Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 26. märtsil 2026(1)
Liidetud kohtuasjad C‑755/23 P ja C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Belgia Kuningriigi rakendatud abikava – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Riigiabi kontrolli kriteerium maksuõiguses – Ebaseaduslik halduspraktika kui riigiabi – Riigiabi tagasinõudmine kontserni kuuluvatelt äriühingutelt – Mõiste „abisaaja“
I.      Sissejuhatus
1.        Kas liikmesriigi antud tõlgendus liikmesriigi maksuõigusnormile on siduv komisjonile ja liidu kohtutele, kes kontrollivad liikmesriigi maksuhalduri praktika vastavust riigiabi eeskirjadele, juhul kui see tõlgendus ei ole õigusnormi sõnastusega kooskõlas?
2.        See küsimus on kesksel kohal apellatsioonkaebustes, mille esitasid Üldkohtu 20. septembri 2023. aasta otsuse(2) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev ja Ampar (edaspidi „apellandid“). Käesolevas asjas käsitletavad apellatsioonkaebused on osa mitmest apellatsioonkaebusest, mille kohta esitan täna samuti ettepaneku.(3)
3.        Vaidlustatud kohtuotsus puudutab komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsust(4) (edaspidi „vaidlusalune otsus“), milles komisjon pidas Belgia maksuhalduri ajavahemikul 2004–2014 kohaldatud nn „ülemäärase kasumi maksuvabastust“ (edaspidi „vaidlusalune maksupraktika“) siseturuga kokkusobimatuks abiks. Vaidlusalune maksupraktika võimaldas rahvusvahelisse kontserni kuuluvate Belgia ettevõtjate maksustatavat kasumit maksualaste eelotsustega (tax rulings) vähendada (tuntud ka kui ülemäärase kasumi maksuvabastus või excess profits).
4.        Belgia maksuhaldur tugines selle praktika puhul Belgia maksuõigusnormile, 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punktile b. Selle normi sõnastuse kohaselt võimaldab see korrigeerida ettevõtja kasumit juhul, kui kasumit on mõjutanud kokkulepped, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(5) kokkulepe, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Nii komisjon vaidlusaluses otsuses kui ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast kõrvalekallet kogu Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist (kui võrdlusraamistikust).
5.        Käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebused annavad Euroopa Kohtule võimaluse otsustada, mil määral on õigusnormi riigisisene tõlgendus komisjonile ja Üldkohtule siduv, kui nad määravad riigiabieeskirjadele vastavuse hindamise võrdlusraamistikuks „tavapärase“ riigisisese maksuõiguse. See küsimus tekib käesoleval juhul eelkõige seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika, mis põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, kujutab endast Belgias väljakujunenud halduspraktikat. Peale selle võimaldavad apellatsioonkaebused Euroopa Kohtul selgitada, kellelt võib riigiabi tagasi nõuda. Sellega seoses tekib eelkõige küsimus, kas komisjon võib nõuda riigiabi tagasi „kontsernilt“, st kontserni kõikidelt ettevõtjatelt, isegi kui need ei olnud maksualase eelotsuse adressaadid.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Liidu õiguse raamistiku moodustavad ELTL artiklid 107 ja 108.
B.      Belgia õigus
7.        Belgias on tulu maksustamise eeskirjad kodifitseeritud CIR 92‑s. CIR 92 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud tulumaksuna muu hulgas tulumaks residendist äriühingute kogutulult – äriühingu tulumaks.
8.        21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust,(6) kehtestas Belgia kontserni kuuluvate äriühingute piiriüleste tehingute kohta uued õigusnormid, millega on ette nähtud kasumi korrigeerimine selliste kokkulepete puhul, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.
9.        CIR 92 artikli 185 lõikes 2 on sätestatud:
„[S]eotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
a)      kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest, siis kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks ühel neist äriühingutest tekkinud, kuid nende tingimuste tõttu ei tekkinud, võidakse lugeda kõnealuse ettevõtja kasumi hulka;
b)      kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse tegemisega, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise vältimise konventsiooni kohaldamist.“
10.      Seaduse seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine piiriülestes olukordades.(7)
11.      Belgia maksuhalduri seisukoht selle sätte tõlgendamise kohta ilmneb 4. juuli 2006. aasta ringkirjast, milles on sisuliselt korratud seaduse seletuskirja.(8) Lisaks on Belgia rahandusminister avaldanud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta arvamust eelkõige vastusena mitmele parlamendi küsimusele.(9)
III. Asjaolud ja senine menetlus
A.      Kohtuasja taust
12.      Ajavahemikul 2004–2014 vähendas maksualaste eelotsuste tegemiseks pädev asutus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel 66 eelotsusega Belgias maksustatavat kasumit 55 Belgia residendist äriühingu puhul, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse. Maksualaste eelotsuste adressaatide hulka kuulusid ka apellandid, välja arvatud Atlas Copco AB (apellant kohtuasjas C‑755/23 P).
13.      Seejuures ei tuginenud pädev asutus maksukohustuslaste taotluse alusel enda kindlaksmääratud siirdehindadele, vaid võrdles Belgia äriühingute kasumit võrreldava iseseisva ettevõtja keskmise kasumiga.(10) Selle võrdluse tulemuseks oli protsendimäär, mis väljendas maksukohustuslaste tegeliku kasumi ja iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi erinevust. Selle protsendimäära ulatuses kasumit järgmisel viiel aastal ei maksustatud. Maksukohustuslaste taotluse alusel muutus seega maksustatava summa laad ja suurus, kuna selleks summaks ei olnud enam konkreetselt saadud kasum (mis kajastab Belgia maksuõiguse kohast tegelikku maksu tasumise võimet), vaid üksnes vähendatud kasum. Sellega seoses võib rääkida hüpoteetilise keskmise kasumi(11) maksustamisest.
