62022CJ0318
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
[Tekst sprostowany postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.]
z dnia 16 listopada 2023 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów – Dyrektywa 2009/133/WE – Podział przez wydzielenie – Sytuacja o charakterze wyłącznie wewnętrznym – Brak obniżenia kapitału zakładowego – Spółka posiadająca 100 % kapitału spółki przekazującej
W sprawie C‑318/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 maja 2022 r., w postępowaniu:
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: O. Spineanu-Matei, prezes izby, J.-C. Bonichot (sprawozdawca) i L. S. Rossi, sędziowie,
rzecznik generalny: L. Medina,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu GE Infrastructure Hungary Holding Kft. – G. Szimler i Z. Várszegi, ügyvédek,
–
w imieniu rządu węgierskiego – M. Z. Fehér i K. Szíjjártó, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i B. Béres, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 lit. a) i art. 8 ust. 2 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. 2009, L 310, s. 34) w świetle motywu 2 tej dyrektywy.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (zwaną dalej „GE Infrastructure”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) w przedmiocie skutków podatkowych wynikających dla tej spółki z czynności polegającej na podziale przez wydzielenie z połączeniem przez przejęcie, jaką przeprowadzono w ramach należących do niej spółek.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z motywem 2 dyrektywy 2009/133:
„Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.
4
Artykuł 1 tej dyrektywy przewiduje:
„Każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do:
a)
łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich;
[…]”.
5
Artykuł 2 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
[…]
c)
»podział przez wydzielenie« oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej, w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;
[…]”.
6
Artykuł 8 owej dyrektywy stanowi:
„1.   Przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
2.   Przy okazji podziału przez wydzielenie przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
[…]
5.   Ustęp[y] 2 i 3 mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz, w stosunku do całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w przekazującej spółce, nie przypisuje wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w przekazującej spółce bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie.
[…]
7.   Do celów niniejszego artykułu »wartość do celów podatkowych« oznacza wartość, na podstawie której obliczano by każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki.
[…]”.
7
Artykuł 15 dyrektywy 2009/133 przewiduje:
„1.   Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1:
a)
ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;
[…]”.
Prawo węgierskie
8
Zgodnie z § 3:45 ust. 1 a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (ustawy nr V z 2013 r. – kodeks cywilny):
„Osoba prawna może zostać podzielona na kilka podmiotów prawnych w drodze podziału pełnego lub podziału przez wydzielenie. W przypadku podziału pełnego osoba prawna przestaje istnieć, a jej majątek zostaje przeniesiony na kilka osób prawnych powstałych w wyniku podziału pełnego jako następców prawnych. W przypadku podziału przez wydzielenie osoba prawna istnieje nadal, lecz część jej majątku zostaje przeniesiona na osobę prawną powstałą w wyniku podziału jako następcę prawnego”.
9
Paragraf 3:45 ust. 2 lit. b) ustawy nr V z 2013 r. – kodeks cywilny stanowi:
„Osoba prawna może zostać podzielona w drodze podziału pełnego lub podziału przez wydzielenie również w taki sposób, że dzielone oddziały zostają przejęte, wraz z przypadającą na nie częścią aktywów osoby prawnej, przez kilka istniejących już osób prawnych (podział z połączeniem przez przejęcie) jako następców prawnych”.
10
Zgodnie z § 1 ust. 5 a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (ustawy nr LXXXI z 1996 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od dywidend), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”):
„Niniejszą ustawę należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości i zgodnie z tymi przepisami. Odstępstwa od przepisów ustawy o rachunkowości mające na celu zapewnienie przestrzegania zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki nie mogą prowadzić do zmiany kwoty podatku należnego”.
11
Paragraf 4 pkt 23/a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma następujące brzmienie:
„przekształcenie kwalifikowalne: przekształcenie (w tym, poniżej, połączenie lub podział), w którym zarówno jako poprzednik prawny, jak i następca prawny uczestniczą wyłącznie spółki, o których mowa w pkt 32/a, jeżeli
a)
w wyniku czynności prawnej wspólnik lub akcjonariusz poprzednika prawnego w ramach przekształcenia, połączenia lub podziału nabywa udziały w następcy prawnym i otrzymuje wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej wszystkich nabywanych udziałów (lub, w braku wartości nominalnej, wartości określonej proporcjonalnie do kapitału zakładowego),
b)
w przypadku podziału wspólnicy lub akcjonariusze poprzednika prawnego nabywają udziały w następcy prawnym proporcjonalnie względem siebie,
c)
spółka jednoosobowa zostaje przejęta przez jej jedynego wspólnika lub akcjonariusza,
pod warunkiem że przekształcenie opiera się na rzeczywistych względach gospodarczych i handlowych, przy czym na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia istnienia tych rzeczywistych względów gospodarczych i handlowych”.
12
Paragraf 7 ust. 1 lit. dz) tej ustawy przewiduje, że zysk przed opodatkowaniem pomniejsza się o „zysk kapitałowy osiągnięty w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą zadeklarowanego udziału lub z jego wyksięgowaniem jako wkładu niepieniężnego (minus, w obu przypadkach, koszty zaksięgowane w wyniku wyksięgowania goodwill), pod warunkiem że udział był posiadany przez podatnika (w tym jego poprzednika prawnego) w sposób ciągły jako składnik aktywów przez co najmniej rok przed jego sprzedażą (wyksięgowanie w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału nie wiąże się przy tym z przerwaniem ciągłości posiadania), oraz utratę wartości odpisaną w odniesieniu do zadeklarowanego udziału w trakcie roku podatkowego”.
13
Paragraf 7 ust. 1 lit. gy) pkt 1 wspomnianej ustawy stanowi, że w przypadku wspólnika (akcjonariusza, posiadacza udziału) zysk przed opodatkowaniem pomniejsza się o „nadwyżkę wartości inwestycyjnej nad wartością księgową w rozumieniu ust. 10 udziału minus zysk zaksięgowany w trakcie roku podatkowego w wyniku wyksięgowania (częściowego wyksięgowania) udziału – w tym wierzytelność wobec poprzedniej spółki z tytułu wkładu niepieniężnego, ale z wyłączeniem zmniejszenia udziału w kontrolowanej spółce zagranicznej – jeżeli inwestycja kapitałowa ustała lub zmniejszyła się w następstwie rozwiązania bez następstwa prawnego, obniżenia kapitału zakładowego w drodze wycofania inwestycji lub przekształcenia kwalifikowalnego, z zastrzeżeniem przepisów pkt 2”.
14
Paragraf 8 ust. 1 lit. m) pkt mb) owej ustawy przewiduje, że zysk przed opodatkowaniem powiększa się o „stratę (z uwzględnieniem również kosztów zaksięgowanych w wyniku obniżenia goodwill) zaksięgowaną w wyniku spadku wartości, straty kursowej lub zmniejszenia udziału z jakiegokolwiek tytułu (z wyłączeniem zaksięgowania przekształcenia, połączenia lub podziału), zaksięgowaną u podatnika w związku z zadeklarowanym udziałem jako wydatek w danym roku podatkowym”.
15
Paragraf 31 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:
„Niniejsza ustawa ma na celu zapewnienie zgodności z następującymi aktami prawa Unii:
a)
[dyrektywa 2009/133]
[…]”.
16
Zgodnie z § 84 ust. 2 a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (ustawy nr C z 2000 r. o rachunkowości):
„Jako dochód lub zysk kapitałowy wynikający z udziałów muszą zostać zaksięgowane:
[…]
d)
po stronie posiadacza udziału (wspólnika) w spółce przekształconej, połączonej lub podzielonej – różnica między wartością ewidencyjną (wartością księgową) wycofanego długoterminowego udziału (akcji, udziału lub innej jednostki uczestnictwa) w spółce przekazującej a wartością inwestycyjną – w wysokości równej kwocie kapitału własnego w ostatnim bilansie spółki, odpowiadającej wygaszonemu udziałowi, poprzednika prawnego – udziału w spółce utworzonej w drodze przekształcenia, połączenia lub podziału, na dzień następujący po dniu przekształcenia, jeżeli wartość nabytego udziału jest wyższa (w przypadku podziału przy obliczaniu różnicy uwzględnia się wysokość kapitału własnego, zgodnie z ostatnim bilansem, spółki podzielonej).
[…]”.
17
Paragraf 85 ust. 1 lit. d) tej ustawy stanowi:
„Jako koszty lub straty wynikające z udziałów muszą zostać ujęte:
[…]
d)
po stronie posiadacza udziału (wspólnika) w spółce przekształconej, połączonej lub podzielonej – różnica między wartością ewidencyjną (wartością księgową) wycofanego długoterminowego udziału (akcji, udziału lub innej jednostki uczestnictwa) w spółce będącej poprzednikiem prawnym a wartością inwestycyjną – w wysokości równej kwocie kapitału własnego w ostatnim bilansie spółki, odpowiadającej wygaszonemu udziałowi, poprzednika prawnego – udziału w spółce utworzonej w drodze przekształcenia, połączenia lub podziału, na dzień następujący po dniu przekształcenia, jeżeli wartość nabytego udziału jest niższa (w przypadku podziału przy obliczaniu różnicy uwzględnia się wysokość kapitału własnego, zgodnie z ostatnim bilansem, spółki podzielonej)”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
18
W dniu 30 września 2009 r. GE Infrastructure, skarżąca w postępowaniu głównym, nabyła 100 % udziałów w GE Hungary Kft. Wartość nominalna posiadanych w ten sposób udziałów wynosiła 100000000 HUF (forintów węgierskich, około 260000 EUR). W dniu 7 lipca 2016 r. GE Hungary utworzyła spółkę GE Aviation Hungary Holding (zwaną dalej „GE Aviation”), którą posiadała w 100 %, a wartość nominalna jej udziałów wynosiła 3500000 HUF (około 9100 EUR).
19
[Sprostowane postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.] W dniu 31 maja 2017 r. owe trzy spółki – w kontekście kompleksowej reorganizacji grupy, do której należą – zawarły porozumienie o podziale z połączeniem przez przejęcie, które stało się skuteczne w dniu 30 września 2017 r. W ramach tej czynności oddziały GE Hungary „energia odnawialna” i „lotnictwo” zostały z niej wydzielone i przejęte przez GE Aviation. Wartość rynkowa wniesionych w ten sposób oddziałów wynosiła 397025000000 HUF (około 1032000000 EUR). Czynność ta skutkowała w szczególności tym, że GE Infrastructure nabyła w GE Aviation udziały odpowiadające wartości przejętych oddziałów.
20
W wyniku tej czynności kapitał zakładowy GE Aviation wzrósł do 25000000 HUF (około 65000 EUR), a GE Infrastructure posiadała w tym kapitale bezpośrednio 99,6 % udziałów, zaś pozostałe 0,4 % udziałów posiadała ona pośrednio poprzez spółkę GE Hungary, która sama nadal w 100 % należała do GE Infrastructure.
21
[Sprostowane postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.] GE Infrastructure wskazuje, że aktywa przeniesione na GE Aviation zostały przez tę ostatnią zaksięgowane według wartości księgowej netto wskazanej w księgach rachunkowych GE Hungary, wynoszącej 83474000000 HUF (około 217000000 EUR). Wartość ta była znacznie niższa od wartości rynkowej tych aktywów, która wynosiła 397025000000 HUF (około 1032000000 EUR), jak wskazano w pkt 19 niniejszego wyroku. Zdaniem GE Infrastructure czynność, której głównym celem było przygotowanie ewentualnej sprzedaży odnośnych oddziałów, miała zatem negatywny wpływ, w postaci straty, na jej bilans.
22
[Sprostowane postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.] Kapitał zakładowy GE Hungary nie uległ natomiast zmianie, utrzymując się na poziomie 100000000 HUF (około 260000 EUR), a wpływ podziału przez wydzielenie w wysokości 83474000000 HUF (około 217000000 EUR) został odzwierciedlony jedynie w kapitale własnym tej spółki poprzez obniżenie jej kapitału zapasowego.
23
[Sprostowane postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.] Zdaniem GE Infrastructure zbycie oddziałów miało jednak wpływ na rzeczywistą wartość jej udziałów w GE Hungary. Skarżąca w postępowaniu głównym szacuje obniżenie tej wartości na 397025000000 HUF (około 1032000000 EUR), co odpowiada wartości oddziałów wskazanej w jej księgach rachunkowych, podczas gdy oddziały nabyte przez GE Aviation zaksięgowano jedynie na kwotę 83474000000 HUF (około 217000000 EUR), co odpowiada wartości księgowej tych aktywów w chwili ich wniesienia. Ogólnie rzecz biorąc, skarżąca w postępowaniu głównym uważa, że łączna wartość księgowa GE Aviation i GE Hungary była o ponad 313000000000 HUF (około 813800000 EUR) niższa od wartości księgowej GE Hungary przed przeprowadzeniem odnośnej czynności.
24
[Sprostowane postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r.] Organ podatkowy uznał z kolei, że czynność ta skutkowała powstaniem podlegającego opodatkowaniu dochodu lub zysku kapitałowego w wysokości 83331000000 HUF (około 217000000 EUR) po stronie GE Infrastructure (co odpowiadało wartości księgowej udziałów posiadanych przez GE Infrastructure w GE Aviation, wynoszących 99,6 %) oraz że skarżąca w postępowaniu głównym nie mogła skorzystać z mechanizmu odroczenia opodatkowania przewidzianego w § 7 ust. 1 lit. gy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ podział przez wydzielenie nie doprowadził do obniżenia kapitału zakładowego GE Hungary, a GE Infrastructure nadal posiadała tę ostatnią spółkę w 100 %.
25
Spór ten stał się przedmiotem postępowania przed Fővárosi Törvényszék (sądem dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), będącym sądem odsyłającym. Sąd ten uważa, że w celu rozstrzygnięcia sporu musi on ustalić, czy § 7 ust. 1 lit. gy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z wykładnią tego przepisu dokonaną przez organ podatkowy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2009/133, do której ustawa ta odsyła.
26
W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy dyrektywę [2009/133] należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe (lub przepis krajowy) lub wykładnia i stosowanie w praktyce wspomnianych przepisów (lub przepisu), na podstawie których dyrektywa nie dotyczy przekształceń wewnątrzpaństwowych, lecz jedynie przekształceń międzynarodowych i transgranicznych – przy czym przepisy dyrektywy zostały transponowane w drodze [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] w ten sposób, że chociaż prawo wspólnotowe nie reguluje bezpośrednio wspomnianej kwestii, to ustawodawca krajowy przewidział w § 31 ust. 1 lit. a) wspomnianej ustawy, że jej celem jest zastosowanie aktów prawa Unii, w tym dyrektywy – są zgodne z motywem 2 i art. 1 lit. a) owej dyrektywy?
2)
Czy art. 8 ust. 2 dyrektywy [2009/133] należy interpretować w ten sposób, że są z nim zgodne przepisy krajowe (lub przepis krajowy) lub wykładnia i stosowanie w praktyce wspomnianych przepisów (lub przepisu), na podstawie których w ramach podziału przez wydzielenie przedsiębiorstw będących rezydentami w tym samym państwie członkowskim wspólnik spółki przekazującej jest zobowiązany do zmniejszenia wartości nominalnej swojego udziału w spółce przekazującej (kapitału subskrybowanego spółki przekazującej) w celu zmniejszenia w swoich księgach rachunkowych wartości swojego udziału (swoich udziałów) w spółce przekazującej, jeżeli organ podatkowy wymaga owego wyksięgowania jako przesłanki wstępnej uzyskania traktowania pod względem podatkowym przewidzianego w art. 8 ust. 2 [tej] dyrektywy, nawet w sytuacji, w której podział przez wydzielenie oznacza straty wspólnika spółki przekazującej?
3)
Czy art. 8 ust. 2 dyrektywy [2009/133] należy interpretować w ten sposób, że są z nim zgodne przepisy krajowe (lub przepis krajowy) lub wykładnia i stosowanie w praktyce wspomnianych przepisów (lub przepisu), na podstawie których przewidziane we wspomnianym przepisie traktowanie pod względem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zastosowania do podziału przez wydzielenie, w przypadku gdy dana spółka przekazująca jest jednoosobową spółką handlową, to znaczy w przypadku, w którym w wyniku podziału przez wydzielenie założyciel spółki przekazującej utrzymuje w niezmienionej postaci 100 % swoich udziałów we wspomnianej spółce, lub w przypadku, w którym kapitał subskrybowany przekazującej spółki handlowej pozostaje zupełnie niezmieniony?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
27
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 1 lit. a) dyrektywy 2009/133 w świetle motywu 2 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by prawodawca krajowy w ten sam sposób traktował czynności o charakterze wyłącznie wewnętrznym i czynności z udziałem spółek z różnych państw członkowskich, w przypadku gdy prawodawca ten nie wprowadził rozróżnienia między tymi dwiema kategoriami czynności w przepisach przyjętych w celu dokonania transpozycji owej dyrektywy.
28
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga uprzedniego ustalenia, czy Trybunał jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy na podstawie art. 267 TFUE, w przypadku gdy dyrektywa ta bezpośrednio nie reguluje rozpatrywanej sytuacji, lecz prawodawca krajowy przy dokonywaniu transpozycji przepisów tej dyrektywy do prawa krajowego postanowił w ten sam sposób traktować sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym i sytuacje objęte zakresem stosowania owej dyrektywy.
29
W celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi należy zatem przeformułować pytanie pierwsze, przyjmując, że poprzez pytanie to wspomniany sąd dąży w istocie do ustalenia, czy przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy prawodawca krajowy może postanowić, że będzie w ten sam sposób traktował sytuacje regulowane tą dyrektywą i sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym, oraz czy Trybunał jest właściwy do dokonania wykładni przepisów owej dyrektywy na podstawie art. 267 TFUE, w przypadku gdy sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym ma charakter wyłącznie wewnętrzny.
30
W tym względzie należy przypomnieć, że prawodawca krajowy może przyjąć w odniesieniu do sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym rozwiązania takie jak te przewidziane w prawie Unii. W takim przypadku z perspektywy prawa Unii niewątpliwie istnieje interes w tym, aby celem uniknięcia przyszłych rozbieżności w wykładni przepisy lub pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 1990 r., Dzodzi, C‑297/88 i C‑197/89, EU:C:1990:360, pkt 37; a także z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 32).
31
Należy ponadto przypomnieć, że w ramach przewidzianego w art. 267 TFUE podziału zadań pomiędzy sądy krajowe i Trybunał jedynie do sądu krajowego należy ustalenie dokładnego zakresu odesłania do prawa Unii, jakiego ewentualnie dokonano w prawie krajowym. Uwzględnienie ograniczeń, jakie prawodawca krajowy mógł przyjąć w odniesieniu do stosowania prawa Unii do sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, należy bowiem do prawa wewnętrznego, a w konsekwencji – do wyłącznej kompetencji sądów danego państwa członkowskiego (wyroki: z dnia 18 października 1990 r., Dzodzi, C‑297/88 i C‑197/89, EU:C:1990:360, pkt 41, 42; z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 33).
32
Dyrektywa 2009/133, zgodnie z jej art. 1 lit. a), ma zastosowanie wyłącznie do czynności – w szczególności podziału przez wydzielenie – w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich.
33
Jednakże z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że prawodawca węgierski nie wprowadził w przepisach przyjętych w celu dokonania transpozycji dyrektywy 2009/133 rozróżnienia między traktowaniem pod względem podatkowym czynności polegającej na podziale przez wydzielenie przeprowadzanej w kontekście wyłącznie krajowym a traktowaniem pod względem podatkowym takiej czynności, w przypadku gdy jest ona przeprowadzana z udziałem spółek z różnych państw członkowskich. Sąd odsyłający uważa, że wspomniany prawodawca rozszerzył w ten sposób przewidziany w tej dyrektywie system na czynności o charakterze wyłącznie wewnętrznym, co w uwagach na piśmie potwierdził zresztą rząd węgierski.
34
Z powyższego wynika, że przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy prawodawca krajowy może postanowić, że będzie w ten sam sposób traktował sytuacje regulowane tą dyrektywą i sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a Trybunał jest wówczas właściwy, na podstawie art. 267 TFUE, do dokonania wykładni przepisów owej dyrektywy, w przypadku gdy sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym ma charakter wyłącznie wewnętrzny.
W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
35
Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zwraca się do Trybunału w istocie o wyjaśnienie, czy art. 8 ust. 2 dyrektywy 2009/133 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on uzależnić stosowanie przewidzianego w tej dyrektywie systemu neutralności podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie od przesłanek dotyczących zmniejszenia udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce lub obniżenia jej kapitału zakładowego.
36
Zgodnie z art. 2 lit. c) dyrektywy 2009/133 podział przez wydzielenie oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej, w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową.
37
Artykuł 8 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje z kolei, że przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej aktywa i pasywa dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
38
Ani te przepisy, ani inne przepisy dyrektywy 2009/133 nie uzależniają stosowania przewidzianego w art. 8 ust. 2 tej dyrektywy systemu neutralności podatkowej od zmniejszenia wartości nominalnej lub wielkości procentowej udziału wspólnika spółki przekazującej w tej ostatniej spółce ani od przesłanki, by czynność polegająca na podziale przez wydzielenie skutkowała obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki, a nie zmniejszeniem jej kapitału zapasowego.
39
Artykuł 8 ust. 5 dyrektywy 2009/133 nakłada jedynie na wspólnika spółki przekazującej, aby mógł on skorzystać z art. 8 ust. 2 tej dyrektywy, obowiązek nieprzypisywania całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w spółce przekazującej, wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w kapitale spółki przekazującej bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie, czego zbadanie w razie potrzeby należy do sądu odsyłającego.
