Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 14. december 2023 (1)
Sag C-519/22
MAX7 Design Kft.
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – efterfølgende fastsættelse af en sikkerhedsstillelse – sikkerhedsstillelse, der er knyttet til en tredjemands skattegæld – inddragelse af skatteidentifikationsnummeret, hvis sikkerheden ikke stilles – ejendomsfriheden og friheden til at oprette og drive egen virksomhed – proportionalitetsprincippet – proportionalitet i snæver forstand – adgangen til effektive retsmidler«
I.      Indledning
1.        Denne præjudicielle sag illustrerer på ny, hvor vanskeligt det inden for momsretten er for medlemsstaterne at finde en passende balance mellem effektiv afgiftsopkrævning og de afgiftspligtige personers retsstilling. På den ene side er et indirekte system for afgiftsopkrævning i alle omsætningsled, hvor der samtidig indrømmes et fradrag, særligt sårbart over for misbrug. Medlemsstaten bærer også en vis risiko for insolvens hos afgiftspligtige personer, som er i afgiftsrestance, mens disse personers kunder fortsat kan gøre et fradrag gældende. På den anden side giver dette medlemsstaterne mulighed for en konstant tilførsel af midler, lave opkrævningsomkostninger gennem anvendelsen af private som afgiftsopkrævere, et højt kontrolniveau, også for andre afgiftstyper, og alt i alt en relativt beskeden opkrævningsbyrde.
2.        Visse medlemsstater er i øjeblikket tilbøjelige til at udnytte fordelene ved det nuværende momssystem, mens de overvælter de i systemet iboende risici på den afgiftspligtige person. Det er derfor ikke overraskende, at momsretlige præjudicielle forelæggelser stadigt hyppigere vedrører rækkevidden af den afgiftspligtige persons rettigheder. I det konkrete tilfælde kræver Ungarn en yderligere sikkerhedsstillelse af en virksomhed, når en af dens direktører op til fem år tidligere arbejdede for et andet selskab i en tilsvarende stilling og dette andet selskab havde en skattegæld på mere end ca. 2 500 EUR og blev opløst. Størrelsen af den sikkerhed, der skal stilles for virksomhedens egen potentielle skattegæld, er knyttet til størrelsen af det andet selskabs skattegæld. Denne afgørelse skal anfægtes inden for en frist på otte dage. I modsat fald opretholdes kravet om sikkerhedsstillelse, selv hvis direktøren kort efter afskediges. Hvis der ikke stilles sikkerhed, træffes der afgørelse om inddragelse af skatteidentifikationsnummeret, hvilket svarer til et forbud mod at udøve virksomhed.
3.        Formålet hermed er tydeligvis at forhindre, at de samme personer igen og igen opretter nye selskaber, akkumulerer afgiftsrestancer med disse virksomheder og herefter opløser dem, således at dele af afgiftsprovenuet går tabt. På den anden side berører denne lovgivning formentlig også virksomheder, som ikke har nogen nærmere tilknytning til den opløste virksomhed. Den indebærer tilsyneladende heller ikke en betingelse om, at direktøren har forårsaget afgiftsrestancen hos sin tidligere arbejdsgiver. Derfor skal denne lovgivnings forholdsmæssighed med hensyn til de hermed forbundne indgreb i de berørte personers grundlæggende rettigheder underkastes en nærmere undersøgelse.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
4.        Den EU-retlige ramme udgøres af artikel 16, 17 og 47 og artikel 52, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«) og direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (2).
5.        Momsdirektivets artikel 273 fastsætter medlemsstaternes muligheder for at bekæmpe skatteunddragelse mv.:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen. […]«
B.      Ungarsk ret
6.        De relevante bestemmelser i ungarsk ret er §§ 19, 24, 26, 28 og 246 i Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (lov CL af 2017, om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer, herefter »lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer«).
7.        I henhold til de nævnte bestemmelser i lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer pålægges en aktør at stille sikkerhed for betaling af afgifter efter tildelingen af et skatteidentifikationsnummer, såfremt en direktør hos den afgiftspligtige person tidligere har varetaget den samme stilling hos en anden afgiftspligtig person, som inden for fem år inden datoen for indgivelsen af anmodningen om tildeling af et skatteidentifikationsnummer er blevet afviklet uden efterfølger med en skattegæld på mere end 1 mio. ungarske forint
(HUF)
(ca. 2 500 EUR). Afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed for betaling af afgifter kan påklages inden for en frist på otte dage efter meddelelsen om denne afgørelse. Denne klage har ikke opsættende virkning for den nævnte sikkerhedsstillelse.
8.        Ligeledes inden for en frist på 8
dage kan den pågældende direktør – ifølge Ungarns oplysninger i retsmødet – anmode om fritagelse fra sikkerhedsstillelsen, hvis tre betingelser er opfyldt. For det første skal den tidligere manglende betaling af skattegælden skyldes manglende betaling fra kunderne, for det andet skal disse ikke-betalte fordringer svare til eller overstige beløbet for skattegælden, og for det tredje skal direktøren på daværende tidspunkt have udvist omhu. Der træffes afgørelse om denne anmodning inden for en frist på 30 dage. Denne anmodning om fritagelse har ifølge Ungarns oplysninger i retsmødet heller ikke opsættende virkning for kravet om sikkerhedsstillelse mod den afgiftspligtige person. Såfremt denne anmodning er blevet afslået og sikkerheden ikke er blevet stillet i mellemtiden, inddrages skatteidentifikationsnummeret. Sikkerheden for betaling af afgifter skal også stilles, når den pågældende direktør forlader virksomheden, efter at afgørelsen er blevet endelig, men før betalingsfristens udløb, således at grunden til, at der skal stilles sikkerhed for betaling af afgifter, ikke længere foreligger.
9.        Sikkerheden for betaling af afgifter svarer ifølge Ungarns oplysninger i retsmødet til størrelsen af den ikke-betalte skattegæld, der skyldes af den afgiftspligtige person, hvor direktøren tidligere bestred en tilsvarende stilling, og kan stilles ved engangsbetaling eller ved at fremlægge en kvittering for oprettelsen af en bankgaranti. Fristen for dette er 30 dage fra meddelelsen om afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed for betaling af afgifter. Dette beløb tilbagebetales ifølge Ungarns oplysninger i retsmødet efter 12 måneder. Såfremt denne betalingsfrist ikke overholdes, behandles ingen anmodninger om genåbning. Såfremt den afgiftspligtige person ikke stiller sikkerhed for betaling af afgifter inden for den angivne frist, træffer skatte- og afgiftsmyndigheden afgørelse om inddragelse af den pågældendes skatteidentifikationsnummer.
