Laikina versija
BENDROJO TEISMO (penktoji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties) SPRENDIMAS
2026 m. kovo 25 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra PVM sistema – PVM apmokestinami sandoriai – Paslaugų teikimas už atlygį – Neapmokestinimas – „Standstill“ išlyga – Valstybių narių galimybė išsaugoti tam tikrus apmokestinimo atvejus pereinamuoju laikotarpiu – Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 28 straipsnio 3 dalies a punktas ir 4 dalis bei Direktyvos 2006/112/EB 370 straipsnis – Kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, teikimas – Šeštosios direktyvos 77/388 E priedo 15 punktas ir Direktyvos 2006/112 X priedo A dalies 4 punktas – Vėlesni nacionalinės teisės aktų pakeitimai – Aiškios nuo neapmokestinimo leidžiančios nukrypti nuostatos nebuvimas “
Byloje T‑221/25
dėl Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija) 2025 m. vasario 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2025 m. kovo 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUILFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
prieš
Belgijos valstybę
BENDRASIS TEISMAS (penktoji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties),
kurį sudaro pirmininkas M. Sampol Pucurull, teisėjai T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (pranešėja) ir W. Valasidis,
generalinis advokatas J. Martín y Pérez de Nanclares,
kancleris V. Di Bucci,
atsižvelgęs į tai, kad 2025 m. balandžio 3 d. Teisingumo Teismas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio trečią pastraipą perdavė Bendrajam Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą,
atsižvelgęs į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio pirmos pastraipos b punkte nurodytą sritį ir į tai, kad nėra savarankiško klausimo dėl išaiškinimo, kaip tai suprantama pagal minėto statuto 50b straipsnio antrą pastraipą,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUILFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You, atstovaujamų avocate J. Lejeune,
–        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet ir M. Van Regemorter,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir P. Vanden Heede,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 28 straipsnio 3 dalies a punkto,
4 dalies ir
E priedo 15 punkto, taip pat 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 370 straipsnio ir X priedo A dalies 4 punkto išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Belgijos teisę įsteigtų devynių bendrovių, kartu sudarančių Travel4You grupę, kuri laikoma vienu pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamuoju asmeniu, atstovaujamu TUI Belgium NV, ir Belgische Staat (Belgijos valstybė) ginčą dėl atsisakymo patenkinti TUI Belgium ir Travel4You prašymą grąžinti PVM už kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Europos Sąjungos ribų.
Teisinė sistema
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3        Šeštosios direktyvos 26 straipsnis „Speciali schema kelionių organizatoriams“ suformuluotas taip:
„1.      Valstybės narės taiko pridėtinės vertės mokestį kelionių organizatorių veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas. <...>
<...>
3.      Jei kelionių organizatoriaus užsakymu kitų apmokestinamųjų asmenų vykdomų sandorių atlikimo vieta yra už Bendrijos ribų, laikoma, kad kelionių organizatorius suteikė tarpininkavimo paslaugą, kuri atleidžiama nuo mokesčio pagal 15 straipsnio 14 dalį.
<...>“
4        Šeštosios direktyvos XVI antraštinės dalies „Pereinamojo laikotarpio nuostatos“ 28 straipsnyje buvo nustatyta:
<...>
3.      Per 4 dalyje nurodytą pereinamąjį laikotarpį valstybės narės gali:
a)      ir toliau apmokestinti sandorius, nurodytus šios direktyvos E priede, kurie atleisti nuo mokesčio pagal šios direktyvos 13 ir 15 straipsnius;
<...>
4.      Iš pradžių pereinamasis laikotarpis trunka penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 d. Vėliausiai likus 6 mėnesiams iki šio laikotarpio pabaigos, o po to esant reikalui, Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, peržiūri, kokia yra padėtis 3 dalyje išdėstytų nukrypimų atžvilgiu, ir, Komisijos pasiūlymu, vieningai nustato, ar panaikinti visus ar tik kai kuriuos šiuos nukrypimus.
<...>“
5        Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 14 punkte nurodytus ir E priede pakartotus sandorius sudarė „26 straipsnyje nurodytos kelionių organizatorių paslaugos ir kelionių organizatorių, kurie veikia keleivių vardu ir jų sąskaita, paslaugos, susijusios su kelionėmis už Bendrijos ribų“.
