62020CJ0394_RES
Byla C‑394/20
XY
prieš
Finanzamt V
(Finanzgericht Düsseldorf prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
2021 m. gruodžio 21 d. Teisingumo Teismo (penktoji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – SESV 63 ir 65 straipsniai – Nacionalinės teisės aktas dėl paveldimo turto mokesčio – Nacionalinėje teritorijoje esantis nekilnojamasis turtas – Dalinis apmokestinimas – Skirtingas požiūris į rezidentus ir nerezidentus – Iš mokesčio bazės atskaitoma neapmokestinamoji suma – Proporcingas sumažinimas dalinio apmokestinimo atveju – Su privalomosiomis palikimo dalimis susiję įsipareigojimai – Neatskaitymas dalinio apmokestinimo atveju“
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Sutarties nuostatos – Taikymo sritis – Paveldimo turto mokestis – Įtraukimas – Išimtis – Vienoje valstybėje narėje esantys sudedamieji elementai
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 29, 30 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Mokesčių teisės aktai – Paveldimo turto mokestis – Apribojimai – Nacionalinės teisės aktas, susijęs su paveldimo turto mokesčio apskaičiavimu, dėl kurio sumažėja kitoje valstybėje nei ta, kurios teritorijoje yra atitinkamas turtas, gyvenančio asmens palikimo vertė
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 32, 58, 60 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Paveldimo turto mokestis – Su paveldimo turto mokesčių apskaičiavimu susijęs nacionalinės teisės aktas, pagal kurį nustatoma neapmokestinamoji suma šios valstybės narės teritorijoje esančiam nekilnojamajam turtui – Didesnė mokesčių našta, taikoma paveldėjimui tarp nerezidentų, palyginti su paveldėjimu, kuris susijęs bent su vienu rezidentu – Laisvo kapitalo judėjimo apribojimas
(SESV 63 ir 65 straipsniai)
(žr. 33, 34 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Draudimas – Nukrypti leidžiančios nuostatos – Taikymas – Sąlyga – Mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų atskyrimas, kuris nėra nei savavališka diskriminacija, nei užslėptas apribojimas
(SESV 65 straipsnis)
(žr. 35, 61 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Paveldimo turto mokestis – Paveldimo turto mokesčio už valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą apskaičiavimas – Iš mokesčio bazės atskaitomos neapmokestinamosios sumos sumažinimas palikėjo nerezidento įpėdinių nerezidentų atveju – Neleistinumas – Pateisinimas – Būtinybė užtikrinti mokesčių sistemos darną
(SESV 63 ir 65 straipsniai)
(žr. 36, 39–41, 43, 50–55 punktus ir rezoliucinės dalies 1 punktą)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pateisinimas – Būtinybė užtikrinti mokesčių sistemos darną – Leistinumas – Sąlygos
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 46 punktą)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Paveldimo turto mokestis – Paveldimo turto mokesčio už valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą apskaičiavimas – Atsisakymas leisti atskaityti su privalomosiomis palikimo, kurį sudaro nekilnojamasis turtas, dalimis susijusius įsipareigojimus palikėjo nerezidento įpėdinių nerezidentų atveju – Neleistinumas – Pateisinimas – Nebuvimas
(SESV 63 ir 65 straipsniai)
(žr. 62–65, 67, 69, 71–76 punktus ir rezoliucinės dalies 2 punktą)
Santrauka
Austrijoje gyvenanti Austrijos pilietė XY yra vienintelė savo tėvo, Austrijos piliečio, kuris taip pat gyveno Austrijoje ir mirė 2018 m., įpėdinė. Jo žmona ir sūnus turėjo teisę į privalomąsias palikimo dalis.
Kadangi paveldimą turtą sudarė, be kita ko, Vokietijoje esantis nekilnojamasis turtas, XY, kaip ribotai apmokestinamas asmuo šioje valstybėje narėje, pateikė mokesčių administratoriui paveldimo turto deklaraciją, prašydama iš palikimo vertės atskaityti su privalomosiomis palikimo dalimis susijusius įsipareigojimus, kaip paveldėtas skolas, kurios sudaro 43 % palikimo vertės (
1
).
Apskaičiuodamas XY mokėtiną paveldimo turto mokestį (
2
), taikomą tik Vokietijoje esančiam nekilnojamajam turtui, mokesčių administratorius atsisakė atskaityti su privalomosiomis palikimo dalimis susijusius įsipareigojimus kaip paveldėtas skolas. Iš tiesų jie neturi ekonominio ryšio su į palikimą įtrauktu nekilnojamuoju turtu. Be to, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas paveldimo turto mokestį, taikė sumažintą neapmokestinamąją sumą, palyginti su ta, kuri iš esmės numatyta palikėjo vaikams.
Ginčydama šio paveldimo turto mokesčio apskaičiavimą XY pareiškė ieškinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Šiam teismui kyla klausimas, ar su SESV nuostatomis dėl kapitalo judėjimo yra suderinamas valstybės narės teisės aktas, kuriame numatyta, kad įgyjant nacionalinėje teritorijoje esantį nekilnojamąjį turtą, kai mirties dieną nei palikėjas, nei įpėdinis negyveno šioje valstybėje narėje, taikomos skirtingos taisyklės dėl asmeninės neapmokestinamosios sumos, kuria gali pasinaudoti įpėdinis, dydžio ir dėl galimybės atskaityti su privalomosiomis palikimo dalimis susijusius įsipareigojimus, palyginti su tomis, kurios taikomos, kai vienas iš jų tą dieną gyvena šioje valstybėje narėje (
3
).
Teisingumo Teismo vertinimas
Konstatavęs, kad tokiam paveldimo turto mokesčiui, koks renkamas šiuo atveju, taikomos su kapitalo judėjimu susijusios SESV nuostatos, Teisingumo Teismas pirmiausia nagrinėja, ar toks teisės aktas, koks nagrinėjamas, tiek, kiek pagal jį sumažinama iš mokesčio bazės atskaitoma neapmokestinamoji suma susiklosčius tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, ir, jei taip, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas.
Pagal nacionalinės teisės aktą neribotai apmokestinami asmenys gali pasinaudoti visa neapmokestinamąja suma, kai apmokestinimas, su kuriuo susijusi neapmokestinamoji suma, apima visą įgytą paveldimą turtą. Vis dėlto iš dalies apmokestinamų asmenų atveju neapmokestinamoji suma sumažinama proporcingai paveldimo turto daliai, kuri atitinkamoje valstybėje narėje neapmokestinama. Toks teisės aktas, lemiantis jiems didesnę mokesčių naštą, yra kapitalo judėjimo apribojimas.
Vis dėlto Sutartis leidžia atskirti mokesčių mokėtojus rezidentus ir nerezidentus, jeigu tai nėra savavališkos diskriminacijos priemonė ar užslėptas apribojimas. Nevienodas vertinimas turi būti susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymi, kad kriterijai, pagal kuriuos apskaičiuojama paveldimo turto mokesčio, susijusio su Vokietijoje esančiu nekilnojamuoju turtu, suma, nepriklauso nuo gyvenamosios vietos. Be to, paveldimo turto mokesčio už Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą rinkimo tikslais pagal nacionalinę teisę palikimo tarp nerezidentų gavėjas laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kaip ir palikimo, susijusio su bent vienu rezidentu, gavėjas, o klasės ir mokesčio tarifo nustatomos pagal tas pačias taisykles. Vienintelis skirtumas, kurį nacionalinės teisės aktas įtvirtina tarp rezidentų ir nerezidentų, susijęs su įpėdinio apmokestinamojo praturtėjimo nustatymu. Teisingumo Teismas iš to daro išvadą, kad pats nacionalinės teisės aktų leidėjas manė, jog, atsižvelgiant į apmokestinimo tvarką ir sąlygas, tarp dviejų įpėdinių kategorijų nėra jokio objektyvaus situacijų skirtumo, ir konstatuoja, kad skirtingas požiūris dėl nagrinėjamos neapmokestinamosios sumos taikymo yra susijęs su panašiomis situacijomis.
