62012CJ0605_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑605/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko) ze dne 25. října 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 24. prosince 2012, v řízení
Welmory sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení M. Ilešič, předseda senátu, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas a C. G. Fernlund (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 6. března 2014,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za společnost Welmory sp. z o.o. M. Gorazdou, adwokat,
– za Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku T. Tratkiewiczem a J. Kautem, jako zmocněnci,
– za polskou vládu B. Majczynou a A. Kramarczyk, jako zmocněnci,
– za kyperskou vládu K. Kleanthous a E. Symeonidou, jako zmocněnkyněmi,
– za vládu Spojeného království L. Christiem, jako zmocněncem, ve spolupráci s O. Thomasem, barrister,
– za Evropskou komisi K. Herrmann, L. Lozano Palacios a R. Lyalem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 15. května 2014,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 44 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. L 44, s. 11, dále jen „směrnice o DPH“).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Welmory sp. z o.o., se sídlem v Polsku (dále jen „polská společnost“), a Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (ředitelství daňové správy v Gdaňsku, dále jen „Dyrektor“) ve věci místa daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za služby poskytované uvedenou společností jiné společnosti, která má sídlo své ekonomické činnosti v jiném členském státě.
Právní rámec
Unijní právo
3. Směrnice o DPH v souladu se svými články 411 a 413 zrušila a od 1. ledna 2007 nahradila unijní právní úpravu v oblasti DPH, zejména šestou směrnici Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). Článek 9 odst. 1 šesté směrnice nazvaný „Poskytování služeb“ zněl takto:
„Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.“
4. Článek 43 směrnice 2006/112 zařazený do kapitoly 3 uvedené směrnice, nazvané „Místo poskytnutí služby“, do 31. prosince 2009 stanovil:
„Místem poskytnutí služby je místo, kde má poskytovatel sídlo ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytl, a nemá-li takové sídlo či stálou provozovnu, místo, kde má bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje.“
5. Směrnice 2008/8 s účinkem od 1. ledna 2010 nahradila články 43 až 59, zařazené do uvedené kapitoly směrnice 2006/112.
6. Článek 44 směrnice o DPH stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Pokud je však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je sídlo její ekonomické činnosti, je místem poskytnutí této služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna. Pokud takové sídlo nebo stálá provozovna neexistují, je místem poskytnutí služby místo, kde má osoba povinná k dani, které je tato služba poskytnuta, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.“
7. Bod 4 odůvodnění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112 (Úř. věst. L 77, s. 1, dále jen „prováděcí nařízení“), použitelného ode dne 1. července 2011, stanoví:
„Cílem tohoto nařízení je zajistit jednotné používání stávajícího systému DPH tím, že se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici 2006/112/ES, zejména pokud jde o osoby povinné k dani, dodávání zboží a poskytování služeb a místo zdanitelného plnění. [...]“
8. Bod 14 odůvodnění prováděcího nařízení stanoví:
„Aby bylo zajištěno jednotné uplatňování pravidel o místě zdanitelných plnění, měly by být vyjasněny pojmy jako sídlo ekonomické činnosti, stálá provozovna, bydliště a místo, kde se osoba obvykle zdržuje. Praktické uplatňování těchto pojmů by mělo být usnadněno používáním co nejjasnějších a nejobjektivnějších kritérií s přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora [Evropské unie].“
9. Článek 11 odst. 1 prováděcího nařízení zní takto:
„Pro účely článku 44 směrnice [o DPH] se ‚stálou provozovnou‘ rozumí jakákoli provozovna jiná než sídlo ekonomické činnosti [...], která se vyznačuje dostatečnou úrovní stálosti a vhodnou strukturou z hlediska lidských a technických zdrojů, což jí umožňuje přijímat a využívat služby, které jí jsou poskytovány pro její vlastní potřebu.“
Polské právo
10. Na věc v původním řízení je použitelný zákon o dani z přidané hodnoty (Ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. č. 54, pozice 535), ve znění platném od 1. ledna 2010 do 30. června 2011 (dále jen „zákon o DPH“).
11. Článek 19 odst. 1 a 4 zákona o DPH stanoví:
„1. Daňová povinnost vzniká okamžikem dodání zboží nebo poskytnutí služby s výhradou odstavců 2 až 21 tohoto článku, článku 14 odst. 6, článku 20 a čl. 21 odst. 1.
[...]
