62022CC0249
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MACIEJ SZPUNAR
esitatud 25. mail 2023 (
1
)
Kohtuasi C‑249/22
BM
versus
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
menetluses osalesid:
Bundesministerium der Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 2 lõike 1 punkt c – Teenuste osutamine tasu eest – Mõiste – Avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevus, mida rahastatakse maapealses edastuse tsoonis asuvatelt raadio- ja televisioonivastuvõtjate omanikelt kogutavast kohustuslikust tasust – Artikli 378 lõige 1 ja X lisa A osa punkt 2 – Austria ühinemistingimusi käsitlev akt – Artikli 151 lõige 1 ja XV lisa IX osa punkti 2 alapunkt h – Erand – Ulatus
Sissejuhatus
1.
Oma 22. juuni 2016. aasta kohtuotsuses Český rozhlas (C‑11/15, edaspidi „kohtuotsus Český rozhlas, EU:C:2016:470) sedastas Euroopa Kohus, et raadiojaamade tegevus, mida rahastatakse raadiovastuvõtjate omanikelt seaduse alusel kogutavast kohustuslikust tasust, ei ole teenuste osutamine tasu eest ega kuulu ühisesse käibemaksusüsteemi.
2.
Mõnes liikmesriigis, kus seda liiki tasud olid maksustatud käibemaksuga, nõudsid neid tasusid maksma kohustatud isikud pärast kõnealuse kohtuotsuse tegemist käibemaksu tagastamist, kuna selle maksu kogumine oli liidu õigusega vastuolus. Austrias tõi see kaasa ühishagi, mille osaks on ka põhikohtuasi. Sarnane kohtuasi on pooleli ka Taanis (
2
).
3.
Selles kontekstis juhivad huvitatud pooled ja Euroopa Komisjon tähelepanu, et liidu käibemaksualased õigusnormid näevad teatavate liikmesriikide jaoks ette erandid, mis võimaldavad neil liikmesriikidel maksustada käibemaksuga avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevust. Seoses sellega tekib küsimus, kas see erand muudab kohtuotsusest Český rozhlas tulenevaid järeldusi.
Õigusraamistik
Liidu õigus
4.
26. juuli 1994. aasta akti Norra Kuningriigi, Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi ühinemistingimuste ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta (edaspidi „1994. aasta ühinemisakt“) (
3
) artikli 151 alusel koostoimes selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h (
4
) võib Austria erandina liidu käibemaksuõigusest maksustada käibemaksuga muu hulgas avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevust (
5
). See maksustamine ei tohi mõjutada liidu omavahendeid, mille baas tuleks määruse (EMÜ, Euratom) nr 1553/89 (
6
) kohaselt taastada.
5.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (
7
) artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb; […]“.
6.
Selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis q on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
q)
avalik-õiguslike raadio- ja televisiooniorganisatsioonide tegevus, välja arvatud ärilist laadi tegevus“.
7.
Direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 kohaselt:
„Austria võib jätkata X lisa A osa punktis 2 nimetatud tehingute maksustamist.“
8.
Selle direktiivi X lisa A osa punktis 2 on nimetatud „[a]valik-õiguslike raadio- ja televisiooniorganisatsioonide tegevus, välja arvatud ärilist laadi tegevus“.
Austria õigus
9.
Föderaalseaduse ringhäälingutasude kogumise kohta (Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren) (
8
) (edaspidi „RGG“) § 2 lõige 1 paneb igale hoones raadio- või televisioonivastuvõtjat kasutavale isikule kohustuse maksta „ringhäälingutasu“. Sellise vastuvõtja omamine on võrdsustatud selle kasutamisega. RGG § 4 lõike 1 kohaselt on volitatud seda tasu ja kõiki sellega seotud makse koguma äriühing GIS Gebühren Info Service GmbH (edaspidi „äriühing GIS“).
10.
Austria ringhäälingut (Österreichischer Rundfunk) käsitlev föderaalseadus (Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk) (
9
) (edaspidi „ORF-G“) näeb aga § 1 lõikes 1 ette avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni avalik-õigusliku sihtasutuse vormis nime all Österreichischer Rundfunk (edaspidi „ORF“).
11.
ORF-G § 31 näeb ette „programmitasu“, mille suuruse määrab eelnimetatud sihtasutuse nõukogu. Programmitasu on kohustatud maksma kõik ORFi saadete maapealse edastuse levialas viibivad raadio- või televisioonivastuvõtja (analoog- või digitaaltehnoloogias) omanikud. Programmitasu kogutakse ühel ajal ringhäälingutasuga ja samadel põhimõtetel.
