61999CC0322_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στις εν προκειμένω δύο υποθέσεις, το γερμανικό Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 5, παράγραφος 6, 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο β__ και 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας ΦΑ .
2. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, καταβάλλεται ΦΑ για την ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο προορίζει για ίδιες ανάγκες. Εντούτοις, η φορολόγηση αυτή προϋποθέτει ότι «το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας».
3. Αντικείμενο των εν προκειμένω υποθέσεων είναι η φορολογική μεταχείριση της αναλήψεως αυτοκινήτου από επιχειρηματία για την ικανοποίηση των αναγκών του ο οποίος, μολονότι είχε αρχικώς αποκτήσει το αυτοκίνητο χωρίς να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, στη συνέχεια αφαίρεσε τον ΦΑ για τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε για τη βελτίωση, τη διατήρηση ή λόγω της χρήσεως του εν λόγω αυτοκινήτου.
Οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας
4. Το άρθρο 2 της οδηγίας ορίζει ότι στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσίων, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
5. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, «εξομοιούται» προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας
«η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο διαβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία, έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας [...]».
6. Κατά την παρεμφερή διάταξη του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α_:
«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ' όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας».
7. To άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν συμπληρωματικές διατάξεις.
«Τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
γ) [...] την κατοχή αγαθών υπό υποκειμένου στον φόρο ή διαδόχου του σε περίπτωση παύσεως της υποκειμένης στον φόρο οικονομικής του δραστηριότητας, όταν κατά τον χρόνο κτήσεως ή διαθέσεως των αγαθών αυτών [...] εδημιουργήθη δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση [...]».
8. Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ ορίζει τη βάση επιβολής του φόρου σε σχέση με τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7. Η βάση επιβολής του φόρου είναι:
«[...] η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων».
9. Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ η αρχικώς ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου.
10. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας αποσκοπεί στη διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο που προέβη σε ανάληψη ορισμένων αγαθών της επιχειρήσεώς του προκειμένου να τα χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες και του κοινού καταναλωτή που αγοράζει αγαθά αυτού του είδους. ρος επίτευξη του σκοπού αυτού, η διάταξη αυτή απαγορεύει στον υποκείμενο στον φόρο, που είχε τη δυνατότητα να εκπέσει του ΦΑ κατά την αγορά αγαθών για την επιχείρησή του, να αποφύγει την καταβολή του ΦΑ όταν αναλαμβάνει τα αγαθά αυτά προκειμένου να τα χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες αποκτώντας έτσι πλεονεκτήματα (απορρέοντα από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΑ) τα οποία δεν δικαιούται να έχει σε σχέση με τον κοινό καταναλωτή που αγοράζει αγαθά και καταβάλλει τον ΦΑ που αναλογεί σ' αυτά .
11. Από την οικονομία και τη διατύπωση της οδηγίας προκύπτει ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, δημιουργεί μία κατά πλάσμα δικαίου παράδοση αγαθών και αφορά την οριστική ανάληψη αγαθών από την περιουσία της επιχειρήσεως. Αντιθέτως, η παράλληλη διάταξη του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α__ δημιουργεί μία κατά πλάσμα δικαίου παροχή υπηρεσιών και αφορά την ιδιωτική χρήση των αγαθών που εξακολουθούν να αποτελούν μέρος της περιουσίας της επιχειρήσεως .
Το γερμανικό νομοθετικό πλαίσιο
12. Οι κύριες δίκες αφορούν τα έτη 1991 και 1992 και, ως εκ τούτου, διέπονται από τον Umsatzsteuergesetz (νόμο περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1991. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, η ιδιοκατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών («Eigenverbrauch») υπόκειται σε φορολόγηση. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο a, ορίζει ότι «Eigenverbrauch» υπάρχει όταν ένας επιχειρηματίας προβαίνει στην ανάληψη («Entnahme») αγαθών της επιχειρήσεώς του για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση.
13. Συνεπώς, η ισχύουσα γερμανική νομοθεσία ήταν κατ' ουσίαν όμοια με το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, με μία εξαίρεση: το άρθρο 5, παράγραφος 6, εξαρτά τη φορολόγηση από την προϋπόθεση ότι «το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας», ενώ η ισχύουσα γερμανική νομοθεσία δεν προέβλεπε την προϋπόθεση αυτή.
14. αρά την ύπαρξη της διαφοράς αυτής, οι γερμανικές αρχές εφήρμοσαν την εν λόγω προϋπόθεση λόγω του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 5, παράγραφος 6. Λόγου χάρη, η ανάληψη ενός αυτοκινήτου από μια επιχείρηση προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για ίδιες ανάγκες δεν φορολογείται όταν το αυτοκίνητο αγοράστηκε από ιδιώτη χωρίς έκπτωση από τον φόρο .
15. Συναφώς, ανέκυψε το ζήτημα αν το άρθρο 5, παράγραφος 6, επιτρέπει τη φορολόγηση όταν ο οικείος επιχειρηματίας, μετά την αρχική απόκτηση του αγαθού για την οποία δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, ζητεί την έκπτωση του φόρου ως προς τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε για τη βελτίωση ή τη συντήρηση ή λόγω της χρήσεως των αγαθών τα οποία ανέλαβε για την ικανοποίηση των αναγκών του. Κεντρικό σημείο της υποθέσεως ήταν η έννοια του όρου «συστατικά του στοιχεία» του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
16. Επί του ζητήματος αυτού, το Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών δημοσίευσε στις 13 Μαΐου 1994 εγκύκλιο η οποία σύντομα έγινε γνωστή ως εγκύκλιος για τους υαλοκαθαριστήρες («Scheibenwischererlass»). Το έγγραφο αυτό περιέχει τις ακόλουθες αρχές. Εάν ο επιχειρηματίας δεν είχε δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ για το ίδιο το αγαθό, αλλά μόνο για τα συστατικά που προστέθηκαν σε αυτό μεταγενέστερα, η ανάληψη του αγαθού για ξένους προς την επιχείρηση σκοπούς υπόκειται στον ΦΑ. Για λόγους απλουστεύσεως, η ανάληψη αγαθών προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για ξένους προς την επιχείρηση σκοπούς είναι δυνατόν να μην υπόκειται σε ΦΑ όταν οι δαπάνες που γίνονται (χωρίς ΦΑ) για βελτιώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως του αναλαμβανομένου αγαθού δεν υπερβαίνουν το 20 % του αρχικού κόστους κτήσεως του αγαθού. Αν οι δαπάνες αυτές υπερβαίνουν το 20 % του αρχικού κόστους κτήσεώς του, είναι δυνατόν να θεωρηθεί, χωρίς περαιτέρω έλεγχο, ότι στο αγαθό έχουν προστεθεί συστατικά στοιχεία. Η εγκύκλιος μνημονεύει ως παραδείγματα δαπανών που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τις δαπάνες για τον έλεγχο του αυτοκινήτου, το πλύσιμο, την αντικατάσταση του συμπλέκτη και των τακακιών φρένου και τις δαπάνες για την αγορά νέων υαλοκαθαριστήρων .
17. Αντιθέτως, το Bundesfinanzhof έκρινε με απόφαση της 30ής Μαρτίου 1995 ότι οι δαπάνες για τη συντήρηση ή τη χρήση του αγαθού για το οποίο ζητείται η έκπτωση του φόρου δεν είναι δυνατόν να επηρεάζουν τη φορολόγηση της αναλήψεως του αγαθού αυτού για την ικανοποίηση ίδιων αναγκών. Και τούτο διότι οι δαπάνες για τη συντήρηση ή τη χρήση του αγαθού δεν συνεπάγονται κατά κανόνα την κτήση ή τη δημιουργία «συστατικ[ών] στοιχεί[ων]» στο αγαθό κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Στην απόφασή του, το Bundesfinanzhof αναφέρθηκε εν εκτάσει στην απόφαση Kühne . Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ιδιοχρησιμοποίηση μεταχειρισμένου αυτοκινήτου το οποίο αγόρασε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο από ιδιώτη χωρίς έκπτωση φόρου δεν φορολογείται βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α__ παρά το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο αφαίρεσε τον φόρο για τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε για τη συντήρηση και τη χρήση του αγαθού. Κατά την ανωτέρω απόφαση, οι φορολογικές ρυθμίσεις που διέπουν την παράδοση αγαθών επιχειρήσεως πρέπει να διακρίνονται από τις ρυθμίσεις που αφορούν τις φορολογητέες δαπάνες για τη χρήση και τη συντήρησή τους.
