JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
22 päivänä lokakuuta 2025 (1)
Asia T‑575/24
Belgian valtio / Federale Overheidsdienst Financiën
vastaan
Digipolis Antwerpen AG ja
District09 AG
(Ennakkoratkaisupyyntö – hof van beroep te Antwerpen (Antwerpenin ylioikeus, Belgia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 2 artiklan 1 kohdan c alakohta – Verolliset liiketoimet – 9 – 13 artikla – Verovelvollisen käsite – Kuntien välinen yhteistyö – Yhtymän osakkailleen vastiketta vastaan suorittamat palvelut – Belgian hallinnollinen toleranssikäytäntö, jonka perusteella yhtymää ja sen osakkaita voidaan käsitellä yhtenä verovelvollisena
I       Johdanto
1.        Nyt käsiteltävässä asiassa on hof van beroep te Antwerpenin (Antwerpenin ylioikeus, Belgia) esittämän ennakkoratkaisupyynnön seurauksena tulkittava direktiiviä 2006/112/EY(2) ja erityisesti sen 9 artiklaa, joka sisältää verovelvollisen käsitteen määritelmän, jossa on keskeisenä osana itsenäisesti harjoitettu liiketoiminta.
2.        Pääasian asianosaisina ovat Belgian verohallinto ja yhdistyksen muodossa perustetun yhtymän, joka on julkinen oikeushenkilö, seuraajat, ja siinä on kyse siitä, onko kyseisen yhtymän tietyille osakkailleen suorittamista palveluista kannettava arvonlisäveroa, kun verovelvollinen on suorittanut ne itsenäisesti, vai onko niitä sen sijaan pidettävä sisäisinä liiketoimina, jotka eivät kuulu direktiivin 2006/112 soveltamisalaan.
3.        Pääasian asianosaisten välinen oikeusriita perustuu Belgian oikeuteen ja tarkemmin ilmentymäteoriaksi kutsuttuun oikeudelliseen teoriaan perustuvaan hallinnolliseen toleranssikäytäntöön. Tämän teorian perusteella voidaan katsoa, että niin sanottu tehtäväperusteinen yhtymä toimii osakkaidensa jatkeena, jolloin sen osakkailleen tarjoamat palvelut ovat sille itselleen suoritettuja sisäisiä suorituksia, jotka eivät siis ole veronalaisia.
4.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää epäselvänä, onko tämä toleranssikäytäntö yhteensopiva direktiivin 2006/112 kanssa.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
5.        Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
6.        Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.”
7.        Direktiivin 11 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”– – jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.”
8.        Direktiivin 13 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”– – kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina – –”
– – niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.
Julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä.”
9.        Direktiivin 2006/112 132 artiklassa säädetään tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautuksista. Sen 1 kohdan f alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
f)      sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle – –”
10.      Direktiivin liitteessä I on luettelo direktiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista. Liitteen 1 kohta koskee ”televiestintäpalveluja”.
B       Belgian oikeus
1.     Belgian arvonlisäverolaki
11.      Ennakkoratkaisupyynnössä viitataan Belgian arvonlisäverolakiin yksilöimättä sen asiassa sovellettavaa versiota ja toistamatta säännöksiä, joihin siinä on viitattu.
12.      Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on kuitenkin ymmärrettävä, että kyseisen lain 4, 6 ja 44 §:llä on tarkoitus saattaa direktiivin 2006/112 9, 13 ja 132 artikla osaksi kansallista lainsäädäntöä. Siten Belgian arvonlisäverolain 4 §:ssä määritellään verovelvollisen käsite, lain 6 § koskee tiettyjen julkisoikeudellisten yhteisöjen jättämistä verovelvollisuuden ulkopuolelle ja lain 44 § sisältää tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautuksia.
2.     Kuntien välisestä yhteistyöstä annettu asetus
13.      Kuntien välisestä yhteistyöstä 6.7.2001 annetun asetuksen (Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (Belgisch Staatsblad 31.10.2001, s. 37836), 10 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Kaksi kuntaa tai useampi kunta voi perustaa oikeuskelpoisen yhteistyöelimen saavuttaakseen tavoitteita, jotka kuuluvat yhteen tai useampaan sisällöllisesti toisiinsa liittyvään toiminta-alaan. – –”
14.      Asetuksen 12 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”1.      Kunnat päättävät hallinnointivaltuuksien siirrosta yhteistyöelimen sääntöjen mukaisesti.
Hallinnointivaltuuksien siirrolla tarkoitetaan sitä, että osallistuvat kunnat antavat tekemiensä päätösten täytäntöönpanon yhteistyöelimen tehtäväksi sen tavoitteiden puitteissa siten, että osallistuvat kunnat luopuvat oikeudestaan suorittaa sama tehtävä itsenäisesti tai yhdessä kolmansien osapuolten kanssa.”
15.      Pykälän 2 momentin mukaan oikeuskelpoisia yhteistyöelimiä on kolmenmuotoisia, ja yksi niistä on ”tehtäväperusteinen yhtymä”, joka määritellään ”yhteistyöelimeksi, jolle on siirretty hallinnointivaltuudet ja jolle osallistuvat kunnat siirtävät yhden tai useamman selkeästi määritellyn toimivallan yhdellä tai useammalla toiminnallisesti yhteen liittyvällä toiminta-alalla”.
3.     Ilmentymäteoria
16.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että ilmentymäteoria on perusteena hallinnolliselle toleranssikäytännölle, joka otettiin käyttöön 5.10.1971 annetulla hallinnollisella soveltamisohjeella nro 148/1971 ja 27.2.1975 annetulla hallinnollisella soveltamisohjeella nro 6/1975 (jäljempänä hallinnolliset soveltamisohjeet 148/1971 ja 6/1975).
17.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on toistanut tämän teorian ulottuvuuden osalta vastauksen, jonka minister van Financiën (valtiovarainministeri) antoi 25.5.2018 parlamentin 19.4.2018 esittämään kysymykseen nro 2188 (jäljempänä ministerin vastaus parlamentin kysymykseen nro 2188) ja jossa todetaan seuraavaa:
”Tehtäväperusteisia yhtymiä kohdellaan arvonlisäverotuksessa tosiaan samalla tavoin kuin kuntayhtymiä, jolloin jäseninä olevat kunnat ovat luopuneet sääntely- ja hallinnointioikeuksistaan. – – Jos osakkaat ovat luopuneet [näistä oikeuksistaan], sovelletaan niin sanottua ilmentymäteoriaa.
