Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEHO
ADVOKÁTA
ATHANASIOS
RANTOS
prednesené
13. novembra
2025(1)
Vec C‑544/24
„Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podala
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky)]
„ Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania – Spoločný
systém
dane z pridanej
hodnoty
(DPH) – Smernica
2006/112/ES – Článok 273 – Charta
základných
práv
Európskej
únie – Článok 49
ods. 3 – Povinnosti,
ktoré
sa
považujú
za
nevyhnutné
na
zabezpečenie
riadneho
výberu
DPH a na
predchádzanie
daňovým
podvodom – Vnútroštátna
právna
úprava
stanovujúca
režim
úrokov z omeškania v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH,
ktoré
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia
obsahujú
pevnú
sankčnú
zložku,
pričom
daňová
správa
nemá
možnosť
znížiť
sumu
tejto
zložky – Zásada
proporcionality “
I.      Úvod
1.        Tento
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podala
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky),
sa v podstate
týka
výkladu článku 325 ZFEÚ a článku 273
smernice
Rady
2006/112/ES(2) z 28. novembra
2006 o spoločnom
systéme
dane z pridanej
hodnoty
(ďalej
len
„smernica o DPH“) v spojení s článkami 49 a 50
Charty
základných
práv
Európskej
únie
(ďalej
len
„Charta“).
2.        Tento
návrh
vychádza
zo
sporu
medzi
spoločnosťou
„Nekilnojamojo turto valdymas“
BUAB
(ďalej
len
„žalobkyňa“),
ktorá
je
spoločnosťou s ručením
obmedzeným
založenou
podľa
litovského
práva,
na
jednej
strane a Valstybinė mokesčių inspekcija prie
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Národná
daňová
inšpekcia
pri
Ministerstve
financií
Litovskej
republiky)
(ďalej
len
„daňová
správa“)
na
druhej
strane
vo
veci
rozhodnutia,
ktoré
prijala
táto
daňová
správa a ktorým
bolo
zamietnuté
oslobodenie, o ktoré
žiadala
žalobkyňa v súvislosti
platením
úrokov z omeškania
týkajúcich
sa
DPH,
ako
aj
pokuty,
ktoré
jej
boli
uložené
za
daňový
podvod.
3.        V súlade
so
žiadosťou
Súdneho
dvora
sa
tieto
návrhy
zamerajú
na
analýzu
druhej
prejudiciálnej
otázky,
ktorá
sa
týka
výkladu
vyššie
uvedených
ustanovení
práva
Únie v spojení s článkom 49 ods. 3
Charty.
Konkrétnejšie
sa
vnútroštátny
súd v podstate
pýta
na
to,
či
je s týmito
ustanoveniami
zlučiteľná
vnútroštátna
právna
úprava,
ktorá
stanovuje
platenie
úrokov z omeškania v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH,
ktoré
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia
obsahujú
pevnú
sankčnú
zložku
bez
akejkoľvek
možnosti
zníženia
výšky
tejto
zložky, a to
uplatnením
nižšej
úrokovej
sadzby,
než
je
sadzba
stanovená
zákonom,
alebo
upustením
od
účtovania
sankčnej
zložky
úrokov z omeškania.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
4.        Podľa článku 273
smernice o DPH:
„Členské
štáty
môžu
uložiť
iné
povinnosti,
ktoré
považujú
za
potrebné
na
riadny
výber
DPH a na
predchádzanie
daňovým
podvodom,
pod
podmienkou,
že
splnia
požiadavku
rovnakého
zaobchádzania s transakciami
uskutočňovanými
na
vnútroštátnej
úrovni a s transakciami
uskutočňovanými
medzi
členskými
štátmi
zdaniteľnými
osobami, a pod
podmienkou,
že
tieto
povinnosti
nepovedú
pri
obchode
medzi
členskými
štátmi k formalitám
spojeným s prechodom
hraníc.
…“
B.      Litovské právo
1.      Zákon o DPH
5.        Ustanovenie § 123
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon
Litovskej
republiky o dani z pridanej
hodnoty) z 5. marca 2002(3) v znení
uplatniteľnom
na
spor
vo
veci
samej
(ďalej
len
„zákon o DPH“),
nazvané
„Nedodržanie
pravidiel
týkajúcich
sa
platenia
DPH“,
vo
svojom
odseku
1
spresňuje,
že
osoby,
ktoré
porušia
ustanovenia
tohto
zákona,
musia
platiť
úroky z omeškania v súlade s pravidlami
stanovenými v zákone o správe
daní.
2.      Zákon o správe daní
6.        V § 95
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zákon
Litovskej
republiky o správe
daní) z 13. apríla
2004(4) v znení
uplatniteľnom
na
skutkové
okolnosti
vo
veci
samej
(ďalej
len
„zákon o správe
daní“),
nazvanom
„Nástroje
na
zabezpečenie
splnenia
daňovej
povinnosti“,
sa
medzi
týmito
nástrojmi v odseku
1 bode 1 uvádzajú
úroky z omeškania.
7.        Ustanovenie § 96
tohto
zákona s názvom
„Úroky z omeškania“ v odseku
1 bode 2 stanovuje:
„Úroky z omeškania
sa
daňovníkovi
vypočítajú:
…
2.      v prípade
nezaplatenia
alebo
oneskorenej
platby
dane
alebo
nepriznanej
alebo
nevypočítanej
dane…,
ktorú
stanovila
daňová
správa
počas
daňovej
kontroly;
…“
8.        Ustanovenie § 97
uvedeného
zákona,
nazvané
„Začiatok
plynutia
úrokov z omeškania“, v odseku
2
uvádza:
„V prípade
uvedenom v § 96 ods. 1 bode 2 tohto
zákona
úroky z omeškania
plynú
odo
dňa
nasledujúceho
po
dni,
keď
daň
alebo
poplatok
mali
byť
podľa
vtedy
platnej
daňovej
právnej
úpravy
odvedené
do
štátnej
pokladnice,
až
do
dňa
vydania
dokladu o výsledku
kontroly, a v prípade
nezaplatenia
dane
alebo
poplatku v lehote
stanovenej v § 81 ods. 2
tohto
zákona…
úroky
plynú
odo
dňa
nasledujúceho
po
uplynutí
uvedenej
lehoty.“
9.        Ustanovenie
99
toho
istého
zákona,
zmeneného s účinnosťou
od
1. mája
2023
zákonom č. XIV‑1658 z 13. decembra
2022, s názvom
„Sadzba
úrokov z omeškania“ v odseku
1
stanovuje:
„Sadzbu
úrokov z omeškania,
ktorá
nesmie
byť v žiadnom
prípade
nižšia
ako
nula, a postup
jej
výpočtu
určí
minister
financií,
pričom
zohľadní
výnos
zo
štátnych
dlhopisov,
ktorých
lehota
splatnosti
je
najbližšie k 12‑mesačnému
obdobiu, k poslednému
pracovnému
dňu
predchádzajúceho
kalendárneho
štvrťroka
na
sekundárnom
trhu
cenných
papierov
(napr. v 4.
štvrťroku
2024
bol
výnos
štátnych
dlhopisov
3,708 %).
Sadzba
úrokov z omeškania
sa
získa
zvýšením
uvedenej
sadzby o 7
percentuálnych
bodov.“
10.      Odsek
1
bod 3 § 100
zákona o správe
daní,
nazvaného
„Oslobodenie
od
platenia
úrokov z omeškania“,
znie:
„Daňovník
môže
byť
úplne
alebo
čiastočne
oslobodený
od
platenia
vzniknutých
(vypočítaných),
ale
nezaplatených
úrokov z omeškania,
ak:
…
(3)      existuje
jeden z dôvodov
uvedených v § 141 ods. 1
tohto
zákona;
…“
11.      Ustanovenie § 141
tohto
zákona,
nazvané
„Oslobodenie
od
platenia
pokuty“, v odseku
1
stanovuje:
„Oslobodenie
od
platenia
pokút
uložených
podľa § 139 a 140
tohto
zákona
možno
priznať
vtedy:
(1)      ak
daňovník
preukáže,
že
porušenie, ku ktorému došlo, nezavinil;
(2)      ak
je
porušenie
daňového
zákona
spôsobené
okolnosťami,
ktoré
sú
nezávislé
od
vôle
daňovníka a ktoré
daňovník
nepredvídal a nemohol
predvídať.
