ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PEDRO CRUZ VILLALÓN
της 29ης Σεπτεμβρίου 2011 (1)
Υπόθεση C‑318/10
SIAT SA
κατά
État belge
[αίτηση του Cour de cassation (Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Άρθρο 49 ΕΚ — Άμεσοι φόροι — Φόρος εισοδήματος — Καθεστώς εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών — Έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως της αμοιβής υπηρεσιών παρασχεθεισών από πρόσωπα εγκατεστημένα στα κράτη μέλη που επιβάλλουν σαφώς ευνοϊκότερη φορολογία από εκείνη του κράτους μέλους φορολογίας — Δυνατότητα εκπτώσεως υπό την προϋπόθεση ότι οι παροχές είναι υποστατές και αληθείς και η σχετική αμοιβή εύλογη — Περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών — Δικαιολογίες — Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής — Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων — Αναλογικότητα»
1.        Τα τελευταία χρόνια, το Δικαστήριο είχε πολλές φορές την ευκαιρία να εξετάσει τη συμβατότητα προς τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ για την ελευθερία εγκαταστάσεως (2) ή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (3), και σπανιότερα τις διατάξεις για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (4), όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης (5), εθνικών φορολογικών νομοθεσιών που θεσπίζουν διαφοροποιημένα καθεστώτα, με διασυνοριακές συνέπειες, φορολογικής εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος φυσικών ή νομικών προσώπων.
2.        Ειδικότερα, οι συναφέστερες προς την υπόθεση της κύριας δίκης περιπτώσεις αφορούσαν είτε εταιρείες με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως (6) είτε τη φορολογία κατοίκων αλλοδαπής, ως φορολογουμένων, εν σχέσει προς εκείνη των κατοίκων ημεδαπής (7).
3.        Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, το Δικαστήριο καλείται συγκεκριμένα να αποφανθεί σχετικά με διάταξη του βελγικού κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992 (8) η οποία, όπως θα δούμε, θεσπίζει για τον Βέλγο φορολογούμενο σαφή διαφοροποίηση του καθεστώτος της εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών από τον φόρο εισοδήματος, ανάλογα με το κατά πόσον ο παρέχων τις υπηρεσίες στον οποίο καταβάλλονται οι εν λόγω δαπάνες είναι εγκατεστημένος (άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992) ή όχι (άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992) σε κράτος μέλος του οποίου η φορολογία είναι σαφώς ευνοϊκότερη από εκείνη του Βελγίου, και τούτο χωρίς ουδόλως να λαμβάνεται υπόψη οποιαδήποτε σχέση αλληλεξαρτήσεως μεταξύ του συγκεκριμένου φορολογουμένου και του εν λόγω παρέχοντος τις υπηρεσίες (9).
4.        Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο καλείται να αξιολογήσει εάν ο περιορισμός που προκύπτει από τη διαφορετική μεταχείριση είναι νόμιμος και αναλογικός.
I –    Το νομικό πλαίσιο
5.        Το άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992 προβλέπει τα εξής:
«Ως επαγγελματικές δαπάνες εκπίπτουν τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ή με τα οποία επιβαρύνθηκε ο φορολογούμενος κατά την οικεία φορολογική χρήση προκειμένου να αποκτήσει ή να διατηρήσει τα φορολογητέα εισοδήματα και των οποίων το υποστατό και το ύψος αποδεικνύει με αποδεικτικά έγγραφα ή, εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, με κάθε άλλο αποδεικτικό μέσο που προβλέπει το κοινό δίκαιο, πλην του όρκου.
Ως έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ή με τα οποία επιβαρύνθηκε ο φορολογούμενος κατά την οικεία φορολογική χρήση νοούνται τα έξοδα που καταβλήθηκαν ή επιβάρυναν πράγματι τον φορολογούμενο κατά την ίδια περίοδο ή αποτελούν πλέον βέβαια και απαιτητά χρέη ή βέβαιες ζημίες και έχουν καταχωριστεί ως τέτοια χρέη ή τέτοιες ζημίες.»
6.        Το άρθρο 53 του ΚΦΕ 1992 διευκρινίζει:
«Δεν συνιστούν επαγγελματικές δαπάνες:
[...]
10) κάθε δαπάνη υπερβαίνουσα αδικαιολογήτως τις επαγγελματικές ανάγκες· [...]»
7.        Το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 έχει ως εξής:
«Οι […] αμοιβές παροχών ή υπηρεσιών δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες όταν καταβάλλονται ή καταλογίζονται άμεσα ή έμμεσα σε φορολογούμενο που προβλέπεται στο άρθρο 227 ή σε αλλοδαπή επιχείρηση, οι οποίοι, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας της χώρας εγκαταστάσεώς τους, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, όσον αφορά τέτοια εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο Βέλγιο, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν υποστατές και αληθείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων.»
II – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης
8.        Η βελγική εταιρεία Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT) ίδρυσε το 1991, από κοινού με τον νιγηριανό όμιλο Presco International Limited (PINL), μια κοινή θυγατρική, την Presco Industries Limited (PIL), με σκοπό την εκμετάλλευση φοινικοδασών για την παραγωγή φοινικελαίου.
9.        Οι συμβάσεις μεταξύ των συμβαλλομένων προέβλεπαν ότι η SIAT, αφενός, θα παρέχει αμειβόμενες υπηρεσίες και θα πωλεί εξοπλισμό στην κοινή θυγατρική και, αφετέρου, θα επανεκχωρεί μέρος των κερδών που θα αποκομίζει, ως προμήθεια συνεισφοράς εργασιών, στην επικεφαλής εταιρεία του ομίλου PINL, τη λουξεμβουργιανή εταιρεία Megatrade International (MISA).
10.      Το 1997, οι συμβαλλόμενοι τερμάτισαν τη συνεργασία τους, επειδή δεν μπόρεσαν να καταλήξουν σε συμφωνία σχετικά με το ακριβές ποσό των προμηθειών που όφειλε η SIAT. Μέσω της πρώτης συμβάσεως, η οποία υπογράφηκε στις 3 Δεκεμβρίου 1997, η SIAT εξαγόρασε από τον όμιλο PINL τη συμμετοχή της στην PIL. Μέσω της δεύτερης συμβάσεως, η οποία υπογράφηκε την ίδια ημέρα, η SIAT δεσμεύθηκε να καταβάλει στη MISA αποζημίωση δύο εκατομμυρίων δολαρίων ΗΠΑ (USD) για την εξόφληση όλων των λογαριασμών.
11.      Σε συνέχεια της δεύτερης συμβάσεως της 3ης Δεκεμβρίου 1997, η SIAT καταχώρισε ως έξοδο στις οικονομικές καταστάσεις της με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 1997 ποσό 28 402 251 βελγικών φράγκων (BEF), το οποίο αντιστοιχούσε στο ύψος των οφειλόμενων προμηθειών, δυνάμει της συμβάσεως του 1991, στο τέλος του 1997.
12.      Διαπιστώνοντας ότι η MISA είχε καθεστώς εταιρείας συμμετοχών η οποία διέπεται από τον λουξεμβουργιανό νόμο της 31ης Ιουλίου 1929, σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των εταιρειών χαρτοφυλακίου, και ότι, επομένως, δεν υπέκειτο σε φόρο ανάλογο προς τον φόρο των βελγικών εταιρειών η βελγική φορολογική αρχή κοινοποίησε στη SIAT, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992, ειδοποίηση διορθώσεως της φορολογικής δηλώσεως για τη χρήση 1998 (εισοδήματα του 1997) απορρίπτοντας την έκπτωση ως επαγγελματικών δαπανών του ποσού των 28 402 251 BEF.
13.      Η προσφυγή της SIAT κατά της απορρίψεως της εκπτώσεως του ως άνω ποσού ως επαγγελματικών δαπανών απορρίφθηκε σε πρώτο βαθμό, και ακολούθως με απόφαση του Cour d’appel de Bruxelles της 12ης Μαρτίου 2008, καθώς αμφότερα τα δικαστήρια έκριναν ότι οι επίμαχες προμήθειες ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992.
III – Το προδικαστικό ερώτημα
14.      Το Cour de cassation, επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως της SIAT κατά της αποφάσεως του Cour d’appel de Bruxelles της 12ης Μαρτίου 2008, αποφάσισε να αναστείλει την έκδοση αποφάσεως και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είχε το άρθρο 49 της Συνθήκης ΕΚ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της παρούσας υποθέσεως, τα οποία είναι προγενέστερα της θέσεως σε ισχύ, την 1η Δεκεμβρίου 2009, της Συνθήκης της Λισσαβώνας, την έννοια ότι απέκλειε εθνική νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία οι αμοιβές για παροχές ή υπηρεσίες δεν συνιστούν δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες όταν καταβάλλονται ή καταλογίζονται άμεσα ή έμμεσα σε φορολογούμενο έχοντα την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος ή σε αλλοδαπή επιχείρηση, όταν αυτοί, δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους εγκαταστάσεώς τους, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, όσον αφορά τέτοια εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο κράτος μέλος του οποίου η νομοθετική ρύθμιση αμφισβητείται πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν υποστατές και αληθείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, ενώ μια τέτοια απόδειξη δεν απαιτείται για την έκπτωση των αμοιβών για παροχές ή υπηρεσίες που καταβάλλονται σε φορολογούμενο έχοντα την κατοικία του εντός του εν λόγω κράτους μέλους, έστω και αν ο εν λόγω φορολογούμενος δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από το κανονικώς ισχύον στο εν λόγω κράτος;»
IV – Οι παρατηρήσεις των διαδίκων
15.      Η SIAT, η Βελγική Κυβέρνηση, η Γαλλική Κυβέρνηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Η SIAT, η Βελγική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν επίσης προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση στις 16 Ιουνίου 2011.
