62014CJ0175
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
5 päivänä maaliskuuta 2015 (
*1
)
”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Direktiivi 92/12/ETY — Valmisteveron alaisia tuotteita koskeva yleinen järjestelmä — Salakuljetettujen tavaroiden verottaminen — Yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut ja toiseen jäsenvaltioon kuljetetut tavarat — Toimivaltaisen jäsenvaltion määrittäminen — Kauttakulkuvaltion oikeus verottaa kyseisiä tavaroita”
Asiassa C‑175/14,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Verwaltungsgerichtshof (Itävalta) on esittänyt 28.3.2014 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 10.4.2014, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Ralph Prankl
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja S. Rodin sekä tuomarit M. Berger ja F. Biltgen (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
Itävallan hallitus, asiamiehenään C. Pesendorfer,
—
Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja K. Petersen,
—
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Wasmeier ja R. Lyal,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124; jäljempänä direktiivi 92/12), 7 artiklan 1 ja 2 kohdan ja 9 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Ralph Prankl, joka on kuorma-autonkuljettaja, ja Zollamt Wien (Wienin verovirasto) ja joka koskee Zollamt Wienin päätöstä määrätä Prankl maksamaan tupakkatuotteiden valmisteveroa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Direktiivin 92/12 johdanto-osan viidennestä seitsemänteen perustelukappaleessa todetaan, että
”tuotteen luovuttaminen, hallussapito luovutettavaksi tai osoittaminen itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin taikka julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen, aiheuttaa valmisteverosaatavan syntymisen tässä toisessa jäsenvaltiossa,
yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimia ja itse kuljettamia valmisteveron alaisia tuotteita on verotettava siinä jäsenvaltiossa, jossa nämä tuotteet hankitaan,
sen toteamiseksi, ettei valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapito liity henkilökohtaisiin vaan kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon tietyt perusteet”.
4
Direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi [oikeammin: valmisteverosaatava syntyy], kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:
a)
niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti;
b)
niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti;
c)
ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.
2.   Valmistevero on kannettava niiden verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta [oikeammin: valmisteverosaatavan syntymistä] koskevien edellytysten ja määrien mukaisina, jotka ovat voimassa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa [oikeammin: saamisen syntyessä] siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen tai hävikit todetaan. Valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, jäsenvaltioiden soveltaessa samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista tuotaviin tuotteisiin.”
5
Kyseisen direktiivin 7 artiklan 1–6 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.
2.   Kun yhdessä jäsenvaltiossa 6 artiklassa määriteltyyn kulutukseen luovutettuja tuotteita luovutetaan tai aiotaan luovuttaa toisessa jäsenvaltiossa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä toisessa jäsenvaltiossa, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan soveltamista.
3.   Valmistevero on kannettava tapauksen mukaan henkilöltä, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilöltä, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta tai julkisoikeudelliselta laitokselta.
4.   Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden on liikuttava eri jäsenvaltioiden alueiden välillä saateasiakirjalla, jossa mainitaan 18 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun asiakirjan pääkohdat. Tämän asiakirjan muoto ja sisältö on vahvistettava tämän direktiivin 24 artiklassa säädettyä menettelyä noudattaen.
5.   Edellä 3 kohdassa tarkoitetun henkilön, elinkeinonharjoittajan tai laitoksen on noudatettava seuraavia määräyksiä:
a)
tehtävä ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion veroviranomaisille ja annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta;
b)
maksettava määräjäsenvaltion valmisteverot kyseisen jäsenvaltion määräämien menettelyjen mukaisesti;
c)
suostuttava valvontaan, jolla määräjäsenvaltion viranomaiset voivat varmistua siitä, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu ja niistä kannettavat valmisteverot on maksettu.
6.   Edellä 1 artiklassa tarkoitetussa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.”
6
Saman direktiivin 8 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on sisämarkkinoiden periaatteen mukaan kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.”
7
Direktiivin 92/12 9 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Valmisteverosaatava syntyy, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6, 7 ja 8 artiklan soveltamista.
Tällöin valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tuotteet ovat, ja se on kannettava tuotteiden haltijalta.
2.   Voidakseen todeta, että 8 artiklassa tarkoitetut tuotteet on tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon muun muassa seuraavat seikat:
—
tuotteiden haltijan kaupallinen asema ja hallussapidon syyt,
—
tuotteiden sijaintipaikka tai tarvittaessa käytetty kuljetustapa,
—
tuotteisiin liittyvät asiakirjat,
—
tuotteiden luonne,
—
tuotteiden määrä.