12.
Lõpuks, föderaalseaduse käibemaksu kohta (Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze) (
10
) § 10 kohaselt maksustatakse käibemaksuga vähendatud maksumäära alusel eelkõige need ringhäälinguorganisatsioonide teenused, mis on hõlmatud ringhäälingutasu maksmise kohustusega.
Faktilised asjaolud, menetluse kulg ja eelotsuse küsimused
13.
Põhikohtuasja kaebaja BM on raadio- ja televisiooniprogrammide vastuvõtja, kes on kohustatud tasuma programmitasu. Ajavahemikul 1. oktoobrist 2013 kuni 31. oktoobrini 2018 tasus ta muu hulgas 100,57 eurot käibemaksu tasumisele kuuluvalt programmitasult. Ta pöördus 23. oktoobril 2018 äriühingu GIS poole nõudega tagastada see summa, kuna see on kogutud liidu õiguse vastaselt. Eelkõige kohtuotsuse Český rozhlas kontekstis ei maksustata käibemaksuga avalik-õiguslike raadio- ja televisiooniorganisatsioonide tegevust, mida rahastatakse sellistest tasudest nagu Austria programmitasu.
14.
Äriühing GIS keeldus käibemaksu tagastamisest, mille peale esitas BM kaebuse Bundesverwaltungsgerichtile (Austria föderaalne halduskohus). See kohus aga jättis kaebuse rahuldamata, leides, et kõnealusest kohtuotsusest tulenev tõlgendus ei ole kohaldatav Austria programmitasule. Selle kohtu otsuse peale esitas BM kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
15.
Neil asjaoludel otsustas Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas, arvestades liidu esmase õiguse sätteid, nimelt [1994. aasta ühinemisakti] artikli 151 lõiget 1 koostoimes XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h esimese lõigu teise taandega, tuleb sellist tasu nagu Austria ORFi programmitasu, mille avalik-õiguslik ringhäälinguorganisatsioon oma tegevuse rahastamiseks ise kehtestab, pidada tasuks [direktiivi 2006/112] artikli 2 tähenduses koostoimes artikli 378 lõikega 1?
2.
Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb seal nimetatud Austria ORFi programmitasu pidada tasuks [direktiivi 2006/112] tähenduses ka niivõrd, kuivõrd seda on kohustatud tasuma isikud, kes küll kasutavad hoones raadio- või televisioonivastuvõtjat, millele edastab ORF oma programmid maapealse levi kaudu, kuid vajaliku vastuvõtumooduli puudumise tõttu ei ole võimalik ORFi programme vastu võtta?“
16.
Eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 11. aprillil 2022. Oma seisukohad esitasid põhikohtuasja pooled, ORF, Austria ja Taani valitsus ning komisjon. Needsamad pooled ja Prantsuse valitsus olid esindatud ka 15. veebruari 2023. aasta kohtuistungil.
Analüüs
17.
Põhikohtuasja kaebaja nõuab, et talle tagastataks käibemaks, mis lisati tema makstavale programmitasule. Kaebaja hinnangul koguti see maks temalt kohtuotsuse Český rozhlas kontekstis vastuolus liidu õigusega. Esitades käesolevas asjas eelotsuse küsimused, mida ta soovitab käsitleda koos, püüab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt kindlaks teha, kas direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c koostoimes selle direktiivi artikli 378 lõikega 1 ja 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 lõikega 1 ning selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h tuleb tõlgendada nii, et Austria Vabariigil on õigus koguda programmitasult käibemaksu ORF-G § 31 tähenduses.
18.
Sellele küsimusele vastamiseks on eelkõige vaja analüüsida programmitasu olemust direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kontekstis, seejärel aga uurida, kuidas mõjutavad viidatud õigusküsimust kõnealuse direktiivi artikli 378 lõige 1 ja selle aluseks oleva 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 lõige 1 ning selle akti XV lisa asjakohane punkt.
Programmitasu olemus
19.
Nii eelotsusetaotluse esitanud kohus oma määruses kui ka GIS, ORF ja Austria valitsus esitavad oma seisukohtades argumendi, et Austria programmitasu erineb põhimõtteliselt tasust, mida analüüsiti kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Český rozhlas, ning seetõttu võib selle lugeda tasuks ORFi teenuste kasutamise eest ja need teenused tuleb lugeda tasu eest osutatud teenusteks direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses.
20.