16.      Οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις και η Επιτροπή υποστηρίζουν σε γενικές γραμμές ότι η βελγική νομοθεσία δεν είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 49 ΕΚ, καθόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, όπως η αναγκαιότητα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και κατοχυρώσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, υπό την αίρεση της αναλογικότητας προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς. Αντιθέτως, η SIAT εκτιμά ότι η βελγική νομοθεσία συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση.
V –    Ανάλυση
Α —      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
1.      Επί της συγκρίσεως που προτείνει το αιτούν δικαστήριο
17.      Υπάρχει ένα ζήτημα επί του οποίου θα ήθελα να λάβω θέση εξαρχής, και συγκεκριμένα αυτό της tertium comparationis την οποία προτείνει το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της αξιολογήσεως του καθεστώτος που θεσπίζει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992. Όπως είδαμε, με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία ενδεχομένως προκύπτει από την ως άνω διάταξη, υπογραμμίζοντας ειδικότερα την αντίθεση μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως του Βέλγου φορολογούμενου ανάλογα με το αν πραγματοποιεί επαγγελματικές δαπάνες προς παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο ή προς παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που, τόσο ο μεν όσο και ο δε, έστω για διαφορετικούς λόγους, επωφελούνται φορολογικής μεταχειρίσεως σαφώς ευνοϊκότερης από το βελγικό καθεστώς φορολογήσεως του «κοινού δικαίου». Στην πρώτη περίπτωση, ο φορολογούμενος υπόκειται στον κανόνα του άρθρου 49 του ΚΦΕ 1992, ενώ στη δεύτερη στον κανόνα του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992. Η μόνη διαφορά μεταξύ των δύο περιπτώσεων είναι ο τόπος εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
18.      Ο συγκεκριμένος τρόπος εντοπισμού της διαφορετικής μεταχειρίσεως της ενδεχομένως προκύπτουσας από τις δύο επίμαχες εθνικές διατάξεις είναι κατά τη γνώμη μου αδικαιολόγητος, εάν μη τι άλλο επειδή σε μια τέτοια περίπτωση η εθνική νομοθεσία θα έπρεπε να προσέφερε τη δυνατότητα, τουλάχιστον περιστασιακά, ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως των επαγγελματικών δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εγχώριων συναλλαγών, πράγμα το οποίο ουδόλως επιβεβαιώνεται.
19.      Έχω την εντύπωση, ωστόσο, ότι είναι προφανές ότι η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση προκύπτει από τη σύγκρουση μεταξύ, αφενός, του ειδικού κανόνα που θέτει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992, το οποίο αφορά ειδικά τους φορολογουμένους που πραγματοποίησαν έξοδα έναντι παρεχόντων υπηρεσίες εγκατεστημένων στα κράτη μέλη στα οποία η φορολογία του εισοδήματος είναι σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία εισοδήματος, και, αφετέρου, του γενικού κανόνα που θέτει το άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992, το οποίο αφορά τους λοιπούς φορολογουμένους, περιλαμβανομένων, σημειωτέον, όσων πραγματοποίησαν δαπάνες έναντι παρεχόντων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε κράτη μέλη στα οποία το φορολογικό καθεστώς δεν είναι ουσιωδώς ευνοϊκότερο από το βελγικό.
20.      Οπωσδήποτε η διαφορά αυτή δεν ανάγεται απλώς σε ζήτημα κατοικίας. Πάντως, είναι, απολύτως σαφές ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 τυγχάνει εφαρμογής μόνον σε περίπτωση διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών, παρότι η περίσταση αυτή δεν αποτελεί, μόνη αυτή, ικανή προς τούτο προϋπόθεση.
21.      Ως εκ τούτου, προτίθεμαι να εξετάσω το ερώτημα ξεκινώντας από την αντίθεση μεταξύ της διατάξεως που προβλέπει την εξαίρεση, ήτοι του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992, και εκείνης που προβλέπει τον κανόνα της εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών, ήτοι ουσιαστικώς του άρθρου 49 του ΚΦΕ 1992.
2.      Ένα επιχείρημα το οποίο πρέπει να απορριφθεί εξαρχής
22.      Επιβάλλεται μία τελευταία προκαταρκτική παρατήρηση. Η Βελγική Κυβέρνηση τονίζει ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 δεν τυγχάνει πλέον εφαρμογής στις πληρωμές που πραγματοποιούνται εντός της Ένωσης. Πράγματι, κατ’ εφαρμογή του κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (10), τα φορολογικά καθεστώτα των κρατών μελών που παρεκκλίνουν από το κοινό δίκαιο, τα οποία έχουν ως αποτέλεσμα να υπόκεινται ορισμένα εισοδηματικά στοιχεία σε μηδενική ή σχεδόν μηδενική φορολογία (και ιδίως το λουξεμβουργιανό καθεστώς των εταιρειών χαρτοφυλακίου 29), πρέπει να καταργηθούν πλήρως το αργότερο έως την 31η Δεκεμβρίου 2010. Από την άλλη πλευρά, η SIAT υποστήριξε ουσιαστικά, τόσο στις παρατηρήσεις της όσο και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι οι κανόνες που θεσπίζει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992, οι οποίοι ισχύουν από το 1954 (11), θεσπίζουν ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής το οποίο δεν είναι πλέον αποδεκτό στο πλαίσιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
23.      Χωρίς να απαιτείται να εξετασθεί η βασιμότητα των όσων υποστηρίζει η Βελγική Κυβέρνηση, αρκεί συναφώς να υπογραμμισθεί ότι ο προαναφερθείς κώδικας δεοντολογίας όσον αφορά τη φορολογία των επιχειρήσεων δεν είναι δυνατόν να επηρεάσει κατ’ ελάχιστον την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, καθόσον, όπως επισημαίνεται στην τελευταία αιτιολογική σκέψη του ψηφίσματος της 1ης Δεκεμβρίου 1997, ο κώδικας δεοντολογίας αποτελεί πολιτική δέσμευση και δεν θίγει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των κρατών μελών ούτε τις αντίστοιχες αρμοδιότητες των κρατών μελών και της Κοινότητας.
Β —      Επί του περιεχομένου της εθνικής νομοθεσίας
24.      Στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίζει τη βελγική νομοθεσία «τεκμήριο της αδυναμίας εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών». Από την πλευρά της, η SIAT εκτιμά ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 θεσπίζει ένα «γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής». Τέλος, κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η εθνική νομοθεσία θεσπίζει «νόμιμο τεκμήριο εξαπάτησης» (12). Όποιος και αν είναι ο χαρακτηρισμός της διατάξεως αυτής ο οποίος πρέπει να ληφθεί υπόψη, πρέπει κατ’ αρχάς να προσδιορισθούν με σαφήνεια τα βασικά χαρακτηριστικά της.
1.      Επί των βασικών χαρακτηριστικών της βελγικής νομοθεσίας
25.      Πριν από τον προσδιορισμό των διαφορών των δύο φορολογικών καθεστώτων, εκείνου του άρθρου 49 του ΚΦΕ 1992 και εκείνου του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992, επιβάλλεται να γίνουν δύο παρατηρήσεις. Πρώτον, πρέπει να ξεκινήσουμε από τη ratio που διαπνέει την επίμαχη εθνική διάταξη στο σύνολό της, ήτοι, όπως είδαμε, τη συνύπαρξη εντός της Ένωσης σαφώς διαφορετικών καθεστώτων φορολογήσεως εισοδημάτων, η οποία όχι μόνον επιτρέπεται αλλά απαντάται συχνά. Έτσι, η επίμαχη εθνική διάταξη αναφέρεται, χωρίς περαιτέρω διευκρινίσεις, σε ένα «σαφώς ευνοϊκότερο καθεστώς φορολογίας» σε άλλα κράτη μέλη σε σχέση με το βελγικό καθεστώς (άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992). Από την πλευρά του, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέσχε καμία πρόσθετη ένδειξη συναφώς. Ερωτηθείσα σχετικά με το σημείο αυτό κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Βελγική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι, παρότι υπάρχουν κατάλογοι «φορολογικών παραδείσων» (13), ενδοκοινοτικοί ή εξωκοινοτικοί, εναπόκειται στη φορολογική διοίκηση, υπό τον έλεγχο των αρμόδιων εθνικών δικαστηρίων, να κρίνει κατά περίπτωση ζητήματα σχετικά με το ζήτημα αυτό. Επισημαίνουμε ήδη εν προκειμένω ένα κενό στην ασφάλεια δικαίου των Βέλγων φορολογούμενων κατά την επιλογή των εμπορικών στρατηγικών τους, του οποίου οι συνέπειες στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν είναι αμελητέες.
