62007CC0566
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 12 mars 2009 (
1
)
Mål C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
mot
Stadeco BV
”Sjätte mervärdesskattedirektivet — Artikel 21.1 c — Skatt som ska betalas endast på grund av att den har angetts på fakturan — Rättelse av felaktigt fakturerad mervärdesskatt — Obehörig vinst”
I — Inledning
1.
Hoge Raad der Nederlanden har ställt två frågor till EG-domstolen angående tolkningen av sjätte mervärdesskattedirektivet. (
2
) För det första ska det prövas om en skattskyldig person är betalningsskyldig för mervärdesskatt som denne angett på en faktura, trots att den fakturerade tjänsten inte var skattepliktig på den ort där fakturautställaren har sitt säte. I samband med denna frågeställning uppkommer vidare frågan huruvida återbetalning av skatten i förekommande fall kan villkoras av att den felaktiga fakturan ersätts med en rättad faktura.
2.
Detta är vad den nederländska skattemyndigheten har krävt i det nationella målet. Syftet med de tillämpliga nationella bestämmelserna är att hindra fakturamottagaren från att göra avdrag för ingående skatt beträffande den skatt som felaktigt angetts på fakturan, trots att fakturautställaren inte betalat skatten eller skatten betalats tillbaka till densamme. I det konkreta fallet har det däremot inte förelegat någon sådan risk, eftersom det var en statlig myndighet som köpte tjänsten och denna myndighet inte hade någon rätt att göra avdrag för ingående skatt. Därför uppkommer frågan huruvida tillämpningen av den omtvistade bestämmelsen i ett sådant fall går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade syftet.
II — Tillämpliga bestämmelser
A — De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3.
Artikel 21 i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt artikel 28g i sjätte direktivet, (
3
) har följande lydelse:
”Följande personer skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt:
1.
Vid omsättning inom landets territorium:
…
c)
Varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller annan jämförlig handling. …”
B — Den nationella lagstiftningen
4.
I artikel 37 i 1968 års Wet op de Omzetbelasting (mervärdesskattelagen) föreskrivs att den som på något vis deklarerar mervärdesskatt som denne – med undantag för artikel 37 – inte är betalningsskyldig för, är betalningsskyldig för denna skatt vid den tidpunkt då fakturan ställs ut, och måste enligt deklarationen erlägga denna.
III — Bakgrunden till målet, tolkningsfrågorna och förfarandet
5.
Stadeco BV hyr ut mässtånd, som det också monterar upp och ned på plats. Under åren 1993–1995 tillhandahölls Economische Voorlichtingsdienst (organ för ekonomisk media) (nedan kallat EVD), myndighet underställd det nederländska Ministerie van Economische Zaken (ekonomiministerium), dessa tjänster för mässor och utställningar i Tyskland och tredjeländer. Bolaget fakturerade EVD för detta med angivelse av mervärdesskatt och betalade in skatten. EVD använde de tjänster som Stadeco tillhandahållit uteslutande för sådan verksamhet för vilken EVD – i egenskap av en del av ett offentligt organ – saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
6.
Skattemyndigheten meddelade bolaget att det inte var skattskyldigt i Nederländerna för de nämnda tjänsterna, eftersom dessa inte hade tillhandahållits i Nederländerna. Stadeco ansökte därför år 1996 om återbetalning av skatten om sammanlagt 230314 NLG (104512 euro). Skattemyndigheten bad Stadeco att ställa ut en kreditfaktura till EVD avseende de begärda beloppen och att skicka en kopia av denna till skattemyndigheten. Skattemyndigheten beviljade därefter Stadeco återbetalning genom beslut av den 7 februari 1997.
7.
Vid en kontroll år 2000 upptäckte skattemyndigheten att Stadeco inte hade ställt ut några kreditfakturor till EVD och inte heller hade betalat tillbaka några belopp. Av detta skäl antog skattemyndigheten ett efterbeskattningsbeslut. Stadeco överklagade beslutet till Gerechtshof te’s-Gravenhage, som biföll överklagandet.