PVM direktyva
6        PVM direktyvos 153 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės neapmokestina paslaugų teikimo, kai paslaugas teikia tarpininkai, veikiantys kito asmens vardu ir jo naudai, dalyvaudami 6, 7 ir 8 skyriuose nurodytuose sandoriuose arba už Bendrijos ribų vykdomuose sandoriuose.
<...>“
7        PVM direktyvos II antraštinės dalies „Specialios schemos“ 3 skyriuje „Speciali kelionių agentūroms skirta schema“ yra 306–310 straipsniai.
8        PVM direktyvos 306 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Pagal šį skyrių valstybės narės taiko specialią PVM schemą kelionių agentūrų sandoriams, kai jos sandorius su keleiviais sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis.
Ši speciali schema netaikoma kelionių agentūroms, kai jos užsiima vien tarpininkavimo veikla ir kurioms taikomas 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas siekiant apskaičiuoti apmokestinamąją vertę.“
9        PVM direktyvos 309 straipsnyje numatyta:
„Jei kelionių agentūros kitiems apmokestinamiesiems asmenims pavesti atlikti sandoriai vykdomi už Bendrijos ribų, kelionių agentūros atliekamas paslaugų teikimas laikomas tarpininkavimo veikla, kuri neapmokestinama pagal 153 straipsnį.
<...>“
10      PVM direktyvos 370 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės, kurios 1978 m. sausio 1 d. apmokestino X priedo A dalyje išvardytus sandorius, tuos sandorius gali ir toliau apmokestinti.“
11      PVM direktyvos X priedo A dalies „Sandoriai, kuriuos valstybės narės gali ir toliau apmokestinti PVM“ 4 punkte numatyta: „306 straipsnyje nurodytų kelionių agentūrų paslaugų ir kelionių agentūrų, kurios veikia keleivių vardu ir jų naudai, paslaugų, susijusių su kelionėmis už Bendrijos ribų, teikimas.“
Belgijos teisė
12      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Bendrajam Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad bylai reikšminga Belgijos teisė įtvirtinta klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusios redakcijos Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas; toliau – PVM kodeksas).
13      Nuo 1977 m. gruodžio 1 d. iki 1999 m. gruodžio 31 d. PVM kodekso 20 straipsnio 2 dalyje buvo numatyta:
„Kai kelionių agentūra dalyvauja teikiant transporto, būsto, maisto ar gėrimų, kurie vartojami vietoje, paslaugas, pramogų paslaugas arba vieną ar daugiau tokių 18 straipsnyje nurodytų paslaugų, laikoma, kad ji veikia keleivio vardu ir jo naudai, neatsižvelgiant į jos veikimo būdą, išskyrus atvejus, kai ji pati tiesiogiai teikia šias paslaugas savo lėšomis arba veikia šių paslaugų teikėjo vardu ir jo naudai.
Taikant šį kodeksą „kelionių agentūra“ – tai bet kuris asmuo, kuris organizuoja ir parduoda keliones ar kelionių paketus, įskaitant, be kita ko, būstą, arba kaip tarpininkas parduoda tokias keliones ar poilsio paketus, transporto bilietus arba būsto ar maisto kuponus.“
14      Nuo 1978 m. sausio 1 d. iki 1999 m. gruodžio 31 d. PVM kodekso 41 straipsnio 2 dalyje buvo nurodyta:
„Neapmokestinamos tarpininkų ir įgaliotųjų asmenų paslaugos, kurie neveikia 13 straipsnio 2 dalyje nurodytomis sąlygomis, kai šie tarpininkai ir įgaliotieji asmenys dalyvauja tiekiant prekes arba teikiant paslaugas, kai toks tiekimas arba teikimas nevyksta šalyje arba jie yra atleisti nuo mokesčio pagal 39–42 straipsnius.
Šis neapmokestinimas netaikomas kelionių agentūrų teikiamoms paslaugoms, susijusioms su transporto, būsto, maisto ar gėrimų, vartojamų vietoje, pramogų arba vienos ar daugiau tokių paslaugų, nurodytų 18 straipsnyje, teikimu, išskyrus atvejus, kai kelionių agentūra veikia tų paslaugų teikėjo vardu ir jo naudai.“
15      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad PVM kodeksas buvo pakeistas 1999 m. gruodžio 28 d.
