62023CC0744
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 8. maja 2025 (
1
)
Zadeva C-744/23 [Zlakov] (
i
)
Т. P. T.
proti
„Financial Bulgaria“ EOOD
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Sofiyski rayonen sad (okrajno sodišče v Sofiji, Bolgarija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Obdavčljive transakcije – Neodplačnost storitve zaradi negotovosti plačila, vezanega na uspeh – Brezplačno (pro bono) pravno svetovanje odvetnika, ki je identificiran za namene DDV – Zakonsko določena minimalna nagrada, ki jo mora v primeru uspeha plačati stranka, ki v postopku ni uspela“
I. Uvod
1.
Na podlagi zakonodaje o DDV se načeloma obdavčijo samo transakcije, pri katerih davčni zavezanec z dobavo ali storitvijo drugi osebi za plačilo zagotovi potrošniško blago. Če davčni zavezanec potrošniško blago zagotovi brezplačno, to načeloma ni obdavčljivo. Vendar pa se to tudi redko dogaja, ker podjetje v običajnem gospodarskem življenju namreč ne more ničesar podariti. Bolj pogosta so plačila, vezana na uspeh, pri katerih se plačilo za storitev opravi samo pod določenimi pogoji, kar pomeni, da je njegova višina v trenutku opravljanja storitve še negotova.
2.
Kako pa je treba na podlagi zakonodaje o DDV presoditi položaj, v katerem odvetnik brezplačno opravi storitve za svojo stranko, v primeru uspeha pa od nasprotne stranke, ki v postopku ni uspela, kljub temu prejme zakonsko določeno minimalno nagrado? Ali gre lahko, če zaradi opravljene storitve plača (tukaj: mora plačati) tretja oseba, za brezplačno storitev, ki ni obdavčljiva?
3.
Za stranko, ki v postopku ni uspela, to vprašanje pomeni 20 % odvetniških stroškov, ki jih je treba povrniti – v obravnavanem primeru skupaj 80 levov (BGN) (
2
). Za odvetnika je odločilno, ali mora bolgarski državi plačati 20/120 prejete minimalne nagrade. Za Bolgarijo se postavlja vprašanje, ali so njeni prihodki od davkov odvisni zlasti od tega, ali in v kakšni višini bo odvetnik nazadnje plačan ali tudi od tega, od koga oziroma na kakšni podlagi bo plačan (od njegove stranke na podlagi pogodbe ali od stranke, ki v postopku ni uspela, prisilno, po zakonu).
4.
Pri tem je za precejšnjo negotovost v praksi (
3
) poskrbelo Sodišče s svojo utemeljitvijo v sodbi v zadevi Baštová (
4
) iz leta 2016, ker je v njej – vsaj ob površnem branju – to, da nagrada zmagovalca tekmovanja ni plačilo za storitev, utemeljilo zgolj s tem, da je plačilo negotovo („v neki meri negotovo“). Če naj bi bilo plačilo negotovo, naj bi lahko prenehala obstajati zveza med opravljeno storitvijo in morebitnim prejetim plačilom. Ta trditev je bila podkrepljena s sklicevanjem na zadevo Tolsma (
5
), ki pa se je pretežno nanašala na plačila iz nesebičnih motivov (zlasti iz sočutja).
5.
Zdaj ima Sodišče priložnost, da podrobneje pojasni svoje trditve iz sodbe Baštová, ki so resnično zelo nejasne. Nazadnje je bistvo obravnavane zadeve ne le pravilno, temveč tudi s pravilno utemeljitvijo, odločiti o enem od temeljnih vprašanj zakonodaje o DDV, in sicer vprašanju obstoja obdavčljive storitve.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
6.
Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
6
) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
7.
Člen 9(1) Direktive o DDV določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
8.
Člen 26(1)(b) Direktive o DDV se nanaša na opravljanje brezplačnih storitev in določa:
„1. Vsaka od naslednjih transakcij se šteje za opravljanje storitev za plačilo:
(b)
opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.“
9.
Člen 28 Direktive o DDV se nanaša na komisijski posel pri storitvah in določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
10.
Člen 73 Direktive o DDV določa davčno osnovo:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
B.
Bolgarsko pravo
11.
Bolgarija je Direktivo o DDV v bolgarsko pravo prenesla z Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o DDV, v nadaljevanju: ZDDS).
12.
Poleg tega v Bolgariji velja Grazhdanski protsesualen kodeks (zakon o civilnem postopku, v nadaljevanju: GPK), ki vsebuje različne predpise za določitev stroškov v sodnem postopku.
13.
Člen 78(1) GPK se nanaša na odločitev o stroških in določa:
„Takse, stroške postopka in morebitno nagrado odvetnika, ki jih je plačala tožeča stranka, mora nositi tožena stranka v tolikšnem delu, v kolikšnem je bilo zahtevku ugodeno.“
14.
Zakon za advokaturata (zakon o odvetništvu, v nadaljevanju: ZA) se nanaša na opravljanje dejavnosti odvetnika.
15.
Člen 36(1) in (3) ZA določa:
„(1)   Odvetnik ali odvetnik iz države članice Evropske unije ima pravico do plačila za svoje delo.
