62020CC0707
GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2022 m. rugsėjo 8 d. (
1
)
Byla C‑707/20
Gallaher Limited
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)) (Aukštesnysis teismas (mokesčių ir Kanclerio kolegija), Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 49, 63 ir 64 straipsniai – Turto perleidimas bendrovių grupės viduje – Bendrovė rezidentė valstybėje narėje, turinti kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojančiąją bendrovę ir trečiojoje šalyje įsteigtą „seserinę“ bendrovę – Bendrovės rezidentės intelektinės nuosavybės teisių perdavimas „seserinei“ bendrovei už rinkos vertei lygų atlygį – Atleidimas nuo mokesčio arba apmokestinimas, atsižvelgiant į bendrovės gavėjos buveinės valstybę“
Įvadas
1.
Šis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (mokesčių ir Kanclerio kolegija), Jungtinė Karalystė) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49, 63 ir 64 straipsnių išaiškinimo.
2.
Prašymas pateiktas nagrinėjant Gallaher Limited (toliau – GL), bendrovės rezidentės mokesčių tikslais Jungtinėje Karalystėje, ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų administratorius, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl mokestinės prievolės GL nustatymo, nesuteikiant teisės atidėti mokesčio sumokėjimą dėl dviejų turto perleidimo bendrovėms, kurios nėra rezidentės mokesčių tikslais Jungtinėje Karalystėje ir priklauso tai pačiai bendrovių grupei, sandorių. Konkrečiau kalbant, šiuos sandorius sudarė, pirma, intelektinės nuosavybės teisių, susijusių su tabako prekių ženklais, perleidimas GL „seserinei“ bendrovei Šveicarijos mokesčių rezidentei (toliau – 2011 m. perleidimas) ir, antra, GL patronuojamosios bendrovės akcijų perleidimas jos tarpinei patronuojančiajai bendrovei Nyderlandų rezidentei (toliau – 2014 m. perleidimas).
3.
Pagrindinėje byloje GL, dėl kurios mokesčių administratorius priėmė sprendimus, kuriais nustatytas per šiuos du perleidimus gautas kapitalo prieaugis ir apmokestinamasis pelnas, iš esmės tvirtina, kad egzistuoja skirtingas mokestinis vertinimas, palyginti su perleidimais tarp bendrovių grupės narių, kurie yra rezidentai arba turi nuolatinę buveinę Jungtinėje Karalystėje, kuriems taikomas atleidimas nuo pelno mokesčio. Iš tiesų pagal Jungtinėje Karalystėje taikomas „grupės perleidimo taisykles“, jei tas pats turtas būtų buvęs perleistas patronuojančiajai ar „seserinei“ bendrovei Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentei (arba kuri nėra Jungtinės Karalystės rezidentė, tačiau joje vykdo komercinę veiklą per nuolatinę buveinę), pagrindinėje byloje nagrinėjama mokestinė prievolė nebūtų atsiradusi, nes šie perleidimai mokestiniu požiūriu būtų laikomi neutraliais.
4.
Taigi kyla klausimas, ar šių dviejų perleidimų atveju mokestinės prievolės nustatymas nesuteikiant teisės atidėti mokesčio mokėjimą atitinka Sąjungos teisę, konkrečiau kalbant, SESV 49 straipsnyje numatytą įsisteigimo laisvę (kiek tai susiję su abiem perleidimais) ir SESV 63 straipsnyje numatytą teisę į laisvą kapitalo judėjimą (kiek tai susiję su 2011 m. perleidimu).
5.
Teisingumo Teismo prašymu šioje išvadoje pagrindinis dėmesys bus skirtas trečiojo, penktojo ir šeštojo prejudicinių klausimų analizei (
2
). Jie iš esmės susiję su klausimu, ar grupės perleidimo taisyklės, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali apriboti įsisteigimo laisvę, kiek mokestinis vertinimas skiriasi atsižvelgiant į tai, ar atitinkamas sandoris vykdomas tarp bendrovės ir kitos tos pačios grupės bendrovės, įsteigtos Jungtinėje Karalystėje, ar kitoje valstybėje narėje. Sąjungos teisės pažeidimo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl tinkamų taisomųjų priemonių pobūdžio.
6.
Atlikęs analizę padarysiu išvadą, kad šios taisyklės yra suderinamos su įsisteigimo laisve, nes skirtingas nacionalinio ir tarpvalstybinio turto perleidimo, atliekamo už atlygį bendrovių grupėje, vertinimas iš esmės gali būti pateisinamas būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, nesant būtinybės numatyti galimybę atidėti mokesčio mokėjimą, kad būtų užtikrintas šio apribojimo proporcingumas.
Teisinis pagrindas
Bendrieji Jungtinės Karalystės pelno mokesčio principai
7.
Pagal Corporation Tax Act 2009 (2009 m. Pelno mokesčio įstatymas, toliau – 2009 m. CTA) 2 ir 5 straipsnius ir Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (1992 m. Kapitalo prieaugio apmokestinimo įstatymas, toliau – 1992 m. TCGA) 8 straipsnį bendrovė Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentė privalo sumokėti pelno mokestį nuo viso jos pelno (įskaitant kapitalo prieaugį), gauto atitinkamais mokestiniais metais.
8.
Pagal 2009 m. CTA 5 straipsnio 3 dalį bendrovė, kuri nėra Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentė, bet joje vykdo komercinę veiklą per nuolatinę buveinę Jungtinėje Karalystėje, turi mokėti pelno mokestį nuo šiai nuolatinei buveinei priskirtino pelno. Be to, pagal 1992 m. TCGA 10 B straipsnį tokia bendrovė privalo mokėti pelno mokestį nuo kapitalo prieaugio, gauto perleidus turtą, jei šis turtas yra Jungtinėje Karalystėje ir jeigu jis naudojamas veiklos ar nuolatinės buveinės reikmėms. Šis turtas laikomas „apmokestinamuoju turtu“ pagal 1992 m. TCGA 171(1 A) straipsnį.
9.
Pagal 1992 m TCGA 17 ir 18 straipsnius laikoma, kad turtas perleistas už rinkos vertei lygų atlygį, jeigu perleidimas nevykdomas pagal sutartį, sudarytą ne įprastomis konkurencijos sąlygomis, arba kai jis atliekamas susijusio asmens naudai.
Jungtinės Karalystės perleidimo bendrovių grupės viduje taisyklės
10.
1992 m. TCGA 171 straipsnyje ir 2009 m. CTA 775 ir 776 straipsniuose (toliau kartu – grupės perleidimo taisyklės) numatyta, kad turto perleidimas tarp grupės bendrovių, apmokestinamų pelno mokesčiu Jungtinėje Karalystėje, turi būti vykdomas mokestiniu požiūriu neutraliu pagrindu.
11.
Konkrečiau kalbant, pagal 1992 m. TCGA 171 straipsnį, kai Jungtinėje Karalystėje apmokestinama grupės bendrovė A perleidžia turtą kitai grupės bendrovei B, kuri taip pat yra apmokestinama šioje valstybėje, šis perleidimas laikomas įvykusiu už atlygį, kuris nelemia nei kapitalo prieaugio, nei nuostolių (todėl laikoma, kad B įsigijo turto tokiu pačiu finansiniu pagrindu, kuriuo remdamasi jį buvo įsigijusi A). Vis dėlto mokestinė prievolė gali atsirasti vėliau, jei turtas perleidžiamas ir kapitalo prieaugis atsiranda tokiomis aplinkybėmis, kuriomis netaikomas 1992 m. TCGA 171 straipsnis (pavyzdžiui, jei B perleidžia turtą ne grupės viduje arba jį perleidžia grupės bendrovei, kuri nėra pelno mokesčio mokėtoja Jungtinėje Karalystėje).
12.
Be to, nors taikomas 2009 m. CTA 775 straipsnis, jokia mokestinė prievolė (arba nuostolių lengvata) neatsiranda, kai grupės bendrovė A, kuri apmokestinama Jungtinėje Karalystėje, perleidžia nematerialųjį turtą kitai grupės bendrovei B, kuri taip pat apmokestinama šioje valstybėje. Iš tiesų laikoma, kad B turėjo atitinkamą turtą visą laiką, kai jį turėjo A, ir įsigijo jį tomis pačiomis bazinėmis sąnaudomis kaip ir A. Vis dėlto mokestinė prievolė gali atsirasti vėliau, jei turtas perleidžiamas tokiomis aplinkybėmis, kuriomis netaikomas 2009 m. CTA 775 straipsnis (t. y. jei perleidžiama ne grupės viduje arba bendrovei, kuri neapmokestinama Jungtinėje Karalystėje).
Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys
13.
Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė sudarė daug sutarčių ir konvencijų su kitomis teritorijomis, paprastai pagrįstų Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdine mokesčių sutartimi. Visų pirma Jungtinės Karalystės ir Šveicarijos sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 13 straipsnio 5 dalyje numatyta, kad kapitalo prieaugis, atsirandantis dėl turto, kaip antai aptariamo šioje byloje, perleidimo, apmokestinamas tik toje teritorijoje, kurioje turto perleidėjas yra rezidentas.
Jungtinės Karalystės pelno mokesčio mokėjimo taisyklės
14.
Pagal pagrindinėje byloje taikomos redakcijos Taxes Management Act 1970 (1970 m. Mokesčių administravimo įstatymas, toliau – 1970 m. TMA) 59D straipsnį pelno mokestis už mokestinius metus turi būti sumokėtas per devynis mėnesius ir vieną dieną pasibaigus šiems mokestiniams metams. Be to, pagal 1970 m. TMA 55 ir 56 straipsnius, jei mokesčių administratoriaus sprendimas (įskaitant pranešimą apie dalinį užbaigimą), kuriuo pakeista bendrovės deklaracija už atitinkamą mokestinį laikotarpį, buvo apskųstas First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė), nustatyto mokesčio mokėjimą galima atidėti mokesčių administratoriui sutikus arba pateikus prašymą šiam teismui, todėl šis mokestis tampa mokėtinas tik tada, kai yra priimtas sprendimas dėl minėtam teismui pateikto skundo.
Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
15.
GL yra bendrovė Jungtinės Karalystės rezidentė mokesčių tikslais, ji priklauso Japan Tobacco Inc. bendrovių grupei – pasaulinei tabako grupei, platinančiai gaminius 130 šalių visame pasaulyje. Šiai grupei vadovaujanti bendrovė yra biržoje listinguojama bendrovė Japonijos mokesčių rezidentė.
16.
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad JT grupės vadovaujanti bendrovė Europoje yra JTIH, bendrovė Nyderlandų rezidentė (toliau – Nyderlandų bendrovė); ši bendrovė yra netiesioginė GL patronuojančioji bendrovė, nes santykis struktūroje tarp Nyderlandų bendrovės ir GL yra nustatytas per keturias kitas bendroves, jos visos įsteigtos Jungtinėje Karalystėje.
17.
2011 m. GL perleido „seserinei“ bendrovei – Nyderlandų bendrovės tiesioginei patronuojamajai bendrovei, t. y. JTISA – Šveicarijos rezidentei (toliau – Šveicarijos bendrovė), intelektinės nuosavybės teises, susijusias su tabako prekių ženklais ir susijusiu turtu (2011 m. perleidimas). GL gautą atlygį sumokėjo Šveicarijos bendrovė, kuriai šiuo tikslu Nyderlandų bendrovė suteikė paskolas, atitinkančias atlygio sumą.
18.
2014 m. GL perleido visą vienos iš patronuojamųjų bendrovių, Meno saloje įsteigtos bendrovės, įstatinį kapitalą Nyderlandų bendrovei (2014 m. perleidimas).
19.
Mokesčių administratorius priėmė du sprendimus (pranešimai dėl dalinio užbaigimo), juose nustatyta kapitalo prieaugio ir apmokestinamojo pelno suma, kurią GL gavo iš 2011 m. ir 2014 m. perleidimų per atitinkamus mokestinius laikotarpius. Kadangi perėmėjai nebuvo Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentai, turto kapitalo prieaugio pajamos buvo nedelsiant apmokestintos ir nė vienoje Jungtinės Karalystės mokesčių teisės nuostatoje nebuvo numatyta šios prievolės atidėjimo ar mokėjimo dalimis.
20.
GL iš pradžių pateikė du skundus dėl šių sprendimų First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius)).
21.
Pirma, kiek tai susiję su skundu dėl 2011 m. perleidimo, GL teigė, kad teisės atidėti mokestinės prievolės sumokėjimą nebuvimas yra Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvės apribojimas, antra, alternatyviai, kad teisės atidėti šį mokėjimą nebuvimas lėmė Nyderlandų bendrovės ir (arba) GL teisės į laisvą kapitalo judėjimą apribojimą, ir, trečia, jeigu Jungtinė Karalystė, remdamasi darniu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu, turėjo teisę apmokestinti gautą kapitalo prieaugį, pareiga nedelsiant sumokėti mokestį be galimybės atidėti mokėjimą yra neproporcinga.
22.
Antra, kiek tai susiję su skundu dėl 2014 m. perleidimo, GL teigė, pirma, kad teisės atidėti mokestinės prievolės vykdymą nebuvimas yra Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvės apribojimas, ir, antra, nors iš esmės Jungtinė Karalystė, remdamasi darniu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu, turėjo teisę apmokestinti gautą kapitalo prieaugį, pareiga sumokėti mokestį nedelsiant be galimybės atidėti mokėjimą yra neproporcinga. Pateikusi šį skundą GL atidėjo pelno mokesčio mokėjimą, kol bus priimtas sprendimas iš esmės, kaip ji turėjo teisę tai padaryti pagal 1970 m. TMA 55 straipsnį.
23.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius)) nusprendė, kad kiekvienas perleidimas įvyko dėl svarių komercinių priežasčių (
3
), kad nė vienas iš šių perleidimų nebuvo visiškai dirbtinių susitarimų, neatspindinčių ekonominės realybės, dalis ir kad mokesčių vengimas nebuvo nė vieno iš šių perleidimų pagrindinis ar vienas iš pagrindinių tikslų.
24.
Šis teismas nusprendė, kad Sąjungos teisė buvo pažeista, kiek tai susiję su skundu dėl 2014 m. perleidimo, tačiau taip nebuvo dėl su 2011 m. perleidimu susijusio skundo. Taigi jis patenkino 2014 m. skundą, tačiau atmetė 2011 m. skundą.
25.
Šiuo klausimu dėl ieškinio, susijusio su 2011 m. perleidimu, jis būtent nusprendė, kad Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvė nebuvo ribojama. Dėl teisės į laisvą kapitalo judėjimą jis nusprendė, kad šia teise negalima remtis, nes nagrinėjami teisės aktai taikomi tik grupėms, sudarytoms iš bendrai kontroliuojamų bendrovių.
26.
