62010CC0010_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Tartalomjegyzék
I –	Bevezetés
II –	Jogi háttér
A –	Az uniós jog
B –	Az EGT‑Megállapodás
C –	A nemzeti jog
III –	A tényállás
IV –	A pert megelőző eljárás
V –	A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
VI –	A felek lényeges érvei
VII –	Jogi értékelés
A –	A tőke szabad mozgásának korlátozásáról
B –	A tőke szabad mozgásának korlátozását igazoló okról
1.	A szóban forgó belföldi és más EU‑államokban lévő intézmények objektív összehasonlíthatóságáról
2.	A nyomós közérdek általi igazolhatóságról
3.	Összegzés
C –	Az EGT‑Megállapodás 40. cikkének megsértéséről
VIII –	A költségekről
IX –	Végkövetkeztetések
I – Bevezetés
1. A jelen ügy alapját a Bizottság EUMSZ 258. cikk szerinti, kötelezettségszegés megállapítása iránti keresete képezi, amellyel annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy az Osztrák Köztársaság nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit, mivel az Ausztriában letelepedett intézmények számára nyújtott támogatásokra korlátozta a kutató‑ és oktatási intézmények számára nyújtott támogatások jövedelemadóból való levonhatóságát.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog (2)
2. Az EK 56. cikk (1) bekezdése 4. fejezete rendelkezéseinek keretei között megtilt a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozást.
3. Az 58. cikk így rendelkezik:
„(1) 	Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
b) meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak.
[…]
(3) Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
B – Az EGT‑Megállapodás
4. Az EGT‑Megállapodás 40. cikke értelmében:
„E megállapodás rendelkezéseinek keretében a Szerződő Felek között az EK‑tagállamokban vagy az EFTA‑államokban letelepedett személyek tőkéjének mozgását semmi nem korlátozhatja, és a felek állampolgársága vagy lakóhelye, vagy a befektetés helye alapján nincs helye megkülönböztetésnek. Az ebben a cikkben foglaltak végrehajtásához szükséges rendelkezéseket a XII. melléklet tartalmazza.”
C – A nemzeti jog
5. A jövedelemadóról szóló 1988. évi osztrák törvény(3) (Einkommensteuergesetz 1988, a továbbiakban: EStG) 4. §‑a a „nyereségnek” mint a jövedelemadó alapjának a megállapításával foglalkozik. E rendelkezés értelmében a nyereséget csökkenteni kell a működési kiadásokkal. Az EStG 4. §‑ának (4) bekezdése értelmében működési kiadások a működésre fordított kiadások vagy költségek. E rendelkezés ezenkívül felsorolja azokat a kiadási tételeket, amelyeket minden esetben és ezáltal a törvény erejénél fogva működési kiadásoknak kell tekinteni.
6. Az EStG‑nek az adóreformról szóló 2009. évi osztrák törvény (Steuerreformgesetz 2009) szerinti 4a. §‑a „A vállalkozások vagyonából nyújtott támogatások” cím alatt több olyan támogatást sorol fel, amely szintén működési kiadásnak minősül. E tekintetben az EStG 4a. §‑a átveszi a működési kiadásoknak a 2009. március 31‑ig az EStG 4. §‑a (4) bekezdésének 5. pontjában foglalt felsorolását.
7. Az EStG 4a. §‑a a következőképpen szól:
„Szintén működési kiadásoknak minősülnek a következők:
1. A vállalkozás vagyonából
– kutatásokhoz vagy
– a felnőttképzést szolgáló és az [egyetemek szervezetéről és az egyetemi tanulmányokról szóló 2002. évi osztrák törvénynek (Universitätsgesetz 2002)] megfelelő tudományos vagy művészeti oktatáshoz,
valamint az ezekkel összefüggő tudományos kiadványokhoz és dokumentációkhoz az alábbi intézmények számára nyújtott támogatások:
a) egyetemek, művészeti főiskolák és az Akademie der bildenden Künste [(Képzőművészeti Akadémia)], annak karai, intézetei és különleges intézményei;
b) szövetségi vagy tartományi törvény által létrehozott, kutatástámogatási feladatokkal megbízott alapok;
c) az Österreichische Akademie der Wissenschaften [(Osztrák Tudományos Akadémia)];
d) helyi önkormányzatok jogilag nem önálló, lényegében az említett jellegű és az osztrák tudományt vagy gazdaságot szolgáló kutatási vagy oktatási feladatokat ellátó és azokkal összefüggő tudományos kiadványokat vagy dokumentációkat készítő intézményei;
e) lényegében az említett jellegű és az osztrák tudományt vagy gazdaságot szolgáló kutatási vagy oktatási feladatokat ellátó és azokkal összefüggő tudományos kiadványokat vagy dokumentációkat készítő jogi személyek. További feltétel, hogy e jogi személyek vagy valamely helyi önkormányzat legalább többségi tulajdonában álljanak, vagy a jogi személy [az adózás rendjéről szóló osztrák törvény (Bundesabgabenordnung)] 34. és azt követő §‑ai értelmében vett társaságként kizárólag tudományos célokat kövessen.
A d) és e) alpont szerinti feltételek fennállását az intézménynek a Finanzamt Wien 1/23 [(1. és 23. kerületi bécsi adóhivatal)] bármikor visszavonható határozatával kell igazolnia. Az ilyen határozatot kapott intézmények listáját legalább évente egyszer megfelelő elektronikus formában közzé kell tenni a Bundesministerium für Finanzen [(szövetségi pénzügyminisztérium)] honlapján. A támogatások rendes értéke annyiban vonható le, amennyiben az a 2. pont értelmében vett támogatások rendes értékével együtt nem haladja meg a tárgyévet közvetlenül megelőző gazdasági év nyereségének összesen 10%‑át. A maradványérték nem könyvelhető el kiegészítő jelleggel működési kiadásként, a részérték pedig működési bevételként. Az adományozott eszközre a 12. § szerint átvitt rejtett tartalékok utólagos adózási kötelezettség hatálya alá tartoznak. Amennyiben a rendes érték meghaladja a meghatározott maximumot, az a 18. § (1) bekezdésének 7. pontja szerint külön kiadásként vonható le.”
III – A tényállás
8. Ausztria jövedelemadó‑joga szerint a vállalkozások vagyonából a törvényben felsorolt kutató‑ és oktatási intézmények számára nyújtott támogatások működési kiadásokként levonhatók, ami a jövedelemadó alapját megfelelően csökkenti. E lehetőség mindazonáltal csak akkor áll fenn, ha ezen intézmények belföldi székhellyel rendelkeznek, vagy lényegében az osztrák tudományt vagy gazdaságot szolgáló kutatási vagy oktatási feladatokat látnak el.
9. A Bizottság álláspontja szerint az Osztrák Köztársaság e szabályozással megsértette a tőke szabad mozgásából eredő kötelezettségeket és az EGT‑Megállapodás 40. cikkét. Ezért az Osztrák Köztársasággal szemben megindította a jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást.
IV – A pert megelőző eljárás
10. 2005. május 12‑i levelében a Bizottság felvilágosítást kért az osztrák Bundesfinanzministeriumtól arra nézve, hogy az EStG 4. §‑a (4) bekezdésének 5. pontjában foglalt szabályozás szerint akkor is levonhatók‑e az adóból a támogatások, ha azokat az e rendelkezésben felsorolt vagy azokhoz hasonló olyan intézmények számára fizetik, amelyek más EU‑/EGT‑államokban találhatók.
