62010CJ0350_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑350/10
dėl Korkein hallinto‑oikeus
(Suomija) 2010 m. liepos 8 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2010 m. liepos 12 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje, inicijuotoje
Nordea Pankki Suomi Oyj,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.‑C. Bonichot, teisėjai K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (pranešėja) ir E. Jarašiūnas,
generalinis advokatas P. Cruz Villalón,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2011 m. gegužės 10 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Nordea Pankki Suomi Oyj, atstovaujamos oikeustieteen kandidaatti L. Äärilä,
– Suomijos vyriausybės, atstovaujamos H. Leppo,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos J.‑C. Halleux bei M. Jacobs ir C. Pochet,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze,
– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos F. Dedousi, M. Germani ir M. Tassopoulou,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos H. Walker,
– Europos Komisijos, atstovaujamos I. Koskinen ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčių išaiškinimo.
2. Šis prašymas pateiktas byloje tarp Nordea Pankki Suomi Oyj (toliau – Nordea ) ir Suomijos mokesčių administratoriaus dėl prašymo grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) atmetimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje numatyta:
„[PVM] apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
< ... > “
4. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnyje nustatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
< ... >
d) šiuos sandorius:
< ... >
3) sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų, bet išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
< ... >
5) sandorius, įskaitant derybas, bet išskyrus valdymą ir saugojimą, susijusius su akcijomis, turto dalimis bendrovėse ar asociacijose, įmonių obligacijomis ir kitais vertybiniais popieriais, išskyrus:
– dokumentus, nustatančius nuosavybės teisę į prekes,
– 5 straipsnio 3 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius;
< ... > “
Nacionalinė teisė
5. Pagal 1993 m. gruodžio 30 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ( Arvonlisäverolaki (1501/1993)), iš dalies pakeisto 1994 gruodžio 29 d. Įstatymu ((1486/1994), toliau – AVL), 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą PVM valstybei mokamas už vykdant komercinę veiklą atliekamą bet kokį prekių ar paslaugų pardavimą Suomijoje.
6. Iš AVL 9 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad už užsienio asmens, kuris Suomijoje neturi nuolatinio padalinio ir kuris nepateikė prašymo jį įregistruoti kaip mokesčių mokėtoją pagal AVL 12 straipsnio antrą pastraipą, Suomijoje parduotas prekes ir paslaugas sumokėti PVM privalo pirkėjas.
7. Pagal AVL 41 straipsnį finansinių paslaugų pardavimas neapmokestinamas PVM. Iš šio įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 4 ir 6 punktų matyti, kad finansinės paslaugos apima mokėjimų ir vertybinių popierių sandorius.
8. AVL 42 straipsnio trečioje pastraipoje numatyta, kad vertybinių popierių sandoriai apima akcijų bei panašių vertybinių popierių ir skolų bei išvestinių finansinių priemonių, net jei jos nėra materialios, pardavimo sandorius ir tarpininkavimą dėl jų.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9. Nordea yra Nordea Bank AB, kurio buveinė yra Švedijoje, filialas Suomijoje. Nordea
yra komercinis bankas, teikiantis paslaugas tiek privatiems klientams, tiek įmonėms. Be kitos bankininkystės veiklos, jis užtikrina vertybinių popierių ir valiutų pirkimą bei tarpininkavimą dėl jų, taip pat siūlo investavimo ir turto valdymo paslaugas. Nordea yra Nordea
grupės suformuotos PVM grupės atstovas.
10. Nordea pirko paslaugas iš Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC
(toliau – SWIFT), kuri yra kooperacinė bendrovė, bendrai valdoma daugiau kaip dviejų tūkstančių finansinių institucijų iš daugiau kaip dviejų šimtų šalių.
11. SWIFT teikia pasaulinę elektroninių pranešimų perdavimo finansų įstaigoms paslaugą (toliau – Swift
paslaugos), kuri daugiau kaip devyniems tūkstančiams bankų, finansų bei vertybinių popierių valdymo institucijų ir kitų bendrovių klienčių suteikia galimybę keistis standartiniais finansiniais pranešimais, naudojantis pačios bendrovės sukurta programine įranga ir jos tarptautiniu saugiu duomenų perdavimo tinklu. Naudodama šį jos sukurtą ir palaikomą duomenų perdavimo tinklą SWIFT užtikrina, be kita ko, pranešimų dėl tarpbankinių mokėjimų ir vertybinių popierių sandorių apdorojimą. Finansų įstaigos, SWIFT narės, prie tinklo prijungiamos per jų pačių informacines sistemas naudojant specialią prieigą („gateway“). Kad būtų galima naudotis jos paslaugomis, ši įmonė reikalauja, kad klientai naudotų iš anksto jos pačios patvirtintą kompiuterinę įrangą.
