62022CJ0312
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
12 päivänä lokakuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – EY 56 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Luonnollisten henkilöiden tulovero – Joukkolainoista ja velkainstrumenteista saatavien korkotulojen verotus – Ulkomailla asuvien yhteisöjen maksamat korot – Erilainen kohtelu liikkeeseen laskevan yhteisön ja kyseessä olevat korot maksavan yhteisön sijoittautumispaikan mukaan – Euroopan yhteisön ja Sveitsin valaliiton välinen sopimus direktiivissä 2003/48/EY säädettyjä toimenpiteitä vastaavista toimenpiteistä – 2 artiklan 4 kohta – Sveitsistä peräisin olevien, säästöjen tuottamien korkotulojen verotus – Velvollisuus soveltaa samoja verokantoja kuin sovelletaan samankaltaisiin kotimaisiin tuloihin
Asiassa C‑312/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin, Portugali) on esittänyt 7.4.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 10.5.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
FL
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz (esittelevä tuomari) sekä tuomarit P. G. Xuereb ja A. Kumin,
julkisasiamies: P. Pikamäe,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
FL, edustajinaan D. Almeida ja M. da Rosa Amaral, advogados,
–
Portugalin hallitus, asiamiehinään A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa ja A. Rodrigues,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään G. Braga da Cruz ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 56 artiklan ja säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta annetussa neuvoston direktiivissä 2003/48/EY säädettyjä toimenpiteitä vastaavista toimenpiteistä tehdyn Euroopan yhteisön ja Sveitsin valaliiton välisen sopimuksen (EUVL 2004, L 385, s. 30; jäljempänä EY–Sveitsi-sopimus) 2 artiklan 4 kohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat FL ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) ja joka koskee luonnollisten henkilöiden tuloveron kantamista joukkolainoista ja velkainstrumenteista saaduista korkotuloista, jotka Portugalin kansallisen alueen ulkopuolella asuvien yhteisöjen on maksettava ja jotka sveitsiläinen pankki maksoi FL:lle vuonna 2005.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
EY–Sveitsi-sopimus tuli voimaan 1.7.2005 sen jälkeen, kun sen 17 ja 18 artiklassa määrätyt menettelyt oli saatettu päätökseen.
4
EY–Sveitsi-sopimuksen 1 artiklassa, jonka otsikko on ”Sveitsiläisten maksuasiamiesten pidättämä lähdevero”, määrätään seuraavaa:
”1.   Korkotuloista, jotka Sveitsin alueelle sijoittautunut maksuasiamies maksaa jossakin Euroopan unionin jäsenvaltiossa, jäljempänä ’jäsenvaltio’, asuvalle 4 artiklassa tarkoitetulle tosiasialliselle edunsaajalle, pidätetään lähdevero, ottaen kuitenkin huomioon 2 kohdan ja 2 artiklan määräykset. Lähdeveron suuruus on kolmen ensimmäisen vuoden aikana tämän sopimuksen soveltamisen alkamispäivästä alkaen 15 prosenttia, kolmen seuraavan vuoden aikana 20 prosenttia ja tämän jälkeen 35 prosenttia.
2.   Lähdeveroa ei sovelleta korkotuloihin, jotka maksetaan Sveitsissä asuvien velallisten antamille tai muualla asuvien Sveitsissä sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin kuuluville velkasitoumuksille. Tässä sopimuksessa ’kiinteällä toimipaikalla’ tarkoitetaan samaa kuin asianomaisessa Sveitsin ja velallisen asuinvaltion välisessä kaksinkertaista verotusta koskevassa sopimuksessa. Tällaisen sopimuksen puuttuessa ’kiinteä toimipaikka’ tarkoittaa kiinteää liikepaikkaa, jonka kautta velallisen liiketoimintaa kokonaan tai osittain harjoitetaan.