11. 2005. szeptember 5‑i levelében az osztrák Bundesfinanzministerium elismerte, hogy az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt kedvezményezettek csak belföldi intézmények lehetnek. Az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának e) alpontja ellenben annak szövege szerint nem csupán a belföldi intézményekre korlátozódik.
12. A 2007. április 4‑i első felszólító levélben a Bizottság arra a következtetésre jutott, hogy az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának a)–e) alpontja sérti az EK 49. cikket és az EGT‑Megállapodás 36. cikkét. Felszólította az Osztrák Köztársaságot, hogy a rendelkezésére álló két hónapon belül tegye meg észrevételeit.
13. 2007. június 5‑i észrevételeiben az Osztrák Köztársaság teljes mértékben elutasította a Bizottság által a felszólító levélben képviselt jogi álláspontot. E körben többek között rámutatott arra, hogy a Bizottság által hivatkozott szolgáltatásnyújtás szabadsága nem lehet releváns.
14. 2008. május 8‑i kiegészítő felszólító levelében a Bizottság azzal egészítette ki az első felszólító levélben képviselt jogi álláspontját, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezések a szolgáltatásnyújtás szabadsága mellett az EK 56. és azt követő cikkekben rögzített tőke szabad mozgását is sértik. Az Osztrák Köztársaság ennélfogva az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit sem teljesítette azáltal, hogy az osztrák intézményekre korlátozta a kutatóintézmények számára nyújtott adományok levonhatóságát.
15. 2008. július 9‑i észrevételeiben az Osztrák Köztársaság lényegében a 2007. június 5‑i észrevételeire utalt. Továbbra is ragaszkodott tehát azon álláspontjához, amely szerint az EStG 4. §‑a (4) bekezdésének 5. pontja az adományoknak biztosított adókedvezménynek a szabályozás célját követő, megengedett korlátozását tartalmazza, mivel csak kellő belföldi vonatkozással bíró közhasznú célok részesülnek támogatásban. E belföldi vonatkozás vagy az osztrák tudományhoz vagy gazdasághoz fűződő különleges kapcsolatban, vagy pedig az adott intézményekkel szemben fennálló különleges állami finanszírozási felelősségben nyilvánul meg.
16. 2009. március 19‑én a Bizottság indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyet 2009. március 23‑án juttatott el az Osztrák Köztársasághoz. A Bizottság az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának jogi elemzésében különbséget tett az a)–d) alpont és az e) alpont rendelkezései között. Az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának a)–d) alpontja azzal a következménnyel jár, hogy csak az e rendelkezésben felsorolt Ausztriában letelepedett közhasznú intézmények számára nyújtott támogatások ismerhetők el működési kiadásokként. A hasonló külföldi intézmények számára nyújtott támogatások ezzel szemben nem ismerhetők el működési kiadásokként. Ezért az adott intézmény székhelyén alapuló megkülönböztetés valósul meg. Jóllehet az EStG 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának e) a lpontja nem tesz különbséget az adomány kedvezményezettjének székhelye szerint, a támogatások azonban csak akkor ismerhetők el működési kiadásokként, ha e jogi személy a tevékenységét lényegében az osztrák tudomány vagy gazdaság javára végzi. E körülmények között a Bizottság először is azt állapította meg, hogy az Osztrák Köztársaság – mivel kizárólag az Ausztriában letelepedett intézmények esetében tette lehetővé a kutató‑ és oktatási intézmények számára nyújtott adományok levonhatóságát – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit. Másodszor, az Osztrák Köztársaság nem teljesítette az EK 49. cikkből és EK 56. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit azáltal, hogy az oktató‑ vagy kutatótevékenységet végző jogi személyek számára nyújtott adományok levonhatóságát arra az esetre korlátozta, ha e személyek lényegében az osztrák tudomány vagy gazdaság javára tevékenykednek.
17. Az Osztrák Köztársaság 2009. május 25‑i észrevételeiben válaszolt e véleményre. Ezekben azon álláspontját támasztja alá, hogy az EStG 4. §‑a (4) bekezdésének 5. pontja nem sérti az EK 49. cikket és EK 56. cikket, valamint az EGT‑Megállapodás 36. és 40. cikkét.
V – A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
18. Mivel az Osztrák Köztársaság a Bizottság álláspontja szerint nem tett eleget az indokolással ellátott véleményben foglaltaknak, a Bizottság 2010. január 8‑án az EUMSZ 258. cikk szerinti keresetet nyújtott be.
19. A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon:
– Az Osztrák Köztársaság – mivel kizárólag az Ausztriában letelepedett intézmények esetében tette lehetővé a kutatóintézetek és oktatási intézmények számára nyújtott adományok adóból való levonhatóságát – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
– Az Osztrák Köztársaságot kötelezze az eljárás költségeinek viselésére.
20. Az Osztrák Köztársaság arra kéri a Bíróságot, hogy utasítsa el a keresetet, és a Bizottságot kötelezze az eljárás költségeinek viselésére.
VI – A felek lényeges érvei
21. A Bizottság
álláspontja szerint az immár az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában foglalt és az EStG 2009. március 31‑ig hatályos 4. §‑a (4) bekezdése 5. pontjának a)–d) alpontjában foglalttal tartalmában teljes mértékben megegyező adólevonási szabályozás sérti mind az EK 56. cikk, mind pedig az EGT‑Megállapodás 40. cikkének előírásait. Az osztrák kormány
tagadja egy efféle jogsértés fennállását.
22. A Bizottság
álláspontja szerint egy olyan szabályozás, mint amilyet az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontja foglal magában, amelynek értelmében csak az ausztriai oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott adományok vonhatók le az adóból, a más tagállamokban lévő hasonló intézmények számára nyújtott adományok azonban nem, a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül. Az EK 56. cikk főszabály szerint tiltja az efféle szabályozásokat. E korlátozás nem tűnik igazolhatónak. A törvény szövegéből, valamint az Osztrák Köztársaság által a pert megelőző eljárás során kifejtettekből egyértelműen kiderül, hogy levonható támogatások csak belföldi intézmények számára nyújthatók. A Bizottság ezt az adomány kedvezményezettjének székhelye szerinti különbségtételt kifogásolja.
23. Az osztrák kormány
elismeri, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontja bizonyos szempontból különbséget tesz a belföldi és a valamely másik tagállamban letelepedett intézmények között, e szabályozást azonban az uniós joggal összhangban állónak tartja. Ezzel összefüggésben mindenekelőtt arra hivatkozik, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) pontjában felsorolt oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények nem hasonlíthatók össze a szabályozás hatálya alól kizárt intézményekkel. Az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények esetében túlnyomórészt államilag alapított és belföldi közhasznú feladatok ellátásával megbízott közjogi intézményekről van szó. Ennélfogva ezen intézmények közös jellemzője az, hogy alapításukról szövetségi vagy tartományi törvény rendelkezik, és ezáltal a jogalkotó feladata nem csupán céljaik és feladataik meghatározása, hanem az is, hogy e céloknak és feladatoknak a belföldi közérdek szolgálata értelmében vett szociális célkitűzéssel való összhangját biztosítsa. Az állami befolyás efféle lehetősége nem áll fenn a külföldön letelepedett oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények esetében. Az efféle külföldi intézmények ezenfelül rendszerint nem az osztrák tudomány és tudományos kutatás támogatását szolgálják.
24. A Bizottság
álláspontja szerint az osztrák kormány ezen érvei részben helytelenek. A Bíróság ítélkezési gyakorlatának fényében azok mindenesetre irrelevánsak.
