62016CC0648
GENERALINIO ADVOKATO
NILS WAHL IŠVADA,
pateikta 2018 m. kovo 22 d. (
1
)
Byla C‑648/16
Fortunata Silvia Fontana
prieš
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria
(Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Kalabrijos Redžo provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Pridėtinės vertės mokestis – Įtariamas sukčiavimas mokesčių srityje – Sektoriaus tyrimai – Mokėtino PVM nustatymas taikant indukcijos metodus – Proporcingumo principas – Neutralumo principas – Teisminė kontrolė – Teisė į gynybą – Įrodinėjimo lygis“
1.
Ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) nuostatas ir PVM sistemą reglamentuojančius principus draudžiamas nacionalinės teisės aktas, pagal kurį valdžios institucijoms leidžiama įvertinti mokestį, turimą mokėti apmokestinamojo asmens, kuris, kaip preziumuojama, deklaravo ne visą PVM, taikant indukcijos metodą, grindžiamą sektoriaus tyrimais, kuriais įvertinamos tikėtinos tam tikrų kategorijų mokesčių mokėtojų pajamos?
2.
Trumpai tariant, būtent tokį klausimą šioje byloje iškėlė Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Kalabrijos Redžo provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija).
I. Teisinis pagrindas
A.
Europos Sąjungos teisė
3.
PVM direktyvos 59 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:
„Valstybėms narėms turėtų būti leidžiama, neperžengiant tam tikrų ribų ir tam tikromis sąlygomis, pradėti ar toliau taikyti specialias priemones, nukrypstančias nuo šios direktyvos, siekiant supaprastinti apmokestinimą arba užkirsti kelią sukčiavimui ar mokesčio vengimui.“
4.
PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
5.
PVM direktyvos 242 straipsnyje nurodyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo tvarko detalią apskaitą tokiu būdu, kad būtų galima nustatyti prievoles, susijusias su PVM, o mokesčių institucijos galėtų patikrinti, kaip jos vykdomos.“
6.
Tos pačios direktyvos 244 straipsnyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad būtų saugomos jo paties, prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba trečiosios šalies jo vardu ir jo naudai išrašytų sąskaitų faktūrų kopijos ir visos jo gautos sąskaitos faktūros.“
7.
Pagal PVM direktyvos 250 straipsnio 1 dalį:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
8.
PVM direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
<…>“
B.
Nacionalinė teisė
9.
1973 m. rugsėjo 29 d.Presidente della Repubblica no. 600 (
3
) (Prezidento dekretas Nr. 600/1973) 39 straipsnyje numatyta:
„Kai fiziniai asmenys gauna verslo pajamų, [mokesčių] tarnyba atlieka perskaičiavimus:
<…>
d)
jei patikrinus apskaitos duomenis ir atlikus kitus 33 straipsnyje nurodytus patikrinimus arba patikrinus apskaitos duomenų išsamumą, tikslumą ir tikrumą pagal sąskaitas faktūras ir kitus dokumentus, susijusius su įmone, taip pat [mokesčių] tarnybos pagal 32 straipsnį surinktus duomenis ir informaciją nustatoma, kad deklaracijoje ir jos prieduose pateikta informacija yra neišsami, melaginga arba netiksli. Apie nedeklaruotos veiklos buvimą arba deklaruotų įsipareigojimų nebuvimą taip pat gali būti sprendžiama remiantis paprastomis prielaidomis, jeigu jos yra svarios, tikslios ir nuoseklios.
<…>“
10.
1972 m. spalio 26 d.Decreto del Presidente della Repubblica no. 633 (
4
) (Prezidento dekretas Nr. 633/1972) 54 straipsnyje iš esmės numatyta, kad PVM deklaracijų tikrumas gali būti tikrinamas formaliai peržiūrint įmonės pateiktą deklaraciją atliekant išsamesnį patikrinimą, paremtą mokesčių administratoriui prieinama informacija ir duomenimis, arba remiantis mokesčių administratoriaus įgyvendinant tyrimo įgaliojimus surinkta informacija ir duomenimis.
11.
1993 m. rugpjūčio 30 d.Decreto-legge no. 331 (
5
) (Įstatymas – dekretas Nr. 331/93) 62bis straipsnyje nurodyta:
„Pasikonsultavusios su atitinkamomis prekybos ir profesinėmis organizacijomis Finansų ministerijos pajamų departamento tarnybos parengia <…> įvairiems ekonomikos sektoriams skirtus tyrimus, siekdamos, kad vertinimo procesas būtų veiksmingesnis ir kad būtų galima išsamiau nustatyti 1989 m. kovo 2 d. Įstatymo – dekreto Nr. 69 11 straipsnyje nurodytus prezumpcinius koeficientus. <…> Šiuo tikslu minėtos tarnybos numato apmokestinamųjų asmenų reprezentatyvias imtis tuose sektoriuose, kurie gali būti tikrinami, siekdamos nustatyti vykdomai veiklai būdingus veiksnius. Sektoriaus tyrimai turi būti patvirtinti Finansų ministro dekretu <…>; jie gali būti peržiūrimi ir vertinimo tikslais galioja nuo 1995 mokestinių metų.“
12.
