Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 27. studenoga 2025.(1)
Predmet C-565/24
P-GmbH & Co. KG
protiv
Finanzamt Q
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 77/388/EEZ – Članak 17. – Pravo na odbitak dugovanog poreza ili poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa – Članak 26. – Posebni sustav za putničke agente – Područje primjene – Izletnička putovanja povezana s prodajom robe – Oporezivanje marže – Negativna marža – Nepostojanje prava na odbitak”
Uvod
1.        Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) se temelji na oporezivanju svih prihoda od gospodarske djelatnosti u svakoj fazi prometa, pri čemu zbog svakog odbitka poreza plaćenog u prethodnoj fazi ne dolazi do višestrukog oporezivanja, a krajnji teret snosi potrošač.
2.        Međutim, neke vrste djelatnosti oporezuju se prema posebnim pravilima prema kojima se porez naplaćuje isključivo na dodanu vrijednost u određenoj fazi prometa, a porezni obveznik u cijeni svoje robe ili usluga osigurava povrat poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa. Ta posebna pravila oporezivanja vrijede, među ostalim, u okviru posebnog sustava za putničke agente na koji se odnosi ovaj predmet.
3.        U ovom se predmetu Sudu upućuje pitanje treba li taj poseban sustav oporezivanja primijeniti u neuobičajenoj situaciji u kojoj porezni obveznik pruža turističke usluge s gubitkom i stoga od njih ne ostvaruje dodatnu vrijednost, a profitabilnost svoje gospodarske djelatnosti postiže zahvaljujući usluzi prodaje robe koja je povezana s tim uslugama. Naime, primjena posebnog sustava oporezivanja u takvoj situaciji protivi se temeljnim načelima zajedničkog sustava PDV-a.
Pravni okvir
Pravo Unije
4.        Člankom 2. Prve direktive Vijeća 67/227/EEZ od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet(2), kako je izmijenjena Šestom direktivom Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje(3), određivalo se(4):
„Načelo zajedničkog sustava [PDV-a] podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez naplaćuje.
Pri svakoj se transakciji [PDV], izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa [PDV-a] koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.
Zajednički sustav [PDV-a] primjenjuje se do i uključujući razinu maloprodaje.” [neslužbeni prijevod]
5.        Člancima 11., 17. i 26. Direktive 77/388 određivalo se:
„Članak 11.
A.      Unutar države
1.      Oporezivi iznos uključuje:
(a)      u pogledu isporuka robe ili usluga, osim isporuka iz točaka (b), (c) i (d) u nastavku, sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač ili pružatelj usluge u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke;
[…]
Članak 17.
[…]
2.      Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo odbiti od poreza koji je dužan platiti:
(a)      [PDV] koji se mora platiti ili koji je plaćen za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]
Članak 26.
Posebni sustav za putničke agente
1.      Države članice primjenjuju [PDV] na transakcije putničkih agenata u skladu s odredbama ovog članka kada putnički agenti posluju s putnicima u svoje vlastito ime i u organiziranju putovanja koriste isporuke dobara i usluge drugih poreznih obveznika. Ta se posebna odredba ne primjenjuje na putničke agente ako oni djeluju isključivo kao posrednici te na one na koje se primjenjuje članak 11. dio A stavak 3. točka (c). Za potrebe ovog članka organizatori putovanja smatraju se putničkim agentima.
2.      Transakcije koje je obavio putnički agent, s obzirom na putovanje, smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku. Jedinstvena usluga oporezuje se u državi članici u kojoj putnički agent ima sjedište svojeg poslovanja ili u kojoj ima stalnu poslovnu jedinicu iz koje obavlja isporuku usluga. Porezna osnovica i cijena bez PDV-a, u smislu članka 22. stavka 3. točke (b), s obzirom na jedinstvenu uslugu koju isporučuje putnički agent, predstavljaju maržu putničkog agenta, odnosno razliku između ukupnog iznosa, bez PDV-a koji plaća putnik, i stvarnog troška za putničkog agenta isporuka dobara i usluga koje obavljaju drugi porezni obveznici, ako od tih transakcija putnik ima izravnu korist.
[…]
4.      Za pretporez, koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije navedene u stavku 2. te od kojih putnik ima izravnu korist, ne vrijedi pravo odbitka ili povrata u bilo kojoj državi članici.” [neslužbeni prijevod]
Njemačko pravo
6.        Poseban sustav oporezivanja za putničke agente bio je predviđen člankom 25. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 26. studenoga 1979. u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku.
Činjenično stanje, tijek postupka i prethodna pitanja
7.        U razdoblju od 1997. do 1999. društvo P-GmbH & Co. KG, osnovano u skladu s njemačkim pravom (u daljnjem tekstu: društvo P), organiziralo je izletnička putovanja povezana s prodajom robe koja su u Njemačkoj poznata kao Kaffeefahrten (promotivni izleti). U okviru tih izletničkih putovanja izletnike su prevozili autobusi do turistički zanimljivih mjesta gdje su dobivali obrok i eventualno sudjelovali u dodatnom turističkom programu, ali su ponajprije sudjelovali na sajmovima na kojima su mogli kupiti raznovrsnu robu koju je prodavalo društvo P.
8.        Društvo P kupovalo je uslugu prijevoza od drugih poreznih obveznika i u svoje ime ju je nudilo izletnicima. Izletnici su plaćali naknadu za sudjelovanje u putovanju, ali ona nije pokrivala sve troškove koje je društvo P imalo u vezi s kupnjom usluge prijevoza od drugih poreznih obveznika(5). Preostali dio tih troškova, kao i troškove drugih usluga za koje izletnici nisu plaćali naknadu, društvo P pokrivalo je prihodima od prodaje robe nekima
od izletnika (kupnja te robe nije bila obvezna). S gledišta odredbi o PDV-u, ta prodaja predstavljala je zasebnu transakciju isporuke robe. Postupno se sve veći broj izletničkih putovanja nudio izletnicima potpuno besplatno, a svi troškovi pokrivali su se prihodima od prodaje robe.