Za
takéto
okolnosti
sa
nepovažuje
konanie
alebo
opomenutie
daňovníka
alebo
jeho
zamestnancov,
ako
aj
platobná
neschopnosť
daňovníka;
(3)      ak
ide o ojedinelé
konanie,
ktoré
napriek
tomu,
že
je v rozpore s ustanoveniami
daňového
zákona,
nespôsobuje
škodu
na rozpočte;
(4)      ak
daňovník
porušil
daňový
zákon z dôvodu
chybného
všeobecného
vysvetlenia
daňového
zákona
alebo
nesprávnej
informácie o zaplatení
daní,
ktoré
poskytla
daňová správa písomne
alebo
telefonicky,
pokiaľ
bola
táto
konzultácia
zaregistrovaná
spôsobom,
ktorý
zaviedla
vnútroštátna
daňová
správa,
a pokiaľ
možno
volajúceho
identifikovať
ako
daňovníka
alebo
jeho
zástupcu.“
III. Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
12.      Daňová
správa
vykonala
kontrolu
správnosti
výpočtu,
priznania a zaplatenia
DPH
žalobkyňou
za
obdobie
od
1. decembra
2012
do
31. decembra
2016.
Na
základe
tejto
kontroly
konštatovala,
že
žalobkyňa
porušila
zákon o DPH
tým,
že
odpočítala
DPH
uvedenú
na
faktúrach
bez
právnej
hodnoty a podieľala
sa
na
transakciách,
ktoré
boli
súčasťou
podvodu
na
DPH.
13.      Rozhodnutím
zo
4. septembra
2018,
ktorým
bola
potvrdená
vyššie
uvedená
správa o kontrole,
daňová
správa
stanovila
sumu
DPH
na
6 517 901,36
eura a úroky z omeškania
týkajúce
sa
DPH
na
2 431 505,31
eura,
čo
predstavujú
sumy
dlžné
žalobkyňou.
Tiež
jej
uložila
daňovú
pokutu
vo
výške
1 862 257 eur.
14.      V nadväznosti
na
následný
daňový
spor
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva)
potvrdil
zistenia
uvedenej
daňovej
kontroly
rozsudkom z 9. septembra
2020.
15.      Dňa
18. januára
2021
žalobkyňa
predložila
daňovej
správe
žiadosť o oslobodenie
od
povinnosti
zaplatiť
úroky z omeškania a pokutu,
ktorá
jej
bola
uložená.
16.      Rozhodnutím
zo
16. marca 2021
daňová
správa
odmietla
žalobkyni priznať oslobodenie od
povinnosti
platiť
úroky z omeškania
vo
výške
2 835 125,75
eura.
Konštatovala,
že
táto
spoločnosť
nespĺňa
žiadnu z podmienok
stanovených v § 141 ods. 1
zákona o správe
daní a že
nepreukázala
ani
výnimočné
okolnosti
odôvodňujúce
uplatnenie
kritérií
primeranosti a spravodlivosti.
17.      Keďže
si
žalobkyňa
nesplnila
dodatočné
daňové
povinnosti,
ktoré
jej
boli
uložené v oblasti
DPH,
celková
suma
úrokov z omeškania,
ktorých
sa
týkalo
rozhodnutie
daňovej
správy
zo
4. septembra
2018 a ktoré
plynuli
počas
daňového
sporu,
t. j. od
26. januára
2013
do
4. apríla
2021,
bola
stanovená
na
3 150 660,79 eura,
pričom
pokuta
bola
stanovená
na
1 838 812,44
eura.
18.      Žalobkyňa
podala
novú
žiadosť o oslobodenie
od
povinnosti
zaplatiť
úroky z omeškania a pokutu. V tejto
súvislosti
požiadala o oslobodenie
od
platenia
„sankčnej
zložky“
týchto
úrokov z omeškania
týkajúcich
sa
DPH,
ktorá
predstavuje
2/3
celkovej
sumy
uvedených
úrokov z omeškania,
ktoré
jej
boli
vypočítané.
19.      Rozhodnutím z 13. mája
2024
daňová
správa
odmietla
vyhovieť
tejto
novej
žiadosti,
pričom v podstate
tvrdila,
že
úroky z omeškania
boli
zaúčtované v súlade s požiadavkami
zákona o správe
daní.
Tento
zákon
totiž
nepriznáva
žiadnu
možnosť
oslobodiť
žalobkyňu
od
platenia
úrokov z omeškania z iných
dôvodov,
než
sú
dôvody
uvedené v § 100 ods. 1
tohto
zákona.
Pravidlá
výpočtu
sadzby
úrokov z omeškania
sú
kogentne
definované
uvedeným
zákonom a daňová
správa
má
možnosť
prijať
rozhodnutie o úrokoch z omeškania
len v medziach
stanovených
tým
istým
zákonom.
Okrem
toho
podľa
ustálenej
vnútroštátnej
judikatúry
sú
úroky z omeškania
nástrojom
na
zabezpečenie
dodržiavania
daňovej
povinnosti a nemožno
ich
považovať
za
sankciu
trestnoprávnej
povahy.
Okrem
toho
za
predpokladu,
že
by
táto
správa
vyhovela
žiadosti
žalobkyne
tým,
že
by
sa
vo vzťahu k nej rozhodla
uplatniť
inú
úrokovú
sadzbu,
než
je
sadzba
stanovená
zákonom o správe
daní,
porušila
by zásadu
rovnosti
daňovníkov
pred
zákonom.
20.      Dňa
4. júna
2024
žalobkyňa
podala
na
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky),
ktorý
je
vnútroštátnym
súdom,
ktorý
podal
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
žalobu o neplatnosť
rozhodnutia
daňovej
správy z 13. mája
2024.
21.      Vnútroštátny
súd
uvádza,
že
prvoradou
funkciou
úrokov z omeškania
je
zabezpečiť
splnenie
daňovej
povinnosti a že
ich
cieľom
je
predovšetkým
pokryť
výdavky
štátu, a nie
sankcionovať
dotknutú
osobu.(5) Sadzba
úrokov z omeškania
má
však
aj
sankčnú
zložku,
keďže
ich
sadzba
sa
vypočíta
tak,
že
sa
kompenzačná
časť
súvisiaca s úverovými
nákladmi
štátu,
ktorá
je
stanovená s prihliadnutím
na
výnos
zo
štátneho
dlhopisu
na
sekundárnom
trhu
cenných
papierov, zvýši o sedem
percentuálnych
bodov.
Uvedený
súd v tejto
súvislosti
odkazuje
na
ustálenú
judikatúru
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva),
podľa
ktorej
podstatou
úrokov z omeškania
ako
nástroja
na
zabezpečenie
splnenia
daňovej
povinnosti
je
to,
aby
ich
uplatnenie
alebo
možnosť
ich
uplatnenia
motivovali
daňovníka k dobrovoľnému a riadnemu
splneniu jeho daňovej povinnosti a aby v prípade
nesplnenia
alebo
nesprávneho
splnenia
kryli dlh
daňovníka
voči
štátnej
pokladnici a finančné
straty
štátu.(6) Podľa
tejto
judikatúry
požiadavku,
aby
daňovník
zaplatil
úroky z omeškania
za
to,
že
si
včas
nesplnil
svoju
daňovú
povinnosť,
nemožno
považovať
za
sankciu
trestnoprávnej povahy.
