61995CJ0002_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C-2/95,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por el Østre Landsret (Dinamarca), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Sparekassernes Datacenter (SDC)
y
Skatteministeriet,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
integrado por los Sres.: J.C. Moitinho de Almeida, Presidente de Sala; L. Sevón (Ponente), D.A.O. Edward, P. Jann y M. Wathelet, Jueces;
Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;
Secretario: Sr. H. von Holstein, secretario adjunto;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre de Sparekassernes Datacenter, por los Sres. Bo Vilstrup y Artur Bugsgang, Abogados de Copenhague;
- en nombre del Skatteministeriet, por el Sr. Karsten Hagel-Sørensen, Abogado de Copenhague;
- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. Lindsey Nicoll, del Treasury Solicitor's Department, en calidad de Agente, y el Sr. Christopher Vajda, Barrister;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. Hans Peter Hartvig, Consejero Jurídico, y Enrico Traversa, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones de Sparekassernes Datacenter, representada por los Sres. Bo Vilstrup y Artur Bugsgang; del Skatteministeriet, representado por el Sr. Karsten Hagel-Sørensen; del Gobierno alemán, representado por el Sr. Ernst Röder, Ministerialrat del Bundesministerium für Wirtschaft, en calidad de Agente; del Gobierno del Reino Unido, representado por la Sra. Stephanie Ridler, del Treasury Solicitor's Department, en calidad de Agente, asistida por el Sr. Christopher Vajda, y de la Comisión, representada por el Sr. Hans Peter Hartvig, expuestas en la vista de 23 de mayo de 1996;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 4 de julio de 1996;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 20 de diciembre de 1994, recibida en el Tribunal de Justicia el 4 de enero de 1995, el Østre Landsret planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, varias cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Estas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la asociación Sparekassernes Datacenter y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés) sobre la recaudación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») en relación con diversas operaciones efectuadas por la asociación (en lo sucesivo, «SDC»).
Marco normativo
3 La letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva está redactado en los siguientes términos:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
d)
las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros [transferencias], créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
4. las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
-
los títulos representativos de mercaderías, y
- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros.»
4 Los Estados miembros podían, durante un período transitorio que expiró el 1 de enero de 1991, continuar eximiendo las operaciones enumeradas en el Anexo F de la Sexta Directiva. Entre estas operaciones figuraban la gestión de créditos por una persona u organismo distinto de los que hayan concedido los créditos (número 13) y la guarda y la gestión de las acciones, de las participaciones de sociedades o de asociaciones, de obligaciones y de otros títulos o efectos de comercio, con exclusión de los títulos representativos de mercancías y de derechos y títulos indicados en el apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva (número 15).
5 En Dinamarca, la letra j) del apartado 3 del artículo 2 de la Ley nº 204, de 10 de mayo de 1978, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), preveía la exención del IVA para las actividades de los bancos y las cajas de ahorros y para las operaciones financieras. El Østre Landsret señala que la exención establecida por la Ley de 1978 se basaba en la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
6 Posteriormente, la Ley nº 822, de 19 de diciembre de 1989, que modificó la citada Ley, sometió al IVA, a partir del 1 de enero de 1991, los depósitos y las gestiones de acciones, obligaciones y otros títulos, las gestiones de créditos y de garantías de créditos efectuadas por personas distintas de las que han concedido los créditos y el alquiler de cajas de seguridad. Una nueva Ley del IVA, que reproduce la estructura y terminología de la Sexta Directiva, fue adoptada el 18 de mayo de 1994.
Sobre el litigio principal
7 SDC es una asociación registrada a efectos del IVA. La mayoría de sus miembros son cajas de ahorros.
8 SDC proporciona a sus miembros y a otros clientes conectados a su red informática (en lo sucesivo, «bancos») prestaciones relativas a operaciones de transferencias, asesoramiento en materia de títulos-valores, comercio de títulos-valores y gestión de depósitos, contratos de compra o créditos. Además, SDC ofrece servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
9 Antes de 1993, SDC proporcionaba a los bancos servicios efectuados total o parcialmente de forma electrónica. Estas prestaciones eran análogas a las que las entidades financieras más importantes proporcionan a través de sus propios centros informáticos.
