62008CC0582_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A kötelezettségszegés megállapítása iránti jelen eljárás a valamely harmadik országbeli illetőségű és az Európai Unió területén kívül letelepedett, szintén az EU területén kívül letelepedett megrendelőknek pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokat nyújtó személyeknek az EU‑ban beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások előzetesen felszámított HÉÁ‑jának levonásához vagy visszatérítéséhez való jogát érinti.
2. A Bizottság kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy az Egyesült Királyság – mivel megtagadta az előzetesen felszámított adó visszatérítését bizonyos ügyletek tekintetében – nem teljesítette a HÉA‑irányelv(2) 169., 170. és 171. cikkéből, valamint a tizenharmadik HÉA‑irányelv(3) 2. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.
3. A HÉA‑irányelv 169. és 170. cikke értelmében a 169. cikkben felsorolt három esetben valamennyi adóalanynak joga van az előzetesen felszámított adó levonásához vagy visszatérítéséhez.(4) A HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontja(5) azokra a pénzügyi és biztosítási ügyletekre vonatkozik, amelyek esetében a megrendelő az EU területén kívül telepedett le.
4. A tizenharmadik HÉA‑irányelv visszatérítésre vonatkozó – a harmadik országbeli illetőségű személyekkel összefüggő – részletes végrehajtási szabályai(6) mindazonáltal nem említik a visszatérítés lehetőségét a pénzügyi és biztosítási ügyletek tekintetében. Ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a tagállamok visszatérítik a felszámított HÉÁ‑t, amennyiben a termékeket vagy szolgáltatásokat a HÉA‑irányelv 169. cikkének a) és b) pontja(7) szerinti ügyletekre használják fel, de nem utal kifejezetten a c) pont szerinti pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokra.
5. A Bizottság véleménye szerint a pénzügyi és biztosítási ügyleteket bele kell érteni a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdésébe, mert egy efféle kötelezettség szorosan hozzátartozik a HÉA‑rendszer logikájához.
6. Az Egyesült Királyság ellenben úgy véli, hogy szabályozása összhangban áll a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének kifejezett szövegezésével, és hogy erre tekintettel nem sértette meg az uniós jogot.
7. A Bíróság ennélfogva a rendelkezés – a HÉA‑rendszerhez mint egészhez jobban illeszkedő – szó szerinti és célkutató értelmezése közötti egyszerű, de bonyolult választással néz szembe.
I – Jogi háttér
Az uniós jog
– A hatodik HÉA‑irányelv és a HÉA‑irányelv
8. Az adólevonási jog eredetét és alkalmazási körét először a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke szabályozta.(8) A 2007. január 1‑jétől hatályos(9) HÉA‑irányelv anélkül dolgozza át a hatodik HÉA‑irányelvet, hogy tartalmát meg kívánná változtatni.(10) A hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének megfelelő rendelkezéseit jelenleg a HÉA‑irányelv 168–171. cikke tartalmazza.(11)
9. A HÉA‑irányelv 169. és 170. cikke(12) értelmében valamennyi adóalany „jogosult [a] […] [levonásra]” vagy valamennyi adóalanynak „joga van [a] […] [visszatérítéshez]”, amennyiben a termékeket és a szolgáltatásokat a következőkre használják:(13)
„a) a 9. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében(14) említett, az adó esedékességének vagy megfizetésének helye szerinti tagállamon kívül végzett tevékenységekkel összefüggő ügyletek, amely tevékenységek után adólevonásra volna jogosult, ha az érintett tagállamban végezte volna azokat;
b) […];(15)
c) a 135. cikk (1) bekezdésének a)–f) pontja(16) értelmében adómentes ügyletek, ha a megrendelő a[z EU] területén kívül telepedett le, vagy ha ez az ügylet közvetlenül a[z EU‑n] kívüli országba történő termékexportjával kapcsolatos.”
10. A HÉA‑irányelv 171. cikke(17) értelmében „[…] a HÉA‑visszatérítés […] [(az EU területén letelepedett személyek tekintetében) a nyolcadik és (az EU területén kívül letelepedett személyek tekintetében) a tizenharmadik HÉA‑]irányelvben megállapított részletes végrehajtási szabályoknak megfelelően történik”.
– A nyolcadik HÉA‑irányelv
11. A 2. cikk értelmében:
„Valamennyi tagállam az ország területén nem honos, de más tagállamban honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek szerint visszatéríti a minden olyan szolgáltatás vagy ingóság tekintetében felszámított hozzáadottérték‑adót, amelyet az ország területén más adóalanyok értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak fel, amennyiben az ilyen termékeket és szolgáltatásokat a [hatodik HÉA‑]irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjában említett ügyletekre, és az 1. cikk b) pontjában említett szolgáltatásokra használják fel.”
