62010CC0511
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. CRUZ VILLALÓN
fremsat den 26. april 2012 (
1
)
Sag C-511/10
Finanzamt Hildesheim
mod
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Moms — sjette direktiv — fradrag for indgående afgift — goder og ydelser, der benyttes til såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner — udlejning af en bygning til beboelse og erhverv — beregning af pro rata-satsen for fradrag — nationale bestemmelser, som fastsætter beregningen af pro rata-satsen på grundlag af, hvor stor en del af bygningens areal, der benyttes til hver type udlejning«
1.
Med udgangspunkt i et enkelt spørgsmål, som Bundesfinanzhof umiddelbart formulerer meget præcist, giver dette præjudicielle spørgsmål Domstolen mulighed for en mere indgående fortolkning – hvilket er en kompliceret opgave – af udformningen og rækkevidden af det system, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv (
2
), og i særdeleshed tredje afsnit, litra c). Spørgsmålet vedrører, som det vil fremgå, rækkevidden af dette litra c), for så vidt som det som bekendt giver medlemsstaterne mulighed for i forbindelse med goder og tjenesteydelser, der anvendes såvel til transaktioner, for hvilke der er fradragsret, som til transaktioner, for hvilke der ikke er det (»blandet anvendelse«), at tillade eller påbyde den afgiftspligtige person at beregne den fradragsberettigede moms under hensyn til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes (»afectación real«) (
3
).
I – Retsforskrifter
A – EU-retten. Sjette direktiv
2.
Det hedder i 12. betragtning til sjette direktiv, at »fradragsordningen bør harmoniseres i det omfang, den har indvirkning på opkrævningens virkelige størrelse, og beregningen af pro rata-satsen for fradraget bør foretages på ensartet måde i samtlige medlemsstater«.
3.
Sjette direktivs artikel 17, stk. 5, foreskriver:
»For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes på samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
Medlemsstaterne kan dog:
a)
give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
b)
påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
c)
give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes
d)
give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i første afsnit anførte regel for samtlige goder og tjenesteydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner
e)
fastsætte, at såfremt den [moms], som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er af ringe størrelse, skal den ikke tages i betragtning.«
4.
Sjette direktivs artikel 19, stk. 1, fastlægger:
»Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:
—
i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, [moms] ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
—
i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, [moms] ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.
Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.«
B – National ret
5.
I medfør af § 1, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgifter) (
4
), som ændret ved Steueränderungsgesetz 2003 (afgiftsændringsloven af 2003) (
5
), (herefter »UStG«), pålægges »[f]ølgende [...] transaktioner moms […]: 1. levering af goder og andre ydelser, der udføres af en erhvervsdrivende i indlandet mod vederlag som led i dennes virksomhed. […]«.
6.
I UStG’s § 4 hedder det, at »[f]ølgende transaktioner, som er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1), er fritaget for afgift: […] 12.a) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom […]«.
7.
Ifølge UStG’s § 9, stk. 1, kan »[d]en erhvervsdrivende […] behandle en transaktion, der er afgiftsfritaget ifølge § 4, nr. […]12) […], som afgiftspligtig, såfremt transaktionen udføres for en anden erhvervsdrivende til brug for dennes virksomhed. […]«.
8.
UStG’s § 15 er affattet som følger:
»1)   Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende indgående afgifter:
1.
afgifter, der skyldes efter loven for levering af goder og andre ydelser, der er udført af en anden erhvervsdrivende til brug for den pågældendes virksomhed. […]
[…]
2)   Fradrag af indgående afgift er udelukket for så vidt angår afgift på leveringer, indførsel og erhvervelse inden for Fællesskabet af goder samt på øvrige ydelser, som den erhvervsdrivende anvender i forbindelse med følgende transaktioner:
1.
afgiftsfrie transaktioner
[…]
4)   Såfremt den erhvervsdrivende kun delvis anvender et gode, som er leveret, indført eller erhvervet inden for Fællesskabet til brug for virksomheden, eller en anden ydelse, der er blevet leveret, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke kan fradrages indgående afgift, kan den del af den indgående afgift, som økonomisk kan henføres til transaktioner, for hvilke fradrag er udelukket, ikke fradrages. Den erhvervsdrivende kan beregne de ikke-fradragsberettigede delbeløb på grundlag af et sagligt skøn. Det er alene tilladt at beregne den ikke-fradragsberettigede del af de indgående afgiftsbeløb efter forholdet mellem de transaktioner, for hvilke der ikke kan fradrages indgående afgift, og de transaktioner, der berettiger til fradrag af indgående moms, når det ikke er muligt at foretage en anden økonomisk fordeling.«
II – Faktiske omstændigheder
9.
