62006CC0360
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА VERICA TRSTENJAK
представено на 10 януари 2008 година (
1
)
Дело C-360/06
Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
срещу
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Оценка на некотираните дялове в капиталови дружества“
I — Въведение
1.
В резултат от спора между Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (наричано по-нататък „HBV“) и Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод на определянето за данъчната 1988 г. на стойността на дяловете от участието на HBV в две дружества, едното установено в Испания, а другото — в Австрия, Finanzgericht Hamburg (Германия) иска от Съда да се произнесе по съвместимостта със свободата на установяване на национални разпоредби, водещи до определяне на по-висока стойност на дяловете, притежавани в персонални дружества, установени в други държави-членки, отколкото на дяловете, притежавани в установени в страната дружества.
II — Правна уредба
А — Общностно право
2.
Съгласно член 52 от Договора за ЕИО (понастоящем след изменението член 43 ЕО):
„В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава-членка на територията на друга държава-членка постепенно се премахват […] Това постепенно премахване се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава-членка, установили се на територията на друга държава-членка.
Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 58, втора алинея при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите.“
3.
Съгласно член 58 от Договора за ЕИО (понастоящем член 48 ЕО):
„Дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава-членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, за целите на тази глава се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите-членки.
„Дружества“ означава дружества, създадени в съответствие с гражданското или търговското право, включително кооперации и други юридически лица, които се регулират от публичното или частното право, с изключение на тези с нестопанска цел.“
Б — Национално право
4.
От преюдициално запитване личи, че при оценяването на некотирани дялове в капиталови дружества с оглед на определяне на данъка върху имуществото, оценката на дяловите участия на тези дружества в национални персонални дружества се прави само въз основа на тяхната имуществена стойност, докато за чуждестранните персонални дружества оценката се прави въз основа на пазарната стойност. Ако не може да се определи въз основа на продажби, извършени не повече от една година по-рано, пазарната стойност се оценява въз основа на имуществената стойност и очакваните финансови резултати на съответното дружество.
5.
По-специално препращащият съд разяснява, че в съответствие с § 11, алинея 2 от Закона за оценка на имуществата (Bewertungsgesetz, наричан по-нататък „BewG“) (
2
) некотираните дялове в капиталови дружества се оценяват по пазарна стойност („gemeiner Wert“). Ако тази стойност не може да се прецени с оглед на прехвърляне, извършено в последните дванадесет месеца преди оценката, тя се определя въз основа на имуществото и очакваните финансови резултати на капиталовото дружество (§ 11, алинея 2, второ изречение от BewG).
6.
За оценката на дяловите участия в национални дружества администрацията определя пазарната стойност на некотираните дялове в капиталови дружества съгласно принципите на „щутгартския метод“ (
3
). Отправната точка при определянето на имуществената стойност e единичната стойност на имуществото на предприятието (§ 109, алинея 2 от BewG). Съгласно тази разпоредба дяловите участия в персонални дружества, включени в имуществото на предприятие, се оценяват по единичната им стойност, определена за целта в съответствие с § 19, алинея 3, точка 2 от BewG.
7.
Що се отнася специално до оценката на дяловите участия в чуждестранни предприятия, § 31 от BewG предвижда, че за оценката на чуждестранни материални активи се прилагат разпоредбите на част първа от BewG, и по-специално § 9 (пазарна стойност). Съгласно § 9, алинея 2 от BewG пазарната стойност съответства на цената при прехвърляне, т.е. на продажната стойност.
III — Спорът по главното производство и преюдициалното запитване
8.
HBV е дружество с ограничена отговорност (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, наричано по-нататък „GmbH“) със седалище в Германия и не е листвано на борсата. Всички дялове от неговия капитал са собственост на дружеството майка — командитното дружество Heinrich Bauer Verlag KG, допуснато в главното производство в качеството на встъпила страна (наричано по-нататък „встъпилата страна“).
9.
В рамките на оценката на дяловете на HBV за целите на определянето на данъка върху имуществото, който встъпилата страна дължи като собственик на посочените дялове, спорът между HBV и Finanzamt Hamburg се отнася до стойността, определена за дяловите участия на HBV в две командитни дружества: испанското дружество Bauer Ediciones Sociedad en Comandita (наричано по-нататък „HBE“), в което HBV е командитист и което се счита от германското данъчно право за персонално дружество, и австрийското дружество Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (наричано по-нататък „WBC“), в което HBV притежава всички дялове.
10.
По-конкретно страните в спора по главното производство не постигат съгласие във връзка с определянето на стойността на дяловите участия на HBV в HBE и във WBC през спорната данъчна 1988 г. Определената от Finanzamt стойност на дяловете на HBV в HBE е 17101512 DEM, а на дяловете на HBV във WBC е 5565955 DEM. От своя страна жалбоподателят оценява своите дялове в HBE на 920275,45 DEM, а във WBC — на 5251345,42 DEM.
11.
