62007CC0397
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 5 maart 2009 (
1
)
Zaak C-397/07
Commissie van de Europese Gemeenschappen
tegen
Koninkrijk Spanje
„Niet-nakoming — Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal — Kapitaalvennootschappen — Richtlijn 69/335/EEG — Artikelen 2, leden 1 en 3, 4, lid 1, en 7 — Kapitaalrecht — Vrijstelling — Voorwaarden — Overbrenging van zetel van werkelijke leiding of van statutaire zetel van ene lidstaat naar andere lidstaat — Kapitaalrecht op kapitaal dat wordt gebruikt voor commerciële activiteiten van filialen of permanente vestigingen van in andere lidstaat gevestigde vennootschappen”
I — Inleiding
1.
In de onderhavige niet-nakomingsprocedure verwijt de Commissie het Koninkrijk Spanje dat het de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens richtlijn 69/335/EEG betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal. (
2
)
2.
Daarbij gaat het enerzijds om bepalingen van Spaans recht die de op grond van de richtlijn verplicht te verlenen belastingvrijstellingen afhankelijk stellen van de keuze voor een bepaald belastingregime. Anderzijds gaat het om bepalingen inzake de belasting op de verplaatsing van de zetel van een vennootschap van een andere lidstaat naar Spanje. Verder laakt de Commissie Spaanse bepalingen volgens welke belasting wordt geheven over het kapitaal dat wordt toegerekend aan de bedrijfsactiviteiten van buitenlandse vennootschappen in Spanje.
II — Rechtskader
A — Richtlijn 69/335
3.
Conform de eerste en de tweede overweging van de considerans beoogt richtlijn 69/335 de bevordering van het vrije kapitaalverkeer. Met dit doel, en zoals blijkt uit de zesde tot en met de achtste overweging van de considerans, harmoniseert deze richtlijn de rechten die op de inbreng in kapitaalvennootschappen worden geheven, door invoering van één enkel recht op het bijeenbrengen van kapitaal (hierna: „kapitaalrecht”). Dit recht mag binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal worden geheven.
4.
Artikel 2 van de richtlijn luidt:
„1.   De aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen zijn uitsluitend belastbaar in de lidstaat op welks grondgebied zich de zetel van de werkelijke leiding van de kapitaalvennootschap bevindt op het ogenblik waarop deze verrichtingen plaatsvinden.
[…]
3.   Wanneer de statutaire zetel en de zetel van de werkelijke leiding van een kapitaalvennootschap zich in een derde land bevinden, kan de terbeschikkingstelling van geïnvesteerd kapitaal of van ondernemingskapitaal aan een filiaal dat gevestigd is in een lidstaat, belast worden in de lidstaat op welks grondgebied het filiaal is gevestigd.”
5.
Artikel 3 van de richtlijn bepaalt welke vennootschappen als kapitaalvennootschappen in de zin van de richtlijn gelden.
6.
Artikel 4 van de richtlijn bevat een lijst van de verrichtingen die aan het kapitaalrecht onderworpen zijn. Naast de oprichting van een kapitaalvennootschap en de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal horen daarbij ook:
„g)
de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voor de heffing van het kapitaalrecht in de laatstbedoelde lidstaat wel, doch in de eerste lidstaat niet als kapitaalvennootschap geldt;
h)
de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de statutaire zetel van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon waarvan de zetel van de werkelijke leiding zich in een derde land bevindt en die voor de heffing van het kapitaalrecht in de laatstbedoelde lidstaat wel, doch in de eerste lidstaat niet als kapitaalvennootschap geldt”.
7.
De oorspronkelijke versie van artikel 7 van richtlijn 69/335 bevatte de volgende bepaling met betrekking tot het bedrag van het kapitaalrecht:
„1.   Tot aan de inwerkingtreding van de overeenkomstig lid 2 door de Raad vast te stellen bepalingen:
a)
mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2%, en niet lager zijn dan 1%;
b)
wordt dit tarief met 50% of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden.
[…]”
8.
Bij richtlijn 73/80/EEG (
3
) werd het in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn in haar oorspronkelijke versie vastgestelde tarief van het kapitaalrecht verlaagd naar 0 tot 0,5%.
9.
Richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 (
4
) heeft de werkingssfeer van de verlaagde tarieven van het kapitaalrecht uitgebreid. Bij deze richtlijn is aan artikel 7, lid 1, na letter b een letter b bis ingelast, die verdere hergroeperingsverrichtingen vermeldt. Op grond van deze bepaling kan het tarief van het kapitaalrecht worden verlaagd „wanneer een in oprichting zijnde of reeds bestaande kapitaalvennootschap aandelen verwerft die ten minste 75% van het voordien uitgegeven vennootschappelijk kapitaal van een andere kapitaalvennootschap vertegenwoordigen. Wordt dit percentage bereikt ingevolge verscheidene transacties, dan geldt het verlaagde tarief slechts voor de transactie waarbij dit percentage wordt bereikt en voor de daarna volgende transacties waarbij dit percentage wordt verhoogd”.
10.
