62021CC0332
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT ANTHONY MICHAEL COLLINS
föredraget den 14 juli 2022 (
1
)
Mål C‑332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
mot
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(begäran om förhandsavgörande från Tribunalul Bucureşti (Regiondomstolen, Bukarest, Rumänien))
”Begäran om förhandsavgörande – Punktskatt – Direktiv 92/83 EEG – Artikel 27.1 e – Etylalkohol – Undantag – Tillverkning av smakämnen för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent – Den mottagande medlemsstatens erkännande av ett undantag som beviljats av tillverkningslandet – Villkor som föreskrivits av den mottagande medlemsstaten”
I. Inledning
1.
Denna begäran om förhandsavgörande från Tribunalul Bucureşti (Regiondomstolen, Bukarest, Rumänien) har uppkommit i samband med en talan av Quadrant Amroq Beverages SRL (nedan kallad sökanden) om ogiltigförklaring av beslut meddelade av Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Nationell skattemyndighet – generaldirektoratet för större skattebetalare) som avslog dess krav på återbetalning av punktskatter som betalts enligt nationell rätt som införlivade artikel 27.1 e i direktiv 92/83. (
2
)
2.
Sökanden har köpt smakämnen för användning vid tillverkning av läskedrycker i Rumänien från en tillverkare i Irland. Sökanden hade uppfattat att den etylalkohol som använts för tillverkning av smakämnena hade frisläppts för konsumtion i Irland och var undantagen från punktskatt enligt den irländska lagstiftning som införlivade artikel 27.1 e i direktiv 92/83. Denna unionsrättsliga bestämmelse undantar etylalkohol från punktskatt när ”varorna används vid framställning av smakämnen för tillverkning av … alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent”. Irland undantar etylalkohol som är avsedd för användning, eller som redan har använts, vid tillverkning av sådana smakämnen. Rumänien undantar endast etylalkohol som är avsedd att användas vid tillverkning av smakämnen.
3.
Förevarande förslag till avgörande behandlar omfattningen av det undantag som beviljas enligt artikel 27.1 e i direktiv 92/83, förutsättningarna under vilka en mottagande medlemsstat ska erkänna ett undantag som en annan medlemsstat har beviljat enligt denna bestämmelse och i vilken omfattning en medlemsstat till vilken varor sänds kan föreskriva administrativa regler för näringsidkare som har erhållit förmånen av detta undantag.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
1. Direktiv 92/83
4.
Direktiv 92/83 innehåller bestämmelser om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.
5.
Enligt artikel 19.1 däri ska medlemsstaterna tillämpa punktskatt på etylalkohol i enlighet med direktiv 92/83.
6.
Enligt artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83 definieras etylalkohol som
”—
varor som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent och är hänförliga till KN-nummer 2207 och 2208, även om dessa produkter utgör en del av en vara som ryms inom ett annat kapitel av Kombinerade nomenklaturen,
…”
7.
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 föreskriver följande:
”Medlemsstaterna skall befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk i följande fall:
…
e)
Varorna används vid framställning av smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent,”
2. Direktiv 2008/118
8.
Artikel 7.1 i direktiv 2008/118 (
3
) anger följande:
”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.”
9.
Artikel 7.2 i direktiv 2008/118 definierar ”frisläppande för konsumtion” på följande sätt:
”a)
punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,
b)
innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning,
c)
tillverkning av punktskattepliktiga varor, även otillåten, utanför ramen för ett uppskovsförfarande,
d)
import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.”
B.
Rumänsk rätt
10.
Kommissionens skriftliga yttranden anger följande bestämmelser i rumänsk rätt.
11.
Artikel 20658 i legea nr. 571/2003 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 av den 22 december 2003 om införande av skattelagen) (
4
), i kraft till den 31 december 2015, vars ordalydelse återges i artikel 397(1) (
5
) i legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (lag nr 227 av den 8 september 2015 om införande av skattelagen), tillämplig från 2016 (
6
) (nedan kallad skattelagen), föreskriver följande:
”1)   Etylalkohol och andra alkoholvaror som anges i artikel 2062a undantas från punktskatt när de:
…
e)
används för framställning av smakämnen avsedda för tillverkning av livsmedel eller alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent,”
12.
Närmare bestämmelser om tillämpningen av artikel 20658 [i skattelagen] föreskriver följande:
”…
13)   I alla situationer som nämns i artikel 20658 stycke 1 i skattelagen ska användaren beviljas undantag från punktskatt endast på villkor att leveransen sker direkt från ett skatteupplag.
14)   När en användare genomför gemenskapsinterna köp av etylalkohol i syfte att använda den för de ändamål som anges i artikel 20658 stycke 1 b–i i skattelagen ska denna användare även vara en registrerad mottagare.
