Asia C-394/20
XY
vastaan
Finanzamt V
(Finanzgericht Düsseldorfin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Unionin tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 21.12.2021
Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63 ja SEUT 65 artikla – Kansallinen perintöverolainsäädäntö – Valtion alueella sijaitsevat kiinteistöt – Rajoitettu verovelvollisuus – Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien erilainen kohtelu – Oikeus veron perusteesta tehtävään vähennykseen – Suhteellinen vähennys rajoitetun verovelvollisuuden tapauksessa – Lakiosiin liittyvät velat – Ei vähennysoikeutta rajoitetun verovelvollisuuden tapauksessa
1.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – EUT-sopimuksen määräykset – Soveltamisala – Perintövero – Kuuluminen soveltamisalaan – Poikkeus – Keskeisten osatekijöiden rajoittuminen yhden jäsenvaltion alueelle
(SEUT 63 artikla)
(ks. 29 ja 30 kohta)
2.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Perintövero – Rajoitukset – Perintöveron laskemista koskeva kansallinen lainsäädäntö, jonka vaikutuksesta muussa kuin siinä valtiossa, jonka alueella kyseinen omaisuus sijaitsee, asuneen henkilön jäämistön arvo pienenee
(SEUT 63 artikla)
(ks. 32, 58 ja 60 kohta)
3.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Perintövero – Perintöveron laskemista koskeva kansallinen lainsäädäntö, jossa myönnetään vähennys kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevasta kiinteistöstä – Ulkomailla asuvien henkilöiden välisten perintöjen verorasitus, joka on suurempi kuin sellaisten perintöjen verorasitus, joiden osapuolista vähintään yksi on maassa asuva henkilö – Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
(SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
(ks. 33 ja 34 kohta)
4.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Kielto – Poikkeukset – Soveltuvuus – Edellytys – Maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välinen erottelu, joka ei merkitse mielivaltaista syrjintää eikä peiteltyä rajoitusta
(SEUT 65 artikla)
(ks. 35 ja 61 kohta)
5.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Perintövero – Jäsenvaltiossa sijaitsevista kiinteistöistä maksettavan perintöveron laskeminen – Veron perusteesta tehtävän vähennyksen alentamista, joka koskee vain ulkomailla asuneen perinnönjättäjän ulkomailla asuvia perinnönsaajia, ei voida hyväksyä – Oikeuttaminen – Tarve taata verojärjestelmän johdonmukaisuus
(SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
(ks. 36, 39–41, 43 ja 50–55 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
6.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Perustelut – Tarve taata verojärjestelmän johdonmukaisuus – Hyväksyttävyys – Edellytykset
(SEUT 63 artikla)
(ks. 46 kohta)
7.        Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Perintövero – Jäsenvaltiossa sijaitsevista kiinteistöistä maksettavan perintöveron laskeminen – Jäämistöön kuuluvia kiinteistöjä rasittavien lakiosavelvoitteiden vähennyskelpoisuuden epäämistä vain ulkomailla asuneen perinnönjättäjän ulkomailla asuvilta perinnönsaajilta ei voida hyväksyä – Oikeuttamisperustetta ei ole
(SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
(ks. 62–65, 67, 69 ja 71–76 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Tiivistelmä
XY, joka on Itävallassa asuva Itävallan kansalainen, on vuonna 2018 kuolleen isänsä, joka oli niin ikään Itävallassa asunut Itävallan kansalainen, ainoa testamentinsaaja. Perinnönjättäjän vaimolla ja pojalla oli oikeus vain lakiosiinsa.
Koska jäämistöön kuului muun muassa Saksassa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta, XY, joka oli osittain verovelvollinen Saksassa, teki veroviranomaisille perintöveroilmoituksen, jossa hän vaati, että lakiosiin perustuvista velvoitteista 43 prosenttia vähennetään jäämistön arvosta perimykseen liittyvinä velkoina.(1)
Laskiessaan(2) XY:n maksettavaksi kuuluvaa perintöveroa, joka kohdistui yksinomaan Saksassa sijaitseviin kiinteistöihin, veroviranomainen kieltäytyi vähentämästä lakiosiin perustuvia velvoitteita perimykseen liittyvinä velkoina. Veroviranomaisen mukaan niillä ei nimittäin ole taloudellista yhteyttä jäämistöön kuuluviin kiinteistöihin. Lisäksi verohallinto sovelsi perintöveroa laskiessaan vähennystä, jonka määrää oli alennettu verrattuna perinnönjättäjän lapsille lähtökohtaisesti säädettyyn vähennykseen.
