62016CC0664
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
EVGENI TANCHEV
30 päivänä toukokuuta 2018 (
1
)
Asia C‑664/16
Lucreţiu Hadrian Vădan
vastaan
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ja
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
(Ennakkoratkaisupyyntö – Curtea de Apel Alba Iulia (Alba Julian ylioikeus, Romania))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 167, 168, 178, 179 ja 273 artikla – Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus – Aineelliset edellytykset – Muodolliset vaatimukset – Laskujen puuttuminen
I Johdanto
1.
Lasku on olennainen osa verovelvollisen oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
2
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) nojalla. Asianmukaisesti laadittua laskua on sanottu ”pääsylipuksi” (
3
) vähennysoikeuteen, sillä se muodostaa verohallinnolle eräänlaisen ”vakuuden”, jossa vähennysoikeus nivotaan veron maksamiseen. (
4
)
2.
Voiko kansallinen veroviranomainen käsiteltävän asian olosuhteissa evätä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden, jos verovelvollinen ei esitä sille minkäänlaisia laskuja?
3.
Tämä on Curtea de Apel Alba Iulian (Alba Iulian ylioikeus, Romania) esittämän ennakkoratkaisupyynnön keskeinen kysymys, jota unionin tuomioistuinta pyydetään arvioimaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että tämän kysymyksen ratkaiseminen vaatii arvonlisäverodirektiivin 167, 168, 178, 179 ja 273 artiklassa tarkoitetun ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden tulkintaa ja suhteellisuusperiaatteen ja arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen käsittelyä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa myös selvittää, onko pääasian olosuhteissa tuomioistuimen hankkiman asiantuntijalausunnon perusteella tehtävä epäsuora arviointi unionin arvonlisäverolainsäädännön mukaan hyväksyttävä menetelmä vähennysoikeuden määrittämiseen, jos laskut puuttuvat.
4.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten veroviranomaisten on tietyin poikkeuksin myönnettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus, jos aineelliset edellytykset, kuten arvonlisäverodirektiivin X osaston 1 luvussa (jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”) säädetyt edellytykset, täyttyvät, vaikka verovelvollinen olisi laiminlyönyt tietyt tämän oikeuden käyttöä, kuten laskutusta, koskevat muotovaatimukset. (
5
)
5.
Tähän mennessä oikeuskäytännössä on käsitelty enimmäkseen tilanteita, joissa muutoin vaatimusten mukaisesti laaditussa laskussa on puutteita, (
6
) tai muita kysymyksiä, jotka ovat merkityksellisiä määritettäessä, voidaanko tällaisia laskuja esittää veroviranomaiselle ostoihin sisältyvän veron vähentämiseksi, kuten kysymystä preklusiivisista määräajoista. (
7
) Käsiteltävä asia tarjoaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden tutkia, onko tätä tarkastelutapaa noudatettava tilanteessa, jossa verovelvollinen ei esitä minkäänlaisia laskuja ja jossa todisteissa olevat aukot pyritään korvaamaan asiantuntijalausunnolla.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
6.
Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”
7.
Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”.
8.
Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä olevan 168 artiklan a alakohdan mukaisen tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa”.
9.
Arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää 178 artiklan säännösten mukaisesti saman kauden aikana.”
10.
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3 luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”
B
Romanian lainsäädäntö
11.
Verokoodeksista annetun lain nro 571/2003 (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), (
8
) jota on sovellettu 1.1.2007 lähtien, 145 §:n 1 momentin ja 2 momentin a kohdan sekä 146 §:n 1 momentin a kohdan mukaan jokaisella verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka liittyy ostoihin, jotka on tarkoitettu verollisiin liiketoimiin; vähennysoikeus syntyy verosaatavan syntyessä. Jotta maksettavaa tai maksettua veroa koskevaa vähennysoikeutta voitaisiin käyttää, verovelvollisella on oltava hallussaan laissa tarkoitettu lasku.
12.
Lain nro 571/2003 täytäntöönpanosäännösten hyväksymisestä tehdyn hallituksen asetuksen nro 44/2004 (Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003), (
9
) sellaisena kuin sitä on sovellettu 1.1.2007 lähtien, 46 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovähennyksen hyväksyttävyys voidaan osoittaa vain esittämällä verokoodeksin 146 §:n 1 momentissa säädettyjen asiakirjojen alkuperäiskappaleet tai esittämällä muita asiakirjoja, jotka sisältävät vähintään verokoodeksin 155 §:n 5 momentissa mainitut tiedot, poikkeuksena 78 momentissa tarkoitetut yksinkertaistetut laskut. Mikäli tositteena olevan asiakirjan alkuperäiskappale on kadonnut, varastettu tai tuhoutunut, vastaanottajan on pyydettävä tavaran luovuttajalta tai palvelun suorittajalta laskun jäljennös, johon on merkittävä, että se korvaa alkuperäisen laskun.”
III Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
13.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Lucreţiu Hadrian Vădan (jäljempänä valittaja) on Romanian kansalainen ja rakennuttaja.
14.
Valittaja rakensi luonnollisena henkilönä 90 asuntoa sisältävän asuinkiinteistön, jonka rakennustyöt tehtiin 6.6.2006–8.9.2008. Valittaja omisti myös muita maa-alueita, joista oli jo laadittu sektorikohtaiset kaupunkikaavat omakotitalojen rakentamista varten.
15.
Vuonna 2006 valittaja myi 29 maa-aluetta ja rakennusta, ja näistä kiinteistökaupoista 17 tehtiin ennen 1.8.2006.
16.
Valittaja teki 1.1.2007–31.12.2009 70 kiinteistökauppaa, jotka koskivat uusien rakennusten myyntiä, ja vuosina 2008 ja 2009 hän myi rakennusmaata. Näiden liiketoimien kokonaisarvo oli 19234596 Romanian leuta (RON).
17.
Koska valittajan liikevaihto ylitti kesäkuussa 2006 verovapautuksen enimmäisrajan (200000 leuta), Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (jäljempänä Alban verovirasto) katsoi, että valittaja oli velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi.
18.
Valittaja rekisteröityi arvonlisäverovelvolliseksi 26.1.2011. Hänestä tuli arvonlisäverovelvollinen 1.8.2006 lähtien.