…
16)   Ett undantag ska beviljas direkt:
a)
i de situationer som anges i artikel 20659 stycke 1 d, f, g och h i skattelagen,
b)
i de situationer som nämns i artikel 20658 stycke 1 a, b, c och e i skattelagen för godkända lagerhavare inom ett integrerat system. 'Integrerat system' betyder användning av etylalkohol och andra alkoholvaror av lagerhavare för framställning av färdiga produkter avsedda för konsumtion som sådana utan att bli föremål för ytterligare ändringar. …
17)   I alla situationer som rör direkt undantag ska undantaget beviljas på grundval av ett godkännande som slutanvändare. Detta godkännande ska utfärdas för alla användare som köper produkter som är undantagna från punktskatt.
…
34)   I alla situationer som rör direkt undantag ska priset för leverans av varorna inte innefatta punktskatt och flyttning av dessa varor ska åtföljas av en utskrift av det elektroniska administrativa dokumentet som avses i punkt 91.
…
37)   I de situationer som nämns i artikel 20658 stycke 1 a, b, c, e och i) i skattelagen ska ett undantag beviljas indirekt. Priserna för leverans av varorna ska innefatta punktskatt, varefter ekonomiska aktörer som är användare kan begära ersättning för eller återbetalning av punktskatt enligt bestämmelserna i [Codul de procedură fiscală (lag om skatteförfarande)].
38)   För återbetalning av punktskatt ska användarna månadsvis inge en begäran därom till den lokala skattemyndigheten senast den tjugofemte dagen i den månad som följer på den månad med avseende på vilken återbetalning begärs tillsammans med följande handlingar:
a)
kopia av fakturan avseende köp av etylalkohol och/eller annan alkoholprodukt i vilken punktskatten redovisas särskilt.
b)
bevis att punktskatt har betalts till leverantören, det vill säga ett dokument avseende betalningen styrkt av den bank hos vilken användaren har öppnat ett konto.
c)
bevis om den mängd som använts för det syfte med avseende på vilket undantag har beviljats, det vill säga en sammanställning av faktiskt använda mängder och därtill knutna dokument.”
13.
Närmare bestämmelser för genomförande av artikel 397 i skattelagen föreskriver följande:
”81.   1) I situationer rörande direkt undantag för de varor som anges i artikel 397 stycke 1 i skattelagen ska användaren beviljas undantag från punktskatt endast under förutsättning att leveransen utförs direkt från ett skatteupplag, från användarens egna gemenskapsinterna köp eller från användarens egna importtransaktioner.
2) I situationer rörande indirekt undantag för de varor som anges i artikel 397 stycke 1 i skattelagen ska användaren beviljas undantag från punktskatt endast under förutsättning att leveransen utförs direkt från ett skatteupplag, från en registrerad mottagare eller från användarens egna importtransaktioner. En registrerad mottagare som levererar varor som ska användas för ett syfte som undantas från punktskatt ska i fakturan redovisa motsvarande belopp av den punktskatt som betalts till statsbudgeten.
3) När en användare genomför gemenskapsinterna köp av etylalkohol i syfte att använda den för ändamål som anges i artikel 397 stycke 1 b–i i skattelagen ska denna användare också vara en registrerad mottagare.
4) När etylalkohol importeras från ett tredjeland i syfte att användas för ändamål som anges i artikel 397 stycke 1 b–i) i skattelagen ska importören också vara användare av råmaterialet.
82.   1) Undantag från punktskatt ska beviljas direkt:
a)
i de situationer som anges i artikel 397 stycke 1 d och f i skattelagen.
b)
i de situationer som anges i artikel 397 stycke 1 b i skattelagen endast för framställning av sanitär alkohol.
c)
i de situationer som anges i artikel 397 stycke 1 a, c och e i skattelagen.
2) Endast godkända lagerhavare som verkar inom ett integrerat system åtnjuter direkt undantag som anges i punkterna b och c i stycke 1. 'Integrerat system' betyder användning av etylalkohol och andra alkoholprodukter i det skatteupplag i vilket dessa produkter tillverkades för framställning av färdiga produkter som ska konsumeras som sådana utan att bli föremål för ytterligare ändringar.
3) I alla situationer rörande direkt undantag ska undantaget beviljas på grundval av ett godkännande som slutanvändare.”
C.
Irländsk rätt
14.
Section 77 a iii) i Finance Act 2003 (skattelagen från 2003) införlivar artikel 27.1 e i direktiv 92/83 med irländsk rätt. Den föreskriver följande:
”Utan att det påverkar annan eljest tillämplig befrielse från punktskatt och på de villkor som Commissioners kan föreskriva eller eljest införa ska befrielse från skatt på alkoholprodukter beviljas för alkoholprodukter som på ett tillfredsställande sätt visas:
a)
vara avsedda för användning eller har använts vid framställning av –
…
iii)
smakämnen för framställning antingen av livsmedel eller drycker inte överstigande 1,2 volymprocent
…”
III. Tvisten i det nationella målet och tolkningsfrågorna
15.
På grundval av beslutet om hänskjutande, utlåtandet om irländsk rätt som sökanden tilläts inge till den hänskjutande domstolen och sökandens skriftliga yttranden ska omständigheterna och bakgrunden i tvisten vid den hänskjutande domstolen anses vara följande.