22.      V dôsledku
toho
sa
za
takýchto
okolností
vnútroštátny
súd
pýta
najmä
na
súlad
ustanovení § 96
až
99
zákona o správe
daní s článkom 325 ZFEÚ a článkom 273
smernice o DPH v spojení s článkom 49 ods. 3 a článkom 50
Charty,
keďže
tieto
vnútroštátne
ustanovenia
nezabezpečujú
koordináciu
jednak správnych
konaní
týkajúcich
sa
priznania
úrokov z omeškania a jednak trestných
stíhaní,
aby
bola
dodatočná
záťaž
vyplývajúca z kumulácie
týchto
opatrení
znížená
na
to,
čo
je
striktne
nevyhnutné, a aby
prísnosť
všetkých
uložených
sankcií
zodpovedala
závažnosti
dotknutého
porušenia, a keďže
na
účely
vyhlásenia
trestnoprávnych
sankcií
nestanovujú
obmedzenie
uplatnenia
sankčnej
zložky
týchto
úrokov z omeškania,
ak
skutky,
ktoré
viedli k uvedeným
úrokom,
vedú
tiež k trestnému
stíhaniu.
23.      Za
týchto
podmienok
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky)
rozhodla
prerušiť
konanie a položiť
Súdnemu
dvoru
nasledujúce
prejudiciálne
otázky:
„1.      Majú
sa článok 325 ZFEÚ, článok 273
smernice o DPH a článok 50
Charty
vykladať v tom
zmysle,
že
bránia
vnútroštátnej
právnej
úprave,
ktorá
umožňuje,
aby
sa v prípade
daňových
deliktov,
ktoré
sú
predmetom
trestného
stíhania,
ukladali
aj
úroky z omeškania,
ktoré
obsahujú
sankčnú zložku,
bez
toho,
aby
stanovovali
pravidlá
zabezpečujúce
koordináciu
paralelného vedenia
týchto
konaní s cieľom
znížiť
dodatočné
zaťaženie
dotknutých
osôb
na
nevyhnutné
minimum
alebo
umožňujúce
zabezpečiť,
aby
prísnosť
všetkých
uložených
sankcií
bola
obmedzená
na
to,
čo
je
striktne
nevyhnutné
vo
vzťahu k závažnosti
dotknutého
porušenia?
2.      Majú
sa článok 325 ZFEÚ, článok 273
smernice o DPH a článok 49 ods. 3
Charty
vykladať v tom
zmysle,
že
bránia
režimu
úrokov z omeškania v daňovej
oblasti,
podľa
ktorého
tieto
úroky
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia obsahujú
pevnú
sankčnú
zložku a nemožno znížiť
výšku
tejto
zložky,
t. j. uplatniť
nižšiu
úrokovú
sadzbu,
než
je
sadzba
stanovená
zákonom,
alebo
upustiť
od
zaúčtovania
sankčnej
zložky
úrokov z omeškania?“
24.      Písomné
pripomienky
Súdnemu
dvoru
predložili
žalobkyňa,
litovská a poľská
vláda,
ako
aj
Európska
komisia.
IV.    Analýza
A.      O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania
25.      Pred
analýzou
druhej
prejudiciálnej
otázky,
na
ktorú
majú
byť
tieto
návrhy v súlade s požiadavkou
Súdneho
dvora
zamerané,
je
potrebné
rozhodnúť o námietke
neprípustnosti
vznesenej
litovskou
vládou.
Táto
vláda
vo
svojich
písomných
pripomienkach
tvrdí,
že
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
je v celom
rozsahu
neprípustný z dôvodu,
že
otázky
položené
vnútroštátnym
súdom
nemajú
nijakú
súvislosť s predmetom
sporu
vo
veci
samej.
26.      V tejto
súvislosti
táto
vláda
poznamenáva,
že
zaplatenie
úrokov z omeškania a daňovej
pokuty,
ktoré
boli
uložené
žalobkyni
rozhodnutím
daňovej
správy
zo
4. septembra
2018,
bolo
potvrdené
právoplatným
rozsudkom
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva)
vydaným
9. septembra
2020.
Daňová
zodpovednosť
žalobkyne
bola
teda
konštatovaná
právoplatným
rozhodnutím,
ktoré
nemožno
napadnúť
opravným
prostriedkom. V dôsledku
toho
sa
predmet
sporu
prebiehajúceho
pred
vnútroštátnym
súdom
týka
len
podmienok
oslobodenia
od
povinnosti platiť
úroky z omeškania v súlade s uplatniteľným
vnútroštátnym
právom.
27.      Na
úvod
pripomínam,
že
podľa
ustálenej
judikatúry
Súdneho
dvora
pri
otázkach
týkajúcich
sa
výkladu
práva
Únie
položených
vnútroštátnym
súdom v rámci
právnej
úpravy a skutkových
okolností,
ktoré
tento
súd
vymedzí
na
vlastnú
zodpovednosť a ktorých
správnosť
Súdnemu
dvoru
neprináleží
preverovať,
platí
prezumpcia
relevantnosti.
Súdny
dvor
môže
odmietnuť
rozhodnúť o návrhu
predloženom
vnútroštátnym
súdom
len
vtedy,
ak
je
zjavné,
že
požadovaný
výklad
práva
Únie
nemá
nijakú
súvislosť s existenciou
alebo
predmetom
sporu
vo
veci
samej,
pokiaľ
ide o hypotetický
problém,
alebo
ak
Súdny
dvor
nedisponuje
skutkovými
ani
právnymi
okolnosťami
potrebnými
na
užitočnú
odpoveď
na
otázky,
ktoré
mu
boli
položené.(7)
28.      V prejednávanej veci,
ako
bolo
uvedené v bode 18
vyššie,
žalobkyňa
podala
na
vnútroštátny
súd
žalobu
proti
rozhodnutiu
daňovej
správy z 13. mája
2024,
ktorým
bola
zamietnutá
jej
žiadosť o oslobodenie
od
povinnosti
zaplatiť
úroky z omeškania
týkajúce
sa
DPH a pokutu,
ktorá
jej
bola
uložená.
Práve v tomto
kontexte
sa
tento
súd v podstate
pýta
na
súlad
mechanizmu
ukladania
úrokov z omeškania
stanoveného
zákonom o správe
daní s článkom 325 ZFEÚ a článkom 273
smernice o DPH.
29.      Na
jednej
strane
uvádzam,
že
taký
mechanizmus
platenia
úrokov z omeškania
v prípade daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH,
akým
je
mechanizmus
zavedený
ustanoveniami § 95
až
99
zákona o správe
daní,
predstavuje
vykonanie
ustanovení
smernice o DPH, a konkrétnejšie
jej článku 273,
keďže
jeho
cieľom
je
zabezpečiť
výber
súm
DPH,
ktoré
neboli
zaplatené v súlade s ďalšími ustanoveniami
tejto
smernice.
Na
druhej
strane
zo
skutočností
uvedených v spise
predloženom
Súdnemu
dvoru
zjavne
nevyplýva,
že
by
požadovaný
výklad článku 273
uvedenej
smernice
nemal
nijakú
súvislosť s existenciou a predmetom
sporu
vo
veci
samej,
alebo
že
by
išlo o hypotetický
problém.
Keďže
sa
totiž
druhá
prejudiciálna
otázka v podstate
týka
dodržiavania
zásady
proporcionality v rámci
zaúčtovania
predmetných
úrokov z omeškania,
zdá
sa
byť
relevantná
na
účely
rozhodnutia
sporu
vo
veci
samej.
30.      Za
týchto
podmienok a vzhľadom
na
to,
že
Súdny
dvor
má k dispozícii
všetky
skutkové a právne
okolnosti
potrebné
na
užitočnú
odpoveď
na
otázky,
ktoré
mu
boli
položené,
treba
konštatovať,
že
tento
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
je
prípustný.
