62016CC0039
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 27. apríla 2017 (
1
)
Vec C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
proti
Belgische Staat
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Súd prvého stupňa Antwerpy, Belgicko)]
„Daňová právna úprava – Smernica 90/435/EHS – Smernica o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami – Článok 1 ods. 2, článok 3 ods. 2 a článok 4 ods. 2 – Oslobodenie príjmov z dividend od dane z príjmov právnických osôb – Poplatky vzťahujúce sa na podiel – Zneužitie práva“
I – Úvod
1.
V rámci tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa má objasniť, či smernica 90/435/EHS (
2
) (ďalej len „smernica o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami“) bráni belgickej právnej úprave, v zmysle ktorej nemožno uznať zníženie zisku o náklady na úroky spoločnosti v rozsahu, v akom prijala počas tohto daňového roku dividendy z podielov, ktoré nevlastnila aspoň rok. Na súvislosť medzi zaplatenými úrokmi a podielmi sa však neprihliada.
2.
Táto otázka vzniká v súvislosti s daňovým zaobchádzaním s nákladmi na úroky, ktoré si uplatnila úverová inštitúcia Argenta Spaarbank so sídlom v Belgicku v rokoch 2000 a 2001. Keďže v príslušnom zdaňovacom období prijala aj dividendy z podnikových podielov, ktoré mala v držbe kratšie ako rok, daňová správa považovala náklady na úroky vo výške príjmov z týchto dividend za neodpočítateľné.
3.
Súdnemu dvoru sa predkladá návrh na preskúmanie sporného opatrenia jednak s ohľadom na článok 4 ods. 2 smernice, v zmysle ktorého môžu členské štáty stanoviť zákaz odpočítania poplatkov vzťahujúcich sa na podiely. Vnútroštátny súd sa ďalej pýta, či sa uplatní právna úprava článku 1 ods. 2 smernice, v zmysle ktorej sa smernica netýka vnútroštátnych ustanovení na zamedzenie daňových únikov. Najskôr však treba preskúmať, či je členský štát za uvádzaných okolností vôbec viazaný ustanoveniami smernice.
II – Právny rámec
A – Právne predpisy Únie
4.
Smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach uplatňuje v súlade s jej článkom 1 ods. 1 každý členský štát okrem iného na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov.
5.
Článok 1 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami stanovuje:
„Táto smernica nebráni uplatňovaniu vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení nevyhnutných k zamedzeniu daňových únikov a zneužívaniu daňového režimu.“
6.
Podľa článku 3 ods. 1 písm. a) o materských a dcérskych spoločnostiach sa postavenie „materskej spoločnosti“ podľa tejto smernice priradí „prinajmenšom každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky stanovené v článku 2 a má podiel minimálne 25 % kapitálu spoločnosti iného členského štátu, spĺňajúcej tie isté podmienky“.
7.
Odlišne od uvedeného majú členské štáty podľa článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami možnosť „neuplatňovať túto smernicu na spoločnosti členského štátu, ktoré nemajú v držbe počas súvislého obdobia aspoň dvoch rokov podiely kvalifikujúce ich za materské spoločnosti…“.
8.
Článok 4 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami stanovuje:
„1.
Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoločnosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď
–
upustí od zdanenia takéhoto zisku, alebo
–
zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky… až po hranicu množstva príslušnej vnútroštátnej dane.
2.
Každý členský štát si však ponecháva možnosť ustanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.
…“
B – Belgické právo
9.
Z článku 202 § 1 a 2 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „WIB92“) v znení uplatniteľnom v prejednávanej veci vyplýva, že zo zisku za zdaňovacie obdobie sa odpočítajú dividendy, ak v deň priznania alebo vyplatenia týchto príjmov má spoločnosť, ktorej sa dividendy vyplácajú, podiel na základnom imaní spoločnosti, ktorá ich rozdeľuje, vo výške minimálne 5 %. Pri príjmoch z dividend vyplácaných úverovým inštitúciám sa nevyžaduje minimálna výška podielu.