26.      Δεύτερον, πρέπει να παρατηρήσουμε ότι η βελγική νομοθεσία αντιλαμβάνεται ως prima facie ύποπτες όλες τις επαγγελματικές δαπάνες του φορολογουμένου οι οποίες προκύπτουν από συναλλαγές που πραγματοποιούνται με παρέχοντες υπηρεσίες εγκατεστημένους σε κράτη μέλη με σαφώς ευνοϊκότερη φορολογία. Το συγκεκριμένο χαρακτηριστικό του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992 αξίζει να σχολιασθεί εν συντομία. Εν αντιθέσει προς άλλες καταστάσεις που αναλύθηκαν στο παρελθόν από το Δικαστήριο, και όπως ήδη αναφέρθηκε ανωτέρω (14), η βελγική νομοθεσία αγνοεί κάθε σχέση αλληλεξαρτήσεως μεταξύ του φορολογουμένου που ζητεί την έκπτωση για επαγγελματικές δαπάνες και του παρέχοντος υπηρεσίες ο οποίος εμφανίζεται ως δικαιούχος της αμοιβής που αντιστοιχεί στις εν λόγω δαπάνες.
27.      Το γεγονός και μόνον ότι ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες υπόκειται σε σαφώς ευνοϊκότερη φορολογία από τη βελγική φορολογία αρκεί ώστε ο Βέλγος νομοθέτης να θεωρεί ύποπτες όλες τις επαγγελματικές δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται από Βέλγο φορολογούμενο με τον εν λόγω παρέχοντα υπηρεσίες, με αποτέλεσμα ο τελευταίος να υπόκειται στην αρχή της μη εκπτώσεως. Κατά την έννοια αυτή, μπορεί να υποστηριχθεί ότι ο εθνικός νομοθέτης καθιέρωσε ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής για όλες τις επαγγελματικές δαπάνες που πραγματοποιεί ένας Βέλγος φορολογούμενος έναντι παρέχοντος υπηρεσίες εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, το τεκμήριο δε αυτό απορρέει αποκλειστικώς από το γεγονός ότι ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος όπου η φορολογία εισοδημάτων είναι σαφώς ευνοϊκότερη από την ισχύουσα στο Βέλγιο.
2.      Επί των διαφορών των καθεστώτων που αφορούν τη δυνατότητα εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών: η αντίθεση μεταξύ του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992 και του άρθρου 49 του ΚΦΕ 1992
α)     Η αρχή
28.      Ενώ το άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992 θέτει ως κανόνα την αρχή της εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών που απορρέουν από εγχώριες συναλλαγές, συναρτά δε την εφαρμογή της αρχής με τη συνδρομή ορισμένων προϋποθέσεων που θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν φυσιολογικές, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 θέτει ως αρχή τη μη έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών, οσάκις αυτές πραγματοποιούνται έναντι παρεχόντων υπηρεσίες εγκατεστημένων σε κράτη μέλη υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται ανωτέρω.
29.      Εκ των δύο αυτών διατάξεων προκύπτει μία πρώτη διαφορά, η οποία μπορεί να χαρακτηρισθεί ως αντιστροφή της αρχής έχουσα ως αποτέλεσμα να θέσει τους ίδιους φορολογουμένους σε καταστάσεις σαφώς διαφορετικές ανάλογα με την προέλευση των οικείων υπηρεσιών. Όπως θα καταδειχθεί αμέσως κατωτέρω, τόσο η αρχή της εκπτώσεως όσο και η αρχή της μη εκπτώσεως συνοδεύονται από «χαρακτηρισμούς»: η μεν έκπτωση δεν παρέχεται άνευ όρων, η δε μη έκπτωση συνοδεύεται από εξαιρέσεις, οι οποίες εφαρμόζονται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις. Όμως, εξ αυτού και μόνον προκύπτει διαφορετική μεταχείριση: είναι πάντοτε σαφώς δυσκολότερο, ακόμη και από διαδικαστική άποψη, να εξασφαλισθεί από τη διοίκηση η εξαίρεση από μια αρχή παρά να εκπληρωθούν οι προϋποθέσεις που θέτει ο κανόνας.
β)     Οι προϋποθέσεις
30.      Ως εκ τούτου, δεν εκπλήσσει το γεγονός ότι οι προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών διαφέρουν ουσιωδώς ανάλογα με την περίπτωση. Παρότι κοινό στοιχείο των δύο διατάξεων είναι ότι επιβάλλουν στον φορολογούμενο την υποχρέωση να αποδείξει το «υποστατό» των συναλλαγών που είχαν ως αποτέλεσμα την αμοιβή που μπορεί να εκπέσει ως επαγγελματική δαπάνη, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 ενσωματώνει δύο πρόσθετες προϋποθέσεις οι οποίες πρέπει να συντρέχουν σωρευτικώς (15). Αφενός, οι παροχές πρέπει να είναι «αληθείς» και, αφετέρου, η αμοιβή για τις παροχές αυτές δεν πρέπει να υπερβαίνει τα «εύλογα όρια». Ακολούθως, θα επιχειρήσω να αξιολογήσω τη δυνητική εμβέλεια των δύο αυτών πρόσθετων προϋποθέσεων.
31.      Αφενός, δεν είναι εύκολο να καθορισθεί τι προσθέτει η προϋπόθεση της «αλήθειας» σε εκείνη του «υποστατού». Ωστόσο, υπάρχουν ορισμένα σημεία αναφοράς τα οποία επιτρέπουν να γίνει αντιληπτό το περιεχόμενο της συγκεκριμένης προϋποθέσεως. Πράγματι, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της βελγικής νομοθεσίας που αναφέρονται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η απόδειξη του υποστατού και της αλήθειας των παροχών επιβάλλει στους φορολογουμένους την υποχρέωση να αποδείξουν ότι οι αντίστοιχες δαπάνες «εμπίπτουν στο σύνηθες πλαίσιο των επαγγελματικών τους συναλλαγών», ότι «ανταποκρίνονται σε μια βιομηχανική, εμπορική ή οικονομική αναγκαιότητα και ότι έχουν ή πρέπει να έχουν κανονικά μια αντιστάθμιση στο σύνολο της δραστηριότητας της επιχείρησης» (16). Επομένως, το συμπέρασμα που πρέπει να συγκρατήσουμε είναι ότι οι εν λόγω παροχές πρέπει να ανταποκρίνονται σε μια πραγματική ανάγκη.
32.      Αφετέρου, ούτε η βελγική νομοθεσία ούτε τα σχόλια του κώδικα φόρων εισοδήματος ορίζουν σε τι συνίσταται ακριβώς η υποχρέωση αποδείξεως ότι οι επαγγελματικές δαπάνες δεν υπερβαίνουν τα εύλογα όρια. Ερωτηθείσα σχετικά με το σημείο αυτό κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Βελγική Κυβέρνηση περιορίσθηκε να διευκρινίσει ότι ο έλεγχος που διενεργείται περιλαμβάνει τη σύγκριση της εκάστοτε ερευνωμένης συναλλαγής με τη συνήθη πρακτική μεταξύ οικονομικών παραγόντων που δραστηριοποιούνται στην αγορά. Έτσι, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 επιβάλλει στον φορολογούμενο να αποδείξει ότι η αμοιβή της παροχής υπηρεσιών την οποία προτίθεται να εκπέσει από τον φόρο ως επαγγελματική δαπάνη δεν είναι αφύσικη σε σχέση με τη συνθήκη πρακτική.
33.      Πρέπει, ωστόσο, να διευκρινισθεί, προκειμένου να γίνει αντιληπτή επακριβώς η διαφορά των δύο καθεστώτων, ότι το άρθρο 53, σημείο 10, του ΚΦΕ 1992 (17) προβλέπει, σε σχέση με τις συνήθεις κατά την κοινή αντίληψη εκπτώσεις, ότι δεν συνιστά επαγγελματική δαπάνη «οποιαδήποτε δαπάνη στον βαθμό που υπερβαίνει αδικαιολόγητα τις επαγγελματικές ανάγκες».
34.      Με τη διατύπωση αυτή, ο Βέλγος νομοθέτης φαίνεται ότι θέλησε να εξαιρέσει από την έκπτωση φόρου τις αδικαιολόγητες επαγγελματικές δαπάνες, τόσο από την άποψη της αναγκαιότητάς τους («ανάγκες») όσο και από την άποψη, χωρίς αυτό να αποκλείεται πλήρως, του ύψους τους («υπερβαίνει»). Από την άποψη αυτή, ο κανόνας του άρθρου 53, σημείο 10, του ΚΦΕ 1992 εντάσσεται τελικά στην ίδια ratio με εκείνον του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992. Ωστόσο, οι ποσοτικές διαφορές είναι έκδηλες: το άρθρο 53, σημείο 10, του ΚΦΕ 1992 εξαιρεί από την έκπτωση μόνον ό,τι αποδεικνύεται «αδικαιολόγητο», ενώ το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 απαιτεί θετικά την απόδειξη τόσο της αναγκαιότητας («αλήθεια») της παροχής από την οποία προέκυψε η δαπάνη όσο και του εύλογου χαρακτήρα της τιμής που καταβλήθηκε και που αντιστοιχεί στις υπό εξέταση δαπάνες.