8.
Avgörandet överklagades till Hoge Raad, som den 30 november 2007 beslutade att ställa följande tolkningsfrågor till EG-domstolen:
”1.
Ska artikel 21.1 c i sjätte direktivet tolkas så, att ingen mervärdesskatt behöver erläggas i den medlemsstat i vilken fakturautställaren är bosatt eller har sitt skatterättsliga hemvist för det fall vederbörande fakturerar mervärdesskatt för en transaktion som enligt det gemensamma systemet för mervärdesskatt anses äga rum i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland?
2.
Om svaret är nekande, har då medlemsstaterna, för det fall en sådan faktura som avses i artikel 21.1 c i sjätte direktivet har utfärdats till en mottagare som saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (vilket innebär att ingen risk för skattebortfall föreligger), rätt att, som villkor för att korrigera den mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats och för vilken betalningsskyldighet därigenom inträdde i enlighet med denna bestämmelse, kräva att den skattskyldiga personen i efterhand ställer ut en rättad faktura till köparen på vilken ingen mervärdesskatt anges?”
9.
Den grekiska, den tyska, den italienska och den nederländska regeringen har, liksom Europeiska gemenskapernas kommission, yttrat sig vid EG-domstolen såväl skriftligen som muntligen. Stadeco har endast yttrat sig vid förhandlingen.
IV — Rättslig bedömning
A — Den första tolkningsfrågan
10.
Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 21.1 c i sjätte direktivet ska tolkas så, att den som ställer ut en faktura är betalningsskyldig för en medlemsstats därpå angivna mervärdesskatt i denna stat också då transaktionen faktiskt inte var skattepliktig där.
11.
Det ska först påpekas att denna bestämmelse är tillämplig i ett fall som detta, då tjänster tillhandahålls i en annan medlemsstat.
12.
Artikel 21.1 anger vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt vid omsättning inom landets territorium[*]. Därmed omfattar bestämmelsen inte bara omsättning inom landet, vilket förefaller ligger nära till hands utifrån den nederländska språkversionen (binnenlands verkeer). (
4
) De andra språkversionerna förtydligar snarare att bestämmelsen avser omsättning inom gemenskapen. (
5
) Att så är fallet framgår även av systematiken bakom bestämmelsen. Omsättning internt enligt punkt 1 står nämligen i kontrast mot den i punkt 2 reglerade importen till gemenskapen. Den oklara hänvisningen till omsättning internt har dessutom lyfts bort i den nya lydelsen i artikel 203 i direktiv 2006/112/EG. (
6
) [* I den tyska språkversionen används begreppet ”im inneren Anwendungsbereich”. I och med att originalspråket för detta förslag till avgörande är tyska, bör generaladvokatens resonemang läsas mot bakgrund av den tyska språkversionen av direktivet. Övers. anm.]
13.
För övrigt har EG-domstolen i domen i målet Reemtsma (
7
) i ett liknande fall utgått från att artikel 21.1 c är tillämplig. Även detta mål rörde fakturautställarens betalningsskyldighet för angiven skatt som egentligen skulle erläggas av köparen av tjänsten i en annan medlemsstat. Till slut var denna bestämmelse ändå inte tillämplig, eftersom det inte var fakturautställaren som begärde att skatten skulle korrigeras, utan fakturamottagaren.
14.
Visserligen utgör artikel 21.1 c grund för betalningsskyldighet för mervärdesskatt endast gentemot den stat vars mervärdesskatt anges på fakturan. Frågan vilken mervärdesskatt det därvid är fråga om måste, då det saknas uttrycklig angivelse därom, avgöras genom tolkning av fakturan. Viktiga upplysningar som kan ligga till grund för bedömningen kan i detta avseende vara skattesatsens storlek, vilken valuta fakturabeloppet är angivet i, på vilken ort fakturautställaren och fakturamottagaren har sitt säte samt på vilken ort tjänsten tillhandahölls, såvitt detta finns angivet på fakturan. En sådan restriktiv tolkning är påkallad för att förhindra att flera medlemsstater gör gällande skatteanspråk med samma faktura som grund.
