61999CJ0191_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C-191/99,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van de Hoge Raad der Nederlanden (Nederland), in het aldaar aanhangige geding tussen
Kvaerner plc
en
Staatssecretaris van Financiën,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 2, sub c en d, en 3 van de Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG (PB L 172, blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE,
samengesteld als volgt: C. Gulmann, president van de Derde en de Zesde kamer, waarnemend voor de president, A. La Pergola, M. Wathelet (rapporteur) en V. Skouris, kamerpresidenten, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, F. Macken en N. Colneric, rechters,
advocaat-generaal: F. G. Jacobs,
griffier: D. Louterman-Hubeau, afdelingshoofd,
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
- de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. A. Fierstra als gemachtigde;
- de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing als gemachtigde;
- de Franse regering, vertegenwoordigd door R. Abraham en S. Seam als gemachtigden;
- de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door M. Ewing als gemachtigde, bijgestaan door A. Robertson, barrister;
- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door C. Tufvesson en H. M. H. Speyart als gemachtigden,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van Kvaerner plc, vertegenwoordigd door F. Bracht, belastingadviseur; de Franse regering, vertegenwoordigd door R. Abraham en S. Seam, en de Commissie, vertegenwoordigd door H. M. H. Speyart, ter terechtzitting van 8 november 2000,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 18 januari 2001,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1 Bij arrest van 19 mei 1999, ingekomen bij het Hof op 25 mei daaraanvolgend, heeft de Hoge Raad der Nederlanden het Hof krachtens artikel 234 EG drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 2, sub c en d, en 3 van de Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG (PB L 172, blz. 1; hierna: richtlijn").
2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen Kvaerner plc (hierna: Kvaerner") en de Staatssecretaris van Financiën over een naheffingsaanslag assurantiebelastingen voor het gedeelte van de door Kvaerner betaalde verzekeringspremies dat betrekking heeft op de dekking van risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van een in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappij, over het tijdvak van 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994.
De juridische context
De communautaire regeling
3 De richtlijn was de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding relevante communautaire regeling. Het was de tweede richtlijn op het gebied van de schadeverzekering. Overeenkomstig artikel 1 was het doel ervan in de eerste plaats de aanvulling van de eerste richtlijn op dit gebied, te weten de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (PB L 228, blz. 3), en in de tweede plaats vaststelling van de bijzondere bepalingen aangaande het vrij verrichten van diensten voor de in de eerste richtlijn bedoelde verzekeringsondernemingen en -branches.
4 In de eerste en de derde overweging van de considerans van de richtlijn wordt overwogen dat:
[...] de interne verzekeringsmarkt tot ontwikkeling moet worden gebracht en dat, om dat doel te bereiken, voor de verzekeringsondernemingen die hun hoofdkantoor binnen de Gemeenschap hebben het verrichten van diensten in de lidstaten moet worden vergemakkelijkt [...]
[...]
[...] om praktische redenen het verrichten van diensten moet worden omschreven, rekening houdend met enerzijds de vestiging van de verzekeraar, en anderzijds de plaats waar het risico gelegen is; dat derhalve eveneens een omschrijving moet worden gegeven van de plaats waar het risico gelegen is; dat bovendien de werkzaamheden door middel van vestiging moeten worden onderscheiden van de werkzaamheden in het kader van het vrij verrichten van diensten".
5 De artikelen 2 en 3 van de richtlijn staan in titel I, Algemene bepalingen".
6 Artikel 2 van de richtlijn bepaalt:
In de zin van deze richtlijn wordt verstaan onder:
a) eerste richtlijn:
richtlijn 73/239/EEG;
b) onderneming:
- voor de toepassing van de titels I en II
iedere onderneming waaraan overeenkomstig artikel 6 of artikel 23 van de eerste richtlijn vergunning is verleend;
- voor de toepassing van de titels III en V
iedere onderneming waaraan overeenkomstig artikel 6 van de eerste richtlijn vergunning is verleend;
c) vestiging:
hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming, met inachtneming van artikel 3;
d) lidstaat waar het risico is gelegen:
- de lidstaat waar de goederen zich bevinden, wanneer de verzekering betrekking heeft hetzij op onroerend goed, hetzij op onroerend goed en op de inhoud daarvan, voorzover deze door dezelfde verzekeringspolis wordt gedekt;
- de lidstaat van registratie, wanneer de verzekering betrekking heeft op voer- en vaartuigen van om het even welke aard;
- de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, indien het overeenkomsten betreft met een looptijd van vier maanden of minder die betrekking hebben op tijdens een reis of vakantie gelopen risico's, ongeacht de branche;
- de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes;
e) lidstaat van de vestiging:
de lidstaat waar de vestiging die het risico dekt, is gelegen;
f) lidstaat van dienstverrichting:
de lidstaat waar het risico is gelegen, wanneer het wordt gedekt door een in een andere lidstaat gelegen vestiging."
