62016CC0164
ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 31. maijā (
1
)
Lieta C‑164/16
Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
pret
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd
(Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Anglijas un Velsas Apelācijas tiesa, Civillietu nodaļa, Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Direktīva 2006/112/EK – 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts – Preču piegāde – Līzinga līgums ar izpirkšanas iespēju par noteiktu summu
1.
Līzinga līgums joprojām rada interpretācijas grūtības saistībā ar noteikumiem par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”). Ņemot vērā šā līguma jaukto raksturu, tā kvalificēšana vai nu par preču piegādes līgumu, vai par pakalpojuma sniegšanas līgumu ne vienmēr ir acīmredzama. Tas tātad rada būtiskas sekas nodokļu maksātājiem.
2.
Lai arī Tiesa jau ir izskatījusi daudzas lietas, kas saistītas ar līzinga līgumiem, nevienā no tām nav galīgā veidā nospriests, kā būtu jākvalificē šāds darījums PVN aspektā. Šajā lietā Tiesai būs iespēja sniegt papildu paskaidrojumus šajā jautājumā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3.
Direktīvas 2006/112/EK (
2
) 14. pantā ir noteikts:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2.   Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
b)
faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
[..]
[..].”
4.
Saskaņā ar šīs direktīvas 24. panta 1. punktu:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
Apvienotās Karalistes tiesības
5.
Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts Apvienotās Karalistes tiesībās tika transponēts Value Added Tax Act 1994 (1994. gada PVN likums) 4. pielikuma 2. punkta b) apakšpunktā kopsakarā ar šā likuma 5. pantu.
6.
Saskaņā ar Consumer Credit Act 1974 (1974. gada Likums par patēriņa kredītu) 99. pantu līdz brīdim, kad atbilstoši tā sauktajam “hire purchase agreement” līguma noteikumiem ir jāveic pēdējais maksājums, parādnieks var pārtraukt līguma darbību ar iepriekšēju uzteikumu pēc tam, kad ir nomaksājis atbilstoši šā likuma 100. pantam aprēķināto summu.
7.
1974. gada Likuma par patēriņa kredītu 189. pantā “hire purchase agreement” līgums tiek definēts kā līgums, saskaņā ar kuru preces tiek nomātas par periodiskiem maksājumiem, turklāt īpašumtiesību uz šīm precēm nodošana nomniekam ir atkarīga no līguma nosacījumu ievērošanas un īpaši atrunātu apstākļu iestāšanās, tostarp apstākļa, ka nomnieks izmanto līguma priekšmeta izpirkšanas iespēju.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
8.
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd (turpmāk tekstā – “MBFS”) ir Daimler AG meitassabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē. Tā sniedz finanšu pakalpojumus, kas ir saistīti ar transportlīdzekļu lietošanu un iegādi. Šajā jomā tā piedāvā trīs standarta automobiļu lietošanas līgumu veidus: noma (līzings), “hire purchase” veida līgums un jaukts līgums, ko sauc “Agility”.
9.
Nomas līgums izslēdz nomnieka iespēju iegūt transportlīdzekli pēc nomas līguma termiņa beigām. Pamatlietā nav strīda par to, ka šis līgums ir pakalpojuma sniegšana PVN noteikumu izpratnē. Turpretī “hire purchase” līgums ir izveidots tā, ka maksājumu summa principā atbilst transportlīdzekļa cenai kopā ar finansēšanas izmaksām. Līgumā var būt paredzēti vai nu vienādi maksājumi, vai arī pēdējais maksājums ir daudz lielāks (tā sauktais “baloon payment”), bet visu šo maksājumu veikšana klientam principā ir obligāta. Klients šo pienākumu var nepildīt, tikai uzteicot līgumu, kas ir iespējams, pamatojoties uz iepriekš minētajiem noteikumiem par patēriņa kredītu. Līgumā ir paredzēta klienta iespēja izpirkt transportlīdzekli pēc līguma spēkā esamības perioda beigām, turklāt klientam ir pienākums samaksāt simbolisku beigu summu (parasti GBP 95). Tomēr, tā kā maksājumu summa atbilst pilnai transportlīdzekļa cenai, atteikumam no pilnībā apmaksāta transportlīdzekļa izpirkšanas iespējas nav ekonomiskas jēgas. Pamatlietā nav strīda par to, ka “hire purchase” līgums ir preču piegāde PVN noteikumu izpratnē.
10.
Pamatlietā strīds ir par Agility līgumu un tā kvalifikāciju PVN noteikumu aspektā.
11.
Šis līgums ir izveidots tā, ka pēc nomas perioda beigām nomniekam pienākas transportlīdzekļa izpirkuma iespēja ar nosacījumu, ka viņš nomaksā beigu maksājumu (“optional purchase payment”), kurš atbilst vidējai aplēstai transportlīdzekļa vērtībai izpirkuma brīdī (iesniedzējtiesas sniegtajos piemēros tā ir no 42 % līdz 48 % no sākotnējās cenas), bet maksājumu summa atbilst atlikušajai transportlīdzekļa cenas daļai kopā ar finansēšanas izmaksām. Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam vidēji apmēram puse klientu izmanto transportlīdzekļa izpirkuma iespēju.
12.
