62024CJ0436
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 5. marca 2026 (
*1
)
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 30a – Dobava blaga – Pojem ‚kupon‘ – Opredelitev – Program zvestobe strank v obliki točk, dodeljenih na podlagi prejšnjih nakupov – Točke, ki se lahko naknadno zamenjajo za proizvode manjše vrednosti“
V zadevi C‑436/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 19. junija 2024, ki je na Sodišče prispela 20. junija 2024, v postopku
Skatteverket
proti
Lyko Operations AB,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi M. Condinanzi (poročevalec), predsednik senata, N. Jääskinen, sodnik, in R. Frendo, sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Skatteverket K. Alvesson,
–
za Lyko Operations AB R. Lyko,
–
za belgijsko vlado S. Baeyens in P. Cottin, agenta,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in W. Roels, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. septembra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 30a in 73a Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (davčna uprava, Švedska) in Lyko Operations AB, švedsko delniško družbo, glede zavezujoče informacije v zvezi z obravnavo programa zvestobe strank, ki ga načrtuje ta družba, v smislu davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
V uvodnih izjavah 1, 2, 4 in 6 Direktive Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 o spremembi Direktive 2006/112/ES je, kar zadeva obravnavo kuponov, navedeno:
„(1)
Direktiva [2006/112] določa pravila o času in kraju dobave blaga in opravljanja storitev, davčno osnovo, obveznost obračuna [DDV] in pravico do odbitka. Vendar navedena pravila niso dovolj jasna ali celovita, da bi zagotavljala dosledno davčno obravnavo transakcij, ki vključujejo kupone, kar ima neželene posledice za pravilno delovanje notranjega trga.
(2)
Zaradi zagotavljanja zanesljive in enotne obravnave, zaradi upoštevanja načela, po katerem naj bi bil splošni davek na potrošnjo povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, zaradi preprečevanja nedoslednosti, izkrivljanja konkurence, dvojnega obdavčevanja ali neobdavčevanja in zaradi zmanjšanja tveganja za izogibanje davkom je treba sprejeti posebna pravila za DDV obravnavo kuponov.
[…]
(4)
Ta pravila bi se morala nanašati samo na kupone, ki se lahko unovčijo za dobavo blaga ali opravljanje storitev. Vendar ta pravila ne bi smela zadevati instrumentov, ki imetniku zagotavljajo popust ob nakupu blaga ali storitev, ne zagotavljajo pa mu pravice do prejetja takšnega blaga ali storitev.
[…]
(6)
Zaradi jasne opredelitve, kaj je kupon za namene DDV, in za razlikovanje kuponov od plačilnih instrumentov je treba opredeliti kupone, ki so lahko v fizični ali elektronski obliki, ter določiti njihove bistvene značilnosti, zlasti naravo upravičenosti, povezane s kuponom, in obveznost, da se kupon sprejme kot plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev.“
4
Člen 30a Direktive o DDV določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
1.
‚kupon‘ pomeni instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta.
2.
‚enonamenski kupon‘ pomeni kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitve.
3.
‚večnamenski kupon‘ pomeni kupon, ki ni enonamenski kupon.“
5
Člen 73a te direktive določa:
„Brez poseganja v člen 73 je davčna osnova za dobavo blaga ali opravljanje storitev v zvezi z večnamenskim kuponom enaka plačilu, plačanemu za kupon, oziroma, če teh informacij ni na voljo, denarni vrednosti, navedeni na samem večnamenskem kuponu ali v pripadajoči dokumentaciji, zmanjšanemu za znesek DDV, ki se nanaša na dobavljeno blago ali opravljene storitve.“
Švedsko pravo
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) (zakon o davku na dodano vrednost (2023:200)) vsebuje določbe, ki ustrezajo členoma 30a in 73a direktive o DDV.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
7
Družba Lyko Operations AB prodaja izdelke za nego las in kozmetične izdelke v fizičnih in spletnih trgovinah. Ta družba namerava uvesti program zvestobe za stranke in je Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) zaprosila za zavezujočo informacijo, da bi pridobila pojasnila, kako je treba tak program obravnavati z vidika DDV.
