62020TJ0510
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (prvi razširjeni senat)
z dne 25. junija 2025 (
*1
)
„Državne pomoči – Davčna obravnava upravljavcev javnih igralnic v Nemčiji – Odtegnitev dobička – Možnost odbitka zneskov, plačanih iz naslova te odtegnitve, od osnove za davek od dohodkov pravnih oseb in davek od dohodka iz poslovanja – Sklep o nenasprotovanju – Neobstoj resnih težav – Pojem ‚državna pomoč‘ – Selektivnost“
V zadevi T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV s sedežem v Berlinu (Nemčija),
LM,
ki ju zastopata A. Bartosch in R. Schmidt, odvetnika,
tožeči stranki,
proti
Evropski komisiji, ki jo zastopata B. Stromsky in C. Kovács, agenta,
tožena stranka,
ob intervenciji
Zvezne republike Nemčije, ki jo zastopata J. Möller in R. Kanitz, agenta,
intervenientka,
SPLOŠNO SODIŠČE (prvi razširjeni senat),
v sestavi S. Papasavvas, predsednik, R. Mastroianni, sodnik, M. Brkan, sodnica, I. Gâlea (poročevalec) in S. L. Kalėda, sodnika,
sodna tajnica: S. Jund, administratorka,
na podlagi sodbe z dne 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
na podlagi pisnega dela postopka,
na podlagi obravnave z dne 12. novembra 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Tožeči stranki, Fachverband Spielhallen eV in LM, s tožbo na podlagi člena 263 PDEU predlagata razglasitev ničnosti Sklepa Komisije C(2019) 8819 final z dne 9. decembra 2019 o državni pomoči SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Davčna obravnava upravljavcev javnih igralnic v Nemčiji in državni pomoči SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Domnevno jamstvo v korist upravljavcev javnih igralnic v Nemčiji (jamstvo za gospodarsko trajnost) (v nadaljevanju: izpodbijani sklep) v delu, v katerem je bila z njim zavrnjena pritožba, ki sta jo tožeči stranki vložili zoper to, da so bili zneski, ki so jih upravljavci javnih igralnic plačali Land Nordrhein‑Westfalen (zvezna dežela Severno Porenje ‑ Vestfalija, Nemčija) iz naslova odtegnitve dobička, odbitni od davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja in dohodnino ali za davek od dohodkov pravnih oseb.
Dejansko stanje
2
Tožeči stranki, to sta Fachverband Spielhallen, panožno združenje 88 upravljavcev igralnih avtomatov, in LM, upravljavka igralnih avtomatov, sta 22. marca 2016 pri Evropski komisiji vložili tri pritožbe v zvezi z davčno obravnavo upravljavcev javnih igralnic v Nemčiji.
3
V Severnem Porenju ‑ Vestfaliji so bile dejavnosti iger na srečo v igralnicah urejene s Spielbankgesetz NRW (zakon o igralnicah zvezne dežele Severno Porenje ‑ Vestfalija, v nadaljevanju: zakon o igralnicah) z dne 13. novembra 2012, dokler ga ni nadomestil Spielbankgesetz NRW (zakon o igralnicah zvezne dežele Severno Porenje ‑ Vestfalija) z dne 29. maja 2020. Družba Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (v nadaljevanju: WestSpiel) je bila takrat edini koncesionar javnih igralnic v tej zvezni deželi.
4
Na podlagi zakona o igralnicah so bili prihodki teh igralnic obdavčeni po dveh različnih davčnih ureditvah. Na eni strani so bili prihodki od iger na srečo obdavčeni po posebni davčni ureditvi v obliki davka na igralnice. Na drugi strani so bili prihodki, ki niso izvirali iz teh iger, kot so prihodki iz gostinskih dejavnosti, obdavčeni po običajni davčni ureditvi, katere del sta davek od dohodka iz poslovanja ter dohodnina ali davek od dohodkov pravnih oseb.
5
Člen 14 zakona o igralnicah je določal, da je treba 75 % letnega dobička, ki ga prijavijo upravljavci javnih igralnic, ne glede na to, ali izvira iz iger na srečo ali ne, nakazati zvezni deželi Severno Porenje ‑ Vestfalija. Če pa bi preostala četrtina tega dobička presegala 7 % vsote deležev osnovnega kapitala, rezerv in vzajemnega sklada, bi bilo treba ta celoten dobiček nakazati zvezni deželi (v nadaljevanju: odtegnitev dobička).
6
Del odtegnitve dobička od dohodkov, ki ne izvirajo iz iger na srečo, je bilo vseeno mogoče odbiti od davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja ter za dohodnino ali za davek od dohodkov pravnih oseb kot „stroške, nastale zaradi dejavnosti podjetja“.
7
Tožeči stranki sta v pritožbi, ki se je nanašala na odbitnost odtegnitve dobička v Severnem Porenju ‑ Vestfaliji, med drugim trdili, da ta odbitnost odtegnitve dobička od zgoraj navedenih davčnih osnov (v nadaljevanju: sporni ukrep) pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
8
Komisija je po izmenjavi dopisov s tožečima strankama v izpodbijanem sklepu menila, da sporni ukrep ne vsebuje nobene selektivne prednosti, tako da ne spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU. Zato se je v zvezi s spornim ukrepom odločila, da ne bo začela formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU.
9
Splošno sodišče je s sklepom z dne 22. oktobra 2021, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljen, EU:T:2021:745), ugotovilo, da je tožba, ki sta jo tožeči stranki vložili zoper izpodbijani sklep, v celoti očitno brez pravne podlage.
10
Sodišče je s sodbo z dne 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), razveljavilo sklep z dne 22. oktobra 2021, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljen, EU:T:2021:745). Razsodilo je, da je Splošno sodišče s tem, da ni preučilo trditev pritožnic, s katerimi sta nasprotovali temu, kako je Komisija v izpodbijanem sklepu opredelila referenčni sistem ali običajno davčno ureditev, napačno uporabilo pravo.
11
Sodišče je zadevo vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da jo vsebinsko preuči, odločitev o stroških pa je pridržalo.
Predlogi strank
12
Tožeči stranki Splošnemu sodišču predlagata, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen v delu, v katerem se nanaša na sporni ukrep;
–
Komisiji naloži plačilo stroškov.
13
Komisija ob podpori Zvezne republike Nemčije Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
tožečima strankama naloži plačilo stroškov.
Pravo
14
Tožeči stranki v utemeljitev tožbe navajata en sam tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev njunih procesnih pravic, ker je Komisija zavrnila uvedbo formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU, čeprav naj ob koncu faze predhodne preučitve ne bi mogla premostiti vseh resnih težav, na katere je naletela pri presoji spornega ukrepa.
