Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Zadeva C-754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državna pomoč – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka za presežni dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem
pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija
in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic iz vidika državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje v pritožbi družbe SJM Coordination Center (v nadaljevanju: pritožnica) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra
2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavana pritožba je del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavljam sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja
2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem
je Komisija
štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi
izvajali v obdobju od
leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa),
z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s
členom 185(2)(b)
Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavana pritožba daje Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija
in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker
je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji
ustaljena upravna praksa.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v CIR 92. Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…] Pri
dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi
pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če
gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi pododstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča brez vpliva na uporabo konvencije o izogibanju
dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvenem ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski
finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v
Belgiji.
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki bi jih sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina davčne osnove, tako da davčna osnova ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička.(11)
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1)
PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija
odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo odobrene pomoči. V prilogi spornemu sklepu pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi pritožnico. Poleg tega je Komisija odredila, da je treba vse zneske, ki jih ni mogoče izterjati od upravičencev, zahtevati od „skupine, ki ji prejemnik pomoči pripada“.
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Pritožnica je 29. julija 2016 zoper sporni sklep vložila ničnostno tožbo, ki je bila vpisani pod številko zadeve T-420/16.
17.      Pritožnica je na prvi stopnji uveljavljala deset tožbenih razlogov.(12) Z njimi je v bistvenem nasprotovala opredelitvi sporne davčne prakse kot sheme pomoči in selektivne prednosti. Poleg tega je izpodbijala pristojnost Komisije za sprejem izpodbijane odločitve, kršitev pravice do izjave, nezadostno obrazložitev spornega sklepa ter napačno uporabo prava pri odreditvi vračil pomoči.
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo,
med drugim, postopka v zadevi T-420/16, v kateri je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(13) je Splošno sodišče razglasilo ničnost spornega sklepa, saj
je Komisija
zmotno štela, da naj bi šlo za shemo
pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(14) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo
pomoči, ne bi bilo napačno, in
zadevo vrnilo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(15)
20.      Splošno sodišče je 26. aprila 2022 v skladu s členom 71(3)
Poslovnika sklenilo, da se postopek nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbo zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnica je 6. decembra 2023 vložila obravnavano pritožbo. Predlaga,
–        naj se izpodbijano sodbo razveljavi;
–        naj se razglasi ničnost spornega sklepa;
–        podredno, naj sporni sklep razveljavi v delu, s katerim je pritožnici odrejeno vračilo;
–        še bolj podredno, naj se zadeva vrne Splošnemu sodišču v ponovno odločanje;
–        naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožbe in naložitev stroškov pritožnici.
24.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča. Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Pravna presoja
25.      Pritožnica navaja enajst pritožbenih razlogov. V prvih štirih pritožbenih razlogih izpodbija ugotovitev Splošnega sodišča, da je Komisija referenčni okvir pravilno določila in sporno davčno prakso upravičeno opredelila kot odstopanje od tega okvira (glej razdelek A). V okviru svojega petega in šestega
pritožbenega razloga navaja, da je Splošno sodišče nepravilno štelo, da je bila sporna davčna praksa selektivna (glej razdelek B). V sedmem in osmem pritožbeni razlogu nasprotuje ugotovitvi prednosti (glej razdelek C). Z devetim in desetim pritožbenim razlogom pritožnica graja kršitev obveznosti obrazložitve ter svoje pravice do dobrega upravljanja (glej razdelka D in E). Na koncu naj bi bilo v spornem sklepu pri pojasnilih o metodi vračila (enajsti pritožbeni razlog v razdelku F) napačno uporabljeno pravo.
A.      Določitev referenčnega okvira
26.      S svojimi prvimi štirimi pritožbenimi razlogi pritožnica v bistvenem uveljavlja, da je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo. Splošnemu sodišču zlasti očita, da pri določitvi referenčnega okvira ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in je namesto tega na podlagi napačne uporabe prava izhajalo svoje lastne razlage belgijske zakonodaje (glej točko
31 in naslednje). To primarno izhaja iz tega, da je Splošno sodišče neutemeljeno predpostavljalo, da je drug davčni organ v korist davčnega zavezanca izvedel davčno prilagoditev (glej točko
55 in naslednjo).
