Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
T. ĆAPETA
van 25 september 2025 (1)
Gevoegde zaken C‑409/24–C‑411/24
J‑GmbH
tegen
Finanzamt K (C‑409/24)
en
D
tegen
Finanzamt F (C‑410/24)
en
D GmbH & Co. KG
tegen
Finanzamt A (C‑411/24)
[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie – Verlaagd btw‑tarief – Nevenprestaties bij het verstrekken van accommodatie ”
I.      Inleiding
1.        Moeten ontbijt of andere nevenprestaties die worden geleverd door hotels en dergelijke inrichtingen die kortdurende accommodatie verstrekken, afzonderlijk worden belast van de verstrekking van accommodatie, of kunnen zij, als nevenprestaties, tegen hetzelfde, lagere tarief worden belast als de hoofdprestatie?
2.        Dat is in wezen waar het om gaat in de drie gevoegde verzoeken om een prejudiciële beslissing die zijn ingediend bij het Hof door de Elfde kamer van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).
II.    Achtergrond van de hoofdgedingen, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
3.        In die drie zaken, naar aanleiding waarvan drie verzoeken om een prejudiciële beslissing zijn ingediend, rijst de vraag of § 12, lid 2, punt 11, van het Duitse Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”)(2) verenigbaar is met richtlijn 2006/112/EG.(3)
4.        Met deze bepaling heeft de Duitse wetgever een verlaagd belastingtarief vastgesteld, in de zin van artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn, voor diensten die zijn opgenomen in bijlage III bij die richtlijn, in het bijzonder voor de diensten die vermeld staan in punt 12 van die bijlage.
5.        De eerste volzin van § 12, lid 2, punt 11, UStG stelt een verlaagd belastingtarief vast voor het verstrekken van kortdurende accommodatie en kampeerterreinen. De tweede volzin beperkt echter de toepassing van dat verlaagde tarief tot het verstrekken van accommodatie met het oog op verhuur. § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG bepaalt dat „[d]e eerste volzin [...] niet geldt voor diensten die niet rechtstreeks de verhuur dienen, ook wanneer deze diensten samen met de prijs voor de verhuur worden betaald”.
6.        Het Bundesfinanzhof wenst in essentie te vernemen of de btw‑richtlijn in de weg staat aan een nationale bepaling die de toepassing van het verlaagde tarief voor kortdurende accommodatie beperkt tot de hoofdprestatie en uitsluit dat onzelfstandige nevenprestaties dat verlaagde tarief genieten.
7.        De feiten in de drie procedures die aanleiding hebben gegeven tot de huidige zaken, zijn als volgt.
Zaak C‑409/24
8.        J‑GmbH, verzoekster in het hoofdgeding, exploiteerde een hotel en restaurant. Naast accommodatie konden hotelgasten ook ontbijt krijgen dat apart in rekening werd gebracht voor 4,50 EUR indien een gast alleen voor overnachting koos. Bovendien beschikten het hotel en het restaurant over een eigen parking, waarvan gratis gebruik kon worden gemaakt.
9.        Sinds juni 2018 heeft verzoekster in het hoofdgeding op de overnachting, het ontbijt en de parkeerplaats als één enkele prestatie het verlaagde btw‑tarief van 7 % toegepast.
10.      Na twee controles ter plaatse bij verzoekster met betrekking tot het tijdvak april tot en met juni 2018 en het tijdvak juli 2018 tot en met
mei 2019 kwamen de belastingcontroleurs en het Finanzamt K (belastingdienst K, Duitsland) tot de conclusie dat op het ontbijt en de parkeerplaats het standaard btw‑tarief van 19 % diende te worden toegepast, omdat het volgens hen ging om afzonderlijke, zelfstandige diensten die geen nevenprestaties vormen bij de accommodatie. Die vaststelling leidde tot hogere belastingaanslagen voor het hotel.
11.      Het beroep dat J‑GmbH hiertegen instelde bij het Sächsische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Saksen, Duitsland), werd verworpen. Die rechter deelde het standpunt
van de belastingdienst K dat een ontbijt en een parkeerplaats zelfstandige prestaties zijn. Zelfs indien zij als nevenprestaties dienden te worden aangemerkt, konden zij nog steeds niet in aanmerking komen voor de verlaagde belasting overeenkomstig § 12, lid 2, punt 11, UStG.
12.      J‑GmbH heeft vervolgens beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof en betoogd dat de betrokken nationale regeling die de splitsing van handelingen voor belastingdoeleinden voorschrijft, in strijd is met het Unierecht. Verzoekster in het hoofdgeding is van mening dat het arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam(4), kunstmatige splitsing in hoofd‑ en nevenprestaties verbiedt, en blijft derhalve bij haar standpunt
dat ontbijt en parkeren tegen het verlaagde tarief van 7 % moeten worden belast.
13.      De belastingdienst K heeft zijn standpunt
gehandhaafd en aangevoerd dat ontbijt en parkeren zelfstandige diensten zijn en dat het door de hoteleigenaar aangehaalde arrest van het Hof in casu niet van toepassing is. Ter ondersteuning van zijn betoog heeft de belastingdienst K naar een ander arrest van het Hof verwezen, namelijk het arrest van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk(5), waarin volgens hem werd erkend dat nationale splitsingsvoorschriften toegelaten zijn.
14.      De behandeling van de zaak werd geschorst in afwachting van een arrest van het Hof in de zaak Finanzamt X (Blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines). Na het arrest van het Hof in die zaak van 4 mei 2023(6) was J‑GmbH van mening dat haar standpunt
was bevestigd, aangezien het Hof de kunstmatige splitsing van afzonderlijke prestaties heeft afgewezen. De belastingdienst K stelt echter dat het arrest Finanzamt X niet relevant is en dat zijn uitlegging van het nationale recht, die de splitsing van diensten toestaat, nog steeds geldig is onder het Unierecht.
