62008CC0037
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
VERICA TRSTENJAK
prezentate la 2 aprilie 2009 (
1
)
Cauza C-37/08
RCI Europe
împotriva
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
Cuprins
I — Introducere
II — Cadrul normativ
III — Situația de fapt
A — Cu privire la activitatea economică a RCI Europe
B — Procedura la autoritățile fiscale naționale
1. Punctul de vedere al administrației fiscale a Regatului Unit
2. Punctul de vedere al administrației fiscale spaniole
IV — Acțiunea principală și întrebările preliminare
V — Procedura în fața Curții
VI — Principalele argumente ale părților
A — Cu privire la prima și la a doua întrebare
B — Cu privire la a treia întrebare
C — Cu privire la a patra întrebare
VII — Apreciere juridică
A — Observații introductive
1. Necesitatea stabilirii uniforme a locului prestării
2. Principiile fundamentale privind locul prestării serviciilor
B — Analiza întrebărilor preliminare
1. Considerații generale
a) Diferența dintre livrarea de bunuri și prestarea de servicii
b) Clarificarea întrebărilor preliminare
2. Aprecierea diferitelor prestații din punctul de vedere al TVA-ului
a) Taxele de înregistrare
i) Calificare drept contrapartidă
ii) Stabilirea locului prestației
b) Abonamentele
i) Calificarea drept contrapartidă
ii) Stabilirea locului prestației
c) Taxele de schimb
i) Calificarea drept contrapartidă
ii) Stabilirea locului prestației
— Aplicabilitatea normei speciale privind agențiile de turism
— Aplicabilitatea articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă
VIII — Rezultatele analizei
IX — Concluzie
„A șasea directivă TVA — Element de legătură fiscală — Prestări de servicii în legătură cu bunuri imobile — Servicii care constau în facilitarea schimbului, între titulari, al unor drepturi de ocupare a unui bun imobil cu destinație turistică”
I — Introducere
1.
Prin intermediul cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare, formulată în temeiul articolului 234 CE, London VAT Tribunal Centre (denumit în continuare „instanța de trimitere”) adresează Curții o serie de întrebări referitoare la interpretarea articolului 9 alineatul (2) din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (denumită în continuare „A șasea directivă”) (
2
).
2.
Această cerere este formulată în cadrul unui litigiu în care RCI Europe (denumită în continuare „reclamanta”) a atacat la Value Added Tax Tribunal din Regatul Unit (denumit în continuare „VAT Tribunal”) trei decizii emise de administrația fiscală națională (Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, denumiți în continuare „Commissioners”). Reclamanta contestă în fața instanței rectificarea TVA-ului asupra operațiunilor realizate, pe care, în opinia Commissioners, îl subevaluase în declarațiile sale.
3.
Litigiul dintre părțile din acțiunea principală privește, în esență, aprecierea prestărilor de servicii transfrontaliere în vederea colectării TVA-ului, în special criteriul de legătură determinant pentru a stabili locul prestării. De altfel, de această apreciere depinde existența competenței fiscale a Regatului Unit, în care reclamanta își are sediul social, referitoare la operațiunile respective.
II — Cadrul normativ
4.
A șasea directivă prevede normele de stabilire a locului de impozitare. Această directivă a fost înlocuită prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (
3
), intrată în vigoare la, care preia aproape nemodificate dispozițiile relevante pentru acțiunea principală.
5.
Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă (
4
) conține următoarea normă generală:
„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]
6.
Articolul 9 alineatul (2) din A șasea directivă (
5
) conține o normă specială. Astfel, potrivit literei (a) a acestei dispoziții, „locul prestării de servicii în legătură cu bunuri imobile, inclusiv serviciile agenților și experților imobiliari, și serviciile de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți sau de societățile care asigură supravegherea pe șantier, este locul unde este situat bunul imobil respectiv” [traducere neoficială].
7.
Articolul 26 din A șasea directivă (
6
) conține o normă specială privind agențiile de turism. Acesta are următorul cuprins:
„(1)   Statele membre aplică taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prezentul articol, operațiunilor desfășurate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile. Prezentul articol nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c). În sensul prezentului articol, sunt considerați agenții de turism și tur-operatorii.
(2)   Operațiunile efectuate de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră un serviciu unic prestat de o agenție de turism unui client. Acesta se impozitează în statul membru în care agenția de turism și-a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care agenția de turism a efectuat prestarea de servicii. Baza de impozitare și prețul fără TVA, în sensul articolului 22 alineatul (3) litera (b), pentru acest serviciu este marja agenției de turism, și anume diferența dintre valoarea totală, fără taxa pe valoarea adăugată, ce este achitată de client și costul efectiv suportat de agenția de turism pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile, în cazul în care respectivele operațiuni sunt direct în beneficiul clientului.” [traducere neoficială]
III — Situația de fapt
A — Cu privire la activitatea economică a RCI Europe
8.
Reclamanta a fost constituită la 29 noiembrie 1973 în Regatul Unit. Activitatea acesteia constă în a permite și a organiza schimbul, între membrii săi, al drepturilor lor de folosință pe durată limitată a unor locuințe de vacanță situate în străinătate (cunoscut și ca „model timesharing”).
9.
Natura juridică a dreptului de folosință pe durată limitată este dată de dreptul țării în care este situat bunul imobil. Acesta conferă titularului său dreptul de folosință pe durată limitată a unei locuințe de vacanță determinate, situată într-o reședință de vacanță determinată, pe perioade determinate. Dreptul de folosință a imobilului pe durată limitată al unui membru este denumit „drept de folosință pe perioade de vacanță”.
10.
Reclamanta administrează un program de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată, săptămânală, denumit „RCI Weeks”, care prezintă următoarele caracteristici specifice.
11.
Promotorii reședințelor de vacanță sunt invitați să se alăture programului în calitate de „afiliați”. Particularii, în calitate de titulari de drepturi de folosință pe durată limitată a unei reședințe de vacanță, pot solicita să devină membri ai programului RCI Weeks.
12.
Înregistrarea în programul RCI Weeks permite membrilor să depună propriile drepturi de folosință aferente perioadelor de vacanță, deținute asupra unor bunuri imobile aflate în regim de multiproprietate, într-un fond de locuințe aflat în regim de multiproprietate (denumit în continuare „Weeks Pool”) și să primească drepturile de folosință depuse de alți membri. În acest cadru, membrii vin în contact numai cu reclamanta. Depunerea drepturilor de folosință a perioadei de vacanță în Weeks Pool nu determină transferul către reclamantă al drepturilor asupra bunului imobil asupra căruia se exercită aceste drepturi de folosință. Dimpotrivă, titularul inițial al dreptului de folosință pe durată limitată păstrează acest drept pe întreaga durată a procesului.
13.
Membrii programului RCI Weeks plătesc taxe de înregistrare ce acoperă o perioadă cuprinsă între un an și cinci ani, precum și abonamente anuale. În plus, aceștia trebuie să achite taxe de schimb la momentul depunerii cererii de schimb. Reclamanta înscrie în contabilitate aceste taxe de schimb drept avans rambursabil. Atunci când, în funcție de cererea unui membru, nu poate identifica o ofertă de schimb în Weeks Pool, reclamanta îi acordă un credit imputabil asupra unui schimb ulterior sau, la cerere, îl rambursează.
14.
Reclamanta poate completa Weeks Pool prin cumpărarea de locuințe de la terți sau prin punerea la dispoziție, de către un promotor, de săptămâni suplimentare. Ca urmare a plății taxei de schimb, membrii pot solicita și un schimb cu o locuință rezultată din asemenea oferte suplimentare.
B — Procedura la autoritățile fiscale naționale
15.
Sediul reclamantei este situat în Regatul Unit. O mare parte a membrilor săi sunt resortisanți ai acestui stat membru. În schimb, o parte importantă a imobilelor vizate de programul de schimb RCI Weeks sunt situate în Spania.
16.
Ca urmare a acestor împrejurări, autoritățile fiscale britanice și spaniole au ajuns la concluzii diferite cu privire la statutul reclamantei în ceea ce privește la TVA. Aceste autorități au considerat că serviciile furnizate de reclamantă sunt reglementate de ambele legislații naționale în domeniul TVA-ului. În consecință, acestea au solicitat plata TVA-ului pentru operațiunile efectuate de RCI Europe, situație care, în final, determină o dublă impunere în două state membre diferite.
1. Punctul de vedere al administrației fiscale a Regatului Unit
17.
Commissioners consideră că o prestare a unui serviciu care constă în acordarea calității de membru al unui club în care se realizează schimbul de drepturi de folosință pe durată limitată este un serviciu furnizat în locul în care reclamanta și-a stabilit sediul activității sale economice, cu alte cuvinte, Regatul Unit. Prin urmare, taxele de înregistrare și abonamentele sunt supuse TVA-ului în Regatul Unit. Commissioners au considerat că taxele de schimb erau reglementate de dispozițiile din dreptul național de transpunere a articolului 26 din A șasea directivă. Întrucât Commissioners au calificat contrapartida taxelor de schimb drept „serviciu specific de turism”, acesta este impozabil în Regatul Unit.
18.
Din ordonanța de trimitere reiese că, până la 31 decembrie 2003, reclamanta a plătit în Regatul Unit TVA-ul aferent tuturor taxelor de înregistrare plătite de noii membri, precum și TVA-ul aferent tuturor abonamentelor anuale plătite de membrii deja admiși. În plus, până la, reclamanta a plătit în Regatul Unit TVA-ul aferent tuturor taxelor de schimb plătite de membrii care dobândiseră un drept de folosință pe durată limitată a unui bun imobil situat în Uniunea Europeană. Reclamanta nu a plătit în Regatul Unit TVA-ul aferent tuturor taxelor de schimb plătite de membrii care dobândiseră un asemenea drept de folosință a unui bun imobil situat în afara Uniunii Europene.
2. Punctul de vedere al administrației fiscale spaniole
19.
În schimb, autoritățile fiscale spaniole consideră că serviciile furnizate de reclamantă au o legătură directă cu un bun imobil și, prin urmare, sunt supuse TVA-ului în statul în care este situat acest bun aflat în regim de multiproprietate.
20.
Deciziile de impunere emise de autoritățile fiscale spaniole în privința reclamantei, precum și deciziile instanțelor fiscale de respingere a acțiunilor formulate de aceasta constituie în prezent obiectul unui recurs introdus la Tribunalul Suprem spaniol.