– A tizenharmadik HÉA‑irányelv
12. A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdése hasonlóképpen fogalmaz. Ennek értelmében:
„(1) A 3. és 4. cikk sérelme nélkül valamennyi tagállam a Közösség területén nem honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek szerint visszatérít minden olyan szolgáltatásnyújtás vagy ingó vagyon tekintetében felszámított hozzáadottérték‑adót, amelyet az ország területén más adóalanyok értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak fel, amennyiben az ilyen termékeket és szolgáltatásokat a [hatodik HÉA‑]irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjában említett ügyletekre vagy az ezen irányelv 1. cikke 1. pontjának b) alpontjában említett szolgáltatásokra használják fel.”
13. A tizenharmadik irányelv szövege még a hatodik irányelv rendelkezéseire, vagyis annak 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjára hivatkozik a HÉA‑irányelv időközbeni hatálybalépése ellenére.
A nemzeti jog
14. A Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 26. és 39. cikke, a Value Added Tax (Input Tax) (Specified Supplies) Order 1999 (a meghatározott termékértékesítéseket terhelő előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adóról szóló 1999. évi rendelet) 3. cikke és a Value Added Tax (amendment) (No . 4) Regulations 2004 (a hozzáadottérték‑adó módosításáról szóló 2004. évi 4. sz. rendelet) 190. cikke értelmében az EU területén kívül letelepedett gazdasági szereplők nem jogosultak a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontjában említett ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó visszatérítésére.
II – A pert megelőző eljárás
15. Az Egyesült Királyság 2004‑ben módosította a szabályozását a Court of Appeal (England & Wales) ítéletének eredményeként, amely szerint, mivel a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdése nem utal a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdésének c) pontjában említett ügyletekre, nem áll fenn jogosultság az előzetesen felszámított adó levonására.(18)
16. A Bizottság a módosításra tekintettel felszólító levelet küldött az Egyesült Királyságnak, megkérdőjelezve az Egyesült Királyság új szabályozásának az uniós joggal való összeegyeztethetőségét. Mivel a Bizottság az Egyesült Királyságnak a felszólító levélre, illetve az azt követő indokolással ellátott véleményre adott válaszát nem találta kielégítőnek, az EK 226. cikk(19) alapján előterjesztette a jelen keresetet.
III – Elemzés
A – Az időbeli hatály
17. Az Egyesült Királyság álláspontja szerint a Bizottság által a kötelezettségszegés megállapítása iránt indított kereset a 2007. január 1‑jét, a HÉA‑irányelv hatálybalépésének napját követő időszakra vonatkozik, mert az indokolással ellátott vélemény kizárólag a HÉA‑irányelv 169., 170. és 171. cikkét említi, nem hivatkozik azonban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) és (4) bekezdésére. A 17. cikk (3) és (4) bekezdését kizárólag az Egyesült Királyságnak a HÉA‑irányelv hatálybalépését megelőzően küldött felszólító levél említi.
18. A Bizottság ezzel szemben arra hivatkozik, hogy ez nem érinti a jelen keresetet, mivel a két irányelv cikkeinek szövege lényegesen nem tér el egymástól.
19. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset csak az indokolással ellátott véleményben már ismertetett indokokon és jogalapokon alapulhat.(20)
20. Véleményem szerint mindazonáltal ez nem vonatkozik a jelen ügybelihez hasonló esetekre. E szabály célja a tagállam védekezéshez való jogának, és annak biztosítása, hogy megismerje a vele szemben emelt kifogásokat.(21)
21. A jelen ügyben nem áll fenn e jogok megsértésének veszélye. A felszólító levélben és az indokolással ellátott véleményben foglalt indokok és jogalapok megegyeznek. Az Egyesült Királyságnak a kereset korlátozására tett kísérlete véleményem szerint nem járhat sikerrel, mivel a HÉA‑irányelv célja a hatodik HÉA‑irányelv tartalommódosítás nélküli átdolgozása volt. (22) A Bizottság által a felszólító levélben hivatkozott cikk ezenkívül kifejezetten megegyezik az indokolással ellátott véleményben hivatkozott cikkekkel.(23) Ha a Tanács a HÉA‑irányelv előtti szabályozási rendszer módosítását kívánta volna elérni, akkor a 169–171. cikkre a korábbi rendszert módosító rendelkezésekként utalt volna.(24) Azonban nem tett így.
22. A keresetet ezért nem kell az Egyesült Királyság által hivatkozott időszakra korlátozni.
B – Kötelesek‑e a tagállamok a pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző, harmadik országbeli illetőségű személyek részére visszatérítést biztosítani?
23. A kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás keretében a Bizottságnak kell bizonyítania, hogy a tagállam megszegte a Szerződésből eredő kötelezettségeit.
24. A jelen ügyben nehéz e bizonyítási tehernek eleget tenni, mivel valamely rendelkezés világos és egyértelmű megfogalmazására tekintettel különleges indokokra lenne szükség a rendelkezés eltérő módon történő értelmezéséhez.(25)
1. A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének megfogalmazása
25. A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének szó szerinti értelmezése nem teszi lehetővé a pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző, harmadik országbeli illetőségű személyek részére történő visszatérítést.
