62022CC0288
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 13 juli 2023 (
1
)
Mål C‑288/22
TP
mot
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luxemburgs distriktsdomstol, Luxemburg))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EU – Skattepliktiga transaktioner – Beskattningsbar person – Begreppet självständig ekonomisk verksamhet – Typologiskt betraktelsesätt – Verksamhet som utövas av en ledamot i en juridisk persons styrelse – Principen om neutralitet mellan olika rättsliga former”
I. Inledning
1.
I denna begäran om förhandsavgörande ställs en fråga som har besvarats (
2
) helt olika i unionens medlemsstater, nämligen huruvida ersättningen till en styrelseledamot för verksamhet som ledamot av en juridisk persons organ utgör ersättning för självständig ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen. Medan majoriteten av medlemsstaterna inte anser att denna ersättning utgör ersättning för självständig ekonomisk verksamhet är detta, på vissa villkor, fallet i sex medlemsstater, och i en medlemsstat (Luxemburg) är detta generellt fallet, dock först sedan år 2016. (
3
) I Luxemburg måste en ledamot i ett organ således betala in mervärdesskatt och fakturera den juridiska person till vilket organet hör för denna mervärdesskatt.
2.
I detta avseende ställs på nytt (
4
) frågan huruvida ett organs verksamhet mot ersättning ska betraktas som självständig ekonomisk verksamhet. Frågan har i de tidigare målen bara besvarats beträffande en ledamot i ett kontrollorgan och en verkställande direktör (nekande i det fallet), men inte beträffande en styrelseledamot.
3.
Vidare ställs frågan om räckvidden av principen om neutralitet mellan olika rättsliga former i mervärdesskattelagstiftningen. Personen i fråga får ersättningen endast av den anledningen att han eller hon har agerat som ledamot av en juridisk persons (en annan beskattningsbar persons) organ. För många rättsliga former är sådana organ föreskrivna i lag. Beskattningsbara personer för vilka inget sådant organ krävs behöver inte bära en sådan mervärdesskattebörda.
4.
Mervärdesskattebördan för ett företag blir såtillvida olika beroende på vilken rättslig form som har valts. Den beskattningsbara personen (den juridiska personen i det aktuella fallet) kan i princip befrias från mervärdesskatten genom avdrag för ingående mervärdesskatt. Inte alla beskattningsbara personer har emellertid rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt. Denna fråga är således särskilt relevant framför allt för beskattningsbara personer som (även) genomför utgående transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt. Den omständigheten att en ledamot i ett organ är skyldig att betala skatt i sin verksamhet medför i det fallet en ytterligare och definitiv kostnad.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
5.
Den unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). (
5
)
6.
I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet definieras en beskattningsbar person enligt följande:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
7.
Artikel 10 i mervärdesskattedirektivet avser ”anställda och andra personer”. Den har följande lydelse:
”Genom villkoret i artikel 9.1 att den ekonomiska verksamheten skall bedrivas självständigt utesluts anställda och andra personer från beskattning i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.”
B.
Luxemburgsk rätt
8.
Luxemburg har införlivat mervärdesskattedirektivet genom lagen av den 12 februari 1979 om mervärdesskatt. I artikel 4.1 i denna lag anges att med en beskattningsbar person avses den som inom ramen för allmän ekonomisk verksamhet självständigt och regelbundet genomför transaktioner, oberoende av syfte, resultat och plats.
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
9.
Advokaten TP är ledamot i styrelsen för flera aktiebolag som är bildade enligt luxemburgsk rätt. (
6
) Som ledamot i dessa bolagsstyrelser deltar han i beslut rörande räkenskaper, riskhantering och den strategi som bolagen ska följa samt i utarbetandet av förslag som överlämnas till bolagsstämmorna.
10.
Den dagliga förvaltningen av två av bolagen handhas av en ledningsgrupp under ledning av den verkställande direktören. De andra båda bolagen har ingen verksamhet som kräver en ledningsgrupp.
11.
Enligt TP föreskrivs i artikel 441–8 i Loi concernant les sociétés commerciales (lagen om rörelseidkande bolag) principen att ”styrelseledamöterna inte ska ha personligt ansvar för bolagets åtaganden”. En styrelseledamot kan hållas personligen ansvarig endast om vederbörande uppenbart överskrider gränserna för det agerande som kan tillåtas, vilket innebär att det felaktiga handlandet kan separeras från uppdraget som styrelseledamot.
12.
