62021CJ0098
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2022. gada 8. septembris (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 2. panta 1. punkts, 9. panta 1. punkts, 167. pants un 168. panta a) punkts – Priekšnodokļa atskaitīšana – Jēdziens “nodokļa maksātājs” – Pārvaldītājsabiedrība – Izdevumi, kas saistīti ar dalībnieka ieguldījumu natūrā meitasuzņēmumos – Izdevumu neietilpšana vispārējās izmaksās – Meitasuzņēmumu darbības, kas galvenokārt ir atbrīvotas no nodokļa
Lietā C‑98/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar 2020. gada 23. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 15. februārī, tiesvedībā
Finanzamt R
pret
W GmbH,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs J. Pasers [J. Passer], otrās palātas priekšsēdētāja A. Prehala [A. Prechal] (referente) un tiesnesis N. Vāls [N. Wahl],
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
W GmbH vārdā – M. Dietrich un N. Penner, Rechtsanwälte,
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un P.‑L. Krüger, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – R. Pethke un V. Uher, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2022. gada 3. marta tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 167. pantu un 168. panta a) punktu.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Finanzamt R (R nodokļu pārvalde, Vācija) un W GmbH par atteikumu atļaut pēdējai minētajai atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas samaksāts kā priekšnodoklis par pakalpojumiem, kuri šai sabiedrībai ir ļāvuši kā dalībnieka iemaksu sniegt pakalpojumus saviem meitasuzņēmumiem, kas paši sniedz pakalpojumus, kuri galvenokārt ir atbrīvoti no PVN.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir paredzēts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Atbilstoši minētās direktīvas 167. pantam:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
6
Šīs pašas direktīvas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Vācijas tiesības
7
2005. gada 21. februāraUmsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) (BGBl. 2005 I, 386. lpp.) pamatlietā piemērojamā redakcijā (turpmāk tekstā – “UStG”) 2. pants ir formulēts šādi:
“(1)   Uzņēmējs ir persona, kas patstāvīgi veic saimniecisku darbību vai profesionālu darbību. Uzņēmums aptver visu uzņēmēja veikto saimniecisku darbību vai profesionālo darbību. Ar komercdarbību vai profesionālo darbību tiek saprasta jebkura pastāvīga darbība, kas tiek veikta, lai gūtu ienākumus, pat ja nav nodoma gūt peļņu vai ja personu apvienība savu darbību veic tikai attiecībā uz tās dalībniekiem.
(2)   Komercdarbība vai profesionālā darbība netiek veikta neatkarīgi:
1.
ja fiziskās personas individuāli vai kopā ir integrētas uzņēmumā tādējādi, ka tām ir jāievēro komersanta instrukcijas,
2.
ja faktisko saišu vispārējā struktūra liecina, ka juridiskā persona finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā ir iekļauta galvenajā uzņēmumā (finanšu vienība). Finanšu vienība attiecas tikai uz iekšējiem pakalpojumiem starp uzņēmuma filiālēm, kas atrodas valstī. Šīs filiāles ir jāuzskata par vienu vienīgu uzņēmumu. [..]”
8
UStG 15. panta “Priekšnodokļa atskaitīšana” 1. punktā ir konkretizēts:
“Uzņēmējs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:
1.   saskaņā ar likumu maksājamu nodokli par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir sniedzis cits uzņēmējs. [..]”
9
Abgabenordnung (Nodokļu noteikumi) 42. pantā ir noteikts:
“(1)   Nodokļu tiesību aktus nevar apiet, ļaunprātīgi izmantojot tiesību aktos paredzētos režīmus. Ja ir izpildīti nosacījumi, kas paredzēti nodokļu tiesību normā, kuras mērķis ir cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, attiecīgās tiesiskās sekas ir noteiktas minētajā tiesību normā. Citos gadījumos, kad atklājas stāvokļa ļaunprātīga izmantošana 2. punkta izpratnē, nodoklis ir jāmaksā ar tiem pašiem nosacījumiem kā saskaņā ar komercdarbībai atbilstošo juridisko režīmu.