Įstatymo – dekreto Nr. 331/93 62sexies straipsnio 3 dalyje nurodyta:
„Pagal [Prezidento dekreto Nr. 600/1973] 39 straipsnio 1 dalies d punktą ir [Prezidento dekreto Nr. 633/1972] 54 straipsnį vertinimai taip pat gali būti grindžiami dideliais neatitikimais tarp deklaruotų pajamų, užmokesčio ir mokesčių, taip pat tų, apie kuriuos galima pagrįstai spręsti iš vertimosi konkrečia veikla ypatybių ir sąlygų arba iš sektoriaus tyrimų, parengtų pagal šio dekreto 62bis straipsnį.“
13.
1998 m. gegužės 8 d.Legge no. 146 (
6
) (Įstatymas Nr. 146/1998) 10 straipsnyje numatyta:
„1.   Mokesčių nustatymai pagal sektoriaus tyrimus <…> taikomi apmokestinamiesiems asmenims laikantis šiame straipsnyje nustatytų procedūrų, jei deklaruotos pajamos ar užmokestis yra mažesnis už pajamas ar užmokestį, kuris gali būti nustatytas remiantis tokiais tyrimais.
<…>
3bis.   1 dalyje nurodytais atvejais [Mokesčių tarnyba], prieš pateikdama pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą, paprašo apmokestinamojo asmens atvykti pagal 1997 m. birželio 19 d. Įstatyminio dekreto Nr. 218 5 straipsnį.
3ter.   Jei pajamų neatitikimas nustatomas remiantis sektoriaus tyrimais, pajamų neatitikimą, kuris pripažintas netinkamu, palyginti su pajamomis, nustatytomis taikant šiuos tyrimus, pateisinančios priežastys gali būti patvirtinamos. Taip pat gali būti patvirtinamos deklaracijos ir pagal minėtus tyrimus nustatytų ekonominių rodiklių neatitikimų priežastys. Toks patvirtinimas išduodamas apmokestinamojo asmens prašymu <…>.
<…>
5.   [PVM] tikslais didesnėms pajamoms ar užmokesčiui, nustatytam pagal minėtus sektoriaus tyrimus, atsižvelgiant į neapmokestinamųjų sandorių arba sandorių, kuriems taikomos specialios taisyklės, buvimą, taikomas vidutinis tarifas, nustatomas pagal apmokestinamųjų sandorių ir deklaruotos apyvartos mokesčio, neįskaitant mokesčio už amortizuojamų prekių tiekimą, ir deklaruotos apyvartos santykį.
<…>
7.   Finansų ministerijos dekretu sudaroma ministro paskirtų ekspertų komisija, taip pat atsižvelgiant į profesinių ekonominių organizacijų ir profesinių asociacijų parengtas ataskaitas. Ši komisija, prieš patvirtindama ir paskelbdama kiekvieną sektoriaus tyrimą, pateikia nuomonę dėl šių tyrimų galimybės atspindėti tikrovę, su kuria jie yra susiję <…>.
<…>“
II. Faktinės aplinkybės, procesas ir pateiktas prejudicinis klausimas
14.
Fortunata Silvia Fontana buvo pritaikyta mokesčių perskaičiavimo procedūra už 2010 m., įskaitant, be kita ko, PVM.
15.
Agenzia delle Entrate (Mokesčių tarnyba, Italija) 2014 m. gegužės 14 d. išsiuntė jai kvietimą atvykti į šią tarnybą; tada buvo pradėta inter partes procedūra, per ją S. Fontana pateikė pastabas ir dokumentus, kuriais siekė paneigti prielaidomis grindžiamas išvadas, kad jos pajamos yra didesnės už deklaruotąsias. Tačiau mokesčių tarnyba nusprendė, kad pateikti argumentai ir dokumentai neįtikina, ir 2014 m. gruodžio 24 d. išsiuntė S. Fontana pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą už 2010 m., susijusį, be kita ko, su nesumokėtu PVM.
16.
Mokesčių perskaičiavimo procedūra buvo grindžiama sektoriaus tyrimo, susijusio su apskaitininkų ir konsultantų mokesčių klausimais kategorija, taikymu S. Fontana.
17.
Ieškovė pareiškė ieškinį Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Kalabrijos Redžo provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija), ginčydama, be kita ko, mokesčių tarnybos reikalaujamą sumokėti PVM sumą. Visų pirma ji teigė, kad mokesčių tarnyba jos situacijai neteisingai taikė sektoriaus tyrimą, susijusį su apskaitininkais ir konsultantais mokesčių klausimais, užuot taikiusi tyrimą, susijusį su patarėjais žmogiškųjų išteklių valdymo klausimais, nes šią veiklą ji laikė savo pagrindine veikla. Be to, ieškovės teigimu, mokesčių tarnybos reikalaujama PVM suma buvo nustatyta remiantis vien sektoriaus tyrimu, kurį atliekant nebuvo atsižvelgta į jos vykdytą tikrą ekonominę veiklą.
