62015CJ0326
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2017. szeptember 21. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – A 132. cikk (1) bekezdésének f) pontja – Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége – Személyek önálló csoportjai által a tagjaik részére nyújtott szolgáltatások adómentessége – A pénzügyi szolgáltatások területén való alkalmazhatóság”
A C‑326/15. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság, Lettország) a Bírósághoz 2015. július 1‑jén érkezett, 2015. június 9‑i határozatával terjesztett elő
a „DNB Banka” AS
és
a Valsts ieņēmumu dienests között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: T. von Danwitz tanácselnök, Juhász E., C. Vajda (előadó), K. Jürimäe és C. Lycourgos bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: M. Aleksejev tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2016. június 30‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a „DNB Banka” AS képviseletében M. Kairovs, J. Teteris és I. Sloka,
–
a lett kormány képviseletében A. Bogdanova, I. Kucina, D. Pelše és I. Kalniņš, meghatalmazotti minőségben,
–
a német kormány képviseletében T. Henze, meghatalmazotti minőségben,
–
a görög kormány képviseletében K. Nasopoulou és A. Dimitrakopoulou, meghatalmazotti minőségben,
–
a luxemburgi kormány képviseletében D. Holderer, meghatalmazotti minőségben, segítői: F. Kremer és P.‑E. Partsch avocat,
–
a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben,
–
a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna, B. Majerczyk‑Graczykowska és K. Maćkowska, meghatalmazotti minőségben,
–
a portugál kormány képviseletében L. Inez Fernandes és R. Campos Laires, meghatalmazotti minőségben,
–
az Egyesült Királyság kormánya képviseletében kezdetben S. Simmons, később C. R. Brodie és D. Robertson, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: O. Thomas QC,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Owsiany‑Hornung és A. Sauka, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2017. március 1‑jei tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a „DNB Banka” AS és a Valsts ieņēmumu dienests (adóhatóság, Lettország; a továbbiakban: VID) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi elutasította a DNB Banka által a hozzáadottértékadó‑bevallásainak (héa) a kijavíttatására irányuló kérelmét.
Jogi háttér
Az uniós jog
A hatodik irányelv
3
A 2006/112 irányelv 2007. január 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezte és felváltotta a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv). A hatodik irányelv 13. cikke a következőképpen rendelkezett:
„A. Bizonyos közhasznú tevékenységek adómentessége
(1)   Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű [helyesen: mentességek helyes és egyszerű] alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
f)
szolgáltatások, amelyeket személyek olyan önálló csoportjai nyújtanak, amelyek tevékenysége adómentes vagy amelyek tevékenységükért nem tartoznak adókötelezettséggel, és e szolgáltatásokat tagjaik részére a tevékenység gyakorlásának közvetlen céljaiért nyújtják, feltéve hogy e csoportok tagjaiktól kizárólag a közös költségek mindenkori részéhez történő hozzájárulást követelik meg, és hogy e mentesség nem eredményezi a verseny torzulását;
[…]”
A 2006/112 irányelv
4
A 2006/112 irányelvben szereplő „Mentességek” című IX. cím 1. fejezete az „Általános rendelkezések” címet viseli.
5
A 2006/112 irányelv 132. cikkének (1) bekezdése, amely ezen irányelv IX. címének az „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” címet viselő 2. fejezetében szerepel, előírja:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
f)
azon szolgáltatások, amelyeket személyek olyan önálló csoportjai nyújtanak, amelyek tevékenysége adómentes vagy amely tevékenységet nem adóalanyként végzik, annak érdekében, hogy tagjaiknak az említett tevékenység gyakorlásához közvetlenül szükséges szolgáltatásokat nyújtsanak, feltéve hogy e csoportok tagjaiktól kizárólag a közös költségek szigorúan rájuk eső részének megtérítését követelik meg, és hogy az adómentesség nem eredményezi a verseny torzulását;
[…]”
6
A 2006/112 irányelv 135. cikkének (1) bekezdése, amely ezen irányelv IX. címének az „Egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség” címet viselő 3. fejezetében szerepel, előírja:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
d)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;
e)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak, az érme‑ és bankjegygyűjtemények, azaz a szokásosan törvényes fizetőeszközként nem használt, illetve numizmatikai értékű, aranyból, ezüstből vagy más fémből készült érmék, valamint bankjegyek kivételével;
[…]”
A lett jog
7
Az 1995. március 9‑i likums par pievienotās vērtības nodoklinak (hozzáadottérték‑adóról szóló törvény; Latvijas Vēstnesis, 1995., 49. sz.) az alapeljárás tényállására alkalmazandó változata szerinti 6. cikke (1) bekezdése 17. pontja előírja az általa felsorolt pénzügyi ügyletek adómentességét.
8
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja az alapügyben szóban forgó időszak alatt nem került átültetésre a nemzeti jogba. 2013. január 1‑jén a hozzáadottérték‑adóra vonatkozó új törvény, a 2012. november 29‑i Pievienotās vērtības nodokļa likums (hozzáadottérték‑adóról szóló törvény) lépett hatályba. E törvény 2014. január 1‑jén hatályos változata szerinti 52. cikke a (3.2) bekezdésében előírja, hogy a személyek önálló csoportjának valamely tagja által az ezen csoport további tagjai részére nyújtott szolgáltatások bizonyos feltételek között mentesek az adó alól.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9
A DNB Banka lettországi székhellyel rendelkező hitelintézet, amely pénzügyi szolgáltatások nyújtásával foglalkozik.
10
A DNB Banka a dán székhelyű DNB NORD A/S (jelenleg DNB INVEST DENMARK A/S) társaság leányvállalata, amely további két leányvállalattal, a litván AB DNB NORD Bankas társasággal és a lengyel Bank DNB Polska SA társasággal, valamint az észt DNB NORD Pank fiókteleppel is rendelkezik. E pénzügyi szolgáltatások területén működő valamennyi társaság a DNB‑csoport tagja.
11
A DNB NORD kizárólagos részesedéssel rendelkezik továbbá a dán székhelyű DNB NORD IT A/S (jelenleg, szerkezetátalakítást követően, DNB INVEST DENMARK; a továbbiakban: DNB IT) társaságban, amelynek az informatika területén való támogatásnyújtás a feladata.
12
A DNB NORD a norvég székhelyű DNB Bank ASA és a német székhelyű NORD/LB Norddeutsche Landesbank leányvállalata. E két társaság olyan közös vállalkozást alkot, amelyen keresztül a DNB Bank a DNB‑csoportban 51%‑os részesedéssel rendelkezik.
13
2006. augusztus 31‑én a DNB Banka pénzügyi szolgáltatások nyújtására irányuló szerződést kötött a DNB NORD‑dal. E szerződés értelmében a DNB NORD folyamatosan és a szükséges mértékben pénzügyi szolgáltatásokat nyújt a DNB Banka részére, és ellátja a csoport közös feladatait, továbbá végrehajtja a DNB Banka mint leányvállalat konkrét kéréseit. Az említett szerződés alapján 2009 és 2010 során több, a DNB NORD által nyújtott üzletviteli szolgáltatásról szóló számlát állítottak ki a DNB Banka részére. A 2011‑ben készített transzferárakra vonatkozó dokumentáció szerint a DNB NORD 2009‑ben és 2010‑ben az üzletviteli szolgáltatások nyújtásának ára tekintetében 5%‑os felárat alkalmazott.
14
2009. április 30‑án a DNB Bank a DNB Banka egyetértésével a DNB Bank és a hozzá kapcsolódó vállalkozások szükséglete céljából a Microsoft által forgalmazott termékek és licenciák megvásárlására irányuló szerződést kötött a Microsoft Ireland Operations Ltd‑vel. E szerződés alapján a Microsoft Ireland Operations számlát állított ki a DNB Bank részére a szoftverek beszerzéséről, amelyeket a DNB‑csoporthoz tartozó valamennyi társaság használt. Ezt követően a DNB Bank az egyes vállalkozások által kapott konkrét programok alapján felszámítja a kapcsolódó költségeket a DNB‑csoport többi vállalkozásának. A DNB Banka így 2009‑ben és 2010‑ben címzettje volt a Microsoft által forgalmazott licenciákról kiállított számláknak.
15
2010. december 20‑án a DNB IT informatikai üzemeltetésre irányuló szerződést kötött a DNB NORD‑dal, valamint ez utóbbi leányvállalataival, amelynek értelmében a DNB IT a DNB‑csoport egyetlen olyan tagja, amely az informatikai projektekhez kapcsolódó szolgáltatásokat nyújt. A DNB IT 2010‑ben és 2011‑ben e szerződés alapján több számlát állított ki a DNB Banka részére az így nyújtott informatikai szolgáltatásokról. Az e számlákon szerepeltetett költségtételek tanúsága szerint az említett szolgáltatásokra 5%‑os felárat alkalmaztak.