(3)   Če pogodba ni sklenjena, svet odvetniške zbornice na predlog odvetnika, odvetnika iz države članice Evropske unije ali stranke določi nagrado v skladu z uredbo vrhovnega sveta odvetniške zbornice.“
16.
Člen 38 ZA se nanaša na brezplačno opravljanje odvetniških storitev in določa:
„(1)   Odvetnik ali odvetnik iz Evropske unije sme brezplačno opravljati pravne storitve [za naslednje osebe]:
1. vzdrževane osebe;
2. osebe v finančnih težavah;
3. sorodnike, bližnje ali drugega pravnika.
(2)   Če je bilo v primerih iz odstavka 1 nasprotni stranki naloženo plačilo stroškov, je odvetnik ali odvetnik iz države članice Evropske unije upravičen do odvetniške nagrade. Sodišče določi nagrado najmanj v višini, določeni z uredbo iz člena 36(2) [ZA], in nasprotni stranki naloži njeno plačilo.“
17.
Člen 7(2) uredbe vrhovnega sveta odvetniške zbornice iz člena 36(2) ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – uredba št. 1 z dne 9. julija 2004 o minimalni višini odvetniških nagrad, v nadaljevanju: uredba o odvetniških nagradah) določa:
„Za zastopanje v postopku, obrambo in sodelovanje v postopkih z določeno vrednostjo znaša nagrada, kot sledi:
1. pri vrednosti do 1000 BGN: 400 BGN;“
18.
Dopolnilna določba (v nadaljevanju: dopolnilna določba) se nanaša na DDV, njen člen 2a pa določa:
„Znesek nagrade odvetnikov, ki niso identificirani za namene DDV po ZDDS, ne vključuje DDV, medtem ko se pri odvetnikih, ki so identificirani za namene DDV, dolgovani DDV obračuna od nagrad, določenih v skladu s to uredbo, in se šteje za neločljivi del odvetniške nagrade, ki jo mora plačati naročitelj, pri čemer se dolguje v skladu z določbami ZDDS.“
III. Dejansko stanje
19.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe temelji na civilni tožbi, s katero je tožeča stranka zahtevala ugotovitev ničnosti pogodbe o poroštvu v okviru pogodbe o potrošniškem kreditu, sklenjene med strankama. Tožečo stranko zastopa enoosebna odvetniška družba (v nadaljevanju: odvetniška družba).
20.
Odvetniška družba je v postopku predlagala, naj ji sodišče prisodi nagrado skupaj z DDV. Na podlagi zakona o DDV (ZDDS) je identificirana za namene DDV.
21.
V skladu z vloženim pooblastilom in pogodbo o pravnem varstvu in pomoči v pravnih zadevah je pravne storitve za tožečo stranko opravila brezplačno. To je v skladu s členom 38(1), točka 2, ZA dopustno pri opravljanju pravnih storitev za osebe v finančnih težavah.
22.
S sodbo št. 13461/03.08.2023 v civilni zadevi št. 20221110142769 s seznama za leto 2022 se je tožbi ugodilo. Sodišče je s sklicevanjem na uredbo o odvetniških nagradah odločilo, da je minimalna nagrada odvetnika v primeru ekonomskega interesa v višini 185,52 BGN (vrednost pogodbe) 400 BGN. Ker je tožečo stranko zastopal odvetnik pod pogoji brezplačnega opravljanja pravnih storitev, je sodišče toženi stranki naložilo plačilo zneska v višini 400 BGN brez DDV. Naložilo ji je plačilo neposredno odvetniški družbi, ne pa stranki. Sodba se ni izpodbijala in je 25. septembra 2023 postala pravnomočna.
23.
Vendar je odvetniška družba v pritožbenem roku predlagala spremembo sodbe v delu, ki se nanaša na stroške. Predlagala je, naj sodišče prisodi DDV od zneska 400 BGN višini 80 BGN (po davčni stopnji 20 % od davčne osnove 400).
24.
Tožena stranka temu nasprotuje in trdi, da sodišče ne bi smelo prisoditi DDV od nagrade, ker so bile pravne storitve odvetnika za tožečo stranko opravljene brezplačno. Sklicuje se na sodno prakso Varhoven kasatsionen sad (vrhovno kasacijsko sodišče, Bolgarija) (ki pa ni enotna).
IV. Postopek za sprejetje predhodne odločbe
25.
Sofiyski rayonen sad (okrajno sodišče v Sofiji, Bolgarija), ki je pristojno za odločanje o stroških, je prekinilo postopek in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja na podlagi člena 267 PDEU predložilo ta vprašanja:
1.
Ali je treba „storitve“ v smislu členov 2(1)(c), 24(1), 26(1)(b) in 28 Direktive o DDV razlagati tako, da zajemajo naslednje:
(a)
brezplačno (pro bono) opravljanje pravnih storitev s strani odvetnika stranke v sodnem postopku;
(b)
brezplačno (pro bono) opravljanje pravnih storitev s strani odvetnika za stranko, ki je v postopku uspela, pri čemer se odvetniku prisodi nagrada, ki bi jo prejel, če bi bila nagrada dogovorjena s pogodbo o pravnem varstvu in pomoči v pravnih zadevah?
