61984C0295
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
G. FEDERICO MANCINI
της 22ας Οκτωβρίου 1985 (
*1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1.
Με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 1984, το Cour d'appel του Douai σας ζητεί να αποφανθείτε προδικαστικώς επί της ερμηνείας του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ). Ο κανόνας αυτός ορίζει ότι: « Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών ».
2.
Το Caisse de compensation de l'Organisation autonome nationale de l'industrie et du commerce ( Organic ) είναι φορέας κοινωνικής ασφαλίσεως. Μεταξύ των καθηκόντων του περιλαμβάνεται η είσπραξη ασφαλιστικής εισφοράς αλληλεγγύης και αλληλοβοηθητικού τέλους (contribution sociale de solidarité et taxe d'entraide), με την οποία βαρύνονται οι εμπορικές εταιρίες, με την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων. Οι λεπτομέρειες του υπολογισμού και της είσπραξης των επιβαρύνσεων αυτών καθορίζονται από τους νόμους 70-13 της 3ης Ιανουαρίου 1970 και 72-657 της 13ης Ιουλίου 1972.
Η προδικαστική παραπομπή ανέκυψε από το γεγονός ότι η SA Rousseau Wilmot, γαλλική επιχείρηση υπό εκκαθάριση, παρέλειψε να καταβάλει τις εν λόγω εισφορές για τα έτη 1981 και 1982. To Organic την ενήγαγε και, κατά τη διάρκεια της δίκης, οι διάδικοι συζήτησαν περί του ζητήματος αν η γαλλική νομοθεσία συμβιβάζεται με τους κανόνες της οδηγίας. Κατά την άποψη της οφειλέτριας επιχείρησης, οι εισφορές είναι φορολογικού χαρακτήρα, διότι εισπράττονται με βάση συντελεστή (0,1 c/o) που αναφέρεται στο σύνολο του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησαν οι εταιρίες κατά τη διάρκεια του προηγηθέντος έτους: επομένως, αντιβαίνουν προς την ενιαία ρύθμιση που έχει εισαχθεί με την οδηγία και συγκεκριμένα με το άρθρο 33 αυτής. Αντιθέτως, ο δανειστής φορέας ισχυρίστηκε ότι, εφόσον προορίζονται για τη χρηματοδότηση των συστημάτων ασφαλίσεως γήρατος και ασθενείας των εμπόρων και των ανεξαρτήτων βιοτεχνών, οι επιβαρύνσεις αυτές έχουν χαρακτήρα εισφοράς κοινωνικής ασφαλίσεως: εκφεύγουν, επομένως, της σφαίρας εφαρμογής της οδηγίας, η οποία επιδιώκει κατ' ουσία φορολογικούς σκοπούς.
Κατά την κατ' έφεση συζήτηση, αυτή η διαφορά απόψεων ώθησε το Cour να αναβάλει τη δίκη και να σας υποβάλει το ακόλουθο ερώτημα:
« Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει την έννοια ότι καθιστά ανεφάρμοστη την κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία επιβάλλει στις εταιρίες, δημόσιες επιχειρήσεις και εθνικές εταιρίες “ ασφαλιστική εισφορά αλληλεγγύης και αλληλοβοηθητικό τέλος” υπέρ του συστήματος ασφαλίσεως ασθένειας-μητρότητας των αυτοτελώς απασχολουμένων σε μη αγροτικά επαγγέλματα και των συστημάτων ασφαλίσεως γήρατος των εμπόρων και ανεξαρτήτων βιοτεχνών, όταν αυτή η ασφαλιστική εισφορά και το αλληλοβοηθητικό τέλος έχουν ως βάση υπολογισμού το συνολικό ετήσιο κύκλο εργασιών άνευ φόρου των υπόχρεων εταιριών και επιχειρήσεων; »
3.
Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις το Organic, η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Η SA Rousseau Wilmot παρενέβη μόνο κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση.