γ)      Τα αποδεικτικά μέσα
35.      Τέλος, οι δύο διατάξεις διαφέρουν όσον αφορά τα παραδεκτά αποδεικτικά μέσα. Το άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992 περιορίζεται να απαιτεί «αποδεικτικά έγγραφα» ή, ελλείψει τέτοιων και επικουρικώς, «κάθε άλλο αποδεικτικό μέσο που προβλέπει το κοινό δίκαιο», εξαιρουμένου του όρκου. Αντιθέτως, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 αναφέρεται κατά τρόπο φαινομενικά πιο ευρύ σε «κάθε νόμιμο μέσο», χωρίς να αποκλείει από τυπική άποψη κανένα αποδεικτικό μέσο. Επομένως, κατά τα φαινόμενα, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 είναι πιο γενναιόδωρο. Ωστόσο, το πλαίσιο της διαφοράς αυτής υπαγορεύει κάποια επιφυλακτικότητα ώστε να μην εξαχθούν βεβιασμένα συμπεράσματα. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι τα σχόλια του κώδικα φόρων εισοδήματος υποδεικνύουν ότι πρέπει «να εξασφαλίζεται η εύλογη βεβαιότητα του φορολογούντος υπαλλήλου όσον αφορά το υποστατό και την αλήθεια των συναλλαγών από τις οποίες προέκυψαν οι δαπάνες που προβλέπονται στον νόμο» (18). Προς το παρόν, αρκούμαι να επισημάνω το γεγονός ότι η συγκεκριμένη διάταξη παρέχει στον εφαρμοστή του νόμου ευρεία διακριτική ευχέρεια κατά την αξιολόγηση της ισχύος των διαφόρων αποδεικτικών μέσων.
36.      Συνοψίζοντας, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 καθιερώνει σαφείς διαφορές στη μεταχείριση. Εν ολίγοις, αντιστρέφοντας την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης ή της μη έκπτωσης από τον φόρο, αντιστρέφει κατά κάποιον τρόπο το βάρος της αποδείξεως, το οποίο διαφέρει επιπλέον από περίπτωση σε περίπτωση, αυξάνοντας τελικά το εν λόγω βάρος. Μολαταύτα, πρέπει να εξετασθεί εάν οι ως άνω διαφορές στη μεταχείριση συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ (19).
Γ —      Επί της υπάρξεως περιορισμού ή εμποδίων στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
37.      Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, δεν είναι δύσκολο να καταδειχθεί ότι η περιγραφείσα διαφορετική μεταχείριση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Γενικά, το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως η οποία, χωρίς να δικαιολογείται αντικειμενικώς, εμποδίζει τη δυνατότητα του παρέχοντος υπηρεσίες να ασκεί πράγματι το εν λόγω δικαίωμα (20).
38.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε κατ’ επανάληψη ότι η διάταξη αυτή εμποδίζει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως η οποία έχει ως αποτέλεσμα το ότι η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών καθίσταται δυσκολότερη από την παροχή υπηρεσιών στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (21). Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (22).
39.      Εν προκειμένω, το καθεστώς του δικαιώματος εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών που αντιστοιχούν στην αμοιβή των παρασχεθεισών υπηρεσιών από πρόσωπα εγκατεστημένα στο κράτος μέλος φορολογίας είναι ευνοϊκότερο από εκείνο που εφαρμόζεται στις επαγγελματικές δαπάνες που αντιστοιχούν στην αμοιβή παρασχεθεισών υπηρεσιών από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον η φορολογία εκεί κρίνεται σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία.
40.      Επομένως, οι Βέλγοι φορολογούμενοι οι οποίοι καταφεύγουν στις υπηρεσίες που παρέχουν πρόσωπα εγκατεστημένα στα κράτη μέλη με φορολογία σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία, ασκώντας έτσι το δικαίωμά τους σε παθητική ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση από τους φορολογουμένους που δεν έκαναν χρήση της εν λόγω ελευθερίας και περιόρισαν τη δραστηριότητά τους στην επικράτεια του κράτους μέλους φορολογήσεώς τους. Η επίμαχη βελγική νομοθεσία λειτουργεί επομένως αποτρεπτικά έναντι αυτών. Μπορεί επίσης να παρακωλύει την προσφορά υπηρεσιών από πρόσωπα εγκατεστημένα στα κράτη μέλη των οποίων η φορολογία είναι ευνοϊκότερη από εκείνη του Βελγίου προς τους φορολογουμένους που κατοικούν στο συγκεκριμένο κράτος μέλος (23).
41.      Τέλος, το γεγονός ότι η διαφορετική μεταχείριση αφορά διαδικαστικές πτυχές (όπως το ενισχυμένο βάρος αποδείξεως) και όχι ουσιαστικές πτυχές (όπως διαφορά στη φορολογική βάση ή στον φορολογικό συντελεστή) δεν μπορεί, φυσικά, σε καμία περίπτωση να θέσει υπό αμφισβήτηση την εκτίμηση αυτή. Εξάλλου, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να κρίνει ότι διαδικαστικής φύσεως διαφοροποιήσεις ενδέχεται να συνιστούν περιορισμούς ή να παρακωλύουν μια ελευθερία (24).
42.      Πρέπει, ωστόσο, να διευκρινισθεί ότι αντιτάχθηκε εν προκειμένω το επιχείρημα (25) ότι η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση δεν συνιστά διάκριση, εφόσον οι παρέχοντες υπηρεσίες που είναι κάτοικοι του κράτους μέλους και οι παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι κάτοικοι του κράτους μέλους δεν είναι αντικειμενικά στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τις υποχρεώσεις των φορολογουμένων που σχετίζονται με τον φορολογικό έλεγχο (26).
43.      Πράγματι, οι παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος υπόκεινται στον έλεγχο της φορολογικής αρχής του εν λόγω κράτους μέλους. Αυτή μπορεί, επομένως, να ελέγξει άμεσα εάν οι επιβαρύνσεις τις οποίες εκπίπτει ένας φορολογούμενος ως επαγγελματικές δαπάνες αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές. Αντιθέτως, όταν οι συναλλαγές που δικαιολογούν την έκπτωση πραγματοποιούνται από παρέχοντες υπηρεσίες εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, ο έλεγχος του υποστατού αυτών απαιτεί τη συνδρομή της αρχής του εν λόγω κράτους μέλους. Επομένως, είναι φυσιολογικό, υπό τις περιστάσεις αυτές, να εναπόκειται στον φορολογούμενο να αποδείξει ότι οι καταχωρισθείσες επιβαρύνσεις είναι υποστατές.
44.      Ωστόσο, προκειμένου να απορριφθούν αυτές οι επί της αρχής αντιρρήσεις, αρκεί να σημειωθεί ότι πρέπει να τύχουν πειστικής απαντήσεως στο πλαίσιο του επόμενου σταδίου της εξετάσεως, δηλαδή αυτό των λόγων που δύνανται να νομιμοποιούν περιορισμούς της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών, και ιδίως του λόγου που αφορά την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
45.      Επομένως, η βελγική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ. Ωστόσο, μια περιοριστική εθνική νομοθεσία μπορεί να γίνει δεκτή εφόσον επιδιώκει ένα σύννομο σκοπό συμβατό με τις διατάξεις της Συνθήκης, δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, μπορεί να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού (27).
Δ —      Επί των επιτακτικών λόγων που μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
46.      Όσον αφορά τη δικαιολόγηση του επίμαχου περιορισμού, η Βελγική Κυβέρνηση, η Γαλλική Κυβέρνηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή επικαλούνται λόγους αναγόμενους στην αναγκαιότητα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής σε συνδυασμό με την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών (28). Επιπροσθέτως, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Πορτογαλική Κυβέρνηση εκτιμούν ότι η βελγική νομοθεσία δικαιολογείται επίσης από την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
47.      Λόγω των πολλών δυνατών δικαιολογιών, οι οποίες όλες ερείδονται στη νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να προσδιορισθεί όσο το δυνατόν καλύτερα ο σκοπός τον οποίο επεδίωκε ο Βέλγος νομοθέτης κατά την κατάρτιση της επίμαχης διατάξεως.
48.      Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η αναγκαιότητα διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, ήτοι η κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (29) ή της εξουσίας φορολόγησης (30) μεταξύ των κρατών μελών, μπορεί να συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, ο οποίος ενδέχεται να δικαιολογεί περιορισμούς στις ελευθερίες (31). Το δικαιολογητικό αυτό στοιχείο μπορεί ιδίως να γίνει δεκτό όταν το επίμαχο φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (32). Ωστόσο, όπως υπογράμμισε το ίδιο το Δικαστήριο (33), το εν λόγω στοιχείο λήφθηκε υπόψη μόνον σε συνδυασμό με άλλα δικαιολογητικά στοιχεία (34).