12. Tarpbankiniai mokėjimai gali būti skirstomi į nacionalinius ir tarptautinius mokėjimus. Swift paslaugos daugiausia naudojamos tarptautiniams mokėjimams, tačiau vis dažniau naudojamos ir nacionaliniams mokėjimams.
13. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą pranešimų dėl tarpbankinių mokėjimų perdavimo tvarkoje numatyta, kad kai pranešimas išsiunčiamas į SWIFT tinklą, bankas emitentas gauna pirmą gavimo patvirtinimą ( acknowledgment ), kad SWIFT priėmė pranešimą apdoroti. Šis formalumas žymi SWIFT finansinės atsakomybės už atitinkamo pranešimo perdavimą ir sandorio pagal šį pranešimą įvykdymą pradžią. Po pirmojo gavimo patvirtinimo atitinkamame pranešime nurodytas sandoris tampa neatšaukiamas. Nuo tada, kai bankas gavėjas sistemoje patvirtina, kad gavo šį pranešimą, SWIFT atsakomybė už sandorio įvykdymą baigiasi. Tuo pačiu metu SWIFT nurodymą pateikusiam bankui siunčia pranešimo gavimo patvirtinimą.
14. Be šių mokėjimo operacijų, Swift paslaugos taip pat naudojamos vykdyti tarpvalstybinius vertybinių popierių sandorius. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą tik akcijų užregistravimas kliento vertybinių popierių sąskaitoje, naudojant Swift paslaugas, suteikia apsaugą prieš trečiuosius asmenis, nors vertybinių popierių nuosavybės teisė būna perduota jau sudarius sandorį biržoje. SWIFT atsakomybė už pranešimus, susijusius su vertybinių popierių sandoriais, yra panaši į aprašytą atsakomybę už tarpbankinius mokėjimus.
15. Kad būtų apsaugota banko paslaptis, SWIFT gali ir turi atidaryti tik tuos pranešimų laukus, kurie yra reikalingi siekiant nustatyti, ar jie atitinka pranešimų perdavimo standartus.
16. Nordea išlaidos Swift paslaugoms, prieigai prie šių paslaugų ir jai palaikyti 2001 m. ataskaitiniu laikotarpiu sudarė 1 999 559,96 EUR. Nuo šios sumos buvo sumokėtas 439 903,19 EUR PVM, apskaičiuotas taikant atvirkštinį apmokestinimo mechanizmą.
17. Konserniverokeskus
(už didžiųjų įmonių apmokestinimą atsakinga tarnyba) 2006 m. vasario 22 d. sprendimu atmetė Nordea
prašymą grąžinti PVM, pateiktą už 2001 m. ataskaitinį laikotarpį. Prašymas buvo pateiktas dėl PVM, sumokėto už Swift paslaugas 2001 m. gruodžio mėn.
18. Nordea kreipėsi į Helsingin hallinto-oikeus
(Helsinkio administracinis teismas), siekdama, kad būtų panaikintas Konserniverokeskus sprendimas ir kad būtų grąžintas PVM, kurį ji sumokėjo už Swift paslaugas, taikydama atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą.
19. Helsingin hallinto-oikeus
2008 m. vasario 29 d. sprendimu atmetė Nordea ieškinį, remdamasis taikytinomis nacionalinės teisės nuostatomis, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunkčiu ir 1997 m. birželio 5 d. Sprendimu SDC (C‑2/95, Rink. p. I‑3017).
