62005CJ0157_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C-157/05,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija) z odločbo z dne 28. januarja 2005, ki je prispela na Sodišče 7. aprila 2005, v postopku
Winfried L. Holböck
proti
Finanzamt Salzburg-Land,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi K. Lenaerts (poročevalec), predsednik senata, R. Silva de Lapuerta, sodnica, G. Arestis, J. Malenovský in T. von Danwitz, sodniki,
generalni pravobranilec: Y. Bot,
sodni tajnik: R. Grass,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za M. Holböcka W.-D. Arnold, odvetnik,
– za špansko vlado N. Díaz Abad, zastopnica,
– za francosko vlado G. de Bergues in C. Jurgensen, zastopnika,
– za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in M. de Grave, zastopnika,
– za vlado Združenega kraljestva M. Bethell, zastopnik, skupaj s T. Wardom, barrister,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in G. Braun, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov od 56 ES do 58 ES.
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med W. L. Holböckom in Finanzamt Salzburg-Land glede obdavčitve dividend, ki jih je W. L. Holbock prejel od družbe s sedežem v tretji državi.
Pravni okvir
3. Člen 37(1) in (4) avstrijskega zakona o davku od dohodka iz leta 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988, v nadaljevanju: EStG 1988) je določal, preden je bil spremenjen z zakonom o davčni reformi iz leta 1993 (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993):
„(1) Davčne stopnja se zniža za:
– dohodke, ki izvirajo iż splošne razdelitve dobička (četrti odstavek) […] na polovico povprečne davčne stopnje za celotni dohodek;
[…]
(4) Dohodki na podlagi udeležbe so:
1. splošna razdelitev dividend od delnic ali deležev nacionalnih kapitalskih družb ali trgovskih zadrug
[…]“
4. Besedilo določb, navedenih v prejšnji točki, je po njihovi spremembi na podlagi zakona iz leta 1993 takšno:
„(1) Davčna stopnja se zniža za:
3. dohodke na podlagi udeležbe (četrti odstavek) […] na polovico povprečne davčne stopnje za celotni dohodek.
[…]
(4) Dohodki na podlagi udeležbe so:
1. dobiček iz udeležbe:
a) vsak dobiček, ki izvira iz udeležbe v nacionalnih kapitalskih družbah ali trgovskih zadrugah v obliki delnice ali deleža družb […]“
5. V skladu s to nacionalno zakonodajo v zvezi z davkom od dohodka (v nadaljevanju: nacionalna zakonodaja) se pri razdelitvi dobička nacionalnih družb fizičnim osebam s prebivališčem v Avstriji uporabi davčna stopnja, znižana za polovico („Hälftesteuersatz“).
6. Nasprotno se pri razdelitvi dobička tujih delniških družb fizičnim osebam s prebivališčem v Avstriji uporabi običajen davek od dohodka.
7. Glede obdavčitve splošne razdelitve dobička pa nista ne zakon o davčni reformi iz leta 1993 ne zakon o strukturni prilagoditvi iz leta 1996 (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) spremenila pravnega stanja za obdobje po 31. decembru 1993.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8. W. L. Holböck prebiva v Avstriji, kjer je tudi središče njegovih interesov. W. L. Holböck je upravitelj CBS Conmeth Business Systems GmbH, ki ima sedež v Avstriji in se ukvarja z dejavnostjo trženja kozmetičnih izdelkov.
9. Edini delničar navedene družbe je CBS Conmeth Business Systems AG, ki ima sedež v Švici. W. L. Holböck je lastnik dveh tretjin družbenega kapitala CBS Conmeth Business Systems AG.
10. Na podlagi deležev, ki jih ima v družbenem kapitalu CBS Conmeth Business Systems AG, je W. L. Holböck prejemal dividende v letih od 1992 do 1996. V Avstriji se za te dividende in za dohodek iz kapitala obračuna davek od dohodka po polni stopnji.
11. Ker se je zdelo, da obstaja dvom glede obračunavanja tega davka, je Finanzlandesdirektion für Salzburg – ki ga je pozneje nadomestil Finanzamt Salzburg-Land – z odločbo z dne 3. julija 2000 odredil, naj W. L. Holböck za dolgovani davek od dohodka za leta od 1992 do 1996 jamči s premoženjem do višine 118.944.088 ATS. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je proti tej odločbi vložila pritožbo pri Verwaltungsgerichtshof.
12. V pritožbi W. L. Holböck zatrjuje, da je čezmejno izplačevanje dividend družbe v Švici avstrijskemu delničarju zajeto v č lenu 56 ES, ki prepoveduje vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. Dejstvo, da po nacionalni zakonodaji za dividende, ki jih fizičnim osebam razdelijo družbe s sedežem v Avstriji, velja davčna stopnja v višini polovice povprečnega davka, pri čemer pa za dividende tujega izvora velja davek po polni stopnji, pomeni neutemeljeno različno obravnavanje.
13. Predložitveno sodišče navaja, da se je Sodišče, ko se je v sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, Recueil, str. I-7063) opredelilo o sistemu obdavčitve dohodka iz kapitala v Avstriji, omejilo na dohodke iz kapitala z izvorom iz drugih držav članic.
14. Sklicujoč se na člen 57(1) ES, v skladu s katerim člen 56 ES ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, predložitveno sodišče meni, da izraz „neposredne naložbe“ ni bil dovolj pojasnjen.
15. Na podlagi teh okoliščin se je Verwaltungsgerichtshof odločilo, da prekine postopek in Sodišču v predhodno odločanje predloži to vprašanje:
„Ali določbam o prostem pretoku kapitala (člen 56 in nadaljnji ES) nasprotuje nacionalna ureditev, kot je obstajala 31. decembra 1993 (in s 1. januarjem 1995 dalje obstaja tudi po pristopu Avstrije k EU), na podlagi katere so bile dividende domačih delnic obdavčene z davčno stopnjo v višini polovice povprečne davčne stopnje za celotni dohodek, medtem ko so bile dividende delniške družbe s sedežem v tretji državi (v tem primeru v Švici), pri kateri je davčni zavezanec udeležen dvotretjinsko, vedno obdavčene z običajno davčno stopnjo na dohodek?“
Vprašanje za predhodno odločanje
16. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali določbe Pogodbe ES glede prostega pretoka kapitala nasprotujejo ureditvi države članice, ki obdavči dividende, ki jih razdeli družba s sedežem v tretji državi in katerih davčni zavezanec ima dve tretjini družbenega kapitala, po običajni stopnji za davek od dohodka, medtem ko obdavči delničarja, ki prejema dividende družbe rezidentke, po stopnji v višini polovice povprečne davčne stopnje.
17. Sklicujoč se na zgoraj navedeno sodbo Lenz, W. L. Holböck in Komisija Evropskih skupnosti menita, da nacionalna zakonodaja pomeni omejitev prostega pretoka kapitala.
18. V nasprotju s tožečo stranko Komisija meni, da prejemanje dividend, ki jih razdeli družba s sedežem v tretji državi in v kateri ima prejemnik delničar delež v višini dveh tretjin družbenega kapitala, pade v sklop pojma „neposredne naložbe“ v smislu člena 57(1) ES. Ker je zadevna zakonodaja obstajala 31. decembra 1993, je zajeta v izjemi, ki jo določa navedena določba v zvezi s prepovedjo omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami, kot jo določa člen 56 ES.
19. Nasprotno francoska in nizozemska vlada trdita, primarno, da se lahko avstrijska zakonodaja obravnava le glede določb v zvezi s svobodo ustanavljanja in ne glede določb o prostem pretoku kapitala. Ker pa se ta svoboda ne razteza na ustanavljanje za državljana države članice v tretji državi, se W. L. Holböck ni upravičen sklicevati na svobodo ustanavljanja, ko nasprotuje uporabi te zakonodaje za dividende, ki jih je prejel od družbe s sedežem v Švici, v kateri ima delež v višini dveh tretjin družbenega kapitala.
20. V primeru, da bi bilo treba preučiti nacionalno zakonodajo z vidika prostega pretoka kapitala, ti vladi in vlada Združenega kraljestva zavzemajo enako stališče kot Komisija, in sicer da je taka zakonodaja v vsakem primeru zajeta v izjemi, ki jo določa člen 57(1) ES.
21. Predhodno je treba opozoriti, da morajo države članice glede na ustaljeno sodno prakso kljub temu, da neposredno obdavčenje spada v njihovo pristojnost, vseeno to pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (sodba z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 32; zgoraj navedena sodba Lenz, točka 19, in sodba z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19).
22. Glede vprašanja, ali nacionalna zakonodaja spada v sklop ene ali druge svoboščine, iz sedaj dobro ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba upoštevati namen zadevne zakonodaje (glej v tem smislu sodbe z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, še neobjavljena v ZOdl., točke od 31 do 33; z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz, C-452/04, še neobjavljena v ZOdl., točke 34 in od 44 do 49; z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, še neobjavljena v ZOdl., točki 37 in 38; v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, še neobjavljena v ZOdl., točka 36, in sodbo z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, še neobjavljena v ZOdl., točke od 26 do 34).
23. V nasprotju z zgoraj navedenima sodbama Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točki 31 in 32) ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točke od 28 do 33) namen nacionalne zakonodaje ni le njena uporaba za deleže, ki imetniku omogočajo, da ima določen vpliv na družbene odločitve in da odloča o njenih dejavnostih.