19.
Alban verovirasto teki 28.1.2011 verotuspäätöksen ajanjaksolta 1.8.2006–31.12.2009 (jäljempänä verotuspäätös). Verotuspäätöksellä vahvistettiin arvonlisävero (3071069 leuta) korkoineen (2476864 leuta) ja viivästysseuraamuksineen (460660 leuta), jolloin maksettavaksi tuli yhteensä 6008593 leuta.
20.
Valittaja teki verotuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen. Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (verovalituslautakunta) kumosi sen osittain 19.8.2011 tekemällään päätöksellä (jäljempänä verovalituslautakunnan päätös) ja määräsi veroviranomaisen arvioimaan tietyt liiketoimet uudelleen, jolloin valittajan maksettavaksi tulevan veron kokonaismääräksi saatiin 5735741 leuta.
21.
Valittaja nosti verotuspäätöksestä ja verovalituslautakunnan päätöksestä kumoamiskanteen, jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin hylkäsi vuonna 2013 antamallaan tuomiolla.
22.
Valittaja valitti ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tuomiosta Înalta Curte de Casaţie şi Justiţielle (Romanian ylin tuomioistuin). Tämä hyväksyi valituksen 3.12.2014 antamallaan tuomiolla ja palautti asian ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen uudelleenkäsittelyä varten.
23.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee Înalta Curte de Casaţie şi Justiţien katsoneen, että valittajasta oli tullut verovelvollinen 1.8.2006 ja että hänen tekemänsä liiketoimet, jotka koskivat maa-alueiden myyntiä ja useita asuntoja sisältävien kiinteistöjen rakennuttamista ja myyntiä, olivat liiketoimintaa.
24.
Vähennysoikeudesta Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie totesi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli tehnyt oikeudellisen virheen, sillä vaikka se oli tuomiossaan todennut nimenomaisesti, että valittajalla oli kiistatta vähennysoikeus sen jälkeen, kun hän oli rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, se oli silti katsonut, ettei se voinut käyttää kyseisissä kahdessa asiantuntijalausunnossa esitettyjä päätelmiä pelkästään sillä perusteella, ettei valittaja esittänyt myytyihin kiinteistöihin liittyvien tavaroiden ja palvelujen ostotositteiden alkuperäiskappaleita, vaikka kyseinen tuomioistuin oli ollut asian vireillepanosta lähtien tietoinen siitä, että alkuperäiset tositteet puuttuivat.
25.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie katsoi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli asianmukaisia perusteluja esittämättä jättänyt huomiotta valittajan väitteen, jonka mukaan hänellä ei ollut velvollisuutta pitää kirjaa palvelujen ja urakoiden suorittajille maksamastaan arvonlisäverosta, jotta hän voisi käyttää oikeutta tämän veron vähentämiseen, koska häntä ei ollut rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöjen rakentamishetkellä, sekä hänen väitteensä, jonka mukaan arvonlisävero, jonka hän oli suorittanut tavarantoimittajille, oli suurempi kuin vero, jonka veroviranomaiset olivat vahvistaneet suoritettavaksi kiinteistöliiketoimista.
26.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie totesi lisäksi, että ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella oli sille kuuluvan aktiivisen roolin perusteella mahdollisuus pyytää valittajalta täydentäviä asiakirjatodisteita, jotta se voisi arvioida asianmukaisesti, oliko valittajalla velvollisuus osoittaa oikeus arvonlisäveron vähentämiseen vain alkuperäisillä tositteilla vai myös muilla asiakirjoilla, jolloin olisi noudatettu toteutetun liiketoimen aitouden periaatetta ja vältetty liialliset muodollisuudet. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie katsoi, että asian ratkaisemiseksi olisi hyödyllistä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin arvioisi tarvetta hankkia uusia asiantuntijalausuntoja sille mahdollisesti esitettävien uusien asiakirjojen perusteella.
27.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuitenkin esittänyt ennakkoratkaisupyynnössä varauksensa sen suhteen, onko valittajan kaltaisella rakennuttajalla, joka ei ensin yrittänyt saada viranomaisilta vakuutteluja siitä, etteivät tällaiset liiketoimet olisi arvonlisäverollisia, ja joka ei rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka hän voimassa olleen lainsäädännön perusteella olisi ollut siihen velvollinen 1.8.2006 lähtien, ja joka ei myöskään pitänyt verovelvollisilta edellytettyä kirjanpitoa, oikeus vähentää kiinteistöjen rakentamiseen sijoitettuihin menoihin liittyvä arvonlisävero tilanteessa, jossa kyseiset kiinteistöt ovat tosin olemassa ja ne on luovutettu ostajille mutta jossa valittajan hallussa olevat tositteet (eli kuitit, koska laskun laatiminen luonnollisille henkilöille ei ollut tuolloin pakollista) eivät ole luettavissa eikä niiden perusteella voida määrittää riittävällä tavalla vähennysoikeuden laajuutta.
28.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voiko valittaja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella käyttää vähennysoikeuttaan tilanteessa, jossa hän ei pysty osoittamaan, että arvonlisäverodirektiivin 178 artiklassa, joka saatettiin osaksi Romanian lainsäädäntöä verokoodeksista annetun lain nro 571/2003 146 §:n 1 momentin a kohdalla, vahvistetut edellytykset ovat täyttyneet, koska valittajalla ei ole hallussaan vaadittavia laskuja. Siinä tapauksessa, että vähennysoikeutta on sallittua käyttää, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko unionin oikeus esteenä epäsuoran arvioinnin (tuomioistuimen hankkiman asiantuntijalausunnon), jonka riippumaton asiantuntija on tehnyt töiden määrän tai rakennuksella työskennelleen työvoiman määrän perusteella, käyttämiselle vähennysoikeuden laajuuden määrittämisessä siinä tapauksessa, että tavaroiden (rakennusmateriaalien) luovutukset ja palvelujen (kiinteistöjen rakentamiseen tarvittava työvoima) suoritukset ovat peräisin arvonlisäverovelvollisilta.
29.