9.        Društvo P oporezivalo je svoju djelatnost prema općim pravilima i koristilo je pravo na odbitak cjelokupnog poreza na usluge koje je kupovalo od drugih poreznih obveznika, što u početku nije pobuđivalo sumnje kod poreznih tijela. Međutim, nakon poreznog nadzora te upravnih i sudskih radnji koje su uslijedile, pravo društva P na odbitak troškova prijevoza priznato je samo u odnosu na izletnička putovanja za koja društvo izletnicima nije naplaćivalo nikakve naknade(6). Kad je riječ o izletničkim putovanjima za koja je društvo P izletnicima naplaćivalo naknadu za pokrivanje dijela troškova usluge prijevoza, Niedersächsisches Finanzgericht (Financijski sud Donje Saske, Njemačka) presudom od 12. svibnja 2022. utvrdio je da su usluge prijevoza obuhvaćene posebnim sustavom oporezivanja za putničke agente i stoga društvu P ne pripada pravo na odbitak poreza koji je platilo prilikom kupnje tih usluga od drugih poreznih obveznika. Društvo P podnijelo je protiv te presude reviziju sudu koji je uputio zahtjev.
10.      U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Je li u slučaju ‚izleta organiziranog od strane trgovca izvan njegovih poslovnih prostorija’ u smislu članka 1. stavka 1. prve alineje Direktive 85/577/EEZ[(7)] riječ o ‚transakcijama koje je obavio putnički agent s obzirom na putovanje’ u smislu članka 26. stavka 2. prve rečenice Direktive [77/388]?
2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li posebnu odredbu za putničke agente u skladu s člankom 26. Direktive [77/388] primijeniti i u slučaju kad je marža koja se u skladu s člankom 26. stavkom 2. trećom rečenicom Direktive [77/388] smatra poreznom osnovicom negativna jer je stvarni trošak veći od ‚ukupnog iznosa, bez PDV-a’ koji plaća putnik?
3.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo i drugo pitanje, treba li članak 12. stavak 1. prvu rečenicu Direktive [77/388] primijeniti na maržu u smislu članka 26. stavka 2. treće rečenice Direktive [77/388] koja se smatra poreznom osnovicom i u slučaju kad je marža negativna, tako da negativna marža dovodi do povrata poreznom obvezniku?”
11.      Sud je zaprimio zahtjev za prethodnu odluku 21. kolovoza 2024. Pisana očitovanja podnijeli su društvo P, njemačka vlada i Europska komisija. Iste su stranke bile zastupane na raspravi održanoj 11. rujna 2025.
Analiza
12.      Sud koji je uputio zahtjev uputio je tri prethodna pitanja u ovom predmetu. Međutim, s obzirom na to da se prva dva pitanja u biti odnose na istu problematiku, predlažem da se razmotre zajedno. Zatim ću analizirati treće pitanje.
Tekst pitanja
13.      Prva dva prethodna pitanja odnose se na mogućnost primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente predviđenog člankom 26. Direktive 77/388 u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku. Međutim, ta se pitanja, kako ih je formulirao sud koji je uputio zahtjev, temelje na određenim pretpostavkama koje treba pojasniti prije pravilne analize pravnog problema iz tih pitanja.
14.      Konkretno, prvo pitanje odnosi se na to primjenjuje li se poseban sustav oporezivanja za putničke agente na putovanja koja organizira trgovac izvan svojih poslovnih prostorija u smislu Direktive 85/577. Naime, sud koji je uputio zahtjev polazi od pretpostavke da upravo tako treba kvalificirati djelatnost o kojoj je riječ u glavnom postupku.
15.      Međutim, ne čini mi se da bi takva kvalifikacija s gledišta navedene direktive mogla biti ključna za tumačenje odredbi o PDV-u. Sud je već imao priliku odlučiti da za utvrđivanje područja primjene članka 26. Direktive 77/388 nije važna kvalifikacija djelatnosti poreznog obveznika s gledišta Direktive 90/314/EEZ(8) jer se tom odredbom utvrđuju vlastiti kriteriji za njezinu primjenu(9). Prema mojem mišljenju, slično treba zaključiti kad je riječ o Direktivi 85/577. Kao što to pravilno ističe Komisija, tom se direktivom nastoje postići drukčiji ciljevi nego Direktivom 77/388 i u njoj se koristi drukčija terminologija te stoga nema razloga za to da se tumačenje jedne od tih direktiva uvjetuje tumačenjem druge.
16.      Međutim, pozivanje suda koji je uputio zahtjev na Direktivu 85/577 nije potpuno netočno. Naime, taj sud na taj način ističe poseban aspekt djelatnosti koja je predmet spora iz glavnog postupka i čiji stvaran cilj, sa stajališta poreznog obveznika, nije samo po sebi pružanje turističkih usluga, nego prodaja robe koja se obavlja tom prilikom, što se odražava u načinu financiranja troškova te djelatnosti.
17.      Na potonji aspekt odnosi se i drugo prethodno pitanje. U tom pitanju riječ je o tome primjenjuje li se članak 26. Direktive 77/388 u situaciji u kojoj naknada koju naplaćuje porezni obveznik na ime turističkih usluga ne pokriva u cijelosti troškove pružanja tih usluga te je stoga marža od te djelatnosti negativna.
18.      U smislu članka 4. stavka 1. Direktive 77/388, porezni obveznik znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku djelatnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te djelatnosti. U skladu s tim načelom, Sud u ustaljenoj sudskoj praksi utvrđuje da okolnost da naknada koju porezni obveznik prima za pružanje usluga ili isporuku robe ne pokriva u cijelosti troškove koje je snosio u ranijoj fazi prometa ne utječe na primjenu odredbi o PDV-u(10). Isto stajalište načelno treba zauzeti u odnosu na poseban sustav oporezivanja za putničke agente. Naime, kao što to opet pravilno ističe Komisija, katkad putnički agenti pružaju usluge s gubitkom, primjerice, kako bi vratili barem dio troškova kupnje usluga od podizvođača koje su ranije snosili. Stoga činjenica da turistička djelatnost u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku donosi gubitak sama po sebi ne opravdava neprimjenu tog posebnog sustava.
19.      Međutim, ovaj predmet poseban je po tome što, u ekonomskom modelu koji je prihvatio trgovac, djelatnost koja uključuje organizaciju izletničkih putovanja stalno stvara gubitak, a njezini se troškovi djelomično pokrivaju prihodima od prodaje robe i stoga postaju sastavni dio cijene te robe.
