61996CJ0349_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-349/96,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του House of Lords (Ηνωμένο Βασίλειο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Card Protection Plan Ltd (CPP)
και
Commissioners of Customs & Excise,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. J. G. Kapteyn, πρόεδρο τμήματος, G. Hirsch (εισηγητή), G. F. Mancini, H. Ragnemalm και R. Schintgen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly
γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Card Protection Plan Ltd (CPP), εκπροσωπούμενη από τον Roderick Cordara, QC, και από την Perdita Cargill-Thompson, barrister, εντολοδόχους της Clare Mainprice, solicitor,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, επικουρούμενο από τους Stephen Richards και Christopher Vajda, barristers,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Rφder, Ministerialrat στο ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Richard Lyal και τον Enrico Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Card Protection Plan Ltd (CPP), εκπροσωπουμένης από την Clare Mainprice και τον Roderick Cordara, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από τους John E. Collins και Nicholas Paines, QC, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον
Richard Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 24ης Μαρτίου 1998,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουνίου 1998,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1996, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Οκτωβρίου 1996, το House of Lords υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Card Protection Plan Ltd (στο εξής: CPP) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), οι οποίοι είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, όσον αφορά την εφαρμογή μιας απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 17 και στο τμήμα 2 του «Schedule 6» του Value Added Tax Act του 1983 (νόμου περί ΦΠΑ, στο εξής: VAT Act 1983).
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
3 Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, το άρθρο 17 και το τμήμα 2 του «Schedule 6», του VAT Act 1983 απήλλασσαν από τον ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1. Την παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως και αντασφαλίσεως από τα πρόσωπα τα οποία έχουν λάβει, βάσει του άρθρου 2 του Insurance Companies Act [νόμου περί ασφαλιστικών εταιριών] του 1982, άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων.
2. (...)
3. Τη λήψη μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως ή αντασφαλίσεως, κατά τις παραγράφους 1 και 2.
4. Τη διεκπεραίωση αξιώσεων καταβολής ασφαλίσματος από ασφαλιστές, ασφαλιστικούς πράκτορες και πρόσωπα τα οποία έχουν λάβει άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων, όπως τα πρόσωπα αυτά καθορίζoνται στην παράγραφο 1.»
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
4 Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
(...)»
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά τις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας, ορίζει τα εξής:
«(...)
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
(...)»
5 Το παράρτημα της πρώτης οδηγίας 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητος πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Δεκεμβρίου 1984 (ΕΕ L 339, σ. 21), ορίζει τα εξής:
«Α. Ταξινόμηση των κινδύνων κατά κλάδους
(...)
18. Βοήθεια
Βοήθεια σε πρόσωπα που περιέρχονται σε δυσχερή θέση κατά τη διάρκεια μετακινήσεων ή απουσίας από την κατοικία ή από τον τόπο μόνιμης διαμονής τους.»
6 Η οδηγία 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδιαίτερα περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243), ορίζει στο άρθρο 2 τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών στις οποίες έχει εφαρμογή η εν λόγω οδηγία.
Η διαφορά της κύριας δίκης
7 Η CPP προτείνει στους κατόχους πιστωτικών καρτών, αντί καταβολής ορισμένου ποσού, ένα πρόγραμμα το οποίο σκοπεί στη διασφάλιση προστασίας από τη χρηματοοικονομική ζημία και τις δυσχέρειες που απορρέουν από την απώλεια ή την κλοπή των καρτών τους και ορισμένων άλλων αντικειμένων όπως είναι τα κλειδιά του αυτοκινήτου, το διαβατήριο ή τα ασφαλιστήρια έγγραφα.