Need erinevused tulenevad esiteks asjaolust, et programmitasu maksmise kohustus ei ole seotud mitte niivõrd vastuvõtja enda omamisega, kuivõrd reaalse võimalusega ORFi edastatavaid saateid vastu võtta. See võimalus tuleneb nende saadete vastuvõtmiseks (maismaa-, satelliit- või kaabeledastuse teel) valmis oleva ja nende saadete edastusalas oleva vastuvõtja omamisest (
11
). Sellise vastuvõtja omandamine ja selle seadistamine ORFi saadete vastuvõtmiseks peaks tähendama omaniku tahteavaldust selle ringhäälinguorganisatsiooni teenuste kasutamiseks. Teiseks, erinevalt tasust, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Český rozhlas, ei määra programmitasu suurust mitte seadusandja, vaid ORF. Lõpuks kolmandaks pidi programmitasu kehtestamise ajal 1966. aastal Austria seadusandja ette nägema õigusliku fiktsiooni tsiviilõigusliku suhtena ORFi ja selle ringhäälinguorganisatsiooni saadete (potentsiaalsete) vastuvõtjate vahel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul tunnistab Austria kohtute praktika selle õigusliku fiktsiooni olemasolu hoolimata sellest ajast alates toimunud seadusandlikest muudatustest.
21.
Minu hinnangul aga ei anna ülaltoodud erinevus Austria programmitasu ja kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Český rozhlas, analüüsitud tasu vahel alust esimese kõnealuse tasu erinevaks hindamiseks direktiivi 2006/112 kontekstis.
22.
Nagu ka eelnimetatud kohtuasjas on meil käesoleval juhul tegemist kahe sooritusega, mis on üksteisest õiguslikus kontekstis sõltumatud: ühest küljest ORF, täites talle seadusandja usaldatud ülesandeid, annab eetrisse vabalt vastuvõetavaid raadio- ja telesaateid, teisest küljest aga nende saadete potentsiaalsed tarbijad, kellel on olemas sobivad vastuvõtjad, on seaduse kohaselt kohustatud maksma programmitasu. Seejuures on ilmselge, et nende vastuvõtjatega saab võtta vastu ka teiste ringhäälinguorganisatsioonide saateid, samuti kasutada neid eesmärkidel, mis ei ole üldse seotud ringhäälinguorganisatsioonide saadetega, mistõttu ei saa nende omandamist ja kohandamist saadete vastuvõtmiseks kuidagi lugeda tahteavalduseks kasutada ORFi teenuseid.
23.
Analoogiliselt kohtuasjaga, milles tehti otsus Český rozhlas, puudub käesolevas asjas ORFi ja programmitasu maksma kohustatud isikute vahel õigussuhe, millega seotud toimingud oleks vastastikused (
12
). Ainuüksi asjaolu, et programmitasu maksmise kohustus ei põhine formaalsel vastuvõtja omamise eeldusel, vaid reaalsel võimalusel saateid vastu võtta, ei muuda põhimõttelisel viisil seda olukorda.
24.
Käesoleva kohtuasja asjaolud on seetõttu erinevad kohtuasjast, milles Euroopa Kohus tegi kohtuotsuse Kennemer Golf (
13
), millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma määruses. Selles viidatud kohtuasjas nimelt sõlmis teenusesaaja omal vabal tahtel teenusepakkujaga lepingu, mille alusel sai ta vastutasuks kindlasummalise makse eest õiguse kasutada määratud aja jooksul spordiklubi seadmeid. Kuigi küsimus, kas teenusesaaja ka reaalselt neid seadmeid kasutas, ei ole tasu maksmise kohustuse kontekstis oluline, siis nende kasutamise võimalus ise sõltus otseselt kõnealuse tasu maksmisest ja õigussuhe poolte vahel sõlmiti eranditult vaid nende tahte kohaselt.
25.
Sarnased on asjaolud kohtuotsuse Air France-KLM ja Hop!-Brit Air (
14
) puhul, millele viitab ORF. Kohtuasjades, milles see otsus tehti, oli küsimus lennupiletites, mis jäid nende soetajatel lõpuks kasutamata. Asjaolu, et piletite soetajad ei kasutanud lõpuks veoteenust, ei muuda seda, et tasuti teenuse eest, mille teenusepakkuja osutas (lend toimus). Seega toimus direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses tasu eest teenuse osutamine, mille aluseks oli poolte poolt vabalt kujundatud õigussuhe.
26.
Samuti ei mõjuta käesoleva kohtuasja olukorra hindamist asjaolu, et programmitasu suuruse määras ORF, mitte vahetult seadusandja. ORF nimelt määras selle tasu suuruse seadusest tuleneva volituse alusel. Seega jääb kõnealune tasu seadusega kehtestatud avalikuks tasuks, seadusandja lihtsalt usaldas selle suuruse määramise üksusele, mida rahastatakse selle tasu tuludest.
