62012CJ0366_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑366/12,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je podnio Bundesfinanzhof (Njemačka), odlukom od 15. svibnja 2012., koju je Sud zaprimio 1. kolovoza 2012., u postupku
Finanzamt Dortmund‑West
protiv
Klinikum Dortmund gGmbH,
SUD (treće vijeće),
u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, C. G. Fernlund, A. Ó Caoimh (izvjestitelj), C. Toader i E. Jarašiūnas, suci,
nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
tajnik: A. Impellizzeri, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 13. lipnja 2013.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Klinikum Dortmund gGmbH, G. Ritter, Rechtsanwältin,
– za njemačku vladu, K. Petersen, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, W. Mölls i C. Soulay, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 26. rujna 2013.,
donosi sljedeću
Presudu
Osnova
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2005/92/EZ od 12. prosinca 2005. (SL L 345, str. 19., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između Klinikum Dortmund gGmbH (u daljnjem tekstu: KD) i Finanzamt Dortmund‑West (Porezna uprava Dortmund‑West, u daljnjem tekstu: Finanzamt) o odbijanju potonjeg da izuzme od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) proizvodnju i izdavanje citostatskih lijekova u liječenju raka koje se obavlja u sklopu bolnice kojom upravlja KD.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Članak 5. stavak 1. Šeste direktive glasi kako slijedi:
„‚Isporuka robe' znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.“ [neslužbeni prijevod]
[…]“
4. Članak 6. stavak 1. navedene direktive propisuje:
„‚Isporuka usluga' znači svaka transakcija koja ne predstavlja aktivnost isporuke robe u smislu članka 5.
[…]“
5. Sukladno članku 12. stavku 3. točki (a) iste direktive:
„Države članice primjenjuju standardnu stopu [PDV‑a], koju sve države članice utvrđuju kao postotak oporezivog iznosa i koja je jednaka i za isporuku robe i za pružanje usluga.
[…]
Države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope. Te snižene stope utvrđuju se kao postotak oporezivog iznosa, koji ne može biti manji od 5 %, i primjenjuju se isključivo na isporuku robe i usluga iz kategorija navedenih u Prilogu H.
[…]“
6. Članak 13. slovo A stavak 1. točke (b) i (c) Šeste direktive glase kako slijedi:
„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
[…]
b) bolničku i medicinsku zaštitu i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
c) pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici;“
7. Članak 13. slovo A stavak 2. točka (b) ove direktive propisuje:
„Za isporuku robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz stavka 1. točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n):
– kada isporuka nije bitna za izuzetu transakciju;
– kada je osnovna svrha isporuke stvaranje dodatnog prihoda dotičnog tijela putem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s onima komercijalnih društava koja podliježu PDV‑u.“
8. U kategoriji 3. Priloga H navedenoj direktivi, koji sadrži popis isporuka robe i usluga koje mogu biti predmet smanjene stope PDV‑a, nalaze se, među ostalima, i farmaceutski proizvodi koji se obično koriste za zdravstvenu zaštitu, sprečavanje bolesti i medicinsko liječenje.
Njemačko pravo
Zakon o porezu na promet iz 2005.
9. Članak 1. stavak 1. točka 1. prva rečenica Zakona o porezu na promet iz 2005. (Umsatzsteuergesetz 2005., BGBl. 2005 I, str. 386., u daljnjem tekstu: UStG) propisuje da „isporuka i ostale činidbe koje je poduzetnik u okviru svog poslovanja naplatno obavio unutar zemlje“ podliježu PDV‑u.
10. U skladu s člankom 3. stavkom 1. UStG‑a, isporuka koju je obavio poduzetnik znači „usluga kojom on ili treća osoba koju je on ovlastio prenosi na kupca ili treću osobu za njegov račun pravo raspolaganja imovinom u svoje ime (prijenos prava raspolaganja).“
11. Članak 3. stavak 9. UStG‑a propisuje da su druge usluge „usluge koje ne predstavljaju isporuke“.
