62001CC0255_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. 2001. június 12‑i végzésével a Symvoulio tis Epikrateias (görög államtanács, a továbbiakban: az államtanács) előzetes döntéshozatal céljából két, a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért felelős személyek működésének engedélyezéséről szóló nyolcadik irányelv (a továbbiakban: a nyolcadik irányelv)(2) értelmezésére vonatkozó kérdést terjesztett a Bíróság elé.
2. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a tagállamok elfogadhatnak‑e olyan átmeneti rendelkezéseket, amelyek anélkül engedélyezik személyek bizonyos csoportjai számára a könyvvizsgálati tevékenység folytatását, hogy szakmai alkalmassági vizsgának vetnék alá őket. Továbbá annak megállapítására kéri a Bíróságot, hogy az olyan szakemberek, akik más tagállamban már rendelkeznek engedéllyel, az említett vizsga letétele nélkül folytathatják‑e ezt a tevékenységet a többi tagállamban.
I – Jogi háttér
A – A közösségi szabályozás
A negyedik és a hetedik irányelv
3. A társaságok tagjai és a harmadik személyek védelme érdekében (első preambulumbekezdés) a tanács elfogadta a részvénytársaságok és a korlátolt felelősségű társaságok éves beszámolóinak felépítését és tartalmát szabályozó nemzeti jogszabályok összehangolásáról szóló negyedik irányelvet (a továbbiakban: a negyedik irányelv).(3)
4. Jelen ügy tekintetében meg kell említeni, hogy a negyedik irányelv értelmében a társaságoknak „éves beszámolóikat” valamint ennek az „üzleti jelentéssel” való összhangját „a nemzeti jogszabály által a […] könyvvizsgálat[…]ra feljogosított egy vagy több személlyel” „ellenőriztetni” kell, és a tagállamok számára kizárólag azt teszi lehetővé, hogy a kisebb gazdasági és társadalmi jelentőségű társaságokat mentesítsék az ellenőrzés alól (51. cikk).(4)
5. A negyedik irányelvet a 843/349/EGK hetedik irányelv egészítette ki, (a továbbiakban: a hetedik irányelv)(5), amely ugyanezt az ellenőrzést írja elő a vállalkozáscsoportok konszolidált beszámolója és konszolidált üzleti jelentése tekintetében is (37. cikk).
A nyolcadik irányelv
6. A jelen ügy szempontjából lényegesebb nyolcadik irányelvvel a Tanács a közösségi jog által előírt, fent említett ellenőrzéseket végző személyek minősítését szándékozott összehangolni.
7. Pontosabban, az irányelv azon személyek minősítését hangolja össze, akiknek feladata az 1. cikk (1) bekezdése értelmében:
„a) a társaságok éves beszámolóinak kötelező könyvvizsgálata, és annak ellenőrzése, hogy az üzleti jelentés összhangban áll‑e az éves beszámolóval, amennyiben ilyen könyvvizsgálatot és ilyen ellenőrzést a közösségi jogszabályok előírnak;
b) a vállalkozáscsoportok konszolidált éves beszámolóinak kötelező könyvvizsgálata, és annak ellenőrzése, hogy a konszolidált éves üzleti jelentés összhangban áll‑e a konszolidált éves beszámolóval, amennyiben ilyen könyvvizsgálatot és ilyen ellenőrzést a közösségi jogszabályok előírnak”.
8. Az irányelv értelmében az említett ellenőrzéseket csak az olyan engedéllyel rendelkező személyek végezhetik (2. cikk), amelyet a 4. cikk értelmében „természetes személy csak azután kaphat […], [hogy] felsőoktatásban való részvételre képesítő ismeretekkel rendelkezik, majd olyan elméleti és gyakorlati képzésen vett részt, amely elvégzését követően az állam által szervezett vagy elismert, felsőoktatási intézményi képesítés szintű szakmai alkalmassági záróvizsgát tett”.
9. A 11. cikk azonban a következőket írja elő:
„(1) A tagállamok hatóságai olyan személyek működését engedélyezhetik, akik képesítésüket egészben, vagy részben másik államban szerezték, feltéve, hogy eleget tesznek a következő két feltételnek:
a) a hatáskörrel rendelkező hatóságoknak a képesítést egyenértékűnek kell tekinteniük azzal, amit az adott tagállam joga ezzel az irányelvvel összhangban előír; és
b) igazolni kell az adott tagállamban az 1. cikk (1) bekezdésében említett dokumentumok kötelező könyvvizsgálatához szükséges jogi ismereteket. A tagállam hatóságainak azonban nem kell ilyen igazolást kérniük, ha a másik államban megszerzett jogi ismeretet kielégítőnek tekintik.
[…]”
10. A 15. cikk így rendelkezik:
„A 30. cikk (2) bekezdésében említett rendelkezések alkalmazását követő egy évig az adott tagállam ennek az irányelvnek megfelelően engedélyt adhat azoknak a szakembereknek, akiknek működését a hatáskörrel rendelkező hatóságok egyedi közigazgatási határozattal addig nem engedélyezték, de akik azonban valamely tagállamban jogosultak az 1. cikk (1) bekezdésében említett dokumentumok kötelező könyvvizsgálatára, és addig a napig ténylegesen ilyen tevékenységet folytattak.”
11. E tekintetben a 19. cikk a következőt írja elő:
„A 4. cikktől való eltérésként a 15. és 16. cikkben említett szakember vagy a 18. cikkben említett személy működése nem engedélyezhető, kivéve, ha a hatáskörrel rendelkező hatóságok megítélése szerint az 1. cikk (1) bekezdésében említett dokumentumok kötelező könyvvizsgálatára alkalmasak, és a 4. cikk értelmében engedéllyel rendelkező személyekkel egyenértékű képesítéssel rendelkeznek.”
12. Végül a 30. cikk így rendelkezik:
„(1) A tagállamok 1988. január 1‑jéig hatályba léptetik azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy ennek az irányelvnek megfeleljenek. Erről haladéktalanul tájékoztatják a Bizottságot.
(2) A tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy az (1) bekezdésében említett rendelkezések 1990. január 1‑jéig nem alkalmazandók.
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
A hiteles könyvelők és az ún. „hagyományos” könyvelők
13. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kiderül, hogy Görögországban a könyvvizsgálatot a szakemberek két csoportja végezte: a hiteles könyvelők és az ún. „hagyományos” könyvelők.
