62024CJ0277
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
27. února 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 273 – Opatření, která mají zajistit správný výběr DPH – Dluh osoby povinné k dani na DPH – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví solidární ručení bývalého předsedy statutárního orgánu osoby povinné k dani – Účast bývalého předsedy statutárního orgánu na řízení konstatujícím existenci dluhu na DPH – Řízení o založení solidární odpovědnosti – Zpochybnění dluhu na DPH – Právo na účinnou procesní obranu – Přiměřenost“
Ve věci C‑277/24 [Adjak] (
i
),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Vojvodského správního soudu ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko) ze dne 25. ledna 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 22. dubna 2024, v řízení
M. B.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení: N. Jääskinen, předseda senátu, A. Arabadžev a R. Frendo (zpravodajka), soudci,
generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: E. Chojnacki a B. Rogowska-Rajda,
–
za polskou vládu: B. Majczyna a D. Lutostańska, jako zmocněnci,
–
za českou vládu: L. Březinová, M. Smolek a J. Vláčil, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: M. Herold a B. Sasinowska, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 205 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), ve spojení s článkem 2 SEU, články 17, 41 a 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“), zásadou proporcionality, právem na spravedlivý proces a právem na účinnou procesní obranu.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi M. B. a ředitelem Finančního ředitelství ve Vratislavi (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Polsko) (dále jen „DIAS“) ohledně účasti M. B. na správním řízení, jehož účelem je určit existenci dluhu na dani z přidané hodnoty (DPH) společnosti, v níž byla předsedkyní statutárního orgánu.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 193 směrnice o DPH stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba podle článků 194 až 199 a článku 202.“
4
Článek 205 této směrnice stanoví:
„V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“
5
Článek 273 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Polské právo
6
Článek 107 zákona o daňovém řízení (ustawa – Ordynacja podatkowa o podatku od towarów i usług) ze dne 29. srpna 1997, ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení (Dz. U. z roku 2023, č. 2383) (dále jen „daňový řád“), stanoví:
„1.   V případech a v rozsahu stanoveném v této kapitole odpovídají rovněž třetí osoby společně a nerozdílně s osobou povinnou k dani celým svým majetkem za daňové nedoplatky této osoby.
[…]
2.   Není-li stanoveno jinak, ručí třetí osoby rovněž za:
[…]
3)
zálohy na [DPH] zaplacené na vstupu, které nebyly vráceny ve lhůtě, jakož i úroky z těchto záloh;
[…]“
7
Článek 108 daňového řádu v odstavci 1 stanoví:
„Správce daně rozhoduje o daňovém ručení třetí osoby rozhodnutím.“
8
Článek 116 daňového řádu stanoví:
„1.   Členové statutárního orgánu společnosti s ručením omezeným, společnosti s ručením omezeným ve fázi založení, zjednodušené akciové společnosti, zjednodušené akciové společnosti ve fázi založení, akciové společnosti nebo akciové společnosti ve fázi založení ručí společně a nerozdílně celým svým majetkem za daňové nedoplatky uvedených společností, jestliže nucená exekuce majetku společnosti byla zcela nebo zčásti bezúspěšná a člen statutárního orgánu:
1)
neprokázal, že
a)
byl podán návrh na prohlášení úpadku […];
b)
nepodání návrhu na prohlášení úpadku nebylo způsobeno jeho zaviněním;
2)
neuvedl majetek společnosti, jehož zpeněžení by umožnilo pokrýt z velké části daňové nedoplatky společnosti.
[…]
2.   Ručení členů statutárního orgánu se vztahuje na daňové nedoplatky dluhů, které se staly splatnými během výkonu jejich funkce, a na nedoplatky […] vzniklé během výkonu této funkce.
[…]
4.   Ustanovení odstavců 1 až 3 se vztahují rovněž na bývalého člena statutárního orgánu a bývalého zástupce nebo společníka společnosti ve fázi založení.
[…]“
9
Článek 133 odst. 1 daňového řádu stanoví:
„Účastníky daňového řízení jsou daňový poplatník, plátce, správce daně nebo jejich právní nástupce, jakož i třetí osoba uvedená v článcích 110 až 117c, jež z důvodu svého právního zájmu žádá daňové orgány o přijetí opatření, na kterou se opatření daňových orgánů vztahuje nebo jejíhož právního zájmu se opatření daňových orgánů týká.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
10
M. B. byla od srpna 2014 do ledna 2018 předsedkyní statutárního orgánu společnosti B. sp. z o.o.
11
Ředitel finančního úřadu pro Vratislav-Staré Město (Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, Polsko) (dále jen „NUS“) nařídil provést u této společnosti daňovou kontrolu (dále jen „dotčené daňové řízení“) týkající se přiznání k DPH za období od června do října 2016.
