61992C0072
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
GIUSEPPE TESAURO
της 18ης Μαΐου 1993 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται για μια ακόμη φορά να αποφανθεί επί ενός συστήματος φόρων υπέρ τρίτων το οποίο προορίζεται για τη χρηματοδότηση κρατικών ενισχύσεων. Η επίδικη γερμανική φορολογική επιβάρυνση επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, στο χοίριο κρέας κατά την προσκόμιση του στο σφαγείο για την υγειονομική επιθεώρηση. Επιβάλλεται, κατά το ίδιο μέτρο και κατά την ίδια διαδικασία εφαρμογής, τόσο στα κρέατα εγχώριας προελεύσεως όσο και στα κρέατα προελεύσεως άλλων κρατών μελών. Η φορολογική αυτή επιβάρυνση έχει θεσπιστεί από τον νόμο υπέρ ενός Ταμείου, το οποίο χρησιμοποιεί το εξ αυτής έσοδο για να χρηματοδοτεί δραστηριότητες σχετικές με την προώθηση των γερμανικών γεωργικών και δασικών προϊόντων και ειδών διατροφής.
Η προσφεύγουσα της κυρίας δίκης, η εταιρία Scharbatke, ασκεί εμπόριο κρέατος. Εισήγαγε στη Γερμανία χοίριο κρέας και υποχρεώθηκε επομένως στην καταβολή της εν λόγω επιβαρύνσεως. Από τη δικογραφία προκύπτει ότι τα κρέατα αυτά είχαν εισαχθεί από τις Κάτω Χώρες, όπου τους είχε επιβληθεί μια φορολογική επιβάρυνση ανάλογη με την προβλεπόμενη από τη γερμανική νομοθεσία.
Η εταιρία Scharbatke αντιτάχθηκε στην καταβολή της γερμανικής φορολογικής επιβαρύνσεως, υποστηρίζοντας ότι ήταν αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο. Το δικαστήριο ενώπιον του οποίου ασκήθηκε σχετική προσφυγή ανέστειλε συνεπώς τη διαδικασία, υποβάλλοντας στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 9 επ., 95 και 92 επ. της Συνθήκης.
Επί της ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων της Συνθήκης
2.
Τα κριτήρια που είναι σημαντικά για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων της Συνθήκης στα συστήματα φορολογικών επιβαρύνσεων υπέρ τρίτων, όπως αυτό που αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση διαφοράς, έχουν οριστεί από το Δικαστήριο κατά τρόπο εξαντλητικό (
1
). Επί του σημείου αυτού εξάλλου οι απόψεις των διαδίκων συμπίπτουν απόλυτα.
Οι αρχές που καθορίστηκαν από τη νομολογία αυτή είναι εν συνόψει οι εξής:
α)
Κατά την εκτίμηση μιας φορολογικής επιβαρύνσεως βάσει των φορολογικών διατάξεων της Συνθήκης (των άρθρων 9 επ. και του άρθρου 95), πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο προορισμός του εξ αυτής εσόδου.
β)
Εάν η φορολογική επιβάρυνση προορίζεται για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που παρέχουν ένα ειδικό πλεονέκτημα στο βαρυνόμενο εγχώριο προϊόν, πρέπει να θεωρηθεί ότι το εν λόγω προϊόν τυγχάνει μιας αντισταθμίσεως του φορολογικού βάρους το οποίο φέρει, ενώ τα εισαγόμενα προϊόντα, τα οποία ουδενός πλεονεκτήματος ή αντιπαροχής τυγχάνουν, φέρουν αντιθέτως καθ' ολοκληρίαν το βάρος του ποσού της επιβαρύνσεως.
γ)
Εάν η αντιστάθμιση είναι ολική, πρέπει να συμπεραίνεται ότι η φορολογική επιβάρυνση επιβάλλεται σε μόνες τις εισαγωγές και συνιστά επομένως φορολογική επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό κατά την έννοια των άρθρων 9 επ. της Συνθήκης.