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (herefter »BLC«) opførte i 2003 og 2004 en bygning til beboelse og erhverv, som BLC udlejede i 2004, dels momspligtigt for erhvervslokalerne, dels momsfrit for boligerne.
10.
I sin momsangivelse for 2004 foretog BLC et delvist fradrag af den afgift, der var henført til den nævnte bygning. Hertil anvendte selskabet en bestemt pro rata-sats på grundlag af omsætningen for henholdsvis udlejning af forretningslokaler og udlejning af boliger til privat beboelse (herefter »omsætningsmetoden«).
11.
I forlængelse af en kontrol indtog Finanzamt Hildesheim (skatteforvaltningen i Hildesheim, herefter »Finanzamt«) det synspunkt, at ifølge UStG’s § 15, stk. 4, tredje punktum, som ændret i 2003, skulle det fradragsberettigede beløb fastsættes på grundlag af henholdsvis erhvervslokalernes og boligernes areal (herefter »arealmetoden«»). Dette medførte i det foreliggende tilfælde en reduktion af det fradragsberettigede beløb og en ny afregning.
12.
BLC anlagde sag til prøvelse af den nye momsansættelse ved Finanzgericht, som gav sagsøgeren medhold ud fra den betragtning, at UStG’s § 15, stk. 4, tredje punktum, var i strid med EU-retten. Finanzgericht fandt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 5, litra c), ikke giver en medlemsstat mulighed for at fastsætte en anden primær beregningsmetode end omsætningsmetoden.
III – Det præjudicielle spørgsmål
13.
Finanzamt har iværksat appel af denne dom ved Bundesfinanzhof, som har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter fortolkes således, at den bemyndiger medlemsstaterne til at fastsætte et andet primært opdelingskriterium end transaktionsnøglen for opdelingen af indgående moms i forbindelse med opførelsen af en bygning med blandet anvendelse?«
14.
Den forelæggende ret ønsker oplyst, om sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), giver den nationale lovgiver mulighed for at begrænse transaktionsnøglen og således erstatte omsætningsmetoden med en anden, såsom arealmetoden.
15.
Bundesfinanzhof har anført, at den tyske lovgiver udtrykkeligt støttede indførelsen af begrænsningen af transaktionsnøglen i UStG’s § 15, stk. 4, tredje punktum, på sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), ud fra en opfattelse af, at anvendelsen af transaktionsnøglen ikke er bindende for medlemsstaterne, eftersom de kan fastsætte opdelingskriterier, der afviger herfra.
16.
Bundesfinanzhof anerkender imidlertid, at det imod denne fortolkning kan indvendes, at ordlyden i artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), i sjette direktiv 77/388/EØF er uklar, og at både dens opbygning og formål taler for at bibeholde transaktionsnøglen.
IV – Retsforhandlingerne ved Domstolen
17.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse indgik til Domstolen den 27. oktober 2010.
18.
Den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og den græske regering samt Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Der har ikke fundet en mundtlig forhandling sted.
19.
Såvel Kommissionen som samtlige regeringer, der har deltaget i denne sag, mener, at det præjudicielle spørgsmål skal besvares bekræftende. Idet de medgiver, at den metode, der finder anvendelse, principielt er omsætningsmetoden, anfører de dernæst, at ifølge dom af 18. december 2008 i sagen Royal Bank of Scotland (
6
) tillader sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, medlemsstaterne at indføre undtagelser af større eller mindre omfang til denne regel, og de kan endog udelukke fradragsretten. Denne opfattelse støttes af både ordlyden og opbygningen af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), hvoraf det fremgår, at lovgiver ikke pålægger medlemsstaterne et særligt kriterium for beregning af fradragsprocenten. Dette fremgår ligeledes af begrundelsen til forslaget til sjette direktiv. Parterne har endelig understreget, at arealmetoden, ud over at være lettere at anvende, efter deres opfattelse giver mere præcise resultater og derfor sikrer en bedre anvendelse af princippet om afgiftsneutralitet.
20.
