Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Mål C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, tidigare Wabco Europe
mot
Europeiska kommissionen
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Konungariket Belgien – Förhandsbesked (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Prövningskriterier vid kontroll av statligt stöd i skatterätten – Rättsstridig förvaltningspraxis som statligt stöd ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolarna inom ramen för en stödrättslig prövning av en medlemsstats skattemyndigheters praxis bundna av tolkningen av en bestämmelse i nationell skatterätt om denna inte är förenlig med bestämmelsens ordalydelse?
2.        Denna fråga är central i överklagandet från ZF CV Systems Europe (nedan kallat klaganden) av tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklagande är ett i raden av överklaganden som jag också ska lämna mitt förslag till avgörande om i dag.(3)
3.        Den överklagade domen avser kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det omtvistade beslutet), i vilket kommissionen betraktade de av de belgiska skattemyndigheterna mellan 2004 och 2014 tillämpade så kallade skattelättnaderna vid överskjutande vinst (nedan kallad den omtvistade skattepraxis) som ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxis har gjort det möjligt att minska den skattepliktiga vinsten för företag i Belgien som ingår i en koncern genom förhandsbesked (tax rulings) (delvis även kallade skattelättnader vid överskjutande vinst respektive ”Excess Profits”)
4.        De belgiska skattemyndigheterna baserade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skatterätten, artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (inkomstskattelagen, nedan kallad CIR 92). Denna gör det enligt dess ordalydelse möjligt att korrigera företags vinster i fall då icke-marknadsmässiga avtal har påverkat vinsten. Den huvudsakliga tillämpningen torde vara avtalet om icke marknadsmässiga internpriser(5). Såväl kommissionen i det omtvistade beslutet som tribunalen i den överklagade domen kom fram till slutsatsen att denna omtvistade skattepraxis utgör en generell avvikelse från den belgiska bolagsskatterätten (som referensram).
5.        Förevarande överklagande bereder domstolen tillfälle att avgöra i vilken utsträckning kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse vid fastställandet av ”normal” nationell skatterätt som referensram för den stödrättsliga bedömningen. Denna fråga aktualiseras särskilt här, eftersom denna omtvistade skattepraxis, som bygger på artikel 185.2 b CIR 92, utgör fast förvaltningspraxis i Belgien.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätten
6.        De unionsrättsliga bestämmelserna utgörs av artikel 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien är reglerna för beskattning av inkomster kodifierade i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 avses med inkomstskatt bland annat en skatt på den sammanlagda inkomsten för bolag med hemvist i landet, kallad bolagsskatt.
8.        Med lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lag av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya bestämmelser för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag där möjlighet till vinstkorrigeringar vid avtal, där villkor mellan två företag hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, inryms.
9.        Artikel 185.2 CIR 92 har följande lydelse:
”… För att två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      När det mellan de två företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas bland detta företags vinster.
b)      Om det bland ett företags vinster redovisas vinster som även redovisas bland ett annat företags vinster och den vinst som på så sätt ingår är vinst som skulle ha erhållits av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av motiveringen till lagen att armlängdsprincipen därmed ska tillämpas på gränsöverskridande situationer.(7)
11.      Den belgiska skattemyndighetens uppfattning om tolkningen av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär av den 4 juli 2006 där motiveringen till lagen i sak upprepas.(8) Dessutom har den belgiska finansministern särskilt vid besvarandet av ett flertal parlamentsfrågor tagit ställning till tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92.(9)
III. Faktiska omständigheter i målet och tidigare förfarande
A.      Bakgrund till tvisten
12.      Under perioden 2004–2014 företog myndigheten som ansvarar för utfärdande av förhandsbesked minskningar av den vinst som skulle beskattas i Belgien för 55 företag med säte i Belgien som ingick i multinationella koncerner genom 66 förhandsbesked på grundval av artikel 185.2 b CIR 92.
13.      Därvid använde på begäran av de skattskyldiga den behöriga myndigheten inte internpriser som den själv räknat fram som grund, utan jämförde de belgiska företagens vinst med den genomsnittliga vinsten för ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförande betraktelse blev en procentsats som uttryckte skillnaden mellan den skattskyldiges faktiska vinst och ett fristående företags hypotetiska genomsnittsvinst. Vinsten under de följande fem åren omfattades inte av beskattning till denna procentsats. På begäran av de skattskyldiga ändrades följaktligen skattebasens karaktär och storlek, genom att den konkret uppnådda vinsten (som återspeglar den faktiska effektiviteten enligt den belgiska skattelagstiftningen) inte längre tjänade som skattebas, utan endast en minskad vinst. I det avseendet kan man helt visst tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittsvinst(11).
