62018CC0458
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
GERARDA HOGANA,
predstavljeni 24. oktobra 2019 (
1
)
Zadeva C‑458/18
„GVC Services (Bulgaria)“ EOOD
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofija
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče v Sofiji, Bolgarija))
„Predhodno odločanje – Direktiva 2011/96/EU – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – Preprečevanje dvojnega obdavčevanja – Pojma ‚družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva‘, in ‚corporation tax v Združenem kraljestvu‘ – Status družb, registriranih v Gibraltarju, in davkov, plačanih v Gibraltarju – Svoboda ustanavljanja“
I. Uvod
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(a)(i) in (iii) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, (
2
) kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015, (
3
) ter njene Priloge I, del A, točka (ab), in del B.
2.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo GVC Services (Bulgaria) EOOD s sedežem v Bolgariji (v nadaljevanju: tožeča stranka) in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktikanavednice“ Sofia (direktor direkcije „Pritožbe in davčne prakse ter prakse na področju socialne varnosti“, Bolgarija; v nadaljevanju: direktor) v zvezi s popravkom odločbe o odmeri davka, ki se nanaša na davčni dolg iz naslova dividend, ki jih je tožeča stranka v obdobju od 13. julija 2011 do 21. aprila 2016 razdeljevala in izplačevala matični družbi PGB Limited, Gibraltar, s sedežem v Gibraltarju.
3.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je med drugim privedel do tega, da je Sodišče ponovno pozvano k odločanju o statusu Gibraltarja v Evropski uniji. Predložitveno sodišče svoja vprašanja omejuje na razlago področja uporabe Direktive 2011/96. Kljub temu menim, da se Sodišče, če bo sledilo moji razlagi pojma „družba države članice“ v smislu navedene direktive, ne bo moglo izogniti razpravi o vprašanjih, povezanih s svobodo ustanavljanja. Pravo Unije namreč ne preprečuje obdavčitve izplačil dividend, če takšne transakcije ne spadajo na področje uporabe Direktive 2011/96, razen če je določba, ki jo v ta namen sprejme država članica, sama po sebi v nasprotju z načelom prostega pretoka, ki ga zagotavlja Pogodba.
II. Pravni okvir
A.
Mednarodno pravo
4.
Poglavje XI Ustanovne listine Združenih narodov, podpisane 26. junija 1945 v San Franciscu, je naslovljeno „Izjava v zvezi z ozemlji brez samouprave“. Člen 73 iz poglavja XI določa:
„Člani Združenih narodov, ki so odgovorni ali pa prevzemajo odgovornost za upravljanje ozemelj, katerih ljudstva še niso dosegla polne stopnje samouprave, pripoznavajo načelo, da so dolžni gledati v prvi vrsti na koristi prebivalcev teh ozemelj, in sprejemajo kot sveto dolžnost obveznost, da bodo v okviru sistema mednarodnega miru in varnosti, postavljenega s to listino, kar največ mogoče skrbeli za blaginjo prebivalcev teh ozemelj, in da bodo v ta namen:
[…]
(e)
redno pošiljali z upoštevanjem omejitev, ki bi jih utegnili narekovati varnost in ustavni oziri, generalnemu sekretarju v vednost statistične in druge tehnične podatke o ekonomskih, socialnih in prosvetnih razmerah na ozemljih, za katera so odgovorni, ki pa ne spadajo k ozemljem, za katera se uporabljata XII. in XIII. poglavje.“
B.
Status Gibraltarja
5.
Gibraltar je španski kralj odstopil britanski kroni na podlagi Utrechtske pogodbe, ki je bila 13. julija 1713 sklenjena med španskim kraljem in kraljico Velike Britanije. To je bila ena od pogodb, s katero se je končala španska nasledstvena vojna. Člen X, zadnji stavek, navedene pogodbe določa, da če bo britanska krona kadar koli nameravala odstopiti, prodati ali kako drugače odtujiti lastništvo nad mestom Gibraltar, bo dolžna dati prednost španski kroni pred vsemi drugimi zainteresiranimi.
6.
V mednarodnem pravu je Gibraltar na seznamu ozemelj brez samouprave v smislu člena 73 Ustanovne listine Združenih narodov. Čeprav je Združeno kraljestvo odgovorno za zunanje odnose Gibraltarja, je pomembno poudariti, da Gibraltar sam ni del Združenega kraljestva.
7.
V pravu Unije je Gibraltar evropsko ozemlje, za katerega zunanje odnose je v smislu člena 355(3) PDEU odgovorna država članica in za katero se uporabljajo določbe Pogodb. Akt o pogojih pristopa Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska in prilagoditvah Pogodb (
4
) (v nadaljevanju: Akt o pristopu iz leta 1972) pa določa, da se nekateri deli Pogodbe za Gibraltar ne uporabljajo.
8.
Člen 28 Akta o pristopu iz leta 1972 določa:
„Akti institucij Skupnosti, ki se nanašajo na proizvode iz Priloge II Pogodbe EGS in na proizvode, za katere se zaradi izvajanja skupne kmetijske politike pri uvozu v Skupnost uporabljajo posebna pravila, ter akti o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih se ne uporabljajo za Gibraltar, razen če Svet na predlog Komisije soglasno ne odloči drugače.“
9.
Na podlagi člena 29 Akta o pristopu iz leta 1972 v povezavi z njegovo prilogo I, del I, točka 4, je Gibraltar izključen iz carinskega območja Unije.
C.
Direktiva 2011/96
10.
Obdobje, ki ga zadeva spor o glavni stvari, zajema obdobje veljavnosti Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (
5
) ter Direktive 2011/96. Ker pa je zadnjenavedena prenovitev prvonavedene, (
6
) v tej zadevi zadostuje navedba upoštevnih določb zadnjenavedene (
7
).
11.
