62007CC0043
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JÁN MAZÁK
presentate il 13 marzo 2008 (
1
)
Causa C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
contro
Staatssecretaris van Financiën
«Libera circolazione dei capitali — Artt. 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti, rispettivamente, artt. 56 CE e 58 CE) — Normativa nazionale relativa alle imposte di successione e sui trasferimenti di proprietà che non prevede, in sede di calcolo di tali imposte, la deduzione dei debiti sorti a titolo di conguaglio in conseguenza di una ripartizione parentale testamentaria, qualora il de cuius non risiedesse, al momento del decesso, nello Stato membro in cui è situato il bene immobile oggetto della successione — Restrizione — Giustificazione — Insussistenza — Mancanza di convenzione bilaterale intesa a evitare la doppia imposizione — Conseguenze sulla restrizione alla libera circolazione dei capitali di una compensazione preventiva della doppia imposizione meno elevata nello Stato membro di residenza della suddetta persona»
I — Introduzione
1.
Con le tre questioni pregiudiziali contenute nell’ordinanza 12 gennaio 2007, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) chiede essenzialmente se la normativa olandese in materia di tassazione delle successioni sia compatibile con gli artt. 56 CE e 58 CE sulla libera circolazione dei capitali. In particolare, il giudice del rinvio chiede se le citate disposizioni del Trattato ostino ad una legislazione nazionale ai sensi della quale, per determinare la base imponibile ai fini dell’imposta dovuta sull’eredità avente ad oggetto un bene immobile ubicato nel territorio dello Stato membro interessato, è possibile tener conto di taluni debiti derivanti dall’eredità qualora il de cuius sia stato residente, al momento del decesso, in tale Stato membro, mentre ciò non è possibile qualora tale soggetto sia stato residente in un altro Stato membro.
2.
Le questioni sollevate nella presente causa sono molto simili a quelle di cui alla causa C-11/07 (
2
) — in cui presento oggi, del pari, le mie conclusioni —, la quale ha altresì ad oggetto una legislazione nazionale ai sensi della quale, ai fini della tassazione dell’acquisto per via ereditaria di un bene immobile, taluni oneri non sono deducibili se, alla data del decesso, il de cuius risiedeva in un altro Stato membro.
3.
Nel risolvere le questioni di cui alla presente causa, la Corte avrà la possibilità di consolidare ed ampliare la giurisprudenza esistente in materia di imposte sulle successioni nel contesto della libera circolazione dei capitali, in particolare la giurisprudenza risultante dalle sentenze Barbier (
3
) e van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Legislazione rilevante
A — Diritto comunitario
4.
L’art. 56, n. 1, CE (già art. 73 B, n. 1, del Trattato CE) così dispone:
«Nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».
5.
L’art. 58 CE (già art. 73 D del Trattato CE) così dispone:
«1.   Le disposizioni dell’articolo 56 [CE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri:
a)
di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale;
(…)
3.   Le misure e le procedure [di cui al paragrafo 1] non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56 [CE]».
6.
L’allegato I della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato (articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam) (
5
), intitolato «Nomenclatura dei movimenti di capitali di cui all’articolo 1 della direttiva», comprende tredici categorie di movimenti di capitali. Nell’undicesima di tali categorie, dedicata ai «Movimenti di capitali a carattere personale», rientra la seguente voce:
«(…)
D — Successioni e legati
(…)».
B — Diritto nazionale
7.
In diritto olandese, ogni successione è assoggettata ad imposta. L’art. 1, n. 1, della legge sulle successioni (Successiewet) del 28 giugno 1956 (in prosieguo: la «SW del 1956») fa una distinzione a seconda che la persona deceduta, e di cui si apre la successione, risiedesse nei Paesi Bassi o all’estero. Tale disposizione prevede quanto segue:
«In applicazione di questa legge, sono riscosse le seguenti imposte:
1.
Imposte di successione sul valore dell’insieme dei beni trasmessi in forza del diritto di successione in seguito al decesso di una persona residente nei Paesi Bassi all’epoca del decesso.
2.
Imposte sui trasferimenti immobiliari sul valore dei beni elencati all’art. 5, n. 2, ottenuti per donazione o per successione a seguito del decesso di una persona che, all’epoca della donazione o del decesso, non risiedeva nei Paesi Bassi;
(…)».
8.
L’art. 5, n. 2, della SW del 1956 enuncia quanto segue:
«2.   L’imposta sui trasferimenti immobiliari viene riscossa sul valore:
1.
dei beni posseduti all’interno del paese, menzionati all’art. 13 della Wet op de vermogensbelasting 1964 (…), previa eventuale detrazione dei debiti di cui al detto articolo;
(…)».
9.
Ai sensi dell’art. 13, n. 1, lett. b)-i), della Wet op de vermogensbelasting 1964 (legge del 1964 relativa all’imposta sul patrimonio) del 16 dicembre 1964 (in prosieguo: la «WV del 1964»), sono definiti «possedimenti interni»«i beni immobili ubicati nei Paesi Bassi ovvero i diritti ad essi afferenti» (se non appartengono ad un’impresa olandese).
10.
Secondo l’art. 13, n. 2, lett. b), della WV del 1964, la nozione di «debiti nazionali» comprende i debiti garantiti da ipoteca gravante su un bene immobile ubicato nei Paesi Bassi, laddove gli interessi e le spese relativi ai detti debiti sono presi in considerazione per stabilire il reddito interno lordo ai sensi dell’art. 49 della Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (legge del 1964 relativa all’imposta sui redditi) del 16 dicembre 1964.
11.
In forza dell’art. 49 della legge del 1964 relativa all’imposta sui redditi, il «reddito interno lordo» è composto dall’importo complessivo di quanto fruito da una persona non residente nei Paesi Bassi a titolo di redditi netti provenienti da beni immobili ubicati in tale Stato membro.
12.
Tra i Paesi Bassi e l’Italia non è stata concluso alcun accordo inteso ad evitare la doppia imposizione con riferimento all’imposta sulle successioni.
III — Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
13.
Il sig. P. L. Arens, marito della sig.ra Arens-Sikken, ricorrente nella causa principale, è deceduto in data 8 novembre 1998. Al momento del decesso il sig. Arens risiedeva in Italia, e in quel momento aveva risieduto già più di dieci anni fuori dai Paesi Bassi.
14.
Il sig. Arens aveva redatto testamento col quale trasmetteva la propria eredità in parti uguali alla sig.ra Arens-Sikken e a ciascuno dei loro quattro figli.
15.
Tuttavia, in forza di una ripartizione parentale testamentaria inter vivos, ai sensi dell’art. 1167 del Burgerlijke Wetboek (codice civile) nella sua precedente versione, l’intero asse ereditario del sig. Arens è passato alla sig.ra Arens-Sikken, con tutti gli attivi e i passivi, con l’obbligo della medesima di corrispondere successivamente ai figli il valore in contanti delle loro quote ereditarie (i suoi «debiti a titolo di conguaglio»).
