62022CJ0533
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)
13 päivänä kesäkuuta 2024 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 44 artikla – Täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 – 11 artiklan 1 kohta – Palvelujen suorituspaikka – Kiinteän toimipaikan käsite – Henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta kyky vastaanottaa ja käyttää palveluja omiin tarpeisiinsa – Moottoriajoneuvojen istuinverhoilun valmistuspalvelut, jotka yhtiö suorittaa toisen, samaan konserniin kuuluvan ja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön lukuun
Asiassa C‑533/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunalul Argeş (Argeșin alioikeus, Romania) on esittänyt 10.6.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 9.8.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
SC Adient Ltd & Co. KG
vastaan
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ja
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),
toimien kokoonpanossa: tuomarit M. Ilešič, joka hoitaa kymmenennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, I. Jarukaitis (esittelevä tuomari) ja D. Gratsias,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
SC Adient Ltd & Co. KG, edustajinaan M. Ezer ja F. Nanu, avocaţi,
–
Romanian hallitus, asiamiehinään R. Antonie, E. Gane ja A. Rotăreanu,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja E. A. Stamate,
kuultuaan julkisasiamiehen 1.2.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1695 (EUVL 2018, L 282, s. 5; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 44 ja 192 a artiklan sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1) 10, 11 ja 53 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat SC Adient Ltd & Co. KG (jäljempänä Adient Saksa) ja Agenția Națională de Administrare Fiscală ja Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş (kansallinen verohallinto – Ploieștin alueellinen pääosasto – Argeşin veroasioiden piirihallinto, Romania) (jäljempänä verohallinto) ja jossa on kyse vaatimuksesta kumota päätös, jolla Adient Saksa on rekisteröity Romaniassa viran puolesta verorekisteriin sillä perusteella, että tällä yhtiöllä on kiinteä toimipaikka kyseisessä maassa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivi
3
Arvonlisäverodirektiivin V osastoon, jonka otsikko on ”Verollisten liiketoimien paikka”, sisältyy 3 luku, jonka otsikko on ”Palvelujen suorituspaikka” ja johon sisältyy 2 jakso, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset” ja jonka 44 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muualla kuin verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset palvelut vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”
4
Mainitun direktiivin XI osastoon, jonka otsikko on ”Verovelvollisten ja tiettyjen henkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, velvollisuudet”, sisältyy 1 luku, joka koskee maksuvelvollisuuksia. Kyseisen luvun 1 jakso, jonka otsikko on ”Viranomaisille veronmaksuvelvolliset”, sisältää saman direktiivin 192 a–205 artiklan.
5
Arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”Sovellettaessa tätä jaksoa verovelvollista, jolla on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa vero on maksettava, pidetään verovelvollisena, joka ei ole sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
hän tekee verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kyseisen jäsenvaltion alueella;
b)
tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan toimipaikka kyseisen jäsenvaltion alueella ei osallistu tähän tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen.”
6
Kyseisen direktiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
7
Mainitun direktiivin 194 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun suorituksen tekee verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut jäsenvaltioon, jossa arvonlisävero on maksettava, jäsenvaltiot voivat säätää, että veronmaksuvelvollinen on tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja.
2.   Jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdan soveltamisedellytykset.”
Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011
8
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 johdanto-osan 14 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Verollisten liiketoimien sijaintipaikan määrittämiseen liittyvien sääntöjen yhdenmukaisen soveltamisen varmistamiseksi olisi selvennettävä sellaisia käsitteitä kuin liiketoiminnan kotipaikka, kiinteä toimipaikka, kotipaikka ja vakinainen asuinpaikka. Näiden käsitteiden käytännön soveltamista olisi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö huomioon ottaen helpotettava käyttämällä mahdollisimman selkeitä ja objektiivisia perusteita.”
9
Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen 10 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”[Arvonlisäverodirektiivin] 44 ja 45 artiklaa sovellettaessa verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskushallinnon tehtävät suoritetaan.”
10
Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   [Arvonlisäverodirektiivin] 44 artiklaa sovellettaessa ’kiinteä toimipaikka’ on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.
2.   Seuraavia artikloja sovellettaessa ’kiinteä toimipaikka’ on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut:
– –
d) [arvonlisäverodirektiivin] 192 a artikla.”
11
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 53 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Sovellettaessa [arvonlisäverodirektiivin] 192 a artiklaa verovelvollisen kiinteä toimipaikka otetaan huomioon ainoastaan, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan sen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, johon se osallistuu.
2.   Jos verovelvollisella on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, tämän toimipaikan ei katsota osallistuvan tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen [arvonlisäverodirektiivin] 192 a artiklan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla, paitsi jos verovelvollinen käyttää kyseisen kiinteän toimipaikan henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja kyseisten tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin kyseisessä jäsenvaltiossa ennen tätä luovuttamista tai suorittamista tai niiden aikana.
Jos kiinteän toimipaikan resursseja käytetään ainoastaan hallinnollisiin tukitehtäviin, kuten kirjanpitoon, laskutukseen ja saatavien perintään, niitä ei katsota käytettävän tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen.
Jos kuitenkin laaditaan lasku, jossa käytetään kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion antamaa arvonlisäverotunnistetta, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuneen tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kyseisessä jäsenvaltiossa, jollei toisin todisteta.”