Tässä tilanteessa Curtea de Apel Alba Iulia päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko direktiiviä 2006/112 yleisesti ja sen 167, 168, 178, 179 ja 273 artiklaa erityisesti sekä suhteellisuusperiaatetta ja neutraalisuusperiaatetta tulkita siten, että niissä annetaan verovelvolliselle, joka täyttää arvonlisäveron vähentämisen aineelliset edellytykset, mahdollisuus käyttää vähennysoikeuttaan siinä tapauksessa, että hän ei kykene pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevassa erityisessä asiayhteydessä esittämään näyttöä tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa maksetuista rahamääristä esittämällä laskut?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaanko direktiiviä 2006/112 sekä suhteellisuusperiaatetta ja neutraalisuusperiaatetta tulkita siten, että epäsuora arviointi (tuomioistuimen hankkima asiantuntijalausunto), jonka riippumaton asiantuntija on tehnyt epäsuorasti lausunnosta ilmenevän töiden määrän tai rakennuksella työskentelevän työvoiman määrän perusteella, voi olla hyväksyttävä ja asianmukainen toimenpide vähennysoikeuden laajuuden määrittämiseen siinä tapauksessa, että tavaroiden luovutukset (rakennusmateriaalit) ja palvelujen suoritukset (kiinteistöjen rakentamiseen tarvittava työvoima) ovat peräisin arvonlisäverovelvollisilta?”
30.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet valittaja, Romanian hallitus ja Euroopan komissio. Kaikki nämä osapuolet osallistuivat myös 31.1.2018 pidettyyn istuntoon.
IV Tapauksen tarkastelu
31.
Olen tullut siihen tulokseen, että käsiteltävän asian olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 167, 168, 178 ja 226 artiklaa on arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteen ja suhteellisuusperiaatteen huomioon ottaen tulkittava siten, että ne estävät vähennysoikeuden käyttämisen silloin, kun verovelvollisella ei ole hallussaan laskuja tai muita hyväksyttäviä tositteita, jotka osoittaisivat, että hänellä on oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen. Tällainen verovelvollinen ei voi tukeutua tavaroiden luovutusten (rakennusmateriaalit) ja palvelujen suoritusten (kiinteistöjen rakentamiseen tarvittava työvoima) arvon määrittämisessä yksinomaan tuomioistuimen nimeämään asiantuntijaan.
32.
Analyysini jakautuu kolmeen osaan. Palautan aluksi mieleen asianosaisten ja muiden osapuolten unionin tuomioistuimelle esittämät keskeiset perustelut. Sen jälkeen esitän joitakin alustavia huomautuksia. Lopuksi vastaan unionin tuomioistuimelle esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin. (
10
)
A
Asianosaisten huomautukset
33.
Valittaja huomauttaa, että Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie on velvoittanut ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ottamaan hänen verovelvoitteitaan määrittäessään huomioon, että hänellä on oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen.
34.
Ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä valittaja huomauttaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. (
11
)
35.
Valittaja myös huomauttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäverollista. Unionin tuomioistuin on lisäksi jo todennut, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset. (
12
)
36.
Jos siis kaikki arvonlisäveron vähentämisen aineelliset edellytykset täyttyvät, vähennysoikeutta ei voida rajoittaa vetoamalla velvollisuuteen noudattaa muotovaatimuksia.
37.
Valittaja väittää tilanteensa olevan rinnastettavissa unionin tuomioistuimen tuomiossa Salomie ja Oltean (
13
) tarkastelemaan tilanteeseen, jossa muotovaatimusten noudattamatta jättämisen ei katsottu johtavan arvonlisäveron vähennysoikeuden menettämiseen. Valittaja väittää, että koska aineelliset edellytykset käsiteltävässä asiassa täyttyvät, laskun esittäminen on pelkkä muotovaatimus, jonka ei pitäisi vaikuttaa hänen vähennysoikeuteensa.
38.
Lopuksi valittaja huomauttaa yhteisöjen tuomioistuimen todenneen tuomiossa Reisdorf, (
14
) että erityisten vähennysoikeuden toteen näyttämistä koskevien säännösten puuttuessa jäsenvaltioilla on oikeus vaatia alkuperäisen laskun esittämistä vähennysoikeuden näyttämiseksi toteen samoin kuin sallia silloin, kun verovelvollisella ei ole enää hallussaan alkuperäistä laskua, muuta näyttöä siitä, että vaadittuun vähennykseen liittyvä liiketoimi on todella tapahtunut. (
15
)
39.
Valittaja väittää, että hänen tilanteensa on samanlainen kuin se, jota yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli asiassa Reisdorf. Valittaja korostaa, ettei pääasiassa ole kyse siitä, onko hänellä oikeus ostoihin sisältyvän veron vähennykseen, vaan siitä, kuinka tämän vähennysoikeuden määrä arvioidaan.
40.
Toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä valittaja toteaa, että ainoa objektiivinen todistuskeino, jota hänen vähennysoikeutensa määrittämisessä voidaan käyttää, on turvautuminen tuomioistuimen määräämään asiantuntijaan, ja tällä keinolla suljettaisiin pois mahdollinen valtion talousarvioon kohdistuvan petoksen tai vahingon riski. Asiantuntijan käyttäminen antaisi tarvittavat takeet siitä, että ostoista vähennettävän arvonlisäveron määrä määritetään objektiivisesti ja ammattimaisesti.
41.
Romanian hallitus on päinvastaisella kannalla.
42.
Ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä Romanian hallitus muun muassa huomauttaa, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy, mutta että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeuden syntymiseksi kyseessä olevilla tavaroilla ja palveluilla on oltava suora ja välitön yhteys verotettaviin liiketoimiin. (
16
) Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdan mukaan vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan mukaisesti tehdyn laskun (
17
) tai sellaisen asiakirjan hallussapitoa, jota voidaan kyseessä olevassa jäsenvaltiossa vahvistettujen perusteiden mukaan pitää laskuna. (
18
) Laskusta viranomaiset voivat tarkistaa, että sen antaja on todella maksanut veron, (
19
) ja lasku toimii perusteena laskun saajan vähennysoikeudelle. (
20
)
43.