25. Az osztrák kormány
a tőke szabad mozgásának korlátozását – amennyiben az bizonyítást nyerne – ezenfelül nyomós közérdek által is igazolhatónak tartja. Az adományoknak biztosított szóban forgó adókedvezmény ugyanis Ausztria tudományos és oktatási központként betöltött szerepének támogatását szolgálja. Ezen adományoknak biztosított adókedvezmény esetében nem az bír jelentőséggel, hogy a kutatótevékenységet Ausztriában végzik, hanem az, hogy az az osztrák tudomány, illetve Ausztria tudományos központként betöltött szerepének javát szolgálja. Az osztrák tudományos kutatás magas színvonalának biztosítására irányuló cél nyomós közérdeknek minősül, amely igazolja az adományoknak biztosított adókedvezménynek az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények számára nyújtott támogatásokra való korlátozását, amennyiben az arányosság elvét tiszteletben tartják. Ez utóbbira sor kerül a szóban forgó szabályozás esetében.
26. Ez az érvrendszer azonban a Bizottság
számára nem meggyőző. Az osztrák kormány különösen nem bizonyította, hogy az adományoknak biztosított, hátrányos megkülönböztetést megvalósító adókedvezmény alkalmas az Ausztria tudományos központként betöltött szerepének erősítésére irányuló – általa említett – cél elérésére, és szükséges ahhoz. Azon érvvel szemben, amely szerint az adózási szempontból támogatott belföldi egyetemek többek között a belföldi közérdek szempontjából különös jelentőséggel bíró tevékenységeket folytatnak, a Bizottság arra hivatkozik, hogy Ausztriának lehetőségében áll az adókedvezményben részesülő támogatások szempontjából tekintetbe jövő területek szűkebb körülhatárolása.
27. Az osztrák kormán y végezetül kifejti, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények közhasznú intézményeknek tekintendők, amelyek az Osztrák Köztársasághoz különösen szorosan kötődnek azáltal, hogy vagy állami feladatokat látnak el, vagy pedig állami forrásokból Ausztria tudományos központként betöltött szerepét és a tudományos utánpótlás ausztriai képzését szolgálják. A magánjellegű adományok kiegészítik a költségvetést, és ezáltal ezen államilag ellátandó feladatok finanszírozását. Az adományok levonhatósága útján pótlólagos források biztosíthatók e közfeladatok ellátásra. Sem a tőke szabad mozgásából, sem pedig a Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlatából nem vezethető le a tagállam arra vonatkozó uniós jogi kötelezettsége, hogy a közhasznú feladatok ellátását és a közszolgáltatásokat azonos módon támogassa valamely másik tagállam területén adókedvezmények biztosítása révén.
28. A Bizottság
nem tartja elfogadhatónak az osztrák kormány azon érvét, amely szerint csak a belföldi intézmények számára nyújtott adományok mentesítik ezen államot az ezen intézményekkel szemben fennálló finanszírozási felelőssége alól, a külföldi intézmények számára nyújtott adományok nem. Nincs bizonyítva, hogy efféle kölcsönhatás állna fenn a két finanszírozási forrás között. És még ha bizonyítva lenne is, a tőke szabad mozgásának korlátozása nem lenne igazolható a Bíróság ítélkezési gyakorlatára tekintettel. Jóllehet az Osztrák Köztársaság nem köteles más államok közhasznú feladatainak ellátást közvetlen támogatások útján segíteni, nincs lehetősége arra, hogy a tőke szabad mozgását tetszése szerint korlátozza.
VII – Jogi értékelés
29. A jelen eljárásban legelőször arra kell rámutatni, hogy az uniós jog főszabály szerint nem kötelezi a tagállamokat a külföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények közvetlen támogatására. Ezenfelül a közvetlen adók főszabály szerint a tagállamok hatáskörébe tartoznak. Ezen általános előírásokból azonban nem következik az, hogy a tagállamok az adóztatási joghatóságukat a kutatás, az oktatás és a tudomány támogatásának területén az alapvető szabadságokból fakadó kötelezettségekre való figyelem nélkül gyakorolhatnák. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a tagállamok megmaradt adóztatási joghatóságukat minden esetben az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni(4) .
30. E körülmények között a következőkben először azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adójogi szabályozás a tőke szabad mozgásának főszabály szerint tiltott korlátozását eredményezi‑e. Mivel e kérdésre álláspontom szerint igenlő választ kell adni, ezt követően annak vizsgálatával kell foglalkozni, hogy e korlátozás a Szerződésben a tőke szabad mozgására vonatkozóan előírt rendelkezések alapján mégis megengedhető‑e, vagy igazolható‑e az ítélkezési gyakorlatban elismert nyomós közérdekkel.
A – A tőke szabad mozgásának korlátozásáról
31. Az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében tilos a tagállamok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a pénzbeli vagy a tárgyi adományok adójogi kezelése is a Szerződésben a tőke szabad mozgására vonatkozóan előírt e rendelkezésnek a hatálya alá tartozik. A kivételt csak azon esetek képezik, amikor a kérdéses művelet összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak(5) .
32. Az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás egyrészt rögzíti, hogy az EStG 4. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára a vállalkozások vagyonából nyújtott támogatások a jövedelemadóból levonható működési költségeknek minősülnek. Az osztrák kormány nem vitatja, hogy a külföldi intézmények számára nyújtott támogatások főszabály szerint ki vannak zárva e rendelkezés hatálya alól.
33. Az EStG 4. §‑a 1. pontjának e) alpontja értelmében másfelől a vállalkozások vagyonából az osztrák tudományt vagy gazdaságot szolgáló kutatási vagy oktatási feladatokat ellátó és kizárólag tudományos célokat követő intézmények számára nyújtott támogatások is a jövedelemadóból levonható működési kiadásoknak minősülnek. Jóllehet az utóbbi rendelkezés az alkalmasint e szabályozás hatálya alá tartozó intézmények körét nem kifejezetten a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézményekre korlátozza, úgy tűnik számomra, hogy a más EU‑államokban lévő intézmények számára a gyakorlatban kimondottan nehéz az EStG 4. §‑a 1. pontjának e) alpontja szerinti előírások teljesítése. E szempontból alighanem mindenekelőtt az e más EU‑államokban lévő intézmények által arra vonatkozóan szolgáltatandó bizonyíték jelenti a problémát, hogy az osztrák tudományt vagy gazdaságot szolgáló kutatási vagy oktatási feladatokat látnak el(6) . Az osztrák kormány mindenesetre sem az ellenkérelemben, sem pedig a viszonválaszban nem említett konkrét példát az e feltételt teljesítő külföldi intézményre(7) .
34. Összefoglalásképpen tehát megállapítható, hogy az adományoknak biztosított – a jelen ügyben szóban forgó – adókedvezmény főszabály szerint csak a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott támogatásokra alkalmazható. A más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott támogatások főszabály szerint nem vonhatók le a jövedelemadóból.
35. Miként azt Mengozzi főtanácsnok a Persche‑ügyben ismertetett indítványában helyesen hangsúlyozta(8), általánosságban alig fér kétség ahhoz, hogy az adományhoz kapcsolódó adólevonás jelentős mértékben befolyásolja az adományozó bőkezűségét Az adókedvezmények biztosításával a tagállamok csökkentik azt az összeget, amelybe az adomány az adományozónak került, és arra ösztönzik őt, hogy máskor is ismételje meg gesztusát. E kedvezmény kizárása esetén abból kell kiindulni, hogy kevesebb személy fog adományozni. A Bíróság ennek fényében a Persche‑ügyben hozott ítéletben az adományoknak biztosított azon adókedvezményt, amely csak a belföldi közhasznú intézmények számára nyújtott adományokra volt alkalmazható, és ennélfogva befolyásolhatta a más EU‑államokban lévő megfelelő intézmények részére való adományozás iránti hajlandóságot, a tőke szabad mozgása főszabály szerint tiltott korlátozásának minősítette(9) .
