TUAIRIM AN ABHCÓIDE GHINEARÁLTA
MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
arna tabhairt an 29 Deireadh Fómhair 2025 (1)
Cás T‑638/24
Finanzamt Österreich
páirtí leasmhar:
D GmbH
(iarraidh ar réamhrialú ón Verwaltungsgerichtshof (an Chúirt Riaracháin Uachtarach, an Ostair))
(Tarchur chun réamhrialú – Cánachas – Cáin bhreisluacha (CBL) – Treoir 2006/112/CE – Airteagal 20 – Earraí a fháil laistigh den Chomhphobal – Airteagail 62, 68 agus 69 – Teagmhas inchánach agus inmhuirireacht chánach – Airteagail 40 agus 41 – Áit fháil na n‑earraí laistigh den Chomhphobal Eorpach a chinneadh – Úsáid arna baint ag faighteoir an n‑earraí as uimhir aitheantais chánach na tíre ónar tháinig na hearraí – Airteagal 138 – Soláthairtí díolmhaithe laistigh den Chomhphobal – Airteagal 203 – Cáin a sonrascadh trí earráid agus a íocadh trí earráid sa Bhallstát sin – Sonrasc a cheartú – Éifeachtaí dlíthiúla)
I.      Réamhrá
1.        Deis atá san iarraidh ar réamhrialú seo, arna taisceadh ag an Verwaltungsgerichtshof (an Chúirt Riaracháin Uachtarach, an Ostair), chun rialú a thabhairt maidir le cáin a ghearradh ar fháil earraí laistigh den Chomhphobal, de réir bhrí Airteagal 20 de Threoir 2006/112/CE, (2) i gcás ina bhfuil cáin gearrtha ar an bhfáil sin ag an mBallstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí, de bhun Airteagal 41 den Treoir sin, ar an bhforas gur bhain faighteoir na n‑earraí úsáid as uimhir aitheantais CBL de chuid an Stáit sin agus nár shuigh an faighteoir go raibh an t‑idirbheart faoi réir CBL sa Bhallstát inar tháinig deireadh leis an seoladh nó leis an iompar.
2.        Leanann sé ó bhreithiúnas an 7 Iúil 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhrúla) (C‑696/20, ‘an breithiúnas in Dyrektor’, EU:C:2022:528), go bhfuil fáil laistigh den Chomhphobal Eorpach i gceist i gcás mar sin go deimhin. Tá an fháil sin inchánach sa Bhallstát inar cuireadh tús leis an seoladh nó leis an iompar de bhun Airteagal 41 de Threoir 2006/112, seachas más soláthar laistigh den Chomhphobal Eorpach atá i gceist léi, nár próiseáladh mar sholáthar díolmhaithe sa Bhallstát sin.
3.        Is leis an léiriú atá le déanamh ar an dara coinníoll sin a bhaineann na ceisteanna ón gcúirt a rinne an tarchur. Soláthar díolmhaithe laistigh den Chomhphobal Eorpach agus fáil laistigh den Chomhphobal Eorpach faoi réir CBL a thug údarás cánach na hOstaire ar na hidirbhearta lena mbaineann, a bhí á ndéanamh idir 2011 agus 2015. (3) Rinne na soláthróirí CBL a shonrasc ar na soláthairtí sin, áfach, sa chaoi go raibh siad faoi dhliteanas í a íoc, de bhun Airteagal 203 de Threoir 2006/112. Féachann an chúirt a rinne an tarchur lena fháil amach an leor an fíoras sin mar údar chun a mheas gur próiseáladh na soláthairtí sin mar sholáthairtí neamhdhíolmhaithe, rud a d'fhágfadh, faoin mbreithiúnas in Dyrektor, nach bhféadfaí cáin a ghearradh orthu ar bhonn Airteagal 41 den Treoir sin.
II.    An dlí lena mbaineann
A.      Dlí an Aontais
4.        Faoi Airteagal 2(1)(b)(i) de Threoir 2006/112, beidh ‘fáil earraí laistigh den Chomhphobal Eorpach ar chomaoin laistigh de chríoch Bhallstáit ag duine inchánach atá ag gníomhú sa cháil sin […]’ faoi réir CBL. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
5.        Sa chéad mhír d'Airteagal 20 den Treoir sin déantar an coincheap ‘fáil earraí laistigh den Chomhphobal Eorpach’ a shainmhíniú mar ‘an ceart a fháil chun úsáid a bhaint mar úinéir as maoin inláimhsithe shochorraithe arna seoladh nó arna hiompar chuig an bhfaighteoir ag an díoltóir, ag an bhfaighteoir nó thar ceann an fhaighteora, chuig Ballstát seachas an Ballstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
6.        Faoi Airteagal 40 den Treoir sin, ‘measfar gurb ionann an áit ina bhfaightear earraí laistigh den Chomhphobal Eorpach agus an áit ina mbeidh na hearraí nuair a thiocfaidh deireadh leis an seoladh nó leis an iompar chuig an bhfaighteoir’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
7.        Is mar seo a leanas atá an fhoclaíocht in Airteagal 41 den Treoir sin:
‘Gan dochar d’fhorálacha Airteagal 40, measfar go bhfuil an áit ina bhfaightear earraí laistigh den Chomhphobal Eorpach, dá dtagraítear in Airteagal 2(1)(b)(i), laistigh de chríoch an Bhallstáit a d’eisigh an uimhir aitheantais CBL faoina raibh na hearraí sin faighte ag an bhfaighteoir, mura bhfuil sé suite ag faighteoir na n‑earraí go raibh an fháil sin curtha faoi réir CBL i gcomhréir le hAirteagal 40.
Más rud é, ar bhonn Airteagal 40, go ngearrtar CBL ar an bhfáil sa Bhallstát inar tháinig deireadh le seoladh nó le hiompar na n‑earraí tar éis gur gearradh CBL uirthi faoin gcéad mhír, laghdófar an méid inchánach dá réir sin sa Bhallstát a d’eisigh an uimhir aitheantais CBL a bhfuair an faighteoir na hearraí fúithi’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
8.        Foráiltear mar seo a leanas le hAirteagal 62 de Threoir 2006/112:
‘Chun críocha na Treorach seo beidh feidhm ag na sainmhínithe seo a leanas:
(1)      “teagmhas inchánach”: an teagmhas ar dá bhua a chomhlíontar na coinníollacha dlíthiúla is gá chun go mbeidh CBL inmhuirearaithe;
(2)      “inmhuirearacht chánach” an ceart atá ag an údarás cánach faoin dlí, ag am ar leith, chun an cháin a éileamh ón duine inchánach atá faoi dhliteanas í a íoc, cé go bhféadfar an t‑am a chur siar chun an íocaíocht a dhéanamh’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
9.        Is mar seo a leanas atá foclaíocht Airteagal 68 den Treoir sin:
‘Tarlóidh an teagmhas inchánach nuair a gheofar na hearraí laistigh den Chomhphobal Eorpach.
Measfar go bhfuil na hearraí faighte laistigh den Chomhphobal Eorpach nuair a mheasfar go bhfuil soláthar earraí dá leithéid déanta laistigh de chríoch an Bhallstáit.’ [Aistriúchán neamhoifigiúil]
10.      Foráiltear mar seo a leanas le hAirteagal 69 den Treoir sin: ‘maidir le hearraí a fháil laistigh den Chomhphobal Eorpach, beidh CBL inmhuirearaithe nuair a dhéanfar an sonrasc a eisiúint, nó ar dhul in éag don tréimhse dá dtagraítear sa chéad mhír d’Airteagal 222 i gcás nár eisíodh aon sonrasc roimh an dáta sin’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
11.      Faoi Airteagal 138(1) den Treoir sin, ‘díolmhóidh na Ballstáit soláthar earraí arna seoladh nó arna n‑iompar chuig ceann scríbe atá lasmuigh dá gcríoch faoi seach ach atá laistigh den Chomhphobal ag an díoltóir... nó thar ceann duine inchánach eile... atá ag gníomhú sa cháil sin i mBallstát seachas an Ballstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
12.      Foráiltear le hAirteagal 203 de Threoir 2006/112 ‘go mbeidh CBL iníoctha ag aon duine a chuireann CBL isteach i sonrasc’. [Aistriúchán neamhoifigiúil]
B.      Dlí na hOstaire
13.      Le hAirteagal 3(8) d’Iarscríbhinn na bhForálacha a bhaineann leis an Margadh Inmheánach le Umsatzsteuergesetz 1994 (Dlí 1994 maidir le Cáin Láimhdeachais) an 23 Lúnasa 1994 (BGBl. 663/1994) (‘UStG 1994’), foráiltear mar seo a leanas: ‘measfar go bhfuil an fháil laistigh den Chomhphobal Eorpach déanta ar chríoch an Bhallstáit ina bhfuil na hearraí nuair a thagann deireadh leis an iompar nó leis an seoladh. I gcás ina n‑úsáideann an faighteoir uimhir aitheantais CBL arna sannadh air nó uirthi ag Ballstát eile i ndáil leis an soláthróir, measfar go bhfuil an fháil déanta ar chríoch an Bhallstáit go dtí go mbunóidh an faighteoir gur ghearr an Ballstát dá dtagraítear sa chéad abairt cáin ar an bhfáil’.