20.      Svojim prvim i drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev stoga u biti pita treba li članak 26. Direktive 77/388 tumačiti na način da ga se primjenjuje u situaciji u kojoj porezni obveznik kupuje turističke usluge, osobito usluge prijevoza, od drugih poreznih obveznika i zatim ih pruža u svoje ime u okviru izletničkih putovanja povezanih s isporukom robe čija kupnja nije uvjet za sudjelovanje u izletničkom putovanju, pri čemu porezni obveznik naplaćuje izletnicima naknadu koja ne pokriva sve troškove usluga koje kupuje od drugih poreznih obveznika, a preostali dio tih troškova pokriva se prihodima od isporuke robe te stoga postaje sastavni dio cijene te robe.
Dosadašnja sudska praksa
21.      U svojoj dosadašnjoj sudskoj praksi koja se odnosi na poseban sustav oporezivanja za putničke agente Sud je vrlo strogo odredio područje i pravila primjene tog sustava. Elementi te sudske prakse navedeni u nastavku osobito su relevantni za ovaj predmet.
22.      Kao prvo, Sud je utvrdio da se taj sustav ne primjenjuje samo na djelatnost subjekata koji su putnički agenti ili organizatori putovanja u općenito prihvaćenom značenju tih pojmova, nego na djelatnost svih subjekata koji u vlastito ime organiziraju izlete ili turistička putovanja i koji u tu svrhu koriste usluge drugih poreznih obveznika(11). Taj se sustav pritom primjenjuje neovisno o cilju i trajanju izleta(12) i stoga se te odredbe primjenjuju i na, primjerice, organizaciju putovanja u drugu državu na nekoliko mjeseci radi učenja jezika ili studiranja(13).
23.      Situacija može biti drukčija samo u slučaju u kojem su turističke usluge koje se kupuju od drugih poreznih obveznika isključivo pomoćne prirode u odnosu na osnovne usluge određenog subjekta u smislu da kupcima nisu same po sebi svrha, nego sredstvo za bolje korištenje glavnom uslugom i da je cijena tih turističkih usluga zanemariva u odnosu na cijenu cjelokupne usluge(14).
24.      Sud je to tumačenje obrazložio potrebom da se osigura da se iste ili slične usluge jednako oporezuju. Naime, u suprotnom bi moglo doći do narušavanja tržišnog natjecanja i neujednačene primjene odredbi o PDV-u(15).
25.      Kao drugo, Sud je utvrdio da se, u situaciji u kojoj porezni obveznik pruža turističke usluge koje kupuje od drugih poreznih obveznika i svoje usluge u okviru jednog paketa, poseban sustav oporezivanja za putničke agente primjenjuje samo na usluge koje se stječu od drugih poreznih obveznika(16). To je slučaj čak i u situaciji u kojoj su vlastite usluge poreznog obveznika također turističke prirode, a porezni obveznik naplaćuje paušalnu cijenu za cjelokupnu uslugu(17).
26.      Prema mišljenju Suda, to proizlazi iz doslovnog teksta članka 26. stavka 1. Direktive 77/388 koji ne uključuje vlastite usluge poreznog obveznika, iz porezne osnovice predviđene tim posebnim sustavom oporezivanja, a to je marža kojom se smatra razlika između troška usluga koje se kupuju od drugih poreznih obveznika i cijene koju je platio primatelj usluge, te iz ciljeva tog sustava koji je namijenjen izbjegavanju administrativnih poteškoća povezanih s oporezivanjem usluga koje se stječu od drugih poreznih obveznika(18).
27.      Naposljetku, kao treće, Sud je utvrdio da, u skladu s člankom 73. Direktive 2006/112(19), maržu u okviru posebnog sustava za putničke agente treba izračunavati zasebno za svaku pojedinačnu uslugu u smislu članka 308. Direktive 2006/112(20) (odnosno na cjelokupnu uslugu koja se pruža jednom klijentu), a ne globalno u obračunskom razdoblju(21).
Primjena na ovaj predmet
28.      U okolnostima poput onih u glavnom postupku, prethodno navedena sudska praksa znači da poseban sustav oporezivanja za putničke agente treba primijeniti na usluge prijevoza koje društvo P pruža svojim klijentima uz naknadu. Naime, nedvojbeno je da su te usluge po prirodi kratka turistička putovanja, a društvo P kupuje te usluge od drugih poreznih obveznika, ali ih pruža svojim klijentima u vlastito ime. Budući da naknade koje društvo P naplaćuje od izletnika ne pokrivaju u cijelosti troškove usluga prijevoza koje to društvo kupuje od drugih poreznih obveznika, marža obračunana u skladu s člankom 26. stavkom 2. Direktive 77/388 je negativna i stoga porez koji treba platiti iznosi nula(22).
29.      Međutim, isporuka robe do koje dolazi tijekom tih putovanja predstavlja zasebnu transakciju koja nije turističke prirode i predstavlja vlastitu činidbu društva P te stoga nije obuhvaćena posebnim sustavom oporezivanja, a prihodi od te isporuke nisu uključeni u maržu. Ta isporuka oporezuje se prema općim pravilima.
30.      U svojim pisanim očitovanjima Komisija je predložila mogućnost da se usluge prijevoza koje se pružaju u okolnostima poput onih u glavnom postupku smatra pomoćnima u odnosu na isporuku robe, što bi dovelo do toga da ih se oporezuje zajedno s tom isporukom prema općim pravilima. O tom se pitanju raspravljalo na raspravi.
31.      Međutim, slažem se s argumentima koji su izneseni tijekom te rasprave, osobito argumentima koje je iznijela Komisija, prema kojima je usluge koje pruža društvo P, s obzirom na prethodno navedenu sudsku praksu, teško smatrati pomoćnima u odnosu na isporuku robe. Prije svega, treba uzeti u obzir to da, iako je nedvojbeno da je cilj sudjelovanja na putovanju potaknuti izletnike da kupe robu koja se nudi tijekom putovanja, to ni u kojem slučaju nije obvezno i izletnik može samo otići na putovanje a da pritom ne kupi nikakvu robu. Osim toga, čak i ako su izletnici svjesni da će im tijekom putovanja biti ponuđena kupnja robe, sudjelovanje u putovanju za njih ima samostalnu vrijednost jer im omogućuje da se upoznaju s tom ponudom i zatim odluče žele li je iskoristiti. U takvoj je situaciji teško smatrati da sa stajališta klijenata putovanje nije samo po sebi cilj, nego samo sredstvo za bolje korištenje glavnom uslugom, a to je isporuka robe.
