62020CJ0363
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2022. gada 13. janvārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Sabiedrības – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Nodokļu revīzija – Savienības tiesību piemērošanas joma – Eiropas Savienības Pamattiesību harta – 51. panta 1. punkts – Savienības tiesību īstenošana – Neesamība – Ceturtā direktīva 78/660/EEK – Noteiktu veidu sabiedrību gada pārskati – No intelektuālā īpašuma tiesībām gūto ieņēmumu iegrāmatošana – 2. panta 3. punkts – Skaidra un patiesa priekšstata princips – 31. pants – Gada pārskatos uzrādīto posteņu novērtējums – Grāmatvedības principu ievērošana
Lietā C‑363/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2020. gada 29. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 5. augustā, tiesvedībā
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: septītās palātas priekšsēdētājs J. Pasers [J. Passer] (referents), kas pilda astotās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen] un N. Vāls [N. Wahl],
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretāre: M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2021. gada 15. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Marcas MC Szolgáltató Zrt. vārdā – B. Tóásó, ügyvéd,
–
Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un M. M. Tátrai, pārstāvji,
–
Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz A. Maddalo, avvocato dello Stato,
–
Eiropas Komisijas vārdā – sākotnēji G. Braun, V. Uher un L. Havas, vēlāk – G. Braun un V. Uher, kā arī K. Talabér‑Ritz, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. un 54. pantu, tiesiskās drošības, samērīguma un tiesiskās paļāvības aizsardzības principus, kā arī Padomes Ceturtās direktīvas 78/660/EEK (1978. gada 25. jūlijs), kas pamatojas uz [LESD 50. panta 2. punkta g) apakšpunktu] un kas attiecas uz noteiktu veidu sabiedrību gada pārskatiem (OV 1978, L 222, 11. lpp.), un kas grozīta ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvu 2003/51/EK (2003. gada 18. jūnijs) (OV 2003, L 178, 16. lpp.) (turpmāk tekstā – “Ceturtā direktīva”), 2. panta 3. punktu un 31. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts Marcas MC Szolgáltató Zrt. (turpmāk tekstā – “Marcas”) tiesvedībā pret Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par lēmumu, ar kuru šī pēdējā konstatēja, ka Marcas nav samaksājusi nodokli pietiekamā apmērā un tai uzlika nokavējuma procentus, kā arī naudas sodu nodokļu jomā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Ceturtās direktīvas 2. pants ir formulēts šādi:
“1.   Gada pārskati ietver bilanci, peļņas un zaudējumu pārskatu un pielikumu. Šie dokumenti veido vienotu kopumu.
[..]
2.   Tie ir jāsastāda saprotami un atbilstoši šīs direktīvas noteikumiem.
3.   Gada pārskatiem ir jāsniedz skaidrs un patiess priekšstats par sabiedrības aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.
[..]
5.   Izņēmuma gadījumā, ja kāda šīs direktīvas noteikuma piemērošana nav savienojama ar 3. punktā izklāstīto pienākumu, no šā noteikuma ir jāatkāpjas, lai sniegtu skaidru un patiesu priekšstatu 3. punkta nozīmē. Katra šāda atkāpšanās ir jāatklāj pielikumā, paskaidrojot iemeslus un norādot, kādu iespaidu šāda atkāpšanās atstāj uz aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem. Dalībvalstis var noteikt attiecīgus izņēmuma gadījumus un piemērot tiem īpašus noteikumus.
[..]”
4
Saskaņā ar šīs direktīvas 31. pantu, kas ietilpst tās 7. daļā “Novērtēšanas noteikumi”:
“1.   Dalībvalstis nodrošina, lai gada pārskatos uzrādītos posteņus novērtētu atbilstoši turpmāk minētajiem vispārīgajiem principiem:
a)
jāpieņem, ka sabiedrība darbosies arī turpmāk;
b)
jāizmanto tās pašas novērtēšanas metodes, kas izmantotas iepriekšējā pārskata gadā;
c)
novērtēšana jāveic, izmantojot pienācīgas piesardzības principu, jo īpaši ievērojot šādus nosacījumus:
aa)
pārskatā drīkst iekļaut tikai to peļņu, kas ir iegūta līdz bilances datumam;
bb)
jāatspoguļo visas saistības, kas rodas attiecīgā finanšu gada laikā vai radušās iepriekšējā finanšu gada laikā, pat jā šādas saistības atklājas tikai laikposmā starp bilances slēgšanas dienu un bilances sastādīšanas dienu;
cc)
jāņem vērā viss nolietojums neatkarīgi no tā, vai pārskata gads ir noslēgts ar peļņu vai zaudējumiem;
d)
jāņem vērā ieņēmumi un izmaksas, kas attiecas uz pārskata gadu, neatkarīgi no datuma, kurā saņem vai nomaksā šādus ieņēmumus vai izmaksas;
e)
aktīvu un pasīvu posteņi ir jānovērtē atsevišķi;
f)
katra pārskata gada sākuma bilancei ir jāatbilst iepriekšējā pārskata gada slēguma bilancei.
[..]
2.   Izņēmuma gadījumos ir pieļaujama atkāpšanās no vispārīgajiem principiem. Visas šāda veida atkāpes ir jāatspoguļo pielikumā, jāpaskaidro iemesli, kā arī jānovērtē ietekme, kādu tās atstāj uz aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.”
