62019CJ0050
HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
6 octombrie 2021 (
*1
)
„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Regim fiscal – Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial rezultat din achiziționarea de titluri de participare în întreprinderi cu domiciliul fiscal în afara acestui stat membru – Noțiunea de «ajutor de stat» – Condiția referitoare la selectivitate – Sistem de referință – Derogare – Diferență de tratament – Justificarea diferenței de tratament”
În cauza C‑50/19 P,
având ca obiect un recurs formulat în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introdus la 25 ianuarie 2019,
Sigma Alimentos Exterior SL, cu sediul în Madrid (Spania), reprezentată inițial de M. Linares‑Gil și M. Muñoz Pérez, abogados, ulterior de M. Muñoz Pérez, abogado,
recurentă,
susținută de:
Republica Federală Germania, reprezentată de R. Kanitz și J. Möller, în calitate de agenți,
intervenientă în recurs,
cealaltă parte din procedură fiind:
Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes și P. Němečková, în calitate de agenți,
pârâtă în primă instanță,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte, doamna R. Silva de Lapuerta, vicepreședintă, domnii A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin și N. Wahl (raportor), președinți de cameră, domnii D. Šváby, S. Rodin și F. Biltgen, doamna K. Jürimäe și domnii C. Lycourgos, P. G. Xuereb și I. Jarukaitis, judecători,
avocat general: domnul G. Pitruzzella,
grefier: doamna L. Carrasco Marco, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 7 septembrie 2020,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 ianuarie 2021,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin recursul formulat, Sigma Alimentos Exterior SL solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 15 noiembrie 2018, Sigma Alimentos Exterior/Comisia (T‑239/11, nepublicată, denumită în continuare hotărârea atacată, EU:T:2018:781), prin care acesta i‑a respins acțiunea prin care solicita anularea articolului 1 alineatul (1) și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din Decizia 2011/282/UE a Comisiei din 12 ianuarie 2011 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 135, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
Istoricul litigiului
2
Istoricul litigiului, care a fost prezentat de Tribunal la punctele 1-12 din hotărârea atacată, poate fi rezumat după cum urmează.
3
La 10 octombrie 2007, în urma mai multor întrebări scrise care îi fuseseră adresate în cursul anilor 2005 și 2006 de membri ai Parlamentului European, precum și în urma plângerii unui operator privat, cu care fusese sesizată în cursul anului 2007, Comisia Europeană a decis să inițieze procedura oficială de investigare, prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, cu privire la schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5, introdus în Ley del Impuesto sobre Sociedades (Legea privind impozitul pe profit) prin Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Legea 24/2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social) din 27 decembrie 2001 (BOE nr. 313 din 31 decembrie 2001, p. 50493) și preluat în Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul legislativ regal 4/2004 de aprobare a textului consolidat al Legii privind impozitul pe profit) din 5 martie 2004 (BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951, denumită în continuare „măsura contestată”).
4
Măsura contestată prevede că, în cazul achiziționării de către o întreprindere impozabilă în Spania a unor titluri de participare într‑o „societate străină”, atunci când această achiziționare de titluri de participare este de cel puțin 5 % și participația în cauză este deținută neîntrerupt timp de cel puțin un an, fondul comercial care provine din aceasta poate fi dedus, cu titlu de amortizare, din baza de calcul a impozitului pe profit pe care îl datorează întreprinderea. Această măsură precizează că, pentru a fi calificată „societate străină”, o societate trebuie să fie supusă unui impozit identic cu cel aplicabil în Spania, iar veniturile sale trebuie să provină în principal din activități comerciale desfășurate în străinătate.
5
Comisia a finalizat procedura, în ceea ce privește titlurile de participare achiziționate în cadrul Uniunii Europene, prin Decizia 2011/5/CE din 28 octombrie 2009 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 7, p. 48).
6
Prin această decizie, Comisia a declarat incompatibilă cu piața internă măsura contestată – care constă într‑un avantaj fiscal ce permite societăților spaniole să amortizeze fondul comercial care rezultă din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente – atunci când se aplică achiziționării de titluri de participare în societăți stabilite în cadrul Uniunii.
7
Comisia a menținut însă deschisă procedura în ceea ce privește achiziționările de titluri de participare realizate în afara Uniunii, întrucât autoritățile spaniole se angajaseră să furnizeze elemente suplimentare, pe care le menționaseră, referitoare la obstacolele din calea fuziunilor transfrontaliere în afara Uniunii.
8
La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat decizia în litigiu. Prin această decizie, care a făcut obiectul unor corectări la 3 martie și la 26 noiembrie 2011, Comisia a declarat, printre altele, incompatibilă cu piața internă măsura contestată atunci când se aplică achiziționării de titluri de participare în întreprinderi stabilite în afara Uniunii [articolul 1 alineatul (1)] și a obligat Regatul Spaniei să recupereze ajutoarele acordate (articolul 4).
Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
9
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 3 mai 2011, recurenta a formulat o acțiune prin care a solicitat anularea articolului 1 alineatul (1) și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din decizia în litigiu.
10
Prin Ordonanța din 9 septembrie 2013, Tribunalul a unit cu fondul excepția de inadmisibilitate care fusese ridicată de Comisie.
11
Procedura a fost suspendată de la 13 martie la 7 noiembrie 2014, dată la care Tribunalul a pronunțat Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938) și a anulat decizia în litigiu. Procedura a fost suspendată din nou de la 9 martie 2015 la 21 decembrie 2016, dată la care Curtea a pronunțat Hotărârea Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, denumită în continuare Hotărârea WDFG, EU:C:2016:981).
12
Prin Hotărârea WDFG, Curtea a anulat Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), precum și Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), a trimis cauzele spre rejudecare Tribunalului, a dispus soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată și a obligat Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Spaniei să suporte propriile cheltuieli de judecată.
13
Prin scrisoarea din 16 ianuarie 2017, Tribunalul a invitat părțile să își prezinte observațiile cu privire la Hotărârea WDFG. Comisia și‑a prezentat observațiile în termenul stabilit. Recurenta nu a prezentat observații.
14
Prin hotărârea atacată, Tribunalul a respins acțiunea introdusă de recurentă.