Člen 2(a) Direktive 2011/96 določa:
„V tej direktivi:
(a)
‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo, ki:
(i)
ima eno od oblik, naštetih v delu A Priloge I;
(ii)
se v skladu z davčno zakonodajo države članice šteje za davčne namene za rezidenta te države članice in se pod pogoji sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sklenjenem s tretjo državo, ne šteje za rezidenta za davčne namene zunaj Unije;
(iii)
je poleg tega zavezanec za enega od davkov naštetih v delu B Priloge I brez možnosti izbire ali oprostitve, ali za kateri koli drugi davek, ki lahko nadomesti navedene davke“.
12.
V delu A Priloge I k Direktivi 2011/96 so navedene družbe iz člena 2(a)(i). Ta pod točko (ab) vključuje „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“. V delu B Priloge I k Direktivi 2011/96 so navedeni davki iz člena 2(a)(iii) Direktive 2011/96, vključno s „corporation tax v Združenem kraljestvu“.
13.
V skladu s členom 5 Direktive 2011/96 se „[d]običek, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, […] oprosti pri viru odtegnjenega davka“.
D.
Bolgarsko pravo
14.
Upoštevna določba bolgarskega prava je člen 194 Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zakon o davku od dobička pravnih oseb) (DV št. 105 z dne 22. decembra 2006), ki določa:
„(1)   Z davkom, ki se odtegne pri viru, so obdavčene dividende in likvidacijski presežki, ki jih pravne osebe rezidentke izplačajo (nakažejo) v korist teh oseb:
1.
tujih pravnih oseb, z izjemo primerov, v katerih so bile dividende s strani tuje pravne osebe prejete prek stalne poslovne enote na nacionalnem ozemlju;
[…]
(3)   Odstavek 1 se ne uporablja, če se dividende in likvidacijski presežki izplačajo v korist teh oseb ali ustanov:
3.
[…] tuje pravne osebe, ki je davčni rezident v državi članici Evropske unije ali drugi državi pogodbenici Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, razen v primerih prikrite razdelitve dobička.“
III. Dejansko stanje v postopku v glavni stvari
15.
Tožeča stranka je enoosebna družba z omejeno odgovornostjo z imenom GVC Services (Bulgaria) EOOD. Ustanovljena je bila v skladu s Targovski zakon (trgovinski zakon) Republike Bolgarije. Do 1. februarja 2016 je bil kapital te bolgarske družbe v izključni lasti družbe PGB Limited, Gibraltar, ustanovljene v Gibraltarju. Bolgarska družba opravlja storitve v zvezi z informacijskimi tehnologijami (IT-storitve).
16.
V obdobju od 13. julija 2011 do 21. aprila 2016 je tožeča stranka matični družbi PGB Limited, Gibraltar, razdeljevala in izplačevala dividende, ne da bi od njih v Bolgariji odtegnila in odvedla davek, saj je menila, da se lahko družba PGB Limited, Gibraltar, v skladu s členom 194(3) zakona o davku od dobička pravnih oseb šteje za tujo pravno osebo, ki ima sedež v drugi državi članici Evropske unije.
17.
Pristojni davčni organ je nasprotno menil, da bi bilo treba uporabiti pri viru odtegnjeni davek na izplačane dividende, in je 1. decembra 2017 izdal odločbo o odmeri davka, ki je bila dvakrat popravljena z odločbama z dne 7. in 22. decembra 2017. S to odločbo o odmeri davka je bil za dividende in likvidacijske presežke, izplačane matični družbi, odmerjen davek, ki se odtegne pri viru, v skupni višini 930.529,54 bolgarskih levov (BGN), od česar 669.690,32 BGN odpade na glavno terjatev in 260.839,22 BGN na zamudne obresti.
18.
Odločba o odmeri davka je bila v upravnem postopku izpodbijana pri direktorju, ki je potrdil odločbo. Nato je bila pred Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče v Sofiji, Bolgarija) vložena tožba.
19.
Tožeča stranka je trdila, da se pravo Unije uporablja na ozemlju Gibraltarja, ki ima status evropskega ozemlja, za katerega zunanje odnose je odgovorno Združeno kraljestvo. Sklicevala se je na člen 355(3) PDEU in trdila, da izplačilo dividend ne spada med izjeme iz členov od 28 do 30 Akta o pristopu iz leta 1972. V zvezi s tem je tožeča stranka zastopala stališče, da matična družba izpolnjuje pogoje iz člena 2 Direktive 2011/96: izenačena naj bi bila z družbo, ustanovljeno v Združenem kraljestvu, in naj bi bila zavezana k plačilu davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju, ki ustreza „corporation tax v Združenem kraljestvu“, navedenemu v Prilogi I, del B, k Direktivi 2011/96.
20.
Direktor je trdil, da Direktiva 2011/96 vsebuje izrecen in izčrpen seznam tako družb (Priloga I, del A) kot tudi davkov (Priloga I, del B), za katere velja. Menil je, da je področje uporabe Direktive 2011/96 s tem seznamom dokončno določeno in da ga ni mogoče razširiti na družbe, ki so bile ustanovljene v Gibraltarju in so tam zavezane k plačilu davkov, saj po njegovem mnenju široka razlaga predpisov o davčnih obveznostih ni dopustna.
21.
Po navedbah predložitvenega sodišča je ocena združljivosti sporne odmere z Direktivo 2011/96 odvisna od tega, ali je Gibraltar vključen na področje uporabe te direktive in ali je treba tožečo stranko posledično v Bolgariji oprostiti pri viru odtegnjenega davka, saj gre za odvisno družbo matične družbe, ustanovljene v Gibraltarju.
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
22.
V teh okoliščinah je Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče v Sofiji) z odločbo z dne 5. julija 2018, ki je na Sodišče prispela 12. julija 2018, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 2(a), točka (i), v povezavi s Prilogo I, del A, točka (ab), Direktive [2011/96] razlagati tako, da opredelitev ‚družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva‘ zajema tudi družbe, ustanovljene v Gibraltarju?
2.