Romanian oikeus
12
Verokoodeksista 8.9.2015 annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 688, 10.9.2015) (jäljempänä verokoodeksi) 266 §:n 2 momentin b kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä osastoa sovellettaessa
– –
b)
verovelvollisen, jonka liiketoiminnan kotipaikka on Romanian ulkopuolella, katsotaan sijoittautuneen Romaniaan, jos sillä on kiinteä toimipaikka Romaniassa eli sillä on Romaniassa riittävät tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit, jotta se voi säännöllisesti luovuttaa veronalaisia tavaroita ja/tai suorittaa veronalaisia palveluja.”
13
Verokoodeksin 278 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa verovelvollisella, jolle palveluja suoritetaan, on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut suoritetaan kuitenkin verovelvollisen kiinteälle toimipaikalle, joka sijaitsee jossain muussa paikassa kuin sen liiketoiminnan kotipaikassa, näiden palvelujen suorituspaikkana on pidettävä palvelujen vastaanottajana olevan verovelvollisen kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaa. Jos tällainen kotipaikka tai tällainen kiinteä toimipaikka puuttuu, palvelun suorituspaikkana on pidettävä palvelun vastaanottajana olevan verovelvollisen kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
14
Adient Saksa ja SC Adient Automotive România SRL (jäljempänä Adient Romania) kuuluvat molemmat Adient-konserniin, joka on moottoriajoneuvojen istuinten ja muiden osien valmistukseen ja myyntiin erikoistunut laitevalmistaja.
15
Adient Saksa teki 1.6.2016 Adient Romanian kanssa palvelujen tarjoamista koskevan sopimuksen, joka sisälsi sekä näiden istuinten verhoilun osien valmistuspalvelut että lisäpalvelut. Adient Romanian osalta valmistuspalvelut koostuvat Adient Saksan toimittamien istuinverhoilun tuotannon raaka-aineiden leikkaamisesta ja saumaamisesta. Adient Romanian suorittamia lisäpalveluja ovat mm. raaka-aineiden vastaanottaminen, varastointi, tarkastus ja hallinnointi sekä valmiiden tuotteiden varastointi. Adient Saksa on raaka-aineiden, puolivalmisteiden ja lopputuotteiden omistaja koko valmistusprosessin ajan.
16
Adient Saksalla on Romaniassa arvonlisäverotunniste, jota se käyttää sekä hankkiessaan tavaroita Romaniasta että toimittaessaan Adient Romanian valmistamia tuotteita asiakkailleen. Se käytti Adient Romanian sille suorittamien palvelujen osalta saksalaista arvonlisäverotunnistettaan.
17
Adient Romania katsoi, että sen Adient Saksan kanssa tekemän sopimuksen nojalla suorittamat palvelut suoritettiin paikassa, johon näiden palvelujen vastaanottaja eli Adient Saksa oli sijoittautunut, ja se laati laskut ilman arvonlisäveroa, koska sen mukaan näitä palveluja on verotettava Saksassa.
18
Verohallinto katsoi kuitenkin ajanjaksoa 18.2.2016–31.7.2018 koskevan verotarkastuksen johdosta, että Adient Romanian suorittamien palvelujen vastaanottaja oli Adient Saksan Romaniassa sijaitseva kiinteä toimipaikka, joka muodostuu Adient Romanian kahdesta sivuliikkeestä Piteștissa ja Ploieștissa (Romania). Se katsoi, että Adient Romania oli velvollinen pidättämään arvonlisäveron näistä palveluista, ja osoitti kyseiselle yhtiölle jälkiverotuspäätöksen, jonka tämä riitautti pääasian oikeudenkäynnistä erillisessä menettelyssä.
19
Lisäksi verohallinto katsoi, että koska Adient Saksalla oli kiinteä toimipaikka Romaniassa, sitä ei voitu yksilöidä Saksan viranomaisten sille antaman arvonlisäverotunnisteen perusteella ja sen oli rekisteröidyttävä Romaniaan sijoittautuneeksi verovelvolliseksi. Näin ollen se teki 4.6.2020 viran puolesta Adient Saksaa koskevan rekisteröintipäätöksen.
20
Adient Saksa teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, jonka verohallinto hylkäsi 28.8.2020 tekemällään päätöksellä.
21
Adient Saksa nosti 4.6.2020 ja 28.8.2020 tehdyistä päätöksistä kumoamiskanteen Tribunalul Argeșissa (Argeșin alioikeus, Romania), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
22
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaisu riippuu siitä, onko Adient Saksalla Piteștissä ja Ploieștissä sijaitsevien Adient Romanian sivuliikkeiden välityksellä riittävät henkilöstö- ja tekniset resurssit, jotta se voi suorittaa säännöllisesti verollisia liiketoimia Romanian alueella.
23
Ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on epäilyksiä verohallinnon kannasta, jonka mukaan asia on näin, kun Adient Saksan henkilöresurssien osalta otetaan huomioon seuraavat seikat.
24
Yhtäältä verohallinto ottaa huomioon sen, että Adient Saksan ja Adient Romanian välillä tehdyn palvelujen tarjoamista koskevan sopimuksen nojalla Adient Saksalla on oikeus tarkastaa ja tutkia Adient Romanian kirjanpitoasiakirjat, rekisterit, raportit ja muut asiakirjat ja se voi vaatia, että Adient Romanian on osallistuttava kustannussäästöohjelmiin tai ‑aloitteisiin.