26. A Bíróság által alkalmazott értelmezés nem rugaszkodhat el túlságosan a rendelkezés tényleges szövegétől. Ha a rendelkezés kifejezetten rögzíti, hogy azt az a) és b) pontra kell alkalmazni, akkor az – a rendelkezés szövegének jelentésétől történő eltávolodás nélkül – nem értelmezhető úgy, hogy a c) pontra is alkalmazni kell.
27. A szó szerinti értelmezés és a nyilvánvaló értelem mindazonáltal nem szinonimák(26), mivel a rendelkezés szó szerinti jelentése többértelmű lehet.
28. Ha a rendelkezés kifejezett szövege többértelmű vagy ellentmondásos, akkor a Bíróság a kérdéses szabályozás céljaival jobban összeegyeztethető értelmezést előnyben részesítheti a szó szerinti értelmezéssel szemben.
29. Egyfelől, a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének jelentése nem többértelmű: amint arra az Egyesült Királyság rámutatott, a szöveg a hatodik HÉA‑irányelv három pontja közül számokat és betűket, vagyis jeleket, nem pedig szavakat használva utal kettőre. Az efféle jelek a szavaktól eltérően nem lehetnek többértelműek, így – első látásra – nincs szükség jelentésük vizsgálatára.
30. A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdése és a HÉA‑irányelv 169. cikke mindazonáltal nem állnak összhangban egymással.
31. Ezért van szükség a HÉA‑irányelv 169. cikkének és a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének célját érintő elemzésre. Az irányelvek preambulumbekezdései nem utalnak e rendelkezések céljára. E körülmények között hasznosnak tűnik az e rendelkezésekhez kapcsolódó előkészítő munkálatok elemzése.
2. A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének értelmezése
32. A HÉA‑irányelv 169. cikke c) pontja vagy a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdése elfogadásának indokait világosan egyetlen dokumentum sem tartalmazza. Néhány szakember mindazonáltal kifejtette, hogy a levonás vagy visszatérítés lehetőségét az európai uniós pénzügyi és biztosítási szolgáltatók versenysemlegességének a nemzetközi pénzügyi piacokon a kaszkád típusú adó – vagyis a szolgáltatók költségszerkezetét terhelő, nem visszatéríthető, a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások után előzetesen felszámított rejtett HÉA – hatásainak enyhítésére szolgáló lehetőség bevezetése révén történő megteremtése érdekében biztosították.(27)
33. Az EU‑ban a pénzügyi és biztosítási szolgáltatások mentesek a HÉA alól,(28) ami azt jelenti, hogy nem áll fenn jogosultság az előzetes felszámított adó levonására, mivel az adómentes szolgáltatásokat nem terheli adófizetési kötelezettség.(29) A levonás vagy a megfelelő visszatérítés lehetősége nélkül az EU területén letelepedett, pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző adóalanyok a nem levonható előzetesen felszámított adónak az EU‑n kívüli megrendelőkkel létesített üzleti kapcsolataikban való viselésére kényszerülnek. Mivel ezen uniós adóalanyok az előzetesen felszámított HÉA levonására való lehetőség hiányát magasabb költségek révén a megrendelőikre hárítják át, versenyhátrányba kerülnek azon más területen honos adóalanyokkal szemben, amelynek a költségszerkezete nem tartalmaz rejtett HÉÁ‑t.
34. A levonás vagy visszatérítés lehetősége így kívánatosnak tűnik az uniós pénzügyi ágazat nemzetközi versenyképességének megőrzése érdekében.
35. E politikai döntés mindazonáltal nem vonja maga után azt, hogy hasonló lehetőségeket kell biztosítani a pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző harmadik országbeli illetőségű személyeknek.
36. Jóllehet valamennyi adóalanynak – ideértve az EU területén kívül letelepedett adóalanyokat is – lehetősége van a visszatérítésre, mivel az „adóalany” fogalma az EU HÉA‑rendszerében átfogó(30), az EU területén kívül letelepedett személyek részére nem biztosították a visszatérítés hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) bekezdése alapján történő igényléséhez való feltétlen jogot. Ezen irányelv 17. cikkének (4) bekezdése eredetileg lehetővé tette a tagállamoknak, hogy a visszatérítést az EU területén kívül letelepedett személyek tekintetében megtagadják, vagy kiegészítő feltételektől tegyék függővé. A hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (4) bekezdését később úgy módosították, hogy először a nyolcadik HÉA‑irányelvre, majd a tizenharmadik HÉA‑irányelvre vonatkozó hivatkozásokat is tartalmazzon. A tizenharmadik HÉA‑irányelv értelmében még mindig lehetőség van a visszatérítés engedélyezését érintő bizonyos korlátozásokra: a tagállamok azon feltétellel teljesíthetik a visszatérítéseket, hogy harmadik államok hasonló előnyöket nyújtanak,(31) és a tagállamok adóképviselő kinevezését írhatják elő(32) .
