62010CC0520
GENERALINIO ADVOKATO
NIILO JÄÄSKINEN IŠVADA
pateikta 2011 m. gruodžio 8 d. (
1
)
Byla C-520/10
Lebara Ltd
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(First-tier Tribunal, Tax Chamber (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčiai — Šeštoji PVM direktyva — 2 straipsnis — 6 straipsnio 4 dalis — Paslaugų teikimas — Paslaugų gavėjai — Telekomunikacijų paslaugos — Iš anksto apmokėtos telefono kortelės su informacija, suteikiančia galimybę skambinti į užsienį — Prekyba telefono kortelėmis per platintojus — PVM taikymo taisyklės — Komisionierius — Platinimo paslauga — Viena paslauga“
I – Įvadas
1.
Gana dažnai Teisingumo Teismo prašoma nurodyti, kaip teisingai taikyti pridėtinės vertės mokestį (PVM) sudėtingiems sandoriams; ši užduotis gali būti labai sunki modernių technologijų srityje. Šis First-tier Tribunal (Tax Chamber) nagrinėjamas Lebara Ltd (toliau – Lebara) ir Jungtinės Karalystės Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – HMRC) ginčas susijęs su sunkumais, patiriamais siekiant nustatyti telekomunikacijų paslaugų tiekimo grandinėje mokėtiną PVM.
2.
Skirtumai šioje byloje pateiktose pastabose parodo, kaip sunku rasti vieną teisingą atsakymą į nacionalinio teismo pateiktus klausimus. Šią problemą galima spręsti keturiais būdais, iš kurių kiekvienas tam tikra prasme teisiškai teisingas, tačiau jie visi turi trūkumų. Todėl būtent Teisingumo Teismas turi rasti sprendimą, kuris būtų suderinamas su pagrindiniais ES PVM teisės principais ir praktiškai įgyvendinamas – ir apmokestinamiesiems asmenims, ir vyriausybės administratoriams, kurie turi ją nuolat taikyti.
II – Teisinis pagrindas
3.
Pagal Pirmosios PVM direktyvos (
2
) 2 straipsnio pirmą ir antrą pastraipas:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.“
4.
Pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. (
3
)
5.
Pagal Šeštosios PVM direktyvos (
4
) 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
6.
Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnyje nustatyta:
„1.   „Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje (
5
).
<...>
4.   Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens sąskaita, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad jis gavo ir suteikė tas paslaugas pats <…> (
6
)“
7.
Šeštosios PVM direktyvos VI antraštinės dalies „Apmokestinamųjų sandorių vieta“ 9 straipsnyje nustatyta:
„1.   Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena (
7
).
2.   Tačiau:
<...>
e)
toliau nurodytų paslaugų, teikiamų <…> apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
<...>
—
Telekomunikacija. Telekomunikacijų paslaugos – tai paslaugos susijusios su signalų, rašytinės medžiagos, vaizdo ir garso arba informacijos perdavimu, siuntimu ir priėmimu laidinėmis, radijo, optinėmis ar kitų rūšių elektromagnetinėmis sistemomis, įtraukiant su tuo susijusios teisės perdavimą arba priskyrimą panaudojant galingumą tokiam perdavimui, siuntimui ar priėmimui. Šioje nuostatoje telekomunikacijų paslaugos taip pat apima prieigą prie pasaulinio informacijos tinklo (
8
).
<...>“
8.
Šeštosios PVM direktyvos VII antraštinės dalies „Apmokestinimo momentas ir momento apskaičiavimas“ 10 straipsnio 1 ir 2 dalyse (
9
) nurodyta:
a)
„Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
b)
Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
2.   Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos.
<...>
Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.
<...>“
9.
Šeštosios PVM direktyvos 21 straipsnio „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“ 1 dalyje nurodyta (
10
):
„1.   Pagal vidaus sistemą toliau išvardyti asmenys turi mokėti pridėtinės vertės mokestį:
a)
apmokestinamasis asmuo, tiekiantis apmokestinamas prekes arba teikiantis apmokestinamas paslaugas, išskyrus nurodytas b ir c punktuose.
Jeigu apmokestinamas prekes tiekia arba paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje, valstybės narės gali pagal savo nustatytas sąlygas numatyti, kad asmuo, privalantis mokėti mokestį, yra asmuo, kuriam tiekiamos apmokestinamos prekės arba teikiamos apmokestinamos paslaugos;
b)
apmokestinamieji asmenys, kuriems teikiamos paslaugos, nurodytos 9 straipsnio 2 dalies e punkte, arba asmenys, identifikuoti pridėtinės vertės mokesčio mokėtojais šalies teritorijoje, kuriems teikiamos paslaugos nurodytos 28b straipsnio C, D, E ir F skirsniuose, jeigu paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje (
11
);
<...>“
III – Pagrindinės bylos ginčas ir prejudiciniai klausimai.
10.
Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė Lebara pagal nuomos sutartį Jungtinės Karalystės teritorijoje valdo telefono komutatorių, skirtą telekomunikacijų paslaugoms teikti. Savo ruožtu komutatorius sujungtas su tarptautiniu telefonų tinklu. Pagal Lebara verslo modelį galutinių vartotojų telefono skambučiai iš bet kurios ES vietos nukreipiami į komutatorių Jungtinėje Karalystėje, paskui į tarptautinį telefonų tinklą. Tada skambučiai pasiekia vartotojų pageidaujamus abonentus, kurie visi yra už ES ribų.
11.
Lebara gali vykdyti savo veiklą remdamasi trimis sutartiniais pagrindais. Pirmasis – tai Lebara sutartis su tarptautinės telefonijos paslaugų teikėju ar teikėjais. Antrąjį pagrindą sudaro Lebara sutartys su vietos operatoriais įvairiose valstybėse narėse, pagal kurias jie įpareigoti nukreipti vietos skambučius iš galutinių vartotojų į Lebara telefono komutatorius Jungtinėje Karalystėje.
12.
Trečiasis pagrindas susideda iš Lebara ir platintojų (
12
), įsisteigusių įvairiose valstybėse narėse, išskyrus Jungtinę Karalystę, sutarčių. Dėl šių sandorių pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą.
13.
Pagal sutartis Lebara parduoda telefono korteles platintojams už kainą, mažesnę nei „nominali vertė“. Lebara ir platintojų sutarties esminis aspektas yra platintojų įsipareigojimas reklamuoti ir pardavinėti telefonų korteles valstybėse narėse, kuriose jie įsisteigę, taip skatinant galutinius vartotojus daugiau naudotis Lebara nebrangių tarptautinių telefono skambučių paslauga.
14.
Sutartyse taip pat yra nuostatų dėl skambučių trukmės, dėl valstybių, į kurias galima skambinti, dėl taikytinų tarifų, dėl telefonų kortelių prekių ženklų (paprastai naudojamas platintojo pavadinimas, o Lebara talkina rengiant kortelės dizainą ir reklaminę medžiagą) ir dėl klientų aptarnavimo. Pagal nuostatas dėl klientų aptarnavimo ant kortelių užrašomas klientų aptarnavimo telefono numeris, kuriuo paskambinę vartotojai susisiekia su platintoju, nors kai kuriose valstybėse narėse jie sujungiami tiesiogiai su Lebara. Taigi problemų atveju platintojas atlieka galutinių vartotojų kontaktinio asmens vaidmenį, net jei tik pati Lebara gali išspręsti problemą.
15.
Lebara tiekiamos kortelės yra beveik tokios pačios formos kaip ir kredito kortelės. Ant kortelės taip pat nurodyta nominali vertė platintojo valstybės narės valiuta – paprastai eurais, kuri yra aukštesnė nei kaina, platintojo sumokamą Lebara, taip pat unikalus serijos numeris ir nematomas PIN numeris.
