ORDONNANCE DE LA COUR (huitième chambre)
26 février 2020 (*)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Déduction de la taxe payée en amont – Directive 2006/112/CE – Articles 168 et 176 – Exclusion du droit à déduction – Acquisition de services d’alimentation – Clause de standstill – Adhésion à l’Union européenne »
Dans l’affaire C‑630/19,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal], par décision du 7 août 2019, parvenue à la Cour le 23 août 2019, dans la procédure
PAGE International Lda
contre
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA COUR (huitième chambre),
composée de Mme L. S. Rossi (rapporteure), présidente de chambre, MM. F. Biltgen et N. Wahl, juges,
avocat général : M. G. Hogan,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 168, sous a), et de l’article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant PAGE International Lda (ci-après « PAGE ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) au sujet des liquidations de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) concernant des dépenses d’alimentation et de restauration lors de la fourniture de prestations de services par cette société.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        L’article 168, sous a), de la directive TVA dispose :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a)      la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».
4        L’article 176 de cette directive prévoit :
« Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, détermine les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.
Jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions visées au premier alinéa, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale soit au 1er janvier 1979 soit, pour les États membres ayant adhéré à la Communauté après cette date, à la date de leur adhésion. »
Le droit portugais
5        Le Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code de la taxe sur la valeur ajoutée), tel qu’approuvé par le décret-loi no 394-B/84, du 26 décembre 1984, tel que modifié par la loi no 57/2005, du 13 décembre 2005 (ci-après le « code de la TVA »), prévoit, à son article 21, paragraphe 1, sous d) :
« 1.      Est toutefois exclue du droit à déduction la taxe contenue dans les dépenses suivantes :
[...]
d)      dépenses relatives au logement, à l’alimentation, aux boissons et au tabac et dépenses de réception, y compris les dépenses relatives à l’accueil de personnes étrangères à l’entreprise et les dépenses relatives aux immeubles et aux parties d’immeubles et à leurs équipements destinés principalement à ces réceptions ».
6        L’article 21, paragraphe 2, sous d), du code de la TVA dispose :
« 2.      Le droit à déduction n’est toutefois pas exclu dans les cas suivants :
[...]
d)      dépenses citées au paragraphe 1, sous c) et d), à l’exception des tabacs, effectuées pour les besoins directs des participants, relatives à l’organisation de congrès, de foires, d’expositions, de séminaires, de conférences et d’événements analogues, lorsqu’elles résultent de contrats conclus directement avec le prestataire des services ou par l’intermédiaire d’entités légalement habilitées à cette fin, et qu’il est établi qu’elles contribuent à la réalisation d’opérations imposables, pour lesquelles la taxe est déductible dans la limite de 50 % ».
Le litige au principal et la question préjudicielle
7        PAGE est une société à responsabilité limitée dont l’activité professionnelle consiste à offrir des « services de soutien » à des entreprises afin de promouvoir leurs produits et leurs marques. À cet effet, elle produit des films, des vidéos ainsi que des émissions de télévision pour lesquelles elle acquiert des biens et des services de diverses natures, dont elle assure l’intégration et la coordination fonctionnelle. Cette prestation de services unique est désignée sous le nom de handling.
8        PAGE intègre dans le handling des services de restauration, afin de répondre aux besoins alimentaires des participants, lors du tournage de ses films promotionnels notamment.
9        Ces services de restauration sont fournis par une société tierce à PAGE qui les facture ensuite à ses clients. Ces factures mentionnent la prestation d’un service unique dénommé « service de production/tournage de films », qui intègre lesdits services de restauration.
10      PAGE a, dans la déclaration périodique qu’elle a déposée pour la période 2016-10, demandé le remboursement d’un crédit de TVA d’un montant de 83 561,49 euros, au titre des dépenses alimentaires qu’elle a encourues et qu’elle estime être directement liées à l’exercice de son activité professionnelle. N’ayant produit aucun document justifiant sa demande, contrairement à ce qui lui était demandé, PAGE a fait l’objet d’un contrôle fiscal, à la suite duquel l’autorité fiscale et douanière a estimé qu’elle avait indûment déduit, sur plusieurs périodes, la TVA relative à l’acquisition des services d’alimentation. De ce fait, cette autorité a, pour les périodes antérieures à la période 2016-10, pris un arrêté portant liquidations additionnelles de TVA et liquidations d’intérêts compensatoires. Pour cette dernière période, elle a réduit le montant de crédit de TVA demandé à la somme de 80 056,29 euros. Par conséquent, la somme de 62 536,48 euros a été mise à la charge de la requérante au principal.
11      Le 15 novembre 2017, PAGE a déposé un recours gracieux auprès du Serviço de Finanças de Lisboa (service des impôts de Lisbonne, Portugal) contre les conclusions du rapport de contrôle fiscal.
12      Ce recours ayant été rejeté, la requérante au principal a saisi la juridiction de renvoi d’une demande de décision arbitrale afin de faire constater l’illégalité du refus de remboursement de TVA qui lui a été opposé et, partant, des sommes qui auraient indûment été mises à sa charge.
13      Selon la requérante au principal, les dépenses encourues pour l’alimentation des participants aux tournages de films promotionnels qu’elle vend à ses clients ne relèvent pas du régime d’exclusion du droit à déduction de la TVA, prévu à l’article 21, paragraphe 1, sous d), du code de la TVA. Elle estime que ces dépenses devraient être regardées comme des dépenses entrant dans le champ d’application de l’article 21, paragraphe 2, sous d), de ce même code et bénéficier, à ce titre, d’une déduction de TVA dans la limite de 50 %. En effet, en vertu de cette dernière disposition, le droit à déduction de la TVA contenue en l’espèce dans les dépenses d’alimentation ne serait pas exclu lorsque ces dépenses sont effectuées par un assujetti agissant en son nom propre, mais pour le compte d’autrui, dans la mesure où elles sont facturées à ce dernier en vue d’en obtenir le remboursement, même si l’assujetti n’a pas procédé à la facturation séparée des services de restauration.
14      En réponse, l’autorité fiscale et douanière portugaise objecte que, en vertu de l’article 21, paragraphe 2, sous d), du code de la TVA, le droit à déduction n’est pas exclu lorsque la facturation de ces dépenses est effectuée de manière détaillée ou autonome par rapport au service de handling que la société fournit, ce qui n’était pas le cas de toutes les factures que la requérante au principal aurait émises. En effet, cette règle viserait à prévenir, notamment, la fraude et l’évasion fiscales résultant de la déduction de la TVA incluse dans des dépenses liées à des biens et des services qui, par leur nature et leurs caractéristiques, sont susceptibles d’être utilisés à des fins autres qu’une activité imposable.
15      La juridiction de renvoi précise que l’article 21 du code de la TVA est relatif aux dépenses exclues du droit à déduction de la TVA et que cet article a été modifié depuis l’adhésion de la République portugaise aux Communautés européennes, afin de permettre, à concurrence d’un certain pourcentage, la déduction de la TVA afférente à certaines dépenses, à l’instar des dépenses d’alimentation en cause au principal. Elle nourrit cependant des doutes quant à la conformité de l’article 21 du code de la TVA au droit de l’Union, en particulier au regard de la directive TVA et des principes de neutralité de la taxe et de proportionnalité.
16      Elle se demande, notamment, dès lors que le législateur de l’Union n’a pas déterminé les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction, si, à la lumière de ces dispositions, un législateur national peut refuser ou limiter le droit d’un assujetti à déduire la totalité de la TVA due sur des dépenses d’alimentation liées à l’organisation d’événements, tels que des tournages de films promotionnels, lorsque cet assujetti peut prouver que ces dépenses ont été intégralement affectées à l’exercice de ses activités professionnelles.
17      Dans ces conditions, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Au regard de l’interprétation correcte de l’article 168, sous a), et de l’article 176 de la directive [TVA], ainsi que des principes de neutralité de la TVA et de proportionnalité, le législateur portugais est-il autorisé, comme il le fait à l’article 21, paragraphe 1, sous d), et à l’article 21, paragraphe 2, sous d), du code de la TVA, à limiter à [concurrence de] 50 % le droit à déduction de la TVA acquittée sur des dépenses d’alimentation, même si l’assujetti prouve que toutes ces dépenses ont été intégralement affectées à l’exercice de son activité économique taxée ? »
Sur la question préjudicielle
18      En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, lorsqu’une réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence, décider à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.
