62024CJ0521
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 12 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – Artykuł 168 – Odliczenie VAT naliczonego z tytułu takiego nabycia – Artykuły 178 i 179 – Zasady regulujące korzystanie z prawa do odliczenia VAT – Opóźnione przedstawienie faktur niezbędnych do wykonania prawa do odliczenia VAT – Odmowa prawa do odliczenia VAT – Uregulowania krajowe przewidujące procedurę deklaracji korygującej umożliwiającą podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia po upływie okresu rozliczeniowego, w którym prawo to powstało – Zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności
W sprawie C‑521/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Győri Törvényszék (sąd w Győr, Węgry) postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 lipca 2024 r., w postępowaniu:
Aptiv Services Hungary Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: M. Condinanzi, prezes izby, N. Jääskinen i A. Kornezov (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: L. Medina,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Aptiv Services Hungary Kft. – A. Boros i A. Posztl, ügyvédek,
–
w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér oraz R. Kissné Berta, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold oraz Zs. Teleki, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. c), art. 178 lit. c) i d) oraz art. 179–182 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w świetle zasad neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Aptiv Services Hungary Kft. (zwaną dalej „Aptiv”), spółką prawa węgierskiego, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwaną dalej „organem podatkowym drugiej instancji”) w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy VAT:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
b)
odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
i)
przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282–292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36”.
4
Artykuł 69 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.
5
Artykuł 167 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
6
Zgodnie z art. 168 lit. c) tej dyrektywy:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
[…]
c)
VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i)”.
7
Artykuł 178 lit. c) dyrektywy VAT przewiduje:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
[…]
c)
w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5”.
8
Artykuł 179 tej dyrektywy stanowi:
„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.
9
Artykuł 180 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.
10
Artykuł 181 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów”.
11
Zgodnie z art. 182 dyrektywy VAT:
„Państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181”.
12
Artykuł 222 tej dyrektywy stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.
W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury”.
13
Artykuł 250 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„1.   Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych.
2.   Państwa członkowskie, na warunkach przez siebie ustalonych, zezwalają na składanie deklaracji, o której mowa w ust. 1, drogą elektroniczną; mogą też wymagać stosowania takiej drogi”.
14
Artykuł 273 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo węgierskie
15
Paragraf 63 ust. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)], w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), przewiduje:
„W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podatek należny ustala się w chwili wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie transakcji lub najpóźniej piętnastego dnia miesiąca następującego po dokonaniu transakcji”.
16
Zgodnie z § 119 ust. 1 owej ustawy:
„O ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, gdy należy ustalić kwotę podatku naliczonego (§ 120), nawet jeżeli kwota ta jest obliczana zgodnie z przepisami § 196/B ust. 2 lit. a)”.
17
Paragraf 120 lit. b) owej ustawy stanowi:
„W zakresie, w jakim podatnik – działając w takim charakterze – używa towarów lub usług lub wykorzystuje je w inny sposób w celu dokonania opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, ma on prawo do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:
[…]
b)
podatku należnego z tytułu nabycia towarów, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub usług, w tym zaliczek, w przypadku gdy usługobiorca zapłacił podatek zgodnie z § 140 lit. a);
[…]”.
18
Paragraf 127 ust. 1 lit. b) i ba) tej ustawy stanowi:
„Materialną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia jest osobiste posiadanie przez podatnika:
[…]
b)
w przypadkach, o których mowa w § 120 lit. b):
ba)
w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych – faktury wystawionej na jego rzecz, potwierdzającej, że transakcja została dokonana,
[…]”.
19
Zgodnie z § 153/A ust. 1 i 3 ustawy o VAT:
„1.   Podatnik zarejestrowany do celów VAT na terytorium kraju może odliczyć od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy następujące kwoty:
a)
podatek naliczony podlegający odliczeniu zgodnie z § 120 lit. b), c) i cb), powstały w tym samym okresie rozliczeniowym;
b)
podatek naliczony podlegający odliczeniu, który nie jest objęty zakresem stosowania lit. a) i który powstał w tym samym lub wcześniejszym okresie rozliczeniowym, ale nie wcześniej niż w roku kalendarzowym poprzedzającym rok kalendarzowy, w którym przypada okres rozliczeniowy.