8
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da bodo morale stranke družbe Lyko Operations, ki so posamezniki, v okviru tega programa imeti možnost, da se odločijo, da se bodo pridružile temu programu brez dodatnih stroškov. Navedeni program določa, da stranke prejmejo točke za vsak nakup proizvodov, ki so stalno v ponudbi, ki jih lahko nato unovčijo za blago v tako imenovani „trgovini ugodnosti“. To unovčenje se lahko opravi le ob novem nakupu takih proizvodov, izbor te trgovine pa se redno posodablja in vključuje izdelke iz palete proizvodov, ki se stalno prodajajo. Proizvodi bodo večinoma majhne vrednosti (vrednost bo le izjemoma presegala 500 švedskih kron (SEK), približno 50 EUR), zanje pa bodo veljale različne stopnje DDV (na primer, kozmetični izdelki so obdavčeni po 25‑odstotni stopnji, prehranska dopolnila pa po 12‑odstotni stopnji).
9
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da se za vsak proizvod določi cena v točkah, cene pa bodo take, da bodo stranke lahko pridobile proizvode iz prodajalne ugodnosti v vrednosti približno od 2 % do 10 % svojega prvotnega nakupa. Vsaka točka, ki jo unovči stranka, bo vezana na vse nakupe v mesecu, v katerem je bila pridobljena točka. Točk ne bo mogoče zamenjati za denar ali jih kupiti z denarjem. Točke so vezane na osebo in jih ne bo mogoče prenesti. Blago iz te trgovine prav tako ne bo na voljo v zameno za kombinacijo točk in denarnega plačila. Pridobljene točke bodo izgubljene, če se ne porabijo v dveh letih.
10
V teh okoliščinah je družba Lyko Operations komisijo za davčno pravo vprašala, ali program zvestobe vključuje dobavo „kupona“ njenim strankam in, natančneje, „večnamenskega kupona“ v smislu Direktive o DDV. Če je odgovor pritrdilen, je ta družba želela izvedeti tudi, kako bi bilo treba izračunati davčno osnovo, kadar se točke unovčijo v zameno za blago iz trgovine ugodnosti, saj stranka za tak kupon ne opravi posebnega plačila in temu ni pripisana denarna vrednost. Po navedbah družbe Lyko Operations sta bili vprašanji postavljeni za pridobitev pojasnil glede položaja, v katerem bi na Švedskem dobavljala blago švedskim strankam.
11
Komisija za davčno pravo je z zavezujočo informacijo z dne 17. novembra 2023 odgovorila, da program zvestobe ne vključuje prenosa kuponov na stranke, saj točke, dodeljene v okviru tega programa, nimajo določene denarne vrednosti in so bile stranki dodeljene brez plačila.
12
Davčna uprava in družba Lyko Operations sta to zavezujočo informacijo izpodbijali pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska), ki je predložitveno sodišče. Ta uprava predlaga, naj se ta informacija potrdi, ker naj bi točke, dodeljene v okviru programa zvestobe, v nasprotju s kuponom stranki ponujale le možnost, da izbere dodaten izdelek, potem ko je za določen znesek kupila druge izdelke. Družba Lyko Operations navedenemu sodišču predlaga, naj spremeni zavezujočo informacijo in ugotovi, prvič, da točke, dodeljene stranki v okviru tega programa, pomenijo kupon, in drugič, da je davčna osnova za transakcijo, opravljeno ob unovčenju točk, 0 SEK.
13
Predložitveno sodišče ugotavlja, da imata stranki v sporu, o katerem odloča, različni stališči glede več vprašanj o nekaterih vidikih razlage opredelitve „kupona“ iz člena 30a Direktive o DDV, o katerih Sodišče še ni odločalo.
14
Poleg tega se navedeno sodišče, če bi Sodišče ugotovilo, da se sistem točk, kakršen je ta, ki se obravnava pred predložitvenim sodiščem, opredeli kot „kupon“ in če je, kot se strinjata stranki v sporu o glavni stvari, „večnamenski kupon“, sprašuje o načinu določitve davčne osnove zadevnih transakcij na podlagi določb člena 73a Direktive o DDV.