Ali je treba člen 2(a), točka (iii), v povezavi s Prilogo I, del B, Direktive [2011/96], razlagati tako, da opredelitev ‚corporation tax v Združenem kraljestvu‘ zajema tudi davek od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati v Gibraltarju?“
23.
Pisna stališča so predložili družba GVC Services, direktor, vlade Bolgarije, Danske in Združenega kraljestva ter Evropska komisija. Na obravnavi 11. septembra 2019 so vse te stranke razen vlade Združenega kraljestva tudi ustno podale navedbe.
V. Analiza
24.
Predložitveno sodišče z navedenima vprašanjema v bistvu sprašuje, kakšno je področje uporabe Direktive 2011/96 in, natančneje, ali se Direktiva 2011/96 uporablja tudi za družbe, ustanovljene v Gibraltarju. Zato je mogoče navedeni vprašanji, ki se nanašata na sestavne dele pojma „družba države članice“ v smislu Direktive 2011/96, obravnavati skupaj.
25.
Ker pa ugotavljam, da družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ne spadajo na področje uporabe Direktive 2011/96, menim, da je treba v naslednjem koraku preučiti tudi to, ali je glede Gibraltarja zavrnitev oprostitve pri viru odtegnjenega davka združljiva z vprašanji, povezanimi s svobodo ustanavljanja.
A.
Razlaga pojma „družba države članice“ v smislu člena 2(a) Direktive 2011/96
26.
Pred obravnavo vprašanja, ali družbe, ustanovljene v Gibraltarju, spadajo na področje uporabe Direktive 2011/96 – oziroma, povedano drugače, pred opredelitvijo osebnega področja uporabe te direktive (
8
) – je treba najprej določiti ozemeljsko področje uporabe navedene direktive in ugotoviti, ali se ta dejansko uporablja za Gibraltar.
1. Uporaba Direktive 2011/96 za Gibraltar
27.
Najprej je treba opozoriti, da člen 355(3) PDEU določa, da se določbe Pogodb uporabljajo za evropska ozemlja, za katerih zunanje odnose je odgovorna država članica.
28.
V zvezi s tem se zdaj šteje, da je Gibraltar evropsko ozemlje, za zunanje odnose katerega je odgovorna država članica (in sicer Združeno kraljestvo), in da se pravo Unije na tem ozemlju uporablja na podlagi člena 355(3) PDEU. Vendar je z odstopanjem od člena 355(3) PDEU Gibraltar v skladu z Aktom o pristopu iz leta 1972 izključen s področja uporabe aktov Unije (vključno z zakonodajnimi akti) na nekaterih področjih prava Unije. (
9
)
29.
V skladu s členoma 28 in 29 Akta o pristopu iz leta 1972 se skupna kmetijska politika in akti o harmonizaciji zakonodaj držav članic o prometnih davkih ne uporabljajo za Gibraltar, Gibraltar pa tudi ni del carinskega območja Unije. Kljub temu pa je treba te določbe kot izjemo od uporabe prava Unije na ozemlju Evropske unije razlagati v obsegu, omejenem na to, kar je nujno potrebno za zavarovanje interesov, katerih ohranitev omogočajo Gibraltarju. (
10
)
30.
V uvodni izjavi 3 Direktive 2011/96 je navedeno, da je cilj te direktive oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam, od davčnega odtegljaja in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe. Zato je jasno, da se v zvezi z Direktivo 2011/96 ne uporablja nobena od oprostitev iz členov 28 in 29 Akta o pristopu iz leta 1972. Poleg tega Direktiva 2011/96 ne vsebuje nobene določbe, na podlagi katere bi bil Gibraltar izključen z njenega ozemeljskega področja uporabe.
31.
V teh okoliščinah je jasno, da bi se morala Direktiva 2011/96 kot zakonodajni ukrep Unije načeloma uporabljati za Gibraltar kot evropsko ozemlje. Vendar se vprašanje, ali so družbe, kot je PGB Limited_Gibraltar, ki so bile ustanovljene v Gibraltarju, zajete v opredelitvi „družbe države članice“ iz člena 2(a) Direktive 2011/96, nekoliko razlikuje od obravnavanega. Temu vprašanju se bom posvetil zdaj.
2. Neuporaba Direktive 2011/96 za družbe, ustanovljene v Gibraltarju
32.
Da bi bilo družbo mogoče šteti za „družbo države članice“ v smislu Direktive 2011/96, mora ta v skladu s členom 2(a)(i) in (iii) navedene direktive imeti eno od oblik, naštetih v delu A Priloge I, in biti poleg tega zavezanec za enega od davkov, naštetih v delu B Priloge I, brez možnosti izbire ali oprostitve, ali za kateri koli drugi davek, ki lahko nadomesti navedene davke.
33.
Sodišče je že imelo priložnost razložiti te določbe v smislu, da so „pravne oblike […], ki jih zajema Direktiva [2011/96], izčrpno navedene v [Prilogi I, del A] k tej direktivi, [zato razširitev uporabe te direktive po analogiji na druge vrste družb […], tudi če bi bile primerljive, ni dopustna]“. (
11
)
34.
Res je sicer, da so bile pravne oblike, ki jih zajema Direktiva 2011/96, v upoštevnih določbah francoskega prava iz zgoraj navedene sodbe izrecno naštete, medtem ko se je Združeno kraljestvo odločilo za splošno formulacijo, saj se besedilo Priloge I, del A, točka (ab), k Direktivi 2011/96 sklicuje zgolj na „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“.
35.
Kljub temu je treba opozoriti, da je razlaga stvarnega področja uporabe Direktive 2011/96, ki jo je podalo Sodišče, neodvisna od načina, na katerega države članice določijo družbe, ki jih ta zajema. Po navedbah Sodišča namreč „temeljno načelo pravne varnosti [nasprotuje] temu, da se seznam družb iz […] Priloge k tej direktivi razlaga kot seznam, naveden za primer, kadar taka razlaga ne izhaja niti iz njenega besedila niti iz sistema Direktive 90/435“, kot je bila prenovljena z Direktivo 2011/96. (
12
) Kot sta poudarila Sodišče in generalni pravobranilec J. Mazák v zadevi Gaz de France – Berliner Investissement, cilj Direktive 90/435 – kot tudi zdajšnje Direktive 2011/96 – ni, da bi se uvedel skupni sistem niti za vse družbe držav članic niti za vse vrste deležev. (
13
)
36.
