Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
13 maggio 2026 (*)
« Rinvio pregiudiziale – Regime generale dei prodotti soggetti ad accisa – Direttiva 92/12/CEE – Contrassegni fiscali – Articolo 21 – Normativa nazionale che limita la giustificazione automatica della distruzione del 2% dei contrassegni fiscali utilizzati annualmente nel corso del processo di fabbricazione
a quella avvenuta nel territorio nazionale – Proporzionalità »
Nella causa C‑322/25,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), con decisione del 2 aprile 2025, pervenuta in cancelleria il 9 maggio 2025, nel procedimento
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da I. Ziemele, presidente di sezione, A. Kumin e M. Bošnjak (relatore), giudici,
avvocato generale: A. Biondi
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–        per la SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., da C. Marques Aparício e P. Vidal Matos, advogados;
–        per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues e N. Vitorino, in qualità di agenti;
–        per la Commissione europea, da M. Björkland e P. Caro de Sousa, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 28 e seguenti TFUE nonché degli articoli 56 e seguenti TFUE.
2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (in prosieguo: la «Swedish Match») e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo) relativamente a due avvisi di accertamento che quest’ultima ha inviato alla Swedish Match a titolo di accise sul tabacco.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3        L’articolo
3, paragrafo
1, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva 94/74/CE del Consiglio, del 22 dicembre 1994 (GU 1994, L 365, pag. 46) (in prosieguo: la «direttiva 92/12»), prevedeva quanto segue:
«La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
(…)
–        i tabacchi lavorati».
4        L’articolo 21 di tale direttiva stabiliva quanto segue:
«1.      Fatto salvo l’articolo 6, paragrafo 1, gli Stati membri possono prevedere che i prodotti destinati ad essere immessi in consumo nel loro territorio siano muniti di contrassegni fiscali o di contrassegni nazionali di riconoscimento utilizzati a fini fiscali.
2.      Gli Stati membri che prescrivono l’uso dei contrassegni fiscali o
dei contrassegni nazionali di riconoscimento di cui al paragrafo 1 sono tenuti a metterli a disposizione dei depositari autorizzati degli altri Stati membri. Ciascuno Stato membro può tuttavia prevedere che i contrassegni fiscali siano messi a disposizione di un rappresentante fiscale autorizzato dalle autorità fiscali dello Stato membro stesso.
Gli Stati membri vigilano affinché i contrassegni non creino ostacoli alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa, fatte salve le disposizioni da essi stabilite per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni del presente articolo ed evitare qualsiasi frode, evasione o abuso.
(…)».
5        Ai sensi dell’articolo
22, paragrafi 1 e 2, di detta direttiva:
«1.      I prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo possono, in casi adeguati e su richiesta di un operatore nell’esercizio della propria professione, formare oggetto di un rimborso dell’accisa da parte delle autorità fiscali dello Stato membro in cui avviene l’immissione in consumo, quando non siano destinati ad essere consumati in detto Stato membro.
Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità da essi stabiliti.
2.      Per l’applicazione del paragrafo 1 vigono le seguenti disposizioni:
(…)
d)      i prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro nonché muniti a tale titolo di un contrassegno fiscale o di un contrassegno di riconoscimento di detto Stato membro, possono formare oggetto di un rimborso dell’accisa dovuta da parte delle autorità fiscali dello Stato membro che ha emesso tali contrassegni fiscali o di riconoscimento, purché la distruzione dei contrassegni sia accertata dalle autorità fiscali dello Stato membro che li ha rilasciati».
6        La direttiva 92/12 è stata abrogata dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12), con efficacia al 1º
aprile 2010 ai sensi dell’articolo
47, paragrafo
1, primo comma, della direttiva 2008/118. Tenuto conto della data dei fatti di cui al procedimento principale, la direttiva 92/12 continua tuttavia ad applicarsi a quest’ultimo.
