62021CC0677
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
12 päivänä tammikuuta 2023 (
1
)
Asia C-677/21
Fluvius Antwerpen
vastaan
MX
(Ennakkoratkaisupyyntö – Vredegerecht te Antwerpen [Antwerpenin rauhantuomioistuin, Belgia])
Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Verolliset liiketoimet – Verovelvollinen – Lainvastainen sähkön ottaminen – Lainvastaisesti kulutetun sähkön laskutus vastuussa olevan jakeluverkon haltijan toimesta – Liiketoiminnan käsite – Muun julkisoikeudellisen yhteisön käsite – Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa mainittujen toimien vähäinen merkitys
I Johdanto
1.
Tässä ennakkoratkaisupyynnössä unionin tuomioistuimen on tarkasteltava sähkövarkauden seurauksia arvonlisäveron kannalta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on nimittäin epävarma, onko sähköä lainvastaisesti ottaneen käyttäjän maksettava kulutetun sähkön lisäksi erääntynyt arvonlisävero vai ainoastaan niin sanottu arvonlisäveroton nettohinta. Nyt käsiteltävässä asiassa asuinosoitteessa otettiin lainvastaisesti sähköä henkilökohtaiseen käyttöön, minkä jakeluverkon haltija havaitsi ja laskutti sen jälkeen sähkövarkaalta.
2.
Unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on siten periaatteellinen kysymys siitä, onko väärinkäytökseen syyllistyneen kuluttajan maksettava arvonlisäveroa samalla tavalla kuin lainmukaisesti toimivan kuluttajan, kun hän kuluttaa sähköä vastaavan määrän, vai voiko hän säästyä arvonlisäverolta. Tämä riippuu loppujen lopuksi yksinomaan siitä, onko myös verovelvollisen ”tahaton” toimitus kuluttajalle arvonlisäverotuksessa tarkoitettu verollinen ja verotettava liiketoimi.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin lainsäädäntö
3.
Unionin asiaa koskevan lainsäädännön muodostaa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu direktiivi 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). (
2
)
4.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta.”
5.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
6.
Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.
Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.
Julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä.”
7.
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa määritellään tavaroiden luovutus seuraavasti:
”1.   ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:
a)
omaisuuden omistusoikeuden vastikkeellista siirtoa viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla.”
8.
Arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 1 kohta koskee sähkön jakelua, ja siinä todetaan seuraavaa:
”Sähkö ja kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut vastaavat rinnastetaan aineelliseen omaisuuteen.”
B
Belgian lainsäädäntö
9.
Arvonlisäverodirektiivi on pantu täytäntöön Belgiassa arvonlisäverolailla (BTW-Wetboek). Flanderin energiapäätöksessä (Energiebesluit) on lisäksi energian toimittamista ja vastaavaa laskutusta koskevat säännöt.
10.
Energiapäätöksen 5.2.3 §:n 1 momentissa todetaan, että jos energiantoimittaja irtisanoo kotitalousasiakkaan sopimuksen esimerkiksi maksulaiminlyönnin vuoksi ja kyseinen asiakas ei tee uutta sopimusta toisen energiantoimittajan kanssa, jakeluverkon haltija toimittaa hänelle energiaa.
11.
Energia-asetuksen (Energiedecreet) ja energiapäätöksen muuttamisen jälkeen tulivat 1.5.2018 voimaan erityiset säännökset, joissa säännellään väärinkäytöksen kautta tapahtunutta energian ottamista ja siitä maksettavaa korvausta. Nykyään ne sisältyvät energia-asetuksen 1.1.3 §:n 40 momentin 1 kohtaan ja 5.1.2 §:ään sekä energiapäätöksen 4.1.2 §:ään.
12.
Energia-asetuksen 1.1.3 §:n 40 momentin 1 kohdassa energiapetokseksi määritellään kaikki väärinkäytökset, joihin on syyllistytty aktiivisesti tai passiivisesti ja joihin liittyy perusteettoman edun hankkiminen.
13.
Lisäksi energia-asetuksen 5.1.2 §:ssä säädetään, että kustannukset, joita verkon haltijalle on aiheutunut 1.1.3 §:n 40 momentin 1 kohdassa mainitun energiapetoksen johdosta, liittämiskustannukset, liittymän tai mittauslaitteen lain mukaiseksi saattamisen, uudelleen liittämisen, perusteettomasti saadun edun, perusteettomasti saatuun etuun liittyvät kustannukset ja korot maksaa asianomainen verkonkäyttäjä. Verkon haltija tai tämän valtuuttama toimija perii edellä mainitut kustannukset sekä perusteettomasti saadun edun ja korot suoraan verkonkäyttäjältä.
14.
Energiapäätöksen 4.1.2 §:n 1 momentissa määrätään tavasta, jonka mukaisesti perusteettomasti saatu etu on laskettava, sekä siitä, mitkä kohdat ovat osa perusteettomasti saatua etua. Tämän perusteella perusteettomasti saatu etu koskee muun muassa toimitetun energian maksuja (energiapäätöksen 4.1.2 §:n 1 momentin 3 kohdan 4 alakohta).
15.