16
A DNB Bankánál adóellenőrzésre került sor, amelynek keretében azt állította, hogy az érintett ügyletek mentesek voltak a héa alól. A közigazgatási eljárás a VID főigazgatónőjének a 2012. július 9‑i határozatával zárult, amelyben az elutasította a DNB Bankának a DNB NORD‑dal, a DNB IT‑val és a DNB Bankkal együtt teljesített ügyletekkel érintett héabevallások kijavítására irányuló kérelmét.
17
Az említett határozatot a következő megállapításokra alapozták. Először is, a DNB Banka és a DNB NORD között teljesített ügyleteket illetően a VID megállapította, hogy nem állt rendelkezésre olyan dokumentum, amely lehetővé tette annak egyértelmű megállapítását, hogy mely személyek alkották a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja értelmében vett önálló csoportot. A VID úgy vélte, hogy az a körülmény, hogy kapcsolt vállalkozások olyan csoportja állt fenn, amelynek tagjai kölcsönösen szolgáltatásokat nyújtanak egymásnak, nem bizonyítja a személyek e rendelkezés értelmében vett önálló csoportjának fennállását.
18
Másodszor, a VID a 2006/112 irányelv (7) preambulumbekezdésére hivatkozással úgy vélte, hogy a DNB Banka és a DNB IT közötti ügyletek tisztességtelen versenynek minősülnek. Ez az értékelés azon alapul, hogy a szolgáltatásnyújtó DNB IT‑vel szemben a letelepedési hely szerinti tagállamában az érintett informatikai szolgáltatások után az általános szabályok szerint vetik ki az adót, és hogy a DNB IT levonja az előzetesen felszámított adót, miközben a DNB Bankával mint a szolgáltatások igénybevevőjével szemben nem vetnek ki adót ugyanezen, hozzáadottértékadó‑mentesnek minősített szolgáltatások után.
19
Harmadszor, a DNB Banka és a DNB Bank között teljesített ügyleteket illetően a VID nem tudta egyértelműen megállapítani, hogy pontosan melyik személyeket kell a DNB Banka szerint a személyek önálló csoportja tagjának minősíteni azon szolgáltatások szempontjából, amelyek adómentességére hivatkoztak. Ezenkívül a VID álláspontja szerint nem indokolt úgy tekinteni, hogy a DNB Bankot a személyek ezen önálló csoportjának héamentes tevékenységet folytató tagjának kell minősíteni.
20
A DNB Banka arra irányuló kérelmet nyújtott be az administratīvā rajona tiesához (kerületi közigazgatási bíróság, Lettország), hogy a bíróság kötelezze a VID‑et a DNB NORD‑dal, a DNB IT‑vel és a DNB Bankkal együtt teljesített ügyletekre vonatkozó héabevallások kijavítására. E bíróság a 2013. november 1‑jén hozott határozatával elutasította e kérelmet.
21
A DNB Banka fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság, Lettország) előtt, arra hivatkozva, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában foglalt minden feltétel teljesült. A DNB Banka álláspontja szerint az administratīvā rajona tiesa (kerületi közigazgatási bíróság) nem értelmezte helyesen a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját, amikor azzal az indokkal utasította el a kérelmét, hogy a számla teljes összege felárat is magában foglalt, anélkül hogy e felár fennállásának igazolására vonatkozó indokokat megvizsgálta volna. A DNB Banka azt állítja, hogy az említett felár bevezetésére a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) iránymutatásainak és a társasági adóra vonatkozó szabályozás előírásainak megfelelően került sor, ily módon annak alkalmazása nem indokolhatja a héamentesség elutasítását.
22
Ilyen körülmények között az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Személyeknek a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának értelmében vett önálló csoportjáról lehet‑e szó, ha a személyek önálló csoportjainak tagjai az Európai Unió olyan eltérő tagállamaiban telepedtek le, amelyekben az irányelv hivatkozott rendelkezései nem összehangolt, különböző követelmények alapján kerültek átültetésre?
2)
A tagállam korlátozhatja‑e egy jogalany számára a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában előírt mentesség alkalmazását, ha a jogalany megfelelt a saját tagállamában a mentesség alkalmazásához szükséges valamennyi feltételnek, azonban a személyek önálló csoportja többi tagjának tagállamaiban irányadó nemzeti jogszabályokban olyan korlátozásokkal ültették át a hivatkozott rendelkezést, amelyek megakadályozzák, hogy más tagállambeli jogalanyok saját államukban a megfelelő [héa]mentességet alkalmazhassák?