Тази разлика се дължи на факта, че всяка от страните прилага различен принцип при оценяването на стойността на дяловите участия в чуждестранни персонални дружества. Докато за посоченото оценяване Finanzamt отчита не само имуществената стойност, т.е. присъщата стойност на тези дружества, но и очакваните им финансови резултати, жалбоподателят счита, че трябва да се вземе предвид единствено присъщата стойност на дружествата.
12.
Тъй като жалбата му по административен ред е отхвърлена, жалбоподателят обжалва решението на Finanzamt пред Finanzgericht Hamburg, който сезира Съда с преюдициален въпрос.
13.
Що се отнася до дяловото участие на HBV в HBE, препращащата юрисдикция отбелязва, че разликата в метода на оценка на дялово участие в национално и в чуждестранно дружество води до определянето на различни стойности. Размерът на оценката на дяловите участия пряко се отразявал върху размера на данъчното задължение на HBV на основание на данъка върху имуществото. Обстоятелството, че на дяловото участие в чужбина се придава по-висока стойност, отколкото на дяловото участие в национално дружество, можело да доведе до ограничение на свободата на установяване. Такова ограничение би било недопустимо, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора за ЕО. Националната юрисдикция обаче не открива никакво основание за подобно ограничение на тази свобода — нито от гледна точка на „затруднения при проверката на фактите“, нито от гледна точка на съгласуваността.
14.
Що се отнася до дяловете, които HBV притежава във WBC, препращащата юрисдикция счита, че към тях за 1988 г. не се прилагат нито свободата на установяване по член 52 от Договора, нито съответните разпоредби от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (
4
) (наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“), тъй като Република Австрия става част от Европейския съюз едва на, а Споразумението за ЕИП влиза в сила едва на
15.
Накрая препращащата юрисдикция поначало изключва да е налице накърняване на свободното движение на капитали, тъй като разпоредбите в тази област, действащи към момента на настъпването на обстоятелствата по спора, допускат разлика при оценката на дялово участие в национално персонално дружество и на дялово участие в персонално дружество, установено в друга държава-членка или в трета държава.
16.
Поради това Finanzgericht Hamburg решава да спре производството до постановяване на решение от Съда в отговор на следния въпрос:
„Противоречи ли на разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора за ЕИО, понастоящем членове 43 ЕО и 48 ЕО, обстоятелството, че при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества определената стойност на дяловото участие в национално персонално дружество е по-ниска от тази на дяловото участие в персонално дружество, установено в друга държава-членка?“
IV — Становища, представени на Съда
17.
HBV отбелязва, че е единствен притежател на дяловете в няколко персонални дружества, установени в други държави-членки. Тези дялови участия му давали възможност да контролира и управлява съответното дружество и по този начин му позволявали да упражнява правото си на установяване.
18.
Тъй като за целите на данъка върху имуществото германското законодателство водело до оценяване на чуждестранното имущество на по-висока стойност от сходно национално имущество, налице било ограничение на свободата на установяване. Такова ограничение обаче било недопустимо, освен ако не преследва легитимна и съвместима с Договора цел и не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес, които в случая не били налице.
19.
Що се отнася до ефективността на контрола в областта на данъчното облагане, на основание на Директива 77/799/ЕИО на Съвета (
5
) компетентните органи можели да се обърнат към компетентните органи на друга държава-членка, за да получат необходимата информация, която да им позволи правилно да определят данъка на данъчнозадълженото лице. Освен това приложимите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане съдържали разпоредби за обмена на информация във връзка с данъка върху имуществото.
20.
В допълнение разглежданата правна уредба, която за целите на данъка върху имуществото водела до оценка на чуждестранното имущество на по-висока стойност от тази на сходно национално имущество, съставлявала необосновано ограничение на свободното движение на капитали.
21.
HBV предлага на Съда да отговори по следния начин на преюдициалния въпрос:
„Членове 52 и 58 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението членове 43 ЕО и 48 ЕО) не допускат данъчна правна уредба, която в рамките на оценката на некотирани дялове на капиталови дружества и при равни други условия оценява дяловите участия в чуждестранно персонално дружество на стойност, по-висока от тази на дяловите участия в национално персонално дружество.
Освен това членове 73б и 73г от Договора за ЕО (понастоящем членове 56 ЕО и 58 ЕО) също не допускат по-висока оценка, а оттам и по-високо данъчно облагане на дяловете в чуждестранни персонални дружества спрямо дяловете в национални персонални дружества.“
22.
Според Finanzamt данъчното третиране на жалбоподателя не го поставя в по-неблагоприятно положение спрямо сходни предприятия, притежаващи дялови участия в национални персонални дружества. Обратно, полученият за целите на оценката резултат в тези две групи бил идентичен.
23.
Отчитането на оценката на испанското дружество по смисъла на § 11, алинея 2 от BewG въз основа на щутгартския метод действително водело до включване на неговите очаквани финансови резултати при определянето на имуществената стойност, но в техническо отношение оценката на дяловете в национални персонални дружества в крайна сметка не се различавала. Всъщност при положение че капиталово дружество притежава дялове в национално персонално дружество, доходите на това персонално дружество така или иначе му се водели направо като собствени доходи и поради това пряко се отразявали върху стойността на финансовия резултат.