32.      Tumačenju iz prethodno navedene točke 30. također se protivi okolnost da je cijena isporuke robe potpuno neovisna o naknadi koja se naplaćuje za uslugu prijevoza, što dodatno upućuje na zasebnu prirodu tih dviju transakcija. Osim toga, ako su, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, naknade za uslugu prijevoza u spornom razdoblju pokrivale prosječno 60 % troškova te usluge, teško ih je smatrati zanemarivima sa stajališta klijenata.
33.      U svakom slučaju, s čisto logičkog gledišta i neovisno o okolnostima konkretnog predmeta, slažem se s Komisijinom tvrdnjom prema kojoj je teško uslugu koja se načelno pruža svakom klijentu (kao što je usluga prijevoza u glavnom postupku) smatrati pomoćnom u odnosu na fakultativnu uslugu koju klijent može, ali i ne mora koristiti (kao što je isporuka robe).
34.      S obzirom na prethodno navedeno, treba smatrati da se, s obzirom na sudsku praksu, poseban sustav oporezivanja za putničke agente načelno primjenjuje na usluge prijevoza koje se pružaju u okolnostima kao što su one u glavnom postupku.
Prikaz problema i prijedlog rješenja
35.      Međutim, takav zaključak dovodi do ozbiljnih sustavnih dvojbi. U okolnostima kao što su one u glavnom postupku trošak kupnje poreznog obveznika usluga prijevoza koje on zatim pruža svojim klijentima samo se dijelom pokriva naknadama koje plaćaju ti klijenti. Međutim, u preostalom se dijelu pokriva prihodima od prodaje robe koja se obavlja u okviru turističkih usluga koje se pružaju. Taj trošak stoga očito predstavlja sastavni dio cijene isporuke robe. Međutim, kad je riječ o primjeni posebnog sustava oporezivanja za putničke agente, taj se sastavni dio s gledišta PDV-a ne može odgovarajuće uključiti u te troškove, što dovodi do suprotnosti s temeljnim načelima funkcioniranja zajedničkog sustava PDV-a.
36.      Pritom treba izričito istaknuti da se problem ne odnosi na način oporezivanja usluga prijevoza, jer on proizlazi iz odredbi članka 26. Direktive 77/388, nego iz poreznog tretmana isporuke robe koja je gospodarski povezana s tim uslugama i nije obuhvaćena odredbama tog članka.
37.      Kao prvo, u skladu s načelom iz članka 2. Direktive 67/227(23), PDV je porez na promet koji se naplaćuje u svakoj fazi prometa, ali na strogo nekumulativan način. Nekumulativna priroda tog poreza načelno se postiže mehanizmom odbitka poreza plaćenog u prethodnoj fazi prometa od dugovanog poreza u svakoj fazi prometa. Međutim, u sustavu oporezivanja kao što je poseban sustav za putničke agente, izbjegavanje nagomilavanja omogućuje načelo oporezivanja marže, odnosno same dodane vrijednosti u određenoj fazi prometa, bez ponovnog oporezivanja iznosa PDV-a uključenog u cijenu usluga kupljenih u ranijim fazama. Kad je riječ o poreznom opterećenju, u uobičajenim uvjetima oba sustava imaju isti učinak.
38.      Međutim, primjena posebnog sustava oporezivanja za putničke agente u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, odnosno na usluge prijevoza čiji trošak je sastavni dio cijene isporuke robe koja nije obuhvaćena tim sustavom, dovodi do kumulacije poreza (odnosno dvostrukog oporezivanja), s obzirom na to da se PDV plaćen prilikom kupnje usluga prijevoza, u dijelu u kojem ga ne pokriva naknada za prijevoz koja se naplaćuje izletnicima, ponovno oporezuje u cijeni isporuke robe. Do toga dolazi zbog primjene dvaju različitih sustava oporezivanja na jednu transakciju, odnosno zabrane odbitka poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa koja se primjenjuje u sastavu oporezivanja marže i oporezivanja ukupne cijene isporuke robe u sljedećoj fazi prema općim pravilima.
39.      Kao drugo, PDV je porez na potrošnju, što znači da ekonomski teret tog poreza trebaju snositi potrošači u posljednjoj fazi prometa. Točno je da su porezni obveznici PDV-a, odnosno subjekti koji obavljaju gospodarsku djelatnost koja se oporezuje, platitelji poreza, odnosno naplaćuju ga i uplaćuju u državnu riznicu, ali s financijskog stajališta taj bi porez za njih trebao biti neutralan, odnosno oni ne bi trebali snositi ekonomski teret tog poreza. Ponovno pravo na odbitak poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa omogućuje postizanje tog učinka. Zbog tog se mehanizma ekonomski teret poreza „prebacuje” sve do faze prodaje potrošaču kada ga plaća posljednji (ne računajući potrošače) sudionik u prometu u cijeni robe koju prodaje ili usluga koje pruža.
40.      Porezna neutralnost očuvana je i prilikom primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente. Cijena koju klijent plaća pokriva PDV na maržu, kao i porez koji je „skriven” u trošku kupnje usluge u ranijoj fazi prometa. Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev u zahtjevu za prethodnu odluku, pod pretpostavkom iste cijene usluge, učinak primjene posebnog sustava istovjetan je učinku oporezivanja prema općim pravilima.
41.      Međutim, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, primjena posebnog sustava oporezivanja za putničke agente dovodi do povrede načela neutralnosti. PDV plaćen u ranijoj fazi prometa, u dijelu u kojem ga ne pokriva naknada izletnika, postaje sastavni dio troškova isporuke robe koja se oporezuje prema općim pravilima, ali na koju se ne primjenjuje odbitak. Porezni obveznik stoga mora odgovarajuće povećati cijenu te isporuke robe ili samostalno snositi ekonomski teret tog poreza.
42.      Naposljetku, kao treće, porezna neutralnost temelji se i na tome da se prema sličnim vrstama djelatnosti postupa jednako s poreznog gledišta, a način oporezivanja ne utječe na gospodarske odluke poreznih obveznika(24). Upravo zbog toga Sud je utvrdio da posebnim sustavom oporezivanja za putničke agente trebaju biti obuhvaćeni svi porezni obveznici koji u vlastito ime pružaju turističke usluge koje kupuju od drugih poreznih obveznika(25).
