62013CC0053
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
WATHELET
ippreżentati fit-13 ta’ Frar 2014 (
1
)
Kawżi magħquda C‑53/13 u C‑80/13
Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
vs
Odvolací finanční ředitelství[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Krajský soud v Ostravě (Repubblika Ċeka)]
u
ACO Industries Tábor s. r. o. (C‑80/13)
vs
Odvolací finanční ředitelství
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Nejvyšší správní soud (Repubblika Ċeka)]
“Libertà li jiġu pprovduti servizzi — Kollokament ta’ ħaddiema — Restrizzjonijiet — Żamma f’ras il-għajn tat-taxxa fuq id-dħul u ħlas lill-baġit nazzjonali mill-impriża li tuża s-servizzi ta’ dawn il-ħaddiema — Nuqqas ta’ tali obbligu fil-każ tal-ħaddiema pprovduti minn impriża nazzjonali”
I – Introduzzjoni
1.
Dawn it-talbiet għal deċiżjoni preliminari qegħdin isiru fil-kuntest ta’ kiri internazzjonali ta’ ħaddiema u jirrigwardaw l-obbligu għal resident Ċek (id-destinatarju tas-servizzi) li jħallas taxxa f’ras il-għajn fuq is-salarji tal-impjegati pprovduti lilu minn aġenzija tax-xogħol temporanju stabbilita fi Stat Membru ieħor (il-fornitriċi tas-servizzi), meta dan l-obbligu jaqa’ fuq l-aġenzija tax-xogħol temporanju kieku din tal-aħħar kienet kumpannija residenti fir-Repubblika Ċeka.
2.
Barra minn hekk, jekk l-aġenzija tax-xogħol temporanju ma tkunx residenti, il-liġi Ċeka tistabbilixxi preżunzjoni li meta l-fattura maħruġa mill-istess aġenzija lill-klijent Ċek tagħha ma tiddistingwix bejn il-prezz tas-servizz tal-aġenzija u s-somma li trid titħallas bħala salarji tal-impjegati, din tal-aħħar titqies li tammonta għal 60 % tas-somma totali ffatturata.
3.
Il-kawżi prinċipali jinvolvu żewġ kumpanniji Ċeki li rrikorrew għas-servizzi ta’ aġenziji tax-xogħol temporanju Slovakki li ma żammewx it-taxxa f’ras il-għajn kif previst fil-liġi Ċeka. L-awtoritajiet fiskali Ċeki bagħtulhom talba għall-ħlas tal-ammont li huma kellhom iżommu bħala taxxa f’ras il-għajn fuq is-salarji tal-impjegati. Mill-perspettiva ta’ dawn il-kumpanniji Ċeki, l-ammont li kellu jinżamm f’ras il-għajn kien inkluż fis-somma mħallsa lill-aġenziji tax-xogħol. Għaldaqstant, jekk huma jħallsu t-taxxa mitluba, dan ikun ifisser għalihom li dik is-somma titħallas darbtejn u, barra minn hekk, minħabba r-rata fissa ta’ 60 %, fuq valur taxxabbli ferm ogħla mis-salarji reali tal-impjegati.
4.
Dawn il-kawżi jirrigwardaw il-kompatibbiltà ta’ dawn id-dispożizzjonijiet mad-dritt tal-Unjoni.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
5.
Dawn it-talbiet għal deċiżjoni preliminari jirrigwardaw l-interpretazzjoni tal-Artikoli 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE u 56 TFUE.
B – Id-dritt Ċek
6.
Id-dispożizzjonijiet li ġejjin tal-Liġi Nru 586/1992 dwar it-taxxa fuq id-dħul (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul”), kif applikabbli fil-mument meta seħħew il-fatti, huma rilevanti għad-domandi ssollevati fil-kawżi prinċipali:
“[…]
Artikolu 2
Il-persuni suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi
1.   Il-persuni suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi huma persuni fiżiċi (iktar ’il quddiem il-‘persuni taxxabbli’).
2.   Il-persuni taxxabbli li għandhom id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju tar-Repubblika Ċeka jiġu intaxxati abbażi tad-dħul minn sorsi Ċeki jew barranin.
3.   Il-persuni taxxabbli li ma jissemmewx fil-paragrafu 2 jew dawk li għalihom jipprovdi xi ftehim internazzjonali, huma intaxxati unikament abbażi tad-dħul minn sors Ċek (Artikolu 22). Il-persuni taxxabbli li joqogħdu fit-territorju tar-Repubblika Ċeka unikament għall-finijiet ta’ studju jew biex jirċievu kura hemmhekk huma ntaxxati biss abbażi tad-dħul minn sorsi Ċeki, u dan anki jekk ikollhom residenza abitwali fit-territorju tar-Repubblika Ċeka.
4.   Il-persuni taxxabbli li għandhom ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju tar-Repubblika Ċeka huma dawk li jgħixu hemmhekk ta’ mill-inqas 183 jum f’kull sena ċivili, u dan b’mod kontinwu jew perijodiku; it-terminu ta’ 183 jum jinkludi kull jum li wieħed joqgħod fil-pajjiż. Domiċilju fit-territorju tar-Repubblika Ċeka jfisser, għall-finijiet ta’ din il-liġi, il-post fejn il-persuna taxxabbli jkollha residenza stabbli f’ċirkustanzi li fihom ikun possibbli li wieħed jiddeduċi l-intenzjoni tagħha li tokkupa dik ir-residenza b’mod permanenti.
[…]
Artikolu 6
Id-dħul miksub minn attività bħala persuna impjegata u l-benefiċċji marbuta ma’ funzjoni
[…]
2.   Il-persuna taxxabbli li tikseb id-dħul tagħha minn attività bħala persuna impjegata u benefiċċji marbuta mal-funzjoni tagħha tissejjaħ iktar ’il quddiem ‘impjegat’, waqt li min iħallas id-dħul jissejjaħ ‘persuna li timpjega’. Persuna li timpjega tfisser ukoll kull persuna msemmija fl-Artikolu 2(2) jew fl-Artikolu 17(3), li għaliha l-impjegati jagħmlu xogħol skont id-direttivi tagħha, anki jekk il-ħlas għal dak ix-xogħol ikun, fuq il-bażi ta’ relazzjoni kuntrattwali, imħallas permezz ta’ persuna stabbilita jew residenti f’pajjiż barrani. Fir-rigward tad-dispożizzjonijiet l-oħrajn tal-liġi, id-dħul ittrasferit b’dan il-mod jitqies li huwa mħallas minn persuna taxxabbli msemmija fl-Artikolu 2(2) jew fl-Artikolu 17(3). F’każ fejn is-somma mħallsa mill-persuna li timpjega lil persuna stabbilita jew residenti f’pajjiż barrani tkun tinkludi wkoll ħlas għas-servizz tal-aġenzija, id-dħul ta’ impjegat jitqies li jirrapreżenta ta’ mill-inqas 60 % tas-somma totali.
[…]
Artikolu 38c
Il-persuni suġġetti għall-ħlas tat-taxxa barranin
B’mod konformi mal-Artikoli 38d, 38e u 38h, persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa tfisser ukoll kull persuna taxxabbli msemmija fl-Artikolu 2(3) u fl-Artikolu 17(4), li jkollha stabbiliment fiss fit-territorju tar-Repubblika Ċeka [Artikolu 22(2)], jew li tkun timpjega hemmhekk lill-impjegati tagħha għal aktar minn 183 jum, bl-eċċezzjoni tal-każijiet ta’ forniment ta’ servizzi fis-sens tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 22(1)(c) […]. Fil-każ stabbilit fit-tieni u t-tielet sentenzi tal-Artikolu 6(2), il-persuna taxxabbli msemmija fl-Artikolu 2(3) u fl-Artikolu 17(4) ma għandhiex il-kwalità ta’ persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa.”
7.
