62015CJ0699
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
4 май 2017 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Случаи на освобождаване — Възмездно предоставяне на ресторантьорски и развлекателни услуги от учебно заведение в полза на ограничен кръг потребители“
По дело C‑699/15
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединено кралство) с акт от 2 декември 2015 г., постъпил в Съда на 24 декември 2015 г., в рамките на производство по дело
Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
срещу
Brockenhurst College
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, председател на състава, E. Regan (докладчик), Aл. Арабаджиев, C. G. Fernlund и S. Rodin, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: X. Lopez Bancalari, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 ноември 2016 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Brockenhurst College, от L. Poots, barrister, упълномощена от R. J. Finlayson, solicitor,
—
за правителството на Обединеното кралство, първоначално от V. Kaye, а впоследствие от S. Brandon, в качеството на представители, подпомагани от M. Jones, barrister,
—
за Европейската комисия, от R. Lyal и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 декември 2016 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна и митническа администрация на Обединеното кралство, наричана по-нататък „данъчната администрация“) и Brockenhurst College (наричан по-нататък „колежът“) по повод освобождаването от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на предоставяните от него ресторантьорски услуги и развлекателни услуги.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
По силата на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ подлежи на облагане с ДДС“.
4
Дял IX от Директива 2006/112 е озаглавен „Освобождавания“. В този дял се съдържат по-специално глава 1, озаглавена „Общи разпоредби“, в която е член 131, както и глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, обхващаща членове 132—134 от посочената директива.
5
Текстът на член 131 от същата директива е следният:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
6
Член 132 от Директива 2006/112 гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
и)
предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност;
[…]“.
7
Член 133 от тази директива предвижда:
„Държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в зависимост от това дали същите отговарят на едно или повече от следните условия:
а)
съответните органи не трябва да се стремят системно към реализиране на печалба, а реализираните независимо от това излишъци не се разпределят, а се използват за продължаването или подобряването на доставяните услуги;
б)
тези органи трябва да са управлявани и администрирани по същество на доброволна основа от лица, които нямат пряк или косвен интерес, било то лично или чрез посредници, от резултатите на съответните дейности;
в)
тези органи трябва да определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС;
г)
не трябва да има вероятност освобождаването от ДДС да доведе до нарушаване на конкуренцията, поставяйки в неизгодно положение търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
[…]“.
8
Съгласно член 134 от тази директива:
„Доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в следните случаи:
а)
когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;
б)
когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.
Правото на Обединеното кралство
9
Освобождаванията по член 132 от Директивата за ДДС са транспонирани в правото на Обединеното кралство с член 31 от Value Added Tax Act 1994 (Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г.), който предвижда, че доставка на услуги е освободена доставка, ако отговаря на условията, посочени в приложение 9 към този закон.
10
Приложение 9, група 6, точки 1 и 4 към част II на този закон, предвижда, че са освободени от облагане:
„1.
Предоставянето от отговарящо на изискванията учебно заведение на:
(a)
образование;
[…]
(c)
професионално обучение;
[…]
4.
Доставката на стоки или извършването на услуги (различни услуги по проверка), които са тясно свързани с предоставянето на услугите, описани в точка 1 (основна доставка), от или за отговарящо на изискванията учебно заведение, при условие че:
(a)
стоките или услугите са предназначени за пряко ползване от ученика, студента или стажанта (в зависимост от случая), който получава основната доставка; и
(b)
когато доставката е в полза на отговарящо на изискванията учебно заведение, извършващо основната доставка, първата се извършва от друго отговарящо на изискванията учебно заведение“.
11
Бележка 1 към тази група 6 съдържа определение за понятието „отговарящо на изискванията учебно заведение“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
12
Колежът е висше учебно заведение, което предоставя образователни услуги, по специално в областта на ресторантьорството и хотелиерство и на сценичните изкуства.