– –”
5
EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklassa, jonka otsikko on ”Tietojen ilmoittaminen vapaaehtoisesti”, määrätään seuraavaa:
”1.   Sveitsi mahdollistaa menettelyn, jonka mukaan 4 artiklan määritelmän mukainen tosiasiallinen edunsaaja välttyy 1 artiklassa tarkoitetun lähdeveron pidätykseltä nimenomaisesti valtuuttamalla Sveitsissä toimivan maksuasiamiehensä ilmoittamaan maksetut korot Sveitsin toimivaltaiselle viranomaiselle. Valtuutuksen on koskettava kaikkia kyseisen maksuasiamiehen koronmaksuja tosiasialliselle edunsaajalle.
2.   Tosiasialliselta edunsaajalta nimenomaisen valtuutuksen saaneen maksuasiamiehen on ilmoitettava ainakin seuraavat tiedot:
– –
3.   Sveitsin toimivaltainen viranomainen ilmoittaa 2 kohdassa tarkoitetut tiedot tosiasiallisen edunsaajan asuinjäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. – –
4.   Jos tosiasiallinen edunsaaja valitsee tämän vapaaehtoisen tietojen ilmoittamisen menettelyn tai muulla tavoin ilmoittaa sveitsiläiseltä maksuasiamieheltä saamansa korkotulot oman asuinjäsenvaltionsa veroviranomaisille, kyseiset korkotulot verotetaan siinä jäsenvaltiossa samoilla verokannoilla kuin mitä sovelletaan kyseisestä valtiosta saatuihin tuloihin.”
Portugalin oikeus
6
Luonnollisten henkilöiden tuloverosta annetun lain (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä CIRS), 22 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa verotettavaa tuloa on eri tulolajeista joka vuosi saatu yhteenlaskettu tulo, josta on tehty seuraavissa jaksoissa säädetyt vähennykset.
– –
3.   Muualla kuin Portugalin alueella asuvien verovelvollisten saamia tuloja sekä 71 ja 72 §:ssä tarkoitettuja tuloja ei lasketa verotuksessa yhteen, sanotun kuitenkaan rajoittamatta kyseisessä artiklassa säädettyä yhteenlaskemisen mahdollisuutta.”
7
CIRS:n 71 §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”1.   Lopullinen lähdevero pidätetään Portugalin alueella saaduista tuloista, jotka mainitaan seuraavissa momenteissa, ja 101 §:n 2 momentin b kohdassa tarkoitetuista tuloista niissä säädettyjen lopullisten verokantojen mukaan.
– –
3.   Seuraavista tuloista pidätetään 20 prosentin suuruinen vero:
a)
yön yli - tai määräaikaistalletuksista saadut korot, talletustodistuksista saadut korot mukaan lukien
b)
tulot velkainstrumenteista, riippumatta siitä, ovatko ne nimennäis- vai haltijavelkakirjoja, sekä tulot takaisinostositoumuksista, saatavien siirroista, pääomaturvatuista arvopaperitileistä tai muista samankaltaisista tai vastaavista toimista
– –”
8
CIRS:n 101 §:n 2 momentin b kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tuloista, joista pidätetään 71 §:ssä säädettyjen verokantojen mukainen lähdevero, sekä b kohdassa tarkoitetussa tapauksessa sellaisten yhteisöjen maksamista osakkeista saatavista osingoista, joiden kotipaikka ei ole Portugalin alueella:
– –
b) yhteisöjen, jotka maksavat tai luovuttavat Portugalin alueella asuville oikeudenhaltijoille pääomatuloa, joka sellaisten yhteisöjen on maksettava, joilla ei ole kotipaikkaa Portugalin alueella, riippumatta siitä, ovatko nämä yhteisöt tai oikeudenhaltijat valtuuttaneet ne vai toimivatko ne toistensa lukuun, on pidätettävä bruttotulosta vero 20 prosentin suuruisen verokannan mukaan – –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
9
FL sai vuonna 2005 joukkolainoista ja velkainstrumenteista peräisin olevia, sveitsiläisen pankin maksamia korkotuloja.