Ungārijas tiesības
5
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (1996. gada Likums Nr. LXXXI par uzņēmumu ienākuma nodokli un dividenžu nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli un dividenžu nodokli”), 1. panta 5. punktā ir noteikts:
“Šis likums ir jāinterpretē, ņemot vērā Likuma par grāmatvedību noteikumus un saskaņā ar tiem. Atkāpes no Likuma par grāmatvedību noteikumiem, kuru mērķis ir nodrošināt skaidra un patiesa priekšstata principa ievērošanu, nevar izraisīt maksājamā nodokļa apmēra izmaiņas.”
6
Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli un dividenžu nodokli 7. panta 1. punkta s) apakšpunktā ir noteikts:
“Peļņu vai zaudējumus pirms nodokļu nomaksas samazina par 50 % no ieņēmumiem, kas iegrāmatoti kā peļņa pirms nodokļu uzlikšanas finanšu gadā, pamatojoties uz iekasēto atlīdzību par licenci, ievērojot 14. punkta noteikumus.”
7
Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (2000. gada Likums C par grāmatvedību) (Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.), turpmāk tekstā – “Likums par grāmatvedību”) 15. un 16. pants ietver pamatprincipus, kas nodokļa maksātājam jāievēro, sagatavojot pārskatus un kārtojot grāmatvedību. Minētie principi ir šādi:
–
darbības turpināšanas princips (15. panta 1. punkts);
–
pilnīguma princips (15. panta 2. punkts);
–
precizitātes princips (15. panta 3. punkts);
–
skaidrības princips (15. panta 4. punkts);
–
metožu pastāvīguma princips (15. panta 5. punkts);
–
sākuma bilances neaizskaramības princips (15. panta 6. punkts);
–
finanšu gadu neatkarības princips (15. panta 7. punkts);
–
piesardzības princips (15. panta 8. punkts);
–
neieskaitīšanas princips (15. panta 9. punkts);
–
vēsturisko izmaksu princips (16. panta 1. punkts);
–
iegrāmatošanas gada princips (16. panta 2. punkts);
–
formas pakļaušanas saturam princips (16. panta 3. punkts);
–
būtiskuma princips (16. panta 4. punkts), un
–
uzkrāšanas princips (16. panta 5. punkts).
8
Likuma par grāmatvedību 15. panta 2. punktā ir paredzēts:
“Uzņēmumam ir jāiegrāmato visi notikumi, kas ietekmē aktīvus un pasīvus un finanšu gada rezultātus, tostarp, pirmkārt, notikumi, kas attiecas uz finanšu gadu un kas notikuši pēc bilances noslēgšanas datuma, bet par kuriem tas ir uzzinājis pirms bilances sagatavošanas, un, otrkārt, notikumi, kas attiecas uz finanšu gadu un ir saistīti ar tā finanšu gada notikumiem, kurš beidzas līdz bilances noslēgšanas dienai, un kuri vēl nav norisinājušies līdz šim datumam, bet par kuriem tas ir uzzinājis pirms bilances sagatavošanas (pilnīguma princips).”
9
Likuma par grāmatvedību 15. panta 7. punkts ir formulēts šādi:
“Lai noteiktu gada peļņu vai zaudējumus, neatkarīgi no maksājumiem ir jāņem vērā tikai tie ieņēmumi, kas gūti no attiecīgajā laikposmā veiktajām darbībām, un šiem ieņēmumiem atbilstošās izmaksas (maksas). Ieņēmumiem un izmaksām ir jāattiecas uz laika posmu, kurā tie ekonomiski rodas (finanšu gadu neatkarības princips).”
10
Saskaņā ar az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Likums Nr. XCII par nodokļu procesa kodeksu) (Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.), turpmāk tekstā – “agrākais Nodokļu procesa kodekss”) 44. panta 1. un 2. punktu:
“1)   Tiesiskajā regulējumā paredzētos dokumentus, grāmatvedības dokumentus un reģistrus, tostarp elektroniskus datus un informāciju, kas ierakstīti datu nesējā, noformē un kārto tā, lai varētu noteikt un kontrolēt nodokļu bāzi, nodokļa summu, atbrīvojumus, priekšrocības un subsīdiju bāzi un summu, kā arī lai noteiktu un pārbaudītu, vai nodoklis ir samaksāts vai ir saņemta subsīdija.
2)   Ja vien tiesību aktos nav noteikts citādi, grāmatvedības dokumenti un reģistri ir jākārto tā, ka:
a)
tajos ietvertie ieraksti ir balstīti uz šajā likumā, kā arī tiesiskajā regulējumā par grāmatvedības dokumentu sistēmu un citos noteikumos paredzētajiem dokumentiem;
b)
attiecībā uz katru nodokli un subsīdiju tajos nepārtraukti un bez izlaiduma ir iekļauti dati, kas ļauj noteikt nodokli vai subsīdiju, kā arī atsauce uz to apliecinošiem dokumentiem;
c)
no tiem izriet attiecīgajā laikposmā deklarēto nodokļu vai subsīdiju bāze;
d)
tie ļauj pārbaudīt, vai nodoklis ir samaksāts vai arī ir saņemta subsīdija, kā arī dokumentus, uz kuriem tie balstās.”
