Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Sujungtos bylos C‑755/23 P ir C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P)
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba – Pagalbos iš įmonių grupei priklausančių įmonių susigrąžinimas – Pagalbos gavėjo sąvoka “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev ir Ampar (toliau – apeliantės) apeliacinio skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad Belgijos mokesčių administratoriaus 2004–2014 m.
taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika,
kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling), (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu) leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne įprastomis rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šie apeliaciniai skundai suteikia Teisingumo Teismui galimybę nuspręsti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika. Be to, apeliaciniai skundai leidžia Teisingumo Teismui išsiaiškinti, kas gali būti atsakingas už pagalbos grąžinimą. Šiuo atveju kyla klausimas, ar Komisija gali reikalauti grąžinti pagalbą iš „įmonių grupės“, t. y. iš visų grupės įmonių, net jei išankstiniai sprendimai dėl mokesčių nebuvo joms skirti.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant šių sąlygų būtų gautas vienoje iš šių bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestosios rankos“ principą. sudarant tarpvalstybinius sandorius(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Bylos faktinės aplinkybės ir ligšiolinis procesas
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m.
priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių institucija, atsakinga už tokių sprendimų priėmimą, pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių rezidenčių, priklausančių tarptautinėms grupėms, Belgijoje apmokestinamą pelną – jį sumažino, remdamasi PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ir apeliantėms, išskyrus Atlas Copco AB (apeliantė byloje C‑755/23 P).
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamųjų subjektų prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Atliekant šį palyginimą buvo nustatyta procentinė dalis, kuria išreiškiamas apmokestinamojo subjekto faktinio pelno ir hipotetinio vidutinio savarankiškos įmonės pelno skirtumas. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamųjų subjektų prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos kompetentingai institucijai taikant šią apmokestinimo praktiką leistas pelno sumažinimas yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė iš pagalbos gavėjų, kurių galutinį sąrašą turi vėliau nustatyti Belgija, susigrąžinti taip suteiktą pagalbą. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau nurodė 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantes, išskyrus Atlas Copco AB. Komisija taip pat nurodė, kad visas sumas, kurių negalima susigrąžinti iš pagalbos gavėjų, reikia susigrąžinti „iš įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      2016 m. gegužės 31 d. ir liepos 12 d. apeliantės pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo; ieškiniai buvo užregistruoti bylų numeriais T‑278/16 ir T‑370/16.
17.      Pirmosios instancijos teisme remdamosi beveik identiškais ieškiniais apeliantės nurodė keturis ieškinio pagrindus(12). Juose jos iš esmės prieštaravo Komisijos išvadoms dėl pagalbos schemos buvimo, ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimo kaip atrankiosios priemonės, nesutiko su Komisijos nurodymu susigrąžinti pagalbą iš visų įmonių grupei priklausančių įmonių, taip pat tvirtino, kad pažeisti teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir gero administravimo principai.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylų
T‑278/16 ir T‑370/16 nagrinėjimą iki galutinio sprendimo bylose T‑131/16 ir T‑263/16 priėmimo.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema
egzistavo, nėra klaidinga, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmajame procese dar nenagrinėjo, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti. Tai Bendrasis Teismas turėtų padaryti per antrąjį procesą(15).
20.      2022 m. rugsėjo 9 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylos nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. gruodžio 7 d. apeliantės pateikė šį apeliacinį skundą. Jos Teisingumo Teismo prašo:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą,
–      pripažinti negaliojančia ginčijamą nutartį,
–      nepatenkinus pirmesnių reikalavimų, grąžinti bylą Bendrajam Teismui,
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese ir Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
24.      2024 m. sausio 18 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas sujungė abu apeliacinius skundus, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas sprendimas.