7 Artikel 3 van de richtlijn bepaalt:
Voor de toepassing van de eerste richtlijn en van deze richtlijn wordt met een agentschap of bijkantoor gelijkgesteld, elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een lidstaat, ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel bestaat uit een bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen."
8 Betreffende de belasting op verzekeringstransacties luidt de vijftiende overweging van de considerans van de richtlijn:
[...] dat in sommige lidstaten de verzekeringstransacties niet zijn onderworpen aan enige vorm van indirecte belasting, terwijl in de meeste lidstaten bijzondere heffingen en andere vormen van belasting, extra heffingen bestemd voor compensatie-instellingen daaronder begrepen, van toepassing zijn; dat deze heffingen en belastingen in de lidstaten waar zij gelden, qua structuur en tarieven aanzienlijk verschillen; dat voorkomen moet worden dat de bestaande verschillen ernstige concurrentiedistorsies tussen de lidstaten met zich brengen op het gebied van verzekeringsdiensten; dat onder voorbehoud van een latere harmonisatie de toepassing van de belastingregeling en andere door de lidstaat waar het risico is gelegen vastgestelde vormen van belasting een dergelijk bezwaar kan ondervangen [...]".
9 Artikel 25, eerste alinea, van de richtlijn regelt de mogelijkheid voor de lidstaten om belasting te heffen op verzekeringspremies als volgt:
Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst die is gesloten in het kader van dienstverrichting, uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, onder d [...]"
De nationale wettelijke context
10 De heffing van belasting over verzekeringsovereenkomsten is in Nederland geregeld bij de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Deze wet is bij wet van 20 juni 1990 (Staatsblad nr. 332), in werking getreden op 1 juli 1990, gewijzigd ter uitvoering van de richtlijn.
11 Artikel 20 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, zoals gewijzigd bij de wet van 20 juni 1990 (hierna: WBR"), bepaalt:
Onder de naam ‚assurantiebelasting wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen."
12 Artikel 21 WBR verduidelijkt in dit verband, waar dit door een verzekering gedekt risico gelegen is:
1. Het risico van de verzekering is in Nederland gelegen indien de verzekeringnemer in Nederland woont, of, ingeval de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de verzekering betrekking heeft zich in Nederland bevindt.
2. Het risico van de verzekering is voorzover het eerste lid niet van toepassing is, voorts in Nederland gelegen indien de verzekering betrekking heeft op:
a. in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede de zich daarin bevindende roerende zaken, met uitzondering van voor doorvoer bestemde handelsgoederen;
[...]
3. In afwijking van het eerste lid is het risico van de verzekering niet in Nederland gelegen indien de verzekering betrekking heeft op:
a. in een andere lidstaat van de Europese Unie gelegen onroerende zaken alsmede de zich daarin bevindende roerende zaken, met uitzondering van voor doorvoer bestemde handelsgoederen;
[...]
4. Onder vestiging, bedoeld in het eerste lid, wordt verstaan: de hoofdvestiging van de rechtspersoon en elke andere duurzame aanwezigheid van die rechtspersoon in welke vorm dan ook."
Het hoofdgeding
13 Kvaerner, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, is enig aandeelhoudster van de vennootschap John Brown plc, een eveneens in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. Via deze dochter is Kvaerner enig aandeelhoudster van John Brown Engineers en Constructors BV (hierna: John Brown BV"), een in Nederland gevestigde vennootschap.
14 Kvaerner sloot bij een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeringsmaatschappij, overeenkomsten voor de verzekering van beroepsaansprakelijkheid en wereldwijd geldende verzekeringen tegen de financiële risico's van natuurrampen, die de tot haar concern behorende ondernemingen moeten beschermen.
