62003CC0434_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajā lietā Nīderlandes Hoge Raad
(Augstākā tiesa) lūdz Tiesai izskaidrot noteiktus tiesību normu aspektus, kas regulē priekšnodokļa atskaitīšanu, un atskaitīto summu korekcijas attiecībā uz ražošanas līdzekļiem, kas daļēji tiek izmantoti ar nodokli apliekamam (2) ārējam darījumam un daļēji privātiem mērķiem.
2. Tā būtībā vēlas zināt, vai ar Kopienu tiesību normām ir saderīga valsts tiesību norma, kas šādas preces neatļauj pilnībā ietvert uzņēmējdarbības aktīvos, savukārt, lietojot tās privātām vajadzībām, pielīdzina pakalpojumu sniegšanai par samaksu.
Kopienu tiesību normas PVN jomā
Pamata tiesību normas
3. PVN sistēmas būtība ir noteikta Pirmās PVN direktīvas (3) 2. pantā:
“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
4. Tādējādi šādā secīgi piemērotu un atskaitītu nodokļu sistēmā uzņēmējam nav jāmaksā PVN par precēm vai pakalpojumiem, ko viņš izmanto uzņēmējdarbības mērķiem. Tomēr pēc mazumtirdzniecības stadijas un attiecībā uz visiem darījumiem, kas neietilpst uzņēmējdarbībā, PVN nav uzliekams vai atskaitāms.
5. Sestajā PVN direktīvā (4) ir iekļauts vēl precīzāks regulējums.
6. PVN piemērošanas joma ir noteikta 2. pantā, saskaņā ar kuru darījumos, par kuriem maksā PVN, ietver “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par samaksu attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas” un preču ievešanu.
7. Nodokļu maksātājs ir definēts 4. panta 1. punktā kā persona, kas veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Saskaņā ar 4. panta 2. punktu saimnieciskā darbība ir “visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības”, kā arī “ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus”.
8. Tiesību veikt atskaitījumu būtība ir noteikta Sestās direktīvas 17. pantā. 17. panta 2. punkts nosaka: “Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļu maksātājs [..].”Saskaņā ar 17. panta 1. punktu šīs tiesības rodas, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
9. Tā kā tiesības veikt atskaitījumu rodas vienīgi attiecībā uz piegādēm, kas izmantotas ar nodokli apliekamiem darījumiem, tad šādas tiesības nerodas, ja piegādes izmantotas darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa, t.i., tiem, kas īpaši uzskaitīti direktīvas 13. pantā, vai tiem darījumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā – kas nav veikti par samaksu –, vai kurus nav veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un it īpaši veicot saimniecisko darbību 4. panta izpratnē.
“Jauktās” lietošanas problēmas
10. Vairākas tiesību normas regulē problēmjautājumu, kas var rasties saistībā ar faktu, ja ar nodokli apliekamas preces vai pakalpojumi, kas piegādāti nodokļu maksātājam, kāda iemesla dēļ tiek izmatoti daļēji, lai veiktu ar nodokli apliekamu darījumu, un daļēji citiem mērķiem. Ir skaidrs, ka šādā situācijā ir svarīgi noteikt atšķirību starp ar nodokli apliekamiem un citiem darījumiem un noteikt atbilstību starp priekšnodokļa atskaitījumiem un nodokļa uzlikšanu.
11. Pastāv divi “jauktās” izmantošanas veidi. No vienas puses, ir situācijas, kurās nodokļu maksātājs saņem piegādes, veicot uzņēmējdarbību, un izmanto tās daļēji uzņēmējdarbības vajadzībām un daļēji vajadzībām, kas nav saistītas ar uzņēmējdarbību. No otras puses, ir situācijas, kurās uzņēmums veic gan ar nodokli apliekamus, gan ar nodokli neapliekamus darījumus.
12. Pirmkārt, attiecībā uz privātiem mērķiem izmantotiem ražošanas līdzekļiem un tam pielīdzināmām situācijām Sestās direktīvas 5. panta 6. punktā ir noteikts: “Ja nodokļu maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām, tad tādā gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko par piegādēm par samaksu”.
13. Līdzīgi attiecībā uz pakalpojumiem 6. panta 2. punkts nosaka: “Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a) gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b) pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
Dalībvalstis var atkāpties no šā punkta noteikumiem, ja vien šāda atkāpe neizraisa konkurences novirzes.”
14. Tādējādi šie divi noteikumi, no kuriem var atkāpties saskaņā ar 6. panta 2. punktu, nozīmē – ja nodokļu maksātājs uzņēmējdarbības ietvaros saņem preces vai pakalpojumus, bet izmanto tās mērķim, kas nav saistīts ar uzņēmējdarbību, un ir atskaitījis priekšnodokli par šim mērķim saņemtajām piegādēm, viņam ir jāsamaksā PVN par šo darījumu.
15. Šādos gadījumos summu, kurai uzliek nodokli, nosaka atbilstīgi 11. panta A. daļas 1. punktam, saskaņā ar kuru tā ir:
“[..]
b) piegādēm, kas minētas 5. panta 6. punktā [..], šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī;
c) piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam;
[..].”
16. Otrkārt, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts regulē situācijas, kurās nodokļu maksātājs preces vai pakalpojumus izmanto gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem nodoklis nav atskaitāms. Šādās situācijās saskaņā ar pirmo apakšpunktu “atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”.
17. Saskaņā ar otro apakšpunktu šī daļa galvenokārt tiek noteikta saskaņā ar 19. pantu, kas būtībā to definē kā daļskaitli, ko veido darījumu, kas dod tiesības veikt atskaitījumu, apgrozījumu dalot ar kopējo apgrozījumu (5) .
18. Turklāt Sestās direktīvas 20. pants nosaka, ka priekšnodokļa atskaitījumu apmērs ir jākoriģē, ja nepieciešams:
“1. Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:
a) ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības;
b) ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu [..].
2. Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
[..]
Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
[..]”
“Pārejas” tiesību normas attiecībā uz izņēmumiem tiesībās veikt atskaitījumu
19. Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts nosaka, ka Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana, bet precizē, ka nodoklis nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbības nolūkā veiktiem izdevumiem, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
20. Lai regulētu situāciju līdz Padomes lēmuma pieņemšanai, 17. panta 6. punkta otrais apakšpunkts nosaka: “Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.”
21. Tā kā aplūkojamās tiesību normas faktiski nav pieņemtas, pārejas noteikumi joprojām ir piemērojami.
22. Tieši pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā tobrīd esošo dalībvalstu (tai skaitā Nīderlandes) PVN tiesību normu pamatā bija Otrā direktīva (6) . Šīs direktīvas 11. pants cita starpā noteica:
“1.	Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto uzņēmuma vajadzībām, viņam ir tiesības atskaitīt nodokli, kurš viņam jāmaksā:
a) pievienotās vērtības nodokli, kas uzlikts par precēm, kuras viņam piegādātas, vai pakalpojumiem, kas viņam sniegti;
[..].