Energiapäätöksen 4.1.2 §:n 3 momentissa määrätään edelleen, että perusteettomasti saadusta edusta laskutettava korvaus vahvistetaan määritellyllä tavalla ja että korvaus sisältää verot, maksut ja arvonlisäveron.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
16.
Jakeluverkon haltija Fluvius Antwerpen (jäljempänä Fluvius) vaati kanteessa luonnolliselta henkilöltä MX (jäljempänä vastaaja) 813,41 euroa (sis. arvonlisäveron) sähkön käytöstä ajalta 7.5.2017–7.8.2019.
17.
Internetissä saatavilla olevien julkisten tietojen mukaan jakeluverkon haltija Fluvius näyttää olevan julkisoikeudellinen oikeushenkilö, jolle on useiden kuntien yhteenliittymänä annettu yleisen edun mukaisia tehtäviä. Niihin kuuluu muun muassa Flanderin lainsäädännössä tarkoitettu sähkön ja kaasun jakeluverkon hallinnointi. Fluviuksen mukaan on sen sijaan olemassa siviilihenkilö, jota Belgian kuningaskunnassa kutsutaan oikeudelliseksi muodoksi sui generis.
18.
Fluvius laskutti vastaajaa sähkön toimituksesta 813,41 euroa, johon sisältyi 131,45 euron arvonlisävero. Laskutuksen syynä ei ollut se, että Fluvius toimitti vastaajalle sähköä energiapäätöksen 5.2.3 §:n 1 momentin mukaisen julkisen palvelun velvoitteen perusteella. Laskutus tapahtui, koska vastaaja otti asuinosoitteessaan sähköä tekemättä sopimusta kaupallisen energiantoimittajan kanssa. (Toinen) kaupallinen energiantoimittaja ei myöskään ollut aiemmin irtisanonut sopimusta kyseisessä osoitteessa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että sähkön ottamista verkosta tekemättä sitä varten kaupallista sopimusta ja ilmoittamatta siitä jakeluverkon haltijalle voidaan pitää väärinkäytöksenä, johon liittyy perusteettoman edun hankkiminen, ja näin ollen energiapetoksena.
19.
Laskutus tapahtui sen jälkeen, kun Fluvius oli jonkin ajan kuluttua todennut kyseisen tosiasiallisen sähkön ottamisen (jäljempänä väärinkäytöksen kautta tapahtunut ottaminen). Kyseisellä ajanjaksolla tapahtuneesta kulutuksesta laskutettiin 813,41 euroa, josta arvonlisäveroa on 131,45 euroa. Tämä kulutus saatiin vertailemalla väärinkäytöksen kautta tapahtuneen sähkön ottamisen alkamisen ja päättymisen mittarilukemia.
20.
Fluviuksen liittymää koskevat säännöt ovat olennaisia laskutetun ajanjakson kannalta. Liittymää koskevissa säännöissä ei ole minkäänlaista mainintaa sen korvauksen määrästä, joka on laskutettava väärinkäytöksen kautta tapahtuneesta sähkön ottamisesta, eikä myöskään siitä, onko korvauksesta suoritettava arvonlisäveroa. Niissä todetaan otsikon ”Väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen ja lain mukaiseksi saattamisesta maksettava korvaus” alla ainoastaan, että jakeluverkon haltija laskuttaa sähkön ottajalta sekä rekisteröidyn kulutuksen että väärinkäytöksen kautta tapahtuneesta otosta johtuvan mahdollisesti rekisteröimättömän kulutuksen.
21.
Fluvius katsoo, että verkon haltija saa laskuttaa otetun sähkön käyttäjältä silloinkin, kun sähkön ottaminen tapahtuu ilman toimitussopimusta. Tällaisesta väärinkäytöksen kautta tapahtuneesta sähkön ottamisesta on maksettava arvonlisäveroa Belgian arvonlisäverolain mukaisesti. Kun kyseessä on omaisuuden omistusoikeuden siirto viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain, asetuksen, määräyksen, päätöksen tai hallinnollisen määräyksen nojalla, on nimittäin kyse luovutuksesta, josta on suoritettava arvonlisäveroa.
22.
Ennen 1.5.2018 ei ole ollut olemassa nimenomaista sääntelyä siitä, onko energiaa väärinkäytöksen kautta ottaneen henkilön maksettavaksi tulevaan laskuun – ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kutsuu sitä korvaukseksi – lisättävä arvonlisävero. Energia-asetuksen ja energiapäätöksen muuttamisen jälkeen tulivat 1.5.2018 voimaan erityiset säännökset, joissa säännellään myös arvonlisäveron laskuttamissta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, ovatko nämä arvonlisäveron kantamista koskevat säännökset arvonlisäverodirektiivin vastaisia.
23.
Tässä tilanteessa Vredegerecht te Antwerpen (Antwerpenin rauhantuomioistuin, Belgia) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1.
Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä 14 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on tavaran luovutus, eli aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto tai luovutus?
2.
Mikäli edelliseen kysymykseen on vastattava kieltävästi: onko arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on tavaran luovutus, eli omistusoikeuden vastikkeellinen siirto viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla?
3.