15
Înlăturând cele două aspecte ale motivului unic invocat de aceasta din urmă, care erau întemeiate, primul, pe lipsa prima facie a caracterului selectiv al măsurii contestate (punctele 64-76 din hotărârea atacată) și, al doilea, pe existența unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere (punctele 77-170 din hotărârea atacată), Tribunalul a statuat că acțiunea trebuia respinsă în totalitate, fără să fie necesară pronunțarea cu privire la admisibilitatea acesteia, contestată totuși de Comisie (punctele 27 și 172 din hotărârea atacată).
16
În ceea ce privește mai precis primul aspect al motivului unic, Tribunalul a amintit că, astfel cum rezultă din Hotărârea WDFG, o măsură fiscală care acordă un avantaj a cărui atribuire este condiționată de realizarea unei operațiuni economice poate fi selectivă inclusiv atunci când, având în vedere caracteristicile operațiunii în cauză, orice întreprindere poate alege în mod liber să realizeze această operațiune (punctele 64-76 din hotărârea atacată).
17
În ceea ce privește al doilea aspect al motivului unic, Tribunalul a examinat măsura contestată prin prisma celor trei etape ale metodei de analiză a selectivității unei măsuri fiscale naționale, prezentată la punctele 47 și 48 din hotărârea atacată, și anume, mai întâi, identificarea regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, în continuare, aprecierea aspectului dacă măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun menționat întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și, în sfârșit, aprecierea aspectului dacă o asemenea derogare este justificată de natura și de economia acestui regim.
18
În ceea ce privește prima etapă, Tribunalul a indicat că sistemul de referință relevant în speță era constituit de cadrul de referință definit în decizia în litigiu, și anume „regimul fiscal al fondului comercial” (punctul 79 din hotărârea atacată), în special în măsura în care întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente. Potrivit acestei instanțe, obiectivul acestui regim ar fi acela de a garanta un anumit paralelism între regimul contabil și regimul fiscal al fondului comercial care rezultă pentru o întreprindere din achiziționarea de titluri de participare într‑o societate (punctele 103-109 din hotărârea atacată). Tribunalul a respins, așadar, ideea că măsura contestată constituie un sistem de referință autonom (punctele 112-126 din hotărârea atacată), astfel încât a înlăturat critica întemeiată pe existența unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere (punctele 108, 124 și 127 din hotărârea atacată).
19
În ceea ce privește a doua etapă, Tribunalul a considerat că pe bună dreptate apreciase Comisia în decizia în litigiu că măsura contestată instituise o derogare de la regimul normal. Tribunalul a respins astfel critica potrivit căreia Comisia nu și‑a îndeplinit obligația de a demonstra că achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente și achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente erau comparabile în raport cu obiectivul de neutralitate fiscală urmărit de măsura contestată (punctele 128-134 din hotărârea atacată).
20
În ceea ce privește a treia etapă, Tribunalul a subliniat că niciunul dintre argumentele invocate în mod specific în speță nu permitea justificarea derogării stabilite prin această măsură și, așadar, diferența de tratament constatată (punctele 135-170 din hotărârea atacată).
Concluziile părților
21
Prin recursul formulat, recurenta solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate;
–
anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia în litigiu întrucât măsura contestată nu constituie un ajutor de stat nelegal;
–
cu titlu subsidiar, anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia în litigiu întrucât această măsură nu cuprinde elemente de ajutor de stat atunci când este aplicată achiziționării de titluri de participare care implică dobândirea controlului asupra societății în cauză;
–
cu titlu și mai subsidiar, anularea articolului 4 din decizia în litigiu în măsura în care prevede recuperarea ajutoarelor pentru operațiunile realizate anterior publicării deciziei în litigiu în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
22
Comisia solicită Curții:
–
respingerea recursului și
–
obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.
23
Republica Federală Germania susține concluziile recurentei.
Cu privire la recurs
24
În susținerea recursului formulat, recurenta invocă două motive. Primul motiv este întemeiat pe o eroare de interpretare a Hotărârii WDFG, întrucât Tribunalul s‑ar fi întemeiat pe criterii de comparabilitate eronate, care, la rândul lor, ar fi condus la o apreciere eronată a existenței unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 TFUE. Prin intermediul celui de al doilea motiv, recurenta susține că Tribunalul a aplicat în mod eronat metoda de analiză a selectivității în trei etape, întrucât a considerat că existența unor eventuale obstacole juridice în calea combinărilor transfrontaliere nu permite excluderea caracterului selectiv al măsurii contestate.
25
Republica Federală Germania se raliază în esență la poziția apărată de recurentă, contestând grila de analiză a selectivității măsurii contestate reținută în speță. Republica Federală Germania arată în special că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a statuat că împrejurarea că măsura contestată constituie o măsură generală accesibilă oricărei întreprinderi care îndeplinește condițiile materiale ale acesteia nu mai este un element pertinent în cadrul aprecierii selectivității.
26
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor expuse în continuare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea WDFG, punctul 53 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27).
27
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, măsurile naționale ce conferă un avantaj fiscal, care, deși nu presupun un transfer de resurse de stat, îi pun pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili, sunt susceptibile să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, ajutoare de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea WDFG, punctul 56, și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 21).
28
În ceea ce privește condiția referitoare la selectivitatea avantajului, inerentă calificării unei măsuri drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care constituie unicul obiect al argumentației invocate în cadrul prezentului recurs, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că această condiție impune să se determine dacă, în cadrul unui regim juridic dat, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 28 și jurisprudența citată).
29
Examinarea aspectului dacă o asemenea măsură prezintă un caracter selectiv coincide astfel în esență cu cea a aspectului dacă această măsură se aplică unui ansamblu de operatori economici în mod nediscriminatoriu (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 53).
30
Atunci când măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili dacă de această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, beneficiază exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (Hotărârea WDFG, punctul 55 și jurisprudența citată).
31
Pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest sistem de referință întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 36 și jurisprudența citată).
32
Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere este justificată întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care aceste măsuri fac parte (Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 44 și jurisprudența citată).
33
Prin prisma acestor considerații trebuie examinate cele două motive ale recursului formulat de recurentă.
Cu privire la primul motiv de recurs
Argumentația părților
34
Prin intermediul primului motiv de recurs, recurenta, susținută de Republica Federală Germania, arată că Tribunalul a interpretat în mod eronat Hotărârea WDFG atunci când a afirmat, la punctele 69 și 70 din hotărârea atacată, că selectivitatea unei măsuri poate fi stabilită în funcție de comportamentul voluntar al întreprinderilor excluse de la avantajul acordat de această măsură, fără a ține seama de împrejurările în care se află aceste întreprinderi sau de caracteristicile lor proprii.