27.
Nõustun ka komisjoni seisukohaga, et mõiste „teenuste osutamine tasu eest“ direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses on liidu õiguse autonoomne mõiste ja seetõttu ei ole programmitasu kvalifitseerimiseks selle õigusnormi kontekstis oluline, et Austria õiguses on tunnistatud õiguslikku fiktsiooni, mille kohaselt on ORFi ja kõnealust tasu maksma kohustatud isikute vahel olemas lepingu tüüpi õigussuhe. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt nimelt ei sõltu konkreetse tehingu käibemaksuga maksustamine või käibemaksust vabastamine selle tehingu liigitamisest liikmesriigi õiguses (
15
). Programmitasu tuleks seega kvalifitseerida ainult liidu õigusnormide ja Euroopa Kohtu praktika, käesoleval juhul eelkõige kohtuotsuse Český rozhlas alusel.
28.
Seoses eeltooduga olen arvamusel, et programmitasu, nagu ka tasu, mida analüüsiti kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Český rozhlas, ei kujuta endast tasu ORFi osutatavate ringhäälinguteenuste eest. Tuleks veel analüüsida, kas seda järeldust ei muuda direktiivi 2006/112 artikli 378 lõige 1 ja 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 lõige 1 koostoimes selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h.
Direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 ja 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 tähendus
29.
Direktiivi 2006/112 artikli 378 lõige 1 rakendab teisese õiguse tasandil 1994. aasta ühinemisakti artiklit 151 koostoimes selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h, mis võimaldab Austria Vabariigil maksustada käibemaksuga avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide ehk praktikas ORFi teenuseid. Tundub aga, et sõnasõnaline tõlgendus kaldub kõrvale eesmärgist, mida pidasid silmas nii liidu kui ka liikmesriikide seadusandjad 1994. aasta ühinemisakti läbirääkimiste ajal.
Direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 ja 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h sõnasõnaline tähendus
30.
1994. aasta ühinemisakti artikli 151 lõige 1 on raamistik, mille alusel selle akti XV lisas nimetatud õigusakte kohaldatakse uutele liikmesriikidele (sh Austria Vabariigile) selles lisas ette nähtud alustel. Meid huvitavate õigusnormide tegelik normatiivne sisu sisaldub seega just selles lisas.
31.
1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h kohaselt võib Austria Vabariik direktiivi 77/388 artikli 28 lõike 3 punkti a „kohaldamise eesmärgil“ käibemaksuga maksustada kõnealuse direktiivi E lisa punktis 7 nimetatud tehingud. Direktiivi 77/388 artikkel 28 sisaldus selle direktiivi XVI jaotises „Üleminekusätted“. Selle artikli lõike 3 punkti a kohaselt võisid liikmesriigid erandina kõnealuse direktiivi artiklites 13 ja 15 ette nähtud maksuvabastusest säilitada selle direktiivi E lisas nimetatud tehingute maksustamise. Kõnealuse lisa punktis 7 on nimetatud avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevust, mis üldjuhul on käibemaksust vabastatud direktiivi 77/388 A osa artikli 13 lõike 1 punkti q kohaselt. Teisisõnu, 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkt h laiendas Austria Vabariigile erandit, mis on ette nähtud direktiivi 77/388 artikli 28 lõike 3 punktis a koostoimes selle direktiivi E lisa punktiga 7, mille kohaselt liikmesriigid, kus avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevus oli seni maksustatud käibemaksuga, võisid säilitada selle maksustamise hoolimata sellest, et kõnealune tegevus on käibemaksust vabastatud kõnealuse direktiivi üldnormide alusel.
32.
Direktiivi 77/388 artikli 28 lõigete 3 ja 4 kohaselt pidid esimeses viidatud lõikes sisalduvad erandid olema kohaldatavad üleminekuperioodi jooksul. See periood pidi lõppema hetkel, kui nõukogu kõnealused erandid oma otsusega lõpetab. Tegelikkuses aga ei ole üleminekuperiood siiamaani lõppenud ja seni kehtivad erandid kanti üle direktiivi 2006/112 „lõpliku korra kehtestamiseni kohaldatavate eranditena“ (
16
). Austria Vabariigile 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 lõike 1 alusel koostoimes selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h antud erand kanti üle direktiivi 2006/112 artikli 378 lõikesse 1 koostoimes selle direktiivi X lisa A osa punktiga 2 ja sõnastati analoogiliselt direktiivi 77/388 E lisa punktiga 7.