25.      Visos bylos dalyvės pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
26.      Apeliantės beveik identiškuose apeliaciniuose skunduose nurodo keturis apeliacinio skundo pagrindus. Pateikdamos apeliacinio skundo pirmąjį pagrindą jos ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija teisingai nustatė referencinį pagrindą ir pagrįstai kvalifikavo ginčijamą apmokestinimo praktiką kaip nukrypimą nuo jo (žr. A dalį). Dėstydamos apeliacinio skundo antrąjį pagrindą jos tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika suteikiamas pranašumas (žr. B dalį). Kaip trečiąjį pagrindą jos nurodo, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atranki (žr. C dalį). Galiausiai jos teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, vertindamas nurodymo susigrąžinti pagalbą teisėtumą (apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas; žr. D dalį).
A.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo: referencinio pagrindo nustatymas
27.      Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde apeliantės iš esmės tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to klaidingai rėmėsi savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu.
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
28.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti.
29.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją(17) mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje kaip vadinamasis referencinis pagrindas. Antra, remiantis šia bendrąja, arba „įprasta“, mokesčių sistema reikia įvertinti, ar ta mokesčių priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši. Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
30.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija neįtraukė į referencinį pagrindą ne paties PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto, o jo (neteisėto) taikymo(19).
31.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem(20).Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas taip pat(21) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi rinkos sąlygomis(22). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(23).
3.      Vertinimas
32.      Siekdama nuspręsti, ar šios Bendrojo Teismo išvados yra teisingos, pirmiausia paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 33 ir paskesnius, 38 ir paskesnius punktus)(24). Toliau nagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai taikė šį kriterijų, ir ar ginčijama apmokestinimo praktika pagrįstai nebuvo laikoma referencinio pagrindo dalimi (žr. šios išvados 47 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
33.      Nustatydami referencinį pagrindą, Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės koncepcijos ir aiškinimo(25). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(26).
34.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją, dėl kurios Komisija ir Sąjungos teismai atitinkamai turi taikyti siauresnį vertinimo kriterijų(27). Jis pabrėžia, kad pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(28). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestosios rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(29).
35.      Būtent taip reikia suprasti Teisingumo Teismo sprendimus, priimtus bylose Amazon ir Engie(30). Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(31). Sprendime Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija netinkamai rėmėsi EBPO rekomendacijomis dėl sandorių kainodaros, neįrodžiusi, kad visos šios rekomendacijos arba jų dalis buvo aiškiai įtrauktos į Liuksemburgo teisę(32).
36.      Formuodamas šią jurisprudenciją, Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos esmines mokesčio savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie tada visi kartu įtraukiami į atitinkamą referencinį pagrindą(33). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendras žemės sklypų, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai šia infrastruktūra leidžiama naudotis kitoms geležinkelio įmonėms, atleidimas nuo nekilnojamojo turto mokesčio yra referencinio pagrindo dalis(34).
37.      Šiuo aspektu pagrindinė apeliančių skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
38.      Vis dėlto šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatant referencinį pagrindą ribos peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 42 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 43 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apribotas tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 39 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
39.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(35).
40.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(36). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų
de facto vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida mokesčių sprendime laikoma nukrypimu nuo referencinio pagrindo. Taigi Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvieno iš jų teisėtumo(37).
41.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(38).
2)      Akivaizdžiai nenuosekli koncepcija
42.      Iš tiesų valstybių narių diskrecijos organizuoti savo mokesčių sistemą ribos peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, kad, „apeidamos teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“, atskiroms įmonėms suteiktų pranašumą(39). Toks piktnaudžiavimas fiskaline autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(40). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendro pobūdžio sprendimai dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, kai jie parengti remiantis
akivaizdžiai diskriminaciniais kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(41). Nacionalinėje mokesčių teisėje numatytas bendro pobūdžio diferencijavimas nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nustatant referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę, nėra racionaliai pagrįstas(42).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
43.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, kai nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
44.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos nukrypsta nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių teisės, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčių teisėtumo principas(43) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
45.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „jei toks aiškinimas suderinamas su tų nuostatų tekstu“(44).
46.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas yra atskaitos taškas vertinant referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto,
reikia atlikti tik tikėtinumo kontrolę(45).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
47.      Atsižvelgiant į šį kriterijų, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, laikydamas nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės, ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą, o akivaizdžiai neteisėtą jo taikymą.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
48.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai dera su Belgijos mokesčių sistema, nes juo siekiama užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų koregavimas(46)).
49.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal „ištiestosios rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais sandoriams tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti iš tarpvalstybinio sandorio gautą pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
50.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Šią ribą viršijantis pelnas gaunamas dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjektų dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šių privalumų negautų panaši savarankiška įmonė, todėl tie subjektai turėtų būti atleisti nuo mokesčio(47). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik pelnas, atitinkantis (hipotetinį) panašios savarankiškos įmonės pelną.
51.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu ir todėl nėra įtraukti į referencinį pagrindą.
52.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad „abiejų bendrovių sutartos sąlygos
turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės“. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
53.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų sutartų sąlygų kriterijus ginčijamoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelnas buvo sumažintas neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su „ištiestosios rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų.
54.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje.
3)      Dėl kitų galimų nukrypimų nuo teksto
55.      Atitinkamai šiuo atveju nėra svarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika kitomis aplinkybėmis akivaizdžiai pažeidžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Net jei nebūtų kitų akivaizdžių nuostatų pažeidimų, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nebūtų pagrįstas.
56.      Pirma, tai taikoma apeliančių prieštaravimui, grindžiamam tuo, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai laikė užsienyje jau atliktą pirminį koregavimą (pirminį mokesčių padidinimą) PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sąlyga. Tik dėl tikslumo pažymėtina, kad apeliančių argumentai grindžiami neteisingu skundžiamo sprendimo supratimu. Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad Belgijoje neapmokestintas „pelno perviršis“ buvo apmokestintas kitoje valstybėje. Jis tik rėmėsi prielaida, kad ši pelno dalis taip pat(48) įtraukta į kitos grupės įmonės pelną.
57.      Antra, taip pat galima neatsižvelgti į tvirtinimą, jog Komisija ir Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimo remiantis „hipotetiniu pelnu“. Šiuo aspektu taip pat galima pažymėti, kad apeliantės klaidingai supranta Bendrojo Teismo išvadą.
58.      Apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad apmokestinamojo pelno nustatymo atskaitos taškas yra ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis pelnas, neatsižvelgiant į faktiškai gautą pelną. Šis prieštaravimas gali būti pagrįstas, nes sąvoka „atskaitos taškas“(49) yra dviprasmiška. Komisijos teigimu, nacionalinės institucijos, taikydamos ginčijamą apmokestinimo praktiką, pirmiausia nustatė faktiškai gautą pelną, palygino jį su panašios savarankiškos įmonės pelnu ir tada koregavo įmonių grupei priklausančios įmonės apmokestinamąsias pajamas pagal savarankiškų įmonių pelną, neapmokestindamos pelno perviršio(50). Taigi mokesčio bazė buvo ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis „rinkos sąlygomis gautas pelnas“.
Nepaisant klaidinančio sąvokos „atskaitos taškas“ vartojimo, Bendrasis Teismas
sprendimo 73 punkte išdėstytus argumentus grindė šiuo požiūriu, kaip neabejotinai matyti iš tolesnių jo išvadų(51).
d)      Tarpinė išvada
59.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika yra ne referencinio pagrindo dalis, o nukrypimas nuo jo.
4.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo vertinimo išvada
60.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas.
B.      Dėl antrojo pagrindo: pranašumo buvimas
61.      Pateikdamos apeliacinio skundo antrąjį pagrindą apeliantės prieštarauja Bendrojo Teismo išvadai, kad ginčijama apmokestinimo praktika suteikiamas pranašumas. Grįsdamos prieštaravimą, jos nurodo, kad pranašumas gali būti nustatytas tik lyginant su „įprastu“ apmokestinimu. Vis dėlto ginčijama mokesčių praktika yra būtent „įprastos“ mokesčių sistemos taikymas, taigi negali būti jokio pranašumo lyginant su ja.