L-Artikolu 69 tal-Liġi Nru 337/1992 dwar l-amministrazzjoni tat-taxxi (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar l-amministrazzjoni tat-taxxi”), bit-titolu “Taxxa f’ras il-għajn”, jipprovdi fil-paragrafu 1 tiegħu li:
“It-taxxa jew is-somma intiża biex tiggarantixxi l-ħlas tat-taxxa li l-ammont tagħha għandu jinżamm jew jiġi pprelevat mill-persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa skont il-valur taxxabbli għandha titħallas, minnu, lill-amministrazzjoni fiskali fit-terminu stabbilit b’din il-liġi jew b’liġi speċjali. Jekk dawk l-ammonti ma jkunux inżammu jew inġabru skont ir-rata ffissata jew imħallsa fiż-żmien stabbilit, l-amministrazzjoni fiskali tordna lill-persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa biex tħallas direttament is-somom dovuti. F’każijiet iġġustifikati, l-amministrazzjoni fiskali tista’ tiffissa terminu ieħor għall-persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa biex tħallas t-taxxa miżmuma f’ras il-għajn; din id-deċiżjoni hija suġġetta għal azzjoni. Jekk il-persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa ma żżommx it-taxxa jew ma tipprelevax it-taxxa b’rata fissa, lanqas a posteriori, il-bażi użata biex tiġi kkalkulata t-taxxa tkun is-somma li, wara ż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn, titħallas lill-persuna taxxabbli mill-persuna suġġetta għall-ħlas tat-taxxa.”
8.
Il-ftehim sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja u l-evażjoni fiskali fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul u fuq il-ġid, konkluż bejn ir-Repubblika Ċeka u r-Repubblika Slovakka (iktar ’il quddiem il-“ftehim għall-evitar tat-taxxa doppja”) jipprovdi fl-Artikolu 14(1) tiegħu li:
“It-trattamenti, salarji u ħlas ieħor simili, li jirċievi r-resident ta’ Stat kontraenti abbażi tal-attività professjonali tiegħu huma intaxxati […], unikament f’dan l-Istat, ħlief jekk din l-attività professjonali tkun eżerċitata fl-Istat kontraenti l-ieħor. Jekk tkun eżerċitata fl-Istat kontraenti l-ieħor, il-ħlasijiet li jirċievi abbażi ta’ din l-attività jistgħu jiġu ntaxxati f’dak l-Istat l-ieħor.”
III – Il-kawżi prinċipali u d-domandi preliminari
9.
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, Strojírny Prostějov a.s. (iktar ’il quddiem “Strojírny Prostějov”) u ACO Industries Tábor s. r. o. (iktar ’il quddiem “ACO Industries”), huma kumpanniji stabbiliti fir-Repubblika Ċeka li użaw is-servizzi ta’ aġenziji tax-xogħol temporanju stabbiliti fis-Slovakkja u li jeżerċitaw attività ekonomika fir-Repubblika Ċeka permezz ta’ fergħa rreġistrata mar-reġistru tal-kummerċ Ċek.
10.
Jirriżulta mid-deċiżjonijiet tar-rinviju li l-aġenziji tax-xogħol inkwistjoni jpoġġu lill-impjegati tagħhom għad-dispożizzjoni ta’ Strojírny Prostějov u ACO Industries għal tul ta’ żmien definit, li matulu dawk l-impjegati jaħdmu skont id-direttivi ta’ Strojírny Prostějov u ACO Industries. L-aġenziji tax-xogħol temporanju joħorġulhom kont għall-ammont miftiehem bi ħlas għall-forniment temporanju ta’ persunal. Dak l-ammont huwa kkalkolat skont in-numru ta’ sigħat maħduma mill-impjegati pprovduti lil Strojírny Prostějov u ACO Industries.
11.
ACO Industries ħallset lill-aġenzija tax-xogħol temporanju s-somma ta’ 160 koruna Ċeka (CZK) jew 170 CZK (jiġifieri madwar EUR 5.85 jew EUR 6.21 bir-rata tal-kambju attwali) għal kull siegħa ta’ xogħol, waqt li skont il-ftehim tagħhom, is-salarju fis-siegħa ggarantit lill-impjegati kien ta’ 50 CZK (jiġifieri madwar EUR 1.82 skont ir-rata tal-kambju attwali). Id-differenza ta’ 110 CZK jew 120 CZK (jiġifieri EUR 4.02 jew EUR 4.38 bir-rata tal-kambju attwali) tirrappreżenta d-dħul gross tal-aġenzija tax-xogħol. Id-deċiżjoni tar-rinviju fil-Kawża C‑53/13 Strojírny Prostějov ma tipprovdix dawn id-dettalji b’ċifri.
12.
Matul verifika, l-awtoritajiet fiskali kkonstataw li Strojírny Prostějov u ACO Industries ma kienu għamlu ebda ħlas bil-quddiem tat-taxxa fuq id-dħul tal-ħaddiema. Għal din ir-raġuni, l-awtoritajiet fiskali ordnaw lil Strojírny Prostějov u lil ACO Industries biex iħallsu direttament l-ammont dovut.
13.
Id-deċiżjoni tar-rinviju fil-Kawża C‑80/13 ACO Industries tippreċiża li l-awtoritajiet fiskali, b’mod konformi mal-preżunzjoni stabbilita fl-Artikolu 6(2) in fine tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, użaw bħala valur taxxabbli ammont li jikkorrispondi għal 60 % tas-somom iffatturati mill-aġenzija tax-xogħol temporanju. Ma hemmx preċiżjoni simili fid-deċiżjoni tar-rinviju l-oħra fil-Kawża C‑53/13 Strojírny Prostějov.
14.
L-azzjonijiet ta’ Strojírny Prostějov u ACO Industries quddiem l-awtoritajiet fiskali kompetenti ġew miċħuda. Huma sussegwentement ippreżentaw dawn l-azzjonijiet quddiem il-qrati Ċeki li kkunsidraw li l-kawżi inkwistjoni kienu jqajmu kwistjonijiet ta’ interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni u ddeċidew li jirrinvijaw domandi preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja.
15.
Fil-kawża Strojírny Prostějov (C‑53/13), il-Krajský soud v Ostravě għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja din id-domanda preliminari:
“Id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 56 [TFUE] u 57 [TFUE] jipprekludu l-applikazzjoni ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali li, fil-każ fejn impriża (il-fornitur) li tqiegħed ħaddiema għad-dispożizzjoni ta’ impriża oħra hija stabbilita fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, timponi fuq l-impriża li tirrikorri għas-servizzi ta’ dawn il-ħaddiema l-obbligu li tiġbor it-taxxa fuq id-dħul imposta fuq ir-remunerazzjonijiet imħallsa lil dawn il-ħaddiema u li tittrasferixxiha lill-baġit tal-Istat, filwaqt li, fil-każ fejn il-fornitur huwa stabbilit fit-territorju tar-Repubblika Ċeka, dan l-obbligu jaqa’ fuq il-fornitur?”
16.
Fil-kawża (C‑80/13), in-Nejvyšší správní soud a għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja t-tliet domandi preliminari li ġejjin:
“1)
L-Artikoli 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] u 56 [TFUE] jipprekludu leġiżlazzjoni li tipprevedi li l-persuna li timpjega stabbilita fi Stat Membru għandha l-obbligu li tagħmel ħlas bil-quddiem ta’ taxxa fuq id-dħul tal-impjegati (ċittadini ta’ Stat Membru ieħor) li huma temporanjament disponibbli għaliha minn aġenzija tax-xogħol temporanju stabbilita fit-tieni Stat Membru permezz ta’ fergħa stabbilita fl-ewwel Stat Membru?
2)
L-Artikoli 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] u 56 [TFUE] jipprekludu leġiżlazzjoni li tipprevedi li l-bażi tat-taxxa fuq id-dħul tal-impjegati hija kkalkolata skont rata fissa ta’ mill-inqas 60 % tal-ammont iffatturat mill-aġenzija tax-xogħol temporanju fil-każijiet fejn dan l-ammont jinkludi wkoll ir-remunerazzjoni għas-servizz ta’ intermedjarju?
