62015CJ0576
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2016. gada 5. oktobrī (
*1
)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Nodokļi — Pievienotās vērtības nodoklis — Direktīva 2006/112/EK — 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts — 9. panta 1. punkts — 14. panta 1. punkts — 73., 80. un 273. pants — Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi — Krāpšana nodokļu jomā — Pārkāpumi uzskaitē — Piegāžu un ienākumu slēpšana — Nodokļa bāzes noteikšana”
Lieta C‑576/15
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovo Administratīvā tiesa, Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2015. gada 28. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2015. gada 9. novembrī, tiesvedībā
Маya Маrinova ET
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite .
Tiesa (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja K. Toadere [C. Toader], tiesneši A. Ross [A. Rosas] un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas] (referents),
ģenerāladvokāts N. Vāls [N. Wahl],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite vārdā – A. Manov, pārstāvis,
—
Bulgārijas valdības vārdā – D. Drambozova un E. Petranova, pārstāves,
—
Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un S. Petrova, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu, 9. panta 1. punktu, 14. panta 1. punktu, kā arī 73., 80. un 273. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Maya Marinova ET (turpmāk tekstā – “MM”) un Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Valsts ieņēmumu dienesta Centrālās administrācijas Veliko Tarnovo pilsētas direkcijas “Pārsūdzības un nodokļu un sociālā nodrošinājuma iemaksu jomā pastāvošā prakse” direktors, Bulgārija; turpmāk tekstā – “direktors”) par pārskatītu nodokļa paziņojumu, ar kuru atgādināts par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) un nokavējuma procentu samaksu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas preambulas 59. apsvērums ir formulēts šādi:
“Dalībvalstīm, ievērojot konkrētus ierobežojumus un nosacījumus, būtu jāspēj veikt vai turpināt piemērot īpašus pasākumus, kas atkāpjas no šīs direktīvas, lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanu vai nepieļautu dažu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
4
Šīs direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 9. panta 1. punktu:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
6
Šīs pašas direktīvas 14. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
7
PVN direktīvas 73. pants ir formulēts šādi:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
8
Saskaņā ar minētās direktīvas 80. panta 1. punktu:
“Lai novērstu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, [šajā tiesību normā] norādītajos gadījumos dalībvalstis var veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka summa, kurai uzliek nodokli, attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu pircējiem vai saņēmējiem, ar ko pastāv ģimenes saites vai citas ciešas personiskas saites, vadības, īpašuma, dalības, finanšu vai juridiskas saites, kā tās definējusi attiecīgā dalībvalsts, ir atvērta tirgus vērtība.”
9
Šīs pašas direktīvas 242. pantā ir paredzēts, ka “ikviens nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu”.
10
Saskaņā ar PVN direktīvas 244. pantu “katrs nodokļa maksātājs nodrošina, ka tiek glabātas kopijas visiem rēķiniem, ko izsniedzis viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai trešā persona nodokļa maksātāja vārdā un interesēs, kā arī visi rēķini, ko viņš ir saņēmis”.
11
Minētās direktīvas 250. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
12
Šīs pašas direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Bulgārijas tiesības
13
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likums par pievienotās vērtības nodokli, 2006. gada 4. augustaDV Nr. 63; turpmāk tekstā – “ZDDS”), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem, 3. panta 1. punktā ir paredzēts, ka nodokļu maksātājs ir jebkura persona, kas neatkarīgi veic saimniecisko darbību, neatkarīgi no tā, kādi ir šīs darbības mērķi vai iznākums.
14
Saskaņā ar ZDDS 6. panta 1. punktu “preces piegāde” šī likuma izpratnē ir īpašumtiesību vai citu lietu tiesību uz preci nodošana.
15
Atbilstoši ZDDS 25. panta 1. punktam “nodokļa iekasējamības gadījums” šī likuma izpratnē atbilst preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, ko veic nodokļu maksātājs minētā likuma izpratnē, iegādei Kopienas iekšienē, kā arī preču ievešanai ZDDS 16. panta izpratnē.
