STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE
přednesené dne 12. října 2017(1)
Věc C‑396/16
T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju)
proti
Republice Slovenija
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Vrhovno sodišče (Nejvyšší soud, Slovinsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Směrnice 2006/112/ES – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Článek 184 – Oprava odpočtů DPH zaplacené na vstupu – Článek 185 odst. 1 – Změna okolností zohledněných při výpočtu odpočtu – Článek 185 odst. 2 – Plnění, která zůstala zcela nebo částečně nezaplacena – Pravomocné povolení vyrovnání – Článek 90 a čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec – Daňová neutralita – Vybírání DPH v plné výši na území – Povinnost soudržnosti při provádění režimu opravy daně a opravy odpočtu v případě nezaplacení ceny“
I.      Úvod
1.        Vrhovno sodišče (Nejvyšší soud, Slovinsko) předložil Soudnímu dvoru několik předběžných otázek, které se týkají výkladu článků 184 až 186 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2).
2.        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (dále jen „T‑2“) a Slovinskou republikou, zastoupenou Ministrstvo za finance (ministerstvo financí, Slovinsko) ohledně opravy odpočtů DPH týkajících se pořízení zboží nebo služeb, na které se vztahovalo vyrovnání týkající se společnosti T‑2.
3.        Na základě pravomocného povolení tohoto vyrovnání byla částka, kterou T‑2 dlužila svým dodavatelům z plnění podléhajících DPH, snížena o 56 %. Ministerstvo financí mělo za to, že T‑2 je povinna provést opravy odpočtů DPH poměrně ke snížení, které ji bylo přiznáno, a to ve výši 56 % DPH původně odečtené na dotčených fakturách. Společnost T‑2 tento výklad zpochybnila.
4.        V této souvislosti předložil předkládající soud Soudnímu dvoru tři předběžné otázky za účelem určení, zda s ohledem na provedení článků 184 a 185 směrnice o DPH do vnitrostátního práva je daňová správa oprávněna požadovat snížení odpočtů DPH, které provedla osoba povinná k dani v platební neschopnosti, jež snížila své závazky vůči svým věřitelům v rámci řízení o vyrovnání.
5.        V podstatě navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl v tom smyslu, že daňová správa je oprávněna v takovém sporu, jako je spor ve věci v původním řízení, požadovat snížení odpočtů DPH, které provedla osoba povinná k dani v platební neschopnosti, jejíž dluhy byly předmětem rozhodnutí o vyrovnání, v rozsahu, v němž toto rozhodnutí vede ke snížení základu daně pro účely DPH.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
7.        Článek 90 této směrnice stanoví:
„1.      Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.      Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
8.        Podle čl. 168 písm. a) uvedené směrnice má osoba povinná k dani nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani, jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdaněných plnění.
9.        Znění článku 184 směrnice o DPH je následující:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
10.      Článek 185 této směrnice stanoví:
„1.      Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.      Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
11.      Podle článku 186 uvedené směrnice členské státy stanoví prováděcí pravidla k článkům 184 a 185 této směrnice.
B.      Slovinské právo
12.      Článek 39 odst. 3 a 4 Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, č. 13/11, zákon o DPH, dále jen „ZDDV-1“) stanoví:
„3.      Osoba povinná k dani může rovněž opravit (snížit) přiznanou DPH, pokud nebyla zaplacena nebo byla zaplacena pouze částečně, na základě pravomocného soudního rozhodnutí, kterým se schvaluje ukončené konkurzní řízení nebo na základě úspěšně ukončeného nuceného vyrovnání. Stejným způsobem může postupovat i osoba povinná k dani, která obdrží pravomocné soudní rozhodnutí o přerušení exekučního řízení nebo jiný dokument, ze kterého vyplývá, že při ukončení exekučního řízení neobdržela platbu, nebo ji neobdržela v plné výši, protože dlužník byl vymazán ze soudního rejstříku nebo jiných příslušných rejstříků či dokumentů. Pokud osoba povinná k dani následně obdrží celou nebo částečnou platbu výměnou za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, ohledně které uplatnil opravu základu daně v souladu s tímto odstavcem, musí zaplatit DPH z obdržené částky.
4.      Bez ohledu na předchozí odstavec může osoba povinná k dani opravit (snížit) výši přiznané a nezaplacené DPH u všech uznaných pohledávek, které přihlásil v řízení o vyrovnání nebo v konkurzním řízení.“
13.      Článek 63 odst. 1 ZDDV-1 stanoví, že osoba povinná k dani má nárok odpočíst od DPH, kterou dluží, DPH splatnou nebo zaplacenou z pořízení zboží nebo služeb, pokud je použila nebo použije pro účely zdanitelných plnění.
14.      Znění článku 68 ZDDV-1, nadepsaného „Oprava odpočtu DPH“, je následující:
„1.      Osoba povinná k dani musí provést opravu počátečního odpočtu, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
2.      Osoba povinná k dani musí provést opravu, pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
3.      Odchylně od odstavce 2 tohoto článku neprovede osoba povinná k dani opravu počátečního odpočtu provedeného v případě zničení nebo ztráty, které byly řádně doloženy, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 7 tohoto zákona.“
15.      Podle čl. 214 odst. 1 Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (zákon o finančních transakcích, insolvenčních postupech a nucené likvidaci, Uradni list RS, č. 126/07 dále jen „ZFPPIPP“) nabytím právní moci usnesení o povolení vyrovnání zaniká právo věřitelů uplatňovat zaplacení v soudním nebo jiném řízení před příslušným vnitrostátním orgánem, neboli zaplacení:
–        částky běžné pohledávky uvedené v čl. 212 odst. 4 tohoto zákona v části převyšující část stanovenou v řízení o povolení vyrovnání, a to před uplynutím lhůt pro zaplacení stanovených v řízení o povolení vyrovnání, a
–        úroků z výše těchto pohledávek ve vyšší sazbě, než je sazba stanovená v řízení o povolení vyrovnání.
