Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
MAJE BRKAN
od 15. travnja 2026.(1)
Predmet T-397/25
A&P Deco NV
protiv
Belgijske Države
(Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hof van Cassatie (Kasacijski sud, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Ispravak odbitka pretporeza – Prijenos ukupne imovine ili njezina dijela – Iznajmljivanje gospodarskog objekta od strane prenositelja primatelju”
Uvod
1.        Ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na posebnu temu s aspekta poreza na dodanu vrijednost (PDV) u okviru Direktive 2006/112/EZ(2) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u), to jest na utjecaj posebnih pravila o prijenosu ukupne imovine ili njezina dijela u skladu s člankom 19. te direktive na ispravak odbitka pretporeza.
2.        U tom pogledu trenutačno postoji određena nesigurnost oko toga kako treba shvatiti sudsku praksu Suda o tom posebnom sustavu, u mjeri u kojoj je na temelju nje u slučaju porezno povlaštenog prijenosa poslovanja dovoljno da se nekretnina potrebna za njegov nastavak ne proda tijekom prijenosa, nego da se samo iznajmi(3). No, u ovom se postupku osobito moraju razjasniti posljedice takvog postupanja za ispravak odbitka pretporeza s obzirom na troškove nabave nekretnine.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.        Članak 1. stavak 2. Direktive o PDV-u sadržava sljedeća načela:
„Načelo zajedničkog sustava PDV-a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.
Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV-a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.
Zajednički sustav PDV-a primjenjuje se do i uključujući razinu maloprodaje.”
4.        U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) Direktive o PDV-u, PDV-u podliježu isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.
5.        Isporuke robe definirane su u članku 14. Direktive o PDV-u kao „[…] prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”, a usluge u članku 24. Direktive o PDV-u kao „svaka transakcija koja ne čini isporuku robe”. Člankom 25. Direktive o PDV-u dopunjuje se:
„Isporuka usluga može se sastojati, između ostaloga, od jedne od sljedećih transakcija:
(a)      ustupanje nematerijalne imovine, bez obzira bilo ono ili ne predmetom dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo;
[…]”
6.        Člankom 19. Direktive o PDV-u predviđeno je sljedeće:
„Države članice mogu smatrati da prijenos, bilo uz naknadu ili ne ili u vidu doprinosa društvu, ukupne imovine ili jednog njezinog dijela, ne čini isporuku robe i da se osobu kojoj je roba prenesena smatra sljednikom prenositelja.
Države članice mogu, u slučajevima kad primatelj ne podliježe u potpunosti porezu, poduzeti mjere potrebne za sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja. One također mogu donijeti sve mjere koje su potrebne za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza na temelju ovog članka.”
7.        Članak 29. Direktive o PDV-u propisuje:
„Članak 19. primjenjuje se na jednak način na isporuku usluga.”
8.        Članak 135. stavak 1. točka (l) Direktive o PDV-u obvezuje države članice da izuzmu od poreza „leasing ili iznajmljivanje nepokretne imovine”.
9.        U dijelu u kojem je to relevantno u ovom slučaju članak 168. Direktive o PDV-u uređuje pravo na odbitak pretporeza na sljedeći način:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV-a koji je dužan platiti:
(a)      PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]”
10.      Članci 184. do 192. Direktive o PDV-u sadržavaju odredbe o ispravku odbitka pretporeza. Članak 184. Direktive o PDV-u određuje u tom pogledu:
„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”
11.      Članak 185. stavak 1. Direktive o PDV-u propisuje:
„Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV-a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, […].”
12.      U vezi s ispravkom odbitka pretporeza posebno za kapitalna dobra članak 187. Direktive o PDV-u sadržava sljedeća pravila:
„1. Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.
[…]
Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.
2. Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu obračunatog PDV-a na kapitalna dobra, ili ako je razdoblje prilagodbe produženo, na odgovarajući dio PDV-a.
Ispravak iz prvog podstavka se provodi na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena, proizvedena, ili po potrebi, prvi put korištena.”