16
Atbilstoši ZDDS 26. panta 1. punktam nodokļa bāze šī likuma izpratnē ir summa, par kuru ir ticis vai nav ticis izrakstīts PVN, atkarībā no tā, vai piegāde ir apliekama ar nodokli vai atbrīvota no tā. Šī panta 2. punktā ir noteikts, ka nodokļa bāze tiek noteikta, pamatojoties uz pretatlīdzību, kas ir noteikta Bulgārijas levās (BGN) vai santīmos, atskaitot atbilstoši ZDDS maksājamo nodokli, kurš ir ticis samaksāts vai kuru pircējam vai trešajai personai ir jāsamaksā piegādātājam par piegādi. Par piegādes pretatlīdzību nav uzskatāmi procenti vai soda naudas, kam ir zaudējumu atlīdzības raksturs.
17
Saskaņā ar ZDDS 96. panta 1. punktu nodokļu maksātājam, kura ar nodokli apliekamais apgrozījums laikposmā, kas nepārsniedz divpadsmit secīgus mēnešus pirms esošā mēneša, ir lielāks vai vienāds ar BGN 50000 (aptuveni EUR 25000), četrpadsmit dienu laikā pēc tā finanšu gada beigām, kura laikā tas ir sasniedzis minēto apgrozījumu, ir jāiesniedz reģistrācijas pieteikums šī likuma nolūkiem.
18
ZDDS 102. panta 3. punkta 1. apakšpunktā, redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 1. janvārim, bija noteikts, ka, nosakot tādas personas nodokļu parādus, kura, lai arī tai bija pienākums iesniegt reģistrācijas pieteikumu, paredzētajā termiņā nav to izdarījusi, tiek uzskatīts, ka šai personai ir jāmaksā nodoklis par tās veiktajām ar nodokli apliekamajām piegādēm un iegādēm Kopienas iekšienē par laikposmu no tā termiņa beigām, kurā bija jāiesniedz reģistrācijas pieteikums, līdz ieņēmumu dienesta faktiski veiktajai reģistrācijai.
19
Atbilstoši 2006. gada 1. janvāraDanachno‑osiguritelen protsesualen kodeks (Nodokļu un sociālā nodrošinājuma lietu kodekss, 2005. gada 29. decembraDV Nr. 105; turpmāk tekstā – “DOPK”) 122. panta 1. punktam ieņēmumu dienests var piemērot nodokļa bāzei, kuru tas ir noteicis saskaņā ar šī panta 2. punktu, atbilstošajā likumā paredzēto nodokļa likmi tostarp tad, ja apstākļi liecina par slēptu preču vai ienākumu esamību, ja netiek veikta Zakon za schetovodsvoto (Uzskaites likums) atbilstoša uzskaite, ja uzskaite nav tikusi uzrādīta vai ja uzrādītā uzskaite neļauj noteikt nodokļa bāzi, kā arī ja prettiesiski ir tikuši iznīcināti nodokļa bāzes noteikšanai vai maksājamo sociālā nodrošinājuma iemaksu aprēķināšanai nepieciešamie dokumenti.
20
DOPK 122. panta 2. punkta 1., 4., 6., 8. un 16. apakšpunktā ir paredzēts, ka, nosakot nodokļa bāzi, ieņēmumu dienests ņem vērā visus individuālos apstākļus, kas var būt šādi: faktiski veiktās darbības veids un raksturs, oficiālie dokumenti un dokumenti, kuros ir ietverta ticama informācija, darbības veikšanas vietas komerciālā nozīmība, preces/bruto ienākumi (apgrozījums) un citi pierādījumi, kas var palīdzēt noteikt nodokļa bāzi.