Her Majesty’s Revenue and Customs (Apvienotās Karalistes nodokļu iestāde) uzskata, ka Agility līgums ir preču piegādes līgums PVN noteikumu izpratnē. Šī iestāde apstiprināja šādu nostāju 2008. gada 16. decembra nodokļu interpretācijā. 2008. gada 23. decembrīMBFS apstrīdēja šo lēmumu pirmās instances tiesā, kura 2012. gada 17. decembrī noraidīja tās prasību. Tomēr apelācijas instances tiesa atcēla šo spriedumu ar 2014. gada 2. maija spriedumu, kuru savukārt iesniedzējtiesā pārsūdzēja nodokļu iestāde.
13.
Šajos apstākļos Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Anglijas un Velsas Apelācijas tiesa, Civillietu nodaļa, Apvienotā Karaliste) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1.
Ko [Direktīvas 2006/112] 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā nozīmē formulējums “līgums [..], kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”?
2.
It īpaši, vai šajā lietā formulējums “parastos apstākļos” nozīmē to, ka nodokļu iestādei ir tikai jāpārbauda, vai pastāv izpirkuma iespēja, kas var tikt izmantota ne vēlāk, kā veicot pēdējo maksājumu?
3.
Pakārtoti, vai formulējums “parastos apstākļos” nozīmē to, ka valsts iestādei ir jāvērtē detalizētāk un jānosaka līguma ekonomiskais mērķis?
4.
Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša:
a)
Vai 14. panta 2. punkta interpretācijai būtu jābūt atkarīgai no vērtējuma par to, vai ir ticams, ka klients izmantos šo izpirkuma iespēju?
b)
Vai, nosakot līguma ekonomisko mērķi, nozīme ir cenas apmēram, kura būtu jāmaksā, lai izmantotu izpirkuma iespēju?”
14.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika iesniegts 2016. gada 21. martā. Rakstveida apsvērumus iesniedza MBFS, Apvienotās Karalistes un Nīderlandes valdības, kā arī Eiropas Komisija. MBFS, Apvienotās Karalistes valdība un Komisija tika pārstāvētas 2017. gada 19. janvāra tiesas sēdē.
15.
MBFS, Nīderlandes valdība un Komisija uzskata, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir piemērojams līgumiem, kuros ir paredzēta līguma priekšmeta izpirkuma iespēja ar nosacījumu, ka ir droši zināms vai ļoti ticams, ka nomnieks izmantos šo iespēju. Apvienotās Karalistes valdība savukārt uzskata, ka nav nozīmes tam, vai īpašumtiesību uz līguma priekšmetu nodošana notiek automātiski vai tad, ja tiek izmantota iespēja. Tā uzskata, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir piemērojams vienmēr tad, ja pēdējā maksājuma veikšanas rezultātā nomnieks kļūst par līguma priekšmeta īpašnieku, pat ja pēdējā maksājuma veikšana ir brīvprātīga.
Analīze
16.
Iesniedzot šajā lietā prejudiciālos jautājumus, kuri ir jāizvērtē kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai un – attiecīgajā gadījumā – kādos apstākļos nomas līgums ar nomnieka iespēju izpirkt nomas priekšmetu pēc nomas perioda beigām ir atzīstams par preču piegādi, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Piedāvāju sākt analīzi ar minētās tiesību normas formulējuma aplūkošanu.
Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta gramatiskā interpretācija
17.
Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta saturs norāda, ka šī tiesību norma attiecas uz līgumiem, kuru mērķis ir tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana un saskaņā ar kuriem šo tiesību nodošana tiek atlikta līdz brīdim, kad lieta tiek nodota pircējam, proti, kad pircējs samaksā visu cenu.
18.
Šādiem līgumiem bieži ir jaukts raksturs, tiem vienlaikus piemīt gan nomas līguma, gan pārdošanas līguma īpašības. To labi atspoguļo šāda veida līgumu nosaukums dažās valodās: angļu valodā – “hire purchase” vai franču valodā – “location vente”. Šādā līgumā iznomātājs/pārdevējs apņemas nodot lietu nomnieka/pircēja rīcībā uz noteiktu laiku un tad – pēc tam, kad pēdējais minētais ir veicis visus maksājumus, – nodot tam īpašumtiesības uz šo lietu. Savukārt nomniekam ir tiesības rīkoties ar lietu kā īpašniekam, un tas – izmantojot izvēles iespēju vai automātiski – iegūst īpašumtiesības pēc līguma termiņa beigām, un par to tam ir jāsamaksā visi līgumā paredzētie maksājumi, kuri kopā veido līguma priekšmeta pirkuma cenu.
19.
Šāda veida līguma gadījumā īpašumtiesību nodošana nomniekam/pircējam tiek atlikta, taču tā notiek “parastos apstākļos” kā parastas līguma izpildes rezultāts. Īpašumtiesību nodošana nevar notikt tikai, iestājoties īpašajiem apstākļiem, it īpaši tad, ja kāda no līgumslēdzējām pusēm uzteic līgumu. Tiesības uzteikt līgumu var izrietēt no paša līguma (piemēram, ja kāda no tā pusēm neizpilda savas saistības) vai arī no tiesību normām. Tomēr tiesības uzteikt līgumu neietekmē šā līguma kvalifikāciju Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta aspektā, jo viens no notikumiem “parastos apstākļos” ir īpašumtiesību nodošana.
20.
