62010CC0180_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) το πρόσωπο το οποίο πωλεί σταδιακά γεωτεμάχια που αποτελούσαν αρχικά μέρος εκτάσεως αποκτηθείσας ως αγροτεμάχιο για τις ανάγκες δραστηριότητας γεωργικής εκμεταλλεύσεως και της οποίας η χρήση μεταβλήθηκε μεταγενέστερα στο πλαίσιο του τοπικού σχεδίου χρήσεων γης, με αναχαρακτηρισμό της σε γήπεδο προοριζόμενο για την ανέγερση εξοχικών κατοικιών ή για ανοικοδόμηση για στεγαστικούς σκοπούς και κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών;
2. Η απάντηση στο εν λόγω ερώτημα είναι σημαντική τόσο για τον Jarosław Słaby (προσφεύγοντα της κύριας δίκης στην υπόθεση C-180/10) όσο και για τον Emilian Kuć και την Halina Jeziorska-Kuć (προσφεύγοντες της κύριας δίκης στην υπόθεση C-181/10), οι οποίοι ζήτησαν από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές να λάβουν επισήμως θέση ως προς την υπαγωγή της πωλήσεως γηπέδων στον ΦΠΑ.
3. Όσον αφορά τον J. Słaby, πρόκειται για τη σταδιακή πώληση γεωτεμαχίων τα οποία αποτελούν μέρος εκτάσεως την οποία αγόρασε το 1996. Η εν λόγω έκταση περιλαμβανόταν τότε σε γεωργική ζώνη σύμφωνα με τα χωροταξικά σχέδια. Ο J. Słaby, ως φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν ασκούσε οικονομική δραστηριότητα, αγόρασε την έκταση αυτή με πρόθεση να ασκήσει εκεί γεωργική δραστηριότητα, την οποία όντως άσκησε από το 1996 έως το 1998. Το 1997, κατόπιν τροποποιήσεως του σχεδίου χρήσεων γης, η εν λόγω έκταση αναχαρακτηρίστηκε ως γήπεδο προοριζόμενο για την ανέγερση εξοχικών κατοικιών. Το 1999, ο J. Słaby το κατέτμησε σε 64 γεωτεμάχια τα οποία άρχισε να πωλεί. Το πρώτο γεωτεμάχιο πωλήθηκε το 2000.
4. Στην περίπτωση του Ε. Kuć και της Η. Jeziorska-Kuć, πρόκειται για την περιστασιακή πώληση γεωτεμαχίων που αποτελούν τμήμα της γεωργικής εκμεταλλεύσεώς τους. Συγκεκριμένα, πραγματοποίησαν, το 2004, 13 πράξεις πωλήσεως γεωτεμαχίων, εκ των οποίων τις 9 μετά την 1η Μαΐου 2004, 14 ανάλογες πράξεις το 2005 και 20 το 2006. Ο Ε. Kuć και η Η. Jeziorska-Kuć απέκτησαν τη γεωργική εκμετάλλευσή τους ως μη οικοδομήσιμο αγροτεμάχιο το οποίο χρησιμοποίησαν για τις ανάγκες της γεωργικής δραστηριότητάς τους. Στο πλαίσιο αυτό, υπήχθησαν, ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ, στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς, αφού έλαβαν, το 2004, σχετική γνωμοδότηση της φορολογικής διοικητικής αρχής. Κατόπιν μεταβολής του τοπικού σχεδίου χρήσεων γης, ένα τμήμα του αγροκτήματος προορίστηκε για ανοικοδόμηση για στεγαστικούς σκοπούς και κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών.
5. Σε καθεμία από τις δύο περιπτώσεις, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω γήπεδα υπάγονταν στον ΦΠΑ. Αμφισβητώντας την ερμηνεία αυτή, ο J. Słaby και οι E. Kuć και H. Jeziorska-Kuć προσέφυγαν ενώπιον της διοικητικής δικαιοσύνης.
6. Το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα, εκ των οποίων ένα αφορά τον J. Słaby και δύο τους E. Kuć και H. Jeziorska-Kuć, στο πλαίσιο αιτήσεων αναιρέσεως κατά των αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων.
