62010CJ0274_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑274/10,
jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 258 SFEU, podaná dne 1. června 2010,
Evropská komise, zastoupená D. Triantafyllouem a B. Simonem, jakož i K. Talabér-Ritz, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
žalobkyně,
proti
Maďarské republice, zastoupené M. Fehérem, K. Szíjjártó a G. Koósem, jako zmocněnci, ve spolupráci s K. Magony, szakértő,
žalované,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení K. Lenaerts, předseda senátu, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász a T. von Danwitz (zpravodaj), soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 14. dubna 2011,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 26. května 2011,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Svou žalobou se Evropská komise domáhá toho, aby Soudní dvůr určil, že Maďarská republika:
– tím, že osobám povinným k dani, jejichž daňové přiznání za určité zdaňovací období vykazuje „nadměrný odpočet“ ve smyslu článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), ukládá povinnost převést tento nadměrný odpočet zcela nebo zčásti do následujícího zdaňovacího období, pokud nezaplatily svému dodavateli celou částku za odpovídající koupi, a
– z důvodu, že vzhledem k této povinnosti mohou být některé osoby povinné k dani, jejichž daňové přiznání vykazuje pravidelně „nadměrné odpočty“, nuceny převést tento nadměrný odpočet do následujícího zdaňovacího období častěji než jednou,
nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají ze směrnice 2006/112.
Právní rámec
Unijní právní úprava
2. Článek 62 směrnice 2006/112 stanoví :
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1) ‚uskutečněním zdanitelného plnění‘ situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti;
2) ‚daňovou povinností‘ povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.“
3. Článek 63 této směrnice stanoví, že zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.
4. Článek 66 uvedené směrnice stanoví:
Odchylně od článků 63, 64 a 65 mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost v jednom z těchto okamžiků:
a) nejpozději vystavením faktury;
b) nejpozději přijetím platby;
[...]“
5. Článek 90 směrnice 2006/112 stanoví:
„1. Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
6. Hlava X směrnice 2006/112, nazvaná „Odpočet daně“, obsahuje kapitolu 1 s názvem „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, která obsahuje článek 167, podle něhož „[v]zniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
7. Směrnicí Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES (Úř. věst. L 189, s. 1), která musí být provedena nejpozději do 31. prosince 2012, byl do směrnice 2006/112 vložen článek 167a, jehož odstavec 1 zní následovně:
„Členské státy mohou v rámci volitelného režimu stanovit, že u osoby povinné k dani, jejíž povinnost k [dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)] vznikne výhradně podle čl. 66 písm. b), dochází k odkladu nároku na odpočet daně, dokud není daň ze zboží dodaného nebo služby poskytnuté této osobě zaplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby.“
8. Článek 168 směrnice 2006/112 stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné k dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
9. Článek 178 směrnice 2006/112 obsažený v kapitole 4, nazvané „Pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně“, hlavy X této směrnice stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a) při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240;
[…]“
10. Článek 179 uvedené směrnice stanoví:
„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.
Členské státy však mohou požadovat, aby v případě osob povinných k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12, byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze v okamžiku dodání.“
11. Článek 183 směrnice 2006/112, který je v podstatě formulován shodně jako čl. 18 odst. 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), stanoví:
„Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
Členské státy však mohou odmítnout vrácení nadměrného odpočtu daně nebo jeho převedení do dalšího období, jestliže je jeho výše zanedbatelná.“
12. Článek 184 směrnice 2006/112, která je obsažena v kapitole 5, nazvané „Oprava odpočtů daně“, hlavy X této směrnice stanoví:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
13. Podle článku 185, který je součástí stejné kapitoly uvedené směrnice:
„1. Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k DPH změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2. Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
Vnitrostátní právní úprava
14. Článek 55 odst. 1 zákona CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) [ Magyar Közlöny
2007/155 (XI. 16.), dále jen „zákon o DPH“] stanoví:
„Daňová povinnost vzniká, nastane-li skutečnost, kterou se objektivně dovršuje zdanitelné plnění (dále jen ‚uskutečnění‘).“
15. Podle článku 56 zákona o DPH je „dlužná daň stanovena v okamžiku uskutečnění, pokud tento zákon nestanoví jinak“.
16. Článek 119 odst. 1 uvedeného zákona stanoví:
„Pokud tento zákon nestanoví jinak, nárok na odpočet daně vzniká v okamžiku stanovení dlužné daně odpovídající dani na vstupu (článek 120).“
17. Článek 131 zákona o DPH stanoví:
„1. Osoba povinná k dani identifikovaná pro účely DPH na vnitrostátním území může od celkové výše daně, kterou je povinna odvést za zdaňovací období, odečíst celkovou výši odpočitatelné daně na vstupu, na jejíž odpočet jí vznikl nárok během stejného zdaňovacího období nebo během předchozího či předchozích zdaňovacích období.