Det Forenede Kongeriges regering har anført, at undtagelserne ikke må blive reglen, således at omsætningen alene fungerer som et residualkriterium. Efter dens opfattelse kan undtagelser kun tillades som sådanne, hvis omsætningsmetoden giver et urimeligt eller upræcist resultat.
V – Bedømmelse
21.
Først en indledende bemærkning til Bundesfinanzhofs spørgsmål inden det behørige svar. Det bemærkes først og fremmest, at spørgsmålet er formuleret med udgangspunkt i to elementer, hvoraf det ene henviser til en konkret type goder, som ligger til grund for en eventuel fradragsret, mens det andet vedrører en bestemt måde at beregne fradragsretten på i situationer, der forenklet betegnes »blandet anvendelse«.
22.
Som jeg har nævnt indledningsvis, synes Bundesfinanzhof kun at være i tvivl om beregningen af fradragsretten for afgifter i forbindelse med opførelse af en yderst konkret type gode, en »bygning«, når dette er omfattet af »blandet anvendelse«, dvs. bestemt til anvendelse, som omfatter både fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede transaktioner.
23.
På den anden side henviser den forelæggende ret til en mere eller mindre bestemt form for beregning af fradragsretten, som den beskriver med det omskrivende udtryk »et andet primært opdelingskriterium end transaktionsnøglen«, med en slet skjult henvisning til den modsvarende nationale regel (UStG’s § 15, stk. 4). For så vidt angår denne dimension er sjette direktiv som bekendt langt mere eksplicit: Dets artikel 17, stk. 5, giver medlemsstaterne en række bindende kriterier. Vanskeligheden består som nævnt i at tage stilling til medlemsstaternes skønsbeføjelse, når de skal fastsætte, hvilken »nøgle« der kan gøres gældende i disse tilfælde med henblik på at bestemme fradragsretten.
24.
Således formuleret rejser Bundesfinanzhofs spørgsmål umiddelbart følgende spørgsmål fra min side: Ønsker denne ret oplyst, om den med disse udtryk beskrevne »nøgle« er gyldig som sådan og dermed generelt gyldig for kvantificering af fradragsretten i forbindelse med en hvilken som helst type goder og ydelser? Eller ønsker den derimod alene oplyst, om denne nøgle er lovlig i forbindelse med den omhandlede type goder?
25.
Med udgangspunkt i spørgsmålets ordlyd kan det ud fra formuleringen se ud til, at den forelæggende ret ikke behøver andet svar end det, der vedrører bygninger til blandet anvendelse. Det fremgår imidlertid både af forelæggelseskendelsen og de skriftlige indlæg, at det gode, der har givet anledning til tvisten, spiller en begrænset rolle. Debatten drejer sig i høj grad om det råderum, medlemsstaterne indrømmes ved sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, på baggrund af den nationale lovgivers valgmulighed.
26.
Kort sagt: I hvilket omfang kan medlemsstaterne foretrække en metode, der tager hensyn til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes, og fravige omsætningsreglen? I denne sammenhæng er det ganske vist ikke ligegyldigt, at det drejer sig om beregningen af fradraget af afgifter erlagt i forbindelse med opførelse af en bygning med blandet anvendelse. Efter min opfattelse er det imidlertid afgørende at rette opmærksomheden mod den mere generelle regelsammenhæng, som det foreliggende konkrete tilfælde indgår i.
27.
Jeg går nu over til selve besvarelsen, som jeg inddeler i tre dele. I den første del tilsigter jeg en systematisk fortolkning og en formålsfortolkning af den relevante del af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, som samtidig kan give os et kriterium vedrørende den beregningsmetode, som den forelæggende ret beskriver ved det nævnte omskrivende udtryk. I den andet del beskæftiger jeg mig langt mere kortfattet med det særlige tilfælde vedrørende afgifter i forbindelse med opførelse af en bygning med blandet anvendelse. Endelig behandler jeg i den tredje del den opgave, som stadig tilkommer den nationale ret i forbindelse med den foreliggende sag.
A – Sjette direktivs artikel 17, stk. 5: en
»fleksibel
« regel
28.