4.	Noteiktas preces vai pakalpojumi var tikt izslēgti no atskaitījumu sistēmas, īpaši tie, kas var tikt izmatoti pilnībā vai daļēji nodokļa maksātāja vai viņa darbinieku privātām vajadzībām.” [Neoficiāls tulkojums]
23. Tādējādi 11. panta 1. punkts bija Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta priekštecis (7), un 11. panta 4. punkta mērķis bija līdzīgs Sestās direktīvas 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta mērķim, kaut gan šie panti ir formulēti dažādi.
Attiecīgās Nīderlandes tiesību normas
24. Nīderlandē PVN regulē 1968. gada Wet op de Omzetbelasting
(Likums par apgrozījuma nodokli) un tā ieviešanas noteikumi Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting . Hoge Raad
skaidro to piemērošanu šādi:
25. Saskaņā ar 1968. gada likuma 2. pantu un 15. panta 1. punktu uzņēmējs var atskaitīt PVN, kas tam ir bijis jāmaksā par cita uzņēmēja piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, ja šīs piegādes ir izmantotas viņa uzņēmējdarbībai. Tādējādi, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti gan uzņēmējdarbībai, gan citiem (īpaši privātiem) mērķiem, atskaitījumus nevar veikt tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumi izmantoti mērķiem, kas nav saistīti ar uzņēmējdarbību.
26. Likuma 15. panta 4. punkts nosaka, ka samērs, kadā preces vai pakalpojumus izmantos uzņēmējdarbības vajadzībām un kādā citiem mērķiem ir jānosaka brīdi, kad piegādes sāk izmantot. Uitvoeringsbeschikking
12. panta 3. punkts, kas pamatots ar likuma 15. panta 6. punktu, nosaka, ka deklarācijā par finanšu gada pēdējo ar nodokli apliekamo periodu ir jāveic atskaitāmā nodokļa pārrēķins, pamatojoties uz kopējiem finanšu gada datiem. Nekāda turpmāka atskaitījumu pārrēķināšana vai pārskatīšana nav iespējama, un likums arī neparedz turpmāku nodokļa uzlikšanu pašpatēriņam, kā tas ir noteikts Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā.
27. Uitvoeringsbeschikking
noteikumi tika pieņemti 1969. gadā, lai ieviestu Otrās PVN direktīvas 11. panta 1. punktu. Tādējādi tie pieņemti pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā, kas jāatceras, piemērojot tās 17. panta 6. punktu.
Fakti, tiesvedība valsts tiesā un prejudiciālie jautājumi
28. 1997. gada martā P. Čārlzs [ P. Charles ] un T. S. Čārlza-Tijmensa [ T. S. Charles‑Tijmens ] (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”) kopīgi iegādājās brīvdienu bungalo Nīderlandē. To bija paredzēts gan izīrēt, gan izmantot privāti, un apskatāmā laika posmā tas tā arī tika izmantots – līdz 87,5 % apmērā izīrēts un 12,5 % apmērā izmantots privātos nolūkos.
29. Saskaņā ar Kopienu un valsts tiesību aktiem izīrēšana ir ar nodokli apliekams darījums un apelācijas sūdzības iesniedzēji šajā sakarā ir viena ar nodokli apliekama persona.
30. Savā PVN deklarācijā par 1997. gada otro ceturksni apelācijas sūdzības iesniedzēji vispirms veica atskaitījumu 87,5 % no PVN, kas viņiem bija jāmaksā par bungalo, atbilstoši kuram NLG 91 atmaksa tika piešķirta ar 1997. gada 1. oktobra lēmumu. Tomēr viņi nolēma, ka viņu samaksātais priekšnodoklis bija atskaitāms 100 % apmērā, un apstrīdēja šo lēmumu, pieprasot papildu atmaksu NLG 13. Nodokļu inspektors atzina minēto iebildumu par nepieņemamu.
31. Apelācijas sūdzības iesniedzēji cēla prasību reģionālajā apelācijas tiesā Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch [Hertohenboshas tiesā], kura apstiprināja 1997. gada 1. oktobra lēmumu. Tā uzsvēra, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji lietoja bungalo ne tikai tiem pakalpojumiem saistībā ar uzņēmējdarbību, kas ir apliekami ar PVN, bet arī privātām vajadzībām, un tādējādi viņi nevar pilnībā atskaitīt visu par bungalo samaksāto nodokli. Tā ņēma vērā to, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts un 17. panta 2. punkts neaizliedz ierobežot tiesības veikt atskaitījumus un saskaņā ar 17. panta 6. punktu dalībvalstis var saglabāt visus valsts tiesību aktos noteiktos izņēmumus līdz brīdim, kad šī direktīva stājās spēkā. Tā kā attiecīgie Nīderlandes tiesību akti nav grozīti kopš tā brīža, nav šaubu, ka aplūkojamie ierobežojumi veikt atskaitījumu ir atļauti.
32. Lieta sūdzības turpmākai izskatīšanai šobrīd atrodas tiesvedībā Hoge Raad, kas uzskata, ka divi sūdzības pamati saistīti ar Kopienu tiesību jautājumiem.
33. Pirmkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēji pauž viedokli, ka daļējs tiesību veikt atskaitījumu izņēmums neatbilst Sestajai direktīvai. No 6. panta 2. punkta izriet, ka bungalo lietošana privātām vajadzībām ir ar nodokli apliekama darbība, jo viņi ir izvēlējušies bungalo pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā. Tādējādi saskaņā ar 17. panta 2. punktu viņiem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnā apjomā.
34. Otrkārt, viņi apstrīd Gerechtshof
sniegto Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta vērtējumu. Brīdī, kad šī direktīva stājās spēkā, Nīderlandes tiesību akti neparedzēja tādu izņēmumu no tiesībām veikt atskaitījumu, kādu to nosaka šī tiesību norma, izņemot attiecībā uz transportlīdzekļiem. 17. panta 6. punkts attiecas vienīgi uz tāda veida izņēmumiem, kas norādīti Otrās PVN direktīvas 11. panta 4. punktā, t.i., kas saistīti ar “noteikta veida precēm un pakalpojumiem”. Daļējs izņēmums no tiesībām veikt atskaitījumu, kas noteikts 1968. gada likumā, netika pamatots ar šo tiesību normu un nav šāda rakstura izņēmums. Attiecībā uz tāda veida precēm kā minētais bungalo tiesību akti neparedzēja izņēmumus no tiesībām veikt atskaitījumus, kā tas noteikts Otrās direktīvas 11. panta 4. punktā, tādējādi Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu nenostiprina kā likumīgu daļēju izņēmumu no tiesībām veikt atskaitījumu.