14.      Foráladh mar seo a leanas le hAirteagal 11(12) de UStG 1994, sa leagan a bhí ann roimh an Abgabenänderungsgesetz 2023 (Dlí Cánach Leasaitheach 2023, BGBl. I, 110/2023):
‘I gcás ina gcuireann an trádálaí, i sonrasc a bhaineann le hearraí nó seirbhísí a sholáthar, méid cánach ar leithligh isteach nach bhfuil sé faoi dhliteanas ina leith faoin Dlí Cónaidhme seo maidir leis an idirbheart, beidh sé faoi dhliteanas i leith an mhéid ar bhonn an tsonraisc mura gceartaíonn sé an sonrasc sin dá réir sin i ndáil le faighteoir na n‑earraí nó na seirbhísí. [...]’.
III. Fíorais na díospóide agus an iarraidh ar réamhrialú
15.      Baineann na príomhimeachtaí le díospóid idir D GmbH, cuideachta atá bunaithe san Ostair agus Finanzamt Österreich (údarás cánach na hOstaire) maidir le CBL ar idirbhearta a bhí á ndéanamh idir 2011 agus 2015.
16.      Is léir ón iarraidh ar réamhrialú go bhfuair D, agus a uimhir aitheantais CBL Ostarach á húsáid aige, earraí a ceannaíodh ó sholáthraithe atá bunaithe san Ostair i mBallstát eile. Ar na sonraisc a eisíodh luadh an CBL a bheadh dlite dá mba rud é go raibh na hidirbhearta déanta san Ostair agus san Ostair amháin.
17.      Le linn iniúchadh cánach, chinn údarás cánach na hOstaire go raibh fálacha laistigh den Chomhphobal Eorpach á ndéanamh ag D agus nach raibh sé cruthaithe aige go raibh na hidirbhearta sin faoi réir CBL sa Bhallstát inar tháinig deireadh leis an seoladh nó leis an iompar. Dá bhrí sin, maítear go raibh siad inchánach san Ostair, i gcomhréir le hAirteagal 3(8) d’Iarscríbhinn na bhForálacha a bhaineann leis an Margadh Inmheánach le UstG 1994, lena dtrasuitear Airteagal 41 de Threoir 2006/112. Ina theannta sin, mheas údarás cánach na hOstaire go raibh na soláthairtí comhfhreagracha laistigh den Chomhphobal Eorpach díolmhaithe ó CBL agus, dá réir sin, go raibh an cháin sin sonrasctha ag na soláthróirí trí earráid. Mar sin féin, faoi Airteagal 11(12) de UstG 1994, lena dtrasuitear Airteagal 203 den Treoir sin, tá siad fós faoi dhliteanas é a íoc.
18.      Measann an chúirt a rinne an tarchur go bhfuil feidhm ag Airteagal 41 de Threoir 2006/112, mura meastar, mar gheall ar chur i bhfeidhm Airteagal 203 den Treoir sin, nach ndearnadh na soláthairtí laistigh den Chomhphobal Eorpach lena mbaineann a láimhseáil mar sholáthairtí díolmhaithe. Dar leis an gcúirt sin, tá forais ann lena chreidiúint go raibh na soláthairtí sin fós díolmhaithe. Go háirithe, ní mar gheall ar dhiúltú na díolúine a tháinig an oibleagáid CBL a íoc chun cinn, dar léi, ach toisc gur sonrascadh CBL trí earráid. Thairis sin, maítear nach bhfuil an oibleagáid sin críochnaitheach, ar an bhforas go gceadaítear le hAirteagal 11(12) de UStG 1994 do sholáthróirí sonraisc mhíchearta a cheartú tráth ar bith le héifeacht ex nunc.
19.      D’ainneoin na mbreithnithe sin, ní chuireann an chúirt a rinne an tarchur as an áireamh go bhféadfadh cur i bhfeidhm Airteagal 41 de Threoir 2006/112 a bheith contrártha do phrionsabail na neodrachta fioscaí agus na comhréireachta in imthosca an cháis seo.
20.      Más amhlaidh atá, tá ceisteanna á gcur ag an gcúirt sin maidir leis na hiarmhairtí a bhaineann leis na sonraisc ina luaitear CBL trí earráid a cheartú. A mhéid a d’fhágfadh ceartú den sórt sin go bhféadfaí deireadh a chur leis an bhfiachas faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112, d’fhéadfaí go mbeadh feidhm arís ag Airteagal 41 den Treoir sin. Más infheidhme, faoi réir na dtréimhsí teorann a leagtar síos i ndlí na hOstaire, d’fhéadfadh údarás cánach na hOstaire cáin a ghearradh ar an bhfáil laistigh den Chomhphobal Eorpach atá i gceist.
21.      A mhéid a bhaineann le saincheist an teorannaithe, ní mór a chinneadh cén uair ar cheart a mheas go raibh na hidirbhearta sin déanta. Más rud é nach bhfuil an uair sin i gcomhthráth le ceartú na sonrasc, ach gur gá í a shocrú go haisghníomhach san am a chuaigh thart, d’fhéadfaí go mbeadh na tréimhsí teorann mar chosc ar chur i bhfeidhm Airteagal 41 de Threoir 2006/112.
22.      Is sna himthosca sin a chinn an Verwaltungsgerichtshof (an Chúirt Riaracháin Uachtarach) bac a chur ar na himeachtaí agus na ceisteanna seo a leanas a tharchur i gcomhair réamhrialú faoi Airteagal 267 CFAE:
‘(1)      An gcuirtear bac le hAirteagail 40, 41 agus 203 de Threoir [2006/112], agus le prionsabail na comhréireachta agus na neodrachta [fioscacha], ar chur i bhfeidhm forála náisiúnta, is é sin, an dara habairt d’Airteagal 3(8) [d’Iarscríbhinn na bhForálacha a bhaineann leis an Margadh Inmhéanach le UStG 1994], ar dá réir a mheastar go ndéantar an fháil i gcríoch an Bhallstáit ar [leis] an uimhir aitheantais CBL arna húsáid ag an duine a fhaigheann na hearraí, go dtí go gcruthaíonn an duine a fhaigheann na hearraí go raibh an fháil faoi réir CBL sa Bhallstát ina bhfuil na hearraí tráth a thagann deireadh leis an iompar nó leis an seoladh, i gcásanna ina mbaineann soláthar earraí laistigh [den Chomhphobal], a próiseáladh san Ostair mar sholáthar díolmhaithe, leis an bhfáil laistigh [den Chomhphobal], ach i gcás ina bhfuil ann d’fhiach cánach maidir leis an soláthar sin ar bhonn an tsonraisc eisithe, ós rud é go luaitear CBL ón Ostair ar an sonrasc?
(2)      Más freagra dearfach a thabharfar ar an gcéad cheist: an gá go mbeadh soláthar laistigh [den Chomhphobal] Eorpach de réir bhrí Airteagal 41 de Threoir 2006/112 mar thoradh ar choigeartú ina dhiaidh sin ar an sonrasc arna dhéanamh ag an eisitheoir ar an CBL a cuireadh isteach go mícheart ar an sonrasc maidir leis an soláthar díolmhaithe laistigh [den Chomhphobal] agus, más gá, cathain a dhéantar an fháil sin?’
IV.    An nós imeachta os comhair na Cúirte Ginearálta
23.      Taisceadh an iarraidh ar réamhrialú seo i gClárlann na Cúirte an 22 Samhain 2024. De bhun an tríú mír d’Airteagal 50 de Reacht Chúirt Bhreithiúnais an Aontais Eorpaigh, rinneadh an iarraidh sin a tharchur chuig an gCúirt Ghinearálta, a chinn rialú a thabhairt gan éisteacht.
24.      Chuir Rialtas na hOstaire agus an Coimisiún Eorpach barúlacha i scríbhinn isteach.
V.      Measúnú dlíthiúil
25.      Molaim an dá cheist a tharchuirtear a scrúdú ceann i ndiaidh a chéile.
26.      Lena céad cheist, fiafraíonn an chúirt a rinne an tarchur, go bunúsach, an bhfuil léiriú le déanamh ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112 sa chaoi go bhfuil a chur i bhfeidhm, de bhrí go ndearnadh CBL a shonrascadh trí earráid i leith soláthairtí díolmhaithe laistigh den Chomhphobal Eorpach, sa Bhallstát ina gcuirtear tús leis an seoladh nó leis an iompar, de chineál go gcuirtear cosc ar cháin a ghearradh go comhthráthach ar an bhfáil chomhfhreagrach laistigh den Chomhphobal, sa Bhallstát céanna, de bhun Airteagal 41 den Treoir sin.