10.      I forbindelse med bestemmelserne om registreringsproceduren i afgiftsmæssig henseende bestemmer lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer, at skatte- og afgiftsmyndigheden afslår at tildele et skatteidentifikationsnummer, såfremt en direktør hos den afgiftspligtige person varetager eller har varetaget den samme stilling hos en anden afgiftspligtig person, som på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om tildeling af et skatteidentifikationsnummer har en skattegæld på mere end 5 mio. HUF (ca. 12 500 EUR). I så fald henstiller skatte- og afgiftsmyndigheden til, at den afgiftspligtige person inden for en frist på 45 dage efter meddelelsen om opfordringen fjerner hindringerne for at tildele skatteidentifikationsnummeret. Hvis den afgiftspligtige person ikke følger denne henstilling, inddrager skatte- og afgiftsmyndigheden den pågældendes skatteidentifikationsnummer.
11.      I henhold til §§ 3:17 og 3:190 i A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (lov V af 2013 om indførelse af civillovbogen, herefter »civillovbogen«) skal selskabsdeltagere indkaldes til selskabets generalforsamling og modtage en dagsorden. Der skal gå mindst 15 dage mellem fremsendelsen af indkaldelsen og afholdelsen af generalforsamlingen.
III. Faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
12.      Ved afgørelse af 19. december 2019 pålagde Nemzeti Adó- és Vámhivatal Északbudapesti Adó- és Vámigazgatósága (told- og skattedirektoratet i Budapest-Nord under den nationale told- og skatteforvaltning, Ungarn, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) selskabet MAX7 Design Kft., sagsøgeren i hovedsagen (herefter »sagsøgeren«), en pligt til at stille sikkerhed for betaling af afgifter på 1 930 979 HUF (ca. 4 900 EUR). Begrundelsen for pligten til at stille denne sikkerhed var, at en af sagsøgerens direktører havde været direktør fra den 14. februar til den 2. juni 2017 i et andet selskab, der var under likvidation, som var blevet afviklet med en skattegæld, der svarede til den sikkerhed, som den nævnte myndighed stillede krav om.
13.      Skatte- og afgiftsmyndigheden sendte den afgørelse, hvorved den havde pålagt sagsøgeren at stille den nævnte sikkerhed, til sagsøgeren og til den pågældende direktør. Den pågældende direktør modtog denne afgørelse i begge tilfælde. Datoen for modtagelse var den 21. december 2019. Sikkerheden for betaling af afgifter skulle stilles inden for en frist på 30 dage fra modtagelsen, dvs. senest den 20. januar 2020. Klagen over afgørelsen skulle have været indgivet inden for en frist på 8
dage efter meddelelsen. Eftersom hverken sagsøgeren eller den pågældende direktør indgav en klage, blev afgørelsen endelig den 31. december 2019.
14.      Den 7. januar 2020 afskedigede selskabsdeltagerne i sagsøgeren den pågældende direktør og udnævnte en ny direktør. Eftersom grunden til, at sagsøgeren var blevet pålagt at stille sikkerhed for betaling af afgifter, dermed var blevet fjernet, stillede sagsøgeren ikke den nævnte sikkerhed.
15.      Efter den 20. januar traf skatte- og afgiftsmyndigheden alligevel afgørelse om at inddrage sagsøgerens skatteidentifikationsnummer og momsidentifikationsnummer, idet denne myndighed anførte, at sagsøgeren ikke havde stillet sikkerhed for betaling af afgifter inden for den angivne frist. Sagsøgeren indgav en administrativ klage over denne afgørelse. Sagsøgte i hovedsagen, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationaletold-, skatte og afgiftsmyndighed, herefter »sagsøgte«), stadfæstede den nævnte afgørelse.
16.      Sagsøgeren har anlagt søgsmål til prøvelse af denne afgørelse. Ifølge sagsøgeren følger det af ungarsk lovgivning, at hvis et selskab, som er forpligtet til at stille sikkerhed for betaling af afgifter, ikke gør dette, kan det ikke fritages for de retsvirkninger, der følger heraf, heller ikke når det, efter at afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed er blevet endelig, men inden for fristen for at stille den nævnte sikkerhed, har fjernet den hindring, der lå til grund for afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed. Den nationale lovgivning, der finder anvendelse i den foreliggende sag, medfører derfor en uforholdsmæssig begrænsning af friheden til at oprette og drive egen virksomhed.
17.      Sagsøgte har gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke henstillede til, at sagsøgeren skulle fjerne grunden til, at sagsøgeren var blevet pålagt at stille sikkerhed for betaling af afgifter, men derimod til at stille denne sikkerhed. Denne afgørelse kunne påklages. Sagsøgeren indgav imidlertid ikke en klage, og dermed er hovedsagens genstand ikke den nævnte afgørelse, men derimod spørgsmålet om, hvorvidt afgørelsen om at inddrage skatteidentifikationsnummeret var lovlig.
18.      Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), der skal træffe afgørelse om søgsmålet, har udsat sagen og i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende tre spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)      Er friheden til at oprette og drive egen virksomhed, som er knæsat i [chartrets] artikel 16 […], i betragtning af [momsdirektivets] artikel 273 […] og proportionalitetsprincippet i chartrets artikel 52, stk. 1, til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter et selskabs skatteidentifikationsnummer eller momsidentifikationsnummer kan blive inddraget som følge af, at selskabet ikke har stillet sikkerhed for betaling af afgifter, hvilken pligt dette selskab er pålagt, også når selskabsdeltagerne ikke har direkte kendskab til, at selskabet er blevet pålagt at stille denne sikkerhed, eller til, at det er den omstændighed, at en direktør i selskabet på nuværende tidspunkt eller tidligere har været tilknyttet en anden juridisk person med en skattegæld, som endnu ikke er blevet indfriet, eller vedkommendes nuværende eller tidligere status som leder i den pågældende juridiske person, der ligger til grund for, at førstnævnte selskab er blevet pålagt at stille sikkerhed for betaling af afgifter?
2)      Er friheden til at oprette og drive egen virksomhed, som er knæsat i chartrets artikel 16, og retten til at klage i chartrets artikel 47 i lyset af princippet om nødvendighed i [momsdirektivets] artikel 273 […] og proportionalitetsprincippet i chartrets artikel 52, stk. 1, til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter et selskabs skatteidentifikationsnummer eller momsidentifikationsnummer kan blive inddraget som følge af, at selskabet ikke har stillet sikkerhed for betaling af afgifter, hvilken pligt dette selskab er pålagt, også i det tilfælde at den minimumsfrist, der følger af de generelle bestemmelser i medlemsstatens lovgivning om forskriftsmæssig indkaldelse af selskabets beslutningstagende organ, er til hinder for, at det nævnte organ afskediger den direktør, som udgør den hindring, der ligger til grund for pligten til at stille den nævnte sikkerhed, inden skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse om at pålægge den nævnte pligt til at stille sikkerhed bliver endelig, og dermed fjerner denne hindring inden for fristen, hvilket ville medføre, at pligten til at stille sikkerhed bortfaldt, og gøre det muligt at undgå inddragelse af momsidentifikationsnummeret?
