62023CJ0615
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 8. mája 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 73 – Základ dane – Protihodnota – Dotácie priamo spojené s cenou zdaniteľnej transakcie – Služby verejnej hromadnej dopravy – Kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom poskytovateľovi služieb na pokrytie vzniknutých nákladov – Priama súvislosť medzi kompenzáciou a poskytnutými službami“
Vo veci C‑615/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) zo 16. júna 2023 a doručený Súdnemu dvoru 6. októbra 2023, ktorý súvisí s konaním:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
proti
P. S.A.,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu sudcu prvej komory, sudcovia A. Kumin (spravodajca), I. Ziemele a S. Gervasoni,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, v zastúpení: B. Rogowska‑Rajda, T. Tratkiewicz a T. Wojciechowski,
–
poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna, splnomocnený zástupca,
–
maďarská vláda, v zastúpení: M. Z. Fehér a R. Kissné Berta, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: O. Glinicka a M. Herold, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní z 13. februára 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 73 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v súvislosti so sporom medzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (riaditeľ Štátneho úradu pre daňové informácie, Poľsko) (ďalej len „daňový orgán“) a spoločnosťou P. S.A., ktorý sa týka základu dane z pridanej hodnoty (DPH) pri poskytovaní služieb verejnej hromadnej dopravy, ktoré plánuje P. poskytovať.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 73 smernice o DPH stanovuje:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany [od nadobúdateľa, príjemcu alebo od tretej osoby – neoficiálny preklad] vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
Poľské právo
4
Ustanovenie článku 29a ods. 1 ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. z roku 2004, č. 54, položka 535) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté odseky 2 až 5, články 30a až 30c, článok 32, článok 119 a článok 120 ods. 4 a 5, základom dane je všetko, čo je protihodnotou, ktorú dodávateľ, resp. poskytovateľ získal alebo má získať na základe predaja od nadobúdateľa, príjemcu služby alebo tretej osoby, vrátane prijatých dotácií, subvencií a iných doplatkov podobného druhu, ktoré majú bezprostredný vplyv na cenu tovarov dodaných zdaniteľnou osobou alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou.“
5
Podľa článku 50 ods. 1 ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (zákon o verejnej hromadnej doprave) zo 16. decembra 2010 (Dz. U. z roku 2018, položka 2016) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o verejnej hromadnej doprave“) stanovuje:
„Financovanie dopravy vo verejnom záujme môže mať okrem iného formu:
…
2.
kompenzácie vyplatenej prevádzkovateľovi za:
…
c)
náklady, ktoré znáša pri poskytovaní služieb verejnej hromadnej dopravy…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
6
Spoločnosť P. pôsobí v oblasti osobnej dopravy. Ako prevádzkovateľ plánuje uzavrieť zmluvy o poskytovaní služieb verejnej hromadnej dopravy, ako ich upravuje nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1370/2007 z 23. októbra 2007 o službách vo verejnom záujme v železničnej a cestnej osobnej doprave, ktorým sa zrušujú nariadenia Rady (EHS) č. 1191/69 a (EHS) č. 1107/70 (Ú. v. EÚ L 315, 2007, s. 1), ako aj zákon o verejnej hromadnej doprave. Druhá zmluvná strana, teda územný samosprávny celok, má postavenie organizátora verejnej hromadnej dopravy v zmysle tohto zákona (ďalej len „organizátor“).
7
V rámci plánovanej činnosti by bola P. odmeňovaná najmä predajom cestovných lístkov, ktorých cenu by určil organizátor. Keďže tento spôsob financovania nepostačuje na pokrytie nákladov na túto činnosť, P. by získala od organizátora kompenzáciu v zmysle článku 50 ods. 1 bodu 2 písm. c) zákona o verejnej hromadnej doprave.
8
V zmluve uzavretej s organizátorom by sa stanovili podmienky vyplácania kompenzácie, ktorej základom je záporný finančný výsledok vyplývajúci z uvedenej činnosti, a spresnila by sa maximálna výška kompenzácie za dané obdobie.