35. Salīdzinot attiecīgos Kopienu un valsts tiesību aktus, Hoge Raad
uzskata, ka abu tiesību aktu mērķis ir viens un tas pats un tiem var būt vienādas sekas, un ka tiktāl, ciktāl nerodas konkurences izkropļojumi, jebkuras atšķirības var uzskatīt par atkāpēm, kas atļautas Sestās direktīvas 6. panta 2. punktā.
36. Tomēr tā uzsver, ka sekas ne vienmēr ir vienas un tās pašas. Saskaņā ar Sesto direktīvu nodokļu maksātājam ir tiesības veikt tūlītēju atskaitījumu pilnā apmērā, neveicot korekcijas saistībā ar mantas lietošanu privātos nolūkos, kamēr šāda lietošana nav notikusi. Saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem turpmākais lietošanas privātiem nolūkiem apmērs ir jānosaka pirmajā gadā, atskaitīšanu veic saskaņā ar tādējādi noteikto lietošanas samēru un tiesību normas nenosaka iespēju veikt korekciju, ja lietošanas ilgums atšķiras turpmākos gados. Nodokļu maksātājs iegūs nepamatotas priekšrocības, ja turpmākos gados palielināsies lietošana tā privātām vajadzībām, un joprojām nav mehānisma, lai novērstu šāda veida manipulācijas un iespējamos konkurences izkropļojumus. Turpretim, samazinoties lietošanas apmēram privātām vajadzībām, nepamatots PVN jāmaksā nodokļu maksātājam.
37. Hoge Raad
tādējādi uzdod Tiesai prejudiciālu jautājumu, vai šāds aprakstītais tiesiskais režīms, kas pastāvēja vēl pirms Sestās direktīvas pieņemšanas un
– kas neļauj pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā ražošanas līdzekli vai tam pielīdzināmu līdzekli vai pielīdzināmu pakalpojumu, ja pircējs šo preci vai šo pakalpojumu lieto gan uzņēmuma vajadzībām, gan ar uzņēmumu nesaistītos nolūkos (un it īpaši privātām vajadzībām),
– kas līdz ar to neļauj nekavējoties un pilnībā atskaitīt nodokli, ko iekļauj rēķinā par šīs preces vai šī pakalpojuma iegādi, un
– kas neparedz PVN iekasēšanu Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē,
ir saderīgs ar Sesto direktīvu un it īpaši ar tās 17. panta 1., 2. un 6. punktu, un ar 6. panta 2. punktu?
38. Rakstveida apsvērumus iesniedza Nīderlandes valdība un Komisija, kas abas kopā ar apelācijas sūdzības iesniedzējiem pamata lietā un Vācijas valdību atbildēja uz diviem Tiesas rakstveidā uzdotajiem jautājumiem. Tiesas sēdē mutiski viedokli pauda apelācijas sūdzības iesniedzēji, Vācijas un Nīderlandes valdība un Komisija.
Vērtējums
39. Tā kā Hoge Raad
Tiesai uzdotie jautājumi un iesniegtie apsvērumi rada virkni jautājumu, kuru savstarpējā sakarība nav vienkārša, īss pārskats par veidu, kādā es tos gatavojos aplūkot, šajā posmā var būt noderīgs.
40. Pēc tam, kad vispirms tiks noskaidrotas attiecīgo Nīderlandes tiesību aktu (8) īpatnības, es aplūkošu Tiesas judikatūrā izvirzīto prasību, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam ir jābūt tiesīgam iekļaut tā uzņēmuma īpašumā ražošanas līdzekli, kas daļēji tiek izmantots privātām vajadzībām (9) . Tas savukārt noved pie Sestās direktīvas vairāku attiecīgo mehānismu analīzes (10) un 6. panta 2. punkta pēdējā teikumā noteiktās atkāpes piemērošanas jomas analīzes (11), vienlaicīgi izsverot šo mehānismu iedarbību, kas atkarīga no tā, vai preces ir iekļautas uzņēmuma aktīvos vai ir privātīpašums (12) . It īpaši es salīdzināšu sekas, no vienas puses, preču neiekļaušanai uzņēmējdarbības aktīvos un, no otras puses, to iekļaušanai, ja to izmantošanu privātām vajadzībām neuzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu (13) . Visbeidzot, es apskatīšu 17. panta 6. punktā noteikto dalībvalstu tiesību apjomu saglabāt iepriekš pastāvošu tiesību aktu spēkā esamību (14) .
Izvēles iespēja saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem
41. Vispirms Nīderlandes valdība noliedz, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem nodokļu maksātājs, saņemot ražošanas līdzekļus, ko lieto gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, nevar izvēlēties iekļaut tos pilnībā uzņēmējdarbības aktīvos. Tā ir iesniegusi informatīvā izdevuma kopiju, kurā iekļauts Valsts Finanšu sekretāra 2002. gada 27. novembra lēmums, ar kuru izvēles iespējamība ir apstiprināta. Tiesas sēdē apelācijas sūdzības iesniedzēju pārstāvis apstrīdēja šo apgalvojumu, un Nīderlandes valdība atkārtoja, ka izvēle ir iespējama saskaņā ar administratīvu tiesību normu.
42. Tiesai nav tiesību interpretēt Nīderlandes tiesību aktus. Tā pamatojas uz iesniedzējtiesas sniegto atzinumu par valsts tiesību aktiem. Hoge Raad
jautājums ir skaidri sasitīts ar tiesisko situāciju, “kas neļauj pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā ražošanas līdzekli [..] ja pircējs šo preci [..] lieto gan uzņēmuma vajadzībām, gan ar uzņēmumu nesaistītos nolūkos (un it īpaši privātām vajadzībām)”.
43. Tomēr ir jāatzīmē, ka:
– Nīderlandes valdība atsaucas uz administratīvu lēmumu, un Tiesa atkārtoti ir norādījusi, ka jebkuras neatbilstības starp valsts tiesību aktiem un Kopienu tiesību aktiem ir jānovērš ar saistošu valsts tiesību normu palīdzību, kurām ir tāds pats juridiskais spēks kā attiecīgajam tiesību aktam (15) ;
– attiecīgais administratīvais lēmums tika pieņemts 2002. gadā, taču valsts tiesas tiesvedībā esošās lietas apstākļi radušies 1997. finanšu gadā;
– Lēmums skaidri nosaka – ja nodokļu maksātājs izvēlas pilnībā iekļaut ražošanas līdzekļus uzņēmējdarbības aktīvos, atskaitījumu var veikt tiktāl, ciktāl preci izmanto ar uzņēmējdarbību saistītiem mērķiem, un šis izņēmums ir pamatots ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu, un
– iespēja izdarīt sākotnējo izvēli šajā sakarā neietver iespēju veikt turpmākas korekcijas, pamatojieties uz lietošanas izmaiņām.
