Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEHO
ADVOKÁTA
MACIEJ
SZPUNAR
prednesené
27. novembra
2025(1)
Vec C‑565/24
P‑GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt Q
[návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podal
Bundesfinanzhof (Spolkový
finančný
súd,
Nemecko)]
„ Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania – Dane – Spoločný
systém
dane z pridanej
hodnoty – Smernica
77/388/EHS – Článok 17 – Právo
na
odpočítanie
dane
splatnej
alebo
zaplatenej
na
vstupe – Článok 26 – Osobitná
úprava
pre
agentov
cestovných
kancelárií – Oblasť
pôsobnosti – Exkurzie
spojené s predajom
tovaru – Zdanenie
marže – Záporná
marža – Neexistencia
nároku
na
odpočítanie
dane “
Úvod
1.        Spoločný
systém
dane z pridanej
hodnoty
(ďalej
len
„DPH“)
spočíva v zdanení
všetkých
príjmov z podnikania
na
každom
stupni
obchodovania,
pričom
vďaka
tomu,
že
daň
zaplatená
na
vstupe
sa
vždy
odpočítava,
zdanenie
nie
je
kumulatívne a konečnú
daňovú
záťaž
znáša
spotrebiteľ.
2.        Niektoré
druhy
činnosti
sa
však
zdaňujú
podľa
osobitných
pravidiel,
podľa
ktorých
sa
daň
vyberá
výlučne z hodnoty
pridanej
na
danom
stupni
obchodovania,
zatiaľ
čo
zdaniteľnej
osobe
sa
daň
zaplatená
na
vstupe
vráti v cene
jej
tovaru
alebo
služieb.
Tieto
osobitné
pravidlá
zdaňovania
sa
uplatňujú
okrem
iného v rámci
osobitnej
úpravy
pre
agentov
cestovných
kancelárií,
ktorá
je
predmetom
prejednávanej veci.
3.        Otázka,
ktorá
sa v tejto
veci
predkladá
Súdnemu
dvoru,
sa
týka
najmä
toho,
či
sa
má
táto
osobitná
úprava
zdanenia
uplatniť v neobvyklej
situácii,
keď
zdaniteľná
osoba
poskytuje
služby v oblasti
cestovného
ruchu
so
stratou,
takže z nich
nevytvára
pridanú
hodnotu, a ziskovosť
svojho
podnikania
zabezpečuje
prostredníctvom
predaja
tovaru v kombinácii s týmito
službami.
Uplatňovanie
osobitnej
úpravy
zdaňovania v takejto
situácii
je
totiž v rozpore
so
základnými
zásadami
spoločného
systému
DPH.
Právny rámec
Právo Únie
4.        Článok 2
prvej
smernice
Rady
67/227/EHS z 11. apríla
1967 o harmonizácii
právnych
predpisov
členských
štátov
týkajúcich
sa
dane z obratu(2),
zmenenej a doplnenej
šiestou
smernicou
Rady
77/388/EHS
zo
17. mája
1977 o zosúladení
právnych
predpisov
členských
štátov
týkajúcich
sa
daní z obratu – spoločný
systém
dane z pridanej
hodnoty:
jednotný
základ
jej
stanovenia(3);
stanovoval:(4)
„Princíp
spoločného
systému
[DPH]
je
založený
na
zásade,
že
na
tovar a služby
sa
uplatňuje
všeobecná
spotrebná
daň
presne
proporčne k cene
tovaru a služieb,
bez
ohľadu
na
počet
plnení
uskutočnených
vo
výrobnom a distribučnom
procese
pred
stupňom,
ktorý
je
zaťažený
daňou.
Na
každé
plnenie
sa
vyrúbi [DPH]
vypočítaná z ceny
tovaru
alebo
služieb
podľa
sadzieb
platných
pre
tento
tovar
alebo
služby
po
odrátaní
dane z pridanej
hodnoty,
ktorou
boli
priamo
zaťažené
jednotlivé
nákladové
prvky.
Spoločný
systém
[DPH]
sa
uplatňuje
až
po a vrátane
maloobchodného
stupňa.“
5.        Články 11,
17 a 26
smernice
77/388
stanovovali:
„Článok 11
A.      Na
území
štátu
1.      Zdaniteľným
základom
je:
a)      v prípade
poskytovania
tovaru
alebo
služieb,
ktoré
nie
sú
uvedené v nasledujúcich
bodoch
b),
c) a d),
všetko,
čo
predstavuje
protihodnotu,
ktorú
získal
alebo
získa
dodávateľ
od
kupujúceho,
od
zákazníka
alebo
od
tretej
strany
za
tento
tovar
alebo
služby
vrátane
dotácií
priamo
súvisiacich s cenou
tohto
tovaru
alebo
služieb,
…
Článok 17
…
2.      Pokiaľ
sa
tovary a služby
používajú
na
účely
jeho
zdaniteľných
plnení,
daňovník
má
právo
odpočítať
nasledovné
položky z dane,
ktorú
má
zaplatiť:
a)      [DPH]
splatnú
alebo
zaplatenú
za
tovary
alebo
služby,
ktoré
mu
dodal
alebo
má
dodať
iný
daňovník,
…
Článok 26
Osobitná
úprava
pre
agentov
cestovných
kancelárií
1.      Členské
štáty
aplikujú
[DPH]
pri
operáciách
agentov
cestovných
kancelárií v súlade s ustanoveniami
tohto
článku,
pričom
agent
cestovnej
kancelárie
obchoduje
so
zákazníkom
vo
[svojom]
vlastnom
mene a používa
dodávky a služby
inej
zdaniteľnej
osoby.
Tento
článok
sa
nevzťahuje
na
agentov
cestovných
kancelárií,
ktorí
konajú
len
ako
sprostredkovatelia a podliehajúci
dani v súlade s článkom 11
A
(3)
c). V tomto
článku
sa
pod
agentom
cestovnej
kancelárie
rozumie
aj
usporiadateľ
zájazdov.
2.      Všetky
plnenia
vykonávané
agentom
cestovnej
kancelárie
súvisiace
so
zájazdom
sa
považujú
za
jednotlivé
služby
poskytované
agentom
cestovnej
kancelárie
turistovi
[cestujúcemu – neoficiálny
preklad].
Tieto
budú
zdaňovať v členskom
štáte, v ktorom
má
cestovný
agent
zr[i]adenú svoju
kanceláriu
alebo
kde
má
dohodnuté
miesto
odkiaľ
poskytuje
svoje
služby.
Zdaniteľná
suma a cena
bez
dane z pridanej
hodnoty
podľa
výkladu
článku 22
(3)
b), v súvislosti s takouto
službou
bude
predstavovať
agentovu
maržu, t. j. rozdiel
medzi
celkovou
sumou,
ktorú
platí
cestujúci,
bez
[DPH] a reálnymi
nákladmi
cestovného
agenta
za
dodávky
služieb
poskytovaných
inou
zdaniteľnou
osobou,
kde
tieto
plnenia
slúžia v prospech
cestujúceho.
…
4.      Daň,
ktorú
cestovnému
agentovi
účtujú
iné
osoby
podliehajúce
dani z plnení
uvedených v odseku
2,
pričom
sa
tieto
plnenia
uskutočňujú
na
priamy
prospech
cestujúceho,
nezakladá v žiadnom
členskom
štáte
nárok
na
odpočet
alebo
vrátenie
dane.“
Nemecké právo
6.        Osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
bola
upravená v § 25
Umsatzsteuergesetz (zákon o DPH) z 26. novembra
1979 v znení
účinnom v čase
skutkových
okolností
vo
veci
samej.
Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
7.        V rokoch
1997
až
1999
spoločnosť
P‑GmbH & Co.
KG,
založená
podľa
nemeckého
práva
(ďalej
len
„spoločnosť
P“),
organizovala
exkurzie
spojené s predajom
tovaru,
ktoré
sa v Nemecku
ľudovo
nazývali
„Kaffeefahrten“
(predvádzacie
kávové
zájazdy). V rámci
týchto
exkurzií
boli
účastníci
prepravovaní
autobusmi
na
rôzne
turisticky
atraktívne
miesta,
kde
dostali
stravu a prípadne
sa
zúčastnili
na
doplnkovom
turistickom
programe,
ale
predovšetkým
sa
zúčastnili
na
predvádzacích
akciách,
kde
mohli
nakupovať
rôzne
výrobky
predávané
spoločnosťou
P.