14.      Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et pädeva Belgia asutuse poolt selle maksupraktikaga võimaldatavad kasumivähendused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida anti ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes.
15.      Peale selle tuli antud abi selle saajatelt komisjoni otsuse kohaselt tagasi nõuda, saajate lõpliku nimekirja pidi Belgia koostama hiljem. Vaidlusaluse otsuse lisas nimetas komisjon teavitamise eesmärgil Belgia esitatud andmete põhjal siiski juba 55 saajat, sealhulgas apellante, välja arvatud Atlas Copco AB. Lisaks määras komisjon, et kõik summad, mida ei saa tagasi nõuda soodustatud isikutelt, tuleb tagasi nõuda „kontsernilt, kuhu abisaaja kuulub“.
B.      Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
16.      Apellandid esitasid 31. mail ja 12. juulil 2016 vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagid, mis registreeriti kohtuasja numbrite T‑278/16 ja T‑370/16 all.
17.      Apellandid esitasid esimeses kohtuastmes peaaegu identsetes hagiavaldustes neli väidet.(12) Nendega vaidlesid nad sisuliselt vastu komisjoni järeldustele, mis puudutasid abikava olemasolu, vaidlusaluse maksupraktika liigitamist riigiabiks, komisjoni korraldust nõuda abi tagasi kõigilt kontserni kuuluvatelt ettevõtjatelt, ning heitsid lisaks ette õiguskindluse, õiguspärase ootuse ja hea halduse põhimõtte rikkumist.
18.      16. veebruari 2018. aasta kohtumäärusega peatas Üldkohus muu hulgas menetlused vaidlustatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjades T‑278/16 ja T‑370/16, kuni tehakse otsus, millega lõpetatakse menetlus kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16.
19.      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega viimati nimetatud kohtuasjades(13) tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, kuna komisjon oli abikava olemasolu eeldades rikkunud õigusnormi. Komisjoni poolt selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse alusel tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse.(14) Selles tühistas ta Üldkohtu otsuse, kuna komisjoni eeldus abikava olemasolu kohta oli õiguspärane, ning saatis asja Üldkohtule tagasi. Esimeses menetluses ei olnud Üldkohus veel analüüsinud, kas maksualased eelotsused kujutasid endast riigiabi ja kas selle abi tagasinõudmise kohustus oli õiguspärane. Seda peaks Üldkohus tegema teises menetluses.(15)
20.      9. septembril 2022 otsustas Üldkohus kodukorra artikli 71 lõike 3 alusel menetlust jätkata.
21.      20. septembri 2023. aasta vaidlustatud kohtuotsusega jättis Üldkohus hagid rahuldamata.
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
22.      7. detsembril 2023 esitasid apellandid käesolevas asjas apellatsioonkaebused. Nad paluvad
-      tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
-      tühistada vaidlusalune otsus;
-      teise võimalusena saata kohtuasi Üldkohtule tagasi;
-      mõista nii apellatsioonimenetluse kui ka Üldkohtu menetlusega seotud kohtukulud välja komisjonilt.
23.      Komisjon palub jätta apellatsioonkaebused rahuldamata ja mõista kohtukulud välja apellantidelt.
24.      18. jaanuari 2024. aasta kohtumäärusega liitis Euroopa Kohtu president need apellatsioonkaebused kirjalikuks menetluseks ja kohtuistungiks ning otsuse tegemiseks.
25.      Kõik pooled esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V.      Õiguslik hinnang
26.      Apellandid esitavad peaaegu identsetes apellatsioonkaebustes neli väidet. Esimese väitega vaidlevad nad vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon määras võrdlusraamistiku kindlaks õigesti ja pidas vaidlusalust maksupraktikat õigusega sellest raamistikust kõrvalekaldumiseks (selle kohta A osa). Teise väitega heidavad nad ette, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta asus seisukohale, et vaidlusalune maksupraktika tõi kaasa eelise (selle kohta B osa). Kolmandaks väidavad nad, et Üldkohus lähtus vääralt vaidlusaluse maksupraktika valikulisusest (selle kohta C osa). Lõpuks rikkus Üldkohus väidetavalt õigusnormi, kui ta hindas abi tagasinõudmise korralduse õiguspärasust (neljanda väite kohta D osa).
A.      Esimene väide: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine
27.      Esimese väitega väidavad apellandid sisuliselt, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku, kuna ta ei võtnud arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines selle asemel omaenda tõlgendusele Belgia õigusest.
1.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine kui abi hindamise tingimus
28.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(16) kohaselt nõuab ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine, et esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi.
29.      Käesoleval juhul on ainsana probleemne valikulise eelise olemasolu. Maksumeetmete puhul tuleb valikulisus Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(17) kohaselt kindlaks teha mitmes etapis. Esimeses etapis tuleb kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem ehk niinimetatud võrdlusraamistik. Teises etapis tuleb üldise või „tavapärase“ maksustamissüsteemi põhjal hinnata, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest raamistikust kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui kõrvalekaldumine „tavapärasest maksustamisest“ on kindlaks tehtud, tuleb viimases etapis uurida, kas kõrvalekaldumine on põhjendatud.