2. Pokud je rozdíl stanovený podle odstavce 1 záporný, může osoba povinná k dani identifikovaná pro účely DPH v tuzemsku
a) uplatnit tento rozdíl v následujícím zdaňovacím období jako částku snižující celkovou částku daně, kterou je povinna odvést podle odstavce 1 za toto zdaňovací období, nebo
b) požádat daňové orgány státu o vrácení rozdílu za podmínek a způsobem, které jsou stanoveny v článku 186.“
18. Článek 186 tohoto zákona stanoví:
„1. O vrácení částky záporného rozdílu stanoveného podle čl. 131 odst. 1 – upraveného podle odst. 2 – lze žádat nejdříve po uplynutí lhůty stanovené zákonem XCII z roku 2003 [o režimu zdanění (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény)], pokud
a) osoba povinná k dani identifikovaná pro účely DPH v tuzemsku současně s podáním daňového přiznání o to požádá daňové orgány podle článku 184;
[...]
2. Pokud osoba povinná k dani identifikovaná k DPH v tuzemsku, která postupuje podle odst. 1 písm. a), nezaplatí bezodkladně, před uplynutím lhůty uvedené v odst. 1, částku včetně daně, která odpovídá plnění, které představuje právní základ pro přenesení daně, nebo pokud její dluh nezanikne před tímto datem jiným způsobem, odečte se celá výše odpočitatelné daně na vstupu odpovídající danému plnění od částky záporného rozdílu stanoveného podle čl. 131 odst. 1, vyjádřeného v absolutní hodnotě, maximálně však do výše této částky.
3. Článek 131 odst. 2 písm. a) se použije na částku, o kterou se podle odst. 2 sníží částka záporného rozdílu stanoveného podle čl. 131 odst. 1, vyjádřená v absolutní hodnotě, maximálně do výše této částky. [...]“
19. Z článku 37 odst. 1 zákona XCII z roku 2003 o režimu zdanění vyplývá, že uvedená splatnost odpovídá uplynutí lhůty pro zaplacení daně. Uvedený článek zní:
„Daň musí být uhrazena ke dni stanovenému v příloze zákona nebo zákonem samotným (splatnost) […].“
20. Ve smyslu přílohy II části I bodu 2 písm. a) tohoto zákona:
„Osoba povinná k dani, která musí odvést [DPH], zaplatí čistou dlužnou částku [DPH]
– podává-li daňová přiznání měsíčně,
před 20. dnem měsíce následujícího po skončení běžného měsíce;
– podává-li daňová přiznání čtvrtletně,
před 20. dnem měsíce následujícího po skončení čtvrtletí;
– podává-li daňová přiznání ročně,
před 25. únorem následujícího roku,
a od tohoto data může rovněž žádat o její vrácení.“
Postup před zahájením soudního řízení
21. Vzhledem k tomu, že Komise měla za to, že vnitrostátní právní úprava, která ukládá osobám povinným k dani povinnost převést nadměrný odpočet ve smyslu článku 183 směrnice 2006/112 do následujícího zdaňovacího období, pokud tento nadměrný odpočet zahrnuje částku DPH na vstu pu pocházející z plnění, za která osoba povinná k dani dosud nezaplatila, porušuje uvedenou směrnici, rozhodla se zahájit řízení podle článku 226 ES a dne 21. března 2007 zaslala Maďarské republice výzvu dopisem.
22. Na tuto výzvu odpověděl uvedený členský stát dopisem ze dne 30. května 2007, ve kterém zpochybnil jakékoli porušení unijního práva.