Nacionalno pravo
13.      Članak 11. Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Zakon o uvođenju Zakonika o PDV-u) od 3. srpnja 1969. (u daljnjem tekstu: WBTW) glasi kako slijedi:
„Naplatni ili besplatni prijenos ukupne imovine ili pogona u obliku uloga u društvo ili u bilo kojem drugom obliku ne smatra se isporukom ako je stjecatelj porezni obveznik koji bi porez mogao odbiti u cijelosti ili djelomično ako bi se porez dugovao zbog prijenosa. U tom se slučaju stjecatelj smatra pravnim sljednikom prenositelja.”
14.      U članku 18. stavku 3. WBTW-a propisano je sljedeće:
„Uslugama se ne smatraju transakcije koje su navedene u stavku 1. i koje se prilikom prijenosa obavljaju u obliku unosa ukupne imovine ili pogona u društvo ili na drugi način pod uvjetima iz članka 11.”
15.      S obzirom na ispravak odbitka pretporeza za zgrade i stvarna prava na zgradama, Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Kraljevska uredba br. 3 o odbicima pretporeza radi primjene PDV-a) od 10. prosinca 1969. predviđa razdoblje od 15 godina.
Glavni postupak i prethodna pitanja
16.      Tužitelj u glavnom postupku, društvo A&P Deco NV, upravljao je vrtnim centrom. Godine 2013. prenio ga je na društvo WR Woestijnroos BV, osim gospodarskog objekta koji je ostao u vlasništvu društva A&P Deco, ali je gotovo u cijelosti bio iznajmljen društvu WR Woestijnroos. Ovo potonje društvo nastavilo je upravljati vrtnim centrom.
17.      Gospodarski objekt izgrađen je 2004. i 2005. godine i prenamijenjen je između 2008. i 2011. Društvo A&P Deco zatražilo je odbitak pretporeza za usluge primljene u tu svrhu. Nakon prijenosa vrtnog centra belgijska porezna uprava ispravila je vremenski razmjerno taj odbitak pretporeza, u dijelu u kojem se gospodarski objekt sada iznajmljivao bez poreza.
18.      Društvo A&P Deco osporava ispravak pred belgijskim sudovima i ističe da je gospodarski objekt dio prijenosa poduzeća koji prema članku 11. i članku 18. stavku 3. WBTW-a nije oporeziva transakcija i kojim je stjecatelj određen kao pravni sljednik prenositelja. Stoga je za ispravak odbitka pretporeza bitna upotreba objekta od strane stjecatelja. Budući da on objekt koristi za istu djelatnost koja podliježe PDV-u, namjena objekta nije se promijenila.
19.      Hof van Cassatie (Kasacijski sud), pred kojim se u međuvremenu vodi postupak, smatra da je tumačenje prava Unije relevantno za donošenje odluke te je u skladu s člankom 267. UFEU-a uputio Sudu sljedeće pitanje:
„Treba li članke 14., 19., 24., 29. i 184. do 190. Direktive [o PDV-u] kao i načelo neutralnosti u skladu s člankom 1. stavkom 2. te direktive tumačiti na način da se prilikom prepuštanja posjeda nekretnine putem ugovora o najmu maloprodajnog prostora u okviru prijenosa poslovanja na strani prenositelja, koji je istodobno najmodavac nekretnine, ne mora izvršiti ispravak odbitka pretporeza na stjecanje, izgradnju, prenamjenu ili obnovu dijelova gospodarskih objekata koji se iznajmljuju primatelju i koje on nastavlja koristiti za obavljanje preuzete djelatnosti koja podliježe PDV-u?”
Ocjena
Ispravak odbitka pretporeza
20.      Prvo treba utvrditi da se načelno prema člancima 184. i sljedećim Direktive o PDV-u ispravak odbitka pretporeza za stjecanje, izgradnju, prenamjenu ili obnovu gospodarskog objekta mora izvršiti od trenutka kada se on daje u najam oslobođen poreza.