3)
Fil-każ ta’ risposta affermattiva għall-ewwel jew għat-tieni domanda, huwa possibbli, f’sitwazzjoni bħal dik ineżami, li l-libertajiet fundamentali ċċitati iktar ’il fuq jiġu ristretti billi jiġu invokati raġunijiet ta’ ordni pubbliku, ta’ sigurtà pubblika jew ta’ saħħa pubblika, jew ukoll, skont il-każ, l-effikaċja tal-kontroll fiskali?”
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
17.
It-talbiet għal deċiżjoni preliminari ġew ippreżentati fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-30 ta’ Jannar 2013 għall-Kawża C‑53/13 u fil-15 ta’ Frar 2013 għall-Kawża C‑80/13. B’deċiżjoni tal-20 ta’ Marzu 2013, il-President tal-Qorti tal-Ġustizzja ordna li ż-żewġ kawżi jingħaqdu.
18.
ACO Industries, l-Odvolací finanční ředitelství, il-gvern tar-Repubblika Ċeka u dak tad-Danimarka kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Saret seduta fil-11 ta’ Diċembru 2013, li matulha l-gvern Ċek u l-Kummissjoni ttrattaw oralment.
V – Analiżi
19.
Permezz tad-domandi preliminari tagħhom, il-qrati tar-rinviju jistaqsu lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-istess kwistjoni, jiġifieri jekk regolamentazzjoni ta’ Stat Membru bħall-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, li tipprovdi li r-residenti ta’ dak l-Istat Membru huma obbligati li jiġbru ammont bil-quddiem mit-taxxa fuq id-dħul tal-impjegati li tpoġġew għad-dispożizzjoni tagħhom b’mod temporanju minn aġenzija tax-xogħol temporanju stabbilita fi Stat Membru ieħor, meta fil-każ li din l-aġenzija tax-xogħol kienet stabbilita fl-ewwel Stat Membru dan l-obbligu kien jaqa’ fuq l-aġenzija tax-xogħol inkwistjoni, tikkostitwixxix restrizzjoni tal-libertajiet fundamentali u, fl-affermattiv, jekk tistax tkun iġġustifikata.
A – Fuq il-libertà fundamentali applikabbli fil-każ ineżami
20.
Bl-istess mod bħall-Kummissjoni, jidhirli li l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni stabbilit fl-Artikolu 18 TFUE tista’ tiġi eskluża mill-bidu nett għaliex, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, dak l-Artikolu ma huwiex intiż li japplika b’mod awtonomu ħlief f’sitwazzjonijiet li għalihom it-Trattat FUE ma jipprovdix regoli speċifiċi ta’ nondiskriminazzjoni (
2
).
21.
B’hekk għandu jiġi ddeterminat taħt liema libertà ggarantita mit-Trattat FUE taqa’ l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni. Sabiex isir dan, jeħtieġ li jitqies l-iskop tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni (
3
).
22.
Fil-każ ineżami, l-obbligu tal-ġbir ta’ ammont bil-quddiem mit-taxxa fuq id-dħul tal-impjegati jaqa’ fuq id-destinatarju tas-servizzi li jkun residenti Ċek meta l-aġenzija tax-xogħol temporanju tkun stabbilta f’pajjiż barrani, waqt li l-obbligu jaqa’ fuq din tal-aħħar meta hija tkun residenti fir-Repubblika Ċeka.
23.
Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni għandha tiġi eżaminata fid-dawl tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, inkwantu dan jiddetermina l-obbligi fiskali ta’ aġenzija tax-xogħol temporanju meta din tipprovdi servizzi lil kumpanniji li joperaw fir-Repubblika Ċeka u fid-dawl tal-libertà ta’ stabbiliment, inkwantu din tiddetermina t-taxxa li għandha tħallas aġenzija tax-xogħol temporanju barranija, li tkun ħolqot fergħa fir-Repubblika Ċeka li l-attività tagħha tkun marbuta mal-forniment ta’ ħaddiema.
24.
Fil-fehma tiegħi, id-differenza fit-trattament li tirriżulta mill-applikazzjoni tal-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jista’ jkollha l-effett li tiskoraġġixxi lir-residenti Ċeki milli jirrikorru għas-servizzi tal-aġenziji tax-xogħol temporanju mhux residenti sabiex jiġi evitat il-piż tal-ġbir ta’ ammont bil-quddiem mit-taxxa fuq id-dħul tal-impjegati. Din tista’ wkoll tagħmel iktar diffiċli l-attività ekonomika fir-Repubblika Ċeka ta’ dawn il-fornituri ta’ servizzi mhux residenti. Għal dawn ir-raġunijiet, hija tirrileva unikament il-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
25.
Il-possibbiltà li din il-leġiżlazzjoni jkollha effett fuq l-istabbiliment fir-Repubblika Ċeka ta’ aġenziji mhux residenti hija biss konsegwenza tal-effett restrittiv potenzjali tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fuq il-prestazzjoni tas-servizzi tagħhom.
B – Fuq l-eżistenza ta
’ restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi
1. L-argumenti tal-partijiet
26.
Għal ACO Industries u l-Kummissjoni, l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul joħloq restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, għaliex skont ACO Industries l-obbligu li tagħmel ħlas bil-quddiem ta’ taxxa fuq id-dħul tal-impjegati timponi fuq ir-resident Ċek li jirrikorri għas-servizzi ta’ aġenzija tax-xogħol temporanju barranija trattament fiskali aktar restrittiv minn dak li jibbenefika minnu r-resident Ċek li juża s-servizzi ta’ aġenzija tax-xogħol temporanju residenti.
27.
Għal ACO Industries, l-istess jgħodd għad-dispożizzjoni nazzjonali inkwistjoni li tippreskrivi f’każ li jintużaw is-servizzi ta’ aġenzija tax-xogħol temporanju mhux residenti, valur taxxabbli fiss ta’ 60 % tas-somma ffatturata mill-aġenzija tax-xogħol temporanju meta l-fattura tkun tinkludi wkoll il-ħlas għas-servizz tal-intermedjarju, inkwantu dak l-ammont fiss huwa preżunt li jirrappreżenta d-dħul tal-impjegat.
28.
ACO Industries b’hekk tissuġġerixxi li aġenzija tax-xogħol temporanju residenti ma għandhiex tieħu miżuri partikolari, bħal, pereżempju, is-separazzjoni fuq il-fattura tar-remunerazzjoni tal-impjegati mill-ispiża tat-trasport tagħhom u spejjeż amministrattivi oħrajn marbuta mas-servizz ta’ intermedjarju. Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-piż fiskali u amministrattiv impost fuq id-destinatarju ta’ servizzi Ċek jagħmel is-servizzi offruti mill-aġenziji tax-xogħol temporanju mhux residenti inqas attraenti minn dawk offruti minn aġenziji residenti fir-Repubblika Ċeka u jikkostitwixxi, fuq din il-bażi, restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Rigward ir-rata fissa ta’ 60 %, hija tikkunsidra, bħal ACO Industries, li din tikkonsisti f’miżura diskriminatorja inkwantu ma tapplikax fil-każ tas-servizzi offruti minn aġenziji tax-xogħol temporanju residenti.
29.
Min-naħa l-oħra, skont Odvolací finanční ředitelství u l-gvern tar-Repubblika Ċeka u dak tad-Danimarka, il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni ma tikkostitwixxix restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
30.
B’mod partikolari, l-Odvolací finanční ředitelství u l-gvern Ċek isostnu li l-aġenziji tax-xogħol temporanju stabbiliti barra mir-Repubblika Ċeka la jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli, u lanqas f’sitwazzjoni ta’ kompetizzjoni mal-aġenziji stabbiliti f’dan l-Istat Membru. Barra minn hekk, il-ġestjoni marbuta mal-kalkolu, il-ġbir u ż-żamma tat-taxxa fuq id-dħul tal-ħaddiema pprovduti ma tikkostitwixxix piż eċċessiv għall-impriża li tuża s-servizzi ta’ dawn il-ħaddiema. Fi kwalunkwe każ, skont il-gvern Ċek, dan il-ġbir huwa awtorizzat mill-Artikolu 14(1) tal-ftehim intiż sabiex tiġi evitata taxxa doppja.