Koninklijk besluit (Karaliaus dekretas) (Belgisch Staatsblad, 1999 m. gruodžio 31 d., p. 50507; toliau – 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretas), taikomu nuo 2000 m. sausio 1 dienos. Pagal šį dekretą kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nebebuvo prilyginamos tarpininkų veiklai. Vis dėlto šie sandoriai ir toliau buvo apmokestinami PVM.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16      TUI Belgium savo vardu parduoda atostogų keliones, dėl kurių naudojasi trečiųjų asmenų paslaugomis, įskaitant viešbučius ir oro transporto bendroves.
17      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad kasatorės pagrindinėje byloje pateikė kelis prašymus grąžinti PVM už TUI Belgium suteiktas paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų. Jos mokesčių administratoriui tvirtino, kad šios paslaugos buvo neapmokestinamos PVM nuo PVM kodekso pakeitimo 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretu, įsigaliojusiu 2000 m. sausio 1 d., ir paprašė grąžinti PVM, kurį jos nepagrįstai sumokėjo už šias paslaugas už laikotarpį nuo 2004 m. lapkričio mėn. iki 2014 m. gruodžio mėn.
18      Mokesčių administratorius atsisakė grąžinti šį mokestį.
19      Po šio atsisakymo kasatorės pagrindinėje byloje kreipėsi į Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (Vakarų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Briugės skyrius, Belgija), šis 2020 m. sausio 7 d. sprendimu atmetė skundą ir nusprendė, kad kasatorės pagrindinėje byloje neturi teisės į PVM grąžinimą už kelionių agentūrų suteiktas paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų už minėtą laikotarpį.
20      Kasatorės pagrindinėje byloje dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Hof van beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas, Belgija).
21      2022 m. kovo 22 d. sprendime Hof van beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas) iš esmės nusprendė, kad nuo 2000 m. sausio 1 d. kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nukrypstant nuo Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalies ir PVM direktyvos 309 straipsnio, buvo ir toliau apmokestinamos PVM.
22      Hof van beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas), be kita ko, pažymėjo, kad, pirma, kiek tai susiję su kelionių agentūrų paslaugomis, susijusiomis su kelionėmis už Sąjungos ribų, Belgijos valstybė pasinaudojo „standstill“ išlyga, numatyta Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkte ir PVM direktyvos 370 straipsnyje, pagal kurią valstybėms narėms leidžiama toliau apmokestinti PVM sandorius, kuriuos jos jau apmokestino 1978 m. sausio 1 d., jeigu jie buvo įtraukti į Šeštosios direktyvos E priedą ir PVM direktyvos X priedą.
23      Antra, nuo 2000 m. sausio 1 d. įsigaliojus 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretui, PVM kodekse buvo numatyta, kad kelionių agentūros veikia savo vardu pagal PVM direktyvos 306 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą. Todėl PVM kodekso 41 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, pagal kurią kelionių agentūroms aiškiai netaikomas tarpininkų ir įgaliotinių neapmokestinimas PVM, kiek tai susiję su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu užsienyje, buvo panaikinta, nes nereikalinga atsižvelgiant į tai, kad PVM kodekso 20 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatyta teisinė prezumpcija, pagal kurią šios agentūros „veikė keliautojo vardu ir jo naudai“, buvo irgi panaikinta. Taip elgdamasis Belgijos teisės aktų leidėjas siekė tik atsakyti į Europos Komisijos oficialų pranešimą, pateiktą gavus skundą, kad dėl minėtos teisinės prezumpcijos Belgijos teisės aktai galėjo lemti dvigubą apmokestinimą. Ši schema, taikoma nuo 2000 m. sausio 1 d., atitiko „standstill“ išlygą, numatytą Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkte ir PVM direktyvos 370 straipsnyje, nes pagal ją kelionių agentūrų teikiamos paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, jau egzistavo iki 1978 m. sausio 1 d. ir buvo toliau apmokestinamos PVM.