(2)   Stāvokļa ļaunprātīga izmantošana ir tad, ja ir izvēlēts neatbilstošs juridiskais režīms, kas nodokļu maksātājam vai trešai personai sniedz likumā neparedzētas nodokļu priekšrocības salīdzinājumā ar atbilstoša juridiskā režīma sekām. Šis noteikums nav piemērojams, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka režīma izvēli ir pamatojuši ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kas jāņem vērā attiecībā uz viņa situāciju kopumā.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
10
W darbība ir nekustamā īpašuma iegāde, pārvaldīšana un ekspluatācija, kā arī būvprojektu projektēšana, renovēšana un īstenošana.
11
2013. gadā W piederēja kapitāldaļas X GmbH & Co. KG un Y GmbH & Co. KG, kas nodarbojas ar nekustamo īpašumu būvniecību un dzīvokļu pārdošanu – darbības, kas galvenokārt atbrīvotas no PVN.
12
Konkrētāk – attiecīgajā gadā W piederēja 94 % no X kapitāldaļām, bet atlikušie 6 % piederēja Z KG.
13
Ar 2013. gada 31. janvāra X sabiedrības līguma papildvienošanos Z un W vienojās X dalībnieku statusā izdarīt ieguldījumus. Z ieguldījums bija 600000 EUR pārskaitīšana un W ieguldījums proporcionāli tā daļai bija pakalpojumu nodošana vismaz 9,4 miljonu EUR vērtībā un bezmaksas arhitekta pakalpojumu, statikas aprēķinu, termiskās un skaņas izolācijas plānošanas, energoapgādes, kā arī pieslēgšanas tīkliem, ģenerāluzņēmēja, aprīkošanas un tirdzniecības pakalpojumu sniegšana diviem īpašumiem, kas jābūvē X. W sniedza šo pakalpojumus daļēji pats ar savu personālu vai savu aprīkojumu un daļēji – iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem uzņēmumiem.
14
Ar citu tajā pašā dienā noslēgtu līgumu starp W un X tika nolīgts, ka W par atlīdzību sniegs grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus X saistībā ar divu iepriekšējā punktā minēto īpašumu būvniecību. Šie pakalpojumi ietvēra darbinieku pieņemšanu darbā un atlaišanu, aprīkojuma iegādi, gada pārskatu sagatavošanu, kā arī nodokļu deklarāciju sagatavošanu un to iesniegšanu nodokļu administrācijai. Tajos neietilpa pakalpojumi, kas W bija jāveic kā dalībnieka ieguldījums.
15
Turklāt 2013. gadā W piederēja 89,64 % Y kapitāldaļu, bet pārējās kapitāldaļas piederēja P I GmbH.
16
Ar 2013. gada 10. aprīlī noslēgtā Y sabiedrības līguma papildvienošanos tika nolīgts, ka P I un W kā dalībnieki veic ieguldījumus Y. P I ieguldījums bija pārskaitīt summu 3,5 miljonu EUR apmērā un W ieguldījums bija sniegt tāda paša veida pakalpojumus kā šī sprieduma 13. punktā aprakstītie pakalpojumi, kas sniegti X – bez maksas un proporcionāli tās līdzdalībai, tas ir, vismaz 30,29 miljonu EUR apmērā saistībā ar trešā īpašuma būvniecību. W sniedza šos pakalpojumus daļēji ar savu personālu vai aprīkojumu un daļēji – iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem uzņēmumiem.
17
Ar citu tajā pašā datumā noslēgtu līgumu W un Y vienojās, ka trešā īpašuma būvniecības projekta ietvaros W par atlīdzību sniegs Y grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus, kas ir līdzīgi tiem, kas sniegti X un kas aprakstīti šī sprieduma 14. punktā.
18
Savās PVN deklarācijās par 2013. gadu W pilnībā atskaitīja priekšnodoklī samaksāto PVN par attiecīgajiem darījumiem. Vācijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka W kā dalībnieka ieguldījums X un Y bija jākvalificē kā ar nodokli neapliekamas darbības, jo tās nav izmantotas, lai gūtu ienākumus tiesību aktu par PVN izpratnē un tātad nav attiecināmas uz W komercdarbību. Tātad saistībā ar šīm darbībām samaksātā PVN priekšnodokļa summas neesot atskaitāmas.