B.      O druhej prejudiciálnej otázke
31.      Svojou
druhou
prejudiciálnou
otázkou,
na
ktorú
majú
byť
tieto
návrhy v súlade s požiadavkou
Súdneho
dvora
zamerané,
sa
vnútroštátny
súd v podstate
pýta,
či
sa článok 325 ZFEÚ a článok 273
smernice o DPH v spojení s článkom 49 ods. 3
Charty
majú
vykladať v tom
zmysle,
že
bránia
vnútroštátnej
právnej
úprave,
ktorá
stanovuje
povinnosť
zaplatiť
úroky z omeškania
v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH,
ktoré
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia
obsahujú
pevnú
sankčnú
zložku
bez
akejkoľvek
možnosti
uplatniť
nižšiu
úrokovú
sadzbu,
než
je
sadzba
stanovená
zákonom,
alebo
upustiť
od
zaúčtovania
sankčnej
časti
týchto
úrokov z omeškania. Tento
súd
preto
žiada
Súdny
dvor,
aby
na
jednej
strane
určil, v akom
rozsahu
majú
úroky z omeškania
v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH,
ktoré
boli
žalobkyni
uložené v nadväznosti
na
správne
konanie
spočívajúce v daňovej
kontrole,
trestnoprávnu
povahu v zmysle článku 49 ods. 3
Charty, a na
druhej
strane,
či
je
takáto
vnútroštátna
právna
úprava v súlade
so
zásadou
proporcionality,
tak
ako
je
vykladaná a posúdená v rámci
výkladu a uplatňovania článku 325 ZFEÚ a článku 273
smernice o DPH.
1.      O uplatniteľnosti článku 49 ods. 3 Charty
32.      Na
úvod
pripomínam,
že článok 49 ods. 3
Charty,
ktorý
stanovuje,
že
prísnosť
trestov
nesmie
byť
neprimeraná
trestnému
činu,
sa
týka
sankcií
trestnoprávnej
povahy.
33.      Podľa
ustálenej
judikatúry
Súdneho
dvora
týkajúcej
sa
výkladu článku 50
Charty a prebratej
do
jej článku 49 ods. 3
sú
na
posúdenie
trestnoprávnej
povahy
sankcie
relevantné
tri
kritériá
(„kritériá
Engel“(8)), a to:
právna
kvalifikácia
porušenia
vo
vnútroštátnom
práve;
samotná
povaha
porušenia, a stupeň
prísnosti
sankcie,
ktorá
hrozí
dotknutej
osobe.(9) Okrem
toho
podľa
tejto
judikatúry
aj
pri
porušeniach,
ktoré
vnútroštátne
právo
nekvalifikuje
ako
porušenia „trestnoprávnej“ povahy,
takáto
povaha
môže
napriek
všetkému
vyplývať
zo
samotnej
povahy
predmetného
porušenia a zo
stupňa
prísnosti
sankcií,
ktoré
môžu
byť
dôsledkom
takého
porušenia.(10)
34.      Pokiaľ
ide o prvé
kritérium
týkajúce
sa
kvalifikácie
porušenia
vo
vnútroštátnom
práve,
tak
zo
znenia § 95 ods. 1
zákona o správe
daní,
ako
aj z vnútroštátnej
judikatúry
uvedenej v návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
najmä z judikatúry
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva)
pripomenutej v bode 21
vyššie,
vyplýva,
že v litovskom
práve
sa
výber
úrokov z omeškania
týkajúcich sa
daňových nedoplatkov v prípade
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
dlžnej
dane
alebo
dlžného
poplatku
nepovažuje
za
sankciu
trestnoprávnej
povahy.(11)
35.      Pokiaľ
ide o druhé
kritérium,
týkajúce
sa
samotnej
povahy
porušenia,
to
zahŕňa
overenie,
či
predmetná
sankcia
má
najmä
represívny
účel.
Vyplýva z toho,
že
sankcia,
ktorá
má
represívny
účel,
má
trestnoprávnu
povahu a že
samotná
okolnosť,
že
plní
tiež
preventívny
cieľ,
nie
je
takej
povahy,
aby
ju
zbavovala
jej
kvalifikácie
ako
trestnoprávnej
sankcie.
Naproti tomu opatrenie,
ktoré
sa
obmedzuje
na
náhradu
škody
spôsobenej
dotknutým
porušením,
nemá
trestnoprávnu
povahu.(12)
36.      V tejto
súvislosti
treba
zdôrazniť,
že
hoci
ESĽP
mohol v kontexte
svojej
judikatúry v oblasti
daňových
sporov
považovať
konania, v ktorých
boli
uložené
daňové
sankcie,
za
konania
trestnoprávnej
povahy,
aj
keď
sa
tieto
konania
nemuseli
vo
vnútroštátnom
práve
považovať
za
konania
trestnoprávnej
povahy,
táto
kvalifikácia
nebola
prijatá,
pokiaľ
ide o opatrenia
analogické
tým, o aké
ide v prejednávanej veci.
Konkrétne
ESĽP
rozhodol,
že
„cieľom
úrokov z omeškania
nie
je v podstate
potrestať
daňovníkov,
aby
sa
zabránilo
opakovaniu
inkriminovaných
konaní,
ale
smerujú
predovšetkým k peňažnej
náhrade
škody,
teda
finančnej
ujmy
spojenej s plynutím
času a s omeškaním s platením
dane“.(13) Podľa
tejto
judikatúry
teda
nemajú trestnoprávnu
povahu
ani
konania o dodatočnom
výmere
alebo
konania o dorubení
dane,
ktorých
cieľom
je
výlučne
vymáhanie
celej
dane
bez
toho,
aby
toto
dorubenie
dane
bolo
spojené s akýmkoľvek
zvýšením,
ani
konania
týkajúce
sa
úrokov z omeškania, a to
bez
ohľadu
na
ich
výšku.(14)
37.      Okrem
toho
treba
poznamenať,
že
nerepresívna
povaha
úrokov z omeškania
bola
tiež
zdôraznená v rámci
judikatúry
Súdneho
dvora v oblasti
DPH v podobných
veciach
ako
je
vec
sama.
Hoci
sa
tieto
veci
priamo
netýkali
otázky,
či
úroky z omeškania
v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH
majú
trestnoprávnu
povahu v zmysle článku 49 ods. 3
Charty,
Súdny
dvor
rozhodol,
že
výber
úrokov z omeškania
má
jednak
preventívny
charakter
tým,
že
motivuje
daňovníka k splneniu
daňovej
povinnosti
čo
najskôr
po
uplynutí
stanovených
lehôt(15), a jednak
kompenzačný
charakter
(alebo
kompenzačnú
funkciu),
keďže
tieto
úroky
majú
nahradiť
finančné
straty,
ktoré
vznikli
štátu z dôvodu
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
dane
alebo
poplatku(16).
38.      Navyše v súlade s judikatúrou
Súdneho
dvora
opatrenie,
ktoré
sa
obmedzuje
na
náhradu
škody
spôsobenej
dotknutým
porušením,
nemá
trestnoprávnu
povahu.(17) Úroky z omeškania,
ktorých
cieľom
je
nahradiť
finančné
straty,
ktoré
vznikli
dotknutému
členskému
štátu z dôvodu
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
dane,
preto
nemožno
považovať
za
represívne
opatrenie.
39.      V tejto
súvislosti
by
som
chcel
spresniť,
že
okolnosť,
že
vnútroštátny
súd
identifikuje
„pevnú
sankčnú
zložku“,
nemôže
priznať
úrokom z omeškania, o ktoré
ide
vo
veci
samej,
nijaký trestnoprávny
význam.(18) Hoci
totiž
výraz
„sankčná
zložka“, ktorý použil
tento súd
vo svojom
návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania, môže
do
určitej
miery
viesť k nejasnostiam, pričom
úroky z omeškania
(vrátane
tejto
„zložky“)
by
daňovník
mohol
vnímať
ako
určitú
formu
sankcie
alebo
penále,
nič
to
nemení
na
skutočnosti,
že
ich
cieľom
je
motivovať
dlžníka,
aby
zaplatil
veriteľovi
dlžnú
sumu v stanovenej
lehote,
inak
sa
táto
suma
ešte
zvýši. V dôsledku
toho
analýza,
ktorú
vykonal
vnútroštátny
súd a ktorej
cieľom
bolo
určiť,
ktorá
časť
sadzby
úrokov z omeškania
má
kompenzačnú a ktorá
sankčnú
funkciu,
je v prejednávanej veci
irelevantná.