49.      Για τον λόγο αυτόν, η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε συναφώς με τον πλέον σαφή τρόπο, παραπέμποντας στην απόφαση που εκδόθηκε στην υπόθεση Oy AA (35), ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 δικαιολογείται εκ της αναγκαιότητας διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών σε συνδυασμό με την αναγκαιότητα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής (36). Ωστόσο, το βάσιμο της δικαιολογίας που αφορά την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών πρέπει να αποκλεισθεί στην περίπτωση της κύριας δίκης.
50.      Πράγματι, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 δεν αποσκοπεί, τουλάχιστον επί τη βάσει της γραμματικής διατυπώσεώς του, να επιτρέψει στο Βέλγιο να διατηρήσει φορολογικούς πόρους τους οποίους κινδυνεύει να απολέσει. Δεν πρέπει να λησμονούμε ότι η συγκεκριμένη διάταξη αφορά πρόσωπα που φορολογούνται και υπόκεινται σε φορολόγηση στο Βέλγιο και ότι μοναδικός της σκοπός είναι να διασφαλίσει ότι οι εκπτώσεις από τον φόρο εισοδήματος αυτών των προσώπων είναι δικαιολογημένες. Επομένως, η διάταξη δεν κατανέμει φορολογικές εξουσίες μεταξύ των εμπλεκόμενων κρατών μελών επί των κερδών που αντιστοιχούν στις υπό εξέταση αμοιβές (37). Φυσικά, το γεγονός αυτό δεν αποκλείει το ενδεχόμενο η ίδια διάταξη να αποτρέπει εμμέσως τους Βέλγους φορολογούμενους από το να καταφεύγουν σε παρέχοντες υπηρεσίες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη και, επομένως, να επηρεάζει τελικά την κατανομή των φορολογικών πόρων μεταξύ αυτών των κρατών μελών και του Βελγίου. Ωστόσο, η συγκεκριμένη πιθανή έμμεση συνέπεια δεν επιτρέπει να αχθεί κανείς στο συμπέρασμα ότι η βελγική νομοθεσία δικαιολογείται από την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
51.      Εν κατακλείδι, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι η απλή άσκηση της παθητικής ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (38) από τους Βέλγους φορολογουμένους μπορεί να εξομοιωθεί με συμπεριφορά η οποία δύναται να θέσει εν αμφιβόλω το δικαίωμα του Βελγίου να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα, διότι διαφορετικά η ελευθερία αυτή θα καθίστατο κενή περιεχομένου (39).
52.      Απομένει επομένως να εξετασθεί κατά πόσον η βελγική νομοθεσία μπορεί να δικαιολογείται από την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή των καταχρήσεων.
53.      Το Δικαστήριο αναγνώρισε, βεβαίως, ότι η αναγκαιότητα διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να συνιστά, αφ’ εαυτής, επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (40) ο οποίος μπορεί να δικαιολογεί περιορισμό των ελευθεριών. Είναι δε σαφές ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 ενισχύει τους ελέγχους της διοικήσεως στις επαγγελματικές δαπάνες οι οποίες μπορούν να εκπέσουν από τον φόρο εισοδήματος.
54.      Ωστόσο, πρωταρχικός σκοπός του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992 είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή των καταχρήσεων και ειδικότερα η προστασία του βελγικού κράτους κατά της πρακτικής των μη υποστατών, μη αληθών και μη εύλογων επαγγελματικών δαπανών. Ο εθνικός νομοθέτης καταπολεμά τις ως άνω πρακτικές μέσω της ενισχύσεως του ελέγχου των εκπτώσεων, ακόμη και του αποκλεισμού, εκτός εξαιρέσεων, των εκπτώσεων. Όμως, η νομιμότητα της βελγικής νομοθεσίας πρέπει να εξετασθεί κυρίως υπό το πρίσμα της αντιμετωπίσεώς της ως μηχανισμού καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής των Βέλγων φορολογούμενων (41).
55.      Εν προκειμένω, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η βελγική νομοθεσία ενδέχεται να δικαιολογείται λόγω της αναγκαιότητας καταπολεμήσεως ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής, και ειδικότερα εντοπισμού πρακτικών που προσλαμβάνουν τη μορφή αμοιβών εικονικών παροχών ή μη φυσιολογικών αμοιβών πραγματικών παροχών οι οποίες, όταν εμφανίζονται ως επαγγελματικές δαπάνες και μπορούν ως τέτοιες να εκπέσουν από το ποσό του φόρου εισοδήματος στο Βέλγιο, μπορούν να θίξουν έμμεσα, λόγω του καταχρηστικού χαρακτήρα τους, την άσκηση από το εμπλεκόμενο κράτος μέλος της φορολογικής του αρμοδιότητας σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του.
56.      Επομένως, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων βρίσκεται στο επίκεντρο του ειδικού καθεστώτος που θεσπίζεται με το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 και αποτελεί, επομένως, τη δικαιολόγηση υπό το πρίσμα της οποίας πρέπει να εξετασθεί η αναλογικότητα της βελγικής νομοθεσίας — ή ακόμη οι προϋποθέσεις της εκάστοτε συγκεκριμένης και αποτελεσματικής εφαρμογής της.
57.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι ένας περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μπορεί να δικαιολογείται λόγω της αναγκαιότητας καταπολεμήσεως του κινδύνου φοροδιαφυγής (42) και, γενικότερα, προλήψεως καταχρηστικών πρακτικών (43), υπό τον όρο ωστόσο ότι πληρούται το κριτήριο της εξειδίκευσης.
58.      Μια περιοριστική εθνική νομοθεσία πληροί το κριτήριο της εξειδίκευσης όταν αφορά καθαρά επίπλαστες καταστάσεις, χωρίς οικονομική ουσία, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, η αποφυγή του φόρου ή η καταστρατήγηση ή η αποφυγή της υπαγωγής στην εθνική φορολογική νομοθεσία (44), ή ακόμη εάν έχει ως ειδικό σκοπό τον αποκλεισμό, από φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο προβλέπει, των καθαρά επίπλαστων καταστάσεων σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στην εν λόγω νομοθεσία (45).
59.      Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, κατά την παρουσίαση των χαρακτηριστικών της βελγικής νομοθεσίας, αυτή επιβάλλει σε όλους τους φορολογουμένους την υποχρέωση προσκόμισης της αποδείξεως του υποστατού των συναλλαγών των οποίων η αμοιβή μπορεί να εκπέσει από τον φόρο εισοδήματος ως επαγγελματική δαπάνη. Ωστόσο, η απαίτηση αυτή, η οποία μπορεί να θεωρηθεί βασική για την εξασφάλιση οποιουδήποτε φορολογικού πλεονεκτήματος και, επομένως, πρόσφορη για να διασφαλίσει αφ’ εαυτή την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών, δεν τίθεται εν αμφιβόλω στην υπόθεση της κύριας δίκης.
60.      Το ερώτημα που εγείρει η βελγική νομοθεσία είναι κατά πόσον δικαιολογείται η υποχρέωση των φορολογουμένων που επιθυμούν να εκπέσουν από τον φόρο εισοδήματος ως επαγγελματικές δαπάνες την αμοιβή υπηρεσιών παρασχεθεισών από πρόσωπα εγκατεστημένα σε κράτη μέλη με φορολογία σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία να προσκομίσουν απόδειξη της αλήθειας των συναλλαγών και του εύλογου χαρακτήρα των αμοιβών που σχετίζονται με τις εν λόγω συναλλαγές και, εφόσον αυτή θεωρηθεί ικανή να επιτύχει τους ούτω πως καθορισθέντες σκοπούς, κατά πόσον διασφαλίζεται ότι δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών αυτών.
61.      Οι δύο απαιτήσεις που θέτει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992, ήτοι η προσκόμιση της αποδείξεως της αλήθειας των συναλλαγών και ο εύλογος χαρακτήρας των σχετικών αμοιβών, μπορούν να θεωρηθούν κατ’ αρχήν ικανές να επιτύχουν τους προσδιορισθέντες σκοπούς της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή των καταχρήσεων.
62.      Πράγματι, είναι αναμφισβήτητο ότι σκοπός της απαιτήσεως από τους φορολογουμένους που επιθυμούν να επωφεληθούν ενός φορολογικού πλεονεκτήματος, όπως είναι η έκπτωση των επίμαχων επαγγελματικών δαπανών στην υπόθεση της κύριας δίκης, να προσκομίζουν τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι οι εν λόγω δαπάνες αντιστοιχούν σε αληθείς συναλλαγές και τελούν εντός εύλογων ορίων είναι να αποφευχθεί η μεθόδευση από τους εν λόγω φορολογουμένους της μειώσεως του φορολογητέου εισοδήματός τους μέσω της προσκομίσεως εικονικών ή αφύσικα υψηλών τιμολογίων (46).
63.      Επομένως, είναι αναμφισβήτητο ότι οι απαιτήσεις αυτές μπορούν να συμβάλλουν στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής καθώς και των καταχρήσεων. Όπως υπογράμμισε η Πορτογαλική Κυβέρνηση στις παρατηρήσεις της, οι εν λόγω απαιτήσεις μπορούν επίσης να αποθαρρύνουν τους φορολογουμένους από την άσκηση δόλιων πρακτικών μέσω εξαπατήσεως ή υπερβολής, καθώς και μέσω δηλώσεως εικονικών ή υπερτιμολογημένων συναλλαγών.