Οι κύριες δίκες και τα προδικαστικά ερωτήματα
Υπόθεση C-322/99
18. Ο H.-G. Fischer εμπορευόταν μεταχειρισμένα αυτοκίνητα (αντίκες). Το 1989 αγόρασε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας μια RR-Bentley έναντι τιμήματος 28 000 γερμανικών μάρκων (DEM) από ιδιώτη και, ως εκ τούτου, χωρίς τη δυνατότητα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών. Το 1990 προέβη σε εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής για να την ανακαινίσει για τις οποίες κατέβαλε 10 800 DEM συν ΦΑ ύψους 1 512 DEM. Ο H.-G. Fischer υπέβαλε αίτηση προκειμένου να εκπέσει του περιλαμβανομένου στο τιμολόγιο ΦΑ. Στις 31 Δεκεμβρίου 1992, έπαυσε τις εμπορικές του δραστηριότητες και ενέταξε ορισμένα από τα μη πωληθέντα αυτοκίνητα - αντίκες, συμπεριλαμβανομένης της RR-Bentley, στην ιδιωτική του περιουσία.
19. To Finanzamt (φορολογική αρχή) Burgdorf θεώρησε ότι η ανάληψη της Bentley υπόκειται στον φόρο ως ανάληψη αγαθού από την περιουσία της επιχειρήσεως για ιδιοχρησιμοποίηση. Ως φορολογική βάση όρισε την «Teilwert» (υποθετική αξία) του αυτοκινήτου ανερχόμενη σε 20 000 DEM και καθόρισε συναφώς το ύψος του ΦΑ σε 2 800 DEM.
20. Ο H.-G. Fischer, στηριζόμενος στο άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, άσκησε διοικητική προσφυγή και στη συνέχεια προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) η οποία έγινε δεκτή.
21. Με την αίτηση αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof, το Finanzamt προβάλλει παράβαση του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο a, του Umsatzsteuergesetz του 1991 επικαλούμενο συναφώς τα ακόλουθα επιχειρήματα. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας επιτρέπει τη φορολόγηση της αναλήψεως όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας. Έστω και αν ο H.-G. Fischer δεν προέβαλε δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ κατά την αγορά του αυτοκινήτου, προέβαλε ωστόσο δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου ως προς τις εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής. Κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof, οι δαπάνες για τη συντήρηση και τη χρήση αγαθού δεν δημιουργούν «συστατικά του στοιχεία [του αγαθού]» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6. Η νομολογία αυτή στηρίζεται στην άποψη ότι τέτοιου είδους δαπάνες αναλώνονται κατά κανόνα κατά τη διάρκεια της επιχειρηματικής χρήσεως του αγαθού και, επομένως, δεν συνεπάγονται την τελική κατανάλωσή τους κατά τον χρόνο της αναλήψεώς του για ιδιοχρησιμοποίηση. Τούτο δεν ισχύει για εργασίες οι οποίες συνεπάγονται την οριστική επαύξηση της αξίας του αγαθού (και, συνακόλουθα, της αξίας του κατά τον χρόνο της αναλήψεώς του για ιδιοχρησιμοποίηση). Οι εργασίες αυτές πρέπει να θεωρούνται ως συστατικά στοιχεία τα οποία έχουν προστεθεί στο αγαθό και τα οποία δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ. Στις περιπτώσεις αυτές, η ανάληψη του αγαθού για ιδιοχρησιμοποίηση πρέπει να φορολογείται σύμφωνα με το ισχύον νομικό καθεστώς ώστε να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να μη φορολογηθεί η τελική κατανάλωση. Εν προκειμένω, οι εκτεταμένες εργασίες επί του αυτοκινήτου μπορούν να συγκριθούν με το κόστος μεταγενέστερης κτήσεως και κατασκευής και, ως εκ τούτου, δικαιολογούν τη φορολόγηση της αναλήψεως της RR-Bentley για ιδιοχρησιμοποίηση από τον H.-G. Fischer.
22. Το Bundesfinanzhof υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν οι μεταγενέστερες εργασίες επισκευής αμαξώματος και βαφής που εκτελούνται (με έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών) επί αυτοκινήτου (που έχει αποκτηθεί χωρίς δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών) ως συνέπεια ότι, κατά την ανάληψη του αυτοκινήτου από την επιχείρηση,
α) το αυτοκίνητο αυτό πρέπει να θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, ως αγαθό το οποίο έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας ή
β) πρέπει οι μεταγενέστερες δαπάνες να θεωρούνται ως συστατικά στοιχεία του αγαθού, τα οποία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Ως αγαθό αναληφθέν από την επιχείρηση και φορολογητέο, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, πρέπει να θεωρείται:
α) το αυτοκίνητο, συμπεριλαμβανομένων των παρασχεθεισών υπηρεσιών (εργασιών επισκευής αμαξώματος και βαφής) ή
β) μόνον οι παρασχεθείσες υπηρεσίες (εργασίες επισκευής αμαξώματος και βαφής);
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα: Αποτελεί, κατά συνέπεια, βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας, η τρέχουσα κατά τον χρόνο της αναλήψεως τιμή αγοράς του αυτοκινήτου αυτού (ή άλλου παρόμοιου), πλέον του κατά τον χρόνο της αναλήψεως τρέχοντος κόστους των εργασιών επισκευής, ή μόνον το κόστος των εκτελεσθεισών (με έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών) εργασιών επισκευής;
4) οια είναι η σχέση μεταξύ του άρθρου 5, παράγραφος 6, και του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ της οδηγίας;
5) Σε περίπτωση που στο πρώτο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι οι μεταγενέστερα παρασχεθείσες (με έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών) υπηρεσίες (εργασίες επισκευής αμαξώματος και βαφής) δεν υπόκεινται, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, σε φορολόγηση κατά την ανάληψη του αγαθού (αυτοκινήτου): Υπόκειται η έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες αυτές σε διακανονισμό, κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας;»
Υπόθεση C-323/99
23. Ο K. Brandenstein παρέχει, ως ελεύθερος επαγγελματίας, υπηρεσίες φορολογικού συμβούλου και ορκωτού λογιστή. Στις 8 Νοεμβρίου 1985 αγόρασε από ιδιώτη ένα αυτοκίνητο αντί τιμήματος 33 600 DEM. Στο τιμολόγιο δεν αναγραφόταν χωριστά ο ΦΑ. Έως το 1991 ο K. Brandenstein χρησιμοποιούσε το αυτοκίνητο αποκλειστικά για τις επαγγελματικές του δραστηριότητες. Κατά το διάστημα αυτό, ο K. Brandenstein δαπάνησε συνολικά 16 028,54 DEM (συμπεριλαμβανομένου του ΦΑ) για σέρβις, μικροεπισκευές, αλλαγή ελαστικών, τοποθέτηση καταλύτη το 1987 καθώς και αντικατάσταση του ανεμοθώρακος το 1991. Για κάθε μία από τις εργασίες αυτές προέβαλε δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών. Το 1991 προέβη στην ανάληψη του αυτοκινήτου για ιδιοχρησιμοποίηση.
24. Στην πράξη περί επιβολής ΦΑ για το 1991, το Finanzamt Düsseldorf-Mettmann θεώρησε ότι η ανάληψη του αυτοκινήτου για ιδιοχρησιμοποίηση είναι φορολογητέα κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο a, του Umsatzsteuergesetz του 1991. Θεωρώντας ως βάση επιβολής του φόρου το ποσό το οποίο ο προσφεύγων είχε δηλώσει ως αξία της αναλήψεως προς ιδιοχρησιμοποίηση κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου εισοδήματος (7 500 DEM), επέβαλε συναφώς ΦΑ ύψους 1 050 DEM.
25. O K. Brandenstein άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής και υποστήριξε ότι η ανάληψη επιχειρηματικού αγαθού το οποίο κατά τον χρόνο της κτήσεώς του δεν έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ δεν μπορεί να φορολογείται ως ιδιοχρησιμοποίηση. ρος στήριξη του ισχυρισμού του, παρέπεμψε την απόφαση Kühne του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και στη νομολογία του Bundesfinanzhof.
26. Το Finanzamt απέρριψε τη διοικητική προσφυγή. Συναφώς, επικαλέστηκε την εγκύκλιο του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών της 13ης Μαΐου 1994 . Κατά το Finanzamt, η ανάληψη του αυτοκινήτου προς ιδιοχρησιμοποίηση υπόκειται σε ΦΑ διότι οι δαπάνες (χωρίς ΦΑ) για βελτιώσεις, επιδιορθώσεις, συντήρηση και φροντίδα υπερβαίνουν το 20 % του αρχικού κόστους κτήσεως που ανήλθε σε 33 600 DEM.
