võimalikult laialdast kapitali vaba liikumist liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel ning ilma et see piiraks käesoleva lepingu teiste peatükkide kohaldamist, võib nõukogu kvalifitseeritud häälteenamusega ja komisjoni ettepaneku põhjal võtta meetmeid kapitali liikumise kohta kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.”
(
27
)	Vt eelkõige nõukogu 28. septembri 2000. aasta otsus 2000/658/EÜ ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Mehhiko Ühendriikide vahelist majanduspartnerlust, poliitilist kooskõlastamist ja koostööd käsitleva lepingu sõlmimise kohta (EÜT L 276, lk 44; ELT eriväljaanne 11/34, lk 214).
(
28
)	Vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punktid 31–33).
(
29
)	Vt 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107, punktid 26–34) ja . aasta määrus kohtuasjas C-492/04: Lasertec (EKL 2007, lk I-3775, punktid 18–26).
(
30
)	Vt sama põhimõtte kohaldamise kohta kapitali liikumise vabaduse ja teenuste osutamise vabaduse kohaldamisala piiritlemisel 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punktid 34, 48 ja 49).
(
31
)	Kohtuasi C-35/98 (EKL 2000, lk I-4071).
(
32
)	Eespool viidatud kohtuotsus Fidium Finanz (punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Eespool viidatud kohtuotsus Fidium Finanz (punkt 25) ja kohtuotsus Holböck (punkt 30).
(
34
)	EÜT C 241, 29.8.1994, lk 21, ja EÜT L 1, 1.1.1995, lk 1.
(
35
)	Punktid 189–195.
(
36
)	Punktid 40–43.
(
37
)	Vt Euroopa Kohtu 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-245/97: Baxter jt (EKL 1999, lk I-4809).
(
38
)	Euroopa Kohtu 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-136/00: Danner (EKL 2002, lk I-8147).
(
39
)	Vt eelkõige eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Musicologia Walter Stauffer, punkt 32.
(
40
)	Vt hiljutise kohaldamise kohta eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 54.
(
41
)	25. juuli 1978. aasta direktiiv, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (EÜT L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21).
(
42
)	13. juuni 1983. aasta direktiiv, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb konsolideeritud aastaaruandeid (EÜT L 193, lk 1; ELT eriväljaanne 17/01, lk 58).
(
43
)	Lisaks ei arva ma, et Rootsi seadust peaks pidama ebaproportsionaalseks niisuguse maksukohustuslase puhul nagu A, sest põhikohtuasjas kõnealust maksuvabastus ei ole jäetud kohaldamata, kui dividende maksev äriühing asub EMP riigis, kes ei ole Euroopa Liidu liikmesriik ega ole järelikult kohustatud võtma oma siseriiklikusse õigusesse üle direktiivi 77/799. Šveitsi Konföderatsioon, kes ei ole ratifitseerinud EMP lepingut, ei tundu tõesti olevat Islandi Vabariigi, Liechtensteini Vürstiriigi või Norra Kuningriigiga võrreldavas olukorras. Islandi Vabariik ja Norra Kuningriik on sõlminud Rootsi Kuningriigiga mitmepoolse haldusabi lepingu (multilaterala handräckningsavtalet), milles on ka teabevahetust käsitlevad sätted ja eeskirjad, mis käsitlevad haldusabi maksustamise valdkonnas. Liechtensteini Vürstiriigil oli minu arvates õigus jätta põhikohtuasjas kõnealune maksuvabastus kohaldamata dividendide puhul, mida maksavad Liechtensteinis asutatud äriühingud. Asjaolu, et seda dividendidele kohaldati, ei tõenda siiski, et Rootsi seadus on ebaproportsionaalne Šveitsis asutatud äriühingu makstavate dividendide osas. Lisaks ei ole Šveitsis asutatud äriühingu olukord võrreldav Liechtensteinis asutatud äriühingu omaga, sest see riik on vastupidiselt Šveitsi Konföderatsioonile kohustatud võtma EMP lepingu järgi oma siseriiklikku õigusesse üle liikumisvabaduste kohaldamiseks vastu võetud aktid, eelkõige direktiivid, millega ühtlustatakse äriühinguõigust, ja eriti direktiivid, mis käsitlevad äriühingute raamatupidamist (vt EMP lepingu XXII lisa).
(
44
)	Vt selle kohta komisjoni teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ja Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele kooskõlastatud maksupettuste vastase võitluse tõhustamise strateegia väljatöötamise vajaduse kohta [KOM(2006) 254 lõplik]
(
45
)	Vt muudatused, mis on tehtud OECD maksualase näidislepingu artiklis 26 ja mille OECD maksukomitee kiitis heaks 1. juunil 2004.
(
46
)	Seda piiri on selgelt kinnitanud nõukogu 21. aprilli 2004. aasta direktiiv 2004/56/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/799 (ELT L 127, lk 70; ELT eriväljaanne 09/02, lk 13).