12
M. B. podala dne 22. srpna 2022 k NUS žádost o přiznání postavení účastníka v dotčeném daňovém řízení, jakož i o přístup ke spisu v dané věci s odůvodněním, že byla předsedkyní statutárního orgánu společnosti B. Usnesením ze dne 12. září 2022 NUS tuto žádost zamítl.
13
Na základě stížnosti M. B. zrušil DIAS usnesením ze dne 27. října 2022 (dále jen „usnesení DIAS“) v plném rozsahu usnesení NUS ze dne 12. září 2022 a řízení zastavil. V tomto usnesení DIAS uvedl, že postavení účastníka daňového řízení závisí na posouzení příslušných orgánů. Podle názoru DIAS nespadá M. B. do žádné z kategorií subjektů uvedených v článku 133 daňového řádu. Za těchto okolností měl DIAS za to, že neexistuje právní základ, na němž mohl NUS založit své usnesení. Tento zákon totiž nestanoví, že o otázce, zda má být určité osobě přiznáno postavení účastníka v probíhajícím řízení či nikoli, má být rozhodnuto usnesením nebo jiným právním aktem.
14
Dne 6. prosince 2022 podala M. B. k Vojvodskému správnímu soudu ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko), který je předkládajícím soudem, žalobu na zrušení usnesení DIAS.
15
Na podporu žaloby M. B. nejprve uvádí, že DIAS nesprávně vyložil ustanovení vnitrostátního práva, když měl za to, že nemá právní zájem ve smyslu článku 133 daňového řádu žádat o přiznání postavení účastníka daňového řízení vedeného proti společnosti B. Dále poukazuje na to, že v období, ohledně něhož probíhá dotčené daňové řízení, byla jediným členem statutárního orgánu této společnosti, takže má nejvíce znalostí o její činnosti, což je pro účely uvedeného řízení zásadní. Její jednorázový výslech ze strany NUS jako svědka není dostatečný ani vyčerpávající. Nakonec M. B. podotýká, že její žádost o přiznání postavení účastníka uvedeného řízení je odůvodněna okolností, že se jí jakožto fyzické osoby budou dotýkat případné nesplacené pohledávky společnosti B.
16
V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předkládající soud zaprvé uvádí, že podle ustálené praxe polské daňové správy, potvrzené judikaturou vnitrostátních soudů týkající se článků 116 a 133 daňového řádu, vzniká solidární odpovědnost takových třetích osob, jako je člen nebo bývalý člen statutárního orgánu určité společnosti, ve dvou samostatných řízeních:
–
řízení, jehož cílem je určit výši daňového dluhu (dále jen „vyměřovací řízení“), jehož jediným účastníkem je osoba povinná k dani, jíž se toto řízení dotýká;
–
žaloba na určení společné a nerozdílné odpovědnosti třetích osob (dále jen „řízení o solidární odpovědnosti“), pokud osoba povinná k dani, jejíž daňový dluh byl konstatován ve vyměřovacím řízení, nesplní své daňové povinnosti.
17
V této souvislosti předkládající soud uvádí, že podle vnitrostátní praxe nemá taková třetí osoba, jako je bývalý člen statutárního orgánu společnosti, která má daňový dluh, právní zájem ve smyslu článku 133 daňového řádu na tom, aby byla účastníkem vyměřovacího řízení týkajícího se této společnosti. Tato třetí osoba může být pouze účastníkem řízení o solidární odpovědnosti.
18
Tento soud nicméně upřesňuje, že ustanovení daňového řádu a vnitrostátní praxe nestanoví možnost uvedené třetí osoby zpochybnit v rámci řízení o solidární odpovědnosti částku daňového dluhu určenou ve vyměřovacím řízení. Cílem řízení o solidární odpovědnosti je totiž především určit, zda jsou splněny podmínky pro ručení třetí osoby.
19
Zadruhé předkládající soud vyjadřuje pochybnosti o slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, s unijním právem.
