ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
21 juin 2007 (*)
«Sixième directive – TVA – Notion d’‘opérations de négociation de crédits’»
Dans l’affaire C-453/05,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par le Finanzgericht des Landes Brandenburg (Allemagne), par décision du 23 novembre 2005, parvenue à la Cour le 20 décembre 2005, dans la procédure
Volker Ludwig
contre
Finanzamt Luckenwalde,
LA COUR (première chambre),
composée de M. P. Jann, président de chambre, MM. A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič et E. Levits (rapporteur), juges,
avocat général: M. P. Mengozzi,
greffier: M. B. Fülöp, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 8 mars 2007,
considérant les observations présentées:
–        pour M. Ludwig, par Me K. Landry, Rechtsanwalt,
–        pour le gouvernement allemand, par Mme C. Schulze-Bahr, en qualité d’agent,
–        pour le gouvernement grec, par M. M. Apessos et Mme Z. Chatzipavlou, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement français, par MM. G. de Bergues et J.‑C. Gracia, en qualité d’agents,
–        pour la Commission des Communautés européennes, par MM. D. Triantafyllou et W. Mölls, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»), et en particulier de la notion de «négociation de crédits» qui y est incluse.
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Ludwig (ci‑après le «requérant au principal»), conseiller patrimonial, au Finanzamt Luckenwalde au sujet du refus de ce dernier d’exonérer de la taxe sur le chiffre d’affaires une commission d’un montant net de 267 euros, perçue par le requérant au principal au cours du premier trimestre 2005.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3        Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, de la sixième directive sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
4        L’article 13, intitulé «Exonérations à l’intérieur du pays», prévoit:
«[...]
B. Autres exonérations
Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
[...]
d) les opérations suivantes:
1. l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;
[...]»
La réglementation nationale
5        Les dispositions pertinentes de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, p. 1953), dans sa version applicable à l’affaire au principal, sont rédigées comme suit:
«Article premier – Opérations imposables
1)      Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes:
1.      les livraisons et autres prestations, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un entrepreneur, dans le cadre de son entreprise.
[…]
Article 4 – Exonérations pour livraisons et autres prestations
Les opérations suivantes relevant de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, sont exonérées:
[…]
8.      a) l’octroi et la négociation de crédits, […]»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
6        Le requérant au principal exerce la profession de conseiller patrimonial indépendant pour le compte de la société Deutsche Vermögensberatung AG (ci-après la «DVAG») sur la base d’un contrat d’agent commercial.
7        La DVAG met à la disposition des personnes privées, par l’intermédiaire de son sous-agent agissant en qualité de conseiller patrimonial, différents produits financiers, tels que des crédits, dont elle a, au préalable, défini les conditions générales avec des établissements financiers prêteurs.
8        À cette fin, le conseiller patrimonial prospecte des clients potentiels, au nom de la DVAG, pour les inviter à un entretien visant à dresser un bilan de leur patrimoine et à déterminer leurs éventuels besoins d’investissement.
9        Après une analyse, effectuée grâce à un logiciel mis à disposition par la DVAG, de la situation financière d’une personne ainsi contactée, le conseiller lui propose les produits financiers susceptibles de répondre à ses besoins.
10      Si la personne se prononce en faveur d’un crédit, le conseiller prépare une offre de contrat ferme transmise, après signature par le client, à la DVAG qui en contrôle la régularité. Cette dernière envoie l’offre de contrat à l’établissement financier prêteur qui est libre de l’accepter, de la refuser ou d’en modifier les termes.
11      En cas de conclusion du contrat, la DVAG reçoit de l’établissement financier prêteur une commission de résultat. Celle-ci verse, à son tour, au conseiller patrimonial, en sa qualité de sous-agent et en contrepartie de son intervention dans la conclusion dudit contrat, une commission dont le montant dépend des clauses du contrat d’agent commercial. Le client, quant à lui, ne verse aucune commission ni à la DVAG ni au conseiller.
12      Le conseiller se charge du suivi de sa clientèle après la conclusion de chaque contrat de crédit.
13      C’est à l’instar de ce mécanisme que le requérant au principal a perçu de la DVAG, en tant que sous-agent, une commission d’un montant net de 267 euros, après avoir contribué à la conclusion d’un contrat de crédit au cours du premier trimestre 2005. Le requérant au principal, estimant que l’opération effectuée par lui, et qui a donné lieu au paiement de ladite commission, est exonérée de TVA en application de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive, conteste, devant le Finanzgericht des Landes Brandenburg, la perception de ladite taxe à hauteur de 16 % par l’administration fiscale allemande.
