61989C0079
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
CARL OTTO LENZ
της 2ας Μαΐου 1990 (
*1
)
Περιεχόμενα
Α — Πραγματικά περιστατικά
Β — Η γνώμη, μου επί της υποθέσεως
Επί του πρώτου ερωτήματος
Ι — Προκαταρκτική παρατήρηση επί της εξελίξεως της νομοθεσίας
II — Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου ερωτήματος ( επί της καταρχήν δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους του λογισμικού )
1. Εφαρμογή του άρθρου 3 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 επί των επίμαχων εισαγωγών
2. Πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή
α) Προσδιορισμός του εμπορεύματος που υπόκειται σε δασμό
β) Προσδιορισμός της πράγματι πληρωθείσας ή πληρωτέας για τα εμπορεύματα τιμής
γ) Συμπέρασμα
3. Δυνατότητα εκπτώσεως παρά την έλλειψη ρητής διατάξεως
α) Η άποψη της Επιτροπής
β) Η γνώμη μου επ' αυτού
γ) Πιθανό νομικό έρεισμα της εκπτώσεως: το άρθρο 2, παράγραφος 3, του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1224/80
III — Επί του δευτέρου σκέλους του πρώτου ερωτήματος ( επί των προϋποθέσεων που αφορούν τα αναγκαία για την έκπτωση αποδεικτικά στοιχεία )
1. Προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας με εύλογο τρόπο
2. Υποχρέωση αποδείξεως σε σχέση με το κόστος του λογισμικού
α) Κανόνας περί κατανομής του βάρους αποδείξεως
β) « Αποδεικτικά στοιχεία » και « χωριστή αναγραφή »
3. Προϋποθέσεις της « αποδείξεως »
α) Επί του ζητήματος αν κατά το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύονται, σε περίπτωση που έχει συμφωνηθεί μικτή τιμή, τα αποδεικτικά στοιχεία που αφορούν συγκεκριμένα στοιχεία της τιμής αυτής
β) Χρονικό σημείο μέχρι το οποίο πρέπει να έχουν προσκομιστεί όλα τα αναγκαία έγγραφα
αα) Γενικές αρχές του δικαίου περί δασμολογητέας αξίας που συνάγονται από τη νομοθεσία
ββ) Συμπεράσματα συναγόμενα από τις διατάξεις περί διασαφήσεως των εμπορευμάτων πριν από τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία
γ) Χρονικό σημείο μέχρι το οποίο μπορεί να δηλώνεται το προς έκπτωση μέρος του τιμήματος
αα) Δυνατότητα υποΡολής εκ των υστέρων της δηλώσεως
ββ) Νομότυπο της δηλώσεως
IV — Συμπέρασμα σχετικά με το πρώτο ερώτημα
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Γ— Πρόταση
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι οικαοτές,
Α — Πραγματικά περιστατικά
1.
Στην παρούσα διαδικασία έχουμε να εξετάσουμε αίτηση που υπέβαλε το Bundesfinanzhof στις 13 Φεβρουαρίου 1989 για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί ορισμένων ζητημάτων δασμολογητέας αξίας κατά τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1224/80 (
1
) (στο εξής: βασικός κανονισμός). Αντικείμενο της κύριας δίκης μεταξύ της εταιρίας Brown Boveri ( στο εξής: αναιρεσείουσα ) και του Hauptzollamt ( Κεντρικού Τελωνείου του ) Mannheim είναι η έκπτωση των εξόδων συναρμολογήσεως του δομικού εξοπλισμού που λειτουργεί με τη βοήθεια ηλεκτρονικού υπολογιστή και τον οποίο αγόρασε η αναιρεσείουσα, καθώς και του κόστους του σχετικού λογισμικού.
2.
Βάσει της συμβάσεως που συνήψε η αναιρεσείουσα με τον εγκατεστημένο στις Ηνωμένες Πολιτείες κατασκευαστή και η οποία προέβλεπε ενιαία τιμή για τον ηλεκτρονικό υπολογιστή και τη χρήση του λογισμικού εφαρμογής που επρόκειτο να παραδώσει επίσης ο κατασκευαστής επί μαγνητικών ταινιών (
2
), αποστάληκε καταρχάς μηχανολογικός εξοπλισμός ηλεκτρονικών υπολογιστών και λογισμικό, στη συνέχεια δε μόνο λογισμικό. Στις διασαφήσεις εισαγωγής η πρώτη αποστολή χαρακτηρίστηκε κυρίως ως «τμήματα ηλεκτρονικών υπολογιστών », η δεύτερη δε ως « λογισμικό ». Στα συνημμένα τιμολόγια αναφέρονταν ενιαίες τιμές, χωρίς προσδιορισμό των επί μέρους στοιχείων, και δεν μνημονεύονταν καθόλου τα υποθέματα.
3.
Στις τελωνειακές διασαφήσεις η αναιρεσεί-ουσα αφαίρεσε από τη συνολική τιμή όχι μόνο τα έξοδα μεταφοράς εντός της Γερμανίας, αλλά και τα έξοδα συναρμολογήσεως και το κόστος του λογισμικού. Σχετικά με τη δεύτερη αποστολή επέφερε στη διασάφηση της μια διόρθωση, η ορθότητα της οποίας προφανώς δεν αμφισβητείται από τις τελωνειακές αρχές, και θεώρησε ότι η δασμολογητέα αξία ήταν μηδενική. Με τις προσβαλλόμενες αποφάσεις του το Hauptzollamt δεν δέχθηκε την έκπτωση του κόστους του λογισμικού και των εξόδων συναρμολογήσεως, με το σκεπτικό ότι στα προσκομισθέντα τιμολόγια δεν αναγραφόταν χωριστά κανένα ποσό που θα μπορούσε να εκπέσει και αφετέρου ότι τα καταβληθέντα από τον πελάτη ποσά για το λογισμικό ανήκουν στη δασμολογητέα αξία των υποθεμάτων πληροφορικής.
4.
Κατά τη διαδικασία της ενστάσεως η αναι-ρεσείουσα υπέβαλε τα τιμολόγια για τις τρεις πρώτες αποστολές με νέα μορφή στα τιμολόγια αυτά οι τιμές που αναγράφονταν προηγουμένως ως συνολικές τιμές αναλύονταν στην τιμή αφενός για τον εξοπλισμό και αφετέρου για το λογισμικό. Επιπλέον η αναιρεσείουσα υπέβαλε δύο τηλετυπήματα του κατασκευαστή σε σχέση με το ύψος του κόστους του λογισμικού και των εξόδων συναρμολογήσεως.
5.
To Hauptzollamt απέρριψε τις ενστάσεις. Όταν δε απορρίφθηκαν και οι προσφυγές από το Finanzgericht, η εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1)
Έπρεπε το άρθρο 3 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, κατά το έτος 1982, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως συναλλακτική αξία των εισαγομένων υποθεμάτων πληροφορικής που περιελάμβαναν λογισμικό έπρεπε να θεωρείται η συνολική τιμή που αναφερόταν στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ο προμηθευτής προς τον διασαφούντα, χωρίς καμία μείωση, ή τη συναλλακτική αξία αποτελούσε εκείνο μόνο το τμήμα της αναγραφομένης στο τιμολόγιο τιμής που αφορούσε τα υποθέματα πληροφορικής; Είχε σημασία αν η εκ μέρους του διασαφούντος διάκριση μεταξύ της τιμής που αντιστοιχούσε στο υπόθεμα πληροφορικής και της τιμής που αντιστοιχούσε στο λογισμικό έγινε κατά το χρονικό σημείο που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ή εκ των υστέρων;
2)
Μπορούν τα έξοδα συναρμολογήσεως να θεωρηθούν ότι διακρίνονται από την τιμή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, μόνον όταν η διάκριση δηλώθηκε στις τελωνειακές αρχές κατά το χρονικό σημείο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας; »
6.
Στη συνέχεια των προτάσεων μου θα εκθέσω, εφόσον το κρίνω αναγκαίο, και ορισμένες άλλες λεπτομέρειες των πραγματικών περιστατικών. Κατά τα λοιπά παραπέμπω στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση.
Β — Η γνώμη μου επί της υποθέσεως
Επί του πρώτου ερωτήματος
7.
I. Πριν εξετάσω λεπτομερώς το πρώτο ερώτημα (κατά πόσον δηλαδή το λογισμικό περιλαμβάνεται στη δασμολογητέα αξία), ας μου επιτραπεί να οριοθετήσω με συντομία το πρόβλημα και να υπενθυμίσω την εξέλιξη της νομοθεσίας που αποτελεί, κατά την άποψη μου, το γενικότερο πλαίσιο του προβλήματος αυτού.
8.
Η γενικά αναμφισβήτητη αρχή ότι δασμός επιβάλλεται μόνο στα εμπορεύματα και όχι στις σκέψεις, στις ιδέες, στα δικαιώματα ή στις παροχές υπηρεσιών καθαυτές (
3
) δημιουργεί εντούτοις πάντοτε αμφιβολίες στις περιπτώσεις στις οποίες, όπως εν προκειμένω, ένα εμπόρευμα είναι με κάποιο τρόπο ενωμένο με ένα τέτοιο ασώματο αγαθό. Στην περίπτωση ιδιαίτερα κατά την οποία η αξία του ασώματου αγαθού είναι μεγαλύτερη από την αξία του ίδιου του εμπορεύματος ανακύπτει το ερώτημα αν για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας τα δύο συστατικά πρέπει να θεωρηθούν ως ενότητα ή αν πρέπει να διαχωριστούν και υπό ποιες προϋποθέσεις είναι δυνατός ο διαχωρισμός αυτός.
9.
Όσον αφορά τις νομικές και πραγματικές δυσκολίες που δημιουργεί ένας τέτοιος διαχωρισμός, δεν είναι εξάλλου σαφές πώς πρέπει να κατανεμηθεί ο κίνδυνος μεταξύ των τελωνειακών διοικητικών αρχών και των συναλλασσόμενων με αυτές.
10.
Η εξέλιξη του δικαίου σε σχέση με το λογισμικό εφαρμογής για ηλεκτρονικούς υπολογιστές που περιέχεται σε υποθέματα πληροφορικής χαρακτηριζόταν από ορισμένες αμφιταλαντεύσεις.
11.
Στο κοινοτικό δίκαιο η δασμολογητέα αξία των αγαθών διεπόταν μέχρι τις 30 Ιουνίου 1980 από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 803/68 (
4
). Κατά την όγδοη και ένατη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού αυτού, ο κανονισμός στηριζόταν στη σύμβαση που είχε υπογραφεί στις 15 Δεκεμβρίου 1950 (
5
) στις Βρυξέλλες σχετικά με τη δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων, στην οποία είχαν προσχωρήσει μέχρι τότε όλα τα κράτη μέλη της Κοινότητας.
12.
Το σύστημα αυτό δασμολογητέας αξίας, που είχε καθιερωθεί με τη σύμβαση του 1950 και τον κανονισμό 803/68, βασιζόταν ακόμη στην αρχή της « συνήθους τιμής ». Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του ανωτέρω κανονισμού όριζε, κατά το πρότυπο του άρθρου Ι του παραρτήματος Ι της συμβάσεως, τα εξής:
« Για την εφαρμογή του κοινού δασμολογίου η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων είναι η συνήθης τιμή, δηλαδή το τίμημα που μπορεί να επιτευχθεί για τα εμπορεύματα αυτά, όταν πωλούνται υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού και ο πωλητής είναι ανεξάρτητος από τον αγοραστή και αντιστρόφως. »
13.
Με σκοπό τη διασαφήνιση της έννοιας της δασμολογητέας αξίας σε σχέση με τους ηλεκτρονικούς υπολογιστές και τα υποθέματα πληροφορικής, η Επιτροπή Δασμολογητέας Αξίας (
6
) εξέδωσε μια μελέτη (
7
), η οποία αναμορφώθηκε το 1979. Τα σημεία 21 έως 23 της μελέτης αυτής πραγματεύονταν τη δασμολογητέα αξία των υποθεμάτων πληροφορικής που περιέχουν προγράμματα εφαρμογής. Κατά το σημείο 22, την αξία αυτή. συναποτελούν τα εξής στοιχεία: α) η τιμή του υποθέματος, β) ένα στοιχείο της τιμής που καλύπτει τις εργασίες που πραγματοποιούνται από την εκπόνηση του σχεδίου περί του τρόπου εργασίας μέχρι και την ολοκλήρωση του προγράμματος που πρόκειται να εγγραφεί επί του υποθέματος, γ ) το κόστος της εγγραφής αυτής και δ ) το κέρδος που πραγματοποιείται επί όλων αυτών των στοιχείων.