4. Musí-li být dodání zboží nebo poskytnutí služby potvrzeno fakturou, vzniká daňová povinnost okamžikem vystavení faktury, nejpozději však sedmý den od dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
12. Podle čl. 28b odst. 1 a 2 tohoto zákona:
„1. Místem poskytování služeb je v případě poskytnutí služeb pro osobu povinnou k dani místo, kde má příjemce služby povinný k dani sídlo nebo bydliště, aniž jsou dotčeny články 2 až 4, článek 28e, čl. 28f odst. 1 a 1a, čl. 28g odst. 1, článek 28i, čl. 28j odst. 1 a článek 28n.
2. Jsou-li služby poskytovány stálé provozovně osoby povinné k dani, která se nachází na jiném místě, než kde je sídlo nebo bydliště, je místem poskytnutí těchto služeb místo, kde se nachází tato stálá provozovna.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
13. Společnost Welmory LTD, se sídlem v Nikósii (Kypr, dále jen „kyperská společnost“), organizuje dražby na platformě internetového obchodu. Za tím účelem prodává sady „příhozů (bids)“, tedy práva k podávání nabídek za účelem nákupu draženého zboží prostřednictvím navrhnutí ceny vyšší, než je poslední navržená cena.
14. Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru plyne, že kyperská společnost dne 2. dubna 2009 uzavřela smlouvu o spolupráci s polskou společností, podle které se kyperská společnost zavázala poskytovat polské společnosti službu spočívající v provozování dražební internetové stránky pod doménou www.za10groszy.pl, která zahrnovala rovněž poskytování souvisejících služeb, jednak pronájem serverů nezbytných k fungování webové stránky a jednak představování produktů nabízených k dražbě. Polská společnost se zavázala především k prodeji zboží na uvedené stránce.
15. Postup prodeje je následující. Zákazník si nejdříve v internetovém obchodě zakoupí určitý počet „příhozů“ od kyperské společnosti. Tyto „příhozy“ následně dávají zákazníkovi právo účastnit se prodeje zboží nabízeného k dražbě polskou společností na téže stránce a podat nabídku za účelem získání určitého zboží. Na rozdíl od klasického systému dražby se zákazník za účelem příhozu nemusí zavázat k pouhému uhrazení peněžní částky vyšší, než je posledně navržená částka, ale musí za tím účelem „uhradit“ „příhozy“. Nakonec je zboží přiřčeno zákazníkovi, který prostřednictvím svých „příhozů“ navrhl nejvyšší cenu, aby jej získal.
16. Ze spisu předloženému Soudnímu dvoru rovněž plyne, že příjmy polské společnosti pocházejí jednak z prodejní ceny získané v rámci internetových dražeb a jednak z odměny od kyperské společnosti, která odpovídá části výnosu z prodejů „příhozů“, které používají zákazníci v Polsku za účelem podání nabídky.
17. Dne 19. dubna 2010 kyperská společnost získala 100 % kapitálu polské společnosti.
18. V období od ledna do dubna 2010, které nabytí předcházelo, vystavila polská společnost čtyři faktury týkající se služeb poskytnutých kyperské společnosti (reklama, služby, poskytování informací a zpracování údajů).
19. Vzhledem k tomu, že uvedená poskytnutí služeb byla uskutečněna v sídle kyperské společnosti, a že v důsledku toho měla podléhat DPH na Kypru, polská společnost uvedla, že tato daň má být odvedena příjemcem uvedených služeb, a DPH nefakturovala.
20. Dyrektor měl nicméně za to, že šlo o poskytnutí služeb uskutečněná pro stálou provozovnu kyperské společnosti na polském území, a že je v důsledku toho třeba zdanit je v Polsku běžnou sazbou 22 %, v souladu čl. 28b odst. 2 zákona o DPH.
21. Polská společnost podala k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (správní soud vojvodství Gdaňsk) žalobu na neplatnost proti rozhodnutí Dyrektora, v níž tvrdila, že nezávislý hospodářský subjekt vykonávající autonomní činnost, který je osobou povinnou k DPH, nemůže být stálou provozovnou jiné osoby povinné k dani.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uvedenou žalobu zamítl, zejména s ohledem na specifičnost služeb poskytovaných kyperskou společností na polském území. Měl za to, že se lze domnívat, že uvedená společnost měla na polském území stálou provozovnu, aniž tam musela mít stálé hmotné a lidské zdroje v klasickém slova smyslu nebo přímo využívat budovy nacházející se na uvedeném území či zaměstnávat personál.