16.
Kortelės aktyvuojamos tik tada, kai platintojas susisiekia su Lebara, paprašo aktyvuoti kortelę ir nurodo jai atitinkamą serijos numerį. Tada Lebara aktyvuoja atitinkamų serijos numerių korteles, jei sumokėta telefono kortelės kaina arba platintojo ir Lebara atsiskaitymų balansas yra teigiamas (
13
).
17.
Vienintelis telefono kortelių panaudojimo būdas – tarptautiniai telefono skambučiai. Telefono kortelės jų turėtojams suteikia teisę skambinti, kol jie išnaudoja ant kortelės nurodytą nominalią sumą.
18.
Galutiniai vartotojai, norėdami pasinaudoti galimybe nebrangiai skambinti į užsienį, turėjo atlikti toliau nurodytus tris veiksmus. Visų pirma ant iš platintojo įsigytos kortelės nutrinama PIN numerį dengianti juostelė. Antra, surinkus paskirtą vietinį numerį, yra automatiškai sujungiama su Lebara telefono komutatoriumi Jungtinėje Karalystėje. Šis telefono numeris užrašytas ant kortelės. Trečia, surenkamas PIN numeris. Šios informacijos pakanka paskambinti telefonu. Nebūtina su savimi turėti kortelę ar ją pateikti, kad būtų galima paskambinti. Tada galutinis vartotojas gali surinkti numerį, kad susisiektų su pageidaujamu abonentu už ES ribų. Skambutis iš Lebara komutatoriaus nukreipiamas vienam iš tarptautinės telefonijos paslaugų teikėjų, su kuriuo Lebara yra sudariusi sutartis.
19.
Jungtinės Karalystės First-tier Tribunal (Tax Chamber) Lebara apskundė HMRC sprendimą, reikalaujantį, kad Lebara už 2005 m. kovo mėnesį apskaitytų „išpirkimo“ paslaugas, kurias ji už atlygį suteikė galutiniams vartotojams. Nors HMRC laikėsi požiūrio, kad Lebara pirmą kartą apmokestinamą paslaugą suteikė, kai pardavė telefono korteles platintojams, HMRC tvirtino, kad antrą kartą telekomunikacijų paslaugas už atlygį Lebara suteikė tuomet, kai galutiniai vartotojai skambino naudodamiesi tarptautiniu ryšiu ir tie skambučiai buvo nukreipti per Lebara komutatorius.
20.
HMRC mano, kad antrą kartą ši paslauga buvo suteikta Jungtinėje Karalystėje, nes galutiniai vartotojai telefono korteles būtų naudoję asmeninėms, o ne verslo reikmėms, taigi Lebara ir toliau privalėjo taikyti PVM tiekdama korteles galutiniams vartotojams. Tačiau HMRC buvo linkę pripažinti, kad telefono kortelių pardavimas platintojams, kaip PVM apmokestinamiems subjektams, reiškė, kad atskirai kortelės buvo patiektos valstybėje narėje, kurioje įsisteigę platintojai.
21.
Lebara tvirtino, kad tuo atveju, jeigu ji privalėtų taikyti PVM tiekdama telefono korteles galutiniams vartotojams, tai neabejotinai reikštų dvigubą apmokestinimą, ir taip būtų pažeidžiama ES teisė. Taip buvo dėl to, kad PVM už platintojų parduotas telefono korteles pagal „atvirkštinio apmokestinimo sistemą“ (
14
) jau buvo sumokėtas PVM administruojančioms institucijoms platintojų įsisteigimo valstybėje narėje.
22.
HMRC nesutiko, kad PVM mokėjimas už Lebara galutiniams vartotojams patiektas telefono korteles gali pažeisti ES teisę. Jie tvirtino, kad tai buvo nepakankamo kuponų reglamentavimo suderinamumo ES lygmeniu pasekmė, todėl HMRC turėjo teisę apmokestinti kortelių tiekimą. HMRC taip pat tvirtino, kad tuo atveju, jei būtų pritarta Lebara požiūriui, iškiltų neapmokestinimo, o ne dvigubo apmokestinimo pavojus.
23.
Jungtinės Karalystės First-tier Tribunal (Tax Chamber) Teisingumo Teismui pateikė du prejudicinius klausimus.
„1.
Kai apmokestinamasis asmuo (prekybininkas A) parduoda telefono korteles, suteikiančias teisę iš šio asmens gauti telekomunikacijų paslaugas, ar Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad apmokestinimo PVM požiūriu prekybininkas A tiekimą atlieka dukart: pirmą kartą, – kai prekybininkas A kortelę iš pradžių parduoda kitam apmokestinamajam asmeniui (prekybininkui B), ir antrą kartą, – kai kortelė išperkama (t. y. kai asmuo, „galutinis vartotojas“, ją panaudoja, skambindamas telefonu)?
2.
Jei taip, kokiu būdu (vadovaujantis ES teisės aktais PVM srityje) reikia taikyti PVM paslaugų grandinėje, kur prekybininkas A telefono kortelę parduoda prekybininkui B, prekybininkas B perparduoda kortelę valstybėje narėje B ir galiausiai ją nusiperka galutinis vartotojas valstybėje narėje B ir panaudoja ją, skambindamas telefonu?“
24.
Lebara, Graikijos vyriausybė, Nyderlandų vyriausybė, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Jos visos dalyvavo 2011 m. spalio 13 d. surengtame posėdyje.
IV – Analizė
A – Įžanginės pastabos
1. Lebara telefono kortelė pagal ES PVM teisę
25.
Visų pirma svarbu pabrėžti, kad telefono korteles galima panaudoti tik vienu būdu – skambinant telefonu per Lebara sistemą. Jų negalima naudoti, pavyzdžiui, mokant už kitas prekes ar paslaugas, kurias teikia Lebara ar tretieji asmenys. Šiuo požiūriu telefono kortelės skiriasi nuo kredito ar iš anksto apmokamos SIM kortelės, kurios gali būti naudojamos įvairiems mokėjimams. Priešingai, Lebara telefono korteles galima laikyti vadinamaisiais „vienos paskirties kuponais“ (
15
).
26.
Tačiau Lebara telefono kortelės skiriasi nuo visų tipų kuponų tuo, kad jų nebūtina pateikti, norint pasinaudoti atitinkama paslauga. Pakanka prisiminti PIN numerį ir vietos telefono numerį, kurį surinkus skambutis nukreipiamas į Lebara komutatorius. Kitaip tariant, telefono kortelė nėra turėtojo pažymėjimas, parodantis konkrečią prekybinę vertę, kurį galima būtų panaudoti už ką nors atsiskaitant ir kuris turėtų būti fiziškai pateiktas prieš juo pasinaudojant.
27.
Be to, abejotina, ar telefono korteles galima laikyti mokėjimo priemone arba elektroniniais pinigais. Kortelės nominali vertė išreikšta pinigų suma, bet ji neatspindi jokios abstrakčios perkamosios galios. Tačiau ji tiksliai parodo, kiek minučių tarptautinių skambučių priklauso skambinant į konkrečias vietoves pagal Lebara iš anksto nustatytus tarifus. Telefono kortelė galioja tik nustatytą laiką. Jam pasibaigus, kortelės nebegalima naudoti.
28.
Išties tiksliausiai sistemą galima būtų paaiškinti taip: kortelės aktyvavimas sukuria laikiną kliento sąskaitą Lebara sistemoje, kurioje jam suteikiamas telefono pokalbių laiko vienetų kreditas, atitinkantis kortelės nominaliąją vertę. Šia sąskaita gali pasinaudoti bet koks asmuo, identifikuojantis save sąskaitai priskirtu PIN numeriu.
29.