36. Ha, mint az adományoknak biztosított – a jelen ügyben szóban forgó – adókedvezmény esetében, főszabály szerint csak a vállalkozások vagyonából a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott támogatások vonhatók le működési kiadásokként, akkor az érintett jövedelemadó‑alanyok az EStG 4a. §‑a 1. pontja a)–e) alpontjának hatálya alá tartozó belföldi intézményeket fogják előnyben részesíteni. Az osztrák szabályozás ezért alkalmas arra, hogy eltántorítsa ezen jövedelemadó‑alanyokat attól, hogy külföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtsanak adományokat(10) .
37. Tekintettel arra, hogy még a kis terjedelmű és csekély jelentőségű korlátozások is a korlátozások EK 56. cikk szerinti tilalmának hatálya alá tartoznak(11), az adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozást a tőke szabad mozgása főszabály szerint tiltott korlátozásának kell minősíteni.
B – A tőke szabad mozgásának korlátozását igazoló okról
38. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 56. cikk, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja és az EK 58. cikk (3) bekezdése közötti kölcsönhatásból az következik, hogy a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi szabályozás, amely különbséget tesz a belföldi székhelyű és a más tagállamban székhellyel rendelkező intézmények számára nyújtott adományok között, és ezáltal a tőke szabad mozgásának főszabály szerint tiltott korlátozását eredményezi, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatók, vagy azt – az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett – nyomós közérdek indokolja(12) .
39. E körülmények között az osztrák kormány a jelen eljárásban kifejti, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) pontjában felsorolt oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények nem hasonlíthatók össze más tagállamok megfelelő intézményeivel. Ezenfelül az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozókkal való – a Bizottság által kifogásolt – eltérő bánásmódot nyomós közérdek indokolja.
1. A szóban forgó belföldi és más EU‑államokban lévő intézmények objektív összehasonlíthatóságáról
40. Az osztrák kormány azon érvének értékelése kapcsán, amely sze rint az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) pontjában felsorolt oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények nem hasonlíthatók össze más EU‑államok megfelelő oktató‑, kutató‑ és tudományos intézményeivel, először is emlékeztetni kell arra, hogy a jelen eljárás tárgyát az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozókkal való eltérő adójogi bánásmód képezi. A Bizottság lényegében azt kifogásolja, hogy a jövedelemadó‑alanyoktól főszabály szerint megtagadják a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott adományok adóból való levonhatóságának lehetőségét, miközben az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények számára nyújtott adományt a törvényben rögzített határokon belül levonhatják az adóból. Ezért a szóban forgó szabályozás a tőkebefektetés helyén alapuló eltérő jövedelemadó‑jogi bánásmódot eredményez.
41. Az osztrák kormány álláspontja szerint ezen eltérő bánásmód megengedett, mert az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények, és a más EU‑államokban lévő megfelelő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények nincsenek összehasonlítható helyzetben. Az osztrák kormány tehát végeredményben arra hivatkozik, hogy a tőke szabad mozgásának a jelen ügyben szóban forgó korlátozása igazolható, mert az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó és az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények számára adományt nyújtó személyek, valamint a más EU‑államokban lévő megfelelő intézmények számára adományt nyújtó személyek helyzete – az adományok kedvezményezettjei között fennálló különbségekre tekintettel – egymással nem összehasonlítható.
42. Ezen érv nem meggyőző. Véleményem szerint az osztrák kormány nem bizonyítja, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények, és a más EU‑államokban lévő megfelelő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények objektíve nem összehasonlíthatók.
43. Az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények, és a más EU‑államokban lévő megfelelő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények objektív összehasonlíthatatlanságára vonatkozó érvének alátámasztására az osztrák kormány mindenekelőtt arra hivatkozik, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények tevékenységét az osztrák állami befolyás jellemzi, míg a más EU‑államokban lévő intézmények esetében kizárt az efféle befolyás.
44. Ezen érv nem meggyőző. Miként azt az osztrák kormány maga is hangsúlyozza, az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézményekre gyakorolt állami befolyás lényegében ezen intézmények – közhasznú – céljainak rögzítése, valamint az e célok teljesülésének elmaradása esetén sorra kerülő irányító jellegű beavatkozás révén valósul meg. Az osztrák kormány által kifejtettek ezenfelül arra engednek következtetni, hogy az ezen intézmények számára nyújtott adományok azért részesülnek jövedelemadó‑kedvezményben, mert ezen intézmények bizonyos támogatandó célokat követnek. Az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá tartozó intézmények köre meghatározásának döntő szempontja tehát az ezen intézmények által követett cél, nem pedig az a körülmény, hogy az Osztrák Köztársaság határozta meg e célokat, vagy hogy a célok elérésének biztosítása érdekében irányító jelleggel beavatkozhat.
45. Ennek fényében a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények, és az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények összehasonlíthatóságának vizsgálatát az ezen intézmények által követett célok alapján kell elvégezni. Ha a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézményekével azonos célokat követnek, akkor objektíve összehasonlítható helyzetben vannak, mégpedig tekintet nélkül arra, hogy ki rögzítette e célokat a más EU‑államokban lévő intézmények vonatkozásában.
46. Összefoglalásképpen tehát megállapítható, hogy az Osztrák Köztársaságnak főszabály szerint lehetőségében áll az uniós jogi előírások tiszteletben tartása mellett azon célok közvetett vagy közvetlen meghatározása, amelyeket a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézményeknek követniük kell ahhoz, hogy az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá kerülhessenek(13) . Ha a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények ugyanazokat a célokat követik, akkor a belföldi intézményekkel való objektív összehasonlíthatóságuk mindazonáltal nem vitatható el csak azért, mert nem az osztrák jogalkotó volt az, aki meghatározta az e más EU‑államokban lévő intézmények említett céljait.
47. Az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt osztrák intézmények és a más EU‑államokban lévő megfelelő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények összehasonlíthatóságának Ausztria állami befolyásán alapuló hiányára vonatkozó érvet tehát mint helytelent el kell utasítani.
48. A szóban forgó belföldi és más EU‑államokban lévő intézmények objektív összehasonlíthatóságának hiányához az osztrák kormány álláspontja szerint az is hozzájárul, hogy csak az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények segítik az osztrák államot az osztrák közszolgáltatások terén tevékenykedő intézményekkel szemben fennálló finanszírozási kötelezettségében. Az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények ugyanis különösen szorosan kötődnek az Osztrák Köztársasághoz azáltal, hogy vagy állami feladatokat látnak el – például az egyetemek esetében az oktatás egész területén –, vagy pedig állami forrásokból Ausztria tudományos központként betöltött szerepét és a tudományos utánpótlás ausztriai képzését szolgálják. Mivel a magánjellegű adományok kiegészítik ezen intézmények költségvetését, az adományok levonhatósága útján alacsonyabb költségvetési kiadások mellett biztosíthatók pótlólagos források e közfeladatok ellátásra.