3.   Podatnik zidentyfikowany do celów VAT w kraju może uwzględnić jako dodatkowy podatek naliczony za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu zgodnie z ust. 1, na którą nie ma wpływu przedawnienie zgodnie z kodeksem postępowania podatkowego i która nie została obniżona zgodnie z ust. 1”.
20
Paragraf 257/J ust. 1–2a tej ustawy stanowi:
„1.   Podatnik może złożyć wniosek o zwrot kwoty podatku naliczonego, który jest zobowiązany zapłacić, jeżeli z przyczyn od niego niezależnych i wbrew zasadzie neutralności podatkowej kwota ta nie została odzyskana lub nie może być odzyskana w inny sposób.
2.   Podatnik składa wniosek na piśmie do krajowego organu podatkowego – z wyjątkiem przewidzianym w ust. 2a – nie później niż sześć miesięcy przed przedawnieniem prawa do ustalenia wymiaru podatku. Podatnik może złożyć taki wniosek w trakcie kontroli podatkowej. Termin ten ma charakter prekluzyjny; w razie jego uchybienia nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.
2a.   Jeżeli podstawa złożenia wniosku miała miejsce w okresie sześciu miesięcy poprzedzających przedawnienie prawa do ustalenia wymiaru podatku lub po przedawnieniu prawa do ustalenia wymiaru podatku, podatnik może złożyć wniosek w terminie jednego roku od dnia, w którym podstawa ta wystąpiła. Jeżeli podstawa uzasadniająca złożenie wniosku zaistniała po przedawnieniu prawa do ustalenia wymiaru podatku, podatnik może złożyć wniosek o zwrot kwoty podatku naliczonego, którą zapłacił, tylko w wyjątkowo uzasadnionych przypadkach. W tym względzie za wyjątkowo uzasadniony uznaje się przypadek, w którym podstawa uzasadniająca złożenie wniosku materializuje się po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku ze względu na szczególny charakter działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. We wniosku podatnik musi wskazać podstawę uzasadniającą złożenie wniosku oraz chwilę, w której podstawa ta zaistniała. Podatnik może złożyć taki wniosek w trakcie kontroli podatkowej. Termin ten ma charakter prekluzyjny; w razie uchybienia temu terminowi nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
21
Aptiv została poddana kontroli w dziedzinie VAT za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.
22
W decyzji wydanej w wyniku kontroli Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (dyrekcja ds. podatków i ceł dla departamentu Vas krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) stwierdziła, że w swoich deklaracjach VAT za okres od lipca do września 2021 r. Aptiv odliczyła VAT związany z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów dokonanymi w latach 2016–2018.
23
Dyrekcja ta odmówiła zatem żądanego przez Aptiv odliczenia z tytułu tych nabyć i stwierdziła, że spółka ta powinna w konsekwencji uiścić zobowiązanie podatkowe odpowiadające zasadniczo kwocie VAT, którego odliczenia odmówiono.
24
Organ podatkowy drugiej instancji, do którego wpłynęło odwołanie od decyzji wspomnianej dyrekcji, utrzymał tę decyzję w mocy, uznając zasadniczo, że Aptiv mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT dotyczącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w latach 2016–2018 jedynie w drodze deklaracji korygujących złożonych za te lata.
25
Jednakże organ ten uznał, że nie można było już złożyć żadnej deklaracji korygującej za rok 2016 i część 2017 r. ze względu na to, że upłynął przewidziany w przepisach krajowych termin na jej złożenie.
26
Organ ten oddalił ponadto wniosek Aptiv o wszczęcie postępowania szczególnego w sprawie zwrotu VAT na podstawie § 257/J ustawy o VAT.
