62020CJ0048
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
18 март 2021 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 203 — Неправилно фактурирани данъци — Добросъвестност на издателя на фактурата — Риск от загуба на данъчни приходи — Задължения на държавите членки да предвиждат възможност за коригиране на неправилно фактурирания данък — Принципи на данъчна неутралност и на пропорционалност“
По дело C‑48/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 15 ноември 2019 г., постъпил в Съда на 28 януари 2020 г., в рамките на производство по дело
UAB „Р.“
срещу
Dyrektor Izby Skarbowej w B.,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: L. Bay Larsen, председател на състава, R. Silva de Lapuerta (докладчик), заместник-председател на Съда, и M. Safjan, съдия,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за UAB „P.“, от D. Kosacka, doradca podatkowy,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от N. Gossement и J. Szczodrowski, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), както и на принципа на пропорционалност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между UAB „P.“ (наричано по-нататък „P.“) и Dyrektor Izby Skarbowej w B. (директор на данъчната дирекция в Б., Полша) относно внасянето на неправилно фактуриран данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 203 от Директива 2006/112 предвижда:
„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.
Полското право
4
Член 108, параграф 1 от Ustawа o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz.U., 2004 г., бр. 54, позиция 535), в редакцията му, приложима за спора в главното производство (Dz.U., 2016 г., позиция 710) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„Когато издаде фактура с начислен ДДС, съответното юридическо лице, неперсонифицирано дружество или физическо лице е длъжно да внесе този данък“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
5
P. е установено в Литва дружество, което предоставя на литовски транспортни дружества карти за гориво, позволяващи на тези транспортни дружества да се снабдят с гориво в определени бензиностанции, намиращи се на територията на Полша.
6
Тъй като счита, че търговската му дейност се състои в това да закупува гориво на полски бензиностанции, за да го препродава впоследствие на литовски транспортни дружества посредством карти за гориво, P. издава на тези транспортни дружества фактури за доставка на гориво, в които начислява ДДС.
7
С акт от 27 юни 2014 г. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku (началник на данъчната служба в Бялисток, Полша) установява задължение на P. за ДДС за периода от март до декември 2011 г., суми за възстановяване за периода от март до юни 2011 г. и дължим за внасяне данък по член 108 от Закона за ДДС. Освен това той приема, че P. няма право да приспада ДДС по получени доставки, начислен във фактурите, издадени му от бензиностанциите за покупките на гориво.
8
P. обжалва този акт по административен ред пред Dyrektor Izby Skarbowej w B. (директор на данъчната дирекция в Б., Полша).
9
С акт от 2 октомври 2014 г. директорът на данъчната дирекция в Б. отменя акта на началника на данъчната служба в Бялисток от 27 юни 2014 г., поради това че същият е определил мястото на облагане на извършените от жалбоподателя в главното производство дейности в нарушение на разпоредбите на Закона за ДДС. Освен това той сам решава въпроса, като определя задълженията на P. за ДДС.
10
В акта си от 2 октомври 2014 г. директорът на данъчната дирекция в Б. приема, също както началника на данъчната служба в Бялисток, че P. не придобива и не доставя гориво на територията на Полша. Според него горивото се продава директно от полските бензиностанции на литовските транспортни дружества, които зареждат с гориво на тези бензиностанции с картите за гориво, които са закупили от P., като имат пълна свобода на избор, по-специално що се отнася до количеството и вида гориво. Следователно фактическата дейност на P. се състои във финансирането на литовските транспортни дружества във връзка с покупките им на моторно гориво на посочените бензиностанции с използване на карти за гориво. Тя се изразява в предоставянето на финансова услуга, която е освободена от ДДС в Полша съгласно Закона за ДДС.
11
Освен това, доколкото издадените от P. фактури не отразяват действителния ход на извършваните от него дейности, директорът на данъчната дирекция в Б. потвърждава също, че жалбоподателят в главното производство няма право да приспада ДДС по получени доставки, начислен във фактурите, издадени от бензиностанциите. Той приема и че издадените от P. фактури за продажба пораждат задължение за последното съгласно Закона за ДДС да внесе посочения в тях ДДС.
12
P. обжалва акта на директора на данъчната дирекция в Б. пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Областен административен съд Бялисток, Полша), който с решение от 7 април 2015 г. отменя този акт.