15 In de verzekeringsovereenkomsten worden als verzekerden genoemd Kvaerner zelf en/of haar dochtermaatschappijen en/of verbonden vennootschappen, voorzover de verzekeringnemer hiertoe opdracht geeft. Kvaerner betaalt de voor deze overeenkomsten verschuldigde premies rechtstreeks aan de verzekeringsmaatschappij en berekent het gedeelte dat betrekking heeft op de risico's die uit de bedrijfsuitoefening van elke betrokken vennootschap voortvloeien, door aan de verzekerde ondernemingen.
16 In deze verzekeringsdekking nam Kvaerner ook de risico's van de bedrijfsuitoefening van John Brown BV op, zonder daartoe van deze opdracht te hebben gekregen. Het gedeelte van de door Kvaerner betaalde premies dat betrekking heeft op de risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van John Brown BV, wordt laatstgenoemde in rekening gebracht via John Brown plc.
17 De Nederlandse belastingdienst legde Kvaerner op 17 november 1995 een naheffingsaanslag op uit hoofde van artikel 25, lid 3, WBR. Daarmee werd van Kvaerner assurantiebelasting gevorderd tot een bedrag van 50 142 NLG wegens het gedeelte van de premies dat haar via John Brown plc door John Brown BV was betaald voor de dekking van de risico's in verband met de bedrijfsuitoefening van laatstgenoemde in het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994.
18 Toen de belastingdienst ondanks het ingediende bezwaar de aanslag handhaafde, kwam Kvaerner van deze beslissing in beroep bij het Gerechtshof te Amsterdam (Nederland). Dit bevestigde bij arrest van 16 mei 1997 de beslissing van de belastingdienst. Kvaerner stelde daarop beroep in cassatie in bij de Hoge Raad der Nederlanden.
19 In het verwijzingsarrest merkt de Hoge Raad op, dat twee benaderingen mogelijk zijn. Met het Gerechtshof kan worden betoogd, dat het begrip vestiging" in artikel 2 van de richtlijn niet alleen het hoofdkantoor, bijkantoren en agentschappen omvat, maar ook, nu dat begrip in artikel 3 wordt uitgebreid tot elke duurzame aanwezigheid in de daarin genoemde vormen, dochtervennootschappen. Aldus wordt recht gedaan aan de in artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) vervatte vrijheid om voor werkzaamheden in een andere lidstaat een passende rechtsvorm te kiezen. Met Kvaerner kan worden betoogd, dat de vestigingsplaats van de rechtspersoon het aanknopingspunt voor de heffing van de assurantiebelasting is en dat een uitlegging die meebrengt dat een dochtermaatschappij, die een zelfstandige rechtspersoon is, kan gelden als vestiging van de rechtspersoon die de verzekeringnemer is, in strijd kan zijn met de strekking van de richtlijn. Volgens de Hoge Raad heeft in een situatie als die in het hoofdgeding de lezing dat het begrip vestiging van de rechtspersoon die verzekeringnemer is, niet de dochter- of kleindochtervennootschappen omvat, tot gevolg, dat het onmogelijk is het risico te lokaliseren, tenzij de dochter- of kleindochtervennootschap aan welke de premie wordt doorberekend, als verzekeringnemer in de zin van de artikelen 2 en 3 van de richtlijn moet worden aangemerkt.
De prejudiciële vragen
20 Van oordeel dat het bij hem aanhangige geding vragen van uitleg van het gemeenschapsrecht opriep, heeft de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 19 mei 1999 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
1) Laten de artikelen 2, sub c en d, en 3 van richtlijn 88/357/EEG van de Raad van 22 juni 1988 toe, dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van de in de heffende lidstaat gevestigde (klein)dochtervennootschap?
2) Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de verzekeringnemer niet de (groot)moedervennootschap is, maar een willekeurige andere vennootschap van het concern (bijvoorbeeld een ‚captive insurance company)?
3) Maakt het voor de beantwoording van de vragen 1 en 2 dan wel voor de uitlegging van de begrippen ‚verzekeringnemer of ‚lidstaat waar het risico is gelegen verschil of de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie al dan niet (geheel of gedeeltelijk) aan de (klein)dochtervennootschap wordt doorberekend?"