23. Jelikož měla Komise po této odpovědi i nadále za to, že Maďarská republika nedodržela povinnosti, které pro ni vyplývají ze směrnice 2006/112, zaslala dne 8. října 2009 tomuto státu odůvodněné stanovisko, jímž jej vyzvala k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby tomuto stanovisku vyhověl ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.
24. Vzhledem k tomu, že Maďarská republika odpověděla na toto odůvodněné stanovisko dopisem ze dne 16. prosince 2009, v němž tvrdila, že k porušení unijního práva nedošlo, rozhodla se Komise podat tuto žalobu.
K žalobě
Argumentace účastnic řízení
25. Komise tvrdí, že čl. 186 odst. 2 zákona o DPH je v rozporu s unijním právem, jelikož vylučuje vrácení nadměrného odpočtu DPH na vstupu, která je odpočitatelná od DPH na výstupu, pokud DPH na vstupu vyplývá z plnění, za která ještě nebylo poskytnuto dlužné peněžní protiplnění, včetně DPH.
26. Komise poukazuje na to, že podle článků 62 a 63 směrnice 2006/112 vzniká daňová povinnost na výstupu dodáním zboží nebo poskytnutím služby, nezávisle na tom, zda za dotčené plnění bylo zaplaceno. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb je tedy podle jejího názoru povinen odvést DPH správci daně i tehdy, pokud mu jeho zákazníci za dané plnění do konce zdaňovacího období dosud nezaplatili. Vzhledem k tomu, že v takové situaci brání čl. 186 odst. 2 zákona o DPH tomu, aby zákazník požadoval vrácení DPH odpovídající předmětnému plnění, je podle názoru Komise systém DPH v nerovnováze.
27. Toto vyloučení možnosti vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH podle názoru Komise dotčené subjekty zatěžuje vzhledem k tomu, že odklad zaplacení pohledávky osoby povinné k dani, která žádá o vrácení daně, ze strany státu, snižuje dočasně hodnotu majetku, kterým tato osoba povinná k dani disponuje, což především omezuje její platební schopnost.
28. Komise dále tvrdí, že dotčená vnitrostátní právní úprava nijak časově neomezuje převádění nadměrného odpočtu DPH. Podle Komise je proto možné, že osoba povinná k dani bude muset takový nadměrný odpočet převádět vícekrát. Uvádí, že z článku 183 prvního pododstavce směrnice 2006/112 však vyplývá, že nadměrný odpočet musí být vrácen nejpozději během druhého zdaňovacího období následujícího po jeho vzniku.
29. Komise rovněž tvrdí, že tento článek pouze uvádí, že členské státy mohou stanovit procesní pravidla, kterými se bude vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH řídit, aby je bylo možné řádně včlenit do jednotlivých ustanovení upravujících správní řízení. Podle názoru Komise uvedený článek naopak neumožňuje omezit toto vrácení stanovením hmotněprávních podmínek. Komise má však za to, že dotčená vnitrostátní úprava nestanoví formální pravidla, ale zavádí hmotněprávní omezení pro vrácení DPH.
30. Maďarská republika je toho názoru, že podmínka upravená v čl. 186 odst. 2 zákona o DPH pro vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH, tedy zaplacení dlužné částky za plnění, z něhož vyplývá odpočitatelná DPH, neporušuje zásadu daňové neutrality ani článek 183 směrnice 2006/112, který členským státům jednoznačně přiznává pravomoc stanovit podmínky pro toto vrácení.
31. Tento členský stát uvádí, že odklad vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH vyplývající z čl. 186 odst. 2 zákona o DPH nepředstavuje pro osobu povinnou k dani zátěž, která je v rozporu se zásadou daňové neutrality. Výrazem „zatížení DPH“ je totiž podle tohoto státu nutno chápat pouze definitivní zatížení, tedy situaci, kdy osoba povinná k dani musí nést DPH bez nároku na odpočet. Naproti tomu DPH nesená jen dočasně, představuje podle tohoto státu jen zatížení z hlediska financování nebo platební schopnosti, které má pouze dočasný dopad na finanční situaci dotyčného subjektu a jež není v rozporu se zásadou daňové neutrality. Maďarská republika v tomto ohledu poznamenává, že společný systém DPH obsahuje pravidla, která nutí osoby povinné k dani dočasně nést tuto částku daně.
32. Tento stát navíc uvádí, že podmínka stanovená pro sporné vrácení neobnáší pro osobu povinnou k dani žádné finanční riziko, neboť tato osoba svůj dluh ještě neuhradila. Ve skutečnosti tedy nese zátěž pouze prodávající, což vyplývá z unijní úpravy, a zejména z článků 62 a 63 směrnice 2006/112. Jelikož je toto zatížení slučitelné se zásadou daňové neutrality, nemůže být podle názoru tohoto státu údajné zatížení pořizovatele zboží nebo příjemce služeb vyplývající ze sporné vnitrostátní právní úpravy považováno za nepřípustné.
33. Uvedená vnitrostátní právní úprava usiluje podle tohoto státu o vyvážení výhody, jež má pořizovatel zboží nebo příjemce služeb, který může vrácení daně, která zatěžuje plnění, za něž nebylo nebo možná nikdy nebude zaplaceno, využít ke zlepšení své finanční situace, a především k zaplacení svým dodavatelům. Tento stát má za to, že naopak podle pojetí Komise by stát poskytoval, zejména v případě, že je zdaňovací období dodavatele delší než zdaňovací období pořizovatele, osobám povinným k dani bezúročnou půjčku zatěžující jeho rozpočet.
34. Takový výklad zásady daňové neutrality, jaký zastává Komise, navíc podle Maďarské republiky omezuje neodůvodněným způsobem posuzovací pravomoc přiznanou členským státům článkem 183 směrnice 2006/112 a zbavuje uvedený článek jeho smyslu.
35. Maďarská republika poukazuje i na to, že její právní úprava nezpochybňuje možnost, aby osoba povinná k dani získala celou částku DPH tím, že zaplatí v hotovosti a v přiměřené lhůtě, jestliže byla taková lhůta pro platbu za plnění stanovena. Podle jejího tvrzení Soudní dvůr uznal, že členské státy mají určitou volnost při stanovení lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH.
36. Co se týče chybějícího časového omezení převodu nadměrného odpočtu DPH do následujícího zdaňovacího období, má Maďarská republika za to, že text ani preambule směrnice 2006/112 nestanoví, že nadměrný odpočet DPH může být do následujícího zdaňovacího období převeden pouze jednou. Splnění platební podmínky stanovené spornou právní úpravou navíc závisí podle tvrzení tohoto státu na vůli dotyčné osoby povinné k dani.
Závěry Soudního dvora
37. Podstatou výtek formulovaných Komisí je, že Maďarská republika překročila meze volnosti, kterou disponují členské státy na základě článku 183 směrnice 2006/112, když ve svých právních předpisech upravila, že vrácení je vyloučeno, pokud tato osoba povinná k dani dosud nezaplatila za plnění, včetně DPH, z něhož lze odečíst DPH.
38. Tento článek 183 stanoví, že pokud výše odpočtu daně překročí za dané zdaňovací období výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
39. Již ze samotného znění tohoto článku, a především z výrazu „v souladu s podmínkami, které samy stanoví“, vyplývá, že členské státy mají při stanovení podmínek pro vrácení nadměrného odpočtu DPH určitý rozhodovací prostor (viz rozsudky ze dne 25. října 2001, Komise v. Itálie, C‑78/00, Recueil, s. I‑8195, bod 32; ze dne 10. července 2008, Sosnowska, C‑25/07, Sb. rozh. s. I‑5129, bod 17, jakož i ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, Sb. rozh. s. I-0000, body 33 a 64).
40. Tato okolnost nicméně neumožňuje učinit závěr, že článek 183 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že se na podmínky stanovené členskými státy pro vrácení nadměrného odpočtu DPH nevztahuje žádná kontrola z hlediska unijního práva (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 21. ledna 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, Sb. rozh. s. I-00098, bod 15, a výše uvedený rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, bod 28).
41. Je totiž nutno posoudit, v jakém rozsahu článek 183 směrnice 2006/112, vykládaný z hlediska kontextu a obecných zásad relevantních pro oblast DPH, obsahuje specifická pravidla, která musí být členskými státy dodržována při úpravě postupů pro uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH (viz výše uvedený rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, bod 30).
42. V tomto ohledu je třeba v první řadě uvést, že z ustálené judikatury vyplývá, že nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, a která je splatná či byla uhrazena za zboží nebo služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (viz především výše uvedené rozsudky Komise v. Itálie, bod 28; Sosnowska, bod 14, a Enel Maritsa Iztok 3, bod 31).