Dessutom överlåts genomförandet av bolagets beslut för det mesta åt bolagets anställda och inte åt enskilda styrelseledamöter. Om en styrelseledamot har individuella uppdrag utanför det kollegiala organets verksamhet och erhåller ersättning för denna specifika verksamhet, handlar vederbörande i en annan egenskap än som ledamot av detta organ. Styrelsen diskuterar däremot kollektivt möjliga alternativ och fattar beslut, varvid den enskilda ledamotens ståndpunkt kan vara diametralt motsatt det kollegiala organets ståndpunkt.
13.
TP anser att den ersättning han får som styrelseledamot inte omfattas av mervärdesskatt. Han har förklarat att han inte utövar sin verksamhet självständigt, utan som ledamot i ett kollegialt organ. Detta organ företräder den juridiska personen, varför den tjänst som har tillhandahållits kollektivt ska anses ha tillhandahållits av bolaget självt.
14.
Den 28 juli 2020 tog Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (myndigheten för registrering, offentlig egendom och mervärdesskatt) (nedan kallad skattemyndigheten) ut mervärdesskatt på de styrelsearvoden som TP fick år 2019. Genom beslut av den 23 december 2020 fastställdes mervärdesskatten med motiveringen att en styrelseledamot i ett bolag utövar självständig ekonomisk verksamhet, eftersom verksamheten är av stadigvarande karaktär och medför ersättning som motprestation för verksamheten.
15.
Enligt skattemyndigheten är verksamheten stadigvarande, eftersom styrelseledamöterna utses för en period om upp till sex år. TP får ersättning som beslutas av bolagsstämman på förslag av kontrollorganet. Ersättningen, som förmodligen delvis också betalas i form av bonusar, leder till att styrelsemedlemmarna har intresse av att bolagets affärer går bra, även om de inte är aktieägare. Domen av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan), C‑420/18, EU:C:2019:490, vilken TP har hänvisat till, avser endast verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan i en stiftelse bildad enligt nederländsk rätt i det sammanhang som den hänskjutande domstolen preciserade, och den är inte tillämplig i det aktuella fallet.
16.
Den 26 januari 2021 väckte TP talan mot taxeringsbeslutet och yrkade att det skulle upphävas. Den behöriga domstolen (Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Distriktsdomstolen, Luxemburg)) har understrukit att eftersom inga närmare uppgifter har tillhandahållits om bolagen och om den ersättning de har betalat ut, anser den att bonusarna till TP har tagits från den vinst som har gjorts av de aktiebolag bildade enligt luxemburgsk rätt som han är styrelseledamot i och att dessa bonusar har utdelats till honom genom beslut av bolagsstämman. Nämnda domstol har vilandeförklarat målet och i enlighet med artikel 267 FEUF hänskjutit följande två frågor till EU‑domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1)
Ska en fysisk person som är styrelseledamot i ett aktiebolag bildat enligt luxemburgsk rätt anses bedriva ’ekonomisk’ verksamhet, i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, och ska den bonus som denna person uppburit betraktas som ersättning som erhållits för tjänster som tillhandahållits bolaget?
2)
Ska en fysisk person som är styrelseledamot i ett aktiebolag bildat enligt luxemburgsk rätt anses bedriva sin verksamhet ’självständigt’, i den mening som avses i artiklarna 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet?”
17.
TP, Storhertigdömet Luxemburg, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden och, med undantag av Republiken Tjeckien, deltagit i den muntliga förhandlingen den 17 maj 2023.
IV. Bedömning
A.
Tolkningsfrågorna och metoden för prövningen
18.
I de båda tolkningsfrågorna, som ska prövas tillsammans, ställs frågan huruvida ersättningen till en styrelseledamot för verksamhet som ledamot av en juridisk persons organ utgör ersättning för självständig ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.
19.
Därmed ställs på nytt (
7
) frågan när en verksamhet mot ersättning i en juridisk persons organ ska betraktas som ekonomisk verksamhet och när denna verksamhet bedrivs självständigt. Sammantaget leder detta till att den agerande personen som har att ansvara för uppbörd och inbetalning av mervärdesskatten ska betraktas som beskattningsbar person (se avsnitt B).
20.
Vid prövningen av denna fråga ska hänsyn tas till att juridiska personer endast kan agera genom sina organ. Om agerandet i egenskap av organ för en juridisk person är tillräckligt för att det ska vara fråga om självständig ekonomisk verksamhet, får juridiska personer som inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ytterligare en mervärdesskattebörda som de måste bära enbart på grund av denna rättsliga form. Detta gäller särskilt för företag som genomför utgående transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt (som exempelvis sjukhus, företag som hyr ut bostäder, banker och försäkringsbolag).