2.
Ali je treba „opravljanje storitev, ki jih […] opravi brezplačno“ v smislu člena 26(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da pomeni naslednje:
(a)
brezplačno (pro bono) opravljanje pravnih storitev s strani odvetnika stranke v sodnem postopku;
(b)
brezplačno (pro bono) opravljanje pravnih storitev s strani odvetnika za stranko, ki je v postopku uspela, pri čemer se odvetniku prisodi nagrada, ki bi jo prejel, če bi bila nagrada dogovorjena s pogodbo o pravnem varstvu in pomoči v pravnih zadevah?
3.
Ali je treba „opravljanje storitev za plačilo“ v smislu členov 2(1)(c), 24(1) in 26(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da pomeni brezplačno (pro bono) opravljanje pravne storitve s strani odvetnika za stranko, ki je v postopku uspela, pri čemer se odvetniku prisodi nagrada, ki bi jo prejel, če bi bila nagrada dogovorjena s pogodbo o pravnem varstvu in pomoči v pravnih zadevah?
4.
Ali je treba člena 28 in 75 Direktive o DDV razlagati tako, da se pod pojem „davčni zavezanec“ šteje:
(a)
odvetnik (enoosebna odvetniška družba), ki je za stranko v sodnem postopku brezplačno (pro bono) opravil pravne storitve?
(b)
odvetnik (enoosebna odvetniška družba), ki je opravil brezplačne (pro bono) pravne storitve za stranko, ki je v postopku uspela, pri čemer je odvetniku (enoosebni odvetniški družbi) sodišče prisodilo nagrado, ki bi jo prejel, če bi bila nagrada dogovorjena v pogodbi o pravnem varstvu in pomoči v pravnih zadevah?
26.
V postopku pred Sodiščem so pisna stališča podali samo tožena stranka, Poljska in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.
V. Pravna presoja
A.
Vprašanja za predhodno odločanje
27.
V bistvu predložitveno sodišče s svojimi štirimi precej dolgimi vprašanji dejansko sprašuje, kako je treba razlagati člen 2(1)(c) Direktive o DDV. V skladu z njim je storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo, transakcija, ki je predmet DDV (to je obdavčljiva transakcija). Če bi se izkazalo, da storitev ni bila opravljena za plačilo, bi bila na podlagi člena 26(1)(b) Direktive o DDV pod določenimi pogoji možna še domneva, da je bila opravljena za plačilo.
28.
Pojem davčnega zavezanca, po katerem predložitveno sodišče sprašuje v zvezi s členoma 28 in 75 Direktive o DDV, izhaja iz člena 9 Direktive o DDV in je z njim pogojen že člen 2(1)(c) Direktive o DDV. Poleg tega člen 28 Direktive o DDV v obravnavanem primeru – kot pravilno navajata tudi Poljska in Komisija – ni upošteven, ker se nanaša na položaj, v katerem izvajalec deluje v svojem imenu za tuj račun. (
7
) Obravnavani položaj ni tak, ker odvetniška družba opravlja pravno svetovanje za stranko v svojem imenu za svoj račun. V obravnavanem primeru ni principala (komitenta), za čigar račun bi se kupovale ali prodajale storitve.
29.
Ker je v obravnavanem primeru plačilo opravila stranka, ki v postopku ni uspela, so vprašanja – kot pravilno poudarja Komisija – tudi dopustna in je treba nanje odgovoriti samo v tem obsegu. Če povzamemo, mora Sodišče zato v bistvu odgovoriti na to vprašanje:
Ali je treba člen 2(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da se storitev, ki jo odvetniška družba brezplačno opravi za svojo stranko, pri čemer pa ji mora stranka, ki v postopku ni uspela, v primeru njenega uspeha plačati zakonsko določeno nagrado, opravi za plačilo oziroma ali gre za brezplačno storitev, ki bodisi ni obdavčljiva bodisi se pri njej na podlagi člena 26 domneva odplačnost?
30.
Za to bom najprej pojasnila, da je treba pojem storitve za plačilo v okviru splošnega davka na potrošnjo razlagati široko. Zato ne more biti bistveno, kdo je kaj plačal za potrošno korist (pogodbena stranka ali tretja oseba), ampak samo, ali je bilo davčnemu zavezancu kaj plačano za potrošno korist (v zvezi s tem pod B.1).
31.
Nato bom pojasnila, zakaj negotovost (oziroma nepredvidljivost) glede višine plačila na področju zakonodaje o DDV nima škodljivega učinka in nima za posledico dvoma glede odplačnosti opravljene storitve (v zvezi s tem pod B.2.a). Tega tudi ne spremeni dejstvo, da je stranka, ki v postopku ni uspela, v tem primeru po zakonu zavezana nositi stroške, ker Sodišče pravno razmerje, ki ga zahteva, v zadnjem času razume široko (v zvezi s tem pod B.2.b). Temu ne nasprotujejo niti zelo nejasne trditve Sodišča v zadevi Baštová niti zelo široke trditve v zadevi Tolsma. Te trditve so sicer nazadnje načeloma pravilne, vendar se njihove utemeljitve nanašajo na povsem drugačne položaje (v zvezi s tem pod B.2.c).