24      Kasatorės pagrindinėje byloje dėl Hof van beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas) sprendimo pateikė kasacinį skundą Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jos iš esmės teigia, kad nuo 2000 m. sausio 1 d. Belgijos teisėje nebėra aiškios nuostatos, nukrypstančios nuo kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, neapmokestinimo PVM. Iš tiesų, pirma, paprastas kelionių agentūros apibrėžimas kaip veikiančios savo vardu atitinka Šeštojoje direktyvoje pateiktą apibrėžimą. Antra, panaikinus 41 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą, nuo 2000 m. sausio 1 d. PVM kodekse nebėra aiškios nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, neapmokestinimo PVM. Nesant tokios aiškios nuostatos, Belgijos valstybė nuo 2000 m. sausio 1 d. nebūtų galėjusi apmokestinti šių paslaugų PVM, nepažeisdama Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalies ir 15 straipsnio 14 punkto, taip pat PVM direktyvos 309 straipsnio ir 153 straipsnio pirmos pastraipos nuostatų. Bet kuriuo atveju 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretu į PVM kodeksą įtrauktos nuostatos, susijusios su minėtų paslaugų apmokestinimu PVM, grindžiamos kitokia logika nei ankstesni teisės aktai, nes šiose nuostatose tik netiesiogiai neprilyginamos kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, sandoriams, kuriuos vykdo tarpininkas, neapmokestinamas pagal Šeštosios PVM direktyvos 15 straipsnio 14 punktą ir PVM direktyvos 153 straipsnio pirmą pastraipą.
25      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad iš esamos Teisingumo Teismo jurisprudencijos negalima užtikrintai nustatyti nei to, ar minėtomis aplinkybėmis pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktą ir 4 dalį bei PVM direktyvos 370 straipsnį siekiant toliau apmokestinti PVM kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų, reikalinga aiški teisės nuostata, nei to, ar nauja schema, kuri 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretu buvo įtraukta į PVM kodeksą, yra „iš esmės identiška“ anksčiau galiojusiems teisės aktams, nors joje nebenumatyta aiškaus nukrypimo nuo šių paslaugų neapmokestinimo PVM.
26      Šiomis aplinkybėmis Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.      Ar pagal [Šeštosios direktyvos] 28 straipsnio 3 dalies a punkte ir 4 dalyje bei E priedo 15 punkte (dabar – [PVM direktyvos] 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas) numatytą „standstill“ išlygą reikalaujama aiškios teisės nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo [Šeštosios direktyvos] 26 straipsnio 3 dalyje (dabar – [PVM direktyvos] 309 straipsnis) numatyto kelionių agentūrų neapmokestinimo PVM už kelionių paslaugas, teikiamas už <...> Sąjungos ribų?
2.      Ar [Šeštosios direktyvos] 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas (dabar – [PVM direktyvos] 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas) turi būti aiškinami taip, kad po [Šeštosios direktyvos] įsigaliojimo padarytas galiojančių teisės aktų pakeitimas, kuriuo aiški teisės nuostata, pagal kurią kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, buvo apmokestintos, buvo panaikinta ir pakeista nuostatomis, iš kurių tik netiesiogiai išplaukia, kad už Sąjungos ribų teikiamos kelionių paslaugos ir toliau apmokestinamos, turi būti laikomas teisės aktu, kuris iš esmės nesutampa su ankstesniais teisės aktais ir yra grindžiamas kitais motyvais?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
27      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat PVM direktyvos 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas turi būti aiškinami taip, kad pagal juose numatytą nukrypti leidžiančią schemą reikalaujama nacionalinės teisės norma, kurioje aiškiai įtvirtinta nuostata, leidžianti nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 309 straipsnyje numatyto kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, neapmokestinimo PVM.
28      Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalį ir PVM direktyvos 309 straipsnį, jeigu kelionių agentūros sandorius su kitais apmokestinamaisiais asmenimis jie vykdo už Sąjungos ribų, šios agentūros teikiamos paslaugos laikomos tarpininkavimo veikla, kuri neapmokestinama pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 14 punktą ir PVM direktyvos 153 straipsnio pirmą pastraipą.
29      Vis dėlto Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalyje nustatyta leidžianti nukrypti schema, pagal kurią valstybės narės gali tos pačios direktyvos 28 straipsnio 4 dalyje numatytu pereinamuoju laikotarpiu toliau apmokestinti PVM sandorius, pagal šios direktyvos 15 straipsnį neapmokestinamus ir išvardytus jos E priede, tarp kurių, be kita ko, yra „26 straipsnyje nurodytos kelionių organizatorių paslaugos ir kelionių organizatorių, kurie veikia keleivių vardu ir jų sąskaita, paslaugos, susijusios su kelionėmis už Bendrijos ribų“.