10 El órgano jurisdiccional remitente señala que la prestación típica de SDC estaba constituida por una serie de elementos que, asociados entre sí, formaban la prestación solicitada por el banco o sus clientes (en lo sucesivo, «clientes»). Cada elemento se facturaba según las tarifas de un catálogo de productos elaborado por SDC. Eran los bancos, y no los clientes, quienes pagaban a ésta el precio de la prestación.
11 SDC sólo efectuaba prestaciones de servicios a petición de un banco, de un cliente o de otras personas autorizadas, en virtud de un contrato celebrado con el cliente, para exigir, por ejemplo, pagos. El cliente sólo podía transmitir una información a SDC después de haber sido autorizado por un banco, en particular mediante la entrega de una tarjeta de pago o de crédito. Ni el nombre de SDC aparecía frente a los clientes, ni la asociación asumía frente a éstos ninguna obligación jurídica. La documentación transmitida por SDC se enviaba en nombre del banco.
12 El órgano jurisdiccional remitente indica que en 1993, es decir, después de interponerse el recurso principal, la parte principal de las actividades de SDC y los activos de ésta fueron transferidos a sociedades anónimas de reciente creación que, en la actualidad, son controladas por los miembros de SDC. Una de ellas efectúa la totalidad de las prestaciones objeto del litigio. Por razones de organización, esta sociedad factura sus prestaciones a SDC, que, a su vez, las factura a sus miembros.
13 La Distriktstoldkammer (Administración regional de aduanas), mediante decisión de 23 de septiembre de 1986, y el Told- og Skattestyrelse (Dirección de aduanas y tributos), mediante decisión de 20 de abril de 1990, declararon, a instancia de SDC, que los servicios que ésta realizaba en relación con ciertas transferencias estaban incluidos en el ámbito de aplicación de la exención prevista en la letra j) del apartado 3 del artículo 2 de la Ley danesa, antes citada.
14 Sin embargo, el 14 de febrero de 1992, el Momsnævn (Comisión administrativa de apelación en materia de IVA) decidió que ninguna de las prestaciones efectuadas por SDC podía disfrutar de dicha exención.
15 Mediante demanda de 27 de abril de 1992, SDC impugnó esta última decisión ante el Østre Landsret. Por considerar que la solución del litigio dependía de la interpretación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, el Østre Landsret resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones siguientes:
«1) ¿Deben interpretarse los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva en el sentido de que procede eximir del IVA prestaciones como las descritas en las secciones 3 y 5 de la resolución de remisión?
En este mismo contexto, el hecho de que una operación en el sentido de dichas disposiciones se efectúe, total o parcialmente, de forma electrónica, ¿impide la concesión de una exención del IVA con arreglo a los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13?
2) En los números 1 y 2 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva IVA figuran los términos "por quienes los concedieron". Esta calificación del sujeto no se recoge en los números 3 a 5 de la letra d) del mismo artículo.
¿Debe darse importancia a esta diferencia para la interpretación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13?
3) A) A efectos de la aplicación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, ¿debe distinguirse entre las operaciones efectuadas por entidades financieras y las efectuadas por otras personas?
B) A efectos de la aplicación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, ¿debe haber sido efectuada la totalidad de la prestación financiera por una entidad financiera que tenga una relación con un cliente?
C) Si no es necesario, a efectos de la aplicación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, que la entidad financiera efectúe la totalidad de la prestación, ¿puede dicha entidad hacer que otra persona efectúe, a título oneroso, todas o parte de las operaciones, de modo que las prestaciones efectuadas por esta otra persona estén comprendidas en el ámbito de aplicación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, o pueden exigirse requisitos particulares a esta otra persona?
4) ¿Cómo deben interpretarse los términos "operaciones [...] relativas a" contempladas en los números 3 y 4 de la letra d) de la parte B del artículo 13?
A este respecto, este órgano jurisdiccional pide que se dilucide si los términos "operaciones [...] relativas a" deben entenderse en el sentido de que también debe eximirse del IVA en los casos en que una persona realiza solamente una parte de la prestación o realiza solamente algunas de las operaciones, en el sentido de las citadas disposiciones de la Directiva, necesarias para efectuar la prestación financiera global.