25
Toisaalta verohallinto ottaa huomioon sen, että Adient Romanian työntekijät osallistuvat Adient Saksan harjoittamaan tavaroiden luovutustoimintaan, koska he ottavat vastaan Adient Saksan asiakkaiden tekemät tilaukset, laskevat raaka-aineiden ja materiaalien tarpeen, huolehtivat raaka-aineiden ja lopputuotteiden varastoinnista ja kuljetuksesta sekä lopputuotteiden luovutuksista, vastaavat laadunvalvonnasta, osallistuvat Adient Saksan omaisuuden vuosittaisen inventaarion järjestämiseen ja toteuttamiseen, huolehtivat viestinnästä asiakkaiden ja tavarantoimittajien kanssa ja edustavat siten Adient Saksaa kolmansiin osapuoliin nähden.
26
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on epäselvyyttä siitä, ottiko verohallinto teknisten resurssien olemassaoloa arvioidessaan huomioon sen, että Adient Romanian työntekijät käyttävät Adient Saksan tietotekniikka- ja kirjanpitojärjestelmiä, ja sen, että Adient Saksalla on lisäksi Piteștin sivuliikkeessä varasto, jossa on tarvittavat laitteet ja materiaalit.
27
Tribunalul Argeş on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen verohallinnon käytännölle luokitella itsenäinen kotimainen oikeushenkilö ulkomaisen yhtiön kiinteäksi toimipaikaksi yksinomaan sillä perusteella, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin?
2)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen verohallinnon käytännölle, jonka mukaan jäsenvaltion alueella on katsottava olevan olemassa ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka yksinomaan sillä perusteella, että kotimainen oikeushenkilö suorittaa palveluja ulkomaiselle yhtiölle?
3)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle verolainsäädännölle ja kansallisen verohallinnon käytännölle, joiden mukaan jäsenvaltion alueella on katsottava olevan olemassa ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka, kun otetaan huomioon, että kyseinen kiinteä toimipaikka vain luovuttaa tavaroita eikä suorita palveluja?
4)
Mikäli ulkomaisella henkilöllä on jäsenvaltion alueella kotimaisen oikeushenkilön hallussa henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja, joilla se varmistaa sellaisten tavaroiden valmistuspalvelujen suorittamisen, jotka ulkomaisen yhtiön on luovutettava, onko arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklan b alakohdan sekä [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 11 artiklan ja 53 artiklan 2 kohdan säännöksiä tulkittava siten, että edellä mainittuja ulkomaisen oikeushenkilön teknisillä resursseilla ja henkilöstöresursseilla suoritettuja valmistuspalveluja ovat i) palvelut, joita ulkomainen oikeushenkilö on vastaanottanut kotimaiselta henkilöltä edellä mainittujen henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien avulla, tai tarvittaessa ii) palvelut, joita ulkomainen oikeushenkilö itse suorittaa edellä mainittujen henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien avulla?
5)
Millä tavoin edellä neljänteen kysymykseen annettavan vastauksen perusteella määritetään palvelujen suorituspaikka, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan ja [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 10 ja 11 artiklan säännökset?
6)
Kun toimintaa, joka liittyy tavaroiden valmistuspalveluihin, kuten vastaanotto, inventointi, määräysten antaminen tavarantoimittajille, varastointitilojen antaminen käyttöön, varastojen hallinnointi tietojärjestelmässä, asiakkaiden tilausten käsittely, osoitteen mainitseminen kuljetusasiakirjoissa ja laskuissa, laadunvalvonnan tuki jne., tarkastellaan [täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011] 53 artiklan 2 kohdan valossa, onko niin, että tällaista tavaroiden valmistuspalveluihin liittyvää toimintaa ei pidä ottaa huomioon määritettäessä kiinteän toimipaikan olemassaoloa siltä osin kuin kyseessä on hallinnollinen tukitoiminta, joka on olennaisen välttämätön tavaroiden valmistuksen kannalta?
7)
Kun otetaan huomioon periaatteet, jotka liittyvät verotuspaikkaan paikkakunnalla, jolla edellä mainittu lopullinen kulutus tapahtuu, onko valmistuspalvelun suorituspaikan määrittämisen kannalta merkityksellistä, että palvelujen vastaanottaja myy tavarat, jotka syntyvät valmistuksen lopputuloksena, suurimmaksi osaksi Romanian ulkopuolella (jonne ne on tarkoitettu), kun puolestaan Romaniassa myydyt tavarat ovat arvonlisäverollisia, ja näin ollen valmistuspalvelujen lopputulosta ei ’kuluteta’ Romaniassa, tai, jos se ’kulutetaan’ Romaniassa, siitä kannetaan arvonlisävero?
8)
Jos palveluja vastaanottavan kiinteän toimipaikan tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit ovat käytännössä samoja kuin palvelujen suorittajan resurssit, joilla palvelut tosiasiallisesti suoritetaan, onko kyseessä siitä huolimatta arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus?”
Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
28
Romanian hallitus väittää, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä tutkimatta.
29
Se katsoo ensinnäkin, että ensimmäinen, toinen, kolmas, neljäs, viides ja kuudes kysymys perustuvat virheellisiin oletuksiin. Se väittää tältä osin, että toisin kuin kahden ensimmäisen kysymyksen muotoilu antaa ymmärtää, verohallinto ei ole nojautunut pelkästään siihen, että Adient Saksa ja Adient Romania kuuluvat samaan konserniin, tai siihen, että Adient Romania on suorittanut valmistuspalveluja Adient Saksalle, päätelläkseen tästä, että Adient Saksalla on Romaniassa kiinteä toimipaikka, vaan se on arvioinut kaikkia merkityksellisiä seikkoja kokonaisvaltaisesti. Romanian hallituksen mukaan kolmas, neljäs, viides ja kuudes kysymys perustuvat puolestaan virheelliseen oletukseen, jonka mukaan verohallinto olisi nojautunut henkilöstöresursseihin ja teknisiin resursseihin, joita käytettiin valmistuspalvelujen suorittamiseen tai näihin palveluihin liittyvien hallinnollisten tukitehtävien toteuttamiseen, vaikka asiassa on otettu huomioon henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit, jotka Adient Saksalla on Romaniassa tämän yhtiön Romaniasta käsin suorittamien tavaroiden luovutusten toteuttamiseksi.
