62003CJ0491_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑491/03,
dėl Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Vokietija) 2003 m. spalio 1 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2003 m. lapkričio 20 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Ottmar Hermann
( Volkswirt Weinschänken GmbH
bankroto administratorius)
prieš
Stadt Frankfurt am Main,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai K. Lenaerts (pranešėjas), N. Colneric, K. Schiemann ir E. Juhász,
generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer,
posėdžio sekretorius H. von Holstein, kanclerio pavaduotojas,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2004 m. gruodžio 2 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs rašytines pastabas, pateiktas:
– Stadt Frankfurt am Main, atstovaujamo J. Walter ir D. Kurtz,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir K. Gross,
susipažinęs su 2005 m. sausio 11 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1992 m. vasario 25 d. Direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1), 3 straipsnio 2 ir 3 dalių aiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp Volkswirt Weinschänken GmbH
bankroto administratoriaus O. Hermann ir Stadt Frankfurt am Main
(Frankfurto prie Maino miestas) dėl šio miesto nustatyto mokesčio už alkoholinius gėrimus teisėtumo.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Direktyvos 92/12 1 straipsnio 1 dalis nustato:
„Ši direktyva nustato procedūras, taikytinas produktams, apmokestinamiems akcizais ir kitais netiesioginiais mokesčiais, kurie tiesiogiai ar netiesiogiai taikomi tokių produktų vartojimui, išskyrus pridėtinės vertės mokestį bei Bendrijos nustatytus mokesčius.“
4. Pagal Direktyvos 92/12 3 straipsnį:
„1. Ši direktyva Bendrijos lygiu taikoma toliau išvardytiems atitinkamose direktyvose apibrėžtiems produktams:
– mineraliniam kurui,
– alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams,
– apdorotam tabakui.
2. 1 dalyje išvardyti produktai gali būti siekiant specialių tikslų apmokestinami ir kitais netiesioginiais mokesčiais, jeigu šie atitinka akcizams ir PVM taikomas apmokestinimo bazės nustatymo, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimo momento nustatymo ir kontrolės taisykles.
3. Valstybės narės turi teisę įvesti arba toliau taikyti mokesčius kitiems nei nurodytieji 1 dalyje produktams, jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną.
Tomis pačiomis sąlygomis valstybės narės taip pat turi teisę taikyti mokesčius paslaugų, įskaitant susijusias su akcizais apmokestinamais produktais, teikimui, jei jie nelaikytini apyvartos mokesčiais.“
Nacionalinės teisės aktai
5. 1991 m. gruodžio 13 d. Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Nuostatai dėl mokesčio už gėrimus rinkimo Frankfurto prie Maino miesto teritorijoje, 1991 m. gruodžio 24 d. Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, Nr. 52), iš dalies pakeisto 1996 m. gegužės 24 d. Nutarimu (1996 m. birželio 18 d. Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, Nr. 25, toliau – GetrStS), 1 straipsnis nustato, kad šis miestas renka mokestį už gėrimus.
6. GetrStS 2 straipsnis numato:
„1) Šis mokestis taikomas verslininko vykdomam alkoholinių gėrimų, išskyrus sidrą, skirtų suvartoti iš karto, patiekimui už atlygį.
2) Mokesčio mokėtojo gėrimų vartojimas saviems poreikiams, įskaitant patiekimą jo įmonės darbuotojams, laikomas patiekimu už atlygį, jeigu šio suvartojimo vertė viršija 5 % šių gėrimų apyvartos.
3) (Gėrimų), skirtų suvartoti iš karto, patiekimu laikomas bet koks (gėrimų), skirtų suvartoti įsigijimo vietoje, tiekimas. < ... > “
7. GetrStS 4 straipsnis nustato minėtame 2 straipsnyje nurodytų gėrimų 10 % nuo pardavimo kainos mokestį. Ši nuostata taip pat nurodo, kad „pardavimo kaina yra kaina, kurią galutinis vartotojas iš tikrųjų sumokėjo, neįskaitant mokesčio už gėrimus“.