7. Το ερώτημα που αφορά την υπόθεση Słaby κατά Minister Finansów (Υπουργού Οικονομικών) (υπόθεση C-180/10) έχει ως εξής:
«Υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [ (2) ] καθώς και του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ [ (3) ],
και υποχρεούται να προβαίνει σε καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας, λόγω ασκήσεως εμπορικής δραστηριότητας, ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο ασκούσε γεωργική δραστηριότητα σε γήπεδο και εν συνεχεία λόγω τροποποιήσεως των σχεδίων χρήσεων γης, η οποία επήλθε για λόγους ανεξάρτητους της βουλήσεώς του, έπαυσε τη δραστηριότητα αυτή, μετέβαλε τον χαρακτηρισμό της περιουσίας του χαρακτηρίζοντάς την ιδιωτική περιουσία, προέβη σε κατάτμησή της σε μικρότερα μέρη (γήπεδα με δυνατότητα ανεγέρσεως εξοχικών κατοικιών) και άρχισε την εκποίησή της;»
8. Τα δύο ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της υποθέσεως E. Kuć και H. Jeziorska-Kuć κατά Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (διευθυντή του τμήματος οικονομικών της Βαρσοβίας) (υπόθεση C-181/10) έχουν ως εξής:
« 1) Εφαρμόζεται επί ενός αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, κατά την έννοια του άρθρου 295, παράγραφος 1, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξία, ο οποίος πωλεί γήπεδα που χρησιμοποιούσε προηγουμένως για τη γεωργική δραστηριότητά του και τα οποία στο σχέδιο χρήσεων γης της κοινότητας προορίζονται για την ανέγερση κατοικιών και την κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών, πλην όμως αποκτήθηκαν ως αγροτεμάχια (απαλλασσόμενα από τον ΦΠΑ), το άρθρο 16 της εν λόγω οδηγίας, δυνάμει του οποίου εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, μόνον όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ;
2) Μπορεί να θεωρηθεί ένας αγρότης του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, κατά την έννοια του άρθρου 295, παράγραφος 1, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος πωλεί γήπεδα που χρησιμοποιούσε προηγουμένως για τη γεωργική δραστηριότητά του και τα οποία στο σχέδιο χρήσεων γης της κοινότητας προορίζονται για την ανέγερση κατοικιών και την κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών, πλην όμως αποκτήθηκαν ως αγροτεμάχια (απαλλασσόμενα από τον ΦΠΑ), ως υποκείμενος στον φόρο ο οποίος υποχρεούται στην καταβολή ΦΠΑ επί της πωλήσεως αυτής βάσει του γενικού καθεστώτος;»
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία 2006/112 (4)
9. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 (5), στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
10. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (6) έχει ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
11. Το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 112/2006 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.»
12. Το άρθρο 296, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν για τους αγρότες, η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο 1 θα προσέκρουε σε δυσχέρειες, ένα κατ’ αποκοπή καθεστώς, το οποίο αποσκοπεί στο συμψηφισμό της επιβάρυνσης με ΦΠΑ, ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου.»
Η εθνική ρύθμιση
13. Το άρθρο 15 του νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (στο εξής: φόρος περί ΦΠΑ) έχει ως εξής:
«1. Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ασκούν κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της παραγράφου 2, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2. Ως οικονομική δραστηριότητα νοείται κάθε δραστηριότητα των παραγωγών, των εμπόρων ή των παρεχόντων υπηρεσίες, συμπεριλαμβανόμενων των εξορυκτικών και των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ασκούντων ελεύθερο επάγγελμα ή των εξομοιουμένων προς αυτές, ακόμα και όταν η πράξη επιχειρείται για μία φορά υπό περιστάσεις οι οποίες υποδηλώνουν την πρόθεση συχνής επαναλήψεώς της. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού προς τον σκοπό της αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]»
14. Το άρθρο 43 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Από τον φόρο απαλλάσσονται:
[…]
3) η παράδοση προϊόντων στην οποία προβαίνει ένας αγρότης του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος από τη δική του γεωργική παραγωγή καθώς και η παροχή γεωργικών υπηρεσιών από έναν αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος·
[…]
9) η παράδοση μη οικοδομημένων γηπέδων πλην των γηπέδων προς ανοικοδόμηση και των οικοπέδων στα οποία προβλέπεται η ανέγερση κτιρίων.