14. A hiteles könyvelőket egy kamara tömörítette, amelybe csak pályázat útján lehetett bekerülni.(6) E kamara tagjai „kötelező hatáskörrel” rendelkeztek, mivel a görög jogalkotó többféle tevékenységet számukra tartott fenn, többek között 1986‑tól kezdődően a legfontosabb részvénytársaságok, betéti tőketársaságok és korlátolt felelősségű társaságok éves beszámolóinak és konszolidált beszámolóinak vizsgálatát.(7)
15. A hiteles könyvelők ezen kívül úgynevezett „fakultatív hatáskörrel” is rendelkeztek, amelynek értelmében a különféle kereskedelmi társaságok és a polgári törvénykönyvben elismert jogi személyiségű társaságok szabadon választhattak közülük a könyvvizsgálati tevékenység ellátására. Ez a választás sok előnnyel járt. A hiteles könyvelő tanúsítványa alapján ugyanis a könyvelési dokumentumok nagyobb bizonyító erővel rendelkeztek a bíróságok előtt.(8) Emellett az említett szakemberek által végzett vizsgálat több tekintetben is megkönnyítette a kincstárral, a biztosítóintézetekkel(9) és a bankokkal(10) fenntartott kapcsolatokat.
16. Ahogyan már mondtuk, a hiteles könyvelők mellett könyvvizsgálói tevékenységet folytattak az ún. „hagyományos” könyvelők is. A szakemberek e csoportjába nem kizárólag a kamarai tagsággal nem rendelkező, e tevékenységet folytató görög állampolgárok tartoztak, hanem a más tagállamban e tevékenységre engedéllyel rendelkező személyek is.
17. Az ún. hagyományos könyvelők előzetes vizsgák letétele és pályázatok nélkül gyakorolták szakmájukat. Ugyanakkor csak azokat a tevékenységeket végezhették, amelyek nem voltak fenntartva a hiteles könyvelők számára. Emellett az általuk végzett vizsgálatok nem rendelkeztek nagyobb bizonyító erővel, és a hozzájuk forduló vállalkozások számára nem jártak a hiteles könyvelők által végzett vizsgálatokkal kapcsolatos előnyökkel.
A hagyományos könyvelőkre vonatkozó rendelkezések a nyolcadik irányelv elfogadása után
18. A nyolcadik irányelvnek a nemzeti jogrendbe történő átültetése céljából a görög jogalkotó több intézkedést is elfogadott, többször módosítva a más tagállamokban már képesítéssel rendelkező személyek szakmai tevékenységének folytatására vonatkozó rendelkezéseket, valamint az olyan személyek képesítésére vonatkozó rendelkezéseket, akik bár nem voltak tagjai semmilyen szakmai kamarának, már régebb óta folytattak könyvvizsgálói tevékenységet.
19. Az első intézkedés a hiteles könyvelőkre vonatkozó szabályozásnak a nyolcadik EGK-irányelv rendelkezéseihez való igazításáról szóló, 15/1989. sz. elnöki rendelet volt (FEK A’ 5, 5.1.1989; a továbbiakban: a 15/89. sz. rendelet), amely lényegében változatlanul megtartotta a Hiteles Könyvelők Kamaráját
20. A jelen ügy szempontjából arra kell emlékeztetni, hogy e rendelet szerint kinevezhetők hiteles könyvelőknek a más tagállamokban képesített szakemberek is, amennyiben letették a szakmai alkalmassági vizsgát, és rendelkeznek a kamara tagjaiéval egyenértékű szakmai minősítésekkel (5. cikk). A rendelet értelmében 1990. január 1‑jéig közvetlenül, vizsgakötelezettség nélkül ki lehetett nevezni hiteles könyvelőknek azon szakembereket, akik már végezték Görögországban a társaságok éves beszámolójának és a vállalkozáscsoportok konszolidált beszámolóinak éves kötelező ellenőrzését, és akiket alkalmasnak ítéltek a kötelező könyvvizsgálati tevékenység folytatására (a 6. cikk (3) és (4) bekezdése).
21. Ezt követően került elfogadásra a 226/1992. sz. (FEK A’ 120, 14.7.1992; a továbbiakban: a 226/92. sz. rendelet), amely új kamarát hozott létre, a hiteles könyvvizsgálók kamaráját (1. cikk).
22. Az új kamarába jog szerint azok kerültek, akik már a Hiteles Könyvelők Kamarájának tagjai voltak. A 15 éves könyvvizsgálói tapasztalattal rendelkező, illetve a más tagállamokban képesített, tíz éves tapasztalattal rendelkező hagyományos könyvelők számára a tagság feltétele az alkalmassági vizsga letétele volt, amely a könyvvizsgálói kamara minden új tagjelöltje számára általánosan előírásra került (a 24. cikk (1) és (2) bekezdése).
23. A hagyományos könyvelők fent említett csoportjainak vizsgakötelezettségét a 121/1993. sz. elnöki rendelet 2. cikkének (7) bekezdése (FEK A’ 53, 12.4.1993; a továbbiakban: a 121/93. sz. rendelet) eltörölte, majd a 2231/1994. sz. törvény 18. cikkének (3) bekezdése (FEK A’ 139, 31.8.1994; a továbbiakban: a 2231/94. sz. törvény) ismét bevezette.
24. Ezt az utóbbi rendelkezést is módosította azonban a 2257/1994. sz. törvény 3. cikkének (2) bekezdése, amely így rendelkezik:
„A 2231/94. sz. törvény (FEK A’ 139) 18. cikkének (3) bekezdése után be kell iktatni a (3a) […] albekezdés[t], [amely] a következőképpen rendelkez[i]k:
(3a) A 2231/94. sz. törvény 18. cikkének (3) bekezdésében szabályozott vizsga alól felmentést kapnak, valamint a 226/92. sz. elnöki rendelet 13. cikkében előírt Hiteles Könyvvizsgálók Kamarájának jegyzékbe érvényesen felvettnek tekintendők azok a 226/92. sz. elnöki rendelet 10. cikkének (1) bekezdésében meghatározott felsőfokú diplomával rendelkező személyek, akik legkésőbb a jelen törvény kihirdetésének napjáig igazolják, hogy Görögországban 18 évig könyvvizsgálói tevékenységet végeztek, valamint 1989. január 1‑jén Görögországban könyvvizsgálói tevékenységgel voltak megbízva, vagy hiteles könyvelői, illetve könyvvizsgálói tevékenységi engedélyt szereztek az Európai Unió valamely másik tagállamában vagy a következőkben felsorolt országok valamelyikében: Amerikai Egyesült Államok, Kanada, Ausztrália, Új-Zéland és Dél-Afrika, továbbá 1989. január 1‑jéig tízéves könyvvizsgálói tapasztalatot szereztek, ebből legalább három évet Görögországban. E feltételek együttes fennállását a Hiteles Könyvvizsgálók Kamarájának felügyelő bizottsága két hónapon belül ellenőrzi. […]”
II – A tényállás és az eljárás
25. Az alapeljárás abból keletkezett, hogy a Hiteles Könyvvizsgálók Kamarájának felügyelő bizottsága elfogadta az 1995. január 19‑i 75. sz. határozatot (a továbbiakban: a 75/95. sz. határozat), amellyel 60 jelöltet al kalmassági vizsga nélkül vettek fel a kamarába, mivel megfeleltek a 2231/94. sz. törvény 18. cikkének (3a) albekezdésében előírt feltételeknek.