20
Podle uvedeného soudu se spor v projednávané věci týká v podstatě procesních záruk, které musí být poskytnuty třetí osobě v rámci řízení, v němž se určuje výše daňového dluhu společnosti, a to z důvodu případné povinnosti této osoby ručit svým osobním majetkem za dluh této společnosti na DPH.
21
Předkládající soud uvádí, že je pravda, že režim solidárního ručení třetí osoby za daňové povinnosti společnosti přispívá k zajištění správného výběru DPH ve smyslu článku 273 směrnice o DPH ve spojení s čl. 325 odst. 1 SFEU. S odkazem zejména na rozsudek ze dne 8. května 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, body 38 a 39), však poznamenává, že prostor pro uvážení, který článek 273 směrnice o DPH přiznává členským státům ohledně prostředků k dosažení cílů sledovaných tímto článkem, musí být využit v souladu s unijním právem, zejména s jeho obecnými zásadami, včetně zásady proporcionality.
22
V tomto ohledu poukazuje uvedený soud na to, že zejména z rozsudku ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), vyplývá, že článek 273 směrnice o DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví režim solidárního ručení za dluhy právnické osoby na DPH, nastanou-li určité okolnosti. V souladu s uvedeným rozsudkem však musí daňová správa v řízení o solidární odpovědnosti třetí osoby zkoumat okolnosti související s tím, jak tato třetí osoba přispěla k daňovému dluhu nebo k jinému snížení státního rozpočtu v oblasti DPH. Vnitrostátní praxe vylučující účast této třetí osoby v řízení o stanovení výše daňového dluhu tento požadavek podle předkládajícího soudu nesplňuje.
23
Neúčast třetí osoby, jíž by se mohlo dotýkat řízení o solidární odpovědnosti, ve vyměřovacím řízení, by totiž mohla podle názoru předkládajícího soudu vést k tomu, že by tato třetí osoba nemohla napadnout případná nesprávná zjištění daňové správy, jelikož tato správa je vázána konečným rozhodnutím přijatým vůči společnosti, jíž se týká vyměřovací řízení.
24
Předkládající soud také uvádí, že okolnost, že uvedená třetí osoba může být v rámci vyměřovacího řízení vyslechnuta jako svědek, neumožňuje konstatovat, že má procesní záruky přiznávané účastníkovi tohoto řízení.
25
Skutečnost, že se třetí osoba, která by mohla být solidárním ručitelem, nemůže účastnit vyměřovacího řízení, jehož cílem je určit výši daňového dluhu, vyvolává podle předkládajícího soudu pochybnosti o dodržení zásady právního státu uvedené v článku 2 SEU, práva na vlastnictví chráněného článkem 17 Listiny, zásady řádné správy, práva na účinnou procesní obranu a práva na účinnou právní ochranu, které jsou zaručeny zejména v článcích 41 a 47 Listiny, jakož i zásady proporcionality.
26
V této souvislosti odkazuje předkládající soud především na rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Vzhledem k tomu, že z uvedeného rozsudku vyplývá, že je nezbytné, aby se jednotlivec, vůči němuž je vedeno daňové řízení, mohl seznámit se skutečnostmi shromážděnými v rámci souvisejících řízení, je podle uvedeného soudu třeba mít za to, že ustanovení směrnice o DPH, zásada dodržování práva na účinnou procesní obranu a článek 47 Listiny nebrání tomu, aby třetí osoba, která by mohla být považována za solidárně odpovědnou za dluhy společnosti, měla postavení účastníka vyměřovacího řízení vedeného proti této společnosti, což znamená právo seznámit se s důkazy, na jejichž základě určí daňová správa výši daňového dluhu, který bude muset tato třetí osoba nakonec uhradit.