B.
Obstoj obdavčljive transakcije
1. Storitev za plačilo ali brezplačna storitev
32.
Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa, da je storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi za plačilo, predmet DDV. V obravnavanem primeru ni sporno, da je odvetniška družba za svojo stranko opravila storitve pravnega svetovanja. Pri teh ne gre za dobave v smislu člena 14 in gre zato za opravljanje storitev na podlagi člena 24 Direktive o DDV.
33.
Odvetniška družba je identificirana za namene DDV. Indicev za to, da ne bi opravljala ekonomske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV, ni. Tudi če je v obravnavanem primeru za svojo stranko delovala brezplačno in je tako tudi smela delovati (glej člen 38(1), točka 2, ZA), na podlagi zakonodaje o DDV to ni primarnega pomena.
34.
Kot namreč določa člen 9 Direktive o DDV, je davčni zavezanec vsaka oseba, ki opravlja ekonomsko dejavnost ne glede na rezultat te dejavnosti. Sodišče je v zadnjem času večkrat pojasnilo, da je pri tem odločilno, ali se dejavnost opravlja na način, kot bi ravnal tudi tipični davčni zavezanec (tipološka obravnava). (
8
) Temu je mogoče v primeru odvetnika, kot je obravnavani, vsekakor pritrditi, zlasti ker so za to poklicno panogo tipična tako plačila, vezana na uspeh, kot tudi dejstvo, da nagrado (neposredno ali posredno) praviloma plača stranka, ki v postopku ni uspela.
35.
To pomeni, da gre pri pravnem svetovanju in zastopanju v postopku s strani odvetniške družbe – kot pravilno navaja tudi Poljska – za storitev, ki jo je opravil davčni zavezanec. Vprašati se je treba le še, ali jo je opravil tudi za plačilo.
36.
To vprašanje se zdi nekoliko nenavadno, saj je predmet spora pred predložitvenim sodiščem ravno vprašanje, ali je treba poleg minimalne nagrade 400 BGN plačati še DDV v višini 20 % (v obravnavanem primeru 80 BGN). Družba za pravno svetovanje bo torej očitno prejela nagrado za svoje delo kot odvetnik. Ta se v nacionalni zakonodaji celo imenuje odvetniška nagrada, ki jo ima odvetnik pravico zahtevati od stranke, ki v postopku ni uspela (glej člen 38(2) ZA). Zato je presenetljivo, da je v takem položaju govora o brezplačni storitvi.
37.
Razlog za to je očitno zgolj dejstvo, da je bila stranka v finančnih težavah in je zato tudi (lahko) prejela brezplačno svetovanje. Ker je to tako dogovorjeno v pogodbi, stranka ni dolžna plačati pravnega svetovanja. Vendar storitve odvetniške družbe zgolj zaradi tega – kot pravilno navaja tudi Poljska – ni mogoče šteti za brezplačno storitev v smislu zakonodaje o DDV.
38.
Tudi Sodišče je že izrecno navedlo, da ni treba, da se plačilo za opravljanje storitev prejme neposredno od prejemnika. To plačilo je mogoče prejeti tudi od tretje osebe. (
9
) Če za transakcije nekaj plača tretja oseba, se ta znesek torej tudi upošteva pri davčni osnovi. To pomeni, da gre na podlagi Direktive o DDV za odplačnost tudi, če plačila za opravljeno storitev ne opravi pogodbena stranka, ampak druga oseba.
39.
Tega pa spet ni težko razumeti, ker ima DDV naravo splošnega davka na potrošnjo. (
10
) Končni namen DDV je obdavčiti finančno breme, povezano s pridobitvijo potrošniškega blaga (to je potrošne koristi, pa naj bo to premoženje v stvareh, kot v primeru dobave, ali pa korist, ki ni v stvareh, kot v primeru storitve). Pri tem je odločilno, da to potrošno korist zagotovi davčni zavezanec in da je druga oseba (praviloma prejemnik, lahko pa tudi tretja oseba – glej člen 73 Direktive o DDV) davčnemu zavezancu za to nekaj plačala.
40.
Direktiva o DDV pa ne določa, da se mora to zgoditi na podlagi pogodbe, čeprav je tako v 99 % vseh primerov. DDV ni davek na pravni promet ali celo davek na pogodbe, temveč – kot Sodišče vselej pravilno navede (
11
) – splošni davek na potrošnjo, katerega namen je obremeniti potrošnika na podlagi njegovega finančnega bremena. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da je bila stranka potrošnik storitev pravnega svetovanja. Sicer ji ni bilo treba nositi finančnega bremena, vendar finančno breme, ki je predmet obdavčitve, v skladu s členom 73 Direktive o DDV vključuje tudi plačila tretje osebe za to transakcijo.
41.