16.      Článek 214 odst. 2 ZFPPIPP stanoví, že nabytím právní moci usnesení o povolení vyrovnání zaniká právo věřitele uplatňovat v soudním nebo jiném řízení před příslušným vnitrostátním orgánem zaplacení celkové výše podřízených pohledávek uvedených v čl. 212 odst. 4 tohoto zákona.
17.      Článek 214 odst. 3 ZFPPIPP stanoví, že pokud dlužník dobrovolně zaplatí pohledávky ve vyšší výši, než jaká je uvedena v prvním nebo druhém odstavci tohoto článku, nemá právo domáhat se jejich vrácení na základě ustanovení o bezdůvodném obohacení.
III. Okolnosti sporu v původním řízení a předběžné otázky
18.      Společnost T‑2 je společností se sídlem v Lublani (Slovinsko), jejíž činnost spočívala v poskytování služeb a dodávání zařízení elektronických komunikací. Ke dni předkládacího rozhodnutí 5. července 2016 se nacházela v platební neschopnosti.
19.      Společnost T‑2 byla účastníkem vyrovnacího řízení, tedy zvláštního řízení, jehož účelem je omezení závazků dlužníka v platební neschopnosti. Vyrovnání bylo povoleno, pokud jde o T‑2, dne 28. listopadu 2011 rozhodnutím Okrožno sodišče v Mariboru (okresní soud v Mariboru, Slovinsko). Podle tohoto rozhodnutí byla T‑2 povinna zaplatit svým věřitelům částku ve výši 44 % svých dluhů bez úroků ve lhůtě 9 let od okamžiku, kdy rozhodnutí nabude právní moci. Toto usnesení nabylo právní moci dne 24. února 2012.
20.      Na základě žádosti finančního orgánu sestavila T‑2 seznam faktur, které nezaplatila svým dodavatelům, na které vztahují podmínky vyrovnání a na jejichž základě provedla odpočet příslušné DPH jako daň na vstupu. Na základě těchto dokumentů měla finanční správa za to, že T‑2 je povinna opravit odpočet DPH na vstupu, a to o částku, která odpovídá snížení pohledávek provedenému v rámci vyrovnacího řízení, tedy sníženou o 56 % z původně odečtené DPH.
21.      V důsledku toho přijal finanční orgán dne 27. května 2013 rozhodnutí, kterým ukládá společnosti T‑2 povinnost zaplatit částku DPH ve výši 7 362 080,27 eura, vypočtenou ze základu daně ve výši 36 810 401,35 eura podléhajícího 20% sazbě.
22.      Společnost T‑2 podala proti tomuto rozhodnutí odvolání k ministerstvu financí, který jedná jako správní orgán druhého stupně. Ministerstvo financí toto odvolání rozhodnutím ze dne 29. října 2013 zamítlo jako neopodstatněné.
23.      Společnost T‑2 podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Upravno sodišče (správní soud, Slovinsko). Tento soud zamítl rozsudkem ze dne 18. listopadu 2014 žalobu jako neopodstatněnou.
24.      Společnost T‑2 tedy podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek „revizija“ k předkládajícímu soudu.
25.      Předkládající soud zdůrazňuje, že ZDDV-1, a zejména článek 68 tohoto zákona, výslovně nestanoví, že pravomocné povolení vyrovnání představuje okolnost, kterou je osobě povinné k dani uložena povinnost provést opravu DPH, u které provedla odpočet na vstupu.
26.      Tento soud má však za to, že pravomocné povolení vyrovnání by mohlo představovat „změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu“ ve smyslu čl. 68 odst. 2 ZDDV-1. V tomto ohledu uvádí, že výše výpočtu závisí podle čl. 63 odst. 1 ZDDV-1 na výši DPH, kterou osoba povinná k dani dluží dodavateli, který jí vystavil fakturu.
27.      Podle uvedeného soudu má pravomocné povolení vyrovnání vliv na povinnosti osoby povinné k dani, včetně její povinnosti zaplatit DPH dodavateli. Podle ZFPPIPP totiž závazky dlužníka v platební neschopnosti nadále existují, avšak věřitel se nemůže domáhat jejich exekuce v době, kdy je vyrovnání platné. Takové vyrovnání by sice mohlo být zrušeno podle článku 219 ZFPPIPP, pokud se a posteriori ukáže, že dlužník v platební neschopnosti může zaplatit věřitelům jejich pohledávky. Předkládající soud se však domnívá, že z hospodářského hlediska povolení vyrovnání implikuje, že dlužník v platební neschopnosti nikdy nezaplatí v plné výši své stávající závazky ani nikdy nebude povinen je zaplatit, takže povolení vyrovnání nevede pouze k nezaplacení dotčených pohledávek, nýbrž k jejich snížení.
28.      Soud uvádí, že v tomto ohledu může zohlednit článek 39 ZDDV-1, kterým se provádí článek 90 směrnice o DPH a který výslovně zmiňuje řízení o vyrovnání vůči příjemci faktury jako důvod pro provedení opravy DPH, kterou dluží vystavitel faktury.
29.      Tento soud má za to, že by povolení vyrovnání mohlo rovněž spadat pod pojem „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, který je uveden v čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH. Zdůrazňuje však, že čl. 68 odst. 3 ZDDV-1 se netýká výslovně „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, a že toto neuvedení bylo předmětem protikladných výkladů ze strany společnosti T‑2 a ministerstva financí. V tomto ohledu vyvstává otázka, zda možnost poskytnutá členským státům v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci této směrnice může být právoplatně využita způsobem stanoveným v článku 68 ZDDV-1.