26. Az említett jelöltek egy része görög állampolgár volt, felsőfokú pénzügyi vagy kereskedelmi végzettséggel, és a pénzügyek területén, illetve igazságügyi könyvvizsgálóként szerzett tizenöt éves könyvvizsgálói tapasztalattal rendelkezett(11) ; a többiek viszont olyan görög vagy más tagállambeli állampolgárok voltak, akik más tagállamban szereztek engedélyt a hiteles könyvelői vagy könyvvizsgálói tevékenység gyakorlására, és tízéves könyvvizsgálói tapasztalattal rendelkeztek.
27. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis és Evangellos Poulis hiteles könyvvizsgálók (a továbbiakban: az alapeljárás felperesei) a 75/95. sz. határozat megsemmisítése iránti kérelmet nyújtottak be az államtanácshoz. Az így létrejött eljárásban beavatkozóként vett részt Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos és Richard G. Kesley hiteles könyvvizsgálók.
28. Az államtanács, mivel kétségei merültek fel a 2231/94 törvény 18. cikke (3a) albekezdésének a nyolcadik irányelvvel való összeegyeztethetősége tekintetében, az EK 234. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„a) A nemzeti jogalkotó az 1984. április 10‑i 84/253/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (HL L 126., 1984.5.12.) 15. cikke alapján jogosult‑e az e cikkben szabályozott lehetőséggel élni, és különböző személyek csoportjai részére az általános szabályozástól eltérvő, vagyis oly módon engedélyt adni a számviteli dokumentumok könyvvizsgálatára, hogy azok előzetesen nem tettek szakmai alkalmassági vizsgát, ha az érintett tagállam már az irányelv elfogadását megelőzően beiktatta e vizsgát a nemzeti jogrendszerbe? Továbbá a nemzeti jogalkotó egyébként jogosult‑e az irányelv fent hivatkozott cikkei (az irányelv 15. cikke és 30. cikke (2) bekezdésének együtt alkalmazott rendelkezései) alapján több esetben is élni az átmeneti rendelkezések meghozatalának lehetőségével, különösen az 1990. január 1‑jei határidő eltelte után?
b) A 11. cikk egyszerűen azt jelenti, hogy azon személy esetében, aki az Európai Unió valamely tagállamában könyvvizsgálói tevékenység gyakorlása iránt engedélyt kér, és a megkívánt szakképesítés egy részét más tagállamban, a jogharmonizációt megelőző szabályozásnak megfelelően szerezte meg, az a tagállam, amelytől ez a személy az engedély megadását kéri, úgy veheti – anélkül, hogy el kellene térnie azon általános szabálytól, amely szerint az engedély csupán a szakmai alkalmassági záróvizsga sikeres letételét követően adható meg –, mintha az illető ez utóbbi tagállamban szerezte volna meg e szakképesítést? Avagy ez a cikk azt jelenti, hogy az a személy, aki valamely tagállamban a jogharmonizációt megelőző szabályozásnak megfelelően szerzett engedélyt a számviteli dokumentumok könyvvizsgálatára, egy másik tagállamban jogosult – csupán a szakképesítése egyenértékűségének elismerése alapján – megszerezni a megfelelő engedélyt anélkül, hogy szakmai alkalmassági vizsgát kellene tennie?”
29. Az így indult eljárásban az alapeljárás felperesei, Ch. Panagiotidis és G. Samothrakis hiteles könyvvizsgálók, a görög és a spanyol kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt.
30. A 2004. február 11‑én megtartott tárgyaláson az alapeljárás felperesei, a Hiteles Könyvvizsgálók Kamarája, Georgios Samothrakis, a görög és a spanyol kormány, valamint a Bizottság tett észrevételeket.
III – Jogi elemzés
Az első kérdésről
31. Első kérdésével az államtanács valójában két kérdést vet fel. Először azt kérdezi, hogy azok a tagállamok, mint például Görögország, amelyek a hiteles könyvvizsgálói szakma gyakorlásának engedélyezését szakmai alkalmassági vizsgához kötötték, élhetnek‑e a nyolcadik irányelv 15. cikkében szereplő, a kötelező könyvvizsgálati tevékenység engedélyezésére vonatkozó átmeneti rendelkezések meghozatalának lehetőségével. Igenlő válasz esetén az államtanács azt kérdezi, hogy 1991. január 1‑je után a nemzeti jogalkotók élhetnek‑e ismételten az említett lehetőséggel.
i) Az első kérdés első részéről
32. Az első ponttól indulva elsősorban arra hívom fel a figyelmet, hogy előzetes döntéshozatalra utaló végzésében az államtanács két eltérő értelmezés lehetőségét vetette fel.
33. Az első lehetőség szerint, amelyet a nemzeti bíróság tagjainak többsége is támogat, csak azok az államok jogosultak a szakemberek meghatározott csoportjai számára a 4. cikkben előírt alkalmassági vizsga megkövetelése nélkül engedélyt adni, amelyek az irányelv elfogadását megelőzően a könyvvizsgálói tevékenység gyakorlását nem kötötték alkalmassági vizsga letételéhez. Következésképpen a görög jogalkotó, amely már a Hiteles Könyvelők Kamarájához való tartozás feltételeként pályázatot írt elő, nem élhetett volna az említett jogosultsággal. Ellenben a másik, és kevesebbek által támogatott vélemény szerint a 15. cikk értelmében minden tagállam elfogadhatott átmeneti rendelkezéseket a szakemberek érdekében.