Diritto portoghese
7        I paragrafi da 21 a 24 della Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (decreto ministeriale n. 1295/2007, recante approvazione del nuovo modello e delle specifiche tecniche del contrassegno fiscale applicabile ai tabacchi lavorati destinati a essere immessi in consumo nel territorio nazionale), del 1º
ottobre 2007 (Diário da República, 1a serie, n. 189, del 1º ottobre 2007), nella loro versione applicabile all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale (in prosieguo: il «decreto ministeriale n. 1295/2007»), così dispongono:
«21.      La distruzione dei contrassegni fiscali è oggetto di una richiesta alle autorità doganali, con indicazione del luogo, della data e dei corrispondenti motivi. L’operazione, da effettuarsi obbligatoriamente sotto il controllo delle autorità doganali e in loro presenza, dà luogo alla redazione di un verbale in cui sono indicati, in particolare, il tipo di prodotto, la circoscrizione fiscale e l’esercizio a cui si riferiscono i timbri, nonché la corrispondente registrazione contabile.
22.      Nel caso in cui la distruzione abbia luogo al di fuori del territorio nazionale, la mancata presentazione dei contrassegni fiscali deve essere giustificata mediante un’apposita dichiarazione, emessa dalle autorità competenti del paese destinatario dei contrassegni fiscali, la quale identificherà il tipo di prodotto e l’esercizio cui si riferiscono i medesimi.
23.      La distruzione dei contrassegni fiscali, avvenuta nel corso del processo di fabbricazione nei depositi di produzione situati nel territorio nazionale, può essere oggetto di un procedimento di giustificazione semplificata.
24.      Ai fini del paragrafo precedente, si considera automaticamente giustificata la distruzione dei contrassegni fiscali fino al limite del 2% dei contrassegni fiscali consumati annualmente nel corso del processo di fabbricazione».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
8        All’epoca dei fatti all’origine del procedimento principale, la Swedish Match esercitava un’attività di fabbricazione e di vendita di tabacco lavorato. Tale società ha ottenuto, presso l’Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S.A. (Istituto poligrafico e Zecca dello Stato, Portogallo), i contrassegni fiscali necessari alla propria attività e li ha poi inviati in siti di fabbricazione situati in altri Stati membri ai fini della loro apposizione sugli imballaggi dei prodotti immessi in consumo.
9        Nel 2011 la Swedish Match ha cessato la sua attività e ha chiesto la revoca del suo status di depositario autorizzato nonché la chiusura del suo deposito fiscale. Successivamente, le autorità portoghesi hanno invitato la Swedish Match a presentare loro i contrassegni fiscali figuranti nei saldi definitivi per gli esercizi 2008 e 2009, cosa che tale società non è stata in grado di fare in quanto tali contrassegni erano stati distrutti o resi inutilizzabili nel corso del processo di fabbricazione del tabacco lavorato.
10      Al termine di un’indagine e conformemente al paragrafo 22 del decreto ministeriale n. 1295/2007, il quale stabilisce che, nel caso in cui la distruzione abbia luogo al di fuori del territorio nazionale, la mancata presentazione dei contrassegni fiscali deve essere giustificata mediante un’apposita dichiarazione, emessa dalle autorità competenti del paese destinatario dei contrassegni fiscali, la quale deve identificare il tipo di prodotto e l’esercizio cui si riferiscono i medesimi, le autorità portoghesi hanno concluso che la Swedish Match non era in grado di giustificare sufficientemente la distruzione dei contrassegni fiscali di cui trattasi.
11      Secondo le indicazioni del giudice del rinvio, se la distruzione avesse avuto luogo in depositi situati in Portogallo, la Swedish Match avrebbe potuto beneficiare del regime di giustificazione semplificata previsto ai paragrafi 23 e 24 del decreto ministeriale n. 1295/2007 (in prosieguo: il «regime di giustificazione semplificata»), in virtù del quale essa sarebbe stata automaticamente dispensata dal fornire documenti giustificativi per la perdita entro il limite del 2% dei contrassegni fiscali utilizzati annualmente nel corso del processo di fabbricazione.
