62004CC0409_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šajā gadījumā Tiesai ir jāatbild uz jautājumiem par Sestās PVN direktīvas (2) interpretāciju sakarā ar piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļiem. Šie jautājumi ir cieši saistīti ar lietā C‑146/05 ( Collée ) un lietā C‑184/05 ( Twoh International ) izvirzītajiem jautājumiem, par kuriem es šodien arī sniedzu secinājumus.
2. Prasītāji pamata prāvā – Teleos plc, kā arī trīspadsmit citi uzņēmumi (3) (turpmāk tekstā – “ Teleos  u.c.”), kuri reģistrēti Apvienotajā Karalistē, – pārdeva mobilos telefonus kādam Spānijas uzņēmumam. Pircējam preces bija jāeksportē no Apvienotās Karalistes uz citām dalībvalstīm. Turklāt, kā izrādījās vēlāk, bija izdarīti pārkāpumi, kuros Teleos  u.c. tomēr nebija piedalījušies. Taču nodokļu administrācija atteica Teleos  u.c. viņu veiktajām piegādēm piešķirt atbrīvojumu no nodokļiem.
3. Iesniedzējtiesa, pirmkārt, vēlas noskaidrot, kurā brīdī ir pabeigta iegāde Kopienas iekšienē vai piegāde Kopienas iekšienē un kad rodas tiesības saņemt atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa valsts teritorijā. It īpaši ir jānoskaidro, vai tam ir nepieciešama faktiska preču nosūtīšana pāri robežai. Otrkārt, tā jautā, vai piegādātājam var tikt atteikta atbrīvošana no nodokļa, ja pircēja iesniegtie pierādījumi par nosūtīšanu pāri robežai, par kuru nepareizību piegādātājs nezināja vai viņam nebija jāzina, vēlāk izrādās viltoti.
4. Šajā gadījumā veicamajā Sestās direktīvas interpretācijā ir savstarpēji jāsaskaņo divi mērķi. Pirmkārt, ir jāierobežo pievienotās vērtības nodokļa nemaksāšana. Tieši PVN piemērošana pārrobežu darījumiem ar augstvērtīgām, viegli transportējamām precēm ir it īpaši pakļauta krāpšanām. Otrkārt, uzņēmumiem, kuri pārrobežu darījumus nokārto korekti un rūpīgi, nedrīkst tikt uzlikti pārāk lieli riski un izdevumi, lai pārmērīgi neapgrūtinātu tirdzniecību Kopienas iekšienē. Visbeidzot rodas arī jautājums, kam ir jāuzņemas risks par trešās personas krāpniecisku rīcību: tās labticīgajam darījumu partnerim vai valstij.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
5. Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīva 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK, lai atceltu fiskālās robežas (4), papildināja Sesto direktīvu ar jaunu sadaļu XVIa – “Pagaidu režīms nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm” (28.a–28.m pants). Šīs normas joprojām ir spēkā, jo preču komerciālas aprites tirdzniecībā starp dalībvalstīm aplikšanai ar nodokļiem vēl nav pieņemts galīgs tiesiskais regulējums.
6. Sestās direktīvas 28.a pantā ir noteikts:
“1. Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā arī:
a) par Kopienas iekšējām preču iegādēm, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, kuram nav tiesību uz 24. pantā noteikto atbrīvojumu un uz kuru neattiecas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrā teikumā vai 28.b panta B daļas 1. punktā noteiktais režīms.
[..]
3. “Kopienas iekšējā preču iegāde” nozīmē iegūt tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko personai, kas iegādājusies preces, atsūtījis vai atvedis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas iegādājas preces citai dalībvalstij, nevis tai, no kuras preces ir nosūtītas vai transportētas.
[..]”
7. Darbība, par kuru ir jāmaksā nodokļi, Sestās direktīvas 28.d panta 1. punktā ir definēta šādi:
“Darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek, ja veic preču iegādi Kopienas iekšienē. Preču iegādi Kopienas iekšienē uzskata par veiktu, ja līdzīgu preču piegādi uzskata par veiktu valsts teritorijā.”
8. Sestās direktīvas 28.b panta A daļā Kopienas iekšējās preču iegādes vieta ir noteikta šādi:
“1. Par Kopienas iekšējās preču iegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas to sūtīšana vai transportēšana personai, kas tās iegādājas.
2. Neskarot 1. punktu, tomēr uzskata, ka Kopienas iekšējās preču iegādes vieta, kas minēta 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktā, atrodas dalībvalsts teritorijā, kas ir izdevusi pievienotās vērtības nodokļa identifikācijas numuru, ar kuru persona, kas iegādājas preces, ir veikusi iegādi, izņemot gadījumu, ja persona, kas iegādājas preces, apstiprina, ka šai iegādei ir uzlikts nodoklis saskaņā ar 1. punktu.
[..]”
9. Atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A punktam piegādes Kopienas iekšienē starp divām dalībvalstīm ir atbrīvotas no nodokļa. Šajā normā paredzēts:
“Neietekmējot citus Kopienas noteikumus un saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstis atbrīvo no nodokļiem:
a) piegādātās preces, kā tās definētas 5. pantā [..], ko nosūtījis vai transportējis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas ārpus 3. pantā minētās teritorijas, bet Kopienas iekšienē preces iegādājusies citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi darbojas dalībvalstī, kas nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.
[..]”
B – Valsts tiesības
10. 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Value Added Tax Act 1994, VAT Act 1994 ) 30. panta 8. punktā ir noteikts:
“Noteikumos var paredzēt nulles likmes piemērošanu dažām preču piegādēm vai preču piegādēm, kas norādītas noteikumos, ja:
a) Commissioners
ir pārliecināti, ka preces ir eksportētas vai ir jāeksportē uz vietu, kas atrodas ārpus dalībvalstu teritorijas, vai ka attiecīgā piegāde vienlaicīgi ir saistīta ar:
i) preču transportēšanu ārpus Apvienotās Karalistes teritorijas un,
ii) to iegādi citā dalībvalstī, ko veic persona, kurai par šo iegādi ir jāmaksā PVN saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu noteikumiem, kas attiecībā uz šo dalībvalsti atbilst 10. pantam; un
b) attiecīgā gadījumā, ja ir izpildīti visi pārējie nosacījumi, ko var paredzēt noteikumos vai ko var izvirzīt Commissioners .”
11. Saistībā ar šo pilnvaru īstenošanu 1995. gada noteikumu par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN noteikumi”) 134. pantā paredzēta kārtība, kādā piegādes Kopienas iekšienē tiek atbrīvotas no nodokļiem. Citi noteikumi ir atrodami Commissioners
norādījumos ( Notices ) Nr. 725 un Nr. 703, kuriem saskaņā ar 1994. gada likuma 30. panta 8. punktu un 7. pielikuma 4. punktu daļēji ir likuma spēks. Kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, saskaņā ar visiem šiem noteikumiem tiesības uz piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļiem kopā ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu (nulles likme) rodas tikai tad, ja preces faktiski ir izvestas no Apvienotās Karalistes.
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
12. Teleos  u.c .
2002. gadā pārdeva mobilos telefonus Spānijā reģistrētai sabiedrībai Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (turpmāk tekstā – “ TT ”). Saskaņā ar līgumiem preču piegādes galamērķa vieta parasti bija Francija un dažos gadījumos arī Spānija. Piegāde notika “no rūpnīcas” ( ex works ) (5) . Atbilstoši tam Teleos  u.c. bija tikai pienākums piegādāt preces uz TT
ekspeditora noliktavu Apvienotajā Karalistē. Tad ekspeditors, domājams, tās nodeva pārvadātājam transportēšanai uz galamērķa valstīm. Par katru darījumu TT
ar kurjerdienesta starpniecību nosūtīja Teleos  u.c. apzīmogotu un parakstītu CMR transporta preču pavadzīmes oriģinālu kā pierādījumu tam, ka mobilie telefoni bija sasnieguši savu galamērķi. Kā konstatēja iesniedzējtiesa, Teleos  u.c. nebija iemesla šaubīties par norādēm kravas pavadzīmēs vai par to īstumu.