21.      Prema člancima 184. i 185. Direktive o PDV-u početni odbitak pretporeza se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo, osobito ako dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka. U skladu s time ispravak je potreban čim robu ili usluge čije je stjecanje dovelo do odbitka pretporeza porezni obveznik više ne koristi u svrhe koje daju pravo na odbitak pretporeza. To se odnosi i na objekte u okviru rokova propisanih člankom 187. Direktive o PDV-u i odnosnim nacionalnim pravom. Ako je početni odbitak pretporeza bio izračunat na temelju korištenja zgrade za oporezive transakcije, kasnije korištenje zgrade za neoporezive transakcije, koje u načelu ne daje pravo na odbitak pretporeza prema članku 168. Direktive o PDV-u, dovodi do promjene čimbenika u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u i time do razmjernog ispravka početnog odbitka pretporeza. To osobito vrijedi u slučaju neoporezivog iznajmljivanja zgrade(4).
22.      Taj se zaključak ne protivi presudi Suda u predmetu Mydibel(5). Taj se predmet odnosio na takozvani sale and lease back (povratni leasing) zgrade kod kojeg je porezni obveznik koristio dotičnu nekretninu i kao vlasnik, a kasnije i kao najmoprimac za oporezive izlazne transakcije(6). Navedena sudska praksa stoga se ne može primijeniti na situaciju u kojoj vlasnik gospodarski objekt isprva koristi za oporezive, a potom za neoporezive izlazne transakcije.
23.      U konačnici obveza ispravka, a time i obveza povrata iznosa dugovanih po osnovi ispravka, odnosi se na poreznog obveznika koji je proveo početni odbitak pretporeza, a ne na neku drugu osobu.(7)
24.      Stoga bi s obzirom na tumačenje članka 184. i sljedećih Direktive o PDV-u trebalo niječno odgovoriti na pitanje suda koji je uputio zahtjev.
25.      Međutim, kao što to osobito proizlazi iz obrazloženja rješenja kojim se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, stvarno pitanje suda koji je uputio zahtjev jest je li uslijed okolnosti da se gospodarski objekt daje u najam oslobođen poreza primatelju prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u isključen gore opisani mehanizam ispravka.(8)
26.      Tako sud koji je uputio zahtjev želi u bitnome saznati, treba li članke 19. i 29. Direktive o PDV-u tumačiti na način da je porezni obveznik, koji je načelno na temelju članka 184. i sljedećih Direktive o PDV-u dužan ispraviti pretporez s obzirom na stjecanje, izgradnju, prenamjenu ili obnovu gospodarskog objekta, oslobođen te obveze čak i ako istodobno s prijenosom poslovanja koje podliježe porezu i obavlja se u gospodarskom objektu, a koji se prijenos treba okvalificirati kao prijenos ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u, prenositelj daje taj objekt u najam oslobođen poreza primatelju koji nastavlja poslovanje.
Utjecaj posebnih pravila o prijenosu ukupne imovine ili njezina dijela na ispravak odbitka pretporeza
27.      Sud koji je uputio zahtjev smatra da je potrebno tumačenje članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u jer tužitelj u glavnom postupku drži da iz tih odredbi proizlazi oslobođenje od njegove obveze ispravka odbitka pretporeza.
28.      Iz sudske prakse Suda proizlazi, naime, da je u okviru prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela dovoljno prenijeti „posjed” poslovne nekretnine. To se postiže sklapanjem ugovora o najmu između prenositelja i primatelja. Budući da se u skladu s člankom 19. stavkom 1. Direktive o PDV-u primatelj smatra pravnim sljednikom prenositelja, obveza ispravka odbitka pretporeza s obzirom na poslovnu nekretninu sada se odnosi i na primatelja. Stoga je za mogući ispravak odbitka pretporeza bitno kako on koristi nekretninu. Ako primatelj nastavi oporezivu djelatnost prenositelja, zbog toga nije potreban ispravak odbitka pretporeza.
29.      Ne slažem se s tim tumačenjem iz nekoliko razloga.
Uvjeti za primjenu
30.      Kao prvo, sklapanje ugovora o najmu poslovne nekretnine ne čini dio prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u.