3)      Er friheden til at oprette og drive egen virksomhed, som er knæsat i chartrets artikel 16, med den nødvendige begrænsning i henhold til artikel 273 i direktiv [2006/112], og som står i forhold til chartrets artikel 52, stk. 1, og retten til adgang til effektive retsmidler i chartrets artikel 47, til hinder for en medlemsstats lovgivning, som i bindende vendinger uden at overlade et skøn til de organer, der har til opgave at gennemføre lovgivningen, bestemmer, at
a)      når selskabet, som har status som afgiftspligtig person, fjerner den hindring, der lå til grund for pligten til at stille en sådan sikkerhed, når afgørelsen om at pålægge pligten til at stille sikkerhed for betaling af afgifter er blevet endelig, har dette ikke virkning for pligten til at stille sikkerhed for betaling af afgifter og derfor for muligheden for at inddrage skatteidentifikationsnummeret, end ikke når denne hindring er blevet fjernet, efter afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed er blevet endelig, men inden for fristen for at stille den nævnte sikkerhed?
b)      selskabet, som har status som afgiftspligtig person, såfremt der ikke er blevet stillet sikkerhed for betaling af afgifter efter udløbet af fristen for at stille den nævnte sikkerhed, ikke kan afbøde retsvirkningerne af inddragelsen af dets skatteidentifikationsnummer, heller ikke når selskabet, efter afgørelsen om at pålægge den pågældende at stille sikkerhed er blevet endelig, men inden for fristen for at stille den nævnte sikkerhed har fjernet den hindring, der lå til grund for afgørelsen om at pålægge selskabet at stille den omhandlede sikkerhed?«
19.      I sagen for Domstolen har kun Ungarn og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg og deltaget i retsmødet den 29. juni 2023.
IV.    Retlig bedømmelse
A.      De præjudicielle spørgsmål og undersøgelsens struktur
20.      De tre præjudicielle spørgsmål rejser en problemstilling vedrørende rækkevidden af den skønsbeføjelse, som medlemsstaterne er indrømmet ved momsdirektivets artikel 273, til at fastsætte andre forpligtelser for afgiftspligtige personer for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig.
21.      Dette forudsætter for det første, at forpligtelsen til at stille yderligere sikkerhed svarende til en andens skattegæld overhovedet er omfattet af momsdirektivets artikel 273 (herom under B). Herefter skal det dels undersøges, om den afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder i henhold til chartret (navnlig retten til at oprette og drive egen virksomhed i henhold til chartrets artikel 16, men også ejendomsretten i henhold til chartrets artikel 17) begrænser denne skønsbeføjelse (herom under C), når en afgiftspligtig person skal stille sikkerhed for den skattegæld, der skyldes af en anden – som muligvis er helt ukendt for den pågældende. Dels skal det undersøges, om de såkaldte grundlæggende processuelle rettigheder (navnlig adgangen til effektive retsmidler i henhold til chartrets artikel 47) i den forelæggende sag begrænser skønsbeføjelsen, når det ikke er muligt at suspendere betalingskravet, idet retsmidlet ikke har opsættende virkning, og en fjernelse af grunden til sikkerhedsstillelsen før udløbet af betalingsfristen heller ikke er tilstrækkelig (herom under D). Ungarn og Kommissionen har begge lagt til grund, at en sådan begrænsning af den afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder er forholdsmæssig.
B.      Momsdirektivets artikel 273 og en yderligere sikkerhedsstillelse svarende til en andens momsgæld under varsel om inddragelse af skatteidentifikationsnummeret
22.      Det skal indledningsvis afklares, om momsdirektivets artikel 273 giver medlemsstaterne mulighed for under visse omstændigheder (ansættelse af en direktør, der tidligere var ansat i en anden virksomhed, som på tidspunktet for inddragelsen var i afgiftsrestance) at forpligte den afgiftspligtige person til at stille yderligere sikkerhed og at inddrage personens skatteidentifikationsnummer, hvis vedkommende ikke efterkommer denne forpligtelse.
1.      Skatteidentifikationsnummerets betydning inden for momsretten
23.      Dette kræver en nærmere behandling af skatteidentifikationsnummerets betydning inden for momsretten. Det følger af momsdirektivets artikel 213, at enhver afgiftspligtig person skal anmelde sin virksomhed som afgiftspligtig. I henhold til momsdirektivets artikel 214 træffer medlemsstaterne de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at næsten alle afgiftspligtige personer kan identificeres med et individuelt registreringsnummer. Dette er f.eks. nødvendigt for at modtage afgiftsfrie leveringer inden for Fællesskabet eller at udstede en faktura til en anden virksomhed i henhold til momsdirektivets artikel 226 [jf. nr. 3) og 4)] og også for at dokumentere sin egenskab af afgiftspligtig person over for sine kunder (3). Derfor kan en medlemsstat ikke uden gyldig grund afvise at tildele en afgiftspligtig person et registreringsnummer (4).
24.      Inddragelsen af en aktiv virksomheds skatteidentifikationsnummer inden for momsretten svarer i denne henseende reelt til et forbud mod at drive virksomhed. Dette er formentlig også årsagen til, at Domstolen i flere tilfælde har præciseret, at dette ikke uden videre er muligt inden for momsretten. For så vidt som inddragelsen af skatteidentifikationsnummeret f.eks. vedrører nægtelse af retten til fradrag for indgående moms, forekommer en sådan sanktion at være uforholdsmæssig i det tilfælde, hvor der ikke foreligger svig, og det offentlige ikke har lidt tab (5). Sagsøgeren kan i den foreliggende sag hverken foreholdes svig eller at have påført det offentlige tab.
25.      I den foreliggende sag fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at sagsøgerens skatteidentifikationsnummer allerede er blevet inddraget. Dette indebar endda fortabelse af den juridiske personlighed i Ungarn, hvorfor handelsregistret har nedlagt forbud mod, at sagsøgeren fortsætter sine aktiviteter, og har anordnet indledning af en tvangsopløsningsprocedure.
26.      Der kan dermed drages den delkonklusion, at momsidentifikationsnummeret har en særlig betydning. Derfor fastsætter momsdirektivet også en forpligtelse for medlemsstaterne til at tildele dette nummer til enhver afgiftspligtig person. Momsdirektivet indeholder derimod ikke nogen bestemmelse, hvorefter en aktiv afgiftspligtig person kan fratages dette nummer. En sanktion, hvorved en afgiftspligtig persons momsidentifikationsnummer inddrages, såfremt vedkommende ikke stiller en yderligere sikkerhed, fremgår heller ikke af momsdirektivet. Dette gælder så meget desto mere, hvis sagsøgeren – som her – var en »normal« afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, som hidtil ikke selv har begået momssvig eller lignende.
2.      Pligt til at stille sikkerhed inden for momsretten?
27.      Det følger ej heller af momsdirektivet, at en afgiftspligtig person efter at have optaget sin økonomiske virksomhed skal stille en yderligere sikkerhed for at beholde sit skatteidentifikationsnummer. Medlemsstaterne kan dog i henhold til momsdirektivets artikel 273 fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig.