30.      Uvedený soud si rovněž přeje zjistit, zda okolnosti uvedené v čl. 185 odst. 2 prvním pododstavci směrnice o DPH (plnění, která zůstala nezaplacena, zničení, ztráta, krádež, nabídka dárků či vzorků) spadá do pojmu „změna okolností“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 této směrnice, nebo zda se jedná o samostatné okolnosti. Výklad článku 68 ZDDV-1 závisí na odpovědi na tuto otázku. Pouze v případě, kdy nezaplacení spadá pod pojem „změna okolností“ totiž ZDDV-1 vyžaduje opravu odpočtu v tomto případě.
31.      Za těchto okolností se Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Nejvyšší soud, Slovinsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Musí být snížení závazků na základě pravomocného povolení vyrovnání, o jaké jde v původním řízení, považováno za změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu DPH na vstupu ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, nebo naopak za jinou situaci, ve které byl odpočet vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok, ve smyslu článku 184 směrnice o DPH?
2)      Musí být snížení závazků na základě pravomocného povolení vyrovnání, o jaké jde v původním řízení, považováno za (částečné) nezaplacení plnění ve smyslu čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH?
3)      Musí členský stát s ohledem na požadavky jasnosti a jistoty v právních vztazích, které ukládá unijní zákonodárce, a s ohledem na článek 186 směrnice o DPH, pro účely vyžadování opravy odpočtu daně v případě úplného nebo částečného nezaplacení plnění, jak umožňuje čl. 185 odst. 2 [druhý] pododstavec této směrnice, upravit výslovně ve vnitrostátních právních předpisech případy nezaplacení plnění, případně mezi ně zahrnout pravomocné povolení vyrovnání (pokud spadá pod pojem ‚nezaplacené plnění‘)?“
IV.    Řízení před Soudním dvorem
32.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ze dne 5. července 2016 došla kanceláři Soudního dvora dne 15. července 2016.
33.      Společnost T‑2, slovinská vláda a Evropská komise předložily svá písemná vyjádření.
34.      Na konci písemné části řízení měl Soudní dvůr za to, že má dostatečné podklady pro rozhodnutí, a proto v souladu s čl. 76 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora rozhodl, že se nebude konat jednání.
V.      Analýza
35.      Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu je, zda s ohledem na provedení článků 184 a 185 směrnice o DPH do vnitrostátního práva je daňová správa oprávněna požadovat snížení odpočtů DPH, které provedla osoba povinná k dani, jejíž závazky vůči svým věřitelům byly sníženy v rámci řízení o vyrovnání.
36.      Před provedením přezkumu otázek předložených předkládajícím soudem bych nejprve rád stručně připomněl povahu režimu opravy, který je stanoven v článcích 184 a 185 směrnice o DPH (oddíl A).
37.      Následně přezkoumám všechny tři otázky položené předkládajícím soudem. V podstatě na tyto otázky odpovím v tom smyslu, že daňová správa je v takovém sporu, jako je spor ve věci v původním řízení, oprávněna požadovat snížení odpočtů DPH, které provedla osoba povinná k dani v platební neschopnosti, jejíž dluhy byly předmětem rozhodnutí o vyrovnání, v rozsahu, v němž toto rozhodnutí vede ke snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení, která provádějí článek 90 směrnice o DPH (oddíly B až D).
38.      Závěrem uvedu důvody, proč se domnívám, že vnitrostátní zákonodárce nemůže zavést nesoulad mezi opravou daně (článek 90 směrnice o DPH) a opravou odpočtu (článek 185 směrnice o DPH) v případě nezaplacení ceny. Toto upřesnění umožní podepřít odpověď, kterou navrhuji ve třetí položené otázce (oddíl E).
A.      K režimu opravy odpočtů stanovenému v článcích 184 a 185 směrnice o DPH
39.      Připomínám, že osoba povinná k dani má podle čl. 168 odst. a) směrnice o DPH nárok na odpočet částky DPH, která je splatná nebo byla odvedena za zboží dodané nebo za služby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, jestliže jsou zboží a služby použity pro účely jejích zdaněných plnění.
40.      Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že podle logiky systému zavedeného směrnicí o DPH lze odpočíst daně, které zatížily na vstupu zboží nebo služby použité osobou povinnou k dani pro účely jejích zdanitelných plnění. Odpočet daní na vstupu je spojen s vybráním daně na výstupu. Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro potřeby plnění osvobozených od daně nebo nepodléhajících DPH, nemůže dojít ani k vybrání daně na výstupu, ani k odpočtu této daně na vstupu. Naproti tomu v rozsahu, v němž jsou zboží nebo služby použity k účelům plnění zdaněných na výstupu, je odpočet daně, která je zatěžuje, na vstupu ukládán za účelem zamezení dvojího zdanění(3).
41.      Z ustálené judikatury přitom vyplývá, že mechanismus opravy stanovený v článcích 184 až 186 směrnice o DPH je nedílnou součástí režimu odpočtu DPH stanoveného touto směrnicí. Tento mechanismus směřuje ke zvýšení přesnosti odpočtů způsobem, který má zajistit neutralitu DPH tak, aby plnění uskutečněná v dřívější fázi dále poskytovala nárok na odpočet pouze v rozsahu, v němž mají poskytnout plnění podléhající takové dani. Tento mechanismus tak má za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění na výstupu(4).
42.      Soudní dvůr již měl možnost zdůraznit, že články 184 až 186 směrnice 2006/112 stanoví podmínky, za kterých mohou orgány daňové správy vyžadovat od osoby povinné k dani provedení opravy odpočtu daně(5).
43.      Článek 184 této směrnice stanoví základní zásadu, že počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Jinými slovy tento článek ukládá členským státům povinnost stanovit opravu, pokud se ukáže, že původně odečtená částka DPH je vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
44.      Článek 185 odst. 1 uvedené směrnice upřesňuje tuto povinnost tím, že stanoví, že se oprava odpočtu daně provede „zejména tehdy“, když se po podání přiznání k DPH změnily okolnosti, které byly zohledněny při stanovení výše odpočtu(6).