Īpašumtiesību nodošana šāda veida līgumu gadījumā parasti notiek ar brīdi, kad nomnieks/pircējs samaksā visu cenu, turklāt tas var būt saistīts ar to, ka tam jāiesniedz vienpusējs paziņojums par vēlmi izmantot līguma priekšmeta izpirkuma iespēju. Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā izmantotais jēdziens “pēdējā iemaksa” ir jāsaprot šajā kontekstā. Tādējādi runa ir par pēdējās iemaksas veikšanu, kas nomniekam/pircējam bija jāveic saskaņā ar līgumu.
21.
Starp citu (lai gan tas neattiecas uz šo lietu) ir jāpiebilst, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts papildus “hire purchase” veida līgumiem aptver arī nomaksas pirkuma līgumus, ja tajos ir noteikts, ka līguma priekšmets tiek nodots pircējam pirms pilnās cenas samaksas, bet īpašumtiesības uz to tas saņem tikai pēc šā pienākuma izpildes. Šādos līgumos nav paredzēts nomas elements, tomēr darbības ziņā tie ir līdzīgi “hire purchase” veida līgumiem.
Līzings
22.
“Hire purchase” veida līgumi iekļaujas līzinga līgumu kategorijā tās plašā izpratnē. “Līzinga” jēdziens nav viennozīmīgi noteikts un var nozīmēt līgumus ar ļoti atšķirīgu juridisku raksturu. Tomēr līzinga raksturiezīme ir tā, ka no līzinga ņēmēja viedokļa līzinga līgums parasti ir līzinga priekšmeta pirkuma līguma aizstājējs – tas ļauj viņam rīkoties ar to kā īpašniekam bez vajadzības segt vienreizējas pirkuma izmaksas, bet līzinga ņēmēja (vai, iespējams, vairāku līzinga ņēmēju) veiktajiem maksājumiem līzinga spēkā esamības laikā principā ir jāsedz līzinga priekšmeta pirkuma, amortizācijas un finansēšanas izmaksas, kas rodas līzinga devējam.
23.
Tomēr tas, ka pēc līzinga termiņa beigām īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu tiek nodotas līzinga ņēmējam, nav obligāts līguma elements. Visbiežāk līzinga līgumos ir sastopama tā sauktā izpirkuma iespēja. Tā ir vienpusēja līzinga devēja saistība nodot īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu līzinga ņēmējam tad, ja tas izmanto šādu iespēju un izpilda šim nolūkam līgumā paredzētos nosacījumus. Pie šiem nosacījumiem parasti pieder prasība samaksāt noteiktu summu, kuras apmērs var būt ļoti atšķirīgs: no tīri simboliskas summas līdz lielai līzinga priekšmeta vērtības daļai.
24.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru līzinga līgums principā ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanu (
3
). Tomēr Tiesa spriedumā Eon Aset Menidjmunt (
4
) un – atsaucoties uz pirmo minēto spriedumu – spriedumā NLB Leasing (
5
) nosprieda, ka īpašos apstākļos līzinga līgums var būt preču piegāde. Minētajos spriedumos Tiesa būtībā nosprieda, ka “gadījumā, ja [..] [līzinga] līgumā ir paredzēta vai nu īpašumtiesību uz [līzinga priekšmetu] nodošana [līzinga] ņēmējam, līgumam beidzoties, vai [līzinga] ņēmējam ir šī [līzinga priekšmeta] īpašumtiesību būtiskas pazīmes, it īpaši, ja viņam ir nodota lielākā daļa [līzinga priekšmetam] raksturīgo priekšrocību un risku un ja atjauninātā maksājumu summa praktiski atbilst [līzinga priekšmeta tirgus] vērtībai [..], darījums ir jāpielīdzina [..] iegādei” (
6
).
Starptautiskie grāmatvedības standarti līzinga jomā
25.
Tiesa šādus secinājumus izdarīja, atsaucoties uz starptautiskajiem grāmatvedības standartiem, kas Savienības tiesībās iekļauti ar Regulu Nr. 1126/2008 (
7
). Līzings ir aprakstīts starptautiskajos grāmatvedības standartos Nr. 17 (turpmāk tekstā – “17. SGS”). Tas, ka pastāv noteikums par īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošanu līzinga ņēmējam pirms līzinga līguma beigām, vai tas, ka maksājumu summa principā atbilst līzinga priekšmeta tirgus vērtībai, atbilst – kā savos apsvērumos norāda Komisija – diviem kritērijiem, kuri saskaņā ar 17. SGS 10. punkta a) (
8
) un d) (
9
) apakšpunktu “atsevišķi vai apvienojumā, parasti varētu liecināt, ka noma [līzings] klasificējam[s] par finanšu nomu [līzingu]”.
26.
Finanšu līzings (citādi saukts “kredīta noma”) ir atzīts par līzinga ņēmēja veikta ieguldījuma līzinga priekšmetā formu. Līzinga ņēmēja situācija tātad šajā gadījumā ir pielīdzināma īpašnieka situācijai, kurš saņem visus labumus un pilnībā uzņemas risku saistībā ar līzinga priekšmeta izmantošanu. Dažkārt to sauc par “ekonomiskām īpašumtiesībām” (
10
). Tomēr finanšu līzingam nav obligāti jābūt saistītam ar formālu īpašumtiesību galīgu pāreju līzinga ņēmējam, piemēram, tad, ja līzinga ilgums ir vienāds ar līzinga priekšmeta ekonomiskās izmantošanas laikposmu. Finanšu līzings bieži ir trīspusējas attiecības, kurās līzinga devējs (parasti kredītiestāde vai specializēts līzinga uzņēmums) tikai sniedz finansējumu, bet līzinga priekšmetu piegādātājs tieši piegādā līzinga ņēmējam. Dažās tiesību sistēmās tikai finanšu līzings tiek atzīts par “īstu” līzingu (
11
).
