62004CJ0509
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 18. maja 2006 (
*1
)
„Posredni davki na zbiranje kapitala — Direktiva 69/335/EGS — Člen 7(1)(b) in (bb) — Dajatev na kapital — Oprostitev — Pogoji — Ohranitev pridobljenih deležev družbe v obdobju petih let“
V zadevi C-509/04,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska) z odločbo z dne 10. decembra 2004, ki je prispela na Sodišče istega dne, v postopku
Magpar VI BV
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (poročevalec) in M. Ilešič, sodniki,
generalni pravobranilec: A. Tizzano,
sodna tajnica: K. Sztranc, administratorka,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in M. De Grave, zastopnika,
—
za Komisijo Evropskih skupnosti M. Afonso in A. Weimar, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 17. januarja 2006,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 7(1)(b) in (bb) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kot je bila spremenjena z direktivama Sveta 73/79/EGS z dne 9. aprila 1973, (UL L 103, str. 13) in 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Magpar VI BV (v nadaljevanju: družba Magpar) in nizozemskimi davčnimi organi zaradi zavrnitve slednjih, da bi jo oprostili dajatve na kapital, s katero se obdavči zbiranje kapitala v skladu s členom 7(1) Direktive 69/335.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3
V skladu s prvo uvodno izjavo je cilj Direktive 69/335 pospeševati prost pretok kapitala z namenom ustvariti gospodarsko unijo s podobnimi značilnostmi, kakor jih ima notranji trg. V ta namen, kot izhaja iz šeste, sedme in osme uvodne izjave, ta direktiva določa uskladitev dajatve, ki se obračunava na vložke kapitala v družbe v Evropski skupnosti, z vzpostavitvijo enotne dajatve na zbiranje kapitala, ki se na skupnem trgu obračuna samo enkrat, in z odpravo vseh drugih posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kakor jih ima ta enotna dajatev na kapital.
4
Tako v skladu s členom 1 Direktive 69/335, „[d]ržave članice obračunajo kapitalskim družbam dajatev na vložke kapitala [, usklajeno]“.
5
Člen 7(1) Direktive 69/335 določa:
„Do začetka veljavnosti določb, ki naj bi jih sprejel Svet v skladu z odstavkom 2:
a)
stopnja dajatve na kapital ne sme presegati 2 % ali biti nižja od 1 %;
b)
ta stopnja se zniža za 50 % ali več, če ena ali več kapitalskih družb prenese vsa svoja sredstva in obveznosti ali enega ali več delov svojega poslovanja na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo.
To znižanje velja ob pogoju, da:
—
plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev deležev družbe ali družb, čeprav imajo države članice pravico razširiti uporabo znižanja na primere, v katerih plačilo za vložke sestoji iz razporeditve deležev družbe ali družb skupaj s plačilom v gotovini, ki ne presega 10 % nominalne vrednosti delnic;
—
imajo družbe, ki sodelujejo v transakciji, sedež dejanske uprave ali registrirani sedež na ozemlju države članice;
[…]“
6
Z Direktivo 73/79 je bila v zgoraj navedeni določbi iz Direktive 69/335 dodana točka (bb), ki se glasi:
„[S]topnja dajatve na kapital se lahko zniža za 50 % ali več, kadar kapitalska družba, ki je v postopku ustanavljanja ali že obstaja, pridobi deleže, ki predstavljajo vsaj 75 % predhodo izdanega kapitala družbe druge kapitalske družbe. V primeru, ko se ta odstotek doseže na podlagi več transakcij, ta znižana stopnja velja samo za transakcijo, s pomočjo katere je bil dosežen ta odstotek, ter sledeče transakcije, ki višajo ta odstotek.
Vendar pa je znesek dajatve, ki ni bil obračunan na podlagi te določbe, dolgovan, če prevzemna družba pet let od dneva, ko je bila opravljena transakcija, za katero velja znižana stopnja, ne ohrani vseh deležev druge družbe – in vsaj 75% kapitala te družbe – ki ga ima zaradi te transakcije, vključno s tistimi, ki jih je pridobila predhodno in ki jih je imela v trenutku navedene transakcije. Upravičenost do znižane stopnje vendarle ostane, če so v tem roku ti deleži preneseni v okviru transakcije, ki je deležna znižane stopnje na podlagi prvega pododstavka ali točke b) ali v okviru likvidacije prevzemne družbe.
