62006CC0284
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 31 ianuarie 2008 (
1
)
Cauza C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
împotriva
Burda GmbH, fostă Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
„Legislație fiscală — Libertatea de stabilire — Directiva 90/435/CEE — Impozit pe profit — Regim fiscal comun aplicabil societăților-mamă și filialelor din state membre diferite — Societate de capital — Repartizarea veniturilor și a creșterilor de active — Taxă reținută la sursă — Credit fiscal — Tratament aplicat acționarilor rezidenți și acționarilor nerezidenți”
I — Introducere
1.
Prin cererea sa, instanța de trimitere întreabă Curtea cu privire la interpretarea Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
2
), precum și, dacă este cazul, a articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE), precum și a articolelor 73 B și 73 D din Tratatul CE (devenite articolul 56 CE și, respectiv, articolul 58 CE).
2.
Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între societatea Burda GmbH, fostă Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (denumită în continuare „Burda”), pe de o parte, și Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea profitului pe care această societate l-a repartizat în 1998 pentru exercițiile 1996 și 1997 uneia dintre societățile sale mamă, și anume RCS International Services BV (denumită în continuare „RCS”), stabilită în Țările de Jos.
II — Cadrul juridic
A — Dreptul comunitar
3.
Articolul 2 din Directiva 90/435, în versiunea aplicabilă faptelor din acțiunea principală, prevede:
„În sensul prezentei directive, termenul «societate dintr-un stat membru» desemnează orice societate care îndeplinește următoarele condiții:
(a)
are una din formele de organizare prezentate în anexă;
(b)
în conformitate cu legislația fiscală a statului membru, este considerată ca avându-și reședința fiscală în statul membru și, în temeiul unui acord privind dubla impozitare încheiat cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Comunității;
(c)
în plus, plătește unul din următoarele impozite, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări:
[…]
—
Körperschaftsteuer în Republica Federală Germania,
—
[…]
—
sau un alt impozit care substituie unul din impozitele menționate.”
4.
Articolul 4 din Directiva 90/435 prevede:
„(1)   Dacă o societate-mamă, în cadrul relației sale cu filiala, primește profituri distribuite altfel decât cu ocazia lichidării acesteia, statul societății-mamă:
—
fie nu impozitează aceste profituri;
—
fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea-mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului pe societate plătit de filială aferent profiturilor și, dacă este cazul, valoarea taxei reținute la sursă, percepută de statul membru în care filiala are reședința, în temeiul derogărilor prevăzute la articolul 5, până la limita valorii impozitului național corespunzător.
[…]”
5.
Conform articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, profiturile repartizate de filială societății-mamă sunt scutite de taxa reținută la sursă, cel puțin în cazul în care societatea-mamă deține minimum 25 % din capitalul filialei.
6.
Articolul 5 alineatul (3) din aceeași directivă prevede că, sub rezerva alineatului (1), Republica Federală Germania poate percepe, atât timp cât aplică profiturilor repartizate o cotă cu cel puțin 11 procente mai mică decât cota aplicabilă profiturilor reținute și până la jumătatea anului 1996 cel puțin, o taxă reținută la sursă compensatorie de 5 % pe profiturile distribuite de filiale.
7.
Articolul 7 din Directiva 90/435 prevede:
„(1)   În sensul prezentei directive, sintagma «taxă reținută la sursă» nu include o plată anticipată sau în avans (précompte) a impozitului pe profit către statul membru al filialei, efectuată în legătură cu distribuirea profiturilor către societatea-mamă.
(2)   Prezenta directivă nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor.”
B — Legislația națională
1. Legea privind impozitul pe profit
8.
Articolul 1 din Legea din 1996 privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz 1996), în versiunea aplicabilă acțiunii principale (denumită în continuare „KStG 1996”) (
3
), prevede în special că societățile de capital ale căror organe de conducere sau al căror sediu se află în Germania sunt supuse integral impozitului pe profit.
9.
Potrivit articolului 2 din KStG 1996, societățile de capital care nu dețin nici organele de conducere, nici sediul în Germania sunt supuse parțial impozitului pe profit pentru veniturile lor obținute în Germania.
10.
În temeiul articolului 23 din KStG 1996, cota normală a impozitului pe profit este de 45 % din venitul impozabil.
11.
Articolul 27 alineatul 1 din KStG 1996 prevede că, „în cazul în care o societate de capital supusă integral impozitului [pe profit] repartizează profit, cuantumul impozitului pe profit se majorează sau se reduce în mod corespunzător, în funcție de diferența dintre impozitarea capitalului propriu al societății de capital (impozitarea tezaurizării), care, potrivit articolului 28, este considerat ca fiind utilizat pentru repartizarea profitului, și impozitul care rezultă din aplicarea unei cote de 30 % din profitul anterior deducerii impozitului pe profit (impozitarea repartizării)”.
12.
Articolul 28 din KStG 1996 prevede:
„[…]
3.   Se consideră că elementele capitalului propriu utilizabil sunt folosite pentru o repartizare în ordinea prevăzută la articolul 30, sub rezerva alineatelor 4, 5 și 7. Cuantumul până la concurența căruia se consideră că un element este utilizat trebuie să fie determinat în funcție de impozitarea sa obișnuită.
4.   În cazul în care elementul sau elementele capitalului în sensul articolului 30 alineatul 1 a treia teză punctul 1 sau 2, inițial considerate a fi utilizate în sensul alineatului 3, nu mai sunt suficiente, ulterior, pentru a compensa o repartizare a profitului, această repartizare a profitului trebuie să fie imputată asupra elementului capitalului prevăzut la articolul 30 alineatul 2 punctul 2, chiar dacă acest element devine negativ din acest motiv.”
13.
Conform articolului 29 alineatul 2 din KStG 1996, la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, capitalul propriu este repartizat în capital propriu repartizabil și capital propriu divers, capitalul propriu care se poate repartiza reprezentând partea din capitalul propriu care depășește capitalul social.
14.
Articolul 30 din KStG 1996 prevede:
„1.   La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, capitalul propriu repartizabil este împărțit în funcție de regimul de impozitare. Fiecare fracțiune depinde de împărțirea realizată în timpul exercițiului financiar precedent. În cadrul repartizării, se vor prezenta separat fracțiunile care corespund:
[i)]
unor venituri care, începând cu 31 decembrie 1993, erau supuse cotei integrale a impozitului pe profit;
[…]
[iii)]
unor creșteri ale activului care nu sunt supuse impozitului pe profit sau care au majorat capitalul propriu al societății de capital în cursul exercițiilor financiare anterioare datei de 1 ianuarie 1977.
2.   Cuantumul indicat la alineatul 1 punctul [iii)] se subdivide în:
1.
Capital propriu care provine din venituri externe în cursul exercițiilor financiare ulterioare datei de 31 decembrie 1976 […];
2.
Creșteri diverse ale activului care nu sunt supuse impozitului pe profit și care nu intră în categoriile 3 și 4;
3.
Capital propriu repartizabil realizat înainte de sfârșitul exercițiului fiscal care a precedat data de 1 ianuarie 1977;
4.
Aporturi ale acționarilor care au majorat capitalul propriu în cursul exercițiilor financiare ulterioare datei de 31 decembrie 1976.”
15.
Partea din veniturile menționate la articolul 30 alineatul 1 punctul [i)] din KStG 1996, supusă cotei integrale a impozitului pe profit, respectiv 45 %, este desemnată sub denumirea „EK 45”.
16.
Creșterile de active menționate la articolul 30 alineatul 1 punctul [iii)] din KStG 1996, care nu sunt supuse impozitului pe profit, sunt desemnate sub denumirea „EK 0” și, în funcție de cele patru categorii menționate la articolul 30 alineatul 2 din KStG 1996, sub denumirile „EK 01”-„EK 04”.
17.
Articolul 40 din KStG 1996 prevede:
„În temeiul articolului 27, impozitul pe profit nu este majorat:
1.
pentru repartizările fracțiunilor care intră sub incidența dispozițiilor articolului 30 alineatul 2 punctul 1 [EK 01];
2.
pentru repartizările fracțiunilor care intră sub incidența dispozițiilor articolului 30 alineatul 2 punctul 4 [EK04].”
18.
Articolul 44 din KStG 1996 prevede:
„1.   În cazul în care o entitate supusă integral impozitului furnizează prestații în nume propriu, care echivalează, pentru acționari, cu încasări în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 sau 2 din Legea privind impozitul pe venit, aceasta este obligată […] să furnizeze acționarilor săi, la cererea acestora, o atestare care să cuprindă, pe formularul administrativ oficial adecvat, următoarele informații:
1.
numele și adresa acționarului;
2.
cuantumul prestațiilor;
3.
data plății;
4.
cuantumul impozitului pe profit deductibil în temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3 prima teză din Legea privind impozitul pe venit;
5.
cuantumul impozitului pe profit care trebuie rambursat în sensul articolului 52 [din KStG 1996]; este suficient ca informația să se raporteze la o acțiune, la o parte sau la un drept de folosință unic;
6.
cuantumul prestației pentru care elementul capitalului în sensul articolului 30 alineatul 2 punctul 1 se consideră a fi utilizat;
7.
cuantumul prestației pentru care elementul capitalului în sensul articolului 30 alineatul 2 punctul 4 se consideră a fi utilizat.”