62.      Šis apeliacinio skundo pagrindas turi būti atmestas. Kaip jau paaiškinta (žr. šios išvados 47 ir paskesnius punktus), ginčijama apmokestinimo praktika nėra referencinio pagrindo, t. y. „įprastos“ Belgijos apmokestinimo sistemos, dalis. Taigi Bendrasis Teismas teisingai konstatavo, kad ginčijama apmokestinimo praktika suteikiamas pranašumas(52).
C.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: pripažinimas atrankiąja priemone
63.      Apeliacinio skundo trečiuoju pagrindu apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji. Apeliančių teigimu, nepagrindžiamas nei tvirtinimas dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos nukrypimo nuo referencinio pagrindo, nei dėl nevienodo panašių bendrovių vertinimo. Vis dėlto nukrypimas yra pateisinamas.
64.      Šie prieštaravimai susiję su klausimais, kurie turi būti nagrinėjami antrajame ir trečiajame etapuose, t. y. ar ginčijama mokesčių priemonė nukrypsta nuo bendros sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panaši (antrasis etapas), ir, jei taip, ar šis nukrypimas yra pagrįstas (trečiasis etapas, žr. jau nurodytą šios išvados 29 punktą).
65.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo(53) ir dėl jos atrankumo lemia nevienodą įmonių, kurios nepriklauso tarptautinei įmonių grupei, vertinimą(54). Iš esmės Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nepriklausomai nuo to, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(55). Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika suteikė subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, mokesčio lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(56). Taigi įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, vertinamos kitaip nei
kitos įmonės, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(57). Šis nukrypimas taip pat negali būti pateisinamas, konkrečiai kalbant, ginčijama apmokestinimo praktika nepadeda išvengti faktinio ar galimo dvigubo apmokestinimo(58).
66.      Apeliantės teigia, jog išvados buvo klaidingos, nurodydamos, kad Bendrasis Teismas neteisingai nustatė atskaitos tašką, taigi ir tikslą, atsižvelgiant į kurį įmonių padėtis yra panaši. Apeliančių nuomone, taikytino referencinio pagrindo tikslas yra padėti išvengti dvigubo apmokestinimo užtikrinant, kad būtų apmokestinamas tik toks tarptautinei įmonių grupei priklausančių Belgijos įmonių pelnas, kurį būtų gavusi ir nepriklausoma įmonė. Taigi nė vienas iš trijų Komisijos nurodytų motyvų nepagrindžia tvirtinimo dėl nevienodo panašių įmonių vertinimo pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką. Apeliantės įsitikinusios, kad, atsižvelgiant į šį tikslą, naudą pagal priemonę gavusių įmonių padėtis yra kitokia nei savarankiškų įmonių.
67.      Kaip minėta (žr. šios išvados 32 ir paskesnius punktus), Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą. Todėl teiginys, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai pripažino, kad egzistuoja nukrypimas nuo referencinio pagrindo ir nevienodas panašių įmonių vertinimas, taip pat turi būti atmestas. Apeliantės šį prieštaravimą grindė vien prielaida dėl kitokio referencinio pagrindo(59).
68.      Priešingai, nei teigia apeliantės, nukrypimas nuo referencinio pagrindo negali būti pateisinamas tuo, kad ginčijama apmokestinimo praktika padeda išvengti dvigubo apmokestinimo. Iš tiesų ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su dvigubo apmokestinimo rizika, nes ji apskritai neapima tarpvalstybinių sandorių.
69.      Kadangi Bendrasis Teismas pagrįstai atmetė prieštaravimą dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos pripažinimo atrankiąja priemone, apeliacinio skundo trečiasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
D.      Dėl apeliacinio skundo ketvirtojo pagrindo: nurodymo susigrąžinti pagalbą teisėtumas
70.      Apeliacinio skundo paskutiniuoju, ketvirtuoju, pagrindu ginčijama Bendrojo Teismo išvada, kad ginčijamame sprendime nurodytas reikalavimas susigrąžinti pagalbą „iš įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“ yra teisėtas, net jei išankstiniai sprendimai dėl mokesčių nebuvo skirti kitoms įmonių grupei priklausančioms įmonėms.