15.      Hoewel het Bundesfinanzhof het eens is met het Sächsische Finanzgericht dat ontbijt een zelfstandige prestatie vormt die uitgesloten is van het voordeel van het verlaagde tarief waarin § 12, lid 2, punt 11, UStG voorziet, is de verwijzende rechter niettemin van oordeel dat het ter beschikking stellen van parkeerplaatsen een nevenprestatie is bij het verstrekken van accommodatie, aangezien de eerste prestatie onlosmakelijk verbonden is met de tweede.
Zaak C‑410/24
16.      In 2013 exploiteerde D, verzoekster in het hoofdgeding, een pension en bood gasten overnachting inclusief ontbijt aan tegen een vaste totaalprijs. De gasten konden het ontbijt niet afbestellen. Verzoekster stelde facturen op voor de geleverde diensten waarop brutobedragen voor de overnachting inclusief ontbijt waren aangegeven. Belastingtarieven of belastingbedragen werden niet vermeld.
17.      In de bij het Finanzamt F (belastingdienst F, Duitsland) ingediende btw‑aangifte voor dat jaar gaf verzoekster beide
prestaties aan, de ene tegen een btw‑tarief van 7 %, de andere tegen het standaard btw‑tarief van 19 %.
18.      Overeenkomstig het arrest Stadion Amsterdam verzocht D bij schrijven van 19 december 2018 om wijziging van de btw‑aanslag overeenkomstig § 164, lid 2, van de Abgabenordnung (belastingwetboek) op grond dat alle in verband met het pension gegenereerde inkomsten moeten worden onderworpen aan het verlaagde btw‑tarief van 7 %.
19.      De belastingdienst F heeft het verzoek tot wijziging bij besluit van 8 februari 2019 afgewezen. Nadat het bezwaar tegen voornoemd besluit werd afgewezen, heeft D beroep ingesteld tegen die afwijzing.
20.      In eerste aanleg heeft het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Hessen, Duitsland) het beroep verworpen op grond dat op het door D verstrekte ontbijt niet het verlaagde btw‑tarief, maar wel het standaard btw‑tarief overeenkomstig § 12, lid 1, UStG moest worden toegepast.(7)
21.      In haar beroep in Revision bij het Bundesfinanzhof stelt verzoekster dat ontbijt een onzelfstandige nevenprestatie bij het verstrekken van accommodatie is. Ook gasten die het ontbijt niet hebben genuttigd, hebben – op één uitzondering na – de volledige prijs betaald.(8) Volgens verzoekster is het splitsingsvereiste van § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG – in het licht van het arrest Stadion Amsterdam – onrechtmatig, aangezien een één geheel vormende prestatie aan een uniform btw‑tarief moet worden onderworpen dat gebaseerd is op de hoofdprestatie. Uit artikel 98 van de btw‑richtlijn, dat voorziet in de mogelijkheid om verlaagde btw‑tarieven toe te passen, volgt niets anders.
22.      De belastingdienst F verzoekt het beroep in Revision ongegrond te verklaren.
23.      Die belastingdienst verwerpt het betoog van verzoekster en voert aan dat het Hof in het arrest Finanzamt X niet over een nationaal wettelijk splitsingsvereiste behoefde te beslissen, aangezien § 4, punt 12, eerste alinea, onder a), gelezen in samenhang met § 4, punt 12, tweede alinea, UStG, geen dergelijk vereiste stelt. § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG voorziet echter wel in een dergelijk vereiste. Voornoemd arrest kan derhalve niet naar analogie worden toegepast op het verlaagde btw‑tarief in de zin van § 12, lid 2, punt 11, UStG. Daar het wettelijk vastgelegde splitsingsvereiste in de zin van § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG voorrang geniet boven het beginsel van eenheid van de prestatie, is het niet relevant of de litigieuze ontbijtdienst als nevenprestatie of als zelfstandige prestatie moet worden beschouwd.
Zaak C‑411/24
24.      D GmbH & Co. KG exploiteerde in 2011 hotels A en B. Beide hotels beschikten over een parking met parkeerplaatsen voor motorvoertuigen. Van die parkeerplaatsen konden overnachtingsgasten net als het publiek in het algemeen gebruikmaken zonder dat hiervoor afzonderlijk kosten in rekening werden gebracht. Bovendien stelde verzoekster in beide hotels naast accommodatie en parking WLAN ter beschikking en een van de hotels beschikte over fitness‑ en wellnessfaciliteiten. Voor geen van deze diensten werd een afzonderlijke vergoeding gevraagd.
25.      In haar btw‑aangifte voor dat jaar gaf verzoekster leveringen en andere diensten aan tegen het standaard btw‑tarief van 19 % en leveringen en andere diensten tegen het verlaagde btw‑tarief van 7 %. Volgens verzoekster was de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen als nevenprestatie bij de accommodatiedienst aan het verlaagde btw‑tarief onderworpen.
26.      Finanzamt A (belastingdienst A, Duitsland) was het niet met die opvatting eens en stelde bijgevolg
een btw‑aanslag voor 2011 vast onder voorbehoud van controle.
27.      D GmbH & Co. KG tekende bezwaar aan en verzocht om belastingheffing overeenkomstig haar aangifte. Haars inziens moet de kosteloze terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen worden beschouwd als een nevenprestatie bij de accommodatiedienst die net als laatstgenoemde aan het verlaagde btw‑tarief is onderworpen.
28.      Na een controle ter plaatse bij verzoekster in 2011 kwam de controleur tot de conclusie dat op de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, alsook de terbeschikkingstelling van WLAN en fitness‑ en wellnessfaciliteiten het standaard btw‑tarief diende te worden toegepast.