43.      Međutim, ovaj predmet poseban je po tome što je riječ o dvije vrlo različite vrste djelatnosti koje su ekonomski nerazdvojivo povezane. Iako primjena posebnog sustava oporezivanja za putničke agente omogućuje da se prema uslugama prijevoza postupa jednako kao i prema sličnim uslugama koje pružaju drugi porezni obveznici, to isto ne može se reći za isporuku robe.
44.      Naime, kao što to navodi sam sud koji je uputio zahtjev u zahtjevu za prethodnu odluku, u situaciji u kojoj društvo P uopće ne naplaćuje naknadu izletnicima, a cijeli trošak organizacije pokriva prihodima od prodaje robe, njegova se djelatnost oporezuje prema općim pravilima, a PDV na turističke usluge koje društvo kupuje od drugih poreznih obveznika može se odbiti od dugovanog poreza na ime isporuke robe. Stoga se ne primjenjuje poseban sustav oporezivanja za putničke agente. To je logično jer se samo usluge uz naknadu oporezuju PDV-om i stoga se na njih mogu primijeniti posebne odredbe. Istodobno, nedvojbeno je da društvo P kupuje te turističke usluge u svrhu svoje oporezive djelatnosti, a to je isporuka robe i stoga ima pravo na odbitak poreza plaćenog prilikom kupnje tih usluga.
45.      Stoga se prema istoj vrsti djelatnosti, odnosno isporuci robe koja se obavlja prilikom kratkih turističkih putovanja, postupa različito s poreznog gledišta, ovisno o tome naplaćuje li društvo P od izletnika naknadu za pokrivanje dijela troškova prijevoza.
46.      Međutim, nije riječ samo o nedosljednom poreznom tretmanu djelatnosti koju obavlja društvo P. Naime, to društvo natječe se na tržištu s drugim gospodarskim subjektima koji obavljaju sličnu djelatnost. Ti subjekti imaju bolji porezni tretman ako ne naplaćuju naknade izletnicima, nego društvo P kada naplaćuje takve naknade. U tim okolnostima način oporezivanja utječe i na gospodarske odluke poreznih obveznika jer je, s poreznog gledišta, bolje ne naplaćivati naknade izletnicima i financirati njihov ukupni trošak prihodima od prodaje robe. U povoljnijem su položaju i subjekti koji pružaju usluge prijevoza kao vlastite usluge. Budući da se na njih ne primjenjuje poseban sustav oporezivanja za putničke agente, PDV uključen u troškove pružanja tih usluga može se odbiti od dugovanog poreza na ime isporuke robe. Porezno opterećenje stoga je različito ovisno o stupnju vertikalne integracije poduzeća (odnosno ovisno o tome pruža li ono usluge samostalno ili uz pomoć podizvođača), što se protivi načelu neutralnosti PDV-a.
47.      Osim toga, društvo P natječe se na tržištu i s drugim subjektima koji obavljaju isporuku robe u okviru različitih vrsta sajmova na koje kupci dolaze samostalno. U tom se slučaju uopće ne pojavljuje problem primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente, a ti subjekti mogu u cijelosti odbiti od dugovanog poreza na ime isporuke robe porez plaćen na robu i usluge koje se koriste u svrhu te isporuke, kao što je najam prostora u kojem se održava sajam ili darovi koji se daju sudionicima kako bi ih se potaknulo da sudjeluju na sajmu. Ti su subjekti stoga u povoljnijoj poreznoj situaciji od subjekata kao što je društvo P.
48.      Sud je u više navrata istaknuo važnost prava na odbitak poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa i načela porezne neutralnosti za funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo na odbitak sastavni je dio mehanizma PDV-a i načelno se ne može ograničiti. Svrha sustava odbitaka je u potpunosti osloboditi poreznog obveznika od opterećenja PDV-om koji duguje ili koji je platio u sklopu svih svojih gospodarskih djelatnosti. Slijedom toga, zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost poreznog opterećenja svih gospodarskih djelatnosti, bez obzira na njihov cilj ili rezultat, pod uvjetom da navedene djelatnosti načelno i same podliježu PDV‑u(26).
49.      Točno je da je Sud u presudi Komisija/Njemačka odbio argumente koji se temelje na načelu porezne neutralnosti koje je njemačka vlada iznijela protiv primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente na turističke usluge koje se pružaju drugim poreznim obveznicima. Naime, Sud je utvrdio da u tom slučaju navodna povreda načela neutralnosti izravno proizlazi iz odredbi Direktive kojima se uspostavlja taj sustav kao odstupanje od općih načela zajedničkog sustava PDV-a i stoga se ne može smatrati protivnim tom načelu(27). Isto tako, Sud je podsjetio na to da načelo porezne neutralnosti nije načelo primarnog prava, nego smjernica u tumačenju i stoga se ne može protiviti djelotvornosti odstupanja koje je izričito predvidio zakonodavac Unije, kao što su odstupanja od općih načela zajedničkog sustava PDV-a uvedena u okviru posebnog sustava oporezivanja za putničke agente(28).
50.      Međutim, očitovanje Suda o odstupajućoj prirodi posebnog sustava oporezivanja za putničke agente odnosila se na turističke usluge kupljene od drugih poreznih obveznika, odnosno usluge obuhvaćene tim sustavom. U ovom se predmetu povreda načela porezne neutralnosti i prava na odbitak odnosi na isporuku robe, odnosno usluge koja nije obuhvaćena tim sustavom. Odstupajuća priroda tog sustava ne može opravdavati povredu navedenih načela u odnosu na transakcije koje nisu obuhvaćene odstupanjem. Naime, to bi se protivilo načelu uskog tumačenja iznimki.
51.      Potom, kad je riječ o djelotvornosti posebnog sustava oporezivanja za putničke agente, glavni cilj njegova uvođenja bio je da se izbjegnu poteškoće koje za gospodarske subjekte proizlaze iz općih načela zajedničkog sustava PDV-a u pogledu transakcija koje uključuju isporuku usluga nabavljenih od trećih osoba. Primjena općih načela o mjestu oporezivanja, poreznoj osnovici i odbitku poreza uzrokovala bi zbog brojnosti i mjesta pruženih usluga praktične teškoće poduzetnicima, koje bi mogle predstavljati prepreku u obavljanju njihove djelatnosti(29).