10.
Podľa článku 204 § 1 WIB92 sa odpočítateľné príjmy v zmysle článku 202 považujú do 95 % prijatej alebo získanej sumy za zisky za zdaniteľné obdobie.
11.
Článok 198 bod 10 WIB92 stanovuje:
„Bez toho, aby bolo dotknuté uplatnenie článku 55, sa úroky nezohľadňujú ako náklady na dosiahnutie príjmu, a to až do výšky odpočítateľných dividend v zmysle článkov 202 až 204, ktoré spoločnosť dostala za podiely, ktoré v čase ich postúpenia nemala v držbe počas súvislého obdobia aspoň jedného roka.“
III – Konanie vo veci samej a konanie pred Súdnym dvorom
12.
Prejednávaná vec sa týka konania v právnom spore medzi úverovou inštitúciou Argenta Spaarbank NV a belgickými daňovými orgánmi.
13.
Argenta Spaarbank prijala počas obchodných rokov 1999 a 2000 (zdaniteľné obdobia rokov 2000 a 2001) dividendy vo výške v prepočte 75837,87 eura, resp. 296491,04 eura z podielov v spoločnostiach so sídlom v Belgicku a iných členských štátoch Únie, ktoré v čase rozdeľovania dividend nemala v držbe aspoň rok.
14.
Za obdobie týchto rokov zaplatila žalobkyňa úroky vo výške v prepočte 290089631,16 eura, resp. 330244583,95 eura, ktoré vo výkaze ziskov a strát zaúčtovala v rámci položky „úroky a podobné náklady“. V zmysle skutočností uvádzaných vnútroštátnym súdom je teda nesporné, že zaplatené úroky nesúviseli s pôžičkou poskytnutou na účely nadobudnutia sporných podielov.
15.
Na základe článku 198 bodu 10 WIB92 priradila daňová správa úroky v rozsahu vyplatených dividend z podielov udržiavaných kratšie ako rok k neodpočítateľným výdavkom. Argenta Spaarbank proti tomuto postupu namietla, že pôsobnosť citovaného ustanovenia sa obmedzuje na prípady, keď existuje príčinná súvislosť medzi úrokmi a dividendami, v prípade ktorých sa uplatňuje odpočet podľa článku 202 WIB92.
16.
Vnútroštátny súd sa s týmto názorom nestotožňuje, ale má pochybnosti o tom, či s prihliadnutím na uvedené skutočnosti odporuje článok 198 bod 10 WIB92 smernici o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Súdnemu dvoru preto 8. januára 2016 v zmysle článku 267 ZFEÚ predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:
„1.
Bráni článok 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami článku 198 bodu 10 WIB92 v znení účinnom pre daňové roky 2000 a 2001, v ktorom sa stanovuje, že úroky sa nezohľadňujú ako náklady na dosiahnutie príjmu, a to až do výšky odpočítateľných dividend v zmysle článkov 202 až 204 WIB92, ktoré spoločnosť dostane za podiely, ktoré v čase ich postúpenia nemala v držbe počas súvislého obdobia aspoň jedného roka, pričom sa nerozlišuje podľa toho, či uvedené úrokové zaťaženie súvisí, alebo nesúvisí s podielmi (financovaním podielov), z ktorých sa odviedli dividendy osloboditeľné od dane?
2.
Predstavuje článok 198 bod 10 WIB92 v znení účinnom pre daňové roky 2000 a 2001 ustanovenie na zamedzenie daňovým únikom a zneužívaniu daňového režimu v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, a ak áno, prekračuje v tomto prípade článok 198 bod 10 WIB92 mieru, ktorá je potrebná na takéto zamedzenie daňovým únikom a zneužívaniu daňového režimu, ak stanovuje, že úroky sa nezohľadňujú ako náklady na dosiahnutie príjmu, a to až do výšky odpočítateľných dividend v zmysle článkov 202 až 204, ktoré spoločnosť dostane za podiely, ktoré v čase ich postúpenia nemala v držbe počas súvislého obdobia aspoň jedného roka, pričom sa nerozlišuje podľa toho, či uvedené úrokové zaťaženie súvisí, alebo nesúvisí s podielmi (financovaním podielov), z ktorých sa odviedli dividendy osloboditeľné od dane?“
17.