Nagrinėdamas skundą dėl 2014 m. perleidimo jis būtent nusprendė, kad Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvė apribota, kad ši bendrovė objektyviai yra panaši į Jungtinėje Karalystėje apmokestinamą bendrovę ir kad teisės atidėti mokestinės prievolės sumokėjimą nebuvimas yra neproporcingas.
27.
GL pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl 2011 m. perleidimo. Mokesčių administratorius šiam teismui pateikė apeliacinį skundą dėl 2014 m. perleidimo.
28.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nacionalinėje byloje kyla klausimas, ar 2011 m. ir 2014 m. perleidimo atveju mokestinės prievolės nustatymas nesuteikiant teisės atidėti mokesčio mokėjimą yra suderinamas su Sąjungos teise, konkrečiau kalbant, kiek tai susiję su abiem perleidimais, su įsisteigimo laisve, numatyta SESV 49 straipsnyje, ir, kiek tai susiję su 2011 m. perleidimu, su laisvu kapitalo judėjimu, numatytu SESV 63 straipsnyje. Šis teismas priduria, kad jei mokestinės prievolės nustatymas nesuteikiant teisės atidėti mokesčio mokėjimą prieštarauja Sąjungos teisei, kyla klausimų dėl tinkamos korekcinės priemonės.
29.
Tokiomis aplinkybėmis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (mokesčių ir Kanclerio kolegija)) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar SESV 63 straipsniu galima remtis taikant vidaus teisės aktus, pavyzdžiui, grupės perleidimo taisykles, kurios galioja tik bendrovių grupėms?
2.
Net jeigu SESV 63 straipsniu apskritai negalima remtis taikant grupės perleidimo taisykles, ar juo vis tiek galima remtis:
a)
perkeliant kapitalą iš Sąjungos valstybės narės patronuojančiosios bendrovės rezidentės į Šveicarijos patronuojamąją bendrovę rezidentę, kai patronuojančioji bendrovė turi 100 procentų akcijų Šveicarijos patronuojamoje bendrovėje rezidentėje ir Jungtinės Karalystės patronuojamoje bendrovėje rezidentėje, kuriai taikomas mokestis?
b)
Perkeliant visiškai valdomos Jungtinės Karalystės patronuojamosios bendrovės rezidentės kapitalą į tos pačios Sąjungos valstybės narės patronuojančiosios bendrovės visiškai valdomą Šveicarijos patronuojamąją bendrovę rezidentę, atsižvelgiant į tai, kad abi bendrovės yra „seserinės“ bendrovės ir jų nesaisto patronuojančiosios ir patronuojamosios bendrovių santykiai?
3.
Ar teisės aktai, pavyzdžiui, grupės perleidimo taisyklės, kuriais nustatomas turto perleidimo iš Jungtinės Karalystės bendrovės rezidentės „seserinei“ Šveicarijos bendrovei rezidentei (kuri nevykdo komercinės veiklos Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę) apmokestinimas nedelsiant, kai abi šias patronuojamąsias bendroves visiškai valdo bendra kitos valstybės narės patronuojančioji bendrovė rezidentė tokiomis aplinkybėmis, kuriomis toks perleidimas būtų atliekamas mokestiniu požiūriu neutraliu pagrindu, jeigu „seserinė“ bendrovė taip pat būtų Jungtinės Karalystės rezidentė (arba Jungtinėje Karalystėje vykdytų veiklą per nuolatinę buveinę), reiškia patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo laisvės pagal SESV 49 straipsnį ribojimą arba, jei tinkama, laisvo kapitalo judėjimo pagal SESV 63 straipsnį ribojimą?
4.
Darant prielaidą, kad SESV 63 straipsniu galima remtis:
a)
ar GT prekių ženklų ir susijusio turto perleidimas [Šveicarijos bendrovei] už atlygį, kuriuo buvo siekiama atlyginti už prekių ženklų rinkos vertę, reiškia kapitalo judėjimą pagal SESV 63 straipsnį?
b)
Ar [Nyderlandų bendrovės] kapitalo judėjimas į [Šveicarijos bendrovę], kuri yra jos patronuojamoji bendrovė Šveicarijos rezidentė, reiškia tiesiogines investicijas pagal SESV 64 straipsnį?
c)
Atsižvelgiant į tai, kad SESV 64 straipsnis taikomas tik tam tikrų rūšių kapitalo judėjimui, ar 64 straipsnis gali būti taikomas aplinkybėmis, kai kapitalo judėjimą galima apibūdinti tiek kaip tiesiogines investicijas (nurodytas SESV 64 straipsnyje), tiek kaip kitos rūšies kapitalo judėjimą, kuris nenurodytas SESV 64 straipsnyje?
5.
Jeigu tokiu atveju buvo taikomas apribojimas, remiantis bendrąja taisykle, kad apribojimas iš esmės buvo pagrįstas viršesniais viešojo intereso pagrindais (būtent poreikiu išlaikyti apmokestinimo teisių paskirstymo pusiausvyrą), ar jis buvo būtinas ir proporcingas atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, visų pirma tuomet, kai atitinkamas mokesčių mokėtojas gavo turto perleidimo pajamų, atitinkančių visą turto rinkos vertę?
6.
Jeigu būtų pažeista įsisteigimo laisvė ir (arba) laisvo kapitalo judėjimo teisė:
a)
ar pagal Sąjungos teisę reikalaujama, kad vidaus teisės aktai būtų aiškinami arba netaikomi tokiu būdu, kad GL būtų suteikta galimybė atidėti mokesčio mokėjimą?
b)
Jei taip, ar pagal Sąjungos teisę reikalaujama, kad vidaus teisės aktai būtų aiškinami arba netaikomi taip, kad GL būtų suteikta galimybė atidėti mokesčio mokėjimą, kol turtas bus perleistas už pogrupio, kurio patronuojančioji bendrovė yra kitos valstybės narės bendrovė rezidentė (t. y. „perleidimo pagrindu“), ribų, arba ar suteikta galimybė mokestį sumokėti dalimis (t. y. „mokėjimo dalimis pagrindu“) gali būti prilyginama proporcingai teisių gynimo priemonei;
c)
Jeigu galimybė sumokėti mokestį dalimis iš esmės gali reikšti proporcingą teisių gynimo priemonę:
i)
ar taip yra tik tuo atveju, jeigu turto perleidimo metu vidaus teisėje buvo numatyta tokia galimybė, arba ar su Sąjungos teise dera tokios galimybės numatymas suteikiant teisių gynimo priemonę perleidus turtą (būtent tai, kad nacionalinis teismas numato tokią galimybę perleidus turtą, taikydamas Sąjungos teisę atitinkantį aiškinimą arba netaikydamas teisės akto);
ii)
ar pagal Sąjungos teisę reikalaujama, kad nacionaliniai teismai numatytų teisių gynimo priemonę, kuria kuo mažiau ribojama atitinkama Sąjungos teisėje numatyta teisė, arba ar pakanka, kad nacionaliniai teismai numatytų teisių gynimo priemonę, kuri, nors ir proporcinga, kuo mažiau nukrypsta nuo nacionalinės teisės;
iii)
koks mokėjimo dalimis laikotarpis yra būtinas; ir
iv)
ar teisių gynimo priemonė, susijusi su mokėjimo dalimis planu, kuriame nustatyti ankstesni mokėjimo terminai, palyginti su data, kurią šalių ginčai galutinai išsprendžiami, pažeidžia Sąjungos teisę, t. y. ar mokėjimų dalimis datos turi būti numatytos ateityje?“
30.