13. Pēc Teleos  u.c. pieprasījuma piegādes tika atbrīvotas no nodokļa un uzņēmumiem tika nodrošināta samaksātā priekšnodokļa atmaksāšana (nulles likme). Izmeklēšanā, kas notika dažas nedēļas pēc pēdējām piegādēm, Commissioners
atklāja, ka CMR transporta preču pavadzīmes saturēja daudz nepatiesas informācijas par galamērķi, par pārvadātāju un, domājams, par izmantotajiem transportlīdzekļiem. Tāpēc Commissioners
uzskatīja, ka mobilie telefoni nav izvesti no Apvienotās Karalistes. Iesniedzējtiesa piekrīt šim vērtējumam. Rezultātā Commissioners
noteica Teleos  u.c. PVN parādu vairāku miljonu sterliņu mārciņu apmērā. Tomēr Commissioners
piekrita, ka Teleos  u.c. nebija iesaistīti ne krāpšanā, ne arī zināja, ka mobilie telefoni nav izvesti no Apvienotās Karalistes.
14. TT, kā atzīst iesniedzējtiesa, Spānijā ir iesniedzis nodokļu deklarācijas par mobilo telefonu iegādi Kopienā, pēc tam pieprasījis tiesības atskaitīt samaksāto pievienotās vērtības nodokli un turpmāko piegādi pieteicis kā piegādi Kopienas iekšienē, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa.
15. Pirms Teleos  u.c. iesaistījās darījumu attiecībās ar TT, tie bija pārliecinājušies par šī pircēja uzticamību, pārbaudot viņa Spānijas PVN reģistrācijas numuru, reģistrāciju Komercreģistrā un maksātspēju. Tie ievāca ziņas arī par ekspeditoriem, kurus bija iesaistījis TT .
16. High Court of Justice for England and Wales, Queen's Bench Division
( Administrative Court ), kura izskatīja strīdu par summu, kādu apliek ar pievienotās vērtības nodokli, ar 2004. gada 7. maija lēmumu (Tiesā reģistrēts 2004. gada 24. septembrī) saskaņā ar EKL 234. pantu uzdeva šādus prejudiciālos jautājumus:
“1) Vai [pamata lietā] pastāvošajos apstākļos 28.a panta 3. punktā (preces iegāde Kopienas iekšienē) iekļautais jēdziens “nosūtīta” ir interpretējams tādā veidā, ka iegāde Kopienas iekšienē ir notikusi tad, ja:
a) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un pircējam (kas kā PVN maksātājs ir reģistrējies citā dalībvalstī) piegādātās preces piegādātājs ir nodevis atbilstoši pirkuma līgumam ar “piegādi no rūpnīcas”, kurā pircējs ir apņēmies no apsargātas noliktavas, kas atrodas piegādātāja dalībvalstī, preces transportēt uz dalībvalsti, kura nav piegādes dalībvalsts, un līguma dokumentos ir norādīts, ka līgumslēdzēju pušu nodoms ir preces pēc tam transportēt uz galamērķi, kas atrodas citā dalībvalstī, bet preces faktiski vēl nav izvestas no piegādātājas dalībvalsts teritorijas; vai ja
b) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un jau ir uzsākta to transportēšana uz citu dalībvalsti, bet tās vēl nebūt nav nonākušas galamērķī (īpaši, ja preces faktiski vēl nav izvestas no piegādes dalībvalsts teritorijas); vai ja
c) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un preces faktiski ir izvestas no piegādātājas dalībvalsts teritorijas un jau ir uzsākta to transportēšana uz citu dalībvalsti?
2) Vai 28.c panta A punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādā veidā, ka preču piegādes ir atbrīvotas no PVN, ja:
– preces ir piegādātas pircējam, kas kā PVN maksātājs ir reģistrējies citā dalībvalstī; un
– pircējs līgumā apņemas pirkt preces, ņemot vērā, ka pēc tam, kad ir iegūtas tiesības piegādātāja dalībvalstī ar precēm rīkoties kā īpašniekam, tam no piegādātāja dalībvalsts preces ir jātransportē uz nākamo dalībvalsti, un:
a) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un piegādātās preces piegādātājs ir nodevis pircējam saskaņā ar pirkuma līgumu ar “piegādi no rūpnīcas”, kurā pircējs uzņemas no apsargātas noliktavas, kas atrodas piegādātāja dalībvalstī, preces transportēt uz dalībvalsti, kura nav piegādes dalībvalsts, un līguma doku mentos vai citos apliecinošos dokumentos ir norādīts, ka līgumslēdzēju pušu nodoms ir preces pēc tam transportēt uz galamērķi, kas atrodas citā dalībvalstī, bet preces faktiski vēl nav izvestas no piegādes dalībvalsts teritorijas; vai ja
b) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un jau ir uzsākta preču transportēšana uz citu dalībvalsti, bet tās vēl nebūt nav nonākušas galamērķī (īpaši, ja preces faktiski vēl nav izvestas no piegādes dalībvalsts teritorijas); vai ja
c) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un preces ir izvestas no piegādes dalībvalsts teritorijas un jau tiek transportētas uz nākamo dalībvalsti; vai ja
d) tiesības ar precēm rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam un var arī pierādīt, ka preces faktiski ir saņemtas galamērķa dalībvalstī?
3) Ja pēc atmaksāšanas lūguma iesniegšanas piegādātājs, kas rīkojas labā ticībā, savas dalībvalsts kompetentajām iestādēm ir iesniedzis objektīvus pierādījumus, kuri to sniegšanas brīdī šķietami pamato tā tiesības uz atbrīvojumu no nodokļiem par attiecīgām precēm saskaņā ar 28.c panta A punkta a) apakšpunktu, un kompetentās iestādes sākumā ir pieņēmušas šos pierādījumus, lai piemērotu atbrīvojumu no nodokļiem, kādos apstākļos (attiecīgi), ņemot vērā pastāvošos apstākļus, piegādes dalībvalsts kompetentās iestādes tomēr var vēlāk likt piegādātājam maksāt PVN par šīm precēm, ja tai tiek darīti zināmi jauni pierādījumi, kas a) rada šaubas par iepriekšējo pierādījumu spēkā esamību vai b) pierāda, ka sniegtie pierādījumi ir nepareizi pēc būtības, kaut gan piegādātājam tas nebija zināms un nav pierādīta tā dalība?
4) Vai atbildi uz trešo jautājumu ietekmē tas, ka pastāv pierādījumi, ka pircējs galamērķa dalībvalsts nodokļu iestādēm ir iesniedzis deklarācijas, kaut arī šajās deklarācijās kā iegāde Kopienas iekšienē ir minēti pirkumi, par kuriem ir runa šajā gadījumā, ka pircējs ir norādījis summu, kas atzīta par tādu, kura liecina par nodokli, kas jāmaksā par iegādi, un ka tas ir veicis tās pašas summas atskaitījumu atbilstoši Sestās Direktīvas 17. panta 2. punkta d) apakšpunktam?”
17. Tiesvedībā Tiesā apsvērumus sniedza Teleos  u.c., Apvienotās Karalistes valdība, Īrija, Francijas, Grieķijas, Itālijas un Portugāles valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija.
IV – Juridiskais pamatojums
18. Faktus pamata prāvā raksturo tas, ka šķietamība un esamība šajā gadījumā acīmredzami atšķiras. Atbilstoši dokumentiem, kurus Teleos  u.c. saņēma no sava darījumu partnera TT
un iesniedza Commissioners, TT
pilnvarotais ir saņēmis mobilos telefonus Apvienotajā Karalistē un transportējis tos uz citām dalībvalstīm. Līdz ar to visi nosacījumi, tiklab attiecībā uz iegādi Kopienā, kā arī uz piegādes Kopienā atbrīvošanu no nodokļiem ir izpildīti, proti, neatkarīgi no tā, kuram no pirmajā un otrajā prejudiciālajā jautājumā minētajiem interpretācijas variantiem tiek dota priekšroka.
19. Trešais un ceturtais prejudiciālais jautājums ir veltīts problēmai, kādas sekas ir nodokļu piemērošanai piegādei, ja vēlāk izrādās, ka dokumenti neatbilst realitātei. Tikai tad, ja uz šiem jautājumiem atbild tā, ka fakti, kas kļuvuši zināmi vēlāk, var izraisīt situācijas pārvērtēšanu, pirmajam un otrajam prejudiciālajam jautājumam ir nozīme.
20. Ar šiem pēdējiem jautājumiem jānoskaidro, vai iegāde Kopienas iekšienē vai piegāde Kopienā, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, iespējams, ir notikusi arī tad, ja telefoni (vēl) nav izvesti no Apvienotās Karalistes. Kaut arī nodokļu administrācija piegādātājam nevar pārmest šo apstākli, jo viņš labticīgi paļaujas uz kravas pavadzīmju pareizību, nav svarīgi, vai šādos apstākļos notiek atbrīvošana un kādos gadījumos tas notiek.