43. Jak Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, uvedený nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se zejména uplatní okamžitě ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména rozsudky ze dne 6. července 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Recueil, s. I‑1883, bod 18; ze dne 30. září 2010, Uszodaépítő, C‑392/09, Sb. rozh. s. I-08791, bod 34, a výše uvedený rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, bod 32).
44. Zadruhé je třeba připomenout, že samotná existence nároku na odpočet se řídí články 167 až 172 směrnice 2006/112, které jsou obsaženy v kapitole nazvané „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, zatímco články 178 až 183 této směrnice se týkají pouze podmínek pro uplatnění tohoto nároku (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 8. listopadu 2001, Komise v. Nizozemsko, C‑338/98, Recueil, s. I‑8265, bod 71, a ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, Recueil, s. I‑5583, bod 30).
45. Co se týče možnosti, upravené v článku 183 směrnice 2006/112, stanovit, aby byl nadměrný odpočet DPH převeden do následujícího zdaňovacího období nebo byl vrácen, Soudní dvůr upřesnil, že podmínky stanovené v tomto ohledu členskými státy nemohou narušit zásadu daňové neutrality tím, že na jejich základě bude osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena touto daní. Takové podmínky musejí osobě povinné k dani především umožnit za vhodných podmínek dosáhnout uspokojení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo rovnocenným způsobem, a že zvolený způsob vrácení nesmí pro osobu povinnou k dani v žádném případě obnášet jakékoli finanční riziko (viz výše uvedené rozsudky Komise v. Itálie, body 33 a 34; Sosnowska, bod 17, jakož i Enel Maritsa Iztok 3, body 33 a 64).
46. Pokud jde zatřetí o význam platby za plnění, z nichž vyplývá DPH, v systému zavedeném směrnicí 2006/112, je nutno uvést, že podle článku 63 posledně uvedené vzniká daňová povinnost dodáním zboží nebo poskytnutím služby, tedy při uskutečnění daného plnění, a to nezávisle na otázce, zda již bylo zaplaceno protiplnění, které je za toto plnění dlužné. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb musí tedy správci daně odvést DPH, ačkoli od svého zákazníka dosud neobdržel odpovídající platbu za uskutečněné plnění.
47. Stejně tak článek 167 směrnice 2006/112 stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, k čemuž podle uvedeného článku 63 dochází, jakmile bylo plnění uskutečněno, a to nezávisle na skutečnosti, zda bylo zaplaceno protiplnění dlužné za toto plnění. Kromě toho je v článku 168 písm. a) této směrnice výslovně uvedeno, že nárok osoby povinné k dani na odpočet daně na vstupu se týká nejen DPH, kterou odvedl, ale i splatné DPH. Rovněž z článku 179 uvedené směrnice vyplývá, že nárok na odpočet daně se v zásadě uplatní tak, že se od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celková výše daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 8. května 2008, Ecotrade, C‑95/07 a C‑96/07, Sb. rozh. s. I‑3457, bod 41).
48. Z toho vyplývá, že podle systému zavedeného směrnicí 2006/112 dochází ke vzniku povinnosti k DPH, jakož i ke vzniku a uplatnění nároku na odpočet v zásadě nezávisle na skutečnosti, zda za plnění již bylo uhrazeno dlužné protiplnění, včetně DPH.
49. Tento závěr podporují další ustanovení této směrnice, podle nichž skutečná úhrada dlužného protiplnění může mít dopad na vznik daňové povinnosti nebo odpočitatelnost DPH pouze za zvláštních okolností výslovně zmíněných v uvedené směrnici.
50. Článek 66 písm. b) směrnice 2006/112 členským státům umožňuje, aby odchylně od článku 63 této směrnice stanovily, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost nejpozději přijetím platby. Maďarská republika přitom neuvedla, že této možnosti využila.
51. Článek 66 písm. b) směrnice 2006/112 byl navíc doplněn v průběhu roku 2010, tedy po podání této žaloby, a to tak, že byl do této směrnice vložen článek 167a, podle něhož členské státy mohou v rámci volitelného režimu stanovit, že u osoby povinné k dani, jejíž povinnost k dani vznikne výhradně podle uvedeného čl. 66 písm. b), dochází k odkladu nároku na odpočet daně, dokud není daň ze zboží dodaného nebo služby poskytnuté této osobě zaplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby.