Bij richtlijn 85/303 (
5
) werden aanvullende wijzigingen doorgevoerd. Daardoor is blijkens de tweede en de derde overweging van de considerans de doelstelling van de richtlijn verruimd:
„Overwegende dat het kapitaalrecht op de hergroepering en ontwikkeling van ondernemingen een ongunstige economische weerslag heeft; dat dit in het bijzonder in de huidige conjunctuurfase het geval is, in welke fase het beslist noodzakelijk is prioriteit te geven aan een heropleving van de investeringen;
Overwegende dat met afschaffing van het kapitaalrecht die doeleinden het best worden gediend; […]”
11.
Artikel 7, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, luidt thans:
„1.   De lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50% werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
[…]
2.   De lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1% onderwerpen.”
B — Nationale regeling
12.
In artikel 19, lid 1, punt 1, van de Spaanse wet inzake de belasting op vermogensrechtelijke overdrachten en op authentieke akten (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD; hierna: „belastingwet”), vastgesteld bij wetsbesluit (Real Decreto Legislativo) nr. 1/1993 (
6
), worden de verrichtingen genoemd die aan het kapitaalrecht onderworpen zijn. Daartoe behoren de oprichting van een vennootschap, de vermeerdering en de vermindering van haar kapitaal, fusie, splitsing alsmede ontbinding van vennootschappen.
13.
Artikel 45, deel I, sub b, punt 10, en artikel 21 van de belastingwet, juncto de tweede aanvullende bepaling van de geconsolideerde versie van de Spaanse wet inzake de vennootschapsbelasting (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS; hierna: „wet vennootschapsbelasting”) (
7
), bepaalt dat de fusie, de splitsing, de inbreng van activa en de aandelenruil, zoals gedefinieerd in hoofdstuk 8, titel 7, van de wet vennootschapsbelasting, dat in dit verband een bijzonder regime in het leven roept, vrijgesteld zijn van belasting, evenwel onder het voorbehoud dat dit regime van toepassing is op de betrokken verrichting.
14.
In artikel 96 van de wet vennootschapsbelasting, „Toepassing van het belastingregime”, zijn de voorwaarden voor de toepassing van dit speciale regime vermeld:
„1.   De toepasselijkheid van het in dit hoofdstuk geregelde regime vereist dat voor de toepassing ervan is gekozen, waarbij de keuze voor dit belastingregime onderworpen is aan de volgende bepalingen:
a)
In het geval van een fusie of splitsing wordt de keuze vermeld in het ontwerp en de overeenkomsten betreffende de fusie of splitsing van de overdragende en de verkrijgende ondernemingen die hun fiscale woonplaats in Spanje hebben.
[…]
b)
In het geval van een inbreng in natura wordt de keuze uitgeoefend door de verkrijgende onderneming en vermeld in het besluit tot goedkeuring van de overname of fusie, of, bij gebreke van dien, in de authentieke akte die van de betrokken verrichting of overeenkomst wordt opgemaakt.
[…]
c)
In het geval van een aandelenruil wordt de keuze uitgeoefend door de verkrijgende onderneming en vermeld in het besluit tot goedkeuring van de overname of fusie, of, bij gebreke van dien, in de authentieke akte die van de betrokken verrichting of overeenkomst wordt opgemaakt. In het geval van een openbaar aanbod tot koop van aandelen wordt de keuze uitgeoefend door het vennootschapsorgaan dat bevoegd is de verrichting aan te gaan, en vermeld in de informatiedocumenten betreffende het aanbod.
[…]
In alle gevallen wordt de uitoefening van de keuze aan het ministerie van Financiën medegedeeld in de vorm en binnen de termijn zoals voorgeschreven in de geldende bepalingen.
2.   Het in het onderhavige hoofdstuk geregelde regime is niet van toepassing, wanneer het hoofddoel van de gerealiseerde verrichting belastingfraude of -ontwijking is. Het regime is met name niet van toepassing indien de verrichting plaatsvindt om andere dan geldige economische redenen zoals de hergroepering of rationalisatie van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken ondernemingen, maar slechts tot doel heeft een belastingvoordeel te verkrijgen.”
15.
Artikel 19, lid 3, van de belastingwet bepaalt dat de belasting wordt verschuldigd ter zake van „de overbrenging van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een vennootschap naar Spanje, indien geen van beide tevoren in een lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap was gelegen of de vennootschap in die lidstaat niet was onderworpen aan een soortgelijke belasting als die voorzien in deze titel”.
16.
Artikel 20 van de belastingwet bepaalt:
„Ondernemingen die op het Spaanse grondgebied commerciële activiteiten verrichten door middel van filialen of permanente vestigingen en wier statutaire zetel alsmede de zetel van de werkelijke leiding is gelegen in een niet tot de Europese Economische Gemeenschap behorende staat, of die wel in een dergelijke staat zijn gelegen, maar aldaar niet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als die voorzien in deze titel, worden op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als Spaanse vennootschappen belast over het gedeelte van het kapitaal dat zij voor deze activiteiten ter beschikking stellen”.