8.        Spoločnosť
P
nakupovala
prepravné
služby
od
iných
zdaniteľných
osôb a ponúkala
ich
vo
vlastnom
mene
účastníkom
exkurzií.
Títo
účastníci
platili
poplatok
za
účasť
na
exkurzii,
ktorý
však
nepokrýval v plnom
rozsahu
náklady
vynaložené
spoločnosťou
P
na
nákup
prepravných
služieb
od
iných
zdaniteľných
osôb.(5) Zvyšnú
časť
týchto
nákladov,
ako
aj
náklady
na
iné
služby,
za
ktoré
účastníci
nehradili,
spoločnosť
P
pokryla z príjmov
pochádzajúcich z predaja
tovaru
niektorým
účastníkom
(nákup
tohto
tovaru
nebol
povinný).
Tento
predaj
predstavoval z hľadiska
DPH
plnenie
odlišné
od
dodania
tovaru.
Postupne
sa
zvyšoval
počet
exkurzií,
ktoré
boli
účastníkom
ponúkané
úplne
bezplatne, a všetky
náklady
boli
hradené z príjmov z predaja
tovaru.
9.        Spoločnosť
P
zdaňovala
svoju
činnosť
podľa
všeobecných
pravidiel,
pričom
využívala
právo
na
odpočet
celej
výšky
dane
zaplatenej
za
služby
nakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb,
čo
spočiatku
nevyvolávalo
žiadne
námietky
zo
strany
daňových
orgánov.
Na
základe
daňových
kontrol a následných
správnych a súdnych
konaní
však
bolo
právo
spoločnosti
P
na
odpočet
nákladov
na
dopravu
uznané
len v prípade
exkurzií,
za
ktoré
spoločnosť
nevybrala
od
účastníkov
žiadny
poplatok.(6) Pokiaľ
však
ide o exkurzie,
pri
ktorých
spoločnosť
P
účtovala
účastníkom
poplatok
na
pokrytie
časti
nákladov
na
prepravnú
službu,
Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný
súd
Dolného
Saska,
Nemecko) v rozsudku z 12. mája
2022
rozhodol,
že
na
dopravné
služby
sa
vzťahuje
osobitná
úprava
zdaňovania
pre
cestovné
kancelárie, a preto
pri
nákupe
týchto
služieb
od
iných
zdaniteľných
osôb
spoločnosť
P
nemá
právo
na
odpočet
dane,
ktorú
zaplatila. Táto
spoločnosť
podala
proti
tomuto
rozsudku
opravný
prostriedok
„Revision“
na
vnútroštátny
súd,
ktorý
podal
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania.
10.      Za
týchto
okolností
Bundesfinanzhof (Spolkový
finančný
súd,
Nemecko)
rozhodol
prerušiť
konanie a položiť
Súdnemu
dvoru
tieto
prejudiciálne
otázky:
„1.      Ide v prípade
‚exkurzie
organizovanej
predajcom
mimo
jeho
prevádzkových
priestorov‘ v zmysle
článku 1
ods. 1
prvej
zarážky
smernice
85/577/EHS[(7)] o ‚plnenia
vykonávané
agentom
cestovnej
kancelárie
súvisiace
so
zájazdom‘ v zmysle
článku 26
ods. 2
prvej
vety
smernice
[77/388]?
2.      Ak
je
odpoveď
na
prvú
otázku
kladná:
Má
sa
osobitná
úprava
pre
agentov
cestovných
kancelárií
podľa
článku 26
smernice
[77/388]
uplatniť
aj
vtedy,
ak
je
marža
uplatniteľná
ako
základ
dane
podľa
článku 26
ods. 2
tretej
vety
smernice
[77/388]
záporná,
pretože
skutočné
náklady
presahujú
‚celkov[ú]
sum[u]
bez
[DPH]‘,
ktorú
platí
cestujúci?
3.      Ak
je
odpoveď
na
prvú a druhú
otázku
kladná:
Má
sa
článok 12
ods. 1
prvá
veta
smernice
[77/388]
uplatniť
na
maržu,
ktorá
sa
považuje
za
základ
dane v zmysle
článku 26
ods. 2
tretej
vety
smernice
[77/388],
aj
keď
je
táto
marža
záporná,
takže
záporná
marža
má
za
následok
vrátenie
dane
zdaniteľnej
osobe?“
11.      Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
bol
Súdnemu
dvoru
doručený
21. augusta
2024.
Písomné
pripomienky
predložili
spoločnosť
P,
nemecká
vláda a Európska
komisia.
Tí
istí
účastníci
konania
boli
zastúpení
na
pojednávaní,
ktoré
sa
konalo
11. septembra
2025.
Analýza
12.      Vnútroštátny
súd
kladie v prejednávanej veci
tri
prejudiciálne
otázky.
Keďže
sa
prvé
dve
otázky
týkajú v podstate
tej
istej
problematiky,
navrhujem
sa
nimi
zaoberať
spoločne.
Následne
sa
budem
zaoberať
treťou
otázkou.
Formulácia otázky
13.      Prvé
dve
prejudiciálne
otázky
sa
týkajú
uplatniteľnosti
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
stanovenej v článku 26
smernice
77/388, v situácii, o akú
ide
vo
veci
samej.
Tieto
otázky,
ako
ich
formuloval
vnútroštátny
súd,
však
vychádzajú z určitých
predpokladov,
ktoré
je
potrebné
objasniť
pred
tým,
ako
sa
pristúpi k samotnej
analýze
právneho
problému,
ktorý
je v nich
nastolený.
14.      Prvá
otázka
sa
konkrétne
týka
toho,
či
sa
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
uplatňuje
na
zájazdy
organizované
predajcom
mimo
jeho
prevádzkových
priestorov v zmysle
smernice
85/577.
Vnútroštátny
súd
totiž
vychádza z toho,
že
práve
takto
treba
kvalifikovať
činnosť,
ktorá
je
predmetom
konania
vo
veci
samej.
15.      Nezdá
sa
mi
však,
že z hľadiska
uvedenej
smernice
by
takáto
kvalifikácia
mohla
mať
rozhodujúci
význam
pre
výklad
ustanovení
týkajúcich
sa
DPH.
Súdny
dvor
už
mal
príležitosť
rozhodnúť,
že
na
účely
určenia
pôsobnosti
článku 26
smernice
77/388
je
kvalifikácia
činností
zdaniteľnej
osoby z hľadiska
smernice
90/314/EHS(8) irelevantná,
keďže
toto
ustanovenie
určuje
svoje
vlastné
kritériá
uplatnenia(9).
Rovnaký
záver
treba
podľa
môjho
názoru
vyvodiť,
pokiaľ
ide o smernicu
85/577.
Ako
správne
poznamenáva
Komisia,
táto
smernica
sleduje
iné
ciele
ako
smernica
77/388 a používa
odlišnú
terminológiu,
takže
nie
je
potrebné,
aby
výklad
jednej z týchto
smerníc
závisel
od
výkladu
druhej.
16.      Odkaz
vnútroštátneho
súdu
na
smernicu
85/577
však
nie
je
úplne
nesprávny.
Tento
súd
takto
upozorňuje
na
zásadný
aspekt
činnosti,
ktorá
je
predmetom
sporu
vo
veci
samej a ktorej
skutočným
cieľom z pohľadu
zdaniteľnej
osoby
nie
je
poskytovanie
cestovných
služieb
ako
také,
ale
predaj
tovaru
uskutočňovaný
pri
tejto
príležitosti,
čo
vidno
aj v spôsobe
financovania
nákladov
na
túto
činnosť.
17.      Práve
tohto
posledného
aspektu
sa
týka
druhá
prejudiciálna
otázka.
Ide v nej o to,
či
sa
článok 26
smernice
77/388
uplatňuje v situácii,
keď
poplatok
vyberaný
zdaniteľnou
osobou
za
cestovné
služby
nepokrýva v plnom
rozsahu
náklady
na
poskytnutie
týchto
služieb,
takže
marža z tejto
činnosti
je
záporná.
18.      Podľa
článku 4
ods. 1
smernice
77/388
je
osobou
podliehajúcou
dani
každá
osoba,
ktorá
nezávisle
vykonáva
hospodársku
činnosť,
odhliadajúc
od
účelu a výsledkov
tejto
činnosti. V súlade s touto
zásadou
Súdny
dvor v ustálenej
judikatúre
uznáva,
že
skutočnosť,
že
protihodnota,
ktorú
zdaniteľná
osoba
dostala
za
poskytnutie
služieb
alebo
tovaru,
nepokrýva v plnom
rozsahu
náklady,
ktoré
jej
vznikli
na
vstupe,
nemá
vplyv
na
uplatnenie
pravidiel v oblasti
DPH.(10) Rovnaký
postoj
by
sa
mal v zásade
zaujať
aj v prípade
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií.