14.      Med det omtvistade beslutet konstaterade kommissionen att de vinstminskningar som den behöriga belgiska myndigheten beviljade genom denna skattepraxis utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som är oförenligt med den inre marknaden och tillämpades i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna över vilka en slutlig förteckning senare skulle upprättas av Konungariket Belgien. I bilagan till det omtvistade beslutet angav emellertid kommissionen i informationssyfte, på grundval av uppgifter som Belgien lämnat, hela 55 mottagare, däribland klaganden.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
16.      Klaganden väckte den 6 september 2016 talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, vilken registrerades under mål nummer T‑637/16.
17.      Klaganden åberopade i första instans sex grunder till stöd för sin talan om ogiltigförklaring.(12) Med dessa invände klaganden väsentligen mot kommissionens konstateranden av förekomsten av en stödordning och kvalificeringen av den omtvistade skattepraxis som selektiv fördel och hävdade dessutom att kommissionen åsidosatt principen om god förvaltningssed.
18.      Med beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandet i det mål som ligger till grund för den överklagade domen, nämligen T‑637/16, i avvaktan på det slutliga avgörandet i mål T‑131/16 och T‑263/16.
19.      Med dom i de senast nämnda målen av den 14 februari 2019(13) ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet, eftersom kommissionen felaktigt hade slagit fast att det förelåg en stödordning. Domstolen fattade beslut om kommissionens överklagande av denna dom genom dom av den 16 september 2021.(14) I denna upphävde domstolen tribunalens dom, eftersom det inte kunde invändas mot att kommissionen fastslagit att det förelåg en stödordning och återförvisade tvisten till tribunalen. Tribunalen hade i det första förfarandet ännu inte undersökt om förhandsbeskeden utgjorde statligt stöd eller om det fanns grund för att förordna om återkravet. Detta är faktorer som tribunalen har att fastställa i det andra förfarandet.(15)
20.      Tribunalen beslutade den 26 april 2022 att återuppta förfarandet i enlighet med artikel 71.3 i rättegångsreglerna.
21.      Tribunalen ogillade talan med den överklagade domen av den 20 september 2023.
IV.    Förfarandet vid domstolen
22.      Den 30 november 2023 lämnade klaganden in förevarande överklagande. Klaganden har yrkat
–      att den överklagade domen ska upphävas,
–      att det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras, och
–      att kommissionen förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna såväl i överklagandeförfarandet som i förfarandet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att överklagandet ska ogillas och att klaganden ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Samtliga berörda parter har gett in skriftliga inlagor till domstolen. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V.      Bedömning
25.      Klaganden har åberopat tre grunder för överklagandet. Med sin första grund har klaganden anmärkt på de prövningskriterier som tribunalen lagt till grund för fastställandet av referensramen. Med sin andra grund har klaganden
invänt mot tribunalens konstaterande att kommissionen har fastställt en lämplig referensram och med fog betraktat den omtvistade skattepraxis som ett undantag från denna. Eftersom den första och den andra grunden riktar sig mot fastställandet av referensramen och en eventuell avvikelse från denna ska jag behandla dessa tillsammans (se punkt A) Slutligen ska tribunalen felaktigt ha utgått från selektivitet i den omtvistade skattepraxis (se den tredje grunden, punkt B).
A.      Den första och den andra grunden: Fastställande av referensramen
26.      Klaganden har i sak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid fastställandet av referensramen. Klaganden har främst
invänt mot de prövningskriterier som tribunalen lagt till grund för fastställandet av referensramen (se punkt 31 och följande punkter). I varje fall har tribunalen missförstått artikel 185.2 b CIR 92 (se punkt 46 och följande punkter) och därmed gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning, särskilt ska tribunalen felaktigt ha utgått från att artikel 185.2 b CIR 92 ålägger den belgiska skattemyndigheten att innan den gör en vinstkorrigering kontrollera om vinsten till den del som den avsedda korrigeringen avser redan beaktats i vinsten för ett annat företag (se punkt 56 och följande punkter).