2.      Üldkohtu järeldused
30.      Üldkohus järgib vaidlusaluses otsuses esitatud komisjoni arutluskäiku, mille kohaselt kujutab vaidlusalune maksupraktika endast kõrvalekaldumist Belgia maksuõigusest kui võrdlusraamistikust.(18) Seda praktikat ei ole ette nähtud üheski CIR 92 sättes ja eelkõige ei saa see põhineda ka CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Üldkohus rõhutab, et komisjon ei jätnud võrdlusraamistikust välja mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kui sellist, vaid selle (õigusvastase) kohaldamise.(19)
31.      Kasumi vähendamisega maksualaste eelotsuste raames kohaldas Belgia maksuhaldur seda sätet süstemaatiliselt contra legem.(20) Ühelt poolt on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vastavalt selle sõnastusele kohaldatav ainult siis, kui kahe seotud äriühingu vahel on piiriülene suhe ning korrigeeritav kasum kuulub ka(21) teise äriühingu kasumi hulka ja on selline, mida teine äriühing oleks saanud turutingimustel.(22) Teiselt poolt ei anna seaduse sõnastus mingit alust praktikaks, mille kohaselt jäetakse osa kasumist teatava protsendimäära alusel ülemäärase kasumina äriühingu tulumaksuga maksustamata.(23)
3.      Hinnang
32.      Selleks et otsustada, kas nende Üldkohtu järeldustega ei ole rikutud õigusnormi, selgitan esmalt, millistes piirides on liikmesriigi poolt riigisisesele maksusättele antud tõlgendus komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel (ja seega ka sellest kõrvalekaldumise tuvastamisel) siduv (punkt 33 jj ning punkt 38 jj).(24) Seejärel analüüsin, kas Üldkohus ei rikkunud seda kriteeriumi kohaldades õigusnormi ja kas vaidlusalune maksupraktika jäeti võrdlusraamistikust õigesti välja (punkt 47 jj).
a)      Põhimõte: liikmesriigi hinnangu siduvus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
33.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on riigisisese maksuõiguse kujundamine ja tõlgendamine liikmesriigi poolt komisjonile ja liidu kohtutele põhimõtteliselt siduv.(25) See seos riigisisese süsteemiga kaitseb eelkõige liikmesriikide maksuautonoomiat. See väljendab ka maksustamise õiguspärasuse põhimõtet, mida Euroopa Kohus on tunnustanud liidu õiguskorra üldpõhimõttena.(26)
34.      Seetõttu lähtub ka Euroopa Kohus üldiste maksuseadustena kujundatud abikavade puhul õigesti sellest, et liikmesriikidel on kaalutlusruum, ning et komisjoni ja liidu kohtute hindamisvõimalused on vastupidi piiratud.(27) Ta rõhutab, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks.(28) See liikmesriikide kaalutlusruum hõlmab iga maksu põhitunnuste kindlaksmääramist ja kehtib eelkõige ka reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamise ja sisustamise suhtes majanduslikult seotud äriühingute vaheliste tehingute puhul.(29)
35.      Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades Amazon ja Engie(30), millele apellandid tuginevad, tuleb mõista selles tähenduses. Kohtuasjas Engie selgitas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(31) Kohtuasjas Amazon järeldas Euroopa Kohus muu hulgas, et komisjon kohaldas OECD siirdehindade suuniseid lubamatult, ilma et ta oleks tõendanud, et need suunised on Luksemburgi õigusesse sõnaselgelt – täielikult või osaliselt – üle võetud.(32)
36.      Seda kohtupraktikat jätkates rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca liikmesriikide maksuautonoomiat. Seega võivad liikmesriigid maksu põhitunnuste kindlaksmääramisel taotleda lisaks puhtalt eelarvelisele eesmärgile ka muid eesmärke, mis on siis samuti asjakohase võrdlusraamistiku osa.(33) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et raudteetaristu koosseisu kuuluvate ja teiste raudtee-ettevõtjate kasutusse antud maatükkide üldine kinnisvaramaksust vabastus on võrdlusraamistiku osa.(34)
37.      Selles osas on apellantide etteheite lähtepunkt õige: võrdlusraamistik tuleb põhimõtteliselt kindlaks määrata liikmesriigipoolse sisustamise ja tõlgendamise põhjal.
b)      Erand: ilmselgelt ebasidus sisustamine või seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
38.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on aga liikmesriikide kaalutlusõiguse piire ületatud, kui maksuõigus on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt (punkt 42) või kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksuõigust ilmselgelt contra legem (ja seega ebasidusalt) (punkt 43 jj). Kohaldatav hindamiskriteerium piirdub pelgalt usutavuse kontrolliga (punkt 39 jj).
1)      Kriteerium: usutavuse kontroll
39.      Hindamisel, kas riigisisene maksuõigus on sisustatud ebasidusalt või kas riigisisest maksuõigust kohaldatakse contra legem, piirduvad komisjon ja liidu kohtud usutavuse kontrolliga.(35)
40.      See usutavuse kontrolliga piirdumine hoiab esiteks ära selle, et komisjon ja liidu kohtud peaksid üksikasjalikult õigesti tõlgendama 27 erinevat maksuõiguskorda, mis võiks neid juba puhtalt kvantitatiivselt „üle koormata“.(36) Teiseks takistab see komisjoni muutumast de facto kõrgemaks maksuametiks ja liidu kohtuid komisjoni otsuste kontrollimise kaudu sama hästi kui kõrgeimateks maksukohtuteks. Kui kontrollitakse üksnes usutavust, ei anna iga lihtne õigusnormi rikkumine maksuotsuses alust järeldada võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist. Seega ei pea komisjon ja liidu kohtud kontrollima nende kõigi õiguspärasust.(37)
41.      Järelikult tuleb liidu tasandil kontrollida ainult seda, kas riigisisese maksuõiguse sisustamine on ilmselgelt ebasidus või kas selle kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt on ilmselgelt contra legem. Nii on see juhul, kui sisustamist ja kohaldamist ei saa usutavalt selgitada kolmandatele isikutele, nagu komisjon või liidu kohtud.(38)
2)      Ilmselgelt ebasidus sisustamine
42.      Liikmesriikidele nende maksusüsteemi sisustamisel antud kaalutlusruumi piire on ületatud nimelt siis, kui liikmesriigid kuritarvitavad oma maksuõigust selleks, et anda üksikutele ettevõtjatele eeliseid „riigiabi eeskirjadest mööda minnes“.(39) Sellisest maksuautonoomia kuritarvitamisest saab lähtuda maksuseaduse ilmselgelt ebasidusa sisustamise korral.(40) Nii leiab Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas, et üldine maksustamisotsus on liidu õigusega vastuolus siis, kui see on kavandatud ilmselgelt diskrimineerival viisil, et hoida kõrvale riigiabi valdkonnas liidu õigusest tulenevatest nõuetest.(41) Üldised vahetegemised riigisiseses maksuõiguses ei ole seega võrdlusraamistiku osa, kui neil ei ole võrdlusraamistikus, st riigisiseses maksuõiguses ratsionaalset alust.(42)
3)      Seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
43.      Liikmesriikidele võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks antud kaalutlusruumi piire on aga ületatud ka siis, kui riigisisese maksuõiguse kohaldamine on ilmselgelt vastuolus maksusätte sõnastusega. Seega kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksusätet ilmselgelt selle sõnastusega vastuolus, ei ole see kohaldamispraktika komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel siduv.