Ilmentymäteoriassa jätetään huomiotta se, että toimintaa harjoittaa tehtäväperusteinen yhtymä. Arvonlisäverotuksen kannalta toimintaa pidetään tehtäväperusteisen yhtymän osakkaiden itsensä harjoittamana.
– –
[Tämä] vaikuttaa myös niihin suorituksiin, joita tehtäväperusteinen yhtymä toteuttaa osakkaille. Tehtäväperusteisen yhtymän suorituksia osakkailleen pidetään yhtymän itselleen suorittamina.
Hallinnointivaltuuksien siirron vuoksi tehtäväperusteisen yhtymän katsotaan toimivan osakkaidensa sijasta eikä niiden lukuun. Itselle toteutetut suoritukset eivät lähtökohtaisesti kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, joten tehtäväperusteisen yhtymän ja sen osakkaiden välisessä suhteessa ei lähtökohtaisesti myöskään ole kyse arvonlisäverollisista suorituksista.
Osakkaiden arvonlisäverotuksellisella asemalla ei ole esillä olevassa asiassa merkitystä, koska sisäiset liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan eikä tämä riipu siitä, katsotaanko osakas [Belgian] arvonlisäverolain 6 §:n mukaiseksi julkisoikeudelliseksi yhteisöksi vai [Belgian] arvonlisäverolain 4 §:n mukaiseksi tavanomaiseksi arvonlisäverovelvolliseksi.”
III  Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
18.      Pääasian asianosaisina ovat Belgian valtio/Federale Overheidsdienst Financiën (liittovaltion valtiovarainvirasto) (jäljempänä verohallinto) sekä Digipolis Antwerpen AG ja AG District 09 (jäljempänä Digipolisin seuraajat).
19.      Nämä yhtiöt jatkoivat vuonna 2020 Digipolis-nimisen julkisen oikeushenkilön, joka perustettiin vuonna 2003 niin sanottuna tehtäväperusteisena yhtymänä, toimintaa.
20.      Digipolisin perustajaosakkaina on muun muassa Belgian kaupunkeja. Vuonna 2010 yhtymään liittyi muita julkisia oikeushenkilöitä, jotka harjoittavat yleishyödyllistä toimintaa, kuten lastenhoitoa tai kuntien kehittämistoimintaa (jäljempänä yhtymään liittyneet osakkaat).
21.      Digipolis tarjosi osakkailleen ja kolmansille osapuolille tietotekniikka- ja viestintäpalveluja, erityisesti telematiikkapalveluja.
22.      Verohallinto totesi vuonna 2017 toteutetun verotarkastuksen seurauksena, että yhtymään liittyneille osakkaille vuosina 2014–2016 suoritetuista palveluista olisi pitänyt maksaa arvonlisäveroa. Tämän vuoksi se vaati Digipolisilta arvonlisäveroa, joka olisi pitänyt suorittaa näiltä vuosilta.
23.      Digipolis maksoi vuosilta 2017–2020 arvonlisäveron yhtymään liittyneille osakkaille suoritetuista palveluista mutta vaati veron oikaisua ja palauttamista. Verohallinto hylkäsi vaatimuksen.
24.      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin, jonka käsiteltäväksi Digipolisin seuraajat olivat saattaneet asian, totesi, että verohallinto oli virheellisesti katsonut kyseisten palvelujen olevan arvonlisäverollisia.
25.      Verohallinto valitti tästä ratkaisusta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ja väitti, että Digipolisin yhtymään liittyneille osakkaille suorittamat palvelut ovat arvonlisäverollisia. Asia olisi sen mukaan toisin vain, jos sovellettaisiin ilmentymäteoriaa. Ainoastaan Digipolisin osakkaat, joita pidetään Belgian arvonlisäverolain 6 §:ssä tarkoitettuina julkisoikeudellisina yhteisöinä, jotka eivät ole verovelvollisia, voisivat saada vapautuksen arvonlisäverosta tämän teorian perusteella. Yhtymään liittyneet osakkaat, joita pidetään tämän lain 4 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina verovelvollisina, eivät saisi tätä etua.
26.      Digipolisin seuraajat katsovat sen sijaan, että ministerin vastauksesta parlamentin kysymykseen nro 2188 ilmenee, että ilmentymäteoriaa sovelletaan tehtäväperusteisen yhtymän siihen liittyneille osakkailleen suorittamiin palveluihin. Näitä palveluja pidetään saman verovelvollisen sisällä sille itselleen suoritettuina palveluina, eivätkä ne siten kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan.
27.      Hof van beroep te Antwerpen katsoi, että oikeusriidan ratkaisemiseksi on tulkittava direktiiviä 2006/112 ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta, minkä vuoksi se päätti lykätä asian ratkaisemista ja esittää SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä seuraavan kahdesta osasta koostuvan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Rikotaanko [direktiivin 2006/112] 2, 9 ja 13 artiklaa ja loukataanko neutraalisuuden periaatetta, jos kyseisiä säännöksiä tulkitaan siten, että tehtäväperusteiseen yhtymään liittyneet osakkaat, jotka ovat luopuneet hallinnointivaltuuksistaan, eivät ole velvollisia maksamaan arvonlisäveroa silloin, kun ne käyttävät tehtäväperusteisen yhtymän palveluja, koska hallinnointivaltuuksien siirron johdosta yhtymän katsotaan asettuvan jäsentensä tilalle, mistä syystä tehtäväperusteisen yhtymän suorituksia osakkaille pidetään sille itselleen suoritettuina, jolloin kyse ei ole osallistumisesta taloudelliseen toimintaan eikä verollisista liiketoimista? Onko näiden säännösten perusteella tehtävä ero [direktiivin 2006/112] 13 artiklassa tarkoitettujen tehtäväperusteisen yhtymän osakkaiden ja [direktiivin] 9 ja 132 artiklassa tarkoitettujen osakkaiden välillä?”
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa ja unionin yleisessä tuomioistuimessa
28.      Ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 22.10.2024. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan mukaisesti ennakkoratkaisupyyntö siirrettiin unionin yleiselle tuomioistuimelle.
29.      Pääasian asianosaiset ja Euroopan komissio toimittivat kirjallisia huomautuksia ja osallistuivat asianosaisten kuulemiseksi 5.9.2025 pidettyyn istuntoon.
V       Oikeudellinen arviointi
30.      Kun otetaan huomioon, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on perustellut päätöstään ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä hyvin lyhyesti, esitetyn kysymyksen merkitystä ja ulottuvuutta ei ole helppoa määrittää. Tämän vuoksi on mielestäni tarpeen ensinnäkin selvittää, mihin lähtökohtiin kysymys tosiasiallisesti perustuu (A), jotta sen jälkeen kysymystä voidaan arvioida oikeudellisesti (B) ja jättää huomiotta ne oikeudelliset seikat, jotka eivät tässä tapauksessa edellytä tulkintaa.