15
V teh okoliščinah je Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali instrument v obliki točk – kot je ta v postopku v glavni stvari – pomeni kupon, kot je opredeljen v členu 30a Direktive o DDV, če se točke dodelijo v okviru programa zvestobe za stranke, zasnovanega tako, da stranka, ki kupuje blago, pridobiva točke glede na obseg teh nakupov in je nato pri prihodnjem nakupu upravičena do uporabe točk za pridobitev dodatnega blaga iz linije prodajalca?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, kako se določi davčna osnova v skladu s členom 73a Direktive o DDV, če se točke uporabljajo za pridobitev blaga od prodajalca?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
16
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba pojem „kupon“, opredeljen v členu 30a, točka 1, Direktive o DDV, razlagati tako, da vključuje podeljevanje točk, ki ga dobavitelj odobri svojim strankam v okviru programa zvestobe strank, v skladu s katerim se te točke določijo glede na znesek nakupov blaga in jih te stranke uporabijo za pridobitev dodatnega blaga, ki ga ta dobavitelj ponuja v prodajo ob ponovnem nakupu pri njem.
17
Najprej je treba opozoriti, da čeprav je le predložitveno sodišče pristojno, da glede na okoliščine postopka v glavni stvari odloči o opredelitvi instrumenta podeljevanja točk, ki se v tem postopku obravnava tako, da spada na področje uporabe člena 30a, točka 1, Direktive o DDV, pa je Sodišče pristojno, da iz določb te direktive izlušči merila, ki jih navedeno sodišče lahko uporabi ali mora za to uporabiti (glej v tem smislu sodbo z dne 18. aprila 2024, Finanzamt O (Enonamenski kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, točka 45 in navedena sodna praksa).
18
Poleg tega nacionalnemu sodišču nič ne preprečuje, da Sodišču predlaga, naj odloči o tej opredelitvi, vendar le če to nacionalno sodišče glede na vse elemente iz spisa, ki jih ima na voljo, ugotovi in presodi dejstva, potrebna za to opredelitev (sodba z dne 18. aprila 2024, Finanzamt O (Enonamenski kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, točka 46 in navedena sodna praksa).
19
Ob tem, kot je Sodišče že imelo priložnost poudariti, Direktiva 2006/112 v različici, ki je veljala pred spremembami, ki izhajajo iz Direktive 2016/1065, za pobiranje DDV ni določala posebnih določb, ki bi urejale transakcije, ki so predmet tega davka in v katerih se uporabljajo kuponi (glej v tem smislu sodbo z dne 18. aprila 2024, Finanzamt O (Enonamenski kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, točka 29).
20
Iz uvodnih izjav 1 in 2 Direktive 2016/1065 je razvidno, da je zakonodajalec Unije to direktivo sprejel zato, da bi odpravil raznolikost rešitev, ki jih sprejmejo države članice in ki lahko med drugim povzročijo nedoslednosti, izkrivljanje konkurence, položaje dvojne obdavčitve ali neobdavčitve, tako da je v besedilo Direktive 2006/112 vključil med drugim člene 30a, 30b in 73a, ki se uporabljajo od 1. januarja 2019, da bi zagotovil enotno in varno obravnavo kuponov ter spoštoval načelo splošnega davka na potrošnjo, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev (glej v tem smislu sodbo z dne 18. aprila 2024, Finanzamt O (Enonamenski kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, točka 30).
21
Tako člen 30a, točka 1, direktive o DDV v smislu te direktive opredeljuje kupon kot instrument, prvič, „v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev“, in drugič, „pri [katerem] so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta“.
22
Ta opredelitev torej ne vključuje vseh instrumentov, ki so običajno označeni kot „kuponi“, ampak le tiste, ki izpolnjujejo oba kumulativna pogoja iz člena 30a, točka 1, Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 28. aprila 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, točka 21).