14      C’est dans le cadre de ce recours que le Finanzgericht des Landes Brandenburg a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)      Y a-t-il une prestation de négociation au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive lorsqu’un assujetti – le cas échéant représenté par un sous-agent – procure à des clients prospectés par lui des crédits consentis par différents prêteurs avec lesquels il s’est préalablement accordé sur des conditions générales applicables à ses clients et dont il reçoit une commission pour la négociation d’un produit, même si, ce faisant, il analyse la situation patrimoniale des clients ainsi que leurs besoins personnels et financiers, ou bien cette prestation est-elle une prestation non autonome, accessoire à la prestation principale que constitue un service financier, non visé par l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive?
2)       L’exonération de la négociation de crédits prévue à l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive suppose-t-elle que:
a)      il existe une relation contractuelle directe entre le négociateur, d’une part, et l’emprunteur et/ou le prêteur, d’autre part,
b)      et que le négociateur doive entrer en contact non seulement avec l’emprunteur, mais également avec le prêteur et s’accorder lui-même avec celui-ci sur les détails du contrat,
ou bien l’exonération vise-t-elle également les paiements de commissions qu’un assujetti reçoit d’un agent principal, pour lequel il travaille en tant que sous-agent et au nom duquel il apparaît vis-à-vis des clients de celui-ci, en contrepartie du fait que ces clients concluent des contrats de crédit avec des prêteurs indiqués par l’agent principal, mais sans que le sous-agent entre en contact avec le prêteur?»
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
15      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance laquelle des activités du requérant au principal, à savoir la négociation de crédits ou le conseil patrimonial, est déterminante pour qualifier la prestation de celui-ci au regard de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive.
16      Il ressort de la décision de renvoi que l’activité du requérant au principal consiste, d’une part, à conseiller les clients s’agissant de leur situation financière et, d’autre part, à faire en sorte que ces derniers concluent un contrat de crédit en cas de besoin. Pour cette activité, le requérant au principal perçoit à titre de rémunération une partie de la commission versée par les établissements financiers prêteurs à la DVAG, cette rémunération étant soumise à la condition que le conseiller patrimonial, en tant que sous-agent de la DVAG, contribue à la conclusion d’un contrat de crédit entre ces établissements et les clients qu’il a démarchés.
17      Il découle de l’article 2, paragraphe 1, de la sixième directive qui définit le champ d’application de ladite directive, que chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que la prestation constituée d’un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA, de sorte qu’il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération en cause pour déterminer si un assujetti livre au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique (arrêt du 25 février 1999, CPP, C‑349/96, Rec. p. I‑973, point 29).
18      À cet égard, il s’agit d’une prestation unique notamment dans l’occurrence où un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l’inverse, un ou des éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C‑308/96 et C‑94/97, Rec. p. I‑6229, point 24, et CPP, précité, point 30).
19      Dans l’affaire au principal, d’une part, la circonstance que les prestations fournies par la DVAG et son sous-agent ne sont rémunérées par les établissements financiers prêteurs qu’à la condition que les clients démarchés et conseillés par le conseiller patrimonial concluent un contrat de crédit conduit à faire regarder la prestation de négociation comme constituant la prestation principale, la prestation de conseil n’étant qu’accessoire. La négociation de crédits apparaît, d’autre part, comme la prestation décisive pour les emprunteurs ainsi que pour les établissements financiers prêteurs, dans la mesure où l’activité de conseil patrimonial n’intervient que dans une phase préliminaire et se limite à assister le client dans le choix, parmi les différents produits financiers, de ceux qui sont les mieux adaptés à sa situation et à ses besoins.
20      Dès lors, il y a lieu de répondre à la première question posée que la circonstance qu’un assujetti analyse la situation patrimoniale de clients prospectés par ses soins en vue de leur procurer des crédits ne fait pas obstacle à la reconnaissance d’une prestation de négociation de crédits exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive si, à la lumière des éléments d’interprétation qui précèdent, la prestation de négociation de crédits offerte par ledit assujetti doit être considérée comme étant la prestation principale à laquelle la prestation de conseil patrimonial est accessoire, de sorte que cette dernière partage le sort fiscal de la première. Il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si tel est le cas dans le litige dont elle est saisie.
Sur la seconde question
Observations liminaires
21      Il y a lieu de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêts du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, point 13, et du 5 juin 1997, SDC, C‑2/95, Rec. p. I‑3017, point 20).
22      Il est également de jurisprudence constante que lesdites exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire qui ont pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre et qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA (arrêts du 8 mars 2001, Skandia, C‑240/99, Rec. p. I‑1951, point 23, et du 3 mars 2005, Arthur Andersen, C‑472/03, Rec. p. I‑1719, point 25).
23      Le terme «négociation» que contiennent les points 1 à 5 de l’article 13 B, sous d), de la sixième directive n’est pas défini par ladite directive. La Cour a cependant jugé dans le contexte du point 5 de cette disposition que cette notion vise une activité fournie par une personne intermédiaire qui n’occupe pas la place d’une partie à un contrat portant sur un produit financier et dont l’activité est différente des prestations contractuelles typiques fournies par les parties à de tels contrats. En effet, l’activité de négociation est un service rendu à une partie contractuelle et rémunéré par celle-ci en tant qu’activité distincte d’entremise. À cet égard, la finalité d’une telle activité est de faire le nécessaire pour que deux parties concluent un contrat, sans que le négociateur ait un intérêt propre quant au contenu du contrat (voir, en ce sens, arrêt du 13 décembre 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec. p. I‑10237, point 39). Par opposition, il ne s’agit pas d’une activité de négociation lorsque l’une des parties au contrat confie à un sous-traitant une partie des opérations matérielles liées au contrat (voir, en ce sens, arrêt CSC Financial Services, précité, point 40).
24      La juridiction de renvoi souhaite savoir si la notion de négociation au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive présuppose, d’une part, qu’il y ait un lien contractuel entre le prestataire du service de négociation de crédits et une des parties au contrat de crédit et, d’autre part, dans la négative, si un contact direct entre ledit prestataire et les deux parties au contrat de crédit est requis pour faire droit à l’exonération prévue au point 1 dudit article.
Sur la nécessité d’un lien contractuel entre le négociateur et l’une des parties au contrat
25      Il convient de relever que les opérations exonérées en vertu de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive sont définies en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction du prestataire ou du destinataire du service. En effet, cette disposition ne fait aucune référence à ces derniers [voir, par analogie, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, arrêt SDC, précité, point 32, et, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 6, de cette directive, arrêt du 4 mai 2006, Abbey National, C‑169/04, Rec. p. I‑4027, point 66].
26      Ce constat vaut également s’agissant de la nature du rapport entre le négociateur et les parties au contrat, dans la mesure où le libellé de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive ne contient aucune indication à ce sujet.
27      En effet, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, pour être qualifiés d’opérations exonérées au sens de l’article 13, B, sous d), de la sixième directive, les services fournis doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles du service de négociation [voir en ce sens, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive, arrêts précités SDC, point 66, et CSC Financial Services, point 25, ainsi que, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 6, de cette directive, arrêt Abbey National, précité, point 70].
28      À cet égard, la Cour a jugé que l’activité de négociation est une activité d’entremise qui peut consister, entre autres, à indiquer à une partie au contrat les occasions de conclure un tel contrat, à entrer en contact avec l’autre partie et à négocier au nom et pour le compte du client les détails des prestations réciproques, la finalité d’une telle activité étant de faire le nécessaire pour que deux parties concluent un contrat, sans que le négociateur ait un intérêt propre quant à son contenu [voir, en ce sens, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive, arrêt CSC Financial Services, précité, point 39].
29      Il résulte de ce qui précède, dès lors, que la reconnaissance d’une activité de négociation exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive ne saurait nécessairement dépendre de l’existence d’un lien contractuel entre le prestataire du service de négociation et une des parties au contrat de crédit.
30      Contrairement à ce que soutient le gouvernement allemand, cette constatation n’est pas remise en cause par la circonstance que la Cour a indiqué au point 39 de l’arrêt CSC Financial Services, précité, que l’activité de négociation est un service rendu à une partie contractuelle et rémunéré par celle-ci en tant qu’activité distincte d’entremise.
31      En effet, tout d’abord, dans ladite affaire CSC Financial Services, la question de l’existence d’un contrat entre prestataire et destinataire du service, en l’occurrence respectivement CSC Financial Services Ltd et Sun Alliance Group, n’était pas litigieuse. Ainsi qu’il ressort du point 7 de cet arrêt, un tel lien contractuel existait en l’espèce. Malgré cette circonstance, la Cour a toutefois constaté, sous réserve de l’appréciation des faits de l’espèce par le juge de renvoi, que CSC Financial Services Ltd semblait exercer une activité semblable à celle d’un sous-traitant auquel une partie au contrat aurait confié de simples opérations matérielles liées au contrat ne relevant pas du champ d’application de l’article 13, B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive (arrêt CSC Financial Services, précité, point 40). Dès lors, le constat de la Cour relatif à l’existence d’un lien contractuel entre le prestataire et le destinataire du service n’a pu avoir l’importance dans la structure de l’argumentation de la Cour que lui attribue le gouvernement allemand dans ses observations.