30      Be to, PVM direktyvos 370 straipsniu iš esmės buvo perkeltas Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies tekstas numatant, kad valstybės narės, kurios 1978 m. sausio 1 d. apmokestino PVM direktyvos X priedo A dalyje išvardytus sandorius, tuos sandorius gali ir toliau apmokestinti. PVM direktyvos X priedo A dalies 4 punkte nurodytas kelionių agentūrų, kurios veikia keleivių vardu ir jų naudai, paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, teikimas.
31      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 370 straipsniu, siejamu su X priedo A dalies 4 punktu, nepažeidžiama Sąjungos teisė dėl to, kad jais valstybėms narėms suteikiama teisė pasirinkti, ar apmokestinti kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų (2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Jetair ir BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, 51 punktas).
32      Dėl tvarkos, pagal kurią valstybės narės gali pasinaudoti joms suteikta galimybe toliau apmokestinti kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų, reikia konstatuoti, kad nei Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkto, nei PVM direktyvos 370 straipsnio formuluotėse nėra nieko, kas rodytų, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas reikalavo priimti nacionalinės teisės nuostatą, kurioje būtų aiškiai numatyta nuo Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 309 straipsnyje numatyto neapmokestinimo leidžianti nukrypti nuostata, pagal kurią ir toliau PVM būtų apmokestinamos tokios paslaugos.
33      Iš tiesų iš Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 ir 4 dalių, siejamų su jos 15 straipsnio 14 punktu ir E priedu, taip pat iš PVM direktyvos 370 straipsnio, siejamo su 153 straipsnio pirma pastraipa ir X priedo A dalimi, formuluotės matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas suteikė valstybėms narėms galimybę nukrypti nuo pareigos neapmokestinti Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 309 straipsnyje nurodytų paslaugų tik su sąlyga, kad tenkinama Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkte ir PVM direktyvos 370 straipsnyje numatyta sąlyga, t. y. kad nacionalinės teisės aktuose buvo numatytas šių paslaugų apmokestinimas iki 1978 m. sausio 1 d.
34      Šiomis aplinkybėmis reikia manyti, kad naudodamosi Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 370 straipsnyje suteikta galimybe valstybės narės gali pasirinkti, kaip jos mano, tinkamiausią teisės aktų leidybos techniką (pagal analogiją žr. 2012 m. spalio 4 d. Sprendimo PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 33 punktą).
35      Vis dėlto pagal teisinio saugumo principą, kuris yra bendrasis Sąjungos teisės principas, reikalaujama, kad pasirinkta teisės aktų leidybos technika būtų aiški ir tiksli, kiek tai susiję su teisinėmis situacijomis, kurioms ji taikoma (šiuo klausimu žr. 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 50–53 punktus).
36      Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, kurios Belgijoje nuo 1977 m. gruodžio 1 d. buvo apmokestinamos PVM, remiantis PVM kodekso nuostatomis, įsigaliojus 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretui, taikomam nuo 2000 m. sausio 1 d., ir toliau apmokestinamos PVM; iš jų taip pat netiesiogiai matyti, kad šios paslaugos ir toliau apmokestinamos PVM, nes jose nenumatytas šių paslaugų neapmokestinimas PVM.
37      Nėra pagrindo manyti, kad toks teisės aktų leidybos technikos pasirinkimas prieštarautų Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 daliai ir PVM direktyvos 370 straipsniui. Iš tiesų nacionalinės teisės aktų, kuriuose iki 1978 m. sausio 1 d. nebuvo numatytas Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 309 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytų paslaugų neapmokestinimas PVM ir iš kurių netiesiogiai matyti, kad šios paslaugos apmokestinamos PVM, palikimas galioti įsigaliojus Šeštajai direktyvai ir PVM direktyvai turi būti laikomas atitinkamos valstybės narės jai suteiktos teisės nukrypti pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalį ir PVM direktyvos 370 straipsnį įgyvendinimo rezultatu.
38      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat PVM direktyvos 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas turi būti aiškinami taip, kad pagal juose numatytą nukrypti leidžiančią schemą nereikalaujama nacionalinės teisės norma, kurioje aiškiai įtvirtinta nuostata, leidžianti nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje ir PVM direktyvos 309 straipsnyje numatyto kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, neapmokestinimo PVM.