27. Η προσφυγή που άσκησε ο K. Brandenstein ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) κατά της αποφάσεως αυτής έγινε δεκτή. Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του, το Finanzgericht διέλαβε ότι οι προϋποθέσεις για την απαγόρευση φορολογήσεως που προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας πληρούνταν δεδομένου ότι οι δαπάνες στις οποίες είχε υποβληθεί ο Κ. Brandenstein για το αυτοκίνητο, ενόσω αυτό ανήκε στην επιχείρησή του, δεν είχαν ως αποτέλεσμα ούτε τη μεταβολή ούτε τη διεύρυνση των σύμφωνων με τον προορισμό του δυνατοτήτων χρήσεώς του ούτε τη σημαντική αύξηση της αξίας του.
28. Στην αναίρεσή του ενώπιον του Bundesfinanzhof, το Finanzamt ισχυρίζεται κατ' ουσίαν ότι ο Κ. Brandenstein είτε προσέθεσε στο αυτοκίνητο «συστατικά στοιχεία», υπό την αρχική έννοια του όρου, τα οποία - τουλάχιστον εν μέρει - δεν αναλώθηκαν πριν από την ανάληψη του αυτοκινήτου για ιδιοχρησιμοποίηση είτε απέκτησε αυτοτελώς (ή επιπροσθέτως) ένα «αγαθό». Κατά το Finanzamt, «συστατικά στοιχεία» είναι τα μέρη μιας φυσικώς προκύπτουσας ενότητας αντικειμένων («natürliche Sacheinheit») ή ενός σύνθετου αντικειμένου τα οποία έχουν απωλέσει την αυτοτέλειά τους («Selbständigkeit») συνεπεία της μεταξύ τους συνδέσεως.
29. Το Bundesfinanzhof υπέβαλε τα ακόλουθα ερωτήματα προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Εφαρμόζεται το άρθρο 5, παράγραφος 6, πρώτη περίοδος, της έκτης οδηγίας στην περίπτωση που δεν δημιούργησε το ίδιο το αγαθό δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, αλλά οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ή τα αγαθά που παραδόθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο σε σχέση με το αγαθό αυτό μετά την κτήση του;
2) Τι αποτελεί συστατικό στοιχείο υπό την έννοια της διατάξεως αυτής ;
3) ώς υπολογίζεται η βάση επιβολής του φόρου στην περίπτωση της αναλήψεως αγαθού της επιχειρήσεως, εάν δεν δημιούργησε το ίδιο το αναληφθέν αγαθό δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, αλλά ορισμένα από τα συστατικά του στοιχεία;
4) Αν δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 5, παράγραφος 6, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, υπόκειται η έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, επί της οποίας προβάλλει δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή αγαθά που του παραδόθηκαν σε σχέση με αγαθό που απέκτησε χωρίς δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, σε διακανονισμό, σύμφωνα με το άρθρο 20, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;»
30. Με διάταξη της 6ης Ιουλίου 2000, ο ρόεδρος αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων C-322/99 και C-323/99 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
31. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις σε αμφότερες τις υποθέσεις και η Ελληνική Κυβέρνηση στην υπόθεση C-322/99. Κατά την προφορική διαδικασία παρέστησαν ο Κ. Brandenstein, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
Η κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, φορολόγηση
32. Το πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C-322/99 και το πρώτο και δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C-323/99 αφορούν το αν υπάρχει υποχρέωση φορολογήσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, όταν, μολονότι η κτήση του αυτοκινήτου δεν δημιούργησε δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των εισροών, υπήρξε έκπτωση του ΦΑ για τις εργασίες επί του αυτοκινήτου που πραγματοποιήθηκαν μετά την κτήση του.
33. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά με το δεύτερο ερώτημά του στην υπόθεση C-322/99 αν είναι φορολογητέο κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας το εν λόγω αγαθό συμπεριλαμβανομένων των συστατικών στοιχείων του ή αν είναι φορολογητέα μόνο τα εσχάτως προστεθέντα συστατικά στοιχεία.
34. Τα αυτοκίνητα που ανέλαβαν για ιδιοχρησιμοποίηση οι H.-G. Fischer και Κ. Brandenstein αποτελούν «ενσώματα αγαθά» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και πρέπει, ως εκ τούτου, να χαρακτηριστούν ως «αγαθά» κατά την έννοια του άρθρου 5. Συνεπώς, τα αγαθά αυτά μπορούν να εξομοιωθούν προς παράδοση κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας.
35. Δεν αμφισβητείται ότι πριν από την ανάληψή τους για ιδιοχρησιμοποίηση τα αυτοκίνητα αυτά περιλαμβάνονταν αποκλειστικώς στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως των δύο προσφευγόντων . Δεν αμφισβητείται επίσης ότι η κτήση των αυτοκινήτων δεν είχε δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ.
36. Ερωτάται αν η ανάληψη των αυτοκινήτων αυτών είναι εντούτοις φορολογητέα δεδομένου ότι ο H.-G. Fischer και ο K. Brandenstein αφαίρεσαν τον ΦΑ ως προς τις εργασίες επί των αυτοκινήτων που πραγματοποιήθηκαν μετά την κτήση τους. Υπενθυμίζεται ότι η έκπτωση του ΦΑ αφορούσε «εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής» (υπόθεση C-322/99) και «σέρβις, μικροεπισκευές, τοποθέτηση καταλύτη και αντικατάσταση του ανεμοθώρακος» (υπόθεση C-323/99).
37. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από την ερμηνεία της διατυπώσεως του άρθρου 5, παράγραφος 6: «όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας».
38. Όπως ορθώς επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, υπάρχουν δύο τρόποι ερμηνείας της διατυπώσεως αυτής οι οποίοι, αμφότεροι, είναι δυνατό να συνεπάγονται την επιβολή φόρου κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Σε περιπτώσεις όπως αυτές των κύριων δικών είναι δυνατό να προβληθεί το επιχείρημα
- ότι το «αγαθό αυτό» είχε δημιουργήσει δικαίωμα για «μερική» έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ή
- ότι τα «συστατικά του στοιχεία» είχαν δημιουργήσει δικαίωμα για έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.
39. Θα εξετάσω αν κάποια από τις εναλλακτικές αυτές ερμηνείες εφαρμόζεται στις υπό κρίση υποθέσεις.
Είχε δημιουργήσει «το αγαθό αυτό» δικαίωμα για «μερική» έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας;
40. Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, στην υπόθεση C-322/99, «το αγαθό αυτό» είχε δημιουργήσει δικαίωμα για «μερική» έκπτωση από τον ΦΑ κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Η Ελληνική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής επί της «RR-Bentley» που πραγματοποίησε ο H.-G. Fischer ήταν ευρείας εκτάσεως όπως προκύπτει από το σημαντικό κόστος τους (συγκρινόμενο προς το αρχικό κόστος κτήσεως). Το κόστος αυτό πρέπει συνεπώς να θεωρηθεί ότι συνέβαλε στην τελική διαμόρφωση του κόστους κτήσεως του αυτοκινήτου αυτού.
41. Γενικότερα, κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, στην έννοια του όρου «αγαθό» του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας περιλαμβάνεται τόσο η αξία κτήσεως του εν λόγω αγαθού όσο και η αξία κάθε είδους δαπάνης που συνεπάγεται την οριστική αύξηση της αξίας του αγαθού. Οι δαπάνες που γίνονται μόνον για τη συντήρηση και τη χρήση του αγαθού οι οποίες δεν επαυξάνουν οριστικά την αξία του αγαθού είναι δυνατόν να μην ληφθούν υπόψη στο πλαίσιο της εκτιμήσεως σχετικά με το αν το εν λόγω «αγαθό» είχε δημιουργήσει δικαίωμα για «μερική» έκπτωση από τον ΦΑ. Ως εκ τούτου, η προτεινόμενη ερμηνεία είναι σύμφωνη με τις αποφάσεις Kühne και Mohsche . Με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας εξάρτησε τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αγαθού ανήκοντος σε επιχείρηση από την προϋπόθεση ότι αυτό καθαυτό το αγαθό, και όχι οι δαπάνες για τη συντήρηση ή τη χρήση του, δημιούργησε δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου.
42. Ωστόσο, συμφωνώ με την Επιτροπή και τη Γερμανική Κυβέρνηση που φρονούν ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας μπορεί να ερμηνευθεί διαφορετικά.
43. ρώτον, η διαζευκτική διατύπωση «μερική έκπτωση» καλύπτει προφανώς μόνον περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο ενέταξε εν μέρει το αγαθό στην επιχείρησή του και εν μέρει στην ιδιωτική του περιουσία. Ένα καλό παράδειγμα προσφέρει η απόφαση Armbrecht στην οποία ένας επιχειρηματίας επέλεξε κατά τον χρόνο της κτήσεως ενός οικοπέδου να χρησιμοποιήσει μόνον ένα τμήμα του για επαγγελματικούς σκοπούς και να κρατήσει το υπόλοιπο για ιδιοχρησιμοποίηση. Μόνο στις περιπτώσεις αυτές είναι απολύτως ορθό να γίνεται λόγος για «μερική» έκπτωση από τον φόρο εισροών. Αντιθέτως, στις υπό κρίση υποθέσεις η αρχική κτήση των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων δεν δημιούργησε κανένα δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, ενώ οι μετέπειτα εργασίες επί των αυτοκινήτων δημιούργησαν δικαίωμα για πλείονες «ολικές» εκπτώσεις από τον φόρο.
44. Δεύτερον, θεωρώ ότι η διατύπωση «όταν το αγαθό αυτό [...] [έχει] δημιουργήσει δικαίωμα για [...] έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας» αναφέρεται μόνο στον φόρο επί των εισροών κατά την αρχική κτήση ή την παραγωγή του αγαθού αυτού και όχι στον φόρο επί των εισροών για μετέπειτα δαπάνες επί του αγαθού. Και τούτο διότι ο φόρος επί των εισροών για μετέπειτα δαπάνες καλύπτεται, στο μέτρο που έχει σημασία για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, από τη διατύπωση «όταν [...] τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για [...] έκπτωση από τον φόρο» (βλ. κατωτέρω σημεία 45 έως 77).
Είχαν δημιουργήσει «τα συστατικά του στοιχεία» δικαίωμα για έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας;
45. Κεντρικό σημείο της ενώπιον του Δικαστηρίου συζητήσεως ήταν η έννοια του όρου «συστατικά του στοιχεία» του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας.
46. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί κατ' ουσίαν ότι οι πάσης φύσεως δαπάνες (συμπεριλαμβανομένων των δαπανών για την παροχή υπηρεσιών) οι οποίες συντελούν είτε στη διατήρηση είτε στην επαύξηση της αξίας του αγαθού αυτού συνεπάγονται την εφαρμογή της έννοιας των «συστατικ[ών] στοιχεί[ων]».
47. Αντιθέτως, η Επιτροπή θεωρεί ότι «συστατικά στοιχεία» είναι δυνατό να υπάρξουν μόνο μέσω της παραδόσεως αγαθών και όχι μέσω της παροχής υπηρεσιών. Επιπλέον, παραδόσεις αγαθών περιορισμένης αξίας οι οποίες δεν συντελούν σαφώς στην αύξηση της αξίας του εν λόγω αγαθού δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν «συστατικά στοιχεία».
- Είναι δυνατόν «συστατικά στοιχεία» να αποτελέσουν αντικείμενο προσθήκης μετά την αρχική κτήση;
48. Ένα προκαταρκτικό ζήτημα είναι το αν η έννοια του όρου «συστατικά του στοιχεία» περιορίζεται σε στοιχεία που υπάρχουν ήδη κατά τον χρόνο της αρχικής κτήσεως ή περιλαμβάνει και στοιχεία που προστίθενται αργότερα.
49. Συμφωνώ με τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή οι οποίες φρονούν ότι «συστατικά στοιχεία» είναι δυνατόν να προστεθούν μετά την αρχική κτήση του εν λόγω αγαθού.
50. Μολονότι οι μεταφράσεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας στη φινλανδική, στην ελληνική, στη γερμανική, στην ολλανδική, στη σουηδική και στη δανική χρησιμοποιούν «χρονικά ουδέτερες» διατυπώσεις παρεμφερείς με το αγγλικό «component parts», από τις μεταφράσεις στη γαλλική («les éléments le composant»), στην ισπανική («los elementos que lo componen»), στην ιταλική («gli elementi che lo compongono») και στην πορτογαλική («aos elementos que os compõem») προκύπτει ότι η κρίσιμη χρονική στιγμή για τη διαπίστωση του αν τα συστατικά στοιχεία δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ είναι το χρονικό σημείο της αναλήψεως για ιδιοχρησιμοποίηση και όχι το χρονικό σημείο της αρχικής κτήσεως. Συνεπώς, η διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 6, συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι τα συστατικά στοιχεία είναι δυνατόν να προστεθούν στο αγαθό μετά την αρχική κτήση.
51. Επιπλέον, όπως ήδη ελέχθη, σκοπός του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας είναι να εμποδίσει τον υποκείμενο στον φόρο που έχει τύχει εκπτώσεως του ΦΑ κατά την αγορά αγαθού περιελθόντος στην επιχείρησή του να αποφύγει την καταβολή του ΦΑ κατά την ανάληψη του εν λόγω αγαθού από την περιουσία της επιχειρήσεώς του για την ικανοποίηση των αναγκών του. Ενόψει του σκοπού αυτού, δεν είναι δυνατόν να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως τα προϋπάρχοντα συστατικά στοιχεία και τα συστατικά στοιχεία που προστέθηκαν στο αγαθό μετά την αρχική κτήση. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα συστατικά στοιχεία δημιουργούν δικαίωμα για έκπτωση από τον ΦΑ ενόψει ενδεχόμενης μεταγενέστερης χρήσεως του αγαθού στο πλαίσιο φορολογητέων συναλλαγών του επιχειρηματία και σε αμφότερες τις περιπτώσεις ο επιχειρηματίας που αναλαμβάνει ένα αγαθό από την επιχείρησή του για ιδιοχρησιμοποίηση πρέπει να μην μπορεί να τύχει του πλεονεκτήματος της εκπτώσεως για την οποία δεν έχει δικαίωμα ακριβώς όπως και ένας κοινός καταναλωτής που αγοράζει ένα αγαθό και καταβάλλει τον ΦΑ επ' αυτού .
52. Συνεπώς, ο όρος «συστατικά στοιχεία» περιλαμβάνει στοιχεία που προστέθηκαν στο αγαθό μετά την αρχική κτήση.
- Είναι δυνατόν η παροχή υπηρεσιών να δημιουργεί «συστατικά στοιχεία»;
53. Το ζήτημα είναι αν «συστατικά στοιχεία» μπορούν να δημιουργηθούν μόνο μέσω παραδόσεως αγαθών ή και μέσω παροχής υπηρεσιών. Το ερώτημα αυτό ενδέχεται να έχει σημασία για την υπόθεση C-322/99 στην οποία ο H.-G. Fischer αφαίρεσε τον ΦΑ για «εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής» της «RR-Bentley» καθώς και στην υπόθεση C-323/99 στην οποία ο Κ. Brandenstein αφαίρεσε τον ΦΑ για «σέρβις» και «μικροεπισκευές».
54. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί βάσει μιας τελολογικής ερμηνείας του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας ότι τόσο η παροχή υπηρεσιών όσο και η παράδοση αγαθών είναι δυνατόν να δημιουργήσουν συστατικά στοιχεία. Κατά την άποψή της, σκοπός του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας είναι να εμποδίσει την ιδιοκατανάλωση του υποκειμένου στον φόρο (υπό τη μορφή μεταφοράς ενός αγαθού από την επιχειρηματική περιουσία στην ιδιωτική του περιουσία) από τη μη καταβολή φόρου. Μια ανάληψη επιχειρηματικού αγαθού για ιδιοχρησιμοποίηση οδηγεί σε ιδιοκατανάλωση εφόσον το αγαθό ή η αξία που ενσωματώνεται σ' αυτό δεν είχε πλήρως αναλωθεί ενόσω αποτελούσε μέρος της επιχειρηματικής περιουσίας του υποκειμένου στον φόρο. Το αυτό προκύπτει εμμέσως από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας που ορίζει ως βάση επιβολής του φόρου την τιμή αγοράς των αγαθών κατά τον χρόνο της αναλήψεώς του για ιδιοχρησιμοποίηση. Έτσι, η κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, φορολόγηση εξαρτάται από την υλική κατάσταση στην οποία βρίσκεται το εν λόγω αγαθό κατά την ανάληψή του από την επιχειρηματική σφαίρα προκειμένου να ενταχθεί στην ιδιωτική περιουσία του υποκειμένου στον φόρο. Η υλική κατάσταση του αγαθού κατά τον χρόνο της αναλήψεώς του εξαρτάται με τη σειρά της από το αν έγιναν εργασίες βελτιώσεως ή συντηρήσεως επί του εν λόγω αγαθού. Δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών (π.χ. επισκευή του αμαξώματος) είναι δυνατόν από οικονομική άποψη να έχει τα ίδια θετικά μακροπρόθεσμα αποτελέσματα επί της υλικής καταστάσεως και της αξίας του εν λόγω αγαθού με αυτά της παραδόσεως αγαθών (π.χ. παράδοση νέου κινητήρα) τα συστατικά στοιχεία θα πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι συμπεριλαμβάνουν παροχή υπηρεσιών που συντελούν στην αύξηση ή τη διατήρηση της αξίας του εν λόγω αγαθού. Στο πλαίσιο αυτό, η Γερμανική Κυβέρνηση τονίζει τις πρακτικές δυσχέρειες που ανακύπτουν κατά τη διάκριση μεταξύ παροχής υπηρεσιών και παραδόσεως αγαθών. Οι εργασίες που επιτελούνται σε αγαθά μετά την αρχική κτήση τους συνεπάγονται συνήθως συνδυασμό παροχής υπηρεσιών και παραδόσεως αγαθών (π.χ. η αντικατάσταση του ανεμοθώρακος).
55. Φρονώ ότι η σαφής διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 6, και η όλη οικονομία της οδηγίας δεν επιτρέπουν μια τόσο διασταλτική ερμηνεία της έννοιας των συστατικών στοιχείων.
56. Οι μεταφράσεις της οδηγίας στη γαλλική («les éléments le composant»), στην ισπανική («los elementos que lo componen») και στην ιταλική («gli elementi che lo compongono») χρησιμοποιούν λέξεις που θα μπορούσαν ενδεχομένως να μεταφραστούν στα αγγλικά ως «component elements». Οι μεταφράσεις στη γερμανική («Bestandteile») και στην ολλανδική («bestanddelen») χρησιμοποιούν λέξεις εγγύτερες στη διατύπωση που χρησιμοποιεί η μετάφραση της οδηγίας στην αγγλική, ήτοι «component parts». αρά τη μικρή διαφορά μεταξύ του όρου «elements» και «parts», από την ορολογία που χρησιμοποιούν όλες οι μεταφράσεις προκύπτει ότι ο όρος «συστατικά στοιχεία» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας περιλαμβάνει τα ενσώματα αντικείμενα τα οποία ενσωματώνονται στο εν λόγω αγαθό. Αδυνατώ να αντιληφθώ με ποιο τρόπο οι υπηρεσίες που δεν συνεπάγονται την παράδοση αγαθών (π.χ. πλύσιμο αυτοκινήτου ή επισκευές του αμαξώματος) είναι δυνατόν να δημιουργήσουν «elements» ή «parts» του αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας.
57. Η συστηματική ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας επιρρωννύει την άποψη αυτή. Σε όλες τις μεταφράσεις, η έννοια των συστατικών στοιχείων συνδέεται άμεσα με την πρώτη εναλλακτική του άρθρου 5, παράγραφος 6, ήτοι «το αγαθό αυτό». .χ. στην αγγλική μετάφραση, πρέπει να έχει δημιουργηθεί δικαίωμα για έκπτωση από τον ΦΑ όσον αφορά τα συστατικά «του» στοιχεία. Συνεπώς, εφόσον το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει ως «αγαθά» τα ενσώματα αγαθά, τα «συστατικά του στοιχεία» πρέπει να έχουν την ίδια φύση. Αντιθέτως, ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών (άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας).
58. Επιπλέον, δεν συμμερίζομαι τους φόβους της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι ο αποκλεισμός της παροχής υπηρεσιών από την έννοια των συστατικών στοιχείων θα έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της αφορολόγητης ιδιοκαταναλώσεως και, ως εκ τούτου, τη φοροδιαφυγή. Είτε οι εν λόγω υπηρεσίες δεν έχουν ως αποτέλεσμα την οριστική αύξηση της αξίας του αγαθού (π.χ. πλύσιμο του αυτοκινήτου) και αναλώνονται συνεπώς εντός της επιχειρήσεως πριν από την ανάληψη για ιδιοχρησιμοποίηση είτε, στην περίπτωση που οι εν λόγω υπηρεσίες έχουν ως αποτέλεσμα την οριστική αύξηση της αξίας του εν λόγω αγαθού (π.χ. εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος), η αρχική έκπτωση είναι δυνατόν να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας (βλ. κατωτέρω σημεία 84 έως 93).
59. Τέλος, είναι αληθές ότι οι εργασίες επί αυτοκινήτου συχνά συνεπάγονται συνδυασμό παροχής υπηρεσιών και παραδόσεως αγαθών. Τούτο όμως δεν σημαίνει ότι η παροχή υπηρεσιών δεν είναι δυνατόν να διακριθεί από την παράδοση αγαθών. ροκειμένου να προσδιοριστεί αν ορισμένες πράξεις αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πρέπει να εντοπιστούν τα χαρακτηριστικά τους στοιχεία . Στην περίπτωση που η παράδοση αγαθών αποτελεί μία μόνο συνιστώσα της πράξεως στο πλαίσιο της οποίας υπερτερεί σαφώς η παροχή υπηρεσιών, η πράξη αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών . Λόγου χάρη, το σέρβις, είναι δυνατό να απαιτεί την παράδοση βιδών, φίλτρων λαδιού ή σπινθηριστών. Οι εργασίες βαφής απαιτούν την παράδοση χρώματος. Στις περιπτώσεις αυτές που η εργασία επί του αυτοκινήτου προϋποθέτει ορισμένες επιβοηθητικές και ήσσονος σημασίας παραδόσεις αγαθών που συνδέονται αναπόσπαστα με τις εν λόγω υπηρεσίες, οι εργασίες αυτές πρέπει να θεωρούνται παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατό να θεωρηθούν ότι συνεπάγονται την εφαρμογή της εννοίας των «συστατικ[ών] στοιχεί[ων]».
60. Κατά συνέπεια, η παροχή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών που κατ' ανάγκη συνεπάγονται επιβοηθητικές και ήσσονος σημασίας παραδόσεις αγαθών) δεν είναι δυνατόν να δημιουργήσουν «συστατικά στοιχεία» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6.
- Τι είδους παραδόσεις αγαθών συνεπάγονται τη δημιουργία «συστατικ[ών] στοιχεί[ων]»;
61. Εάν μόνον παραδόσεις αγαθών μπορούν να δημιουργήσουν «συστατικά στοιχεία» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, ανακύπτει το ερώτημα αν πρέπει όλες αυτές οι παραδόσεις να λαμβάνονται υπόψη. Λόγου χάρη ο Κ. Brandenstein έτυχε εκπτώσεως του ΦΑ για «αλλαγή ελαστικών, τοποθέτηση καταλύτη και αντικατάσταση του ανεμοθώρακος». Ανάλογα ερωτήματα ανακύπτουν σε σχέση με την αντικατάσταση της μπαταρίας ή την τοποθέτηση ισχυρότερου κινητήρα ή τηλεφώνου αυτοκινήτου.
62. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας πρέπει κατ' αρχήν να φορολογούνται όλες οι παραδόσεις που δεν αναλώθηκαν ενόσω το αγαθό και τα συστατικά στοιχεία αποτελούσαν μέρος της επιχειρηματικής περιουσίας του υποκειμένου στον φόρο. Συνεπώς, παραδόσεις αγαθών που μπορούν να θεωρηθούν δαπάνες συντηρήσεως είναι δυνατόν να δημιουργήσουν «συστατικά στοιχεία», δεδομένου ότι η μόνη προϋπόθεση είναι ότι οι παραδόσεις αυτές μπορούν να χρησιμοποιηθούν και να αναλωθούν σε μία ορισμένη χρονική περίοδο.
63. H Επιτροπή προτείνει αντιθέτως, όπως ήδη ελέχθη, μια συσταλτικότερη ερμηνεία του όρου «συστατικά στοιχεία». Κατά την άποψή της, μόνον παραδόσεις που αυξάνουν σαφώς την αξία του εν λόγω αγαθού δημιουργούν συστατικά στοιχεία. αραδόσεις αγαθών συγκριτικά περιορισμένης αξίας δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.
64. Εάν αντιλαμβάνομαι ορθώς τις δύο αυτές διαφορετικές απόψεις, η Γερμανική Κυβέρνηση θα θεωρούσε π.χ. μια νέα μπαταρία ως «συστατικό στοιχείο», ενώ η Επιτροπή μάλλον όχι. Τόσο η Επιτροπή όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση θα θεωρούσαν πιθανώς ότι ένας νέος κινητήρας πρέπει να θεωρηθεί συστατικό στοιχείο.