A       Esitetyn kysymyksen ulottuvuus
31.      Ennakkoratkaisumenettelyyn tunnetusti liittyvässä prosessuaalisessa asiayhteydessä(3) unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, ja sen on tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen.(4) Uudelleenmuotoilu on usein hankalaa ja edellyttää ennakkoratkaisupyynnön huolellista tarkastelua. Kaikista kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista on poimittava ne unionin oikeutta koskevat seikat, joita on tosiasiallisesti syytä tulkita, kun otetaan huomioon riidan kohde.(5)
32.      Ymmärrän ennakkoratkaisupyynnön siten, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lähinnä ilmentymäteorian yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa (1). Toisin kuin unionin yleiselle tuomioistuimelle toimitetuista kirjallisista huomautuksista ilmenee, se ei sen sijaan kysy, täyttääkö Digipolis direktiivin 2006/112 2, 9 ja 13 artiklan soveltamisedellytykset (2). Pääasian kohdetta ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiä tarkastelemalla voidaan tehdä johtopäätöksiä ennakkoratkaisukysymyksen ulottuvuudesta (3).
1.     Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykset
33.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin perustelee ennakkoratkaisukysymyksen esittämistä käsiteltävässä asiassa pelkästään viittaamalla ”asianosaisten välisiin erimielisyyksiin”.
34.      Käsittääkseni pääasian asianosaiset ovat eri mieltä siitä, onko Digipolisin osakkailleen tarjoamien kyseessä olevien palvelujen arvonlisäverollisuuden määrittämiseksi sovellettava ilmentymäteoriaa.
35.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että verohallinto kehitti ilmentymäteorian hallinnollisissa soveltamisohjeissa 148/1971 ja 6/1975 ja että teorian tarkoitus on esitetty yksityiskohtaisesti ministerin vastauksessa parlamentin kysymykseen nro 2188.
36.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee niin ikään, että tämä teoria on perusteena hallinnolliselle toleranssikäytännölle,(6) jota sovelletaan ”tehtäväperusteisten yhtymien” suorittamien palvelujen verokohteluun. Kyse on julkisoikeudellisista yksiköistä, joiden tehtäväksi niiden jäsenet ovat antaneet tiettyjen palvelujen tarjoamisen ”hallinnointivaltuuksien siirron” nojalla, jolloin nämä jäsenet luopuvat niiden tarjoamisesta itse.(7) Jos nämä edellytykset täyttyvät, tehtäväperusteisen yhtymän ja sen osakkaiden katsotaan muodostavan yhden verovelvollisen arvonlisäveron soveltamisen kannalta.
37.      Belgian hallitus vahvisti tämän tulkinnan asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa ja korosti samalla, että ilmentymäteoria käsittää kaksi osaa, ulkoisen ja sisäisen osan. Ensimmäinen osa heijastaa teorian alkuperäistä tarkoitusta eli kunnille laillisesti annettujen toimivaltuuksien ulkoistamista kolmannelle yksikölle. Tämä yksikkö käyttää tällöin näitä toimivaltuuksia osallistuvien kuntien nimissä ja niiden lukuun kansalaisten eduksi. Tässä tilanteessa tehtäväperusteista yhtymää on pidettävä sen osakkaiden jatkeena. Teorian toinen osa kattaa ilmentymäteorian alkuperäiseen tarkoitukseen nähden ”epätyypillisen” tilanteen, jossa tehtäväperusteinen yhtymä suorittaa osakkailleen palveluja, jotka katsotaan sille itselleen suoritetuiksi palveluiksi.
38.      Pääasiassa on kyse tästä toisesta osasta. Pääasian asianosaiset ovat eri mieltä siitä, voivatko ainoastaan Digipolisin kaltaiseen tehtäväperusteiseen yhtymään osallistuvat kunnat hyötyä ilmentymäteoriasta sen soveltamisalan perusteella vai voidaanko se ulottaa koskemaan muita osakkaita, jotka ovat tyypillisesti kuntasektorilla toimivia julkisoikeudellisia yksiköitä, kuten yhtymään liittyneet osakkaat nyt käsiteltävässä asiassa.
39.      Istunnossa asianosaiset selostivat laajasti erimielisyyksiään tästä asiasta. Katson kuitenkin, että kysymys siitä, voivatko tietyt julkisoikeudelliset yksiköt hyötyä ilmentymäteoriasta, edellyttää tämän teorian soveltamisalan tulkintaa. Tämä on Belgian oikeutta koskeva kysymys, jonka ratkaiseminen ei kuulu unionin tuomioistuinten toimivaltaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on pitäydyttävä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arvioinnissa.(8)
40.      Mielestäni kyseinen tuomioistuin lähtee implisiittisesti mutta välttämättä siitä oletuksesta, että kyseiset palvelut voivat kuulua ilmentymäteorian soveltamisalaan yhtymään liittyneiden osakkaiden asemasta riippumatta.(9) Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen perusteella ei voida katsoa, että tämän teorian soveltaminen rajoittuisi kunnille suoritettaviin palveluihin. Pyynnössä toistetussa ministerin vastauksessa parlamentin kysymykseen nro 2188 päinvastoin viitataan nimenomaisesti tämän teorian soveltamiseen kaikkiin tehtäväperusteisen yhtymän osakkaisiin riippumatta siitä, onko niitä pidettävä Belgian arvonlisäverolain 4 ja 6 §:ssä tarkoitettuina verovelvollisina vai ei.
41.      Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy unionin tuomioistuimilta ilmentymäteorian sovellettavuudesta, kysymys on esitetty yksinomaan unionin oikeuden kannalta. Mielestäni tästä seuraa, että se pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko kyseinen teoria yhteensopiva direktiivistä 2006/112 johtuvien vaatimusten ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa.