III — Procesverloop en conclusies van partijen
17.
Na een regulier verlopen precontentieuze procedure heeft de Commissie het onderhavige beroep ingesteld, waarin zij het Hof verzoekt vast te stellen dat het Koninkrijk Spanje,
—
door de toepassing van de verplichte vrijstellingen van het kapitaalrecht afhankelijk te stellen van bepaalde voorwaarden,
—
door een indirecte belasting te heffen over de overbrenging naar Spanje van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van vennootschappen die in het land van herkomst niet zijn onderworpen aan een met de Spaanse belasting vergelijkbare belasting,
—
door een indirecte belasting te heffen over kapitaal dat wordt gebruikt voor het verrichten van commerciële activiteiten door middel van filialen of permanente vestigingen van vennootschappen die statutair zijn gevestigd in een andere lidstaat, die geen met de Spaanse belasting vergelijkbare belasting heft,
de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens richtlijn 69/335;
—
het Koninkrijk Spanje in de kosten te verwijzen.
18.
Het Koninkrijk Spanje verzoekt het Hof het beroep te verwerpen en de Commissie in de kosten te verwijzen.
19.
De Helleense Republiek, die bij beschikking van 11 februari 2008 als interveniënte is toegelaten, heeft noch aan de schriftelijke procedure noch aan de terechtzitting deelgenomen.
20.
Na afloop van de schriftelijke procedure heeft het Hof partijen gehoord ter terechtzitting van 15 januari 2009.
IV — Juridische beoordeling
A — Eerste grief
21.
Met haar eerste middel laakt de Commissie het feit dat de voor bepaalde verrichtingen volgens de richtlijn verplichte belastingvrijstelling in het Spaanse recht afhankelijk wordt gesteld van een ongeoorloofde voorwaarde.
1. De verschillende voorwaarden voor de belastingvrijstelling van de verrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b en b bis
22.
Alvorens in te kunnen gaan op de vraag of de invoering van voorwaarden voor de verlening van belastingvrijstellingen in strijd is met de richtlijn, dient te worden onderzocht of de richtlijn ten aanzien van de litigieuze verrichtingen wel voorziet in een verplichte vrijstelling. Deze vraag kan niet buiten beschouwing blijven eenvoudig omdat partijen deze stilzwijgend hebben bevestigd. Het gaat namelijk om een voor de berechting van het geschil relevante rechtsvraag die het Hof op eigen initiatief dient te onderzoeken.
23.
Blijkens artikel 7, lid 1, van de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, zijn de lidstaten verplicht de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50% waren belast, vrij te stellen van belasting.
24.
In dit verband is van belang dat Spanje pas op 1 januari 1986 lid van de Europese Gemeenschappen is geworden. Het Hof heeft echter reeds vastgesteld dat de in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 bepaalde referentiedatum van ook geldt voor lidstaten die pas na deze datum zijn toegetreden tot de Gemeenschap. (
8
)
25.
In het verzoekschrift specificeert de Commissie de verplicht vrij te stellen verrichtingen niet. Uit de toelichting blijkt evenwel dat de Commissie die hergroeperingsverrichtingen van vennootschappen bedoelt, die in artikel 7, lid 1, sub b respectievelijk sub b bis van de oudere versies van de richtlijn zijn gedefinieerd.
26.
Voor mijn verdere bespreking zal ik — zoals ook door de Commissie terecht is gedaan — onderscheid maken tussen de hergroeperingsverrichtingen die vallen onder artikel 7, lid 1, sub b, en diegenen die vallen onder artikel 7, lid 1, sub b bis.
27.
Zoals wij hierna zullen zien, is het voor de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b, namelijk niet van belang of en in hoeverre deze in Spanje op 1 juli 1984 feitelijk waren belast.
28.
De oorspronkelijke versie van artikel 7, lid 1, sub b, noemde een belastingtarief van 1%, dat bij richtlijn 73/80 werd verlaagd naar 0 tot 0,5%. Alle lidstaten waren derhalve op 1 juli 1984 reeds verplicht de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b, met ten hoogste 0,5% te belasten. Aangezien volgens richtlijn 85/303 alle verrichtingen waarover een kapitaalrecht van 0,5% of minder werd geheven, verplicht van belasting vrijgesteld dienden te worden, betekende de eerdere verlaging van het belastingtarief automatisch een verplichte vrijstelling van de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b.
29.
Spanje kan hier niet tegen inbrengen dat het pas op 1 januari 1986 is toegetreden tot de Europese Gemeenschap en dat richtlijn 73/80, waarbij het belastingtarief voor verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b, per  (
9
) was verlaagd naar 0,5%, niet rechtstreeks van toepassing is op Spanje. Richtlijn 85/303 heeft voor Spanje namelijk dezelfde normatieve werking als voor de oude lidstaten. Het door de wijzigingen van richtlijn 69/335 verlaagde belastingtarief behoorde op het moment van toetreding van Spanje tot het door Spanje te waarborgen acquis, op grond waarvan deze richtlijn ten aanzien van de verrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b, een verplichte belastingvrijstelling meebrengt.