19.
Articolul 50 alineatul 1 punctul 2 din KStG 1996 prevede, printre altele, că impozitul pe profit datorat pentru încasările supuse taxei reținute la sursă este achitat printr-o reținere la sursă în cazul în care beneficiarul încasărilor nu este decât parțial impozitat și în cazul în care încasările nu rezultă dintr-o exploatare comercială, agricolă sau forestieră.
20.
Articolul 51 din KStG 1996 prevede:
„Dacă acționarul nu este supus impozitului pe încasări în sensul articolului 20 alineatul 1 punctele 1-3 sau alineatul 2 punctul 2 litera a) din Legea privind impozitul pe venit sau dacă aceste încasări nu sunt luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare în conformitate cu articolul 50 alineatul 1 punctul 1 sau 2, este exclusă imputarea sau rambursarea impozitului pe profit imputabil în temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3 din Legea privind impozitul pe venit.”
21.
Conform articolului 52 din KStG 1996:
„Impozitul pe profit care nu poate să fie imputat în conformitate cu articolul 51 este rambursat acționarilor care sunt supuși integral, dar sunt exonerați de la plata impozitului pe profit, persoanelor juridice de drept public și acționarilor care sunt supuși parțial impozitului pe profit în temeiul articolului 2 punctul 1 [din KStG 1996], la cererea acestora, în măsura în care acest impozit se majorează, în conformitate cu articolul 27, întrucât capitalul propriu în sensul articolului 30 alineatul 2 punctul 3 este considerat ca fiind utilizat pentru repartizare sau pentru o prestație similară.
[…]”
2. Legea privind impozitul pe venit
22.
Articolul 20 din Legea din 1990 privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz 1990) (
4
), în versiunea aplicabilă acțiunii principale (denumită în continuare „EStG 1990”), prevede:
„1.   Veniturile din capital cuprind:
—
repartizările de dividende;
[…]
—
cuantumul impozitului pe profit deductibil în temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3.
[…]”
23.
Articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din EStG 1990 prevede că din cuantumul impozitului pe venit va fi dedus impozitul pe profit plătit de o entitate sau de o asociație de persoane supusă integral impozitului pe profit, până la concurența a 3/7 din venituri în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 (dividende) sau 2, în măsura în care încasările menționate nu provin din repartizări pentru care au fost utilizate capitaluri proprii în sensul articolului 30 alineatul 2 punctul 1 din Legea privind impozitul pe profit.
24.
Conform articolului 43 alineatul 1 din EStG 1990, veniturile de capital în sensul articolului 20 alineatul 1 punctele 1 și 2 din aceeași lege sunt supuse impozitului pe venit prin prelevare din veniturile de capital (impozit pe veniturile de capital).
C — Dreptul convențional
25.
Articolul 13 alineatele 1 și 2 din Convenția încheiată la 16 iunie 1959 între Republica Federală Germania și Regatul Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri (
5
) are următorul cuprins:
„1.   În situația în care o persoană domiciliată în unul dintre statele contractante primește dividende care provin din celălalt stat contractant, dreptul de a impozita aceste venituri revine statului de reședință.
2.   Dacă în celălalt stat contractant impozitul datorat pe veniturile de capital este încasat prin prelevare (la sursă), dreptul de a efectua prelevarea nu este afectat.”
III — Situația de fapt din acțiunea principală și întrebările preliminare
26.
Burda este o societate cu răspundere limitată de drept german, care are sediul și organele de conducere în Germania. În cursul anilor relevanți în acțiunea principală, societatea a fost deținută în părți egale de RCS, stabilită în Țările de Jos, și de societatea de capital Burda International Holding GmbH, cu sediul în Germania.
27.
În 1998, Burda a decis să repartizeze profitul corespunzător exercițiilor 1996 și 1997 în părți egale în favoarea societăților-mamă. În temeiul articolului 27 alineatul 1 din KStG 1996, repartizarea acestui profit a fost impozitată cu cota de 30 %.
28.
În conformitate cu articolul 44 din KStG 1996, numai Burda International Holding GmbH a primit un certificat de deductibilitate a impozitului pe profit pentru repartizarea profitului efectuată de Burda.
29.
Din decizia de trimitere rezultă că, în urma unui control fiscal, s-a stabilit că Burda repartizase profit într-un cuantum superior cuantumului veniturilor impozabile. Finanzamt a redus de la 6049925 DEM la 4915490 DEM diferitele elemente de capital propriu repartizabil supus impozitului pe profit la cotă integrală (EK 45) și, în temeiul articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, a compensat repartizările care, după diminuare, nu mai erau acoperite de capitalul propriu repartizabil impozitat cu capitalul propriu în sensul articolului 30 alineatul 2 punctul 2 din KStG 1996 (EK 02).
30.
Această procedură de compensare a determinat majorări ale impozitului pe profit pentru cei doi ani în cauză în acțiunea principală și, prin urmare, adoptarea, de către Finanzamt, a două avize de impunere modificate.
31.
Burda a introdus o acțiune la Finanzgericht Hamburg împotriva acestor avize, prin care a contestat aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, invocând compensarea eronată cu EK 02 a repartizărilor de profit în favoarea RCS. În această privință, Burda a arătat că dispunea de aporturi în numerar care intră în categoria EK 04, care ar fi fost suficiente ca să finanțeze repartizarea profitului și că, în orice caz, nu dispunea de creșteri ale activului care intră în categoria EK 02.
32.
Prin Hotărârea din 29 aprilie 2005, Finanzgericht Hamburg a admis cererea formulată de Burda, apreciind, în esență, că trebuie aplicate dispozițiile articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, în sensul că partea din profit repartizată RCS ar fi trebuit imputată asupra EK 04.
33.
Finanzamt a introdus recurs la Bundesfinanzhof împotriva hotărârii menționate mai sus. Acesta din urmă a apreciat că se impunea respingerea interpretării pe care Finanzgericht Hamburg a dat-o articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996. Potrivit Bundesfinanzhof, domeniul de aplicare al acestei dispoziții nu poate, astfel, să fie limitat la acționarii care au dreptul la imputare și, prin urmare, să excludă acționarii, ca RCS, care nu au dreptul la credit fiscal.
34.
Cu toate acestea, Bundesfinanzhof a exprimat îndoieli cu privire la aspectul dacă impozitarea repartizărilor efectuate asupra categoriei EK 02 este compatibilă cu Directiva 90/435 și, dacă este cazul, cu dispozițiile Tratatului CE referitoare la libera circulație a capitalurilor sau la libertatea de stabilire. În aceste condiții, Bundesfinanzhof a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În situația în care dreptul național prevede, în cazul unei repartizări a profitului unei filiale societății sale mamă, impozitarea de venituri și de creșteri de active ale societății de capital care nu ar fi fost impozitate în temeiul dreptului național, dacă ar fi fost păstrate de către filială în loc să fie repartizate societății-mamă, aceasta reprezintă o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 […]?
2)
În cazul unui răspuns negativ, o dispoziție națională care prevede compensarea derogatorie a repartizării profitului unei societăți de capital cu capital propriu al acesteia din urmă, cu obligația fiscală care rezultă din aceasta, chiar în cazul în care societatea respectivă dovedește că a repartizat dividende unor acționari nerezidenți și că, în acest caz, astfel de acționari, spre deosebire de acționarii rezidenți, nu ar avea temei, potrivit dreptului național, să deducă impozitul pe profit care le este aplicat din propriul impozit, este compatibilă cu [articolele 52, 73 B și 73 D din Tratatul CE]?”
IV — Procedura în fața Curții
35.
Burda, guvernul german și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise conform articolului 23 din Statutul Curții de Justiție. Acestea au prezentat și pledoarii, care au fost audiate cu ocazia ședinței din 13 iunie 2007.
V — Analiză
A — Observații introductive
36.
Având în vedere, printre altele, complexitatea evidentă a cadrului juridic și a situației de fapt din acțiunea principală, considerăm oportună formularea, în prealabil și în lumina observațiilor prezentate de părțile care au participat la prezenta procedură, a patru observații introductive.
37.