35
Potrivit recurentei, din cuprinsul punctelor 67, 77 sau 79 din Hotărârea WDFG reiese că analiza selectivității trebuie efectuată pe baza situației întreprinderilor, iar nu a regimului aplicabil operațiunilor pe care acestea le realizează. Or, faptul că anumite întreprinderi pot alege să efectueze anumite operațiuni, iar altele nu pot ar presupune că ele se află în situații diferite. Întreprinderile care investesc în societăți spaniole ar fi libere să decidă să procedeze la o combinare de întreprinderi și, prin urmare, să beneficieze de amortizarea fondului comercial prevăzută de dreptul spaniol într‑un asemenea caz. Pentru aceste întreprinderi, numai alegerea de a nu efectua o astfel de combinare de întreprinderi ar conduce la o imposibilitate de amortizare a fondului comercial. În schimb, înainte de intrarea în vigoare a măsurii contestate, imposibilitatea de amortizare în cazul achiziționării de titluri de participare în societăți străine ar fi fost absolută, în special în cazul achiziționărilor în afara Uniunii, și ar fi depins mai degrabă de situația întreprinderii care făcea achiziția decât de comportamentul acesteia. Întreprinderile care achiziționează acțiuni în societăți rezidente s‑ar afla, așadar, într‑o situație mai avantajoasă, întrucât ele ar avea posibilitatea de a alege să efectueze o operațiune determinată.
36
Comisia consideră că primul motiv de recurs este inadmisibil întrucât acțiunea introdusă de recurentă la Tribunal nu cuprindea nicio critică referitoare la criteriile de comparare a situației întreprinderilor care beneficiază de măsura contestată față de cea a întreprinderilor excluse de la acest beneficiu. Potrivit Comisiei, a permite recurentei să invoce argumente noi în cadrul recursului ar însemna să i se permită să sesizeze Curtea cu un litigiu mai extins decât cel dedus judecății Tribunalului. În orice caz, primul motiv de recurs ar fi nefondat întrucât măsura contestată nu s‑ar aplica numai întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți străine în scopul de a realiza o fuziune, ci și celor care achiziționează participații minoritare.
Aprecierea Curții
– Cu privire la admisibilitate
37
Trebuie amintit că, potrivit articolului 170 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, recursul nu poate modifica obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului.
38
Astfel, în temeiul unei jurisprudențe consacrate, competența Curții în cadrul recursului este limitată la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele și la argumentele dezbătute în fața primei instanțe. O parte nu poate, așadar, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea, a cărei competență în materie de recurs este limitată, cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost învestit Tribunalul (Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen/Comisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
39
În aceste condiții, este admisibil ca un reclamant să formuleze un recurs invocând în fața Curții motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia (Hotărârea din 29 noiembrie 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall și alții/Comisia, C‑176/06 P, nepublicată, EU:C:2007:730, punctul 17, precum și Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 47).
40
În speță, prin argumentația sa, recurenta critică în esență în mod precis și circumstanțiat motivele hotărârii atacate care figurează la punctele 69 și 70 din aceasta, prin care Tribunalul a menționat anumite consecințe care trebuiau desprinse, în opinia sa, din Hotărârea WDFG în vederea examinării caracterului selectiv al măsurii în cauză. Astfel, în măsura în care pune în discuție consecințele desprinse de Tribunal din soluția legală pe care el însuși a dat‑o unui motiv dezbătut în fața sa, nu se poate considera că primul motiv de recurs modifică obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului.
41
Având în vedere aceste considerații, primul motiv de recurs este admisibil.
– Cu privire la fond
42
Prin intermediul primului motiv de recurs, recurenta critică interpretarea dată de Tribunal Hotărârii WDFG, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 69 și 70 din hotărârea atacată, în ceea ce privește criteriile de comparabilitate care trebuie aplicate la examinarea caracterului selectiv al unei măsuri precum măsura contestată.
43
În această privință trebuie arătat că Tribunalul, aplicând principiile desprinse de Curte în Hotărârea WDFG, a respins primul aspect al motivului unic al acțiunii formulate de recurentă, prin intermediul căruia aceasta din urmă invoca lipsa caracterului selectiv al măsurii contestate dat fiind că ea se aplica tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit și nu rezerva beneficiul pe care îl prevedea unui tip particular de întreprinderi.
44
Astfel, la punctul 69 din hotărârea atacată, Tribunalul a statuat că din soluția reținută de Curte în Hotărârea WDFG reiese că „constatarea caracterului selectiv nu rezultă în mod necesar din imposibilitatea anumitor întreprinderi de a beneficia de avantajul prevăzut de măsura în cauză ca urmare a unor constrângeri juridice, economice sau practice care le împiedică să efectueze operațiunea care condiționează acordarea acestui avantaj, dar poate rezulta din simpla constatare că există o operațiune care, deși este comparabilă cu cea care condiționează acordarea avantajului în cauză, nu dă dreptul la acesta”. Tribunalul a dedus din aceasta, la același punct 69, că „o măsură fiscală poate fi selectivă chiar dacă orice întreprindere poate alege liber să efectueze operațiunea care condiționează acordarea avantajului prevăzut de această măsură”. La punctul 70 din hotărârea atacată, Tribunalul a subliniat, referitor la soluția reținută, că, „[a]stfel, s‑a pus accentul pe o noțiune de selectivitate bazată pe distincția dintre întreprinderi care aleg să efectueze anumite operațiuni și alte întreprinderi care aleg să nu le efectueze, iar nu pe distincția dintre întreprinderi în raport cu propriile caracteristici”.
45
Contrar celor pretinse de recurentă, punctele 69 și 70 din hotărârea atacată nu cuprind nici o interpretare eronată a Hotărârii WDFG, nici o punere în aplicare a unor criterii de apreciere a selectivității măsurii contestate neconforme cu aceasta din urmă.