12. Članak 4. stavak 14. UStG‑a propisuje da su izuzete od PDV‑a:
„transakcije koje proizlaze iz djelatnosti liječnika, stomatologa, naturopata, fizioterapeuta (kineziterapeuta), primalje ili bilo koje druge slične medicinske profesionalne djelatnosti u smislu članka 18. stavka 1. točke 1. [Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz)] ili kliničkog kemičara. Ostale usluge zajednice čiji članovi pripadaju zanimanjima opisanima u prvoj rečenici isto su tako izuzete u odnosu na svoje članove ako te usluge izravno služe za obavljanje transakcija izuzetih u skladu s prvom rečenicom [...].“
13. U skladu s člankom 4. stavkom 16. točkom b) UStG‑a, od PDV‑a su izuzete:
„Transakcije usko povezane [...] s radom bolnica, kada [...]
b) u prethodnoj kalendarskoj godini bolnice ispunjavaju [...] uvjete iz članka 67. stavaka 1. i 2. Poreznog zakonika [...]“
14. Članak 67. Poreznog zakonika (Abgabenordnung BGBl. 2002 I, str. 3866. i BGBl. 2003 I, str. 61.), naveden u članku 4. stavku 16. točki b) UStG‑a, odnosi se na djelatnosti koje uživaju porezne olakšice ( Steuerbegünstigte Zwecke ), odnosno djelatnosti koje se obavljaju u javne, dobrotvorne ili vjerske svrhe. Trgovačka društva koja obavljaju djelatnosti u takve svrhe pod određenim uvjetima smatraju se poduzećima koja se bave gospodarskom djelatnošću za određenu svrhu, koja im daje pravo na porezne olakšice ( Zweckbetrieb ). Članak 67. Poreznog zakonika definira uvjete pod kojima je taj režim primjenjiv na bolnice.
15. Članak 100. Smjernica za porez na promet iz 2005. (Umsatzsteuerrichtlinien 2005., BGBl. 2004 I, poseban broj 3/2004) među „aktivnosti usko povezane“ s bolničkom i medicinskom zaštitom uključuje, uz ostalo, sljedeće:
„1) Smatra se da su usko povezane s poslovanjem ustanova iz članka 4. stavka 16. UStG‑a aktivnosti koje su prema namjeni karakteristične i neizostavne, obavljaju se redovito i uglavnom u okviru tekućeg poslovanja te su izravno ili neizravno povezane s njim [...]. Te aktivnosti ne smiju biti ponajprije namijenjene pružanju dodatnog prihoda tim objektima jer se tiču obavljanja djelatnosti koje su u izravnom tržišnom natjecanju s oporezivim aktivnostima drugih poduzeća. Dakle, takve usluge nisu izuzete od poreza na temelju članka 4. stavka 16. UStG‑a kada je usporediva usluga oporeziva na temelju članka 4. stavka 14. UStG‑a.
[...]
3) Ne smatraju se usko povezanim aktivnostima:
[...]
3. isporuka lijekova bolničke ljekarne ustanovi [koja je] upravitelj bolnice kao i naplatna isporuka lijekova ovlaštenim bolničkim ambulantama, poliklinikama, institutima ambulantne skrbi, sociopedijatrijskim centrima – pod uvjetom da se u tim slučajevima ne radi o unutarnjim neoporezivim uslugama ustanova koje upravljaju predmetnim bolničkim ljekarnama – i javnim ljekarnama.
4. izdavanje pacijentima lijekova namijenjenih izravnom korištenju tijekom ambulantnog liječenja od ovlaštenih bolničkih službi ambulantne skrbi kao i izdavanje lijekova pacijentima u okviru ambulantne skrbi u bolnici od bolničkih ljekarni.
[...]»