52.      Međutim, treba istaknuti da se izletnička putovanja povezana s prodajom robe o kojima je riječ u glavnom postupku u pravilu organiziraju na državnom području jedne države članice, a broj turističkih usluga koje se nude u okviru tih putovanja je ograničen. Naime, u protivnom bi se organizacija tih putovanja teško mogla financirati prihodima od prodaje robe. Čini se da oporezivanje takve djelatnosti prema općim pravilima ne bi predstavljalo prekomjerne administrativne poteškoće. Stoga bi teško bila riječ o ograničavanju djelotvornosti posebnog sustava oporezivanja za putničke agente, s obzirom na to da taj sustav ionako ne bi ispunjavao svoju zadaću.
53.      Komisija navodi i dodatni cilj uvođenja posebnog sustava oporezivanja za putničke agente, a to je ujednačena raspodjela prihoda od PDV-a između država članica. Naime, riječ je o tome da se pojedinačne usluge koje se izravno pružaju turistima oporezuju na mjestu njihove potrošnje, a marža putničkog agenta u mjestu njegova sjedišta. Međutim, dovoljno je istaknuti da se usluge kao što je prijevoz osoba oporezuju u mjestu njihove potrošnje neovisno o primijenjenom sustavu oporezivanja i osobi pružatelja usluga(30), a marža je u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku načelno negativna i stoga ne dovodi do nastanka poreznih prihoda. Stoga se ni taj cilj navedenog sustava neće ostvariti.
54.      Naposljetku, Sud je utvrdio i da je primjena posebnog sustava oporezivanja za putničke agente na svakog poreznog obveznika koji kupuje turističke usluge od drugih poreznih obveznika, a zatim pruža te usluge svojim klijentima nužna radi očuvanja nenarušenog tržišnog natjecanja među subjektima koji pružaju slične usluge(31). Taj argument u ovom su predmetu iznijeli njemačka vlada i Komisija u prilog primjeni tog sustava na djelatnost o kojoj je riječ u glavnom postupku.
55.      Međutim, treba istaknuti, s jedne strane, da, čak i ako se subjekt kao što je društvo P natječe na tržištu s organizatorima „uobičajenih” turističkih putovanja (odnosno onih koja nisu povezana s prodajom robe), njegova konkurentska prednost proizlazi prije svega iz mogućnosti nuđenja tih putovanja po vrlo niskim cijenama jer se trošak tih putovanja u preostalom dijelu financira prodajom robe. Međutim, način oporezivanja je zanemariv, ako je uopće važan jer, kao što sam to već istaknuo, u uobičajenim uvjetima primjena općih pravila i posebnog sustava dovodi do istog poreznog opterećenja. Uostalom, Sud je istaknuo taj argument radi zaštite konkurentskog položaja „neuobičajenih” pružatelja turističkih usluga, a ne uobičajenih putničkih agenata.
56.      Međutim, argument prema kojem je potrebno osigurati nenarušeno tržišno natjecanje među subjektima kao što je društvo P i drugim organizatorima putovanja odnosi se na samo jedan, i to manje važan, aspekt problema. Važnije pitanje je lošiji konkurentski položaj subjekata koji obavljaju isporuku robe u okviru turističkih putovanja, u slučaju da se na njih primjenjuje poseban sustav oporezivanja za putničke agente, u odnosu na subjekte koji također obavljaju isporuku robe izvan poduzetnikova sjedišta, ali na koje se taj sustav ne primjenjuje(32). Taj lošiji konkurentski položaj izravno proizlazi iz različitog poreznog tretmana prvonavedenih subjekata, odnosno iz nepostojanja mogućnosti odbitka PDV-a koji su platili na sastavni dio cijene te robe.
57.      Zaključno, poseban sustav oporezivanja za putničke agente namijenjen je formalnim ciljevima u obliku olakšavanja obračuna i plaćanja poreza te ujednačavanja raspodjele poreznih prihoda među državama članicama. Međutim, primjena tog posebnog sustava u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku dovodi do povrede temeljnih, materijalnih načela zajedničkog sustava PDV-a, kao što su pravo na odbitak i porezna neutralnost, i to u odnosu na djelatnosti koje nisu obuhvaćene područjem primjene tog posebnog sustava. U tom slučaju formalni razlozi ne bi trebali imati prednost.
58.      Očito je da je zajednički sustav PDV-a osmišljen na način da optimalno funkcionira samo u situaciji u kojoj se ujednačeno primjenjuje na sve gospodarske djelatnosti. Sva odstupanja, kao što su oslobođenja, oporezivanje marže, primjena sniženih stopa, a čak i nepostojanje potpune usklađenosti tih stopa u pojedinačnim državama članicama dovodi ili može dovesti do poremećaja u funkcioniranju tog sustava, a moguće i u tržišnom natjecanju. Ti su poremećaji prihvatljivi ako su pozitivni učinci tih odstupanja veći od negativnih. Međutim, to nije slučaj u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u ovom predmetu, odnosno kada negativni učinci u obliku nepovoljnog poreznog tretmana isporuke robe nisu uravnoteženi nikakvim prednostima koje proizlaze iz primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente na turističke usluge.
59.      Stoga, prema mojem mišljenju, članak 26. Direktive 77/388 treba tumačiti na način koji omogućuje da se izbjegne taj nepovoljan tretman isporuke robe koja se obavlja u okviru turističkih putovanja.
60.      Najjednostavnije rješenje bilo bi da se poreznom obvezniku koji obavlja djelatnost o kojoj je riječ u glavnom postupku odobri pravo na odbitak poreza plaćenog prilikom kupnje usluga prijevoza (i eventualno drugih turističkih usluga) od dugovanog poreza na ime isporuke robe u dijelu u kojem trošak kupnje tih usluga ne pokrivaju naknade od izletnika.
61.      Takvo tumačenje omogućilo bi kombiniranje primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente i pravilne primjene općih načela oporezivanja na isporuku robe, zajedno s pravom na odbitak poreza plaćenog prilikom kupnje robe i usluga korištenih u svrhu oporezive djelatnosti koje je sastavni dio tih načela. Naime, iako se troškovi izletnika prilikom kupnje usluga prijevoza ne mogu pripisati konkretnim transakcijama isporuke robe koje se obavljaju u okviru tog izletničkog putovanja jer svaki izletnik ne mora kupiti robu, ti troškovi, u dijelu u kojem nisu pokriveni naknadama koje se naplaćuju izletnicima, nedvojbeno predstavljaju opće troškove djelatnosti koja uključuje isporuku robe i na temelju njih kao takvih ostvaruje se pravo na odbitak(33).