11
Agrākā Nodokļu procesa kodeksa 49. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokļu maksātāji ar korekcijas deklarāciju var koriģēt aprēķinātos vai neaprēķinātos nodokļus, nodokļa bāzi [..] un subsīdiju summu. Ja nodokļu maksātājs pirms nodokļu iestādes veiktas pārbaudes procedūras uzsākšanas atklāj, ka nodokļa bāze, nodoklis vai subsīdijas summa nav noteikta atbilstoši tiesiskajam regulējumam vai ka viņa deklarācijā aprēķina kļūdas vai pārrakstīšanās dēļ ir nepareizi norādīta nodokļa vai subsīdijas bāze vai summa, viņš savu deklarāciju var grozīt, iesniedzot korekcijas deklarāciju.”
12
Agrākā Nodokļu procesa kodeksa 87. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1)   Nodokļu administrācijas pārbaužu mērķus sasniedz ar pārbaudēm:
a)
ar kurām veic deklarāciju a posteriori pārbaudi (tostarp vienkāršoto pārbaudi),
b)
attiecībā uz valsts garantijas īstenošanu,
c)
ar mērķi izpildīt noteiktas nodokļu saistības,
d)
kura mērķis ir iegūt datus vai pārbaudīt atsevišķu ekonomisku notikumu esamību,
e)
par pienākumu nodokļu jomā izpildi,
f)
kas ir atkārtotas attiecībā uz laika posmu, kas noslēgts ar pārbaudi,
g)
par to faktu iestāšanos, uz kuriem balstīts iepriekšējs nodokļu nolēmums.
2)   Pārbaude, kas paredzēta 1. punkta a) apakšpunktā, rada ar pārbaudi noslēgtu periodu.”
13
Agrākā nodokļu procesa kodeksa 165. pantā ir paredzēts:
“1)   Nokavējuma procenti ir jāmaksā nodokļu samaksas nokavējuma gadījumā un atbalsta priekšlaicīgas saņemšanas gadījumā, attiecīgi, sākot no maksājuma termiņa beigām līdz minētajai dienai. [..]
[..]
3)   Gadījumā, kad ir jāveic ārkārtas novērtējums, nodokļu administrācija lēmumā, ar kuru konstatēta nepietiekama nodokļu nomaksa, pēc savas ierosmes vai pēc pieprasījuma var noteikt nokavējuma procentu sākuma datumu, to nosakot kā vēlāku datumu, proti, attiecīgi kā nodokļa samaksas beigu datumu vai budžeta atbalsta saņemšanas datumu. Nokavējuma procentus sakarā ar nepietiekamu nodokļa nomaksu var piemērot no pārbaudes protokola sākotnējā termiņa dienas uz laikposmu, kas nepārsniedz trīs gadus. Nokavējuma procentus, kas ir noteikti nepietiekamas nodokļu nomaksas gadījumā, nevar samazināt par pārmaksāto summu, kas pastāv tajā pašā nodokļu iestādē datumā, kad beidzās termiņš citam nodoklim.”
14
Agrākā Nodokļu procesa kodeksa 170. panta 1. un 2. punkts ir formulēts šādi:
“1.   Gadījumā, ja nodoklis netiek samaksāts pienācīgā apmērā, ir jāmaksā naudas sods nodokļu jomā. Naudas soda apmērs, ja vien šajā likuma nav noteikts citādi, ir 50 % no nesamaksātās summas. [..]
2.   Nodokļa maksātāja maksājamā nodokļa starpība, ja ir iesniegta korekcijas deklarācija, ir uzskatāma par nepietiekamu nodokļa nomaksu tikai tad, ja šī starpība nav samaksāta pirms termiņa vai ja viņš ir saņēmis subsīdiju. Sākotnējā termiņa datumā pastāvošā pārmaksa var tikt ņemta vērā, izpildot nodokļa samaksas pienākumu, tikai tad, ja šī pārmaksa pastāv arī datumā, kad tiek uzsākta pārbaude.”
15
Saskaņā ar agrākā Nodokļu procesa kodeksa 171. panta 1. punktu:
“Naudas soda likmi var samazināt, kā arī naudas sodu var pat atcelt pēc savas ierosmes vai pēc pieprasījuma tādos apstākļos, kas jāuzskata par ārkārtējiem un kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs [..] ir rīkojies ar rūpību, kādu tas varēja sagaidīt attiecīgajā situācijā. Naudas soda samazinājums jānosaka, apsverot visus attiecīgā gadījuma apstākļus, it īpaši nodokļu parāda lielumu, tā rašanās iemeslus, nodokļu maksātāja prettiesiskās uzvedības (darbības vai bezdarbības) smagumu un regularitāti.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
Marcas 2006. gadā ieguva preču zīmi, attiecībā uz kuru tā ar līgumiem, kas noslēgti laikposmā no 2011. līdz 2013. gadam, piešķīra licenci saistītām sabiedrībām, par to saņemot atlīdzību 2 % apmērā no neto pārdošanas, ko šīs sabiedrības realizēja ar šo preču zīmi. Atlīdzības aprēķins un rēķinu izrakstīšana tika veikti šādi: Marcas izdeva ceturkšņa rēķinus par kārtējo ceturksni, pamatojoties uz pārdošanas apjoma aplēsēm par šo ceturksni, un šādi iegūtā summa šajos rēķinos tika palielināta vai samazināta par starpību starp pārdošanas apjoma aplēsēm un faktisko pārdošanas apjomu iepriekšējā ceturksnī. Kārtējā ceturkšņa rēķini tika samaksāti 30 dienu laikā pēc to izdošanas, un šī ceturkšņa faktiskā pārdošanas apjoma aprēķins tika nosūtīts 30 dienu laikā pēc maksājuma termiņa beigām, lai to ņemtu vērā nākamā ceturkšņa rēķinos.