46
La aceste puncte, Tribunalul a arătat în ce mod Curtea a reținut o abordare a noțiunii „selectivitate” diferită de cea pe care el însuși o adoptase în Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), precum și în Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), subliniind că Curtea a pus accentul pe o abordare a acestei noțiuni întemeiată pe distincția dintre întreprinderile care aleg să realizeze anumite operațiuni și alte întreprinderi care aleg să nu le realizeze, iar nu pe distincția dintre întreprinderi în raport cu propriile caracteristici. Tribunalul a întemeiat această constatare, la punctul 68 din hotărârea atacată, pe împrejurarea că Curtea statuase, la punctul 87 din Hotărârea WDFG, că faptul că întreprinderile rezidente, atunci când efectuează achiziții de titluri de participare în societăți cu domiciliul fiscal în Spania, nu au dreptul la avantajul pe care îl prevede măsura contestată putea permite să se concluzioneze în sensul caracterului selectiv al acestei măsuri.
47
Or, fără a încălca aceste concluzii din Hotărârea WDFG, Tribunalul a înlăturat argumentația recurentei, întemeiată pe teza că măsura contestată era o măsură fiscală națională cu aplicabilitate generală accesibilă tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit în Spania, cu alte cuvinte, o măsură prima facie neselectivă.
48
Astfel, în aplicarea criteriilor amintite în special la punctul 68 din hotărârea atacată, Tribunalul a concluzionat, la punctul 75 din această hotărâre, că măsura contestată, „care conferă un avantaj a cărui acordare este condiționată de efectuarea unei operațiuni economice, poate fi selectivă inclusiv în cazul în care […] orice întreprindere poate să aleagă în mod liber să efectueze această operațiune” și, prin urmare, a respins primul aspect al motivului unic al acțiunii formulate de recurentă.
49
Contrar celor susținute de recurentă, nu se poate deduce din cuprinsul punctelor 69 și 70 din hotărârea atacată că Tribunalul a afirmat că selectivitatea unei măsuri fiscale poate fi constatată numai pe baza comportamentului întreprinderilor excluse de la avantajul conferit de măsura în cauză, fără a ține seama de situația în care se află aceste întreprinderi. Astfel, la aceste puncte, Tribunalul a subliniat în esență că o măsură poate fi selectivă inclusiv în ipoteza în care beneficiul avantajului pe care îl prevede nu depinde de caracteristicile specifice ale întreprinderii, ci de operațiunea pe care aceasta decide sau nu să o realizeze. Or, o măsură poate fi considerată selectivă inclusiv atunci când nu identifică ex ante o categorie specifică de beneficiari și când toate întreprinderile stabilite pe teritoriul statului membru în cauză, indiferent de dimensiunea lor, de forma lor juridică, de sectorul lor de activitate sau de alte caracteristici care le sunt proprii, au în mod potențial acces la avantajul prevăzut de această măsură cu condiția să efectueze un anumit tip de investiție (a se vedea în acest sens Hotărârea WDFG, punctul 78).
50
În consecință, primul motiv trebuie înlăturat ca nefondat.
Cu privire la al doilea motiv de recurs
51
Prin intermediul celui de al doilea motiv de recurs, recurenta reproșează Tribunalului că a considerat că existența unor eventuale obstacole în calea combinărilor transfrontaliere nu infirmă concluzia potrivit căreia măsura contestată are un caracter selectiv. Acest motiv este împărțit în patru aspecte.
Cu privire la primul aspect al celui de al doilea motiv
– Argumentația părților
52
Prin intermediul primului aspect al celui de al doilea motiv, recurenta susține că Tribunalul a săvârșit la identificarea sistemului fiscal național comun de referință o eroare „gravă” de natură să determine anularea hotărârii atacate. Mai precis, recurenta arată că Tribunalul a considerat în mod eronat că finalitatea măsurii contestate nu este de a garanta neutralitatea fiscală și de a evita în acest fel situații de dublă impozitare. În această privință, Tribunalul ar fi concluzionat în mod eronat că regimul fiscal al fondului comercial nu este destinat să compenseze existența unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi sau să asigure un tratament egal pentru diferitele tipuri de achiziționări de titluri de participare. Astfel, ar fi clar mai ales că societățile care aleg să achiziționeze titluri de participare în străinătate se află în situații de drept și de fapt diferite care justifică un tratament fiscal diferit.
53
Recurenta consideră, în primul rând, că Tribunalul a concluzionat în mod eronat că obiectivul deductibilității fiscale a fondului comercial este de a apropia regimul fiscal al acestuia de regimul său contabil, independent de faptul că întreprinderea în cauză achiziționează titluri de participare în societăți rezidente sau nerezidente. În acest mod, Tribunalul nu numai că ar fi pierdut din vedere finalitatea reală a regimului fiscal al fondului comercial prevăzut de regimul juridic în litigiu, care ar consta în promovarea neutralității fiscale prin eliminarea obstacolelor din calea combinărilor transfrontaliere între întreprinderi, ci ar fi înlocuit totodată motivarea deciziei în litigiu cu propria motivare, din moment ce niciun pasaj din această decizie nu ar conține o concluzie în acest sens.
54
Recurenta susține, în al doilea rând, că, în dreptul spaniol, regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial în cazul achiziționării de titluri de participare, deși sunt legate între ele, rămân distincte și urmează reguli și criterii diferite.
55
În al treilea rând, ea arată că, la punctele 103 și 104 din hotărârea atacată, Tribunalul a recunoscut el însuși că un fond comercial contabil poate apărea fără fuziune, adică fără ca o astfel de înregistrare contabilă să aibă incidență fiscală.
56
În al patrulea rând, recurenta amintește că, între anii 2008 și 2015, dreptul spaniol nu permitea amortizarea contabilă a fondului comercial, în timp ce deductibilitatea fiscală a fondului comercial rezultat dintr‑o fuziune era totuși permisă. Potrivit recurentei, ca urmare a aprecierii eronate a obiectivului urmărit de măsura contestată, Tribunalul a confirmat alegerea făcută de Comisie de a identifica sistemul de referință în regimul fiscal al fondului comercial, excluzând posibilitatea ca un astfel de sistem să fie constituit de măsura contestată.
57
În al cincilea și ultimul rând, recurenta susține că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți spaniole, pe lângă faptul că pot efectua în mod liber o combinare de întreprinderi prevalându‑se de deducerea fiscală a fondului comercial, beneficiază de avantaje suplimentare, precum accesul la un regim de integrare fiscală, la care nu sunt admise întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine. Referindu‑se la operațiunile de achiziție pe care le‑a realizat în Statele Unite și în Peru, recurenta subliniază că, chiar dacă s‑ar accepta că nu există obstacole juridice în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi, simplul fapt că societățile spaniole și cele străine au o formă juridică sau socială diferită constituie în sine un obstacol. Întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente s‑ar afla, așadar, într‑o situație de drept și de fapt diferită de cea în care se află întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine, în special în cazul în care, astfel cum este situația recurentei, este vorba despre societăți din țări terțe și despre participații de control.