Todėl, mano galva, telefono kortelė yra ne mokėjimo priemonė, o priemonė, kuri padeda naudotis teise gauti telekomunikacijų paslaugas, kurios vartotojui suteikiamos sumokėjus kainą platintojui arba jo mažmenininkui, atsižvelgiant į konkretų atvejį.
2. Kokią paslaugą teikia Lebara?
30.
Iš pradžių pakanka pažymėti, kad telefono kortelė neatlieka prekės funkcijos, bet yra susijusi su paslaugų teikimu. Be to, teikiamos paslaugos nustatymas yra pirmas žingsnis sprendžiant bet kokius ginčus dėl PVM, susijusius su paslaugos teikimu sandorių grandinėje. Taip yra dėl to, kad pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnį „pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas“ būtent paslaugų teikimas. Kitaip tariant, joks mokestis negali būti taikomas, kol nenustatyta, kad paslauga suteikta.
31.
Atsižvelgiant į šios bylos faktus, reikėtų atlikti analizę, kurią pasiūlė generalinė advokatė V. Trstenjak ir kurią patvirtino Teisingumo Teismas byloje MacDonald Resorts (
16
). Remiantis Teisingumo Teismo praktika, nustatant teikiamą paslaugą, kurią teikiant apmokestinamasis asmuo dalyvauja atlikdamas įvairius sandorius, reikia atsižvelgti į visas sandorio aplinkybes ir į visus sandorius (
17
). Kaip neseniai patvirtino Teisingumo Teismas „realios ekonominės padėties įvertinimas yra esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus“ (
18
). Todėl norint nustatyti suteiktą paslaugą, būtina atsižvelgti į kitus veiksnius, ne tik telefono kortelių pardavimą.
32.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors kiekviena suteikta paslauga turi būti laikoma atskira ir nepriklausoma, paslaugos, kuri ekonominiu požiūriu yra viena paslauga, visuma neturėtų būti dirbtinai skaidoma. Siekiant to išvengti, būtina atsižvelgti į esminius sandorio požymius. Galutinių vartotojų „galutinis ketinimas“ jiems sumokant už kortelę yra esminis kriterijus (
19
). Be to, Teisingumo Teismas šiuos principus neseniai pritaikė nagrinėdamas telekomunikacijų paslaugų teikimą. Sprendime Everything Everywhere (
20
) konstatuota, kad dėl PVM rinkimo telekomunikacijų paslaugų teikėjo klientams išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytas tam tikras papildomas mokestis nėra atlygis už paslaugas, kurios yra atskiros ir savarankiškos nuo pagrindinių telekomunikacijų paslaugų.
33.
Kaip pažymi Graikijos vyriausybė, viena paslauga egzistuoja tada, kai vienas ar keli elementai sudaro pagrindinę paslaugą, o vienas ar keli elementai laikytini papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos mokestinė schema. Paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, jei klientams ji pati savaime yra ne tikslas, o priemonė geresnėmis sąlygomis naudotis teikiama pagrindine paslauga (
21
).
34.
Čia apibūdintas teikiamos paslaugos pagal 2 straipsnį nustatymo metodas (
22
), kai teikiant paslaugą įvyksta keletas sandorių, buvo neseniai nurodytas Sprendime Faaborg-Gelting Linien (
23
). Šiame sprendime konstatuota, kad maitinimo veikla keltuose plaukiant iš vieno uosto į kitą buvo ne prekių tiekimas, o paslaugų teikimas pagal Šeštąją PVM direktyvą, nes restorano veikla pasižymi daugeliu savybių ir veiksmų, iš kurių maisto tiekimas tėra vienas elementas, o pagrindinis šios veiklos elementas yra paslaugos (
24
).
35.
Atsižvelgiant į visus svarbius faktus ir sandorius, taip pat į pagrindinį galutinio vartotojo ketinimą, turimą įsigijant telefono kortelę, teikiama paslauga yra teisė skambinti į užsienį pigiau nei per vietos telefono komutatorių valstybėje narėje, kur įsigyjama kortelė, arba kitur. Kaip pažymėjo Nyderlandų vyriausybė, galutiniam vartotojui pats telefono kortelės turėjimas nėra tikslas (
25
). Jam rūpi tik nebrangūs skambučiai į užsienį pasinaudojus šia kortele.
36.
Tai įmanoma, nes kortelėje įrašytas vietos telefono numeris, kurį surinkus abonento skambutis nukreipiamas į Lebara komutatorių JK, taip pat pateiktas nematomas PIN numeris. Be ribotų klientų aptarnavimo paslaugų, vartotojo požiūriu kortelė neturi jokios kitos paskirties. Kaip jau minėjau, galutiniai vartotojai neprivalo turėti kortelės, kad galėtų skambinti, jei atsimena joje pateiktą informaciją.
37.
Taigi, remiantis nustatytu Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio aiškinimo metodu, Lebara galutiniam vartotojui suteikia galimybę naudotis telekomunikacijų paslaugomis. Tiesioginis ryšys tarp galutinių vartotojų ir Lebara atsiranda galutiniams vartotojams sumokėjus atlygį platintojams arba jų mažmenininkams, kuris perduodamas Lebara. Tiesioginis ryšys paaiškėja ir iš reikalavimo, kad galutiniai vartotojai surinktų PIN numerį, kuris patenka į Lebara komutatorius ir patvirtina kortelės įsigijimą.
B – Teisinių santykių aiškinimas pagal ES PVM teisę
1. Prejudiciniai klausimai ir atsakymo į juos į metodas
38.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas uždavė du klausimus. Pirmasis klausimas gana konkretus, o antrasis – bendresnio pobūdžio. Tačiau, mano nuomone, pirmasis klausimas paremtas tam tikromis aiškiomis prielaidomis, kurios yra ir faktinio, ir teisinio pobūdžio. Be to, neįmanoma atsakyti į pirmąjį klausimą neatlikus išsamios Lebara, jos platintojų (ir jų galimų mažmenininkų) ir galutinių vartotojų santykių analizės ES PVM teisės požiūriu. Ši analizė turi būtinai apimti esminius klausimus dėl paslaugos pobūdžio, apmokestinamo įvykio, apmokestinamos sumos ir paslaugos teikimo vietos. Šie klausimai bus išnagrinėti paskesniuose punktuose, kur bus aptarti keturi alternatyvūs sprendimai, pasiūlyti bylos šalių ir į bylą įstojusių šalių rašytinėse pastabose.
2. 1 galimybė. Dvi viena po kitos suteiktos paslaugos
a) Jungtinės Karalystės vyriausybės pozicijos apibendrinimas
39.
Pasak Jungtinės Karalystės vyriausybės, Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti kaip reiškiančią, kad išduodamas telefono korteles prekybininkas suteikia dvi paslaugas; vieną – pirmojo kortelės pardavimo momentu, o antrą – skambučių išpirkimo momentu. Kaip teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, atsižvelgiant į dabartinę ES teisės suderinimo padėtį, valstybės narės gali pačios nustatyti, kuri iš šių paslaugų turi būti apmokestinta PVM. Tai, kad ši situacija gali lemti neapmokestinimą ar dvigubą apmokestinimą, atspindi nepakankamą suderinimą šioje srityje, kurį galima ištaisyti tik teisės aktais dėl nominalios vertės kuponų reglamentavimo visoje Europos Sąjungoje.
40.
Jungtinės Karalystės vyriausybė taip pat tvirtina, kad, atlikus tokią analizę, paslaugos teikimo vieta būtų Jungtinė Karalystė. Taip yra dėl to, kad galutiniai vartotojai nėra laikomi apmokestinamaisiais asmenimis. Taigi paslaugos teikimo vieta nustatoma pagal Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, o ne 9 straipsnio 2 dalies e punktą. Be to, apmokestinamasis įvykis atsitinka tuo momentu, kai galutiniai vartotojai išperka telefono skambučius.