31.      Smatram prije svega da se članak 19. Direktive o PDV-u ne primjenjuje na najam robe. Prema toj odredbi, prijenos ukupne imovine ili njezina dijela mora se sastojati od isporuke robe. Naime, ta odredba sadržava fikciju da se za takav prijenos smatra da „ne čini isporuku robe” koja bi inače postojala.
32.      Međutim, najam robe nije isporuka robe, nego usluga. U skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV-u isporuka robe je prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, to se ne odnosi na prijenos vlasništva u oblicima propisanima mjerodavnim nacionalnim pravom, već uključuje svaku transakciju prijenosa materijalne imovine koju izvrši jedna stranka, koja ovlašćuje drugu stranku da njome raspolaže kao da je vlasnik te robe(9). No, najmoprimcu određene stvari ne pripada takvo pravo. Iz članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV-u također proizlazi da najam robe treba razlikovati od stjecanja vlasništva. On se može smatrati isporukom robe samo ako vlasništvo nad njom treba prijeći na najmoprimca tijekom trajanja ugovora.
33.      Sklapanje ugovora o najmu ne može se niti u skladu s člankom 29. Direktive o PDV-u smatrati dijelom prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela. Prema toj odredbi članak 19. Direktive o PDV-u primjenjuje se, doduše, na jednak način na isporuku usluga. No, držim da se na temelju zajedničkog tumačenja tih dviju odredbi to odnosi samo na usluge koje se sastoje od prijenosa već postojeće imovine(10). Naime, članak 19. Direktive o PDV-u obuhvaća jednokratnu, pojedinačnu transakciju prijenosa u odnosu na ukupnu imovinu ili njezin dio. Prema članku 29. usluge treba obuhvatiti samo „na jednak način” kao i prema članku 19. Direktive o PDV-u. To ima smisla glede prijenosa robe iz ukupne imovine ili njezina dijela s kojom se za potrebe PDV-a iznimno postupa kao s uslugom. To se prije svega odnosi na ustupanje prava koje je u članku 25. točki (a) Direktive o PDV-u definirano kao usluga.
34.      Međutim, sklapanjem ugovora o najmu nastaje novi trajni obvezni odnos. S jedne strane, njime se, naprotiv, ne prenosi već postojeći dio imovine prenositelja. S druge strane, ne dolazi niti do jednokratnog prijenosa prava, nego do dozvole za korištenje koja je vremenski ograničena i može se obnoviti. S tim se tumačenjem podudara okolnost da je Sud odbio prihvatiti postojanje prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela, kada su svi dijelovi poslovanja bili samo iznajmljeni(11).
35.      Iz ostale sudske prakse Suda ne proizlazi drukčije tumačenje članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u.
36.      Doduše, glede tumačenja članka 5. stavka 8. Šeste direktive 77/388/EEZ(12), koji je pojmovno istovjetan članku 19. Direktive o PDV-u(13), Sud je u predmetu Schriever odlučio da „prijenos vlasništva na zalihama robe i poslovnoj opremi maloprodajnog mjesta uz istovremeno iznajmljivanje prostora trgovine stjecatelju […] predstavlja prijenos ukupne imovine ili njezina dijela u smislu te odredbe, ako su prenesene stvari dovoljne da stjecatelj trajno može nastaviti samostalnu gospodarsku djelatnost”(14). Međutim, iz toga se ne može zaključiti da je i najam poslovne nekretnine, koji se odvija istodobno s prijenosom poslovne imovine, također dio prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članka 19. Direktive o PDV-u. Niti na jednom mjestu u navedenoj presudi Sud nije dao naslutiti to tumačenje. Umjesto toga u obrazloženju odluke on opisuje situaciju o kojoj je odlučeno kao slučaj u kojem „prenesena ukupna imovina ne uključuje nepokretne stvari” i samo se zalihe i poslovna oprema ubrajaju u „ukupnost prenesenih stvari”.(15)
37.      Iznajmljivanje poslovne nekretnine od strane prenositelja stoga može biti pretpostavka za to da prijenos poslovne imovine čini prijenos ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članka 19. Direktive o PDV-u – jer iznajmljivanje omogućuje nastavak poslovne djelatnosti(16), koja je pretpostavka za takav prijenos(17) – ali samo nije dio tog prijenosa.