37. A tizenharmadik HÉA‑irányelvet csak a Tanácson belüli hosszadalmas vitát követően fogadták el, amelyet különösen az tett szükségessé, hogy nem sikerült megegyezésre jutni a visszatérítésből kizárt kiadásokat illetően.(33)
38. Preambuluma értelmében a tizenharmadik HÉA-irányelv a harmadik országokkal fennálló harmonikus kereskedelmi kapcsolatok fejlődését célozza.(34)
39. A tizenharmadik HÉA‑irányelvre irányuló javaslat indokolása szerint az irányelv további célja az EU területén kívül letelepedett kereskedőkkel való eltérő tagállami bánásmód kiküszöbölése volt, mivel e különbségek az EU‑n belüli kereskedelem eltérüléséhez vezettek.(35)
40. A tizenharmadik HÉA‑irányelvre irányuló javaslat indokolása továbbá kifejezetten utalt a nyolcadik HÉA‑irányelv elfogadásához vezető rendszerre és vitákra.(36) E két indokolást egymással összefüggésben értelmezve világossá válik, hogy a tizenharmadik HÉA‑irányelv célja az uniós gazdasági szereplőket megillető bánásmódnak az EU területén kívül letelepedett gazdasági szereplőkre történő kiterjesztése volt.
41. A nyolcadik HÉA‑irányelv előkészítő munkálatai ebből a célból rámutatnak arra, hogy a nyolcadik HÉA‑irányelvet csak a valamennyi külföldi illetőségű adóalany részére történő HÉA‑visszatérítés elvét végrehajtó első intézkedésnek tekintették, amelyet adott esetben a harmadik országbeli illetőségű adóalanyok részére történő visszatérítés problémáját rendező javaslatok követnek.(37) Csakugyan, az Európai Parlament is elégtelennek tekintette a Közösség területén letelepedett és nem letelepedett adóalanyok közötti különbségtételt, mivel ez az adókivetésbe a HÉA‑rendszer elvével ellentétes halmozódási elemet csempészett.(38)
42. A tizenharmadik HÉA‑irányelv így részben ugyanazokat a problémákat kezelte, mint a nyolcadik HÉA‑irányelv: az EU‑n belüli kereskedelem különböző tagállami visszatérítési szabályok folytán bekövetkező eltérülésének elkerülését.
43. A Bizottság ebből azt a következtetést vonja le, hogy e két irányelvet azonos módon kell értelmezni. Ennélfogva nem vélhető úgy, hogy a pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokat az egyik irányelv felöleli, a másik azonban nem.
44. Azt, hogy valamely hasonlóképpen megszövegezett rendelkezés értelmezése átemelhető‑e analógia útján egy másik irányelvbe, a két irányelv célkitűzésének fényében kell megállapítani.(39)
45. A jelen ügyben, a nyolcadik és a tizenharmadik HÉA‑irányelv egymást részben átfedő célkitűzései ellenére nem vélem úgy, hogy azokat azonos módon kellene értelmezni, mivel a nyolcadik HÉA‑irányelv az EU területén letelepedett adóalanyokkal, míg a tizenharmadik HÉA‑irányelv a harmadik országok területén letelepedett adóalanyokkal foglalkozik.
46. Az Egyesült Királyság azzal igazolja a nyolcadik HÉA‑irányelv hatálya alá tartozó, pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző adóalanyok és a tizenharmadik HÉA‑irányelv hatálya alá tartozó ugyanilyen adóalanyok közötti eltérő bánásmódot, hogy az egyenlő bánásmódnak és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának a szerződésekben foglalt általános elvei az előbbiekre alkalmazandók, az utóbbiakra azonban nem.
47. Ez a megközelítés összhangban áll az ítélkezési gyakorlattal, amely szerint minden rendelkezést a magasabb szintű jogi normák fényében kell értelmezni, és az e magasabb szintű jogi normákkal összhangban álló értelmezést kell előnyben részesíteni.(40) Így az EU területén letelepedett adóalanyokkal való bánásmód a nem az EU területén letelepedett adóalanyokat megillető bánásmódtól eltérő eredményre vezethet.
48. Az előkészítő munkálatok kifejezetten nem mondanak semmit a pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokkal való bánásmódról. Mindazonáltal véleményem szerint jelentőséggel bír, hogy a nyolcadik HÉA‑irányelvre irányuló eredeti javaslat általánosságban hivatkozott a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) bekezdésére, miközben a végül elfogadott irányelv csak e cikk a) és b) pontját említi. Ez azt jelzi, hogy a jogalkotó szándékosan döntött úgy, hogy nem vonja be a pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokat, mivel e következményt egyértelműen fel kellett ismernie az eredeti bizottsági javaslat módosítása során.
49. A Bizottság jelen ügybeli véleménye szerint a c) pont nyolcadik HÉA‑irányelvből történő elhagyása hiba volt. Ennek alátámasztásául a nyolcadik HÉA‑irányelvre irányuló javaslat indokolására hivatkozik, amelyben a Bizottság kifejti, hogy a c) pont hatálya alá tartozó eseteket valószínűleg az a) pont fogja felölelni. A Bizottság most belátja, hogy ez az álláspont szinte biztosan helytelen.