16.
Concentrate Manufacturing Company Ireland (CMCI) är ett irländskt dotterföretag till PepsiCo, ett multinationellt bolag som tillverkar livsmedel och drycker. Det använder 100-procentig odenaturerad etylalkohol för framställning av smakämnen. (
7
) Dessa har ett alkoholinnehåll mellan 15 och 62 volymprocent och är avsedda för framställning av alkoholfria drycker. CMCI framställer dessa smakämnen i Irland och säljer dem till ett annat irländskt dotterföretag till PepsiCo, Pepsi Ireland. Detta bolag sålde smakämnen till sökanden som använder dem för att göra läskedrycker i Rumänien. CMCI transporterar dessa smakämnen direkt från Irland till Rumänien.
17.
Enligt utlåtandet om irländsk rätt är CMCI en godkänd upplagshavare. Det är också en godkänd mottagare med tillstånd att mottaga högst 1500000 liter i bulk av odenaturerad etylalkohol årligen, skattefritt, för användning vid framställning av läskedryckskoncentrat. Det mottar denna alkohol i sitt skatteupplag med uppskov av beskattningen. Flyttning av denna produkt från skatteupplaget för att framställa smakämnena utgör ett frisläppande för konsumtion. (
8
) Detta frisläppande för konsumtion skulle kräva betalning av punktskatt om inte undantag förelåg enligt section 77 a iii i Finance Act 2003, som genomför artikel 27.1 e i direktiv 92/83.
18.
Sökanden har förklarat att när denne förvärvade smakämnena från Pepsi Ireland uppfattade denne att den etylalkohol som de innehöll redan hade frisläppts för konsumtion i Irland och var undantagen från punktskatt enligt irländsk rätt som införlivade artikel 27.1 e i direktiv 92/83 och inte var föremål för förfarande för uppskov med punktskatt eller andra administrativa formaliteter avseende punktskatt. Sökanden var dock skyldig att betala punktskatt för dessa smakämnen när de fördes in i Rumänien. Sökanden ansökte om återbetalning av punktskatt enligt nationell lagstiftning som införlivade undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83. Återbetalning vägrades av materiella och administrativa skäl. För det första hade sökanden inte köpt etylalkohol för framställning av smakämnen utan hade köpt smakämnen som innehöll etylalkohol för framställning av alkoholfria drycker. För det andra hade smakämnena inte flyttats från ett skatteupplag och sökanden hade inte ställning som en registrerad mottagare (nedan kallade de administrativa kraven).
19.
Sökanden begärde ogiltigförklaring av de beslut som meddelats av den rumänska nationella skattemyndigheten som ogillade dennes talan och vägrade återbetalning av punktskatten.
20.
För att lösa denna tvist ansåg den hänskjutande domstolen att det var nödvändigt att hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”1.
Ska artikel 27.1 e i direktiv 92/83/EEG tolkas så, att punktskattebefrielse endast tillämpas på varor av typen etylalkohol som är avsedda att användas vid framställning av smakämnen som i sin tur används för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent eller så att befrielsen även tillämpas på varor av typen etylalkohol som redan har använts för framställning av vissa sådana smakämnen, som används eller ska användas för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent?
2.
Ska artikel 27.1 e i direktiv 92/83/EEG, mot bakgrund av direktivets syften och allmänna systematik, tolkas så, att den mottagande medlemsstaten, när varor av typen etylalkohol som är avsedda att saluföras i en annan medlemsstat redan har släppts för konsumtion i en första medlemsstat punktskattefritt, eftersom de används för framställning av smakämnen som används för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, ska behandla dessa varor på samma sätt på det egna territoriet?
3.
Ska bestämmelserna i artikel 27.1 e och 27.2 d i direktiv 92/83/EEG samt [principerna] om effektivitet och [proportionalitet] tolkas så, att en medlemsstat får införa administrativa krav om att befrielsen får tillämpas om användaren är registrerad mottagare och säljaren av de punktskattebelagda varorna är godkänd upplagshavare för punktskattepliktiga varor, trots att den medlemsstat där varorna köpts inte kräver att den ekonomiska aktör som saluför varorna ska vara skattemässig upplagshavare?
4.
Utgör proportionalitets- och effektivitetsprinciperna, mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 27.1 e i [direktiv 92/83] samt direktivets syften och allmänna systematik, ett hinder för att den befrielse som föreskrivs i dessa bestämmelser inte ska tillämpas på en skattskyldig i en mottagande medlemsstat som har mottagit varor av typen etylalkohol och som har utgått från den omständigheten att dessa varor anses vara punktskattebefriade på grundval av en officiell tolkning som skattemyndigheterna i ursprungsmedlemsstaten har gjort av dessa bestämmelser i direktivet, som har ingått i fast rättspraxis under en lång tid, som har införlivats i den nationella rättsordningen och som har tillämpats i praktiken, men som senare visar sig vara felaktig, för det fall att missbruk eller undandragande av punktskatt kan uteslutas med tanke på omständigheterna?”