38.      Usto, bilo bi protivno svrsi posebnih pravila iz članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u smatrati iznajmljivanje poslovne nekretnine dijelom prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, cilj je tih pravila olakšati prijenose poslovanja tako da ih se pojednostavi i izbjegne da primatelj snosi značajan teret koji će mu u svakom slučaju kasnije biti vraćen kroz odbitak plaćenog pretporeza(18).
39.      No, uključivanje najma poslovnih nekretnina u pravne posljedice prethodno spomenutih odredbi imalo bi znatno dalekosežnije učinke od pukog pojednostavljenja postupanja s prijenosom poslovanja s aspekta PDV-a. Umjesto toga, sa svim uslugama koje proizlaze iz ugovora o najmu treba prema članku 19. stavku 1. Direktive o PDV-u, u vezi s njezinim člankom 29., postupati kao da nisu oporeziva transakcija. Dakle, velik broj budućih usluga, to jest davanje na korištenje tijekom obično dugog razdoblja koje se periodički obnavlja, bio bi trajno izuzet od evidentiranja za potrebe PDV-a, iako se te odredbe zasnivaju na jednokratnoj transakciji prijenosa.
Pravne posljedice
40.      Kao drugo, u ovoj situaciji, ispravak odbitka pretporeza bio bi potreban čak i ako bi članak 19. stavak 1. i članak 29. Direktive o PDV-u obuhvaćali iznajmljivanje poslovne nekretnine kao dio prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela.
41.      Članak 19. stavak 1. i članak 29. Direktive o PDV-u predviđaju dvije pravne posljedice za odgovarajući propis država članica. S jedne strane, s prijenosom ukupne imovine ili njezina dijela treba postupati kao da nije došlo do isporuke robe niti pružanja usluga. S druge strane, primatelja prijenosa treba smatrati pravnim sljednikom prenositelja za potrebe PDV-a.
42.      Što se tiče prve pravne posljedice, evidentiranje iznajmljivanja poslovne nekretnine dovelo bi do toga da iz njega više ne bi proizlazile oporezive transakcije. To ne bi značilo nikakvu promjenu u obvezi vlasnika poslovne nekretnine da ispravi odbitak pretporeza. On tada, doduše, ne bi obavljao neoporezive transakcije iznajmljivanja jer bi na temelju članka 19. stavka 1. i članka 29. Direktive o PDV-u postojala fikcija da usluga uopće ne postoji. Nadalje, od trenutka iznajmljivanja on poslovnu nekretninu ne bi, međutim, više koristio za oporezive transakcije. Ta pretpostavka za odbitak pretporeza prema članku 168. Direktive o PDV-u tako više ne bi bila ispunjena, čime bi se u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u promijenili čimbenici korišteni za određivanje iznosa odbitka pretporeza. Posljedično, pretporez u odnosu na troškove nabave poslovne nekretnine također bi trebalo ispraviti i ako bi se primijenila prva pravna posljedica iz članka 19. stavka 1. Direktive o PDV-u.
43.      To stajalište o dosegu prve pravne posljedice ne proturječi niti odluci Suda u predmetu Faxworld(19). U njoj je Sud preddruštvu, kojim se pripremilo osnivanje dioničkog društva i na njega u konačnici prenijela sva njegova imovina u smislu članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u, priznao pravo na odbitak pretporeza za njegove ulazne transakcije, iako ono samo nije obavilo nikakve oporezive transakcije. Međutim, Sud je to izrijekom učinio u „posebnim okolnostima” u kojima je jedina svrha preddruštva priprema djelatnosti dioničkog društva te se stoga ulazne isporuke preddruštva u konačnici mogu povezati s izlaznim transakcijama dioničkog društva(20). No, one su bile oporezive. O tome ne može biti govora u ovoj situaciji u kojoj valja poći od toga da je između društva prenositelja i društva primatelja postojao uobičajeni poslovni odnos.