To znižanje velja ob pogoju, da:
—
Plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev deležev družbe ali družb, čeprav imajo države članice pravico razširiti uporabo znižanja na primere, v katerih plačilo za vložke sestoji iz razporeditve deležev družbe ali družb skupaj s plačilom v gotovini, ki ne presega 10 % nominalne vrednosti delnic,
—
imajo družbe, ki prejmejo kapitalski vložek, in družbe, katerih deleži so vloženi, sedež dejanske uprave ali registrirani sedež na ozemlju države članice.“
7
Razlog za to možnost znižane stopnje dajatve na kapital je razložen v dveh uvodnih izjavah Direktive 73/79:
„ker člen 7(1)(b) Direktive [69/335] določa uporabo znižane stopnje dajatve na kapital za določene operacije prestrikturiranja družb z vlaganjem premoženja;
ker je treba omogočiti razširitev uporabe te znižane stopnje na transakcije, s katerimi družba v ustanavljanju ali že obstoječa družba v zmeno za deleže, ki jih izda, pridobi tako udeležbo z deleži druge družbe, da praviloma pridobi popoln nadzor v slednji družbi; ker je taka transakcija z gospodarskega vidika primerljiva z operacijami prestrukturiranja iz člena 7(1)(b)“.
8
Direktiva Sveta 73/80/EGS z dne 9. aprila 1973 o določitvi skupnih stopenj za dajatev na kapital (UL L 103, str. 15) je določila dodatno zmanjšanje stopenj dajatve na kapital. Člen 1 se glasi:
„Stopnja dajatve na kapital iz člena 7 Direktive [69/335] je določena na 1 % od 1. januarja 1976.“
9
Člen 2 Direktive 73/80 določa:
„Znižane stopnje iz člena 7(1)(b) in (bb) Direktive [69/335] so določene od 0 % do 0,50 % od 1. januarja 1976.“
10
V drugi uvodni izjavi Direktive 85/303 je izpostavljeno, da „so gospodarski učinki dajatve na kapital škodljivi za prestrukturiranje in razvoj podjetij“. Vendar, z ozirom na dejstvo, da bi bile izgube prihodka, ki bi ga povzročila ukinitev dajatve na kapital, za nekatere države članice nesprejemljive, tretja uvodna izjava te direktive določa, da je treba „dati državam članicam možnost, da oprostijo ali zavežejo dajatvi na kapital vse transakcije ali del transakcij, ki sodijo v njeno področje“.
11
Poleg tega, po tem, ko je bilo v četrti uvodni izjavi Direktive 85/303 določeno, da „bi bila torej nujna obvezna oprostitev za transakcije, za katere trenutno velja znižana stopnja dajatve na kapital“, je člen 1, točka 2, te direktive člen 7 Direktive 69/335 nadomestil z naslendjim besedilom:
„1.   Države članice oprostijo dajatve na kapital transakcije […], ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,50 % ali manj.
Za oprostitev veljajo pogoji, ki so se uporabljali na ta dan za odobritev oprostitve ali za obdavčitev po stopnji 0,50 % ali manj.
[…]“
12
Tako, kar zadeva pogoje za oprostitev dajatve na kapital, Direktiva 85/303 napotuje na člen 7(1)(b) in (bb) Direktive 69/335.
Nacionalna ureditev
13
Zgoraj navedena določba Direktive 69/335 je bila prenesena v nizozemsko pravo s členom 37 zakona o obdavčenju pravnega prometa (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1970, št. 611), kot je bil spremenjen z zakonom z dne 13. decembra 1996 (Stb. 1996, št. 652) (v nadaljevanju: WBR). Ta člen določa:
„1.   V pogojih, ki bodo določeni s splošnim podzakonskim predpisom, so vložki kapitala oproščeni dajatve:
a.
v primeru združitve, delitve in notranje reorganizacije;
[…]
2.   Oprostitev iz odstavka (1)(a) velja samo v sledečih primerih:
a.
subjekt, katerega kapital je razdeljen na delnice, v zameno za njegove lastne delnice pridobi izključno delnice drugega podobnega subjekta in na ta način pridobi vsaj 75 % delnic tega subjekta ali doseže vsaj 75 % delež v njegovem kapitalu;
b.