Από το σύνολο των παρεμβάσεων αυτών φαίνεται να κυριαρχεί η άποψη ότι η αμφισβητούμενη νομοθεσία συμβιβάζεται με την κοινοτική ρύθμιση. Μόνο η Rousseau Wilmot είναι πεπεισμένη περί του αντιθέτου. Πράγματι, αν κατάλαβα καλά τους ισχυρισμούς της, υποστηρίζει ότι το άρθρο 33 πρέπει να ερμηνευτεί διασταλτικά. Με άλλα λόγια, η απαγόρευση επιβολής επιβαρύνσεων που έχουν το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών αναφέρεται σε όλους τους τύπους εισφορών, εφόσον αυτές είναι φορολογικής φύσεως και τέτοιας φύσεως είναι αναμφίβολα οι επίδικες εισφορές, έστω και αν εισπράττονται για ανάγκες της κοινωνικής ασφαλίσεως.
Το επιχείρημα αυτό ωστόσο — που είναι ήδη αυτό καθαυτό αμφισβητήσιμο — είναι αλυσιτελές για τους σκοπούς της παρούσας δίκης δεν αποδεικνύει δηλαδή ότι οι επίδικες εισφορές έχουν και το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών. Ούτε είναι εν προκειμένω λυσιτελέστερη η αντίθετη άποψη ( ότι δηλαδή οι δύο επιβαρύνσεις δεν είναι φορολογικού αλλά κοινωνικοασφαλιστικού χαρακτήρα), την οποία υποστήριξαν το Organic και η γαλλική κυβέρνηση. Πράγματι, το πρόβλημα που καλείται να επιλύσει το Δικαστήριο δεν είναι αν η ασφαλιστική εισφορά αλληλεγγύης και το αλληλοβοηθητικό τέλος παρίστανται ή όχι ως φορολογικές επιβαρύνσεις' το πρόβλημα είναι αν η ειδική απαγόρευση που τίθεται από το άρθρο 33 ( « ειδική » διότι αναφέρεται ρητά και αποκλειστικά σε ορισμένο τύπο φόρων, τους φόρους επί του κύκλου εργασιών) καταλαμβάνει και επιβαρύνσεις σαν κι αυτές.
Είναι όμως προφανές ότι, υπ' αυτό το πρίσμα, ο κοινωνικοασφαλιστικός ή ο φορολογικός προορισμός των εν λόγω επιβαρύνσεων δεν συνιστά ασφαλές και πρόσφορο κριτήριο για να αποκλειστούν αυτές από το πεδίο εφαρμογής του κανόνα ή, αντιθέτως, να περιληφθούν σ' αυτό. Απεναντίας, για να κριθεί αυτό, είναι απαραίτητο να διαπιστωθεί πρώτα απ' όλα τι εννοεί ο κοινοτικός νομοθέτης όταν μιλάει για τέλος ή για δικαίωμα που έχει χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών. Αφού προσδιοριστεί η έννοια αυτή, το πρόβλημα έπειτα θα είναι να εξακριβωθεί αν οι επίδικες επιβαρύνσεις υπάγονται σ' αυτή.
4.
Ας αρχίσουμε από την αρχή. Οι δύο πρώτες οδηγίες για φορολογικά θέματα (67/227 και 67/228 της 11ης Απριλίου 1967, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3 και επ. ) θεσπίστηκαν για να εναρμονίσουν τις εθνικές νομοθεσίες τις σχετικές με τους φόρους επί του κύκλου εργασιών. Με αυτές επιδιωκόταν η εξάλειψη παραγόντων που, όπως οι εν λόγω επιβαρύνσεις, μπορούν, αφενός, να νοθεύσουν τις συνθήκες ανταγωνισμού και, αφετέρου, να εμποδίσουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και των υπηρεσιών στην κοινή αγορά. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη υποχρεώθηκαν να αντικαταστήσουν, διά νόμου και εντός ορισμένης προθεσμίας, τα συστήματα τους τα σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών με ένα κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (άρθρο 1 της πρώτης οδηγίας) εξάλλου, από της ενάρξεως της ισχύος του αντικαθιστώντος νόμου, τα κράτη μέλη δεν θα μπορούσαν πλέον να διατηρήσουν εν ισχύι ή να θεσπίσουν μέτρα κατ' αποκοπήν συμψηφισμού κατά την εισαγωγή ή την εξαγωγή για φόρο κύκλου εργασιών στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.