33.
Ei direktiivi 2006/112 artikli 378 lõige 1 ega selle direktiivi X lisa A osa ei kinnita selgelt, et nende õigusnormide alusel määratud erandid kehtivad direktiivi artiklis 132 ette nähtud maksuvabastustele. Mulle aga näib, et see on ütlematagi selge. Esiteks viitab sellele direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 ja selle eelkäija ehk direktiivi 77/388 artikli 28 lõike 3 punkti a seadusandlik päritolu (
17
). Teiseks vastab direktiivi 2006/112 X lisa A osa punkt 2 sõna-sõnalt maksuvabastusele, mis on ette nähtud selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis q.
34.
Seoses ülaltooduga tuleb asuda seisukohale, et direktiivi 2006/112 artikli 378 lõige 1 koostoimes selle direktiivi X lisa A osa punktiga 2 kehtestavad Austria Vabariigile erandi direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis q sisalduvast erandist. Samas saavad selles viimati mainitud artiklis sisalduvad maksuvabastused loogiliselt võttes puudutada ainult tehinguid, mida üldse on võimalik käibemaksuga maksustada, sest vastasel juhul ei oleks nende maksuvabastus vajalik. Euroopa Kohus kinnitas seda selgelt kohtuotsuses Český rozhlas (
18
).
35.
Seetõttu ei jaga ma GISi, Austria, Taani ja Prantsuse valitsuse ning komisjoni seisukohta, mille kohaselt võimaldab direktiivi 2006/112 artikli 378 lõige 1 koostoimes selle direktiivi X lisa A osa punktiga 2 kohaldada käibemaksu väljaspool nimetatud direktiivi reguleerimisala, nagu tuleneb eelkõige selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punktist c (
19
). Erand õigusnormist, mis jääb direktiivi (käesoleval juhul direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti q) reguleerimisalasse, ei saa iseenesest loogiliselt võttes sellest reguleerimisalast välja ulatuda.
36.
Olenemata direktiivi 2006/112 eespool viidatud artikli 378 lõike 1 kohaldamisalast, ei saa selle sisu, sõna-sõnalt tõlgendatuna, olla Austria Vabariigi jaoks programmitasult käibemaksu kogumise alus.
37.
See õigusnorm võimaldab nimelt Austria Vabariigil maksustada käibemaksuga avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide tegevust. Euroopa Kohus aga kinnitas kohtuotsuses Český rozhlas, mis käesoleva ettepaneku punktides 20–29 sisalduvate kaalutluste kohaselt on kohaldatav ka käesolevale kohtuasjale, et selliste ringhäälinguorganisatsioonide tegevus ulatuses, milles seda rahastatakse seda liiki tasude laekumistest nagu Austria programmitasu, ei ole teenuste osutamine tasu eest ja sellisena ei saa seda käibemaksuga maksustada.
38.
Käibemaks on nimelt tarbimismaks, mille puhul on maksustatavaks väärtuseks direktiivi 2006/112 artikli 73 kohaselt kauba või teenuse hind ehk summa, mille maksukohustuslane saab maksena kauba või teenuse eest. Teenuse puhul, mida ei osutata tasu eest, puudub aga maksustatav väärtus, millelt saaks arvestada käibemaksu, ja seetõttu ei saa käibemaksu kohaldada.
39.
Eeltoodu tõttu olen seisukohal, et ei direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 ega selle direktiivi X lisa A osa punkti 2 sõna-sõnalt tõlgendamine ega järelikult 1994. aasta ühinemisakti artikli 151 sõna-sõnalt tõlgendamine koostoimes selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h ei muuda käesoleva ettepaneku punktidest 20–29 tulenevaid järeldusi.
Direktiivi 2006/112 artikli 378 lõikes 1 sisalduva õigusnormi eesmärk
40.
Direktiivi 2006/112 sätete sõnasõnaline tõlgendus viiks seega järeldusele, et programmitasu laekumistest rahastatava avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni tegevuse käsitlemine maksustatava tegevusena oleks nende sätetega vastuolus. Tundub aga – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma määruses ja eelkõige Taani valitsus oma seisukohtades –, et liikmesriikide eesmärk ei olnud sugugi selline, kui nad pidasid läbirääkimisi 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h üle, ega ka liidu seadusandja eesmärk direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 ega selle direktiivi X lisa A osa punkti 2 puhul ning varem direktiivi 77/388 artikli 28 lõike 3 ja selle direktiivi E lisa punkti 7 puhul.