64.      Χρήζει, τέλος, περαιτέρω διερευνήσεως το ζήτημα αν οι απαιτήσεις αυτές υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών.
Ε —      Επί της αναλογικότητας της βελγικής νομοθεσίας
65.      Για τη συνολική αξιολόγηση της αναλογικότητας της βελγικής νομοθεσίας, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των διαφόρων προϋποθέσεων που θέτει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992. Οι προϋποθέσεις αυτές μπορούν να ταξινομηθούν σε δύο ομάδες, εκ των οποίων η πρώτη περιλαμβάνει εκείνες που μπορούν να ερμηνευθούν και να εφαρμοσθούν από τη βελγική φορολογική διοίκηση, τελούσα υπό τον έλεγχο των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων, με τρόπο συμβατό προς τις απαιτήσεις της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ, ενώ η δεύτερη περιλαμβάνει εκείνες που δεν μπορούν να ερμηνευθούν και να εφαρμοσθούν με τρόπο συμβατό προς τις ίδιες απαιτήσεις.
66.      Κατ’ αρχάς, επιβάλλοντας στον φορολογούμενο να προσκομίσει την απόδειξη της αλήθειας των διασυνοριακών παροχών υπηρεσιών και του εύλογου χαρακτήρα της αμοιβής που σχετίζεται με τις εν λόγω παροχές, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 θέτει δύο πρόσθετες προϋποθέσεις σε εκείνες που θέτει το άρθρο 49 του ΚΦΕ 1992, το οποίο θεσπίζει το καθεστώς του κοινού δικαίου. Ωστόσο, οι προϋποθέσεις αυτές δεν φαίνεται να είναι, αφ’ εαυτές, αδικαιολόγητες σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, εφόσον ερμηνεύονται και εφαρμόζονται πράγματι με συνετό τρόπο από τη φορολογική διοίκηση και τα εθνικά δικαστήρια, και τούτο ακόμη και εάν διαφέρουν σε σχέση με τις προϋποθέσεις που θέτουν οι διατάξεις του άρθρου 53, σημείο 10, του ΚΦΕ 1992.
67.      Ακολούθως, μολονότι αληθεύει ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 δεν εγγυάται ρητώς (47) ότι το δικαίωμα εκπτώσεως απορρίπτεται, όταν διαπιστώνεται ότι η αμοιβή που σχετίζεται με μια διασυνοριακή παροχή είναι αφύσικη, μόνον για το τμήμα που υπερβαίνει όσα θα είχαν συμφωνηθεί υπό συνθήκες συνήθους ανταγωνισμού (48), εντούτοις η πρακτική των δικαστηρίων εξελίχθηκε συναφώς (49). Επομένως, και στο σημείο αυτό η βελγική νομοθεσία μπορεί να θεωρηθεί απολύτως συμβατή προς το άρθρο 49 ΕΚ, υπό την επιφύλαξη ότι η φορολογική διοίκηση και τα εθνικά δικαστήρια απορρίπτουν την έκπτωση μόνον εντός των ορίων που θεσπίζει η προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου (50).
68.      Τέλος, μπορεί επίσης να θεωρηθεί, στην ίδια σειρά σκέψεων, ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να μεριμνήσει ώστε η υποχρέωση του φορολογουμένου να πείσει τη φορολογούσα αρχή για το υποστατό και την αλήθεια των επίμαχων παροχών εφαρμόζεται επιεικώς, ενδεχομένως οριοθετώντας την άσκηση της εν λόγω εξουσίας εκτιμήσεως. Όπως τόνισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο έλεγχος της διοικήσεως όσον αφορά το υποστατό και την αλήθεια των συναλλαγών πρέπει, συναφώς, να περιορίζεται από την απαγόρευση κάθε παρεμβάσεως στη διαχείριση της επιχειρήσεως.
69.      Εάν οι δυσκολίες που εγείρει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 περιορίζονταν στα τρία αυτά στοιχεία, θα μπορούσε να συναχθεί ότι, με την επιφύλαξη των ελέγχων που πρέπει να διενεργηθούν από το αιτούν δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία και την εφαρμογή του εθνικού δικαίου υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, η βελγική νομοθεσία είναι αναλογική σε σχέση με τον κύριο επιδιωκόμενο σκοπό. Ωστόσο, οι διατάξεις του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992 εγείρουν πρόσθετες δυσκολίες, οι οποίες δεν μπορούν να παραβλεφθούν.
70.      Το κύριο πρόβλημα που εγείρει το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 σε σχέση με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ έγκειται στην απουσία εξειδικεύσεώς του ή, άλλως, στην καθολικότητα του πεδίου εφαρμογής του.
71.      Πράγματι, όπως τονίσθηκε ανωτέρω, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 επιβάλλει στον Βέλγο φορολογούμενο ο οποίος επιθυμεί να επωφεληθεί της εκπτώσεως, ως επαγγελματικής δαπάνης, της αμοιβής για την παροχή υπηρεσιών από φορείς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη με σαφώς ευνοϊκότερη φορολογία από τη βελγική φορολογία να αποδεικνύει συστηματικά την αλήθεια όλων των παροχών που πραγματοποιήθηκαν με τον τρόπο αυτό και τον εύλογο χαρακτήρα όλων των σχετικών αμοιβών, ενώ απουσιάζει κάθε αντικειμενική υπόνοια περί φοροδιαφυγής ή κατάχρησης. Με τον τρόπο αυτό, το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 απαλλάσσει τη βελγική φορολογική διοίκηση από κάθε υποχρέωση παροχής έστω ενός πρώτου στοιχείου αποδείξεως φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως και καθιερώνει γενικευμένη υπόνοια απάτης (51), καθολικό τεκμήριο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρηστικών πρακτικών (52).
72.      Συναφώς, είναι σαφές ότι, εάν το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 τύγχανε εφαρμογής μόνον σε συγκεκριμένες περιστάσεις, όπως στην περίπτωση στην οποία υπάρχει σχέση αλληλεξαρτήσεως (53) μεταξύ του Βέλγου φορολογουμένου και του παρέχοντος υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος με σαφώς ευνοϊκότερη φορολογία από τη βελγική φορολογία, θα ήταν ευκολότερο να διαπιστωθεί ότι η διάταξη δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του κύριου σκοπού που νομίμως επιδιώκει (54). Είναι επίσης σαφές ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 τυγχάνει εφαρμογής σε τέτοιες περιστάσεις, πράγμα το οποίο αρμόδιο να διαπιστώσει είναι το αιτούν δικαστήριο. Ωστόσο, η ύπαρξη σχέσεως αλληλεξαρτήσεως αποτελεί μία συγκεκριμένη περίσταση, της οποίας η ενδεχόμενη συνδρομή σε ορισμένη περίπτωση δεν επιτρέπει τον περιορισμό της καθολικότητας του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992, ήτοι της ελλείψεως εξειδικεύσεώς του.
73.      Επιπλέον, η κατάσταση του Βέλγου φορολογούμενου περιπλέκεται από το γεγονός ότι δεν διαθέτει καμία πληροφορία σχετικά με το πώς προσδιορίζεται ένα κράτος μέλος με φορολογία σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία. Επομένως, υποχρεούται να αξιολογεί ο ίδιος, όταν προτίθεται να χρησιμοποιήσει τις υπηρεσίες προσώπου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, εάν η φορολογία του συγκεκριμένου κράτους μέλους είναι σαφώς ευνοϊκότερη από τη βελγική φορολογία, προκειμένου να καθορίσει σε ποιο καθεστώς εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών θα υπάγεται, γεγονός που τον θέτει σε κατάσταση ανασφάλειας δικαίου. Σε αυτό προστίθεται το γεγονός ότι είναι ιδιαίτερα δύσκολο να προσδιορισθούν με ακρίβεια οι καταστάσεις τις οποίες προορίζεται να συμπεριλάβει το επίρρημα «σαφώς». Οπωσδήποτε, η δυσκολία που πηγάζει από τη συγκεκριμένη ανασφάλεια δικαίου θα μπορούσε να εκλείψει εάν η βελγική φορολογική διοίκηση μπορούσε να καταρτίσει κατάλογο των φορολογικών καθεστώτων που είναι σαφώς ευνοϊκότερα από το βελγικό καθεστώς και επί των οποίων χωρεί εφαρμογή του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992. Ωστόσο, τέτοια πρακτική δεν ακολουθείται. Επιπλέον, σε κάθε περίπτωση, φαίνεται ιδιαίτερα δύσκολο να προβλεφθούν όλες οι δυνατές εφαρμογές μιας τέτοιας διατάξεως.
74.      Εν κατακλείδι, εκτιμώ ότι, ακόμη και εάν ορισμένες από τις ιδιαιτερότητες της υπό εξέταση βελγικής νομοθεσίας μπορούν να θεωρηθούν συμβατές, αυτή, εξεταζόμενη στο σύνολό της, θεσπίζει έναν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δυσανάλογο και, επομένως, αδικαιολόγητο.