15.
Enligt ordalydelsen i artikel 21.1 c i sjätte direktivet är en person betalningsskyldig för mervärdesskatt enbart på den grunden att personen angett mervärdesskatten på en faktura. (
8
)
16.
Frågan uppkommer huruvida denna formella omständighet faktiskt räcker för att ta ut skatt, eller om det inte samtidigt måste vara fråga om en skattepliktig transaktion i den mening som avses i artiklarna 5–7 eller 28a i sjätte direktivet i den stat vars mervärdesskatt anges på fakturan. I sistnämnda fall skulle skatteåterbetalning kunna krävas även utan en föregående rättelse av fakturan, då det visar sig att den transaktion som utgör grunden i den berörda staten inte är skattepliktig.
17.
Syftet och ändamålet med artikel 21.1 c talar emellertid mot att betalningsskyldighet i den mening som avses i bestämmelsen görs beroende av det ytterligare villkoret att den angivna mervärdesskatten faktiskt baserar sig på en skattepliktig transaktion i den berörda staten.
18.
Bestämmelsen ska förhindra att det uppkommer risk för skattebortfall genom att fakturan används för att göra avdrag för ingående skatt. (
9
) Genom att ange mervärdesskatt på en faktura ger utställaren nämligen sken av att ha gjort en skattepliktig transaktion och ha betalat eller vilja betala mervärdesskatt. Enligt artikel 21.1 c måste därför fakturautställaren även vara betalningsskyldig för mervärdesskatten. För att få göra gällande avdrag för ingående mervärdesskatt räcker det nämligen enligt artikel 18.1 b i sjätte direktivet att den skattskyldige mottagaren innehar en faktura på vilken mervärdesskatten anges i enlighet med bestämmelserna i artikel 22.3 i direktivet. Genom artikel 21.1 c säkerställs att den ingående mervärdesskatt som egentligen inte har betalats in inte dras av.
19.
Visserligen har domstolen i domen i målet Genius Holding (
10
) ändå inte godtagit ett krav på avdrag för ingående skatt, när den skatt som anges på fakturan inte har något samband med de varor som levererats och de tjänster som tillhandahållits. Man kan dock inte alltid vara säker på att skattemyndigheten har kännedom om detta. Dessutom kan avdrag redan ha medgetts, innan det visar sig att den transaktion som anges på fakturan inte var skattepliktig eller inte skattepliktig i angiven utsträckning. Därför måste fakturautställaren ha ansvaret för att den angivna skatten betalas in, så länge som fakturan inte blivit föremål för rättelse och risken för skattebortfall undanröjts. (
11
)
20.
Betalningsskyldighet enligt artikel 21.1 c bortfaller inte redan av den anledningen att fakturamottagaren inte har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Jag delar den tyska regeringens synpunkt att det inte är möjligt att av själva fakturan avgöra om mottagaren har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
21.
Den första tolkningsfrågan ska således besvaras på följande sätt: Artikel 21.1 c i sjätte direktivet ska tolkas så, att den som ställer ut en faktura även är betalningsskyldig för en medlemsstats därpå angivna mervärdesskatt i denna stat när transaktionen faktiskt inte var skattepliktig där.
B — Den andra tolkningsfrågan
22.
Den nationella domstolen har ställt den andra tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida återbetalningen av den mervärdesskatt som felaktigt angetts på en faktura kan villkoras av att den skattskyldige ersätter fakturan med en rättad faktura.
23.
Sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse om rättelse av en faktura som felaktigt anger en stats mervärdesskatt, trots att det faktiskt inte varit fråga om någon skattepliktig transaktion i denna stat. Följaktligen ankommer det på medlemsstaterna att säkerställa att mervärdesskatten är neutral, under det att de i nationell rätt föreskriver att den felaktigt fakturerade mervärdesskatten kan rättas. (
12
)
24.