44.      Što se tiče druge pravne posljedice u obliku pravnog sljedništva, ona ne bi dovela do toga da bi za eventualni ispravak odbitka pretporeza bilo bitno jedino koristi li primatelj prijenosa poslovnu imovinu.
45.      To se protivi okolnosti da je prema sudskoj praksi status primatelja prijenosa kao pravnog sljednika prenositelja puka posljedica činjenice da prema istoj odredbi nije došlo do isporuke(21). U skladu s time iz navedenog pravnog sljedništva ne mogu proizaći nikakve samostalne pravne posljedice koje nadilaze ono što slijedi već iz fikcije da usluga ne postoji. Međutim, kao što smo vidjeli, ta fikcija nema utjecaja na obvezu ispravka odbitka pretporeza s obzirom na troškove nabave poslovne nekretnine(22).
46.      No, čak i kad bi pravno sljedništvo bilo samostalna pravna posljedica članka 19. stavka 1. Direktive o PDV-u, korištenje nekretnine od strane primatelja ne bi bilo bitno u okviru ispravka odbitka pretporeza.
47.      Naime, primatelj bi mogao stupiti u pravo prenositelja samo u onoj mjeri u kojoj bi to pravo bilo preneseno. Međutim, na temelju ugovora o najmu proizašlo bi samo vremenski ograničeno davanje poslovne nekretnine na korištenje. Samo bi u toj mjeri primatelja trebalo smatrati, dakle, pravnim sljednikom prenositelja. On se pak ne bi mogao smatrati pravnim sljednikom u pogledu vlasništva jer ono nije preneseno.
48.      Stoga, ako s obzirom na PDV prenositelj u svakom slučaju ostane nositelj prava u pogledu vlasništva na poslovnoj nekretnini, on je i dalje koristi u smislu članka 168. Direktive o PDV-u. Slijedom toga on podliježe i pravilima o ispravku odbitka pretporeza. Drukčije stajalište dovelo bi do postupanja sa situacijom poput one u glavnom postupku kao da je vlasništvo na poslovnoj nekretnini preneseno, što upravo nije slučaj.
Načelo porezne neutralnosti
49.      Kao treće, to tumačenje članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u također je u skladu s načelom porezne neutralnosti, kako u njegovom posebnom značenju s aspekta PDV-a, tako i u njegovom značenju kao izraza općeg načela jednakog postupanja.
50.      Na prvom mjestu treba napomenuti da mehanizam ispravka uređen u članku 184. i sljedećima Direktive o PDV-u služi upravo tome da se osigura neutralnost PDV‑a time što povećava preciznost odbitaka(23). Naime, u konačnici transakcije provedene u prethodnoj fazi trebaju i dalje dovesti do prava na odbitak samo ako služe isporukama koje podliježu PDV-u(24). Ako bi se, naprotiv, i dalje odobravao početni odbitak pretporeza iako se dotična roba sada koristi za obavljanje transakcija koje ne podliježu PDV-u, kao u slučaju iznajmljivanja nekretnine, to bi narušilo opisanu neutralnost PDV-a.
51.      Čak i u svojoj značenjskoj inačici kao načelo jednakog postupanja(25), načelo porezne neutralnosti nije narušeno prikazanim tumačenjem. U tom pogledu nema dvojbe da se, u okviru prijenosa oporezivog poslovanja, s iznajmljivanjem poslovne nekretnine od strane prenositelja treba postupati drukčije nego s njezinom istodobnom prodajom, jer u prvom slučaju prenositelj i dalje obavlja gospodarsku djelatnost. U tom se pogledu s prenositeljem kao najmodavcem ne postupa drukčije nego kao s trećom osobom koja primatelju prijenosa također daje u najam poslovnu nekretninu i za to također nema pravo na odbitak pretporeza. Stoga bi, naprotiv, došlo do povrede načela porezne neutralnosti ako bi najmodavac imao i dalje pravo na odbitak pretporeza u odnosu na troškove nabave nekretnine samo ako svoju nekretninu daje u najam u okviru prijenosa ukupne imovine ili njezina dijela.