71.      Bendrojo Teismo nuomone, Komisija gali daryti prielaidą, kad keli fiziniai ir juridiniai asmenys sudaro vieną ekonominį vienetą, jeigu jie yra kontroliuojami(60). Atitinkamai, siekiant susigrąžinti pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, pakanka Komisijos išvados, kad Belgijos įmonė, atsižvelgiant į jos pagrindines funkcijas įmonių grupėje, kontroliuoja kitas įmonių grupei priklausančias įmones(61).
72.      Mano nuomone, ši Bendrojo Teismo išvada yra teisiškai klaidinga.
73.      Pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį neteisėta pagalba turi būti išieškota iš gavėjo. Kaip nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, gavėjas yra tas, kuris faktiškai pasinaudojo pagalba(62).
74.      Nuoroda į faktinę naudą kyla iš to, kad valstybės pagalbos teisėje nenumatyta sankcijų jos gavėjams. Atvirkščiai, draudimas teikti pagalbą yra skirtas valstybei (narei), o pareiga grąžinti neteisėtą pagalbą padeda panaikinti tokia pagalba suteiktą konkurencinį pranašumą(63). Grąžindamas pagalbą gavėjas praranda rinkoje turėtą, palyginti su savo konkurentais, pranašumą ir taip atkuriama iki pagalbos suteikimo buvusi padėtis(64). Kitaip tariant, tai yra pažeidžiant Sąjungos teisę suteiktų
pranašumų
panaikinimas.
75.      Tam neprieštarauja ir Bendrojo Teismo nurodyta jurisprudencija, kuria remiantis buvo priimtas skundžiamas sprendimas. Atvirkščiai, ji yra būtent šio principo išraiška.
76.      Bendrojo Teismo nurodytas bylas(65) sieja tai, kad po pagalbos suteikimo pagalbos gavėjai atliko restruktūrizavimą ir turto perleidimą. Dėl to atsirado teisės subjektų, kurie nebuvo pirminės pagalbos gavėjai, bet kaip tam tikri teisių perėmėjai pasinaudojo pagalbos teikiamais privalumais.
77.      Byloje Intermills / Komisija bendrovė Intermills, vykdydama valstybės remiamą restruktūrizavimą, įsteigė tris teisiškai savarankiškas gamybos bendroves ir joms perdavė savo gamybos veiklą (įskaitant visą gamybos įrangą). Bendrovė Intermills išliko naujai įsteigtų gamybos bendrovių dalininke. Nepaisydamas jų teisinio savarankiškumo, Teisingumo Teismas laikė pirminę bendrovę Intermills ir tris naujai įsteigtas gamybos bendroves vienu ekonominiu vienetu, kuris gali būti laikomas pagalbos gavėju pagal Sąjungos valstybės pagalbos teisę(66).
78.      Byloje AceaElectrabel Produzione / Komisija dėl valstybės remiamo restruktūrizavimo Italijos elektros energijos gamintojo ACEA elektros energijos gamyba buvo perduota gamybos bendrovei AEP, su kuria ACEA, kaip kontroliuojančioji bendrovė, išlaikė ekonominius ryšius. Teisingumo Teismas ACEA ir AEP laikė vienu ekonominiu vienetu(67).
79.      Priešingai, nei mano Bendrasis Teismas, iš minėtos jurisprudencijos negalima daryti išvados, jog tariamų kontrolės ryšių, grindžiamų pagrindinėmis funkcijomis įmonių grupėje, pakanka, kad ekonominis vienetas būtų laikomas pagalbos gavėju. Minėtuose sprendimuose lemiamas veiksnys buvo tai, kas iš tikrųjų gauna naudos iš pagalbos.