28.      Den her omhandlede ungarske lovgivning fastsætter bl.a., at der skal stilles en særlig sikkerhed for den afgiftspligtige persons egen skattegæld, når en direktør i en periode på fem år forinden var ansat som direktør hos en anden afgiftspligtig person, der ikke har betalt sine afgifter i et omfang af mindst 2 500 EUR, og hvis skatteidentifikationsnummer nu er inddraget, således at vedkommendes skattegæld er gået tabt. Sikkerhedsstillelsens størrelse svarer til denne anden afgiftspligtige persons ikke-betalte skattegæld. Det synes at være irrelevant for påbuddet om sikkerhedsstillelse, om den pågældende afgiftspligtige person og den afgiftspligtige person, hvis virksomhed er ophørt, er knyttet til hinanden. Det er tilstrækkeligt, hvis blot direktøren er den samme. Det er tilsyneladende også irrelevant for påbuddet om sikkerhedsstillelse, om direktøren var ansvarlig for tabet af afgiftsprovenu.
29.      Ifølge Ungarns forklaringer i retsmødet tilsigtes det hermed at imødegå det forhold, at der i Ungarn hyppigt oprettes afgiftspligtige personer (formentlig som selskaber), som forsvinder uden at betale deres skattegæld og herefter oprettes på ny i en lignende form. Disse kædeoprettelser til skade for kreditorerne og statskassen kan forårsage en betydelig skade og også udnyttes til at begå afgiftssvig. Hvis dette er formålet med lovgivningen, er jeg imidlertid – i modsætning til Kommissionen – i tvivl om, hvorvidt momsdirektivets artikel 273 faktisk hjemler en sådan yderligere sikkerhedsstillelse i den foreliggende sag.
30.      For det første er momsdirektivets artikel 273 ikke en forskrift, som giver medlemsstaterne mulighed for frit at fravige momsdirektivets bestemmelser. En bestemmelse i national ret kan – ifølge Domstolen (6) – kun anses for at være forenelig med artikel 273, såfremt den overholder bl.a. dette direktivs øvrige bestemmelser. For så vidt som direktivet obligatorisk foreskriver, at der skal tildeles et skatteidentifikationsnummer, giver artikel 273 således mulighed for at fastsætte andre regler – Domstolen taler undertiden også om formkrav (7) – men ikke at afvise at tildele en aktiv afgiftspligtig person et skatteidentifikationsnummer eller at inddrage det. Endvidere tillader artikel 273 kun, at der fastsættes andre forpligtelser med henblik på at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig.
31.      Som Domstolen allerede har præciseret, kan for sen betaling (dvs. ikke-betaling på forfaldstidspunktet) ikke i sig selv sidestilles med svig (8). Den ungarske lovgivning forhindrer dermed eventuelt afgiftssvig, hvis det gamle selskab bevidst ikke betalte nogen afgifter og blev insolvent for herefter at fortsætte sin aktivitet med et nyt selskab oprettet af de samme personer. Dette forudsætter imidlertid en forbindelse mellem disse to selskaber hvad angår selskabsdeltagerne; således skulle grundlæggeren af det første selskab også have været grundlægger af det andet selskab, for at der kunne være tale om en risiko for afgiftssvig. I den foreliggende sag synes dette ikke tilnærmelsesvis at være tilfældet. Der er ingen holdepunkter i anmodningen om præjudiciel afgørelse for en forbindelse mellem direktørens tidligere arbejdsgiver og sagsøgeren. Uden en sådan forbindelse kan sikkerhedsstillelsen i dette tilfælde, idet der ikke er holdepunkter for afgiftssvig, heller ikke forhindre dette afgiftssvig. Sikkerhedsstillelsen er for så vidt ikke omfattet af momsdirektivets artikel 273.
32.      Dette adskiller – i modsætning til Kommissionens opfattelse – på afgørende vis den foreliggende lovgivning fra den lovgivning, der blev bedømt i BB construct-sagen. Sidstnævnte lovgivning muliggjorde på daværende tidspunkt at kræve af en ny afgiftspligtig person, at denne stillede en sikkerhed, som var knyttet til en momsgæld i et andet selskab, som BB constructs administrerende direktør eller anpartshaver havde en personlig eller formuemæssig tilknytning til (9). Det afgørende i den pågældende sag var, at der forelå en forbindelse mellem to afgiftspligtige personer (10). En sådan forbindelse fremgår ikke i den foreliggende sag.
33.      Sikkerhedsstillelsen sikrer i den foreliggende sag heller ikke en korrekt opkrævning (11) af momsen som omhandlet i momsdirektivets artikel 273. En yderligere sikkerhedsstillelse for den afgiftspligtige persons egen skattegæld øger nemlig ikke afgiftsopkrævningens korrekthed. Der sker blot en reduktion af statens risiko for tab af afgiftsprovenu. En risiko for tab af afgiftsprovenu foreligger imidlertid altid (selv i forbindelse med en direkte afgift) og har som sådan intet at gøre med den korrekte opkrævning af afgiften. En korrekt opkrævning er ikke det samme som en fuldstændig opkrævning.
34.      Momsdirektivet reducerer allerede statens risiko for tab af afgiftsprovenu gennem den heri anvendte teknik for opdelt opkrævning i alle omsætningsled, således at det i en omsætningskæde altid kun er en del af afgiftsprovenuet, der går tabt, når en af virksomhederne bliver insolvent. Momsdirektivet indebærer således en accept af den resterende risiko for tab af afgiftsprovenu, uden at dette berører den korrekte opkrævning af momsen. Dermed er reduktionen af en afgiftskreditors (her Ungarns) generelle insolvensrisiko heller ikke omfattet af momsdirektivets artikel 273.
35.      Dette illustreres også af den pågældende regels anvendelse i den foreliggende sag. Indtil ansættelsen af direktøren voldte den korrekte opkrævning af momsen hos sagsøgeren tilsyneladende ingen vanskeligheder. På denne baggrund kan den yderligere sikkerhedsstillelse heller ikke afhjælpe eller sikre mod vanskeligheder i forbindelse med den korrekte beregning, den korrekte fastsættelse eller den korrekte inddrivelse af sagsøgerens skyldige moms. Dette er særlig tydeligt i lyset af det forhold, at størrelsen af sikkerhedsstillelsen alene afhænger af en anden afgiftspligtig persons ikke-betalte skattegæld. For så vidt som denne afgiftspligtige person B ikke har nogen særligt nær tilknytning til eller forbindelse med den afgiftspligtige person A, som er berørt af sikkerhedsstillelsen, er det imidlertid uklart, hvorfor den korrekte opkrævning af momsen hos A skal kunne afhænge af B’s ikke-betalte skattegæld.
36.      Det er derfor en betingelse for, at kriteriet i momsdirektivets artikel 273 for en yderligere sikkerhedsstillelse såsom den her omhandlede er opfyldt, at der foreligger en selskabsretlig forbindelse mellem de to afgiftspligtige personer (12). Det forhold, at de begge efter hinanden har været arbejdsgivere for den samme direktør, kan eventuelt være tilstrækkeligt, når der herudover består eller bestod en yderligere forbindelse mellem de to afgiftspligtige personer. Uden denne yderligere forbindelse hjemler artikel 273 ikke en yderligere sikkerhedsstillelse på grund af en andens endnu ikke-betalte skattegæld. Det fremgår ikke, at der foreligger en sådan yderligere forbindelse i den foreliggende sag.