31.
Il-gvern Daniż jikkunsidra li fil-każ ineżami ma hemmx differenza fit-trattament bejn persuni li jinsabu f’sitwazzjonijiet komparabbli. Skont dan il-gvern, l-element ta’ paragun komparabbli huwa l-impjegat li jiġi pprovdut minn aġenzija tax-xogħol temporanju residenti. Inkwantu t-taxxa miżmuma f’ras il-għajn fuq ir-remunerazzjoni tal-ħaddiema pprovduti minn aġenzija tax-xogħol temporanju mhux residenti ma hijiex ogħla mit-taxxa fuq id-dħul li taffettwa r-remunerazzjonijiet tal-ħaddiema pprovduti minn aġenzija tax-xogħol temporanju residenti, il-gvern Daniż isostni li l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul ma jimplikax restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
32.
Il-pożizzjoni tal-qrati tar-rinviju hija li l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, inkwantu l-applikazzjoni tiegħu twassal għal trattament fiskali iktar oneruż għar-residenti Ċeki li jirrikorru għas-servizzi ta’ aġenziji tax-xogħol temporanju mhux residenti iktar milli għal dawk tal-aġenziji tax-xogħol temporanju residenti fir-Repubblika Ċeka.
2. Analiżi
33.
Bħal ACO Industries u l-Kummissjoni kif ukoll il-qrati tar-rinviju, nikkunsidra li l-Artikolu 6(2) tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul joħloq restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
34.
Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà eżaminat diversi dispożizzjonijiet nazzjonali li jobbligaw lid-destinatarju residenti ta’ prestazzjoni ta’ servizzi li jirrikorri għas-servizzi ta’ fornitur mhux residenti biex iżomm ammont f’ras il-għajn mis-somom dovuti minnu. Il-partijiet jiċċitaw il-kawżi FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center u X; jiena nżid magħhom Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (
4
).
35.
Fil-kawża FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, il-qorti tar-rinviju staqsiet jekk “leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprevedi li proċedura ta’ tnaqqis ta’ taxxa f’ras il-għajn hija applikata għar-remunerazjoni ta’ fornituri ta’ servizzi li mhumiex residenti ta’ l-Istat Membru li fih ġew pprovduti s-servizzi, filwaqt li r-remunerazzjoni mħallsa lil dawk li jipprovdu servizzi residenti ta’ dan l-Istat Membru mhumiex suġġetti għal tali tnaqqqis” (
5
) tikkostitwixxix restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi u, jekk dan huwa l-każ, jekk tistax tiġi ġġustifikata.
36.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat l-eżistenza ta’ restrizzjoni ta’ din il-libertà fuq il-bażi tal-fatt li “l-obbligu tad-destinatarju ta’ servizzi li jipproċedi għat-tnaqqis f’ras il-għajn tat-taxxa fuq ir-remunerazzjoni mħallsa lill-fornitur ta’ servizzi residenti fi Stat Membru ieħor, kif ukoll il-fatt li l-imsemmi destinatarju jista’ jinżamm responsabbli jistgħu jiddisswadu kumpanniji bħal Scorpio li jitolbu s-servizzi minn għand dawk li jirrisjedu fi Stati Membri oħra” (
6
).
37.
Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, iċċitata iktar ’il fuq, tirrigwarda wkoll żamma ta’ taxxa f’ras il-għajn. F’dik il-kawża, il-Kummissjoni talbet lill-Qorti tal-Ġustizzja biex tikkonstata li, billi obbliga lill-persuni li jimpjegaw u l-intraprendituri Belġjani — li kienu jużaw partijiet kontraenti barranin mhux irreġistrati fil-Belġju — biex iżommu 15 % mis-somma dovuta għax-xogħol imwettaq billi impona fuq l-istess persuni li jimpjegaw u intraprendituri responsabbiltà in solidum għad-djun fiskali ta’ dawk il-partijiet kontraenti, ir-Renju tal-Belġju naqas mill-obbligi tiegħu taħt l-Artikoli 49 KE u 50 KE (li saru l-Artikoli 56 TFUE u 57 TFUE).
38.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li kien hemm restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi fuq il-bażi tal-fatt li, “b’applikazzjoni tal-[leġiżlazzjoni Belġjana], il-persuna li timpjega jew l-intraprenditur [kellhom] iżommu favur l-amministrazzjoni Belġjana somma li tikkorrispondi għal 15 % mill-prezz iffatturat minn fornitur mhux irreġistrat [li kienet twassal biex] dak il-fornitur jiġi mċaħħad mill-possibbiltà li jiddisponi immedjatament minn parti mid-dħul tiegħu, li huwa [seta’] jirkupra biss fi tmiem proċedura amministrattiva speċifika. L-inkonvenjenzi li l-obbligu ta’ żamma [kien] jirrapreżenta għall-fornituri mhux irreġistrati fil-Belġju, [setgħu], għaldaqstant, jiddiswaduhom milli jkollhom aċċess għas-suq Belġjan sabiex jipprovdu servizzi fil-qasam tal-kostruzzjoni” (
7
).
39.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet ikkonfrontata wkoll bl-istess kwistjoni fil-kawża Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq, li fiha l-qorti tar-rinviju xtaqet tkun taf jekk “leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li timponi taxxa f’ras il-għajn fuq l-interessi mħallsa minn kumpannija residenti ta’ dan l-Istat lil kumpannija benefiċjarja residenti ta’ Stat Membru ieħor, filwaqt li teżenta minn din it-taxxa f’ras il-għajn l-interessi mħallsa lil kumpannija benefiċjarja residenti tal-ewwel Stat Membru” (
8
), kinitx kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment.
40.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, “sabiex jiġi ddeterminat jekk differenza ta’ trattament fiskali hijiex diskriminatorja, għandu jiġi kkunsidrat jekk, fir-rigward tal-miżura nazzjonali inkwistjoni, il-kumpanniji kkonċernati jinsabux f’sitwazzjoni oġġettivament paragunabbli” (
9
). Hija kkonstatat li d-differenza fit-trattament inkwistjoni tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma kinux komparabbli oġġettivament għat-tliet raġunijiet prinċipali li ġejjin:
—
fl-ewwel lok, “meta kumpannija li tqassam l-interessi u l-kumpannija li tibbenefika minn dawn l-interessi hija residenti fil-Belġju, il-pożizzjoni tal-Istat Belġjan hija differenti mill-pożizzjoni li jadotta meta kumpannija residenti f’dan l-Istat tħallas l-interessi lil kumpannija mhux residenti peress li, fl-ewwel każ, l-Istat Belġjan jaġixxi fil-kapaċità tiegħu bħala Stat ta’ residenza tal-kumpanniji kkonċernati u peress li, fit-tieni każ, jaġixxi bħala l-Istat li minnu joriġinaw l-interessi” (
10
);
—
fit-tieni lok, “il-ħlas tal-interessi minn kumpannija residenti lil kumpannija residenti oħra u l-ħlas tal-interessi minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti jagħtu lok għal taxxi differenti, ibbażati fuq sistemi legali differenti”, jiġifieri t-taxxa f’ras il-għajn fuq dħul minn titoli mħallsa minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti u t-taxxa tal-kumpanniji fil-każ ta’ ħlas ta’ interessi lil kumpannija residenti lil kumpannija oħra residenti (
11
); u finalment,
—
fit-tielet lok, dawn il-metodi differenti ta’ taxxa jirriflettu d-“differenza fis-sitwazzjonijiet li fihom jinsabu dawn il-kumpanniji fir-rigward tal-irkupru tat-taxxa”, jiġifieri l-fatt li “l-kumpanniji benefiċjarji residenti huma direttament suġġetti għall-verifika min-naħa tal-amministrazzjoni tat-taxxa Belġjana, li tista’ tiżgura l-irkupru forzat tat-taxxa”, waqt li l-kumpanniji benefiċjarji mhux residenti b’hekk ma jeħtiġux l-għajnuna tal-amministrazzjoni tat-taxxa tal-Istat ta’ residenza tagħhom biex jirkupraw it-taxxa (
12
).
41.
Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “it-trattament differenti li jirriżulta minn tali leġiżlazzjoni fiskali ma [kienx jagħti] neċessarjament vantaġġ lill-kumpanniji benefiċjarji residenti ladarba, minn naħa, dawn [kellhom] iħallsu bil-quddiem it-taxxa fuq il-kumpanniji u, min-naħa l-oħra, ir-rata tat-taxxa f’ras il-għajn miġbura fuq l-interessi mħallsa lil kumpannija mhux residenti [kienet] kompletament inferjuri għal dik tat-taxxa fuq il-kumpanniji, miġbura fuq id-dħul tal-kumpanniji residenti li jibbenefikaw minn interessi” (
13
).
42.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet l-analiżi tagħha dwar il-kwistjoni jekk id-differenza fit-trattament kinitx diskriminatorja (
14
) billi ddeċidiet, fil-punt 50 tas-sentenza tagħha, li l-imsemmija differenza fit-trattament ma kinitx tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.
43.
Iktar reċentement, fil-kawża X, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat il-kwistjoni tal-kompatibbiltà mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tal-obbligu impost, skont il-leġiżlazzjoni tal-Pajjiżi l-Baxxi, fuq id-destinatarju ta’ servizzi li jipproċedi sabiex iżomm f’ras il-għajn it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet imħallsa lill-fornituri ta’ servizzi stabbiliti fi Stat Membru ieħor, waqt li dak l-obbligu ma kienx jeżisti f’dak li jirrigwarda r-remunerazzjonijiet imħallsa lill-fornituri ta’ servizzi stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi.
44.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li, “b’mod indipendenti mill-effetti li t-taxxa f’ras il-għajn jista’ jkollha fuq is-sitwazzjoni fiskali tal-fornituri ta’ servizzi li ma humiex residenti, l-obbligu li tinżamm tali taxxa f’ras il-għajn, sa fejn dan jimplika piż amministrattiv supplimentari kif ukoll riskji ta’ responsabbiltà marbuta miegħu, jista’ jirrendi s-servizzi transkonfinali inqas attraenti għal destinatarji ta’ servizzi residenti mis-servizzi pprovduti minn fornituri ta’ servizzi residenti u jista’ jiddiswadi lil dawn id-destinatarji milli jirrikorru għal fornituri ta’ servizzi li ma humiex residenti” (
15
).
45.
“Din il-konklużjoni”, kompliet tgħid il-Qorti tal-Ġustizzja, “ma hijiex ikkonfutata bl-argumenti tal-Gvern Olandiż, li l-impatt tal-piż amministrattiv supplimentari impost fuq id-destinatarju tas-servizzi huwa, minn naħa, negliġibbli, inkwantu dan huwa diġà marbut li jżomm taxxi oħra f’ras il-għajn u li jittrasferixxi l-ammonti miżmuma lill-amministrazzjoni fiskali, u, min-naħa l-oħra, ikkumpensat b’ħelsien mill-piż amministrattiv tal-fornitur ta’ servizzi li ma huwiex resident, li ma huwiex meħtieġ jagħmel dikjarazzjoni tat-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi b’żieda mal-obbligi amministrattivi tiegħu fil-konfront tal-amministrazzjoni fiskali tal-Istat Membru li fih huwa stabbilit” (
16
).
46.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li l-leġiżlazzjoni tal-Pajjiżi l-Baxxi inkwistjoni kienet tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi “peress li dan [kien] jimplika piż amministrattiv supplimentari kif ukoll riskji ta’ responsabbiltà marbuta miegħu” (
17
).
47.
Id-differenza fil-konklużjoni bejn, minn naħa waħda, is-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq u, min-naħa l-oħra, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq FKP Scorpio Konzertproduktionen, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju u X hija riflessa fil-pożizzjoni tal-partijiet f’din il-kawża. Effettivament, ACO Industries ma tagħmel ebda riferiment għall-imsemmija sentenza Truck Center u l-Kummissjoni sempliċement issemmiha, waqt li l-gvern Ċek u dak Daniż essenzjalment jibbażaw ruħhom fuq dik is-sentenza sabiex jistabbilixxu l-kompatibbiltà tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni mad-dritt tal-Unjoni.
48.
Żewġ elementi jikkonvinċuni li teżisti restrizzjoni. L-ewwel element jikkonċerna s-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq. F’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li ma kienx hemm restrizzjoni biss inkwantu hija kienet tal-fehma li d-differenza fit-trattament kienet tapplika għal kontribwibbli li ma kinux f’sitwazzjonijiet oġġettivament komparabbli.
49.
Għalkemm ma ninsabx konvint mit-tliet elementi ta’ nuqqas ta’ komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet irrilevati mill-Qorti tal-Ġustizzja f’dik is-sentenza (
18
), huwa biżżejjed li jiġi rrilevat, f’dan il-każ, li l-impriżi Ċeki li jirrikorru għas-servizzi ta’ aġenziji tax-xogħol temporanju mhux residenti jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli għal dik tal-impriżi Ċeki li jirrikorru għall-istess servizzi ta’ aġenziji residenti fir-Repubblika Ċeka. L-istess jgħodd għall-aġenziji li jipprovdu dawn is-servizzi, għaliex il-ftehim intiż sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja ffirmat bejn ir-Repubblika Ċeka u r-Repubblika Slovakka jipprovdi fl-Artikolu 14(1) tiegħu li r-remunerazzjonijiet tal-ħaddiema pprovduti lil klijent residenti fir-Repubblika Ċeka jiġu intaxxati fir-Repubblika Ċeka, kemm jekk dak il-forniment isir minn aġenzija residenti kif ukoll mhux residenti.
50.
Il-fatt li, f’każ wieħed il-leġiżlazzjoni Ċeka tikkunsidra li l-persuna li timpjega hija l-fornitriċi, u f’każ ieħor, hija d-destinatarja tas-servizzi, b’ebda mod ma jbiddel il-komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet fiskali.
51.
It-tieni element li jsaħħaħ il-konvinzjoni tiegħi huwa l-lista twila ta’ sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja li, fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment jew il-moviment liberu tal-kapital, ikkunsidraw b’mod sistematiku li t-taxxa f’ras il-għajn, imposta biss fuq il-ħruġ ta’ dividendi, kienet tikkostitwixxi trattament differenti ta’ sitwazzjonijiet komparabbli (kemm jekk kienu jikkonsistu f’azzjonisti kif ukoll kumpanniji distributuri) u, fuq din il-bażi, restrizzjoni ta’ libertà fundamentali (
19
).
C – Fuq il-ġustifikazzjoni
52.
In-Nejvyšší správní soud tqajjem ukoll il-kwistjoni dwar jekk ir-restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi li tirriżulta mill-Artikolu 6(2) tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul tistax tiġi ġġustifikata. B’mod partikolari, din tinvoka l-ordni pubbliku, is-sigurtà pubblika jew is-saħħa pubblika u, jekk ikun il-każ, l-effikaċja tal-kontrolli fiskali. L-Odvolací finanční ředitelství u l-gvern Ċek jinvokaw barra minn hekk il-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali.
53.
Rigward in-neċessità li tiġi ggarantita l-effikaċja tal-kontrolli fiskali, jidhirli li, bħal fil-kawża FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, għandu jitqies li din tikkonsisti fin-neċessità li tiġi ggarantita l-effikaċja tal-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul. Effettivament, l-obbligu li tinżamm f’ras il-għajn it-taxxa fuq id-dħul hija pjuttost intiża biex tiggarantixxi l-irkupru tat-taxxa iktar milli biex jiġu ffaċilitati l-kontrolli fiskali.