subjekt, katerega kapital je razdeljen na na delnice, v zameno za njegove lastne delnice pridobi izključno vse premoženje ali celo podjetje ali samostojen del podjetja drugega primerljivega subjekta;
[…]“
14
Člen 14 odloka za izvedbo zgoraj navedenega zakona z dne 22. junija 1971 (Stb. 1971, št. 393), kot je bil spremenjen z odlokom z dne 27. februarja 1996 (Stb. 1996, št. 144), vsebuje načine oprostitev dajatve na kapital. Ta člen določa:
„1.   Dajatev, ki z uporabo člena 37(1)(a) zakona ni obračunana v primeru združitve v smislu člena 37(2)(a) zakona, subjekt vendarle dolguje, če v petih letih po datumu vložka ta nima več vseh delnic drugega subjekta, ki jih je pridobil ali ki jih je že imel na navedeni datum, ali vsaj 75 % delnic drugega subjekta.
2.   Odstavek 1 se ne uporablja v primeru odtujitve delnic v okviru združitve ali notranje reorganizacije v smislu člena 37(2) zakona, kot tudi ne v primeru prenehanja ali likvidacije subjekta, ki je pridobil delnice.“
15
V skladu s členom 309 Zvezka 2 nizozemskega civilnega zakonika (Burgelijk Wetboek, Boek 2) je pravna združitev pravno dejanje, ki ga izvršita dve ali več pravnih oseb, s katerim bodisi ena od njih na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva pridobi premoženje druge bodisi pridobi nova pravna oseba, ki jo prve skupno ustanovijo na podlagi tega pravnega dejanja, njihovo premoženje na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva. Na podlagi člena 311, odstavka 1, navedenega zvezka 2, razen prevzemne pravne osebe, pravne osebe, ki se združijo, prenehajo obstajati zaradi začetka veljave združitve.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
16
Iz napotitvene odločbe izhaja, da se je v teku leta 1998 pet zasebnih družb povezalo v družbo z neomejeno odgovornostjo Magnus Management Consultants. Deleže teh petih družb (v nadaljevanju: prejšnje družbe) je imelo v lasti pet različnih fizičnih oseb, pri čemer je bila vsaka izmed njih, kot edini družbenik, lastnica deležev ene družbe.
17
17. avgusta 1998 so bile ustanovljene družbe Magpar, Magpar VIII BV in Magpar XI BV, 31. avgusta 1998 pa družbi Magpar II BV in Magpar V BV (v nadaljevanju: nove družbe). Na nedoločen datum, vendar zelo blizu 31. avgusta 1998, so nove družbe izključno z izmenjavo deležev pridobile vse deleže prejšnjih družb. Tako je družba Magpar pridobila vse deleže družbe M. J. Hoffmann Beheer BV (v nadaljevanju: Hoffmann), ene od prejšnjih družb.
18
Vložek deležev družbe Hoffmann v družbo Magpar je bil oproščen dajatve na kapital na podlagi določb člena 37(1)(a) in (2)(a) WBR.
19
31. avgusta 1998 je bila v okviru pravne združitve v smislu člena 309 Zvezka 2 nizozemskega civilnega zakonika ustanovljena družba Magnus Holding NV (v nadaljevanju: Holding). Ob tej združitvi je družba Holding na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva pridobila premoženje prejšnjih družb, med katerim je bilo premoženje družbe Hoffmann. Nove družbe so zaradi te združitve pridobile del deležev družbe Holding, ki je bil sorazmeren njihovim vložkom. Tako je družba Magpar prejela del deležev družbe Holding, sorazmeren premoženju, ki ga je slednja pridobila od družbe Hoffmann.
20
Prav tako 31. avgusta 1998 je bila ustanovljena zadruga v smislu člena 53 Zvezka 2 nizozemskega civilnega zakonika, in sicer Coöperatie Pym UA (v nadaljevanju: zadruga), v katero se je včlanilo določeno število družb, med njimi družba Magpar. Slednja je istega dne v zameno za pridobitev članskih pravic te zadruge zadrugi odstopila svoje deleže družbe Holding.
21
27. novembra 1998 so bile delnice družbe Holding uvrščene v borzno kotacijo na Amsterdamski borzi.
