Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 14. prosinca 2023.(1)
Predmet C-519/22
MAX7 Design Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Naknadno određivanje jamstva – Polaganje jamstva koje je povezano s iznosom poreznog duga treće osobe – Ukidanje poreznog broja u slučaju nepolaganja jamstva – Temeljna prava – Sloboda vlasništva i poduzetništva – Načelo proporcionalnosti – Proporcionalnost u užem smislu – Pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom”
I.      Uvod
1.        Ovaj postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku ponovno pokazuje poteškoće na koje države članice nailaze kada u propisima o PDV-u nastoje uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između učinkovite naplate poreza i pravnih položaja poreznih obveznika. Neizravni sustav naplate poreza u svim fazama transakcije uz istodobno odobrenje odbitka pretporeza s jedne je strane osobito podložan zlouporabi. Država članica također snosi određeni rizik od nesolventnosti u pogledu poreznih obveznika s poreznim dugom, dok primatelji njihovih usluga i dalje mogu isticati pravo na odbitak pretporeza. S druge strane, to državama članicama omogućuje stalan priljev sredstava, niske troškove naplate uključivanjem privatnih poduzetnika kao osoba koje ubiru porez, visoku razinu nadzora i za druge vrste poreza te općenito relativno nisko opterećenje u pogledu naplate poreza.
2.        Neke države članice trenutačno nastoje iskoristiti prednosti postojećeg sustava PDV‑a, ali rizike svojstvene tom sustavu prenijeti na poreznog obveznika. Stoga ne iznenađuje to što se zahtjevi za prethodnu odluku u pogledu propisa o PDV-u sve češće odnose na doseg temeljnih prava poreznog obveznika. U konkretnom slučaju Mađarska od poduzetnika zahtijeva dodatno jamstvo u slučaju da je jedan od njegovih upravitelja do prije pet godina obnašao istu funkciju kod drugog društva, a to je drugo društvo imalo porezni dug veći od otprilike 2500 eura i prestalo je s poslovanjem. Iznos jamstva za eventualni vlastiti porezni dug povezan je s iznosom poreznog duga drugog društva. Rok za pobijanje s time povezane odluke je osam dana. U protivnom jamstvo ostaje na snazi, čak i ako se upravitelja razriješi u kratkom roku. Ako se ne položi jamstvo, nalaže se ukidanje poreznog broja, što je istovjetno zabrani obavljanja djelatnosti.
3.        Time se očito nastoji spriječiti da iste osobe stalno iznova osnivaju društva s kojima gomilaju porezne dugove, a zatim ih likvidiraju, što dovodi do gubitka dijela poreznih prihoda. Međutim, čini se da se taj propis odnosi i na poduzetnike koji nisu usko povezani s poduzetnikom u likvidaciji. Također se čini da se njime ne zahtijeva da je upravitelj uzrokovao porezni dug kod svojeg prijašnjeg poslodavca. Stoga treba pobliže ispitati proporcionalnost tog propisa s obzirom na s time povezana zadiranja u temeljna prava dotičnih osoba.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
4.        Pravni okvir Unije čine članci 16., 17., 47. i članak 52. stavak 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja) i Direktiva 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)(2).
5.        Člankom 273. Direktive o PDV-u za države članice predviđaju se mogućnosti borbe protiv utaje itd.:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice. […]”
B.      Mađarsko pravo
6.        U mađarskom pravu relevantni su članci 19., 24., 26., 28. i 246. Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvényja (Zakon br. CL iz 2017. o općem poreznom postupku, u daljnjem tekstu: Zakon o općem poreznom postupku).
7.        U skladu s navedenim odredbama Zakona o općem poreznom postupku jamstvo za plaćanje poreza polaže se nakon dodjele poreznog broja u slučaju da je upravitelj poreznog obveznika prethodno obnašao istu funkciju kod drugog poreznog obveznika koji je tijekom pet godina prije dana podnošenja zahtjeva za dodjelu poreznog broja prestao s poslovanjem, bez pravnih sljednika i s poreznim dugom većim od milijun mađarskih forinti
(otprilike 2500 eura). Protiv odluke o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza može se, u roku od osam dana od dostave obavijesti o navedenoj odluci, podnijeti žalba o kojoj treba odlučiti najkasnije u roku od 23 dana. Ta žalba nema suspenzivni učinak na polaganje jamstva za plaćanje poreza.
8.        Dotični upravitelj može, također u roku od osam dana, zatražiti oslobođenje od polaganja jamstva ako su, kako je Mađarska navela na raspravi, ispunjena tri uvjeta. Kao prvo, uzrok tadašnjem neplaćanju poreznog duga treba biti neplaćanje klijenta, kao drugo, ta nepodmirena potraživanja trebaju odgovarati ili biti veća od iznosa poreznog duga i, kao treće, potrebno je da je upravitelj u tom trenutku postupao s dužnom pažnjom. O tom zahtjevu treba odlučiti u roku od 30 dana. Prema informacijama koje je Mađarska navela na raspravi ni taj zahtjev za oslobođenje nema suspenzivni učinak na zahtjev kojim se od poreznog obveznika traži polaganje jamstva. Ako se taj zahtjev odbije i u međuvremenu nije položeno jamstvo, ukida se porezni broj. Jamstvo za plaćanje poreza treba položiti još i u slučaju da dotični upravitelj napusti poduzetnika nakon što odluka postane konačna, ali prije isteka roka za plaćanje, zbog čega više ne postoji razlog za polaganje jamstva za plaćanje poreza.
9.        Prema informacijama koje je Mađarska navela na raspravi iznos jamstva za plaćanje poreza za vlastiti budući porezni dug odgovara iznosu nepodmirenog poreznog duga poreznog obveznika kod kojeg je upravitelj prethodno obnašao istu funkciju i može se položiti jednokratnom uplatom ili dostavom potvrde o polaganju bankovnog jamstva. Rok za to iznosi 30 dana od dostave odluke o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza. Mađarska je na raspravi navela da se taj iznos vraća nakon 12 mjeseci. U slučaju nepoštovanja roka za plaćanje nije dopušten zahtjev za povrat u prijašnje stanje. U slučaju da porezni obveznik ne položi jamstvo za plaćanje poreza u propisanom roku, porezno tijelo nalaže ukidanje njegova poreznog broja.