34. Ahogyan azt a görög kormány és a Bizottság is helyesen megállapította, a 15. cikk nem korlátozza az átmeneti rendelkezések elfogadására jogosult tagállamok körét. A közösségi jogalkotó ugyanis úgy vélte, hogy megkülönböztetés nélkül hatalmazza fel „ a tagállamokat
arra […], hogy a szakemberek érdekében átmeneti rendelkezéseket fogadjanak el” (hatodik preambulumbekezdés)(12), és elismerte, hogy minden „tagállam engedélyezheti” a kötelező könyvvizsgálat gyakorlását a személyek meghatározott csoportjai számára. Minden tagállam élhetett tehát az átmeneti rendelkezések elfogadásának a nyolcadik irányelvben kínált lehetőségével.
35. A 15. cikk viszont pontosan meghatározza azoknak a szakembereknek a csoportjait, akik a 4. cikkben szereplő feltételektől eltérően engedélyt kaphattak. A 15. cikk ugyanis úgy rendelkezik, hogy „a 30. cikk (2) bekezdésében említett rendelkezések alkalmazását követő egy évig az adott tagállam ennek az irányelvnek megfelelően engedélyt adhat azoknak a szakembereknek, akiknek működését a hatáskörrel rendelkező hatóságok egyedi közigazgatási határozattal addig nem engedélyezték, de akik azonban valamely tagállamban jogosultak az 1. cikk (1) bekezdésében említett dokumentumok kötelező könyvvizsgálatára, és addig a napig ténylegesen ilyen tevékenységet folytattak ”.(13)
36. Ahogyan arra a tárgyalás során az alapeljárás felperesei helyesen rámutattak, és ahogyan azt maga a Bizottság is elismeri, számomra úgy tűnik, hogy e rendelkezés által a tagállamok az 1. cikk (1) bekezdésében szereplő dokumentumok ellenőrzését csak azon szakemberek számára engedélyezhették, akik a szóban forgó jogszabályban előírt határidő lejárta előtt rendelkeztek a nemzeti jogszabályok által e tevékenység gyakorlásához előírt képesítésekkel, és ténylegesen gyakorolták is a könyvvizsgálói tevékenységet.
37. Ez az értelmezés elsősorban a 15. cikk szövegéből ered, amely lehetővé teszi a tagállam számára, hogy azoknak a szakembereknek adjon engedélyt akik, i) rendelkeznek a szükséges képesítésekkel a közösségi jog által előírt vizsgálatok lefolytatására „ az adott tagállamban ”, és ii) ténylegesen ilyen tevékenységet folytattak.
38. Másrészt a rendelkezés ezen olvasata számomra összeegyeztethetőnek tűnik a bizalomvédelem elvével, amely arra kötelezi a közösségi jogalkotót, hogy figyelembe vegye az érintettek jogos elvárásait, amely elvárásokat nem sérthetik a könyvvizsgálatra vonatkozó közösségi jogszabályok további módosításai.
39. Ugyanis ahogyan már láttuk (3–5. pont), a negyedik irányelvvel a közösségi jogalkotó a tagállamok azon kötelezettségét írta elő, hogy a részvénytársaságok és a korlátolt felelősségű társaságok éves beszámolóját, valamint ennek az üzleti jelentéssel való összhangját „egy vagy több [ a tagállamban ] könyvvizsgálat végzésére felhatalmazott személlyel”(14)
ellenőriztetniük kell. Ugyanezen kötelezettséget a hetedik irányelv később kiterjesztette a vállalkozáscsoportok konszolidált beszámolóira és konszolidált üzleti jelentésére is.
40. A hivatkozott irányelvek értelmében tehát minden tagállam köteles volt elvégeztetni ezeket az ellenőrzéseket, de szabadon szabályozhatta az elvégzéshez előírt engedély kibocsátásához szükséges képesítéseket.
41. Csak ezt követően került elfogadásra a nyolcadik irányelv, amely viszont egységes feltételeket írt elő ezen engedély megadásához, amely feltételek adott esetben szigorúbbak is lehettek, vagy akár el is térhettek a nemzeti jogalkotó által már előírtaktól.
42. Véleményem szerint éppen ez okból írta elő a nyolcadik irányelv, hogy „a tagállamokat arra is fel kell hatalmazni, hogy a szakemberek érdekében átmeneti rendelkezéseket fogadjanak el” (hatodik preambulumbekezdés). Létezhettek ugyanis olyan személyek, akiknek a nyolcadik irányelv előtt a nemzeti jog engedélyezte, hogy elvégezzék a közösségi jog előírásai szerinti vizsgálatokat, és akik az irányelv elfogadása után már nem végezhették el ezeket a vizsgálatokat, mert nem feleltek meg az irányelvben foglalt követelményeknek.
43. Ésszerű tehát azt gondolni, hogy a nyolcadik irányelv e szakemberek jogos elvárását szándékozott oltalmazni. Nem indokolt ugyanakkor azt vélelmezni, hogy az irányelv ugyanúgy kívánja védelmezni azokat is, akik – bár különböző jogcímeken folytatnak könyvvizsgálói tevékenységet – a közösségi jogharmonizáció előtt nem rendelkeztek a szükséges képesítéssel ahhoz, hogy a belső jogrendben elvégezzék a negyedik és a hetedik irányelvben előírt vizsgálatokat.
44. A jelen ügyben az alapeljárás felperesei a tárgyaláson azt állították, hogy a görög jogrendben a 15. cikkben megjelölt időpont előtt csak a hiteles könyvelők végezhették el a közösségi jog által előírt, az 1. cikk (1) bekezdésében hivatkozott vizsgálatokat. Ezt az észrevételt azonban a Bizottság vitatta, és azt állította, hogy az említett időpont előtt a hagyományos könyvelők is végeztek a nyolcadik irányelv alkalmazási körébe tartozó vizsgálati tevékenységet.
45. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem tartalmaz olyan elemeket, amelyek alapján bizonyossággal meg lehetne állapítani, hogy a két állítás közül melyik felel meg a valóságnak. Kizárólag a nemzeti bíróság feladata tehát a nemzeti jog értelmezése és az e kérdésben való döntéshozatal.