În primul rând, din KStG 1996, în versiunea aplicabilă faptelor din acțiunea principală, reiese că profiturile realizate de o societate de capital, precum Burda, sunt, în principiu, supuse unei cote a impozitului pe profit, în cazul tezaurizării, de 45 %, în timp ce, în situația în care aceste profituri sunt repartizate către acționari sub formă de dividende, impozitul este redus la 30 %.
38.
În al doilea rând, KStG 1996 împarte capitalurile proprii repartizabile ale unei societăți de capital, precum Burda, pe de o parte în elemente de venit supuse impozitului pe profit (respectiv o cotă de 45 % în caz de tezaurizare și de 30 % în ipoteza unei repartizări) și, pe de altă parte, în creșteri de active scutite, în principiu, de acest impozit. Prima categorie este denumită în general „EK 45”, în timp ce a doua se împarte în 4 subcategorii, și anume EK 01-EK 04, care corespund diferitelor tipuri de creșteri de active. Totuși, în ceea ce privește această ultimă categorie, repartizarea profiturilor imputabile unor creșteri de active este supusă unei cote a impozitului de 30 %, cu excepția repartizărilor de venituri care intră în subcategoriile EK 01 și EK 04, care rămân scutite de impozit, conform articolului 40 din KStG 1996.
39.
Având în vedere mecanismul prezentat mai sus, rezultă că, potrivit articolului 27 alineatul 1 din KStG 1996, cuantumul impozitului pe profit datorat de o societate de capital, precum Burda, fluctuează în funcție de diferența dintre, pe de o parte, impozitarea capitalurilor proprii nerepartizate (impozitarea tezaurizării) și, pe de altă parte, impozitarea care rezultă din aplicarea cotei de 30 % asupra beneficiilor repartizate (impozitarea repartizării). Pe de altă parte, în temeiul articolului 30 din KStG 1996, sunt repartizate mai întâi capitalurile proprii repartizabile supuse impozitului pe profit (categoria EK 45), apoi cele care provin din creșteri de active (categoriile EK 01-EK 04).
40.
În al treilea rând, dacă, în special în urma unui control fiscal, precum cel efectuat în acțiunea principală, se dovedește că, în practică, cuantumul veniturilor declarate ca fiind utilizate pentru repartizare este inexact, administrația fiscală va propune o corectare, în speță o reducere a acestui cuantum. Această reducere a cuantumului veniturilor repartizate supuse cotei de 30 % determină, precum în acțiunea principală, o diminuare a impozitului pe repartizare și, concomitent, o creștere a impozitului pe tezaurizare la cota de 45 %. În această ipoteză, astfel cum a subliniat instanța de trimitere în acțiunea principală, societatea de capital datorează un impozit mai mare.
41.
Cu toate acestea – și în al patrulea rând –, dacă soldul capitalurilor proprii repartizabile care intră în categoria EK 45 nu este suficient pentru a acoperi corectarea solicitată de administrația fiscală și, prin urmare, pentru a acoperi repartizarea beneficiilor deja realizată, articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 impune ca repartizarea să fie imputată asupra subcategoriei EK 02, prin derogare de la ordinea de imputare prevăzută la articolul 30 din KStG 1996.
42.
Rezultă că aplicarea derogării prevăzute la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 permite, după corectare, menținerea cotei de impozitare a repartizării la 30 %.
43.
În această privință, este cert că derogarea prevăzută la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 urmărește să evite ca beneficiarii repartizării să poată, în temeiul sistemului fiscal german (
6
), să profite de un credit fiscal, acordat pe baza unei atestări fiscale eliberate de societatea care a efectuat repartizarea, egal cu cuantumul impozitului încasat de la aceasta din urmă, fără ca, în realitate și ca urmare a corectării, societatea care a efectuat repartizarea să fie impozitată. Astfel, dacă, după corectare, repartizarea ar fi fost imputată asupra subcategoriei EK 01, care, cum s-a arătat mai sus, beneficiază, chiar și în cazul unei repartizări, de o scutire de impozit, chiar dacă atestările fiscale care permit beneficiarilor repartizării să obțină creditul fiscal (egal cu cuantumul impozitării cu cota de 30 % a societății care a efectuat repartizarea) nu ar mai putea fi contestate, aceștia din urmă ar fi obținut un credit fiscal necuvenit. Repartizarea este, așadar, imputată asupra subcategoriei EK 02 inclusiv atunci când, precum în acțiunea principală, soldul acestei categorii este negativ.
44.
În speță, la originea litigiului din acțiunea principală se află aplicarea derogării prevăzute la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 în situația particulară a repartizării de profituri de către Burda în favoarea RCS, societatea-mamă stabilită în Țările de Jos. Mai exact, după cum reiese din motivarea deciziei de trimitere, în timp ce instanța de trimitere apreciază că articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 se aplică situației din acțiunea principală, aceasta arată, în schimb, că RCS, din cauză că este stabilită în afara teritoriului german, nu dispune de atestarea care să îi permită obținerea unui credit fiscal egal cu cuantumul impozitului pe profit achitat de Burda.
45.
Acesta este contextul în care Bundesfinanzhof întreabă, pe de o parte, dacă un impozit pe repartizarea profitului precum cel care afectează categoria EK 02 constituie o taxă reținută la sursă interzisă de articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 și, pe de altă parte, în ipoteza în care răspunsul la prima întrebare ar fi negativ, dacă libertatea de stabilire și/sau libera circulație a capitalurilor trebuie interpretate astfel încât se opun aplicării simultane a unor dispoziții precum cele ale articolului 27 alineatul 1 și ale articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996.
B — Cu privire la prima întrebare preliminară
46.
Înainte de a stabili dacă o reglementare fiscală precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, interzisă de aceasta din urmă, trebuie făcute trei precizări prealabile.
47.
În primul rând, și în ceea ce privește anumite aspecte ale prezentei cauze, nu există nicio îndoială, astfel cum reiese din dosar, că relația de la societate-mamă la filială care există între Burda și RCS intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435, toate condițiile în acest sens fiind îndeplinite. Trebuie arătat, în special, că Burda este supusă impozitului pe profit („Körperschaftsteuer”) în Germania, conform articolului 2 litera (c) din directiva menționată, și că există o participare suficientă, adică de cel puțin 25 %, a RCS în capitalul Burda, conform articolului 3 alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă.
48.
În al doilea rând, este cert că dispoziția care derogă de la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, prevăzută la alineatul (3) al aceluiași articol în favoarea Republicii Federale Germania și care permite acesteia să perceapă temporar o taxă reținută la sursă de 5 % din profiturile distribuite de filiale, nu este aplicabilă în acțiunea principală. Astfel cum prevede articolul 5 alineatul (3) din Directiva 90/435, acest regim era aplicabil cel mai târziu până la jumătatea anului 1996 (
7
). Or, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese că repartizările în cauză în acțiunea principală au fost efectuate de Burda în 1998 pentru anii 1996 și 1997. Pe de altă parte, nici administrația fiscală germană în acțiunea principală, nici guvernul german în observațiile prezentate Curții nu s-au prevalat de eventuala aplicare a derogării prevăzute la articolul 5 alineatul (3) din Directiva 90/435, guvernul german arătând de altfel că, în conformitate cu directiva menționată, nu s-a prelevat niciun impozit pe veniturile de capital, la sursă, de la Burda, care nu infirmă această apreciere.
49.
În al treilea rând, trebuie arătat, asemenea Comisiei, că instanța de trimitere se întreabă numai dacă impozitul pe repartizări făcute în temeiul categoriei EK 02 constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, fără a se întreba dacă impozitul inițial pe repartizări, adică cel achitat înaintea corectării efectuate de administrația fiscală germană, constituie de asemenea o taxă reținută la sursă în sensul dispoziției menționate mai sus. Cu toate acestea, astfel cum va rezulta din analiza care urmează, nu considerăm că examinarea întrebării dacă reglementarea în cauză constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 poate fi realizată exclusiv în raport cu articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996, astfel cum a fost aplicat acesta în acțiunea principală, ci trebuie, dimpotrivă, fiind vorba despre un exercițiu de calificare a unei reglementări fiscale determinate, să fie realizată în raport cu sistemul fiscal în cadrul căruia se integrează această dispoziție.
50.
Aceste observații fiind făcute și în ceea ce privește examinarea primei întrebări adresate de instanța de trimitere, trebuie amintit că obiectivul Directivei 90/435 este să elimine, prin introducerea unui regim comun de impozitare a profiturilor repartizate, dezavantajarea societăților-mamă și a filialelor stabilite în state membre diferite și să stimuleze gruparea societăților comerciale la scară comunitară (
8
). Această directivă vizează astfel prevenirea dublei impozitări a profiturilor repartizate de o filială societății sale mamă, atunci când acestea sunt stabilite în state membre diferite (
9
).
51.