Romanian hallitus myöntää, että unionin tuomioistuin on katsonut arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaatteen edellyttävän sitä, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvollinen olisi laiminlyönyt tietyt muotovaatimukset. Jos veroviranomaisilla näin ollen on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että verovelvollinen on kyseisten liiketoimien vastaanottajana velvollinen maksamaan arvonlisäveroa, ne eivät voi asettaa kyseisen verovelvollisen vähennysoikeudelle lisäedellytyksiä, joiden seurauksena tätä oikeutta ei voida käyttää. (
21
)
44.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön sisältyy kuitenkin yksi pääasian ratkaisun kannalta merkityksellinen poikkeus. Sitä sovelletaan silloin, kun muotovaatimusten noudattamatta jättäminen tosiasiallisesti estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineelliset edellytykset täyttyvät. (
22
)
45.
Romanian hallituksen mukaan tilanne pääasiassa on juuri tällainen. Laskujen tai muiden hyväksyttävien tositteiden puuttuminen estää näyttämästä toteen, että arvonlisäveron vähentämisen aineelliset edellytykset täyttyvät. (
23
)
46.
Romanian hallitus väittää, että pääasiaan sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohtaa, jonka mukaan vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta laskujen hallussapitoa, (
24
) etenkin kun laskujen puuttuminen on johtunut yksinomaan valittajan omasta passiivisuudesta. Arvonlisäverodirektiivin 242 artiklan mukaan verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi. (
25
)
47.
Romanian hallitus väittää, että sen näkemys on verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen. Se korostaa suhteellisuusperiaatteen mahdollistavan sen, että jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla säätää muista arvonlisäveron tarkan laskemisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista. Toimenpiteet, joihin jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla ryhtyä veron oikean kannon varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin näiden tavoitteiden saavuttamiseksi on tarpeen, eikä arvonlisäverotuksen neutraalisuus saa vaarantua niiden johdosta. (
26
) Romanian viranomaiset eivät joka tapauksessa ole asettaneet valittajalle arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitettuja muita velvollisuuksia arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädettyjen velvollisuuksien lisäksi.
48.
Toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä Romanian hallitus toteaa, että lasku on asiakirja, josta ilmenevät kaikki sovellettavien arvonlisäverosäännösten kannalta merkitykselliset tiedot. Vähennettävän arvonlisäveron määrä ei määräydy rakennettujen kiinteistöjen lopullisen arvon vaan kunkin tavaroiden ja palveluiden hankkimiseksi suoritetun liiketoimen perusteella. Epäsuoran arviointimenetelmän käyttäminen vaarantaisi arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen.
49.
Komission mukaan kansallinen tuomioistuin haluaa kahdella ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä selvittää, onko arvonlisäverodirektiivin 167, 168, 178 ja 226 artiklaa tulkittava siten, että verovelvollinen, joka ei ole pitänyt hallussaan laskuja, jotka osoittaisivat, että hänellä on oikeus tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, voi näyttää nämä liiketoimet toteen esittämällä lausunnon, jonka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen määräämät asiantuntijat ovat laatineet kiinteistöjen arvon arvioimiseksi, kun otetaan huomioon, että on kulunut huomattavan pitkä aika siitä, kun kyseiset uudet kiinteistöt olivat liiketoimien kohteena.
50.
Valittajan tapaan komissio korostaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate, jota ei lähtökohtaisesti voida rajoittaa ja jota sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä. (
27
) Komissio myöntää, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. (
28
)
51.
Komissio kuitenkin korostaa, että mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on arvonlisäverodirektiivissä tunnustettu ja johon siinä kannustetaan. Kansallisten tuomioistuinten ja oikeusviranomaisten on siten evättävä vähennysoikeus, jos objektiivisten seikkojen perusteella voidaan osoittaa, että siihen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin. (
29
)
52.
Komissio myöntää arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen edellyttävän, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvollinen olisi laiminlyönyt tietyt muotovaatimukset. (
30
)
53.
Romanian hallituksen tapaan komissio kuitenkin korostaa, että tilanne voi olla toinen, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineelliset edellytykset täyttyvät. (
31
)
54.
Unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan sanamuodosta ilmenee vähennysoikeuden syntymiseksi vaadittavien aineellisten edellytysten osalta, että kyseisen oikeuden käyttäminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vedotaan perusteena mainitulle oikeudelle, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja että kyseiset tavarat tai palvelut on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa luovuttanut tai suorittanut toinen verovelvollinen. (
32
)
55.
Vähennysoikeutta koskevat muodolliset vaatimukset ovat kuitenkin niitä, jotka sääntelevät vähennysoikeuden käytön yksityiskohtia ja valvontaa sekä arvonlisäverojärjestelmän asianmukaista toimintaa, kuten esimerkiksi kirjanpitoa, laskutusta ja ilmoituksia koskevia velvollisuuksia.
56.
Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdasta ilmenee siis, että mainitun oikeuden käyttämisen edellytyksenä on kyseisen direktiivin 226 artiklan mukaisesti laaditun laskun hallussapito. (
33
)
57.
Romanian hallituksen tapaan komissio huomauttaa, että laskussa olevien arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan mukaisten pakollisten tietojen tavoitteena on mahdollistaa se, että veroviranomaiset voivat valvoa, että maksettava vero maksetaan ja että mahdollinen arvonlisäveron vähennysoikeus on olemassa. Laskun kohteena olevien palveluiden suorittamispäivän avulla voidaan valvoa, milloin verotettava tapahtuma toteutuu, ja näin ollen määrittää ne verosäännökset, joita laskun kohteena olevaan liiketoimeen on ajallisesti sovellettava. (
34
) Arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen asia on osoittaa, että hän täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset. (
35
)
58.
Komissio väittää, että pääasian olosuhteissa veroviranomaisilla ei ole hallussaan tarvittavia tietoja sen todentamiseksi, että aineelliset vaatimukset täyttyvät. Tämä johtuu siitä, ettei valittaja vuosina 2007–2009 rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, maksanut arvonlisäveroa, ilmoittanut liiketoimintansa alkamispäivää, tehnyt veroilmoitusta, kerännyt talteen laskuja eikä tallentanut niitä Romanian verolainsäädännön mukaisesti kymmenen vuoden ajaksi tai ainakin viiden vuoden vanhentumisajan päättymiseen asti. Valittaja ei siis ole noudattanut kirjanpitovelvollisuuttaan, paitsi säilyttämällä kuitit, jotka eivät ole enää luettavissa.