1.      Fastställandet av referensramen som förutsättning för prövning av stödet
27.      Enligt domstolens fasta praxis(16) krävs för att en åtgärd ska kunna kvalificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
28.      I förevarande fall är det endast förekomsten av en selektiv fördel som är problematisk. När det gäller skatterättsliga åtgärder ska selektiviteten enligt domstolens fasta praxis(17) fastställas i flera steg. För detta ändamål måste det i ett första steg slås fast vilken allmän skatteordning eller ”normal” skatteordning (den så kallade referensramen) som är tillämplig i den berörda medlemsstaten. Med utgångspunkt i denna allmänna eller ”normala” skatteordning är det nödvändigt att i ett andra steg bedöma om den ifrågavarande skatteåtgärden avviker från den allmänna ramen i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till det mål som eftersträvas med denna allmänna skatteordning. Om en avvikelse från ”normal beskattning” har konstaterats ska det i ett sista steg undersökas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens konstateranden
29.      Tribunalen ställer sig bakom kommissionens argumentation i det omtvistade beslutet, enligt vilken den omtvistade skattepraxis utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten som referensram.(18) Denna praxis framgår inte av någon bestämmelse i CIR 92 och finns det framför allt inte stöd för i artikel 185.2 b CIR 92. Tribunalen betonar att kommissionen inte uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 i sig från referensramen, utan dess (rättsstridiga) tillämpning.(19)
30.      De belgiska skattemyndigheterna ska genom vinstminskningen inom ramen för förhandsbesked systematiskt ha tillämpat bestämmelsen contra legem.(20) Å ena sidan äger artikel 185.2 b CIR 92 enligt artikelns ordalydelse enbart tillämpning när det finns gränsöverskridande förbindelser mellan två närstående bolag och den vinst som ska justeras även(21) har tagits upp i det andra företagets vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha redovisats av det andra företaget om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.(22) Å andra sidan finns det ingen grund i lagen för praxis att undanta en procentsats av vinsten som överskjutande vinst från skyldigheten att betala bolagsskatt.(23)
3.      Tribunalens fastställande av referensramen
31.      För att avgöra om dessa tribunalens konstateranden tillkommit på grundval av felaktig rättstillämpning eller inte ska jag först ta itu med klagandens anmärkning om att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den bekräftade kommissionens fastställande av referensramen genom att lämna den i Belgien vedertagna tolkningspraxis av artikel 185.2 b CIR 92 utan avseende och i stället tog fasta på sin egen tolkning. Jag ska beskriva inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen (och därmed också frågan om det föreligger ett undantag från denna) är bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse (se punkt 32 och följande punkter samt punkt 37 och följande punkter).(24) Därefter ska jag undersöka om tribunalen har tillämpat dessa kriterier utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning och med rätta inte betraktat den som en del av referensramen (se punkt 46 och följande punkter).
a)      Principen: Bundenhet till medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referensramen
32.      Kommissionen och unionsdomstolarna är vid fastställandet av referensramen i princip bundna av medlemsstatens utformning och tolkning av den nationella skatterätten.(25) Denna bundenhet till det nationella systemet syftar främst till att skydda medlemsstaternas fiskala autonomi. Den är dessutom ett uttryck för principen om den skatterättsliga legalitetsprincipen som domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(26)
33.      I enlighet med detta utgår även domstolen, vad gäller
stödordningar i form av allmänna skattelagar med rätta från medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning i utformningen, och omvänt från kommissionens och unionsdomstolarnas återtagna prövningskriterier.(27) Domstolen betonar att det står medlemsstaterna fritt att vid nuvarande nivå av harmonisering av unionens skatterätt införa det skattesystem de finner mest lämpligt.(28) Detta handlingsutrymme för medlemsstaterna omfattar fastställandet av varje skatts grundläggande egenskaper och gäller bland annat särskilt för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(29)
34.      Det är i detta avseende domstolens domar i målen Amazon och Engie(30) ska förstås. I målet Engie beskrev domstolen att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse.(31) I målet Amazon kom domstolen bland annat fram till slutsatsen att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer om internprissättning på ett otillåtet sätt, utan att påvisa att dessa riktlinjer – helt eller delvis – uttryckligen hade återgetts i luxemburgsk rätt.(32)
35.      Som en fortsättning av denna rättspraxis betonade domstolen i målet Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. Medlemsstaterna kan till exempel vid fastställandet av de grundläggande egenskaperna för en skatt eftersträva även andra mål utöver ett rent budgetmässigt mål som då tillsammans också utgör målet för den relevanta referensramen.(33) Av det skälet betraktade domstolen ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen, när denna infrastruktur ställs till järnvägsföretags förfogande, som en del av referensramen.(34)
36.      I så måtto ska utgångspunkten för klagandens anmärkning i överklagandet godtas; referensramen ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar rättstillämpning contra legem
37.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen har emellertid överskridits när skattelagstiftningen antingen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 41) eller de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagen contra legem (och därmed inkonsekvent) (se punkt 42 och följande punkter). De prövningskriterier som ska tillämpas begränsas därvid till enbart en bedömning av trovärdigheten (se punkt 38 och följande punkter).