21. Trešajam un ceturtajam jautājumam savukārt nebūtu nozīme tad, ja Tiesa pirmajā un otrajā jautājumā nonāktu pie secinājuma, ka atbrīvošana no nodokļa notiek pat tad, ja preces nav izvestas no izcelsmes dalībvalsts.
22. Tādējādi nevar loģiski noteikt skaidru prioritāti vienai vai otrai jautājumu grupai. Tāpēc uz jautājumiem ir jāatbild tādā secībā, kādā tos ir uzdevusi iesniedzējtiesa.
A – Ievada apsvērums par noteikumiem par nodokļu uzlikšanu tirdzniecībā starp dalībvalstīm (6)
23. Pirms aplūkoju prejudiciālos jautājumus, es vēlētos iepriekš vēl izteikt pāris apsvērumus, kas saistīti ar īpašajiem noteikumiem par pārrobežu piegādēm, īstenojot tirdzniecību Kopienā.
24. Ar pievienotās vērtības nodokli apliek pašpatēriņu valsts teritorijā. Tāpēc pievienotās vērtības nodoklim ir pakļauta preču piegāde un pakalpojumi valsts teritorijā (Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts), kā arī preču imports (Sestās direktīvas 2. panta 2. punkts). Pārrobežu tirdzniecībai Kopienā ar pagaidu režīmu nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm (XVIa sadaļa), kas paredzēts Direktīvā 91/680, tika ieviesta cita darbība, par kuru ir jāmaksā nodokļi, – iegāde Kopienas teritorijā (28.a panta 1. punkta a) apakšpunkts).
25. Preču, kuras tiek nosūtītas vai transportētas uz trešo valsti, piegāde saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 1. punktu ir atbrīvota no nodokļa, jo tās netiek patērētas valsts teritorijā. Tas pats saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu attiecas uz piegādēm uz citu dalībvalsti.
26. Pirms pagaidu režīma nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā Kopienā ieviešanas preču piegādēm starp divām dalībvalstīm tika piemērots tas pats nodokļu uzlikšanas režīms, kas tika piemērots pārējā starptautiskajā tirdzniecībā. Atbilstoši šim režīmam piegāde bija apliekama ar nodokli piegādes vietā Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē, proti, nosūtīšanas vietā, tomēr izvešanas gadījumā tā bija atbrīvota no nodokļa. Tādējādi ar PVN piegāde tika aplikta pēc ievešanas galamērķa dalībvalstī. Atbilstoši šim režīmam robežas šķērsošana eksporta vai importa gadījumā bija izšķirošais kritērijs atbrīvošanai no nodokļa vai aplikšanai ar nodokli, kas bija jāpierāda ar muitas dokumentu palīdzību arī saistībā ar PVN.
27. Iekšējā tirgus attīstības gaitā kontroles uz iekšējām robežām tika atceltas un līdz ar to bija jāpārskata arī pievienotās vērtības noteikumi, kas piemērojami tirdzniecībai Kopienā (7) . Tomēr reforma neieguva tādus apmērus, lai noteikumus par preču iekšzemes piegādi attiecinātu arī uz preču tirdzniecību starp divām dalībvalstīm. Tas nozīmētu, ka PVN pienāktos – nevis, kā līdz šim – tai dalībvalstij, kurā preci ieved un patērē, bet gan tai dalībvalstij, no kuras preci izved.
28. Turpretim saskaņā ar pagaidu režīmu līdzšinējais nodokļu suverenitātes sadalījums starp dalībvalstīm paliek neskarts. Lai panāktu, ka PVN turpmāk attiecas uz gala patēriņa dalībvalsti, ar Direktīvu 91/680 iegāde Kopienas iekšienē tika noteikta par jaunu darbību, par kuru ir jāmaksā nodoklis tirdzniecībā starp dalībvalstīm (28.a panta 1. punkta a) apakšpunkts).
29. Tā kā Kopienas iekšējā preču iegāde tiek aplikta ar nodokli preces galamērķa dalībvalstī, izcelsmes valstī attiecīgā Kopienas iekšējā piegāde ir jāatbrīvo no nodokļa, lai novērstu dubulto nodokļa uzlikšanu un līdz ar to PVN neitralitātes principa pārkāpumu (Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunkts) (8) . Tā kā Kopienas iekšējā preču iegāde aizstāj nodokļa uzlikšanu importam, Kopienas iekšējās preču piegādes atbrīvojums aizstāj eksporta atbrīvojumu no nodokļiem.
B – Par pirmo un otro prejudiciālo jautājumu
1) Iegādes Kopienas iekšienē un atbrīvošanas no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienā savstarpējā saistība
30. Prasītāji lūdz pamata prāvā atbrīvojumu no nodokļiem to veiktajām piegādēm saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu kā piegādēm Kopienas iekšienē. Tomēr High Court
savā pirmajā jautājumā lūdz interpretēt Sestās direktīvas 28.a panta 3. punktu, kurā ir reglamentēta iegādes Kopienas iekšienē aplikšana ar nodokļiem.
31. Šāda pieeja balstās uz atbilstošu pieņēmumu, ka attiecībā uz piegādātām precēm atbrīvojums no nodokļiem saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu un ar nodokli apliekama iegāde Kopienas iekšienē Sestās direktīvas 28.a panta 3. punkta pirmās daļas nozīmē ir savstarpēji saistīti. Piegādes Kopienas iekšienē gadījumā tiesības aplikt ar nodokli pāriet no izcelsmes dalībvalsts uz galamērķa dalībvalsti (9) .
32. Iegādes un atbrīvojuma savstarpējās saistības dēļ, uz ko norāda arī formulējumi attiecīgajos Sestās direktīvas noteikumos, kuri atsaucas viens uz otru, pirmais un otrais prejudiciālais jautājums ir jāizskata kopā.
33. Saskaņā ar Sestās direktīvas 28.a panta 3. punkta pirmo daļu piegāde Kopienas iekšienē ir pakļauta šādiem diviem nosacījumiem:
– persona, kas iegādājusies preces, ir ieguvusi tiesības rīkoties ar kustamu ķermenisku lietu kā tās īpašnieks (10) un
– attiecīgo preci pārdevējs vai pircējs vai kāds viņu vārdā nosūta vai transportē uz pircēja atrašanās vietu dalībvalstī, kas nav tā, no kuras prece ir nosūtīta vai transportēta.
34. Piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojums no nodokļiem saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu tiek piešķirts šādos apstākļos:
– preces nosūta vai transportē pārdevējs vai pircējs, vai kāds viņu vārdā ārpus [Sestās direktīvas] 3. pantā minētās teritorijas [tātad valsts teritorijas], bet Kopienas iekšienē.
– preces piegādes tiek veiktas citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi citā dalībvalstī, kas nav nosūtītāja valsts, darbojas kā nodokļu maksātāja vai kā juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja.
35. Kas attiecas uz iegādes Kopienas iekšienē nosacījumu izpildi, lietas dalībnieki neapstrīd, ka TT
ir ieguvis tiesības rīkoties ar precēm kā īpašniekam, pat ja tās ir saņēmis īpašumā nevis pats tieši, bet gan viņa pilnvarotais ekspeditors. Kas attiecas uz atbrīvojuma apstākļiem, otrais nosacījums – piegāde nodokļu maksātājam, kurš kā tāds darbojas ārpus nosūtītājas dalībvalsts – problēmas nerada.
36. Lietas dalībnieki nav vienisprātis vienīgi par nosūtīšanas uz citu dalībvalsti jēdziena, kurš līdzīgā veidā parādās Sestās direktīvas 28.a panta 3. punkta pirmajā daļā un 28.c panta A punkta a) apakšpunktā, pareizu interpretāciju.
2) Nosūtīšana un transportēšana Sestās direktīvas 28.a panta 3. punkta un 28.c panta A punkta a) apakšpunkta nozīmē
37. Teleos  u.c. uzskata, ka nosūtīšana tādos apstākļos kā šajos ir veikta jau tad, kad piegādātājs preces nosūtītājā valstī nodod personas, kas preces iegādājas, pilnvarotajam, ja starp līgumslēdzējām pusēm ir noruna, ka pircējs preces izved uz citu dalībvalsti. Tāpēc iegāde Kopienas iekšienē sākas ar preču nodošanu un rada tiesības uz piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļiem.