27
Aptiv wniosła skargę na decyzję organu podatkowego drugiej instancji do Győri Törvényszék (sądu w Győr, Węgry), który jest sądem odsyłającym. Spółka ta podniosła zasadniczo, że zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT i że fakt, iż pewne wymogi formalne nie zostały spełnione, nie może pozbawić jej tego prawa. Spółka ta podkreśliła, że okoliczność, iż VAT podlegający odliczeniu od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych zasadniczo w latach 2016–2018 został wykazany w deklaracjach VAT dotyczących okresu od lipca do września 2021 r., wynikała z opóźnienia w przekazaniu spornych faktur przez dostawców i z opóźnionego zarejestrowania tych faktur w jej księgach rachunkowych. W braku wspomnianych faktur Aptiv nie byłaby bowiem w stanie skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia w deklaracjach VAT dotyczących okresu, w którym te nabycia zostały dokonane.
28
Organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi Aptiv. Podkreślił on, że jeżeli podatnik otrzyma z opóźnieniem faktury niezbędne do wykonania prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, nie może dokonać tego odliczenia w deklaracji VAT za okres, w którym faktury te zostały otrzymane. W takich okolicznościach podatnik mógłby, dopóki nie upłynął termin przedawnienia, jedynie złożyć wniosek o deklarację korygującą dotyczącą okresu, w którym nabycia te zostały dokonane.
29
Sąd odsyłający uważa, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest sprzeczna z prawem Unii.
30
W tym względzie sąd ten zauważa, że z wyroków z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283) i z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia) (C‑895/19, EU:C:2021:216) wynika w istocie, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej odliczenie naliczonego VAT powinno być dozwolone, jeżeli spełnione są materialne przesłanki prawa do odliczenia, nawet jeśli dany podatnik nie dopełnił niektórych formalności. Zatem w zakresie, w jakim organ podatkowy dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia, czy przesłanki te zostały spełnione, nie może on uzależnić prawa podatnika do odliczenia tego podatku od spełnienia innych przesłanek formalnych, których skutkiem byłoby uniemożliwienie wykonania tego prawa, takich jak zastosowanie procedury deklaracji korygującej.
31
W tych okolicznościach wspomniany sąd uważa w istocie, że uregulowania krajowe, które w przypadku opóźnienia ze strony dostawców w przedstawieniu faktur niezbędnych do wykonania prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów nie pozwalają na skorzystanie z tego prawa w ramach deklaracji VAT za okres, w którym faktury te zostały otrzymane, ze względu na to, że w takim przypadku podatnik może złożyć deklarację korygującą za okres, w którym dokonano tych nabyć, są sprzeczne z prawem Unii.
32
Wreszcie sąd odsyłający podkreśla, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia VAT, jakim dysponowała Aptiv, nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów krajowych.
33
W tych okolicznościach Győri Törvényszék (sąd w Győr) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 168 lit. c), art. 178 lit. c) i d), art. [179–182] dyrektywy [VAT], a także zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom i praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi odmawia się i ostatecznie wyklucza odliczenie VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (brak możliwości złożenia deklaracji korygującej i oddalenie wniosku o wszczęcie szczególnego postępowania w sprawie zwrotu podatku) na tej podstawie, że podatnik, ze względów o charakterze administracyjnym, nie wykonał przysługującego mu prawa do odliczenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ustalono wymiar podatku należnego, choć uczynił to przed upływem terminu przedawnienia, w okolicznościach, w których podczas wcześniejszych kontroli organ podatkowy państwa członkowskiego nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do wykonania tego prawa w ten sposób?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
34
Rząd węgierski podnosi, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na jedyne pytanie zadane w celu rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym oraz że okoliczności faktyczne i prawne przedstawione w postanowieniu odsyłającym nie pozwalają na rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem decyzji organu podatkowego drugiej instancji.