Inden for rammerne af den første del må jeg indlede med at anerkende, at der unægteligt er tale om fortolkningsvanskeligheder i forbindelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 5, navnlig tredje afsnit, hvor direktivet åbner en række muligheder for medlemsstaterne, som ikke alene er forskellige, men også heterogene, og som alle indledes af adverbiet »dog« (
7
), som giver indtryk af, at de kan udgøre undtagelser. Det er spørgsmålet om, i hvilket omfang tredje afsnit kan svække det anførte i de to første afsnit, denne sag i det væsentlige drejer sig om.
29.
Tredje afsnit i den nævnte bestemmelse giver nemlig medlemsstaterne mulighed for (A) at foreskrive, at der kan eller skal føres særskilte regnskaber for hver »sektor i virksomheden« [litra a) og b)], (B) udforme hovedreglen om beregning af pro rata-satsen som obligatorisk eller valgfri, hvor den sidstnævnte indebærer muligheden for andre pro rata-satser [litra d)], eller, hvad der navnlig er relevant for denne sag, (C) fastsætte fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes [litra c)] (
8
).
30.
Idet jeg foregriber min konklusion i denne henseende, mener jeg, at sjette direktivs artikel 17, stk. 5, klart har fastsat en regel for beregningen af fradragsbeløbet i det her omhandlede tilfælde med blandet anvendelse, nemlig reglen om, at pro rata-satsen beregnes på grundlag af omsætningen efter den metode, der er fastsat i sjette direktivs artikel 19, stk. 1.
31.
Dette fastslog Domstolen allerede i RBS-dommen, hvortil alle sagens parter har henvist til støtte for deres respektive standpunkter. I den nævnte dom udtalte Domstolen indledningsvis, at »[s]jette direktivs artikel 17, stk. 5, opstiller reglerne for fradragsretten for moms med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører goder eller tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person »benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag«. I et sådant tilfælde er fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, kun tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for afgiftspligtige transaktioner (Abbey National-dommen, præmis 37, og dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 34)« (præmis 17).
32.
Det hedder efterfølgende, at »[f]radragsretten beregnes i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, andet afsnit, i henhold til en pro rata-sats, der beregnes i henhold til direktivets artikel 19« (præmis 18).
33.
Som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, opererer den hovedregel, der er fastsat i sjette direktivs artikel 19, baseret på forholdet mellem omsætningen i forbindelse med transaktioner, som er fradragsberettigede, og transaktioner, der ikke er det, med regnskabsoplysninger, som er let tilgængelige for alle afgiftspligtige personer, og muliggør principielt en rimelig og temmelig præcis beregning af det beløb, der i sidste instans kan fradrages. Det er derfor denne metode, som EU-lovgiver har valgt som den primære, idet det forholder sig sådan, at mens EU-lovgiver har begrænset sig til at nævne andre mulige metoder, der står til medlemsstaternes rådighed, er omsætningsmetoden den eneste, som er defineret og reguleret i nærmere enkeltheder.
34.
RBS-dommens præmis 19 indeholder ganske vist en udtalelse, som efter min opfattelse er grundlaget for en mere eller mindre udbredt misforståelse (
9
), som ligger til grund for tanken om, at den i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, fastsatte ordning giver medlemsstaterne mulighed for nogle undtagelser, som efter min opfattelse savner støtte i forskriften og i RBS-dommen.
35.
I RBS-dommens præmis 19 bemærkede Domstolen således, at »direktivets artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, tillader imidlertid en undtagelse til denne regel [den regel, der er indeholdt i andet afsnit], idet den tillader medlemsstaterne at fastsætte en af de andre metoder for beregning af fradragsretten, der er opregnet i dette afsnit, dvs. bl.a. fastsættelse af en særskilt pro rata-sats for hver virksomhedssektor eller fradrag under hensyntagen til, hvilken specifik virksomhed samtlige eller en del af goderne eller ydelserne benyttes til, eller endog at foreskrive, at fradragsretten under visse betingelser er udelukket«. Heraf kunne det udledes, at den metode, der er fastsat i de to første afsnit, ikke er bindende for medlemsstaterne, for så vidt som tredje afsnit giver dem mulighed for at vedtage »andre metoder«, der er forskellige herfra.
36.
Denne konklusion, der er udledt af det citerede afsnit, forekommer mig forhastet. Der skal for det første tages hensyn til konteksten. I opbygningen af en afgørelse, som behandler spørgsmålet om mulighederne for at »afrunde« tallene i beregningen af fradraget, hvilket spørgsmål er reguleret i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, andet afsnit, synes det ikke urimeligt at antage, at den ovenfor gengivne passage er anført som et obiter dictum.