Ker je Sodišče v zadevi Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) zaradi pravne varnosti izrecno zavrnilo možnost, da bi se področje uporabe Direktive 2011/96 po analogiji razširilo tudi na druge vrste družb, razen tistih, ki so navedene v delu A Priloge I, menim, da pojma „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“ ni mogoče razlagati tako, da bi zajemal tudi družbe, ustanovljene v Gibraltarju, med drugim zato, ker Gibraltar sam ni del Združenega kraljestva. Obenem je mogoče ugotoviti, da tudi sama vlada Združenega kraljestva priznava, da „lahko družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva, vključujejo le tiste družbe, za katere se v skladu z nacionalnim pravom Združenega kraljestva šteje, da so ustanovljene v Združenem kraljestvu. Na podlagi nacionalnega prava Združenega kraljestva pa družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ne štejejo za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“. (
14
)
37.
Pri izpeljavi tega zaključka pa nisem spregledal trditve, ki jo je družba GVC Services navedla na obravnavi 11. septembra 2019, in sicer da naj bi bilo to, da Direktiva 2011/96 izrecno ne ureja položaja družb, ustanovljenih v Gibraltarju, posledica pomote zakonodajalca, ki jo Sodišče lahko odpravi z obširno teleološko razlago določb Priloge I, del A, k Direktivi 2011/96. Nobenega dvoma ni, da obstajajo primeri, v katerih je odstopanje od dobesednega pomena besedila zakonodajnega ukrepa lahko upravičeno, zlasti če je očitno, da bi bil končni rezultat takšnega ukrepa nesmiseln ali nerazumljiv ali kako drugače v nasprotju z jasno izraženo voljo zakonodajalca Unije. Vendar obravnavana zadeva vsaj po mojem mnenju ne spada med takšne primere.
38.
Prvič, poudariti je treba, da je besedilo Priloge I, del A, k Direktivi 2011/96 še posebej jasno, saj so družbe iz člena 2(a)(i) te direktive navedene kot „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“. Glede na to besedilo ni nikakršne možnosti, da bi se Sodišče kakor koli oddaljilo od navedene formulacije in jo nadomestilo s teleološko razlago, ki jo predlaga tožeča stranka. V vsakem primeru pa je Sodišče vse take pristope izrecno zavrnilo že v zadevi Gaz de France – Berliner Investissement.
39.
Drugič, precej pomembno vlogo ima tudi okvir obravnavane zakonodaje. Kot je na obravnavi 11. septembra 2019 navedla danska vlada, se zdi, da zaradi očitne zadržanosti nekaterih držav članic do sklepanja sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z ozemljem Gibraltarja samo po sebi ni verjetno, zlasti ob upoštevanju občutljivosti tega vprašanja, da bi zakonodajalec Unije preprosto spregledal poseben položaj Gibraltarja.
40.
Pogoji iz člena 2(a) Direktive 2011/96 so kumulativni. (
15
) Zgornja ugotovitev zato zadošča za zavrnitev uporabe člena 5 Direktive 2011/96 v primeru odvisne družbe, katere matična družba je ustanovljena v Gibraltarju.
41.
Vendar zaradi celovitosti obravnave dodajam, da je treba zaradi že izpostavljene pravne varnosti ozko razlagati tudi zahtevo, v skladu s katero mora biti družba zavezanec za enega od davkov, naštetih v Prilogi I, del B, k Direktivi 2011/96. To pa še toliko bolj zato, ker, kot je v pisnih stališčih poudarila Komisija, v pravu Unije – vsaj za zdaj – ni usklajene opredelitve pojma „davek od dobička pravnih oseb“ in so za njegovo opredelitev pristojne države članice. (
16
)
42.
Glede na to, da vlada Združenega kraljestva ravno tako priznava, da se enakovreden davek, plačan v Gibraltarju, v skladu z nacionalnim pravom Združenega kraljestva ne šteje za „corporation tax v Združenem kraljestvu“, (
17
) iz tega izhaja tudi to, da izraza „corporation tax v Združenem kraljestvu“, ki se uporablja v Prilogi I, del B, k Direktivi 2011/96, ni mogoče razlagati tako, da vključuje „enakovreden davek v Gibraltarju“. (
18
)
3. Vmesni predlog: odgovor na vprašanji predložitvenega sodišča
43.
Glede na navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, odgovori, da je treba člen 2(a) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A, točka (ab), in del B, razlagati tako, da družbe, ki je ustanovljena v Gibraltarju in je zavezana k plačilu davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju, ni mogoče šteti za „družbo države članice“ v smislu te direktive.
B.
Uporaba člena 49 PDEU v korist matične družbe, ustanovljene v Gibraltarju
1. Uvodna ugotovitev glede možnosti uporabe člena 49 PDEU v obravnavani zadevi
44.
Predložitveno sodišče je vprašanji omejilo na razlago člena 2(a)(i) in (iii) Direktive 2011/96 ter njene Priloge I, del A, točka (ab), in del B. Vendar je Sodišče že večkrat odločilo, da takšen položaj Sodišča ne ovira, da predložitvenemu sodišču poda vse vidike razlage prava Unije, ki bi mu lahko koristili pri presoji predložene zadeve, in sicer ne glede na to, ali se je nanje sklicevalo v predstavitvi svojih vprašanj ali ne. (
19
)
45.