22
5. februarja 1999 je družba Magpar prejela obvestilo o naknadni izterjavi dajatve na kapital v znesku 87782 NLG, to mnenje pa so po ugovoru potrdili nizozemski davčni organi. Ker je Gerechtshof te Arnhem (pritožbeno sodišče v Arnhemu) odločilo, da pritožba, ki jo je vložila družba Magpar, ni utemeljena, je le-ta vložila pravno sredstvo pred Hoge Raad.
23
Hoge Raad ugotavlja, da pravna združitev, kot jo ureja nizozemsko pravo, pomeni transakcijo, za katero velja oprostitev dajatve na kapital. Posledično je bila pridobitev premoženja prejšnjih družb na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva s strani družbe Holding oproščena dajatve na kapital. Torej naj v skladu s členom 7(1)(bb), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive 69/335, petletno obdobje za ohranitev, določeno v prvem stavku te določbe, ne bi veljalo za družbo Magpar, kar zadeva prenos deležev družbe Hoffmann na družbo Holding. Vendarle upoštevajoč zlasti predhodno sodno prakso Hoge Raad zanima, ali obveznost ohranitve ni bila prenesena na deleže družbe Holding, ki jih je družba Magpar imela zaradi pridobitve deležev družbe Hoffmann s strani družbe Holding, in ali ni posledično zaradi odstopa svojih deležev družbe Holding na zadrugo, družba Magpar postala zavezana dajatvi na kapital.
24
Vrhovni državni tožilec pri Hoge Raad, katerega sklepni predlogi so priloženi predložitveni odločbi, je mnenja, da bi tak prenos prepovedi odstopa vpeljal dodaten pogoj za oprostitev transakcije kot je združitev z izmenjavo deležev, medtem ko besedilo Direktive 69/335 tega ne dopušča, toliko bolj, ker bi bil prenos škodljiv za dolžnika. Zaradi tega je vrhovni državni tožilec sklenil, da na Sodišče predloži predlog za sprejetje predhodne odločbe.
25
V teh okoliščinah je Hoge Raad prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je člen 7(1)(bb) Direktive [69/335], kakor je bila spremenjena z Direktivo [73/79], treba razlagati tako, da če družba v petih letih po tem, ko je pridobila deleže družbe v okviru združitve z izmenjavo deležev, ki je oproščena dajatve na kapital, nima več teh deležev, ker se je sama družba, katere deleže je imela, združila, se pogoji iz zgoraj omenjene določbe direktive uporabljajo za deleže v prevzemni družbi?
2.
Ali je za odgovor na zgoraj navedeno vprašanje pomembno dejstvo, da je družba, v kateri je druga družba imela deleže, prenehala obstajati zaradi začetka veljavnosti pravne združitve s tretjo družbo (člen 311(1) Zvezek 2 civilnega zakonika), tako da ne gre za prenos deležev v dobesednem pomenu?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
26
Nizozemska vlada poudarja, da se je treba za odgovor na to vprašanje sklicevati na cilj, izražen v drugi uvodni izjavi Direktive 73/79, ki je vzpodbujati transakcije, podobnim transkacijam prestrukturiranja iz člena 7(1)(b) Direktive 69/335, torej transakcije, s katerimi podjetje pridobi del deležev druge družbe, tako da praviloma pridobi popoln nadzor v slednji družbi. Zahteva ohranitve pridobljenih deležev družbe v obdobju petih let, ki pogojuje oprostitev od dajatve na kapital, naj bi torej skušala zagotoviti trajnost vpliva prevzemne družbe. Ohranitev tega vpliva bi morala biti zagotovljena v primeru naknadnega prenosa deležev družbe, ki so bili prvotno pridobljeni v okviru transakcije, ki je prav tako bila oproščena dajatve na kapital, saj s tako transakcijo prenosnik prejme deleže družbe v zameno za prenesene deleže.
27
Po mnenju nizozemske vlade se obveznost ohranitve za čas petih let prenese na deleže družbe, ki so bili pridobljeni v okviru druge transakcije, oproščene dajatve na kapital, in ki so nadomestili prvotno pridobljene deleže družbe, saj bi bila v nasprotnem primeru drugi transakciji dodeljena nesorazmerna davčna ugodnost. Konkretno bi se tako obveznost družbe Magpar, da za čas petih let ohrani deleže družbe Hoffman, za del obdobja petih let, šteto od trenutka druge transakcije, prenesla na deleže družbe Holding, pridobljene med to transakcijo zamenjave za deleže družbe Hoffmann.