În această privință, este util să se amintească, în ceea ce privește modalitățile de impozitare a profiturilor repartizate sub formă de dividende de către societăți, că aceste profituri sunt în general impozitate în două feluri: pe de o parte, ca profituri ale societății distribuitoare în cadrul impozitului pe profit, apoi la nivelul acționarului și, pe de altă parte, prin prelevarea impozitului pe venitul acționarului care percepe dividendele și/sau a taxei reținute la sursă achitate de societatea distribuitoare în numele acționarului la data distribuirii dividendelor.
52.
Existența a două modalități posibile de impozitare poate conduce, pe de o parte, la o dublă impozitare economică, și anume dubla impozitare a aceluiași venit în sarcina a doi contribuabili diferiți, și, pe de altă parte, la o dublă impozitare juridică, și anume dubla impozitare a aceluiași venit pentru același contribuabil în două state diferite. Există, de exemplu, o dublă impozitare economică atunci când profiturile societății distribuitoare sunt impozitate în cadrul impozitului pe profit și, ulterior, în contul acționarului supus impozitului pe venit sau impozitului pe profit, pentru profiturile distribuite sub formă de dividende. În schimb, suntem în prezența dublei impozitări juridice atunci când acționarul este supus, în primul rând, unei taxe reținute la sursă pentru dividendele percepute și, ulterior, impozitului pe venit sau pe profit prelevat într-un alt stat (
10
).
53.
În cadrul domeniului de aplicare ratione personae și ratione materiae al Directivei 90/435, prin interzicerea, în principiu, a oricărei „taxe reținute la sursă”, articolul 5 alineatul (1) din această directivă urmărește prevenirea dublei impozitări juridice a societății-mamă pentru profiturile repartizate. Altfel spus, statului membru al sursei, și anume statul membru pe teritoriul căruia este stabilită filiala, îi este interzis, în principiu, să impoziteze dividendele primite de societatea-mamă.
54.
Această interpretare poate fi dedusă din definiția negativă pe care articolul 7 alineatul (1) din Directiva 90/435 o dă „taxei reținute la sursă” în sensul directivei, care prevede că această sintagmă nu include o plată anticipată sau în avans (précompte) a impozitului pe profit către statul membru al filialei, efectuată în legătură cu distribuirea profiturilor către societatea-mamă (
11
).
55.
Altfel spus, în timp ce articolul 5 alineatul (1) din directiva menționată interzice perceperea la sursă a unui impozit pe dividendele plătite societății-mamă stabilite într-un alt stat membru, această interdicție nu vizează plata de către filială a impozitului pe profit aferent veniturilor generate de activitatea sa economică, chiar dacă acest impozit este prelevat la sursă, iar plata sa se efectuează în legătură cu distribuirea profiturilor.
56.
În măsura în care, astfel cum s-a arătat mai sus, o dublă impozitare economică poate oricând să existe în această ipoteză, Directiva 90/435 prevede că, exceptând situația lichidării, statul societății-mamă fie nu impozitează profiturile, fie le impozitează, autorizând în același timp societatea-mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului pe profit plătit de filială aferent profiturilor (
12
), fără ca, în plus, directiva să afecteze aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor (
13
).
57.
Aceste observații permit, în opinia noastră, înțelegerea motivului pentru care, în lipsa unei definiții pozitive a „taxei reținute la sursă” în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, Curtea a considerat că o astfel de expresie viza orice impozitare a veniturilor încasate în statul membru în care sunt distribuite dividendele și pentru care, în primul rând, faptul generator este plata de dividende sau de orice alt câștig aferent titlurilor de participare, în al doilea rând, baza de impozitare este câștigul aferent acestora și, în al treilea rând, persoana impozabilă este deținătorul acestor titluri (
14
).
58.
În ceea ce privește acțiunea principală, Burda și Comisia consideră că prelevarea prevăzută la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 îndeplinește criteriile menționate mai sus, astfel încât o asemenea prelevare ar trebui interzisă în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435. În schimb, guvernul german susține că impozitul în cauză în acțiunea principală nu afectează decât filiala stabilită în Germania, astfel încât, în special al treilea criteriu formulat de Curte în jurisprudență nu ar fi îndeplinit.
59.
În ceea ce ne privește, apreciem că prelevarea prevăzută la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 nu poate fi analizată izolat, întrucât ar fi denaturate caracteristicile obiective ale acestui impozit. Astfel, nu trebuie să se piardă din vedere faptul că acest impozit nu este prelevat decât în ipoteza unei „erori” inițiale a filialei constând în distribuirea excesivă a unor profituri imputate asupra capitalurilor proprii ale acestei societăți. Altfel spus, dacă prelevarea, după corectare, prevăzută la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996 trebuie să constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, acest lucru ar trebui să fie valabil cu atât mai mult pentru impozitul inițial, adică cel prelevat înaintea corectării efectuate de administrația fiscală germană. O simplă corectare, efectuată de o administrație fiscală națională, a unui impozit inițial nu poate, în opinia noastră, să modifice natura juridică a acestui impozit în raport cu Directiva 90/435.
60.
În această privință, este cert că repartizarea profiturilor realizate de Burda a fost inițial supusă impozitului pe profit cu cota de 30 %, în condițiile în care, dacă ar fi fost păstrate de societate, aceste profituri ar fi fost impozitate cu cota de 40 %. Această impozitare, înainte de corectare, nu are, așadar, ca obiect venituri care nu sunt taxate decât în caz de plată de dividende, ci are ca obiect veniturile generate de activitatea economică a Burda în Germania. În plus, este vorba într-adevăr despre prelevarea impozitului pe profitul filialei situate în Germania, iar nu pe dividendele plătite deținătorilor de participații în capitalul social al Burda, adică societățile-mamă ale acesteia.
61.
Este adevărat că, după corectare, impozitul pe profit a fost imputat asupra unor venituri, cele din categoria EK 02, care nu ar fi fost taxate sau care ar fi fost taxate cu cota 0 % dacă nu ar fi existat repartizarea profitului.
62.
Cu toate acestea, considerăm că în acțiunea principală această împrejurare nu este decisivă.
63.
Mai întâi, și în general, trebuie arătat că, în ceea ce privește „advance corporate tax” (ACT) britanic, Curtea a precizat că acesta constituia o plată anticipată a impozitului pe profit, chiar dacă era prelevat cu ocazia distribuirii de dividende și era calculat pe baza cuantumului acestor dividende (
15
).
64.
Apoi, trebuie amintit că corectarea efectuată de administrația fiscală germană conform articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996 intervine după plata dividendelor către acționari pentru a garanta menținerea cotei de impozitare de 30 % din profiturile distribuite inițial de către filială și fără ca aceasta să afecteze eventuala imputare a impozitului pe profit achitat de Burda asupra impozitului pe profit, prelevat de la acționari pentru profiturile acestora. Pe scurt, impozitul stabilit după corectare nu modifică sarcina fiscală globală a filialei stabilite în Germania și pare mai degrabă să constituie o modalitate contabilă care permite, după ce dividendele au fost plătite societăților-mamă, menținerea cotei impozitului pe profit achitat inițial de către filială.
65.
În sfârșit, astfel cum a arătat guvernul german în observațiile sale scrise, fără a fi contrazis de celelalte părți care au prezentat observații în prezenta cauză, în afară de prelevarea la sursă a impozitului pe câștigurile de capital, care, după transpunerea Directivei 90/435 în dreptul național, nu se aplică în acțiunea principală (a se vedea punctul 48 din prezentele concluzii), dividendele primite de societatea-mamă nerezidentă nu făceau obiectul unei impozitări în Germania.
66.
Prin urmare, chiar după corectare, impozitul din acțiunea principală este suportat de filiale, iar nu de societățile-mamă.
67.
Burda și Comisia apreciază totuși că importanța acestei ultime împrejurări ar fi redusă. Astfel, acestea consideră, făcând trimitere la Concluziile avocatului general Alber prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa (
16
), citată anterior, că nu s-ar putea atribui o importanță determinantă faptului că sarcina fiscală revine societății filiale, ci ar trebui mai degrabă să se ia în considerare efectul economic al impozitării filialei care ar corespunde unei impozitări a societății-mamă, dat fiind că impozitul este reținut de societatea care distribuie profitul și este plătit direct administrației fiscale. În opinia Burda și a Comisiei, această abordare ar fi fost confirmată în Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa, citată anterior.
68.
Mărturisim că nu suntem convinși de această argumentație.
69.