49. A Bíróság a Persche‑ügyben már foglalkozott egy ehhez hasonló érvvel, és azt végeredményben elutasította. A Bíróságnak ezen ügyben többek között olyan német adójogi szabályozásnak az EK 56. és azt követő cikkeivel való összeegyeztethetőségéről kellett döntenie, amely a belföldi székhellyel rendelkező közhasznú szervezeteknek nyújtott adományok után adólevonási lehetőséget írt elő, míg a más tagállamban tevékenykedő közhasznú szervezeteknek nyújtott adományok ki voltak zárva ezen adókedvezményből. A Bíróság ezen összefüggésben többek között azzal az érvvel foglalkozott, hogy a belföldi és külföldi közhasznú szervezetek nem összehasonlíthatók, ha a belföldi közhasznú szervezetek közhasznú tevékenységeket látnak el, és ezáltal tehermentesítik az államot. Jóllehet a Bíróság elfogadta, hogy a belföldi közhasznú szervezetek a hatóságok helyett elláthatnak bizonyos feladatokat, és hogy ez az érintett tagállam kiadásainak a csökkenéséhez vezet, ami legalábbis részben ellensúlyozhatja az adományok utáni adólevonás miatti adóbevétel‑csökkenést. Elvetette azonban azt az érvet, hogy a belföldi és külföldi közhasznú szervezeteknek nyújtott adományok már pusztán erre tekintettel az adókedvezményekre vonatkozó eltérő szabályozás hatálya alá vonhatók(14) . A Bíróság ezt többek között állandó ítélkezési gyakorlatával támasztotta alá, amely szerint az adóbevételek csökkenésének megelőzése nem szerepel az EK 58. cikkben említett célok között, és nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely igazolhatná a Szerződésben előírt alapvető szabadságok korlátozását(15) .
50. Ezen értékelés, amely szerint a nemzeti adójogi szabályozás uniós joggal összhangban álló kialakításával együtt járó esetleges költségvetési hatások nem szerepelnek az EK 58. cikkben említett célok között, és nem tekinthetők nyomós közérdeknek, a jelen ügyre alkalmazhatónak tűnik számomra(16) .
51. A jelen eljárásban sem zárható ki, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények számára nyújtott – adókedvezményben részesülő – támogatások segítik az osztrák államot az osztrák kutatás és oktatás terén tevékenykedő intézményekkel szemben fennálló finanszírozási kötelezettségében. Az általam fent kifejtettekre figyelemmel azonban ebből nem következik az, hogy az Osztrák Köztársaság az adományok jövedelemadóból való levonhatóságának szabályozása során a tőke szabad mozgását korlátozó eltérő bánásmódban részesítheti a belföldi és a valamely más tagállamban letelepedett oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott adományokat azzal a tovább nem részletezett indokkal, hogy az utóbbiak számára nyújtott adományok nem segítik az Osztrák Köztársaságot az őt e területen terhelő finanszírozási kötelezettségek teljesítésében.
52. Az osztrák kormány viszonválaszában végül azzal próbálta indokolni az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézményekkel való összehasonlíthatóság hiányát, hogy az Osztrák Köztársaság ezen intézményeket a főiskolai képzés, a tudományos kutatás és az Ausztria tudományos központként betöltött szerepének támogatása terén őt terhelő feladatok ellátására veszi igénybe. Az EStG 4a. §‑a 1. pontja a)–d) alpontjának összefüggésében a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények csak akkor kerülhetnek az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá, ha jelentős mértékben szolgálják a tudomány területére tartozó belföldi közérdekű célokat. Amennyiben a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények e célokat szolgálnák, azok is az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá kerülhetnének.
53. Az osztrák kormány tehát arra hivatkozik, hogy a belföldi intézmények az osztrák közérdeket, míg a más EU‑államokban lévő intézmények főszabály szerint a székhelyük szerinti állam közérdekét szolgálják. Ezen eltérő célkitűzések fényében megengedett az osztrák adófizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozókkal való eltérő jövedelemadó‑jogi bánásmód. Ha ugyanis kivételesen akad olyan más EU‑államban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmény, amely a tudomány területére tartozó osztrák közérdekű célokat követ, akkor az EStG 4a. §‑a 1. pontjának e) alpontja révén ezen intézmény is az adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás hatálya alá kerülhet.
54. Ezen érv sem meggyőző.
55. Jóllehet az Osztrák Köztársaság az adományoknak biztosított nemzeti adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá tartozó intézmények kiválasztása során megkívánhatja ezen intézményeknek az Osztrák Köztársasághoz való bizonyos mértékű kapcsolódását(17), a támogatandó intézmények körének e körülhatárolását a jelen ügybelihez hasonló esetben az érintett intézmények által követendő konkrét célok meghatározása útján kell elvégezni. Az Osztrák Köztársaság ily módon határozhatna úgy, hogy az adókedvezményt az olyan intézmények számára nyújtott támogatásokra korlátozza, amelyek a belföldi közérdek szempontjából különösen jelentőségteljes területeken – például a lavinakutatás terén – végeznek kutatásokat. Ha az adózási szempontból támogatandó kutatási területek e körülhatárolása azt eredményezné, hogy gyakorlatilag csak a belföldi intézmények számára nyújtott támogatások tartoznának az adományoknak biztosított adókedvezmény hatálya alá, ez főszabály szerint összeegyeztethető lenne a tőke szabad mozgásával.
56. Az osztrák kormány a jelen ügyben általánosságban pusztán arra hivatkozik, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények a tudomány területére tartozó osztrák közérdekű célokat követnek. E célkitűzés oly módon van meghatározva, hogy annak csaknem valamennyi Ausztriában letelepedett oktatási, kutató‑ és tudományos intézmény megfelel, míg egyetlen példa sem akad egy más EU‑államban lévő olyan intézményre, amely e célkitűzést szolgálná. Az ily módon meghatározott célkitűzés tehát végeredményben egy tisztán letelepedési kritériumot állít fel, amely természetesen nem használható fel a belföldi és a más EU‑államokban lévő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények számára nyújtott támogatásokkal való – szóban forgó – eltérő bánásmód igazolására.
57. Ezzel összefüggésben arra is rá kell mutatni, hogy az érintett intézmények számára nyújtott támogatások objektív összehasonlíthatóságának követelménye nem jelenti azt, hogy ezen intézményeknek minden szempontból azonos helyzetben kellene lenniük. E követelmény sokkal inkább úgy értelmezendő, hogy az intézményeknek az adott tagállamban hasonló helyzetben kell lenniük. Ennek fényében az a körülmény, hogy az Osztrák Köztársaságot az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya alá tartozó – osztrák – intézmények kiválasztása során általánosságban a tudományhoz kapcsolódó osztrák közérdek azok általi szolgálata vezeti, nem eredményezi automatikusan ezen – osztrák – intézmények és a más EU‑államokban lévő megfelelő intézmények objektív összehasonlíthatatlanságát. Ellenkezőleg, abból kell kiindulni, hogy a más EU‑államokban lévő és az osztrák intézményekével azonos célokat követő, ily módon pedig a székhelyük szerinti állam tudományához kapcsolódó közérdeket szolgáló intézmények hasonló helyzetben vannak. Így például a különböző tagállamokban alapkutatást végző oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények főszabály szerint hasonló, és ennélfogva objektíve összehasonlítható helyzetben vannak, még ha e kutatás közvetett módon a székhely szerinti állam tudományos központként betöltött szerepének megteremtéséhez járul is hozzá. Úgy tűnik egyébként, hogy ellenkérelmében még az osztrák kormány is ezen értelmezésből indult ki(18) .