14.
Κατά το σημείο 21, η δασμολογητέα αξία δεν έπρεπε να περιλαμβάνει το κόστος και το κέρδος που αφορούν την εκπόνηση του προγράμματος περί του τρόπου εργασίας — και από τα οποία εξαρτάται ιδίως η τιμή του λογισμικού. Δεδομένου ότι οι συντάκτες της μελέτης είχαν επίγνωση των δυσκολιών προσδιορισμού του ύψους του ανωτέρω στοιχείου β, πρότειναν ( σημείο 22 ) να θεωρείται, απλούστερα, ως δασμολογητέα αξία των μαγνητικών ταινιών και δίσκων το διπλάσιο του αθροίσματος του κόστους του υποθέματος και του κόστους εγγραφής.
15.
Φαίνεται ότι η πρακτική των τελωνειακών αρχών — περιλαμβανομένων και των κοινοτικών — ακολούθησε τις γενικές αυτές αρχές μέχρι την καθιέρωση του νέου συστήματος περί δασμολογητέας αξίας (
8
). Η αλλαγή αυτή του συστήματος πραγματοποιήθηκε στο επίπεδο της GATT, όταν άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1981 η Συμφωνία περί εφαρμογής του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (
9
).
16.
Η συμφωνία αυτή (στο εξής: συμφωνία του 1979) εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας με απόφαση του Συμβουλίου της 10ης Δεκεμβρίου 1979 (
10
). Η Κοινότητα προσάρμοσε τη νομοθεσία της περί δασμολογητέας αξίας προς τη συμφωνία αυτή εκδίδοντας τον βασικό κανονισμό, η ερμηνεία του οποίου αποτελεί το αντικείμενο της σημερινής διαδικασίας.
17.
Κατά το σύστημα της συμφωνίας του 1979 και του βασικού κανονισμού, ο προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας βασίζεται κυρίως στη συναλλακτική αξία του εμπορεύματος, δηλαδή στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για το εμπόρευμα τιμή, όταν πωλείται προς εξαγωγή με προορισμό τη χώρα εισαγωγής (εν προκειμένω: το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας) (
11
).
18.
Λόγω του ότι η δασμολογητέα αξία συνδέθηκε προς την πραγματική τιμή του εμπορεύματος, ορισμένες τελωνειακές διοικητικές αρχές (
12
) θεώρησαν προφανώς ότι η ανωτέρω μελέτη ήταν πλέον απηρχαιωμένη και ότι δασμολογητέα ήταν η συνολική τιμή που καταβαλλόταν για τα υποθέματα και το λογισμικό (
13
). Ορισμένα όμως από τα συμβαλλόμενα μέρη στη σύμβαση του 1979 έκριναν ότι η κατάσταση αυτή ήταν απαράδεκτη, λόγω του ότι δημιουργούσε εμπόδια στις εξαγωγές. Αυτό διαπιστώθηκε και από την Επιτροπή Δασμολογητέας Αξίας της GATT (
14
), με την απόφαση που εξέδωσε στις 24 Σεπτεμβρίου 1984 (
15
), στην οποία αναφερόταν ότι η ανωτέρω μέθοδος εξευρέσεως της δαμολογητέας αξίας, η οποία στηριζόταν στη συνολική τιμή, ήταν πλήρως σύμφωνη με τη σύμβαση του 1979, αλλ' ότι τα συμβαλλόμενα μέρη θα μπορούσαν επίσης να διακρίνουν μεταξύ του κόστους ή της αξίας του υποθέματος, αφενός, και του κόστους ή της αξίας του λογισμικού, αφετέρου, και να μην περιλαμβάνουν το κόστος ή την αξία του λογισμικού στη δασμολογητέα αξία, εφόσον το κόστος ή η αξία αυτή αναφέρονται χωριστά από το κόστος ή την αξία του οικείου υποθέματος.
19.
Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, το Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων εξέδωσε τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1055/85 (
16
), με τον οποίο προστέθηκε ένα νέο άρθρο, το 8α, στον βασικό κανονισμό.
20.
Η πρώτη παράγραφος του άρθρου αυτού έχει ως εξής:
« Παρά τα άρθρα 2 έως 8, για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας των υποθεμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών που προορίζονται για εξοπλισμούς επεξεργασίας στοιχείων και φέρουν στοιχεία ή εντολές λαμβάνεται υπόψη μόνο το κόστος ή η αξία του καθαυτό υποθέματος. Η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων υποθεμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών δεν περιλαμβάνει, επομένως, το κόστος ή την αξία των στοιχείων ή των εντολών, υπό τον όρο ότι το κόστος ή η αξία αυτή διακρίνεται από το κόστος ή την αξία του εν λόγω υποθέματος. »
21.
Με τη διάταξη αυτή η Κοινότητα επέλεξε την τελευταία μέθοδο που αναφερόταν στην απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 1984. Επομένως, από την ημέρα ενάρξεως της ισχύος της ανωτέρω διατάξεως δεν υφίσταται πλέον καμία διακριτική ευχέρεια σε σχέση με τη δασμολογική μεταχείριση του λογισμικού που έχει αποτυπωθεί επί υποθεμάτων.
22.
Οι κρίσιμες εν προκειμένω εισαγωγές όμως πραγματοποιήθηκαν — όπως τονίζεται στο κείμενο του πρώτου ερωτήματος — το 1982. Πραγματοποιήθηκαν δηλαδή κατά το διάστημα κατά το οποίο ίσχυαν αφενός η συμφωνία του 1979 της GATT και αφετέρου ο κοινοτικός βασικός κανονισμός, χωρίς να υπάρχει ρητή ρύθμιση του συγκεκριμένου προβλήματος.
23.
II. Από το σημείο αυτό θα ήθελα να αρχίσω την εξέταση του πρώτου οκέλους του πρώτου ερωτήματος, το οποίο αφορά το ζήτημα αν καταρχήν απαγορευόταν ή αντίθετα επιτρεπόταν η έκπτωση του κόστους του λογισμικού από το τίμημα που αναγραφόταν στο τιμολόγιο (
17
).
24.
I. Καταρχάς, θα ήθελα να επιβεβαιώσω ότι στις κρίσιμες εν προκειμένω εισαγωγές εφαρμόζεται το άρθρο 3 του βασικού κανονισμού, αφού πληρούνται οι αναφερόμενες στο άρθρο αυτό προϋποθέσεις ( βλ. άρθρο 2, παράγραφος 1, του βασικού κανονισμού). Σχετικά με τις (αρνητικές) προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, νομίζω ότι «προϋποθέσεις ή παροχές » κατά την έννοια της διατάξεως αυτής είναι μόνο οι προϋποθέσεις ή παροχές των οποίων η τήρηση ή εκπλήρωση βαρύνουν τον αγοραστή πέραν της υποχρεώσεως του να καταβάλει το τίμημα που πρόκειται να καθοριστεί: δηλαδή το τίμημα αυτό είναι εκ των προτέρων μειωμένο λόγω των παροχών ή προϋποθέσεων που πρέπει να εκπληρώσει ή να τηρήσει ο αγοραστής. Στην περίπτωση αυτή τίθεται συγκεκριμένα το ερώτημα αν πρέπει και πάλι να ληφθεί ως βάση της δασμολογητέας αξίας η συναλλακτική αξία, εφόσον δεν μπορεί να προσδιοριστεί κατά πόσον η πρόσθετη παροχή του αγοραστή αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για το συγκεκριμένο εμπόρευμα και κατά πόσον αποτελεί την αντιπαροχή για άλλα πράγματα. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως βάση υπολογισμού η συναλλακτική αξία, εφόσον δεν μπορεί να διαπιστωθεί πού ανήκει η αξία αυτού του τμήματος της αντιπαροχής και επομένως δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί τι ποσό θα έπρεπε να προσνεθεί στο τίμημα, ώστε να εξευρεθεί η συναλλακτική αξία (
18
). Το ζήτημα όμως που τίθεται στην προκειμένη περίπτωση είναι αν το τμήμα του κόστους που αφορά το λογισμικό μπορεί ή πρέπει να αφαιρεθεί από την τιμή που αναγράφεται στο τιμολόγιο.
25.
Για την ερμηνεία αυτή του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, θα ήθελα να αναφερθώ στα παραδείγματα που εκτίθενται στο παράρτημα Ι της συμφωνίας του 1979, το οποίο και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της συμφωνίας αυτής (
19
), καθώς και στο παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 1494/80 (
20
), το οποίο επαναλαμβάνει σχεδόν κατά γράμμα το κείμενο του πρώτου παραρτήματος, και τα οποία παραδείγματα αφορούν την κρίσιμη εν προκειμένω διάταξη (
21
). Τα παραδείγματα αυτά αφορούν αποκλειστικά και μόνο δέσμες συμβάσεων και αλληλοσυμψηφιζόμενες συμβάσεις, στην περίπτωση των οποίων στο ποσό του τιμολογίου πρέπει, για την εξεύρεση της συναλλακτικής αξίας, να προστεθεί ορισμένο ποσό (
22
).
26.
Η άποψη ότι οι περιπτώσεις που ανήκουν στην υπό κρίση κατηγορία δεν καλύπτονται, αντίθετα, από το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού είναι επίσης σύμφωνη προς την οικονομία του κανονισμού. Ενώ στην περίπτωση κατά την οποία ο αγοραστής καταβάλλει ορισμένη αντιπαροχή πέραν του χρηματικού αντιτίμου η δασμολογητέα αξία εξευρίσκεται βάσει των άρθρων 4 έως 7 και του άρθρου 2, παράγραφος 3, του κανονισμού, στην περίπτωση χρηματικής παροχής που υπερβαίνει την αξία του εμπορεύματος ο κανονισμός προβλέπει σε ορισμένες περιπτώσεις τη μείωση της [βλ. το άρθρο 3, παράγραφος 4, και το άρθρο 15, καθώς επίσης πλέον και το άρθρο 8α του βασικού κανονισμού· βλ. επίσης τα άρθρα 3 έως 5 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1495/80 (
23
)].
27.
Συνεπώς το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού δεν αποκλείει εν προκειμένω τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 3.
28.
2. Στο πλαίσιο του άρθρου 3, παράγραφος 1, πρέπει τώρα να εξεταστεί αν η συνολική τιμή για τις μαγνητικές ταινίες και το επ' αυτών λογισμικό αποτελεί την «πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή ». Αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι ανεπιφύλακτα καταφατική, δεν τίθεται καθόλου ζήτημα εκπτώσεως του μέρους του τιμήματος το οποίο αφορά το λογισμικό. Στην αντίθετη περίπτωση πρέπει να εξεταστεί αν επιβάλλεται η πραγματοποίηση της εκπτώσεως αυτής κατά το κρίσιμο εν προκειμένω χρονικό διάστημα, παρά το γεγονός ότι επ' αυτού ο βασικός κανονισμός σιωπά.
29.
α) Στην κύρια δίκη και ενώπιον του Δικαστηρίου εξετάστηκε το ζήτημα αν η πνευματική δημιουργία την οποία αντιπροσωπεύει το λογισμικό εφαρμογής έχει ενσωματωθεί στις μαγνητικές ταινίες κατά τρόπο ώστε να αποτελούν αδιαίρετη ενότητα, δηλαδή ενιαίο « εμπόρευμα », στο οποίο επομένως και αναφέρεται η συνολική τιμή. Νομίζω ότι εν προκειμένω, αντίθετα απ' ό,τι συνέβαινε στην υπόθεση Bosch (
24
), έχουμε στη διάθεση μας αρκετά πραγματικά στοιχεία για να δώσουμε απάντηση στο ερώτημα αυτό. Η απάντηση αυτή πρέπει κατά τη γνώμη μου να είναι αρνητική. Συναφώς πρέπει να αναφερθούν τρία στοιχεία.
30.
Πρώτον, όπως εξάλλου ορθώς αναφέρει και το Bundesfinanzhof στη Διάταξη περί παραπομπής, δεν μπορεί να θεωρηθεί εν προκειμένω ότι υφίσταται τέτοια ενότητα από υλική άποψη. Αντίθετα απ' ό,τι συμβαίνει με τους δίσκους μουσικής και τα βιβλία, η πνευματική δημιουργία εν προκειμένω (το λογισμικό ) είναι, στον βαθμό που επιθυμεί ο χρήστης, αυτοτελής σε σχέση με το υπόθεμα. Ο χρήστης δηλαδή μπορεί, χωρίς να επέμβει στην ύλη του υποθέματος, ειδικότερα δε χωρίς να προξενήσει καμία βλάβη ή καταστροφή στο υπόθεμα αυτό,
—
να μεταφέρει το λογισμικό σε άλλο υπόθεμα,
—
να σβήσει το λογισμικό από το υπόθεμα χωρίς να το αντικαταστήσει με τίποτα άλλο,
—
να μεταβάλει επίσης το περιεχόμενο του λογισμικού, καθόσον εδώ πρόκειται, όπως προκύπτει από τη Διάταξη περί παραπομπής, για στερεότυπα προγράμματα που μπορούν να μεταβάλλονται ανάλογα με τις ανάγκες του χρήστη.
31.
Όσον αφορά τη σύγκριση με τις κασέτες μουσικής και τα άλλα υποθέματα ήχου, στην οποία αναφέρθηκε η Επιτροπή, νομίζω ότι τα μουσικά κομμάτια που έχουν εγγραφεί στα υποθέματα αυτά δεν έχουν, αν μη τι άλλο, την τελευταία από τις παραπάνω ιδιότητες. Ενώ η σύμφωνη με τον προορισμό του χρήση του λογισμικού συνίσταται στη χρήση του κατόπιν της προσαρμογής του στις ανάγκες του χρήστη, οι κασέτες μουσικής προορίζονται γενικά προς αναπαραγωγή του εγγεγραμμένου ήχου χωρίς καμία μεταβολή. Εξάλλου, η αναι-ρεσείουσα τόνισε — ορθά κατά τη γνώμη μου — ότι κατά κανόνα η τιμή των υποθεμάτων ήχου εξαρτάται κυρίως από την ποιότητα της εγγραφής, ενώ στην περίπτωση του λογισμικού το μόνο που ενδιαφέρει είναι η ορθή αναπαραγωγή των αποτυπωμένων εντολών.
32.
Συνεπώς δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το λογισμικό και το υπόθεμα αποτελούν ενότητα από υλική άποψη.
33.
Δεύτερον, ούτε από οικονομική άποψη μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται τέτοια ενότητα. Η Επιτροπή υποστηρίζει την αντίθετη άποψη, στηριζόμενη στη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το ζήτημα αν περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία ενός εμπορεύματος τα δικαιώματα που καταβάλλονται έναντι της άδειας εκμεταλλεύσεως διπλώματος ευρεσιτεχνίας (
25
). Η μόνη ορθολογική χρήση (των υποθεμάτων δεδομένων) συνίσταται στην εισαγωγή των στοιχείων και εντολών που περιέχουν στις κατάλληλες εγκαταστάσεις επεξεργασίας δεδομένων, πράγμα που άλλωστε απαιτεί τη χρήση των υποθεμάτων επί των οποίων έχουν αποτυπωθεί τα δεδομένα. Κατά την Επιτροπή, η δυνατότητα αποχωρισμού του λογισμικού από τα υποθέματα μετά την εισαγωγή ή μεταβολής του δεν έχει καμία σημασία, διότι κρίσιμο είναι μόνο το χρονικό σημείο της εισαγωγής.
34.
Τα συμπεράσματα αυτά που συνάγει η Επιτροπή από τη νομολογία του Δικαστηρίου νομίζω ότι δεν ευσταθούν. Με την προαναφερθείσα απόφαση της 14ης Ιουλίου 1977 το Δικαστήριο επιβεβαίωσε καταρχάς την αρχή ότι δασμοί επιβάλλονται μόνο στα εμπορεύματα. Σχετικά δέχθηκε τα εξής:
«Το Κοινό Δασμολόγιο αναφέρεται από τη φύση του μόνο στην εισαγωγή εμπορευμάτων, δηλαδή ενσωμάτων αντικειμένων· δεν ισχύει επομένως για την εισαγωγή άυλων αγαθών, όπως μεθόδων λειτουργίας, παροχής υπηρεσιών ή τεχνογνωσίας (know-how), τα οποία ήδη από τη φύση τους δύσκολα μπορούν να συλληφθούν από άποψη δασμολογικής τεχνικής. Πρέπει, επομένως, κατά τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας να λαμβάνεται καταρχήν υπόψη μόνο αυτή καθαυτή η αξία του εμπορεύματος, η δε αξία μεθόδων — έστω και κατοχυρωμένων με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας — σύμφωνα με τις οποίες μπορεί να χρησιμοποιηθεί το εμπόρευμα, να μην λαμβάνεται υπόψη » (
26
).
35.
Σε σχέση με το ζήτημα των προϋποθέσεων υπό τις οποίες η οικεία μέθοδος χρησιμοποιήσεως θεωρείται ότι έχει ενσωματωθεί στο εμπόρευμα το Δικαστήριο δέχθηκε τα εξής:
« Ερμηνεία του άρθρου 3, ανταποκρινόμενη στους στόχους της βασικής διατάξεως του άρθρου 1 του κανονισμού, έχει ως αποτέλεσμα να θεωρείται ως ενσωματωθείσα η κατοχυρωμένη με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας μέθοδος στο εισαγόμενο εμπόρευμα, όταν η μοναδική επωφελής χρησιμοποίηση του εμπορεύματος από οικονομική άποψη έγκειται στην εφαρμογή της μεθόδου και αυτή πάλι μπορεί να επιτελεσθεί μόνο με τη χρησιμοποίηση αυτού του εμπορεύματος » (
27
).
36.
Με τις εξηγήσεις αυτές, οι οποίες, καθόσον αφορούν την έννοια του « εμπορεύματος », δεν έχουν χάσει κατά τη γνώμη μου την αξία τους, παρά τις επελθούσες μεταβολές της νομοθεσίας, το Δικαστήριο ανήγαγε σε κριτήριο τις δυνατότητες που ενείχαν το εμπόρευμα και η οικεία μέθοδος κατά το χρονικό σημείο της εισαγωγής. Οι δυνατότητες αυτές συμπίπτουν άνευ ετέρου με τις ιδιότητες των δύο αυτών στοιχείων. Ας μείνουμε στην περίπτωση που αποτελούσε το αντικείμενο της υποθέσεως εκείνης. Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που έχει θέσει το Δικαστήριο για να μπορεί να γίνει δεκτό ότι η μέθοδος έχει ενσωματωθεί στη μηχανή, οποιαδήποτε μεταβολή της μεθόδου θα είχε ως αποτέλεσμα να καταστήσει τη μηχανή ακατάλληλη για τη συγκεκριμένη χρήση. Αντίστροφα, ο αγοραστής πρέπει να χρησιμοποιεί τη μηχανή, αν θέλει να κάνει χρήση της μεθόδου δεν μπορεί π.χ. να μεταφέρει τη μέθοδο αυτή σε άλλη μηχανή. Οι ιδιότητες αυτές ενυπάρχουν στη μηχανή και τη μέθοδο ήδη κατά το χρονικό σημείο της εισαγωγής. Στην περίπτωση αντίθετα του υποθέματος πληροφορικής και του λογισμικού, το μεν λογισμικό έχει την ιδιότητα να μπορεί να μεταβάλλεται ανάλογα με τις ανάγκες του χρήστη και να μεταφέρεται σε άλλα υποθέματα, το δε υπόθεμα να μπορεί να χρησιμοποιείται για την αποθήκευση και άλλου λογισμικού.
37.
Τρίτον, πρέπει χάριν πληρότητας να τονιστεί ότι το υπόθεμα και το λογισμικό δεν αποτελούν ενιαίο εμπόρευμα ούτε και από νομική άποψη. Η άποψη αυτή θα μπορούσε εν προκειμένω να στηριχθεί το πολύ στο γεγονός ότι συμφωνήθηκε και αναγράφηκε στο τιμολόγιο ενιαία τιμή. Επ' αυτού αρκεί να τονιστεί ότι ο τρόπος αυτός συνομολογήσεως της συμβάσεως και τιμολογήσεως θα μπορούσε το πολύ να επηρεάσει το στοιχείο « τιμή » του άρθρου 3 και όχι το στοιχείο « εμπόρευμα ». Νομίζω άλλωστε ότι και το άρθρο 15, παράγραφος 2, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού στηρίζεται στην αρχή αυτή.
38.
Το εκ των ανωτέρω συναγόμενο συμπέρασμα ότι το λογισμικό εφαρμογής και το υπόθεμα πληροφορικής δεν αποτελούν ούτε εν γένει ούτε στην προκειμένη περίπτωση ενιαίο εμπόρευμα (
28
) επιβεβαιώνεται και από τη θέσπιση του άρθρου 8α του βασικού κανονισμού, στο οποίο αναφέρθηκα ευθύς εξαρχής. Στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη του τροποποιητικού κανονισμού (
29
) αναφέρονται, με βάση την απόφαση της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας της GATT, της 24ης Σεπτεμβρίου 1984, τα εξής:
« Τα συμβαλλόμενα μέρη που συνέρχονται στα πλαίσια της εν λόγω επιτροπής αποφάσισαν ότι θα ήταν σύμφωνο με τους όρους της συμφωνίας, για τα μέρη που το επιθυμούν, να υπολογίζουν μόνο το κόστος ή την αξία του ίδιου του υποθέματος για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγόμενων υποθεμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών που προορίζονται για εξοπλισμούς επεξεργασίας στοιχείων και που φέρουν στοιχεία ή εντολές, υπό τον όρο ότι το κόστος ή η αξία των στοιχείων ή εντολών διακρίνεται από το κόστος ή την αξία του υποθέματος. »
39.
Αν το υπόθεμα πληροφορικής και το λογισμικό έπρεπε να θεωρηθούν ενιαίο εμπόρευμα, τότε θα ήταν κατά τη γνώμη μου ασυμβίβαστο με τη συμφωνία του 1979 να ληφθεί ως βάση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας η αξία μόνο του υποθέματος. Το γεγονός ότι, για να υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της αξίας των διαφόρων στοιχείων δεν αναιρεί το ανωτέρω συμπέρασμα, αφού η χωριστή αναγραφή των διαφόρων στοιχείων του τιμήματος δεν επηρεάζει την ενότητα του ίδιου του εμπορεύματος.
40.
β) Επειδή επομένως το λογισμικό και η μαγνητική ταινία αποτελούν χωριστά αντικείμενα και όχι ενιαίο εμπόρευμα, πρέπει να εξεταστεί αν το συνολικό τίμημα αφορά το εισαγόμενο εμπόρευμα — τη μαγνητική ταινία — και επομένως είναι η « πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για το εμπόρευμα τιμή ».
41.
Από οικονομική άποψη η απάντηση πρέπει οπωσδήποτε να είναι αρνητική. Στην περίπτωση του λογισμικού που έχει αποτυπωθεί σε μαγνητικές ταινίες τη μεγαλύτερη οικονομική αξία έχει κατά κανόνα το λογισμικό. Η αξία της μαγνητικής ταινίας ως υποθέματος αποτελεί ένα απειροελάχιστο κλάσμα της αξίας αυτής. Το ότι αυτό συμβαίνει και εν προκειμένω προκύπτει από τη Διάταξη περί παραπομπής του Bundesfinanzhof (
30
) και επιπλέον αποδείχθηκε κατά την προφορική διαδικασία από την αναιρεσείουσα βάσει αριθμητικών στοιχείων (
31
).
42.
Από νομική άποψη όμως θα μπορούσε να επιβάλλεται η συναγωγή άλλου συμπεράσματος, καθόσον το άρθρο 3, παράγραφος 3, στοιχείο α, του βασικού κανονισμού, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 3193/80 (
32
), ορίζει ότι η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή περιλαμβάνει « όλες τις πληρωμές στις οποίες προβαίνει πράγματι ή πρόκειται να προβεί ο αγοραστής προς τον πωλητή και οι οποίες αποτελούν όρο της συμβάσεως πωλήσεως ».
43.
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η καταβολή του συνολικού τιμήματος, που περιλαμβάνει το τίμημα του λογισμικού, αποτελούσε όρο της συμβάσεως πωλήσεως των μαγνητικών ταινιών. Δεν νομίζω ότι αυτό θα μπορούσε να γίνει δεκτό ούτε εν γένει ούτε υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις που περιγράφει το Bundesfinanzhof. Αν για την πώληση μαγνητικών ταινιών και τη χρήση του λογισμικού εφαρμογής που έχει αποθηκευτεί σ' αυτές έχει συμφωνηθεί μικτή τιμή, η οικονομική σπουδαιότητα της δικαιοπραξίας έγκειται στο λογισμικό. Οι διαπραγματεύσεις πριν από τη σύναψη της δικαιοπραξίας αυτής δεν αφορούν το τίμημα για τα υποθέματα, αλλά το τίμημα για το λογισμικό, το οποίο, όπως ανέφερα ήδη, αποτελεί το μεγαλύτερο μέρος του συνολικού ποσού. Δεν μπορεί επομένως να ειπωθεί ότι στο πλαίσιο της πωλήσεως του υποθέματος πληροφορικής ισχύει ο όρος ότι ο αγοραστής πρέπει και να δεχθεί να πληρώσει και το δικαίωμα χρήσεως του λογισμικού — σαν να επρόκειτο για κάποιο « εξάρτημα ». Στην πραγματικότητα όμως συμβαίνει το ακριβώς αντίθετο (σύμφωνα με τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω για την οικονομική σπουδαιότητα): η σύμβαση για το λογισμικό συνάπτεται στις περιπτώσεις αυτές εξυπακουομένου ότι ο πελάτης θα αγοράσει και το υπόθεμα πληροφορικής, εφόσον βέβαια κατά τη σύμβαση πρόκειται να αποκτήσει την κυριότητα του υποθέματος αυτού (
33
). Νομίζω ότι ο παραπάνω συλλογισμός ευσταθεί λόγω της φύσης του πράγματος και ανεξάρτητα από το ζήτημα του χαρακτηρισμού των σχετικών συμβάσεων από την άποψη του εφαρμοστέου εκάστοτε αστικού δικαίου.
44.
Το γεγονός δε ότι, όπως αναφέρει το Bundesfinanzhof, στη συγκεκριμένη περίπτωση καταβλήθηκε το τίμημα της « πωλήσεως » έναντι του δικαιώματος για τη χρήση του λογισμικού (
34
) δεν σημαίνει ότι το δικαστήριο αυτό καταλήγει σε αντίθετο συμπέρασμα' τονίζει απλώς ότι συμφωνήθηκαν μικτές τιμές, η δε λέξη « πωλήσεως » έχει τεθεί από το δικαστήριο αυτό εντός εισαγωγικών, με σκοπό προφανώς να μη θιγεί το ζήτημα του χαρακτηρισμού της δικαιοπραξίας από άποψη αστικού δικαίου (
35
). Απο τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο νομικός χαρακτηρισμός αποτελεί συνέπεια του οικονομικού.
45.
γ) Το προσωρινό συμπέρασμα από την εξέταση της προκειμένης περιπτώσεως είναι ότι κατά το άρθρο 3 του βασικού κανονισμού τα υποθέματα και το λογισμικό δεν αποτελούν ενιαίο εμπόρευμα, το δε συνολικό τίμημα για τα δύο ανωτέρω στοιχεία μπορεί να θεωρηθεί ως τιμή των υποθεμάτων μόνο κατά ένα ( ελάχιστο ) ποσοστό.
46.
3. Το βασικό ζήτημα τώρα είναι αν η έκπτωση των εξόδων του λογισμικού (
36
) είναι αδύνατη για τον λόγο ότι κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο δεν υπήρχε καμία διάταξη που να επιτρέπει τον επιμερισμό της συνολικής τιμής στα δύο συστατικά στοιχεία της και επομένως την έκπτωση του μέρους εκείνου του τιμήματος που δεν ανήκε στη δασμολογητέα αξία.
47.
α) Έχω ήδη καταστήσει σαφές ότι, κατ' εφαρμογή της αρχής της συναλλακτικής αξίας, η οποία καθιερώθηκε με τα άρθρα 2 και 3 του βασικού κανονισμού, ως βάση της δασμολογητέας αξίας λαμβάνεται καταρχήν το συμ-βατικώς συμφωνηθέν τίμημα, από το οποίο στη συνέχεια πρέπει να γίνουν οι εκπτώσεις που προβλέπονται από διάφορες διατάξεις για τα αντικείμενα που δεν υπόκεινται σε δασμό. Οι διατάξεις αυτές αναφέρθηκαν παραπάνω (
37
) και συμπληρώνουν την ανωτέρω αρχή σε σχέση με τις αναγκαίες εκπτώσεις, όπως ακριβώς το άρθρο 8 του βασικού κανονισμού προβλέπει τα ποσά που ο συντάκτης του κανονισμού έκρινε αναγκαίο να προστίθενται στη δασμολογητέα αξία.
48.
Τα ανωτέρω φαίνονται να επιβεβαιώνουν το συμπέρασμα της Επιτροπής ότι από το συμφωνηθέν τίμημα, έστω και αν στο τίμημα αυτό ενυπάρχουν στοιχεία που δεν ανήκουν στη δασμολογητέα τιμή, δεν επιτρέπεται καμία έκπτωση, εφόσον δεν υπάρχει συγκεκριμένη ειδική διάταξη.
49.
β) Δεν υπάρχει κανείς λόγος να δοθεί γενική απάντηση στο ζήτημα αυτό. Νομίζω όμως ότι το συμπέρασμα της Επιτροπής δεν ευσταθεί, τουλάχιστον εν προκειμένω.
50.
Καταρχάς πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι ο βασικός κανονισμός δεν περιέχει καμία ρητή διάταξη που να απαγορεύει τις εκπτώσεις, αντίθετα απ' ό,τι συμβαίνει με τη ρύθμιση του άρθρου 8, παράγραφος 3, που αφορά τις προσαυξήσεις. Για τον λόγο αυτό το Δικαστήριο, με την απόφαση Repenning (
38
), ερμήνευσε ευρέως το άρθρο 4 του κανονισμού 1495/80 (
39
), το οποίο ρυθμίζει τις εκπτώσεις που πραγματοποιούνται κατά την εισαγωγή μικρότερων από τις συμφωνηθείσες ποσοτήτων εμπορευμάτων. Το Δικαστήριο έκρινε σχετικά ότι « η πράγματι καταβληθείσα ή καταβλητέα τιμή, η οποία λαμβάνεται ως βάση για τον προσδιορισμό της συναλλακτικής αξίας που αναφέρεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, του προαναφερθέντος κανονισμού 1224/80 του Συμβουλίου, αποτελεί στοιχείο το οποίο πρέπει ενδεχομένως να αναπροσαρμοστεί, όταν αυτό είναι απαραίτητο για την αποφυγή καθορισμού αυθαίρετης ή πλασματικής δασμολογητέας αξίας » (
40
).
51.
Πρέπει επομένως να γίνει τουλάχιστον δεκτό ότι τα κριτήρια του κανονισμού για τη μη πραγματοποίηση εκπτώσεων είναι λιγότερο αυστηρά απ' ό,τι για τη μη πραγματοποίηση προσαυξήσεων.
52.
Επιπλέον, δεν πρέπει να λησμονούμε ότι το περιγραφέν σύστημα του κανονισμού δεν εξυπηρετεί κανένα αυτοτελή σκοπό, αλλά αποβλέπει στην εξυπηρέτηση των σκοπών του βασικού κανονισμού, βάσει των οποίων άλλωστε πρέπει και να εκτιμάται. Ο βασικός κανονισμός διακηρύσσει ότι έχει ως σκοπό « να προωθήσει το παγκόσμιο εμπόριο καθιερώνοντας ένα σύστημα τελωνειακής εκτιμήσεως δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαιρέτων ή πλασματικών δασμολογητέων αξιών» (
41
).
53.
Και βέβαια είναι αυταπόδεικτο ότι η δασμολογητέα αξία που δεν έχει καμία σχέση προς την πραγματική αξία ούτε, πράγμα που σε τελευταία ανάλυση είναι σαφές ευθύς εξαρχής, προς την τιμή του εμπορεύματος αποτελεί αυθαίρετη αξία. Βρισκόμαστε εν προκειμένω ενώπιον μιας περιπτώσεως στην οποία το σύστημα του κανονισμού, το οποίο εξασφαλίζει εν γένει ότι δεν θα καθοριστεί αυθαίρετη δασμολογητέα αξία, έχει κατ' εξαίρεση το ακριβώς αντίθετο αποτέλεσμα.
54.
Το ότι στις περιπτώσεις αυτές επιτρέπονται παρεκκλίσεις από τα ρητώς προβλεπόμενα από το σύστημα καθίσταται σαφές και από την ανωτέρω απόφαση της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας της GATT, της 24ης Σεπτεμβρίου 1984. Κατά την απόφαση αυτή, η συμφωνία του 1979, με την οποία καθιερώθηκε το ανωτέρω σύστημα και η οποία ενσωματώθηκε, εν πολλοίς κατά γράμμα, στο κοινοτικό δίκαιο κατόπιν της εκδόσεως του βασικού κανονισμού, δίδει τη δυνατότητα στα συμβαλλόμενα μέρη να επιτρέπουν εκπτώσεις όπως οι επίμαχες εν προκειμένω. Η ανωτέρω επιτροπή δεν πρότεινε π.χ. την ανάλογη τροποποίηση της συμφωνίας. Υπό τις συνθήκες αυτές θεωρώ ότι η έκπτωση αυτή αποτελεί θεμιτή και μάλιστα επιβεβλημένη ερμηνεία του συστήματος και όχι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ανεπίτρεπτη παράβαση του συστήματος αυτού.
55.
γ) Ας έλθουμε τώρα στο ζήτημα του νομικού ερείσματος της ανωτέρω εκπτώσεως. Κατά την προφορική διαδικασία εξετάστηκε από την άποψη αυτή αν θα μπορούσε να εφαρμοστεί αναλόγως το άρθρο 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού. Η Επιτροπή τάχθηκε κατά της εφαρμογής αυτής, στηριζόμενη στα προεκτεθέντα επιχειρήματά της σχετικά με την όλη οικονομία του συστήματος.
56.
Στο σημείο αυτό θα ήθελα να αναφερθώ σε ένα παρόμοιο πρόβλημα, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της εκκρεμούς ακόμη υποθέσεως C-17/89 (
42
). Στην υπόθεση αυτή ερωτάται αν επιτρέπεται η έκπτωση των εξόδων μεταφοράς εντός της Κοινότητας, όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 15. Και στην υπόθεση αυτή συζητήθηκε η δυνατότητα αναλογικής εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού. Τα επιχειρήματα που ανέπτυξε σχετικά η Επιτροπή συνοψίζονται στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση ως εξής:
« Η Επιτροπή δέχεται ότι το άρθρο αυτό αφορά ρητώς μόνο τον προσδιορισμό της συναλλακτικής αξίας, φρονεί, όμως, ότι, λόγω νομικού κενού, έχει επίσης εφαρμογή και επί των λοιπών στοιχείων της δασμολογητέας αξίας. Τόσο η συμφωνία όσο και ο κανονισμός αποβλέπουν στον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει των πραγματικών τιμών και όχι βάσει πλασματικών αξιών. »
57.
Επί της υποθέσεως C-17/89 ούτε μπορώ ούτε και θα ήθελα να εκφράσω την άποψη μου, εντούτοις όμως συμφωνώ με την ανωτέρω άποψη της Επιτροπής, καθόσον αφορά την παρούσα υπόθεση (
43
). Θα ήθελα να προσθέσω ότι από τις μέχρι τώρα σκέψεις μου προκύπτει χωρίς αμφιβολία ότι ο βασικός κανονισμός εμφανίζει ένα κενό που δεν οφείλεται στη βούληση του νομοθέτη (
44
), πράγμα που δικαιολογεί την εφαρμογή διατάξεων που δεν θα μπορούσαν να εφαρμοστούν άμεσα. Σκοπός του άρθρου 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού είναι να προσδιορίζεται η δασμολογητέα αξία, εφόσον δεν υπάρχουν άλλες σχετικές διατάξεις για τον προσδιορισμό της, « με εύλογο τρόπο συμβιβαζόμενο με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις της συμφωνίας και του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου και βάσει των διαθεσίμων στοιχείων εντός της Κοινότητος». Η ρύθμιση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί αναλογικά στις εκπτώσεις της ίδιας κατηγορίας με τις επίμαχες, εφόσον χωρίς την αναλογική αυτή εφαρμογή θα προέκυπτε αυθαίρετη δασμολογητέα αξία. Ο σκοπός εξάλλου της αποφυγής προσδιορισμού αυθαίρετων δασμολογητέων αξιών ενυπάρχει και στο άρθρο 2, παράγραφος 3 (βλ. άρθρο 2, παράγραφος 4, στοιχείο ζ, του βασικού κανονισμού ).
58.
Από όλα τα ανωτέρω συνάγεται ότι η αφαίρεση της αξίας του λογισμικού από τη συνολική τιμή των παραδοθέντων εμπορευμάτων, όπως προτείνει το Bundesfinanzhof, συνάδει απολύτως προς τη συμφωνία του 1979 και τον βασικό κανονισμό, ο οποίος στηρίζεται σ' αυτή, το νόμιμο δε έρεισμα για την έκπτωση αυτή αποτελεί το άρθρο 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού.
59.
III. Μολονότι το Bundesfinanzhof έχει ζητήσει, όπως προκύπτει από τη διατύπωση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, μόνο την ερμηνεία του άρθρου 3, θα πρέπει να εξεταστούν και οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού σε σχέση με τα αποδεικτικά στοιχεία που πρέπει να προσκομίζονται για να επιτραπεί η έκπτωση. Έτσι φθάνουμε στο δεύτερο σκέλος τον πρώτου ερωτήματος.
60.
I. Οι τελωνειακές αρχές πρέπει να εφαρμόζουν καταρχήν το άρθρο 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού « με εύλογο τρόπο ». Είναι αυτονόητο ότι πρέπει κυρίως να λαμβάνουν υπόψη τις συμβάσεις και τα τιμολόγια που προσκομίζει ο εισαγωγέας και που αφορούν τη συγκεκριμένη συναλλαγή.
61.
2 Εφόσον ο εισαγωγέας θέλει να ασκήσει το δικαίωμα για έκπτωση που του παρέχει κατ' αναλογία το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρέπει καταρχήν να αποδείξει ότι το ποσό που αναγράφεται στο τιμολόγιο περιλαμβάνει τις πληρωμές που έχουν γίνει για το λογισμικό και να προσδιορίσει το ύψος των πληρωμών αυτών.
62.
α) Όσον αφορά την καταρχήν κατανομή του βάρους αποδείξεως, η κατανομή αυτή προκύπτει καταρχάς από το γεγονός ότι ο εισαγωγέας επικαλείται μια διάταξη που διασαφηνίζει το άρθρο 3 του βασικού κανονισμού προς όφελός του. 'Ετσι τα άρθρα 3, παράγραφος 4, 8α και 15 του βασικού κανονισμού ορίζουν ότι πρέπει να δικαιολογήσει τα εκπίπτοντα ποσά ( είτε αναφέροντάς τα χωριστά είτε προσκομίζοντας κάποιο αποδεικτικό μέσο ).
63.
β) Ένα άλλο ζήτημα είναι αν είναι αναγκαίο ή αρκετό να αναγράφονται χωριστά τα προς έκπτωση ποσά. Η σχέση μεταξύ του αποδεικτικού στοιχείου και της χωριστής αναγραφής εξετάστηκε στην υπόθεση 290/84 (
45
). Από την απόφαση επί της ανωτέρω υποθέσεως προκύπτει ότι για την « απόδειξη » ισχύουν αυστηρότερες προϋποθέσεις απ' ότι για τη « χωριστή αναγραφή ». Με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο έκρινε σε σχέση με το άρθρο 15, παράγραφος 1, ότι η μόνηπροϋπόθεση που θέτει το άρθρο αυτό είναι ότι τα έξοδα μεταφοράς εντός της Κοινότητας πρέπει να εμφανίζονται χωριστά από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή (
46
). Το ότι το τελωνειακό δίκαιο της Κοινότητας θέτει ως προϋπόθεση της εκπτώσεως τη χωριστή αναγραφή είναι λιγότερο επαχθές για τον οφειλέτη των δασμών απ' ό,τι οι προϋποθέσεις που τίθενται για την απόδειξη, καθόσον αρκεί να υπάρχει η δυνατότητα να διακρίνονται τα διάφορα στοιχεία του κόστους από το τίμημα της πωλήσεως, δηλαδή να εμφανίζονται τα στοιχεία αυτά ως χωριστά τμήματα του κόστους (
47
). Οι τελωνειακές υπηρεσίες όμως έχουν τη δυνατότητα να προβαίνουν εκ των υστέρων σε ελέγχους (
48
).
Η προϋπόθεση επομένως της χωριστής αναγραφής αποτελεί μια ιδιαιτερότητα που απαντά μόνο στις ειδικές περιπτώσεις που προβλέπει το δίκαιο της Κοινότητας περί δασμολογητέας αξίας. Στις υπόλοιπες περιπτώσεις ισχύει η αρχή ότι ο εισαγωγέας πρέπει να αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής των ευνοϊκών γι' αυτόν διατάξεων (
49
).
64.
3. Όσον αφορά τις προϋποθέσεις της αποδείξεως αυτής, το κοινοτικό δίκαιο δεν προβλέπει καμία γενική ρύθμιση και επομένως εφαρμόζονται σχετικά οι διατάξεις των κρατών μελών (
50
). Το άρθρο 2, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού, επιβάλλοντας τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας με εύλογο τρόπο, καθορίζει απλώς τα ακραία όρια.
65.
α) Με αυτή την αφετηρία πρέπει καταρχάς να εξεταστεί το πρόβλημα που εκτίθεται στο δεύτερο σκέλος του πρώτου ερωτήματος και στο οποίο αναφέρθηκε με εμμονή η Επιτροπή, δηλαδή αν κατά το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύεται, σε περίπτωση που έχει συμφωνηθεί μικτή τιμή, να λαμβάνονται υπόψη για την απόδειξη έγγραφα του πωλητή, ιδίως δε τιμολόγια, στα οποία τα ποσά των προς έκπτωση εξόδων εμφαίνονται χωριστά.
66.
Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι αντικείμενο του προσδιορισμού της δασμολογητέας αξίας είναι η δασμολογητέα αξία του εμπορεύματος κατά το κρίσιμο χρονικό σημείο (
51
).
67.
Άλλο όμως είναι το ζήτημα αν το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει στον εισαγωγέα να προσκομίσει αποδείξεις για τα διάφορα στοιχεία που συναποτελούν τη συνολική τιμή που συμφωνήθηκε πριν από το κρίσιμο χρονικό σημείο. Δεν νομίζω ότι υπάρχει τέτοια διάταξη του κοινοτικού δικαίου που να ρυθμίζει ένα μέρος της αποδεικτικής διαδικασίας, η οποία κατά τα λοιπά διέπεται από το δίκαιο των κρατών μελών. Δεν νομίζω άλλωστε ούτε ότι απαγορεύεται κατ' ανάγκη η εκ των υστέρων προσκόμιση από τον εισαγωγέα εγγράφων ή άλλων αποδεικτικών μέσων τα οποία να διασαφηνίζουν πλήρως τους υπολογισμούς σε σχέση με κάθε συγκεκριμένο αντικείμενο της συμβάσεως, οι οποίοι δεν προκύπτουν σαφώς από την ίδια τη σύμβαση (
52
). Στην προκειμένη υπόθεση η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστήριξε κατά την προφορική διαδικασία ότι κατά τις διαπραγματεύσεις πριν από τη σύναψη της συμβάσεως είχαν πραγματοποιηθεί αρχικά λεπτομερείς υπολογισμοί για τις τιμές, μετά δε από τους υπολογισμούς αυτούς ακολούθησε η συνολική διαπραγμάτευση του ύψους του ενιαίου τιμήματος. Κατά τη γνώμη μου, η παρούσα περίπτωση αποτελεί ένα καλό παράδειγμα για το ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν μπορεί να απαγορεύσει στον εισαγωγέα να αποδείξει, προσκομίζοντας πειστικά στοιχεία, από τα οποία να προκύπτουν σαφώς οι υπολογισμοί του προμηθευτή, την αξία ορισμένων συγκεκριμένων αντικειμένων της συμβάσεως που θα μπορούσε να εκπέσει. Η ίδια αντίληψη εκφράζεται εξάλλου και στο άρθρο 15, παράγραφος 2, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού.
68.
Οι δυσκολίες που ενδέχεται να συναντήσει ο ενδιαφερόμενος, προκειμένου να προσκομίσει την ανωτέρω απόδειξη, αποτελούν τη φυσική συνέπεια της μορφής που έχει προσδώσει στη συγκεκριμένη δικαιοπραξία (
53
).
Το Δικαστήριο δεν επιτρέπεται να κρίνει αν στη συγκεκριμένη υπόθεση έχει προσκομιστεί η αναγκαία απόδειξη, καθόσον η εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο.
69.
β) Διαφορετικό όμως είναι το ζήτημα αν, όπως αναφέρει το Bundesfinanzhof, όλα τα αναγκαία για την απόδειξη έγγραφα πρέπει να έχουν προσκομιστεί κατά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο.
70.
Ούτε επί του ζητήματος αυτού υπάρχει καμία ρητή διάταξη στο κοινοτικό δίκαιο η οποία να υπερισχύει των εθνικών διατάξεων που ρυθμίζουν την αποδεικτική διαδικασία. Πρέπει πάντως να εξεταστεί αν από τη νομολογία του Δικαστηρίου ή τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που ρυθμίζουν τις διατυπώσεις κατά την τελωνειακή διασάφηση συνάγεται καμία τέτοια αρχή του δικαίου.
71.
αα) Από την προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση Mainfrucht (
54
) η Επιτροπή συνάγει ότι η τελωνειακή υπηρεσία πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξετάζει τα αποδεικτικά στοιχεία σε σχέση με τις αιτούμενες εκπτώσεις ηδη πριν καθορίσει τη δασμολογητέα αξία (
55
). Έχω όμως τη γνώμη ότι με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο κατέστησε απλώς σαφές ότι δεν αποκλείεται ο εκ των υστέρων έλεγχος από τις αρμόδιες τελωνειακές υπηρεσίες, όταν ο εισαγωγέας ζητεί προβλεπόμενη από τον βασικό κανονισμό έκπτωση και υποβάλλει προς τούτο τιμολόγια στα οποία αναφέρεται χωριστά το σχετικό ποσό. Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο δεν χρειαζόταν να καθορίσει το χρονικό σημείο μέχρι το οποίο ο εισαγωγέας μπορεί να προσκομίσει τα έγγραφα αυτά.
72.
Κατά τα λοιπά, νομίζω ότι από την επίσης προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση Meyer-Uetze προκύπτει σαφέστατα ότι στο κοινοτικό δίκαιο δεν απαντά καμία γενική αρχή για τη δασμολογητέα αξία υπό την ανωτέρω έννοια, ενόσω δεν υπάρχουν στο κοινοτικό δίκαιο διατάξεις που να ρυθμίζουν ειδικά τα ζητήματα αυτά.
73.
ββ) Από τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που θεσπίστηκαν μετά τον κρίσιμο για την απόφαση επί της υποθέσεως Meyer-Uetze χρόνο και ρυθμίζουν τις διατυπώσεις κατά τη διασάφηση των εμπορευμάτων με σκοπό να τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία (στο εξής: τελωνειακή διασάφηση ) θα μπορούσε πάντως, όπως εξέθεσαν η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η Επιτροπή, να προκύπτει κάποιος χρονικός περιορισμός υπό την ανωτέρω έννοια (
56
). Οι διατάξεις αυτές περιέχονται στις οδηγίες 79/695/ΕΟΚ (
57
) και 82/57/ΕΟΚ (
58
).
74.
Ευθύς εξαρχής θα ήθελα να τονίσω ότι η προθεσμία για τη μεταφορά της οδηγίας 82/57 στο εσωτερικό δίκαιο έληξε την 1η Ιουλίου 1982, οπότε θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα αν η οδηγία είναι κρίσιμη για την ερμηνεία του άρθρου 3 του βασικού κανονισμού, όσον αφορά την « πρώτη περίπτωση » που αντιμετωπίζει το Bundesfinanzhof, δεδομένου ότι από τη δικογραφία προκύπτει ότι η τελωνειακή διασάφηση πραγματοποιήθηκε τον Απρίλιο 1982. Όπως όμως θα εκθέσω κατωτέρω, το σημείο αυτό δεν έχει, σε τελική ανάλυση, καμία αποφασιστική σημασία.
75.
Κατά τις διατάξεις των ανωτέρω οδηγιών, η τελωνειακή διασάφηση πρέπει να είναι πλήρης και πρέπει να επισυνάπτονται όλα τά δικαιολογητικά έγγραφα των οποίων η κατάθεση είναι απαραίτητη για την ορθή επιβολή των εισαγωγικών δασμών (άρθρο 3 της οδηγίας 79/695). Στην κατηγορία αυτή των εγγράφων ανήκουν, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1496/80 (
59
), και η δήλωση περί της δασμολογητέας αξίας, η οποία συντάσσεται επί εντύπου σύμφωνου με το υπόδειγμα που παρατίθεται στο παράρτημα του κανονισμού αυτού, καθώς και τα άλλα δικαιολογητικά που αναφέρονται στον κανονισμό αυτό. Η δυνατότητα διορθώσεως των στοιχείων της διασαφήσεως και προσκομίσεως εκ των υστέρων ορισμένων δικαιολογητικών ρυθμίζεται λεπτομερέστερα στα άρθρα 6 έως 8 της οδηγίας 79/695 και 5 έως 9 της οδηγίας 82/57.
76.
Το ερώτημα του Bundefinanzhof αφορά, κατά την άποψη μου, μόνο το πρόβλημα του χρονικού σημείου μέχρι το οποίο μπορούν να υποβληθούν τα δικαιολογητικά με τα οποία αποδεικνύεται το δικαίωμα εκπτώσεως. Τούτο συνάγεται από το ότι στην κύρια δίκη αμφισβητείται αν πρέπει να ληφθούν υπόψη τα τιμολόγια υπό τη νέα τους μορφή και το τηλετύπημα του κατασκευαστή.
77.
Από το άρθρο 6 της οδηγίας 79/695 και τα άρθρα 6 και 7 της οδηγίας 82/57 προκύπτει σαφώς ότι η διαδικασία με την οποία τίθεται προθεσμία για την εκ των υστέρων προσκόμιση ορισμένων δικαιολογητικών εφαρμόζεται μόνο εφόσον λείπουν δικαιολογητικά ( π.χ. το τιμολόγιο που αναφέρεται στο άρθρο 4 του κανονισμού 1496/80 και στο άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α, της οδηγίας 82/57 ), η δε τελωνειακή αρχή έχει εντούτοις αποδεχθεί τη διασάφηση. Στην προκειμένη περίπτωση η προσφεύγουσα κατέθεσε — ήδη πριν από τη διασάφηση — τιμολόγια, τα οποία όμως δεν αποδείκνυαν το δικαίωμα της προς έκπτωση. Νομίζω όμως ότι ούτε από το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 79/695 συνάγεται ο περιορισμός ότι δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη τα εκ των υστέρων κατατιθέμενα αποδεικτικά στοιχεία. Κατά το άρθρο αυτό, « τα αποτελέσματα της επαληθεύσεως της διασαφήσεως και των δικαιολογητικών εγγράφων που επισυνάπτονται σε αυτή (...) αποτελούν τη βάση για τον υπολογισμό των εισαγωγικών δασμών». Όπως προκύπτει από την παράγραφο 1, δεύτερο εδάφιο, και την παράγραφο 2 της διατάξεως αυτής, η παράγραφος 1, εδάφιο 1, αφορά μόνο το δικαίωμα των τελωνειακών αρχών να επαληθεύουν τη διασάφηση και τα δικαιολογητικά. Η παράγραφος 1, εδάφιο 2, προβλέπει τι πρέπει να γίνει, όταν δεν έχει πραγματοποιηθεί η επαλήθευση αυτή. Όσον αφορά την εκ των υστέρων κατάθεση των δικαιολογητικών, υπάρχει μια διαφορά σε σχέση με τη νομική κατάσταση που προβλέπει το άρθρο 8 της οδηγίας 79/695 για τη διόρθωση των στοιχείων η διόρθωση αυτή επιτρέπεται, σε σχέση με τα στοιχεία που περιέχονται σε τελωνειακές διασαφήσεις που έχουν ήδη γίνει δεκτές, μόνο υπό τους περιορισμούς και τις προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρο αυτό.
78.
Από τα ανωτέρω συνάγω το συμπέρασμα ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει, στις περιπτώσεις όπως η προκειμένη, τη διόρθωση των δικαιολογητικών που κατατίθενται μετά την αποδοχή της τελωνειακής διασαφήσεως και με τα οποία επιδιώκεται να αποδειχθεί ότι το αίτημα περί εκπτώσεως είναι δικαιολογημένο. Το δικαίωμα των τελωνειακών αρχών να απαιτούν, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, του βασικού κανονισμού, την προσκόμιση δικαιολογητικών και να τάσσουν τις αναγκαίες προθεσμίες δεν αναιρείται από τα ανωτέρω. Επειδή η τελωνειακή αρχή στην προκειμένη περίπτωση είναι προφανές ότι δεν έλαβε κανένα τέτοιο μέτρο, το σημείο αυτό δεν χρειάζεται να εξεταστεί λεπτομερέστερα.
79.
Το αν η λύση αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι η υποβολή των δικαιολογητικών αυτών επιτρέπεται μέχρις ότου καταστεί οριστική (
60
) η σχετική πράξη των τελωνειακών αρχών και ότι επομένως σε ορισμένες περιπτώσεις, όπως εν προκειμένω, ενδέχεται να δημιουργείται μια κατάσταση κατά το μάλλον ή ήττον μακράς αβεβαιότητας εξαρτάται από τις διατάξεις των κρατών μελών περί παροχής έννομης προστασίας κατά των μέτρων των τελωνειακών αρχών. Το ζήτημα αυτό δεν ρυθμίζεται επί του παρόντος από το κοινοτικό δίκαιο και επομένως κατά της λύσης που πρότεινα παραπάνω δεν επιτρέπεται να προβληθούν ούτε η διάρκεια της καταστάσεως αβεβαιότητας ούτε οι διαφορές που ενδέχεται να υφίστανται μεταξύ των κρατών μελών.
80.
γ)'Αλλο όμως είναι το ζήτημα του χρονικού σημείου μέχρι το οποίο πρέπει να δηλωθεί στις τελωνειακές αρχές ότι το μέρος του τιμήματος που αντιστοιχεί στο λογισμικό αποτελεί ποσό που πρέπει να εκπέσει.
81.
αα) Από την άποψη αυτή συνάγω από το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού 1496/80 ότι η δήλωση αυτή πρέπει καταρχήν να πραγματοποιείται με τη δήλωση περί δασμολογητέας αξίας (
61
), η οποία υποβάλλεται μαζί με την τελωνειακή διασάφηση. Επί του ζητήματος αυτού το Bundesfinanzhof δεν υπέβαλε κανένα ερώτημα και επομένως δεν υπάρχει καταρχήν κανείς λόγος να αποφανθεί επ' αυτού το Δικαστήριο. Κλίνω υπέρ της απόψεως ότι η υποβολή της δηλώσεως αυτής θα έπρεπε να επιτρέπεται ακόμη και εκ των υστέρων, ενδεχομένως μέχρις ότου καταστεί οριστική η πράξη των τελωνειακών αρχών για την επιβολή δασμού. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού 1496/80 διακρίνει μεταξύ διασαφήσεως και δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας. Ο κανονισμός 1496/80 δεν περιλαμβάνει σε σχέση με τη δήλωση της δασμολογητέας αξίας καμία διάταξη ανάλογη προς το άρθρο 8 της οδηγίας 79/695, κατά το οποίο η διόρθωση της τελωνειακής διασαφήσεως επιτρέπεται μόνο υπό ορισμένες προϋποθέσεις.
82.
Τα πραγματικά περιστατικά που αναφέρει το Bundesfinanzhof σε σχέση με τον χρόνο και τον τρόπο της υποβολής της δηλώσεως αυτής δεν είναι σαφή. Εκτός αυτού, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της και κατά την προφορική διαδικασία, ότι με τη δήλωση περί δασμολογητέας αξίας αναφέρθηκε στα στοιχεία του αναγραφόμενου στο τιμολόγιο τιμήματος που δεν ανήκαν στη δασμολογητέα αξία. Αν επομένως το Δικαστήριο δεν κάνει δεκτή την άποψη μου, θα ήταν σκόπιμο να επιφυλαχθεί ως προς το εμπρόθεσμο ή μη της δηλώσεως. Πράγματι, δεν μπορεί να επιτρέπεται στον διασαφούντα να θεραπεύει, με την εκ των υστέρων υποβολή δικαιολογητικών, την εκ μέρους του παράβαση της προθεσμίας για τη δήλωση της εκπτώσεως.
83.
ββ) Για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο δεχόταν ότι η δήλωση της δασμολογητέας αξίας δεν μπορεί καθεαυτή να συμπληρωθεί εκ των υστέρων, θα ήθελα να διατυπώσω ακόμη μία παρατήρηση για το αν η δήλωση της εκπτώσεως είναι νομότυπη ή όχι. Επ' αυτού η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας θεωρεί ότι αναγκαία προϋπόθεση της εκπτώσεως είναι να την έχει ζητήσει ο εισαγωγέας με τη συμπλήρωση της προβλεπόμενης οτήλης της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας. Αν και υπάρχουν πολλοί τυπικοί λόγοι που συνηγορούν υπέρ της απόψεως αυτής, θα τη δεχόμουν μόνο με πολλές επιφυλάξεις. Κατά τη γνώμη μου, είναι αρκετό να προκύπτουν σαφώς από τη δήλωση της δασμολογητέας αξίας, ενδεχομένως δε και από την τελωνειακή διασάφηση, τα ποσά των οποίων ζητείται η έκπτωση και οι λόγοι στους οποίους στηρίζεται το αίτημα αυτό. Το έντυπο βέβαια που προβλέπει ο κανονισμός 1496/80 έχει σκοπό να βάλει κάποια τάξη στις δηλώσεις της δασμολογητέας αξίας, ώστε να προκύπτουν σαφώς οι ανωτέρω ενδείξεις. Αν όμως αυτό επιτυγχάνεται με άλλο τρόπο, δεν βλέπω να υπάρχει κανείς λόγος να αποβεί τούτο εις βάρος του εισαγωγέα.
84.
IV. Για την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι ανωτέρω σκέψεις.
Επί του δευτέρον ερωτήματος
85.
Κατόπιν των παρατηρήσεων που ανέπτυξα σε σχέση με το δεύτερο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος μπορώ να εκθέσω με συντομία την άποψη μου σχετικά με την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα.
86.
Οι παρατηρήσεις μου σε σχέση με την εκ των υστέρων υποβολή δικαιολογητικών για την απόδειξη του ότι το αίτημα της εκπτώσεως είναι δικαιολογημένο ισχύουν κατ' αναλογία και για τη χωριστη αναγραφή ή αναφορά. Θα ήθελα πάντως να προσθέσω ορισμένες ακόμα παρατηρήσεις ως προς τον ορισμό της έννοιας « χωριστή αναφορά ». Όπως αναφέρθηκε ήδη, η χωριστή αναφορά αποτελεί μια αποδυναμωμένη μορφή αποδείξεως. Αν ένα στοιχείο του κόστους που δεν υπόκειται σε δασμούς έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο από το ίδιο πρόσωπο που έχει αναγράψει και το τμήμα του κόστους που υπόκειται σε δασμούς, νομίζω ότι ένα ποσό πρέπει κατά κανόνα να θεωρείται ότι αναφέρεται χωριστά, εφόσον στο τιμολόγιο που υποβάλλεται για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ( ή στα άλλα κατάλληλα προς τούτο εμπορικά έγγραφα ) εμφαίνεται ως χωριστό τμήμα του κόστους. Συμφωνώ δε με την άποψη της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας (
62
), κατά την οποία δεν αρκεί, για να υπάρχει χωριστή αναφορά, η δήλωση του προς έκπτωση κόστους, εφόσον δεν υπάρχει κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει τη βασιμότητα της εκπτώσεως αυτής (
63
)· ειδάλλως θα έχανε κάθε έννοια το στοιχείο « χωριστή αναφορά ».
87.
Κατά την άποψη μου, τα αναγκαία προς τούτο δικαιολογητικά μπορούν να υποβάλλονται εκ των υστέρων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις που ισχύουν όταν ο ενδιαφερόμενος πρέπει να προσκομίσει αποδεικτικά ονοιχεία. Δεν πρέπει άλλωστε να λησμονείται ότι οι τελωνειακές αρχές, όπως έγινε δεκτό με την απόφαση στην υπόθεση Mainfrucht (
64
), έχουν την εξουσία να επαληθεύουν την ορθότητα των ποσών που αναφέρονται χωριστά και των οποίων ζητείται η έκπτωση. Αν οι τελωνειακές αρχές επισημάνουν στην περίπτωση αυτή στον ενδιαφερόμενο ότι η έκπτωση είναι κατά την άποψη τους υπερβολική, τότε ο εισαγωγέας είναι, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, ελεύθερος να προσκομίσει και άλλα δικαιολογητικά ή άλλα αποδεικτικά στοιχεία για να αποδείξει, μέχρι να καταστεί οριστική η πράξη των τελωνειακών αρχών για την επιβολή δασμού, το βάσιμο της εκπτώσεως. Δεδομένου δε ότι η χωριστή αναφορά αποτελεί αποδυναμωμένη μορφή αποδείξεως, δεν μπορεί να ισχύει τίποτε άλλο και στην περίπτωση αυτή.
88.
Στις παραπάνω σκέψεις θα ήθελα να βασίσω και την απάντηση στο επόμενο ερώτημα, δηλαδή κατά πόσον οι τελωνειακές υπηρεσίες είναι υποχρεωμένες, λόγω της χωριστής αναφοράς που προκύπτει από τα εκ των υστέρων κατατεθέντα δικαιολογητικά, να κάνουν δεκτή την έκπτωση. Όπως αναφέρθηκε ήδη, οι τελωνειακές υπηρεσίες μπορούν, σύμφωνα με την απόφαση στην υπόθεση Mainfrucht, να ελέγχουν καταρχήν τα στοιχεία που υποβάλλονται σε σχέση με τη χωριστή αναφορά, « εφόσον τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις», δηλαδή όταν δικαιολογείται αντικειμενικά η ύπαρξη αμφιβολιών ως προς την ορθότητα των στοιχείων, προκειμένου να ελεγχθεί αν πρόκειται για πλασματικά στοιχεία. Αυτό βέβαια ισχύει — κατά μείζονα ίσως λόγο — και στην περίπτωση των δικαιολογητικών που υποβάλλονται εκ των υστέρων. Αν κατόπιν της επαληθεύσεως οι υπηρεσίες αυτές καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι η έκπτωση δεν είναι καθόλου ή δεν είναι πλήρως δικαιολογημένη, οι τελωνειακές υπηρεσίες απορρίπτουν την αίτηση εκπτώσεως ή μειώνουν το ποσό της.
89.
Θα πρέπει όμως, ακριβώς λόγω των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (
65
), να διασαφηνιστούν οι έννομες συνέπειες του ότι οι τελωνειακές υπηρεσίες δεν προβαίνουν σε καμία επαλήθευση με δικά τους μέσα — επειδή δεν υπάρχει καμία προοπτική επιτυχίας — ή του ότι η επαλήθευση αυτή δεν έχει κανένα αποτέλεσμα. Στην περίπτωση αυτή οι αμφιβολίες ως προς την ορθότητα των στοιχείων εξακολουθούν να υφίστανται, αλλά από την άλλη μεριά η άρνηση των τελωνειακών υπηρεσιών να δεχθούν την έκπτωση, με το αιτιολογικό ότι τα ( εκ των υστέρων ) κατατεθέντα δικαιολογητικά δεν αποτελούν πειστικά αποδεικτικά στοιχεία θα ήταν ασυμβίβαστη με το γεγονός ότι η χωριστή αναφορά των πληρωμών για τη συναρμολόγηση έχει, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 4, αξία τεκμηρίου.
90.
Η μόνη λύση η οποία, κατά τη γνώμη μου, αποκλείει τον προσδιορισμό υπερβολικά υψηλής αλλά και υπερβολικά χαμηλής δασμολογητέας αξίας και συνεπώς εξυπηρετεί καλύτερα τους σκοπούς του βασικού κανονισμού είναι να δίνουν στις περιπτώσεις αυτές οι τελωνειακές υπηρεσίες στον ενδιαφερόμενο τη δυνατότητα να προσκομίσει, πριν από την έκδοση της απορριπτικής τους αποφάσεως, και άλλα αποδεικτικά μέσα που να αποδεικνύουν το βάσιμο της εκπτώσεως.
Γ — Πρόταση
91.
Για όλους τους ανωτέρω λόγους προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στο Bundesfinanzhof:
«1)
α)
Το 1982 το άρθρο 3 του κανονισμού 1224/80 έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως δασμολογητέα αξία των υποθεμάτων πληροφορικής που περιελάμβαναν λογισμικό εφαρμογής και για τα οποία ο προμηθευτής είχε εκδώσει προς τον διασαφούντα, σύμφωνα με τη σύμβαση τους, τιμολόγιο με ενιαίο τίμημα ήταν ίση προς το μέρος μόνο του αναγραφομένου στο τιμολόγιο τιμήματος το οποίο αφορούσε αποδεδειγμένα τα υποθέματα πληροφορικής.
β)
Ο διασαφών, ο οποίος είχε καταθέσει το τιμολόγιο με το ενιαίο τίμημα πριν ή συγχρόνως με τη δήλωση της δασμολογητέας αξίας, δικαιούνταν να προσκομίσει τα αναγκαία κατά τα ανωτέρω αποδεικτικά στοιχεία μέχρι το χρονικό σημείο από το οποίο δεν θα μπορούσε πλέον να προσβληθεί η οικεία απόφαση των τελωνειακών αρχών.
2)
Εφόσον ο διασαφών έχει καταθέσει, πριν ή συγχρόνως με τη δήλωση της δασμολογητέας αξίας, τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ενιαίο τίμημα που συμπεριλαμβάνει τα ποσά που έχουν καταβληθεί για τη συναρμολόγηση, τα ποσά αυτά πρέπει εντούτοις (άρθρο 3, παράγραφος 4, του κανονισμού 1224/80) να θεωρούνται ως αναγραφόμενα χωριστά, όταν ο διασαφών καταθέτει τιμολόγια ή άλλα εμπορικά έγγραφα, όπου τα αντίστοιχα ποσά αναγράφονται χωριστά, πριν από το χρονικό σημείο κατά το οποίο η οικεία απόφαση των τελωνειακών αρχών καθίσταται απρόσβλητη.
Οι τελωνειακές υπηρεσίες πάντως μπορούν, όταν αυτό δικαιολογείται από τις περιστάσεις, να εξετάζουν τα εκ των υστέρων κατατιθέμενα δικαιολογητικά των εξόδων συναρμολογήσεως, για να ελέγχουν αν τα περιεχόμενα σ' αυτά στοιχεία είναι πλασματικά. Αν οι τελωνειακές υπηρεσίες δεν προβούν σε κανένα έλεγχο με δικά τους μέσα ή ο έλεγχος αυτός δεν καταλήξει σε κανένα αποτέλεσμα και εξακολουθούν να υφίστανται αντικειμενικώς δικαιολογούμενες αμφιβολίες για την ακρίβεια τον ποσού που φέρεται ότι καταβλήθηκε για τη συναρμολόγηση, οι υπηρεσίες αυτές υποχρεούνται — πριν αποφασίσουν να απορρίψουν την αιτηθείσα έκπτωση — να παράσχουν στον ενδιαφερόμενο την ευκαιρία να προσκομίσει νέα αποδεικτικά στοιχεία για να αποδείξει το βάσιμο του δικαιώματός του προς έκπτωση. »
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
1
)	Κανονισμός ( ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 218).
(
2
)	Το Bundesfinanzhof θεωρεί μεν ότι το κόστος των μαγνητικών ταινιών θα μπορούσε να μην αποτελεί μέρος του συνολικού τιμήματος, η αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως όμως στηρίζεται στην υπόθεση ότι ένα μέρος του συνολικού τιμήματος αφορούσε τα υποθέματα ( τις μαγνητικές ταινίες ). Λυτά είναι επομένως τα πραγματικά στοιχεία που πρέπει να ληφθούν ως βάση για την απάντηση των ερωτημάτων. Το γεγονός ότι, όπως εξήγησε η αναιρεσείουσα κατά την προφορική διαδικασία, οι μαγνητικές ταινίες δεν πωλήθηκαν, αλλά απλώς παραχωρήθηκε η χρήση τους επί ορισμένο χρονικό διάστημα, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου.
(
3
)	Βλ. την απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Ιουλίου 1977 στην υπόθεση 1/77, Bosch κατά Hauptzollamt Hildesheim (Slg. 1977, σ. 1473).
(
4
)	ABI. 1968, L 148, σ. 6.
(
5
)	Και είχε αρχίσει να ισχύει στις 28 Ιουλίου 1953.
(
6
)	Βλ. άρθρα V και VI της συμβάσεως περί δασμολογητέας αξίας του 1950.
(
7
)	Μελέτη περί δασμολογητέας αξίας υπ' αριθ. 3, που δημοσιεύθηκε στα αγγλικά και τα γαλλικά στη Συλλογή Customs Valuation και Valeur en douane αντίστοιχα, η οποία εκδίδεται από το Συμβούλιο Τελωνειακής Συνεργασίας.
(
8
)	Βλ. την απάντηση της Επιτροπής στις σχετικές ερωτήσεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου, Ετήσια Έκθεση τον Ελεγκτικού Συνεδρίου για το οικονομικό έτος 1983 ( ΕΕ 1984, C 348, σ. 193).
(
9
)	Συμφωνία της 12ης Απριλίου 1979 ( ΕΕ ειδ. έκδ. 11/019, σ. 110).
(
10
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 11/019, σ. 3.
(
11
)	Βλ. άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 1224/80 και άρθρο 1 της συμφωνίας του 1979.
(
12
)	Η Επιτροπή και η αναιρεσείουσα διαφωνούν για το αν όλες οι τελωνειακές υπηρεσίες της Κοινότητας μετέβαλαν την πρακτική τους.
(
13
)	Βλ. τα αναφερόμενα από την Επιτροπή, όπ.π., υποσημ. 8.
(
14
)	Βλ. άρθρο 18, σημείο 1, της συμφωνίας του 1979.
(
15
)	Και έχει δημοσιευθεί στο: Δασμολογητέα Αξία, έκδοση της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, 1989, σ. 53.
(
16
)	Κανονισμός του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 1985, για την τροποποίηση του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1224/80 περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( ΕΕ 1985, L 112, σ. 50 ) βλ. επίσης την τέταρτη, πέμπτη και έκτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού αυτού.
(
17
)	Το δεύτερο σκέλος του πρώτου ερωτήματος αφορά τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις της εκπτώσεως αυτής.
(
18
)	Εφόσον η αξία των παροχών ή προϋποθέσεων σε σχέση με τα προς δασμολόγηση προϊόντα μπορεί να προσδιοριστεί, πρόκειται για έμμεση πληρωμή κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, του βασικού κανονισμού.
(
19
)	Βλ. άρθρο 14 της συμφωνίας του 1979.
(
20
)	Κανονισμός (ΕΟΚ) 1494/80 της Επιτροπής, της 11ης Ιουνίου 1980, περί των ερμηνευτικών σημειώσεων και των γενικά αποδεκτών λογιστικών αρχών στο θέμα της δασμολογητέας αξίας ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 258 ).
(
21
)	Τα παραδείγματα στον κανονισμό 1494/80 αφορούν το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β, του βασικού κανονισμού, ενώ τα παραδείγματα του παραρτήματος Ι της συμφωνίας του 1979 αφορούν το αντίστοιχο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο β, της συμφωνίας.
(
22
)	Ένα από τα παραδείγματα είναι και η περίπτωση στην Οποία ο πωλητής καθορίζει την τιμή των εισαγομένων εμπορευμάτων σε συνάρτηση με τον όρο ότι ο αγοραστής θα αγοράσει και άλλα εμπορεύματα σε ορισμένες ποσότητες.
(
23
)	Κανονισμός (ΕΟΚ) 1495/80 της Επιτροπής, της 11ης Ιουνίου 1980, περί των εκτελεστικών διατάξεων ορισμένων ρυθμίσεων του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 08/002, σ. 270 ).
(
24
)	Υπόθεση 1/77, όπ.π.
(
25
)	Αποφάσεις tou Δικαστηρίου της Ι4ης Ιουλίου 1977, στην υπόθεση 1/77, όπ.π., και της 16ης Μαρτίου 1978, στην υπόθεση 135/77, Bosch κατά Hauplzollamt Hildesheim ( Slg. 1978, σ. 855).
(
26
)	Σκέψη 4 της αποφάσεως της 14ης Ιουλίου 1977.
(
27
)	Σκέψη 5, τελευταία περίοδος' βλ. επίσης το διατακτικό της προαναφερθείσας αποφάσεως στην υπόθεση 135/77.