9
V tejto súvislosti P. požiadala daňový orgán o vydanie záväzného daňového stanoviska o tom, či kompenzácia strát vznikajúcich z poskytovania služieb verejnej hromadnej dopravy predstavuje obrat podliehajúci DPH v zmysle článku 29a ods. 1 zákona o dani z tovarov a služieb, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej.
10
Podľa spoločnosti P. kompenzácia nezvyšuje základ dane, pretože nemá priamy vplyv na cenu poskytovaných služieb, ale predstavuje príspevok na celkové náklady plánovanej činnosti.
11
V záväznom daňovom stanovisku zo 14. mája 2019 daňový orgán vyjadril opačný názor.
12
P. podala proti tomuto záväznému daňovému stanovisku žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Vojvodský správny súd Gdansk, Poľsko), ktorý ho rozsudkom z 26. novembra 2019 zrušil.
13
Daňový orgán následne podal proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
14
Tento súd si kladie otázku, či kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom podniku poskytujúcemu služby verejnej hromadnej dopravy na pokrytie nákladov, ktoré znáša tento podnik, predstavuje protihodnotu za toto poskytovanie služieb v zmysle článku 73 smernice o DPH, takže musí podliehať DPH.
15
V tejto súvislosti uvedený súd uvádza, že vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora, najmä rozsudky z 22. novembra 2001, Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629), a z 15. júla 2004, Komisia/Švédsko (C‑463/02, EU:C:2004:455), sa vo vnútroštátnej judikatúre vychádza z toho, že takáto kompenzácia nie je súčasťou základu dane. Na to, aby sa suma financovania získaná zdaniteľnou osobou považovala za súčasť základu dane pri dodaní tovaru alebo poskytovaní služieb, je totiž potrebné, aby táto suma bola jasne priradená ku konkrétnej transakcii. Kompenzácia, o ktorú ide vo veci, ktorú uvedený súd prejednáva, však nemá priamy vplyv na cenu služieb poskytovaných spoločnosťou P., t. j. na cenu cestovných lístkov, keďže jej cieľom je predovšetkým pokryť straty vzniknuté počas daného obdobia.
16
Vnútroštátny súd však s odkazom na rozsudok z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), vyjadruje pochybnosti o tejto vnútroštátnej judikatúre. V tejto súvislosti si kladie otázku, či na určenie toho, či je takáto kompenzácia súčasťou základu dane na účely DPH, je nevyhnutné, aby existovala priama súvislosť medzi cenou cestovných lístkov a touto kompenzáciou, chápanou ako priame financovanie cestovných lístkov, ktoré úmerne znižuje ich cenu, alebo či na účely preukázania tejto priamej súvislosti stačí konštatovať, že bez uvedenej kompenzácie by cena týchto cestovných lístkov musela byť vyššia. Okrem toho si tento súd kladie otázku, či existenciu takejto priamej súvislosti možno vyvodiť zo skutočnosti, že služby poskytované poskytovateľom sa vyznačujú ich kontinuitou a stálou disponibilitou tohto poskytovateľa tieto služby poskytovať.
17
Hoci je podľa vnútroštátneho súdu nepochybné, že vo veci, ktorú prejednáva, sa plánovaná kompenzácia netýka individualizovanej služby určenej príjemcom tejto služby, nič to nemení na skutočnosti, že táto kompenzácia znižuje cenu, ktorú majú zaplatiť takíto príjemcovia, keďže bez nej by cena cestovných lístkov predávaných prevádzkovateľom služieb verejnej dopravy musela byť stanovená na oveľa vyššej úrovni. Okrem toho uvedená kompenzácia by nebola finančným príspevkom pre všetky činnosti tohto prevádzkovateľa, ale bola by spojená výlučne s jeho činnosťou v oblasti verejnej dopravy.