V zvezi s tem ugotavljam, da čeprav se člen 5 Direktive 2011/96 uporablja le v zvezi z razdelitvijo dobička, ki ga prejmejo družbe, ki jih je mogoče obravnavati kot „družbe države članice“ v smislu te direktive, je Sodišče poudarilo, da Direktiva 2011/96 državam članicam ne dovoljuje, da bi dobiček, razdeljen družbam iz drugih držav članic, ki ne spadajo na njeno področje uporabe, obravnavale manj ugodno kot dobiček, razdeljen primerljivim družbam s sedežem na njenem ozemlju. (
20
) Države članice ne smejo uporabiti ukrepov, ki bi nasprotovali prostemu pretoku, zagotovljenemu s Pogodbo. (
21
)
46.
Zato se zdi, da je treba nacionalno zakonodajo nujno preučiti z vidika prostega pretoka, zlasti pa z vidika svobode ustanavljanja. Kot sem namreč že navedel, je Gibraltar evropsko ozemlje, za zunanje odnose katerega je odgovorna država članica, in pravo Unije se v skladu s členom 355(3) PDEU na tem ozemlju načeloma uporablja. (
22
) Prav tako je jasno in ugotovljeno, da se izključitve ozemlja Gibraltarja s področja uporabe aktov Unije na nekaterih pravnih področjih, določenih z Aktom o pristopu iz leta 1972, ne nanašajo niti na svobodo ustanavljanja niti na prosti pretok kapitala, določena v členih 49 oziroma 63 PDEU. Z drugimi besedami, člena 49 in 63 PDEU se uporabljata za ozemlje Gibraltarja na podlagi člena 355(3) PDEU. (
23
)
47.
V obravnavani zadevi je imela družba PGB Limited, Gibraltar, v obdobju, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, v lasti stoodstotni lastniški delež v tožeči stranki. Svoboščina, ki se uporablja v tem okviru, je svoboda ustanavljanja, saj takšna udeležba imetniku omogoča odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih. (
24
)
2. Obstoj diskriminacije
48.
V nasprotju z odvisno družbo matične družbe, ustanovljene v državi članici, pa tožeča stranka v obravnavani zadevi ni imela možnosti uveljavljanja oprostitve pri viru odtegnjenega davka. Kot je Sodišče že razsodilo, „[t]aka razlika v davčnem obravnavanju dividend med matičnimi družbami glede na kraj njihovega sedeža pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je načeloma prepovedana s členoma [49 PDEU] in [54 PDEU]“. (
25
)
49.
Zaradi davčnega ukrepa iz postopka v glavni stvari je namreč izvrševanje svobode ustanavljanja za družbe s sedežem v Gibraltarju manj privlačno, zato se lahko odrečejo pridobitvi, ustanovitvi ali ohranitvi odvisne družbe v državi članici, ki sprejme ta ukrep. (
26
) Kot je Sodišče že pojasnilo, če bi se dopustilo, da lahko država članica ustanovitve odvisne družbe rezidentke svobodno različno obravnava omenjeno odvisno družbo zgolj zato, ker je sedež matične družbe v drugi državi članici, bi se členu 49 PDEU odvzel njegov pomen. (
27
)
50.
V tej zadevi do različnega obravnavanja ni prišlo zato, ker ima matična družba sedež v drugi državi članici, kot je ta, v kateri ima sedež odvisna družba, temveč zato, ker naj bi se štela za tujo pravno osebo, ki nima sedeža v državi članici, čeprav se pravo Unije uporablja za Gibraltar na podlagi člena 355(3) PDEU. (
28
)
51.
Ker so k plačilu pri viru odtegnjenega davka zavezane vse matične družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ne glede na stvarno področje uporabe Direktive 2011/96 ali kateri koli drug razlog, na podlagi katerega bi jih bilo verjetno mogoče razlikovati od primerljivih družb, ustanovljenih v drugih državah članicah, z izjemo tega, da so ustanovljene na tem ozemlju, nacionalna zakonodaja, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, v teh okoliščinah ustvarja diskriminatorno omejitev svobode opravljanja storitev, kot jo zagotavlja člen 49 PDEU. (
29
)
52.
V tem okviru iz ustaljene sodne prakse izhaja, da so nacionalni predpisi, ki se za družbe ne uporabljajo brez razlikovanja, torej ne glede na njihov sedež, in so zato diskriminatorni, združljivi s pravom Unije le, če jih je mogoče upravičiti na podlagi enega od razlogov iz člena 52(1) PDEU, in sicer javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja. (
30
)
53.
V okviru zadeve, ki je Sodišču predložena na podlagi člena 267 PDEU, spada opredelitev ciljev, ki jim dejansko sledi nacionalna ureditev, v pristojnost predložitvenega sodišča. Prav tako mora predložitveno sodišče ob upoštevanju navedb Sodišča tudi preveriti, ali omejitve, ki jih določa zadevna država članica, izpolnjujejo pogoje glede njihove sorazmernosti, ki izhajajo iz sodne prakse Sodišča. (
31
)
54.
Predložitvena odločba v zvezi s tem ne vsebuje nobenih informacij o ciljih zakonodajalca. Zato je nadaljnja podrobnejša analiza še posebej težavna in bi bilo verjetno bolje, da bi nacionalno sodišče, če meni, da je to potrebno, predložilo nov predlog za sprejetje predhodne odločbe v zvezi s tem konkretnim vprašanjem. Obenem je morda koristno navesti, da je Sodišče v vprašanjih, ki jih je postavilo strankam v postopku, že samo izrecno opozorilo na vprašanje svobode ustanavljanja in da se je o tem vprašanju na ustni obravnavi 11. septembra 2019 že obsežno razpravljalo.
55.