10.      U kontekstu pravila kojima se uređuje postupak registracije u porezne svrhe Zakonom o općem poreznom postupku predviđa se da porezno tijelo odbija dodjelu poreznog broja u slučaju da upravitelj poreznog obveznika obnaša ili je obnašao istu funkciju kod drugog poreznog obveznika koji u trenutku podnošenja zahtjeva za dodjelu poreznog broja ima porezni dug koji je veći od pet milijuna mađarskih forinti (otprilike 12 500 eura). U tom slučaju porezno tijelo od poreznog obveznika zahtijeva da u roku od 45 dana od dostave obavijesti o zahtjevu otkloni prepreku za dodjelu poreznog broja. Ako porezni obveznik ne ispuni taj zahtjev, porezno tijelo nalaže ukidanje njegova poreznog broja.
11.      U skladu s člancima 3:17 i 3:190 A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Zakon br. V iz 2013. o donošenju Građanskog zakonika, u daljnjem tekstu: Građanski zakonik) članovi društva moraju biti pozvani na glavnu skupštinu i mora im se dostaviti dnevni red. Mora proći barem 15 dana od poziva i održavanja glavne skupštine.
III. Činjenice i postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku
12.      Odlukom od 19. prosinca 2019. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Porezna i carinska uprava u sjevernoj Budimpešti, u okviru Državne porezne i carinske uprave, Mađarska, u daljnjem tekstu: porezno tijelo) odredila je tužitelju iz glavnog postupka, društvu MAX7 Design Kft. (u daljnjem tekstu: tužitelj), obvezno polaganje jamstva za plaćanje poreza u iznosu od 1 930 979 mađarskih forinti (HUF) (otprilike 4900 eura) za sve eventualne naknadne vlastite porezne dugove. Ta obveza obrazložena je time što je jedan od tužiteljevih upravitelja od 14. veljače 2017. do 2. lipnja 2017. upravljao drugim društvom u postupku likvidacije, koje je prestalo s poslovanjem uz porezni dug jednak iznosu jamstva za plaćanje poreza.
13.      Porezno tijelo poslalo je tužitelju i dotičnom upravitelju odluku o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza. Odluku je u oba slučaja zaprimio dotični upravitelj. Ona je zaprimljena 21. prosinca 2019. Jamstvo za plaćanje poreza trebalo je položiti u roku od 30 dana od primitka, odnosno najkasnije 20. siječnja 2020. Žalbu protiv odluke trebalo je podnijeti u roku od osam dana od dostave. Budući da se to nije dogodilo, odluka je postala konačna 31. prosinca 2019.
14.      Članovi društva tužitelja razriješili su 7. siječnja 2020. dotičnog upravitelja i na njegovo mjesto imenovali novog upravitelja. Budući da je time otklonjen razlog za obvezu polaganja jamstva za plaćanje poreza, tužitelj nije položio jamstvo.
15.      Porezno tijelo ipak je nakon 20. siječnja 2020. naložilo ukidanje tužiteljeva poreznog broja i njegova identifikacijskog broja za PDV uz obrazloženje da tužitelj nije položio jamstvo za plaćanje poreza u propisanom roku. Tužitelj je pobijao tu odluku. Tuženik iz glavnog postupka, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska, u daljnjem tekstu: tuženik), potvrdio je odluku.
16.      Tužitelj je protiv te odluke podnio tužbu. Ako društvo koje je obvezno položiti jamstvo za plaćanje poreza to ne učini, u skladu s mađarskim pravom ne može ga se osloboditi pravnih posljedica koje iz toga slijede čak ni u slučaju da se, nakon što je odluka o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza postala konačna, ali unutar roka propisanog za polaganje jamstva, otkloni razlog za polaganje jamstva za plaćanje poreza. Nacionalnim propisom primjenjivim u ovom slučaju stoga se neproporcionalno ograničava sloboda poduzetništva.
17.      Tuženik ističe da pobijanom odlukom tužitelju nije naloženo da otkloni razlog za polaganje jamstva za plaćanje poreza, nego da položi to jamstvo. Ta odluka mogla se pobijati žalbom. Međutim, tužitelj nije podnio žalbu, tako da predmet glavnog postupka više nije zakonitost te odluke, nego zakonitost odluke kojom se nalaže ukidanje poreznog broja.
18.      Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), koji je nadležan za odlučivanje o tužbi, prekinuo je postupak i uputio Sudu u okviru postupka povodom zahtjeva za prethodnu odluku u skladu s člankom 267. UFEU-a sljedeća tri pitanja:
1.      S obzirom na članak 273. Direktive o PDV-u i načelo proporcionalnosti iz članka 52. stavka 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, je li u skladu sa slobodom poduzetništva zajamčenom člankom 16. Povelje propis države članice kojim se predviđa da se porezni broj društva ili njegov identifikacijski broj za PDV može ukinuti zbog nepolaganja jamstva za plaćanje poreza koje je obvezujuće za društvo i u slučaju da članovi društva nisu izravno upoznati s time da društvo ima obvezu polaganja jamstva za plaćanje poreza ni s činjenicom da je razlog zbog kojeg društvo ima obvezu polaganja jamstva za plaćanje poreza to što je upravitelj društva obnašao ili obnaša funkciju člana ili vodeću funkciju u drugoj pravnoj osobi s poreznim dugom koji još nije podmiren?
2.      S obzirom na načelo potrebe iz članka 273. Direktive o PDV-u i načelo proporcionalnosti iz članka 52. stavka 1. Povelje, je li u skladu sa slobodom poduzetništva zajamčenom člankom 16. Povelje i pravom na djelotvoran pravni lijek iz njezina članka 47. propis države članice kojim se predviđa da se porezni broj društva ili njegov identifikacijski broj za PDV može ukinuti zbog nepolaganja jamstva za plaćanje poreza koje je obvezujuće za društvo i u slučaju da minimalni rok propisan općim odredbama propisa države članice za pravilno sazivanje tijela koje donosi odluke u okviru društva ne dopušta da navedeno tijelo, prije nego što odluka poreznog tijela kojom se nalaže polaganje jamstva za plaćanje poreza postane konačna, razriješi upravitelja koji predstavlja prepreku koja je dovela do obveze polaganja jamstva za plaćanje poreza i da, prema tome, otkloni tu prepreku unutar roka koji bi doveo do prestanka obveze polaganja jamstva, što bi omogućilo da se izbjegne ukidanje poreznog broja?