29.      De belastingdienst A volgde de opvatting van de controleur en stelde op 21 november 2018 een gewijzigde btw‑aanslag voor het litigieuze jaar vast. Ook tegen die gewijzigde aanslag heeft verzoekster bezwaar aangetekend. Bij besluit van 30 juli 2019 verklaarde de belastingdienst
A dit bezwaar ongegrond.
30.      Het bevoegde Finanzgericht verwierp het door verzoekster ingestelde beroep met een vergelijkbare motivering als die van het Hessische Finanzgericht in zaak C‑410/24.
31.      In haar beroep in Revision bij het Bundesfinanzhof voert D GmbH & Co. KG verschillende schendingen van materieel recht aan. Zij voert ten eerste aan dat het Finanzgericht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door de terbeschikkingstelling van WLAN, parkeerplaatsen en fitness‑ en wellnessfaciliteiten te beschouwen als een levering onder bezwarende titel in de zin van § 1, lid 1, punt 1, UStG. Ten tweede is het Finanzgericht voorbijgegaan aan het feit dat de nevenprestaties
rechtstreeks de verhuur dienen in de zin van § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG. Ten derde heeft het Finanzgericht het in het Unierecht erkende beginsel van de eenheid van de prestaties niet in aanmerking genomen.
32.      D GmbH & Co. erkent weliswaar dat het Hof in het arrest Commissie/Frankrijk heeft verklaard dat de lidstaten het recht hebben om overeenkomstig artikel 98 van de btw‑richtlijn slechts bepaalde concrete en specifieke aspecten van een categorie
van bijlage III bij die richtlijn aan een verlaagd btw‑tarief te onderwerpen, maar betoogt dat door die rechtspraak het beginsel van de eenheid van de prestatie, dat voortvloeit uit artikel 2 van die richtlijn, niet wordt ingeperkt. Ook uit het arrest Stadion Amsterdam volgt dat de gemiddelde consument ervan uit zal gaan dat alle nevenprestaties verband houden met de verhuur van de hotelkamer als de duidelijk dominante hoofdprestatie. Dat betekent volgens de rechtspraak van het Hof dat ook die nevenprestaties aan het voor de verhuur van de hotelkamer geldende verlaagde btw‑tarief moeten worden onderworpen.
33.      D GmbH & Co. KG verzoekt om die reden om vernietiging van het vonnis in eerste aanleg en nietigverklaring van het besluit van 30 juli 2019 tot afwijzing van haar bezwaar en van de gewijzigde btw‑aanslagen voor 2011.
34.      De belastingdienst
A verzoekt het beroep in Revision ongegrond te verklaren.
35.      De dienst verdedigt het bestreden vonnis in eerste aanleg. Hij voert onder meer aan dat de terbeschikkingstelling van WLAN, parkeerplaatsen en fitness‑ en wellnessfaciliteiten niet kan worden beschouwd als een dienst die rechtstreeks de verhuur dient. Het gaat hierbij om diensten die – in lijn met de bedoeling van de Duitse wetgever die in het splitsingsvereiste tot uitdrukking komt – niet aan het verlaagde btw‑tarief zijn onderworpen.
36.      De behandeling van het hoofdgeding werd eveneens geschorst vanwege de procedure bij het Hof in de zaak Finanzamt X.
37.      Nadat in die zaak arrest is gewezen ziet D GmbH & Co. KG haar rechtsopvatting bevestigd. Dit houdt met betrekking tot de onderhavige zaak in dat de nevenprestaties waar het in casu om gaat eveneens moeten worden onderworpen aan het verlaagde btw‑tarief in de zin van § 12, lid 2, punt 11, UStG.
38.      De belastingdienst
A betoogt daarentegen dat het arrest Finanzamt X niet kan worden toegepast op de situatie die in casu aan de orde is om dezelfde redenen als die welke de belastingdienst
F in zaak C‑410/24 heeft aangevoerd.
Motivering van de verwijzende rechter om deze drie zaken naar het Hof te verwijzen
39.      Het Bundesfinanzhof was – zoals deze rechter in de verwijzingsbeslissing heeft uiteengezet – aanvankelijk van oordeel dat het zogenoemde „splitsingsvereiste” als bedoeld in § 12 lid 2, punt 11, UStG verenigbaar is met het Unierecht. Volgens artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn mogen lidstaten namelijk een verlaagd btw‑tarief toepassen op concrete en specifieke aspecten van een categorie van diensten genoemd in bijlage III bij die richtlijn, op voorwaarde dat zij het beginsel van fiscale neutraliteit in het gemeenschappelijke btw‑stelsel in acht nemen.
40.      Volgens het aanvankelijke standpunt van de verwijzende rechter moeten op grond van § 12, lid 2, punt 11, UStG prestaties die niet rechtstreeks verband houden met de overnachting – zoals het gratis ter beschikking stellen van parkeerplaatsen (zaken C‑409/24 en C‑411/24), ontbijt (C‑410/24), en WLAN en fitness‑ en wellnessfaciliteiten (zaak C‑411/24) – afzonderlijk en tegen het standaardtarief worden belast. Dit standpunt was gebaseerd op de veronderstelling dat lidstaten van de Unie de vrijheid hebben om verlaagde btw‑tarieven selectief toe te passen op specifieke aspecten van de categorieën diensten in bijlage III bij de btw-richtlijn, mits de fiscale neutraliteit behouden blijft. De verwijzende rechter was van oordeel dat dit „splitsingsvereiste” juist mededingingsverstoringen voorkomt, doordat het ervoor zorgt dat nevenprestaties van een hotel tegen hetzelfde tarief worden belast als wanneer deze door zelfstandige ondernemingen worden aangeboden (bijvoorbeeld een exploitant van een parking).