V vsakem primeru pa je mogoče iz pisnih stališč bolgarske vlade sklepati, da je zakonsko določena izključitev matičnih družb, ustanovljenih v Gibraltarju, iz možnosti uporabe oprostitve pri viru odtegnjenega davka posledica nizke stopnje obdavčitve – ali celo neobdavčitve – ki se uporablja v Gibraltarju, in dejstva, da je od pristojnih organov težko – ali celo nemogoče – pridobiti informacije v zvezi z obdavčitvijo. Bolgarska vlada je na ustni obravnavi 11. septembra 2019 potrdila, da sta nujnost preprečevanja davčnih utaj in nujnost varstva uravnotežene porazdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami razloga, s katerima je mogoče upravičiti omejitev svobode ustanavljanja. V tem okviru bi bil cilj zadevne zakonodaje izogniti se temu, da sredstva, ki se prek matične družbe, ustanovljene v Gibraltarju, izplačajo fizičnim osebam s sedežem v drugi državi članici, sploh ne bi bila obdavčena. (
32
)
56.
V zvezi s tem ugotavljam, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je nacionalni ukrep, s katerim je omejen prosti pretok kapitala ali svoboda ustanavljanja, mogoče upravičiti z nujnostjo preprečevanja davčnih utaj in izogibanja davkom, če se nanaša posebej na povsem umetne konstrukte, ki so ekonomsko neresnični in ustvarjeni zgolj zato, da bi se obšel davek, ki ga je običajno treba plačati od dobička, ustvarjenega z dejavnostmi, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju zadevne države članice. (
33
) Poleg tega je Sodišče večkrat poudarilo, da je potreba po zagotovitvi učinkovitosti davčnega nadzora nujni razlog v splošnem interesu, ki lahko upraviči omejitev prostega pretoka kapitala, in v zvezi s tem opozorilo, da je namen davčnega nadzora boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom. (
34
)
57.
V obravnavani zadevi se zdi, da iz pisnih stališč bolgarske vlade izhaja – čeprav ponovno poudarjam, da to ni povsem gotovo – da naj bi bil cilj nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari v bistvu skladen z navedenimi nujnimi razlogi v javnem interesu, zlasti pa s preprečevanjem davčnih utaj in izogibanja davkom.
58.
Vendar je treba opozoriti, da ti cilji ne morejo spadati pod opredelitev javnega reda, saj sodna praksa Sodišča jasno določa, da pojem javnega reda vsekakor predpostavlja – razen socialne motnje, ki jo pomeni vsaka pravna kršitev – resnično, sedanjo in dovolj resno nevarnost, ki ogroža temeljni družbeni interes. (
35
) V zvezi s tem je Sodišče že poudarilo, da gospodarski cilji ne morejo biti razlog javnega reda v smislu člena 52 PDEU. (
36
) Preprečevanje davčnih utaj in izogibanja davkom torej ne more upravičiti omejevanja temeljne pravice, zagotovljene s Pogodbo. (
37
)
59.
Poleg tega se zdi, da je takšna splošna izključitev iz možnosti uporabe davčne oprostitve, kakor jo določa zadevna nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari za odvisne družbe, katerih matične družbe so ustanovljene v Gibraltarju, nesorazmerna, saj presega to, kar je nujno za preprečevanje davčnih utaj in izogibanja davkom.
60.
Kot je nedavno potrdilo Sodišče, je jasno, da ugotovitev, da obstaja shema, pri kateri je podana zloraba ali goljufija, upravičuje neuporabo temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba DEU. (
38
) Kljub temu pa take izključitve ni mogoče na splošno uporabljati na podlagi merila teritorialnosti, saj se zdi, da so družbe, ustanovljene v Gibraltarju, v zvezi z vprašanjem oprostitve pri viru odtegnjenega davka za dobičke, ki jih odvisna družba razdeli svoji matični družbi, v položaju, ki je objektivno primerljiv s položajem družb, ustanovljenih v „drugih državah članicah“.
61.
V zvezi s tem ugotavljam, prvič, da člen 194 zakona o davku od dobička pravnih oseb določa, da se davek, ki se odtegne pri viru, ne uporablja, če se dividende in likvidacijski presežki izplačajo v korist „tuje pravne osebe, ki je davčni rezident v državi članici Evropske unije“, brez kakršnega koli pogoja v zvezi z davčno stopnjo, ki se uporablja v državi članici. Po podatkih iz zbirke podatkov Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o davkih (OECD Tax Database) pa se dohodnina, ki se odmeri od dividend, v državah članicah Evropske unije giblje od 7 do 51 odstotkov, v eni od držav članic pa znaša celo 0 odstotkov. (
39
)
62.
Drugič, po eni strani se Konvencija o medsebojni upravni pomoči v davčnih zadevah, ki sta jo leta 1988 skupaj pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) in Svet Evrope ter je bila leta 2010 spremenjena s Protokolom, od 1. marca 2014 uporablja za ozemlje Gibraltarja. (
40
) V zvezi s tem opozarjam, da je po ocenah medsebojnega strokovnega pregleda, ki ga je opravil OECD, položaj v Gibraltarju „večinoma skladen z vsemi zahtevami“. (
41
) Po drugi strani in verjetno še pomembneje pa se za Gibraltar uporablja Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, (
42
) saj člen 2(4) navedene direktive določa, da se ta uporablja za vse vrste davkov, ki se pobirajo na ozemlju, na katerem veljata Pogodbi na podlagi člena 52 Pogodbe o Evropski uniji, ki napotuje na člen 355 PDEU.
63.
Poleg tega se zdi, da sta bili tako Direktiva 2011/16 – kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2014/107/EU z dne 9. decembra 2014 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave podatkov na področju obdavčenja, (
43
) Direktivo Sveta (EU) 2015/2376 z dne 8. decembra 2015 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave podatkov na področju obdavčenja, (
44
) Direktivo Sveta (EU) 2016/881 z dne 25. maja 2016 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave informacij na področju obdavčenja (
45
) in Direktivo Sveta (EU) 2016/2258 z dne 6. decembra 2016 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede dostopa davčnih organov do informacij o preprečevanju pranja denarja (
46
) – kot tudi Direktiva Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (
47
) preneseni v pravo Gibraltarja. (
48
) To je v vsakem primeru potrdila Komisija na obravnavi 11. septembra 2019.
64.