24. Za nacionalno zakonodajo, ki za prejetje dividend določa davek, katerega stopnja je odvisna od tega, ali gre za domače ali tuje dividende, ne glede na velikost deleža, ki ga ima družba delničar v družbi razdeljevalki dividend, lahko veljata člen 43 ES v zvezi s svobodo ustanavljanja in člen 56 ES v zvezi s prostim pretokom kapitala (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točki 37 in 38, in Test Claimants in the FII Group Litigation, točke 36, 80 in 142).
25. Vendar v tem primeru nobena od teh svoboščin ne nasprotuje uporabi nacionalne zakonodaje.
26. Prvič, glede določb Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja je treba spomniti, da člen 43 ES zagotavlja pravico do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice, kar zajema pravico začenjanja in opravljanja dejavnosti kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod pogoji, ki jih za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede (glej sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 27, in z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 40).
27. V skladu s prav tako dobro ustaljeno sodno prakso velja, da tudi če skušajo določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja, glede na besedilo, zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te države, pa prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici (glej sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 31, in zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 42).
28. Poglavje Pogodbe o svobodi ustanavljanja pa ne vključuje nobene določbe, ki bi razširjala svojo uporabo na položaje, ki zajemajo ustanavljanje v tretji državi za državljana države članice ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo (glej v tem smislu sklep z dne 10. maja 2007 v zadevi A in B, C-102/05, še neobjavljen v ZOdl., točka 29).
29. Zato se ni mogoče sklicevati na določbe tega poglavja v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari.
30. Po drugi strani je Sodišče glede določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala v točkah od 20 do 22 sodbe Lenz ugotovilo, da nacionalna zakonodaja ne le da odvrača davčne zavezance, ki živijo v Avstriji, od vlaganja kapitala v družbe s sedežem v drugi državi članici, če pogojuje uporabo obdavčitve dohodka iz kapitala po pavšalni stopnji 25 % ali po davčni stopnji, znižani za polovico, s tem da morajo biti ti dohodki avstrijskega izvora, ampak povzroča tudi omejevalni učinek pri družbah s sedežem v drugih državah članicah, če pomeni oviro za njihovo zbiranje kapitala v Avstriji. Po mnenju Sodišča taka zakonodaja pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 56(1) ES načeloma prepoveduje.
31. Vendar tudi če se je državljan države članice, ki ima dve tretjini kapitalskega deleža družbe, ustanovljene v tretji državi, pri nasprotovanju uporabi te zakonodaje za dividende, ki jih je prejel od take družbe, upravičen sklicevati na prepoved omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami, določeno v členu 56(1) ES, je v tem primeru navedena zakonodaja zajeta v izjemi, ki jo določa člen 57(1) ES, kot so navedle že vlade Francije, Nizozemske in Združenega kraljestva ter Komisija.
32. Iz določbe 57(1) ES dejansko izhaja, da člen 56 ES ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe in naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejetje vrednostnih papirjev na trge kapitala.
33. Čeprav pojma „neposredne naložbe“ Pogodba ne opredeljuje, pa je bil ta opredeljen v nomenklaturi pretoka kapitala v Prilogi I k Direktivi Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen, ki je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) (UL L 178, str. 5) (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točki 177 in 178).
34. Kot izhaja iz naštevanja „neposrednih naložb“ v prvem delu te nomenklature in s tem povezanih pojasnil, zadeva pojem neposrednih naložb naložbe vseh vrst fizičnih ali pravnih oseb, ki so namenjeni vzpostavitvi ali ohranjanju trajnih in neposrednih povezav med osebo, ki je zagotovila kapital, in podjetjem, ki je dobilo na razpolago kapital za izvajanje gospodarske dejavnosti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točki 180 in 181).
35. Kot potrjujejo ta pojasnila glede deleža v novih ali obstoječih podjetjih, cilj vzpostavitve ali ohranjanja trajnih gospodarskih povezav predpostavlja, da delnice svojemu imetniku dajejo, bodisi na podlagi določb nacionalne zakonodaje, ki se nanaša na delniške družbe, bodisi drugače, možnost, da učinkovito sodeluje pri upravljanju družbe ali njenem nadzoru (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 182).
36. V nasprotju s tem, kar zatrjuje tožeča stranka v postopku v glavni stvari, omejitve pretoka kapitala, ki se nanašajo na neposredne naložbe ali ustanavljanje v smislu člena 57(1) ES, zajemajo ne le nacionalne ukrepe, ki pri uporabi glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih omejujejo naložbe ali ustanavljanje, ampak tudi tiste, ki omejujejo izplačila dividend, ki iz njih izhajajo (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 183).
37. Iz tega sledi, da se za tako omejitev pretoka kapitala, kot je manj ugodno davčno obravnavanje tujih dividend, uporablja člen 57(1) ES, ker se omejitev nanaša na prevzem deležev z namenom vzpostavitve ali ohranjanja trajnih in neposrednih gospodarskih povezav med delničarjem in zadevno družbo, ki delničarju omogočajo, da učinkovito sodeluje pri upravljanju družbe ali njenem nadzoru (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 185).
38. Kot so navedle francoska in nizozemska vlada ter Komisija, to velja v primeru manj ugodnega davčnega obravnavanja tujih dividend, ki se nanašajo na delež dveh tretjin družbenega kapitala družbe razdeljevalke.
39. Iz člena 57(1) ES pa izhaja, da lahko država članica v razmerjih s tretjimi državami uporabi omejitve pretoka kapitala, ki sodijo na materialno področje uporabe te določbe tudi, če so v nasprotju z načelom prostega pretoka kapitala iz člena 56 ES, pod pogojem, da so že veljale na dan 31. decembra 1993 (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 187).
40. Čeprav je načeloma naloga nacionalnega sodišča, da opredeli vsebino zakonodaje, ki je veljala na dan, ki ga določa akt Skupnosti, lahko Sodišče poda elemente za razlago pojma Skupnosti, na katerega se je mogoče sklicevati pri uporabi odstopanja od pravil Skupnosti glede nacionalne zakonodaje, ki je veljala na določen dan (glej v tem smislu sodbo z dne 1. junija 1999 v zadevi Konle, C‑302/97, Recueil, str. I-3099, točka 27, in zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 191).
41. V tem smislu je Sodišče razsodilo, da vsak nacionalni ukrep, ki je bil sprejet po tako določenem datumu, ni samo zaradi tega samodejno izključen iz sistema odstopanja, ki je bilo uvedeno z zadevnim aktom Skupnosti. Za določbo, ki je v bistvu enaka kot v prejšnji zakonodaji ali ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin Skupnosti, ki je bila določena v prejšnji zakonodaji, namreč odstopanje velja. Nasprotno pa zakonodaje, ki temelji na drugačni logiki od prejšnje in uvaja nove postopke, ni mogoče izenačiti z zakonodajo, ki je veljala na dan, ki je določen v obravnavanem aktu Skupnosti (glej zgoraj navedeni sodbi Konle, točki 52 in 53, in Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 192).
42. V tej zadevi je predložitveno sodišče v predložitveni odločbi navedlo, da sistem obdavčitve, ki se je uporabljal v Avstriji v času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari za dividende, ki so jih razdelile družbe s sedežem v tretji državi, temelji na EStG 1988, kot je bil spremenjen z zakonom o davčni reformi iz leta 1993 in zakonom o strukturni prilagoditvi iz leta 1996. Iz predložitvene odločbe še izhaja, da zakonodajne spremembe, ki so nastopile po 31. decembru 1993 na področju obdavčitve dejanske razdelitve dobička, v primerjavi z določbami, ki jih je pred 31. decembrom 1993 uvedel EStG 1988, niso spremenile pravnega okvirja, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, niti za obdobje po tem datumu.
43. V teh okoliščinah je treba v smislu člena 57(1) ES nacionalno zakonodajo obravnavati, kot da je obstajala že 31. decembra 1993.
44. Iz tega izhaja, da tudi če bi se davčni zavezanec v položaju, v katerem je W. L. Holböck, upravičeno skliceval na člen 56 ES, to ne izključuje uporabe avstrijske zakonodaje v takih okoliščinah, kot so v postopku v glavni stvari.
45. Z vidika vsega navedenega je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 57(1) ES razlagati v tem smislu, da člen 56 ES ne posega v uporabo zakonodaje s strani države članice, ki velja na dan 31. decembra 1993, tudi če obdavči dividende, ki jih delničarju razdeli družba s sedežem v tretji državi in katerih davčni zavezanec ima dve tretjini družbenega kapitala, po običajni stopnji za davek od dohodka, medtem ko obdavči delničarja, ki prejema dividende družbe rezidentke, po stopnji v višini polovice povprečne davčne stopnje.
Stroški
46. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
Člen 57(1) ES je treba razlagati tako, da člen 56 ES ne posega v uporabo zakonodaje s strani države članice, ki velja na dan 31. decembra 1993, tudi če obdavči dividende, ki jih delničarju razdeli družba s sedežem v tretji državi in katerih davčni zavezanec ima dve tretjini družbenega kapitala, po običajni stopnji za davek od dohodka, medtem ko obdavči delničarja, ki prejema dividende družbe rezidentke, po stopnji v višini polovice povprečne davčne stopnje.