21.
Sökanden, Irland, Republiken Polen, Rumänien och Europeiska kommissionen har ingett skriftliga yttranden.
IV. Upptagande till sakprövning
22.
Rumänien har ifrågasatt att begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning och anser att den hänskjutande domstolen inte har gett domstolen de uppgifter som krävs enligt artikel 94 c i domstolens rättegångsregler. (
9
)
23.
Enligt domstolens fasta praxis utgör det förfarande som har införts genom artikel 267 FEUF ett medel för samarbete mellan EU-domstolen och de nationella domstolarna, genom vilket EU-domstolen tillhandahåller de nationella domstolarna de uppgifter om unionsrättens tolkning som de behöver för att kunna avgöra anhängiga mål. (
10
)
24.
Det framgår även av fast rättspraxis att det krävs att den nationella domstolen klargör den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som ställs, eller att den åtminstone förklarar de faktiska omständigheter som ligger till grund för dessa frågor, eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av unionsrätten som är användbar för den nationella domstolen. Begäran om förhandsavgörande måste dessutom ange de närmare skälen till att den hänskjutande domstolen anser det vara oklart hur unionsrätten ska tolkas och till att den anser det nödvändigt att ställa tolkningsfrågor till EU‑domstolen. (
11
)
25.
Det är riktigt att beslutet om hänskjutande är långt ifrån perfekt och att det föreligger ett antal luckor och avvikelser i redovisningen av de faktiska omständigheterna. Exempelvis saknas det hänvisningar till de relevanta bestämmelserna i rumänsk rätt angetts däri men de anges i kommissionens skriftliga yttranden.
26.
Icke desto mindre har den hänskjutande domstolen enligt min uppfattning tillräckligt tydligt beskrivit de skäl som föranledde den att ställa frågor om tolkningen av unionsrätten till domstolen. Beslutet om hänskjutande innehåller dessutom tillräcklig information för att ge domstolen och berörda personer, som är berättigade att inkomma med yttranden, en tillräckligt klar uppfattning om det faktiska och rättsliga sammanhanget i det nationella målet, vilket framgår av antalet deltagare i det skriftliga förfarandet. Inte heller förefaller bristen på klarhet beträffande beskaffenheten av de administrativa krav som uppställs av de rumänska myndigheterna hindra domstolen från att avge ett användbart svar på den tredje frågan. Jag rekommenderar därför att domstolen godtar och besvarar förevarande begäran om förhandsavgörande.
V. Rättslig bedömning
A.
Den första frågan
27.
Genom sin första fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 enbart är tillämpligt på etylalkohol som är avsedd att användas för att framställa smakämnen för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholstyrka som inte överstiget 1,2 volymprocent eller huruvida det också är tillämpligt på etylalkohol som redan har använts för att framställa dessa ämnen. (
12
)
28.
Den rumänska nationella skattemyndigheten anser att nämnda undantag endast är tillämpligt på etylalkohol som är avsedd att tillverka smakämnen för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholstyrka som inte överstiger 1,2 volymprocent. Den vägrade på denna grund att återbetala punktskatten som sökanden hade betalt vid införandet av smakämnena till Rumänien. Rumänien stöder denna ståndpunkt. Sökanden, Irland, Republiken Polen och kommissionen har samtliga uppfattningen att undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 också är tillämpligt på etylalkohol som har använts för att framställa smakämnena.
29.
Artikel 20 i direktiv 92/83 definierar ”etylalkohol” som ”varor som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent och är hänförliga till KN-nummer 2207 och 2208, även om dessa produkter utgör en del av en vara som ryms inom ett annat kapitel av Kombinerade nomenklaturen”. Utlåtandet om irländsk rätt som är bilagt beslutet om hänskjutande nämner att den etylalkohol som införts i smakämnena i fråga klassificerades vid tiden för antagande av direktiv 92/83 och KN-nummer 2207 och smakämnen som sådana under KN-nummer 2208. (
13
) Smakämnena omfattas av definitionen av etylalkohol i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83 och är föremål för punktskatt. (
14
)
30.
Enligt artikel 27.1 e i direktiv 92/83 befrias varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten när varorna ”används vid framställning av smakämnen …” (
15
) Det är således på vilket sätt som etylalkoholen används som avgör tillämpningen av undantaget. (
16
) Ordalydelsen i denna bestämmelse är emellertid inte otvetydig: den kan tolkas med betydelsen ”när den avses användas för framställning av smakämnen” eller ”när den har använts för framställning av smakämnen.” (
17
)
31.
Därför måste andra tolkningskriterier som domstolen vanligtvis tillämpar tas i beaktande, det vill säga ändamålet och sammanhanget för den bestämmelse som är i fråga. (
18
)
32.
Republiken Polen och kommissionen har framhållit att ändamålet för undantagen i artikel 27 i direktiv 92/83 är att neutralisera inverkan av punktskatter på etylalkohol när den används som en mellanprodukt i andra kommersiella eller industriella produkter. (
19
) Denna produkt är ”smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.”