3)
Elfogadható‑e a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti mentesség alkalmazása néhány szolgáltatás esetén e szolgáltatások [héa]alanyisággal rendelkező igénybevevőjének tagállamában, ha a szolgáltatásnyújtó mint [héa]alany más tagállamban az általános szabályok szerint héát számított fel e szolgáltatásokra, vagyis úgy vélte, hogy az ilyen szolgáltatások után azok igénybevevőjének tagállamában [héa]fizetési kötelezettség keletkezik a [2006/112] irányelv 196. cikke alapján?
4)
A személyeknek a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja értelmében vett önálló csoportját önálló jogi személyként kell‑e értelmezni, amelynek fennállását a személyek önálló csoportja alapítására vonatkozó egyedi megállapodással kell igazolni?
Amennyiben az erre a kérdésre adandó válasz szerint a személyek önálló csoportja nem feltétlenül tekintendő önálló szervezetnek, úgy kell‑e értelmezni, hogy a személyek önálló csoportja kapcsolt vállalkozások olyan csoportját képezi, amelyben a vállalkozások szokásos gazdasági tevékenységük keretében kereskedelmi tevékenységük megvalósítására egymás között kölcsönös támogatási szolgáltatásokat nyújtanak, és a személyek ezen önálló csoportjának fennállása a szolgáltatásra irányuló aláírt szerződésekkel és a transzferárakra vonatkozó dokumentációval igazolható?
5)
Korlátozhatja‑e egy tagállam az adóalanynak a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában előírt [héa] alóli mentességét, ha az adóalany az ügyletekre felárat alkalmazott a székhely szerinti tagállam közvetlen adózás területére vonatkozó szabályozásában foglalt követelménynek megfelelően?
6)
Alkalmazható‑e a [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti mentesség a harmadik államból származó szolgáltatásokra? Másképpen fogalmazva, egy harmadik állambeli jogalany lehet‑e a személyeknek a [2006/112] irányelv hivatkozott rendelkezésének értelmében vett önálló csoportjának azon tagja, amely a személyek önálló csoportja keretében a személyek önálló csoportja többi tagjának nyújt szolgáltatásokat?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
23
Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a DNB Banka olyan hitelintézet, amely pénzügyi szolgáltatások nyújtásával foglalkozik. E társaság álláspontja szerint azok a szolgáltatások, amelyeket az ugyanazon vállalatcsoporthoz tartozó más tagok, így a DNB NORD, a DNB IT és a DNB Bank nyújtanak a részére, a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti adómentesség hatálya alá tartoznak. Mivel e rendelkezés az alapügyben szóban forgó időszak alatt nem került átültetésre a nemzeti jogba, a DNB Banka az alapeljárásban annak közvetlen alkalmazását kérelmezte.
24
Ebben az összefüggésben valamennyi előterjesztett kérdés a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának értelmezésére vonatkozik, amely előírja a személyek olyan önálló csoportjai által teljesített szolgáltatásnyújtások adómentességét, amelyek tevékenysége adómentes vagy tevékenységük tekintetében nem minősülnek adóalanynak, és e szolgáltatásokat tagjaik részére a tevékenység gyakorlásának közvetlen céljaiért nyújtják.
25
Az e kérdésekre adandó válasz előzetesen annak vizsgálatát teszi szükségessé, hogy alkalmazni kell‑e ezen rendelkezést az alapügyben szóban forgó körülmények között, amely olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyeket a személyek olyan önálló csoportja nyújt, amelynek tagjai a pénzügyi szolgáltatások területén folytatnak gazdasági tevékenységet.
26
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróságnak az összes olyan uniós jogi értelmezési szempontot meg kell adnia a nemzeti bíróságnak, amely hasznos lehet az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához, függetlenül attól, hogy a kérdést előterjesztő bíróság a kérdése megfogalmazásakor hivatkozott‑e azokra, vagy sem (2016. október 20‑iDanqua ítélet, C‑429/15, EU:C:2016:789, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27
E körülmények között útmutatással kell szolgálni a kérdést előterjesztő bíróság részére annak eldöntése tekintetében, hogy alkalmazandó‑e a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja olyan szolgáltatásokra, amelyeket a személyek olyan önálló csoportja nyújt, amelynek tagjai a pénzügyi szolgáltatások területén folytatnak gazdasági tevékenységet, és amelyek közvetlenül szükségesek e tevékenység gyakorlásához.