1. L-argumenti tal-partijiet
54.
Għalkemm ACO Industries u l-Kummissjoni ma jikkontestawx il-possibbiltà li tiġi ġġustifikata restrizzjoni permezz tan-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċja tal-kontrolli fiskali u l-irkupru tat-taxxa, huma jikkontestaw li l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jirrispetta l-prinċipju ta’ proporzjonalità. Huma jsemmu b’mod partikolari n-natura inkonfutabbli tal-preżunzjoni ta’ 60 % li jirrappreżentaw ir-remunerazzjonijiet lill-ħaddiema fit-total iffatturat, inkwantu l-kontribwenti ma jistgħux iressqu prova li l-bażi taxxabbli reali, jiġifieri l-ħlas effettiv li jirċievu dawk il-ħaddiema, hija inqas minn dik il-perċentwali.
55.
ACO Industries tirrileva li dik ir-rata fissa ma tiggarantixxix taxxa uniformi għaliex din tirrigwarda elementi oħrajn minbarra s-salarju tal-impjegati, bħal pereżempju, l-ispejjeż tagħhom ta’ spostament mis-Slovakkja lejn ir-Repubblika Ċeka.
56.
Min-naħa l-oħra, l-Odvolací finanční ředitelství kif ukoll il-gvern tar-Repubblika Ċeka u dak tad-Danimarka huma tal-fehma li l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul huwa neċessarju inkwantu r-Repubblika Ċeka tikkostitwixxi l-Istat tas-sors ta’ dħul u ma tistax, minħabba dan il-fatt, tirkupra t-taxxa mingħand kontribwibbli iżda tiddependi fuq il-kooperazzjoni tal-awtoritajiet fiskali tal-Istat ta’ residenza ta’ dan tal-aħħar.
57.
F’dan ir-rigward, il-gvern Ċek jikkunsidra li ż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn tikkostitwixxi mod ferm effikaċi biex tiġi rkuprata t-taxxa għaliex tippermetti lill-amministrazzjoni fiskali li tieħu konjizzjoni tal-fatt ġeneratur tat-taxxa li l-kontribwenti tagħha jkun il-fornitur ta’ servizzi mhux residenti. Barra minn hekk, il-ġbir ta’ taxxa mingħand fornitur ta’ servizzi mhux residenti jikkawża piż kunsiderevoli lil din tal-aħħar, inkwantu huwa jkollu jippreżenta dikjarazzjoni tat-taxxa f’lingwa barranija u jiffamiljarizza ruħu ma’ sistema fiskali ta’ Stat Membru differenti minn dak fejn huwa jkun stabbilit.
58.
Rigward ir-rata fissa ta’ 60 %, in-Nejvyšší správní soud u l-gvern Ċek jenfasizzaw li l-applikazzjoni tagħha hija limitata għal każijiet li jinkludu wkoll ir-remunerazzjoni għas-servizz bħala intermedjarju mingħajr ma jkun indikat b’mod ċar l-ammont mitlub abbażi tal-attività mħallsa tal-impjegati.
2. Analiżi
a) Ordni pubbliku, sigurtà pubblika u saħħa pubblika
59.
Il-ġustifikazzjonijiet ibbażati fuq l-ordni pubbliku, is-sigurtà pubblika u s-saħħa pubblika jistgħu jiġu eliminati mill-ewwel. La l-qrati tar-rinviju, u lanqas il-partijiet interessi ma jressqu l-iċken prova li tista’ tissostanzja tali ġustifikazzjoni.
b) Effikaċja tal-kontrolli fiskali u tal-irkupru tat-taxxa
60.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet f’għadd kbir ta’ okkażjonijiet li n-neċessità li tiġi ggarantita l-effikaċja tal-kontrolli fiskali u tal-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul tikkostitwixxi raġuni imperattiva fl-interess ġenerali li tista’ tiġġustifika mekkaniżmu bħal dak previst mill-Artikolu 6(2) tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul.
61.
Dan kien il-każ b’mod partikolari fis-sentenzi FKP Scorpio Konzertproduktionen, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, Santander Asset Management SGIIC et u X (
20
).
62.
Fis-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “[f]il-fatt, il-proċedura ta’ tnaqqis f’ras il-għa[j]n u s-sistema ta’ responsabbiltà li topera bħala garanzija ta’ din [kienu] jikkostitwixxu mezz leġittimu u xieraq sabiex tiġi assigurata t-tassazzjoni tad-dħul ta’ persuna stabbilita barra mill-Istat li qed jintaxxa u sabiex jiġi evitat li d-dħul in kwistjoni jevadi mit-taxxa fl-Istat ta’ residenza kif ukoll fl-Istat li fih ingħataw is-servizzi. F’dan ir-rigward, għandu jiġi mfakkar li, fid-data tal-fatti fil-kawża prinċipali, jiġfieri fl-1993, l-ebda direttiva [tal-Unjoni] jew att ieħor invokata fil-proċess verbal ma rregolaw l-assistenza amministrattiva reċiproka ta’ rkupru tad-dejn fiskali bejn [l-Istati Membri kkonċernati]” (
21
).
63.
Meta titqies l-importanza li l-Qorti tal-Ġustizzja tat lin-nuqqas ta’ direttiva jew strument ieħor li jirregola l-assistenza amministrattiva reċiproka fil-qasam tal-irkupru tad-djun fiskali, jidhirli li huwa fil-fatt loġiku li wieħed jassumi li hija ma kinitx taċċetta din il-ġustifikazzjoni kieku tali direttiva jew tali strument kien disponibbli.
64.
Fis-sentenza Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, iċċitata iktar ’il fuq, waqt li rrikonoxxiet li l-effikaċja tal-kontrolli fiskali setgħet tiġġustifika restrizzjoni tal-eżerċitar tal-libertajiet fundamentali, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “[…] mezz inqas restrittiv [miċ-ċaħda] lill-fornituri ta’ servizzi mill-possibbiltà li jiddisponu immedjatament minn parti mhux negliġibbli tad-dħul tagħhom kien ikun li tiġi prevista sistema, ibbażata fuq l-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-persuni li jimpjegaw u l-intraprendituri, il-fornituri u l-amministrazzjoni fiskali Belġjana, li tippermetti, pereżempju, lill-persuni li jimpjegaw jew lill-intraprendituri li jinformaw ruħhom dwar id-djun fiskali li jista’ jkollhom il-partijiet kontraenti tagħhom jew li jiddaħħal l-obbligu li tingħata informazzjoni lill-amministrazzjoni fiskali Belġjana dwar kull kuntratt konkluż ma’ partijiet kontraenti mhux irreġistrati jew kull ħlas li jsir favur tagħhom” (
22
). Billi tiġi applikata b’mod awtomatiku u inkundizzjonat, iż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn b’hekk ma tippermettix li titqies is-sitwazzjoni individwali tal-fornituri ta’ servizzi li ma humiex stabbiliti u rreġistrati fil-Belġju.
65.
Il-Qorti tal-Ġustizzja marret aktar lil hinn fil-kawża Santander Asset Management SGIIC et, iċċitata iktar ’il fuq. Fil-punt 49 tas-sentenza tagħha, hija ddeċidiet li “[i]l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawżi prinċipali lanqas ma tista’ tiġi ġġustifikata bin-neċessità li tiġi ggarantita l-effikaċità ta’ kontrolli fiskali. Fil-fatt, […] l-effikaċità tal-kontrolli fiskali ma tistax tiġġustifika tassazzjoni li tolqot biss u speċifikament lil persuni li ma humiex residenti”, li huwa l-każ tal-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul.
66.