65. Από τη διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας ουδόλως προκύπτει αν οι εκπτώσεις του ΦΑ σχετικά με στοιχεία μικρής σχετικά αξίας πρέπει ή όχι να συνεπάγονται την επιβολή φόρου βάσει της διατάξεως αυτής.
66. Συνεπώς, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι το περιεχόμενο του όρου «συστατικά στοιχεία» δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί χωρίς να ληφθούν υπόψη οι έννομες συνέπειες του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Ως εκ τούτου, επιβάλλεται ευθύς αμέσως η εξέταση του ζητήματος που τίθεται με το δεύτερο ερώτημα στο πλαίσιο της υποθέσεως C-322/99, ήτοι αν, στην περίπτωση που το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας εφαρμόζεται, το αγαθό αυτό και τα συστατικά στοιχεία υπόκεινται στον ΦΑ στο σύνολό τους ή αν η επιβολή φόρου αφορά μόνον τα συστατικά στοιχεία που προστέθηκαν προσφάτως.
67. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας ορίζει ότι η ανάληψη ενός «αγαθού» για ιδιοχρησιμοποίηση ή η ανάληψη «του» για μη επιχειρηματικούς σκοπούς εξομοιώνεται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, «όταν» το αγαθό αυτό «ή» τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για έκπτωση από τον φόρο προστιθέμενης αξίας. Από τη σαφή αυτή διατύπωση προκύπτει ότι η ανάληψη του αγαθού αυτού και όχι μόνον ορισμένων στοιχείων του υπόκειται στον φόρο. Επιπλέον, από τη διατύπωση της προϋποθέσεως («όταν» και όχι «στο μέτρο που», «ή» και όχι «και») προκύπτει ότι η έκπτωση του ΦΑ ως προς τα συστατικά στοιχεία αρκεί για την επιβολή φόρου επί της αναλήψεως προς ιδιοχρησιμοποίηση ενός αγαθού και των συστατικών τους στοιχείων στο σύνολό τους και ότι οι συντάκτες της οδηγίας δεν είχαν την πρόθεση να επιβάλουν κατ' αναλογίαν φορολόγηση.
68. Τόσο η Επιτροπή όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση τονίζουν ότι η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας ενδέχεται, ως εκ τούτου, να έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση. Ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο το οποίο αγόρασε ιδιώτης χωρίς τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΑ επιβαρύνεται με τον ΦΑ τον οποίο έχει καταβάλει κατά κανόνα ο τελικός καταναλωτής στο πλαίσιο προηγούμενης αγοράς. Αν οι εργασίες επί του αυτοκινήτου αυτού που εκπτίπτουν του ΦΑ, όπως είναι η τοποθέτηση νέου κινητήρα, δημιουργούν «συστατικό στοιχείο» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, στην περίπτωση αυτή η ανάληψη του αυτοκινήτου για ιδιοχρησιμοποίηση συνεπάγεται τη φορολόγηση του αυτοκινήτου στο σύνολό του. Συνεπώς, όλα τα μέρη του αυτοκινήτου πλην του νέου κινητήρα θα φορολογηθούν για δεύτερη φορά. Τα μέρη που κατέθεσαν παρατηρήσεις αντιλαμβάνονται επίσης ότι αυτή η διπλή φορολόγηση αντιβαίνει κατ' αρχήν στον γενικό σκοπό της φορολογικής ουδετερότητας ο οποίος είναι συμφυής με το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας .
69. Φαίνεται ότι στις περιπτώσεις αυτές η καλύτερη λύση θα ήταν να καταβάλλεται ΦΑ για την υπολειπόμενη αξία των στοιχείων για τα οποία υπήρξε αρχικώς έκπτωση από τον ΦΑ. Αυτό θα ήταν σύμφωνο με την αρχή της ουδετερότητας και θα διασφάλιζε την ίση μεταχείριση των υποκειμένων και μη υποκειμένων στον φόρο προσώπων.
70. Εντούτοις, από τη σαφή διατύπωση και τις νομοπαρασκευαστικές εργασίες προκύπτει ότι ο νομοθέτης σκοπίμως αποδέχθηκε αυτόν τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως και τούτο πιθανώς για πρακτικούς λόγους. .χ. στη γερμανική μετάφραση της αρχικής προτάσεως της Επιτροπής η εν λόγω υποθετική πρόταση άρχιζε με το «insoweit» (στο μέτρο που) . Η διατύπωση αυτή θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι θεσπίζει κατ' αναλογίαν φορολόγηση. Ωστόσο, η τελική μορφή της οδηγίας χρησιμοποιεί τον σύνδεσμο «wenn» (όταν).
71. Ερχόμαστε έτσι αντιμέτωποι με ένα δίλημμα όσον αφορά την ερμηνεία του όρου «συστατικά στοιχεία» του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Είτε ο όρος αυτός θα ερμηνευθεί συσταλτικά, πράγμα το οποίο ενδέχεται να είναι αντίθετο με τον ειδικό σκοπό του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, ήτοι την παρεμπόδιση ενός υποκειμένου στον φόρο να τύχει των πλεονεκτημάτων της εκπτώσεως επί της οποίας δεν έχει δικαίωμα σε σύγκριση με έναν κοινό καταναλωτή είτε ο όρος αυτός θα ερμηνευθεί διασταλτικά, γεγονός το οποίο ενδέχεται να είναι αντίθετο με τον γενικό σκοπό της φορολογικής ουδετερότητας.
72. Φρονώ ότι το πρώτο βήμα για την επίλυση του διλήμματος αυτού είναι να διακριθούν σαφώς τα «συστατικά στοιχεία» από τα αυτοτελή αγαθά. Στην περίπτωση που δύο αγαθά συνενώνονται χωρίς να χάνουν οριστικά την υλική και οικονομική τους αυτοτέλεια, δεν πρέπει να θεωρούνται ως συστατικά στοιχεία. Τούτο είναι σύμφωνο τόσο με τη διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, όσο και με τον σκοπό της φορολογικής ουδετερότητας. Εφόσον δύο αγαθά εξακολουθούν, για φορολογικούς σκοπούς, να είναι αυτοτελή, η/οι ανάληψη/εις για ιδιοχρησιμοποίηση πρέπει να θεωρούνται ως δύο ανεξάρτητες φορολογητέες πράξεις. Η προϋπόθεση του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, ότι το το αγαθό αυτό είχε δημιουργήσει δικαίωμα για έκπτωση του ΦΑ, πρέπει να πληρούται και για τις δύο αυτές πράξεις. Ως εκ τούτου, αποκλείεται το ενδεχόμενο διπλής φορολογήσεως για αγαθά που δεν είχαν δημιουργήσει δικαίωμα για έκπτωση του ΦΑ.
73. Φρονώ συνεπώς ότι π.χ. η αντικατάσταση των ελαστικών ή η τοποθέτηση τηλεφώνου ή στερεοφωνικού στο αυτοκίνητο δεν δημιουργεί «συστατικά στοιχεία» στο εν λόγω αυτοκίνητο. Δεδομένου ότι τα αγαθά αυτά είναι δυνατό να αποχωριστούν ευχερώς από το αυτοκίνητο και να αποτελέσουν αντικείμενο ανεξάρτητων πράξεων δεν χάνουν οριστικά την υλική και οικονομική αυτοτέλειά τους. Ως εκ τούτου, η ανάληψη προς ιδιοχρησιμοποίηση ενός αυτοκινήτου που έχει ραδιοκασετόφωνο και τηλέφωνο πρέπει να θεωρείται για τους σκοπούς του ΦΑ ως αποτελούμενη από περισσότερες αναλήψεις για ιδιοχρησιμοποίηση χωριστών αγαθών και για εκάστη των αναλήψεων αυτών πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας.
74. Κατά την άποψή μου, ένα δεύτερο στοιχείο για την επίλυση του προβλήματος είναι η εξαίρεση από την έννοια του όρου «συστατικά στοιχεία» των παραδόσεων αγαθών οι οποίες δεν συνεπάγονται την οριστική αύξηση της αξίας του «αγαθού αυτού», αλλ' απλώς συμβάλλουν στη διατήρηση της αξίας τους. Η αποδοχή της διπλής φορολογήσεως του «αγαθού αυτού» φαίνεται να είναι δυσανάλογη όταν ο κίνδυνος να τύχει ο υποκείμενος στον φόρο εκπτώσεων είναι ανύπαρκτος διότι η αξία των προσφάτως ενσωματωθέντων στοιχείων αναλώνεται ενόσω αυτά αποτελούν τμήμα της περιουσίας της επιχειρήσεως ή όταν η έκπτωση από τον φόρο κατά την ανάληψη για ιδιοχρησιμοποίηση του εν λόγω αγαθού είναι ασήμαντη εν συγκρίσει με τα μειονεκτήματα της διπλής φορολογήσεως.