30
Toiseksi Romanian hallitus väittää seitsemännen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt syitä, joiden vuoksi se pohtii sen paikan vaikutusta, jossa valmistuspalveluista peräisin olevia tuotteita myydään.
31
Kolmanneksi Romanian hallitus väittää, että kahdeksas ennakkoratkaisukysymys on jätettävä tutkimatta, koska ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Adient Saksan Romaniassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit ovat erillisiä Adient Romanian palvelujen tarjoamiseen käyttämistä teknisistä resursseista ja henkilöstöresursseista.
32
Tältä osin on muistutettava, että – kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee – yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeussäännön tulkintaa tai pätevyyttä, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne. Tästä seuraa, että kansallisten tuomioistuinten esittämillä kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vain, jos ilmenee, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 16.6.2015, Gauweiler ym., C‑62/14, EU:C:2015:400, 24 ja 25 kohta ja tuomio 18.1.2024, Comune di Copertino, C‑218/22, EU:C:2024:51, 19 ja 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Lisäksi SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen väliseen selkeään tehtävänjakoon, oikeusriidan tosiseikaston arvioiminen kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan (tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset), C‑713/21, EU:C:2023:80, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvästä pääasian oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen kuvauksesta ilmenee, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian ratkaiseminen edellyttää, että kyseinen tuomioistuin saa joukon täsmennyksiä kriteereistä, joiden perusteella jokin yksikkö voidaan luokitella kiinteäksi toimipaikaksi. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimittäin viittaa kyseisessä pyynnössä pääasian kantajan väitteisiin, joiden mukaan verohallinto on katsonut, että kyseessä on kiinteä toimipaikka, koska se on ottanut huomioon sen, että kyseiset kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin, ja näiden kahden yhtiön välisen palvelujen tarjoamista koskevan sopimuksen. Se toteaa lisäksi, että verohallinto otti huomioon myös henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit, joita Romaniassa käytettiin, kun kyseinen kiinteä toimipaikka luovutti tavarat myöhemmässä vaihdannan vaiheessa.
35
On lisättävä, ettei minkään unionin tuomioistuimen käytettävissä olevaan asiakirja-aineistoon sisältyvän seikan perusteella voida katsoa, ettei pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen tai että se olisi luonteeltaan hypoteettinen.
36
Lopuksi on muistutettava, että vaikka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät tosiseikat koostuisivat pääasian toisen asianosaisen väitteiden toistamisesta, pelkästään tämä seikka – olettaen, että se pitäisi paikkansa – ei osoita, että näin menetellessään kyseinen tuomioistuin ei ole noudattanut velvollisuuttaan selostaa ennakkoratkaisupyynnössä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan mukaisesti ne tosiseikat, joihin kysymykset perustuvat, tai ne syyt, joiden vuoksi se on ryhtynyt tarkastelemaan kysymystä esitetyissä kysymyksissä tarkoitettujen unionin oikeuden säännösten tulkinnasta tai joiden vuoksi se katsoo, että unionin tuomioistuimen antama vastaus on tarpeen siinä vireillä olevan asian ratkaisemiseksi (ks. vastaavasti tuomio 21.10.2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 51 kohta).
37
Edellä esitetystä seuraa, että ennakkoratkaisupyyntö voidaan ottaa tutkittavaksi.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Kaksi ensimmäistä kysymystä
38
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kahdella ensimmäisellä kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että määritettäessä palvelujen suorituspaikkaa arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, on katsottava olevan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa kiinteä toimipaikka pelkästään sillä perusteella, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin ja että nämä yhtiöt ovat sidoksissa toisiinsa palvelujen suorittamista koskevalla sopimuksella.
39
Aluksi on muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan käyttökelpoisin ja siten ensisijainen liittymäkohta palvelujen suorituspaikan määrittämiseksi verotuksen kannalta on paikka, jossa verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka, koska objektiivisena, yksinkertaisena ja käytännöllisenä arviointiperusteena sillä taataan suuri oikeusvarmuus. Verovelvollisen kiinteää toimipaikkaa koskeva liittymäkohta on sitä vastoin toissijainen liittymäkohta, joka on poikkeus pääsäännöstä ja joka otetaan huomioon tiettyjen edellytysten täyttyessä (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 53–56 kohta; tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 29 kohta ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 29 kohta.)
40
Tämä toissijainen liittymä on näin ollen otettava huomioon vain siinä tapauksessa, että liittymä kotipaikkaan ei johda järkevään ratkaisuun tai jos sen perusteella syntyy ristiriita toisen jäsenvaltion kanssa (ks. mm. tuomio 4.7.1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, 17 kohta; tuomio 7.5.1998, Lease Plan, C‑390/96, EU:C:1998:206, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
41
Arvonlisäverodirektiivin 44 artiklassa tarkoitetusta kiinteän toimipaikan käsitteestä on todettava, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklan 1 kohdan sanamuodosta itsestään ilmenee, että sillä tarkoitetaan liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mitä tahansa toimipaikkaa, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.