δ)
Εάν η αντιστάθμιση είναι μερική, πρέπει να θεωρείται ότι το εγχώριο προϊόν τυγχάνει εν πάση περιπτώσει μειώσεως του φορολογικού βάρους και ότι επομένως συντρέχει δυσμενής διάκριση έναντι του εισαγομένου προϊόντος, ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Ως προς τον τρόπο διαπιστώσεως εάν η αντιστάθμιση είναι ολική ή μερική, δεν μπορώ παρά να παραπέμψω σε αυτά που είχα υποστηρίξει κατά την ανάπτυξη των προτάσεων στις υποθέσεις Lomoy Compagnie και Commerciale de l'Ouest, από τις οποίες προκύπτει ότι πρέπει να γίνεται μια συνολική εκτίμηση, δηλαδή να συγκρίνεται, με βάση μια σημαντική χρονική περίοδο, το συνολικό ποσό του φόρου που επιβάλλεται στην εθνική παραγωγή και το ποσό των πλεονεκτημάτων που έλαβε η παραγωγή αυτή υπό μορφήν δημοσίων ενισχύσεων. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει και να εκτιμήσει τα στοιχεία αυτά, τα οποία κανονικά πρέπει να προκύπτουν από τη λογιστική κατάσταση και από τα άλλα έγγραφα που αφορούν τη διαχείριση των οργανισμών οι οποίοι — όπως το Ταμείο στην υπό κρίση υπόθεση — εισπράττουν το έσοδο από τη φορολογική επιβάρυνση και χρησιμοποιούν τους αντίστοιχους πόρους για να χορηγούν ενισχύσεις στους εγχώριους επιχειρηματίες στους οποίους επιβάλλεται η επιβάρυνση αυτή.
3.
Ως προς την υπό κρίση περίπτωση, πρέπει να επισημανθεί ότι η Γερμανική Κυβέρνηση αρνήθηκε εντόνως ότι η επίδικη φορολογική επιβάρυνση χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση ενισχύσεων υπέρ μόνων των εγχωρίων παραγωγών κρέατος. Συγκεκριμένα, υποστήριξε ότι οι δραστηριότητες του Ταμείου συνίστανται στη διενέργεια διαφημιστικών εκστρατειών με αποκλειστικό σκοπό την προώθηση της καταναλώσεως τελικών προϊόντων διατροφής με βάση το κρέας. Οι επιπτώσεις της διαφημίσεως αυτής είναι εξάλλου τελείως ουδέτερες όσον αφορά τις εισαγωγές της πρώτης ύλης. Συγκεκριμένα, η αύξηση της ζητήσεως των τελικών προϊόντων συνεπάγεται μια αύξηση των συνολικών διεξόδων τόσο για το κρέας εγχωρίας προελεύσεως όσο και για το εισαγόμενο κρέας. Συνεπώς, υπό τις συνθήκες αυτές, η παρατεθείσα ανωτέρω νομολογία ουδόλως έχει εφαρμογή, εφόσον η καταβαλλόμενη από το Ταμείο ενίσχυση δεν αποβαίνει αποκλειστικώς προς όφελος του βαρυνομένου εγχωρίου προϊόντος, αλλά έχει ένα αποτέλεσμα παρακινήσεως που ευνοεί, υπό τους αυτούς όρους, τόσο τα κρέατα εγχώριας προελεύσεως όσο και τα εισαγόμενα κρέατα.
Είναι προφανές ότι το σημείο αυτό έχει καθοριστική σημασία για την επίλυση της διαφοράς. Ωστόσο, πρόκειται για ζήτημα καθαρά πραγματικό η επίλυση του οποίου εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, εφαρμόζοντας τα κριτήρια που προκύπτουν από την ανωτέρω υπομνησθείσα νομολογία. Ειδικότερα, το εθνικό δικαστήριο, διαπιστώνοντας τον προορισμό της επίδικης φορολογικής επιβαρύνσεως, θα εξακριβώσει εάν αυτή πράγματι χρησιμοποιείται — όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση — για τη χρηματοδότηση της προωθήσεως μόνων των τελικών προϊόντων (με βάση το κρέας) και συνεπώς έχει ουδέτερες επιπτώσεις επί του ενδοκοινοτικού εμπορίου κρέατος ή εάν προορίζεται (επίσης) για τη χρηματοδότηση ενισχύσεων οι οποίες αποβαίνουν ειδικώς προς όφελος των γερμανών παραγωγών, διότι στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η φορολογική επιβάρυνση συνιστά εμπόδιο στις εισαγωγές και αντίκειται στις φορολογικές διατάξεις της Συνθήκης.
4.
Συναφώς, απομένει να εξεταστεί ένα τελευταίο στοιχείο. Το εθνικό δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων εάν μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 95 λόγω της ειδικής περιστάσεως ότι τα κρέατα τα οποία εισήγαγε η εταιρία Scharbatke, προτού τους επιβληθεί η επίδικη γερμανική φορολογική επιβάρυνση, τους είχε ήδη επιβληθεί μια ανάλογη φορολογική επιβάρυνση εντός της χώρας εξαγωγής, των Κάτω Χωρών. Με άλλα λόγια, το εθνικό δικαστήριο, μνημονεύοντας τις αρχές που τέθηκαν από το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αναφορικώς προς τον ΦΠΑ στην απόφαση Schul (
2
), επιθυμεί να γνωρίζει εάν η αρμόδια αρχή της χώρας εισαγωγής πρέπει να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής της νομοθεσίας επί εισαγομένων προϊόντων, ανάλογες φορολογικές επιβαρύνσεις που έχουν ήδη επιβληθεί στα ίδια προϊόντα εντός της χώρας εξαγωγής.