Onko arvonlisäverodirektiivi 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että jos Fluviuksella on oikeus korvaukseen väärinkäytöksen kautta tapahtuneen energian ottamisen perusteella, sitä on pidettävä verovelvollisena arvonlisäverotuksessa, koska väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on seuraus Fluviuksen liiketoiminnasta, eli aineellisen esineen hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa?
4.
Mikäli direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on liiketoimintaa, onko arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten, että Fluvius on viranomainen, ja jos näin on, onko 13 artiklan 1 kohdan kolmatta alakohtaa tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on tulos Fluviuksen toimista, jotka eivät ole merkitykseltään vähäisiä?”
24.
Unionin tuomioistuimen menettelyssä kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Fluvius, Belgian kuningaskunta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
IV Oikeudellinen arviointi
25.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, onko sähkön ottaminen väärinkäytöksen kautta jakeluverkon haltijan vahingoksi arvonlisäverotuksessa tarkoitettu verollinen ja verotettava liiketoimi. Arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa määritellään sähkö aineellisena omaisuutena. Koska vastaaja käytti sähköä, arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 tai 2 kohdan mukaisen luovutuksen olemassaolo on mahdollista (A kohta). Jos kyse on verollisesta ja verotettavasta sähkön luovutuksesta, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaisi vielä tietää, harjoittaako Fluvius tästä syystä liiketoimintaa (B kohta) ja sulkeeko arvonlisäverodirektiivin 13 artikla mahdollisesti jälleen pois verollisuuden (C kohta).
A
Väärinkäytöksen kautta tapahtunut sähkön ottaminen arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan tai 2 kohdan a alakohdan mukaisena luovutuksena (kysymykset 1 ja 2)
26.
Kahdella ensimmäisellä kysymyksellä pyritään selvittämään, onko nyt ja minkä säännöksen mukaan kyse arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta vastikkeellisesta luovutuksesta. Jos vastaaja olisi noudattanut lakia, kukaan ei olisi epävarma siitä, onko kyse (arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa tarkoitetun) sähkön verollisesta ja verotettavasta luovutuksesta. Tämä kysymys tulee esille ainoastaan sen vuoksi, että vastaaja on ottanut sähkön tekemättä sähkösopimusta sähköntoimittajan kanssa ja jakeluverkon haltijan tarjoaman ”peruspalvelun” kaltaisen oikeudellisen velvoitteen edellytysten täyttymättä.
27.
Belgian lainsäädännön mukaan näin ollen kyse on jakeluverkon haltijan vahingoksi tapahtuneesta sähkövarkaudesta, jonka se tosin havaitsi. Nyt se haluaa saada varkaalta korvauksen otetusta sähköstä. Asian kannalta merkityksellisessä Flanderin energiapäätöksessä kuvataan tätä vastaavan käyttäjän (varkaan) perusteettomasti saamaksi eduksi, josta voidaan periä korvausta. Toisissa jäsenvaltioissa voitaisiin puhua jopa vahingonkorvauksesta.
28.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 14 artiklan 1 kohdassa, luettuina yhdessä 15 artiklan kanssa, asetetut edellytykset täyttyvät oikeastaan kaikki. Niiden mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta. Luovutuspaikka oli Belgia, Fluvius oli arvonlisäverovelvollinen jakeluverkon haltija (kolmannen kysymyksen B kohdassa käsitellään sitä, toimiko se sellaisena) ja arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan mukaan sähkö rinnastetaan aineelliseen omaisuuteen.
29.
Sähkön oton yhteydessä siirtyi myös (arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaisesti) sähkön omistajalle kuuluva määräämisvalta Fluviukselta vastaajalle, joka kulutti sähkön heti. Fluvius ei kenties hyväksynyt tätä kulutusta, muttei myöskään voinut estää sitä. Voidaan siis katsoa, että Fluvius on objektiivisesti – vaikkakin mahdollisesti vastoin tahtoaan – luovuttanut tavarat vastaajalle. Vastaajan on nyt maksettava kulutetun sähkön määrästä riippuva rahasumma, joten tämä luovutus tapahtui myös vastikkeellisesti.
30.
Arvonlisäverodirektiivissä ei ensi näkemältä kohdella lainvastaisesti toimivaa sähkönkäyttäjää (tässä tapauksessa vastaajaa) eri tavalla kuin lainmukaisesti toimivaa sähkönkäyttäjää. Molempien on maksettava objektiivisesta sähkön kulutuksesta arvonlisäveron sisältävä hinta (toisen sopimuksen, toisen lain nojalla). Tämän päätelmän esteenä ei ole valmisteveron luonne kulutusverona, verotuksen neutraalisuuden periaate tai suhteellisuusperiaate. Neutraalisuuden periaate edellyttää päinvastoin lähtökohtaisesti lainmukaisten ja lainvastaisten toimien yhdenvertaista kohtelua. (
3
)
31.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo kuitenkin ilmeisesti, että Belgiassa on mahdollista, että se, että vastaaja ottaa sähköä lainvastaisesti, on veroton liiketoimi. Tässä tapauksessa vastaaja ei arvonlisäverodirektiivin mukaan voisi olla arvonlisäverovelvollinen. Näin ollen herää ratkaiseva kysymys siitä, onko tosiasiallisesti verollista ja verotettavaa sähkön luovutusta pidettävä verottomana pelkästään sillä perusteella, että kuluttaja on hankkinut luovutetun tavaran (tässä tapauksessa sähkö) lainvastaisesti itse, mutta hän on kuitenkin – ei sopimusteitse vaan lain nojalla – velvollinen maksamaan siitä kulutukseen perustuvan vastaavan summan.