18.
Abejodamas, kaip teisingai aiškinti ES teisę, minėtas teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar su SESV 113 ir 114 straipsniais ir [PVM direktyva] suderinamos nacionalinės teisės nuostatos, įtvirtintos Dekreto įstatymo Nr. 331/93 [kuris tapo 1993 m. spalio 29 d. Įstatymu Nr. 427] 62bis straipsnyje ir 62sexies straipsnio 3 dalyje, tiek, kiek jomis leidžiama PVM taikyti bendrai apyvartai, nustatytai remiantis indukcijos metodu, atsižvelgiant į teisės į atskaitą ir pareigos reikalauti sumokėti mokestį laikymąsi ir, konkrečiai kalbant, į mokesčio neutralumo ir perkėlimo principą?“
19.
Rašytines pastabas pateikė Italijos vyriausybė ir Komisija. Be to, jos visos buvo išklausytos per 2018 m. sausio 18 d. vykusį posėdį.
III. Analizė
20.
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar PVM direktyvos nuostatos ir PVM sistemą reglamentuojantys principai turi būti aiškinami kaip draudžiantys nacionalinės teisės aktus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, pagal kuriuos valdžios institucijoms leidžiama įvertinti mokestį, turimą sumokėti apmokestinamojo asmens, kuris, kaip preziumuojama, deklaravo ne visą PVM, taikant indukcijos metodą, grindžiamą sektoriaus tyrimais, pagal kuriuos apskaičiuojamos tikėtinos tam tikrų kategorijų apmokestinamųjų asmenų pajamos.
21.
Kiek man žinoma, Teisingumo Teismas iki šiol dar nenagrinėjo nacionalinės teisės aktų, panašių į pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, suderinamumo su PVM sistemą reglamentuojančiomis taisyklėmis ir principais. Deja, nors minėtiems teisės aktams būdingos tam tikros specifinės savybės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikia daug paaiškinimų dėl galimo jų nesuderinamumo su PVM sistemą reglamentuojančiomis taisyklėmis ir principais.
22.
Bet kuriuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės daugiausia susijusios su galimu pagrindinių PVM direktyvos principų – proporcingumo ir mokesčių neutralumo – pažeidimu. Visų pirma prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar sistema, pagal kurią PVM, turimas sumokėti apmokestinamojo asmens, yra apskaičiuojamas ne remiantis individualiais šio asmens įvykdytais sandoriais, bet pagal įvertintą bendrą apyvartą, negalėtų neigiamai paveikti apmokestinamojo asmens galimybės, pirma, atskaityti pirkimo PVM ir, antra, „perkelti“ pardavimo PVM savo klientams. Visų pirma prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad apmokestinamajam asmeniui išlieka prievolė sumokėti visą mokesčio sumą, kurią mokesčių institucijos laiko mokėtina, įskaitant kiekvieną šio mokesčio dalį, kurią jis turėjo įtraukti į savo klientams išrašomas sąskaitas faktūras.
23.
Tokiomis aplinkybėmis, atsižvelgiant į tai, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta mažai informacijos, ir kadangi Italijos vyriausybė pateikė nelabai išsamius argumentus, norėčiau savo analizę sutelkti į šiuos konkrečius klausimus, neanalizuodamas kitų aspektų, kurie nebuvo aiškiai pateikti Teisingumo Teisme, todėl šalys jų neaptarė.
24.
Vis dėlto prieš pradėdamas nagrinėti šiuos klausimus, manau, kad būtų naudinga trumpai aptarti pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų veikimą.
A.
Sektoriaus tyrimai
25.
Kaip suprantu, pagrindinėje byloje nagrinėjamus sektoriaus tyrimus rengia ir tvirtina Italijos finansų ministerija, pasikonsultavusi su atitinkamomis prekybos ir profesinėmis organizacijomis.
26.
Šie tyrimai grindžiami ekonominėmis analizėmis ir statistikos bei matematikos technika ir yra naudojami siekiant įvertinti tikėtinas tam tikrų kategorijų apmokestinamųjų asmenų pajamas. Tai daroma nustatant galimą šių kategorijų apmokestinamųjų asmenų galimybę gauti pajamas, atsižvelgiant į vidaus ir išorės veiksnius, kurie gali paveikti šią galimybę (pavyzdžiui, veiklos grafiką, padėtį rinkoje ir t. t.). Kalbant konkrečiau, sektoriaus tyrimai rengiami kiekvienai kategorijai analizuojant apskaitos ir struktūrinių kintamųjų santykį bendrovės viduje (gamybos procesas, pardavimų sritis ir kt.) ir už jos ribų (paklausos tendencijos, kainų lygis, konkurencija). Atliekant sektoriaus tyrimus atsižvelgiama į teritorijos, kurioje apmokestinamieji asmenys vykdo veiklą, ypatybes.
27.