17
Attiecībā uz laikposmu no 2010. gada janvāra līdz 2013. gada decembrim nodokļu administrācija saskaņā ar 2014. gada 11. marta uzdevuma vēstuli veica pārbaudi par to, kā Marcas ievēro dažas no savām nodokļu saistībām, kuras saskaņā ar pārbaudes protokolu attiecās vienīgi uz darījumiem, kas saistīti ar atlīdzību par licencēm. Šīs pārbaudes noslēgumā tā secināja, ka dokumenti, grāmatvedības dokumenti un reģistri tiek kārtoti agrākā Nodokļu procesa kodeksa 44. panta 1. un 2. punktam.
18
Saskaņā ar 2014. gada 18. septembra uzdevuma vēstuli nodokļu administrācija veica Marcas deklarāciju par 2013. finanšu gadu a posteriori pārbaudi attiecībā uz visu veidu nodokļiem, maksājumiem un subsīdijām.
19
2016. gada 4. aprīļa lēmumā nodokļu administrācija konstatēja, ka Marcas kārtoja savus grāmatvedības dokumentus un reģistrus saskaņā ar Likuma par grāmatvedību noteikumiem, bet ka ieņēmumu, kas gūti no maksājumiem 2013. gadā, iegrāmatošanas metode neatbilda šī likuma 15. panta 2. un 7. punktā paredzētajiem pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem, pamatojoties uz to, ka Marcas 2013. gada pirmajā ceturksnī bija iegrāmatojusi summu 961273,09 EUR apmērā kā 2012. gada ceturtā ceturkšņa licenču maksas samazinājumu un ka tikai 2014. gada pirmajā ceturksnī tā bija iegrāmatojusi summu 57376,17 EUR apmērā kā uz 2013. gada ceturto ceturksni attiecošās licences maksas.
20
Tā kā 2012. gada aprēķins un 2013. gada ceturtā ceturkšņa aprēķins Marcas bija zināms pirms bilances sagatavošanas datuma, nodokļu administrācija konstatēja, ka 2013. gadā Marcas bija iegrāmatojusi ienākumus par summu, kas bija par 1018649,26 EUR mazāka par tās faktiskajiem ienākumiem. Līdz ar to tā uzskatīja, ka saskaņā ar Likuma par grāmatvedību 15. panta 2. un 7. punktu, 32. panta 1. punktu un 44. panta 1. punktu Marcas peļņa pirms nodokļiem par 2013. finanšu gadu ir jāpalielina, un tas, ņemot vērā Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli un dividenžu nodokli 7. panta 1. punkta s) apakšpunktu, izraisīja to, ka ar Marcas uzņēmumu ienākuma nodokļa bāze tika palielināta līdz 151223000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 423424 EUR), un ka tā rezultātā jākonstatē, ka Marcas pastāv maksājama nodokļa starpība 28732000 HUF (aptuveni 80450 EUR) apmērā.
21
Nodokļu administrācija, piemērojot agrākā Nodokļu procesa kodeksa 170. panta 1. un 2. punktu, konstatēja nepietiekamu nodokļu nomaksu par summu, kas atbilst nodokļa starpībai, un līdz ar to piemēroja Marcas naudas sodu nodokļu jomā 14366000 HUF (aptuveni 40225 EUR) apmērā, kas atbilst 50 % no šīs summas. Piemērojot agrākā Nodokļu procesa kodeksa 165. panta 1. un 3. punktu, tā uzlika Marcas maksāt arī nokavējuma procentus 1281000 HUF (aptuveni 3587 EUR) apmērā.
22
Pēc 2016. gada 4. aprīļa lēmuma Marcas iesniedza korekcijas deklarāciju attiecībā uz tās nodokļu parādu par 2011. un 2012. finanšu gadu, kurā bija norādīta maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa summa, kas bija par 961273,09 EUR mazāka salīdzinājumā ar summu, kas bija deklarēta par 2012. taksācijas gadu. Marcas nepieprasīja ne šīs summas atmaksu, ne tās pārskaitījumu uz citu norēķinu kontu un to atstāja savā nodokļu norēķinu kontā kā pārmaksu.
23
Nodokļu administrācija pēc iesniegtās sūdzības grozīja šo lēmumu un samazināja Marcas uzliktā naudas soda apmēru līdz 10 % no nepietiekami nomaksāto nodokļu summas.
24
Marcas par šo lēmumu par grozīšanu cēla prasību Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija), kas ir iesniedzējtiesa.
25
Šī tiesa atcēla minēto lēmumu un uzdeva nodokļu administrācijai pieņemt jaunu lēmumu.
26
Ar 2018. gada 22. augusta lēmumu nodokļu administrācija atgādināja, ka nepietiekamās nodokļa nomaksas iemesls ir nevis Marcas tīša rīcība, bet gan kļūdaina likuma interpretācija. Šajā pašā lēmumā nodokļu administrācija, pirmkārt, grozīja 2016. gada 4. aprīļa lēmumu, samazinot naudas sodu nodokļu jomā līdz 2873000 HUF (aptuveni 8044 EUR), proti, 10 % no nepietiekami nomaksāto nodokļu summas, kā arī nosakot nokavējuma procentus 88000 HUF (aptuveni 246 EUR) apmērā, un, otrkārt, pārējā daļā to atstāja negrozītu.