C.      Begrænsning af skønsbeføjelsen som følge af den afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder
37.      Selv hvis det lægges til grund, at momsdirektivets artikel 273 udgør et muligt retsgrundlag for denne yderligere sikkerhedsstillelse, er denne bestemmelses rækkevidde ikke ubegrænset.
38.      Domstolen har ganske vist fastslået, at bestemmelserne i momsdirektivets artikel
273, bortset fra de i selve bestemmelserne fastsatte begrænsninger, hverken præciserer de betingelser eller de forpligtelser, som medlemsstaterne kan fastsætte, og således indrømmer medlemsstaterne et skøn med hensyn til midlerne til at sikre, at den moms, som skyldes på deres område, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig (13). Medlemsstaterne skal dog udøve deres beføjelser under iagttagelse af EU-retten, dermed også EU’s grundlæggende rettigheder (14), og dennes almindelige grundsætninger og dermed under iagttagelse af proportionalitetsprincippet (15).
1.      Grundlæggende rettigheder og deres begrænsninger
39.      Pålæggelsen af en yderligere sikkerhedsstillelse i form af penge som betingelse for – som omhandlet ovenfor under punkt 26 – fortsat at kunne udøve sin økonomiske virksomhed kan udgøre et indgreb i den berørte afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder i henhold til både chartrets artikel 16 og 17. Eftersom chartrets artikel 16 er upersonligt formuleret og artikel 17 anvender udtrykket »enhver«, er også juridiske personer såsom sagsøgeren omfattet af det personlige anvendelsesområde for disse grundlæggende rettigheder (16).
40.      Chartrets artikel 17, stk. 1, beskytter alle rettigheder, der har en formueværdi, og som i henhold til retsordenen medfører en erhvervet retsstilling, der gør det muligt for indehaveren selvstændigt at udøve disse rettigheder til sin fordel (17). Penge, som er til rådighed, udgør en sådan retsstilling, der har en formueværdi. Selv hvis inddragelsen af pengene ikke er endelig – sikkerheden betales tilbage efter 12 måneder – kan de i en periode på 12 måneder ikke længere udnyttes. Følgelig foreligger der et indgreb i chartrets artikel 17.
41.      Beskyttelsen i henhold til nævnte artikel
16 omfatter friheden til at udøve økonomisk virksomhed og handelsvirksomhed, aftalefriheden samt den frie konkurrence (18). En yderligere økonomisk sikkerhed, som skal stilles på grund af en økonomisk virksomhed, og som, hvis den ikke betales, medfører en inddragelse af skatteidentifikationsnummeret og dermed ophøret af den økonomiske virksomhed, udgør også et indgreb i chartrets artikel 16.
42.      I henhold til Domstolens praksis er friheden til at oprette og drive egen virksomhed imidlertid ikke ubegrænset. Den kan undergives en lang række myndighedsindgreb, som af hensyn til den almene interesse kan sætte begrænsninger for udøvelsen af erhvervsvirksomhed (19). Det samme gælder ejendomsretten, idet anvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov, i det omfang det er nødvendigt af hensyn til almenvellet (chartrets artikel 17, stk. 1, tredje punktum).
2.      Begrænsning af muligheden for restriktioner: proportionalitetsprincippet
43.      Restriktive indgreb er imidlertid også underlagt begrænsninger, som følger af chartrets artikel 52, stk. 1, og hvoraf den vigtigste i den foreliggende sag er proportionalitetsprincippet.
44.      I henhold til proportionalitetsprincippet er indgreb i grundlæggende rettigheder kun berettigede, når de forfølger et legitimt formål, er egnede til at fremme dette formål og også er nødvendige (dvs. at der ikke findes et mindre indgribende middel, der er lige så egnet). Ud over egnetheden og nødvendigheden skal også proportionaliteten i snæver forstand undersøges (20), dvs. at sikkerhedsstillelsen også skal kunne anses for passende, henset til forholdet mellem formål og midler.
a)      Lovgivningens legitime formål og egnethed
45.      For så vidt som formålet alene er at forhindre afgiftssvig, er dette ganske vist et legitimt formål, men den her omhandlede lovgivning er åbenbart uegnet og heller ikke nødvendig. Det fremgår ingenlunde, at der foreligger medvirken til afgiftssvig i den foreliggende sag. Uden en selskabsretlig forbindelse (som også kan være af indirekte karakter) berører denne lovgivning afgiftspligtige personer, som ikke selv har nogen forbindelse til den afgiftspligtige person, der har forårsaget tabet af afgiftsprovenu. En fremgangsmåde, hvorved disse personer pålægges at stille sikkerhed, er uegnet til at forhindre afgiftssvig (hvilket afgiftssvig?). I denne henseende ville en sikkerhedsstillelse i tilfælde af en konkret selskabsretlig forbindelse mellem den nye og den gamle arbejdsgiver desuden være et mindst lige så egnet, men mindre indgribende middel til at forhindre afgiftssvig gennem såkaldte kædeoprettelser.
46.      Det vil forholde sig anderledes, hvis det egentlige formål ikke er at forhindre afgiftssvig, men derimod at reducere afgiftskreditors risiko for tab af afgiftsprovenu i tilfælde af virksomheders insolvens. Henset til princippet om ligebehandling af kreditorer er det tvivlsomt, om denne begunstigelse af statskassen som kreditor faktisk er et legitimt formål. På den anden side har skatter og afgifter til formål at finansiere det offentlige, hvorfor det under hensyntagen til lovgivers skønsmargen til at fastlægge legitime formål formentlig fortsat kan lægges til grund, at der foreligger et sådant legitimt formål. En yderligere sikkerhedsstillelse er endvidere egnet til at reducere statens risiko for tab af afgiftsprovenu i et omfang svarende til sikkerhedsstillelsen.
b)      Intet lige så egnet og mindre indgribende middel (nødvendighed)?
47.      Dette vil imidlertid forudsætte, at der ikke findes noget lige så egnet og mindre indgribende middel. Dette er tvivlsomt i den foreliggende sag. Den omhandlede sikkerhedsstillelse for den afgiftspligtige persons fremtidige skattegæld er nemlig knyttet til det afgiftstab, som en tredjemand har forårsaget. Det ville imidlertid være et mindre indgribende og lige så egnet middel til reduktion af den eksisterende risiko for tab af afgiftsprovenu, som den afgiftspligtige person udgør, at knytte størrelsen af sikkerhedsstillelsen til det afgiftstab eller den risiko for afgiftstab, som vedkommende tidligere selv har forårsaget eller eventuelt vil forårsage med den nye ansatte. I sidste ende sikrer sikkerhedsstillelsen kun mod den pågældendes skattegæld og dermed den risiko for tab af afgiftsprovenu, som vedkommende udgør.