1. Lainvastaisten toimien verotus arvonlisäverolainsäädännössä
32.
Unionin tuomioistuin ei ole tietääkseni vielä lausunut palvelun vastaanottajan lainvastaisesta kulutustavaran hankinnasta. On kuitenkin olemassa vakiintunut oikeuskäytäntö, joka koskee arvonlisäverolainsäädännön piiriin kuuluvan tavarantoimittajan lainvastaisten toimien käsittelyä.
33.
Sen mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate estää tekemästä arvonlisäveron kantamisessa yleisesti eroa laillisten ja lainvastaisten liiketoimien välillä. (
4
) Unionin tuomioistuimen mukaan eriyttäminen on sallittua vain niissä erityistilanteissa, joissa tiettyjen tavaroiden erityisten tunnusmerkkien vuoksi kaikkinainen kilpailu laillisen ja lainvastaisen elinkeinoalan välillä on poissuljettu. (
5
)
34.
Tällaista res extra commercium ‑poikkeusta ei voida kuitenkaan soveltaa esillä olevassa asiassa. Sähkö ei ole tavara, jonka myynti on kielletty sen luonteen tai sitä koskevien tunnusmerkkien vuoksi. Näin ollen laillista ja lainvastaista sähkön toimitusta on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla.
35.
On totta, että oikeuskäytännössä on tähän mennessä käsitelty vain palveluntarjoajan lainvastaisia toimia. Myös palvelun vastaanottajat voivat kuitenkin harjoittaa liiketoimintaa eli olla kilpailijoita. Jos niillä ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa kokonaan, niiden lainvastaisten toimien verottamatta jättäminen muodostaa niille kilpailuedun ja loukkaa näin ollen verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tästä seuraa, että palvelujen vastaanottajan lainvastaista kulutustavaran hankintaa on kohdeltava samalla tavalla kuin laillista hankintaa.
2. Arvonlisäveron luonne yleisenä kulutusverona
36.
Laillisen ja lainvastaisen sähkön kulutuksen yhdenvertaista kohtelua tukee myös arvonlisäveron luonne yleisenä kulutusverona. Sen tarkoituksena on verottaa kuluttajan maksukykyä, joka ilmenee siitä, että hän käyttää varallisuuttaan kulutettavan edun hankkimiseen. (
6
) Lainvastaisesti kulutettu sähkö on tällainen kulutettava etu. Sähkövarkaan on käytettävä siihen myös rahaa.
37.
Jos verotetaan yleisesti loppukuluttajan kulutustavaran kuluttamisesta aiheutuvia taloudellisia menoja, ei voi olla merkitystä sillä, tapahtuuko kulutus lainvastaisesti ja mahdollisesti palveluntarjoajan tietämättä tai jopa vastoin sen tahtoa, kunhan siihen on tarvittu rahaa.
38.
Tämä lähestymistapa käy jo ilmi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä. Joissakin tuomioissa unionin tuomioistuin on katsonut, että kyseessä on vastikkeellinen luovutus tai palvelujen suoritus, jos suoritetun suorituksen ja saadun vastikkeen välillä on suora yhteys. (
7
) Tällöin ratkaiseva peruste oli se, oliko etujen suuruus suhteessa vastikkeen määrään. (
8
) Koska nyt käsiteltävässä asiassa lainvastaisesti otetun sähkön (eli edun) suuruudella on suora yhteys Fluviuksen vaatimaan summaan, Fluvius on luovuttanut sähköä vastaajalle vastikkeellisesti.
39.
Vaikka unionin tuomioistuin on myöhemmin korostanut enemmän sitä, että palvelujen suoritus suoritetaan ”vastikkeellisena” vain silloin, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, (
9
) tämä päätelmä ei muutu. Unionin tuomioistuin on nimittäin tähän mennessä jättänyt avoimeksi, millainen tällaisen oikeussuhteen on oltava. Yleisen kulutusveron soveltamisalalla sitä on tulkittava melko laajasti. (
10
) Sen ei tarvitse olla "tavanomainen" sopimusoikeudellinen suhde juuri siksi, että edes niin sanottu kunniavelka ei voisi estää suorituksen ja vajanaisvelvoitteena maksettavan korvauksen välistä yhteyttä. (
11
)
40.
Tästä seuraa, että mikä tahansa palveluntarjoajan ja palvelun vastaanottajan välinen oikeussuhde riittää. Useimmiten se on sopimusoikeudellinen suhde, mutta se ei sulje pois lainsäädäntöön perustuvaa oikeussuhdetta. Merkityksellinen on rahamaksun ja konkreettisen kulutustavaran välinen suora yhteys. (
12
) Näin ollen unionin tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli vastikkeellinen suoritus, vaikka ennenaikaisen irtisanomisen vuoksi oli maksettava ”sopimussakko”, joka vastasi hintaa, joka olisi pitänyt maksaa myös ilman irtisanomista. (
13
) Sama koskee sitä, että käyttäjä käytti pysäköintialuetta sopimuksen vastaisesti. (
14
)
41.