33.
Om den tolkning som framförts av Rumänien skulle vara gällande skulle det betyda att etylalkohol som är avsedd för framställning av dessa smakämnen skulle vara undantagen från punktskatt medan etylalkohol som redan införts i dessa smakämnen inte skulle vara det. Denna tolkning skulle ge det absurda resultatet att den var skattebefriad när den var avsedd att användas vid framställning av smakämnen och att den åter skulle vara skattepliktig när den använts för att framställa dessa smakämnen. Detta resultat skulle med säkerhet inte kunna uppnå målet att neutralisera inverkan av punktskatt på alkohol som används för framställning av smakämnen för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
34.
En tolkning efter ändamålet och sammanhanget av artikel 27.1 e i direktiv 92/83 stöder därför den ståndpunkt som framförts av sökanden, Irland, Republiken Polen och kommissionen. Denna ståndpunkt stöds också av de icke-bindande riktlinjer som utfärdats av kommissionens kommitté för punktskatter (
20
) som har behandlat tillämpningen av undantaget i artikel 27.1 e vid flera tillfällen.
35.
Kommittén för punktskatter föreslog först att medlemsstaterna skulle bevilja undantaget när smakämnena hade använts för att framställa alkoholfria drycker under förutsättning av övervakningsmekanismer som inrättades av medlemsstaterna. (
21
) Gemenskapsintern omsättning av smakämnena skulle regleras i bestämmelserna i direktiv 92/12. (
22
)
36.
Vid närmare eftertanke beaktade emellertid kommittén för punktskatter den omständigheten att smakämnena företrädesvis används som koncentrat för tillverkning av läskedrycker. Eftersom de inte kan konsumeras outspädda kan alkoholen anses vara denaturerad. Smakämnena är relativt dyra och kostar mer än den billigaste alkoholen som säljs i de flesta medlemsstater. Slutligen är det dyrt att rena smakämnen för att utvinna etylalkohol därav. Mot bakgrund av dessa egenskaper kunde kommittén rimligen dra slutsatsen att beviljande av undantaget vid tiden för framställning av smakämnena inte medförde risk för skatteundandragande. Den föreslog därför att undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 borde vara tillämplig från den tidpunkten. (
23
)
37.
I riktlinjer som antogs vid dess sammanträde den 12–14 november 2003 konstaterade kommittén för punktskatter att det nästan enhälligt hade överenskommits att såvitt avsåg gemenskapsintern omsättning av smakämnen med KN-koder 1302 1930, 2106 9020 och 3302 (
24
) skulle undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 tillämpas från den tidpunkt dessa produkter tillverkas eller importeras. (
25
)
38.
Dessa överväganden av kommittén för punktskatter stöder också slutsatsen i motsats till den ståndpunkt som intagits av Rumänien att undantaget avser etylalkohol som har använts för framställning av smakämnen.
39.
Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen besvarar den första frågan på följande sätt:
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas på det sättet att undantaget från punktskatt avser både etylalkohol som är avsedd för användning, och etylalkohol som redan har använts, för framställning av smakämnen som är avsedda för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
B.
Den andra frågan
40.
Genom sin andra fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas så, att om etylalkohol frisläpps för konsumtion i en medlemsstat och bedöms vara undantagen från punktskatt, då den har använts för framställning av smakämnen för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, ska andra medlemsstater behandla den etylalkohol som ingår i dessa smakämnen på samma sätt. Sökanden, Irland och kommissionen har uppfattningen att ett undantag som beviljats av en medlemsstat där en vara tillverkas ska erkännas av varje medlemsstat till vilken denna vara avsänds. Rumänien har anfört att detta inte kan vara fallet under alla förhållanden. Republiken Polen har inte inkommit med yttranden i denna fråga.
41.
Mot bakgrund av mitt svar som föreslagits på den första frågan är medlemsstaterna skyldiga att från punktskatt undanta etylalkohol som redan har använts vid tillverkning av smakämnen som är avsedda för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
42.
Domstolen har vidare i sin praxis rörande tolkning av artikel 27.1 f i direktiv 92/83, som är analogt tillämplig på artikel 27.1 e, framhållit att ett beslut om att en vara är punktskattepliktig eller befriad från sådan skatt i en medlemsstat i princip ska erkännas av de övriga medlemsstaterna. En motsatt tolkning skulle äventyra genomförandet av syftet med nämnda direktiv och även kunna hindra den fria rörligheten av varor. (
26
) Enligt min uppfattning skulle det också stå i strid med principen om lojalt samarbete mellan medlemsstaterna som återfinns i artikel 4.3 FEU. (
27
)
43.