3.      Je li u skladu sa slobodom poduzetništva zajamčenom člankom 16. Povelje, njezinim ograničenjem koje je potrebno u skladu s člankom 273. Direktive 2006/112 i proporcionalno u skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje te pravom na djelotvoran pravni lijek iz njezina članka 47. propis države članice kojim se na obvezujući način, a da se tijelima zaduženima za primjenu prava ne ostavlja margina prosudbe, predviđa da:
(a)      činjenica da je društvo, kao porezni obveznik, nakon što je odluka o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza postala konačna, otklonilo prepreku zbog koje mora položiti jamstvo za plaćanje poreza ne utječe na obvezu polaganja jamstva za plaćanje poreza ni, prema tome, na mogućnost ukidanja poreznog broja poreznog obveznika, čak ni u slučaju da je prepreka otklonjena nakon što je odluka o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza postala konačna, ali u roku propisanom za polaganje jamstva za plaćanje poreza;
(b)      u slučaju da jamstvo za plaćanje poreza nije položeno, društvo, kao porezni obveznik, nakon što je protekao rok propisan za polaganje jamstva, ne može otkloniti pravne posljedice ukidanja njegova poreznog broja čak ni u slučaju da je otklonilo prepreku zbog koje ima obvezu polaganja jamstva za plaćanje poreza nakon što je odluka o obvezi polaganja jamstva za plaćanje poreza postala konačna, ali u roku propisanom za polaganje jamstva za plaćanje poreza?
19.      U postupku pred Sudom samo su Mađarska i Europska komisija podnijele pisana očitovanja i sudjelovale na raspravi održanoj 29. lipnja 2023.
IV.    Pravna ocjena
A.      Prethodna pitanja i tijek ispitivanja
20.      U trima prethodnim pitanjima riječ je o dosegu margine prosudbe koja se dodjeljuje državama članicama člankom 273. Direktive o PDV-u i u skladu s kojom mogu propisati i druge obveze za porezne obveznike kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a i spriječile utaju.
21.      Uvjet za to je prije svega da je obveza polaganja dodatnog jamstva u iznosu tuđeg poreznog duga zaista obuhvaćena člankom 273. Direktive o PDV-u (odjeljak B.). Naposljetku treba ispitati, s jedne strane, je li ta margina prosudbe ograničena temeljnim pravima poreznog obveznika zajamčenima Poveljom (osobito pravom na slobodu poduzetništva iz članka 16. Povelje, ali i pravom vlasništva iz članka 17. Povelje) (odjeljak C.) ako porezni obveznik treba položiti jamstvo za porezni dug drugog poreznog obveznika koji njemu može biti potpuno nepoznat. S druge strane treba ispitati je li margina prosudbe u ovom slučaju ograničena takozvanim temeljnim procesnim pravima (osobito pravom na djelotvoran pravni lijek iz članka 47. Povelje) ako zbog nepostojanja suspenzivnog učinka pravnog lijeka nije moguće spriječiti ni zahtjev za plaćanje niti je dovoljno prije isteka roka za plaćanje otkloniti razlog za polaganje jamstva (odjeljak D.). I Mađarska i Komisija u tom pogledu polaze od proporcionalnog ograničenja temeljnih prava poreznog obveznika.
B.      Članak 273. Direktive o PDV-u i polaganje dodatnog jamstva u iznosu tuđeg poreznog duga s osnove PDV-a pod prijetnjom ukidanja poreznog broja
22.      Najprije treba pojasniti dopušta li se člankom 273. Direktive o PDV-u državama članicama da poreznom obvezniku pod određenim okolnostima (zapošljavanje upravitelja koji je prethodno bio zaposlen kod drugog poduzetnika koji je prilikom brisanja još imao porezni dug) odrede obvezu polaganja dodatnog jamstva i ukinu njegov porezni broj ako ne ispuni tu obvezu.
1.      Značenje poreznog broja u propisima o PDV-u
23.      U tom pogledu treba pobliže razmotriti značenje poreznog broja u propisima o PDV-u. Člankom 213. Direktive o PDV-u predviđa se da je svaki porezni obveznik obvezan prijaviti početak svoje djelatnosti kao poreznog obveznika. U skladu s člankom 214. Direktive o PDV-u države članice trebaju poduzeti potrebne mjere kako bi osigurale identifikaciju gotovo svih poreznih obveznika putem jedinstvenog broja. On je potreban, primjerice, za primanje isporuka unutar Zajednice koje su oslobođene plaćanja poreza ili za izdavanje računa drugom poduzetniku u skladu s člankom 226. Direktive o PDV-u (vidjeti točke 3. i 4.), kao i za dokazivanje vlastitog svojstva poreznog obveznika klijentima(3). Stoga nijedna država članica ne može bez opravdanog razloga odbiti poreznom obvezniku dodijeliti identifikacijski broj za PDV(4).
24.      Ukidanje poreznog broja aktivnog poduzetnika u propisima o PDV-u u tom je pogledu izjednačeno sa stvarnom zabranom obavljanja djelatnosti. To je vjerojatno jedan od razloga zašto je Sud već u nekoliko navrata pojasnio da to nije tek tako moguće u propisima o PDV-u. Ako je, primjerice, ukidanje poreznog identifikacijskog broja povezano s uskraćivanjem prava na odbitak pretporeza, takva se sankcija prema sudskoj praksi Suda čini neproporcionalnom u slučaju u kojem nisu utvrđene nikakva utaja ni šteta za državni proračun(5). Tužitelju se u ovom slučaju ne mogu prigovoriti ni utaja ni šteta za državni proračun.
25.      U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je tužiteljev porezni broj već ukinut. To je u Mađarskoj dovelo čak do gubitka pravne osobnosti zbog čega je registarski sud tužitelju već zabranio nastavak obavljanja djelatnosti i naložio pokretanje postupka prisilne likvidacije.
26.      Stoga se kao međuzaključak može utvrditi da PDV broj ima posebno značenje. Zbog toga se Direktivom o PDV-u također predviđa obveza država članica da svakom poreznom obvezniku dodijele taj broj. Međutim, Direktiva o PDV-u ne sadržava odredbu u skladu s kojom se taj broj može oduzeti aktivnom poreznom obvezniku. Direktivom o PDV-u ne predviđa se ni sankcija koja se sastoji od brisanja poreznog obveznika ako on ne položi dodatno jamstvo. To osobito vrijedi ako je tužitelj, kao u ovom slučaju, bio „uobičajeni” porezni obveznik u smislu članka 9. Direktive o PDV-u koji do sada sâm nije počinio utaju PDV-a itd.
2.      Postoji li u propisima o PDV-u obveza polaganja jamstva?
27.      Direktivom o PDV-u ne predviđa se ni da porezni obveznik treba, nakon što počne obavljati gospodarsku djelatnost, položiti dodatno jamstvo ako želi zadržati svoj porezni broj. Međutim, države članice mogu u skladu s člankom 273. Direktive o PDV-u propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a te da bi spriječile utaju.