41.
Galiausiai pagal Jungtinės Karalystės vyriausybės pasiūlytą modelį atlygis už galimybę nebrangiai skambinti telefonu būtų platintojų Lebara sumokėta telefono kortelių kaina. Tačiau apmokestinama suma turėtų būti patikslinta, jei būtų išpirkta mažiau skambučių, nei galima atlikti su konkrečia kortele. Nustatant apmokestinamą sumą, nebūtų atsižvelgiama į nepanaudotą telefono kortelės nominaliosios vertės dalį. Taigi, pavyzdžiui, jei telefono kortelę, kurios nominalioji vertė yra 15 EUR, platintojas nuperka už 10 EUR, apmokestinama suma bus 5 EUR, o ne 10 EUR, jei išnaudojama tik pusė telefono kortelės.
b) Vertinimas
42.
Visų pirma mano išvada, kad teikiama paslauga yra teisė nebrangiai skambinti telefonu, kurią Lebara suteikia galutiniam vartotojui, nereiškia, kad pritariu Jungtinės Karalystės vyriausybės pasiūlytam modeliui. Konkrečiai kalbant, tai nereiškia, kad pritariu argumentui, jog Lebara už tą patį atlygį suteikia dvi paslaugas: vieną – telefono kortelių platintojams, kitą – galutiniams vartotojams.
43.
Visų pirma „dvigubos“ paslaugos sąvoka yra svetima ES PVM teisinei sistemai. Jeigu ji būtų priimta, tai išties pažeistų pagrindinius ES PVM teisės principus ir sukeltų problemų dėl teisinio tikrumo ir dvigubo ar nulinio apmokestinimo (
26
).
44.
Be to, nors teikiama paslauga yra ne kortelės tiekimas, o leidimas naudotis Lebara telekomunikacijų paslaugomis, ši išvada nesuteiktų Jungtinei Karalystei teisės remtis Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi ir taikyti PVM visiems Lebara su jos platintojais sudarytiems sandoriams. Negalima manyti, kad visi galutiniai vartotojai yra neapmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, nes galima daryti prielaidą, kad apmokestinamieji asmenys, turintys ryšių su konkrečiomis trečiosiomis valstybėmis, gali pageidauti pasinaudoti Lebara paslaugomis. Tokiomis aplinkybėmis paslaugos teikimo vieta pagal 9 straipsnio 2 dalies e punktą atsidurtų vartotojo valstybėje narėje. Tačiau kiti pirkėjai yra fiziniai asmenys, taigi PVM taikymas Lebara paslaugoms tokiems galutiniams vartotojams vis tiek būtų reguliuojamas pagal 9 straipsnio 1 dalį.
45.
Lebara negali nustatyti visų, o galbūt ir nė vieno iš savo galutinių vartotojų, nes jie yra platintojo arba platintojo mažmenininkų klientai. Mano nuomone, valstybė narė negali pagrįsti savo mokesčių jurisdikcijos remdamasi prielaidomis, kurios negali būti paneigtos ar patikrintos. Be to, priėmus Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentą, kad visi Lebara paslaugų galutiniai vartotojai yra neapmokestinami asmenys, šios prielaidos negalėtų patikrinti ir teismai (
27
).
3. 2 galimybė. Dvi tuo pačiu metu suteiktos paslaugos
a) Nyderlandų vyriausybės pozicijos apibendrinimas
46.
Nyderlandų vyriausybė taip pat siūlo analizę, pagal kurią nagrinėjamas verslo modelis susideda iš dviejų paslaugų, bet tik vieną iš jų teikia Lebara. Jos požiūriu Lebara suteikia vieną telekomunikacijų paslaugą galutiniams vartotojams, o Lebara platintojai suteikia pagalbines platinimo paslaugas.
47.
Nyderlandų vyriausybės nuomone, tokiomis, kaip antai pagrindinės bylos, aplinkybėmis Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalis turi būti aiškintina taip, kad telekomunikacijų paslaugų teikėjas (prekybininkas A) suteikia vieną paslaugą, būtent telekomunikacijų paslaugas galutiniam vartotojui. Kai tiekėjas (prekybininkas A) platintojui (prekybininkui B) patiekia telefono kortelę, tai nėra savarankiška ir nuo telekomunikacijų paslaugų atskira paslauga, kaip tai suprantama pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį. Tačiau platintojas (prekybininkas B) teikia platinimo paslaugas tiekėjo (prekybininko A) naudai.
48.
Nyderlandų vyriausybė daro išvadą, kad tiekėjas (prekybininkas A) privalo sumokėti PVM toje valstybėje narėje, kurioje jis įsisteigęs, už telekomunikacijų paslaugas galutiniams vartotojams, kurie nelaikomi apmokestinamaisiais asmenimis. PVM taikytinas tuo momentu, kai platintojas sumoka kortelės nominaliąją vertę atitinkančią sumą tiekėjui, atlikdamas mokėjimą į sąskaitą.
49.
Taigi, jos nuomone, apmokestinama suma turi būti kitokia – didesnė, nei siūlo Jungtinės Karalystės vyriausybė. Pagal Nyderlandų vyriausybės pasiūlytą modelį Lebara teikiamai paslaugai taikytina apmokestinama suma yra telefono kortelės nominalioji vertė, neatsižvelgiant į tai, ar platintojas arba mažmenininkas parduoda korteles už didesnę, ar mažesnę nei nominalioji vertė kainą. Be to, Nyderlandų vyriausybė mano, kad apmokestinamasis įvykis yra ne kortelių išpirkimas (kaip siūlo Jungtinės Karalystės vyriausybė), o tai, kad Lebara parduoda korteles savo platintojams. Šiuo atveju apmokestinama suma už papildomą paslaugą, kurią platintojai teikia Lebara, yra skirtumas tarp kortelių nominaliosios vertės ir kainos, kurią platintojas pirkdamas sumoka Lebara. Kitaip tariant, laikoma, kad platintojui šis skirtumas sumokėtas kaip atlygis už Lebara suteiktą paslaugą.
b) Vertinimas
50.
Šis sprendimas, be mano jau nurodytos problemos, susijusios su (nepagrįsta) prielaida, kad visi galutiniai Lebara kortelių vartotojai yra neapmokestinamieji asmenys, turi kelis trūkumus. Nors prieštaraudamas Nyderlandų vyriausybės per posėdį pateiktiems argumentams pritariu požiūriui, kad pristatydama korteles platintojui Lebara nesuteikia savarankiškų paslaugų ir kad kortelių tiekimas pats savaime yra nereikšmingas veiksmas PVM požiūriu, negaliu sutikti, kad platintojo arba jo mažmenininko dalyvavimas galutiniame sandoryje su galutiniais vartotojais nėra tam tikra paslauga, kurią platintojas suteikia galutiniam vartotojui.
51.
Dar svarbiau yra tai, kad Nyderlandų vyriausybės pasiūlytame modelyje neatsižvelgiama, kad pagal ES PVM teisę taikomos skirtingos taisyklės, atsižvelgiant į tai, ar tarpininkas paslaugas teikia savo vardu, ar jo atstovaujamo asmens vardu (
28
). Šių taisyklių negalima ignoruoti nustatant Lebara PVM prievolę šiame ginče.
52.
Taigi, pavyzdžiui, jei A ką nors parduoda C, o B veikia savo vardu kaip tarpininkas, užbaigiantis sandorį su C, B neteikia atskiros platinimo paslaugos A. B tiesiog atlieka veiksmą paslaugų grandinėje.
53.