Myös käsiteltävässä asiassa rahamaksun ja otetun sähkön kulutuksen välillä on suora yhteys. Energiapäätöksen vuoksi, jossa määrätään tästä sähköstä maksettavasta korvauksesta, jakeluverkon haltijan (Fluvius) ja kuluttajan (vastaaja) välillä on epäilemättä olemassa oikeussuhde, nimittäin lainsäädäntöön perustuva oikeussuhde.
42.
Syyt, joiden vuoksi rehellinen sähkönkuluttaja on velvollinen maksamaan veroa, jota epärehellisen (lainvastaisesti toimineen) sähkönkuluttajan ei tarvitse maksaa, vaikka näillä palveluilla on yhteismarkkinat ja ne molemmat käyttävät rahaa samaan kulutettavaan etuun, ovat vaikeasti määritettävissä myös perusoikeuskirjan 20 artiklan kannalta. Ei ole nähtävissä objektiivisia syitä, jotka oikeuttaisivat tämän erilaisen kohtelun.
3. Vastakohtaispäätelmä arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdasta
43.
Tätä päätelmää tukee arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdasta tehty vastakohtaispäätelmä. Siinä täsmennetään, että esineen omistusoikeuden siirto (joka on arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun määräysvallan siirron prototyyppi) katsotaan luovutukseksi, vaikka siirto tapahtuisi viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla ja siitä olisi maksettava korvaus.
44.
Toisin kuin Belgia väittää, arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdan edellytykset eivät tosin täyty nyt käsiteltävässä asiassa. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdassa nimittäin edellytetään, että tavaran omistusoikeuden siirto tapahtuu viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla. (
15
) Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdan klassinen soveltamistapaus on siis korvausta vastaan tapahtuva pakkolunastus.
45.
Käsiteltävässä asiassa tavaran (tässä tapauksessa sähkö) omistusoikeuden siirto ei kuitenkaan tapahdu viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla, vaan vastaajan lainvastaisen sähkön ottamisen ja välittömän kulutuksen vuoksi. Fluviuksen on tosiasiallisesti vain siedettävä tätä ottoa. Vastaajan on sitä vastoin maksettava maksu lain (tässä tapauksessa energiapäätöksen) nojalla.
46.
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdan taustalla on kuitenkin arvio, jonka mukaan sillä ei pitäisi olla merkitystä, luovuttaako verovelvollinen kulutustavaran vastikkeellisesti vapaaehtoisesti vai tahdonvastaisesti vaikkakin vastikkeellisesti. Tämä lähestymistapa ilmeni vielä selvemmin komission silloisessa ehdotuksessa kuudenneksi direktiiviksi. Sen 5 artiklan 2 kohdassa säädettiin lisäksi, että luovutuksena on pidettävä: ”f) omaisuuden omistusoikeuden siirtoa vastiketta vastaan viranomaisen määräyksestä siinä tapauksessa, että kyseisen omaisuuden myynnistä, jota viranomainen ei ole määrännyt, kannettaisiin vero.” (
16
) Tämä osoitti selvemmin, että lainsäätäjä pohti olennaisilta osin samanlaista kohtelua samanlaisen kuluttajille toimittamisen yhteydessä. Sillä ei pitäisi olla merkitystä, miksi ja millä perusteella omaisuus luovutetaan vastiketta vastaan.
47.
Tämä arvio käy edelleen ilmi arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuodosta. Mielestäni sitä voidaan soveltaa täysin käsiteltävään asiaan. Jos sähkön omistaja (Fluvius) ei pysty estämään lainvastaisesta otosta johtuvaa omaisuuden siirtoa mutta saa siitä lain nojalla kulutukseen perustuvan korvauksen, tämä puhuu (pakotetun) vastikkeellisen luovutuksen puolesta, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Näin on erityisesti, jos liiketoimi on arvonlisäveron alainen ja sähkön omistaja on toimittanut sähkön vapaaehtoisesti (eli sopimuksen perusteella).
48.
Jos nimittäin omistusoikeuden siirto tahdon vastaisesti, koska laissa siitä säädetään, on luovutus, tämä pätee erityisesti omistusoikeuden siirtoon, joka myös tapahtuu tahdon vastaisesti, mutta josta laissa ei säädetä, vaan asetetaan korvausvelvollisuus. Molemmissa tapauksissa omistajan on hyväksyttävä omistuksen menetys ja se saa siitä hyvityksen tai korvauksen vastaanottajalta (kuluttajalta).
4. Välipäätelmä
49.
Katson tältä osin komission tavoin, että arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät jo. Kun vastaaja otti sähköä, Fluvius luovutti sitä (tarkemmin sanoen: salli sen), mistä on lain mukaan maksettava korvaus. Kyse on siis vastikkeellisesta luovutuksesta.
50.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä 14 artiklan 1 kohdan kanssa, on näin ollen tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on tavaran vastikkeellinen luovutus, jos lain nojalla maksettava vastike on samanlainen kulutukseen perustuva vastike kuin laillisen ottamisen yhteydessä. Vilpillisessä mielessä toimivaa energiankuluttajaa ei voida kohdella arvonlisäverotuksessa paremmin kuin vilpittömässä mielessä toimivaa energiankuluttajaa.