50. Nem győzött meg az az érv, miszerint az elhagyás hiba volt. Még ha ez igaz is lenne, az – véleményem szerint – jogilag nem lenne releváns. Valószínűtlennek tartom, hogy a hibát máig ne javították volna ki, három évtizeddel a nyolcadik HÉA‑irányelv tervezetének elkészültét követően, különösen hogy a 2008‑ban hatályba lépett, a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem egy másik tagállamban letelepedett adóalanyok részére a [HÉA‑]irányelvben előírt hozzáadottértékadó‑visszatérítés részletes szabályainak megállapításáról szóló, 2008. február 12‑i 2008/9/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: 2008/9 irányelv)(41) megőrizte az állítólagos hibát.
51. Véleményem szerint a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének célkitűzéséből vagy létrejöttének történetéből következésképpen nem állapítható meg egyértelműen, hogy a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját bele kell érteni e rendelkezésbe.
3. Léteznek-e a szó szerinti értelemtől való eltérést alátámasztó kényszerítő okok?
52. Véleményem szerint a Bizottság egyedüli lehetősége arra, hogy a jelen ügyben a javára szóló döntés szülessen, annak bizonyításában rejlik, hogy kényszerítő okok szólnak a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a szövegével ellentétes értelmezése mellett. Álláspontom szerint ez megkívánná, hogy a tizenharmadik HÉA‑irányelvet vagy a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját megfosszuk jelentésétől vagy hatékony érvényesülésétől, hacsak a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkébe nem érthető bele a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontjára vonatkozó hallgatólagos utalás.
53. Az értelmezendő szöveg alapjául szolgáló elvvel összhangban álló értelmezést előnyben kell részesíteni az elvet hatékony érvényesülésétől megfosztó vagy elértéktelenítő értelmezéssel szemben.(42)
54. A jelen ügyben mindazonáltal sem a tizenharmadik HÉA‑irányelvet, sem a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját nem kellene megfosztani jelentésétől vagy hatékony érvényesülésétől, ha a Bíróság ragaszkodna a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének kifejezett szövegezéséhez: a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját továbbra is az érintett tagállam területén letelepedett személyekre kellene alkalmazni, a tizenharmadik HÉA‑irányelv pedig továbbra is az EU területén kívül letelepedett – a HÉA‑irányelv 169. cikkében foglalt két másik pont hatálya alá tartozó – személyekhez fűződő visszatérítésekre lenne alkalmazandó.
55. A Bizottság véleménye szerint továbbá a tizenharmadik HÉA‑irányelv pusztán egy végrehajtási intézkedés, és így – összeütközés esetén – a HÉA‑irányelv szerinti levonáshoz és visszatérítéshez való jogot kell előnyben részesíteni.
56. A HÉA‑irányelv 171. cikkének szövege kifejezetten „részletes végrehajtási szabályokként” utal a nyolcadik és a tizenharmadik HÉA‑irányelvre. Ez alapján azokat a HÉA‑irányelv mellett másodlagosnak lehetne tekinteni.
57. A hatodik és a tizenharmadik HÉA‑irányelv, akárcsak a HÉA‑irányelv természetesen a jogforrási hierarchia azonos szintjén állnak, mivel mindegyikük a Szerződés ugyanazon rendelkezései alapján elfogadott tanácsi irányelv. Így a lex superior
elvének az egymás közötti viszonyukban történő alkalmazása eleve kizárt. Ezen irányelvek normatív rangját illetően különbség áll fenn egyrészt az irányelvek, másrészt az irányelvek és a Szerződések között.
58. Ez alapvetően azt jelenti, hogy a tizenharmadik HÉA‑irányelvben foglalt részletes végrehajtási szabályok eltérhetnek a hatodik HÉA‑irányelvben foglalt rendelkezésektől. Elképzelhető, hogy a jogalkotó egy korábbi jogi aktus végrehajtása során úgy határoz, hogy annak néhány rendelkezését nem hajtja végre, és ily módon a jogi aktus hallgatólagos módosítását végzi el, vagy az e rendelkezések végrehajtására vonatkozó döntést legalábbis későbbre halasztja.(43)
59. Mindazonáltal indokolt azon feltételezés mentén továbbhaladni, hogy ha a végrehajtási aktusban lehetőség van valamely rendelkezés értelmezésére, akkor az értelmezésnek az eredeti jogi aktussal való összhangra kell törekednie.
60. Csakugyan, a Bíróság megállapította, hogy a nyolcadik HÉA‑irányelvnek nem az a célja, hogy megkérdőjelezze a hatodik HÉA‑irányelvet, hanem hogy harmonizálja a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) bekezdése szerinti visszatérítéshez való jogot.(44) E logikát követve a nyolcadik HÉA‑irányelv 2. cikkére a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdésének megerősítéseként kell tekinteni, és ugyanez vonatkozik a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdésére.