15
Tožeči stranki svoj edini tožbeni razlog predstavljata tako, da je v bistvu sestavljen iz petih delov. V prvem delu tožeči stranki trdita, da je Komisija napačno predpostavila, da sta odtegnitev dobička obravnavali kot davek, medtem ko sta vseskozi navajali, da gre za dividendo ali za prenos dobička, ki naj ne bi bil odbiten iz naslova običajne davčne ureditve. V drugem delu trdita, da je Komisija odtegnitev dobička opredelila kot posebni davek, pri čemer je napačno menila, da način, kako je ukrep opredeljen v nacionalnem pravu, ni odločilen. V tretjem delu izpodbijata merila, ki jih je Komisija uporabila za opredelitev odtegnitve dobička kot davka. V četrtem delu navajata vrsto trditev, s katerimi utemeljujeta, da tudi ob predpostavki, da je odtegnitev dobička davek, ga ni mogoče odbiti od davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja ter za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb. V petem delu navajata trditve, s katerimi izpodbijata ugotovitev iz opombe št. 77 izpodbijanega sklepa, da je odtegnitev dobička primerljiva s posebnimi plačili, naloženimi podjetjem, na primer za protikonkurenčna ravnanja, ki jih je mogoče odbiti od davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja ter za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb.
Uvodne ugotovitve
16
V uvodu je treba opozoriti, da je treba v okviru postopka nadzora državnih pomoči razlikovati med, na eni strani, fazo predhodne preučitve pomoči iz člena 108(3) PDEU, katere edini cilj je omogočiti Komisiji, da si ustvari prvo mnenje o priglašenem ukrepu, in, na drugi strani, formalnim postopkom preiskave iz člena 108(2) PDEU.
17
Zakonitost sklepa, kakršen je izpodbijani sklep, o nenasprotovanju, ki temelji na členu 4(2) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9), je odvisna od tega, ali bi morala presoja informacij in elementov, ki jih je Komisija imela na voljo v fazi predhodne preučitve zadevnega ukrepa, objektivno vzbuditi dvome o opredelitvi tega ukrepa kot pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, saj je treba zaradi takih dvomov začeti formalni postopek preiskave, v katerem lahko sodelujejo zainteresirane stranke iz člena 1(h) te uredbe (glej po analogiji sodbo z dne 2. septembra 2021, Komisija/Tempus Energy in Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, točka 38).
18
Kadar Komisija ob koncu faze predhodne preučitve sprejme sklep, s katerim ugotovi, da državni ukrep nima narave državne pomoči, implicitno zavrne tudi začetek formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU in člena 6(1) Uredbe 2015/1589 (glej v tem smislu sodbo z dne 18. novembra 2010, NDSHT/Komisija, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, točka 51 in navedena sodna praksa).
19
Poleg tega, kadar tožeča stranka predlaga razglasitev ničnosti sklepa o nenasprotovanju, izpodbija predvsem to, da je Komisija sklep glede zadevnega ukrepa sprejela, ne da bi začela formalni postopek preiskave, s čimer naj bi kršila njene procesne pravice. Tožeča stranka lahko, da bi se ugodilo njenemu predlogu za razglasitev ničnosti, navede kateri koli tožbeni razlog, s katerim se lahko dokaže, da bi presoja informacij in dokazov, ki jih je Komisija imela na voljo v fazi predhodne preučitve priglašenega ukrepa, morala vzbuditi dvome o opredelitvi tega ukrepa kot pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 2. septembra 2021, Komisija/Tempus Energy in Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, točka 39 in navedena sodna praksa).
20
Zato mora sodišče Evropske unije, kadar odloča o predlogu za razglasitev ničnosti takega sklepa, ugotoviti, ali bi presoja informacij in dokazov, ki jih je Komisija imela na voljo v fazi predhodne preučitve zadevnega nacionalnega ukrepa, morala objektivno vzbuditi dvome o opredelitvi tega ukrepa kot pomoč, saj je treba zaradi takih dvomov začeti formalni postopek preiskave (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2021, Scandlines Danmark in Scandlines Deutschland/Komisija, C‑174/19 P in C‑175/19 P, EU:C:2021:801, točka 67 in navedena sodna praksa).
21
V zvezi s tem je treba opozoriti, da se obstoj dvomov, ki upravičujejo začetek formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU, kaže v objektivnem obstoju resnih težav, s katerimi se Komisija sreča pri preučitvi, ali zadevni ukrep pomeni pomoč in ali je združljiv z notranjim trgom. „Resne težave“ so objektiven pojem. Iz tega izhaja, da nadzor zakonitosti, ki ga izvaja Splošno sodišče v zvezi z obstojem resnih težav, ne more biti omejen na preizkus očitne napake pri presoji (glej v tem smislu sodbo z dne 19. septembra 2018, HH Ferries in drugi/Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, točka 61 in navedena sodna praksa).
22
Poleg tega mora dokaz o obstoju dvomov, ki upravičujejo začetek formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU, ki ga je treba iskati tako v okoliščinah sprejetja sklepa o nenasprotovanju kot tudi v njegovi vsebini, predložiti predlagatelj razglasitve ničnosti tega sklepa na podlagi sklenjenega kroga indicev (sodbi z dne 2. septembra 2021, Komisija/Tempus Energy in Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, točka 40, in z dne 19. septembra 2018, HH Ferries in drugi/Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, točka 63).
23
Pet delov edinega tožbenega razloga tožečih strank je treba preučiti glede na to sodno prakso.
24
Splošno sodišče meni, da je treba najprej in skupaj preučiti drugi, tretji, četrti in peti del edinega tožbenega razloga, ker tožeči stranki z njimi v bistvu trdita, da je Komisija pri preučitvi selektivnosti spornega ukrepa v fazi predhodne preučitve naletela na resne težave. Nato bo preučen prvi del edinega tožbenega razloga.
Drugi, tretji, četrti in peti del edinega tožbenega razloga
25
Tožeči stranki v bistvu trdita, da je opredelitev odtegnitve dobička kot posebnega davka v nemškem pravu napačna. Zato naj bi Komisija, prvič, storila napako pri določitvi referenčnega sistema, ki se uporabi, in drugič, opustila preveritev, ali zadevni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema.
26
Komisija ob podpori Zvezne republike Nemčije trditve tožečih strank izpodbija.
27
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča morajo biti za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, poseg mora biti tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (glej sodbi z dne 16. julija 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, točka 24 in navedena sodna praksa, in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 66 in navedena sodna praksa).
28
Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki je sestavni del pojma „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da je treba pri presoji tega pogoja ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep take vrste, da omogoča prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti za diskriminatorno (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 67 in navedena sodna praksa; glej v tem smislu tudi sodbi z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točki 75 in 101, in z dne 14. januarja 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, točke od 53 do 55).