10
FL antoi 10.5.2006 veroilmoituksen, jossa hän ilmoitti nämä korkotulot. Vuotta 2005 koskevassa verotuspäätöksessä mainitut korkotulot laskettiin yhteen FL:n muiden tulojen kanssa ja niitä verotettiin luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa progressiivisesti ja 40 prosentin enimmäisverokannalla.
11
FL esitti 31.7.2008 kyseisen verotuspäätöksen oikaisemista koskevan pyynnön, joka hylättiin. Hän valitti kyseisestä verotuspäätöksestä 11.1.2010 Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintraan (Sintran hallinto- ja verotuomioistuin, Portugali), joka hylkäsi tämän valituksen kokonaisuudessaan 1.11.2020 antamallaan tuomiolla.
12
FL valitti tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon (ylin hallintotuomioistuin, Portugali), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
13
Tämän valituksensa tueksi FL vetoaa ensinnäkin siihen, että sovellettavalla Portugalin lainsäädännöllä loukataan pääomien vapaata liikkuvuutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta, koska sillä syrjitään Portugalissa asuvia henkilöitä sen mukaan, onko heidän saamansa korkotulot saatu Portugaliin sijoittautuneiden yhteisöjen liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja määräaikaissijoituksista tai ovatko ne tällaisten yhteisöjen maksamia vai onko nämä korkotulot saatu kolmansiin maihin sijoittautuneiden yhteisöjen liikkeeseen laskemista joukkolainoista tai määräaikaissijoituksista tai ovatko ne tällaisten yhteisöjen maksamia.
14
CIRS:n 22, 71 ja 101 §:n nojalla ensin mainituilta yhteisöiltä peräisin olevista korkotuloista nimittäin pidätetään vero 20 prosentin suuruisen lopullisen verokannan mukaan, kun taas jälkimmäisiltä saatuihin korkotuloihin sovelletaan pakollista tulot kumuloivaa verotusmenettelyä, jossa niitä verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia. Koska tämän lainsäädännön mukaan samanlaisia tuloja kohdellaan verotuksessa eri tavalla sen mukaan, onko ne maksanut Portugaliin sijoittautunut maksuasiamies vai ei, FL katsoo, että kyseinen lainsäädäntö on omiaan saamaan Portugalissa asuvat verovelvolliset luopumaan pääoman sijoittamisesta Euroopan unioniin tai sen ulkopuolelle sijoittautuneisiin yhtiöihin.
15
Lisäksi FL katsoo, että Portugalin lainsäädännöllä rikotaan direktiivin 2003/48 säännöksiä ja EY–Sveitsi-sopimuksen määräyksiä, joissa määrätään vastaavista toimenpiteistä, koska kyseisen lainsäädännön mukaan sveitsiläisten pankkien hänelle maksamia tuloja verotetaan ankarammin kuin jos portugalilaiset pankit olisivat maksaneet nämä tulot, vaikka hän oli täyttänyt asianmukaisesti verovelvollisuutensa Portugalissa ja mahdollistanut tietojenvaihdon kyseisen jäsenvaltion ja Sveitsin viranomaisten välillä.
16
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii näin ollen, onko kyseinen lainsäädäntö yhteensopiva pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien unionin sääntöjen ja muun muassa EY 56 artiklan kanssa, luettuna yhdessä EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklan 4 kohdan kanssa.
17
Tässä tilanteessa Supremo Tribunal Administrativo on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko unionin oikeuden mukaista, että joukkolainoista ja velkainstrumenteista saatuja korkotuloja, jotka ulkomailla asuva sveitsiläinen pankki on maksanut [pääasian oikeudenkäynnissä] valittajana olevalle henkilölle vuonna 2005, verotetaan tulot kumuloivassa yleisessä menettelyssä ja näin [luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa] samalla tuloverokannalla kuin muutkin tulot, jolloin verokanta on paljon korkeampi kuin siinä tapauksessa pidätettävä (lopullinen) vero, että tulot olisi maksanut maassa asuva pankki?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään, onko EY 56 artiklaa ja EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklan 4 kohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisen jäsenvaltion verovelvollisten saamia korkotuloja verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, kun nämä korkotulot on saatu muun jäsenvaltion tai Sveitsin valaliiton kaltaisen kolmannen valtion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun tällainen yhteisö on maksanut ne, kun taas silloin, kun mainitut korkotulot on saatu verovelvollisten asuinjäsenvaltion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun ne ovat tällaisen yhteisön maksamia, niistä pidätetään lopullinen vero alemmalla 20 prosentin verokannalla.
Pääomien vapaa liikkuvuus
19
Aluksi on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö, joka koskee luonnollisten henkilöiden joukkolainoista ja velkainstrumenteista saamien sellaisten korkotulojen verokohtelua, jotka ovat peräisin näiden henkilöiden tekemistä sijoituksista, kuuluu pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan.
20
Tällainen kansallinen lainsäädäntö voi kuitenkin vaikuttaa myös palvelujen tarjoamisen vapauteen, kuten pääasian valittaja ja Euroopan komissio huomauttavat, koska sillä voi olla vaikutuksia rahoituspalveluihin, joiden kohteena ovat nämä toisen jäsenvaltion välittäjän tarjoamat joukkolainat ja velkainstrumentit.
21
Kuitenkin silloin, kun kansallinen toimenpide liittyy samalla sekä palvelujen tarjoamisen vapauteen että pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, unionin tuomioistuin tutkii kyseistä toimenpidettä pääsääntöisesti vain suhteessa yhteen näistä perusvapauksista, jos ensimmäinen niistä on pääasian olosuhteissa täysin toissijainen toiseen vapauteen nähden ja voidaan liittää siihen (tuomio 30.4.2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22
Nyt käsiteltävässä asiassa palvelujen tarjoamisen vapaus vaikuttaa toissijaiselta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen nähden, ja se voidaan liittää jälkimmäiseen. Pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö nimittäin liittyy seurauksiin, joita Portugalissa asuvalle verovelvolliselle aiheutuu pääomien vapaan liikkuvuuden käyttämisestä. Nimenomaan tämän viimeksi mainitun perusvapauden käyttämisestä voi aiheutua asianomaiselle henkilölle tarve valita välittäjä kyseessä olevista joukkolainoista ja velkainstrumenteista saatavien korkotulojen maksamiseksi, jotta tämä voi saada oikeuden siihen, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että näistä korkotuloista pidätetään lopullinen vero 20 prosentin verokannalla. Tätä välittäjää koskeva valinta ja täten palvelujen tarjoamisen vapautta koskevat seikat ovat tällaisessa tilanteessa väistämätön seuraus mainittujen korkotulojen verokohtelusta (ks. vastaavasti tuomio 1.7.2010, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 34 ja 35 kohta).
23
Tämän täsmennyksen jälkeen on todettava, että vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että toimenpiteisiin, jotka EY 56 artiklan 1 kohdassa kielletään pääomanliikkeiden rajoituksina, sisältyvät toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 25.1.2007, Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, 24 kohta ja tuomio 18.12.2007, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 40 kohta).
24
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä tiedoista ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan Portugalissa liikkeeseen lasketuista joukkolainoista ja velkainstrumenteista saaduista korkotuloista, jotka maksetaan tässä jäsenvaltiossa mainitussa jäsenvaltiossa asuvalle luonnolliselle henkilölle, pidätetään lopullinen vero 20 prosentin verokannalla.
25
Sitä vastoin silloin, kun nämä korkotulot on saatu toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa liikkeeseen lasketuista joukkolainoista ja velkainstrumenteista, ne lasketaan yhteen kyseisen henkilön muiden tulojen kanssa ja niitä verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, paitsi jos ne on maksanut Portugaliin sijoittautunut välittäjä, jolloin niistä voidaan myös pidättää lopullinen vero 20 prosentin verokannalla.