32      Il convient, ensuite, de rappeler, d’une part, que, dans cette affaire, la Cour, se référant aux points 64 et 66 de l’arrêt SDC, précité, a souligné le caractère primordial de la nature des activités de CSC Financial Services Ltd pour déterminer si cette dernière fournissait une prestation exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive (arrêt CSC Financial Services, précité, points 23 à 28). D’autre part, elle a jugé à titre d’introduction au point 39 de cet arrêt qu’il n’était pas nécessaire de s’interroger sur la portée exacte du terme «négociation».
33      Par conséquent, l’application de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive ne saurait dépendre de l’existence d’un lien contractuel entre le prestataire du service de négociation et une partie au contrat de crédit, mais doit être appréciée au regard de la nature même de la prestation fournie et de sa finalité, telles que rappelées au point 23 du présent arrêt.
Sur la nécessité d’un contact direct entre le négociateur et les deux parties au contrat
34      Il y a lieu de souligner que le libellé de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive n’exclut pas, en principe, que l’activité de négociation se décompose en divers services distincts susceptibles de relever alors de la notion de «négociation de crédits», au sens de cette disposition, et de bénéficier de l’exonération qu’elle prévoit [voir, en ce sens, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, arrêt SDC, précité, point 64; en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 5, de cette directive, arrêt CSC Financial Services, précité, point 23, ainsi que, en ce qui concerne l’article 13 B, sous d), point 6, de cette directive, arrêt Abbey National, précité, point 67].
35      Dans ces conditions, il résulte du principe de neutralité fiscale que les opérateurs doivent pouvoir choisir le modèle d’organisation qui, du point de vue strictement économique, leur convient le mieux, sans courir le risque de voir leurs opérations exclues de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive [voir, en ce sens, en ce qui concerne l’article 13, B, sous d), point 6, de la sixième directive, arrêt Abbey National, précité, point 68].
36      Toutefois, ainsi qu’il a été rappelé au point 27 du présent arrêt, pour être qualifié d’opération exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive, le service fourni par le prestataire doit former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles du service de négociation.
37      Par conséquent, l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive ne s’oppose pas à ce que, comme dans les circonstances de l’affaire au principal, le service de négociation de crédits se divise en deux prestations, l’une fournie par l’agent principal, à savoir la DVAG, dans le cadre de la négociation avec les établissements financiers prêteurs, et l’autre par son sous-agent, à savoir le requérant au principal en sa qualité de conseiller patrimonial, dans le cadre de la négociation avec les emprunteurs.
38      Il convient de rappeler que, aux termes du point 39 de l’arrêt CSC Financial Services, précité, la négociation est une activité d’entremise qui peut consister, entre autres, à indiquer à une partie au contrat les occasions de conclure un tel contrat, la finalité d’une telle activité étant de faire le nécessaire pour que deux parties concluent un contrat, sans que le négociateur ait un intérêt propre quant à son contenu. Dès lors, la notion de négociation ne suppose pas nécessairement que le négociateur, en tant que sous-agent d’un agent principal, entre en contact direct avec les deux parties au contrat pour en négocier l’ensemble des clauses, à la condition, toutefois, que son activité ne se limite pas à la prise en charge d’une partie des opérations matérielles liées au contrat.
39      En outre, le fait même que des clauses du contrat de crédit aient été préalablement fixées par une des parties au contrat ne saurait empêcher, en tant que tel, la fourniture d’une prestation de négociation au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive, puisque, ainsi qu’il ressort du point précédent, l’activité de négociation peut se limiter à indiquer à une partie au contrat les occasions de conclure un tel contrat.
40      Par conséquent, il convient de répondre à la seconde question posée que la circonstance qu’un assujetti n’est lié contractuellement à aucune des parties à un contrat de crédit à la conclusion duquel il a contribué et n’entre pas directement en contact avec l’une de ces parties ne fait pas obstacle à ce que ledit assujetti fournisse une prestation de négociation de crédits exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive.
Sur les dépens
41      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
1)      La circonstance qu’un assujetti analyse la situation patrimoniale de clients prospectés par ses soins en vue de leur procurer des crédits ne fait pas obstacle à la reconnaissance d’une prestation de négociation de crédits exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, si, à la lumière des éléments d’interprétation qui précèdent, la prestation de négociation de crédits offerte par ledit assujetti doit être considérée comme étant la prestation principale à laquelle la prestation de conseil patrimonial est accessoire, de sorte que cette dernière partage le sort fiscal de la première. Il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si tel est le cas dans le litige dont elle est saisie.
2)      La circonstance qu’un assujetti n’est lié contractuellement à aucune des parties à un contrat de crédit à la conclusion duquel il a contribué et n’entre pas directement en contact avec l’une de ces parties ne fait pas obstacle à ce que ledit assujetti fournisse une prestation de négociation de crédits exonérée au sens de l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388.
Signatures
* Langue de procédure: l’allemand.