8. GetrStS 5 straipsnis nurodo:
„1) Mokesčio mokėtojas yra bet kuris asmuo, kuris, vykdydamas profesinę veiklą, už atlygį patiekia apmokestinamus gėrimus, skirtus suvartoti iš karto.
2) Prievolė sumokėti mokestį atsiranda gėrimą patiekus arba 2 straipsnio 2 dalyje numatytu atveju – suvartojus. < ... > “
9. GetrStS buvo panaikintas ir nustojo galioti 2000 m. sausio 1 d. (2000 m. balandžio 25 d. Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, Nr. 17).
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
10. Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu įmonė Volkswirt Weinschänken GmbH
eksploatavo restoraną Frankfurto prie Maino mieste. Už trečią 1995 m. ketvirtį ji privalėjo sumokėti 9 135,35 DEM (maždaug 4 670 EUR) GetrStS numatyto mokesčio už gėrimus.
11. Manydama, kad šis mokestis pažeidžia, be kita ko, Direktyvos 92/12 nuostatas, ši bendrovė 1995 m. lapkričio 7 d. nurodymą sumokėti mokestį užginčijo Verwaltungsgericht Frankfurt am Main .
12. Šis teismas 2002 m. gegužės 14 d. sprendimu minėtą nurodymą panaikino.
13. Stadt Frankfurt am Main
pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Hessischer Verwaltungsgerichtshof . Šiame teisme jis nurodė, kad GetrStS numato, jog apmokestinamas ne prekių tiekimas, bet paslaugų teikimo sandoriai. O pagal Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrąją pastraipą valstybės narės turi teisę taikyti tokius mokesčius, koks yra mokestis už gėrimus.
14. Tokiomis aplinkybėmis Hessischer Verwaltungsgerichtshof
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Savivaldybės nutarimas, nustatantis mokestį už gėrimus, šio mokesčio dalyką apibrėžia kaip „alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto, patiekimą už atlygį“, o tokį patiekimą – kaip „bet kokį (gėrimų), skirtų suvartoti įsigijimo vietoje, patiekimą“. Ar šis mokestis yra kitas netiesioginis mokestis už akcizais apmokestinamus produktus Direktyvos 92/12 < ... > 3 straipsnio 1 ir 2 dalių prasme arba mokestis už paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, teikimą Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme?
2) Tuo atveju, jeigu būtų pripažinta antroji pirmame klausime pateikta alternatyva:
Ar apmokestinant paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais Direktyvos 92/12 3 straipsnio 1 dalies prasme, teikimą, Direktyvos 91/12 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje nurodyta sąlyga „tomis pačiomis sąlygomis“ taip pat reiškia vienintelę šios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje numatytą sąlygą „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“, ar šiuo atveju tokiu mokesčiu taip pat turi būti siekiama „specialių tikslų“, reikalaujamų pagal šios direktyvos 3 straipsnio 2 dalį?“
Dėl pirmo klausimo
15. Pirmu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar toks mokestis, koks nustatytas GetrStS, yra kitas netiesioginis mokestis už akcizais apmokestinamus produktus Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 dalies prasme, ar mokestis, kuris taikomas paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, teikimui šios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme.
16. Visų pirma reikia pažymėti, kad Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 dalis nustato griežtas sąlygas valstybių narių nustatomiems netiesioginiams mokesčiams už akcizais apmokestinamus produktus, būtent alkoholinius gėrimus. Ši nuostata nurodo, kad kitais nei akcizai netiesioginiais mokesčiais turi būti siekiama „specialų tikslų“, t. y. kitų nei vien tik biudžetiniai tikslų (2000 m. vasario 24 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją, C‑434/97, Rink .
p. I‑1129, 19 punktas ir 2000 m. kovo 9 d. Sprendimas EKW ir Wein & Co ., C‑437/97, Rink. p. I‑1157, 31 punktas), ir kad šie mokesčiai turi atitikti akcizams ir PVM taikomas apmokestinimo bazės nustatymo, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimo momento nustatymo ir kontrolės taisykles.
17. Pagal Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalį valstybės narės turi teisę įvesti arba toliau taikyti mokesčius akcizu neapmokestinamiems produktams (pirmoji pastraipa) arba mokesčius, „jei jie nelaikytini apyvartos mokesčiais“, taikomus „paslaugų, įskaitant susijusias su akcizais apmokestinamais produktais, teikimui“ (antroji pastraipa).