Sektoriaus tyrimais apmokestinamieji asmenys gali remtis kaip atskaitos tašku pateikdami deklaracijas mokesčių tarnybai, be to, mokesčių tarnybos juos naudoja atlikdamos patikrinimus. Konkrečiai situacijai taikomas tas sektoriaus tyrimas, kuris yra reikšmingas apmokestinamojo asmens „vyraujančiai veiklai“: veiklai, iš kurios jis atitinkamu laikotarpiu gavo daugiausia pajamų.
B.
Bendra sistema
28.
Apibūdinus pagrindines nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų savybes, manyčiau, būtų naudinga glaustai priminti bylai reikšmingas ES teisės nuostatas ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl jų. Iš tiesų kai kuriose bylose Teisingumo Teismas jau pateikė paaiškinimų dėl įvairių PVM teisės aspektų, kurie yra svarbūs šiai bylai.
1. Apmokestinamųjų asmenų vaidmuo ir apmokestinamoji vertė
29.
Pirma, reikėtų pabrėžti, jog pagrindinis PVM sistemos principas yra tas, kad siekiama apmokestinti tik galutinį vartotoją. Todėl apmokestinamoji vertė, kuria remdamosi mokesčių institucijos apmokestina PVM, negali viršyti galutinio vartotojo sumokėto atlygio, kuriuo remiantis apskaičiuojamas jo galiausiai mokėtinas PVM. Iš tiesų PVM našta tenka ne patiems apmokestinamiesiems asmenims. Vienintelis jiems taikomas reikalavimas yra tas, kad, kai dalyvauja gamybos ir platinimo procese iki galutinio apmokestinimo etapo, kiekviename proceso etape jie rinktų mokestį mokesčių institucijų vardu ir atsiskaitytų joms dėl šio mokesčio (
7
).
30.
PVM direktyvos 73 straipsnyje nurodyta, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš pirkėjo (
8
). Todėl šis atlygis yra subjektyvi vertė, t. y. realiai gauta, o ne pagal objektyvius kriterijus nustatyta vertė (
9
). Jeigu mokesčių institucijos apmokestintų suma, kuri yra didesnė už galutinio vartotojo faktiškai sumokėtą mokestį, PVM neutralumo principo apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu nebūtų laikomasi (
10
).
31.
Siekiant užtikrinti visišką sistemos neutralumą, tiek, kiek tai susiję su apmokestinamaisiais asmenimis, PVM direktyvoje numatyta atskaitos sistema, skirta užtikrinti, kad apmokestinamasis asmuo nebūtų netinkamai apmokestintas PVM. Taigi pagrindinė PVM sistemos savybė yra ta, kad kiekvienas sandoris apmokestinamas PVM tik atskaičius PVM sumą, kuri tiesiogiai įtraukiama į įvairias prekių ir paslaugų kainos sudedamąsias dalis (
11
).
2. Apmokestinamųjų asmenų prievolės
32.
Antra, pagal PVM direktyvos 242 straipsnį kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi vesti apskaitą – pakankamai išsamią, kad pagal ją būtų galima taikyti PVM, o jo taikymą galėtų patikrinti mokesčių institucijos. Šios direktyvos 244 straipsnyje taip pat reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys užtikrintų, kad būtų saugomos jų išrašytų ir gautų sąskaitų faktūrų kopijos. Be to, pagal tos pačios direktyvos 250 straipsnio 1 dalį apmokestinamieji asmenys privalo pateikti PVM deklaraciją, kurioje būtų nurodyta visa informacija, reikalinga valstybei mokėtinam mokesčiui apskaičiuoti.
33.
Kaip nuosekliai konstatuoja Teisingumo Teismas, iš PVM direktyvos 2 straipsnio, 250 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio, taip pat iš ESS 4 straipsnio 3 dalies matyti, kad kiekviena valstybė narė turi pareigą imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, būtinų visam mokėtinam PVM surinkti jos teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu. Apmokestinamojo asmens sukčiavimas, pavyzdžiui, tiekimų ir pajamų slėpimas, neturėtų būti kliūtis PVM surinkti. Valstybių narių valdžios institucijos tokiu atveju turi imtis veiksmų, kad atkurtų padėtį, kuri būtų egzistavusi nesant sukčiavimo mokesčių srityje (
12
).
34.
Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, kad, išskyrus nustatytus apribojimus, PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose nenurodoma nei sąlygų, nei prievolių, kurias valstybės narės gali nustatyti, todėl pagal šias nuostatas valstybėms narėms suteikiama diskrecija dėl priemonių, skirtų minėtiems tikslams pasiekti. Tačiau priemonės, kurias valstybės narės gali nustatyti pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti (proporcingumas), ir neturi kelti grėsmės PVM neutralumui (
13
).
35.
Tie patys principai taikomi kalbant apie sankcijas, kurias valstybės narės gali taikyti pažeidus įsipareigojimus, kylančius iš PVM teisės aktų. Kadangi PVM direktyvoje nėra sankcijų sistemos, valstybės narės turi teisę pasirinkti, kaip jos pačios mano, tinkamas sankcijas. Tačiau savo kompetenciją jos turi įgyvendinti laikydamosi ES teisės ir jos bendrųjų principų. Visų pirma šios sankcijos negali pažeisti proporcingumo principo (
14
) ir kelti grėsmės PVM neutralumui (
15
).