5) Por lo que se refiere a la interpretación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, ¿qué importancia debe atribuirse al hecho de que el sujeto pasivo que solicita la exención del IVA para operaciones contempladas en estas disposiciones las realice por cuenta de la entidad financiera en cuyo nombre se efectúa la operación?
6) ¿Tiene alguna importancia a efectos de la aplicación de los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 la circunstancia de que, a raíz de una reorganización de la sociedad demandante, las prestaciones de que se trata las efectúe desde entonces una sociedad anónima que efectúa las prestaciones para las entidades financieras asociadas?
A este respecto, cabe observar que la sociedad anónima factura dichas prestaciones a la demandante, que a su vez las factura a los establecimientos que forman parte de la red.»
16 Mediante las cuestiones que plantea, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, básicamente, si los números 3 a 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que están exentas del IVA las prestaciones de servicios a bancos y a clientes de éstos realizadas por un centro informático creado para servir a los intereses comunes de los bancos, cuando dichos servicios contribuyen a la ejecución de operaciones de transferencia, al asesoramiento en materia de títulos-valores, al comercio de títulos-valores y a la gestión de depósitos, contratos de compra o créditos, y se efectúan en su mayoría, total o parcialmente, de forma electrónica.
17 A este respecto, procede señalar que ni de la resolución de remisión ni de las observaciones de las partes resulta que las prestaciones de SDC se refieran a operaciones con divisas, billetes de banco o monedas. Por consiguiente, no es necesario examinar cuál es la interpretación del número 4 de la letra d) de la parte B del artículo 13.
18 En particular, el órgano jurisdiccional remitente pide al Tribunal de Justicia que precise qué importancia debe atribuirse, en esta interpretación, a los diferentes elementos que caracterizan las operaciones efectuadas por SDC.
19 Entre estos elementos se distinguen, en primer lugar, las personas que efectúan tales operaciones; en segundo lugar, el modo de realizarse éstas; en tercer lugar, los vínculos contractuales entre el prestador del servicio y el destinatario de éste, y, en cuarto lugar, el carácter de servicio prestado por el centro informático.
Observaciones preliminares sobre la interpretación de las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva
20 Antes de abordar el examen de funciones como las que ejerce SDC, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 13).
21 Además, como el Tribunal de Justicia señaló en las sentencias, de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, Rec. p. 1471, apartado 18) y Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada (apartado 11), del undécimo considerando de la Sexta Directiva resulta que estas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido por la Directiva.
22 Por último, procede señalar que el examen comparado de las diferentes versiones lingüísticas del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 muestra divergencias terminológicas en cuanto a la expresión «operaciones relativas a». Por existir divergencias lingüísticas, no puede apreciarse el alcance de esta expresión basándose en una interpretación exclusivamente textual. Procede, pues, para esclarecer su significado, considerar el contexto en el que se inscribe la expresión, teniendo en cuenta la estructura de la Sexta Directiva (sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen, 173/88, Rec. p. 2763, apartados 10 y 11).
23 Procede examinar a continuación si pueden influir en las respuestas a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente las dos alegaciones formuladas por las partes del litigio principal basándose en los objetivos de la Directiva y relativas, por un lado, a la prevención del fraude y la evasión fiscal y, por otro, al riesgo de provocar distorsiones de la competencia.
24 Por lo que se refiere a las medidas destinadas a prevenir el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos, el Skatteministeriet sostiene, apoyándose en la frase introductoria de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que, si las operaciones efectuadas por SDC se beneficiasen de las exenciones previstas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, el Estado miembro competente no podría adoptar tales medidas necesarias, debido a la imposibilidad de controlar objetivamente la naturaleza de cada una de las prestaciones de SDC y al carácter puramente arbitrario de su delimitación frente a prestaciones de otros subcontratistas y a prestaciones auxiliares.