VI – Πρόταση
75.      Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Cour de cassation ως εξής:
«Το άρθρο 49 ΕΚ πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι αποκλείει διάταξη της νομοθεσίας κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κυρία δίκη άρθρο 54 του βελγικού κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992, δυνάμει του οποίου οι επαγγελματικές δαπάνες δεν εκπίπτουν στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος στις περιπτώσεις στις οποίες αποτελούν αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών από πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο το εν λόγω πρόσωπο δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται σε καθεστώς φορολογίας σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο του κράτους μέλους φορολογίας, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι η εν λόγω αμοιβή αντιστοιχεί σε υποστατές και αληθείς συναλλαγές και δεν υπερβαίνει τα εύλογα όρια, ενώ, κατ’ αρχήν, οι επαγγελματικές δαπάνες εκπίπτουν στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος όταν δεν συντρέχουν τέτοιες περιστάσεις.»
1 —      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 —      Βλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C‑141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I‑11619), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I‑10837), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I‑11753), της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I‑2107), της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I‑2647), της 18ης Ιουλίου 2007, C‑231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I‑6373), της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C‑293/06, Deutsche Shell (Συλλογή 2008, σ. I‑1129), της 15ης Μαΐου 2008, C‑414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I‑3601), της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, σ. I‑8061), της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑314/08, Filipiak (Συλλογή 2009, σ. I‑11049), καθώς και της 18ης Μαρτίου 2010, C‑440/08, Gielen (Συλλογή 2010, σ. I‑2323).
3 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 22ας Ιανουαρίου 2009, C‑377/07, STEKO Industriemontage (Συλλογή 2009, σ. I‑299), της 27ης Ιανουαρίου 2009, C‑318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I‑359), της 15ης Οκτωβρίου 2009, C‑35/08, Busley και Cibrian Fernandez (Συλλογή 2009, σ. I‑9807), της 31ης Μαρτίου 2011, C‑450/09, Schröder (Συλλογή 2011, σ. Ι‑2497), καθώς και της 16ης Ιουνίου 2011, C‑10/10, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2011, σ. Ι‑5389).
4 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 1999, C‑55/98, Vestergaard (Συλλογή 1999, σ. I‑7641), της 12ης Ιουνίου 2003, C‑234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I‑5933), της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Συλλογή 2006, σ. I‑9461), της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑318/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I‑6957), καθώς και της 13ης Μαρτίου 2008, C‑248/06, Επιτροπή κατά Ισπανίας.
5 —      Βλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C‑544/07, Rüffler (Συλλογή 2009, σ. I‑3389), η οποία διαλαμβάνει και περί του ζητήματος της ιθαγένειας.
6 —      Βλ., για παράδειγμα, προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz και Oy AA, καθώς και απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑311/08, SGI (Συλλογή 2010, σ. I‑487).
7 —      Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσα απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen.
8 —      Στο εξής: ΚΦΕ 1992.
9 —      Υπό τις περιστάσεις αυτές, μόνον η απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα υπόθεση Vestergaard μπορεί, παρά τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της, να παράσχει μερικά άμεσα και συναφή σημεία αναφοράς.
10 —      Ψήφισμα του Συμβουλίου και των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών συνερχομένων στα πλαίσια του Συμβουλίου της 1ης Δεκεμβρίου 1997 (ΕΕ 1998, C 2, σ. 1).
11 —      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση παραπέμπει, στις γραπτές παρατηρήσεις της, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου που ενέταξε την εν λόγω διάταξη στον ΚΦΕ, η οποία εγκρίθηκε κατά την κοινοβουλευτική περίοδο 1953-1954.
12 —      Σύμφωνα, άλλωστε, και με τη θεωρία της φορολογικής διοίκησης, όπως προκύπτει από τον τίτλο του σημείου 54/26 του σχολιασμού του κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992 (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
13 —      Πρόκειται για όρο που χρησιμοποίησε ο πληρεξούσιος της Βελγικής Κυβερνήσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
14 —      Εννοώ, ειδικότερα, τη νομολογία που αφορά τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες και γενικότερα τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών, μεταξύ των οποίων τις προπαρατεθείσες αποφάσεις στην υποσημείωση 6.
15 —      Όπως προκύπτει από το σημείο 54/28 του σχολιασμού του προπαρατεθέντος κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992, ο οποίος παραπέμπει στην απόφαση του Cour de Cassation της 10ης Νοεμβρίου 1964, SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, σ. 151). Η Επιτροπή επικαλείται από την πλευρά της «ενισχυμένες διαδικαστικές προϋποθέσεις».
16 —      Άλλωστε, οι εκφράσεις αυτές επαναλαμβάνονται στο σημείο 54/28 του σχολιασμού του προπαρατεθέντος κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992.
17 —      Η διάταξη αυτή, την οποία παραθέτει η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, δεν αναφέρεται επ’ ουδενί ούτε από το αιτούν δικαστήριο στην απόφασή του περί παραπομπής ούτε από τη Βελγική Κυβέρνηση στις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις της.
18 —      Βλ. σημείο 54/29 του σχολιασμού του προπαρατεθέντος κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992.
19 —      Στο σημείο αυτό πρέπει να διευκρινισθεί ότι το αιτούν δικαστήριο θέτει ρητώς στο Δικαστήριο ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 49 ΕΚ (νυν άρθρο 56 ΣΛΕΕ) σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Ωστόσο, λαμβάνοντας υπόψη τη φύση των σχέσεων που συνδέουν τις εταιρείες στην υπόθεση της κύριας δίκης (μια κοινή θυγατρική), τίθεται το ερώτημα του κατά πόσον άλλες διατάξεις της Συνθήκης, και ειδικότερα τα άρθρα 43 ΕΚ (άρθρο 49 ΣΛΕΕ) και 48 ΕΚ (άρθρο 54 ΣΛΕΕ) που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως, τυγχάνουν εφαρμογής, σύμφωνα με τη νομολογία που δημιουργεί η απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I‑2787)· βλ. επίσης συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση SGI (σκέψεις 23 έως 37). Ωστόσο, λαμβάνοντας υπόψη τα επιμέρους χαρακτηριστικά στοιχεία της βελγικής νομοθεσίας που παρουσιάσθηκαν ανωτέρω και δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό ουδόλως συζητήθηκε, η εν λόγω νομοθεσία θα εξετασθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που σχετίζονται με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Βλ., κατ’ αναλογία, ιδίως απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 33).
20 —      Βλ. αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C‑288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. I‑4007, σκέψη 12), και της 5ης Οκτωβρίου 1994, C‑381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1994, σ. I‑5145, σκέψη 16).
21 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 17), της 28ης Απριλίου 1998, C‑118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I‑1897, σκέψη 23) και C‑158/96, Kohll (Συλλογή 1998, σ. I‑1931, σκέψη 33), της 12ης Ιουλίου 2001, C‑157/99, Smits και Peerbooms (Συλλογή 2001, σ. I‑5473, σκέψη 61), καθώς και της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑76/05, Schwarz και Gootjes-Schwarz (Συλλογή 2007, σ. I‑6849, σκέψη 67).
22 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377), της 26ης Οκτωβρίου 1999, C‑294/97, Eurowings Luftverkehr (Συλλογή 1999, σ. I‑7447, σκέψη 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen, προπαρατεθείσα (σκέψη 32), καθώς και της 1ης Ιουλίου 2010, C‑233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije (Συλλογή 2010, σ. Ι‑6649, σκέψη 24).
23 —      Κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις Schwarz και Gootjes-Schwarz, προπαρατεθείσα (σκέψη 66), Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 80), καθώς και της 20ής Μαΐου 2010, C‑56/09, Zanotti (Συλλογή 2010, σ. I‑4517, σκέψη 41).
24 —      Απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C‑155/08 και C‑157/08, X και Passenheim-van Schoot (Συλλογή 2009, σ. I‑5093), για μεγαλύτερη προθεσμία για την έκδοση διορθωτικής βεβαιώσεως φόρου όταν τα περιουσιακά στοιχεία βρίσκονται εκτός του κράτους μέλους φορολογίας.
25—      Πρόκειται για την πρώτη σειρά επιχειρημάτων της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως και για την άποψη επίσης της Βελγικής Κυβερνήσεως.
26 —      Όπως παρατήρησαν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Πορτογαλική Κυβέρνηση.
27 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1993, C‑19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I‑1663, σκέψη 32), της 5ης Ιουλίου 2007, C‑522/04, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2007, σ. I‑5701, σκέψη 47), καθώς και της 4ης Δεκεμβρίου 2008, C‑330/07, Jobra (Συλλογή 2008, σ. I‑9099, σκέψη 27).
28 —      Κατ’ εφαρμογή της προπαρατεθείσας αποφάσεως SGI (σκέψεις 66 και 69).
29 —      Βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24 και 30), της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I‑6161, σκέψη 57), καθώς και της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψεις 34 έως 40).
30 —      Βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2008, C‑284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. I‑4571, σκέψη 87).
31 —      Έως σήμερα, το Δικαστήριο έχει δεχθεί τη συγκεκριμένη αιτιολογία σε πέντε υποθέσεις: βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Oy AA, Lidl Belgium και SGI, καθώς και αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I‑8591), και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C‑337/08, X Holding (Συλλογή 2010, σ. I‑1215).