24.
Разликата между определената от ответника стойност от 17,1 милиона германски марки и заявената от жалбоподателя от 0,9 милиона германски марки не се криела в различния метод за оценка на стойностите. Напротив, тя се обяснявала с приспадането от жалбоподателя на разходите по придобиване на персоналното дружество като загуби през първите три години от учредяването на това персонално дружество. Такива загуби (нетипични и свързани с началния етап от дейността на дружеството) не следвало да влияят на пазарната стойност, тъй като в противен случай тя щяла да бъде необосновано променена. В този смисъл за известен период от време учредителят на капиталово дружество определял на дяловете си същата стойност, каквато е изразходвал за учредяването на това дружество.
25.
Дори ако Съдът установи наличието на ограничение на свободата на установяване или на свободното движение на капитали, то щяло да е обосновано. Определянето на имуществената стойност на HBE посредством отчитането на неговите очаквани финансови резултати било необходимо от гледна точка на данъчната система, за да се осигури еднообразно данъчно облагане при сходни фактически положения. Ако при оценката на дяловете на HBV не се отчитали очакваните финансови резултати, дяловете в чуждестранни дружества щели да бъдат поставени в по-благоприятно положение. При оценяването приходите на националните персонални дружества винаги се вземали предвид, като пряко се начислявали към приходите на капиталовото дружество, което притежава дялово участие в тях.
26.
Finanzamt иска преформулиране на поставения въпрос, доколкото въпросът на Finanzgericht Hamburg се основавал на предпоставката, че дяловото участие в национално дружество се определя на по-ниска стойност спрямо стойността, която се определя за дяловото участие в чуждестранно персонално дружество, установено в държава-членка. Въпросът трябвало да бъде зададен в следния смисъл:
„Противоречи ли на разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора за ЕИО/Договора за ЕО, понастоящем членове 43 ЕО и 48 ЕО, обстоятелството, че при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества дяловото участие в чуждестранно персонално дружество, установено в друга държава-членка, се оценява при отчитане на неговите очаквани финансови резултати?“
27.
Finanzamt предлага следния отговор:
„Отговорът на поставения въпрос е, че при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества обстоятелството, че дяловото участие в чуждестранно персонално дружество, установено в друга държава-членка, се оценява при отчитане на неговите очаквани финансови резултати, не противоречи на разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора за ЕИО/Договора за ЕО, понастоящем членове 43 ЕО и 48 ЕО.“
28.
Германското правителство също поддържа, че ако оценката на дяловите участия в национални и чуждестранни персонални дружества се урежда от различни разпоредби, частичната стойност, която трябва да се определи в рамките на единичното оценяване, като цяло до голяма степен съответства на релевантната пазарна стойност за дялово участие в чуждестранни персонални дружества. Чрез специфични корекции на различните балансови позиции процедурата за оценяване на националните дялови участия в крайна сметка достигала до стойност, съпоставима с пазарната.
29.
Що се отнася до дяловото участие във WBC, възможността за позоваване на основните свободи била изключена, тъй като Република Австрия е член на Европейските общности едва от 1995 г. Що се отнася до Споразумението за ЕИП, то влиза в сила едва през 1994 г.
30.
Що се отнася до дяловото участие в HBE, свободата на установяване нямала отношение към случая, доколкото сделките на жалбоподателя в Испания били част не от упражняването на тази свобода, а по-скоро само от капиталови инвестиции в рамките на свободното движение на капитали. Като участва в HBE в качеството на командитист, жалбоподателят нямал безспорно влияние върху дейността на испанското дружество, а напротив, бил изключен от процеса на вземане на решения и от представителството на дружеството по отношение на трети лица. Поради това германското правителство подчертава, че съгласно практиката на Съда свободата на установяване се поставя на разглеждане само в случай на притежаване от страна на гражданин на съответната държава-членка на участие в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност.
31.
При условията на евентуалност, след като напомня, че според него не съществува реална дискриминация, тъй като принципите за оценяването на дяловите участия в национални и чуждестранни персонални дружества по същество не се отличават, германското правителство добавя, че при всички положения подобна дискриминация би била обоснована. За оценката на дяловите участия в чуждестранни персонални дружества било изключено прилагането на специфичните разпоредби, приложими за националното имущество на предприятието, тъй като не били известни съответните основи за оценката като частичните стойности и единичните стойности. Вместо тях се използвала пазарната стойност на дяловите участия.
32.
Германското правителство счита, че на поставения въпрос следва да се даде следният отговор:
„Обстоятелството, че при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества за дяловото участие в национално персонално дружество се определя по-ниска стойност, отколкото за дяловото участие в персонално дружество от друга държава-членка, не противоречи на разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора за ЕИО, нито на член 67 от Договора за ЕИО.“
33.