16.
Dell’eredità faceva parte la quota del sig. Arens in un bene immobile sito nei Paesi Bassi, quota avente un valore pari a NLG 475000 (per chiarezza farò riferimento d’ora in avanti a tale quota semplicemente come al «bene immobile»).
17.
L’ispettorato fiscale olandese ha ritenuto che la sig.ra Arens-Sikken avesse acquisito, in forza di successione di un soggetto residente all’estero, un bene immobile sito nei Paesi Bassi per un valore pari a NLG 475000 e, di conseguenza, richiedeva il versamento di un’imposta sui trasferimenti calcolata su tale valore.
18.
La sig.ra Arens-Sikken ha proposto opposizione dinanzi all’ispettorato fiscale ed ha successivamente presentato appello di fronte al Gerechtshof te’s-Hertogenbosch (Corte di appello di Hertogenbosch). Dinanzi a detta corte era principalmente in discussione se, avendo ereditato il bene immobile, la sig.ra Arens-Sikken dovesse essere assoggettata ad un’imposta sui trasferimenti calcolata su un acquisto di valore pari a NLG 475000 oppure di valore pari a NLG 95000 (equivalente alla quota di un quinto).
19.
Il Gerechtshof ha dichiarato infondato l’appello in quanto, tra l’altro, l’imposta sui trasferimenti si ricollega all’acquisto ereditario del bene immobile, ai sensi delle norme in materia successoria. Esso ha quindi stabilito che, in virtù della ripartizione parentale inter vivos, il bene immobile assumeva rilievo, per la sig.ra Arens-Sikken, nella sua totalità.
20.
La sig.ra Arens-Sikken ha quindi proposto ricorso in cassazione, avverso la decisione suddetta, dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden. Nell’ordinanza di rinvio, lo Hoge Raad der Nederlanden afferma che il Gerechtshof ha correttamente stabilito che, ai fini dell’imposta sui trasferimenti, la sig.ra Arens-Sikken aveva acquisito nella sua interezza il bene immobile assegnatole, in virtù della legge sulle successioni. Di conseguenza, il principale motivo di cassazione da essa sollevato — nella fattispecie si era trattato di un acquisto successorio comune a cui aveva fatto seguito una ripartizione parentale testamentaria inter vivos — non poteva essere accolto.
21.
Secondo il giudice del rinvio, il Gerechtshof ha inoltre giustamente stabilito che, per valutare l’obbligo gravante sulla sig.ra Arens-Sikken per quanto riguarda l’imposta sui trasferimenti, non era possibile prendere in considerazione i suoi debiti a titolo di conguaglio, derivanti dalla ripartizione inter vivos: tali debiti non possono essere considerati «debiti nazionali» ai sensi dell’art. 13 della WV del 1964 e, nel contesto dell’imposta sui trasferimenti, sono deducibili solo i debiti nazionali.
22.
Tuttavia, nei limiti in cui l’effetto delle disposizioni di legge è in definitiva quello di ostacolare la deduzione dei debiti a titolo di conguaglio semplicemente per la circostanza che il bene immobile è stato ereditato da un soggetto che, al momento del decesso, non risiedeva nei Paesi Bassi, il giudice del rinvio chiede se tale effetto sia compatibile con la libertà di circolazione dei capitali, garantita dagli artt. 56 CE e 58 CE. A tal proposito, lo Hoge Raad der Nederlanden chiede se i debiti a titolo di conguaglio — tenendo in considerazione il fatto che, dal suo punto di vista, essi sono legati al bene immobile in misura inferiore rispetto a quanto avviene in caso di obbligo di trasferimento, come nella sentenza Barbier (
6
), o in caso di spese di acquisizione, come nella sentenza Gerritse (
7
) — debbano, come nei casi citati, essere presi in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile.
23.
Nel caso di soluzione della questione in senso affermativo, sorgono due ulteriori quesiti: il primo, riguardante la metodologia corretta da applicarsi per raffrontare l’importo che sarebbe stato dovuto a titolo di imposta di successione con l’importo che sarebbe stato dovuto a titolo di imposta sui trasferimenti, così da stabilire se vi sia una violazione del principio della libera circolazione dei capitali (
8
), e il secondo riguardante l’eventuale rilevanza del fatto che, qualora i debiti a titolo di conguaglio vengano dedotti nei Paesi Bassi, lo Stato membro di residenza può di conseguenza, in forza della propria normativa sulla prevenzione della doppia imposizione, concedere una deduzione minore rispetto a quanto avrebbe altrimenti fatto nel valutare a fini fiscali l’eredità percepita dalla sig.ra Arens-Sikken.
24.
Dati tali elementi, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se gli artt. 73 B e 73 D del Trattato CE (attualmente divenuti artt. 56 CE e 58 CE) debbano essere interpretati nel senso che ostano a che uno Stato membro assoggetti ad imposta un acquisto a causa di morte di un bene immobile sito in quello stesso Stato membro, facente parte dell’eredità di persona residente — al momento del decesso — in un altro Stato membro, in base al valore dell’immobile stesso, senza tenere conto dei debiti a titolo di conguaglio gravanti sull’acquirente in forza di una ripartizione successoria parentale testamentaria.
2)
Qualora la questione precedente vada risolta in senso affermativo e occorra inoltre stabilire mediante raffronto se, e in che misura, si debba tenere conto dei debiti a titolo di conguaglio, quale metodo di raffronto (…) debba essere utilizzato in un caso come quello in esame per stabilire se l’imposta di successione dovuta qualora il de cuius al momento del decesso fosse stato residente nei Paesi Bassi sarebbe stata inferiore all’imposta sui trasferimenti a causa di morte.
3)
Se, ai fini della valutazione dell’eventuale obbligo derivante dal Trattato CE in capo allo Stato membro di ubicazione del bene immobile di consentire una deduzione totale o parziale dei debiti a titolo di conguaglio, faccia differenza se siffatta deduzione determini una minore agevolazione a prevenzione della doppia imposizione nello Stato membro che ritiene di avere potere impositivo relativamente all’eredità in forza della residenza del de cuius».
IV — Analisi giuridica
A — Principali argomenti delle parti
25.
Nel presente procedimento sono state presentate osservazioni scritte dai governi dei Paesi Bassi e belga, nonché dalla Commissione, i quali sono stati anche rappresentati all’udienza svoltasi il 13 dicembre 2007.
26.
Dopo aver esaminato la legislazione olandese in materia di tassazione delle successioni e, segnatamente, dopo aver chiarito la differenza tra l’imposta di successione e l’imposta sui trasferimenti, il governo dei Paesi Bassi afferma che la prima questione pregiudiziale debba essere risolta in senso negativo.