28
Komisija Evropskih skupnosti, ki se pridružuje mnenju, izraženem v predlogih vrhovnega državnega tožilca pri Hoge Raad, se sklicuje na besedilo člena 7(1)(bb) Direktive 69/335, ki ne določa, da se nova prepoved prenosa uporablja za deleže družbe, pridobljene v zameno za deleže, ki so bili prvotno pridobljeni v okviru transakcij, kot je transakcija v postopku v glavni stvari. Posledično naj prvotna prepoved prenosa ne bi bila prenesena na deleže, ki so bili naknadno pridobljeni za plačilo za vložke zadevne družbe.
29
Komisija tako meni, da če zadevna družba v obdobju petih let izgubi lastništvo deležev, ki so bili prvotno pridobljeni v okviru transakcije, oproščene dajatve na kapital, zaradi transakcije, ki je prav tako oproščena dajatve na kapital, oprostitev ostane veljavna brez drugega pogoja. Konkretno to pomeni, da naj torej obveznost družbe Magpar, da pet let ohrani deleže družbe Hoffmann, ne bi bila prenesena na deleže družbe Holding, ki jih je družba Magpar pridobila v zameno za deleže družbe Hoffmann.
30
Da bi koristno odgovorili na prvo vprašanje, ki odseva glavni problem, s katerim je soočeno predložitveno sodišče, je treba najprej poudariti, da obveznost pet let ohraniti deleže kapitalske družbe, ki jih je pridobila druga kapitalska družba, velja le za transakcije, za katere se uporablja člen 7(1)(bb) Direktive 69/335, torej za transakcije pridobivanja deležev, ki predstavljajo vsaj 75 % kapitala kapitalske družbe v zameno za dodelitev deležev prevzemne družbe.
31
Taka obveznost nasprotno ni naložena v primeru transakcij prestrukturiranja iz člena 7(1)(b) navedene direktive, torej transakcije, pri katerih kapitalska družba v zameno za dodelitev svojih deležev pridobi bodisi vse premože druge kapitalske družbe bodisi eno ali več panog njene dejavnosti.
32
Ta sklep nedvoumno izhaja iz besedila člena 7(1) Direktive 69/335, kot je bil dopolnjen z Direktivo 73/79. Zadnjenavedena direktiva namreč ni spremenila točke b) zadevne določbe, temveč ji je dodala točko bb), ki za transakcije iz te točke določa obveznost ohranitve pridobljenih deležev družbe za čas petih let.
33
Iz predložitvene odločbe izhaja, da prva transakcija, ki je predmet postopka v glavni stvari, torej pridobitev deležev družbe Hoffmann s strani družbe Magpar, izhaja iz člena 7(1)(bb) Direktive 69/335. V bistvu je družba Magpar v zamenjavo za razdelitev lastnih deležev pridobila vse deleže družbe Hoffmann, ki je nadalje obstajala kot družba. Torej je bila za ohranitev upravičenja do oprostitve, določene v upoštevani določbi, družba Magpar v skladu s to določbo dolžna ohraniti deleže družbe Hoffmann za čas pet let od dneva transakcije, razen v primeru prenosa teh deležev v okviru transakcije, ki je sama oproščena na podlagi člena 7(1)(b) ali (bb) Direktive 69/335.
34
Iz predložitvene odločbe in še posebej iz sklepnih predlogov vrhovnega državnega tožilca pri Hoge Raad, priloženih tej določbi, prav tako izhaja, da je druga transakcija, ki je dejavnik v postopku v glavni stvari, torej pridobitev družbe Hoffmann s strani družbe Holding, izhajala iz člena 7(1)(b) Direktive 69/335 in je bila iz tega naslova oproščena dajatve na kapital. Družba Holding je v bistvu s pravno združitvijo na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva pridobila premoženje družbe Hoffmannn, ki ga je imela družba Magpar, in sicer v zameno za dodelitev svojih deležev zadnjenavedeni družbi.
35
V obravnavanem primeru je predložitveno sodišče postavilo vprašanje, ali je bila obveznost družbe Magpar, da ohrani deleže družbe Hoffmann za čas pet let, prenesena za preostanek obdobja petih let, šteto od trenutka druge transakcije, na deleže družbe Holding, ki jih je prejela družba Magpar v okviru druge združitvene transakcije, in, v primeru pritrdilnega odgovora, ali je slednja izgubila upravičenje do oprostitve zaradi dejstva, da zaradi tretje transakcije, izvedene v navedenem roku v zameno za dodelitev članskih pravic zadruge glej ni bila več lastnica teh deležev družbe Holding.
36
Odgovor na to vprašanje je povezan s presojo, da druga transakcija, ki je v zadevnem primeru odločilna, torej pridobitev premoženja družbe Hoffmann s strani družbe Holding na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva, izhaja iz člena 7(1)(b) Direktive 69/335. Kot je bilo razloženo v točkah 30 in 31 te sodbe, pa se ohranitev pridobljenih deležev kapitalske družbe za čas pet let ne zahteva za transakcije prestrukturiranja podjetij, ki izhajajo iz te določbe, ob upoštevanju v zadevnem primeru, da je prenehanje teh deležev imelo za posledico pridobivanje premoženja družbe Hoffmann s strani družbe Holding na podlagi univerzalnega pravnega nasledstva, in da je sama družba Hoffmann prenehala obstajati.
37
Takšna interpretacija ne ustreza le upoštevani določbi, temveč tudi razvoju zgoraj omenjenih Direktiv Skupnosti na področju posrednih davkov na zbiranje kapitala, kot je naveden v točkah od 5 do 12 te sodbe. Tako je Direktiva 73/79 razširila področje uporabe znižanih stopenj dajatve na kapital, Direktiva 73/80 je določila znižanje tako stopnje dajatve na kapital kot znižane stopnje te dajatve, medtem ko je Direktiva 85/303 pustila državam članicam možnost oprostitve od dajatve na kapital vse ali del transakcij, ki spadajo v področje njene uporabe in je naložila oprostitev transakcij, ki so dotlej bile podvržene znižanim stopnjam.
38
Poleg tega je takšna razlaga v skladu s smislom in ciljem zgoraj navedene ureditve, ki skuša vedno bolj olajšati pretok kapitala, ki je povezan s transakcijami koncentracij podjetij in slednjim dati možnost, da brez nepotrebnih ovir sprejmejo ustroje in oblike družb, ki so najbolj primerne zahtevam gospodarske resničnosti v stalnem razvoju.
39
Končno, kot to izhaja iz predlogov vrhovnega državnega tožilca pri Hoge Raad, enako kot iz točk od 31 do 37 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca in iz predlogov Komisije, je treba ugotoviti, da bi nasprotna rešitev za ohranitev upravičenja do oprostitve od dajatve na kapital postavila dodaten pogoj, ki bi z vidika zgoraj navedene ureditve predstavljal nepotrebno in škodljivo zahtevo za transakcije prestrukturiranja podjetij. V tem kontekstu je treba ugotoviti, da bi zakonodajalec Skupnosti tako zahtevo, če bi jo želel vzpostaviti, določil izrecno.
40
Iz vsega navedenega izhaja, da je treba člen 7(1)(b) in (bb) Direktive 69/335 razlagati tako, da če prva kapitalska družba v petih letih, šteto od pridobitve deležev druge kapitalske družbe v okviru združitve z izmenjavo deležev, ki je oproščena dajatve na kapital, nima več teh deležev, ker se je druga družba sama združila s tretjo kapitalsko družbo in na podlagi tega dejstva prenehala obstajati, pri čemer je prva družba v zameno prejela deleže tretje družbe, se pogoj ohranitve prvotno pridobljenih deležev za čas petih let, določen v točki bb) obravnavane določbe, ne prenese na deleže tretje družbe, ki jih ima prva družba.
Drugo vprašanje
41
Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje, ali je za odgovor na zgoraj navedeno vprašanje pomembno dejstvo, da se člen 7(1)(bb), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive 69/335 nanaša na „prenos“ („[…] če so […] ti deleži preneseni“), medtem ko v primeru združitve prevzeta družba preneha obstajati, kot v postopku v glavni stvari, tako da ne gre za prenos deležev v dobesednem pomenu?