28.      Mađarskim propisom u tom se pogledu nalaže, među ostalim, polaganje posebnog jamstva za vlastiti porezni dug ako je upravitelj u razdoblju do prije pet godina bio zaposlen kao upravitelj kod drugog poreznog obveznika koji ima porezni dug od najmanje 2500 eura i koji je sada brisano društvo, što znači da njegov porezni dug nije podmiren. Iznos jamstva povezan je s nepodmirenim poreznim dugom tog drugog poreznog obveznika. Čini se da za odluku kojom se nalaže polaganje jamstva nije relevantno je li porezni obveznik o kojem je riječ ikako povezan s poreznim obveznikom koji nije podmirio porezni dug. Dovoljno je već to da je upravitelj isti. Čini se da za odluku kojom se nalaže polaganje jamstva nije relevantno ni to je li upravitelj bio odgovoran za gubitak poreznih prihoda.
29.      Prema izjavama Mađarske na raspravi svrha je toga da se vodi računa o okolnosti da se u Mađarskoj često osnivaju porezni obveznici (vjerojatno kao društva) koji prestanu postojati a da ne plate porezni dug i zatim se ponovno osnivaju u sličnom obliku. Ta lančana osnivanja na teret vjerovnikâ i državnog proračuna zapravo mogu prouzročiti ozbiljnu štetu i također služiti u svrhu utaje. Međutim, ako je to cilj propisa, za razliku od Komisije, dvojim u pogledu toga dopušta li se uopće člankom 273. Direktive o PDV-u u ovom slučaju takvo polaganje dodatnog jamstva.
30.      S jedne strane, članak 273. Direktive o PDV-u nije odredba kojom se državama članicama omogućuje da svojevoljno odstupaju od odredbi Direktive o PDV‑u. Prema mišljenju Suda(6), može se smatrati da je odredba nacionalnog prava u skladu s člankom 273. Direktive o PDV-u samo ako poštuje, među ostalim, druge odredbe Direktive o PDV-u. Ako se Direktivom propisuje obvezna dodjela poreznog broja, člankom 273. omogućuje se stoga da se propišu drugi modaliteti – Sud ponekad govori i o formalnostima(7) – ali ne i to da se aktivnom poreznom obvezniku odbije dodjela poreznog broja ili da mu se on oduzme. Osim toga, člankom 273. druge obveze dopuštaju se samo kako bi se osigurala pravilna naplata PDV-a i spriječila utaja.
31.      Kao što je to već pojasnio Sud, zakašnjelo plaćanje (odnosno neplaćanje po dospijeću) ne može se samo po sebi izjednačiti s utajom(8). Stoga se mađarskim propisom utaja eventualno sprečava ako staro društvo namjerno nije platilo porez i postalo je nesolventno, a zatim je nastavilo obavljati djelatnost s novim društvom koje su osnovale iste osobe. Međutim, za to je potrebna povezanost tih dvaju društava na razini članova društva i stoga, da bi mogla biti riječ o opasnosti od utaje koju može počiniti drugo društvo, osnivač prvog društva treba biti i osnivač drugog društva. Čini se da to u ovom predmetu ni približno nije slučaj. U postupku povodom zahtjeva za prethodnu odluku nema nikakvih naznaka za povezanost između prijašnjeg poslodavca upravitelja i tužitelja. Bez takve povezanosti u ovom se slučaju zbog nedostatka naznaka utaje ona niti ne može spriječiti polaganjem jamstva. To jamstvo u tom pogledu nije obuhvaćeno člankom 273.
32.      Po tome se predmetni propis, suprotno Komisijinu mišljenju, značajno razlikuje od propisa koji je trebalo ocijeniti u predmetu BB construct. Na temelju tog propisa tada je bilo moguće od novog poreznog obveznika zatražiti davanje jamstva koje je bilo povezano s dugom s osnove PDV‑a drugog društva, s kojim je direktor ili član BB constructa bio osobno ili vlasnički povezan(9). U tom slučaju odlučujuća je bila postojeća veza između dvaju poreznih obveznika(10). U ovom slučaju ne postoji takva veza.
33.      Polaganjem jamstva u ovom se slučaju ne osigurava ni pravilna naplata(11) PDV-a u smislu članka 273. Direktive o PDV-u. Naime, pravilnost naplate poreza ne povećava se dodatnim jamstvom za vlastiti porezni dug. Samo se smanjuje rizik od gubitka prihoda države. Međutim, uvijek postoji rizik od gubitka prihoda (čak i u slučaju izravnog poreza) i on kao takav nije povezan s pravilnom naplatom poreza. Pravilna naplata nije isto što i potpuna naplata.
34.      Direktivom o PDV-u smanjuje se rizik od gubitka prihoda države već tehnikom razdijeljene naplate poreza u svakoj fazi transakcije, tako da se, u slučaju nesolventnosti jednog od poduzetnika, u jednom lancu transakcija gubi samo jedan dio poreznih prihoda. Stoga se Direktivom o PDV-u prihvaća preostali rizik od gubitka prihoda a da to ne utječe na pravilnu naplatu poreza. Člankom 273. Direktive o PDV-u stoga nije obuhvaćeno ni smanjenje općeg rizika od nesolventnosti koji snosi porezni vjerovnik (u ovom slučaju Mađarska).
35.      To se odražava i u primjeni predmetnog pravila na ovaj slučaj. Do postavljanja upravitelja na funkciju očito nisu postojale poteškoće prilikom pravilne naplate poreza od tužitelja. U tom slučaju polaganjem dodatnog jamstva ne mogu se otkloniti ni poteškoće prilikom pravilnog obračuna, pravilnog utvrđivanja ili čak pravilne naplate poreza koji duguje tužitelj niti se to time može osigurati. To postaje posebno jasno s obzirom na okolnost da je iznos jamstva uvjetovan samo iznosom nepodmirenog poreznog duga drugog poreznog obveznika. Međutim, ako taj porezni obveznik B nije ni na koji način posebno blizak ili povezan s poreznim obveznikom A na kojeg se odnosi polaganje jamstva, ostaje otvoreno pitanje o tome zašto bi se pravilna naplata poreza od poreznog obveznika A trebala moći uvjetovati nepodmirenim poreznim dugom poreznog obveznika B.
36.      Kako bi se uvjeti iz članka 273. Direktive o PDV-u smatrali ispunjenima u pogledu polaganja dodatnog jamstva, kao što je ono o kojem je riječ u ovom slučaju, treba stoga postojati povezanost između dvaju poreznih obveznika u smislu prava društava(12). Činjenica da su oba porezna obveznika za redom bili poslodavci istog upravitelja dovoljna je samo ako istodobno između njih postoji ili je postojala dodatna povezanost. Bez te dodatne povezanosti člankom 273. ne dopušta se polaganje dodatnog jamstva zbog tuđeg, još nepodmirenog poreznog duga. Međutim, takva dodatna povezanost nije vidljiva u ovom slučaju.