8 Κατά το μέτρο που το πρόγραμμα αυτό προστασίας καρτών (στο εξής: πρόγραμμα) προβλέπει την καταβολή αποζημιώσεως για την αποκατάσταση της χρηματοοικονομικής ζημίας του κατόχου της κάρτας σε περίπτωση απωλείας ή κλοπής, η CPP έχει συλλογική κάλυψη από ασφαλιστική εταιρία. Η σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως καταρτίστηκε από μεσίτη ασφαλειών εντολοδόχο της CPP. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ασφαλίστρια ήταν η Continental Assurance Company of London (στο εξής: Continental). Στη σύμβαση ασφαλίσεως ως ασφαλισμένοι αναγράφονται οι πελάτες της CPP. Οσάκις ένας κάτοχος κάρτας γίνεται πελάτης της CPP, το όνομά του προστίθεται στον κατάλογο των ασφαλισμένων που καλύπτονται από το εν λόγω ασφαλιστήριο. Η CPP καταβάλλει προκαταβολικώς τα ασφάλιστρα στην ασφαλιστική εταιρία στην αρχή του έτους για το οποίο συνάπτεται η ασφάλεια· όλες οι αναγκαίες επανεκτιμήσεις πραγματοποιούνται στο τέλος της χρήσεως βάσει του αριθμού των πελατών που προσχώρησαν στο πρόγραμμα ή που το εγκατέλειψαν.
9 Οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η CPP και οι οποίες αντιστοιχούν στην ασφαλιστική κάλυψη που εκτίθεται στο παράρτημα του ασφαλιστηρίου της Continental μπορούν να συνοψιστούν ως εξής:
- καταβολή αποζημιώσεως σε περίπτωση αθέμιτης χρήσεως των καρτών [το ασφαλιστικό ποσό ανέρχεται σε 750 λίρες στερλίνες (UK£) ανά ζημία κατά τις 24 πρώτες ώρες μετά τη διαπίστωση της απωλείας· είναι απεριόριστο μετά τη γνωστοποίηση της απωλείας της CPP]·
- καταβολή αποζημιώσεως για τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο κάτοχος της κάρτας για την ανεύρεση των αποσκευών, τσαντών ή απολεσθέντων αντικειμένων του εφόσον έχουν τεθεί επ' αυτών οι ετικέτες που χορηγεί η CPP (το ασφαλιστικό ποσό ανέρχεται σε 25 UK£ ανά ζημία)·
- καταβολή αποζημιώσεως για τις δαπάνες λόγω της διεκπεραιώσεως των διατυπώσεων για την προβολή αξιώσεων και λόγω της παροχής βοηθείας στην αστυνομία όσον αφορά τα αντικείμενα αξίας και/ή τα σημαντικά έγγραφα των οποίων οι αύξοντες αριθμοί έχουν καταχωρισθεί από τη CPP (το ασφαλιστικό ποσό ανέρχεται επίσης σε 25 UK£ ανά ζημία)·
- υποχρέωση των αντιπροσώπων των ασφαλιστών να παρέχουν συμβουλές τηλεφωνικώς, επί εικοσιτετραώρου βάσεως, όσον αφορά την πρόσβαση σε ιατρικές υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της οργανώσεως επισκέψεως σε ιατρό για περίθαλψη στο εξωτερικό·
- καταβολή αποζημιώσεως υπό μορφή προκαταβολής σε μετρητά σε περίπτωση επείγοντος κατόπιν της απωλείας πιστωτικών καρτών, μέχρι του ποσού των 500 UK£ για κάθε αξίωση, επιστρεπτέου εντός 14 ημερών·
- καταβολή αποζημιώσεως για την αγορά αεροπορικού εισιτηρίου προς διασφάλιση της επιστροφής του κατόχου της κάρτας, από όποιο σημείο στον κόσμο και αν αναχωρεί, στον τόπο κατοικίας του κατόπιν της απωλείας καρτών (η χορηγούμενη αποζημίωση ανέρχεται μέχρι του ποσού των 1 500 UK£ για κάθε αξίωση, επιστρεπτέου εντός 14 ημερών).