19      Il y a lieu de faire application de cette disposition dans la présente affaire.
20      La juridiction de renvoi demande, en substance, à la Cour si l’article 168, sous a), et l’article 176 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale, telle que celle en cause au principal, qui, postérieurement à l’adhésion de l’État membre concerné à l’Union européenne, réduit le champ des dépenses exclues du droit à déduction de la TVA, en autorisant, sous certaines conditions, une déduction partielle de la TVA grevant de telles dépenses, dont notamment celles relatives à l’alimentation, même si l’assujetti atteste que ces dépenses ont été intégralement affectées à l’exercice de son activité économique imposable.
21      À cet égard, il importe, en premier lieu, de rappeler que, selon une jurisprudence constante, le droit à déduction prévu à l’article 168, sous a), de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité de la TVA ayant grevé les opérations effectuées en amont (voir, notamment, arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 25 et jurisprudence citée).
22      Le régime des déductions vise, en effet, à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit ainsi la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 26 et jurisprudence citée).
23      Il en résulte que, dans la mesure où l’assujetti, agissant en tant que tel à la date où il acquiert un bien ou un service, utilise ce bien ou ce service pour les besoins de ses opérations taxées, celui-ci est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour ledit bien ou ledit service (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 27 et jurisprudence citée).
24      En deuxième lieu, il ressort également de la jurisprudence que des dérogations au droit à déduction de la TVA ne sont permises que dans les cas expressément prévus par les dispositions des directives régissant cette taxe (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 28 et jurisprudence citée).
25      Parmi ces dérogations figure l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, en substance identique à l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »), et dont l’adoption n’a pas eu d’incidence sur la jurisprudence relative à l’interprétation de cette dernière disposition (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 29 et jurisprudence citée).
26      Tout comme l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive qui l’a précédé, l’article 176, second alinéa, de la directive TVA contient une clause de standstill prévoyant notamment, pour les États adhérant à l’Union, le maintien des exclusions nationales au droit à déduction de la TVA, qui étaient applicables avant la date de leur adhésion, jusqu’à ce que le Conseil arrête les dispositions prévues au premier alinéa de cet article 176, ce que, à ce jour, le Conseil est resté en défaut de faire (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 30 et jurisprudence citée).
27      En troisième lieu, la faculté résiduelle des États membres de maintenir des exclusions nationales au droit à déduction de la TVA, en application de l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, n’est toutefois pas absolue. C’est ainsi que la Cour a jugé que la clause de standstill n’a pas pour but de permettre à un nouvel État membre de modifier sa législation interne à l’occasion de son adhésion à l’Union, dont l’effet consisterait à étendre le champ des exclusions existantes, dans un sens qui éloignerait cette législation des objectifs de la directive TVA, ce qui serait contraire à l’esprit même de cette clause (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 31 ainsi que jurisprudence citée).
28      Il en va différemment, comme la Cour l’a également jugé concernant l’interprétation de l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive, lorsque, postérieurement à l’entrée en vigueur de ladite directive, la réglementation d’un État membre réduit le champ des exclusions existantes et se rapproche par là même de l’objectif de ladite directive. Dans cette situation, la Cour a admis qu’une telle réglementation est couverte par la dérogation prévue à l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive (voir en ce sens, notamment, arrêts du 14 juin 2001, Commission/France, C‑345/99, EU:C:2001:334, point 22, ainsi que du 15 avril 2010, X Holding et Oracle Nederland, C‑538/08 et C‑33/09, EU:C:2010:192, point 67).
29      Conformément à qui a été rappelé au point 25 de la présente ordonnance, la jurisprudence relative à l’interprétation de l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive étant pertinente pour celle de l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, il y a donc lieu de considérer qu’une réglementation d’un État membre qui réduirait le champ des exclusions qui existaient soit au 1er janvier 1979, soit, si cet État membre a adhéré à l’Union après cette date, à la date de son adhésion, serait couverte par la dérogation prévue audit article.
30      Par ailleurs, il incombe aux juridictions nationales de déterminer le contenu de la législation nationale à la date de l’adhésion de l’État membre concerné et de rechercher si cette législation a eu pour effet ou non d’étendre le champ des exclusions existantes postérieurement à cette adhésion (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 33 et jurisprudence citée).
31      En l’occurrence, il y a lieu tout d’abord de préciser que, conformément à l’article 395 de l’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise et aux adaptations des traités (JO 1985, L 302, p. 23), lu en combinaison avec l’annexe XXXVI du même acte, la République portugaise, qui a adhéré aux Communautés européennes le 1er janvier 1986, a pu différer jusqu’au 1er janvier 1989 la pleine application des règles constituant le système commun de la TVA (arrêt du 8 mars 2012, Commission/Portugal, C‑524/10, EU:C:2012:129, point 13).