23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku měl za to, že činnosti uvedených dvou společností tvořily z hospodářského hlediska neoddělitelný celek, neboť cíle, k němuž směřovala veškerá jejich činnost, bylo v Polsku dosaženo pouze díky jejich spolupráci.
24. Na podporu svého rozhodnutí Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uvedl, že kyperská společnost používala na polském území technické a lidské prostředky polské společnosti, takže s posledně uvedenou musí být zacházeno jako se stálou provozovnou kyperské společnosti v Polsku. Měl tedy za to, že služby, které polská společnost poskytovala kyperské společnosti, byly poskytovány pro stálou provozovnu posledně uvedené v Polsku, a byly tudíž zdanitelné na území uvedeného členského státu.
25. Polská společnost podala proti rozsudku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kasační opravný prostředek k Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud).
26. S ohledem na specifičnost věci, kterou projednává, má předkládající soud pochybnosti, zda může být článek 44 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že místo, kde má být poskytování služeb zdaněno, se nachází v Polsku, když jsou služby poskytovány polskou společností jiné společnosti, jejíž sídlo je na Kypru, jestliže jsou obě společnosti na sobě nezávislé, pokud jde o kapitál, a v rozsahu, v jakém kyperská společnost vykonává svoji ekonomickou činnost za použití infrastruktury polské společnosti.
27. Předkládající soud poznamenává, že judikatura Soudního dvora, týkající se pojmu „stálá provozovna“, se zabývá příklady, jejichž právní a skutkový stav se liší od situace dotčené ve věci, kterou projednává.
28. Věc v původním řízení se týká situace, kdy byly v rozhodné době obě společnosti na sobě nezávislé. Mimoto se judikatura Soudního dvora týká situace, kdy je místo stálé provozovny definováno ve vztahu k poskytovateli služeb, a navíc se týká situace, ve které je stálá provozovna definována ve vztahu ke službám poskytovaným třetí osobě, tedy konečnému spotřebiteli.
29. Za těchto okolností se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je pro účel zdanění služeb, které jsou poskytovány [polskou] společností […] se sídlem v Polsku [kyperské] společnosti […] se sídlem v jiném členském státě Evropské unie, pokud [kyperská] společnost […] při své ekonomické činnosti využívá infrastrukturu [polské] společnosti […], ‚místem, kde se nachází stálá provozovna‘, ve smyslu článku 44 směrnice o DPH místo, kde má [polská] společnost […] sídlo?“
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
30. Několik účastníků řízení tvrdí, že v původním řízení nevyvstává otázka, zda jsou služby poskytované polskou společností kyperské společnosti službami poskytovanými stálé provozovně posledně uvedené v Polsku, ale otázka, ve které zemi mají „příhozy“ prodávané kyperskou společností zákazníkům v Polsku podléhat DPH, zda v Polsku, či na Kypru.
31. Polská vláda tvrdí, že mohlo dojít k nesprávnému vyměření daňového základu u zboží prodaného v dražbě polskou společností v internetovém obchodě kyperské společnosti. Uvedená vláda se táže, zda by se v souladu s článkem 73 směrnice o DPH neměl základ daně, který polská společnost měla přiznat, skládat jednak z cen zboží prodaného v dražbě a jednak z odměny obdržené od kyperské společnosti odpovídající části výnosu z prodejů „příhozů“, které při dražbách používají zákazníci v Polsku.
32. Je nicméně třeba upřesnit, že předmět předběžné otázky se v podstatě týká místa zdanění služeb poskytovaných polskou společností kyperské společností, a tudíž výkladu článku 44 směrnice o DPH, a nikoli místa zdanění „příhozů“ ani určení daňového základu u zboží prodaného v dražbě polskou společností.
33. V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy stanovené článkem 267 SFEU je věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které Soudnímu dvoru klade. Určit otázky, které budou Soudnímu dvoru položeny, je tedy oprávněn pouze vnitrostátní soud a účastníci původního řízení nemohou měnit obsah těchto otázek (viz zejména rozsudek Danske Svineproducenter, C‑316/10, EU:C:2011:863, bod 32 a citovaná judikatura).