[…]»
Εκτίμηση
Επί του προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C-180/10
15. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν ο ορισμός τους έννοιας του «υποκειμένου στον ΦΠΑ» που περιέχεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 καλύπτει και πρόσωπα όπως ο J. Słaby, ο οποίος, από το 2000 (7), πώλησε σταδιακά 64 γεωτεμάχια προοριζόμενα, σύμφωνα με το σχέδιο χρήσεων γης, για την ανέγερση εξοχικών κατοικιών.
16. Από πλευράς πραγματικών περιστατικών, η κατάσταση του J. Słaby μπορεί να συνοψιστεί ως εξής:
– ο J. Słaby απέκτησε την επίμαχη έκταση το 1996 ως αγροτεμάχιο·
– στην έκταση αυτή ασκήθηκε πράγματι γεωργική δραστηριότητα από το 1996 έως το 1998·
– το 1997, το επίμαχο αγροτεμάχιο αναχαρακτηρίστηκε ως γήπεδο προοριζόμενο για την ανέγερση εξοχικών κατοικιών, κατόπιν τροποποιήσεως του σχεδίου χρήσεων γης, και
– το 1999, μετά την παύση της γεωργικής δραστηριότητας επί της εν λόγω εκτάσεως και του αναχαρακτηρισμού της ως ιδιωτικής περιουσίας, ο J. Słaby την κατέτμησε σε 64 γεωτεμάχια και άρχισε να τα πωλεί.
17. Δεδομένου ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει την έννοια του υποκειμένου στον φόρο με αναφορά στην έννοια της οικονομικής δραστηριότητας ή, με άλλες λέξεις, εφόσον η άσκηση τέτοιας δραστηριότητας συνεπάγεται τον χαρακτηρισμό του ασκούντος τη δραστηριότητα ως υποκειμένου στον φόρο (8), το κρίσιμο σημείο της απαντήσεως στο υποβληθέν ερώτημα συνίσταται στο κατά πόσον η πράξη που συνίσταται στη σταδιακή πώληση γηπέδων προς οικοδόμηση αποτελεί οικονομική δραστηριότητα.
18. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ειδικότερα, τις πράξεις που ενέχουν εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού προς τον σκοπό άντλησης εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Η έννοια της «εκμεταλλεύσεως» αναφέρεται, όπως επιβάλλει η αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, σε όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή τους (9) .
19. Δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αμφισβητηθεί ότι η πώληση γηπέδου προς οικοδόμηση αποτελεί έναν από τους τρόπους εκμεταλλεύσεως ενός ενσώματου αγαθού (10), και τούτο ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι η πώληση γηπέδου προς οικοδόμηση, ως παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, αποτελεί μία από τις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
20. Απομένει, συνεπώς, να καθοριστεί αν η σταδιακή πώληση γεωτεμαχίων πραγματοποιήθηκε με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
21. Συναφώς, δεν πρέπει να λησμονείται ότι το ζήτημα κατά πόσον η επίμαχη δραστηριότητα είχε σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα αποτελεί πραγματικό ζήτημα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων της υποθέσεως (11) . Στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμενικού χαρακτήρα του πεδίου που καλύπτουν οι έννοιες του υποκειμένου στον φόρο και της οικονομικής δραστηριότητας, οι σκοποί καθώς και τα αποτελέσματα της εν λόγω δραστηριότητας στερούνται σημασίας (12) .
22. Το Δικαστήριο εξέτασε το κατά πόσον η εκμετάλλευση αγαθού είχε ως σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εξέδωσε την απόφαση van Tiem (13) . Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εκμετάλλευση αγαθού η οποία συνίσταται στην παραχώρηση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου πρέπει να θεωρείται ως πραγματοποιούμενη προς τον σκοπό της αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, έστω και αν η εν λόγω παραχώρηση είχε συνομολογηθεί για ορισμένο χρονικό διάστημα.
23. Εν προκειμένω, η εκμετάλλευση αγαθού συνίσταται στη σταδιακή πώληση 64 γηπέδων προς οικοδόμηση τα οποία αποτελούσαν αρχικά μία ενιαία γεωργική έκταση. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο κύριος της εκτάσεως κατέτμησε το αγαθό αυτό με σκοπό τη σταδιακή πώλησή του υπό μορφή γηπέδων.