80.      Tai patvirtina ir naujausi Teisingumo Teismo naujausi sprendimai, susiję su įmonės ekonominės veiklos tęstinumu. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokia pagalba turi būti susigrąžinta iš bendrovės, kuri tęsia šią pagalbą gavusios įmonės ekonominę veiklą, jeigu nustatyta, kad ši bendrovė išlaiko faktinį konkurencinį pranašumą, susijusį su tos pagalbos gavimu(68).
81.      Taigi šiuo atveju susigrąžinimo teisėtumas priklauso nuo to, ar kitos įmonių grupei priklausančios įmonės taip pat gavo faktinės naudos iš ginčijamos Belgijos suteiktos valstybės pagalbos.
82.      To nekeičia ir aplinkybė, kad Teisingumo Teismas, remdamasis SESV 101 ir 102 straipsniais, taiko „plačią“ įmonės sąvoką. Todėl sankcijos už antikonkurencinius veiksmus gali būti taikomos ir susijusioms įmonėms(69). Sąvoka „įmonė“ apima bet kokį ekonominę veiklą vykdantį subjektą, neatsižvelgiant į jo teisinę formą ir finansavimo būdą, ir reiškia ekonominį vienetą, net jeigu teisiniu požiūriu šį ekonominį vienetą sudaro keli fiziniai arba juridiniai asmenys(70). Ši įmonės sąvoka kyla iš to, kad formalus teisinis įvairių įmonių atskyrimas neturi kliudyti taikyti konkurencijos taisykles(71).
83.      Tiek SESV 101 ir 102 straipsniai, tiek SESV 107 straipsnis yra įtraukti į skyrių „Konkurencijos taisyklės“ ir skirti vidaus rinkos veikimui užtikrinti ir apsaugoti nuo konkurencijos iškraipymų. Vis dėlto priemonės (ir su jomis susijusi prasmė bei tikslas), kuriomis siekiama šio tikslo, yra labai skirtingos, todėl reikalingas skirtingas aiškinimas. Pagal SESV 101 ir 102 straipsnius konkurencija turi būti apsaugota užkertant kelią privačių konkurentų veiksmams (visų pirma susitarimams), o SESV 107 straipsnyje aptariamas valstybių (narių) poveikis. Šis skirtumas atsispindi ir SESV sistemoje, nes joje skiriamas 1 skirsnis „Įmonėms taikomos taisyklės“ ir 2 skirsnis „Valstybių teikiama pagalba“.
84.      Dėl to lemiamą reikšmę šiuo atveju turi nevienoda įmonės sąvokos paskirtis atitinkamuose skirsniuose. Dėl „plačios“ įmonės sąvokos pagal SESV 101 ir 102 straipsnius gali būti priskiriama atsakomybė už antikonkurencinius veiksmus. Atsižvelgiant į tai, atrodo logiška, kad jurisprudencijoje ekonominis vienetas pripažįstamas tuo atveju, kai ši patronuojamoji bendrovė, nors ir turėdama savarankišką teisinį subjektiškumą, negali savarankiškai priimti sprendimų dėl savo elgesio rinkoje, o iš esmės vykdo patronuojančiosios bendrovės nurodymus(72). Taigi, jei patronuojamoji įmonė atlieka antikonkurencinius veiksmus, ji tai daro dėl patronuojančiosios įmonės antikonkurencinių nurodymų. Šis aiškinimas grindžiamas apsaugos tikslu, t. y. siekiu užkirsti kelią antikonkurenciniams veiksmams ir galiausiai užtikrinti veiksmingą konkurencijos teisės įgyvendinimą.