37.
Det drejede sig nemlig i den daværende sag ikke om at udtale sig generelt om forholdet mellem de forskellige afsnit i artikel 17, stk. 5, men alene om at træffe afgørelse vedrørende et ganske bestemt aspekt af systemet til beregning af pro rata-satsen for fradraget. I det foreliggende tilfælde er der derimod, trods den tilsyneladende konkrete karakter af Bundesfinanzhofs spørgsmål, som nævnt i punkt 25 behov for en generel udtalelse.
38.
Selv om det anerkendes, at tredje afsnit giver medlemsstaterne mulighed for »andre metoder«, anføres der for det andet på ingen måde en generel og ubetinget mulighed for at fravige den regel, der er fastsat i de to foregående afsnit, og som beskrives nærmere i artikel 19.
39.
På baggrund af det ovenfor anførte mener jeg sammenfattende, at en systematisk fortolkning af forskriften fører til at udelukke, at det tredje afsnit i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, kan omdanne den regel, der er fastsat i de to første afsnit, til en regel, der generelt eller i ubegrænset omfang kan fraviges.
40.
Også en formålsfortolkning fører til samme konklusion. I begrundelsen til forslaget til sjette direktiv (
10
) begrundes artikel 17, stk. 5, med nødvendigheden af at undgå uligheder i forbindelse med anvendelsen af afgiften, hvorfor det bestemmes, at medlemsstaterne »kan tillade eller påbyde afgiftspligtige personer at fastsætte særlige pro rata-satser eller foretage fradraget i overensstemmelse med den faktiske, fuldstændige eller delvise anvendelse af tingene eller ydelserne i de omhandlede transaktioner«.
41.
I forbindelse med et direktiv, som ifølge dets 12. betragtning har til formål at harmonisere fradragsordningen, »i det omfang den har indvirkning på opkrævningens virkelige størrelse«, og med henblik herpå bestemmer, at »beregningen af pro rata-satsen for fradraget bør foretages på ensartet måde i samtlige medlemsstater«, er det indlysende, at muligheden for, at medlemsstaterne generelt og frit kan bestemme at indføre en hvilken som helst af de forskellige metoder, der er omhandlet i tredje afsnit, ville være i modstrid med det mål, som Unionen forfølger. Det ville ikke give mening at genindføre forskelligartetheden ved at tillade medlemsstaterne at gøre undtagelser fra den metode, der er fastsat som hovedregel, så meget desto mindre som dette – som det vil fremgå nedenfor – ikke er begrundet i hensynet til en mere korrekt opfyldelse af de krav, som er uløseligt forbundet med afgiftsordningens filosofi og system.
42.
På baggrund af det ovenstående fortolker jeg det således, at hensigten med sjette direktivs artikel 17, i det væsentlige har været at undgå, at den regel, der er fastsat i de forudgående afsnit, bliver for rigid, og med henblik herpå er der indført en flerhed af instrumenter, der er til medlemsstaternes disposition, og som er fleksible såvel i udformning som i rækkevidde, af hensyn til den neutralitet, der er kendetegnende for afgiften (
11
).
43.
Denne »fleksibilitet« af reglen, der stilles til rådighed for medlemsstaterne, kan kun begrundes for så vidt som de foranstaltninger, der tilvejebringer den, kan gøre det muligt at nå det af EU-lovgiver tilsigtede mål ved at tillade, at medlemsstaterne kan anvende en af de i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra a)-d), anførte muligheder. Dette mål er med RBS-dommens formulering i præmis 24 netop at »tillade medlemsstaterne under hensyntagen til den afgiftspligtiges specifikke kendetegn at nå frem til mere specifikke resultater«. Det endelige mål er, som påkrævet på skatteområdet, præcision i forbindelse med beregningen af det fradrag, som den afgiftspligtige person har en lovfæstet ret til, og sikring af neutralitet som ledende princip for den her omhandlede afgiftsmæssige konstruktion (
12
).
44.