35
W tym względzie należy przypomnieć, że procedura prejudycjalna przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne do wydania wyroków w przedstawionych im sporach. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które znalazło już odzwierciedlenie w art. 94 lit. a) i b) regulaminu postępowania przed Trybunałem, konieczność dokonania wykładni prawa Unii, która byłaby użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd krajowy określił ramy stanu faktycznego i prawnego, w jakie wpisują się zadawane przez niego pytania, lub aby przynajmniej wyjaśnił on okoliczności faktyczne, na jakich opierają się owe pytania. Ponadto jest niezbędne – jak stanowi art. 94 lit. c) regulaminu postępowania – by wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawierał omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, pkt 31).
36
Ponadto informacje zawarte w postanowieniu odsyłającym nie tylko powinny pozwolić Trybunałowi na udzielenie użytecznych odpowiedzi, ale także umożliwić rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym stronom przedstawienie uwag zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, pkt 32).
37
W niniejszej sprawie, wbrew temu, co twierdzi rząd węgierski, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym spełnia wymogi przypomniane w dwóch poprzednich punktach niniejszego wyroku. Należy bowiem stwierdzić, że postanowienie odsyłające przedstawia w sposób wystarczająco szczegółowy ramy faktyczne i prawne, w które wpisuje się pytanie skierowane do Trybunału. Ponadto postanowienie to przedstawia w jasny sposób powody faktyczne i prawne, które skłoniły sąd odsyłający do uznania, że konieczne jest zadanie tego pytania.
38
Co więcej, treść uwag na piśmie przedłożonych Trybunałowi przez Aptiv, rząd węgierski i Komisję Europejską wskazuje na fakt, że ich autorzy, w tym ów rząd, nie mieli żadnych trudności w zrozumieniu stanu faktycznego i prawnego związanego z pytaniem zadanym przez sąd odsyłający, w pojęciu znaczenia i zakresu ustaleń faktycznych leżących u jego podstaw, w zapoznaniu się z powodami, dla których sąd odsyłający uznał za konieczne ich przedstawienie, a także ostatecznie w zajęciu pełnego i użytecznego stanowiska na ten temat.
39
W związku z tym wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
Co do istoty
40
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (wyrok z dnia 23 października 2025 r., Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, pkt 17).
41
W niniejszej sprawie wydaje się przede wszystkim, że dopiero w 2021 r. Aptiv otrzymała od swoich dostawców faktury niezbędne do wykonania przysługującego jej prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów dokonanymi w latach 2016–2018, w związku z czym mogła powołać się na to prawo po raz pierwszy wyłącznie w ramach deklaracji VAT złożonych za okres, w którym rzeczywiście otrzymała i zaksięgowała te faktury.
42
Następnie z postanowienia odsyłającego wynika, że Aptiv wydaje się działać w dobrej wierze. Sąd odsyłający podkreśla bowiem wyraźnie, że organ podatkowy drugiej instancji nie wykazał istnienia oszustwa podatkowego i że w niniejszej sprawie budżet państwa nie poniósł uszczerbku ze względu na zachowanie Aptiv.
43
Ponadto sąd ten podkreśla, że termin przedawnienia na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT na podstawie przepisów krajowych jeszcze nie upłynął w chwili, gdy Aptiv skorzystała z tego prawa.
44
Wreszcie z postanowienia odsyłającego wynika, że spór w postępowaniu głównym nie dotyczy ani sytuacji, która może być objęta art. 178 lit. d) dyrektywy VAT, ponieważ dotyczy on wyłącznie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ani sytuacji mogącej wchodzić w zakres art. 181 tej dyrektywy, który zakłada, że o odliczenie VAT wystąpiono w braku faktury zgodnej z wymogami tej dyrektywy. W tych okolicznościach art. 178 lit. d) i art. 181 dyrektywy VAT nie mają znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.
