62017CJ0005
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 25. julija 2018 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitev – Člen135(1)(d) – Transakcije v zvezi s plačili in transferji – Pojem – Področje uporabe – Načrt plačila zobozdravstvenih storitev z direktno obremenitvijo“
V zadevi C‑5/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 28. novembra 2016, ki je na Sodišče prispela 6. januarja 2017, v postopku
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
proti
DPAS Limited,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik senata, A. Rosas, sodnik, C. Toader, A. Prechal, sodnici, in E. Jarašiūnas (poročevalec), sodnik,
generalni pravobranilec: H. Saugmandsgaard Øe,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 24. januarja 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za DPAS Limited J. Martindale, solicitor, C McDonnell, barrister, in J. Walters, QC,
–
za vlado Združenega kraljestva Z. Lavery in J. Kraehling, agentki, skupaj s S. Pritchardom, barrister, in K. Bealom, QC,
–
za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 21. marca 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(d) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska, v nadaljevanju: davčna uprava) in družbo DPAS Limited zaradi zavrnitve oprostitve plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za storitve, ki jih je opravljala družba DPAS Limited.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa, da so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4
V naslovu IX te direktive, imenovanem „Oprostitve“, je v poglavju 3 člen 135(1), od (b) do (g), te direktive, ki v bistvu z enakimi besedami določa oprostitve, ki so bile prej določene v členu 13(B)(d), od (1) do (6), Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
5
Člen 135(1)(d) Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(d)
transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov […]“.
Pravo Združenega kraljestva
6
Člen 31 Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994) v odstavku 1 določa, da sta „[d]obava blaga ali opravljanje storitev […] oproščena DDV, če spadata v eno od kategorij, navedenih v prilogi 9“.
7
V tej prilogi 9 je navedenih več skupin blaga in storitev, oproščenih DDV. Skupina 5 te priloge se nanaša na finance. V njej je določena oprostitev teh storitev:
„[…]
1.
Dajanje, prenos ali prejem denarja oziroma katero koli poslovanje z njim, katere koli oblike zavarovanja denarja ali katera koli navodila ali nalogi za izplačilo denarja.
[…]
5.
Opravljanje posredniških storitev v zvezi s katero koli transakcijo, ki je vsebovana v točkah 1, 2, 3, 4 ali 6 (ne glede na to, ali je ta transakcija nazadnje sklenjena), s strani osebe, ki deluje kot posrednik.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
8
Družba DPAS, kar je okrajšava za „Dental Plan Administration Services“ (storitve upravljanja načrtov zobozdravstvenih storitev), v Združenem kraljestvu oblikuje, izvaja in upravlja načrte zobozdravstvenih storitev. Te načrte, ki jih zobozdravnikom ponuja družba DPAS, slednja nato trži pacientom teh zobozdravnikov pod imenom zobozdravstvene ordinacije in v imenu zobozdravnikov.
9
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da pojem „načrt zobozdravstvenih storitev“ v tem primeru pomeni dogovor, sklenjen med zobozdravnikom in njegovim pacientom, s katerim se zobozdravnik zaveže zagotavljati zobozdravstveno oskrbo pacienta, ta pa se zaveže vsak mesec plačati pavšalni znesek, dogovorjen med zobozdravnikom in njegovim pacientom. Ta načrt vključuje tudi druge storitve, in sicer zavarovalno kritje za nekatera tveganja, ki jih načrt ne zajema, in „storitve upravljanja s plačili“, ki jih zagotavlja družba DPAS.
10
Pacienti opravljajo mesečna plačila z direktno obremenitvijo s svojih bančnih računov na račun družbe DPAS. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je način izvedbe direktne obremenitve „v bistvu enak tistemu, opisanem v točkah od 7 do 11 sodbe Sodišča z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)“. Vsako od teh plačil vključuje znesek, ki ga pacient dolguje zobozdravniku, znesek, ki ga pacient dolguje zavarovatelju, in znesek, ki ga pacient dolguje družbi DPAS. Družba DPAS vsak mesec zobozdravnikom izplača skupni znesek, ki jim pripada glede vseh njihovih pacientov, ki so plačali dogovorjeni mesečni znesek, z odbitkom zneska, ki ga družba DPAS zadrži kot plačilo za svoje storitve.