Nīderlandes sistēmas apstrīdētās īpatnības
44. Ir skaidrs, ka aprakstītā sistēma atšķiras no mehānisma, ko paredz Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts. Abu mērķis galvenokārt ir viens un tas pats, taču kā skaidro Hoge Raad, to sekas praksē, iespējams, atšķiras, it īpaši, ja ražošanas līdzekļu, kas iegādāti izmantošanai gan privātām, gan uzņēmējdarbības vajadzībām, izmantošanas apjoms privātām vajadzībām laiku pa laikam mainās.
45. Tiesai ir jāizlemj, vai Nīderlandes sistēmas īpatnības tomēr var būt saderīgas ar Sestās direktīvas normām.
46. Īpatnības, uz kurām norāda Hoge Raad
savā jautājumā, ir šādas: i) ražošanas līdzekļus, ko izmanto gan uzņēmējdarbības, gan ar to nesaistītiem mērķiem, nevar pilnībā iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos, tādējādi ii) par šādiem līdzekļiem samaksātais priekšnodoklis nevar tikt atskaitīts pilnībā un iii) nav tiesību normu, kas noteiktu, ka PVN var uzlikt, ja tos izmanto privātām vajadzībām. Otrā un trešā īpatnība tieši un automātiski izriet no pirmās, bet es vēlos papildināt tās ar vēl vienu būtisku iezīmi, kas nav tik acīmredzama, kā tās, kurām Hoge Raad
pievērš uzmanību savā pamatojumā: iv) tiklīdz ir noteikts preces lietojuma samērs uzņēmējdarbībā vai privātām vajadzībām, šo samēru pēc pirmā gada beigām vairs nevar koriģēt.
Prasība par izvēles iespējas esamību
47. Tiesa atkārtoti ir atzinusi, ka “nodokļa maksātājs, piemērojot Sesto direktīvu, var izvēlēties iekļaut vai neiekļaut tā uzņēmuma īpašumā preces daļu, kura netiek izmantota tā privātām vajadzībām” (16) .
48. Līdz ar to, tā kā tas nav iespējams saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem, šīs normas nav saderīgas ar direktīvu.
49. Tomēr Nīderlandes valdība norāda, ka, no vienas puses, tiesību normas ievēro Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta prasības, kas nosaka, ka var netikt atzīti ar tādām piegādēm saistītie atskaitījumi, kuras nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, ko neapliek ar nodokli, no otras puses, 6. panta 2. punkta mērķi nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātāju un gala patērētāju (17) . Tāpat kā Komisija, tā uzskata, ka jebkura Nīderlandes tiesību aktu novirze no 6. panta 2. punkta ir atļauta, ievērojot šī punkta pēdējā teikumā noteikto iespēju atkāpties (18) . Tiesas sēdē Vācijas valdība īpaši lūdza Tiesu pārskatīt judikatūru, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam visos gadījumos ir jāparedz izvēles tiesības preci iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos.
50. Tādējādi ir vēlams apskatīt šo jautājumu sīkāk.
Attiecīgās problēmas un risinājumi PVN direktīvu sistēmā
51. PVN direktīvu izveidotajā sistēmā neapšaubāmi, no vienas puses, priekšnodoklis par piegādēm, kuras nodokļu maksātājs izmanto savas ar nodokli apliekamās uzņēmējdarbības vajadzībām, ir atskaitāms, bet, no otras puses, par gala patēriņu privātajām vajadzībām ir pilnībā jāmaksā nodoklis.
52. Priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar darījumiem, kuru rezultātā tiek saņemts nodoklis, proti, ja nodokļu maksātājs izmanto piegādes darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, nevar tikt uzlikts nodoklis piegādēm un attiecīgi nevar tikt atskaitīts priekšnodoklis.
53. Grūtības var rasties, ja piegāžu izmantošanas veidi pārklājas vai sakrīt.
54. Sestā direktīva piedāvā divus veidus, kā izvairīties no šādām grūtībām, tomēr to piemērošanas apstākļi atšķiras un tie nav vienkārši savstarpēji aizstājami.
55. Pirmais veids attiecas uz situāciju, kurā nodokļu maksātājs kā privātpersona lieto preces vai pakalpojumus, kuri sākotnēji tika paredzēti ar nodokli apliekamām uzņēmējdarbības vajadzībām un attiecībā uz kuriem sākotnēji tika veikts priekšnodokļa atskaitījums. Saskaņā ar lielā mērā paralēlajām, no vienas puses, 5. panta 6. punkta normām, kas attiecas uz preču gala patēriņu, un, no otras puses, 6. panta 2. punkta normām, kas, līdzīgi kā šajā situācijā, attiecas uz pakalpojumiem, uzskatāms, ka nodokļu maksātājs rīkojas divējādi – gan kā uzņēmējs, kas veic piegādi, gan kā privātais pircējs, tādējādi viņam ir jāņem vērā PVN, ko uzliek šādam “darījumam”.
56. Otrais veids ir 17. panta 5. punktā un 19. pantā noteiktā proporcionālā atskaitījumu sistēma gadījumiem, ja uzņēmējdarbības rezultātā tiek veikti gan ar nodokli apliekami, gan neapliekami darījumi. Pamatnoteikums ir tāds, ka atskaitāms ir finanšu gadā aprēķinātais priekšnodokļa daļskaitlis, ko veido, ar nodokli apliekamo ārējo darījumu neto vērtību dalot ar visu uzņēmuma ārējo darījumu neto vērtību.
57. 20. pants turklāt nosaka, ka atskaitījumi ir jākoriģē, ja inter alia
mainās faktori, kas tika izmantoti, aprēķinot atskaitījumu apmēru. Šādu izmaiņu iespējamība ir svarīga to ražošanas līdzekļu gadījumos, kurus bieži izmanto vairākus gadus, kuru laikā to izmantošanas mērķi var mainīties. Tādējādi ir noteikts piecu gadu korekcijas periods, kuru iespējams pagarināt līdz 20 gadiem nekustamā īpašuma gadījumā, ar mainīgiem atskaitījumiem, kas svārstās visa perioda lai kā (19) .
58. Ir lietderīgi salīdzināt izvirzītās divu sistēmu pazīmes.
59. Pirmkārt, abas sistēmas piemēro tikai tad, ja ar nodokli apliekamas piegādes tiek saņemtas, veicot uzņēmējdarbību. 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts attiecas uz precēm, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai uzņēmuma sniegtajiem pakalpojumiem. 17. panta 5. punkts attiecas uz precēm vai pakalpojumiem, ko izmanto nodokļu maksātājs gan ar nodokli apliekamiem, gan ar nodokli neapliekamiem, proti, no nodokļa atbrīvotiem, darījumiem. Ne vienu, ne otru noteikumu nevar piemērot, ja nodokļu maksātājs saņem preces kā privātpersona, ne arī, ja tās izmanto darījumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šādos gadījumos priekšnodoklis nekad nav atskaitāms, un šie darījumi netiek iekļauti atskaitījumu daļas aprēķinā (20) . Turklāt, pat ja nodokļu maksātājs iekļautu tā uzņēmējdarbības aktīvos preces, kuras šī persona iegādājusies privātpersonas statusā, šis darījums neietilpst PVN piemērošanas jomā, jo nodokļu maksātājs nerīkojas “kā tāds”, bet gan kā privātpersona.