2.     Digipolisin verovelvollisuutta koskevan kysymyksen puuttuminen
42.      Kuten olen jo todennut, toisin kuin unionin yleiselle tuomioistuimelle toimitetuista kirjallisista huomautuksista ilmenee, katson, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyri selvittämään, täyttääkö Digipolis käsiteltävässä asiassa direktiivin 2006/112 2, 9 ja 13 artiklan soveltamisedellytykset, vaikka se nimenomaisesti viittaa näihin säännöksiin esittämässään kysymyksessä. Nähdäkseni ennakkoratkaisupyyntö perustuu kahteen lähtökohtaan. Yhtäältä direktiivin 2006/112 9 artiklan perusteella Digipolis on katsottava verovelvolliseksi, koska se harjoittaa itsenäisesti liiketoimintaa eli tarjoaa osakkailleen ja kolmansille telematiikkapalveluja. Toisaalta nämä palvelut suoritetaan vastiketta vastaan, minkä vuoksi ne kuuluvat direktiivin soveltamisalaan, sellaisena kuin se on määritelty sen 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa. Ne ovat siis arvonlisäverollisia palveluita, jollei ilmentymäteorian perusteella päädytä vastakkaiseen lopputulokseen.(10)
43.      Tätä ennakkoratkaisupyyntöä tarkasteltaessa on siis katsottava, että direktiivin 2006/112 2 ja 9 artiklan nojalla kyseiset palvelut ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverollisia.
44.      Tämän ennakkoratkaisupyynnön tulkinnan tueksi voidaan esittää useita perusteita.
45.      Yhtäältä katson ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen korostavan, että ilmentymäteorialla otetaan käyttöön oikeudellinen fiktio käyttämällä ilmaisua ”pidetään” (hollanniksi ”geacht”) kuvaamaan teorian vaikutuksia. Tämä johtaa siis tilanteeseen, jossa kyseisiä Digipolisin suorittamia palveluja ”pidetään sille itselleen suoritettuina” poikkeuksena muun muassa direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitetusta itsenäisyyttä koskevasta kriteeristä.
46.      Toisaalta pidän epätodennäköisenä, että ennakkoratkaisupyynnöllä pyrittäisiin määrittämään direktiivin 2006/112 9 artiklan sovellettavuus nyt käsiteltävässä asiassa. Ensinnäkin katson, ettei unionin yleinen tuomioistuin voi ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tosiseikkojen perusteella esittää tarkempia täsmennyksiä. Unionin yleisellä tuomioistuimella, jonka käsiteltäväksi ennakkoratkaisupyyntö on saatettu, ei myöskään ole toimivaltaa soveltaa oikeussääntöjä tiettyyn tilanteeseen.(11) Mielestäni asiaa koskevassa oikeuskäytännössä on hyödyllisiä seikkoja, jotka auttavat soveltamaan 9 artiklaa konkreettisesti tässä asiassa, kuten ohjeita yhtymän ja sen osakkaiden välisen suhteen arvioinnista kyseisessä artiklassa tarkoitetun itsenäisyyttä koskevan kriteerin perusteella.(12)
3.     Johtopäätös esitetyn kysymyksen ulottuvuudesta
47.      Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii esittämänsä kysymyksensä ensimmäisellä osalla selvittämään, onko direktiiviä 2006/112 ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaisen kansallisen säännöstön tai hallinnollisen käytännön soveltamiselle, jonka mukaan yhtymän osakkailleen vastiketta vastaan suorittamia palveluja pidetään sisäisinä liiketoimina, jolloin ne jäävät tämän direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka tämä yhtymä, joka toimii itsenäisesti, on katsottava direktiivin 9 artiklassa tarkoitetuksi verovelvolliseksi.
48.      Mielestäni juuri tässä yhteydessä on tarkasteltava esitetyn kysymyksen toista osaa, jolla pyritään selvittämään, voiko unionin yleisen tuomioistuimen antama vastaus muuttua siinä tapauksessa, että Digipolisiin liittyneitä osakkaita – kyseisten palvelujen vastaanottajina – ei pidettäisi direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitettuina verovelvollisina vaan direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuina julkisoikeudellisina yhteisöinä, jotka eivät ole verovelvollisia.
B       Esitetyn kysymyksen tarkastelu
49.      Kun olen todennut, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää katsovan, että ilmentymäteoria, jonka perusteella voidaan poiketa direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitetusta itsenäisyyttä koskevasta kriteeristä, voisi olla direktiivin vastainen. On siis arvioitava, jätetäänkö direktiivissä ja erityisesti sen 9 artiklassa jäsenvaltioille harkintavaltaa, jonka perusteella verohallinto voi jättää huomiotta direktiivin sovellettavuuden ilmentymäteoriassa asetetuin edellytyksin.
50.      Tässä tarkoituksessa tarkastelen ensin direktiivin 2006/112 9 artiklasta johtuvia vaatimuksia (1) ja sitten direktiivin 11 ja 13 artiklan vaatimuksia (2) selvittääkseni, onko ilmentymäteoria yhteensopiva näiden säännösten kanssa. Lopuksi käsittelen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiä, jotka liittyvät siihen, voiko palvelujen vastaanottajien asema mahdollisesti vaikuttaa tämän teorian yhteensopivuuteen unionin oikeuden kanssa (3).
1.     Ilmentymäteorian yhteensopivuus direktiivin 2006/112 9 artiklan kanssa
51.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivissä 2006/112 annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala verovelvollisen käsitteen avulla.(13) Tätä käsitettä käsitellään direktiivin III osaston säännöksissä eli 9–13 artiklassa.