11
Do 1. januarja 2012 so se pogodbe o izvajanju načrta zobozdravstvenih storitev sklepale izključno med družbo DPAS in zobozdravniki. Davčna uprava je menila, da družba DPAS opravlja transakcije v zvezi s plačili in transferji, oproščene DDV na podlagi člena 13(B)(d)(3) Šeste direktive in nato člena 135(1)(d) Direktive o DDV.
12
Sodišče je 28. oktobra 2010 izdalo sodbo Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), ki se nanaša na obveznost plačila DDV za storitve družbe Denplan Ltd, konkurentke družbe DPAS, ki je prav tako upravljala načrte plačila zobozdravstvenih storitev za zobozdravnike. V tej sodbi je Sodišče ugotovilo, da je družba Denplan opravljala storitve izterjave dolgov, v smislu člena 13(B)(d)(3), Šeste direktive, saj je bil namen teh storitev prejeti plačila terjatev, dolgovanih njenim strankam, in sicer zobozdravnikom, in da zato ni mogla biti upravičena do oprostitve iz te določbe.
13
Družba DPAS je po navedeni sodbi pogodbene vidike svojih načrtov zobozdravstvenih storitev za obdobje od 1. januarja 2012 preoblikovala tako, da storitev ne opravlja več samo za zobozdravnike, temveč tudi za paciente.
14
Tako je družba DPAS po eni strani z dopisom z dne 8. septembra 2011, ki ga je naslovila na svoje stranke zobozdravnike, slednje obvestila, da bo v izogib povišanju svoje cene zaradi sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), izvedla nekatere „povsem administrativne spremembe“ brez vpliva na zneske, ki jim jih zaračunava ali ki se zaračunavajo pacientom, in ki ne vsebujejo „nobene dejanske razlike v primerjavi s sedanjimi dogovori“. Družba DPAS jih je obvestila, da se bodo v ta namen dotedanji pogodbeni dogovori spremenili.
15
Ti so pred predvideno spremembo obsegali pogodbo, sklenjeno med DPAS in zobozdravnikom glede opravljanja storitev v zvezi z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan services), ter pogodbo, sklenjeno med družbo DPAS kot zastopnico zavarovateljev in pacientom za zagotavljanje dodatnega zavarovanja. Z naznanjenim preoblikovanjem se je prvonavedena pogodba razdelila na dve različni, in sicer na pogodbo med družbo DPAS in zobozdravnikom za storitve v zvezi z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan services), ki so predmet DDV, ter po drugi strani na pogodbo med družbo DPAS in pacientom za zagotavljanje „ugodnosti“, povezanih z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan facilities). Družba DPAS je pojasnila, da bo višina njenih provizij ostala nespremenjena, ker bo nase prevzela DDV, dolgovan za opravljanje storitev za zobozdravnike, pri čemer naj bi bile druge storitve še naprej oproščene DDV.
16
V novih splošnih pogojih, v uporabi od 1. januarja 2012 in priloženih temu dopisu z dne 8. septembra 2011, je bilo navedeno, da družba DPAS ni odgovorna za neuspeh ali preklic pooblastila za direktno obremenitev.
17
Po drugi strani pa je družba DPAS vsaki od svojih strank zobozdravnikov poslala dopis z njihovo glavo dopisa, namenjeno njihovim pacientom, vključenim v načrt zobozdravstvenih storitev. V tem dopisu je bilo pojasnjeno zlasti, da je doslej zobozdravstvena ordinacija družbi DPAS plačevala stroške upravljanja, ki so bili odšteti od mesečnega plačila z direktno obremenitvijo, ki ga je izvedel pacient, da pa so bile z družbo DPAS dogovorjene spremembe administrativne ureditve in da je zdaj predlagano, da del mesečnega zneska, ki ga pacient z direktno obremenitvijo plača družbi DPAS, slednja odslej zadrži zase „v okviru svoje obveznosti do [pacienta], da vodi in upravlja [pacientov] načrt plačila zobozdravstvenih storitev, [njegovo] polico dodatnega zavarovanja in klicni center za nujne primere zobozdravstvene oskrbe“. V navedenem dopisu je bilo poleg tega poudarjeno, da gre za „izključno administrativne spremembe, [ki ne vplivajo] na kritje po načrtu zobozdravstvenih storitev niti na skupno višino mesečnih plačil“.