26
Lisäksi on niin, että jos mainitut korkotulot on saatu toisen jäsenvaltion tai kolmannen valtion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja ne on maksanut niin ikään ulkomainen välittäjä, näistä korkotuloista ei samojen tietojen mukaan voida pidättää lopullista veroa 20 prosentin verokannalla.
27
Tämän tuomion 24–26 kohdassa esitetyistä seikoista ilmenee, että muussa valtiossa kuin Portugalissa liikkeeseen lasketuista joukkolainoista ja velkainstrumenteista peräisin olevat korkotulot ovat epäedullisemmassa asemassa kuin korkotulot, jotka on saatu kyseisessä jäsenvaltiossa liikkeeseen lasketuista joukkolainoista ja velkainstrumenteista.
28
Tämä kansallinen lainsäädäntö johtaa näin ollen erilaiseen kohteluun pääoman sijoituspaikan mukaan, ja sen vaikutuksesta Portugalissa asuva verovelvollinen mahdollisesti saadaan luopumaan sijoittamasta pääomiaan toiseen valtioon, ja se muodostaa esteen pääoman keräämiselle Portugalista (ks. vastaavasti tuomio 1.7.2010, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Siltä osin kuin Portugalin hallitus väittää, että FL:n tilanteessa olevalla maassa asuvalla verovelvollisella oli CIRS:n 101 §:n 2 momentin b kohdan nojalla mahdollisuus siihen, että ulkomailla asuvan yhteisön maksamista, joukkolainoista ja velkainstrumenteista saaduista korkotuloista pidätetään lopullinen vero 20 prosentin verokannalla valtuuttamalla tämä pidättämään näistä korkotuloista lähdeveron, on todettava yhtäältä, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole maininnut tätä mahdollisuutta. Toisaalta tällaisellakaan mahdollisuudella ei olisi vaikutusta edellisessä kohdassa esitettyyn toteamukseen, koska tällaista muodollisuutta edellytetään vain ulkomailla asuvien yhteisöjen liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista saatujen ja tällaisten yhteisöjen maksamien korkotulojen osalta, eikä se koske korkotuloja, jotka on saatu Portugalissa asuvien yhteisöjen liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista tai jotka ovat tällaisten yhteisöjen maksamia.
30
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö merkitsee EY 56 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista.
31
Portugalin hallitus viittaa tältä osin myös EY 57 artiklan 1 kohtaan sisältyvään standstill-lausekkeeseen, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei myöskään ole viitannut. Portugalin hallitus ei kuitenkaan esitä riittäviä tietoja siitä, täyttyykö tässä lausekkeessa asetetut aineelliset ja ajalliset kriteerit, joiden on täytyttävä kumulatiivisesti, jotta lauseketta voidaan soveltaa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on näin ollen tarkistaa, täyttyvätkö nämä kriteerit kumulatiivisesti pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön osalta, kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen vakiintunut oikeuskäytäntö (ks. mm. tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 53 kohta ja tuomio 13.11.2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 91–94, 100, 101, 104 ja 105 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Koska unionin tuomioistuimen käytettävissä olevan asiakirja-aineiston perusteella ei vaikuta siltä, että pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta lainsäädännöstä johtuva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen jäisi EY 57 artiklan 1 kohdan perusteella EY 56 artiklan 1 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle, on tutkittava, missä määrin tämä rajoitus voi olla oikeutettu EY:n perustamissopimuksen määräysten perusteella.
33
Tältä osin EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään, että ”EY 56 artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
34
EY 58 artiklan tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa perustamissopimuksen kanssa (tuomio 17.10.2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa tämän artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että mainitussa 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [EY] 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 17.10.2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava tämän artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta kielletystä mielivaltaisesta syrjinnästä. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä todetaan, että jotta pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten kanssa, niissä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ks. vastaavasti tuomio 17.10.2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 42 kohta).