Zaključak
52.      S obzirom na to, predlažem Općem sudu da na pitanje koje je uputio Hof van Cassatie (Kasacijski sud, Belgija) odgovori na sljedeći način:
Članke 19. i 29. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da je
na temelju članka 184. i sljedećih te direktive porezni obveznik i dalje dužan ispraviti pretporez s obzirom na stjecanje, izgradnju, prenamjenu ili obnovu gospodarskog objekta, čak i ako istodobno s prijenosom poslovanja koje podliježe porezu i obavlja se u gospodarskom objektu, a koji se prijenos treba okvalificirati kao prijenos ukupne imovine ili njezina dijela u smislu članaka 19. i 29. Direktive o PDV-u, prenositelj daje taj objekt u najam oslobođen poreza primatelju koji nastavlja poslovanje.
Maja Brkan
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 15. travnja 2026.
Potpisi
1      Izvorni jezik: njemački
2      Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049)
3      S tim vezi vidjeti osobito presudu od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724).
4      Vidjeti u tom smislu presude od 17. rujna 2020., Stichting Schoonzicht (C-791/18, EU:C:2020:731, t. 35.), i od 6. listopada 2022., Vittamed technologijos (C-293/21, EU:C:2022:763, t. 48. i navedenu sudsku praksu).
5      Presuda od 27. ožujka 2019., Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254).
6      Presuda od 27. ožujka 2019., Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254, osobito t. 28.)
7      Presuda od 26. studenoga 2020., Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, t. 50. i navedena sudska praksa).
8      Sud još nije mogao odgovoriti na slično pitanje u okviru drugog zahtjeva za prethodnu odluku jer je ono u tom postupku bilo hipotetsko i stoga nedopušteno, vidjeti presudu od 26. studenoga 2020., Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, t. 74. i sljedeće).
9      Presuda od 3. prosinca 2025., MS KLJUČAROVCI (T-646/24, EU:T:2025:1081, t. 45. i navedena sudska praksa).
10      Komisija i belgijska vlada iznijele su slična očitovanja u ovom postupku.
11      Vidjeti presudu od 19. prosinca 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, t. 22. i sljedeću); vidjeti također presudu od 28. veljače 2019., Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, t. 29).
12      Šesta direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1).
13      Stoga se i za tumačenje članka 19. Direktive o PDV-u mora uzeti u obzir sudska praksa o članku 5. stavku 8. Šeste direktive, vidjeti rješenje od 16. siječnja 2023., W., C-729/21, neobjavljeno, EU:C:2023:74, t. 33. i navedenu sudsku praksu.
14      Presuda od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, izreka).
15      Presuda od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 31. i 39.).
16      Vidjeti presude od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 40.), i od 19. prosinca 2018., Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, t. 20).
17      Presuda od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 25).
18      Vidjeti, među ostalim, presude od 27. studenoga 2003., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, t. 39.), od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 23.), i od 19. prosinca 2018., Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, t. 13.).
19      Presuda od 29. travnja 2004., Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267).
20      Vidjeti presudu od 29. travnja 2004., Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267, t. 41. i sljedeća).
21      Rješenje od 16. siječnja 2023., W. (C-729/21, neobjavljeno, EU:C:2023:74, t. 36. i navedena sudska praksa).
22      Vidjeti točku 42. ovog mišljenja.
23      Vidjeti presudu od 12. rujna 2024., NARE-BG (C-429/23, EU:C:2024:742, t. 64. i navedenu sudsku praksu).
24      Presude od 3. lipnja 2021., Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava i dr. (C-182/20, EU:C:2021:442, t. 29. i navedena sudska praksa), kao i od 12. rujna 2024., Drebers (C-243/23, EU:C:2024:736, t. 46. i navedena sudska praksa).
25      Vidjeti, među ostalim, presudu od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, t. 88. i navedenu sudsku praksu).