Ako
totiž
znovu
správne
poznamenáva
Komisia,
dochádza k tomu,
že
cestovné
kancelárie
poskytujú
služby
so
stratou,
napríklad s cieľom
získať
späť
aspoň
časť
nákladov,
ktoré
predtým
vynaložili
na
nákup
služieb
od
subdodávateľov.
Preto
skutočnosť,
že
činnosť v oblasti
cestovného
ruchu v situácii, o akú
ide
vo
veci
samej,
je
stratová,
neodôvodňuje
sama
osebe
neuplatnenie
tejto
osobitnej
úpravy.
19.      Osobitosť
prejednávanej veci
však
spočíva v tom,
že v ekonomickom
modeli,
ktorý
si
zvolila
zdaniteľná
osoba,
je
činnosť
organizovania
exkurzií – posudzovaná
samostatne – sústavne
stratová a jej
náklady
sú
sčasti
pokryté
príjmami z predaja
tovaru a stávajú
sa
tak
súčasťou
ceny
tohto
tovaru.
20.      Svojou
prvou a druhou
prejudiciálnou
otázkou
sa
teda
vnútroštátny
súd v podstate
snaží
zistiť,
či
sa
má
článok 26
smernice
77/388
vykladať v tom
zmysle,
že
sa
uplatňuje
na
situáciu,
keď
zdaniteľná
osoba
nakupuje
cestovné
služby,
najmä
prepravné
služby,
od
iných
zdaniteľných
osôb a následne
ich
poskytuje
vo
vlastnom
mene v rámci
exkurzií
spojených s dodávkou
tovaru,
ktorého
nákup
nie
je
podmienkou
účasti
na
exkurzii,
pričom
zdaniteľná
osoba
vyberá
od
účastníkov
poplatok,
ktorý
nepokrýva
všetky
náklady
na
služby
nakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb,
ale
zvyšná
časť
týchto
nákladov
je
pokrytá z príjmov z dodania
tovaru,
čím
sa
stáva
súčasťou
ceny
tohto
tovaru.
Existujúca judikatúra
21.      Súdny
dvor
vo
svojej
doterajšej
judikatúre
týkajúcej
sa
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
vymedzil
pôsobnosť a pravidlá
uplatňovania
tejto
úpravy
veľmi
striktne.
Pre
prejednávanú vec
sú
relevantné
predovšetkým
nasledujúce
prvky
tejto
judikatúry.
22.      Súdny
dvor
po
prvé
rozhodol,
že
táto
úprava
sa
uplatňuje
nielen
na
činnosti
subjektov,
ktoré
sú
cestovnými
kanceláriami
alebo
usporiadateľmi
zájazdov v bežnom
zmysle
týchto
pojmov,
ale
aj
na
činnosti
každého
subjektu,
ktorý
vo
vlastnom
mene
organizuje
cesty
alebo
turistické
zájazdy a na
tento
účel
využíva
služby
iných
zdaniteľných
osôb.(11) Uplatňuje
sa
pritom
bez
ohľadu
na
cieľ a trvanie
cesty,(12) takže
napríklad
organizovanie
niekoľkomesačnej
cesty
do
inej
krajiny
na
účely
jazykového
vzdelávania
alebo
štúdia
tiež
podlieha
jej
pravidlám.(13)
23.      Inak
to
môže
byť
len
vtedy,
ak
cestovné
služby
zakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb
sú
len
doplnkové k hlavným
službám
dotknutého
subjektu v tom
zmysle,
že
pre
zákazníkov
nepredstavujú
cieľ
sám
osebe,
ale
len
prostriedok
na
využívanie
hlavnej
služby
za
lepších
podmienok, a cena
týchto
cestovných
služieb
je
marginálna
vo
vzťahu k cene
celého
plnenia.(14)
24.      Súdny
dvor
odôvodnil
tento
výklad
potrebou
zabezpečiť,
aby
rovnaké
alebo
podobné
služby
boli
zdaňované
rovnakým
spôsobom. V opačnom
prípade
by
totiž
mohlo
dôjsť k narušeniu
hospodárskej
súťaže a nejednotnému
uplatňovaniu
pravidiel v oblasti
DPH.(15)
25.      Súdny
dvor
po
druhé
konštatoval,
že
ak
zdaniteľná
osoba
poskytuje v rámci
jedného
balíka
tak
cestovné
služby,
ktoré
nakupuje
od
iných
zdaniteľných
osôb,
ako
aj
svoje
vlastné
služby,
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
sa
uplatňuje
len
na
služby
nakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb.(16) To
isté
platí
aj v prípade,
keď
vlastné
služby
zdaniteľnej
osoby
majú
tiež
charakter
cestovných
služieb a zdaniteľná
osoba
si
účtuje
paušálnu
sumu
za
celé
plnenie.(17)
26.      Podľa
Súdneho
dvora
to
vyplýva z doslovného
znenia
článku 26
ods. 1
smernice
77/388,
ktorý
sa
nevzťahuje
na
vlastné
služby
zdaniteľnej
osoby,
ako
aj z osobitného
základu
dane
stanoveného v tejto
úprave,
ktorým
je
marža,
ktorá
sa
chápe
ako
rozdiel
medzi
cenou
služieb
nakúpených
od
iných
zdaniteľných
osôb a cenou
zaplatenou
odberateľom
týchto
služieb,
ako
aj z cieľov
tejto
úpravy,
ktorá
má
zabrániť
administratívnym
ťažkostiam
spojeným
so
zdanením
služieb
poskytnutých
inými
zdaniteľnými
osobami.(18)
27.      Po
tretie
Súdny
dvor
napokon
rozhodol,
že
výpočet
marže v rámci
osobitnej
úpravy
pre
agentov
cestovných
kancelárií
sa
musí v súlade s článkom 73
smernice
2006/112(19) vykonať
osobitne
pre
každú
jednotlivú
službu v zmysle
článku 308
smernice
2006/112(20) (t. j. pre
celú
službu
poskytnutú
jednému
zákazníkovi), a nie
globálne
za
celé
zdaňovacie
obdobie.(21)
Uplatnenie na prejednávanú vec
28.      Za
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej, z vyššie
uvedenej
judikatúry
vyplýva,
že
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
sa
musí
uplatniť
na
prepravné
služby,
ktoré
spoločnosť
P
poskytuje
svojim
zákazníkom
za
odplatu.
Tieto
služby
totiž
nepochybne
majú
charakter
krátkodobých
turistických
zájazdov a P
nakupuje
tieto
služby
od
iných
zdaniteľných
osôb,
ale
poskytuje
ich
svojim
zákazníkom
vo
vlastnom
mene.
Keďže
poplatky,
ktoré
P
vyberá
od
účastníkov,
nepokrývajú v plnom
rozsahu
náklady
na
prepravné
služby,
ktoré
nakupuje
od
iných
zdaniteľných
osôb,
marža
vypočítaná v súlade s článkom 26
ods. 2
smernice
77/388
je
záporná,
takže
splatná
daň
je
nulová.(22)
29.      Naopak
dodanie
tovaru,
ku
ktorému
dochádza
počas
týchto
exkurzií,
je
odlišná
transakcia,
ktorá
nemá
cestovný
charakter a predstavuje
vlastné
plnenie
spoločnosti
P,
takže
sa
na
ňu
nevzťahuje
osobitná
daňová
úprava a príjmy z tohto
dodania
sa
do
marže
nezahŕňajú.
Toto
dodanie
sa
zdaňuje
podľa
všeobecných
pravidiel.
30.      Komisia
vo
svojich
písomných
pripomienkach
navrhla
možnosť
považovať
prepravné
služby
poskytované
za
takých
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej,
za
doplnkové
služby k dodaniu
tovaru,
čo
by
malo
za
následok
ich
zdanenie
spolu s týmto
dodaním
podľa
všeobecných
pravidiel. O tejto
otázke
sa
diskutovalo
na
pojednávaní.