Dėl antrojo klausimo
39      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat PVM direktyvos 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas turi būti aiškinami taip, kad įsigaliojus Šeštajai direktyvai padarytas teisės akto pakeitimas, kuriuo panaikinama aiški teisės akto nuostata, pagal kurią kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nebuvo neapmokestintos PVM, siekiant jį pakeisti nuostatomis, iš kurių tik netiesiogiai išplaukia, kad tokios paslaugos lieka apmokestinamos, turi būti laikomas teisės aktu, kuris iš esmės nėra tapatus ankstesniems teisės aktams ir grindžiamas kitokia logika.
40      Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad bet kokiems nacionalinės teisės aktams, priimtiems vėliau, nei taip nurodyta data, vien dėl šio fakto nėra automatiškai netaikoma nagrinėjamu Sąjungos aktu įtvirtinta leidžianti nukrypti tvarka. Iš tikrųjų nuostata, kuri pagal savo esmę yra tapati ankstesniems teisės aktams arba kuri tik sumažina ar panaikina ankstesniuose teisės aktuose esančią Sąjungos teisėje įtvirtintų teisių ir laisvių naudojimosi kliūtį, patenka į leidimo nukrypti taikymo sritį. Tačiau teisės aktai, kurie grindžiami skirtingu negu ankstesnė teisė aiškinimu ir kurie įtvirtina naujas procedūras, negali būti prilyginami nagrinėjamu Sąjungos aktu nurodytą datą galiojančiam teisės aktui (šiuo klausimu žr. 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, 85–87 punktus ir 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 75 punktą).
41      Nagrinėjamu atveju iš Bendrajam Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad nuo 1978 m. sausio 1 d. PVM kodekso 20 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje buvo įtvirtinta teisinė prezumpcija, pagal kurią laikoma, kad kelionių agentūra, kuri dalyvavo teikiant transporto, būsto, maisto ar gėrimų, vartojamų vietoje, pramogų ar kitų paslaugų paslaugas, veikia keleivio vardu ir jo naudai kaip jo įgaliotinis, išskyrus atvejus, kai ši agentūra pati teikė paslaugas tiesiogiai savo priemonėmis arba veikė šių paslaugų teikėjo vardu ir jo naudai. Vis dėlto PVM kodekso 41 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje buvo numatyta: pirma, užsienyje teikiamų tarpininkų ir įgaliotinių paslaugų neapmokestinimas PVM ir, antra, šio neapmokestinimo išimtis, taikoma kelionių agentūroms, kurios dalyvauja teikiant transporto, būsto, maisto ar gėrimų, vartojamų vietoje, pramogų ar kitas paslaugas, išskyrus atvejus, kai jos veikia paslaugų teikėjo vardu ir jo naudai.
42      2000 m. sausio 1 d. iš dalies pakeitus teisės aktus, PVM kodekse numatyta, kad kelionių agentūros veikia savo vardu keleivio atžvilgiu, kai organizuoja ir parduoda keliones, kurias jos vykdo naudodamosi prekėmis ir paslaugomis, šiuo tikslu joms tiekiamomis kitų bendrovių, o ne kaip keleivio įgaliotiniai. Be to, kadangi PVM kodekso 41 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa buvo susijusi tik su tarpininkais ir įgaliotiniais, buvo panaikinta 4 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, pagal kurią kelionių agentūroms netaikomas neapmokestinimas PVM dėl teisinės prezumpcijos, kad jų teikiamos paslaugos prilyginamos tarpininkų veiklai.
43      Kaip nurodyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, panaikinus šią teisinę prezumpciją nuo 2000 m. sausio 1 d.
nesusiklostė taip, kad kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nebebūtų apmokestinamos PVM, nes iš PVM kodekso nuostatų netiesiogiai matyti, kad šios paslaugos ir toliau išliko apmokestinamos PVM,
nes jose
nenumatytas šių paslaugų neapmokestinimas PVM.
44      Ši aplinkybė neleidžia manyti, kad įsigaliojus 1999 m. gruodžio 28 d. Karaliaus dekretui, taikomam nuo 2000 m. sausio 1 d., kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, apmokestinimo PVM sistema pasikeitė arba kad ji grindžiama kitokia logika nei nuo 1977 m. gruodžio 1 d. iki 1999 m. gruodžio 31 d. galiojusios teisės aktų nuostatos.