Μπορεί επομένως να λεχθεί ότι, αφότου τα έξι αρχικά κράτη μέλη είχαν υλοποιήσει τις δύο οδηγίες ( 1η Ιανουαρίου 1973 ), προέκυψε ένας κοινοτικός φόρος κύκλου εργασιών, που είναι ακριβώς ο ΦΠΑ. Η πρόοδος που πραγματοποιήθηκε μ' αυτό τον τρόπο υπήρξε ιδιαίτερα σημαντική. Τα κράτη — είναι αλήθεια — διατήρησαν ( και εξακολουθούν να διατηρούν ) την εξουσία να ρυθμίζουν διάφορα στοιχεία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται ο ΦΠΑ είναι όμως βέβαιο ότι οι φόροι κύκλου εργασιών που εισπράττουν έχουν χάσει σε σημαντικό βαθμό το χαρακτήρα εσωτερικών φόρων για να ενταχθούν σε ένα σύστημα που, αν δεν είναι απόλυτα ενιαίο, πάντως είναι « κοινό » ( πρβλ. τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέως Rozès στην υπόθεση 15/81, Schul κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Συλλογή 1982, σσ. 1437 και 1441 ).
Σε τι συνίσταται το σύστημα αυτό; Το λέει το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας: πρόκειται για την « επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή ( τους ), όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής φόρου ». Στην πρόβλεψη του μηχανισμού αυτού η δεύτερη οδηγία πρόσθεσε στη συνέχεια ορισμούς και κανόνες κατάλληλους για την εξασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του από τους εθνικούς νομοθέτες. Το άρθρο 2, παραδείγματος χάρη, ορίζει ότι υπόκεινται στο ΦΠΑ « οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας... (καθώς και) οι εισαγωγές αγαθών». Ως « υποκείμενος στο φόρο » θεωρείται « οποιοσδήποτε ενεργεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και συνήθη, πράξεις που ανάγονται στις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, ανεξαρτήτως αν ο χαρακτήρας τους είναι κερδοσκοπικός ή μη » ( άρθρο 4 ). Τέλος, βάση επιβολής του φόρου είναι η αντιπαροχή της παράδοσης του αγαθού ή της παρεχόμενης υπηρεσίας ( άρθρο 8 ).
Με βάση αυτή, λοιπόν, τη σχηματική περιγραφή μπορούν ήδη να προσδιοριστούν τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά που διακρίνουν το συγκεκριμένο είδος φόρου από άλλες μορφές έμμεσης φορολογίας. Ο ΦΠΑ είναι:
α )
φόρος γενικός, διότι καταλαμβάνει όλες τις φάσεις της παραγωγής και της διανομής των αγαθών και τον τομέα της παροχής υπηρεσιών ( πρβλ. άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας)
β )
φόρος ουδέτερος, διότι, προκειμένου για τα ίδια ή για ομοειδή προϊόντα, το φορολογικό του βάρος παραμένει το ίδιο. Ουδετερότητα σημαίνει επίσης ότι ο φόρος δεν ενσωματώνεται στο κόστος του εμπορεύματος' αυτό επιτρέπει τον υπολογισμό της ακριβούς επίπτωσης του σε οποιαδήποτε φάση του κυκλώματος παραγωγής και διανομής, διευκολύνοντας έτσι τους ελέγχους κατά την εισαγωγή και την εξαγωγή (πρβλ. όγδοη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας )
γ )
φόρος δήλος, διότι, εμφανιζόμενος ως στοιχείο χωριστό από το κόστος του προϊόντος, επιτρέπει στο συναλλασσόμενο να γνωρίζει ανά πάσα στιγμή το ύψος του και να προσδιορίζει την πραγματική τιμή του προϊόντος με βάση τον ανταγωνισμό ( πρβλ. επίσης την προαναφερθείσα όγδοη αιτιολογική σκέψη ).
Ας προχωρήσουμε τώρα ακόμη ένα βήμα. Το Μάιο 1977, δηλαδή μία δεκαετία μετά την έκδοση της πρώτης οδηγίας, το Συμβούλιο εξέδωσε την έκτη οδηγία, που μπορεί να θεωρηθεί ως ο κοινοτικός κώδικας περί του ΦΠΑ. Πράγματι, από την πείρα των ετών εκείνων κατέστη προφανές ότι η αντικατάσταση των εθνικών φόρων επί του κύκλου εργασιών από ένα κοινό σύστημα είχε ευνοήσει τη διαδικασία της οικονομικής και εμπορικής ενοποίησης των κρατών μελών. Έπρεπε επομένως να συνεχιστεί η ίδια πορεία και να αποκτήσει ταυτόχρονα η αρχική σχετική ρύθμιση τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια και πληρότητα ( τρίτη αιτιολογική σκέψη ).