44.      Seda seetõttu, et sel juhul lähevad liikmesriigi asutused otseselt vastuollu „tavapärase“ riigisisese maksuõigusega, mille liikmesriigi seadusandja on oma maksuautonoomia raames vastu võtnud. Samuti tuleneb maksu õiguspärasuse põhimõttest,(43) et liikmesriikide maksuautonoomiat teostab eelkõige liikmesriigi seadusandja. Sellest järeldub, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on peamiseks lähtepunktiks riigisisene seadus. Põhimõtteliselt on seejuures määrav kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt. Kui aga seaduse sõnastuse ja kohaldamise vahel on ilmselge vastuolu, jääb võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel määravaks seaduse sõnastus.
45.      Nii on Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas märkinud, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, „tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas“.(44)
46.      Seega tuleneb maksuautonoomiast esiteks, et võrdlusraamistiku analüüsimisel on lähtepunktiks seaduse sõnastus. Teiseks piirdub seaduse sõnastusest kõrvalekaldumise kontroll usutavuse kontrolliga.(45)
c)      Hindamiskriteeriumi kohaldamine
47.      Kui kohaldada seda kriteeriumi, ei rikkunud Üldkohus komisjoni poolt kindlaksmääratud võrdlusraamistikku kinnitades õigusnormi, sest ta ei pidanud võrdlusraamistikust – Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist – kõrvalekaldumiseks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle ilmselget kohaldamist contra legem.
1)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b ilmselge ebasidusus?
48.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei ole ilmselgelt ebasidus. Pigem on see Belgia maksusüsteemiga sidus, kuna selle eesmärk on tagada kohane maksustamine asjaomases riigis. Samal ajal on sellega võimalik vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui korrigeeritakse kasumit mõjutanud tingimusi, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(46) korrigeerimine), hargmaises kontsernis.
49.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktide a ja b sõnastuse kohaselt võimaldavad need sätted pädeval asutusel korrigeerida näiteks kahe hargmaisesse kontserni kuuluva ettevõtja vaheliste piiriüleste tehingute hindu kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. See tähendab, et maksustamise seisukohast toimub kahe seotud ettevõtja vaheline sooritus sellise hinna alusel, milles on omavahel kokku leppinud iseseisvad ettevõtjad. CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a võimaldab selle (hüpoteetilise) hinna alusel kindlaks määratud kasumi maksustamisel „õigele“ ettevõtjale omistada. Ümberpöördult võimaldab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vähendada piiriüleselt tehingult saadud kasumit (korrigeerides hinda kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega), kui see kuulub ka teise ettevõtja kasumi hulka. Nii saab vältida sama kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kahe maksuvõlausaldaja poolt, võttes lõppkokkuvõttes arvesse teises riigis korrigeeritud siirdehinda.
2)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine vaidlusaluses maksupraktikas ilmselgelt contra legem
50.      Belgia ametiasutused leiavad seevastu, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b mõte on tagada, et hargmaisesse kontserni kuuluv Belgia ettevõtja peab maksu tasuma vaid selliselt kasumilt, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Seda ületav kasum tuleneks sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mida annab osalemine hargmaises kontsernis. Võrreldaval iseseisval ettevõtjal neid eeliseid ei ole ja seetõttu tuleks need maksust vabastada.(47) Seetõttu maksustati maksukohustuslaste taotluse alusel ainult võrreldava iseseisva ettevõtja (hüpoteetiline) kasum.
51.      See tõlgendus ja sellel põhinev vaidlusalune maksupraktika ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt kooskõlas ega ole seega võrdlusraamistiku osa.
52.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b eeldab, et „kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused“. Nagu nähtub lisaks CIR 92 artikli 185 lõike 2 sissejuhatavast lausest, kohaldatakse seda sätet üksnes seoses sidusettevõtjate „vastastikuste piiriüleste suhetega“.
53.      Seevastu konkreetse piiriülese ärisuhte ja sellega seoses kokku lepitud tingimuste kriteeriumil ei ole vaidlusaluses maksupraktikas mingit rolli. Kasumi vähendamist võimaldati piiriülestest ärisuhetest sõltumatult. See ei puudutanud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist näiteks siirdehindade suhtes, vaid Belgia ettevõtja kogukasumi vähendamist hüpoteetilise kasumini. Ei ole isegi kindel, millises ulatuses leppisid apellandid kõnealusel ajavahemikul kokku piiriülestest suhetest tulenevate kontsernisiseste soorituste (kaubatarned ja teenused) hinnas.
54.      Sätte kohaldamist sõnastusest kõrvale kaldudes ei saa mõistlikult selgitada. Seda seetõttu, et konkreetse piiriülese ärisuhte ja kahe ettevõtja vahel kokkulepitud tingimuste nõude saab sellest sättest tuletada sama lihtsalt kui nende tingimuste puudumise vaidlusaluses maksupraktikas.