Що се отнася до дяловото участие на HBV в HBE, Комисията на Европейските общности подчертава, че по силата на съдебната практика свободата на установяване се прилага единствено когато съответният икономически оператор притежава участие, което му предоставя безспорно влияние върху решенията на другото дружество и поради това му позволява да определя неговата дейност. В акта за препращане обаче се уточнявало само че първото дружество е „командитист“ във второто, без от него несъмнено да личи дали жалбоподателят може да определя дейността на HBE. Според Комисията обаче съществуват данни в полза на такава хипотеза, на която тя се основава поради липсата на доказателства за обратното.
34.
Що се отнася до естеството на вътрешноправните разпоредби, попадащи в приложното поле на член 52 от Договора, Комисията се позовава на съдебната практика, според която тази разпоредба не само осигурявала национален режим в приемащата държава-членка, но също така не допускала възможност за държавата по произход да препятства установяването в друга държава-членка на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества. Упражняването на тази свобода било възпрепятствано, когато за установяването в друга държава-членка се въвеждат данъчни условия, които са по-неблагоприятни, отколкото за подобно установяване в страната, тъй като това можело да възпре съответния икономически оператор да се установи в друга държава-членка. В случая положението било именно такова. Притежаваните дялове в капитала на жалбоподателя били подложени на различно третиране от гледна точка на данъка върху имуществото в зависимост от това дали самият жалбоподател притежава дялово участие в персонално дружество в Германия или в друга държава-членка, тъй като в последния случай данъчното задължение било по-високо, отколкото в първия.
35.
Ограничаването на свободата на установяване освен това не било обосновано от легитимна цел, съвместима с Договора. Следвало на препращащата юрисдикция да се потвърди, че и двете разгледани от нея съображения, а именно за съгласуваност на данъчната система и за наличието на практически трудности от административно естество, не са приложими.
36.
Що се отнася до въпроса за съвместимостта на спорната правна уредба със свободното движение на капитали, Комисията счита, че към момента на настъпване на фактите тя е съвместима с разпоредбите на общностното право в тази област.
37.
Във връзка с дяловото участие на HBV във WBC Комисията сочи, че тъй като през данъчната 1988 г. Република Австрия все още не е членка на Общността, а Споразумението за ЕИП не е подписано, нито свободата на установяване по член 52 от Договора за ЕИО, нито съответната разпоредба на член 31 от Споразумението за ЕИП се прилагат за оценката на дяловете, притежавани в капитала на WBC.
38.
Комисията предлага на Съда да реши:
Разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора не допускат в рамките на оценката на некотирани дялове на капиталово дружество за целите на данъка върху имуществото да се определя по-висока стойност на дяловото участие на последното в капитала на персонално дружество в друга държава-членка, отколкото на дяловото му участие в персонално дружество в страната.
V — Съображения
39.
Представянето на релевантното по настоящото дело германско законодателство поражда спорове между страните. По-специално в точка 3.2 от своето становище Finanzamt сочи, че препращащият съд не преценявал правилно отражението на германската система за оценка на дяловете на жалбоподателя и че не била допусната нито пряка, нито косвена дискриминация, тъй като от данъчна гледна точка показателят на финансовите резултати се взема предвид както за националните, така и за чуждестранните дялови участия.
40.
Важно е да се напомни, че Съдът не следва да се произнася по тълкуването и приложимостта на национални разпоредби или да установява релевантните за разрешаването на спора по главното производство факти. Всъщност в рамките на разпределянето на правомощията между общностните и националните юрисдикции Съдът следва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписва преюдициалният въпрос, така както е очертан с акта за препращане. Това е така дори в случай на неправилно представяне на националното право от препращащия съд (
6
). При това положение преюдициалният въпрос следва да се разгледа в рамките на фактическия и правен контекст, определен от Finanzgericht Hamburg в акта за препращане.
41.
Според това представяне докато при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества за целите на определянето на данъка върху имуществото оценката на дяловите участия в национални персонални дружества се прави въз основа на имуществената им стойност, оценката на дяловите участия в чуждестранни персонални дружества се прави въз основа на пазарната им стойност, т.е. във втората посочена хипотеза към имуществената стойност се добавят очакваните финансови резултати на съответното дружество.
42.
Свободата на установяване, която е призната в член 43 ЕО в полза на гражданите на Общността и която им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като определените от законодателството на държавата-членка на установяване за собствените ѝ граждани, съгласно член 48 ЕО обхваща, по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава-членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, правото им да извършват дейността си в съответната държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (
7
).
43.
Съгласно постоянната съдебна практика тази разпоредба не само осигурява национален режим в приемащата държава-членка, но и не допуска възможност за държавата по произход да препятства установяването в друга държава-членка на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества (
8
).
44.
Упражняването на тази свобода е възпрепятствано, по-специално когато за установяването в друга държава-членка се въвеждат данъчни условия, които са по-неблагоприятни, отколкото за подобно установяване в страната, тъй като това може да възпре съответния икономически оператор да се установи в друга държава-членка (
9
).
45.
Член 43 EО налага премахването на ограниченията на свободата на установяване и въвежда задължението като такива ограничения да се разглеждат всички мерки, с които се забранява, възпрепятства или се прави по-непривлекателно упражняването на тази свобода (
10
).
46.
Освен това съгласно действащото общностно право макар самата материя на преките данъци да не е от компетентността на Общността, това не променя факта, че държавите-членки трябва да упражняват запазената им компетентност при спазване на общностното право (
11
).
47.
В случая дяловете, притежавани от капитала на HBV, са подложени на различно третиране от гледна точка на данъка върху имуществото в зависимост от това дали самият жалбоподател притежава дялово участие в персонално дружество в Германия или в друга държава-членка. Данъчното задължение е по-високо в последния, отколкото в първия случай.
48.
Като се има предвид, че също съгласно постоянната съдебна практика (
12
) свободата на установяване се поставя на разглеждане в случай на притежаване от страна на гражданин на съответната държава-членка на участие в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност (
13
), следва да се разгледа дали свободата на установяване може да се прилага за съответните две дружества.
49.
Що се отнася до WBC, както отбелязват препращащата юрисдикция, германското правителство и Комисията, през 1988 г. не може да има нарушение на свободата за установяване, тъй като Република Австрия става част от Европейския съюз едва на 1 януари 1995 г.; що се отнася до сключеното с Република Австрия споразумение за асоцииране, свързано с Европейското икономическо пространство, то влиза в сила едва на  (
14
) Оттук следва, че нито свободата на установяване по член 43 ЕО, нито съответната разпоредба на член 31 от Споразумението за ЕИП са приложими за оценката на притежаваните в капитала на WBC дялове.
50.
Докато препращащият съд уточнява, че HBV е придобило всички дялове на WBC, за дяловете на HBE той не прави никакво уточнение. Жалбоподателят обаче поддържа, че и за това дружество случаят е такъв. В Решение от 13 април 2000 г. Съдът посочва, че след като притежава дялово участие в размер на 100 % от капитала на дружество със седалище в друга държава-членка, данъчнозадълженото лице несъмнено попада в обхвата на разпоредбите от Договора относно правото на установяване (
15
).
51.
По силата на напомненото по-горе условие за прилагане на принципа на свободата на установяване, съгласно което дружеството — притежател на дружествените дялове, трябва да има възможност да упражнява безспорно влияние и да определя дейността на дружеството, в което притежава дялове, в случая е необходимо да се разгледа дали командитистът може да определя дейността на комплементаря. За целта следва да се вземат предвид националните правни норми за командитното дружество (
16
). Особеното в настоящото дело е, че докато командитистът е установен в Германия, комплементарят е установен в Испания.
52.
Съгласно § 164 от германския Търговски кодекс (Handelsgeseztbuch, наричан по-нататък „HGB“) командитистите са изключени от управлението на дружеството (
17
); те не могат да се противопоставят на акт на неограничено отговорните съдружници, освен ако той не надхвърля рамките на обичайното управление на търговската дейност на дружеството (
18
). В § 170 от HGB се посочва, че командитистът не е оправомощен да представлява дружеството (
19
).
53.
Тъй като комплементарят е установен в Испания, следва да се обърне внимание най-вече на испанското право. Уредбата на командитното дружество (
20
) по испанското право по-специално е предвидена в членове 145—150 от Търговския кодекс (
21
). По силата на член 127 от Търговския кодекс съдружниците комплементари отговарят лично и солидарно за резултатите от сделките на дружеството. Докато отговорността на съдружниците комплементари е неограничена, отговорността на съдружниците командитисти е ограничена до размера на уговорената вноска, внасянето на която е едно от основните им задължения (
22
). Член 148 от Търговския кодекс сочи, че съдружниците командитисти не могат да извършват актове на управление по отношение на интересите на дружеството дори като пълномощници на натоварените с управлението на дружеството съдружници (
23
). Следователно командитистите са изключени от управлението на дружеството; ако командитист извърши актове на управление, той може да бъде изключен от дружеството (
24
). Също така съгласно член 147 от Търговския кодекс фирмата се състои от имената на съдружниците, но без имената на съдружниците командитисти (
25
). В този смисъл ако съдружник командитист включи името си в названието на дружеството, по отношение на третите лица той носи отговорност, без обаче да придобива повече права от съответните за качеството му на съдружник командитист (
26
).
54.
Въпреки тази забрана се налага констатацията, че наименованието „Bauer“ присъства както в наименованието на командитиста, „Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH“, така и в наименованието на комплементаря, „Bauer Editiones Sociedad en Comandita“. Без съмнение, за да се спази член 147 от испанския Търговски кодекс, не става дума за едно и също физическо лице с името „Bauer“. Възможно е обаче да се допусне наличието на родствена връзка между двете физически лица, носещи това име (
27
), и да се приеме, че HBV най-малкото фактически управлява HBE. Следователно HBV действително се оказва в състояние да упражнява безспорно влияние върху решенията на HBE и да определя дейността му. Впрочем по време на заседанието пред Съда жалбоподателят напомня, че HBV притежава 100 % дялово участие в HBE и ясно посочва, че г-н Bauer фактически управлява HBE.