34. Kromě toho změna obsahu předběžných otázek nebo odpověď na doplňující otázky zmíněné účastníky řízení by byla neslučitelná s povinností Soudního dvora zajistit, aby vlády členských států a zúčastněné strany mohly předložit svá vyjádření podle článku 23 statutu Soudního dvora Evropské unie, vzhledem k tomu, že podle tohoto ustanovení jsou zúčastněným oznamována pouze předkládací rozhodnutí (v tomto smyslu viz rozsudek Danske Svineproducenter, EU:C:2011:863, bod 33 a citovaná judikatura).
35. V projednávané věci je proto třeba odpovědět pouze na otázku položenou předkládacím soudem, která se týká určení místa, kde mají být zdaněny služby poskytované polskou společností kyperské společnosti.
Odpověď Soudního dvora
36. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, za jakých podmínek je třeba mít za to, že první osoba povinná k dani se sídlem ekonomické činnosti ve členském státě, která je příjemcem služeb poskytovaných druhou osobou povinnou k dani se sídlem v jiném členském státě, má v uvedeném jiném členském státě „stálou provozovnu“ ve smyslu článku 44 směrnice o DPH pro účely určení místa zdanění uvedených služeb.
37. Směrnice o DPH podobně jako šestá směrnice, kterou nahrazuje, obsahuje Hlavu V, věnovanou místu zdanitelného plnění. Kapitola 3 zařazená do uvedené hlavy se týká místa poskytnutí služby a její oddíly 2 a 3 stanoví obecná pravidla pro určení místa zdanitelného plnění, jakož i zvláštní ustanovení týkající se poskytování zvláštních služeb.
38. Podobně jako článek 9 šesté směrnice obsahují články 44 až 59b směrnice o DPH pravidla, která určují místo rozhodné pro vznik daňové povinnosti. Článek 9 odst. 1 šesté směrnice stanovil obecná pravidla v tomto ohledu a taková pravidla jsou stanovena rovněž články 44 a 45 směrnice o DPH. Stejně tak články 46 až 59b posledně uvedené směrnice uvádějí, podobně jako čl. 9 odst. 2 a 3 šesté směrnice, řadu specifických případů daňové příslušnosti.
39. Nicméně věc v původním řízení se týká výkladu článku 44 směrnice o DPH, podle kterého již místo poskytnutí služby osobě povinné k dani není určeno v závislosti na osobě povinné k dani, která službu poskytuje, ale na osobě povinné k dani, která je příjemcem služby.
40. Vyvstává tedy otázka, zda je s ohledem na změny zavedené v této oblasti článkem 44 směrnice o DPH nadále relevantní judikatura Soudního dvora týkající se výkladu čl. 9 odst. 1 šesté směrnice.
41. V tomto ohledu je třeba připomenout, že pro výklad ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíl sledovaný právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudek ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, bod 26 a citovaná judikatura).
42. V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora je cílem ustanovení určujících místo daňové příslušnosti v případě poskytování služeb jednak předejít střetům pravomocí, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak předejít neuložení daně (v tomto smyslu viz rozsudek ADV Allround, EU:C:2012:35, bod 27 a citovaná judikatura).
43. Je třeba poznamenat, že znění článku 44 směrnice o DPH je podobné znění čl. 9 odst. 1 šesté směrnice. Navíc článek 44 směrnice o DPH i čl. 9 odst. 1 šesté směrnice jsou ustanovení určující místo poskytnutí služeb pro účely určení daňové povinnosti a sledují stejný cíl, takže judikatura Soudního dvora týkající se výkladu čl. 9 odst. 1 šesté směrnice je pro účely výkladu článku 44 směrnice o DPH v zásadě použitelná obdobně.
44. Tato úvaha je potvrzena prováděcím nařízením, jehož cílem je – podle jeho bodu 4 odůvodnění – zajistit jednotné používání systému DPH tím, že se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici o DPH, zejména pokud jde o osoby povinné k dani, dodávání zboží a poskytování služeb, jakož i místo zdanitelného plnění.
45. Z bodu 14 odůvodnění uvedeného nařízení vyplývá, že unijní zákonodárce zamýšlel vyjasnit určité pojmy nezbytné k určení kritérií týkajících se místa zdanitelných plnění s přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora v dané oblasti.
46. Proto je k uvedenému nařízení třeba přihlédnout, přestože v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení ještě nebylo v platnosti.
47. Z toho plyne, že pro účely odpovědi na otázku položenou předkládajícím soudem se judikatura Soudního dvora týkající se čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, jakož i prováděcí nařízení, jeví být relevantní.