Επί του σημείου αυτού, φρονώ ότι η απάντηση πρέπει να είναι αρνητική. Οι αρχές που έθεσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Schul αφορούν στην πραγματικότητα μια φορολογική επιβάρυνση, τον ΦΠΑ, η οποία παρουσιάζει εντελώς ιδιαίτερα χαρακτηριστικά, εφόσον πρόκειται για έναν φόρο ο οποίος διέπεται από ένα οργανικό σύνολο διατάξεων εναρμονίσεως οι οποίες ρυθμίζουν τη γενεσιουργό αιτία, τη βάση επιβολής και την είσπραξη του φόρου. Επομένως, η υποχρέωση που τέθηκε από το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση, βάσει της οποίας οι αρχές του κράτους εισαγωγής οφείλουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αφαιρούν τον ΦΠΑ που έχει ήδη εισπραχθεί εντός του κράτους εξαγωγής, δεν φαίνεται να ισχύει σε άλλες υποθέσεις εντελώς διαφορετικές.
Επομένως, προκειμένου περί φορολογικών επιβαρύνσεων μη εναρμονισμένων σε κοινοτικό επίπεδο, το συμβιβαστό προς το άρθρο 95 κάθε εθνικής φορολογικής επιβαρύνσεως πρέπει να εκτιμάται χωριστά, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ενδεχόμενες συνέπειες παρεμποδίσεως των εισαγωγών οι οποίες μπορούν να απορρέουν από τη σώρευση της εν λόγω επιβαρύνσεως με άλλες επιβαρύνσεις, λίγο ως πολύ ανάλογες, που έχουν εισπραχθεί εντός άλλων κρατών μελών. Αυτό εξάλλου επιβεβαιώνεται από το ότι η Συνθήκη έχει προβλέψει, στο άρθρο 96, ένα μέσο ειδικώς προοριζόμενο για την άρση ενός τέτοιου εμποδίου, επιτρέποντας στα κράτη μέλη να προβαίνουν όσον αφορά τα εξαγόμενα προϊόντα σε επιστροφή των επιβαλλομένων εσωτερικών φόρων αυτό δε αποτελεί κανόνα ο οποίος, βάσει της αρχής της (αποκλειστικής) φορολογήσεως εντός της χώρας προορισμού, αποβλέπει ακριβώς στο να δώσει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εξουδετερώνουν, μέσω επιστροφής, τους έμμεσους φόρους που έχουν εισπραχθεί επί των προϊόντων μέχρι τον χρόνο εξαγωγής τους (
3
).
Επί της ερμηνείας των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων
5.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως διευκρινίσει ποια είναι τα κριτήρια εφαρμογής των άρθρων 92 επ. στα συστήματα φόρων υπέρ τρίτων που προορίζονται για τη χρηματοδότηση της χορηγήσεως ενισχύσεων στα βαρυνόμενα εγχώρια προϊόντα.
Συναφώς, θα περιοριστώ να υπενθυμίσω ότι, στην απόφαση Lornoy, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι:
«επιβάρυνση υπέρ τρίτων, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, μπορεί να συνιστά, λόγω της διαθέσεως του προϊόντος της, κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την κοινή αγορά, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 92 της Συνθήκης, εξυπακουομένου ότι η εκτίμηση αυτή εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Επιτροπής, ακολουθούμενης της προς τούτο διαδικασίας του άρθρου 93 της Συνθήκης. Συναφώς, πρέπει να λαμβάνονται ομοίως υπόψη οι αρμοδιότητες του εθνικού δικαστηρίου σε περίπτωση τηρήσεως από το οικείο κράτος μέλος, κατά τη θέσπιση της επιβαρύνσεως αυτής, των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 93, παράγραφος 3, της Συνθήκης, καθώς και στην περίπτωση κατά την οποία η Επιτροπή έχει διαπιστώσει με απόφαση που εκδίδεται βάσει του άρθρου 93, παράγραφος 2, της Συνθήκης ότι δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά η επιβολή της επιβαρύνσεως ως τρόπου χρηματοδοτήσεως κρατικής ενισχύσεως.»