42
Jotta yhtiöllä voidaan katsoa olevan kiinteä toimipaikka jäsenvaltiossa, jossa sille suoritetaan kyseiset palvelut, sillä on oltava siellä riittävän pysyvä rakenne, joka soveltuu siihen, että se pystyy ottamaan siellä vastaan asianomaisia palveluja ja käyttämään niitä liiketoiminnassaan (tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 31 kohta).
43
Kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, kiinteän toimipaikan luokittelu riippuu täytäntöönpanoasetuksessa N:o 282/2011 ja erityisesti sen 11 artiklassa vahvistetuista aineellisista edellytyksistä, joita on arvioitava taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden valossa, joten tämä luokittelu ei voi riippua pelkästään kyseisen yksikön oikeudellisesta asemasta (tuomio 7.5.2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 31 ja 32 kohta).
44
Tästä seuraa, että vaikka on mahdollista, että jäsenvaltioon sijoittautunut palveluja suorittava tytäryhtiö muodostaa nämä palvelut vastaanottavan emoyhtiönsä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon tai kolmanteen maahan, kiinteän toimipaikan, tätä luokittelua ei voida päätellä pelkästään siitä seikasta, että tällä yhtiöllä on mainitussa jäsenvaltiossa tytäryhtiö (tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45
Samoista syistä myöskään se, että kaksi oikeudellisesti toisistaan riippumatonta yhtiötä kuuluu samaan konserniin, ei voi yksinään merkitä sitä, että kyseessä on toisen yhtiön suorittamat palvelut vastaanottavan yhtiön kiinteä toimipaikka.
46
Kiinteän toimipaikan olemassaoloa ei voida myöskään päätellä pelkästään siitä seikasta, että nämä kaksi yhtiötä ovat oikeudellisesti sidoksissa toisiinsa sopimuksella, jossa vahvistetaan ehdot, joiden mukaisesti toinen yhtiö suorittaa palveluja yksinomaan toisen yhtiön hyväksi.
47
Kuten unionin tuomioistuin on näet toistuvasti todennut, on niin, että koska oikeushenkilön, vaikka sillä olisi vain yksi asiakas, oletetaan käyttävän käytössään olevia henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja omiin tarpeisiinsa, ainoastaan siinä tapauksessa, että osoitettaisiin, että palvelujen vastaanottajana olevalla yhtiöllä oli sovellettavien sopimusmääräysten perusteella käytettävissään palvelujen suorittajan resursseja niin kuin ne olisivat sen omia, palvelujen vastaanottajalla voitaisiin katsoa olevan henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jolla on riittävä pysyvyysaste, jäsenvaltiossa, johon palvelujen suorittaja on sijoittautunut (tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 48 kohta ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 37 kohta).
48
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa, palvelun suorittaja toimii lähtökohtaisesti omissa nimissään ja oman taloudellisen intressinsä mukaisesti itsenäisenä sopimuskumppanina eikä toisen sopimuskumppanin epäitsenäisenä osana.
49
Näin ollen se, että sopimuspuolia sitoo palvelujen suorittamista koskeva sopimus, jossa annetaan yksinoikeus, ei sinänsä johda siihen, että palvelun suorittajan resursseista tulee sen asiakkaan resursseja, ellei osoiteta, että tämän sopimuksen mukaan kyseinen palvelujen suorittaja ei ole enää vastuussa omista resursseistaan eikä suorita palvelujaan omalla riskillään (ks. vastaavasti tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 39 kohta).
50
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava, ilmeneekö muun muassa sopimuspuolia sitovan sopimuksen määräyksistä, että Adient Romanian Piteștissa ja Ploieștissa olevien sivuliikkeiden henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit on annettu riittävän pysyvästi Adient Saksan käyttöön, jotta se voi vastaanottaa siellä Adient Romanian suorittamat valmistuspalvelut ja käyttää niitä omaan liiketoimintaansa. SEUT 267 artiklan mukaisessa yhteistyössä on näet yksinomaan kansallisten tuomioistuinten tehtävänä arvioida tämän osalta lopullisesti tosiseikkoja (ks. vastaavasti tuomio 10.3.2011, Bog ym., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 55 kohta ja tuomio 20.4.2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51
Unionin tuomioistuin voi kuitenkin esittää kansallisille tuomioistuimille kaikki sellaiset unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka voivat olla niille hyödyllisiä niiden arvioidessa käsiteltävänään olevaa asiaa (tuomio 17.12.2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
52
Tältä osin on todettava, että koska ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kaikilla Adient-konserniin kuluvilla yhtiöillä on sama tietokone- ja kirjanpitojärjestelmä, se, että Adient Romanian Piteștissa ja Ploieștissa olevien sivuliikkeiden työntekijöillä on sähköinen pääsy Adient Saksan kirjanpitojärjestelmään voidakseen muun muassa rekisteröidä suoraan Adient Saksan toimittamat raaka-aineet ja lopputuotteet, ei kuitenkaan merkitse sitä, että Adient Saksalla olisi Romaniassa käytössään infrastruktuurit, joiden avulla sen omat toiminnot voitaisiin itsenäisesti toteuttaa näiden tuotteiden valmistusprosessin päätteeksi. Tällaisen infrastruktuurin olemassaoloa ei voida myöskään päätellä siitä, että Adient Saksan käyttöön on annettu varastointitila kyseisille tuotteille ja niille raaka-aineille, jotka kyseinen yhtiö toimittaa palvelunsuorittajalleen mutta joiden omistusoikeuden se varaa itselleen.