12      Nel luglio 2011 alla Swedish Match sono stati notificati due avvisi di accertamento a titolo di accise sul tabacco per gli esercizi 2008 e 2009 per un importo, rispettivamente, di EUR 1 151 599,76 e di EUR 213 557,03.
13      Poiché i ricorsi della Swedish Match avverso detti
due avvisi di accertamento sono stati respinti dai giudici di primo grado e di appello, tale società ha proposto impugnazione dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), giudice del rinvio, deducendo, in particolare, l’incompatibilità, con il diritto dell’Unione, del regime di giustificazione semplificata a causa della sua limitazione territoriale.
14      A questo proposito, il giudice del rinvio osserva che tale regime favorisce, mediante
le norme in materia di prova da esso previste, le distruzioni dei contrassegni fiscali che hanno luogo nel territorio nazionale rispetto a quelle che hanno luogo in altri Stati membri e afferma di nutrire, per questo motivo, dubbi in merito alla compatibilità di una siffatta normativa con la libera circolazione delle merci e la libera prestazione dei servizi.
15      Date tali circostanze, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la libera circolazione delle merci, prevista dagli articoli 28 TFUE e seguenti, e la libera prestazione dei servizi, prevista dagli articoli 56 TFUE e seguenti, ostino a un regime come quello risultante dai paragrafi 22, 23 e 24 [del decreto ministeriale n. 1295/2007], secondo il quale la giustificazione automatica di un quantitativo forfettario pari al 2% dei contrassegni distrutti durante il processo di fabbricazione è applicabile solo quando la lavorazione del tabacco ha luogo nel territorio nazionale portoghese, mentre non è applicabile quando la lavorazione ha luogo in qualsiasi altro Stato membro dell’Unione europea».
Sulla questione pregiudiziale
16      In via preliminare occorre ricordare che, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva spetta alla Corte, se del caso, riformulare le questioni che le sono sottoposte e prendere in considerazione, se necessario, norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non abbia fatto riferimento nella formulazione della sua questione (sentenza del 30 gennaio 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, punto 35 nonché
giurisprudenza citata). La Corte può altresì fornire al giudice del rinvio indicazioni tratte, tra l’altro, dalle osservazioni scritte sottopostele, idonee a mettere il giudice nazionale in grado di decidere (v., in tal senso, sentenza del 31 marzo 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, punto 20 e giurisprudenza citata).
17      Nel caso di specie, il procedimento principale verte sugli avvisi di accertamento a titolo di accise sul tabacco, i cui importi sono stati calcolati tenendo conto del fatto che la distruzione di contrassegni fiscali rilasciati per prodotti di tabacco lavorato per gli esercizi 2008 e 2009 non ha potuto essere validamente giustificata dal destinatario di siffatti contrassegni fiscali.
18      L’articolo
21, paragrafo
1, della direttiva 92/12 prevede espressamente la facoltà degli Stati membri di munire di contrassegni fiscali i prodotti destinati ad essere immessi in consumo nel loro territorio, in particolare, in virtù dell’articolo
3, paragrafo
1, terzo trattino, di tale direttiva, i tabacchi lavorati. Conformemente all’articolo
21, paragrafo
2, di detta direttiva, gli Stati membri vigilano affinché i contrassegni non creino ostacoli alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa, fatte salve le disposizioni da essi stabilite per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni di tale articolo 21 ed evitare qualsiasi frode, evasione o abuso.
19      L’articolo
22, paragrafo
2, lettera d), di detta direttiva prevede, peraltro, la possibilità di ottenere il rimborso dell’accisa da parte delle autorità fiscali dello Stato membro che ha emesso i contrassegni fiscali nell’ipotesi specifica in cui la distruzione dei contrassegni sia stata accertata dalle autorità fiscali dello Stato membro che li ha rilasciati.