B
Väärinkäytöksen kautta tapahtuneen sähkön oton muodostama sähkön toimitus Fluviuksen kaltaisen jakeluverkon haltijan liiketoimintana (kysymys 3)
51.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmas kysymys koskee 9 artiklan 1 kohtaa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii lähinnä selvittämään, onko jakeluverkon haltijaa, joka ei tavallisesti toimi sähkön jakelijana, pidettävä verovelvollisena myös väärinkäytöksen kautta otettujen sähkömäärien osalta.
52.
Viime kädessä kysymys koskee sitä, miten luokitellaan vastikkeelliset toimet, jotka eivät kuulu varsinaiseen päätoimintaan. Luonnollisten henkilöiden kohdalla tämä kysymys nousee esiin useammin, koska se koskee lähinnä liiketoiminnan (ja siten myös arvonlisäverollisen) ja yksityisen (ei-verollisen) toiminnan välistä rajanvetoa. Vaikuttaa kuitenkin kaukaa haetulta, että jakeluverkon haltijan, jonka on muutoin korvattava sähkömäärien puuttuminen omalla kustannuksellaan, vastikkeellinen sähkön toimitus voisi olla muuta kuin liiketoimintaa (tai jopa yksityistä toimintaa).
53.
Käsiteltävässä asiassa sähkön toimittaminen liittyy nimittäin suoraan jakeluverkon haltijan toimintaan. Belgiassa jakeluverkon haltijan on ilmeisesti korvattava omalla kustannuksellaan sähkövajaukset, jotka ovat aiheutuneet siitä, että kolmannet osapuolet ovat ottaneet sähköä lainvastaisesti. Laissa (tässä tapauksessa energiapäätöksessä) luokitellaankin tämä tietämättä tapahtuneiden toimitusten muodostama riski lainsäädäntöön perustuvan oikeussuhteen yhteydessä Fluviuksen liiketoiminnaksi. Näin ollen tällöin toteutuu jakeluverkon haltijan toiminnalle tyypillinen yrittäjäriski.
54.
Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että myös jakeluverkon haltijan suorittama sähkön toimittaminen on liiketoimintaa, kun ja koska siinä toteutuu jakeluverkon haltijan liiketoiminnan yrittäjäriski.
C
Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun julkisen jakeluverkon haltijan asema verovelvollisena (neljäs kysymys)
55.
Neljännessä kysymyksessä on kaksi osaa. Neljännen kysymyksen ensimmäinen osa koskee sitä, onko ”arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten, että Fluvius on viranomainen [’muun julkisoikeudellisen yhteisön’ merkityksessä, sillä viranomaisen käsitettä ei käytetä 13 artiklan joissakin kieliversioissa laisinkaan ja muissa kieliversioissa sitä ei joka tapauksessa käytetä kuvaamaan toimijan asemaa]”. Kyse on käsiteltävän asian tosiseikkojen arvioinnista, joka kuuluu yksinomaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimivaltaan.
56.
Unionin tuomioistuimelle ei ole esitetty riittäviä tosiseikkoja sen ratkaisemiseksi, onko Fluviuksen oikeudellisessa muodossa olevaa jakeluverkon haltijaa pidettävä ”muuna julkisoikeudellisena yhteisönä”. Jos Fluvius olisi esimerkiksi yksityisoikeudellinen oikeushenkilö, kuten se itse väittää, ”muun julkisoikeudellisen yhteisön” olemassaolo olisi poissuljettua.
57.
Direktiivin sanamuodon kanssa on vaikea sovittaa yhteen sitä, että käsitettä ”julkisoikeudellinen yhteisö” tulkitaan siten, että se on ”yksityisoikeudellinen yhteisö”. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä silloin, kun arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohtaa on todella tarkoitus tulkita suppeasti. (
17
) Unionin tuomioistuin näyttää kuitenkin katsoneen asiassa Saudaçor antamassaan tuomiossa, että yksityisoikeudellista pääomayhtiötä voitiin tietyissä olosuhteissa pitää ”muuna julkisoikeudellisena yhteisönä”. (
18
) Unionin tuomioistuin on kuitenkin muotoillut tämän edellytykset (integroituminen julkishallintoon, viranomaisen ominaisuudessa toimiminen, viranomaisvaltuudet) sellaisiksi, (
19
) etteivät ne eivät voi koskaan tosiasiassa olla olemassa yksityisoikeudellisessa pääomayhtiössä.
58.
Internetissä saatavilla olevien julkisten tietojen mukaan jakeluverkon haltija Fluvius näyttää kuitenkin olevan julkisoikeudellinen oikeushenkilö, jolle on useiden kuntien yhteenliittymänä annettu yleisen edun mukaisia tehtäviä. Tällöin voidaan ilman muuta puhua ”muusta julkisoikeudellisesta yhteisöstä”, eikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen neljännen kysymyksen ensimmäinen osa avaudu.
59.
