62024TJ0534
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (преюдициален състав)
9 юли 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Акцизи — Директива 2008/118/EC — Член 7 — Възникване на задължение за плащане на акциз — Освобождаване за потребление — Енергийни продукти — Момент на възникване на задължението за плащане на акциз — Фиктивна доставка на акцизни стоки, посочени в неистински фактури“
По дело T‑534/24 [Gotek] (
i
)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Upravni sud u Osijeku (Административен съд Осиек, Хърватия) с акт от 30 септември 2024 г., постъпил в Съда на 8 октомври 2024 г., в рамките на производство по дело
MK
срещу
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав),
състоящ се от: S. Papasavvas, председател, N. Półtorak (докладчик), M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt и D. Petrlík, съдии,
генерален адвокат: J. Martín y Pérez de Nanclares,
секретар: V. Di Bucci,
предвид това че на 17 октомври 2024 г. на основание член 50б, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът прехвърли преюдициалното запитване на Общия съд,
предвид това, че делото е от сферата по член 50б, първа алинея, буква б) от Статута на Съда на Европейския съюз и не повдига самостоятелен тълкувателен въпрос по смисъла на член 50б, втора алинея от посочения статут,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за хърватското правителство, от G. Vidović Mesarek, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от M. Björkland и A. Koričić, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 7 и 8 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между MK, физическо лице, и Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni pospak (Министерство на финансите на Република Хърватия, независима служба за административно обжалване) по повод на събирането на дължимия от MK акциз.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Директива 2008/118 е отменена и заменена, считано от 13 февруари 2023 г., с Директива (ЕС) 2020/262 на Съвета от 19 декември 2019 година за определяне на общия режим на облагане с акциз (ОВ L 58, 2020 г., стр. 4). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство настоящото преюдициално запитване трябва да се разгледа съобразно разпоредбите на Директива 2008/118.
4
Съгласно съображение 8 от Директива 2008/118:
„Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за [възникване на задължението за плащане на акциз] да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на общностно равнище кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчнозадължените лица по отношение на акциза“.
5
Член 7 от Директива 2008/118 гласи:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
а)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
б)
държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на Общността и националното законодателство;
в)
производство на акцизни стоки, включително нередовно производство, извън режим отложено плащане на акциз;
г)
внасяне на акцизни стоки, включително нередовно внасяне, освен ако веднага след внасянето акцизните стоки не са поставени под режим отложено плащане на акциз.
[…]“.
6
Съгласно член 8 от Директива 2008/118:
„1.   Лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим, е:
а)
по отношение на извеждането на акцизни стоки от режим отложено плащане на акциз, както е посочено в член 7, параграф 2, буква а):
i)
лицензираният складодържател, регистрираният получател или всяко друго лице, което извежда или от чието име се извеждат акцизните стоки под режим отложено пращане на акциз или, в случай на нередовно извеждане от данъчния склад, всяко друго лице, което е участвало в това извеждане;
ii)
в случай на нередовност при движение на акцизни стоки под режим отложено плащане, както е определена в член 10, параграфи 1, 2 и 4: лицензираният складодържател, регистрираният изпращач или всяко друго лице, което е предоставило обезпечение за плащането на акциза съгласно член 18, параграфи 1 и 2, или всяко лице, което е участвало в нередовното извеждане и е знаело или логично е следвало да знае за нередовния характер на извеждането;
б)
по отношение на държането на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква б): лицето, държащо акцизните стоки, или всяко друго лице, участвало в тяхното държане;
в)
по отношение на производството на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква в): лицето, произвеждащо акцизните стоки, или, в случай на нередовно производство, всяко друго лице, участвало в тяхното производство;
г)
по отношение на внасянето на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква г): лицето, което декларира акцизните стоки или от чието име те са декларирани при внасяне или, в случай на нередовно внасяне, всяко друго лице, което е участвало във внасянето.
2.   Когато за едно акцизно задължение има[…] няколко данъчнозадължени лица, те са солидарно отговорни“.
Хърватското право
7
Член 7 („Начисляване на акциз“) от Zakon o trošarinama (Закон за акцизите) от 21 ноември 2018 г. (Narodne novine, бр. 106/18), в приложимата му към спора в главното производство редакция, предвижда:
„(1)   Освен ако в този закон не е предвидено друго, задължението за начисляване на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление на територията на Република Хърватия […]“.
8
Съгласно член 12 („Начисляване и заплащане на акциз в случай на незаконосъобразно боравене с облагаеми вещи“) от Закона за акцизите:
„(1)   Задължението за начисляване и заплащане на акциз възниква и когато се установи:
1.
незаконосъобразно боравене с облагаеми вещи,
2.