40.      Pokiaľ
ide o tretie
kritérium
týkajúce
sa
stupňa
prísnosti
sankcie,
zo
spisu,
ktorý
má
Súdny
dvor k dispozícii,
zrejme
nevyplýva,
že
by
úroky z omeškania v prejednávanej veci
mali
taký
význam,
že
by
im
bolo
potrebné
priznať
trestnoprávnu
povahu.(19) V každom
prípade,
ako
vyplýva z judikatúry
ESĽP
uvedenej v bode 36
vyššie,
je
potrebné
pripomenúť,
že
opatrenia
podobné
opatreniam, o ktoré ide
vo
veci
samej,
sa
bez
ohľadu
na
ich
výšku
nepovažovali
za
opatrenia,
ktoré
majú
dostatočný
stupeň
prísnosti
na
to,
aby
im
bola
priznaná
trestnoprávna
povaha.(20)
41.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
zastávam
názor,
že
žiadne z troch
kritérií
Engel,
ktoré
umožňujú
konštatovať
trestnoprávnu
povahu
úrokov z omeškania, o ktoré
ide
vo
veci
samej,
nie
je
splnené, a preto článok 49 ods. 3
Charty
nie
je
relevantný
na
účely
odpovede
na
druhú
prejudiciálnu
otázku.
2.      O uplatnení zásady proporcionality v rámci výkladu článku 325 ZFEÚ a článku 273 smernice o DPH
42.      Na
úvod
pripomínam,
že v súlade s ustálenou
judikatúrou
Súdneho
dvora z článku 273
prvého
odseku, článku 2 a článku 250 ods. 1
smernice o DPH,
ako
aj z článku 4 ods. 3 ZEÚ vyplýva,
že
každý
členský
štát
má
povinnosť
prijať
všetky
legislatívne a správne
opatrenia,
aby
zabezpečil,
že
DPH
splatná
na
jeho
území
bude
vyberaná v plnej
výške, a aby
bojoval
proti
podvodom.(21)
43.      V tejto
súvislosti
Súdny
dvor
už
rozhodol,
že
ustanovenia
článku 273
smernice o DPH
okrem
obmedzení,
ktoré
stanovujú,
nespresňujú
podmienky
ani
povinnosti,
ktoré
môžu
členské
štáty
stanoviť, a priznávajú
im
teda
voľnú
úvahu v súvislosti s prostriedkami
na
dosiahnutie
toho,
aby bola
DPH
splatná na
ich
území
vyberaná v plnej
výške,
ako
aj
na
účely
boja
proti
podvodom.(22)
44.      Okrem
toho článok 325 ods. 1 a 2 ZFEÚ ukladá
členským
štátom
povinnosť
bojovať
proti
protiprávnym
konaniam
poškodzujúcim
finančné
záujmy
Únie
prostredníctvom
odstrašujúcich a účinných
opatrení a ukladá
im
najmä
povinnosť
prijať
rovnaké
opatrenia
na
zamedzenie
podvodov
poškodzujúcich
finančné
záujmy
Únie,
aké
prijímajú
na
zamedzenie
podvodov
poškodzujúcich
ich
vlastné
finančné
záujmy.(23) Súdny
dvor
spresnil,
že článok 325 ZFEÚ ukladá
členským
štátom
povinnosť
stanoviť
vo
svojej
vnútroštátnej
právnej
úprave
účinné
postupy
umožňujúce
vymáhanie
neoprávnene
vybratých
príspevkov z rozpočtu
Únie.(24) V tejto
súvislosti
majú
členské
štáty
povinnosť
dosiahnuť
presne
vymedzený
výsledok,
pričom
táto
povinnosť
nie
je
viazaná
žiadnou
podmienkou,
pokiaľ
ide o uplatnenie
pravidla,
ktoré
stanovuje článok 325 ods. 1 a 2 ZFEÚ.(25)
45.      Podľa
ustálenej
judikatúry
Súdneho
dvora
musia
členské
štáty,
ktoré
si
síce
zachovávajú
mieru
voľnej
úvahy,
pokiaľ
ide o voľbu sankcií,
najmä
zabezpečiť,
aby
boli
porušenia
práva
Únie,
vrátane
harmonizovaných
pravidiel
vychádzajúcich
zo
smernice o DPH,
sankcionované
za
podmienok – tak
hmotnoprávnych,
ako
aj
procesnoprávnych
–,
ktoré
sú
podobné
podmienkam
uplatniteľným
na
porušenia
vnútroštátneho
práva
podobnej
povahy a dôležitosti a ktoré v každom
prípade
priznávajú
sankcii
účinnú,
primeranú a odrádzajúcu
povahu.(26)
46.      Z judikatúry
Súdneho
dvora
teda
vyplýva,
že
hoci
členské
štáty
majú
naďalej
možnosť
určiť
výšku a spôsob
výberu
úrokov z omeškania
uplatňovaných
na
daňové
nedoplatky v oblasti
DPH v prípade
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
tejto
dane
podľa
ich
vnútroštátneho
práva v rámci
ich
procesnej
autonómie,
opatrenia
prijaté
týmito
štátmi
musia
rešpektovať
všeobecné
právne
zásady,
medzi
ktoré
patrí
zásada
proporcionality.
47.      V prvom
rade
konštatujem,
že
vnútroštátna
právna
úprava, o ktorú
ide
vo
veci
samej, v rozsahu, v akom
má
za
cieľ
zabezpečiť
riadny
výber
DPH a predchádzať
podvodom,
sleduje
legitímny
cieľ
uznaný
právom
Únie.(27) Súdny
dvor
totiž
už
uznal,
že
výber
úrokov z omeškania
prispieva k boju
proti
neplateniu
priznaných
súm
DPH v stanovených
lehotách v súlade s povinnosťou,
ktorá
prináleží
členským
štátom,
najmä
podľa
článku 273
smernice o DPH a článku 325
ods. 1 ZFEÚ,
a to prijať
všetky
legislatívne a správne
opatrenia
na
zabezpečenie
výberu
DPH
splatnej na
ich
príslušných
územiach v plnej
výške a na
boj
proti
podvodom.(28) Ako
bolo
totiž
pripomenuté v bode 37
vyššie,
úroky z omeškania
stanovené
zákonom o správe
daní
majú
dvojitú
funkciu
spočívajúcu
jednak v zabezpečení
plnenia
daňovej
povinnosti,
ako
aj v zabezpečení
výberu
splatnej
dane
tým,
že
daňovníka
motivuje,
aby
si
túto
povinnosť
riadne
splnil, a jednak v pokrytí
nákladov
vzniknutých
daňovej
správe
tým,
že
zdaniteľná
osoba
si
včas
nesplnila
svoje
daňové
povinnosti,
čím
sa
kompenzuje
ujma
spôsobená
štátnej
pokladnici
nedostupnosťou
súm
zodpovedajúcich
splatnej
dani.(29)
48.      V druhom
rade
opatrenie
zavádzajúce
úroky z omeškania, o aké
ide
vo
veci
samej,
nepochybne
predstavuje
vhodný
nástroj
na
dosiahnutie
vyššie
uvedeného
cieľa. V prípade
neexistencie
takých
opatrení,
akými
sú
úroky z omeškania,
by
totiž
daňovníci
nemali
žiadnu
osobitnú
motiváciu
plniť
svoje
daňové
povinnosti
v stanovených lehotách a mohli
by
uprednostniť
iné
obchodné
transakcie.
Okrem
toho
vzhľadom
na
kolísavú hodnotu peňazí
môžu
byť
daňovníci
dokonca
motivovaní
uprednostniť
tieto
iné
transakcie
namiesto
zaplatenia
svojich
daňových
dlhov v stanovených
lehotách.
Cieľom
uloženia
úrokov z omeškania
je
konkrétne
motivovať
daňovníkov k prednostnému
splneniu
svojich daňových povinností,
aby
neriskovali,
že
výška
ich
daňového
dlhu
sa
zvýši
úmerne k dĺžke
trvania
nezaplatenia dane.
Neexistencia
úrokov z omeškania
by
okrem
toho
viedla k zvýhodneniu
osôb,
ktoré
si
neplnia
svoje
daňové
povinnosti v stanovených
lehotách.
Tieto
osoby
totiž
majú
prospech
najmä z dodatočnej
likvidity a z hospodárskej
výhody
zodpovedajúcej
zníženiu
skutočnej
nominálnej
hodnoty
sumy
daňového
dlhu v priebehu
času.
Úroky z omeškania
preto
predstavujú
primerané a nevyhnutné
opatrenie
na
dosiahnutie
cieľov
sledovaných
vnútroštátnou právnou
úpravou, o ktorú
ide
vo
veci
samej.
49.      Ak
sa
preukáže,
že
opatrenie, o aké
ide v prejednávanej veci,
je
vhodné a nevyhnutné
na
dosiahnutie
cieľa
spočívajúceho v zabezpečení
riadneho
výberu
DPH,
ako
aj v predchádzaní
podvodom v súlade s článkom 325 ZFEÚ a článkom 273
smernice o DPH,
zostáva
ešte v treťom a poslednom
rade
preskúmať,
či
predmetná vnútroštátna
právna
úprava
ide
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
dosiahnutie
tohto
cieľa.
50.      Po prvé,
hoci
možno
v tejto súvislosti predpokladať,
že
úroky z omeškania
stanovené
svojvoľným
alebo
diskrečným spôsobom
môžu
byť
neprimerané,
nezdá
sa,
že
by
to
tak
bolo v prejednávanej veci.
Ustanovenia
vnútroštátneho
práva
týkajúce
sa
výpočtu
sadzby
úrokov z omeškania
sa
totiž
uplatňujú
na
všetkých
daňovníkov v prípade
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia,
ktoré
bolo
zistené v priebehu
daňovej
kontroly,
pokiaľ
ide o dane
alebo
poplatky,
ktoré
podliehajú
priznaniu a neboli
priznané
alebo
ktoré
nepodliehajú
priznaniu a neboli
vypočítané.(30) Okrem
toho
na
jednej
strane
zdôrazňujem,
že
sadzba, o ktorú ide v prejednávanej veci, je
a priori
stanovená jasne a transparentne v súlade s objektívnymi
kritériami, ako aj na
základe
metodiky
výpočtu
opísanej v zákone o správe
daní(31), a na
druhej
strane,
že
diskrečná právomoc
daňovej
správy v oblasti
stanovenia
úrokov z omeškania
je
vymedzená
tým
istým
zákonom(32).
Takto
stanovená
výška
úrokov
umožňuje
tak
veriteľom,
ako
aj
dlžníkom
presne
predvídať
výšku
ich
budúcich
finančných
nárokov
alebo
príslušných
finančných
povinností
tak,
aby
sa
zabezpečila
aj
právna
istota.(33)
51.      Po
druhé
treba
uznať,
že
vzhľadom
na
to,
že
úroky z omeškania
sú
spojené
so
splnením
alebo
zánikom
daňovej
povinnosti,
celkovú
výšku
úrokov z omeškania,
ktoré
musí
zaplatiť
zdaniteľná
osoba,
určia
práve
úkony
zdaniteľnej
osoby.
Inými
slovami,
uplatnenie
úrokov z omeškania
ukladá
osobe,
ktorá
si
nesplnila
svoje
daňové
povinnosti v stanovenej
lehote,
finančné
zaťaženie
úmerné
obdobiu
nezaplatenia
jej
dlhu,
ktoré
viedlo k zaúčtovaniu
úrokov.(34) Použitie
úrokov z omeškania
ako
prostriedku
na
zabezpečenie
plnenia
daňových
povinností
preto v zásade
nepredstavuje
riešenie,
ktoré
by
nadmerne
zaťažovalo
zdaniteľné
osoby.(35)
52.      Po
tretie,
ako
bolo
konštatované v bodoch 36 a 37
vyššie, keďže úroky z omeškania
nemajú
sankčný
účel,
také
okolnosti,
akými
sú
povaha a závažnosť
konštatovaného
nesplnenia
povinnosti,
ktoré
sú
vo
všeobecnosti
relevantné
na
posúdenie
toho,
či
taká
sankcia,
akou
je
daňová
pokuta,
je v súlade
so
zásadou
proporcionality(36),
nemusia
byť
nevyhnutne
relevantné v prípade
úrokov z omeškania.  Takéto
úroky z omeškania
sú
totiž
splatné z dôvodu
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
dane, a nie z dôvodu
podvodu(37). V tejto
súvislosti
by
som
chcel
zdôrazniť,
že
úroky z omeškania
sa
uplatňujú
nielen v prípade
podvodu,
ale
vo
všeobecnosti
sa v daňovej
oblasti
používajú
na
zabezpečenie
výberu
všetkých
druhov
daní.
53.      Po
štvrté,
hoci
prináleží
vnútroštátnemu
súdu,
aby
posúdil,
či
výška
úrokov z omeškania
uplatnená
vo
veci
samej
nejde
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
zabezpečenie
účinnosti
výberu
DPH a boja
proti
podvodom,
zo
spisu
predloženého
Súdnemu
dvoru
podľa
všetkého
nevyplýva,
že
by
sadzba
úrokov z omeškania
stanovená
vnútroštátnou
právnou
úpravou v prejednávanej veci
bola
neprimeraná
vo
vzťahu k cieľom,
ktoré
táto
právna
úprava
sleduje.(38)
54.      Uvádzam
teda,
že v rozsahu, v akom
sa
vnútroštátny
súd v podstate
pýta
na
možnosť
vyhovieť
žiadosti
žalobkyne o oslobodenie
od
povinnosti
zaplatiť
„sankčnú
časť“
úrokov z omeškania
týkajúcich
sa
DPH,
t. j. 2/3 z celkovej
sumy
úrokov z omeškania
týkajúcich
sa
DPH,
ktoré
boli v jej
prípade
vypočítané,
takéto
rozhodnutie
by v skutočnosti
viedlo k zníženiu
týchto
úrokov
na
osobitne
nízku
sumu
tým,
že
by
sa
obmedzili
na
jedinú
zložku, a to
priemernú
úrokovú
sadzbu
štátnych
pokladničných
poukážok.(39) Takáto
možnosť
by
pritom
mohla
ohroziť
cieľ
spočívajúci v zabezpečení
včasného
výberu
DPH,
keďže
daňovníci
by
už
nemali
žiadnu
motiváciu
plniť
si
svoje
daňové
povinnosti
prednostne,
pričom
by
uprednostnili
iné
obchodné
transakcie.(40)
55.      Okrem
toho
okolnosť,
že
výška
úrokov z omeškania
je
paušálna a nie
je
spojená s nijakou
možnosťou
úpravy,
neumožňuje
sama
osebe
dospieť k záveru o neprimeranosti
tohto
opatrenia.
Určenie
výšky
úrokov z omeškania
vnútroštátnou
právnou
úpravou, o ktorú
ide
vo
veci
samej,
ktoré
daňová
správa
nemôže
nijako
upraviť,
totiž s výnimkou
niekoľkých
prípadov
výslovne
definovaných
uplatniteľnou
daňovou
právnou
úpravou(41) chráni
zdaniteľné
osoby
pred
akýmkoľvek
svojvoľným
rozhodnutím
tejto
správy,
pričom
zaručuje
rovnosť
zaobchádzania
medzi
týmito
zdaniteľnými
osobami.
Neexistencia
obmedzenia
miery
voľnej
úvahy,
ktorou
disponuje
daňová
správa,
by
totiž
mohla
viesť k neodôvodnenému
rozdielnemu
zaobchádzaniu
so
zdaniteľnými
osobami
nachádzajúcimi
sa v porovnateľnej daňovej
situácii, a teda k situácii,
ktorú
nemožno z daňového
hľadiska
tolerovať.