48.      I forbindelse med ikke-tildeling af et skatteidentifikationsnummer har Domstolen allerede udtrykkeligt fastslået (21), at det går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften, hvis en afgiftspligtig person ikke tildeles et momsregistreringsnummer alene af den grund, at dennes direktør er selskabsdeltager i et andet selskab, der er genstand for en insolvensprocedure, uden at det for så vidt vurderes, om der foreligger en risiko for ikke at kunne foretage en korrekt opkrævning af momsen eller en risiko for svig. Noget tilsvarende gælder efter min opfattelse så meget desto mere en sikkerhedsstillelse, der er knyttet til en tredjemands skattegæld.
49.      Tilsvarende har Domstolen i denne forbindelse allerede fastslået, at en medlemsstat ikke kan afslå at tildele et skatteidentifikationsnummer alene af den grund, at ejeren af dette selskabs kapitalandele allerede i flere tilfælde har fået tildelt et sådant registreringsnummer til selskaber, som aldrig reelt har udøvet økonomisk virksomhed, og hvis kapitalandele er blevet overdraget kort tid efter tildelingen af nævnte registreringsnummer, medmindre den omhandlede skattemyndighed har godtgjort, at der på baggrund af objektive elementer foreligger alvorlige indicier, som giver anledning til en mistanke om, at det tildelte merværdiafgiftsregistreringsnummer vil blive anvendt svigagtigt (22). I et sådant tilfælde synes det at være et mindre indgribende middel at tage udgangspunkt i den konkrete risiko for, at den afgiftspligtige person vil udvise skadelig adfærd.
50.      En tilregnelse af den risiko for tab af afgiftsprovenu, som muligvis er blevet forøget af direktøren, vil også være et mindre indgribende og lige så egnet middel. Dette forudsætter, at direktøren forårsagede det tab af afgiftsprovenu, der indtraf på daværende tidspunkt. Sikkerhedsstillelsen er fuldstændig uafhængig heraf. Som det fremgik i retsmødet, er det kun direktøren (og ikke den afgiftspligtige person), der har mulighed for at indgive en anmodning om fritagelse, når det opståede afgiftstab hos vedkommendes tidligere arbejdsgiver var »uundgåeligt«. Sikkerhedsstillelsen påbydes derfor på grundlag af en formodning om, at direktøren må have haft noget at gøre med den ikke-betalte skattegæld. Denne formodning kan tilsyneladende ikke afkræftes af den afgiftspligtige person selv.
51.      Selv hvis der i abstrakt forstand blev foretaget en tilregnelse af en sådan risiko, ville en konkret risikovurdering – med udgangspunkt i den afgiftspligtige persons egne (og ikke en tredjemands) transaktioner og skattegæld – være et mindre indgribende og lige så egnet middel. Således har Domstolen med hensyn til sanktioner mod den afgiftspligtige person krævet, at disse sanktioner skal kunne tilpasses til de konkrete omstændigheder i den enkelte sag for at kunne anses for nødvendige (23).
52.      I den foreliggende sag inddrages en tredjemands (direktørens tidligere arbejdsgivers) ikke-betalte skattegæld imidlertid, uden at det står klart, hvad denne skattegæld har at gøre med den risiko for tab af afgiftsprovenu, som den afgiftspligtige person (den nuværende arbejdsgiver) udgør. Såfremt den nuværende arbejdsgiver f.eks. er en lille virksomhed med en årlig omsætning på 100 000 EUR og direktøren kommer fra en stor virksomhed med en årlig omsætning på 100 mio.
EUR, der – f.eks. på grund af corona-pandemien – måtte erklære sig insolvent, således at den ungarske stat (foruden de andre kreditorer) led et tab af afgiftsprovenu på f.eks. 2 mio.
EUR, fremgår dette problem særlig tydeligt.
53.      Dette medfører nemlig – hvis jeg har forstået den ungarske lovgivning korrekt
– at der fastsættes en sikkerhedsstillelse på 2 mio.
EUR over for den nye arbejdsgiver. For en virksomhed med en årlig omsætning på 100 000 EUR kan det efter min opfattelse vanskeligt lægges til grund, at der foreligger en risiko for tab af afgiftsprovenu på 2 mio.
EUR. En sådan sikkerhedsstillelse er – jf. i denne retning således allerede Domstolen og tidligere også Kommissionen (24) – uforholdsmæssig i forhold til den risiko, mod hvilken der skal sikres. Også i BB construct-afgørelsen, som Kommissionen primært har taget udgangspunkt i, understregede Domstolen, at sikkerhedsbeløbet hang sammen med risikoen for manglende betaling i fremtiden og størrelsen af den tidligere skattegæld (25). Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag.
54.      Endvidere vil en hensyntagen til, om den abstrakte risiko, som den nye direktør udgør, overhovedet fortsat foreligger på forfaldstidspunktet (udløbet af betalingsfristen) (for så vidt som denne fortsat er direktør), være et mindre indgribende og lige så egnet middel i forhold til en fremgangsmåde, hvorved sikkerhedsstillelsen og de heraf følgende alvorlige retsvirkninger fastsættes helt løsrevet herfra. Det fremgår af de ungarske bestemmelser om proceduren for den første registrering i afgiftsmæssig henseende, at der eksisterer en sådan mindre indgribende mulighed. Ifølge anmodningen om præjudiciel afgørelse kan alvorlige hindringer, der i Ungarn ville udløse en sikkerhedsstillelse, endda fjernes inden for en frist på 45 dage (fristen for at stille sikkerheden er 30 dage). I den foreliggende sag har den afgiftspligtige person kun 8
dage. Hvis der tages udgangspunkt i forfaldstidspunktet, vil dette også gøre det muligt at overholde den i henhold til ungarsk selskabsret gældende frist på 15 dage til at indkalde en generalforsamling.
c)      Subsidiært: Er lovgivningen passende?
55.      Det er endvidere tvivlsomt, om den yderligere sikkerhedsstillelse er passende. Sikkerhedsstillelsen er kun passende, hvis den ikke forårsager byrder, der er uforholdsmæssige i forhold til de tilsigtede mål (26). Dette afhænger i sidste ende af en afvejning af retsgoder.
56.      På den ene side står Ungarns interesse i at blive begunstiget som kreditor med henblik på at sikre afgiftsprovenuet. På den anden side står den afgiftspligtige persons grundlæggende rettigheder. Sidstnævnte fratages økonomiske midler i et omfang svarende til en anden afgiftspligtig persons ikke-betalte skattegæld. Selv om fratagelsen ikke er endelig – sikkerhedsstillelsen betales tilbage efter 12 måneder – mangler vedkommende denne likviditet i 12 måneder. Hvis det ikke er muligt at fremskaffe denne likviditet, risikerer vedkommende et »forbud mod at drive virksomhed« ved en inddragelse af skatteidentifikationsnummeret, selv om de materielle betingelser for skatteidentifikationsnummeret (dvs. egenskaben af afgiftspligtig person) er opfyldt. Dette forbud mod at drive virksomhed kan blive en eksistentiel trussel, således som det fremgår af den foreliggende sag. Som følge af inddragelsen af skatteidentifikationsnummeret, der i Ungarn tilsyneladende også medfører fortabelse af den juridiske personlighed, er der nu blevet indledt en tvangsopløsningsprocedure vedrørende sagsøgeren.