незаконосъобразно освобождаване на акцизни стоки за потребление на територията на Република Хърватия […]
[…]
(2)   По смисъла на този закон „незаконосъобразно боравене“ означава произвеждане, преработване, съхраняване, получаване, изпращане, внасяне, въвеждане, превозване, използване, продажба, покупка или държане на облагаеми вещи, за които не е начислен и заплатен акциз по реда на този закон или за които акцизът не е начислен и заплатен изцяло, както и всяка друга злоупотреба с право при движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях. За незаконосъобразно боравене се смята и всяко боравене, за което в разпоредбите от този закон изрично е посочено, че се смята за незаконосъобразно. Дадено лице се смята, че борави незаконосъобразно с облагаеми вещи, ако не може да докаже редовността на придобиването, държането или всяко друго фактическо или правно разпореждане и обстоятелствата по случая сочат наличие на незаконосъобразно боравене с облагаеми вещи.
(3)   Задължението за начисляване и заплащане на акциз по този член се установява с ревизионен акт.
[…]“.
9
Член 124 от Закона за акцизите гласи:
„(1)   За злоупотреба с право при движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях се смята всяко боравене с такива вещи от страна на лица, участващи пряко или непряко по какъвто и да било начин в движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях, когато с това се цели:
1.
прикриване на истинското намерение, цел или основание за движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях;
2.
избягване на заплащането на акциз или други публични данъчни задължения, включително създаването на условия за избягване на заплащането на акциз или други публични данъчни задължения.
(2)   Лицата, участващи пряко или непряко по какъвто и да било начин в движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях, се смята, че злоупотребяват с право при движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях, ако:
1.
сключват фиктивни или привидни правни сделки във връзка с движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях или участват в сключването или изпълнението на такива правни сделки, независимо в какво качество;
2.
организират фиктивни доставки, получавания или движения на облагаеми вещи или разпореждания с тях или пряко или непряко участват в такива действия;
3.
неправомерно въздействат на системата за контрол върху движението на акцизни стоки с цел показване на фиктивни движения или разпореждания;
4.
пряко или непряко участват в съставянето на неистински търговски, превозни или други документи във връзка с движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях или в използването на такива неистински документи;
5.
самоволно или без да са овластени за това използват данни на други физически или юридически лица с цел извършване или създаване на условия за извършването на действия с облагаеми вещи, за боравенето с такива вещи, за движението на облагаеми вещи или за разпореждането с тях;
6.
чрез злоупотреба с доверие или чрез измамно, лъжливо или подвеждащо поведение извършват или създават условия за извършването на действия с облагаеми вещи, за боравенето с такива вещи, за движението на облагаеми вещи или за разпореждането с тях.
(3)   За разпореждане с облагаеми вещи по смисъла на този член се смята всяко фактическо или правно разпореждане, в това число изключителното извършване на финансови транзакции или операции, предполагащи издаване, потвърждаване или заверяване на всякакви счетоводни или отчетни документи, сключване на договори или участие в договорни отношения, или пък издаване, потвърждаване или заверяване на превозни или всякакви други документи в качеството на купувач, продавач, посредник, превозвач, получател или изпращач на облагаеми вещи“.
10
Член 125 от Закона за акцизите гласи:
„(1)   Ако задължението за начисляване и заплащане на акциз се установява в хипотезата на злоупотреба с право при движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях и ако във връзка с това се установи наличието на фиктивна или привидна правна сделка или на фиктивна доставка, фиктивно получаване или движение на облагаеми вещи или фиктивно разпореждане с тях, основата за определяне на акцизните задължения е фиктивната или привидната правна сделка, съответно фиктивната доставка, фиктивното получаване или движение на облагаеми вещи или фиктивното разпореждане с тях. Всеки, който пряко или непряко участва в злоупотреба с право при сключването или изпълнението на фиктивни или привидни правни сделки или фиктивни доставки, получавания или движения на облагаеми вещи или разпореждания с тях, отговаря като солидарен длъжник за заплащането на възникналите акцизни задължения.
(2)   Всеки, за който от обективните обстоятелства е видно, че е знаел или е трябвало да знае, че със своите действия или бездействия участва в злоупотреба с право при движението на облагаеми вещи или разпореждането с тях, отговаря като солидарен длъжник за заплащането на възникналите акцизни задължения.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
11
MK е собственик на хърватско занаятчийско предприятие, което извършва сеч на дърва и спомагателни горски услуги.