Argenta Spaarbank, Belgické kráľovstvo a Európska komisia v konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky a 30. marca 2017 sa zúčastnili na pojednávaní.
IV – Právne posúdenie
A – Úvodné poznámky
18.
Pre lepšie pochopenie prejudiciálnych otázok treba najskôr pripomenúť účel a štruktúru smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, ako aj spôsob jej prebratia v Belgicku v rozsahu relevantnom pre toto konanie.
19.
Cieľom smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami je dosiahnuť daňovú neutralitu cezhraničného rozdeľovania ziskov patriaceho do jej pôsobnosti. Má sa tak zabrániť hospodárskemu dvojitému zdaneniu ziskov, a to prvýkrát na úrovni dcérskej spoločnosti so sídlom v jednom členskom štáte a následne na úrovni materskej spoločnosti so sídlom v druhom členskom štáte. (
3
)
20.
Na tento účel článok 4 ods. 1 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami stanovuje, že členský štát buď upustí od zdanenia rozdeleného zisku prijatého materskou spoločnosťou, alebo v prípade, ak tento zisk zdaní, umožní započítanie dane, ktorú zaplatila dcérska spoločnosť. Členské štáty však môžu v súlade s článkom 4 ods. 2 smernice ustanoviť, že poplatky vzťahujúce sa na podiel dcérskej spoločnosti nemožno odpočítať. V tejto súvislosti sa náklady na spravovanie podielu môžu určiť paušálne, pričom paušálna suma nesmie presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.
21.
Belgicko prijalo na účely prebratia článku 4 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami právnu úpravu, v zmysle ktorej možno v prípade splnenia zákonných podmienok odpočítať dividendy prijaté materskou spoločnosťou so sídlom na území štátu do výšky 95 % zo zisku tejto spoločnosti a zvyšných 5 % podlieha dani z príjmu tejto spoločnosti.
22.
Ak však spoločnosť prijme dividendy z podielov, ktoré v okamihu ich ďalšieho prevodu nemala v držbe aspoň jeden celý rok, v súčasnosti už zrušený článok 198 bod 10 WIB92 vylučuje možnosť odpočítať v príslušnom rozsahu úroky, ktoré si spoločnosť uplatnila za to isté zdaňovacie obdobie. Z uvedeného vyplýva, že vždy, keď si spoločnosť uplatní vyššie náklady na úroky, sporné príjmy z dividend sa neoslobodia.
23.
Svojimi dvomi otázkami sa vnútroštátny súd snaží v zásade zistiť, či smernica o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami bráni takémuto ustanoveniu.
B – O prípustnosti
24.
Belgicko spochybňuje prípustnosť prejudiciálnych otázok.
25.
Podľa názoru tohto členského štátu nezávisí vyriešenie sporu vo veci samej od odpovede na prejudiciálne otázky, pretože smernica o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami sa v prejednávanej veci neuplatní. Článok 198 bod 10 WIB92 sa vzťahuje na podiely s dobou držby kratšou ako jeden rok. Článok 3 ods. 2 smernice však práve v prípade takejto kategórie podielov umožňuje, aby sa upustilo od uplatnenia smernice.
26.
Prípustnosť prejudiciálnych otázok v zmysle článku 267 ZFEÚ si vyžaduje, aby boli relevantné pre rozhodnutie v spore vo veci samej. Rozhodujúce je v tomto ohľade posúdenie vnútroštátneho súdu, (
4
) ktoré Súdny dvor v zásade okrem prípadu, keď ide o zjavné pochybenia, (
5
) nepreskúmava.
27.