De eerste en de tweede prejudiciële vraag
21 Met zijn eerste en zijn tweede vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de artikelen 2, sub c en d, laatste streepje, en 3 van de richtlijn toestaan, dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze rechtspersoon aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van haar in de heffende lidstaat gevestigde dochter- of kleindochtervennootschap. Hij vraagt, of hetzelfde geldt indien de rechtspersoon die de premies heeft betaald en de rechtspersoon waarvan de bedrijfsrisico's zijn verzekerd, tot hetzelfde concern behoren en een andere band hebben dan die van moeder- en dochtervennootschap.
22 Volgens Kvaerner en de regering van het Verenigd Koninkrijk staat de richtlijn eraan in de weg, dat van Kvaerner de Nederlandse assurantiebelasting wordt geheven over de premies die zij in het Verenigd Koninkrijk heeft betaald ter verzekering van de bedrijfsrisico's in verband met de bedrijfsuitoefening van John Brown BV en die deze haar via John Brown plc heeft terugbetaald. De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt, dat uit de definitie van vestiging in artikel 2, sub c, van de richtlijn duidelijk blijkt, dat een dochtervennootschap geen vestiging kan zijn in de zin van artikel 2, sub d, van de richtlijn. Niettemin zou John Brown BV zelf de verzekeringnemer kunnen zijn, indien blijkt dat Kvaerner haar in feite als gemachtigde heeft vertegenwoordigd in het kader van deze verzekeringsovereenkomsten. Kvaerner zelf stelt dat, aangezien in artikel 2, sub d, het begrip vestiging" van de verzekeringnemer alleen wordt gebruikt voor het geval de verzekeringnemer een rechtspersoon is, het begrip vestiging van de verzekeringnemer niet aldus kan worden uitgelegd dat het mede de dochtervennootschappen omvat, die volwaardige rechtspersonen zijn.
23 Daarentegen stellen de Nederlandse, de Duitse en de Franse regering, alsook de Commissie, op basis van uiteenlopende argumenten, dat de Nederlandse autoriteiten belasting mogen heffen over de premies die zijn betaald voor de dekking van risico's in verband met de bedrijfsuitoefening van John Brown BV.
24 De Nederlandse regering stelt, dat het begrip vestiging" in artikel 2, sub c, in een andere context wordt gebruikt dan in artikel 2, sub d, van de richtlijn. Artikel 2, sub c, gelezen in samenhang met artikel 3 van de richtlijn, definieert de vestiging van de verzekeraar, en wel uitsluitend in de context van de schadeverzekeringsrichtlijnen, terwijl artikel 2, sub d, betrekking heeft op de vestiging van de verzekeringnemer. Dit laatste begrip, dat in de richtlijn niet wordt gedefinieerd, moet worden uitgelegd aan de hand van artikel 52 van het Verdrag en omvat dus ook dochtermaatschappijen.
25 De Duitse regering is op basis van de artikelen 2, sub c, en 3 van de richtlijn, gelezen in hun samenhang, van mening dat iedere duurzame aanwezigheid, dus ook in de vorm van een dochtermaatschappij, als vestiging in de zin van artikel 2, sub d, van de richtlijn is te beschouwen.
26 De Nederlandse en de Duitse regering stellen dus beide dat in het onderhavige geval het Koninkrijk der Nederlanden in de zin van de richtlijn, de lidstaat is waar de vestiging van de verzekeringnemer waarop de overeenkomst betrekking heeft, en dus het risico, gelegen is.
27 Volgens de Franse regering moet John Brown BV worden beschouwd als de verzekeringnemer in de zin van de richtlijn, zodat het Koninkrijk der Nederlanden de lidstaat is waar het risico gelegen is.
28 De Commissie stelt, dat artikel 2, sub c, van de richtlijn niet aldus kan worden uitgelegd dat onder het begrip vestiging", zoals aldaar gedefinieerd, ook een dochtervennootschap kan worden begrepen, maar dat het begrip vestiging" in artikel 2, sub d, van de richtlijn anders moet worden opgevat, namelijk als de plaats waar de activiteit waarvan de risico's moeten worden gedekt, wordt verricht. Derhalve is de lidstaat waar het risico is gelegen" de lidstaat van vestiging van het bijkantoor of het agentschap, of in het geval van concernverzekeringen de lidstaat waar de vennootschap van het concern van de verzekeringnemer gevestigd is, op de activiteiten waarvan het desbetreffende deel van de overeenkomst betrekking heeft.
