61995CC0384_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το πρόβλημα στην παρούσα υπόθεση, την οποία παρέπεμψε στο Δικαστήριο το Finanzgericht des Landes Brandenburg, έγκειται στο εάν ένα πρόσωπο που έχει γεωργική εκμετάλλευση παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1), καθόσον μειώνει την παραγωγή του γεωμήλων προκειμένου να λάβει ως αντάλλαγμα εθνική επιδότηση.
Οι κρίσιμες κοινοτικές διατάξεις
2 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.»
3 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.»
Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε:
«(...)
- υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως,
- εκτέλεση υπηρεσίας κατ' επιταγήν της δημοσίας αρχής ή επ' ονόματί της ή εις εκτέλεση νόμου».
4 Κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, δηλαδή το 1990, το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας είχε ως εξής:
«Ο κανονικός συντελεστής του φόρου προστιθεμένης αξίας καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος σε ποσοστό επί τοις εκατό της βάσεως επιβολής του φόρου, που είναι το αυτό για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»
5 Το άρθρο 12, παράγραφος 3, τροποποιήθηκε από την οδηγία 92/77/EΟΚ του Συμβουλίου (2), την οποία τα κράτη όφειλαν να μεταφέρουν στο εσωτερικό τους δίκαιο το αργότερο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1992. Καθόσον είναι κρίσιμο εν προκειμένω, το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Από την 1η Ιανουαρίου 1993, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ο οποίος, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1996, δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 15 %.
(...)
Τα κράτη μέλη δύνανται επίσης να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές οι οποίοι δεν μπορούν να είναι κατώτεροι του 5 % και εφαρμόζονται μόνο στην παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών των κατηγοριών που αναφέρονται στο παράρτημα Η.»
6 Στο παράρτημα Η, το οποίο θεσπίστηκε με την οδηγία 92/77, περιλαμβάνονται:
«Τρόφιμα και ποτά, εκτός από τα αλκοολούχα, ζωοτροφές, ζώντα ζώα,
σπόροι, φυτά, συστατικά χρησιμοποιούμενα συνήθως για την παρασκευή τροφίμων και προϋόντα που χρησιμοποιούνται συνήθως για τη συμπλήρωση ή την υποκατάσταση τροφίμων.»
Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου
7 Η Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG (στο εξής: Landboden), προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είναι η διάδοχος της Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft (P) Bronkow (στο εξής: Bronkow). Το 1990 η Bronkow εισέπραξε από το περιφερειακό γραφείο της Amt fόr Ernδhrung, Landwirtschaft und Forsten (υπηρεσίας διατροφής, γεωργίας και δασών) του Calau αποζημίωση, σύμφωνα με το διάταγμα της 13ης Ιουλίου 1990, για την προώθηση της εκτατικοποιήσεως (3) της γεωργικής παραγωγής. Η αποζημίωση, η οποία ανερχόταν συνολικά σε 348 660 γερμανικά μάρκα (DM), χορηγήθηκε ως αντάλλαγμα για μείωση κατά 20 % της ετήσιας παραγωγής γεωμήλων της Bronkow. Στη δήλωση του φόρου κύκλου εργασιών για το 1990, η Bronkow δεν συμπεριέλαβε την αποζημίωση στον φορολογητέο κύκλο εργασιών, με αποτέλεσμα να προκύψει επιστροφή φόρου κύκλου εργασιών για το εν λόγω έτος. Οι φορολογικές αρχές, κατόπιν διενέργειας έρευνας, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η αποζημίωση έπρεπε να είχε συμπεριληφθεί στον φορολογητέο κύκλο εργασιών της Bronkow και εξέδωσαν τροποποιηθείσα πράξη περί επιβολής φόρου.