18
V zvezi s tem je bil od vsakega pacienta zahtevan podpis obrazca o soglasju ali, po potrebi, obrazca za dovoljenje, s katerim se pacient strinja, da družba DPAS „upravlja in vodi“ dolgovana plačila iz načrta zobozdravstvenih storitev in da družbi DPAS dovoli, da iz tega naslova od mesečnega plačila, dogovorjenega z zobozdravnikom, odšteje mesečne stroške.
19
Z dopisom z dne 17. aprila 2012 je davčna uprava družbo DPAS obvestila o svoji odločbi, da pomenijo storitve v zvezi z upravljanjem načrtov zobozdravstvenih storitev, ki jih družba DPAS opravlja od 1. januarja 2012, ali enotno storitev za zobozdravnike, za katero velja splošna stopnja DDV, ali pa opravljanje storitev za zobozdravnike, za katero velja splošna stopnja DDV, in opravljanje storitev za paciente, za katero prav tako velja splošna stopnja DDV.
20
Družba DPAS je to odločbo izpodbijala pri First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (senat za davčne spore), Združeno kraljestvo). Pred tem sodiščem je trdila, da za zobozdravnike opravlja storitve, za katere velja splošna stopnja DDV, pacientom pa zagotavlja ločeno storitev, oproščeno plačila DDV. Davčna uprava je vztrajala pri stališču iz svojega dopisa, in poleg tega trdila, da pogodbeni dogovori, ki veljajo od 1. januarja 2012, pomenijo zlorabo v smislu sodbe z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121).
21
Z odločbo z dne 22. novembra 2013 je to sodišče med drugim presodilo, da družba DPAS opravlja odplačne storitve za paciente, da gre pri tem za transakcijo v zvezi s plačili, oproščeno plačila DDV, in ne za izterjavo dolgov, saj je zadevna storitev opravljena dolžniku, in ne upniku. Prav tako je izključilo obstoj zlorabe.
22
Davčna uprava se je zoper to odločbo pritožila pri Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo). To sodišče je v bistvu potrdilo, da družba DPAS za paciente opravlja odplačno storitev. Poleg tega je potrdilo, da ne gre za zlorabo, s sklicevanjem zlasti na dejstvo, da ima v skladu s točko 73 sodbe z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, (C‑255/02, EU:C:2006:121), davčni zavezanec pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg, in na dejstvo, da v obravnavanem primeru ni mogoče šteti, da gre za umeten konstrukt, s katerim bi se izognilo posledicam sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). V zvezi s tem je zavrnilo trditev davčne uprave, ki se nanaša na načelo davčne nevtralnosti, ker je menilo, da so storitve v zadevi, o kateri razsoja, drugačne od tistih iz zadeve, v kateri je bila izdana ta sodba, saj so uporabniki teh storitev različni in jih prejemajo na različne načine.
23
To sodišče pa ni uspelo presoditi, ali so storitve, ki jih družba DPAS opravlja za paciente, oproščene plačila DDV. Sodišče trdi, da sodba z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), potrjuje trditev družbe DPAS, v skladu s katero so te storitve transakcije v zvezi s plačili, zaradi česar so oproščene plačila DDV na podlagi člena 135(1)(d) Direktive o DDV, vendar ugotavlja tudi, da iz sodb z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), in z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), izhaja, da je mogoča druga analiza, in se sprašuje, kako ju uskladiti. Poleg tega se ob predpostavki, da sporna storitev spada pod pojem „transakcije v zvezi s plačili in transferji“ v smislu te določbe, sprašuje o obsegu pojma „izterjave dolgov“ v smislu navedene določbe, ker – čeprav so se pogodbeni pogoji spremenili tako, da mora odslej opravljanje storitev plačati dolžnik namesto upnika – ostajajo ponudnikove storitve v bistvu enake.
24
Davčna uprava v zvezi s tem v bistvu trdi, da se funkcijska analiza storitev družbe DPAS pacientom ne razlikuje od analize storitev iz zadev, v katerih sta bili izdani sodbi z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), in z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), iz katerih naj bi izhajalo, da davčni zavezanec, ki naroči drugim ponudnikom finančnih storitev, naj izvršijo prenos denarja med računi, ne opravlja transakcij v zvezi s transferji. Družba DPAS naj bi torej izvajala zgolj administrativne naloge. Sodba z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), naj v obravnavanem primeru ne bi bila upoštevna, saj naj bi družba DPAS opravljala storitve za paciente, in ne za zobozdravnike. Če pa je kljub temu treba šteti, da družba DPAS zagotavlja storitve transferjev zobozdravnikom, veljajo ugotovitve iz sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), in bi bilo treba opravljanje zadevnih storitev šteti za izterjavo dolgov, sicer bi šlo za kršitev načela davčne nevtralnosti.
25
Družba DPAS nasprotno trdi, da gre pri opravljanju zadevnih storitev v skladu z ugotovitvami iz sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), za transakcijo v zvezi s plačili, vendar ne pomeni izterjave dolgov, saj se ta od 1. januarja 2012 opravlja za dolžnike. Šlo naj bi torej za opravljanje storitev, oproščenih DDV. Sodbi z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), in z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), po eni strani in sodba z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), po drugi, naj bi bile dosledne, upoštevajoč velike dejanske razlike v zadevah, v katerih so bile te sodbe izrečene. Storitve, ki jih opravlja, pa naj bi bile zelo podobne storitvi v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 13. marca 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).
26
V teh okoliščinah je Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je storitev, kakršno v obravnavani zadevi opravlja davčni zavezanec in pri kateri se na podlagi pooblastila za direktno obremenitev odreja, da se z direktno obremenitvijo dvigne denar z bančnega računa pacienta in da davčni zavezanec ta denar po odbitku provizije davčnega zavezanca prenese k pacientovemu zobozdravniku in zavarovatelju, opravljanje transfernih ali plačilnih storitev, ki je oproščeno po členu 135(1)(d) Direktive o DDV? Natančneje, ali je mogoče na podlagi sodb [z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), in z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357),] sklepati, da se oprostitev DDV iz člena 135(1)(d) [Direktive o DDV] ne uporablja za storitev, kakršno davčni zavezanec opravlja v obravnavani zadevi, pri kateri davčni zavezanec sam ne bremeni ali kreditira računov, ki jih upravlja, je pa ta storitev bistvena za transfer sredstev, kadar se ta transfer izvrši? Ali pa ta sodba [z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] privede do nasprotne ugotovitve?
2.
Katera upoštevna načela bi bilo treba uporabiti pri ugotavljanju, ali storitev, kakršna je ta, ki jo v obravnavani zadevi opravlja davčni zavezanec, spada v okvir pojma ‚izterjava dolgov‘ iz člena 135(1)(d) [Direktive o DDV]? Natančneje, če (kot je Sodišče v zvezi z enako ali zelo podobno storitvijo razsodilo v sodbi [z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),]) bi taka storitev bila izterjava dolgov, če bi se opravljala za osebo, ki ji je dolgovano plačilo (torej v obravnavani zadevi in zadevi[, v kateri je bila izdana navedena sodba,] za zobozdravnika), ali je ta storitev izterjava dolgov tudi, če se storitev opravlja za osebo, ki dolguje plačilo (torej v obravnavani zadevi za paciente)?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
27
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(d) Direktive o DDV razlagati tako, da se oprostitev plačila DDV, ki jo določa za transakcije v zvezi s plačili in transferji, uporablja za opravljanje storitev, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki vključuje, da davčni zavezanec od zadevnih finančnih institucij po eni strani zahteva, da se znesek nakaže z bančnega računa pacienta na bančni račun davčnega zavezanca na podlagi pooblastila za direktno obremenitev, in po drugi strani, da se ta znesek po odbitku provizije, dolgovane temu davčnemu zavezancu, prenese z bančnega računa tega na bančna računa zobozdravnika in zavarovatelja tega pacienta.
28
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča so oprostitve, navedene v členu 135(1) Direktive o DDV, avtonomni pojmi prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV v posameznih državah članicah (sodbi z dne 25. februarja 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 15, in z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 33 in navedena sodna praksa).
29
Iz ustaljene sodne prakse je razvidno tudi, da se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodbi z dne 10. marca 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, točka 20, in z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 34 in navedena sodna praksa).
30
V teh okoliščinah je treba spomniti, da člen 135(1)(d) Direktive o DDV določa, da države članice oprostijo „transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov“.
31
Transakcije, ki so oproščene na podlagi navedene določbe, so torej opredeljene glede na naravo opravljanja storitev, in ne glede na ponudnika ali prejemnika storitve. Oprostitev torej ni odvisna od pogoja, da transakcije opravi institucija ali pravna oseba določene vrste, ampak od pogoja, da zadevne transakcije spadajo na področje finančnih transakcij (glej v tem smislu sodbi z dne 28. oktobra 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, točka 26 in navedena sodna praksa, ter z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 36).
32
Kar zadeva obravnavani primer v postopku v glavni stvari, je upoštevna le oprostitev iz člena 135(1)(d) Direktive o DDV za „transakcije […] v zvezi […] [s] plačili [in] transferji“.
33
Sodišče je v zvezi s tem že razsodilo, da je transfer transakcija, s katero se izvrši nalog za prenos zneska z enega bančnega računa na drugega. Zanj je značilno zlasti to, da povzroči spremembo v obstoječem pravnem in finančnem položaju po eni strani med naročnikom naloga in upravičencem ter po drugi strani med njima in njunima bankama ter v nekaterih primerih med bankama. Poleg tega je transakcija, ki povzroči to spremembo, že prenos sredstev med računoma, ne glede na razlog zanj. Ker je transfer le način prenosa sredstev, so torej funkcionalni vidiki odločilni za odločitev, ali je neka transakcija transfer v smislu člena 135(1)(d) Direktive o DDV (sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 53, ter z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 38 in navedena sodna praksa).
34
Poleg tega besedilo te določbe načeloma ne izključuje, da se transakcija s transferjem razdeli na različne storitve, ki torej tvorijo „transakcije v zvezi“ s transferji v smislu te določbe (sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 64, in z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 39). Oprostitev iz te določbe lahko torej zadeva le transakcije, ki s splošnega vidika tvorijo ločeno celoto, ki, presojana celovito, učinkuje tako, da izpolnjuje funkcije, ki so specifične in bistvene za take transferje, in sicer ima za posledico prenos sredstev ter povzroči pravne in finančne posledice, ki konkretizirajo ta prenos (glej v tem smislu sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točke od 66 do 68, in z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 39).
35
Ta razlaga ne prejudicira načinov izvedbe teh transakcij, transfer se namreč lahko izvede z dejanskim prenosom sredstev ali v obliki vknjižbe na račune (glej v tem smislu sodbo z dne 13. marca 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, točki 80 in 81).
36
Treba je še razlikovati storitve, oproščene v smislu Direktive o DDV, od zgolj materialnih, tehničnih ali administrativnih storitev. Zato je treba zlasti preučiti, kolikšno odgovornost ima ponudnik zadevnih storitev, in še posebej vprašanje, ali je ta odgovornost omejena na tehnične vidike ali pa vključuje specifične in bistvene funkcije transakcij (glej v tem smislu sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 66, in z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 40).
37
Poleg tega se v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča transakcije v zvezi s transferji in transakcije v zvezi s plačili obravnavajo enako, ko gre za namene oprostitve, določene v členu 135(1)(d) Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točka 50, ter z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 43 in navedena sodna praksa).
38
Kot je prav tako poudaril generalni pravobranilec v točkah 35 in 39 sklepnih predlogov, iz teh elementov izhaja, da je opravljanje storitev mogoče opredeliti kot „transakcijo v zvezi s transferji“ ali „transakcijo v zvezi s plačili“ v smislu člena 135(1)(d) Direktive o DDV le, če to opravljanje povzroči pravne in finančne spremembe, ki so značilne za prenos denarnega zneska. Pod ta pojem pa ne spada opravljanje zgolj materialnih, tehničnih ali administrativnih storitev, ki ne povzroči takih sprememb (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točki 40 in 41).