Beoordeling door het Hof
29 Voor het antwoord op de eerste en de tweede vraag moet worden uitgemaakt of de dochter of kleindochter van een vennootschap die een verzekering afsluit, of ook een onderneming die tot het concern van deze vennootschap behoort zonder daarvan een dochtervennootschap, agentschap of bijkantoor te zijn, kan worden beschouwd als een vestiging" van die vennootschap in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn.
30 Vooraf moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof voor de uitlegging van een gemeenschapsrechtelijke bepaling niet enkel rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen die de regeling waarvan zij deel uitmaakt, nastreeft (zie arresten van 17 november 1983, Merck, 292/82, Jurispr. blz. 3781, punt 12; 21 februari 1984, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, 337/82, Jurispr. blz. 1051, punt 10; 14 oktober 1999, Adidas, C-223/98, Jurispr. blz. I-7081, punt 23; 18 mei 2000, KVS International, C-301/98, Jurispr. blz. I-3583, punt 21, en 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, Jurispr. blz. I-6857, punt 50).
31 Wanneer men artikel 2, sub c, en artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn onder de loep neemt, blijkt dat het begrip vestiging in twee verschillende contexten wordt gebruikt. Artikel 2, sub c, heeft gezien de in artikel 2, sub b, van de richtlijn gegeven definitie van onderneming" betrekking op de vestiging van de onderneming die de verzekering aanbiedt, terwijl artikel 2, sub d, laatste streepje, de vestiging van de verzekeringnemer betreft. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie benadrukken, moeten deze twee betekenissen van elkaar worden onderscheiden.
32 Artikel 2, sub c, van de richtlijn definieert vestiging" immers als hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming", terwijl artikel 2, sub b, bepaalt dat onder onderneming", met name voor de toepassing van artikel 2 van de richtlijn, een onderneming moet worden verstaan waaraan voor de verrichting van verzekeringsdiensten een administratieve vergunning is verleend.
33 Op basis van het aldus gedefinieerde begrip vestiging maakt de richtlijn, zoals met name blijkt uit de derde overweging van haar considerans, onderscheid tussen de verrichting van schadeverzekeringswerkzaamheden door middel van een vestiging in een andere lidstaat, hetgeen is gegarandeerd en geregeld door de Eerste richtlijn (73/239), en de verrichting van deze werkzaamheden in de vorm van het grensoverschrijdend verrichten van diensten, hetgeen wordt gegarandeerd en geregeld door de richtlijn.
34 Dit onderscheid komt tot uiting in artikel 2, sub e, van de richtlijn, waarin de lidstaat van de vestiging wordt gedefinieerd als de lidstaat waar de vestiging die het risico dekt, is gelegen, en in artikel 2, sub f, van de richtlijn, dat de lidstaat van dienstverrichting definieert als de lidstaat waar het risico is gelegen, wanneer het wordt gedekt door een in een andere lidstaat gelegen vestiging.
35 De definitie van de vestiging" in artikel 2, sub c, van de richtlijn slaat dus alleen op de vestiging van een verzekeringsmaatschappij. Daarvan moet nu de draagwijdte worden bepaald.
36 In dit verband kan niet worden meegegaan met het betoog van de Duitse regering dat het begrip vestiging" in artikel 2, sub c, van de richtlijn ook dochtermaatschappijen moet omvatten aangezien deze een vorm van duurzame aanwezigheid zijn en artikel 3, dat uitdrukkelijk voortborduurt op de definitie van de vestiging in artikel 2, sub c, elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een lidstaat gelijkstelt met een agentschap of bijkantoor.
37 Weliswaar wordt immers in artikel 3 van de richtlijn met een agentschap of bijkantoor gelijkgesteld elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een lidstaat, maar daarin wordt ook bepaald, dat dit het geval is ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel bestaat uit een bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen".
38 In de formulering van artikel 3 van de richtlijn zijn dus de bewoordingen overgenomen van het arrest van 4 december 1986, Commissie/Duitsland (205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 21), dat is gewezen anderhalf jaar vóór de vaststelling van deze richtlijn. In dat arrest ging het erom, het soort aanwezigheid te bepalen dat formeel weliswaar geen bijkantoor of agentschap is maar wel voldoende duurzaam is om als vestiging van de onderneming in een andere lidstaat te dienen, en daarin werden dan ook de bepalingen van het Verdrag inzake het recht van vestiging aangehaald en niet die betreffende de vrijheid van dienstverrichting. In punt 21 van het arrest verklaarde het Hof, dat een verzekeringsonderneming uit een lidstaat, die in een andere lidstaat duurzaam aanwezig is, ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel van een eenvoudig bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen, onder de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt en niet onder die inzake de vrijheid van dienstverrichting.