18. Dėl klausimo, ar GetrStS nustatytas mokestis yra taikomas akcizu apmokestinamiems produktams Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 dalies prasme arba su tokiais produktais susijusių paslaugų teikimui tos pačios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme, Stadt Frankfurt am Main
mano, kad teikiamos paslaugos yra esminis GetrStS apmokestinamo sandorio elementas. Iš tikrųjų restorano valdytojui pati gėrimo kaina yra mažai reikšminga, palyginti su jo tiekimui reikalingų paslaugų teikimo kaina. Todėl mokestis patenka į Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį.
19. Europos Bendrijų Komisija pažymi, kad siekiant nustatyti, ar sandoris yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas, reikia atsižvelgti į esminę sandorio ypatybę. Šiuo atveju ji remiasi 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimu Faaborg-Gelting Linien
(C‑231/94, Rink. p. I‑2395, 12‑14 punktai). Alkoholinių gėrimų pardavimo kavinėse, arbatinėse ir restoranuose atveju kavinės ar restorano valdytojo teikiamų paslaugų dalis, palyginti su visu komerciniu sandoriu, yra maža. Šios paslaugos iš esmės apima gėrimo padavimą klientui atitinkamame inde ir atitinkamu būdu. Priešingai patiekalo pardavimui, kurio kaina yra iš esmės nustatoma pagal paslaugų teikimo kainą, gėrimų pardavimo atveju produkto pirkimo kaina atlieka lemiamą vaidmenį. Komisijos teigimu, GetrStS nustatytas mokestis yra mokestis už akcizu apmokestinamo produkto Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 dalies prasme tiekimą (žr. minėtą sprendimą EKW ir Wein & Co ).
20. Šiuo atveju primintina, kad iš GetrStS 2 straipsnio matyti, jog apmokestinimą sukeliantis įvykis yra alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, patiekimas už atlygį. Priešingai nei byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas EKW ir Wein & Co
ir kurioje nacionalinis teismas kreipėsi į Teisingumo Teismą dėl Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 ir 3 dalių aiškinimo, susijusio su mokesčiu, taikomu alkoholinių gėrimų tiekimui už atlygį (18 punktas), pagrindinėje byloje apmokestinimą nagrinėjamu mokesčiu sukeliantis įvykis nėra susijęs vien su tokių gėrimų tiekimu, bet, priešingai, jis reiškia sandorį, apimantį paslaugų teikimą.
21. Siekiant nustatyti, ar GetrStS nustatytas mokestis taikomas akcizu apmokestintiems produktams Direktyvos 92/12 3 straipsnio 2 dalies prasme, ar su tokiais produktais susijusioms paslaugoms minėto 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme, reikia atsižvelgti į esminį apmokestinamo sandorio elementą (žr. pagal analogiją minėto sprendimo Faaborg-Gelting Linien
12‑14 punktus).
22. Kadangi prekės pardavimas visuomet susijęs su minimaliu paslaugų teikimu, pavyzdžiui, prekių išdėstymu lentynose, sąskaitos išdavimu ir pan., apskaičiuojant paslaugų teikimo dalį visame mišriame sandoryje, kuris apima taip pat ir prekės tiekimą, reikia atsižvelgti vien tik į tas paslaugas, kurios skiriasi nuo prekės pardavimui būtinų paslaugų.
23. Net jeigu apmokestinimą GetrStS nustatytu mokesčiu sukeliantį įvykį sudaro suvartojimas iš karto įsigijimo vietoje, taigi ir su paslaugų teikimu susijęs elementas, skirtingas nei alkoholinių gėrimų pardavimui būtini sandoriai, neįmanoma apskritai tvirtinti, kad visais atvejais paslaugų teikimo elementas bus lemiamas visiems sandoriams, patenkantiems į šio mokesčio taikymo sritį.
24. Todėl kiekvieno apmokestinamo sandorio atveju reikia nustatyti esminį jo elementą.
25. Iš sprendimo dėl prašymo pateikti prejudicinį sprendimą išplaukia, kad Volkswirt Weinschänken GmbH
valdo restoraną, kuriame ji patiekia paruoštus patiekalus ir gėrimus.