C.
Šioje byloje keliami klausimai
36.
Būtent tuo remdamasis analizuosiu šioje byloje keliamus klausimus. Vis dėlto nagrinėsiu tik tai, ar nacionalinės teisės aktai, kuriais mokesčių institucijoms leidžiama įvertinti mokestį, mokėtiną apmokestinamojo asmens, kuris, preziumuojama, deklaravo ne visą PVM, taikant indukcijos metodą, grindžiamą sektoriaus tyrimais, per se neatitinka mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų.
37.
Iš tiesų, atsižvelgiant į kompetencijos pasidalijimą tarp Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų, pastarieji, įvertinę Teisingumo Teismo pateiktas nuorodas, turi nustatyti, ar konkretus šių teisės aktų taikymas konkrečiu atveju gali pažeisti šiuos principus, atsižvelgiant į visas pagrindinės bylos aplinkybes (
16
).
1. Proporcingumo principas
38.
Dėl proporcingumo principo toliau paaiškinsiu, kodėl manau, kad tokia sistema, kaip nustatyta nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, neviršija to, kas yra būtina siekiant užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo.
39.
Pirmiausia reikia priminti, kad sukčiavimo ar mokesčių slėpimo atveju mokesčių institucijos gali (ir tikriausiai turėtų) neatsižvelgti į apmokestinamojo asmens pateiktas klaidingas PVM deklaracijas ir prireikus nukrypti nuo jo tvarkomos apskaitos rezultatų. Mokesčių institucijos turi apskaičiuoti apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą, remdamosi jo faktiškai įvykdytais sandoriais, net jei nebuvo išrašyta sąskaita faktūra ir apskaitoje nėra duomenų apie šiuos sandorius.
40.
Mano nuomone, siekiant veiksmingai kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje, atsirandančiu dėl šešėlinės ekonomikos, vertinant apmokestinamųjų asmenų, įtariamų padarius klaidų ar neteisėtų veiksmų, ekonominius rezultatus, mokesčių institucijoms gali dažnai tekti taikyti indukcijos metodus arba daryti tam tikras prielaidas. Visų pirma tais atvejais, kai nėra rašytinių įrodymų, kuriais remiantis būtų galima atkurti tikrovę, atrodo beveik neišvengiama, kad kartais mokesčių institucijos gali atsižvelgti į prima facie nustatytus faktus, kurie, atsižvelgiant į visas reikšmingas bylos aplinkybes, atrodo labai tikėtini.
41.
Mano nuomone, nėra priežasčių, dėl kurių mokesčių institucijos šiomis aplinkybėmis neturėtų naudoti statistinių ir ekonominių duomenų, siekdamos gauti realius lyginamuosius kriterijus ir nustatyti galimus neatitikimus. Todėl atrodo, kad sprendimas naudoti tokią priemonę, kaip sektoriaus tyrimai siekiant nustatyti apmokestinamuosius asmenis, kurie galbūt deklaravo ne visą PVM, ir apskaičiuoti galimai nesumokėtas sumas, priskiriamas diskrecijai, kuri suteikiama valstybėms narėms pagal PVM direktyvą, siekiant užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui.
42.
Vis dėlto nereikia nė priminti, kad galutinis mokesčių institucijos sprendimas dėl nesumokėto mokesčio turi tiksliai atspindėti apmokestinamojo asmens ekonominių rezultatų tikrumą. Kitaip tariant, akivaizdu, kad bet koks mokesčių institucijos atliekamas koregavimas turi būti teisingas. Kad taip būtų, jei apskaičiuojant apmokestinamojo asmens apyvartą taikomas indukcijos metodas, taikant šį metodą turi būti galima gauti tikrovę atitinkančius rezultatus. Kalbant konkrečiau, jeigu, siekiant padaryti tam tikras prielaidas, yra remiamasi sektoriaus tyrimais, šie tyrimai turi būti tikslūs, patikimi ir aktualūs.
43.
Iš tiesų, kaip minėta, neatsižvelgiant į sankcijas, kurios gali būti teisėtai skiriamos už sukčiavimą ar mokesčių slėpimą, mokesčių institucijos, remdamosi tuo, kad deklaruotas ne visas PVM, negali reikalauti daugiau nei sumos, kurią apmokestinamasis asmuo gavo (arba turėjo gauti) iš savo klientų. Mokesčių institucijos negali nesumokėto PVM susigrąžinimo tapatinti su sankcijų skyrimu už PVM taisyklių pažeidimą. Tai yra skirtingos priemonės, skiriasi jų pobūdis ir funkcijos (
17
).
44.