– –”
8
Direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Muiden henkilöiden kuin valtuutettujen varastonpitäjien tai rekisteröityjen taikka rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien ostamista valmisteveron alaisista tuotteista, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan, on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa. Tässä artiklassa ’määräjäsenvaltiolla’ tarkoitetaan jäsenvaltiota, johon lähetys tai kuljetus saapuu.
2.   Näin ollen, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tuotteiden luovutukseen liittyy niiden lähetys tai kuljetus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle 1 kohdassa tarkoitetulle henkilölle ja kun myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa tuotteet suoraan tai muutoin kuin suoraan, näistä tuotteista on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa.
3.   Määräjäsenvaltion valmistevero on kannettava myyjältä tuotteita luovutettaessa. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää valmisteveron kannettavaksi veroedustajalta, joka on muu kuin tuotteiden vastaanottaja. Veroedustajan on oltava määräjäsenvaltioon sijoittautunut ja tämän jäsenvaltion veroviranomaisten hyväksymä.
Sen jäsenvaltion, johon myyjä on sijoittautunut, on varmistettava, että myyjä:
—
antaa vakuuden valmisteverojen maksamisesta määräjäsenvaltion määräämin edellytyksin ennen tuotteiden lähetystä sekä varmistaa valmisteverojen maksamisen tuotteiden saavuttua perille,
—
pitää kirjaa tuotteiden luovutuksista.
4.   Edellä 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 4 kohdan mukaisesti.
5.   Jäsenvaltiot voivat yhteisön lainsäädäntöä noudattaen vahvistaa yksityiskohtaisia sääntöjä tämän säännöksen soveltamiseksi valmisteveron alaisiin tuotteisiin, joihin sovelletaan erityisiä kansallisia perustamissopimuksen mukaisia jakelusäännöksiä.”
9
Edellä mainitun direktiivin 20 artiklassa, joka on direktiivin III osastossa olevan otsikon ”Liikkuminen” alla, säädetään seuraavaa:
”1.   Kun valmisteverosaatavan syntymistä edellyttävässä tavaroiden liikkumisessa on tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tai rikkomus on tapahtunut, siltä luonnolliselta henkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka on 15 artiklan 3 kohdan mukaisesti antanut vakuuden valmisteverojen maksamisesta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta syytetoimiin ryhtymistä.
Kun valmistevero kannetaan muussa jäsenvaltiossa kuin lähtöjäsenvaltiossa, valmisteveron kantavan jäsenvaltion on ilmoitettava asiasta lähtöjäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille.
2.   Kun tavaroiden liikkumisessa todetaan rikkomus tai sääntöjenvastaisuus voimatta todeta, missä se on tapahtunut, sen on katsottava tapahtuneen siinä jäsenvaltiossa, jossa se todettiin.
3.   Jos valmisteveron alaiset tuotteet eivät saavu määräpaikkaan ja jos on mahdotonta todeta, missä rikkomus tai sääntöjenvastaisuus on tapahtunut, sen on katsottava tapahtuneen lähtöjäsenvaltiossa, jonka on kannettava valmisteverot tuotteiden lähetysajankohtana voimassa olleiden määrien mukaisina – – sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan 2 kohdan soveltamista. Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet rikkomusten tai sääntöjenvastaisuuksien oikaisemiseksi ja tehokkaiden seuraamusten määräämiseksi.
4.   Jos kolmen vuoden kuluessa saateasiakirjan laatimisajankohdasta todetaan, missä jäsenvaltiossa rikkomus tai sääntöjenvastaisuus on tosiasiallisesti tapahtunut, tämän jäsenvaltion on kannettava valmistevero tuotteiden lähetysajankohtana voimassa olleen valmisteveron määrän mukaisena. Tällöin alun perin kannettu valmistevero on palautettava, jos se osoitetaan kannetuksi.”