IV — Acțiunea principală și întrebările preliminare
21.
Pe baza punctului de vedere exprimat de autoritățile spaniole, descris mai sus, începând cu 1 ianuarie 2004, reclamanta a încetat să plătească în Regatul Unit TVA-ul aferent taxelor de înregistrare și abonamentelor anuale ale membrilor care au drepturi de folosință pe durată limitată a unor bunuri imobile situate în Spania. De asemenea, RCI Europe a încetat să plătească în Regatul Unit TVA-ul aferent taxelor de schimb plătite de membrii care schimbau drepturile lor de folosință pe durată limitată cu drepturile corespunzătoare asupra unor bunuri imobile situate în Spania.
22.
La 23 martie 2005, Commissioners au decis să emită o decizie de impunere având ca obiect colectarea TVA-ului pe care, în opinia acestora, reclamanta ar fi trebuit să îl declare pentru anul 2004 cu privire la taxele de înregistrare și la abonamentele anuale ale membrilor care au drepturi de folosință aferente unor perioade de vacanță a unor bunuri imobile situate în Spania, precum și cu privire la taxele de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată a unor asemenea bunuri. Decizia de impunere, care cuprindea suma de 1339709 GBP, a fost emisă la .
23.
La 5 mai 2005, RCI Europe a formulat o acțiune împotriva acestei decizii de impunere la instanța de trimitere.
24.
În ordonanța de trimitere, instanța de trimitere descrie incertitudinea juridică persistentă privind stabilirea locului prestării de servicii, precum și riscul de perturbare a activității reclamantei care se presupune că este determinat de această incertitudine. Prin urmare, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În contextul serviciilor furnizate de reclamantă prin perceperea următoarelor sume:
—
taxă de înregistrare;
—
abonament și
—
taxă de schimb
plătite de membrii sistemului RCI Weeks al acesteia, care sunt factorii care trebuie luați în considerare în stabilirea faptului dacă serviciile sunt «în legătură» cu bunuri imobile în înțelesul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (în prezent, articolul 45 din Directiva TVA reformată)?
2)
În măsura în care unul sau toate serviciile furnizate de reclamantă sunt «în legătură» cu bunuri imobile în înțelesul articolului 9 alineatul (2) litera (a) (în prezent, articolul 45 din Directiva TVA reformată), bunurile imobile cu care anumite servicii sau toate serviciile sunt în legătură reprezintă bunuri imobile depozitate într-un fond comun sau bunuri imobile solicitate în schimbul bunurilor imobile depozitate ori ambele categorii de bunuri?
3)
În măsura în care anumite servicii sau toate serviciile sunt «în legătură» cu ambele categorii de bunuri imobile, cum trebuie clasificate aceste servicii în conformitate cu A șasea directivă TVA (în prezent, Directiva TVA reformată)?
4)
În lumina soluțiilor divergente identificate de diverse state membre, cum caracterizează A șasea directivă TVA (în prezent, Directiva TVA reformată) venitul unei persoane impozabile provenind din «taxa de schimb» aplicată următoarelor prestări:
—
facilitarea schimbului drepturilor de folosință aferente perioadei de vacanță deținute de un membru al sistemului pus în funcțiune de persoana impozabilă cu drepturile de folosință deținute de un alt membru al sistemului respectiv și/sau
—
furnizarea drepturilor de cazare cumpărate de persoana impozabilă de la o persoană impozabilă terță ca supliment la fondul comun de cazare pus la dispoziția membrilor acestui sistem?”
V — Procedura în fața Curții
25.
Ordonanța de trimitere din 9 ianuarie 2008 a fost înregistrată la grefa Curții la .
26.
Reclamanta, guvernul Regatului Unit, guvernul spaniol și guvernul elen, precum și Comisia au depus observații scrise în termenul prevăzut la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție.
27.
La ședința din 19 februarie 2009, reprezentanții reclamantei, ai guvernului Regatului Unit, ai guvernului spaniol și ai guvernului elen, precum și ai Comisiei s-au prezentat pentru a susține observații orale.
VI — Principalele argumente ale părților
A — Cu privire la prima și la a doua întrebare
28.
În opinia reclamantei, prestările de servicii furnizate în contrapartidă cu plata taxelor de înscriere și a abonamentelor nu prezintă o legătură suficientă cu un bun imobil determinat și nu intră, așadar, în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă. Dimpotrivă, reclamanta consideră că trebuie aplicată norma generală prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din această directivă, cu consecința că locul prestărilor de servicii aferente înscrierii și înregistrării de noi membri este cel în care prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice. În speță, este vorba despre Regatul Unit.
29.
Reclamanta consideră că aceeași soluție s-ar aplica și prestărilor de servicii furnizate în contrapartidă cu plata taxelor de schimb, cu atât mai mult cu cât ar permite un tratament fiscal coerent al tuturor serviciilor furnizate. Aceasta consideră că nu ar fi acceptabilă tratarea diferită a unei prestări de servicii în esență unică.
30.
Guvernul Regatului Unit susține că prestările de servicii furnizate în contrapartidă cu plata taxelor de înregistrare și a abonamentelor ar trebui să intre în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă. În mod similar susținerii reclamantei din acțiunea principală, acesta consideră că nu există o legătură directă suficientă între prestările de servicii furnizate în contrapartida taxelor și abonamentelor în discuție și un bun imobil oarecare. Acest punct de vedere este întemeiat în special pe faptul că reclamanta acordă un acces la o categorie de piață în cadrul căreia membrii săi pot să schimbe drepturile lor de folosință. Cu privire la taxele de schimb, guvernul Regatului Unit susține că acestea nu prezintă legătură cu anumite bunuri imobile, de vreme ce un membru are nu doar posibilitatea să depună dreptul său de folosință, ci și să plătească taxele de schimb înainte cu 24 de luni de recuperarea dreptului său de folosință.
31.
Guvernul spaniol consideră, cu privire la prima întrebare, că trebuie să se țină seama de doi factori principali pentru a răspunde la întrebarea dacă trebuie aplicată norma privind prestările de servicii în legătură cu bunuri imobile sau norma specifică privind agențiile de turism. În opinia sa, este necesar, pe de o parte, să se întemeieze pe comportamentul intermediarului și să se verifice dacă acesta acționează în nume propriu sau în numele altei persoane. Pe de altă parte, este necesar să se stabilească dacă livrările de bunuri și prestările de servicii necesare activității intermediarului sunt asigurate de alte persoane impozabile.
32.
Cu privire la a doua întrebare, guvernul spaniol susține că, deși este necesar să se considere că prestările de servicii în discuție sunt efectiv în legătură cu bunurile imobile respective, taxele de înregistrare și abonamentele sunt în legătură directă cu bunurile ce fac obiectul drepturilor de folosință pe durată limitată pe care membrii le-au depus la bursa de schimb. În opinia sa, este vorba astfel despre remunerații datorate doar ca urmare a apartenenței la sistem, chiar dacă membrul nu s-a prevalat de aceasta.
33.
Guvernul elen consideră că, printre alți factori relevanți pentru a se stabili dacă este vorba despre prestări de servicii „în legătură cu bunuri imobile” în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, trebuie să se țină seama de tipul de activitate desfășurată de reclamantă, precum și de legătura dintre prestările de servicii în discuție și bunul imobil. În opinia sa, trebuie îndeosebi să se examineze dacă este vorba despre servicii independente, furnizate titularilor drepturilor de folosință pe durată limitată sub forma unor servicii turistice, sau, dimpotrivă, de servicii reciproce, furnizate prin intermediul reclamantei, între titularii de drepturi de folosință pe durată limitată care sunt membri ai programului de schimb.
34.
Guvernul elen propune să se răspundă la a doua întrebare în sensul că taxele de înregistrare și abonamentele sunt în legătură directă cu bunul imobil asupra căruia se exercită dreptul de folosință pe durată limitată al membrului, în timp ce taxele de schimb sunt în legătură directă cu bunul imobil asupra căruia se exercită dreptul de schimb.
35.
Comisia susține că prestarea serviciilor furnizate de reclamantă constă în a permite schimbul de drepturi de folosință pe durată limitată. Prin urmare, abonamentele și taxele datorate trebuie considerate contrapartida participării la acest sistem. În opinia sa, drepturile de folosință pe durată limitată constituie drepturi ce au ca obiect un bun imobil, iar transferul acestora, în schimbul unor drepturi echivalente, este o prestare de servicii în legătură cu bunuri imobile, în sensul articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă. Locul prestării serviciului în contrapartida căruia sunt plătite taxele de înregistrare și abonamentele este locul în care este situat bunul imobil la care se raportează drepturile de folosință pe durată limitată ale membrului. În schimb, locul prestării serviciului în contrapartida căruia sunt plătite taxele de schimb este locul în care este situat bunul imobil pentru care membrul a dobândit în schimb drepturi de folosință pe durată limitată.
B — Cu privire la a treia întrebare
36.
În opinia reclamantei, a treia întrebare nu trebuie formulată în forma în care a fost adresată de instanța de trimitere în cererea sa de pronunțare a unei hotărâri preliminare. Reclamanta consideră că observațiile sale referitoare la prima și la a doua întrebare evidențiază că aceste prestări de servicii nu prezintă o legătură suficientă cu bunuri imobile.
37.
În plus, aceasta consideră că este contrară sensului și obiectivului articolului 9 din A șasea directivă concluzia potrivit căreia prestarea de servicii ar putea fi în legătură cu două bunuri imobile – și anume atât cu bunul care este propus, cât și cu bunul care este dorit în schimb. Articolul 9 din directivă traduce intenția legiuitorului comunitar de a evita conflictele de competență în materia colectării TVA-ului și, prin urmare, dubla impunere. Este motivul pentru care articolul 9 alineatul (2) litera (a) se poate aplica numai unui bun imobil în raport cu care există cea mai strânsă legătură.
38.
Pentru aceleași motive ca cele ale reclamantei, guvernul Regatului Unit consideră că nu este necesar să se răspundă la a treia întrebare preliminară, deoarece prestarea de servicii efectuată de reclamantă nu este în legătură cu bunuri imobile. În schimb, această întrebare evidențiază problemele pe care le-ar ridica punctul de vedere contrar. Astfel, în cazul în care prestarea de servicii ar fi în legătură atât cu dreptul de folosință parțială a unui bun imobil, care face obiectul depunerii, cât și cu cel obținut în schimb, aceeași prestare ar fi supusă la două cote de TVA naționale diferite.
39.