Taigi, jeigu nėra tikslių duomenų, susijusių su atitinkamais apmokestinamaisiais sandoriais, valstybės narės turi taikyti procedūrines priemones, kuriomis suderinamas poreikis leisti nustatyti nedeklaruotą PVM ir supaprastinti jo apskaičiavimą, reikalaujant, kad sumos, kurių bus reikalaujama kaip nesumokėtų, būtų kuo tikslesnės ir neviršytų sumų, kurios yra leidžiamos pagal PVM direktyvos 73 straipsnį (
18
). Atrodo, kad tokią poziciją patvirtina PVM direktyvos 59 konstatuojamoji dalis, kurioje valstybėms narėms, taikant tam tikrus apribojimus ir tam tikras sąlygas, aiškiai pripažįstama diskrecija nustatyti priemones, kuriomis siekiama supaprastinti mokesčių surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ir mokesčių vengimui.
45.
Tokiomis aplinkybėmis man atrodo, kad nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos mokesčių institucijoms būtų leidžiama nustatyti nedeklaruoto PVM buvimą ir apskaičiuoti jo sumą remiantis vien (arba beveik vien) prezumpcijomis, grindžiamomis apmokestinamojo asmens deklaruotų pajamų ir pajamų, apskaičiuotų remiantis sektoriaus tyrimu, skirtumais, nebūtų užtikrinta derama šių dviejų reikalavimų pusiausvyra. Viena vertus, tokia sistema tikrai supaprastintų mokesčių tarnybos užduotį surinkti mokesčius ir užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui. Tačiau, kita vertus, atrodo, kad tokia sistema vargu ar galėtų suteikti teisingos informacijos apie ekonominę tikrovę kiekvienu individualiu atveju. Taigi labai tikėtina, kad dėl to būtų dažnai daromos klaidos, dėl kurių dažnai nukentėtų apmokestinamieji asmenys. Tad tokia sistema viršytų tai, kas yra būtina viso mokėtino PVM surinkimui užtikrinti ir užkirsti kelią sukčiavimui ir vengimui.
46.
Vis dėlto, atsižvelgiant į bylos medžiagoje esančią informaciją, nemanau, kad taip yra kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus. Įžvelgiu dvi pagrindines priežastis, kodėl nepanašu, kad tie teisės aktai keltų problemų proporcingumo požiūriu.
47.
Pirma, nagrinėjami nacionalinės teisės aktai, kaip juos aiškina Italijos teismai, leidžia manyti, kad sektoriaus tyrimai leidžia nustatyti tik apmokestinamojo asmens deklaracijų galimo neatitikimo požymius. Todėl reikšmingas nukrypimas nuo šių tyrimų rezultatų savaime nereiškia, kad valdžios institucijos priims nepalankų sprendimą. Dėl to gali būti pradedama tik inter partes procedūra, siekiant nustatyti tikrąją apmokestinamojo asmens ekonominę padėtį. Todėl tai yra šių rezultatų peržiūra ir „pataisymas“ atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens pateiktą informaciją, leidžiantys mokesčių institucijoms nustatyti, ar konkrečiu atveju buvo sukčiavimas mokesčių srityje ar jų vengimas, ir apskaičiuoti mokėtiną sumą. Svarbu tai, kad atitinkamo apmokestinamojo asmens dalyvavimas per administracinę procedūrą, kurios atveju jam turi būti suteikta pakankamai laiko pasirengti gynybai, pagal nacionalinę teismų praktiką yra esminis procedūrinis reikalavimas, kad mokesčių tarnybos vertinimas būtų teisėtas (
19
).
48.
Antra, tai, kad apmokestinamojo asmens deklaruoti ekonominiai duomenys skiriasi nuo duomenų, kurie gali būti nustatyti taikant sektoriaus tyrimą, nereiškia, kad gali būti daroma teisinė prezumpcija. Iš tiesų, taikant sektoriaus tyrimą konkrečiu atveju, gali būti daroma tik paprasta prezumpcija („presunzione semplice“), kaip apibrėžta Codice Civile (Italijos civilinis kodeksas) 2729 straipsnio 1 dalyje. Pagal šią nuostatą šias prezumpcijas „atidžiai įvertina teismas“, kuris gali patvirtinti jas tik jeigu jos yra „svarios, tikslios ir nuoseklios“.
49.
Taigi taikant sektoriaus tyrimą konkrečiam atvejui įrodinėjimo pareiga iš tikrųjų neperkeliama: mokesčių tarnybai vis tiek tenka pareiga pakankamai įrodyti bet kokį apmokestinamojo asmens tariamai padarytą pažeidimą. Vis dėlto dėl sektoriaus tyrimo taikymo apmokestinamajam asmeniui tenka pareiga pateikti įrodymų: jis turi pateikti argumentus ir juos patvirtinančius dokumentus, kurie gali paaiškinti, kodėl jo rezultatai skiriasi nuo tų, kurių įprastai buvo galima tikėtis iš panašios veiklos. Mano supratimu, mokesčių institucija turi atsižvelgti į šią informaciją, o jeigu ji neįtikina, savo galutiniame vertinime ši institucija privalo paaiškinti to priežastis. Jei vėliau būtų bylinėjamasi, galiausiai teismas laisvai pasiekti abiejų šalių pateiktą informaciją ir jam nebūtų privaloma jokia prezumpcija.