27.
A suo modo di vedere, tale posizione non comporta alcuna discriminazione né alcun ostacolo alla libera circolazione dei capitali.
28.
A tal proposito, il governo dei Paesi Bassi sostiene, innanzi tutto, basandosi sulla sentenza van Hilten-van der Heijden (
9
), che il fatto che i debiti a titolo di conguaglio non siano deducibili (ai fini dell’imposta sui trasferimenti) qualora il de cuius non fosse residente nei Paesi Bassi al momento del decesso, ma che essi siano invece deducibili (ai fini dell’imposta di successione) qualora egli fosse stato ivi residente, rappresenta semplicemente una distinzione naturalmente derivante dalla modalità di attribuzione dei poteri impositivi tra gli Stati membri. I Paesi Bassi sono competenti esclusivamente ad assoggettare ad imposta l’acquisto di beni immobili nazionali, nel caso di specie il bene immobile in questione. Ai fini dell’assoggettamento ad imposta di un acquisto a titolo ereditario, l’ipotesi in cui il de cuius fosse residente nei Paesi Bassi è nettamente distinta e non comparabile rispetto a quella in cui egli avesse altrove la propria residenza.
29.
Il governo dei Paesi Bassi osserva, in secondo luogo, che nel caso in esame dinanzi al giudice del rinvio non vi è alcuna discriminazione nell’esercizio del potere impositivo, in quanto i debiti a titolo di conguaglio non sono strettamente connessi al bene immobile, ai sensi di quanto stabilito nella sentenza Gerritse (
10
).
30.
In terzo luogo, esso afferma che debiti di tal genere non hanno di conseguenza l’effetto di diminuire il valore dell’eredità, come stabilito nella sentenza Barbier (
11
). La diminuzione del valore rappresenta il criterio decisivo per individuare un legame sufficiente fra un debito e un bene immobile. A differenza dell’obbligo di trasferimento, di cui alla sentenza Barbier, i debiti a titolo di conguaglio di cui al caso in esame non sono collegati specificamente al bene immobile in quanto tale, ma piuttosto all’eredità globalmente considerata.
31.
All’udienza, il governo dei Paesi Bassi ha contraddetto l’argomentazione sviluppata dalla Commissione, secondo cui la legislazione olandese prevede l’applicazione di diversi metodi di calcolo a seconda del fatto che il de cuius fosse o meno residente, cosicché varia la valutazione dell’eredità ai fini fiscali. Esso ha tuttavia ammesso che l’onere fiscale complessivo può differire, principalmente in ragione del carattere progressivo dell’imposta applicabile. Nella causa pendente dinanzi al giudice del rinvio, poiché il de cuius era un non residente, l’imposta sull’acquisto del bene immobile per via ereditaria è stata riscossa, sotto forma di imposta sui trasferimenti, sul valore del bene immobile sito nei Paesi Bassi, che è stato considerato come interamente ereditato dalla moglie del de cuius. Se invece il sig. Arens fosse stato residente nei Paesi Bassi all’epoca del decesso, l’imposta sarebbe stata riscossa sotto forma di imposta di successione e si sarebbe tenuto conto di tutte le voci attive e passive dell’asse ereditario: di conseguenza, l’imposta sarebbe stata applicata alla moglie tenendo conto dei suoi debiti a titolo di conguaglio, come anche ai figli, facendo riferimento ai loro crediti a titolo di conguaglio corrispondenti ai debiti della moglie del de cuius. Il fatto che, nel caso in esame, solamente la moglie sia stata assoggettata ad imposta si spiega in quanto, trattandosi di eredità proveniente da un soggetto non residente, non si prendono in considerazione i debiti a titolo di conguaglio, né i corrispondenti crediti. Per le ragioni descritte, tale situazione non si pone in contrasto con la libera circolazione dei capitali. La base imponibile — vale a dire l’intero valore del bene immobile assoggettato ad imposta — rimarrebbe identica in entrambi i casi.
32.
In subordine, il governo dei Paesi Bassi afferma, con riferimento alla seconda questione pregiudiziale, che qualsiasi raffronto deve essere limitato, conformemente ai parametri che caratterizzano il potere impositivo, al bene immobile situato nei Paesi Bassi. Di conseguenza, non è possibile prendere in considerazione alcun altro diverso elemento dell’eredità, né alcuna esenzione di cui l’asse ereditario avrebbe potuto beneficiare qualora il de cuius fosse stato residente nei Paesi Bassi all’epoca del decesso (
12
).
33.
Per quanto concerne la terza questione pregiudiziale, il governo dei Paesi Bassi sottolinea che, per stabilire se vi sia una violazione, la Corte prende in considerazione le convenzioni fiscali in vigore tra gli Stati membri interessati. In particolare, dalla sentenza Denkavit (
13
) emerge che, per stabilire se sia stata violata la normativa comunitaria, la Corte effettua innanzi tutto una valutazione della normativa nazionale e solo qualora essa risulti contraria al diritto comunitario prosegue esaminando, in secondo luogo, se lo svantaggio fiscale inizialmente subìto da un contribuente sia sostanzialmente compensato in forza delle disposizioni contenute nella convenzione tra gli Stati membri di cui trattasi.
34.
Il governo dei Paesi Bassi conclude affermando che, per valutare se sussista l’obbligo di concedere la deducibilità totale o parziale dei debiti a titolo di conguaglio, è necessario considerare quali conseguenze possano derivare nel caso in cui l’intera eredità sia assoggettata ad imposta dallo Stato membro che si ritiene competente a far ciò con riferimento al luogo di residenza del de cuius. Sarebbe necessario considerare, segnatamente, la possibilità che quest’ultimo Stato membro possa concedere, in base alla propria legislazione intesa a prevenire la doppia imposizione, solo un beneficio fiscale ridotto in funzione della deduzione già concessa.
35.
Il governo belga concorda essenzialmente con gli argomenti prospettati dal governo dei Paesi Bassi. Esso suggerisce inoltre che i debiti o gli oneri gravanti su un’eredità debbano essere suddivisi in tre categorie: 1) quelli inerenti al bene immobile; 2) quelli derivanti dall’acquisto del bene immobile, che è il tipo di debito rilevante nel caso di specie, e 3) quelli facenti parte dell’eredità, ma che sono associati solo in misura minore (o non sono in alcun modo associati) al bene immobile in questione, come nella fattispecie di cui alla sentenza Eckelkamp. Il governo belga sostiene che, conformemente alla sentenza Barbier (
14
), lo Stato membro nel quale è situato l’immobile deve tener conto, nella valutazione a fini imponibili dell’eredità di un non residente, esclusivamente dei debiti rientranti nella prima categoria, vale a dire dei debiti che hanno carattere intrinseco rispetto all’immobile sito sul suo territorio.