20. Nordea pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Korkein hallinto-oikeus, kuris nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos < ... > 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčiai turi būti aiškinami taip, kad nuo PVM atleidžiamos šio sprendimo 1 punkte aprašytos Swift paslaugos, kurios naudojamos vykdyti mokėjimus ir vertybinių popierių sandorius tarp finansų įstaigų?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
21. Prieš nagrinėjant Swift
paslaugų, kaip antai pagrindinėje byloje, galimo atleidimo nuo mokesčio teisinį pagrindą reikia patikslinti, kad jos patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, ir tai nebuvo ginčijama, tiek, kiek jos yra paslaugos, teikiamos už atlygį, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, atsižvelgiant į tai, kad klientus – finansų įstaigas – ir SWIFT sieja teisinis santykis ir kad kaina, kurią pastaroji gauna iš savo klientų, yra realus atlygis už šios įmonės jiems suteiktas paslaugas (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, Rink. p. I‑0000, 18 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
22. Svarbu priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo praktika, Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (žr. minėto Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken
19 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
23. Taip pat reikia priminti, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimas yra bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtis (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken
20 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
Swift paslaugų atleidimas nuo PVM
24. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką tam, kad būtų laikomos atleistais nuo mokesčio sandoriais pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčius, suteiktos paslaugos turi sudaryti bendrai vertinamą atskirą visumą ir atlikti šiuose papunkčiuose aprašytai paslaugai būdingas ir esmines funkcijas. Kalbant apie pervedimų sandorius pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį, suteiktomis paslaugomis turi būti pervedamos lėšos ir keičiama teisinė bei finansinė padėtis. Reikia atskirti pagal šią direktyvą atleistą nuo mokesčio paslaugą nuo teikiamos vien fizinės ar techninės paslaugos, kaip antai galimybės bankui naudotis informacine sistema suteikimo. Šiuo tikslu nacionalinis teismas visų pirma turi išnagrinėti paslaugų teikėjo atsakomybės bankams apimtį, ypač klausimą, ar ši atsakomybė yra tik už techninius aspektus, ar apima būdingus ir esminius sandorių elementus (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC
66 punktą ir 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo CSC Financial Services, C‑235/00, Rink. p. I‑10237, 25 ir 26 punktus).
25. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad pervedimas yra sandoris, kuriuo vykdomas nurodymas pervesti pinigų sumą iš vienos banko sąskaitos į kitą. Jis pasižymi, be kita ko, tuo, kad sukelia esamos teisinės ir finansinės padėties pokytį, pirma, tarp nurodymo davėjo ir gavėjo ir, antra, tarp šių ir jų atitinkamo banko bei prireikus tarp bankų. Be to, šį pakeitimą sukuriantis sandoris yra tik lėšų pervedimas tarp sąskaitų, neatsižvelgiant į jo priežastį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC
53 punktą).
26. Be to, pagal Teisingumo Teismo praktiką ši analizė, susijusi su sandoriais dėl pervedimų ar mokėjimų pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį, iš esmės mutatis mutandis
galioja vertybinių popierių sandoriams pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktį (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų CSC Financial Services
27 punktą ir Skandinaviska Enskilda Banken
33 punktą).
27. Taigi nedraudžiama, kad paslaugos, kurias teikia nepriklausantys finansų įstaigoms ūkio subjektai, kurių dėl to nesieja tiesioginis ryšys su šių įstaigų klientais, būtų atleistos nuo PVM (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC
59 punktą), jeigu šios paslaugos sudaro bendrai vertinamą atskirą visumą ir atlieka Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčiuose numatytų finansinių sandorių būdingas ir esmines funkcijas.
28. Tam, kad būtų galima įvertinti, ar Swift
paslaugos atitinka šį kriterijų, reikia išnagrinėti, pirma, ar šių paslaugų teikimas gali sukelti teisinių ir finansinių pakeitimų, panašių į pačių tarpbankinių mokėjimų ar vertybinių popierių sandorių sukeliamus pakeitimus, ir, antra, ar SWIFT savo klientų atžvilgiu yra atsakinga tik už techninius aspektus, ar jos atsakomybė apima ir šių finansinių sandorių būdingus ir esminius elementus.
29. Kalbant apie pirmąjį aspektą, Nordea
tvirtina, pirma, kad be Swift
paslaugų tarptautiniai mokėjimai ar tarpvalstybiniai vertybinių popierių sandoriai praktiškai būtų neįmanomi, ir, antra, kad tik vertybinių popierių užregistravimas kliento vertybinių popierių sąskaitoje suteikia apsaugą prieš trečiuosius asmenis, nors vertybinių popierių nuosavybės teisė perduodama jau sudarius sandorį biržoje, prieš išsiųstų į SWIFT tinklą pranešimų perdavimą, taip, kad šios paslaugos netiesiogiai turi įtakos finansų įstaigų ir jų klientų teisinei bei finansinei padėčiai.