XY riitautti perintöveron laskemisen ja nosti kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa. Kyseinen tuomioistuin pohtii, onko jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan on niin, että jollei perinnönjättäjä eikä perinnönsaaja asunut kuolinpäivänä kyseisessä jäsenvaltiossa, perilliselle kuuluvan henkilökohtaisen vähennysoikeuden määrään ja lakiosiin perustuvien velvoitteiden vähennyskelpoisuuteen sovelletaan eri sääntöjä(3) kuin silloin, jos ainakin toinen heistä asui kuolinpäivänä kyseisessä jäsenvaltiossa, yhteensopiva pääomien liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Todettuaan, että nyt käsiteltävässä asiassa kannetun kaltainen perintövero kuuluu pääomanliikkeitä koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalaan, unionin tuomioistuin tutkii ensiksi, onko kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö, siltä osin kuin siinä alennetaan veron perusteesta tehtävää vähennystä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus, ja jos näin on, onko tämä rajoitus perusteltavissa.
Kansallisen lainsäädännön mukaan yleisesti verovelvolliset voivat hyötyä verovähennyksestä kokonaisuudessaan silloin, kun vero, johon vähennys liittyy, koskee jäämistönä siirtynyttä varallisuutta kokonaisuudessaan. Rajoitetusti verovelvollisten henkilöiden osalta vähennystä sitä vastoin alennetaan suhteessa jäämistön siihen osuuteen, josta ei kanneta veroa kyseisessä jäsenvaltiossa. Koska tällaisesta lainsäädännöstä aiheutuu rajoitetusti verovelvollisille suurempi verorasitus, se on pääomanliikkeiden rajoitus.
EUT-sopimuksessa sallitaan kuitenkin erottelu maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välillä, kunhan erottelu ei ole keino mielivaltaiseen syrjintään eikä peitelty rajoitus. Erilaisen kohtelun on siten joko koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä.
Tältä osin unionin tuomioistuin toteaa, että perusteet, joiden mukaan Saksassa sijaitseviin kiinteistöihin liittyvän perintöveron määrä lasketaan, eivät riipu asuinpaikasta. Lisäksi kansallisessa oikeudessa pidetään Saksassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen liittyvän perintöveron kantamisen osalta verovelvollisena perinnönsaajaa sekä silloin, kun kyse on ulkomailla asuvien välisestä perinnöstä, että silloin, kun perinnön osapuolista vähintään yksi on maassa asuva henkilö, ja veroluokka ja verokanta määritetään samojen sääntöjen perusteella. Ainoa ero, joka kansallisessa lainsäädännössä tehdään maassa asuvien ja ulkomailla asuvien välillä, koskee perillisen saaman verotettavan varallisuudenlisäyksen määrittämistä. Unionin tuomioistuin päättelee tästä, että kansallinen lainsäätäjä on itse katsonut, että näiden kahden perillisten ryhmän tilanteiden välillä ei ole objektiivista eroa perintöverotuksen toimittamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen ja perintöverotuksen edellytysten kannalta, ja toteaa, että erilainen kohtelu kyseisen vähennyksen myöntämisessä koskee toisiinsa rinnastettavia tilanteita.
Tämän jälkeen unionin tuomioistuin tutkii, voidaanko tästä erilaisesta kohtelusta aiheutunut rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä, tässä tapauksessa tarpeella taata verojärjestelmän johdonmukaisuus. Tällainen oikeuttamisperuste edellyttää muun muassa sitä, että kyseinen verotuksellinen etu on välittömässä yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero. Kun otetaan huomioon kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä eli sen varmistaminen, että osa perhevarallisuudesta vapautetaan verosta tekemällä vähennys jäämistön kokonaismäärästä, unionin tuomioistuin toteaa, että tässä lainsäädännössä luodaan välitön yhteys perilliselle myönnettävän vähennyksen ja perilliselle jäämistösaannon perusteella syntyneeseen varallisuudenlisäykseen kohdistuvan verotusvallan laajuuden välille. Koska tämä välitön yhteys on omiaan takaamaan kyseisellä säännöstöllä tavoitellun päämäärän toteutumisen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi, unionin tuomioistuin katsoo tällaisesta lainsäädännöstä seuraavan pääomanliikkeiden rajoituksen, joka kohdistuu veron perusteesta tehtävään vähennykseen, olevan perusteltu tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus ja yhteensopiva pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa.
Toiseksi unionin tuomioistuin tutkii, rajoitetaanko kyseessä olevan kaltaisella kansallisella lainsäädännöllä pääomanliikkeitä siksi, ettei siinä sallita lakiosiin perustuvien velvoitteiden vähentämistä jäämistön arvosta perimykseen liittyvinä velkoina, jollei perinnönjättäjä eikä perinnönsaaja asunut kuolinpäivänä asianomaisessa jäsenvaltiossa, vaikka nämä velvoitteet voidaan vähentää kokonaisuudessaan, jos ainakin toinen heistä asui samana ajankohtana mainitussa jäsenvaltiossa.
Unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että tällainen lainsäädäntö johtaa siihen, että Saksassa sijaitsevia kiinteistöjä koskeviin ulkomailla asuvien välisiin perintöihin kohdistetaan suurempi verorasitus kuin perintöihin, joissa on osapuolena vähintään yksi Saksassa asuva henkilö, ja sen vaikutuksesta ensiksi mainittuun ryhmään kuuluvien perillisten saaman perinnön arvo alenee. Tällainen lainsäädäntö on siis pääomanliikkeiden rajoitus.
Tutkiessaan, voiko tämä rajoitus olla perusteltu siksi, että erilainen kohtelu koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai että se on yleisen edun mukaisen pakottavan syyn mukainen, unionin tuomioistuin toteaa, että Saksassa sijaitsevista kiinteistöistä maksettavan perintöveron määrän osalta ei ole olemassa mitään objektiivista eroa sellaisten henkilöiden välisten perintöjen, joista kukaan ei kuolinpäivänä asunut kyseisessä jäsenvaltiossa, ja sellaisten henkilöiden välisten perintöjen, joista ainakin yksi asui kyseisenä ajankohtana kyseisessä jäsenvaltiossa, välillä. Kyseessä olevien velvoitteiden vähennyskelpoisuutta koskeva erilainen kohtelu koskee siten objektiivisesti toisiinsa rinnastettavia tilanteita.
Lopuksi unionin tuomioistuin hylkää Saksan esittämät oikeuttamisperusteet eli yhtäältä tarpeen säilyttää Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuus ja toisaalta alueperiaatteen soveltamisen ja tarpeen varmistaa verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä. Kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö, jossa säädetään, että jollei perinnönjättäjä eikä perillinen asunut kuolinhetkellä kyseisessä jäsenvaltiossa, valtion alueella sijaitsevien kiinteistöjen omistusoikeuden siirtyessä lakiosiin liittyviä velvoitteita ei voida vähentää perimykseen liittyvinä velkoina jäämistön arvosta, vaikka nämä velvoitteet voidaan vähentää kokonaisuudessaan siinä tapauksessa, että ainakin toinen heistä asui samana ajankohtana mainitussa jäsenvaltiossa, on siten pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten vastainen.
1      XY:n mukaan Saksassa perintöverotettavan kiinteän omaisuuden osuus oli 43 prosenttia koko jäämistön arvosta, johon sisältyi myös irtainta omaisuutta ja Espanjassa sijaitseva kiinteistö.
2      Perintöveroa koskevien kansallisen lainsäädännön säännösten perusteella.
3      Yhtäältä siten, että veron perusteesta tehtävää vähennystä, jota sovelletaan silloin, kun ainakin toinen heistä asui kuolinpäivänä kyseisessä jäsenvaltiossa, alennetaan määrällä, joka vastaa tässä jäsenvaltiossa verotuksen ulkopuolelle jäävän omaisuuden arvon osuutta koko jäämistön arvosta, ja toisaalta siten, että lakiosiin perustuvat velvoitteet eivät ole vähennyskelpoisia perimykseen liittyvinä velkoina, vaikka tällaiset velvoitteet voidaan vähentää kokonaisuudessaan, jos ainakin toinen heistä asui mainitussa jäsenvaltiossa kuolinpäivänä.