41.      De verwijzende rechter zet evenwel uiteen dat recente rechtspraak van het Hof bij hem twijfel heeft doen rijzen over de juistheid van dat standpunt. Hoewel het Bundesfinanzhof aanvankelijk van oordeel was dat arresten zoals Commissie/Frankrijk, Stadion Amsterdam en Finanzamt X niet fundamenteel afbreuk deden aan de toelaatbaarheid van selectieve verlaagde tarieven, heeft een specifieke passage in punt 33 van het arrest Stadion Amsterdam daarover aanzienlijke twijfel doen ontstaan. In dat punt wordt in overweging gegeven dat één enkele prestatie die bestaat uit zowel een hoofdelement als een bijkomend element – waarvoor verschillende btw‑tarieven zouden gelden indien zij afzonderlijk werden verricht – moet worden belast tegen het btw‑tarief dat voor dat hoofdelement geldt. Het Bundesfinanzhof vreest nu dat dit zou kunnen betekenen dat verschillende btw‑tarieven voor onderdelen van één enkele prestatie op grond van het Unierecht verboden zijn – wat zou inhouden dat ook nevenprestaties onder het verlaagde tarief vallen wanneer zij deel uitmaken van één enkele prestatie van accommodatie, waarmee het nationale splitsingsvereiste buiten werking zou worden gesteld.
42.      Het Bundesfinanzhof wijst er verder op dat binnen Duitsland de meningen verschillen. Sommige belastingrechters en auteurs ondersteunen de aanvankelijke opvatting van het Bundesfinanzhof over de verenigbaarheid van het splitsingsvereiste met het Unierecht, terwijl steeds meer belastingrechters en auteurs het standpunt huldigen dat het verlaagde tarief ook moet gelden voor nevenprestaties bij accommodatiediensten op basis van het beginsel van „één enkele prestatie”. Gezien deze diepgaande en onopgeloste twijfels – en het feit dat het arrest Finanzamt X deze twijfels niet definitief heeft weggenomen in de specifieke context van in hotels verrichte nevenprestaties – heeft het Bundesfinanzhof besloten het Hof om een prejudiciële beslissing te verzoeken over de vraag of het in de betrokken nationale regeling opgelegde splitsingsvereiste toelaatbaar is in het licht van het Unierecht.
43.      Om zijn twijfels weg te nemen heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaken geschorst en drie vrijwel identieke prejudiciële vragen aan het Hof voorgelegd, die zijn samengevoegd in één vraag:
„Moeten artikel 24, lid 1, en artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112/EG, juncto bijlage III, punt 12, bij die richtlijn, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als § 12, lid 2, punt 11, tweede volzin, UStG, uit hoofde waarvan een lidstaat die voorziet in belastingverlaging voor de verhuur van woon‑ en slaapruimte die een ondernemer voor kortstondige huisvesting van derden beschikbaar stelt, middels een nationaal splitsingsvereiste diensten die niet rechtstreeks de verhuur dienen en die samen met de verhuurprijs worden betaald, ook van die belastingverlaging mag uitzonderen indien het bij die diensten gaat om onzelfstandige nevenprestaties bij de kortstondige huisvesting van derden, zoals
–        (enkel) de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen (zaak C‑409/24];
–        de terbeschikkingstelling van ontbijt [zaak C‑410/24];
–        de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, fitness‑ en wellnessfaciliteiten en
WLAN (draadloos lokaal netwerk) [zaak C‑411/24]?”
44.      Overeenkomstig punt 18 van de van het Hof afkomstige „Aanbevelingen aan de nationale rechterlijke instanties over het aanhangig maken van prejudiciële procedures”(9), waarin nationale rechters worden uitgenodigd om beknopt te vermelden hoe de prejudiciële vragen huns inziens zouden moeten worden beantwoord, geeft het Bundesfinanzhof in zijn verwijzingsbeslissingen aan dat het van oordeel is dat een nationale regeling zoals de UStG – die in § 12, lid 2, punt 11, voorschrijft dat nevenprestaties bij accommodatiediensten afzonderlijk worden belast –
verenigbaar is met het Unierecht, zelfs wanneer deze prestaties samen met de accommodatie één enkele prestatie vormen.
45.      De verwijzende rechter baseert zijn standpunt op zijn uitlegging van specifieke arresten van het Hof, te weten de arresten van 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719; hierna: „arrest The Escape Center”), en 8 februari 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126; hierna: „arrest Valentina Heights”). Hoewel in het arrest The Escape Center werd erkend dat coaching gekoppeld aan sportfaciliteiten deel kan uitmaken van een enkele dienst waarop een verlaagd tarief van toepassing is, benadrukt het Bundesfinanzhof dat in datzelfde arrest, onder verwijzing naar eerdere arresten zoals de arresten Commissie/Frankrijk en Phantasialand(10), opnieuw werd bevestigd dat lidstaten het verlaagde btw‑tarief mogen beperken tot „concrete en specifieke aspecten” van een categorie van prestaties, zolang het beginsel van fiscale neutraliteit wordt nageleefd.
46.      Het Bundesfinanzhof legt dit uit als volgt: zelfs wanneer er sprake is van één enkele prestatie, blijft selectieve toepassing van het verlaagde tarief toegestaan, mits dit de concurrentie niet verstoort. Volgens die rechter bevordert het splitsingsvereiste in § 12, lid 2, punt 11, UStG juist de mededinging, door te voorkomen dat hotels diensten zoals ontbijt of parkeren tegen een lager btw‑tarief kunnen aanbieden dan een concurrerend zelfstandig restaurant of parkeergelegenheid. Het Bundesfinanzhof vindt verdere ondersteuning voor zijn standpunt in het arrest Valentina Heights, waarin opnieuw werd bevestigd dat lidstaten verlaagde tarieven selectief mogen toepassen, mits deze toepassing gericht is op concrete en specifieke aspecten van een categorie van prestaties en in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit.