C.      Ograničenje margine prosudbe temeljnim pravima poreznog obveznika
37.      Čak i kad bi se pretpostavilo da članak 273. Direktive o PDV-u može biti pravna osnova za to polaganje dodatnog jamstva, njegov doseg ne bi bio neograničen.
38.      Točno je da je Sud utvrdio da odredbe članka 273. Direktive o PDV‑u, osim granica koje propisuju, ne određuju pobliže ni uvjete ni obveze koje države članice mogu propisati i potonjima dakle daju marginu prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoji postići naplata ukupnog PDV‑a na njihovu državnom području i borba protiv utaje(13). Ipak, države članice dužne su izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i temeljna prava Unije(14) te njegova opća načela i, slijedom toga, načelo proporcionalnosti(15).
1.      Temeljna prava i njihova ograničenja
39.      Moguće je da se određivanjem obveze polaganja dodatnog jamstva u novcu kako bi se, kao što se to navodi u točki 26. ovog mišljenja, moglo nastaviti s obavljanjem gospodarske djelatnosti, zadire u temeljna prava dotičnog poreznog obveznika koja proizlaze iz članaka 16. i 17. Povelje. Budući da je članak 16. Povelje formuliran u bezličnom obliku i da je u članku 17. riječ o „osobi” (svatko), osobnim područjem primjene tih temeljnih prava obuhvaćene su i pravne osobe kao što je tužitelj(16).
40.      Člankom 17. stavkom 1. Povelje štite se sva imovinska prava iz kojih, sukladno dotičnom pravnom sustavu, proizlazi stečeni pravni položaj koji omogućuje autonomno korištenje tih prava njihovu nositelju u vlastitu korist(17). Postojeći novac takvo je imovinsko pravo iz kojeg proizlazi pravni položaj. Iako oduzimanje novca nije konačno jer se iznos jamstva vraća nakon 12 mjeseci, njime se više ne može koristiti tijekom 12 mjeseci. Stoga je riječ o zadiranju u pravo iz članka 17. Povelje.
41.      Zaštita propisana tim člankom 16. Povelje sadržava slobodu obavljanja gospodarske ili trgovačke djelatnosti, ugovornu slobodu i neometano tržišno natjecanje(18). Polaganje dodatnog financijskog jamstva radi obavljanja gospodarske djelatnosti, čije nepolaganje dovodi do ukidanja poreznog broja i stoga do prestanka gospodarske djelatnosti, predstavlja i zadiranje u pravo iz članka 16. Povelje.
42.      Međutim, prema sudskoj praksi Suda sloboda poduzetništva nije apsolutno pravo. Na tu se slobodu može primijeniti niz zahvata javne vlasti kojima se u općem interesu može ograničiti obavljanje gospodarske djelatnosti(19). Isto vrijedi i za slobodu vlasništva jer uživanje prava vlasništva može biti uređeno zakonom u mjeri u kojoj je to potrebno radi općeg interesa (članak 17. stavak 1. treća rečenica Povelje).
2.      Granice mogućnosti ograničavanja: načelo proporcionalnosti
43.      Međutim, i ograničavajuća zadiranja podliježu granicama koje proizlaze iz članka 52. stavka 1. Povelje i od kojih je u ovom slučaju najznačajnija granica načelo proporcionalnosti.
44.      Prema načelu proporcionalnosti zadiranja u temeljna prava opravdana su samo ako se njima nastoji ostvariti legitiman cilj te ako su prikladna i nužna za ostvarivanje tog cilja (odnosno ne postoji jednako prikladno blaže sredstvo). Osim prikladnosti i nužnosti naposljetku valja ispitati i proporcionalnost u užem smislu(20), što znači da polaganje jamstva treba biti prikladno i u odnosu između cilja i sredstva.
a)      Legitiman cilj propisa i njegova prikladnost
45.      Ako se cilj odnosi samo na sprečavanje utaje, on bi bio legitiman, ali bi propis u ovom slučaju već bio očito neprikladan niti bi on bio nužan. U ovom je slučaju sudjelovanje u utaji daleko od vidljivog. Ako ne postoji povezanost u smislu prava društava (koja može biti i posredne prirode), time su obuhvaćeni porezni obveznici koji s poreznim obveznikom koji je uzrokovao gubitak poreznih prihoda nemaju nikakvu vlastitu povezanost. Nije prikladno tim poreznim obveznicima odrediti obvezu polaganja jamstva kako bi se spriječile utaje (koje?). U tom bi pogledu polaganje jamstva u slučaju konkretne povezanosti između novog i bivšeg poslodavca u smislu prava društava također bilo barem jednako prikladno, ali blaže sredstvo, za sprečavanje utaje koja je rezultat takozvanih lančanih osnivanja.
46.      Situacija bi bila drukčija kad stvarni cilj ne bi bilo sprečavanje utaje, nego smanjenje rizika od gubitka poreznih prihoda poreznog vjerovnika u slučaju nesolventnosti poduzetnikâ. Točno je da se s obzirom na načelo jednakog postupanja prema vjerovnicima može dvojiti u pogledu toga je li to davanje prednosti državnom proračunu kao vjerovniku na temelju zakona zaista legitiman cilj. Međutim, porezi služe financiranju javnih usluga, tako da se taj cilj još i može priznati ako se uzme u obzir manevarski prostor zakonodavca prilikom utvrđivanja legitimnih ciljeva. Polaganje dodatnog jamstva također je prikladno kako bi se rizik od gubitka poreznih prihoda države smanjio u opsegu jamstva.
b)      Postoji li jednako prikladno blaže sredstvo (nužnost)?
47.      Međutim, za to ne postoje jednako prikladna blaža sredstva. To je dvojbeno u ovom slučaju. Naime, polaganje jamstva za budući porezni dug poreznog obveznika koje se razmatra povezano je s poreznom štetom koju je uzrokovala treća osoba. Međutim, blaže i jednako prikladno sredstvo za smanjenje postojećeg rizika od gubitka poreznih prihoda kod poreznog obveznika bilo bi to da se iznos jamstva poveže s poreznom štetom odnosno s rizikom od porezne štete koju je u prošlosti uzrokovao sâm porezni obveznik ili koju će eventualno još uzrokovati s novim zaposlenikom. Naposljetku se polaganjem jamstva čak i štiti samo njegov porezni dug, odnosno štiti se od rizika od gubitka poreznih prihoda.