29
V tem okviru mora Komisija, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, opraviti preučitev v treh fazah. Na prvem mestu mora namreč opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če na tretjem mestu zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo ti ukrepi (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 68 in navedena sodna praksa).
30
Za presojo selektivnosti davčnega ukrepa je torej pomembno, da je skupna davčna ureditev ali referenčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, v sklepu Komisije pravilno opredeljena in da jo sodišče, ki odloča o sporu v zvezi s to opredelitvijo, preuči. Ker je določitev referenčnega sistema izhodišče primerjalne preučitve, ki jo je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno omaje celotno analizo pogoja selektivnosti (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 71 in navedena sodna praksa).
31
Na prvem mestu, pojasniti je treba, da mora določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 72 in navedena sodna praksa).
32
V zvezi s tem selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaj določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira (sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 103).
33
Poleg tega, kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim sistemom obdavčitve zadevne države članice, se je treba sklicevati na ta sistem. Kadar pa se izkaže, da je tak ukrep mogoče jasno ločiti od tega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od navedenega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, kadar ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in kadar ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega (sodba z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija, C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793, točka 63).
34
Na drugem mestu, zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, je zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev osnove za davek, obdavčljivega dogodka in morebitnih oprostitev, povezanih s tem davkom (glej sodbo z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi, C‑457/21 P, EU:C:2023:985, točka 39 in navedena sodna praksa).
35
Na tretjem mestu, v skladu s sodno prakso mora Komisija pri določitvi referenčnega okvira za namene uporabe člena 107(1) PDEU za davčne ukrepe načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo je zadevna država članica podala v okviru kontradiktorne razprave, če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb (sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120, in z dne 19. septembra 2024, Združeno kraljestvo in drugi/Komisija (Obdavčitev dobička NTD), C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P, EU:C:2024:763, točka 97).
36
Komisija lahko od navedene razlage odstopi le, če lahko dokaže, da v sodni ali upravni praksi te države članice prevlada druga razlaga, pri čemer se v zvezi s tem opre na zanesljive in skladne elemente, ki so bili predloženi v to kontradiktorno razpravo (sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 121, in z dne 19. septembra 2024, Združeno kraljestvo in drugi/Komisija (Obdavčitev dobička NTD), C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P, EU:C:2024:763, točka 98).
37
V skladu s členom 4(3) PEU navedeno državo članico zavezuje obveznost lojalnega sodelovanja med celotnim postopkom preizkusa ukrepa na podlagi določb prava Unije na področju državnih pomoči. Ta obveznost med drugim pomeni, da ista država članica Komisiji v dobri veri predloži vse upoštevne informacije, ki jih ta zahteva v zvezi z razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, da bi določila referenčni okvir, ki izhaja iz nacionalne sodne ali upravne prakse (sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 122, in z dne 19. septembra 2024, Združeno kraljestvo/Komisija (Obdavčitev dobička NTD), C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P, EU:C:2024:763, točka 99).
38
Ob upoštevanju zgoraj navedenih načel je treba preučiti, ali sta tožeči stranki dokazali, da je Komisija kršila njune procesne pravice, ker ni začela formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU, čeprav naj bi pri preučitvi selektivnosti zadevnega ukrepa naletela na resne težave.
Referenčni sistem
39
Preučiti je treba, ali je Komisija, kot v bistvu trdita tožeči stranki, pri določitvi referenčnega sistema, ki se uporabi, naletela na resne težave.
40
Navesti je treba, da je bil referenčni sistem opredeljen v točkah 78 in 80 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Sestavljen je iz upoštevnih davkov, ki se uporabljajo za vsa podjetja, in sicer so to davek od dohodka iz poslovanja ter dohodnina ali davek od dohodkov pravnih oseb. Komisija je v odgovoru na vprašanje Splošnega sodišča, postavljeno v okviru ukrepa procesnega vodstva, potrdila, da so ti davki pomenili upoštevni referenčni sistem za presojo, ali sporni ukrep pomeni odstopanje od navedenega sistema.
41
Po mnenju Komisije in Zvezne republike Nemčije je iz točke 78 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da so davčne osnove za te davke določene ob upoštevanju načela „neto dohodka“ v smislu, da se v skladu s splošnimi pravili o obdavčitvi dohodkov „stroški, nastali zaradi dejavnosti podjetja“, lahko odbijejo od navedenih davčnih osnov.
42
V zvezi z načelom neto dohodka iz sodne prakse Bundesverfassungsgericht (zvezno ustavno sodišče, Nemčija), navedene v opombi št. 77 izpodbijanega sklepa, izhaja, da je treba v skladu s splošnim načelom enakosti iz člena 3(1) Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (temeljni zakon Zvezne republike Nemčije) na davčnem področju obdavčitev dohodkov določiti ob upoštevanju ekonomske zmožnosti davčnega zavezanca. Iz tega izhaja, da je v zakonodaji o davku na dohodek obdavčeno le povečanje premoženja podjetja, kar pomeni, da je načeloma vse stroške, ki nastanejo zaradi dejavnosti podjetja, mogoče odbiti kot stroške poslovanja.
43
V zvezi s tem je Zvezna republika Nemčija v odgovor na vprašanje, ki ga je Splošno sodišče postavilo v okviru ukrepa procesnega vodstva, potrdila, da običajno davčno ureditev v tej državi članici ureja ustavno načelo plačilne sposobnosti, ki kot izraz splošnega načela enakosti pomeni, da mora vsakdo prispevati k financiranju javnih storitev glede na svoje individualne ekonomske zmožnosti. Po mnenju Zvezne republike Nemčije je to načelo plačilne sposobnosti podlaga za načelo objektivnega neto dohodka, v skladu s katerim mora biti stroške poslovanja, ki so neizogibni za dejavnost, ki jo opravljajo davčni zavezanci, mogoče odbiti od davčne osnove.
44
Navesti je treba, kot je Zvezna republika Nemčija navedla v odgovoru na neko drugo vprašanje Splošnega sodišča v okviru ukrepa procesnega vodstva, da je bilo to načelo neto dohodka prevzeto v določbah, navedenih v opombi št. 41 izpodbijanega sklepa, in sicer v členu 4(1), (3) in (4) Einkommensteuergesetz (zakon o dohodnini, v nadaljevanju: EStG), členu 8(1) Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: KStG) in členu 7(1) Gewerbesteuergesetz (zakon o davku od dohodkov iz poslovanja, v nadaljevanju: GewStG).
45
Poleg tega je Zvezna republika Nemčija pojasnila, da je načelo neto dohodka, ki ureja nemško davčno pravo, prav tako izraz drugega načela, in sicer načela zakonitosti davka, ki ga mora davčna uprava spoštovati ter ki jo zavezuje, da enako izračuna in pobira davke v skladu z zakonom.