58. A fenti megfontolások alapján arra a következtetésre jutok, hogy az osztrák kormány azon érvét, amely szerint egyrészt az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények, másrészt pedig a más EU‑államokban lévő megfelelő oktatási, kutató‑ és tudományos intézmények nincsenek objektíve összehasonlítható helyzetben, és így az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozókkal való – szóban forgó – eltérő bánásmód egymással nem összehasonlítható (adományozási) helyzeteket érint, mint helytelent el kell utasítani.
2. A nyomós közérdek általi igazolhatóságról
59. Az osztrák kormány álláspontja szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása mindenesetre nyomós közérdekkel igazolható. Az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt minden intézmény Ausztria tudományos, és ezáltal oktatási központként betöltött szerepe támogatásának célját követi. E cél nyomós közérdeknek minősül. A szóban forgó adókedvezmény e cél eléréshez járul hozzá, és ezen összefüggésben az arányosság próbáját is kiállja.
60. Ezen érvet több okból is el kell utasítani.
61. Elsőként a Laboratoires Fournier ügyben hozott ítéletre(19) kell utalni. A Bíróság ezen ítéletben megállapította, hogy a kutatás és fejlesztés előmozdítása nyomós közérdek lehet. Egyúttal azonban arra is rámutatott, hogy az olyan nemzeti intézkedés, amely kizárja, hogy a nem az érintett tagállamban megvalósuló valamennyi kutatási művelet kutatási adójóváírásban részesüljön, kifejezetten ellentétes az Unió által a technológiai kutatás és technológiai fejlesztés területén folytatott politikának a céljaival, és ennélfogva nem igazolható a nemzeti kutatás és fejlesztés támogatásának ezen intézkedés által követett céljára való hivatkozással. A Bíróság indokolásként különösen az EK 163. cikkre (immár EUMSZ 179. cikk) hivatkozott, amelynek (2) bekezdése értelmében a Közösség ösztönzi a vállalkozásokat, a kutatási központokat és egyetemeket a magas színvonalú kutatási és technológiafejlesztési tevékenységeik terén, és támogatja az együttműködésüket célzó erőfeszítéseiket többek között az együttműködés jogi és adóügyi akadályainak felszámolása útján.
62. Véleményem szerint ez a Laboratoires Fournier ügyben hozott ítéletben foglalt értékelés közvetlen módon alkalmazható a jelen ügyre is, kiváltképpen hogy immár az EUMSZ 179. cikk az európai kutatási térség létrehozását kifejezetten a kutatáspolitika céljaként jelöli meg. Ennélfogva az adományoknak biztosított adókedvezményekre vonatkozó szóban forgó szabályozás és a tőke szabad mozgásának abból fakadó korlátozása főszabály szerint nem igazolható az osztrák kutatási központokban és egyetemeken végzett nemzeti kutatás és fejlesztés támogatásának ezen intézkedés által követett céljára való hivatkozással.
63. Amennyiben az osztrák kormány a tőke szabad mozgása korlátozásának igazolásaként az ausztriai oktatás támogatásának az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás által követett céljára hivatkozik, ezen érvet helyesnek vélem annyiban, amennyiben az oktatás támogatása nyomós közérdek lehet. Véleményem szerint azonban az osztrák kormány nem bizonyítja, hogy a tőke szabad mozgásának a jelen ügyben szóban forgó korlátozását az oktatás támogatásának kényszerítő követelménye igazolja.
64. Ezzel összefüggésben mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a hagyományos ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet nyomós közérdekre hivatkozni az alapvető szabadságok hátrányosan megkülönböztető módon alkalmazott korlátozásának igazolása érdekében(20) .
65. Az, hogy az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás – legalábbis közvetett – hátrányos megkülönböztetést eredményez, nem kétséges(21) . Kérdéses azonban, hogy a hagyományos ítélkezési gyakorlat, amely szerint nem lehet nyomós közérdekre hivatkozni az alapvető szabadságok hátrányosan megkülönböztető módon alkalmazott korlátozásának igazolása érdekében, alkalmazható‑e a jelen ügybelihez hasonló esetre is, amelyben a tőkebefektetés helye alapján különbséget tevő nemzeti adójogi szabályozás a tőke szabad mozgásának korlátozását eredményezi(22) . A Bíróság újabb ítélkezési gyakorlatában ezenfelül egyértelmű jelek utalnak arra, hogy a nyomós közérdekre bizonyos területeken az alapvető szabadságok hátrányosan megkülönböztető módon alkalmazott korlátozásának igazolása érdekében is hivatkozni lehet, természetesen az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett(23) .
66. Azon kérdésre mindazonáltal, hogy a tőke szabad mozgásának szóban forgó korlátozása főszabály szerint igazolható‑e nyomós közérdekkel, a jelen ügyben nem szükséges kimerítő választ adni. Egy efféle igazolás ugyanis minden esetben az arányosság elvének tiszteletben tartását feltételezi. Véleményem szerint ez utóbbi feltétel a jelen ügyben nem teljesül.
67. Az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás arányosságának ellenőrzése során lényegében azt kell megvizsgálni, hogy e szabályozás (1) alkalmas‑e az Osztrák Köztársaság oktatási központként betöltött szerepének támogatására irányuló cél elérésére; és ahhoz (2) szükséges‑e, a tőke szabad mozgásának abból eredő korlátozása pedig (3) arányos‑e .(24)
68. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint valamely intézkedés akkor alkalmas
az említett cél megvalósítására, ha azt valóban koherens és szisztematikus módon kívánja elérni(25) . Valamely intézkedés akkor szükséges, ha a célkitűzés elérésére alkalmas több intézkedés közül ez a legkevésbé terhelő az érintett érdekre és az érintett jogi tárgyra nézve(26) . A tőke szabad mozgásának aránytalan
korlátozása akkor valósulna meg, ha a nemzeti intézkedés a közérdekű cél eléréséhez való hozzájárulása ellenére a tőke szabad mozgásának túlzott korlátozását eredményezné.
69. Az osztrák kormány ezzel összefüggésben kifejti(27), hogy az adózási szempontú támogatásnak az EStG 4 §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában megjelölt intézményekre való korlátozása alkalmas a cél elérésére, és szükséges ahhoz, mert az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás értelmében a működési kiadások legfeljebb a nyereség 10%‑ának erejéig vonhatók le az adóból a tudomány és a kutatás számára nyújtott adócsökkentő adományokként, és a támogatások mértéke ezáltal összegszerűen korlátozottá válik. Ezért félő, hogy a jelenlegi korlátozások feloldása a támogatások egy részének az osztrák intézményektől a külföldi intézményekhez való áthelyezésével járna, miáltal az osztrák intézmények kevesebb forráshoz jutnának az adományokból származó bevételek útján.
70. Véleményem szerint az osztrák kormány ezen érve nem kellő megalapozottsággal bizonyítja, hogy az adományoknak biztosított adókedvezmény szóban forgó korlátozása szükséges az Osztrák Köztársaság tudományos és oktatási központként betöltött szerepének támogatásához(28) .