I domen i målet Schmeink & Cofreth och Strobel (
13
) har domstolen i detta sammanhang angett att de åtgärder som medlemsstaterna kan vidta med stöd av artikel 22.8 i sjätte direktivet, i syfte att säkerställa riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av bedrägeri, inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. De får därför inte tillämpas på ett sådant sätt att de äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet, vilken är en grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. När fakturautställaren i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall är kravet att vederbörande ska visa sin goda tro inte nödvändigt för att garantera uppbörden av mervärdesskatt och förhindra skattebedrägeri. (
14
)
25.
Detta skulle man kunna förstå så, att de nationella bestämmelserna, i ett sådant fall som det som här är föremål för prövning och där det inte finns någon risk för skattebortfall, inte får innehålla några ytterligare villkor för återbetalning av skatten. Mot bakgrund av att fakturamottagaren EVD inte får göra avdrag för den nederländska mervärdesskatt som felaktigt angetts på fakturan, finns det i detta konkreta fall inte någon risk för skattebortfall i Nederländerna.
26.
Jag menar dock inte att domstolen hade för avsikt att uppställa så snäva gränser för medlemsstaterna. Snarare är det så att den nationella lagstiftaren har ett stort utrymme för att själv utforma sina bestämmelser om rättelse och återbetalning av skatt som felaktigt angetts på en faktura. Den nationella lagstiftaren måste emellertid därvid beakta likvärdighets- och effektivitetsprincipen (
15
) samt de allmänna rättsprinciperna, särskilt proportionalitetsprincipen. (
16
)
27.
Min bedömning är därvid att en nationell bestämmelse som allmänt föreskriver att felaktiga fakturor ska ersättas med rättade sådana inte är oproportionerlig. En dylik föreskrift är i allmänhet en lämplig åtgärd för att förhindra att mervärdesskatt felaktigt dras av med stöd av den ursprungliga fakturan. Handläggningen förenklas om skattemyndigheten inte i varje enskilt fall måste pröva om fakturamottagaren möjligen inte får göra avdrag, så att det inte föreligger någon risk för skattebortfall.
28.
Hänsyn ska härvid tas till att det är den skattskyldige själv som, genom att ställa ut en felaktig faktura, är den som föranlett förfarandet för återbetalning av skatten. Det ska vidare tas hänsyn till att det normalt sett inte blir orimligt svårt att göra sitt återbetalningskrav gällande bara för att fakturan måste bytas ut. Att avslå en begäran om återbetalning av det skälet att fakturan inte ersatts med en rättad sådan skulle endast kunna strida mot proportionalitetsprincipen om fakturan i det enskilda fallet inte kunde bytas ut, exempelvis på grund av att den kommit bort, och det inte gick att använda den för att göra gällande avdrag för ingående mervärdesskatt.
29.
Domstolens uttalande i domen i målet Collée (
17
) strider inte mot ovannämnda bedömning. I nämnda dom slog domstolen fast att ”en nationell åtgärd, genom vilken rätten till undantag från skatteplikt för en leverans inom gemenskapen i huvudsak underkastas formella krav utan hänsyn till de materiella kraven och, i synnerhet utan kontroll av huruvida dessa uppfyllts, går utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten”. Till skillnad från bestämmelser om beskattning av förvärv inom gemenskapen och om undantag från skatteplikt för leverans inom gemenskapen, är frågan om betalningsskyldighet enligt artikel 21.1 c i sjätte direktivet inte beroende av huruvida en transaktion materiellt sett är skattepliktig. Det enda som har betydelse är det formella kriteriet för att ange skatten på en faktura.
30.
Gemenskapsrätten utgör, enligt fast rättspraxis, inte heller hinder mot att ett nationellt rättssystem hindrar att skatt som tagits ut felaktigt återbetalas om detta skulle medföra en obehörig vinst för de återbetalningsberättigade. (
18
) Av detta följer också att återbetalningen får knytas till en föreskrift som utgör hinder mot att fakturautställaren gör en obehörig vinst.
31.