62.      Međutim, člankom 26. stavkom 4. Direktive 77/388 izričito se isključuje pravo na odbitak PDV-a plaćenog prilikom kupnje usluga od kojih putnik ima izravnu korist u slučaju primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente. Stoga bi tumačenje prema kojem se omogućuje odbitak tog poreza u dijelu u kojem naknade koje se naplaćuju izletnicima ne pokrivaju troškove usluge prijevoza bilo contra legem, odnosno protivno izričitom tekstu navedene odredbe.
63.      Međutim, izraz „djelatnost putničkih agenata” iz članka 26. stavka 1. te direktive kojim se utvrđuje područje primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente nije tako jednoznačan(34). Osim toga, Sud još nije razmatrao situaciju kao što je ona o kojoj je riječ u ovom predmetu. Naime, dosadašnja sudska praksa odnosila se na situacije u kojima je porezni obveznik naplaćivao paušalnu cijenu za sve pružene usluge, a ta je cijena pokrivala cjelokupan trošak te usluge. Jedini problem bio je eventualno izračunati udio u kojem je ta cijena predstavljala plaćanje za usluge obuhvaćene tim sustavom(35).
64.       Stoga je, prema mojem mišljenju, moguće tumačenje prema kojem djelatnost putničkog agenta u smislu te odredbe ne predstavlja djelatnost koja uključuje organizaciju izletničkih putovanja povezanih s isporukom robe u situaciji u kojoj naknade koje se naplaćuju izletnicima ne pokrivaju sve troškove kupnje usluga prijevoza od drugih poreznih obveznika, a preostali troškovi predstavljaju sastavni dio cijene te robe.
65.      Takvo tumačenje značit će da se cijela djelatnost poreznog obveznika oporezuje prema općim pravilima. To u biti neće promijeniti porezno opterećenje turističkih usluga. Te će se usluge oporezivati(36), ali porezni će obveznik imati pravo na odbitak poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa, odnosno prilikom kupnje tih usluga od podizvođača. Rezultat će biti sličan kao i u slučaju primjene posebnog sustava oporezivanja za putničke agente pod pretpostavkom negativne marže. Međutim, porezni obveznik dobit će pravo na odbitak preostalog dijela tog poreza od dugovanog poreza na ime isporuke robe, što će ponovno vratiti poreznu neutralnost tom elementu njegove djelatnosti i omogućiti izbjegavanje poremećaja navedenih u točkama 35. do 47. ovog mišljenja.
66.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se na prvo i drugo prethodno pitanje odgovori da članak 26. Direktive 77/388 treba tumačiti na način da ga se ne primjenjuje u situaciji u kojoj porezni obveznik kupuje turističke usluge, osobito usluge prijevoza, od drugih poreznih obveznika i zatim ih pruža u svoje ime u okviru izletničkih putovanja povezanih s isporukom robe čija kupnja nije uvjet za sudjelovanje u izletničkom putovanju, pri čemu porezni obveznik naplaćuje izletnicima naknadu koja ne pokriva sve troškove usluga koje kupuje od drugih poreznih obveznika, a preostali dio tih troškova pokriva se prihodima od isporuke robe te stoga postaje sastavni dio cijene te robe.
Treće prethodno pitanje
67.      Svojim trećim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita, u slučaju potvrdnog odgovora na prva dva pitanja, primjenjuje li se članak 12. stavak 1. Direktive 77/388, koji se odnosi na poreznu stopu, na negativnu maržu putničkog agenta uz posljedicu da je iznos poreza negativan, a porezni obveznik stječe pravo na njegov povrat.
68.      Ako se Sud složi s mojim prijedlogom odgovora na prva dva prethodna pitanja, treće će pitanje postati bespredmetno. Međutim, kratko ću ga analizirati u nastavku kako bi analiza ovog predmeta bila potpuna.
69.      To pitanje temelji se na pretpostavci da primjena porezne stope na negativnu maržu putničkog agenta treba dovesti do negativnog oporezivanja. S aritmetičkog gledišta, ta pretpostavka je točna, s obzirom na to da je umnožak negativne porezne osnovice i pozitivne porezne stope negativan broj.
70.      Međutim, u zajedničkom sustavu PDV-a ne postoji „negativno oporezivanje”. Taj se sustav temelji na pretpostavci da je porezna osnovica načelno uvijek pozitivna. Naime, oporezuju se samo transakcije koje se obavljaju uz naknadu, odnosno uz naknadu definiranu kao pozitivan novčani iznos. Kad takva naknada ne postoji, transakcija nije naplatna i ne oporezuje se. Međutim, nije važno je li ta naknada veća ili manja od troškova koje je snosio porezni obveznik u svrhu određene transakcije(37).
71.      Sustav oporezivanja marže, kao što je to poseban sustav za putničke agente, remeti taj obrazac jer poreznu osnovicu u tom slučaju ne predstavlja ukupna cijena, nego samo marža kojom se smatra razlika između te cijene i nastalih troškova. Ta razlika može biti negativna ako troškovi kupnje turističkih usluga od drugih poreznih obveznika premašuju cijenu koju porezni obveznik naplaćuje svojim klijentima.
72.      Međutim, Direktivom 77/388 ne predviđa se nikakav mehanizam povrata poreza poreznom obvezniku u takvoj situaciji. Ako je marža negativna, treba smatrati da porezna osnovica iznosi nula i stoga dugovani PDV također iznosi nula.
73.      Jedina mogućnost povrata PDV-a poreznom obvezniku predviđa se člankom 18. stavkom 4. Direktive 77/388, ali se ona odnosi na povrat poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa, u situaciji u kojoj iznos poreza koji se može odbiti premašuje iznos dugovanog poreza na ime oporezivih transakcija poreznog obveznika u obračunskom razdoblju. Prema mojem shvaćanju, treće prethodno pitanje odnosi se na postizanje sličnog učinka na temelju posebnog sustava oporezivanja za putničke agente. Međutim, u okviru tog sustava pravo na odbitak poreza plaćenog u ranijoj fazi prometa jednoznačno je isključeno na temelju članka 26. stavka 4. te direktive.