Guvernul spaniol consideră deopotrivă că este foarte improbabil ca o prestare de servicii să poată fi în legătură cu două bunuri imobile. Aceasta reiese din observațiile sale referitoare la a doua întrebare preliminară: admiterea în Weeks Pool, prestarea serviciilor furnizate în contrapartidă cu plata taxelor de înregistrare și a abonamentelor, se află în legătură doar cu bunul imobil ce face obiectul dreptului de folosință pe durată limitată al membrului; în schimb, prestarea serviciilor furnizate în contrapartida taxelor de schimb – constând în a propune membrului un drept de folosință, în funcție de propria preferință, depus de un alt membru, în schimbul dreptului său de folosință – este în legătură directă cu bunul imobil asupra căruia se exercită dreptul de schimb. Cu toate acestea, în cazul în care contrapartida, pe de o parte, a taxelor de înregistrare și a abonamentelor sau, pe de altă parte, a taxelor de schimb s-ar afla efectiv în legătură cu cele două bunuri imobile, prin transpunerea Hotărârii Comisia/Franța (
7
), ar trebui să se considere că locul prestării serviciului este sediul prestatorului.
40.
Potrivit considerațiilor sale referitoare la a doua întrebare preliminară, asemănătoare din punctul de vedere al rezultatului cu cele ale guvernului spaniol, guvernul elen ajunge la concluzia că la a treia întrebare trebuie să se răspundă că o operațiune nu este niciodată în legătură cu două bunuri imobile în același timp.
41.
În sfârșit, în cuprinsul observațiilor sale scrise, Comisia nu abordează a treia întrebare, care, în opinia sa, nici nu se ridică – ceea ce corespunde în esență punctului de vedere al Regatului Spaniei și al Republicii Elene. Prestarea serviciilor de către reclamantă este în legătură fie cu bunul imobil care face obiectul dreptului de folosință pe durată limitată al membrului (în cazul admiterii în sistemul de schimb, în contrapartida taxelor de înregistrare și a abonamentelor), fie cu bunul imobil pe care membrul îl poate utiliza în schimb (în cazul contrapartidei taxelor de schimb), însă niciodată cu două bunuri imobile în același timp.
C — Cu privire la a patra întrebare
42.
Reclamanta consideră că originea drepturilor de folosință depuse în Weeks Pool nu are efect asupra stabilirii locului prestării serviciului, indiferent dacă este vorba despre drepturi depuse de un alt membru sau despre drepturi dobândite de reclamantă de la o persoană impozabilă terță pentru a-și completa oferta. Astfel, o prestare de servicii efectuată de reclamantă în contrapartida taxelor de schimb rămâne aceeași, indiferent de originea dreptului de folosință pe durată limitată oferit membrului în schimbul celui pe care acesta l-a depus ca aport. Prin urmare, în vederea aplicării TVA-ului, prestarea de servicii trebuie tratată astfel cum propune reclamanta în cadrul observațiilor sale referitoare la prima și la a doua întrebare preliminară, indiferent de originea drepturilor de folosință pe durată limitată obținute în schimb.
43.
Guvernul Regatului Unit susține deopotrivă că originea dreptului de folosință pe durată limitată nu are efect asupra locului prestării serviciului. În opinia sa, în cele două situații care sunt diferențiate în cadrul celei de a patra întrebări preliminare, în contrapartida taxelor de schimb, reclamanta furnizează membrului doar un serviciu cu caracter administrativ, constând în propunerea mai multor drepturi de folosință pe durată limitată al căror obiect sunt reședințe ce corespund preferințelor sale. Nu există un transfer efectiv al unui drept de folosință pe durată limitată, deoarece reclamanta nu poate garanta identificarea unei asemenea reședințe corespunzătoare, iar membrul nu este obligat să accepte niciunul dintre drepturile de folosință pe durată limitată care îi sunt propuse. Este motivul pentru care prestările de servicii furnizate de reclamantă în contrapartida taxelor de schimb constituie operațiuni impozabile în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 77/388 indiferent de originea dreptului de folosință pe durată limitată.
44.
Cu toate acestea, guvernul Regatului Unit susține în subsidiar că, dacă ar fi săvârșit erori și dacă taxele de schimb ar fi fost percepute în contrapartida transferului efectiv al dreptului de folosință pe durată limitată al cărui obiect este o altă reședință, în a doua situație expusă în cuprinsul celei de a patra întrebări preliminare, în care reclamanta a dobândit drepturile de folosință pe durată limitată de la o persoană impozabilă terță, taxele de schimb ar trebui să se impoziteze de asemenea la locul sediului reclamantei. Astfel, în acest caz ar trebui aplicată norma specială privind agențiile de turism.
45.
Pentru a răspunde la a patra întrebare preliminară, guvernul spaniol face trimitere la observațiile sale referitoare la impozitarea taxelor de schimb. În opinia sa, după cum a explicat în observațiile referitoare la a doua întrebare preliminară, motivul pentru care taxele de schimb trebuie impozitate la locul în care este situat bunul imobil este acela că taxele de schimb sunt percepute în contrapartida autorizației de a exercita dreptul de folosință pe durată limitată al cărui obiect este constituit de o altă reședință și care sunt în legătură, așadar, în mod direct cu un bun imobil.
46.
Guvernul elen face distincție între cele două situații prevăzute în cuprinsul celei de a patra întrebări preliminare și pare a considera că este necesar să se plătească taxe suplimentare pentru punerea la dispoziție de drepturi de folosință dobândite de reclamantă de la persoane impozabile terțe. În prima situație – atunci când reclamanta propune membrului un drept de folosință pe durată limitată al unui alt membru –, impozitul aferent taxelor de schimb trebuie plătit la locul în care este situat acest bun imobil ce face obiectul dreptului de folosință al celuilalt membru. În a doua situație, trebuie să se facă deosebire încă o dată între ipoteza în care reclamanta pune la dispoziție un drept de folosință ce aparține unui promotor al unei reședințe de vacanță, care trebuie tratată ca fiind prima situație, ipoteza în care reclamanta dobândește dreptul de folosință pentru a satisface dorința membrului și îl revinde acestuia din urmă, această prestație fiind reglementată de norma specială referitoare la agențiile de turism, și, în sfârșit, ipoteza în care reclamanta pune la dispoziție drepturi de folosință care îi aparțin, aceasta desfășurând o activitate hotelieră, care este, prin urmare, impozabilă la locul în care este situat bunul imobil ce face obiectul acestor drepturi de folosință.
47.
În sfârșit, în cuprinsul observațiilor sale scrise, Comisia nu analizează deloc a patra întrebare preliminară. Prin urmare, în această privință se poate face trimitere la opinia acesteia potrivit căreia contrapartida taxelor de schimb este în legătură cu bunul imobil care poate fi utilizat în schimbul dreptului de folosință pe durată limitată depus ca aport.
VII — Apreciere juridică
A — Observații introductive
1. Necesitatea stabilirii uniforme a locului prestării
48.
Litigiul dintre reclamantă și Commissioners este determinat de problema locului operațiunii impozabile. În funcție de răspunsul dat, operațiunile efectuate de reclamantă în cadrul activității sale intră în domeniul de competență de impozitare a autorităților spaniole sau în cel al autorităților britanice.
49.
Dispozițiile referitoare la locul diverselor prestații sunt esențiale pentru aprecierea prestărilor de servicii transfrontaliere din punctul de vedere al TVA-ului, deoarece reglementează aplicabilitatea dispozițiilor naționale în domeniul TVA-ului (
8
). Întrucât domeniul de aplicare al sistemului de TVA include livrările de bunuri și prestațiile diverse efectuate cu titlu oneros în interiorul țării de către un întreprinzător în cadrul activității sale, dreptul național referitor la TVA se poate aplica numai dacă locul prestării este situat în interiorul țării.
50.
Aplicarea, de către fiecare administrație fiscală națională, de criterii de legătură diferite pentru stabilirea locului prestării ar conduce, fără îndoială, la cazuri nu numai de dublă impunere, ci și de lipsă a impunerii. Este tocmai motivul pentru care este deosebit de important să se stabilească locul prestării în interiorul pieței comune în funcție de un criteriu unic privind elementul de legătură (
9
). Al șaptelea considerent al celei de A șasea directive arată că obiectivul acesteia este de a delimita competențele fiscale ale fiecărui stat membru astfel încât să se evite aceste conflicte de competență (
10
). Stabilirea elementului de legătură fiscală la nivel comunitar este destinată să determine o delimitare adecvată a domeniilor de competență ce revin fiecărei legislații naționale privind TVA-ul (
11
).
2. Principiile fundamentale privind locul prestării serviciilor
51.
Conflictele de competență dintre statele membre pot fi evitate datorită unor reguli pe cât de simple, pe atât de clare; din punctul de vedere al legiuitorului, diferite criterii privind elementul de legătură sunt avute în vedere în acest scop, după cum se dă prioritate principiului locului de origine sau principiului țării de destinație. Criteriul privind elementul de legătură este, potrivit primului principiu, locul în care întreprinderea și-a stabilit sediul activității economice, iar potrivit celui de al doilea principiu, locul probabil de consum, respectiv locul utilizării diverselor prestații.
52.
Conștient de faptul că cele două principii prezintă deopotrivă avantaje și dezavantaje pentru funcționarea pieței comune, legiuitorul comunitar a decis să realizeze o abordare mixtă în cadrul dispozițiilor din A șasea directivă privind locul prestării (
12
), prin faptul că articolul 9 alineatul (1) prevede că locul prestării este, în principiu, locul unde este situată întreprinderea prestatorului. Cu toate acestea, la alineatul (2) a prevăzut numeroase derogări de la acest principiu, care limitează considerabil domeniul de aplicare al alineatului (1) și reduc principiul locului de origine, pe care se întemeiază A șasea directivă, la o excepție (
13
). În plus, există norme specifice care iau în considerare particularitățile anumitor activități.
B — Analiza întrebărilor preliminare
1. Considerații generale
a) Diferența dintre livrarea de bunuri și prestarea de servicii
53.
Se impune de la început constatarea că nici instanța de trimitere, nici părțile din prezenta procedură nu contestă faptul că activitatea reclamantei constă exclusiv în furnizarea de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă. Analiza ce urmează va fi, așadar, întemeiată pe această apreciere juridică, în opinia noastră, exactă.
54.