När därför smakämnen har frisläppts för konsumtion i den medlemsstat där de tillverkats enligt nationell lagstiftning som genomför artikel 7 i direktiv 2008/118 och den medlemsstaten har tillämpat undantaget på dessa smakämnen enligt dess lagstiftning som genomför artikel 27.1 e i direktiv 92/83, (
28
) ska den medlemsstat som mottar dessa produkter behandla dem på samma sätt vid deras ankomst till dess territorium, såvida det inte finns goda skäl att tro att undantaget inte beviljades lagenligt. (
29
) Mot bakgrund av det svar som jag föreslår att domstolen ska ge på den första frågan har det inte i förevarande mål visats att den medlemsstat där smakämnena har tillverkats och frisläppts för konsumtion har tillämpat undantaget i artikel 27.1 e på ett oriktigt sätt.
44.
Jag föreslår därför att domstolen besvarar den andra frågan på följande sätt:
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas så, att så snart som etylalkohol har frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och denna medlemsstat på ett riktigt sätt har tillämpat undantaget från punktskatt enligt den bestämmelsen, ska den mottagande medlemsstaten behandla den på samma sätt på sitt territorium.
C.
Den tredje frågan
45.
Genom sin tredje fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 27.1 e och artikel 27.2 d i direktiv 92/83 och principerna om effektivitet och proportionalitet tillåter att en medlemsstat inför administrativa krav för en näringsidkare som handlar med punktskattepliktiga varor som har erhållit förmånen av undantag från punktskatt i den medlemsstat där dessa varor har tillverkats och frisläppts för konsumtion.
46.
Sökanden har förklarat att i fråga om gemenskapsinterna förvärv kräver rumänsk rätt att smakämnena ska överföras från ett godkänt lager till en registrerad operatör eller till en registrerad mottagare för att ett undantag enligt artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska kunna utnyttjas. Då sökanden förvärvade smakämnena av ett irländskt bolag, som sålde dem efter det att de släppts för konsumtion i enlighet med irländsk rätt har sökanden hävdat att denne inte kan uppfylla dessa villkor. Fakturorna i fråga visade inte att punktskatt hade betalts för varorna, inte heller framgick det att ett uppskovsförfarande var tillämpligt på dem. Utlåtandet om irländsk rätt anger att det irländska bolaget från vilket sökanden förvärvade smakämnena inte var skyldigt enligt irländsk eller unionsrätten att vara en godkänd upplagshavare då det inte innehade, behandlade, tillverkade eller avsände punktskattepliktiga varor.
47.
Irland anser att inga administrativa krav kan ställas på näringsidkare under de omständigheter som beskrivs i beslutet om hänskjutande. Enligt kommissionen kan administrativa krav ställas endast under de omständigheter som tillåts i domstolens praxis. Republiken Polen och Rumänien anser att de administrativa kraven i fråga är tillåtna och berättigade, eftersom de har till syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av undantaget och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. I synnerhet anser Rumänien att om det tilläts att smakämnena fick omsättas utanför ett uppskovsförfarande avseende punktskatt (
30
) föreligger risk för att de kan omvandlas till alkoholdrycker för konsumtion på vilken punktskatt inte skulle betalas.
48.
De två första frågorna avser tolkning endast av artikel 27.1 e i direktiv 92/83. Eftersom beslutet om hänskjutande inte även hänvisar till artikel 27.2 d eller till den nationella lagstiftning som genomför denna bestämmelse, eller till omständigheter på vilka denna bestämmelse kunde vara tillämplig i tvisten i det nationella målet, anser jag att den tredje frågan kan besvaras i förhållande enbart till artikel 27.1 e i direktiv 92/83.
49.
Artikel 27.1 jämförd med det tjugoandra skälet i direktiv 92/83 föreskriver att medlemsstaterna ska fastställa villkor i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av undantagen i denna bestämmelse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Villkor som fastställs av medlemsstaterna med stöd av denna befogenhet kan inte gå utöver vad som krävs för att nå de mål som anges i denna bestämmelse. (
31
) Under omständigheterna i det nationella målet förefaller utövandet av denna befogenhet begränsas till att kontrollera att smakämnena faktiskt används för att framställa alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
50.
När medlemsstaterna utövar befogenheten att fastställa villkor för undantaget från punktskatt som föreskrivs i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska de dessutom iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör del av Europeiska unionens rättsordning. Dessa innefattar bland annat principerna om proportionalitet och effektivitet. (
32
)
51.
Proportionalitetsprincipen kräver att det ska prövas om de administrativa kraven går utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med artikel 27.1 e i direktiv 92/83. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan gäller att den åtgärd ska användas som är minst betungande och att vållade olägenheter inte får vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen. (
33
)
52.
Effektivitetsprincipen kräver att nationella administrativa regler inte medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten. (
34
)
53.
Det ankommer på den nationella domstolen vid vilken tvisten i det nationella målet är anhängig som svarar för dess slutliga rättsliga avgörande huruvida de regler som de rumänska skattemyndigheterna avser att tillämpa uppfyller de krav som beskrivs i punkterna 50–52 i förevarande förslag till avgörande. Följande överväganden kan bistå den hänskjutande domstolen vid fullgörande av denna uppgift.
54.