41.
Taani valitsus selgitab, et nende õigusnormide sõnastus kujutab endast kompromissi liikmesriikide vahel, kes seadusandliku töö käigus direktiivi 77/388 kallal ei jõudnud kokkuleppele sellistest tasudest nagu Austria programmitasu rahastatavate avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide teenuste maksustamise küsimuses. Kompromiss pidi seisnema selles, et kõnealused teenused vabastatakse üldjuhul käibemaksust, huvitatud liikmesriikidele jäetakse aga võimalus kohaldada selle maksuvabastuse erandit. Seejärel laiendati kõnealust erandit teatavatele uutele liikmesriikidele, nagu Austria, 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h kohaselt, mis on praegu teisesesse õigusesse üle võetud direktiivi 2006/112 artikli 378 lõikega 1 koostoimes selle direktiivi X lisa A osa punktiga 2.
42.
Selline lahendus võis olla põhjendatud direktiivi 77/388 koostamise hetkel 1977. aastal. Tol ajal nimelt valitses enamikus liikmesriikides avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide monopol või poolmonopol, eelkõige televisiooni puhul, ning kodumajapidamiste jaoks oli praktiliselt ainus viis raadio- ja televastuvõtjate kasutamiseks maapealse levi kaudu edastatavate saadete vastuvõtmine. Seega sai põhimõtteliselt väita, et sellise vastuvõtja ostmine on võrdsustatud avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide teenuste kasutamisega ja kohustuslik tasu vastuvõtja omamise eest on sui generis tasu nende teenuste kasutamise eest. Tuleb ka arvestada, et see lahendus võeti kasutusele ajutisena, esialgu viieks aastaks.
43.
Kõnealune lahendus oli juba märksa vähem põhjendatud ajal, kui peeti läbirääkimisi 1994. aasta ühinemisakti üle, pärast Euroopa ringhäälinguturu liberaliseerimist, mida toetas direktiiv 89/552/EMÜ (
20
), ning seoses kaabel- ja satelliittelevisiooni arenguga. See lahendus on aga täiesti põhjendamatu praegu, kui ühest küljest raadio- või televisioonivastuvõtja omamine, isegi kui see on kohandatud saadete vastuvõtmiseks, ei ole mingil viisil võrdsustatav avalik-õiguslike ringhäälinguorganisatsioonide teenuste kasutamisega (ega üldse raadio- või telekanalite teenuste kasutamisega), teisest küljest aga on nende saadete vastuvõtmine võimalik ka ilma sellise vastuvõtjata, sealhulgas väljaspool ringhäälinguorganisatsiooni liikmesriiki, eelkõige interneti teel. Tasu vastuvõtja omamise eest on seega iselaadne riigimaks, mille eesmärk on rahastada avalik‑õiguslikke ringhäälinguorganisatsioone, aga mis on täiesti eraldiseisev nende teenuste kasutamisest. Siit ka lahendus, mille Euroopa Kohus kinnitas kohtuotsuses Český rozhlas.
44.
Seejuures tuleb märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tõlgendus, mille Euroopa Kohus selles otsuses heaks kiitis, on kaugele ulatuva päritoluga ega tohiks tulla üllatusena. Juba kohtuotsustes Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) ja Hong-Kong Trade Development Council (
22
), mis tehti veel direktiivi 67/228/EMÜ (
23
) alusel, aga juba pärast direktiivi 77/388 jõustumist, sedastas Euroopa Kohus, et teenuste osutamise saab maksustada, kui teenust osutatakse tasu eest, mis tähendab, et on olemas reaalne seos teenuse osutamise ja selle eest tegelikult saadava tasu vahel. Vastasel juhul nimelt puudub maksustatav väärtus ja suhe poolte vahel ei ole maksustamise ühtlustamise süsteemi kuuluva lepingu iseloomuga. Seda kohtupraktikat on hiljem süsteemselt konsolideeritud ja edasi arendatud (
24
), kohtuotsusega Český rozhlas leitud lahendus on aga selle loogiline tagajärg.
45.