46
V obravnavani zadevi je Komisija v skladu z zahtevami, ki izhajajo iz sodne prakse, navedene v točki 31 zgoraj, referenčni okvir določila po objektivni preučitvi vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov pravil, ki se uporabljajo, ki izhajajo iz razlage upoštevnih določb davčnega prava, ki jo je Zvezna republika Nemčija podala v okviru kontradiktorne razprave.
47
Med strankami ni sporno, da izplačilo dividend, ker te pomenijo obliko razporejanja dobička, ne more pomeniti stroška, ki bi nastal zaradi dejavnosti podjetja in ki bi lahko zmanjšal obdavčljivi dohodek družbe, za namene določitve davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb (člen 8(3) KStG) in za davek od dohodka iz poslovanja (člen 7 GewStG).
48
Poleg tega v skladu z določbami nemškega davčnega prava obstajajo izjeme od pravila odbitnosti stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja. Gre za davke, katerih neodbitnost je izrecno določena v členu 4(5b) in členu 12, točka 3, EStG ter členu 10, točka 2, KStG.
49
Poleg tega je Komisija v točki 156 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da člen 4(5b) EStG izključuje odbitek le za davek od dohodka iz poslovanja, in ne za vse davke na dobiček. Po mnenju Komisije je temeljno pravilo odbitnost stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja, in le če obstaja izrecno odstopanje od načela neto dohodka, strošek podjetja ni odbiten za določitev davčne osnove. Komisija je tako menila, da nobena določba ne nasprotuje odbitnosti posebnega davka od dobička.
50
V zvezi s tem je treba navesti, da tožeči stranki nista dokazali, da bi morala Komisija referenčni sistem določiti tako, da ga sestavlja neodbitnost odtegnitve dobička kot odstopanje od načela neto dohodka. Po eni strani, kot je razvidno iz točk od 153 do 158 obrazložitve izpodbijanega sklepa, Komisija ni prezrla obstoja izjem ali omejitev v zvezi s pravilom odbitnosti stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja. Po drugi strani je iz sodne prakse, navedene v točki 32 zgoraj, razvidno, da selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaj določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira. Zato se je treba, kadar zadevnega davčnega ukrepa ni mogoče ločiti od splošnega sistema obdavčitve zadevne države članice, sklicevati na ta sistem (sodba z dne 19. septembra 2024, Združeno kraljestvo/Komisija (Obdavčitev dobička NTD), C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P, EU:C:2024:763, točka 95). Tako je v obravnavani zadevi, saj je Komisija referenčni sistem opredelila tako, da ga sestavlja zlasti načelo neto dohodka, ne pa zgolj izjeme od tega načela.
51
V skladu s sodno prakso, navedeno v točkah od 35 do 37 zgoraj, pa Komisija pri določitvi referenčnega sistema ni odstopila od razlage upoštevnih določb davčnega prava, ki jo je Zvezna republika Nemčija podala v okviru kontradiktorne razprave. Poleg tega je treba navesti, da tožeči stranki nista dokazali, da je Komisija napačno prevzela razlago, ki jo je podala navedena država članica. V zvezi s tem tožeči stranki nista navedli nobene druge trditve ali elementa, s katerima bi bilo mogoče izpodbiti utemeljenost tega, kako je Komisija določila navedeni referenčni sistem. Čeprav se tožeči stranki v svojih pisanjih sklicujeta na nekatere sodbe nemških sodišč, zlasti Bundesverfassungsgericht (zvezno ustavno sodišče), Bundesverwaltungsgericht (zvezno upravno sodišče, Nemčija) in Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), je namreč treba ugotoviti, da se trditve, ki temeljijo na nacionalni sodni praksi, ne nanašajo na razlago upoštevnih določb, ki tvorijo referenčni sistem v obravnavani zadevi.
52
Ugotoviti je treba tudi, da tožeči stranki v svojih pisanjih ne izpodbijata, da se z načelom neto dohodka izvaja načelo plačilne sposobnosti, kar pomeni, da je treba v skladu s sodno prakso Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) za določitev plačilne sposobnosti davčnega zavezanca od obdavčljivih prihodkov odšteti stroške, ki so davčnemu zavezancu nastali pri ustvarjanju navedenih prihodkov.
53
V zvezi z določitvijo referenčnega sistema, na podlagi katerega je treba preučiti, ali sporni ukrep pomeni odstopanje, tožeči stranki trdita, da bi moral ta sistem vključevati davek na dodano vrednost (DDV). Vendar je treba navesti, da to razlogovanje v zvezi z neupoštevanjem DDV pri določitvi referenčnega davčnega sistema ni upoštevno, ker so v izpodbijanem sklepu očitki v zvezi z DDV obravnavani le v zvezi z drugim ukrepom, in ne v zvezi s spornim ukrepom.
54
Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je Komisija lahko sprejela razlago, ki jo je Zvezna republika Nemčija podala v zvezi z opredelitvijo referenčnega sistema, in opredelila sporni ukrep kot odbitek od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb in za davek od dohodka iz poslovanja, ki so ga upravljavci javnih igralnic opravili od plačil zvezni deželi Severno Porenje ‑ Vestfalija iz naslova odtegnitve dobička, določene v členu 14 zakona o igralnicah, v zvezi z dohodki, ki ne izvirajo iz iger na srečo.
55
Zato je treba ugotoviti, da tožeči stranki nista dokazali, da je Komisija naletela na resne težave pri določitvi referenčnega sistema, glede na katerega je treba preučiti, ali sporni ukrep pomeni odstopanje.
Obstoj odstopanja od referenčnega sistema
56
Tožeči stranki v bistvu trdita, da je družba Westspiel s tem, da je upravičena do odbitka odtegnitve dobička od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb in davek od dohodka iz poslovanja, v ugodnejšem položaju kot podjetja, ki izvajajo prenos dividend, ali, podredno, kot podjetja, ki so zavezana za plačilo davkov, ki jih na podlagi upoštevnih določb nemškega prava ni mogoče odbiti.
57
Po eni strani tožeči stranki trdita, da se je napaka, ki jo je storila Komisija, nanašala zlasti na to, da je odtegnitev dobička opredelila kot „posebni davek“, kar ji je omogočilo sklep, da je zneske, plačane iz naslova te odtegnitve, mogoče odbiti od davčnih osnov za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb ter za davek od dohodka iz poslovanja v skladu s splošnimi pravili obdavčitve običajne davčne ureditve, ki so določena v nemškem davčnem pravu, ki se uporablja, in ki dopuščajo odbitnost stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja.
58
Po drugi strani tožeči stranki trdita, da je treba odtegnitev dobička šteti za „prenos“ ali „razdelitev“ dobička ali, podredno, za „davek od dohodkov (v širšem smislu)“, in ne za „davek“ ali „posebni davek“, tako da se v skladu z nemškim davčnim pravom, ki se uporablja, ta odtegnitev dobička ne bi smela odbiti od davčne osnove za davek od dohodka iz poslovanja in od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb.