59.
Komission mukaan kukin toimittaja on ehdottomasti voitava yksilöidä, jotta voitaisiin tarkistaa, että ostoihin sisältyvän veron vähennysedellytykset täyttyvät, ja jotta kansalliset veroviranomaiset voisivat myös tarkastaa verovelvollisen tilit ja selvittää, liittyykö aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin liiketoimiin petoksia.
60.
Komissio muistuttaa unionin tuomioistuimen todenneen, että sellaisen kirjanpidon, jonka johdosta arvonlisäveroa voidaan soveltaa ja veroviranomaiset voivat valvoa sitä, puuttuminen ja toimitettujen ja maksettujen laskujen kirjaamatta jättäminen voivat estää kyseisen veron oikean kantamisen, ja niillä voidaan täten vaarantaa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteeton toiminta. (
36
)
61.
Komission mukaan on vaikea ymmärtää, miten asiantuntija kykenisi yksilöimään kunkin valittajalle suoritetun tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen laatiakseen niistä lausunnon, jota voitaisiin pitää vakuuttavana näyttönä vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttymisestä. Ennakkoratkaisupyynnössä viitataan asiantuntijalausunnoissa arvioperusteisesti esitettyihin tietoihin. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä koskevan arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan sanamuodosta ei kuitenkaan mistään kohden voida päätellä, että verovelvolliselle voitaisiin myöntää vähennysoikeus pelkkien arvioiden perusteella. Komissio muistuttaa vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenevän, että jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta kannetaan arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. (
37
) Valittajalle kyseisenä ajankohtana toimitettujen rakennusmateriaalien ja ‑palvelujen arvo on siten erotettava rakennettujen kiinteistöjen arvosta, sellaisena kuin se oli asiantuntijalausunnon laatimisajankohtana, ja näiden ajankohtien välillä on kulunut aikaa kymmenen vuotta.
B
Alustavat huomautukset
62.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimella on ensinnäkin toimivalta tulkita unionin oikeutta ainoastaan siltä osin kuin on kyse niiden soveltamisesta uudessa jäsenvaltiossa sen Euroopan unioniin liittymisen jälkeen. (
38
) Unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa tulkita unionin arvonlisäverodirektiivejä, jos kyseessä oleva verokausi on aikaisempi kuin ajankohta, jolloin asianomainen jäsenvaltio liittyi unioniin. (
39
)
63.
Käsiteltävässä asiassa riitautettu verotuspäätös koskee ajanjaksoa 1.8.2006–31.12.2009. Näin ollen unionin tuomioistuin on toimivaltainen tulkitsemaan unionin oikeussääntöjä siltä osin kuin on kyse niiden soveltamisesta pääasiaan siitä ajankohdasta lähtien, jona Romania liittyi Euroopan unioniin 1.1.2007, mikä sulkee pois ajanjakson 1.8.2006–31.12.2006.
64.
Siltä osin kuin valittajan esittämissä kirjallisissa huomautuksissa (jotka toistettiin edellä tämän ratkaisuehdotuksen 33 kohdassa) esitetään, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen olisi sovellettava Înalta Curte de Casaţie şi Justiţien tuomiota ja arvioitava valittajan oikeus arvonlisäveron vähennykseen asiantuntijalausunnon perusteella sen sijaan, että se tukeutuisi asiaa koskevien unionin oikeussääntöjen tulkinnassa SEUT 267 artiklaan, viittaan toiseksi ratkaisuehdotuksessa C.K. ym. (
40
) esittämiini huomautuksiin. Totesin siinä unionin tuomioistuimen katsoneen tuomiossa Križan ym., (
41
) että kansallisen oikeuden sääntö, jonka mukaan ylemmän tuomioistuimen arvioinnit ovat muita kansallisia tuomioistuimia sitovia, ei voi poistaa viimeksi mainituilta tuomioistuimilta mahdollisuutta saattaa unionin tuomioistuimen käsiteltäviksi unionin oikeuden, johon edellä mainitut ylemmän tuomioistuimen arvioinnit liittyvät, tulkintaa koskevia kysymyksiä. (
42
)
65.
Kolmanneksi yhdyn komission väitteisiin siitä, että ennakkoratkaisukysymykset voidaan tutkia yhdessä. Nähdäkseni ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, onko arvonlisäverodirektiivin 167, 168, 178 ja 226 artiklaa tulkittava siten, että verovelvollinen, joka ei ole pitänyt hallussaan laskuja, jotka osoittaisivat, että hänellä on oikeus tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, voi näyttää nämä liiketoimet toteen esittämällä lausunnon, jonka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen määräämät asiantuntijat ovat laatineet arvioidakseen rakennuksen rakentamiseen liittyvien rakennusmateriaalien ja työpanoksen arvon, kun otetaan huomioon, että on kulunut huomattavan pitkä aika siitä, kun kyseiset uudet kiinteistöt olivat liiketoimien kohteena.
66.
Vastaan seuraavaksi ennakkoratkaisukysymyksiin tältä pohjalta.
C
Ennakkoratkaisukysymyksiin ehdottamani vastaus
67.
Aluksi on hylättävä valittajan väitteet, joiden mukaan hänen tilanteensa voitaisiin rinnastaa ongelmiin, joita unionin tuomioistuin tarkasteli tuomiossa Salomie ja Oltean (
43
) ja tuomiossa Reisdorf. (
44
)
68.
Tuomiossa Salomie ja Oltean oli kyse arvonlisäveron soveltamisesta Romaniassa vuonna 2009 toteutettuihin kiinteistöjen myynteihin. Kantajat olivat vuosina 2007–2009 tehneet useita kiinteistökauppoja, joita ei kirjattu arvonlisäverollisina, mutta kantajille annettiin veroviranomaisten tekemän verotarkastuksen jälkeen arvonlisäveron maksuunpanopäätökset, joista syntyi riita heidän ja kansallisen veroviranomaisen välille. (
45
)
69.