19
Pēc tās sūdzības par atskaitīšanas atteikumu noraidīšanas W cēla prasību Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija), kas ar 2018. gada 19. aprīļa spriedumu prasību apmierināja. Šī tiesa uzskata – tas, ka W sniedza grāmatvedības un vadības pakalpojumus X un Y, nozīmē tiešu vai netiešu iejaukšanos šo sabiedrību darbībā par atlīdzību. Ņemot vērā šo iejaukšanos ar grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumu starpniecību, atsevišķu pakalpojumu sniegšana, kuri atbilst dalībnieka ieguldījumam natūrā, kas veikta par labu meitasuzņēmumiem, ietilpstot komercdarbībā kā kapitāldaļu aktīvu pārvaldība. Šī analīze izrietot no Tiesas judikatūras, saskaņā ar kuru sniegums natūrā, kas izmantots, lai iegūtu līdzekļus, kas sniegti līdzdalības sabiedrībām kā dalībnieku ieguldījums, ietilpstot pārvaldītājsabiedrību komercdarbībā. Līdz ar to minētā tiesa uzskatīja, ka W varēja atskaitīt visu apgrozījuma nodokli, kas bija jāmaksā par pakalpojumiem, kurus tā sniedza X un Y kā dalībnieces ieguldījumu. Turklāt tā precizēja, ka nav notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana un ka pastāv ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kas pamato izvēlēto attiecīgā darījuma struktūru.
20
R nodokļu pārvalde par šo nolēmumu iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kuras pamatojumam tā tostarp apgalvo, ka strīdīgie pakalpojumi, proti, pakalpojumi, kas saistīti ar dalībnieka ieguldījumu meitasuzņēmumos, kuri ir jānošķir no pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumiem par atlīdzību, nav pakalpojumu apmaiņas priekšmets, ja nav atlīdzības. Turklāt tā apgalvoja, ka W veiktie darījumi ir radušies, ļaunprātīgi izmantojot tiesību aktos paredzētos pielāgojumus PVN atskaitīšanai.
21
Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) norāda, ka starp W, no vienas puses, un X un Y, no otras puses, nepastāv nodokļu vienība UStG 2. panta 2. punkta izpratnē.
22
Turklāt iesniedzējtiesa uzskata, ka, tā kā W saviem meitasuzņēmumiem par atlīdzību ir sniegusi grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus un tādējādi ir iejaukusies savu meitasuzņēmumu pārvaldībā, tā, neraugoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, principā varēja pilnībā atskaitīt par tās saņemtajiem pakalpojumiem samaksāto priekšnodokli. Šajā ziņā tā atgādina – no Tiesas judikatūras izriet, ka atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam atzīst arī tad, ja – pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, – attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šā [nodokļa maksātāja] vispārējiem izdevumiem un kā tādas ir pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenu veidojošs elements. Iesniedzējtiesa no tā secināja, ka tādas pārvaldītājsabiedrības, kas iejaucas sava meitasuzņēmuma pārvaldībā, izdevumi par dažādiem pakalpojumiem, ko tā saņēmusi šī meitasuzņēmuma kapitāldaļu iegādes ietvaros, ir vispārīgie nodokļa maksātāja izdevumi, kuri kā tādi ir tā pakalpojumu cenu veidojoši elementi un tiem principā ir tieša un tūlītēja saikne ar visu pārvaldītājsabiedrības saimniecisko darbību.
23
Tomēr iesniedzējtiesa šaubās, vai W nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, jo tā iepriekš ir iegādājusies pakalpojumus, lai tos sniegtu meitasuzņēmumiem, kas veic no nodokļa atbrīvotus darījumus, tādējādi šiem iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar no nodokļa atbrīvotiem vēlākiem darījumiem.