4. A pénzügyi és biztosítási tevékenységeket végző harmadik országbeli illetőségű személyek részére történő visszatérítést érintő kötelezettség fennállására vonatkozó következtetés
61. Véleményem szerint az uniós jog jelenlegi állása szerint a tagállamok nem kötelesek a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontjában említett, az EU területén nem letelepedett adóalanyok részére történő visszatérítésre.
62. Véleményem szerint a HÉA‑rendszerbeli levonásokra és visszatérítésekre vonatkozó különféle szabályok inkább pénzügy‑politikai megfontolásokat, mint logikai vagy jogi szükségszerűségeket tükröznek. Történeti példák mutatják, hogy a HÉA területén a jogalkotó néha gazdaság- vagy pénzügy‑politikai szempontból következetlen vagy akár rendellenesen működő szabályozás mellett dönt.(45)
63. Még ha a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének a Bizottság által javasolt értelmezése pénzügy‑politikai szempontból jobban is illeszkedne a jelenlegi HÉA‑rendszerhez, ezen értelmezés nem tükrözi a rendelkezés szövegét, különösen mivel a jogalkotó tudatosan az e kérdésben történő hallgatás mellett döntött.(46) Ezért a jogalkotó feladata, hogy a mulasztást pótolja.(47)
64. Az Egyesült Királyság álláspontja a HÉA‑irányelvben foglalt – általa átültetendő és alkalmazandó – rendelkezés kifejezett és egyértelmű szövegén alapszik. A jogbiztonság kizárja azt, hogy a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdésébe értsük, amikor az ilyen értelmezés nem következik a szóhasználatból.(48) Az Egyesült Királyság hivatkozhat erre az elvre, amely különleges fontossággal bír a pénzügyi jog területén, ahol mind az adóalanyoknak, mind az adóhatóságoknak képeseknek kell lenniük arra, hogy álláspontjuk alátámasztásául az uniós szabályozás szövegére támaszkodhassanak.
65. A Bizottság álláspontját alkotmányos és intézményes szempontból is problémásnak tartom. Ha a Bizottság valóban azt állítja, hogy a nyolcadik és a tizenharmadik HÉA‑irányelv szövegében tévedésből hiányosság van, akkor nem indokolt, hogy nem él jogalkotási kezdeményezési jogával a helyzet orvoslása érdekében. Ennek éppen az ellenkezőjét teszi: egyszerre ismétli meg az állítólagos hibát az új 2008/9 irányelvre irányuló javaslatában és indít kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást a releváns rendelkezés szövegének szó szerinti jelentésében megbízó tagállam ellen.
66. Végezetül, a Bizottság két gyakorlati problémára is hivatkozik azzal összefüggésben, ha a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját nem értjük bele a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdésébe. Egyrészt arra a tényre, hogy a nyolcadik HÉA‑irányelv értelmezése bizonytalanná válna a nyolcadik és a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének hasonló szövegezésére tekintettel, másrészt pedig arra, hogy a tagállamok többsége megsértené a tizenharmadik HÉA‑irányelvet, mivel jelenleg lehetővé teszik az EU területén kívül letelepedett és a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontja szerinti tevékenységeket végző személyek részére történő visszatérítést.
67. Véleményem szerint a gyakorlati megfontolások egyike sem szolgál jogalapként arra, hogy a HÉA‑irányelv 169. cikkének c) pontját a tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdésébe értsük.
68. E nehézségek ezenfelül orvosolhatók megfelelő szabályozások elfogadásával, amelyek tisztázzák az EU területén kívül letelepedett és pénzügyi, illetve biztosítási tevékenységeket végző személyeket megillető visszatérítéshez való jog hatályát, ha ez szükségesnek tűnik a jelen ügy eredményét követően.
IV – Végkövetkeztetések
69. Figyelembe véve a fentieket, arra a következtetésre jutottam, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az Egyesült Királyság megsértette a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 169–171. cikkét vagy a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK tizenharmadik tanácsi irányelv 2. cikkének (1) bekezdését. Ezért azt javasolom a Bíróságnak, hogy utasítsa el a keresetet.
(1) .
(2)  –	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: HÉA‑irányelv) (HL 2006. L 347., 1. o.). Ezen irányelv felváltja a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik HÉA‑irányelv) (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 17. cikkének (3) és (4) bekezdését.
(3)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK tizenharmadik tanácsi irányelv (a továbbiakban: tizenharmadik HÉA‑irányelv) (HL 1986. L 326., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 129. o.).
(4)  –	A HÉA‑irányelv 169. és 170. cikke (korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) bekezdése).
(5)  –	Korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdésének c) pontja.
(6)  –	A HÉA‑irányelvnek a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelvre (a továbbiakban: nyolcadik HÉA‑irányelv) (HL 1979. L 331., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 79. o.) és a tizenharmadik HÉA‑irányelvre hivatkozó 171. cikke (korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (4) bekezdése) alapján.
(7)  –	Korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontja.