8 Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που επακολούθησε, το Finanzgericht ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1) Παρέχει ένα υπόχρεο σε καταβολή φόρου πρόσωπο έχον γεωργική εκμετάλλευση, το οποίο το 1990 στο Land Brandenburg (ομόσπονδο κράτος του Βραδεμβούργου) της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας μείωσε την παραγωγή του σε γεώμηλα καθόσον δεν προέβη σε συγκομιδή ποσότητας ίσης τουλάχιστον με το 20 % των γεωμήλων που καλλιέργησε, υπηρεσίες υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, σε ορισμένο αποδέκτη;
2) Αποτελεί η επιδότηση που καταβάλλεται για την εκτατικοποίηση της παραγωγής γεωμήλων, δυνάμει του διατάγματος για την προαγωγή της εκτατικοποιήσεως της γεωργικής παραγωγής, της 13ης Ιουλίου 1990, χρηματική παροχή, η οποία πρέπει να φορολογηθεί σύμφωνα με το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 77/388;
3) Σε περίπτωση που στο πρώτο ερώτημα δοθεί καταφατική απάντηση:
Εφαρμόζεται στην πραναφερθείσα παροχή υπηρεσιών ο μειωμένος συντελεστής του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο αα, τέταρτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το παράρτημα Η της έκτης οδηγίας;»
Η απόφαση στην υπόθεση Mohr
9 Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας στην προκείμενη υπόθεση, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφασή του στην υπόθεση Mohr (4), με την οποία δέχθηκε ότι η υποχρέωση εγκαταλείψεως της γαλακτοπαραγωγής που αναλαμβάνει σύμφωνα με κοινοτικό κανονισμό ένα πρόσωπο που έχει γεωργική εκμετάλλευση δεν αποτελεί παροχή υπηρεσιών. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η αποζημίωση που εισπράττει ο έχων τη γεωργική εκμετάλλευση, σύμφωνα με τον κανονισμό αυτό, δεν υπόκειται στον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό με τις ακόλουθες σκέψεις:
«(...) [Με] το να αποζημιώνει τα έχοντα γεωργική εκμετάλλευση πρόσωπα που αναλαμβάνουν την υποχρέωση να σταματήσουν τη γαλακτοπαραγωγή τους, η Κοινότητα δεν αποκτά ούτε αγαθά ούτε υπηρεσίες για δική της χρήση, αλλά ενεργεί προς το γενικό συμφέρον, το οποίο συνίσταται στο να ευνοηθεί η κανονική λειτουργία της κοινοτικής αγοράς γάλακτος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η ανάληψη της υποχρεώσεως του έχοντος γεωργική εκμετάλλευση να εγκαταλείψει τη γαλακτοπαραγωγή του δεν παρέχει ούτε στην Κοινότητα ούτε στις αρμόδιες εθνικές αρχές οφέλη ικανά να επιτρέψουν να θεωρηθούν η Κοινότητα και οι αρχές αυτές ως καταναλωτές μιας υπηρεσίας. Συνεπώς, η ανάληψη της εν λόγω υποχρεώσεως δεν αποτελεί παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας.»
10 Η Επιτροπή θεωρεί ότι η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην υπόθεση Mohr μπορεί επίσης να εφαρμοστεί στην εν προκειμένω επίμαχη επιδότηση, δηλαδή στην αποζημίωση που χορήγησαν οι δημόσιες αρχές ως αντάλλαγμα για τη μείωση της παραγωγής στο πλαίσιο ενός εθνικού καθεστώτος παρεμβάσεως. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
11 Ωστόσο, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση επικρίνουν τη λύση που έγινε δεκτή στην υπόθεση Mohr και θεωρούν ότι το Δικαστήριο δεν θα πρέπει να την επεκτείνει στην παρούσα υπόθεση.
Εκτίμηση των ζητημάτων
12 Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος να επιβληθεί ΦΠΑ στις επιδοτήσεις. Πράττοντας τούτο, η δημόσια αρχή απλώς εισπράττει εκ νέου τα χρήματα που κατέβαλε η ίδια ή μια άλλη δημόσια αρχή· στην τελευταία αυτή περίπτωση, η φορολόγηση των επιδοτήσεων αποτελεί ένα μάλλον περίπλοκο - και πολυδάπανο - τρόπο ανακατανομής των εσόδων μεταξύ των δημοσίων αρχών. Ενδεικτικά, η φορολόγηση, σε εθνικό επίπεδο, των κοινοτικών επιδοτήσεων δεν θα ήταν παρά μια εκτροπή πόρων από τον κοινοτικό προϋπολογισμό προς τον προϋπολογισμό ενός κράτους μέλους (εξαιρουμένου, φυσικά, του τμήματος του ΦΠΑ που εντάσσεται στους ίδιους πόρους της Κοινότητας και που θα έπρεπε να αποδοθεί στην Κοινότητα).