25 A este respecto, basta con señalar que la alegación del Skatteministeriet sólo sería pertinente en el caso de que se adoptara una interpretación muy amplia de los conceptos relevantes, sin identificar los diferentes elementos de las operaciones. Ahora bien, como ya se ha indicado en el apartado 20 de la presente sentencia, tal interpretación queda descartada. Por consiguiente y habida cuenta del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros, en virtud de la frase introductoria de la parte B del artículo 13, en la elección de las medidas necesarias para prevenir cualquier posible fraude, evasión o abuso, el hecho de no haber adoptado las disposiciones necesarias para facilitar la aplicación de una exención no puede tener como consecuencia la denegación de una exención a un contribuyente (véase la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 34).
26 Por lo que se refiere a la supuesta distorsión de la competencia, el Skatteministeriet alega que, si las prestaciones de SDC estuvieran parcialmente exentas del IVA, los centros informáticos que ofrecen las mismas prestaciones o prestaciones similares se verían perjudicados desde el punto de vista competitivo.
27 SDC, por su parte, señala que el impuesto percibido por sus prestaciones también provoca distorsiones de la competencia, ya que sus miembros deben soportar un impuesto suplementario en forma de IVA, a diferencia de las grandes entidades financieras, que efectúan por sí mismas las operaciones de que se trata.
28 Sobre este punto, procede subrayar que SDC realiza y factura prestaciones a los bancos que requieren sus servicios. Sin embargo, en el caso de las entidades financieras que efectúan sus propias prestaciones no se produce un intercambio de prestaciones ni, por lo tanto, facturación. Como señaló el Abogado General en el punto 57 de sus conclusiones, la diferencia radica en el hecho imponible, y no en la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que es perfectamente neutra, ya que resulta de la propia naturaleza de las operaciones.
29 Procede, pues, concluir que no puede influir en las respuestas a las cuestiones planteadas ninguna de las alegaciones formuladas por las partes del litigio principal en relación, por un lado, con la prevención del fraude y la evasión fiscal y, por otro, con el riesgo de crear distorsiones de la competencia.
Sobre las personas que efectúan las operaciones examinadas y sobre el modo de realizarse éstas
30 La persona que efectúa las operaciones de que se trata y la manera concreta en que éstas se ejecutan constituyen elementos pertinentes para responder a la segunda parte de la primera cuestión, a la segunda cuestión, a la letra A de la tercera cuestión y a la sexta cuestión. Mediante estas cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, básicamente, si los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 deben interpretarse en el sentido de que la exención se subordina al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera.
31 Por lo que se refiere al primer aspecto, todos los participantes en el procedimiento consideran que no está descartado a priori que, aparte de ciertas instituciones financieras, otras personas puedan efectuar las operaciones exentas en virtud de la letra d) de la parte B del artículo 13. Así pues, estos participantes están de acuerdo en considerar que el criterio determinante para la exención es el tipo de operación efectuada.
32 A este respecto, procede señalar que las operaciones exentas en virtud de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste, a los que no se hace referencia alguna en dichas disposiciones.
33 El hecho de que los elementos relativos a las personas son irrelevantes para determinar qué operaciones están exentas en virtud de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 se ve confirmado en las disposiciones de los números 1 y 2 del mismo precepto, que, por su parte, respecto a los créditos, se refieren a «quienes los concedieron».
34 Por lo demás, en la sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Rec. p. I-5405, apartado 13), el Tribunal de Justicia precisó que, puesto que no se especifica la identidad del prestamista o del prestatario, la expresión «concesión y negociación de créditos», contenida en el número 1 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos del pago. El Tribunal de Justicia también consideró que de los términos de dicha disposición no se desprende, en absoluto, que su ámbito de aplicación se limite únicamente a los préstamos y créditos concedidos por entidades bancarias y financieras.
35 Por lo que se refiere, en particular, a la forma jurídica de la sociedad que efectúa la prestación o es destinataria de ésta, a la cual se refiere la sexta cuestión, procede considerar que, puesto que los elementos relativos a las personas son irrelevantes para determinar si el servicio de que se trata está exento de IVA en virtud de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, el tipo de persona jurídica que constituyan los correspondientes operadores es, a fortiori, indiferente.