Vad beträffar målet att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av undantaget och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk ska följande förhållanden tas i beaktande. För det första hade smakämnena släppts för konsumtion i den medlemsstat, där de hade tillverkats. För det andra hade denna medlemsstat riktigt tillämpat undantaget för smakämnena. För det tredje ansåg kommittén för punktskatter att beviljandet av undantaget vid tiden för produktion av smakämnena inte medförde en risk för skatteflykt. (
35
) För det fjärde fanns det inte några tecken på att sökanden avsett att erhålla förmånen av undantaget på ett bedrägligt sätt.
55.
Beträffande tillämpningen av principerna om proportionalitet och effektivitet bör den hänskjutande domstolen beakta sökandens försäkran att denne inte kan uppfylla de administrativa kraven, eftersom smakämnena både tillverkades och släpptes för fri omsättning i den medlemsstat som beviljade undantaget.
56.
Under omständigheterna i målet vid den nationella domstolen förefaller det mycket sannolikt att tillämpningen av de administrativa regler som de rumänska myndigheterna gör gällande kan medföra att sökanden rättsstridigt berövas sin rätt till att dra nytta av ett undantag från punktskatt som på ett korrekt sätt har beviljats av en annan medlemsstat. I detta sammanhang bör den hänskjutande domstolen ha domstolens praxis i åtanke enligt vilken bristande uppfyllelse av rent formella villkor som är onödiga för att säkerställa uppfyllandet av de materiella kraven avseende den faktiska användningen av de berörda produkterna inte får påverka sökandens rätt att dra nytta av det obligatoriska undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83. (
36
)
57.
Jag föreslår därför att domstolen besvarar den tredje frågan på följande sätt:
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83, samt principerna om effektivitet och proportionalitet, tillåter att en medlemsstat inför administrativa krav för en näringsidkare som handlar med skattepliktiga varor som har undantagits från punktskatteplikt i den medlemsstat där dessa varor har tillverkats och frisläppts för konsumtion, endast när dessa administrativa krav är absolut nödvändiga för att säkerställa en korrekt och okomplicerad tillämpning av undantaget i fråga och för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. När medlemsstaterna inför sådana administrativa krav ska de iaktta de allmänna principerna i unionsrätten inbegripet principerna om proportionalitet och effektivitet.
D.
Den fjärde frågan
58.
Den fjärde frågan förefaller grundas på antagandet att den medlemsstat där smakämnena har tillverkats tillämpade undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 på ett oriktigt sätt. Om domstolen besvarar den första frågan från den hänskjutande domstolen på det sätt som föreslagits i detta förslag till avgörande grundar sig den fjärde frågan på en felaktig hypotes, vilket innebär att den inte behöver besvaras.
VI. Förslag till avgörande
59.
Mot bakgrund av det nu anförda föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som ställts av Tribunalul Bucureşti (Regiondomstolen, Bukarest, Rumänien) på följande sätt:
1.
Artikel 27.1 e i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker ska tolkas så, att undantaget från punktskatt avser både etylalkohol som är avsedd för användning, och etylalkohol som redan har använts, för framställning av smakämnen som är avsedda för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
2.
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 ska tolkas så, att så snart som etylalkohol har frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och denna medlemsstat på ett riktigt sätt har tillämpat undantaget från punktskatt enligt den bestämmelsen, ska den mottagande medlemsstaten behandla den på samma sätt på sitt territorium.
3.
Artikel 27.1 e i direktiv 92/83 samt principerna om effektivitet och proportionalitet, tillåter att en medlemsstat inför administrativa krav för en näringsidkare som handlar med skattepliktiga varor som har undantagits från punktskatteplikt i den medlemsstat där dessa varor har tillverkats och frisläppts för konsumtion, endast när dessa administrativa krav är absolut nödvändiga för att säkerställa en korrekt och okomplicerad tillämpning av undantaget i fråga och för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. När medlemsstaterna inför sådana administrativa krav ska de iaktta de allmänna principerna i unionsrätten inbegripet principerna om proportionalitet och effektivitet.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	Rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316, 1992, s. 21).
(
3
)	Rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
(
4
)	Monitorul Oficial al României, del I, nr 927 av den 23 december 2003.
(
5
)	Dessa bestämmelser framgår av akten i det nationella målet.
(
6
)	Monitorul Oficial al României, del I, nr 688 av den 10 september 2015.
(
7
)	Smakämnena görs av frukt- eller växtextrakt. Eftersom dessa extrakt inte är lösliga i vatten upplöses de i alkohol för att göra ett flytande koncentrat. Detta koncentrat späds sedan ut med vatten i förhållandet 1:1000 för att framställa läskedrycker.
(
8
)	Se artikel 7 i direktiv 2008/118 som återges i punkterna 8 och 9 i förevarande förslag till avgörande. Domstolen har tolkat denna bestämmelse i sin dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS (C‑355/14, EU:C:2016:403, punkterna 46–55).