36.
Esso sottolinea come, nel contesto della tassazione diretta, la situazione dei residenti e dei non residenti non sia, di norma, comparabile.
37.
Esso sostiene inoltre che solo lo Stato membro nel quale risiedeva il de cuius («lo Stato membro di residenza») è in grado di valutare la sua posizione economica complessiva e di tener conto di tutte le voci attive e passive nel calcolo dell’imposta successoria. Pertanto, debiti quali quelli in esame sono sempre tenuti in considerazione, in linea di principio, dallo Stato membro di residenza. Così, la deduzione di tali debiti nello Stato membro in cui è situato il bene immobile potrebbe, di fatto, condurre ad una doppia deduzione.
38.
Con riferimento alla seconda questione pregiudiziale, il governo belga sostiene che, laddove lo Stato membro nel quale si trova il bene immobile fosse tenuto a consentire la deduzione dei debiti a titolo di conguaglio, una deduzione siffatta sarebbe possibile solamente qualora la quota del debito imputabile al bene immobile nazionale non fosse già stata dedotta dallo Stato membro di residenza ai fini del calcolo dell’imposta di successione dovuta in quest’ultimo Stato. Inoltre, la deduzione è possibile solo nel caso in cui l’imposta sui trasferimenti, riscossa sul bene immobile nazionale, renda l’onere fiscale maggiore rispetto a quello dovuto se il de cuius fosse stato residente nello Stato membro in cui è situato l’immobile e, di conseguenza, fosse stata invece riscossa l’imposta di successione (nel qual caso tutti i beni dell’asse ereditario presenti a livello mondiale sarebbero stati presi in considerazione).
39.
Infine, quanto alla soluzione da darsi alla terza questione pregiudiziale, il governo belga concorda sostanzialmente con il governo dei Paesi Bassi.
40.
Secondo la Commissione, la quale risolve congiuntamente la prima e la seconda questione pregiudiziale, la situazione di un soggetto residente nei Paesi Bassi il quale, in termini generali, ha ivi percepito la maggior parte del proprio reddito, non è in linea di principio comparabile con la situazione di un soggetto non residente nei Paesi Bassi e che ivi possegga esclusivamente un bene immobile. La Commissione concorda con i governi belga e dei Paesi Bassi laddove essi affermano che nessuna esenzione dovrebbe essere concessa nello Stato membro di residenza e che — diversamente dai debiti di cui si trattava nella sentenza Eckelkamp e a. — i debiti a titolo di conguaglio non possono essere considerati come strettamente collegati al bene immobile, nel senso di cui alla sentenza Barbier (
15
). Tali debiti non producono l’effetto di ridurre il valore del bene immobile di cui trattasi.
41.
La Commissione sostiene, tuttavia, analizzando la questione da una diversa prospettiva, che la legislazione olandese in esame non è coerente in quanto il calcolo dell’imposta di successione (applicabile qualora il de cuius fosse stato residente nei Paesi Bassi) si sarebbe basato sul presupposto che vi erano più eredi, mentre l’imposta sui trasferimenti (applicabile nel caso in cui il de cuius non fosse residente) può essere calcolata, come nel caso di specie, basandosi sull’assunto che l’eredità sia stata acquisita da un solo soggetto, nella fattispecie la moglie. Considerato il carattere progressivo di dette imposte, ciò può condurre ad un onere fiscale complessivo sul bene immobile variabile a seconda che il de cuius sia stato o meno residente nello Stato membro che applica l’imposta. All’udienza la Commissione ha spiegato di non criticare il carattere progressivo dell’imposta in quanto tale, bensì piuttosto il fatto che, dal suo punto di vista, se il de cuius era un non residente, è possibile che il coniuge sopravvissuto sia considerato come unico erede e assoggettato come tale ad imposta, mentre, se il de cuius era residente, l’imposta è applicata a tutti gli eredi e ai rispettivi crediti a titolo di conguaglio.
42.
La Commissione conclude che, in circostanze siffatte, la legislazione fiscale in esame può contrastare con la libera circolazione dei capitali, senza che il governo dei Paesi Bassi abbia fornito alcuna valida giustificazione in tal senso.
43.
Per quanto riguarda la terza questione pregiudiziale, la Commissione osserva che, con riferimento all’imposta di successione, tra i Paesi Bassi e l’Italia non vi è alcuna convenzione volta ad evitare la doppia imposizione. Esso sostiene inoltre che uno Stato membro non può, al fine di giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali, basarsi su un credito o un beneficio fiscale discrezionalmente concesso da un altro Stato membro, il quale possa totalmente o parzialmente compensare lo svantaggio subìto dal soggetto passivo. In tal senso, è irrilevante ai fini della presente causa stabilire se e in quale misura lo Stato di residenza possa concedere un tale beneficio fiscale.
B — Valutazione
44.
Con le sue questioni pregiudiziali, che ritengo utile esaminare congiuntamente (
16
), il giudice del rinvio chiede in sostanza se gli artt. 56 CE e 58 CE ostino ad una legislazione nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, ai sensi della quale, per determinare la base imponibile dell’imposta dovuta sull’eredità avente ad oggetto un bene immobile situato sul territorio dello Stato membro in questione, taluni debiti a titolo di conguaglio possono essere presi in considerazione solo se il soggetto da cui si eredita il bene immobile era residente, alla data del decesso, in tale Stato membro; ciò non è invece possibile se tale soggetto, come nella causa principale, era residente in un altro Stato membro.
45.
Si deve aggiungere, con riferimento all’oggetto della presente causa, che la Corte non è investita della questione, sollevata nella causa principale, intesa a stabilire se, ai fini della riscossione dell’imposta sui trasferimenti, la ricorrente nella causa principale debba essere considerata come erede del bene immobile nella sua interezza o se si sia invece trattato di un’eredità congiunta. Tale problema attiene alla legislazione nazionale in materia successoria. Dall’ordinanza di rinvio risulta peraltro che esso è stato risolto dal giudice del rinvio nel senso che la ricorrente ha ereditato il bene immobile nella sua interezza.
46.
Inoltre, occorre ricordare che, come risulta da una giurisprudenza ben consolidata, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (
17
).
47.
Per quanto riguarda, più in particolare, l’applicabilità ratione materiae delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali ad una situazione quale quella in esame — applicabilità che non è stata in realtà messa in discussione dalle parti —, secondo una giurisprudenza costante le successioni costituiscono movimenti di capitali ai sensi dell’art. 56 CE (già art. 73 B del Trattato CE), ad eccezione dei casi in cui gli elementi che le costituiscono si trovino all’interno di un solo Stato membro (
18
).
48.
È sufficiente rilevare a tal proposito che la causa pendente dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden non ha, chiaramente, carattere puramente interno, posto che riguarda la tassazione dell’acquisto per via ereditaria di un bene immobile da un soggetto che al momento del decesso risiedeva in uno Stato membro diverso dai Paesi Bassi, vale a dire in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova l’immobile.
49.
L’eredità di cui trattasi nella causa principale rientra pertanto nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.
50.
È pertanto necessario verificare se una legislazione nazionale quale quella in esame rappresenti un’illecita restrizione alla libera circolazione dei capitali.
51.
Si tratta, nella presente causa, della distinzione operata dalla legislazione fiscale olandese con riferimento a due ipotesi: 1) l’ipotesi in cui si erediti un bene immobile situato nei Paesi Bassi da un soggetto non residente, e 2) l’ipotesi in cui si erediti un siffatto bene immobile da un soggetto residente.
52.
Nella prima ipotesi (vale a dire nella situazione in esame), il bene immobile è assoggettato all’imposta sui trasferimenti, dalla quale i debiti a titolo di conguaglio, quali quelli gravanti sulla sig.ra Arens-Sikken in virtù della partizione parentale testamentaria inter vivos, non possono essere dedotti dal valore del bene ai fini del calcolo della base imponibile, poiché debiti di tal genere non sono considerati «debiti nazionali» ai sensi dell’art. 13, n. 2, lett. b), della WV del 1964, come interpretato dal Gerechtshof nonché dal giudice del rinvio. L’imposta sui trasferimenti è, di conseguenza, riscossa in base al valore del bene immobile in questione, senza alcuna deduzione.
53.
Invece, nella seconda ipotesi, l’acquisto per via ereditaria del bene immobile è assoggettato all’imposta di successione, il che significa che i debiti a titolo di conguaglio sono presi in considerazione ai fini della determinazione della base imponibile.
54.
Il governo dei Paesi Bassi ha sottolineato in tal senso, comunque, che, se è vero che ai fini dell’imposta di successione sarebbero presi in considerazione i debiti a titolo di conguaglio gravanti sulla sig.ra Arens-Sikken, è altresì vero che sarebbero, del pari, assoggettati ad imposta i corrispondenti crediti a titolo di conguaglio vantati dagli altri eredi.
55.
Il governo dei Paesi Bassi non ha tuttavia smentito l’affermazione della Commissione secondo cui, posto che sia l’imposta sui trasferimenti sia l’imposta di successione sono imposte di carattere progressivo, la tassazione complessiva del bene immobile può risultare, in un caso quale quello pendente dinanzi al giudice del rinvio, superiore rispetto a quanto sarebbe accaduto qualora si fosse ereditato il bene immobile da un soggetto residente e il bene stesso fosse quindi stato assoggettato all’imposta di successione.
56.
Rimane quindi il fatto che il debito fiscale complessivo in un caso quale quello della sig.ra Arens-Sikken — dove non è possibile tener conto dei suoi debiti a titolo di conguaglio per la determinazione dell’imposta sui trasferimenti — supera quello che sarebbe sorto qualora si fosse applicata l’imposta di successione, vale a dire qualora si fosse ereditato il bene da un soggetto residente. Oltretutto, tale rilievo non è messo in discussione dal fatto, sostenuto dal governo dei Paesi Bassi, che il bene immobile trasferito, in quanto tale, è valutato in maniera identica in entrambi i casi.
57.
È quindi evidente che, in forza della legislazione olandese riguardante le imposte successorie, un’eredità quale quella di cui trattasi, trasmessa da un soggetto non residente, riceve un trattamento fiscale meno favorevole rispetto ad un’analoga eredità trasmessa da un soggetto residente.
58.
Occorre a tal proposito rilevare che la Corte ha stabilito nella sentenza Barbier — anch’essa riguardante la tassazione di un bene immobile trasmesso per via ereditaria da un soggetto non residente — che le misure vietate dall’art. 56 CE, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, includono quelle che hanno l’effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono ubicati i beni di cui trattasi e che applica le imposte sulla successione avente ad oggetto i detti beni (
19
).
59.
Il governo dei Paesi Bassi ha affermato a tal proposito che la presente causa deve essere distinta da quella che ha dato origine alla sentenza Barbier, in quanto la legislazione qui esaminata non ha l’effetto di diminuire il valore della successione nel senso cui alla succitata sentenza in quanto, a differenza dell’obbligo di trasferimento di cui si tratta nella sentenza Barbier, l’obbligo qui in esame non è connesso al bene immobile in modo tale da incidere sul valore dell’immobile, in quanto tale, stimato ai fini dell’imposta sui trasferimenti ovvero ai fini dell’imposta di successione.
60.
Non sono tuttavia convinto della rilevanza di tale distinzione. A mio avviso, il valore del bene, considerato sotto il profilo della realtà economica, risulta del pari diminuito, nel senso di cui alla sentenza Barbier, qualora il valore della successione considerata nel suo complesso sia, come nel caso di specie, diminuita — rispetto ad una fattispecie meramente interna — in conseguenza dell’impossibilità di dedurre i debiti a titolo di conguaglio sorti all’atto dell’acquisizione del bene immobile per via successoria.
61.
Sia dal punto di vista di un testatore (potenziale) — il quale prende in considerazione tali conseguenze fiscali nel momento in cui stabilisce la propria residenza in uno Stato membro diverso dal proprio Stato membro di origine, dove possiede beni immobili, ovvero nel momento in cui acquista un bene immobile in quest’ultimo Stato, risiedendo in un altro Stato membro (
20
) — sia, a fortiori, dal punto di vista degli eredi, la questione decisiva non è in quale fase della determinazione dell’imposta dovuta non si terrà «tecnicamente» conto di un obbligo o di un altro fattore idoneo a diminuire l’importo dell’imposta, bensì piuttosto la questione se l’onere fiscale complessivo sarà maggiore, con la conseguenza che il valore totale dell’eredità infine ricevuta risulterà diminuito (
21
).
62.
Ne discende che la legislazione nazionale in questione nella causa principale è in linea di principio idonea a limitare la libera circolazione dei capitali.
63.
Tuttavia, il governo dei Paesi Bassi, sostenuto dal governo belga, invoca essenzialmente due argomenti principali al fine di dimostrare che la legislazione in parola è compatibile con le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali e che la distinzione su cui essa si fonda è giustificata. Innanzi tutto, richiamandosi alle sentenze della Corte pronunciate nelle cause Schumacker (
22
) e Gerritse (
23
), esso sostiene che l’ipotesi in cui vi sia un de cuius residente non è comparabile, con riferimento alla tassazione degli acquisti per via successoria, all’ipotesi in cui il de cuius non sia residente. In secondo luogo, e in stretto rapporto con tale affermazione, esso sottolinea come la non deducibilità dei debiti a titolo di conguaglio, nel caso di un bene immobile ereditato da un non residente, sia radicata nei principi che caratterizzano la legislazione fiscale internazionale, secondo cui spetta allo Stato membro di residenza tener conto degli obblighi di carattere personale, quali quelli di cui trattasi nella presente causa.