60. Otrkārt, abas sistēmas ir veidotas, lai nodrošinātu atbilstību starp priekšnodokļa atskaitījumiem un nodokļa uzlikšanu, bet rezultātā katra darbojas kā otras sistēmas spoguļattēls. 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts nosaka, ka, ja ir atskaitīts priekšnodoklis, ar nodokli ir jāapliek darījumi, kas citos gadījumos – tā kā tie nav veikti par samaksu – neietilptu PVN piemērošanas jomā. 17. panta 5. punkts nosaka, ka, ciktāl darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa, nevar aplikt ar nodokli, tiktāl atbilstošo priekšnodokļa atskaitījumu neveic. Tādējādi, ja abas sistēmas kaut kādā veidā pārklājas, vispirms ir jāpiemēro 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts, lai izmantošana privātos nolūkos kļūst par ar nodokli apliekamu darījumu, bet pēc tam visus ar nodokli apliekamos ārējos darījumus ir jāapkopo un, piemērojot 17. panta 5. punktu, jānošķir no darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļa.
61. Visbeidzot, abas sistēmas atļauj korekcijas mainīgos apstākļos, lai gan katrā gadījumā mehānisms ir atšķirīgs. 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta gadījumos korekcijas faktiski tiek veiktas automātiski, jo nodokli uzliek patēriņa rašanās brīdī. 17. panta 5. punkta gadījumā tiesības uz atskaitījumiem aprēķina, pamatojoties uz finanšu gada darījumiem, kas tādējādi katru gadu var atšķirties, un 20. pants papildus nosaka vairāku gadu korekcijas periodu ražošanas līdzekļiem.
6. panta 2. punktā noteiktās atkāpes iespējamības apjoms
62. 6. panta 2. punkts nosaka vairākas tādu “darījumu” kategorijas, kuri uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu par samaksu, lai arī tos parasti nesniedz par samaksu, kas tādējādi neiekļautos PVN piemērošanas jomā.
63. 6. panta 2. punkta pēdējais teikums atļauj dalībvalstīm “atkāpties no šā punkta noteikumiem”, ja tas neizraisa konkurences izkropļojumus.
64. Uzskatu, ka šīs pilnvaras ietver tikai dalībvalstu tiesības attiecīgās darījumu kategorijas pilnībā vai daļēji pielīdzināt pakalpojumu sniegšanai par samaksu, kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šīs pilnvaras neatļauj dalībvalstīm Sestās direktīvas normas papildināt vai aizstāt ar citām.
65. Šāds viedoklis izriet no normas teksta, un to apstiprina Tiesas spriedums lietā Cookie’s World (21) .
66. Līdz ar to 6. panta 2. punkta pēdējais teikums nedod tiesības dalībvalstīm atteikt nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties iekļaut to uzņēmējdarbības aktīvos preces, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām.
67. No otras puses, tas dod tām tiesības šādu preču bezmaksas lietošanu uzskatīt par bezmaksas piegādi, ko tādējādi neapliek ar nodokli, kas nedod tiesības atskaitīt priekšnodokli, kurš samaksāts par preci privātai lietošanai.
68. Tomēr ir jāizsaka trīs turpmākās piezīmes attiecībā uz šo jautājumu.
69. Pirmkārt, kaut gan 6. panta 2. punkta pēdējais teikums nedod tiesības dalībvalstīm atteikt nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties iekļaut savu uzņēmumu aktīvos preces, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, tas, tāpat kā jebkurš cits šī punkta fragments, arī īpaši neliedz tām šādi rīkoties. 6. panta 2. punktā vienkārši aplūkota situācija, kad preces jau ir iekļautas uzņēmuma aktīvos un pēc tam tiek izmantotas privātām vajadzībām.
70. Otrkārt, ja preces nav iekļautas nodokļu maksātāja uzņēmuma aktīvos, tās vispār neietilpst PVN piemērošanas jomā, tādējādi uz tām neattiecas ne 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts, ne 17. panta 5. punkts.
71. Treškārt, ja dalībvalsts atkāpjas no 6. panta 2. punkta, uzskatot dažus vai visus uzskaitītos pakalpojumus par tādiem, kas sniegti bez maksas un kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā, izrietošās sekas zināmā mērā ir salīdzināmas ar tām, kas rodas, izslēdzot preces vai pakalpojumus no uzņēmuma aktīviem: nodokļa maksātājam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, bet aplūkojamie darījumi ir arī izslēgti no atskaitījumu daļas aprēķina, piemērojot 17. panta 5. punktu.
72. Tādējādi ir vēlams apskatīt sīkāk preču, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, iekļaušanas sekas, no vienas puses, uzņēmējdarbības aktīvos un, no otras puses, privātā īpašumā.
Preču iekļaušanas uzņēmuma aktīvos vai privātā īpašumā sekas
73. Ja preces saņem kā nodokļu maksātāja uzņēmuma aktīvu daļu, tās iegūstot samaksātais PVN ir atskaitāms nekavējoties, ja vien tās pilnībā vai daļēji netiek izmantotas ar nodokli neapliekamiem darījumiem. Ja tās pilnībā tiek izmantotas šādi, nekādi atskaitījumi nav iespējami. Ja tās daļēji tiek izmantotias šādi, 17. panta 5. punkts nosaka atskaitījumu daļu. Šajā aprēķinā priekšnodoklis paliek atskaitāms, ja turpmākā izmantošana ir saistīta ar lietošanu privātos nolūkos un ir aplikta ar nodokli saskaņā ar 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu.
74. Situācijā, kas minēta kā pēdējā, lai arī izmantošana privātos nolūkos tiek aplikta ar PVN, tāpat kā tas ir jebkura cita privāta patērētāja gadījumā, nodokļu maksātājs var iegūt noteiktas nodokļa priekšrocības no 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta piemērošanas, jo inter alia :
– atskaitījums tiek veikts nekavējoties, turpretim aplikšana ar nodokli ir atlikta un sadalīta posmos visā izmantošanas privātiem nolūkiem laikā, nodrošinot iespējamo naudas plūsmas priekšrocību;
– PVN tiek uzlikts izmantoto preču vai pakalpojumu pašizmaksai, kas, iespējams, ir zemāka nekā cena, par kādu tos var iegūt privātpersona no cita uzņēmuma;
– tā kā ražošanas līdzekļu, tai skaitā nekustamā īpašuma, gadījumā nodokļu maksātāja sniegtā preču vai īpašuma izmantošanas “pakalpojuma” pašizmaksa (un tādējādi maksājamais nodoklis) var būt īpaši zems salīdzinājumā ar iegūšanas izmaksām (un tādējādi atskaitāmo priekšnodokli), izmantošanai privātos nolūkos faktiski tiek uzlikta samazināta nodokļu nasta, priekšrocībām iespējami palielinoties līdz ar izmantošanas privātiem nolūkiem samēra pieaugumu.