(
9
)	Som de framgår av Rekommendationer till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C 338, 2012, s. 1).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2012, Geistbeck (C‑509/10, EU:C:2012:416, punkt 47 och där angiven rättspraxis), och dom av den 20 juni 2013, Impacto Azul (C‑186/12, EU:C:2013:412, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
(
11
)	Dom av den 18 april 2013, Mulders (C‑548/11, EU:C:2013:249, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
(
12
)	Den första frågan hänvisar till ”smakämnen som används för tillverkning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent”. Den hänskjutande domstolen nämner emellertid inte att läskedrycker har inköpts eller flyttats från Irland till Rumänien.
(
13
)	Varor som omfattas av KN-kod 2207 är: ”Etylalkohol, odenaturerad, med alkoholhalt av minst 80 volymprocent; etylalkohol och annan sprit, denaturerade, oavsett alkoholhalt”. Varor som omfattas av KN-kod 2208 är: ”Etylalkohol, odenaturerad med alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent; sprit, likör och andra spritdrycker; sammansatta alkoholhaltiga beredningar av sådana slag som används för framställning av drycker” (rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, EGT L 256, 1987, s. 1).
Domstolen tolkade artikel 20 i direktiv 92/83 i sin dom av den 12 juni 2008, Gourmet Classic (C‑458/06, EU:C:2008:338, punkterna 34–40).
(
14
)	Se punkt 6 i förevarande förslag till avgörande.
(
15
)	Det framgår inte av beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolen hyser tvivel i fråga om beskaffenheten av den vara som sökanden köpt. Inte heller ifrågasätts i skriftliga yttranden att den vara som sökanden förvärvade är ett smakämne (i sig själv en vara med en alkoholhalt överstigande 1,2 volymprocent) för framställning av alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent.
(
16
)	Se, analogt, dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
(
17
)	Detta är också fallet med andra språkversioner av detta direktiv, till exempel på tyska: ”zur Herstellung … verwendet werden”; på spanska: ”cuando se utilicen”; på franska: ”utilisés pour la production”; på nederländska: ”wanneer zij gebruikt worden”; på italienska: ”impiegati per la produzione” på portugisiska: ”sejam utilizados”.
(
18
)	”Enligt fast rättspraxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i” (dom av den 3 september 2020, Niki Luftfahrt (C‑530/19, EU:C:2020:635, punkt 23 och där angiven rättspraxis)).
(
19
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 48 och där angiven rättspraxis), och dom av den 15 oktober 2015, Biovet (C‑306/14, EU:C:2015:689, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
(
20
)	Artikel 43.1 i direktiv 2008/118 föreskriver att kommissionen ska biträdas av en kommitté som kallas ”kommittén för punktskatter”.
(
21
)	Se sidan 3 i CED nr. 364 rev 1 av den 22 januari 2003.
(
22
)	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1) ändrat genom rådets förordning (EG) nr 807/2003 av den 14 april 2003 om anpassning till beslut 1999/468/EG av de bestämmelser i rättsakter som rådet antagit enligt samrådsförfarandet (enhällighet) som avser de kommittéer som biträder kommissionen när den utövar sina genomförandebefogenheter (EUT L 122, 2003, s. 36).
(
23
)	Se sidorna 4 och 5 i CED nr. 364 rev 1 av den 22 januari 2003.
(
24
)	KN-koderna hänvisar till Kombinerade nomenklaturen vid tiden för antagandet av riktlinjerna, det vill säga 12–14 november 2003. Koderna anges för att beakta det förhållandet att de smakämnen som nämns i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 inte är riktigt angivna genom KN-koder. Denna brist bedömdes utgöra den enda risken för skatteundandragande (se sidan 4 i CED nr 364 rev 1 av den 22 januari 2003).
(
25
)	Se sidan 1 i CED nr. 458 av den 19 november 2003.
(
26
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkterna 41 och 42).
(
27
)	Se, till exempel, förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Rosa Flussschiff (C‑620/15, EU:C:2017:12, punkt 60).
(
28
)	Se också punkt 36 i förevarande förslag till avgörande som hänvisar till förslaget av kommittén för punktskatter att undantaget i artikel 27.1 e i direktiv 92/83 skulle tillämpas från tillverkningstidpunkten för smakämnena i fråga.
(
29
)	Se, analogt, dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkterna 43 och 44 och där angiven rättspraxis).
(
30
)	Rumänien hänvisar till artiklarna 17–20 i kapitel IV i direktiv 2008/118, som behandlar flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov.
(
31
)	Se dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51).
(
32
)	Se, analogt, dom av den 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punkt 45 och där angiven rättspraxis), och dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 56 och där angiven rättspraxis).
(
33
)	Se dom av den 9 mars 2010, ERG m.fl. (C‑379/08 och C‑380/08, EU:C:2010:127, punkt 86 och där angiven rättspraxis).
(
34
)	Se dom av den 18 oktober 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punkterna 23 och 25 och där angiven rättspraxis).
(
35
)	Se de överväganden som anges i punkt 36 i förevarande förslag till avgörande.
(
36
)	Se, analogt, dom av den 27 september 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punkt 31), dom av den 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punkt 46 och där angiven rättspraxis), och dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 59 och där angiven rättspraxis).