21.
Ett företag med en rättslig form som kan avstå från ett sådant organ behöver varken betala denna mervärdesskatt eller övervältra den på slutkunderna. Därmed avser svaret på ovannämnda fråga också principen om neutralitet mellan olika rättsliga former i mervärdesskattelagstiftningen (se avsnitt C).
B.
En styrelseledamot i egenskap av beskattningsbar person
1. Typologisk metod för att fastställa den beskattningsbara personen
22.
En styrelseledamot kan endast betraktas som beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, om vederbörande med denna verksamhet inom ramen för sin befattning enligt artikel 9.1 första stycket oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. I artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet förklaras när en verksamhet ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Om villkoren i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda, så är personen i fråga en beskattningsbar person.
23.
I artikel 10 i mervärdesskattedirektivet klargörs i detta avseende endast att anställda inte samtidigt ska betraktas om beskattningsbara personer. Denna deklaratoriska verkan – kommissionen har i sitt skriftliga yttrande talat om precisering – framgår redan av ordalydelsen, enligt vilken det självständiga utövandet av den ekonomiska verksamheten, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, undantar sådana personer från mervärdesskatt. Den rättsfråga som ska avgöras begränsas följaktligen till huruvida villkoren i artikel 9.1 är uppfyllda. Det anställningsförhållande som nämns i artikel 10 i mervärdesskattedirektivet är således enbart ett kriterium som också ska undersökas vid prövningen av huruvida det rör sig om självständig ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.
24.
Enligt artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet omfattar begreppet ”ekonomisk verksamhet” varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. (
8
)
25.
Av domstolens praxis framgår vidare att vid bedömningen av huruvida ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot vederlag på ett sådant sätt att denna verksamhet ska kvalificeras som ekonomisk verksamhet ska samtliga omständigheter rörande dess genomförande undersökas. (
9
) Detta bekräftas av lydelsen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Där definieras ekonomisk verksamhet, som innebär att en person ska anses vara en beskattningsbar person, genom en förteckning över olika konkreta yrken och ”därmed likställda yrken”, vars verksamheter anses som ekonomisk verksamhet.
26.
Med hänsyn till svårigheten att exakt beskriva en beskattningsbar persons självständiga ekonomiska verksamhet avgränsas begreppet beskattningsbar person och den för denna nödvändiga verksamheten genom en beskrivning av den nödvändiga ekonomiska verksamheten med typiska yrkeskategorier (”producent, handlare, tjänsteleverantör” eller ”gruvdrift och jordbruksverksamhet och verksamheter inom fria och därmed likställda yrken”). Till skillnad från ett abstrakt begrepp är en sådan typologisk beskrivning mer öppen. (
10
) Tillhörigheten till en viss grupp måste inte fastställas genom en abstrakt, logisk klassificering, utan kan fastställas utifrån graden av likhet med den typiska bilden (mönstret). För en sådan klassificering krävs en helhetsbedömning i det enskilda fallet, där hänsyn tas till branschens uppfattning.
27.
EU-domstolen har numera uttryckligen bekräftat detta typologiska synsätt i sin senaste praxis. Där har den i samband med artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet förklarat att det är nödvändigt att undersöka alla omständigheter under vilka verksamheten bedrivs. Det ska göras en bedömning i det enskilda fallet med utgångspunkt i vad som skulle vara det typiska beteendet hos en näringsidkare som är verksam inom det berörda området. (
11
)
28.
Domstolen har redan anlagt ett jämförbart typologiskt synsätt i domen Gemeente Borsele (
12
), liksom tidigare delvis i domen Enkler. (
13
) Redan enligt domstolens tidigare praxis skulle det till exempel för egenskapen av beskattningsbar person vara avgörande huruvida ersättningen bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader. (
14
) Detsamma gäller intäkternas belopp och andra omständigheter, såsom antalet kunder. (
15
) Det har också utgjort en relevant faktor huruvida de belopp som mottagarna av de aktuella tjänsterna betalat endast varit avsedda att täcka en mycket liten del av tjänsteleverantörernas totala löpande kostnader. (
16
)
29.