10
Direktiivin 92/12 IV osastoon, jonka otsikkona on ”Palautus”, kuuluvassa 22 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kulutukseen luovutetuista valmisteveron alaisista tuotteista maksetun valmisteveron voi tarvittaessa ja ansiotoimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan pyynnöstä palauttaa sen jäsenvaltion veroviranomainen, jossa luovutus kulutukseen on tapahtunut, jos tuotteita ei ole tarkoitettu kulutettaviksi tässä jäsenvaltiossa.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
2.   Sovellettaessa 1 kohtaa on noudatettava seuraavia määräyksiä:
a)
lähettäjän on ennen tavaroiden lähetystä esitettävä palautuspyyntö jäsenvaltionsa toimivaltaisille viranomaisille sekä osoitettava, että valmisteverot on maksettu. Toimivaltaiset viranomaiset eivät kuitenkaan saa evätä palautusta pelkästään sillä perusteella, että kyseisten viranomaisten laatimaa asiakirjaa, jolla osoitetaan alkuperäinen valmistevero maksetuksi, ei ole esitetty;
b)
edellä a alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden on liikuttava III osaston säännösten mukaisesti;
c)
lähettäjän on esitettävä jäsenvaltionsa toimivaltaisille viranomaisille vastaanottajan asianmukaisesti täyttämä b alakohdassa tarkoitetun asiakirjan palautettava kappale täydennettynä asiakirjalla, jolla osoitetaan valmisteverot kannetuiksi siinä jäsenvaltiossa, jossa kulutus tapahtuu, tai varustettuna seuraavilla merkinnöillä:
—
määräjäsenvaltion veroviranomaisten asianomaisen toimiston osoite,
—
ajankohta, jona tämä toimisto on vastaanottanut ilmoituksen, sekä ilmoituksen viite- tai rekisterinumero;
d)
jos valmisteveron alaiset tuotteet on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa ja sitä varten varustettu kyseisen jäsenvaltion veromerkillä tai tunnistemerkillä, niistä veromerkit tai tunnistemerkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaisille maksettu valmistevero voidaan palauttaa, jos merkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaiset toteavat nämä merkit hävitetyiksi.
3.   Edellä 7 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa lähtöjäsenvaltion on palautettava maksettu valmistevero ainoastaan, jos valmistevero on jo maksettu määräjäsenvaltiossa 7 artiklan 5 kohdassa säädettyä menettelyä noudattaen.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
4   Edellä 10 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa lähtöjäsenvaltion on myyjän pyynnöstä palautettava tämän maksama valmistevero, jos myyjä on noudattanut 10 artiklan 3 kohdassa säädettyjä menettelyjä.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
Jos myyjä on valtuutettu varastonpitäjä, jäsenvaltiot voivat säätää yksinkertaistetusta palautusmenettelystä.
5.   Kunkin jäsenvaltion veroviranomaisten on määrättävä niistä valvontaa koskevista menettelyistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joita sovelletaan niiden omalla alueella tapahtuviin palautuksiin. Jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä, että palautettavan valmisteveron määrä ei ole suurempi kuin tosiasiallisesti maksettu määrä.”
Itävallan oikeus
11
Vuoden 1995 tupakkaverolain (Tabaksteuergesetz 1995; BGBl. 704/1994; jäljempänä TabStG) 27 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Jos jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tupakkatuotteita hankitaan kaupallisiin tarkoituksiin, verosaatava syntyy, kun hankkija
1.   ottaa vastaan tupakkatuotteet verotusalueella tai
2.   tuo tai tuottaa verotusalueen ulkopuolella vastaanotetut tupakkatuotteet verotusalueelle.
Verovelvollinen on hankkija. Julkisoikeudellisen laitoksen toimesta tapahtunut tavaroiden hankinta rinnastetaan hankintaan kaupallisia tarkoituksia varten.
(2)   Jos jossakin jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tupakkatuotteita tuodaan muissa kuin 1 §:ssä luetelluissa tapauksissa verotusalueelle, verosaatava syntyy, kun tupakkatuotteita pidetään verotusalueella ensimmäisen kerran hallussa kaupallisessa tarkoituksessa tai käytetään tähän tarkoitukseen. Verovelvollinen on se, joka pitää tuotteita hallussa tai käyttää niitä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
12
Prankl kuljetti Itävallassa asuvan henkilön aloitteesta vuoden 2005 huhtikuun ja lokakuun välillä 12650000 savuketta Unkarista Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Nämä tuntemattomien henkilöiden Euroopan unionin tullialueelle salakuljettamat savukkeet kuljetettiin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan muun muassa Itävallan kautta tehdyn viiden peräkkäisen ajon yhteydessä. Savukkeet oli kätketty rahtipapereissa kokonaislastiksi merkityn lastin alle. Tuntemattomat henkilöt purkivat savukkeet Yhdistyneessä kuningaskunnassa kuorma-autosta neljässä tapauksessa, ja Britannian viranomaiset takavarikoivat savukkeet yhdessä tapauksessa.