85.      Atvirkščiai, antikonkurenciniai veiksmai pagal valstybės pagalbos teisę yra valstybės (narės) veiksmai. „Platesnė“ įmonės sąvoka šiuo atveju reikštų, kad faktinė nauda, suteikta tam tikram valstybės pagalbos gavėjui, būtų priskirta trečiosioms šalims. Todėl lemiamas veiksnys negali būti tai, ar pagalbos gavėjas (pavyzdžiui, patronuojamoji įmonė) vykdo trečiojo asmens (pavyzdžiui, patronuojančiosios įmonės) nurodymus. Ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad trečiasis asmuo gavo faktinę naudą. Atvirkščiai, Komisija turi nustatyti aplinkybes, kurios, kaip minėtose bylose, leidžia daryti išvadą, kad faktinė nauda buvo perduota trečiajam asmeniui kaip tam tikram teisių perėmėjui(73).
86.      Kalbant apie ginčijamą apmokestinimo praktiką, faktinė nauda buvo gauta pagal išankstinį sprendimą dėl mokesčių, kuriuo buvo užtikrintas tam tikras pelno apmokestinimas. Akivaizdu, kad šie išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ne „įmonių grupei“ (vadinamasis grupės apmokestinimas), o įmonių grupei priklausančiai konkrečiai įmonei. Taigi ši įmonė buvo išankstinio sprendimo dėl mokesčių naudos gavėja ir atitinkamai pagalbos gavėja, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį. Komisija nenustatė aplinkybių, dėl kurių kitoms įmonių grupei priklausančios įmonės galėjo gauti išankstinių sprendimų dėl mokesčių teikiamą naudą.
87.      Taigi Bendrojo Teismo išvada, kad Komisija gali nurodyti susigrąžinti pagalbą ir iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, yra teisiškai klaidinga.
88.      Apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas yra pagrįstas. Šia apimtimi skundžiamas sprendimas turi būti panaikintas. Kadangi šis prieštaravimas buvo ginčijamas Bendrajame Teisme ir nereikia imtis jokių papildomų procesinių veiksmų, gali būti priimtas sprendimas šioje byloje (Statuto 61 straipsnio pirma pastraipa). Taigi ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalis turi būti panaikinta.
E.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
89.      Apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas yra pagrįstas. Kiti apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti. Todėl ginčijamas sprendimas turi būti panaikintas tiek, kiek pagrįsta, o likusi apeliacinių skundų dalis turi būti atmesta. Ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalį reikia panaikinti.
F.      Dėl bylinėjimosi išlaidų
90.      Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Šiuo atveju taip ir yra.
91.      Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 3 dalį, taikomą apeliacinėse bylose pagal šio reglamento 184 straipsnio 1 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, kiekviena šalis padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Vis dėlto Teisingumo Teismas gali nuspręsti, kad, be savo bylinėjimosi išlaidų, šalis padengia dalį kitos šalies bylinėjimosi išlaidų, jeigu tai pateisinama atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos aplinkybes.
92.      Atsižvelgiant į šio proceso aplinkybes, atrodo pagrįsta, kad apeliantės padengtų visas bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas buvo patenkintas tik nedidele dalimi, būtent tik dėl apeliacinio skundo ketvirtojo pagrindo trečio argumento. Kaip matyti, sprendimo ir ginčijamo sprendimo panaikinimas apeliantėms nesuteiktų jokios tiesioginės ekonominės naudos. Taip yra todėl, kad nurodymas susigrąžinti valstybės pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių buvo tik papildoma priemonė. Todėl yra pagrįsta, kad ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalies panaikinimas neturi jokio poveikio sprendimui dėl bylinėjimosi išlaidų.
VI.    Išvada
93.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui bylose C‑755/23 P ir C‑756/23 P priimti tokį sprendimą:
1)      Panaikinti 2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Atlas Copco Airpower ir kt. / Komisija (T‑278/16 ir T‑370/16, EU:T:2023:568) 2 punktą, kiek juo buvo panaikintas ieškinys dėl papildomo pagalbos susigrąžinimo iš įmonių grupių, kurioms priklauso pagalbos gavėja (2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimo (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija, 2 straipsnio 2 dalis).
2)      Pripažinti Sprendimo (ES) 2016/1699 2 straipsnio 2 dalį negaliojančia.
3)      Atmesti kitus apeliacinio skundo pagrindus.