Även om domstolen hittills i detta avseende huvudsakligen har koncentrerat sig på förekomsten av en ekonomisk verksamhet finns det ingen anledning att inte tillämpa detta synsätt också på kriteriet självständighet. Slutligen talas det i artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet om en ekonomisk verksamhet som bedrivs självständigt, och därefter (andra stycket) anges yrken vars utövare i normala fall agerar självständigt (till exempel fria yrken). I artikel 10 i mervärdesskattedirektivet nämns till sist exempel (anställda och andra personer i ett underordnat förhållande) där detta inte är fallet.
30.
Vid närmare betraktande låg förmodligen ett sådant typologiskt synsätt också till grund för domstolens ovannämnda avgörande beträffande en självständig ekonomisk verksamhet som mot ersättning utövades av en ledamot i ett bolags kontrollorgan. Domstolen jämförde följaktligen denna verksamhet med en typisk beskattningsbar persons verksamhet och fann, med hänsyn till verksamhetens särdrag (ersättningen var inte beroende av att ledamoten deltog i sammanträden eller av arbetsinsatsen, ledamoten bar ingen ekonomisk risk, ersättningen var låg och fastställdes schablonmässigt), att det inte var fråga om självständig ekonomisk verksamhet. (
17
)
31.
Om detta synsätt anläggs kännetecknas en självständig beskattningsbar persons typiska verksamhet av att vederbörande – vilket domstolen tidigare har klargjort (
18
) – bär en egen ekonomisk risk. En typisk beskattningsbar person – som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet – bär själv risken när det gäller förlust och vinst. Personen bestämmer i normala fall själv – och inte en annan person – om verksamhetens omfattning. Han eller hon får själv stå för framgången eller misslyckandet och tar egna ekonomiska initiativ. Personen avgör vilka risker han eller hon vill ta och hur mycket av sin tid som ska läggas på det ena eller det andra projektet. Denna tidsåtgång och verksamhetens kvalitet avspeglas i regel också i ersättningens storlek. Detta är till exempel inte fallet med en anställd, eftersom enbart arbetsgivaren bär den ekonomiska risken och tar ekonomiska initiativ.
32.
I det aktuella fallet verkar det således – vilket Republiken Tjeckien också har förklarat i sitt skriftliga yttrande – tveksamt om TP bedriver självständig ekonomisk verksamhet i egenskap av ledamot i en juridisk persons organ. Till sist har emellertid den hänskjutande domstolen att avgöra detta inom ramen för den helhetsbedömning som krävs.
33.
Dels får TP inte sin ersättning för sin egen verksamhet (exempelvis i egenskap av anlitad advokat som sedan också bär ansvaret, om hans rådgivning inte har varit korrekt), utan som ledamot i ett kollegialt organ. Det är följaktligen inte han som är personligen ansvarig, utan i första hand endast det organ som han är ledamot i. (
19
) Det är också förmodligen på detta sätt som artikel 441–8 i lagen om kommersiella bolag ska tolkas. Enligt denna bestämmelse är styrelseledamöterna inte personligen ansvariga för bolagets åtaganden. Ett eget risktagande förefaller därmed vara uteslutet.
34.
Det utomobligatoriska skadeståndsansvar som även en ledamot i ett organ omfattas av kan såtillvida inte vara avgörande. Detta ansvar kan nämligen i princip åvila alla personer. Den omständigheten att även en anställd omfattas av utomobligatoriskt ansvar gentemot sin arbetsgivare säger såldes inget om huruvida det föreligger en självständig ekonomisk verksamhet. Lika lite ändras detta av ett organs eventuella ansvar för bolagets skatteskulder, till skillnad från vad Luxemburg har förklarat i sitt yttrande vid den muntliga förhandlingen. Såsom TP också har förklarat vid den muntliga förhandlingen avser ett sådant ansvar organet och omfattar såväl styrelseledamöter som anställda verkställande direktörer (
20
). Detta ansvar som ett organ har säger följaktligen inget om huruvida detta eller dess ledamöter bedriver självständig ekonomisk verksamhet.
35.
Dels kan den verksamhet som TP bedriver i egenskap av ledamot i ett organ inte rikta sig till tredje parter på den fria marknaden i enlighet med dennes beslut. Den kan tvärtom endast vara till fördel för det bolag i vars organ han har utsetts att ingå. Jag kan i detta avseende inte se att TP tar egna ekonomiska initiativ. Hans verksamhet begränsas genom bolagsrätten, enligt vilken det kollegiala organet och dess ledamöter har vissa rättigheter och skyldigheter i förhållande till bolaget. Storleken på ersättningen var tydligen också oberoende av arbetsinsatsen i fråga.