59
Navesti je treba, da tožeči stranki s trditvami izpodbijata opredelitev odtegnitve dobička kot posebnega davka, ki ga je mogoče odbiti, in primarno trdita, da je navedena odtegnitev primerljiva z dividendami, podredno pa, da je ta odtegnitev, tudi če bi jo bilo treba opredeliti kot davek, primerljiva z davki, katerih neodbitnost je izrecno določena v členu 4(5b) in členu 12, točka 3, EStG ter členu 10, točka 2, KStG.
60
V obravnavani zadevi Splošno sodišče meni, da je treba na prvem mestu in uvodoma preučiti, ali je Komisija naletela na resne težave pri opredelitvi odtegnitve dobička kot posebnega davka, ki ga je mogoče odbiti.
61
Iz točke 151 obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da sporni ukrep temelji na razlagi nemškega davčnega prava, v skladu s katero se odtegnitev dobička odbije od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb ter za davek od dohodka iz poslovanja iz naslova stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja, in sicer na podlagi načela neto dohodka.
62
Poleg tega je Komisija v točkah od 153 do 156 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je odtegnitev dobička mogoče šteti za odbitno kot posebni davek od dobička zaradi njenih gospodarskih učinkov, njene obvezne narave in neobstoja protidajatve. Kot je bilo navedeno v točki 49 zgoraj, je pojasnila, da člen 4(5b) EStG izključuje odbitek le za davek od dohodka iz poslovanja, in ne za vse davke od dobička, ter da nobena določba ne nasprotuje odbitnosti posebnega davka od dobička.
63
Poleg tega je Komisija v točki 158 obrazložitve in opombi št. 86 izpodbijanega sklepa navedla, da odtegnitev dobička ni dividenda in tudi ni primerljiva z dividendo, ker prvič, je bila odtegnitev dobička izplačana zvezni deželi Severno Porenje ‑ Vestfalija, ki ni delničarka javnih igralnic, drugič, je to odtegnitev enostransko določil organ v zakonu, tretjič, je bila ta odtegnitev izvedena samodejno in obvezno, četrtič, je moral biti znesek te odtegnitve namenjen dobrodelnemu namenu, in petič, je bila odtegnitev dobička v nasprotju z dividendami, ki niso nujno povezane z dobičkom, ustvarjenim v danem poslovnem letu, neposredno povezana s tekočim poslovnim letom. Nazadnje je v točki 158 obrazložitve izpodbijanega sklepa tudi navedla, da pravna oblika upravljavcev javnih igralnic ne omogoča prenosa dividend.
64
Ugotoviti je treba, da vprašanje, ali je odtegnitev dobička, kot trdi Komisija, posebni davek in ali jo je zato mogoče odbiti kot strošek, ki je nastal zaradi dejavnosti podjetja, ali pa pomeni, kot trdita tožeči stranki, prenos ali razdelitev dobička, spada v okvir razlage upoštevnih določb, ki sestavljajo referenčni okvir. Enako velja za podredno trditev tožečih strank, da tudi če je odtegnitev dobička davek, gre za davek od dohodkov v širšem smislu, ki je primerljiv s tistimi davki, katerih neodbitnost je izrecno določena v členu 4(5b) in členu 12, točka 3, EStG ter členu 10, točka 2, KStG.
65
Kot pa je razvidno iz sodne prakse, navedene v točkah 35 in 36 zgoraj, mora Komisija pri opredelitvi referenčnega okvira zaradi uporabe člena 107(1) PDEU za davčne ukrepe načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica v okviru kontradiktorne razprave, če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb. Komisija lahko od navedene razlage odstopi le, če lahko dokaže, da v sodni ali upravni praksi te države članice prevladuje druga razlaga, in sicer tako, da se pri tem opre na zanesljive in skladne dokaze, ki so predmet te kontradiktorne razprave. Enako velja, če tožeči stranki ne uspe dokazati napačnosti razlage upoštevnih določb nacionalnega prava za preučitev obstoja odstopanja od referenčnega sistema v okviru zadevnega davčnega ukrepa.
66
V obravnavani zadevi je treba poudariti, da je iz spisa razvidno, da je Komisija v okviru kontradiktorne razprave sprejela razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo je podala Zvezna republika Nemčija.
67
V zvezi s tem je treba navesti, da se je Komisija za ugotovitev, da je odtegnitev dobička odbitna kot posebni davek v skladu z načelom neto dohodka, v točki 154 obrazložitve in opombi št. 86 izpodbijanega sklepa oprla na merila, ki se v bistvu ujemajo z merili, ki se nanašajo na opredelitev pojma „davek“ v nemškem pravu v skladu s členom 3(1) Abgabenordnung (davčni zakonik), in z merili, navedenimi v točki 47 obrazložitve tega sklepa. Preučila je tudi trditve tožečih strank v zvezi z opredelitvijo spornega ukrepa v nemškem pravu.
68
V zvezi s tem tožeči stranki nista dokazali, da razlaga Komisije ni združljiva z besedilom upoštevnih določb nemškega prava. Poleg tega ne navajata nobene trditve v zvezi z obstojem nasprotne upravne prakse nemških organov.
69
Poleg tega, kot je razvidno iz točke 51 zgoraj, čeprav se tožeči stranki v svojih pisanjih sklicujeta na nekatere sodbe nemških sodišč, zlasti Bundesverfassungsgericht (zvezno ustavno sodišče), Bundesverwaltungsgericht (zvezno upravno sodišče) in Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), je treba ugotoviti, da se trditve, ki temeljijo na nacionalni sodni praksi, ne nanašajo na razlago ali uporabo upoštevnih določb, ki tvorijo referenčni sistem v obravnavani zadevi.
70
Zavrniti je treba tudi trditve tožečih strank, da primerjava v opombi št. 77 izpodbijanega sklepa med odtegnitvijo dobička in izrednimi plačili, ki jih morajo podjetja izvesti zaradi protikonkurenčnega ravnanja, ni pravilna in da je zato ta sklep protisloven. Kot je namreč Komisija navedla v svojih pisanjih, je to primerjavo opravila, da bi s primerom odtegnitev dobička predstavila kot odbitni strošek poslovanja, katerega obseg je širši in presega davke. Vendar je Komisija v izpodbijanem sklepu jasno navedla, da meni, da je odtegnitev dobička posebni davek.
71
Tako je Komisija v skladu s sodno prakso, navedeno v točkah od 35 do 37 zgoraj, v obravnavani zadevi sprejela razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo je Zvezna republika Nemčija podala v okviru kontradiktorne razprave, da bi navedene določbe uporabila za zadevni davčni ukrep. Zato ob upoštevanju zgornjih preudarkov ni treba dvomiti o tej razlagi.