24. Εκτιμώ ότι, από μόνο του, το γεγονός αυτό, ήτοι η κατάτμηση εκτάσεως πριν από την πώλησή της υπό μορφή γηπέδων, συνηγορεί υπέρ του συμπεράσματος ότι ο κύριος της εν λόγω εκτάσεως ενέργησε με πρόθεση να πραγματοποιήσει, κατ’ επανάληψη, πράξεις πωλήσεως των εν λόγω γηπέδων και, κατά συνέπεια, να αντλήσει από τις πωλήσεις αυτές έσοδα διαρκούς χαρακτήρα. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται όχι μόνο στον αριθμό των πωλήσεων γηπέδων, αλλά και τον επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα των πράξεων αυτών.
25. Το συμπέρασμα αυτό ισχύει ανεξαρτήτως του αν ο κύριος μιας εκτάσεως την απέκτησε με πρόθεση να τη μεταπωλήσει. Αν γινόταν δεκτό το επιχείρημα του J. Słaby, το οποίο επαναλαμβάνει και το πρωτοβάθμιο εθνικό δικαστήριο και σύμφωνα με το οποίο το ουσιώδες, εν προκειμένω, ήταν ότι η έκταση που πωλήθηκε σταδιακά υπό μορφή γηπέδων δεν είχε αποκτηθεί με σκοπό τη μεταπώληση, αυτό θα οδηγούσε τελικά σε αμφισβήτηση της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία δεν επιτρέπει να αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις (14) . Πράγματι, όπως ορθώς παρατήρησε η Δημοκρατία της Πολωνίας, οι πράξεις που συνίστανται στην πώληση γηπέδων προς οικοδόμηση και πραγματοποιούνται από πρόσωπο που έχει αποκτήσει τα γήπεδα αυτά ως γεωργική έκταση με πρόθεση να ασκήσει εκεί γεωργική δραστηριότητα δεν διαφέρουν από τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί πρόσωπο το οποίο έχει αποκτήσει γεωργική έκταση με πρόθεση να τη μεταπωλήσει μετά από τροποποίηση των σχεδίων χρήσεως γης.
26. Πρέπει, συνεπώς, να διαπιστωθεί ότι η πρόθεση του αγοραστή κατά την απόκτηση μιας εκτάσεως, η οποία αργότερα κατατμήθηκε για να πωληθεί σταδιακά, δεν ασκεί επιρροή στον χαρακτηρισμό των εν λόγω πωλήσεων ως οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
27. Δεδομένου ότι, στο υποβληθέν ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο εστιάζει στο γεγονός ότι η εν λόγω έκταση, πριν από την πώλησή της, αναχαρακτηρίστηκε σε ιδιωτικό αγαθό σε σχέση προς τη γεωργική δραστηριότητα την οποία ασκούσε ο κύριος της εκτάσεως αυτής, θα πρέπει να ερευνηθεί επίσης μήπως ο J. Słaby δεν πραγματοποίησε τη σταδιακή πώληση της εν λόγω εκτάσεως υπό μορφή γηπέδων υπό την ιδιότητα του ιδιώτη. Πράγματι, όπως προκύπτει από τη νομολογία, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί μια πράξη ως ιδιώτης δεν ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, κατά συνέπεια, μια τέτοια πράξη δεν υπόκειται στον ΦΠΑ (15) .
28. Ασφαλώς, είναι αληθές ότι σύμφωνα με τη νομολογιακή γραμμή που απορρέει από την απόφαση Armbrecht (16), όταν ένα πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ πωλεί αγαθό μέρος του οποίου είχε επιλέξει να μη χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αλλά να το χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες, το πρόσωπο αυτό δεν ενεργεί, ως προς την πώληση του μέρους αυτού, υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Κατά συνέπεια, μια τέτοια πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
29. Πρέπει, ωστόσο, να παρατηρηθεί ότι μια τέτοια κατάτμηση των αγαθών πραγματοποιείται σε σχέση προς τις δραστηριότητες για τις οποίες ένα πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενο στον ΦΠΑ.