13 Επιπλέον, εάν δεν αντισταθμιστεί το ανακτηθέν με τη μορφή φόρου ποσό από αντίστοιχη αύξηση του ποσού της επιδοτήσεως, η φορολόγηση θα μειώσει τα οικονομικά αποτελέσματα που υποτίθεται ότι προορίζεται να παραγάγει η επιδότηση. Οσάκις ο αποδέκτης μπορεί να επιλέξει μεταξύ της πωλήσεως της παραγωγής του και της αποδοχής επιδοτήσεως σε αντάλλαγμα για τη μη διάθεση στο εμπόριο της παραγωγής του, η φορολόγηση της επιδοτήσεως θα την καταστήσει λιγότερο ελκυστική.
14 Η έκτη οδηγία προβλέπει μόνο μια περιορισμένη φορολόγηση των επιδοτήσεων. Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, συμπεριλαμβάνει στη βάση επιβολής του φόρου τις «επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή» των συναλλαγών. Έτσι, μια επιδότηση θα συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου εάν η καταβολή της εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο αποδέκτης θα παράσχει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. Π.χ., ένα μέτρο στηρίξεως δυνάμει του οποίου ένα πρόσωπο που έχει γεωργική εκμετάλλευση εισπράττει ορισμένο ποσό για κάθε πωλούμενο προϋόν εντάσσεται στην ανταμοιβή της παραδόσεως. Αντιθέτως, οι επιδοτήσεις που συνδέονται λιγότερο άμεσα με συγκεκριμένες παραδόσεις και σκοπούν, γενικότερα, να βελτιώσουν την οικονομική κατάσταση της επιχειρήσεως δεν συμπεριλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου. Παραδείγματα τέτοιου είδους επιδοτήσεων είναι οι επιδοτήσεις που χορηγούνται με σκοπό την απόκτηση στοιχείων του ενεργητικού, την κάλυψη ζημιών και την αναδιάρθρωση μιας επιχειρήσεως.
15 Η διάκριση στην οποία προβαίνει η έκτη οδηγία παρουσιάζει ορισμένες δυσχέρειες. Στην πρώτη της έκθεση (5) η Επιτροπή υπογράμμισε τα εξής:
«Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας προβλέπει ότι οι επιδοτήσεις που λαμβάνει [ο φορολογούμενος] και που είναι είναι "άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή" των πράξεων που πραγματοποιεί αυτός (...) πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση φορολογήσεως, σαν στοιχεία της τιμής που καταβάλλονται από τρίτους. Αν είναι σχετικά εύκολο να θεωρηθούν, σε πρώτη ανάλυση, σαν "άμεσα συνδεδεμένες με τις τιμές" οι επιδοτήσεις των οποίων το ύψος καθορίζεται είτε σε σχέση με την τιμή πωλήσεως των αγαθών ή των παρεχομένων υπηρεσιών είτε σε σχέση με τις ποσότητες που έχουν πωληθεί είτε, ακόμη, σε σχέση με το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών που προσφέρονται δωρεάν στο κοινό, υπάρχει μεγάλη αμφιβολία όσον αφορά άλλους τύπους επιδοτήσεων, όπως οι λεγόμενες επιδοτήσεις ισορροπίας ή λειτουργίας, των οποίων η καταβολή αποβλέπει στην εξυγίανση της οικονομικής καταστάσεως μιας επιχειρήσεως και που χορηγούνται χωρίς ρητή αναφορά σε οποιαδήποτε τιμή. Η έλλειψη ουσιαστικής διαφοράς μεταξύ αυτών των τύπων επιδοτήσεων (εφόσον αυτές είναι "άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή", αποβλέπουν επίσης στην εξυγίανση στις περισσότερες περιπτώσεις), όπως επίσης και η δυνατότητα για ένα κράτος μέλος να μετατρέπει μια επιδότηση του πρώτου τύπου σε μια επιδότηση του δεύτερου τύπου, δείχνουν τον αβέβαιο χαρακτήρα της διακρίσεως, που βασίζεται σε καθαρά τυπικά στοιχεία (ο τρόπος με τον οποίο χορηγείται η επιδότηση) και συνεπώς την ανεπάρκεια της διατυπώσεως της οδηγίας.»