48. V kontextu věci v původním řízení vyvstává otázka určení místa poskytnutí služby polskou společností kyperské společnosti, a konkrétně otázka definování kritérií určených k prokázání, zda má posledně uvedená společnost stálou provozovnu v Polsku.
49. Podle článku 44 směrnice o DPH je místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Pokud je však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je sídlo její ekonomické činnosti, je místem poskytnutí této služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna. Pokud takové sídlo nebo stálá provozovna neexistují, je místem poskytnutí služby místo, kde má osoba povinná k dani, které je tato služba poskytnuta, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.
50. V tomto kontextu je třeba připomenout, jak vyplývá z bodu 42 tohoto rozsudku, že ustanovení, jako je ustanovení článku 44 směrnice o DPH, je pravidlem, které určuje místo zdanění poskytovaných služeb tím, že určuje místo rozhodné pro vznik daňové povinnosti, a tudíž vymezuje příslušnost členských států.
51. K tomu účelu uvedené ustanovení zamýšlí zavést racionální rozdělení působnosti vnitrostátních právních úprav v oblasti DPH prostřednictvím jednotného určení místa daňové příslušnosti v případě poskytování služeb.
52. Je tedy třeba zaprvé určit hraniční určovatel, který má přednost pro účely určení místa poskytování služeb, a zadruhé vyjasnit kritéria, která musí být splněna, aby bylo možné mít za to, že taková osoba povinná k dani-příjemce služeb, jako ve věci v původním řízení, která má sídlo v členském státě, disponuje stálou provozovnou v jiném členském státě, než ve kterém má sídlo.
Upřednostňovaný hraniční určovatel
53. Z ustálené judikatury Soudního dvora týkající se článku 9 šesté směrnice plyne, že nejužitečnějším, a tudíž upřednostňovaným hraničním určovatelem pro účely určení místa poskytování služeb z daňového hlediska je místo, kde má osoba povinná k dani sídlo své ekonomické činnosti. Zohlednění jiné provozovny přichází v úvahu pouze v případě, že uvedené sídlo neposkytuje racionální řešení nebo vytváří konflikt s jiným členským státem (viz zejména rozsudky Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, bod 17, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, bod 16, jakož i ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, bod 15).
54. Tento výklad platí rovněž v rámci článku 44 směrnice o DPH.
55. Stejně jako v době platnosti šesté směrnice totiž sídlo ekonomické činnosti jakožto upřednostňovaný hraniční určovatel představuje objektivní, jednoduché a praktické kritérium, které nabízí velkou právní jistotu, neboť jej lze ověřit snáze než například existenci stálé provozovny. Mimoto právní domněnka, že služby jsou poskytovány na místě, kde má osoba povinná k dani, která je příjemcem služeb, sídlo své ekonomické činnosti, umožňuje – jak příslušným orgánům členských států, tak poskytovatelům služeb – předejít provádění složitých pátrání s cílem určit místo rozhodné pro vznik daňové povinnosti.
56. Mimoto sídlo ekonomické činnosti je uvedeno v první větě článku 44 směrnice o DPH, kdežto stálá provozovna je uvedena až ve větě následující. Této větě, která je uvozena slovem „však“, nelze rozumět jinak než v tom smyslu, že zavádí odchylku od obecného pravidla od stanoveného v předchozí větě.
Pojem „stálá provozovna“
57. Je třeba připomenout, jak plyne z bodu 39 tohoto rozsudku, že v rámci článku 44 směrnice o DPH již místo poskytnutí služby není určeno v závislosti na osobě povinné k dani, která službu poskytuje, ale na osobě povinné k dani, která je příjemcem služeb. Je tedy namístě vymezit pojem „stálá provozovna“ v závislosti na osobě povinné k dani, která je příjemcem služeb.
58. Z judikatury Soudního dvora v této oblasti (viz zejména rozsudek Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, bod 54 a citovaná judikatura), kterou je přímo inspirováno znění článku 11 prováděcího nařízení, lze vyvodit, že se stálá provozovna musí vyznačovat dostatečnou úrovní stálosti a vhodnou strukturou z hlediska lidských a technických zdrojů, což jí umožňuje přijímat a využívat služby, které jsou jí poskytovány, pro svou vlastní potřebu.
