62013CC0172_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. В настоящото производство по установяване на неизпълнението от държава членка на задължения по Договора отново се поставя въпросът за тълкуването на решение Marks & Spencer(2) . В това решение Съдът, използвайки като пример правото на Обединеното кралство, определя условията, при които законодателството на държавите членки в областта на данъчното облагане на доходите трябва да допуска и данъчните облекчения на трансграничните групи, т.нар. изключение „Marks & Spencer“.
2. За съжаление тези условия са всичко друго, но не и ясни. Това личи не само от делата, по които Съдът е трябвало да разглежда прилагането им в конкретния случай(3) ; и генералният адвокат Geelhoed, и генералният адвокат Mengozzi са отбелязали, че смятат обхвата и смисъла на изключението „Marks & Spencer“ за неясни(4) . Това виждане се споделя не само от мен(5), но и от мнозина правни теоретици, които застъпват много различаващи се тълкувания на изключението „Marks & Spencer“(6) .
3. Ето защо не е учудващо, че между Европейската комисия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия също има разногласие как е правилно да се транспонира решение Marks & Spencer, въпреки че от постановяването му междувременно са изминали почти девет години.
II – Правна уредба
4. Обединеното кралство начислява данък върху доходите на юридическите лица. В случаите на групи от дружества от Европейското икономическо пространство съществува възможност загубата, претърпяна от едно от дружествата от групата през даден данъчен период, да се прехвърли на друго дружество от групата, за да може последното да приспадне чуждата загуба от своите собствени доходи (т.нар. „group relief“, наричано по-нататък „груповото данъчно облекчение“).
5. Ако обаче загубата е претърпяна от дружество от група, което има седалище в друга държава членка на Съюза или в договаряща държава от ЕАСТ, част от Европейското икономическо пространство, за груповото данъчно облекчение важат особени условия, които за релевантния за настоящия случай момент са уредени в член 111 и сл. от Corporation Tax Act 2010 (наричан по-нататък „CTA 2010“). Съгласно член 119, параграф 2 от CTA 2010 сред тях е условието нито чуждестранното дружество, член на групата, нито друго данъчнозадължено лице да има възможност, в рамките на облагането си в чужбина през данъчни периоди след годината на възникване на загубата, да приспадне такава загуба от евентуални бъдещи доходи. Съгласно член 119, параграф 4 от CTA 2010 преценката дали е налице тази възможност, трябва да бъде направена непосредствено след като изтече годината на възникване на загубата.
III – Обстоятелства в основата на спора и производство пред Съда
6. Обединеното кралство е въвело груповото данъчно облекчение по отношение на чуждестранни дружества, част от група — най-напред с изменението на Income and Corporation Taxes Act 1988, считано от 1 април 2006 г. — за да се съобрази с изискванията на правото на Съюза относно свободата на установяване. Обединеното кралство ги извежда от решение Marks & Spencer, обявено на 13 декември 2005 г. Там Съдът постановява(7) :
„При действащото към момента общностно право членове 43 ЕО и 48 ЕО допускат законодателство на държава членка, което като цяло изключва възможността местно дружество майка да приспадне от облагаемата си печалба загуби, претърпени в друга държава членка от установено там дъщерно дружество, и което същевременно предоставя такава възможност за загубите на местно дъщерно дружество. Изключването на такава възможност за местното дружество майка в случаите, когато, от една страна, чуждестранното дъщерно дружество е изчерпало в държавата, на която е местно лице, възможностите за отчитане на загубите за обхванатия от искането за данъчно облекчение данъчен период и предходни данъчни периоди и когато, от друга страна, не е възможно загубите на чуждестранното дъщерно дружество да бъдат отчетени за бъдещи периоди в държавата, на която е местно лице, от самото дъщерно дружество или от трето лице, по-специално при прехвърляне на дъщерното дружество на такова лице, обаче противоречи на членове 43 ЕО и 48 ЕО“.
7. Комисията има съмнения за съвместимостта на новите разпоредби на Обединеното кралство с решение Marks & Spencer и с писмо от 19 юли 2007 г. дава на Обединеното кралство възможност да направи коментар в тази насока. В мотивираното си становище от 23 септември 2008 г. Комисията упреква Обединеното кралство в нарушение на свободата на установяване. По-специално било налице нарушение, доколкото възможността за бъдещо отчитане на загубите на друго основание трябвало да се преценява още в края на всеки данъчен период и новите разпоредби не трябвало да се прилагат преди 1 април 2006 г. На 25 ноември 2010 г. тя изпраща още едно допълващо мотивирано становище във връзка с наскоро приетия CTA 2010, който по същество възпроизвежда непроменени спорните до тогавашния момент разпоредби на Income and Corporation Taxes Act 1988.