55.
Каквито и да са противоречията между страните при тълкуването на германските национални разпоредби относно данъка върху имуществото, се налага констатацията, че дяловете, притежавани в капитала на жалбоподателя, са подложени на различно третиране от гледна точка на данъка върху имуществото в зависимост от това дали самият жалбоподател притежава дялово участие в персонално дружество в Германия или в друга държава-членка. Данъчното задължение е по-високо в последния отколкото в първия случай. Впрочем по време на заседанието пред Съда Finanzamt призна, че на така поставения от препращащия съд въпрос единственият възможен отговор е положителният (
28
).
56.
Finanzamt поддържа, че данъчното третиране на жалбоподателя не го поставя в по-неблагоприятно положение спрямо сходни предприятия, притежаващи дялови участия в национални персонални дружества, и че полученият за целите на оценката резултат в тези две групи бил идентичен.
57.
Между двата метода на изчисление обаче се получава значителна разлика; в случая с дяловете на HBV в HBE заявеният от Finanzamt метод за изчисление почти удвоява резултата. Независимо дали тази разлика трябва да се счита за значителна, следва да се напомни, че съгласно практиката на Съда член 43 ЕО забранява всякакво ограничаване на свободата на установяване, дори да е незначително или с малък обхват (
29
).
58.
Подобно ограничение не би могло да бъде обосновано, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и не отговаря на императивни съображения от обществен интерес. Освен това такова ограничение би трябвало да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (
30
).
59.
Както приема препращащата юрисдикция и както поддържа Комисията, евентуалните мотиви, свързани с последователността на данъчната система или с практически трудности от административно естество, не би следвало да се възприемат.
60.
Съдът допуска, че необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система може да обоснове дадено ограничение върху упражняването на основни права, гарантирани от Договора (
31
), стига обаче да е налице пряка връзка между предоставеното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение за същото данъчнозадължено лице (
32
). В случая обаче няма данъчно предимство, което да е пряко свързано с компенсирането на това предимство с данъчно задължение (
33
).
61.
Що се отнася до евентуалните практически трудности от административно естество при изчисляването на стойността на дяловите участия в установени в други държави-членки дружества, следва, както правят HBV и Комисията, да се напомни съществуването на Директива 77/799, която съгласно член 1, параграф 1 от нея се прилага и за данъка върху имуществото (
34
). Тя предвижда, че компетентните органи на една държава-членка могат да поискат от компетентните органи на друга държава-членка предоставянето на всякаква информация, която да им даде възможност за правилно определяне на данъците (
35
).
62.
Накрая, що се отнася до въпроса за съвместимостта на разглежданото национално законодателство със свободното движение на капитали — въпрос, който препращащият съд не повдига в запитването си до Съда, но по който повечето страни считат за необходимо да се произнесат — достатъчно е да се констатира, че ratione temporis тази свобода не се прилага към настоящия случай.
63.
Делото по главното производство е свързано с данъчната 1988 г., т.е. с фактическо и правно положение, предхождащо както въвеждането с Договора за ЕС на член 73б в Договора за ЕО, така и приемането и влизането в сила на Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (
36
), с която се осъществява пълната либерализация на движението на капитали.
64.
Член 67, параграф 1 от Договора за ЕИО (впоследствие член 67, параграф 1 от Договора за ЕО, отменен с Договора от Амстердам) не е означавал премахване на ограниченията за движението на капитали от края на преходния период (
37
). Това премахване е резултат от директиви, приети от Съвета на основание член 69 от Договора за ЕИО (впоследствие член 69 от Договора за ЕО, отменен с Договора от Амстердам) (
38
).
65.
Що се отнася до данъчната 1988 г., приложимата директива е Първа директива на Съвета от 11 май 1960 година за прилагане на член 67 от Договора (
39
), последно изменена и допълнена с Директива 86/566/ЕИО на Съвета от  (
40
). Член 1, параграф 1 от тази Първа директива за прилагане на член 67 от Договора единствено предвижда, че държавите-членки издават необходимите разрешения за сключването или изпълнението на сделки и за преводите между местни за държавите-членки лица във връзка с някои движения на капитали, упоменати в приложенията към посочената директива.
66.
При това положение се оказва, че правилата в областта на свободното движение на капитали, приложими към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, а именно през 1988 г., допускат национално законодателство като разглежданото в случая, според което за активите на персонални дружества, разположени в други държави-членки, се определя по-висока стойност, отколкото за активите на еднакви по същността си дружества, разположени в страната. Поради това разглежданото по настоящото дело национално законодателство към съответния момент е съвместимо с разпоредбите на общностното право във връзка с движението на капитали (
41
).
VI — Заключение
67.