27.
Iepriekš minētie Tiesas spriedumi, manuprāt, tomēr nenozīmē, ka katrs līzinga līgums, kurš atbilstoši 17. SGS var tikt kvalificēts kā finanšu līzings, ir atzīstams par preču piegādi, pamatojoties uz [Direktīvas 2006/112] 14. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
28.
Starptautisko grāmatvedības standartu uzdevums ir saskaņot grāmatojumus tā, lai tie pēc iespējas labāk atspoguļotu uzņēmuma ekonomisko un finanšu realitāti, pat ja tas neatbilst formālajai juridiskajai situācijai. Finanšu līzinga gadījumā tā priekšmets tiek ieskaitīts līzinga ņēmēja uzņēmuma aktīvos, pat ja šis līzinga ņēmējs neiegūst un neiegūs īpašumtiesības uz līguma priekšmetu. Par to tieši ir runa 17. SGS 21. punktā (
12
). Saskaņā ar 17. SGS 8. punktu līzings ir atzīstams par finanšu nomu, ja līzinga ņēmējam nodod “visus riskus un atlīdzības saistībā ar īpašuma tiesībām”. Šajā kontekstā tie ir ekonomiski jēdzieni, kas nozīmē iespējamos ienākumus un zaudējumus, kuri izriet no līzinga priekšmeta lietošanas saimnieciskās darbības mērķiem.
29.
Turklāt noteikta darījuma grāmatojums tostarp ir balstīts uz uzņēmuma zināšanām par šī darījuma patieso saimniecisko raksturu un plānotajām tā sekām. Ņemot to vērā, pat 17. SGS 9. punktā ir atzīts, ka “piemērojot šīs pašas definīcijas iznomātāja un nomnieka atšķirīgajiem apstākļiem, vienu un to pašu nomu viņi dažkārt var klasificēt dažādi”.
30.
Tomēr tiesiskais regulējums ir balstīts uz citu loģiku. Šajā ziņā noteiktu līgumisko risinājumu pareizai tiesiskai kvalifikācijai un iespējai valsts varas iestādēm (administratīvajām un tiesu iestādēm) pārbaudīt šo kvalifikāciju ar prognozējamu iznākumu ir lielāka nozīme nekā noteiktā darījuma ekonomiskajam rezultātam. Juridiskajai kvalifikācijai ir jāatbilst objektīvam darījuma vērtējumam, atbilstoši kuram tas ir konkrēts juridiskais notikums; turklāt pēc iespējas visiem tiesisko attiecību subjektiem ir jāpiekrīt šim vērtējumam.
31.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka tiesiskās noteiktības labad līzinga līgums PVN uzlikšanas vajadzībām būtu jāatzīst par preču piegādi tikai tādos gadījumos, kad var droši atzīt, ka parastos apstākļos vēlākais, beidzoties līguma termiņam, īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu tiks nodotas līzinga ņēmējam. Par to, manuprāt, liecina turpmākie argumenti.
Līzinga līgumi un darījumu kategorijas Direktīvā 2006/112
32.
Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punktā ir paredzētas divas galvenās ar nodokli apliekamo darījumu kategorijas: preču piegāde un pakalpojumu sniegšana (kā arī Savienības iekšējā preču iegāde un preču imports, kas to darbības aspektā tomēr ir īpašas preču piegādes formas). Preču piegāde šīs direktīvas 14. panta 1. punktā principā ir definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Pakalpojumu sniegšanas kategorija savukārt nav definēta. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 24. panta 1. punktu par pakalpojumu sniegšanu tiek atzīts “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde”. Principā tātad par preču piegādi, manuprāt, var uzskatīt tikai tādu darījumu, kurš faktiski atbilst Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta definīcijai, kas iespējami ir tikusi pielīdzināta preču piegādei saskaņā ar citiem skaidriem šīs direktīvas noteikumiem. Pie šiem noteikumiem tostarp pieder šajā lietā minētais 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts. Visi citi darījumi ir pakalpojumu sniegšana.
33.
Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktā runa ir nevis par īpašumtiesību nodošanu, bet par tiesībām rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Tā mērķis ir padarīt preču piegādes definīciju neatkarīgu no atšķirīgajiem dalībvalstu tiesiskajiem regulējumiem par īpašumtiesību nodošanas brīdi un veidu saskaņā ar pārdošanas līgumu vai citu juridisku notikumu rezultātā. Atšķirība var attiekties, piemēram, uz to, vai īpašumtiesības tiek nodotas līdz ar līguma noslēgšanu vai tikai ar lietas nodošanas brīdi, no kura būtu atkarīgs brīdis, kad rodas nodokļu maksāšanas pienākums. Tomēr, lai pircējs iegūtu tiesības rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam, katrā ziņā kādā brīdī ir jānodod īpašumtiesības vai, iespējams, kādas citas lietu tiesības, kas dod no īpašumtiesībām izrietošajām analoģiskas tiesības.