52.      Tässä yhteydessä on paikallaan tuoda esiin, että jotta tätä direktiiviä voidaan soveltaa yhdenmukaisesti, verovelvollisen käsitettä on tulkittava itsenäisesti, kyseisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta.(14) Katson erityisesti, että henkilön verovelvollisuutta on arvioitava yksinomaan niiden edellytysten pohjalta, joista säädetään direktiivin 2006/112 9 artiklassa, jota on tulkittava direktiivin III osaston muiden säännösten valossa. Tästä seuraa, että kaikkia luonnollisia henkilöitä ja niin julkisia kuin yksityisiäkin oikeushenkilöitä sekä yksikköjä, joilla ei ole oikeushenkilöllisyyttä mutta jotka täyttävät objektiivisesti direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset, pidetään arvonlisäverovelvollisina.(15)
53.      Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ”’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”. Tässä säännöksessä käytetyillä ilmaisuilla, erityisesti sanalla ”jokaista”, annetaan verovelvollisen käsitteelle laaja määritelmä, jossa korostetaan liiketoiminnan harjoittamisen itsenäisyyttä.(16)
54.      Kuten julkisasiamies Cosmas on jo todennut kuudennen direktiivin 77/388 4 artiklan 4 kohdan osalta, direktiivin 2006/112 III osaston systemaattisen tarkastelun perusteella myös sanaa ”itsenäisesti” on tulkittava laajasti. Tämä arviointi vahvistetaan tähän III osastoon kuuluvissa 10 ja 11 artiklassa, jotka sisältävät poissulkevat määritelmät tälle ilmaisulle.(17) Direktiivin 10 artiklassa on esimerkkejä työsuhteista, joissa on tyypillisesti alisteisuussuhde, jolloin kyse ei ole liiketoiminnan harjoittamisesta itsenäisesti.(18) Direktiivin 11 artiklan perusteella taas voidaan käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.(19)
55.      Unionin tuomioistuin on tätä sääntelytaustaa vasten kehittänyt kriteerit sen arvioimiseksi, voidaanko direktiivin 2006/112 11 artiklassa tarkoitetun tilanteen lisäksi katsoa, että oikeudellisesti erilliset henkilöt eivät ole itsenäisiä.(20)
56.      Arvioitaessa sitä, harjoittaako henkilö liiketoimintaa itsenäisesti direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla, on selvitettävä, vallitseeko tätä toimintaa harjoitettaessa alisteisuussuhde. Selvitys tehdään typologisen kuvauksen perusteella, jolloin kaikkia toiminnan toteuttamiseen liittyviä olosuhteita on arvioitava tapauskohtaisesti. Tässä yhteydessä on selvitettävä, harjoittaako kyseinen henkilö toimintaansa omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan, ja kantaako hän toimintansa harjoittamiseen liittyvän taloudellisen riskin.(21) Tarkasteltaessa erityisesti oikeudellisten yksiköiden itsenäisyyttä suhteessa yksiköt muodostaviin henkilöihin tai suhteessa niiden jäseniin on paikallaan tuoda esiin, että unionin tuomioistuimen mukaan se, että taloudelliset intressit ovat yhtenevät, ei ole riittävä peruste sille päätelmälle, ettei tällainen yksikkö harjoita toimintaansa ”itsenäisesti”.(22)
57.      Katson, että ilmentymäteoriassa, sellaisena kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on sen esittänyt, ei oteta huomioon direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitettua itsenäisyyttä koskevaa kriteeriä. Kyseisessä teoriassa otetaan käyttöön oikeudellinen fiktio, jonka perusteella palvelujen suorittajaa ja vastaanottajaa voidaan pitää yhtenä verovelvollisena, vaikka 9 artiklan perusteella ensin mainittu suorittaa nämä palvelut itsenäisesti suhteessa jälkimmäiseen.
58.      Tämän arvioinnin ilmentymäteoriasta vahvistavat sekä sen perusteena olevat asiaa koskevat oikeussäännöt eli hallinnolliset soveltamisohjeet 148/1971 ja 6/1975 että sen kuvaus ministerin vastauksessa parlamentin kysymykseen nro 2188. Ellen erehdy, näissä teksteissä ei oteta lainkaan huomioon direktiivin 2006/112 9 artiklassa tarkoitettua itsenäisyyttä koskevaa kriteeriä.
59.      Tietääkseni myöskään kuntien välisestä yhteistyöstä annetussa asetuksessa ei käsitellä itsenäisyyttä koskevaa kriteeriä. Asetuksessa määritellään ilmentymäteorian kannalta keskeiset käsitteet, jotka koskevat hallinnointivaltuuksien siirtoa ja tehtäväperusteista yhtymää, edellyttämättä kuitenkaan tämän ratkaisuehdotuksen 56 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua alisteisuussuhdetta hallinnointivaltuuksistaan luopuneiden henkilöiden tai yksiköiden ja tällaiset valtuudet saaneen yhtymän välillä.
60.      Olen näin ollen samaa mieltä kuin komissio, joka korosti asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa perustellusti, että ilmentymäteoria on täysin belgialainen rakennelma, joka ei saa tukea direktiivistä 2006/112.
61.      Päättelen tästä, että ilmentymäteoria on lähtökohtaisesti ristiriidassa direktiivin 2006/112 9 artiklan, sen velvoittavuuden ja direktiivin yhdenmukaistamistavoitteen kanssa, erityisesti verovelvollisen käsitteen määritelmän perusteella. Erityisesti on todettava, ettei kansallisella säännöstöllä tai käytännöllä, jolla pannaan ilmentymäteoria täytäntöön, voida rajoittaa direktiivin 2006/112 soveltamisalaa poikkeamalla sen 9 artiklan 1 kohdassa säädetyistä kriteereistä.(23)
62.      Tämä teoria voisi kuitenkin olla yhteensopiva 9 artiklan kanssa, jos sillä pantaisiin täytäntöön jokin direktiivin 2006/112 11 ja 13 artiklassa säädetyistä poikkeuksista tähän säännökseen.
2.     Ilmentymäteorian yhteensopivuus direktiivin 2006/112 11 ja 13 artiklan kanssa
63.      Direktiivin 2006/112 11 artiklassa vahvistetaan edellytykset, joiden täyttyessä useiden ”oikeudellisesti itsenäisten” henkilöiden voidaan katsoa kuuluvan yhteen verovelvolliseen rinnastettavaan arvonlisäveroryhmään. Tällaisen ”arvonlisäveroryhmän” jäseniä ei voida pitää itsenäisinä verovelvollisina, minkä vuoksi niiden välisistä vastikkeellisista suorituksista ei ole kannettava arvonlisäveroa.(24)
64.      Kuten komissio totesi asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa, yhdenkään unionin yleisen tuomioistuimen käytettävissä olevaan asiakirja-aineistoon sisältyvän seikan perusteella ei voida katsoa, että Digipolis ja sen osakkaat muodostaisivat 11 artiklassa tarkoitetun arvonlisäveroryhmän.(25) Mielestäni nyt käsiteltävässä asiassa ei ole missään vaiheessa ajateltu sovellettavan tätä säännöstä, minkä osoittaa myös Digipolisin seuraajien vastaus kysymykseen, jonka esitin asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa. Ne väittivät, ettei kyseisen artiklan sovellettavuutta ole tarpeen pohtia, koska kyseiset palvelut voidaan jo ilmentymäteorian perusteella luonnehtia sisäisiksi suorituksiksi, joista ei kanneta arvonlisäveroa.