Om det i fakturan ursprungligen angavs ett mervärdesskattebelopp som faktiskt inte hade betalats eller inte betalats med angivet belopp, skulle fakturamottagaren – med förbehåll för särskilda bestämmelser i avtal – nämligen kunna väcka talan i ett tvistemål om återkrav av det belopp som inbetalats felaktigt. (
19
) Genom att de nationella bestämmelserna innehåller som villkor för att skatten ska återbetalas till fakturautställaren att denne byter ut sin faktura eller på lämpligt sätt rättar densamma, utgör de en garanti för att fakturamottagaren får den information som behövs för att göra gällande återbetalningsanspråket.
32.
Det saknas i detta avseende anledning att avgöra om medlemsstaterna därutöver får kräva att fakturautställaren till sin avtalspart har betalat tillbaka det belopp som felaktigt betalats som mervärdesskatt. Utifrån vad som anförts av den nederländska regeringen verkar det visserligen som om den nederländska skattemyndigheten har krävt just detta. Den nationella domstolen har dock inte frågat huruvida det är tillåtet att tillämpa ett sådant tilläggsvillkor. (
20
)
33.
Jag vill slutligen påpeka att gemenskapsrätten inte heller innehåller några specifika bestämmelser om rättelse av skatten då tjänsten inte är skattepliktig i den stat vars mervärdesskatt anges på fakturan, utan i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland.
34.
Sjätte direktivet innehåller i synnerhet inte någon skyldighet för den förstnämnda medlemsstaten att garantera skatteåterbetalning endast under det förhållandet att den andra medlemsstatens skatt anges på den utbytta fakturan, såsom den italienska regeringen har gjort gällande. För att göra detta måste nämligen den förstnämnda staten avgöra om och med vilket belopp fakturautställaren är betalningsskyldig för mervärdesskatt i den andra medlemsstaten. Den stat vars mervärdesskatt ska betalas tillbaka har emellertid inte utan vidare möjlighet att göra en sådan bedömning. I den andra staten skulle det till exempel kunna vara så att det inte är den som tillhandahållit tjänsten som är betalningsskyldig, utan, enligt artikel 21.1 b, den som mottagit tjänsten. Vidare skulle det kunna vara så att en icke harmoniserad skattebefrielse eller en nedsatt skattesats tillämpas i den staten.
35.
Oavsett detta är fakturautställaren likväl skyldig att, enligt artikel 22.3 i sjätte direktivet jämförd med de nationella bestämmelser som införlivar direktivet i den medlemsstat där tjänsten faktiskt är skattepliktig, i den rättade fakturan ange den skatt som vederbörande i förekommande fall är skyldig att betala i denna stat.
36.
Den andra tolkningsfrågan ska således besvaras på följande sätt: Gemenskapsrätten utgör inte hinder för medlemsstaterna att som villkor för att korrigera den mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats och för vilken betalningsskyldighet därigenom inträdde i enlighet med artikel 21.1 c i sjätte direktivet kräva att den skattskyldige i efterhand ställer ut en rättad faktura till köparen. Detta gäller också då fakturamottagaren inte har någon rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
V — Förslag till avgörande
37.
Jag föreslår att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:
1)
Artikel 21.1 c i sjätte direktivet 77/388/EEG, i dess lydelse enligt direktiv 91/680/EEG, ska tolkas så, att den som ställer ut en faktura även är betalningsskyldig för en medlemsstats därpå angivna mervärdesskatt i denna stat när transaktionen faktiskt inte var skattepliktig där.
2)
Gemenskapsrätten utgör inte hinder för medlemsstaterna att som villkor för att korrigera den mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats och för vilken betalningsskyldighet därigenom inträdde i enlighet med artikel 21.1 c i sjätte direktivet kräva att den skattskyldige i efterhand ställer ut en rättad faktura till köparen. Detta gäller också då fakturamottagaren inte har någon rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28). Direktivet ersattes, med verkan från och med den 1 januari 2007, med rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1).