48.      U kontekstu uskraćivanja dodjele poreznog broja Sud je već izričito naveo(21) da to prekoračuje ono što je nužno za osiguravanje pravilne naplate poreza, kad se poreznom obvezniku ne dodijeli PDV identifikacijski broj samo zato što je njegov direktor član drugog društva nad kojim se vodi stečajni postupak, a da se pritom ne ocijeni postoji li opasnost za pravilnu naplatu PDV-a ili opasnost od utaje. Smatram da to osobito vrijedi za polaganje jamstva koje je povezano s poreznim dugom treće osobe.
49.      Isto tako, Sud je u tom kontekstu već odlučio da je državi članici zabranjeno uskratiti dodjelu poreznog broja samo zato što je vlasnik udjela poreznog obveznika već više puta dobivao takav broj za društva koja zapravo nikad nisu obavljala gospodarsku djelatnost i čiji su udjeli preneseni nedugo nakon dodjele tog broja, pri čemu predmetna porezna uprava nije na temelju objektivnih elemenata dokazala da postoje ozbiljne naznake za sumnju da će se dodijeljeni identifikacijski broj za PDV upotrebljavati u svrhu prijevare(22). Čini se da je oslanjanje na konkretnu opasnost koja proizlazi iz štetnog ponašanja poreznog obveznika u tom slučaju bilo blaže sredstvo.
50.      Blaže i jednako prikladno sredstvo bilo bi i pripisivanje rizika od gubitka poreznih prihoda koji bi upravitelj mogao povećati. Za to je potrebno da je upravitelj prije uzrokovao gubitak poreznih prihoda. Međutim, ni to ne proizlazi iz mađarskog propisa. Polaganje jamstva potpuno je neovisno o tome. Kao što je to postalo jasno na raspravi, samo upravitelj (ali ne i porezni obveznik) može podnijeti zahtjev za oslobođenje u slučaju da se nije „mogla spriječiti” nastala porezna šteta kod njegova prijašnjeg poslodavca. Stoga se polaganje jamstva nalaže na temelju pretpostavke da je upravitelj imao nekakve veze s nepodmirenim poreznim dugom. Očito je da porezni obveznik ne može sâm oboriti tu pretpostavku.
51.      Čak i kad bi do pripisivanja takvog rizika došlo u apstraktnom smislu, konkretna procjena rizika za koju su relevantni prihodi i porezni dug samog poreznog obveznika (a ne treće osobe) bila bi blaže i jednako prikladno sredstvo. Tako Sud u slučaju sankcija koje se određuju poreznom obvezniku zahtijeva da treba postojati mogućnost usklađivanja njezine težine s konkretnim okolnostima pojedinačnog slučaja kako bi se one mogle smatrati nužnima(23).
52.      Međutim, u ovom slučaju navodi se nepodmireni porezni dug treće osobe (prijašnjeg poslodavca upravitelja) a da nije jasno kako je on povezan s rizikom od gubitka poreznih prihoda kod poreznog obveznika (sadašnjeg poslodavca). Problem postaje vrlo očit ako je sadašnji poslodavac, primjerice, mali poduzetnik s godišnjim prometom od 100 000 eura i ako upravitelj dolazi iz velikog poduzetnika s godišnjim prometom od 100 milijuna eura, koji je, primjerice zbog pandemije koronavirusa, postao nesolventan, tako da je mađarska država (uz ostale vjerovnike) pretrpjela gubitak poreznih prihoda od dva milijuna eura.
53.      Naime, ako sam dobro razumjela mađarski propis, to dovodi do određivanja polaganja jamstva u iznosu od dva milijuna eura kod novog poslodavca. Teško mi je zamisliti rizik od gubitka poreznih prihoda u iznosu od dva milijuna eura kod poduzetnika s godišnjim prometom od 100 000 eura. Takvo polaganje jamstva nije povezano s rizikom od kojeg se treba zaštititi, kako je već naveo Sud, a zatim još i Komisija(24). Tako je Sud i u odluci u predmetu BB construct, na koju ponajprije upućuje Komisija, istaknuo činjenicu da iznos jamstva bude povezan s rizikom neplaćanja u budućnosti i iznosom ranijeg poreznog duga(25). Međutim, to ovdje nije slučaj.
54.      Osim toga, blaže i jednako prikladno sredstvo od određivanja polaganja jamstva i ozbiljnih pravnih posljedica koje je od toga potpuno odvojeno bilo bi razmatranje pitanja postoji li u trenutku dospijeća jamstva (isteka roka za plaćanje) uopće još apstraktan rizik čiji je uzrok novi upravitelj (ako je on još upravitelj). Postojanje manje ograničavajuće mogućnosti proizlazi iz mađarskih propisa o prvoj registraciji u porezne svrhe. Prema zahtjevu za prethodnu odluku, ozbiljne prepreke, koje bi u tom slučaju bile razlog za jamstvo za plaćanje poreza, mogu se otkloniti čak u roku od 45 dana (rok za plaćanje jamstva za porez iznosi 30 dana). U ovom slučaju porezni obveznik ima samo osam dana. Kad bi bilo relevantno dospijeće, omogućilo bi se i poštovanje roka od 15 dana za sazivanje glavne skupštine koji je propisan mađarskim pravom društava.
c)      Podredno: je li propis prikladan?
55.      Osim toga, dvojbeno je i to je li polaganje dodatnog jamstva prikladno. Ono je prikladno samo ako polaganje jamstva ne uzrokuje nedostatke koji su neproporcionalni ciljevima koji se nastoje ostvariti(26). Riječ je naposljetku o odvagivanju pravnih interesa koje služi za procjenu.
56.      S jedne strane postoji interes Mađarske za davanjem prednosti vjerovniku radi zaštite poreznih prihoda. S druge su strane temeljna prava poreznog obveznika. Tom se poreznom obvezniku oduzimaju financijska sredstva u iznosu u kojem je drugi porezni obveznik imao nepodmireni porezni dug. Iako oduzimanje nije konačno jer se iznos jamstva vraća nakon 12 mjeseci, 12 mjeseci nedostaje mu odgovarajuća likvidnost. Ako se ne može osigurati ta likvidnost, postoji opasnost od „zabrane obavljanja djelatnosti” zbog oduzimanja poreznog broja, iako su ispunjeni materijalni uvjeti za porezni broj (odnosno postoji svojstvo poreznog obveznika). Ta zabrana obavljanja djelatnosti može biti ključna, kao što to pokazuje ovaj slučaj. U međuvremenu je zbog ukidanja poreznog broja, čija je posljedica u Mađarskoj očito i gubitak pravne osobnosti, protiv tužitelja naloženo pokretanje postupka prisilne likvidacije.