18
Podľa vnútroštátneho súdu sa naopak nezdá, že by okolnosť, že plánovaná kompenzácia je stanovená paušálne a na ročnom základe, mala rozhodujúci význam pre určenie, či je táto kompenzácia súčasťou základu dane na účely DPH. Tak je to aj v prípade okolnosti, že cenu cestovných lístkov a výšku prípadných znížených sadzieb určuje organizátor, a nie uvedený prevádzkovateľ, keďže tieto prvky sú tiež definované v zmluve uzavretej medzi nimi a majú vplyv na určenie výšky kompenzácie.
19
Za týchto podmienok Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 73 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že taká kompenzácia, aká je opísaná v žiadosti o záväzné daňové stanovisko, ktorú územný samosprávny celok vypláca inému subjektu (prevádzkovateľovi) na účely poskytovania služieb verejnej hromadnej dopravy, je zahrnutá do základu dane uvedeného v tomto ustanovení?“
O prejudiciálnej otázke
20
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 73 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že paušálna kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom podniku poskytujúcemu služby verejnej hromadnej dopravy a určená na pokrytie strát vzniknutých v rámci poskytovania týchto služieb je zahrnutá do základu dane tohto podniku.
21
Podľa článku 73 smernice o DPH základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytovaní služby „zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie [od nadobúdateľa, príjemcu alebo od tretej osoby] vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií“.
22
Na úvod treba uviesť, že podľa údajov uvedených v rozhodnutí vnútroštátneho súdu a v písomných pripomienkach daňového orgánu priamymi príjemcami služieb verejnej hromadnej dopravy, ktoré prevádzkovateľ týchto služieb plánuje poskytovať, sú používatelia uvedených služieb, ktorí si na tieto služby kupujú cestovný lístok, zatiaľ čo organizátor, ktorý vypláca tomuto prevádzkovateľovi kompenzáciu, sa nepovažuje za príjemcu tejto služby. V prejednávanej veci má teda tento organizátor postavenie „tretej [osoby]“ v zmysle tohto článku 73.
23
Pokiaľ ide o otázku, či táto kompenzácia predstavuje dotáciu priamo spojenú s cenou transakcií v zmysle článku 73 smernice o DPH, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že tento článok 73 tým, že stanovil, že základ DPH zahŕňa – za predpokladov, ktoré vymedzil – určité dotácie vyplatené zdaniteľným osobám, chce dosiahnuť zdanenie celkovej hodnoty tovarov alebo služieb daňou z pridanej hodnoty, a tak zabrániť tomu, aby malo poskytnutie dotácie za následok nižší výnos dane [pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2019, C a C (DPH a poľnohospodárske dotácie), C‑573/18 a C‑574/18, EU:C:2019:847, bod 30, ako aj citovanú judikatúru].
24
V súlade so svojím znením sa toto ustanovenie uplatňuje, ak je medzi dotáciou a cenou predmetnej transakcie priamy vzťah. Aby sa toto ustanovenie mohlo uplatniť, dotácia sa musí najskôr špecificky poskytnúť dotovanému subjektu, aby mohol dodať tovar alebo poskytnúť určitú službu. Len v tomto prípade sa môže dotácia považovať za protihodnotu dodania tovaru alebo poskytnutia služby, a teda môže byť zdaniteľná [pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2019, C a C (DPH a poľnohospodárske dotácie), C‑573/18 a C‑574/18, EU:C:2019:847, bod 31, ako aj citovanú judikatúru].
25
Navyše treba preveriť, či kupujúci tovarov alebo príjemcovia služieb majú prospech z dotácie poskytnutej príjemcovi. Je totiž potrebné, aby bola cena, ktorú má zaplatiť kupujúci alebo príjemca služby, určená tak, že sa zníži o dotáciu poskytnutú predávajúcemu alebo poskytovateľovi služieb, ktorá sa tak stane určujúcim faktorom ceny, ktorú budú žiadať. Tiež sa musí preveriť, či skutočnosť, že dotácia sa poskytuje predávajúcemu alebo poskytovateľovi služby, objektívne umožňuje dodať tovar alebo poskytnúť služby za nižšiu cenu, ako je cena, ktorú by musel predávajúci alebo poskytovateľ služby žiadať v prípade, že by dotácia nebola poskytnutá [pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2019, C a C (DPH a poľnohospodárske dotácie), C‑573/18 a C‑574/18, EU:C:2019:847, bod 32, ako aj citovanú judikatúru].