(
3
)	I dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33). Genom rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som ska vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, s. 44), som i tidsmässigt hänseende inte är tillämpligt i målet vid den nationella domstolen, omvandlades moment c till moment d utan att någon ändring gjordes i sak. Numera återfinns motsvarande bestämmelse i artikel 203 i direktiv 2006/112.
(
4
)	Se i detta avseende resonemanget i punkterna 5.2–5.8 i Advocaat-General W. de Wits förslag till avgörande av den 29 juni 2007, som utgör del av Hoge Raads avgörande i det mål som lett fram till förevarande begäran om förhandsavgörande.
(
5
)	Se bland annat régime interne i den franska språkversionen, regime interno i den italienska språkversionen, internal system i den engelska språkversionen och régimen interior i den spanska språkversionen.
(
6
)	Ovan fotnot 2.
(
7
)	Dom av den 15 mars 2007 i mål C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken (REG 2007, s. I-2425).
(
8
)	Se dom av den 13 december 1989 i mål C-342/87, Genius Holding (REG 1989, s. 4227), punkt 19, av den 19 september 2000 i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth och Strobel (REG 2000, s. I-6973), punkt 53, och av den 6 november 2003 i de förenade målen C-78/02–C-80/02, Karageorgou m.fl. (REG 2003, s. I-13295), punkt 50, samt domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken (ovan fotnot 7), punkt 23.
(
9
)	Se i detta avseende kommissionens förslag av den 29 juni 1973 till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, Europeiska gemenskapernas bulletin, bilaga 11/73, s. 22.
(
10
)	Domen i målet Genius Holding (ovan fotnot 8), punkt 15.
(
11
)	Se, i detta avseende och mer i detalj, min redogörelse i samband med prövningen av den andra tolkningsfrågan.
(
12
)	Se i detta avseende domarna i målen Genius Holding (ovan fotnot 8), punkt 18, och Schmeink & Cofreth och Strobel (ovan fotnot 8), punkterna 48, 49 och 56, samt domen i de förenade målen Karageorgou m.fl. (ovan fotnot 8), punkterna 49 och 50.
(
13
)	Ovan fotnot 8, punkt 59, med hänvisning till dom av den 21 mars 2000 i de förenade målen C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa m.fl. (REG 2000, s. I-1577), punkt 52. Se även dom av den 27 september 2007 i mål C-146/05, Collée (REG 2007, s. I-7861), punkt 26.
(
14
)	Domen i målet Schmeink & Cofreth och Strobel (ovan fotnot 8), punkt 60, och domen i de förenade målen Karageorgou m.fl. (ovan fotnot 8), punkt 50.
(
15
)	Se, bland annat, domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken (ovan fotnot 7), punkt 37 och där angiven rättspraxis.
(
16
)	Se, angående förhållandet mellan nationella bestämmelser om införlivande respektive komplettering av sjätte mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen, bland annat, dom av den 18 december 1997 i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96, Molenheide m.fl. (REG 1997, s. I-7281), punkt 48, och av den 10 juli 2008 i mål C-25/07, Sosnowska (REG 2008, s. I-5129), punkt 23.
(
17
)	Ovan fotnot 13, punkt 29.
(
18
)	Dom av den 24 mars 1988 i mål 104/86, kommissionen mot Italien (REG 1988, s. 1799), punkt 6, av den 9 februari 1999 i mål C-343/96, Dilexport (REG 1999, s. I-579), punkt 47, och av den 10 april 2008 i mål C-309/06 Marks & Spencer (REG 2008, s. I-2283), punkt 41.
(
19
)	I domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken (ovan fotnot 7), punk 39, har domstolen uttryckligen tillåtit att mervärdesskattens neutralitet garanteras genom att talan väcks i tvistemål om återkrav av belopp som medför obehörig vinst.
(
20
)	Vid förhandlingen vitsordade den nederländska regeringens ombud, på fråga från domstolen, att nederländsk rätt under den aktuella tidsperioden inte uttryckligen innehöll någon sådan föreskrift.