27
Za těchto podmínek se Vojvodský správní soud ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články 205 a 273 směrnice [o DPH] ve spojení s článkem 2 SEU […] ([P]rávní stát, dodržování lidských práv) a s článkem 17 (právo na vlastnictví), článkem 41 (právo na řádnou správu) a s článkem 47 (právo na účinný prostředek nápravy a právo na přístup k soudu) [Listiny], jakož i následujícími zásadami zaručenými právem Evropské unie: zásadou proporcionality, právem na spravedlivý proces a právem na účinnou procesní ochranu, vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a z ní vycházející vnitrostátní praxi, podle kterých je fyzické osobě [členovi statutárního orgánu právnické osoby], která by mohla společně a nerozdílně ručit celým svým soukromým majetkem za dluhy této právnické osoby na DPH, odepřeno právo aktivně se účastnit řízení, v němž je na základě konečného rozhodnutí daňového orgánu určena výše uvedeného daňového dluhu právnické osoby, a tato osoba je zároveň v samostatném řízení o určení její společné a nerozdílné odpovědnosti za dluhy právnické osoby na DPH, zbavena přiměřených prostředků k účinnému zpochybnění předchozích zjištění a posouzení týkajících se existence nebo výše daňového dluhu právnické osoby obsažených v konečném rozhodnutí daňového orgánu vydaném již dříve bez účasti této fyzické osoby, které tedy podle vnitrostátní právní úpravy potvrzené vnitrostátní praxí představuje předběžné rozhodnutí v tomto samostatném řízení?“
K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
28
DIAS v písemném vyjádření tvrdí, že podle polského práva je jakékoli rozhodnutí týkající se ručení třetí osoby vyloučeno, pokud od konce kalendářního roku, ve kterém vznikl daňový nedoplatek, uplynula doba delší než pět let. Ve věci v původním řízení toto období uplynulo na konci roku 2021, takže právo zahájit řízení o solidární odpovědnosti je promlčeno. Odpověď Soudního dvora na projednávanou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nemá proto žádný vliv na ručení M. B. jakožto bývalé členky statutárního orgánu společnosti B. za daňové nedoplatky této společnosti.
29
V této souvislosti zajisté platí, že ze znění i systematiky článku 267 SFEU vyplývá, že řízení o předběžné otázce zejména předpokládá, že před vnitrostátními soudy skutečně probíhá spor, jelikož požadované rozhodnutí o předběžné otázce musí být „nezbytné“ k tomu, aby předkládající soud mohl „vynést rozsudek“ ve věci, která mu byla předložena. Důvodem existence žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž není vydávání konzultativních stanovisek k obecným nebo hypotetickým otázkám, ale potřeba skutečného vyřešení sporu [rozsudek ze dne 25. června 2020, Ministerio Fiscal (Orgán, u něhož je pravděpodobné, že bude dostávat žádosti o mezinárodní ochranu), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, bod 48 a citovaná judikatura].
30
Je však věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení relevanci otázky, kterou klade Soudnímu dvoru. Jestliže se tedy položená otázka týká výkladu nebo platnosti pravidla unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout. Z toho plyne, že se na předběžnou otázku týkající se unijního práva vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr může odmítnout rozhodnout o takové otázce pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny [rozsudek ze dne 22. listopadu 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Vyhoštění – Léčebné konopí), C‑69/21, EU:C:2022:913, bod 41 a citovaná judikatura].
31
V projednávané věci je nesporné, že M. B. podala u předkládajícího soudu žalobu na zrušení usnesení DIAS, kterým posledně uvedený zamítl její žádost o přiznání postavení účastníka vyměřovacího řízení týkajícího se společnosti B., které podle informací uvedeného soudu stále probíhá. Předkládající soud považuje rovněž odpověď Soudního dvora na tuto žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za nezbytnou k tomu, aby mohl vyřešit právě spor, jehož předmětem je tato žaloba.
32
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto přípustná.
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
33
Podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší, aby otázku, která je mu předložena, případně přeformuloval. Soudní dvůr může kromě toho zohlednit i normy unijního práva, na které vnitrostátní soud ve svých otázkách neodkázal (rozsudek ze dne 16. května 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, bod 32 a citovaná judikatura).
34
Jak vyplývá z bodu 27 tohoto rozsudku, předběžná otázka se týká výkladu článků 205 a 273 směrnice o DPH ve spojení s článkem 2 SEU, články 17, 41 a 47 Listiny, zásadou proporcionality, právem na spravedlivý proces a právem na účinnou procesní obranu.
35
Zaprvé stran směrnice o DPH je třeba připomenout, že podle jejího článku 205 mohou členské státy v situacích uvedených v článcích 193 až 200 a 202 až 204 této směrnice stanovit, že za odvod DPH ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.