16 Ωστόσο, η μεταχείριση που επιφυλάσσει η έκτη οδηγία στις επιδοτήσεις μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη προς τον γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο πρέπει να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παραδόσεως και της αντιπαροχής (6). Η μεταχείριση αυτή θα μπορούσε επίσης να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι οι επιδοτήσεις που χορηγούνται σε σχέση με συγκεκριμένες παραδόσεις μπορούν να έχουν αμεσότερη επίπτωση επί του ανταγωνισμού. Τουλάχιστον εκ πρώτης όψεως, τα επιχειρήματα που συνηγορούν υπέρ του να θεωρούνται οι επιχορηγήσεις αυτές ως τμήμα της τιμής που καταβάλλεται από τον καταναλωτή (ή για λογαριασμό του) φαίνονται να υπερισχύουν.
17 Ανεξαρτήτως της ορθότητας της προϋποθέσεως που θέτει η έκτη οδηγία, είναι σαφές ότι η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται από την επίμαχη στην παρούσα υπόθεση επιδότηση.
18 Καταρχάς, είναι σαφές ότι η επιδότηση δεν συνδέεται άμεσα με την παράδοση προϋόντων στους καταναλωτές. Κατά συνέπεια, δεν αποτελεί μέρος αντιπαροχής για παράδοση αγαθών υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, σκοπός της είναι να σταθεροποιήσει τις αγορές περιορίζοντας την παράδοση προϋόντων. Σκοπεί να βελτιώσει την κατάσταση του έχοντος γεωργική εκμετάλλευση, αφενός, παρέχοντάς του αποζημίωση για την απολεσθείσα παραγωγή και, αφετέρου, επιφέροντας αύξηση της τιμής των προϋόντων που πωλούνται στους καταναλωτές. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η εν λόγω επιδότηση μπορεί να διακριθεί από μια επιδότηση με σκοπό την στήριξη των τιμών, όπως αυτή που περιγράφηκε ανωτέρω, η οποία σκοπεί να βελτιώσει τη χρηματοοικονομική κατάσταση των προσώπων που έχουν γεωργική εκμετάλλευση, καθόσον παρέχεται για συγκεκριμένες παραδόσεις προϋόντων.
19 Το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση δέχονται ότι η εν προκειμένω επίμαχη επιδότηση δεν μπορεί να θεωρηθεί μέρος της αντιπαροχής για παράδοση αγαθών υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, πλην όμως θεωρούν ότι εμπίπτει στην έκτη οδηγία ως αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας. Κατά την άποψή τους, το γεγονός ότι ο έχων γεωργική εκμετάλλευση μειώνει την παραγωγή του ή παραλείπει να διαθέσει στο εμπόριο ορισμένα προϋόντα αποτελεί χωριστή υπηρεσία, η οποία διακρίνεται από την παράδοση προϋόντων στους καταναλωτές και για την οποία καταβάλλεται ιδιαίτερη αντιπαροχή. Υποστηρίχθηκε ότι το Δικαστήριο, καθόσον επέβαλε στη δημόσια αρχή την υποχρέωση να λαμβάνει μια παράδοση για δική της χρήση, επέβαλε μια πρόσθετη προϋπόθεση η οποία δεν προβλεπόταν από την έκτη οδηγία. Προς στήριξη του συμπεράσματος αυτού, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται το - μάλλον εξωτικό - παράδειγμα ενός ιδιώτη ο οποίος αγοράζει ένα εξωτικό νησί· η πώληση του νησιού θα αποτελούσε παράδοση αγαθών υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, ανεξαρτήτως του εάν το πρόσωπο πράγματι χρησιμοποιεί το νησί. Η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτει ότι μια επιδότηση μπορεί να αποτελεί την αντιπαροχή για μια παροχή υπηρεσιών ακόμη και αν καταβάλλεται προς το γενικό συμφέρον.
20 Η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι η λύση που εφάρμοσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Mohr καταλήγει σε στρέβλωση του ανταγωνισμού. Η εν λόγω κυβέρνηση παραθέτει το παράδειγμα ενός έχοντος γεωργική εκμετάλλευση, που καλλιεργεί ορισμένα προϋόντα με κόστος ανερχόμενο σε 100 DM. Ωστόσο, οι συνθήκες της αγοράς έχουν ως αποτέλεσμα να μπορεί να πωλήσει την παραγωγή του σε τιμή 1 μόνο DM. Προς κάλυψη της ζημίας, εισπράττει 99 DM από την Κοινότητα. Κατά το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, το φορολογητέο ποσό θα ανερχόταν σε 100 DM. Αντιθέτως, εάν η Κοινότητα είχε αγοράσει την παραγωγή αντί 100 DM, προκειμένου να σταθεροποιήσει την αγορά, τότε, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, συνεπεία της αποφάσεως Mohr, η επιδότηση δεν θα υπέκειτο σε ΦΠΑ. Η εν λόγω κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι και στις δύο περιπτώσεις ο υποκείμενος στον ΦΠΑ ενεργεί κατά τον ίδιο τρόπο και έχει το ίδιο εισόδημα· παρά ταύτα, στη μία από τις περιπτώσεις αυτές προβαίνει σε παράδοση υποκείμενη σε ΦΠΑ, ενώ στην άλλη περίπτωση συμβαίνει το αντίθετο.