Предвид изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на поставения от Finanzgericht Hamburg въпрос:
„Член 52 от Договора за ЕИО (понастоящем след изменението член 43 ЕО) и член 58 от Договора за ЕИО (понастоящем член 48 ЕО) не допускат данъчно законодателство на държава-членка като разглежданото в главното производство, което при оценката на некотирани дялове на капиталово дружество определя по-висока стойност на дяловото участие на това дружество в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка, отколкото на дяловото му участие в персонално дружество, установено в съответната държава-членка.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Bewertungsgesetz, 30 май 1985 г. (Bundesgesetzblatt, Teil I, стр. 845).
(
3
)	В съответствие с § 76 и сл. от VStR (Vermögenssteuerrichtlinie) от 1986 г.
(
4
)	Споразумение за Европейското икономическо пространство — Заключителен акт — Съвместни декларации — Декларации на правителствата на държавите-членки на Общността и на държавите от ЕАСТ — Спогодби — Одобрен протокол — Декларации на една или повече от договарящите се страни към Споразумението за Европейското икономическо пространство (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4).
(
5
)	Директива от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), в сила през 1988 г.
(
6
)	Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Ambulanz Glöckner (C-475/99, Recueil, стр. I-8089, точка 10) и Решение от по дело Neri (C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точки 34—36).
(
7
)	По-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 35), Решение от по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 30), Решение от по дело Keller Holding (C-471/04, Recueil, стр. I-2107, точка 29) и Решение от по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 41).
(
8
)	По-специално Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI (C-264/96, Recueil, стр. I-4695, точка 21), Решение от по дело Baars (C-251/98, Recueil, стp. I-2787, точка 28), Решение от по дело AMID (C-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 21), Решение от по дело X и Y (C-436/00, Recueil, стр. I-10829, точка 26), Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 31, Решение по дело Keller Holding, посочено по-горе, точка 30 и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 42.
(
9
)	Вж. решенията, цитирани в предходната бележка под линия.
(
10
)	По-специално Решение от 15 януари 2002 г. по дело Комисия/Италия (C-439/99, Recueil, стр. I-305, точка 22) и Решение от по дело Payroll и др. (C-79/01, Recueil, стр. I-8923, точка 26).
(
11
)	Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225, точка 21), Решение от по дело Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, стр. I-2651, точка 19), Решение от по дело Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, стр. I-7447, точка 32), Решение от по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 19), Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 29 и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 40.
(
12
)	По-специално Решение по дело Baars, посочено по-горе, точка 22, Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Überseering (C-208/00, Recueil, стр. I-9919, точка 77), Решение по дело X и Y, посочено по-горе, точка 37, Решение от по дело De Baeck (C-268/03, Recueil, стр. I-5961, точки 25 и 26), Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 31, Решение от по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 27) и Решение от по дело Комисия/Германия (C-112/05, Сборник, стр. I-8995, точка 13).
(
13
)	Действително от член 52, втора алинея от Договора е видно, че свободата на установяване включва създаването и ръководенето в държава-членка на предприятия, в частност дружества, от гражданин на друга държава-членка (Решение по дело Baars, посочено по-горе, точка 22).
(
14
)	Вж. позоваването относно Споразумението в бележка под линия 4.
(
15
)	Решение по дело Baars, посочено по-горе, точка 21. Това преюдициално запитване се отнася до нидерландското законодателство относно данъка върху имуществото; по силата на това законодателство значителното дялово участие в предприятие се освобождава до известна степен от данък върху имуществото, когато предприятието е установено в Нидерландия. Жалбоподателят по главното производство обаче е нидерландски гражданин с местожителство в Нидерландия и единствен акционер в установено в Ирландия дружество.
(
16
)	Вж. в този смисъл точка 33 от Заключение на генералния адвокат Alber, представено на 14 октомври 1999 г. по посоченото по-горе дело Baars.
(
17
)	Същото е например и по френското право; член 28, първа алинея от Кодекса на търговските дружества посочва, че „съдружникът командитист не може да извършва никакъв акт на външно управление, дори по силата на пълномощно“. Следващата алинея сочи, че „в случай на нарушение на предвидената в предходната алинея забрана съдружникът командитист е солидарно отговорен със съдружниците комплементари за паричните и непаричните задължения на дружеството, произтичащи от забранените актове […]“.
(
18
)	§ 164 от HGB: „Командитистите не участват в управлението на дружеството; те не могат да се противопоставят на акт на неограничено отговорните съдружници, освен ако той не надхвърля рамките на обичайното управление на търговската дейност на дружеството […]“.
(
19
)	§ 170 от HGB: „Командитистът не е оправомощен да представлява дружеството“.
(
20
)	Вж. например Paz-Ares, C., „La sociedad en comandita“ in Curso de derecho mercantil (Uría, R. и Menéndez, A.), 1999, p. 703—734 (вж. по-специално стр. 712 относно основанията за предвиденото в член 148 от Търговския кодекс изключване на командитиста от управлението) и цитираната от автора библиография; „Sociedad comanditaria simple“ in Memento Práctico Lefebvre, Sociedades Mercantiles, 2000-2001, p. 359—362.