30. Εν προκειμένω, ο J. Słaby χαρακτήρισε την έκταση, η οποία αποτέλεσε το αντικείμενο σταδιακής πωλήσεως υπό μορφή γηπέδων, ως ιδιωτικό αγαθό σε σχέση προς τη γεωργική δραστηριότητά του. Ωστόσο, ο J. Słaby δεν θεωρείται ως υποκείμενος στον ΦΠΑ για τη γεωργική δραστηριότητά του, αλλά για τη δραστηριότητα της σταδιακής πωλήσεως των γηπέδων.
31. Για τον λόγο αυτόν, το επιχείρημα ότι ο J. Słaby χαρακτήρισε το πωληθέν αγαθό ως ιδιωτικό αγαθό δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω.
32. Τελικά, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, προκειμένου να καθοριστεί αν ένα πρόσωπο υπόκειται στον ΦΠΑ υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, να εκτιμήσει κατά πόσον η εκμετάλλευση του επίμαχου αγαθού υπό τη μορφή της σταδιακής πωλήσεώς του πραγματοποιήθηκε με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων της υποθέσεως και, ιδίως, τις ενδείξεις σχετικά με την πρόθεση διενέργειας των εν λόγω πράξεων κατά επαναλαμβανόμενο τρόπο. Συναφώς, στερείται σημασίας το ότι το επίδικο αγαθό δεν αποκτήθηκε με πρόθεση πωλήσεώς του ή το ότι το επίδικο αγαθό χαρακτηρίστηκε από τον κύριό του ως ιδιωτικό αγαθό σε σχέση προς μια δραστηριότητα διακρινόμενη από εκείνη δυνάμει της οποίας το πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενο στον ΦΠΑ.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C-181/10
33. Είμαι της γνώμης ότι η σειρά των ερωτημάτων πρέπει να αντιστραφεί, λόγω της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ του ερωτήματος της υποθέσεως C-180/10 και του δεύτερου ερωτήματος της υποθέσεως C-181/10.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
34. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, όπως και στην υπόθεση C-180/10, αν ο Ε. Kuć και η Η. Jeziorska-Kuć πρέπει να θεωρηθούν ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ για τις 47 πράξεις που συνδέονται με την πώληση γηπέδων μεταξύ 2004 και 2006.
35. Οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć, όπως ο J. Słaby, πώλησαν γεωτεμάχια τα οποία είχαν αποκτήσει αρχικά ως γεωργική έκταση. Χρησιμοποίησαν την έκταση αυτή για γεωργικούς σκοπούς ακόμα και μετά τον αναχαρακτηρισμό των γεωτεμαχίων ως γήπεδα προοριζόμενα για ανοικοδόμηση για στεγαστικούς σκοπούς και κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών, κατόπιν τροποποιήσεως των χρήσεων γης. Σε αντίθεση προς τον J. Słaby, οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć καταχωρίστηκαν ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ και υπήχθησαν στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς λόγω της γεωργικής τους δραστηριότητας.
36. Υπό το φως της απαντήσεως που προτείνεται στην υπόθεση C-180/10, και στην παρούσα υ πόθεση το εθνικό δικαστήριο οφείλει να εκτιμήσει κατά πόσον η εκμετάλλευση του επιδίκου αγαθού υπό μορφή της σταδιακής πωλήσεώς του πραγματοποιείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων της υποθέσεως και, ιδίως, τις ενδείξεις σχετικά με την πρόθεση διενέργειας των εν λόγω πράξεων κατά επαναλαμβανόμενο τρόπο.
37. Πρέπει, ως εκ περισσού, να παρατηρηθεί ότι το επιχείρημα που προβάλλουν οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć και σύμφωνα με το οποίο ουδόλως προτίθενται να συνεχίσουν τις πωλήσεις γηπέδων στο μέλλον στερείται σημασίας.
38. Αν, ολοκληρώνοντας την εκτίμησή του, το εθνικό δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι επίδικες πράξεις πωλήσεως πραγματοποιήθηκαν με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć θα υπάγονται στον ΦΠΑ όχι αποκλειστικώς λόγω της γεωργικής τους δραστηριότητας, αλλά και λόγω αυτών καθαυτές των ως άνω πράξεων.
39. Στην περίπτωση αυτή, οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć θα υπάγονται στο γενικό καθεστώς του ΦΠΑ για τις πράξεις πωλήσεως γηπέδων που αφορούν γεωργικό ακίνητο, παρά την ιδιότητά τους ως γεωργικών παραγωγών στους οποίους εφαρμόζεται το κατ’ αποκοπήν καθεστώς που προβλέπει το κεφάλαιο ΙΙ του τίτλου ΧΙΙ της οδηγίας 2006/112. Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται και από τη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία πράξεις άλλες από την παράδοση γεωργικών προϊόντων και την παροχή γεωργικών υπηρεσιών, διενεργούμενες από τον κατ’ αποκοπήν γεωργό στο πλαίσιο της γεωργικής εκμεταλλεύσεως, εξακολουθούν να υπόκεινται στο γενικό καθεστώς της οδηγίας 2006/112 (17) .
Επί του πρώτου ερωτήματος
40. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με το οποίο εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη, από τον υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεώς του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως από τον ΦΠΑ, έχει εφαρμογή σε αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, υπό την έννοια του άρθρου 295, παράγραφος 1, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, ο οποίος πωλεί γήπεδα που χρησιμοποιούσε για τη γεωργική του δραστηριότητα και τα οποία προορίζονται, κατά το σχέδιο χρήσεων γης της κοινότητας, για την ανέγερση κατοικιών ή την κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών, αλλά τα οποία αποκτήθηκαν ως γεωργική έκταση (απαλλασσόμενα από τον ΦΠΑ).
41. Συναφώς, θεωρώ ότι το άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112 δεν έχει εφαρμογή στις πράξεις που πραγματοποίησαν οι Ε. Kuć και Η. Jeziorska-Kuć και οι οποίες συνίστανται στη σταδιακή πώληση γηπέδων που αποτελούν μέρος του γεωργικού ακινήτου τους.
42. Όπως ορθώς παρατήρησε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, όταν στοιχεία ενός γεωργικού ακινήτου που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της γεωργικής εκμεταλλεύσεως γεωργού ο οποίος υπάγεται στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς αλλάζουν προορισμό, τα δε στοιχεία αυτά παύουν να χρησιμοποιούνται για τη γεωργική παραγωγή ώστε να καταστεί δυνατή η σταδιακή εκποίησή τους, πρόκειται πάντοτε για την εκμετάλλευση, για οικονομικούς σκοπούς, ενός αγαθού προορισμένου για την επιχείρηση του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο. Κατά συνέπεια, δεν πρόκειται για εκμετάλλευση αγαθών τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο προορίζει για τις ιδιωτικές του ανάγκες ή χρησιμοποιεί για σκοπούς ξένους προς την οικονομική του δραστηριότητα, όπως απαιτεί το άρθρο 16 της εν λόγω οδηγίας.
Πρόταση
43. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα από το Naczelny Sąd Administracyjny ερωτήματα ως ακολούθως:
«1. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, προκειμένου να καθοριστεί αν ένα πρόσωπο υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, να εκτιμήσει κατά πόσον η εκμετάλλευση του επίμαχου αγαθού υπό τη μορφή της σταδιακής πωλήσεώς του πραγματοποιείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων της υποθέσεως και, ιδίως, τις ενδείξεις σχετικά με την πρόθεση διενέργειας των εν λόγω πράξεων κατά επαναλαμβανόμενο τρόπο. Συναφώς, στερείται σημασίας το ότι το επίμαχο αγαθό δεν αποκτήθηκε με πρόθεση πωλήσεώς του ή το ότι το επίδικο αγαθό χαρακτηρίστηκε από τον κύριό του ως ιδιωτικό αγαθό σε σχέση προς μια δραστηριότητα διακρινόμενη από εκείνη δυνάμει της οποίας το πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας.
2. Το πρόσωπο υπάγεται στο γενικό καθεστώς του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις πράξεις πωλήσεως γηπέδων που αφορούν γεωργικό ακίνητο, παρά την ιδιότητά του ως γεωργικού παραγωγού στον οποίο εφαρμόζεται το κατ’ αποκοπήν καθεστώς που προβλέπει το κεφάλαιο ΙΙ του τίτλου ΧΙΙ της οδηγίας 2006/112.
3. Το άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112 δεν εφαρμόζεται σε γεωργό υπαγόμενο στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς κατά το άρθρο 295 της εν λόγω οδηγίας ο οποίος πωλεί σταδιακά γήπεδα προοριζόμενα για την ανέγερση κατοικιών ή την κατασκευή εγκαταστάσεων υπηρεσιών και τα οποία προέρχονται από την κατάτμηση γεωργικού ακινήτου.»