13
Zollamt Wien määräsi 11.4.2011 tekemässään päätöksessä Pranklin maksamaan tupakkaveroa 1249820 euroa sillä perusteella, että tämä oli vastaanottanut kyseiset savukkeet ja tuonut ne Itävaltaan.
14
Prankl haki tähän päätökseen muutosta. Hän esitti muutoksenhakunsa tueksi, että kolmas henkilö oli rekrytoinut hänet kuljettamaan savukkeet laittomasti Unkarista Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Pranklin mukaan hänellä oli ollut suuren luokan savukkeiden salakuljetusorganisaation, jolle hän oli suorittanut ajot, hierarkiassa ainoastaan alhainen asema. Hänellä ei ollut sitä paitsi tietoa kuljettamaansa ajoneuvoon kätkettyjen savukkeiden määrästä eikä hän tuntenut savukkeita koskevaa myyntikonseptia. Lisäksi hänellä ei ollut pelkkänä kuorma-autonkuljettajana oikeutta määrätä näistä savukkeista taloudellisesti, eikä hän ollut tämän takia myöskään TabStG:n 27 §:ssä tarkoitettu savukkeiden hankkija. Hän ei ollut myöskään luovuttanut kyseisiä savukkeita kulutukseen Itävallassa, eikä tämä pykälä kata pelkkää tupakkatuotteiden ”läpiajoa” Itävallan kautta.
15
Unabhängiger Finanzsenat pysytti Pranklille määrätyn tupakkaveron voimassa edellä mainitun suuruisena ja tuki päätöksensä TabStG:n 27 §:n 2 momenttiin. Kyseisen tuomioistuimen mukaan Prankl ei tosin ollut savukkeiden hankkija mutta hän oli ollut kuitenkin tietoinen sääntöjenvastaisista kuljetuksista ja sai kuljetuksista sitä paitsi myös vastikkeen. Savukkeiden kuljetukseen käytetyn kuorma-auton kuljettajana Prankl oli pitänyt niitä ensimmäisen kerran hallussa kaupallisiin tarkoituksiin Itävallan verotusalueella, ja hän oli näin ollen tupakkaveron osalta verovelvollinen Itävallassa.
16
Verwaltungsgerichtshof, jolta Prankl on hakenut muutosta edellä mainitun tuomioistuimen antamaan ratkaisuun, on epävarma siitä, ovatko direktiivin 92/12 säännökset ja erityisesti sen 7 artikla esteenä tälle ratkaisulle, johon Unabhängiger Finanzsenat päätyi kansallisen lainsäädännön perusteella. Johtopäätös, jonka mukaan valmistevero on kannettava pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kuljetuksen yhteydessä jokaisessa kauttakulkuvaltiossa, olisi nimittäin ristiriidassa kyseisen direktiivin sisäisen järjestelmän, jonka perusteella kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidettäviä valmisteveron alaisia tuotteita on verotettava määräjäsenvaltiossa, kanssa.
17
Oikeuskäytännössä on jo tosin todettu, ettei unionin lainsäätäjä ole korottanut kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemistä ehdottomaksi periaatteeksi (tuomio BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788). Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo kuitenkin, että tämä toteamus on nähtävä tuohon tuomioon johtaneen asian, jossa valmisteveron alaiset tuotteet oli luovutettu lainvastaisesti kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa kuin siinä, jonka veromerkit niissä oli, tosiseikkojen valossa.
18
Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichthof päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin 92/12 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaisille kansallisille säännöksille, joiden mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden – – valmisteveroa – – kannetaan sellaisista savukkeista, jotka oli luovutettu kulutukseen (ensimmäisessä) jäsenvaltiossa ja kuljetettu kyseisen direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua saateasiakirjaa käyttämättä maateitse yhden tai useamman [kauttakulku]jäsenvaltion kautta toiseen jäsenvaltioon (määräjäsenvaltio) määräjäsenvaltiossa myymistä varten, myös kauttakulkujäsenvaltiossa?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
19
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää kysymyksellään, onko direktiivin 92/12 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kun jäsenvaltion alueelle salaa tuotuja valmisteveron alaisia tavaroita on kuljetettu kyseisen direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua saateasiakirjaa käyttämättä toiseen jäsenvaltioon, jonka alueella toimivaltaiset viranomaiset ovat havainneet ne, kauttakulkujäsenvaltiot saavat myös kantaa valmisteveron kyseisen kuljetuksen suorittaneelta kuorma-autonkuljettajalta sillä perusteella, että tämä on pitänyt tavaroita hallussa kaupallisiin tarkoituksiin kyseisen valtion alueella.