57.      Indgrebet i sagsøgerens grundlæggende rettigheder er dermed særdeles vidtgående. Ungarns interesse i at blive begunstiget som kreditor med henblik på at sikre afgiftsprovenuet er derimod kun beskeden (jf. allerede punkt 45 ovenfor). Den er endnu mere beskeden, henset til, at begunstigelsen som kreditor ikke har til formål at sikre mod en konkret risiko for tab af afgiftsprovenu på grund af den afgiftspligtige person, men blot at sikre mod en abstrakt risiko, som udgøres af en tredjemand – og som muligvis formidles gennem en ansat – i forhold til den afgiftspligtige person. Ungarn har efter min opfattelse ikke længere en beskyttelsesværdig interesse i en sådan begunstigelse, når årsagen til risikoen ikke længere foreligger ved udløbet af betalingsfristen, eftersom direktøren er blevet afskediget. En sikkerhedsstillelse, der er udformet således, vil åbenbart være uforholdsmæssig i forhold til det tilsigtede formål.
58.      Domstolens praksis bekræfter denne konklusion (27). Domstolen har i forbindelse med et yderligere ansvar allerede fastslået, at nationale foranstaltninger, der reelt indebærer et system med solidarisk ansvar uden skyld, går ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder. Et yderligere ansvar for en tredjemands skattegæld og en yderligere sikkerhedsstillelse svarende til en tredjemands skattegæld i 12 måneder er for så vidt – i modsætning til Kommissionens opfattelse – fuldt ud sammenlignelige. I begge tilfælde afhænger den byrde, der pålægges den afgiftspligtige person, af en tredjemands adfærd, som den afgiftspligtige person ikke havde nogen indflydelse på. Hvad angår sikkerhedsstillelsen pålægges byrden endda i mindst 12 måneder, mens det hvad angår ansvaret derimod er usikkert, indtil den ansvarspådragende begivenhed indtræder, om der vil blive pålagt en byrde.
59.      Ifølge Domstolen skal den omstændighed, at ansvaret for betaling af moms placeres på en anden person end den, der har pligt til at betale momsen, uden at give denne person mulighed for at undgå dette ansvar ved at bevise, at den pågældende er helt uden indflydelse på denne betalingspligtiges handlinger, anses for uforenelig med proportionalitetsprincippet. Det er nemlig klart uforholdsmæssigt at lade den nævnte person være ubetinget ansvarlig for manglende afgiftsindtægter på grund af en afgiftspligtig tredjemands handlinger, som den nævnte person ikke har indflydelse på (28).
60.      Det samme gælder en pålæggelse af en yderligere sikkerhedsstillelse (under trussel om inddragelse af skatteidentifikationsnummeret). Også i dette tilfælde pålægges sagsøgeren en yderligere økonomisk byrde, hvis størrelse er knyttet til en anden persons skattegæld, uden at sagsøgeren har mulighed for at undgå denne sikkerhedsstillelse ved at bevise, at vedkommende er helt uden indflydelse på den andens ikke-betalte skattegæld. Også i dette tilfælde er det klart uforholdsmæssigt at lade den nævnte person være ubetinget ansvarlig for manglende afgiftsindtægter på grund af en afgiftspligtig tredjemands handlinger, som den nævnte person ikke har indflydelse på.
61.      Uanset om momsdirektivets artikel 273 faktisk giver mulighed for en begunstigelse af en medlemsstat som kreditor ved en yderligere sikkerhedsstillelse, udgør den lovgivning, som Ungarn har indført i den foreliggende sag, en tilsidesættelse af chartrets artikel 16 og 17, eftersom dens udformning er uforholdsmæssig.
D.      Begrænsning af skønsbeføjelsen som følge af de grundlæggende processuelle rettigheder
62.      En lignende tvivl gør sig gældende i forbindelse med spørgsmålet om, hvorledes der skal tages hensyn til retten til effektive retsmidler som fastsat i chartrets artikel 47. Medlemsstaterne skal også tage hensyn til denne grundlæggende rettighed, når de indfører andre forpligtelser i henhold til momsdirektivets artikel 273.
63.      Chartrets artikel 47 anvender ligeledes udtrykket »enhver« og omfatter dermed også juridiske personer såsom sagsøgeren (29). I henhold til chartrets artikel 47, stk. 1, skal enhver, hvis rettigheder og friheder som sikret af EU-retten er blevet krænket, have adgang til effektive retsmidler for en domstol under overholdelse af de betingelser, der er fastsat i denne artikel.
64.      Den forelæggende ret har i denne henseende problematiseret, at afgørelsen ikke blev meddelt selskabsdeltagerne, men derimod direktøren for selskabet. Spørgsmålet om, hvorvidt dette er tilstrækkeligt, afhænger imidlertid alene af, om direktøren også var bemyndiget til at modtage afgørelser, hvilket f.eks. formentlig er tilfældet for en direktør som den retlige repræsentant for et selskab. I sidste ende kan dette kun afgøres af den nationale ret.
1.      Udelukkelse af muligheden for, at adressaten for kravet om sikkerhedsstillelse selv kan fremsætte indsigelser
65.      I den foreliggende sag er hovedproblemet snarere, at den afgiftspligtige person ganske vist kan anfægte fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen inden for en frist på 8
dage (hvilket er en yderst kort frist). Denne anfægtelse har imidlertid ikke opsættende virkning. Det fremgår heller ikke, at der i forbindelse med anfægtelsen kan fremsættes argumenter vedrørende årsagssammenhængen mellem afgiftstabet og direktørens person. Det er tilsyneladende kun direktøren selv, der kan argumentere indholdsmæssigt mod fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen ved at indgive en anmodning om fritagelse fra sikkerhedsstillelsen. I retsmødet har Ungarn imidlertid bekræftet, at denne anmodning heller ikke har opsættende virkning; sikkerheden skal fortsat stilles inden for en frist på 30 dage.
66.      Dermed ville den afgiftspligtige person – som generaladvokat Bobek allerede for år tilbage anførte vedrørende anden ungarsk lovgivning (30) – falde mellem to stole. I den foreliggende sag ville en anfægtelse ganske vist kunne antages til realitetsbehandling, men den ville være ugrundet. Kriteriet for at påbyde den yderligere sikkerhedsstillelse var opfyldt. Dette er muligvis årsagen til, at anfægtelsen er udeblevet. Den afgiftspligtige person kan heller ikke med held anfægte inddragelsen af skatteidentifikationsnummeret, eftersom denne inddragelse kun er underlagt den betingelse, at der ikke er sket betaling før forfaldstidspunktet.
