62006CC0355
ELEANOR SHARPSTON
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. június 14. (
1
)
C-355/06. sz. ügy
J. A. van der Steen
kontra
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht
„Hatodik HÉA-irányelv — Önálló gazdasági tevékenység — Korlátolt felelősségű társaság — A társaság tevékenységeinek egyetlen, ügyvezetőként, tagként és alkalmazottként eljáró természetes személy általi folytatása”
1.
Az adóhatóság a hozzáadottérték-adó kivetése szempontjából valamely társaságot, illetve magát a szóban forgó társaság egyetlen ügyvezetőjeként, tagjaként, valamint alkalmazottjaként eljáró személyt adózási egységnek tekinti. Ez azonban kizárólag akkor lehetséges, ha a személy a társaságban végzett munkájára tekintettel adóalanynak tekinthető. A Gerechtshof te Amsterdam (amszterdami regionális fellebbviteli bíróság) arra vár választ, hogy a szóban forgó munka a hatodik HÉA-irányelv (
2
) értelmében önállóan végzett „gazdasági tevékenységnek” minősül-e.
A HÉÁ-ra vonatkozó alkalmazandó szabályozás
A közösségi szabályozás
2.
Az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején a hatodik irányelv 2. cikke értelmében a HÉA alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” (
3
).
3.
A 4. cikk vonatkozó része előírja:
„(1)   Adóalany: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2)   Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.
[…]
(4)   Az (1) bekezdésben használt »önállóan« fogalom kizárja az adózás alól a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkaadójukhoz munkaszerződés vagy alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely, tekintettel a munkakörülményekre, a díjazásra és a munkavállaló felelősségére, alárendeltségi viszonyt teremt.
[…]
minden államnak jogában áll együtt, egyetlen adóalanyként kezelni azon belföldön letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.
[…]” (
4
)
A holland szabályozás
4.
A Wet op de Omzetbelasting 1968 (HÉÁ-ról szóló törvény) 7. cikkének (1) bekezdése szerint „vállalkozó minden olyan személy, aki gazdasági tevékenységét önállóan végzi”. A 7. cikk (2) bekezdésének értelmében „vállalkozás” valamilyen szakma gyakorlása, illetve a vagyon valamely részének hasznosítása a tartós jövedelemszerzés érdekében.
5.
Ugyanezen törvény 7. cikkének (4) bekezdése értelmében azon, e cikk értelmében vállalkozónak minősülők, akik pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatai olyan jellegűek, hogy egységet alkotnak, egyetlen vállalkozónak minősülnek. Ekként való kezelésükről az illetékes adóhatóság határoz.
A közösségi ítélkezési gyakorlat
6.
A Heerma-ügyben (
5
), amelyben a holland Hoge Raad (legfelsőbb bíróság) terjesztett elő előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, valamely mezőgazdasági termelő társaságot alapított feleségével, amelyben gazdasága termelőeszközét használta. Később marhaistállót épített, amelyet éves bérletbe adott a társaságnak. E bérbeadásra tekintettel kérte maga és a társaság kizárását a HÉA-mentességből. (
6
)
7.
A bíróság úgy határozott, hogy „a [hatodik irányelv] 4. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy ha a személy az e rendelkezés értelmében végzett egyetlen gazdasági tevékenysége valamely ingó dolognak valamely társaság – mint például valamely, holland jog alá tartozó társaság, amelynek maga is tagja – részére történő bérbeadásából áll, e bérbeadás e rendelkezés értelmében önálló tevékenységnek minősül”.
8.
Ezen álláspont alátámasztására megjegyezte a Bíróság, hogy „a társaság és a tag között nincsen a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének első albekezdésében említett, a munkaadó és az alkalmazott közti kapcsolatra jellemző viszony, amely kizárná a tag függetlenségét. Ezzel ellentétben a tag, aki ingó dolgot ad bérbe a társaságnak, a saját nevében, saját javára és saját felelősségére jár el, még ha ezzel egy időben a bérbe vevő társaság ügyvezetője is. A szóban forgó bérbeadást nem a társaság ügyvezetője vagy képviselője engedélyezte” (
7
).
A holland ítélkezési gyakorlat
9.