31.      Súhlasím
však s argumentmi,
ktoré
odzneli
počas
tejto
diskusie,
vrátane
argumentov
samotnej
Komisie,
že
vzhľadom
na
vyššie
uvedenú
judikatúru
je
ťažké
považovať
prepravné
služby
poskytované
spoločnosťou
P
za
doplnkové k dodaniu
tovaru. V tejto
súvislosti
treba
predovšetkým
zohľadniť,
že
hoci
účasť
na
exkurzii
má
nepochybne
za
cieľ
povzbudiť
účastníkov k nákupu
tovaru
ponúkaného
počas
exkurzie, v žiadnom
prípade
to
nie
je
povinné a účastník
sa
môže
obmedziť
na
to,
že
exkurziu
využije
bez
toho,
aby
si
zakúpil
akýkoľvek
tovar.
Aj
keď
účastníci
exkurzie
vedia,
že
počas
exkurzie
im
bude
ponúkaný
tovar
na
kúpu,
účasť
na
exkurzii
má
pre
nich
vlastnú
hodnotu,
pretože
im
umožňuje
oboznámiť
sa s ponukou a následne
sa
rozhodnúť,
či
ju
chcú
využiť.
Za
týchto
okolností
je
ťažké
domnievať
sa,
že z pohľadu
zákazníkov
nie
je
exkurzia
cieľom
sama
osebe,
ale
len
prostriedkom
na
využitie
hlavného
plnenia,
ktorým
je
dodanie
tovaru,
za
lepších
podmienok.
32.      Proti
výkladu
uvedenému v bode 30
vyššie
svedčí
aj
skutočnosť,
že
cena
za
dodanie
tovaru
je
úplne
nezávislá
od
poplatku
vyberaného
za
prepravnú
službu,
čo
tiež
poukazuje
na
odlišný
charakter
týchto
dvoch
transakcií.
Ako
ďalej
uvádza
vnútroštátny
súd,
ak
by
poplatky
za
prepravnú
službu
pokrývali
počas
sporného
obdobia v priemere
60 % nákladov
na
túto
službu,
sotva
ich
možno
považovať
za
zanedbateľné z pohľadu
zákazníkov.
33.      V každom
prípade z čisto
logického
hľadiska a nezávisle
od
okolností
prejednávanej veci
súhlasím s tvrdením
Komisie,
že
službu
poskytovanú v zásade
každému
zákazníkovi
(ako
je
prepravná
služba, o ktorú
ide
vo
veci
samej)
možno
len
ťažko
považovať
za
doplnkovú
vo
vzťahu k voliteľnej
službe,
ktorú
zákazník
môže,
ale
nemusí
využiť
(ako
dodanie
tovaru).
34.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
treba
konštatovať,
že
podľa
judikatúry
by
sa
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
mala v zásade
uplatňovať
na
prepravné
služby
poskytnuté
za
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej.
Náčrt problému a návrh riešenia
35.      Takýto
záver
však
vyvoláva
vážne
systémové
otázky.
Za
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej,
sú
náklady
na
nákup
prepravných
služieb
zdaniteľnou
osobou,
ktoré
následne
poskytuje
svojim
zákazníkom,
len
čiastočne
pokryté z poplatkov
hradených
týmito
zákazníkmi.
Zvyšok
je
však
krytý
príjmami z predaja
tovaru,
ktorý
sa
uskutočňuje v rámci
poskytnutých
cestovných
služieb.
Tieto
náklady
sú
teda
jednoznačne
súčasťou
ceny
dodania
tovaru. Z dôvodu
uplatnenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
však
túto
zložku
nemožno z hľadiska
DPH
primerane
započítať
do
týchto
nákladov,
čo
je v rozpore
so
základnými
zásadami
fungovania
spoločného
systému
DPH.
36.      V tejto
súvislosti
musím
výslovne
zdôrazniť,
že
problém
sa
netýka
spôsobu
zdanenia
prepravných
služieb,
pretože
ten
vyplýva z ustanovení
článku 26
smernice
77/388,
ale
daňového
zaobchádzania s dodaním
tovaru,
ktoré
hospodársky
súvisí s týmito
službami a na
ktoré
sa
tento
článok
nevzťahuje.
37.      Po
prvé
podľa
zásady
uvedenej v článku 2
smernice
67/227(23) je
DPH
daňou z obratu
vyberanou
na
každom
stupni
obchodovania,
ale
striktne
nekumulatívnym
spôsobom.
Nekumulatívny
charakter
tejto
dane
sa v zásade
dosahuje
prostredníctvom
mechanizmu
odpočítania
dane
zaplatenej
na
vstupe
od
dane
splatnej
na
každom
stupni
obchodovania.
Naproti
tomu v režime
zdaňovania,
akým
je
osobitná
úprava
pre
agentov
cestovných
kancelárií,
sa
možno
kumulácii
vyhnúť
vďaka
zásade
zdanenia
prirážky,
čiže
samotnej
pridanej
hodnoty
na
danom
stupni
obchodovania,
bez
toho,
aby
sa
opätovne
zdaňovala
hodnota
DPH
zahrnutá v cene
služieb
nakúpených
na
vstupe.
Za
normálnych
okolností
majú
oba
režimy
rovnaký
účinok z hľadiska
daňového
zaťaženia.
38.      Uplatnenie
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
za
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej,
čiže
uplatnenie
na
prepravné
služby,
ktorých
cena
je
súčasťou
ceny
dodania
tovaru,
na
ktoré
sa
táto
úprava
nevzťahuje,
však
vedie
ku
kumulácii
dane
(inak
povedané, k dvojitému
zdaneniu):
DPH
zaplatená
pri
nákupe
prepravnej
služby
sa
opäť
zdaňuje v cene
dodania
tovaru v rozsahu, v akom
nie
je
pokrytá
poplatkom
na
dopravu
vyberaným
od
účastníkov.
Je
to
spôsobené
tým,
že
na
jednu
transakciu
sa
uplatňujú
prvky
dvoch
odlišných
daňových
režimov, a to
zákaz
odpočtu
dane
zaplatenej
na
vstupe,
ktorý
je
vlastný
pre
režim
zdaňovania
marže, a zdanenie
plnej
ceny
dodávky
tovaru
uskutočnenej
na
nasledujúcom
stupni
podľa
všeobecných
pravidiel.
39.      Po
druhé
DPH
je
spotrebnou
daňou,
takže
jej
ekonomické
bremeno
by
mali
znášať
spotrebitelia
na
poslednom
stupni
obchodovania.
Platitelia
DPH, t. j. osoby
vykonávajúce
zdaniteľnú
hospodársku
činnosť,
sú
síce
platiteľmi
dane,
čiže
daň
vyberajú a odvádzajú
ju
do
štátnej
pokladnice,
ale z finančného
hľadiska
by
pre
nich
táto
daň
mala
byť
neutrálna,
teda
nemali
by
znášať
jej
ekonomické
bremeno.
Tento
účinok
sa
opäť
dosahuje
právom
na
odpočet
dane
zaplatenej
na
vstupe.
Vďaka
tomuto
mechanizmu
sa
ekonomické
bremeno
dane
„presúva“
ďalej
až
na
stupeň
predaja
spotrebiteľovi,
kde
ju
posledný
účastník
obchodovania
(nepočítajúc
spotrebiteľov)
získa
späť v cene
predaného
tovaru
alebo
poskytnutých
služieb.
40.      Daňová
neutralita
je
zachovaná
aj v prípade
uplatnenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií.
Cena,
ktorú
platí
zákazník,
zahŕňa
tak
DPH z marže,
ako
aj
daň
„skrytú“ v nákladoch
na
nákup
služby
na
vstupe.
Ako
uvádza
vnútroštátny
súd
vo
svojom
návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
za
predpokladu
rovnakej
ceny
služby
je
účinok
osobitnej
úpravy
totožný s účinkom
zdanenia
podľa
všeobecných
pravidiel.
41.      Naopak,
za
okolností, o aké
ide
vo
veci
samej,
má
uplatnenie
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
za
následok
porušenie
zásady
neutrality.
DPH
zaplatená
na
vstupe
sa v rozsahu, v akom
nie
je
pokrytá
účastníckym
poplatkom,
stáva
súčasťou
nákladov
na
dodanie
tovaru
zdaneného
podľa
všeobecných
pravidiel,
kde
ju
však
nemožno
odpočítať.
Zdaniteľná
osoba
tak
musí
buď
zodpovedajúco
zvýšiť
cenu
tohto
dodania
tovaru,
alebo
sama
znášať
ekonomické
bremeno
vyplývajúce z tejto
dane.