3)      Võimalikud muud vastuolud sõnastusega
55.      Järelikult võib jääda lahtiseks, kas vaidlusalune maksupraktika on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ka muudes aspektides ilmselgelt vastuolus. Seda seetõttu, et isegi kui muid ilmselgeid vastuolusid sõnastusega ei ole, on esimene väide põhjendamatu.
56.      Nii on see esiteks apellantide vastuväite puhul, et Üldkohus eksis, kui ta käsitas välisriigis juba tehtud esmast korrigeerimist (esmast maksualast ülespoole korrigeerimist) CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise tingimusena. Üksnes täielikkuse huvides tuleb märkida, et apellantide argumendid põhinevad vääral arusaamal vaidlustatud kohtuotsusest. Üldkohus ei lähtunud nimelt sellest, et Belgias maksust vabastatud „ülemäärast kasumit“ maksustati ka teises riigis. Üldkohus pidas tingimuseks üksnes seda, et see kuulub ka(48) kontserni teise ettevõtja kasumi hulka.
57.      Teiseks võib jääda lahtiseks ka vastuväide, et komisjon ja Üldkohus rikkusid õigusnormi, kui nad leidsid, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei võimalda korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“. Ka sellega seoses lubage siiski märkida, et apellandid on Üldkohtu järeldustest valesti aru saanud.
58.      Apellandid väidavad nimelt, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et maksustatava tulu kindlaksmääramise lähtepunkt ei ole tegelikult saadud kasum, vaid hüpoteetiline kasum, mis ei võta arvesse tegelikult saadud kasumit. See vastuväide võib olla põhjendatud niivõrd, kuivõrd mõiste „lähtepunkt“(49) on eksitav. Komisjoni selgituse kohaselt määrasid riigisisesed ametiasutused vaidlusaluse maksupraktika raames kõigepealt kindlaks tegelikult saadud kasumi, võrdlesid seda võrreldava iseseisva ettevõtja kasumiga ning seejärel kohandasid kontserni kuuluva ettevõtja maksustatavat tulu iseseisva ettevõtja tuluga, jättes ülemäärase kasumi maksustamata.(50) Järelikult ei olnud maksustatavaks väärtuseks tegelikult saadud kasum, vaid väidetav hüpoteetiline „reaalturuväärtusele vastav kasum“. Sellest toimeviisist lähtus Üldkohus – olenemata mõiste „lähtepunkt“ eksitavast kasutamisest – vaidlustatud kohtuotsuse punktis 73, nagu kaheldamatult tuleneb Üldkohtu järgmistest märkustest.(51)
d)      Vahejäreldus
59.      Vaidlusalune maksupraktika ei saa ilmselgelt põhineda CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Järelikult kinnitas Üldkohus õigesti komisjoni tõlgenduse, et see maksupraktika ei ole võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale.
4.      Esimese väite hindamise tulemus
60.      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta sedastas, et komisjon leidis õigesti, et ilmselge contra legem tõlgendamise tõttu ei ole vaidlusalune maksupraktika Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võrdlusraamistiku osa. Apellantide esimene väide on seega põhjendamatu.
B.      Teine väide: eelise olemasolu
61.      Teise väitega vaidlevad apellandid vastu Üldkohtu järeldusele, et vaidlusalune maksupraktika toob kaasa eelise. Nende etteheide põhineb seisukohal, et eelist saab tuvastada ainult võrreldes „tavapärase“ maksustamisega. Vaidlusalune maksupraktikaga aga just nimelt kohaldatakse „tavapärast“ maksustamissüsteemi ja seega ei saa see kaasa tuua sellega võrreldes eelist.
62.      See väide tuleb tagasi lükata. Nagu eespool (punkt 47 jj) kirjeldatud, ei ole vaidlusalune maksupraktika võrdlussüsteemi, see tähendab Belgia „tavapärase“ maksustamissüsteemi osa. Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta tuvastas, et vaidlusalune maksupraktika toob kaasa eelise.(52)
C.      Kolmas väide: kvalifitseerimine valikuliseks meetmeks
63.      Kolmanda väitega vaidlevad apellandid vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusalune maksupraktika on valikuline. Apellantide hinnangul ei põhjusta vaidlusalune maksupraktika võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist ega võrreldavate ettevõtjate erinevat kohtlemist. Kõrvalekaldumine on igal juhul põhjendatud.
64.      Need vastuväited puudutavad teises ja kolmandas etapis hinnatavat küsimust, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (teine etapp), ja kui see on nii, siis kas see kõrvalekaldumine on põhjendatud (kolmas etapp, vt juba punkt 29).
65.      Üldkohtu järelduste kohaselt kaldub vaidlusalune maksupraktika võrdlusraamistikust(53) kõrvale ja toob muu hulgas kaasa olukorra, kus ettevõtjad, kes hargmaisesse kontserni ei kuulu, seatakse valikuliselt ebasoodsamasse olukorda.(54) Seda seetõttu, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada maksukohustuslastest ettevõtjate kogu kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni.(55) Vaidlusalune maksupraktika andis soodustatud isikutele seevastu maksusoodustuse, võimaldades neil oma maksutatavast summast maha arvata osa oma kasumist, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kontserni teise äriühingu kasumi hulka.(56) Seega koheldakse hargmaisesse kontserni kuuluvaid ettevõtjaid teisiti kui teisi ettevõtjaid, keda maksustati tavapäraste Belgia äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt nende kogukasumilt.(57) Seda kõrvalekaldumist ei saa ka põhjendada, eelkõige ei ole vaidlusaluse maksupraktika eesmärk hoida ära tegelik või võimalik topeltmaksustamine.(58)
66.      Oma seisukohta, et Üldkohtu järeldused on väärad, põhjendavad apellandid sellega, et Üldkohus on võrdlusraamistiku ja selle tagajärjel eesmärgi, mida arvestades on ettevõtjad võrreldavas olukorras, valesti kindlaks määranud. Apellandid leiavad, et nende arvates õige võrdlusraamistikuga soovitakse vältida topeltmaksustamist, maksustades hargmaisesse kontserni kuuluva Belgia ettevõtja puhul vaid seda kasumit, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Sellest tulenevalt ei anna ükski kolmest komisjoni esitatud põhjendusest alust eeldada, et vaidlusalune maksupraktika toob kaasa võrreldavate ettevõtjate erineva kohtlemise. Seda eesmärki silmas pidades on soodustatud ettevõtjad nimelt teistsuguses olukorras kui iseseisvad ettevõtjad.