53
Sen seikan osalta, että Adient Romanian Piteștissa ja Ploieștissa olevien sivuliikkeiden työntekijät hoitavat tehtäviä, jotka ylittävät tehtävät, joita heille tavallisesti annetaan Adient Romanian palvelujen suoritusten yhteydessä ja joihin liittyy heidän suora osallistumisensa toimintaan, jossa valmiita tuotteita luovutetaan Adient Saksan asiakkaille, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, kuten Adient Saksa väitti tässä tuomioistuimessa, koskevatko nämä toiminnot ainoastaan tehtäviä, jotka liittyvät suoraan valmistuspalvelun suorittamiseen tai ovat luonteeltaan puhtaasti hallinnollisia, ja selvitettävä, onko nämä työntekijät, vaikka he ovat sopimussuhteessa Adient Romaniaan, työehtojen ja palkkauksen perusteella todellisuudessa irrotettu tämän yhtiön hierarkkisesta alaisuudesta ja asetettu Adient Saksan käyttöön ja sen alaisuuteen heidän suorittaessaan heille uskottuja tehtäviä.
54
Edellä esitetyn perusteella kahteen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että määritettäessä palvelujen suorituspaikkaa arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, ei voida katsoa olevan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa kiinteää toimipaikkaa pelkästään sillä perusteella, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin ja että nämä yhtiöt ovat sidoksissa toisiinsa palvelujen suorittamista koskevalla sopimuksella.
Kolmas ja seitsemäs kysymys
55
Kolmannella ja seitsemännellä kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklaa tulkittava siten, että arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia valmistuspalveluja, voidaan katsoa olevan kiinteä toimipaikka viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa määritettäessä palvelujen suorituspaikkaa, kun yhtäältä sillä on siellä rakenne, joka osallistuu näistä valmistuspalveluista peräisin olevien lopputuotteiden luovutukseen, kun nämä luovutukset tapahtuvat enimmäkseen viimeksi mainitun jäsenvaltion ulkopuolella ja kun siellä toteutetuista luovutuksista on suoritettava arvonlisäveroa.
56
Ensinnäkin on niin, kuten unionin tuomioistuin on jo muistuttanut, että kysymystä siitä, onko kyseessä arvonlisäverodirektiivin 44 artiklassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka, on tutkittava sen verovelvollisen perusteella, joka vastaanottaa kyseessä olevat palvelujen suoritukset (tuomio 16.10.2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 57 kohta ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 30 kohta), kun taas sovellettaessa muita kyseisen direktiivin säännöksiä, joissa viitataan kiinteän toimipaikan käsitteeseen, sitä on tarkasteltava palvelut suorittavan verovelvollisen perusteella.
57
Tämä ero käy ilmi täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklan 1 ja 2 kohdan sanamuodosta.
58
Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdasta nimittäin ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa, joka koskee palvelujen suorituspaikkaa, sovellettaessa kiinteä toimipaikka on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.
59
Sitä vastoin sovellettaessa erityisesti arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklaa, joka koskee veronmaksuvelvollisen määrittämistä, kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 2 kohdan mukaan liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mitä tahansa toimipaikkaa, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut.
60
Näin ollen on niin, että vaikka jokaiselle kiinteälle toimipaikalle on yhteistä se, että se muodostuu rakenteesta, jolla on riittävä pysyvyysaste ja kyky harjoittaa toimintaansa itsenäisesti, on tehtävä ero sen mukaan, muodostuvatko kyseiselle rakenteelle kuuluvat tehtävät palvelujen vastaanottamisesta vai suorittamisesta, ja sen määrittämiseksi, onko kyseessä kiinteä toimipaikka palvelujen suorituspaikan määrittämistä varten, on keskityttävä palvelujen vastaanottamistoimintaan.
61
Toiseksi pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa asiayhteydessä on aluksi erotettava toisistaan Adient Romanian Adient Saksalle suorittamat palvelut ja Adient Saksan Romaniasta käsin suorittamat, kyseisten palvelujen tuloksena syntyneiden tavaroiden myynnit ja luovutukset, koska kyseiset palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset ovat erillisiä liiketoimia, joihin sovelletaan eri arvonlisäverojärjestelmiä. Täten määritettäessä paikkaa, jossa Adient Saksa vastaanottaa nämä palvelut, on selvitettävä se, missä kyseisen yhtiön tähän tarkoitukseen käyttämät henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit sijaitsevat, eikä sitä, missä tämän yhtiön valmistettujen tavaroiden luovutustoiminnassaan käyttämät resurssit sijaitsevat (ks. analogisesti tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
62
Myöskään sillä seikalla – olettaen, että se pitää paikkansa – että Adient Saksalla on Romaniassa sijaitsevan rakenteen kautta käytössään resursseja, joiden avulla se suorittaa Adient Romanian sille suorittamien palvelujen tuloksena syntyneiden tavaroiden luovutuksia, ei ole merkitystä kiinteän toimipaikan olemassaolon toteamiseksi määritettäessä näiden palvelujen suorituspaikkaa. Tässä yhteydessä merkitystä ei etenkään ole sillä seikalla, että kyseiset tavaroiden luovutukset suoritetaan enimmäkseen Romanian ulkopuolella tai että Romaniassa suoritetut luovutukset ovat arvonlisäveron alaisia.