Il-pożizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja tidher li hija differenti fis-sentenza X, iċċitata iktar ’il fuq, fejn, minkejja l-eżistenza tad-Direttiva 76/308/KEE (
23
) (illum issostitwita bid-Direttiva 2008/55/KEE (
24
)), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn ma kinitx tmur lil hinn minn dak li kien neċessarju biex tiġi ggarantita l-effikaċja tal-irkupru tat-taxxa, anki meta jitqiesu l-possibbiltajiet ta’ assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru tat-taxxi imposti bid-Direttiva 76/308. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li r-rinunzja taż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn mhux neċessarjament kienet telimina l-formalitajiet kollha li għandhom jitwettqu mid-destinatarju tas-servizzi (
25
).
67.
Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, fin-nuqqas ta’ tali taxxa f’ras il-għajn, l-amministrazzjoni fiskali tal-Istat Membru kkonċernat ikollha probabbilment timponi fuq id-destinatarju ta’ servizzi stabbilit fit-territorju ta’ dan l-Istat tal-aħħar l-obbligu li jiddikjara l-provvista li saret mill-fornitur ta’ servizzi li ma huwiex residenti (
26
). Barra minn hekk, ir-rinunzja taż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn twassal għan-neċessità li t-taxxa tinġabar mingħand il-fornitur ta’ servizzi mhux residenti, li tista’ toħloq piż kunsiderevoli għal dak il-fornitur, inkwantu huwa jkollu jippreżenta dikjarazzjoni tat-taxxa b’lingwa barranija u jiffamiljarizza ruħu ma’ sistema fiskali ta’ Stat Membru differenti minn dak fejn huwa jkun stabbilit (
27
).
68.
Iżda din il-konklużjoni hija spjegata mill-fatti partikolari tal-kawża X, iċċitata iktar ’il fuq. Din tal-aħħar kienet tikkonċerna l-obbligu impost mil-leġiżlazzjoni tal-Pajjiżi l-Baxxi fuq X, residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, biex iżomm taxxa f’ras il-għajn fuq is-somom li huwa kellu jħallas lil żewġ klabbs tal-futbol semiprofessjonali stabbiliti fir-Renju Unit għal żewġ logħbiet amikevoli li saru fil-Pajjiżi l-Baxxi. F’dan il-kuntest, u minkejja l-eżistenza tad-Direttiva 76/308, jidhirli li huwa loġiku li l-Istat tas-sors ma jkunx obbligat li jirkupra t-taxxa fl-Istat ta’ residenza tal-fornitur ta’ servizzi, meta l-preżenza ta’ din tal-aħħar fl-Istat tas-sors ma kinitx iktar minn ftit ġranet, jew possibbilment, meta jitqies it-tul tal-logħbiet tal-futbol, anki ftit sigħat.
69.
Ebda paragun ma jista’ jsir bejn din il-kawża fejn, kif tirrileva n-Nejvyšší správní soud, l-aġenzija tax-xogħol temporanju jkollha fir-Repubblika Ċeka fergħa rreġistrata mar-reġistru tal-kummerċ Ċek. Kif tindika n-Nejvyšší správní soud, permezz tal-eżistenza ta’ fergħa, l-amministrazzjoni fiskali Ċeka tista’ titlob direttament it-taxxa mingħand l-aġenzija tax-xogħol temporanju. Il-preżenza tal-fergħa fir-Repubblika Ċeka timplika wkoll li l-obbligu li tipproċedi għaż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn ma timplikax piżijiet amministrattivi eċċessivi, l-istess bħall-obbligu li tkun taf il-leġiżlazzjoni Ċeka, peress li fi kwalunkwe każ il-fergħa hija suġġetta għal obbligi u piżijiet amministrattivi u jista’ jkun ukoll fiskali (bħall-VAT pereżempju) f’dak il-pajjiż.
70.
Barra minn hekk, ninnota li, għall-kuntrarju tal-kawża X, iċċitata iktar ’il fuq, l-attivitajiet inkwistjoni, jiġifieri l-forniment ta’ impjegati, jidhru li huma ta’ natura biżżejjed stabbli u frekwenti sabiex l-awtorità fiskali Ċeka tkun tista’ tirkupra t-taxxa dovuta mingħand il-fergħa.
71.
Inżid ngħid li l-possibbiltà li tiġi invokata d-Direttiva 76/308, li issa ġiet issostitwita bid-Direttiva 2008/55 jew xi ftehim internazzjonali dwar l-irkupru tat-taxxi bejn l-Istati Membri kkonċernati, għandha tkun suffiċjenti biex tiġi eskluża l-proporzjonalità ta’ dispożizzjoni bħall-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul.
72.
Rigward l-irkupru tat-taxxa fi Stat Membru ieħor, nirreferi għas-sentenza reċenti fil-kawża Sunico et (
28
), iċċitata iktar ’il fuq, li kienet tirrigwarda frodi tat-taxxa fuq il-valur miżjud tat-tip “carrousel”, li kienet ippermettiet evażjoni ta’ dik it-taxxa downstream, għad-detriment tat-Teżor Ingliż. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li azzjoni, li permezz tagħha awtorità pubblika ta’ Stat Membru titlob mingħand persuni fiżiċi u ġuridiċi residenti fi Stat Membru ieħor, danni u interessi bħala riżarċiment ta’ dannu kkawżat minn assoċjazzjoni ta’ kriminali li l-għan tagħha jkun il-frodi tat-taxxa fuq il-valur miżjud dovuta fl-ewwel Stat Membru, taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tar-Regolament (KE) 44/2001 (
29
), imsejjaħ ir-“Regolament Bruxelles I”, li jippermetti l-aċċess għal proċeduri ssimplifikati għar-rikonoxximent u l-eżekuzzjoni ta’ sentenzi f’materji ċivili u kummerċjali.
73.
Rigward ir-rata fissa ta’ 60 %, naqbel mal-fehma tal-Kummissjoni li l-applikazzjoni tagħha, mingħajr il-possibbiltà għad-destinatarju ta’ servizzi li juri li s-salarji riċevuti mill-ħaddiema pprovduti lilha huma inqas mill-ammont fiss ikkalkolat, tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex jintlaħaq l-għan inkwistjoni, f’dan il-każ l-effikaċja tal-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul.
74.
Jirriżulta mit-talba għal deċiżjoni preliminari ppreżentata min-Nejvyšší správní soud li ACO Industries u l-aġenzija tax-xogħol temporanju Slovakka kienu ftiehmu li tiġi imposta r-rata ta’ 160 CZK jew 170 CZK fis-siegħa għall-forniment tas-servizzi. Skont il-ftehim tagħhom, is-salarju ggarantit lill-impjegati kien ta’ 50 CZK fis-siegħa. F’dak il-każ, l-applikazzjoni tar-rata fissa timplika l-applikazzjoni ta’ taxxa miżmuma f’ras il-għajn fuq valur taxxabbli fiss li jkun kważi d-doppju tal-valur taxxabbli reali.
75.
Kif ktibt fil-punt 65 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawża C‑326/12 van Caster (
30
), jirriżulta b’mod ċar mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
31
) li projbizzjoni assoluta li żżomm lill-kontribwibbli milli tipprovdi lill-awtoritajiet fiskali l-informazzjoni meħtieġa ma tistax tiġi ġġustifikata fir-rigward tal-libertajiet fundamentali, f’sitwazzjoni fi ħdan l-Unjoni.
76.
Kif tindika n-Nejvyšší správní soud, dan japplika anki jekk il-partijiet kontraenti setgħu jevitaw ir-rata fissa ta’ 60 % billi jisseparaw, fuq il-fattura, l-ammont li jikkorrispondi għas-salarji tal-impjegati u dak li jikkorrispondi għall-prezz tas-servizz tal-intermedjarju.
77.
Jiena b’hekk tal-fehma li r-restrizzjonijiet għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi li tirriżulta mill-obbligi imposti mill-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul fuq ir-residenti li jirrikorru għas-servizzi ta’ fornituri mhux residenti ma jistgħux jiġu ġġustifikati bin-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċja tal-irkupru tat-taxxa.
c) Ġlieda kontra l-evażjoni fiskali
78.
Sabiex tiġi ġġustifikata l-impożizzjoni taż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn fuq id-destinatarju tas-servizzi, l-Odvolací finančni ředitelství u l-gvern Ċek jinvokaw ukoll il-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali.