39 Artikel 3 van de richtlijn moet dan ook in die zin worden uitgelegd dat daarin het begrip agentschap of bijkantoor" van artikel 2, sub c, van de richtlijn, aldus wordt uitgebreid dat dit in de ruimste zin van toepassing is, ongeacht de gebruikte formele benaming. Echter, er kan niet uit worden afgeleid dat een dochtermaatschappij een vorm van duurzame aanwezigheid is die moet worden gelijkgesteld met een agentschap of bijkantoor en dus moet worden beschouwd als een vestiging in de zin van artikel 2, sub c, van de richtlijn.
40 Immers, de gelijkstelling van een dochtervennootschap met een bijkantoor of agentschap in de zin van artikel 2, sub c, van de richtlijn zou leiden tot een probleem van uitlegging van richtlijn 92/49/EEG van de Raad van 18 juni 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en houdende wijziging van de richtlijnen 73/239 en 88/357 (Derde richtlijn schadeverzekering) (PB L 228, blz. 1). In richtlijn 92/49 wordt de term bijkantoor" immers in artikel 1, sub b, gedefinieerd als ieder agentschap of bijkantoor van een verzekeringsonderneming, met inachtneming van artikel 3 van richtlijn 88/357/EEG", terwijl dochteronderneming" in artikel 1, sub i, afzonderlijk wordt gedefinieerd.
41 Gelet op het voorgaande omvat de definitie van vestiging" in artikel 2, sub c, van de richtlijn niet de dochterondernemingen.
42 Wat artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn betreft, moet worden geconstateerd, dat het begrip vestiging" daarin wordt gebruikt om de lidstaat waar het risico is gelegen" te bepalen. De vestiging van de verzekeringnemer, als de in deze bepaling bedoelde vestiging wordt met zoveel woorden aangewezen en het begrip vestiging kan dus niet de betekenis hebben die daaraan in artikel 2, sub c, van de richtlijn wordt gegeven.
43 Teneinde het in artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn gebruikte begrip vestiging" uit te leggen en in het bijzonder te bepalen of dit kan worden opgevat als dochter- of kleindochtermaatschappij van de rechtspersoon die verzekeringnemer is, moet zoals in punt 30 van dit arrest in herinnering is geroepen, rekening worden gehouden met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan deze bepaling deel uitmaakt.
44 Blijkens artikel 2, sub d, eerste tot en met vierde streepje, van de richtlijn heeft de gemeenschapswetgever voor alle soorten verzekerde risico's een oplossing willen bieden waarmee de lidstaat waar het risico is gelegen, kan worden vastgesteld aan de hand van concrete en fysieke criteria en niet zozeer aan de hand van juridische criteria. Het doel was, dat met elk risico een concreet gegeven correspondeert op grond waarvan dit risico in een bepaalde lidstaat kan worden gelokaliseerd.
45 Zo is ingeval de overeenkomst onroerende goederen betreft, volgens artikel 2, sub d, eerste streepje, van de richtlijn de lidstaat waar het risico is gelegen, de lidstaat waar deze zaken zich bevinden. Betreft de overeenkomst een voer- of vaartuig, dan is volgens artikel 2, sub d, tweede streepje, van de richtlijn de lidstaat van registratie van het voer- of vaartuig de lidstaat waar het risico is gelegen, ook al is dat niet de lidstaat waar het voer- of vaartuig wordt gebruikt. Wanneer een overeenkomst met een korte looptijd betrekking heeft op tijdens een reis of vakantie gelopen risico's, is overeenkomstig artikel 2, sub d, derde streepje, van de richtlijn de lidstaat waar het risico is gelegen, de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten.