26
Protihodnota, ktorú predstavuje dotácia, musí byť okrem toho prinajmenšom identifikovateľná [pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2019, C a C (DPH a poľnohospodárske dotácie), C‑573/18 a C‑574/18, EU:C:2019:847, bod 33, ako aj citovanú judikatúru].
27
Pojem „dotácie priamo spojené s cenou“ v zmysle článku 73 smernice o DPH teda zahŕňa výlučne dotácie, ktoré sú úplnou alebo čiastočnou protihodnotou za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb a ktoré sú zaplatené tretími osobami predávajúcemu alebo poskytovateľovi služieb [pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2019, C a C (DPH a poľnohospodárske dotácie), C‑573/18 a C‑574/18, EU:C:2019:847, bod 34, ako aj citovanú judikatúru].
28
V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že služby verejnej hromadnej dopravy, o ktoré ide vo veci samej, by sa poskytovali na základe zmluvy uzavretej medzi územným samosprávnym celkom konajúcim ako organizátor, ktorý by stanovil cenu cestovných lístkov, a spoločnosťou P. konajúcou ako prevádzkovateľ. Keďže príjmy pochádzajúce najmä z predaja cestovných lístkov nie sú dostatočné na pokrytie nákladov na tieto služby, územný samosprávny celok by zaplatil spoločnosti P. paušálnu kompenzáciu, ktorej suma by nemohla presiahnuť sumu zodpovedajúcu zápornému finančnému výsledku vyplývajúcemu z uvedených služieb, a v každom prípade maximálnu sumu stanovenú pre dané obdobie.
29
Ako konštatoval vnútroštátny súd, takáto kompenzácia nemá priamy vplyv na cenu poskytovaných dopravných služieb, ktorú stanovuje organizátor týchto služieb, keďže cieľom tejto kompenzácie je predovšetkým pokryť straty spojené s touto činnosťou.
30
Za týchto podmienok treba konštatovať, že kompenzácia, o akú ide vo veci samej, nie je osobitne vyplácaná prevádzkovateľovi na účely poskytovania prepravnej služby konkrétnemu príjemcovi tejto služby a nemá vplyv na cenu, ktorú má tento príjemca zaplatiť, keďže táto cena nie je stanovená tak, že by sa znižovala úmerne ku kompenzácii vyplácanej poskytovateľovi tejto služby. Naproti tomu, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bode 54 svojich návrhov, uvedená kompenzácia sa poskytuje a posteriori a je nezávislá od konkrétneho využitia dopravných služieb, ale závisí od počtu ponúkaných vozidlokilometrov. Takáto kompenzácia teda nepatrí pod pojem „dotácie priamo spojené s cenou“ v zmysle článku 73 smernice o DPH.
31
Tento záver nie je spochybnený skutočnosťou, že bez takejto kompenzácie, ktorá umožňuje jasne znížiť cenu poskytovanej služby, by cena cestovných lístkov mala byť pre príjemcov tejto služby vyššia.
32
Ako uviedla generálna advokátka v bode 58 svojich návrhov, treba totiž vziať do úvahy, že každá dotácia môže mať nevyhnutne účinky na výpočet cien bez ohľadu na to, či ho vykoná prijímateľ dotácie alebo, ako v prejednávanej veci, organizátor vyplácajúci uvedenú dotáciu. Ako však vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, samotná skutočnosť, že financovanie môže ovplyvniť ceny tovaru dodávaného alebo služieb poskytovaných subjektom, ktorý prijíma toto financovanie, ešte nepostačuje na to, aby bola táto dotácia zdaniteľná ako dotácia priamo spojená s cenou v zmysle článku 73 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. novembra 2001, Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, bod 12).