74.      S obzirom na prethodno navedeno, na treće prethodno pitanje treba odgovoriti da članak 12. stavak 1. Direktive 77/388, u vezi s člankom 26. te direktive, treba tumačiti na način da primjena porezne stope na negativnu maržu putničkog agenta ne dovodi do nastanka prava poreznog obveznika na povrat PDV-a.
Zaključak
75.      S obzirom na sva prethodno navedena razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja mu je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odgovori na sljedeći način:
Članak 26. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje
treba tumačiti na način
da ga se ne primjenjuje u situaciji u kojoj porezni obveznik kupuje turističke usluge, osobito usluge prijevoza, od drugih poreznih obveznika i zatim ih pruža u svoje ime u okviru izletničkih putovanja povezanih s isporukom robe čija kupnja nije uvjet za sudjelovanje u izletničkom putovanju, pri čemu porezni obveznik naplaćuje izletnicima naknadu koja ne pokriva sve troškove usluga koje kupuje od drugih poreznih obveznika, a preostali dio tih troškova pokriva se prihodima od isporuke robe te stoga postaje sastavni dio cijene te robe.
1      Izvorni jezik: poljski
2      SL 1967., 71, str. 1301.
3      SL 1977., L 145, str. 1.
4      Te direktive, koje su bile na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, stavljene su izvan snage i zamijenjene Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
5      Sud koji je uputio zahtjev kao primjer navodi da se 1999. naknadama koje su se naplaćivale izletnicima pokrivalo prosječno 60 % troškova prijevoza.
6      Kao što to tvrdi društvo P, to je potvrđeno presudom Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka), odnosno suda koji je uputio zahtjev u tom predmetu, od 13. prosinca 2018. (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Direktiva Vijeća od 20. prosinca 1985. za zaštitu potrošača u pogledu ugovora sklopljenih izvan poslovnih prostorija (SL 1985., L 372, str. 31.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 13., str. 3.)
8      Direktiva Vijeća od 13. lipnja 1990. o putovanjima, odmorima i kružnim putovanjima u paket aranžmanima (SL 1990., L 158, str. 59.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 60., str. 27.)
9      Presuda od 13. listopada 2005., iSt (C‑200/04, u daljnjem tekstu: presuda iSt, EU:C:2005:608, t. 31. do 33.)
10      Vidjeti osobito, kad je riječ o odredbama Direktive 2006/112 koje su u biti istovjetne odredbama Direktive 77/388, presudu od 22. lipnja 2016., Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, t. 40. i 41. i navedena sudska praksa).
11      Vidjeti osobito presudu od 22. listopada 1998., Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, u daljnjem tekstu: presuda Madgett i Baldwin, EU:C:1998:496, t. 23.).
12      Presuda iSt (t. 36.)
13      Presuda iSt (izreka)
14      Vidjeti osobito presudu iSt (t. 26. do 28. i navedena sudska praksa).
15      Vidjeti osobito presudu Madgett i Baldwin (t. 21. i 22.).
16      Presuda Madgett i Baldwin (t. 35.)
17      Predmet u kojem je donesena presuda Madgett i Baldwin odnosio se na hotelskog operatora koji je svojim klijentima, osim smještaja, pružao dodatnu uslugu prijevoza do i iz hotela koju je kupovao od drugog poreznog obveznika. Isto tako, Sud je u presudi od 25. listopada 2012., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, izreka), utvrdio da se, na temelju odredbi Direktive 2006/112 koje su u biti istovjetne članku 26. Direktive 77/388, na vlastitu uslugu prijevoza koja se pruža u okviru šire turističke usluge ne primjenjuje poseban sustav oporezivanja za putničke agente.
18      Presuda Madgett i Baldwin (t. 32. i 33.). Vidjeti i mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Légera u spojenim predmetima Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:182, t. 46. do 53.).
19      Koji odgovara članku 11. dijelu A stavku 1. točki (a) Direktive 77/388.
20      Koji odgovara članku 26. stavku 2. Direktive 77/388.
21      Presude od 26. rujna 2013., Komisija/Španjolska (C‑189/11, EU:C:2013:587, t. 101. do 103.) i od 8. veljače 2018., Komisija/Njemačka (C‑380/16, neobjavljena, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Njemačka, EU:C:2018:76, t. 88. do 92.)
22      Kad je riječ o učincima negativne marže na iznos PDV-a koji treba platiti, vidjeti analizu trećeg prethodnog pitanja u nastavku (točke 69. do 73. ovog mišljenja).
23      Sada u članku 1. stavku 2. Direktive 2006/112
24      Vidjeti nedavnu presudu od 1. kolovoza 2025., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, t. 35.).
25      Presuda Madgett i Baldwin (t. 21. do 23.)
26      Vidjeti nedavnu presudu od 13. ožujka 2025., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, t. 33.).
27      Presuda Komisija/Njemačka (t. 55.)
28      Presuda Komisija/Njemačka (t. 58.)
29      Vidjeti u tom smislu presudu Madgett i Baldwin (t. 18. i 33.) i presudu od 25. listopada 2012., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, t. 19.).
30      Vidjeti članak 9. stavak 2. točku (b) Direktive 77/388, sada članak 48. Direktive 2006/112. Isto vrijedi u slučaju usluga smještaja i restoranskih usluga (vidjeti članke 47. i 55. Direktive 2006/112).
31      Presuda Madgett i Baldwin (t. 21. do 23.)
32      Vidjeti točke 46. i 47. ovog mišljenja.
33      Vidjeti u tom smislu presudu od 14. rujna 2017., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, t. 29.).
34      Podsjećam na to da se ta odredba primjenjuje na sve porezne obveznike koji pružaju turističke usluge koje kupuju od drugih poreznih obveznika tek nakon donesene sudske prakse Suda.
35      Vidjeti presudu Madgett i Baldwin (t. 36. do 46.).
36      PDV će se obračunati na cjelokupnu naknadu koja se naplaćuje izletnicima.
37      Naime, PDV nije porez na dohodak, nego porez na promet – oporezuje se promet, odnosno svi prihodi od oporezive djelatnosti, a ne dobit od te djelatnosti.