71. A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy az osztrák kormány sem az ellenkérelemben, sem pedig a viszonválaszban nem támasztotta alá számokkal, hogy milyen magas az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában felsorolt intézmények számára nyújtott adományok éves összege, és e bevételek milyen mértékben járulnak hozzá azok tevékenységének finanszírozásához. Az osztrák kormány sokkal inkább az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozás rendszerét és az e szabályozás uniós joggal összhangban álló kialakítása által az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó személyek adományozás iránti hajlandóságára gyakorolt valószínű hatásokat érintő általános megállapításokra szorítkozik. Ez nem elegendő annak bizonyítására, hogy az adományoknak biztosított adókedvezménynek a belföldi intézmények számára nyújtott támogatásokra való korlátozása szükséges az Osztrák Köztársaság tudományos és oktatási központként betöltött szerepének támogatásához. Az osztrák kormány ugyanezen okból marad adós annak bizonyításával is, hogy a külföldi intézményeknek a szabályozás hatálya alóli kizárása arányos. Ennek fényében az adományoknak biztosított adókedvezményekre vonatkozó szóban forgó szabályozást végeredményben a tőke szabad mozgásának aránytalan korlátozásaként kell értékelni.
72. A fenti megfontolások alapján arra a következtetésre jutok, hogy az osztrák kormány azon érvét, amely szerint a tőke szabad mozgásának jelen ügyben szóban forgó korlátozását a kutatás és az oktatás nemzeti támogatásának kényszerítő követelménye igazolja, mint megalapozatlant el kell utasítani.
3. Összegzés
73. A fenti megfontolásaim arra a következtetésre vezetnek, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában foglalt rendelkezések, amelyek értelmében főszabály szerint csak az osztrák jövedelemadó‑fizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozók által az e rendelkezésekben megjelölt belföldi intézmények számára a törvényben rögzített határokon belül nyújtott támogatások vonhatók le az adóból, a tőke szabad mozgásának tiltott korlátozását képezik, és ennélfogva sértik az EK 56. cikket.
74. Jóllehet a Bizottság az indokolással ellátott véleményben arra a következtetésre jutott, hogy az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–e) alpontja sérti az EK 56. cikket, valamint az EGT‑Megállapodás 40. cikkét, és felszólította az Osztrák Köztársaságot az e jogsértő helyzet megszüntetéséhez szükséges intézkedések elfogadására, keresetlevelében csupán az EStG 4a. §‑a 1. pontja a)–d) alpontjának az EK 56. cikkel és az EGT‑Megállapodás 40. cikkével való összeegyeztethetetlenségét kifogásolta(29) .
75. Az eljárási szabályzat 42. cikkének 2. §‑ával összefüggésben értelmezett 38. cikkének 1. §‑ából kiderül, hogy a keresetlevélnek tartalmaznia kell a jogvita tárgyát. Mivel a Bizottság azt az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában foglalt rendelkezésekre korlátozta, az általam fent kifejtettekre tekintettel megállapítható, hogy az Osztrák Köztársaság – mivel az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában megjelölt intézmények számára nyújtott támogatások jövedelemadóból való levonhatóságát az Ausztriában letelepedett intézményekre korlátozta – nem teljesítette az EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
C – Az EGT‑Megállapodás 40. cikkének megsértéséről
76. A Bizottság álláspontja szerint az EK 56. cikk szerinti tőke szabad mozgásának az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szóban forgó szabályozás általi megsértése kapcsán tett megállapításai megfelelően alkalmazandók az EGT‑Megállapodás 40. cikkére is. A Bizottság ezért annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy az Osztrák Köztársaság az adományoknak biztosított adókedvezményre vonatkozó szabályozással az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit is megsértette.
77. Az EGT‑Megállapodás egyik fő célja az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgásának lehető legteljesebb megvalósítása az EGT egészében, úgy, hogy az Unió területén megvalósított belső piac kiterjedjen az abban részes EFTA államaira. Ebből a szempontból az EGT‑Megállapodás számos rendelkezése annak lehető legegységesebb módon való értelmezésére irányul az EGT egészében(30) .
78. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EGT‑Megállapodás 40. cikkének rendelkezéseiből következik, hogy a bennük szereplő, a tőke szabad mozgásának korlátozását és a hátrányos megkülönböztetést tiltó szabályok az EGT‑Megállapodásban részes – akár az Unióban, akár az EFTA‑ban tagsággal rendelkező – államok közötti kapcsolatok tekintetében azonosak azokkal a szabályokkal, amelyeket az uniós jog a tagállamok közötti kapcsolatokban előír(31) . Ebből következik, hogy ugyan az EGT‑Megállapodásban részes államokban illetőséggel rendelkezők között a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásokat az említett megállapodás XII. mellékletének 40. cikkére tekintettel kell értékelni, ezek a rendelkezések ugyanazzal a jogi hatállyal rendelkeznek, mint az EK 56. cikk lényegében azonos rendelkezései(32) .
79. Az EK 56. cikk megsértése kapcsán általam kifejtetteknek megfelelően tehát az is megállapítható, hogy az Osztrák Köztársaság – mivel az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában megjelölt intézmények számára nyújtott támogatások jövedelemadóból való levonhatóságát az Ausztriában letelepedett intézmények számára nyújtott támogatásokra korlátozta – nem teljesítette az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
VIII – A költségekről
80. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Az Osztrák Köztársaságot, mivel az általa felhozott jogalapok többsége tekintetében pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
IX – Végkövetkeztetések
81. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon:
1) Az Osztrák Köztársaság – mivel az EStG 4a. §‑a 1. pontjának a)–d) alpontjában megjelölt intézmények számára nyújtott támogatások jövedelemadóból való levonhatóságát az Ausztriában letelepedett intézmények számára nyújtott támogatásokra korlátozta – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
2) Az Osztrák Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.
(1) .
(2)  –	Az EU‑Szerződésben és az EUM‑Szerződésben alkalmazott megjelölésekhez kapcsolódva az „uniós jog” fogalmát a közösségi jogra és az uniós jogra vonatkozó átfogó fogalomként használom. Amennyiben a következőkben egyes elsődleges jogi rendelkezésekről van szó, a ratione temporis
érvényes rendelkezéseket tüntetem fel.
(3)  –	A természetes személyek jövedelemadójáról szóló, 1988. július 7‑i osztrák szövetségi törvény (Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen, Einkommensteuergesetz 1988, EStG 1988), BGBl. 400/1988. sz.
(4)  –	Lásd a C‑233/09. sz., Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben 2010. július 1‑jén hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 20. pontját; a C‑487/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2010. június 3‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 37. pontját; a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑8591. o.) 34. pontját; a C‑76/05. sz., Schwarz és Gootjes‑Schwarz ügyben 2007. szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6849. o.) 69. pontját; a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontját, valamint a C‑311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2651. o.) 19. pontját.
(5)  –	Elvi ítéletnek a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009. január 27‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑359. o.) tekinthető (lásd a Persche‑ügyben hozott ítélet 27. pontját). Lásd ugyanebben az értelemben a C‑510/08. sz. Mattner‑ügyben 2010. április 22‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 20. pontját is, amelyben megerősítést nyert, hogy az ingatlan ajándékozásának adójogi megítélése is a tőkemozgásra vonatkozó rendelkezések hatálya alá tartozik, amennyiben az ügy határokon átnyúló vonatkozással bír. A Bíróság korábban már úgy ítélte meg, hogy az öröklés tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk értelmében, csupán azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak; lásd a C‑11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑6845. o.) 39. pontját.
(6)  –	Az EStG 4a. §‑ának 1. pontja értelmében az e) alpont szerinti feltételek fennállását az intézménynek a Finanzamt Wien 1/23 bármikor visszavonható határozatával kell igazolnia.