75. Συνεπώς, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η έκπτωση του ΦΑ επί της αντικαταστάσεως υαλοκαθαριστήρων ή μιας άδειας μπαταρίας αυτοκινήτου δεν θα έπρεπε να έχει ως συνέπεια τη φορολόγηση του αυτοκινήτου στο σύνολό του όταν αυτό αναλαμβάνεται για ιδιοχρησιμοποίηση, ενώ αυτό είναι δυνατό να συμβεί όταν τοποθετείται ένας ισχυρότερος κινητήρας ή καταλύτης προκειμένου να εκσυγχρονιστεί το αυτοκίνητο. Το πλεονέκτημα της λύσεως αυτής είναι επομένως ότι άγει σε παρεμφερή αποτελέσματα με αυτά της αποφάσεως Kühne .
76. Μολονότι σε ορισμένες περιπτώσεις η ανωτέρω λύση άγει σε διπλή φορολόγηση που είναι αντίθετη με το σύστημα της οδηγίας, η συνέπεια αυτή πρέπει να εξεταστεί στο πλαίσιο των ευρύτερων προβλημάτων που ανακύπτουν από την οδηγία κατά την πώληση μεταχειρισμένων αγαθών, ιδίως όταν αγαθά αγορασθέντα από ιδιώτη πωλούνται στη συνέχεια εκ νέου από επιχειρηματία στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας .
77. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, σχετικά με τα «συστατικά στοιχεία» εφαρμόζονται μόνον όταν γίνεται παράδοση «αγαθών» (όχι υπηρεσίες) κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, όταν τα αγαθά αυτά καθίστανται αναπόσπαστο τμήμα του «αγαθού αυτού» χάνοντας την υλική και οικονομική αυτοτέλειά τους και όταν επέρχεται οριστική επαύξηση της συνολικής αξίας. Από τα ανωτέρω προκύπτει επίσης ότι, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές, υπόκεινται στον φόρο η ανάληψη για ιδιοχρησιμοποίηση του εν λόγω αγαθού και των συστατικών στοιχείων, στο σύνολό τους, και όχι μόνον τα συστατικά στοιχεία.
Βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β,
78. Με το τρίτο ερώτημα στην κάθε υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, εφόσον σε περιπτώσεις όπως αυτές των κύριων δικών υπάρχει παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, η βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ πρέπει να καθοριστεί βάσει της τιμής αγοράς του αυτοκινήτου και των συστατικών στοιχείων στο σύνολό τους ή μόνο βάσει της τιμής αγοράς των συστατικών στοιχείων.
79. Φρονώ ότι από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 6, καθώς και από την ανωτέρω δοθείσα ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, προκύπτει ότι η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να καθορίζεται σε σχέση με την συνολική τιμή του αυτοκινήτου και των συστατικών στοιχείων. Σύμφωνα με την πρώτη και βασική εναλλακτική διατύπωση του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών που μνημονεύονται στο άρθρο 5, παράγραφος 6, είναι η τρέχουσα τιμής αγοράς «του αγαθού» κατά τον χρόνο της παραδόσεως. Για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ παραπέμπει ως εκ τούτου στα αγαθά που υπόκεινται στον φόρο βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6. Όπως έχει ήδη λεχθεί, σύμφωνα με τη σαφή διατύπωσή του, το άρθρο 5, παράγραφος 6, προβλέπει τη φορολόγηση τόσο του αγαθού όσο και των συστατικών του στοιχείων.
80. Συνεπώς, εφόσον σε περιπτώσεις όπως είναι αυτές των κύριων δικών επιβάλλεται φόρος βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, η βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας πρέπει να καθορίζεται σε σχέση με τη συνολική τιμή του αγαθού και των συστατικών του στοιχείων.
Η σχέση μεταξύ των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ της οδηγίας
81. Με το τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C-322/99, το αιτούν δικαστήριο ερωτά ποια είναι η σχέση μεταξύ, αφενός, του άρθρου 5, παράγραφος 6, και, αφετέρου, του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ που αναφέρεται στην κατοχή αγαθών από υποκείμενο στον φόρο όταν παύει να ασκεί μια φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα.
82. Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν ειδική διάταξη για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο παύει την επιχειρηματική του δραστηριότητα.
83. Ωστόσο, εν προκειμένω, είναι σαφές ότι η Γερμανία δεν έκανε χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ_. Συνεπώς, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι ελλείψει μιας τέτοιας ειδικής διατάξεως η φορολόγηση της αναλήψεως αγαθού για ιδιοχρησιμοποίηση μετά την παύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας διέπεται αποκλειστικά από το άρθρο 5, παράγραφος 6. Συνεπώς, παρέλκει η ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ_.
Διακανονισμός των εκπτώσεων βάσει του άρθρου 20
84. Το πέμπτο ερώτημα στην υπόθεση C-322/99 και το τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C-323/99 θέτουν το καινοφανές ζήτημα αν η αρχική έκπτωση σχετικά με δαπάνες για εργασίες που πραγματοποιήθηκαν επί των εν λόγω αυτοκινήτων είναι δυνατόν να αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού βάσει του άρθρου 20 της οδηγίας, εφόσον σύμφωνα με την ερμηνεία του Δικαστηρίου δεν επιβάλλεται φόρος βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6.
85. Υπενθυμίζεται ότι, κατά την άποψή μου, η παροχή υπηρεσιών που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου καθώς και οι παραδόσεις αγαθών που δεν συνεπάγονται την οριστική αύξηση της αξίας του αγαθού αυτού δεν μπορούν να θεωρηθούν «συστατικά στοιχεία» και ότι ως εκ τούτου δεν υπάρχει εξομοίωση προς παράδοση βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, όταν τα αγαθά που αποτελούν αντικείμενο των παραδόσεων αυτών χρησιμοποιούνται για ίδιες ανάγκες. Υπενθυμίζεται επίσης ότι στην υπόθεση C-322/99 ο H.-G. Fischer αφαίρεσε τον ΦΑ για εκτεταμένες εργασίες επισκευής του αμαξώματος και βαφής και στην υπόθεση C-323/99 ο Κ. Brandenstein αφαίρεσε τον ΦΑ για σέρβις, μικροεπισκευές και αντικατάσταση του ανεμοθώρακος.
86. Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ η αρχικώς ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό όταν:
«μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος, εντούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής».
87. Κατά το αιτούν δικαστήριο, όλες οι εργασίες που έγιναν στα εν λόγω αυτοκίνητα μετά την αρχική αγορά τους αποτελούσαν δαπάνες για τους σκοπούς που εξυπηρετούσαν οι φορολογούμενες πράξεις των H.-G. Fischer και Κ. Brandenstein κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας. Συνεπώς, αμφότεροι είχαν το δικαίωμα κατά τον χρόνο εκτελέσεως των εργασιών για άμεση και ολοκληρωτική έκπτωση του φόρου. Εντούτοις, οι εν λόγω επιχειρηματικοί σκοποί δεν πραγματοποιήθηκαν πλήρως σε σχέση με τα εν λόγω αυτοκίνητα, αφού ο H.-G. Fischer έπαυσε εντελώς την επιχειρηματική του δραστηριότητα και ο Κ. Brandenstein ανέλαβε το αυτοκίνητό του για ιδιωτική χρήση. Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, είναι δυνατό να προβληθεί ως εκ τούτου το επιχείρημα ότι, εφόσον η τυχούσα εκπτώσεως του ΦΑ εργασία που πραγματοποιήθηκε επί των αυτοκινήτων μετά την αγορά τους δεν μπορεί να φορολογηθεί βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6 (μαζί με την ένταξη των αυτοκινήτων στην ιδιωτική περιουσία), η ανάληψη των αυτοκινήτων για ιδιοχρησιμοποίηση πρέπει να θεωρηθεί ως μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας και ως εκ τούτου πρέπει να έχει ως συνέπεια τον διακανονισμό των αρχικώς διενεργηθεισών εκπτώσεων.
88. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 20 δεν εφαρμόζεται κατ' αρχήν στην περίπτωση αναλήψεως ενός αγαθού για ιδιοχρησιμοποίηση. Υποστηρίζει ότι οι ρυθμίσεις των άρθρων 5 και 6 της οδηγίας για την εξομοίωση με παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών αποτελούν ένα πλήρες και εξαντλητικό νομικό πλαίσιο που διέπει την ιδιοχρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών που απαγορεύει την παράλληλη και/ή σωρευτική εφαρμογή των ρυθμίσεων σχετικά με τους διακανονισμούς των εκπτώσεων βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β_.