67.      For at den domstolsprøvelse, der er sikret ved nævnte artikel, skal være effektiv, er det ikke blot et krav, at den ret, som foretager prøvelsen af lovligheden af en afgørelse, som udgør en gennemførelse af EU-retten, kan efterprøve, om de beviser, der ligger til grund for denne afgørelse, er blevet tilvejebragt og anvendt i strid med de rettigheder, der er sikret ved nævnte rettighed og navnlig ved chartret (31). Det er efter min opfattelse også et krav, at adressaten (her sagsøgeren) for en bebyrdende afgørelse (her påbuddet om en sikkerhedsstillelse) selv og i egen ret kan fremsætte indholdsmæssige indsigelser mod denne afgørelse. Eftersom dette ikke var muligt i den foreliggende sag, foreligger der en tilsidesættelse af chartrets artikel 47, som ikke synes at være begrundet.
2.      Mulighed for at opnå retsbeskyttelse ved domstolene mod fuldbyrdelsen
68.      Det er endvidere tvivlsomt, om den af Ungarn indførte retsbeskyttelsesordning sikrer, at der er adgang til effektive retsmidler som omhandlet i chartrets artikel 47.
69.      Hvis jeg forstår den ungarske retstilstand, således som den blev nærmere beskrevet i retsmødet, korrekt, ville skatte- og afgiftsmyndigheden – selv hvis den afgiftspligtige person (og ikke kun direktøren) kunne have rejst indholdsmæssige indsigelser – i alt have 23 dage (8
i første instans og 15 i anden instans) til at træffe afgørelse om anfægtelsen af påbuddet om sikkerhedsstillelsen. Såfremt retsmidlet ved udnyttelse af den korte anfægtelsesfrist blev iværksat på den ottende dag, ville sikkerheden eventuelt allerede skulle stilles, før myndigheden overhovedet havde truffet afgørelse om retsmidlet. Denne ungarske ordning synes slet ikke at indebære en mulighed for at iværksætte et retsmiddel ved domstolene mod myndighedens afgørelse før forfaldstidspunktet for sikkerhedsstillelsen.
70.      Det er ganske vist muligt at iværksætte et retsmiddel mod en efterfølgende inddragelse af skatteidentifikationsnummeret ved en domstol. Dette er sket i den foreliggende sag. Imidlertid kan der under denne sag tilsyneladende heller ikke fremsættes argumenter vedrørende den nyansatte direktørs ansvar for det afgiftstab, der svarer til den fastsatte sikkerhedsstillelse. Det er tilsyneladende heller ikke muligt at udsætte fuldbyrdelsen af sikkerhedsstillelsen eller at få fastslået ved en domstol, at retsmidlet til prøvelse heraf har opsættende virkning.
71.      Hvis det faktisk forholder sig således – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere – udgør den måde, hvorpå Ungarn har udformet retsbeskyttelsen mod fastsættelsen og fuldbyrdelsen af sikkerhedsstillelsen, også en tilsidesættelse af princippet om adgang til effektive retsmidler i henhold til chartrets artikel 47. Sagsøgeren selv havde ingen mulighed for at opnå retsbeskyttelse ved en domstol mod fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen, før den forfaldt og skatteidentifikationsnummeret herefter blev inddraget. Der fremgår heller ingen begrundelse for denne begrænsning.
V.      Forslag til afgørelse
72.      På denne baggrund foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) således:
»1)      Artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112 af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med artikel 16 og 17 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for at påbyde en sikkerhedsstillelse svarende til en anden afgiftspligtig persons ikke-betalte skattegæld, således som det er sket i den foreliggende sag.
2)      Chartrets artikel 47 skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en lovgivning, hvorefter selve et påbud om sikkerhedsstillelse svarende til en anden afgiftspligtig persons ikke-betalte skattegæld ikke
kan anfægtes indholdsmæssigt. Denne bestemmelse er også til hinder for en lovgivning, hvorefter ingen mulige retsmidler mod påbuddet af en sikkerhedsstillelse har opsættende virkning, således at betalingsfristen allerede udløber, før en myndighed har truffet afgørelse om påbuddet, og før det overhovedet har været muligt at opnå retsbeskyttelse mod det ved domstolene.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den version, der var gældende i det år, der er relevant for tvisten (2019), som senest er ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/2057 af 20.12.2018 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, for så vidt angår en midlertidig anvendelse af en generel ordning for omvendt betalingspligt ved levering af varer og ydelser over en bestemt værdi (EUT 2018, L 329, s. 3).
3 –      Dette sidstnævnte er ifølge Domstolens praksis påkrævet, idet modtageren f.eks. skal dokumentere sin ret til momsfradrag, hvilket i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a), igen forudsætter, at ydelsen blev præsteret af en anden afgiftspligtig person – jf. senest dom af 11.11.2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 41).
4 –      Dom af 18.11.2021, Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, præmis 41), og af 14.3.2013, Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, præmis 23).
5 –      Kendelse af 3.6.2022, Megatherm-Csillaghegy (C-188/21, EU:C:2022:444, præmis 52), med henvisning til dom af 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 70).
6 –      Dom af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 36).
7 –      Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 40 og 41).
8 –      Dom af 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 74).
9 –      Dom af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 6).
10 –      Dom af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 22 og 45).
11 –      Den franske version af direktivet anvender udtrykket »exacte perception«, mens den engelske version anvender udtrykket »correct collection«.
12 –      Jf. i denne retning allerede dom af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 22 og 45).
13 –      Dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 69), af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 35), og af 17.5.2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, præmis 38).
14 –      Således udtrykkeligt dom af 21.12.2021, Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, præmis 72), og af 4.5.2023, MV – 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, præmis 34).
15 –      Dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 72), af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 35), af 28.2.2018, Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, præmis 33), og af 15.4.2021, Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, præmis 26).
16 –      I denne retning også allerede dom af 22.12.2010, DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, præmis 38 ff.).
17 –      Dom af 21.5.2019, Kommissionen mod Ungarn (Brugsrettigheder over landbrugsarealer) (C-235/17, EU:C:2019:432), og af 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, præmis 34).
18 –      Dom af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 35), og af 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, præmis 42).
19 –      Dom af 21.12.2021, Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, præmis 81), af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 36), og af 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, præmis 45 og 46).
20 –      Jf. mit forslag til afgørelse PrivatBank m.fl. (C-78/21, EU:C:2022:738, punkt 88) og G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, punkt 112).
21 –      Dom af 18.11.2021, Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, præmis 42).
22 –      Dom af 14.3.2013, Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, domskonklusionen).
23 –      Dom af 4.5.2023, MV – 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, præmis 58, 59 og 63),
og af 15.4.2021, Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, præmis 28 ff. og 34 ff.).
24 –      Jf. dom af 10.7.2008, Sosnowska (C-25/07, EU:C:2008:395, præmis 30 og 31).
25 –      Dom af 26.10.2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, præmis 28).
26 –      Jf. i denne retning dom af 28.2.2018, Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, præmis 34).
27 –      Dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 74), og af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24).
28 –      Dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 74), og af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24).
29 –      Dom af 22.12.2010, DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, præmis 40 og 59).
30 –      Generaladvokat Bobeks forslag til afgørelse Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:462, punkt 43).
31 –      Dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 86 og 87).