38. Pirmkārt, Teleos  u.c. balstās uz attiecīgo noteikumu redakciju. Nosūtīšana apzīmē transportēšanas sākumu, taču ne tās noslēgumu ar ierašanos galamērķa dalībvalstī. Otrkārt, Teleos  u.c. uzsver, ka ar preces nodošanu pircējam pārdevējs zaudē tiesības ar lietu rīkoties kā tās īpašnieks un tāpēc arī nodokļu maksāšanas pienākumam ir jāpāriet uz pircēju.
39. Turpretim dalībvalstis, kas ir iestājušās lietā, un Komisija domā, ka nosūtīšana uz citu dalībvalsti prasa vismaz, lai preces faktiski tiek izvestas no nosūtītājas valsts vai ir nonākušas galamērķa dalībvalstī. Tikai piesaiste šādam objektīvam notikumam nodrošina pievienotās vērtības nodokļu sistēmas pareizu darbību. Nepietiek tikai ar pircēju nodomu vai līgumsaistībām nogādāt preces citā dalībvalstī.
40. Faktiski nosūtīšanas jēdziens ( dispatch ) nevienā no Sestās direktīvas valodu redakcijām nav pilnībā viennozīmīgs. No valodas viedokļa tas šķiet aizstājams, ja vien turklāt tas ir tikai atsevišķs notikums, kā norāda Teleos  u.c.
41. Tomēr ir apstrīdams tas, vai šajā gadījumā vispār ir notikusi nosūtīšana. Turklāt abos attiecīgajos noteikumos ir minēta transportēšana. Transportēšanas jēdziens – iespējams, atšķirībā no nosūtīšanas jēdziena – ietver nevis tikai atsevišķu notikumu, bet preces pastāvīgu kustību. Tāpēc nevar argumentēt, ka transportēšana uz citu dalībvalsti
ir jau pabeigta, ja preces vēl nav izvestas no izcelsmes dalībvalsts.
42. Atšķirība starp nosūtīšanu un transportēšanu, manuprāt, ir jāizskaidro šādi. Nosūtīšana ir notikusi tad, ja pārdevējs vai pircējs transportēšanā iesaista neatkarīgu trešo personu, piemēram, pastu, kurš transportēšanas laikā nav pakļauts ne pārdevēja, ne pircēja rīkojumiem. Ar nodošanu trešajai personai, nosūtītājam, pārdevējs zaudē faktisko kontroli pār preci, lai gan pircējs īpašuma tiesības tūlīt neiegūst. Atbilstošas tiesības pāriet uz pircēju tikai tad, kad viņam trešā persona nodod preci galamērķa dalībvalstī. Šajā brīdī ir notikusi iegāde Kopienas iekšienē.
43. Turpretim transportēšana Direktīvas nozīmē ir notikusi tad, ja pārdevējs vai pircējs veic preču transportēšanu pats vai ar pilnvarotā starpniecību, kurš ir pakļauts viņa rīkojumiem. Ja par transportēšanu ir atbildīgs pārdevējs, tad iegāde Kopienas iekšienē notiek, kad pārdevējs vai viņa pilnvarotais nogādā preci pircējam uz galamērķa valsti. Ja transportēšanu uzņemas pircējs, viņš tieši vai ar sava pilnvarotā starpniecību izcelsmes valstī iegūst tiesības rīkoties ar preci kā īpašniekam. Tomēr iegāde Kopienas iekšienē arī šeit ir veikta tikai tad, ja transportēšana citā dalībvalstī ir pabeigta.
44. Pamata prāvā iegādei Kopienas iekšienē bija jānotiek ar mobilo telefonu nodošanu ekspeditoram un transportēšanu uz galamērķa valsti. Tā kā ekspeditors nebija neatkarīga trešā persona, bet darbojās TT
uzdevumā, tā bija nevis nosūtīšana, bet transportēšana. Uz nosūtīšanas jēdziena gramatiskās nozīmes balstītie Teleos  u.c. argumenti ir nepamatoti.
45. Šeit paustā nosūtīšanas un transportēšanas jēdzienu interpretācija dod – kaut arī citādā veidā – to pašu rezultātu, kā dalībvalstu un Komisijas norādītais risinājums: iegāde Kopienas iekšienē un no tā izrietošā piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošana no nodokļiem katrreiz ir atkarīga no preces faktiskas izvešanas no izcelsmes valsts.
46. Šis secinājums saskan ar pagaidu režīma tirdzniecībai Kopienā jēgu un mērķi, kā Komisija pareizi ir norādījusi. Turklāt pamatpieņēmums ir tāds, ka preču transportēšana notiek no vienas dalībvalsts uz otru un līdz ar to atbilstoši pārvietojas ar nodokli apliekamais gala patēriņš. Kā vietu, kur iegāde Kopienas iekšienē ir apliekama ar nodokli, Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 1. punkts tātad paredz arī galamērķa dalībvalsti. Kamēr prece nav šķērsojusi robežu, nav pietiekami droši, ka šī pārvietošana ir notikusi.
47. Turklāt ir jā ņem vērā arī, ka Sestās direktīvas 28.c panta A punktā tā ievadteikumā dalībvalstis aicinātas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvot no nodokļiem “saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”.
48. Šim mērķim kalpo 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli 30. panta 8. punkta a) apakšpunkta i) daļā paredzētais nosacījums, ka piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošana no nodokļiem tiek garantēta tikai tad, kad preces ir faktiski izvestas no valsts. Teleos  u.c. gan ir taisnība, kad viņi argumentē, ka Sestās direktīvas 28.c panta A punkta ievadteikuma izpildei pieņemtie valsts tiesību akti nedrīkst pārkāpt pārējos Direktīvas noteikumus (11) . Kā izriet no iepriekš minētajiem argumentiem, tas tomēr nav šis gadījums.
49. Turklāt saimnieciskās darbības un preču piegādes jēdzieniem, kas definē darījumus, kuri apliekami ar nodokli saskaņā ar Sesto direktīvu, ir objektīvs raksturs un tie ir piemērojami neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (12) .
50. Tas attiecas arī uz piegādes Kopienas iekšienē jēdzienu. Tā kā šī jēdziena definēšana ir vērsta uz preces fizisko kustību pāri robežai, tāpat tā ir saistīta ar objektīvu notikumu. Arī šādas preču kustības dokumentācijas gadījumā nekad nevar tikt izslēgtas manipulācijas, kā to parāda pamata prāvas fakti. Tomēr objektīvi notikumi, kas risinās ārpasaulē, ir drīzāk pieejami pārbaudei, nekā pircēja nodoms un līgumā paredzētie pienākumi, kurus viņš ir uzņēmies (13) . Šajā ziņā faktiskās ievešanas no izcelsmes dalībvalsts nosacījums var sekmēt nodokļu nemaksāšanas prevenciju.
51. Objektīvu apstākļu ņemšana vērā turklāt kalpo mērķim nodrošināt tiesisko drošību un atvieglot darbības, kas saistītas ar pievienotās vērtības nodokļa piemērošanu (14) .
52. Teleos  u.c. ar virkni citu argumentu iebilst pret to, ka atbrīvošana no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē notiek tikai tad, ja prece ir izvesta no izcelsmes valsts. Būtībā viņi apstrīd, ka pārdevējam jāgarantē faktiskā preču transportēšana no izcelsmes valsts, lai gan viņš ar preču nodošanu pircējam vai viņa ekspeditoram ir zaudējis kontroli pār šīm precēm. Ar šādu interpretāciju starptautiskajā tirdzniecībā izmantotā piegādes forma “no rūpnīcas” un virkne citu Incoterms
reglamentētu piegādes veidu (piemēram, CIF
un FOB ) tiek apgrūtināti ar nozīmīgu risku. Tas Kopienas iekšējo tirdzniecību padara mazāk pievilcīgu un tādējādi pārkāpj EKL 29. pantu.
53. Pārdevējs piegādes Kopienas iekšienē “no rūpnīcas” gadījumā patiešām uzņemas īpašu risku. Ja pircējs preces pretēji līgumā noteiktajam netransportē uz citu dalībvalsti, darījums tādējādi faktiski neveido no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē, kura pircējam galamērķa dalībvalstī ir jāapliek ar nodokli. Gluži otrādi, tad pakalpojums ir jākvalificē kā piegāde valsts teritorijā, par kuru piegādātājam ir jāmaksā nodokļi. Par to parasti pircējam nav jāmaksā PVN, jo bija plānota no nodokļiem atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē.