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za presojo pomoči
27.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča
se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za
državni ukrep
ali
ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora
dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora
ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
28.      Problematičen je
tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost,
v skladu z ustaljeno sodno prakso(17) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku
je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku
presojati, ali obravnavani davčni ukrep toliko odstopa od splošnega okvira, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki
so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku
preveriti, ali
je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
29.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije
v spornem sklepu, po katerem sporna davčna praksa pomeni odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(18) Ta praksa naj ne bi bila predpisana v nobeni določbi CIR 92 in
je zlasti tudi ni mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92. Splošno sodišče poudarja, da Komisija iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92 kot takega, temveč njegovo (nezakonito) uporabo.(19)
30.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči
določbo sistematično uporabljali contralegem. Na eni strani se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na svoje besedilo uporabi le, če
med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi(20) v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(21) Na drugi strani pa praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, nima podlage v besedilu zakona.  (22)
3.      Določitev referenčnega okvira s strani Splošnega sodišča
31.      Za odločitev, ali je Splošno sodišče pri svojih ugotovitvah pravilno uporabilo pravo, bom najprej obravnavala ugovor pritožnice, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri potrditvi referenčnega okvira, kot ga je določila Komisija, s tem ko ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in je namesto tega samo podalo svojo razlago. Glede tega bom predstavila, v kakšnem obsegu so Komisija in Sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, kot jo poda država članica (glej točko
32 in naslednje in
točko
37 in naslednje).(23) Potem bom preizkusila, ali
je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka
46 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
32.      Komisija
in sodišči Unije so
pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(24) Ta vezanost na nacionalni
sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela
zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo
pravnega reda Unije.(25)
33.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki
splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz polja proste presoje držav članic in zrcalno iz
omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija
in sodišči Unije.(26) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje Unije prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(27) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo
in oblikovanje neodvisnega tržnega načela
za
transakcije
med povezanimi družbami.(28)
34.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah
Amazon in Engie(29). V zadevi
Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija
pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb.(30) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija
smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(31)
35.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo
davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(32) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom
v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(33)
36.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnice pravilno: Referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
37.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če
je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka 41)
ali če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka
42 in naslednje). Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, je tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka
38 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
38.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali
so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(34)
39.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(35) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija
de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije
pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(36)
40.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali
je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna
oziroma ali
jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(37)
2)      Očitno nedosledna zasnova
41.      Meje diskrecijske pravice, ki jih ima država članica
pri zasnovi
svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(38) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove
davčnega zakona.(39) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko
je bila
zasnovana na očitno diskriminatorni način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(40) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če
znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(41)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
42.      Meje diskrecijske pravice države članice pri določitvi
referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko
je uporaba nacionalnega
davčnega prava očitno v nasprotju z besedilom davčne določbe. Če nacionalni
organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
43.      V tem primeru
namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije.
Iz načela zakonitosti davkov(42) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
44.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija
pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb“.(43)
45.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(44)
c)      Uporaba merila presoje
46.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava s tem, ko je potrdilo, da je Komisija pravilno določila referenčni okviru, tako da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč
njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
47.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(45)).
48.      Glede na to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in
(b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama
multinacionalne skupine. To pomeni, da se
za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, za katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih, tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
49.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki
bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(46) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
50.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
51.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
52.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev
pa pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička
neke belgijske družbe
na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu se je pritožnica v spornem časovnem obdobju dogovorila za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz
naslova čezmejnih odnosov.
53.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama, je namreč mogoče enostavno razbrati iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
d)      Vmesni predlog
54.      Sporne davčne prakse
očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa. Drugi očitek prvega pritožbenega razloga je zato neutemeljen.
4.      Enostranska prilagoditev dobička v korist davčnega zavezanca
55.      V nadaljevanju lahko ostane odprto, ali pomeni sporna davčna praksa tudi v kakem drugem pogledu očitno kršitev besedila člena 185(2)(b) CIR 92. Tudi če – kot pritožnica navaja v svojem drugem pritožbenem razlogu – ne bi bilo nadaljnjih očitnih kršitev besedila, bi se izkazalo, da prvi pritožbeni razlog ni utemeljen.