30.
Een andere lezing zou met betrekking tot de in artikel 7, lid 1, sub b, bedoelde verrichtingen, in strijd met de doelstellingen van de richtlijn, leiden tot een niet-uniforme toepassing van het kapitaalrecht binnen de Gemeenschap in de oude en de nieuwe lidstaten. De oude lidstaten waren verplicht per 1 juli 1984 een verlaagd belastingtarief toe te passen op de verrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b, waardoor deze verrichtingen op grond van richtlijn 85/303 verplicht van het kapitaalrecht vrijgesteld dienden te worden. Indien in later toegetreden lidstaten op deze verrichtingen het feitelijke belastingtarief per wordt toegepast en niet, fictief, het op dat moment uit het acquis communautaire voortvloeiende belastingtarief, wordt de uitdrukkelijke harmonisatiedoelstelling van de richtlijn niet gerealiseerd.
31.
De in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde hergroeperingsverrichtingen dienen derhalve in Spanje verplicht van belasting te worden vrijgesteld.
32.
Met betrekking tot de in artikel 7, lid 1, sub b bis, bedoelde verrichtingen blijft daarentegen gelden, dat deze slechts verplicht dienen te worden vrijgesteld wanneer zij op 1 juli 1984 daadwerkelijk vrijgesteld waren of met ten hoogste 0,5% waren belast. Voor deze verrichtingen voorzag de oorspronkelijke versie van de richtlijn namelijk in een slechts facultatieve en niet in een verplichte belastingverlaging. (
10
)
33.
Anders dan de verrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b, waren de in artikel 7, lid 1, sub b bis, bedoelde verrichtingen derhalve op 1 juli 1984 niet uniform en verplicht onderworpen aan een tarief dat op grond van richtlijn 85/303 een verplichte belastingvrijstelling tot gevolg had.
2. De gegrondheid van het beroep met betrekking tot de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis
34.
Voor de gegrondheid van het beroep had de Commissie derhalve met betrekking tot de verrichtingen conform artikel 7, lid 1, sub b bis, moeten aanvoeren dat deze verrichtingen op 1 juli 1984 in Spanje van belasting vrijgesteld waren. Alleen dan hadden deze verrichtingen op grond van de richtlijn verplicht van belasting vrijgesteld moeten worden.
35.
Het is de vraag of de Commissie in zoverre heeft voldaan aan haar stelplicht.
36.
Ter terechtzitting heeft de Spaanse regering opgemerkt dat de litigieuze verrichtingen in 1984 tegen een tarief van 1% waren belast. Vrijstelling ervan zou dan niet verplicht zijn. Naar aanleiding van het bezwaar van de Commissie dat dit argument te laat zou zijn aangevoerd, verklaarde Spanje dat het daarmee niet tegen de opvatting van de Commissie in wilde gaan. In antwoord op een desbetreffende vraag van het Hof kwamen partijen overeen dat uit diende te worden gegaan van de verklaringen in de memories.
37.
De Commissie heeft in het verzoekschrift niets gesteld over de belasting van verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis, per 1 juli 1984 in Spanje. Spanje verklaart in zijn verweerschrift (
11
) dat het niet had gekozen voor toepassing van een verlaagd tarief op de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis. Tegen deze achtergrond had de Commissie uiterlijk in haar repliek gemotiveerd moeten aanvoeren dat de betrokken verrichtingen in Spanje niettemin tegen een tarief van 0,5% of minder waren belast. Dit heeft de Commissie echter verzuimd. Derhalve blijft onduidelijk of de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis, op tegen een tarief van ten hoogste 0,5% waren belast of aan een hoger kapitaalrecht onderworpen waren. Om die reden kan er voor de beslechting van de onderhavige zaak niet van uit worden gegaan dat de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis, in Spanje verplicht van belasting vrijgesteld moesten worden. Het beroep van de Commissie dient in zoverre als ongegrond te worden verworpen.
38.
Hooguit kan de vraag worden gesteld of een lidstaat een onvoorwaardelijke belastingvrijstelling ook met betrekking tot niet verplicht vrij te stellen verrichtingen moet toekennen. Dit lijkt de Commissie in haar verzoekschrift te suggereren waar zij erop wijst dat het de lidstaten op grond van artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335 is toegestaan hetzij alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrij te stellen, hetzij daarover belasting tegen een uniform tarief van ten hoogste 1% te heffen.
39.
Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de richtlijn de lidstaten slechts drie alternatieven biedt, namelijk handhaving van de belasting, wanneer deze in 1984 werd geheven, volledige vrijstelling of toepassing van een verlaagd tarief. Een belastingvrijstelling onder voorwaarden zou bijgevolg uitgesloten zijn. Met een dergelijke lezing van de richtlijn is vooral de rechtszekerheid het meest gediend. Ook het tegenovergestelde standpunt kan evenwel worden verdedigd. De strekking en het doel van richtlijn 69/335 is sinds haar wijziging bij richtlijn 85/303 de vermindering van het kapitaalrecht. Om die reden kan worden betoogd dat het met de strekking en het doel van de richtlijn in overeenstemming is als aan een lidstaat — alvorens hij van de optie gebruikmaakt om de belasting te handhaven — de mogelijkheid wordt geboden de verrichting voorwaardelijk vrij te stellen.