Menim, da v teh okoliščinah zavrnitve uveljavljanja oprostitve pri viru odtegnjenega davka na dividende, ki jih odvisne družbe s sedežem v državi članici izplačajo matičnim družbam, ustanovljenim v Gibraltarju, ni mogoče določiti z nekim splošnim pravilom, kot je očitno primer v obravnavani zadevi. Takšna zavrnitev je namreč lahko le rezultat uporabe ukrepov proti zlorabi glede na okoliščine posameznega primera. Zato je treba vsak primer zavrnitve presojati posebej.
65.
Poleg tega je treba opozoriti, da mora biti v skladu z ustaljeno sodno prakso za zagotovitev sorazmernosti nacionalnega prava davčnemu zavezancu v vsakem primeru, v katerem obstoja umetnih transakcij ni mogoče izključiti, brez pretiranih upravnih zahtev omogočeno, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, zaradi katerih je bila sklenjena zadevna transakcija. (
49
)
3. Vmesni predlog glede uporabe člena 49 PDEU v postopku v glavni stvari in njenih posledic
66.
Iz navedenega izhaja, da je treba člena 49 in 52 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, ki na splošno na podlagi merila teritorialnosti iz oprostitve pri viru odtegnjenega davka izključuje dividende, ki jih odvisne družbe, ustanovljene v tej državi članici, izplačujejo matičnim družbam, ustanovljenim v Gibraltarju.
VI. Predlog
67.
Sodišču tako predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče v Sofiji, Bolgarija), odgovori:
1.
Člen 2(a) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015, v povezavi s Prilogo I, del A, točka (ab), in del B, je treba razlagati tako, da družbe, ki je ustanovljena v Gibraltarju in je zavezana k plačilu davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju, ni mogoče šteti za „družbo države članice“ v smislu te direktive.
2.
Člena 49 in 52 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, ki na splošno na podlagi merila teritorialnosti iz oprostitve pri viru odtegnjenega davka izključuje dividende, ki jih odvisne družbe, ustanovljene v tej državi članici, izplačujejo matičnim družbam, ustanovljenim v Gibraltarju.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	UL 2011, L 345, str. 8.
(
3
)	UL 2015, L 21, str. 1.
(
4
)	UL 1972, L 73, str. 14.
(
5
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147.
(
6
)	Glej v tem smislu uvodno izjavo 1 Direktive 2011/96.
(
7
)	Poleg tega, ker so upoštevne določbe Direktive 2011/96, ki so sporne v sporu o glavni stvari, v bistvu enake tistim iz Direktive 90/435, je treba šteti, da se sodna praksa Sodišča v zvezi z drugo od teh direktiv uporablja za Direktivo 2011/96 (glej v tem smislu sklep z dne 14. junija 2018, GS, C‑440/17, neobjavljen, EU:C:2018:437, točka 30).
(
8
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 8. marca 2017, Wereldhave Belgium in drugi (C‑448/15, EU:C:2017:180, točka 27).
(
9
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 23. septembra 2003, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑30/01, EU:C:2003:489, točka 47); z dne 12. septembra 2006, Španija/Združeno kraljestvo (C‑145/04, EU:C:2006:543, točka 19), in z dne 13. junija 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, točki 29 in 30).
(
10
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 21. julija 2005, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑349/03, EU:C:2005:488, točke od 41 do 43 in 51).
(
11
)	Sodba z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 43). Moj poudarek. V navedeni zadevi je bila razložena Direktiva 90/435. Ker pa je bilo že navedeno, da so upoštevne določbe v navedeni zadevi v bistvu enake tistim iz Direktive 2011/96, je treba šteti, da se navedena sodba uporablja (glej v zvezi s tem sklep z dne 14. junija 2018, GS, C‑440/17, neobjavljen, EU:C:2018:437, točka 30).
(
12
)	Sodba z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 38).
(
13
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 36), in sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Mazáka (EU:C:2009:399, točka 31).
(
14
)	Pisna stališča vlade Združenega kraljestva, točka 40. Moj poudarek. Glej tudi Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, str. 168.
(
15
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 29), in z dne 8. marca 2017, Wereldhave Belgium in drugi (C‑448/15, EU:C:2017:180, točka 27).
(
16
)	Glej v tem smislu pisna stališča Komisije, točka 22.
(
17
)	Glej v tem smislu pisna stališča vlade Združenega kraljestva, točka 41.
(
18
)	Glej v tem smislu Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, str. 168.
(
19
)	Glej za nedavne primere uporabe te sodne prakse sodbi z dne 5. junija 2018, Coman in drugi (C‑673/16, EU:C:2018:385, točka 22), in z dne 13. junija 2019, Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, točka 40).
(
20
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 59).
(
21
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 60).
(
22
)	Glej v tem smislu sklicevanja, navedena v opombi 9 teh sklepnih predlogov.
(
23
)	Glej v tem smislu sklep z dne 12. oktobra 2017, Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, točka 26), in v zvezi s členom 56 PDEU, ki se nanaša na svobodo opravljanja storitev, sodbo z dne 13. junija 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, točki 30 in 31).
(
24
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2019, Associação Peço a Palavra in drugi (C‑563/17, EU:C:2019:144, točka 43 in navedena sodna praksa).
(
25
)	Sodba z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, točka 29).
(
26
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, točka 30).
(
27
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, točka 22), in z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 30).
(
28
)	Sodba z dne 13. junija 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, točka 51).
(
29
)	Če bi se obračunavanje pri viru odtegnjenega davka na dividende, izplačane matični družbi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, utemeljevalo s tem, da zadevna družba nima ene izmed pravnih oblik iz Priloge I, del A, k Direktivi 2011/96, bi bila rešitev najverjetneje drugačna. V tem primeru bi namreč Bolgarija do takšne ugotovitve preprosto prišla na podlagi odločitve Združenega kraljestva, da odvisnim družbam teh družb ne bo dovolila uporabe določb Direktive 2011/96.