64.
Per valutare se tali argomenti possano giustificare la legislazione qui esaminata, può essere utile richiamare taluni aspetti del «contesto normativo» nel quale si inseriscono le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali, con particolare riferimento alle imposte dirette, e riassumere brevemente la giurisprudenza rilevante in tale contesto.
65.
Si deve in particolare ricordare che, in mancanza di provvedimenti di unificazione o di armonizzazione comunitaria in materia di imposte dirette, gli Stati membri restano competenti per determinare i criteri per la tassazione e per stabilire i fattori di collegamento al fine di ripartirsi la competenza tributaria, unilateralmente ovvero mediante convenzioni internazionali (
24
).
66.
Una conseguenza cui farò nuovamente riferimento più tardi è data dal fatto che, come in altri ambiti in cui non vi è un’armonizzazione comunitaria, l’art. 56 CE non vieta le restrizioni o i pregiudizi che risultano meramente dalle disparità esistenti tra sistemi fiscali nazionali e dall’esercizio parallelo, da parte di due Stati membri, delle loro potestà tributarie (
25
). La conseguenza è che l’art. 56 CE copre, invece, quelle restrizioni che siano attribuibili alle disposizioni tributarie di uno Stato membro.
67.
Si deve inoltre affermare che la Corte ha generalmente accettato i criteri di ripartizione basati sul principio di territorialità ed ha in particolare riconosciuto che la residenza costituisce il criterio di collegamento all’imposta sul quale si fonda, di norma, il diritto tributario internazionale odierno allo scopo di ripartire tra gli Stati la competenza tributaria nelle situazioni che comportano elementi di estraneità (
26
).
68.
Considerato sotto questo profilo, il luogo di residenza di un soggetto passivo, quale criterio di attribuzione di poteri tributari, può pertanto assumere obiettiva rilevanza con riferimento alla riscossione delle imposte dirette.
69.
È in questo contesto che, come sottolineato dal governo dei Paesi Bassi, la Corte ha ammesso, nell’ambito della giurisprudenza Schumacker, che, per quanto riguarda le imposte dirette, la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola analoghe, cosicché nella legislazione tributaria è possibile che la residenza del contribuente costituisca un fattore idoneo a giustificare norme nazionali le quali prevedono un trattamento diverso per i contribuenti residenti e non residenti (
27
).
70.
Nella stessa ottica, l’art. 58, n. 1, lett. a), CE dispone espressamente che «[l]e disposizioni dell’articolo 56 [CE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza (…)».
71.
La Corte ha ripetutamente affermato, tuttavia, che tale disposizione, in quanto deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva e che non tutta la legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato (
28
).
72.
Inoltre, l’eccezione prevista dall’art. 58, n. 1, lett. a), CE è a sua volta delimitata dall’art. 58, n. 3, CE, il quale prevede che le misure nazionali di cui all’art. 58, n. 1, CE «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56 [CE]».
73.
Occorre quindi distinguere i trattamenti diseguali, consentiti in forza dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, dalle discriminazioni arbitrarie vietate dal n. 3 del medesimo articolo. Come risulta a tal proposito dalla giurisprudenza della Corte, perché una misura nazionale possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, occorre che la differenza di trattamento riguardi situazioni che non siano oggettivamente paragonabili o sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale (
29
).
74.
Di conseguenza, è evidente che il criterio da adottarsi in ultima analisi risulta essere il generale principio di eguaglianza o di non discriminazione, il quale impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non siano trattate in maniera uguale (
30
).
75.
Benché, in linea di principio, sia necessario verificare in ogni situazione specifica se un criterio distintivo quale quello della residenza rappresenti un elemento oggettivo pertinente tale da giustificare la disparità di trattamento di cui trattasi (
31
), la giurisprudenza rivela taluni criteri che sono stati applicati dalla Corte per stabilire se due situazioni siano oggettivamente paragonabili sotto il profilo di una determinata misura tributaria.
76.
Si può anzitutto rilevare che la Corte attribuisce rilievo alla coerenza nell’esercizio della potestà tributaria, in quanto, laddove uno Stato membro abbia deciso di applicare un determinato tipo di tributo sia ai residenti che ai non residenti, ne discende che residenti e non residenti devono essere considerati paragonabili altresì per quanto riguarda le detrazioni relative allo stesso tributo (
32
).
77.
Così, nella sentenza Denkavit, la Corte ha deciso che, a partire dal momento in cui uno Stato membro, in modo unilaterale o per via convenzionale, assoggetti all’imposta sul reddito non soltanto gli azionisti residenti, ma anche gli azionisti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione di tali azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti (
33
).
78.
Il ragionamento della Corte si svolge in maniera analoga in una serie di sentenze dalle quali risulta che, laddove le situazioni dei residenti e dei non residenti sono considerate paragonabili, nell’ambito della legislazione tributaria di uno Stato membro, con riferimento a un determinato tipo di reddito, di cespite o, più in generale, di fatto generatore d’imposta, la loro situazione deve essere altresì ritenuta paragonabile quando si tratta di tener conto dei costi, degli oneri o degli obblighi che sono in qualsiasi modo «direttamente connessi» al reddito, al cespite o al fatto generatore d’imposta su cui viene riscossa l’imposta.
79.
Pertanto nella sentenza Gerritse la Corte ha dichiarato che, poiché le spese professionali di cui si discuteva erano direttamente connesse all’attività generatrice dei redditi imponibili in Germania, i residenti e i non residenti erano sul punto nella medesima situazione, cosicché i residenti e i non residenti dovevano essere trattati analogamente anche per quanto riguarda la deduzione di tali spese (
34
). Del pari, nella sentenza Bouanich, la Corte ha esaminato una legislazione che, quanto alla tassazione del corrispettivo ricevuto per il riacquisto di azioni, consentiva agli azionisti residenti di effettuare la deduzione delle spese di acquisto delle azioni stesse, mentre negava la deduzione suddetta agli azionisti non residenti. La Corte ha stabilito che, poiché le spese di acquisto sono direttamente connesse con l’importo assoggettato ad imposta, le due categorie di contribuenti versavano, sotto tale profilo, in una situazione paragonabile (
35
).
80.
In tale contesto, occorre rilevare nel caso in esame, in primo luogo, che, nonostante le imposte sulle successioni applicabili siano riscosse formalmente sul valore del bene immobile facente parte dell’eredità di un non residente, non deve trascurarsi il fatto che l’eredità viene assoggettata ad imposta in capo agli eredi. Di conseguenza, la fattispecie non riguarda esclusivamente la situazione personale del de cuius e l’obbligo dello Stato membro di residenza di quest’ultimo di tener conto, conformemente al principio di residenza invocato dal governo dei Paesi Bassi, della sua situazione e dei suoi obblighi personali, in quanto sono gli eredi ad assumere il ruolo di soggetti passivi in forza della SW del 1956 e quindi ad essere debitori d’imposta in funzione della loro quota di eredità.