Procedure bij het Hof
47.      Bij beschikking van 15 juli 2024 heeft de president van het Hof de drie zaken (C‑409/24, C‑410/24 en C‑411/24) gevoegd.
48.      De Duitse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen bij het Hof ingediend.
49.      Hoewel de Duitse regering een met redenen omkleed verzoek om een pleitzitting had ingediend overeenkomstig artikel 76, lid 1, van het Reglement voor procesvoering van het Hof, achtte het Hof zich op basis van het dossier voldoende geïnformeerd en besloot het overeenkomstig artikel 76 van dat Reglement geen pleitzitting te houden.
III. Analyse
50.      Met zijn vragen, die in wezen identiek zijn in de drie zaken, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 24, lid 1, en artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn, gelezen in samenhang met punt 12 van bijlage III daarbij, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan accommodatieverstrekkende inrichtingen verplicht zijn om diensten te belasten tegen het normale tarief, en afzonderlijk van de kortdurende accommodatie – waarop een verlaagd tarief van toepassing is – zelfs indien die diensten een onzelfstandige nevenprestatie vormen bij de kortdurende accommodatie.
51.      Allereerst moet worden opgemerkt dat de btw‑richtlijn slechts twee soorten prestaties erkent: levering van goederen en verlening van diensten. Artikel 24 van die richtlijn is van toepassing op de laatstgenoemde.
52.      Wat betreft de verlening van diensten bepaalt artikel 98 van de btw‑richtlijn dat de lidstaten het recht hebben om een verlaagd tarief toe te passen op specifieke diensten die zijn opgenomen in bijlage III bij die richtlijn. Punt 12 van die bijlage voorziet in die mogelijkheid voor „door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantie‑accommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken”.
53.      § 12, lid 2, punt 11, UStG, eerste volzin, bevat dezelfde bepalingen. De tweede volzin van die bepaling, die in alle drie de zaken ter discussie staat, beperkt echter de toepassing van het verlaagde tarief tot uitsluitend accommodatie. Andere prestaties die niet rechtstreeks de verhuur dienen, moeten afzonderlijk worden belast, zelfs als deze prestaties als onderdeel van één gehele vergoeding voor de accommodatie worden betaald.
54.      De bij de verwijzende rechter aanhangige zaken betreffen verschillende nevenprestaties die verband houden met kortdurende accommodatie, zoals ontbijt, parkeren, toegang tot fitness‑ en wellnessfaciliteiten
en de terbeschikkingstelling van WLAN.
55.      Ik wil enkele opmerkingen vooraf maken over deze prestaties en de reikwijdte van de btw‑richtlijn (A), alvorens in te gaan op de vraag van de verwijzende rechter (B).
A.      Voorafgaande opmerkingen
56.      Het is de vraag of alle omstandigheden in de drie procedures bij de verwijzende rechter daadwerkelijk belastbare handelingen in de zin van de btw‑richtlijn kunnen uitmaken.
57.      Enerzijds kan worden gesteld dat de vergoeding voor die nevenprestaties is opgenomen in de algemene vergoeding voor het verstrekken van accommodatie.
58.      Volgens vaste rechtspraak is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, namelijk niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat er sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling.(11)
59.      Anderzijds heeft de verwijzende rechter evenwel vastgesteld dat parkeerplaatsen (zaak C‑409/24 en C‑411/24), toegang tot fitness‑ en wellnessfaciliteiten
en WLAN (C‑411/24) kosteloos werden aangeboden („kostenfrei” of „kostenlos” in de Duitse taal).
60.      Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van de btw‑richtlijn betreft een belastbare handeling enkel „diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
61.      Daarom kunnen, onder voorbehoud van definitieve verificatie door de verwijzende rechter, de betrokken handelingen in zaken C‑409/24 en C‑411/24, ongeacht of deze wel of niet als nevenprestatie worden beschouwd, niet als dienstverrichtingen in de zin van de btw‑richtlijn worden aangemerkt indien zij niet onder bezwarende titel worden verricht.(12)
62.      Met andere woorden, wanneer nevenprestaties bij het verstrekken van accommodatie kosteloos worden aangeboden, rijst de vraag naar het toepasselijke btw‑tarief niet, aangezien deze handelingen dan niet belastbaar zijn, omdat zij niet onder bezwarende titel plaatsvinden.
63.      Bijgevolg zal ik de vragen van de verwijzende rechter beantwoorden op basis van zaak C‑410/24, die betrekking heeft op de verstrekking van ontbijt, waarvoor de vergoeding duidelijk is vastgesteld.
B.      Beoordeling van de vraag
64.      De omstandigheden in zaak C‑410/24 illustreren waarom bij de verwijzende rechter twijfel is gerezen: de accommodatie‑inrichting werkt op basis van all‑inclusive – accommodatie en ontbijt – waarbij het niet mogelijk is af te zien van de betaling van het ontbijt, hoewel dit wel apart wordt vermeld.
65.      Het gevolg van de betrokken Duitse regeling is dat, ook al zou een consument een overnachting met ontbijt kunnen beschouwen als één geheel, de prestaties waaruit deze bestaat voor btw‑doeleinden worden gesplitst. De Duitse wetgever heeft er dus voor gekozen om het verlaagde btw‑tarief alleen toe te passen op de kortdurende accommodatie (de overnachting), en niet op nevenprestaties (het ontbijt).