Zakonik o socijalnoj sigurnosti
16. Članak 116. Knjige V. Zakonika o socijalnoj sigurnosti (u daljnjem tekstu: SGB V) propisuje:
„Uz suglasnost institucije koja upravlja bolnicom, bolničke liječnike koji su uspješno završili obuku odbor za odobrenje (članak 96.) može ovlastiti da sudjeluju u liječenju osiguranika na temelju ugovorenog liječenja [...]“
17. Članak 116.a SGB‑a V određuje:
„U sektorima planiranja u kojima je predstavnički odbor ugovorenih liječnika i zavoda za zdravstvenog osiguranje savezne zemlje [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] utvrdio manjak liječnika, odbor za odobrenje može ovlaštenim bolnicama na njihov zahtjev odobriti obavljanje liječenja osiguranika u dotičnom specijaliziranom području na temelju ugovorenog liječenja, koliko i dokle god je potrebno da se popuni taj manjak.“
Glavni postupak i prethodna pitanja
18. KD je javno društvo s ograničenom odgovornošću koje upravlja bolnicom. Tijekom 2005. i 2006. ono je, u skladu s člankom 116.a SGB‑a V, imalo ovlast pružati ambulantnu skrb, osim bolničkog liječenja. Liječnici zaposleni u KD‑u koji su pružali ambulantnu skrb u sklopu te bolnice djelovali su na temelju osobnog odobrenja danog u skladu s člankom 116. SGB‑a V.
19. Tijekom 2005. i 2006. navedena bolnica primala je pacijente oboljele od raka koji su se liječili kemoterapijom. Citostatski lijekovi za te bolesnike bili su individualno pripremani na temelju liječničkog recepta u bolničkoj ljekarni. Nesporno je da izdavanje citostatskih lijekova nije podlijegalo PDV‑u ako je do izdavanja došlo u bolnici, u okviru skrbi pružene tijekom bolničkog liječenja.
20. Tijekom tih godina KD je utvrdio da je izdavanje citostatskih lijekova pripremljenih u bolničkoj ljekarni također bilo izuzeto od PDV‑a, budući da su ambulantno liječenje obavili liječnici koji obavljaju samostalnu djelatnost unutar bolnice kojom upravlja KD. Nasuprot tome, Finanzamt smatra da naplatno izdavanje lijekova pacijentima oboljelima od raka na ambulantnom liječenju podliježe PDV‑u od 2005., datuma stupanja na snagu dijela 100. stavka 3. Smjernica za porez na promet iz 2005., upravne odredbe neobvezujuće za sudove. Finanzamt je stoga ispravio mišljenja o oporezivanju KD‑a nametnuvši PDV na izdavanje lijekova pripremljenih u ljekarni navedene bolnice, no dodijelivši KD‑u pravo na odbitak pretporeza.
21. Prigovor koji je KD podnio protiv tih procjena o oporezivanju odbačen je. S druge strane, Finanzgericht je dopustio njegovu žalbu, zbog čega je Finanzamt podnio Bundesfinanzhofu „reviziju“ protiv odluke Finanzgerichta.
22. U tim okolnostima Bundesfinanzhof je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li usko povezana aktivnost biti isporuka usluga u skladu s člankom 6. stavkom 1. Šeste direktive [...]?
2. U slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, postoji li aktivnost usko povezana s hospitalizacijom ili medicinskom skrbi samo ako je tu aktivnost obavio isti subjekt koji pruža bolničko liječenje ili medicinsku zaštitu?
3. U slučaju negativnog odgovora na drugo pitanje, postoji li usko povezana aktivnost također kada medicinska zaštita nije izuzeta na temelju odredbe članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive [...], nego na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (c) te direktive?“
O prethodnim pitanjima
O trećem pitanju
23. Svojim trećim pitanjem, koje treba najprije uzeti u obzir, nacionalni sud u biti pita treba li članak 13. slovo A stavak 1. točku (c) Šeste direktive tumačiti tako da isporuka robe kao što su citostatski lijekovi u glavnom postup ku koje su u sklopu ambulantnog liječenja raka propisali liječnici koji obavljaju samostalnu djelatnost unutar bolnice može biti izuzeta od PDV‑a kao aktivnost usko povezana s pružanjem medicinske zaštite.
24. Primijenjeno na glavni postupak, cilj postavljenog pitanja jest utvrditi može li isporuka citostatskih lijekova koju pruža KD u okviru ambulantnog liječenja raka biti izuzeta od PDV‑a kao aktivnost usko povezana s medicinskom zaštitom, kada je pružaju liječnici koji obavljaju samostalnu djelatnost u prostorijama bolnice kojom upravlja KD.
25. S tim u vezi, iz spisa podnesenog Sudu i pojašnjenja stranaka podnesenih na raspravi proizlazi da je zaštita koju su pružili liječnici o kojima je riječ u glavnom postupku, koji djeluju neovisno o navedenoj bolnici, ali unutar nje, izuzeta od PDV‑a u skladu s člankom 13. slovom A stavkom 1. točkom (c) Šeste direktive.
