Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
MAJA BRKAN
apresentadas em 4 de fevereiro de 2026 (1)
Processos apensos T‑685/24 e T‑686/24 [Jelgratz e Buchgint] (i)
A (T‑685/24)
B (T‑686/24)
contra
Hauptzollamt
[pedidos de decisão prejudicial apresentados pelo Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo, Alemanha)]
« Reenvio prejudicial — Impostos especiais de consumo — Diretiva 2008/118/CE — Diretiva (UE) 2020/262 — Produtos adquiridos por um particular e transportados de um Estado‑Membro para outro — Produtos destinados ao uso pessoal dos particulares — Conceito — Prática nacional que exclui desse conceito os produtos adquiridos com o objetivo de serem transferidos a título gratuito para outra pessoa »
Introdução
1.        Os pedidos de decisão prejudicial dizem respeito à interpretação do artigo 32.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), bem como do artigo 32.° da Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4).
2.        Estes pedidos foram apresentados no âmbito de dois litígios que opõem, respetivamente, A e B ao Hauptzollamt Frankfurt (Oder) (Serviço Aduaneiro Principal de Frankfurt an der Oder, Alemanha, a seguir «Administração Fiscal»)a respeito
do pagamento do imposto sobre o tabaco relativo a cigarros e outros tabacos manufaturados que essas pessoas transportavam da Polónia para a Alemanha. Este imposto, instituído pela Tabaksteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Tabaco), estabelece neste último Estado‑Membro um imposto especial de consumo, nomeadamente, sobre os tabacos manufaturados.
Quadro jurídico
Direito da União
3.        São pertinentes no âmbito dos presentes processos, nomeadamente, os artigos 32.° e 33.° das Diretivas 2008/118 e 2020/262.
Direito nacional
4.        Nos termos do § 39, n.° 2, do Tabaksteuerverordnung (Regulamento relativo ao Imposto sobre o Tabaco, a seguir «TabStV»), tanto na sua versão aplicável entre 1 de julho de 2021 e 28 de outubro de 2022, como na sua versão aplicável a partir de 29 de outubro de 2022:
«A cessão de tabacos manufaturados, mesmo a título gratuito, não é considerada como sendo para uso pessoal nos termos do § 22 [da Lei relativa ao Imposto sobre o Tabaco], independentemente da quantidade cedida».
Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
Processo T‑685/24
5.        Em 6 de agosto de 2022, ao chegar de carro à Alemanha proveniente da Polónia, A foi objeto de um controlo pelas autoridades aduaneiras. Estas autoridades verificaram que ele transportava 800 cigarros com selo fiscal polaco. Esta pessoa declarou que transportava os cigarros para um conhecido e que ele próprio não era fumador. As autoridades aduaneiras fixaram então, por meio de um aviso de liquidação do imposto, um montante de 144,17 euros a título de imposto sobre o tabaco e apreenderam os cigarros que, segundo A, tinham um valor de 135,83 euros.
6.        No âmbito do recurso interposto perante o órgão jurisdicional de reenvio contra este aviso de liquidação do imposto, A alegou, nomeadamente, que comprou os cigarros apreendidos para o seu pai, que reside na Alemanha, e que, por conseguinte, se deve considerar que os mesmos foram comprados para o seu «uso pessoal». Em resposta a este argumento, a Administração Fiscal alega que, nos termos do § 39 do TabStV, os cigarros em causa foram introduzidos na Alemanha para fins comerciais, uma vez que não se destinavam a ser fumados por A. Assim, esses cigarros não estavam isentos de impostos especiais de consumo.
7.        Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Deve o artigo 32.° da [Diretiva 2008/118] ser interpretado no sentido de que se opõe a uma interpretação nacional segundo a qual o “uso pessoal” está excluído no caso de aquisição de tabacos manufaturados para cessão a outra pessoa, mesmo que a título gratuito, independentemente da quantidade cedida?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão:
Deve o artigo 32.° da [Diretiva 2008] ser interpretado no sentido de que o conceito de “uso pessoal”, tendo em conta os outros critérios, em especial o critério quantitativo, inclui as ofertas a familiares próximos, mas não as ofertas a outras pessoas?»
Processo T‑686/24
8.        Em 27 de abril de 2023, durante um controlo na fronteira alemã, as autoridades aduaneiras controlaram B, proveniente da Polónia. Nessa ocasião, B declarou que transportava dois volumes de cigarros e um volume de tabaco aquecido (Heets), com marcas fiscais polacas. Em particular, B declarou que os dois volumes de cigarros se destinavam ao seu uso pessoal, enquanto o tabaco aquecido se destinava à sua filha. O volume de tabaco aquecido (Heets) foi apreendido pelas autoridades aduaneiras e foi cobrado a B um imposto sobre o tabaco no valor de 28,63 euros.
9.        No âmbito do processo perante o órgão jurisdicional de reenvio, B contesta as medidas adotadas a seu respeito. Segundo a autoridade fiscal, não há motivo para isentar os cigarros do pagamento dos impostos especiais de consumo. Em particular, dado que B tencionava oferecer o volume de Heets à sua filha, este não podia ser considerado, nos termos do § 39 do TabStV, como tendo sido introduzido na Alemanha para «uso pessoal» de B.
10.      Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo) suspendeu a decisão e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1.      Deve o artigo 32.° da [Diretiva 2020/262], ser interpretado no sentido de que se opõe a uma interpretação nacional segundo a qual o “uso pessoal” está excluído no caso de aquisição de tabacos manufaturados para cessão a outra pessoa, mesmo que a título gratuito, independentemente da quantidade cedida?
2.      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão:
Deve o artigo 32.° da [Diretiva 2020/262] ser interpretado no sentido de que o conceito de “uso pessoal”, tendo em conta os outros critérios, em especial o critério quantitativo, inclui as ofertas a familiares próximos, mas não as ofertas a outras pessoas?»
11.      No âmbito do processo perante o Tribunal Geral foram apresentadas observações pelos Governos Alemão e Sueco, bem como pela Comissão.
Análise
Quanto à primeira questão
12.      Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 se opõem a uma regulamentação nacional segundo a qual o conceito de «uso pessoal» não abrange a aquisição de tabacos manufaturados efetuada por um particular num Estado‑Membro com vista à sua cessão a título gratuito a um terceiro noutro Estado‑Membro, independentemente da quantidade desses produtos destinada a ser cedida.
Considerações preliminares
13.      Para proceder à interpretação do artigo 32.° das Diretivas 2008/118 e 2020/262 com o objetivo de responder à primeira questão, impõem‑se várias considerações preliminares.
14.      Em primeiro lugar, atendendo ao teor das decisões de reenvio, em termos temporais, a Diretiva 2008/118 é aplicável às circunstâncias do processo T‑685/24, cujos factos ocorreram em agosto de 2022 (2). Por seu turno, a Diretiva 2020/262 é aplicável às circunstâncias do processo T‑686/24, cujos factos ocorreram em abril de 2023 (3). A redação do artigo 32.° da Diretiva 2020/262, embora não tenha exatamente a mesma formulação, corresponde, em substância, ao artigo 32.° da Diretiva 2008/118 (4). Do mesmo modo, as disposições destas duas diretivas úteis para a interpretação do conceito de «uso pessoal», tal como os objetivos prosseguidos por estas diretivas, são substancialmente análogos. Por conseguinte, os dois processos podem ser tratados em conjunto.
15.      Em segundo lugar, os litígios nos processos principais dizem respeito a tabacos manufaturados (5), que são «produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» nos termos do artigo 1.°, n.° 1, alínea c), das Diretivas 2008/118 e 2020/262 (6). No caso em apreço, os tabacos manufaturados introduzidos no consumo num Estado‑Membro foram adquiridos nesse Estado‑Membro e transferidos para o território de outro Estado‑Membro. Por conseguinte, as circunstâncias dos litígios nos processos principais estão abrangidas pelas disposições do capítulo V da Diretiva 2008/118, intitulado «Circulação e tributação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a introdução no consumo», e do capítulo V da Diretiva 2020/262, intitulado «Circulação e tributação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a introdução no consumo». Em cada diretiva, este capítulo prevê três regimes distintos, nomeadamente o regime aplicável à aquisição por particulares, o regime aplicável aos produtos entregues ou detidos para fins comerciais e o regime aplicável às vendas à distância.
16.      O regime de aquisição por particulares prevê que os impostos especiais de consumo sejam pagos no Estado‑Membro de aquisição dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. Para beneficiar deste regime, o artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 exige o cumprimento de três condições. Primeiro, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo devem ser adquiridos por um particular; segundo, esses produtos devem ser transportados entre dois Estados‑Membros pelo mesmo particular e, terceiro, os referidos produtos devem ser adquiridos para «uso pessoal» desse particular. De acordo com a jurisprudência, estas três condições, que já estavam previstas no artigo 8.° da Diretiva 92/12/CEE (7), devem permitir estabelecer o caráter estritamente pessoal da detenção das mercadorias sujeitas a imposto especial de consumo que são adquiridas num Estado e depois transportadas para um outro (8).
17.      No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio constata que é pacífico que as duas primeiras condições estão preenchidas. Resta, assim, verificar se a terceira condição, relativa à aquisição para «uso pessoal» do particular que adquiriu produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, também poderá
estar satisfeita. Esta qualificação de produtos adquiridos para «uso pessoal» é fundamental, uma vez que os produtos adquiridos por um particular para necessidades que não as suas necessidades pessoais estão abrangidos pelo regime da
detenção para fins comerciais previsto na Diretiva 2008/118 ou pelo regime de entrega para fins comerciais previsto na Diretiva 2020/262 (9). Ora, nos termos do artigo 33.°, n.° 1, primeiro parágrafo, das Diretivas 2008/118 e 2020/262, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo abrangidos pelo regime da
detenção ou da entrega para fins comerciais ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino quando são detidos ou entregues para fins comerciais.
18.      Em terceiro lugar, no âmbito da interpretação das disposições relativas ao regime de aquisição por particulares, no processo que deu origem ao Acórdão
Joustra, o Tribunal de Justiça considerou que a condição relativa ao «uso pessoal» dos particulares exige que «os produtos se destinem a satisfazer as necessidades pessoais do particular que os adquiriu e que, portanto, exclui os produtos adquiridos por um particular para satisfazer as necessidades de outros particulares» (10). Há que sublinhar que esta interpretação foi feita em circunstâncias factuais caracterizadas por um particular que adquiriu num Estado‑Membro uma quantidade muito grande de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (nomeadamente vinho) (11) para satisfação das suas próprias necessidades e das de terceiros, sendo que a parte que não se destinava a satisfazer as suas necessidades pessoais lhe foi paga pelos referidos terceiros.
19.      As circunstâncias factuais deste processo Joustra diferem significativamente dos litígios nos processos principais caracterizados por aquisições efetuadas por um particular com vista a uma cessão a título gratuito a terceiros, membros da família do adquirente, e em que as quantidades de tabacos manufaturados transferidas de um Estado‑Membro para outro não excedem os níveis indicativos previstos no artigo 32.°, n.° 3, alínea a), das Diretivas 2008/118 e 2020/262. Assim, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a interpretação do conceito de «uso pessoal» do particular adotada pelo Tribunal de Justiça no referido processo Joustra deve
ser aplicada igualmente nos processos que lhe foram submetidos.
20.      Para responder a esta questão do órgão jurisdicional de reenvio, importa, antes de mais, determinar se o conceito de «uso pessoal», na aceção do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 constitui um conceito autónomo do direito da União que deve ser objeto de uma interpretação uniforme no território de todos os Estados‑Membros.
O conceito de «uso pessoal»: um conceito autónomo do direito da União
21.      No processo que deu origem ao Acórdão EMU Tabac, o Tribunal de Justiça considerou que o texto do artigo 8.° da Diretiva 92/12 não comportava qualquer referência expressa à regulamentação nacional (12). Por conseguinte, os conceitos que figuram nesta disposição, nomeadamente os conceitos de «particulares», de «satisfação das suas necessidades» e de «transportados pelos próprios», constituíam conceitos autónomos do direito da União que, na ausência de remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e alcance deviam normalmente ser, em toda a União Europeia, objeto de uma interpretação autónoma e uniforme (13).
22.      É de salientar que a redação do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 é, em substância, semelhante à do artigo 8.° da Diretiva 92/12. É certo que, nas Diretivas 2008/118 e 2020/262, o legislador acrescentou um n.° 2 ao artigo 32.°, que não figurava no artigo 8.° da Diretiva 92/12. Nos termos do artigo 32.°, n.° 2, das Diretivas 2008/118 e 2020/262, para determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a que se refere o n.° 1 se destinam ao uso pessoal dos particulares, os Estados‐Membros devem ter em conta, pelo menos, os elementos mencionados no artigo 32.°, n.° 2, alíneas a) a e), das Diretivas 2008/118 e 2020/262. No entanto, o aditamento deste n.° 2 não pode ser considerado uma remissão expressa para o direito nacional que impeça o Tribunal Geral de dar aos termos do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 uma definição autónoma e uniforme ao abrigo do direito da União. Com efeito, o artigo 32.°, n.° 2, das referidas diretivas não dispõe que o conceito de «uso pessoal» seja determinado em conformidade com a legislação nacional dos Estados‑Membros. Esta disposição estabelece apenas uma lista não exaustiva de critérios que os Estados‑Membros devem ter em conta para permitir apreciar se a aquisição de bens sujeitos a impostos especiais de consumo se insere no âmbito do conceito de «uso pessoal», que constitui um conceito autónomo do direito da União.
23.      É certo que, para determinar se um produto sujeito a impostos especiais de consumo se destina ao uso pessoal dos particulares, no quadro da aplicação do critério previsto no artigo 32.°, n.° 2, alínea e), das Diretivas 2008/118 e 2020/262, relativo à quantidade de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, os Estados‑Membros dispõem de uma determinada margem de apreciação. Com efeito, para efeitos da aplicação deste critério quantitativo, o artigo 32.°, n.° 3, dispõe que os Estados‑Membros podem estabelecer níveis indicativos, apenas a título de prova, especificando que, relativamente aos tabacos, esses níveis não podem ser inferiores a 800 unidades para os cigarros e a 1,0 kg para o tabaco para fumar. Resulta desta flexibilidade permitida pelas Diretivas 2008/118 e 2020/262 que a qualificação de uma aquisição destinada ao uso pessoal dos particulares é suscetível de variar de um Estado‑Membro para o outro.
24.      No entanto, dado que o artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 não contém qualquer referência expressa ao direito dos Estados‑Membros de determinar o seu sentido e o seu alcance, a interpretação do conceito de «uso pessoal», enquanto tal, não pode variar de um Estado‑Membro para o outro. Por exemplo, se os Estados‑Membros dispusessem de uma margem de apreciação para determinar se a aquisição de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo por um particular num Estado‑Membro com vista à sua cessão a título gratuito a terceiros noutro Estado‑Membro constitui uma aquisição por particulares para o seu «uso pessoal», existiria o risco de divergências na aplicação deste conceito, suscetíveis de prejudicar a exigência de aplicação uniforme do direito da União.
Quanto à interpretação do conceito de «uso pessoal»
25.      Segundo jurisprudência constante, na interpretação de uma disposição de direito da União, há que ter em conta não só os seus termos e os objetivos que prossegue mas também o seu contexto e o conjunto das disposições do direito da União, podendo a génese de uma disposição do direito da União revestir igualmente elementos pertinentes para a sua interpretação (14).
–       Interpretação literal
26.      Algumas versões linguísticas do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262, nomeadamente a versão inglesa («own use»), a versão italiana («uso personale»), a versão espanhola («uso propio»), a versão portuguesa («uso pessoal»), eslovena («lastno uporabo») e croata («vlastitu uporabu»), utilizam expressões segundo as quais os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo devem ser utilizados para uso pessoal pelo particular que os adquire.
27.      Outras versões linguísticas utilizam expressões segundo as quais não se pode excluir que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo possam ser utilizados por outra pessoa que não seja o particular que os adquiriu. É o caso, nomeadamente, das versões francesa («besoins propres»), alemã («Eigenbedarf») e neerlandesa («eigen behoeften»). Com efeito, em certa medida, estas expressões poderiam admitir que a satisfação de uma «necessidade própria» poderia incluir algumas aquisições de produtos efetuadas com vista à cessão a um terceiro a título gratuito.
28.      Assim, a redação do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 não permite determinar, de forma inequívoca, se o conceito de «uso pessoal» exige obrigatoriamente a utilização dos tabacos manufaturados pelo particular que os adquiriu noutro Estado‑Membro.
–       Interpretação contextual
29.      Importa apreciar se o contexto em que se insere o conceito de «uso pessoal» pode fornecer indicações que permitam determinar se este conceito deve ser interpretado como incluindo os tabacos manufaturados adquiridos por um particular com vista à sua cessão a terceiros a título gratuito.
30.      Quando produtos já introduzidos no consumo num Estado‑Membro são transferidos para outro Estado‑Membro, o capítulo V das Diretivas 2008/118 e 2020/262 prevê três regimes distintos. O regime aplicável à aquisição por particulares previsto no artigo 32.° das Diretivas 2008/118 e 2020/262, o regime aplicável à detenção ou entrega para fins comerciais previsto nos artigos 33.° e 34.° da Diretiva 2008/118 e nos artigos 32.° a 43.° da Diretiva 2020/262 e o regime das vendas à distância previsto no artigo 36.° da Diretiva 2008/118 e no artigo 44.° da Diretiva 2020/262.
31.      Por um lado, o regime da
detenção ou entrega para fins comerciais não é aplicável quando os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo estão abrangidos pelo regime de vendas à distância.
32.      Por outro lado, no que diz respeito à articulação entre o regime da
aquisição por particulares e o regime da
detenção para fins comerciais previsto na Diretiva 92/12, nas suas Conclusões proferidas no processo Joustra, o advogado‑geral F. Jacobs tinha considerado que «bens adquiridos para satisfação das necessidades de um particular e bens detidos para fins comerciais são categorias que se excluem mutuamente» (15). Do mesmo modo, no processo que deu origem ao Acórdão
Metro Cash & Carry Danmark, o Tribunal de Justiça recordou que «os produtos que não sejam detidos para fins pessoais devem ser necessariamente considerados detidos para fins comerciais» (16). Esta relação de exclusão mútua entre o regime da
aquisição por particulares e o regime da
detenção ou entrega para fins comerciais resulta igualmente da evolução da regulamentação. Com efeito, nos termos do artigo 33.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2008/118 e do artigo 33.°, n.° 2, da Diretiva 2020/262, o regime d[a] detenção ou entrega para fins comerciais não é aplicável quando os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo estão abrangidos pelo regime da
aquisição por particulares previsto no artigo 32.°, n.° 1, das referidas diretivas. Assim, quando os produtos são adquiridos por um particular num Estado‑Membro, todos os produtos que não são adquiridos para o seu «uso pessoal» estão abrangidos pelo regime da
detenção ou entrega para fins comerciais. O facto de a designação deste último regime se referir a fins comerciais não significa que a cessão por um particular de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a um terceiro a título gratuito esteja automaticamente excluída do regime da
detenção ou entrega para fins comerciais. Com efeito, só se tal cessão a um terceiro a título gratuito fosse considerada uma situação abrangida pelo «uso pessoal» do adquirente é que o regime da
detenção ou entrega para fins comerciais não seria aplicável.
33.      A este respeito, para determinar se o conceito de «uso pessoal» inclui as aquisições por um particular de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo destinados a serem cedidos a título gratuito a um terceiro, no âmbito da interpretação contextual, verifica‑se que a análise dos critérios previstos no artigo 32.°, n.° 2, das Diretivas 2008/112 e 2020/262 não permite chegar a uma conclusão inequívoca sobre o alcance deste conceito. Com efeito, entre esses critérios, que devem ser utilizados pelos Estados‑Membros para determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo se destinam ao «uso pessoal» de um particular, aqueles previstos no artigo 32.°, n.° 2, alíneas a) a d) não permitem, devido ao seu caráter geral e impreciso, determinar de forma evidente se a cessão de tais produtos por um particular a um terceiro a título gratuito se enquadraria neste conceito. Do mesmo modo, no que diz respeito aos níveis indicativos mencionados no artigo 32.°, n.° 3, das referidas diretivas (17), nenhum elemento permite estabelecer que esses níveis, aliás relativamente elevados, foram fixados tendo em conta uma utilização estritamente pessoal desses produtos pelo adquirente ou se se trata de níveis a partir dos quais existiria o risco de o adquirente ceder esses produtos a terceiros a título oneroso.
34.      Uma vez que a interpretação contextual não se afigura conclusiva, examinarei a génese e a evolução do regime da
aquisição por particulares.
–       Génese e evolução do regime da aquisição por particulares
35.      A título preliminar, importa observar que, na sua proposta que conduziu à adoção da Diretiva 92/12, a Comissão não tinha proposto a introdução do regime da
aquisição por particulares (18). Com efeito, devido à ausência de uma verdadeira harmonização das taxas de impostos especiais de consumo, os Estados‑Membros solicitaram a inserção deste regime no artigo 8.° da referida diretiva, a fim de submeter a circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao cumprimento das três condições mencionadas no n.° 16 das presentes conclusões (19).
36.      Resulta dos trabalhos preparatórios das Diretivas 2008/118 (20) e 2020/262 que, devido à ausência de harmonização das taxas de impostos especiais de consumo, o regime da
aquisição por particulares constitui uma das principais fontes de preocupação dos Estados‑Membros, em especial dos que aplicam taxas de impostos especiais de consumo superiores às vigentes nos Estados‑Membros vizinhos (21).
37.      Na sua proposta de 2008, a Comissão propôs várias alterações importantes ao regime da
aquisição por particulares (22). Mais especificamente, apesar da vontade de alguns Estados‑Membros de manterem uma interpretação restritiva do princípio da livre circulação dos produtos adquiridos por particulares (23), a Comissão propôs que todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pudessem ser enviados por um particular a outro particular sem contrapartida direta ou indireta. Por conseguinte, resulta desta proposta que a Comissão tendia a considerar que o conceito de «uso pessoal» deveria ser entendido como incluindo as aquisições efetuadas por um particular com vista a uma cessão a um terceiro a título gratuito. Além disso, a Comissão tinha também proposto a possibilidade de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, com exceção dos tabacos manufaturados, serem adquiridos por um particular por conta de outro particular. Por outro lado, propôs a supressão da possibilidade de os Estados‑Membros aplicarem níveis indicativos. É forçoso constatar que nenhuma destas propostas destinadas a alterar o regime de aquisição por particulares foi retomada pelo legislador na Diretiva 2008/118. É possível, portanto, que o legislador, tendo em conta a vontade de alguns Estados‑Membros de manter uma interpretação estrita deste regime, não tenha pretendido aprovar a abordagem da Comissão no sentido de que as cessões de produtos a título gratuito entre particulares pudessem ser abrangidas pelo conceito de «uso pessoal».
38.      No que diz respeito ao regime da
aquisição por particulares, no âmbito do processo de adoção da Diretiva 2020/262, a Comissão limitou‑se a alterações de caráter puramente redacional (24), na sua maioria retomadas pelo legislador. É de salientar que, no âmbito do processo que conduziu à adoção da Diretiva 2020/262, a Comissão optou por uma posição diametralmente oposta à sua proposta de 2008, uma vez que considerou que o conceito de «uso pessoal» se refere exclusivamente ao consumo pessoal do adquirente, excluindo assim os presentes destinados a outras pessoas (25). Por conseguinte, embora a posição da Comissão tenha evoluído ao longo do tempo, parece que a posição do legislador se manteve constante no que diz respeito ao regime da
aquisição por particulares, uma vez que o mesmo não foi substancialmente alterado desde a Diretiva 92/12.
–       Interpretação teleológica
39.      As Diretivas 2008/118 e 2020/262 têm por objeto estabelecer um regime geral harmonizado dos impostos especiais de consumo, a fim de garantir a livre circulação dos produtos em causa e, assim, o bom funcionamento do mercado interno (26). No que diz respeito ao regime de aquisição por particulares, resulta dos considerandos 27 da Diretiva 2008/118 e 40 da Diretiva 2020/262 que este visa aplicar o princípio que rege o mercado interno. A este respeito, convém recordar que, tal como resulta do n.° 35 das presentes conclusões, este regime foi instituído pelo legislador na Diretiva 92/12 devido à ausência de uma harmonização efetiva das taxas de impostos especiais de consumo, a fim de submeter a circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao cumprimento das três condições previstas no artigo 8.° da referida diretiva, retomadas no artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262.
40.      No que diz respeito à Diretiva 2008/118, resulta da jurisprudência que, entre os objetivos prosseguidos por esta diretiva, figura o combate à fraude, à evasão fiscal e aos eventuais abusos (27). Este é também um dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2020/262, tanto mais que resulta do considerando 41 da referida diretiva que, devido à persistência de divergências, nalguns casos significativas, entre os níveis dos impostos especiais de consumo, nomeadamente, sobre os tabacos manufaturados, aplicados pelos Estados‑Membros, estes últimos devem poder conter os riscos que facilitam a fraude, a evasão e o abuso fiscais ou que ameacem ou comprometam a ordem pública ou a proteção da saúde e da vida das pessoas.
41.      No que diz respeito mais especificamente aos tabacos manufaturados, o artigo 1.°, n.° 1, alínea c), das Diretivas 2008/118 e 2020/262 remete para os tabacos manufaturados abrangidos pela Diretiva 2011/64 (28). Ora, decorre do considerando 2 desta última diretiva que a legislação fiscal da União sobre os produtos do tabaco tem de garantir o bom funcionamento do mercado interno e, simultaneamente, um elevado nível de proteção da saúde humana, tal como previsto no artigo 168.°, TFUE. Por conseguinte, considero que, uma vez que as Diretivas 2008/118 e 2020/262 dizem respeito aos tabacos manufaturados, devem ser consideradas como fazendo parte da legislação fiscal sobre o tabaco.
42.      Por conseguinte, o conceito de «uso pessoal» deve ser interpretado à luz dos objetivos do combate à fraude, à evasão fiscal e aos eventuais abusos, bem como de proteção da saúde humana.
43.      Em primeiro lugar, a interpretação extensiva do conceito de «uso pessoal», que permitiria a um particular adquirir tabacos manufaturados num Estado‑Membro que aplique taxas de impostos especiais de consumo reduzidas a esses produtos (Estado‑Membro de aquisição), com o objetivo de os ceder posteriormente a título gratuito a um terceiro residente noutro Estado‑Membro que aplique taxas de impostos especiais de consumo mais elevadas (Estado‑Membro de destino), é suscetível de favorecer a evasão fiscal e práticas fiscais fraudulentas ou abusivas.
44.      A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça salientou que o mercado dos cigarros é particularmente propício ao desenvolvimento de um comércio ilegal (29). Ora, a possibilidade de beneficiar do regime previsto no artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 com base numa simples alegação do particular que adquiriu os tabacos manufaturados de que esses produtos se destinam a ser cedidos a título gratuito a um terceiro no Estado‑Membro de destino apresenta um risco não só de evasão fiscal ou de prática fiscal fraudulenta mas também de prática fiscal abusiva.
45.      Por um lado, nomeadamente no que se refere às cessões de tabacos manufaturados por um particular a favor de um terceiro que não seja o seu cônjuge ou um membro da sua família a seu cargo, existe um risco não negligenciável de que essas cessões sejam objeto de uma contrapartida direta ou indireta. Atendendo à relevância dos fluxos de tabaco movimentados pelos particulares dos Estados‑Membros de aquisição que aplicam impostos especiais de consumo baixos para os Estados‑Membros de destino que aplicam impostos mais elevados (30), tal como salienta o Governo Alemão nas suas observações, as autoridades nacionais não estão em condições de conter os fluxos financeiros entre os adquirentes e os cessionários dos tabacos manufaturados. Ora, a aquisição por particulares de tabacos manufaturados num Estado‑Membro que seja objeto, noutro Estado‑Membro, de uma contrapartida direta ou indireta por parte do terceiro a quem esses produtos foram cedidos viola, qualquer que seja
a quantidade de tabaco que tenha sido cedida, as condições previstas no artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262. Com efeito, tal prática, que pode ser equiparada a uma aquisição por um particular de tabacos manufaturados «por conta» de outro particular, viola, por um lado, a exigência de uma aquisição para «uso pessoal» e, por outro lado, a exigência de um transporte pelo próprio particular. Tal prática constitui, portanto, uma situação de evasão fiscal ou uma prática fiscal fraudulenta.
46.      Por outro lado, é certo que se pode validamente pressupor que as cessões de tabacos manufaturados por um particular ao seu cônjuge ou a um membro da sua família a seu cargo podem ser efetuadas a título gratuito. No entanto, se as necessidades do cônjuge do particular e dos membros da sua família a seu cargo fossem consideradas como «uso pessoal» desse particular, isso resultaria num risco não negligenciável de práticas fiscais abusivas. Com efeito, o particular poderia invocar tal interpretação para justificar o direito de transportar de um Estado‑Membro para outro quantidades de cigarros que excedessem significativamente os níveis indicativos previstos no artigo 32.°, n.° 3, das Diretivas 2008/118 e 2020/262. Este risco de práticas fiscais abusivas é tanto mais elevado quanto os níveis indicativos acima referidos não estão sujeitos a qualquer limitação temporal. Assim, o mesmo particular com um cônjuge e dois descendentes diretos a seu cargo poderia, num período de alguns dias, transportar de um Estado‑Membro para outro nada menos do que 3 200 cigarros para o seu «uso pessoal» (31). Nesse caso, supondo que o particular que adquire os cigarros seja fumador, seriam adquiridos pelo menos 2 400 cigarros por esse particular num Estado‑Membro de aquisição para serem efetivamente utilizados por outras pessoas que não ele num Estado‑Membro de destino. Tal prática, tendo em conta a quantidade de tabaco transferida de um Estado‑Membro para outro, seria de natureza abusiva. Além disso, dado que não é possível às autoridades nacionais verificar a realidade da cessão a título gratuito a favor do cônjuge do particular ou de um membro da sua família a seu cargo, o risco de prática fiscal fraudulenta também não pode ser excluído.
47.      Acresce que os particulares que utilizam o regime previsto no artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 não estão sujeitos a nenhuma formalidade específica quando utilizam esse regime. Num estudo recente elaborado para a Comissão Europeia, devido, nomeadamente, à baixa probabilidade de os particulares serem controlados durante as suas viagens, constatou a utilização abusiva do referido regime, mais especificamente no que diz respeito às quantidades de tabaco transportadas por particulares de Estados‑Membros de aquisição que aplicam impostos especiais de consumo baixos para Estados‑Membros de destino que aplicam taxas mais elevadas (32). Embora as estimativas quantitativas sejam necessariamente imprecisas, vários números deste estudo merecem ser assinalados (33). Na Alemanha, por exemplo, as compras efetuadas por particulares noutros Estados‑Membros foram estimadas, em 2023, em 10,5 mil milhões de cigarros e 4 000 toneladas de tabaco finamente picado, o que teria representado cerca de 15,9 % do consumo interno de cigarros e
cerca de 16 % do consumo interno de tabaco finamente picado, e que teria implicado uma perda de receitas de impostos especiais de consumo e de IVA de cerca de 2,8 mil milhões de euros. Entre os Estados‑Membros com cerca de 23,4 % do consumo interno de cigarros e cerca de 65 % do consumo interno de tabaco finamente picado proveniente de compras efetuadas por particulares noutros Estados‑Membros, a França teria sofrido, em 2023, uma perda de receitas de impostos especiais de consumo e de IVA estimada em cerca de 4,5 mil milhões de euros. Além disso, no mesmo ano, os fluxos de cigarros provenientes de outros Estados‑Membros teriam representado, na parte do consumo interno, na Finlândia, cerca de 28,6 %, nos Países Baixos, cerca de 24,8 %, na Dinamarca, cerca de 23,5 % e na Irlanda, cerca de 22,7 %, o que implica também perdas substanciais de receitas para estes Estados‑Membros.
48.      Assim, à luz do objetivo de combate à evasão fiscal e às práticas fiscais fraudulentas ou abusivas, o conceito de «uso pessoal» não pode, em meu entender, incluir as aquisições de tabacos manufaturados efetuadas num Estado‑Membro por um particular com vista à sua cessão a título gratuito a um terceiro, independentemente da quantidade de tabaco adquirida.
49.      Em segundo lugar, há que recordar que, de acordo com a jurisprudência, o objetivo de proteção da saúde reveste uma importância preponderante em relação aos interesses de ordem económica, sendo a importância desse objetivo suscetível de justificar consequências económicas negativas, mesmo de amplitude considerável (34). No que diz respeito aos riscos para a saúde humana decorrentes do consumo de tabaco, o Tribunal de Justiça já constatou que a exposição ao fumo do tabaco constitui causa de morte, de doença e de incapacidade (35). Além disso, o Tribunal de Justiça declarou que, no que se refere aos produtos do tabaco, a legislação fiscal constitui um instrumento importante e eficaz na luta contra o consumo desses produtos e, por conseguinte, de proteção da saúde pública (36).
50.      Ora, uma interpretação extensiva do conceito de «uso pessoal» que fosse além da utilização estritamente pessoal de tabacos manufaturados por parte do particular que os adquiriu num Estado‑Membro de aquisição que aplica taxas de impostos especiais de consumo reduzidas e os transporta para um Estado‑Membro de destino que aplica taxas de impostos especiais de consumo mais elevadas representaria um risco significativo para a eficácia da política fiscal relativa aos tabacos manufaturados do Estado‑Membro de destino e, por conseguinte, para a sua política de proteção da saúde pública.
51.      Especialmente, quando um particular se desloca regularmente a um Estado‑Membro de aquisição que aplica taxas de impostos especiais de consumo reduzidas aos tabacos manufaturados e aí adquire esses produtos regularmente e em quantidades inferiores aos níveis indicativos, não para uso estritamente pessoal, mas, por exemplo, para uso do seu cônjuge que trabalha e vive com ele num Estado‑Membro que aplica taxas de impostos especiais de consumo mais elevadas, a cessão a título gratuito desses produtos ao seu cônjuge tem por efeito neutralizar os efeitos da política fiscal do Estado‑Membro de destino. Esta prática tem como consequência que o cônjuge do particular que utiliza regularmente os produtos provenientes do Estado‑Membro de aquisição não é incentivado, pelo efeito dos preços do tabaco no Estado‑Membro de destino, a reduzir ou a cessar o seu consumo desses produtos.
52.      Por conseguinte, à luz do objetivo de proteção da saúde humana, o conceito de «uso pessoal» não pode ser interpretado como incluindo as aquisições de tabacos manufaturados efetuadas num Estado‑Membro por um particular com vista à sua cessão a título gratuito a um terceiro, independentemente da quantidade destinada a ser cedida.
53.      Resulta das considerações expostas que o conceito de «uso pessoal» deve ser interpretado no sentido de que essas necessidades se limitam às aquisições de tabacos manufaturados efetuadas para uso estritamente pessoal do adquirente, não podendo esses produtos ser cedidos a terceiros, independentemente da quantidade de tabacos manufaturados destinada a ser cedida.
54.      É certo que, tal como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, no processo Hauptzollamt B (Caviar de espécies de esturjão) (37), o Tribunal de Justiça interpretou o conceito de «bem pessoal ou de uso doméstico» na aceção do artigo 2.°, alínea j), do Regulamento n.° 338/97 (38), para
incluir os produtos destinados a serem oferecidos como presente a terceiros, desde que nenhum elemento revele uma finalidade comercial. No entanto, esta regulamentação não tem por objetivo combater a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos, nem proteger a saúde humana, objetivos esses prosseguidos pelas Diretivas 2008/118 e 2020/262.
55.      Assim, quando um particular declara, aquando de um controlo efetuado pelas autoridades nacionais, ter adquirido tabacos manufaturados num Estado‑Membro com o objetivo de os ceder gratuitamente a terceiros noutro Estado‑Membro, basta esse reconhecimento por parte do particular de que as referidas aquisições, independentemente da sua quantidade, não se destinam a uso estritamente pessoal para que as referidas autoridades recusem a aplicação do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262.
56.      No estado atual da legislação, a interpretação do conceito de «uso pessoal» na aceção do artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 pode aplicar‑se também às bebidas alcoólicas referidas no artigo 1.°, n.° 1, alínea b), das referidas diretivas. É certo que, tal como o Governo Sueco salienta nas suas observações, esta interpretação do conceito de «uso pessoal» tem por efeito excluir a possibilidade de um particular oferecer como presente garrafas de álcool adquiridas num Estado‑Membro diferente daquele em que se destinam a ser oferecidas, se não recorrer ao regime de vendas à distância ou ao procedimento previsto para o regime de entrega para fins comerciais da Diretiva 2020/262. No entanto, a este respeito, basta constatar que, se o artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2020/262 apresentasse uma lacuna neste ponto, caberia ao legislador da União, se necessário, colmatá‑la, adotando as medidas necessárias para alterar essa disposição, a fim de prever expressamente a possibilidade de recorrer ao regime da
aquisição por particulares para oferecer garrafas de vinho como presentes. Tal possibilidade parece viável, atendendo a que, nomeadamente quanto aos efeitos para a saúde humana, a legislação da União relativa às bebidas alcoólicas é menos rigorosa do que a aplicável aos tabacos manufaturados (39).
57.      Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o artigo 32.°, n.° 1, das Diretivas 2008/118 e 2020/262, não se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o conceito de «uso pessoal» não abrange a aquisição de tabacos manufaturados efetuada por um particular num Estado‑Membro com vista à sua cessão a título gratuito a um terceiro noutro Estado‑Membro, independentemente da quantidade desses produtos destinada a ser cedida.
Quanto à segunda questão
58.      Tendo em conta a resposta que proponho dar à primeira questão, entendo que não há que responder à segunda questão.
Conclusão
59.      Atendendo ao que precede, proponho ao Tribunal Geral que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo, Alemanha) da seguinte forma:
1)      O artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, bem como o artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo,
devem ser interpretados no sentido de que:
não se opõem a uma regulamentação nacional segundo a qual o conceito de «uso pessoal»
não abrange a aquisição de tabacos manufaturados efetuada por um particular num Estado‑Membro com vista à sua cessão a título gratuito a um terceiro noutro Estado‑Membro, independentemente da quantidade desses produtos destinada a ser cedida.
2)      Não há que responder à segunda questão prejudicial.
M. Brkan
Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 4 de fevereiro de 2026.
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Assinaturas
1      Língua original: francês.
i      Os nomes dos presentes processos são nomes fictícios. Não correspondem ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.
2      Nos termos do seu artigo 47.°, a Diretiva 2008/118 revogou a Diretiva 92/12/CEE com efeitos a partir de 1 de abril de 2010.
3      Nos termos do seu artigo 56.°, a Diretiva 2020/262 revogou a Diretiva 2008/118, com efeitos a partir de 13 de fevereiro de 2023.
4      Em particular, existem duas pequenas diferenças entre os artigos 32.° das Diretivas 2008/118 e 2020/262. A expressão «pelos próprios» da Diretiva de 2008 é substituída por «pelos particulares» na Diretiva de 2020. Além disso, há uma inversão na ordem das palavras no n.° 3 do referido artigo 32.°
5      Nas presentes conclusões, quando se utiliza a expressão «tabacos manufaturados», a mesma deve entender‑se como referindo‑se aos «tabacos manufaturados», tal como definidos no artigo 2.° da Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados (JO 2011, L 176, p. 24).
6      Os produtos em causa no processo T‑686/24 são peças de «tabaco aquecido». No processo que deu origem ao Acórdão f6 Cigarettenfabrik, o Tribunal de Justiça considerou, sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, que esses tabacos manufaturados eram abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2008/118 enquanto «tabaco para fumar» na aceção do artigo 5.° da Diretiva 2011/64 [Acórdão de 14 de março de 2024, f6 Cigarettenfabrik (C‑336/22, EU:C:2024:226, n.os 29 a 34)].
7      O Tribunal de Justiça considerou que os artigos 32.° a 34.° da Diretiva 2008/118 não introduzem alterações substanciais aos artigos 7.° a 9.° da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), mas retomam o conteúdo desses artigos, clarificando‑os [v., neste sentido, Acórdão de 18 de julho de 2013, Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, n.° 42)], de modo que a jurisprudência relativa à Diretiva 92/12 é igualmente aplicável à Diretiva 2008/118 [Acórdão de 9 de junho de 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, n.° 37)].
8      Acórdãos de 2 de abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, EU:C:1998:152, n.° 26), e de 23 de novembro de 2006, Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, n.° 33).
9      Sobre a articulação entre o regime da aquisição por particulares e o regime da detenção ou entrega para fins comerciais, ver, infra, n.° 2 das presentes conclusões.
10      Acórdão de 23 de novembro de 2006, Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, n.° 35).
11      A quantidade total de vinho adquirida pelo particular nesse processo Joustra excedia significativamente os níveis indicativos previstos no artigo 9.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12.
12      Acórdão de 2 de abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, EU:C:1998:152, n.° 30).
13      V., neste sentido, Acórdão de 7 de agosto de 2018, Bichat e o. (C‑61/17, C‑62/17 e C‑72/17, EU:C:2018:653, n.° 29 e jurisprudência aí referida).
14      Acórdãos de 10 de dezembro de 2018, Wightman e o. (C‑621/18, EU:C:2018:999, n.° 47) e de 11 de novembro de 2025, Dinamarca/Parlamento e Conselho (Salários mínimos adequados) (C‑19/23, EU:C:2025:865, n.° 106).
15      Conclusões do advogado‑geral F. Jacobs no processo Joustra (C‑5/05, EU:C:2005:737, n.° 62).
16      Acórdão de 18 de julho de 2013, Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, n.° 45).
17      Os níveis indicativos previstos no artigo 32.°, n.° 3, das Diretivas 2008/118 e 2020/262 visam a aplicação do critério da quantidade de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, previsto no artigo 32.°, n.° 2, alínea e). Trata‑se de níveis a partir dos quais os Estados‑Membros podem presumir, de forma refutável, que os produtos adquiridos por um particular não se destinam ao seu «uso pessoal».
18      Proposta de diretiva do Conselho relativa ao regime geral, bem como à detenção e à circulação dos produtos sujeitos a impostos sobre consumo específicos COM(90) 431 final (JO 1990, C 322, p. 1).
19      V., neste sentido, Relatório da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho e ao Comité Económico e Social Europeu sobre a aplicação dos artigos 7.° a 10.° da Diretiva 92/12/CEE, de 2 de abril de 2004, [COM(2004) 227 final], ao qual estava anexada uma proposta de alteração da Diretiva 92/12 (a seguir «Relatório da Comissão de 2004»), em especial o ponto 3.4.2.
20      No que diz respeito à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a introdução no consumo, a proposta de diretiva relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, de 26 de fevereiro de 2008, [COM(2008) 78 final/2] (a seguir «Proposta da Comissão de 2008»), em especial p. 11, remete para o Relatório da Comissão de 2004 mencionado no n.° 19 das presentes conclusões.
21      Quanto ao procedimento que conduziu à adoção da Diretiva 2008/118, v., nomeadamente, Relatório da Comissão de 2004, em especial n.° 3.4.1.3. Quanto ao procedimento que conduziu à adoção da Diretiva 2020/262, v., nomeadamente, Secretariado‑Geral do Conselho, Documento FISC 161, ECOFIN 279, IA 92, de 8 de março de 2019, n.os 6 a 8.
22      Proposta da Comissão de 2008, em especial p. 33.
23      Relatório da Comissão de 2004, em especial, n.° 3.4.2 sob a epígrafe «Movimentos não comerciais referidos no ponto 3.4.1.2».
24      Proposta de diretiva do Conselho que estabelece um regime geral dos impostos especiais de consumo, de 25 de maio de 2018 [COM(2018) 346 final], em especial págs. 50 e 51.
25      Esta posição da Comissão consta de uma declaração anexa à ata da reunião do Conselho de 10 de dezembro de 2019. A este respeito, recorde‑se que, de acordo com a jurisprudência, as declarações feitas na fase dos trabalhos preparatórios que culminam na adoção de uma diretiva não podem ser levadas em consideração para a interpretação desta quando o respetivo conteúdo não encontra nenhuma expressão no texto da disposição em causa e não tem, portanto, relevância jurídica [v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, n.° 44)].
26      V., neste sentido e por analogia, Acórdão de 13 de janeiro de 2022, MONO (C‑326/20, EU:C:2022:7, n.° 28).
27      V., neste sentido, Acórdãos de 29 de junho de 2017, Comissão/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, n.° 59), de 10 de junho de 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente) (C‑279/19, EU:C:2021:473, n.° 31) e de 9 de junho de 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, n.° 55).
28      O artigo 1.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2008/118 remete para a Diretiva 95/59/CE do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa aos impostos que incidem sobre o consumo de tabacos manufaturados, com exceção dos impostos sobre o volume de negócios (JO 1995, L 291, p. 40), a Diretiva 92/79/CEE do Conselho, de 9 de outubro de 1992, relativa à aproximação dos impostos sobre os cigarros (JO 1992, L 316, p. 8), e para a Diretiva 92/80/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação dos impostos sobre os tabacos manufaturados que não sejam cigarros (JO 1992, L 316, p. 10), que, em conformidade com o artigo 21.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2011/64, foram revogadas por esta última. O artigo 21.°, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/64 especifica que as remissões para as diretivas revogadas devem entender‑se como sendo feitas para a Diretiva 2011/64.
29      Acórdão de 13 de dezembro de 2007, BATIG (C‑374/06, EU:C:2007:788, n.° 34 e jurisprudência referida).
30      V., infra, n.° 47.
31      Por exemplo, no primeiro dia, poderia invocar uma utilização puramente pessoal para justificar o transporte de 800 cigarros. No dia seguinte, poderia invocar as necessidades do seu cônjuge para transportar uma quantidade adicional de 800 cigarros, depois, alguns dias mais tarde, uma quantidade adicional de 800 cigarros para um primeiro filho a cargo e, ainda alguns dias depois, uma nova quantidade de 800 cigarros para as necessidades do seu segundo filho a cargo.
32      Comissão Europeia, Direção‑Geral da Fiscalidade e União Aduaneira, Study on the impact analysis of a review of tobacco taxation rules, Update with recent market and regulatory developments: relatório final, volume 1, junho de 2025, em especial, pp. 20 e 21.
33      Comissão Europeia, Direção‑Geral da Fiscalidade e União Aduaneira, Study on the impact analysis of a review of tobacco taxation rules, Update with recent market and regulatory developments: relatório final, volume 2, junho de 2025, em especial pp. 44 a 49. É importante sublinhar que as estimativas apresentadas no volume 2 deste estudo confirmam uma tendência já observada noutros estudos referidos no mesmo volume, nas páginas 22 a 26.
34      V., neste sentido, Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero dell’Economia e delle Finanze (C‑452/20, EU:C:2022:111, n.° 50 e jurisprudência referida).
35      V., neste sentido, Acórdão de 4 de maio de 2016, Philip Morris Brands e o. (C‑547/14, EU:C:2016:325, n.° 152).
36      V., neste sentido, Acórdão de 5 de outubro de 2006, Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, n.° 58) e de 29 de junho de 2017, Comissão/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, n.° 67).
37      Acórdão de 12 de maio de 2021, Hauptzollamt B (Caviar de esturjão) (C‑87/20, EU:C:2021:382, n.° 37).
38      Regulamento (CE) n.° 338/97 do Conselho, de 9 de dezembro de 1996, relativo à proteção de espécies da fauna e da flora selvagens através do controlo do seu comércio (JO 1997, L 61, p. 1).
39      A Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 21) e a Diretiva 92/84/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 29), não parecem prosseguir expressamente um objetivo de proteção da saúde humana. Um exemplo do carácter menos rigoroso da legislação relativa às bebidas alcoólicas figura, nomeadamente, na Diretiva 2010/13/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 10 de março de 2010, relativa à coordenação de certas disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos Estados‑Membros respeitantes à oferta de serviços de comunicação social audiovisual (Diretiva Serviços de Comunicação Social Audiovisual) (JO 2010, L 95, p. 1). Com efeito, ao passo que o artigo 9.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva proíbe todas as formas de comunicação comercial audiovisual relativas a cigarros e outros produtos do tabaco, o seu artigo 9.°, n.° 1, alínea e), prevê que essas comunicações relativas a bebidas alcoólicas não devem ter como público‑alvo específico os menores e não devem encorajar o consumo imoderado dessas bebidas.