8. След като Обединеното кралство не изпълнява искането на Комисията да измени законодателството си в определения двумесечен срок, на 5 април 2013 г. Комисията предявява иск съгласно член 258, втори параграф ДФЕС пред Съда и иска
– да се установи, че като е наложило относно данъчните облекчения на трансграничните групи условия, които на практика правят невъзможно получаването на такива облекчения, и като е ограничило действието им във времето за периода след 1 април 2006 г., Обединеното кралство не е изпълнило задълженията си по член 49 ДФЕС и член 31 от Споразумението за ЕИП, и
– да се осъди Обединеното кралство да заплати съдебните разноски.
9. Обединеното кралство иска от Съда:
– да отхвърли иска на Комисията и
– да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
10. Федерална република Германия, Кралство Испания, Кралство Нидерландия и Република Финландия са допуснати да встъпят по делото. Те подкрепят исканията на ответника.
11. Главните и встъпилите страни са представили писмено становище, а впоследствие, на 15 юли 2014 г. — и устно становище.
IV – Преценка
12. Комисията упреква Обединеното кралство в нарушение на свободата на установяване както съгласно ДФЕС, така и съгласно Споразумението за ЕИП. В това отношение тя излага две основания.
13. Член 49 във връзка с член 54 ДФЕС и член 31 във връзка с член 34 от Споразумението за ЕИП поначало забраняват по идентичен начин ограниченията на свободата на установяване(8) . Поради това при разглеждането на основанията, изложени в исковата молба, няма да правя разграничение между тези разпоредби.
А – По първото основание: практическа невъзможност за получаването от трансграничните групи на данъчно облекчение
14. С първото си основание Комисията твърди, че свободата на установяване е нарушена, защото съгласно законодателството на Обединеното кралство получаването на трансгранично групово данъчно облекчение е практически невъзможно.
15. Действително съгласно решение Marks & Spencer в правото на Съюза по принцип нямало изискване за трансгранично групово данъчно облекчение. За случая, когато загубите на чуждестранно дъщерно дружество не могат да бъдат отчетени в рамките на данъчно облагане в чужбина нито за предходни, нито за бъдещи данъчни периоди, обаче било налице изключение. При все това, член 119, параграф 4 от CTA 2010 предвиждал, че констатацията дали е невъзможно отчитане на загубата в бъдеще на друго основание, трябва да бъде направена още в края на данъчния период, през който е претърпяна загубата. Към този момент обаче такава констатация можело да се направи само ако или държавата по седалището на дъщерното дружество не допуска пренасянето на загубата в следващи години, или през годината на възникване на загубата започва ликвидацията на дъщерното дружество. В частност обаче така била изключена възможността за получаване на данъчно облекчение в случая, когато дейността на дъщерното дружество се прекратява след годината на възникване на загубата. Ето защо вследствие от посочения режим можело да бъде прехвърлена само загубата за един-единствен данъчен период. Съгласно решение Marks & Spencer обаче възможността за отчитане на загуба в последващи данъчни периоди на друго основание трябвало да се преценява само към момента на заявлението за групово данъчно облекчение.
16. Обединеното кралство възразява, че трансграничното групово данъчно облекчение не е практически невъзможно. Действително условията за него били ограничителни, но това било следствие единствено от практиката на Съда. Съгласно тази съдебна практика по-специално възможността за отчитане на загубата на друго основание следвало да се преценява именно в края на данъчния период. Това обаче не изключвало възможността при преценката да бъде отчетено и прекратяването на търговската дейност или намерението в края на даден данъчен период скоро да се пристъпи към ликвидация. В допълнение, извършването на преценка само към момента на заявлението за получаване на групово данъчно облекчение щяло да доведе до това, че данъчнозадълженото лице щяло в разрез със съдебната практика да може да избира в коя държава членка да бъдат отчитани загубите му. По-специално тогава то щяло да може, преди да подаде подобно заявление, да оформи отношенията си така, че към момента на заявлението вече да няма възможност да релевира загубата си на друго основание.
17. Като начало считам, че първото основание е неясно формулирано. Това е така, защото Комисията упреква Обединеното кралство, че съгласно член 119, параграф 4 от CTA 2010 данъчно облекчение може да бъде получено само ако или държавата по седалището на дъщерното дружество не допуска пренасянето на загубата в следващи години, или през годината на възникване на загубата започва ликвидацията на дъщерното дружество. Доколкото тъкмо последният случай несъмнено се среща в практиката, в крайна сметка за Комисията въпросът е не че съгласно законодателството на Обединеното кралство получаването на трансгранично данъчно облекчение е практически невъзможно, а че не са обхванати всички случаи, в които според нея е необходимо да е налице свобода на установяване.