57.      Time se vrlo ozbiljno zadire u tužiteljeva temeljna prava. Suprotno tomu, interes Mađarske za davanjem prednosti vjerovniku radi zaštite poreznih prihoda u svakom je slučaju malen (vidjeti u tom pogledu već točku 45. ovog mišljenja). On postaje još manji ako se davanjem prednosti vjerovniku ne nastoji pružiti zaštita od konkretnog rizika od gubitka poreznih prihoda kod poreznog obveznika, nego se samo na razini poreznog obveznika nastoji pružiti zaštita od apstraktnog rizika, čiji je uzrok eventualno zaposlenik, a koji nastaje kod treće osobe. Smatram da više ne postoji interes Mađarske za takvim davanjem prednosti, koji treba zaštititi, ako do isteka roka za plaćanje više ne postoji izvor rizika zbog razrješenja upravitelja. Tako uređeno polaganje jamstva bilo bi očito neproporcionalno cilju koji se nastoji ostvariti.
58.      Sudska praksa Suda potvrđuje taj zaključak(27). Sud je u pogledu dodatne odgovornosti već utvrdio da nacionalne mjere na temelju kojih de facto nastaje sustav solidarne objektivne odgovornosti nadilaze ono što je potrebno za očuvanje prava državne riznice. U tom su pogledu, za razliku od Komisijina mišljenja, u potpunosti usporediva dodatna odgovornost za porezni dug treće osobe i dodatno jamstvo u iznosu poreznog duga treće osobe u trajanju od 12 mjeseci. U oba slučaja vlastito opterećenje ovisi o radnji treće osobe na koju porezni obveznik nema nikakav utjecaj. U slučaju polaganja jamstva opterećenje čak traje najmanje 12 mjeseci, dok u slučaju odgovornosti do nastanka odgovornosti nije sigurno hoće li doći do opterećenja.
59.      Prema mišljenju Suda, treba smatrati da je pripisivanje odgovornosti za plaćanje PDV-a osobi koja nije njegov obveznik te nedopuštanje da to plaćanje izbjegne uz podnošenje dokaza da ona nema nikakve veze s postupanjem tog obveznika neusklađeno s načelom proporcionalnosti. Naime, bilo bi očito neproporcionalno bezuvjetno pripisati navedenoj osobi gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nema nikakav utjecaj(28).
60.      Ništa drugo ne vrijedi za određivanje dodatnog jamstva (pod prijetnjom oduzimanja poreznog broja). U ovom slučaju također tužitelj ima dodatno financijsko opterećenje čiji je iznos povezan s poreznim dugom druge osobe, pri čemu tužitelju nije dopušteno da izbjegne to polaganje jamstva uz podnošenje dokaza da on nema nikakve veze s nepodmirenim poreznim dugom druge osobe. U ovom bi slučaju također bilo očito neproporcionalno da se takvoj osobi bezuvjetno, ali privremeno, pripiše gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nije imala nikakvog utjecaja.
61.      Neovisno o pitanju omogućuje li se člankom 273. Direktive o PDV-u zaista davanje prednosti državi članici kao vjerovniku polaganjem dodatnog jamstva, propisom koji je Mađarska donijela u ovom slučaju povređuju se temeljna prava iz članaka 16. i 17. Povelje jer je taj propis neproporcionalan.
D.      Ograničenje margine prosudbe temeljnim procesnim pravima
62.      Slične dvojbe postoje i kad je riječ o pravu na djelotvoran pravni lijek iz članka 47. Povelje. Prilikom uvođenja drugih obveza u skladu s člankom 273. Direktive o PDV-u države članice trebaju poštovati i to temeljno pravo.
63.      U članku 47. Povelje također je riječ o „osobama” (svatko) te stoga taj članak obuhvaća i pravne osobe kao što je tužitelj(29). U skladu s člankom 47. prvim stavkom Povelje svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima tim člankom.
64.      Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu ističe problematiku toga što odluka nije priopćena članovima društva, nego njegovu upravitelju. Međutim, pitanje o tome je li to dovoljno ovisi samo o tome je li upravitelj bio opunomoćen i za zaprimanje odluka, što bi trebalo potvrditi, primjerice, u pogledu direktora kao zakonskog zastupnika društva. O tome naposljetku može odlučiti samo nacionalni sud.
1.      Isključenje vlastitih prigovora primatelja jamstva
65.      U ovom slučaju glavni problem najviše je to što porezni obveznik može pobijati određivanje jamstva u roku od osam dana (što je vrlo kratak rok). Međutim, to pobijanje nema suspenzivni učinak. Čini se da se u okviru pobijanja ne mogu navesti ni argumenti u pogledu uzročnosti između porezne štete i osobe upravitelja. Očito samo sâm upravitelj može meritorno postupati protiv određivanja polaganja jamstva na način da podnese zahtjev za oslobođenje od polaganja jamstva. Međutim, Mađarska je na raspravi potvrdila da ni taj zahtjev nema suspenzivni učinak i da jamstvo ipak treba položiti u roku od 30 dana.
66.      Tako bi se porezni obveznik našao u nedefiniranoj situaciji, kao što je to već utvrdio nezavisni odvjetnik M. Bobek prije nekoliko godina u pogledu jednog drugog mađarskog propisa(30). Točno je da je u ovom slučaju pobijanje dopušteno, ali neosnovano. Bili su ispunjeni uvjeti za to da se naloži obveza polaganja dodatnog jamstva. Pobijanje je možda izostalo i zbog tog razloga. Porezni obveznik ne može uspješno pobijati ni ukidanje poreznog broja jer je za to potrebno samo da prije dospijeća nije položeno jamstvo.
67.      Učinkovita sudska kontrola zajamčena tim člankom ne zahtijeva samo da sud koji obavlja kontrolu zakonitosti odluke koja predstavlja provedbu prava Unije može provjeriti nisu li dokazi na kojima se temelji prikupljeni i korišteni kršeći prava zajamčenih tim pravom, posebno Poveljom(31). Smatram da ona zahtijeva i da osoba (u ovom slučaju tužitelj) kojoj je upućena odluka koja na nju negativno utječe (u ovom slučaju odluka kojom se nalaže polaganje jamstva) može sâma i na temelju vlastita prava istaknuti prigovore o meritumu. Budući da to nije bilo moguće u ovom slučaju, postoji povreda članka 47. Povelje za koju nije vidljivo opravdanje.
2.      Mogućnost sudske zaštite prava prije izvršivosti
68.      Osim toga, sporno je osigurava li se sustavom pravne zaštite koji je uspostavila Mađarska podnošenje djelotvornog pravnog lijeka sudu u skladu s člankom 47. Povelje.