Nors 2020 m. sausio 31 d. Jungtinė Karalystė išstojo iš Sąjungos, Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti sprendimą dėl šio prašymo (
4
).
31.
Rašytines pastabas pateikė GL, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Europos Komisija.
Analizė
Pirminės pastabos
32.
Kadangi prejudiciniuose klausimuose nurodomas ir SESV 49 straipsnis, susijęs su įsisteigimo laisve, ir SESV 63 straipsnis, susijęs su laisvu kapitalo judėjimu, reikia nustatyti pagrindinėje byloje taikytiną laisvę (
5
).
33.
Remiantis suformuota jurisprudencija, siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos arba kitos SESV garantuojamos pagrindinės laisvės sritį, reikia atsižvelgti į atitinkamų teisės aktų dalyką (
6
).
34.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad į SESV 49 straipsnio taikymo sritį patenka nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik toms kapitalo dalims, kurios leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklą. Tačiau nacionalinės nuostatos, taikomos dalyvavimui valdant kapitalą turint vienintelį tikslą – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos tik laisvo kapitalo judėjimo požiūriu (
7
).
35.
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai susiję su turto perleidimo tos pačios bendrovių grupės viduje mokestiniu vertinimu (
8
). Tokie teisės aktai, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, gali patekti į SESV 49 straipsnio ir SESV 63 straipsnio taikymo sritį (
9
). Tačiau pagal suformuotą jurisprudenciją, kai nacionalinė priemonė susijusi ir su įsisteigimo laisve, ir su laisvu kapitalo judėjimu, iš esmės atitinkamą priemonę reikia nagrinėti atsižvelgiant tik į vieną iš šių dviejų laisvių, jei iš pagrindinės bylos aplinkybių paaiškėja, kad viena iš jų yra tik antrinė, palyginti su kita, ir gali būti su ja susieta (
10
).
36.
Šiuo atveju manau, kad įsisteigimo laisvė yra pagrindinė laisvė, su kuria susijusi nagrinėjama nacionalinė priemonė. Iš tiesų, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, grupės perleidimo taisyklės taikomos tik perleidimui bendrovių „grupės“ viduje, o pagal 1992 m. TCGA 170 straipsnio 3 dalį ši sąvoka apibrėžta kaip bendrovė ir visos jos patronuojamosios bendrovės, kurių 75 % kapitalo jai priklauso (ir jų patronuojamosios bendrovės, kurių 75 % joms priklauso). Todėl grupės perleidimo taisyklės taikomos tik, pirma, turto perleidimui tarp patronuojančiosios bendrovės ir patronuojamųjų bendrovių (arba žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių), kurioms ji daro aiškią tiesioginę (ar netiesioginę) įtaką, ir, antra, turto perleidimui tarp „seserinių“ patronuojamųjų bendrovių (arba žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių), turinčių bendrą patronuojančiąją bendrovę, darančią aiškią bendrą įtaką. Abiem atvejais grupės perleidimo taisyklės taikomos dėl patronuojančiosios bendrovės dalyvavimo valdant kapitalą, leidžiančio jai daryti aiškią įtaką savo patronuojamosioms bendrovėms. Todėl teisės aktai susiję tik su santykiais bendrovių grupėje, o Teisingumo Teismas aiškiai nustatė, kad tokios rūšies teisės aktai daro didelį poveikį įsisteigimo laisvei (
11
).
37.
Be to, darant prielaidą, kad šie teisės aktai riboja laisvą kapitalo judėjimą, toks poveikis būtų neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė, todėl nepateisina atskiro tų teisės aktų nagrinėjimo SESV 63 straipsnio atžvilgiu (
12
). Taigi Teisingumo Teismas neturėtų spręsti, kaip iš esmės tvirtina GL, ar pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija patenka į SESV 49 straipsnio taikymo sritį, remdamasis ne teisės aktų dalyku, o faktinėmis bylos aplinkybėmis, nei papildomai nagrinėti, ar taikytinas SESV 63 straipsnis. Vis dėlto ši pirmoji analizė turėtų pateikti Teisingumo Teismui tam tikrus atsakymus, kurie jam leistų atsakyti į pirmąjį, antrąjį ir ketvirtąjį prejudicinius klausimus, susijusius su SESV 63 straipsnio taikymu.
38.
Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, į trečiąjį, penktąjį ir šeštąjį prejudicinius klausimus reikia atsakyti atsižvelgiant tik į SESV 49 straipsnį.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
39.
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar nacionalinės teisės aktais, kaip antai grupės perleidimo taisyklėmis, pagal kurias nedelsiant taikoma mokestinė prievolė bendrovės Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentės turto perleidimui „seserinei“ bendrovei Šveicarijos mokesčių rezidentei (kuri nevykdo komercinės veiklos Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę) tuo atveju, kai šios dvi patronuojamosios bendrovės yra 100 % valdomos bendros patronuojančiosios bendrovės, kitos valstybės narės mokesčių rezidentės, ribojama šios patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo laisvė, kaip ji suprantama pagal SESV 49 straipsnį, tokiomis aplinkybėmis, kuriomis toks perleidimas būtų atliktas mokesčių požiūriu neutraliu pagrindu, jeigu „seserinė“ bendrovė būtų Jungtinės Karalystės rezidentė (ar joje vykdytų veiklą per nuolatinę buveinę).
40.
Šiuo klausimu GL tvirtina, jog Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvė reikalauja, kad grupės perleidimo taisyklės būtų taikomos ir turto perleidimui šios bendrovės patronuojamosioms bendrovėms ne Jungtinėje Karalystėje, neatsižvelgiant į tai, ar šios patronuojamosios bendrovės įsteigtos valstybėje narėje, ar trečiojoje šalyje. Jungtinės Karalystės vyriausybė mano, kad nedelsiant taikoma mokestinė prievolė bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės turto perleidimui „seserinei“ bendrovei Šveicarijos rezidentei, kaip 2011 m. perleidimui, nelemia įsisteigimo laisvės apribojimo. Galiausiai Komisija tvirtina, kad šio tipo sandoris nepatenka į SESV 49 straipsnio taikymo sritį, nes Šveicarija nėra Sąjungos valstybė narė.
41.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad, pirma, šis klausimas susijęs tik su sandorio tipu, kuris atitinka 2011 m. perleidimo formą, t. y. bendrovės, apmokestinamos Jungtinėje Karalystėje, turto perleidimu bendrovei, kuri yra mokesčių rezidentė ne Sąjungoje (šiuo atveju Šveicarijoje) ir nėra apmokestinama Jungtinėje Karalystėje.
42.
Antra, klausimas susijęs su situacija, kai patronuojančioji bendrovė pasinaudojo laisve pagal SESV 49 straipsnį, įsteigusi patronuojamąją bendrovę Jungtinėje Karalystėje (šiuo atveju GL). Taigi įsisteigimo laisvė bus nagrinėjama atsižvelgiant tik į patronuojančiosios bendrovės (šiuo atveju Nyderlandų bendrovės) teises.
43.
Turėdamas tai omenyje primenu, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją SESV 49 straipsniu, siejamu su SESV 54 straipsniu, pripažįstama pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Sąjungoje savo registruotą buveinę, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisė vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąsias bendroves, filialus ar atstovybes (
13
). Šiomis nuostatomis visų pirma siekiama užtikrinti nacionalinio vertinimo privalumus priimančiojoje valstybėje narėje, uždraudžiant bet kokį mažiau palankų vertinimą, pagrįstą bendrovių registruotos buveinės vieta (
14
).