În primul rând, abordarea sugerată de Burda și de Comisie tinde să ignore distincția, înscrisă chiar în Directiva 90/435, între, pe de o parte, o taxă reținută la sursă, care afectează, în statul membru în care se efectuează repartizarea profiturilor, societățile-mamă stabilite într-un alt stat membru, și, pe de altă parte, o plată anticipată a impozitului pe profit, care afectează, în statul membru în care se efectuează repartizarea, filiala stabilită pe teritoriul acestui din urmă stat. Or, inclusiv după pronunțarea Hotărârii Athinaïki Zythopoiïa, citată anterior, Curtea a reiterat că unul dintre criteriile de identificare a unei taxe reținute la sursă consta în faptul că persoana impozabilă era deținătorul participațiilor, și anume societatea-mamă cu sediul într-un alt stat membru decât cel în care are loc repartizarea profiturilor (
17
).
70.
În al doilea rând, chiar dacă ar trebui reținută abordarea economică propusă de Burda și de Comisie, nu ar rezulta totuși că prelevarea din acțiunea principală ar constitui o taxă reținută la sursă în sensul Directivei 90/435, analogă celei care a făcut obiectul Hotărârii Athinaïki Zythopoiïa, citată anterior.
71.
Trebuie amintit că, în această cauză, Curtea a declarat că există o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 atunci când o dispoziție de drept național prevede, în cazul distribuirii profitului de către o filială către societatea-mamă a acesteia, că, pentru a determina profitul impozabil al filialei, trebuie reintegrate în baza impozabilă profiturile nete totale realizate de aceasta, inclusiv veniturile care au fost supuse unei impozitări speciale care determină stingerea datoriei fiscale, precum și veniturile neimpozabile, în condițiile în care aceste două categorii de venituri nu ar fi fost impozabile, în temeiul legislației naționale, dacă ar fi rămas în cadrul filialei și nu ar fi fost distribuite societății-mamă (
18
).
72.
Această analiză se întemeiază în mod clar pe faptul că obiectul taxei reținute la sursă îl constituie distribuirea profiturilor către societatea-mamă, iar nu aceste profituri ale filialei ca atare. În cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa, citată anterior, includerea veniturilor care au fost supuse unei impozitări speciale care determină stingerea datoriei fiscale, precum și a veniturilor neimpozabile în baza impozabilă a filialei numai cu ocazia distribuirii profitului ducea la o creștere a sarcinii fiscale suportate, în cele din urmă, de societățile-mamă.
73.
Or, cum am subliniat deja, aplicarea a posteriori a articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, respectiv după ce a fost efectuată distribuirea efectivă a dividendelor către acționarii filialei, nu modifică nici regimul fiscal la care a fost supusă această societate înaintea corectării stabilite de administrația fiscală, nici sarcina fiscală globală ce revine acestei societăți, întrucât profiturile distribuite rămân impozitate cu cota de 30 %. Aceasta nu afectează nici distribuirea inițială a dividendelor plătite societăților-mamă pentru cei doi ani care fac obiectul acțiunii principale.
74.
În plus, faptul că acționarii nerezidenți în Germania nu beneficiază de un credit fiscal egal cu cuantumul impozitului pe profit achitat de Burda nu este rezultatul aplicării articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, ci rezultă în realitate din aplicarea dispozițiilor KStG 1996 referitoare la impozitarea inițială a profiturilor repartizate cu cota de 30 %, inferioară celei datorate în situația tezaurizării profiturilor respective în cadrul filialei, fără ca excluderea unui astfel de avantaj pentru societățile-mamă să poată, în opinia noastră, să modifice natura juridică a acestui impozit în raport cu Directiva 90/435. În această privință, aspectul dacă statul membru pe teritoriul căruia are loc repartizarea trebuie, într-o astfel de situație, să acorde un credit fiscal societăților-mamă nerezidente nu ține de calificarea reglementării în cauză în acțiunea principală ca fiind o taxă reținută la sursă în sensul Directivei 90/435, ci se referă mai degrabă la a doua întrebare adresată de instanța de trimitere, referitoare la interpretarea libertăților fundamentale de circulație prevăzute în tratat.
75.
Dorim de asemenea să subliniem că faptul că sarcina fiscală a filialei este eventual majorată din cauză că, prin distribuirea excesivă de profit realizată de Burda, mai multe profituri imputate asupra capitalurilor proprii vor fi considerate tezaurizate și, prin urmare, vor fi supuse cotei de 45 % (a se vedea punctul 40 din prezentele concluzii) se dovedește a fi o împrejurare independentă de aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996.
76.
În aceste condiții, având în vedere în special împrejurările diferite care caracterizează cauza principală și cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa, citată anterior, apreciem că aceasta din urmă nu poate fi aplicată, prin analogie, în speța de față.
77.
Pentru toate aceste motive, considerăm că aplicarea unei dispoziții de drept național, precum articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996, în economia regimului fiscal din care face parte, nu constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435.
78.
Adăugăm că, dacă acesta ar trebui să fie răspunsul Curții la prima întrebare adresată de instanța de trimitere, atunci nu va fi deloc nevoie să se examineze derogarea, de care se prevalează guvernul german, cuprinsă la articolul 7 alineatul (2) din Directiva 90/435, potrivit căruia, amintim, această directivă „nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor” (
19
). În orice caz, considerăm că această derogare de la dispozițiile articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 nu este susceptibilă de a se aplica în acțiunea principală. Astfel, după cum în mod corect a arătat Comisia în răspunsul său la întrebarea scrisă adresată de Curte, în timp ce domeniul de aplicare al Directivei 90/435 privește relațiile dintre o societate și societatea-mamă a acesteia care au sediile în state membre diferite, creditul fiscal în favoarea acționarilor filialei, prevăzut de legislația fiscală și despre care guvernul german afirmă că respectă condițiile prevăzute la articolul 7 alineatul (2) din directiva menționată, nu este acordat, în urma eliberării unei atestări fiscale, decât societăților-mamă stabilite pe teritoriul german.
79.
Evocarea acestei probleme ne conduce acum la examinarea celei de a doua întrebări adresate de instanța de trimitere.
C — Cu privire la a doua întrebare preliminară
80.
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în ipoteza în care impozitul care face obiectul acțiunii principale nu constituie o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, acest impozit este compatibil cu libertatea de stabilire (articolul 52 din tratat) sau cu libera circulație a capitalurilor (articolele 73 B și 73 D din tratat) atunci când se aplică unei societăți-mamă nerezidente care nu poate, spre deosebire de societățile-mamă rezidente, să beneficieze de un credit fiscal egal cu cuantumul impozitului pe profit achitat de filiala (Burda) cu sediul în Germania.
81.
Înainte de a propune un răspuns la această întrebare, trebuie făcute câteva observații cu privire la aplicabilitatea celor două libertăți de circulație evocate de instanța de trimitere.
82.
Trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței, atunci când un resortisant al unui stat membru deține în capitalul social al unei societăți stabilite într-un alt stat membru o participație de natură să îi permită să exercite o influență certă asupra deciziilor societății și să stabilească activitățile acesteia, sunt aplicabile dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire, iar nu cele referitoare la libera circulație a capitalurilor (
20
).
83.
Astfel cum am avut deja ocazia să arătăm într-o altă cauză, delimitarea acestor două libertăți nu este întotdeauna ușoară, mai ales în cadrul unei trimiteri preliminare în contextul căreia instanța națională este cea care poate să aprecieze mai bine in concreto drepturile conferite unui resortisant comunitar de participațiile pe care le deține în capitalul societății respective (
21
).
84.
După cum am arătat deja în prezentele concluzii, acțiunea principală privește o societate stabilită în Germania, și anume Burda, deținută în proporție de 50 % de o societate nerezidentă, în speță RCS. Astfel cum în mod corect a arătat Comisia, o asemenea participație constituie în mod normal temeiul unui drept de veto în ceea ce privește deciziile strategice ale filialei și permite așadar, în principiu, societății care deține respectiva participație să exercite o influență certă asupra filialei (
22
). În plus, decizia de trimitere nu evocă niciun indiciu de natură contractuală, precum un acord al acționarilor, care ar permite infirmarea controlului în comun al filialei de către societățile-mamă ale acesteia.
85.
Din cele de mai sus rezultă că dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire sunt susceptibile de a se aplica unei situații precum cea din acțiunea principală. În acest context, eventuala atingere adusă liberei circulații a capitalurilor ar fi considerată o simplă consecință a pretinsului obstacol în calea libertății de stabilire. Prin urmare, prezenta întrebare preliminară trebuie analizată în raport cu articolul 52 din tratat, având totodată în vedere că un raționament comparabil ar fi valabil și în ceea ce privește articolul 73 B din tratat.
86.
Potrivit unei jurisprudențe constante, libertatea de stabilire presupune pentru resortisanții comunitari accesul la activități independente și la exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea de întreprinderi, în aceleași condiții precum cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire. Aceasta presupune de asemenea, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, dreptul de a-și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (
23
).
87.