46 In artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn heeft de gemeenschapswetgever het mogelijk willen maken, de lidstaat waar het risico is gelegen vast te stellen in alle gevallen die niet in de vorige streepjes zijn genoemd. Het doel van artikel 2, sub d, laatste streepje, is dus met name, een nadere regel te geven voor het bepalen van de plaats waar een exploitatierisico is gelegen, wanneer dit risico niet specifiek is gebonden aan een onroerend goed, een voer- of vaartuig of een reis. De nadruk wordt daartoe gelegd op de plaats waar de activiteit wordt verricht waarvan het risico door de overeenkomst is gedekt. De wetgever heeft daartoe het criterium gekozen van de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer wanneer deze een natuurlijk persoon is, en het criterium van de vestiging waarop de overeenkomst betrekking heeft, wanneer het om een rechtspersoon gaat.
47 De plaats waar het risico is gelegen, zou echter niet kunnen worden bepaald, indien, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, namelijk wanneer een in de ene lidstaat gevestigde moedermaatschappij een verzekeringsovereenkomst heeft gesloten met een verzekeraar in dezelfde lidstaat voor de verzekering van risico's verbonden aan de activiteit van een in een andere lidstaat gevestigde kleindochter, het begrip vestiging" van de verzekeringnemer in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn niet tevens een dochtermaatschappij van deze verzekeringnemer zou omvatten. Dit kan niet de bedoeling van de gemeenschapswetgever zijn geweest.
48 Dit geldt te meer, nu het begrip vestiging" in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn bepalend is voor de toepassing van artikel 25 van de richtlijn, waarin de bevoegdheid tot heffing van belasting over verzekeringspremies uitsluitend wordt gelegd bij de lidstaat waar het risico is gelegen.
49 Gezien de vijftiende overweging van de considerans lijkt de bedoeling van artikel 25 van de richtlijn te zijn, het risico te verminderen dat de verschillen qua structuur en tarieven van de indirecte belastingen op verzekeringstransacties concurrentiedistorsies tussen de lidstaten met zich brengen op het gebied van verzekeringsdiensten.
50 Door de plaats van het risico te kiezen als criterium voor de bepaling van de heffingsbevoegde lidstaat worden concurrentiedistorsies tussen de ondernemingen uit verschillende lidstaten, die verzekeringsdiensten aanbieden, vermeden.
51 Ook kan door deze keuze, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk benadrukt, het gevaar van dubbele belastingheffing worden vermeden, evenals de mogelijkheid van belastingontduiking, aangezien bij elk risico een vestiging en dus een lidstaat hoort. In de eerste plaats kan immers geen enkel risico bij meer dan een vestiging horen en dus kan er geen sprake zijn van dubbele belastingheffing. In de tweede plaats kan een verzekeringnemer niet aan zijn belastingschuld in een bepaalde lidstaat ontkomen, aangezien het bestaan van een vestiging en een op die vestiging betrekking hebbend verzekerd risico gebonden is aan objectief vast te stellen factoren.
52 Zoals de Commissie heeft gesteld, stond de gemeenschapswetgever voor ogen, door middel van artikel 2, sub d, laatste streepje, samen met artikel 25 van de richtlijn, ervoor te zorgen dat de bevoegdheid tot belastingheffing zo veel mogelijk wordt toegekend op basis van een materieel en objectief criterium, los van de rechtspositie van de verzekeringnemer en met als voornaamste criterium de plaats van de activiteiten waarvan de risico's worden gedekt. Het begrip vestiging" in artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn aldus uitleggen dat het dochtermaatschappijen uitsluit, zou de weg vrijmaken voor een kunstmatige exploitatie van het begrip plaats van het risico, en dus van de belastingplichtigheid, hetgeen in strijd zou zijn met de doelstelling van de richtlijn, de concurrentiedistorsies te verminderen. Tevens zou een dergelijke uitlegging in bepaalde omstandigheden tot gevolg kunnen hebben dat de bepaling van de plaats van het risico onmogelijk zou zijn. Deze mogelijke gevolgen zijn evenwel niet te verenigen met de aan artikel 25 van de richtlijn ten grondslag liggende gedachte.
53 Uit de analyse van de doelstellingen van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn en de regeling waarvan deze bepaling deel uitmaakt, volgt dus, dat het aldaar gebezigde begrip vestiging aldus moet worden verstaan dat het dochter- en kleindochtermaatschappijen van de rechtspersoon die verzekeringnemer is, omvat.