45      Iš tiesų, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir TUI Belgium bei Komisijos rašytinių pastabų, nuo 2000 m. sausio 1 d. padarytais PVM kodekso pakeitimais buvo siekiama panaikinti teisinę prezumpciją, kad kelionių agentūrų paslaugos prilyginamos tarpininkų veiklai, o į šį kodeksą įtraukta sąvokos „kelionių agentūra“ apibrėžtis buvo pagrįsta Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje (dabar – PVM direktyvos 306 straipsnio 1 dalis) vartojama sąvoka. Šių pakeitimų tikslas buvo išvengti dvigubo apmokestinimo rizikos. Šiomis aplinkybėmis, kaip savo rašytinėse pastabose nurodo Belgijos vyriausybė, kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, neapmokestinimo PVM išimties panaikinimas atspindi tik Belgijos teisės aktų leidėjo pasirinktą teisės aktų leidybos techniką siekiant išvengti, kad būtų išlaikyta išimtis, kuri neteko prasmės, ir tai neturi įtakos nei minėtų paslaugų apmokestinimui PVM, nei taikytinų teisės aktų logikai. Dėl jų nei padidėjo apmokestinamosios veiklos atvejų skaičius, nei pasikeitė jų pobūdis.
46      Be to, atsižvelgdamas į PVM kodekso pakeitimus, padarytus nuo 2000 m. sausio 1 d., Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybė narė nepažeidžia PVM direktyvos 309 straipsnio, jei kelionių agentūrų paslaugų neprilygina neapmokestinamoms tarpininkų paslaugoms, kai šios paslaugos susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, ir jas apmokestina PVM, nes šias paslaugas ji apmokestino PVM 1978 m. sausio 1 d. (2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Jetair ir BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, 43 punktas).
47      Taigi atrodo, kad ankstesni ir nauji teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, užtikrina iš esmės identiškus rezultatus, t. y. kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, apmokestinimą PVM, ir jie nėra grindžiami kitokia logika ir nenustato skirtingų procedūrų, o tai turi konstatuoti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
48      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat PVM direktyvos 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas turi būti aiškinami taip, kad įsigaliojus Šeštajai direktyvai padarytas teisės akto pakeitimas, panaikinantis aiškią teisės akto nuostatą, pagal kurią kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nebuvo neapmokestintos PVM, siekiant jį pakeisti nuostatomis, iš kurių tik netiesiogiai išplaukia, kad tokios paslaugos lieka apmokestinamos, vien dėl to neturi būti laikomas teisės aktu, kuris iš esmės nėra tapatus ankstesniems teisės aktams ir grindžiamas kitokia logika.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
49      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais,
BENDRASIS TEISMAS (penktoji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties),
nusprendžia:
1.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas
turi būti aiškinami taip:
pagal juose numatytą nukrypti leidžiančią schemą nereikalaujama nacionalinės teisės norma, kurioje aiškiai įtvirtinta nuostata, leidžianti nukrypti nuo Direktyvos 77/388 26 straipsnio 3 dalyje ir Direktyvos 2006/112 309 straipsnyje numatyto kelionių agentūrų paslaugų, susijusių su kelionėmis už Europos Sąjungos ribų, neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
2.      Direktyvos 77/388 28 straipsnio 3 dalies a punktas, 4 dalis ir E priedo 15 punktas, taip pat Direktyvos 2006/112 370 straipsnis ir X priedo A dalies 4 punktas
turi būti aiškinami taip:
įsigaliojus Direktyvai 77/388 padarytas teisės akto pakeitimas, panaikinantis aiškią teisės akto nuostatą, pagal kurią kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, nebuvo neapmokestintos PVM, siekiant jį pakeisti nuostatomis, iš kurių tik netiesiogiai išplaukia, kad tokios paslaugos lieka apmokestinamos, vien dėl to neturi būti laikomas teisės aktu, kuris iš esmės nėra tapatus ankstesniems teisės aktams ir grindžiamas kitokia logika.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Paskelbta 2026 m. kovo 25 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai.
*      Proceso kalba: nyderlandų.