36
Články 193 až 200 a 202 až 204 směrnice o DPH určují osoby povinné odvést DPH v souladu s předmětem oddílu 1 kapitoly 1 hlavy XI této směrnice, nadepsaného „Osoby povinné odvést daň správci daně“, jejíž součástí jsou tato ustanovení. I když článek 193 uvedené směrnice stanoví jako základní pravidlo, že DPH je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, znění tohoto článku upřesňuje, že jiné osoby mohou nebo musí být osobami povinnými tuto daň odvést v situacích uvedených v článcích 194 až 199b a v článku 202 této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 48 a citovaná judikatura).
37
Z kontextu, který tvoří články 193 až 205 směrnice o DPH, vyplývá, že článek 205 této směrnice je součástí souboru ustanovení, jejichž cílem je určit osobu povinnou odvést DPH v závislosti na různých situacích (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 49 a citovaná judikatura).
38
Článek 205 směrnice o DPH tedy za účelem účinného výběru DPH v zásadě umožňuje členským státům přijmout opatření, na jejichž základě jiná osoba než ta, která je podle článků 193 až 200 a článků 202 až 204 této směrnice obvykle povinná tuto daň odvést, solidárně ručí za odvod uvedené daně (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 50 a citovaná judikatura).
39
V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, že cílem režimu solidárního ručení upraveného v Polsku v článku 116 daňového řádu je určit osobu povinnou odvést daň z jednoho nebo několika zdanitelných plnění ve smyslu článku 193 ve spojení s článkem 205 směrnice o DPH. Podle tohoto režimu mohou být totiž členové nebo bývalí členové statutárního orgánu považováni za určitých podmínek za solidárně odpovědné za veškeré dluhy této společnosti na DPH nebo za jejich část, aniž tyto dluhy souvisí s jedním nebo několika konkrétními zdanitelnými plněními.
40
Nezdá se tedy, že článek 205 směrnice o DPH je za okolností sporu v původním řízení použitelný (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 51, 52 a 54).
41
Zadruhé stran zásad a základních práv uvedených předkládajícím soudem je třeba konstatovat, že v rámci sporu v původním řízení není použitelný článek 41 Listiny týkající se práva na řádnou správu, jelikož není určen členským státům, nýbrž výlučně orgánům, institucím a jiným subjektům Unie (rozsudek ze dne 17. července 2014, YS a další, C‑141/12 a C‑372/12, EU:C:2014:2081, bod 67). Je pravda, jak poukazuje předkládající soud, že právo na řádnou správu, které je zakotveno v tomto ustanovení, odráží obecnou zásadu unijního práva (rozsudek ze dne 17. července 2014, YS a další, C‑141/12 a C‑372/12, EU:C:2014:2081, bod 68). V projednávané věci se však nejeví jako nezbytné aktivovat právo na řádnou správu jakožto obecnou zásadu unijního práva z jiného hlediska než právo být vyslechnut a právo na přístup ke spisu, která jsou podle judikatury součástí práva na účinnou procesní obranu (rozsudek ze dne 10. září 2013, G. a R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, bod 32; v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 41 a 51), jichž se rovněž týká položená otázka.
42
Vzhledem ke správní povaze vyměřovacího řízení, jakož i řízení o solidární odpovědnosti, není relevantní ani článek 47 Listiny týkající se práva na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces, ani právo na účinnou soudní ochranu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 59).
43
Není nutné ani zohlednit článek 17 Listiny týkající se práva na vlastnictví, jelikož ve stadiu vyměřovacího řízení vedeného vůči společnosti, která by mohla mít dluh na DPH, nemůže být dotčen osobní majetek členů statutárního orgánu této společnosti.
44
Předkládající soud sice odkazuje rovněž na článek 2 SEU, v němž jsou uvedeny hodnoty, na nichž je Unie založena, avšak ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nijak nevyplývá, že uvedený soud žádá o výklad tohoto článku nezávisle na základních právech a zásadách, které zmiňuje ve svých otázkách.
45
Předběžnou otázku předkládajícího soudu je proto třeba přeformulovat v tom smyslu, že její podstatou je, zda článek 273 směrnice o DPH ve spojení s čl. 325 odst. 1 SFEU, právem na účinnou procesní obranu a zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a vnitrostátní praxi, podle nichž nemůže být třetí osoba, která by mohla být považována za solidárně odpovědnou za daňový dluh právnické osoby, účastníkem vyměřovacího řízení vedeného proti této právnické osobě za účelem zjištění jejího daňového dluhu a není jí v rámci řízení o solidární odpovědnosti poskytnut vhodný prostředek ke zpochybnění zjištění a posouzení existence nebo výše uvedeného daňového dluhu.