Neljännen kysymyksen toisessa osassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy direktiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan tulkintaa. Siinä säädetään, että julkisoikeudellisia yhteisöjä, vaikka ne harjoittavat toimintaa viranomaisen ominaisuudessa, pidetään verovelvollisina tietyistä liitteessä I mainituista toimista (mukaan lukien sähkön jakelu, ks. mainitun liitteen 2 kohta). Näin on myös silloin, kun näiden toimien käsittely verottomina liiketoimina ei johtaisi merkittäviin kilpailun vääristymiin (toinen alakohta). Tästä lähtökohtaisesta verollisuudesta tehdään kuitenkin poikkeus kolmannessa alakohdassa lueteltujen toimien kohdalla, ”jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä”. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää tämän poikkeuksen tulkintaa.
60.
Se näyttää lähtevän siitä virheellisestä olettamasta, että liiketoimien verollisuus on lähtökohtaisesti suljettu pois liitteessä I tarkoitettujen merkitykseltään vähäisten toimien kohdalla. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmas alakohta edustaa kuitenkin sääntelyä, jota sovelletaan vain siinä tapauksessa, että 13 artiklan 1 kohdan edellytykset täyttyvät. Tarkoituksena on ainoastaan varmistaa, että julkisoikeudellisia yhteisöjä, jotka harjoittavat liitteessä I mainittua tyypillistä kuluttajalle jakeluun liittyvää toimintaa, kohdellaan lähtökohtaisesti verovelvollisina, vaikka ne toimisivat tältä osin viranomaisen ominaisuudessa. Jos arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan (toiminta viranomaisen ominaisuudessa) tai sen toisen alakohdan (ei merkittäviä kilpailun vääristymiä) edellytykset eivät täyty, kolmas alakohta ja siinä säädetty merkitykseltään vähäisiä toimia koskeva poikkeus eivät ole lainkaan merkityksellisiä.
61.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole täsmentänyt, miksi se, että Fluvius toimittaa sähköä liitteessä I olevassa 2 kohdassa tarkoitettuna jakeluverkon haltijana, olisi kuitenkin toimintaa, jota Fluvius harjoittaa viranomaisen ominaisuudessa (arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohta). Tätä vastaan pikemminkin puhuu se, että Fluviuksen on haettava korvausta sähkön toimittamisesta siviilituomioistuimessa. Unionin tuomioistuimen on myös mahdotonta arvioida, voisiko se, ettei näistä luovutuksista kanneta veroa, johtaa merkittäviin kilpailun vääristymiin (arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toinen alakohta). Tämä riippuu todennäköisesti sähkön jakelun laajuudesta, jota unionin yleinen tuomioistuin ei ole ilmoittanut. Fluviuksen toimittamat luvut puhuvat pikemminkin kilpailun vääristymisen puolesta.
62.
Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin katsoo, että sähkön jakelu väärinkäytöksenä tapahtuneen oton yhteydessä on Fluviuksen viranomaisen ominaisuudessa harjoittamaa toimintaa, jonka verottamatta jättämisestä ei myöskään aiheudu merkittäviä kilpailun vääristymiä, kolmatta alakohtaa voitaisiin soveltaa. Fluviusta olisi näin ollen pidettävä verovelvollisena liitteessä I tarkoitetun sähkön jakelun vuoksi, jollei tämän toiminnan merkitys ole vähäinen. Siinäkään tapauksessa kolmannen alakohdan poikkeusta ei mielestäni voida soveltaa tähän tapaukseen.
63.
Kuten olen jo selittänyt toisaalla, (
20
) arvonlisäverodirektiivin 13 artikla perustuu siihen, että valtion viranomaisen ominaisuudessa veronsaajana harjoittamaa toimintaa ei tarvitse verottaa uudelleen kilpailun tasapuolisuuden säilyttämiseksi. (
21
) Ehdotetun tyyppiin luokittelun yhteydessä tällaiset ”viranomaisten toimet” eivät yleensä ole arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa.
64.
Jos näin kuitenkin on, yksinkertaistavana säännöksenä direktiivin 13 artiklan 1 kohta on tietyissä tilanteissa esteenä sille, että valtiolle syntyy tästä syystä verovelvoitteita (maksu-, kirjaamis- ja ilmoitusvelvoitteita). Näin ollen myös kolmannessa alakohdassa tarkoitetut ”merkitykseltään vähäiset toimet” voivat olla olemassa vain, jos yksinkertaistamista koskeva ajatus on edelleen merkityksellinen. Tämä edellyttää, että julkisoikeudelliselle yhteisölle syntyy vastedes pelkästään merkitykseltään vähäisten toimien vuoksi liitteessä I tarkoitettuja erityisiä maksu-, kirjaamis- ja ilmoitusvelvollisuuksia.
65.
Näin ei ole nyt käsiteltävässä asiassa, koska Fluvius on verovelvollinen jo jakeluverkon haltijan toiminnan perusteella. Väärikäytöksen kautta tapahtuneen oton aiheuttaman sähkön jakelun verollisuus ei aiheuta lisävelvoitteita, jotka pitäisi välttää yksinkertaistavalla säännöksellä. Tämä rajoittava lähestymistapa vastaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohtaa on tulkittava suppeasti. (
22
)
V Ratkaisuehdotus
66.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Vredegerecht te Antwerpenin esittämään ennakkoratkaisupyyntöön seuraavasti:
1.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä 14 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että väärinkäytöksen kautta tapahtunut energian ottaminen on tavaran vastikkeellinen luovutus, jos lain nojalla maksettava vastike perustuu kulutukseen.