Curtea a declarat de asemenea că a admite că statul membru de stabilire poate să aplice liber un tratament diferit pentru simplul motiv că sediul unei societăți este situat într-un alt stat membru ar lipsi de substanță articolul 52 din tratat (
24
). Libertatea de stabilire are astfel ca scop asigurarea beneficiului tratamentului național în statul membru gazdă, interzicând orice discriminare în funcție de locul în care se află sediul societăților (
25
).
88.
Pentru a stabili dacă o diferență de tratament fiscal este discriminatorie și, prin urmare, în principiu interzisă de articolul 52 din tratat, trebuie examinat mai întâi dacă situațiile societăților în cauză sunt, în raport cu legislația fiscală în litigiu, comparabile în mod obiectiv (
26
).
89.
În speță, instanța de trimitere pare să considere că situația din acțiunea principală determină aplicarea aceleiași norme, respectiv articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996, unor situații diferite (
27
). Aceasta amintește că obiectivul urmărit de dispoziția respectivă este să evite ca o societate stabilită în Germania și care a distribuit inițial în exces profituri imputate asupra capitalurilor proprii să poată să eludeze retroactiv impozitul pe profit aferent distribuirii acestor beneficii dacă acestea ar fi, după corectarea realizată de administrația fiscală germană, imputate asupra unor venituri scutite de la această impozitare, în timp ce societățile-mamă ar fi beneficiat deja în prealabil de un credit fiscal ca urmare a distribuirii inițiale, dar excesive, a beneficiilor impozitate cu 30 %. Or, potrivit instanței de trimitere, aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996 unei situații precum cea din acțiunea principală, în condițiile în care o societate-mamă nerezidentă, precum RCS, nu poate obține un credit fiscal egal cu cuantumul impozitului pe profit achitat de Burda, ar fi disproporționată în raport cu obiectivul urmărit de această dispoziție. În opinia instanței de trimitere, Republica Federală Germania ar putea fi obligată, în temeiul dispozițiilor din tratat referitoare la libertatea de stabilire, să renunțe, în beneficiul filialei, la impozitarea veniturilor provenite din categoria EK 02, considerată ca fiind utilizată pentru distribuirea beneficiilor, dacă respectiva filială dovedește că a efectuat distribuirea menționată în favoarea unor societăți-mamă nerezidente, care nu pot, așadar, să obțină un credit fiscal egal cu proporția din impozitul pe profit achitată de Burda.
90.
În timp ce Burda este de acord cu această analiză, guvernul german apreciază, în schimb, că nu există nicio diferență de tratament pentru Burda, după cum distribuie profitul către societatea-mamă rezidentă sau către societatea-mamă nerezidentă, sau pentru RCS. În această privință, guvernul german subliniază că, în temeiul repartizării competenței fiscale între statul membru al sursei dividendelor și statul membru în care este rezidentă societatea-mamă, recunoscută atât de Directiva 90/435, cât și de dreptul primar, este, în principiu, de competența statului membru în care este rezidentă societatea-mamă, pentru a se evita dubla impunere, să compenseze, în contul acestei societăți, plata impozitului pe profit efectuată de societatea care a distribuit profitul. Deși guvernul german admite că, potrivit sistemului de evitare a dublei impuneri în vigoare în statul membru în care este rezidentă societatea-mamă, cuantumul impozitului care trebuie plătit de societatea-mamă poate fi mai mare decât cel care ar fi plătit într-o situație pur internă, acesta consideră totuși că această urmare ar fi exclusiv rezultatul coexistenței unor sisteme fiscale diferite și nu constituie o atingere adusă uneia dintre libertățile de circulație prevăzute de tratat. Comisia se alătură, în esență, argumentației expuse de guvernul german, subliniind totuși că nu ar fi necesar în speță să se soluționeze problema tratamentului fiscal al societăților-mamă, întrucât impozitul care face obiectul acțiunii principale privește numai filiala stabilită în Germania.
91.
Trebuie arătat mai întâi că instanța de trimitere își concentrează atenția numai asupra consecințelor aplicării articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, adică asupra impozitării Burda în urma corectării efectuate conform acestei dispoziții, corelată cu imposibilitatea societății-mamă de a imputa impozitul achitat de Burda asupra propriului impozit. Cu toate acestea, astfel cum am arătat deja cu ocazia examinării primei întrebări preliminare, imposibilitatea de a acorda un credit fiscal societății-mamă nerezidente corespunzător proporției din impozitul pe profit achitat de Burda nu este rezultatul aplicării articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996, ci există și înaintea corectării prevăzute de această dispoziție în ceea ce privește impozitul pe profit prelevat inițial de la Burda pentru profiturile distribuite. În opinia noastră, nu poate fi ignorat contextul în care articolului 28 alineatul 4 este aplicabil.
92.
Pentru a răspunde instanței de trimitere, considerăm util să se distingă între tratamentul fiscal al societății care efectuează distribuirea și cel al societății-mamă.
93.
În ceea ce privește filiala, trebuie constatat că sarcina fiscală globală care îi revine în temeiul KStG 1996 nu este deloc diferită dacă această societate distribuie profituri unei societăți-mamă rezidente sau unei societăți-mamă nerezidente. Atât înainte, cât și după corectarea prevăzută la articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996, sarcina fiscală a filialei stabilite în Germania este independentă de locul sediului societăților-mamă.
94.
Nu considerăm nici că se poate sugera, astfel cum încearcă Burda, că aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996 determină, pentru filială, un tratament identic în situații diferite. Astfel, situația filialei nu este diferită, din punctul de vedere al legislației statului de stabilire, în speță Republica Federală Germania, după cum aceasta distribuie profiturile sale unei societăți-mamă nerezidente sau unei societăți-mamă rezidente.
95.
Altfel spus, presupunând că există un tratament identic pentru situații diferite, diferența de situații nu poate fi constatată decât pentru societățile-mamă.
96.
În acest sens, din motivarea deciziei de trimitere reiese că instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 52 din tratat interzice statului membru al sursei dividendelor să aplice aceeași dispoziție fiscală, în speță articolul 28 alineatul 4 din KStG 1996, independent de împrejurarea că o societate-mamă rezidentă și o societate-mamă nerezidentă se află în situații diferite (tratament identic pentru situații diferite). Instanța menționată acordă, așadar, mai puțină atenție faptului dacă, în temeiul dispozițiilor din tratat referitoare la libertatea de stabilire, societatea-mamă nerezidentă, în speță RCS, trebuie să poată beneficia de un credit fiscal, asemenea societății-mamă rezidente în Germania, pentru motivul că ar trebui să se considere că aceste două societăți se află într-o situație similară din punctul de vedere al aplicării legislației acestui stat membru (tratament diferit pentru situații similare).
97.
Cu toate acestea, astfel cum vom arăta în continuare, considerăm că răspunsul la prezenta întrebare preliminară necesită analizarea repartizării competenței fiscale între statul membru al sursei profiturilor distribuite și statul membru în care este rezidentă societatea-mamă în ceea ce privește prevenirea dublei impozitări economice.
98.
Ipoteza de la care pornește a doua întrebare preliminară și potrivit căreia, în ceea ce privește aplicarea legislației fiscale a statului sursei profiturilor distribuite, societățile-mamă rezidente și societățile-mamă nerezidente în acest stat se află în situații diferite nu pare, în sine, greșită.
99.
O soluție similară a fost reținută și în Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior. Astfel, în cauza în care s-a pronunțat această hotărâre, Curtea trebuia îndeosebi să răspundă la întrebarea dacă exista o diferență de tratament fiscal discriminatorie, instituită de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, în calitate de stat membru al sursei profiturilor distribuite, între, pe de o parte, situația unei societăți rezidente în Regatul Unit care primea dividende din partea unei alte societăți rezidente obținând în acest stat membru un credit fiscal, corespunzător părții din cuantumul „advance corporate tax” (ACT) plătit de aceasta din urmă și, pe de altă parte, cea a unei societăți nerezidente care primea dividende din partea unei societăți rezidente nebeneficiind de un astfel de credit fiscal, cu excepția cazului în care exista o convenție pentru evitarea dublei impozitări economice între statul în care era rezidentă și Regatul Unit.
100.
Cu privire la repartizarea competențelor între statul membru al sursei profiturilor distribuite și statul membru în care este rezidentă societatea-mamă în materia prevenirii dublei impozitări economice, Curtea a amintit, referitor la relații între o filială și societatea-mamă a acesteia care intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435, că articolul 4 din această directivă, coroborat cu articolul 3 din aceasta, impune oricărui stat membru fie să scutească profiturile primite de o societate-mamă rezidentă din partea unei filiale stabilite într-un alt stat membru, fie să permită acestei societăți-mamă să deducă din cuantumul impozitului său partea din impozitul filialei aferentă acestor profituri (
28
).