34.
Tiesa gan vairākkārt ir nospriedusi, ka preču piegādes jēdzienā ietilpst ne tikai īpašumtiesību nodošana konkrētajās valsts tiesībās paredzētajā formā, bet arī visa veida valdījuma pār lietām tiesību nodošana, kas citai līgumslēdzējai pusei ļauj ar tām rīkoties kā īpašniekam (
13
).
35.
Tomēr šie spriedumi attiecas vai nu uz jautājumu par brīdi, kurā notiek preču piegāde (lieta Shipping and Forwarding Enterprise Safe), vai uz personu, kas veikusi šo piegādi (lietas Auto Lease Holland un Fast Bunkering Klaipėda), vai, visbeidzot, uz to, vai tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošanai ir jāizriet no formāla līguma vai arī tās var būt tādu faktisko notikumu sekas kā īpašumtiesību uz šīm precēm labticīga iegūšana (lieta Ewita‑K). Visas šīs lietas attiecās uz situācijām, kurās saskaņā ar pušu noslēgto līgumu vai nu notika, vai bija paredzēts nākotnē notikt īpašumtiesību nodošanai, bet bija nepieciešams skaidrojums tikai par šīs nodošanas konkrētajiem apstākļiem, kuriem ir nozīme, lai noteiktu attiecīgo subjektu nodokļu saistības.
36.
Tikai lietā Eon Aset Menidjmunt Tiesa atzina, ka par preču piegādi var būt runa situācijā, kad nav skaidrs vai katrā ziņā no faktisko apstākļu apraksta neizriet, vai minētajā lietā izskatāmajā līzinga līgumā ir paredzēta īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošana līzinga ņēmējam. Neraugoties uz šo neskaidrību, Tiesa nosprieda, ka lietas ņemšana līzingā ir atzīstama par ražošanas līdzekļa iegādi, ja līzinga līgumā ir paredzēta īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošana līzinga ņēmējam vai ja līzinga ņēmējam ir īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu būtiskas pazīmes, it īpaši ja tam tiek nodota lielākā daļa priekšrocību un risku, kas saistīti ar īpašumtiesībām uz transportlīdzekli, bet atjauninātā maksājumu summa praktiski atbilst līzinga priekšmeta tirgus vērtībai. Šādam risinājumam, manuprāt, ir vajadzīgi skaidrojumi Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta satura un mērķu gaismā.
37.
Kā atgādināju iepriekš, veids, kādā preču piegādes definīcija ir formulēta Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktā, ir paredzēts, lai šis jēdziens nebūtu atkarīgs no īpašumtiesību nodošanas brīža un veida formāli tiesiskajiem aspektiem, kas paredzēti konkrēto dalībvalstu tiesību sistēmās. Lai noteiktu subjektu, kuram ir jāmaksā PVN, kā arī brīdi, kad rodas nodokļa saistības, var tātad neņemt vērā formālo īpašumtiesību nodošanu, bet koncentrēties uz tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu faktisko nodošanu.
38.
Tomēr, manuprāt, tas ir iespējams tikai ar nosacījumu, ka kādā brīdī tiesiskā situācija atbildīs faktiskajai, formāli nododot īpašumtiesības (vai citas tiesības, kas piešķir tādas pašas pilnvaras) vai konstatējot, ka šo tiesību nodošana ir notikusi faktisko notikumu rezultātā.
39.
Citādi var būt tikai to preču gadījumā, kuras dabiski un neizbēgami tiek patērētas (
14
). Šādā situācijā tiesības rīkoties nozīmē iespēju patērēt preci un tātad principā ir pielīdzināmas īpašumtiesībām tādā veidā, kas pamato tiesību rīkoties ar preci atzīšanu par preču piegādi PVN noteikumu izpratnē.
40.
Savukārt tādu preču gadījumā, kas netiek patērētas un kas lietotājam, piemēram, līzinga ņēmējam, principā ir jāatdod atpakaļ īpašniekam pēc lietošanas termiņa beigām, nevar būt runa par tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošanu. Tātad lietas izsniegšana līzinga ņēmējam var tikt atzīta par preču piegādi tikai situācijā, kurā ir droši zināms, ka parastos apstākļos īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu tam tiks nodotas pēc līgumā paredzētā līzinga perioda beigām. Šādā situācijā līzinga ņēmējs ir analoģiskā situācijā kā īpašnieks, tikai viņa tiesības rīkoties ar līzinga priekšmetu ir ierobežotas laikā.
41.
Šāda interpretācija ir īpaši pamatota ar Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunktu, kurā runa ir nevis par tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu nodošanu, bet tieši par īpašumtiesību nodošanu. Manuprāt, tas norāda uz to, ka likumdevēja mērķis bija iekļaut šīs tiesību normas piemērošanas jomā līgumus, kuru sekas ir īpašumtiesību nodošana, tikai šī nodošana ir atlikta uz laiku līdz brīdim, kad lieta tiek izsniegta (iecerētajam) pircējam. Formulējot minēto tiesību normu, likumdevējs noteica tikai to, ka darījums kopumā no paša sākuma tiek uzskatīts par preču piegādi.
42.