54. Piegādātāja risks, ka pircēja rīcības dēļ, kas ir pretrunā līgumam, būs jāmaksā PVN, pirmkārt ir līgumisko attiecību dibināšanas sekas. Ja piegādātājs preču transportēšanu uz citu dalībvalsti atstāj pircēja ziņā, ko Sestā direktīva pilnībā atļauj, tad viņam līdz ar to jāvēršas pie sava līguma partnera šī līgumā noteiktā pienākuma neizpildes gadījumā un no viņa jāpieprasa PVN, kas viņam jāmaksā par piegādi valsts teritorijā. Lai nodrošinātos pret šādu gadījumu, piegādātājam var ļaut līdz transportēšanas uz citu dalībvalsti pierādīšanai pieprasīt no pircēja garantiju saistībā ar PVN, kā tas tiek ieteikts Commissioners
norādījumos Nr. 703.
55. Saskaņā ar Teleos  u.c. piedāvāto interpretāciju iegāde turpretim varētu novirzīties uz brīdi pirms transportēšanas ārpus izcelsmes valsts. No šī brīža pircēja rezidences valstij jau būtu tiesības iekasēt nodokli, kaut arī preces tur faktiski nav nonākušas, bet ir palikušas izcelsmes valstī un, iespējams, tur arī tiek lietotas. Šī interpretācija tādējādi ir pretrunā ar pagaidu režīma paredzēto sadalījumu attiecībā uz tiesībām iekasēt nodokli.
56. Risks, ka pircējs neizpildīs līgumā noteikto pienākumu preces izvest uz citu dalībvalsti, visbeidzot skartu preču izcelsmes dalībvalsts nodokļu administrāciju, kas tomēr līgumiskajās attiecības starp pārdevēju un pircēju neiesaistās. Tā kā iegāde Kopienas iekšienē ir saistīta ar atbrīvojumu no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē, preču izcelsmes valsts nodokļu administrācija vairs nevarētu vērsties pie piegādātājiem, kas reģistrēti valsts teritorijā. Gluži otrādi, tai būtu jāmēģina iekasēt PVN no pircēja, kurš valsts teritorijā, iespējams, vispār nav reģistrējies kā nodokļu maksātājs (15) .
57. Nepastāv vajadzība izvērtēt, vai maksājumi un riski, kuri piegādātājam, pastāvot izskatāmās lietas faktiskajiem apstākļiem ar piegādēm Kopienas iekšienē, var būt saistoši, vispār ir preču aprites Kopienas teritorijā ierobežojums. Jo, pirmkārt, riski ir saistīti ar līgumā noteiktā pakalpojuma kā piegādes “no rūpnīcas” organizēšanu, kā to ir īstenojis piegādātājs, bet ne ar Sestās direktīvas attiecīgo noteikumu interpretāciju. Katrā ziņā attiecīgi ierobežojumi būtu pamatoti, tā kā tie sekmē pareizu PVN iekasēšanu pārrobežu piegādēs un kalpo Sestās direktīvas atzītajam un veicinātajam mērķim apkarot nodokļu nemaksāšanu (16) .
58. Tomēr, atbildot uz trešo jautājumu, ir jānoskaidro, vai piegādātāja atbildība tādā īpašā situācijā kā izskatāmajā lietā nav pārāk plaša un vai netiek nesamērīgi ierobežota brīva preču kustība vai netiek pārkāpti vispārējie tiesību principi.
59. Uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu līdz ar to ir jāatbild šādi:
Preces iegāde Kopienas iekšienē Sestās direktīvas 28.a panta 3. punkta pirmās daļas izpratnē nozīmē, ka ar preci, kas tiek nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti un kas rezultātā ir faktiski izvesta no izcelsmes valsts, pircējs iegūst tiesības rīkoties ar to kā īpašnieks.
Atbrīvojuma no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunkta nozīmē priekšnoteikums ir, ka piegādātā prece ir tikusi nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti un tā rezultātā faktiski izvesta no izcelsmes valsts.
C – Par trešo prejudiciālo jautājumu
60. Lai atbildētu uz trešo jautājumu, ir jānoskaidro, vai piegādātājam, kurš labticīgi ir iesniedzis pierādījumus, kurus viņa rīcībā nodeva pircējs, par transportēšanu ārpus izcelsmes valsts, sākotnēji atzītais piegādes atbrīvojums vēlāk atkal var tikt noraidīts, ja izrādās, ka pierādījumi bijuši nepatiesi.
61. Dalībvalstis, kas ir iestājušās lietā, vienprātīgi uzskata, ka piegādātājam ir jāpierāda, ka ir izpildīti nosacījumi piegādes atbrīvojumam no nodokļiem. Ja pierādījumi, kurus viņš iesniedzis, nodokļu administrācijai tos pārbaudot, izrādās nepatiesi, pierādījumi nav iesniegti un atbrīvojums no nodokļiem vēlāk atbilstoši ir jānoraida.
62. Komisija turpretim apgalvo, ka piegādes Kopienas iekšienē būtu pārāk apgrūtinātas, ja piegādātājam nepienāktos atbrīvojums no nodokļiem, lai gan viņš rīkojies ar pienācīgu centību, lai izpildītu atbrīvojuma no nodokļiem nosacījumus un par to sniegtu pierādījumus. Komisija norāda uz kopīgo paziņojumu protokolā, kuru Padome un Komisija ir sniegusi sakarā ar Direktīvas 91/680 pieņemšanu. Saskaņā ar to pagaidu režīmam nekādos apstākļos nebūtu jābūt tādām sekām, ka saskaņā ar 28.c panta A punktu tiek liegts atbrīvojums, ja vēlāk izrādās, ka pircējs šajā sakarā ir iesniedzis nepatiesu informāciju, kaut gan nodokļu maksātājs ir veicis visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu kļūdainu PVN noteikumu piemērošanu attiecībā uz viņa uzņēmuma piegādēm.
63. Vispirms ir jāuzsver, ka Sestajā direktīvā PVN ir atzīta ļoti plaša piemērojamība (17) . No tā izriet, ka atbrīvojums no nodokļa kā izņēmums no šī pamatprincipa ir jāinterpretē šauri (18) . Tam, kas atsaucas uz šādu izņēmumu, ir jāpierāda, ka ir izpildīti nosacījumi tā piemērošanai.
64. Kā izriet no Sestās direktīvas 28.c panta A punkta ievadteikuma, dalībvalstīm ir jānosaka formālās prasības pierādījumiem, ka ir izpildīti nosacījumi piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanai no nodokļa (19) . Īstenojot rīcības brīvību, ko dalībvalstīm dod Sestā direktīva, tām tomēr ir jāievēro EK līguma noteikumi, pašas direktīvas jēga un mērķis, kā arī vispārējie tiesību principi, piemēram, samērīguma princips (20) .
65. Pagaidu režīms tirdzniecībai Kopienā tika ieviests ar Direktīvu 91/680 saistībā ar iekšējā tirgus izveidi un fiskālo robežu atcelšanu (21) . Tātad pasākumu mērķis būtībā ir atvieglot preču brīvu apriti starp dalībvalstīm, ko garantē EKL 28. un 29. pants. Kā atbilstoši norāda Komisija, prasības attiecībā uz piegādes Kopienas iekšienē pierādījumiem nedrīkst novest pie tā, ka pagaidu režīms Kopienas iekšējo tirdzniecību apgrūtina vairāk, nekā tas bija pirms robežkontroles atcelšanas.
66. Kamēr robežkontrole vēl pastāvēja, nodokļu maksātāji varēja piegādāto preču eksporta pierādīšanai pamatoties uz muitas iestāžu izdotajiem dokumentiem. Pēc iekšējo robežu atcelšanas nodokļu maksātājam šāds īpaši drošs pierādīšanas līdzeklis vairs nav pieejams. Tā vietā pierādījumam par robežas šķērsošanu parasti var tikt iesniegtas tikai privātpersonu deklarācijas.
67. Īpaši piemērota ir kravas pavadzīme, kas tiek izstrādāta atbilstoši konvencijas par kravu starptautisko autopārvadājumu līgumu ( Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road
(CMR)) prasībām un uz kuras saņēmējs ir norādījis preces saņemšanu citā dalībvalstī.
68. CMR transporta preču pavadzīmi sagatavo un paraksta preču nosūtītājs un pārvadātājs un tā ir pierādījums tam, ka pārvadātājs ir saņēmis preces (22) . Šīs pavadzīmes kopija pavada preci un tiek nodota saņēmējam pēc viņa pieprasījumu (23) . Ja šo preču saņemšanu atzīmē uz kravas pavadzīmes, tad lielākoties vismaz trīs viena no otras neatkarīgas personas ir piedalījušās pierādījuma par transportēšanu uz citu dalībvalsti sagatavošanā. Tas samazina manipulāciju iespēju, ko tomēr nevar pilnībā izslēgt.