30. Tačiau, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, visos pastabas pateikusios valstybės narės ir Europos Komisija, ko Nordea
neginčijo, Swift
paslaugos yra elektroninių pranešimų perdavimo paslaugos, kurias naudojant iš vienos finansų įstaigos kitai saugiai ir patikimai perduodami nurodymai dėl mokėjimo ir vertybinių popierių sandorių, SWIFT neturint galimybės susipažinti su pačiu perduotų pranešimų turiniu.
31. Net jeigu, kaip tvirtina Nordea, Swift paslaugos daugeliui sandorių yra būtinos ir vienintelės prieinamos, vis tik vien dėlto, kad sudėtinė dalis yra būtina įvykdyti atleistą nuo mokesčio sandorį, šią sudėtinę dalį atitinkanti paslauga negali būti atleidžiama nuo mokesčio (minėto Sprendimo SDC 65 punktas).
32. Taip pat neginčijama, kad jei nurodymai pervesti lėšas ar nurodymai, skirti įvykdyti tam tikrus vertybinių popierių sandorius, siekiant užtikrinti jų saugumą turi būti perduoti per SWIFT patvirtintas informacines sistemas, tai šių lėšų, ar prireikus šių vertybinių popierių nuosavybės teises perduoda tik pačios finansų įstaigos pagal teisinius santykius su jų pačių klientais.
33. Iš šio sprendimo 24–26 punktuose nurodytos teismo praktikos taip pat matyti, kad teisinius ir finansinius pakeitimus, leidžiančius apibūdinti atleistą nuo PVM sandorį, sukelia tik lėšų ar vertybinių popierių nuosavybės realus ar potencialus perdavimas, nesant būtinumo, jog taip įvykdytu sandoriu būtų galima remtis trečiųjų asmenų atžvilgiu.
34. Todėl, kad Swift paslaugos yra elektroninių pranešimų perdavimo paslaugos, skirtos tik perduoti duomenis, jos pačios neužtikrina jokios vieno iš finansinių sandorių, numatytų Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčiuose, t. y. tokių, kuriais perduodamos lėšos ar vertybiniai popieriai, funkcijos ir todėl neturi finansinių sandorių požymių.
35. Kalbant apie antrąjį aspektą, Nordea tvirtina, kad ekonominė SWIFT atsakomybė už teisingą ir saugų finansinio pranešimo perdavimą yra labai plati, kurios aukščiausia metinė riba yra 75 mln. EUR už žalą sukėlusį įvykį bei 150 mln. EUR per metus, ir SWIFT, kaip finansinių pervedimų tvarkos garanto, vaidmuo leidžia manyti, kad Swift paslaugos nėra vien techninės paslaugos.
36. Tačiau SWIFT atsakomybės finansinių pasekmių svarba negali būti laikoma esmine, siekiant įvertinti, ar ši atsakomybė apima pagrindinėje byloje nagrinėjamų finansinių sandorių būdingus ir esminius elementus.
37. Be to, kaip tvirtina Belgijos vyriausybė, pagal 2010 m. sausio 1 d. SWIFT sutarties bendrųjų sąlygų ( Swift General Terms and Conditions ), kurias galima rasti SWIFT interneto svetainėje, 4 punktą šios įmonės sutartiniai įsipareigojimai apima tik pranešimų perdavimo paslaugų techninius aspektus, visų pirma programinės įrangos įdiegimą, aktyvavimą, prijungimą, priežiūrą ir licencijas, SWIFT prisiimant atsakomybę tik dėl finansinių pranešimų perdavimo reikalaujama ir tinkama forma per suderintą informacinę sistemą.
38. Todėl, kaip matyti iš šio sprendimo 34 punkto dėstymo ir kaip tvirtino visos pastabas pateikusios valstybės narės bei Komisija, sutartinė SWIFT atsakomybė Nordea atžvilgiu apima tik įsipareigojimą užtikrinti perduodamų duomenų saugumą bei aiškumą ir įsipareigojimą atlyginti galimus nuostolius, sukeltus netinkamai ar pavėluotai perdavus duomenis.
39. Todėl reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje SWIFT yra atsakinga tik už techninius aspektus ir jos atsakomybė neapima pagrindinėje byloje nagrinėjamų finansinių sandorių būdingų ir esminių elementų.
40. Atsižvelgiant į visa tai, kad išdėstyta anksčiau, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčiai turi būti aiškinami taip, kad šiose nuostatose numatytas atleidimas nuo PVM neapima Swift paslaugų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
41. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčiai turi būti aiškinami taip, kad šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo PVM neapima finansų įstaigoms teikiamų elektroninių pranešimų perdavimo paslaugų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje.