61999CC0113_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1 ¿Impide la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada (en lo sucesivo, «Directiva») (1) que se exija una cuota tributaria mínima a las sociedades de capital, que debe pagarse por anticipado independientemente de su renta efectiva?
I. Hechos y contexto jurídico
2 Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la Directiva «tiene como objetivo, en particular, armonizar en la Comunidad los elementos que intervienen en la liquidación y en la recaudación del impuesto sobre las aportaciones de capital, en el marco de la supresión de los obstáculos fiscales que se oponen a la libre circulación de capitales». (2)
3 El artículo 4, apartado 1, establece lo siguiente:
«Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios [...]»
4 El artículo 4, apartado 1, letras e) a h), de la Directiva dispone que el traslado de un país tercero a un Estado miembro o, en algunas circunstancias, de un Estado miembro a otro, del centro de su efectiva administración o del domicilio social de una sociedad también está sujeto al impuesto sobre las aportaciones.
5 El artículo 4, apartado 2, de la Directiva enumera diversas transacciones que pueden estar sujetas al impuesto sobre aportaciones:
«a) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales;
b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
c) el empréstito que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;
d) del empréstito que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el empréstito cumpla la misma función que un aumento del capital social.»
6 Dado que el mantenimiento de «otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva», el último considerando de su exposición de motivos anuncia la supresión de tales impuestos. A este fin, el artículo 10 establece lo siguiente:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
7 El artículo 12 contiene una lista exhaustiva de gravámenes que pueden percibirse a pesar de la prohibición establecida en el artículo 10.
8 Con arreglo a la Körperschaftsteuergesetz 1988 (Ley del impuesto sobre sociedades, en su versión modificada por la Abgabenänderungsgesetz (Ley de reforma tributaria) 1994, publicada en el Bundesgesetzblatt nº 680/1994 (en lo sucesivo, «KStG 1988»), las sociedades cuyo centro de dirección o domicilio se encuentre en Austria son sujetos pasivos del impuesto por obligación personal. El tipo de gravamen es el 34 % de la renta obtenida en un año civil (artículo 7 de la KStG 1988). En la versión vigente en el momento de los hechos, el artículo 24, apartado 4, de dicha Ley establecía lo siguiente:
«Las sociedades de capital que sean sujetos pasivos por obligación personal [...] estarán obligadas a pagar una cuota mínima de 3.750 ATS por trimestre completo en el que sean sujetos pasivos por obligación personal. Hasta el importe que exceda de la deuda tributaria efectiva en concepto de impuesto sobre sociedades, dicha cuota mínima se considerará satisfecha, como pago a cuenta -en el sentido del artículo 45 de la Einkommensteuergesetz de 1988-, de la deuda tributaria efectiva en concepto de impuesto sobre sociedades, contraída durante el período impositivo o los siete períodos impositivos siguientes, en la medida en que la deuda tributaria efectiva en concepto del impuesto sobre sociedades exceda de la cuota mínima resultante de la primera frase correspondiente a ese período impositivo.»
9 Con posterioridad se suprimió el límite de siete períodos impositivos para la imputación de la cuota impositiva mínima con respecto a los años 1994 a 1996. (3)
10 La cuota mínima del impuesto sobre sociedades se aplica a las sociedades de capital en liquidación hasta su extinción. La parte demandada en el procedimiento principal giró una liquidación a la sociedad de responsabilidad limitada P.P. Handels GmbH para que ingresara la cantidad de 15.000 ATS en concepto de impuesto sobre sociedades correspondiente a 1996 (en lo sucesivo, «impuesto nacional»), a pesar de que la sociedad no había obtenido renta alguna durante dicho año. La parte demandante en dicho procedimiento, que había sido nombrada síndico de la quiebra de la sociedad el 19 de marzo de 1996, impugnó dicha liquidación ante los tribunales austriacos. El 17 de marzo de 1999 el Verwaltungsgerichtshof, Wien, planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se opone el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, a la percepción en 1996 de un impuesto establecido por el artículo 24, apartado 4, de la Körperschaftsteuergesetz de 1988, en la versión de la Ley federal publicada en el Bundesgesetzblatt nº 680/1994?»
11 La parte demandada en el procedimiento principal, la República de Austria, la República Portuguesa y la Comisión han presentado observaciones escritas.
II. Análisis
12 En su resolución de remisión el órgano jurisdiccional remitente cita la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruizioni, en la cual el Tribunal de Justicia declaró contrario a la prohibición del artículo 10 de la Directiva exigir a las sociedades de capital un «impuesto [...] que [grave] las formalidades esenciales para su constitución». (4) Por lo tanto, se planteó la cuestión de si, con respecto a sociedades de capital cuya renta anual no supere la cantidad de 44.118 ATS, (5) el impuesto nacional debe considerarse un impuesto independiente de la renta que «desde el punto de vista a sus efectos económicos, [...] recae sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital».
13 La resolución de remisión se basa en la hipótesis de que el impuesto nacional es un impuesto indirecto comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva. Es cierto que, con arreglo a reiterada jurisprudencia, «la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional». (6) Por lo tanto, el Tribunal de Justicia debe examinar la cuestión planteada a la luz de las características objetivas del impuesto nacional.
14 Como el Tribunal de Justicia señaló en la sentencia Nonwoven, «las distintas operaciones que, con arreglo al apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, deben estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones de capital se caracterizan todas ellas por la transmisión dineraria o en bienes a una sociedad de capital en el Estado miembro en que se produce la tributación». (7) Al igual que el impuesto objeto de examen en dicho asunto, el impuesto nacional controvertido en el presente procedimiento «no presupone operación alguna que implique movimiento de capitales o de bienes y, por lo tanto, no corresponde a ninguna de las operaciones gravadas que enumera el artículo 4 de la Directiva, al que se remiten las letras a) y b) del artículo 10».
15 En cuanto al artículo 10, letra c), es evidente que, aunque grava exclusivamente a las sociedades de capital, el impuesto nacional no se percibe «sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica». No se exige el pago del impuesto nacional por la inscripción de sociedades en el Registro ni, como puso de manifiesto la Comisión, el impago tiene consecuencia directa alguna sobre el registro de una sociedad, como su cancelación. Se devenga el impuesto sobre sociedades independientemente de cualquier transacción o formalidad en todas las sociedades cuya administración o domicilio social se encuentre en Austria, con arreglo al artículo 1, apartado 2, de la KStG 1988, sea cual fuere su forma jurídica.
16 La sujeción a la cuota impositiva mínima, aunque no se haya obtenido renta alguna es una consecuencia jurídica del mero hecho de revestir la forma de sociedad de capital con obligación personal de tributar. En el supuesto de que una sociedad de capital sin la renta correspondiente tenga que abonar el impuesto, éste, en realidad, puede realizar la misma función que un impuesto sobre el capital. En ninguna circunstancia adquiere las características de un impuesto indirecto. Como explicó la Comisión, los impuestos indirectos se distinguen normalmente por el hecho de que la carga se repercute a otras personas y de que se devengan con motivo de un acto específico, como una venta o la ejecución de un negocio jurídico determinado.
17 A tenor de la pertinente disposición, la cuota mínima del impuesto sobre sociedades que grava las sociedades de capital es un pago a cuenta de la cuota tributaria efectiva, correspondiente al impuesto sobre sociedades de un determinado ejercicio. Por lo tanto, no se trata de «un impuesto sin relación alguna con la renta», como indicó el órgano jurisdiccional nacional; con arreglo al artículo 24, apartado 4, de la KStG 1988, sólo cuando la renta real de una sociedad no sobrepasa el límite de 44.118 ATS en varios años, o cuando la compañía se halla en liquidación, el importe del impuesto nacional no puede imputarse a la deuda tibutaria efectiva. A mi juicio, el hecho de que en tales circunstancias el pago a cuenta no pueda imputarse no altera la naturaleza del impuesto a efectos de la Directiva. Sigue siendo un impuesto directo que debe pagarse en relación con la renta atribuida a una sociedad de capital, y el importe que efectivamente deberá ingresarse dependerá, en definitiva, de los resultados económicos de la sociedad. Si se sobrepasa el límite, el impuesto nacional no tiene efecto alguno en la cuota del impuesto que debe ingresar la sociedad de capital.
18 En la sentencia Denkavit/Internationaal y otros, el Tribunal de Justicia explicó que la prohibición del artículo 10, letra c), «se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva». (8) Es evidente que, como ya se ha señalado, el artículo 24, apartado 4, de la KStG 1988 no contempla ninguna formalidad como las previstas en el artículo 10, letra c), de la Directiva. Por lo tanto, no tiene «las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones o el impuesto de actos jurídicos documentados», ni implica un aumento del tipo del impuesto sobre las aportaciones pagado ni un nuevo devengo de tal impuesto. Por lo tanto, considero que no está incurso en la prohibición del artículo 10 de la Directiva. En consecuencia, el artículo 12 de la Directiva no es de aplicación en el presente procedimiento.
III. Conclusión
19 A la luz de cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el Verwaltungsgerichtshof (Austria) del siguiente modo:
«El artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no se opone a la recaudación a cargo de las sociedades de capital de un impuesto como la cuota mínima del impuesto sobre sociedades que debe ingresarse a cuenta de la deuda tributaria efectiva del impuesto sobre sociedades.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171).
(2) - Véase, en particular, la sentencia de 27 de octubre de 1998, Nonwoven (C-4/97, Rec. p. I-6469), apartado 3.
(3) - La resolución de remisión cita el artículo 26 A, apartado 5, de la KStG 1988, según se desprende del BGBl. nº 70/1997.
(4) - Sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915).
(5) - Se trata de una cantidad para la cual el impuesto sobre sociedades que grava la renta efectiva es igual a la cuota mínima del impuesto sobre sociedades de 15.000 ATS: 34 % de 44.118 ATS = 15.000 ATS.
(6) - Sentencia Nonwoven (citada en la nota 2), apartado 19, y la jurisprudencia citada.
(7) - Sentencia antes citada, apartado 20.
(8) - Sentencia de 11 de junio de 1996 (C-2/94, Rec. p. I-2827), apartado 23.