13
Директорът на данъчната дирекция в Б. подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).
14
С решение от 17 февруари 2017 г. този съд, от една страна, отменя решението на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Областен административен съд, Бялисток) от 7 април 2015 г., като приема, че последният е трябвало да провери въз основа на предоставената му преписка дали данъчните органи правилно са констатирали, че издадените от P. фактури са породили риск от загуба на данъчни приходи за държавата, и от друга, връща делото на посочения съд за ново разглеждане.
15
С решение от 19 юли 2017 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Областен административен съд, Бялисток) отхвърля жалбата на P., с мотива че е възникнал риск от загуба на данъчни приходи за държавата.
16
P. подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция. Като се основава на решения от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), и от 15 май 2019 г., Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412), тази юрисдикция отбелязва, че фактическата дейност на P. се състои във финансирането на литовските му клиенти във връзка със закупуването на гориво от тях на бензиностанции с използване на карти за гориво и че поради това тя се изразява само в предоставянето на литовски дружества на финансови услуги, които не подлежат на облагане с ДДС в Полша.
17
Запитващата юрисдикция посочва обаче, че не е установено, че действията на P. и на неговите съдоговорители представляват измама или злоупотреба. Всъщност сделките като извършваните от P. са квалифицирани като верижни сделки с предмет доставка на гориво за транспортни дружества именно поради практика на полските данъчни органи. Съгласно тази практика всеки от операторите, участващ във верижните доставки на гориво, извършва възмездна доставка на стоки, а именно на гориво, въпреки че фактически е налице само едно физическо предаване на стоки.
18
Поради това запитващата юрисдикция отбелязва, че въз основа на тази практика P. е можело да смята, че участва във верижна сделка, а именно че закупува гориво в бензиностанциите, за да го препродава на литовските транспортни дружества. Последните получават от P. фактури с ДДС за горивото и могат да поискат възстановяване на този ДДС в Полша.
19
Освен това тази юрисдикция уточнява, че доколкото спорът в главното производство се отнася до декларациите на P. за ДДС за периоди, през които полските данъчни органи са прилагали последователно посочената национална практика, P. е можело надлежно да се основе на тълкуването на разпоредбите на Закона за ДДС, възприето от тези органи в задължителни указания по прилагането на данъчния закон.
20
Посочената юрисдикция отбелязва, че макар P. да е било добросъвестно, през 2011 г. то е издало на литовските транспортни дружества сгрешени фактури с начислен ДДС и поради това предпоставките за прилагането на член 108, параграф 1 от Закона за ДДС, който транспонира член 203 от Директива 2006/112, формално са налице.
21
Тя припомня обаче, че съгласно практиката на Съда, за да се осигури неутралността на ДДС, добросъвестният издател на фактурата трябва да има възможност да коригира неправилно фактурирания данък по реда, определен от съответната държава членка. Тъй като обаче полското право не предвижда такъв ред в хипотеза, в която е започнало данъчно производство спрямо заинтересованото лице, запитващата юрисдикция отбелязва, че P. не е имало възможност да коригира данъка, неправилно начислен във фактурите, издадени на литовските транспортни дружества.
22
Освен това запитващата юрисдикция отбелязва, че при правилно фактуриране на ДДС за сделките между бензиностанциите, P. и литовските транспортни дружества, вместо издадените от P. фактури с неправилно начислен ДДС транспортните дружества са щели да получат фактури от бензиностанциите за извършените доставки на гориво с начислен ДДС, чийто размер е щял да бъде близък до посочения в издадените от P. фактури.
23
Ето защо според тази юрисдикция правилното деклариране на тези сделки от участващите в тях лица също е щяло да даде право на литовските транспортни дружества да поискат възстановяване на ДДС, начислен в издадените от бензиностанциите фактури, а това показва, че издаването от P. на фактури с неправилно начислен ДДС не е свързано с риск от загуба на данъчни приходи за държавата. Посочената юрисдикция подчертава, че за сметка на това прилагането на член 108 от Закона за ДДС за издадените от P. фактури, при положение че извършените от бензиностанциите доставки на гориво също трябва да бъдат обложени с ДДС, води до двукратно облагане с ДДС на една и съща сделка.
24
При това положение Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 203 от [Директива 2006/112] и принципът на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат прилагането на национална разпоредба като член 108, параграф 1 от [Закона за ДДС] по отношение на фактури с неправилно начислен ДДС, издадени от добросъвестно данъчнозадължено лице, ако:
–
действията на данъчнозадълженото лице не са свързани с данъчна измама, а произтичат от неправилно тълкуване на правните разпоредби, възприето от страните по сделката въз основа на застъпваното от данъчните органи тълкуване на тези разпоредби и обичайната практика в тази област към момента на извършването на сделката, съгласно които погрешно се е смятало, че издателят на фактурата извършва доставка на стоки, докато всъщност той доставя освободена от ДДС услуга за финансово посредничество, и
–
получателят по фактурата с неправилно начисления ДДС би имал право да изиска да му се възстанови този ДДС и ако сделката правилно беше фактурирана от онова данъчнозадължено лице, което всъщност извършва за получателя доставка на стоки?“.
По преюдициалния въпрос
25
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 203 от Директива 2006/112 и принципите на пропорционалност и на неутралност на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява на добросъвестно данъчнозадължено лице да коригира фактури с неправилно начислен ДДС след започването на производство за данъчен контрол, въпреки че получателят по тези фактури би имал право на възстановяване на този данък и ако сделките, за които са издадени фактурите, бяха надлежно декларирани.
26
Съгласно член 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура. В това отношение Съдът уточнява, че издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС, включително и при липсата на всяка действителна облагаема сделка (решение от 8 май 2019 г., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 26).
27
Съдът постановява, че тази разпоредба цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в посочената директива право на приспадане (решение от 11 април 2013 г., Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 24).
28
В този контекст следва да се припомни, че макар държавите членки да могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, тези мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на така преследваните цели и следователно не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област (решение от 11 април 2013 г., Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика).
29
Целта на принципа на неутралност на ДДС е да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС в рамките на икономическата му дейност. Така тази система гарантира пълна неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 25 и цитираната съдебна практика).
30
Що се отнася по-конкретно до възстановяването на погрешно фактурирания ДДС, Съдът е постановил, че Директива 2006/112 не съдържа разпоредби относно коригирането от издателя на фактурата на погрешно фактурирания ДДС и че при това положение държавите членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира неоснователно фактурираният ДДС (решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 26 и цитираната съдебна практика).
31
За да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира всеки неоснователно фактуриран данък, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност (решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 27 и цитираната съдебна практика).
32
Това разрешение е приложимо по-специално в хипотеза, в която данъчнозадълженото лице е било добросъвестно при издаване на фактурите с неправилно начислен ДДС, доколкото то е приело, че предоставянето на оператори на карти за гориво, които им позволяват да зареждат с гориво на бензиностанции, не представлява финансова услуга, освободена от ДДС в Полша, а доставка на стоки, подлежаща на облагане с този данък в посочената държава членка, като се е основало на установена практика на полските данъчни органи.
33
От акта за преюдициално запитване обаче следва, че макар полското право по принцип да предвижда ред, по който добросъвестното данъчнозадължено лице може да коригира неправилно фактуриран ДДС, този ред не се прилага след започването на производство за данъчен контрол спрямо заинтересованото лице.
34
В този контекст следва да се констатира, че отказът да се предостави възможност за коригиране на издадените за транспортни дружества фактури за гориво, в които неправилно е начислен ДДС, при положение че доставките на гориво от бензиностанциите на тези транспортни дружества също подлежат на облагане с ДДС, води до това жалбоподателят в главното производство да понесе данъчна тежест в нарушение на принципа на неутралност на ДДС.
35
При това положение на поставения въпрос следва да се отговори, че член 203 от Директива 2006/112 и принципите на пропорционалност и на неутралност на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява на добросъвестно данъчнозадължено лице да коригира фактури с неправилно начислен ДДС след започването на производство за данъчен контрол, въпреки че получателят по тези фактури би имал право на възстановяване на този данък и ако сделките, за които са издадени фактурите, бяха надлежно декларирани.
По съдебните разноски
36
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и принципите на пропорционалност и на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява на добросъвестно данъчнозадължено лице да коригира фактури с неправилно начислен ДДС след започването на производство за данъчен контрол, въпреки че получателят по тези фактури би имал право на възстановяване на този данък и ако сделките, за които са издадени фактурите, бяха надлежно декларирани.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.