21
Atbilstoši DOPK 124. panta 2. punktam pārsūdzības procedūrā saistībā ar pārskaitītu nodokļa paziņojumu, kas pieņemts pēc pārbaudes veikšanas atbilstoši DOPK 122. pantam, šajā paziņojumā ietvertie faktu konstatējumi tiek uzskatīti par pareiziem līdz brīdim, kamēr netiek iesniegti pierādījumi par pretējo, ja ir ticis konstatēts, ka ir izpildīti DOPK 122. panta 1. punktā paredzētie nosacījumi.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
22
MM ir individuālais uzņēmums, kas pieder Bulgārijas pilsonei Maijai Vasiļjevai Marinovai [Maya Vasileva Marinova], kura ir reģistrēta kā individuālā komersante Bulgārijas tiesību izpratnē. Šis uzņēmums nodarbojas ar pārtikas un nepārtikas preču mazumtirdzniecību galapatērētājiem Trojanas [Troyan] (Bulgārija) pašvaldības teritorijā izvietotā veikalā.
23
Attiecībā uz MM tika veikta nodokļu pārbaude, pēc kuras Natsionalna agentsia po prihodite (Valsts ieņēmumu dienests, turpmāk tekstā – “Bulgārijas nodokļu administrācija”) 2014. gada 5. jūnijā izdeva paziņojumu par PVN samaksu par summu BGN 30545,73 (aptuveni EUR 15618), kam pieskaitīti procenti par summu BGN 16442,85 (aptuveni EUR 8407).
24
Šajā pārbaudē, veicot pārbaudes to MM komercpartneru uzņēmumos, kas bija reģistrēti kā PVN maksātāji, Bulgārijas nodokļu administrācija konstatēja, ka vairāki no šiem partneriem bija izrakstījuši rēķinus MM par tabakas izstrādājumiem un pārtikas precēm, ko tie bija piegādājuši MM. Šie rēķini bija reģistrēti to izrakstītāju uzskaitē, bet MM uzskaitē tie nebija reģistrēti, un tas nebija atskaitījis minētajos rēķinos norādīto PVN.
25
Bulgārijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka MM faktiski bija saņēmis šīs preces, un, ņemot vērā šo preču neesamību šī uzņēmuma noliktavā un šo preču raksturu, prezumēja, ka MM taksācijas gados, kuros tika izrakstīti minētie rēķini, mazumtirdzniecībā ir tās pārdevis nenoteiktām trešajām personām. Konstatējot, ka MM nav uzskaitījis nedz piegādātāju piegādātās preces, nedz to vēlāko pārdošanu, Bulgārijas nodokļu administrācija secināja, ka šis uzņēmums ir slēpis šīs piegādes, kā arī ar minēto preču tālākpārdošanu saistītos ienākumus.
26
Tāpat Bulgārijas nodokļu administrācija konstatēja, ka laikā no 2008. gada 1. maija līdz 2010. gada 26. aprīlimMM nebija ietverts PVN maksātāju reģistrā, jo tā deklarētais apgrozījums nesasniedza robežvērtību BGN 50000 (aptuveni EUR 25000) apmērā, kas ir paredzēta valsts tiesību aktos un no kuras sākot šāda reģistrācija ir obligāta. Tomēr šī administrācija, tāpat pamatojoties uz šī uzņēmuma piegādātāju izrakstītajiem rēķiniem, uzskatīja, ka laikā no 2007. gada 1. maija līdz 2008. gada 30. aprīlimMM faktiskais apgrozījums bija lielāks par minēto robežvērtību un ka tādējādi šim uzņēmumam bija pienākums lūgt to ietvert PVN maksātāju reģistrā, sākot no 2008. gada 1. maija, tomēr šis uzņēmums šādu lūgumu bija iesniedzis tikai 2010. gada 26. aprīlī.