39
V obravnavanem primeru iz predložitvene odločbe izhaja, da je opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari v tem, da družba DPAS po eni strani finančni instituciji pacienta, ki je sprejel načrt zobozdravstvenih storitev, na podlagi pooblastila za direktno obremenitev naroči, naj se vnaprej določen denarni znesek dvigne z bančnega računa tega pacienta in nakaže na bančni račun družbe DPAS, in po drugi strani, da slednja nato naroči finančni instituciji, pri kateri ima odprt račun, da to vsoto prenese s tega bančnega računa na bančna računa zobozdravnika in pacientovega zavarovatelja, pri čemer družba DPAS zadrži del te vsote kot provizijo, ki ji jo dolguje pacient za to transakcijo, ki jo družba DPAS označuje kot „upravljanje s plačili, [ki jih pacient dolguje na podlagi] načrta zobozdravstvenih storitev[, v katerega je vključen]“.
40
Taka storitev sama po sebi ne povzroči pravnih ali finančnih sprememb, značilnih za prenos zneska denarja v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 33 do 38 te sodbe, temveč je administrativne narave.
41
Družba DPAS namreč sama ne izvede prenosov ali krije zadevnih bančnih računov za denarne zneske, dogovorjene v okviru načrtov zobozdravstvenih storitev iz postopka v glavni stvari, temveč izvedbo takih prenosov nalaga zadevnim finančnim institucijam. Kot trdi davčna uprava, pa je storitev, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, primerljiva s storitvijo obdelave plačila s kartico, ki je bila obravnavana v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). V tej zadevi je v bistvu šlo za opravljanje storitev, v okviru katerih je davčni zavezanec zadevnim finančnim institucijam predložil zahteve za plačilo, ki so jih stranke predhodno sprejele, da bi kupile neko blago, in ki so pomenile predhodno fazo pri izvedbi transakcij v zvezi s plačili in transferji, ki so jih opravile te institucije (glej v tem smislu sodbo z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točke od 44 do 51 in 53).
42
Kot je navedel tudi generalni pravobranilec v točki 51 sklepnih predlogov, pomeni storitev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, le predhodno fazo transakcije v zvezi s plačili in transferji iz člena 135(1)(d) Direktive o DDV.
43
V zvezi s tem je mogoče še navesti, da je opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari v okviru zadevnih načrtov zobozdravstvenih storitev sicer res nujno potrebno za izvedbo plačil, ki jih pacienti dolgujejo svojim zobozdravnikom in zavarovateljem, saj se volja pacientov, da se opravijo zadevna plačila, izrazi prav s posredovanjem družbe DPAS. Vendar, prvič, ker je treba člen 135(1)(d) Direktive o DDV razlagati ozko, zgolj na podlagi dejstva, da je neka storitev nujno potrebna za izvršitev oproščene transakcije, ni mogoče sklepati, da je ta oproščena davka (sodbi z dne 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, točka 32, ter z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 45 in navedena sodna praksa).
44
Poleg tega iz novih splošnih pogojev, navedenih v predložitveni odločbi, ki so se izvajali od 1. januarja 2012 in so bili priloženi dopisu zobozdravnikom z dne 8. septembra 2011, izhaja, da družba DPAS ni odgovorna za neuspeh ali preklic pooblastila za direktno obremenitev, na podlagi katerega družba DPAS zahteva, da se z bančnega računa zadevnega pacienta dvignejo zneski, ki jih mora družba DPAS kasneje prenesti zobozdravniku in zavarovatelju.
45
Med drugim je treba glede sistematike in ciljev Direktive o DDV poudariti, da so po eni strani transakcije, ki so oproščene na podlagi člena 135(1), od (d) do (f), te direktive, čeprav ni nujno, da jih opravi banka ali finančna institucija, po svoji naravi finančne transakcije (glej zlasti sodbo z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 37 in navedena sodna praksa, ter v tem smislu sodbo z dne 26. maja 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, točki 36 in 54). Kot pa je bilo ugotovljeno v točkah 40 in 41 te sodbe, so storitve, kot je ta v postopku v glavni stvari, administrativne narave.