20      Ne consegue che la questione pregiudiziale, come altresì sostenuto dal governo portoghese e dalla Commissione europea nelle loro osservazioni scritte, deve essere esaminata alla luce della direttiva 92/12.
21      In tali circostanze, occorre intendere la questione pregiudiziale nel senso che il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo
21, paragrafo
2, secondo comma, della direttiva 92/12 debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale la distruzione di contrassegni fiscali nel limite del 2% del volume dei contrassegni utilizzati annualmente nel corso del processo di fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa è considerata automaticamente giustificata, senza che le autorità nazionali controllino la regolarità di tale distruzione, nella misura in cui la normativa in parola si applica solo qualora detta distruzione avvenga in un deposito situato nel territorio nazionale, e non in un altro Stato membro.
22      A tale riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che, in assenza di disposizioni relative all’ipotesi della scomparsa di contrassegni fiscali, la direttiva 92/12 lascia agli Stati membri
la determinazione delle conseguenze di una tale scomparsa e, in tale contesto, non osta, in linea di principio, a che gli Stati membri prevedano disposizioni nazionali le quali, nel caso di scomparsa di contrassegni fiscali, facciano gravare la responsabilità finanziaria della perdita di tali contrassegni sul loro acquirente (v., in tal senso, sentenza del 15 giugno 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, punti 41 e 44).
23      Come precisato dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, occorre altresì ritenere che, in assenza di norme specifiche relative alla prova della distruzione dei contrassegni fiscali, la direttiva 92/12 consente altresì, in linea di principio, allo Stato membro di rilascio dei contrassegni fiscali di prescrivere le modalità secondo le quali un operatore economico è tenuto a giustificare la distruzione dei contrassegni fiscali che gli sono stati rilasciati, eventualmente istituendo un meccanismo di prova quale il regime di giustificazione semplificata.
24      Tuttavia, come ricordato al punto 18 della presente sentenza, dall’articolo
21, paragrafo
2, secondo comma, della direttiva 92/12 risulta che le modalità previste dallo Stato membro interessato nell’esercizio della facoltà ricordata al punto precedente della presente sentenza non devono creare ostacoli alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa.
25      Nel caso di specie, dal fascicolo a disposizione della Corte risulta che le autorità portoghesi hanno ritenuto che la Swedish Match non fosse stata in grado di giustificare, conformemente alla normativa nazionale applicabile, la distruzione di contrassegni fiscali nel corso del processo di fabbricazione in altri Stati membri dei prodotti di cui trattasi, mentre, se tale distruzione fosse avvenuta nel corso del processo di fabbricazione che si svolgeva nel territorio portoghese, il regime di giustificazione semplificata le avrebbe consentito di beneficiare di un motivo di giustificazione automatica di detta distruzione nel limite del 2% del numero totale dei contrassegni fiscali consumati annualmente.
26      Una siffatta normativa costituisce un ostacolo alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa, in quanto l’alleggerimento della prova da essa previsto si applica solo alle perdite di prodotti fabbricati nel territorio portoghese e, pertanto, è tale da dissuadere un operatore economico dal rifornirsi di merci in altri Stati membri al fine di commercializzarli nel suo territorio nazionale (v., in tal senso, sentenze del 7 maggio 1985, Commissione/Francia, 18/84, EU:C:1985:175, punto 16, e del 28 aprile 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, punto 36).
27      Per quanto riguarda un’eventuale giustificazione di tale restrizione, l’articolo
21, paragrafo
2, secondo comma, della direttiva 92/12 prevede espressamente la possibilità, per gli Stati membri, di adottare disposizioni nazionali in materia di contrassegni fiscali al fine di evitare qualsiasi frode, evasione o abuso.