65.      Olen myös taipuvainen katsomaan, että se, ettei erityisesti ennakkoratkaisupyynnössä viitata lainkaan direktiivin 2006/112 11 artiklaan, voisi johtua siitä, ettei tämä artikla ole sovellettavissa. Minusta ei etenkään vaikuta siltä, että Digipolisin osakkaat tai Digipolis olisivat lakanneet antamasta erikseen arvonlisäveroilmoituksia ja että niitä voitaisiin käsitellä ryhmänsä sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina, kuten 11 artiklaa koskevassa oikeuskäytännössä edellytetään.(26)
66.      Toiseksi on todettava direktiivin 2006/112 13 artiklasta, että sen 1 kohdan ensimmäisen alakohdan soveltamisalaan kuuluvia palvelujen suorittajia ei ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne harjoittavat liiketoimintaa ”itsenäisesti”.(27)
67.      Asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa kävi ilmi, että nyt käsiteltävässä asiassa ei ole sovellettava kyseistä säännöstä. Sen soveltaminen edellyttää nimittäin kahden edellytyksen täyttymistä eli yhtäältä sitä, että julkisoikeudellinen yhteisö harjoittaa kyseistä toimintaa, ja toisaalta sitä, että se toimii viranomaisen ominaisuudessa.(28) Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen perusteella on selvää, että Digipolis on tällainen yhteisö. Pääasian asianosaiset eivät kuitenkaan väitä, että telematiikkapalvelujen suorittaminen yhtymän osakkaille kuuluisi julkisen vallan toimivaltuuksiin. Belgian valtio päinvastoin vahvisti, etteivät tällaiset palvelut kuulu Belgian laissa kunnille varattuihin toimivaltuuksiin.(29)
68.      Katson, että direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan soveltaminen on poissuljettua myös toisesta syystä. Kyseisen säännöksen mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä pidetään verovelvollisina, jos ne harjoittavat direktiivin liitteessä I lueteltuja toimia, jotka eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Nämä toimet kattavat televiestinnän, joka on käsitykseni mukaan erottamaton osa nyt käsiteltävässä asiassa tarkoitettuja telematiikkapalveluja.(30) Lisäksi tässä tapauksessa näitä palveluja on tarjottu pidemmän aikaa ja myös kolmansille osapuolille. Näiden seikkojen vuoksi on mielestäni erittäin todennäköistä, ettei Digipolisin toiminta ollut merkitykseltään vähäistä ja että siihen sisältyi siten riski huomattavasta kilpailun vääristymisestä.(31)
69.      Katson tätä yksittäistapausta laajemmin, ettei ilmentymäteorialla ole yhteyttä direktiivin 2006/112 11 ja 13 artiklaan. Erityisesti katson, ettei sen tarkoituksena ole arvonlisäveroryhmien nimeäminen tai verovelvollisten luokittelu julkisoikeudellisiksi yhteisöiksi, eikä sen soveltamiselle ole asetettu näissä 11 ja 13 artiklassa säädettyjä edellytyksiä.
70.      Tätä arviointia näyttää tukevan se, että hallinnollisissa soveltamisohjeissa 148/1971 ja 6/1975, jotka muodostavat ilmentymäteorian oikeudellisen perustan, ei viitata lainkaan tuolloin voimassa olleen toisen arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, jotka vastaavat nykyisiä direktiivin 2006/112 11 ja 13 artiklaa.(32) Lisäksi tietojeni mukaan Belgian arvonlisäverolakiin on vasta vuodesta 1992 sisältynyt arvonlisäveroryhmiä koskeva säännös.(33) Säännöksessä edellytetään sisäisiä täytäntöönpanotoimenpiteitä, jotka sisältyvät vuonna 2007 annettuun kuninkaan päätökseen.(34)
71.      Mielestäni edellä esitetystä seuraa, ettei ilmentymäteoria ole direktiivin 2006/112 11 ja 13 artiklassa asetettujen vaatimusten mukainen. Teorian soveltaminen johtaisi siten sellaisen direktiivin 9 artiklaa koskevan uuden poikkeuksen käyttöön ottamiseen, josta ei säädetä direktiivissä. Nähdäkseni tällaisen poikkeuksen käyttöön ottaminen on direktiivin yhdenmukaistamistavoitteen vastaista.
3.     Palvelujen vastaanottajan aseman merkitys
72.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy esittämänsä kysymyksen toisessa osassa, voisiko ilmentymäteoria olla yhteensopiva direktiivin 2006/112 kanssa, jos Digipolisiin liittyneet osakkaat – jotka ovat kyseessä olevien palvelujen vastaanottajia – eivät olisi direktiivin 9 artiklassa tarkoitettuja verovelvollisia vaan direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä, jotka eivät ole verovelvollisia.
73.      Huomattakoon, että Belgian valtio pyrki asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa määrittämään kysymyksen uudelleen ja väitti, että ilmentymäteoriaa voitaisiin soveltaa ainoastaan kyseisen 13 artiklan soveltamisalaan kuuluviin kuntiin, kun otetaan huomioon muun muassa niiden erityinen asema tehtäväperusteisissa yhtymissä. Sen mukaan teoriaa ei voida soveltaa muihin osakkaisiin, kuten kunnallisiin liikelaitoksiin.
74.      Kuten olen jo tuonut esille,(35) ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kuitenkaan näytä yhtyvän tähän arviointiin, eikä se esitä kysymyksiä ilmentymäteorian soveltamisalan ulottuvuudesta. Nähdäkseni esitetyn kysymyksen toinen osa perustuu ajatukseen, jonka mukaan se, onko palvelujen vastaanottajaa pidettävä verovelvollisena vai ei, voisi vaikuttaa palvelujen suorittajan verotukselliseen asemaan.
75.      Mielestäni ajatus on hylättävä. Se on jo direktiivin 2006/112 9 artiklan sanamuodon vastainen, sillä artikla ei koske tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten vastaanottajia. Säännöksen 1 kohdassa vahvistetut kriteerit liittyvät liiketoiminnan harjoittamiseen tavaroiden luovuttamiseksi tai palvelujen suorittamiseksi. Ne koskevat siten tavaroiden luovuttajia ja palvelujen suorittajia.(36)
76.      Katson, ettei sillä, onko tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja verovelvollinen vai ei, ole tässä suhteessa merkitystä. Erityisesti se, harjoittaako palvelujen suorittaja liiketoimintaa, ei voi riippua siitä, käyttääkö vastaajanottaja palveluja verollisiin liiketoimiinsa.(37) Kuten Digipolisin seuraajat ovat tuoneet esiin kirjallisissa huomautuksissaan ja kuten komissio totesi asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa, myös direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan palvelun verollisuus riippuu yksinomaan palvelun suorittajan verovelvollisuudesta.
77.      Johtopäätöksenä totean, että palvelun vastaanottajan harjoittaman toiminnan luonteella ja sillä, onko tämä vastaanottaja verovelvollinen vai ei, ei ole merkitystä vastattaessa kysymykseen siitä, kuuluuko palvelu direktiivin 2006/112 soveltamisalaan.