Φρονώ ότι μια πανομοιότυπη απάντηση πρέπει να δοθεί και στην υπό κρίση υπόθεση, λαμβανομένου ωστόσο υπόψη ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν αμφισβητείται ότι η επίδικη επιβάρυνση κοινοποιήθηκε κανονικά και ότι, επομένως, ουδεμία υφίσταται παράβαση του άρθρου 93, παράγραφος 3, και, επιπλέον, ότι η Επιτροπή κατά τον χρόνο των περιστατικών δεν είχε εκδώσει καμία απόφαση κηρύσσουσα το ασυμβίβαστο προς την κοινή αγορά της εν λόγω επιβαρύνσεως ως τρόπου χρηματοδοτήσεως ενός σχεδίου ενισχύσεων: συγκεκριμένα., όπως διευκρινίστηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή περιορίστηκε στην αξιολόγηση του νόμου περί του γερμανικού Ταμείου υπό το πρίσμα του κοινοτικού συστήματος περί ενισχύσεων, καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι, από την άποψη αυτή, ο εξεταζόμενος νόμος δεν φαινόταν να αντιβαίνει, κατά τον χρόνο εκείνο, προς την κοινή αγορά. Επομένως, φρονώ ότι εν προκειμένω μπορεί να υποστηριχθεί ότι το κοινοτικό σύστημα των κρατικών ενισχύσεων δεν εμποδίζει την επιβολή επιβαρύνσεως υπέρ τρίτων προοριζομένης για τη χρηματοδότηση ενισχύσεως, εφόσον προκύπτει ότι οι εθνικές αρχές κοινοποίησαν στην Επιτροπή την ενίσχυση και την προοριζόμενη για την χρηματοδότηση της επιβάρυνση και ότι η Επιτροπή δεν εξέδωσε καμία απόφαση κηρύττουσα το ασυμβίβαστο προς την κοινή αγορά της επιβαρύνσεως ως τρόπου χρηματοδοτήσεως της ενισχύσεως.
Προτάσεις
6.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι μπορεί να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο:
«1.
Το συμβιβαστό φορολογικής επιβαρύνσεως υπέρ τρίτων, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, προς τις φορολογικές διατάξεις της Συνθήκης πρέπει να εκτιμάται από το εθνικό δικαστήριο λαμβανομένου υπόψη του προορισμού του εσόδου από την ίδια την επιβάρυνση. Εάν το έσοδο αυτό προορίζεται για την χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που αποβαίνουν ειδικώς προς όφελος του βαρυνομένου εγχωρίου προϊόντος, μέχρι σημείου να αντισταθμίζεται ολοσχερώς το βάρος που φέρει το προϊόν αυτό λόγω της επιβολής της επιβαρύνσεως, η τελευταία αυτή πρέπει να χαρακτηρίζεται ως“επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό” κατά την έννοια των άρθρων 9 επ. της Συνθήκης. Εάν το έσοδο αυτό προορίζεται για την χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που αποβαίνουν ειδικώς προς όφελος του βαρυνομένου εγχωρίου προϊόντος, αλλά οι οποίες αντισταθμίζουν μόνον μερικώς το βάρος που φέρουν τα εγχώρια προϊόντα λόγω της επιβολής της επιβαρύνσεως, η τελευταία αυτή πρέπει να χαρακτηρίζεται ως εσωτερικός φόρος ενέχων διακρίσεις κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώνει εάν τα οικονομικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται στη φορολογούμενη εγχώρια παραγωγή αντισταθμίζουν ολοσχερώς ή μόνον εν μέρει το φορολογικό βάρος που αυτή φέρει.
2.
Το ότι ένα εισαγόμενο προϊόν υπόκειται, εντός της χώρας εισαγωγής, σε φορολογική επιβάρυνση ανάλογη προς άλλη επιβάρυνση, ήδη επιβληθείσα στο ίδιο προϊόν εντός της χώρας εξαγωγής, δεν αποτελεί από μόνο του γεγονός ικανό να οδηγήσει στην εκτίμηση ότι η επιβαλλόμενη εντός της χώρας εισαγωγής επιβάρυνση είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.
3.
Δεν αντίκειται προς το κοινοτικό σύστημα των κρατικών ενισχύσεων η επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως υπέρ τρίτων προοριζομένης για την χρηματοδότηση ενισχύσεως εφόσον προκύπτει ότι οι εθνικές αρχές έχουν κοινοποιήσει στην Επιτροπή την ενίσχυση και την προοριζόμενη για την χρηματοδότηση της επιβάρυνση, και ότι η Επιτροπή δεν έχει εκδώσει καμία απόφαση κηρύττουσα το ασυμβίβαστο προς την κοινή αγορά της φορολογικής επιβαρύνσεως ως τρόπου χρηματοδοτήσεως της ενισχύσεως».
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
(
1
)	Βλ. ως πλέον πρόσφατη, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-17/91, Lomoy, Συλλογή 1992, σ. I-6523 απόφαση της 11ης Ιουνίου 1992, C-149-150/91, Sanders, Συλλογή 1992, σ. I-3899 και απόφαση της 11ης Μαρτίου 1992, C-78-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest, Συλλογή 1992, σ. I-1847.
(
2
)	Απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409.
(
3
)	Βλ. R. Wagenbaur, σε Megret, Le droit de la Communauté économique européene, τόμος 5, σ. 21.