40
Należy w szczególności zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, który dotyczy czynności polegających na łączeniu, podziale lub wymianie udziałów, art. 2 lit. c) i art. 8 ust. 2 tej dyrektywy, które dotyczą konkretnie czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, odnoszą się jedynie do przydzielenia wspólnikowi spółki przekazującej papierów wartościowych reprezentujących kapitał zakładowy spółki przejmującej aktywa i pasywa, odpowiadających przekazywanym aktywom i pasywom. W przepisach tych nie wspomina się natomiast o konsekwencjach tej czynności dla udziału posiadanego przez tego wspólnika w spółce przekazującej lub dla kapitału zakładowego spółki przekazującej.
41
Ponadto, jak w uwagach na piśmie podkreśliła Komisja Europejska, uzależnienie możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2009/133 systemu neutralności podatkowej od zmniejszenia wielkości procentowej udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce byłoby równoznaczne z wyłączeniem stosowania tego systemu, w przypadku gdy spółka ta należałaby do jedynego wspólnika, zaś dyrektywa ta takiego wyłączenia nie przewiduje.
42
Z powyższego wynika, że systemu neutralności podatkowej, który powinien mieć zastosowanie do każdej czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, o której mowa w przepisach dyrektywy 2009/133, nie można uzależniać od przesłanki w tej dyrektywie nieprzewidzianej, takiej jak zmniejszenie wielkości procentowej udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce lub obniżenie jej kapitału zakładowego.
43
Wbrew bowiem temu, co twierdzi rząd węgierski, z zastrzeżeniem art. 15 dyrektywy 2009/133, a w szczególności przypadku, o którym mowa w jej art. 15 ust. 1 lit. a), dotyczącym czynności, których zasadniczym lub jednym z zasadniczych celów jest dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, w którym to przypadku państwa członkowskie mogą odmówić w całości lub częściowo stosowania przepisów tej dyrektywy lub cofnąć korzyści z nich wynikające, a który nie jest przedmiotem pytań skierowanych do Trybunału w niniejszej sprawie, art. 8 ust. 2 tej dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim zakresu swobody przy dokonywaniu jego transpozycji, który pozwalałby im uzależnić możliwość skorzystania z przewidzianego w nim systemu neutralności podatkowej od przesłanek dodatkowych względem tych określonych w rozdziale II tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, pkt 26).
44
Wniosku tego nie podważa wyrok z dnia 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus (C‑327/16 i C‑421/16, EU:C:2018:210), na który w uwagach na piśmie powołuje się rząd węgierski, a w którym Trybunał uznał, że państwa członkowskie dysponują, z poszanowaniem prawa Unii, pewnym zakresem swobody co do przyjmowania środków podatkowych w celu wdrożenia art. 8 dyrektywy 2009/133. Wystarczy bowiem stwierdzić, że rozpatrywane w tym wyroku przepisy krajowe nie uzależniały polegającej na wymianie papierów wartościowych czynności będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym od dodatkowej przesłanki, aby umożliwić skorzystanie z przewidzianego w owej dyrektywie systemu neutralności podatkowej, lecz przeciwnie, miały na celu zapewnienie neutralności podatkowej tej czynności poprzez opodatkowanie wyłącznie zysku kapitałowego związanego z papierami wartościowymi otrzymanymi w wyniku wymiany w dniu ich późniejszego zbycia.
45
Z powyższego wynika, że na pytania drugie i trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 8 ust. 2 dyrektywy 2009/133 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym uzależniającym możliwość skorzystania z tego przepisu od przesłanek dotyczących zmniejszenia udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce lub obniżenia jej kapitału zakładowego, które to przesłanki nie zostały w tej dyrektywie przewidziane.
W przedmiocie kosztów
46
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
1)
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy na podstawie art. 267 TFUE do dokonania wykładni prawa Unii, w przypadku gdy prawo to bezpośrednio nie reguluje rozpatrywanej sytuacji, lecz prawodawca krajowy przy dokonywaniu transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego postanowił w ten sam sposób traktować sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym i sytuacje regulowane tą dyrektywą, co wolno mu jest uczynić.
2)
Artykuł 8 ust. 2 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym uzależniającym możliwość skorzystania z tego przepisu od przesłanek dotyczących zmniejszenia udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce lub obniżenia jej kapitału zakładowego, które to przesłanki nie zostały w tej dyrektywie przewidziane.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: węgierski.