28
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy e rendelkezésben foglalt kifejezések, amelyek a személyek valamely önálló csoportjának tagjai által végzett adómentes tevékenységre vonatkoznak, nem teszik lehetővé annak kizárását, hogy e mentesség alkalmazható legyen a személyek olyan önálló csoportja által nyújtott szolgáltatásokra, amelynek tagjai a pénzügyi szolgáltatások területén folytatnak gazdasági tevékenységet, mivel ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) és e) pontja adómentességet biztosít a pénzügyi szolgáltatásoknak.
29
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanakkor valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit kell figyelembe venni, hanem a szövegkörnyezetét is, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is, amelynek az részét képezi (2012. április 26‑iAble UK ítélet, C‑225/11, EU:C:2012:252, 22. pont; 2017. április 4‑iFahimian ítélet, C‑544/15, EU:C:2017:255, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának azon szövegkörnyezetét illetően, amelybe az illeszkedik, hangsúlyozni kell, hogy e rendelkezés ezen irányelv IX. címének az „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” címet viselő 2. fejezetében szerepel. E cím arra utal, hogy az említett rendelkezésben előírt adómentesség csak a személyek azon csoportjaira vonatkozik, amelyek tagjai közhasznú tevékenységeket folytatnak.
31
Az említett irányelv „Mentességek[re]” vonatkozó IX. címének felépítése szintén ezen értelmezést erősíti meg. A 132. cikk (1) bekezdésének f) pontja ugyanis a 2006/112 irányelven belül nem e cím „Általános rendelkezések” címet viselő 1. fejezetében, hanem annak 2. fejezetében szerepel. Ezenkívül az említett cím különbséget tesz az „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” címet viselő 2. fejezet és az „Egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség” címet viselő 3. fejezet között, amely megkülönböztetés azt jelzi, hogy az e 2. fejezetben az egyes közhasznú tevékenységek adómentessége vonatkozásában előírt szabályok az ezen 3. fejezet szerinti egyéb tevékenységekre nem alkalmazandók.
32
Márpedig az említett 3. fejezet 135. cikkének (1) bekezdésében az olyan pénzügyi szolgáltatások körébe tartozó egyes ügyletekre nyújtott adómentesség szerepel, mint többek között „d) azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak” és „e) azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak”. A 2006/112 irányelv általános rendszeréből ily módon az következik, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában előírt mentesség nem alkalmazandó a pénzügyi szolgáltatások körében teljesített ügyletekre, és hogy ebből következően a személyek olyan önálló csoportja által nyújtott szolgáltatások, amelyek tagjai e területen folytatnak tevékenységet, nem tartoznak e mentesség hatálya alá.
33
A 132. cikk (1) bekezdése f) pontjának a 2006/112 irányelven belüli célját illetően emlékeztetni kell az ezen irányelv 132. cikke valamennyi rendelkezésének céljára, amely az egyes közhasznú tevékenységek héa alól való mentesítésére irányul annak érdekében, hogy megkönnyítse az egyes szolgáltatásokhoz történő hozzáférést, valamint az egyes termékek értékesítését a héakötelessé tételükből eredő többletköltségek elkerülésével (2016. október 5‑iTMD‑ítélet, C‑412/15, EU:C:2016:738, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34
Ily módon a személyek önálló csoportja által teljesített szolgáltatásnyújtások a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának hatálya alá tartoznak, amennyiben e szolgáltatásnyújtások közvetlenül az ezen irányelv 132. cikke szerinti közhasznú tevékenységek folytatásához járulnak hozzá (lásd analógia útján: 2016. október 5‑iTMD‑ítélet, C‑412/15, EU:C:2016:738, 31–33. pont).
35
Ezenkívül emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikkében foglalt adómentességek hatályát szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (lásd ebben az értelemben: 2016. október 5‑iTMD‑ítélet, C‑412/15, EU:C:2016:738, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
Ebből következően az olyan szolgáltatásnyújtások, amelyek nem az ezen irányelv 132. cikke szerinti közhasznú tevékenységek, hanem a különösen az ezen irányelv 135. cikke alapján adómentesnek minősülő egyéb tevékenységek folytatásához járulnak közvetlenül hozzá, nem tartozhatnak a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában előírt adómentesség hatálya alá.
37
Ebből az következik, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésben szereplő adómentesség nem vonatkozik a személyek olyan önálló csoportjára, amelynek tagjai az e cikk szerinti közhasznú tevékenységeket folytatnak. Következésképpen a személyek pénzügyi szolgáltatások területén gazdasági tevékenységet folytató tagokból álló önálló csoportja által nyújtott szolgáltatások, amelyek nem minősülnek ilyen közhasznú tevékenységnek, nem részesülnek ezen adómentességben.