27
Savā prasības pieteikumā iesniedzējtiesā Marcas atsaucas uz tiesiskās drošības, lietas taisnīgas izskatīšanas un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu pārkāpumu, apstrīdot nepietiekamas nodokļu nomaksas, naudas soda un nokavējuma procentu juridisko pamatu. Marcas uzskata, ka nodokļu administrācija no Likuma par grāmatvedību 15. pantā minētajiem pamatprincipiem patvaļīgi ir izraudzījusies divus, proti, pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principu, kuriem Marcas izmantotā metode neatbilda, un no tā izdarīja secinājumu par parāda pastāvēšanu, lai gan šī metode atbilda citiem šajā 15. pantā minētajiem pamatprincipiem. Marcas norāda, ka tā pirms termiņa bija samaksājusi uzņēmumu ienākuma nodokli, kas tika uzskatīts par nepietiekami nomaksātu, un tad saistībā ar korekcijas deklarāciju bija grozījusi tā summu, tādējādi izveidojoties pārmaksai par 2012. gadu, atstādama šo summu savā nodokļu norēķinu kontā, bet ka, neraugoties uz to, nodokļu administrācija konstatēja nepietiekamu nodokļu nomaksu. Marcas arī uzsver, ka tā nav vēlējusies izvairīties no nodokļa. Nodokļu administrācija esot pārkāpusi tiesiskās paļāvības aizsardzības principu, jo, ņemot vērā iepriekšējo pārbaužu konstatējumus, no Marcas nevarēja saprātīgi sagaidīt, ka tā bez jebkādām norādēm par to grozīs savu darījumu uzskaites metodi.
28
Nodokļu administrācija apgalvo, ka principā ir jāievēro visi grāmatvedības principi, kas ietverti Likumā par grāmatvedību. Tā uzsver, ka tās pirmā pārbaude attiecās tikai uz noformēšanas un grāmatvedības uzskaites atbilstību agrākā Nodokļu procesa kodeksa 44. panta 1. un 2. punkta noteikumiem.
29
Iesniedzējtiesa atzīst, ka tajā izskatāmā lieta attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas Marcas ir jāmaksā par 2013. finanšu gadu, noteikšanu, lai gan šāda veida nodoklis Savienības līmenī nav saskaņots un nodokļu administratīvā procesa tiesiskais regulējums ir dalībvalstu kompetencē. Tomēr tā norāda, ka direktīvas ir pieņemtas uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā un ka arī Tiesas nolēmumi ir veicinājuši to, ka noteikumi ar līdzīgu saturu tiek iekļauti dalībvalstu tiesību aktos par šīs lietas ietvaros izvirzītajiem jautājumiem.
30
Šī tiesa uzskata, ka, ņemot vērā ievērojamās atšķirības starp tās judikatūru un Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) judikatūru, jautājums par tiesību interpretāciju, ko rada tiesiskās paļāvības aizsardzības principa piemērošana, ietekmē minētā strīda iznākumu un līdz ar to ir atbilstīgs. Turklāt šis jautājums nevar tikt atrisināts bez lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un Tiesas interpretācijas.
31
Šādos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, kas atzītas kā vispārpiemērojams princips Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantā, tiesiskās drošības, samērīguma un tiesiskās paļāvības aizsardzības vispārējiem principiem atbilst tāda dalībvalsts nodokļu iestādes prakse, atbilstoši kurai nodokļu maksātāja deklarācijas a posteriori pārbaudes kontekstā – bez konstatējuma, ka nodokļu maksātājs būtu pārkāpis kādu konkrētu grāmatvedības noteikumu vai materiāltiesisku juridisko normu saistībā ar nodokli, kas ir pārbaudes priekšmets, un bez maksājamās nodokļa summas grozījuma attiecībā pret to, kas iekļauta deklarācijās par gadiem, uz kuriem attiecas saimnieciskā darbība, – nodokļu iestāde, to nemotivējot, nosaka nodokļu maksātājam nodokļa starpības parāda esamību tā vienīgā iemesla dēļ, ka viņš savu deklarāciju ir aizpildījis, no dalībvalsts Grāmatvedības likumā noteiktajiem grāmatvedības principiem neņemot vērā divus nodokļu iestādes pieprasītus nodokļu principus, bet drīzāk, izmantojot savu novērtējuma brīvību, ir to izdarījis uz citu principu pamata, ko ir uzskatījis par savu saimniecisko darbību regulējošiem principiem?