58
Comisia, pe de o parte, invocă inadmisibilitatea primului aspect al celui de al doilea motiv de recurs pentru aceleași motive ca acelea prezentate în cadrul primului motiv de recurs și, pe de altă parte, invocă netemeinicia acestuia. Ea arată că, contrar susținerilor recurentei, măsura contestată nu ar fi de natură să garanteze neutralitatea fiscală și nu ar fi proporțională, întrucât s‑ar aplica și achiziționărilor transfrontaliere de participații minoritare, care, în orice caz, nu ar permite realizarea unei combinări transfrontaliere de întreprinderi. Tribunalul ar fi concluzionat deci pe bună dreptate că pretinsa existență a unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere de întreprinderi în Peru sau în Statele Unite este lipsită de pertinență.
– Aprecierea Curții
59
De la bun început trebuie amintit că, astfel cum rezultă din jurisprudența evocată la punctul 39 din prezenta hotărâre, este admisibil ca un reclamant să invoce în recurs motive și argumente derivate din însăși hotărârea atacată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurenta să repună în discuție constatările Tribunalului sintetizate la punctul 52 din prezenta hotărâre, independent de împrejurarea că ea nu a dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
60
Pe de altă parte, în măsura în care recurenta înțelege să critice temeinicia concluziei Tribunalului care figurează la punctul 108 din hotărârea atacată, potrivit căreia „obiectivul regimului fiscal al fondului comercial este de a asigura o anumită coerență între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia”, ea trebuie considerată ca punând în cauză constatările de fapt ale Tribunalului care decurg din interpretarea sa a principiilor fiscale și contabile aplicabile în materia fondului comercial în temeiul dreptului spaniol.
61
Or, în temeiul unei jurisprudențe consacrate, aprecierea faptelor și a elementelor de probă nu constituie, cu excepția cazului denaturării acestor fapte și a acestor elemente de probă, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul unui recurs. Numai atunci când Tribunalul a constatat sau a apreciat faptele, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestora și asupra consecințelor juridice care au fost stabilite pe baza lor (Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punctul 31 și jurisprudența citată).
62
Așadar, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care în domeniul ajutoarelor de stat constituie aprecieri de fapt, Curtea este competentă să verifice numai dacă a existat o denaturare a acestui drept. În schimb, întrucât examinarea în cadrul unui recurs a calificării juridice în raport cu o dispoziție a dreptului Uniunii care a fost atribuită acestui drept național de Tribunal constituie o chestiune de drept, ea este de competența Curții [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 78 și jurisprudența citată].
63
În plus, trebuie amintit că, în cadrul controlului de legalitate prevăzut la articolul 263 TFUE, Curtea și Tribunalul au competența să se pronunțe cu privire la acțiunile formulate pentru motive de necompetență, de încălcare a unor norme fundamentale de procedură, de încălcare a tratatului sau a oricărei norme de drept privind aplicarea acestuia ori de abuz de putere. Articolul 264 TFUE prevede că, în cazul în care acțiunea este întemeiată, Curtea de Justiție declară actul contestat nul și neavenit. Prin urmare, Curtea și Tribunalul nu pot, în nicio împrejurare, să înlocuiască motivarea autorului actului atacat cu propria motivare (Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 141, și Hotărârea din 28 februarie 2013, Portugalia/Comisia, C‑246/11 P, nepublicată, EU:C:2013:118, punctul 85). Așadar, Curtea este competentă în cadrul unui recurs să verifice dacă Tribunalul a efectuat o asemenea înlocuire și a săvârșit în acest mod o eroare de drept.
64
Rezultă că este admisibilă argumentația, prezentată în susținerea primului aspect al celui de al doilea motiv, prin care recurenta reproșează în esență Tribunalului că a înlocuit motivarea cuprinsă în decizia în litigiu cu propria motivare în ceea ce privește „obiectivul” în raport cu care trebuie efectuată examinarea comparabilității situațiilor întreprinderilor care beneficiază de avantajul ce rezultă din aplicarea măsurii contestate și a celor care sunt excluse de la aceasta.
65
În această privință, recurenta susține că obiectivul de „a asigura o anumită coerență între regimul fiscal al fondului comercial și regimul contabil al acestuia”, menționat la punctul 108 din hotărârea atacată, nu și‑ar găsi niciun corespondent în decizia în litigiu.
66
Trebuie să se constate în speță că în niciun pasaj din decizia în litigiu Comisia nu menționează ca obiectiv al sistemului de referință pe care l‑a identificat menținerea unei anumite coerențe între regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial.
67
Desigur, Tribunalul a confirmat unele dintre constatările care figurează în această decizie atunci când a arătat că regimul fiscal al fondului comercial se organizează în jurul criteriului întemeiat pe existența sau inexistența unei combinări de întreprinderi (punctele 103 și 105 din hotărârea atacată) și a explicat, făcând trimitere la considerentele (28) și (123) ale deciziei menționate, că această împrejurare se datorează faptului că, în urma unei achiziții sau a unei contribuții de active care compun întreprinderi independente ori a unei fuziuni sau a unei divizări, „un fond comercial […] apare ca activ necorporal separat în contabilitatea întreprinderii rezultate din combinare” (punctul 104 din hotărârea atacată). De asemenea, afirmația potrivit căreia regimul fiscal al fondului comercial se află „în linie cu o logică contabilă” (punctul 103 din hotărârea atacată) se înscrie în sensul anumitor considerații ale Comisiei care figurează în decizia în litigiu, în special în considerentele (121)-(124) ale acesteia.
68
Tribunalul a concluzionat însă în mod autonom față de această decizie și pe baza propriei interpretări a normelor fiscale și contabile aplicabile în temeiul dreptului spaniol că obiectivul normelor privind amortizarea fondului comercial financiar cuprinse în Legea privind impozitul pe profit, astfel cum a fost aprobată prin Decretul legislativ regal 4/2004, este de a asigura coerența dintre regimul fiscal și regimul contabil al fondului comercial și că, în raport cu acest obiectiv, situația întreprinderilor care investesc în societăți spaniole este comparabilă cu cea a întreprinderilor care investesc în societăți nerezidente.
69
Prin urmare, prin înlocuirea motivării deciziei în litigiu cu propria motivare, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept.
70
Trebuie să se examineze însă dacă, în pofida erorii de drept săvârșite de Tribunal, a doua critică a motivului unic invocat de recurentă în susținerea acțiunii sale în fața acestuia din urmă, în măsura în care reproșa Comisiei că nu a demonstrat că achiziționările de titluri de participare în societăți rezidente și cele de titluri de participare în societăți nerezidente erau comparabile în raport cu obiectivul neutralității fiscale urmărit de măsura contestată, trebuia să fie, în orice caz, respinsă.
71
Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, dacă motivarea unei hotărâri a Tribunalului relevă o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia este întemeiat pe alte motive de drept, o asemenea încălcare nu este de natură să determine anularea acestei hotărâri (Hotărârea din 30 septembrie 2003, Biret International/Consiliul, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, punctul 60 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 14 octombrie 2014, Buono și alții/Comisia, C‑12/13 P și C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, punctul 62 și jurisprudența citată).
72
În această privință este important de amintit că, în conformitate cu jurisprudența menționată la punctul 31 din prezenta hotărâre, la care Tribunalul s‑a referit pe bună dreptate la punctul 130 din hotărârea atacată, examinarea comparabilității care trebuie efectuată în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie realizată în raport cu obiectivul sistemului de referință, iar nu cu cel al măsurii contestate.
73
După cum a statuat deja Curtea, o măsură precum măsura contestată, care urmărește să favorizeze exporturile, poate fi considerată selectivă dacă de ea beneficiază întreprinderile care realizează operațiuni transfrontaliere, în special operațiuni de investiții, în detrimentul altor întreprinderi care, aflându‑se într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal în cauză efectuează operațiuni de aceeași natură pe teritoriul național (Hotărârea WDFG, punctul 119).
74
Or, în speță, Tribunalul a constatat în mod întemeiat, la punctul 109 din hotărârea atacată, că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente. Astfel, în măsura în care întreprinderile care achiziționează participații transfrontaliere minoritare pot fi beneficiare ale măsurii contestate chiar dacă nu sunt afectate de pretinsele obstacole în calea combinărilor de întreprinderi la care se referă recurenta, nu se poate pretinde că, din cauza acestor obstacole, beneficiarii măsurii în cauză se află într‑o situație de drept și de fapt diferită de cea a întreprinderilor care intră sub incidența regimului fiscal normal.
75
Având în vedere aceste considerații, este necesar să se concluzioneze că, în pofida erorii de drept pe care Tribunalul a săvârșit‑o prin înlocuirea motivării cuprinse în decizia în litigiu cu propria motivare în cadrul examinării stabilirii obiectivului sistemului de referință, primul aspect al celui de al doilea motiv de recurs trebuie respins ca nefondat.
Cu privire la al doilea aspect al celui de al doilea motiv
– Argumentația părților
76
Recurenta susține că Tribunalul a respins în mod eronat posibilitatea de a considera măsura contestată drept sistem de referință autonom făcând trimitere în special la Concluziile avocatului general Warner prezentate în cauza Italia/Comisia (173/73, denumite în continuare Concluziile avocatului general Warner, EU:C:1974:52, p. 728). Astfel, contrar celor statuate de Tribunal la punctul 124 din hotărârea atacată, această măsură nu ar urmări soluționarea unei probleme specifice unui anumit sector industrial, ci s‑ar aplica tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit.
77
Tribunalul ar fi săvârșit de asemenea o eroare întrucât nu a considerat măsura contestată ca fiind o măsură cu caracter general destinată să ofere operatorilor economici o soluție practică asimilând regimul fiscal al operațiunilor transnaționale celui prevăzut la articolul 89 alineatul 3 și la articolul 11 alineatul 4 din Legea privind impozitul pe profit pentru operațiunile naționale, așa încât deciziile în materie de investiții să fie luate de întreprinderi pe baza unor criterii economice, iar nu fiscale. Astfel, această măsură ar fi în mod clar o măsură de politică economică generală care urmărește prezervarea principiului neutralității fiscale. Cu titlu subsidiar, recurenta susține că această măsură este justificată de logica sistemului fiscal, având în vedere principiul neutralității fiscale.
78
Comisia solicită respingerea celui de al doilea aspect din cadrul celui de al doilea motiv. În primul rând, ea invocă inadmisibilitatea acestui aspect pentru motivul că prin intermediul acestuia s‑ar ridica o obiecție care nu a fost invocată în cadrul acțiunii recurentei în fața Tribunalului. În al doilea rând, Comisia consideră că aspectul menționat este, în orice caz, nefondat. Contrar celor susținute de recurentă, măsura contestată nu ar asigura neutralitatea fiscală, întrucât ar acorda achiziționării de titluri de participare în întreprinderi străine condiții de amortizare a fondului comercial mai favorabile decât cele prevăzute pentru titlurile de participare în întreprinderi naționale. Astfel, pentru cele dintâi, amortizarea fondului comercial ar fi supusă numai condiției privind achiziționarea unei participații de 5 % în capitalul întreprinderii achiziționate, în timp ce, pentru cele din urmă, ar fi impusă în plus și o combinare între întreprinderi.
– Aprecierea Curții
79
De la bun început trebuie respinsă cauza de inadmisibilitate invocată de Comisie împotriva celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv. Astfel, după cum rezultă din jurisprudența amintită la punctul 39 din prezenta hotărâre, este admisibil ca o parte să invoce motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurenta să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal, independent de împrejurarea că nu a dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
80
În ceea ce privește temeinicia argumentației invocate de recurentă, este necesar să se constate că Tribunalul a exclus posibilitatea ca măsura contestată să constituie singură un sistem de referință autonom. Mai precis, după ce a amintit la punctele 113-119 din hotărârea atacată condițiile impuse pentru ca o măsură fiscală să poată constitui propriul cadru de referință, Tribunalul a constatat la punctul 120 din hotărârea menționată că această măsură nu era decât o modalitate particulară de aplicare a unui impozit mai larg, și anume impozitul pe profit, și că, prin urmare, ea nu instituia un regim fiscal clar delimitat.
81
În această privință, Tribunalul a arătat în mod întemeiat, la punctul 121 din hotărârea atacată, că măsura respectivă nu introduce, așa cum indicase și Comisia în considerentul (124) al deciziei în litigiu, o regulă generală nouă de sine stătătoare privind amortizarea fondului comercial, ci o „excepție de la regula generală” conform căreia numai combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial, această excepție având ca scop, potrivit Regatului Spaniei, remedierea efectelor nefavorabile pentru achiziționările de titluri de participare în societăți străine pe care le‑ar fi determinat aplicarea regulii generale.
82
În consecință, reiese din hotărârea atacată că, în susținerea concluziei sale potrivit căreia sistemul de referință nu se putea limita doar la măsura contestată, Tribunalul nu s‑a întemeiat numai pe împrejurarea că această măsură avea drept scop, asemenea celei în discuție în cauza în care s‑au prezentat Concluziile avocatului general Warner, urmărirea unui obiectiv specific și astfel soluționarea unei probleme particulare. Rezultă că argumentele invocate de recurentă prin care se urmărește, pe de o parte, contestarea asimilării prezentei spețe cu cea care a făcut obiectul Concluziilor avocatului general Warner și, pe de altă parte, demonstrarea faptului că obiectivul măsurii contestate era apărarea principiului neutralității fiscale, iar nu soluționarea unei probleme particulare, nu sunt de natură să infirme raționamentul urmat de Tribunal și sunt, așadar, inoperante.
83
În orice caz, trebuie amintit că simpla împrejurare că măsura contestată prezintă un caracter general, în sensul că de ea pot beneficia a priori toate întreprinderile supuse impozitului pe profit, nu exclude posibilitatea ca ea să fie de natură selectivă. Într‑adevăr, așa cum Curtea a statuat deja, în ceea ce privește o măsură națională care conferea un avantaj fiscal cu aplicabilitate generală, precum măsura contestată, condiția selectivității este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că această măsură derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, în condițiile în care operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși de la aplicarea acestuia se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal menționat, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (Hotărârea WDFG, punctul 67).
84
Având în vedere ansamblul acestor considerații, al doilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs trebuie respins ca inoperant și, în orice caz, ca nefondat.
Cu privire la al treilea aspect al celui de al doilea motiv
– Argumentația părților
85
Recurenta arată că, presupunând chiar că sistemul de referință a fost corect definit, Tribunalul, prin faptul că a concluzionat la punctul 134 din hotărârea atacată că măsura contestată instituie o excepție de la regimul național comun drept cadru de referință, a săvârșit o eroare de apreciere. Astfel, nimic nu ar permite să se ajungă la o asemenea concluzie în condițiile în care întreprinderile care achiziționează titluri de participare în străinătate și cele care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente nu se află într‑o situație de drept și de fapt comparabilă, ca urmare a existenței unor bariere în calea combinărilor transfrontaliere.
86
Comisia solicită respingerea celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv. În primul rând, ea invocă inadmisibilitatea acestui aspect pentru motivul că prin intermediul acestuia s‑ar ridica o obiecție care nu a fost invocată în cadrul acțiunii recurentei în fața Tribunalului. În al doilea rând, Comisia consideră că aspectul menționat este, în orice caz, nefondat.
– Aprecierea Curții
87
De la bun început trebuie respinsă cauza de inadmisibilitate invocată de Comisie împotriva celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv. Astfel, după cum rezultă din jurisprudența amintită la punctul 39 din prezenta hotărâre, este admisibil ca o parte să invoce motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurenta să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal, independent de împrejurarea că nu a dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
88
În ceea ce privește temeinicia argumentației recurentei, trebuie arătat că Tribunalul a înlăturat pertinența eventualei existențe a unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere în vederea examinării comparabilității între întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți stabilite în Spania și întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine pe baza considerațiilor expuse la punctele 128-133 din hotărârea atacată.
89
În această privință, Tribunalul a subliniat pe bună dreptate, la punctele 128-130 din hotărârea atacată, că era necesar, în vederea comparării care se impune în stadiul celei de a doua etape a analizei selectivității, să se țină seama de obiectivul urmărit nu de măsura în cauză, ci de sistemul fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru în cauză. Tribunalul a reținut tot fără a săvârși o eroare, la punctele 130-133 din hotărârea atacată, că eventuala existență a unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere, întrucât această împrejurare nu avea legătură cu obiectivul urmărit de sistemul de referință și se raporta mai degrabă la cel al măsurii contestate, era lipsită de pertinență în stadiul examinării celei de a doua etape a metodei de analiză a selectivității.
90
Or, trebuie să se constate că al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs nu vizează nicidecum aceste motive ale hotărârii atacate, ci urmărește să conteste numai punctul 134 din această hotărâre, în care Tribunalul a considerat „în plus” că pe bună dreptate apreciase Comisia că măsura contestată instituia o derogare de la regimul normal sau de referință.
91
În măsura în care argumentația recurentei este astfel îndreptată împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, ea trebuie declarată inoperantă. Într‑adevăr, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că, în cadrul unui recurs, un motiv de recurs îndreptat împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat corespunzător cerințelor legale pe alte motive, este inoperant și, în consecință, trebuie respins (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2011, Anheuser‑Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, punctul 211 și jurisprudența citată).
92
Având în vedere considerațiile care precedă, al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs trebuie de asemenea respins ca inoperant.
Cu privire la al patrulea aspect al celui de al doilea motiv
– Argumentația părților
93
Prin intermediul celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv, recurenta contestă punctul 155 din hotărârea atacată, în care Tribunalul, la finalul analizei dezvoltate la punctele 147-154 din această hotărâre, a concluzionat că nu se demonstrase că de avantajul care rezultă din măsura contestată ar beneficia întreprinderile supuse diferenței de tratament pe care această măsură trebuia să o remedieze și că, prin urmare, „efectele de neutralizare” ale măsurii menționate nu erau stabilite. Potrivit recurentei, în lipsa corecției aduse prin această măsură, principiul neutralității fiscale ar fi încălcat din cauza persistenței unor situații în care obstacolele în calea achiziționărilor de titluri de participare în societăți străine ar împiedica amortizarea fondului comercial în aceleași condiții precum cele cărora le sunt supuse achiziționările de titluri de participare în societăți rezidente. Cu privire la existența unor obstacole în calea fuziunilor cu societăți din Statele Unite și din Peru, recurenta face trimitere la elementele deja invocate în cadrul acțiunii cu care a sesizat Tribunalul. În ceea ce privește constatarea efectuată de acesta din urmă la punctul 154 din hotărârea atacată, potrivit căruia Regatul Spaniei nu demonstrase că „întreprinderile care doresc să efectueze fuziuni transfrontaliere și care nu pot efectua asemenea fuziuni din cauza unor obstacole, în special juridice, în calea combinării de întreprinderi achiziționează automat titluri de participare în societăți nerezidente sau, cel puțin, își păstrează titlurile de participare pe care le dețin deja”, recurenta afirmă că un astfel de criteriu, care nu figurează în decizia în litigiu, ar reprezenta o altă înlocuire a motivelor acestei decizii efectuată de Tribunal.