Tačiau jei yra A ir C sandoris ir A panaudoja B kaip platinimo paslaugos teikėją, veikiantį A vardu ir jo sąskaita, B suteikia atskirą paslaugą A. A ir B sandoris PVM teisės požiūriu yra paslaugos, kurią A teikia C, dalis.
54.
Tačiau kad A galėtų atskaityti B suteiktai platinimo paslaugai taikomą mokestį, B turėtų pateikti A atskirą sąskaitą faktūrą už komisinius. Vis dėlto, logiškai mąstant, pagal Nyderlandų vyriausybės pasiūlytą sistemą jokia atskira sąskaita faktūra už platintojų komisinius nebūtų išrašoma, o tai būtina siekiant teisingo PVM taikymo, nes komisinių sumą sudarytų platintojo gaunamo atlygio ir jo už telefono korteles sumokėtos kainos skirtumas (
29
).
55.
Dar rimtesnis Nyderlandų vyriausybės modelio trūkumas susijęs su tuo, kad jis lemtų per didelį telefono kortelių apmokestinimą tuo atveju, jeigu jos galutiniam vartotojui būtų parduotos už mažesnę nei nominalioji vertė kainą. Be to, dalis atlygio liktų neapmokestinta, jei kortelė būtų parduota už didesnę nei nominalioji vertė kainą. Ta pati problema tikrai atsirastų ir dėl platinimo paslaugai taikomo PVM.
4. 3 galimybė. Viena paslaugų grandinė
a) Lebara ir Komisijos pozicijų apibendrinimas
56.
Komisijos pasiūlytas modelis, kuriam iš esmės pritaria ir Lebara, yra rimtas, bet ne be trūkumų. Jų poziciją galima apibendrinti taip.
57.
Kai apmokestinamasis asmuo (prekybininkas A) kitam apmokestinamajam asmeniui (prekybininkui B), kurio veiklos vieta yra kitoje valstybėje narėje, parduoda telefono korteles, suteikiančias teisę gauti telekomunikacijų paslaugas, o prekybininkas B vėliau parduoda telefono kortelę galutiniam vartotojui naudoti, prekybininkas A kortelės pardavimo prekybininkui B momentu suteikia vieną apmokestinamą paslaugą. Kai vėliau kortelę nuperka ir naudoja galutinis vartotojas, tai yra ne apmokestintina prekybininko A paslauga galutiniam vartotojui, o prekybininko B paslauga galutiniam vartotojui.
58.
Remiantis šiuo modeliu, prekybininkas B pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą turi sumokėti PVM už atlygį, kurį jis sumoka prekybininkui A. Prekybininkas B taip pat turi sumokėti PVM už atlygį, gautą iš galutinio vartotojo. PVM taikomas abiem paslaugoms valstybėje narėje, kurioje yra prekybininko B verslas. Tačiau prekybininkas B turi teisę atskaityti jo sumokėtą PVM už sandorius su prekybininku A, kai jis atsiskaito su PVM administruojančiomis institucijomis prekybininko B valstybėje narėje, pardavęs telekomunikacijų paslaugas galutiniams vartotojams. Kitaip tariant, prekybininkas B atskaito pirkimo mokestį.
b) Vertinimas
59.
Šis modelis atspindi paslaugų grandinės, einančios nuo gamintojo per įvairius rinkos etapus iki galutinio vartotojo, idėją. Visuose rinkos etapuose pridėtinė vertė yra apmokestinama, ir šis modelis lemtų teisingą PVM taikymą apmokestinimo vietos ir vartojimui taikytino mokesčio tarifo požiūriu.
60.
Tačiau tai neišsprendžia problemos, susijusios su tuo, kad pati telefono kortelė neatlieka savarankiškos prekės ar paslaugos funkcijos. Be to, neįmanoma padaryti išvados, kad galutiniai vartotojai perka teisę į telekomunikacijų paslaugas iš platintojų, nes Lebara paslaugos niekada visiškai neperdavė platintojams.
61.
Lebara ir platintojų tarpusavio prekybiniai susitarimai rodo, kad platintojo užduotis yra skatinti telefono kortelių pardavimą galutiniams vartotojams – tiesiogiai arba per mažmenininkus. Be to, esminis ES PVM teisės principas yra tai, kad PVM yra vartojimo mokestis (
30
). Kaip jau paaiškinau, visa Lebara ir jos platintojų tarpusavio sandorių paskirtis buvo skatinti vartojimą – ne tarp platintojų, o tarp galutinių vartotojų. Jokia analizė neleidžia daryti išvados, kad esant įprastai įvykių eigai pigiais telefono skambučiais naudojasi platintojai.
62.
Iš tikrųjų platintojas gali atlikti galutinio vartotojo vaidmenį ir naudotis telefono kortele su sąlyga, kad už ją sumokėta ir ji aktyvuota, bet tai nėra tikroji ekonominė platintojų ir Lebara tarpusavio susitarimų paskirtis. Jei platintojas pasinaudotų telefono kortele skambindamas į užsienį, tai būtų apmokestinama paslauga, suteikta sau, jei kortelė būtų panaudota ne dėl verslo tikslų. Šis klausimas sprendžiamas Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 2 dalies b punkte (
31
).
63.
Be to, faktai nepatvirtina idėjos, kad platintojai kuria ir realizuoja savo pačių telekomunikacijų paslaugas ir tada jas įgyvendina sudarydami su Lebara rangos sutartis dėl reikalingų tinklo prieigos paslaugų.
64.
Akivaizdu, kad būtent Lebara sutarčių pagrindu nutiesia telekomunikacijų kelią nuo galutinio vartotojo į Lebara komutatorių, o iš ten, padedant tarptautinių telefono paslaugų teikėjams, pasiekiami skambučių gavėjai už ES ribų. Šiuo požiūriu negalima lyginti Lebara platintojų su virtualaus mobiliųjų telekomunikacijų tinklo paslaugų teikėjais, kaip pasiūlė Komisija per Teisingumo Teismo posėdį.
65.
Galiausiai rašytinėse pastabose Lebara pabrėžė faktą, kad galutiniai vartotojai nežino ir neturi galimybės sužinoti, kad galimybę nebrangiai skambinti į užsienį, už kurią jie sumokėjo platintojams ar mažmenininkams, suteikia Lebara. Ši taip pat pabrėžė tai, kad galutinio vartotojo ir jos nesaisto jokie tiesioginiai sutartiniai įsipareigojimai.
66.
Galutinio vartotojo atžvilgiu prekės ženklo pakeitimas taip, kad paslaugos teikėjas nebūtų matomas, niekaip nepakeičia galutinio vartotojo pagrindinio ketinimo perkant korteles, t. y. nebrangiai skambinti į užsienį. Kalbant apie galutinį vartotoją, pažymėtina, kad Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnis yra pagrįstas ne galutinio vartotojo ir paslaugų teikėjo sutartinių santykių egzistavimu, o galutinio vartotojo paslaugų teikėjui mokamu atlygiu. Kaip Teisingumo Teismas pareiškė Sprendime Town & County Factors (
32
), jei teisinio santykio egzistavimas taptų priklausomas nuo to, ar paslaugos teikėjo įsipareigojimų vykdymą galima užtikrinti, tai sukeltų pavojų Šeštosios PVM direktyvos veiksmingumui (
33
). Galutiniai vartotojai atlygį Lebara perduoda per mažmenininkus ir platintojus. Be to, tarp galutinių vartotojų ir Lebara yra tiesioginis ryšys, nes PIN numeris suteikia galutiniam vartotojui tiesioginę prieigą prie Lebara komutatorių.
67.