(8)  –	A 17. cikk (2), (3) és (4) bekezdését a hatodik HÉA‑irányelv három irányelv – a hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról, tekintettel a fiskális határok megszüntetéséről szóló, 1991. december 16‑i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.); a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték‑adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek alkalmazási köre és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedésekről szóló, 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.); és az 1999/45/EK, a 2002/83/EK, a 2003/37/EK és a 2003/59/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvek, valamint a 77/388/EGK, a 91/414/EGK, a 96/26/EK, a 2003/48/EK és a 2003/49/EK tanácsi irányelvek az áruk szabad mozgása, a szolgáltatások nyújtásának szabadsága, a mezőgazdaság, a közlekedéspolitika és az adózás területén, a Cseh Köztársaság, Észtország, Ciprus, Lettország, Litvánia, Magyarország, Málta, Lengyelország, Szlovénia és Szlovákia csatlakozására tekintettel történő kiigazításáról szóló, 2004. április 26‑i 66/2004/EK tanácsi irányelv (HL L 168., 35. o.) – által beiktatott 28f. cikke módosította.
(9)  –	A HÉA‑irányelv 413. cikke.
(10)  –	A HÉA‑irányelv (1) és (3) preambulumbekezdése.
(11)  –	A HÉA‑irányelv „Megfelelési táblázat” című XII. melléklete értelmében a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (3) bekezdése a), b) és c) pontjának helyébe lépő 28f. cikke (1) bekezdésének a HÉA‑irányelv 169. cikkének a), b) és c) pontja, valamint 170. cikkének a) és b) pontja felel meg. A hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (4) bekezdésének helyébe lépő 28. cikkének (1) bekezdése a HÉA‑irányelv 171. cikkének felel meg.
(12)  –	Korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (3) bekezdése.
(13)  –	Érdekes, hogy míg a hatodik HÉA‑irányelv a levonás vagy visszatérítés „biztosításáról”, addig a HÉA‑irányelv a levonásra való „jogosultságról”, illetve a visszatérítéshez való „jogról” beszél. Ebben mindazonáltal nem látok az e rendelkezések tartalma közötti lényeges különbséget, mivel a jogalkotó ilyen módosítást kifejezetten nem jelzett.
(14)  – E rendelkezés gazdasági tevékenységként határozza meg a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket, továbbá az immateriális javak bevétel elérése érdekében történő hasznosítását is.
(15)  – E pont nem releváns a jelen ügy szempontjából. Az a Közösségen belüli termékértékesítésre; egyes árufuvarozási szolgáltatásokra, továbbá a nemzetközi árufuvarozásra és személyszállításra; az importra; egyes, exportnak minősülő ügyletekre; a közvetítők által nyújtott szolgáltatásokra; valamint a nemzetközi termékforgalomhoz kapcsolódó ügyletekre vonatkozó adómentességekkel foglalkozik.
(16)  – Korábban a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. részének a) és d) pontja, azaz a pénzügyi és biztosítási ügyletek.
(17)  –	Korábban a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikkének (4) bekezdése.
(18)  –	A WHA Limited és társai kontra HM Commissioners of Customs and Excise ügyben hozott ítélet (STC 2004., 1081. o.) 123–125. pontja.
(19)  –	Jelenleg az Európai Unió működéséről szóló szerződés (HL 2008. C 115., 47. o.) 258. cikke.
(20)  –	A C‑210/91. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1992. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑6735. o.) 10. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(21)  –	Az 51/83. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1984. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1984., 2793. o.) 4. pontja; a legutóbbi időkből lásd a C‑274/07. sz., Bizottság kontra Litvánia ügyben 2008. szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑7117. o.) 20. pontját.
(22)  –	A HÉA‑irányelv (3) preambulumbekezdése.
(23)  –	A HÉA‑irányelv XII. mellékletének a hatodik HÉA‑irányelv 17. cikke (2), (3) és (4) bekezdésének helyébe lépő 28f. cikk (1) bekezdésére vonatkozó része.
(24)  –	A HÉA‑irányelv (3) preambulumbekezdésének utolsó mondata.
(25)  –	A C‑263/06. sz., Carboni e derivati ügyben 2008. február 28‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑1077. o.) 48. pontja és a C‑48/07. sz. Les Vergers du Vieux Tauves ügyben 2008. december 22‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑10627. o.) 44. pontja.
(26)  –	Mayras főtanácsnok 67/79. sz. Fellinger‑ügyben 1980. január 24‑én ismertetett indítványa (EBHT 1980., 535. o.), 550. oldal.
(27)  –	Henkow, O., Financial Activities in European VAT, Kluwer Law International, 2008., 286. o.
(28)  –	A HÉA‑irányelv 135. cikke (korábban a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke) értelmében.
(29)  –	A C‑4/94. sz. BLP‑ügyben 1995. április 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑983. o.) 28. pontja, szintén lásd a C‑302/93. sz. Debouche‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4495. o.) 16. pontját.
(30)  –	A HÉA‑irányelv 9. cikke.