56.      To velja zlasti za ugovor pritožnice, da je Splošno sodišče to, da je bila v tujini že izvedena prva prilagoditev (prva davčna prilagoditev navzgor),
neutemeljeno štelo kot pogoj za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Le zaradi popolnosti pojasnjujem, da
trditve pritožnice temeljijo na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe. Splošno sodišče ni štelo, da morajo biti v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi. Predpostavljalo je le, da morajo biti ti dobički tudi vključeni v dobičke neke druge družbe iz skupine.
5.      Rezultat preučitve prvega pritožbenega razloga
57.      Splošno sodišče tako ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prvi štirje pritožbeni razlogi pritožnice so zato neutemeljeni.
B.      Opredelitev kot selektivni ukrep
58.      S petim in šestim pritožbenim razlogom pritožnica nasprotuje ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno uporabila pravo, ko je štela, da je sporna davčna praksa selektivna. Po mnenju pritožnice sporna davčna praksa ne povzroča različnega obravnavanja primerljivih družb, vsekakor se odstopanje od referenčnega okvira upraviči s tem, da se s sporno davčno prakso prepreči dvojna obdavčitev.
59.      Ti ugovori se nanašajo na vprašanje, ali obravnavani davčni ukrep,
ki ga je treba presojati v drugem in tretjem koraku, odstopa od splošnega sistema, če uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (drugi korak) in če je to tako, ali je to odstopanje upravičeno (tretji korak, glej tudi točko 28).
60.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira in med drugim privede do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(47) Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb je, da se obdavči vse dobičke družb,
ki so davčne zavezanke, neodvisno od tega, ali so samostojne ali pripadajo multinacionalni skupini.(48) V nasprotju s tem je sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, s tem ko jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od davčne osnove, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(49) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, katerih celotni dobiček se obdavči po običajnih pravilih belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb.(50) Tega odstopanja tudi ni mogoče upravičiti, zlasti sporna davčna praksa ni namenjena preprečevanju dejanske ali potencialne dvojne obdavčitve.(51)
61.      Pritožnica zatrjuje, da družbe, ki so del multinacionalne skupine, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s tistim, v katerem so družbe, ki ne pripadajo nobeni skupini družb ali pa pripadajo skupini družb, ki deluje izključno na nacionalnem ozemlju.
62.      Zato je treba preizkusiti, ali so družbe multinacionalnih skupin glede na cilj, ki se mu sledi z referenčnim okvirom (enakomerna obdavčitev dobičkov na podlagi merila konkretne
prispevne sposobnosti) v podobnem dejanskem in pravnem položaju kot neodvisne družbe in družbe nacionalnih skupin.
63.      Pritožnica sicer utemeljeno ugovarja, da družbe, ki delujejo le na nacionalnem ozemlju, v primerjavi z multinacionalnimi skupinami družb niso izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve, do katerega lahko pride zaradi prilagajanja transfernih cen.
64.      Sporna davčna praksa pa se ravno ne navezuje na tveganje take dvojne obdavčitve, saj
ne predpostavlja nobene čezmejne transakcije. Sporna davčna praksa je namreč oblikovana tako, da daje upravičencu prosto izbiro, da preide iz obdavčitve na podlagi konkretno doseženega dobička (ki prikazuje dejansko prispevno sposobnost) na obdavčitev na podlagi hipotetičnega
povprečnega dobička neodvisne družbe. To na koncu privede do tega, da imajo davčni zavezanci, ki so del multinacionalne skupine,
na izbiro, ali za določen del svojih dobičkov ne bodo plačali davka od dohodkov pravnih oseb. Takšne izbire neodvisna družba nima.
65.      Posledično tveganje za nastanek dvojne obdavčitve glede na cilj, da se dobičke družb obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, ne more utemeljevati različnega obravnavanja prek sporne davčne prakse. Družbe multinacionalnih skupin so glede tega v dejansko in pravno primerljivem položaju kot neodvisne družbe in družbe nacionalnih skupin. Cilj enakomerne obdavčitve dobičkov se ravno zgreši, če
je dobiček multinacionalnih družb obdavčen le v višini hipotetičnega
povprečnega dobička, medtem ko morajo vsi drugi davčni zavezanci plačati davek za svoj dejanski celotni dobiček.