45.      Ze společného výkladu těchto dvou ustanovení podle ustálené judikatury vyplývá, že pokud se z důvodu změny okolností zohledněných původně při určování výše odpočtu ukáže, že je nutná oprava, musí být výše této opravy určena tak, aby výše konečného odpočtu odpovídala odpočtu, na který by měla osoba povinná k dani nárok, pokud by byla tato změna zohledněna již na počátku. Při výpočtu této částky musí být dále zohledněny stejné okolnosti jako na počátku s výjimkou té, která se změnila(7).
46.      Článek 185 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH však stanoví výjimku z této povinnosti provést opravu. Podle tohoto ustanovení se totiž oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16 této směrnice. Toto ustanovení tedy členským státům v zásadě zakazuje, aby stanovily opravu odpočtu v případech, které jsou v něm upraveny.
47.      Z této výjimky však čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH sám stanoví výjimku, když uvádí, že členské státy „mohou vyžadovat“ opravu v případě plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a v případě krádeže. Toto ustanovení tedy nabízí členským státům možnost stanovit opravu, a vrátit se tak k obecnému režimu stanovenému v článku 184 a čl. 185 odst. 1 této směrnice, co se týče obou těchto případů.
48.      Předkládající soud si předloženými otázkami přeje zjistit, zda zaprvé snížení závazků osoby povinné k dani v rámci vyrovnání spadá do čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH (obecný režim), dále zda toto omezení může spadat do čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce této směrnice jako „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“ (výjimka), a konečně zda vnitrostátní právní úprava platně využila možnosti v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci této směrnice (výjimka z výjimky).
B.      K pojmu „změna okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH (první otázka)
49.      Svou první otázkou se předkládající soud Soudního dvora táže, zda snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, vede ke „změně okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, nebo zda je třeba je považovat za jinou situaci upravenou v článku 184 této směrnice.
50.      Připomínám, že čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH upřesňuje základní zásadu upravenou v článku 184 této směrnice, že počáteční odpočet daně musí být opraven, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
51.      Podle mého názoru nemůže být odpověď na tuto otázku vyvozena z rozsudku ze dne 4. října 2012, PIGI(8), na nějž ve svém písemném vyjádření poukázala společnost T‑2. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že krádež – případ uvedený v čl. 185 odst. 2 uvedené směrnice, stejně tak jako nezaplacení ceny – představuje „změnu zohledněné okolnosti“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 této směrnice.
52.      Soudní dvůr však založil tento závěr na okolnosti, že krádež znemožňuje využití dotčeného zboží pro plnění zdanitelná na výstupu(9). Na rozdíl od krádeže nemění rozhodnutí o vyrovnání nic na použití dotčeného zboží pro plnění zdanitelná na výstupu.
53.      Naproti tomu rozhodnutí o vyrovnání může změnit jinou okolnost zohledněnou při výpočtu výše počátečního odpočtu(10), a to základ daně dotčeného plnění.
54.      Připomínám, že výše odpočtu, na který má nárok osoba povinná k dani, odpovídá výši „dlužné nebo zaplacené daně“ za zboží a služby, které poskytla osoba povinná k dani podle čl. 168 odst. a) směrnice o DPH. Jak zdůraznil předkládající soud, slovinská vláda a Komise, tato směrnice tedy zavádí souvislost mezi zdaněním daného plnění, přičemž se rozumí, že výše dlužné DPH musí být zaplacena daňové správě dodavatelem, který jedná jako „výběrčí“ této daně(11), a odpočtem, na které má pořizovatel nárok za účelem zajištění neutrality režimu DPH.
55.      Jak uvedl předkládající soud, účelem takového rozhodnutí, jako je rozhodnutí o vyrovnání dotčené ve věci v původním řízení, je umožnit pořizovateli, aby nezaplatil dodavateli původně sjednanou cenu(12). Tato cena přitom sloužila jako základ pro stanovení výše daně podle článku 73 směrnice o DPH. Jelikož výše odpočtu závisí na výši „dlužné nebo zaplacené daně“ podle čl. 168 odst. a) této směrnice, uvedená cena nepřímo sloužila jako základ pro určení výše odpočtu, na který má pořizovatel nárok.
56.      Za účelem uvedení do souladu zdanění a odpočtu, které byly původně provedeny na základě ceny skutečně zaplacené pořizovatelem dodavateli, zavádějí články 90, 184 a 185 směrnice o DPH dva mechanismy opravy v případě nezaplacení sjednané ceny, přičemž první mechanismus cílí na základ daně a druhý mechanismus na odpočet. Tyto dva mechanismy opravy spolu nezbytně souvisí, jelikož výše odpočtu závisí na výši zdanění, a tedy na základu daně(13), jak jsem připomněl v bodě 54 tohoto stanoviska.
57.      Článek 90 odst. 1 této směrnice stanoví, že je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy. Podle ustálené judikatury je toto ustanovení výrazem základní zásady této směrnice, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním, a tudíž daňová správa nemůže vybrat částku daně z přidané hodnoty převyšující částku, která byla osobě povinné k dani zaplacena(14).
58.      Článek 90 odst. 2 uvedené směrnice však umožňuje členským státům odchýlit se od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny. I když podmínky využití této možnosti nejsou předmětem otázek předložených v této věci(15), tato možnost odchylky znamená, že účinek nezaplacení ceny na základ daně musí být určen na základě vnitrostátního práva, jehož výklad spadá do pravomoci vnitrostátního soudu.
59.      Konkrétně za okolností sporu v původním řízení přísluší předkládajícímu soudu určit, zda rozhodnutí o vyrovnání vedlo ke snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 směrnice o DPH(16).