66.      Verzoeksters in de zaken bij de verwijzende rechter stellen dat ook de levering van nevenprestaties bij kortdurende accommodatie onder het verlaagde tarief moet vallen.
67.      De Commissie is eveneens van mening dat nevenprestaties bij accommodatie, aangezien zij bijkomstig zijn, tegen hetzelfde tarief moeten worden belast als de hoofdprestatie.
68.      De belangrijkste reden voor een dergelijk argument is dat contractuele regelingen, zoals het ontbijt in zaak C‑410/24, niet optioneel zijn.
69.      De Duitse regering is daarentegen van mening dat de btw‑richtlijn zich niet verzet tegen de in de nationale wet vastgelegde verplichting om deze diensten voor btw‑doeleinden te splitsen, ook al is het boeken van een kamer inclusief ontbijt de enige beschikbare optie voor klanten.
70.      Om te beginnen moet worden herinnerd aan het beginsel in de btw‑richtlijn, zoals vastgesteld in de tweede alinea van artikel 1, lid 2, en in artikel 2 van die richtlijn, namelijk dat elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.(13)
71.      Deze regel kent evenwel bepaalde uitzonderingen, zoals enkele samengestelde prestaties en onzelfstandige nevenprestaties.(14) Zoals alle uitzonderingen moeten ook deze uitzonderingen strikt worden uitgelegd.(15)
72.      Hoewel het klopt dat de lidstaten, wanneer zij bepalen welke specifieke prestaties in aanmerking komen voor het verlaagde btw‑tarief, rekening moeten houden met de uitzonderingen op het beginsel van afzonderlijke belasting van elke prestatie, moet de vraag of een bepaalde prestatie als een nevenprestatie wordt beschouwd en dus niet van de hoofdprestatie mag worden gescheiden voor belastingdoeleinden, van geval tot geval worden beoordeeld.(16)
73.      In het specifieke geval waar het hier om gaat, ben ik van mening dat de btw‑richtlijn niet in de weg staat aan een nationale regeling zoals § 12, lid 2, punt 11, UStG.
74.      In het arrest Commissie/Frankrijk(17) heeft het Hof geoordeeld dat het de lidstaten is toegestaan om verlaagde tarieven in te voeren, mits aan twee voorwaarden is voldaan: ten eerste moeten zij zich daarbij beperken tot concrete en specifieke onderdelen van de betrokken categorie van prestaties, en ten tweede moeten zij het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen.(18) Latere rechtspraak, waaronder – zoals ik zal toelichten – het arrest Stadion Amsterdam, laat deze voorwaarden en de bevoegdheid van lidstaten om het verlaagde tarief alleen op een deel van de samengestelde prestatie toe te passen, onverlet.
75.      Ik ben van mening dat de betrokken Duitse regeling aan beide voorwaarden voldoet en dus niet in strijd is met artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn.
76.      In de eerste plaats is het in de Duitse wetgeving opgenomen splitsingsvereiste in overeenstemming met de betekenis en reikwijdte van artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn.
77.      Die bepaling stelt lidstaten in staat om te kiezen voor een verlaagd btw‑tarief voor bepaalde soorten prestaties en zij kunnen dit doen om verschillende redenen.
78.      Het is duidelijk dat de reden voor het verlaagde tarief voor de sector van kortdurende accommodatie in het ondersteunen van het toerisme ligt.(19)
79.      Aangezien personen die reizen ook moeten eten, zou ervan uit kunnen worden gegaan dat een verlaagd btw‑tarief op ontbijt eveneens voordelig zou kunnen zijn voor de bevordering van deze economische sector. De Duitse wetgever heeft er echter niet voor gekozen om een verlaagd btw‑tarief toe te passen op de verstrekking van ontbijt. Op grond van bijlage III bij de btw‑richtlijn (punt 12 bis van die bijlage) mogen lidstaten een verlaagd tarief toepassen op de levering van voedsel. Een aantal lidstaten past inderdaad een verlaagd tarief toe op de levering van voedsel, zoals ontbijt.(20) Dat was op dat moment echter niet het geval in Duitsland.(21)
80.      Overigens kan het gebruik van fitness‑ en wellnessfaciliteiten eveneens in aanmerking komen voor een verlaagd tarief, maar slechts weinig lidstaten lijken in dat opzicht gebruik te hebben gemaakt van die discretionaire bevoegdheid.(22)
81.      Wat ik hiermee wil zeggen, is dat theoretisch gezien al de verschillende prestaties in de hoofdgedingen in aanmerking zouden kunnen komen voor een verlaagd tarief, en dat dergelijke verlaagde tarieven het toerisme ten goede kunnen komen.
82.      De Duitse wetgever heeft echter duidelijk ervoor gekozen om het verlaagde tarief enkel op accommodatie toe te passen, ook al werd erkend dat daarbij nevenprestaties worden aangeboden, en dat er soms één enkele prijs aan de klant wordt berekend voor zowel de accommodatie als de nevenprestatie. De Duitse wetgever heeft dus gebruik gemaakt van zijn beoordelingsruimte om het verlaagde btw‑tarief toe te passen op enkel concrete en specifieke aspecten van de categorie leveringen van kortdurende accommodatie.
83.      Het arrest Stadion Amsterdam doet niets af aan de conclusie dat het ontbijt voor btw‑doeleinden als een afzonderlijke prestatie kan worden beschouwd, zelfs als het een nevenprestatie is bij de accommodatie. Die zaak betrof de btw‑behandeling van het „World of Ajax”‑tourpakket, dat een rondleiding door het hoofdstadion in Amsterdam en gratis toegang tot het AFC Ajax museum omvatte. De rechtsvraag waar het om ging was of deze twee onderdelen voor btw‑doeleinden als één ondeelbare prestatie moesten worden behandeld, dan wel als twee afzonderlijke prestaties met verschillende btw‑tarieven. De stadionexploitant, Stadion Amsterdam, had het verlaagde btw‑tarief toegepast op het volledige pakket, maar de Nederlandse belastingdienst was van mening dat alleen het museumbezoek in aanmerking kwam voor het verlaagde tarief.