O takéto nedostatky v prejednávanej veci nejde. Spor vo veci samej sa v zásade týka daňového zaobchádzania s dividendami, ktoré prijala Argenta Spaarbank a i. z podielov v podnikoch so sídlom v iných členských štátoch. Tieto skutkové okolnosti patria do pôsobnosti právnej úpravy smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Názorom Belgicka, v zmysle ktorého sa smernica za konkrétnych okolností nemusí uplatniť, sa naopak treba zaoberať až v rámci obsahového rozboru návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
28.
V dôsledku toho sú položené otázky prípustné.
C – O odpovedi na prejudiciálne otázky
29.
Na účely odpovede na prejudiciálne otázky treba najskôr posúdiť uplatniteľnosť smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami (pozri bod 1). Následne sa budem zaoberať článkom 4 ods. 2 smernice (pozri bod 2) a na záver jej článkom 1 ods. 2 (pozri bod 3).
1. O uplatniteľnosti smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami
30.
V prejednávanej veci si uplatnenie smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami vyžaduje, aby sa Argenta Spaarbank mohla s prihliadnutím na prijaté dividendy považovať za materskú spoločnosť v zmysle článku 3 ods. 1 smernice. V zmysle znenia tohto ustanovenia sa vyžaduje, aby dotknutá spoločnosť mala podiel minimálne vo výške 25 % kapitálu spoločnosti iného členského štátu, pričom však možno stanoviť aj nižšiu požadovanú hranicu („prinajmenšom každej spoločnosti“).
31.
Takúto hranicu stanovilo aj Belgicko pri preberaní smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, pretože článok 202 WIB92 stanovuje minimálny podiel vo výške 5 % a v prípade úverových inštitúcií sa neuplatňuje nijaká hranica. Z uvedeného vyplýva, že Argenta Spaarbank sa má bez akýchkoľvek pochybností považovať za materskú spoločnosť v zmysle článku 3 ods. 1 písm. a) smernice.
32.
Belgicko však uvádza, že článok 198 bod 10 WIB92 patrí do pôsobnosti ustanovenia o výnimke článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Podľa tohto ustanovenia môžu členské štáty neuplatňovať túto smernicu na spoločnosti, ktoré nemajú v držbe počas súvislého obdobia aspoň dvoch rokov podiely kvalifikujúce ich za materské spoločnosti. Argenta Spaarbank a Komisia sa naopak domnievajú, že Belgicko uvedenú možnosť nevyužilo.
33.
Stotožňujem sa s názorom Belgicka z nasledujúcich dôvodov.
34.
Článok 3 ods. 2 druhá zarážka smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami splnomocňuje členské štáty, aby smernicu neuplatnili na dividendy vyplácané z podielov s dobou držby kratšou ako dva roky. (
6
) Prijímajúca spoločnosť sa v takomto prípade totiž nepovažuje za materskú spoločnosť v zmysle smernice. Podľa judikatúry sa má týmto ustanovením zamedziť zneužívajúcim postupom. Tie spočívajú predovšetkým v nadobúdaní podielov výlučne na účely využitia daňového zvýhodnenia bez úmyslu mať dotknuté podiely dlhodobo v držbe. (
7
)
35.
Zo znenia článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami nemožno vyvodiť bližšie informácie o tom, akým konkrétnym spôsobom majú členské štáty uplatniť oprávnenie priznané týmto ustanovením. Predovšetkým nemožno z vyššie uvedeného vyvodiť, že na účely účinného uplatnenia oprávnenia by sa vždy vyžadovalo odmietnutie výhod poskytovaných smernicou ako celku. Ako už Súdny dvor konštatoval, uplatní sa skôr priestor pre voľnú úvahu. (
8
)
36.
Ak však môže členský štát stanoviť, že príjmy z dividend prijaté z podielov, ktoré nie sú v držbe aspoň dva roky, sa v celom rozsahu neoslobodia, musí byť a fortiori možné, aby sa takéto príjmy, ktoré sa považujú v zmysle pravidiel upravených v článku 198 bode 10 WIB92 v zásade za oslobodené od dane, mohli v prípade súbežného uplatnenia úrokových nákladov započítať s týmito nákladmi.