(31)  –	A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (2) bekezdése.
(32)  –	A tizenharmadik HÉA‑irányelv 2. cikkének (3) bekezdése.
(33)  –	Terra, B. és Kajus, J., A guide to the European VAT directives, IBFD, 2004., 11.6.4. „The Thirteenth VAT Directive”.
(34)  –	A tizenharmadik HÉA‑irányelv második preambulumbekezdése.
(35)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték-adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló tizenharmadik tanácsi irányelvre irányuló javaslat indokolásának (a továbbiakban: a tizenharmadik HÉA‑irányelvre irányuló javaslat indokolása) – COM (82) 443 – 3. és 4. pontja.
(36)  –	A tizenharmadik HÉA‑irányelvre irányuló javaslat indokolásának 4. pontja, uo.
(37)  –	Az Európai Közösségek Bizottságának a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték-adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló nyolcadik tanácsi irányelvre irányuló javaslata kapcsán megfogalmazott európai parlamenti véleményt tartalmazó európai parlamenti határozat (a továbbiakban: európai parlamenti határozat) (HL 1979. C 39., 14. o.) 3. pontja.
(38)  –	Az európai parlamenti határozat 4. pontja, uo.
(39)  –	A 270/80. sz., Polydor és RSO ügyben 1982. február 9-én hozott ítélet (EBHT 1982., 329. o.) 14–18. pontja. Lásd a legutóbbi C‑351/08. sz. Grimme‑ügyben 2009. november 12‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 29. pontját.
(40)  –	A 218/82. sz., Bizottság kontra Tanács ügyben 1983. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 1983., 4063. o.) 15. pontja. Lásd a legutóbbi C‑457/05. sz. Schutzverband der Spirituosen‑Industrie ügyben 2007. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑8075. o.) 22. pontját.
(41)  –	HL 2008. L 44., 23. o.
(42)  –	A 157/86. sz., Murphy és társai ügyben 1988. február 4‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 673. o.) 10. pontja, valamint a 187/87. sz., Land de Sarre és társai ügyben 1988. szeptember 22‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5013. o.) 19. pontja. Lásd a legutóbbi C‑174/05. sz., Zuid‑Hollandse Milieufederatie és Natuur en Milieu ügyben 2006. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑2443. o.) 20. pontját.
(43)  –	Meg kell jegyezni, hogy erre egyedül az azonos jogforrási szintű jogi aktusok esetében van lehetőség. A jogforrási hierarchia alacsonyabb szintjén álló uniós végrehajtási intézkedés vagy egy nemzeti végrehajtási, illetve átültetési intézkedés nem módosíthatja a végrehajtandó jogi aktus rendelkezéseinek hatályát vagy jelentését.
(44)  –	A 29. lábjegyzetben hivatkozott Debouche‑ügyben hozott ítélet 18. pontja és a C‑35/05. sz. Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben 2007. március 15‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2425. o.) 25. pontja.
(45)  –	Történetileg szükségesnek mutatkozott a HÉA‑rendszert – különösen a levonások területét illetően – oly módon kialakítani, hogy a halmozott forgalmi adó rendszerében kivetettnél lényegesen magasabb mértékű teher elkerülhető legyen. A „tiszta” HÉA‑rendszerbe történő ilyen jellegű beavatkozásokra manapság is akad példa. Bevezették például a „pufferszabályt”, amely korlátozta az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegének levonásához való jogot a maradvány következő időszakra történő átvitele mellett. Ez a HÉA‑irányelv 183. cikke (korábban a hatodik HÉA‑irányelv 18. cikkének (4) bekezdése) alapján ma is engedélyezett. Lásd Terra, B., „Developments in VAT – the deduction of input tax”, VAT monitor, 7. kötet, 2. sz., március/április, 1996., 52. o.
(46)  –	Ahogyan Kaarle Makkonen professzor fogalmazott: a jogalkotó szeszélyes lehet. Lásd Makkonen, K., Zur Problematik der juridischen Entscheidung, Eine strukturanalytische Studie, Annales Universitatis Turkuensis Ser. B Humaniora 93., Turku, 1965., 203. o.
(47)  –	A 169/80. sz., Gondrand és Garancini ügyben 1981. július 9‑én hozott ítélet (EBHT 1981., 1931. o.) 16. és 17. pontja. Szintén lásd Slynn főtanácsnok ezen ügyben 1981. június 4‑én ismertetett indítványának utolsó pontját az 1949. oldalon. Lásd a legutóbbi C‑170/08. sz. Nijemeisland‑ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 44. pontját.
(48)  –	A C‑247/08. sz. Gaz de France – Berliner Investissement ügyben 2009. október 1‑jén hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 38. pontja. Érdekes, hogy annak ellenére, hogy ebben az ügyben a jogalkotó egy későbbi irányelvben módosította a kérdéses rendelkezést, a Bíróság a rendelkezés kifejezett szövegezése javára mégis elutasította a szabályozás célkitűzésén és rendszerén alapuló értelmezést.