Tuomiossaan unionin tuomioistuin totesi, että vaikka kansalliset veroviranomaiset eivät olleet systemaattisesti arvonlisäverottaneet kiinteistöliiketoimia, tällaista käytäntöä ei voitu a priori pitää sellaisena, että sillä annettaisiin verovelvollisille unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuja täsmällisiä vakuutteluja siitä, ettei arvonlisäveroa kanneta kyseessä olevan kaltaisista kiinteistöliiketoimista. Kun kyseessä olevan kiinteistöliiketoimen, joka muodostui neljän kaiken kaikkiaan yli 130 asuntoa käsittävän rakennuksen rakentamisesta ja myynnistä, laajuus otetaan huomioon, huolellinen ja asiantunteva taloudellinen toimija ei voinut kohtuullisesti päätellä, ettei tällainen liiketoimi olisi arvonlisäverollinen, ainakaan ilman, että toimivaltaiset kansalliset veroviranomaiset olisivat tälle nimenomaisesti näin vakuutelleet tai että tämä ainakin olisi yrittänyt saada niiltä tällaisia vakuutteluja. (
46
)
70.
Pääasiassa ei kuitenkaan nouse esiin kysymystä luottamuksensuojan rikkomisesta. Tuomiossa Salomie ja Oltean huolellisesta ja asiantuntevasta taloudellisesta toimijasta esitetyt toteamukset näyttäisivät tukevan pikemminkin Romanian hallituksen ja komission näkemyksiä kuin valittajan näkemystä.
71.
Unionin tuomioistuimen tuomiossa Salomie ja Oltean oli kyse myös siitä, oliko arvonlisäverodirektiivi esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella verovelvolliselta evättiin oikeus vähentää arvonlisävero ”pelkästään siksi”, ettei häntä ollut kyseisten liiketoimien suorittamishetkellä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen ei kuitenkaan ole merkityksellinen seikka pääasiassa. (
47
)
72.
Myös tuomion Reisdorf (
48
) taustalla oleva tilanne poikkeaa pääasiassa kyseessä olevasta tilanteesta.
73.
Kyseisessä asiassa verovelvolliselta evättiin vähennysoikeus, koska hän oli esittänyt useita jäljennöksiä laskuista mutta ei alkuperäisiä laskuja. (
49
) Asiassa oli siis kyse siitä, merkitsikö vähennysoikeuden käyttämiselle asetettu laskun hallussapitoa koskeva edellytys, josta tuolloin säädettiin liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
50
) 18 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, sitä, että jäsenvaltiot voivat katsoa, ettei ilmaisulla ”lasku” tarkoiteta vain alkuperäistä asiakirjaa vaan myös muita asiakirjoja, kuten esimerkiksi jäljennöksiä, kaksoiskappaleita tai valokopioita, ja voidaanko hyväksyä, että verovelvollinen, jolla ei ole enää hallussaan alkuperäistä laskua, voi todistaa vähennysoikeutensa muilla keinoilla.
74.
Tuomio Reisdorf siis tukee näkemystä, jonka mukaan verovelvolliset, joilla ei ole enää hallussaan alkuperäistä laskua, voivat toimittaa ”muuta näyttöä” siitä, että vaadittuun vähennykseen liittyvä liiketoimi on todella tapahtunut. (
51
) Se ei koske asiantuntijalausuntojen tehtävää kyseisessä menettelyssä.
75.
Laskutusta koskevien muotovaatimusten laiminlyöntiä koskevasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä on todettava, että unionin tuomioistuin on hyväksynyt ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuden tapauksissa, joissa laskuissa on ollut erilaisia virheitä. Vaikuttaa kuitenkin siltä, ettei kyseisessä oikeuskäytännössä selvästikään ole tähän mennessä käsitelty tilannetta, jossa minkäänlaisia laskuja (
52
) tai muita hyväksyttäviä tositteita ei esitetä.
76.
Esimerkiksi tuomiossa Uszodaépítő (
53
) oli kyse laskujen sisällön muuttamisesta ja täydentävän veroilmoituksen antamisesta. Tuomio Polski Trawertyn (
54
) koski ennen yhtiön rekisteröimistä ja sen rekisteröitymistä arvonlisäverovelvolliseksi laadittua laskua, joka oli osoitettu tämän saman yhtiön tuleville yhtiömiehille. Tuomiossa Idexx Laboratories Italia (
55
) oli kyse tilanteesta, jossa verovelvollinen ei ollut kirjannut arvonlisäverorekisteriin eräitä laskuja käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää sovellettaessa. (
56
) Tuomio Senatex koski laskun oikaisemista. (
57
)
77.
Julkisasiamies Wahl huomautti ratkaisuehdotuksessaan Vámos, (
58
) että ”tuomioissa, joissa unionin tuomioistuin hylkäsi kaavamaisen lähestymistavan, tarkoituksena oli varmistaa, että verovelvollisen vähäisestä menettelyllisestä virheestä huolimatta liiketoimia verotettaisiin edelleen niiden objektiivisten ominaisuuksien perusteella. Jäsenvaltiot eivät voi rangaista siitä, ettei muodollisia vaatimuksia ole noudatettu tarkasti, tavalla, joka uhkaa heikentää järjestelmän neutraalisuutta esimerkiksi siten, että kilpailevia yrityksiä kohdellaan eri tavalla, tai tehdä arvonlisäverodirektiivin keskeiset säännökset tehottomiksi.” (
59
)
78.
Korostan vielä, että arvonlisäverodirektiivin 242 artiklan mukaan verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi. Saman direktiivin 244 artiklassa edellytetään verovelvollisen huolehtivan siitä, että tämän itse toimittamien laskujen jäljennökset samoin kuin kaikki verovelvollisen vastaanottamat laskut tallennetaan. Sen 250 artiklan 1 kohdassa säädetään lisäksi, että verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän toteamiseksi. (
60
)
79.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan mikään ei estä jäsenvaltioita pitämästä kirjanpidon puuttumista veropetoksena. (
61
)
80.
Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevassa tilanteessa laskujen hallussapitoa koskevan muotovaatimuksen noudattamatta jättäminen on johtanut vähennysoikeuden epäämiseen, koska sen noudattamatta jättäminen tosiasiallisesti estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineelliset edellytykset täyttyvät. (
62
) Tässä on kyse pikemminkin siitä, että aineellisten edellytysten täyttymisen osoittamiseksi tarvittavat tiedot puuttuvat, kuin siitä, että tiettyä muotovaatimusta on jätetty noudattamatta. (
63
) Kuten eräs julkisasiamiehistä äskettäin huomautti, on toisin sanoen ”täysin loogista” evätä vähennysoikeus, jos muotovaatimusten noudattamatta jättäminen ”on siinä määrin merkittävää, että se tekee mahdottomaksi tai kohtuuttoman vaikeaksi vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttämisen valvonnan”. (
64
)
81.
Pääasia ilmentää siis ensimmäistä sisältö ennen muotoa ‑periaatteeseen tehdyistä kahdesta poikkeuksesta, joista toinen koskee osallistumista veropetokseen. (
65
)
82.
Vaikka saattaakin olla mahdollista, että joissakin olosuhteissa ostoihin sisältyvän veron vähentämistä koskevien aineellisten edellytysten täyttyminen voidaan laskujen puuttuessa todentaa asiantuntijalausuntojen avulla – mikä on kysymys, jonka ratkaiseminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle –, (
66
) pääasian olosuhteet eivät mielestäni ole tällaiset.
83.
Oikeuskäytäntö tukee Romanian hallituksen ja komission näkemystä, jonka mukaan arvioinnissa on otettava huomioon se, ettei valittaja ole noudattanut vähäisintäkään huolellisuutta ostoihin sisältyvän veron vähennykseen tarvittavien laskujen hallussapidossa. (
67
) Sama koskee ajan kulumista, sillä unionin tuomioistuin on todennut, että jäsenvaltioilla on oikeusvarmuuden vuoksi oikeus asettaa ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuden käytölle kohtuullisia ajallisia rajoituksia. (
68
) Pääasian tosiseikat eroavat äskettäin annetun tuomion Volkswagen (
69
) tosiseikoista usealla tavalla ja etenkin siksi, ettei valittaja ollut jälkimmäisessä asiassa laiminlyönyt huolellisuusvelvoitettaan ja että hänellä oli epäilyksettä oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen, koska sen määrä voitiin määrittää myöhässä tehdystä laskusta. (
70
) Samoin tuomiossa Biosafe (
71
) katsottiin, että ostoihin sisältyvä vero oli vähennyskelpoinen, koska verovelvollisen oli objektiivisesti mahdotonta käyttää vähennysoikeuttaan ennen toisen luovutusketjussa osallisena olleen verovelvollisen tekemää arvonlisäveron oikaisua.
84.
Mikään unionin tuomioistuimelle toimitetussa asiakirja-aineistossa ei etenkään viittaa siihen, että asiantuntijalausuntoon olisi mahdollista kirjata täsmällisesti uudelleen jokainen liiketoimi, josta ostoihin sisältyvän veron vähennystä haetaan, kun kyseisistä liiketoimista on kulunut kymmenen vuotta ja kun niistä ei ole olemassa minkäänlaisia laskuja tai muita käyttökelpoisia tositteita.
85.
Pääasian olosuhteissa verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen ei siis voi pätevästi vedota verovelvollinen, joka pyrkii vaarantamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnan laiminlyömällä pitkäksi aikaa arvonlisäverodirektiivissä edellytetyn kirjanpidon. (
72
)
V Ratkaisuehdotus
86.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Curtea de Apel Alba Iulian esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Pääasian olosuhteissa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 167, 168, 178 ja 226 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, jolla ei ole hallussaan laskuja, jotka osoittaisivat, että hänellä on oikeus tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, ei voi näyttää näitä liiketoimia toteen esittämällä lausunnon, jonka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen määräämät asiantuntijat ovat laatineet kiinteistöjen rakentamiseen liittyvien rakennusmateriaalien ja työpanoksen arvon arvioimiseksi, kun otetaan huomioon, että on kulunut huomattavan pitkä aika siitä, kun nämä uudet kiinteistöt olivat liiketoimien kohteena.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	EUVL 2006, L 347, s. 1.
(
3
)	Julkisasiamies Slynnin ratkaisuehdotus Jeunehomme ja EGI (123/87 ja 330/87, EU:C:1998:274, s. 4534).
(
4
)	Julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 34 kohta).
(
5
)	Ks. mm. tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 47 kohta) ja tuomio 19.10.2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 40 ja 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
6
)	Ks. mm. tuomio 30.9.2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
7
)	Ks. mm. tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
8
)	Romanian virallinen lehti, osa I, nro 927, 23.12.2003; sellaisena kuin se on muutettuna ja täydennettynä, siinä muodossa kuin se on ollut voimassa 1.1.2007 lähtien.
(
9
)	Romanian virallinen lehti, osa I, nro 112, 6.2.2004; sellaisena kuin se on muutettuna ja täydennettynä, siinä muodossa kuin se on ollut voimassa 1.1.2007 lähtien.
(
10
)	Tavaroiden yhteisöhankinnasta on huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 181 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia verovelvollisen, jolla ei ole hallussaan 220–236 artiklan mukaista laskua, tehdä vähennyksen hankkimiensa tavaroiden osalta. Tämä ei kuitenkaan päde palveluhankintoihin. Keskustelusta ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 77 kohta).
(
11
)	Valittaja viittaa tuomioon 1.3.2012, Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 40 kohta). Ks. myös viimeksi esim. tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
12
)	Tältä osin valittaja vetoaa tuomioon 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 56–58 kohta). Ks. myös äskettäin esim. tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 27, 28 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 28, 30 ja 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
13
)	Tuomio 9.7.2015 (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
14
)	Tuomio 5.12.1996 (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
15
)	Tuomio 5.12.1996, Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 30 kohta).
(
16
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 6.4.1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, 18 ja 19 kohta).
(
17
)	Tältä osin Romanian hallitus viittaa muiden muassa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 29 kohta). Ks. äskettäin myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32 ja 33 kohta).
(
18
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 29.4.2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 32 kohta).