63
Siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää Adient Saksan harjoittaman tavaroiden luovutustoiminnan huomioon ottamista koskevien kysymysten perustelemiseksi, että sekä arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklassa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 53 artiklassa että verokoodeksin 266 §:n 2 momentin b kohdassa viitataan erotuksetta tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin, vaikuttaa tarpeelliselta täsmentää näiden unionin oikeuden säännösten ulottuvuutta ja viittausta tavaroiden luovutuksen käsitteeseen.
64
Ensinnäkin on korostettava, että kyseiset säännökset eivät koske palvelujen suorituspaikan määrittämistä vaan sen henkilön määrittämistä, joka on velvollinen maksamaan jäsenvaltiossa veron toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen tässä jäsenvaltiossa toteuttamista verollisista tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista.
65
On kuitenkin huomattava, ettei ennakkoratkaisupyynnöstä eikä unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista ilmene, että pääasia koskisi Adient Saksan Romaniassa suorittamiin tavaroiden luovutuksiin sovellettavaa arvonlisäverojärjestelmää.
66
Arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 53 artiklaa, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa perustellakseen näitä kysymyksiä, ei siis voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, joka koskee yksinomaan Adient Romanian Adient Saksalle tarjoamien palvelujen suorituspaikan määrittämistä.
67
Toiseksi on joka tapauksessa todettava, että arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklasta seuraa, että kiinteän toimipaikan osallistuminen tavaroiden luovuttamista koskevaan toimintaan otetaan huomioon samalla tavoin kuin sen osallistuminen palvelujen suorittamista koskevaan toimintaan määritettäessä, onko verovelvollinen vai sen kiinteä toimipaikka velvollinen maksamaan näistä liiketoimista arvonlisäveroa.
68
Kyseisen artiklan mukaan verovelvollista, jolla on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa vero on maksettava, pidetään verovelvollisena, joka ei ole sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon, jos mainittu verovelvollinen suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kyseisen jäsenvaltion alueella ja jos verovelvollisella siellä oleva toimipaikka ei osallistu tähän tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen.
69
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 53 artiklan 1 kohdassa täsmennetään lisäksi, että verovelvollisella oleva kiinteä toimipaikka otetaan huomioon ainoastaan, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan sen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, johon se osallistuu. Täytäntöönpanoasetuksen 53 artiklan 2 kohdan mukaan verovelvollisen on käytettävä näitä resursseja kyseisten tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin kyseisessä jäsenvaltiossa ennen tätä luovuttamista tai suorittamista tai niiden aikana.
70
Näistä säännöksistä yhdessä luettuina seuraa, että verovelvollisen katsotaan määritettäessä, kuka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, olevan sijoittautunut sen jäsenvaltion alueelle, jossa kyseinen verovelvollinen suorittaa tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, ainoastaan, jos sillä on kyseisessä jäsenvaltiossa rakenne, jolla on pysyvien henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta tietty vähimmäispysyvyys siten, että se osallistuu kyseisiin veronalaisiin liiketoimiin ennen niiden suorittamista tai niiden aikana.
71
Kuten tämän tuomion 59 kohdassa on muistutettu, täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklan 2 kohdasta ilmenee kuitenkin myös, että arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklaa sovellettaessa huomioon on otettava se kiinteä toimipaikka, joka suorittaa vastuullaan olevat palvelut, eikä kiinteää toimipaikkaa, joka käyttää sille suoritettuja palveluja. Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen 53 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka, joka osallistuu tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen, voi siis olla vain palvelut suorittava kiinteä toimipaikka.
72
Tästä seuraa, että kun jäsenvaltiossa tavaroita luovuttavalla verovelvollisella on tässä jäsenvaltiossa vain kiinteä toimipaikka, joka vastaanottaa palvelujen suorituksia, sillä seikalla, että tämä toimipaikka osallistuu kyseisen verovelvollisen mainitussa jäsenvaltiossa suorittamiin tavaroiden luovutuksiin, ei voi olla vaikutusta määritettäessä, kuka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron näistä liiketoimista.
73
Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka oletettaisiin, että Adient Saksalla on kiinteä toimipaikka, joka vastaanottaa Adient Romanian suorittamia palveluja, ja että tämä toimipaikka osallistuu niihin tavaroiden luovutuksiin, jotka Adient Saksa suorittaa Romaniassa, Adient Saksan ei kuitenkaan arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklan nojalla voida katsoa sijoittautuneen Romanian alueelle.
74
Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ja seitsemänteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklaa on tulkittava siten, että sillä, että arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia valmistuspalveluja, on viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa rakenne, joka osallistuu näistä valmistuspalveluista peräisin olevien lopputuotteiden luovutukseen, tai sillä, että nämä luovutukset tapahtuvat enimmäkseen viimeksi mainitun jäsenvaltion ulkopuolella ja että siellä toteutetuista luovutuksista on suoritettava arvonlisäveroa, ei ole palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä merkitystä sen selvittämiseksi, onko kyseisellä yhtiöllä kiinteä toimipaikka jälkimmäisessä jäsenvaltiossa.
Neljäs, viides, kuudes ja kahdeksas kysymys
75
Neljännellä, viidennellä, kuudennella ja kahdeksannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 44 ja 192 a artiklaa sekä täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 ja 53 artiklaa tulkittava siten, että kun arvonlisäverovelvollinen yhtiö, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa, vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, määritettäessä, onko ensin mainitulla yhtiöllä kiinteä toimipaikka viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, voidaan ottaa huomioon tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit, joita tämä jälkimmäinen yhtiö käyttää palvelujen suorituksiin, tai näihin palveluihin liittyvään hallinnolliseen toimintaan käytetyt resurssit.