(1) .
(2)
– Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).
(3)
– Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
(4)
–	Λαμβανομένης υπόψη της περιόδου εντός της οποίας έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως C-180/10, τόσον η έκτη οδηγία όσο και η οδηγία 2006/112, η οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2007, έχουν εφαρμογή. Στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων, θα παραπέμπω μόνο στις κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας 2006/112, εφόσον οι εν λόγω διατάξεις είναι κατ’ ουσίαν ταυτόσημες με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
(5)
–	Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί στο άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
(6)  – 	Η εν λόγω διάταξη αντιστοιχεί στο άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας.
(7)
–	Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι στηρίζομαι στην υπόθεση ότι η πώληση των γεωτεμαχίων συνεχίστηκε και μετά την 1η Μαΐου 2004, έστω και αν αυτό δεν διευκρινίζεται ρητώς στην απόφαση περί παραπομπής. Αν αυτό δεν ίσχυε, το Δικαστήριο δεν θα ήταν σε θέση να απαντήσει στο υποβληθέν ερώτημα.
(8)
–	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, C-32/03, Fini H (Συλλογή 2005, σ. I-1599, σκέψη 19).
(9)
–	Αποφάσεις της 21ης Απριλίου 2005, C-25/03, HE (Συλλογή 2005, σ. I-3123, σκέψη 39)· της 26ης Ιουνίου 2007, C-369/04, Hutchison 3G κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. I-5247, σκέψη 32), και της 6ης Οκτωβρίου 2009, C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten (Συλλογή 2009, σ. I-9781, σκέψη 20).
(10)
–	Το Δικαστήριο έχει θεωρήσει ως εκμετάλλευση ενσώματου αγαθού, π.χ., την εκμίσθωση ενσώματου αγαθού (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-230/94, Enkler, Συλλογή 1996, σ. I-4517, σκέψη 21) ή την παραχώρηση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του αγαθού σε άλλο πρόσωπο (απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, van Tiem, Συλλογή 1990, σ. I-4363, σκέψη 19). Αντιθέτως, δεν συνιστά εκμετάλλευση ενσώματου αγαθού η χορήγηση αδειών που επιτρέπουν στους επιχειρηματίες που έχουν λάβει τις άδειες να εκμεταλλεύονται τα σχετικά δικαιώματα χρήσεως για να προσφέρουν στο κοινό υπηρεσίες κινητής επικοινωνίας έναντι αμοιβής (απόφαση της 26ης Ιουνίου 2007, C-284/04, T-Mobile Austria κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-5189, σκέψη 44). Το ίδιο ισχύει και για τις δραστηριότητες που συνίστανται στην ανάληψη δραστηριοτήτων σχετικών με δημόσιες σχέσεις, ενημέρωση, διοργάνωση εκδηλώσεων, παράδοση διαφημιστικού υλικού σε άλλες οργανώσεις ενός πολιτικού κόμματος καθώς και στη διοργάνωση ετήσιου χορού (προμνησθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση SPÖ Landesorganisation Kärnten, σκέψεις 18 και 21).
(11)
–	Βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση Enkler (σκέψεις 24 και 30).
(12)
–	Βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-223/03, University of Huddersfield (Συλλογή 2006, σ. I-1751, σκέψη 47), και προμνησθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση T-Mobile Austria κ.λπ. (σκέψη 35).
(13) –	Προμνησθείσα στην υποσημείωση 10.
(14)
–	Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, C-288/07, Isle of Wight Council κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I-7203, σκέψη 42).
(15)
–	Αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995, C-291/92, Armbrecht (Συλλογή 1995, σ. Ι-2775, σκέψεις 16 και 17), και της 8ης Μαρτίου 2001, C-415/98, Bakcsi (Συλλογή 2001, σ. I-1831, σκέψη 24).
(16)
–	Προμνησθείσα στην υποσημείωση 15.
(17)
–	Βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-321/02, Harbs (Συλλογή 2004, σ. I-7101, σκέψεις 31 και 36), και της 26ης Μαΐου 2005, C-43/04, Stadt Sundern (Συλλογή 2005, σ. I-4491, σκέψη 20).