(
28
)	Αντίθετα απ' ό,τι Ισως συμβαίνει σε σχέση με το λεγόμενο λογισμικό λειτουργίας, χωρίς το οποίο ο ηλεκτρονικός υπολογιστής δεν θα μπορούσε καν να λειτουργήσει, νομίζω ότι είναι τελείως αδύνατη η ενσωμάτωση του λογισμικού εφαρμογής στη συσκευή του υπολογιστή, καθόσον οι συσκευές αυτές κατασκευάζονται εν γένει —αλλά προφανώς και στην προκειμένη] περίπτωση — για να έχουν τη δυνατότητα λειτουργίας με πολλά και διαφορετικά προγράμματα εφαρμογής.
(
29
)	Κανονισμός 1055/85, όπ.π.
(
30
)	Στη σελίδα 9 της Διατάξεως αυτής αναφέρεται ότι ο συνυπολογισμός της αξίας του λογισμικού στη δασμολογητέα αξία του υποθέματος θα είχε ως αποτέλεσμα την πολλαπλάσια αύξηση της δασμολογητέας αυτής αξίας.
(
31
)	Κατά την προφορική διαδικασία έγινε λόγος για οκτώ εκατομμύρια δολάρια έναντι είκοσι γερμανικών μάρκων προφανώς όμως το πρώτο ποσό αφορά την αξία όλης της συσκευής.
(
32
)	Κανονισμός του Συμβουλίου, της 8ης Δεκεμβρίου 1980, περί τροποποιήσεως του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/010).
(
33
)	Εξάλλου, η κτήση αυτή κυριότητας δεν είναι ούτε καν αναγκαία για τη σύναψη της συμβάσεως για το λογισμικό, αφού η βασική λειτουργία της αποθηκεύσεως του λογισμικού συνίσταται εν προκειμένω στην αποφυγή της απώλειάς του κατά τη μεταφορά.
(
34
)	Βλ. την αρχή της σελίδας 3 της Διατάξεως περί παραπομπής.
(
35
)	Τούτο είναι εξάλλου σύμφωνο προς τη νεότερη νομολογία του Bundesfinanzhof σε σχέση με το ζήτημα αν το λογισμικό πρέπει να χαρακτηριστεί ως ενσώματο ή ασώματο οικονομικό αγαθό: απόφαση της 3ης Ιουλίου 1987, Bundessteuerblatt 1987, μέρος II, σ. 728, ειδικότερα 730 επ.
(
36
)	Σύμφωνα με την αρχή της συναλλακτικής αξίας, η μόνη δυνατότητα είναι είτε να αφαιρεθεί πλήρως το ( πραγματικό ) κόστος του λογισμικού είτε να μην αφαιρεθεί καθόλου. Νομίζω ότι ο βασικός κανονισμός δεν επιτρέπει σε καμία περίπτωση την εφαρμογή της μεθόδου που περιγράφεται στην προαναφερθείσα μελέτη του 1979 ( αξία της μαγνητικής ταινίας και ορισμένων υπηρεσιών αυξημένη κατά 100 %).
(
37
)	Βλ. παραπάνω παράγραφο 26 προς το τέλος.
(
38
)	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 1986, στην υπόθεση 183/85, Hauptzollamt Itzehoe κατά Repenning (Συλλογή 1986, σ. 1873).
(
39
)	Όπως ισχυε κατά τον κρίσιμο στην υπόθεση εκείνη χρόνο.
(
40
)	Σκέψη 16.
(
41
)	Έκτη αιτιολογική σκέψη.
(
42
)	Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost κατά Deutsche Olivetti βλ. σχετικά τις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Tesauro στις 28 Μαρτίου 1990 (απόφαση της 6ης Ιουνίου 1990, C-17/89, Συλλογή 1990, σ. I-2301, ειδικότερα I-2308).
(
43
)	Όσον αφορά την ορολογία, θα πρέπει να αναφερθεί ότι ο βασικός κανονισμός χρησιμοποιεί στο άρθρο 3 τις έννοιες « συναλλακτική αξία » και « δασμολογητέα αξία » ως συνώνυμες ( υπό την επιφύλαξη του άρθρου 8 ), ενώ για την αξία που προκύπτει μετά την έκπτωση διαφόρων εξόδων χρησιμοποιεί μόνο την έννοια « δασμολογητέα αξία » ( βλ. το άρθρο 3, παράγραφος 4, και τα άρθρα 8α και 15 ). Κατά τον ίδιο τρόπο θα χρησιμοποιήσω και εγώ τις έννοιες αυτές στη συνέχεια των προτάσεών μου.
(
44
)	Αυτό προκύπτει όχι μόνο από τη μεταγενέστερη έκδοση του κανονισμού 1055/85, αλλά και από την έλλειψη χρονικής συνέχειας που θα εμφάνιζε η ρύθμιση, αν ήταν αδύνατη η έκπτωση αυτή μεταξύ 1ης Ιουλίου 1980 και 1ης Μαΐου 1985 ( έναρξη ισχύος του βασικού κανονισμού και του κανονισμού 1055/85 αντίστοιχα).
(
45
)	Απόφαση της 10ης ΔεκεμΡρΙου 1985, στην υπόθεση 290/84, Hauplzollamt Schweinfurt κατά Mainfrucht Obstverwertung (Συλλογή 1985, σ. 3909).
(
46
)	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση, σκέψη 20 (η υπογράμμιση δική μου ).
(
47
)	Βλ. τη λεπτομερή ανάλυσή μου στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως 290/84, όπ.π., σ. 3909, ειδικότερα δε 3919 επ' βλ. επίσης αμέσως κατωτέρω τις σκέψεις μου επί του δευτέρου ερωτήματος.
(
48
)	Βλ. την απόφαση στην υπόθεση 290/84, όπ.π., υποσημ. 45.
(
49
)	Είναι συνεπώς ορθή η άποψη της αναιρεσείουσας ότι η μόνη καινοτομία που προέβλεψε το άρθρο 8α του βασικού κανονισμού σε σχέση με το λογισμικό εφαρμογής είναι ότι αρκεί η χωριστή αναγραφή. Στην προκειμένη περίπτωση πάντως η διάκριση μεταξύ χωριστής αναγραφής και αποδείξεως έχει δευτερεύουσα μόνο σημασία. Πράγματι η αναιρεσείουσα υπέβαλε καταρχάς τιμολόγιο στο οποίο, όπως και στη σύμβαση, δεν αναγράφονταν χωριστά τα ποσά για τα υποθέματα και για το λογισμικό. Όπως θα εκθέσω αμέσως κατωτέρω κατά την εξέταση του δεύτερου ερωτήματος, οι τελωνειακές αρχές μπορούν στην περίπτωση αυτή, έστω και αν αρκεί εν γένει για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως η χωριστή αναγραφή και ο εισαγωγέας υπέβαλε εκ των υστέρων το σχετικό τιμολόγιο, να απαιτήσουν και άλλα αποδεικτικά στοιχεία, εφόσον το κρίνουν αναγκαίο για να σχηματίσουν την πεποίθηση ότι η έκπτωση είναι δικαιολογημένη.
(
50
)	Βλ. την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1980, στην υπόθεση 84/79, Meyer-Uetze κατά Hauptzollamt Bad Reichenhall (Sig. 1980, σ. 291, σκέψη 13).
(
51
)	Άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ, του βασικού κανονισμού.
(
52
)	Βλ. σχετικά την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1980, στην υπόθεση 84/79, όπ.π., και ιδίως τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Reischl στην ίδια αυτή υπόθεση, όπ.π., σ. 304, συγκεκριμένα σ. 308.
(
53
)	Στο σημείο αυτό καθίσταται επίσης σαφές ότι δεν είναι πειστική η άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή, κυρίως κατά την προφορική διαδικασία, ότι η αναιρεσείουσα πρέπει να καταβάλει δασμό επί της συνολικής τιμής, επειδή συμφώνησε την αγορά των υποθεμάτων πληροφορικής και δεν ζήτησε να της διαβιβαστεί το λογισμικό με τη βοήθεια των μέσων τηλεπικοινωνίας. Η μορφή που επελέγη νια την προκειμένη δικαιοπραξία καθιστά δύσκολο, αλλ' όχι εκ των προτέρων αδύνατο, τον διαχωρισμό των διαφόρων στοιχείων της τιμής. Θα ήταν συνεπώς υπερβολικά αυστηρό να απαγορευθεί εκ των προτέρων η έκπτωση.
(
54
)	Υπόθεση 290/84, όπ.π., υποσημ. 45.
(
55
)	Ανεξάρτητα από την άποψη που εκφράζεται στη συνέχεια του κειμένου, είναι εύλογο να τεθεί το ερώτημα αν εν προκειμένω μπορεί να ειπωθεί ότι τα αποδεικτικά στοιχεία προσκομίστηκαν « μετά τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ». Κατά τη διαδικασία της ενστάσεως στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επί της ενστάσεως αποφαίνεται η ίδια τελωνειακή αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση ( άρθρα 3, 348 και 367 του Abgabenoriìmmg: Bundesgesetzblatt 1976 I, 613 ) και η οποία επομένως μπορεί να μεταρρυθμίσει πλήρως την απόφασή της αυτή (άρθρο 367, παράγραφος 2, του Abgabenoriìmmg).
(
56
)	Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του « κρίσιμου χρονικού σημείου » και του χρονικού σημείου της τελωνειακής διασαφήσεως, θα ήθελα εδώ να τονίσω τα εξής, χωρίς να υπεισέλθω σε λεπτομέρειες. Αν ένα εμπόρευμα, όπως εν προκειμένω, τίθεται σε ελεύθερη κυκλοφορία κατ' εφαρμογή της διαδικασίας της λογιστικής εγγραφής ( άρθρο 40 α του Zollgesetz — βλ. και άρθρο 20 της οδηγίας 79/695), ο ενδιαφερόμενος, στον οποίο επιτράπηκε να ακολουθήσει τη διαδικασία αυτή, καταχωρίζει καταρχάς το εμπόρευμα προς τον σκοπό της θέσεώς του σε ελεύθερη κυκλοφορία. Η καταχώριση αυτή αποτελεί το « κρίσιμο χρονικό σημείο » τόσο κατά το κοινοτικό δίκαιο ( άρθρο 20, παράγραφος 5, της οδηγίας 79/695 ), όσο και κατά το γερμανικό τελωνειακό δίκαιο ( άρθρο 40 α, παράγραφος 2, του Zollgesetz ). Κατά το άρθρο 3 όμως της οδηγίας 79/695η κατά κυριολεξία διασάφηση πραγματοποιείται κατά κανόνα ( προφανώς δε και στην προκειμένη περίπτωση) αργότερα, συνήθως υπό τη μορφή μιας ανακεφαλαιωτικής διασαφήσεως (βλ. άρθρο 40 α του Zollgesetz, καθώς και άρθρο 20, παράγραφοι 5 και 6, και άρθρο 19, παράγραφος 5, της οδηγίας 79/695 ).
(
57
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1979, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/007, σ. 262).
(
58
)	Οδηγία της Επιτροπής, της 17ης Δεκεμβρίου 1981, περί καθορισμού ορισμένων διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων ( ΕΕ 1982, L 28, σ. 38 ).
(
59
)	Κανονισμός της Επιτροπής, της 11ης Ιουνίου 1980, περί της δηλώσεως των στοιχείων για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας και περί παροχής των σχετικών εγγράφων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 272 ).
(
60
)	Δηλαδή μέχρις ότου η απόφαση δεν μπορεί πλέον να προσβληθεί ούτε ενώπιον των δικαστικών ούτε ενώπιον των διοικητικών αρχών.
(
61
)	Βλ. τη στήλη 21 του υποδείγματος που έχει επισυναφθεί στον κανονισμό 1496/80.
(
62
)	Της Κοινότητας: άρθρα 17 και 18 του βασικού κανονισμού.
(
63
)	Βλ. τα σχόλια της ανωτέρω επιτροπής ως προς την έννοια «χωριστή αναφορά», που έχουν δημοσιευθεί στο: Zollwert, όπ.π., σ. 323 ( αριθ. 4 των σχολίων ).
(
64
)	Όπ.π.
(
65
)	Κατά τη δικογραφία, οι τελωνειακές αρχές θεώρησαν, κατά τη διαδικασία επί της ενστάσεως, ότι τα εκ των υστέρων κατατεθέντα δικαιολογητικά του προμηθευτή, στα οποία αναφέρονταν χωριστά οι πληρωμές για τη συναρμολόγηση, δεν ήσαν κρίσιμα επειδή ήσαν υπερβολικά γενικά και δεν μπορούσαν να αποδείξουν ότι ήταν δικαιολογημένη η έκπτωση.