A Hoge Raad valamely ezt követő ítéletében (
8
) a Wet op de Omzetbelasting 7. cikke (4) bekezdésének értelmezésekor a Heerma-ügyben hozott ítéletre támaszkodott, amikor a társaság ügyvezetőjeként eljáró és abban 75%-os részesedéssel rendelkező magánszemély kiszámlázta kezelési szolgáltatásait a társaságnak. A bíróság megállapította, hogy a holland jog szerint az ügyvezető a társaság alkalmazottjának minősül, a „normális” alkalmazottakkal ellentétben azonban nincs alárendeltségi viszonyban a társasággal szemben. Így a szóban forgó személy szükségképpen önállóan járt el a kezelési szolgáltatások társaságnak való nyújtásakor. Ezen álláspont alátámasztására a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének szövegére (
9
) és a Bíróság Asscher-ügyben hozott ítéletére (
10
) hivatkozott.
10.
Az Asscher-ügy a Szerződésnek a személyek szabad mozgására vonatkozó szabályait és azoknak a jövedelemadót szabályozó rendelkezésekre való hatását érintette. Ítéletében (
11
) a Bíróság megállapította, hogy a (holland) társaság ügyvezetőjeként – és annak egyetlen tagjaként – eljáró személy „nem alárendeltségi viszonyban végzi tevékenységét, így nem az [EK 39.] cikk szerinti »munkavállalónak«, hanem tevékenységét az [EK 43.] cikk szerint önálló vállalkozóként végző személynek minősül”. Az ügy nem érintette a munka fogalmát a HÉA vonatkozásában.
Az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
11.
J. A. van der Steen takarítási szolgáltatást nyújtó egyéni vállalkozást működtetett. Így a Wet op de Omzetbelasting értelmében vállalkozónak minősült.
12.
Ezután ügyvezetője és egyetlen tagja lett az általa alapított J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV korlátolt felelősségű társaságnak (a továbbiakban: társaság). A társaság, amely átvette a tevékenységét, a Wet op de Omzetbelasting értelmében vállalkozásnak minősült. J. A. van der Steen folytatta a korábban folytatott tevékenységet, és a társasággal szóban munkaszerződést kötött. (
12
) A társaságtól fix havi fizetésben és szabadságilletményben részesült, amelyből a vonatkozó adók és a társadalombiztosítási hozzájárulások levonásra kerültek. A társaságnak nem volt egyéb alkalmazottja.
13.
A társaság később fizetésképtelenné vált. Tevékenységét másik társaság vette át. (
13
) J. A. van der Steen nem állt tehát többé munkaviszonyban saját társaságával, a második társaság alkalmazottja lett.
14.
J. A. van der Steen és a fizetésképtelen társaság ellen folytatott HÉA-elszámolási eljárás során az inspecteur úgy határozott, hogy a Wet op de Omzetbelasting 7. cikke (4) bekezdésének értelmében J. A. van der Steen és a társaság adózási egységet képez. Ennek alátámasztásaként a Hoge Raad 35 775. sz. ítéletére és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) ezen az ítéleten alapuló határozatára (
14
) hivatkozott. Az utóbbi határozat szerint különösen „a Wet op de Omzetbelasting 7. cikke értelmében vállalkozónak minősül a társaság részvényeinek több mint felével rendelkező ügyvezető a társaság javára, ellenszolgáltatás fejében végzett tevékenységeit illetően. E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy e tevékenységeket a társasággal kötött munkaszerződés alapján folytatta-e”.
15.
J. A. van der Steen keresetet indított az inspecteur határozata ellen a Gerechtshof te Amsterdam előtt, amely hangsúlyozza, hogy e határozat kizárólag akkor indokolt, ha J. A. van der Steen vállalkozónak minősül a HÉA tekintetében, viszont kétségei merültek fel azzal kapcsolatban, hogy ez a megállapítás összeegyeztethető-e a közösségi joggal.
16.
A Gerechtshof előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette tehát a Bíróság elé:
„A hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdését akként kell-e értelmezni, hogy ha valamely természetes személy egyedüli tevékenysége abban áll, hogy ténylegesen elvégez minden, azon zártkörű társaság tevékenységéből adódó munkát, amelynek egyetlen ügyvezetője, tagja és »alkalmazott munkatársa«, akkor ezek a munkák nem gazdasági tevékenységek, mivel azok a zártkörű társaság ügyvezetésének és képviseletének körébe tartoznak, és így nem a gazdasági forgalomban fejtik ki azokat?”
17.
A holland kormány és a Bizottság is írásbeli észrevételeket nyújtott be annak alátámasztására, hogy a fent meghatározott helyzetben lévő személy nem önállóan végez gazdasági tevékenységet, J. A. van der Steen nem terjesztett elő észrevételeket. Egyik fél sem kérte tárgyalás tartását, így nem került sor tárgyalásra.