42.      Napokon
po
tretie
daňová
neutralita
spočíva
aj v tom,
že s podobnými
činnosťami
sa z daňového
hľadiska
zaobchádza
rovnako a spôsob
zdanenia
nemá
vplyv
na
ekonomické
rozhodnutia
zdaniteľných
osôb.(24) Práve z tohto
dôvodu
Súdny
dvor
rozhodol,
že
osobitnej
úprave
zdaňovania
cestovných
kancelárií
majú
podliehať
všetky
zdaniteľné
osoby,
ktoré
vo
vlastnom
mene
poskytujú
cestovné
služby
zakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb.(25)
43.      Osobitosť
prejednávanej veci
však
spočíva v tom,
že
ide o dve
veľmi
odlišné
činnosti,
ktoré
sú
hospodársky
neoddeliteľne
prepojené.
A
zatiaľ
čo
uplatňovanie
osobitnej
daňovej
úpravy
pre
cestovné
kancelárie
umožňuje
zabezpečiť,
aby
sa s prepravnými
službami
zaobchádzalo
rovnako
ako s podobnými
službami
poskytovanými
inými
zdaniteľnými
osobami,
neplatí
to
pre
dodanie
tovaru.
44.      Ako
totiž
uvádza
samotný
vnútroštátny
súd
vo
svojom
návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ak
P
vôbec
nevyberá
poplatok
od
účastníkov
exkurzií a celkové
náklady
na
organizáciu
exkurzií
pokryjú
príjmy z predaja
tovaru,
jej
činnosť
sa
zdaňuje
podľa
všeobecných
pravidiel a DPH z cestovných
služieb,
ktoré
nakupuje
od
iných
zdaniteľných
osôb,
je
odpočítateľná
od
dane
splatnej
za
dodanie
tovaru.
Osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
sa
preto
neuplatňuje.
Je
to
logické,
pretože
DPH, a teda
aj
osobitnej
úprave
podliehajú
iba
plnenia
poskytované
za
protihodnotu.
Spoločnosť
P
zároveň
nepopierateľne
nakupuje
tieto
cestovné
služby
na
účely
svojej
zdaniteľnej
činnosti,
ktorou
sú
dodávky
tovaru, a preto
má
nárok
na
odpočítanie
dane
zaplatenej
pri
nadobudnutí
týchto
služieb.
45.      S rovnakým
druhom
činnosti, t. j. s dodaním
tovaru
pri
príležitosti
krátkodobých
turistických
exkurzií,
sa
teda z daňového
hľadiska
zaobchádza
rozdielne v závislosti
od
toho,
či
spoločnosť
P
vyberá
od
účastníkov
exkurzie
poplatok
určený
na
pokrytie
časti
nákladov
na
dopravu
alebo
nie.
46.      Nejde
však
len o nejednotné
daňové
zaobchádzanie s činnosťou
vykonávanou
spoločnosťou
P. Táto
spoločnosť
totiž
konkuruje
iným
hospodárskym
subjektom,
ktoré
vykonávajú
podobnú
činnosť.
Tieto
subjekty
však
majú
výhodu
lepšieho
daňového
zaobchádzania,
ak
neúčtujú
poplatky
účastníkom
exkurzií,
než
spoločnosť
P,
keď
tieto
poplatky
vyberá. V takejto
situácii
spôsob
zdanenia
ovplyvňuje
aj
ekonomické
rozhodnutia
zdaniteľných
osôb,
pretože
je
daňovo
výhodnejšie
nevyberať
poplatky
od
účastníkov
exkurzií a financovať
ich v plnom
rozsahu z príjmov z predaja
tovaru.
Výhodnejšie
postavenie
majú
aj
subjekty,
ktoré
poskytujú
prepravné
služby
ako
svoje
vlastné
služby.
Keďže sa
na
nich
nevzťahuje
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
DPH
zahrnutá v nákladoch
na
tieto
služby
je
odpočítateľná
od
dane
splatnej
za
dodanie
tovaru.
Daňové
zaťaženie
sa
teda
líši v závislosti
od
stupňa
vertikálnej
integrácie
podniku
(t. j. od
toho,
či
podnik
sám
poskytuje
služby
alebo
či
ich
poskytuje
prostredníctvom
subdodávateľov),
čo
je v rozpore
so
zásadou
neutrality
DPH.
47.      Spoločnosť
P
navyše
konkuruje
takým
subjektom,
ktoré
dodávajú
tovar v rámci
rôznych
predvádzacích
akcií,
na
ktoré
sa
zákazníci
dopravia
vo
vlastnej
réžii. V tomto
prípade
však
problém
uplatnenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
vôbec
nevzniká a tieto
subjekty
si
môžu v plnom
rozsahu
odpočítať
od
dane
splatnej
za
dodanie
tovaru
daň
zaplatenú
za
tovary a služby
použité
na
účely
tohto
dodania,
ako
sú
napríklad
prenájom
predvádzacích
priestorov
alebo
dary
rozdávané
účastníkom
na
účely
motivácie k účasti.
Tieto
subjekty
sa
teda
nachádzajú v priaznivejšej
daňovej
situácii
než
subjekty,
ako
je
spoločnosť
P.
48.      Súdny
dvor
opakovane
zdôraznil
význam
práva
na
odpočítanie
dane
zaplatenej
na
vstupe a zásady
daňovej
neutrality
pre
fungovanie
spoločného
systému
DPH.
Podľa
ustálenej
judikatúry
je
právo
na
odpočítanie
dane
neoddeliteľnou
súčasťou
mechanizmu
tejto
dane a v zásade
ho
nemožno
obmedziť.
Systém
odpočítaní
má
za
cieľ
úplne
zbaviť
zdaniteľnú
osobu
bremena
DPH
splatnej
alebo
zaplatenej v rámci
všetkých
jej
hospodárskych
činností.
Spoločný
systém
DPH
takto
zaručuje
neutralitu,
pokiaľ
ide o daňové
zaťaženie
všetkých
ekonomických
činností
bez
ohľadu
na
ich
ciele
alebo
výsledky
pod
podmienkou,
že
tieto
činnosti
samy v zásade
podliehajú
DPH.(26)
49.      Je
pravda,
že v rozsudku
Komisia/Nemecko
Súdny
dvor
odmietol
tvrdenia
založené
na
zásade
daňovej
neutrality,
ktoré
nemecká
vláda
vzniesla
proti
uplatňovaniu
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
na
cestovné
služby
poskytované
iným
zdaniteľným
osobám.
Súdny
dvor
totiž
konštatoval,
že
údajné
porušenie
zásady
neutrality v prejednávanej veci
vyplýva
priamo z uplatnenia
ustanovení
smernice,
ktorými
sa
tento
režim
zavádza
ako
výnimka
zo
všeobecných
pravidiel
spoločného
systému
DPH, a preto
ho
nemožno
považovať
za
odporujúce
tejto
zásade.(27) Súdny
dvor
tiež
pripomenul,
že
zásada
daňovej
neutrality
nie
je
zásadou
primárneho
práva,
ale
výkladovým
usmernením,
takže
nemôže
brániť
potrebnému
účinku
odchylných
opatrení
výslovne
stanovených
normotvorcom
Únie,
akými
sú
výnimky
zo
všeobecných
zásad
spoločného
systému
DPH
zavedené v rámci
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií.(28)
50.      Pripomienka
Súdneho
dvora o tom,
že
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
má
povahu
odchýlky,
sa
však
týkala
cestovných
služieb
nakúpených
od
iných
zdaniteľných
osôb, a teda
plnení,
na
ktoré
sa
táto
úprava
vzťahuje.
Naproti
tomu v prejednávanej veci
sa
porušenie
zásady
daňovej
neutrality a práva
na
odpočítanie
dane
týka
dodania
tovaru, t. j. plnenia,
na
ktoré
sa
táto
zásada
nevzťahuje.
Odchylná
povaha
tejto
úpravy
však
nemôže
odôvodniť
porušenie
uvedených
zásad,
pokiaľ
ide o transakcie,
na
ktoré
sa
výnimka
nevzťahuje.
Bolo
by
to v rozpore
so
zásadou
striktného
výkladu
výnimiek.