46. E kérdést lezárandó, úgy vélem, hogy a nyolcadik irányelv 15. cikke értelmében minden tagállam elfogadhatott volna átmeneti rendelkezéseket azon szakemberek érdekében, akik a rendelkezésben előírt időpont előtt rendelkeztek a szükséges minősítéssel ahhoz, hogy a tagállamban elvégezzék az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti dokumentumok vizsgálatát, és akik ténylegesen gyakorolták ezt a tevékenységet.
ii) Az első kérdés második részéről
47. Ahhoz, hogy választ adjunk az első kérdésre, meg kell még állapítanunk, hogy a tagállamok 1991. január 1‑je után több alkalommal is elfogadhattak‑e átmeneti rendelkezéseket.
48. Az államtanács e tekintetben is két lehetőséget vázolt fel. A többségi vélemény szerint Görögországnak a 15. cikk értelmében lett volna lehetősége átmeneti rendelkezéseket elfogadni, de csak a nyolcadik irányelv 15. cikkének és 30. cikke (2) bekezdésének együttes értelmezéséből eredő időpontig, azaz 1991. január1‑jéig . A 2257/94. sz. törvény által módosított és 1994. november 23‑án közzétett 2231/94. sz. törvény 18. cikkének (3a) albekezdése tehát összeegyeztethetetlen a nyolcadik irányelvvel.
49. A kisebbségi vélemény szerint viszont a 15. cikk átmeneti rendelkezések elfogadásának kötelezettségét írja elő a szakemberek érdekében, amely kötelezettség már nem 1991. január 1‑jéig áll fenn, hanem minden egyes tagállamban az irányelvet átültető rendelkezések hatályba lépésétől számított egy éven belül . A jelen ügyben tehát az 1992. július 14‑én közzétett, a nyolcadik irányelvet a görög jogrendbe átültető 226/92. sz. rendelet elfogadásától kellene ezt az egyéves időszakot számítani. Azonban az így számított határidő sem lenne jogvesztő, tehát nem zárná ki az utólagos átmeneti rendelkezések ésszerű időn belüli elfogadásának lehetőségét. Ezen álláspont szerint tehát a szóban forgó, 1994 novemberében elfogadott nemzeti rendelkezés összeegyeztethető lenne a nyolcadik irányelvvel.
50. Az alapeljárás felperesei a nemzeti bíróság tagjainak többsége által képviselt álláspontot fogadták el.
51. G. Samothrakis és a görög kormány viszont – a kisebbségi véleményhez hasonlóan – azt állította, hogy a 15. cikk kötelezi a jogalkotót arra, hogy átmeneti intézkedéseket fogadjon el a szakemberek érdekében. E kötelezettség az érintettek azon jogának felel meg, hogy a nyolcadik irányelv rendelkezéseitől eltérően olyan engedélyt kaphassanak, amelynek feltétele a szakmai alkalmassági vizsga letétele. Ezt az irányelvből eredő jogot nem sértheti az, hogy a tagállam esetleg késlekedik elfogadni az engedély megszerzéséhez szükséges nemzeti rendelkezéseket.
52. Maga a Bizottság is – bár részben eltérő okokból – elfogadja az államtanács kissebségének véleményét. Eszerint ugyanis a 15. cikkben előírt egyéves határidő számítása a nyolcadik irányelv „tényleges” átültetésétől kezdődik. E bíráktól eltérően azonban a Bizottság azt állítja, hogy ez a „tényleges” átültetés csak az 1993. április 12‑én közzétett 121/93. sz. rendelet elfogadásával valósult meg. A 2231/94. sz. törvény 18. cikkének (3a) albekezdése, jóllehet csak 1994. november 23‑án tették közzé (vagyis több mint egy évvel a „tényleges” átültetés után), még határidőn belül meghozottnak minősülne, ha valójában arra szorítkozna, hogy visszaható hatállyal „újjáélessze” a 121/93. sz. rendelettel ésszerű időn belül elfogadott átmeneti intézkedéseket.
53. Bár az államtanács kisebbségének álláspontját az az érthető igény hívta életre, hogy védelmezze a magánszemélyek évek alatt létrejött elvárásait, véleményem szerint ezt az álláspontot G. Samothrakis, a görög kormány és a Bizottság kiegészítéseivel együtt sem lehet elfogadni. Úgy vélem ugyanis, hogy a 15. cikk a tagállamok számára lehetőséget biztosít arra, hogy az 1991. január 1‑jei jogvesztő határidőn belül átmeneti rendelkezéseket fogadjanak el.
54. Előzetesen rámutatok, hogy a 15. cikk nem kötelezettséget ró a tagállamokra, hanem pusztán csak lehetőséget biztosít az átmeneti rendelkezések elfogadására. Ahogyan ugyanis már láttuk, a közösségi jogalkotó egyszerűen csak szükségesnek látta „a tagállamokat arra is […] [ fel ] hatalmazni, hogy a[z olyan] szakemberek érdekében átmeneti rendelkezéseket fogadjanak el” (hatodik preambulumbekezdés), akik a nyolcadik irányelv előtt a nemzeti rendelkezések alapján jogszerűen végezték a negyedik és a hetedik irányelvben előírt könyvvizsgálatot.(15)
55. E szakembereknek a 15. cikk értelmében „az adott tagállam […] engedélyt adhat ”(16), ha azok a 19. cikk értelmében a „könyvvizsgálat[ra] alkalmasak”, és ha „a 4. cikk értelmében engedéllyel rendelkező személyekkel egyenértékű képesítéssel rendelkeznek”. A közösségi jog szempontjából tehát a tagállamok –nagyobbrészt diszkrecionális mérlegelésére bocsátott – azon lehetőségéről van szó, hogy oltalmazzák a szakemberek meghatározott csoportjainak jogos elvárásait.
56. A Bizottság álláspontjától eltérően véleményem szerint a fent említett lehetőséggel 1991. január 1‑je
előtt kellett volna jogvesztő módon
élni.