26. Alkoholinių gėrimų patiekimas klientams vykdant restorano veiklą susijęs su visuma paslaugų, skirtingų nuo tokių produktų prekybai būtinų sandorių. Tai yra leidimas naudotis infrastruktūra, apimančia restorano salę su baldais ir pagalbinėmis patalpomis (rūbine, tualetais, ir t. t.), patarimų ir paaiškinimų apie patiekiamus gėrimus klientui suteikimas, šių gėrimų patiekimas atitinkamame inde, stalo serviravimas ir galiausiai nurinkimas nuo stalų ir valymas po vartojimo (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Faaborg-Gelting Linien
13 punktą).
27. Alkoholinių gėrimų patiekimui vykdant restorano veiklą būdinga visuma veiksnių ir veiksmų, tarp kurių pačios prekės tiekimas yra tik viena iš sudedamųjų dalių ir tarp kurių dominuoja paslaugos.
28. Todėl mokestis, kuris tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, taikomas alkoholinių gėrimų patiekimui vykdant restorano veiklą, turi būti laikomas mokesčiu, taikomu paslaugų, „susijusių su akcizais apmokestinamais produktais“, teikimui Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme.
29. Galiausiai reikia konstatuoti, kad toks mokestis „nelaikytinas apyvartos mokesčiu“ minėtos nuostatos prasme, nes jis taikomas tik vienai apibrėžtai produktų kategorijai, t. y. alkoholiniams gėrimams (žr., be kita ko, 1988 m. kovo 3 d. Sprendimo Bergandi, 252/86, Rink. p. 1343, 15 ir 16 punktus; minėto sprendimo EKW ir Wein & Co
22 ir 23 punktus bei 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Gil Insurance ir kt., C‑308/01, Rink. p. I‑0000, 33 ir 35 punktus).
30. Todėl į pirmą klausimą reikia atsakyti taip, kad mokestis, kuriuo vykdant restorano veiklą apmokest inamas alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, patiekimas už atlygį, turi būti laikomas mokesčiu už paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, teikimą, kuris nėra apyvartos mokestis Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme.
Dėl antro klausimo
31. Antru klausimu prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar mokesčiui, kuriuo apmokestinamas paslaugų teikimas Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme, yra taikoma sąlyga, kad juo būtų siekiama specialaus tikslo šio straipsnio 2 dalies prasme.
32. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą valstybės narės turi teisę įvesti arba toliau taikyti netiesioginius mokesčius kitiems nei akcizu apmokestinti produktams, „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“. Tos pačios dalies antroji pastraipa nustato, kad „tomis pačiomis sąlygomis“ valstybės narės taip pat turi teisę taikyti mokesčius „paslaugų, įskaitant susijusias su akcizais apmokestinamais produktais, teikimui, jei jie nelaikytini apyvartos mokesčiais“.
33. Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje numatytai teisei taikoma vienintelė tos pačios dalies pirmojoje pastraipoje numatyta sąlyga, t. y., „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“. Taigi ši direktyva nereikalauja, kad į šio 3 straipsnio 3 dalies taikymo sritį patenkantys mokesčiai tenkintų to paties straipsnio 2 dalyje numatytą sąlygą, t. y., kad šiais mokesčiais būtų siekiama specialaus tikslo.
34. Taigi į antrą klausimą reikia atsakyti taip, kad „tos pačios sąlygos“, taikomos į Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį patenkantiems mokesčiams, reiškia vienintelę minėtos dalies pirmojoje pastraipoje nustatytą sąlygą, t. y., „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
35. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nutaria:
1. Mokestis, kuriuo vykdant restorano veiklą apmokestinamas alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, patiekimas už atlygį, turi būti laikomas mokesčiu už paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, teikimą, kuris nėra apyvartos mokestis 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme.
2. „Tos pačios sąlygos“, taikomos į Direktyvos 92/12 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos taikymo sritį patenkantiems mokesčiams, reiškia vienintelę minėtos dalies pirmojoje pastraipoje nustatytą sąlygą, t. y., „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“.