10 Εξάλλου, το πρόγραμμα περιλαμβάνει άλλες παροχές υπηρεσιών, οι οποίες είναι κατ' ουσίαν οι ακόλουθες:
- η CPP τηρεί σε ηλεκτρονικό υπολογιστή κατάσταση των πιστωτικών καρτών του πελάτη·
- διαθέτει τηλεφωνική γραμμή επί εικοσιτετραώρου βάσεως για να δέχεται γνωστοποιήσεις περί απωλείας, ώστε να είναι δυνατή η λήψη των αναγκαίων μέτρων για τη διαβίβαση της πληροφορίας στους εκδότες πιστωτικών καρτών, και χορηγεί αυτοκόλλητα στα οποία αναγράφεται ο αριθμός της γραμμής αυτής·
- παρέχει βοήθεια σε περίπτωση απωλείας για την έκδοση νέων πιστωτικών καρτών·
- παρέχει βοήθεια σε περίπτωση αλλαγής διευθύνσεως για την ειδοποίηση των εταιριών που εκδίδουν τις κάρτες·
- παρέχει εκ των προτέρων τυπωμένες ετικέτες για τα κλειδιά προκειμένου να ανευρίσκονται σε περίπτωση απωλείας·
- παρέχει στον πελάτη ετήσιο έντυπο ελέγχου·
- παρέχει ιατρικό δελτίο για την αναγραφή των προσωπικών ιατρικών στοιχείων·
- υποδεικνύει τις εκπτώσεις για τη μίσθωση οχημάτων.
11 Ενώ από το 1983 οι Commissioners έκριναν ότι οι παρεχόμενες από τη CPP υπηρεσίες απαλλάσσονταν, για πρώτη φορά το 1990 εφάρμοσαν τον συνήθη συντελεστή ΦΠΑ σε «δείγμα» συμβάσεων παροχής υπηρεσιών μεταξύ της CPP και ενός από τους πελάτες της, συναφθεισών για τρία έτη αντί καταβολής ετήσιας συνδρομής 16 UK£. Η απόφαση αυτή στηριζόταν σε δύο κύριους λόγους, ήτοι, αφενός, ότι το πρόγραμμα περιελάμβανε ένα «σύνολο υπηρεσιών», όλων φορολογητέων, με επίκεντρο την εκ μέρους της CPP τήρηση μητρώου με τους αριθμούς καρτών και την παροχή μιας υπηρεσίας γνωστοποιήσεως της απωλείας προς αποφυγή κάθε μεταγενέστερης ευθύνης λόγω αθέμιτης χρήσεως σε περίπτωση απωλείας και, αφετέρου, ότι δεν υπήρχε άμεση συμβατική σχέση μεταξύ της ασφαλιστικής εταιρίας και των πελατών της CPP, ικανή να δημιουργήσει ειδικούς νομικούς δεσμούς σε σχέση με τη σύμβαση ασφαλίσεως και, επομένως, ότι δεν υπήρχε παροχή ασφαλιστικής υπηρεσίας προς τον πελάτη.
12 Η CPP αμφισβήτησε την ορθότητα της αποφάσεως αυτής, με την αιτιολογία ότι υπήρχε τέτοια άμεση συμβατική σχέση και ότι η παρεχόμενη υπηρεσία έπρεπε να απαλλάσσεται πλήρως ή κατά μεγάλο μέρος. Ως εκ τούτου, άσκησε προσφυγή ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London, το οποίο απέρριψε το αίτημά της. Αφού το High Court κήρυξε εν μέρει βάσιμη την έφεση που άσκησε η CPP, το Court of Appeal, με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1993, απέρριψε πλήρως το αίτημα της CPP κρίνοντας ότι το πρόγραμμα αποτελούσε σύμβαση παροχής «υπηρεσίας καταχωρίσεως καρτών» και ότι τα στοιχεία ασφαλίσεως ήσαν απλώς παρεπόμενα της εν λόγω υπηρεσίας. Ως εκ τούτου, η CPP άσκησε αναίρεση ενώπιον του House of Lords, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τέσσερα προδικαστικά ερώτηματα:
«1) Ποιο είναι, κατά την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ και ειδικότερα κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, αυτής, το ορθό κριτήριο βάσει του οποίου καθορίζεται, για την επιβολή του ΦΠΑ, αν μια πράξη συνιστά ενιαία, σύνθετη παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών;
2) Συνιστά, για την επιβολή του ΦΠΑ, η εκ μέρους ορισμένης επιχειρήσεως παροχή υπηρεσίας ή υπηρεσιών, όπως οι παρεχόμενες από την Card Protection Plan Limited (CPP) στο πλαίσιο του συστήματος προστασίας σε περίπτωση απωλείας καρτών που εφαρμόζει, ενιαία, σύνθετη παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών; Έχει η παρούσα υπόθεση κάποια ιδιαίτερα χαρακτηριστικά, τα οποία επηρεάζουν την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο ανωτέρω ερώτημα, όπως είναι η καταβολή ενιαίου τιμήματος από τον πελάτη ή η σύμπραξη, εκτός από την CPP, της Continental Assurance Company of London plc;
3) Συνιστά ή περιλαμβάνει αυτή η παροχή υπηρεσίας ή υπηρεσιών "ασφαλιστικές (...) εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους (...) ασφαλιστικούς πράκτορες", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ; Ειδικότερα, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό:
α) περιλαμβάνει ο όρος "ασφάλεια", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, τους κλάδους δραστηριότητας και, ειδικότερα, τον κλάδο "βοήθεια" που περιλαμβάνεται στον κατάλογο του παραρτήματος της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου (πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου περί πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής), όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου;
β) συνιστούν ή περιλαμβάνουν οι "συναφ[είς] (...) παροχ[ές] υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους (...) ασφαλιστικούς πράκτορες", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, τις δραστηριότητες που περιλαμβάνονται στο άρθρο 2 της οδηγίας 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου;
4) Συμβιβάζεται με το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ο εκ μέρους κράτους μέλους περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής των "ασφαλιστικ[ών] (...) εργασι[ών]" από τον ΦΠΑ μόνο στις παροχές υπηρεσιών εκ μέρους προσώπων τα οποία έχουν λάβει άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων κατά το εθνικό δίκαιο του κράτους μέλους αυτού;»
Επί του τρίτου ερωτήματος
13 Με το τρίτο ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτο, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι παροχές υπηρεσιών όπως αυτές που περιγράφονται στο πρόγραμμα το οποίο προσφέρει η CPP στους πελάτες της αποτελούν ή όχι ασφαλιστικές εργασίες ή υπηρεσίες σχετικές με τις εργασίες αυτές, παρεχόμενες από ασφαλιστικό πράκτορα.
14 Η CPP υποστηρίζει ότι όλες οι πτυχές της υπηρεσίας που παρέχεται στον πελάτη στο πλαίσιο του προγράμματος υπάγονται ευθέως σε ασφαλιστική εργασία, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή δέχονται ότι, εν πάση περιπτώσει, το πρόγραμμα περιλαμβάνει στοιχεία παροχής ασφαλιστικών υπηρεσιών. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισημαίνει ότι στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει αν η CPP ενεργεί ως ασφαλιστικός πράκτορας. Ωστόσο, κατά την Επιτροπή, είναι μάλλον σαφές ότι οι συνήθεις δραστηριότητές της δεν είναι οι δραστηριότητες ασφαλιστικού πράκτορα, υπό τη στενή ή τεχνική έννοια του όρου.
15 Κατ' αρχάς, υπενθυμίζεται ότι, κατά παγία νομολογία, οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (βλ. απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 11).
16 Η έκτη οδηγία δεν ορίζει ούτε την έννοια των όρων «ασφαλιστικές εργασίες» ούτε την έννοια των όρων «ασφαλιστικός πράκτορας», οι οποίοι χρησιμοποιούνται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της οδηγίας αυτής.
17 Όσον αφορά, πρώτον, την ερμηνεία των όρων «ασφαλιστικές εργασίες», επισημαίνεται ότι ούτε η οδηγία 73/239 ορίζει την έννοια της ασφαλίσεως. Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών του, μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως.
18 Δεν είναι αναγκαίο να συνίσταται σε καταβολή χρηματικού ποσού η παροχή στην οποία δεσμεύθηκε να προβεί ο ασφαλιστής σε περίπτωση ζημίας, δεδομένου ότι η παροχή αυτή μπορεί επίσης να συνίσταται σε δραστηριότητες παροχής βοηθείας, είτε σε χρήμα είτε σε είδος, όπως οι περιγραφόμενες στο παράρτημα της οδηγίας 73/239, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 84/641. Πράγματι, τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου «ασφάλιση» αναλόγως του αν περιέχεται στην οδηγία περί ασφαλίσεων ή στην έκτη οδηγία.
19 Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «ασφαλιστικές εργασίες», ο οποίος περιέχεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, περιλαμβάνει οπωσδήποτε την περίπτωση που η σχετική εργασία πραγματοποιείται από τον ίδιο τον ασφαλιστή που ανέλαβε την κάλυψη του ασφαλιζομένου κινδύνου. Όπως ορθώς υπενθύμισε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει αν η ίδια η CPP ανέλαβε υποχρεώσεις ασφαλιστή.
20 Διαπιστώνεται ωστόσο ότι η CPP αναγνωρίζει ότι απλώς υποσχέθηκε στους πελάτες να πράξει τα αναγκαία για να ασφαλιστούν από τρίτο πρόσωπο και ότι δεν δεσμεύθηκε η ίδια να παράσχει την ασφαλιστική κάλυψη. Συναφώς, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η CPP έχει συνάψει σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως για τους πελάτες της.
21 Υπό τις συνθήκες αυτές, επισημαίνεται ότι η CPP είναι ο αντισυμβαλλόμενος σε σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως στην οποία ασφαλισμένοι είναι οι πελάτες της. Η CPP παρέχει στους πελάτες της έναντι αμοιβής, ιδίω ονόματι και για δικό της λογαριασμό και καθόσον αφορά όλες τις παροχές υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στην ασφαλιστήρια σύμβαση της Continental, ασφαλιστική κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή. Κατά συνέπεια, από πλευράς του ΦΠΑ, οι αμοιβαίες παροχές ανταλλάσσονται, αφενός, μεταξύ της Continental και της CPP και, αφετέρου, μεταξύ της CPP και των πελατών της, το δε γεγονός ότι η Continental, σύμφωνα με τις ρήτρες της συναφθείσας με τη CPP συμβάσεως, παρέχει την ασφαλιστική κάλυψη απ' ευθείας στους πελάτες της CPP δεν ασκεί επιρροή συναφώς.
22 Διαπιστώνεται ότι αυτή η παροχή υπηρεσίας εκ μέρους της CPP αποτελεί ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα. Είναι αληθές ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Stichting Uitvoering Financiλle Acties, σκέψη 13). Ωστόσο, η έκφραση «ασφαλιστικές εργασίες» είναι κατ' αρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ο οποίος αναλαμβάνει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο.
23 Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τον σκοπό της έκτης οδηγίας, η οποία απαλλάσσει τις ασφαλιστικές εργασίες, παρέχοντας συγχρόνως στα κράτη μέλη, με το άρθρο 33, τη δυνατότητα να διατηρήσουν σε ισχύ ή να επιβάλουν φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως. Κατά συνέπεια, μολονότι η έκφραση «ασφαλιστικές εργασίες» αφορά αποκλειστικώς τις εργασίες που πραγματοποιούνται από τους ίδιους τους ασφαλιστές, ο τελικός καταναλωτής θα μπορούσε να επιβαρύνεται όχι μόνο με τον τελευταίο αυτό φόρο, αλλά, σε περιπτώσεις συλλογικών ασφαλίσεων, και με τον ΦΠΑ. Ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα αντέβαινε στον σκοπό της προβλεπόμενης από το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, απαλλαγής.
24 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, παρέλκει πλέον η εξέταση του ζητήματος αν η CPP άσκησε την κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας δραστηριότητα ασφαλιστικού πράκτορα.
25 Συνεπώς, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του ασφαλιστή και ο οποίος, στο πλαίσιο συμβάσεως συλλογικής ασφαλίσεως, στην οποία είναι ο αντισυμβαλλόμενος, παρέχει στους πελάτες του, οι οποίοι είναι οι ασφαλισμένοι, ασφαλιστική κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή που αναλαμβάνει τον καλυπτόμενο κίνδυνο εκτελεί ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Ο όρος «ασφαλιστικές» που υπάρχει στη διάταξη αυτή εκτείνεται στις κατηγορίες δραστηριοτήτων παροχής βοηθείας που εκτίθενται στο παράρτημα της οδηγίας 73/239, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 86/641.
Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος
26 Με τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν, προκειμένου περί προγράμματος όπως αυτό το οποίο προσφέρει η CPP στους πελάτες της, ποια είναι τα ορθά κριτήρια για να αποφασισθεί, από πλευράς του ΦΠΑ, αν μία πράξη η οποία αποτελείται από πλείονα στοιχεία πρέπει να θεωρηθεί ενιαία παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών οι οποίες πρέπει να εκτιμηθούν χωριστά.
27 Κατ' αρχάς, υπενθυμίζεται ότι το ζήτημα το οποίο αφορά την έκταση μιας δραστηριότητας έχει ιδιαίτερη σπουδαιότητα, από πλευράς του ΦΠΑ, τόσο για τον καθορισμό του τόπου της παροχής των υπηρεσιών όσο και για την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή ή, όπως εν προκειμένω, των διατάξεων περί απαλλαγής που προβλέπει η έκτη οδηγία. Εξάλλου, επισημαίνεται ότι, λαμβανομένης υπόψη της ποικιλίας των εμπορικών συναλλαγών, είναι αδύνατο να δοθεί εξαντλητική απάντηση ως προς τον τρόπο της ορθής προσεγγίσεως του προβλήματος σε όλες τις περιπτώσεις.
28 Ωστόσο, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση της 2ας Μαου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Συλλογή 1996, σ. Ι-2395, σκέψεις 12 έως 14), όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της παροχής εδεσμάτων και ποτών, οσάκις η επίμαχη δραστηριότητα αποτελείται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, πρέπει κατ' αρχάς να ληφθούν υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες διεξάγεται η εν λόγω δραστηριότητα.
29 Συναφώς, λαμβανομένων υπόψη των ακολούθων δύο στοιχείων, ήτοι ότι, αφενός, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη και ότι, αφετέρου, η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης δραστηριότητας για να καθορισθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες αυτοτελείς κύριες παροχές ή σε μία ενιαία παροχή προς τον καταναλωτή, ως καταναλωτής δε νοείται ένας μέσος καταναλωτής.
30 Υπογραμμίζεται ότι πρόκειται περί ενιαίας παροχής κυρίως οσάκις ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν την κύρια παροχή ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες υπόκεινται από πλευράς φορολογίας στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή. Μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά αφ' εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24).
31 Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι χρεώνεται ενιαίο τίμημα δεν έχει αποφασιστική σημασία. Είναι αληθές ότι, οσάκις ο παρέχων υπηρεσίες προβαίνει σε παροχή υπηρεσίας προς τους πελάτες του συγκείμενη από πλείονα στοιχεία, αντί καταβολής ενιαίου τιμήματος, το τίμημα αυτό μπορεί να συνηγορεί υπέρ της υπάρξεως ενιαίας παροχής. Ωστόσο, παρά το ενιαίο τίμημα, εφόσον προκύπτει από συνθήκες όπως οι περιγραφόμενες στις σκέψεις 7 έως 10 της παρούσας αποφάσεως ότι οι πελάτες επιθυμούν να αγοράσουν δύο αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών, δηλαδή μία παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως και μία παροχή υπηρεσίας καταχωρίσεως κάρτας, τότε πρέπει να απομονωθεί το τμήμα του ενιαίου τιμήματος που αφορά την παροχή ασφαλίσεως, το οποίο θα παραμείνει, εν πάση περιπτώσει, απαλλασσόμενο. Συναφώς, πρέπει να γίνει δεκτή η απλούστερη μέθοδος υπολογισμού ή αξιολογήσεως (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψεις 45 και 46).