79.
L-Odvolací finanční ředitelství hija tal-fehma li l-Artikolu 6(2) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jippermetti li tiġi miġġielda l-prattika abbużiva tal-impriżi Ċeki li jikru ħaddiema barranin u jbiddluhom kull 183 jum bil-għan li jduru mad-dispożizzjonijiet tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul li jeżentaw mit-taxxa fir-Repubblika Ċeka s-salarji mħallsa minn kumpannija barranija li ma jkollhiex stabbiliment stabbli fir-Repubblika Ċeka lil impjegati li ma jkunux residenti għal iktar minn 183 jum fit-territorju Ċek.
80.
F’dan l-istess sens, il-gvern Ċek isostni li l-prattika tal-awtoritajiet fiskali turi l-eżistenza ta’ għadd kbir ta’ frodi u evażjonijiet fiskali fl-okkażjoni tal-kiri ta’ ħaddiema, pereżempju, billi jsir skambju ta’ ħaddiema bejn impriża nazzjonali u aġenzija tax-xogħol temporanju barranija. Il-gvern Ċek jenfasizza li dawn l-evażjonijiet fiskali prattikament jaħarbu mill-kontroll tal-awtoritajiet fiskali.
81.
Jidhirli li din il-ġustifikazzjoni għandha tiġi eliminata. Effettivament, għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja fil-fatt iddeċidiet li l-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali tista’ tiġi invokata biex tiġġustifika restrizzjonijiet għall-eżerċitar tal-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat, hija indikat ukoll li preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni jew ta’ frodi fiskali ma hijiex suffiċjenti biex tiġġustifika miżura li tmur kontra l-għanijiet tat-Trattat (
32
).
82.
F’dan il-każ, l-allegazzjonijiet tal-Odvolací finanční ředitelství u tal-gvern Ċek jibqgħu pjuttost vagi. Barra minn hekk, lanqas ma jirriżulta mill-proċess ippreżentat lill-Qorti tal-Ġustizzja li hemm xi abbuż f’dawn il-każijiet fejn l-aġenziji tax-xogħol temporanju kkonċernati għandhom stabbiliment stabbli fir-Repubblika Ċeka.
VI – Konklużjoni
83.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari mressqa mill-Krajský soud v Ostravě u min-Nejvyšší správní soud skont kif ġej:
“L-Artikolu 56 TFUE jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali bħall-Artikolu 6(2) tal-Liġi Ċeka Nru 586/1992 dwar it-taxxa fuq id-dħul, li tistabbilixxi li r-residenti tar-Repubblika Ċeka li jużaw ħaddiema pprovduti minn aġenzija tax-xogħol temporanju residenti fi Stat Membru ieħor għandhom iżommu f’ras il-għajn it-taxxa fuq is-salarji tal-ħaddiema (fuq valur taxxabbli preżunt ta’ 60 % tas-somma totali ffatturata mill-aġenzija tax-xogħol temporanju) meta dan l-obbligu jaqa’ fuq l-aġenzija tax-xogħol temporanju residenti.”
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
(
2
)	Ara s-sentenza tal-15 ta’ Settembru 2011, Schulz-Delzers u Schulz (C-240/10, Ġabra p. I-8531, punt 29).
(
3
)	Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Ġabra p. I-7995, punti 31 sa 33); tat-3 ta’ Ottubru 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Ġabra p. I-9521, punti 34 u 44 sa 49); tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Ġabra p. I-11673, punti 37 sa 38); tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Ġabra p. I-11753, punt 36); u tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Ġabra p. I-2107, punti 26 sa 34); kif ukoll id-digriet tal-10 ta’ Mejju 2007, Lasertec (C-492/04, Ġabra p. I-3775, punt 19).
(
4
)	Ara s-sentenzi tat-3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Ġabra p. I-9461); tad-9 ta’ Novembru 2006, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-433/04, Ġabra p. I-10653); tat-22 ta’ Diċembru 2008, Truck Center (C-282/07, Ġabra p. I-10767); u tat-18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10).
(
5
)	Punt 28.
(
6
)	Ibidem (punt 33).
(
7
)	Sentenza Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, iċċitata iktar ’il fuq (punt 30).
(
8
)	Punt 21.
(
9
)	Ibidem (punt 36).
(
10
)	Ibidem (punt 42).
(
11
)	Ibidem (punti 43 u 44).
(
12
)	Ibidem (punti 47 u 48).
(
13
)	Ibidem (punt 49).
(
14
)	Ibidem (punt 36).
(
15
)	Sentenza X, iċċitata iktar ’il fuq (punt 28).
(
16
)	Ibidem (punt 29).
(
17
)	Ibidem (punt 32).
(
18
)	Ara l-punt 39 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
19
)	Ara s-sentenzi tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C-170/05, Ġabra p. I-11949, punti 29 u 30); tat-8 ta’ Novembru 2007, Amurta (C-379/05, Ġabra p. I-9569, punt 28); tal-11 ta’ Ġunju 2009, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C-521/07, Ġabra p. I-4873, punt 39); tat-18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Ġabra p. I-5145, punt 41); tal-20 ta’ Ottubru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-284/09, Ġabra p. I-9879, punti 51, 72 u 73); tal-10 ta’ Mejju 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 sa C‑347/11, punt 18); u d-digriet tat-18 ta’ Ġunju 2012, Amorim Energia (C‑38/11, punti 53 u 76 sa 79); kif ukoll id-digriet tat-12 ta’ Lulju 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, punti 21 sa 25).
(
20
)	Sentenzi ċċitati iktar ’il fuq FKP Scorpio Konzertproduktionen (punt 35); Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (punt 35); Santander Asset Management SGIIC et (punt 46); u X (punt 35).
(
21
)	Punt 36.
(
22
)	Punt 39.
(
23
)	Direttiva tal-Kunsill tal-15 ta’ Marzu 1976 dwar l-għajnuna reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet li jirriżultaw minn ħidmiet li jiffurmaw parti mis-sistema li tiffinanzja l-Fond Agrikolu Ewropew għall-Gwida u Garanzija, u ta’ imposti agrikoli u dazji doganali (ĠU L 73, p. 18).
(
24
)	Direttiva 2008/55/KE tal-Kunsill tas-26 ta’ Mejju 2008 dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet rigward ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra (ĠU L 150, p. 28).
(
25
)	Sentenza X, iċċitata iktar ’il fuq (punt 49).
(
26
)	Idem.
(
27
)	Ibidem (punt 50).
(
28
)	Sentenza tat-12 ta’ Settembru 2013 (C-49/12).
(
29
)	Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 44/2001 tat-22 ta’ Diċembru 2000 dwar ġurisdizzjoni u rikonoxximent u eżekuzzjoni ta’ sentenzi f’materji ċivili u kummerċjali (ĠU 2001, L 12, p. 1).
(
30
)	C-326/12, kawża pendenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
(
31
)	Ara s-sentenzi tat-8 ta’ Lulju 1999, Baxter et (C-254/97, Ġabra p. I-4809, punti 19 u 20); tal-10 ta’ Marzu 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Ġabra p. I-2057, punt 25); tal-11 ta’ Ottubru 2007, ELISA (C-451/05, Ġabra p. I-8251, punt 96); tas-27 ta’ Jannar 2009, Persche (C-318/07, Ġabra p. I-359, punt 53); u tat-30 ta’ Ġunju 2011, Meilicke et (C-262/09, Ġabra p. I-5669, punti 43 u 44); kif ukoll tas-6 ta’ Ottubru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-493/09, Ġabra 2011 p. I-9247, punt 46).
(
32
)	Ara s-sentenzi tas-26 ta’ Settembru 2000, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-478/98, Ġabra p. I-7587, punt 45); tal-4 ta’ Marzu 2004, Il-Kummissjoni vs Franza (C-334/02, Ġabra p. I-2229, punt 27); u Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, iċċitata iktar ’il fuq (punt 35).