45
W tych okolicznościach zadane pytanie należy rozumieć w ten sposób, że skierowane jest ono do Trybunału w celu ustalenia, czy art. 168 lit. c), art. 178 lit. c), a także art. 179, 180 i 182 dyrektywy VAT w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym oraz praktyce administracyjnej, zgodnie z którymi odmawia się odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów ze względu na to, że podatnik skorzystał z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście otrzymał faktury niezbędne do skorzystania z tego prawa, który był późniejszy niż okres, w którym owe nabycia zostały dokonane, mimo że podatnik ten skorzystał z tego prawa w dobrej wierze i przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w przepisach krajowych w celu dochodzenia tego prawa.
46
Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy nabywcą a dostawcą towaru; przy tym w odniesieniu do dokonanych przez niego nabyć wewnątrzwspólnotowych nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].
47
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, to prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może zostać ograniczone [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].
48
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo].
49
Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 34].
50
Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania przesłanek materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo].
51
Przesłanki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Przesłanki te wymagają, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 36].
52
Przesłanki formalne prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
53
W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od tego, czy podatnik uwzględnił w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wspomnianej dyrektywy wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego nabyć towarów oraz posiada fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 38]. Tymczasem posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy VAT stanowi przesłankę formalną, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 38).
54
Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178” [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 39].
55
Trybunał wyjaśnił ponadto, że choć zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny, to wykonanie rzeczonego prawa możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 tej dyrektywy, dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 43).
56
Wynika z tego, że prawo do odliczenia powinno co do zasady być wykonywane w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w trakcie którego spełnione są dwie kumulatywne przesłanki wymienione w pkt 54 i 55 niniejszego wyroku, a mianowicie powstanie prawa do odliczenia VAT i posiadanie przez podatnika odpowiednich faktur [zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 38; z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 40].
57
Co więcej, jak wynika z art. 180 i 182 dyrektywy VAT, wykonanie prawa do odliczenia jest dopuszczalne nawet wtedy, gdy nie zostało ono wykonane w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia warunków i zasad przewidzianych w przepisach krajowych [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 42].
58
W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem ustaleń, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, wydaje się, że przesłanki materialne i formalne dające prawo do odliczenia VAT zostały spełnione kumulatywnie dopiero w 2021 r., ponieważ dopiero w tym roku Aptiv posiadała faktury niezbędne do wykonania prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów dokonanymi w latach 2016–2018, w związku z czym nie mogła ona skorzystać z tego prawa w drodze deklaracji VAT dotyczących tych ostatnich okresów.
59
Niemniej jednak zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym jeżeli podatnik otrzyma z opóźnieniem faktury niezbędne do wykonania prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, nie może dokonać tego odliczenia w deklaracji VAT za okres, w którym faktury te zostały otrzymane.
60
W takich okolicznościach, również zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym, podatnik mógłby dopóty, dopóki nie upłynął termin przedawnienia, złożyć wniosek dotyczący deklaracji korygującej w celu obniżenia całkowitej kwoty VAT należnego za okres rozliczeniowy o kwotę każdego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który powstał w okresie, w którym nabycia te zostały dokonane, lub wcześniej, ale nie ponad okres roku kalendarzowego poprzedzającego rok kalendarzowy obejmujący ten okres rozliczeniowy.
61
W tym względzie uznano, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo].
62
W tych okolicznościach należy uznać, że wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik działający w dobrej wierze i przed upływem mającego zastosowanie okresu przedawnienia rzeczywiście otrzymał faktury niezbędne do wykonania tego prawa, wydaje się zgodne z art. 168 lit. c), art. 178 lit. c) i art. 179 dyrektywy VAT w świetle zasady neutralności podatkowej, i to nawet wtedy, gdy ów okres rozliczeniowy jest późniejszy od okresu, w którym te nabycia zostały dokonane, a wykonanie prawa do odliczenia VAT następuje po upływie terminu, w którym można było przeprowadzić procedurę złożenia deklaracji korygującej przewidzianą w prawie krajowym i przypomnianą w pkt 60 niniejszego wyroku.