72
Iz tega sledi, da tožeči stranki nista dokazali, da je Komisija naletela na resne težave pri opredelitvi odtegnitve dobička kot posebnega davka.
73
Zato je treba preveriti, ali sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ker bi uvajal razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za nemški davčni sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in sicer zlasti med subjekti, ki so zavezani za odtegnitev dobička, in subjekti, ki so zavezani za plačilo davkov, katerih neodbitnost je izrecno določena v členu 4(5b) in členu 12, točka 3, EStG ter členu 10, točka 2, KStG.
74
Opozoriti je treba, da je treba v skladu s sodno prakso v okviru preučitve selektivnosti davčnega ukrepa, potem ko je bil najprej opredeljen in preučen skupni ali „običajni“ davčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, in sicer referenčni sistem, nato presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, podeljene z zadevnim davčnim ukrepom, tako da se dokaže, da ta ukrep odstopa od navedenega skupnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za davčni sistem te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49 in navedena sodna praksa).
75
Najprej je treba navesti, da je obravnavana zadeva omejena na prihodke igralnic, ki ne izvirajo iz iger na srečo. V zvezi s tem je v opombi št. 76 izpodbijanega sklepa navedeno, da čeprav odtegnitev dobička bremeni vse vire prihodkov javnih igralnic, vključno s tistimi od iger na srečo, je mogoče od davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja ter za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb odbiti le del plačila, ki ne izvira iz iger na srečo.
76
V obravnavani zadevi je Komisija v zvezi s ciljem, ki se uresničuje z davkom od dohodka iz poslovanja ter dohodnino ali davkom od dohodkov pravnih oseb, v odgovor na vprašanje, ki ga je Splošno sodišče postavilo v okviru ukrepa procesnega vodstva, potrdila, da je ta cilj, kot je razvidno iz točke 105 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ustvarjanje prihodkov s pobiranjem davka od dohodkov podjetij glede na njihov dobiček. V zvezi s tem je Zvezna republika Nemčija v odgovor na vprašanje, ki ga je Splošno sodišče postavilo v okviru ukrepa procesnega vodstva, pojasnila, da je treba pri običajni davčni ureditvi upoštevati načelo plačilne sposobnosti.
77
Poleg tega je Komisija glede dohodkov javnih igralnic, ki ne izvirajo iz iger na srečo, v odgovor na vprašanje Splošnega sodišča na obravnavi pojasnila, da so bile javne igralnice, kot je v bistvu razvidno iz točke 78 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju z drugimi podjetji, ki morajo plačati davek od dohodka iz poslovanja ter dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb, pri čemer v skladu z načelom neto dohodka, prevzetim v določbah člena 4(4) EStG, člena 8(1) KStG in člena 7(1) GewStG (glej točko 44 zgoraj), vsa podjetja lahko od davčnih osnov odbijejo stroške, nastale zaradi njihovih dejavnosti.
78
Tako je Komisija v točki 152 obrazložitve izpodbijanega sklepa štela, da zneski, ki so jih javne igralnice plačale zvezni deželi Severno Porenje ‑ Vestfalija iz naslova odtegnitve dobička, pomenijo strošek, ki je nastal zaradi njihovih dejavnosti in ki ga je torej mogoče odbiti za določitev davčnih osnov za davek od dohodka iz poslovanja ter za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb. Komisija je v utemeljitev te ugotovitve v opombi št. 77 izpodbijanega sklepa menila, da je odtegnitev dobička mogoče primerjati z izrednimi plačili, ki jih morajo podjetja izvesti zaradi protikonkurenčnega ravnanja, ker se taka plačila izračunajo ob upoštevanju celotnega dobička, ustvarjenega s protikonkurenčnim ravnanjem. Dodala je, da Bundesverfassungsgericht (zvezno ustavno sodišče) taka plačila obravnava kot odbitne stroške, da ne bi prišlo do dvojnega obdavčevanja.
79
Zato je Komisija v točki 152 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da odbitnost odtegnitve dobička pomeni, da Zvezna republika Nemčija uporablja splošna pravila obdavčitve običajne davčne ureditve, ki pomeni referenčni okvir. Kot je bilo navedeno v točki 42 zgoraj, je iz opombe št. 77 izpodbijanega sklepa razvidno, da je treba obdavčitev dohodkov določiti ob upoštevanju ekonomske zmožnosti davčnega zavezanca.
80
Navesti je treba, da je Komisija v izpodbijanem sklepu podredno in v odgovor na trditve, ki sta jih tožeči stranki navedli v fazi predhodne preučitve, menila, da odtegnitev dobička, prvič, ni primerljiva z neodbitnimi davki iz člena 10, točka 2, KStG, in drugič, ne pomeni dividende in tudi ne prenosa dobička.
81
V zvezi s tem je Komisija v odgovor na ukrep procesnega vodstva pojasnila, da čeprav obstajajo izjeme ali omejitve v zvezi s pravilom o odbitnosti stroškov, nastalih zaradi dejavnosti podjetja, se te ne uporabljajo za sporni ukrep, ker odtegnitev dobička ni dividenda, prav tako pa ne spada med primere neodbitnosti od davčnih osnov za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb, ki so izrecno določeni v členu 4(5b) in členu 12, točka 3, EStG oziroma v členu 10, točka 2, KStG.
82
Na prvem mestu, v zvezi s trditvami tožečih strank, da je odtegnitev dobička primerljiva z neodbitnimi davki iz člena 10, točka 2, KStG, je treba ugotoviti, da je Komisija v točki 154 obrazložitve izpodbijanega sklepa odtegnitev dobička opredelila kot „posebni davek od dohodkov javnih igralnic“, za katerega iz razlogov, navedenih v točki 156 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni mogoče šteti, da je primerljiv s „splošnim davkom“, ki se nanaša na dohodek ali dobiček, ki ga ni mogoče odbiti na podlagi te določbe.