75. Ja preces tiek iegūtas kā nodokļu maksātāja privātais īpašums, tās neietilpst PVN piemērošanas jomā un atskaitījums nav iespējams. Ja tās pēc tam tiek izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām, vēl joprojām nav tiesību uz atskaitījumiem, jo statuss, kādā persona iegūst preces, ir tas, kas nosaka sākotnējās tiesības uz atskaitījumu veikšanu (22), kā arī tas, ka persona, kas pārvieto preces no tās privātā īpašuma uz saviem uzņēmējdarbības aktīviem vai padara tās pieejamas izmantošanai savā uzņēmējdarbībā, nesniedz pakalpojumu par samaksu nodokļu maksātāja statusā. Jebkurš priekšnodoklis par piegādēm, kas iegūtas privātpersonas statusā un pēc tam izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām, tādējādi tiek iekļauts šo piegāžu pašizmaksā, uzliekot nodokļu maksātājam nodokļu nastu, kas var tikt uzskatīta par nesamērīgu, ņemot vērā PVN neitralitātes principu.
76. Tādējādi, ja preces, kas izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, ir iekļautas privātā īpašumā, nodokļu maksātājs nokļūst mazāk izdevīgā stāvoklī. Ja tās ir iekļautas uzņēmuma aktīvos, viņš var iegūt priekšrocības, ja izmantošana privātām vajadzībām tiek uzskatīta par pakalpojumu sniegšanu par samaksu, ievērojot 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu.
77. Priekšrocības vai mazāk izdevīgais stāvoklis, kas ietekmē nodokļu maksātāju, protams, precīzi atspoguļojas finanšu iestādes attiecīgajos nodokļu ieņēmumu zaudējumos vai peļņā.
78. Šādos apstākļos ir skaidrs, ka iespēja izvēlēties iekļaut jauktā lietojuma preces uzņēmuma aktīvos vai privātā īpašumā, rada priekšrocības nodokļu maksātājam, kas, iespējams, vienmēr izdarīs izvēli par labu to iekļaušanai uzņēmuma aktīvos. Finanšu iestāde turpretim dos priekšroku tās preču daļas obligātai iekļaušanai privātā īpašumā tiktāl, ciktāl tā izmantota privātām vajadzībām.
79. Tomēr, ja likumīgi var apgalvot, ka privātai izmantošanai paredzētās preces vai to daļa ir jāizslēdz no PVN sistēmas no to iegādes brīža, tādējādi liedzot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, netiek ņemts vērā fakts, ka, preces iekļaujot privātajā īpašumā, nav koriģēšanas mehānisma, lai risinātu situācijas, kurās tās turpmāk tiek izmantotas uzņēmējdarbībai.
80. Precīzāk, apelācijas sūdzības iesniedzēji šajā lietā varētu būt ieguvuši bungalo, lai pavadītu tajā lielāko gada daļu, izīrējot to, piemēram, tikai pusotru mēnesi. Saskaņā ar iepriekš minētajiem Nīderlandes tiesību aktiem viņiem būtu jāietver 12,5 % no bungalo uzņēmuma aktīvos un 87,5 % privātajā īpašumā, ar no tā izrietošu atskaitījumu tikai 12,5 % apmērā no iegādes laikā samaksātā PVN. Nākošajā gadā viņi varētu būt izlēmuši dzīvot citā vietā vai, ka ienākumi no izīrēšanas ir nepietiekami, un pēc tam nodot bungalo pilnībā izīrēšanai. Ne minētajos Nīderlandes tiesību aktos, ne Sestajā direktīvā nav paredzēts mehānisms, ar kuru pārvietošana uz uzņēmējdarbības aktīviem varētu dot tiesības atskaitīt atbilstošo priekšnodokļa daļu. Tomēr, ja viņi vēlāk pārdotu bungalo kā izīrēšanas uzņēmējdarbību, viņiem, veicot šo pārdošanas darījumu, būtu jāuzliek PVN.
81. Turpretim, ja preces ir iekļautas uzņēmējdarbības aktīvos un vēlāk tiek izmantotas privātām vajadzībām, Sestā direktīva ar 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta tiesību normām piedāvā – lai gan nepilnīgu – koriģēšanas mehānismu.
82. Līdz ar to secinu, ka Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam ir jābūt iespējai izvēlēties ražošanas līdzekļus, kas izmantoti gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos vai privātā īpašumā, pamato fakts, ka, lai gan tas viņam var radīt iespējamas nodokļa priekšrocības, pretējā gadījumā tas tiktu nostādīts mazāk izdevīgā stāvoklī, kas nav saderīgs ar PVN principiem un kurš nav atlīdzināms. Tāpat nav neviena cita nodokļu neitralitātes principam atbilstoša risinājuma, kas būtu iespējams vai nu saskaņā ar spēkā esošiem tiesību aktiem vai arī iespējams vispār.
Atkāpes no 6. panta 2. punkta sekas
83. Kā to jau uzsvēru, 6. panta 2. punkta pēdējā teikumā noteiktās atkāpes ietvaros attiecīgo izmantošanu privātām vajadzībām var tikai uzskatīt par tādu, kas nav par samaksu veikta piegāde un kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā. Tāpat esmu uzsvēris, ka šāds risinājums var novest pie rezultāta, kādu iegūst, ja izmantotās preces tiek izslēgtas no nodokļu maksātāja uzņēmējdarbības aktīviem.
84. Tomēr šīs divas situācijas ir jānodala.
85. Ja preces tiek izslēgtas no uzņēmējdarbības aktīviem, nevar rasties jautājums par priekšnodokļa atskaitījumiem. Ja tās tiek iekļautas uzņēmējdarbības aktīvos, priekšnodoklis principā ir nekavējoties atskaitāms vai nu pilnā apmērā vai daļēji, kā to nosaka 17. panta 5. punkts un 19. pants, par daļu, uz kuru neattiecas piegādes, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā.
86. Ja dalībvalsts uzņēmējdarbības aktīvu izmantošanu privātiem nolūkiem uzskata par tādu, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, rodas sarežģījumi, jo turpmākai notikumu attīstībai – izmantošanai privātos nolūkos – ir atpakaļejošas sekas, kas ietekmē attiecīgā priekšnodokļa klasificēšanu un tādējādi arī atskaitīšanu, pat ja nodoklis principā bija nekavējoties atskaitāms. Kā redzējām, nav iespējams iepriekš paredzēt fatisko izmantošanas privātiem nolūkiem apjomu nākotnē, lai nepieļautu nekavējoši atskaitīt attiecīgo priekšnodokļa daļu.