13
За да даде възможност на студентите, записани в тези курсове, да придобият практически умения, колежът, посредством своите студенти и под надзора на техните преподаватели, управлява ресторант и поставя на сцена представления, предназначени за външна публика. Както ресторантът, така и представленията са отворени за ограничен кръг потребители, които могат да проявят интерес към организираните от колежа прояви и са включени в база данни, за да бъдат информирани за тези прояви чрез редовен бюлетин. Тези лица са уведомени, че посочените прояви се провеждат в рамките на обучението на студентите срещу заплащането на намалена цена, която за ястията възлиза на около 80 % от действителната цена на услугата. В случай че броят на резервациите за ресторанта не достигне минимумът от 30 посетители, предлаганата услуга се отменя.
14
От представената пред Съда преписка е видно, че получаваните от колежа допълнителни доходи от тези услуги, предоставяни в пряка конкуренция с търговски предприятия, не представляват основната цел на посочените доставки на услуги.
15
Запитващата юрисдикция посочва, че практическото обучение е замислено като част от курсовете и студентите са запознати с това към момента на записването си за различните дипломи.
16
Колежът е заплатил ДДС за разглеждания период по нормалната му ставка върху цената, фактурирана за предоставените ресторантьорски и развлекателни услуги.
17
Колежът обаче е счел, че тези услуги е трябвало да бъдат освободени като услуги, които са „тясно свързани“ с образованието съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112. След като искането му за възстановяване е отхвърлено от данъчната администрация, колежът подава жалба пред First-tier Tribunal (Tax Chambers) (Първоинстанционен съд (данъчно отделение), Обединено кралство).
18
С решение от 5 ноември 2012 г. тази първоинстанционна юрисдикция приема, че посочените услуги са освободени от ДДС, тъй като са тясно свързани с образованието. Решението е потвърдено при обжалване от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Висш съд (данъчно отделение), Обединено кралство) с решение от 30 юни 2014 г.
19
Данъчната администрация подава жалба срещу последното решение пред запитващата юрисдикция, която счита, че решаването на спора, с който е сезирана, зависи от тълкуването на Директива 2006/112.
20
При тези обстоятелства Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединено кралство) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
1)
По смисъла на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС предоставяните от учебно заведение ресторантьорски и развлекателни услуги срещу заплащане спрямо определен кръг потребители (които не са получатели на основната доставка — образователни услуги) „тясно свързани“ ли са с предоставянето на образователни услуги в случаите, когато извършването на ресторантьорските и развлекателните услуги се подпомага от студентите (които са получателите на основната доставка — образователни услуги) в процеса на тяхното обучение и като основна част от тяхното образование?
2)
За да се определи дали предоставяните ресторантьорски и развлекателни услуги попадат в обхвата на освобождаванията по член 132, параграф 1, буква и) от Директива [2006/112] като „тясно свързани“ с предоставянето на образователни услуги:
а)
от значение ли е, че студентите извличат полза от участието си в предоставянето на въпросните ресторантьорски и развлекателни услуги, а не от предмета на тези услуги;
б)
от значение ли е, че ресторантьорските и развлекателните услуги се получават или потребяват, пряко или косвено, не от студентите, а от съответния кръг потребители, които заплащат цената им и които не са получатели на основната доставка — образователни услуги;
в)
от значение ли е, че от гледна точка на обичайните получатели на въпросните ресторантьорски и развлекателни услуги (тоест кръга от потребителите, които заплащат цената им) тези услуги не представляват средство за ползване на друга доставка при най-добри условия, а са цел сами по себе си;
г)
от значение ли е, че от гледна точка на студентите въпросните ресторантьорски и развлекателни услуги не са цел сами по себе си, а участието в предоставянето на тези услуги представлява средство за ползване на основната доставка — образователни услуги при най-добри условия;
д)
доколко следва да се вземе предвид принципът на данъчен неутралитет?“.
По преюдициалните въпроси
21
С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че могат да се квалифицират като „тясно свързани“ с предоставянето на образователни услуги по смисъла на тази разпоредба и следователно като освободени от ДДС дейностите, упражнявани при обстоятелства като тези в главното производство и състоящи се във възмездното предоставяне от студентите във висше учебно заведение в рамките на обучението им на ресторантьорски и развлекателни услуги спрямо трети лица.
22
Член 132 от Директива 2006/112 предвижда освобождавания, целта на които, както е видно от заглавието на главата, в която се съдържа този член, е да се благоприятстват някои дейности от обществен интерес. Тези освобождавания обаче не се отнасят до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и съвсем подробно описани в посочения член (решение от 25 февруари 2016 г., Комисия/Нидерландия, C‑22/15, непубликувано, EU:C:2016:118, т. 19 и цитираната съдебна практика).
23
Формулировките, използвани за определяне на посочените освобождавания, трябва да се тълкуват стриктно, като се има предвид, че последните представляват отклонения от общия принцип, който следва от член 2 от Директива 2006/112 и съгласно който ДДС се събира за всяка възмездна доставка на стоки от данъчнозадължено лице. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочените в член 132 от тази директива случаи на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тяхното действие (решение от 25 февруари 2016 г., Комисия/Нидерландия, C‑22/15, непубликувано, EU:C:2016:118, т. 20 и цитираната съдебна практика).
24
В член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 липсва определение на съдържащото се в него понятието за „тясно свързани“ сделки. От самия текст на тази разпоредба обаче е видно, че тя се отнася до доставките на услуги, които са тясно свързани с „детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация“. При това положение доставките на услуги могат да се считат за „тясно свързани“ с тези услуги само ако действително се извършват като акцесорни услуги по отношение на предоставяните от съответното учебно заведение образователни услуги, които представляват основната доставка (вж. в този смисъл решения от 14 юни 2007 г., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 27 и 28 и цитираната съдебна практика и от 25 март 2010 г., Комисия/Нидерландия, C‑79/09, непубликувано, EU:C:2010:171, т. 50).
25
Съгласно практиката на Съда една доставка на услуги може да се счита за акцесорна по отношение на основна доставка, когато не е цел сама по себе си, а представлява средство за ползване на основната доставка при най-добри условия (решение от 25 март 2010 г., Комисия/Нидерландия, C‑79/09, непубликувано, EU:C:2010:171, т. 51 и цитираната съдебна практика).
26
В това отношение прилагането на освобождаването за сделки, които са „тясно свързани“ с образованието зависи във всички случаи от три условия, предвидени отчасти в членове 132 и 134 от Директива 2006/112, а именно по същество, първо, че както тази основна доставка, така и тясно свързаните с нея доставки на услуги са извършвани от организации, посочени в член 132, параграф 1, буква и) от тази директива, второ, че тези доставки на услуги са от съществено значение за освободените сделки и трето, че основното предназначение на посочените доставки на услуги не е реализирането на допълнителен доход за тези организации чрез извършването на сделка, която е в пряка конкуренция със сделките, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решения от 14 юни 2007 г., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 34, 38 и 42 и от 25 март 2010 г., Комисия/Нидерландия, C‑79/09, непубликувано, EU:C:2010:171, т. 61).
27
Що се отнася до главното производство, по първото условие е безспорно, че колежът е публичноправен субект, чийто предмет на дейност е предоставянето на образователни услуги, което отговаря на условието за освобождаване по член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112.
28
Относно второто условие, от точка 39 от решение от 14 юни 2007 г., Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343) следва, че за да може посочените доставки да се квалифицират като доставки от съществено значение за тези освободени сделки, те трябва да са от такова естество или качество, че без извършването им да не може да се гарантира, че даваното от организациите по член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 образование, а оттук и образованието, получавано от техните студенти, би било равностойно.
29
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че практическото образование е замислено като част от курсовете на студентите и че ако то не беше предлагано, студентите нямаше да се ползват в пълна степен от своето обучение.
30
Всъщност в това отношение се уточнява, че всички ресторантьорски функции се поемат от студентите в колежа под надзора на техните преподаватели и че целта, преследвана с управлението на учебния ресторант на колежа, е да се даде възможност на студентите, записани в курсовете по ресторантьорство и хотелиерство, да придобият практически умения.
31
Същото се отнася и за курсовете по сценични изкуства. Колежът организира концерти и представления посредством своите студенти, записани в посочените курсове, за да могат тези студенти да придобият практически опит.
32
При това положение се налага изводът, че без тези практически елементи образованието, давано от колежа в областта на ресторантьорството, хотелиерството и сценичните изкуства, не би било равностойно.