44.
Darytina išvada, kad patronuojančioji bendrovė (Nyderlandų) pagal SESV 49 straipsnį turi teisę į tai, kad jos patronuojamoji bendrovė (GL) būtų vertinama tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir Jungtinės Karalystės nustatytos bendrovėms Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentėms (
15
).
45.
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos grupės perleidimo taisyklės, visų pirma 1992 m. TCGA 171 straipsnis, nelemia jokio skirtingo vertinimo atsižvelgiant į vietą, kur patronuojančioji bendrovė yra mokesčių rezidentė, nes pagal jas patronuojančiosios bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, patronuojamoji bendrovė Jungtinės Karalystės rezidentė vertinama visiškai taip pat kaip ir patronuojančiosios bendrovės, turinčios buveinę Jungtinėje Karalystėje, patronuojamoji bendrovė Jungtinės Karalystės rezidentė. Kitaip tariant, GL būtų taikomas toks pats apmokestinimas, jei patronuojančioji bendrovė būtų Jungtinės Karalystės rezidentė, o tai in fine nelemia jokio skirtingo vertinimo patronuojančiųjų bendrovių lygmeniu.
46.
Darytina išvada, kad Jungtinė Karalystė ne mažiau palankiai vertina bendrovės kitos valstybės narės rezidentės patronuojamąją bendrovę, palyginti su panašia bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės patronuojamąja bendrove, ir kad pagal SESV 49 straipsnį nedraudžiama nedelsiant taikyti mokestinės prievolės aplinkybėmis, nurodytomis trečiajame prejudiciniame klausime.
47.
Manau, kad šios išvados negali paneigti įvairūs GL nurodyti argumentai siekiant pagrįsti poziciją, kad egzistuoja skirtingas Nyderlandų bendrovės ir patronuojančiosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės vertinimas, taigi, ir įsisteigimo laisvės apribojimas.
48.
Iš tiesų, pirma, reikia atmesti GL argumentą, kad, remiantis 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimu Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), tinkamas palyginimas siekiant nustatyti, ar yra skirtingas vertinimas, yra susiklosčiusių aplinkybių (t. y. patronuojančiosios bendrovės ne Jungtinės Karalystės rezidentės patronuojamosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės atlikto perleidimo „seserinei“ bendrovei ne Jungtinės Karalystės rezidentei) ir išimtinai vidaus situacijos aplinkybių (t. y. patronuojančiosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės patronuojamosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės atlikto perleidimo patronuojamajai bendrovei Jungtinės Karalystės rezidentei) palyginimas.
49.
Priešingai, nei teigia GL, byla, kurioje priimtas Sprendimas Papillon, skiriasi nuo šios bylos. Iš tiesų toje byloje Teisingumo Teismas nagrinėjo tvarką, pagal kurią suteikiama galimybė pasirinkti mokesčių konsolidavimą, atsižvelgiant į tai, ar patronuojančioji bendrovė turi netiesiogiai valdomų akcijų per Prancūzijoje arba kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojamąją bendrovę. Šiomis aplinkybėmis buvo būtina atsižvelgti į Bendrijos padėties palyginamumą su išimtinai vidaus situacija ir tokio požiūrio laikėsi Teisingumo Teismas. Akivaizdu, kad Teisingumo Teismas nepriėmė principinio sprendimo, pagal kurį reikalaujama palyginti, neatsižvelgiant į aplinkybes, susiklosčiusias faktines aplinkybes ir išimtinai vidaus situaciją. Priešingai, iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos aiškiai matyti, kad pagal SESV 49 straipsnį reikalaujama patronuojančiosios bendrovės kitos valstybės narės rezidentės patronuojamąją bendrovę vertinti tokiomis pačiomis sąlygomis, kurios priimančiojoje valstybėje taikomos patronuojančiosios bendrovės patronuojamajai bendrovei, kai šios abi bendrovės yra priimančiosios valstybės narės rezidentės. GL siūlomas palyginimas reikalautų, kad priimančioji valstybė narė taikytų patronuojančiosios bendrovės nerezidentės patronuojamajai bendrovei rezidentei palankesnį mokestinį vertinimą, palyginti su patronuojančiosios bendrovės rezidentės patronuojamajai bendrovei rezidentei taikomu vertinimu.
50.
Antra, GL iš esmės teigia, kad bet kuriuo atveju nesvarbu, ar yra skirtingas vertinimas, nes pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją įsisteigimo laisvės apribojimais turi būti laikomos visos priemonės, kurios „šios laisvės įgyvendinimą draudžia, riboja arba daro mažiau patrauklų“ (
16
). Anot GL, dėl to, kad ji negali perleisti turto grupės bendrovėms užsienyje be nedelsiant taikomos mokestinės prievolės, nepaisant to, kad turtas išlieka toje pačioje ekonominėje nuosavybėje, Nyderlandų bendrovės naudojimasis įsisteigimo laisve tampa mažiau patrauklus įsigyjant GL.
51.
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad GL nurodyta jurisprudencija, pagal kurią įsisteigimo laisvė apribojama, kai dėl priemonės „naudojimasis šia laisve tampa mažiau patraukus“, apima situacijas, kurios skiriasi nuo nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. kai bendrovė, siekdama pasinaudoti įsisteigimo laisve kitoje valstybėje narėje, patiria mažiau palankų vertinimą, palyginti su panašia bendrove, kuri nesinaudoja šia laisve (
17
). Nesant tokio palyginimo, bet kokia nustatyta mokestinė prievolė galėtų prieštarauti SESV 49 straipsniui, nes mažiau patrauklu privalėti mokėti mokestį, nei būti nuo jo atleistam. Iš tiesų Teisingumo Teismo jurisprudencija perkėlimo apmokestinimo srityje (
18
) patvirtina, kad analizę reikia atlikti remiantis skirtingo vertinimo nustatymu, taigi palyginimu, o ne vien klausimu, ar dėl nacionalinių priemonių naudojimasis laisve tampa „mažiau patrauklus“. Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės priemonės, kuriomis nustatytas mažiau palankus vertinimas pačios nuolatinės buveinės perkėlimui į kitą valstybę narę, palyginti su buveinės perkėlimu valstybėje narėje (
19
), arba turto perleidimui kitoje valstybėje narėje esančiam padaliniui, palyginti su turto perdavimu padaliniui valstybėje narėje (
20
), riboja įsisteigimo laisvę.
52.
Vis dėlto, kaip nurodyta šios išvados 45 ir 46 punktuose, trečiajame prejudiciniame klausime nurodytu atveju pagal nacionalines priemones nedelsiant nustatoma mokestinė prievolė patronuojančiosios bendrovės ne Jungtinės Karalystės rezidentės patronuojamosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės turto perleidimui į trečiąją šalį, taip pat jomis nustatoma tokia pati mokestinė prievolė panašioje situacijoje, kai patronuojamosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės patronuojamoji bendrovė Jungtinės Karalystės rezidentė perleidžia turtą į trečiąją šalį.
53.
Trečia, priešingai, nei teigia GL, pagrindinės bylos aplinkybės nėra analogiškos aplinkybėms byloje, kurioje priimtas Sprendimas Test Claimants II. GL nurodo šį sprendimą grįsdama poziciją, kad, nesant galimybės atidėti mokėjimą dėl 2011 m. perleidimo, ribojama Nyderlandų bendrovės įsisteigimo laisvė dėl GL įsigijimo, neatsižvelgiant į „seserinės“ bendrovės įsikūrimo vietą, o tai nėra reikšminga analizės tikslais.