57. Emlékeztetek ugyanis arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a valamely irányelv átültetését célzó „intézkedések hatályba lépésének határidejét előíró rendelkezések” „nem kevésbé kényszerítő hatással rendelkeznek, mint más közösségi jogszabály”. Ha ugyanis a tagállamok „nem érik el céljukat a kiszabott határidőre, az ilyen aktusok nem [lennének] hatékonyak”. Továbbá, „ezen határidők lejártán túl a tagállamokban alkalmazott szabályok különbsége hátrányos megkülönböztetéshez vezethet”.(17)
58. Ugyanezen okokból véleményem szerint ugyanilyen a kényszerítő hatást kell elismerni az irányelvek olyan határidőt előíró rendelkezései vonatkozásában is, amelyen belül a tagállamok kivételeket engedő rendelkezéseket fogadhatnak el. Ugyanis e határidők tagállamok általi megsértése is akadályozná az irányelv céljának elérését, és eltéréseket okozna a belső jogrendekben alkalmazott jogszabályok között.
59. Mindazonáltal emlékeztetek arra, hogy:
– a 30. cikk (1) bekezdése értelmében a tagállamoknak „1988. január 1‑jéig” kellett hatályba léptetniük azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek voltak ahhoz, hogy megfeleljene k a nyolcadik irányelvnek;
– a (2) bekezdés értelmében a tagállamok előírhatták, hogy ezek a „ rendelkezések
1990. január 1‑jéig nem alkalmazandók ”(18) ;
– végül, a 15. cikk értelmében a tagállamok átmeneti rendelkezéseket fogadhattak el „a 30. cikk (2) bekezdésében említett rendelkezések alkalmazását
követő egy évig”.
60. Ha mármost a nyolcadik irányelvet átültető rendelkezések alkalmazásának
határidejét legkésőbb 1990. január 1‑jében állapították meg, magától értetődő, hogy a vonatkozó átmeneti rendelkezések elfogadására nyitva álló határidő 1991. január 1‑én lejárt.
61. Ahogyan arra az alapeljárás felperesei és a spanyol kormány is helyesen rámutattott, kizárólag a fent hivatkozott két rendelet szövegéből világosan levezethető ezen értelmezés teszi lehetővé a jogbiztonság megőrzését és a közösségi jog egységes alkalmazásának biztosítását. Ily módon ugyanis minden tagállam számára egységes határidő kerül előírásra, amelyen belül a személyek meghatározott csoportjai a 4. cikkben rögzített feltételektől, különösen pedig a szakmai alkalmassági vizsga letételének követelményétől eltérve kaphatnak engedélyt a közösségi jogszabályok által előírt könyvvizsgálatok elvégzésére.
62. Ezzel szemben a közösségi jog ezen alapvető elvárásait nem tartja tiszteletben a szóban forgó rendelkezés azon értelmezése, amelyet az államtanács tagjainak kisebb része adott, és Bizottság is magáévá tett. Ha ugyanis az egyéves határidő számítása az irányelvnek a tagállamokban történő „teljes” vagy „tényleges” átültetésétől kezdődik, az átmeneti rendelkezések elfogadásának határideje teljesen bizonytalan feltételhez kötődne, következésképpen minden tagállamban eltérő lenne.
63. Ez egyértelműen kiderül a jelen ügyben. Az államtanács kisebbik része és a Bizottság ugyanis – bár ugyanezt a módszert javasolják a szóban forgó határidő számítására – a kezdőnapot két eltérő időpontban állapítják meg. Az első esetben a határidő számítása 1992. július 14‑én kezdődne, vagyis a 226/92. sz. rendelet közzétételének napjától. A Bizottság szerint viszont a következő, 121/93. sz. rendelet elfogadásának napjától kezdődne a határidő számítása.
64. Másfelől a vitatott álláspont ahhoz a paradox következményhez vezetne, hogy azok a tagállamok lennének „előnyben”, amelyek késleltetik az irányelv „teljes” átültetését. Ezeknek a tagállamoknak ugyanis továbbra is lehetőségük maradna arra, hogy a nyolcadik irányelvben rögzített feltételektől eltérően adjanak ki engedélyeket, hosszabb időn át, mint azok a tagállamok, amelyek lelkiismeretesen, az 1990. január 1‑jei határidő betartásával alkalmazták az átültető rendelkezéseket.
65. A jelen ügyben a görög jogalkotó közzétette a 2257/94. sz. törvényt, amely a vitatott 18. cikk (3a) albekezdését csak 1994. november 23‑án iktatta be a 2231/94. sz. törvénybe, tehát több mint három évvel az 1991. január 1‑jei jogvesztő határidő lejárta után. Még ha elfogadnánk is a Bizottság állítását, miszerint ez a törvény csak arra szorítkozott, hogy ismét bevezesse az 1993. április 12‑én közzétett 121/93. sz. rendeletben már előírt eltérést, a fent említett határidő elmulasztása továbbra is fennáll.
66. A szóban forgó görög rendelkezést tehát mindenképpen a hivatkozott irányelvvel összeegyeztethetetlennek kell minősíteni, mivel a 15. cikkben előírt jogvesztő határidő után került elfogadásra.
67. A fenti indokok alapján tehát úgy vélem, hogy a nyolcadik irányelvvel ellentétes az, hogy valamely tagállam 1991. január 1‑je után éljen azzal a jogosultsággal, hogy – anélkül, hogy az érintetteket kötelezné az irányelv 4. cikkében előírt szakmai alkalmassági vizsga letételére – az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti kötelező könyvvizsgálatra vonatkozó engedélyeket bocsásson ki olyan szakemberek számára, akik a hivatkozott időpontig minősítéssel rendelkeztek, és az adott tagállamban könyvvizsgálói tevékenységet végeztek.
68. Következésképpen azt javaslom, hogy az első kérdésre a Bíróság abban az értelemben válaszoljon, hogy a nyolcadik irányelv 15. cikke értelmében minden tagállam – anélkül, hogy az érintetteket kötelezte volna a hivatkozott irányelv 4. cikkében előírt szakmai alkalmassági vizsga letételére – kibocsáthatott az ugyanezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti kötelező könyvvizsgálatra vonatkozó engedélyeket azon szakemberek számára, akik 1991. január 1‑jéig rendelkeztek az adott tagállamban az említett könyvvizsgálat folytatásához szükséges minősítéssel, és ténylegesen végeztek könyvvizsgálói tevékenységet. A tagállamok az 1991. január 1‑jei határnapig élhettek ezzel a lehetőséggel.
A második kérdésről
69. Második kérdésével az államtanács azt kívánja megtudni, hogy a 11. cikk értelmében a valamely tagállamban könyvvizsgálói engedélyt szerzett szakemberek szerezhetnek‑e engedélyt e tevékenység folytatására valamely más tagállamban anélkül, hogy le kellene tenniük a szakmai alkalmassági vizsgát.