69. Ja nodokļu maksātājs iesniedz šādā veidā sagatavotu transporta preču pavadzīmi, ar to parasti pietiek, lai pierādītu transportēšanu vai nosūtīšanu no piegādes dalībvalsts uz citu dalībvalsti. Ja ir izpildīti citi nosacījumi, rodas arī tiesības uz piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļiem. Tas neizslēdz to, ka transportēšanas vai nosūtīšanas pierādīšanas vietā varētu tikt sniegti arī citādi pierādījumi, ja tas nerada lielāku šķērsli pārrobežu preču tirdzniecībai, nekā pirms iekšējo robežu atcelšanas piemērotās prasības pierādījumiem.
70. Rodas jautājums, kādas ir sekas, ja informācija transporta preču pavadzīmē pēc tam izrādās nepatiesa un ir jāuzskata, ka preces faktiski nav tikušas transportētas pāri robežai, ievērojot, ka nodokļu maksātājs nav ne slepeni sadarbojies ar transporta preču pavadzīmes noformētājiem, ne arī zinājis vai viņam nebija jāzina par tās neprecizitāti.
71. No vienas puses, piegādi atbilstoši situācijai, kāda atklājas vēlāk, ar atpakaļejošu spēku varētu kvalificēt kā no nodokļiem neatbrīvotu piegādi valsts teritorijā un pieprasīt piegādātājam maksāt PVN. Tā uzskata dalībvalstis. Turpretim Komisija uzskata, ka šajā gadījumā no piegādātāja PVN nevar tikt pieprasīts.
72. Es nepiekrītu dalībvalstu izteiktajam apgalvojumam. Tas nozīmē pārmērīgu noslogojumu piegādātājam un līdz ar to šķērsli brīvai preču apritei. Risks, ka par PVN būs jāatbild piegādātājam, ja viņa pircējs preces faktiski nav izvedis, simulējot transportēšanu ar manipulētiem transporta dokumentiem, varētu piegādātāju atturēt no iesaistīšanās pārrobežu darījumos. Tāpēc dalībvalstu izteiktais apgalvojums ir pretrunā ar pagaidu režīma mērķiem.
73. Kā izriet no Komisijas minētā paziņojuma protokolā, kuru Padome un Komisija ir sniegusi, pieņemot Direktīvu 91/680, arī likumdevējam nebija nodoma uzlikt piegādātājam tik plašu atbildību.
74. Proti, Sestās direktīvas atzītais un veicinātais mērķis nodrošināt PVN pareizu iekasēšanu un apkarot krāpšanu nodokļu jomā (24) var pamatot brīvas preču aprites ierobežojumus (25) . Dalībvalstu izteiktais apgalvojums ir piemērots arī tam, lai nepieļautu ienākumu nodokļu zudumu, kas radies noziedzīgas rīcības rezultātā. Tomēr tas nozīmē netaisnīgu riska sadali starp piegādātāju un nodokļu administrāciju attiecībā uz trešās personas noziedzīgu rīcību un līdz ar to ir pretrunā ar samērīguma principu.
75. Piegādātājam, protams, ir pienākums rīkoties ar pienācīgu rūpību, lai nodrošinātu pareizu piegādes Kopienas iekšienē norisi (26) . Ja tas preces transportēšanu uz citu dalībvalsti līgumā uztic pircējam, tad tas – kā izklāstīts apsvērumos par pirmo jautājumu – šajā gadījumā atbild par šī pircēja neizpildītā pienākuma sekām.
76. Turklāt pārdevējam ir jāpārliecinās par sava darījuma partnera nopietnību. Krāpšanas nodokļu jomā novēršanas mērķis pamato turklāt augstu prasību noteikšanu attiecībā uz šo pienākumu. Pašai valsts tiesai ir jāizlemj, vai piegādātājs to ir izpildījis. Saskaņā ar tās norādīto informāciju lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu – Teleos  u.c., šķiet, ir izmantojuši pilnīgi visas viņiem pieejamās prasītās iespējas, lai pārbaudītu TT .
77. Turpretim būtu pārmērīgi likt piegādātājam atbildēt arī par sava darījuma partnera noziedzīgo rīcību, pret ko viņš sevi nevar aizstāvēt (27) . Tādā veidā piegādātājam šādā gadījumā nepalīdzētu garantijas pieprasīšana PVN apmērā no pircēja līdz preču transportēšanas uz citu dalībvalsti pierādīšanai, kā tas tiek ieteikts Commissioners
norādījumos Nr. 703. Iesniedzot transporta preču pavadzīmi, kas pati par sevi nesatur acīmredzami nepatiesu informāciju piegādātājam, šķiet, ka šāds pierādījums ir iegūts. Tādējādi piegādātājs tiek mudināts, saņemot transporta preču pavadzīmi, garantijas atsaukt, pat ja – kā tikai vēlāk izrādās – transportēšana pāri robežai faktiski nav notikusi.
78. Šāds secinājums nav pretrunā arī ar spriedumiem lietā Faroe Seafood  u.c. (28) un lietā Pascoal & Filhos (29) .
79. Šīs lietas attiecas uz muitas nodokļa iekasēšanu par precēm no trešām valstīm. Importētājs katrā šajā gadījumā, pamatojoties uz eksportētājvalsts izdotu izcelsmes sertifikātu, bija saņēmis nodokļu atbrīvojumu. Vēlāk izrādījās, ka izcelsmes sertifikāti bija neatbilstoši, tāpēc labvēlīgais tarifs bija nepareizi piešķirts. Minētajos spriedumos Tiesa neuzskatīja to par nesamērīgu slogu importētājam, ja šādos apstākļos bija jāmaksā muitas nodoklis, lai gan importētājs bija labticīgi balstījies uz (nepareizu) eksportētājvalsts izcelsmes sertifikātu (30) .
80. Šos konstatējumus par muitas tiesībām nevar attiecināt uz Sestās direktīvas interpretāciju. Muitas tiesībās tas, vai importētājam būs jāmaksā muitas nodoklis, var būt atkarīgs no preces izcelsmes. Turpretim saskaņā ar tirdzniecības Kopienā prasībām ir jānosaka ne tikai tas, vai piegāde ir atbrīvota no nodokļiem, bet arī, vai par attiecīgās preces iegādi vienlaikus ir jāmaksā nodokļi. Iegādi un atbrīvojumu no nodokļiem nosaka nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums iekšējā tirgū. Tas nenozīmē nodokļu maksāšanas pienākuma pilnīgu izbeigšanos, bet tā pāriešanu no piegādātāja uz pircēju. Ja atbrīvošana no nodokļiem notiek kļūdainu pierādījumu dēļ, nodokļu administrācija var pieprasīt nodokļa samaksu no pircēja. Turpretim muitas tiesībās atbild vienīgi tas, uz kura vārda ir izdota ievešanas deklarācija (31) . Ja izcelsmes sertifikāts izrādās nepareizs, atbildību nepārņem neviens cits parādnieks, kurš importētājā dalībvalstī atbild par muitas nodokli.
81. Jāpiebilst, ka netraucēta tirdzniecība ar trešām valstīm nav privātpersonas tiesības, ko aizsargā Līgumā paredzētās pamatbrīvības. Tirdzniecības ar trešām valstīm ierobežojumiem tāpēc ir izvirzīti mazāk stingri kritēriji, nekā tie, kas attiecas uz preču brīvas aprites Kopienas teritorijā ierobežojumiem.
82. Kā turklāt pamatoti apgalvo Komisija, minētajos spriedumos bija piemērots īpašs muitas tiesību noteikums (32), kurš skaidri reglamentēja izcelsmes sertifikāta vēlāka labojuma gadījumu. Saskaņā ar to atteikšanās no muitas nodokļa piedzīšanas ir iespējama tikai kompetento muitas iestāžu pieļautas kļūdas gadījumā. Attiecīgi noteikumi šajā gadījumā nepastāv.
83. Es apzinos, ka šeit aizstāvētā interpretācija ir saistīta ar zināmu risku. Tas varētu mudināt piegādātāju uz vieglprātīgu rīcību, ja gadījumā, kad pircējs transportēšanu pāri robežai tikai simulē, viņš nerēķinās ar to, ka ir jāuzņemas atbildība par PVN. Tāpēc vēlreiz ir jāuzsver, ka piegādātājam vēlāk nevar tikt piemērota PVN maksāšana tikai tad, ja nekādas pazīmes neliecina par to, ka viņš bija iesaistīts krāpšanā vai par to zināja, un viņš ir rīkojies ar pienācīgu centību, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu.