38
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság, a jelen ügybeli eljárásával ellentétben, a 2003. november 20‑iTaksatorringen ítéletben (C‑8/01, EU:C:2003:621) nem vizsgálta meg azt, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének f) pontjában (amely a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának felel meg) előírt mentesség a személyek olyan önálló csoportja által nyújtott szolgáltatásokra korlátozódott‑e, amelynek tagjai közhasznú tevékenységeket folytattak.
39
Ugyanakkor a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése f) pontjának az értelmezése, amelyet a Bíróság a 2003. november 20‑iTaksatorringen ítéletében (C‑8/01, EU:C:2003:621) folytatott le, egyes tagállamokat arra késztetett, hogy adómentességben részesítsék azokat a szolgáltatásnyújtásokat, amelyeket a személyek olyan tagokból álló önálló csoportjai teljesítettek, mint a biztosítótársaságok vagy a pénzügyi szolgáltatások területén működő társaságok.
40
E tekintetben ugyanakkor pontosítani kell, hogy a nemzeti adóhatóságok a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének a jelen ítélet 37. pontjában értelmezett f) pontja alapján nem nyithatnak újra jogerősen lezárt adózási időszakokat (lásd analógia útján: 2009. október 6‑iAsturcom Telecomunicaciones ítélet, C‑40/08, EU:C:2009:615, 37. pont; 2016. december 21‑iGutiérrez Naranjo és társai ítélet, C‑154/15, C‑307/15 és C‑308/15, EU:C:2016:980, 68. pont).
41
Azon adózási időszakokat illetően, amelyeket még nem zártak le jogerősen, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint maguk az irányelvek nem keletkeztethetnek magánszemélyekre vonatkozó kötelezettségeket, következésképpen azokra önmagukban nem is lehet magánszemélyekkel szemben hivatkozni (lásd különösen: 2016. április 19‑iDI‑ítélet, C‑441/14, EU:C:2016:278, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ily módon a nemzeti adóhatóságok nem hivatkozhatnak a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének a jelen ítélet 37. pontjában értelmezett f) pontjára ezen adómentességnek a személyek hitelintézetekhez hasonló tagokból álló önálló csoportjaival szemben való megtagadása érdekében, ebből következően pedig annak megtagadása érdekében sem, hogy a személyek ezen önálló csoportjai által teljesített szolgáltatásnyújtásokat héamentességben részesítsék.
42
Ezenkívül az általános jogelvek és különösen a jogbiztonság és a visszaható hatály tilalma korlátozzák a nemzeti bíróság azon kötelezettségét, hogy a nemzeti jog irányadó szabályainak értelmezésekor és alkalmazásakor az irányelv tartalmát kell figyelembe vennie, továbbá e kötelezettség nem szolgálhat a nemzeti jog contra legem értelmezésének alapjául (2008. április 15‑iImpact ítélet, C‑268/06, EU:C:2008:223, 100. pont).
43
Ebből következően a nemzeti jog azon vonatkozó szabályainak a nemzeti bíróság által való értelmezése során, amelyek a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját hajtják végre, az uniós jog általános elveit, különösen a jogbiztonság elvét tiszteletben kell tartani.
44
A fentiek alapján az első, második, harmadik, negyedik, ötödik és hatodik kérdést nem kell megválaszolni.
45
A fenti megállapítások összességére tekintettel az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt adómentesség a személyek csak azon önálló csoportjait érinti, amelyeknek tagjai az ezen irányelv 132. cikkében említett közhasznú tevékenységet végzik, következésképpen pedig, hogy a személyek olyan önálló csoportjai által nyújtott szolgáltatások, amelyeknek a tagjai a pénzügyi szolgáltatások területén végeznek ilyen közhasznú tevékenységnek nem minősülő gazdasági tevékenységet, nem részesülnek ezen adómentességben.
A költségekről
46
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt adómentesség a személyek csak azon önálló csoportjait érinti, amelyeknek tagjai az ezen irányelv 132. cikkében említett közhasznú tevékenységet végzik, következésképpen pedig, hogy a személyek olyan önálló csoportjai által nyújtott szolgáltatások, amelyeknek a tagjai a pénzügyi szolgáltatások területén végeznek ilyen közhasznú tevékenységnek nem minősülő gazdasági tevékenységet, nem részesülnek ezen adómentességben.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lett.