87. Šajā sakarā var būt nozīme tam, ka nav iespējas atkāpties no 5. panta 6. punkta nosacījumiem, kas drīzāk attiecas uz patēriņu privātām vajadzībām, nekā uz tādu preču izmantošanu, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu. PVN tādējādi vienmēr uzliek privātam patēriņam, šādi novēršot manis tikko aprakstīto problēmu.
88. Attiecībā uz pakalpojumiem, ko veido uzņēmējdarbības aktīvos ietilpstošo preču izmantošana saskaņā ar 6. panta 2. daļu, var pieņemt, ka šī izmantošana vienmēr būs ražošanas līdzekļu lietošana. Citu preču izmantošana ir vai nu patēriņš, vai arī tāds lietojums, kuru neatspoguļo grāmatvedības sistēmā nodokļa uzskaites vajadzībām.
89. Ja tādu uzņēmējdarbības aktīvu, kurus dalībvalsts uzskata par tādiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, lietojumu nevar ņemt vērā, aprēķinot atskaitījumu daļu saskaņā ar 17. panta 5. punktu un 19. pantu, to var ņemt vērā 20. panta kontekstā, kas attiecas uz sākotnējo atskaitījumu korekcijām, ko veic, ja rodas vēlākas izmaiņas apstākļos, kas izmantoti sākotnējo atskaitījumu apjoma noteikšanai.
90. Ja runa ir par ražošanas līdzekļiem un it īpaši nekustamo īpašumu, korekcijas periodā saskaņā ar 20. pantu tiek pieļauta elastīgāka pieeja gadījumos, ja izmantošanu privātos nolūkos uzskata par tādu, kas nav pakalpojumu sniegšana par samaksu, salīdzinājumā ar gadījumiem, kuros izmantotie ražošanas līdzekļi tiek izslēgti no uzņēmējdarbības aktīviem, tādējādi zināmā mērā izvairoties gan no nodokļu maksātāja nostādīšanas mazāk izdevīgā situācijā pēdējā minētajā gadījumā, gan no priekšrocībām, kas viņam atsevišķos gadījumos varētu rasties, ja tiek piemērots tikai 6. panta 2. punkts.
Secinājumi par 6. panta 2. punktu
91. Tādējādi esmu secinājis, ka valsts tiesību akti, kas neļauj nodokļu maksātājam izvēties ražošanas līdzekļus iekļaut pilnībā savos uzņēmējdarbības aktīvos, ja viņš tos izmanto gan uzņēmējdarbības, gan citām, it īpaši privātām, vajadzībām, neatbilst ne Sestās direktīvas 6. panta 2. punktam, ne arī tos pieļauj šīs tiesību normas pēdējais teikums.
92. Tiesību akti, kas šādu preču lietojumu uzskata par tādu, kurš nav piegāde par atlīdzību, kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā, tomēr var tikt uzskatīti par pamatotiem ar šo teikumu, ja tie nerada konkurences izkropļojumus un tie piemēroti kopā ar Sestās direktīvas 20. pantā noteikto korekcijas mehānismu.
17. panta 6. punkts
93. Vēl atliek pārbaudīt, vai apstrīdētās Nīderlandes tiesību normas var uzskatīt par pamatotām ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu, jo tās ietver tiesību veikt atskaitījumu izņēmumu, kas noteikts valsts tiesību aktos pirms direktīvas stāšanās spēkā.
94. Tā kā Nīderlandes Karalistei ir saistošas saskaņotās PVN normas, kas bija noteiktas Otrajā direktīvā pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā, ir skaidrs, ka tikai ar Otro direktīvu saderīgi izņēmumi var būt tādējādi pieņemami.
95. Šīs direktīvas 11. panta 1. punkts nosaka vispārējas tiesības veikt atskaitījumu, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti nodokļu maksātāja uzņēmuma vajadzībām, savukārt 11. panta 4. punkts pieļāva iespēju noteikt izņēmumus no atskaitījumu sistēmas attiecībā uz “noteiktām precēm vai pakalpojumiem [..], īpaši tiem, kas var tikt izmatoti pilnībā vai daļēji nodokļa maksātāja vai viņa darbinieku privātām vajadzībām”.
96. Gan iesniedzējtiesa, gan Nīderlandes valdība apgalvo, ka apstrīdētās normas tika pieņemtas, lai ieviestu Otrās direktīvas 11. panta 1. punktu. Pat bez šiem apgalvojumiem šāds secinājums liekas pamatots ar faktu, ka attiecīgās tiesību normas mēģina ierobežot tiesības veikt atskaitījumu, pieļaujot tās tikai gadījumos, kad piegādes izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām.
97. Komisija norāda, ka tikai izņēmumi, kas atļauti ar Otrās direktīvas 11. panta 4. punktu, var tikt saglabāti saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu. Nīderlandes valdība tomēr iebilst, ka arī saskaņā ar 11. panta 1. punktu pieņemtās normas var saglabāt, pamatojoties uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu.
98. Es piekrītu Komisijas viedoklim. Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts aizstāj Otrās direktīvas 11. panta 1. punktu. Valsts tiesību aktiem šobrīd ir jāatbilst Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam, kas lasīts kopā, inter alia, ar 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu tā piemērošanas jomas ietvaros, kuru tie ir pārņēmuši no iepriekšējā noteikuma bez grozījumiem. Taču Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts iestājas Otrās direktīvas 11. panta 4. punkta vietā, bet pieļauj iespēju saglabāt izņēmumus, kas bija spēkā saskaņā ar šo iepriekšējo tiesību normu.
99. Otrās direktīvas 11. panta 4. punkta redakcija paredz izņēmumus attiecībā uz noteikta veida precēm un pakalpojumiem, piemēram, transportlīdzekļiem, un nevis vispārējus izņēmumus attiecībā uz visu izmantošanu privātos nolūkos, kā to apstiprina Tiesas judikatūra par Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu un šīs tiesību normas pieņemšanas apstākļi.
100. Savos secinājumos lietā Lennartz (23) paudu viedokli, ka 17. panta 6. punkts nevar pamatot tādas vispārējas normas saglabāšanu, ko piemēro visa veida izdevumiem, kas veikti par iegādēm, ko lieto vienlaicīgi gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, un Tiesa piekrita manam viedoklim (24), lai gan bez īpašas norādes uz 17. panta 6. punktu.
101. Lietā Komisija/Francija (25) es apskatīju šo tiesību normu un tās pieņemšanas aptākļus vēl sīkāk, un no avotiem, uz kuriem es atsaucos, var secināt, ka likumdevēja paredzētie izņēmumu veidi attiecas uz izdevumu kategorijām, kas noteiktas, pamatojoties drīzāk uz izmantotās preces vai pakalpojuma raksturu un nevis uz mērķi, kādam tā paredzēta. Jāatzīmē, ka lietās, kurās Tiesa ir aplūkojusi dalībvalstu atsauces uz 17. panta 6. punkta otro daļu (26), vienmēr ir bijusi runa par attiecīgā veida izņēmumu.