1)      Om prövningskriterierna: Bedömning av trovärdigheten
38.      Kommissionen och unionsdomstolarna är begränsade till en bedömning av trovärdigheten vid prövningen av om de nationella skattelagarna är inkonsekvent utformade eller de nationella skattelagarna tillämpas contra legem.(35)
39.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten förhindrar dels att kommissionen och unionsdomstolarna ska befatta sig med detaljerna i 27 olika skatterättsordningar och därmed helt enkelt skulle kunna bli ”överbelastade” kvantitativt sett.(36) Dels förhindrar det att kommissionen faktiskt skulle bli en högsta skattemyndighet och unionsdomstolarna genom kontrollen av kommissionens beslut skulle bli högsta skattedomstolar. Om bedömningen är reducerad till att undersöka trovärdigheten motiverar inte varje enskild felaktig rättstillämpning ett undantag från referensramen. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolen inte heller undersöka att alla dessa är lagenliga.(37)
40.      På unionsnivå behöver det därför bara undersökas om utformningen av de nationella skattelagarna är uppenbart inkonsekventa eller deras tillämpning av de nationella organen sker uppenbart contra legem. Det är fallet om utformningen och tillämpningen inte går att förklara på ett trovärdigt sätt för tredje part, som kommissionen eller unionsdomstolarna.(38)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
41.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme att utforma sina skattesystem har nämligen först överskridits om medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning ”på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd” för att gynna enskilda företag.(39) Ett sådant missbruk av den fiskala autonomin kan presumeras föreligga när skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(40) I sin praxis på senare tid har domstolen därför gjort en rättslig prövning mot bakgrund av reglerna för statligt stöd av allmänna skatterättsliga beslut om skattebörda när dessa har utformats på ett uppenbart diskriminerande sätt för att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(41) Allmänna differentieringar i nationell skatterätt är sålunda inte en del av referensramen om de inom ramen för referensramen, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(42)
3)      Uppenbar rättstillämpning contra legem
42.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme vid fastställandet av referensramen har dock också överskridits om tillämpningen av den nationella skatterätten uppenbart strider mot lydelsen i skattebestämmelsen. Tillämpar de nationella organen en skattebestämmelse uppenbart i strid med dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen därför inte bundna av denna praxis.
43.      I det fallet agerar ju de nationella organen vid utövandet av sin fiskala autonomi stick i stäv med den ”normala” nationella skatterätt som antagits av den nationella lagstiftaren. Den skattemässiga legalitetsprincipen(43) innebär också att medlemsstatens fiskala autonomi primärt utövas av den nationella lagstiftaren. Därav följer att den nationella lagen är den primära referenspunkten vid fastställandet av referensramen. I princip är det visserligen de nationella organens tillämpning som är relevant. Men om det föreligger en uppenbar motsättning mellan lagens lydelse och lagens tillämpning förblir lagens lydelse den referenspunkt som gäller för fastställandet av referensramen.
44.      I enlighet med detta formulerade domstolen nyligen i sin praxis att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som medlemsstaten gjort ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse”.(44)
45.      Den fiskala autonomin innebär därför dels att lydelsen i lagen utgör referenspunkten för bedömningen av referensramen. Dels är bedömningen av en avvikelse från lagens lydelse begränsad till en rimlighetsprövning.(45)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
46.      Om man tillämpar dessa prövningskriterier bekräftade tribunalen utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning den av kommissionen fastställda referensramen, genom att den inte betraktade artikel 185.2 b CIR 92, utan dess uppenbart rättsstridiga tillämpning, som ett undantag från referensramen, den belgiska bolagsskatterätten.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
47.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Snarare inordnar den sig på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet genom att ha som syfte att säkerställa en rimlig beskattning i respektive land. Samtidigt kan detta förebygga ekonomisk dubbelbeskattning inom en multinationell koncern vid justeringen av villkor baserade på armlängdsprincipen som påverkat vinsten (den huvudsakliga tillämpningen torde vara justeringar av internpriser(46)).