Sellegipoolest leian, et direktiivi 2006/112 artikli 378 lõike 1 tõlgendamisel tuleb arvesse võtta selle esialgset eesmärki, milleks oli 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h täitmine. Vastasel juhul muutuks kõnealuse direktiivi artikli 378 lõige 1 asjasse puutumatuks, sest ei oleks ühtegi Austrias avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni osutatavat teenust, mida saaks selle alusel käibemaksuga maksustada. See õigusnorm on seega stand still-klausel ja ainus tegevuse liik, mida see klausel võiks puudutada, on ORFi tegevus, mida rahastatakse programmitasust, mis loeti käibemaksuga maksustatavaks enne Austria ühinemist Euroopa Liiduga. Seega oleks tegemist sisemise vastuoluga direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c ja selle artikli 378 lõike 1 vahel. Selline vastuolu õõnestab minu hinnangul sõnasõnalise tõlgenduse põhjal tehtud järeldusi ning õigustab käesoleval juhul selle direktiivi sätete süsteemse ja teleoloogilise tõlgendamise kasutamist.
46.
Leppides kokku 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktis h sisalduvat erandit, oli liikmesriikide eesmärk võimaldada Austria Vabariigil jätta kehtima oma riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt programmitasu laekumistest rahastatava avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni tegevus loeti käibemaksuga maksustatavaks, seoses millega lisati selle tasu summale asjakohane maks, avalik-õiguslik ringhäälinguorganisatsioon aga sai õiguse arvata maha sisendkäibemaks kaupadelt ja teenustelt, mida ta kasutas kõnealuses tegevuses.
47.
Nagu tuleneb nii eelotsusetaotlusest kui ka ORFi seisukohtadest, oli just selle mahaarvamisõiguse säilitamine peamine põhjus, miks Austria Vabariik soovis pärast ühinemist säilitada selle avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni maksustamise senise süsteemi, samuti on see 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktis h sisalduva kokkuleppe tegelik eesmärk.
48.
Seoses eeltooduga tuleks direktiivi 2006/112 artikli 378 lõiget 1 minu hinnangul tõlgendada nii, et see võimaldab Austria Vabariigil käsitleda avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni tegevust maksustatava tegevusena ja annab seega ringhäälinguorganisatsioonile õiguse varasemas käibeetapis tasutud käibemaksu mahaarvamiseks, sellest tulenev maksutulu vähenemine aga kompenseeritakse lisatasu abil, mis lisatakse programmitasule, mille laekumised aga ei lähe mitte ORFi eelarvesse, vaid riigieelarvesse.
49.
See lisatasu ei ole käibemaks direktiivi 2006/112 tähenduses, sest selle aluseks ei ole tasu ühegi tasu eest osutatava teenuse eest. Pigem on tegemist otsese riigimaksuga, mis jääb ühisest käibemaksusüsteemist täies ulatuses välja. Seega ei saa asuda seisukohale, et see maks on kogutud vastuolus direktiiviga 2006/112 (
25
) ega ka laiemalt liidu õigusega. Siiski võib pidada ebamugavaks asjaolu, et selline lisatasu loetakse „käibemaksuks“ ja esitletakse seda sellisena kõnealust tasu maksma kohustatud isikutele. Kuna see ebamugavus ei ohusta aga ühist käibemaksusüsteemi, ei tundu mulle, et see kujutaks endast probleemi, mis põhjendaks selle lisatasu tunnistamist õigusega, vähemalt liidu õigusega vastuolus olevaks.
50.
Selline tõlgendus ei too programmitasu maksma kohustatud isikutele kaasa põhjendamatut kahju, sest seadusest tuleneva volituse alusel määrab ORF selle tasu suuruse tervikuna koos kõnealuse lisatasuga. Lisatasu ei ole seega kohustatud isikutele täiendav koormus, erinev on lihtsalt seoses sellega kogutava summa eesmärk.
51.
Sellise tõlgenduse kohaselt ei ole tähtsust teises küsimuses tõstatatud programmitasu maksmise kohustuse ratione personae ulatuse probleemil, sest see tasu jääb liidu õiguse kohaldamisalast välja.
52.
Tuleb veel märkida, et 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunkti h teise lõigu kohaselt ei tohi selle alusel säilitatav maksustamine mõjutada liidu omavahendeid. Samas, nagu ORF oma seisukohtades teada annab, maksustatakse programmitasu vähendatud käibemaksumäära (10%) alusel, vastutasuks selle eest on ORFil aga täielik õigus arvata maha varasemas käibeetapis tasutud käibemaks. Kaubad ja teenused, mida ORF oma tegevuse jaoks omandab, on enamasti aga maksustatud tavapärase käibemaksumäära (20%) alusel, mis tähendab olulist tasutud maksu ülejääki ja õigust selle maksu tagastamisele riigieelarvest, mis tekitab omakorda liidu omavahendite puudujäägi. Seega tõstatub küsimus, kas selline asjade seis on kooskõlas viidatud õigusnormi ehk 1994. aasta ühinemisakti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h. Siinkohal on aga tegemist küsimusega, mis puudutab liidu omavahenditega seotud kohustuste Austria Vabariigi poolt nõuetekohast täitmist, mis ei mõjuta programmitasule lisatava lisatasu vastavust liidu õigusele.