37.
Na rozdiel od názoru Komisie nie je v tejto súvislosti relevantné, že článok 198 bod 10 WIB92 bol prijatý až v roku 1996, a teda štyri roky po uplynutí lehoty na prebratie smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Možnosť členského štátu využiť oprávnenie priznané článkom 3 ods. 2 druhou zarážkou nie je časovo obmedzené.
38.
Rovnako nie je relevantné, že článok 198 bod 10 WIB92 sa s prihliadnutím na históriu legislatívneho procesu neprijímal ako opatrenie na prebratie článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, ale s cieľom zabrániť využívaniu možnosti dvojitého odpočtu nadobudnutých podielov financovaných z cudzích zdrojov. Relevantný môže byť iba obsah daného ustanovenia, ktoré sa napokon stalo zákonným ustanovením. Ten však patrí do rámca oprávnenia priznaného článkom 3 ods. 2 druhou zarážkou.
39.
Posúdenie článku 198 bodu 10 WIB92 ako ustanovenia prijatého na základe uplatnenia možnosti podľa článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami nevyvoláva pochybnosti ani s prihliadnutím na zásadu právnej istoty. Predovšetkým nie je relevantné, že táto právna úprava nebola začlenená do článkov 202 a 204 WIB92 prijatých v rámci prebratia článku 4 smernice, ale v súvislosti s prijatím právnej úpravy v oblasti odpočítateľnosti nákladov na dosiahnutie príjmu. Formulácia použitá v článku 198 bode 10 WIB92 je jasná a presná a jej uplatnenie je pre jednotlivca predvídateľné. (
9
)
40.
Už na základe uvedeného treba konštatovať, že smernica o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami nebráni vnútroštátnej právnej úprave, akou je článok 198 bod 10 WIB92.
41.
V prípade, ak by sa Súdny dvor nestotožnil s týmito úvahami a považoval smernicu o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami v prejednávanej veci za uplatniteľnú, zaoberám sa subsidiárne aj článkom 4 ods. 2 a článkom 1 ods. 2 smernice.
2. O článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami
42.
Argenta Spaarbank a Komisia zastávajú názor, že článok 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami bráni ustanoveniu, akým je článok 198 bod 10 WIB92. Pri uplatňovaní tohto ustanovenia sa nezohľadňuje, či sa úroky, ktoré nemožno odpočítať, vzťahujú na podiely, z ktorých sa vyplatili dividendy oslobodené od dane. Článok 4 ods. 2 smernice len členským štátom ponecháva možnosť stanoviť, že „poplatky vzťahujúce sa na podiel dcérskej spoločnosti“ nemožno odpočítať.
43.
Na účely posúdenia tohto tvrdenia treba vyložiť pojem poplatky vzťahujúce sa na podiel dcérskej spoločnosti v zmysle článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Pritom sa zohľadní znenie ustanovenia, ako aj systém a ciele smernice. (
10
)
44.
Už zo samotného znenia článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami vyplýva, že možno odmietnuť iba uplatnenie nákladov znižujúcich zisk, ktoré sa vzťahujú na podiel, pričom medzi nimi a podielom existuje príčinná súvislosť („poplatky vzťahujúce sa na podiel“). (
11
) Za takéto poplatky sa považujú najmä úroky za cudzí kapitál poskytnutý na účely nadobudnutia príslušného podielu. Na základe argumentu a contrario možno z uvedeného vyvodiť, že členské štáty nemôžu prijať právnu úpravu, ktorou sa vylúči možnosť odpočítania poplatkov, v prípade ktorých takáto súvislosť chýba.
45.
Uvedený výklad je v súlade so systematikou článku 4 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. Druhý odsek tohto článku je ustanovením o výnimke vo vzťahu k prvému odseku, v zmysle ktorého môže členský štát oslobodiť od dane zisky prijaté materskou spoločnosťou so sídlom v členskom štáte z podielov, ktoré má vo svojej dcérskej spoločnosti, alebo umožniť započítanie dane zo zisku zaplatenej touto dcérskou spoločnosťou. (
12
) Článok 4 ods. 2 preto treba ako výnimku z pravidla vykladať reštriktívne. (
13
)
46.