(
21
)	Както и в членове 209—221 от Наредбата за търговския регистър, одобрена с Кралски указ № 1784/1996 от 19 юли 1996 г. (Boletín Oficial del Estado, ).
(
22
)	Членове 170 и 218 от Търговския кодекс. Когато съдружникът командитист не изпълни това задължение, дружеството може или по съдебен ред да изиска уговорената сума, или частично да развали дружествения договор по отношение на посочения съдружник.
(
23
)	Член 148, in fine от Търговския кодекс: „Los socios comanditarios no podrán hacer acto alguno de administración de los intereses de la compañía, ni aun en calidad de apoderados de los socios gestores“.
(
24
)	Член 218 от Търговския кодекс: „Habrá lugar a la rescisión parcial del contrato de compañía mercantil colectiva o en comandita por cualquiera de los motivos siguientes: […] Por injerirse en funciones administrativas de la compañía el socio a quien no compete desempeñarlas, según las condiciones del contrato de sociedad“.
(
25
)	Член 147 от Търговския кодекс: „Este nombre colectivo constituirá la razón social, en la que nunca podrán incluirse los nombres de los socios comanditarios“. Вж. Paz-Ares, C., Uría, R. еt Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid, 1999, p. 718.
(
26
)	Вж. Paz-Ares, C., Uría, R. et Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid, 1999, p. 718.
(
27
)	При необходимост националният съд е оправомощен да провери този въпрос, като например изиска представянето на дружествените договори на HBV и HBE. Всъщност в рамките на производство по член 234 ЕО, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, националният съд е компетентен да извърши всяка преценка на обстоятелствата по делото (вж. по-специално Решение от 25 февруари 2003 г. по дело IKA, C-326/00, Recueil, стр. I-1703, точка 27 и Решение от по дело de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, стр. I-2409, точка 41). В точка 37 от посоченото по-горе Решение по дело X и Y се казва в този смисъл, че „препращащата юрисдикция следва да провери дали това условие [относно безспорното влияние] е изпълнено по главното производство“. Вж. в този смисъл и точка 50 от заключението на генералния адвокат Léger, представено на по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas.
(
28
)	Вж. точка 62 по-горе.
(
29
)	Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273, точка 21), Решение от по дело Комисия/Франция (C-34/98, Recueil, стр. I-995, точка 49) и Решение по дело de Lasteyrie du Saillant, посочено по-горе, точка 43.
(
30
)	Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C-250/95, Recueil, стр. I-2471, точка 26), Решение по дело de Lasteyrie du Saillant, посочено по-горе, точка 49, Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 35, Решение от по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 32) и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 47.
(
31
)	Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C-204/90, Recueil, стр. I-249, точка 28), Решение от по дело Комисия/Белгия (C-300/90, Recueil, стр. I-305, точка 21) и Решение по дело Baars, посочено по-горе, точка 37.
(
32
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, точки 53 и 54.
(
33
)	Докато в посочените по-горе дела Bachmann и Комисия/Белгия съществува пряка връзка между възможността за приспадането на вноските по договори за осигуряване за старост и смърт и данъчното облагане на получените в изпълнение на посочените договори суми и посочената връзка следва да се запази с оглед на защитата на съгласуваността на разглежданата данъчна система, по дело Baars не съществува никаква връзка от такова естество, тъй като става дума за два отделни вида облагане на различни данъчнозадължени лица.
(
34
)	„В съответствие с разпоредбите на настоящата директива, компетентните органи на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото.“
(
35
)	Решение по дело Schumacker, C-279/93, посочено по-горе, точка 45 и Решение по дело Futura Participations и Singer, посочено по-горе, точка 41.
(
36
)	ОВ L 178, стp. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10.
(
37
)	Член 67 от Договора за ЕИО предвижда:
„1.   По време на преходния период и в степента, необходима за осигуряване на правилното функциониране на общия пазар, държавите-членки прогресивно премахват помежду си всички ограничения на движението на капитали, принадлежащи на лицата пребиваващи в държавите-членки, както и всяка дискриминация, основана на гражданство или на пребиваване на страните или на мястото на инвестиране на капитала.
2.   Текущите плащания, свързани с движението на капитали между държавите-членки се освобождават от всички ограничения най-късно до края на първия етап.“
Член 69 от Договора за ЕИО посочва, че:
„Съветът, по предложение на Комисията, която за тази цел се консултира с Паричния комитет, предвиден в член 105, издава необходимите директиви за постепенното прилагане на разпоредбите на член 67, като действа с единодушие през първите два етапа и с квалифицирано мнозинство след това.“
(
38
)	Вж. Решение от 11 ноември 1981 г. по дело Casati (203/80, Recueil, стр. 2595, точки 8—13) и Решение от по дело Svensson и Gustavsson (C-484/93, Recueil, стр. I-3955, точка 5).
(
39
)	ОВ 43, 1960 г. стр. 921.
(
40
)	ОВ L 332, стр. 22.
(
41
)	Вж. Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais (C-152/03, Recueil, стр. I-1711, точки 22—27).