50.
Atsižvelgiant į tai, reikia turėti omenyje, kad nacionalinėmis taisyklėmis, susijusiomis su nedeklaruoto PVM surinkimu, įgyvendinamos PVM direktyvos nuostatos, todėl jos turi būti aiškinamos ir taikomos laikantis Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) (
20
).
51.
Šis aspektas, mano nuomone, šioje byloje yra gana svarbus. Iš tiesų tokiais teisės aktais, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, gana reikšmingai padidinami mokesčių administratoriaus įgaliojimai apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu. Mokesčių administratoriui tam tikrų apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu leidžiama daryti tam tikras prima facie prielaidas, remiantis statistiniais ir ekonominiais duomenimis, kurie nėra susiję su šiais apmokestinamaisiais asmenimis. Manau, tam, kad tokia sistema būtų proporcinga, būtina griežtai laikytis Chartijos 47 straipsnio („Teisė į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą“) ir 48 straipsnio („Nekaltumo prezumpcija ir teisė į gynybą“).
52.
Tai reiškia, pirma, kad, prieš mokesčių institucijoms nustatant priemonę, kuri turės neigiamą poveikį apmokestinamajam asmeniui, šiam asmeniui turi būti suteikta galimybė veiksmingai pateikti savo nuomonę dėl informacijos, kuria institucijos ketina grįsti savo sprendimą. Šiam asmeniui reikėtų suteikti pakankamai laiko pasirengti gynybai (
21
). Antra, bet kokį mokesčių institucijų atliktą vertinimą turi būti galima ginčyti teisme, kuris galėtų peržiūrėti visus to asmens nurodytus fakto ir teisės klausimus.
53.
Šiuo klausimu dėl sektoriaus tyrimo taikymo manau, kad apmokestinamasis asmuo visų pirma turi galėti ginčyti ir tyrimo teisingumą (
22
), ir (arba) jo reikšmingumą vertinant jo konkrečią padėtį (pavyzdžiui, dėl aspektų, į kuriuos atsižvelgta ar neatsižvelgta tyrime ir kurie gali paveikti pateiktus apskaičiavimus).
54.
Atsižvelgiant į tai, akivaizdu, jog yra labai svarbus standartas, kurį apmokestinamasis asmuo turi pasiekti, kad įvykdytų pareigą pateikti įrodymų ir paneigtų paprastą prielaidą, padarytą taikant tyrimą. Mano nuomone, šis standartas turi būti mokesčių tarnybos surinktos informacijos, patvirtinančios tyrimo rezultatus, visuma: kuo daugiau patikimos informacijos, tuo aukštesnė kartelė apmokestinamajam asmeniui įvykdyti šią pareigą, ir atvirkščiai.
55.
Vis dėlto šiomis aplinkybėmis nereikėtų pamiršti, kad visos įmonės patiria ne tik riziką ir netikrumą, – joms gali turėti poveikį ir iš esmės atsitiktiniai įvykiai. Ne kiekvienas verslo nuosmukis ar neigiamas rezultatas gali būti nesunkiai prognozuojamas ex ante ir logiškai paaiškinamas ex post (ką jau kalbėti apie pakankamą jo įrodymą teismo procese). Siekdamas paneigti prielaidą, padarytą taikant sektoriaus tyrimą, apmokestinamasis asmuo gali būti priverstas įrodyti neigiamas faktines aplinkybes (pavyzdžiui, apmokestinamųjų sandorių nebuvimą ar nedidelį jų skaičių atitinkamu laikotarpiu), o tai tam tikrais atvejais gali būti gana sunku padaryti. Todėl bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas turi atsižvelgti į šį aspektą vertindamas argumentus ir įrodymus, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia siekdamas ginčyti vertinimą, grindžiamą, be kita ko, tyrimu, paremtu statistiniais ir ekonominiais duomenimis.
56.
Taigi laikausi nuomonės, kad tokie nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, savaime nepažeidžia proporcingumo principo, jei taikomi laikantis Chartijos 47 ir 48 straipsnių.
2. Mokesčių neutralumo principas
57.
Dėl mokesčių neutralumo principo pažymiu, jog nematau jokio pagrindo teigti, kad tokie nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, savaime pažeidžia šį principą iš esmės dėl dviejų priežasčių.
58.
Viena vertus, niekas nedraudžia apmokestinamajam asmeniui, kuriam taikomas mokesčių perskaičiavimas, grindžiamas sektoriaus tyrimo taikymu, prašyti leisti atskaityti visą pirkimo PVM, jeigu jis turi tam pakankamų įrodymų. Kitaip tariant, nesuprantu, kodėl mokesčių tarnybos galimybė nustatyti ir apskaičiuoti nedeklaruotą PVM, darant, be kita ko, iš sektoriaus tyrimų kylančias prezumpcijas, turėtų poveikį apmokestinamojo asmens teisei į atskaitą.
59.
Kad ir kaip būtų, iš minėtų principų darytina išvada, kad mokesčių institucijos privalo atsižvelgti į tikrąją apmokestinamojo asmens ekonominę padėtį ir, nepriklausomai nuo bet kokių sankcijų, kurios gali būti paskirtos, jos negali reikalauti sumokėti didesnio mokesčio nei tas, kuris faktiškai turi būti sumokėtas.
60.
Kita vertus, manęs taip pat neįtikina nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktas argumentas dėl „perkėlimo“. Jeigu vyksta sukčiavimas ar vengiama mokesčių, mokesčių institucijos reikalaujamas nesumokėtas PVM yra atlygio, kurį apmokestinamasis asmuo faktiškai gavo pagal nedeklaruotą sandorį, dalis, atitinkanti taikytiną PVM tarifą (
23
).
61.
Bet kuriuo atveju tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo, atsakingas už sukčiavimą ar mokesčių slėpimą, negali remtis neutralumo principu, lygindamas savo padėtį su apmokestinamojo asmens, kuris tinkamai įvykdė savo prievoles pagal ES ir nacionalines PVM taisykles, padėtimi. Kaip Teisingumo Teismas konstatavo Sprendime Maya Marinova, sukčiavę mokesčių srityje apmokestinamieji asmenys, būtent slėpę apmokestinamuosius sandorius ir su jais susijusias pajamas, nėra panašioje padėtyje kaip apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo savo pareigas PVM apskaitos, deklaravimo ir mokėjimo srityje. Šiomis aplinkybėmis apmokestinamasis asmuo, tyčia dalyvavęs sukčiaujant mokesčių srityje ir sukėlęs grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui, negali pagrįstai remtis mokesčių neutralumo principu (
24
).
62.
Taigi laikausi nuomonės, kad tokia sistema, kaip nustatyta nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, taip pat savaime nepažeidžia mokesčių neutralumo principo.
IV. Išvada
63.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Kalabrijos Redžo provincijos mokesčių komisija, Italija) pateiktą prejudicinį klausimą:
Pagal proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus, kuriais grindžiama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, nedraudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, kuriais valdžios institucijoms leidžiama apmokestinamojo asmens, kuris, kaip preziumuojama, deklaravo ne visą pridėtinės vertės mokestį, mokėtiną mokestį įvertinti taikant indukcijos metodą, pagrįstą sektoriaus tyrimais, kuriais nustatomos tikėtinos tam tikrų kategorijų apmokestinamųjų asmenų pajamos, jeigu šie teisės aktai taikomi laikantis Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 ir 48 straipsnių.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas pagrindinės bylos aplinkybes, turi nustatyti, ar, konkrečiai taikant šiuos teisės aktus konkrečiu atveju, tie principai pažeidžiami.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Toliau – PVM direktyva (OL L 347, 2006, p. 1).
(
3
)	1973 m. spalio 16 d.Gazzetta Ufficiale no. 268.
(
4
)	1972 m. lapkričio 11 d.Gazzetta Ufficiale no. 292.
(
5
)	1993 m. rugpjūčio 30 d.Gazzetta Ufficiale no. 203.
(
6
)	1998 m. gegužės 14 d.Gazzetta Ufficiale no. 110.
(
7
)	Šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 19 ir 22 punktus.
(
8
)	Žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
9
)	Žr. 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Tulică ir Plavoşin, C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
10
)	Šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 24 ir 28 punktus.
(
11
)	Šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 23 punktą.
(
12
)	2016 m. spalio 5 d. Sprendimo Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 41 ir 42 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija.
(
13
)	Ten pat, 43 ir 44 punktai.
(
14
)	2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 44 punktas.
(
15
)	2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, 32 punktas.
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36 punktą ir 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 46 punktą.
(
17
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. sausio 15 d. Sprendimo K-1, C‑502/07, EU:C:2009:11, 18 ir 19 punktus; 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 49 punktą ir 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 52 punktą.
(
18
)	Pagal analogiją žr. 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Koninklijke Ahold, C‑484/06, EU:C:2008:394, 39 punktą ir 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 48 punktą.
(
19
)	Visų pirma žr. 2009 m. gruodžio 18 d.Corte di Cassazione, Sezioni Unite sprendimus Nr. 26635, Nr. 26636, Nr. 26637 ir Nr. 26638 ir 2013 m. liepos 29 d. Sprendimą Nr. 18184.
(
20
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 27 punktą.
(
21
)	Šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 ir C‑130/13, EU:C:2014:2041, 30, 33 ir 38 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.
(
22
)	Dėl šios priežasties manau, jog būtinas maksimalus skaidrumas, susijęs su taikoma metodika rengiant tyrimą ir jam naudojama informacija bei parametrais.
(
23
)	Žr. PVM direktyvos 73 straipsnį, 78 straipsnio a punktą ir 96 straipsnį.
(
24
)	2016 m. spalio 5 d. Sprendimo Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 49 punktas.