69.      Ako dobro razumijem mađarsko pravno stanje koje je detaljno opisano na raspravi, čak i da je porezni obveznik (a ne samo upravitelj) mogao istaknuti prigovore o meritumu, porezna uprava imala bi ukupno 23 dana (8 u prvom i 15 u drugom stupnju) za odlučivanje o žalbi protiv odluke kojom se nalaže polaganje jamstva. Da je pravni lijek u okviru kratkog roka za pobijanje podnesen osmi dan, jamstvo je eventualno već trebalo biti položeno prije nego što bi tijelo uopće odlučilo o pravnom lijeku. Stoga se čini da se tim mađarskim sustavom uopće ne predviđa mogućnost da se sudu podnese pravni lijek protiv odluke tijela prije dospijeća jamstva.
70.      Točno je da postoji mogućnost podnošenja pravnog lijeka protiv naknadnog ukidanja poreznog broja, koja se može ostvariti čak i pred sudom. To se dogodilo u ovom slučaju. Međutim, očito je da se u tom postupku ne mogu navesti ni argumenti koji se odnose na odgovornost novopostavljenog upravitelja za poreznu štetu u iznosu određenog jamstva. Očito ne postoji ni mogućnost da se od suda protiv toga ishodi odgoda izvršenja jamstva ili nalog za suspenzivni učinak pravnog lijeka.
71.      Ako je to zaista tako, što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev, način na koji je Mađarska uredila sudsku zaštitu od određivanja i provedbe polaganja jamstva također predstavlja povredu načela djelotvornog pravnog lijeka iz članka 47. Povelje. Sâm tužitelj ne bi imao nikakvu mogućnost ishoditi sudsku zaštitu od određivanja polaganja jamstva prije dospijeća jamstva i nakon što je ukinut porezni broj. Za to ograničenje također nije vidljivo opravdanje.
V.      Zaključak
72.      Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) odgovori na sljedeći način:
1.      Članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ
o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s člancima 16. i 17. Povelje treba tumačiti na način da im se protivi odluka kojom se nalaže polaganje jamstva u iznosu nepodmirenog poreznog duga drugog poreznog obveznika, kako je uređena u predmetnom slučaju.
2.      Članak 47. Povelje treba tumačiti na način da mu se protivi propis u skladu s kojim se odluka kojom se nalaže polaganje jamstva u iznosu nepodmirenog poreznog duga drugog poreznog obveznika ne može samostalno pobijati u pogledu merituma. Tom se članku protivi i propis u skladu s kojim svi mogući pravni lijekovi protiv odluke kojom se nalaže polaganje jamstva nemaju suspenzivni učinak, tako da rok za plaćanje ističe već prije nego što tijelo o tome odluči i prije nego što je uopće postojala mogućnost da se u tom pogledu ishodi sudska zaštita.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji primjenjivoj na spornu godinu (2019.); u tom pogledu posljednji put izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/2057 od 20. prosinca 2018. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u pogledu privremene primjene općeg mehanizma prijenosa porezne obveze na isporuke robe i usluga iznad određenog praga (SL 2018., L 329, str. 3.)
3      Potonje je prema sudskoj praksi Suda potrebno jer primatelj treba primjerice dokazati svoje pravo na odbitak pretporeza, za što je pak u skladu s člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV-u potrebno da je uslugu izvršio drugi porezni obveznik, vidjeti noviju presudu od 11. studenoga 2021., Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, t. 41.).
4      Presude od 18. studenoga 2021., Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, t. 41.) i od 14. ožujka 2013., Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, t. 23.)
5      Rješenje od 3. lipnja 2022., Megatherm-Csillaghegy (C-188/21, EU:C:2022:444, t. 52.) u kojem se upućuje na presudu od 12. srpnja 2012., EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 70.).
6      Presuda od 9. rujna 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C-855/19, EU:C:2021:714, t. 36.)
7      Presuda od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, t. 40. i 41.)
8      Presuda od 12. srpnja 2012., EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, t. 74.)
9      Presuda od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 6.)
10      Presuda od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 22. i 45.)
11      U francuskoj verziji Direktive govori se o exacte perception, a u engleskoj verziji o correct collection.
12      Vidjeti u tom smislu već presudu od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 22. i 45.).
13      Presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 69.), od 9. rujna 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C-855/19, EU:C:2021:714, t. 35.) i od 17. svibnja 2018., Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, t. 38.)
14      To se izričito navodi u presudama od 21. prosinca 2021., Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, t. 72.) i od 4. svibnja 2023., MV–98 (C-97/21, EU:C:2023:371, t. 34.).
15      Presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 72.), od 9. rujna 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C-855/19, EU:C:2021:714, t. 35.), od 28. veljače 2018., Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, t. 33.) i od 15. travnja 2021., Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, t. 26.)
16      Vidjeti u tom smislu već i presudu od 22. prosinca 2010., DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, t. 38. i sljedeće).
17      Presude od 21. svibnja 2019., Komisija/Mađarska (Plodouživanja na poljoprivrednim zemljištima) (C-235/17, EU:C:2019:432) i od 22. siječnja 2013., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, t. 34.)
18      Presude od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 35.) i od 22. siječnja 2013., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, t. 42.)
19      Presude od 21. prosinca 2021., Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, t. 81.); od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 36.) i od 22. siječnja 2013., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, t. 45. i 46.)
20      Vidjeti moja mišljenja u predmetima PrivatBank i dr. (C-78/21, EU:C:2022:738, t. 88.) i G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, t. 112.).
21      Presuda od 18. studenoga 2021., Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, t. 42.)
22      Presuda od 14. ožujka 2013., Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, izreka)
23      Presude od 4. svibnja 2023., MV–98 (C-97/21, EU:C:2023:371, t. 58., 59. i 63.) te od 15. travnja 2021., Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, t. 28. i sljedeće, t. 34. i sljedeće)
24      Vidjeti presudu od 10. srpnja 2008., Sosnowska (C-25/07, EU:C:2008:395, t. 30. i 31.).
25      Presuda od 26. listopada 2017., BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, t. 28.)
26      Vidjeti u tom smislu presudu od 28. veljače 2018., Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, t. 34.).
27      Presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 74.) i od 21. prosinca 2011., Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, t. 24.)
28      Presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 74.) i od 21. prosinca 2011., Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, t. 24.)
29      Presuda od 22. prosinca 2010., DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, t. 40. i 59.)
30      Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:462, t. 43.)
31      Presuda od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 86. i 87.)