48.      Enligt dess lydelse gör artikel 185.2 a och 185.2 b CIR 92 det möjligt för den behöriga myndigheten att till exempel skattemässigt justera priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag i en multinationell koncern enligt armlängdsprincipen kriterier. Det innebär att skattemässigt antas ett pris för en tjänst mellan två närstående företag som är det pris som två fristående företag hade avtalat. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att tillskriva den på basis av detta (hypotetiska) pris för skattesyften fastställda vinsten ”rätt” företag. Omvänt gör artikel 185.2 b CIR 92 det möjligt att minska vinsten från den gränsöverskridande transaktionen (genom att priset justeras enligt armlängdsprincipen) om denna också ingår i vinsten för det andra företaget. På det sättet går det att förebygga ekonomisk dubbelbeskattning av två skattskyldiga för samma vinst genom att hänsyn tas till det i den andra staten justerade internpriset.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxis
49.      De belgiska myndigheterna är däremot av uppfattningen att andemeningen i artikel 185.2 b CIR 92 består i att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast ska behöva skatta för sådana vinster som ett fristående företag också hade uppnått. Vinster som går bortom dessa är synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från dess delaktighet i en multinationell koncern och som inte skulle existera för ett jämförbart fristående företag. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och ska därför inte undantas från beskattning.(47) Av det skälet beskattades på begäran av de skattskyldiga endast (den hypotetiska) vinsten i ett jämförbart fristående företag.
50.      Denna förståelse och den därmed sammanhängande omtvistade skattepraxis är uppenbart oförenlig med ordalydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 och därmed inte en del av referensramen.
51.      I artikel 185.2 b CIR 92 föreskrivs att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Vilket också framgår av den inledande meningen i artikel 185.2 CIR 92 ska bestämmelsen endast tillämpas på närstående företag med ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser”.
52.      Kriteriet ömsesidig gränsöverskridande förbindelse och eventuella i detta sammanhang avtalade villkor spelar däremot ingen roll i den omtvistade skattepraxis. Vinstminskningen medgavs frikopplat från gränsöverskridande förbindelser. De avsåg inte armlängdsprincipen tillämpning på till exempel internpriser, utan minskningen av det belgiska företagets hela vinst tillämpades på en hypotetisk vinst. Det är inte ens klargjort i vilken omfattning klaganden under den aktuella tidsperioden hade överenskommit om priser för koncerninterna prestationer (leveranser och tjänster) genom gränsöverskridande förbindelser.
53.      Hur denna tillämpning av bestämmelsen är i linje med lydelsen går inte att förklara på ett trovärdigt sätt. Kravet på en konkret gränsöverskridande förbindelse och avtalade villkor mellan två företag kan man ju bortse från i bestämmelsen, på samma sätt som dessa förutsättningar saknas i den omtvistade skattepraxis.
54.      Sålunda kan inte heller den invändningen från klaganden vinna bifall att tribunalen inte undersökte om den omtvistade rättspraxis uppenbart avvek från referensramen. Tribunalen nämnde förvisso inte uttryckligen detta uppenbara förhållande, men den tillämpade de här föreslagna prövningskriterierna genom att den konstaterade att den omtvistade rättspraxis utgjorde en motsvarande avvikelse från lagens lydelse.
d)      Slutsats i denna del
55.      Den omtvistade skattepraxis saknar uppenbart stöd i bestämmelsen i artikel 185.2 b CIR 92. Sålunda bekräftade tribunalen med rätta kommissionens tolkning, enligt vilken den inte utgör en del av referensramen, utan ett undantag från densamma.
4.      Skyldighet för den belgiska skattemyndigheten att kontrollera om vinstkorrigeringen till förmån för den skatteskyldige redan ingår i ett annat företags vinst
56.      Därför saknas anledning att pröva klagandens invändning om att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referensramen, genom att den ska ha utgått från att artikel 185.2 b CIR 92 ålägger de belgiska skattemyndigheterna att kontrollera om vinsten som korrigerats till förmån för den skattskyldige redan ingår i ett annat företags vinst. För även om tribunalen felaktigt utgått från en sådan förutsättning visar sig den andra grunden sakna stöd. För fullständighetens skull ska sägas att klagandens påpekande bygger på ett missförstånd.
57.      Klaganden hänvisar till tribunalens konstaterande, enligt vilket artikel 185.2 b CIR 92, för en vinstkorrigering till förmån för skattebetalaren, förutsätter att den vinst som ska korrigeras redan beaktats i vinsten för ett annat företag. Klaganden åberopar särskilt användandet av begreppet ”redan”, av vilket klaganden gör slutledningen att tribunalen antar att det föreligger en föregående kontrollskyldighet för den belgiska skattemyndigheten.
58.      En dylik kontrollskyldighet har tribunalen åtminstone inte gett uttryck för. Vad gäller utgångspunkten i argumentationen och användningen av begreppet ”redan” handlar det om ett översättningsfel. Som framgår av den franska språkversionen (”elelement”) av domen och tribunalens övriga resonemang har tribunalen begreppet ”även” i åtanke. Tribunalen förutsätter alltså endast att vinsten motsvarande den avsedda korrigeringen även beaktas i vinsten för ett annat bolag i koncernen.(48) Tribunalen hänför sig därmed till den omständigheten att det i artikel 185.2 b CIR 92 förutsätts en konkret förbindelse med en annan enhet (i samma företagskoncern) (se punkt 51).
59.      Sålunda vinner inte heller klagandens redogörelser om de belgiska skattemyndigheternas eventuella kontroll och justering vid en senare tidpunkt framgång. Det varken framgår eller har andragits på vilket sätt en justering av vinsten vid en senare tidpunkt – som den beskrivs av kommissionen i det omtvistade beslutet och inte bestridits av klaganden – leder till en skattepraxis som står i överensstämmelse med lydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 eller den belgiska bolagsskatterätten i övrigt. Referenspunkten för en sådan justering vid en senare tidpunkt är den procentsats, på grundval av vilken jämförelsen mellan den uppskattade vinsten för ett företag i en koncern och den uppskattade vinsten för ett fristående företag gjorts. Även efter en sådan justering utgör det sålunda en skattelättnad som uppenbart inte har stöd av artikel 185.2 b CIR 92.
5.      Slutsats av prövningen av den första och den andra grunden
60.      Tribunalen har sålunda utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning konstaterat att kommissionen med rätta inte betraktat den omtvistade skattepraxis – på grund av den uppenbara tolkningen contra legem – som en del av referensramen för den belgiska bolagsskatten. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser klagandens första och andra grund.
B.      Den tredje grunden för överklagande: Kvalificering som selektiv åtgärd
61.      Med den tredje grunden vänder sig klaganden mot tribunalens konstaterande, enligt vilket kommissionen inte gjorde en felaktig rättstillämpning genom att utgå från selektiviteten i den omtvistade skattepraxis.
62.      Denna invändning avser den fråga som ska prövas i det andra steget huruvida den berörda skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med denna allmänna skatteordning (se, ovan, punkt 28).
63.      Enligt klaganden motiverar inget av de tre skäl som kommissionen anfört och som tribunalen bekräftat att den omtvistade skattepraxis ger upphov till en sådan skillnad i behandling av jämförbara företag. Eftersom de tre skälen vart för sig stöder antagandet om en skillnad i behandling vinner klagandens grund bifall endast om alla skäl visar sig felaktiga. Omvänt ska den tredje grunden avvisas om ett av skälen visar sig riktigt.
1.      Nackdel för fristående företag och företag som ingår i en koncern som endast verkar nationellt
64.      Enligt tribunalens konstateranden medför ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst en selektiv förfördelning av företag som inte ingår i en multinationell koncern.(49) Syftet med det belgiska bolagsskattesystemet består ju i att beskatta alla vinster i skattskyldiga företag oberoende av om de är fristående eller ingår i en multinationell koncern.(50) I detta avseende syftar artikel 185.2 b CIR 92 till att säkerställa en lika beskattning av närstående företag och icke närstående företag.(51)
65.      I motsats till detta gavs genom den omtvistade skattepraxis mottagarna en minskning av skatten genom att de fick möjlighet att dra av en del av sin redovisade vinst från skattebasen, utan att den vinst som befriades från skatt togs upp i vinsterna för ett annat företag i koncernen.(52) Därför behandlades alla företag som ingick i en multinationell koncern annorlunda än andra enheter som beskattades enligt de normala reglerna i det belgiska bolagsskattesystemet med avseende på deras totala vinst.(53)
66.      Klaganden har gjort gällande att företag som är en del av en multinationell koncern inte befinner sig i en situation som är jämförbar med företag som inte ingår i en företagskoncern eller som ingår i en företagsgrupp som enbart verkar nationellt.
67.      Därför ska det undersökas om företag i multinationella koncerner mot bakgrund av referensramens syfte (lika vinstbeskattning utifrån finansiell kapacitet) befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner.
68.      Klaganden
har förvisso med rätta påpekat att artikel 185.2 b CIR 92 endast är tillämplig på företag i multinationella koncerner. Som tribunalen mycket riktigt redogör för säkerställer bestämmelsen därmed en lika vinstbeskattning. I motsats till företag med rent nationell verksamhet är multinationella koncerner utsatta för den risk för dubbelbeskattning som kan uppstå genom justering av internpriser.
69.      Den omtvistade skattepraxis hänför sig emellertid inte till risken för en sådan dubbelbeskattning, eftersom den inte förutsätter gränsöverskridande transaktioner. Snarare är den omtvistade skattepraxis utformad så, att den låter mottagaren välja att byta från att beskattas på basis av den redovisade vinsten (som återspeglar den faktiska kapaciteten) till att beskattas på basis av ett enskilt företags hypotetiska genomsnittsvinst. Det får till resultat att skattskyldiga företag som ingår i en multinationell koncern har valet att inte betala bolagsskatt på en viss del av sina redovisade vinster. Det valet har inte ett fristående företag.
70.      Därför kan risken för dubbelbeskattning, med tanke på syftet att beskatta företags vinster baserat på deras kapacitet, inte motivera den skillnad i behandling som följer av den omtvistade skattepraxis. I så måtto befinner sig ju företag i multinationella koncerner i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner. Syftet med en lika vinstbeskattning förfelas just om multinationella företag endast behöver vinstbeskattas för en hypotetisk genomsnittsvinst, medan alla andra skattskyldiga beskattas fullt ut för sina redovisade vinster.
71.      Eftersom skattenedsättningen inte är tillgänglig för alla skattskyldiga företag på samma sätt, utan bara för belgiska företag i multinationella koncerner har tribunalen utan att göra en felaktig rättstillämpning utgått från att den omtvistade skattepraxis behandlar företag olika som, mot bakgrund av den allmänna bestämmelsens mål att beskatta företags vinster lika baserat på deras finansiella kapacitet, befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation.
72.      Därför kan den tredje grunden bara av detta skäl inte leda till bifall för överklagandet. Kommissionen och tribunalen har utan att göra sig skyldiga till felaktig rättstillämpning utgått från en skillnad i behandling.
2.      Nackdel för företag som inte gör investeringar och så vidare i Belgien
73.      Om även de båda andra åtskillnader som kommissionen anfört och som tribunalen inte ansåg byggde på felaktig rättstillämpning(54) motiverar en skillnad i behandling av ekonomiska aktörer, som befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation, är inte relevant härvidlag.(55) För som det just beskrivits föreligger redan en skillnad i behandling av företag i multinationella koncerner å ena sidan och av företag som ingår i en rent nationellt verksam koncern å den andra (se punkt 67 ovan och följande punkter).
3.      Slutsats av prövningen av den tredje grunden för överklagande
74.      Eftersom tribunalen med fog avvisade invändningen mot kvalificeringen av den omtvistade skattepraxis som en selektiv åtgärd kan inte heller den tredje grunden godtas.
C.      Slutsats avseende prövningen av grunderna
75.      Eftersom överklagandet inte kan vinna bifall på någon av de tre grunder som har åberopats ska överklagandet ogillas.
VI.    Rättegångskostnader
76.      Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna, när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats.
77.      Eftersom klagandens invändningar inte vunnit bifall i någon del och kommissionen har gjort ett yrkande om rättegångskostnader ska klaganden bära sina kostnader och ersätta kommissionens kostnader.
VII. Förslag till avgörande
78.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska fatta följande beslut i mål C‑736/23 P:
1)      Överklagandet ogillas.
2)      Klaganden ska ersätta rättegångskostnaderna.
1      Originalspråk: tyska.
2      Dom av den 20 september 2023, ZF CV Systems Europe/kommissionen (T‑637/16, EU:T:2023:564).
3      Det avser förfarandena i mål C‑734/23 P och mål C‑735/24 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P och C‑756/23 P samt C‑757/23 P och mål C‑758/23 P. Förevarande förslag till avgörande motsvarar väsentligen redogörelserna i mitt förslag till avgörande i mål C‑734/23 P och mål C‑735/23 P.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 (EU) 2016/1699 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN)(EUT 201, L 260, s. 61).
5      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
6      Moniteur belge av den 9 juli 2004.
7      Punkterna 51, 52 och 55 i den överklagade domen och skäl 34 i det omtvistade beslutet.
8      Punkt 53 och 55 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 38 i det omtvistade beslutet.
9      Punkt 56 och 57 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 39–42 i det omtvistade beslutet, se även finansministerns förklaring av den 30 november 2023, ingiven som bilaga A.4.
10      I det följande, se punkt 58 i den överklagade domen.
11      I själva verket räknades en procentsats fram av jämförelsen mellan en uppskattad hypotetisk genomsnittsvinst för ett fristående företag och en uppskattad verklig vinst för den skattskyldige. Denna drogs av de efterföljande åren från skattebetalarens faktiska vinst.
12      I det följande, se punkterna 12 och 13 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T‑131/16 och T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkterna 156–158 samt 169 och 170).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Se, i det följande, dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 31 och 32.
18      Punkt 46 och följande punkter, särskilt punkt 60 i den överklagade domen.
19      Punkt 47 i den överklagade domen.
20      Punkt 59 i den överklagade domen.
21      Enligt den engelska språkversionen av den överklagade domen anges ”already included” och inte ”also included”. Det framgår emellertid av tribunalens resonemang och en jämförelse med den franska språkversionen ”également repris” att det handlar om ett översättningsfel.
22      Punkt 54 i den överklagade domen.
23      Punkt 58 i den överklagade domen.
24      Se även mitt nämnda förslag till avgörande i mål kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och i mål Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
25      Se även mitt förslag till avgörande i mål Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
26      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
27      Se dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
28      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); se även, för ett liknande resonemang, beträffande de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
29      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
30      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
32      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
33      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
34      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
35      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
36      Se mitt förslag till avgörande i mål kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkterna 94 och 95).
37      Se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
38      Se även mitt förslag till avgörande i mål kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) och i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
39      Dom av den 15 november 2011, Kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade konungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 96–107).
40      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
41      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkterna 48 och 49), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 42 och 43).
42      Se mitt förslag till avgörande i mål Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mål Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
43      Se, i detta avseende, dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip ska alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken vara reglerade av den nationella lagstiftaren.
44      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
45      Om unionsorganen med ledning av en sådan prövning kommer fram till att de nationella organen tillämpar den nationella skatterätten på ett uppenbart rättsstridigt sätt är en skattepraxis som bygger på denna tillämpning inte en del av referensramen, utan ett undantag från denna. Om den även utgör en selektiv fördel ska fastställas med hjälp av det andra och det tredje steget i det ovan nämnda (punkt 28) trestegstestet. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) samt mitt förslag till avgörande i detta mål Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
46      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
47      Presentation av den belgiska ståndpunkten i skäl 14 i det omtvistade beslutet.
48      Se särskilt punkterna 54 och 55 i den i den överklagade domen. Tribunalen riktade alltså inte in sig på att ”överskjutande vinst” som undantagits från skatt i Belgien även beskattats i en annan stat.
49      Punkt 110 och följande punkter i den överklagade domen.
50      Punkt 112 i den överklagade domen.
51      Punkt 113 i den överklagade domen.
52      Punkt 114 i den överklagade domen.
53      Punkt 118 i den överklagade domen.
54      Punkt 119 och följande punkter och punkt 134 och följande punkter i den överklagade domen.
55      Se ytterligare redogörelser i mitt förslag till avgörande i mål C‑734/23 P och mål C‑735/23 P, punkt 89 och följande punkter.