42
Kot izhaja iz točke 4.3.9 predlogov vrhovnega državnega tožilca pri Hoge Raad, je razlog za to vprašanje v nizozemskem pravu, po katerem v primeru pravne združitve delnice prevzete družbe, ki jih ima delničar, postanejo neveljavne_slednji pa v zameno avtomatično prejme delnice prevzemne družbe.
43
V tem oziru je treba poudariti, da je transakcija združitve v njenih različnih pojavnih oblikah v širokem smislu zasnovana v Tretji direktivi Sveta 78/855/EGS z dne 9. oktobra 1978 o združitvi delniških družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (UL L 295, str. 36), iz katere je mogoče po analogiji izpeljati določene zaključke, koristne za odgovor na obravnavano vprašanje. V členu 3(1) te direktive je namreč združitev s pripojitvijo opredeljena kot „postopek, po katerem ena ali več družb preneha brez likvidacije in s katero se prenese na drugo družbo vso njihovo premoženje, sredstva in obveznosti, v zamenjavo za delnice prevzemne družbe, ki se izdajo delničarjem prevzete družbe ali družb“. Enako besedilo je mutatis mutandis uporabljeno v členu 4(1) navedene direktive glede združive z ustanovitvijo nove družbe in v njenem členu 24 o pripojitvi družbe k drugi, ki ima v lasti vse delnice prve družbe.
44
Direktiva 69/335 ne določa pojma „prenosa“, pri čemer v ta namen ne odkazuje na pravo držav članic. Torej mora ta pojem imeti v celotni Skupnosti avtonomno in enotno razlago, ki jo je treba poiskati ob upoštevanju konteksta, v katerega je določba umeščena, in cilja, ki ga zasleduje zadevna ureditev (glej v tem smislu sodbo z dne 12. oktobra 2004 v zadevi Komisija proti Portugalski, C-55/02, ZOdl., str. I-9387, točki 44 in 45 ter navedena sodna praksa).
45
Posledično je treba zlasti z ozirom na dejstvo, da člen 7(1)(bb), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive 69/335, določa ohranitev upravičenja davčne oprostitve, ki jo je želel zakonodajalec Skupnosti, kot je bilo izpostavljeno zgoraj, šteti, da imajo besede „če […] so ti deleži preneseni“ pomen za celo Skupnost in se jih ne more razlagati ozko. Te besede zaobsegajo transakcijo združitve s pripojitvijo, katere posledica je, da postanejo deleži prevzete družbe neveljavni in da njihov imetnik v zameno pridobi deleže prevzemne družbe.
46
Četudi sta v skladu s pravom države članice neveljavnost deležev prevzete družbe in dodelitev deležev prevzemne družbe pravno ločena položaja, sta vendarle ekonomsko nerazdružljiva, saj so deleži prevzemne družbe dodeljeni v zameno za deleže prevzete družbe in sorazmerno vrednosti slednjih. V tem oziru pravna tehnika, s katero se izvede združitev v nacionalnem pravu, ne more vplivati na obstoj resnične in tesne ekonomske vezi. Pojem „prenosa“ je torej treba razumeti kot generičen pojem, ki zajema take transakcije.
47
Na drugo vprašanje je torej treba odgovoriti, da dejstvo, da se člen 7(1)(bb), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive 69/335 nanaša na „prenos“ deležev družbe, ki so pridobljene zaradi transakcije, ki je oproščena dajatve na kapital, ni ni pomembno za odgovor na prvo vprašanje.
Stroški
48
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Člen 7(1)(b) in (bb) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 73/79/EGS z dne 9. aprila 1973 in z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, je treba razlagati tako, da če družba v petih letih po tem, ko je pridobila deleže družbe v okviru združitve z izmenjavo deležev, ki je oproščena dajatve na kapital, nima več teh deležev, ker se je sama družba, katere deleže je imela, združila in na podlagi tega dejstva prenehala obstajati, pri čemer je prva družba v zameno prejela deleže tretje družbe, se pogoj ohranitve prvotno pridobljenih deležev za čas petih let, določen v točki bb) obravnavane določbe, ne prenese na deleže tretje družbe, ki jih ima prva družba.
2.
Dejstvo, da se člen 7(1)(bb), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive 69/335 sklicuje na „prenos“ deležev družbe, ki so pridobljene zaradi transakcije, oproščene dajatve na kapital, ni upoštevno za potrebe odgovora na prvo vprašanje.
Podpisi:
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.