66.      Ker znižanje davkov ni v enaki meri na voljo vsem davčnim zavezancem, ampak le belgijskim družbam multinacionalnih skupin, sodišče ni napačno uporabilo prava, ko je štelo, da se s sporno davčno prakso različno obravnavajo družbe, ki
so glede na zasledovani cilj splošne ureditve, da se dobiček enakomerno obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
67.      Zato peti in šesti pritožbeni razlog že iz tega razloga nista utemeljena. Komisija in Splošno sodišče sta pravilno uporabila pravo, ko sta štela, da je sporna davčna praksa selektivna.
68.      Zato lahko ostane odprto, ali tudi drugi dve razlikovanji, ki ju je navedla Komisija in ju je Splošno sodišče štelo za izkazani
(52) pomenita različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju.(53) Vsi trije razlogi, ki jih zatrjuje Komisija neodvisno drug od drugega podpirajo stališče, da gre za različno obravnavanje.
C.      Obstoj prednosti
69.      S sedmim in osmim pritožbenim razlogom pritožnica nasprotuje ugotovitvi Splošnega sodišča, da sporna davčna praksa povzroča prednost.
1.      Sedmi pritožbeni razlog
70.      Pritožnica zatrjuje, da je Splošno sodišče neutemeljeno štelo, da je Komisija obstoj prednosti v pravno zadostni meri dokazala že zato, ker upravičencem sporne sheme ni bil obdavčen dejansko doseženi dobiček, temveč hipotetični dobiček.
71.      Ta ugovor ni utemeljen. Kot je Splošno sodišče pravilno ugotovilo(54), je sporna davčna praksa zmanjšala davčno obremenitev upravičenih družb, v primerjavi z davčno obremenitvijo, ki bi izhajala iz normalne obdavčitve na podlagi belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. Slednji sicer vključuje tudi uporabo zakonsko
določenih prilagoditev – kot v členu 185(2)(b) CIR 92 –. Kot pravkar (točka
49 in naslednje) prikazano, pa njegovi pogoji očitno niso izpolnjeni. Prednost sporne davčne prakse je bila za upravičene družbe
torej v tem, da se na njihov predlog prilagodi vrsta in višina davčne osnove, ne da bi belgijska zakonodaja o davku od dohodkov pravnih oseb določala tako prilagoditev.
72.      V nasprotju z ugovorom pritožnice nadaljnje dokazovanje Komisije ni bilo potrebno. Izhajati je namreč mogoče tudi iz tega, da pritožnica ni podala predloga za obdavčitev višjega (hipotetičnega) dobička kot je znašal njen dobiček, ki
ga je dejansko dosegla.
73.      Tudi če bi v posamičnem primeru nastopila – malo verjetna – konstelacija, da za upravičene družbe brez vnaprejšnjih davčnih stališč, ki so jih pridobile na podlagi sporne davčne prakse, ne bi veljala višja davčna obremenitev,
to na zakonitost sklepa ne bi vplivalo. Komisiji je namreč morala v tej fazi preveriti
le, ali sporna davčna praksa upravičencem zaradi modalitet, ki jih določa, zagotavlja občutno prednost naproti njihovim
konkurentom.(55) Komisiji ni bilo treba opraviti analize pomoči, ki je odobrena v posamičnem primeru, zlasti ne njene točne višine. Konkretni položaj vsakega posameznika je mogoče upoštevati v fazi izterjave. Zato je treba zavrniti tudi sedmi pritožbeni razlog.
2.      Osmi pritožbeni razlog
74.      Pritožnica z osmim pritožbenim razlogom Splošnemu sodišču očita protislovno obrazložitev. Splošno sodišče naj bi pri določitvi prednosti na eni strani upoštevalo izključno družbo skupine, na katero je bilo v okviru sporne davčne prakse naslovljeno vnaprejšnje davčno stališče. Na drugi strani pa je v okviru vračila kot upravičenko štelo celo skupino družb.
75.      Kot izhaja iz navedb v pritožbi, pritožnica s temi trditvami izpodbija ugotovitve Splošnega sodišča glede obstoja prednosti, in ne glede naložitve vračila. Trdi, da bi bili morali za odgovor na vprašanje, ali res obstaja prednost, upoštevati učinke sporne davčne prakse za celotno skupino družb.
76.      Ta ugovor ni utemeljen. Kot je Splošno sodišče pravilno ugotovilo(56), je sporna sodna praksa zmanjšala davčno obremenitev upravičenih družb v primerjavi z davčno obremenitvijo, ki bi izhajala iz normalne obdavčitve na podlagi belgijskega sistema
davka od dohodkov pravnih oseb. To prednost so belgijski davčni organi zagotavljali z izdajo vnaprejšnjega davčnega stališča, ki zagotavlja določeno obdavčitev v skladu z belgijskim sistemom davka od dohodkov pravnih oseb. Naslovnik takega vnaprejšnjega davčnega stališča je nujno konkretni pravni subjekt, ki je davčni zavezanec in ki spada v davčno pristojnost države, ki sprejme vnaprejšnje davčno stališče. Zato je treba tudi le ta pravni subjekt pritegniti pri določitvi prednosti, saj vnaprejšnje davčno stališče ne more povedati ničesar o obdavčitvi v drugi državi. Splošno sodišče je tako pravilno menilo, da je za določitev prednosti upoštevna izključno belgijska družba skupine.
D.      Kršitev obveznosti obrazložitve
77.      Pritožnica z devetim pritožbenim razlogom zatrjuje kršitev obveznosti obrazložitve v skladu s členom 36 in členom 53(1) Statuta Sodišča. Splošnemu sodišču očita, da je brez zadostne obrazložitve zavrnilo njene trditve. Te so se, prvič, nanašale na to, zakaj referenčni okvir dopušča enostranske prilagoditve v skladu z belgijsko davčno zakonodajo, drugič, zakaj glavne
trditve za utemeljitev selektivnosti v spornem sklepu brez podrednih
trditev
ne morejo vzdržati, tretjič, zakaj je belgijsko neodvisno tržno načelo referenčni okvir, in, četrtič, na sodbo Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sodišče prve stopnje v Bruslju, Belgija) o zakonitosti enostranskih prilagoditev presežnih dobičkov na podlagi belgijskega prava.
78.      Ta pritožbeni razlog je prav tako neutemeljen.
79.      Dolžnosti obrazložitve sodb, ki jo ima Splošno sodišče v skladu s členom 36 in členom 53(1) Statuta Sodišča, ni mogoče razumeti tako, da bi moralo Splošno sodišče pri svojih ugotovitvah vse trditve, ki so jih navedle stranke spora, drugo za drugo izčrpno obravnavati.(57) Odločilno je, da se pritožnici omogoči seznanitev z razlogi, na katere se je Splošno sodišče oprlo.
80.      V obravnavanem primeru je tako. Iz ugotovitev Splošnega sodišča izhaja, zakaj sporna sodna praksa odstopa od referenčnega okvira in zakaj je Splošno sodišče štelo, da je sporna davčna praksa selektivna.(58) Okoliščina, da se Splošno sodišče ni opredelilo do razmerja primarnih in podrednih trditev v utemeljitev selektivnosti v spornem sklepu, je torej nepomembna. Pritožnica je namreč pustila vprašanje o povezanosti tega sklopa trditev v svoji tožbi izrecno odprto, saj ne gre niti za odstopanje od belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb (glavne trditve) niti za odstopanje od neodvisnega tržnega načela (podrejene trditve). Od Splošnega sodišča ni mogoče pričakovati, da bi se opredeljevalo do navedb, ki za odločitev o sporu niso pomembne.
81.      Nazadnje Splošno sodišče tudi ni kršilo dolžnosti obrazložitve, ker ni upoštevalo sodbe Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sodišče prve stopnje v Bruslju) z dne 21. junija 2019. Zgolj okoliščina, da se z – osamljeno – sodno odločitvijo ugotavlja združljivost z nacionalno davčno zakonodajo, ne ustvarja niti dvoma v odstopanje sporne davčne prakse od besedila zakona niti, da je je bilo to odstopanje očitno. Zato Splošnemu sodišču glede na zgornje merilo ni mogoče očitati pomanjkljive obrazložitve.