94
Comisia solicită respingerea celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv. În primul rând, ea invocă inadmisibilitatea acestui aspect pentru motivul că prin intermediul acestuia s‑ar ridica o obiecție care nu a fost invocată în cadrul acțiunii recurentei în fața Tribunalului. În al doilea rând, Comisia consideră că aspectul menționat este, în orice caz, nefondat.
– Aprecierea Curții
95
De la bun început trebuie respinsă cauza de inadmisibilitate invocată de Comisie împotriva celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs. Astfel, după cum rezultă din jurisprudența amintită la punctul 39 din prezenta hotărâre, este admisibil ca o parte să invoce motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia. Prin urmare, este admisibil ca recurenta să repună în discuție constatările efectuate de Tribunal, independent de împrejurarea că nu a dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia în litigiu cu privire la acest aspect.
96
În ceea ce privește temeinicia acestui aspect, care se raportează la a treia etapă a examinării selectivității, efectuată de Tribunal la punctele 135-169 din hotărârea atacată, el urmărește să reproșeze Tribunalului că a omis să țină seama de faptul că măsura contestată urmărește să garanteze respectarea principiului neutralității fiscale.
97
În această privință, Tribunalul a arătat, la punctul 139 din hotărârea atacată, că Regatul Spaniei se putea întemeia în mod util pe principiul neutralității fiscale pentru a justifica diferențierea introdusă de măsura contestată între achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente și achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente.
98
Tribunalul a apreciat însă că din înscrisurile de la dosar nu reieșea că derogarea introdusă de măsura contestată este justificată în raport cu principiul neutralității fiscale, iar aceasta pentru două motive autonome, expuse la punctele 145-165 din hotărârea atacată.
99
În primul rând, pornind de la constatarea că măsura contestată se întemeiază în mod necesar pe premisa, amintită la punctul 149 din hotărârea atacată, potrivit căreia întreprinderile care doresc să efectueze fuziuni transfrontaliere și care nu pot face acest lucru din cauza unor obstacole în calea combinărilor de întreprinderi achiziționează automat titluri de participare în societăți nerezidente sau, cel puțin, își păstrează titlurile de participare pe care le dețin deja, Tribunalul a concluzionat că Regatul Spaniei, căruia îi revenea sarcina de a justifica derogarea de la sistemul de referință adusă prin măsura contestată, nu demonstrase temeinicia unei asemenea premise. La punctele 152-154 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat în esență că, întrucât achiziționarea de titluri de participare este o operațiune distinctă de fuziune și nu constituie o alternativă la aceasta din urmă, măsura contestată conferă în realitate un avantaj întreprinderilor care doresc să investească în societăți străine, dar care nu au în mod necesar ca obiectiv realizarea unei fuziuni, adică unor întreprinderi diferite de cele care ar suporta, potrivit afirmațiilor Regatului Spaniei, consecințele nefavorabile ale normelor generale privind amortizarea fondului comercial. Tribunalul a concluzionat, la punctul 155 din această hotărâre, că „efectele de neutralizare” ale măsurii contestate nu fuseseră dovedite.
100
În al doilea rând, Tribunalul a reținut, la punctele 157-165 din hotărârea atacată, că, presupunând chiar că măsura contestată are drept consecință neutralizarea efectelor presupus penalizatoare ale regimului normal, legate de existența unor obstacole în calea fuziunilor transfrontaliere, aceasta ar prezenta un caracter disproporționat și, prin urmare, nejustificat.
101
Or, în măsura în care argumentația prezentată de recurentă în cadrul celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs nu vizează considerațiile reținute în cadrul celui de al doilea motiv, care au determinat Tribunalul să concluzioneze că Comisia nu a săvârșit nicio eroare atunci când a constatat că Regatul Spaniei nu justificase diferențierea introdusă prin măsura contestată, ea nu poate conduce la anularea hotărârii atacate. Astfel, după cum s‑a amintit la punctul 91 din prezenta hotărâre, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul unui recurs, un motiv de recurs îndreptat împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat corespunzător cerințelor legale pe alte motive, este inoperant și, în consecință, trebuie respins.
102
Nu poate fi admisă nici argumentația potrivit căreia Tribunalul ar fi efectuat o înlocuire de motive, referindu‑se, la punctul 154 din hotărârea atacată, la considerații care nu figurează în decizia în litigiu. Deși este exact că raționamentul Tribunalului nu este formulat în aceiași termeni ca cei care figurează în decizia în litigiu, acest raționament este conform cu ratio decidendi al acesteia din urmă și cu abordarea urmată de Comisie pentru a constata lipsa de coerență și de proporționalitate a măsurii contestate în raport cu obiectivul invocat de neutralizare a efectelor nefavorabile ale regimului normal de amortizare a fondului comercial pentru întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine și care se află în imposibilitatea de a realiza fuziuni transfrontaliere.
103
Având în vedere aceste considerații, al patrulea aspect al celui de al doilea motiv trebuie respins ca inoperant și, prin urmare, acest motiv trebuie respins în totalitate.
104
Rezultă din tot ceea ce precedă că prezentul recurs trebuie să fie respins.
Cu privire la cheltuielile de judecată
105
Potrivit articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul menționat, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
106
În speță, întrucât Comisia a solicitat obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată, iar recurenta a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentului recurs și procedurii în fața Tribunalului.
107
Conform articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acest regulament, statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. În consecință, Republica Federală Germania, care a intervenit în cadrul acțiunii în fața Tribunalului și care a participat la procedura în fața Curții, va suporta propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:
1)
Respinge recursul.
2)
Obligă Sigma Alimentos Exterior SL la plata cheltuielilor de judecată.
3)
Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.