23
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da se prvo vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, nanaša izključno na izpolnjevanje prvega pogoja iz člena 30a, točka 1, Direktive o DDV, in sicer, ali je treba šteti, da je zadevni instrument instrument „v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev“, pri čemer je drugi pogoj, na katerega je bilo opozorjeno v točki 21 te sodbe, očitno izpolnjen, kot je generalna pravobranilka navedla v točki 28 sklepnih predlogov.
24
Da bi določen instrument izpolnjeval ta prvi pogoj, člen 30a, točka 1, Direktive o DDV določa, da mora glede tega instrumenta veljati „obveznost“ za gospodarski subjekt, ki mu je predložen, da ga sprejme kot delno ali celotno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev.
25
Ta pogoj pomeni, kot je poudarjeno v uvodni izjavi 4 Direktive 2016/1065, da so iz opredelitve „kupona“ v smislu tega člena 30a, točka 1, izključeni instrumenti, ki ne vključujejo pravice njihovega imetnika, da prejme tako blago ali storitve, ampak na primer temu imetniku omogočajo le, da je upravičen do popusta pri poznejšem nakupu blaga ali storitev.
26
Kot je poudarjeno v uvodni izjavi 6 Direktive 2016/1065, sta torej ena od bistvenih značilnosti „kupona“ v smislu člena 30a, točka 1, Direktive o DDV narava upravičenosti, povezane s tem kuponom, in obveznost, da se navedeni kupon sprejme kot plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev.
27
V obravnavani zadevi in glede na navedbe predložitvenega sodišča je treba točke, dodeljene strankam družbe Lyko Operations glede na znesek njihovih nakupov, uporabiti v njeni trgovini ugodnosti v kombinaciji z novim nakupom blaga pri tej družbi, te točke pa tem strankam omogočajo pridobiti proizvode majhne vrednosti, ki jih navedena družba ponuja v prodajo.
28
V teh okoliščinah, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah od 31 do 33 sklepnih predlogov, take točke ne vsebujejo nobene obveznosti za dobavitelja, ki so mu predložene, da jih sprejme v zameno za dobavo blaga. Te točke imetniku omogočajo le, da kadar se odloči za nov nakup pri tem dobavitelju, za nagrado pridobi dodatno blago majhne vrednosti.
29
Ker je glede na informacije, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, videti, da instrument iz postopka v glavni stvari ne izpolnjuje enega od dveh kumulativnih pogojev, ki se zahtevata za to, da se ta instrument opredeli kot „kupon“ v smislu člena 30a, točka 1, Direktive o DDV, ne more biti niti „enonamenski kupon“ niti „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točki 2 in 3, te direktive.
30
Glede na zgoraj navedene razloge je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba pojem „kupon“, opredeljen v členu 30a, točka 1, Direktive o DDV, razlagati tako, da ne vključuje podeljevanja točk, ki ga dobavitelj odobri svojim strankam v okviru programa zvestobe strank, v skladu s katerim se te točke določijo glede na znesek nakupov blaga in jih te stranke uporabijo za pridobitev dodatnega blaga, ki ga ta dobavitelj ponuja v prodajo ob ponovnem nakupu pri njem, ker navedene točke ne vsebujejo nobene obveznosti za dobavitelja, da jih sprejme kot delno ali celotno plačilo za dobavo blaga.
Drugo vprašanje
31
Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo ni treba odgovoriti.
Stroški
32
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
Pojem „kupon“, opredeljen v členu 30a, točka 1, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016,
je treba razlagati tako, da
ne vključuje podeljevanja točk, ki ga dobavitelj odobri svojim strankam v okviru programa zvestobe strank, v skladu s katerim se te točke določijo glede na znesek nakupov blaga in jih te stranke uporabijo za pridobitev dodatnega blaga, ki ga ta dobavitelj ponuja v prodajo ob ponovnem nakupu pri njem, ker navedene točke ne vsebujejo nobene obveznosti za dobavitelja, da jih sprejme kot delno ali celotno plačilo za dobavo blaga.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: švedščina.