51.      Pokiaľ
ide
ďalej o účinnosť
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
jej
hlavným
cieľom
bolo
vyhnúť
sa
ťažkostiam,
ktoré
pre
hospodárske
subjekty
môžu
vyplývať z použitia
všeobecných
zásad
spoločného
systému
DPH
týkajúcich
sa
plnení,
ktoré
zahrnujú
poskytovanie
služieb
zabezpečených
tretími
osobami.
Uplatnenie
všeobecných
právnych
pravidiel
týkajúcich
sa
miesta
zdanenia,
zdaniteľného
základu a odpočtu
dane
na
vstupe
by
totiž z dôvodu
veľkého
množstva a lokalizácie
poskytnutých
služieb
spôsobovalo
týmto
podnikom
praktické
problémy,
ktoré
by
mohli
brániť
výkonu
ich
činnosti.(29)
52.      Treba
však
uviesť,
že
exkurzie
spojené s predajom
tovaru, o ktoré
ide
vo
veci
samej,
sa
vo
všeobecnosti
organizujú
na
území
jedného
členského
štátu a počet
cestovných
služieb
ponúkaných v rámci
týchto
exkurzií
je
obmedzený. V opačnom
prípade
by
totiž
bolo
ťažké
financovať
ich
organizáciu z príjmov z predaja
tovaru.
Nezdá
sa
preto,
že
by
zdanenie
takejto
činnosti
podľa
všeobecných
pravidiel
spôsobovalo
neprimerané
administratívne
ťažkosti.
Ťažko
teda
hovoriť o obmedzení
účinnosti
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
pretože
táto
úprava
by
aj
tak
nespĺňala
svoju
úlohu.
53.      Komisia
uvádza
aj
ďalší
cieľ
zavedenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
ktorým
má
byť
vyvážené
rozdelenie
príjmov z DPH
medzi
členské
štáty.
Ide
konkrétne o to,
aby
jednotlivé
služby
poskytované
priamo
turistom
boli
zdanené v mieste
spotreby,
pričom
marža
cestovnej
kancelárie
by
bola
zdanená v mieste,
kde
je
cestovná
kancelária
usadená.
Stačí
však
poznamenať,
že
služby,
ako
je
preprava
osôb,
sú
zdaňované v mieste
ich
spotreby
bez
ohľadu
na
uplatňovaný
systém
zdaňovania a na
osobu,
ktorá
službu
poskytuje(30),
zatiaľ
čo
marža v situácii,
akou
je
situácia
vo
veci
samej,
je v zásade
záporná, a preto
neprináša
daňové
príjmy.
Ani
tento
cieľ
predmetnej
úpravy
teda
nebude
dosiahnutý.
54.      Súdny
dvor
napokon
tiež
rozhodol,
že
uplatnenie
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
na
každú
zdaniteľnú
osobu,
ktorá
nakupuje
cestovné
služby
od
iných
zdaniteľných
osôb a ktorá
následne
poskytuje
tieto
služby
svojim
zákazníkom,
je
nevyhnutné
na
zachovanie
nenarušenej
hospodárskej
súťaže
medzi
poskytovateľmi
podobných
služieb.(31) To
je
aj
argument,
ktorý v prejednávanej veci
uviedla
nemecká
vláda a Komisia
na
podporu
uplatnenia
tejto
úpravy
na
činnosť, o ktorú
ide
vo
veci
samej.
55.      V tejto
súvislosti
však
treba
na
jednej
strane
uviesť,
že
aj
keď
subjekt,
akým
je
spoločnosť
P,
konkuruje
organizátorom
„bežných“
turistických
zájazdov
(t. j. nesúvisiacich s predajom
tovaru),
jeho
konkurenčná
výhoda
vyplýva
predovšetkým z možnosti
ponúkať
tieto
exkurzie
za
veľmi
nízke
ceny,
keďže
ich
náklady
sú
vo
zvyšnej
časti
financované z predaja
tovaru.
Spôsob
zdaňovania
má
pritom
len
okrajový,
či
dokonca
nulový
význam,
pretože – ako
som
už
zdôraznil – za
normálnych
podmienok
vedie
uplatňovanie
všeobecných
pravidiel
aj
osobitnej
úpravy k rovnakému
daňovému
zaťaženiu.
Súdny
dvor
navyše
uviedol
toto
tvrdenie s cieľom
chrániť
súťažné
postavenie
„atypických“
poskytovateľov
cestovných
služieb, a nie
typických
cestovných
kancelárií.
56.      Na
druhej
strane
tvrdenie o potrebe
zabezpečiť
nenarušenú
hospodársku
súťaž
medzi
takými
subjektmi,
ako
je
spoločnosť
P, a ostatnými
organizátormi
zájazdov,
sa
týka
len
jedného, a to
menej
dôležitého
aspektu
problému.
Dôležitejšie
je
pritom
zhoršené
súťažné
postavenie
subjektov
vykonávajúcich
dodávky
tovaru v rámci
turistických
zájazdov – ak
sa
na
nich
uplatňuje
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií – vo
vzťahu k subjektom,
ktorí
dodávajú
tovar
aj
mimo
svojho
miesta
podnikania,
ale
na
ktorých
sa
táto
úprava
neuplatňuje.(32) Toto
menej
priaznivé
súťažné
postavenie
priamo
vyplýva z rozdielneho
daňového
zaobchádzania s tými
prvými
podnikmi,
teda z nemožnosti
odpočítať
si v celom
rozsahu
DPH
zaplatenú z prvkov
tvoriacich
cenu
uvedeného
tovaru.
57.      Na
záver
možno
konštatovať,
že
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
sleduje
formálne
ciele, a to
uľahčiť
vypočítanie a zaplatenie
dane a vyvážiť
rozdelenie
daňových
príjmov
medzi
členské
štáty.
Uplatnenie
tejto
osobitnej
úpravy v situácii, o akú
ide
vo
veci
samej,
však
porušuje
základné
hmotnoprávne
zásady
spoločného
systému
DPH,
akými
sú
právo
na
odpočítanie
dane a daňová
neutralita, a to v súvislosti s činnosťou,
ktorá
nepatrí
do
pôsobnosti
tejto
osobitnej
úpravy. V takom
prípade
by
formálne
hľadisko
nemalo
mať
prednosť.
58.      Je
zrejmé,
že
spoločný
systém
DPH
je
navrhnutý
tak,
že
optimálne
funguje
len
vtedy,
ak
sa
uplatňuje
jednotne
na
všetky
hospodárske
činnosti.
Každá
odchýlka,
akou
je
oslobodenie
od
dane,
zdanenie
marže,
uplatňovanie
znížených
sadzieb
alebo
dokonca
neexistencia
úplnej
harmonizácie
týchto
sadzieb v rôznych
členských
štátoch,
spôsobuje
alebo
môže
spôsobiť
narušenie
fungovania
tohto
systému a potenciálne
aj
narušenie
hospodárskej
súťaže.
Takéto
narušenia
sú
prijateľné,
ak
pozitívne
účinky
použitia
týchto
odchýlok
prevažujú
nad
negatívnymi
účinkami.
To
však
neplatí v situácii, o akú
ide v prejednávanej veci,
keď
negatívne
účinky v podobe
znevýhodňujúceho
daňového
zaobchádzania s dodaním
tovaru
nie
sú
vyvážené
žiadnymi
výhodami
vyplývajúcimi z uplatnenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
na
cestovné
služby.
59.      Článok 26
smernice
77/388
sa
má
preto
podľa
môjho
názoru
vykladať
tak,
aby
sa
zabránilo
tomuto
znevýhodnenému
zaobchádzaniu s dodaním
tovaru,
ktoré
sa
uskutočňuje v rámci
turistických
zájazdov.
60.      Najjednoduchším
riešením
by
bolo
priznať
zdaniteľnej
osobe
vykonávajúcej
činnosť, o akú
ide
vo
veci
samej,
právo
odpočítať
od
dane
splatnej
za
dodanie
tovaru
daň
zaplatenú
pri
nákupe
prepravných
služieb
(a prípadne
iných
služieb
cestovného
charakteru) v takom
rozsahu, v akom
náklady
na
nákup
týchto
služieb
nie
sú
pokryté
poplatkami
od
účastníkov
exkurzií.
61.      Takýto
výklad
by
umožnil
spojiť
uplatnenie
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií
so
správnym
uplatnením
všeobecných
pravidiel
zdanenia
dodávok
tovaru s právom,
ktoré
je
súčasťou
týchto
pravidiel,
na
odpočítanie
dane
zaplatenej
pri
nákupe
tovaru a služieb
použitých
na
účely
zdaniteľnej
činnosti.