81.
In particolare, nella situazione in cui agli eredi, essi stessi residenti nei Paesi Bassi, si applichi la medesima norma di non deducibilità per quanto riguarda un bene immobile ereditato da un non residente, occorrerebbe chiedersi se veramente lo Stato di residenza si trovi in una situazione migliore al fine di tener conto degli obblighi, quali quelli in parola, che gravano sull’erede in ragione del conguaglio cui egli è tenuto (
36
).
82.
In secondo luogo, i debiti a titolo di conguaglio sono sorti in virtù dell’acquisto per via ereditaria, al quale viene applicata l’imposta sui trasferimenti. Tali debiti sono pertanto direttamente connessi al trasferimento agli eredi del bene immobile che dà origine all’applicazione dell’imposta sull’eredità.
83.
In terzo luogo, si deve rilevare che la legislazione in esame riconosce implicitamente il carattere comparabile delle situazioni nelle quali si eredita un bene immobile rispettivamente da un residente e da un non residente, laddove determina (ai sensi della SW del 1956) l’applicazione di un’imposta successoria in entrambi i casi, in forma d’imposta di successione ovvero in forma d’imposta sui trasferimenti. Risulta chiaro che, salvo per quanto concerne le possibilità di deduzione, tali due imposte rappresentano due facce della stessa medaglia.
84.
Di conseguenza, non può a mio avviso sostenersi che, con riferimento alla deducibilità dei debiti a titolo di conguaglio, la situazione di una persona che eredita un bene immobile da un non residente sia obiettivamente distinta da quella di una persona che eredita da un residente. Analogamente, non vedo come il semplice fatto che il de cuius non fosse, al momento del decesso, residente nello Stato membro in cui era ubicato il bene immobile facente parte della sua eredità possa rappresentare una giustificazione oggettiva per negare agli eredi, in una situazione quale quella che si prospetta dinanzi al giudice del rinvio, la possibilità di dedurre i debiti a titolo di conguaglio sorti in occasione dell’acquisto di tale bene per via ereditaria.
85.
Ne discende che la differenza di trattamento fiscale in parola equivale ad una discriminazione arbitraria ed è pertanto incompatibile con le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali.
86.
Infine, occorre aggiungere che, come giustamente sottolineato dalla Commissione, la questione se o in che misura lo Stato membro di residenza del de cuius possa garantire un credito o un beneficio fiscale non incide in alcun modo su tale conclusione.
87.
Si tratta, infatti, di una conseguenza della mancanza di norme comuni che disciplinano la distribuzione della potestà tributaria degli Stati membri (
37
), la quale — specialmente in un caso come quello in esame, dove non vi è alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione — porterebbe a far sì che gli obblighi derivanti per uno Stato membro dalle disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali dipendano, in maniera del tutto casuale, dal modo in cui un altro Stato membro sceglie di far uso del proprio potere impositivo. Sarebbe inoltre assai difficile determinare sistematicamente in ciascun caso, anche qualora lo Stato di residenza garantisca la concessione di un beneficio o di un credito, se l’effetto pregiudizievole della tassazione nello Stato membro in cui è ubicato il bene immobile sia pienamente compensato.
88.
Oltretutto, anche qualora, nel caso in esame, il pregiudizio sofferto dall’erede nello Stato membro in cui è ubicato il bene immobile fosse pienamente compensato da un credito o da un beneficio concesso dallo Stato membro di residenza del de cuius, ciò potrebbe non avvenire qualora il de cuius fosse residente in un altro Stato membro.
89.
Risulta inoltre chiaro dalla giurisprudenza della Corte che, nel caso della tassazione diretta, l’eventuale violazione delle disposizioni del Trattato sulla libertà di circolazione è di norma valutata in base ad un criterio che tiene conto del singolo Stato (
38
).
90.
Per quanto riguarda, più in dettaglio, l’argomento sollevato dal governo dei Paesi Bassi, secondo cui il fatto di tener conto dei debiti a titolo di conguaglio in questione potrebbe condurre ad una doppia deduzione, risulta da giurisprudenza costante che un cittadino comunitario non può essere privato della possibilità di avvalersi delle disposizioni del Trattato perché approfitta dei vantaggi fiscali legalmente offerti dalle norme in vigore in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede (
39
).
91.
Ne discende che le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali ostano ad una legislazione nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, ai sensi della quale, per determinare la base imponibile dell’imposta dovuta sull’eredità avente ad oggetto un bene immobile situato sul territorio dello Stato membro in questione, i debiti a titolo di conguaglio derivanti da una ripartizione parentale testamentaria inter vivos possono essere presi in considerazione solo se il soggetto da cui si eredita il bene immobile era residente, alla data del decesso, in tale Stato membro, ma ciò non è possibile se tale soggetto era residente in un altro Stato membro. È irrilevante, in tal senso, la questione se o in che misura lo Stato membro di residenza del de cuius possa concedere un beneficio fiscale.
V — Conclusioni
92.
Per i motivi sopra indicati ritengo che le questioni sollevate dallo Hoge Raad der Nederlanden debbano essere risolte come segue:
Le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei capitali ostano ad una legislazione nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, ai sensi della quale, per determinare la base imponibile dell’imposta dovuta sull’eredità avente ad oggetto un bene immobile situato sul territorio dello Stato membro in questione, i debiti a titolo di conguaglio derivanti da una ripartizione parentale testamentaria inter vivos possono essere presi in considerazione solo se il soggetto da cui si eredita il bene immobile era residente, alla data del decesso, in tale Stato membro, mentre ciò non è possibile se tale soggetto era residente in un altro Stato membro.
È irrilevante, in tal senso, la questione se o in che misura lo Stato membro di residenza del de cuius possa concedere un beneficio fiscale.
(
1
)	Lingua originale: l'inglese.
(
2
)	Causa Eckelkamp e a., Racc. pag. I-6845.
(
3
)	Sentenza 11 dicembre 2003, causa C-364/01 (Racc. pag. I-15013).
(
4
)	Sentenza 23 febbraio 2006, causa C-513/03 (Racc. pag. I-1957).
(
5
)	GU L 178, pag. 5.
(
6
)	Cit. alla nota 3.
(
7
)	Sentenza 12 giugno 2003, causa C-234/01 (Racc. pag. I-5933).
(
8
)	A tal proposito, il giudice del rinvio confronta gli orientamenti adottati rispettivamente nelle sentenze Barbier (cit. alla nota 3), in particolare al punto 62, e Gerritse (cit. alla nota 7).