E.      Kršitev pravice do dobrega upravljanja
82.      S svojim desetim pritožbenim razlogom pritožnica zatrjuje kršitev pravice do dobrega upravljanja v skladu s členom 41 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina). Ta pritožbeni razlog deli na kršitev dolžnosti obrazložitve na eni strani in kršitev pravice do izjave na drugi strani.
83.      Pritožnica vsebinsko na eni strani očita, da je Komisija spremenila svojo obrazložitev v spornem sklepu v primerjavi z obrazložitvijo v sklepu o začetku postopka. To naj bi bila tako kršitev dolžnosti obrazložitve kot tudi pravice do izjave. Na drugi strani naj bi Komisija kršila svojo dolžnost obrazložitve, ker ni dokazala, da belgijske družbe z multinacionalnimi družbami tvorijo gospodarsko enoto.
84.      Ta očitek je neutemeljen. Pri tem lahko ostane odprto, ali je treba prvič v pritožbi zatrjevano kršitev dolžnosti obrazložitve zavrniti že zaradi tega, ker gre za novo navedbo v smislu člena 127(1) v povezavi s členom 190(1) Poslovnika, ali za vidik kogentnega prava, na katerega je treba paziti po uradni dolžnosti(59). Komisija je tu vsekakor upoštevala svojo dolžnost obrazložitve.
85.      Kot izhaja iz člena 41(2)(a) Listine zajema pravica do dobrega upravljanja dolžnost Komisije – ki izvira tudi iz člena 296(2) PDEU –, da svoje odločitve obrazloži. Dolžnost obrazložitve je na eni strani namenjena temu, da posamezniku omogoči uresničevanje njegovih pravic, in na drugi strani, da sodišču Unije omogoči sodni nadzor.(60) Obrazložitev mora biti torej zasnovana tako, da posamezniku omogoči, da se seznani z razlogovanjem upravnega organa in oceni, ali želi zoper to odločitev vložiti pravno sredstvo. Glede na to je Komisija izpolnila svojo dolžnost obrazložitve. V čem naj bi bila ta možnost omejena, ker je Komisija svojo pravno presojo v spornem sklepu podrobneje opredelila v primerjavi s tisto v sklepu o začetku postopka, ni niti zatrjevano niti razvidno. Tudi če pritožnica kršitev dolžnosti obrazložitve izvaja iz tega, da Komisija ni dokazala gospodarske enote, je očitek neutemeljen. Vprašanje, ali je dejstvo dokazano, se ne nanaša na dolžnost obrazložitve, ampak na vsebinsko presojo.
86.      Glede trditev pritožnice o kršitvi pravice do izjave iz člena 41(2)(a) Listine, je mogoče ugotoviti, da sklep o pomoči ni bil naslovljen nanjo kot upravičenko do pomoči, ampak je le zainteresirana stranka v smislu člena 1(h) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589. Zato ji ne pripada obsežna pravica do obrambe kot
jo ima naslovljena država članica, ampak
ima le omejene procesne pravice. (61)
87.      V skladu s členom 24(1) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 lahko vsaka zainteresirana stranka po sprejemu sklepa Komisije o začetku formalnega postopka preiskave predloži pripombe.(62) Zainteresirane stranke lahko učinkovito predstavijo svoje pripombe le, če so v objavljenem sklepu izrecno in jasno navedeni upoštevni dejanski in pravni elementi.(63) Med te spadajo primarno tisti, ki naj bi se v tem postopku preučili za sprejetje končnega sklepa.(64) Zato je lahko potrebna močnejša vključitev zainteresiranih strank (ali celo objava dopolnitve ali popravka sklepa o začetku postopka), če se po objavi sklepa o začetku postopka ugotovijo nova dejstva ali nastopijo bistvene spremembe upoštevnega pravnega okvira.(65)
88.      Sodišče je na koncu pravilno ugotovilo, da je Komisija te zahteve izpolnila.(66) V sklepu o začetku postopka so izrecno in jasno navedeni upoštevni dejanski in pravni elementi. Komisija je v spornem sklepu v skladu s členom 6 Uredbe Sveta (EU) 2015/1589
le natančno opredelila svojo predhodno(67) pravno presojo iz sklepa o začetku postopka, ne da bi se sklicevala na bistvena nova dejstva ali spremenjen pravni okvir. Iz sklepa o začetku postopka izhaja, da oprostitev „presežnih davkov“ odstopa od „normalnega“ prava o davku od dohodkov pravnih oseb.(68) To – v sklepu o začetku postopka sicer deloma nejasno – presojo je Komisija natančneje pojasnila v spornem sklepu v smislu, da je člen 185(2)(b) CIR 92 sicer del referenčnega okvira, a na tem ne more temeljiti sporna sodna praksa. Niti ni bilo zatrjevano niti ni razvidno, v čem bi ta natančnejša opredelitev pravne presoje zmanjšala možnosti pritožnice, da učinkovito poda pripombe. Ni ji bila odvzeta možnost, da svojo oceno dejanskega in pravnega položaja predstavi v formalnem postopku presoje. Te možnosti ni izkoristila.
F.      Zahteve za vračilo
89.      Zdi se, da pritožnica s svojim enajstim pritožbenim razlogom nasprotuje pojasnilu v spornem sklepu glede metode vračila, da bi se ugotovili zneski, katerih vračilo je treba zahtevati. Po mnenju pritožnice pomenijo te zahteve, ki segajo predaleč, kršitev člena 107 PDEU in člena 16 Uredbe Sveta (EU) 2015/1589.
90.      Ta ugovor je neutemeljen. Kot je Splošno sodišče že pravilno ugotovilo(69) Komisija, v nasprotju s trditvami pritožnice, ni izključila, da se zneske, ki jih je treba zahtevati nazaj, določi glede na individualni položaj. Prav nasprotno je Komisija v spornem sklepu izrecno opozorila na nujnost, da se v okviru postopka za vračilo upošteva individualni položaj vsakega upravičenca.
91.      Posledično je neutemeljen tudi nadaljnji ugovor, da vračilo pomoči, ki ga je odredila Komisija, privede do dvojne obdavčitve. Kot je Splošno sodišče pravilno ugotovilo(70), ta okoliščina za vprašanje zakonitosti spornega sklepa ni pomembna. Možno dvojno obdavčitev je treba upoštevati v fazi vračila.(71)
G.      Stroški
92.      Na podlagi člena 184(2)
Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. V skladu s členom 138(1), ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1), se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
93.      Ker pritožnica s svojimi predlogi ni uspela in je Komisija priglasila stroške, pritožnica nosi svoje stroške in stroške Komisije.
VI.    Predlog
94.      Glede na navedeno Sodišču predlagam, da v zadevi C-754/23 P odloči tako:
1.      Pritožba se zavrne.
2.      Pritožnica nosi stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, SJM Coordination Center/Komisija (T-420/16, EU:T:2023:563).
3      To se nanaša na postopke v zadevah C-734/23
P in C-735/23
P, C-736/23
P, od C-737/23
P do C-742/23
P, C-752/23
P, C-755/23
P in C-756/23
P, ter C-757/23 P in C-758/23
P. Obravnavani sklepni predlogi v mnogih pogledih ustrezajo navedbam v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
6      Moniteur belge z dne 9. julija 2004.
7      Točke 57, 58 in 61 izpodbijane sodbe ter točka 34 obrazložitve spornega sklepa.
8      Točki 59 in 61 izpodbijane sodbe v povezavi s točko 38 obrazložitve spornega sklepa.
9      Točki 62 in 63 izpodbijane sodbe v povezavi s točkami od 39 do 42 obrazložitve spornega sklepa; glej tudi
pojasnilo finančnega ministra z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga
R.4.
10      Glej točko 64 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko se je ugotavljal odstotek, ki je bil rezultat primerjave ocenjenim hipotetičnim povprečnim dobičkom neodvisne družbe in ocenjenim dejanskim dobičkom davčnega zavezanca. Ta odstotek se je v naslednjih petih letih odbil od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Glej točki 12 in 13 izpodbijane sodbe.
13      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T-131/16 in T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158 ter 169 in 170).
16      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka 27).
17      Glej sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija
(C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
31 in 32).
18      Točka 53
in naslednje, zlasti točka 67
izpodbijane sodbe.
19      Točka 53 izpodbijane sodbe.
20      V angleški jezikovni različici sodbe je sicer uporabljen izraz „already included“ in ne „also included“. Iz obrazložitve Splošnega sodišča in iz primerjave s francosko jezikovno različico („également repris“) pa je razvidno, da gre pri tem za napako pri prevodu.
21      Točka 60
izpodbijane sodbe.
22      Točka 64
izpodbijane sodbe.
23      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka
147 in naslednje).
24      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
25      Sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in
z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
26      Glej sodbe z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednje) in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka 95
in naslednje).
27      Sodbi z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
37), glej v tem smislu tudi glede na temeljne svoboščine sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, točka
49),
in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka
69)
ter tam navedena sodna praksa.
28      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95
in naslednje).
29      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi
(C-457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
31      Sodba z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka
56).
32      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
33      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
34      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
35      Glej moje
sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
36      Glej moje
sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
37      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
38      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C-106/09 P in C-107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 96 do 107).
39      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in
C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
40      Sodbe
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
53),
z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48 in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
42
in 43).
41      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
42      Glej sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
43      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
44      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak
od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 28) navedenega tristopenjskega preizkusa je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
60),
ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 28).
45      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša
neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
46      Predstavitev belgijskega mnenja v točki 14 obrazložitve spornega sklepa.
47      Točka 107 in naslednje izpodbijane sodbe.
48      Točka 109 izpodbijane sodbe.
49      Točka 110 izpodbijane sodbe.
50      Točka 112 izpodbijane sodbe.
51      Točka 158 in naslednje, zlasti točka 163 izpodbijane sodbe.
52      Točka 116 in naslednje in točka 124 in naslednje izpodbijane sodbe.
53      Glej nadaljnja pojasnila v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P, točka 89
in naslednje.
54      Točka 75 izpodbijane sodbe.
55      Glej sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točka 77).
56      Točka 75 izpodbijane sodbe.
57      Sodbi z dne 8. marca 2016, Grčija/Komisija (C-431/14 P, EU:C:2016:145, točka 38), in z dne 20. septembra 2016, Mallis in drugi/Komisija in ECB (od C-105/15 P do C-109/15 P, EU:C:2016:702, točka 45).
58      Točka 24 in naslednje in točka 69 in naslednje izpodbijane sodbe.
59      Sodba z dne 11. septembra 2025, Avstrija/Komisija (Jedrska elektrarna Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, točka 99) in tam navedena sodna praksa.
60      Glej sodbo z dne 15. julija 2021, Komisija/Landesbank Baden-Württemberg in SRB (C-584/20 P in C-621/20 P, EU:C:2021:601, točki 103 in 104) in tam navedena sodna praksa.
61      Ustaljena sodna praksa od sodbe z dne 24. septembra 2002, Falck in Acciaierie di Bolzano/Komisija (C-74/00 P in
C-75/00 P, EU:C:2002:524, točke od 81 do 83) dalje.
62      Glej tudi sodbo
z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 47) in tam navedena sodna praksa.
63      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 49) in tam navedena sodna praksa.
64      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 51).
65      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 52) in tam navedena sodna praksa.
66      Točka 185 izpodbijane sodbe.
67      V naravi predhodne ocene je, da se ta lahko med preiskavo spreminja in natančneje določi.
68      Točka 84 obrazložitve sklepa z dne 3. februarja 2015 o ukrepu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
Sistem odločb o davku na presežni dobiček v Belgiji
– člen 185(2)(b)
CIR 92, UL 2015, C 188, str. 24 (41).
69      Točka 174 izpodbijane sodbe.
70      Točka 202 izpodbijane sodbe.
71      Glej pojasnila v mojih sklepnih predlogih v zadevi C-752/23 P, točki 94 in 95.