Če torej tretja oseba (v obravnavanem primeru stranka, ki v postopku ni uspela) odvetniški družbi po zakonu plača (oziroma mora plačati) minimalno nagrado (kot to določata člen 38(2) in člen 36(2) ZA v povezavi z uredbo o odvetniških nagradah), potem je taka storitev opravljena za plačilo. Pri opravljanju te storitve le še ni jasno, ali bo plačilo (s strani stranke, ki v postopku ni uspela) opravljeno, ker se to zgodi samo v primeru uspeha.
42.
Tudi v primeru plačila, vezanega na uspeh, dogovorjenega s pogodbo, ki ga mora stranka opraviti le, če v postopku uspe, nihče ne bi govoril o brezplačni storitvi samo zato, ker se plačilo opravi šele povsem na koncu in v primeru uspeha. Prav tako v primeru neuspeha ne bi nihče govoril o brezplačni storitvi v smislu člena 26 Direktive o DDV. Pri storitvi pravnega svetovanja, ki jo opravi odvetnik za plačilo, vezano na uspeh, tudi ne gre za opravljanje storitve za druge namene kot za namene svoje dejavnosti v smislu te določbe. To pa bi bil pogoj za domnevo odplačnosti na podlagi člena 26 Direktive o DDV, ki je v obravnavanem primeru napačna.
43.
Taka storitev v primeru neuspeha ni obdavčena zato, ker v razmerju do davčnega zavezanca (odvetnika) nihče ni nosil finančnega bremena, povezanega s to storitvijo svetovanja, tako da obremenitev, na kateri temelji DDV, ni podana. To pa ne pomeni, da v primeru uspeha prav tako ne bi smela nastati obveznost DDV.
44.
V obravnavanem primeru gre za storitev svetovanja za plačilo v obliki nagrade tretje osebe, ki je še negotova, do katere je odvetniška družba upravičena po zakonu (glej člen 38(2) ZA).
2. Oprava plačila za storitev
45.
Zakonsko določeno plačilo stranke, ki v postopku ni uspela, bi bilo lahko na podlagi zakonodaje o DDV neupoštevno kvečjemu, če ni bilo opravljeno za storitev pravnega svetovanja, ampak za neobdavčljivo transakcijo.
46.
To bi bilo na primer mogoče, če se v zameno za plačilo (to je finančno breme neke osebe) ne zagotovi potrošne koristi, kot to na primer velja za nadomestilo čiste premoženjske škode (izgubljeni dobiček, (
12
) škoda zaradi zamude itd.). Enako velja za golo darovanje (ali prostovoljni prispevek) denarja, na primer iz nesebičnih motivov. (
13
) Tudi denarni dobitki, na primer pri igri na srečo ali konjski dirki, se ne izplačajo za storitev, ki se opravi za drugo osebo, ampak „le“ kot dobitek ob nastopu negotovega dogodka. (
14
)
47.
To pomeni, da je treba v obravnavanem primeru odločiti le, ali je bilo plačilo tretje osebe (v obravnavanem primeru stranke, ki v postopku ni uspela) opravljeno za storitve pravnega svetovanja, ki jih je odvetniška družba opravila za svojo stranko. Pogoj za to je določena povezava med plačilom in storitvijo. Za to povezavo se v sodni praksi Sodišča uporablja pojem „neposredna zveza med storitvijo in prejetim plačilom (plačilom)“.
48.
Za tako neposredno zvezo gre, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika. (
15
) To nujno pravno razmerje pa je treba – kot pravilno izhaja tudi iz novejše sodne prakse Sodišča – razlagati široko. (
16
)
a) Negotovost konkretne višine plačila
49.
Razlog za to, da se podvomi v obstoj neposredne zveze (oziroma pravnega razmerja), zlasti ne more biti negotovost glede konkretne višine plačila (v obravnavanem primeru 0 ali 400 oziroma 480). (
17
) Konkretna višina plačila je upoštevna le za vprašanje davčne osnove, kar je jasno razvidno iz člena 90 Direktive o DDV. Ta določa posledice in popravke davčne obveznosti zaradi spremembe davčne osnove (s tem se zajamejo predvsem spremembe cen) in je iz njega razvidno, da Direktiva o DDV ne določa, da mora biti višina plačila dokončna že pri opravljanju storitev. (Dokončna) gotovost glede višine plačila torej ni konstitutivna za obstoj obdavčljive transakcije.
50.
To še bolj jasno izhaja iz člena 66 Direktive o DDV, ki državam članicam omogoča, da na splošno uvedejo tako imenovano računovodenje na podlagi plačil, pri katerem se dolgovana obveznost DDV izračuna zgolj na podlagi prejetega plačila. Negotovost glede višine plačila, ki bo opravljeno, je v tem primeru upoštevna zgolj za nastanek davčne obveznosti, ne pa za obstoj storitve, opravljene za plačilo. Skladno s tem je v členu 66 Direktive o DDV govora o trenutku, v katerem nastane obveznost obračuna DDV.
b) Nujnost in obseg pravnega razmerja
51.
Bolgarski zakonodajalec je po mojem mnenju že z zakonsko določeno pravico do odvetniške nagrade v primeru uspeha v postopku, ustvaril zadostno neposredno zvezo med plačilom tretje osebe in storitvijo, ki jo odvetniška družba opravi za svojo stranko. To morda ni izključno pogodbeno, ampak tudi zakonsko pravno razmerje, kar pa niti na podlagi Direktive niti na podlagi sodne prakse Sodišča – v nasprotju s stališčem, ki ga očitno zastopa tožena stranka – ne izključuje obstoja obdavčljive transakcije.
52.
Sodišče je namreč (
18
) navedlo, da je treba merilo obstoja pravnega razmerja, v okviru katerega poteka dobava blaga in plačilo zanj, razlagati ob upoštevanju vseh okoliščin posameznega primera, tako da načelo davčne nevtralnosti ni kršeno. Sodišče je izrecno navedlo, da je treba v tem okviru to merilo razlagati široko. Če bi odvetniška družba prejela plačilo neposredno od stranke, ne bi bilo sporno, da gre za transakcijo, ki je obdavčljiva in predmet obdavčitve z DDV. Če nagrado plača (tukaj: mora plačati) tretja oseba, tega ni mogoče presoditi drugače.
53.
Do obstoja transakcije za plačilo je privedlo celo plačilo ukradene električne energije, ki ga je opravil tat elektrike, ker je bila neposredna zveza med neupravičeno porabo in „odškodnino“ določena v zakonu in se je „odškodnina“ (bolje povedano: prisilno plačilo) navezovalo na konkretno porabo. (
19
) Zato ni bilo razloga, da bi se tata elektrike na podlagi zakonodaje o DDV obravnavalo drugače kot običajnega potrošnika. Tudi v obravnavanem primeru ni razloga, da bi se transakcijo (to je pravno svetovanje) obravnavalo različno, glede na to, kdo mora plačati opravljene odvetniške storitve. Zlasti nima škodljivega učinka to, da stranka, ki v postopku ni uspela, ne plača prostovoljno, ampak mora plačati po zakonu.
54.
Prihodki od DDV v Bolgariji – ki naj bi domnevno celo neposredno vplivali na lastna sredstva Unije (
20
) – prav tako ne morejo biti odvisni od tega, ali potrošeno potrošniško blago prostovoljno plača (oziroma mora neprostovoljno plačati) stranka ali tretja oseba. V zakonodaji o DDV namreč načeloma ni subjektivnih elementov. (
21
)
55.
Zato po presoji Sodišča (
22
) zadostuje, če je plačilo za zagotovitev potrošne koristi zakonsko določeno. Po eni strani je namreč v obravnavanem primeru prav ta zakonodajni okvir tisti, ki določa neposredno zvezo med opravljanjem teh storitev in opravo plačila. Po drugi strani člen 25(c) Direktive o DDV izrecno določa, da lahko opravljanje storitev vključuje med drugim opravljanje storitev na podlagi zakona. Ta utemeljitev je upoštevna tudi v tem primeru. Zato je odločilna le neposredna povezava med plačilom in konkretnim potrošniškim blagom. (
23
)
56.
Glede na navedeno je – kot pravilno poudarja tudi Komisija – minimalna nagrada, ki jo mora odvetniški družbi po zakonu plačati stranka, ki v postopku ni uspela, plačilo v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV. To minimalno nagrado je treba obravnavati kot plačilo tretje osebe za pravno svetovanje stranki, ki je v postopku uspela, v smislu člena 73 te direktive.
c) Zadevi Baštová in Tolsma
57.
Sodbi v zadevah Baštová (
24
) in Tolsma (
25
), ki sta bili že omenjeni, temu ne nasprotujeta.
58.
Zadeva Tolsma se je nanašala na primer uličnega glasbenika, ki so mu mimoidoči dajali denar, pri čemer ni bilo jasno, iz kakšnih motivov so to storili. K temu jih vsekakor ni zavezovala pogodba. Sodišče je presodilo, da je odločilno, da mimoidoči niso prosili za to, da se jim igra glasba; poleg tega zneskov niso plačali zaradi glasbene predstave, temveč iz osebnih motivov, na katere so lahko vplivali čustveni preudarki. (
26
) Sodišče je nadalje presodilo, da so ta plačila namreč povsem prostovoljna in slučajna. (
27
)
59.
Pri tem je pravilno, da nekateri mimoidoči morda niso plačali za storitev (glasbeno predstavo), ampak na primer iz sočutja. Darilo ali prostovoljni prispevek pa ni plačilo za storitev, ampak prav plačilo, ki ni odvisno od „nasprotne dajatve“. Prav tako pa je verjetno izključeno, da nobeden od mimoidočih ni užival v glasbeni predstavi in je zato zanjo plačal denar.
60.
Ker – kot sem navedla zgoraj (točka 51 in naslednje) – ni odločilno, na kateri podlagi (pogodbeni, zakonski ali nepogodbeni) je potrošnik za prejem potrošne koristi nekaj plačal (ni sporno, da gre pri poslušanju glasbe za potrošno korist, kot se pokaže pri vsakem plačanem obisku koncerta), bi bilo treba del denarja šteti za plačilo za storitev. Vprašanje, v kakšnem obsegu se zbrani denar nanaša na storitev (in gre torej za transakcijo, ki je obdavčljiva in predmet DDV) in v kakšnem obsegu je šlo za darilo v obliki denarja oziroma prostovoljni denarni prispevek (in torej ne gre za obdavčljivo transakcijo), odgovor na katero zagotovo ni preprost, v davčni zakonodaji v bistvu ni pojasnjeno na podlagi „načela vse ali nič“, temveč praviloma na podlagi ocene (
28
).
61.
Če pa je, kot navaja Sodišče v točki 17 sodbe Tolsma, dejansko mogoče šteti, da mimoidoči nobenega zneska niso plačali zaradi glasbene predstave, temveč iz osebnih motivov, na katere so lahko vplivali čustveni preudarki, potem dejansko ni šlo za obdavčljivo transakcijo uličnega glasbenika. S tem pa obravnavani primer ni primerljiv. Stranka, ki v postopku ni uspela, ne plača iz osebnih motivov ali zaradi čustvenih preudarkov. Plačila stranke, ki v postopku ni uspela, niso niti prostovoljna niti slučajna. Po temelju in po višini so namreč določena z zakonom.
62.
Zadeva Baštová se je, nasprotno, nanašala na vprašanje, ali je mogoče nagrado zmagovalca (tam je šlo za konjsko dirko) šteti za plačilo za storitev zmagovalca. Sodišče je na to vprašanje pravilno odgovorilo nikalno. (
29
) Žal je to ugotovitev utemeljilo skoraj izključno s tem, da je bila pridobitev nagrade odvisna od dosega specifičnega rezultata tekmovanja in v neki meri negotova. Ta negotovost pa naj bi izključevala obstoj neposredne zveze med dajanjem konja na voljo in pridobitvijo nagrade. To je „podkrepilo“ še s sklicevanjem na to, da je treba obstoj storitve presojati objektivno in da mora obstajati neodvisno od namenov in rezultatov zadevnih transakcij.
63.
Kot sem že navedla (glej točki 49 in 50), je negotovost plačila pomembna kvečjemu za višino davka oziroma trenutek nastanka obveznosti obračuna DDV, ne pa za vprašanje, ali gre za dobavo ali storitev za plačilo. Variabilne nagrade (na primer 10 % od kupnine, ki je še negotova), nagrade pod določenimi pogoji (na primer plačila, vezana na uspeh) ali domneve nagrad (v zakonu se brez konkretnega dogovora domneva, da se za dogovorjeno šteje običajna nagrada) kljub vsem negotovostim, ki so s tem povezane, ne spremenijo ničesar glede obstoja storitve za plačilo, za katero se plača posamezna nagrada.
64.
Sklep v zadevi Baštová je pravilen, ker se nagrada ne nanaša na dejavnost (na primer udeležbo na dirki), temveč pomeni zgolj priznanje oziroma nagrado, podeljeno za zmago. Zmaga v igri ali dirki pa ni storitev, kar pomeni, da ni potrošna korist, ki jo lahko zmagovalec zagotovi drugi osebi. V tem je razlika med nagrado in startnino za udeležbo na dirki. Udeležba na dirki lahko – kot je Sodišče pravilno ugotovilo v isti zadevi (
30
) – pomeni storitev za organizatorja, če ta za to na primer plača startnino.
3. Povzetek
65.
Glede na navedeno je odvetniška družba v obravnavanem primeru za svojo stranko opravila storitev, ki je obdavčljiva in predmet DDV, zato mora kot registrirana davčna zavezanka pobrati DDV in ga plačati bolgarski državi. Pogoj za to je, da mora stranka, ki v postopku ni uspela, ta DDV prav tako plačati odvetniški družbi. Pravilo iz člena 2a dopolnilne določbe, v skladu s katerim „(z)nesek nagrade odvetnikov, ki niso identificirani […] po ZDDS, ne vključuje DDV, medtem ko se pri odvetnikih, ki so identificirani za namene DDV, dolgovani DDV obračuna od nagrad, določenih v skladu s to uredbo, in se šteje za neločljivi del odvetniške nagrade, ki jo mora plačati naročitelj, pri čemer se dolguje v skladu z določbami ZDDS“, je torej v smislu zakonodaje o DDV pravilno.
VI. Predlog
66.
Zato Sodišču predlagam, naj na predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Sofiyski rayonen sad (okrajno sodišče v Sofiji, Bolgarija), odgovori:
Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da se storitev, ki jo odvetniška družba brezplačno opravi za svojo stranko, pri čemer pa ji mora stranka, ki v postopku ni uspela, v primeru njenega uspeha plačati zakonsko določeno nagrado, opravi za plačilo, torej pomeni obdavčljivo transakcijo. Obdavčitvi storitve, ki jo je opravila odvetniška družba, z DDV v višini dejansko prejete nagrade ne nasprotujejo niti negotovost, ali in v kakšni višini bo nagrada plačana, niti dejstvo, da se nagrada dolguje po zakonu, niti dejstvo, da mora nagrado plačati tretja oseba.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.
(
2
)	Vrednost spora v postopku je tako približno 41 EUR.
(
3
)	Glej samo odločbe BFH (zvezno finančno sodišče, Nemčija), v katerih je moralo to sodišče poudariti, da za nagrado, ki je odvisna od uspeha, sodba Sodišča v zadevi Baštová ni upoštevna – sklep BFH (zvezno finančno sodišče) z dne 30. marca 2021 – V B 63/20, MwStR 2021, 723, točka 37 in naslednje; podobno tudi že sodba BFH (zvezno finančno sodišče) z dne 13. februarja 2019 – XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, točka 46 in naslednje. BFH (zvezno finančno sodišče) v sodbi z dne 10. junija 2020 – XI R 25/18, UR 2020, 830, točka 45 – celo izrecno ni opredelilo obsega sodbe Sodišča EU.
(
4
)	Sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točki 29 in 35), ki se je nanašala na osvojitev nagrade konja na konjski dirki.
(
5
)	Sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 37) vsebuje sklicevanje na sodno prakso, navedeno v točki 28, in s tem na sodbo z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 17 in naslednje), ki pa se je nanašala na prostovoljna plačila mimoidočih uličnemu glasbeniku.
(
6
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki se uporablja za sporno leto 2023; kot je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2022/890 z dne 3. junija 2022 (UL 2022, L 155, str. 1).
(
7
)	V zvezi s tem glej na primer sodno prakso Sodišča, v kateri je že obravnavalo člen 28: sodbe z dne 30. marca 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, točka 31 in naslednje); z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, točka 85 in naslednje), in z dne 14. julija 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, točka 34 in naslednje).
(
8
)	Sodbe z dne 4. julija 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C-87/23, EU:C:2024:570, točki 47 in 56); z dne 30. marca 2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, točka 35), in z dne 30. marca 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, točka 43).
(
9
)	Sodba z dne 4. julija 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C-87/23, EU:C:2024:570, točka 27). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 30. marca 2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, točka 26 in navedena sodna praksa).
(
10
)	Glej v tem smislu: sodbe z dne 3. maja 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, točka 23); z dne 11. oktobra 2007, KÖGÁZ in drugi (C-283/06 in C-312/06, EU:C:2007:598, točka 37 – „znesek je določen sorazmerno s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna v zameno za dobavljeno blago in opravljene storitve“), in z dne 18. decembra 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, točki 20 in 23 – „Upoštevati je treba le naravo sprejete zaveze, kar pomeni, da mora taka zaveza, da spada v skupni sistem DDV, vključevati potrošnjo“).
(
11
)	Sodbe z dne 3. maja 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, točka 23); z dne 28. oktobra 2010, Komisija/Poljska (C-49/09, EU:C:2010:64, točka 44), in z dne 3. oktobra 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, točka 21).
(
12
)	Povsem pravilno: sodba z dne 18. julija 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	V zvezi s tem pravilno sodba z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 17 – „osebni motivi, na katere so lahko vplivali čustveni preudarki“).
(
14
)	V zvezi s tem pravilno sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855). V zvezi s tem glej tudi točko 62 in naslednje v nadaljevanju.
(
15
)	Sodbe z dne 4. julija 2024, Credidam (C-179/23, EU:C:2024:571, točka 36); z dne 15. aprila 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, točka 36), in z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 14).
(
16
)	Sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 31).
(
17
)	V nasprotju s tem, kar je bilo morda nakazano v sodbah z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 14 in naslednje); z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, točka 34), in z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 37).
(
18
)	Sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 31).
(
19
)	Sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točki 32 in 33).
(
20
)	To trditev je žal mogoče vedno znova najti v sodni praksi Sodišča (glej samo sodbe z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika (C-1/21, EU:C:2022:788, točka 58); z dne 5. decembra 2017, M.A.S. in M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, točka 31), in z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, točka 26), vendar v tej obliki ni pravilna, ker lastna sredstva iz naslova bruto nacionalnega dohodka (BND) nadomeščajo vse odhodke, ki niso zajeti s tradicionalnimi lastnimi sredstvi in lastnimi sredstvi iz naslova DDV. Glej samo Predlog Direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in Direktive 2008/118/ES o splošnem režimu za trošarino v zvezi z obrambnimi prizadevanji v okviru Unije, COM(2019) 192 final, stran 10 – nemška različica. Vendar Sodišče iz neznanih razlogov vedno znova uporablja to neustrezno besedilo.
(
21
)	Podobno trditev v sodbi z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 38), v skladu s katero „je pojem ‚opravljanja storitev“ objektiven in se uporablja neodvisno od namenov in rezultatov zadevnih transakcij.“
(
22
)	Sodbi z dne 4. julija 2024, Credidam (C-179/23, EU:C:2024:571, točka 40), in z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 32). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 21. januarja 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, točki 36 in 37).
(
23
)	V tem smislu tudi sodbi z dne 20. januarja 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, točka 37 in naslednje), in z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 30 in naslednje).
(
24
)	Sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Sodba z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Sodba z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 17).
(
27
)	Sodba z dne 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, točka 19).
(
28
)	V zvezi s tem in dopustnostjo na podlagi prava Unije glej moje sklepne predloge v zadevi P (DDV, ki je bil končnim potrošnikom obračunan napačno II) (C-794/23, EU:C:2024:1049, točka 42 in naslednje).
(
29
)	Sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 36).
(
30
)	Sodba z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 39).