Álláspont
18.
Amint azt a Bizottság megállapítja, amikor valamely vállalkozó társaságot alapít tevékenysége folytatásához, általában saját személyétől elkülönülő jogi személyt kíván létrehozni. (
15
) Ez igen hasznos annak érdekében, hogy csökkentse személyes felelősségét vállalkozása vonatkozásában. (
16
)
19.
Két külön jogalany esetében egyértelmű, hogy egymástól függetlenül is felléphetnek, és különböző jogviszonyokat létesíthetnek egymással.
20.
A Heerma-ügyben például külön jogalanyként járt el a mezőgazdasági termelő és a társaság, így a mezőgazdasági termelő bérbeadhatta a társaságnak a tulajdonában lévő ingatlanvagyont. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy ennek során a termelő a HÉA szempontjából önállóan végzett gazdasági tevékenységet.
21.
A jelen esetben J. A. van der Steen és a társaság külön jogalanyként járt el, és J. A. van der Steen munkaszerződést köthetett – és kötött is – a társasággal.
22.
Amennyiben a társaság javára végzett tevékenység e munkaszerződés tárgyi hatálya alá esett, a hatodik irányelv 4. cikkének (4) bekezdése értelmében főszabály szerint nem tartozott a HÉA alá.
23.
E tekintetben helyzete eltért J. Heerma esetétől, mivel az ingatlanvagyon bérbe- és haszonbérbe adása HÉA-köteles, és kifejezetten szerepel a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában és a 13. cikke C. részének a) pontjában. (
17
)
24.
Ennek alapján úgy tűnik, hogy az inspecteur J. A. van der Steen által vitatott határozata nem a közösségi jog helyes értelmezését tükrözi. Mivel a határozat a Staatssecretaris van Financiën határozatán és a Hoge Raad ítéletén alapul, az utóbbiak is helytelen értelmezésen alapulhatnak.
25.
A munkaviszony HÉA alóli mentesítésének előnyei egyértelműek. E mentesség hiányában minden egyes alkalmazottat HÉA-nyilvántartásba kellene venni, és a munkabérből le kellene vonni az adót. Bár az adóköteles tevékenységeket végző alkalmazottak levonhatnák a HÉÁ-t, kiegyenlítő – és önmagában is terhes – mechanizmus hiányában nagy teher hárulna azonban az adómentes tevékenységet folytatókra. Ezzel ellentétben, ha a munkaviszony nem tartozik a HÉA hatálya alá, a munkavégzés költsége a tevékenységhez hozzáadott érték részét képezi. Adóköteles tevékenységek esetében automatikusan az adóalap részét képezi tehát, a HÉA tekintetében nem befolyásolja azonban az adómentes szolgáltatásokat. Nemcsak kevesebb adminisztratív munkával jár, hanem biztosítja az adó semlegességét és annak az adóköteles szolgáltatásokra történő általános alkalmazását.
26.
Következésképpen nem kívánatos, hogy a munkaszerződés hatálya alá tartozó tevékenységet önálló, adóköteles tevékenységnek tekintsük.
27.
Azon okok, amelyek a Hoge Raadot és a Staatssecretaris van Financiënt a vitatott határozat alapját képező álláspont kialakításához vezették, a Bíróság – Heerma- és Asscher-ügyben hozott – két ítéletén (
18
), valamint a társaság és ügyvezetőinek holland jog szerinti kapcsolatán alapulnak.
28.
Véleményem szerint a hivatkozott két ítélet nem erősíti meg ezen álláspontot. A Heerma-ügy nem munkaszerződést, hanem ingatlanvagyon bérbe- és haszonbérbe adására irányuló, egyértelműen önálló és adóköteles tevékenységet érintett. Az Asscher-ügyben a Bíróság az „alárendeltségi viszony” fennállása alapján tett különbséget az alkalmazottként és az önállóan végzett tevékenység között, azonban amint arra a Bizottság rámutat, ezt teljes mértékben eltérő összefüggésben, a Szerződés szabad mozgásra vonatkozó cikke alkalmazhatósága megállapításának keretében tette.
29.