60.      Pokud tomu tak skutečně je, účinkem rozhodnutí o vyrovnání bude změna okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu čl. 185 odst. 1 této směrnice, a to základu daně.
61.      Účinkem snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení, která provádějí článek 90 uvedené směrnice, totiž je snížení daně za dotčené plnění. Vzhledem k souvislosti mezi zdaněním a odpočtem stanovené v čl. 168 odst. a) této směrnice(17) vede snížení základu daně rovněž ke snížení výše odpočtu.
62.      V důsledku toho rozhodnutí o vyrovnání vede ke „změně zohledněné okolnosti“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH v rozsahu, v němž je základ daně snížen na základě vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 této směrnice.
63.      Podle mého názoru totiž jediný relevantní účinek takového rozhodnutí, jako je rozhodnutí o vyrovnání ve sporu v původním řízení, s ohledem na nárok osoby povinné k dani v platební neschopnosti na odpočet, spočívá v případném snížení základu daně týkající se dotčených plnění(18). Konkrétně, a jak jsem uvedl v bodě 52 tohoto stanoviska, není účinkem takového rozhodnutí změna určení zboží a služeb, na které se vztahuje vyrovnání.
64.      Pokud tento základ daně není skutečně snížen podle vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 uvedené směrnice, rozhodnutí o vyrovnání nevede ke „změně zohledněné skutečnosti“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 této směrnice.
65.      S ohledem na možnost odchylky stanovenou v čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH přísluší vnitrostátnímu soudu, aby určil, zda tomu tak skutečně je za okolností sporu v původním řízení.
66.      Pro úplnost uvádím, že výše uvedené úvahy platí rovněž ve vztahu k článku 184 směrnice o DPH. Pouze v případě, kdy rozhodnutí o vyrovnání vede ke snížení základu daně, je počáteční odpočet vyšší, než na který má osoba povinná k dani nárok, a musí být tedy opraven.
67.      Z výše uvedeného vyplývá, že čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, představuje „změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu“ ve smyslu tohoto ustanovení v rozsahu, v němž vede ke snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 této směrnice.
C.      K pojmu „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH (druhá otázka)
68.      Svou druhou otázkou se předkládající soud Soudního dvora táže, zda snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, vede k „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH.
69.      Úvodem uvádím, že tato otázka vyvstává pouze v případě, že toto snížení spadá do čl. 185 odst. 1 této směrnice. Působnost odstavce 2 článku 185 je totiž omezena podle vlastního znění na zavedení odchylky od odstavce 1 tohoto článku. V tomto ohledu jsem v odpovědi na první položenou otázku uvedl, že takové snížení spadá do čl. 185 odst. 1 uvedené směrnice v rozsahu, v němž vede ke snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 této směrnice.
70.      Za předpokladu, že je tato podmínka splněna, jsem přesvědčen, že plnění, na která se vztahuje řízení o vyrovnání, spadají pod pojem „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH, jak uvedla T‑2.
71.      Praktickým účinkem vyrovnání je totiž částečné či úplné nezaplacení ceny za plnění, na která se vyrovnání vztahuje. Předkládající soud se v tomto ohledu domnívá, že z hospodářského hlediska povolení vyrovnání implikuje, že dlužník v platební neschopnosti nikdy nesplní v plné výši své stávající závazky, takže povolení vyrovnání nevede pouze nezaplacení dotčených pohledávek, nýbrž k jejich snížení(19).
72.      V důsledku toho a s výhradou splnění podmínky uvedené výše musí být plnění, kterých se týká rozhodnutí o vyrovnání, považována za „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH.
73.      Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, představuje „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, ve smyslu tohoto ustanovení, avšak za podmínky, že toto snížení spadá do čl. 185 odst. 1 této směrnice.
D.      K využití možnosti stanovené v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci směrnice o DPH (třetí otázka)
74.      Svou třetí otázkou se předkládající soud táže, zda s ohledem na požadavek jasnosti a přesnosti právních situací stanovený unijním normotvůrcem a s ohledem na článek 186 směrnice o DPH musí být čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že členský stát musí provést možnost upravenou v tomto ustanovení tak, že výslovně stanoví povinnost provést opravu v případě nezaplacení nebo v případě pravomocného povolení vyrovnání.
75.      Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že se třetí otázka týká znění čl. 68 odst. 3 ZDDV-1, kterým se provádí čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH. Článek 68 odst. 3 ZDDV-1 totiž nestanoví výslovně povinnost provést opravu v případě „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, nýbrž pouze neuvádí tento případ ve výčtu výjimek z této povinnosti.
76.      V důsledku toho je podstatou otázky předkládajícího soudu, zda čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát musí provést možnost, která je v tomto ustanovení stanovena, tím, že výslovně stanoví povinnost provést opravu v případě „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, nebo zda stačí, že tento případ neuvede ve výčtu výjimek, který provádí čl. 185 odst. 2 první pododstavec této směrnice.
77.      Uvádím opět, že tato otázka vzniká pouze v případě, že snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti, které nastane v rámci řízení o vyrovnání, spadá do čl. 185 odst. 1 této směrnice, tj. pokud toto snížení vede skutečně ke snížení základu daně(20).
78.      Podle ustálené judikatury nevyžaduje provedení směrnice do vnitrostátního práva nezbytně formální a doslovné převzetí jejích ustanovení do výslovné a specifické právní normy, ale může postačovat i obecný právní rámec, jestliže tento účinně zajišťuje úplné uplatnění směrnice dostatečně jasným a přesným způsobem(21).
79.      Kromě toho je každý členský stát povinen provést směrnice tak, aby to plně odpovídalo požadavkům na jasnost a jistotu právních situací uloženým unijním normotvůrcem v zájmu dotčených osob usazených ve členských státech. Za tímto účelem musejí být ustanovení směrnice provedena s nezpochybnitelným závazným účinkem a s požadovanou specifičností, přesností a jasností(22).
80.      I když přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil, zda jsou tyto podmínky ve věci v původním řízení splněny, může mu Soudní dvůr za účelem poskytnutí užitečné odpovědi poskytnout vodítka, jež považuje za nezbytná(23).
81.      V tomto ohledu je důležité zdůraznit, že čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec této směrnice jakožto výjimka z výjimky stanoví návrat k obecnému režimu stanovenému v čl. 185 odst. 1 uvedené směrnice (povinnost provést opravu)(24).
82.      V této souvislosti podle všeho není v rozporu s požadavky jasnosti a jistoty právních situací ve smyslu judikatury uvedené v bodě 79 tohoto stanoviska, že členský stát využije tuto možnost implicitně tím, že omezí rozsah výjimky provádějící čl. 185 odst. 2 první pododstavec této směrnice (zákaz provést opravu), jak je tomu v čl. 68 odst. 3 ZDDV-1.
83.      V tomto ohledu čl. 68 odst. 3 ZDDV-1 (kterým se provádí čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH) stanoví, že odchylně od povinnosti provést opravu stanovené v odstavci 2 tohoto článku neprovede osoba povinná k dani opravu počátečního odpočtu provedeného v případě zničení nebo ztráty, které byly řádně doloženy, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 7 tohoto zákona.
84.      Slovinský zákonodárce takto převzal znění čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH, přičemž vynechal dva případy stanovené v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci této směrnice, a to „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, a „krádež, která byla řádně doložena“.
85.      Článek 68 ZDDV-1 sice výslovně nestanoví, že „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, a „krádež, která byla řádně doložena“, vedou nutně k opravě. Nic to však nemění na tom, že se tyto dva případy neobjevují ve znění výjimky v čl. 68 odst. 3 ZDDV-1, takže jakýkoli daňový poplatník postupující s běžnou řádnou péčí z toho může vyvodit, že mohou spadat do povinnosti provést opravu stanovené v čl. 68 odst. 2 ZDDV-1(25).
86.      Podle mého názoru nachází tento přístup oporu v rozsudku Almos Agrárkülkereskedelmi, který se týkal provedení článku 90 směrnice o DPH(26). Soudní dvůr totiž uznal, že na ustanovení vnitrostátního práva, které do výčtu případů, v nichž se základ daně snižuje podle čl. 90 odst. 1 této směrnice, nezahrnuje případ nezaplacení ceny za plnění, je třeba pohlížet jako na výsledek rozhodnutí členského státu využít možnosti odchýlit se od ustanovení, která mu byla přiznána v čl. 90 odst. 2 uvedené směrnice(27).
87.      Stejně tak je třeba připustit, že na takové ustanovení vnitrostátního práva, jako je čl. 68 odst. 3 ZDDV-1, které do výčtu případů, v nichž odpočet není opraven na základě čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH, nezahrnuje případ nezaplacení ceny plnění, je třeba pohlížet jako na výsledek rozhodnutí členského státu využít možnosti odchýlit se od ustanovení, která mu byla přiznána v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci směrnice o DPH.
88.      Ve stejném duchu měl Soudní dvůr v rozsudku PIGI za to, že vnitrostátní právní úprava může platně uložit povinnost provést opravu v případě krádeže podle tohoto posledně uvedeného ustanovení, aniž by výslovně odkázala na tento případ, avšak tak, že „konstatuje neexistenci“ jako důvod opravy(28).
89.      Předkládající soud si kladl otázku, zda rozsudek SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mohl být uplatněn proti tomuto výkladu. Podle společnosti T‑2 tento rozsudek podporuje tvrzení, že možnost přiznaná v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci směrnice o DPH musí být provedena na základě ustanovení, které výslovně ukládá povinnost provést opravu v případě „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“.
90.      Připomínám, že Soudní dvůr v tomto rozsudku rozhodl, že členské státy musí přijmout výslovné vnitrostátní ustanovení za účelem využití možnosti v čl. 13 odst. 2 směrnice o DPH (který nahradil čl. 4 odst. 5 čtvrtý pododstavec šesté směrnice) a považovat některé činnosti orgánů veřejného práva za „činnosti veřejného orgánu“(29).
91.      Podle mého názoru však řešení přijaté Soudním dvorem v uvedeném rozsudku nelze přenést na okolnosti projednávané věci, jelikož možnost poskytnutá v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci směrnice o DPH je odlišná od možnosti stanovené v čl. 13 odst. 2 této směrnice.
92.      Článek 185 odst. 2 druhý pododstavec uvedené směrnice stanoví, jak jsem vysvětlil výše(30), výjimku z výjimky, a tedy návrat k obecnému režimu stanovenému v čl. 185 odst. 1 téže směrnice.
93.      Naproti tomu čl. 13 odst. 2 směrnice o DPH stanoví pouze odchylku, která umožňuje členským státům rozšířit zvláštní režim v čl. 13 odst. 1 této směrnice na činnosti, které nejsou vykonávány orgány veřejné moci. Jinak řečeno, toto ustanovení umožňuje členským státům vytvořit právní fikci, která umožňuje považovat za „činnosti vykonávané orgány veřejné moci“ činnosti, které jimi nejsou.
94.      Domnívám se, že je téměř nezpochybnitelné, že takové rozšíření působnosti čl. 13 odst. 1 uvedené směrnice o DPH na činnosti, které nemají povahu „činností vykonávaných orgány veřejné moci“, musí výslovně provádět členské státy, jak to zdůraznil Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku(31).
95.      Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát může provést možnost, která je v tomto ustanovení stanovena, aniž výslovně stanoví povinnost provést opravu v případě „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“, nýbrž že neuvede tento případ ve výčtu výjimek, který provádí čl. 185 odst. 2 první pododstavec této směrnice.
96.      Nezávisle na podmínkách provedení této možnosti, které byly jediné předmětem třetí otázky předkládajícího soudu, bych rád ještě uvedl, z jakých důvodů unijní právo vyžaduje, aby vnitrostátní právo stanovilo provést opravu odpočtu, pokud dojde ke snížení základu daně z důvodu nezaplacení sjednané ceny.
97.      Vzhledem k povinnosti konformního výkladu vnitrostátního práva umožní toto upřesnění potvrdit odpověď na tuto otázku.
E.      K nemožnosti zavést nesoulad mezi opravou daně (článek 90 směrnice o DPH) a opravou odpočtu (článek 185 směrnice o DPH) v případě nezaplacení ceny
98.      Vzhledem k důvodům, které uvedu níže, se domnívám, že vnitrostátní zákonodárce nemůže zavést nesoulad mezi opravou daně a opravou odpočtu v případě nezaplacení ceny, jestliže využije možností v článcích 90 a 185 směrnice o DPH.
99.      Z článku 90 odst. 1 směrnice o DPH vyplývá, že členský stát musí v případě nezaplacení ceny v zásadě stanovit snížení základu daně(32). Uvedl jsem, z jakých důvodů takové snížení základu daně představuje „změnu“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 této směrnice(33).
100. V tomto případě vyvstává otázka, zda tento zákonodárce musí stanovit snížení odpočtu, na který má pořizovatel nárok, nebo zda může vyloučit toto snížení podle čl. 185 odst. 2 této směrnice.
101. Podle mého názoru by vnitrostátní zákonodárce, který by stanovil, že v případě nezaplacení ceny se sníží základ daně, a současně vyloučí příslušné snížení odpočtu daně provedeného pořizovatelem, byl v rozporu s daňovou neutralitou.
102. Tato zásada totiž podle ustálené judikatury vyžaduje, aby výše odpočtu daně odpovídala přesně výši dlužné dani nebo dani zaplacené na vstupu(34). Tak by tomu nebylo v případě, kdy pořizovatel musí zaplatit částku DPH stanovenou na sníženém základě daně (skutečně zaplacená cena), a přitom si zachová nárok na odpočet částky DPH stanovené na nesníženém základě (původně sjednaná cena).
103. Kromě toho v rozsahu, v němž tento nesoulad vede ke snížení příjmů DPH v dotčeném členském státě, je rovněž v rozporu s povinností členských států zajistit, aby splatná DPH byla vybrána na jejich území(35) v plné výši, jakož i s povinností zajistit účinné vybírání vlastních unijních zdrojů(36).
104. Zdůrazňuji, že Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že snížení pohledávek na DPH provedené v rámci řízení o vyrovnání může být za určitých podmínek v souladu s výše uvedenými zásadami(37). Pokud je mi známo, Soudní dvůr však neměl příležitost rozhodnout o případném nesouladu mezi opravou daně a opravou odpočtu v případě nezaplacení ceny, zejména v návaznosti na rozhodnutí o vyrovnání.
105. Z výše uvedeného vyvozuji, že zásada daňové neutrality, povinnost členských států zajistit, aby DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, jakož i účinné vybírání vlastních unijních zdrojů musí být vykládány v tom smyslu, že pokud vnitrostátní zákonodárce stanoví snížení základu daně v případě nezaplacení ceny podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, musí stanovit odpovídající snížení odpočtu podle čl. 185 odst. 2 druhého pododstavce této směrnice.
106. V praxi dodavatel oznámí daňové správě výši opravené (snížené) DPH a nárok pořizovatele na odpočet bude opraven (snížen) v odpovídajícím poměru, přičemž obě tyto částky budou vypočteny na základě skutečně zaplacené ceny, a nikoli na základě původně sjednané ceny.
107. Vzhledem k povinnosti konformního výkladu vnitrostátního práva(38) tento výklad odůvodňuje odpověď na třetí otázku. Z této povinnosti vyplývá, že předkládající soud je povinen v maximální možné míře vykládat článek 68 ZDDV-1 tak, aby uložil povinnost provést opravu odpočtu, pokud rozhodnutí o vyrovnání vede ke snížení základu daně. Odpověď, kterou jsem podal na třetí otázku, přitom v praxi znamená, že článek 68 ZDDV-1 platně využil možnosti uložit povinnost provést opravu odpočtu v případě snížení základu daně po nezaplacení ceny v souladu s čl. 185 odst. 2 druhým pododstavcem směrnice o DPH.
VI.    Závěry
108. Vzhledem k výše uvedenému navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžné otázky položené Vrhovno sodišče (Nejvyšší soud, Slovinsko) následovně:
„1)      Článek 185 odst. 1 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, představuje ‚změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu‘ ve smyslu tohoto ustanovení v rozsahu, v němž vede ke snížení základu daně podle vnitrostátních ustanovení provádějících článek 90 této směrnice.
2)      Článek 185 odst. 2 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka v platební neschopnosti v rámci takového řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve sporu v původním řízení, představuje‚plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena‘, ve smyslu tohoto ustanovení, avšak za podmínky, že toto snížení spadá do čl. 185 odst. 1 této směrnice.
3)      Článek 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát může využít možnosti, která je v tomto ustanovení stanovena, aniž výslovně stanoví povinnost provést opravu v případě ‚plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena‘, nýbrž že neuvede tento případ ve výčtu výjimek, který provádí čl. 185 odst. 2 první pododstavec této směrnice.“
1      Původní jazyk: francouzština.
2      Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
3      Viz rozsudek ze dne 16. června 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, bod 24).
4      Rozsudky ze dne 4. října 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, body 24 a 25); ze dne 10. října 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, bod 34); ze dne 13. března 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 50); ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, bod 43), a ze dne 16. června 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, bod 28).
5      Viz rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 48).
6      Viz rozsudek ze dne 16. června 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, bod 29).
7      Viz rozsudek ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, bod 47).
8      C 550/11, EU:C:2012:614.
9      Viz rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, bod 27).
10      Podle článků 63 a 167 směrnice o DPH vzniká daňová povinnost k DPH a nárok na odpočet této daně dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Jak vysvětlila generální advokátka Kokott, musí dodavatel zaplatit DPH v okamžiku, kdy se plnění uskuteční, a to i tehdy, pokud jej pořizovatel nezaplatil. Viz stanovisko generální advokátky Kokott ve věci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, body 1, 2 a 24). Nárok pořizovatele na odpočet vzniká v témže okamžiku, a to nezávisle na zaplacení za plnění.
11      Rozsudek ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21 a citovaná judikatura).
12      Viz bod 27 tohoto stanoviska.
13      Na souvislost mezi těmito dvěma mechanismy opravy poukázal zejména H. Stadie, Umsatzsteuergesetz: Kommentar (Otto Schmidt, Kolín nad Rýnem, 2015, třetí vydání), s. 1198: „Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist“ (volný překlad: „Článek 185 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že se oprava provede zejména tehdy, pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny. Takovou skutečností ve smyslu čl. 168 odst. a) této směrnice tedy je především daň dlužná dodavatelem, která musí být opravena podle čl. 90 odst. 1 uvedené směrnice“).
14      Rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 22 a citovaná judikatura).
15      Viz v tomto ohledu rozsudky ze dne 3. července 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), a ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), jakož i stanovisko generální advokátky Kokott ve věci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). Soudní dvůr zejména rozhodl, že tato možnost odchylky je založena na myšlence, že nezaplacení částky může za určitých okolností a vzhledem k právní situaci existující v dotčeném členském státě být složité ověřit nebo být pouze prozatímní. Viz rozsudek ze dne 3. července 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 18).
16      Pokud se nemýlím, relevantní vnitrostátní ustanovení se nacházejí v článku 39 ZDDV-1.
17      Viz body 54 a 55 tohoto stanoviska.
18      Upřesňuji v tomto ohledu, že takové řízení, jako je řízení o vyrovnání dotčené ve věci v původním řízení, se již z povahy věci netýká částek DPH, které dluží dodavatelé daňové správě z důvodu obchodních operací, na které se vztahuje vyrovnání. Takové řízení se totiž týká pouze dluhů pořizovatele v platební neschopnosti, a to společnosti T‑2 ve sporu v původním řízení. Mezi těmito dluhy se mohou zejména nacházet cena za zboží nebo služby poskytnuté dodavatelem, částky DPH dlužné týmž dodavatelům nebo částky DPH dlužné daňové správě z dodání zboží nebo poskytnutí služeb osobou povinnou k dani v platební neschopnosti. Tento poslední případ, který se týká placení DPH „na výstupu“, a nikoli DPH „na vstupu“ jako v projednávané věci, byl předmětem rozsudků ze dne 7. dubna 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206), a ze dne 16. března 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). Viz bod 104 tohoto stanoviska.
19      Viz bod 27 tohoto stanoviska.
20      Viz bod 69 tohoto stanoviska.
21      Rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, bod 40 a citovaná judikatura).
22      Rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, bod 42 a citovaná judikatura).
23      Rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, bod 44 a citovaná judikatura).
24      Viz body 46 a 47 tohoto stanoviska.
25      Vzhledem k důvodům uvedeným v bodech 59 až 62 tohoto stanoviska úplné nebo částečné nezaplacení ceny spadá do čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, pokud toto nezaplacení ceny vede ke snížení základu daně. Toto ustanovení je provedeno na základě čl. 68 odst. 2 ZDDV-1.
26      Rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).
27      Rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 24).
28      Rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, body 31 až 35).
29      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, bod 51 a 52).
30      Viz body 81 a 82 tohoto stanoviska.
31      Viz rozsudek ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, bod 58).
32      Pokud se nemýlím, slovinský zákonodárce skutečně stanovil snížení základu daně v případě nezaplacení ceny, když přijal článek 39 ZDDV-1, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu. Odstavce 2 a 3 tohoto článku, které zmiňuje předkládající soud, stanoví, že „Osoba povinná k dani může […] opravit (snížit) přiznanou DPH […]“. Domnívám se však, že toto ustanovení má procesně-právní rozsah v tom smyslu, že dodavateli přísluší požadovat snížení základu daně, pokud neobdrží původně sjednanou cenu.
33      Viz body 59 až 62 tohoto stanoviska.
34      Viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 26. září 2013, Komise v. Španělsko, C‑189/11, EU:C:2013:587, bod 91).
35      Viz zejména rozsudky ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 25); ze dne 7. dubna 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, bod 19 a citovaná judikatura), a ze dne 16. března 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, bod 16).
36      Viz zejména rozsudky ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26); ze dne 7. dubna 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, bod 22), a ze dne 16. března 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, bod 19).
37      Rozsudek ze dne 7. dubna 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, body 23 až 29). Viz rovněž rozsudek ze dne 16. března 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, body 20 až 24), který se týkal italského řízení nazvaného „oddlužení“.
38      Podle ustálené judikatury platí, že vnitrostátní soudy jsou při použití vnitrostátního práva povinny jej vykládat v co největším možném rozsahu ve světle znění a účelu dotčené směrnice, aby dosáhly výsledku jí zamýšleného, a dosáhly tak souladu s čl. 288 třetím pododstavcem SFEU. Viz zejména rozsudek ze dne 24. ledna 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, bod 24 a citovaná judikatura), a co se týče směrnice o DPH, rozsudek ze dne 11. dubna 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, bod 37).