4)      Priteisti iš apeliančių apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Atlas Copco Airpower ir kt. / Komisija (T‑278/16 ir T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, taip pat C‑757/2 P ir C‑758/23 P. Ši išvada iš esmės atitinka argumentus, kuriuos pateikiau savo išvadoje byloje C‑752/23 P.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia joms paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 58, 59 ir 62 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 60 ir 62 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Skundžiamo sprendimo 71 ir 72 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimas, kuris pateiktas kaip A.8 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 73 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės hipotetinį vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno penkerius metus.
12      Šiuo klausimu žr. skundžiamo sprendimo 13 punktą.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 68 ir paskesni punktai, visų pirma 77 punktas.
19      Skundžiamo sprendimo 68 punktas.
20      Skundžiamo sprendimo 74 punktas.
21      Nors sprendimo anglų kalbos versijoje vartojamas terminas „already included“, o ne „also included“, tačiau iš Bendrojo Teismo paaiškinimų ir palyginus su prancūzų kalbos versija („également repris“) matyti, kad tai yra vertimo klaida.
22      Skundžiamo sprendimo 70 punktas.
23      Skundžiamo sprendimo 73 punktas.
24      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
25      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
26      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
27      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
28      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas) ir juose nurodytą jurisprudenciją.
29      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
30      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
32      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
33      2025 m. balandžio 29 d.
Sprendimas
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
34      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
35      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
36      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
37      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
38      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 92 punktas).
39      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
40      Žr. jau pateiktą mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt./ Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
41      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
42      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
43      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visus esminius elementus, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, reglamentuotų nacionalinės teisės aktų leidėjas.
44      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
45      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika yra ne referencinio pagrindo dalis, o nukrypimas nuo jo. Ar ja taip pat suteikiamas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti trijų pakopų testo antruoju ir trečiuoju etapais (žr. šios išvados 40 punktą). Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
46      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba joms teikia paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
47      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
48      Nepaisant vertimo klaidos 61 punkte („jau įtrauktas į pelną“ vietoj „taip pat įtrauktas į pelną“), iš Bendrojo Teismo pateiktų argumentų aiškiai matyti, kad jis nesirėmė prielaida, jog būtinas išankstinis kitoje mokestinėje jurisdikcijoje atliktas mokesčių koregavimas. Žr. visų pirma skundžiamo sprendimo 63 ir 64 punktus.
49      Skundžiamo sprendimo 73 punktas.
50      Skundžiamo sprendimo 15–20 punktai.
51      Skundžiamo sprendimo 88 punktas.
52      Skundžiamo sprendimo 85–89 punktai
53      Skundžiamo sprendimo 111 ir paskesni punktai.
54      Skundžiamo sprendimo 123 ir paskesni punktai.
55      Skundžiamo sprendimo 125 punktas.
56      Skundžiamo sprendimo 126 punktas.
57      Skundžiamo sprendimo 127 punktas.
58      Skundžiamo sprendimo 160 ir paskesni punktai, visų pirma 165 punktas.
59      Toliau Bendrasis Teismas taip pat nepadarė klaidos, kai konstatavo nevienodą vertinimą. Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje sujungtose bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (81 ir tolesni punktai).
60      Skundžiamo sprendimo 188 punktas.
61      Skundžiamo sprendimo 189 ir 190 punktai.
62      2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
63      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex CapitalIV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 punktas).
64      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex CapitalIV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
65      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas) ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 punktas).
66      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas).
67      2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ir 64 punktai).
68      2025 m. sausio 16 d. Sprendimas Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 punktas) ir 2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ir 81 punktai).
69      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas), 2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ir 48 punktai) ir 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ir 55 punktai).
71      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas); taip pat žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 punktas) ir 1972 m. birželio 14 d. Sprendimą Imperial Chemical Industries / Komisija (48/69, EU:C:1972:70, 140 punktas).
72      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 punktas).
73      Arba Komisija galėtų paprasčiausiai susieti susigrąžinimą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių su faktiniu naudos gavimu.