Teisingumo Teismas nagrinėja, ar dėl tokio skirtingo požiūrio atsiradęs apribojimas gali būti pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, nagrinėjamu atveju – būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos darną. Toks pateisinimas, be kita ko, reikalauja tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos suteikimo ir jos kompensavimo konkrečia mokestine rinkliava. Atsižvelgdamas į nacionalinės teisės aktu siekiamą tikslą, t. y. užtikrinti dalies šeimos turto atleidimą nuo mokesčio sumažinant bendrą palikimo sumą, Teisingumo Teismas konstatuoja, kad šiuo teisės aktu nustatomas tiesioginis ryšys tarp neapmokestinamosios sumos, kuria gali pasinaudoti įpėdinis, ir mokestinės kompetencijos, vykdomos atsižvelgiant į praturtėjimą dėl palikimo, apimties. Kadangi šis tiesioginis ryšys yra tinkamas nagrinėjamu teisės aktu siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, Teisingumo Teismas mano, kad dėl tokio teisės akto kylantis kapitalo judėjimo apribojimas tiek, kiek jis susijęs su iš mokesčio bazės atskaitoma neapmokestinamąja suma, yra pateisinamas būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną ir suderinamas su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
Teisingumo Teismas nagrinėja, ar nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas šioje byloje, riboja kapitalo judėjimą, nes pagal jį neleidžiama iš paveldėjimo vertės atskaityti su privalomosiomis palikimo dalimis susijusių įsipareigojimų, kai mirties dieną nei palikėjas, nei įpėdinis negyveno atitinkamoje valstybėje narėje, nors šie įsipareigojimai galėtų būti atskaityti, jei bent vienas iš jų tą pačią dieną gyventų minėtoje valstybėje narėje.
Teisingumo Teismas pirmiausia konstatuoja, kad tokie teisės aktai lemia tai, jog paveldėjimui tarp nerezidentų, susijusiam su nacionalinėje teritorijoje esančiu nekilnojamuoju turtu, tenka didesnė mokesčių našta nei ta, kuri tenka, kai paveldėjimas susijęs bent su vienu rezidentu, ir dėl to sumažėja pirmosios paveldėtojų kategorijos palikimo vertė. Taigi toks teisės aktas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Nagrinėdamas, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas, kai skirtingas požiūris susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba atitinka privalomąjį bendrojo intereso pagrindą, Teisingumo Teismas dėl paveldimo turto mokesčio, mokėtino už Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą, dydžio taip pat pažymi, kad nėra jokio objektyvaus skirtumo tarp paveldėjimo tarp asmenų, kurie mirties dieną negyveno šioje valstybėje narėje, ir paveldėjimo tarp asmenų, iš kurių bent vienas gyveno šioje valstybėje narėje. Taigi skirtingas požiūris, paremtas su privalomosiomis palikimo dalimis susijusių įsipareigojimų atskaitymu, yra susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
Galiausiai Teisingumo Teismas atmeta Vokietijos nurodytus pateisinimus, t. y. pirma, būtinybę išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darną ir, antra, teritoriškumo principo taikymą ir būtinybę užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių. Taigi toks teisės aktas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuriame numatyta, kad įgyjant nacionalinėje teritorijoje esantį nekilnojamąjį turtą, kai mirties dieną nei palikėjas, nei įpėdinis negyveno šioje valstybėje narėje, su privalomosiomis palikimo dalimis susiję įsipareigojimai negali būti atskaitomi kaip paveldėtos skolos iš palikimo vertės, nors visi šie įsipareigojimai galėtų būti atskaityti, jei bent vienas iš jų tą pačią dieną gyventų toje pačioje valstybėje narėje, yra nesuderinamas su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
(
1
)	XY teigimu, paveldimo turto dalis, kuri apmokestinama paveldimo turto mokesčiu Vokietijoje, sudarė 43 % viso paveldimo turto vertės, įskaitant kilnojamąjį turtą ir nekilnojamąjį turtą Ispanijoje.
(
2
)	Remiantis nacionalinės teisės nuostatomis dėl paveldimo turto mokesčio.
(
3
)	Šiuo požiūriu, pirma, iš mokesčio bazės atskaitoma neapmokestinamoji suma, palyginti su taikoma neapmokestinamąja suma, kai bent vienas iš jų tą pačią dieną gyveno šioje valstybėje narėje, sumažinama suma, kuri atitinka turto, kuris neapmokestinamas toje pačioje valstybėje narėje, vertės dalį, palyginti su viso paveldimo turto verte, ir, antra, su privalomosiomis palikimo dalimis susiję įsipareigojimai neatskaitomi kaip paveldėtos skolos iš palikimo vertės, nors visi šie įsipareigojimai galėtų būti atskaityti, jeigu bent vienas iš jų gyventų tą pačią dieną minėtoje valstybėje narėje.