Takýto výklad potvrdzuje aj účel článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami. V súlade s predchádzajúcim rozhodnutím Súdneho dvora totiž toto ustanovenie slúži ako podklad na prijatie opatrení, ktorými sa má zabrániť tomu, aby materská spoločnosť využívala dvojitú daňovú výhodu. (
14
) V opačnom prípade by spoločnosť mohla jednak dosiahnuť príjmy z podielov oslobodených od dane v zmysle článku 4 ods. 1 prvej zarážky smernice a jednak si uplatniť úroky znižujúce zisk, ktoré zaplatila v súvislosti s pôžičkou poskytnutou na účely financovania nadobudnutia týchto podielov. Z uvedeného však vyplýva, že účelom výnimky upravenej v článku 4 ods. 2 smernice nie je odmietnutie odpočítania nákladov, ktoré nie sú v príčinnej súvislosti s podielmi, a preto je takýto postup neprípustný.
47.
Napokon existuje tiež riziko, že uplatnením rozširujúceho výkladu poplatkov vzťahujúcich sa na podiel v dcérskej spoločnosti v zmysle článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami by bol ohrozený praktický účinok článku 4 ods. 1 V tomto prípade by členské štáty mohli zmariť účel posledného uvedeného ustanovenia spočívajúci vo vylúčení hospodárskeho dvojitého zdanenia tým, že by následne odmietli odpočítanie nákladov na úroky v príslušnej výške.
48.
Článok 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami preto bráni takému vnútroštátnemu predpisu, ktorý vo všeobecnosti neumožňuje zníženie zisku o náklady na úroky až do výšky oslobodených príjmov z dividend vyplatených z podielov, a to bez ohľadu na to, či medzi úrokmi a dotknutými podielmi existuje príčinná súvislosť.
3. O článku 1 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami
49.
Spolu s Argenta Spaarbank, Komisiou a aj Belgickom zastávam názor, že článok 198 bod 10 WIB92 nie je ani právnou úpravou, ktorou sa má zamedziť daňovým únikom a zneužívaniu a ktorá v zmysle článku 1 ods. 2 neodporuje smernici o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami.
50.
Článok 1 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami predstavuje rámec, ktorý stanovuje medze postupu členských štátov, ak z dôvodov zamedzenia daňových únikov a zneužívania daňového režimu odmietnu priznať výhody vyplývajúce zo smernice. Zo znenia tohto predpisu a contrario vyplýva, že smernica bráni takým ustanoveniam, ktoré neslúžia na takýto účel a prekračujú nevyhnutnú mieru. (
15
)
51.
Článok 1 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami teda vyjadruje všeobecnú zásadu práva Únie, v zmysle ktorej sa zakazuje zneužívanie práva. (
16
) Nikto sa nemôže zneužívajúcim spôsobom dovolávať práva Únie. (
17
)
52.
Komisia síce správne poznamenáva, že za zneužívajúcu možno považovať prax spočívajúcu v prijímaní pôžičiek výlučne s úmyslom financovať nadobudnutie podielov a tie následne opäť previesť. Skutočným cieľom takéhoto postupu je totiž umelé zníženie daňového základu materskej spoločnosti. (
18
) Práve zamedzenie takýmto postupom je však účelom článku 3 ods. 2 druhej zarážky a článku 4 ods. 2 smernice o vzťahoch medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, a teda vôbec netreba uplatniť článok 1 ods. 2 tejto smernice. (
19
)
V – Návrh
53.
S prihliadnutím na všetky uvedené skutočnosti navrhujem na návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý predložil Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Súd prvého stupňa Antverpy, Belgicko), odpovedať takto:
1.