(
30
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 18. junija 1991, ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, točka 24); z dne 29. aprila 1999, Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, točka 16); z dne 9. septembra 2010, Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, točka 34), in z dne 22. oktobra 2014, Blanco in Fabretti (C‑344/13 in C‑367/13, EU:C:2014:2311, točka 38).
(
31
)	Glej v tem smislu v zvezi s svobodo opravljanja storitev sodbo z dne 22. oktobra 2014, Blanco in Fabretti (C‑344/13 in C‑367/13, EU:C:2014:2311, točka 40).
(
32
)	Glej v tem smislu pisna stališča danske vlade, točka 10.
(
33
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točki 51 in 55), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 73).
(
34
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 74 in navedena sodna praksa).
(
35
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 26. septembra 2018, Van Gennip in drugi (C‑137/17, EU:C:2018:771, točka 58).
(
36
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 25. julija 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, točka 11), in z dne 14. novembra 1995, Svensson in Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, točka 15).
(
37
)	Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Saggia v zadevi X in Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, točki 22 in 26), in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi flyLAL-Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, točka 87).
(
38
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, N Luxembourg 1 in drugi (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16, EU:C:2019:134, točka 177). V zvezi s tem je mogoče tudi opozoriti, da po spremembi Direktive 2011/96 z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015 o spremembi Direktive 2011/96/EU o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 2015, L 21, str. 1) člen 1(2) Direktive 2011/96 določa, da „[d]ržave članice ne priznajo nobenih ugodnosti iz te direktive za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen te direktive, niso pristni, če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine“. V skladu s členom 1(3) te direktive se „shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost“. Nazadnje člen 1(4) iste direktive dodaja, da „[t]a direktiva ne preprečuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab“.
(
39
)	Glej tabelo II.4. Overall statutory tax rates on dividend income (skupne zakonske stopnje davka na dohodek od dividend) (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). „Stopnja dohodnine na (bruto znesek) dividende“ (PIT [personal income tax] rate on (grossed-up) dividend) prikazuje skupno najvišjo zakonsko določeno stopnjo dohodnine (na državni in poddržavni ravni), vključno z dodatnimi davki, ki se odmeri od dohodka od dividend (oziroma od bruto zneska dividend, če se uporabljajo predpisi o obrutenju), preden se upoštevajo sistemi odbitka, davčni odbitki ali davčne olajšave. Čeprav povprečna stopnja dohodnine na (bruto znesek) dividende, ki se uporablja v zadevnih 22 državah članicah, znaša 25,45 %, je treba poudariti, da po podatkih iz tabele za leto 2019 ta stopnja na (bruto znesek) dividende v Estoniji in na Slovaškem znaša 7 %, v Latviji pa 0 %, medtem ko se na Irskem uporablja 51‑odstotna stopnja. Poleg tega se zdi, da je trditev v zvezi s tem, da „pasivne obresti“ (vključno z dividendami) niso obdavčljive (pisna stališča bolgarske vlade, točka 57), od junija 2013 oziroma od spremembe Income Tax Act 2010 (zakon o davku od dohodkov iz leta 2010) ni več merodajna (glej Sklep Komisije z dne 19. decembra 2018 o državni pomoči SA.34914 (2013/C), odstavki 28, 33 in 34).
(
40
)	Glej Declaration of Territorial Extension (izjava o razširitvi ozemeljske veljavnosti), ki je del dopisa Secretary of State for Foreign and Commonwealth Affairs of the United Kingdom (minister za zunanje zadeve in zadeve britanske skupnosti narodov, Združeno kraljestvo) z dne 4. novembra 2013, ki je bila v generalnem sekretariatu OECD vpisana 19. novembra 2013.
(
41
)	Glej OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014,9789264222885-en#page103).
(
42
)	UL 2011, L 64, str. 1.
(
43
)	UL 2014, L 359, str. 1.
(
44
)	UL 2015, L 332, str. 1.
(
45
)	UL 2016, L 146, str. 8.
(
46
)	UL 2016, L 342, str. 1.
(
47
)	UL 2010, L 84, str. 1.
(
48
)	Glej Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (zakon o medsebojni pravni pomoči (Evropska unija) iz leta 2005); Income Tax Act 2010 (zakon o obdavčitvi dohodkov iz leta 2010); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (zakon o obdavčenju (medsebojna upravna pomoč) iz leta 2014) in International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (uredba o mednarodnem sodelovanju (izboljšanje mednarodnega spoštovanja davčnih predpisov) iz leta 2016).
(
49
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, točka 82); z dne 5. julija 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, točka 50); z dne 3. oktobra 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, točka 37), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 87). Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je treba obstoj take obveznosti držav članic presojati glede na razpoložljivost upravnih in regulativnih ukrepov, ki po potrebi omogočajo nadzor nad verodostojnostjo teh dokazov. To je tudi razlog, zakaj lahko država članica, kadar je izpolnjevanje pogojev, določenih z zakonom, mogoče preveriti le s pridobitvijo podatkov pristojnih organov tretje države, načeloma legitimno zavrne dodelitev ugodnosti, če se pridobitev podatkov iz te tretje države izkaže za nemogočo, ker na primer za to tretjo državo ne obstaja pogodbena obveznost, da mora predložiti te podatke (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točki 91 in 92). Vendar imajo v okviru sodelovanja med državami članicami pristojni nacionalni organi načeloma možnost, da uporabijo mehanizme sodelovanja in izmenjave informacij med nacionalnimi davčnimi upravami, uvedene s pravnimi instrumenti, kot je Direktiva 2011/16. Kot je bilo že navedeno, je bila ta direktiva, pri čemer je sicer treba upoštevati časovno veljavnost njenih določb za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari, že učinkovito prenesena v zakonodajo Gibraltarja. Nazadnje, nacionalno sodišče mora preveriti, ali je bilo davčnemu zavezancu brez pretiranih upravnih zahtev omogočeno, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, iz katerih je bila sklenjena zadevna transakcija.