(7)  –	Az Osztrák Köztársaság csupán azt fejtette ki, hogy egy külföldi egyetem, az Akademie der Wissenschaftenhez hasonló valamely külföldi intézmény és egy hasonló külföldi kutatástámogatási alap szintén élvezheti az adományoknak biztosított adókedvezményt, ha a kedvezményben részesített tudományos célokat követi; lásd különösen a viszonválasz 9. és azt követő pontjait.
(8)  –	Mengozzi főtanácsnok Persche‑ügyben 2008. október 14‑én ismertetett indítványának (az 5. lábjegyzetben hivatkozott ítélethez kapcsolódó indítvány) 47. pontja.
(9)  –	Az 5. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 38. és azt követő pontjai.
(10)  –	Lásd ezzel összefüggésben Mengozzi főtanácsnok Persche‑ügyben ismertetett indítványának (az 5. lábjegyzetben hivatkozott ítélethez kapcsolódó főtanácsnoki indítvány) 48. pontját is.
(11)  –	Lásd a 4. lábjegyzetben hivatkozott Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben hozott ítélet 42. pontját.
(12)  –	Lásd ezzel összefüggésben a 4. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 47. pontját; az 5. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 41. pontját; az 5. lábjegyzetben hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 59. pontját; a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8203. o.) 32. pontját; a C‑265/04. sz. Bouanich‑ügyben 2006. január 19‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑923. o.) 38. pontját; a 4. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 29. pontját és a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 43. pontját.
(13)  –	Lásd az 5. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 48. pontját és a 12. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 39. pontját.
(14)  –	Az 5. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 45. és azt követő pontja.
(15)  –	Lásd például a 12. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 59. pontját és a 4. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 49. pontját. Lásd továbbá a C‑287/10. sz. „Tankreederei I”‑ügyben 2010. december 22‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 27. pontját.
(16)  –	Lásd ezzel összefüggésben a C‑316/07., C‑358/07–C‑360/07., C‑409/07. és C‑410/07. sz., Markus Stoß egyesített ügyekben 2010. szeptember 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 105. pontját is.
(17)  –	Lásd ezzel összefüggésben a 15. lábjegyzetben hivatkozott „Tankreederei I”‑ügyben hozott ítélet 30. és azt követő pontjait.
(18)  –	Így az osztrák kormány az ellenkérelmének 19. pontjában kifejtette, hogy „a bár különböző tagállamokban letelepedett, de azonos közérdeket szolgáló” intézmények helyzete objektíve azért nem összehasonlítható, mert a (tag)államok határain túl nem fejthető ki állami befolyás.
(19)  –	A C‑39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑2057. o.) 23. pontja.
(20)  –	Alapvetően: a C‑55/94. sz. Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 37. pontja. A szolgáltatásnyújtás szabadságának
hátrányosan megkülönböztető módon alkalmazott korlátozásával összefüggésben lásd a C‑153/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2009. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑9735. o.) 36. pontját, a C‑451/03. sz. Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑2941. o.) 36. és azt követő pontjait, valamint a C‑388/01. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2003. január 16‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑721. o.) 19. pontját. Azon elvvel összefüggésben, amely szerint a letelepedés szabadságának
állampolgárságon alapuló korlátozása nem igazolható nyomós közérdekkel, lásd a C‑89/09. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2010. december 16‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 50. és azt követő pontjait; a C‑570/07. és C‑571/07. sz., Blanco Pérez és Chao Gómez egyesített ügyekben 2010. június 1‑jén hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 61. és azt követő pontjait; a C‑171/07. és C‑172/07. sz., Apothekerkammer des Saarlandes és társai egyesített ügyekben 2009. május 19‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑4171. o.) 25. és azt követő pontjait, valamint a C‑169/07. sz. Hartlauer‑ügyben 2009. március 10‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑1721. o.) 44. és azt követő pontjait.
(21)  –	Az osztrák kormány nem vitatja, hogy a külföldi intézmények főszabály szerint ki vannak zárva az EStG 4. §‑a 1. pontja a)–d) alpontjának hatálya alól. Habár az EStG 4. §‑a 1. pontjának e) alpontja az alkalmasint e rendelkezés hatálya alá tartozó intézmények körét nem korlátozza kifejezetten a belföldi oktatási, kutató‑ és tudományos intézményekre, mégis abból kell kiindulni, hogy a más EU‑államokban lévő intézmények a gyakorlatban aligha képesek teljesíteni az EStG 4. §‑a 1. pontjának e) alpontja szerinti előírásokat. Tehát az osztrák adófizetési kötelezettség hatálya alá tartozó adományozók jövedelemadó‑szempontú hátrányos megkülönböztetése valósul meg a tőkebefektetés helye alapján. Lásd a jelen indítvány 32. és azt követő pontjait.
(22)  –	A Bíróság immár állandó ítélkezési gyakorlata szerint az olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely különbséget tesz a belföldi és külföldi tényállások között, és ezáltal korlátozza a tőke szabad mozgását, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatók, vagy azt nyomós közérdek indokolja (lásd például a 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). E formula végeredményben azt is magában foglalja, hogy az egymással objektíve összehasonlítható belföldi és külföldi helyzetekkel való, a tőke szabad mozgását sértő eltérő adójogi bánásmód is igazolható nyomós közérdekkel; kifejezetten ilyen értelemben a 12. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(23)  –	Ez a helyzet például a hátrányosan megkülönböztető jellegű nemzeti környezetvédelmi intézkedések területén. Lásd ezzel összefüggésben a még folyamatban lévő C‑28/09. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2010. december 16‑án ismertetett indítványom 82. és azt követő pontjait.
(24)  –	Az arányosság e háromlépcsős vizsgálatával összefüggésben lásd a C‑271/08. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2010. április 14‑én ismertetett indítványom (a 2010. július 15‑én hozott ítélethez kapcsolódó főtanácsnoki indítvány [az EBHT‑ban még nem tették közzé]) 189. pontját, valamint a 23. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Ausztria ügyben 2010. december 16‑án ismertetett indítványom 93. pontját.
(25)  –	Lásd a C‑384/08. sz. Attanasio Group ügyben 2010. március 11‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 51. pontját és a C‑169/08. sz. Presidente del Consiglio dei Ministri ügyben 2009. november 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10821. o.) 42. pontját.
(26)  –	A 265/87. sz. Schräder‑ügyben 1989. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 2237. o.) 21. pontja.
(27)  –	Az ellenkérelem 29. és azt követő pontjai.
(28)  –	A kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás keretében a Bizottság feladata elegendő olyan tényt előadni, amelyekből megállapítható az uniós jog megsértése. Ha ez – miként a jelen eljárásban – megtörtént, a tagállam feladata, hogy érdemben és részletesen védekezzen a rendelkezésre bocsátott adatokkal és az azokból eredő következtetésekkel szemben; lásd például a 272/86. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1988. szeptember 22‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 4875. o.) 21. pontját.
(29)  –	Ez már az osztrák nemzeti szabályozásnak a keresetlevél 7. és azt követő pontjaiban foglalt ismertetéséből is kiderül, ahol csupán az EStG 4a. §‑a 1. pontja a)–d) alpontjának ismertetésére kerül sor.
(30)  –	A C‑72/09. sz. Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 20. pontja, a C‑521/07. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑4873. o.) 32. pontja, valamint a C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑9743. o.) 29. pontja.
(31)  –	A 30. lábjegyzetben hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 21. pontja, valamint a 30. lábjegyzetben hivatkozott Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben hozott ítélet 28. pontja.
(32)  –	A 30. lábjegyzetben hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 22. pontja és a 30. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Hollandia ügyben hozott ítélet 33. pontja.