Som følge af det ovenstående kan der nu drages en første generel konklusion: Sjette direktivs artikel 17, stk. 5, giver medlemsstaterne mulighed for at fravige hovedreglen om beregning af pro rata-satsen på grundlag af omsætningen, der er fastsat i denne bestemmelses to første afsnit, sammenholdt med artikel 19, i overensstemmelse med de forskellige muligheder, der er angivet i tredje afsnit i artikel 17, stk. 5. Navnlig giver litra c) i det nævnte tredje afsnit utvivlsomt medlemsstaterne mulighed for at fravige hovedreglen, for så vidt som den giver mulighed for at vælge en pro rata-sats, der tager hensyn til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes. En fortolkning af denne bestemmelse, henset til dens systematik og formål, er til hinder for at give den en rækkevidde, hvorefter den regel, der er fastsat som udgangspunkt, praktisk talt kunne »deaktiveres« som hovedregel eller blive henvist til en decideret underordnet position eller en position, som indebærer, at den er klart problematisk at anvende.
45.
Sagt på en anden måde tillader artikel 17, stk. 5, ikke at »fordreje« den grundlæggende struktur i den ordning for beregning af fradraget, som EU-lovgiver har fastsat med henblik på at harmonisere de gældende fradragsordninger i medlemsstaterne ved at fastsætte en ensartet beregningsmetode, der gælder i alle medlemsstaterne. Målet om harmonisering er imidlertid foreneligt med medlemsstaternes eventuelle fastsættelse af et ubestemt antal tilfælde, som ikke nødvendigvis er underlagt hovedreglen, begrundet i nødvendigheden af en fuldstændig overholdelse af princippet om afgiftsneutralitet og den størst mulige præcision af beregningen af fradraget i hvert enkelt tilfælde (
13
). Hvad det drejer sig om at få klarhed over i denne sammenhæng, er, om kendetegnene ved det konkrete tilfælde, som forelæggelsesafgørelsen omhandler, begrunder, at der anvendes et beregningskriterium, som eventuelt er forskelligt fra det, der er baseret på transaktionsnøglen.
B – Bygninger med »blandet anvendelse«
46.
Som anført flere gange søger Bundesfinanzhof ikke et generelt svar på det problem, som jeg hidtil har behandlet, men et svar specifikt vedrørende beregningen af fradraget for afgifter, der er erlagt i forbindelse med opførelse af en bygning til blandet anvendelse. På grundlag af det ovenfor anførte bør det være relativt enkelt at tilvejebringe dette svar.
47.
Alle sagens parter er enige om, at den omsætningsmetode, der er fastsat som hovedregel i sjette direktiv, under visse omstændigheder kan vise sig at være mindre rimelig og præcis end andre mulige metoder. Eller det kan omvendt forekomme, at der under hensyn til de involverede økonomiske transaktioners særlige kendetegn findes mere præcise metoder til at fastsætte det fradragsberettigede beløb end den, som lovgiver har fastsat som hovedregel i sjette direktiv. For så vidt som den større rimelighed og præcision i forbindelse med fastsættelsen af dette beløb må give sig udslag i en bedre overholdelse af princippet om momsens neutralitet, må det erkendes, at en sådan omstændighed udgør en tilstrækkelig begrundelse for, at omsætningsreglen erstattes med en regel, der sikrer det ønskede resultat.
48.
Mere konkret er alle sagens parter enige om den vurdering, at den metode, der på grundlag af arealkriteriet tager hensyn til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes, i tilfælde som det i hovedsagen omhandlede, dvs. når der er tale om opførelse af en bygning med blandet anvendelse, sikrer et mere præcist resultat af beregningen af det fradragsberettigede beløb, som den afgiftspligtige person har en lovfæstet ret til.
49.
For så vidt mener jeg, det er muligt, i det mindste som udgangspunkt, at anse bygninger med blandet anvendelse for at være en plausibel »kandidat« til en anden beregningsmetode end metoden med pro rata-satsen beregnet på grundlag af omsætningen.
50.
Hvis dette faktisk er tilfældet, hvilket den forelæggende ret skal efterprøve, bør der ikke ud fra en EU-retlig synsvinkel være nogen ulempe forbundet med, at den anvendte metode til beregning af fradraget er den metode, der tager hensyn til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes.
51.
Spørgsmålet er imidlertid stadig, om medlemsstaten specifikt har foretaget et valg med hensyn til at fastsætte, at denne kategori af goder behandles i overensstemmelse med en beregning, som i det mindste primært ikke er baseret på omsætningen. Det skal nemlig i det mindste fremgå klart, at dette ikke er et automatisk valg, men derimod et valg, som kræver medlemsstatens beslutning. Hermed går jeg over til det sidste punkt, som jeg bebudede i begyndelsen af dette forslag til afgørelse.