56.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
navrhujem
odpovedať
na
druhú
prejudiciálnu
otázku
tak,
že článok 325 ZFEÚ a článok 273
smernice o DPH v spojení s článkom 49 ods. 3
Charty
sa
majú
vykladať v tom
zmysle,
že
nebránia
vnútroštátnej
právnej
úprave,
ktorá
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia
konštatovaného
daňovou
správou
stanovuje
výšku
úrokov z omeškania
bez
toho,
aby
táto
daňová
správa
mohla
znížiť
jednu
zo
zložiek
tejto
sumy a uplatniť
tak
nižšiu
úrokovú
sadzbu,
než
je
sadzba,
ktorú
stanovuje
táto
právna
úprava,
alebo
upustiť
od
účtovania
časti
uvedenej
sumy, a ktorá
stanovuje,
že
daňovník
môže
byť
oslobodený
od
povinnosti
platiť
tieto
úroky z omeškania
len v prípadoch
výslovne
vymedzených
uvedenou
právnou
úpravou.
V.      Návrh
57.      Vzhľadom
na
predchádzajúce
úvahy
navrhujem,
aby
Súdny
dvor
odpovedal
na
druhú
prejudiciálnu
otázku,
ktorú
položila
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky),
takto:
Článok 325 ZFEÚ a článok 273
smernice
Rady
2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom
systéme
dane z pridanej
hodnoty v spojení s článkom 49 ods. 3
Charty
základných
práv
Európskej
únie
sa
majú
vykladať v tom
zmysle,
že:
nebránia
vnútroštátnej
právnej
úprave,
ktorá
bez
ohľadu
na
povahu a závažnosť
porušenia
konštatovaného
daňovou
správou
stanovuje
výšku
úrokov z omeškania
bez
toho,
aby
táto
daňová
správa
mohla
znížiť
jednu
zo
zložiek
tejto
sumy a uplatniť
tak
nižšiu
úrokovú
sadzbu,
než
je
sadzba,
ktorú
stanovuje
táto
právna
úprava,
alebo
upustiť
od
účtovania
časti
uvedenej
sumy, a ktorá
stanovuje,
že
daňovník
môže
byť
oslobodený
od
povinnosti
platiť
tieto
úroky z omeškania
len v prípadoch
výslovne
vymedzených
uvedenou
právnou
úpravou.
1      Jazyk
prednesu:
francúzština.
2      Ú. v. EÚ L 347,
2006, s. 1.
3      Žin.,
2002,
č. 35‑1271.
4      Žin.,
2004,
č. 63‑2243.
5      Tento
súd v tejto
súvislosti
uvádza
rozsudok
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva) z 10. marca 2020
vo
veci
A‑3247‑575/2020.
6      Ten
istý
súd
cituje
v tomto zmysle rozsudok
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší
správny
súd,
Litva) z 18. novembra
2011
vo
veci
A‑143‑2619/2011.
7      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 11. septembra
2025,
Fira (C‑215/24,
EU:C:2025:695, bod 36 a citovaná
judikatúra).
8      Rozsudok
Európskeho
súdu
pre
ľudské
práva
(ďalej
len
„ESĽP“),
8. júna
1976,
Engel a i. v. Holandsko,
CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, bod 82.
9      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok
zo
4. mája
2023,
Agenția Națională de
Integritate (C‑40/21,
EU:C:2023:367, bod 34 a citovaná
judikatúra).
10      Pozri
rozsudok z 22. júna
2021,
Latvijas Republikas Saeima (Pokutové
body)
(C‑439/19,
EU:C:2021:504, bod 88 a citovaná
judikatúra).
11      Okrem
toho
zo
spisu,
ktorý
má
Súdny
dvor k dispozícii,
vyplýva,
že
toto
opatrenie
sa
ukladá v rámci
správneho
konania.
12      Pozri
rozsudok
zo
4. mája
2023,
MV – 98
(C‑97/21,
EU:C:2023:371, bod 42 a citovaná
judikatúra).
13      Rozsudok
ESĽP,
6. októbra
2009,
Poniatowski v. Francúzsko,
CE:ECHR:2009:1006DEC002949408.
Rovnako
samotné
úroky z omeškania, z ktorých
vyplýva,
že
sa
pripúšťa
dobrá
viera
daňovníka,
nepredstavujú
trestné
obvinenie v zmysle článku 6 ods. 1
Európskeho
dohovoru o ochrane
ľudských
práv a základných
slobôd
(podpísaného v Ríme
4. novembra
1950)
(pozri v tejto
súvislosti
rozsudok
ESĽP,
14. septembra
1999,
J.B. v. Francúzsko,
CE:ECHR:1999:0914DEC003363496).
Pozri
tiež
návrhy,
ktoré
predniesol
generálny
advokát
Campos Sánchez‑Bordona vo
veci
Menci (C‑524/15,
EU:C:2017:667, bod 50).
14      Rozsudky
ESĽP,
3. decembra
2002,
Mieg de
Boofzheim v. Francúzsko,
CE:ECHR:2002:1203DEC005293899, a 17. mája
2016,
Société
Oxygène Plus v. Francúzsko,
CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, bod 50.
15      Pozri
rozsudok z 13. októbra
2022,
Direktor
na
Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“
(C‑1/21,
ďalej
len
„rozsudok
Direktor
na
Direkcija“,
EU:C:2022:788, bod 89 a citovaná
judikatúra).
16      Pozri
rozsudok
Direktor
na
Direkcija (bod 91 a citovaná
judikatúra).
Podobné
konštatovanie,
pokiaľ
ide o kompenzačnú
funkciu
úrokov z omeškania,
vyplýva z judikatúry
Súdneho
dvora
vo
veciach
týkajúcich
sa
colných
predpisov
Únie, v ktorých
bolo
konštatované,
že
cieľom
úrokov z omeškania
je
napraviť
dôsledky
vyplývajúce z prekročenia
lehoty
na
zaplatenie a kompenzovať
výhody,
ktoré
hospodársky
subjekt
neoprávnene
získava z omeškania
pri
zaplatení
daňového
dlhu, a nie
sankcionovať
takéto
omeškanie.
Pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 5. decembra
2024,
Network One Distribution (C‑506/23,
EU:C:2024:1003, bod 32).
17      Pozri
rozsudok z 20. marca 2018,
Menci (C‑524/15,
EU:C:2018:197, bod 31 a citovaná
judikatúra).
18      V tejto
súvislosti
treba
zdôrazniť,
že
vnútroštátna
právna
úprava, o ktorú
ide
vo
veci
samej,
stanovuje,
že
sadzba
úrokov z omeškania
v prípade
daňových
nedoplatkov v oblasti
DPH
sa
určuje
spočítaním
sadzby
úrokov z dlhov
voči
štátnej
pokladnici a siedmich
percentuálnych
bodov.
Pokiaľ
ide o týchto
sedem
percentuálnych
bodov,
vnútroštátny
súd
sa
domnieva,
že
priznávajú
úrokom z omeškania
sankčnú
povahu.
19      Ako
uviedla
Komisia
vo
svojich
písomných
podaniach, treba konštatovať,
že
sadzba
úrokov z omeškania, o ktorú
išlo
vo
veci
Poniatowski v. Francúzsko
(0,75 % mesačne,
teda
9 % ročne), v ktorej
ESĽP
neuznal
trestnoprávnu
povahu,
sa
približovala
sadzbe
uplatniteľnej v prejednávanej veci
(0,03 % denne,
teda
10,708 % ročne)
(pozri
rozsudok
ESĽP,
6. októbra
2009,
Poniatowski v. Francúzsko,
CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Pozri
rozsudky
ESĽP,
6. októbra
2009,
Poniatowski v. Francúzsko,
CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, a 17. mája
2016,
Société
Oxygène Plus v. Francúzsko,
CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, bod 50.