70. Az államtanács egyhangúan úgy ítéli meg, hogy az irányelv 11. cikke egyszerűen azt jelenti, hogy abban az esetben, amikor az engedélyt kérelmező a jogharmonizáció előtti szabályozás keretében már valamely más tagállamban előírt képesítést szerzett, annak a tagállamnak, amelyben az engedélyt kérik, az említett képesítést úgy kell minősítenie, mintha ebben a tagállamban szerezték volna, semmilyen kivételt nem engedvén azon általános elv alól, amely szerint az engedélyt csak a szakmai alkalmassági vizsga előzetes letétele után lehet kibocsátani.
71. Részemről nem osztom ezt az álláspontot.
72. E tekintetben elsősorban arra emlékeztetek, hogy a szabályozott szakmák – mint például a könyvvizsgálat – gyakorlásához szükséges képesítést igazoló oklevelek elismerését a legalább hároméves szakoktatást és szakképzést lezáró felsőfokú oklevelek elismerésének általános rendszeréről szóló 89/48/EGK tanácsi irányelv (a továbbiakban: a 89/48 irányelv)(19) szabályozza.
73. Ez – az alapeljárás tényállására alkalmazható – irányelv azon az általános szabályon alapul, amely szerint az a tagállam, amely egy meghatározott szakma megkezdését vagy gyakorlását valamilyen oklevél megszerzésétől teszi függővé, nem tagadhatja meg más tagállamok állampolgáraitól az adott foglalkozásnak a saját állampolgáraival azonos feltételek szerinti megkezdéséhez vagy gyakorlásához való jogot (3. cikk). A rendelkezés tehát elvben arra kötelezi a tagállamokat, hogy ismerjék el a más tagállamokban megszerzett okleveleket, így a könyvvizsgálói oklevelet is.
74. A nyolcadik irányelv nem ír elő hasonló kötelezettséget, tizenkettedik preambulumbekezdésében csak azt jelenti ki, hogy „az ilyen könyvvizsgálat céljából más tagállamok polgárainak adott engedélyek elismerését a pénzügyi, gazdasági és számviteli területen igénybe vett és folytatott tevékenységekről, illetve az e területeken a szolgáltatásnyújtás szabadságáról szóló irányelvek fogják kifejezetten szabályozni”.
75. Ezen – egyébként soha el nem fogadott – irányelvekre történő hivatkozás mellett a nyolcadik irányelv különös rendelkezést tartalmaz, amely szerintem lehetővé teszi a jelen ügy megoldását anélkül, hogy hivatkozni kellene a 89/48 irányelv általános jellegű szabályozására.
76. Ez a rendelkezés maga a 11. cikk, amely bár nem teszi kötelezővé
a külföldön szerzett könyvvizsgálói oklevél elismerését, elismeri a tagállamoknak azt a lehetőségét, hogy „olyan személyek működését engedélyez[zék], akik képesítésüket egészben, vagy részben másik államban szerezték”, amennyiben „a hatáskörrel rendelkező hatóságoknak a képesítést egyenértékűnek kell tekinteniük azzal, amit az adott tagállam joga ezzel az irányelvvel összhangban előír”.
77. A kérdést előterjesztő bíróságtól, az alapeljárás felpereseitől és a görög kormánytól eltérően úgy ítélem meg, hogy az engedély kibocsátása tekintetében a hivatkozott rendelkezés nem írja elő, hogy a más tagállamban engedéllyel rendelkező szakemberek ugyanazzal a képesítéssel rendelkezzenek, amelyet az adott tagállam joga ezzel az irányelvvel összhangban előír, különösen pedig azt nem, hogy ezek a szakemberek a befogadó ország által szervezettel azonos képesítővizsgát tegyenek.
78. Ahogyan arra a Bizottság is helyesen rámutatott, a 11. cikkben előírt rendszerben az engedélyezés feltétele az arról való meggyőződés, hogy az említett szakemberek képesítése egyenértékű az azon tagállamban előírt képesítésekkel, ahol a szakemberek a könyvvizsgálói tevékenységük gyakorlása végett le szándékoznak telepedni.
79. Az egyenértékűségről szóló döntést szabályozó egyedi rendelkezések hiányában úgy ítélem meg, hogy ezt a döntést a hatáskörrel rendelkező hatóságoknak azon kötelezettségekkel összhangban kell meghozniuk, amelyek az EK-Szerződés rendelkezéseiből, különösen a letelepedés szabadságára vonatkozókból (EK 43. cikk) hárulnak a tagállamokra.
80. E tekintetben emlékeztetek arra, hogy a Bíróság már többször is megállapította, hogy ez utóbbi rendelkezés értelmében az a tagállam, „amelynek nemzeti szabályozása értelmében valamely hivatás gyakorlása oklevél vagy szakmai képesítés függvénye, és amelyhez e hivatás gyakorlásának engedélyezése iránt kérelmet nyújtottak be, [köteles] a más tagállamban ugyanazon hivatás gyakorlása céljából az érdekelt személy által szerzett okleveleket, bizonyítványokat és egyéb fokozatokat figyelembe [venni], összehasonlítva az ezen oklevelek által tanúsított szakértelmet, valamint a nemzeti szabályok által megkövetelt ismereteket és képesítést”.(20)
81. Ha az oklevelek ezen összehasonlító vizsgálata alapján „arra a következtetésre lehet jutni, hogy a külföldi oklevél által tanúsított szakértelem és képesítés megfelel a nemzeti rendelkezések által előírtaknak, a tagállam köteles elismerni, hogy az érintett oklevél megfelel a nemzeti jogszabályok által meghatározott követelményeknek”.(21)
82. Ha azonban az összehasonlításból az következik, hogy ezen ismeretek és képesítések csak részben felelnek meg egymásnak, „a befogadó tagállam jogosult az érdekeltet arra kötelezni, hogy bizonyítsa, megszerezte a hiányzó szakértelmet és képesítést”. Ebben az esetben az illetékes nemzeti hatóságoknak kell megítélniük, hogy „a befogadó tagállamban akár tanulmányok útján, akár gyakorlati tapasztalat során megszerzett szakértelem és képesítés elegendő‑e a hiányzó szakértelem meglétének igazolására”.(22)
83. Úgy tűnik számomra, hogy a Bíróság által megállapított elvekre tekintettel a jelen ügyben a 2231/94. sz. törvény 18. cikkének (3a) albekezdése abban a részében, amely a más tagállamokban könyvvizsgálat folytatására már engedéllyel rendelkező személyekre vonatkozik, összeegyeztethető a 11. cikk előírásaival. Ez a rendelkezés ugyanis azzal a feltétellel ismeri el a szóban forgó szakemberek tevékenységének engedélyét, hogy a hiteles könyvvizsgálók felügyelő bizottsága ellenőrizze, e szakemberek szereztek‑e „hiteles könyvelői, illetve könyvvizsgálói tevékenységi engedélyt […] az Európai Unió valamely másik tagállamában”, illetve azzal a feltétellel, hogy „tíz év könyvvizsgálói tapasztalatot szereztek, ebből legalább három évet Görögországban”. Számomra úgy tűnik, hogy a 11. cikk előírásainak megfelelően először a görög jogalkotó, majd a szakmai hatóságok elvégezték a külföldi szakemberek képesítésének és a nemzeti jogszabályok által a nyolcadik irányelv előírásaival összhangban előírt képesítések összehasonlítását, amelynek során meggyőződtek azok egyenértékűségéről, és megadták a kért engedélyt.