(
9
)	Cit. alla nota 4.
(
10
)	Cit. alla nota 7, punto 27.
(
11
)	Cit. alla nota 3.
(
12
)	A tal proposito, si fa riferimento alla sentenza Gerritse (cit. alla nota 7), e alla sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225).
(
13
)	Sentenza 14 dicembre 2006, causa C-170/05 (Racc. pag. I-11949).
(
14
)	Cit. alla nota 3.
(
15
)	Cit. alla nota 3.
(
16
)	In particolare, come risulterà evidente dall'analisi seguente, la questione se vi sia o meno una restrizione o una discriminazione vietate dalle disposizioni sulla libera circolazione dei capitali non può essere risolta senza un dato di riferimento ovvero un metodo di raffronto applicabile.
(
17
)	V., tra le altre, le sentenze 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen (Racc. pag. I-7477), punto 19; 14 settembre 2006, causa C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Racc. pag. I-8203), punto 15, e 29 marzo 2007, causa C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Racc. pag. I-2647), punto 21.
(
18
)	V., in tal senso, tra le altre, le sentenze 17 gennaio 2008, causa C-256/06, Jäger (Racc. pag. I-123), punto 25, e van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 4), punto 42.
(
19
)	V., in tal senso, le sentenze Barbier (cit. alla nota 3), punto 62; van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 4), punto 44, e, più di recente, Jäger (cit. alla nota 18), punto 30.
(
20
)	V. le conclusioni dell'avvocato generale Mischo presentate nella causa Barbier (cit. alla nota 3), paragrafo 30.
(
21
)	V. altresì, in tal senso, la sentenza Jäger (cit. alla nota 18), punto 32, dove la Corte ha ritenuto decisivo in tale contesto che le disposizioni nazionali controverse facevano sì che l'eredità fosse assoggettata ad un'imposta sulle successioni superiore rispetto a quanto sarebbe stato dovuto in una fattispecie puramente interna.
(
22
)	Cit. alla nota 12.
(
23
)	Cit. alla nota 7.
(
24
)	V., in tal senso, le sentenze 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly (Racc. pag. I-2793), punti 24 e 30, e 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain (Racc. pag. I-6161), punto 57.
(
25
)	V. in tal senso, ad esempio, sentenze 25 ottobre 2007, causa C-427/05, Porto Antico di Genova (Racc. pag. I-9303), punto 19, e 14 novembre 2006, causa C-513/04, Kerckhaert e Morres (Racc. pag. I-10967), punto 22.
(
26
)	V., ad esempio, la sentenza Gerritse (cit. alla nota 7), punto 45.
(
27
)	Nella sentenza Schumacker (cit. alla nota 12), la Corte ha dichiarato, quanto all’imposta sul reddito, che la situazione del residente è diversa da quella del non residente «in quanto nello Stato di residenza è di regola concentrata la parte essenziale dei suoi redditi. Peraltro, questo Stato dispone in genere di tutte le informazioni necessarie per valutare la capacità contributiva globale del contribuente, tenuto conto della sua situazione personale e familiare» (v. punti 31 e 33).
(
28
)	V., ad esempio, le sentenze 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-10837), punto 37; Manninen (cit. alla nota 17), punto 28, e Jäger (cit. alla nota 18), punto 40.
(
29
)	V. in tal senso, tra le altre, le sentenze Manninen (cit. alla nota 17), punti 28 e 29; 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen (Racc. pag. I-4071), punto 43; 5 luglio 2005, causa C-376/03, D. (Racc. pag. I-5821), punto 25, e 8 settembre 2005, causa C-512/03, Blanckaert (Racc. pag. I-7685), punto 42.
(
30
)	V., in tal senso, la sentenza Schumacker (cit. alla nota 12), punto 30; v. anche le sentenze 17 luglio 1997, causa C-354/95, National Farmers’ Union e a. (Racc. pag. I-4559), punto 61, e 2 ottobre 2003, causa C-148/02, Garcia Avello (Racc. pag. I-11613), punto 31.
(
31
)	V. a tal proposito la sentenza Marks & Spencer (cit. alla nota 28), punto 38.
(
32
)	V., in tal senso, la sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia (Racc. pag. 273), punto 20. V. altresì le conclusioni dell'avvocato generale Lenz presentate nella causa C-250/95, Futura Participations and Singer (Racc. pag. I-2471), paragrafi 38 e 39.
(
33
)	V. sentenza Denkavit (cit. alla nota 13), punto 35; v. anche la sentenza 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Racc. pag. I-11673), punto 68.
(
34
)	V. sentenza Gerritse (cit. alla nota 7), punti 27 e 28. V. altresì, a titolo di riferimento per il concetto di «connessione diretta», la sentenza 19 gennaio 2006, causa C-265/04, Bouanich (Racc. pag. I-923), punto 40, e Jäger (cit. alla nota 18), punto 44.
(
35
)	V., sentenza Bouanich (cit. alla nota 34), punti 39 e 40; per un ulteriore riferimento al criterio della «connessione diretta», v. anche la sentenza Jäger (cit. alla nota 18), punto 44. Mi sembra tuttavia che il concetto di «connessione diretta» sufficiente dipenda molto dal contesto concreto e, in particolare, dal tipo di imposta in questione. Non sono quindi convinto del fatto che sia utile o anche solo possibile distinguere in astratto, come suggerito dal governo belga, tra vari gradi di «rapporto diretto» di un obbligo o di un onere, ad esempio, rispetto ad un bene sul quale si applica un'imposta.
(
36
)	V., in questo contesto, la precedente nota 27. Da questo punto di vista, la situazione in esame presenta somiglianze con casi riguardanti la tassazione di redditi di origine estera, ad esempio di dividendi, ad opera dello Stato di residenza del soggetto passivo, nei quali la Corte ha dichiarato che, rispetto alla normativa fiscale dello Stato di residenza, la posizione dell’azionista che percepisce dividendi non diviene necessariamente diversa per il solo fatto che egli li percepisce da una società stabilita in un altro Stato membro il quale, nell’esercizio della sua competenza fiscale, assoggetta tali dividendi ad una ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito. V. in tal senso, ad esempio, la sentenza Kerckhaert e Morres (cit. alla nota 25), punto 19.
(
37
)	V. precedente paragrafo 66.
(
38
)	Così, la Corte non ha accettato l'argomentazione secondo cui spetta ad un altro Stato, ancorché esista una convenzione per evitare la doppia imposizione, correggere gli effetti di una restrizione: v., in tal senso, sentenze Denkavit (cit. alla nota 13), punti 51 e 52, e 8 novembre 2007, causa C-379/05, Amurta (Racc. pag. I-9569, punto 55).
(
39
)	V., tra le altre, la sentenza Barbier (cit. alla nota 3), punto 71.