36 Respecto al modo en que se realizan las operaciones examinadas, el Skatteministeriet, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión subrayan que los servicios prestados por SDC sólo son servicios electrónicos y, por tanto, no están contemplados en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
37 A este respecto procede señalar que la manera concreta en que se presta el servicio -electrónica, automática o manualmente- carece de incidencia sobre la aplicación de la exención. Las disposiciones pertinentes no distinguen al respecto. Así, el mero hecho de que un servicio se efectúe totalmente con medios electrónicos no impide, por sí solo, la aplicación de la exención a tal servicio. Por el contrario, no concurren los requisitos de la exención si el servicio sólo comprende la asistencia técnica y electrónica a quien efectúa las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. Esta conclusión resulta, sin embargo, de la naturaleza del servicio, y no del modo en que se efectúa.
38 Por consiguiente, procede responder a la segunda parte de la primera cuestión, a la segunda cuestión, a la letra A de la tercera cuestión y a la sexta cuestión que los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Sobre los vínculos contractuales entre el prestador del servicio y el destinatario de éste
39 Mediante la letra B de la tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, básicamente, si la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 está subordinada al requisito de que toda la prestación la efectúe una entidad que tenga una relación con el cliente final del banco. En caso de que la respuesta a esta cuestión sea negativa, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, a través de su quinta cuestión, si el hecho de que la prestación de un centro informático se presente al cliente final del banco como una prestación de éste impide aplicar la exención.
40 SDC estima que los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva se aplican también cuando la totalidad de la prestación la realizan varias personas, aunque éstas no presenten un vínculo directo con el cliente de una entidad financiera.
41 El Skatteministeriet considera, sin embargo, que las operaciones contempladas por los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 deben ser efectuadas por el sujeto pasivo en virtud de un contrato celebrado con el consumidor final, frente al que es responsable directo de la ejecución de la prestación definitiva. Por tanto, afirma que las prestaciones efectuadas por SDC en beneficio de los bancos están excluidas del ámbito de aplicación de dichas disposiciones, ya que tales prestaciones se efectúan en virtud de un contrato celebrado con los bancos en el que SDC actúa como subcontratista.
42 El Gobierno del Reino Unido, cuyas observaciones sobre este punto se limitan a las transferencias, alega que las operaciones están amparadas por la exención independientemente de que sean efectuadas por los propios bancos o por una empresa contratada por éstos, siempre que tal empresa sea responsable de la ejecución de dichas operaciones, que pueden identificarse como servicios individuales y diferenciados.
43 El Gobierno alemán estima que el criterio determinante para aplicar la exención es la calificación del servicio financiero, al margen de que exista un contrato o un vínculo directo entre quien presta el servicio y el consumidor final. Según el Gobierno alemán, tal exigencia no figura en el texto de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13.
44 La Comisión considera que debe interpretarse que la exención prevista por los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sólo se aplica a las prestaciones de servicios de carácter financiero cuyo objeto se menciona en dichas disposiciones y que son efectuadas en virtud de un contrato celebrado directamente con el beneficiario frente al que el prestador asume la responsabilidad de la ejecución de las operaciones.
45 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia relativa al concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utilizado en el número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario (véase, entre otras, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).
46 En el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implican ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecen, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
47 El litigio principal se refiere a los servicios que SDC efectuó para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaron una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC presta a los clientes de los bancos sólo tienen importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
48 Como ya se ha señalado en el apartado 32 de la presente sentencia, la identidad de quien presta el servicio y del destinatario de éste es irrelevante para la aplicación de las disposiciones objeto de examen, excepto cuando éstas contemplan servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras. Durante el procedimiento se ha alegado que, precisamente, los servicios de transferencia y de pago son de tal naturaleza.
49 Procede, por consiguiente, examinar en primer lugar si la disposición que contempla la exención de las transferencias exige que el servicio exento se preste directamente al cliente final del banco.
50 Debe añadirse que las siguientes consideraciones relativas a las transferencias también son aplicables a las operaciones relativas a pagos, puesto que las circunstancias de hecho y los vínculos contractuales son análogos. Por lo demás, durante el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, las partes no han invocado ninguna distinción a este respecto.
51 SDC rebate la interpretación según la cual dicha disposición sólo contempla el servicio prestado al cliente final del banco, y señala que los clientes de los bancos pueden efectuar directamente las transferencias o pueden hacer que las realicen, por ejemplo, los comercios, sin que intervenga el banco.