89. Εντούτοις, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι κατ' αρχήν η οδηγία επιτρέπει να θεωρηθεί η ανάληψη αγαθών για ιδιοχρησιμοποίηση ως μεταβολή των στοιχείων κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β_. Αυτό προκύπτει από μια σύγκριση της εν προκειμένω διατάξεως με την αντίστοιχη διάταξη της προτάσεως της Επιτροπής . Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της προτάσεως απαγορεύονταν ρητώς οι διακανονισμοί σε όλες τις περιπτώσεις του άρθρου 5, παράγραφος 3, των προτάσεων που περιελάμβανε τις διάφορες κατηγορίες αναλήψεως αγαθών για μη επιχειρηματικούς σκοπούς. Δεδομένου ότι το τελικό κείμενο του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ εξαιρεί από τη δυνατότητα διακανονισμού μόνο δύο κατηγορίες αναλήψεως για ιδιοχρησιμοποίηση, οι οποίες μνημονεύονται ειδικώς στο άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας, ήτοι τις αναλήψεις που γίνονται για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων, επιτρέπει ως εκ τούτου στα κράτη μέλη να προβλέπουν τη διενέργεια διακανονισμών για άλλους τύπους αναλήψεων. Συνεπώς, το ζήτημα δεν είναι τόσο αν το άρθρο 20 επιτρέπει κατ' αρχήν τους διακανονισμούς των εκπτώσεων, αλλά σε ποιες περιπτώσεις το άρθρο 5, παράγραφος 6, επιτρέπει τους διακανονισμούς αυτούς.
90. Αφενός, φρονώ ότι στο μέτρο που προστέθηκε τουλάχιστον ένα «συστατικό στοιχείο» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, το οποίο δημιουργεί δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΑ, αποκλείεται η εφαρμογή του άρθρου 20. Στις περιπτώσεις αυτές όλες οι εκπτώσεις του ΦΑ για εργασίες που πραγματοποιήθηκαν επί του αγαθού αυτού «διορθώνονται» αυτομάτως, όπου ενδείκνυται, μέσω του μηχανισμού εξομοιώσεως της αναλήψεως προς παράδοση βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6. Όπως ελέχθη ανωτέρω, το άρθρο 5, παράγραφος 6, προβλέπει τη φορολόγηση τόσο του αγαθού αυτού όσο και των συστατικών του στοιχείων. Κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται σε σχέση με την τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων. Η τιμή αυτή επηρεάζεται με τη σειρά της από τις γενόμενες στα αγαθά αυτά εργασίες οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΑ (συμπεριλαμβανομένων εκείνων των παροχών υπηρεσιών και παραδόσεων αγαθών από τις οποίες δεν προκύπτουν νέα συστατικά στοιχεία). Στο μέτρο που η αξία των εργασιών που δημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΑ εξακολουθεί να ενυπάρχει στην αξία του αγαθού αυτού κατά τον χρόνο αναλήψεως για ιδιοχρησιμοποίηση, οι αδικαιολόγητες εκπτώσεις συμψηφίζονται επομένως μέσω της επιβολής φόρου βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6.
91. Αφετέρου, όταν οι μετέπειτα εργασίες που δημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΑ δεν δημιούργησαν «συστατικά στοιχεία», οι ρυθμίσεις για τον διακανονισμό των εκπτώσεων μπορούν να παράσχουν επαρκή ασφάλεια προκειμένου να μην επωφεληθεί πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο από αδικαιολόγητες εκπτώσεις από τον φόρο. ρέπει να υπομνησθεί ότι οι ρυθμίσεις για τον διακανονισμό των εκπτώσεων επιδιώκουν σκοπό παρεμφερή με αυτόν που επιδιώκει το πλάσμα δικαίου του άρθρου 5, παράγραφος 6, ήτοι να αποτραπούν οι υποκείμενοι στον φόρο που έκαναν χρήση του δικαιώματος εκπτώσεως από την απόλαυση αδικαιολόγητων οικονομικών πλεονεκτημάτων. Η μέθοδος της εξομοιώσεως της αναλήψεως προς παράδοση του άρθρου 5, παράγραφος 6, επελέγη απλώς για «λόγους ουδετερότητας και απλουστεύσεως» . Ως εκ τούτου, φρονώ ότι εκπτώσεις του φόρου για παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών που δεν δημιούργησαν συστατικά στοιχεία είναι δυνατόν να αποτελέσουν αντικείμενο κατ' αρχήν διακανονισμού βάσει του άρθρου 20 επ' ευκαιρία της αναλήψεως των οικείων αγαθών για ιδιοχρησιμοποίηση.
92. Ωστόσο, κατά τον διακανονισμό των εκπτώσεων αυτών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ότι η αξία της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών και της παραδόσεων των εν λόγω αγαθών είναι δυνατόν να αναλώθηκε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας πριν από την ανάληψη για ιδιοχρησιμοποίηση. Στο μέτρο που οι ανωτέρω παροχές και παραδόσεις που δημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο αναλώθηκαν στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας, δεν μπορούν πλέον να αναληφθούν για ιδιοχρησιμοποίηση και στην περίπτωση αναλήψεως για ιδιοχρησιμοποίηση δεν υπάρχει συνεπώς μεταβολή των στοιχείων η οποία να απαιτεί διακανονισμό των εκπτώσεων. Δεδομένου ότι τα εν λόγω δύο είδη πράξεων, ήτοι η παροχή υπηρεσιών και η παράδοση αγαθών που δεν συνεπάγονται τη οριστική επαύξηση της αξίας των εν λόγω αγαθών, αναλώνονται συχνά λόγω της ιδίας τους της φύσεως πριν από την ανάληψη για ιδιοχρησιμοποίηση των αγαθών, σε πολλές περιπτώσεις δεν θα απαιτείται διακανονισμός των εκπτώσεων.
93. Συνεπώς, βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της οδηγίας εκπτώσεις από τον φόρο για εργασίες επί αγαθών μετά την αγορά τους είναι δυνατό να αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού στην περίπτωση αναλήψεως των αγαθών αυτών για ιδιοχρησιμοποίηση εφόσον βάσει των εν λόγω παροχών ή παραδόσεων οι διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, σχετικά με τα «συστατικά στοιχεία» δεν εφαρμόζονται. Εντούτοις, διακανονισμοί είναι δυνατό να υπάρξουν μόνο στο μέτρο που η αξία των εν λόγω εργασιών δεν αναλώθηκε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας πριν από την ανάληψη των αγαθών για ιδιοχρησιμοποίηση.
ρόταση
94. Φρονώ ότι για τους ανωτέρω λόγους τα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να απαντηθούν ως εξής:
1) Οι διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσίων των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, σχετικά με τα «συστατικά στοιχεία» εφαρμόζονται μόνον όταν γίνεται παράδοση «αγαθών» (όχι παροχή υπηρεσιών) κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, όταν τα αγαθά αυτά καθίστανται αναπόσπαστο τμήμα του «αγαθού αυτού» χάνοντας την υλική και οικονομική τους αυτοτέλεια και όταν επέρχεται οριστική επαύξηση της συνολικής αξίας του αγαθού.
2) Όταν συστατικά στοιχεία που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως ενσωματώνονται σε αγαθό, επιβάλλεται φόρος επί της αναλήψεως για ιδιοχρησιμοποίηση σε σχέση τόσο με το αγαθό όσο και με τα συστατικά στοιχεία.
3) Όταν επιβάλλεται φόρος βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, λόγω της ενσωματώσεως σε αγαθό συστατικών στοιχείων που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο, η βάση επιβολής φόρου κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας πρέπει να προσδιορίζεται σε σχέση τόσο με την τιμή του αγαθού όσο και με την τιμή των συστατικών του στοιχείων.
4) Ελλείψει ειδικής διατάξεως της εθνικής έννομης τάξεως για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο γ__ της έκτης οδηγίας, η φορολόγηση της αναλήψεως αγαθών προς ιδιοχρησιμοποίηση μετά την παύση της οικονομικής δραστηριότητας διέπεται αποκλειστικά από το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας.
5) Εκπτώσεις του φόρου για εργασίες επί αγαθών μετά την κτήση τους είναι δυνατό να αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας επ' ευκαιρία της αναλήψεως των αγαθών αυτών για ιδιοχρησιμοποίηση εφόσον βάσει των εν λόγω παραδόσεων αγαθών οι διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 6, που αναφέρονται σε «συστατικά στοιχεία» δεν εφαρμόζονται. Εντούτοις, η διενέργεια διακανονισμών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που η αξία της εν λόγω εργασίας δεν αναλώθηκε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας πριν από την ανάληψη των αγαθών για ιδιοχρησιμοποίηση.