84.      Het Hof heeft stilgestaan bij zijn vaste rechtspraak inzake samengestelde prestaties die inhoudt dat een handeling die bestaat uit verschillende elementen niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald.(23) Vervolgens is het Hof ingegaan op de vraag of de twee diensten zo nauw met elkaar verbonden waren dat zij uit het oogpunt van een gemiddelde consument één enkele, economisch ondeelbare prestatie vormden. Het Hof heeft verklaard dat een consument de rondleiding in het stadion en het museumbezoek als één pakket beschouwt, waarbij het museumbezoek een natuurlijk en integraal onderdeel vormt van de totale ervaring. Het Hof kwam derhalve tot de slotsom dat de handeling één enkele levering van diensten betrof.(24)
85.      In het onderhavige geval kan niet worden gesteld dat accommodatie en ontbijt een ondeelbare levering vormen.(25) Veel hotels bieden deze twee diensten immers afzonderlijk aan. Ook al kan een accommodatie die geen mogelijkheid biedt om af te zien van het ontbijt in de ogen van een consument als een enkele dienst worden beschouwd, dat is geen voldoende reden om de nationale wetgever te beletten het verlaagde tarief te beperken tot een identificeerbare en afzonderlijke levering. In tegenstelling tot in de onderhavige zaak had de nationale wetgever in het arrest Stadion Amsterdam niet de bevoegdheid om de btw‑verlaging te beperken tot één enkel onderdeel van een samengestelde prestatie.(26)
86.      In het arrest Finanzamt X, dat ook door de partijen in de hoofdgedingen werd genoemd, diende het Hof zich te buigen over de btw‑vrijstellingen die rechtstreeks voortvloeien uit de btw‑richtlijn, en niet over verlaagde tarieven die door de lidstaten op bepaalde diensten worden toegepast op basis van de beoordelingsvrijheid die de btw‑richtlijn toelaat, zoals in de onderhavige zaak. Toch ging het in die zaak ook om de vraag of een samengestelde maar economisch gezien één enkele handeling bestaande uit enerzijds de vrijgestelde diensten die als hoofdprestatie golden, en anderzijds nevenprestaties die – op grond van een uitzondering op de btw‑vrijstelling – belaste prestaties waren, voor btw‑doeleinden gesplitst moest worden. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de nevenprestaties onlosmakelijk verbonden waren met de hoofdprestatie, en dat in een dergelijk geval de nevenprestatie dezelfde fiscale behandeling moet krijgen als de hoofdprestatie.(27)
87.      In de onderhavige zaak is, zoals reeds aangegeven, de nevenprestatie niet onlosmakelijk verbonden met de hoofdprestatie. Bovendien ligt de beslissing over welke prestatie aan een verlaagd btw‑tarief moet worden onderworpen bij de lidstaten, in tegenstelling tot de btw‑vrijstelling, die geharmoniseerd is via de btw‑richtlijn en geen keuzemogelijkheid aan de lidstaten laat.
88.      De betrokken Duitse regeling specificeert duidelijk voor welk specifiek aspect van een samengestelde prestatie een verlaagd btw‑tarief wordt toegepast. Accommodatie kan duidelijk worden gescheiden en geïdentificeerd ten opzichte van andere nevenprestaties, zoals ontbijt, toegang tot fitness‑ en wellnessfaciliteiten, WLAN of parkeren. Bovendien zijn die nevenprestaties niet onmisbaar of onlosmakelijk verbonden met het verstrekken van accommodatie. Zelfs als consumenten het gehele pakket als één enkele prestatie zouden kunnen beschouwen, verhindert dit niet dat nationale wetgeving, zoals in de onderhavige zaak, erop aandringt dat die prestaties voor btw‑doeleinden afzonderlijk worden behandeld.
89.      In de tweede plaats is de betrokken Duitse regeling in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit.
90.      Dat fundamentele beginsel binnen het btw‑stelsel verhindert met name dat marktdeelnemers voor dezelfde handelingen verschillend worden behandeld met betrekking tot de inning van btw.(28)
91.      In dat opzicht ben ik het eens met de verwijzende rechter dat de voorgestelde oplossing de fiscale neutraliteit bevordert. Zij voorkomt dat inrichtingen die accommodatie verstrekken een ongerechtvaardigd voordeel krijgen ten opzichte van andere exploitanten die vergelijkbare diensten aanbieden, zoals cafés, brasserieën, parkings, fitness‑ en wellnessfaciliteiten, internetcafés, enz. Indien ontbijt tegen hetzelfde verlaagde tarief zou worden belast als hotelaccommodatie, zouden andere inrichtingen die diezelfde dienst aanbieden, in een nadelige positie worden geplaatst, aangezien het ontbijt dat zij aanbieden aan het standaardtarief onderworpen is.
92.      De betrokken Duitse wetgeving voldoet dus ook aan de tweede voorwaarde voor de invoering van het verlaagde btw‑tarief, aangezien zij in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit.
93.      Om bovenstaande redenen ben ik van mening dat artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn, gelezen in samenhang met punt 12 van bijlage III hierbij, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan inrichtingen die accommodatie verstrekken verplicht zijn om prestaties zoals ontbijt afzonderlijk van de kortdurende accommodatie, die onder een verlaagd tarief valt, tegen het standaardtarief te belasten, zelfs indien het bij die prestaties gaat om nevenprestaties bij de kortdurende accommodatie.