83
Vsekakor je Komisija v odgovor na vprašanje Splošnega sodišča v okviru ukrepa procesnega vodstva pojasnila, da odtegnitev dobička temelji na „letnem presežku“, medtem ko se davek od dohodkov pravnih oseb izračuna glede na „obdavčljivi dohodek“ („zu versteuernde Einkommen“), ki se v skladu s členom 7(1) in (2) ter členom 8(1) KStG določi na podlagi „dohodka“ („Einkommen“) v smislu EStG. V zvezi s tem trditve tožečih strank, da je letni presežek enak dohodku v smislu člena 2(4) EStG, ni mogoče sprejeti. Po mnenju tožečih strank se namreč v skladu s členom 2(2), točka 1, in (4) EStG dohodek iz poslovne dejavnosti („Einkünfte aus Gewerbebetrieb“) enači z dobičkom, v skladu s členom 5(1) EStG, na katerega napotuje člen 2(2), točka 1, EStG, pa se dobiček načeloma izračuna na podlagi pravil Handelsgesetzbuch (trgovinski zakonik) in ga je torej mogoče enačiti z letnim presežkom. Kot pa je Komisija pravilno navedla, je pojasnilo tožečih strank nepopolno, saj člen 2(2), točka 1, EStG napotuje tudi na druge določbe tega besedila, ki uvajajo vrsto sprememb pri določitvi dobička v primerjavi z letnim presežkom. Komisija je zlasti navedla, da so nekateri stroški poslovanja iz člena 4(5) EStG odhodki, ki zmanjšujejo letni presežek v trgovinskem pravu, vendar jih ni mogoče odbiti za določitev dobička.
84
Poleg tega je Zvezna republika Nemčija v odgovor na vprašanje Splošnega sodišča v okviru ukrepa procesnega vodstva in na obravnavi pojasnila, da je odtegnitev dobička „posebni davek“ na igralnice, za katere se uporablja člen 106(2), točka 5, temeljnega zakona Zvezne republike Nemčije, tako da ne gre za „splošni davek“ na dohodek ali dobiček iz člena 106(3) tega zakona. Poudariti pa je treba, da tožeči stranki nista dokazali, da je odtegnitev dobička „splošni davek“ na dohodek ali dobiček, ki bi bil primerljiv z neodbitnimi davki iz člena 10, točka 2, KStG. Zato je Komisija pravilno ugotovila, da ta določba ni primerljiva z odtegnitvijo dobička.
85
Na drugem mestu, zavrniti je treba tudi trditve tožečih strank, uperjene zoper ugotovitev, da odtegnitev dobička ni dividenda in tudi ni primerljiva z dividendami.
86
Navesti je namreč treba, kot je bilo navedeno v točkah 63 in 67 zgoraj, da je iz točke 158 obrazložitve in opombe št. 86 izpodbijanega sklepa razvidno, da odtegnitev dobička pomeni denarno plačilo zvezni deželi Severno Porenje ‑ Vestfalija, da to odtegnitev enostransko določi javni organ s sprejetjem zakona ter da je ta odtegnitev samodejna in obvezna. Poleg tega je Komisija kljub terminološki nenatančnosti, ki se nanaša na domnevni dobrodelni namen navedene odtegnitve, v točki 47 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da ta odtegnitev prispeva v splošni proračun te zvezne dežele v javno korist. Poleg tega, kot je Komisija navedla na obravnavi, odtegnitev ni protidajatev za kakšno določeno dajatev. Iz tega sledi, da v nasprotju s tem, kar trdita tožeči stranki, ta odtegnitev pomeni „davek“ v smislu člena 3(1) davčnega zakonika, ki ga ni mogoče šteti za primerljivega z dividendo.
87
Te ugotovitve ni mogoče ovreči s trditvami tožečih strank, ki se nanašajo na morebitno ponovno vlaganje odtegnjenih zneskov. Tudi ob predpostavki, da bi bila sredstva, prejeta iz naslova odtegnitve dobička, ponovno vložena v družbo Westspiel, je treba namreč ugotoviti, da to pomeni dejansko okoliščino, ki ne more omajati pravne opredelitve te odtegnitve davka, ker gre za sredstva, namenjena proračunu zvezne dežele Severno Porenje ‑ Vestfalija.
88
Poleg tega okoliščina, da naj bi bila zvezna dežela Severno Porenje ‑ Vestfalija edini posredni delničar družbe Westspiel prek banke NRW.Bank in da naj bi zato imela korist od odtegnitve dobička na neupravni podlagi, ne more omajati ugotovitve, da navedena odtegnitev ni dividenda, tako kot tudi ni prenos dobička. Kot je namreč poudarila Zvezna republika Nemčija, odtegnitve dobička ni mogoče enačiti s prenosom dobička v smislu člena 291(1) Aktiengesetz (zakon o delniških družbah), ker ne izhaja iz pogodbenega razmerja, ki ga svobodno sklenejo javne igralnice, ampak iz posebnega davka, ki ga enostransko naloži zvezna dežela Severno Porenje ‑ Vestfalija pri izvajanju svojih prerogativ javne oblasti. K temu je treba dodati, kot je poudarila Komisija, da je s sistematičnega vidika člen 14(1) zakona o igralnicah, ki uvaja odtegnitev dobička, umeščen med člene 12, 13 in 15 navedenega zakona, katerih predmet so prav tako davki.
89
Iz tega sledi, da je Komisija v točki 152 obrazložitve izpodbijanega sklepa lahko upravičeno menila, da gre pri odbitnosti odtegnitve dobička za to, da Zvezna republika Nemčija uporablja splošna pravila obdavčitve običajne davčne ureditve, ki tvori referenčni sistem.
90
Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je Komisija zlasti v točki 152 obrazložitve izpodbijanega sklepa pravilno ugotovila, da odbitnost odtegnitve dobička ne odstopa od splošnih pravil obdavčitve običajne davčne ureditve, ki pomenijo referenčni okvir, tako da sporni ukrep ne pomeni dodelitve selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.
91
Iz tega sledi, da tožeči stranki neutemeljeno trdita, da je Komisija naletela na resne težave pri preučitvi selektivnosti spornega ukrepa.
92
Druge trditve tožečih strank ne morejo ovreči te ugotovitve.
93
Na prvem mestu, v zvezi z opredelitvijo spornega ukrepa v nemškem pravu je treba namreč poudariti, kot je bilo navedeno v točki 67 zgoraj, da je Komisija v točki 154 obrazložitve in opombi št. 86 izpodbijanega sklepa ugotovila, da je odtegnitev dobička mogoče šteti za poseben davek na podlagi nekaterih meril, ki se delno, vendar odločilno ujemajo z merili, določenimi za opredelitev davka v nemškem pravu v skladu s členom 3(1) davčnega zakonika, in z elementi, značilnimi za davke, ki jih uporabljajo zvezne dežele, navedenimi v točki 47 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Tožeči stranki torej Komisiji napačno očitata, da ni upoštevala nemškega prava.
94
Na drugem mestu, glede drugih trditev tožečih strank, da je bil sporni ukrep sprejet v nasprotju z ustavnimi pravili v zvezi z izvajanjem pristojnosti na davčnem področju, je treba poudariti, da je pojem „državna pomoč“ objektiven pojem, ki ga je treba preučiti glede na učinke, ki jih povzroča zadevni ukrep pomoči, ne pa glede na druge elemente, kot je zakonitost ukrepa, s katerim je bila pomoč dodeljena (glej v tem smislu sodbi z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 85 in navedena sodna praksa, in z dne 7. oktobra 2010, DHL Aviation in DHL Hub Leipzig/Komisija, T‑452/08, neobjavljena, EU:T:2010:427, točka 40).
95
Prav tako je treba navesti, da domnevno neupoštevanje ustavnega prava nikakor ne vpliva na opredelitev referenčnega okvira ali na obstoj odstopanja pri presoji selektivnosti spornega ukrepa v smislu člena 107 PDEU. Zato je treba te trditve zavrniti kot brezpredmetne.
96
Na tretjem mestu, v zvezi z dokazi, ki sta jih tožeči stranki predložili za izpodbijanje opredelitve odtegnitve dobička kot davka v smislu člena 3(1) davčnega zakonika, je treba opozoriti, da je treba na podlagi člena 85(1) Poslovnika Splošnega sodišča dokaze predložiti v okviru prve izmenjave vlog. Zadevni dokazi pa so bili predloženi v poznejši fazi postopka, zamuda pri predložitvi navedenih dokazov ni bila upravičena v skladu z odstavkom 2 istega člena, zato niso dopustni. Vsekakor je bil izpodbijani sklep, kot navaja Komisija, sprejet, preden so bili objavljeni računovodski podatki družbe WestSpiel za poslovno leto 2019. Zakonitost odločbe na področju državnih pomoči pa je treba presojati le glede na podatke, ki jih je Komisija imela na voljo ob sprejetju te odločbe (glej sodbo z dne 14. maja 2019, Marinvest in Porting/Komisija, T‑728/17, neobjavljena, EU:T:2019:325, točka 92 in navedena sodna praksa).
97
Na četrtem mestu, v zvezi s trditvami tožečih strank o domnevnem protislovju v izpodbijanem sklepu v zvezi z več opredelitvami odtegnitve dobička v nacionalnem pravu je treba navesti, da čeprav je mogoče priznati, da je protislovna obrazložitev indic za obstoj resnih težav pri predhodni preučitvi ukrepa na podlagi člena 108(3) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 14. aprila 2021, Verband Deutscher Alten‑ und Behindertenhilfe in CarePool Hannover/Komisija, T‑69/18, EU:T:2021:189, točka 107), v obravnavanem primeru ni tako, saj je Komisija pojasnila, da je navedena odtegnitev odbitni strošek poslovanja in davek, ki ni del izjem ali omejitev v zvezi z načelom neto dohodka.
98
Glede na vse navedeno je treba poudariti, da z nobeno od trditev tožečih strank ni bilo dokazano, da bi Komisija med predhodno preučitvijo naletela na resne težave v smislu sodne prakse, navedene v točki 19 zgoraj.
99
Zato je treba drugi, tretji, četrti in peti del edinega tožbenega razloga zavrniti.
Prvi del edinega tožbenega razloga: izkrivljanje trditev tožečih strank
100
V prvem delu tožeči stranki trdita, da je Komisija napačno predpostavljala, da sta odtegnitev dobička obravnavali kot davek, čeprav sta vseskozi navajali, da gre za razdelitev dobička, te razdelitve pa naj na podlagi običajne davčne ureditve ne bi bilo mogoče odbiti. Tako trdita, da odbitek te odtegnitve dobička od osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb ter za davek od dohodka iz poslovanja pomeni ukrep, ki odstopa od običajnega davčnega sistema, ki takega odbitka ne dovoljuje, in selektivno prednost v korist družbe WestSpiel.
101
Komisija ob podpori Zvezne republike Nemčije te trditve izpodbija.
102
V obravnavani zadevi je treba navesti, da je Komisija v točki 154 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da sta tožeči stranki implicitno menili, da je odtegnitev dobička davek, ki je primerljiv z davki od dohodkov, osebnimi davki in davkom od dohodka iz poslovanja. Vendar je v opombi št. 79 izpodbijanega sklepa navedla tudi, da sta tožeči stranki menili, da odtegnitev dobička ni davek, tako da njuna trditev, ki je temeljila na prepovedi odbitka davkov od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb, ni bila utemeljena.
103
Iz tega sledi, da Komisija ni izkrivila trditev tožečih strank, ker iz izpodbijanega sklepa izhaja in je bilo potrjeno na obravnavi, da je Komisija preučila, prvič, predpostavko, da je odtegnitev dobička davek, primerljiv z davki od dohodkov, osebnimi davki in davkom od dohodka iz poslovanja, ter drugič – čeprav je to storila le podredno – predpostavko, da ta odtegnitev ni davek. V zvezi s tem je treba poudariti, da je Komisija, kot je razvidno iz točke 86 zgoraj, v točki 158 obrazložitve izpodbijanega sklepa in v opombi št. 86 upoštevala trditve tožečih strank, da je odtegnitev dobička dividenda ali primerljiva z dividendo.
104
Zato je treba prvi del edinega tožbenega razloga in s tem tožbo v celoti zavrniti.
Stroški
105
V skladu s členom 133 Poslovnika končna sodba vsebuje odločbo o stroških. V skladu s členom 195 navedenega poslovnika mora Splošno sodišče, ko odloča po razveljavitvi in vrnitvi v razsojanje s strani Sodišča, odločiti tako o stroških postopkov pred Splošnim sodiščem kot o stroških pritožbenega postopka pred Sodiščem. V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Nazadnje, v skladu s členom 138(1) Poslovnika države članice, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške.
106
V obravnavani zadevi je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, razveljavilo sklep z dne 22. oktobra 2021, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljen, EU:T:2021:745), in pridržalo odločitev o stroških. Zato je treba v tej sodbi odločiti o stroških prvotnega postopka pred Splošnim sodiščem, pritožbenega postopka pred Sodiščem in tega postopka po vrnitvi v razsojanje.
107
Ker Komisija v pritožbenem postopku pred Sodiščem ni uspela, se ji naloži, da nosi svoje stroške in stroške tožečih strank v zvezi z navedenim postopkom.
108
Ker tožeči stranki v postopku po vrnitvi v razsojanje Splošnemu sodišču na podlagi trditev, ki sta jih navedli v okviru postopka pred Splošnim sodiščem pred pritožbo, nista uspeli, se jima naloži plačilo stroškov teh dveh postopkov.
109
Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (prvi razširjeni senat)
razsodilo:
1.
Tožba se zavrne.
2.
Evropska komisija nosi svoje stroške ter stroške Fachverband Spielhallen eV in LM v zvezi s pritožbenim postopkom pred Sodiščem v zadevi C‑831/21 P.
3.
Fachverband Spielhallen in LM poleg svojih stroškov nosita stroške Komisije v zvezi s postopkom po vrnitvi v razsojanje Splošnemu sodišču v zadevi T‑510/20 RENV in v zvezi s prvotnim postopkom pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑510/20.
4.
Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 25. junija 2025.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.