24
Pirmkārt, iesniedzējtiesa tādējādi šaubās par to, vai iepriekšējos pakalpojumus, ko W ir sniegusi X un Y kā savu dalībnieces ieguldījumu, var uzskatīt par tādiem, kurus W ir ieguvusi savam uzņēmumam, un vai ar tiem saistītās izmaksas ir daļa no tās vispārējām izmaksām, proti, tās grāmatvedības un pārvaldības darījumu par labu meitasuzņēmumiem, kuri vēlāk tika aplikti ar nodokli, izmaksas veidojošie elementi. Šis jautājums izriet no 2018. gada 8. novembra sprieduma C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, 37. un nākamie punkti), no kura iesniedzējtiesa secina, ka, lai atskaitītu PVN, ko pārvaldītājsabiedrība ir samaksājusi kā priekšnodokli, attiecīgā darījuma vienīgajam tiešajam iemeslam ir jābūt šīs sabiedrības ar nodokli apliekamajā saimnieciskajā darbībā vai ir jābūt šīs darbības tiešam, pastāvīgam un nepieciešamam turpinājumam. Tādējādi, tā kā nepastāv tieša un tūlītēja saikne starp izdevumiem saistībā ar iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem un pārvaldītājsabiedrības ar nodokli apliekamo saimniecisko darbību, šie izdevumi nevarot ietilpt W vispārējos izdevumos un tie nevarot būt W piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu veidojošie elementi. Iesniedzējtiesa atsaucas arī uz 2017. gada 14. septembra spriedumu Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), 2019. gada 3. jūlija spriedumu The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), un 2020. gada 1. oktobra spriedumu Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Lai gan lietas, kas ir šo spriedumu pamatā, neattiecas uz pārvaldītājsabiedrībām, tās apstiprinot nepieciešamību pēc tiešas saiknes starp iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem un attiecīgās sabiedrības ar nodokli apliekamiem darījumiem, lai ļautu atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa uzskata, ka iepriekšējie pakalpojumi varēja tikt iegādāti nevis W uzņēmumam un tā ar nodokli apliekamajiem darījumiem, bet gan tā meitasuzņēmumu darījumiem. Līdz ar to šiem pakalpojumiem esot tieša un tūlītēja saikne ar šo meitasuzņēmumu galvenokārt no nodokļa atbrīvotajām darbībām.
25
Otrkārt, ja būtu jāuzskata, ka par iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem samaksātais nodoklis tomēr ir atskaitāms, iesniedzējtiesa jautā, vai mātesuzņēmuma iesaistīšanās meitasuzņēmuma pakalpojumu iegūšanā, lai atskaitītu samaksāto priekšnodokli, uz kuru tai principā nav tiesību, nav tiesību ļaunprātīga izmantošana. Šajā ziņā tā atgādina, ka valsts līmenī ir izslēgts, ka mātesuzņēmums ar savu iepriekšējo iejaukšanos iegūtu tiesības atskaitīt samaksāto priekšnodokli, kuru tam nebūtu tiešas pakalpojumu iegādes gadījumā. Šajā gadījumā mehānisms no ekonomiskā viedokļa esot tāds pats kā iepriekšējas iejaukšanās mehānisms, un šāda ļaunprātīga izmantošana varot tikt konstatēta. Turklāt tā uzskata, ka, ja šāda pielāgošana nebūtu uzskatāma par ļaunprātīgu, pastāv risks, ka palielinās pārvaldītājsabiedrību iejaukšanās visās nodokļu maksātāju veiktajās pakalpojumu iegādēs.
26
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādos apstākļos kā pamatlietā [PVN direktīvas] 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar [šīs direktīvas] 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas vēlāk sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumiem, ir tiesības atskaitīt priekšnodokli arī par pakalpojumiem, ko tā saņem no trešām personām un pret dalības kopējā peļņā garantiju iegulda meitasuzņēmumos, lai gan saņemtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pārvaldītājsabiedrības pašas darījumiem, bet ar meitasuzņēmumu darbībām, kas (galvenokārt) ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī saņemtie pakalpojumi netiek iekļauti ar nodokli apliekamo darījumu (kuri tiek veikti par labu meitasuzņēmumiem) cenā un neveido daļu no pašas pārvaldītājsabiedrības komercdarbības vispārējām izmaksām?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai tas, ka pārvaldītājsabiedrība “iejaucas” meitasuzņēmumu saņemtajos pakalpojumos tādējādi, ka tā pati saņem pakalpojumus, par kuriem meitasuzņēmumiem, tieši saņemot pakalpojumus, nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli, un iegulda tos meitasuzņēmumos pret dalību to peļņā un pēc tam, atsaucoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, pilnībā atskaita priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem, ir tiesību ļaunprātīga izmantošana Tiesas judikatūras izpratnē, vai arī šādu iejaukšanos var attaisnot ar ārpus nodokļu jomas pastāvošiem iemesliem, lai gan priekšnodokļa pilnīga atskaitīšana pati par sevi ir pretrunā sistēmai un radītu konkurences priekšrocību pārvaldītājsabiedrībām salīdzinājumā ar viena līmeņa uzņēmumiem?”