Υπ' αυτό το πρίσμα, ιδιαίτερη σημασία αποκτά το άρθρο 33 της νέας οδηγίας, που αποσκοπεί στην αποσαφήνιση των καταστάσεων ( όπως η υπό κρίση ), στις οποίες η αρμοδιότητα θεσπίσεως κανόνων δικαίου έχει, για ορισμένους τομείς, κατανεμηθεί μεταξύ οργάνων της Κοινότητας και εθνικών αρχών. Ειδικότερα, ο κοινοτικός νομοθέτης διευκρίνισε ότι η ύπαρξη κοινού συστήματος για το φόρο κύκλου εργασιών δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να διατηρούν εν ισχύι ή να θεσπίζουν άλλες μορφές έμμεσης φορολογίας, όπως είναι παραδείγματος χάρη, τα δικαιώματα εγγραφής ή οι φόροι επί των παιγνίων και στοιχημάτων. Αντιθέτως, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να διατηρούν ή να θεσπίζουν επιβαρύνσεις που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, διότι οι σχετικοί κανόνες θα κατέληγαν έτσι να έχουν επίπτωση σε μια ύλη που επιφυλάσσεται εφεξής στην αποκλειστική αρμοδιότητα της Κοινότητας. Αυτό είναι επομένως το νόημα της απαγόρευσης του άρθρου 33: η πρόθεση είναι να αποφευχθεί το φαινόμενο αγαθά και υπηρεσίες να υπόκεινται για τον ίδιο λόγο σε διπλή φορολόγηση — μία κοινή και μία εθνική —, με επιπτώσεις που θα ήταν ταυτόχρονα άδικες και στρεβλωτικές του ανταγωνισμού στην κοινή αγορά.
5.
Έτσι λοιπόν, δεν μου φαίνεται ότι είναι αναγκαίο να εισέλθω στις λεπτομέρειες της ρύθμισης της σχετικής με την « contribution sociale de solidarité » και την « taxe d'entraide ». Πράγματι, ήδη από την απόφαση παραπομπής προκύπτει ότι: α) οι φόροι αυτοί δεν πλήττουν ούτε τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, ούτε τα εισαγόμενα προϊόντα, αλλά το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας των εμπορικών επιχειρήσεων β) ότι βάση τους δεν αποτελεί η αντιπαροχή της καθεμιάς φορολογητέας συναλλαγής, αλλά ο κύκλος των εργασιών που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά τη διάρκεια του προηγουμένου οικονομικού έτους· γ ) ότι ο κύκλος των υποκειμένων στο φόρο αυτό περιλαμβάνει ορισμένα νομικά πρόσωπα και επομένως δεν εμπίπτουν σ' αυτόν τα φυσικά πρόσωπα, έστω και αν ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Αυτά τα στοιχεία αρκούν — νομίζω — για να οδηγηθούμε σε ένα συμπέρασμα που δεν πρέπει να αφήνει αμφιβολίες: οι δύο εισφορές δεν συγκεντρώνουν τα χαρακτηριστικά της γενικότητας, της ουδετερότητας και του δήλου, που, όπως είδαμε πιο πάνω, προσιδιάζουν στον κοινό φόρο και, κατά συνέπεια, στις επιβαρύνσεις που απαγορεύονται από το άρθρο 33 της οδηγίας.
6.
Με βάση όλες τις προηγηθείσες σκέψεις, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα που υπέβαλε το Cour d'appel του Douai με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 1984, στο πλαίσιο της υπόθεσης που εκκρεμεί ενώπιον του μεταξύ της SA Rousseau Wilmot και του Organic:
«Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 έχει την έννοια ότι, με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, δεν απαγορεύει σε ένα κράτος μέλος να θεσπίζει ή να διατηρεί επιβαρύνσεις που εμφανίζονται με τα χαρακτηριστικά της ασφαλιστικής εισφοράς αλληλεγγύης και του αλληλοβοηθητικού τέλους που περιγράφονται από τον παραπέμποντα δικαστή, εφόσον οι φόροι του είδους αυτού δεν έχουν, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών ».
(
*1
)	Μετάφραση από τα ιταλικά.