Hoci
náklady
na
nákup
prepravných
služieb
pre
účastníkov
exkurzie
nemožno
priradiť
ku
konkrétnym
transakciám
dodania
tovaru
uskutočneným v rámci
tejto
exkurzie,
pretože
nie
každý
účastník
je
povinný
nakúpiť
tovar,
tieto
náklady v rozsahu, v akom
nie
sú
pokryté
poplatkami
vyberanými
od
účastníkov,
nepochybne
predstavujú
všeobecné
náklady
činnosti
spočívajúcej v dodaní
tovaru a ako
také
zakladajú
právo
na
odpočet.(33)
62.      Článok 26
ods. 4
smernice
77/388
však
výslovne
vylučuje
právo
na
odpočet
DPH
zaplatenej
pri
nákupe
služieb, z ktorých
majú
priamy
prospech
cestujúci,
ak
sa
uplatňuje
osobitná
úprava
zdaňovania
pre
cestovné
kancelárie.
Výklad
umožňujúci
odpočítanie
tejto
dane v rozsahu, v akom
poplatky
vyberané
od
účastníkov
exkurzie
nepokrývajú
náklady
na
prepravné
služby,
by
bol
výkladom
contra legem v rozpore s výslovným
znením
uvedeného
ustanovenia.
63.      Naopak,
výraz
„operácie
agentov
cestovných
kancelárií“
uvedený v článku 26
ods. 1
tejto
smernice,
ktorý
vymedzuje
pôsobnosť
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií,
nie
je
taký
jednoznačný.(34) Súdny
dvor
navyše
ešte
neskúmal
situáciu,
akou
je
situácia v prejednávanej veci.
Doterajšia
judikatúra
sa
totiž
týkala
situácií, v ktorých
zdaniteľná
osoba
účtovala
paušálnu
cenu
za
všetky
poskytnuté
služby a táto
cena
pokrývala
všetky
náklady
na
toto
plnenie.
Jediným
problémom
bolo
prípadne
vypočítať
pomer, v akom
táto
cena
predstavovala
protihodnotu
za
služby,
na
ktoré
sa
vzťahuje
táto
úprava.(35)
64.       Vzhľadom
na
to
je
podľa
môjho
názoru
možný
výklad,
podľa
ktorého
činnosť
cestovnej
kancelárie v zmysle
tohto
ustanovenia
nepredstavuje
činnosť
spočívajúcu v organizovaní
exkurzií
spojených s dodaním
tovaru,
ak
poplatky
vyberané
od
účastníkov
týchto
exkurzií
nepokrývajú
všetky
náklady
na
nákup
prepravných
služieb
od
iných
zdaniteľných
osôb a ak
tieto
náklady
predstavujú
vo
zvyšnej
časti
súčasť
ceny
tohto
tovaru.
65.      Takýto
výklad
by
znamenal
zdanenie
celej
činnosti
zdaniteľnej
osoby
podľa
všeobecných
pravidiel. V skutočnosti
sa
tým
nezmení
daňové
zaťaženie
cestovných
služieb.
Budú
síce
zdanené(36),
ale
zdaniteľná
osoba
bude
mať
právo
na
odpočítanie
dane
zaplatenej
na
vstupe, t. j. pri
nákupe
týchto
služieb
od
subdodávateľov.
Výsledok
bude
podobný
ako v prípade
uplatnenia
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií v prípade
zápornej
marže.
Zdaniteľná
osoba
však
opäť
získa
právo
na
odpočet
zvyšnej
časti
tejto
dane
od
dane
splatnej
za
dodanie
tovaru,
čím
sa
obnoví
daňová
neutralita
tohto
prvku
jej
činnosti a zabráni
sa
narušeniam
uvedeným v bodoch 35
až
47
vyššie.
66.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
navrhujem
odpovedať
na
prvú a druhú
prejudiciálnu
otázku
tak,
že
článok 26
smernice
77/388
sa
má
vykladať v tom
zmysle,
že
sa
neuplatňuje
na
situáciu,
keď
zdaniteľná
osoba
nakupuje
cestovné
služby,
najmä
prepravné
služby,
od
iných
zdaniteľných
osôb a následne
ich
poskytuje
vo
vlastnom
mene v rámci
exkurzií
spojených s dodávkou
tovaru,
ktorého
nákup
nie
je
podmienkou
účasti
na
exkurzii,
pričom
zdaniteľná
osoba
vyberá
od
účastníkov
poplatok,
ktorý
nepokrýva
všetky
náklady
na
služby
nakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb,
ale
zvyšná
časť
týchto
nákladov
je
pokrytá z príjmov z dodania
tovaru,
čím
sa
stáva
súčasťou
ceny
tohto
tovaru.
O tretej otázke
67.      Svojou
treťou
prejudiciálnou
otázkou
sa
vnútroštátny
súd v podstate
snaží
zistiť,
či v prípade
kladnej
odpovede
na
prvé
dve
otázky
je
článok 12
ods. 1
smernice
77/388
týkajúci
sa
sadzby
DPH
uplatniteľný
na
zápornú
maržu
cestovnej
kancelárie,
čo
má
za
následok
záporný
výmer
dane a zdaniteľná
osoba
získa
právo
na
jej
vrátenie.
68.      Ak
Súdny
dvor
prijme
môj
návrh
odpovede
na
prvé
dve
prejudiciálne
otázky,
tretia
otázka
sa
stane
bezpredmetnou.
Pre
úplnosť
analýzy
prejednávanej veci
ju
však
ďalej
stručne
preskúmam.
69.      Táto
otázka
vychádza z predpokladu,
že
uplatnenie
sadzby
dane
na
zápornú
maržu
cestovnej
kancelárie
by
malo
viesť k negatívnemu
zdaneniu. Z aritmetického
hľadiska
je
tento
predpoklad
správny:
súčin
záporného
základu
dane a kladnej
sadzby
dane
je
záporné
číslo.
70.      Spoločný
systém
DPH
však
nepozná
pojem
„záporné
zdanenie“.
Tento
systém
vychádza z predpokladu,
že
základ
dane
je v zásade
vždy
kladný.
Zdaniteľné
sú
totiž
len
transakcie
uskutočnené
za
protihodnotu, t. j. za
odmenu
definovanú
ako
kladná
peňažná
suma. V prípade
neexistencie
takejto
odmeny
sa
transakcia
neuskutočňuje
za
protihodnotu a nepodlieha
dani.
Naproti
tomu
nie
je
podstatné,
či
je
táto
odmena
vyššia
alebo
nižšia
ako
náklady
vynaložené
zdaniteľnou
osobou
na
účely
predmetnej
transakcie.(37)
71.      Systém
dane z marže,
ako
je
osobitná
úprava
pre
agentov
cestovných
kancelárií,
túto
schému
narúša,
pretože
základom
dane
tu
nie
je
celá
cena
plnenia,
ale
len
marža
chápaná
ako
rozdiel
medzi
touto
cenou a vynaloženými
nákladmi.
Tento
rozdiel
ale
môže
byť
záporný,
ak
náklady
na
nákup
cestovných
služieb
od
iných
zdaniteľných
osôb
prevyšujú
cenu,
ktorú
zdaniteľná
osoba
účtuje
svojim
zákazníkom.
72.      Smernica
77/388
však
nestanovuje
nijaký
mechanizmus
vrátenia
dane v prospech
zdaniteľnej
osoby v takejto
situácii.
Ak
je
marža
záporná,
základ
dane
sa
musí
považovať
za
nulový,
takže
splatná
DPH
je
tiež
nulová.
73.      Jediná
možnosť
vrátenia
DPH
zdaniteľnej
osobe
je
stanovená v článku 18
ods. 4
smernice
77/388,
ale
týka
sa
vrátenia
dane
zaplatenej
na
vstupe,
keď
suma
odpočítateľnej
dane
prevyšuje
sumu
dane
splatnej
za
zdaniteľné
transakcie
zdaniteľnej
osoby v zdaňovacom
období.
Rozumiem
tomu
tak,
že
cieľom
tretej
prejudiciálnej
otázky
je
dosiahnuť
podobný
výsledok v rámci
osobitnej
úpravy
zdaňovania
cestovných
kancelárií. V rámci
tejto
úpravy
je
však
právo
na
odpočítanie
dane
zaplatenej
na
vstupe
výslovne
vylúčené
článkom 26
ods. 4
tejto
smernice.