Smernica 90/435/EHS nebráni vnútroštátnemu právnemu predpisu, akým je článok 198 bod 10 WIB92, v zmysle ktorého sa úroky nezohľadňujú ako náklady na dosiahnutie príjmu, a to až do výšky odpočítateľných dividend, ktoré spoločnosť dostala za podiely, ktoré v čase ich postúpenia nemala v držbe počas súvislého obdobia aspoň jedného roka.
Subsidiárne v prípade, ak by Súdny dvor dospel k záveru, že článok 198 bod 10 WIB92 nepatrí do pôsobnosti článku 3 ods. 2 druhej zarážky smernice:
2.
Článok 4 ods. 2 smernice 90/435/EHS bráni vnútroštátnemu právnemu predpisu, akým je článok 198 bod 10 WIB92, v zmysle ktorého nemožno náklady na úroky až do výšky odpočítateľných dividend z podielov odpočítať zo zisku, bez ohľadu na to, či medzi nákladmi na úroky a týmito podielmi existuje príčinná súvislosť. Takýto právny predpis nie je ani vnútroštátnym ustanovením na zamedzenie daňových únikov a zneužívaniu daňového režimu a smernica 90/435/EHS nebráni podľa jej článku 1 ods. 2 jeho uplatneniu.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Smernica Rady z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147), ktorá bola medzitým zrušená a nahradená smernicou Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8).
(
3
)	Pozri rozsudky z 3. apríla 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 24), a z 12. februára 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 29).
(
4
)	Pozri iba rozsudky zo 16. júla 1992, Asociación Española de Banca Privada a i. (C‑67/91, EU:C:1992:330, bod 25); z 13. marca 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, bod 38); a z 15. januára 2013, Križan a i. (C‑416/10, EU:C:2013:8, bod 53). V zmysle judikatúry platí domnienka o relevantnosti prejudiciálnych otázok pre rozhodnutie vo veci, pozri rozsudky zo 7. septembra 1999, Beck a Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, bod 22); zo 16. júna 2015, Gauweiler a i. (C‑62/14, EU:C:2015:400, bod 25), a z 21. decembra 2016, Vervloet a i. (C‑76/15, EU:C:2016:975, bod 57).
(
5
)	Pozri okrem iného rozsudky z 15. decembra 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, bod 61); zo 14. októbra 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, bod 20), a z 15. októbra 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, bod 26).
(
6
)	Pozri uznesenie z 18. júna 2012, Amorim Energia (C‑38/11, neuverejnené, EU:C:2012:358, body 31 až 33).
(
7
)	Pozri rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 31).
(
8
)	V súvislosti s dobou držby a príslušným správnym postupom pozri rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 39).
(
9
)	Pozri rozsudky z 15. februára 1996, Duff a i. (C‑63/93, EU:C:1996:51, bod 20); z 10. septembra 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, bod 46); z 11. júna 2015, Berlington Hungary a i. (C‑98/14, EU:C:2015:386, bod 77), a z 13. októbra 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, bod 29).
(
10
)	Pozri rozsudky zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, body 24 a 26); z 8. júna 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, body 22 a 24), a z 3. apríla 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 22).
(
11
)	V tomto zmysle pozri už rozsudok z 18. septembra 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, bod 25 v spojení s bodom 8).
(
12
)	Pozri rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 33).
(
13
)	V tomto zmysle pozri rozsudky zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 27), a z 25. septembra 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, bod 86).
(
14
)	Pozri rozsudok z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, bod 42).
(
15
)	Pozri bod 22 mojich návrhov vo veci Eqiom a Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
(
16
)	Pozri rozsudok z 5. júla 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 38 a tam citovanú judikatúru).
(
17
)	Pozri rozsudky z 12. mája 1998, Kefalas a i. (C‑367/96, EU:C:1998:222, bod 20); z 23. marca 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, bod 33); z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 68); z 13. marca 2014, SICES a i. (C‑155/13, EU:C:2014:145, bod 29), a z 28. júla 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, bod 37).
(
18
)	Pozri tiež rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 31).
(
19
)	Pozri rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 31).