84. Beidzot vēl īsumā ir jāpakavējas pie sekām, kas rodas no iepriekš minētajiem secinājumiem. Komisija norāda šādas alternatīvas: pirmkārt, varētu uzskatīt, ka apstākļi atbrīvojuma no nodokļiem piešķiršanai ir iestājušies, jau iesniedzot dokumentus, kuri nav acīmredzami nepareizi, un izslēgt vēlāku situācijas pārvērtēšanu pēc būtības (materiālais risinājums). Šo risinājumu atbalsta Komisija. Otrkārt, tā uzskata, ka situāciju pēc būtības varētu no jauna novērtēt, balstoties uz vēlākām atziņām, tomēr tā rezultātā nodokļu maksātājam vēlāk atkal neatņemot vienreiz noteikto atbrīvojumu no nodokļa (procesuālais risinājums).
85. Man šķiet, ka priekšroka ir jādod materiālajam risinājumam. Tas ļauj atbilstoši piegādes atbrīvojumam no nodokļiem iegādi Kopienas iekšienē no pircēja – šajā gadījumā TT
– pieņemt sākotnējā piegādes valstī (33) . Turpretim ar otro risinājumu, tā teikt, varētu nokļūt nodokļu tiesību Nekurzemē. Piegāde vēlāk tiktu materiāli kvalificēta kā piegāde valsts teritorijā, par kuru nevar pieprasīt nodokļus no piegādātāja, kurš pats par to maksā nodokļus. Tajā pašā laikā būtu grūti pamatot, kā var notikt ar nodokli apliekama iegāde Kopienas iekšienē, ja ar to nav saistīta piegāde Kopienas iekšienē.
86. Tāpēc uz trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild šādi:
Ja piegādātājs, rīkojoties labā ticībā, iesniedz objektīvus pierādījumus par to, ka viņa piegādātā prece faktiski ir izvesta no izcelsmes valsts un sakarā ar to šīs valsts iestādes piegādi atbrīvo no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu, tad pamata lietas apstākļos tās nevar nodokļa samaksu vēlāk pieprasīt no piegādātāja, ja izrādās, ka iesniegtie pierādījumi bija pēc būtības viltoti, bet piegādātājs par to nezināja vai arī nevarēja zināt. Katrā ziņā tā tas ir tad, kad piegādātājs ir rīkojies ar pienācīgu centību, lai nodrošinātu noteikumu par PVN likumīgu piemērošanu.
D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
87. Šis jautājums ir par to, vai deklarācija par iegādi Kopienas iekšienē galamērķa dalībvalstī ietekmē nodokļu uzlikšanu izcelsmes valstī. Personas, kas iestājušās lietā un kas par šo jautājumu sniedza apsvērumus, to noliedz.
88. Kā iepriekš ir paskaidrots, atbrīvojums no nodokļiem izcelsmes valstī un iegādes aplikšana ar nodokļiem galamērķa dalībvalstī principā ir cieši saistīti un kalpo nodokļu iekasēšanas kompetenču sadalījumam (34) .
89. Tomēr, ja izcelsmes dalībvalstij piegāde būtu automātiski jāatbrīvo no nodokļiem pēc tam, kad pircējs ir nodevis galamērķa dalībvalstī nodokļu deklarāciju par attiecīgu preču piegādi Kopienas iekšienē, tas būtu aicinājums uz krāpšanu. Nododot viltotu nodokļu deklarāciju (šķietamās) piegādes dalībvalstī, pircējs tā varētu manipulēt ar nodokļu aplikšanas vietu un, piemēram, izvēlēties kādu valsti, kurā ir īpaši zema nodokļu likme. Pat nepietiekami pārbaudot informāciju par iegādi galamērķa valstī, nepareiza deklarācija tomēr būtu iemesls piegādes atbrīvošanai no nodokļiem izcelsmes valstī.
90. Likumīga aplikšana ar nodokļiem nozīmē, ka gan iegādes Kopienas iekšienē, gan arī atbilstošās piegādes atbrīvojuma no nodokļiem nosacījumi kompetentajās muitas iestādēs tiek pārbaudīti neatkarīgi viens no otra. Tomēr tām ir jānodrošina – šajā gadījumā ar nodokļu atmaksu, – ka pareizas piegādes un iegādes veikšanas gadījumā nenotiek dubulta aplikšana ar nodokļiem.
91. Lai pierādītu, ka no nodokļiem atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē ir notikusi, kā papildu norāde uz to, ka pircējs preces faktiski ir izvedis ārpus valsts, varētu būt tas, ka viņš iesniedz galamērķa dalībvalstī sagatavotu nodokļu deklarāciju par preču iegādi Kopienas iekšienē. No šādas deklarācijas tikai netieši izriet, ka preces no izcelsmes valsts ir tikušas nogādātas uz galamērķa valsti. Piegādātājs vienīgi uz to nedrīkst paļauties jau tāpēc vien, ka galamērķa valstī sagatavotā nodokļu deklarācija par iegādi nav saistoša muitas iestādēm izcelsmes valstī, tām lemjot par atbrīvojumu no nodokļa.
92. Līdz ar to uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka, lai pierādītu, ka ir notikusi no nodokļiem atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē, izšķirošais nav tas, ka pircējs galamērķa valsts nodokļu administrācijai ir iesniedzis nodokļu deklarāciju par attiecīgo preču iegādi Kopienas iekšienē.
V – Secinājumi
93. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, es piedāvāju Tiesai uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1. Preces iegāde Kopienas iekšienē Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 28.a panta 3. punkta pirmās daļas izpratnē nozīmē, ka ar preci, kas tiek nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti un kas rezultātā faktiski ir izvesta no izcelsmes valsts, pircējs iegūst tiesības ar to rīkoties kā īpašnieks.
2. Atbrīvojumu no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunkta nozīmē var piešķirt tad, ja vienā dalībvalstī piegādātā prece ir nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti un tā rezultātā faktiski izvesta no izcelsmes valsts.
3. Ja piegādātājs, rīkojoties labā ticībā, iesniedz objektīvus pierādījumus par to, ka viņa piegādātā prece faktiski ir izvesta no izcelsmes valsts un sakarā ar to šīs valsts iestādes piegādi atbrīvo no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A punkta a) apakšpunktu, tad pamata lietas apstākļos tās nevar nodokļa samaksu vēlāk pieprasīt no piegādātāja, ja izrādās, ka iesniegtie pierādījumi bija pēc būtības viltoti, bet piegādātājs par to nezināja vai arī nevarēja zināt. Katrā ziņā tā tas ir tad, kad piegādātājs ir rīkojies ar pienācīgu centību, lai nodrošinātu noteikumu par PVN likumīgu piemērošanu.
4. Lai pierādītu, ka ir notikusi no nodokļiem atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē, izšķirošais nav tas, ka pircējs galamērķa valsts nodokļu administrācijai ir iesniedzis nodokļu deklarāciju par attiecīgo preču iegādi Kopienas iekšienē.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(3)  –	Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex ( UK ) Ltd .
(4)  –	OV L 376, 1. lpp.
(5)  –	Saskaņā ar Incoterms, kuru sagatavoja Starptautiskā tirdzniecības kamera Parīzē, “no rūpnīcas” 2000. gada redakcijā nozīmē, “ka pārdevējs ir izpildījis savu piegādes pienākumu, ja viņš preces pircējam nodod pārdevēja telpās vai citā noteiktā vietā (tas ir, rūpnīcā, ražošanas vienībās, noliktavā utt.), neatmuitojot preces to eksportam un neiekraujot tās pircēja atsūtītā transportlīdzeklī”.
(6)  –	Skat. turklāt manus 2005. gada 10. novembra secinājumus lietā C‑245/04 EMAG Handel Eder
(2006. gada 6. aprīļa spriedums, Krājums, I‑3227. lpp., 19. un turpmākie punkti).
(7)  –	Skat. Direktīvas 91/680 otro un trešo apsvērumu. Skat. turklāt 2006. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C‑245/04 EMAG Handel Eder
(Krājums, I‑3227. lpp., 26. un 27. punkts).
(8)  –	Skat. spriedumu lietā EMAG Handel Eder
(iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 29. punkts), kā arī 24. un 25. punktu manos secinājumos šajā lietā.