Par lūgumu atkārtoti uzsākt tiesvedības mutvārdu daļu
27
Pēc tam, kad ģenerāladvokāts bija sniedzis secinājumus, W ar aktu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2022. gada 12. aprīlī, lūdza saskaņā ar Tiesas Reglamenta 83. pantu izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu. Tā kā tiesvedības mutvārdu daļa tika pabeigta pēc ģenerāladvokāta secinājumu sniegšanas, šis lūgums ir jāsaprot tādējādi, ka ar to tiek lūgts atkārtoti sākt šo stadiju, piemērojot šo pantu.
28
Šī lūguma pamatojumam W būtībā norāda, ka ģenerāladvokāta secinājumos, it īpaši to 39.–43. punktā un 55.–62. punktā, nav pausta nostāja par noteiktiem elementiem, par kuriem būtu jāapspriežas ar lietas dalībniekiem, vai pausta nostāja par noteiktiem elementiem, kurus lietas dalībnieki nav apsprieduši. Šī bezdarbība un paustās nostājas pamatojot tiesas sēdes rīkošanu.
29
Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši LESD 252. panta otrajai daļai ģenerāladvokāts, ievērojot pilnīgu objektivitāti un neatkarību, atklātā tiesas sēdē sniedz pamatotus secinājumus lietās, kurās saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtiem ir vajadzīga ģenerāladvokāta piedalīšanās. Tiesai nav saistoši nedz šie secinājumi, nedz pamatojums, ar kādu ģenerāladvokāts tos izdara (spriedums, 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Jāatgādina arī, ka Eiropas Savienības Tiesas statūtos un Reglamentā lietas dalībniekiem nav paredzēta iespēja iesniegt apsvērumus par ģenerāladvokāta sniegtajiem secinājumiem (spriedums, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 23. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādējādi viena lietas dalībnieka nepiekrišana ģenerāladvokāta secinājumiem, lai kādi arī būtu viņa šajos secinājumos aplūkotie jautājumi, pati par sevi nevar būt tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu pamatojošs iemesls (spriedumi, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 24. punkts, kā arī 2017. gada 29. novembris, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Ar saviem argumentiem W vēlas atbildēt uz ģenerāladvokāta secinājumiem, apšaubot tā vērtējumu par pirmo prejudiciālo jautājumu.
32
Protams, atbilstoši Reglamenta 83. pantam Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokātu, var jebkurā brīdī izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu, it īpaši, ja tā uzskata, ka tā nav pietiekami informēta, vai ja kāds lietas dalībnieks pēc šīs daļas pabeigšanas iesniedz ziņas par jaunu faktu, kam var būt izšķiroša ietekme uz Tiesas nolēmumu, vai arī ja lieta ir jāizskata, pamatojoties uz argumentu, kuru lietas dalībnieki vai Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētās ieinteresētās personas nav apspriedušas.
33
Tomēr visas W apstrīdētās bezdarbības un nostājas attiecas uz apstākļiem, kurus W un citi lietas dalībnieki varēja novērtēt rakstveida procesa laikā. Ģenerāladvokāta secinājumos nav izvirzīts neviens patiesi jauns apstāklis.
34
Šajā gadījumā Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokātu, uzskata, ka tās rīcībā ir visa vajadzīgā informācija, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem.
35
Tātad rīkojums par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu nav jāizdod.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
36
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar šīs direktīvas 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas iepriekš veic ar nodokli apliekamus darījumus par labu meitasuzņēmumiem, ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts par pakalpojumiem, kurus tā ir saņēmusi no trešajām personām un kurus tā sniedz meitasuzņēmumiem apmaiņā pret dalību vispārējā peļņā, ja, pirmkārt, iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pašas pārvaldītājsabiedrības pakalpojumiem, bet ar meitasuzņēmumu veiktajiem darījumiem, kas galvenokārt ir atbrīvoti no nodokļa, otrkārt, šie pakalpojumi neietilpst to ar nodokli apliekamo darījumu cenā, kuri tiek veikti par labu meitasuzņēmumiem, un, treškārt, minētie pakalpojumi neietilpst pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējos izdevumos.