36.
Ersättningen bestämdes inte heller genom förhandling med mottagararen av tjänsten, så som är fallet i ett typiskt företag. Den bestämdes i stället ensidigt av bolagsstämman, det vill säga ett annat bolagsorgan – begäran om förhandsavgörande grundar sig åtminstone på detta. EU‑domstolen har emellertid tidigare förklarat att den omständigheten att en fysisk person är beroende av bolaget när ersättningen fastställs tyder på att personen inte bedriver självständig ekonomisk verksamhet. (
21
) Även om TP inte får fast utan rörlig ersättning och ersättningen är beroende av bolagets framgång ändrar detta inte ovanstående slutsats. Följaktligen har han också bara på samma sätt som en aktieägare del i bolagets framgång, det vill säga i dess ekonomiska risk.
37.
Att vara beroende av någon annans risk (vinst) kan emellertid inte jämställas med att bära en egen risk (vinst och förlust). Inte heller kan en arbetstagare som, förutom sin fasta lön, dessutom får rörlig ersättning, beroende på hur framgångsrik arbetsgivaren är, anses bedriva självständig ekonomisk verksamhet enbart av den anledningen. Arbetsgivaren bär fortfarande den risk som arbetstagaren, om verksamheten är framgångsrik, har del i men inte själv bär risken för.
38.
Det tycks förhålla sig på liknande sätt även i TP:s fall, om denne får ersättning beroende på om verksamheten är framgångsrik. Vid den muntliga förhandlingen bekräftades enbart en schablonersättning. För det första är bolagets framgång dessutom beroende av många andra faktorer. TP är bara ledamot i ett kollegialt organ som i regel inte heller är ett bolags enda organ, utan existerar vid sidan om den beskattningsbara personens övriga organ. För det andra minskar ersättningen till en styrelseledamot i sämsta fall till noll (eller till ett eventuellt beviljat fast belopp). Vederbörande behöver däremot inte befara förluster eller bära annan risk – till skillnad från ett typiskt företag eller en beskattningsbar person. Det skulle ha större betydelse huruvida TP får sin ersättning även om han tillfälligt inte kan vara verksam, till exempel på grund av sjukdom. Då står han nämligen inte heller någon ekonomisk risk i sin verksamhet. (
22
) I slutändan ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera detta.
39.
I TP:s fall är det visserligen säkert inte fråga om en anställds klassiska underordnade ställning, i den mening som avses i artikel 10 i mervärdesskattedirektivet, vilket Storhertigdömet Luxemburg helt riktigt har framhållit. Detta är emellertid inte heller nödvändigt. Det kommer inte an på om artikel 10 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig, utan på om villkoren i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda.
40.
Med det typologiska betraktelsesätt som är på sin plats kan TP i egenskap av ledamot i en annan beskattningsbar persons kollegiala organ förmodligen inte jämföras med en beskattningsbar person som i normala fall agerar självständigt i ekonomiskt hänseende. i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. I slutändan har emellertid den hänskjutande domstolen att avgöra detta.
2. Påverkar egenskapen av beskattningsbar person bedömningen av verksamheten som styrelseledamot på grund av verksamheten som advokat?
41.
Det är emellertid tveksamt om denna slutsats ändras något, eftersom TP i det konkreta fallet redan bedriver självständig verksamhet som advokat. TP är såtillvida redan verksam som beskattningsbar person. Detta avser frågan hur ytterligare verksamheter mot ersättning som inte ingår i en beskattningsbar persons egentliga huvudverksamhet ska klassificeras.
42.
EU-domstolen har tidigare tagit ställning till klassificeringen i mervärdesskattehänseende av sådana ”bisysslor”. När det gällde en person som bedrev självständig verksamhet som förrättningsman slog domstolen fast att artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en fysisk person som redan har att erlägga mervärdesskatt för sin verksamhet som privat förrättningsman ska anses som ”beskattningsbar person” för varje annan ekonomisk verksamhet som vederbörande bedriver vid enstaka tillfällen, under förutsättning att denna verksamhet utgör en verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1. (
23
)
43.
I det ovannämnda fallet hade förrättningsmannen utnyttjat sina möjligheter som näringsidkare i samband med ett fullmaktsavtal mot vederlag och ropat in vissa fastigheter för en tredje part. Sådana ekonomiska bisysslor som dessutom har ett visst samband med den egentliga (ekonomiska) huvudverksamheten ska följaktligen behandlas på samma sätt.
44.
Även i sitt senare avgörande i målet Fluvius Antwerpen framhöll domstolen detta synsätt. En leverans av el som skedde genom att en systemansvarig för eldistributionsnätet ägnade sig åt elstöld utgör även den en självständig ekonomisk verksamhet, om den är en typisk kommersiell risk för vederbörandes övriga ekonomiska verksamhet. (
24
) När det gäller denna leverans är det såtillvida fråga om en typisk affärsrisk. Den ska således behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende som den egentliga ekonomiska verksamheten.
45.
I det aktuella fallet är det däremot fråga om två av varandra oberoende verksamheter, eftersom den ena verksamheten utgör en självständig ekonomisk verksamhet och den andra däremot inte utgör en självständig ekonomisk verksamhet. Den ena verksamheten omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, den andra inte. Om unionslagstiftaren faktiskt hade avsett att den ena verksamheten skulle ”smitta av sig” på den andra skulle detta ha kommit till uttryck i ordalydelsen i mervärdesskattedirektivet. Eftersom detta inte har skett blir bisysslor som är oberoende av den självständiga ekonomiska verksamheten inte till en självständig ekonomisk verksamhet enbart av den anledningen att de kunskaper – i juridik i det aktuella fallet – som krävs för den självständiga verksamheten kan vara användbara även i den icke självständiga verksamheten.
46.
Detta utesluter dock inte att bolaget eller möjligtvis bolagsorganet anlitar TP som advokat. Ersättningen för att utföra detta uppdrag skulle då utgöra ersättning för självständig ekonomisk verksamhet som advokat. Det måste emellertid finnas annat som tyder på detta, vilket den hänskjutande domstolen har att fastställa. Enbart den omständigheten att en advokat har utsetts till ledamot i flera bolagsorgan räcker inte.
C.
Beskattning av verksamhet i en beskattningsbar persons organ (principen om neutralitet mellan olika rättsliga former)
47.
Även principen om neutralitet mellan olika rättsliga former – vilken EU-domstolen har framhållit vid upprepade tillfällen (
25
) – talar emot beskattning av verksamheten i en beskattningsbar persons organ, om detta organ föreskrivs i lag för den beskattningsbara personen. Detta skulle kunna vara fallet i förevarande mål, vilket emellertid i slutändan ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma.
48.
Enligt denna princip – som också stöder sig på artikel 20 i stadgan – är det, när det gäller frågan huruvida varor eller tjänster är likartade, irrelevant i vilken rättslig form tillverkaren eller tillhandahållaren bedriver sin verksamhet. (
26
) Principen om skatteneutralitet utgör nämligen bland annat hinder för att ekonomiska aktörer som genomför samma typ av transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende.
49.
Om verksamheten som ledamot i en annan beskattningsbar persons organ var en verksamhet som bedrevs av en beskattningsbar person, så skulle detta få till följd att denna ledamot i organet skulle vara tvungen att betala mervärdesskatt på den ersättning som vederbörande erhållit. Eftersom mervärdesskatten, som är en allmän punktskatt, i materiellt hänseende inte ska belasta den beskattningsbara person som tillhandahåller tjänsten, utan mottagaren, om och eftersom denna person använder pengar för att erhålla en nytta som kan konsumeras, (
27
) påförs enligt lagens systematik bolaget i fråga mervärdesskatt i egenskap av mottagare av tjänsten.
50.
Om bolaget är en beskattningsbar person som har rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt är detta inget problem. Denna beskattningsbara person gagnas av neutralitetsprincipen. Denna princip är en grundläggande princip (
28
) i mervärdesskattelagstiftningen, och den innebär bland annat att det företag som ombesörjer skatteuppbörd åt staten ska befrias från den slutliga mervärdesskattebelastningen, (
29
) under förutsättning att näringsverksamheten syftar till att uppnå skattepliktig omsättning. (
30
) Detta sker genom avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.
51.
Om bolaget däremot är en beskattningsbar person som inte eller endast delvis har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, leder skatteplikten för de enligt lag nödvändiga organens verksamhet till en slutlig kostnadsbörda. Denna kostnadsbörda omfattar alla rättsliga former som enligt lag är beroende av organs agerande. Det senare är i regel fallet i samband med konstlade rättsliga former (till exempel juridiska personer), eftersom dessa är tvungna att agera genom i lag föreskrivna organ. Huruvida detta också är fallet i förevarande mål ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra. Om så var fallet skulle enskilda rättsliga former som konkurrerar med varandra, om och eftersom företagen tillhandahåller identiska tjänster, missgynnas i denna konstellation, då det också finns beskattningsbara personer för vilka inget sådant organ är obligatoriskt (till exempel den klassiska enmansföretagaren).
52.
Mervärdesskatten ska emellertid vara neutral för företag som konkurrerar med varandra. Av den anledningen utgör neutralitetsprincipen hinder för att ekonomiska aktörer som bedriver samma verksamhet behandlas olika i mervärdesskattehänseende. (
31
) Denna princip skulle följaktligen – vilket EU-domstolen uttryckligen har slagit fast – åsidosättas om beskattningen var beroende av den rättsliga form i vilken den beskattningsbara personen bedriver sin verksamhet. (
32
)
53.
I det fallet skulle då en beskattningsbar person med samma (från mervärdesskatt undantagna) utgående transaktioner emellertid behandlas ofördelaktigt, om vederbörande betalade ersättning till ledamöterna i de organ som agerade för denna person. Den beskattningsbara person som exempelvis i egenskap av ensamföretagare själv betalar ut denna ”ersättning” som ”lön” (till exempel genom uttag från företagets kapital) bör inte vara tvungen att bära denna mervärdesskattebörda.
54.
Det finns intressant nog ett uttalande till protokollet från ett rådsmöte beträffande artikel 4 i sjätte direktivet 77/388/EEG (föregångaren till mervärdesskattedirektivet). Enligt detta uttalande står det medlemsstaterna fritt att ”inte påföra verkställande direktörer, förvaltare, ledamöter i bolags kontrollorgan … i deras relation till bolagen och i deras egenskap av organ i detsamma mervärdesskatt”. (
33
) Den rättsliga kvaliteten på detta uttalande till protokollet (
34
) är visserligen tveksam, eftersom en sådan valfrihet inte tycks följa av mervärdesskattedirektivet. Det visar emellertid den tveksamhet som redan då rådde i unionen när det gällde beskattning av verksamhet i bolagsorgan. Principen om neutralitet mellan olika rättsliga former kräver helt riktigt att mervärdesskatt i vart fall inte ska påföras när det är fråga om verksamhet i obligatoriska bolagsorgan. Endast på så sätt kan mervärdesskattens konkurrensneutralitet bevaras för företag med olika rättslig form vilka konkurrerar med varandra.
55.
Principen om neutralitet mellan olika rättsliga former talar således också för att den ersättning som en beskattningsbar person betalar ut för de i lag föreskrivna organens verksamhet inte i sig omfattas av mervärdesskatt och därmed snedvrider konkurrensen mellan de beskattningsbara personerna.
V. Förslag till avgörande
56.
Jag föreslår följaktligen att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luxemburgs distriktsdomstol, Luxemburg) på följande sätt:
1.
Artikel 9.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. jämförd med artikel 10 i samma direktiv, ska tolkas så, att förekomsten av en självständig ekonomisk verksamhet ska fastställas genom en typologisk jämförelse. Det som är avgörande i detta hänseende är huruvida, inom ramen för den helhetsbedömning som krävs, personen i fråga, i likhet med en typisk beskattningsbar person, själv bär en ekonomisk risk och tar egna ekonomiska initiativ, vilket den hänskjutande domstolen har att bedöma.
2.
Av principen om neutralitet mellan olika rättsliga former följer emellertid att en fysisk person som är ledamot i ett obligatoriskt bolagsorgan, och får ersättning för denna verksamhet i egenskap av ledamot i organet, inte kan anses bedriva självständig ekonomisk verksamhet i detta sammanhang.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	I många medlemsstater är till exempel ett bolagsorgans inkomster (ersättningar) bara föremål för inkomstskatt, och staten anser att det inte rör sig om självständig ekonomisk verksamhet. Av de 13 medlemsstater som även har bestämmelser eller rättspraxis beträffande bedömningen i mervärdesskattehänseende av ersättningen till dessa organ utgår sex medlemsstater i princip från att det inte rör sig om ekonomisk verksamhet som omfattas av mervärdesskatt, medan sex medlemsstater utgår från att det under vissa omständigheter rör sig om självständig ekonomisk verksamhet. Endast Luxemburg utgår generellt från att dessa organ eller ledamöter i dessa bedriver självständig ekonomisk verksamhet.
(
3
)	Se Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, s. 3 och följande sidor.
(
4
)	Domstolen har tidigare haft tillfälle att behandla frågan om ett kontrollorgans egenskap av beskattningsbar person i dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Dom av den 18 oktober 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), avsåg en anställd verkställande direktör som samtidigt var ensam aktieägare.
(
5
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i dess lydelse det aktuella året (2019), senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2018/2057 av den 20 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller tillfällig tillämpning av ett allmänt förfarande för omvänd betalningsskyldighet på leveranser av varor och tjänster över ett visst tröskelvärde (EUT L 329, 2018, s. 3).
(
6
)	Dessa företag är närmare bestämt en bank i Luxemburg, ett holdingbolag i en logistikkoncern som är noterad på börsen i Frankfurt och två holdingbolag i en läkemedelskoncern som är noterad på börsen i Paris.
(
7
)	I dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C‑420/18, EU:C:2019:490), har domstolen tidigare haft tillfälle att behandla frågan om ett kontrollorgans egenskap av beskattningsbar person. Domen av den 18 oktober 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), avsåg en anställd verkställande direktör som samtidigt var ensam aktieägare.
(
8
)	Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 47). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 69). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 39).
(
9
)	Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 48), och dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29). Se för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punkt 34), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 27).
(
10
)	Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).
(
11
)	Dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43), och dom av den 30 mars 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 35).
(
12
)	Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29 och följande punkter). Bakgrunden var att det inte förelåg något typiskt marknadsdeltagande från kommunens sida – se mitt förslag till avgörande i det målet (C‑520/14, EU:C:2015:855, punkt 62 och följande punkter).
(
13
)	Dom av den 26 september 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 28 – ”jämförelsen mellan [omständigheterna]”), vilken har vidareutvecklats genom dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punkterna 35 och 36).
(
14
)	Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 49). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
(
15
)	Dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 49). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 31), dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punkt 38), och dom av den 26 september 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 29).
(
16
)	Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 33), och dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 50). Detta framhålls även i dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 52).
(
17
)	Dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punkt 44).
(
18
)	Dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punkt 41 [egen räkning] och punkt 42 [ekonomisk risk]).
(
19
)	Se även dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkterna 34 och 37).
(
20
)	Domstolen har tidigare slagit fast att dessa inte bedriver självständig ekonomisk verksamhet, se dom av den 18 oktober 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, domslutet).
(
21
)	Dom av den 18 oktober 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punkt 22) – detta har domstolen även slagit fast beträffande en verkställande direktör som samtidigt var ensam aktieägare i bolaget. Det senare kan uteslutas i det aktuella fallet.
(
22
)	Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punkt 24). Även i dom av den 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, punkt 13), betonas sambandet mellan vinsten och den egna insatsen.
(
23
)	Dom av den 13 juni 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, punkt 31 och domslutet).
(
24
)	Dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 47).
(
25
)	Se, till exempel, följande domar på området undantag från mervärdesskatt: dom av den 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust och The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punkt 26), dom av den 4 maj 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 53), dom av den 3 april 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, punkt 24), dom av den 10 september 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punkt 30), och dom av den 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 20).
(
26
)	Dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 65). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis (C‑453/02 och C‑462/02, EU:C:2005:92, punkt 25, och dom av den 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punkt 31).
(
27
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62), dom av den 3 maj 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkterna 23 och 24), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C‑283/06 och C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23).
(
28
)	I dom av den 13 mars 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 43), talar domstolen om en tolkningsprincip.
(
29
)	Dom av den 13 mars 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och dom av den 1 april 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).
(
30
)	Dom av den 13 mars 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 41), dom av den 15 december 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 51), dom av den 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 57), och mitt förslag till avgörande i målet Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).
(
31
)	Dom av den 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punkt 30), och dom av den 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punkt 22).
(
32
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 20).
(
33
)	Enligt kommissionens skrivelse härrör rådsdokumentet från den 23 mars 1997 och har ärendebeteckning R/716/77 (FIN 151). Den tyska översättningen av detta uttalande till protokollet vid rådets möte den 17 maj 1977 beträffande sjätte mervärdesskattedirektivet finns tryckt i mervärdesskattekommentaren ”Rau/Dürrwächter, UStG” i volym VIII, texter, ”EG-Richtlinien” – beträffande artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet (del 112 – november 2002).
(
34
)	Se, beträffande den begränsade rättsliga betydelsen, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 44), dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 62), och dom av den 8 juni 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 26).