33
Този извод се подкрепя от факта, че Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия потвърждава, че за студентите учебният ресторант на колежа е равностоен на класна стая и че Европейската комисия подчертава, че студентите извличат полза от опита, придобит чрез приготвянето на ястия и обслужването на клиенти в реална обстановка, което представлява важна част от обучението им.
34
При тези обстоятелства следва да се приеме, че разглежданото в главното производство предоставяне на ресторантьорски и развлекателни услуги е от съществено значение за осигуряване на качеството на извършваната от колежа основна доставка на образователни услуги.
35
Що се отнася до третото условие, следва да се припомни, че то представлява специфичен израз на принципа на данъчен неутралитет, който по-конкретно не допуска сходни доставки на услуги, които следователно се конкурират помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 14 юни 2007 г., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 43 и цитираната съдебна практика).
36
По главното производство е безспорно преди всичко, че предлаганите от колежа ресторантьорски и развлекателни услуги са достъпни единствено за лица, предварително включени във водения от това учебно заведение списък за разпространение. В частност запитващата юрисдикция уточнява, че що се отнася до представленията, публиката се състои най-вече от приятелите и семействата на студентите в колежа, както и от лица, предварително включени в базата данни на това учебно заведение.
37
По-нататък, учебният ресторант на колежа е достъпен само при резервация и при условие че е пълен, като се изисква наличието на минимум тридесет посетители, за да могат студентите да извлекат максимална полза от извършваните от тях дейност. Така, за разлика от ресторантите с търговска цел, в които резервациите се спазват безусловно, предлаганата услуга се отменя, ако не бъде достигнат изискваният минимум.
38
Накрая, от представените от запитващата юрисдикция данни е видно, че ресторантьорските услуги, концертите и представленията се предлагат, организират и изпълняват изцяло от обучаващите се студенти, положение, което се различава коренно от това на студентите, преминаващи стаж в организация с търговска цел, в която те стават част от професионалния екип и предлагат подобни услуги при конкурентните условия, съществуващи на съответните пазари.
39
Видно е, че услугите, предлагани от колежа на ограничен кръг трети лица в рамките на курсовете за неговите студенти, се различават съществено от тези, които обичайно предлагат залите за представления или ресторантите с търговска цел, и че са насочени към различни потребители, тъй като не отговарят на същите потребителски нужди.
40
Освен това е безспорно, че определените от колежа цени покриват само 80 % от стойността на ястията. От това е видно, че предназначението на разглежданите в главното производство услуги не е реализирането на допълнителен доход от колежа чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция със сделките, извършвани от подлежащи на облагане с ДДС търговски предприятия, каквито са ресторантите или залите за представления.
41
При това положение услугите, предлагани от колежа на ограничен кръг трети лица, не са съпоставими с тези, които предлагат ресторантите или залите за представления, и освобождаването от ДДС на предлаганите от това учебно заведение услуги не води до различно данъчно третиране.
42
Накрая, трябва да се припомни, че националната юрисдикция следва да провери въз основа на дадените от Съда насоки, дали тези условия са изпълнени с оглед на фактическите обстоятелства по разглежданото от нея дело.
43
Предвид всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че могат да се квалифицират като „тясно свързани“ с основната доставка на образователни услуги и следователно като освободени от ДДС дейностите, упражнявани при обстоятелства като тези в главното производство и състоящи се във възмездното предоставяне от студентите във висше учебно заведение в рамките на обучението им на ресторантьорски и развлекателни услуги спрямо трети лица, при положение че тези услуги са от съществено значение за тяхното обучение и че предназначението им не е реализирането на допълнителен доход за това учебно заведение чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция със сделките, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС, което запитващата юрисдикция следва да провери.
По съдебните разноски
44
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че могат да се квалифицират като „тясно свързани“ с основната доставка на образователни услуги и следователно като освободени от данък върху добавената стойност дейностите, упражнявани при обстоятелства като тези в главното производство и състоящи се във възмездното предоставяне от студентите във висше учебно заведение в рамките на обучението им на ресторантьорски и развлекателни услуги спрямо трети лица, при положение че тези услуги са от съществено значение за тяхното обучение и че предназначението им не е реализирането на допълнителен доход за това учебно заведение чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция със сделките, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност, което запитващата юрисдикция следва да провери.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.