(
19
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 31.1.2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 31 ja 32 kohta) ja tuomioon 31.1.2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 35 ja 36 kohta).
(
20
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 27 kohta) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotukseen Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (EU:C:2016:101, 34 kohta). Ks. myös saman ratkaisuehdotuksen 36–39 kohta, joissa käsitellään laskun tehtävää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisessä.
(
21
)	Romanian hallitus viittaa muun muassa tuomioon 1.3.2012, Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 43 kohta).
(
22
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 27.9.2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 31 kohta) ja tuomioon 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 39 kohta). Ks. viimeksi tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 kohta).
(
23
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 71 kohta) ja tuomioon 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 39 kohta).
(
24
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 40 kohta), tuomioon 13.2.2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 47 kohta) ja tuomioon 8.5.2013, Petroma Transports ym. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 25–36 kohta). Ks. viimeksi tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32 ja 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
25
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 13.2.2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
26
)	Romanian hallitus viittaa tuomioon 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 62 kohta).
(
27
)	Komissio viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 26 kohta). Ks. myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 27 ja 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 28 ja 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
28
)	Komissio viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27 kohta). Ks. myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 30 kohta).
(
29
)	Petosten yhteydessä komissio viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47 ja 48 kohta). Ks. myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 36 ja 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
30
)	Komissio viittaa tuomioon 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58 ja 59 kohta).
(
31
)	Komissio viittaa tuomioon 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 46 kohta). Ks. myös tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
32
)	Komissio viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 kohta). Ks. myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
33
)	Komissio viittaa tuomioon 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 41 kohta). Ks. myös tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32 ja 33 kohta).
(
34
)	Tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 27 ja 30 kohta).
(
35
)	Tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 46 kohta).
(
36
)	Komissio viittaa tuomioon 5.10.2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).
(
37
)	Komissio viittaa tuomioon 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 35 kohta).
(
38
)	Ks. mm. tuomio 15.4.2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja määräys 11.5.2017, Exmitiani (C‑286/16, ei julkaistu, EU:C:2017:368, 12 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tämä seikka tuotiin esille Romanian hallituksen ja komission esittämissä kirjallisissa huomautuksissa.
(
39
)	Ks. mm. määräys 11.5.2017, Exmitiani (C‑286/16, EU:C:2017:368, ei julkaistu, 13 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
40
)	Julkisasiamies Tanchevin ratkaisuehdotus (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:108, 34 kohta).
(
41
)	Tuomio 15.1.2013 (C‑416/10, EU:C:2013:8).
(
42
)	Tuomio 15.1.2013, Križan ym. (C‑416/10, EU:C:2013:8, 68 kohta).
(
43
)	Tuomio 9.7.2015 (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
44
)	Tuomio 5.12.1996 (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
45
)	Tuomio 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 19–24 kohta).
(
46
)	Tuomio 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 47–49 kohta).
(
47
)	Tuomio 9.7.2015, Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 62–65 kohta).
(
48
)	Tuomio 5.12.1996 (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
49
)	Tuomio 5.12.1996, Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 9 kohta).
(
50
)	EYVL 1977, L 145, s. 1.
(
51
)	Tuomio 5.12.1996, Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 29 kohta).
(
52
)	Huomautettakoon, että 28.7.2016 annettu tuomio Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614) koski tilannetta, jossa verovelvollinen ei kyennyt esittämään ostoihin sisältyvän veron vähennyksistä omia laskuja, joten hän yritti esittää niiden tueksi kolmansien yritysten laatimia laskuja.
(
53
)	Tuomio 30.9.2010 (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
54
)	Tuomio 1.3.2012 (C‑280/10, EU:C:2012:107).
(
55
)	Tuomio 11.12.2014 (C‑590/13, EU:C:2014:2429).
(
56
)	Huomattakoon, että laskujen esittämiseen ja ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen sovelletaan käännetyn veronmaksuvelvollisuuden yhteydessä erillisiä sääntöjä, joilla ei ole merkitystä käsiteltävän asian ratkaisemisen kannalta. Ks. esim. tuomio 6.2.2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50) ja tuomio 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 38 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 81 ja 82 kohta).
(
57
)	Tuomio 15.9.2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).
(
58
)	C‑566/16, EU:C:2017:895, vireillä unionin tuomioistuimessa.
(
59
)	Julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Vámos (C‑566/16, EU:C:2017:895, 47 kohta). Kursivointi tässä.
(
60
)	Ks. esim. julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:213, 32 kohta), vireillä unionin tuomioistuimessa.
(
61
)	Esim. tuomio 5.10.2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi on huomattava jäsenvaltioiden SEU 4 artiklan 3 kohdasta, SEUT 325 artiklasta ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklasta, 250 artiklan 1 kohdasta ja 273 artiklasta johtuvat velvollisuudet. Ks. tuomio 19.10.2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 47 kohta).
(
62
)	Ks. esim. tuomio 19.10.2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 42 kohta).
(
63
)	Ks. esim. tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), jonka mukaan ”vähennysoikeuden epääminen riippuu näet enemmän aineellisten edellytysten täyttymättä jäämisen osoittamiseksi tarvittavien tietojen puuttumisesta kuin tietyn muotovaatimuksen noudattamatta jättämisestä”.
(
64
)	Julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:413, 39 kohta). Ks. myös tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
65
)	Julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, 80 ja 81 kohta). Ks. myös tuomio 20.10.2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 43–46 kohta).
(
66
)	Tuomio 7.3.2018, Dobre (C‑159/17, EU:C: 2018:161, 38 kohta).
(
67
)	Ks. mm.. tuomio 21.3.2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 47 ja 51 kohta) ja tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 43 kohta).
(
68
)	Ks. tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
69
)	Tuomio 21.3.2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).
(
70
)	Kuten julkisasiamies Campos Sánchez-Bordona ratkaisuehdotuksessaan Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 69 kohta) totesi, tämä tarkoitti käytännössä sitä, että arvonlisävero oli maksettu myöhässä.
(
71
)	Tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
72
)	Ks. vastaavasti tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 58 kohta), jossa on kyse vähennysoikeuden epäämisestä tilanteessa, jossa on tehty veropetos.