26. Najprije treba napomenuti, kao što to tvrdi njemačka vlada, da izuzeća iz članka 13. Šeste direktive treba strogo tumačiti jer ona predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik naplatno obavio (vidjeti, među ostalim, presude od 5. lipnja 1997., SDC, C-/95, Zb., str. I‑3017., t. 20.; od 10. rujna 2002., Kügler, C‑141/00, Zb., str. I‑6833., t. 28. i od 6. studenoga 2003., Dornier, C‑45/01, Zb., str. I‑12911., t. 42.). Međutim, tumačenje izraza korištenih u toj odredbi mora biti u skladu s ciljevima tih izuzeća te sa zahtjevima načela fiskalne neutralnosti svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a (vidjeti gore navedene presude Kügler, t. 29. i Dornier, t. 42.).
27. Nadalje, to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 13. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (vidjeti, među ostalim, presudu od 10. studenoga 2010., Future Health Technologies, C‑86/09, Zb., str. I‑5215., t. 30. i navedenu sudsku praksu).
28. Dakle, iz sudske prakse Suda proizlazi da je cilj smanjenja troškova zdravstvene skrbi i činjenja te skrbi dostupnom pojedincima zajednički i za izuzeće iz članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive i za ono iz istog stavka točke (c) (vidjeti presudu od 11 siječnja 2001., Komisija/Francuska, C‑76/99, Zb., str. I‑249., t. 23. i gore navedene presude Kügler, t. 29. i Dornier, t. 43.). Osim toga, treba napomenuti da se načelo fiskalne neutralnosti protivi, među ostalim, tomu da se subjekti koji obavljaju iste aktivnosti tretiraju različito glede ubiranja poreza na dodanu vrijednost (gore navedene presude Kügler, t. 30. i Dornier, t. 44.).
29. Nadalje, pojmovi „medicinske zaštite“ iz članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive i „pružanja medicinske skrbi“ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (c) te direktive odnose se na usluge čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, u mjeri u kojoj je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu Dornier, t. 48. i navedenu sudsku praksu kao i presude od 8. lipnja 2006., L.u.P., C‑106/05, Zb., str. I‑5123., t. 27. i od 10. lipnja 2010., CopyGene, C‑262/08, Zb., str. I‑5053., t. 28.).
30. Iz toga proizlazi da su usluge medicinske prirode obavljene s ciljem zaštite, održavanja ili vraćanja zdravlja ljudi obuhvaćene izuzećima iz članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive (vidjeti, u tom smislu, presude od 20. studenoga 2003., Unterpertinger, C‑212/01, Zb., str. I‑13859., t. 40. i 41. i D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services, C‑307/01, Zb., str. I‑13989., t. 58. i 59. kao i gore navedenu presudu LuP, t. 29.).
31. Stoga, čak i ako odredbe članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive imaju različita područja primjene, doseg tih odredaba ima za cilj regulirati sva izuzeća zdravstvenih usluga u užem smislu (vidjeti gore navedene presude Kugler, t. 36., LuP, t. 26. kao i CopyGene, t. 27.).
32. Međutim, za razliku od odredbe članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, odredba njezinog članka 13. slova A stavka 1. točke (c) ne sadrži nikakvu poveznicu s aktivnostima usko povezanima s uslugama medicinske zaštite, unatoč činjenici da ta odredba slijedi neposredno nakon odredbe navedenog članka 13. slova A stavka 1. točke (b). Stoga treba ustvrditi da se taj članak u načelu ne odnosi na aktivnosti usko povezane s pružanjem medicinske zaštite i da taj pojam nema nikakvog značenja glede tumačenja članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive.
33. Glede mogućnosti izuzeća isporuke robe na temelju ove odredbe, Sud je utvrdio da je, osim malih količina koje su nužno potrebne u vrijeme pružanja medicinske zaštite, isporuka lijekova i druge robe fizički i ekonomski neodvojiva od isporuke usluga i stoga ne može biti izuzeta na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Ujedinjena Kraljevina, 353/85, Zb., str. 817., t. 33.).