37
Lai atbildētu uz šo jautājumu, jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz PVN atskaitīšanu ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti iepriekšējiem darījumiem (spriedums, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tāpēc kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visai saimnieciskajai darbībai neatkarīgi no šīs darbības mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (spriedums, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Tomēr no PVN direktīvas 168. panta a) punkta izriet, ka, lai varētu izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmkārt, ieinteresētajai personai ir jābūt “nodokļa maksātājam” šīs direktīvas izpratnē. Otrkārt, preces vai pakalpojumi, uz kuriem atsaucas, lai pamatotu šīs tiesības, nodokļa maksātājam ir jāizmanto vēlāk savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, un iepriekš šīs preces ir jāpiegādā vai pakalpojumi ir jāsniedz citam nodokļa maksātājam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
40
Attiecībā uz pirmo nosacījumu saskaņā ar PVN direktīvas 9. pantu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisko darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Turklāt 9. pantā ir precizēts, ka saimnieciskās darbības jēdziens aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, tostarp materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ilglaicīgus ienākumus.
41
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vienkārša kapitāldaļu iegāde un turēšana pati par sevi nav saimnieciska darbība PVN direktīvas izpratnē, kas piešķir tās veicējam nodokļa maksātāja statusu, jo vienkārša finanšu dalība citos uzņēmumos nenozīmē ilglaicīgu īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ilglaicīgus ienākumus. Iespējamās saistībā ar šo dalību saņemtas dividendes, kas ir šīs dalības auglis, vai kapitāla pieaugums pēc tās pārdošanas ir vienkārši īpašumtiesību rezultāts. Tātad to pārvaldītājsabiedrībai, kuras vienīgais mērķis ir kapitāldaļu iegāde citās sabiedrībās, nav ne nodokļa maksātāja statusa PVN direktīvas 9. panta izpratnē, ne līdz ar to arī tiesību uz nodokļa atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 16. punkts, un 2018. gada 8. novembris, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, 30. punkts).
42
Citādi ir attiecībā uz jauktām pārvaldītājsabiedrībām, kurās līdzdalībai pievienojas tieša vai netieša iejaukšanās to sabiedrību pārvaldībā, kurās ir iegūta līdzdalība. Proti, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šāda pārvaldītājsabiedrības iejaukšanās to sabiedrību pārvaldībā, kurās tā ir ieguvusi kapitāldaļas, ir saimnieciska darbība PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, ciktāl tā ietver ar PVN apliekamu darījumu īstenošanu saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu. Tiesa šajā ziņā ir precizējusi, ka jēdziens “pārvaldītājsabiedrības iejaukšanās savu meitasuzņēmumu pārvaldībā” ir jāsaprot tādējādi, ka tas aptver visus darījumus, kas veido saimniecisku darbību PVN direktīvas izpratnē, kurus holdings veic par labu savam meitasuzņēmumam un kuru vidū ietilpst tostarp administratīvo, finanšu, komerciālo un tehnisko pakalpojumu sniegšana (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. un 21. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra, un 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 31. un 32. punkts). Tātad attiecībā uz pakalpojumiem par atlīdzību, kas apliekami ar PVN un uz ko attiecas šī iejaukšanās, jauktā pārvaldītājsabiedrība ir nodokļa maksātājs, kuram tomēr ir tikai proporcionālas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka W darbība neaprobežojās ar X un Y kapitāldaļu iegādi un turēšanu, bet ka tā par atlīdzību sniedza abiem meitasuzņēmumiem grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus, kas ir saimnieciska darbība PVN direktīvas izpratnē. Tāpēc W ir jākvalificē kā nodokļa maksātājs PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē un tā atbilst pirmajam no šī sprieduma 39. punktā minētajiem diviem nosacījumiem, lai varētu izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
44
Runājot par otro no šiem nosacījumiem, no PVN direktīvas 168. panta formulējuma izriet, ka tiesībām atskaitīt priekšnodokli ir nepieciešams, lai nodokļa maksātāja iegūtās preces un pakalpojumi tiktu izmantoti ar nodokli apliekamu darījumu vajadzībām.