32      Ensuite, il résulte du dossier dont dispose la Cour que, à la date d’adhésion de la République portugaise, l’article 21 du code de la TVA excluait du droit à déduction de celle-ci la taxe acquittée en amont grevant les dépenses relatives à l’alimentation et que, à la suite d’une modification dudit article en 2005, le droit à déduction de la TVA pour ce type de dépenses a été admis, sous certaines conditions, dans la limite de 50 %.
33      Il apparaît ainsi, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, que, à la suite de la modification de l’article 21 du code de la TVA, des dépenses qui étaient totalement exclues du droit à déduction de la TVA ouvrent désormais, sous certaines conditions, un droit à déduction partielle de cette taxe. Par conséquent, une telle modification, qui réduit le champ des dépenses exclues de ce droit à la date de l’adhésion de la République portugaise à l’Union, relève de la clause de standstill prévue à l’article 176, second alinéa, de la directive TVA (voir, par analogie, arrêt du 14 juin 2001, Commission/France, C‑345/99, EU:C:2001:334, points 23 et 24).
34      Enfin, il importe encore d’apprécier, conformément à la jurisprudence, si la législation nationale en cause prévoit de manière suffisamment précise la nature ou l’objet des biens ou des services pour lesquels le droit à déduction de la TVA est exclu, afin de garantir que la faculté accordée aux États membres ne serve pas à prévoir des exclusions générales de ce régime (arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 40 et jurisprudence citée).
35      À cet égard, il y a lieu de relever que, dans l’arrêt du 15 avril 2010, X Holding et Oracle Nederland (C‑538/08 et C‑33/09, EU:C:2010:192, points 50 ainsi que 51), la Cour a estimé que des catégories de dépenses relatives à la fourniture de repas et de boissons au personnel d’un assujetti, ainsi qu’à la mise à disposition d’un logement étaient définies de manière suffisamment circonscrite, de telle sorte que l’exclusion du droit à déduction, prévue par le droit national en cause dans cette affaire, relevait du champ d’application de la clause de standstill.
36      En outre, dans l’arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, point 42), la Cour a également considéré que la catégorie de dépenses relative aux « services d’hébergement et de restauration », en ce qu’elle se rapporte à la nature desdits services, était définie de manière suffisamment précise au regard des exigences posées par la jurisprudence.
37      À l’instar de ce que la Cour a jugé dans l’arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), dans l’affaire au principal, la catégorie de dépenses relatives à l’alimentation prévue à l’article 21, paragraphe 1, sous d), et paragraphe 2, sous d), du code de la TVA paraît définie de manière suffisamment précise au regard des exigences posées par la jurisprudence.
38      Par ailleurs, il convient de rappeler que la circonstance, mentionnée par la juridiction de renvoi, que les dépenses encourues par l’assujetti puissent être exclusivement affectées à l’exercice de ses activités professionnelles n’affecte pas la portée de la clause de standstill prévue à l’article 176, second alinéa, de la directive TVA. En effet, eu égard au libellé et à la genèse dudit article, cette clause autorise les États membres à exclure du droit à déduction de la TVA des catégories de dépenses qui ont un caractère strictement professionnel, lorsque ces dernières sont définies de manière suffisamment précise, au sens de la jurisprudence citée au point 34 de la présente ordonnance (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, points 47 et 48).
39      Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 168, sous a), et l’article 176 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une législation nationale, qui, postérieurement à l’adhésion de l’État membre concerné à l’Union, réduit le champ des dépenses exclues du droit à déduction de la TVA, en autorisant, sous certaines conditions, une déduction partielle de la TVA grevant de telles dépenses, dont notamment celles relatives à l’alimentation, même si l’assujetti atteste que ces dépenses ont été intégralement affectées à l’exercice de son activité économique imposable.
Sur les dépens
40      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :
L’article 168, sous a), et l’article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une législation nationale, qui, postérieurement à l’adhésion de l’État membre concerné à l’Union européenne, réduit le champ des dépenses exclues du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, en autorisant, sous certaines conditions, une déduction partielle de la taxe sur la valeur ajoutée grevant de telles dépenses, dont notamment celles relatives à l’alimentation, même si l’assujetti atteste que ces dépenses ont été intégralement affectées à l’exercice de son activité économique imposable.
Signatures
*      Langue de procédure : le portugais.