74.      V dôsledku
toho
treba
na
tretiu
prejudiciálnu
otázku
odpovedať
tak,
že
článok 12
ods. 1
smernice
77/388 v spojení s článkom 26
tejto
smernice
sa
má
vykladať v tom
zmysle,
že
uplatnenie
sadzby
dane
na
zápornú
maržu
cestovnej
kancelárie
nezakladá
právo
zdaniteľnej
osoby
na
vrátenie
DPH.
Návrh
75.      Vzhľadom
na
všetky
predchádzajúce
úvahy
navrhujem
odpovedať
na
prejudiciálne
otázky,
ktoré
Súdnemu
dvoru
položil
Bundesfinanzhof (Spolkový
finančný
súd,
Nemecko),
takto:
Článok 26
šiestej
smernice
Rady
77/388/EHS
zo
17. mája
1977 o zosúladení
právnych
predpisov
členských
štátov
týkajúcich
sa
daní z obratu – spoločný
systém
dane z pridanej
hodnoty:
jednotný
základ
jej
stanovenia
sa
má
vykladať v tom
zmysle,
že
sa
neuplatňuje
na
situáciu,
keď
zdaniteľná
osoba
nakupuje
cestovné
služby,
najmä
prepravné
služby,
od
iných
zdaniteľných
osôb a následne
ich
poskytuje
vo
vlastnom
mene v rámci
exkurzií
spojených s dodávkou
tovaru,
ktorého
nákup
nie
je
podmienkou
účasti
na
exkurzii,
pričom
zdaniteľná
osoba
vyberá
od
účastníkov
poplatok,
ktorý
nepokrýva
všetky
náklady
na
služby
nakúpené
od
iných
zdaniteľných
osôb,
ale
zvyšná
časť
týchto
nákladov
je
pokrytá z príjmov z dodania
tovaru,
čím
sa
stáva
súčasťou
ceny
tohto
tovaru.
1      Jazyk
prednesu:
poľština.
2      Ú. v. ES L 71,
1967,
s. 1301;
Mim.
vyd.
09/001,
s. 3.
3      Ú. v. ES L 145,
1977,
s. 1;
Mim.
vyd.
09/001,
s. 23.
4      Tieto
smernice,
účinné v čase
skutkových
okolností
vo
veci
samej,
boli
zrušené a nahradené
smernicou
Rady
2006/112/ES z 28. novembra
2006 o spoločnom
systéme
dane z pridanej
hodnoty
(Ú. v. EÚ L 347,
2006,
s. 1).
5      Vnútroštátny
súd
ako
príklad
uvádza,
že v roku
1999
poplatky
vyberané
od
účastníkov
pokrývali v priemere
60 % nákladov
na
dopravu.
6      Podľa
spoločnosti
P
to
potvrdzuje
rozsudok
Bundesfinanzhof (Spolkový
finančný
súd,
Nemecko),
ktorý
je
predkladajúcim
vnútroštátnym
súdom v prejednávanej veci, z 13. decembra
2018
(V R 52/17,
BStBl II
2019,
345,
ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Smernica
Rady z 20. decembra
1985
na
ochranu
spotrebiteľa
pri
zmluvách
uzatváraných
mimo
prevádzkových
priestorov
(Ú. v. ES L 372,
1985,
s. 31;
Mim.
vyd.
15/001,
s. 262).
8      Smernica
Rady z 13. júna
1990 o balíku
cestovných,
dovolenkových a výletných
služieb
(Ú. v. ES L 158,
1990,
s. 59;
Mim.
vyd.
13/010,
s. 132).
9      Rozsudok z 13. októbra
2005,
iSt (C‑200/04,
ďalej
len
„rozsudok
iSt“,
EU:C:2005:608,
body 31
až
33).
10      Pokiaľ
ide o ustanovenia
smernice
2006/112,
ktoré
sú v podstate
zhodné s ustanoveniami
smernice
77/388,
pozri
najmä
rozsudok z 22. júna
2016,
Gemeente Woerden (C‑267/15,
EU:C:2016:466,
body 40 a 41 a citovaná
judikatúra).
11      Pozri
najmä
rozsudok z 22. októbra
1998,
Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97,
ďalej
len
„rozsudok
Madgett a Baldwin“,
EU:C:1998:496,
bod 23).
12      Rozsudok
iSt (bod 36).
13      Rozsudok
iSt (výrok).
14      Pozri
najmä
rozsudok
iSt (body 26
až
28 a citovaná
judikatúra).
15      Pozri
najmä
rozsudok
Madgett a Baldwin (body 21 a 22).
16      Rozsudok
Madgett a Baldwin (bod 35).
17      Vec, v ktorej
bol
vydaný
rozsudok
Madgett a Baldwin,
sa
týkala
prevádzkovateľa
hotela,
ktorý
svojim
zákazníkom
poskytoval
okrem
ubytovania
aj
dodatočnú
prepravnú
službu
do
hotela a z hotela,
ktorú
nakupoval
od
inej
zdaniteľnej
osoby.
Podobne v rozsudku z 25. októbra
2012,
Kozak (C‑557/11,
EU:C:2012:672,
výrok),
Súdny
dvor
na
základe
ustanovení
smernice
2006/112,
ktoré
sú v podstate
totožné s článkom 26
smernice
77/388,
rozhodol,
že
osobitná
úprava
zdaňovania
cestovných
kancelárií
sa
nevzťahuje
na
vlastnú
prepravnú
službu
poskytovanú v rámci
širšej
cestovnej
služby.
18      Rozsudok
Madgett a Baldwin (body 32 a 33).
Pozri
tiež
návrhy,
ktoré
predniesol
generálny
advokát
Léger v spojených
veciach
Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97,
EU:C:1998:182,
body 46
až
53).
19      Ktorý
zodpovedá
článku 11
časti A
ods. 1 písm. a)
smernice
77/388.
20      Ktorý
zodpovedá
článku 26
ods. 2
smernice
77/388.
21      Rozsudky z 26. septembra
2013,
Komisia/Španielsko
(C‑189/11,
EU:C:2013:587,
body 101
až
103), a z 8. februára
2018,
Komisia/Nemecko
(C‑380/16,
neuverejnený,
ďalej
len
„rozsudok
Komisia/Nemecko“,
EU:C:2018:76,
body 88
až
92).
22      K účinkom
zápornej
marže
na
výšku
splatnej
DPH
pozri
nižšie
analýzu
tretej
prejudiciálnej
otázky
(body 69
až
73
nižšie).
23      Teraz v článku 1
ods. 2
smernice
2006/112.
24      Pozri
nedávny
rozsudok z 1. augusta
2025,
Galerie Karsten Greve (C‑433/24,
EU:C:2025:600,
bod 35).
25      Rozsudok
Madgett a Baldwin (body 21
až
23).
26      Pozri
nedávny
rozsudok z 13. marca 2025,
Greentech (C‑640/23,
EU:C:2025:175,
bod 33).
27      Rozsudok
Komisia/Nemecko
(bod 55).
28      Rozsudok
Komisia/Nemecko
(bod 58).
29      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok
Madgett a Baldwin (body 18 a 33);
rozsudok z 25. októbra
2012,
Kozak (C‑557/11,
EU:C:2012:672,
bod 19).
30      Pozri
článok 9
ods. 2 písm. b)
smernice
77/388,
teraz
článok 48
smernice
2006/112.
To
isté
platí
pre
ubytovacie a reštauračné
služby
(pozri
články 47 a 55
smernice
2006/112).
31      Rozsudok
Madgett a Baldwin (body 21
až
23).
32      Pozri
body 46 a 47
vyššie.
33      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok
zo
14. septembra
2017,
Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16,
EU:C:2017:683,
bod 29).
34      Pripomínam,
že
až v nadväznosti
na
judikatúru
Súdneho
dvora
sa
toto
ustanovenie
uplatňuje
na
všetky
zdaniteľné
osoby
poskytujúce
cestovné
služby,
ktoré
nakupujú
od
iných
zdaniteľných
osôb.
35      Pozri
rozsudok
Madgett a Baldwin (body 36
až
46).
36      DPH
sa
bude
účtovať z celého
poplatku
účtovaného
účastníkom
exkurzie.
37      DPH
totiž
nie
je
daňou z príjmu,
ale
daňou z obratu – zdaňuje
sa
obrat,
t. j. celkový
príjem
zo
zdaňovanej
činnosti, a nie
zisk z tejto
činnosti.