45
Šajā ziņā Tiesa ir konkretizējusi, ka, lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, principā ir nepieciešama tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības. Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā nodoklis un kuri dod atskaitīšanas tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
46
Līdz ar to atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam tiek atzītas pat tad, ja nepastāv tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šā [nodokļa maksātāja] vispārējiem izdevumiem un kā tādas tās ir pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenu veidojošie elementi. Šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
47
Kā vienā, tā otrā gadījumā ir nepieciešams, lai sākotnējās preču vai pakalpojumu izmaksas tiktu attiecīgi iekļautas vai nu vēlāko konkrēto darījumu izmaksās vai nodokļa maksātāja piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenā tā saimnieciskās darbības ietvaros (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Turpretī, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces vai pakalpojumi ir saistīti ar tādiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, nenotiek nedz nodokļa par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem vēlāka iekasēšana, nedz priekšnodokļa atskaitīšana (spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
49
Turklāt Tiesa ir konkretizējusi, ka saikņu starp darījumiem pastāvēšana ir jāvērtē, ņemot vērā to objektīvo saturu. It īpaši ir jāievēro visi apstākļi, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi, un jāņem vērā tikai tie darījumi, kas ir objektīvi saistīti ar nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 28. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā ziņā ir nospriests, ka ir jāņem vērā nodokļa maksātāja iegūto preču un pakalpojumu faktiskā izmantošana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 66. punkts) un aplūkojamā darījuma ekskluzīvais iemesls, uzskatot to par objektīva satura noteikšanas kritēriju (spriedums, 2018. gada 8. novembris, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka W, lai izpildītu savus dalībnieces ieguldījumu pienākumus attiecībā pret meitasuzņēmumiem, iegādājās statikas aprēķinu, termiskās un skaņas izolācijas plānošanas, energoapgādes, kā arī pieslēgšanas tīkliem, ģenerāluzņēmēja, aprīkošanas un tirdzniecības pakalpojumus.
51
Lai W varētu atskaitīt par šiem iepriekš saņemtajiem pakalpojumiem samaksāto PVN, iesniedzējtiesai saskaņā ar šī sprieduma 45. un 46. punktā minēto judikatūru ir jāpārliecinās, ka minētajiem pakalpojumiem vai nu ir tieša un tūlītēja saikne ar šīs sabiedrības vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, vai arī tie ir tās vispārējo izmaksu daļa un tādējādi tie ir tās piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu veidojošs elements.
52
Attiecībā uz tiešas un tūlītējas saiknes esamību ar W vēlāk veiktajiem darījumiem, jānorāda, ka šī sprieduma 50. punktā norādītos iepriekš saņemtos pakalpojumus W neizmanto, lai varētu piedāvāt savus grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus, kas ietver personāla pieņemšanu darbā un atlaišanu, aprīkojuma iegādi, gada pārskatu sagatavošanu, kā arī nodokļu deklarāciju sagatavošanu un to paziņošanu nodokļu administrācijai. No tā izriet, ka izdevumi, kas W radušies, lai iepriekš iegādātos pakalpojumus, nevar tikt uzskatīti par tādu vēlāku ar nodokli apliekamo pakalpojumu cenu veidojošiem elementiem, kuri dod tiesības uz atskaitīšanu.
53
Attiecībā uz to, vai W iepriekš iegūtie pakalpojumi, kas minēti šī sprieduma 50. punktā, ir daļa no W vispārējiem izdevumiem un tādējādi tie ir tās piegādāto preču vai pakalpojumu cenu veidojošie elementi un tāpēc tiem ir tieša un tūlītēja saikne ar visu tās saimniecisko darbību kopumā, jānorāda, ka šie pakalpojumi ir W kā tās meitasuzņēmumu X un Y dalībnieces ieguldījums. Kā ģenerāladvokāts arī norādīja secinājumu 58. punktā, tātad runa nav par izdevumiem, kas nepieciešami, lai W varētu iegūt kapitāldaļas, bet gan par izdevumiem, kas ir W kā dalībnieces ieguldījums meitasuzņēmumos. Šāds pārvaldītājsabiedrības ieguldījums meitasuzņēmumos neatkarīgi no tā, vai tas būtu naudā vai natūrā, attiecas uz kapitāldaļu turēšanu, kas, kā tas norādīts šī sprieduma 41. punktā, nav saimnieciska darbība PVN direktīvas izpratnē un līdz ar to nedod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Attiecīgā darījuma vienīgais iemesls ir W kā dalībnieces ieguldījums.