21 Το παράδειγμα της Γερμανικής Κυβερνήσεως δεν είναι απολύτως λυσιτελές, δεδομένου ότι, όπως θα εξηγήσω, θεωρώ ότι η δεύτερη περίπτωση αποτελεί παράδοση αγαθών υπό την έννοια της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ενέχει ένα θεμελιωδέστερο σφάλμα: δεν εκκινεί από τη βάση ότι ο ΦΠΑ είναι φόρος καταναλώσεως και όχι φόρος εισοδήματος. Το εισόδημα ενός υποκειμένου στον φόρο έχει σημασία για τον ΦΠΑ μόνον αν αποτελεί την αντιπαροχή για την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών προς καταναλωτή. Ελλείψει καταναλώσεως, δεν πρέπει, επομένως, να υφίσταται ΦΠΑ.
22 Συναφώς, επιβάλλεται να γίνει διάκριση μεταξύ των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών. Όπως κατέδειξε η Γερμανική Κυβέρνηση με το παράδειγμά της σχετικά με το εξωτικό νησί, η παράδοση αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται πάντοτε κατανάλωση, ανεξαρτήτως της χρήσεως - εάν και εφόσον γίνεται χρήση - των αγαθών αυτών. Από την άποψη του ΦΠΑ, η κατανάλωση δεν σημαίνει πραγματική χρήση, αλλά μόνον ότι ο αγοραστής αποκτά το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος. Οσάκις τα αγαθά διέρχονται από την εμπορική αλυσίδα, πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ - η εκπλήρωση της αποστολής των φορολογικών αρχών θα καθίστατο αδύνατη εάν υποχρεούνταν να διερευνούν εάν γίνεται πραγματική χρήση των αγαθών.
23 Έτσι, σε περίπτωση που μια δημόσια αρχή αποκτά ένα ακίνητο με σκοπό την κατασκευή αυτοκινητοδρόμου αλλά, τελικώς, δεν πραγματοποιεί το σχέδιο αυτό, εξακολουθεί να υπάρχει, παρά ταύτα, παράδοση αγαθών. Επιπλέον, το γεγονός ότι η κτήση έγινε προς το δημόσιο συμφέρον, στο πλαίσιο μιας ορθής πολιτικής στον τομέα των μεταφορών, δεν έχει ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό της από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Όπως προαναφέρθηκε, είναι αναμφισβήτητο ότι, στο παράδειγμα που ανέφερε η Γερμανική Κυβέρνηση, σχετικά με την αγορά αγαθών από την Επιτροπή ή από οργανισμό παρεμβάσεως, πρόκειται για παράδοση αγαθών.
24 Ωστόσο, η κατάσταση είναι πιο περίπλοκη όσον αφορά τις υπηρεσίες. Η έκτη οδηγία ορίζει την παροχή υπηρεσιών ως «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών». Είναι δυσχερέστερο να διαπιστωθεί η αποδοχή μιας υπηρεσίας απ' ό,τι η κτήση ενός αγαθού. Οποιαδήποτε καταβολή, εξαιρουμένης ίσως της δωρεάς, θα εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων η πλήρωση θα μπορούσε, με κάποια δόση γλωσσοπλασίας, να χαρακτηριστεί ως υπηρεσία.
25 Ωστόσο, προκειμένου να κριθεί αν υπάρχει παροχή υπηρεσίας υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, είναι αναγκαία η εξέταση της συναλλαγής υπό το φως των σκοπών και των χαρακτηριστικών του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ. Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
(...)»