40.
Dit kan in de onderhavige zaak echter niet definitief worden uitgemaakt, aangezien de Commissie in haar verzoekschrift Spanje uitsluitend heeft verweten dat het ten aanzien van de verplicht van belasting vrij te stellen verrichtingen een voorwaarde aan de vrijstelling heeft verbonden. Indien het Hof ook uitspraak zou doen over niet verplicht van belasting vrijgestelde verrichtingen, zou het beginsel ne ultra petita worden geschonden.
41.
Omdat de argumenten van de Commissie met betrekking tot de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b bis, niet sluitend zijn, beperk ik mij verder tot de verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b.
3. De belasting van verrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b
42.
Naar de opvatting van de Commissie is het in strijd met de richtlijn, de belastingvrijstelling voor verrichtingen die verplicht moeten worden vrijgesteld, afhankelijk te stellen van een voorwaarde.
43.
Artikel 7, lid 1, van de richtlijn, waarin de belastingvrijstelling verplicht wordt gesteld, voorziet niet in een uitzondering op of beperking van de belastingvrijstelling. Derhalve is het in strijd met de richtlijn, de belastingvrijstelling te bemoeilijken of te beperken tot bepaalde gevallen. In beginsel wordt de belastingvrijstelling bemoeilijkt door een bepaling die de belastingvrijstelling afhankelijk stelt van een nadere voorwaarde.
44.
Het Spaanse recht stelt de belastingvrijstelling afhankelijk van de voorafgaande keuze voor een specifiek belastingregime.
45.
De Spaanse regering verdedigt deze bepaling enerzijds met het argument dat dit geen bemoeilijking van de belastingvrijstelling is, omdat het hierbij slechts zou gaan om een formaliteit.
46.
Deze opvatting deel ik niet.
47.
Om te beginnen bepaalt de richtlijn niet dat de vrijstelling van het kapitaalrecht aan een voorwaarde, zelfs een louter formele, mag worden gebonden. Bovendien is de Spaanse regeling meer dan een onbelangrijke formaliteit. Dit blijkt enerzijds uit het feit dat zij een termijn stelt waarbinnen de keuze voor het bijzondere regime aan de autoriteiten moet worden meegedeeld. Anderzijds heeft de keuze voor dit belastingregime ook consequenties voor de vennootschaps- en de inkomstenbelasting, zoals de Commissie stelt.
48.
Ter rechtvaardiging van zijn regeling beroept Spanje zich er verder op dat deze regeling noodzakelijk is om belastingontwijking en -fraude te voorkomen.
49.
In zoverre wil ik allereerst opmerken dat richtlijn 69/335 geen bepaling bevat die de lidstaten toestaat maatregelen te treffen om belastingontwijking en -fraude te bestrijden. Ook in een dergelijk geval mag de gemeenschapsregeling echter niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen. (
12
) Een lidstaat mag derhalve in dit verband maatregelen treffen om belastingontwijking en -fraude te voorkomen. Deze maatregelen moeten evenwel evenredig zijn.
50.
De Spaanse regering heeft echter niet gemotiveerd aangevoerd waarom ter voorkoming van belastingontwijking en -fraude is vereist dat alle verrichtingen worden onderworpen aan de verplichting tot keuze voor een bepaald belastingregime. De Commissie heeft er verder op gewezen dat de betrokken vennootschappen naast deze verplichte keuze bovendien de financiële autoriteiten over de hergroeperingsmaatregelen moeten inlichten. Spanje heeft niet aangegeven om welke reden het ter voorkoming van belastingontwijking en -fraude noodzakelijk is dat de vennootschappen, behalve aan deze informatieplicht, aan een keuzeplicht worden onderworpen. Derhalve dient ervan uit te worden gegaan dat er minder verstrekkende middelen zijn om in concrete gevallen belastingfraude te voorkomen, zonder dat in het algemeen alle betrokkenen worden verplicht te kiezen voor een bepaald belastingregime. Ook in zoverre is de Spaanse regeling niet gerechtvaardigd.
51.
In haar dupliek heeft de Spaanse regering ten slotte als verweer tegen de eerste grief gewezen op richtlijn 2008/7/EG (
13
), waarbij richtlijn 69/335 is gewijzigd en geherformuleerd.
52.
Allereerst wil ik eraan herinneren dat de rechtssituatie op het moment van het met redenen omkleed advies beslissend is voor de beoordeling van de gegrondheid van een niet-nakomingsberoep. Op dat tijdstip was alleen de oorspronkelijke versie van de richtlijn van toepassing.
53.
Spanje wijst erop dat in de artikelen 4 en 5, lid 1, van richtlijn 2008/7 bepaalde hergroeperingsmaatregelen van vennootschappen uitdrukkelijk zijn uitgesloten van het kapitaalrecht. Hieruit wil de Spaanse regering afleiden dat op grond van de oudere versies van de richtlijn niet alle hergroeperingsverrichtingen verplicht van de belasting vrijgesteld kunnen zijn geweest.
54.
Hiertegen kan worden ingebracht dat richtlijn 2008/7 voor een groot gedeelte slechts een verduidelijking en herformulering van de oudere versie van de richtlijn is. Om die reden is niet elke in richtlijn 2008/7 voorziene belastingvrijstelling nieuw. Zoals boven reeds vermeld, moesten hergroeperingsverrichtingen van artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van richtlijn 69/335 ook daarvóór reeds verplicht worden vrijgesteld.
55.
De verwijzing van de Spaanse regering naar richtlijn 2008/7 doet derhalve niet af aan de reeds getrokken conclusie.
56.
Mijn voorlopige conclusie is derhalve dat de eerste grief van de Commissie gegrond is voor zover het betrekking heeft op verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn in haar oorspronkelijke versie. Voor het overige dient het eerste middel te worden afgewezen.
B — Tweede grief
57.
Met haar tweede grief laakt de Commissie dat een indirecte belasting wordt geheven over de overbrenging naar Spanje van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van vennootschappen die in het land van herkomst niet zijn onderworpen aan een met de Spaanse belasting vergelijkbare belasting.
58.
Artikel 4 van richtlijn 69/335 bevat een uitputtende lijst van verrichtingen die onderworpen zijn aan kapitaalrecht.
59.
Overeenkomstig artikel 4, sub g en h, is onderworpen aan kapitaalrecht, de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voor de heffing van het kapitaalrecht in de lidstaat van ontvangst wel, maar in de lidstaat van herkomst niet als kapitaalvennootschap geldt.
60.
De overbrenging van een zetel mag derhalve niet worden belast, wanneer de vennootschap in beide betrokken lidstaten als kapitaalvennootschap wordt aangemerkt voor de heffing van kapitaalrecht. (
14
)
61.
Zoals het Hof reeds heeft beslist, is het voor de vraag wanneer over de overbrenging van de zetel of van de zetel van de werkelijke leiding belasting mag worden geheven, uitsluitend van belang of de vennootschap in het land van herkomst als kapitaalvennootschap geldt en niet of in het land van herkomst daadwerkelijk kapitaalrecht werd geheven. (
15
) Niet het criterium van de belastingheffing in het land van herkomst mag dus beslissend zijn, maar uitsluitend het criterium van kwalificatie als kapitaalvennootschap. (
16
)
62.
Artikel 3, lid 1, van de richtlijn stelt dwingend en op voor alle lidstaten uniforme wijze vast welke vennootschappen moeten worden geacht kapitaalvennootschappen te zijn in de zin van de richtlijn.
63.
Indien een lidstaat conform artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335 afziet van de heffing van kapitaalrecht van een vennootschap die als kapitaalvennootschap in de zin van de richtlijn geldt, mag dit niet tot gevolg hebben dat bij de overbrenging van de zetel van deze lidstaat naar een andere, de lidstaat van ontvangst belasting heft over deze overbrenging.
64.
Het in de Spaanse regeling inzake de overbrenging van zetel toegepaste criterium van de „belastingheffing in het land van herkomst” beantwoordt derhalve niet aan het in de richtlijn gehanteerde criterium van de „kwalificatie als kapitaalvennootschap”. Dit kan er namelijk toe leiden dat een vennootschap die kapitaalvennootschap in de zin van de richtlijn is, bij de overbrenging van de zetel naar Spanje wordt belast, omdat het land van herkomst heeft besloten geen kapitaalrecht te heffen. De Spaanse bepalingen dienen derhalve als onjuiste omzetting van artikel 4, sub g en h, van de richtlijn 69/335 te worden beschouwd.
65.
Deze vaststelling wordt niet ontkracht door het verweer van de Spaanse regering, dat de regeling noodzakelijk is om belastingontwijking en -fraude te voorkomen. Spanje ziet een gevaar dat vennootschappen in een lidstaat worden opgericht waar geen kapitaalrecht wordt geheven, en aansluitend hun zetel naar Spanje overbrengen, om op deze wijze het Spaanse kapitaalrecht te ontwijken.
66.
Zoals reeds opgemerkt, bevat richtlijn 69/335 geen uitdrukkelijke bepaling die de lidstaten toestaat algemene maatregelen te treffen tegen belastingontwijking. (
17
) Om die reden mogen de lidstaten zich slechts in bijzondere omstandigheden verzetten tegen de toepassing van het gemeenschapsrecht, namelijk wanneer sprake is van misbruik of fraude. (
18
)
67.
Het Hof heeft ook beslist dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim mag worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen. (
19
)
68.
De omstandigheid dat een vennootschap in een bepaalde lidstaat is opgericht met het doel gebruik te maken van een gunstigere wettelijke regeling, levert echter op zich geen misbruik van de gemeenschapsregeling op. De oprichting van een vennootschap in een lidstaat in het kader van volstrekt kunstmatige constructies, die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is, valt evenwel niet onder de bescherming die richtlijn 69/335 moet bieden aan de vennootschappen waarop zij betrekking heeft. (
20
)
69.
De in casu aan de orde zijnde regeling beperkt zich echter niet tot het bestrijden van misbruik in bepaalde gevallen, maar voorziet in een algemene belastingheffing over verrichtingen die op grond van de richtlijn van belasting vrijgesteld dienen te blijven. Zodoende beantwoordt de Spaanse regeling niet aan de vereisten van de gemeenschapsregeling. (
21
)
70.
Ook als verweer tegen dit middel verwijst de Spaanse regering in haar dupliek naar richtlijn 2008/7 waarbij richtlijn 69/335 is gewijzigd en geherformuleerd.
71.
Uit het feit dat met de nieuwe richtlijn de in artikel 4, sub g en h, voorziene belastingheffing over de overbrenging van zetel vervalt, wenst de Spaanse regering a contrario af te leiden dat volgens de eerdere versie van de richtlijn de belastingheffing over de overbrenging van zetel onbeperkt geoorloofd was.
72.
Maar juist dit is niet het geval. Overeenkomstig artikel 4, sub g en h, was de belastingheffing over een overbrenging van zetel slechts geoorloofd onder de beperkende voorwaarde dat de betrokken vennootschap in het land van herkomst niet als kapitaalvennootschap in de zin van de richtlijn gold. Zoals boven uiteengezet, was het reeds vóór de wijzigingen bij richtlijn 2008/7 verboden de belastingheffing over de overbrenging van zetel te laten afhangen van de vraag of de betrokken vennootschap in het land van herkomst reeds aan kapitaalrecht onderworpen was, zoals in de Spaanse regeling is voorzien.
73.
Als voorlopige conclusie kan worden vastgesteld dat de tweede grief van de Commissie gegrond is.
C — Derde grief
74.
Met haar derde grief laakt de Commissie het feit dat Spanje belasting heft over het kapitaal dat wordt gebruikt voor het verrichten van commerciële activiteiten via Spaanse filialen of permanente vestigingen van vennootschappen die hun statutaire zetel of zetel van werkelijke leiding hebben in een andere lidstaat, die geen met de Spaanse belasting vergelijkbare belasting heft. Naar de opvatting van de Commissie maakt de Spaanse bepaling inbreuk op artikel 2, lid 1, van richtlijn 69/335.
75.
Overeenkomstig artikel 21 van het Statuut van het Hof en artikel 38, lid 1, sub c, van het Reglement voor de procesvoering behoort de Commissie in elk krachtens artikel 226 EG ingediend verzoekschrift de exacte grieven aan te geven waarover zij een uitspraak van het Hof verlangt, evenals — in elk geval summier — de juridische en feitelijke gronden waarop die grieven berusten, zodat het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. (
22
)
76.
In casu moet worden vastgesteld dat het verzoekschrift wat betreft de derde grief niet aan deze voorwaarden voldoet.
77.
In het gedeelte van het verzoekschrift met de juridische bespreking beperkt de Commissie zich ertoe een inbreuk op artikel 2, lid 1, van de richtlijn te stellen. Artikel 2, lid 1, bepaalt dat de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen uitsluitend belastbaar zijn in de lidstaat op welks grondgebied zich de zetel van de werkelijke leiding van de kapitaalvennootschap bevindt op het ogenblik waarop deze verrichtingen plaatsvinden.
78.
Uit het verzoekschrift van de Commissie blijkt echter niet uit welke feiten en omstandigheden een dergelijke inbreuk op artikel 2, lid 1, kan worden afgeleid.
79.
Artikel 2, lid 1, van de richtlijn bevat namelijk weliswaar een regeling over de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, waarbij deze bevoegdheid aan die lidstaat wordt toegekend op wiens grondgebied zich de zetel van de werkelijke leiding van een vennootschap bevindt. De regeling van artikel 2, lid 1, is echter, zoals reeds blijkt uit de bewoordingen ervan, slechts van toepassing op de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen.
80.
Artikel 4 van de richtlijn bepaalt welke verrichtingen aan het kapitaalrecht onderworpen zijn. Daartoe behoren onder meer de oprichting van een kapitaalvennootschap en de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap.
81.
De Commissie heeft precies aangegeven welke verrichtingen het Spaanse recht concreet belast. De Commissie noemt slechts een belastingheffing over het aan de bedrijfsactiviteiten van permanente vestigingen en filialen toegerekende kapitaal. Zo is bijvoorbeeld niet duidelijk of deze belasting eenmalig of periodiek wordt geheven.
82.
Om die reden is het niet mogelijk om de belastingheffing eenduidig in verband te brengen met een van de verrichtingen genoemd in artikel 4 van richtlijn 69/335.
83.
Indien de belaste verrichting niet behoort tot de verrichtingen bedoeld in artikel 4 van richtlijn 69/335, is ook de door de Commissie gestelde inbreuk op artikel 2, lid 1, van de richtlijn niet mogelijk, aangezien de regeling dan niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 valt. Dan komt eventueel nog een inbreuk door de Spaanse bepalingen op de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer in aanmerking. De Commissie heeft een inbreuk op de fundamentele vrijheden echter niet aangevoerd.