54
Turklāt, ja tiek ņemta vērā W iegādāto pakalpojumu faktiskā izmantošana, jāatgādina, ka W ir norādījusi, ka šie pakalpojumi esot dalībnieces ieguldījums natūrā un ka šajā nolūkā tai tie bez maksas esot jānodod meitasuzņēmumiem, lai tie tos izmantotu saviem darījumiem. Tas, ka šos pakalpojumus ir paredzēts izmantot W meitasuzņēmumiem, rada tiešu saikni ar šo meitasuzņēmumu darījumiem un apstiprina tiešas un tūlītējas saiknes ar W saimniecisko darbību neesamību. Konstatējumu, ka minētajiem pakalpojumiem ir tieša saikne ar pēdējo minēto sabiedrību darbībām, neatspēko tas, ka W tos ir nodevusi saviem meitasuzņēmumiem, jo ir svarīgi ņemt vērā šo pašu pakalpojumu faktisko izmantošanu.
55
Kā norādīts šī sprieduma 38. punktā, atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā un ko tas ir samaksājis savas saimnieciskās darbības ietvaros. Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka izdevumi, kas saistīti nevis ar nodokļa maksātāja veiktajiem ar nodokli apliekamiem darījumiem, bet gan ar trešās personas veiktajiem darījumiem, šim nodokļa maksātājam nerada atskaitīšanas tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 38. punkts). Tam, ka šis pēdējais vērtējums veikts saistībā ar lietu, kura neattiecās uz pārvaldītājsabiedrību, pretēji W apgalvotajam nav nozīmes, jo tas atbilst tiesību normai, kas vispārīgi piemērojama tiesībām uz atskaitīšanu. Tā kā W iegādāto pakalpojumu faktiskā izmantošana liecina, ka tie ir tieši saistīti ar tās meitasuzņēmumu darījumiem, šī saikne liedz W piešķirt tiesības uz atskaitīšanu par šiem pakalpojumiem.
56
Līdz ar to no darījuma objektīvā satura izriet, ka nepastāv tieša un tūlītēja saikne starp W iegādāto pakalpojumu izmaksām un tās saimniecisko darbību. Šīs izmaksas kā vispārējās izmaksas nav W pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumus veidojošs elements.
57
Šo secinājumu nevar atspēkot W izvirzītais apstāklis, saskaņā ar kuru tikai ar savu dalībnieku ieguldījumu palīdzību tās meitasuzņēmumi varētu turpināt savu darbību un līdz ar to tiem varētu būt vajadzīgi grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumi. Proti, ciktāl šie apstākļi ir pierādīti, tie nepierāda tiešu un tūlītēju saikni starp pakalpojumiem, kas ir šo ieguldījumu priekšmets, un W saimniecisko darbību. Iepriekšējas pakalpojumu iegādes mērķis bija atļaut dalībnieka ieguldījumu, un tas nevar tikt uzskatīts par darījumu, kura vienīgais un tiešais cēlonis ir W saimnieciskā darbība, tas ir, grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumu sniegšana meitasuzņēmumiem, kas ir apliekami ar PVN.
58
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar šīs direktīvas 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas iepriekš veic ar nodokli apliekamus darījumus par labu meitasuzņēmumiem, nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts par pakalpojumiem, kurus tā ir saņēmusi no trešajām personām un kurus tā sniedz meitasuzņēmumiem apmaiņā pret dalību vispārējā peļņā, ja, pirmkārt, iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pašas pārvaldītājsabiedrības pakalpojumiem, bet ar meitasuzņēmumu veiktajiem darījumiem, kas galvenokārt ir atbrīvoti no nodokļa, otrkārt, šie pakalpojumi neietilpst to ar nodokli apliekamo darījumu cenā, kas tiek veikti par labu meitasuzņēmumiem, un, treškārt, minētie pakalpojumi neietilpst pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējos izdevumos.
Par otro jautājumu
59
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
60
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar šīs direktīvas 167. pantu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka:
pārvaldītājsabiedrībai, kas iepriekš veic ar nodokli apliekamus darījumus par labu meitasuzņēmumiem, nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts par pakalpojumiem, kurus tā ir saņēmusi no trešajām personām un kurus tā sniedz meitasuzņēmumiem apmaiņā pret dalību vispārējā peļņā, ja, pirmkārt, iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pašas pārvaldītājsabiedrības pakalpojumiem, bet ar meitasuzņēmumu veiktajiem darījumiem, kas galvenokārt ir atbrīvoti no nodokļa, otrkārt, šie pakalpojumi neietilpst to ar nodokli apliekamo darījumu cenā, kas tiek veikti par labu meitasuzņēmumiem, un, treškārt, minētie pakalpojumi neietilpst pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējos izdevumos.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.