20
Aluksi on todettava, että direktiivillä 92/12 on tarkoitus antaa valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevia sääntöjä erityisesti sen varmistamiseksi, että valmisteverosaatavan syntyedellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa. Tämä yhdenmukaistaminen merkitsee lähtökohtaisesti sitä, että voidaan luopua kaksinkertaisesta verotuksesta jäsenvaltioiden välisissä suhteissa (tuomio Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, 22 ja 23 kohta ja tuomio Gross, C‑165/13, EU:C:2014:2042, 17 kohta).
21
Tältä osin on myös palautettava mieleen, että direktiivin 92/12 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään yleissäännöstä, jonka mukaan valmisteveron alaisesta tuotteesta, joka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa ja jota pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, kannetaan valmistevero tässä toisessa jäsenvaltiossa. Verosaatavan syntypaikka on täten tuotteen määränpäänä oleva jäsenvaltio eikä jäsenvaltio, jossa tuote on luovutettu kulutukseen (tuomio Meiland Azewijn, C‑292/02, EU:C:2004:499, 35 kohta).
22
Tulkintaa, jonka mukaan valmistevero kannetaan pääsääntöisesti vain yhdessä jäsenvaltiossa – eli jäsenvaltiossa, jossa tuotteen määräpaikka sijaitsee ja jossa se kulutetaan –, tukee lisäksi direktiivin 92/12 22 artikla, jossa säädetään toisessa jäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palauttamisesta tiettyjen edellytysten täyttyessä (tuomio Scandic Distilleries, EU:C:2013:347, 24 kohta).
23
Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa tai 9 artiklan 1 kohdassa ei tosin nimenomaisesti suljeta pois valmisteveron kantamista salakuljetetuista tavaroista jäsenvaltiossa, jonka kautta salakuljetetut tavarat on kuljetettu, vaikka nämä tavarat eivät ole enää kyseisen jäsenvaltion alueella ja ne ovat saapuneet määräjäsenvaltioon.
24
Unionin tuomioistuin on kuitenkin todennut, että jos unionin alueelle sääntöjenvastaisesti tuotuja tuotteita pidetään – pääasiassa kyseessä olevien tavaroiden tavoin – hallussa kaupallisiin tarkoituksiin, edellä mainitun direktiivin 6 artiklan 1 kohdasta ja 7 artiklan 1 kohdasta yhdessä seuraa, että sen jäsenvaltion, jossa nämä tuotteet on havaittu, viranomaiset ovat toimivaltaisia kantamaan valmisteveron (tuomio Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, 114 kohta ja määräys Febetra, C‑333/11, EU:C:2012:134, 41 kohta). Kyseessä olevassa pääasiassa toimivaltaisia ovat Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset.
25
Sen sijaan lähtöjäsenvaltion toimivalta valmisteveron kantamiseen säilyy direktiivin 92/12 6 artiklan mukaisesti ainoastaan siinä tapauksessa, ettei kyseisiä tuotteita ole pidetty hallussa kaupallisiin tarkoituksiin, ja näin on siitä huolimatta, että toisen jäsenvaltion viranomaiset olisivat havainneet sääntöjenvastaisesti tuodut tuotteet vasta myöhemmin (ks. vastaavasti tuomio Dansk Transport og Logistik, EU:C:2010:231, 115 kohta ja määräys Febetra, EU:C:2012:134, 42 kohta).
26
Tässä tilanteessa on todettava, että – kuten lähtöjäsenvaltio – kauttakulkujäsenvaltiot eivät ole toimivaltaisia kantamaan valmisteveroa silloin, kun toisen jäsenvaltion viranomaiset ovat havainneet tällaiset tuotteet jäsenvaltiossa, jonka alueella tuotteita on pidetty hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.
27
Menestyksekkäästi ei nimittäin voida väittää, että unionin lainsäätäjä halusi asettaa etusijalle väärinkäytösten ja petosten ehkäisemisen sallimalla yleisesti, että kaikki kauttakulkujäsenvaltiot saavat kantaa valmisteveron niissä tapauksissa, joissa valmisteveron alaisia tavaroita kuljetetaan sääntöjenvastaisesti.