67.      Nagu juba märgitud (punkt 32 jj), kinnitas Üldkohus komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku põhjendatult. Järelikult tuleb tagasi lükata ka vastuväide, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta eeldas kõrvalekaldumist võrdlusraamistikust ja võrreldavate ettevõtjate erinevat kohtlemist. Seda seetõttu, et apellandid tuginevad selle vastuväite esitamisel üksnes kõrvalekalduva võrdlusraamistiku eeldusele.(59)
68.      Vastupidi apellantide seisukohale ei saa kõrvalekaldumist võrdlusraamistikust põhjendada ka asjaoluga, et vaidlusalune maksupraktika hoiab ära topeltmaksustamise. Seda seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika just nimelt ei ole seotud topeltmaksustamise ohuga, kuna see ei eelda piiriülese tehingu olemasolu.
69.      Kuna Üldkohus lükkas põhjendatult tagasi vastuväite, mis puudutas vaidlusaluse maksupraktika kvalifitseerimist valikuliseks meetmeks, on ka kolmas väide põhjendamatu.
D.      Neljas väide: tagasinõudmise korralduse õiguspärasus
70.      Neljanda ja viimase väitega vaieldakse vastu Üldkohtu järeldusele, et vaidlusaluses otsuses ette nähtud tagasinõudmine „kontsernilt, kuhu abisaaja kuulub“ oli õiguspärane, olgugi et kontserni kuuluvad teised äriühingud ei olnud maksualase eelotsuse adressaadid.
71.      Üldkohtu järelduste kohaselt on komisjonil õigus lähtuda sellest, et mitu füüsilist ja juriidilist isikut moodustavad ühe majandusüksuse, kui nende vahel on kontrollisuhe.(60) Seega piisab abi tagasinõudmiseks teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt komisjoni järeldusest, et tulenevalt oma kesksest rollist kontsernis teostab Belgia äriühing kontrolli kontserni teiste äriühingute üle.(61)
72.      Nende järelduste tegemisel on Üldkohus minu hinnangul rikkunud õigusnormi.
73.      Määruse 2015/1589 artikli 16 kohaselt tuleb ebaseaduslik abi selle saajalt tagasi nõuda. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on abisaaja see, kes sai abist tegelikku kasu.(62)
74.      Viide tegelikule kasule tuleneb asjaolust, et riigiabiõigusele ei ole omane abisaaja karistamine. Riigiabi keelu adressaat on (liikmes)riik ja ebaseadusliku abi tagastamise kohustuse eesmärk on kaotada abiga seotud konkurentsieelised.(63) Abi tagastamisega kaotab abisaaja eelise, mis tal oma konkurentide ees turul oli, ning taastatakse abi andmisele eelnenud olukord.(64) Teisisõnu on tegemist selliste hüvede kaotamisega, mis on saadud liidu õigust rikkudes.
75.      See ei ole vastuolus ka kohtupraktikaga, millele Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse põhjendamisel tugineb. See on vastupidi just selle põhimõtte väljendus.
76.      Üldkohtu viidatud kohtuasjadele(65) on nimelt ühine, et pärast abi andmist toimus abisaajate ümberkorraldamine ja vara üleandmine. Selle tagajärjel tekkisid juriidilised isikud, kes ei olnud algse abi saajad ja kes said abist kasu teatavat liiki õigusjärglastena.
77.      Kohtuasjas Intermills vs. komisjon asutas äriühing Intermills riigi toetatud ümberkorraldamise raames kolm õiguslikult iseseisvat tootmisettevõtjat, kellele ta andis üle oma tootmistegevuse (sealhulgas kõik tootmisseadmed). Intermills säilitas asutatud tootmisettevõtjates osaluse. Euroopa Kohus leiab, et hoolimata juriidilisest sõltumatusest moodustavad algne äriühing Intermills ja kolm asutatud tootmisettevõtjat majandusüksuse, mida võib pidada abisaajaks liidu riigiabiõiguse tähenduses.(66)
78.      Kohtuasjas AceaElectrabel Produzione vs. komisjon anti riigi toetatud ümberkorraldamise käigus elektritootmine Itaalia energiatarnijalt ACEA üle tootmisettevõtjale AEP, milles ACEA kui valdusühing säilitas majandusliku osaluse. Euroopa Kohus leidis, et ACEA ja AEP moodustavad majandusüksuse.(67)
79.      Vastupidi Üldkohtu seisukohale ei saa viidatud kohtupraktika põhjal seega järeldada, et kontsernis kesksetest funktsioonidest tulenev väidetav kontrollisuhe on piisav selleks, et majandusüksust saaks pidada abisaajaks. Mõlemas otsuses oli määrav pigem see, kes saab abist tegelikku kasu.
80.      Seda on Euroopa Kohus väljendanud ka hiljutistes otsustes, mis puudutavad majanduslikku järjepidevust. Nende kohaselt tuleb abi tagasi nõuda äriühingult, kes jätkab abi saanud ettevõtja majandustegevust, kui on tõendatud, et see äriühing tegelikult kasutab nimetatud abiga seotud konkurentsieelist.(68)
81.      Käesoleval juhul eeldab tagasinõudmise õiguspärasus seega, et ka teised kontserni kuuluvad äriühingud said vaidlusalusest Belgia antud abist tegelikku kasu.
82.      Seda ei muuda ka asjaolu, et Euroopa Kohus tugineb seoses ELTL artiklitega 101 ja 102 ettevõtja „laiale“ mõistele. See võimaldab laiendada konkurentsivastase tegevuse eest määratavaid karistusi sidusettevõtjatele.(69) Seega hõlmab mõiste „ettevõtja“ mis tahes majandustegevusega tegelevat majandusüksust, sõltumata selle üksuse õiguslikust vormist ja rahastamisviisist, isegi kui õiguslikult koosneb see majandusüksus mitmest füüsilisest või juriidilisest isikust.(70) Ettevõtja mõiste selline käsitus tuleneb asjaolust, et eri ettevõtjate formaalse õigusliku eraldamisega ei välistata konkurentsieeskirjade kohaldamist.(71)
83.      On tõsi, et nii ELTL artiklid 101 ja 102 kui ka ELTL artikkel 107 asuvad konkurentsieeskirju käsitlevas peatükis ning nende eesmärk on vastavalt siseturu toimimine ja konkurentsi kaitsmine moonutuste eest. Sellegipoolest on selle eesmärgi saavutamise vahendid (ja sellega kaasnev mõte ja eesmärk) niivõrd erinevad, et neid tuleb tõlgendada erinevalt. Kui ELTL artiklite101 ja 102 alusel tuleb konkurentsi kaitsta eraõiguslike konkurentide teatavate tegutsemisviiside (eelkõige kokkulepete sõlmimise) keeluga, siis ELTL artikli 107 eesmärk on takistada peamiselt (liikmes)riigi sekkumist. See vahetegemine kajastub ka Euroopa Liidu toimimise lepingu ülesehituses, kuna selles tehakse vahet 1. jaol „Ettevõtjate suhtes kohaldatavad eeskirjad“ ja 2. jaol „Riigiabi“.
84.      Seega on määravad erinevad ülesanded, mida ettevõtja mõiste eri jagudes täidab. Ettevõtja „lai“ mõiste ELTL artiklites 101 ja 102 hõlmab konkurentsivastast tegevust. Seda arvestades näib mõistlik, et kohtupraktika eeldab majandusüksuse olemasolu, kui tütarettevõtja – olgugi et tal on eraldiseisev õigusvõime – ei otsusta oma tegutsemise üle turul sõltumatult, vaid täidab peamiselt emaettevõtja poolt talle antud juhiseid.(72) Seda seetõttu, et tütarettevõtja konkurentsivastane tegevus on tingitud emaettevõtja konkurentsivastasest juhisest. See on tõlgendus, mis lähtub kaitse-eesmärgist, nimelt hoida ära konkurentsivastane tegevus ja tagada konkurentsiõiguse tõhus rakendamine.
85.      Seevastu (liikmes)riigi riigiabiga seotud olukordades toimub konkurentsivastane tegevus (liikmes)riigi tasandil. Ettevõtja „lai“ mõiste tähendaks sellisel juhul, et konkreetsele abisaajale võimaldatav tegelik kasu omistatakse kolmandatele isikutele. Seega ei saa olla määrav, kas abisaaja (näiteks tütarettevõtja) järgib kolmanda isiku (näiteks emaettevõtja) juhiseid. Nimelt ei võimalda see asjaolu järeldada, et kolmas isik sai tegelikku kasu. Komisjoni ülesanne on kindlaks määrata asjaolud, mis – nagu eespool viidatud kohtuasjades – annavad alust eeldada tegeliku kasu üleminekut kolmandale isikule kui teatud liiki õigusjärglasele.(73)
86.      Vaidlusaluse maksupraktika raames seisnes tegelik kasu sellise maksualase eelotsuse saamises, mis tagab kasumi teatava maksustamise. On selge, et maksualased eelotsused ei olnud adresseeritud „kontsernile“ (nn kontserni maksustamise raames), vaid kindlale kontserni kuuluvale äriühingule. See äriühing oli seega maksualasest eelotsusest kasu saav isik ja seega abisaaja määruse 2015/1589 artikli 16 tähenduses. Komisjon ei tuvastanud asjaolusid, mille kaudu oleksid teised kontserni kuuluvad äriühingud saanud maksualastest eelotsustest tuleneva eelise.
87.      Järelikult rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta tuvastas, et komisjon võib anda korralduse nõuda abi tagasi ka teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt.
88.      Neljas väide on põhjendatud. Selles ulatuses tuleb vaidlustatud kohtuotsus tühistada. Kuna selle vastuväite üle toimus Üldkohtus võistlev menetlus ja selle analüüsimiseks ei ole vaja võtta ühtegi täiendavat menetlust korraldavat meedet, lubab menetlusstaadium teha selles küsimuses kohtuotsuse (põhikirja artikli 61 esimene lõik). Järelikult tuleb vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõige 2 tühistada.
E.      Apellatsioonkaebuse väidete hindamise põhjal tehtud järeldus
89.      Apellatsioonkaebuse neljas väide on põhjendatud. Teised väited on põhjendamatud. Järelikult tuleb vaidlustatud kohtuotsus põhjendatud ulatuses tühistada ja apellatsioonkaebused muus osas rahuldamata jätta. Vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõige 2 tuleb tühistada.
F.      Kohtukulud
90.      Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise. Käesolevas asjas on see nii.
91.      Kodukorra artikli 138 lõikes 3, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonimenetluse suhtes, on sätestatud, et kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks, jäävad kummagi poole kohtukulud tema enda kanda. Euroopa Kohus võib siiski otsustada, et üks pool kannab lisaks enda kohtukuludele ka ühe osa teise poole kuludest, kui kohtuasja asjaolud seda õigustavad.
92.      Käesoleva menetluse asjaolusid arvestades on põhjendatud, et kohtukulud jäetakse apellantide kanda. Apellatsioonkaebus rahuldatakse vaid väga väikeses ulatuses, nimelt üksnes neljanda väite kolmanda etteheite osas. Teadaolevalt ei anna kohtuotsuse ja vaidlusaluse otsuse tühistamine apellantidele mingit otsest majanduslikku eelist. Seda seetõttu, et abi tagasinõudmine teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt nähti ette üksnes teise võimalusena. Seega on põhjendatud, et vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõike 2 tühistamine ei mõjuta kohtukulude otsust.
VI.    Ettepanek
93.      Esitatud arutluskäigust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha kohtuasjades C‑755/23 P ja C‑756/23 P järgmine otsus:
1.      Tühistada 20. septembri 2023. aasta kohtuotsuse Atlas Copco Airpower jt vs. komisjon (T‑278/16 ja T‑370/16, EU:T:2023:568) resolutsiooni punkt 2 osas, milles sellega jäeti rahuldamata hagi, millega esitati vastuväide abi tagasinõudmisele abisaaja kontserni kuuluvatelt ettevõtjatelt (komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia, artikli 2 lõige 2).
2.      Tühistada otsuse (EL) 2016/1699 artikli 2 lõige 2.
3.      Jätta apellatsioonkaebused muus osas rahuldamata.
4.      Jätta apellatsioonimenetluse kulud apellantide kanda.
1      Algkeel: saksa.
2      20. septembri 2023. aasta kohtuotsus Atlas Copco Airpower jt vs. komisjon (T‑278/16 ja T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      See puudutab menetlusi kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P ning kohtuasjades C‑757/2 P ja C‑758/23 P. Käesolev ettepanek vastab sisuliselt minu arutluskäigule kohtuasjas C‑752/23 P esitatud ettepanekus.
4      Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61).
5      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
6      Moniteur belge, 9.7.2004.
7      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 58, 59 ja 62 ning vaidlusaluse otsuse põhjendus 34.
8      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 60 ja 62 milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendusele 38.
9      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 71 ja 72, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustele 39–42, ning rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitus, mis on esitatud A.8. lisana.
10      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 73.
11      Tegelikult määrati kindlaks protsendimäär, mis tulenes iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi ja maksukohustuslase hinnangulise tegeliku kasumi võrdlemisest. See arvati järgmisel viiel aastal maha maksukohustuslase tegelikust kasumist.
12      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 13.
13      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 156–158 ning punktid 169 ja 170).
16      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Selle kohta 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 31 ja 32).
18      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 68 jj, eelkõige punkt 77.
19      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 68.
20      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 74.
21      On tõsi, et ingliskeelses versioonis on kasutatud väljendit „already included“, mitte „also included“. Üldkohtu argumendid ja prantsuskeelne versioon („également repris“) kinnitavad aga, et tegemist on tõlkeveaga.
22      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 70.
23      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 73.
24      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 jj); kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 jj) ning kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 jj).
25      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
26      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) ja 8. mai 2019. aasta kohtuotsus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
27      Vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 jj) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
28      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) ja 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); vt selle kohta seoses põhivabadustega ka 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
29      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) ja 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
30      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
32      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
33      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
34      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
35      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
36      Vt minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 jj) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punktid 94 ja 95).
37      Vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
38      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
39      15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 96–107).
40      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
41      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114); 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punktid 48 ja 49) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 42 ja 43).
42      Vt minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) ja kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
43      Selle kohta 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Selle põhimõtte kohaselt peab liikmesriigi seadusandja reguleerima kõiki olulisi elemente, millega määratletakse maksu materiaalõiguslikud aspektid.
44      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
45      Kui liidu institutsioonid jõuavad sellise kontrolli tulemusel järeldusele, et liikmesriigi asutused kohaldavad riigisisest maksuõigust ilmselgelt contra legem, ei ole sellel põhinev maksupraktika võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Kas see kujutab endast ka valikulist eelist, tuleb kindlaks teha eespool nimetatud (punkt 40) kolmeetapilise kontrolli teises ja kolmandas etapis. Vt 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) ja minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
46      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
47      Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 14 esitatud Belgia seisukoht.
48      Hoolimata tõlkeveast punktis 61 („also included in the profit“ asemel „already included in the profit“) tuleneb Üldkohtu argumentidest kaheldamatult, et Üldkohus ei lähtunud nõudest, et mõni teine maksuüksus on maksu eelnevalt korrigeerinud. Vt eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktid 63 ja 64.
49      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 73.
50      Vaidlusaluse otsuse punktid 15–20.
51      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 88.
52      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 85–89.
53      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 111 jj.
54      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 123 jj.
55      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 125.
56      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 126.
57      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 127 ja 128.
58      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 160 jj, eelkõige punkt 165.
59      Teise võimalusena tuvastas Üldkohus erineva kohtlemise ka muus osas õigesti. Vt selle kohta minu ettepanek kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P (punkt 81 jj).
60      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 188.
61      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 189 ja 190.
62      29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
63      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131); 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) ja 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
64      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131); 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) ja 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
65      14. novembri 1984. aasta kohtuotsus Intermills vs. komisjon (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11) ja 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
66      14. novembri 1984. aasta kohtuotsus Intermills vs. komisjon (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11).
67      16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punktid 63 ja 64).
68      16. jaanuari 2025. aasta kohtuotsus Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 40) ja 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punktid 79 ja 81).
69      27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), 27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punktid 47 ja 48) ning 10. septembri 2009. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punktid 54 ja 55).
71      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41); vt juba 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punkt 41) ja 14. juuli 1972. aasta kohtuotsus Imperial Chemical Industries vs. komisjon (48/69, EU:C:1972:70, punkt 140).
72      27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 52).
73      Teise võimalusena võiks komisjon abi tagasinõudmise teistelt kontserni kuuluvatelt ettevõtjatelt siduda eelise tegeliku saamisega.