Apibendrinant pažymėtina, kad jeigu Teisingumo Teismas pritartų Komisijos ir Lebara pasiūlytam modeliui, jis turėtų mažų mažiausia lanksčiai aiškinti teisinius Lebara ir jos platintojų santykius, be to, toks aiškinimas prieštarautų Teisingumo Teismo praktikai. Jokia analizė neleidžia daryti išvados, kad Lebara teikia tokią pačią paslaugą savo platintojams, kokią šie teikia galutiniam vartotojui.
5. 4 galimybė. Paslaugos, teikiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio savo vardu, bet kito sąskaita
a) Komisijos alternatyvios pozicijos apibendrinimas
68.
Komisija pateikia ir alternatyvų argumentą, kad pagal Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalį, kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens sąskaita, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad jis gavo ir suteikė tas paslaugas pats. Taigi Lebara platintojai (kurie akivaizdžiai veikia savo vardu) laikytini gavusiais paslaugas iš Lebara per primą apmokestinamą sandorį ir tada suteikusiais jas galutiniam vartotojui per antrą sandorį.
b) Vertinimas
69.
Teisingumo Teismas neseniai konstatavo, kad Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalimi sukuriama teisinė fikcija, kad dvi identiškos paslaugos teikiamos viena po kitos. Pagal šią fikciją subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas, pirma, gavusiu tas paslaugas iš subjekto, kurio sąskaita jis veikia ir kuris yra komitentas, prieš, antra, pačiam teikiant šias paslaugas klientams. Iš tokio teisinio santykio tarp komitento ir komisionieriaus matyti, kad atitinkamas jų, kaip paslaugų teikėjo ir mokėtojo, vaidmuo dėl apmokestinimo PVM hipotetiškai sukeičiamas (
34
).
70.
Mano nuomone, ši fikcija labai svarbi siekiant išspręsti šią bylą. Taikant PVM, platintojai turi būti laikomi komisionieriais, veikiančiais savo vardu, bet Lebara, kuri yra komitentė, sąskaita. Komisija teisi, kai teigia, kad, remiantis Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalimi, PVM taikomas taip pat, kaip pagal dviejų paslaugų vienoje grandinėje modelį. Reikia pridurti, kad Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalimi tai pasiekiama nepakeičiant realios Lebara teikiamos paslaugos ir tikrųjų paslaugos gavėjų.
71.
Iš tiesų platintojai nėra teisės gauti telekomunikacijų paslaugas gavėjai, tačiau Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalimi suteikiamas ES teisės aktų leidėjų leidimas tokią fikciją taikyti, kai platintojas veikia savo vardu, bet kito sąskaita. Be to, remiantis šia dalimi, mokestis taikomas tinkamoje valstybėje narėje tinkamu tarifu; nagrinėjamos bylos atveju – valstybėje narėje, kurioje yra platintojas, apmokestinama suma laikant platintojų Lebara sumokėtą sumą, o apmokestinamuoju įvykiu laikant telefono kortelių aktyvavimo momentą. Be to, remiantis 6 straipsnio 4 dalimi, galima teisingai išrašyti sąskaitas faktūras, kurias teikia ir gauna teikiant paslaugą dalyvaujantis asmuo (
35
).
72.
Tačiau Lebara pabrėžė, kad platintojai neveikia kaip jų prekybos atstovai ir kad nacionalinis teismas jau konstatavo, jog platintojai veikia savo vardu. Kitaip tariant, tai reiškia, kad Lebara ir jos platintojų susitarimas neatspindi tokių santykių, kai platintojas veikia kaip neatskleistas Lebara atstovas arba komisionierius pagal Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalį.
73.
Tačiau šioje byloje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalį reikia išaiškinti remiantis ES teise, o ne nacionaliniais įstatymais dėl atstovavimo, kitomis nacionalinės civilinės teisės nuostatomis ar nacionaline mokesčių teise. Be to, 6 straipsnio 4 daliai, kaip mokesčių teisės nuostatai, galima suteikti reikšmę, kuri nebūtinai turi sutapti su atitinkamomis sąvokomis pagal kokias nors nacionalinės civilinės teisės nuostatas. Mano nuomone, Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalis neapsiriboja atskleistais ar neatskleistais atstovavimo santykiais pagal atitinkamos valstybės narės, šiuo atveju – Jungtinės Karalystės, teisę. 6 straipsnio 4 dalies reikalavimai įvykdomi, kai patenkinami trys kriterijai (dalyvavimas teikiant paslaugą prekybininko vardu, bet kito sąskaita).
74.
Tai, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra konkretaus klausimo dėl Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalies reikšmės, nereiškia, kad Teisingumo Teismas negali nagrinėti šios nuostatos. Neginčytina, kad net jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimuose prašė išaiškinti tik tam tikras nuostatas, tai netrukdo Teisingumo Teismui pateikti nacionaliniam teismui visapusio ES teisės išaiškinimo, kuris gali būti naudingas sprendimui jo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar šis teismas apie tai užsiminė savo pateiktuose klausimuose (
36
). Išties šį požiūrį atspindi antrojo prejudicinio klausimo aprėptis. Be to, Teisingumo Teismo sprendimas Henfling ir kiti (
37
) dėl Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalies aiškinimo metodo buvo priimtas po to, kai First-tier Tribunal (Tax Chamber) galėjo pateikti kokias nors išvadas dėl 6 straipsnio 4 dalies reikšmės (
38
).
75.
Dėl Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalies išaiškinimo ES teisės požiūriu man atrodo, kad šiuo atveju platintojai turėtų būti laikomi veikiančiais Lebara sąskaita dėl toliau nurodytų priežasčių. Pirma, man susidarė įspūdis, kad kortelių pristatymas platintojams nereiškia, jog ekonominė rizika perkeliama nuo Lebara pečių. Taip yra dėl to, kad platintojai, regis, neturi sumokėti už neaktyvuotas korteles. Remdamasis Lebara pastabomis, darau išvadą, kad platintojai jai nemoka jokio atlygio, jeigu jiems nepavyksta parduoti kortelių galutiniams vartotojams. Tokiu atveju jie neprašo kortelių aktyvuoti. Kitaip tariant, ekonominiu požiūriu jie veikia Lebara sąskaita.
76.
Be to, platintojai dalyvauja Lebara suteikiant teisę pasinaudoti telekomunikacijų paslaugomis galutiniam vartotojui. Jie savo vardu, bet Lebara sąskaita, prisiima atsakomybę už teisės nebrangiai skambinti telefonu platinimą ir už atlygio perdavimą iš galutinio vartotojo bendrovei Lebara. Be to, būtent platintojai imasi reikiamų veiksmų (apmokėjimas ir serijos numerio pranešimas Lebara), kad būtų aktyvuota laikina kliento sąskaita, priskirta konkrečiai telefono kortelei.
77.
Todėl, mano nuomone, logiškiausia vertinant šios bylos faktus konstatuoti, kad Lebara galutiniams vartotojams teikia paslaugas, suteikiančias jiems galimybę naudotis telekomunikacijų paslaugomis už išankstinį atlygį, kuris gali būti laikomas laikina kliento sąskaita, kol bus išnaudotas tam tikras skambučių laiko vienetų kiekis. Platintojai dalyvauja teikiant šias paslaugas savo vardu, bet Lebara sąskaita. Todėl pagal Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalį platintojai laikomi ir Lebara paslaugos gavėjais, ir jos teikėjais galutiniams vartotojams. Tai lemia PVM taikymą, apibūdintą šios išvados 70 ir 71 punktuose.
78.