Tātad, manuprāt, Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tā piemērošanas jomā ietilpst tikai tie līzinga līgumi, attiecībā uz kuriem ir droši zināms, ka parastos apstākļos pēc līguma termiņa beigām īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu tiks nodotas līzinga ņēmējam.
43.
Ar šādu situāciju vispirms jau nākas sastapties “hire purchase” veida līgumu gadījumā, kuros līzinga maksājumu summa, kas jāveic līzinga ņēmējam, sedz visu līzinga priekšmeta cenu, un īpašumtiesības uz šo priekšmetu, pamatojoties uz līgumu, tiek nodotas līzinga ņēmējam līdz ar pēdējā maksājuma veikšanu. Šādas tiesisko attiecību konstrukcijas gadījumā iespēja, ka līzinga ņēmējs nesaņem īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu, pastāv tikai gadījumā, ja kāda no līgumslēdzējām pusēm neizpilda līgumu vai to uzteic. Šāda situācija var rasties jebkura veida līguma gadījumā. Tad atbilstoši Direktīvas 2006/112 90. pantam ir jāveic atbilstoša PVN korekcija.
44.
Manuprāt, var arī pieņemt, ka situācijā, kad līzinga maksājumu summa, kas ir jāsamaksā līzinga ņēmējam, atbilst pilnai līzinga priekšmeta cenai, un saistībā ar to pēc visu maksājumu veikšanas līzinga ņēmējam ir iespēja saņemt īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu, neveicot papildu maksājumus vai veicot simbolisku samaksu, īpašumtiesību nodošana uz līzinga priekšmetu notiek ar varbūtību, kas robežojas ar pārliecību, jo atšķirīga līzinga ņēmēja darbība no ekonomiskā viedokļa nebūtu racionāla.
45.
Tomēr, lai izdarītu šādu pieņēmumu, līzinga līgumā jābūt paredzētai līzinga ņēmēja iespējai izpirkt līzinga priekšmetu, kas nozīmē, ka īpašumtiesību nodošanai būtu jābūt atkarīgai tikai no līzinga ņēmēja gribas. Proti, tikai ar šādu nosacījumu pieņēmums, ka līzinga ņēmējs rīkojas racionāli, ir pamatots. Ir acīmredzams, ka īpašos gadījumos, piemēram, ja līzinga priekšmets ir specializētas mašīnas vai iekārtas, kurām ir grūti atrast pircējus, bet līzinga ilgums aptver visu līzinga priekšmeta ekonomiskās izmantošanas līzinga ņēmēja vajadzībām laikposmu, īpašumtiesību nodošana var arī nenotikt, pat ja līzinga ņēmējs, veicot līzinga maksājumus, ir samaksājis visu līzinga priekšmeta cenu. Tomēr tās ir izņēmuma situācijas, kuras no PVN viedokļa var šādi arī tikt vērtētas.
46.
Saistībā ar iepriekš minēto es uzskatu, ka spriedums Eon Aset Menidjmunt (
15
), kā arī iepriekš minētais spriedums NLB Leasing (
16
) ir jāinterpretē tādējādi, ka par preču piegādi principā ir atzīstams līgums, saskaņā ar kuru īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošana līzinga ņēmējam notiek, pamatojoties uz pašu līgumu, pēc visu maksājumu veikšanas, kas ir jāveic līzinga ņēmējam, kā arī līzinga līgums, saskaņā ar kuru līzinga ņēmējam pēc visu obligāto maksājumu veikšanas pienākas iespēja bez maksas vai par simbolisku samaksu saņemt īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu, vienpusēji izsakot šādu gribu. Šajā otrajā gadījumā konkrētā līguma īpašie apstākļi var tomēr liecināt par to, ka darījums ir pakalpojumu sniegšana.
47.
Tomēr neuzskatu, ka šis īpašais pieņēmums, ka pēc līzinga termiņa beigām īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu tiks nodotas līzinga ņēmējam, būtu attiecināms uz citām situācijām, kuras 17. SGS tiek pieskaitītas tā sauktajam finanšu līzingam. Tas noteikti attiecas uz situācijām, kas minētas 10. punkta c) (
17
) un e) (
18
) apakšpunktā, kuros pilnībā nav paredzēta īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošana pēc līzinga termiņa beigām (
19
). Līdzīgi ir 17. SGS 11. punktā minētajos gadījumos, no kuriem divi (a) un b) apakšpunkts) attiecas tikai uz līgumiskā riska pārnešanu uz līzinga ņēmēju, bet trešais (c) apakšpunkts) pilnīgi izslēdz īpašumtiesību nodošanu, jo tajā ir paredzēta līzinga pagarināšana uz nākamo laikposmu.
48.
Pretēji tam, ko Komisija apgalvojusi savos apsvērumos šajā lietā, neuzskatu arī, ka līzinga līgums būtu jāatzīst par preču piegādi 17. SGS 10. punkta b) apakšpunktā (
20
) minētajā situācijā. Lēmums par īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu iegūšanu nevar būt atkarīgs tikai no tā cenas, drīzāk tas ir balstīts uz uzņēmuma vajadzību un līzinga priekšmeta piemērotības tā turpmākajā darbībā analīzi vai iespēju to pārdot par izdevīgu cenu. Ja izpirkuma cena veido pilnas līguma priekšmeta cenas būtisku daļu, manuprāt, nekādi nav pamatoti iepriekš pieņemt, ka līzinga ņēmējs izmantos iespēju, pat ja šī izpirkuma cena ir daudz zemāka par līzinga priekšmeta tirgus vērtību līzinga termiņa beigu brīdī. Gluži otrādi, piemēram, ja saistīti izveidojas 17. SGS 10. punkta b) un c) apakšpunktā minētās situācijas, ko nav grūti iztēloties, manuprāt, ir vairāk ticams, ka īpašumtiesību nodošana nenotiks.