78.      Näiden seikkojen perusteella voidaan sen sijaan määrittää, onko direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetty arvonlisäverovapautus sovellettavissa. Kyseisessä säännöksessä säädetään vapautuksesta ”henkilöiden riippumattomille yhteenliittymille”, edellyttäen muun muassa, että nämä henkilöt harjoittavat itse arvonlisäverosta vapautettua toimintaa tai eivät ole verovelvollisia.(38)
79.      Pääasiassa Digipolisin seuraajat ovat vedonneet toissijaisesti tähän vapautukseen. Asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa ne toivat esiin, että tietyt tämän yhtymän osakkaat harjoittavat toimintaa, jota ei ole vapautettu verosta direktiivin 2006/112 132 artiklassa tarkoitettujen eri tilanteiden perusteella vaan direktiivin 135 artiklan nojalla. Tämä seikka on nähdäkseni esteenä direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamiselle. Siinä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan kuuluvat ainoastaan suoritukset, joilla edistetään suoraan kyseisessä artiklassa tarkoitetun yleishyödyllisen toiminnan harjoittamista.(39)
80.      Ehdottamani direktiivin 2006/112 9 artiklaa koskevan tulkinnan vuoksi katson, ettei verotuksen neutraalisuuden periaatetta ole tarpeen käsitellä enää erikseen.
VI     Ratkaisuehdotus
81.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että hof van beroep te Antwerpenille vastataan seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin sitä sovelletaan kyseessä oleviin verovuosiin 2014–2020 ja sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Kroatian tasavallan liittymisehdoista sekä Euroopan unionista tehdyn sopimuksen, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja Euroopan atomienergiayhteisön perustamissopimuksen mukautuksista tehdyllä asiakirjalla, 9 artiklaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä sellaisen kansallisen säännöstön tai hallinnollisen käytännön soveltamiselle, jonka mukaan yhtymän osakkailleen vastiketta vastaan suorittamia palveluja pidetään sisäisinä liiketoimina, jolloin ne jäävät tämän direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka tämä yhtymä, joka toimii itsenäisesti, on katsottava direktiivin 9 artiklassa tarkoitetuksi verovelvolliseksi eikä se kuulu direktiivin 11 tai 13 artiklan soveltamisalaan.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitettiin Luxemburgissa 22 päivänä lokakuuta 2025.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovelletaan kyseessä oleviin verovuosiin 2014–2020 ja sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Kroatian tasavallan liittymisehdoista sekä Euroopan unionista tehdyn sopimuksen, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja Euroopan atomienergiayhteisön perustamissopimuksen mukautuksista tehdyllä asiakirjalla (EUVL 2012, L 112, s. 21) (jäljempänä direktiivi 2006/112).
3      Tuomio 13.6.2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, 33 kohta) ja tuomio 12.5.2022, U. I. (Välillinen tulliedustaja) (C‑714/20, EU:C:2022:374, 33 kohta).
4      Tuomio 5.3.2020, X (Puhelinkonsultoinnin arvonlisäverovapautus) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 35 kohta).
5      Ks. tuomio 20.3.1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, 9 kohta) ja tuomio 5.12.2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
6      Unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus arvioida Belgian hallinnollista toleranssikäytäntöä asiassa, jossa annettiin 24.2.2022 tuomio Pharmacie populaire – La Sauvegarde ja Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 ja C‑53/21, EU:C:2022:127). Ks. myös Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Pariisi, 2018, s. 22 ja 26, jossa hallinnollinen toleranssikäytäntö määritellään ”hallinnon lainvastaiseksi päätökseksi, joka on edullinen lainvastaisen teon tehneelle yksityiselle” ja jonka seurauksena ”oikeussääntö, jota yksityisen on normaalisti noudatettava, jätetään huomiotta”.
7      Ks. kuntien välisestä yhteistyöstä annetun asetuksen 12 §:n 1 ja 2 momentti.
8      Ks. unionin tuomioistuimen toimivallasta tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimivallasta tulkita kansallista oikeutta tuomio 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Arvonlisävero – Peräkkäiset maksut) (C‑324/20, EU:C:2021:880, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
9      Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 48 kohdassa selitetään, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii sen sijaan, voiko yhtymään liittyneiden osakkaiden asema vaikuttaa siihen, onko ilmentymäteoria yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, mikä on eri kysymys.
10      Korostan, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin käsittele sitä, voitaisiinko kyseisiin palveluihin soveltaa arvonlisäveron vapautusta siinä tapauksessa, että ne kuuluisivat direktiivin 2006/112 soveltamisalaan. Digipolisin seuraajat vetosivat kuitenkin toissijaisesti kyseisessä tuomioistuimessa direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaiseen vapautukseen (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 79 kohta).
11      Ks. analogisesti tuomio 18.6.2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, 31 kohta) ja määräys 12.2.2025, Pegazus Busz (C‑262/24, ei julkaistu, EU:C:2025:107, 22 kohta).
12      Ks. mm. tuomio 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32 kohta). Ks. yksityiskohtien osalta tämän ratkaisuehdotuksen 56 kohta.
13      Ks. tuomio 3.4.2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
14      Ks. tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
15      Ks. analogisesti tuomio 21.10.2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), joka koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) 4 artiklaa, ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 kohta). Ks. myös julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, 34 kohta) ja arvio tässä asiassa annetusta tuomiosta Grube, F., ”EuGH: Wirtschaftlich tätige “kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nro 23, s. 926–930 (929–930).
16      Tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27 ja 28 kohta).
17      Ks. julkisasiamies Cosmasin ratkaisuehdotus Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, 18 ja 19 kohta). Ks. yhteenveto asiasta Berlin, D., ”Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nro 4, s. 725–788 (731–734). Huomattakoon, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen kriteerien laaja tulkinta ei merkitse sitä, että 11 artiklaa pitäisi tulkita suppeasti (tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset), C‑269/20, EU:C:2022:944, 42 kohta).
18      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Arvonlisävero – Yhtiön hallituksen jäsen) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 29 kohta) ja tuomio 21.12.2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Arvonlisävero – Hallituksen jäsen) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 50 kohta), jossa unionin tuomioistuin täsmensi, että direktiivin 2006/112 10 artiklassa mainittu alisteisuussuhde on vain yksi merkityksellinen arviointiperuste sovellettaessa direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa. On myös paikallaan mainita, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1) 5 artiklassa säädetään nimenomaisesti tapauksesta, jossa on katsottava, että yksikkö eli eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä on jäsenistään erillinen verovelvollinen.