34. Iz toga proizlazi da, osim ako je to nužno potrebno prilikom pružanja medicinske skrbi, isporuka lijekova i drugih dobara ne može biti obuhvaćena izuzećem iz članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive.
35. U tom pogledu, kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 46. i 47. svog mišljenja, ne može se poreći da su, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinske profesije u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive, s jedne strane, i opskrba citostatskim lijekovima, s druge strane, dio terapeutskog kontinuiteta. Opskrba lijekovima kao što su citostatici u glavnom postupku doista je nužna kada se pruža medicinska skrb osobi na ambulantnom liječenju raka jer u suprotnom takvo pružanje skrbi ne bi imalo svrhe.
36. Ipak, unatoč ovom terapeutskom kontinuitetu, stranke su na raspravi potvrdile da liječenje o kojem je riječ u glavnom postupku uključuje niz postupaka i koraka koji su, iako međusobno povezani, pojedinačno različiti. Kao što je nezavisna odvjetnica istaknula u točkama 48. i 49. svog mišljenja, čini se da se na pacijenta primjenjuju različite aktivnosti, odnosno s jedne strane pružanje medicinske skrbi od strane liječnika i s druge strane opskrba lijekovima iz ljekarne bolnice kojom upravlja KD, zbog čega se oni ne mogu smatrati fizički i gospodarski nerazdvojivima.
37. Međutim, iz dokaza dostavljenih Sudu ne proizlazi jasno da se u glavnom postupku izdavanje lijekova može smatrati fizički i gospodarski neodvojivim od pružanja medicinske zaštite u okviru tog liječenja. Takav će zaključak zahtijevati temeljitu procjenu terapijskog kontinuiteta o kojem je riječ. S te točke gledišta, sud koji je uputio zahtjev, koji je jedini nadležan za ocjenu činjenica, treba obaviti potrebne provjere s tim u vezi.
38. Uz uvjet takvih provjera, izdavanje citostatskih lijekova u okolnostima poput onih u glavnom postupku vjerojatno se neće smatrati izuzetim od PDV‑a.
39. Ovaj zaključak potkrepljuje i činjenica da se farmaceutski proizvodi nalaze na popisu za isporuku robe i usluga na koje se može primjenjivati smanjena stopa PDV‑a iz Priloga H Šestoj direktivi te stoga u načelu podliježu zasebnom režimu PDV‑a.
40. Suprotno tvrdnjama KD‑a, načelo fiskalne neutralnosti ne dovodi u pitanje taj zaključak. Kao što je nezavisna odvjetnica navela u točki 53. svog mišljenja, to načelo ne dopušta da se, u nedostatku jednoznačne odredbe, proširi područje primjene izuzeća. Doista, to načelo nije pravilo primarnog prava kojim se može odrediti valjanost izuzeća, nego načelo tumačenja koje treba primjenjivati usporedo s načelom da se izuzeća trebaju strogo tumačiti (vidjeti presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank, C‑44/11, t. 45.).
41. Stoga na treće postavljeno pitanje valja odgovoriti da isporuka robe kao što su citostatski lijekovi iz glavnog postupka koje su u okviru ambulantnog liječenja raka propisali liječnici koji obavljaju samostalnu djelatnost unutar bolnice ne može biti izuzeta od PDV‑a na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive, osim ako je ta isporuka fizički i gospodarski neodvojiva od glavnog pružanja medicinske zaštite, a što treba utvrditi sud koji je uputio zahtjev.
O prvom i drugom pitanju
42. Uzimajući u obzir odgovor Suda na treće pitanje, nije potrebno odgovoriti na prva dva pitanja.
Troškovi
43. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenog, Sud (treće vijeće) odlučuje:
Isporuka robe kao što su citostatski lijekovi iz glavnog postupka koje su u okviru ambulantnog liječenja raka propisali liječnici koji obavljaju samostalnu djelatnost unutar bolnice ne može biti izuzeta od poreza na dodanu vrijednost na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive Vijeća broj 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2005/92/EZ od 12. prosinca 2005., osim ako je ta isporuka fizički i gospodarski neodvojiva od glavnog pružanja medicinske zaštite, a što treba utvrditi sud koji je uputio zahtjev.