28
Tätä tulkintaa ei horjuta se seikka, että tuomion BATIG (EU:C:2007:788) 57 kohdassa todettiin, että unionin lainsäätäjä asettaa etusijalle väärinkäytösten ja petosten ehkäisemisen yhdessä ainoassa valtiossa toimitettavan verotuksen periaatteeseen nähden. Tämä arviointi on nähtävä, kuten edellä mainitun kohdan ensimmäisestä virkkeestä käy ilmi, kyseisen tuomion taustalla olevan asian erityisen tosiseikaston valossa, sillä siinä tuotteet, joihin oli kiinnitetty veromerkit lähtöjäsenvaltiossa, olivat joutuneet sääntöjenvastaisesti pois väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä tuotteiden varkauden takia ja tosiseikastolle oli tunnusomaista, että veromerkit antaneen jäsenvaltion oli mahdotonta todeta, että mainitut merkit oli hävitetty. Näin ollen näistä tuotteista oli maksettava valmistevero sekä siinä jäsenvaltiossa, jossa ne oli luovutettu kulutukseen, että siinä jäsenvaltiossa, jossa ne oli tarkoitettu kulutettaviksi ja jonka veromerkit niissä jo oli.
29
Toisin kuin tuomion BATIG (EU:C:2007:788) taustalla olleessa tilanteessa, nyt käsiteltävässä pääasiassa kyseessä olevissa tavaroissa ei ole veromerkkejä eivätkä tavarat ole kadonneet kuljetuksen lähtöpaikan ja määräjäsenvaltion välillä. Kuten Euroopan komissio on todennut, sellainen valmisteveron kantaminen kauttakulkujäsenvaltiossa, joka voisi johtaa veron kantamiseen moneen kertaan, ei ole tämän takia välttämätöntä väärinkäytösten ja petosten ehkäisemiseksi, koska sekä tuontijäsenvaltio että määräjäsenvaltio ovat tiedossa ja on selvää, että tavarat on luovutettu viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa.
30
Tätä tulkintaa ei voida kyseenalaistaa myöskään sillä perusteella, että sääntöjenvastaisissa kuljetuksissa valmisteverosaatavan syntyminen määräytyy direktiivin 92/12 9 artiklan 1 kohdassa säädettyjen yksityiskohtaisten säännösten mukaan.
31
Siitä kysymyksestä riippumatta, voidaanko – kuten Saksan hallitus väittää – direktiivin 92/12 9 artiklan 1 kohdan katsoa koskevan tapauksia, joista ei ole annettu erityissäännöksiä, ja jota sovellettaisiin silloin, kun sääntöjenvastaisissa kauttakulkutapauksissa valmisteveron alaisia tuotteita on pidetty hallussa kaupallisiin tarkoituksiin ilman, että tämä hallussapito olisi perustunut tilaukseen tai luovutukseen, riittää, että muistutetaan siitä, että valmistevero on kannettava pääasian kaltaisessa tilanteessa määräjäsenvaltiossa, jossa kyseiset tavarat on tosiasiallisesti luovutettu kulutukseen ja – kuten tämän tuomion 29 kohdasta käy ilmi – valmisteveron kantaminen yhdessä tai jopa useammassa toisessa jäsenvaltiossa ei ole välttämätöntä väärinkäytösten ja petosten ehkäisemiseksi.
32
Kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 92/12 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kun jäsenvaltion alueelle salaa tuotuja valmisteveron alaisia tavaroita on kuljetettu kyseisen direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua saateasiakirjaa käyttämättä toiseen jäsenvaltioon, jonka alueella toimivaltaiset viranomaiset ovat havainneet ne, kauttakulkujäsenvaltiot eivät saa myös kantaa valmisteveroa kyseisen kuljetuksen suorittaneelta kuorma-autonkuljettajalta sillä perusteella, että tämä on pitänyt tavaroita hallussa kaupallisiin tarkoituksiin kyseisen valtion alueella.
Oikeudenkäyntikulut
33
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY, 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kun jäsenvaltion alueelle salaa tuotuja valmisteveron alaisia tavaroita on kuljetettu kyseisen direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua saateasiakirjaa käyttämättä toiseen jäsenvaltioon, jonka alueella toimivaltaiset viranomaiset ovat havainneet ne, kauttakulkujäsenvaltiot eivät saa myös kantaa valmisteveroa kyseisen kuljetuksen suorittaneelta kuorma-autonkuljettajalta sillä perusteella, että tämä on pitänyt tavaroita hallussa kaupallisiin tarkoituksiin kyseisen valtion alueella.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.