(9)  –	Tomēr galamērķa dalībvalsts iestāžu konstatējumi attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē nav saistoši izcelsmes valsts iestādēm, pārbaudot, vai pastāv nosacījumi piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanai no nodokļiem (šajā sakarā skat. šo secinājumu 90. punktu).
(10)  –	Ņemot vērā atbilstošo formulējumu Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā, Tiesa ir jau precizējusi, ka preces piegādes jēdziens ietver to, ka viena persona nodod otrai personai ķermenisku lietu ar tiesībām to faktiski tai izmantot kā šīs lietas īpašniekam (1990. gada 8. februāra spriedums lietā C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe
( Recueil, I‑285. lpp., 7. punkts) un 2006. gada 21. februāra spriedums lietā C‑255/02 Halifax  u.c. (Krājums, I‑1609. lpp.; 43. punkts).
(11)  –	Skat. 2002. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑287/00 Komisija/Vācija ( Recueil, I‑5811. lpp., 50. punkts) un 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑498/03 Kingscrest Associates
un Montecello
(Krājums, I‑4427. lpp., 24. punkts) attiecībā uz saturiski līdzīgo Sestās direktīvas 13. panta ievadteikumu.
(12)  –	Tiesas 1985. gada 14. februāra spriedums lietā 268/83 Rompelman
( Recueil, 655. lpp., 19. punkts), 2006. gada 12. janvāra spriedums apvienotajās lietās C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03 Optigen  u.c. (Krājums, I‑483. lpp., 43. un 44. punkts) un 2006. gada 6. jūlija spriedums apvienotajās lietās C‑439/04 un C‑440/04 Kittel
un Recolta Recycling
(Krājums, I‑6161. lpp., 41. punkts).
(13)  –	Skat. par atbilstošā subjektīvā elementa nenozīmīgumu attiecībā uz priekšnodokļa atskaitīšanu Tiesas 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C‑4/94 BLP Group
( Recueil, I‑983. lpp., 24. punkts) un spriedumu lietā Optigen  u.c. (iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 45. punkts).
(14)  –	Šajā sakarā skat. spriedumus lietā BLP Group
(iepriekš minēts 13. zemsvītras piezīmē, 24. punkts) un lietā Optigen u.c. (iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 45. punkts).
(15)  –	Tam ir nepieciešama sarežģīta konstrukcija: simulēta piegāde preču izcelsmes valstij – šajā gadījumā tātad Apvienotajai Karalistei – pēc kuras seko atkārtota ar nodokli apliekama iegāde Kopienas iekšienē – šajā gadījumā to veic TT
– būtu jāgarantē šajā valstī. Teleos  u.c. apgalvo, ka Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes TT
bija piešķīrušas PVN reģistrācijas numuru un acīmredzami mēģināja minētajā veidā ar nodokli aplikt arī TT . Teleos  u.c. kritizē to kā dubulto aplikšanu ar nodokļiem. Ir skaidrs, ka ar nodokli drīkst aplikt tikai vienreiz, vai nu Teleos  u.c. vai TT . Tas, vai atbildīgs ir Teleos  u.c. vai TT, ir atkarīgs no atbildes uz trešo jautājumu.
(16)  –	Tiesas 2004. gada 29. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑487/01 un C‑7/02 Gemeente Leusden
un Holin Groep
( Recueil, I‑5337. lpp., 76. punkts) un lietā Kittel
un Ricolta Recycling
(iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 54. punkts).
(17)  –	Tiesas spriedumi lietās Halifax  u.c. (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 41. punkts), lietā Optigen  u.c. (iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 37. punkts), kā arī lietā Kittel
un Recolta Recycling
(iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 40. punkts).
(18)  –	1990. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑185/89 Velker International Oil Company
( Recueil, I‑2561. lpp., 19. punkts), 2004. gada 16. septembra spriedums lietā C‑382/02 Cimber Air
(Krājums, I‑8379. lpp., 25. punkts) un 2006. gada 14. septembra spriedums apvienotajās lietās no C‑181/04 līdz C‑183/04 Elmeka
(Krājums, I‑8167. lpp., 15. punkts).
(19)  –	Šajā sakarā skat. arī Tiesas 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C‑395/02 Transport Service
( Recueil, I‑1991. lpp., 27. un 28. punkts) un spriedumu lietā Halifax  u.c. (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 90. un 91. punkts). Sīkāk par šo skat. 20. un turpmākos punktus manos 2007. gada 11. janvāra secinājumos lietā C‑146/05 Collée
(2007. gada 27. septembra spriedums, Krājums, I‑7861. lpp.).
(20)  –	Šajā nozīmē sakarā ar Sestās direktīvas 22. panta 8. punktu skat. spriedumu lietā Halifax  u.c. (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 92. punkts). Šajā sakarā par tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu skat. arī Tiesas 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98 Gabalfrisa  u.c. ( Recueil, I‑1577. lpp., 52. punkts) un 1997. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide  u.c. ( Recueil, I‑7281. lpp., 48. punkts), kā arī attiecībā uz Sestās direktīvas 21. panta 3. punktu – 2006. gada 11. maija spriedumu lietā C‑384/04 Federation of Technological Industries  u.c. (Krājums, I‑4191. lpp., 29. punkts).
(21)  –	Skat. Direktīvas 91/680 (minēta 4. zemsvītras piezīmē) pirmo un otro apsvērumu.
(22)  –	Skat. CMR 5. panta pirmo daļu un 9. panta pirmo daļu.
(23)  –	Skat. CMR 5. panta pirmo daļu un 13. panta pirmo daļu.
(24)  –	Tiesas spriedumi lietā Gemeente Leusden
un Holin Groep
(iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 76. punkts) un lietā Kittel
un Ricolta Recycling
(iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 54. punkts).
(25)  –	Skat. iepriekš šo secinājumu 57. punktu.
(26)  –	Tiesas spriedumi lietā Federation of Technological Industries  u.c. (iepriekš minēts 20. zemsvītras piezīmē, 33. punkts) un lietā Kittel
un Ricolta Recycling
(iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 51. punkts).
(27)  –	Ideja par to, ka rūpīgs un godīgs nodokļu maksātājs aplikšanas ar PVN gadījumā neuzņemas atbildību par citu personu krāpniecisku rīcību, ir izteikta virknē lēmumu attiecībā uz karuseļveida krāpšanas gadījumiem (skat. it īpaši spriedumus lietā Federation of Technological Industries  u.c., iepriekš minēts 20. zemsvītras piezīmē, 33. punkts; lietā Optigen  u.c., iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 52. un turpmākie punkti, kā arī lietā Kittel
un Ricolta Recycling, iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 45. un turpmākie punkti. Šie gadījumi faktiskajā ziņā tomēr nav pilnīgi salīdzināmi ar izskatāmās lietas apstākļiem, jo tajos ir runa par vairākiem darījumiem, kas ir norobežojami viens no otra, kaut gan šajā gadījumā bija paredzēta tikai viena piegāde Kopienas iekšienē, kuras veikšanā tomēr bija iesaistītas vairākas personas.
(28)  –	1996. gada 14. maija spriedums apvienotajās lietās C‑153/94 un C‑204/94 Faroe Seafood  u.c. ( Recueil, I‑2465. lpp.).
(29)  –	1997. gada 17. jūlija spriedums lietā C‑97/95 Pascoal & Filhos
( Recueil, I‑4209. lpp.).
(30)  –	Skat. it īpaši spriedumus lietā Faroe Seafood  u.c. (iepriekš minēts 28. zemsvītras piezīmē, 114. punkts) un lietā Pascoal & Filhos
(iepriekš minēts 29. zemsvītras piezīmē, 55. punkts).
(31)  –	Skat spriedumu lietā Pascoal & Filhos
(iepriekš minēts 29. zemsvītras piezīmē, 49. punkts).
(32)  –	Padomes 1979. gada 24. jūlija Regulas (EEK) Nr. 1697/79 par ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļu “vēlāku” iekasēšanu, kas no parādnieka netika pieprasīti par precēm, kuras deklarētas muitas procesam, kas ietver pienākumu maksāt šādu nodokli (OV L 197, 1. lpp.), 5. panta 2. punkts.
(33)  –	Skat. par šo risinājumu, kas gan ir sarežģīts, bet kuru acīmredzot ir faktiski īstenojušas Apvienotās Karalistes iestādes, 15. zemsvītras piezīmi.
(34)  –	Skat. šo secinājumu 29. un 31. punktu.