37
Siltä osin kuin käsiteltävässä asiassa on kyse siitä, ovatko tilanteet objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön puitteissa Portugalissa asuva verovelvollinen, joka saa joukkolainoista ja velkainstrumenteista saatavien korkotulojen kaltaisia korkotuloja toiseen valtioon tekemistään sijoituksista, on asuinjäsenvaltiossaan verovelvollinen näiden tulojen osalta aivan yhtä lailla kuin Portugalissa asuva verovelvollinen, joka saa tuloja tähän viimeksi mainittuun jäsenvaltioon tekemistään samankaltaisista sijoituksista (ks. vastaavasti tuomio 1.7.2010, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 45 kohta).
38
Tässä tilanteessa pääasiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu aiheutuu siitä seikasta, että näihin korkotuloihin sovelletaan eri verokantoja sen mukaan, ovatko ne kertyneet tai onko ne maksettu näiden tulojen saajien asuinjäsenvaltiossa vai toisessa jäsenvaltiossa, mutta se ei ole osoitus siitä, että kyseisten verovelvollisten tilanne olisi erilainen luonnollisten henkilöiden tuloverotuksen osalta (ks. vastaavasti tuomio 1.7.2010, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 46 kohta).
39
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä käyttöön otettu erilainen kohtelu koskee objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa olevia tilanteita.
40
Siitä, voitaisiinko tämä erilainen kohtelu oikeuttaa yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä, on riittävää todeta, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja Portugalin hallitus eivät ole kumpikaan vedonneet tällaisten yleisen edun mukaisten pakottavien syiden olemassaoloon.
41
Edellä esitetyn perusteella esitetyn kysymyksen ensimmäiseen osaan on vastattava, että EY 56 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisen jäsenvaltion verovelvollisten saamia korkotuloja verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, kun nämä korkotulot on saatu muun jäsenvaltion tai Sveitsin valaliiton kaltaisen kolmannen valtion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun tällainen yhteisö on maksanut ne, kun taas silloin, kun mainitut korkotulot on saatu verovelvollisten asuinjäsenvaltion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun ne ovat tällaisen yhteisön maksamia, niistä pidätetään lopullinen vero alemmalla 20 prosentin verokannalla.
EY–Sveitsi-sopimus
42
EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklan 4 kohdan mukaan on niin, että jos tosiasiallinen edunsaaja valitsee vapaaehtoisen tietojen ilmoittamisen menettelyn tai muulla tavoin ilmoittaa sveitsiläiseltä maksuasiamieheltä saamansa korkotulot oman asuinjäsenvaltionsa veroviranomaisille, kyseiset korkotulot verotetaan siinä jäsenvaltiossa samoilla verokannoilla kuin mitä sovelletaan kyseisestä valtiosta saatuihin tuloihin.
43
Tältä osin on todettava komission tavoin, että useiden edellytysten on täytyttävä, jotta tätä määräystä voidaan soveltaa pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen.
44
Ensinnäkin on huomattava, että koska EY–Sveitsi-sopimus tuli voimaan 1.7.2005, se koskee vain kyseisestä päivästä alkaen maksettuja korkotuloja.
45
Seuraavaksi, kuten EY–Sveitsi-sopimuksen 1 artiklan 1 ja 2 kohdasta, luettuna yhdessä sen 2 artiklan 1 ja 4 kohdan kanssa, ilmenee, kyseiset maksut eivät saa koskea korkotuloja, ”jotka maksetaan Sveitsissä asuvien velallisten antamille tai muualla asuvien Sveitsissä sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin kuuluville velkasitoumuksille”.
46
Tällaisessa tapauksessa näistä korkotuloista ei EY–Sveitsi-sopimuksen 1 artiklan 2 kohdan mukaan pidätetä korkotuloista pidätettävää lähdeveroa, josta määrätään tämän 1 artiklan 1 kohdassa, ”ottaen kuitenkin huomioon” sopimuksen saman 1 artiklan ”2 kohdan ja 2 artiklan määräykset”. Sopimuksen 2 artiklan 1 ja 4 kohdasta ilmenee, että tosiasiallisen edunsaajan on pitänyt valita vapaaehtoinen tietojen ilmoittamisen menettely, josta Sveitsin valaliiton on säädettävä, jotta sopimuksen 1 artiklassa tarkoitettua veronpidätystä ei tehdä, tai hänen on pitänyt ilmoittaa korkotulonsa asuinvaltionsa veroviranomaisille.