32 Συνεπώς, στα δύο πρώτα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που προεκτέθηκαν, αν εργασίες όπως αυτές που εκτελεί η CPP πρέπει να θεωρηθούν από πλευράς του ΦΠΑ ως περιλαμβάνουσες δύο αυτοτελείς παροχές, δηλαδή μία απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως και μία φορολογητέα παροχή υπηρεσίας καταχωρίσεως κάρτας, ή αν η μία από τις δύο αυτές παροχές είναι η κύρια παροχή, της οποίας η άλλη είναι παρεπόμενη, και επομένως η δεύτερη υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
33 Σε περίπτωση που το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι η CPP ενεργεί ως ασφαλιστής, ο οποίος ανέλαβε τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο και, επομένως, εξετέλεσε εργασίες που θεωρούνται παράνομες κατά το εθνικό δίκαιο, υπενθυμίζεται ότι η έκτη οδηγία στηρίζεται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Στον τομέα του ΦΠΑ, η αρχή αυτή απαγορεύει, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, εξαιρουμένων των περιπτώσεων οι οποίες δεν έχουν σημασία για την παρούσα υπόθεση, να υπόκεινται οι νόμιμες δραστηριότητες και οι παράνομες δραστηριότητες σε διαφορετική μεταχείριση (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer, Συλλογή 1998, σ. Ι-3369, σκέψη 22).
34 Ωστόσο, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προέβαλε ότι ο περιορισμός της απαλλαγής στις εργασίες που διενεργούνται από εξουσιοδοτημένους ασφαλιστές ήταν δικαιολογημένη από πλευράς της εισαγωγικής φράσεως του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας.
35 Συναφώς, επισημαίνεται ότι η διάταξη αυτή, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, ουδόλως διακρίνει, όσον αφορά την απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών την οποία προβλέπει, μεταξύ των νομίμων δραστηριοτήτων και των δραστηριοτήτων που θεωρούνται παράνομες κατά το εθνικό δίκαιο. Επομένως, οι δύο αυτές κατηγορίες δραστηριοτήτων πρέπει να υπόκεινται στην ίδια μεταχείριση.
36 Συνεπώς, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να περιορίσει την έκταση της απαλλαγής των ασφαλιστικών εργασιών μόνο στις υπηρεσίες που παρέχονται από τους ασφαλιστές στους οποίους το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να ασκούν δραστηριότητα ασφαλιστή.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
37 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Γερμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το House of Lords με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1996, αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών -
Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν έχει την ιδιότητα του ασφαλιστή και ο οποίος, στο πλαίσιο συμβάσεως συλλογικής ασφαλίσεως, στην οποία είναι ο αντισυμβαλλόμενος, παρέχει στους πελάτες του, οι οποίοι είναι οι ασφαλισμένοι, ασφαλιστική κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή που αναλαμβάνει τον καλυπτόμενο κίνδυνο εκτελεί ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Ο όρος «ασφαλιστικές» που υπάρχει στη διάταξη αυτή εκτείνεται στις κατηγορίες δραστηριοτήτων παροχής βοηθείας που εκτίθενται στο παράρτημα της πρώτης οδηγίας 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητας πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Δεκεμβρίου 1984.
2) Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που προεκτέθηκαν, αν εργασίες όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να θεωρηθούν από πλευράς του φόρου προστιθεμένης αξίας ως περιλαμβάνουσες δύο αυτοτελείς παροχές, δηλαδή μία απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως και μία φορολογητέα παροχή υπηρεσίας καταχωρίσεως κάρτας, ή αν η μία από τις δύο αυτές παροχές είναι η κύρια παροχή, της οποίας η άλλη είναι παρεπόμενη, και επομένως η δεύτερη υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή.
3) Το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να περιορίσει την έκταση της απαλλαγής των ασφαλιστικών εργασιών μόνο στις υπηρεσίες που παρέχονται από τους ασφαλιστές στους οποίους το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να ασκούν δραστηριότητα ασφαλιστή.