52 Por su parte, el Skatteministeriet considera que, incluso en las situaciones a las que alude SDC, el vínculo entre el cliente final y su banco es determinante. Para sustentar esta afirmación, afirma que, en el asunto principal, era el banco quien autorizaba al cliente a emitir órdenes y, de todos modos, el servicio se prestaba al cliente en nombre del banco.
53 Al respecto procede señalar, en primer lugar, que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa. Así, puesto que la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva.
54 En el caso de que el cliente efectúe u ordene una transferencia sin intervención de su banco, los actos concretos que constituyen la transferencia son realizados, bien por el centro informático y el cliente, bien por el centro informático y un tercero, actuando éste a petición del cliente, o bien sólo por el centro informático en ejecución de una domiciliación del cliente.
55 Los vínculos contractuales entre el banco y su cliente no merman la función del centro informático, puesto que esos vínculos son los que atribuyen al cliente el derecho a ordenar la realización de operaciones, aunque éstas se facturen como servicios prestados al banco y modifiquen también la situación financiera de éste.
56 Además, si el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sólo contemplara el servicio que una institución financiera presta al cliente final, sólo ciertos actos de las operaciones relativas a transferencias podrían estar exentos. Tal interpretación limitaría la exención de una manera que no encuentra fundamento en el texto de la citada disposición, el cual no limita la exención a dicha relación y es suficientemente amplio para incluir los servicios prestados por operadores distintos de los bancos y destinados a personas distintas de sus clientes finales.
57 De lo anterior resulta que carece de fundamento una interpretación que limite la aplicación de la exención prevista en el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 a los servicios prestados directamente al cliente final del banco.
58 Respecto a las demás funciones de SDC, procede señalar que la función de SDC en sus relaciones con los bancos y los clientes finales de los bancos es comparable a su función en el contexto de una transferencia. Además, las otras exenciones previstas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, al igual que la relativa a las transferencias, también se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios realizadas, y no en función de los destinatarios de tales prestaciones.
59 Procede, pues, responder a la letra B de la tercera cuestión y a la quinta cuestión que la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 no está subordinada al requisito de que la prestación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco. El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación.
Sobre el carácter de servicio informático
60 Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si procede conceder la exención del IVA en los casos en que una persona sólo efectúe una parte de una prestación o sólo efectúe algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta. Habida cuenta de que la primera cuestión se refiere a la exención del elemento informático de los servicios contemplados por los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, estas cuestiones pueden examinarse conjuntamente.
Sobre las transferencias y los pagos
61 Procede examinar, en primer lugar, si las operaciones efectuadas por un centro informático como SDC en el marco de una transferencia pueden calificarse, en sí mismas, de operaciones relativas a transferencias a efectos del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
67 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, que conoce todas las circunstancias de hecho, apreciar si las operaciones realizadas por SDC tienen dicho carácter diferenciado y si son específicas y esenciales.
68 A la vista de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones primera y cuarta, por lo que se refiere al número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que esta disposición debe interpretarse en el sentido de que las operaciones relativas a transferencias y pagos incluyen las operaciones efectuadas por un centro informático si estas operaciones presentan un carácter diferenciado y son específicas y esenciales de las operaciones exentas.
Sobre las demás funciones de SDC
69 Las operaciones realizadas por SDC en concepto de «asesoramiento en materia de títulos-valores y comercio de títulos-valores» incluyen dos tipos de servicios diferentes. Unas consisten en servicios de información específicos caracterizados por el suministro de información financiera a los bancos y otras forman parte del sistema del mercado de valores mobiliarios.
70 De los propios términos de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva resulta que ninguna de las operaciones descritas en estas disposiciones se refiere a actividades de información financiera. Estas operaciones no pueden, pues, acogerse a la correspondiente exención.
71 Sin embargo, no está excluido que ciertas operaciones pertenecientes al segundo grupo puedan considerarse operaciones relativas a «acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores», en el sentido del número 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente observa que SDC ejecuta operaciones en bolsa para los clientes de sus miembros, mediante compras o ventas de títulos-valores en cartera de éstos.
72 Es evidente que las operaciones relativas a acciones y demás títulos-valores contempladas por el número 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que sólo excluye el depósito y la gestión de títulos-valores, se refieren a las operaciones realizadas en el mercado de valores mobiliarios.
73 Debe añadirse que el comercio de títulos-valores incluye actos que cambian la situación jurídica y financiera de las partes, comparables a los que existen en el caso de una transferencia o un pago.
74 No obstante, la descripción que proporciona al respecto el órgano jurisdiccional remitente es insuficiente para permitir al Tribunal de Justicia determinar la naturaleza precisa de los servicios de SDC relativos al asesoramiento en materia de títulos-valores y al comercio de títulos-valores.
75 Procede, pues, responder a las cuestiones primera y cuarta, por lo que se refiere a las operaciones designadas «asesoramiento en materia de títulos-valores y comercio de títulos-valores», que los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios no están incluidos en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. Por lo que se refiere, especialmente, al comercio de títulos-valores, el número 5 de dicha disposición debe interpretarse en el sentido de que las operaciones relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores incluyen las operaciones efectuadas por un centro informático si estas operaciones presentan un carácter diferenciado y son específicas y esenciales de las operaciones exentas.
76 Lo mismo ocurre con la gestión de depósitos, contratos de compra y créditos. Como ya se ha señalado en el apartado 4 de la presente sentencia, estas operaciones dejaron de poder acogerse a la exención el 1 de enero de 1991, fecha en la que expiró el período transitorio durante el cual los Estados miembros podían, de modo excepcional, mantener las exenciones para los casos específicos previstos en el Anexo F de la Sexta Directiva.
77 Procede, pues, responder a las cuestiones relativas a la gestión de depósitos, contratos de compra y créditos que el mero hecho de que estas operaciones sean efectuadas por un centro informático no impide que constituyan servicios de los mencionados en los números 13 y 15 del Anexo F de la Sexta Directiva. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si, antes del 1 de enero de 1991, estas operaciones presentaban un carácter diferenciado y si son específicas y esenciales de dichos servicios.
Sobre la nueva estructura de organización
78 Mediante su última cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en particular, si el hecho de que los servicios prestados a los bancos los efectúe una sociedad anónima, que los factura a SDC, quien a su vez los factura a los bancos, tiene importancia para la aplicación de los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
79 A este respecto, procede recordar la importancia de la relación jurídica entre quien presta el servicio y el beneficiario de éste, así como el principio de reciprocidad de las prestaciones. Sin embargo, si el servicio prestado es específico, si cumple los criterios para la exención y si la facturación sólo se refiere a dicho servicio, el mero hecho de que, por razones de organización, la facturación se produzca a través de un tercero no impide considerar que la operación efectuada es una operación exenta.
80 Procede precisar que tal facturación puede darse si el centro informático, que realiza las operaciones, y el tercero, que se ocupa de la facturación de éstas, constituyen en realidad un conjunto creado en beneficio de los intereses comunes de los destinatarios de su servicio.
81 Procede, pues, responder a la sexta cuestión que el mero hecho de que la facturación de un servicio sea efectuada por un tercero no impide que la operación a la que se refiere pueda acogerse a la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
Decisión sobre las costas
Costas
82 Los gastos efectuados por los Gobiernos alemán y del Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Østre Landsret mediante resolución de 20 de diciembre de 1994, declara:
1) Los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
2) La exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388 no está subordinada al requisito de que la prestación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco. El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación.
3) El número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que las operaciones relativas a transferencias y pagos y las operaciones relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores incluyen las operaciones efectuadas por un centro informático si estas operaciones presentan un carácter diferenciado y son específicas y esenciales de las operaciones exentas.
4) Los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios no están incluidos en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388.
5) El mero hecho de que las operaciones relativas a la gestión de depósitos, contratos de compra y créditos sean efectuadas por un centro informático no impide que constituyan servicios de los mencionados en los números 13 y 15 del Anexo F de la Directiva 77/388. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si, antes del 1 de enero de 1991, estas operaciones presentaban un carácter diferenciado y si son específicas y esenciales de dichos servicios.
6) El mero hecho de que la facturación de un servicio sea efectuada por un tercero no impide que la operación a la que se refiere pueda acogerse a la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388.