Pe baza distincției clare prevăzute de A șasea directivă cu privire la calificarea juridică a operațiunilor supuse la plata TVA-ului (
14
), se exclude aplicarea dispozițiilor articolelor 5 și 8, referitoare la livrarea de bunuri. Singurele aspecte în litigiu privesc, așadar, aplicabilitatea articolului 9 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a) în cazul prestărilor de servicii în discuție, precum și a normei speciale referitoare la agențiile de turism, prevăzută la articolul 26 alineatul (1).
b) Clarificarea întrebărilor preliminare
55.
În plus, se impune constatarea că întrebările adresate de instanța de trimitere depășesc uneori fondul în mod considerabil, astfel încât considerăm că este necesară o clarificare a acestora.
56.
Pe de o parte, dintr-o interpretare rezonabilă a întrebărilor preliminare rezultă că obiectivul acestora este să se stabilească modul în care diferitele categorii de taxe și abonamente pe care trebuie să le plătească membrii participanți la programul de schimb RCI Weeks pot corespunde diferitelor prestări de servicii efectuate de reclamantă.
57.
Prezintă relevanță existența unui raport juridic sinalagmatic în cadrul căruia părțile se obligă în mod reciproc la un schimb de prestații sub forma unei prestări de servicii și a unei contrapartide, deoarece, potrivit articolului 2, numai prestările de servicii efectuate cu titlu oneros sunt supuse TVA-ului (
15
). Prin urmare, în speță este necesar să se identifice cu precizie diferitele obligații contractuale ale reclamantei.
58.
Pe de altă parte, întrebările preliminare urmăresc să se examineze căror dispoziții care reglementează locul prestării le sunt supuse serviciile în discuție. În temeiul acestor dispoziții, se va putea stabili dacă și în ce măsură aceste prestări de servicii intră în competența fiscală a Regatului Unit.
59.
Din motive de claritate, precum și pentru a răspunde în mod util la întrebările preliminare, vom concentra analiza juridică asupra acestor două aspecte principale.
2. Aprecierea diferitelor prestații din punctul de vedere al TVA-ului
60.
Se pare că metoda cea mai eficientă constă în analiza prestațiilor reclamantei pornindu-se în sens invers, de la remunerațiile percepute clienților. Reclamanta percepe, mai întâi, taxe de înregistrare, sub formă de drepturi de admitere exigibile o singură dată, în cadrul primei înscrieri, apoi abonamentul anual și, în sfârșit, „taxe de schimb”, atunci când a efectuat cu succes un schimb de drepturi de folosință a locuințelor în cadrul programului RCI Weeks. În continuare, vom examina care sunt prestațiile reclamantei aferente fiecăreia dintre aceste remunerații. În acest cadru, vom analiza dacă aceste prestații constituie o prestație unică sau prestații distincte și dacă reprezintă o contrapartidă adecvată a remunerației. Pe baza rezultatelor acestei analize, va fi apoi posibil să se determine cărui fapt generator de TVA îi aparține serviciul și, prin urmare, să se stabilească locul prestării.
61.
Este dificil să se definească prestația furnizată în cadrul așa-numitelor contracte timesharing. În privința acestora, nu există un unic tip de contract în dreptul civil (
16
). Există drepturi de folosință pe durată îndelungată sub forma unor contracte de locațiune, precum și modele de gestiune fiduciară însoțite de drepturi de folosință a unui bun, modele de societăți pe acțiuni, de cluburi de vacanță și de numeroase alte forme. Tocmai ca urmare a acestei confuzii a fost adoptată și Directiva 94/47/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 octombrie 1994 privind protecția dobânditorilor în ceea ce privește anumite aspecte ale contractelor privind dobândirea dreptului de folosință pe durată limitată a bunurilor imobile (
17
). Întrucât la scurt timp după intrarea în vigoare a directivei au apărut pe piață noi modele de contracte timesharing, pentru a acoperi vidul juridic, Comisia a prezentat, în 2007, propuneri de modificare privind întărirea protecției consumatorilor, pe care Parlamentul European le-a adoptat, într-o versiune ușor modificată, la .
62.
Cu toate acestea, în speță nu este vorba despre încheierea de contracte timesharing ca atare, ci de schimbul drepturilor de folosință a perioadelor de vacanță între membrii unei burse de schimb.
a) Taxele de înregistrare
i) Calificare drept contrapartidă
63.
Din jurisprudența Curții rezultă că un raport juridic sinalagmatic presupune existența unei legături directe între serviciul prestat și contravaloarea primită, sumele plătite constituind plata efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat în cadrul unui raport juridic în care au loc prestații reciproce (
18
).
64.
Prin urmare, ar trebui să se constate existența unei legături directe între taxele de înregistrare și un serviciu care poate fi suficient de individualizat.
65.
Dintr-o examinare atentă a modelului comercial al reclamantei, astfel cum este prezentat în mod detaliat de aceasta și de guvernul Regatului Unit în observațiile formulate, rezultă că, în contrapartidă cu plata taxei de înregistrare, un membru obține inițial doar accesul la programul de schimb RCI Weeks.
66.
Însă simpla aderare nu permite încă utilizarea drepturilor de folosință pe durată limitată ale altor membri. În acest scop, este necesar nu numai să fie membru al RCI Weeks, ci și să depună propriile drepturi de folosință pe durată limitată la bursa de schimb. Titularul unui drept de folosință pe durată limitată trebuie să facă o cerere de schimb, în primul rând, prin punerea la dispoziție a unui drept de folosință pe durată limitată care îi aparține și, în al doilea rând, să aleagă în schimb un drept echivalent.
67.
În plus față de posibilitatea de a participa la programul de schimb, membrul are acces la un ansamblu de informații referitoare la imobilele de vacanță propuse, sub forma unui catalog tipărit, actualizat în mod regulat, și a unei prezentări pe internet. Un număr de telefon comunicat membrilor săi permite, dacă este cazul, contactarea personalului reclamantei pentru obținerea unor precizări cu privire la modalitățile de schimb și pentru informarea cu privire la prestațiile sale suplimentare, accesibile la cerere.
68.
Astfel, pentru nou membru, accesul la RCI Weeks constituie, într-un fel, o etapă preliminară participării la programul de schimb, plata taxei de înregistrare deschizându-i, în principiu, toate posibilitățile. Informațiile puse la dispoziția noului membru sunt destinate să îl pregătească pentru programul de schimb propriu-zis. Înregistrarea nu privește încă transferul de drepturi, ci acordă numai accesul la o categorie de piață în cadrul căreia membrii pot realiza schimbul drepturilor lor de folosință pe durată limitată cu ajutorul reclamantei. Calitatea de membru nu creează, în sine, obligația de a participa la programul de schimb.
69.
În aceste condiții, o legătură directă în sensul jurisprudenței există numai între activitatea care constă în acordarea accesului la programul de schimb în cauză și plata taxelor de înregistrare.
70.
În schimb, nu este posibil să se stabilească la fel de ușor o legătură directă între înregistrare și realizarea efectivă a programului de schimb, care presupune un demers suplimentar al partenerilor contractuali, și anume cererea de schimb formulată de membru și confirmarea din partea reclamantei că acesta poate fi efectuat, precum și, desigur, plata taxei de schimb.
ii) Stabilirea locului prestației
71.
În plus, trebuie examinat modul în care este necesară clasificarea acestei prestații în cadrul sistemului normelor ce reglementează locul prestării prevăzut de A șasea directivă. Este avută în vedere aplicarea dispozițiilor articolului 9 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă. În acest scop, interpretarea acestor dispoziții necesită câteva observații introductive.
72.
Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă conține o normă generală de stabilire a locului de legătură fiscală, în timp ce alineatul (2) al aceluiași articol prevede mai multe criterii specifice de legătură fiscală (
19
).
73.
A șasea directivă nu reglementează în mod expres raportul dintre norma generală, prevăzută la articolul 9 alineatul (1), și normele speciale prevăzute la alineatul (2), însă Curtea s-a pronunțat în sensul că nu există nicio preeminență a alineatului (1) asupra alineatului (2) al acestei dispoziții. Problema care se ridică în fiecare situație este dacă aceasta se încadrează în una dintre dispozițiile articolului 9 alineatul (2); în caz contrar, aceasta se încadrează în domeniul alineatului (1) (
20
). Astfel, Curtea a dedus că norma specială prevăzută la articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă nu poate fi considerată excepție, de strictă interpretare, de la norma generală (
21
).
74.
Astfel, Curtea consideră evident faptul că articolul 9 alineatul (2) din A șasea directivă conține norme speciale care trebuie examinate în primul rând în temeiul principiului lex specialis derogat legi generali și că se impune aplicarea acestuia dacă sunt reunite condițiile prevăzute de acesta (
22
).
75.
Prin urmare, este necesar mai întâi să se analizeze dacă operațiunea descrisă deja se încadrează în domeniul de aplicare al normei speciale prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. În acest scop, este necesar ca serviciul în cauză să fie „în legătură cu bunuri imobile”.
76.
În acest context, se ridică însă problema care este bunul imobil care face obiectul serviciului în discuție. În principiu, este avută în vedere o legătură cu un bun imobil care face deja obiectul dreptului de folosință pe durată limitată al unui membru, după cum sugerează guvernele spaniol și elen, precum și Comisia.
77.
Indiferent de condițiile precise care trebuie îndeplinite pentru existența unei asemenea legături, pe care le vom examina mai detaliat în continuare (
23
), la prima vedere ni se pare că, în speță, nu există o legătură directă între serviciul propriu-zis și bunul imobil în cauză.
78.
După cum s-a arătat deja, accesul la RCI Weeks al unui nou membru constituie, într-un fel, o etapă preliminară participării efective la programul de schimb (
24
). Prestările de servicii ale reclamantei, care constau în acordarea accesului și în furnizarea informațiilor, sunt, în fapt, destinate să îl pregătească pe membru pentru programul de schimb, fără a prevedea nicio obligație de participare. Prin urmare, în această etapă, nu are loc încă schimbul de drepturi de folosință pe perioada vacanței.
79.
Astfel, aderarea membrului la RCI Weeks îi dă posibilitatea să depună propriile drepturi de folosință pe durată limitată la bursa de schimb, însă obținerea acestui drept nu îi conferă nimic altceva atât timp cât condițiile efective de realizare a unui schimb nu sunt reunite.
80.
Simpla acordare a posibilității de a-și depune ca aport drepturile de folosință pe durată limitată la o bursă de schimb nu poate, prin ea însăși, să fie considerată o prestație principală în scopul aplicării TVA-ului. Din punct de vedere obiectiv, aceasta constituie cel mult o prestație pur accesorie, care nu reprezintă, pentru un membru, un scop în sine, ci mijlocul prin care se permite utilizarea în cele mai bune condiții a serviciului principal al prestatorului – constând în a permite schimbul de drepturi de folosință pe durată limitată.
81.
Principiul „unicității prestației (
25
)”, prevăzut de normele privind TVA-ul, interzice să se considere o asemenea prestație accesorie drept o prestație independentă. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții (
26
), operațiunea impozabilă nu poate fi descompusă în diferitele sale elemente constitutive pentru a le supune separat TVA-ului. Dimpotrivă, pentru calificarea unei operațiuni, trebuie luată în considerare componenta principală a unui ansamblu de prestații. A fortiori, o asemenea prestație accesorie nu poate fi considerată determinantă pentru identificarea locului prestației, ci trebuie subordonată adevăratei prestații principale. Numai aceasta din urmă este considerată prestație impozabilă în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă.
82.
În sfârșit, se exclude aplicarea articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă, deoarece în speță nu poate fi identificată o legătură suficient de strânsă între adevărata prestație, în contrapartida căreia un membru plătește taxa de înregistrare, și un imobil care face obiectul drepturilor sale de folosință pe durată limitată.
83.
Dacă se consideră, ca până în prezent, că prestația în discuție, pentru care un membru plătește taxe de înregistrare, constă numai în accesul la bursa de schimb, precum și în furnizarea de informații referitoare la posibilitățile de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată, se exclude și aplicarea articolului 26 din A șasea directivă, deoarece reclamanta nu recurge în acest scop la livrări de bunuri și la prestări de servicii asigurate de alte persoane impozabile și care ar fi destinate organizării unei călătorii.
84.
Întrucât nu este aplicabilă o normă specială, se aplică norma generală prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă. Prin urmare, locul prestării contrapartidei taxelor de înregistrare este locul în care reclamanta și-a stabilit sediul activității sale economice.
b) Abonamentele
i) Calificarea drept contrapartidă
85.
Din observațiile reclamantei rezultă că nu există o diferență materială între taxele de înregistrare și abonamente, deoarece acestea sunt plătite de membri pentru a participa la programul RCI Weeks și pentru a beneficia de avantajele asociate calității de aderent la program (
27
).
86.
Plata abonamentelor pare a reprezenta numai o plată regulată a unei sume forfetare în contrapartida utilizării întregii game de servicii oferite de reclamantă. Prin urmare, serviciul trebuie prestat chiar dacă membrul nu participă la programul de schimb, deoarece fie nu a depus ca aport drepturi de folosință pe durată limitată care îi aparțin, fie nu a găsit un drept echivalent în schimb.
87.
Nu se contestă faptul că în speță există un raport juridic în cadrul căruia sunt schimbate prestații reciproce. În această privință, prezintă importanță redusă faptul că abonamentele nu pot fi raportate la fiecare utilizare personală a programului de schimb. După cum s-a pronunțat Curtea în Hotărârea Kennemer Golf (
28
), există un raport juridic sinalagmatic atunci când o asociație furnizează numeroase prestații și, în contrapartidă, membrii acesteia plătesc o sumă forfetară sub forma unui abonament anual. Prin urmare, prestațiile furnizate de reclamantă îndeplinesc condițiile cerute pentru a constitui prestări de servicii efectuate cu titlu oneros în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă și, în principiu, sunt supuse TVA-ului.
ii) Stabilirea locului prestației
88.
Însă, în măsura în care abonamentele sunt concepute drept contrapartida numeroaselor prestări de servicii, care, în primul rând, nu au întotdeauna legătură cu bunuri imobile și, în al doilea rând, nu sunt în mod obligatoriu furnizate în cadrul schimbului drepturilor de folosință pe durată limitată, în opinia noastră, ar fi greșit să se considere că există o legătură cu un bun imobil în sensul articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă. Această concluzie nu ar corespunde situației de fapt prezentate și ar determina, în plus, o extindere nejustificată a acestei norme specifice.
89.
În mod asemănător taxelor de înregistrare, abonamentele prezintă legătură cu calitatea de membru și cu avantajele pe care le determină. Prin urmare, pare logic să fie tratate drept taxe de înregistrare în scopul aplicării TVA-ului.
90.
Astfel, locul prestării contrapartidei abonamentelor este locul în care reclamanta și-a stabilit sediul activității sale economice, în conformitate cu articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă.
c) Taxele de schimb
i) Calificarea drept contrapartidă
91.
Spre deosebire de cazul remunerațiilor amintite mai sus, membrul plătește taxa de schimb în contrapartida realizării efective a programului de schimb. Procedând astfel, reclamanta, care îndeplinește mai ales o funcție de coordonare (
29
), facturează membrului taxa de schimb cel mai târziu în momentul în care un asemenea schimb este efectuat în forma corespunzătoare.
92.
Astfel, ambele părți la contract furnizează propria prestație pentru a obține contrapartida. Prin urmare, este de necontestat că drepturile celor două părți rezultă dintr-un raport sinalagmatic.
ii) Stabilirea locului prestației
93.
În schimb, norma privind locul prestației este controversată.
— Aplicabilitatea normei speciale privind agențiile de turism
94.
Mai întâi, prima normă ce trebuie luată în considerare este cea prevăzută la articolul 26 din A șasea directivă. Spre deosebire de celelalte părți la procedură, guvernul Regatului Unit nu exclude în mod categoric această aplicabilitate.
Sensul și finalitatea normei
95.
Articolul 26 din A șasea directivă instituie o excepție de la regimul general privind baza impozabilă în ceea ce privește anumite operațiuni ale agențiilor de turism și ale tur-operatorilor (
30
). Acest articol constituie o excepție de la regimul normal instituit de A șasea directivă și poate fi aplicat numai în măsura necesară atingerii obiectivului său (
31
).
96.
Regimul specific al TVA-ului instituit de articolul 26 din A șasea directivă urmărește adaptarea dreptului aplicabil la specificitățile activității agențiilor de turism și a tur-operatorilor. Serviciile furnizate de aceste întreprinderi se caracterizează prin faptul că, cel mai adesea, se compun din mai multe prestații, în special în materia transportului și a cazării, care se realizează atât în interiorul, cât și în exteriorul statului membru în care întreprinderea are sediul sau un sediu comercial fix. Ca urmare a multitudinii și a localizării prestațiilor furnizate, aplicarea normelor de drept comun privind locul de impozitare, baza de impozitare și deducerea taxei plătite anterior ar determina dificultăți practice pentru aceste întreprinderi, care ar fi de natură să creeze obstacole în calea exercitării activității lor (
32
).
97.
Pentru a evita această situație, articolul 26 alineatul (2) prevede în special că operațiunile efectuate pentru realizarea călătoriei se consideră un serviciu unic pentru client. Acesta se impozitează în statul membru în care agenția de turism și-a stabilit sediul activității economice sau un sediu comercial fix de la care a efectuat prestarea de servicii.
Condiții de aplicare
— Calitatea de agenție de turism sau de tur-operator
98.
Mai întâi, trebuie observat că împrejurarea că reclamanta nu este propriu-zis nici agenție de turism, nici tur-operator nu constituie, în sine, un obstacol în calea aplicării articolului 26 din A șasea directivă, din moment ce, potrivit jurisprudenței Curții, desfășoară operațiuni identice în cadrul unei alte activități (
33
).
99.
În speță, această condiție este îndeplinită. Prin faptul că propune servicii care permit membrilor săi să ocupe reședințe de vacanță situate în străinătate pentru a-și petrece vacanțele, reclamanta desfășoară o activitate care, într-o anumită măsură, se aseamănă cu aceea a unei agenții de turism sau a unui tur-operator, fără a-i corespunde însă în întregime. În plus, sensul și finalitatea articolului 26 din A șasea directivă justifică includerea activității reclamantei în domeniul său de aplicare. Astfel, activitatea reclamantei este supusă acelorași riscuri de dublă impunere ca și o agenție de turism sau ca un tur-operator, ca urmare a numeroaselor prestații pe care le furnizează și a separării dintre sediul întreprinderii și obiectul prestației.
— Acționarea în nume propriu
100.
Potrivit alineatului (1) al articolului 26, condiția aplicabilității acestuia este ca agenția de turism să acționeze în nume propriu în privința clientului și să utilizeze, pentru realizarea călătoriei, livrări de bunuri și prestări de servicii asigurate de persoane impozabile. În schimb, o agenție de turism care se limitează să fie doar intermediar nu intră în domeniul de aplicare al articolului 26, ci furnizează prestații în calitate de intermediar de la sediul său, în conformitate cu norma generală prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă (
34
).
101.
Este, prin urmare, decisiv să se stabilească mai întâi dacă, atunci când furnizează prestările de servicii, reclamanta acționează în nume propriu sau în numele altei persoane.
102.
După cum arată în mod întemeiat guvernul spaniol (
35
), totul depinde de aspectul dacă activitatea reclamantei se limitează la punerea în legătură a doi membri pentru ca aceștia să poată conveni, pe cale contractuală, un schimb al drepturilor de folosință pe perioada de vacanță. În această ipoteză, ar fi vorba despre o mediere, întrucât reclamanta ar acționa pe seama altei persoane. În schimb, dacă membrii își schimbă drepturile fără a cunoaște cine va beneficia de acestea, deoarece reclamanta își asumă obligația coordonării și distribuie drepturile de folosință pe perioada de vacanță, aceasta acționează în nume propriu.
103.
Potrivit informațiilor furnizate de reclamanta din acțiunea principală, aceasta acționează de fiecare dată „în numele membrului”, atât în cadrul verificării disponibilității reședinței de vacanță alese, cât și în momentul căutării de oferte alternative (
36
). În plus, aceasta arată că membrii au contact numai cu personalul său și că nu există nicio comunicare directă între aceștia (
37
). Pe baza acestor susțineri, trebuie să se considere că reclamanta din acțiunea principală este singurul partener contractual al membrilor.
104.
Prin urmare, reclamanta nu acționează în calitate de intermediar. Dimpotrivă, aceasta acționează în nume propriu în sensul articolului 26 alineatul (1) din A șasea directivă.
— Utilizarea livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii asigurate de alte persoane impozabile
105.
În schimb, nu reiese cu claritate dacă o altă condiție esențială necesară aplicării acestei norme este îndeplinită în speță, și anume utilizarea livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii asigurate de alte persoane impozabile. De exemplu, ar fi vorba despre servicii de cazare și de transport furnizate de terți. Cu toate acestea, ar fi necesar ca aceste prestații furnizate de terți să reprezinte mai mult decât un mijloc de a beneficia de cele mai bune condiții ale serviciului principal al acestui operator economic. Altfel, potrivit jurisprudenței Curții (
38
), aceste prestații ar rămâne pur accesorii și nu ar trebui să fie taxate în conformitate cu articolul 26 din A șasea directivă. Articolul 26 din A șasea directivă ar fi aplicabil dacă, în plus față de serviciile privind schimbul de drepturi de folosință a locuințelor, reclamanta ar propune alte prestații, furnizate în mod obișnuit de terți, precum transferul în Spania.
106.
Nici ordonanța de trimitere, nici observațiile reclamantei nu conțin informații precise care să indice că aceasta utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii asigurate de terțe persoane impozabile pentru a furniza servicii propriilor membri. Se cunoaște numai faptul că reclamanta poate completa Weeks Pool prin cumpărarea de locuințe de la terți sau prin punerea la dispoziție de săptămâni suplimentare de către un promotor. Prin intermediul plății taxei de schimb, un membru poate solicita și schimbul cu o locuință rezultată din această ofertă suplimentară. Cu toate acestea, precizările necesare unei aprecieri juridice a acestor operațiuni ni se par insuficiente.
107.
Prin urmare, instanța de trimitere are obligația să examineze în detaliu dacă în speță există o utilizare de livrări de bunuri și de prestări de servicii. În cazul unui răspuns negativ, articolul 26 din A șasea directivă nu este aplicabil.
— Aplicabilitatea articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă
108.
În măsura în care articolul 26 din A șasea directivă nu este aplicabil, este necesar să se examineze, așadar, dacă o prestare de servicii care constă în facilitarea schimbului, între titulari, de drepturi de folosință pe durată limitată privind reședințe de vacanță determinate este în legătură cu bunuri imobile determinate în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a).
109.
Considerăm că o interpretare a acestei dispoziții întemeiată pe conținutul acesteia permite să se țină seama de existența unei legături, deoarece prestațiile furnizate de reclamantă sunt destinate să acorde membrului un drept de folosință a unui bun imobil determinat, care aparține altei persoane, pe o durată determinată.
110.
Cu toate acestea, în Concluziile prezentate în cauza Heger (
39
), avocatul general Sharpston și-a exprimat rezervele față de o interpretare a acestei dispoziții exclusiv din punctul de vedere al conținutului său. Astfel, aceasta a evidențiat în mod întemeiat că o interpretare foarte extensivă a expresiei „în legătură cu” nu ar fi adecvată, deoarece orice serviciu poate, finalmente, într-un mod sau altul, să fie „în legătură” cu un bun imobil, înțeles drept un spațiu delimitat. De fapt, în funcție de prestarea de servicii, o asemenea legătură cu bunuri imobile poate fi mai mult sau mai puțin strânsă sau marcată.
111.
Până în prezent, Curtea nu a precizat condițiile necesare cu privire la natura și la gradul acestei legături. În Hotărârea Heger (
40
), Curtea a constatat numai că doar prestările de servicii care prezintă o „legătură suficient de directă” cu un bun imobil intră în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, cu atât mai mult cu cât o asemenea legătură caracterizează toate prestările de servicii enumerate în cuprinsul acestei dispoziții.
112.
În lumina acestei considerații, se poate ridica problema dacă interpretarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) susținută în prezentele concluzii se poate întemeia pe poziția în care se află în cadrul sistemului prevederilor care reglementează locul prestației, precum și, deopotrivă, pe sensul și pe finalitatea acesteia.
113.
Datorită textului clar al articolului 9 alineatul (2) litera (a) („inclusiv”, „precum”), lista de exemple este revelatoare și nu este limitativă, deoarece, după cum a amintit Curtea în Hotărârea Heger, aceasta dă informații importante cu privire la natura și la calitatea unei asemenea legături.
114.
În cadrul interpretării articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să se țină seama însă de jurisprudența Curții potrivit căreia, în lipsa unei definiții explicite sau a unei trimiteri la ordinea juridică a statelor membre, noțiunile conținute în A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept comunitar și, prin urmare, trebuie să primească o definiție comunitară (
41
).
115.
În orice ipoteză, exemplele de prestări de servicii în legătură cu bunuri imobile enumerate la articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă sugerează că existența unei legături fizice nu poate constitui un criteriu imperativ, întrucât un agent imobiliar și un arhitect pot furniza propriile servicii chiar și în cazul în care nu au vizitat niciodată bunul și nu au intrat niciodată în acesta. Pentru un agent imobiliar este suficient să cunoască bunul, iar pentru arhitect, să dispună de planuri.
116.
Nu pare necesar nici faptul ca prestarea să fie furnizată exclusiv de persoana care are dreptul de a dispune de respectivul bun, indiferent dacă aceasta se realizează prin transferul proprietății sau prin grevarea cu o sarcină reală sau chiar prin închirierea acestuia către terți, în sensul dreptului obligațiilor, deoarece titularul dreptului și agentul imobiliar sunt, de regulă, persoane diferite.
117.
În schimb, împrejurarea că elementul central al prestației ar fi imposibil sau nu ar avea sens în lipsa unui bun imobil concret pare determinantă. În această privință, orice legătură materială cu un bun imobil sau cu părți ale acestui imobil pare a fi suficientă (
42
). Această formulare desemnează, de exemplu, prestările de servicii privind folosința, exploatarea, construcția și întreținerea unui bun imobil, inclusiv serviciile utile în mod direct acestor activități, fără a predomina o altă activitate economică (
43
).
118.
Un agent imobiliar și un arhitect îndeplinesc, fără îndoială, aceste condiții, deoarece activitatea celor două profesii este de neconceput în lipsa unor bunuri imobile. Aceeași soluție se aplică și în cazul modelului de întreprindere al reclamantei, care nu poate fi pus în aplicare în lipsa unor bunuri mobile ce fac obiectul unor drepturi de folosință pe durată limitată.
119.
Pe de altă parte, în cazul în care se compară prestațiile reclamantei cu cele ale profesiilor menționate exemplificativ de către legiuitor, se constată o asemănare destul de pronunțată cu prestațiile unui agent imobiliar. Prestările de servicii furnizate de un agent imobiliar se caracterizează printr-o intermediere în scopul încheierii sau al furnizării oportunității de a încheia contracte privind bunuri imobile, obiectul acestor contracte putând fi cesiunea, dobândirea, dar și locațiunea bunurilor imobile sau a unor părți din asemenea bunuri. Elementul comun al prestării de servicii furnizate de reclamantă și al prestării efectuate de un agent imobiliar este reprezentat de obiectul său, constând în acordarea folosinței unui bun imobil, reclamanta, ca și agentul imobiliar, fiind într-o anumită măsură intermediar între părțile interesate, în contrapartidă cu o remunerație în caz de succes și de acord asupra transferului folosinței.
120.
Din descrierea de mai sus privind tipul de profesie exercitată de agentul imobiliar rezultă că transferul folosinței pe care îl permite va consta, de regulă, în cesiunea sau în locațiunea unui bun imobil. Această ultimă activitate va putea fi calificată drept prestație în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă ca urmare a legăturii sale strânse cu un bun imobil determinat (
44
).
121.
Considerăm însă că împrejurarea că în speță este vorba numai despre schimbul de drepturi de folosință pe durată limitată nu se opune aplicării articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
122.
În primul rând, lista pe care o conține, după cum am arătat deja, nu este limitativă, ci conține mai degrabă exemple și, prin urmare, nu se opune unei extinderi, pe cale jurisprudențială, la alte tipuri de prestări de servicii.
123.
În al doilea rând, indiferent de natura juridică în temeiul dreptului național al fiecărui stat membru (
45
), dreptul de folosință pe durată limitată conferă titularului său un drept de folosință comparabil celui pe care îl conferă dreptul de locațiune a unei locuințe (
46
). Astfel, schimbul de drepturi de folosință pe durată limitată care constituie activitatea reclamantei nu operează transferul de drepturi ale unui membru către altul. Cu toate acestea, întrucât contractele timesharing prevăd adesea posibilitatea de a pune la dispoziția terților drepturi de folosință, cu titlu oneros sau nu, celălalt membru care ia parte la schimb poate invoca aceste drepturi (
47
).
124.
În al treilea rând, a impozita operațiunile realizate la locul unde este situat bunul imobil ar fi conform principiului țării de destinație. Aceasta ar ține seama de faptul că membrul poate folosi locuința de vacanță aleasă numai în acel loc și, în scopul aplicării TVA-ului, poate să consume serviciul de care beneficiază numai la locul în care este situat bunul.
125.
Din toate cele de mai sus rezultă că există o legătură suficient de directă între o prestație ce constă în facilitarea schimbului, între titulari, de drepturi de folosință pe durată limitată având ca obiect reședințe de vacanță determinate și bunul imobil ce face obiectul dreptului supus schimbului. Prin urmare, locul prestației este locul unde este situat acest bun imobil, în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
VIII — Rezultatele analizei
126.
Pe baza acestei analize, concluzia noastră este aceea că prestațiile furnizate de reclamantă în contrapartidă cu plata taxelor de înregistrare și a abonamentelor nu sunt în legătură directă cu bunuri imobile în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (respectiv, al articolului 45 din Directiva 2006/112) și, prin urmare, fac parte din domeniul de aplicare al normei generale prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă (respectiv, la articolul 43 din Directiva 2006/112).
127.
În schimb, stabilirea locului prestării serviciilor furnizate de reclamantă în contrapartidă cu plata taxelor de schimb depinde de utilizarea sau de neutilizarea, de către reclamantă, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii asigurate de alte persoane impozabile pentru a furniza servicii propriilor membri. Întrucât Curtea nu dispune de informații precise cu privire la acest aspect, instanța națională are obligația să verifice în ce măsură această condiție este îndeplinită în speță. În cazul unui răspuns afirmativ, este aplicabilă norma specială a articolului 26 alineatul (1) din A șasea directivă (respectiv, articolul 307 al doilea paragraf din Directiva 2006/112). În cazul neîndeplinirii acestei condiții, este necesară aplicarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (respectiv, articolul 45 din Directiva 2006/112).
IX — Concluzie
128.
Pe baza considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de VAT and Duties Tribunal după cum urmează:
„1)
Prestările de servicii furnizate de reclamantă în contrapartidă cu plata taxelor de înregistrare și a abonamentelor nu sunt în legătură directă cu bunuri imobile, în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (respectiv, al articolului 45 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din ) și, prin urmare, fac parte din domeniul de aplicare al normei generale prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă (respectiv, la articolul 43 din Directiva 2006/112). Așadar, locul prestației este locul în care reclamanta și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul.
2)
Cu privire la prestațiile furnizate de reclamantă în contrapartidă cu plata taxelor de schimb, instanța națională are obligația să verifice dacă reclamanta utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii asigurate de alte persoane impozabile. Dacă această condiție este îndeplinită, este aplicabilă norma specială prevăzută la articolul 26 alineatul (1) din A șasea directivă (respectiv, la articolul 307 al doilea paragraf din Directiva 2006/112). Prin urmare, trebuie să se considere că locul prestației este locul în care reclamanta și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul.
Cu toate acestea, în cazul în care condiția nu este îndeplinită, este necesar să se aplice articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (respectiv, articolul 45 din Directiva 2006/112) și, așadar, să se considere că locul prestației este locul în care este situat bunul imobil respectiv.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	JO L 145, p. 1.
(
3
)	JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(
4
)	Dispoziție care corespunde articolului 43 din Directiva 2006/112/CE.
(
5
)	Dispoziție care corespunde articolului 45 din Directiva 2006/112/CE.
(
6
)	Dispoziții care corespund articolului 306 și urm. din Directiva 2006/112/CE.
(
7
)	Hotărârea din 25 ianuarie 2001 (C-429/97, Rec., p. I-637).
(
8
)	A se vedea de asemenea în acest sens Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Viena, 1997, p. 121. A se vedea și Terra, B. și Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, volumu1 1, p. 497, care consideră că teoria stabilirii locului prestării nu privește operațiunile care se încadrează în competența fiscală a unui singur stat membru. Din momentul în care sunt competente administrațiile fiscale ale mai multor state membre, de exemplu, atunci când mărfurile sunt transferate pe teritoriul unui alt stat membru sau serviciile sunt furnizate unei persoane cu domiciliul în alt stat membru, nu mai este posibil să se stabilească în mod cert dacă o activitate a fost realizată pe teritoriul unui anumit stat sau în afara acestuia. Stabilirea locului prestării este esențială pentru a ști dacă și care anume TVA trebuie să fie colectat.
(
9
)	Weiermayer, R., „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (publicată de M. Achatz și M. Tumpel), Viena 2001, p. 125.
(
10
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 1985, Berkholz (168/84, Rec., p. 2251, punctul 14), Hotărârea din, Dudda (C-327/94, Rec., p. I-4595, punctul 20), Hotărârea din, Linthorst Pouwels en Scheres (C-167/95, Rec., p. I-1195, punctul 10), și Hotărârea din, RAL (Channel Islands) și alții (C-452/03, Rec., p. I-3947, punctul 23). În aceste hotărâri, Curtea a explicat că obiectivul dispozițiilor articolului 9 din A șasea directivă constă în evitarea conflictelor de competență care pot determina atât dubla impunere, cât și lipsa impunerii veniturilor.
(
11
)	Menner, S., în Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln 1992, p. 81, consideră că obiectivul principal al acestei dispoziții este de a delimita în mod clar competențele fiscale ale statelor membre pentru evitarea dublei impuneri sau a lipsei impunerii consumului.
(
12
)	În Concluziile prezentate la 7 martie 2006 în cauza Heger (Hotărârea din, C-166/05, Rec., p. I-7749), la punctul 27, avocatul general Sharpston consideră că legiuitorul comunitar a instituit, în cadrul celei de A șasea directive, un grad de tensiune internă, în măsura în care norma privind locul prestării serviciilor se întemeiază mai degrabă pe principiul locului de origine decât pe principiul țării de destinație, deși principiul fundamental al TVA-ului, care este o taxă pe consum, este acela că trebuie să fie colectat la locul de consum.
(
13
)	Communier, J.-M., în Droit fiscal communautaire, Bruxelles, 2001, p. 293, explică această împrejurare prin geneza celei de A șasea directive. În opinia sa, inițial, principiul sediului întreprinderii apărea mult mai practic în Propunerea pentru a șasea directivă, în măsura în care această propunere conținea la origine puține derogări. Cu toate acestea, în cursul ultimelor negocieri, derogările s-au înmulțit, iar de atunci textul adoptat de Consiliu în mai 1977 se arată dificil de aplicat.
(
14
)	Noțiunile de livrare de bunuri și de prestare de servicii se exclud una pe cealaltă. Articolul 6 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că prestarea de servicii înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5. Potrivit articolului 5 alineatul (1) din aceeași directivă, livrarea de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Apar dificultăți de diferențiere atunci când prestațiile sunt constituite dintr-un ansamblu de elemente, care însă pot fi numai o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ca urmare unicității prestației (a se vedea punctul 2.1 din Concluziile prezentate de avocatul general Ruiz-Jarabo Colomer la 23 noiembrie 2004 în cauza Hotel Scandic Gåsabäck, în care s-a pronunțat Hotărârea din, C-412/03, Rec., p. I-743, și Haunold P., „Der Steuergegenstand”, în EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, editată de M. Achatz și M. Tumpel, Viena, 2001, p. 110). În cadrul mai multor cauze, Curtea a reflectat asupra problemei dacă o operațiune trebuia calificată drept livrare de bunuri sau drept prestare de servicii în vederea aplicării TVA-ului (a se vedea, de exemplu, Hotărârea din, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, Rec., p. 1405, Hotărârea din, Comisia/Franța, C-68/92, Rec., p. I-5881, Hotărârea din, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec., p. I-2395, și Hotărârea din, First National Bank of Chicago, C-172/96, Rec., p. I-4387).
(
15
)	Cu privire la caracterul oneros al unei prestări de servicii, Curtea a statuat deja că, în sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva 77/388/CEE, o prestare de servicii este efectuată „cu titlu oneros” și, prin urmare, este impozabilă numai în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (a se vedea, de exemplu, Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma, C-16/93, Rec., p. I-743, punctul 14, Hotărârea First National Bank of Chicago, citată la nota de subsol 14, punctele 26-29, și Hotărârea din, Kennemer Golf, C-174/00, Rec., p. I-3293, punctul 39).
(
16
)	Kelp, U., în Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, p. 45, arată că, din cauza diversității economiei de contracte timesharing, acestea nu constituie un tip de contract omogen. În opinia acestui autor, nu este posibilă clasificarea contractelor timesharing în una dintre categoriile clasice de drept privat german, chiar dacă se face deosebire între contractele timesharing, după cum acestea aparțin dreptului obligațiilor, drepturilor reale sau dreptului societăților ori al asociațiilor. Este motivul pentru care, atunci când aceste contracte au apărut în spațiul juridic german, au fost clasificate mai întâi printre contractele atipice sau curente, caracterizate de lipsa unei reglementări legale, în pofida frecvenței lor în creștere, precum și a conformității dintre situația juridică și conținutul normativ al contractului. Vanbrabant, B., în Time-Sharing, Bruxelles, 2006, p. 29 și urm., și Mostin, C. și Feron, B., în „Le time-sharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé”, Annales de droit de Louvain (1994), p. 33 și urm., menționează diferite construcții juridice care pot determina încadrarea contractelor timesharing în categoriile din dreptul civil francez și din cel belgian. În opinia acestora, schemele vizate aparțin dreptului creanțelor, drepturilor reale sau dreptului societăților ori al asociațiilor. Vanbrabant evidențiază că în Portugalia și în Spania drepturile de folosință pe durată limitată sunt considerate drepturi reale. În Portugalia, „direito de habitaçao periodica” a fost creat în anii ’80, în timp ce Regatul Spaniei a adoptat Legea nr. 42/1998 din 15 decembrie 1998 (Ley 42/1998, de, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Papp, T., în „Timesharing Contract”, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged, 2007, p. 573, arată că este necesară clasificarea contractelor timesharing în categoria contractelor atipice.
(
17
)	JO L 280, p. 83, Ediție specială, 13/vol. 14, p. 204.
(
18
)	A se vedea Hotărârea din 8 martie 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec., p. 1443, punctele 11, 12 și 16), Hotărârea din, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec., p. 6365, punctul 11), Hotărârea Tolsma (citată la nota de subsol 15, punctul 14), Hotărârea din, Fillibeck (C-258/95, Rec., p. I-5577, punctul 12), Hotărârea Kennemer Golf (citată la nota de subsol 15, punctul 39), Hotărârea din, First Choice Holidays (C-149/01, Rec., p. I-6289, punctul 30), Hotărârea din, FCE Bank (C-210/04, Rec., p. I-2803), și Hotărârea din, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, Rep., p. I-6415, punctul 19).
(
19
)	Hotărârea Heger (citată la nota de subsol 12, punctul 15).
(
20
)	A se vedea în acest sens Hotărârile Dudda (punctul 21) și RAL Channel Islands (punctul 24), citate la nota de subsol 10, Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C-41/04, Rec., p. I-9433, punctul 33), și Hotărârea Heger (citată la nota de subsol 12, punctul 15). Această jurisprudență constituie un reviriment față de cea din Hotărârea Berkholz (citată la nota de subsol 10, punctul 17), considerând că, potrivit articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă, locul în care prestatorul și-a stabilit sediul activității economice este, de regulă, punctul de legătură prioritar.
(
21
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 martie 2001, SPI (C-108/00, Rec., p. I-2361, punctul 17).
(
22
)	A se vedea de asemenea Weiermayer, R., op. cit. la nota de subsol 9, p. 134.
(
23
)	A se vedea punctul 108 și urm. din prezentele concluzii.
(
24
)	A se vedea punctul 68 din prezentele concluzii.
(
25
)	Avocatul general Ruiz-Jarabo Colomer a utilizat această sintagmă („principiul unicității prestației”) pentru prima dată la punctul 21din Concluziile prezentate în cauza Hotel Scandic Gåsabäck (citată la nota de subsol 14). Această sintagmă este preluată din Haunold, P., op. cit. la nota de subsol 14, p. 111.
(
26
)	Cu privire la natura prestațiilor în contextul aplicării TVA-ului, a se vedea punctul 33 și urm. din Concluziile noastre prezentate la 9 decembrie 2008 în cauza RLRE Tellmer Property, aflată pe rolul Curții. Din articolul 2 din A șasea directivă rezultă că fiecare prestație trebuie, în mod normal, considerată ca fiind distinctă și independentă (a se vedea Hotărârea din, CPP, C-349/06, Rec., p. I-973, punctul 29, Hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată la nota de subsol 20, punctul 20, și Hotărârea din, Part Service, C-425/06, Rep., p. I-897, punctul 50). Cu toate acestea, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate ca o operațiune unică dacă nu sunt independente (a se vedea Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 51). Aceasta este situația, de exemplu, atunci când, în urma chiar a unei analize pur obiective, se constată că una sau mai multe prestații constituie o prestație principală și că prestația sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal cu prestația principală (a se vedea Hotărârea CCP, citată anterior, punctul 30, Hotărârea din, Primback, C-34/99, Rec., p. I-3833, punctul 45, Hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată la nota de subsol 20, punctul 21, și Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 52). În special, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale dacă nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (a se vedea Hotărârile citate anterior CCP, punctul 29, și Part Service, punctul 52). Se poate de asemenea considera că ne aflăm în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea Hotărârile citate anterior Levob Verzekeringen și OV Bank, punctul 22, și Part Service, punctul 53).
(
27
)	A se vedea punctul 32 din memoriul reclamantei..
(
28
)	Hotărâre citată la nota de subsol 15, punctul 40. Această cauză privea în principal clasificarea prestațiilor unei asociații sportive drept prestări de servicii în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă. În opinia Curții, împrejurarea că abonamentul anual plătit de membrii unei asociații sportive este forfetar și nu poate fi raportat la fiecare utilizare personală a terenului de golf nu schimba cu nimic faptul că prestațiile reciproce erau schimbate între membrii unei asociații sportive și asociație. Astfel, prestațiile asociației erau constituite din punerea la dispoziția membrilor săi, în mod permanent, de instalații sportive, precum și de avantaje aferente acestora, iar nu din prestații punctuale efectuate la cererea membrilor. Prin urmare, exista o legătură directă, precum cea din acțiunea principală, între abonamentele anuale ale membrilor unei asociații sportive și prestațiile furnizate de aceasta.
(
29
)	Kelp, U., op. cit. la nota de subsol 16, p. 27, consideră că o organizare a schimbului coordonează dorințele de schimb ale utilizatorilor, fiind propuse drepturi de folosință ale candidaților la schimb cu alte persoane interesate, pentru ca, în contrapartidă, acești candidați să poată folosi pe durată limitată bunuri „din străinătate” în alte destinații de vacanță.
(
30
)	Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C-308/96 și C-94/97, Rec., p. I-6229, punctul 5), și Hotărârea First Choice Holidays (citată la nota de subsol 18, punctul 21).
(
31
)	Hotărârile citate anterior Madgett și Baldwin (punctul 34) și First Choice Holidays (punctul 22).
(
32
)	Hotărârea din 12 noiembrie 1992, Van Ginkel (C-163/91, Rec., p. I-5723, punctul 11 și următoarele), Hotărârile Madgett și Baldwin (punctul 18) și First Choice Holidays (punctul 23), citate la nota de subsol 30, și Hotărârea din, iSt (C-200/04, Rec., p. I-8691, punctul 21).
(
33
)	În Hotărârea Madgett și Baldwin (citată la nota de subsol 30, punctul 20), Curtea s-a pronunțat în sensul că motivele pe care se întemeiază regimul specific aplicabil agențiilor de turism și tut-operatorilor se aplică și în ipoteza în care operatorul economic nu este o agenție de turism sau un tur-operator în sensul general dat acestor termeni, ci efectuează operațiuni identice în cadrul unei alte activități, precum activitatea hotelieră. O interpretare care rezervă aplicarea articolului 26 din A șasea directivă numai operatorilor economici care sunt agenții de turism sau tur-operatori în sensul general dat acestor termeni ar avea drept efect faptul că prestații identice s-ar încadra în domeniul unor dispoziții diferite, în funcție de calitatea formală a operatorului economic. Această soluție a fost confirmată prin Hotărârea iSt (citată la nota de subsol 32, punctul 22).
(
34
)	A se vedea în acest sens și Birkenfeld, W. și Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnemarkt, ediția a treia, Bielefeld, 1998, p. 169.
(
35
)	A se vedea punctul 20 din memoriul guvernului spaniol.
(
36
)	La punctul 11 din memoriul formulat, reclamanta arată următoarele: „Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not” (sublinierea noastră).
(
37
)	A se vedea punctul 33 din memoriul reclamantei.
(
38
)	A se vedea Hotărârea Madgett și Baldwin (citată la nota de subsol 30, punctele 24-27) și Hotărârea iSt (citată la nota de subsol 32, punctele 25-27). Curtea a precizat că prestațiile care ies din sfera misiunilor tradiționale ale hotelurilor și a căror realizare nu poate fi lipsită de efectul sensibil asupra tarifului practicat, precum călătoria până la hotel de la puncte de reunire îndepărtate, nu pot fi asimilate unor prestări de servicii pur accesorii. Dimpotrivă, Curtea a considerat că prestațiile care au ca obiect în mod obișnuit formarea și educarea lingvistică, precum transferul către statul de destinație și/sau sejurul în acesta, constituiau prestații pur accesorii.
(
39
)	Concluziile prezentate de avocatul general Sharpston în cauza Heger (citate la nota de subsol 12, punctele 31 și 33).
(
40
)	Hotărârea Heger (citată la nota de subsol 12, punctul 24).
(
41
)	Această jurisprudență, care a privit inițial interpretarea scutirilor prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă (a se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2000, Comisia/Irlanda, C-358/97, Rec., p. I-6301, punctul 51, Hotărârea din, Maierhofer, C-315/00, Rec., p. I-563, punctul 25, și Hotărârea din, Sinclair Collis, C-275/01, Rec., p. I-5965, punctul 22), trebuie să se aplice deopotrivă definirii noțiunilor cuprinse la articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. În primul rând, articolul 9 alineatul (2) litera (a) nu definește noțiunile utilizate în cuprinsul său și nu face trimitere în acest scop la ordinile juridice naționale. În al doilea rând, conflictele dintre instanțele și administrațiile fiscale naționale, amintite la punctul 51 din prezentele concluzii, pot fi evitate numai prin aplicarea unor criterii comune și uniforme, precum cele din A șasea directivă, pentru a se stabili locul prestației. Cu toate acestea, pentru a se ajunge la acest rezultat, este necesar ca noțiunile utilizate la articolul 9 alineatul (2) litera (a) să primească o definiție comunitară. A se vedea în acest sens punctul 25 din Concluziile prezentate de avocatul general Sharpston în cauza Heger (citată la nota de subsol 12).
(
42
)	A se vedea în acest sens de asemenea Haunold, P., op. cit. la nota de subsol 8, p. 138, precum și Martin, S., Umsatzsteuergesetz (editată de Sölch și Ringleb), versiunea din 1 septembrie 2005, München, § 3a, punctul 74, p. 14.
(
43
)	Martin, S., op. cit. la nota de subsol 42, § 3a, punctul 75, p. 14 și urm.
(
44
)	În orice situație, o locațiune de bunuri imobile constituie o prestare de servicii în legătură cu bunuri imobile, în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. A se vedea Propunerea pentru a șasea directivă a Comisiei (Bulletin des Communautés européennes, supliment 11/73, p. 12), în care se arată în mod explicit că această ipoteză face parte din domeniul de aplicare al normei, precum locațiunea de seifuri. A se vedea de asemenea Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madrid, 2000, p. 79, care face trimitere la norma prevăzută la articolul 70 alineatul 1 secțiunea A din legea spaniolă privind taxa pe valoarea adăugată (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), potrivit căruia locațiunea și transferul folosinței sunt considerate a fi în legătură directă cu bunuri imobile. O normă asemănătoare referitoare la locațiunea și arenda bunurilor imobile este prevăzută la articolul 3a alineatul 2 punctul 1 litera a) coroborat cu articolul 4 punctul 12 din Legea germană privind taxa pe valoarea adăugată (Umsatzsteuergesetz).
(
45
)	Articolul 1 din Directiva 94/47/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 octombrie 1994 privind protecția dobânditorilor în ceea ce privește unele aspecte ale contractelor privind dobândirea dreptului de folosință pe durată limitată a bunurilor imobile prevede că statele membre „își rezervă competența în ce privește […], inter alia, determinarea naturii juridice care fac obiectul contractelor reglementate prin prezenta directivă”. Astfel, articolul 2 din această directivă definește dreptul de folosință pe durată limitată ca fiind „un drept real sau orice alt drept privind folosința pe durată limitată a unuia sau a mai multor bunuri imobile pentru o perioadă determinată sau determinabilă a anului, dar care nu poate fi mai mică de o săptămână”.
(
46
)	Kelp. U., op. cit. la nota de subsol 16, p. 118 și urm., arată că, în dreptul obligațiilor, punerea la dispoziție a unei locuințe constituie elementul esențial al modelului timesharing deoarece, în lipsa acesteia, este de neconceput un timesharing având ca obiect reședințe de vacanță. Este motivul pentru care, potrivit opiniei majoritare din doctrină, raportul contractual se încadrează, în esență, în dreptul locativ. Autorul consideră că această situație se regăsește și atunci când prestările de servicii se limitează la întreținerea, curățarea și administrarea bunului ce face obiectul unui timesharing, cu atât mai mult cu cât întreținerea bunului locativ face parte din obligațiile locatorului, chiar în contractele de locațiune propriu-zise. În plus, curățarea și administrarea bunului constituie prestații accesorii în raport cu punerea la dispoziție a locuinței.
(
47
)	Vanbrabant, B., op. cit. la nota de subsol 16, p. 48, arată că schimbul nu operează transferul dreptului de folosință. Acesta dă naștere numai unor drepturi de creanță între utilizatori și/sau întreprinderea care gestionează bursa de schimb. Kelp, U., op. cit. la nota de subsol 15, p. 26, arată că posibilitatea de a pune la dispoziția terților drepturi de folosință explică succesul actual al burselor de schimb. Titularii drepturilor de folosință pe durată limitată care nu doresc să exercite ei înșiși acest dreptul ar trebui în principiu să găsească ei înșiși un utilizator. Numai plasamentul bunului într-o bursă de schimb, care coordonează dorințele de schimb ale titularilor, oferă flexibilitatea pentru timesharing și permite lărgirea cercului de clienți potențiali.