102. Tāpat kā Hoge Raad
tās iesniegtajā nolēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu un Komisija tās apsvērumos ir norādījušas, arī Tiesa šādu viedokli ir jo īpaši apstiprinājusi spriedumā lietā Royscot Leasing (27) .
103. Tādējādi uz apstrīdētajām tiesību normām nevarētu attiecināt Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu.
Secinājumi
104. Pamatojoties uz visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Tiesai ir jāatbild uz Hoge Raad
jautājumu šādi:
“Valsts tiesību akti, kas neparedz nodokļu maksātājam iespēju izvēlēties ražošanas līdzekļus iekļaut pilnībā savos uzņēmējdarbības aktīvos, ja viņš tos izmanto gan uzņēmējdarbības, gan citām, it īpaši privātām, vajadzībām, nav saderīgi ne ar 6. panta 2. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ne arī tie varētu ietilpt šīs tiesību normas pēdējā teikumā noteiktās atkāpes piemērošanas jomā.
Valsts tiesību akti, kas šādu preču lietojumu uzskata par tādu, kurš nav piegāde par atlīdzību, kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā, tomēr varētu ietvert šīs atkāpes piemērošanas jomā, ja tie nerada konkurences izkropļojumus un tie piemēroti kopā ar Sestās direktīvas 20. pantā noteikto korekcijas mehānismu.
Sestās direktīvas spēkā stāšanās laikā spēkā esošie valsts tiesību akti, kuri nosaka vispārēju izņēmumu no tiesībām veikt atskaitījumu par visa veida precēm un pakalpojumiem, kas tiek izmantoti ar uzņēmējdarbību nesaistītām vajadzībām, neietilpst šīs direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas piemērošanas jomā.”
(1) .
(2)
–	Lai arī vārds “taxable” ir lietots piemērojamo tiesību normu angļu valodas versijā (kaut gan franču valodas versijā lietots “opérations taxées” – skat. šo secinājumu 8. punktu), es šajā lietā lietotu vārdu “taxed”, nevis “taxable”, kad runā par darījumiem, kuriem uzliek PVN. Tādējādi, no vienas puses, tie tiek nošķirti no darījumiem, kas ietilpst nodokļa piemērošanas jomā, bet ir atbrīvoti no tā, un, no otras puses, tie tiek nošķirti no darījumiem, kas neietilpst nodokļa piemērošanas jomā.
(3)
–	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.).
(4)
–	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(5)
–	Tomēr 17. panta 5. punkts atļauj dalībvalstīm arī atkāpties no šī noteikuma noteiktās robežās. Tostarp pastāv iespēja veikt ar nodokli apliekamo un ar nodokli neapliekamo darījumu atsevišķu grāmatvedības uzskaiti, kā arī iespēja noteikt atskaitāmo priekšnodokļa daļu, ņemot vērā piegādes paredzamo lietošanas veidu, piemēram, būs atskaitāma puse no priekšnodokļa, kas samaksāts par precēm, no kurām puse izmantota ar nodokli apliekamiem darījumiem un puse ar nodokli neapliekamiem darījumiem, neņemot vērā abu šo darījumu veidu relatīvo vērtību.
(6)
–	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 1967, 71, 1303. lpp.).
(7)
–	Iepriekš minēts šo secinājumu 8. punktā.
(8)
–	41.–46. punkts.
(9)
–	47. un turpmākie punkti.
(10)
–	51.–61. punkts.
(11)
–	62.–71. punkts.
(12)
–	73.–82. punkts.
(13)
–	83.–90. punkts.
(14)
–	93.–103. punkts.
(15)
–	Skat., piemēram, Tiesas 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑160/99 Komisija/Francija, ( Recueil, I‑6137. lpp., 23. punkts).
(16)
–	2003. gada 8. maija spriedums lietā C‑269/00 Seeling
( Recueil, I‑4101. lpp., 40. punkts); skat. arī 1995. gada 4. oktobra spriedumu lietā C‑291/92 Armbrecht ( Recueil, I‑2775. lpp., 20. punkts) un 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C‑415/98 Bakcsi ( Recueil, I‑1831. lpp., 25. punkts).
(17)
–	1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑230/94 Enkler
( Recueil, I‑4517. lpp., 35. punkts). Sīkāku skaidrojumu veidam, kādā nodrošina vienlīdzīgu attieksmi, skat. ģenerāladvokāta Ruisa‑Harabo Kolomera [ Ruiz‑Jarabo Colomer ] 2004. gada 23. novembrī sniegtos secinājumus lietā C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck
(2005. gada 20. janvāra spriedums, Krājums, I‑743. lpp., 24.–32. punkts).
(18)
–	Skat. šo secinājumu 13. punktu.
(19)
–	Lai aplūkotu praktiskus piemērus sistēmas darbībai, ja ražošanas līdzekļu lietojums katru gadu mainās, skat. Farmer, P. un Lyal, R. EC Tax Law, 1994, 196. lpp., un Terra, B. J. M. Europees indirect belastingrecht, 2002, 459. lpp.
(20)
–	Skat. kā visnesenāko 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑77/01 EDM
( Recueil, I‑4295. lpp., 53. un 54. punkts).
(21)
–	2003. gada 11. septembra spriedums lietā C‑155/01 Cookie’s World
( Recueil, I‑8785. lpp. 58. un 59. punkts); skat. arī 1989. gada 27. jūnija spriedumu lietā 50/88 Kühne ( Recueil, 1925. lpp., 16.–19. punkts).
(22)
–	1991. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑97/90 Lennartz ( Recueil, I‑3795. lpp.).
(23)
–	Iepriekš minēts 22. zemsvītras piezīmē, 76.–79. punkts.
(24)
–	Sprieduma 35. punkts.
(25)
–	1998. gada 18. jūnija spriedums lietā C‑43/96 ( Recueil, I‑3903. lpp., secinājumu 12. un turpmākie punkti).
(26)
–	Es atsaucos uz 1999. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑305/97 Royscot Leasing
( Recueil, I‑6671. lpp.), 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C‑177/99 un C‑181/99 Ampafrance
un Sanofi
( Recueil, I‑7013. lpp.), 2001. gada 14. jūnija spriedumiem lietā C‑345/99 Komisija/Francija ( Recueil, I‑4493. lpp.) un lietā C‑40/00 Komisija/Francija ( Recueil, I‑4539. lpp.), 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C‑409/99 Metropol
( Recueil, I‑81. lpp.), kā arī iepriekš 21. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Cookie’s World .
(27)
–	Iepriekš minēts 26. zemsvītras piezīmē, sprieduma 20. un turpmākie punkti.