54 Deze uitlegging van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn vindt overigens steun in de interpretatieve verklaring van deze bepaling die is gegeven door het Comité voor het verzekeringswezen, opgericht ingevolge artikel 1 van richtlijn 91/675/EEG van de Raad van 19 december 1991 tot oprichting van een Comité voor het verzekeringswezen (PB L 374, blz. 32), tijdens zijn zestiende vergadering op 8 april 1997. Dit Comité verklaarde namelijk:
Wanneer door middel van een enkele verzekeringsovereenkomst risico's worden gedekt die terug te voeren zijn tot dochtervennootschappen of agentschappen van de verzekeringnemer, dient de plaats waar de verschillende risico's gelegen zijn voor elk risico afzonderlijk te worden bepaald krachtens de bepalingen van artikel 2, sub d, met name het laatste streepje, van de tweede schadeverzekeringsrichtlijn (88/357) en van artikel 2, sub e, met name het laatste streepje, van de tweede levensverzekeringsrichtlijn (90/619)."
55 Overigens moet nog worden gepreciseerd, zoals de Commissie betoogt, dat de doelstellingen van de richtlijn evenmin zouden worden bereikt indien onder het begrip vestiging" in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn alleen dochtermaatschappijen zouden vallen waarvoor de moedermaatschappij een verzekeringsovereenkomst had gesloten en niet, meer in het algemeen, alle leden van een concern. Indien dit immers het geval was, dan zouden de geldende regels omzeild kunnen worden door het sluiten van alle verzekeringsovereenkomsten voor het concern op te dragen aan een vennootschap die niet in een moeder-dochterverhouding staat ten opzichte van de andere verzekerde vennootschappen binnen het concern.
56 Derhalve moet het in artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn gebruikte begrip vestiging" aldus worden uitgelegd, dat het alle met elkaar verbonden vennootschappen binnen een concern omvat wanneer een van die vennootschappen een verzekeringspolis afsluit die andere vennootschappen van het concern dekt.
57 Bijgevolg moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord, dat de artikelen 2, sub c en d, laatste streepje, en 3 van de richtlijn toestaan, dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze rechtspersoon aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van haar in de heffende lidstaat gevestigde dochter- of kleindochtervennootschap. Hetzelfde geldt indien de rechtspersoon die de premies heeft betaald en de rechtspersoon waarvan de bedrijfsrisico's zijn verzekerd, tot hetzelfde concern behoren en een andere band hebben dan die van moeder- en dochtervennootschap.
De derde prejudiciële vraag
58 Met zijn derde vraag wenst de Hoge Raad der Nederlanden in wezen te vernemen, of de gehele of gedeeltelijke doorberekening van de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie aan de dochter- of kleindochtervennootschap verschil maakt voor de uitlegging van de begrippen verzekeringnemer" of lidstaat waar het risico is gelegen" in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn en dus voor het antwoord op de eerste en de tweede vraag.
59 In dit verband dient met de Nederlandse en de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede de Commissie, te worden benadrukt, dat de uitlegging van de in geding zijnde gemeenschapsregeling niet mag afhangen van interne afspraken binnen een concern over de wijze van facturering en betaling. Dergelijke subjectieve criteria kunnen voor de vaststelling van de lidstaat waar het risico is gelegen, en dus van de lidstaat die bevoegd is tot heffing van belasting over de verzekeringstransactie, geen verschil maken, aangezien zij tot belastingontduiking kunnen leiden.
60 Derhalve moet op de derde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het voor de uitlegging van de begrippen verzekeringnemer" of lidstaat waar het risico is gelegen" in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van de richtlijn geen verschil maakt hoe de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie binnen een concern wordt gefactureerd of betaald.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
61 De kosten door de Nederlandse, de Duitse en de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede de Commissie, wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 19 mei 1999 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) De artikelen 2, sub c en d, laatste streepje, en 3 van de Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG, staan toe, dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze rechtspersoon aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van haar in de heffende lidstaat gevestigde dochter- of kleindochtervennootschap. Hetzelfde geldt indien de rechtspersoon die de premies heeft betaald en de rechtspersoon waarvan de bedrijfsrisico's zijn verzekerd, tot hetzelfde concern behoren en een andere band hebben dan die van moeder- en dochtervennootschap.
2) Voor de uitlegging van de begrippen verzekeringnemer" of lidstaat waar het risico is gelegen" in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, van richtlijn 88/357 maakt het geen verschil hoe de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie binnen een concern wordt gefactureerd of betaald.