28      Inoltre, secondo una costante giurisprudenza relativa alle libertà di circolazione, l’obiettivo di lotta contro
l’evasione e l’elusione fiscali nonché di garantire l’efficacia dei controlli fiscali può giustificare misure nazionali che ostacolano il commercio all’interno dell’Unione, purché tali misure siano idonee a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non eccedano quanto necessario per il suo conseguimento [v., in tal senso, sentenze del 27 gennaio 2022, Commissione/Spagna (Obbligo di informazione in materia fiscale), C‑788/19, EU:C:2022:55, punti 22 e 24 nonché giurisprudenza citata, e del 21 dicembre 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, punti 36 e 38 nonché giurisprudenza citata]. In tale contesto, una misura restrittiva può essere ritenuta idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito solo se essa soddisfa veramente l’esigenza di conseguirlo in modo coerente e sistematico (sentenza del 29 luglio 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, punto 73 e giurisprudenza citata).
29      Nel caso di specie, il governo portoghese ha sostenuto, nelle sue osservazioni scritte, che la limitazione territoriale prevista dal regime di giustificazione semplificata mira a garantire il pagamento effettivo dell’accisa e a lottare contro le pratiche fraudolente. Un livello di controllo più rigoroso sarebbe necessario nelle situazioni transfrontaliere caratterizzate da un rischio più elevato di frode fiscale. Le autorità portoghesi non sarebbero infatti in grado di esercitare un controllo diretto sulle distruzioni dei contrassegni fiscali avvenute al di fuori del territorio nazionale.
30      Spetta al giudice del rinvio valutare se, in considerazione dei punti 27 e 28 della presente sentenza, tale limitazione sia idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo di evitare qualsiasi frode, evasione o abuso e non ecceda quanto necessario per il raggiungimento di tale obiettivo. La Corte può tuttavia fornirgli indicazioni utili al fine di guidarlo in tale valutazione [v., in tal senso, sentenza del 19 novembre 2020, B S e C A [Commercializzazione del cannabidiolo (CBD)] (C‑663/18, EU:C:2020:938, punto 93].
31      A tale riguardo, contrariamente a quanto sostenuto dal governo portoghese nelle sue osservazioni scritte, detta limitazione non appare giustificata per il solo fatto che le autorità nazionali competenti
non sarebbero in grado di controllare la regolarità delle distruzioni di contrassegni fiscali avvenute nel territorio di altri Stati membri.
32      In deroga al paragrafo 21 del decreto ministeriale n. 1295/2007, il regime di giustificazione semplificata ha come conseguenza che, entro il limite del 2% menzionato al punto 11 della presente sentenza, le distruzioni di contrassegni fiscali avvenute nel territorio nazionale sono automaticamente esentate da qualsiasi controllo da parte delle autorità fiscali portoghesi, sia mediante la loro presenza in loco sia mediante la produzione
di documenti giustificativi. In un caso del genere, il legislatore portoghese ha quindi rinunciato a qualsiasi controllo amministrativo della regolarità di tali distruzioni, sempreché esse non superino detto limite.
33      Orbene, nulla nel fascicolo a disposizione della Corte lascia pensare che il diritto portoghese preveda meccanismi di controllo fiscale alternativi che garantiscano, direttamente o indirettamente, la regolarità della distruzione di contrassegni fiscali avvenuta nel territorio nazionale entro detto limite. In mancanza di siffatti meccanismi, l’argomento del governo portoghese secondo cui sarebbe necessario negare il beneficio del regime di giustificazione semplificata in caso di distruzioni che hanno luogo in altri Stati membri al fine di garantire, in modo coerente e sistematico, un livello di controllo fiscale sufficientemente efficace è privo di pertinenza.