33
Dotácie priamo spojené s cenou zdaniteľnej transakcie však predstavujú len jednu zo situácií uvedených v článku 73 smernice o DPH, pričom základ dane pri poskytovaní služieb tvorí v každom prípade všetko, čo bolo získané za poskytnutú službu (pozri analogicky rozsudok z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 30 a citovanú judikatúru).
34
V tomto kontexte sa vnútroštátny súd s odkazom na tento posledný uvedený rozsudok v podstate pýta, či sa má kompenzácia, o akú ide vo veci samej, považovať za protihodnotu získanú od tretej osoby v zmysle tohto článku 73.
35
Vec, v ktorej bol vydaný uvedený rozsudok, sa týkala zdaniteľnej povahy „paušálu na starostlivosť“, ktorý národná zdravotná poisťovňa platila domovom pre seniorov odkázaným na starostlivosť za poskytovanie služieb medicínskej a paramedicínskej starostlivosti ich klientom a ktorého výpočet zohľadňoval najmä počet klientov každého zariadenia, ako aj mieru ich odkázanosti. V tom istom rozsudku Súdny dvor rozhodol, že existuje priama súvislosť medzi poskytovaním služieb, ktoré takéto zariadenie poskytuje svojim klientom, a prijatou protihodnotou, teda týmto „paušálom na starostlivosť“, takže takáto paušálna platba predstavuje protiplnenie za služby starostlivosti, ktoré toto zariadenie poskytuje za odplatu svojim klientom, a z tohto dôvodu podlieha DPH.
36
Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že skutočnosť, že priamym príjemcom predmetných služieb nie je národná zdravotná poisťovňa, ktorá platí paušál, ale jej poistenec, nemôže prerušiť priamu súvislosť, ktorá existuje medzi poskytnutými službami a prijatou protihodnotou (rozsudok z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 35).
37
Okrem toho Súdny dvor rozhodol, že ak sa poskytovanie dotknutých služieb vyznačuje najmä stálou disponibilitou poskytovateľa služieb poskytovať v danom okamihu služby starostlivosti vyžadované klientmi, na účely uznania existencie priamej súvislosti medzi uvedeným poskytnutím a získanou protihodnotou, nie je nevyhnutné preukázať, že sa platba vzťahuje na individualizované a presne konkretizované poskytnutie starostlivosti uskutočnené na žiadosť klienta (rozsudok z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 36).
38
Treba však konštatovať, že situácia, o ktorú ide vo veci samej, a situácia vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), nie sú porovnateľné.
39
Ako uviedla generálna advokátka v bodoch 52 a 56 svojich návrhov, v tejto veci existovala priama súvislosť medzi starostlivosťou poskytovanou klientom domova pre seniorov odkázaných na starostlivosť a finančným príspevkom vyplateným tomuto zariadeniu, ktorá bola určená v závislosti od prijatej starostlivosti a počtu dotknutých klientov. V prejednávanej veci však zo služieb verejnej hromadnej dopravy nemajú prospech osoby, ktoré môžu byť jasne identifikované, ale všetci potenciálni cestujúci. Okrem toho sa kompenzácia vypočíta bez ohľadu na totožnosť a počet používateľov poskytovanej služby.
40
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 73 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že paušálna kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom podniku poskytujúcemu služby verejnej hromadnej dopravy a určená na pokrytie strát vzniknutých v súvislosti s poskytovaním týchto služieb nie je zahrnutá do základu dane tohto podniku.
O trovách
41
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Článok 73 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
paušálna kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom podniku poskytujúcemu služby verejnej hromadnej dopravy a určená na pokrytie strát vzniknutých v súvislosti s poskytovaním týchto služieb nie je zahrnutá do základu dane tohto podniku.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.