101.
În ceea ce privește relațiile dintre o filială și societatea-mamă a acesteia care nu intră sub incidența dispozițiilor Directivei 90/435, și în raport cu care Curtea a interpretat articolul 43 CE, aceasta a considerat că situația acționarilor beneficiari rezidenți în statul membru al sursei profiturilor distribuite și cea a acționarilor beneficiari rezidenți într-un alt stat membru nu sunt în mod necesar comparabile în ceea ce privește aplicarea legislației fiscale a statului membru de stabilire al societății care face distribuirea (
29
).
102.
În această privință, atunci când societatea care face distribuirea și acționarul beneficiar nu sunt rezidenți ai aceluiași stat membru, Curtea a stabilit o distincție între obligațiile care revin statului membru al cărui rezident este acționarul beneficiar și cele care revin statului membru al cărui rezident este societatea care face distribuirea, adică statul membru al sursei profiturilor distribuite, în ceea ce privește prevenirea sau atenuarea impozitării în lanț și a dublei impozitări economice (
30
). Mai exact, Curtea a arătat în special că faptul de a impune statului membru al sursei profiturilor să asigure că profiturile distribuite unui acționar nerezident nu sunt supuse unei impozitări în lanț sau unei duble impozitări economice, fie prin scutirea societății care face distribuirea de impozitul pe aceste profituri, fie prin acordarea, în favoarea acționarului menționat, a unui avantaj fiscal corespunzător impozitului plătit pe respectivele profituri de societatea care face distribuirea, ar însemna de fapt că acest stat trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita un venit generat de o activitate economică desfășurată pe teritoriul său (
31
).
103.
În aceste condiții, dacă statul membru al sursei profiturilor distribuite își exercită competența fiscală numai asupra societăților-mamă rezidente pe teritoriul său, faptul că le acordă un credit fiscal care corespunde părții din impozitul pe profit achitate de societatea care a realizat profitul distribuit, cu excluderea societăților-mamă nerezidente, nu constituie un tratament fiscal discriminatoriu pentru acestea din urmă.
104.
Soluția ar diferită dacă, în mod unilateral sau pe cale convențională, statul membru al sursei profiturilor ar exercita o competență fiscală nu numai asupra profiturilor realizate pe teritoriul său, ci și asupra venitului provenit din acest stat membru primit de societățile beneficiare nerezidente. În aceste condiții, acest stat membru ar fi obligat, conform dispozițiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire, să se asigure că, în raport cu mecanismul prevăzut de dreptul său național pentru prevenirea sau atenuarea dublei impuneri, societățile acționare nerezidente sunt supuse unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază societățile acționare rezidente (
32
). De altfel, era posibil ca aceasta să fi fost situația în cauza în care s-a pronunțat hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, în temeiul unor convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Regatul Unit, potrivit cărora, atunci când o societate nerezidentă în acest stat avea dreptul în același stat la un credit fiscal integral sau parțial, aceasta era supusă impozitului pe venit pentru dividendele pe care le primea de la o societate rezidentă (
33
).
105.
Dihotomia evidențiată în Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation poate fi transpusă în mod valabil în prezenta cauză.
106.
În ipoteza în care Republica Federală Germania ar exercita o competență fiscală asupra venitului provenit din distribuirea de profituri primite de societatea-mamă nerezidentă, acest stat membru ar fi obligat, în raport cu mecanismul de prevenire a dublei impozitări economice prevăzut de legislația fiscală germană, să acorde unei societăți-mamă nerezidente un tratament echivalent cu cel de care beneficiază o societate-mamă rezidentă în Germania care primește venituri din partea unei filiale stabilite în acest stat. Astfel, diferența de tratament întemeiată pe locul sediului societății-mamă nu pare în niciun fel justificată, întrucât pare să se întemeieze pe un motiv de ordin pur economic, legat de riscul pierderii unor venituri fiscale (
34
). În orice caz, chiar dacă ar trebui considerat că legislația națională urmărește să prevină pierderea posibilității de a impozita venituri generate pe teritoriul național, din moment ce statul membru în cauză a ales să scutească, prin acordarea unui credit fiscal, societățile-mamă stabilite pe teritoriul său în ceea ce privește veniturile primite de la o filială stabilită pe același teritoriu, nu se poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea, în cadrul exercitării competenței sale fiscale, a societăților-mamă stabilite într-un alt stat membru (
35
).
107.
În practică, Republica Federală Germania ar putea, așadar, să continue să încaseze impozitul pe profit de la filiala stabilită pe teritoriul său, întrucât este vorba numai despre supunerea acesteia la plata unui impozit pe veniturile generate de o activitate economică exercitată pe teritoriul german, permițând totuși societății-mamă nerezidente asupra căreia Republica Federală Germania își exercită competența fiscală să beneficieze de un tratament echivalent cu cel rezervat societății-mamă rezidente.
108.
În cazul în care, în schimb, Republica Federală Germania nu ar exercita o competență fiscală asupra venitului provenit din acest stat membru primit de societatea-mamă nerezidentă, s-ar pune o întrebare suplimentară, și anume dacă Republica Federală Germania ar fi obligată, în temeiul articolului 52 din tratat, să înlăture aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996 unei situații precum cea din acțiunea principală, astfel cum sugerează instanța de trimitere.
109.
În această privință, amintim că aplicarea articolului 28 alineatul 4 din KStG 1996 permite menținerea, după corectare, a cotei impozitului pe profit achitat de Burda. Acest impozit este prelevat din venitul generat de activitatea economică a Burda pe teritoriul german. A înlătura aplicarea articolului 28 alineatul 4 menționat anterior într-o situație precum cea din acțiunea principală ar însemna să se permită unei societăți stabilite în Germania, filială a unei societăți cu sediul pe teritoriul unui alt stat membru, să se sustragă, a posteriori, prelevării impozitului pe profit aferent activității sale economice, întrucât distribuirea ar fi atunci considerată că a fost imputată asupra unor venituri care nu sunt supuse acestui impozit. Într-o astfel de ipoteză, statul membru al sursei profiturilor ar trebui să renunțe la dreptul său de a impozita un venit generat de o activitate economică desfășurată pe teritoriul său. Or, o astfel de renunțare ar determina cu siguranță nerespectarea competenței fiscale reținute a statelor membre și a regulii potrivit căreia fiecare stat membru este competent să organizeze, cu respectarea dreptului comunitar, propriul sistem de impozitare a profiturilor distribuite și să definească, în acest context, baza de impozitare, precum și cota impozitului care se aplică societăți care face distribuirea, în măsura în care aceasta este supusă la plata impozitului în acest stat membru (
36
).
110.
În plus, nu poate fi exclus ca ipoteza avută în vedere de instanța de trimitere să determine, în cele din urmă, eliminarea de către statul membru al sursei profiturilor a dublei impozitări economice, în condițiile în care ar fi, în principiu, obligația statului membru în care este rezidentă societatea-mamă să atenueze sau să prevină această dublă impunere, în cadrul repartizării competenței fiscale între statele membre.
111.
Desigur, ar putea apărea consecințe defavorabile pentru societatea-mamă dacă statul membru pe al cărui teritoriu are sediul această societate ar exclude, de exemplu, posibilitatea ca aceasta să obțină un credit fiscal corespunzător proporției din impozitul pe profit achitate de filială în statul membru al sursei profiturilor distribuite. Astfel, se știe că statele membre rămân competente pentru definirea, pe cale convențională sau unilaterală, a criteriilor de repartizare a dreptului lor de impozitare, mai ales în scopul eliminării dublei impuneri (
37
), fără ca, în absența unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară, acestea să fie obligate să ajungă la un astfel de rezultat (
38
).
112.
Deși această întrebare nu face obiectul prezentei trimiteri preliminare, aceasta ar putea obține o soluție satisfăcătoare într-o situație precum cea din acțiunea principală, care intră în domeniul de aplicare ratione personae și ratione materiae al Directivei 90/435, al cărei articol 4 obligă statul membru în care este rezidentă societatea-mamă fie să scutească profiturile primite de această societate, fie să îi acorde posibilitatea de a deduce din impozitul datorat fracțiunea din impozitul filialei aferentă acestor profituri achitată în statul membru în care este rezidentă aceasta.
113.
Este de competența instanței naționale să verifice care dintre cele două ipoteze prezentate la punctele 106 și, respectiv, 108 din prezentele concluzii se regăsește în acțiunea principală, ținând seama de ansamblul dispozițiilor din legislația sa fiscală și, dacă este cazul, de orice dispoziție relevantă din convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Regatul Țărilor de Jos.
114.