Nehezebben ítéli meg a Bíróság a társaság és ügyvezetőinek holland jog szerinti kapcsolatát. (
19
) A Hoge Raad 35 775. sz. ítélete alapján úgy tűnik, (
20
) hogy az ügyvezető által a társaságnak ügyvezetői minőségben nyújtott szolgáltatások munkaszerződés alapján nyújtott szolgáltatásoknak tekinthetők. Ha ez az eset áll fenn, megalapozhatja az ítélet azon javaslatot, amely szerint a HÉA szempontjából e szolgáltatások nem tekinthetők automatikusan munkaszerződés alapján nyújtott szolgáltatásoknak. E javaslat nem mond szükségképpen ellent a tényleges munkaviszony HÉA hatálya alóli kizárásának. Lehet, hogy egyszerűen azt jelenti, hogy ha valamely szolgáltatás egyéb összefüggéseit tekintve munkaszerződés hatálya alá tartozik is, a HÉA szempontjából meg kell vizsgálni, hogy valójában nem önálló tevékenységként végezték-e.
30.
A fentiekre tekintettel, amint azt a Bizottság kiemeli, a jelen esetben semmi sem utal arra, hogy J. A. van der Steen ténylegesen nem munkaszerződés keretében nyújtotta valamely szolgáltatását a társaságnak.
31.
Természetesen mindig fennáll annak a lehetősége, hogy a tényleges munkaszerződés – a felek közti kapcsolat egyéb szempontjait figyelmen kívül hagyva – közelebbről vizsgálva más típusú megállapodásnak bizonyul. Ugyanakkor semmi sem utal arra, hogy J. A. van der Steen szerződése esetében ez a helyzet áll fenn. Sőt az a tény, hogy fix havi fizetésben részesült, amelyből levonásra került a jövedelemadó és a társadalombiztosítási hozzájárulás, erősen ezen értelmezés ellen szól.
32.
Álláspontom szerint tehát – az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben leírt – a J. A. van der Steen helyzetében lévő személy által a társaságnak nyújtott szolgáltatás a hatodik irányelv 4. cikkének (4) bekezdése értelmében nem tartozik a HÉA hatálya alá, és e személy e szolgáltatások tekintetében a 4. cikk (1) bekezdése szerint nem minősül adóalanynak.
33.
Számos egyéb megfontolást terjesztett elő a holland kormány és a Bizottság.
34.
Először is az érintett személy „nem saját nevében, saját javára és saját felelősségére” (
21
) járt el, amikor alkalmazottként szolgáltatást nyújtott. A társaság nevében, javára és felelősségére járt el.
35.
Másodszor az érintett személy alkalmazotti minőségében nem visel önálló gazdasági kockázatot. (
22
) E kockázatot az ügyfelekkel szerződést kötő és nekik gazdasági szolgáltatásokat nyújtó társaság viseli.
36.
Harmadszor – legalábbis is a HÉA által érintett ügyleti szinten – nincsen olyan kölcsönös teljesítés, amelynek során a szolgáltatást nyújtó által kapott díjazás a kedvezményezettnek nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét képezné. (
23
) Az érintett személy a ténylegesen nyújtott szolgáltatásra tekintet nélkül fix fizetésben és szabadságilletményben részesül. (
24
)
37.
Ez megerősíti tehát álláspontomat, amely szerint – mivel a J. A. van der Steen helyzetében lévő személy a munkaszerződés keretében nyújtott szolgáltatások tekintetében nem adóalany – a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése értelmében e tekintetben nem minősül a társasággal „egyetlen adóalany”-nak, illetve következésképpen a Wet op de Omzetbelasting 7. cikkének (4) bekezdése alkalmazásában egyetlen vállalkozónak.
38.
A fenti megfontolások egyike sem zárja ki természetesen azt a lehetőséget, hogy a társaság egyetlen ügyvezetőjeként, tagjaként, valamint alkalmazottjaként eljáró személy a munkaszerződés hatálya alá nem tartozó egyéb gazdasági tevékenységek tekintetében önálló adóalanynak minősüljön. Amennyiben e tevékenységek a társasággal kötött ügyleteket is magukban foglalnak, valamennyi körülmény figyelembevételével lehetséges, hogy a személy és a társaság egyetlen adóalanynak minősül. Mindazonáltal az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben leírt adatok alapján nem ez a helyzet áll fenn.