C – Medlemsstatens valg på grundlag af artikel 17, stk. 5
52.
Indledningsvis skal det siges, at en specifik beslutning truffet af den nationale lovgiver om beregning af fradraget i forbindelse med denne type goder afgjort ville have lettet behandlingen for den nationale ret. Den nationale lovgiver har, som vi har set, valgt en metode, som, idet den giver den afgiftspligtige person mulighed for generelt at fastsætte de delbeløb, som ikke kan fradrages, ud fra et sagligt skøn, dækker den omhandlede situation i tilstrækkelig grad. Samtidig, og som det fremgår af ovenstående betragtninger, er det dog denne generelle tilgang, som eventuelt kan give anledning til et problem set fra et EU-retligt synspunkt, idet den nationale forskrift i sidste instans gør omsætningskriteriet til en sidste subsidiær valgmulighed, der kun finder anvendelse, hvis en anden økonomisk fordeling med hensyn til goder og ydelser, der benyttes til begge typer af transaktioner, ikke er mulig.
53.
Følgen af den nationale lovgivers »altomfattende« behandling er, at det ikke er muligt at se en specifik grund til, at medlemsstaten i dette tilfælde – som i andre – har fraveget hovedreglen.
54.
På baggrund af denne udformning af den nationale lovgivning mener jeg, at under omstændigheder som de foreliggende, uanset i hvor høj grad det tilfælde, som forelæggelsesafgørelsen vedrører, umiddelbart synes at give grundlag for at fravige hovedreglen, er det den nationale ret, der eventuelt skal bekræfte den afgørelse, som er truffet af den nationale myndighed, som i hovedsagen ikke har godtaget beregningen af fradraget på grundlag af omsætningen.
VI – Forslag til afgørelse
55.
På grundlag af disse betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Bundesfinanzhof forelagte spørgsmål på følgende måde:
»Artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes således, at denne bestemmelse i princippet ikke er til hinder for, at medlemsstaterne med hensyn til en situation som den, der foreligger i forbindelse med fordeling af de afgifter, som er erlagt i relation til opførelsen af en bygning med blandet anvendelse, bestemmer, at der fortrinsvis anvendes et andet kriterium end transaktionsnøglen. Under de omstændigheder, der følger af udformningen af den nationale lovgivning, der finder anvendelse i sagen, tilkommer det imidlertid den nationale ret at sikre sig, at dette kriterium i den foreliggende sag tager sigte på at sikre et mere præcist resultat end det kriterium, der er fastsat som hovedregel.«
(
1
) – Originalsprog: spansk.
(
2
) – Rådets direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(
3
) – »Afectación real« er det udtryk, der er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), i den spanske version. Den tyske anvender udtrykket »Zuordnung«, den engelske »use« og den franske »affectation«.
(
4
) – BGBl. 1999 I, s. 1270.
(
5
) – BGBl. 2003 I, s. 2645.
(
6
) – Sag C-488/07, Sml. I, s. 10409, herefter »RBS-dommen«.
(
7
) – Dette adverbium er udgået i artikel 173 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1).
(
8
) – Bestemmelsen i litra e) er irrelevant i denne sammenhæng, da den er begrænset til at muliggøre udelukkelse af fradraget, hvis det er af ringe størrelse.
(
9
) – Dette fremgår af de standpunkter, som de parter, der har deltaget i denne sag, har indtaget.
(
10
) – Offentliggjort i Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, tillæg 11/73.
(
11
) – Det er meget betegnende, at artikel 173 i direktiv 2006/112, uden at ændre indholdet af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, i stk. 2 gengiver sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit således: »Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger«, og efterfølgende gengiver tredje afsnits litra a)-e). Det kommer således mere klart til udtryk, at det, der tillades, ikke i så høj grad er egentlige »undtagelser« til hovedreglen, som »foranstaltninger«, der nuancerer eller smidiggør den – selvfølgelig uden at fordreje den.
(
12
) – Jf. i denne retning dom af 29.10.2009, sag C-174/08, NCC Construction Danmark, Sml. I, s. 10567, præmis 27.
(
13
) – Domstolen har udtalt sig klart i denne henseende i f.eks. dom af 13.3.2008, sag C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement, Sml. I, s. 1597, præmis 34-39.