K věci samé
46
Podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH mohou členské státy uložit i jiné povinnosti než ty, které směrnice stanoví, jestliže je považují za nezbytné ke správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům (rozsudky ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 49, a ze dne 11. ledna 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, bod 41).
47
Podle čl. 325 odst. 1 SFEU mají členské státy povinnost bojovat proti podvodům a jiným protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie účinnými a odstrašujícími opatřeními.
48
Z výše uvedených ustanovení zejména vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby byla splatná DPH vybrána na jejich území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 60 a citovaná judikatura).
49
Takový režim solidárního ručení, jako je režim zavedený v článku 116 daňového řádu, se podílí na vymáhání částek DPH, které nebyly odvedeny právnickou osobou povinnou k dani v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH. Takový režim tedy přispívá k zajištění správného výběru DPH nebo k předcházení daňovým únikům ve smyslu článku 273 této směrnice, a to v souladu s povinností stanovenou v čl. 325 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu obdobně viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 61).
50
Z ustálené judikatury vyplývá, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH neupřesňují kromě jimi stanovených mezí podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit. Přiznávají jim tedy prostor pro uvážení, co se týče prostředků k dosažení cílů spočívajících v zajištění výběru DPH v plné výši a k boji proti daňovým únikům. Členské státy jsou nicméně povinny vykonávat svou pravomoc v souladu s unijním právem a jeho obecnými zásadami (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 69 a 72).
51
V této souvislosti je nutno připomenout, že podle ustálené judikatury představuje dodržování práva na účinnou procesní obranu obecnou zásadu unijního práva. Tato zásada se použije, jestliže správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení. Podle uvedené zásady musí být osobám, kterých se týkají rozhodnutí významně ovlivňující jejich zájmy, umožněno se užitečně vyjádřit ke skutečnostem, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí. Tuto povinnost mají správní orgány členských států při přijímání rozhodnutí, která spadají do rozsahu působnosti unijního práva, i když použitelná právní úprava Unie takovou formalitu výslovně nestanoví (rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 39 a citovaná judikatura).
52
Jak vyplývá z bodu 41 tohoto rozsudku, právo na účinnou procesní obranu zahrnuje právo být vyslechnut a právo na přístup ke spisu.
53
Zásada dodržování práva na účinnou procesní obranu však nepředstavuje absolutní právo, nýbrž může obsahovat omezení za podmínky, že tato omezení skutečně odpovídají cílům obecného zájmu sledovaným dotčeným opatřením a nejsou vzhledem ke sledovanému cíli nepřiměřeným a nepřípustným zásahem do samotné podstaty takto zaručených práv (rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 43 a citovaná judikatura).
54
Mezi tyto cíle patří v řízení o daňové kontrole ochrana požadavků důvěrného zacházení nebo profesního tajemství (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 55).
55
Z judikatury navíc vyplývá, že při kontrole dodržování práva na účinnou procesní obranu v rámci souvisejících správních řízení je třeba zohlednit i právní jistotu, která je rovněž obecnou zásadou unijního práva. Vzhledem k tomu, že konečná povaha správního rozhodnutí přispívá k právní jistotě, unijní právo v zásadě nevyžaduje, aby byl správní orgán povinen přehodnotit správní rozhodnutí, které se takto stalo konečným (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 45 a 46).
56
Konečná povaha správního rozhodnutí však nemůže odůvodnit zásah do samotné podstaty práva na účinnou procesní obranu. Nelze tedy připustit, aby byl z důvodu konečné povahy rozhodnutí přijatých na konci souvisejících správních řízení správce daně zproštěn povinnosti seznámit osobu povinnou k dani s důkazy, včetně důkazů pocházejících z těchto řízení, na jejichž základě zamýšlí přijmout rozhodnutí, a tato osoba povinná k dani tak byla zbavena práva účelně zpochybnit v průběhu řízení, jehož je účastníkem, tato skutková zjištění a tyto právní kvalifikace (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 47 a 49).
57
V projednávané věci určí polské daňové orgány na konci vyměřovacího řízení existenci a výši dluhu společnosti B. na DPH, a v případě, že tato společnost dluh neuhradí a jeho vymáhání nebude úspěšné, bude moci být vůči M. B. zahájeno řízení o solidární odpovědnosti.