Având în vedere toate aceste considerații, apreciem că articolele 52 și 73 B din tratat trebuie interpretate în sensul că acestea nu se opun unei legislații naționale care supune impozitului pe profit profiturile repartizate de o societate de capital, inclusiv atunci când această repartizare este, cu ocazia unei corectări efectuate în temeiul acestei legislații, imputată asupra altor venituri decât cele care au făcut obiectul repartizării inițiale, chiar dacă respectiva societate ar dovedi că a repartizat dividende unei societăți-mamă nerezidente, care, spre deosebire de o societate-mamă rezidentă, nu ar putea, potrivit dreptului intern, să deducă din propriul impozit fracțiunea din impozitul pe profit achitată de societatea de capital. Soluția ar fi diferită dacă statul membru pe teritoriul căruia este stabilită societatea de capital și-ar exercita competența fiscală asupra venitului provenit din acest stat și primit de societatea-mamă nerezidentă, caz în care acest stat ar fi obligat să acorde societății-mamă nerezidente un tratament echivalent cu cel de care beneficiază o societate-mamă rezidentă în acest stat care primește venituri din partea societății de capital stabilite în acest stat membru. Este de competența instanței de trimitere să verifice care dintre cele două ipoteze se regăsește în acțiunea principală, ținând seama de ansamblul dispozițiilor din legislația sa fiscală și, dacă este cazul, de orice dispoziție relevantă din convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Regatul Țărilor de Jos.
VI — Concluzie
115.
Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să statueze după cum urmează cu privire la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof:
„1)
O dispoziție de drept național care menține nivelul impozitului pe profit achitat inițial de o societate de capital pentru profiturile repartizate către societățile sale mamă, imputând, cu ocazia unei corectări efectuate conform acestei dispoziții, repartizarea astfel realizată asupra altor venituri ale societății de capital decât cele care au făcut obiectul repartizării inițiale, nu constituie, în cadrul economiei regimului fiscal din care face parte, o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre.
2)
Articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și articolul 73 B din Tratatul CE (devenit articolul 56 CE) trebuie interpretate în sensul că acestea nu se opun unei legislații naționale care supune impozitului pe profit profiturile repartizate de o societate de capital, inclusiv atunci când această repartizare este, după o corectare efectuată conform acestei legislații, imputată asupra altor venituri decât cele care au făcut obiectul repartizării inițiale, chiar dacă respectiva societate ar dovedi că a repartizat dividende unei societăți-mamă nerezidente, care, spre deosebire de o societate-mamă rezidentă, nu ar putea, potrivit dreptului intern, să deducă din propriul impozit fracțiunea din impozitul pe profit achitată de societatea de capital.
Soluția ar fi diferită dacă statul membru pe teritoriul căruia este stabilită societatea de capital și-ar exercita competența fiscală asupra venitului provenit din acest stat și primit de societatea-mamă nerezidentă, caz în care acest stat ar fi obligat să acorde societății-mamă nerezidente un tratament echivalent cu cel de care beneficiază o societate-mamă rezidentă în acest stat care primește venituri din partea societății de capital stabilite în acest stat membru.
Este de competența instanței de trimitere să verifice care dintre cele două ipoteze se regăsește în acțiunea principală, ținând seama de ansamblul dispozițiilor din legislația sa fiscală și, dacă este cazul, de orice dispoziție relevantă din Convenția încheiată la 16 iunie 1959 între Republica Federală Germania și Regatul Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97. Subliniem că această directivă a fost parțial modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118), care, din motive ce țin de aplicarea în timp a actelor normative, nu este totuși aplicabilă în acțiunea principală.
(
3
)	BGBl. I 1996, p. 340.
(
4
)	BGBl. I 1990, p. 1898.
(
5
)	BGBl. II 1960, p. 1781.
(
6
)	A se vedea articolul 36 din EStG 1990, reprodus parțial la punctul 23 din prezentele concluzii.
(
7
)	A se vedea de asemenea, în acest sens, Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C-283/94, C-291/94 și C-292/94, Rec., p. I-5063, punctul 38).
(
8
)	A se vedea în special Hotărârea din 25 septembrie 2003, Océ Van der Grinten (C-58/01, Rec., p. I-9809, punctele 45 și 80).
(
9
)	A se vedea în special Hotãrârea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Rec., p. I-6797, punctul 5).
(
10
)	A se vedea punctele 23 și 24 din concluziile noastre prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569).
(
11
)	În opinia noastră, dând o definiție negativă noțiunii de taxă reținută la sursă, articolul 7 alineatul (1) din Directiva 90/435 nu poate fi interpretat ca o dispoziție derogatorie de la interdicția impusă statului membru în care are loc distribuirea de a preleva o taxă reținută la sursă în sensul directivei. Această dispoziție contribuie, dimpotrivă, la delimitarea noțiunii de taxă reținută la sursă, precizând domeniul de aplicare ratione materiae al Directivei 90/435. Articolul 7 alineatul (1) din această directivă nu poate, așadar, în opinia noastră, să fie interpretat restrictiv.
(
12
)	Articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435. A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec., p. I-11753, punctul 104).
(
13
)	Articolul 7 alineatul (2) din Directiva 90/435.
(
14
)	Hotărârea din 8 iunie 2000, Epson Europe (C-375/98, Rec., p. I-4243, punctul 23), Hotărârea Océ Van der Grinten, citată anterior (punctul 47), și Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior (punctul 108).
(
15
)	Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior (punctul 88).
(
16
)	Concluzii prezentate la 10 mai 2001 (punctul 32).
(
17
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Océ Van der Griten (punctul 47) și Test Claimants in the FII Group Litigation (punctul 108).
(
18
)	A se vedea punctul 29, precum și dispozitivul.
(
19
)	Amintim că în Hotărârea Océ Van der Grinten, citată anterior (punctele 86-89), Curtea a statuat astfel că articolul 7 alineatul (2) din Directiva 90/435 putea autoriza o taxă reținută la sursă, în sensul articolului 5 alineatul (1) din aceeași directivă.
(
20
)	A se vedea în special, în acest sens, Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C-231/05, Rep., p. I-6373, punctul 20), Hotărârea din 23 octombrie 2007, Comisia/Germania (C-112/05, Rep., p. I-8995, punctul 13), și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rep., p. I-10451, punctul 29).
(
21
)	A se vedea punctul 51 din concluziile noastre prezentate la 29 martie 2007 în cauza Columbus Container Services, în care s-a pronunțat hotărârea citată anterior.
(
22
)	A se vedea de asemenea, în acest sens, Hotărârea Tribunalului din 23 februarie 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Comisia (T-282/02, Rec., p. II-319, punctul 67). Semnalăm că această hotărâre a făcut obiectul unui recurs, cu privire la alte aspecte, în care s-a pronunțat Hotărârea din 18 decembrie 2007, Cementbouw Handel & Industrie/Comisia (C-202/06 P, Rep., p. I-12129).
(
23
)	A se vedea în special Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 35), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 30), și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-347/04, Rec., p. I-11673, punctul 42).
(
24
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 18), precum și Hotărârile citate anterior Marks & Spencer, (punctul 37), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 43) și Oy AA (punctul 30).
(
25
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 43) și Oy AA (punctul 30).
(
26
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec., p. I-2651, punctul 26), și Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior (punctul 46).
(
27
)	Amintim că, în temeiul unei jurisprudențe constante, o discriminare constă atât în aplicarea de reguli diferite unor situații comparabile, cât și în aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite. A se vedea Hotărârile citate anterior Royal Bank of Scotland (punctul 26) și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 46).
(
28
)	Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior (punctul 53).
(
29
)	Ibidem (punctul 57).
(
30
)	Ibidem (punctul 58).
(
31
)	Ibidem (punctul 59) (sublinierea noastră).
(
32
)	Ibidem (punctul 70). A se vedea de asemenea Hotărârea Amurta, citată anterior (punctul 39).
(
33
)	Punctele 15, 69 și 70.
(
34
)	A se vedea în special Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctul 59), și Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior (punctul 44).
(
35
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Amurta, citată anterior (punctele 58 și 59).
(
36
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior (punctul 50).
(
37
)	A se vedea în special Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctele 24 și 30), precum și Hotărârile citate anterior Saint-Gobain ZN (punctul 57) și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 52).
(
38
)	A se vedea în această privință Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctele 22-24), în legătură cu aplicabilitatea liberei circulații a capitalurilor, potrivit căreia Curtea a arătat că articolul 73 B alineatul (1) din tratat nu se opune unei legislații a unui stat membru care, în cadrul impozitului pe venit, supune unei cote uniforme de impozitare dividendele din acțiuni ale unor societăți stabilite pe teritoriul statului menționat și dividendele din acțiuni ale unor societăți stabilite într-un alt stat membru, fără a prevedea posibilitatea de a imputa impozitul pe venit în discuție asupra impozitului prelevat prin reținere la sursă în acest ultim stat membru.