21      Pozri
rozsudok
Direktor
na
Direkcija (bod 60 a citovaná
judikatúra).
22      Pozri
rozsudok
Direktor
na
Direkcija (bod 69 a citovaná
judikatúra).
23      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 1. októbra
2020,
Úrad
špeciálnej
prokuratúry
(C‑603/19,
ďalej
len
„rozsudok
Úrad
špeciálnej
prokuratúry“,
EU:C:2020:774, bod 48 a citovaná
judikatúra).
24      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok
Úrad
špeciálnej
prokuratúry
(body 60 a 62).
25      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok
Úrad
špeciálnej
prokuratúry
(bod 50 a citovaná
judikatúra).
26      Pozri
rozsudok z 2. mája
2018,
Scialdone (C‑574/15,
EU:C:2018:295, bod 28 a citovaná
judikatúra).
27      Treba
dodať,
že
tak
Únia,
ako
aj
členské
štáty
majú
finančný
záujem
na
tom,
aby
boli
dane
zaplatené v plnej
výške a v stanovených
lehotách.
Ako
totiž
uviedla
litovská
vláda s odkazom
na
rozsudok
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (Ústavný
súd,
Litva),
štátna
pokladnica v prípade
nezaplatenia
alebo
oneskoreného
zaplatenia
daní
nedosahuje
príjmy,
čo
má
za
následok,
že
rozpočtový
deficit
sa
zvyšuje a že
možnosti
štátu
plniť
svoje
úlohy,
ako
aj
povinnosti,
ktoré
majú
zásadný
význam
pre
jeho
štátnych
príslušníkov,
sú
obmedzené.
28      Pozri
rozsudok
Direktor
na
Direkcija (body 88,
89 a 92,
ako
aj
citovaná
judikatúra).
29      Ide
napríklad o náklady
spojené s kontrolou
dodržiavania
daňových
povinností
zdaniteľnými
osobami a s prijatím
vhodných
opatrení
na
vymáhanie
nezaplatených
súm.
30      Pozri bod 7 vyššie.
31      Pozri bod 9 vyššie.
32      Pozri body 10 a 11
vyššie.
33      Pozri
analogicky
návrhy,
ktoré
predniesol
generálny
advokát
Szpunar vo
veci
Nidera (C‑387/16,
EU:C:2017:740, bod 29).
34      Toto
zaťaženie
zodpovedá
paušálnej
odmene
daňového
veriteľa
za
protiprávne
použitie
sumy
daňového
dlhu
počas
obdobia, v ktorom
si
zdaniteľná
osoba
nesplnila
svoje
povinnosti.
Výška
úrokov
je
okrem
toho
určená
na
pokrytie
nákladov,
ktoré
vznikli
daňovej
správe z dôvodu,
že
zdaniteľná
osoba
si
nesplnila
svoje
daňové
povinnosti v stanovených lehotách.
35      V tejto
súvislosti
treba
spresniť,
že
okolnosť,
že
výška
úrokov
môže
dosiahnuť
alebo
dokonca
prekročiť
sumu
dane
splatnej z dôvodu
uplynutia
dlhého
obdobia,
počas
ktorého
si
zdaniteľná
osoba
nesplnila
svoje
povinnosti,
je
len
dôsledkom
systému
paušálnej
náhrady
škody a nemôže
spochybniť
primeranosť
vnútroštátneho
opatrenia
stanovujúceho
úroky z omeškania.
Pozri
analogicky
rozsudok z 28. februára
2018,
Nidera (C‑387/16,
EU:C:2018:121, bod 36).
36      Pozri
rozsudok
zo
17. mája
2023,
Cezam (C‑418/22,
EU:C:2023:418, bod 30 a citovaná
judikatúra).
37      To
samozrejme
nevylučuje
prípad,
keď k uloženiu
úrokov z omeškania
dôjde,
ako
je
to
vo
veci
samej,
po
zistení
daňového
podvodu. V každom
prípade,
aj
keby
sa
vychádzalo z toho,
že
pokuta
uložená
žalobkyni
za
daňový
podvod
súvisí s uložením
úrokov z omeškania
týkajúcich
sa
DPH,
nemám pochybnosti o tom,
že
porušenie,
ktorého
sa
dopustila
žalobkyňa,
je
zjavne závažné,
najmä
vzhľadom
na
význam,
ktorý
má
boj
proti
podvodom v oblasti
DPH,
ako
bolo
pripomenuté v bode 42
vyššie.
Vzhľadom
na
závažnosť
zásahu
do
verejného
záujmu,
ktorý
vyplynul z podvodu,
sa
teda
mechanizmus
platenia
úrokov z omeškania
v prípade
daňových nedoplatkov v oblasti
DPH,
ktorý stanovuje
vnútroštátna
právna
úprava, o ktorú ide vo veci samej,
v zásade
nezdá
neprimeraný
vo
vzťahu k porušeniu,
ktoré
má
táto
vnútroštátna
právna
úprava
sankcionovať.
Úroky z omeškania
uložené
žalobkyni
totiž
zodpovedajú
nepatrnej
časti
daňového
nedoplatku
(t. j. 0,03 %) a výška
úrokov z omeškania
bude v konečnom
dôsledku
závisieť
od
dĺžky
trvania
nezaplatenia
alebo
omeškania
so
zaplatením dane.
38      Pre
úplnosť
by som chcel zdôrazniť,
že
sa
zdá,
že
medzi
jednotlivými
členskými
štátmi
existujú
veľké
rozdiely v oblasti
sadzieb
úrokov z omeškania.
Hoci
päť z nich
(t. j. Dánsko,
Česká
republika,
Slovensko,
Lotyšsko a Estónsko)
má
vyššie
alebo
dokonca
podstatne
vyššie úrokové sadzby,
než
sú
sadzby
stanovené
litovskou
právnou
úpravou, o ktorú
ide
vo
veci
samej
(takmer
25 % v prípade
Estónska),
štyri
ďalšie
členské
štáty
(t. j. Belgicko,
Írsko,
Bulharsko a Grécko)
sa
nachádzajú
viac‑menej
na
rovnakej
úrovni,
ako je úroveň stanovená
Litvou.
Pozri v tejto
súvislosti
správu
Generálneho
riaditeľstva
pre dane a colnú úniu (DG TAXUD),
EU
VAT
Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and
Interests Final Report,
najmä s. 33,
dostupné
len v anglickom
jazyku
na
adrese:
https://op.europa.eu/en/publication‑detail/‑/publication/f3c5fca5‑96e1‑11ed‑b508‑01aa75ed71a1/.
Okrem
toho,
ako
uviedla
Komisia
vo
svojich
písomných
podaniach,
úroková
sadzba
uplatniteľná
vo
veci
samej
(teda
10,708 % ročne)
sa
nezdá
byť
neprimeraná v porovnaní s úrokovými
sadzbami
uplatňovanými
na
určité
bankové
úvery
alebo
sadzbami
úrokov z omeškania
stanovenými v súlade s príslušnými
ustanoveniami
smernice
Európskeho
parlamentu a Rady
2011/7/EÚ
zo
16. februára
2011 o boji
proti
oneskoreným
platbám v obchodných
transakciách
(Ú. v. EÚ L 48,
2011,
s. 1),
ktoré
sú
vo
všeobecnosti
vyššie
ako
10 %.
Pozri v tejto
súvislosti článok 2 body 6 a 7
tejto
smernice.
39      Štátne
pokladničné
poukážky
majú
ako
finančné
nástroje,
ktoré
sa
považujú
za
mimoriadne
bezpečné,
zvyčajne
(výrazne)
nižšie
sadzby
ako
priemerné
sadzby
bankových
úverov.
40      Tak
by
to
bolo
najmä v prípade,
ak
by
úroková
sadzba
uplatnená z dôvodu
nezaplatenia
DPH v stanovených
lehotách
bola
výrazne
nižšia
ako
úroková
sadzba
stanovená
v prípade nezaplatenia
obchodných
dlhov.
41      Pozri body 10 a 11
vyššie.