27.      Chun an cheist sin a fhreagairt, déanfaidh mé anailís sa chéad áit ar infheidhmeacht Airteagal 41 de Threoir 2006/112, gan aird a thabhairt ar an tsaincheist a bhaineann le hAirteagal 203 den Treoir sin (A). Sa dara háit, déanfaidh mé measúnú ar chroílár na chéad cheiste, eadhon an fhéidearthacht Airteagail 203 agus 41 de Threoir 2006/112(B) a chur i bhfeidhm go comhthráthach.
28.      Ní bhaineann an dara ceist le hábhar ach i gcás ina ndéantar léiriú ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112 sa chaoi gcuirtear cosc leis ar chur i bhfeidhm Airteagal 41 den Treoir sin.
29.      Leis an gceist sin, nach dtabharfaidh mé aghaidh ach ar ghnéithe áirithe di (C), féachann an chúirt a rinne an tarchur le cinneadh a dhéanamh maidir leis na hiarmhairtí a bhaineann le sonraisc a cheartú ina luaitear CBL trí earráid i ndáil leis na soláthairtí laistigh den Chomhphobal Eorpach atá i gceist. Go háirithe, fiafraíonn sí an iomchuí a mheas, tar éis coigeartú den sórt sin, go dtiocfaidh Airteagal 41 de Threoir 2006/112 chun bheith infheidhme arís, agus an ag an bpointe sin a dhéantar an fháil laistigh den Chomhphobal, sa chaoi go dtarlaíonn an teagmhas cánach dá bharr.
A.      Maidir le hinfheidhmeacht Airteagal 41 de Threoir 2006/112
30.      D’fhonn an chéad cheist a tarchuireadh a fhreagairt, feictear dom go bhfuil sé úsáideach achoimre ghinearálta a dhéanamh ar chuspóir Airteagal 41 de Threoir 2006/112, atá ar cheann de na forálacha lena rialaítear an áit ina ngearrtar cáin ar fháil laistigh den Chomhphobal Eorpach (1). Ina dhiaidh sin, déanfar scrúdú ar bhunús an chásdlí ar dá réir atá Airteagal 41 infheidhme i gcás amhail an cás seo ina sainaithnítear an duine a fhaigheann na hearraí chun críocha CBL sa Bhallstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí (2). Leis an méid sin measaim gur féidir an chéad cheist a chur ina comhthéacs agus, dá bhrí sin, tuiscint a fháil ar na ceisteanna a d’ardaigh an chúirt a rinne an tarchur.
1.      Cuspóir Airteagal 41 de Threoir 2006/112
31.      Le hAirteagail 40 agus 41 de Threoir 2006/112, is féidir áit na fála laistigh den Chomhphobal a chinneadh agus, dá bhrí sin, an Ballstát atá freagrach as cáin a ghearradh uirthi, i gcomhréir le hAirteagal 2(1)(b)(i) den Treoir sin. (4) Tagann na forálacha sin faoi Theideal V den Treoir sin, lena rialaítear áit na n‑idirbheart inchánach agus, go sonrach, Caibidil 2 den Teideal sin, a bhaineann le háit na fála laistigh den Chomhphobal. Tá siad ceaptha chun coinbhleachtaí dlínse a sheachaint, a d’fhéadfadh a bheith mar chúis le neamhchánachas nó, os a choinne sin, cánachas dúbailte ar idirbhearta laistigh den Chomhphobal a chumhdaítear leis. (5)
32.      De réir na rialach bunúsaí a leagtar síos in Airteagal 40 de Threoir 2006/112, meastar gurb ionann an áit ina bhfaightear earraí laistigh den Chomhphobal agus an Ballstát ina bhfuil na hearraí lonnaithe nuair a thagann deireadh le seoladh nó le hiompar na n‑earraí chuig an duine a fhaigheann na hearraí. Bíonn feidhm ag Airteagal 41 den Treoir sin i gcás nach suíonn an duine a fhaigheann na hearraí go raibh an fháil faoi réir CBL sa Stát sin agus go n‑úsáideann sé, chun críocha na fála, uimhir aitheantais CBL ó Bhallstáit eile. I gcás inarb iomchuí, measfar go bhfuil áit na fála laistigh den Chomhphobal laistigh de chríoch an Bhallstáit eile sin. (6)
33.      Maidir le hAirteagal 40 de Threoir 2006/112, is cineál ‘líontán sábhála’ é Airteagal 41 di, (7) arb é is aidhm dó caillteanais ioncaim cánach a chosc. Leis an bhforáil sin, is féidir a áirithiú go mbeidh fáil laistigh den Chomhphobal faoi réir CBL i ngach chás. Ní eascraíonn ceart asbhainte as an oibleagáid CBL a íoc ar an mbonn sin, rud atá mar thoradh ar an nádúr malartach a ghabhann le hAirteagal 41 agus ar an gcuspóir atá leis, eadhon an ceannaitheoir a spreagadh chun muirearú a bhunú ar an bhfáil laistigh den Chomhphobal Eorpach sa Bhallstát ina dtagann deireadh leis an seoladh nó leis an iompar. (8)
2.      Infheidhmeacht Airteagal 41 i ndáil le faighteoir arna shainaithint sa Bhallstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí
34.      Nuair a tharla na hidirbhearta atá i gceist, eadhon idir 2011 agus 2015, níorbh fhollasach go raibh siad le haicmiú mar fháil laistigh den Chomhphobal de réir bhrí Airteagal 20 de Threoir 2006/112. Bhí sé tughta le fios i mbreithiúnas ón gCúirt fiú, a tugadh in 2018, gur cuireadh cosc ar aicmiú den sórt sin le húsáid arna baint ag an bhfaighteoir as uimhir aitheantais CBL an Bhallstáit inar cuireadh tús leis an seoladh nó leis an iompar. (9)
35.      Sa bhreithiúnas in Dyrektor, áfach, dhearbhaigh an Chúirt arís nach mbraitheann aicmiú mar idirbheart laistigh den Chomhphobal ar úsáid a bhaint as uimhir aitheantais CBL ar leith. (10) Thairis sin, chinn sí, ar an mbonn sin, go bhfuil Airteagal 41 de Threoir 2006/112 infheidhme i gcás inarb ionann an Ballstát ina gcuirtear tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí agus Stát aitheantais an duine a fhaigheann na hearraí chun críoch cánach. (11)
36.      Dar liom, tá na dearbhuithe sin bunaithe ar léiriú córasach ar fhorálacha Threoir 2006/112 lena rialaítear na socruithe maidir le soláthar agus fáil laistigh den Chomhphobal Eorpach. Leis an léiriú sin, is cosúil gur bhunaigh an Chúirt nasc idir an coincheap ‘fáil laistigh den Chomhphobal Eorpach’, a shainmhínítear in Airteagal 20 den Treoir sin, agus na coinníollacha lena rialaítear díolúine soláthairtí laistigh den Chomhphobal, a leagtar síos in Airteagal 138 den Treoir sin. (12)
37.      I ndáil leis sin, leanann sé ó chásdlí socair nach mór an dá fhoráil sin a léiriú ar bhealach comhsheasmhach chun brí agus raon feidhme comhionann a thabhairt dóibh. Is ‘fáil laistigh den Chomhphobal a ghabhann mar atoradh’ le soláthar a thagann faoi Airteagal 138. (13)
38.      Foráiltear le hAirteagal 138(1) de Threoir 2006/112, go bunúsach, go ndíolmhóidh na Ballstáit soláthar earraí, arna seoladh nó arna n‑iompar chuig Ballstát eile ag an díoltóir, ag an bhfaighteoir, nó thar ceann an fhaighteora, má tá an soláthar á dhéanamh go háirithe thar ceann duine inchánach eile atá ag gníomhú sa cháil sin. (14) Leasaíodh an fhoráil sin le Treoir 2018/1910. Ó shin i leith, tá an díolúine ó CBL maidir le soláthairtí laistigh den Chomhphobal curtha faoi réir aitheantas cánach an duine a fhaigheann na hearraí i mBallstát seachas an Ballstát inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí. (15)
39.      Sa chás seo, dála an cháis as ar eascair an breithiúnas in Dyrektor, rinneadh na hidirbhearta atá i gceist roimh an leasú sin ar Airteagal 138 de Threoir 2006/112 le Treoir 2018/1910, sa chaoi nach bhfuil an coinníoll a bhaineann le Ballstát an aitheantais cánach infheidhme ratione temporis. Dá bhrí sin, a mhéid a bhaineann leis an gcás seo, tá na conclúidí atá le baint as an mbreithiúnas sin bailí fós.
40.      Dá bhrí sin, aontaím go hiomlán leis an gcúirt a rinne an tarchur gurb ann d’fháil laistigh den Chomhphobal, arna déanamh ag D, atá inchánach san Ostair, mar thoradh ar úsáid uimhir aitheantais CBL de chuid na hOstaire, de bhun Airteagal 41 de Threoir 2006/112.
41.      I bhfianaise na bprionsabal a leagadh síos in Dyrektor nach mbaineann le hinfheidhmeacht na forála sin ach leis an toirmeasc ar chánachas dúbailte ar sholáthar agus ar fháil laistigh den Chomhphobal, áfach, níl sé cinnte, mar gheall ar an bhfiach is iníoctha ag soláthróirí D faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112, go bhféadfaidh Poblacht na hOstaire cáin a ghearradh ar an bhfáil laistigh den Chomhphobal atá i gceist.
B.      Cur i bhfeidhm comhthráthach Airteagail 203 agus 41 de Threoir 2006/112
42.      Chun freagra a thabhairt ar an gceist an bhfuil údarás cánach na hOstaire i dteideal cáin a ghearradh ar fháil laistigh den Chomhphobal arna déanamh ag D, feictear dom gur gá a chinneadh, i bhfianaise chur i bhfeidhm Airteagal 203 de Threoir 2006/112 ar na soláthairtí comhfhreagracha, an bhféadfadh cánachas dúbailte a bheith mar thoradh ar cháin a ghearradh faoi Airteagal 41 den Treoir sin, contrártha le prionsabal na neodrachta fioscaí.
43.      I mo thuairimse, chun an anailís sin a dhéanamh ní mór, ar thaobh amháin, léiriú a dhéanamh ar na codanna den bhreithiúnas in Dyrektor ina ndearna an Chúirt, i bhfianaise ceann de na cuspóirí atá le hAirteagal 41, eadhon cánachas dúbailte a sheachaint, cáin a ghearradh ar fháil laistigh den Chomhphobal faoi réir dhíolúine na soláthairtí comhfhreagracha (1). Ar an taobh eile, molaim go gcinnfear an ndéantar difríocht le fiachas faoi Airteagal 203 den Treoir sin, a eascraíonn as sonrascadh CBL trí earráid, don díolúine sin do sholáthairtí laistigh den Chomhphobal, dá bhforáiltear in Airteagal 138 de Threoir 2006/112 (2).
1.      Soláthairtí laistigh den Chomhphobal a dhíolmhú mar choinníoll chun cáin a ghearradh ar fhálacha laistigh den Chomhphobal
44.      I mír 55 de Dyrektor, d’athdhearbhaigh an Chúirt go bhfuil cáin ar fháil laistigh den Chomhphobal faoi Airteagal 41 de Threoir 2006/112 faoi réir dhíolúine do na soláthairtí comhfhreagracha. I mo thuairimse, is iarmhairt loighciúil é sin ar nádúr dlíthiúil na soláthairtí agus na bhfálacha sin. Tá siad mar chuid d’aon ní amháin, (16) nach ndéantar idirdhealú eatarthu i dTreoir 2006/112 ach amháin chun an chumhacht chun cáin a fhorchur a leithdháileadh. (17) Dá bhrí sin, dá mbeadh soláthar laistigh den Chomhphobal agus an fháil chomhfhreagrach araon faoi réir CBL, bheadh cánachas dúbailte ann, rud a bheadh contrártha do phrionsabail na comhréireachta agus na neodrachta fioscaí.
45.      Is in Airteagal 138 de Threoir 2006/112 a leagtar síos na coinníollacha faoina gcaithfear soláthar laistigh den Chomhphobal a dhíolmhú ó CBL. (18) Mura gcomhlíontar na coinníollacha sin, ní féidir leis an mBallstát a ainmnítear in Airteagal 41 den Treoir sin cáin a ghearradh ar an bhfáil chomhfhreagrach. (19) Mar is léir ón mbreithiúnas in Dyrektor, áfach, ní é sin an t‑aon chás ina bhfuil Airteagal 41 neamh-infheidhmeach. Go háirithe, cé go mbeidh soláthar laistigh den Chomhphobal díolmhaithe ó CBL faoi Airteagal 138 de Threoir 2006/112, d’fhéadfaí go ngearrfaí cáin de facto ar sholáthar den sórt sin mar thoradh ar chur i bhfeidhm na reachtaíochta nó an chleachtais náisiúnta, trína láimhseáil mar sholáthar ‘neamhdhíolmhaithe’. (20) I gcás inarb iomchuí, cuirtear as an áireamh go ndéanfaí cáin a ghearradh ar an bhfáil chomhfhreagrach faoi Airteagal 41 den Treoir sin – arb é ceann de na cuspóirí atá léi go beacht cánachas dúbailte ar sholáthairtí agus fálacha laistigh den Chomhphobal a sheachaint. (21)
46.      Sa chás seo, ní cáin ar sholáthar díolmhaithe laistigh den Chomhphobal a eascraíonn as cur i bhfeidhm an dlí náisiúnta atá i gceist. Tá an chúirt a rinne an tarchur ag cur ceisteanna ar an gCúirt Bhreithiúnais maidir le cur i bhfeidhm forála de dhlí an Aontais, eadhon Airteagal 203 de Threoir 2006/112. Dá bhrí sin, ní mór a chinneadh an éiríonn soláthairtí laistigh den Chomhphobal chun bheith inchánach toisc chur i bhfeidhm na forála sin mar gheall ar shonrascadh CBL trí earráid i ndáil leis na soláthairtí sin – atá díolmhaithe faoi Airteagal 138 den Treoir sin – agus, dá bhrí sin, an gcuirtear cosc ar mhuirearú na bhfálacha comhfhreagracha, ar bhonn Airteagal 41 den Treoir sin.
2.      Easpa cánachas dúbailte i gcur i bhfeidhm Airteagal 203 de Threoir 2006/112
47.      Sula ndéanfar anailís ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112, ba cheart dom a chur in iúl, mura bhfuil mé imithe ar strae, nach ann d’aon chaidreamh ordlathach idir an tAirteagal sin agus Airteagal 41 den Treoir sin. Dá bhrí sin, measaim go gceanglaítear ar údarás cánach na hOstaire na forálacha sin a chur i bhfeidhm go comhthráthach, seachas má eisiatar muirearú na bhfálacha atá i gceist ar na cúiseanna a leagtar amach in Dyrektor.
48.      Faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112, tá CBL iníoctha ag aon duine a luann é ar shonrasc. Eascraíonn dliteanas cánach as an bhforáil sin i ngach cás ina ndéantar CBL a shonrascadh trí earráid, lena n‑áirítear, inter alia, i gcás earráidí a bhaineann leis an ráta ceart agus leis an méid cánach. Beidh feidhm aige freisin in éagmais aon idirbhirt iarbhír. (22)
49.      Os a choinne sin, ní thagann cásanna inar sonrascadh CBL i gceart agus ina bhfuil méid na cánach sin ceart faoi raon feidhme Airteagal 203 de Threoir 2006/112. Tuigtear sa chásdlí a bhaineann leis an gcinneadh sin go bhfuil sé mar ábhar coiteann sna cásanna dá dtagraítear in Airteagal 203 go bhfuil an méid CBL a sonrascadh níos airde ná an méid a bheadh iníoctha faoi fhorálacha eile den Treoir sin. Dá bhrí sin, níl feidhm ag Airteagal 203 ach amháin maidir leis an méid CBL a théann thar an méid CBL a bheadh sonrasctha dá ndéanfaí mar ba chuí.(23)
50.      Feictear dom go bhfuil an léiriú sin ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112 ag teacht leis an gcuspóir atá aici an riosca go gcaillfí ioncam cánach a mhaolú, a bhaineann leis an bhféidearthacht go ndéanfadh faighteoir sonraisc mhícheart CBL ionchuir a asbhaint gan údar. (24)
51.      I bhfianaise na mbreithnithe sin, measaim, dála an Abhcóide Ghinearálta Kokott, (25) nach ‘fíorfhiach cánach’ é an méid is iníoctha ag eisitheoir sonraisc faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112, ach go bhfuil sé mar thoradh ar dhiandliteanas. Tá an íocaíocht sin mar chineál ráthaíochta in aghaidh caillteanas ioncaim cánach i gcás go ndéantar CBL arna sonrascadh go mícheart a asbhaint go míchuí.
52.      Feictear dom gur cheart a mheas go bhfuil aicmiú Airteagal 203 de Threoir 2006/112 mar shásra ráthaíochta ag teacht go hiomlán le nádúr neamhchinntitheach an fhiachais a eascraíonn as a chur i bhfeidhm. Tá eisitheoir an tsonraisc i dteideal aisíocaíocht a fháil ar CBL a sonrascadh agus a íocadh trí earráid, ar choinníoll go léiríonn sé a mheon macánta nó go bhfuil sé tar éis deireadh iomlán a chur, in am trátha, leis an riosca go gcaillfear ioncam cánach. (26)
53.      Feictear dom go bhfuil cineál neamhfhioscach na bhfiach a eascraíonn as Airteagal 203 de Threoir 2006/112 ag teacht leis an bhfíoras go bhfuil CBL a sonrascadh go mícheart iníoctha leis an Státchiste ‘go neamhspleách ar aon oibleagáid é a íoc i leith idirbheart atá faoi réir CBL’. (27) Ní féidir caitheamh le ‘cánacha atá dlite’ amhail gurb ionann iad agus fiachais den sórt sin, eadhon ‘cánacha a chomhfhreagraíonn d’idirbheart atá faoi réir CBL nó a íocadh a mhéid a bhí siad dlite’. (28) Leanann sé ón méid sin freisin nach ndeonaítear an ceart chun asbhaint a dhéanamh d’fhaighteoir an tsonraisc a íocann an CBL a luaitear trí earráid. (29)
54.      Sna himthosca sin, táim den tuairim nach mór léiriú a dhéanamh ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112 sa chaoi nach ionann tabhú fiachas don Státchiste, ar fiach é a bhfuil soláthróir laistigh den Chomhphobal a fuair sonrasc mícheart CBL faoi dhliteanas ina leith, agus cáin a ghearradh ar na soláthairtí sin. Dá bhrí sin, ní fhéadfaí difear a dhéanamh le fiachas den sórt sin dá ndíolúine ar bhonn Airteagal 138 den Treoir sin. Leanann sé ón méid sin freisin nach bhfágann cur i bhfeidhm Airteagal 203 de Threoir 2006/112 nach féidir leis an mBallstát atá freagrach faoi Airteagal 41 den Treoir sin as cáin a ghearradh ar fhálacha laistigh den Chomhphobal, a chumhachtaí cánach a fheidhmiú. Os a choinne sin, ní féidir leis an bhfaighteoir a mhaoímh gurb ann d’aon chánachas dúbailte ar sholáthairtí agus ar fhálacha laistigh den Chomhphobal chun cur i gcoinne bhailiú CBL. (30)
55.      Dar liom, tá an measúnú sin ar an gcaidreamh dlíthiúil idir Airteagail 203 agus 41 de Threoir 2006/112 ag teacht le breithiúnas an 2 Iúil 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, míreanna 22 agus 23). Sa chás sin, chinn an Chúirt nach raibh difear déanta d’infheidhmeacht an chórais um aistriú táillí le haghaidh CBL toisc go ndearna soláthróir earraí CBL a sonrascadh go mícheart. Leanann sé ón méid sin dar liom, maidir le sonrascadh mícheart CBL as a n‑eascraíonn dliteanas cánach ar bhonn Airteagal 203, nach ndéantar difear leis sin d’aicmiú cánach an idirbhirt lena mbaineann an sonrasc ná don chaoi atá sé le próiseáil go hiarbhír.
56.      Thairis sin, is deacair liom a mheas go ngabhann ualach eacnamaíoch dúbailte ar D de facto le cur i bhfeidhm comhthráthach Airteagail 41 agus 203 de Threoir 2006/112, mar fhaighteoir soláthairtí laistigh den Chomhphobal, i gcás ina mbeadh CBL a sonrascadh go mícheart íoctha lena chuid soláthróirí aige. (31) Ar a mhéad, ualach nach bhfuil cinntitheach atá i gceist le hualach den sort sin. I bhfianaise na gceanglas a eascraíonn as prionsabal na neodrachta fioscaí, ní mór go mbeadh D in ann na suimeanna a íocadh go míchuí leis na soláthróirí a aisghabháil, go háirithe trí mheán caingean shibhialta, nó, go heisceachtúil, ó na húdaráis chánach. (32)
57.      Ar an gcaoi chéanna, ós rud é nach féidir le D an cháin atá dlite faoi Airteagal 41 de Threoir 2006/112 a asbhaint, (33) déantar difear dá ualach eacnamaíoch. I mo thuairimse, áfach, ní toisc chinntitheach é sin chun a fháil amach an bhfuil cánachas dúbailte mar thoradh ar chur i bhfeidhm comhthráthach Airteagal 203 den Treoir sin. Ina theannta sin, measaim go bhfuil easpa an chirt chun asbhaint mar thoradh díreach ar ghníomhaíochtaí an cháiníocóra a chinn úsáid a bhaint as uimhir aitheantais chánach an Bhallstáit inar cuireadh tús le seoladh nó le hiompar na n‑earraí. Ina theannta sin, tá sé in ann na bearta is gá a dhéanamh chun tionchar eacnamaíoch an chinnidh sin a mhaolú. Dá bhrí sin, faoin dara mír d’Airteagal 41 de Threoir 2006/112, ní mór an cháin ar fhálacha ar bhonn na chéad mhíre den Airteagal sin a laghdú dá réir i gcás ina bhfuil siad curtha faoi réir CBL sa Bhallstát dá dtagraítear in Airteagal 40 den Treoir sin (34) Sa dara Stát sin, tá sé de cheart ag an bhfaighteoir, i gcomhréir le hAirteagal 168(c) den Treoir sin, an CBL a íocadh a asbhaint.
58.      I bhfianaise na mbreithnithe go léir roimhe seo, molaim gur cheart an chéad cheist a tharchuirtear a fhreagairt amhail nach mór léiriú a dhéanamh ar Airteagal 203 de Threoir 2006/112 sa chaoi nach bhfuil a chur i bhfeidhm, de bhrí go ndearnadh CBL a shonrascadh trí earráid i leith soláthairtí díolmhaithe laistigh den Chomhphobal Eorpach, sa Bhallstát ina gcuirtear tús leis an seoladh nó leis an iompar, de chineál go gcuirtear cosc ar cháin a ghearradh go comhthráthach ar an bhfáil chomhfhreagrach laistigh den Chomhphobal, sa Bhallstát céanna, de bhun Airteagal 41 den Treoir sin.
C.      Na hiarmhairtí a bhaineann leis an bhfiach a scriosadh faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112
59.      I bhfianaise an fhreagra a mholaim a thabhairt ar an gcéad cheist, feictear dom nach gá scrúdú a dhéanamh ar an dara ceist, a mhéid a bhaineann sé leis an bhféidearthacht go dtiocfadh Airteagal 41 de Threoir 2006/112 chun bheith infheidhme tar éis go ndéanfaí na sonraisc a seoladh chuig D a cheartú. Tá an cheist sin fós ábhartha ar bhealach, áfach, a mhéid a ardaítear ceisteanna léi a bhaineann le cur i bhfeidhm Airteagal 203 den Treoir sin agus leis na tosca lena gcinntear cén uair a tharlaíonn an teagmhas inmhuirearaithe.
60.      Is ar an gcúis sin a thabharfaidh mé aghaidh sa chéad áit ar an gceist an gá, i gcás amhail an cás sna príomhimeachtaí, na sonraisc atá i gceist a cheartú chun deireadh a chur leis an bhfiachas faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112 (1). Sa dara háit, scrúdóidh mé an gaol idir forálacha Threoir 2006/112 lena rialaítear, faoi seach, an teagmhas inchánach le haghaidh CBL agus áit na bhfálacha sin, (2) rud a chuirfidh ar mo chumas freagraí ar an dara ceist a mholadh, i gcás nach n‑aontóidh foirmíocht na Cúirte le m’anailís ar an gcéad cheist..
1.      Neamh-infheidhmeacht Airteagal 203 de Threoir 2006/112 in éagmais riosca go gcaillfear ioncam cánach
61.      Ina dara ceist, glacann an chúirt a rinne an tarchur mar thúsphointe an toimhde go bhféadfaí fiachas sholáthróirí D faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112 a scriosadh trí cheartú a dhéanamh ar na sonraisc ina luaitear CBL go mícheart. Ní mór a mheabhrú, áfach, nach mbeidh feidhm ag an bhforáil sin freisin i gcás nach bhfuil riosca ann a thuilleadh go gcaillfí ioncam cánach.
62.      Is léir, i ndáil leis sin, ón iarraidh ar réamhrialú gur chinn údarás cánach na hOstaire, i gcomhthéacs iniúchadh cánach, nach raibh an CBL a luaitear ar na sonraisc le haghaidh na soláthairtí atá i gceist dlite agus, dá bhrí sin, nár eascair ceart asbhainte as an gcáin sin. Ar feadh m’eolais, rinne an chúirt chéadchéime an measúnú sin a dheimhniú. Os a choinne sin, ní léir ón gcomhad os comhair na Cúirte Ginearálta an ndearna D, roimh an iniúchadh cánach, an CBL arna shonrascadh go mícheart ag a sholáthraithe a asbhaint nó ar dhiúltaigh údaráis chánach na hOstaire an cháin sin a asbhaint. (35)
63.      Mar a mheabhraigh mé cheana féin, (36) tá sé beartaithe go mbeadh feidhm ag Airteagal 203 de Threoir 2006/112 i gcás ina bhfuil riosca ann go gcaillfí ioncaim cánach mar gheall ar shonrascadh mícheart CBL. D’fhéadfadh an riosca sin teacht chun cinn i gcás nach bhfuil an t‑údarás cánach in ann na cúiseanna a shainaithint, in am trátha, lena gcuirfí bac ar éileamh ar asbhaint na cánach a sonrascadh i gcás nach bhfuil sí dlite. (37)
64.      I gcás ina gcuirtear an riosca sin as an áireamh, níl feidhm ag Airteagal 203 de Threoir 2006/112 a thuilleadh. (38) Faoin gcásdlí, is amhlaidh atá, go háirithe, i gcás inar dhiúltaigh an t‑údarás cánach go cinntitheach an ceart chun asbhaint a thabhairt d’fhaighteoir na sonrasc. (39) Os a choinne sin, feictear dom, i gcás ina ndearnadh an asbhaint cheana féin, nach féidir fáil réidh go hiomlán leis an riosca go gcaillfí ioncam cánach go dtí go gcuirfí an asbhaint a deonaíodh d’fhaighteoir an tsonraisc ar ceal. (40)
65.      Measaim gur i bhfianaise na mbreithnithe sin a bheidh sé faoin gcúirt a rinne an tarchur na seiceálacha is gá a dhéanamh chun a chinneadh an bhfuil feidhm fós ag Airteagal 203 de Threoir 2006/112.
2.      An gaol idir na rialacha maidir leis an teagmhas inchánach le haghaidh CBL agus áit na bhfálacha laistigh den Chomhphobal
66.      Mar a thug Rialtas na hOstaire faoi deara ina bharúlacha i scríbhinn a cuireadh faoi bhráid na Cúirte, is ar bhonn Airteagail 68 agus 69 de Threoir 2006/112 nach mór a chinneadh cén uair agus cá háit a tharlaíonn an teagmhas inchánach le haghaidh CBL agus a thagann an cháin sin chun bheith inmhuirearaithe.
67.      Ba mhaith liom a mheabhrú, i ndáil leis sin, go bhforáiltear le hAirteagal 68 de Threoir 2006/112 go dtarlaíonn an teagmhas inchánach le haghaidh CBL atá dlite i leith fáil laistigh den Chomhphobal nuair a mheastar soláthar earraí comhchosúla a bheith déanta. Faoi Airteagal 69 den Treoir sin, ní bheidh an cháin sin inmhuirearaithe ach ar dháta níos déanaí, eadhon nuair a eisítear an sonrasc nó, in éagmais sonraisc, tráth nach déanaí ná an cúigiú lá déag den mhí tar éis na míosa inar tharla an teagmhas inchánach. (41) Ina theannta sin, foráiltear le hAirteagal 206 den Treoir sin, i bprionsabal, go bhfuil sé d’oibleagáid ar an duine inchánach CBL a íoc leis an Státchiste tráth a chuirtear isteach an tuairisceán cánach.
68.      Leanann sé ó na sainmhínithe thuasluaite go bhfuil ‘an teagmhas inchánach, an inmhuirearacht agus an oibleagáid íocaíochta mar thrí chéim i ndiaidh a chéile sa phróiseas a ngearrtar an cháin dá bharr’. (42)
69.      Maidir, go sonrach, leis na ceisteanna ón gcúirt a rinne an tarchur a bhaineann le hiarmhairtí dlíthiúla chur i bhfeidhm Airteagal 41 de Threoir 2006/112, chuir mé in iúl cheana féin go bhfuil an tAirteagal sin, a thagann faoi Theideal V den Treoir sin, ar cheann de na forálacha lena gcinntear áit na bhfálacha laistigh den Chomhphobal. (43) Níl aon fhaisnéis ann maidir leis an teagmhas inchánach, maidir le hinmhuirearacht CBL ná maidir leis an oibleagáid íocaíochta. Ina theannta sin, ní fhéadfadh Airteagal 41 a bheith mar mhaolú ar Airteagail 62 agus 69 den Treoir sin, a thagann faoi theideal ar leith, eadhon Teideal VI, dar teideal ‘Teagmhas inchánach agus inmhuirearacht na cánach’. (44)
70.      Leanann sé ón méid sin, dar liom, nach mór an teagmhas inchánach le haghaidh CBL atá dlite i leith fáil laistigh den Chomhphobal a chinneadh ar bhonn na gcritéar a leagtar síos in Airteagal 68 den Treoir sin agus ar an mbonn sin amháin.
71.      Dá bhrí sin, nuair a tháinig an Chúirt ar an gconclúid, i míreanna 52 go 55 den bhreithiúnas in Dyrektor, nach raibh Airteagal 41 de Threoir 2006/112 infheidhme ar an bhforas, go ndearnadh, le reachtaíocht Bhallstáit, soláthar díolmhaithe laistigh den Chomhphobal a láimhseáil amhail nárbh é sin a bhí ann, nár rialaigh sí ar an teagmhas inchánach le haghaidh CBL, ach chuir sí as an áireamh dlínse chánach an Stáit sin chun cáin a ghearradh ar an bhfáil chomhfhreagrach laistigh den Chomhphobal.
72.      Measaim go mbeadh sé sin amhlaidh freisin dá gcinnfeadh an Chúirt Ghinearálta, contrártha leis an méid atá molta agam, go bhfuil feidhm ag na breithnithe a leagtar amach i míreanna 52 go 55 den bhreithiúnas in Dyrektor de réir analaí, i gcás fiach faoi Airteagal 203 de Threoir 2006/112 a eascraíonn as sonrascadh CBL trí earráid i ndáil le soláthar díolmhaithe laistigh den Chomhphobal. Ní fhéadfaí go mbeadh tionchar ag neamh-infheidhmeacht Airteagal 41 den Treoir sin ar an bhfáil chomhfhreagrach – a bheadh mar thoradh ar an réasúnaíocht sin – ar an teagmhas inmhuirearaithe ná ar inmhuirearacht CBL. Ar an gcaoi chéanna, cé go bhfuil an dlínse chánach dá bhforáiltear san Airteagal deiridh ‘athbhunaithe’, dar leis an gcúirt a rinne an tarchur, níl aon chúis ann lena mheas go bhfuil an fháil ‘bunaithe go cúlghabhálach’. Os a choinne sin, is san am a caitheadh a tharla sé fós, ach níorbh fhéidir CBL a bhailiú sa Bhallstát dá dtagraítear in Airteagal 41.
73.      Dá bhrí sin, faoi réir na bhfíoruithe atá le déanamh ag an gcúirt a rinne an tarchur, feictear domsa, sa chás seo, gur tharla an teagmhas inchánach nuair a rinneadh na soláthairtí laistigh den Chomhphobal lena mbaineann, is é sin le rá le linn na mblianta 2011 go 2015.
74.      Ba mhaith liom a chur in iúl freisin, maidir le cánachas na bhfálacha laistigh den Chomhphobal atá i gceist, nach leagtar amach san iarraidh ar réamhrialú reachtaíocht na hOstaire lena rialaítear tréimhsí teorann lena bhféadfaí, dar leis an gcúirt a rinne an tarchur, srian a chur ar imeachtaí údarás cánach na hOstaire. Dá bhrí sin, ní dhéanfaidh mé ach a mheabhrú, le dlí an Aontais atá ann faoi láthair, nach leagtar síos teorainn ama faoina bhfuil cosc ama ar cheart na n‑údarás cánach CBL a bhunú. Is faoi na Ballstáit atá sé na rialacha is gá a leagan síos, i gcomhréir le dlí an Aontais, lena gceanglaítear teorainneacha ama réasúnta lena gcosnaítear an duine inchánach agus na húdaráis riaracháin lena mbaineann araon. (45)
75.      I bhfianaise na mbreithnithe sin, measaim, má chinnfidh an Chúirt Ghinearálta nach mór an dara ceist a tharchuirtear le haghaidh réamhrialú a fhreagairt, nach mór a shoiléiriú gur gá léiriú a dhéanamh ar Airteagal 41 de Threoir 2006/112 sa chaoi go bhfuil an cheist maidir le hinfheidhmeacht na forála sin gan dochar d’Airteagal 68 den Treoir sin, lena gcinntear, le haghaidh fálacha laistigh den Chomhphobal, an teagmhas inchánach le haghaidh CBL. Faoin bhforáil dheireanach sin, is nuair a dhéantar an fháil a tharlaíonn an teagmhas sin.
VI.    Conclúid
76.      I bhfianaise a bhfuil thuas, molaim na ceisteanna ón Verwaltungsgerichtshof (an Chúirt Riaracháin Uachtarach, an Ostair) a fhreagairt mar seo a leanas:
(1)      Maidir le hAirteagal 203 de Threoir 2006/112/CE ón gComhairle an 28 Samhain 2006, maidir leis an gcomhchóras cánach breisluacha,
ní mór léiriú a dhéanamh air mar seo a leanas:
níl cur i bhfeidhm na forála sin, de bhrí go ndearnadh cáin bhreisluacha (CBL) a shonrascadh trí earráid i leith soláthairtí díolmhaithe laistigh den Chomhphobal Eorpach, sa Bhallstát ina gcuirtear tús leis an seoladh nó leis an iompar, de chineál go gcuirtear cosc ar cháin a ghearradh go comhthráthach ar an bhfáil chomhfhreagrach laistigh den Chomhphobal, sa Bhallstát céanna, de bhun Airteagal 41 den Treoir sin.
(2)      Maidir le hAirteagal 41 de Threoir 2006/112
ní mór léiriú a dhéanamh air mar seo a leanas:
tá an cheist maidir le hinfheidhmeacht na forála sin gan dochar d’Airteagal 68 den Treoir sin, lena gcinntear, le haghaidh fálacha laistigh den Chomhphobal, an teagmhas inchánach le haghaidh CBL. Faoin bhforáil dheireanach sin, is nuair a dhéantar an fháil a thagann an teagmhas sin chun cinn.
M. José Martín y Pérez de Nanclares
Arna tabhairt i gcúirt oscailte i Lucsamburg an 29 Deireadh Fómhair 2025.
Sínithe
1      Bunteanga: an Fhraincis.
2      Treoir ón gComhairle an 28 Samhain 2006 maidir leis an gcomhchóras cánach breisluacha (IO 2006 L 347, lch. 1).
3      Tharla na fíorais a scrúdaíodh sa bhreithiúnas in Dyrektor sular leasaíodh Airteagal 138(1) de Threoir 2006/112 le Treoir (AE) 2018/1910 ón gComhairle an 4 Nollaig 2018 lena leasaítear Treoir 2006/112 (IO 2018 L 311, lch. 3). Le haghaidh tuilleadh sonraí féach míreanna 38 agus 39 den Tuairim seo.
4      Féach, chuige sin, breithiúnas an 22 Aibreán 2010, X agus fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 agus C‑539/08, EU:C:2010:217, míreanna 30 agus 33). Ba mhaith liom a chur in iúl i ndáil leis na forálacha sin, go bhforáiltear le hAirteagal 42 den Treoir sin do mhaolú atá infheidhme maidir le ‘hidirbhearta triantánacha’ (féach breithiúnas an 8 Nollaig 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, míreanna 45 agus 51).
5      Féach an breithiúnas in Dyrektor, mír 41 agus an cásdlí dá dtagraítear. Féach freisin Streicher, A., ‘EuGH: Und es gibt sie doch – USt‑Doppelbesteuerung in der EU’, LexisNexis Rechtsnews Uimh. 29627 an 3 Meán Fómhair 2020, ar lexis360.at, ina luaitear breithiúnas an 18 Meitheamh 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, mír 42). Mar sin féin, níl cur i bhfeidhm comhthráthach Airteagail 40 agus 41 de Threoir 2006/112 curtha as an áireamh (Féach Tuairim na hAbhcóide Ginearálta Emiliou i gCás Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhracha), C‑696/20, EU:C:2022:289, míreanna 41 agus 42).
6      Breithiúnas an 8 Nollaig 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, mír 44).
7      Maidir leis an gcoincheap seo, féach Montagnier, G., ‘Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 - décembre 1993)’, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, Uimh. 2, lch. 299 go 330 (322), agus Benoit, A., ‘Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA’, Droit fiscal, 2018, Uimh. 24, lch. 300-1 go 300-9 (lch. 300-6).
8      Féach, chuige sin, breithiúnas an 22 Aibreán 2010, X agus fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 agus C‑539/08, EU:C:2010:217, mír 44) chomh maith le Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott i gcás Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, mír 29) agus ón Abhcóide Ginearálta Emiliou sa chás Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhrúla) (C‑696/20, EU:C:2022:289, mír 43).
9      Breithiúnas an 19 Aibreán 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, mír 36). Tugaim faoi deara gur tugadh an breithiúnas sin ar bhonn tarchur le haghaidh réamhrialú ón gcúirt a rinne an tarchur sa chás seo.
10      Sin an méid a rialaigh an Chúirt cheana féin roimh bhreithiúnas an 19 Aibreán 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), ina breithiúnas dar dáta an 26 Iúil 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, mír 42).
11      An breithiúnas in Dyrektor, míreanna 38 agus 43. Ábhar conspóide a bhí in infheidhmeacht Airteagal 41 de Threoir 2006/112: Mittendorfer, M., ‘EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften’, LexisNexis Rechtsnews Uimh. 33036 an 14 Meán Fómhair 2022, ar fáil ar lexis360.at. Tá an léiriú arna úsáid sa bhreithiúnas in Dyrektor le feiceáil i ‘dTreoirlínte CBL 2000’ an 15 Nollaig 2023, Teideal 103.8. (‘áit na fála laistigh den Chomhphobal’), mír 3777, ó údarás cánach na hOstaire.
12      Maidir le léiriú ar Airteagail 20 agus 138 de Threoir 2006/112 atá i gcomhréir le dlí an Aontais, féach Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Emiliou in Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhrúla) (C‑696/20, EU:C:2022:289, míreanna 55 go 59).
13      Féach breithiúnas an 26 Iúil 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, mír 31 agus an cásdlí da dtagraítear). Sa bhreithiúnas in Dyrektor, mír 51, a mhalairt leagain a bhí ann: ‘fáil laistigh den Chomhphobal [a ngabhann] soláthar díomhaithe laistigh den Chomhphobal leis mar atoradh’.
14      Maidir le léiriú ar Airteagal 138 de Threoir 2006/112, féach breithiúnas an 26 Iúil 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, míreanna 29 go 33).
15      Féach, chuige sin, go háirithe, aithris 7 de Threoir 2018/1910.
16      Aithris an méid seo ar an nath a d’úsáid an tAbhcóide Ginearálta Emiliou ina Thuairim in Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhrúla) (C‑696/20, EU:C:2022:289, mír 59).
17      Féach, chuige sin, Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Cruz Villalón i gCás VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, mír 77): ‘tá an soláthar díolmhaithe agus an fháil inchánach nasctha le chéile agus tá siad mar aon aonad amháin chun críocha cumhachtaí cánachais a leithdháileadh idir na Ballstáit’.
18      Féach mír 38 den Tuairim seo.
19      Mheabhraigh mé i mír 37 den Tuairim seo go bhfuil fáil laistigh den Chomhphobal mar atoradh ar sholáthar a thagann faoi Airteagal 138.
20      Ba mhaith liom a chur in iúl nach sainaithnítear sa bhreithiúnas sin cén bunús dlí lenar cuireadh ar chumas údaráis chánach na Polainne cáin a ghearradh ar an soláthar atá i gceist agus diúltú an ceart chun asbhaint a thabhairt don fhaighteoir. Is léir, áfach, ó Thuairim an Abhcóide Ghinearálta Emiliou in Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Mí-aicmiú ar idirbhearta slabhrúla (C‑696/20, EU:C:2022:289, mír 16) faoi reachtaíocht na Polainne, nach bhféadfaí soláthar laistigh den Chomhphobal ón bPolainn a dhíolmhú ó CBL i gcás inar úsáid an faighteoir a uimhir aitheantais CBL de chuid na Polainne. Feictear dom nach raibh Airteagal 138 de Threoir 2006/112 ag teacht leis an reachtaíocht sin, sa leagan is infheidhme ag an am ábhartha, agus go bhféadfadh an chúirt náisiúnta í a chur ar leataobh i bhfabhar chur i bhfeidhm díreach Airteagal 138. Le Treoir 2018/1910, rinne reachtóir an Aontais é féin a ailíniú le reachtaíocht na Polainne ina dhiaidh sin.
21      Féach, chuige sin, an breithiúnas in Dyrektor, míreanna 41, 52, 53 agus 56 in fine. Measann Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., ‘Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)’, Revue de droit fiscal, 2022, Uimh. 45, lch. 384-1 go 384-13 (384-10, mír 29), sa chomhthéacs sin, ‘go bhfuil cánachas dúbailte i gceist i gcás ina bhfuil an faighteoir, amhail sa chás seo, faoi réir ualach dúbailte iarbhír, lena n‑áirítear sa Stát céanna’.
22      Féach, chuige sin, breithiúnais an 8 Nollaig 2022, Finanzamt Österreich (CBL a sonrascadh chuig tomhaltóirí deiridh trí earráid) (C‑378/21, EU:C:2022:968, mír 19) agus an 30 Eanáir 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Calaois ó fhostaí) (C‑442/22, EU:C:2024:100, míreanna 23 agus 24). Féach freisin Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Calaois ó fhostaí) (C‑442/22, EU:C:2023:702, mír 26).
23      Féach, chuige sin, breithiúnas an 8 Nollaig 2022, Finanzamt Österreich (CBL a sonrascadh chuig tomhaltóirí deiridh trí earráid) (C‑378/21, EU:C:2022:968, míreanna 22 agus 23) agus Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott i gCás Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (An fhéidearthacht ceartú a dhéanamh i gcás ráta mícheart) (C‑606/22, EU:C:2023:893, mír 51).
24      Breithiúnas an 30 Eanáir 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Calaois ó fhostaí) (C‑442/22, EU:C:2024:100, mír 24). Féach freisin Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott sa chás céanna (C‑442/22, EU:C:2023:702, mír 22 agus fonóta 7): ní eascraíonn an riosca dá dtagraítear in Airteagal 203 de Threoir 2006/112 as ceart fhaighteoir an tsonraisc chun asbhaint, ach as easpa aon chirt den sórt sin; ‘riosca a eascraíonn as CBL ionchuir a asbhaint gan údar’ atá ann.
25      Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott i gCás Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Calaois ó fhostaí) (C‑442/22, EU:C:2023:702, mír 25).
26      Breithiúnais an 8 Bealtaine 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, mír 33 agus an cásdlí dá dtagraítear) agus an 5 Meán Fómhair 2024, H GmbH (Ceart díreach chun aisíocaíocht ar CBL) (C‑83/23, EU:C:2024:699, mír 38). Féach, i ndáil leis sin, Pezet, F., ‘Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?’, Revue de droit fiscal, 2024 Uimh. 28, lch. 17 go 27 (25): ‘le droit au remboursement ne peut se lire indépendamment de l’objectif de préservation des finances publiques ‘ [‘ní féidir an ceart chun aisíocaíochta a mheas go neamhspleách ar an gcuspóir an t‑airgeadas poiblí a chaomhnú’]. Mar a cuireadh in iúl i mír 18 den Tuairim seo, faoi dhlí na hOstaire ceadaítear do sholáthróirí D na sonraisc earráideacha a cheartú, chun deireadh a chur leis an bhfiachas cánach a ghabhann leo, le héifeacht ex nunc.
27      Breithiúnas an 31 Eanáir 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, mír 29 agus an cásdlí dá dtagraítear).
28      Féach, chuige sin, breithiúnais an 13 Nollaig 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, míreanna 13 go 15) agus an 15 Márta 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, mír 23). Feictear dom go bhfuil léiriú ar an gcoincheap sin in Airteagal 11(12) de UstG 1994, sa leagan is infheidhme sna príomhimeachtaí, ina dtagraítear do sonrascadh ‘méid cánach nach bhfuil [an duine inchánach] faoi dhliteanas ina leith [...] maidir leis an idirbheart’.
29      Féach, chuige sin, breithiúnais an 13 Nollaig 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, mír 19) agus an 13 Márta 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, mír 40 agus an cásdlí dá dtagraítear). Le haghaidh anailís ar an dara breithiúnas, féach Zaman, M., ‘EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.’, LexisNexis Rechtsnews, 2025, Uimh. 37087 (ar lexis360.at).
30      Féach, áfach, Streicher, A., ‚Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?’ Abgabenverfahren und Rechtsschutz,
2020, lch. 210 go 216 (213 go 214), maidir le cánachas dúbailte a bheith ann i gcás ina bhfuil soláthróir earraí, arna seoladh aige ón Ostair chuig an Ungáir, faoi dhliteanas sa chéad Bhallstát as an CBL a sonrascadh trí earráid, nach mór dó an cháin sin a íoc freisin sa dara Ballstát, a éilíonn i gceart í.
31      Ní léir ón ordú tarchuir ar íoc D an CBL arna shonrascadh ag a sholáthróirí leis na soláthairtí atá i gceist.
32      Féach, chuige sin, breithiúnais an 5 Meán Fómhair 2024, H GmbH (Ceart díreach chun aisíocaíocht ar CBL) (C‑83/23, EU:C:2024:699, míreanna 32 agus 33 agus an cásdlí dá dtagraítear) agus an 13 Márta 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, míreanna 37 agus 38). Maidir leis an gceart chun aisíocaíocht, féach Pezet, F., loc. cit. (fonóta 26), lch. 22-24.
33      Féach, chuige sin, fonóta 33 den Tuairim seo.
34      Féach, chuige sin, breithiúnas an 22 Aibreán 2010, X agus fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 agus C‑539/08, EU:C:2010:217, mír 34).
35      Tugaim faoi deara gur léir ón gcomhad nós imeachta náisiúnta, a seoladh chuig an gCúirt Ghinearálta, go n‑áitíonn údarás cánach na hOstaire, os comhair na cúirte a rinne an tarchur, go raibh soláthróirí D faoi dhliteanas i leith CBL mar gheall ar a shonrascadh agus gur dhiúltaigh siad do D an cháin sin a asbhaint.
36      Féach mír 50 den Tuairim seo agus an cásdlí dá dtagraítear ann.
37      Féach, chuige sin, breithiúnais an 18 Meitheamh 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, mír 30) agus an 1 Lúnasa 2025, P (CBL a sonrascadh go míheart chuig tomhaltóirí deiridh II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, míreanna 24 agus 30).
38      Féach breithiúnas an 30 Eanáir 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Calaois ó fhostaí) (C‑442/22, EU:C:2024:100, mír 25 agus an cásdlí dá dtagraítear) agus Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Kokott sa chás sin (C‑442/22, EU:C:2023:702, mír 27). Féach freisin, Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., ‘Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (an 1 Nollaig 2023 – 29 Feabhra 2024)’, Revue de droit fiscal, 2024, Uimh. 23, lch. 275-1 go 275-10 (275-8, mír 26).
39      Féach, chuige sin, breithiúnas an 11 Aibreán 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, míreanna 24 agus 33).
40      Féach, chuige sin, breithiúnas an 19 Meán Fómhair 2000, Schmeink & Cofreth agus Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, mír 61): ‘más rud é nach féidir an asbhaint a deonaíodh d’fhaighteoir an tsonraisc a chur ar ceal a thuilleadh, féadfar eisitheoir an tsonraisc nach bhfuil ag gníomhú de mheon macánta a chur faoi dhliteanas i leith an easnaimh san ioncam cánach’. Is cosúil go bhfuil an cleachtas cánach san Ostair i gcomhréir leis an gceanglas deireadh a chur le caillteanais chánach: Mayr, M., ‘Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht’, taxlex, 2014, Uimh. 5, lch. 184 go 188 (187). Os a choinne sin, ní cheanglaítear deireadh a chur le caillteanais faoi dhlí na Gearmáine fós: Leipold, C., ‘UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags‘, in Sölch/Ringleb (Eagrathóirí), Umsatzsteuer, eagrán 104, 2025, C.H. Beck, München, 2025, míreanna 110 go 199 (125).
41      Breithiúnas an 9 Meán Fómhair 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Fálacha breosla díosail laistigh den Chomhphobal) (C‑855/19, EU:C:2021:714, mír 29).
42      Tuairim an Abhcóide Ghinearálta Saugmandsgaard Øe i gCás Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Fálacha breosla díosail laistigh den Chomhphobal) (C‑855/19, EU:C:2021:222, míreanna 86 agus 87). Rinneadh an measúnú sin a fhormheas i mír 28 den bhreithiúnas arna thabhairt sa chás sin (breithiúnas an 9 Meán Fómhair 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
43      Féach mír 31 den Tuairim seo.
44      Féach, de réir analaí, breithiúnas an 9 Meán Fómhair 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Fálacha breosla díosail laistigh den Chomhphobal) (C‑855/19, EU:C:2021:714, mír 33).
45      Féach, chuige sin, breithiúnas an 13 Iúil 2023, Napfény-Toll (C-615/21, EU:C:2023:573, míreanna 30, 34 agus 35).