52. Z výkladu všech těchto ustanovení vyplývá, že podle směrnice 2006/112 podléhá vznik nároku na odpočet pouze v některých zvláštních případech výslovně uvedených v této směrnici podmínce, že protiplnění, které je dlužné za plnění, z něhož vyplývá odpočitatelná DPH, již bylo zaplaceno. S výjimkou těchto zvláštních případů existuje tento nárok na odpočet nezávisle na této podmínce. Přitom okolnost, že vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH – které tak představuje etapu následující po vzniku uvedeného nároku – podléhá uvedené podmínce, může mít stejné dopady na nárok na odpočet jako použití této podmínky při vzniku tohoto nároku. Tato okolnost je tedy takové povahy, že může zpochybnit užitečný účinek uvedeného nároku na odpočet.
53. Zaplacení dlužného protiplnění za plnění, z něhož vyplývá odpočitatelná DPH, nemůže proto představovat podmínku ve smyslu článku 183 směrnice 2006/112, kterou mohou členské státy stanovit pro vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH.
54. Z výše uvedeného vyplývá, že článek 183 směrnice 2006/112 členským státům neumožňuje, aby uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH podmínily zaplacením částky dlužné za příslušné plnění. Tím, že Maďarská republika vyloučila vrácení nadměrného odpočtu DPH v případě, že za plnění, z něhož vyplývá odpočitatelná DPH, nebylo dosud zaplaceno dlužné protiplnění, včetně DPH, překročila meze volnosti, kterou členské disponují na základě uvedeného článku 183.
55. Kromě toho je třeba uvést, že toto vyloučení vrácení takového nadměrného odpočtu DPH vede k tomu, že některé osoby povinné k dani, jejichž daňové přiznání pravidelně vykazuje nadměrné odpočty, jsou nuceny převádět tento nadměrný odpočet do následujícího zdaňovacího období častěji než jednou. V této souvislosti je nutno připomenout, že převod nadměrného odpočtu DPH do několika zdaňovacích období, která následují po období, v němž vznikl tento nadměrný odpočet DPH, není nutně neslučitelný s článkem 183 prvním pododstavcem směrnice 2006/112 (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, bod 49). Jelikož však dotčená vnitrostátní právní úprava stanoví zdaňovací období v délce od jednoho měsíce do jednoho roku, může vést u některých osob povinných k dani k tomu, že z důvodu opakovaného převodu nadměrného odpočtu nedojde k jeho vrácení v přiměřené lhůtě.
56. Je tudíž nutno konstatovat, že Maďarská republika
– tím, že osobám povinným k dani, jejichž daňové přiznání za určité zdaňovací období vykazuje nadměrný odpočet ve smyslu článku 183 směrnice 2006/112, ukládá povinnost převést tento nadměrný odpočet zcela nebo zčásti do následujícího zdaňovacího období, pokud nezaplatily svému dodavateli celou částku za odpovídající koupi, a
– z důvodu, že vzhledem k této povinnosti mohou být některé osoby povinné k dani, jejichž daňové přiznání vykazuje pravidelně „nadměrné odpočty“, nuceny převést tento nadměrný odpočet do následujícího zdaňovacího období častěji než jednou,
nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z této směrnice.
K nákladům řízení
57. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Maďarská republika neměla ve věci úspěch, je důvodné uložit posledně uvedené náhradu nákladů řízení.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
1) Maďarská republika
– tím, že osobám povinným k dani, jejichž daňové přiznání za určité zdaňovací období vykazuje nadměrný odpočet ve smyslu článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ukládá povinnost převést tento nadměrný odpočet zcela nebo zčásti do následujícího zdaňovacího období, pokud nezaplatily svému dodavateli celou částku za odpovídající koupi, a
– z důvodu, že vzhledem k této povinnosti mohou být některé osoby povinné k dani, jejichž daňové přiznání vykazuje pravidelně „nadměrné odpočty“, nuceny převést tento nadměrný odpočet do následujícího zdaňovacího období častěji než jednou,
nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z této směrnice.
2) Maďarské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.