76
On todettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä ei käy ilmi, että verohallinto olisi pääasiassa Adient Saksan Romaniassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan olemassaolon toteamiseksi ottanut huomioon Adient Romanian valmistuspalvelujen suorittamiseen käyttämät henkilöresurssit ja tekniset resurssit. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää neljännen ja viidennen kysymyksensä tueksi myös, että verohallinto on todennut, että valmistuspalvelujen suorittamiseen liittyvät henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit kuuluivat Adient Romanialle eivätkä Adient Saksalle, joka on käyttänyt henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja, jotka liittyvät tavaroiden luovutukseen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen arvioimaan tosiseikkoja, tehtävänä on näin ollen suorittaa tältä osin tarpeelliset tarkistukset.
77
Jollei näistä tarkistuksista muuta johdu, on muistutettava, että unionin tuomioistuin on katsonut, että samoja resursseja ei voida käyttää samanaikaisesti sekä jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen palvelujen suorittamiseen että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen näiden samojen palvelujen vastaanottamiseen ensimmäisessä jäsenvaltiossa sijaitsevassa mahdollisessa kiinteässä toimipaikassa (tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 54 kohta ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, 41 kohta).
78
Palvelujen vastaanottajan kiinteän toimipaikan olemassaolo edellyttää siis, että on mahdollista yksilöidä henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit, jotka ovat erillisiä niistä henkilöstöresursseista ja teknisistä resursseista, joita palvelut suorittava yhtiö käyttää omien palvelujensa suorittamiseen ja jotka on annettu näiden palvelujen vastaanottajan käyttöön palvelujen vastaanottamiseksi ja käyttämiseksi sen omien tarpeiden mukaisesti. Jos näin ei ole, tällaisella vastaanottajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa palvelut suorittavan yhtiön jäsenvaltiossa eikä sen näin ollen voida katsoa sijoittautuneen kyseiseen jäsenvaltioon.
79
Jos katsottaisiin, että kiinteä toimipaikka voisi olla samalla sekä samojen palvelujen suorittaja että vastaanottaja, tällaisessa tapauksessa palvelujen suorittaja ja vastaanottaja olisivat sama henkilö, joten verollinen liiketoimi lähtökohtaisesti puuttuisi, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 35 kohdassa.
80
Sen kysymyksen osalta, voidaanko valmistuspalvelujen liitännäissuoritukset ottaa huomioon, unionin tuomioistuin on jo todennut, että yrityksen toiminnan harjoittamisen kannalta välttämättömien valmistelevien tai avustavien toimintojen perusteella ei voida katsoa, että kyseessä on kiinteä toimipaikka (ks. vastaavasti tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, 56 kohta). Jollei kaikkien merkityksellisten seikkojen arvioinnista, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä, muuta johdu, nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista tiedoista, sellaisina kuin ne on selostettu ennakkoratkaisupyynnössä, ilmenee, että raaka-aineiden ja valmiiden tuotteiden vastaanottamisen, hallinnoinnin tai tarkastamisen, laatutarkastusten tukemisen tai valmiiden tuotteiden lähettämistä koskevien tilausten tekeminen ovat Adient Romanian harjoittamaan jalostustoimintaan nähden valmistelevia tai avustavia toimintoja.
81
Kaiken edellä esitetyn perusteella neljänteen, viidenteen, kuudenteen ja kahdeksanteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 44 ja 192 a artiklaa sekä täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 ja 53 artiklaa on tulkittava siten, että arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, ei ole kiinteää toimipaikkaa viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, jos sillä mainitussa jäsenvaltiossa olevat henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit eivät ole erillisiä niistä henkilöstöresursseista ja teknisistä resursseista, joiden avulla palvelut suoritetaan sille, tai jos näitä henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja käytetään ainoastaan valmisteleviin tai avustaviin toimintoihin.
Oikeudenkäyntikulut
82
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1695, 44 artiklaa ja direktiivin 2006/112 täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 11 artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
määritettäessä palvelujen suorituspaikkaa arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, ei voida katsoa olevan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa kiinteää toimipaikkaa pelkästään sillä perusteella, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin ja että nämä yhtiöt ovat sidoksissa toisiinsa palvelujen suorittamista koskevalla sopimuksella.
2)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/1695, 44 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 artiklaa
on tulkittava siten, että
sillä, että arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia valmistuspalveluja, on viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa rakenne, joka osallistuu näistä valmistuspalveluista peräisin olevien lopputuotteiden luovutukseen, tai sillä, että nämä luovutukset tapahtuvat enimmäkseen viimeksi mainitun jäsenvaltion ulkopuolella ja että siellä toteutetuista luovutuksista on suoritettava arvonlisäveroa, ei ole palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä merkitystä sen selvittämiseksi, onko kyseisellä yhtiöllä kiinteä toimipaikka jälkimmäisessä jäsenvaltiossa.
3)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/1695, 44 ja 192 a artiklaa sekä täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 11 ja 53 artiklaa
on tulkittava siten, että
arvonlisäverovelvollisella yhtiöllä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on jäsenvaltiossa ja joka vastaanottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön suorittamia palveluja, ei ole kiinteää toimipaikkaa viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, jos sillä mainitussa jäsenvaltiossa olevat henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit eivät ole erillisiä niistä henkilöstöresursseista ja teknisistä resursseista, joiden avulla palvelut suoritetaan sille, tai jos näitä henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja käytetään ainoastaan valmisteleviin tai avustaviin toimintoihin.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.