Végkövetkeztetések
39.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az alábbiak szerint válaszoljon a Gerechtshof te Amsterdam által előterjesztett kérdésre:
Az adóalany javára munkaszerződés keretében szolgáltatást nyújtó természetes személy a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében ezen összefüggésben önmaga nem minősül adóalanynak, mivel nem önállóan végez gazdasági tevékenységet. E tevékenységek ugyanezen irányelv 4. cikkének (4) bekezdése értelmében éppenhogy nem tartoznak a HÉA hatálya alá. E tekintetben nem bír jelentőséggel az, hogy a munkaadó olyan jogi személy, amelynek az alkalmazott a tagja és/vagy ügyvezetője is vagy éppen egyetlen tagja és egyetlen ügyvezetője, feltéve hogy a két fél – egymással munkaszerződés kötését lehetővé tévő – külön jogalanyisággal rendelkezik, és ténylegesen ilyen – a szolgáltatásnyújtás alapját képező – szerződést kötött.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., számos alkalommal módosítva, a módosítások azonban nem érintették a hivatkozott rendelkezéseket). 2007. január 1-jén hatályon kívül helyezték a hatodik irányelvet, és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.) lépett a helyébe.
(
3
)	Ugyanezen rendelkezés szerepel a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában.
(
4
)	E rendelkezéseket lényegében átvette a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése, 10. és 11. cikke.
(
5
)	A C-23/98. sz. ügyben 2000. január 27-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-419. o.).
(
6
)	Erre vonatkozóan választható a mentesség vagy az adókötelezettség a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja, illetve 13. cikke C. részének a) pontja alapján.
(
7
)	Az ítélet 18. pontja
(
8
)	A 2002. április 26-i 35 775. sz. ítélet; lásd különösen a 3.6–3.10. pontot.
(
9
)	Különösen az „alárendeltségi viszonyt teremt” fordulatra.
(
10
)	A C-107/94. sz. ügyben 1996. június 27-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-3089. o.).
(
11
)	A 26. pontban.
(
12
)	Ha hinni lehet ezen állításnak, remélhetőleg tanúk jelenléte hiányában kötötte meg e szerződést, hiszen e szerződés ily módon való megkötését bármely jelenlévő furcsálta volna.
(
13
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem részletezi ugyan, úgy tűnik azonban, hogy J. A. van der Steen nem volt e társaság részvényese, sem pedig ügyvezetője. E kérdés azonban amúgy sem bír jelentőséggel a jelen esetben.
(
14
)	A 2002. július 24-i DBG2002/3677M. sz. határozat.
(
15
)	Az ilyen társaságokra vonatkozó jogi rendelkezéseket bizonyos mértékben összhangba hozta az egyszemélyes korlátolt felelősségű társaságokról szóló, 1989. december 21-i tizenkettedik társasági jogi tanácsi irányelv (HL 1989. L 395., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 104. o.).
(
16
)	Ugyanezen irányelv 7. cikkével összehasonlítandó, amely szerint „[E]gy tagállamnak nem kell megengednie egyszemélyes társaságok alapítását, ha jogszabályai úgy rendelkeznek, hogy egy egyéni vállalkozó létrehozhat olyan társaságot, amelynek a felelőssége egy megnevezett tevékenységre fordított vagyoni hozzájárulásra korlátozódik”.
(
17
)	A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezésének 1. és 2. pontja.
(
18
)	Lásd a 6. és a 8. pontot és az 5. és 10. lábjegyzetet.
(
19
)	Lásd minazonáltal a társasalombiztosítás vonatkozásában a 79/85. sz. Segers-ügyben hozott ítéletet (EBHT 1986., 2375. o.) és a C-393/99. és C-394/99. sz., Hervein és társai egyesített ügyekben hozott ítéletet (EBHT 2002., I-2829.o.).
(
20
)	Különösen a 3.8. pontban.
(
21
)	A Heerma-ügyben hozott ítélet 18. pontja.
(
22
)	A C-202/90. sz. Recaudadores de Tributos ügyben hozott ítélet (EBHT 1991., I-4247. o.) 13. pontja, a C-210/04. sz. FCE Bank ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I-2803. o.) 33. és azt követő pontjai.
(
23
)	A C-16/93. sz. Tolsma-ügyben hozott ítélet (EBHT 1994., I-743. o.) 14. pontja, a C-174/00. sz. Kennemer Golf & Country Club ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I-3293. o.) 39. pontja.
(
24
)	Semmi sem utal arra, hogy e tényező a jelen esetben hozzájárult a társaság fizetőképtelenségének kialakulásához, ennek lehetősége azonban kiemeli a kapott fizetés és az adott érték közti különbséget.