19      Ks. direktiivin 2006/112 11 artiklan osalta yksityiskohtaisesti tämän ratkaisuehdotuksen 63 kohta.
20      Tästä tilanteesta on erotettava direktiivin 2006/112 16 ja 26 artiklassa säännelty tilanne, jossa verovelvollinen ottaa tavaran itselleen ja käyttää sitä yksityisiin tarkoituksiinsa. Ks. tästä julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 32 kohta).
21      Ks. tuomio 21.12.2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Arvonlisävero – Hallituksen jäsen) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 51 ja 52 kohta) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Arvonlisävero – Yhtiön hallituksen jäsen) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 26, 27 ja 29 kohta). Ks. yrityksen sisäisistä keskinäisistä liiketoimista, jotka eivät ole arvonlisäverollisia, erityisesti kiinteiden toimipaikkojen tapauksessa, julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 35 kohta).
22      Ks. mm. tuomio 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32 kohta). Ks. myös oikeudellisen yksikön ja sen jäsenten välisestä suhteesta tuomio 27.1.2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18 kohta) ja tuomio 12.10.2016, Nigl ym. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 30–34 kohta).
23      On pantava merkille, että unionin tuomioistuin antoi samankaltaisen ratkaisun vähennysoikeuden osalta 15.12.2011 antamassaan tuomiossa komissio v. Ranska (C‑624/10, ei julkaistu, EU:C:2011:849, 45 ja 48 kohta).
24      Tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 38–41 ja 47 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta): direktiivin 2006/112 11 artiklassa ”mahdollistetaan jäsenvaltioille tietyin edellytyksin se, että kahta (tai useampaa) henkilöä käsitellään yhdessä yhtenä verovelvollisena, jotta vältetään liiketoimen toteutuminen näiden henkilöiden välillä niiden keskinäisessä suhteessa. Tällä pyritään tiettyyn ’organisatoriseen neutraliteettiin’”. Ks. yhteenveto unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kehityksestä Korn, C., ”UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2” teoksessa Bunjes (toim.), Umsatzsteuergesetz, 24. painos, C.H. Beck, München, 2025, 170–177 (170–172) kohta.
25      Ellen erehdy, tämä säännös, jonka täytäntöönpano on vapaaehtoista, on saatettu asianmukaisesti osaksi Belgian lainsäädäntöä arvonlisäveroryhmän muodostavien verovelvollisten järjestelmästä 9.3.2007 annetulla kuninkaan päätöksellä nro 55 (arrêté royal no 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA), jolla pannaan täytäntöön Belgian arvonlisäverolain 4 §:n 2 momentti. Ks. tästä Hanssens, S., ”Unité TVA” teoksessa Bourgeois (toim.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (182 ja 183).
26      Tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 39 ja 40 kohta).
27      Julkisasiamies Jääskinen korostaa ratkaisuehdotuksensa Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) 36 kohdassa, että direktiivin 2006/112 13 artiklaa voidaan soveltaa vain, jos kyse on direktiivin 9 artiklassa tarkoitetusta verovelvollisesta eli henkilöstä, joka harjoittaa liiketoimintaa ”itsenäisesti”; liiketoiminnan itsenäisyys on siis vahvistettava ennen 13 artiklan sovellettavuuden arvioimista.
28      Tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (Käyttöoikeuden muuttuminen) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 78 ja 79 kohta). On huomattava, että unionin tuomioistuin on jo tarkastellut sitä, onko Digipolisin kaltainen tehtäväperusteinen yhtymä julkinen, ja todennut, että kyse on direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta julkisoikeudellisesta yhteisöstä (tuomio 27.4.2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, 50 kohta).
29      Komissio painotti tätä asianosaisten kuulemiseksi pidetyssä istunnossa.
30      Telematiikalla tarkoitetaan televiestintä- ja tietoteknisten välineiden käyttämistä yhdessä: Amory, B. ja Poullet, Y., ”Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique”, Revue internationale de droit comparé, 1985, nro 37‑2, s. 331–352 (332). Myös Digipolisin seuraajat toteavat unionin yleiselle tuomioistuimelle toimittamissaan huomautuksissa, että telematiikan käsitteellä tarkoitetaan televiestintä- ja tietotekniikkapalveluja.
31      Ks. tuomio 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 55 kohta): ”– – vain siinä tapauksessa, että direktiivin 2006/112 liitteessä I mainittua toimintaa, jota julkisoikeudellinen yhteisö harjoittaa viranomaisen ominaisuudessa, voidaan pitää merkitykseltään hyvin vähäisenä joko alueellisesti tai ajallisesti ja siten taloudellisilta vaikutuksiltaan niin pienenä, että tästä aiheutuva kilpailun vääristyminen olisi, ellei täysin olematonta, ainakin merkityksetöntä, tämä toiminta ei ole arvonlisäverollista.”
32      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja yksityiskohtaiset soveltamissäännöt – 11.4.1967 annettu toinen neuvoston direktiivi 67/228/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1303). Direktiivin liitteessä A olevan 2 kohdan neljännessä alakohdassa todetaan, että ”ilmaisun ’itsenäisesti’ nojalla jäsenvaltiot voivat myös olla pitämättä erillisinä verovelvollisina ja käsitellä yhtenä verovelvollisena henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Jäsenvaltion, joka aikoo soveltaa tätä säännöstä, on järjestettävä 16 artiklassa tarkoitettu kuuleminen”. Tämän kohdan viidennessä alakohdassa todetaan, että ”maakuntia, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan osalta ole lähtökohtaisesti pidettävä verovelvollisina”.
33      Ks. tästä Hanssens, S., ”Unité TVA” teoksessa Bourgeois (toim.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (183).
34      Arvonlisäveroryhmän muodostavien verovelvollisten järjestelmästä 9.3.2007 annettu kuninkaan päätös nro 55 (arrêté royal no 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA). Ks. myös tämän ratkaisuehdotuksen 64 kohta.
35      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 39 ja 40 kohta.
36      Ks. tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 kohta) ja tuomio 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) sekä julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, 56 ja 57 kohta). Ks. myös tämän ratkaisuehdotuksen 53 kohta.
37      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 31 kohta), jonka mukaan ”[direktiivin 2006/112] 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettu veronalainen liiketoimi edellyttää aina kahta henkilöä, joista ainakin yhden eli liiketoimen suorittajan on oltava verovelvollinen”.
38      Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 38 kohta).
39      Tuomio 21.9.2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, 33–37 kohta).