59. Aby za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, byla považována za společnost se stálou provozovnou v Polsku ve smyslu článku 44 směrnice o DPH, musí mít kyperská společnost v Polsku přinejmenším strukturu vyznačující se dostatečnou úrovní stálosti, která je způsobilá jí z hlediska lidských a technických zdrojů umožnit, aby v Polsku přijímala služby, které poskytuje polská společnost, a využívala těchto služeb pro svou ekonomickou činnost, tedy řízení dotčeného elektronického dražebního systému, jakož i vydávání a prodej „příhozů“.
60. Skutečnost, že taková ekonomická činnost, jako je činnost vykonávaná kyperskou společností ve věci v původním řízení, která spočívá v řízení elektronického dražebního systému, jež zahrnuje jednak poskytování dražební internetové stránky polské společnosti, jednak vydávání a prodej „příhozů“ zákazníkům v Polsku, může být vykonávána bez potřeby skutečné struktury k zajištění lidských a hmotných zdrojů na polském území, není určující. Navzdory své zvláštní povaze taková ekonomická činnost vyžaduje přinejmenším vhodnou strukturu z hlediska lidských a technických zdrojů, jako je vhodné počítačové vybavení, servery a software.
61. V písemném vyjádření a na jednání polská společnost tvrdila, že infrastruktura, kterou poskytuje kyperské společnosti, neumožňuje posledně uvedené společnosti přijímat a pro účely vlastní ekonomické činnosti využívat služby, které jí poskytuje uvedená polská společnost. Podle posledně uvedené společnosti jsou lidské a technické zdroje pro účely ekonomické činnosti vykonávané kyperskou společností, jako jsou počítačové servery, software, útvar výpočetní techniky, jakož i systémy k uzavírání smluv se spotřebiteli a k výběru příjmů od těchto spotřebitelů umístěny mimo polské území. Uvedené skutkové okolnosti nebyly podle ní v rámci původního řízení ověřeny.
62. Náleží přitom do výlučné pravomoci vnitrostátního soudu, aby ověřil takové skutečnosti pro účely posouzení, zda kyperská společnost v Polsku disponuje lidskými a technickými prostředky nezbytnými k tomu, aby mohla přijímat služby poskytované polskou společností a využívat je pro řízení a údržbu internetové dražební stránky, jakož i pro vydávání „příhozů“ a obchodování s nimi.
63. Pokud by se prokázala pravdivost skutkových tvrzení polské společnosti, musel by vnitrostátní soud učinit závěr, že kyperská společnost v Polsku nemá stálou provozovnu, neboť nemá infrastrukturu nezbytnou k přijímání služeb poskytovaných polskou společností a k jejich využívání pro účely své ekonomické činnosti.
64. Okolnost, že ekonomické činnosti obou společností svázaných smlouvou o spolupráci tvoří hospodářský celek a že z jejich výsledků mají prospěch především spotřebitelé v Polsku, není relevantní pro určení, zda má kyperská společnost v Polsku stálou provozovnu. Jak správně zdůraznily polská společnost a kyperská vláda, jakož i Evropská komise, je totiž třeba rozlišovat služby poskytované polskou společností kyperské společnosti od služeb poskytovaných kyperskou společností spotřebitelům v Polsku. Jde o poskytování odlišných služeb, jež podléhají různým režimům DPH.
65. S ohledem na vše výše uvedené je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že první osoba povinná k dani se sídlem ekonomické činnosti ve členském státě, která je příjemcem služeb poskytovaných druhou osobou povinnou k dani se sídlem v jiném členském státě, má v uvedeném jiném členském státě „stálou provozovnu“ ve smyslu článku 44 směrnice o DPH pro účely určení místa zdanění uvedených služeb, pokud se uvedená provozovna vyznačuje dostatečnou úrovní stálosti a strukturou způsobilou jí z hlediska lidských a technických zdrojů umožnit, aby přijímala a využívala služby pro účely své ekonomické činnosti, což přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu.
K nákladům řízení
66. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
První osoba povinná k dani se sídlem ekonomické činnosti ve členském státě, která je příjemcem služeb poskytovaných druhou osobou povinnou k dani se sídlem v jiném členském státě, má v uvedeném jiném členském státě „stálou provozovnu“ ve smyslu článku 44 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, pro účely určení místa zdanění uvedených služeb, pokud se uvedená provozovna vyznačuje dostatečnou úrovní stálosti a strukturou způsobilou jí z hlediska lidských a technických zdrojů umožnit, aby přijímala a využívala služby pro účely své ekonomické činnosti, což přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu.