62023CJ0073
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
12 септември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 135, параграф 1, буква и) — Случаи на освобождаване — Залагане, лотарии и други форми на хазарт — Условия и граници — Принцип на данъчна неутралност — Запазване на действието на национална правна уредба — Право на възстановяване — Неоснователно обогатяване“
По дело C‑73/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия) с акт от 30 януари 2023 г., постъпил в Съда на 10 февруари 2023 г., в рамките на производство по дело
Chaudfontaine Loisirs SA
срещу
État belge (SPF Finances)
при участието на:
État belge (SPF Justice),
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от Ал. Арабаджиев, председател на състава, L. Bay Larsen (докладчик), заместник-председател на Съда, T. von Danwitz, A. Kumin и I. Ziemele, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Chaudfontaine Loisirs SA, от Y. Spiegl и E. van Nuffel d’Heynsbroeck, avocats,
–
за белгийското правителство, от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители,
–
за чешкото правителство, от L. Halajová, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
–
за португалското правителство, от P. Barros da Costa и A. Silva Coelho, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia и M. Herold, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 25 април 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 267, трета алинея ДФЕС, принципите на данъчна неутралност и член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Chaudfontaine Loisirs SA и État belge (SPF Finances) (Федерална публична служба „Финанси“, Белгия) относно решение за дължимия за периода от 1 юли 2016 г. до 21 май 2018 г. данък върху добавената стойност (ДДС) и свързаните с него глоби и лихви за забава.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[...]
и)
залагането, лотариите и другите форми на хазарт при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“.
Белгийското право
4
Член 1, параграф 14 от Кодекса за данъка върху добавената стойност (Moniteur belge от 17 юли 1969 г., стр. 7046), изменен с Програмния закон от 1 юли 2016 г., предвижда:
„За целите на прилагането на настоящия кодекс:
1. „хазартни игри“ означава:
a)
игрите, независимо от тяхното наименование, които дават шанс за печалба на награди или премии в пари или в натура, и при които участниците в игрите не могат да се намесват нито в началото, нито по време, нито в края на играта, и печелившите се определят чрез жребий или на друг случаен принцип;
b)
игрите, независимо от тяхното наименование, които дават на участниците в състезание независимо от неговия характер, шанса да спечелят награди или премии в пари или в натура, освен ако състезанието не приключва със сключването на договор между спечелилите и организатора на състезанието;
2. „лотарии“: всяко обстоятелство, което чрез придобиването на лотарийни билети дава възможност за състезаване за наградите или за премиите в пари или в натура, в което печелившите се определят чрез жребий или на друг случаен принцип, върху който те не могат да окажат никакво влияние“.
5
Член 44, параграф 3 от Кодекса за данъка върху добавената стойност, изменен с Програмния закон от 1 юли 2016 г., гласи:
„Освободени от данък са и:
[...]
13.
a)
лотариите
b)
другите форми на хазарт, с изключение на предоставяните по електронен път като посочените в член 18, параграф 1, алинея 2, точка 16“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
6
Chaudfontaine Loisirs предлага онлайн форми на хазарт.
7
Тази дейност е освободена от ДДС в Белгия до 1 юли 2016 г. — датата, на която са приети разпоредби за отмяна на освобождаването от ДДС на онлайн формите на хазарт, различни от лотариите.
8
Тези разпоредби са отменени от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия) с решение от 22 март 2018 г., тъй като нарушават предвидените в белгийското право правила за разпределение на компетентността между белгийската федерална държава и белгийските региони. В решението си този съд не разглежда другите изложени пред него основания за отмяна, и по-конкретно твърденията за нарушение на Директива 2006/112, на принципа на данъчна неутралност и на членове 107 и 108 ДФЕС, тъй като приема, че те не биха могли да доведат до по-широка отмяна на посочените разпоредби. В същото решение този съд приема, че действието на разглежданите разпоредби следва да се запази поради бюджетните и административните трудности, до които би довело възстановяването на вече платените данъци.
9
На 8 ноември 2018 г. Cour constitutionnelle (Конституционен съд) постановява решение, в което уточнява, че отменените с решението му от 22 март 2018 г. разпоредби — а именно тези, отменящи освобождаването от ДДС на онлайн формите на хазарт, различни от лотариите — запазват действието си по отношение на платените за периода от 1 юли 2016 г. до 21 май 2018 г. данъци.
10
Въз основа на тези решения Chaudfontaine Loisirs вписва в ДДС декларацията си за ноември 2019 г., и по-конкретно в частта ѝ относно корекциите на ДДС в своя полза, че за периода от 1 юли 2016 г. до 21 май 2018 г. е платило ДДС в размер на 640478,82 евро и че иска му бъде възстановен ДДС в размер на 630240,56 евро.
11
То повтаря това искане в писмо от 16 декември 2019 г., в което припомня, че в решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544), Съдът е приел, че национална юрисдикция не може да приложи национална разпоредба, която я оправомощава да остави в сила някои последици от отменен акт.
12
С акт от 1 декември 2020 г. белгийската данъчна администрация отхвърля това искане, като уточнява, че цитираното решение се отнася до национални разпоредби, отменени поради противоречие с Директива 2006/112, докато с решението си от 22 март 2018 г. Cour constitutionnelle отменя разглежданите в главното производство национални разпоредби поради нарушение на белгийските правни норми за разпределяне на компетентността.
13
На 7 декември 2020 г. белгийската данъчна администрация съставя акт за установяване на задължения, в който посочва, че Chaudfontaine Loisirs дължи ДДС в размер на 640478,82 евро, глоби в размер на 64047,88 евро и лихви за забава в размер на 0,8 % месечно върху сумата на дължимия ДДС, считано от 21 декември 2019 г.
14
На 13 април 2021 г. Chaudfontaine Loisirs обжалва двата споменати акта пред запитващата юрисдикция — Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия). При условията на евентуалност Chaudfontaine Loisirs твърди, че белгийската държава носи отговорност за решението на Cour constitutionnelle (Конституционен съд) да запази действието на разпоредбите, които отменя, а при условията на евентуалност спрямо предходното, че белгийската държава носи отговорност и за допуснатата от законодателя грешка.
15
При тези обстоятелства Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допускат ли член 135, параграф 1, буква и) от Директива [2006/112] и принципът на данъчна неутралност държава членка да изключи от обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване единствено хазартните игри, предлагани по електронен път, докато хазартните игри, които не са предлагани по електронен път, остават освободени от ДДС?
2)
Допускат ли член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 и принципът на данъчна неутралност държава членка да изключи от обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от данъчно облагане единствено хазартните игри, предлагани по електронен път, но не и лотариите, които остават освободени от ДДС, без значение дали са предлагани или не по електронен път?
3)
Допуска ли член 267, трета алинея [ДФЕС] върховна юрисдикция да реши да запази последиците от вътрешноправна разпоредба, която тя отменя поради нарушение на вътрешното право, без да се произнася по нарушението на правото на Съюза, което също е изтъкнато пред нея, и следователно без да постави преюдициалния въпрос за съвместимостта на тази вътрешноправна разпоредба с правото на Европейския съюз, нито да отправи запитване до Съда относно условията, при които би било възможно да реши да запази последиците от тази разпоредба, въпреки несъвместимостта ѝ с правото на Съюза?
4)
В случай че отговорът на един от предходните въпроси е отрицателен, възможно ли е било Cour constitutionnelle (Конституционен съд) да запази, с оглед на бюджетните и административните затруднения, които би причинило възстановяването на вече платения данък, вече настъпилите последици на разпоредбите, които е отменил поради несъвместимостта им с националните правила за разпределяне на компетентността, при положение че тези разпоредби са несъвместими и с Директива 2006/112?
5)
В случай че отговорът на предходния въпрос е отрицателен, възможно ли е на данъчнозадълженото лице да бъде възстановен ДДС, който то е платило върху действителния брутен марж на предлаганите от него игри и залагания, и то въз основа на разпоредби, несъвместими с Директива 2006/112 и с принципа на данъчна неутралност?“.
По искането за възобновяване на устната фаза на производството
16
След представяне на заключението на генералния адвокат в съдебното заседание от 25 април 2024 г. с писмо, постъпило в секретариата на Съда на 5 юни 2024 г., Chaudfontaine Loisirs иска да се постанови възобновяване на устната фаза на производството.
17
В подкрепа на искането си Chaudfontaine Loisirs посочва, че в заключението се разглежда правен въпрос, свързан с признаване на директен ефект на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, че този въпрос не е поставен пред Съда от запитващата юрисдикция и че поради това то не е имало възможност да изрази становището си по него. Chaudfontaine Loisirs изразява и несъгласието си със заключението на генералния адвокат по този въпрос.
18
В това отношение следва да се отбележи, че съгласно член 83 от Процедурния правилник Съдът може във всеки един момент, след изслушване на генералния адвокат, да постанови възобновяване на устната фаза на производството по-конкретно когато счита, че делото не е напълно изяснено или когато делото трябва да се реши въз основа на довод, който не е бил обсъден от страните.
19
Следва също да се припомни, че Статутът и Процедурният правилник на Съда на Европейския съюз не предвиждат възможност за страните да представят становища в отговор на заключението на генералния адвокат (решение от 31 януари 2023 г., Puig Gordi и др., C-158/21, EU:C:2023:57, т. 37 и цитираната съдебна практика).
20
По-нататък, по силата на член 252, втора алинея ДФЕС генералният адвокат представя публично, при пълна безпристрастност и независимост, мотивирани заключения по делата, за които съгласно Статута на Съда на Европейския съюз се изисква неговото произнасяне. Съдът не е обвързан нито от това заключение, нито от изложените от генералния адвокат мотиви към него. Поради това несъгласието на страна със заключението на генералния адвокат не може само по себе си да бъде основание за възобновяване на устната фаза на производството, независимо какви са разгледаните в заключението въпроси (решение от 31 януари 2023 г., Puig Gordi и др., C-158/21, EU:C:2023:57, т. 38 и цитираната съдебна практика).
21
В случая, след като изслуша генералния адвокат, Съдът счита, че разполага с всички необходими за решаване на делото елементи.
22
По-специално с оглед на съдебната практика, припомнена в точка 20 от настоящото решение, следва да се отбележи, че обратно на твърденията, които Chaudfontaine Loisirs излага в подкрепа на искането си за възобновяване на устната фаза на производството, запитващата юрисдикция, като е поискала с четвъртия си преюдициален въпрос да се установи как следва да приложи член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, безспорно е поискала от Съда да установи и дали тази разпоредба има директен ефект. От това следва, че Chaudfontaine Loisirs е имало възможност да изложи гледната си точка в това отношение.
23
Поради това не следва да се постановява възобновяване на устната фаза на производството.
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос
24
С първия и втория си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която установява разлика в третирането между, от една страна, офлайн закупуването на лотарийни билети и участието в други офлайн форми на хазарт, и от друга страна, участието в онлайн форми на хазарт, различни от онлайн лотариите, като изключва последното от приложимото за първите две освобождаване от ДДС.
25
Съгласно член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 залагането, лотариите и другите форми на хазарт са освободени от ДДС при условията и ограниченията, постановени от държавите членки.
26
От самия ѝ текст следва, че тази разпоредба предоставя на държавите членки широка свобода на преценка във връзка с освобождаването или облагането на съответните сделки, като се има предвид, че им разрешава да определят условията и ограниченията, които могат да се наложат във връзка с ползването от това освобождаване (вж. по аналогия решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 40 и цитираната съдебна практика).
27
Освен това Съдът е уточнил, че упражняването на предоставената на държавите членки възможност да определят условията и ограниченията за освобождаване от ДДС им позволява да освобождават от този данък само някои форми на хазарт (решение от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, т. 29 и цитираната съдебна практика).
28
При все това, когато се възползват от предвидената в същата разпоредба възможност да определят условията и ограниченията на освобождаването и съответно дали да облагат определени сделки с ДДС, държавите членки трябва да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност (решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 41 и цитираната съдебна практика).
29
Съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчна неутралност не допуска по-конкретно стоки или услуги, които са сходни, а следователно и в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 32 и цитираната съдебна практика).
30
За да се определи дали две услуги са сходни, следва да се вземе предвид главно гледната точка на средния потребител, като се избягват изкуствени различия, основани на незначителни отлики (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 43 и цитираната съдебна практика).
31
Следователно две услуги са сходни, когато имат еднакви характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата услуга (решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 44 и цитираната съдебна практика).
32
С други думи, следва да се провери дали от гледна точка на средния потребител разглежданите стоки са взаимнозаменяеми. Всъщност, ако това е така, разликата в третирането от гледна точка на ДДС би могла да засегне избора на потребителите и следователно да наруши принципа на данъчна неутралност (вж. в този смисъл решение от 3 февруари 2022 г., Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, т. 45 и цитираната съдебна практика).
33
В това отношение следва да се вземат предвид не само различията, които са свързани със свойствата и използването на съответните услуги и които следователно са им присъщи, но и свързаните с контекста на извършването им различия, имайки предвид, че контекстуалните различия биха могли да ги отличат в очите на средния потребител в зависимост от това доколко отговарят на потребностите му и да влияят така върху избора му (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 41 и 42, цитираната съдебна практика).
34
В това отношение Съдът е постановил, че при извършването на тази проверка значение биха могли да имат и фактори от културно естество, като например обичаи или традиции (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 44).
35
Съдът освен това е уточнил, че тъй като притегателността на хазартните игри се състои главно във възможността да се печели, разликите в минималните и максималните залози и печалби, шансовете за печалба, наличните форми и възможното взаимодействие между играча и монетния игрален автомат могат съществено да влияят върху решението на средния потребител (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 57).
36
При все това обаче следва да се припомни, че самоличността на доставчиците, правната форма, в която те упражняват дейността си, лицензионната категория, към която спадат съответните игри, и приложимият в областта на контрола и регулирането правен режим по принцип са без значение за преценката на сходството на категориите игри (вж. по аналогия решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 46 и 51).
37
В случая, видно от акта за преюдициално запитване, разглежданата правна уредба установява две разлики в третирането. От една страна, тази правна уредба установява разлика между лотарии и други форми на хазарт, като освобождава от ДДС всяко закупуване на лотарийни билети независимо от това дали то се извършва онлайн или не. От друга страна, разглежданата правна уредба установява разлика в третирането между всички онлайн формите на хазарт, различни от лотариите, и офлайн формите на хазарт, като изключва онлайн формите на хазарт от освобождаването от ДДС, което е предвидила за офлайн формите на хазарт.
38
Макар единствено запитващата юрисдикция да е компетентна да прецени с оглед на съображенията, изложени в точки 29—37 от настоящото решение, дали съответните услуги са сходни, Съдът трябва да ѝ предостави полезни в това отношение указания, за да може да реши спора, с който е сезирана (вж. в този смисъл решение от 20 юни 2024 г., GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, т. 32).
39
Следва по-специално да се отбележи, че културните фактори и разликите относно минималните и максималните залози и печалби, както и относно шансовете за печалба, могат да отличават в очите на средния потребител както лотариите от другите форми на хазарт, така и онлайн формите на хазарт, различни от лотариите, от офлайн формите на хазарт.
40
По отношение по-конкретно, на първо място, на проверката за сходство между лотариите и другите форми на хазарт от акта за преюдициално запитване се установява, че съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба, от една страна, за разлика от други форми на хазарт, при които уменията на играча, като например способности или знания, могат да окажат влияние върху вероятността за печалба, при лотариите по смисъла на тази правна уредба печелившите се определят единствено от случайността, без техните умения да могат да окажат каквото и да било влияние в това отношение. От друга страна, имайки предвид, че печелившите билети се обявяват на точно определена дата, от момента на закупуването на лотарийния билет до установяването дали той е печеливш може да изтече значителен период от време.
41
Лотариите, както са определени в разглежданата в главното производство национална правна уредба, се характеризират следователно с това, че съчетават период на изчакване, докато се разбере кои са печелившите билети, и пълна липса на влияние на способностите на играчите върху резултата от играта.
42
Такива обективни различия спрямо останалите форми на хазарт, изглежда, биха могли съществено да повлияят върху решението на средния потребител коя от двете категории хазартни игри да избере, като обаче запитващата юрисдикция следва да провери дали това действително е така.
43
По отношение, на второ място, на проверката за сходство между участието в онлайн форми на хазарт, различни от лотариите, и в офлайн форми на хазарт следва по-специално да се вземат предвид свързаните с тези игри обстоятелства от контекстуален порядък.
44
Всъщност различията, свързани с географската и времевата достъпност на игрите, възможностите за анонимност и физическия или виртуалния характер на взаимодействието между играчите или между играчите и организаторите на игрите, изглежда могат да окажат значително влияние върху решението на средния потребител дали да избере една или друга категория хазартни игри, като обаче запитващата юрисдикция следва да провери дали това действително е така.
45
Предвид съображенията, изложени в точки 29—44 от настоящото решение, на пръв поглед изглежда, че посочените в точка 37 от настоящото решение услуги не са сходни, което означава, че разлика в третирането като разглежданата в главното производство е съвместима с принципа на данъчна неутралност. Все пак запитващата юрисдикция трябва да провери конкретно, с оглед на всички относими обстоятелства, дали тази правна уредба нарушава този принцип.
46
С оглед на това на първия и втория въпрос трябва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба — която установява разлика в третирането между, от една страна, офлайн закупуването на лотарийни билети и участието в други офлайн форми на хазарт и, от друга страна, участието в онлайн форми на хазарт, различни от онлайн лотариите, като изключва последното от приложимото за първите освобождаване от ДДС — ако обективните различия между тези форми на хазарт могат значително да влияят върху решението на средния потребител коя от тях да избере.
По третия и четвъртия въпрос
47
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 267, трета алинея ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че национална юрисдикция, чиито решения не подлежат на обжалване по съдебен ред, може да приложи национална разпоредба, която ѝ позволява да запази действието на национални разпоредби, за които е установила, че са несъвместими с норми от по-висок ранг от националното ѝ право, без да разгледа твърдението, че тези разпоредби са несъвместими и с правото на Съюза и без да отправи преюдициално запитване до Съда за тълкуването на това право.
48
Съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (решение от 16 май 2024 г., Топлофикация София (Понятие за местоживеене на ответника), C‑222/23, EU:C:2024:405, т. 63 и цитираната съдебна практика).
49
За тази цел Съдът може да извлече от съвкупността от елементите, предоставени от националната юрисдикция, и в частност от мотивите на акта за преюдициално запитване, нормите и принципите на правото на Съюза, които изискват тълкуване, предвид предмета на спора в главното производство (решение от 21 март 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Възможност за корекция в случай на неправилна данъчна ставка), C‑606/22, EU:C:2024:255, т. 20 и цитираната съдебна практика).
50
В случая, макар третият и четвъртият въпроси да се отнасят до задълженията, които правото на Съюза налага на национална юрисдикция, чиито решения не подлежат на обжалване по съдебен ред, от акта за преюдициално запитване се установява, че този въпрос е поставен от национална първоинстанционна юрисдикция, която изпитва съмнения относно последиците от евентуалната несъвместимост с член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 във връзка с принципа на данъчна неутралност на национална разпоредба, която е отменена от конституционния съд на неговата държава членка поради нарушение на норми от по-висок ранг от нейното национално право и чието действие е запазено от последната юрисдикция.
51
В този контекст изглежда, че в главното производство запитващата юрисдикция не трябва да се произнася пряко по действията на Конституционния съд на държавата си, а евентуално да изведе последиците от несъвместимостта на тази национална разпоредба с правото на Съюза в спор между данъчнозадължено лице и данъчна администрация относно размера на дължимия от това данъчнозадължено лице ДДС.
52
При тези обстоятелства третият и четвъртият преюдициални въпроси следва да се преформулират в смисъл, че с тях запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС, и принципът на предимство на правото на Съюза задължават националния съд да остави без приложение национални разпоредби, за които е установено, че са несъвместими с член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, независимо че националният конституционен съд е постановил решение, съгласно което действието на тези национални разпоредби се запазва.
53
Съгласно постоянната практика на Съда по силата на предвидения в член 4, параграф 3 ДЕС принцип на лоялно сътрудничество държавите членки са длъжни да отстранят незаконосъобразните последици от всяко нарушение на правото на Съюза и всеки орган на съответната държава членка носи такова задължение в рамките на правомощията си (решение от 5 октомври 2023 г., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, т. 27 и цитираната съдебна практика).
54
Поради това, когато констатират несъвместимостта на дадена национална правна уредба с правото на Съюза, органите на съответната държава членка, макар да запазват възможността за решение относно мерките, които да приемат, трябва да следят за това националното право да бъде приведено в съответствие с правото на Съюза във възможно най-кратки срокове и да бъдат изцяло осигурени правата, предоставени на лицата от правото на Съюза (решение от 5 октомври 2023 г., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, т. 28 и цитираната съдебна практика).
55
Следва също да се припомни, че съгласно принципа на предимство на правото на Съюза, ако му е невъзможно да даде тълкуване на националната правна уредба, което да е в съответствие с изискванията на правото на Съюза, националният съд, натоварен в рамките на своята компетентност с прилагането на разпоредбите на правото на Съюза, е длъжен да гарантира пълното действие на изискванията на това право по отнесения до него спор, като при необходимост сам вземе решение да остави без приложение всяка национална уредба или практика, дори да е по-късна, която противоречи на разпоредба от правото на Съюза с директен ефект, без да е необходимо да иска или да изчаква премахването на тази национална уредба или практика по законодателен или друг конституционен ред (решение от 22 февруари 2022 г., RS (Действие на решенията на конституционен съд), C‑430/21, EU:C:2022:99, т. 53 и цитираната съдебна практика).
56
Член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 има директен ефект (вж. по аналогия решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 69 и цитираната съдебна практика).
57
Несъмнено, както бе посочено в точка 26 от настоящото решение, тази разпоредба оставя на държавите членки известна свобода на преценка, когато приемат правна уредба, която установява условията и границите на предвиденото в посочената разпоредба освобождаване от ДДС.
58
При това положение обстоятелството, че по силата на разпоредба от директива държавите членки разполагат със свобода на преценка, не изключва възможността да се упражни съдебен контрол, за да се провери дали националните органи не са превишили тази свобода на преценка (вж. в този смисъл решения от 9 октомври 2014 г., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 47; от 8 март 2022 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 30, и от 27 април 2023 г., M.D. (Забрана за влизане в Унгария), C‑528/21, EU:C:2023:341, т. 98).
59
Границите на тази свобода на преценка обаче произтичат по-специално от принципа на данъчна неутралност. В това отношение Съдът вече е постановил, че когато условията или ограниченията, които една държава членка поставя за освобождаване от ДДС на различните форми на хазарт, противоречат на принципа на данъчна неутралност, споменатата държава членка не може да се позовава на тези условия или ограничения, за да откаже на оператора на хазартни игри освобождаване, което той може законно да иска по силата на Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 68).
60
Следва също да се припомни, че само Съдът може по изключение и поради императивни съображения за правна сигурност временно да отложи последиците, изразяващи се в неприлагането на национално право, противоречащо на норма на правото на Съюза. Такова ограничение във времето на действието на даденото от Съда тълкуване на това право се допуска единствено в самото решение по искането за тълкуване (решение от 5 октомври 2023 г., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, т. 30 и цитираната съдебна практика).
61
Ако националните юрисдикции бяха оправомощени, дори и временно, да дадат предимство пред правото на Съюза на противоречащи му национални разпоредби, това би застрашило предимството и еднаквото прилагане на правото на Съюза (решение от 5 октомври 2023 г., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, т. 31 и цитираната съдебна практика).
62
Принципът на предимство налага национален съд да не приложи национални разпоредби, за които установи, че противоречат на разпоредби от правото на Съюза с директен ефект, дори и ако преди това националният конституционен съд е установил, че тези национални разпоредби са противоконституционни, но е решил да отложи момента, от който те загубват задължителната си сила (вж. в този смисъл решение от 19 ноември 2009 г., Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, т. 85).
63
Съдът освен това е уточнил, че след като упражни правото си по член 267, втора алинея ДФЕС, при решаването на спора в главното производство националният съд е обвързан от даденото от Съда тълкуване на съответните разпоредби и трябва евентуално да не се съобрази с изводите на висшестоящия съд, ако въз основа на това тълкуване намира, че тези изводи не са в съответствие с правото на Съюза (решение от 5 октомври 2010 г., Елчинов, C‑173/09, EU:C:2010:581, т. 30).
64
С оглед на изложените съображения на третия и четвъртия въпроси следва да се отговори, че принципът на лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС, и принципът на предимство на правото на Съюза задължават националния съд да остави без приложение национални разпоредби, за които е установено, че са несъвместими с член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, като в това отношение е без значение обстоятелството, че националният конституционен съд е решил да запази действието на тези национални разпоредби.
По петия въпрос
65
С петия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали на данъчнозадължено лице може да бъде възстановен платения в нарушение на Директива 2006/112 и на принципа на данъчна неутралност ДДС върху действителния брутен марж на предлаганите от него игри и залагания.
66
В случая, макар в петия си въпрос запитващата юрисдикция да се позовава на начина на изчисляване във връзка с възстановяването на ДДС, платен в нарушение на правото на Съюза, следва да се отбележи, че в акта за преюдициално запитване тя не дава никакво обяснение в това отношение.
67
Видно обаче от акта за преюдициално запитване, с петия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали ако констатира, че член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, не допуска разглежданата в главното производство национална правна уредба, жалбоподателят в главното производство би имал право на възстановяване на платения от него на основание на тази правна уредба ДДС.
68
Следователно този въпрос трябва да се разбира като отнасящ се до тълкуването на нормите на правото на Съюза относно възстановяването на неоснователно платени суми (вж. по аналогия решение от 6 септември 2011 г., Lady & Kid и др., C‑398/09, EU:C:2011:540)
69
При тези обстоятелства и предвид съдебната практика, припомнена в точки 48 и 49 от настоящото решение, петият преюдициален въпрос следва да се преформулира в смисъл, че с него запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали в случаите, когато държава членка е събрала ДДС от данъчнозадължено лице в нарушение на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, предоставят на това лице право на възстановяване на това ДДС.
70
Съгласно постоянната съдебна практика правото на възстановяване на данъци и такси, събрани от държава членка в нарушение на правото на Съюза, е последица от и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, забраняващи подобни данъци и такси, съгласно тълкуването на тези разпоредби от Съда. Следователно държавите членки по принцип са длъжни да върнат данъците и таксите, събрани в нарушение на правото на Съюза (решение от 28 септември 2023 г., Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Прехвърляне на правото на възстановяване), C‑508/22, EU:C:2023:715, т. 34 и цитираната съдебна практика).
71
Това показва, че целта на правото на възстановяване на неоснователно платени суми е да се поправят последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоправдано възложена на оператора, който в крайна сметка я е понесъл на практика (решение от 16 май 2013 г., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, т. 24 и цитираната съдебна практика).
72
Такова възстановяване би могло все пак по изключение да бъде отказано, когато води до неоснователно обогатяване на правоимащите. Следователно защитата на правата, гарантирани в тази област от правовия ред на Съюза, не налага възстановяването на данъци, сборове и такси, събрани в нарушение на правото на Съюза, когато е доказано, че лицето, задължено да плати тези сборове, действително ги е прехвърлило върху други правни субекти (вж. в този смисъл решения от 16 май 2013 г., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, т. 25 и от 21 март 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Възможност за корекция в случай на неправилна данъчна ставка), C‑606/22, EU:C:2024:255, т. 34 и 35).
73
Това изключение обаче трябва да се тълкува ограничително, като се има предвид по-специално фактът, че прехвърлянето на даден данък върху потребителя не неутрализира непременно икономическите последици от облагането на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 2 октомври 2003 г., Weber’s Wine World и др., C‑147/01, EU:C:2003:533, т. 95).
74
Ето защо, дори да е установено, че недължимият данък е бил прехвърлен върху трети лица, възстановяването на същия на оператора не води непременно до неговото неоснователно обогатяване, тъй като включването на посочения данък в прилаганите от него цени би могло да доведе до вреда, свързана с намаляване на обема на неговите продажби (вж. в този смисъл решения от 6 септември 2011 г., Lady & Kid и др., C‑398/09, EU:C:2011:540, т. 21, и от 21 март 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Възможност за корекция в случай на неправилна данъчна ставка), C‑606/22, EU:C:2024:255, т. 28).
75
Следва също да се припомни, че наличието и размерът на неоснователното обогатяване на данъчнозадължено лице при възстановяване на неправомерно събран с оглед на правото на Съюза данък могат да бъдат установени само въз основа на икономически анализ, отчитащ всички релевантни обстоятелства (вж. в този смисъл решения от 10 април 2008 г., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 43, и от 21 март 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Възможност за корекция в случай на неправилна данъчна ставка), C‑606/22, EU:C:2024:255, т. 38).
76
Ето защо на петия въпрос следва да се отговори, че нормите на правото на Съюза относно връщането на недължимо платеното трябва да се тълкуват в смисъл, че предоставят на данъчнозадължено лице правото да му бъде възстановен данъкът върху добавената стойност — който държава членка му е събрала в нарушение на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 — ако това възстановяване не води до неоснователното му обогатяване.
По съдебните разноски
77
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална правна уредба — която установява разлика в третирането между, от една страна, офлайн закупуването на лотарийни билети и участието в други офлайн форми на хазарт и от друга страна, участието в онлайн форми на хазарт, различни от онлайн лотариите, като изключва последното от приложимото за първите освобождаване от ДДС — ако обективните различия между тези форми на хазарт могат значително да влияят върху решението на средния потребител коя от тях да избере.
2)
Принципът на лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС, и принципът на предимство на правото на Съюза задължават националния съд да остави без приложение национални разпоредби, за които е установено, че са несъвместими с член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчна неутралност, като в това отношение е без значение обстоятелството, че националният конституционен съд е решил да запази действието на тези национални разпоредби.
3)
Нормите на правото на Съюза относно връщането на недължимо платеното трябва да се тълкуват в смисъл, че предоставят на данъчнозадължено лице правото да му бъде възстановен данъкът върху добавената стойност — който държава членка му е събрала в нарушение на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 — ако това възстановяване не води до неоснователното му обогатяване.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.