27
Līdz ar to Bulgārijas nodokļu administrācija veica PVN pārrēķinu un izdeva pamatlietā aplūkoto paziņojumu par nodokļa samaksu. Tā noteica MM komercpartneru izrakstītajos rēķinos norādīto preču prezumētā mazumtirdzniecības pārdošanas apjoma nodokļa bāzi, kā arī MM laikā no 2008. gada 1. maija līdz 2010. gada 26. aprīlim īstenotā pārdošanas apjoma nodokļa bāzi. Nosakot šo nodokļa bāzi, tā, piemērojot valsts tiesību aktus, minētajos rēķinos norādīto piegāžu cenām pievienoja maržu, kas bija noteikta, ņemot vērā cenas, ko MM parasti bija piemērojis attiecīgajām precēm.
28
MM par šo paziņojumu iesniedza administratīvu sūdzību direktoram. Tā kā šī sūdzība ar 2014. gada 15. augusta lēmumu tika noraidīta, MM par minēto paziņojumu cēla prasību Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovas Administratīvā tiesa, Bulgārija).
29
MM norāda, ka nodokļa bāzes noteikšana “pēc analoģijas” atbilstīgi pamatlietā aplūkotajos valsts tiesību aktos paredzētajai procedūrai nav pamatota. Šajā ziņā šis uzņēmums apgalvo, ka tas, ka piegādātāji ir iegrāmatojuši preču pārdošanas rēķinus, nenozīmē, ka tajos minētās preces faktiski ir tikušas tam piegādātas un ka tas ir slēpis šīs piegādes. Proti, neesot pierādījumu par to, ka MM būtu saņēmis minētās preces, nedz arī par to, ka tas vēlāk būtu veicis to tālākpārdošanu.
30
Direktora ieskatā, saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu atbilstošas nodokļu maksātāja uzskaites neesamība ļauj prezumēt, ka pastāv vēlāka neuzskaitīto preču piegāde trešajām personām un ka šai piegādei ir peļņas gūšanas mērķis, kā arī noteikt datumu, kad ir iestājies nodokļa iekasējamības gadījums, un nodokļa bāzi.
31
Iesniedzējtiesa uzskata par pierādītu to, ka MM, rīkojoties kā nodokļu maksātājs PVN direktīvas izpratnē un veicot neatkarīgu saimniecisko darbību, taksācijas gados, kad minētie rēķini ir tikuši izrakstīti, ir faktiski saņēmis piegādātāju izrakstītajos rēķinos norādītās preces un ka tā rīcībā bija šie rēķini, bet MM nebija tos nedz iegrāmatojis, nedz nodokļu pārbaudes laikā uzrādījis tos Bulgārijas nodokļu administrācijai.
32
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka šo preču saņemšana un MM uzskaitē pieļautie pārkāpumi, nepastāvot citiem objektīviem apstākļiem, noteikti nenozīmē, ka tas vēlāk ir veicis šo preču tālākpārdošanu. Norādot, ka DOPK noteikumi neliek pierādīt tādu slēptu ienākumu esamību, kas būtu saistīti ar katru no vēlāk veiktajiem prezumētajiem pārdošanas darījumiem, un ka atbilstīgi šim tiesiskajam regulējumam aprēķinātā nodokļa bāze ne vienmēr atspoguļo nodokļu maksātāja faktiski saņemto pretatlīdzību, tā konstatē, ka DOPK 122. panta 2. punktā ir paredzēti noteikumi citu piegāžu, kas nav minētās direktīvas 73.–80. pantā paredzētās, nodokļa bāzes noteikšanai.
33
Līdz ar to iesniedzējtiesa jautā, vai pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums saistībā ar dalībvalstu procesuālo autonomiju ir saderīgs ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem, kā arī ar minētās direktīvas 9. panta 1. punktu, 14. panta 1. punktu un tās 73., 80. un 273. pantu.