26 Η συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε στην παρούσα υπόθεση δεν ανταποκρίνεται στον ορισμό αυτόν. Δεν υπάρχει κατανάλωση. Ο έχων τη γεωργική εκμετάλλευση δεν παρέχει αγαθά σε καταναλωτή, δεν παρέχει υπηρεσίες σε καταναλωτή του οποίου η ταυτότητα μπορεί να εξακριβωθεί ούτε παρέχει κανένα όφελος ικανό να αποτελέσει συστατικό στοιχείο του κόστους της δραστηριότητας άλλου προσώπου εντός της εμπορικής αλυσίδας.
27 Με τη διάταξη περί παραπομπής στην παρούσα υπόθεση, η οποία εκδόθηκε πριν από την έκδοση εκ μέρους του Δικαστηρίου της αποφάσεως Mohr, το εθνικό δικαστήριο κατέληξε σε παρόμοιο συμπέρασμα όσον αφορά τη γερμανική νομοθεσία:
«(...) είναι αμφίβολο ποιος πρέπει να θεωρηθεί ως αποδέκτης της ενδεχόμενης παροχής. Βέβαια, το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του UStG [νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών] (τόσο της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας όσο και της Λαϋκής Δημοκρατίας της Γερμανίας) δεν ορίζει ρητά ότι η παροχή πρέπει να αφορά συγκεκριμένο αποδέκτη. Η προϋπόθεση όμως αυτή προκύπτει, αφενός, από τη φύση των πραγμάτων και από τη φύση του φόρου κύκλου εργασιών ως φόρου καταναλώσεως και, αφετέρου, από πολυάριθμες άλλες διατάξεις του UStG, οι οποίες την θεωρούν ως αυτονόητη (π.χ. άρθρα 3, παράγραφος 1, 6, παράγραφος 2, 7, 9, παράγραφος 1, και 10, παράγραφος 2, των UStG της Λαϋκής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας). Η έλλειψη συγκεκριμένου αποδέκτη της παροχής είναι συχνή στις περιπτώσεις των κρατικών ενισχύσεων. Στο μέτρο βέβαια που η συμπεριφορά στην οποία ωθείται ο υποκείμενος στον φόρο εξυπηρετεί το γενικό συμφέρον, ως αποδέκτης της παροχής θα μπορούσε να θεωρηθεί το κοινωνικό σύνολο. Το κοινωνικό όμως σύνολο δεν είναι, κατά την άποψη του δικάζοντος τμήματος, συγκεκριμένος αποδέκτης, όπως επιβάλλεται στα πλαίσια μιας υποκείμενης στον φόρο κύκλου εργασιών πράξεως. Ούτε η αρχή που καταβάλλει την επιδότηση μπορεί να θεωρηθεί ως αποδέκτης παροχής. Ο υποκείμενος στον φόρο δεν προβαίνει έναντι αυτής σε καμία συγκεκριμένη παροχή. Ο υποκείμενος στον φόρο δεν εκτατικοποιεί την γεωργική παραγωγή προς όφελος της αρχής που καταβάλλει την επιδότηση (...).»
28 Η κατάσταση στην προκείμενη υπόθεση μπορεί να αντιδιασταλεί προς εκείνη κατά την οποία ο ανταγωνιστής ενός υποκειμένου στον φόρο συνάπτει μια συμφωνία (ενδεχομένως πλήττουσα τον ανταγωνισμό) με σκοπό τη μείωση της παραγωγής του υποκειμένου στον φόρο. Ο ανταγωνιστής, πληρώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να ενεργήσει κατ' αυτόν τον τρόπο, ελπίζει να αυξήσει την τιμή των εμπορευμάτων του. Η υπηρεσία την οποία αγοράζει από τον υποκείμενο στον φόρο αποτελεί προδήλως συστατικό στοιχείο της τιμής πωλήσεως του ανταγωνιστή, ακριβώς όπως και το κόστος της πρώτης ύλης ή του εργατικού δυναμικού. Ο ανταγωνιστής είναι ένας δυνάμενος να αναγνωριστεί καταναλωτής της υπηρεσίας που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία συνίσταται στη μείωση της παραγωγής ή στην εγκατάλειψη της εμπορίας.