Ettepanek
53.
Eeltoodud kaalutlusi silmas pidades teen ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele, mille Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus) Euroopa Kohtule esitas, järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti c koostoimes selle direktiivi artikli 378 lõikega 1 ja 26. juuli 1994. aasta akti Norra Kuningriigi, Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi ühinemistingimuste ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta artikli 151 lõikega 1 ning selle akti XV lisa IX osa punkti 2 alapunktiga h
tuleb tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus see, et Austria Vabariik kogub programmitasule lisatavat lisatasu Austria ringhäälingut (Österreichischer Rundfunk) käsitleva föderaalseaduse (Bundesgesetz über den Östereichischen Rundfunk) § 31 tähenduses selleks, et kompenseerida eelarve käibemaksutulu puudujääk, mis tuleneb avalik-õigusliku ringhäälinguorganisatsiooni õigusest arvata maha käibemaks, mille ta on tasunud oma kõnealuse programmitasu laekumistest rahastatava tegevuse jaoks omandatud kaupade ja teenuste eest.
(
1
)	Algkeel: poola.
(
2
)	Selle kohtuasja raames laekus Euroopa Kohtule käesolevas kohtuasjas esitatuga sarnane eelotsuse taotlus (menetluses olev kohtuasi C‑573/22, Foreningen C jt).
(
3
)	ELT 1994, C 241, lk 21.
(
4
)	See viimane õigusnorm on leitav ELT 1994, C 241, lk 336.
(
5
)	See õigusnorm tõi kaasa olukorra, kus Austria Vabariik kuulus algul nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) üleminekuperioodiks artikli 28 lõikes 3 ette nähtud erandi kohaldamisalasse; kõnealuse erandi pidi lõpetama nõukogu otsus; sellist otsust ei ole aga kunagi tehtud.
(
6
)	Nõukogu 29. mai 1989. aasta määrus käibemaksust laekuvate omavahendite kogumise kindla ühtse korra kohta (EÜT 1989, L 155, lk 9; ELT eriväljaanne 01/01, lk 197).
(
7
)	ELT 2006, L 347, lk 1.
(
8
)	BGBl. I, 159/1999, muudetud.
(
9
)	BGBl. 379/1984, muudetud.
(
10
)	BGBl. 663/1994, muudetud.
(
11
)	Teabe kohaselt, mille BM esitas kohtuistungil, on sellises olukorras 95% Austria majapidamistest.
(
12
)	Vt kohtuotsus Český rozhlas, punktid 20–28.
(
13
)	21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, C‑174/00, EU:C:2002:200.
(
14
)	23. detsembri 2015. aasta kohtuotsus, C‑250/14 ja C‑289/14, EU:C:2015:841.
(
15
)	Vt hiljutine 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Winterhoff ja Eisenbeis (C‑4/18 ja C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 44 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
16
)	Vt direktiivi 2006/112 XIII jaotise 1. peatüki pealkiri.
(
17
)	Seejuures tuleb arvestada, et direktiiv 2006/112 kujutab endast direktiivi 77/388 uuesti sõnastamist ehk põhimõtteliselt ei muuda see eelmise direktiivi normatiivset sisu (vt direktiivi 2006/112 põhjendus 3).
(
18
)	Punkt 32.
(
19
)	Vt ka kohtuotsus Český rozhlas, punkt 32 in fine.
(
20
)	Nõukogu 3. oktoobri 1989. aasta direktiiv teleringhäälingutegevust käsitlevate liikmesriikide teatavate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT 1989, L 298, lk 23; ELT eriväljaanne 06/01, lk 224).
(
21
)	5. veebruari 1981. aasta kohtuotsus, 154/80, EU:C:1981:38, punktid 12–14.
(
22
)	1. aprilli 1982. aasta kohtuotsus, 89/81, EU:C:1982:121, punkt 10.
(
23
)	Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi struktuur ja kohaldamiskord (EÜT 1967, 71, lk 1303).
(
24
)	Vt kohtuotsus Český rozhlas, punktid 20–22 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
25
)	Siinkohal puudub ka vajadus viidata direktiivi 2006/112 artiklile 401, sest see puudutab kõnealuse direktiivi reguleerimisalasse kuuluvate tehingute käibemaksuga maksustamist, isegi kui need on käibemaksust vabastatud tehingud.