Όσον αφορά τις απορρίψεις, βλ. για την ελευθερία εγκαταστάσεως, προπαρατεθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN, Rewe Zentralfinanz, καθώς και απόφαση της 18ης Ιουνίου 2009, C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I‑5145)· για την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007, C‑379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I‑9569), της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. I‑10983), καθώς και της 3ης Ιουνίου 2010, C‑487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2010, σ. Ι‑4843)· για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, προπαρατεθείσα απόφαση Jobra.
32 —      Προπαρατεθείσα απόφαση Oy AA (σκέψη 54), η οποία παραπέμπει στην προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz (σκέψη 42), η οποία παραπέμπει με τη σειρά της στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer (σκέψη 46) και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψεις 55 και 56).
33 —      Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Rewe Zentralfinanz (σκέψη 41) και Oy AA (σκέψη 51).
34 —      Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer (σκέψεις 43 και 51).
35 —      Προπαρατεθείσα, σκέψεις 51 επ.
36 —      Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση SGI (σκέψη 66).
37 —      Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Rewe Zentralfinanz (σκέψη 42) και Jobra (σκέψη 33).
38 —      Σύμφωνα ειδικότερα με την ορολογία που χρησιμοποίησαν η γενική εισαγγελέας C. Stix-Hackl, στο σημείο 53 των προτάσεών της στην υπόθεση Lindmann (απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C‑42/02, Συλλογή 2003, σ. I‑13519), και η γενική εισαγγελέας J. Kokott, στο σημείο 35 των προτάσεών της στην υπόθεση Presidente del Consiglio dei Ministri (απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2009, C‑169/08, Συλλογή 2009, σ. I‑10821).
39 —      Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz (σκέψη 43).
40 —      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 20ής Φεβρουαρίου 1979, 120/78, Rewe-Zentral, αποκαλούμενη «Cassis de Dijon» (Συλλογή 1979, σ. 649, σκέψη 8), της 15ης Μαΐου 1997, C‑250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I‑2471, σκέψη 31), της 8ης Ιουλίου 1999, C‑254/97, Baxter κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I‑4809, σκέψη 18)· της 10ης Μαρτίου 2005, C‑39/04, Laboratoires Fournier (Συλλογή 2005, σ. Ι‑2057, σκέψη 24), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 47), της 26ης Οκτωβρίου 2010, C‑97/09, Schmelz (Συλλογή 2010, σ. Ι‑10465, σκέψη 57), καθώς και της 30ής Ιουνίου 2011, C‑262/09, Meilicke κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι‑5669, σκέψη 41).
41 —      Στο κεφάλαιο της αποφάσεως περί παραπομπής που αφορούσε στην εκτίμηση των αιτιολογιών της βελγικής νομοθεσίας, το αιτούν δικαστήριο ανέφερε επίσης το ζήτημα της επιπτώσεως της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ L 336, σ. 15). Ωστόσο, και χωρίς να υπεισέλθουμε εδώ σε διεξοδική εξέταση του ζητήματος, δεν είναι βέβαιο ότι η οδηγία 77/799 τυγχάνει εφαρμογής σε μια υπόθεση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, λαμβάνοντας υπόψη τα άρθρα της 2 και 8 καθώς και τη νομολογία του Δικαστηρίου. Σύγκρινε, ειδικότερα, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψεις 70 και 71), X και Passenheim-van Schoot (σκέψεις 65 έως 67), καθώς και Persche (σκέψεις 61 επ.). Βλ., επίσης, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I‑7897, σκέψη 32).
42 —      Βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I‑4695, σκέψη 26), της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑324/00, Lankhorst-Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I‑11779, σκέψη 37), καθώς και της 11ης Μαρτίου 2004, C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I‑2409, σκέψη 50).
43 —      Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψεις 51 και 55), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 74), Jobra (σκέψη 35), καθώς και απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C‑287/10, Tankreederei I (Συλλογή 2010, σ. Ι‑14233, σκέψη 28).
44 —      Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψη 55), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 74), Jobra (σκέψη 35), Aberdeen Property Fininvest Alpha (σκέψη 64), Glaxo Wellcome (σκέψη 89), Tankreederei I (σκέψη 28), καθώς και την απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C‑436/08 και C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen (Συλλογή 2011, σ. Ι‑305, σκέψη 165).
45 —      Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσες αποφάσεις ICI (σκέψη 26), Lankhorst-Hohorst (σκέψη 37), de Lasteyrie du Saillant (σκέψη 50), Marks & Spencer (σκέψη 57) και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 79), καθώς και την απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2002, C‑436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I‑10829, σκέψη 61).
46 —      Όπως επισήμαναν στις παρατηρήσεις τους η Επιτροπή και η Βελγική Κυβέρνηση, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου που προηγήθηκαν της συντάξεως του άρθρου 54 του ΚΦΕ 1992 προκύπτει ότι στόχος της εν λόγω διατάξεως ήταν να αντιμετωπίσει τους ελιγμούς με τους οποίους οι βελγικές εταιρείες μείωναν εικονικά τη φορολογητέα βάση τους αμείβοντας ανύπαρκτες παροχές υπηρεσιών από εταιρείες που διέθεταν προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
47 —      Ειδικότερα, από το σημείο 54/28 του σχολιασμού του προπαρατεθέντος κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992, που παραπέμπει σε παλαιότερη απόφαση (Cour de cassation, 12 Φεβρουαρίου 1963, SA Oftri, Bull. 411, σ. 1758), προκύπτει ότι, όταν εξακριβώνεται ο αφύσικος χαρακτήρας μιας δαπάνης, απορρίπτεται από τις γενικές δαπάνες το σύνολο της δαπάνης και όχι μόνον το αφύσικο τμήμα της.
48 —      Πράγματι, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί πρόσφορο κριτήριο για την οριοθέτηση των τεχνητών μεθοδεύσεων έναντι των πραγματικών οικονομικών συναλλαγών, σύμφωνα με την έκφραση που χρησιμοποίησαν ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed, στο σημείο 66 των προτάσεών του στην προπαρατεθείσα υπόθεση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, και η γενική εισαγγελέας J. Kokott, στο σημείο 68 των προτάσεών της στην προπαρατεθείσα υπόθεση SGI. Σχετικά με την εφαρμογή της εν λόγω αρχής, βλ. ειδικότερα προπαρατεθείσα απόφαση SGI (σκέψεις 71 και 72). Βλ. επίσης ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή της 10ης Δεκεμβρίου 2007 — Η εφαρμογή κανόνων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας — εντός της ΕΕ και όσον αφορά τρίτες χώρες [COM(2007) 785 τελικό, σ. 5 και 6].
49 —      Αυτό υποστήριξε η Επιτροπή, παραπέμποντας σε απόφαση του Cour de cassation της 27ης Νοεμβρίου 1966 η οποία ανέτρεψε τη λύση που έδωσε η απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1963.
50 —      Για ένα συγκεκριμένο παράδειγμα επιφυλάξεως της ερμηνείας, βλ. ιδίως προπαρατεθείσα απόφαση SGI (σκέψη 75).
51 —      Βλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2009, C‑397/07, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2009, σ. I‑6029, σκέψη 30).
52 —      Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψη 50), ICI (σκέψη 26), X και Y (σκέψη 62), καθώς και απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I‑8251, σκέψη 91).
53 —      Εν προκειμένω, προκύπτει από το σημείο 54/26 του σχολιασμού του προπαρατεθέντος κώδικα φόρων εισοδήματος του 1992 ότι το άρθρο 54 του ΚΦΕ 1992 τυγχάνει εφαρμογής, όπως επισήμανε η SIAT κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ανεξαρτήτως οιασδήποτε σχέσεως εξαρτήσεως μεταξύ του παρέχοντος και του αποδέκτη των υπηρεσιών.
54 —      Όπως τόνισε η Επιτροπή στην προπαρατεθείσα ανακοίνωση της 10ης Δεκεμβρίου 2007, «οι εθνικοί κανόνες κατά των καταχρήσεων μπορούν να περιλαμβάνουν κριτήρια “ασφαλείας” ώστε να επιλέγονται καταστάσεις στις οποίες η πιθανότητα καταχρήσεων είναι υψηλή». Η Επιτροπή προσθέτει ότι «ο καθορισμός εύλογων και βασισμένων σε τεκμήρια κριτηρίων συμβάλλει στην ισόρροπη εφαρμογή των εθνικών μέτρων κατά των καταχρήσεων, δεδομένου ότι ενισχύει τη νομική ασφάλεια προς όφελος των φορολογουμένων, ενώ παράλληλα ευνοεί τη λειτουργικότητα των φορολογικών αρχών». Παρ’ όλα αυτά, όπως τονίζεται ακολούθως στην ανακοίνωση, οι κανόνες κατά των καταχρήσεων δεν πρέπει να έχουν υπερβολικά ευρύ πεδίο εφαρμογής αλλά πρέπει να επικεντρώνονται σε καταστάσεις που χαρακτηρίζονται γενικότερα από έλλειψη αιτιολογήσεως από εμπορική άποψη.