34      Inoltre, il governo portoghese ha precisato che il limite del 2% dei contrassegni fiscali consumati annualmente nel corso del processo di fabbricazione previsto dal regime di giustificazione semplificata copre le «perdite prevedibili» di contrassegni fiscali al momento della fabbricazione dei prodotti soggetti ad accisa. Al fine di giustificare la limitazione territoriale di tale regime e un controllo più rigoroso in caso di perdita maggiore, tale governo assimila i casi di perdita «anormali», vale a dire quelli che superano tale limite, ai casi di perdita verificatasi al di fuori del territorio nazionale.
35      Orbene, come risulta da una
costante giurisprudenza della Corte, una giustificazione basata sulla lotta contro la frode fiscale è ammissibile solamente qualora la normativa nazionale di cui trattasi miri ad ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni prive di effettività economica, aventi lo scopo di aggirare la normativa tributaria (v., in tal senso, sentenze dell’11 ottobre 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, punto 91 e giurisprudenza citata, nonché del 13 marzo 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, punto 47 e giurisprudenza citata). L’introduzione di un provvedimento fiscale nazionale di portata generale che escluda automaticamente una categoria di soggetti passivi da un’agevolazione fiscale, senza che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a fornire anche solo indizi di comportamento illecito, eccederebbe quanto necessario per evitare qualsiasi frode, evasione o abuso [v., in tal senso, sentenza del 4 ottobre 2024, Staatssecretaris van Financiën (Interessi su un prestito infragruppo), C‑585/22, EU:C:2024:822, punto 68 e giurisprudenza citata].
36      Di conseguenza, un provvedimento fiscale nazionale che costituisce un ostacolo alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa non può essere giustificata sulla base di una presunzione generale di frode, evasione o abuso fondata sulla sola circostanza che i contrassegni fiscali si riferiscono a prodotti fabbricati in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenze del 20 dicembre 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, punto 61 nonché giurisprudenza citata, e del 20 settembre 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punto 96 e giurisprudenza citata).
37      In tali circostanze, sulla base del fascicolo a disposizione della Corte e fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, la limitazione territoriale del regime di giustificazione semplificata non appare né idonea a garantire la realizzazione, in modo coerente e sistematico, dell’obiettivo di evitare qualsiasi frode, evasione o abuso, contemplato
dall’articolo
21, paragrafo
2, secondo comma, della direttiva 92/12, né necessaria per conseguire tale obiettivo.
38      Va precisato che non occorre esaminare se le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione delle merci e alla libera prestazione dei servizi, cui fa riferimento il giudice del rinvio, ostino a una normativa nazionale come quella di cui trattasi nel procedimento principale. Infatti, qualora un settore sia stato disciplinato in modo armonizzato a livello dell’Unione, qualunque provvedimento nazionale in materia deve essere valutato in rapporto alle disposizioni di tale misura di armonizzazione e non a quelle del Trattato FUE (sentenza del 19 ottobre 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, punto 28 e giurisprudenza citata)
39      Sulla base dei motivi che precedono, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo
21, paragrafo
2, secondo comma, della direttiva 92/12 deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale la distruzione di contrassegni fiscali nel limite del 2% del volume dei contrassegni utilizzati annualmente nel corso del processo di fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa è considerata automaticamente giustificata, senza che le autorità nazionali controllino la regolarità di tale distruzione, nella misura in cui la normativa in parola si applica solo qualora detta distruzione avvenga in un deposito situato nel territorio nazionale, e non in un altro Stato membro.
Sulle spese
40      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 21, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 94/74/CE del Consiglio, del 22 dicembre 1994,
deve essere interpretato nel senso che:
esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale la distruzione di contrassegni fiscali nel limite del 2% del volume dei contrassegni utilizzati annualmente nel corso del processo di fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa è considerata automaticamente giustificata, senza che le autorità nazionali controllino la regolarità di tale distruzione, nella misura in cui la normativa in parola si applica solo qualora detta distruzione avvenga in un deposito situato nel territorio nazionale, e non in un altro Stato membro.
Firme
*      Lingua processuale: il portoghese.