2.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että jakeluverkon haltija voi harjoittaa liiketoimintaa myös, kun se toimittaa lisäksi sähköä. Tämä pätee, kun toimitus, esimerkiksi väärinkäytöksen kautta tapahtuneen sähkön ottamisen vuoksi, muodostaa riskin sen liiketoiminnassa jakeluverkon haltijana.
3.
Kyseessä voivat olla arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitetut toimet, jotka ovat merkitykseltään vähäisiä, vain, jos julkisoikeudellista yhteisöä ei ole pidettävä verovelvollisena muun toiminnan perusteella.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Neuvoston direktiivi, annettu 28.11.2006 (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovellettiin riidanalaisina vuosina (toukokuusta 2017 elokuuhun 2019).
(
3
)	Kokott, J., EU Tax Law, 2022, s. 127; 3 §:n 33 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
4
)	Ks. tuomio 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 ja C-260/10, EU:C:2011:719, 45 kohta); tuomio 6.7.2006, Kittel ja Recolta Recycling (C-439/04 ja C-440/04, EU:C:2006:446, 50 kohta) ja tuomio 29.6.1999, Coffeeshop Siberië (C-158/98, EU:C:1999:334, 14 ja 21 kohta).
(
5
)	Näin on esimerkiksi huumausaineiden ja väärän rahan osalta. Ks. tuomio 29.6.1999, Coffeeshop Siberië (C-158/98, EU:C:1999:334, 21 kohta); tuomio 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, 21 kohta); tuomio 28.5.1998, Goodwin ja Unstead (C-3/97, EU:C:1998:263, 9 kohta); tuomio 2.8.1993, Lange (C-111/92, EU:C:1993:345, 16 kohta); tuomio 6.12.1990, Witzemann (C-343/89, EU:C:1990:445, 19 kohta) ja tuomio 5.7.1988, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (C-283/86, EU:C:1988:360, 20 kohta). Esimerkiksi Sveitsin Bundesverwaltungsgericht (korkein hallinto-oikeus) on nimenomaisesti eri mieltä tästä 3.5.2007 antamassaan tuomiossa A-1342/2006, BVGE-2007-23, 5.5.1 kohta ja sitä seuraavat kohdat (huumausaineista).
(
6
)	Ks. esimerkiksi:: tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 23 kohta); tuomio 11.10.2007, KÖGÁZ ym. (C-283/06 ja C-312/06, EU:C:2007:598, 37 kohta – ”Arvonlisävero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena”) ja tuomio 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20 ja 23 kohta – ”Ainoastaan annetulla sitoumuksella on merkitystä siten, että vain kulutukseen liittyvät sitoumukset voivat kuulua yhteisen arvonlisäverojärjestelmän alaisuuteen”).
(
7
)	Tuomio 8.3.1988, Apple ja Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, 12 kohta). Samoin tuomio 29.7.2010, Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:450, 27 kohta oikeuskäytöviittauksineen) ja tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 12 kohta).
(
8
)	Tuomio 8.3.1988, Apple ja Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, 15 kohta). Ks. myös tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 16 kohta).
(
9
)	Tuomio 3.3.1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, 14 kohta). Vastaavasti tuomio 2.5.2019, Budimex (C-224/18, EU:C:2019:347, 30 kohta) ja tuomio 11.5.2017, Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:361, 31 kohta).
(
10
)	Saadaksesi yleiskuvan ks. myös ratkaisuehdokseni MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:413, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
11
)	Tuomio 17.9.2002, Town & County Factors (C-498/99, EU:C:2002:494, 16 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
12
)	Vastaavasti myös tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
13
)	Tuomio 22.11.2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
14
)	Tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, 33 ja 34 kohta).
(
15
)	Tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (käyttöoikeuden muuntaminen) (C-604/19, EU:C:2021:132, 56 kohta) ja tuomio 13.6.2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 37 kohta).
(
16
)	Komission ehdotus kuudenneksi direktiiviksi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta, KOM(73) 950, 20.6.1973.
(
17
)	Tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (käyttöoikeuden muuntaminen) (C-604/19, EU:C:2021:132, 77 kohta); tuomio 22.2.2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, 54 kohta); tuomio 29.10.2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, 49 kohta) ja tuomio 16.9.2008, Isle of Wight Council ym. (C-288/07, EU:C:2008:505, 60 kohta).
(
18
)	Tuomio 29.10.2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, 61 ja 68 kohta).
(
19
)	Tuomio 29.10.2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
20
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, 62 kohta).
(
21
)	Ks. ”valtion itseverotuksen” ongelmasta ratkaisuehdokseni Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2015:855, 23 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
22
)	Tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (käyttöoikeuden muuntaminen) (C-604/19, EU:C:2021:132, 77 kohta); tuomio 22.2.2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, 54 kohta); tuomio 29.10.2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, 49 kohta) ja tuomio 16.9.2008, Isle of Wight Council ym. (C-288/07, EU:C:2008:505, 60 kohta).