12
На 1 юли 2019 г., след данъчна ревизия на предприятието на MK, Porezna uprava, Područni Ured Virovitica (Данъчна служба, териториална дирекция Вировитица, Хърватия) издава ревизионен акт, с който установява за MK задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 135603,57 хърватски куни (HRK) (около 18000 евро), заедно със съответните лихви за забава. Всъщност данъчната служба констатира, че за периода от 1 октомври 2016 г. до 31 декември 2017 г. MK е приспаднал ДДС въз основа на издадени за доставки на нефтопродукти фактури, които са се оказали неистински. Установено е по-специално, че в действителност не е извършена никаква доставка на нефтопродукти. Поради това на MK е отказано право на приспадане на ДДС по получени доставки.
13
Освен това в административното производство, предхождащо спора по главното производство, митническите органи проверяват дали MK е заплатил дължимия акциз в съответствие по-специално с разпоредбите на Закона за акцизите. Установено е, че в ревизирания период 36 фактури от 2016 г. и 119 фактури от 2017 г. за закупуване на гориво Евродизел, представени от MK, са били неистински и съответните доставки не са били извършени. При тази обстановка митническите органи приемат, че MK е извършил, по смисъла на член 124, параграф 2 от Закона за акцизите, злоупотреба с право при движението на акцизни стоки, а именно нефтопродукти, в количество, възлизащо на 63435,23 литра. Поради това с ревизионен акт от 22 октомври 2019 г. митническите органи определят в размер на 226837,09 HRK (около 30125 евро) дължимия от MK акциз върху енергийните продукти за периода от 10 октомври 2016 г. до 31 декември 2017 г.
14
С решение от 31 март 2022 г. Министерство на финансите на Република Хърватия, независима служба за административно обжалване, отхвърля административната жалба, подадена от MK срещу ревизионния акт от 22 октомври 2019 г. MK съответно обжалва въпросното отхвърлително решение пред запитващата юрисдикция, Upravni sud u Osijeku (Административен съд Осиек, Хърватия).
15
Най-напред, запитващата юрисдикция посочва, че с присъда на Općinski sud u Virovitici (Общински съд Вировитица, Хърватия) от 19 март 2019 г. MK е осъден условно на лишаване от свобода за подправка на документи и за укриване на данъци или мита и срещу него е уважен граждански иск за сумата на данъчното му задължение.
16
Запитващата юрисдикция посочва също, че независимо от облагането с акциз, на 21 април 2021 г. на основание на разпоредбите на Закона за акцизите митническите органи налагат на MK глоба от 45000 HRK (около 600 евро) за извършеното административно нарушение, а именно злоупотребата с право при движението на акцизни стоки.
17
По-нататък, запитващата юрисдикция уточнява, че разпоредбите на Закона за акцизите, така както са тълкувани от националните съдебни и административни органи, позволяват да се установи задължение за акциз върху енергийни продукти, независимо от общите правила относно възникването на задължения за акциз и в частност от наличието на движение на акцизни стоки.
18
Накрая, след като отбелязва, че според MK процесните нефтопродукти никога не са съществували, запитващата юрисдикция припомня, че акцизът представлява данък, с който се облага потреблението на определена вещ. Тази юрисдикция съответно не е сигурна дали е в съответствието с правото на Съюза национално законодателство, което, така както е тълкувано от националните органи, установява задължение за акциз в случай като процесния, при който без съмнение не е имало движение на акцизни стоки и са издадени неистински фактури с цел незаконно упражняване на правото на приспадане на ДДС по получени доставки.
19
При тези обстоятелства Upravni sud u Osijeku (Административен съд Осиек) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли Директива [2008/118], и по-специално членове 7 и 8 […], да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика (и национално законодателство), която предвижда възникване на акцизни задължения за енергийни продукти, когато акцизните стоки не са допуснати за обращение, а акцизното задължение се установява за стоки от неистински фактури за покупка на енергийни продукти, които фактури именно защото са неистински не дават право на приспадане на ДДС по получени доставки, тъй като става въпрос за фиктивни доставки на енергийни продукти, като това е установено с влязъл в сила акт и в наказателно производство?“.
По преюдициалния въпрос
20
Като начало следва да се отбележи, че така както е формулиран, въпросът на запитващата юрисдикция се отнася до тълкуването и на член 7, и на член 8 от Директива 2008/118, като последната разпоредба е свързана с определянето на „лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим“. От акта за преюдициално запитване обаче не личи посочената юрисдикция да възнамерява да отправи запитване до Общия съд относно определянето на лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим. Затова, за да се даде полезен отговор на препратения на Общия съд въпрос, следва да се тълкува единствено член 7 от Директива 2008/118.
21
При това положение следва да се приеме, че с единствения си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 7 от Директива 2008/118 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което, така както е тълкувано от националните органи, предвижда възникване на задължение за акциз при фиктивна доставка на акцизни стоки, посочени в неистински фактури.
22
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 „задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка“. Член 7, параграф 2 от тази директива определя понятието „освобождаване за потребление“, изброявайки четири хипотези.
23
Освен това, видно от съображение 8 от Директива 2008/118, за правилното функциониране на вътрешния пазар е нужно понятието и условията за възникване на задължението за плащане на акциз да са едни и същи във всички държави членки.
24
За тази цел член 7 от Директива 2008/118 определя на равнище Съюз момента, в който акцизните стоки се освобождават за потребление. Както Съдът е постановил, тази хармонизация позволява по принцип да се избегне двойното данъчно облагане в отношенията между държавите членки (вж. в този смисъл решение от 18 април 2024 г., Girelli Alcool, C‑509/22, EU:C:2024:341, т. 41; вж. по аналогия и решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 44 и цитираната съдебна практика).
25
Освен това понятието „освобождаване за потребление“, което определя момента на възникване на задължението за плащане на акциз, трябва да се тълкува еднакво във всички държави членки (вж. в този смисъл решение от 8 февруари 2018 г., Комисия/Гърция, C‑590/16, EU:C:2018:77, т. 45).
26
Както уточнява запитващата юрисдикция, случаят по главното производство се вписва в контекст на фиктивни доставки на акцизни стоки, посочени в неистински фактури. Въз основа на предоставените от запитващата юрисдикция данни следва да се приеме, че в случая по главното производство акцизът не е наложен поради извеждане стоки от режим отложено плащане, поради държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, поради производство на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз или поради внасяне, които са хипотезите на освобождаване за потребление, предвидени в член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 и споменати в точка 22 по-горе. Нито пък въпросният акциз е наложен поради нередовно извеждане, производство или внасяне на акцизни стоки, попадащо в хипотезите на освобождаване за потребление, предвидени в член 7, параграф 2 от Директива 2008/118.
27
Всъщност, видно от предоставените от запитващата юрисдикция данни, в случая по главното производство акцизът е бил наложен поради злоупотреба с право по смисъла на разпоредбите на член 124 от Закона за акцизите, и по-точно поради счетоводно отразяване на стопански събития въз основа на неистински фактури, при все че акцизните енергийни продукти не са били нито допуснати за обращение, нито доставени.
28
В това отношение следва да се припомни, че както бе посочено в точка 22 по-горе, член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 предвижда четири хипотези на „освобождаване за потребление“ на акцизна стока. От текста на тази разпоредба е видно, че тези хипотези са изброени изчерпателно. Извън тези хипотези съответно не би могло да се приеме, че такава стока е освободена за потребление. Това тълкуване произтича и от посочената в точки 24 и 25 по-горе необходимост понятието „освобождаване за потребление“ да се тълкува еднакво във всички държави членки.
29
Ясно е, че визираната в точка 27 по-горе хипотеза не съответства на никоя от изброените в член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 и не би могла да се смята за освобождаване за потребление по смисъла на тази разпоредба.
30
От друга страна запитващата юрисдикция посочва, че спорното национално законодателство е обосновано по-специално от защитата на данъчните интереси на Република Хърватия, с оглед на това да се възпрепятстват злоупотребата с някои акцизни режими и данъчните измами в големи размери.
31
В това отношение следва да се припомни, че държавите членки имат законен интерес да вземат подходящите мерки, за да защитят своите финансови интереси и че борбата с евентуалните данъчни измами, избягване на данъци и данъчни злоупотреби е цел на Директива 2008/118 (вж. в този смисъл решение от 29 юни 2017 г., Комисия/Португалия, C‑126/15, EU:C:2017:504, т. 59).
32
Регулаторните правомощия на държавите членки за приемане на мерки като споменатите в точка 31 по-горе все пак не могат да се упражняват в нарушение на разпоредбите на Директива 2008/118, и по-конкретно на член 7, параграфи 1 и 2 от нея, тъй като това би накърнило преследваната от законодателя на Съюза и изложена по-специално в съображение 8 от посочената директива хармонизационна цел (решение от 21 декември 2023 г., CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, т. 68).
33
В този контекст хърватското правителство твърди, че с разпоредбите на членове 124 и 125 от Закона за акцизите се цели да се предотврати използването на незаконно придобити енергийни продукти. По отношение на този довод е достатъчно да се подчертае, че видно от точки 26 и 27 по-горе, облагането, до което се отнася поставеният от запитващата юрисдикция въпрос, не е свързано с незаконно придобити енергийни продукти.
34
С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 7 от Директива 2008/118 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което, така както е тълкувано от националните органи, предвижда възникване на задължение за акциз при фиктивна доставка на акцизни стоки, посочени в неистински фактури.
По съдебните разноски
35
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Общия съд, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав)
реши:
Член 7 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национално законодателство, което, така както е тълкувано от националните органи, предвижда възникване на задължение за акциз при фиктивна доставка на акцизни стоки, посочени в неистински фактури.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 9 юли 2025 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: хърватски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.