18. Следователно в рамките на първото основание трябва да се провери дали член 119, параграф 4 от CTA 2010 нарушава свободата на установяване, защото поради момента на преценката дали в бъдещ момент е възможно загубата да бъде отчетена на друго основание допуснатият обхват на трансграничното данъчно облекчение, определено в цитирания член, е недостатъчен. Също така трябва да се уточни, първо, че според изложеното от Комисията предмет на иска е, първо, възможността за пренасяне на загуби на чуждестранно дъщерно дружество от групата, но не и на други дружества от нея, и второ, че искът се отнася само до загубите от дейност в чужбина, но не и до загубите, които чуждестранно дъщерно дружество е претърпяло в Обединеното кралство чрез постоянен обект(9) .
1. Ограничение на свободата на установяване
19. Критикуваният режим ограничава свободата на установяване, защото поставя по-строги изисквания за получаване на предимствата на груповото данъчно облекчение, когато дружеството майка създава дъщерно дружество не в страната, а в чужбина(10) .
20. Това ограничение засяга две предимства на груповото данъчно облекчение, между които при по-нататъшния анализ трябва да се прави разграничение. От една страна, налице е предимство от гледна точка на ликвидност, понеже груповото данъчно облекчение ускорява компенсирането на загубите в рамките на групата(11) . Докато дружествата от групата продължават да реализират печалба, ceteris paribus,
поради възможностите за групово данъчно облекчение групата няма да плаща в Обединеното кралство по-малко данъци, но ще ги плаща по-късно, защото прехвърлянето на загубата на дъщерно дружество върху дружеството майка също така означава, че дъщерното дружество повече няма да може да приспадне от бъдещите си облагаеми печалби пренесени към по-късен момент загуби. Следователно данъкът на дружеството майка, намален за даден данъчен период, ще бъде компенсиран с увеличаване на данъка на дъщерното дружество в последващ данъчен период.
21. Груповото данъчно облекчение обаче има и второ, по-важно предимство. Когато дъщерното дружество като цяло приключва всички данъчни периоди със загуба (наричана по-нататък „общата загуба“), груповото данъчно облекчение предоставя нещо повече от предимство от гледна точка на ликвидност. В този случай благодарение на посоченото облекчение дружеството майка не плаща данък върху доходите си до размера на общата загуба на своето дъщерно дружество, и това положение се запазва за постоянно. Същото важи и когато дъщерното дружество не среща сериозни икономически трудности, но възможността му да пренесе загубите си в следващи години е правно ограничена и по тази причина претърпените от него загуби не могат да бъдат предмет на данъчно облекчение.
22. Съгласно постоянната съдебна практика ограничаването с член 119, параграф 4 от CTA 2010 на свободата на установяване е допустимо само ако се отнася до положения, които не са обективно сходни (вж. точка 2 по-долу), или ако е обосновано с императивно съображение от общ интерес(12) (вж. точка 3 по-долу).
2. Обективно сходство на положенията
23. Ето защо най-напред трябва да се изясни дали положението на дружество майка с местно дъщерно дружество, чиито загуби трябва да бъдат прехвърлени в рамките на групово данъчно облекчение, е обективно сходно с положението на дружество майка с чуждестранно дъщерно дружество, с чиито загуби трябва да бъде направено същото. Това е съмнително, понеже Обединеното кралство поначало облага само дейността на местните, но не и на чуждестранните дъщерни дружества.
24. В тази насока в решение Marks & Spencer Съдът е постановил, че обстоятелството, че държава членка не облага дейността на чуждестранни дъщерни дружества, за разлика от дейността на местните дъщерни дружества, само по себе си не оправдава ограничаването на груповото данъчно облекчение само до загубите на местните дъщерни дружества(13) .
25. Тази констатация обаче е поставена под въпрос с неотдавна постановеното решение Nordea Bank Danmark, което засяга трансграничното отчитане на загубите на чуждестранните места на стопанска дейност . В него Съдът за първи път прогласява принципа, че от гледна точка на мерките, предвидени от държава членка за избягване на двойното данъчно облагане, чуждестранните места на стопанска дейност не се намират в сходно положение с местата на стопанска дейност в страната. Действително в крайна сметка Съдът приема, че е налице обективно сходство, но само защото съответната държава членка е решила да облага и чуждестранните места на стопанска дейност(14) .
26. С оглед на тези насоки относно местата на стопанска дейност по аргумент на по-силното основание е логично да се приеме, че местните и чуждестранните дъщерни дружества не се намират в сходно положение, що се отнася до разпределението между държавите членки на правомощията за данъчно облагане. Докато съгласно международно признатия принцип на световния доход чуждестранното място на стопанска дейност остава подчинено на данъчния суверенитет на държавата, в която е установено дружеството(15), и може да бъде облагано от тази държава, по правило това не е така в случаите на чуждестранни дъщерни дружества на дадено дружество. Те подлежат на облагане в държавата по седалището на дружеството майка само за упражняваната в страната дейност, както и евентуално, в рамките на извънредно допълващо облагане с цел борба със злоупотребите(16) . Тези извънредни случаи обаче не са предмет на настоящия иск.
27. Залегналият в решение Nordea Bank Danmark принцип придобива особено значение и защото по-рано предложих на Съда изобщо да изостави проверката дали положенията са обективно сходни(17) . Този принцип на практика означава, че държавата членка трябва да отчита загубите от дейност в чужбина единствено ако същевременно облага тази дейност. Това е в съзвучие както със съдебната практика относно отчитането на загуби преди решение Marks & Spencer, така и със съдебната практика в други данъчноправни области. От една страна, още през 1997 г. в решение Futura Participations и Singer Съдът е постановил, че отчитането за данъчни цели само на загубите на мястото на стопанска дейност на чуждестранно дружество, претърпени в страната, е съобразено с данъчния принцип на териториалност и следователно не представлява дискриминация(18) . От друга страна, едва наскоро с решение Kronos International бе изяснено, що се отнася до облагането на дивиденти, че от гледна точка на отчитането на данъка върху разпределянето на дивиденти местните и чуждестранните дъщерни дружества не са в сходно положение, ако държавата членка не облага разпределянето на дивиденти от чуждестранни дъщерни дружества(19) .
28. В допълнение, съгласно постоянната съдебна практика обективното сходство на положенията трябва да се преценява през призмата на целта на съответния режим(20) . Целта на режима на групово облагане е да позволи дружествата от една група — до различна степен — да бъдат облагани така, както ако бяха едно-единствено данъчнозадължено лице(21) . И от гледна точка на тази цел обективното сходство на загубите на местните и на чуждестранните дъщерни дружества е съмнително. Изглежда неуместно местно дружество майка и чуждестранно дъщерно дружество да се третират като едно-единствено данъчнозадължено лице, доколкото чуждестранното дъщерно дружество изобщо не подлежи на облагане в страната и следователно самото то не е данъчнозадължено лице.
29. Независимо от това не предлагам в настоящия случай обективното сходство на положенията да бъде отречено. С проверката на обективното сходство на положенията би трябвало да се отделят единствено явните и несъмнени случаи на различно третиране. Очертаната разлика на положението на дружество майка с местно, респ. чуждестранно дъщерно дружество със сигурност е съществена, ако не и решаваща, при проверката дали е налице нарушение на свободата на установяване. Тази разлика обаче не изключва по очевиден начин такова нарушение, както свидетелства обратното становище на Съда в решение Marks & Spencer. Ето защо тази разлика трябва да се разглежда като евентуална обосновка за различно третиране, което включва проверката дали националният режим е пропорционален.
3. Обосновка
30. Следователно трябва да се провери дали ограничителното условие във връзка с приспадането на загубите на чуждестранните дъщерни дружества е обосновано от императивно съображение от общ интерес.
31. Обстоятелството, че дейността в чужбина на чуждестранните дъщерни дружества не подлежи на облагане в Обединеното кралство, представлява такава обосновка. Видно от станалата междувременно постоянна съдебна практика, държавата членка по принцип следва да отчита загуба от дейност в чужбина само ако същевременно облага тази дейност, независимо дали понастоящем Съдът описва това като „гарантиране на съгласуваността на данъчната система“(22), „запазване на разпределението между държавите членки на правомощията за данъчно облагане“(23), „запазване на симетрията“ между облагането на печалбите и приспадането на загубите(24), предотвратяване на „двойното приспадане на загубите“(25) или на „избягването на данъчно облагане“(26)(27) . Тази съдебна практика допълнително се подкрепя от изложението, което Съдът е направил относно обективното сходство на положенията и което, както видяхме,(28) придава особена значимост на това дали държавата членка облага дейност, извършвана в чужбина или не.
32. Следователно при груповото данъчно облекчение Обединеното кралство поначало има право не само да поставя по-строги изисквания за отчитането на загуби на дейността в чужбина на чуждестранните дъщерни дружества, но и изцяло да го изключва в това отношение.
33. Обединеното кралство обаче трябва да спазва и принципа на пропорционалност. Съгласно този принцип държавите членки следва да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза(29) .
34. В тази насока в решение Marks & Spencer Съдът установява, че пълното изключване на чуждестранните дъщерни дружества от груповото данъчно облекчение надхвърля това, което е необходимо, за да бъдат преследваните цели постигнати „по същество“, и затова създава изключението „Marks & Spencer“(30) . Съгласно това изключение — накратко казано — загубите на чуждестранно дъщерно дружество могат да бъдат прехвърлени на дружеството майка, ако тези загуби иначе не биха могли да бъдат отчетени — нито за текущи, нито за минали или бъдещи данъчни периоди — при което данъчнозадълженото лице носи тежестта за доказване и държавите членки следва да предотвратяват злоупотребите с това изключение(31) .
35. Първото основание сега засяга въпроса дали процесният дерогиращ режим на Обединеното кралство, свързан с прехвърлянето на загуби на чуждестранни дъщерни дружества, отговаря на тези изисквания за пропорционалност, доколкото съгласно член 119, параграф 4 от CTA 2010 при преценката дали е възможно загубите да бъдат отчетени в бъдещ момент, приема за решаващ момента в края на съответния период на възникване на загубата.
Съдебна практика, свързана с изключението „Marks & Spencer“
36. На този въпрос не може да се даде отговор въз основа на досегашната практика на Съда.
37. Самото решение Marks & Spencer не дава никаква насока нито за случаите, в които е изключено загуби да бъдат отчетени в бъдещ момент, нито за момента, към който това трябва да бъде установено. От една страна, възможно е решението да е водено от постановката, че не се допуска дружеството майка да получи предимството от гледна точка на ликвидност, което дава груповото данъчно облекчение, но пък това крайно предимство по приспадане на загубите се позволява в случай на обща загуба на дъщерното дружество(32) . При едно такова тълкуване процесният режим би бил в противоречие с решение Marks & Spencer — той не би бил в състояние да идентифицира общата загуба на дъщерно дружество, защото въпросната загуба може да бъде установена едва в края на дейността му, като се вземат предвид всички данъчни периоди. От друга страна, в цитираното решение не се открива никаква насока, основана на отчитането на общата загуба. Напротив, Съдът приема, че свободата на установяване е ограничена единствено поради отказа да бъде предоставено предимството от гледна точка на ликвидност(33) .
38. Нещо повече, последващата практика на Съда ограничава толкова съществено обхвата на изключението „Marks & Spencer“, че в крайна сметка ми е трудно да открия изобщо случай, в който то се прилага. Първото твърдение на Комисията за нарушение може да илюстрира това. С него се посочва, че британският режим е твърде ограничителен, доколкото позволява трансграничното приспадане на загуби само ако или държавата по седалището на дъщерното дружество не допуска пренасянето на загубата в следващи години, или през годината на възникване на загубата започва ликвидацията на дъщерното дружество. И двете страни по настоящия спор изглежда са съгласни, че изключението „Marks & Spencer“ е налице поне в тези два случая. Според най-новата практика на Съда обаче това не е така.
39. От една страна, от решение K следва, че държава членка не е длъжна да отчита загубите от дейност в чужбина, когато отчитането на загубите там е юридически изключено(34) . Ако законодателството на държавата по седалището на чуждестранно дъщерно дружество не допуска то да пренесе загубата в следващи години, загубата не може да бъде отчетена там в бъдещ момент и основните свободи също така не изискват загубата да бъде прехвърлена на дружеството майка. Тук можем да видим влиянието на една тенденция в съдебната практика, развила се едва след решение Marks & Spencer. Съдът обобщава за първи път тази тенденция в решение Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, като приема, че при прилагането на данъчното си законодателство държавата членка не е длъжна да взема предвид неблагоприятните последици, произтичащи от „особеностите“ на данъчната уредба на друга държава членка(35) . Това обаче не изяснява окончателно в кои случаи данъчната уредба на държава членка трябва да се счита за особена в този смисъл, защото тя се отклонява от стандарт на Съюза за пренасянето на загубата в следващи години, който остава да бъде дефиниран. Германският Bundesfinanzhof обаче вече е тълкувал тази практика в смисъл, че евентуалните правни ограничения за пренасянето на загубата в следващи години не правят невъзможно отчитането на загубата на друго основание, по смисъла на изключението „Marks & Spencer“(36) .
40. От друга страна, в решение A Съдът е приел, че ликвидацията на дъщерно дружество, което по същество е прекратило търговската си дейност, сама по себе си не е достатъчна, за да се приеме, че повече няма възможност загубите му да бъдат отчетени в държавата по неговото седалище. Това очевидно трябва да важи дори при сливане, с което дъщерното дружество загубва своята правосубектност. Напротив, за да се приеме, че загубите все още могат да бъдат отчетени в държавата по седалището, изглежда достатъчно — ако дъщерното дружество не е в ликвидация — то да има, дори минимални, доходи(37) . Прекратяването на търговската дейност само по себе си не е достатъчно, за да се изпълнят условията на изключението „Marks & Spencer“, ако все още се получават доходи. Именно такова е обаче положението както при доброволната ликвидация на дъщерно дружество, така и при образуването на производство по несъстоятелност, свързано с неговото имущество, тъй като осребряването на дружественото имущество по правило ще създаде още доходи. Ето защо съгласно решение A изключението „Marks & Spencer“ не се прилага със сигурност нито при започването на ликвидация на дъщерното дружество, нито пък при последващото загубване на правосубектността.
41. Следователно първото основание може да бъде преценено само ако по настоящото дело Съдът изясни, като изхожда от принципа на пропорционалност, дали изключението „Marks & Spencer“ продължава да е в сила и ако да, какво е неговото съдържание.
Преглед на изключението „Marks & Spencer“
42. Действително по примера на принципа на common law stare decisis et non quieta movere поначало би трябвало да се придържаме към предходната съдебна практика. Решение Marks & Spencer обаче не е довело до quieta, защото последиците му винаги са оставали неясни(38) . Ето защо смятам, че прегледът относно целесъобразността на изключението „Marks & Spencer“ е възможен и необходим(39) .
43. Със създаването на това изключение в решение Marks & Spencer Съдът искаше да запълни една празнота. Той прие, че задача на законодателя на Съюза е да уреди трансграничното компенсиране на загуби в съответствие с основните свободи(40) . До този момент групите, осъществяващи трансгранична дейност, трябваше да се ползват поне отчасти от предимствата на груповото данъчно облекчение и по-специално в случай че всички останали на тяхно разположение възможности за отчитане на загубите са преградени.
44. Този режим обаче се оказа неефективен. Следователно той не защитава интересите на вътрешния пазар и съответно не е и по-малко ограничителна мярка за гарантиране на данъчния суверенитет на държавите членки, защото в крайна сметка не улеснява дейността на трансграничните групи, а е почти неизчерпаем източник на правни спорове между данъчнозадължените лица и данъчните органи на държавите членки. Това се дължи основно на четири причини.
45. Първо, на практика възможността за отчитане на загубите на друго основание фактически е изключена единствено ако от правна гледна точка дъщерното дружество е престанало да съществува. Само ако то остане без имущество и освен това вече не може да придобива имущество, е сигурно, че повече няма как да бъдат реализирани печалби, от които все още могат да приспадани загуби. Ликвидацията на дъщерно дружество обаче понякога може да продължи дълго, преди да приключи напълно. Това е причината, поради която са правени опити този момент да бъде пренесен по-рано във времето — при прекратяването на търговска дейност или започването на ликвидация — което обаче води до временната констатация за невъзможността загубите да бъдат отчетени на друго основание. Това личи особено ясно от предложението на Комисията, направено в настоящото производство, претърпените впоследствие печалби — обратно на очакванията — на дъщерното дружество да бъдат включени в печалбата на дружеството майка чрез корекция и да се проведе разграничение между „реалните“ и „теоретичните“ възможности за отчитане на загубите на друго основание. Докато в решение Marks & Spencer Съдът вече е отхвърлил предложената от Комисията процедура за корекция(41), разграничението между „реалните“ и „теоретичните“ възможности води единствено до разсъждения относно вероятности, които поради естеството си не способстват за постигането на правна сигурност.
46. Второ, когато отчитането на загубата в държавата по седалището на дъщерното дружество е недопустимо от правна гледна точка, изключението „Marks & Spencer“ стига до противоречие с друга тенденция в съдебната практика. Въпреки че например правното изключване на пренасянето на загубата в следващи години в държавата по седалището на дъщерното дружество би трябвало да е ясен случай на прилагане на изключението „Marks & Spencer“, както видяхме, според Съда това противоречи на принцип, разработен от постоянната съдебната практика след решение Marks & Spencer(42) .
47. Трето, невъзможността загубите да бъдат отчетени на друго основание може да бъде предизвикана произволно от данъчнозадълженото лице. Тази възможност обаче противоречи и на цитираната от Обединеното кралство съдебна практика, съгласно която данъчнозадълженото лице няма свободата да избира приложимата за него данъчна схема(43) . Това е причината, поради която още в решение Marks & Spencer Съдът позволява на държавите членки да предотвратяват уговорките с цел избягване на данъчното облагане(44) . Трудно е обаче в отделния случай да се изясни например кога ликвидацията на дъщерно дружество е продиктувана от данъчни съображения и кога — не.
48. Четвърто, въз основа на свободата на установяване държавата членка на дружеството майка има задължение само за еднакво третиране. Следователно за всяко трансгранично данъчно облекчение би било необходимо да се установят ретроспективно данъчните резултати, които щеше да има чуждестранното дъщерно дружество, ако се беше установило в страната. Така при определени обстоятелства се налага период на десетилетия на съществуване на теоретично данъчно положение да бъде изследван ретроспективно.
Изоставяне на изключението „Marks & Spencer“
49. Както вече бе обсъдено в решение Marks & Spencer, ефективната за вътрешния пазар система на отчитане на загуби на чуждестранни дъщерни дружества би могла единствено да свърже текущото им отчитане с включването на последващи печалби(45) . Подобно разрешение би осигурило на дружеството майка както предимството от гледна точка на ликвидност, така и предимството на отчитането на общата загуба(46) . Това разрешение обаче би довело до голяма степен до равно третиране на загубите на местните и чуждестранните дъщерни дружества. Така би се подкопал закрепеният от съдебната практика принцип, че държавата членка трябва да отчита загубите от дейност в чужбина единствено ако същевременно облага тази дейност(47) .
50. При това положение изоставянето на изключението „Marks & Spencer“ е най-балансираното разрешение, защото съхранява споменатия принцип на съдебната практика и — с оглед на очертаните недостатъци на изключението „Marks & Spencer“ — в това отношение не е налице по-малко ограничителна мярка. В допълнение, за изоставянето на изключението „Marks & Spencer“ има още три причини.
51. Първо, то отстранява противоречията с другата практика на Съда в областта на данъчното право, която предвижда ясно отграничаване на данъчните правомощия на държавите членки. Така в решение National Grid Indus Съдът е постановил, че държавата членка може, при преместването на седалището на дадено дружество в друга държава членка, да обложи с данък скритите увеличения на стойността на имуществото му и не е длъжна да отчита загубите, претърпени след преместването на седалището поради обезценяванията на стойността на имуществото му. Това е така дори когато другата държава членка не отчита такива загуби, понеже трябва да се има предвид симетрията между правото на данъчно облагане на печалбите и възможността за приспадане на загубите(48) . Също толкова ясно в решение X Holding Съдът допуска Кралство Нидерландия да изключи изцяло и без изключение чуждестранните дъщерни дружества от режим на групово облагане, който обхваща и отчитането на загуби на дъщерно дружество(49) .
52. Второ, това разрешение зачита принципа на правна сигурност, който е общ принцип на правото на Съюза. Принципът на правна сигурност изисква правните норми да бъдат ясни и точни, а прилагането им да е предвидимо за правните субекти(50) . Това трябва да важи и за правните норми, изведени при тълкуването от Съда на основните свободи. Както показаха изминалите години, изключението „Marks & Spencer“ не отговаря на изискването за правна сигурност, а прави условията за инвестиране непредвидими и в състояние да породят спорове.
53. Трето, изоставянето на изключението „Marks & Spencer“ не нарушава и принципа на платежоспособност, изтъкнат от Комисията в съдебното заседание. Всъщност предмет на настоящия случай е теоретичното третиране на различни данъчнозадължени лица като едно-единствено данъчнозадължено лице. Дружеството майка и дъщерното дружество обаче по принцип не се облагат заедно, по-специално защото са различни правни субекти, платежоспособността на които е индивидуална. Най-малкото дъщерното дружество няма никакъв достъп до имуществото на дружеството майка. Поради това не смятам, че режимът на групово облагане се налага априори по съображения, свързани с платежоспособността.
Извод
54. В заключение, следователно и пълният отказ за приспадане на загубите на чуждестранно дъщерно дружество е съобразен с принципа на пропорционалност. Така всякакво ограничение на трансграничното приспадане на загуби на дъщерно дружество е оправдано от гарантирането на съгласуваността на данъчната система, респ. от разпределението между държавите членки на правомощията за данъчно облагане(51) .
4. Извод относно първото основание
55. Процесният режим на Обединеното кралство относно груповото данъчно облекчение не нарушава свободата на установяване, доколкото надхвърля предвиденото от правото на Съюза, предвиждайки в някои случаи трансгранично приспадане на загуби. Следователно твърдението, че първото основание е налице, трябва да бъде отхвърлено.
Б – По второто основание: времево ограничение на трансграничното приспадане на загуби
56. С второто си основание Комисията твърди, че и времевото ограничение на възможността за трансгранично групово данъчно облекчение за загубите, претърпени след 1 април 2006 г., нарушава свободата на установяване.
57. Твърдението, че второто основание е налице, също трябва да бъде отхвърлено, защото Обединеното кралство не е имало задължение съгласно правото на Съюза изобщо да променя законодателството си относно груповото данъчно облекчение.
В – Заключение и съдебни разноски
58. След като твърденията, че двете основания са налице, са неоснователни, искът трябва да бъде изцяло отхвърлен.
59. Решението относно съдебните разноски на страните се взема съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник, а на встъпилите страни — съгласно член 140, параграф 1 от същия.
V – Заключение
60. Ето защо предлагам на Съда да се произнесе, както следва, по иска на Комисията срещу Обединеното кралство:
1. Отхвърля иска.
2. Европейската комисия понася съдебните разноски.
3. Федерална република Германия, Кралство Испания, Кралство Нидерландия и Република Финландия понасят направените от тях съдебни разноски.
(1) .
(2)  –	Решение Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(3)  – Вж. по-специално решения Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), A (C‑123/11, EU:C:2013:84) и K (C‑322/11, EU:C:2013:716); вж. и висящото все още дело Timac Agro Deutschland (C‑388/14).
(4)  –	Вж. заключение Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation на генералния адвокат Geelhoed (C‑374/04, EU:C:2006:139, т. 65) и заключение K на генералния адвокат Mengozzi (C‑322/11, EU:C:2013:183, т. 87 и 88).
(5)  –	Вж. заключението ми A (C‑123/11, EU:C:2012:488, т. 47—60).
(6)  –	До момента Съдът е регистрирал 142 академични публикации, които непосредствено се занимават със споменатите решения; вж. базата данни със съдебна практика на адрес curia.europa.eu.
(7)  –	Решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, диспозитив).
(8)  –	Вж. решение A (C‑48/11, EU:C:2012:485, т. 21 и цитираната съдебна практика).
(9)  –	Относно загубите на постоянен обект вж. решение Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(10)  –	Вж. решения ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, т. 20—23), Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 28—34) и Felixstowe Dock and Railway Company и др. (C‑80/12, EU:C:2014:200, т. 17—21).
(11)  –	Вж. решения Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 32) и Felixstowe Dock and Railway Company и др. (EU:C:2014:200, т. 19).
(12)  –	Вж. решение Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 23 и цитираната съдебна практика).
(13)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 40); основано на това решение е и решение A (EU:C:2013:84, т. 34 и 35).
(14)  –	Вж. решение Nordea Bank Danmark (EU:C:2014:2087, т. 24).
(15)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 39).
(16)  –	Вж. решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(17)  –	Вж. заключението ми Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, т. 21—28).
(18)  –	Решение Futura Participations и Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, т. 21 и 22).
(19)  – Вж. решение Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, т. 81).
(20)  –	Вж. решения X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22) и SCA Group Holding и др. (C‑39/13, C‑40/13 и C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 28).
(21)  –	Относно нидерландското „fiscale eenheid“ вж. решение SCA Group Holding и др. (C‑40/13 и C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 51).
(22)  –	Вж. решение K (EU:C:2013:716, т. 64—71).
(23)  –	Вж. решения Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 45), Lidl Belgium (EU:C:2008:278, т. 31), X Holding (EU:C:2010:89, т. 28), A (EU:C:2013:84, т. 42), K (EU:C:2013:716, т. 55) и Nordea Bank Danmark (EU:C:2014:2087, т. 32).
(24)  –	Вж. решения National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 58) и Nordea Bank Danmark (EU:C:2014:2087, т. 32 и цитираната съдебна практика).
(25)  –	Вж. решения Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 47 и 48), Lidl Belgium (EU:C:2008:278, т. 35 и 36), A (EU:C:2013:84, т. 44).
(26)  –	Вж. решения Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 49), A (EU:C:2013:84, т. 45).
(27)  –	Вж. и решения National Grid Indus (EU:C:2011:785, т. 80) и K (EU:C:2013:716, т. 72), които намират поне частична идентичност на обосновката, изведена от данъчната съгласуваност, с обосновката, изведена от разпределението на правомощията за данъчно облагане.
(28)  –	Вж. точки 25—28 по-горе.
(29)  –	Вж. решение BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(30)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 55).
(31)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 56 и 57).
(32)  –	Вж. точки 20 и 21 по-горе.
(33)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 32).
(34)  –	Вж. решение K (EU:C:2013:716, т. 76—81).
(35)  –	Вж. решение Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, т. 49), основано на решения Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, т. 51) и Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, т. 42); вж. на следващо място и решение K (EU:C:2013:716, т. 79).
(36)  –	Вж. решения на Bundesfinanzhof от 9 юни 2010 г., I R 100/09, т. 11 и от 9 юни 2010 г., I R 107/09, т. 17.
(37)  –	Вж. решение A (EU:C:2013:84, т. 51—53).
(38)  –	Вж. точки 2 и 37—40 по-горе.
(39)  –	По отношение на такъв преглед на практиката на Съда вж. решение Keck и Mithouard (C‑267/91 и C‑268/91, EU:C:1993:905, т. 14—16).
(40)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 58).
(41)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 54—58).
(42)  –	Вж. точка 39 по-горе.
(43)  –	Вж. решение X Holding (EU:C:2010:89, т. 29—32 и цитираната съдебна практика).
(44)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 57).
(45)  –	Вж. решение Marks & Spencer (EU:C:2005:763, т. 54).
(46)  –	Вж. точки 20 и 21 по-горе.
(47)  –	Вж. точка 31 по-горе.
(48)  –	Решение National Grid Indus (EU:C:2011:785, т. 58 и 61).
(49)  –	Решение X Holding (EU:C:2010:89).
(50)  –	Вж. решение Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, т. 127 и цитираната съдебна практика).
(51)  –	Вж. точка 31 по-горе.