58
Rozhodnutí, kterým bude na konci posledně uvedeného řízení konstatována solidární odpovědnost M. B. za daňový dluh společnosti B., přitom nepříznivě zasahuje do právního postavení M. B.
59
V případě uvedeném v předchozím bodě vyžadují proto zásady připomenuté v bodě 56 tohoto rozsudku, aby polské daňové orgány dodržely právo na účinnou procesní obranu osoby, vůči níž je vedeno řízení o solidární odpovědnosti, které je zahájeno v návaznosti na vyměřovací řízení, jež vedlo ke konstatování daňového dluhu, který nemohl být zcela nebo zčásti vybrán od osoby povinné k DPH.
60
Jak přitom vyplývá z bodů 18 a 23 tohoto rozsudku, v projednávané věci se podle konstatování předkládajícího soudu nezdá, že v řízení o solidární odpovědnosti je možné zpochybnit výši dluhu, jelikož jeho předmět je podle všeho omezen na zjištění, zda jsou splněny podmínky vyplývající z článku 116 daňového řádu k tomu, aby mohl být daňový dluh, který byl předtím konstatován na konci vyměřovacího řízení, vymáhán od třetí osoby. Řízení o solidární odpovědnosti, které by probíhalo za takových podmínek, by mohlo zasahovat do samotné podstaty práva této třetí osoby na účinnou procesní obranu.
61
Je však třeba připomenout, že ve fázi vyměřovacího řízení vedeného proti společnosti existuje pouze možnost, že bude následně zahájeno proti třetí osobě řízení o solidární odpovědnosti a že na konci posledně uvedeného řízení bude přijato rozhodnutí, které bude nepříznivě zasahovat do právního postavení této třetí osoby nebo se citelně dotkne jejích zájmů.
62
Přiznání práva uvedené třetí osobě účastnit se vyměřovacího řízení by naopak mohlo ohrozit důvěrnost některých informací nebo prodloužit délku tohoto řízení, čímž by byl ohrožen veřejný zájem na zajištění účinného výběru DPH.
63
V této souvislosti je třeba připomenout, že podle zásady proporcionality musí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými unijními předpisy. Je tedy legitimní, aby se opatření přijatá členskými státy snažila o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 73 a citovaná judikatura).
64
Odepření práva třetí osobě, která by mohla solidárně ručit za daňový dluh právnické osoby, účastnit se vyměřovacího řízení vedeného proti této právnické osobě, přitom nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k co nejúčinnější ochraně plateb do veřejného rozpočtu. Tato mez by naopak byla překročena, kdyby v rámci řízení o určení solidární odpovědnosti případně zahájeného vůči uvedené třetí osobě došlo k zásahu do samotné podstaty práva této třetí osoby na účinnou procesní obranu.
65
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 273 směrnice o DPH ve spojení s čl. 325 odst. 1 SFEU, právem na účinnou procesní obranu a zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě a vnitrostátní praxi, podle nichž nemůže být třetí osoba, která by mohla být považována za solidárně odpovědnou za daňový dluh právnické osoby, účastníkem vyměřovacího řízení vedeného proti této právnické osobě za účelem zjištění jejího daňového dluhu, aniž je dotčena nutnost, aby tato třetí osoba mohla v průběhu řízení o solidární odpovědnosti, které vůči ní bude případně vedeno, účelně zpochybnit skutková zjištění a právní kvalifikace učiněné daňovými orgány v rámci vyměřovacího řízení a mít přístup ke spisu tohoto řízení, a to při dodržení práv uvedené právnické osoby nebo jiných třetích osob.
K nákladům řízení
66
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení s čl. 325 odst. 1 SFEU, právem na účinnou procesní obranu a zásadou proporcionality
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě a vnitrostátní praxi, podle nichž nemůže být třetí osoba, která by mohla být považována za solidárně odpovědnou za daňový dluh právnické osoby, účastníkem řízení vedeného proti této právnické osobě za účelem zjištění jejího daňového dluhu, aniž je dotčena nutnost, aby tato třetí osoba mohla v průběhu řízení o solidární odpovědnosti, které vůči ní bude případně vedeno, účelně zpochybnit skutková zjištění a právní kvalifikace učiněné daňovými orgány v rámci prvně uvedeného řízení a mít přístup ke spisu tohoto řízení, a to při dodržení práv uvedené právnické osoby nebo jiných třetích osob.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.