Tačiau pažymėtina, kad Sprendime Henfling ir kt. Teisingumo Teismas leido nacionaliniam teismui remiantis faktinėmis aplinkybėmis nuspręsti, ar buvo patenkinti 6 straipsnio 4 dalies reikalavimai. Teisingumo Teismas tik pateikė panašias rekomendacijas, kokias išdėsčiau šioje išvadoje dėl veiksnių, į kuriuos reikia atsižvelgti taikant 6 straipsnio 4 dalį (
39
). Taigi tai, ar šios bylos faktinės aplinkybės atitinka 6 straipsnio 4 dalies reikalavimus, galima leisti nuspręsti nacionaliniam teismui, kuris turėtų atsižvelgti į Teisingumo Teismo išvadas dėl įvairių šioje byloje nagrinėjamų klausimų, poreikį išsaugoti įtvirtintų ES PVM teisės principų vientisumą ir ES teisei būdingą 6 straipsnio 4 dalies reikšmę, nepriklausomą nuo sąvokų pagal nacionalinę teisę.
V – Apibendrinimas
79.
Iš keturių apibūdintų alternatyvių variantų Teisingumo Teismui siūlau atmesti Jungtinės Karalystės vyriausybės pasiūlytą modelį, nes jis gali lemti dvigubą arba nulinį apmokestinimą. Be to, jis lemia išvadą, kad paslaugos vieta, taigi ir PVM jurisdikcija, turi būti nustatoma remiantis prielaida, kad visi galutiniai vartotojai yra neapmokestinamieji asmenys, o to teismai negali patikrinti.
80.
Ši išvada galioja ir Nyderlandų vyriausybės pasiūlytam modeliui. Be to, šis modelis gali tam tikrais atvejais lemti per didelį arba per mažą PVM, nes ir teisės į telekomunikacijų paslaugas suteikimo, ir atskiros platinimo paslaugos mokestinė bazė nustatoma pagal telefono kortelių nominaliąją vertę. Ši vertė gali būti didesnė arba mažesnė nei kaina, už kurią jas perka galutiniai vartotojai.
81.
Lebara ir Komisijos pasiūlytas paslaugų grandinės modelis duoda teisingą galutinį rezultatą, tačiau iškreipia Lebara ir jos platintojų santykius, nes pagal šį modelį Teisingumo Teismas turėtų padaryti išvadą, kad Lebara parduoda teisę nebrangiai skambinti telefonu savo platintojams. O Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalimi sukurta teisinė fikcija geriau atspindėtų Teisingumo Teismui šioje byloje pristatyto verslo modelio realijas. Tačiau jei Teisingumo Teismas nesutiktų su mano išvadomis dėl 6 straipsnio 4 dalies, kaip alternatyvų sprendimą siūlyčiau pritarti Komisijos ir Lebara pasiūlymui, pagal kurį Lebara vykdomas kortelės pardavimas platintojams yra viena paslauga, o vėlesnis platintojų vykdomas pardavimas yra kita paslauga.
VI – Išvada
82.
Remdamasis išdėstytais argumentais, Teisingumo Teismui siūlau į First-tier Tribunal (Tax Chamber) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
Kai apmokestinamasis asmuo (prekybininkas A) parduoda kitam apmokestinamajam asmeniui (prekybininkui B) telefono korteles su informacija, suteikiančia pirkėjui (galutiniam vartotojui C) galimybę pasinaudoti A teikiamomis telekomunikacijų paslaugomis už kortelėje nurodytą sumą (su sąlyga, kad A iš B gavo jų sutartą atlygį), prekybininkas A galutiniam vartotojui C suteikia paslaugą, kurią sudaro teisė pasinaudoti iš anksto apmokama telekomunikacijų paslauga. Tačiau, remiantis 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 6 straipsnio 4 dalimi, jei prekybininkas B savo vardu, bet prekybininko A sąskaita dalyvauja teikiant šią paslaugą galutiniam vartotojui C – tai turi nustatyti nacionalinis teismas, – dėl PVM taikymo laikytina, kad prekybininkas B minėtą paslaugą gavo iš prekybininko A ir suteikė ją galutiniam vartotojui C.
83.
Jei Teisingumo Teismas nepriimtų šio pasiūlymo arba nacionalinis teismas nekonstatuotų, kad platintojai veikia Lebara sąskaita, siūlau tokį alternatyvų atsakymą į First-tier Tribunal (Tax Chamber) pateiktus prejudicinius klausimus:
Kai apmokestinamasis asmuo (prekybininkas A) kitam apmokestinamajam asmeniui (prekybininkui B) parduoda telefono korteles, suteikiančias teisę gauti telekomunikacijų paslaugas iš prekybininko A, ir prekybininkas B vėliau parduoda telefono kortelę galutiniam vartotojui C, kuris ja pasinaudodamas skambina į užsienį, prekybininkas A pardavimo prekybininkui B momentu suteikia vieną apmokestinamą telekomunikacijų paslaugą. Kai vėliau kortelę įsigyja ir naudoja galutinis vartotojas, tai nėra dar viena apmokestinama prekybininko A teikiama paslauga.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1967 m. balandžio 11 d. Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (toliau – Pirmoji PVM direktyva) (OL 1967, 71, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3). 2 straipsnį dabar atitinka 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su pakeitimais, padarytais 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, p. 11) (toliau – PVM direktyva) (OL L 347, p. 1), 1 straipsnio 2 dalis. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji PVM direktyva) (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) šioje byloje taikytina ratione temporis. Dabar ji pakeista PVM direktyva. Siekiant aiškumo, šioje išvadoje bus pateikiamos nuorodos ir į Šeštąją PVM direktyvą, ir į atitinkamas PVM direktyvos nuostatas.
(
3
)	Žr. PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį.
(
4
)	Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 1 dalis dabar yra PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis.
(
5
)	Dabar – PVM direktyvos 24 straipsnis.
(
6
)	Dabar – PVM direktyvos 28 straipsnis.
(
7
)	Šios nuostatos esmė perkelta į PVM direktyvos 44 ir 45 straipsnius.
(
8
)	Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto dešimtoje įtraukoje esanti nuostata buvo įtraukta 1999 m. birželio 17 d. Tarybos direktyva 1999/59/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB dėl pridėtinės vertės mokesčio taikymo telekomunikacijų paslaugoms tvarkos (OL L 162, p. 63; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 324). Žr. PVM direktyvos 369a–369k straipsnius.
(
9
)	Žr. PVM direktyvos 62, 63 ir 65 straipsnius.
(
10
)	Žr. XI antraštinės dalies 1 skyriaus 1 skirsnį „Asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“, kuris apima 193–205 straipsnius.
(
11
)	Šeštosios PVM direktyvos 21 straipsnio 1 dalis (28g straipsnis), iš dalies pakeista 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyvos 2000/65/EB, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl asmens, privalančio mokėti pridėtinės vertės mokestį, nustatymo (OL L 269, p. 44; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 338), 1 straipsnio 4 dalimi.
(
12
)	Lebara advokatas per posėdį paaiškino, kad platintojai patys paprastai neteikia telekomunikacijų paslaugų. Jie yra telekomunikacijų paslaugų prekybos agentai, galintys įsigyti šių paslaugų iš Lebara ir kitų paslaugų teikėjų ir jas platinti.
(
13
)	Lebara advokatai per posėdį pažymėjo, kad platintojai sumoka už telefono korteles prieš jų aktyvavimą ir parduoda jas jau aktyvuotas. Taikoma tokia seka: visiškas apmokėjimas, aktyvavimas, pardavimas. Tačiau Lebara rašytinėse pastabose nurodyta, kad, siekiant išvengti vagystės rizikos, telefonų kortelėmis buvo neįmanoma pasinaudoti jų siuntimo iš Lebara platintojui metu. Gavęs korteles, platintojas paprašydavo Lebara jas aktyvuoti. Platintojo įsipareigojimas sumokėti Lebara už telefono korteles atsirasdavo jas aktyvavus. Jei korteles vėliau pavogdavo arba platintojas už jas nesumokėdavo, Lebara jas galėdavo deaktyvuoti. Šios pozicijos nevisiškai nuoseklios, kalbant apie momentą, kai mokėjimas vyksta tarp tarpininkų ir Lebara. Tačiau, man regis, tai išspręsta prašyme priimti prejudicinį sprendimą. Jame nurodyta, kad „Lebara aktyvuodavo telefono korteles, jeigu platintojo ir Lebara atsiskaitymų balansas būdavo teigiamas, o priešingu atveju prieš jas aktyvuodama pareikalaudavo, kad platintojas užmokėtų“.
(
14
)	Pagal Šeštosios PVM direktyvos 21 straipsnio 1 dalyje numatytą atvirkštinio apmokestinimo sistemą, jei tiekėjas A ir pirkėjas B nėra įsteigti tos pačios valstybės narės teritorijoje, mokestinė atsakomybė pasikeičia taip, kad gavėjas, o ne tiekėjas turi sumokėti PVM. Tai reiškia, kad B turi surinkti sandoriui taikytiną PVM ir atsiskaityti už jį su B valstybės narės PVM administruojančiomis institucijomis. Kaip jau minėta, 21 straipsnio 1 dalis dabar įtraukta į PVM direktyvos XI antraštinės dalies 1 skyriaus 1 skirsnį „Asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“, kuriame yra 193–205 straipsniai.
(
15
)	Šia prasme, nežymiai pakeitus faktus, taikytinas teisinis sprendimas gali būti netinkamas panašiomis aplinkybėmis. Taigi nagrinėjamas atvejis nebūtinai aktualus sprendžiant sudėtingesnes PVM problemas, susijusias su daugelio paskirčių kuponais arba situacijomis, kai atlygis už patiektas prekes ar suteitas paslaugas sumokamas pasinaudojant iš anksto apmokėtu ar sąskaitos kreditu mobilaus ar fiksuoto telefono ryšio sistemose.
(
16
)	2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo (C-270/09, Rink. p. I-13179) 18 punktas.
(
17
)	1998 m. spalio 22 d. Sprendimo Madgett ir Baldwin (C-308/96 ir C-94/97, Rink. p. I-6229) 23 ir 24 punktai; 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C-349/96, Rink. p. I-973) 26–32 punktai; 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo RCI Europe (C-37/08, Rink. p. I-7533) 23–25 punktai; 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank (C-41/04, Rink. p. I-9433) 17–26 punktai; 16 išnašoje minėto Sprendimo MacDonald Resorts 18 punktas.
(
18
)	2010 m. spalio 7 d. Sprendimo Loyalty Management UK ir Baxi Group (C-53/09 ir C-55/09, Rink. p. I-9187) 39 punktas.
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 16 išnašoje nurodyto Sprendimo MacDonald Resorts 22 punktą.
(
20
)	2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C-276/09, Rink. p. I-12359).
(
21
)	17 išnašoje minėto Sprendimo Madgett and Baldwin 24 punktas; 17 išnašoje minėto Sprendimo CPP 30 punktas.
(
22
)	Žr., pavyzdžiui, 16 išnašoje minėto Sprendimo MacDonald Resorts 24 ir 32 punktus, kuriuose konstatuota, kad sandoriai siekiant gauti taškų teisių kurortams skirtose pakaitinio naudojimosi „Options“ sistemose, buvo „išankstiniai veiksmai“, siekiant pasinaudoti „tikrąja paslauga“, apimančia teisę laikinai apsigyventi patalpose ar naudotis viešbučiu arba gauti kitą paslaugą; 17 išnašoje nurodyto Sprendimo Madgett and Baldwin 24–25 punktuose nurodyta, kad paslaugos, kurias suteikė tretieji asmenys ir kurios pačios nebuvo tikslas, o tik priemonė siekiant geriau pasinaudoti pagrindine verslininko teikiama paslauga, buvo tik pagalbinės; taip pat žr. 17 išnašoje minėto Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank 17–26 punktus, kur konstatuota, kad po pirminio pardavimo pritaikant tam tikros paskirties programinę įrangą pagal pirkėjo reikalavimus buvo suteikta viena paslauga, o ne dvi.
(
23
)	1996 m. gegužės 2 d. sprendimas (C-231/94, Rink. p. I-2395).
(
24
)	Sprendimo Faaborg-Gelting Linien, nurodyto 23 išnašoje, 14 punktas.
(
25
)	Sprendimo MacDonald Resorts, nurodyto 16 išnašoje, 24 punktas.
(
26
)	Jei platintojo valstybė narė laikytųsi nuomonės, kad telefono skambučių išpirkimas buvo apmokestinamas įvykis, o paslaugos teikėjo valstybė narė manytų, kad kortelių tiekimas galutiniams vartotojams buvo apmokestinamas įvykis, nė viena iš jų netaikytų PVM nagrinėjamomis faktinėmis aplinkybėmis. Be to, tai prieštarautų Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnyje įtvirtintam pagrindiniam PVM teisės principui, kad PVM yra vartojimo mokestis, tiksliai proporcingas prekių ir paslaugų kainai.
(
27
)	Be to, 16 išnašoje minėtame Sprendime MacDonald Resorts Teisingumo Teismas atmetė sprendimą, kuris būtų suteikęs apmokestinamajam asmeniui teisę tuo atveju pačiam įvertinti esamo nekilnojamo turto portfelį, siekiant apskaičiuoti PVM. Bendresne prasme Teisingumo Teismas konstatavo, kad valstybių narių teismai, vykdydami teisminę kontrolę, turi „veiksmingai taikyti atitinkamus Bendrijos teisės principus ir taisykles“. Žr. 1999 m. sausio 21 d. Sprendimo Upjohn (C-120/97, Rink. p. I-223) 36 punktą. Vėliau, 2011 m. kovo 8 d. nuomonės (1/09, Rink. p. I-1137) 85 punkte Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „atitinkamai nacionaliniams teismams ir Teisingumo Teismui suteiktos funkcijos yra būtinos siekiant išsaugoti pačią Sutartimis įtvirtintos teisės esmę“.
(
28
)	Žr. Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 4 dalį ir 9 straipsnio 2 dalies e punkto septintą įtrauką.
(
29
)	Žr. Šeštosios PVM direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punktą, pagal kurį apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, privalo, „kai atskaitoma vadovaujantis 17 straipsnio 2 dalies a punkto nuostatomis – turėti pagal 22 straipsnio 3 dalį išrašytą sąskaitą faktūrą“. Žr. PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą.
(
30
)	Žr. 17 išnašoje minėto neseniai priimto Sprendimo RCI Europe 39 punktą.
(
31
)	Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 2 dalies b punkte nustatyta, kad apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties ar jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne dėl verslo tikslų laikytinas paslaugų teikimu už atlygį. Žr. PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą.
(
32
)	2002 m. rugsėjo 17 d. sprendimas (C-498/99, Rink. p. I-7173).
(
33
)	Sprendimo Town & County Factors, nurodyto 32 išnašoje, 21 punktas.
(
34
)	2011 m. liepos 14 d. Sprendimo Henfling ir kiti (C-464/10, Rink. p. I-6219) 35 punktas.
(
35
)	Žr. B. Terra ir J. Kajus „European VAT Directives“, 2011, 10.2.1.4 skirsnį.
(
36
)	2011 m. gegužės 5 d. Sprendimo McCarthy (C-434/09, Rink. p. I-3375) 24 punktas.
(
37
)	Minėtas 34 išnašoje.
(
38
)	Šioje byloje Teisingumo Teismui pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą data yra 2010 m. spalio 22 d., o Sprendimas Henfling ir kt. buvo priimtas 2011 m. liepos 4 d.
(
39
)	Nurodytas 34 išnašoje. Visų pirma žr. 42 ir 43 punktus.