46
Po drugi strani je namen oprostitve finančnih transakcij, naštetih v členu 135(1), od (d) do (f), Direktive o DDV zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije (glej predvsem sodbi z dne 19. aprila 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, točka 24, in z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 36). Iz predložitvene odločbe pa je razvidno, da znesek provizije, ki ga je pacient dolžan družbi DPAS za opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari, ustreza razliki med zneskom, ki je bil prenesen z računa tega pacienta, in zneskoma, ki ju nato družba DPAS izplača zobozdravniku in zavarovatelju tega pacienta. V teh okoliščinah določitev davčne osnove ne predstavlja nobenih posebnih težav.
47
Zato je treba glede na vse zgoraj navedeno ugotoviti, da za opravljanje storitev, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ne velja oprostitev iz člena 135(1)(d) Direktive o DDV za transakcije v zvezi s plačili in transferji.
48
Poleg tega se predložitveno sodišče sprašuje o upoštevnosti sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), za obravnavani primer. V zvezi s tem je treba ugotoviti, kot je to storil generalni pravobranilec v točkah od 59 do 63 sklepnih predlogov, da Sodišče v tej sodbi ni presojalo, ali storitve v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, izpolnjujejo merilo, ki ga je ustvarila dotedanja sodna praksa Sodišča za opredelitev transakcije v zvezi s plačili in transferji, iz katere je že izhajalo, da je v zvezi s tem ustrezno merilo dejstvo, ali imajo zadevne storitve za učinek pravne in finančne spremembe, ki so značilne za prenos denarnega zneska (glej sodbi z dne 5. junija 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, točki 53 in 66, ter z dne 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, točke od 26 do 28), temveč se je v svoji analizi osredotočalo na vprašanje, ali te storitve spadajo pod pojem „izterjave dolgov“ v smislu člena 13(B)(d)(3) Šeste direktive, ki je postal člen 135(1)(d) Direktive o DDV.
49
Prav tako iz te sodbe ne izhaja, da je Sodišče v njej želelo razširiti pojem „transakcij […] v zvezi […] [s] plačili [in] transferji“ v smislu teh določb, kakor je že bil razmejen s sodno prakso pred to sodbo, tako da bi se vanj vključile transakcije, ki kot take ne povzročijo pravnih in finančnih sprememb, značilnih za prenos denarnega zneska, niti da je želelo ponovno opredeliti ta pojem z oblikovanjem novih meril.
50
Ob upoštevanju teh elementov iz te sodbe ni mogoče izpeljati nobenih zaključkov v korist davčne oprostitve za opravljanje zadevnih storitev v postopku v glavni stvari, ker naj bi predstavljala transakcije v zvezi s plačili ali transferji v smislu sodne prakse Sodišča.
51
Glede na vse zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(d) Direktive o DDV razlagati tako, da se oprostitev plačila DDV, ki jo določa za transakcije v zvezi s plačili in transferji, ne uporablja za opravljanje storitev, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki vključuje, da davčni zavezanec od zadevnih finančnih institucij po eni strani zahteva, da se znesek nakaže z bančnega računa pacienta na bančni račun davčnega zavezanca na podlagi pooblastila za direktno obremenitev, in po drugi strani, da se ta znesek po odbitku provizije, dolgovane temu davčnemu zavezancu, prenese z bančnega računa tega na ustrezna bančna računa zobozdravnika in zavarovatelja tega pacienta.
Drugo vprašanje
52
Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
53
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Člen 135(1)(d) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se oprostitev plačila davka na dodano vrednost, ki jo določa za transakcije v zvezi s plačili in transferji, ne uporablja za opravljanje storitev, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki vključuje, da davčni zavezanec od zadevnih finančnih institucij po eni strani zahteva, da se znesek nakaže z bančnega računa pacienta na bančni račun davčnega zavezanca na podlagi pooblastila za direktno obremenitev, in po drugi strani, da se ta znesek po odbitku provizije, dolgovane temu davčnemu zavezancu, prenese z bančnega računa tega na ustrezna bančna računa zobozdravnika in zavarovatelja tega pacienta.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.