34
Šādos apstākļos Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovas Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN direktīvas] 273. pants, 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 9. panta 1. punkts un 14. panta 1. punkts, ņemot vērā nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir tiesības to preču faktisku neesamību, kas nodokļa maksātājam nodotas ar nodokli apliekamu piegāžu ietvaros, uzskatīt par šīs personas lejupejošām, par atlīdzību veiktām ar nodokli apliekamām šo preču piegādēm, nenoskaidrojot to gala saņēmēju, ja tā mērķis ir novērst krāpšanos ar pievienotās vērtības nodokli?
2)
Vai, ņemot vērā nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, pirmajā jautājumā minētās normas ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir tiesības no nodokļu viedokļa svarīgu dokumentu par nodokļu maksātāja saņemtām ar nodokli apliekamām piegādēm neiegrāmatošanu klasificēt iepriekš minētajā veidā, ja tas ir tiem pašiem mērķiem?
3)
Vai [PVN direktīvas] 273., 73. un 80. pants, skatot tos kopā un ņemot vērā vienlīdzīgas attieksmes un samērīguma principus, ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir tiesības, balstoties uz valsts tiesību normām, ar kurām netransponē PVN direktīvu, aprēķināt nodokļu bāzi nodokļu maksātāja veiktām preču piegādēm, atkāpjoties no PVN direktīvas 73. pantā paredzētā vispārējā regulējuma un 80. pantā skaidri paredzētajiem izņēmumiem, ja mērķis ir, no vienas puses, novērst krāpšanos ar pievienotās vērtības nodokli un, no otras puses, nodrošināt iespējami ticamu nodokļu bāzi attiecīgajiem darījumiem?”
Par prejudiciāliem jautājumiem
35
Vispirms ir jānorāda, ka PVN direktīvas 80. pantam, uz kuru vienā no uzdotajiem jautājumiem ir atsaukusies iesniedzējtiesa, šajā gadījumā nav nozīmes, ciktāl šis pants attiecas uz nodokļa bāzes noteikšanu darījumiem starp saistītām pusēm, kas atšķiras no pamatlietā aplūkotajiem darījumiem.
36
Līdz ar to ir jāsaprot, ka ar iesniedzējtiesas jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, tā būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 9. panta 1. punkts, 14. panta 1. punkts un 73. un 273. pants, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, atbilstoši kuram gadījumā, ja preces, kas ir tikušas piegādātas nodokļu maksātājam, neatrodas tā noliktavā un ja ar tām saistītie nodokļu dokumenti nav tikuši reģistrēti šī nodokļu maksātāja uzskaitē, nodokļu administrācija var pieņemt, ka minētais nodokļu maksātājs vēlāk ir pārdevis šīs preces trešajām personām, un noteikt minēto preču pārdošanas apjoma nodokļa bāzi, ņemot vērā faktiskos apstākļus, kas ir tās rīcībā, atbilstīgi tiesību normām, kas nav paredzētas šajā direktīvā.
37
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesa uzskata par pierādītu to, ka MM bija faktiski saņēmis tā piegādātāju izrakstītajos rēķinos norādītās preces, ka šie rēķini bija tā rīcībā, bet ka tas nebija tos iegrāmatojis, nedz arī uzrādījis Bulgārijas nodokļu administrācijai, ka nodokļu pārbaudes brīdī šīs preces vairs neatradās šī uzņēmuma noliktavā un ka šis uzņēmums arī nebija iegrāmatojis vēlākos iespējamos saistībā ar šim precēm veiktos darījumus.
38
Ņemot vērā šos apstākļus, ir jāatgādina, ka PVN direktīvas 242. pantā PVN maksātājiem ir noteikts pienākums veikt atbilstošu uzskaiti, ka šīs direktīvas 244. pantā tiem ir noteikts pienākums uzglabāt visus rēķinus un ka minētās direktīvas 250. panta 1. punktā nodokļu maksātājiem ir noteikts pienākums iesniegt deklarāciju, kurā ir ietverta visa nepieciešamā informācija maksājamās PVN summas noteikšanai.
39
Tas, ka netiek veikta uzskaite, lai nodokļu administrācija varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu, un netiek veikta izsniegto un samaksāto rēķinu reģistrācija, var traucēt pareizu šī nodokļa iekasēšanu un līdz ar to apdraudēt kopējās PVN sistēmas sekmīgu darbību. Līdz ar to Savienības tiesības neliedz dalībvalstīm šādu rēķinu neizrakstīšanu uzskatīt par krāpšanu nodokļu jomā (šajā ziņā skat. spriedumus, 2010. gada 7. decembris, R, C‑285/09, EU:C:2010:742, 48. un 49. punkts, kā arī 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 56. punkts).
40
Lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā dalībvalstīm ir ļauts uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
41
Tiesa ir precizējusi, ka no šīs tiesību normas, kā arī no minētās direktīvas 2. panta un 250. panta 1. punkta un LES 4. panta 3. punkta izriet, ka katrai dalībvalstij ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apjomā tās teritorijā un cīnītos pret krāpšanu (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Šajā ziņā ir jāuzsver, ka tāda nodokļu maksātāja krāpnieciska rīcība kā piegāžu un ienākumu slēpšana nedrīkst būt šķērslis PVN iekasēšanai. Ņemot vērā šīs pašas direktīvas 273. pantu, kā arī šī sprieduma iepriekšējā punktā minēto judikatūru, valsts kompetentajām iestādēm ir jāatjauno tā situācija, kas būtu pastāvējusi krāpšanas nodokļu jomā neesamības gadījumā.
43
Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka, tā kā PVN direktīvas 273. panta normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis ārpus tajās noteiktajām robežām var paredzēt, šīs tiesību normas piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem ir paredzēts sasniegt šī sprieduma 41. punktā atgādinātos mērķus (šajā ziņā skat. spriedumus, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, 23. punkts, un 2015. gada 26. marts, Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, 36. punkts).
44
Tomēr pasākumi, ko dalībvalstis var veikt saskaņā ar minēto 273. pantu, lai pareizi iekasētu nodokļus un novērstu krāpšanu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai, un tos nedrīkst izmantot, lai apšaubītu PVN neitralitāti (skat. spriedumu, 2015. gada 26. marts, Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
45
Šajā gadījumā no direktora un Bulgārijas valdības apsvērumiem izriet, ka, ievērojot pārbaudi, kas ir jāveic iesniedzējtiesai, DOPK 122. pants ir līdzeklis cīņai pret krāpniecību, kura mērķis piegāžu vai ienākumu slēpšanas gadījumā, kā arī valsts tiesiskajam regulējumam atbilstošas uzskaites nepastāvēšanas vai tās neuzrādīšanas nodokļu administrācijai gadījumā ir nodokļu parādu konstatēšana un tādas nodokļu bāzes noteikšana, kas ir vistuvākā nodokļu maksātāja faktiski saņemtajai pretatlīdzībai, ņemot vērā šīs administrācijas rīcībā esošos elementus, kā, piemēram, faktiski veiktās darbības veids un raksturs, dokumentus, kuros ir ietverta ticama informācija, darbības veikšanas vietas komerciālo nozīmību, attiecīgās preces un bruto ienākumus, kā arī citus pierādījumus, kuriem ir nozīme šajā nolūkā.
46
Iesniedzējtiesai ir jāizvērtē pamatlietā aplūkoto valsts pasākumu saderība ar šī sprieduma 44. punktā norādītajām prasībām, ņemot vērā visus pamatlietā pastāvošos apstākļus. Tiesa tomēr var tai sniegt visas norādes, kas ir derīgas tās izskatīšanā esošās lietas atrisināšanai (šajā ziņā skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
47
Attiecībā uz, pirmkārt, pirmo no šīm prasībām, kas izriet no samērīguma principa, ir jānorāda, ka no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neizriet, ka pamatlietā aplūkotie pasākumi pārsniegtu to, kas ir vajadzīgs izvirzīto mērķu sasniegšanai.
48
Proti, pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir noteikt nodokļa bāzi, kas ir vistuvākā nodokļu maksātāja faktiski saņemtajai pretatlīdzībai, tajos gadījumos, kad nav iespējams iegūt objektīvu informāciju par ar nodokli apliekamo darījumu datumiem, par šo darījumu adresātiem, kā arī par nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, ņemot vērā tā krāpniecisko rīcību un tostarp to, ka tas nav izpildījis pienākumu veikt atbilstošu uzskaiti, kas ļautu valsts kompetentajām iestādēm atjaunot situāciju, ņemot vērā to rīcībā esošo informāciju un ievērojot visus individuālos apstākļus.
49
Attiecībā uz, otrkārt, neitralitātes principu, kas ir veids, kādā Savienības likumdevējs ir pārnesis vispārīgo vienlīdzīgas attieksmes principu uz PVN jomu (skat. spriedumus, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark., C‑174/08, EU:C:2009:669, 41. punkts, kā arī 2015. gada 5. marts, Komisija/Luksemburga, C‑502/13, EU:C:2015:143, 50. punkts), ir jākonstatē, ka nodokļu maksātāji, kas ir izdarījuši krāpšanu nodokļu jomā, ko tostarp veido ar nodokli apliekamu darījumu un ar tiem saistīto ienākumu slēpšana, neatrodas salīdzināmā situācijā ar nodokļu maksātājiem, kuri ievēro savus pienākumus PVN uzskaites, deklarēšanas un samaksas jomā. Līdz ar to uz šiem principiem nav tiesību atsaukties tādam nodokļu maksātājam, kurš ar nolūku ir piedalījies šādā krāpšanā un apdraudējis kopējās PVN sistēmas darbību (šajā ziņā skat. spriedumus, 2014. gada 18. decembris, SchoenimportItalmodaMariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 48. punkts, kā arī 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 58. punkts).
50
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 9. panta 1. punkts, 14. panta 1. punkts un 73. un 273. pants, kā arī nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, atbilstoši kuram gadījumā, ja preces, kas ir tikušas piegādātas nodokļu maksātājam, neatrodas tā noliktavā un ja ar tām saistītie nodokļu dokumenti nav tikuši reģistrēti šī nodokļa maksātāja uzskaitē, nodokļu administrācija var pieņemt, ka minētais nodokļu maksātājs vēlāk ir pārdevis šīs preces trešajām personām, un noteikt minēto preču pārdošanas apjoma nodokļa bāzi, ņemot vērā faktiskos apstākļus, kas ir tās rīcībā, atbilstīgi tiesību normām, kuras nav paredzētas šajā direktīvā. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī valsts tiesiskā regulējuma normas nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs pareizai PVN iekasēšanai un krāpšanas novēršanai.
Par tiesāšanās izdevumiem
51
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 9. panta 1. punkts, 14. panta 1. punkts un 73. un 273. pants, kā arī nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, atbilstoši kuram gadījumā, ja preces, kas ir tikušas piegādātas nodokļu maksātājam, neatrodas tā noliktavā un ja ar tām saistītie nodokļu dokumenti nav tikuši reģistrēti šī nodokļa maksātāja uzskaitē, nodokļu administrācija var pieņemt, ka minētais nodokļu maksātājs vēlāk ir pārdevis šīs preces trešajām personām, un noteikt minēto preču pārdošanas apjoma nodokļa bāzi, ņemot vērā faktiskos apstākļus, kas ir tās rīcībā, atbilstīgi tiesību normām, kuras nav paredzētas šajā direktīvā. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī valsts tiesiskā regulējuma normas nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs pareizai pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanai un krāpšanas novēršanai.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – bulgāru.