47
Lopuksi kyseisestä 2 artiklan 4 kohdasta ilmenee, että asianomaisten korkotulojen tosiasiallisen edunsaajan on itse pitänyt valita tämä vapaaehtoinen tietojen ilmoittamisen menettely tai tehdä muulla tavoin ilmoitus asuinjäsenvaltionsa veroviranomaisille.
48
Koska käsiteltävässä asiassa ei voida todeta ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen perusteella, että kaikki EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklan 4 kohdan soveltamista varten tarpeelliset edellytykset täyttyvät pääasiassa kyseessä olevan tilanteen osalta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä tältä osin tarpeelliset tarkistukset.
49
Edellä esitetyn perusteella esitetyn kysymyksen toiseen osaan on vastattava, että EY–Sveitsi-sopimuksen 2 artiklan 4 kohtaa, luettuna yhdessä sen 1 artiklan 2 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisen jäsenvaltion verovelvollisten, jotka ovat valinneet vapaaehtoisen tietojen ilmoittamisen menettelyn tai ilmoittaneet muulla tavoin nämä korkotulot asuinjäsenvaltionsa veroviranomaisille, 1.7.2005 tai sen jälkeen saamia korkotuloja, joita ei ole tämän 1 artiklan 2 kohdan nojalla jätetty lähdeverotuksen ulkopuolelle, verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, kun kyseiset korkotulot, jotka on saatu joukkolainoista ja velkainstrumenteista, on maksanut sveitsiläinen maksuasiamies, kun taas silloin, kun samat korkotulot on maksanut kotimainen maksuasiamies, niistä pidätetään lopullinen vero alemmalla 20 prosentin verokannalla.
Oikeudenkäyntikulut
50
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
EY 56 artiklaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisen jäsenvaltion verovelvollisten saamia korkotuloja verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, kun nämä korkotulot on saatu muun jäsenvaltion tai Sveitsin valaliiton kaltaisen kolmannen valtion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun tällainen yhteisö on maksanut ne, kun taas silloin, kun mainitut korkotulot on saatu verovelvollisten asuinjäsenvaltion yhteisön liikkeeseen laskemista joukkolainoista ja velkainstrumenteista ja kun ne ovat tällaisen yhteisön maksamia, niistä pidätetään lopullinen vero alemmalla 20 prosentin verokannalla.
2)
Säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta annetussa neuvoston direktiivissä 2003/48/EY säädettyjä toimenpiteitä vastaavista toimenpiteistä tehdyn Euroopan yhteisön ja Sveitsin valaliiton välisen sopimuksen 2 artiklan 4 kohtaa, luettuna yhdessä sen 1 artiklan 2 kohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisen jäsenvaltion verovelvollisten, jotka ovat valinneet vapaaehtoisen tietojen ilmoittamisen menettelyn tai ilmoittaneet muulla tavoin nämä korkotulot asuinjäsenvaltionsa veroviranomaisille, 1.7.2005 tai sen jälkeen saamia korkotuloja, joita ei ole tämän 1 artiklan 2 kohdan nojalla jätetty lähdeverotuksen ulkopuolelle, verotetaan progressiivisesti siten, että verokanta voi olla enintään 40 prosenttia, kun kyseiset korkotulot, jotka on saatu joukkolainoista ja velkainstrumenteista, on maksanut sveitsiläinen maksuasiamies, kun taas silloin, kun samat korkotulot on maksanut kotimainen maksuasiamies, niistä pidätetään lopullinen vero alemmalla 20 prosentin verokannalla.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: portugali.