84. A fenti indokok alapján tehát úgy vélem, hogy a nyolcadik irányelv 11. cikke lehetőséget ad a tagállamnak arra, hogy azon szakembereknek, akik valamely más tagállamban már rendelkeztek engedéllyel, anélkül adjon engedélyt a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának folytatására, hogy szakmai alkalmassági vizsga letételére kötelezné őket, feltéve, hogy a befogadó tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai képesítésüket a hivatkozott irányelvnek megfelelően az e tagállam jogszabályai által megkövetelt képesítéssel egyenértékűnek ítélik.
IV – Végkövetkeztetések
85. A fenti megállapítások alapján azt indítványozom tehát, hogy a Bíróság az alábbi értelemben válaszoljon a Symvoulio tis Epikrateias által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
„1) A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért felelős személyek működésének engedélyezéséről szóló, 1984. április 10‑i 84/253/EGK nyolcadik tanácsi irányelv 15. cikke értelmében minden tagállam – anélkül, hogy az érintetteket kötelezte volna a hivatkozott irányelv 4. cikkében előírt szakmai alkalmassági vizsga letételére – kibocsáthatott az ugyanezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti kötelező könyvvizsgálatra vonatkozó engedélyt azon szakemberek számára, akik 1991. január 1‑jén rendelkeztek az adott tagállamban az említett könyvvizsgálat folytatásához szükséges minősítéssel, és ténylegesen végeztek könyvvizsgálói tevékenységet. A tagállamok az 1991. január 1‑jei jogvesztő határnapig élhettek ezzel a lehetőséggel.
2) A nyolcadik irányelv 11. cikke lehetőséget ad a tagállamnak arra, hogy azon szakembereknek, akik valamely más tagállamban már rendelkeztek engedéllyel, anélkül adjon engedélyt a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának folytatására, hogy szakmai alkalmassági vizsga letételére kötelezné őket, feltéve, hogy a befogadó tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai képesítésüket a hivatkozott irányelvnek megfelelően az e tagállam jogszabályai által megkövetelt képesítéssel egyenértékűnek ítélik.”
(1) .
(2)
–	A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján, a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért felelős személyek működésének engedélyezéséről szóló, 1984. április 10‑i 84/253/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (HL L 126., 20. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 75. o.).
(3)
–	A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv (HL L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.).
(4)
–	Különösen az 51. cikk (2) bekezdése teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy mentesítsék a könyvvizsgálat kötelezettsége alól „a[zokat a] társaságok[at], amelyek a mérleg fordulónapján nem lépték túl a következő három feltétel közül kettőnek a küszöbértékét:
a mérlegfőösszeg: az 1 000 000 EUA,
a nettó árbevétel: a 2 000 000 EUA,
az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma : […] 50 fő” (11. cikk).
(5)
–	a Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján az összevont (konszolidált) éves beszámolóról szóló, 1983. június 13‑i 83/349/EGK hetedik tanácsi irányelv (HL L 193., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 58. o.)
(6)
–	A 737/1961. sz. királyi rendelet 2. cikkének (5), (7) és (8) bekezdése (FEK A’ 186).
(7)
–	A 409/1986. (FEK A’ 191, 28.11.1986) és a 419/1986. sz. (FEK A’ 197, 19.12.1986) elnöki rendelet.
(8)
–	A 3329/1955. sz. törvényrendelet 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja.
(9)
–	A 3329/1955. sz. törvényrendelet 5. cikkének (3) bekezdése.
(10)
–	Az 5076/1931. sz. törvény 32. cikke.
(11)
–	A könyvvizsgálójelöltek e csoportja vonatkozásában rámutatok arra, hogy a 2257/91. sz. törvény 18. cikkének (3a) albekezdése a törvény közzététele időpontjában 18 éves tapasztalat meglétét írta elő az engedélyhez.
(12)
–	A kiemelés tőlem.
(13)
–	A kiemelés tőlem.
(14)
–	A kiemelés tőlem.
(15)
–	A kiemelés tőlem.
(16)
–	A kiemelés tőlem.
(17)
–	A 79/72. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1973. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1973., 667. o.) 7. pontja; lásd továbbá az 52/75. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1976. február 26‑án hozott ítélet (EBHT 1976., 277. o.) 10. pontját.
(18)
–	A kiemelés tőlem.
(19)
–	A legalább hároméves szakoktatást és szakképzést lezáró felsőfokú oklevelek elismerésének általános rendszeréről szóló, 1988. december 21‑i 89/48/EGK tanácsi irányelv (HL 1989. L 19., 16. o.; magyar nyelvű különkiadás 5. fejezet, 1. kötet, 337. o.).
(20)
–	A C‑340/89. sz. Vlassopoulou-ügyben 1991. május 7‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑2357. o.) 16. pontja. E tekintetben lásd továbbá a C‑232/99. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben a közelmúltban, 2002. május 16‑án hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4235.ºo.) 21. pontját, valamint a C‑313/01. sz. Morgenbesser-ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑0000. o.) 57. pontját.
(21)
–	A fent hivatkozott Vlassopoulou-ítélet 19. pontja.
(22)
–	A fent hivatkozott Vlassopoulou-ítélet 20. pontja.