84.
In geval van een dergelijke onduidelijkheid in de toelichting op de door de Commissie in het kader van haar niet-nakomingsberoep aangevoerde grief is niet voldaan aan de vereisten van artikel 21 van het Statuut van het Hof en artikel 38, lid 1, sub c, van het Reglement voor de procesvoering.
85.
Bijgevolg dient de derde grief als ongegrond te worden afgewezen.
V — Kosten
86.
Krachtens artikel 69, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof kan het Hof beslissen dat elke partij haar eigen kosten draagt, indien zij onderscheidenlijk op een of meer punten in het ongelijk worden gesteld. Spanje wordt ten aanzien van de tweede grief in het ongelijk gesteld en de Commissie ten aanzien van de derde; ten aanzien van de eerste grief wordt de Commissie slechts gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Aangezien partijen dus ten aanzien van de even zwaar wegende grieven in gelijke omvang in het gelijk en in het ongelijk worden gesteld, dient elke partij haar eigen kosten te dragen.
87.
Krachtens artikel 69, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering draagt de Helleense Republiek zelf de wegens haar interventie gemaakte kosten.
VI — Conclusie
88.
Ik geef het Hof in overweging te beslissen als volgt:
„1)
Het Koninkrijk Spanje is de verplichtingen niet nagekomen die op hem rusten krachtens richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1968 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van,
—
door de belastingvrijstelling voor verrichtingen in de zin van artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van richtlijn 69/335 afhankelijk te stellen van een aanvullende voorwaarde, en
—
door kapitaalrecht te heffen over de overbrenging, van een andere lidstaat naar Spanje, van de statutaire zetel of van de zetel van de werkelijke leiding van een vennootschap die in het land van herkomst niet is onderworpen aan een met de Spaanse belasting vergelijkbare belasting.
2)
Het beroep wordt verworpen voor het overige.
3)
Het Koninkrijk Spanje en de Commissie dragen ieder hun eigen kosten.
4)
De Helleense Republiek draagt haar eigen kosten.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Duits.
(
2
)	Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van (PB L 156, blz. 23; hierna: „richtlijn 69/335”).
(
3
)	Richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (PB L 103, blz. 15).
(
4
)	Richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 tot wijziging van de werkingssfeer van het in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal bedoelde verlaagde tarief van het kapitaalrecht voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen (PB L 103, blz. 13).
(
5
)	Aangehaald in voetnoot 2.
(
6
)	Wetsbesluit van 24 september 1993, BOE (Spaans staatsblad) van .
(
7
)	Vastgesteld bij wetsbesluit (Real Decreto Legislativo) nr. 4/2004 van 5 maart 2004, BOE van .
(
8
)	Zie in die zin arrest van 21 juni 2007, Optimus — Telecomunicações (C-366/05, Jurispr. blz. I-4985, punt 32).
(
9
)	Zie artikel 2 van richtlijn 73/80 (aangehaald in voetnoot 3).
(
10
)	In artikel 7, lid 1, sub b bis, staat dat het tarief van het kapitaalrecht kan worden verlaagd.
(
11
)	Zie punt 11.
(
12
)	Zie arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 69), en, ING. AUER (C-251/06, Jurispr. blz. I-9689, punt 41).
(
13
)	Richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 46, blz. 11).
(
14
)	Deze lezing wordt bevestigd door artikel 4, lid 3, sub b, van de richtlijn, waarin wordt vastgesteld dat een dergelijke overbrenging ook niet als oprichting van een kapitaalvennootschap conform artikel 4, lid 1, sub a, kan worden onderworpen aan kapitaalrecht.
(
15
)	Zie arrest van 7 juni 2007, Commissie/Griekenland (C-178/05, Jurispr. blz. I-4185), en mijn conclusie van in deze zaak, alsmede arrest ING. AUER (aangehaald in voetnoot 12, punt 35).
(
16
)	Zie arresten Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 30) en ING. AUER (aangehaald in voetnoot 12, punt 33).
(
17
)	Arresten Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 32) en ING. AUER (aangehaald in voetnoot 12, punt 40).
(
18
)	Arrest Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 32).
(
19
)	Zie arresten Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 32), ING. AUER (aangehaald in voetnoot 12, punt 41) en Halifax e.a. (aangehaald in voetnoot 12, punt 69) en aldaar aangehaalde rechtspraak.
(
20
)	Zie arresten Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 32) en ING. AUER (aangehaald in voetnoot 12, punten 43 e.v.).
(
21
)	Zie in die zin arrest Commissie/Griekenland (aangehaald in voetnoot 15, punt 32).
(
22
)	Zie arresten van 13 december 1990, Commissie/Griekenland (C-347/88, Jurispr. blz. I-4747, punt 28);, Commissie/Denemarken (C-52/90, Jurispr. blz. I-2187, punt 19);, Italië/Commissie (C-202/99, Jurispr. blz. I-9319, punt 20), en, Commissie/Spanje (C-55/03, punt 23).