63
Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przewidzieć, ze względów pewności prawa, termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia VAT naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile termin ten jest zgodny z zasadami równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
64
Zasada skuteczności, na którą powołuje się sąd odsyłający, wymaga bowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby zasady proceduralne wykonywania prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym nie czyniły wykonywania tego prawa praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 28; a także z dnia 24 lutego 2022 r., SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, pkt 42).
65
Tymczasem krajowe przepisy lub praktyka administracyjna polegające na odmowie prawa do odliczenia VAT z tego tylko powodu, że zostało ono wykonane w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mogą w praktyce uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonanie tego prawa, jeżeli podatnik nie był w stanie skorzystać z rzeczonego prawa we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, ponieważ nie posiadał wówczas faktur niezbędnych do wykonania tego prawa.
66
Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że Aptiv nie mogła powołać się na swoje prawo do odliczenia w ramach innych mechanizmów proceduralnych przewidzianych w prawie krajowym, takich jak, po pierwsze, procedura deklaracji korygującej, o której mowa w pkt 60 niniejszego wyroku, ze względu na to, że w chwili otrzymania przez Aptiv spornych faktur termin na złożenie przez nią takiej deklaracji korygującej upłynął, a po drugie, szczególna procedura zwrotu, przy czym sąd odsyłający wyjaśnia, że organ podatkowy drugiej instancji oddalił wniosek Aptiv w tym zakresie.
67
W tych okolicznościach należy uznać, że uregulowania krajowe, które nie pozwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze i przed upływem terminu przedawnienia na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście otrzymał on faktury niezbędne do wykonania tego prawa, czyni wykonanie tego prawa praktycznie niemożliwym lub przynajmniej nadmiernie utrudnionym, w związku z czym zasada skuteczności nie jest przestrzegana.
68
W odniesieniu do zasady proporcjonalności, o której również wspomniał sąd odsyłający, należy przypomnieć w szczególności, że na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są uprawnione do przewidzenia obowiązków, które uznają za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem uznanym celem wspieranym przez tę dyrektywę. Niemniej jednak środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjmować na podstawie art. 273 tej dyrektywy, nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność VAT (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 48).
69
Tymczasem nawet przy założeniu, że krajowe przepisy lub krajowa praktyka administracyjna, które nie pozwalają podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście posiadał on faktury niezbędne do wykonania tego prawa, mają na celu zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, wystarczy zauważyć, że w niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 42 niniejszego wyroku, Aptiv wydaje się działać w dobrej wierze, a organ podatkowy drugiej instancji nie wykazał istnienia oszustwa podatkowego.
70
W tych okolicznościach takie krajowe przepisy lub taka krajowa praktyka administracyjna wydają się systematycznie podważać wykonywanie prawa do odliczenia VAT, a tym samym neutralność VAT, nawet jeśli dany podatnik działał w dobrej wierze i przed upływem mającego zastosowanie okresu przedawnienia.
71
W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 168 lit. c), art. 178 lit. c), a także art. 179, 180 i 182 dyrektywy VAT w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym oraz praktyce administracyjnej, zgodnie z którymi odmawia się odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów ze względu na to, że podatnik skorzystał z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście otrzymał faktury niezbędne do wykonania tego prawa, który był późniejszy niż okres, w którym owe nabycia zostały dokonane, mimo że podatnik ten skorzystał z tego prawa w dobrej wierze i przed upływem terminu przedawnienia.
W przedmiocie kosztów
72
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 168 lit. c), art. 178 lit. c), a także art. 179, 180 i 182 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym oraz praktyce administracyjnej, zgodnie z którymi odmawia się odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów ze względu na to, że podatnik skorzystał z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym rzeczywiście otrzymał faktury niezbędne do wykonania tego prawa, który był późniejszy niż okres, w którym owe nabycia zostały dokonane, mimo że podatnik ten skorzystał z tego prawa w dobrej wierze i przed upływem terminu przedawnienia.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: węgierski.