2)
Vai [Ceturtās direktīvas 2. panta 3. punktu un 31. pantu] – ievērojot Hartas 47. pantā noteiktās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu un vispārējos tiesiskās drošības, samērīguma un tiesiskās paļāvības aizsardzības principus, kas nostiprināti kā Savienības tiesību vispārējie principi, – var interpretēt tādējādi, ka tādas saimnieciskās darbības gadījumā, kas attiecas uz vairākiem fiskālajiem gadiem, ja nodokļu iestāde aizstāj nodokļu maksātāja izvēlētos grāmatvedības principus ar citiem grāmatvedības principiem un tā rezultātā izdara grozījumus grāmatvedības ierakstos, kas skar arī nodokļu deklarācijas par blakusesošajiem gadiem, tai ir obligāti jāattiecina sava pārbaude arī uz tiem fiskālajiem gadiem, uz kuriem attiecas saimnieciskā darbība un kurus līdz ar to ietekmē nodokļu iestādes secinājumus par periodu, par kuru tika veikta pārbaude? Vai, veicot nodokļu maksātāja deklarācijas pārbaudi a posteriori, nodokļu iestādei pārbaudāmajā fiskālajā gadā ir jāņem vērā posteņi, kas grozīti ar korekcijas deklarāciju par iepriekšējo gadu, ar tādu rezultātu, ka nodokļu maksātājs ir veicis pārmaksu, jo ir samaksājis nodokli pirms termiņa, un vai norādītajiem principiem un Hartas 54. pantā noteiktajam tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumam atbilst rīcība, ka nodokļu iestāde paziņo, ka pastāv nodokļu maksātāja nodokļu parāds, neatkarīgi no pārmaksas esamības?
3)
Vai ir samērīgi sodīt par iespējami nepareizas grāmatvedības metodes izvēli, paziņojot par nodokļu starpības esamību, kas tiek kvalificēta kā nodokļa nepietiekama nomaksa, ņemot vērā arī to, ka tiek noteikts samaksāt sodu – kaut arī tikai 10 % apmērā [no pamatsummas] – un kavējuma naudu, ja nodoklis, par ko ir strīds, ir ticis samaksāts pirms termiņa un visā procesa laikā līdz pat beigām ir prasītāja nodokļu tekošajā kontā figurējis kā pārmaksa, un līdz ar to Ungārijas Valsts kasei nav radušies nekādi nodokļu ienākumu zaudējumi, un nepastāv norādes par ļaunprātīgu izmantošanu?
4)
Vai tiesiskās paļāvības (aizsardzības) principu var interpretēt tādējādi, ka tā objektīvais pamats, proti, nodokļu maksātāja cerības attiecībā uz attieksmi grāmatvedības ziņā, ir pamatots, ja nodokļu iestāde agrāk ir veikusi kādu pārbaudi nodokļu maksātāja uzņēmumā, kuras laikā ir novērtējusi – kaut gan nav par to konkrēti paziņojusi vai tas bija vienkārši izsecināms no šīs iestādes rīcības –, ka attaisnojošo dokumentu, grāmatvedības dokumentu un reģistru noformējums un kārtošana atbilst noteikumiem, vai tomēr nodokļu maksātājs var atsaukties uz tiesiskās paļāvības principu tikai tad, ja nodokļu iestāde veic nodokļu deklarāciju pārbaudi a posteriori, kas izraisa slēgtus periodus un attiecas uz visiem nodokļu veidiem un konkrēti paužot labvēlīgu viedokli par nodokļu maksātāja grāmatvedības praksi? Vai nodokļu iestāde rīkojas atbilstoši tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principiem, ja tā vēlākos lēmumos piesaista juridiskas nodokļu rakstura sekas grāmatvedības pārkāpumiem tādā veidā, ka ar apgalvojumu par agrākās pārbaudes formālu raksturu vai nepilnīgumu, vai par to, ka nav konkrēti pausta labvēlīga viedokļa, tā neatzīst, ka prasītājs ir pamatoti paļāvies uz to, ka viņa agrākā grāmatvedības prakse bija pareiza?”
Par Tiesas kompetenci
32
Jānorāda, ka, lai gan pamatlietas pamatā ir tas, ka, pēc Ungārijas nodokļu administrācijas domām, Marcas ir pārkāpusi grāmatvedības normas, un lai gan otrajā jautājumā ir minētas Ceturtās direktīvas tiesību normas, tomēr iesniedzējtiesa ar saviem jautājumiem būtībā ir uzdevusi Tiesai jautājumu par to, vai Savienības tiesības, it īpaši tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu, kas atzītas Hartas 47. pantā, tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums, kas nostiprināts Hartas 54. pantā, kā arī tiesiskās drošības, samērīguma un tiesiskās paļāvības aizsardzības principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā noteikta dalībvalsts nodokļu administrācijas prakse, kas attiecas uz pārbaudēm par nodokļu pārkāpumiem uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā un sodīšanu par tiem.
33
Šajā ziņā jāatgādina, ka Hartas 51. panta 1. punktā ir paredzēts, ka tās noteikumi attiecas uz dalībvalstīm tikai tad, ja tās īsteno Savienības tiesību aktus (spriedums, 2017. gada 16. maijs, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, 33. punkts).
34
LES 6. panta 1. punktā, tāpat kā Hartas 51. panta 2. punktā ir precizēts, ka ar tās noteikumiem nekādi netiek paplašinātas Savienības kompetences, kas noteiktas Līgumos (rīkojums, 2014. gada 17. jūlijs, Yumer, C‑505/13, nav publicēts, EU:C:2014:2129, 25. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedums, 2021. gada 10. jūnijs, Land Oberösterreich (Mājokļa pabalsts), C‑94/20, EU:C:2021:477, 59. punkts).
35
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja tiesiskā situācija neietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, to izskatīt nav Tiesas kompetencē un attiecīgi norādītās Hartas normas pašas par sevi nevar pamatot šo kompetenci (skat. rīkojumus, 2014. gada 17. jūlijs, Yumer, C‑505/13, nav publicēts, EU:C:2014:2129, 26. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 6. maijs, PONS Holding, C‑703/20, nav publicēts, EU:C:2021:365, 16. punkts).
36
Runājot par Savienības tiesību vispārējiem principiem, tie ir jāievēro valsts tiesiskajā regulējumā, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā vai ar ko šīs tiesības tiek piemērotas (skat. spriedumu, 2014. gada 6. marts, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Kā norāda Eiropas Komisija, Savienības tiesībās nav saskaņoti dalībvalstu noteikumi nodokļu pārbaužu un sankciju par nodokļu saistību neizpildi jomā (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708, 32. punkts, un spriedumu, 2020. gada 3. marts, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, 37. punkts). Līdz ar to šie noteikumi paši par sevi nevar tikt uzskatīti par tādiem, ar kuriem tiek īstenotas Savienības tiesības.
38
Turklāt, lai gan Tiesas ieskatā nodokļu sankcijas un vajāšana par krāpšanu nodokļu jomā attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē, jo tās ir veids, kā dalībvalstis izpilda savu pienākumu veikt visus iespējamos pasākumus, lai nodrošinātu, ka pilnā apmērā tiek iekasēts nodoklis, kas ir Savienības pašu resursu pamatā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. un 27. punkts), tas tā nav attiecībā uz sankcijām un nodokļu procedūrām saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokli, jo šis nodoklis neietilpst Savienības pašu resursu sistēmā.
39
No tā izriet, ka Tiesas kompetencē nav atbildēt uz uzdotajiem jautājumiem, ciktāl tie attiecas uz dalībvalsts nodokļu administrācijas praksi attiecībā uz nodokļu pārkāpumu uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā kontroli un sodīšanu.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu, ciktāl tie attiecas uz Ceturtās direktīvas 2. panta 3. punktu un 31. pantu
40
Jāuzskata, ka ar pirmo un otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Ceturtās direktīvas 2. panta 3. punkts un 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādas dalībvalsts nodokļu administrācijas praksi, ar kuru tiek apstrīdēti sabiedrības grāmatvedības dokumenti, pamatojoties uz to, ka tie neatbilst šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētajiem pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem, lai gan visi pārējie šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētie grāmatvedības principi ir ievēroti.
41
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, lai gan Ceturtās direktīvas mērķis nav paredzēt nosacījumus, ar kādiem dalībvalstu nodokļu iestādes var vai arī tām ir pienākums pamatoties uz sabiedrību gada pārskatiem, lai noteiktu tādu nodokļu kā pamatlietā aplūkotais uzņēmumu ienākuma nodoklis bāzi un summu, tomēr nekādi nav izslēgts, ka dalībvalstis var izmantot gada pārskatus kā atsauces avotu nodokļu vajadzībām (spriedums, 2003. gada 7. janvāris, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, 70. punkts). Turklāt neviena šīs direktīvas norma neaizliedz dalībvalstīm taksācijas skatījumā pielāgot šajā direktīvā rodamo grāmatvedības noteikumu sekas, lai ar nodokli apliekamo pelņu noteiktu atbilstošāk saimnieciskajai īstenībai (spriedums, 2013. gada 3. oktobris, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, 28. punkts).
42
Jāatgādina arī, ka Ceturtās direktīvas mērķis ir nodrošināt, lai sabiedrības dalībnieku un trešo personu aizsardzības vajadzībām tiktu saskaņoti valstu noteikumi par gada pārskatu un ziņojumu sagatavošanu un saturu, kā arī tajos izmantotajām novērtēšanas metodēm (spriedumi, 2003. gada 7. janvāris, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, 69. punkts, un 2013. gada 3. oktobris, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, 29. punkts).
43
Ceturtā direktīva šo mērķi saskaņot valsts tiesību normas par gada pārskatu saturu balsta uz skaidra un patiesa priekšstata principu, kura ievērošana ir tās pamatmērķis (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2014. gada 6. marts, Bloomsbury, C‑510/12, nav publicēts, EU:C:2014:154, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Šajā ziņā Ceturtās direktīvas 2. panta 3. punktā ir noteikts, ka gada pārskatiem ir jāsniedz skaidrs un patiess priekšstats par sabiedrības aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.
45
Skaidra un patiesa priekšstata principa piemērošanā, cik vien iespējams, ir jāievēro Ceturtās direktīvas 31. pantā rodamie vispārējie principi (spriedums, 2017. gada 15. jūnijs, Immo Chiaradia un Docteur De Bruyne, C‑444/16 un C‑445/16, EU:C:2017:465, 42. punkts).
46
Saskaņā ar šiem vispārējiem principiem Ceturtās direktīvas 31. panta 1. punkta d) apakšpunktā ir noteikts, ka jāņem vērā ieņēmumi un ieņēmumi, kas attiecas uz pārskata gadu, neatkarīgi no datuma, kurā saņem vai nomaksā šādus ieņēmumus vai izmaksas.
47
Tomēr šīs pašas direktīvas 31. panta 2. punktā ir noteikts, ka atkāpes no minētajiem vispārējiem principiem ir pieļaujamas izņēmuma gadījumos, un tajā ir precizēts, ka, ja izmanto šīs atkāpes, par tām jāpaziņo pielikumā un jāpaskaidro iemesli, kā arī jānovērtē ietekme, kādu tās atstāj uz aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.
48
No šā sprieduma 44.–47. punktā minēto tiesību normu formulējuma izriet, ka principā ir jāievēro visi grāmatvedības vispārējie principi un ka atkāpes no tiem ir iespējamas tikai izņēmuma gadījumos, un attiecībā uz tām gada pārskatu pielikumā ir jābūt īpašām norādēm. Ņemot vērā, ka gada pārskatu funkcija ir sniegt skaidru un patiesu priekšstatu par sabiedrības aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem, šādu atkāpju mērķis var būt tikai nodrošināt skaidru un patiesu priekšstatu izņēmuma gadījumos, kad viena vai vairāku vispārējo grāmatvedības principu ievērošana ir tam traucēklis.
49
Nepieciešamība ievērot visus vispārējos grāmatvedības principus turklāt izriet no tā, ka katrs no šiem principiem attiecas uz tādu īpašu prasību saistībā ar uzņēmumu darījumu iegrāmatošanu, kuras pārkāpums pats par sevi, pat ja tiktu ievēroti visi pārējie principi, var liegt gada pārskatiem sniegt skaidru un patiesu priekšstatu par attiecīgās sabiedrības aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli, kā arī peļņu vai zaudējumiem.
50
Šajā ziņā Ungārijas valdība pamatoti norāda, ka pirmais un otrais jautājums, kā tos formulējusi iesniedzējtiesa, ir balstīti uz kļūdainu pieņēmumu, ka saimnieciskās darbības subjekti var brīvi izvēlēties, kurus vispārējos grāmatvedības principus ievērot, un tātad – ne visus no tiem ievērot.
51
Turklāt, kā būtībā ir norādījusi Itālijas valdība, ir jānorāda, ka manipulācijām ar pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem it īpaši ir pakļautas darbības, kuras nosaka nodokļu plānošanas mērķi, piemēram, priekšlaicīga negatīva posteņa attiecināšana uz finanšu gadu vai pozitīva posteņa attiecināšanas pārlikšana, lai atliktu aplikšanu ar nodokli. Šādas manipulācijas, it īpaši saistībā ar divposmu rēķinu izrakstīšanas sistēmas izmantošanu, kas ietver aptuvenu rēķinu izrakstīšanu, pēc kuras tiek izrakstīti koriģēti rēķini, kā tas tiek darīts pamatlietā, var tikt izmantota arī attiecīgā uzņēmuma peļņas sadalei vairāku finanšu gadu laikā, lai optimizētu aplikšanu ar nodokli.
52
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Ungārijas Valsts kasei nav nodarīts kaitējums un netiek uzskatīts, ka Marcas būtu bijis nodoms krāpt. Tomēr attiecībā uz grāmatvedības aspektu ir jānorāda, ka, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, Marcas gada pārskatos nebija nodrošināts skaidrs un patiess priekšstats, jo par 2013. finanšu gadu nebija iegrāmatota daļa no ienākumiem, kas bija iegūti no licenču maksas.
53
Visbeidzot, no lietas materiāliem nekādi neizriet – bet tas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka Marcas savu gada pārskatu pielikumā būtu atsaukusies uz atkāpēm no pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem un tās dokumentējusi.
54
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka Ceturtās direktīvas 2. panta 3. punkts un 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu administrācijas prakse, ar kuru tiek apstrīdēti sabiedrības grāmatvedības dokumenti, pamatojoties uz to, ka tie neatbilst šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētajiem pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem, ja šī neievērošana nav atkāpe izņēmuma gadījumā, kas ir nepieciešama, lai nodrošinātu patiesa un godīga priekšstata principa ievērošanu, un uz kuru, paskaidrojot tās iemeslus, ir norādīts gada pārskatu pielikumos, norādot, kādu iespaidu šāda atkāpšanās atstāj uz aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
55
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
1)
Atbildēt uz prejudiciālajiem jautājumiem, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) ir uzdevusi ar 2020. gada 29. jūnija lēmumu, ciktāl tie attiecas uz dalībvalsts nodokļu administrācijas praksi attiecībā uz pārbaudēm par nodokļu pārkāpumiem uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā un sodīšanu par tiem, nav Eiropas Savienības Tiesas kompetencē.
2)
Padomes Ceturtās direktīvas 78/660/EEK (1978. gada 25. jūlijs), kas pamatojas uz [LESD 50. panta 2. punkta g) apakšpunktu] un kas attiecas uz noteiktu veidu sabiedrību gada pārskatiem, un kas grozīta ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvu 2003/51/EK (2003. gada 18. jūnijs), 2. panta 3. punkts un 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu administrācijas prakse, ar kuru tiek apstrīdēti sabiedrības grāmatvedības dokumenti, pamatojoties uz to, ka tie neatbilst šīs dalībvalsts tiesiskajā regulējumā paredzētajiem pilnīguma un finanšu gadu neatkarības principiem, ja šī neievērošana nav atkāpe izņēmuma gadījumā, kas ir nepieciešama, lai nodrošinātu patiesa un godīga priekšstata principa ievērošanu, un uz kuru, paskaidrojot tās iemeslus, ir norādīts gada pārskatu pielikumos, norādot, kādu iespaidu šāda atkāpšanās atstāj uz aktīviem, pasīviem, finansiālo stāvokli un peļņu vai zaudējumiem.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.