54.
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad grupės perleidimo taisyklės iš esmės skiriasi nuo Jungtinės Karalystės teisės aktų nuostatų plonosios kapitalizacijos srityje, kurios nagrinėtos Sprendime Test Claimants II ir kuriomis remiasi GL. Esminė Jungtinės Karalystės plonosios kapitalizacijos režimo ypatybė buvo apriboti bendrovės šios valstybės rezidentės galimybę atskaityti palūkanas, tiesiogiai ar netiesiogiai sumokėtas patronuojančiajai bendrovei kitos valstybės narės rezidentei (arba kitai šios bendrovės kontroliuojamai bendrovei), nors tokie apribojimai nebuvo nustatyti bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės palūkanų mokėjimui patronuojančiajai bendrovei Jungtinės Karalystės rezidentei. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis skirtingas vertinimas, taikomas patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms „pagal jų patronuojančios bendrovės buveinės vietą“, yra kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių įsisteigimo laisvės apribojimas (
21
).
55.
Kadangi skirtingas vertinimas, atsirandantis dėl plonosios kapitalizacijos nuostatų, buvo pagrįstas patronuojančiosios bendrovės buveinės vieta, šios bendrovės laisvė buvo ribojama tiek mokant palūkanas tiesiogiai patronuojančiajai bendrovei ne Jungtinės Karalystės rezidentei kitoje valstybėje narėje, tiek jas mokant kitai bendrovei, kontroliuojamai patronuojančiosios bendrovės (neatsižvelgiant į šios bendrovės rezidavimo vietą) (
22
). Priešingai, dėl grupės perleidimo taisyklių taikymo Nyderlandų patronuojančiosios bendrovės patronuojamosios bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės turto perleidimui „seserinei“ bendrovei Šveicarijos rezidentei, kaip jau pažymėta, neatsiranda jokio skirtingo vertinimo, pagrįsto patronuojančiosios bendrovės buveinės vieta. Grupės perleidimo taisyklės būtų taikomos visiškai taip pat, jei patronuojančioji bendrovė būtų įsteigta Jungtinėje Karalystėje arba būtų Jungtinės Karalystės rezidentė.
56.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į trečiąjį prejudicinį klausimą atsakyti: SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, nustatantys grupės perleidimo taisykles, pagal kurias nedelsiant apmokestinamas bendrovės Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentės atliktas turto perleidimas „seserinei“ bendrovei Šveicarijos mokesčių rezidentei (kuri nevykdo komercinės veiklos Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę), kai abi šios bendrovės yra bendrai patronuojančiajai bendrovei kitos valstybės narės mokesčių rezidentei 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės, ir tokiomis aplinkybėmis, kai toks perleidimas būtų atliktas mokesčių požiūriu neutraliu pagrindu, jeigu „seserinė“ bendrovė būtų Jungtinės Karalystės rezidentė (arba joje vykdytų veiklą per nuolatinę buveinę).
Dėl penktojo prejudicinio klausimo
57.
Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei būtų įsisteigimo laisvės apribojimas dėl grupės perleidimo taisyklių, kuris iš esmės būtų pateisinamas viršesniais viešojo intereso pagrindais, t. y. būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, toks apribojimas galėtų būti laikomas būtinu ir proporcingu, ypač tomis aplinkybėmis, kai atitinkamas mokesčių mokėtojas už turto perleidimą gavo šios turto rinkos vertę atitinkančių pajamų.
58.
Atsižvelgiant į siūlomą atsakymą į trečiąjį prejudicinį klausimą, nereikia atsakyti į šį klausimą dėl 2011 m. perleidimo.
59.
Dėl 2014 m. perleidimo pagrindinės bylos šalys neginčija, kad grupės perleidimo taisyklės, visų pirma 1992 m. TCGA 171 straipsnis, lemia skirtingą bendrovių, apmokestinamų pelno mokesčiu Jungtinėje Karalystėje, kurios perduoda turtą grupės viduje, vertinimą, atsižvelgiant į tai, ar perėmėjas Jungtinėje Karalystėje yra apmokestinamas pelno mokesčiu (kaip antai Nyderlandų bendrovė). Konkrečiau kalbant, nors jokios mokestinės prievolės neatsiranda, kai tokia bendrovė perleidžia turtą Jungtinėje Karalystėje apmokestinamai grupės bendrovei, šiomis taisyklėmis atsisakoma suteikti tokią lengvatą, kai turtas, kaip šiuo 2014 m. perleidimo atveju, perleistas grupės bendrovei, apmokestinamai kitoje valstybėje narėje. Taigi šiomis taisyklėmis gali būti ribojama įsisteigimo laisvė.
60.
Galiu tik pritarti tokiam šalių aiškinimui, nes grupės perleidimo taisyklės iš tikrųjų lemia mažiau palankų bendrovių, apmokestinamų pelno mokesčiu Jungtinėje Karalystėje, kurios perleidžia turtą grupės viduje asocijuotosioms bendrovėms, neapmokestinamoms pelno mokesčiu Jungtinėje Karalystėje, mokestinį vertinimą.
61.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad toks apribojimas iš principo gali būti pateisinamas viršesniais viešojo intereso pagrindais, t. y. būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą. Kitaip tariant, Jungtinė Karalystė turi turėti teisę apmokestinti kapitalo prieaugį, gautą prieš perleidžiant turtą bendrovei, kuri nėra pelno mokesčio mokėtoja Jungtinėje Karalystėje. Šiuo klausimu pažymiu, kad ši prielaida man atrodo pagrįsta. Iš tiesų reikia konstatuoti, kad Teisingumo Teismas pripažino, jog darnaus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo išsaugojimas iš esmės gali pateisinti skirtingą tarpvalstybinių sandorių ir sandorių, įvykdytų toje pačioje mokesčių jurisdikcijoje, vertinimą (
23
). Konkrečiau kalbant, kiek tai susiję su perkėlimo apmokestinimu, Teisingumo Teismas pripažino šią būtinybę, siekdamas pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą (
24
). Tačiau Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis pateisinimas gali būti taikomas tik tuo atveju ir tiek, kiek jis neviršija to, kas būtina siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių (
25
).
62.
Šiomis aplinkybėmis lieka vienintelis atviras klausimas, dėl kurio šalys nesutaria, susijęs su proporcingumu, atsižvelgiant į šį tikslą, reikalauti nedelsiant sumokėti nagrinėjamą mokestį, nesant galimybės atidėti mokėjimą. Iš tiesų atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas susijęs su pasekme, kylančia dėl to, kad GL negali pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio pagal grupės perleidimo taisykles, t. y. aplinkybe, kad mokėtino mokesčio suma yra mokėtina nedelsiant.
63.
Šiuo klausimu GL tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija yra analogiška situacijoms, Teisingumo Teismo nagrinėtoms dėl perkėlimo apmokestinimo, kai arba mokesčių mokėtojas palieka valstybės narės mokesčių jurisdikciją, arba turtas perkeliamas už šios mokesčių jurisdikcijos (
26
). Teisingumo Teismas nustatė, kad su darniu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu suderinamas mokesčio sumos apskaičiavimas tada, kai turtas perleidžiamas už mokesčių jurisdikcijos ribų, tačiau nedelsiant taikoma mokestinė prievolė, nesant galimybės atidėti mokėjimą, yra neproporcinga (
27
).
64.