49.
Manis piedāvātā Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretācija ir saderīga ar šīs tiesību normas teksta formulējumu. Jāatgādina, ka šī tiesību norma attiecas uz līgumu, “kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo iemaksu”.
50.
Tādējādi līgumā, pirmkārt, ir jābūt iekļautam noteikumam par īpašumtiesību nodošanu. Šāds noteikums ir vai nu noteikums par īpašumtiesību automātisku nodošanu pēc līguma termiņa beigām, vai iespēja izpirkt līzinga priekšmetu. Tomēr ar minēto tiesību normu nevar tikt aptverti līgumi, kuros nav nekāda noteikuma par īpašumtiesību nodošanu.
51.
Otrkārt, īpašumtiesību nodošanai ir jānotiek parastos apstākļos. Par parastiem apstākļiem ir uzskatāma līgumā paredzēto notikumu secība un tātad parasta līguma izpilde. Šo jēdzienu var attiecināt arī uz tādām darbībām kā izpirkuma iespējas izmantošana, kas, lai gan ir fakultatīva, praksē ir vienīgais saimnieciski racionālais process. Tomēr šo jēdzienu nevar attiecināt uz situācijām, kurās līzinga ņēmējam no ekonomiskā viedokļa faktiski ir izvēle, jo tad “parastos apstākļos” īpašumtiesību nodošana tikpat labi var notikt kā nenotikt.
52.
Treškārt, īpašumtiesību nodošana var notikt vēlākais brīdī, kad tiek veikts pēdējais maksājums (
21
). Par maksājumu, manuprāt, būtu jāuzskata katra summa, kas līzinga ņēmējam ir jāsamaksā saskaņā ar līgumu. Saskaņā ar līzinga līgumiem, kuros ir paredzēta izpirkuma iespēja, līdz ar pēdējā maksājuma veikšanu šo iespēju var izmantot. Tomēr, ja (obligāto) maksājumu summa atbilst pilnai līzinga priekšmeta cenai un, lai varētu izmantot minēto iespēju, nav jāveic turpmāki zināma apmēra maksājumi, ir jāpieņem, ka tas, ka iespēja var tikt izmantota, praksē ir pielīdzināms īpašumtiesību nodošanai. Uz šo pieņēmumu vēl ir balstīta interpretācija, kas ļauj šādus līgumus iekļaut Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomā.
53.
Tomēr situācijā, kad izpirkuma iespēja ir līzinga ņēmēja faktiskā izvēle, visu obligāto maksājumu veikšanu nevar uzskatīt par notikumu, kas izraisa īpašumtiesību nodošanu, jo tas notiek tikai tad, ja viņš nolemj izmantot iespēju. Neviens šāda veida līgums tātad neatbilst prasībai, ka īpašumtiesību nodošanai ir jānotiek ne vēlāk, kā veicot pēdējo maksājumu. Ja pēdējā maksājuma jēdziens tiktu interpretēts kā tāds, kas attiecas uz pirkuma cenas samaksu, būtu jāizdara absurds secinājums, ka visi līgumi, kuros ir paredzēta līzinga priekšmeta izpirkuma iespēja pēc līzinga termiņa beigām, ietilpst Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomā un tātad ir uzskatāmi par preču piegādi.
54.
Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana līzinga līgumiem, kuros šāda klauzula nav paredzēta, kā minēts šo secinājumu 45. punktā, tātad būtu pretrunā ne tikai šīs tiesību normas tekstam un mērķim, bet arī – vispārīgāk – šajā direktīvā noteiktajai ar nodokli apliekamo darījumu veidu klasifikācijas sistēmai un loģikai. Proti, par preču piegādi būtu jāatzīst darījums, kuras galvenais mērķis ir noteiktas lietas nodošana lietojumā, un tātad par excellence – pakalpojums, bet īpašumtiesību uz šo mantu nodošana ir papildu un iespējams elements.
55.
Kā minēju iepriekš, līzings bieži ir īpašumtiesību uz mantu aizstājējs, tomēr – atšķirībā no “hire purchase” veida līgumiem – tas nav obligāti īpašumtiesību iegūšanas līdzeklis. Saimnieciskās darbības subjekti dažkārt izvēlas izmantot ražošanas līdzekļus saistībā ar pakalpojumu, ko sniedz cits subjekts, nevis iegūt šos ražošanas līdzekļus savā īpašumā. Viena no šāda veida priekšrocībām ir tas, ka nav uzreiz jāsamaksā visa PVN summa par ražošanas līdzekļa iegādi, kurš radīs apgrozījumu un tātad – iespēju šo nodokli atskaitīt tikai nākotnē. Neuzskatu, ka šī līgumu slēgšanas brīvība būtu jāierobežo (protams neskarot krāpšanas un ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus), nesniedzot skaidru pamatojumu, par preču piegādi atzīstot tiesiskās attiecības, kuras līgumslēdzējas puses tīši izveidojušas kā pakalpojumu sniegšanu.