29 Ωστόσο, στην παρούσα υπόθεση, αν υποτεθεί ότι πρόκειται για υπηρεσία υποκείμενη στον ΦΠΑ, το Finanzamt καταστρατηγεί στην πραγματικότητα τον κανόνα κατά τον οποίο μόνον οι συνδεόμενες με την τιμή επιδοτήσεις περιλαμβάνονται στην βάση επιβολής του φόρου. Επιπλέον, στην περίπτωση επιδοτήσεως όπως είναι εν προκειμένω η επίμαχη, το Finanzamt θα μπορούσε να φορολογήσει όχι μόνον την αύξηση της τιμής πωλήσεως της παραγωγής που απορρέει από τη μείωση των παραδόσεων (αύξηση που θα είναι ενδεχομένως σημαντικότερη από το ποσό της χορηγηθείσας επιδοτήσεως), αλλά και την επιδότηση.
30 Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του παραρτήματος Η, προβλέπει μειωμένους συντελεστές αποκλειστικά για τις παραδόσεις τροφίμων και όχι για υπηρεσίες που συνίστανται στη μείωση της παραγωγής ή στη μη διάθεση στο εμπόριο τροφίμων. Φρονώ ότι η Γερμανική Κυβέρνηση ορθώς προτείνει να γίνει δεκτό - απαντώντας στο τρίτο από τα υποβληθέντα από το εθνικό δικαστήριο ερωτήματα - ότι στην παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών δεν μπορεί να εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής. Επομένως, η άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως καταλήγει σε παράδοξο αποτέλεσμα, δηλαδή ότι η αποζημίωση που καταβάλλεται για τη μη παράδοση τροφίμων στους καταναλωτές θα πρέπει να φορολογηθεί με τον κανονικό συντελεστή, ενώ στα ίδια τα τρόφιμα θα μπορούσε, αν είχαν πωληθεί, να είχε εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής, σύμφωνα με τη δυνατότητα που παρέχουν στα κράτη μέλη οι προαναφερθείσες διατάξεις.
31 Από την άλλη άποψη, αντιθέτως προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν θεωρώ παράδοξο το γεγονός ότι ένα πρόσωπο που έχει γεωργική εκμετάλλευση αποφεύγει να καταβάλει τον ΦΠΑ, καθόσον αποδέχεται την επιδότηση. Συναφώς, θεωρώ σκόπιμο να υπενθυμίσω ότι ο ΦΠΑ δεν είναι φόρος εισοδήματος, αλλά φόρος καταναλώσεως.
Πρόταση
32 Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht des Landes Brandenburg πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Μια εθνική επιδότηση καταβαλλόμενη σε πρόσωπο έχον γεωργική εκμετάλλευση για την εκτατικοποίηση της παραγωγής γεωμήλων δεν αποτελεί αντιπαροχή για παράδοση αγαθών ή για παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.»
(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Οδηγία της 19ης Οκτωβρίου 1992, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (προσέγγιση των συντελεστών ΦΠΑ) (ΕΕ L 316, σ. 1).
(3) - Αυτός ο εν τινι μέτρω παραπλανητικός όρος, ο οποίος δεν υπάρχει στα λεξικά, χρησιμοποιείται στην κοινοτική νομοθεσία υπό την έννοια της μειώσεως της γεωργικής παραγωγής: βλ., π.χ., κανονισμό (ΕΟΚ) 797/85 του Συμβουλίου, της 12ης Μαρτίου 1985 (ΕΕ 1985, L 93, σ. 1), και κανονισμό (ΕΟΚ) 1760/87 του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 1987 (ΕΕ L 167, σ. 1). Σύμφωνα με τους The Times της 23ης Ιανουαρίου 1989, «η εκτατικοποίηση, στη χρησιμοποιούμενη από την κοινοτική νομοθεσία γλώσσα, σημαίνει μια λιγότερο εντατική μέθοδο καλλιέργειας, η οποία αντισταθμίζει τη μείωση της παραγωγής με τη μείωση των δαπανών για ζωοτροφές, λιπάσματα και φυτοφάρμακα». Πηγή: Oxford English Dictionary Word and Language Service (OWLS), Oxford University Press.
(4) - Απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996 στην υπόθεση C-215/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-959).
(5) - Πρώτη έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο για τη λειτουργία του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, που υποβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 34 της έκτης οδηγίας (77/388/EΟΚ) της 17ης Μαου 1977, COM(83) 426 τελικό, 14 Σεπτεμβρίου 1983, σ. 37.
(6) - Βλ., ως πλέον πρόσφατες, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 24ης Οκτωβρίου 1996 στην υπόθεση C-288/94, Argos Distributors (Συλλογή 1996, σ. I-5311), και στην υπόθεση C-317/94, Elida Gibbs (Συλογή 1996, σ. I-5339).