Jungtinės Karalystės vyriausybė pažymi, jog nacionalinės teisės aktų tikslas yra užtikrinti, kad būtų taikoma įprasta mokesčio už faktinį turto perleidimą nustatymo ir rinkimo tvarka, kai perleidus šį turtą toks turtas būtų atleistas nuo mokesčio Jungtinėje Karalystėje. Atsižvelgiant į šį tikslą, tvarka neviršija to, kas būtina jos tikslui pasiekti, šiam sandoriui taikant įprasto apmokestinimo ir mokesčio surinkimo priemones (įskaitant teisę atidėti nagrinėjamą mokestį pateikiant skundą). Be to, šie teisės aktai iš esmės skiriasi nuo teisės aktų, su kuriais susijusi Teisingumo Teismo jurisprudencija perkėlimo apmokestinimo srityje, kuriuose nustatyta speciali mokestinė prievolė, kai turtas perkeliamas už atitinkamos valstybės narės mokesčių jurisdikcijos, subjektui, kuriam taikoma mokestinė prievolė, neperleidus šio turto.
65.
Pirma, prieš nagrinėjant šį klausimą iš esmės reikia patikslinti procedūrinio pobūdžio klausimus. Konkrečiau kalbant, primenu, kad šiuo atveju pirmosios instancijos teismas nusprendė, jog korekcinė priemonė, numatanti mokėjimo atidėjimo galimybę išdėstant mokėjimą dalimis, yra suderinama su Sąjungos teise, tačiau šis teismas negali įgyvendinti tokios priemonės (nes neturi priimti sprendimo dėl mokėjimo dalimis plano konkrečios tvarkos) ir, užuot tai padaręs, nusprendė netaikyti perkėlimo apmokestinimo. Be to, GL, pateikusi skundą dėl pranešimo apie dalinį užbaigimą dėl 2014 m. perleidimo, atidėjo pelno mokesčio mokėjimą, kol bus priimtas sprendimas dėl šio skundo, kaip ji turėjo teisę tai padaryti pagal 1970 m. TMA 55 straipsnį. Todėl ji neturėjo mokėti (ir nesumokėjo) atitinkamų bendrovių pelno mokesčio. Taigi kyla klausimas, ar reikšminga aplinkybė, kad GL pavyko atidėti mokėjimą pateikiant skundą ir taikant kitas nacionalinės teisės nuostatas. Manau, kad šiuo atveju taip nėra. Iš tiesų, kaip teisingai teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei Teisingumo Teismas mano, jog tam, kad nacionalinės teisės aktai būtų suderinami su Sąjungos teise, jie turi numatyti galimybę atidėti mokestį, ši galimybė turi būti prieinama neatsižvelgiant į tai, ar yra ginčas, ar ne.
66.
Antra, dėl esmės iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybės narės, turinčios teisę apmokestinti kapitalo prieaugį, kuris atsirado, kai atitinkamas turtas buvo jų teritorijoje, turi teisę šio apmokestinimo tikslais numatyti kitą apmokestinimo momentą nei šio kapitalo prieaugio faktinis realizavimas, siekiant užtikrinti šio turto apmokestinimą (
28
). Taip valstybė narė gali apmokestinti nerealizuotą kapitalo prieaugį, siekdama užtikrinti tokio turto apmokestinimą (
29
). Tačiau nerealizuoto kapitalo prieaugio mokesčio surinkimą nedelsiant Teisingumo Teismas laikė neproporcingu, nes nerealizuotas kapitalo prieaugis neleidžia mokesčių mokėtojui sumokėti mokesčio ir ši aplinkybė lemia specifinį mokesčių mokėtojo likvidumo trūkumą, kai renkamas perkėlimo mokestis (
30
). Darytina išvada, jog, Teisingumo Teismui atmetus perkėlimo mokesčio mokėjimą iš karto dėl su pinigų srautais susijusių nepatogumų mokesčių mokėtojui, akivaizdu, kad laikotarpis turi būti pakankamai ilgas, kad ši problema sumažėtų (
31
).
67.
Taigi šiuo atveju kyla klausimas, kiek Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimo gali būti remiamasi tokiomis aplinkybėmis, kai turto perleidėjas realizuoja kapitalo prieaugį. Iš tiesų, priešingai nei perkėlimo apmokestinimas, susijęs su nerealizuotu kapitalo prieaugiu, grupės perleidimo taisyklės susijusios su gautu kapitalo prieaugiu.
68.
Šiuo klausimu, kaip pabrėžia Komisija, ypač svarbios dvi aplinkybės, kai reikia atskirti bendrovių grupėje turto perleidėjo gautą kapitalo prieaugį nuo nerealizuoto kapitalo prieaugio. Pirma, tai, kad visiems perkėlimo apmokestinimo atvejams, įskaitant reinvestavimo atvejus, būdinga lėšų problema, su kuria susiduria mokesčių mokėtojas, privalantis mokėti mokestį nuo kapitalo prieaugio, kurio jis dar negavo. Antra, tai, kad mokesčių institucijos turi užtikrinti mokesčio nuo kapitalo prieaugio, gauto per laikotarpį, kai turtas buvo jų mokesčių jurisdikcijoje, sumokėjimą ir kad mokesčio nesumokėjimo rizika gali padidėti, atsižvelgiant į praėjusį laiką.
69.
Vis dėlto perleidus turtą gauto kapitalo prieaugio atveju mokesčių mokėtojas nepatiria apyvartinių lėšų problemos ir gali paprasčiausiai sumokėti mokestį nuo kapitalo prieaugio iš gautų turto perleidimo pajamų. Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, kiek tai susiję su 2011 m. ir 2014 m. perleidimais, neginčijama, kad už šiuos perleidimus GL gavo atlygį, atitinkantį visą rinkos vertę. Todėl kapitalo prieaugis, nuo kurio GL buvo apmokestinta, atitiko gautą kapitalo prieaugį, o GL gavo piniginį atlygį, leidžiantį įvykdyti atitinkamas mokestines prievoles, kylančias dėl perleidimų. Taigi, nesant nedelsiant surinkto mokesčio, valstybė narė susidurtų su nesumokėjimo rizika, kuri gali padidėti dėl praėjusio laiko. Proporcingumo vertinimas šiuo atveju skiriasi nuo vertinimo perkėlimo apmokestinimo atveju. Todėl siekiant užtikrinti grupės perleidimo taisyklių nulemto apribojimo proporcingumą pateisinama, kad mokesčių mokėtojui nebūtų suteikta jokios galimybės atidėti mokėjimą.
70.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į penktąjį prejudicinį klausimą atsakyti: SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad teisės į įsisteigimo laisvę apribojimas, kurį lemia skirtingas nacionalinių ir tarpvalstybinių turto perleidimų už atlygį bendrovių grupėje vertinimas pagal nacionalinės teisės aktus, kuriuose nustatyta pareiga nedelsiant apmokestinti turto perleidimą, atliktą bendrovės Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentės, iš esmės gali būti pateisintas būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, ir nebūtina numatyti galimybės atidėti mokesčio sumokėjimą, kad būtų užtikrintas šio apribojimo proporcingumas, kai atitinkamas mokesčių mokėtojas, perleidęs turtą, gavo pajamų, atitinkančių visą šio turto rinkos vertę.
Dėl šeštojo prejudicinio klausimo
71.
Šeštuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kokias išvadas reikia padaryti tuo atveju, jei į penktąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, t. y. kad įsisteigimo laisvės apribojimas negali būti laikomas būtinu ir proporcingu.
72.
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į penktąjį klausimą, nereikia atsakyti į šeštąjį prejudicinį klausimą.
Išvada
73.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (mokesčių ir Kanclerio kolegija), Jungtinė Karalystė) pateiktus trečiąjį, penktąjį ir šeštąjį prejudicinius klausimus:
1.
SESV 49 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai dėl grupės perleidimo taisyklių, pagal kurias nedelsiant apmokestinamas bendrovės Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentės atliktas turto perleidimas „seserinei“ bendrovei Šveicarijos mokesčių rezidentei (kuri nevykdo komercinės veiklos Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę), kai abi šios bendrovės yra bendrai patronuojančiajai bendrovei kitos valstybės narės mokesčių rezidentei 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės, ir tokiomis aplinkybėmis, kai toks perleidimas būtų atliktas mokesčių požiūriu neutraliu pagrindu, jeigu „seserinė“ bendrovė būtų Jungtinės Karalystės rezidentė (arba joje vykdytų veiklą per nuolatinę buveinę).
2.
SESV 49 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
teisės į įsisteigimo laisvę apribojimas, kurį lemia skirtingas nacionalinių ir tarpvalstybinių turto perleidimų už atlygį bendrovių grupėje vertinimas pagal nacionalinės teisės aktus, kuriuose nustatyta pareiga nedelsiant apmokestinti turto perleidimą, atliktą bendrovės Jungtinės Karalystės mokesčių rezidentės, iš esmės gali būti pateisintas būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, ir nebūtina numatyti galimybės atidėti mokesčio sumokėjimą, kad būtų užtikrintas šio apribojimo proporcingumas, kai atitinkamas mokesčių mokėtojas, perleidęs turtą, gavo pajamų, atitinkančių visą šio turto rinkos vertę.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų k.
(
2
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismui pateikė šešis klausimus. Pirmaisiais dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsniu, kuriuo užtikrinamas laisvas kapitalo judėjimas, galima remtis ginčijant nacionalinės teisės aktus, kaip antai grupės perleidimo taisykles, kurios taikomos tik bendrovių grupėms. Ketvirtasis klausimas pateiktas tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad į pirmuosius du klausimus reikia atsakyti teigiamai. Tačiau, kaip bus nurodyta atliekant analizę, atsakymus į šiuos klausimus lengva nustatyti remiantis suformuota jurisprudencija, pagal kurią, darant prielaidą, kad šie nacionalinės teisės aktai riboja laisvą kapitalo judėjimą, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės, numatytos SESV 49 straipsnyje, apribojimo pasekmė, todėl nepateisina atskiro minėtų teisės aktų nagrinėjimo SESV 63 straipsnio atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA (C‑231/05, toliau – Sprendimas Oy AA, EU:C:2007:439, 24 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Be to, bet kuriuo atveju SESV 63 straipsnis negali būti taikomas esant situacijai, kuri iš principo patenka į SESV 49 straipsnio taikymo sritį, kai viena iš atitinkamų bendrovių mokesčių tikslais yra įsteigta trečiojoje valstybėje (taip yra Šveicarijos bendrovės atveju dėl 2011 m. perleidimo).
(
3
)	T. y. 2011 m. perleidimu buvo siekiama centralizuoti prekių ženklų valdymą grupėje, kad būtų galima kuo labiau padidinti jų vertę, o 2014 m. perleidimu siekta racionalizuoti ir supaprastinti šios grupės struktūrą, likviduojant nebenaudingus subjektus ir užtikrinant, kad subjektai, kurių negalima likviduoti, veiktų pačiu protingiausiu būdu rizikos ir efektyvumo požiūriu.
(
4
)	Susitarimo dėl Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės išstojimo iš Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos (OL C 384 I, 2019, p. 1), įsigaliojusio 2020 m. vasario 1 d., 86 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl Jungtinės Karalystės teismų prašymų, pateiktų nepasibaigus pereinamajam laikotarpiui. Pagal šio susitarimo 126 straipsnį jis baigėsi 2020 m. gruodžio 31 d. Be to, iš minėto susitarimo 86 straipsnio 3 dalies matyti, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą laikomas pateiktu, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 2 dalį, tą dieną, kai Teisingumo Teismo kanceliarija įregistravo bylos iškėlimo dokumentą. Nagrinėjamu atveju šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija užregistravo 2020 m. gruodžio 30 d., t. y. prieš pasibaigiant pereinamajam laikotarpiui.
(
5
)	Žr. 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimą Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sutartinių investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
6
)	Žr. 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, toliau – Sprendimas Test Claimants III, EU:C:2012:707, 90 punktas) ir 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimą Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sutartinių investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 34 ir 35 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
7
)	Žr. Sprendimą Test Claimants III (91 ir 92 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
8
)	Iš tiesų pagrindinės bylos šalys neginčija, kad Nyderlandų bendrovė, GL ir Šveicarijos bendrovė priklauso tai pačiai grupei, kaip tai suprantama pagal 1992 m. TCGA 170 ir 171 straipsnius.
(
9
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Test Claimants III (89 punktas) ir 2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, 29 punktas).
(
10
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
11
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 118 punktas), 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, toliau – Sprendimas Test Claimants II, EU:C:2007:161, 30–33 punktai) ir Sprendimą Oy AA (23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
12
)	Žr. Sprendimą Oy AA (24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
13
)	Žr. 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, 50 punktas) ir 2019 m. spalio 17 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, 35 punktas).
(
14
)	Žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (270/83, EU:C:1986:37, 14 punktas) ir Sprendimą Test Claimants II (37 punktas).
(
15
)	Žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (270/83, EU:C:1986:37, 18 punktas), 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 30 punktas), 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 41 punktas) ir Sprendimą Test Claimants II (36 punktas).
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, toliau – Sprendimas National Grid Indus, EU:C:2011:785, 36 ir 37 punktai).
(
17
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą National Grid Indus (36 ir 37 punktai).
(
18
)	Žr. šios išvados 66 punktą.
(
19
)	Žr. Sprendimą National Grid Indus (36 ir 37 punktai) ir 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).
(
20
)	Žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimą Verder LabTec (C‑657/13, toliau – Sprendimas Verder LabTec, EU:C:2015:331).
(
21
)	Sprendimas Test Claimants II (61 punktas). Išskirta mano.
(
22
)	Sprendimas Test Claimants II (94 ir 95 punktai).
(
23
)	Šiuo klausimu žr. 2010 m. vasario 25 d. Sprendimą X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 33 punktas).
(
24
)	Žr. Sprendimą National Grid Indus (48 punktas) ir 2014 m. sausio 23 d. Sprendimą DMC (C‑164/12, toliau – Sprendimas DMC, EU:C:2014:20, 49 punktas).
(
25
)	Žr. Sprendimą DMC (59 punktas) ir 2017 m. kovo 8 d. Sprendimą euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 63 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
26
)	Žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 46–48 punktai), Sprendimą National Grid Indus (52 punktas) ir 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 57–60 punktai).
(
27
)	Žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46–48 punktai ir 50 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑38/10, EU:C:2012:521, 31–33 punktai).
(
28
)	Žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą Komisija / Danija (C‑261/11, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:480, 37 punktas), Sprendimą DMC (53 punktas) ir Sprendimą Verder LabTec (45 punktas).
(
29
)	Žr. Sprendimą Verder LabTec (45 punktas).
(
30
)	Žr. Sprendimus National Grid Indus, DMC ir Verder LabTec. Taip pat žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, 22, 25 ir 72 punktai).
(
31
)	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, 72 punktas).