Secinājumi
56.
Saistībā ar iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem piedāvāju Tiesai uz Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Anglijas un Velsas Apelācijas tiesa, Civillietu nodaļa) iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar šo tiesību normu par preču piegādi ir jāatzīst līzinga līgums, kurā ir paredzēta īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošana līzinga ņēmējam, pamatojoties uz līgumu, pēc līzinga termiņa beigām, vai kurā ir iekļauta klauzula par īpašumtiesību uz līzinga priekšmetu nodošanu līzinga ņēmējam, līzinga ņēmējam vienpusēji izrādot šādu gribu, un to maksājumu summa, kas līzinga ņēmējam ir jāveic, pamatojoties uz līgumu, neatkarīgi no šādas gribas izpaušanas praktiski ir vienāda ar līzinga priekšmeta pirkuma cenu kopā ar finansēšanas izmaksām.
(
1
)	Oriģinālvaloda – poļu.
(
2
)	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
3
)	It īpaši skat. spriedumus, 1997. gada 17. jūlijs, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 11. punkts), 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 61. punkts).
(
4
)	Spriedums, 2012. gada 16. februāris, C‑118/11, EU:C:2012:97.
(
5
)	Spriedums, 2015. gada 2. jūlijs, C‑209/14, EU:C:2015:440.
(
6
)	Spriedumi, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 40. punkts); 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 30. punkts).
(
7
)	Komisijas 2008. gada 3. novembra Regula (EK), ar ko pieņem vairākus starptautiskos grāmatvedības standartus saskaņā ar Eiropas Parlamenta un Padomes Regulu (EK) Nr. 1606/2002 (OV 2008, L 320, 1. lpp.).
(
8
)	Saskaņā ar kuru “ar nomu īpašuma tiesības uz aktīvu tiek nodotas nomniekam līdz nomas termiņa beigām”.
(
9
)	Saskaņā ar kuru “minimālo nomas maksājumu pašreizējā vērtība nomas uzsākšanas brīdī būtībā ir vismaz vienāda ar visu iznomātā aktīva patieso vērtību”.
(
10
)	Skat. spriedumu, 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 10. punkts).
(
11
)	Piemēram, Francijas tiesībās “crédit‑bail” institūts jeb Polijas Civilkodeksā reglamentētais līzinga līgums (attiecīgi skat. F. Bénédicte, “Le crédti‑bail financier en France”, Uniform Law Review, Nr. 1‑2/2011, 291.–332. lpp.; W.J. Katner, “Leasing in the Polish civil code”, turpat, 401.–414. lpp.). Skat. arī Ch. von Bar u.c. (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Minhene: Sellier, 2009, 292. lpp., kur saskaņā ar anglosakšu tiesību tradīciju noma ar izpirkuma iespēju (leasing) ir vienāda ar parasto nomas līgumu (ko dažkārt apzīmē ar “true lease”), no šīs kategorijas turpretī izslēdzot “hire purchase” veida līgumus.
(
12
)
(
13
)	It īpaši skat. spriedumus, 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 7. punkts); 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, 32. punkts); 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 39. punkts); 2013. gada 18. jūlijs, Ewita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 33. punkts); 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. punkts).
(
14
)	Piemēram, degviela, kā lietās, kurās tika pasludināti spriedumi, 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73); 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Spriedums, 2012. gada 16. februāris (C‑118/11, EU:C:2012:97, 40. punkts).
(
16
)	Spriedums, 2015. gada 2. jūlijs (C‑209/14, EU:C:2015:440, 30. punkts). Tomēr šis spriedums attiecās uz situāciju, kurā pati Tiesa nosprieda, ka faktiskie apstākļi liecina par līgumslēdzēju pušu gribu nodot īpašumtiesības uz līzinga priekšmetu (skat. minētā sprieduma 31. punktu).
(
17
)	Saskaņā ar kuru “nomas termiņš ietver aktīva saimnieciskās izmantošanas laika lielāko daļu pat tad, ja īpašuma tiesības netiek nodotas”.
(
18
)	Saskaņā ar kuru “iznomātie aktīvi ir tik specifiski, ka tikai nomnieks tos var lietot bez lielu izmaiņu veikšanas”.
(
19
)	Acīmredzami ir domāta situācija, kad šie apstākļi rodas paši, nevis saistībā ar šo secinājumu 46. punktā minētajiem apstākļiem.
(
20
)	Saskaņā ar kuru “nomniekam ir iespēja nopirkt aktīvu par cenu, kas varētu būt pietiekami zemāka par patieso vērtību datumā, kad šādu iespēju var izmantot, un nomas sākumā pastāv pietiekošs pamats uzskatīt, ka šī iespēja tiks izmantota”.
(
21
)	Jau paša “maksājuma” jēdziena lietojums (un līdzīgu jēdzienu citās Direktīvas 2006/112 valodu redakcijās, piemēram, “instalment” angļu valodā vai “Rate” vācu valodā, lietojums) – kas nav ierasts nomas līguma kontekstā, kurā runa drīzāk ir par nomas maksu, – norāda, ka likumdevējs bija domājis līgumus, kuru galīgais mērķis ir īpašumtiesību nodošana.