IV.    Conclusie
94.      Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
„Artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met punt 12 van bijlage III hierbij,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich niet verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan inrichtingen die accommodatie verstrekken verplicht zijn om prestaties zoals ontbijt afzonderlijk van de kortdurende accommodatie, die onder een verlaagd tarief valt, tegen het standaardtarief te belasten, zelfs indien het bij die prestaties gaat om nevenprestaties bij de kortdurende accommodatie.”
1      Oorspronkelijke taal: Engels.
2      Wet van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386).
3      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw‑richtlijn”), in de versie die op het hoofdgeding van toepassing is.
4      C‑463/16, EU:C:2018:22 (hierna: „arrest Stadion Amsterdam”).
5      C‑94/09, EU:C:2010:253 (hierna: „arrest Commissie/Frankrijk”).
6      C‑516/21, EU:C:2023:372  (hierna: „arrest Finanzamt X”).
7      Om dit te doen heeft die rechter het standpunt ingenomen dat het verlaagde belastingtarief zoals vastgelegd in de eerste volzin van § 12, lid 2, punt 11, UStG beperkt is tot verhuur‑ of accommodatiediensten. De tweede volzin van die bepaling bevat een vereiste om, voor fiscale doeleinden, leveringen die niet rechtstreeks de verhuurdoeleinden dienen, afzonderlijk te specificeren („splitsingsvereiste”). Volgens die rechter wordt het beginsel dat een (onzelfstandige) nevenprestatie hetzelfde belastingregime volgt als de hoofdprestatie, door dit splitsingsvereiste opzijgezet. Dit is in overeenstemming met het Unierecht, aangezien lidstaten op grond van artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn een verlaagd btw‑tarief mogen toepassen op (alleen) concrete en specifieke aspecten van een categorie
van leveringen zoals uiteengezet in bijlage III bij de btw‑richtlijn, op voorwaarde dat het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw‑stelsel, in acht wordt genomen. Het feit dat in de betrokken zaak een all‑inprijs is overeengekomen, doet hieraan niet af.
8      In de verwijzingsbeslissing wordt tweemaal naar die uitzondering verwezen zonder dat daar nadere uitleg bij wordt gegeven.
9      PB C, C/2024/6008, blz. 1.
10      Arrest van 9 september 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
11      Zie dienaangaande arresten van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
12      Dat was inderdaad het argument dat D GmbH & Co. KG in haar beroep in Revision bij het Bundesfinanzhof in het hoofdgeding in zaak C‑411/24 naar voren heeft gebracht.
13      Zie recentelijk arrest van 1 augustus 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14      Deze uitzonderingen zijn uitvoerig toegelicht in de conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punten 21 e.v.).
15      Zie dienaangaande het arrest Commissie/Frankrijk, punt 29, alsmede arresten van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 5 september 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punt 43).
16      Arrest Commissie/Frankrijk, punten 32 en 33.
17      In dat arrest had de aan de orde zijnde nationale regeling betrekking op een verlaagd btw‑tarief voor bepaalde uitvaartdiensten, namelijk het vervoer van overledenen. De Commissie was van mening dat alle diensten en leveringen van goederen door begrafenisondernemers, zoals het beheer van uitvaartcentra, het balsemen, het organiseren van begrafenissen en dergelijke, samen met het vervoer van overledenen, één enkele samengestelde handeling vormden voor de toepassing van de btw die bijgevolg onderworpen moet zijn aan één enkel belastingtarief. Het Hof heeft het beroep wegens niet‑nakoming van de Commissie uiteindelijk echter verworpen en geoordeeld dat de Franse Republiek geen inbreuk had gemaakt op de btw‑richtlijn, omdat de betrokken diensten, zoals het vervoer van de overledene, konden worden beschouwd als een afzonderlijke prestatie die los stond van de totale begrafenisdienst. Dit gold ondanks het feit dat begrafenisdiensten in de ogen van de consument als één enkele prestatie konden worden beschouwd.
18      Arrest Commissie/Frankijk, punt 30.
19      Tosi, L., en Bagarotto, E.‑M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?” World Tax Journal, 2021, 283‑307, blz. 290 (erkennend dat hoewel de meeste lidstaten van deze discretionaire bevoegdheid gebruik hebben gemaakt, deze overweging nog steeds geldt om elk comparatief voordeel te vermijden).
20      Europese Commissie, Btw‑tarieven toegepast in de lidstaten van de Europese Unie, situatie op 1 januari 2020, taxud.c.1(2020), blz. 5.
21      De Bondsrepubliek Duitsland lijkt dit verlaagde tarief niet toe te passen op de verstrekking van maaltijden in restaurants, behalve gedurende de Covid‑19‑pandemie, hoewel de Duitse regering thans
overweegt om het verlaagde tarief vanaf 1 januari 2026 te handhaven: https://www.vatcalc.com/germany/germany‑rolls‑over‑hospitality‑vat‑rate‑cut‑to‑7‑into‑2023/.
22      Europese Commissie, op. cit., blz. 5.
23      Arrest Stadion Amsterdam, punt 22.
24      Arrest Stadion Amsterdam, punten 23‑25. Uiteindelijk heeft het Hof geoordeeld dat, aangezien de rondleiding door het stadion het belangrijkste onderdeel van het „World of Ajax”‑tourpakket was en het museumbezoek een bijkomstig onderdeel, het volledige pakket onderworpen moest worden aan het btw‑tarief dat van toepassing is op de hoofdprestatie.
25      Zie dienaangaande ook punt 21 en voetnoot 8 van deze conclusie.
26      Zie dienaangaande arrest Stadion Amsterdam, punt 35.
27      Arrest Finanzamt X, punt 38.
28      Zie recentelijk arrest van 1 augustus 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punten 35 en 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).