TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. vasario 25 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Įsisteigimo laisvė – Laisvas kapitalo judėjimas – Apmokestinimas – Mokestis už kredito įstaigos turimus klientų indėlius – Mokesčių atskaitymai, suteikiami tik įstaigoms, kurių pagrindinė buveinė ar atstovybės yra Andalūzijos autonominės srities teritorijoje – Mokesčių atskaitymai, suteikiami investicijoms, susijusioms su projektais šioje autonominėje srityje – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 401 straipsnis – Draudimas rinkti kitus apyvartos mokesčių požymių turinčius nacionalinius mokesčius – Sąvoka „apyvartos mokestis“ – Esminiai PVM požymiai – Nebuvimas“
Byloje C‑712/19
dėl Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija) 2019 m. liepos 16 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2019 m. rugsėjo 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Novo Banco SA
prieš
Junta de Andalucía
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Kumin, teisėjai T. von Danwitz (pranešėjas) ir P. G. Xuereb,
generalinis advokatas M. Szpunar,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Novo Banco SA, atstovaujamos abogados J. Igual Gorgonio ir A. Morillo Ménde,
–        Junta de Andalucía, atstovaujamos letrada A. Velázquez Párraga,
–        Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos M. J. Ruiz Sánchez,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir N. Gossement,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49, 56 ir 63 straipsnių bei 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva), būtent 135 straipsnio 1 dalies d punkto ir 401 straipsnio, išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Novo Banco SA ir Junta de Andalucía (Andalūzijos autonominės srities vyriausybė, Ispanija) ginčą dėl šios bendrovės apmokestinimo mokesčiu už Andalūzijoje esančių kredito įstaigų klientų indėlius (toliau – IDECA).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
d)      sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą“.
4        Šios direktyvos 401 straipsnyje nurodyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Ispanijos teisė
5        Andalūzijos autonominės srities 2010 m. gruodžio 3 d. Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (Įstatymas Nr. 11/2010 dėl fiskalinių priemonių, skirtų valstybės biudžeto deficitui mažinti ir tvarumui užtikrinti) (BOE, Nr. 314, 2010 m. gruodžio 27 d., p. 107193, toliau – Įstatymas Nr. 11/2010) 6 straipsniu buvo nustatytas IDECA. Šiame straipsnyje numatyta:
„<…>
2.      Mokesčio pobūdis ir objektas
[IDECA] yra tiesioginis Andalūzijos autonominės srities mokestis, kuris, kaip numatyta šiame įstatyme, taikomas šio straipsnio 5 dalyje nurodytoms įstaigoms už klientų indėlių turėjimą.
3.      Apmokestinimo momentas
[IDECA] apmokestinimo momentas – klientų indėlių (nustatant grąžinimo pareigą), turėjimas.
<…>
5.      Apmokestinamieji asmenys
(1)      Kredito įstaigos, kaip mokesčių mokėtojos, yra apmokestinamos už Andalūzijoje esančių pagrindinių buveinių arba atstovybių klientų padėtus indėlius.
<…>
(3)      Apmokestinamieji asmenys negali perkelti mokesčio sumos tretiesiems asmenims.
6.      Mokesčio bazė
(1)      Mokesčio bazė yra lygi aritmetiniam 4 skyriaus „Klientų indėliai“ kredito įstaigų balanso įsipareigojimų (nurodytų individualiose finansinėse ataskaitose ir atitinkančių Andalūzijoje esančiose pagrindinėse buveinėse arba atstovybėse padėtus indėlius) už kiekvieną kalendorinių metų ketvirtį galutinio likučio vidurkiui.
<…>
7.      Mokesčio apskaičiavimas
(1)      Bendra mokesčio suma gaunama mokesčio bazei taikant tokią apmokestinimo skalę:
Mokesčio bazė iki (EUR)
Bendra mokesčio suma (EUR)
Mokesčio bazės suma, liekanti iki kitos pakopos (EUR)
Taikomas tarifas (procentais)
150 000 000
0,3
150.000.000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
viršijanti
0,5
(2)      Bendrieji atskaitymai. Bendra mokesčio suma pagal teisės aktuose nustatytas sąlygas sumažinama šiomis sumomis:
a)      200 000 EUR, kai kredito įstaigos buveinė yra Andalūzijoje;
b)      5 000 EUR už kiekvieną Andalūzijoje įsteigtą atstovybę. Ši suma padidinama iki 7 500 EUR, kai atstovybė yra savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų.
(3)      Specialieji atskaitymai. Taip pat atskaitoma:
a)      kreditų, paskolų ir investicijų, skirtų per mokestinius metus projektams Andalūzijoje pagal tvarios ekonomikos strategiją, nurodytiems kiekvienų metų biudžeto įstatymuose, sumos;
b)      sumos, skirtos Taupomųjų kasų socialiniams projektams ir Kredito unijų švietimo ir skatinimo fondui, kurios mokestiniu laikotarpiu faktiškai investuotos Andalūzijoje.
<…>
(4)      Grynoji mokesčio suma gaunama pritaikius šios dalies 2 ir 3 punktuose numatytus atskaitymus. Atskaitymų suma apribota bendra mokesčio suma, o grynoji mokesčio suma negali būti mažesnė nei 0 EUR. Jei atskaitymai netaikomi, grynoji mokesčio suma yra lygi bendrai jo sumai.
<…>
8.      Mokestinis laikotarpis ir prievolė apskaičiuoti mokestį
(1)      Šio mokesčio mokestinis laikotarpis yra kalendoriniai metai <…>
<…>“
6        Ispanijos valstybei nustačius kredito įstaigose padėtų indėlių mokestį, kuris įsigaliojo 2013 m. sausio 1 d., buvo priimta 2013 m. gruodžio 23 d. Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (Andalūzijos autonominės srities įstatymas Nr. 7/2013, kuriuo nustatomas 2014 m. biudžetas) (BOE, Nr. 18, 2014 m. sausio 21 d., p. 3380) šešiolikta papildoma nuostata. Joje numatyta:
„[Įstatymo Nr. 11/2010] 6 straipsnis, kuriuo reglamentuojamas IDECA, negalioja nuo 2013 m. sausio 1 d. tol, kol valstybės lygiu taikomas mokestis už tą patį apmokestinimo momentą.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
7        Kredito įstaiga Novo Banco, turinti buveinę Portugalijoje ir filialą Ispanijoje, gavo kelis pranešimus dėl mokėtino IDECA už 2012 mokestinius metus.
8        Dėl šių pranešimų apie mokėtiną mokestį Novo Banco pateikti skundai buvo atmesti 2015 m. kovo 12 d. Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Andalūzijos aukštoji mokesčių taryba, Ispanija) sprendimais. Savo ruožtu dėl šių sprendimų pateikti apeliaciniai skundai buvo atmesti 2017 m. vasario 27 d. Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Andalūzijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija) sprendimu.
9        Dėl šio sprendimo Novo Banco pateikė kasacinį skundą Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
10      Šiame teisme Novo Banco teigė, pirma, kad nuostatomis, kuriomis reglamentuojamas IDECA, visų pirma su šiuo mokesčiu susijusi atskaitymų sistema, pažeidžiami SESV 49, 56 ir 63 straipsniai tiek, kiek jomis įtvirtinamas nepateisinamas skirtingas požiūris į kredito įstaigas, atsižvelgiant į tai, ar jų buveinė yra Andalūzijos autonominės srities teritorijoje, ar ne. Antra, ši bendrovė mano, kad IDECA turi būti laikomas netiesioginiu mokesčiu, kuriuo apmokestinami kredito įstaigų gauti indėliai, taigi ir finansinė veikla, vykdoma naudojant šiuos indėlius. Novo Banco teigimu, toks mokestis nesuderinamas su PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktu ir 401 straipsniu.
11      Dėl IDECA atitikties SESV 49, 56 ir 63 straipsniams prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šio mokesčio ir jo pagrindinių elementų analizė, santykis tarp mokesčio tarifo ir atskaitymų apimties ir, konkrečiai kalbant, bendra 200 000 EUR atskaitymo suma, kuria naudojasi kredito įstaigos, turinčios buveinę Andalūzijos autonominės srities teritorijoje, verčia manyti, kad IDECA yra ne šioje autonominėje srityje, bet konkrečiai kitose valstybėse narėse buveinę turinčių kredito įstaigų de facto mokamas mokestis. Tas pats pasakytina ir dėl specialių atskaitymų, numatytų Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 3 punkte.
12      Minėtam teismui taip pat kyla klausimas, ar, nepaisant to, kad IDECA pagal Įstatymą Nr. 11/2010 yra tiesioginio pobūdžio, jis turi būti laikomas netiesioginiu mokesčiu, nes, kaip mano tas teismas, juo apmokestinami komerciniai sandoriai. Taigi kyla klausimas, ar IDECA atitinka PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą ir 401 straipsnį, nes šiuo mokesčiu apmokestinami turimi indėliai, nors pagal šio 135 straipsnio 1 dalies d punktą sandoriai, susiję su indėliais, neapmokestinami pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
13      Šiomis aplinkybėmis Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1)      Ar SESV 49, 56 ir 63 straipsniai, kuriais atitinkamai užtikrinama įsisteigimo laisvė, laisvė teikti paslaugas ir laisvas kapitalo judėjimas, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama atskaitymų sistema, kaip antai numatyta [IDECA] [Įstatymo Nr. 11/2010] 6 straipsnio 7 dalies 2 ir 3 punktuose?
2)      Ar [IDECA] turi būti pripažįstamas netiesioginiu mokesčiu, nepaisant to, kad pagal šio įstatymo 6 straipsnio 2 dalį jis laikomas tiesioginiu mokesčiu, ir, jei taip, ar jo buvimas ir rinkimas suderinamas su pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), atsižvelgiant į PVM direktyvos 401 straipsnio ir 135 straipsnio 1 dalies d punkto nuostatas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
14      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar SESV 49, 56 ir 63 straipsniuose įtvirtintos pagrindinės laisvės turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama nacionalinės teisės aktuose numatyta bendrųjų ir specialiųjų atskaitymų sistema, nustatanti mokestį už autonominės srities teritorijoje įsteigtų kredito įstaigų klientų padėtus indėlius.
15      IDECA yra mokestis už kredito įstaigų klientų padėtus indėlius pagrindinėse buveinėse ar atstovybėse, esančiose Andalūzijoje. Įstatymo 11/2010 6 straipsnio 7 dalyje numatyti dviejų rūšių atskaitymai, t. y. pirma, bendrieji atskaitymai, nurodyti šios nuostatos 2 punkte, ir, antra, specialieji atskaitymai, nurodyti jos 3 punkte.
Dėl bendrųjų atskaitymų
16      Dėl bendrųjų atskaitymų reikia pažymėti, kad pagal pirmąjį iš jų, nustatytą Įstatymo 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto a papunktyje, numatytas 200 000 EUR atskaitymas iš bendros IDECA sumos, kai kredito įstaigos buveinė yra Andalūzijoje. Antrajame, nustatytame šio įstatymo 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto b papunktyje, numatyta, kad bendra IDECA suma sumažinama 5 000 EUR už kiekvieną Andalūzijoje įsteigtą atstovybę ir ši suma padidinama iki 7 500 EUR už kiekvieną atstovybę, esančią savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų.
17      Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti SESV 49 straipsnį, susijusį su įsisteigimo laisve, SESV 56 straipsnį, susijusį su laisvu paslaugų teikimu, ir SESV 63 straipsnį, susijusį su laisvu kapitalo judėjimu, reikia nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos Andalūzijos autonominės srities teisės aktų nuostatos, susijusios su bendraisiais atskaitymais, gali patekti į šių laisvių taikymo sritį.
18      Dėl klausimo, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos judėjimo laisvės sritį, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką (2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
19      Kadangi Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkte numatyti bendrieji atskaitymai taikomi tik kredito įstaigoms, kurių buveinė ar atstovybės yra Andalūzijoje, jie susiję su šių subjektų įsisteigimo vieta, todėl gali daryti didelį poveikį įsisteigimo laisvei. Taigi šie bendrieji atskaitymai turi būti nagrinėjami atsižvelgiant tik į SESV 49 straipsnį.
20      Įsisteigimo laisvė, kuri pagal SESV 49 straipsnį pripažįstama Sąjungos nacionaliniams subjektams ir apima teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos jos pačios nacionaliniams subjektams, pagal SESV 54 straipsnį apima remiantis valstybės narės teise įkurtų ir turinčių savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą Europos Sąjungoje bendrovių teisę vykdyti veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per patronuojamąsias bendroves, filialus ar atstovybes (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, 12 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
21      Dėl bendrovių reikia pažymėti, kad jos priskiriamos konkrečios valstybės teisinei sistemai pagal jų buveinę, kaip tai suprantama pagal EB 54 straipsnį, kaip ir fiziniai asmenys pagal pilietybę. Pripažinus, kad įsisteigimo valstybė narė gali savo nuožiūra taikyti skirtingą požiūrį vien dėl to, kad bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, Sutarties 49 straipsnis taptų beprasmis. Taigi įsisteigimo laisve siekiama užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, draudžiant bet kokią diskriminaciją dėl bendrovių buveinės vietos (2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
22      Tam, kad toks skirtingas požiūris į bendroves pagal jų buveinės vietą būtų suderinamas su įsisteigimo laisve, reikia, kad jis būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis (todėl tarpvalstybinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į atitinkamomis nacionalinėmis nuostatomis siekiamą tikslą) arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. 2014 m. balandžio 1 d. Sprendimo Felixstowe Dock and Railway Company ir kt., C‑80/12, EU:C:2014:200, 25 punktą ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo X ir X, C‑398/16 ir C‑399/16, EU:C:2018:110, 32 punktą).
23      Tam, kad įsisteigimo laisvės apribojimas būtų pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, dar reikia, kad jis būtų tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršytų to, kas būtina jam pasiekti (2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Imfeld ir Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, 64 punktas).
24      Kalbant apie pirmąjį atskaitymą, numatytą Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto a papunktyje, reikia konstatuoti, kad juo įtvirtinamas skirtingas požiūris į, pirma, kredito įstaigas, kurių buveinė yra Andalūzijoje, kurioms taikoma mokesčio lengvata dėl nagrinėjamo atskaitymo, ir, antra, į tas, kurių buveinė yra kitame Ispanijos regione ar kitoje valstybėje narėje ir kurios negali pasinaudoti šiuo atskaitymu, tad atitinkamai joms taikomi didesni mokesčiai.
25      Priešingai, nei teigia Andalūzijos autonominės srities vyriausybė, negalima pripažinti, kad šis skirtingas požiūris sušvelninamas ar kompensuojamas dėl bendrųjų atskaitymų, numatytų Įstatymo 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto b papunktyje, pagal kurį visos kredito įstaigos turi teisę į atskaitymus pagal Andalūzijoje įsteigtų atstovybių skaičių, neatsižvelgiant į jų buveinės vietą.
26      Dėl kredito įstaigų, kurių buveinė yra Andalūzijoje, ir tų, kurios turi buveinę kitoje valstybėje narėje nei Ispanijos Karalystė, bet kurių atstovybės yra Andalūzijoje, padėties panašumo reikia pažymėti, kad visų kredito įstaigų IDECA mokesčio bazę sudaro aritmetinis Andalūzijoje esančios pagrindinėje buveinėje ar atstovybėse padėtų indėlių likučio vidurkis. Iš tiesų, kadangi valstybės narės teisės aktų leidėjas vienodai vertina šias dvi įsisteigusių subjektų kategorijas jų apmokestinimo tikslais, jis pripažįsta, kad atsižvelgiant į šio apmokestinimo tvarką ir sąlygas tarp šių kategorijų nėra jokio objektyvaus situacijų skirtumo, kuriuo būtų galima pateisinti skirtingą požiūrį (šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, 270/83, EU:C:1986:37, 20 punktą ir 2018 m. birželio 12 d. Sprendimo Bevola ir Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, 34 punktą).
27      Dėl galimybės pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą privalomuoju bendrojo intereso pagrindu Andalūzijos autonominės srities vyriausybė teigia, kad bendraisiais atskaitymais siekiama skatinti finansinės įtraukties praktiką kaimo vietovėse, taip pat kredito įstaigų kūrimąsi Andalūzijoje ir jų veiksmingą veiklą. Šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad toks tikslas negali pateisinti to, kad palankus požiūris, t. y. 200 000 EUR atskaitymas nuo bendros IDECA sumos, taikomas tik kredito įstaigoms, turinčioms buveinę Andalūzijoje, atsižvelgiant į tai, kad, skirtingai nuo atstovybių skaičiaus ir vietos, neatrodo, kad vien pagrindinės buveinės buvimas tam tikroje teritorijoje galėtų prisidėti prie to, kad šioje teritorijoje būtų lengvai prieinamos vietinės finansinės paslaugos. Bet kuriuo atveju nebuvo įrodyta, kad toks apribojimas yra būtinas šiems tikslams pasiekti.
28      Todėl darytina išvada, kad SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama tokia nuostata, kaip Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto a papunktis, pagal kurį bendrieji atskaitymai, susiję su mokesčiu, taikomu už konkretaus valstybės narės regiono teritorijoje veikiančių kredito įstaigų klientų padėtus indėlius, iki 200 000 EUR sumos suteikiami tik kredito įstaigoms, kurių buveinė yra minėtos srities teritorijoje.
29      Pagal antrąjį bendrąjį atskaitymą, nustatytą Įstatymo 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto b papunktyje, numatyta, kad bendra IDECA suma sumažinama 5 000 EUR už kiekvieną Andalūzijos autonominės srities teritorijoje įsteigtą atstovybę ir ši suma padidinama iki 7 500 EUR už kiekvieną atstovybę, kai ji yra savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų.
30      Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad visos IDECA apmokestinamos kredito įstaigos gali pasinaudoti šiuo antruoju bendruoju atskaitymu, neatsižvelgiant į tai, ar jų buveinė yra Andalūzijoje, kitame Ispanijos regione ar kitoje Sąjungos valstybėje narėje. Taigi nuostata, kurioje numatytas toks atskaitymas, neįtvirtina atviros diskriminacijos pagal šios buveinės vietą.
31      Dėl klausimo, ar tokia nuostata gali būti laikoma netiesiogine diskriminacija, reikia pažymėti, kad draudžiama ne tik atvira diskriminacija dėl bendrovių buveinės vietos, bet ir visos paslėptos diskriminacijos formos, kurios, taikant kitus atskyrimo kriterijus, sukelia tokių pačių pasekmių (2014 m. vasario 5 d. Sprendimo Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, 30 punktas).
32      Nagrinėjamu atveju, nors iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nacionalinis teismas mano, jog toks atskaitymas padeda užtikrinti, kad IDECA de facto būtų apmokestinamos tik tos kredito įstaigos, kurių buveinė nėra Andalūzijos autonominės srities teritorijoje, nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei rašytines pastabas pateikusios šalys dėl to nepateikė pakankamai paaiškinimų, todėl Teisingumo Teismas negali priimti sprendimo šiuo klausimu.
33      Taigi darytina išvada, kad SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama tokia nuostata, kaip Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 2 punkto b papunktis, pagal kurį, kiek tai susiję su mokesčiu už atitinkamos valstybės narės srities teritorijoje veikiančių kredito įstaigų klientų padėtus indėlius, suteikiamas 5 000 EUR atskaitymas už kiekvieną atstovybę, įsteigtą šios srities teritorijoje, ir ši suma padidinama iki 7 500 EUR už kiekvieną atstovybę, kai ji yra savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų, jeigu šis atskaitymas faktiškai nelemia diskriminacijos, pagrįstos atitinkamų kredito įstaigų buveinės vieta, kuri būtų nepateisinama, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl specialiųjų atskaitymų
34      Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors, kaip priminta šio sprendimo 14 punkte, prejudiciniame klausime daroma nuoroda į SESV 49, 56 ir 63 straipsnius, Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 3 punkte nustatyti specialieji atskaitymai turi būti nagrinėjami atsižvelgiant tik į laisvą kapitalo judėjimą. Iš tiesų šie atskaitymai nereikalauja jokio ryšio su atitinkamų kredito įstaigų įsteigimo vieta. Be to, kadangi šie atskaitymai taikomi tik kreditams, paskoloms ir investicijoms, skirtiems Andalūzijoje vykdomiems projektams, jais siekiama nukreipti kapitalo srautus, todėl jie pirmiausia susiję su laisvu kapitalo judėjimu, o jų poveikis laisvam paslaugų judėjimui yra tik antraeilis.
35      Dėl šių specialiųjų atskaitymų reikia pažymėti, kad pagal Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 3 punktą atitinkamos kredito įstaigos iš bendros IDECA sumos gali atskaityti kreditų, paskolų ir investicijų, skirtų projektams Andalūzijoje pagal tvarios ekonomikos strategiją, nurodytiems autonominės srities kiekvienais metais priimtuose biudžeto įstatymuose, sumą, taip pat sumas, skirtas Taupomųjų kasų socialiniams projektams ir Kredito unijų švietimo ir skatinimo fondui, kurios faktiškai buvo investuotos Andalūzijoje per atitinkamą mokestinį laikotarpį.
36      Tačiau, kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamų specialiųjų atskaitymų taikymo tvarka ir tikslais, prašyme priimti prejudicinį sprendimą tik daroma nuoroda, nepateikiant papildomų patikslinimų, į tvarios ekonomikos strategiją, Taupomųjų kasų socialiniams projektams, taip pat į ir Kredito unijų švietimo ir skatinimo fondą. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodo, kokie projektai gali suteikti teisę į atskaitymą, taikant šią nuostatą Andalūzijos autonominės srities kasmet priimamuose biudžeto įstatymuose, apie kurių turinį Teisingumo Teismas nebuvo informuotas. Taigi prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų specialiųjų atskaitymų taikymo tvarkos ir tikslų nesudaro galimybių Teisingumo Teismui priimti sprendimo žinant visas bylos aplinkybes dėl šių specialiųjų atskaitymų atitikties SESV 63 straipsniui.
37      Vis dėlto tiek, kiek savo rašytinėse pastabose Andalūzijos autonominės srities vyriausybė teigia, kad pagrindinis specialiųjų atskaitymų tikslas – skatinti investicijas šioje autonominėje srityje ir remti taupymą regioniniu lygmeniu, kad būtų galima naudingai atsakyti į pirmąjį prejudicinį klausimą, reikia pateikti paaiškinimų.
38      Šiuo klausimu pažymėtina, kad tuo atveju, jei tie patys specialieji atskaitymai turėtų būti vertinami kaip skirti išimtinai ekonominiam tikslui, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pirmiausia reikia pažymėti, jog atsižvelgiant į tai, kad dėl jų IDECA taikomas tik Įstatyme Nr. 11/2010 numatytiems indėliams, kurie neinvestuojami į Andalūzijoje įgyvendinamus projektus, o šiems tikslams naudojamiems indėliams taikomi minėti atskaitymai, Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 7 dalies 3 punkte įtvirtinamas skirtingas požiūris, kuris gali atgrasyti IDECA apmokestinamas kredito įstaigas nuo investavimo kitose valstybėse narėse.
39      Be to, investavimo vieta savaime negali būti tinkamas kriterijus, kuriuo remiantis būtų galima daryti išvadą, kad egzistuoja objektyvus skirtumas tarp nagrinėjamų situacijų, taigi ir atmesti pagal SESV 63 straipsnį draudžiamos diskriminacijos buvimą (šiuo klausimu žr. 2011 m. birželio 16 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C‑10/10, EU:C:2011:399, 35 punktą ir 2020 m. birželio 18 d. Sprendimo Komisija / Vengrija (Asociacijų skaidrumas), C‑78/18, EU:C:2020:476, 63 punktą).
40      Galiausiai pagal suformuotą jurisprudenciją vien ekonominio pobūdžio tikslas negali pateisinti Sutartimi garantuojamos pagrindinės laisvės apribojimo (žr. 2011 m. balandžio 7 d. Sprendimo Komisija / Portugalija, C‑20/09, EU:C:2011:214, 65 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
41      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad SESV 49 straipsnyje įtvirtinta įsisteigimo laisvė, kiek tai susiję su atskaitymais, taikomais mokesčiui už kredito įstaigų, kurių pagrindinė buveinė ar atstovybės yra valstybės narės regiono teritorijoje, klientų padėtus indėlius, turi būti aiškinama taip, kad
–        pagal ją draudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti 200 000 EUR kredito įstaigoms, kurių buveinė yra šio regiono teritorijoje,
–        pagal ją nedraudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti 5 000 EUR už kiekvieną atstovybę, įsteigtą minėto regiono teritorijoje, ir šią sumą padidinti iki 7 500 EUR už kiekvieną atstovybę, esančią savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų, jeigu šie atskaitymai faktiškai nelemia diskriminacijos, pagrįstos atitinkamų kredito įstaigų buveinės vieta, kuri būtų nepateisinama, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
SESV 63 straipsnio 1 dalis, kiek tai susiję su mokesčiu už kredito įstaigų, kurių pagrindinė buveinė ar atstovybės yra valstybės narės regiono teritorijoje, klientų padėtus indėlius, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti sumas, atitinkančias kreditus, paskolas ir investicijas, skirtus šiame regione vykdomiems projektams, jeigu šiais atskaitymais siekiama vien ekonominio tikslo.
Dėl antrojo klausimo
42      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą ir 401 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiamas nacionalinis mokestis, kaip antai IDECA.
43      Pirmiausia reikia pažymėti, kad kredito įstaigų klientų indėlių apmokestinimas IDECA nepaneigia šiems indėliams taikomo neapmokestinimo pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą. Todėl nagrinėjamu atveju šis straipsnis nėra svarbus.
44      Pagal PVM direktyvos 401 straipsnį šios direktyvos nuostatos nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčių draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčių, žyminių mokesčių arba – plačiau – bet kokių mokesčių ar rinkliavų, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau renkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
45      Vadinasi, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją valstybė narė gali toliau taikyti arba įvesti mokesčius, rinkliavas ir mokėjimus tik su sąlyga, kad jie negali būti prilyginami apyvartos mokesčiui (2014 m. kovo 20 d. Sprendimo Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 28 punktas ir 2019 m. birželio 12 d. Sprendimo Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46      Tam, kad būtų nustatyta, ar mokestis, rinkliava ar mokėjimas yra apyvartos mokestis, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 401 straipsnį, reikia įvertinti, ar jis galėtų neigiamai paveikti bendros PVM sistemos veikimą, nes juo prekių ir paslaugų judėjimas ir komerciniai sandoriai apmokestinami panašiai, kaip yra apmokestinami PVM. Teisingumo Teismas šiuo klausimu pažymėjo, kad bet kuriuo atveju mokesčiai, rinkliavos ir mokėjimai, turintys esminių PVM požymių, apsunkina prekių ir paslaugų judėjimą panašiai kaip ir PVM, net jeigu šie mokesčiai nėra visiškai jam tapatūs (2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Viking Motors ir kt., C‑475/17, EU:C:2018:636, 36 ir 37 punktai ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Vodafone Magyarorszįg, C‑75/18, EU:C:2020:139, 59 ir 60 punktai).
47      Vis dėlto PVM direktyvos 401 straipsnis nedraudžia toliau taikyti ar įvesti mokesčio, kuris neturi vieno iš esminių PVM požymių (2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Vodafone Magyarorszįg, C‑75/18, EU:C:2020:139, 61 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
48      Iš jurisprudencijos matyti, kad yra keturi esminiai požymiai: PVM bendrai taikomas sandoriams, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamojo asmens už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai; mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ir paskirstymo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirma atliktų sandorių skaičių; iš PVM, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, yra atskaitomos pirmesniuose proceso etapuose sumokėtos sumos, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Vodafone Magyarorszįg, C‑75/18, EU:C:2020:139, 62 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49      Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad IDECA neturi esminių PVM požymių.
50      Iš tiesų, visų pirma, kredito įstaigos turi mokėti šį mokestį dėl jų klientų padėtų indėlių turėjimo, o ne dėl komercinių sandorių, kuriuos sudaro indėlių padėjimas, todėl negalima teigti, kad jis taikomas sandoriams, kurių objektas prekės ar paslaugos. Be to, kadangi IDECA mokesčio bazė atitinka aritmetinį kredito įstaigų balanso įsipareigojimų skyriaus, susijusio su jų klientų indėliais, ketvirčio likučio vidurkį, šio mokesčio suma nėra nustatyta proporcingai kredito įstaigų gautam atlygiui. IDECA taip pat nėra renkamas kiekviename finansinių paslaugų gamybos ir paskirstymo proceso etape. Galiausiai, kadangi pagal Įstatymo Nr. 11/2010 6 straipsnio 5 dalies 3 punktą aiškiai draudžiama kredito įstaigoms perkelti IDECA sumą tretiesiems asmenims, galutiniam vartotojui netenka šio mokesčio galutinė našta.
51      Tokiomis aplinkybėmis IDECA nėra nei apyvartos mokestis, nei tokiam mokesčiui prilyginamas mokestis, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 401 straipsnį.
52      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 401 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, nustatantys mokestį, kurį kredito įstaigos turi mokėti už turimus klientų indėlius, kurio mokesčio bazė atitinka aritmetinį šių indėlių ketvirčio likučio vidurkį ir kurio mokesčių mokėtojas negali perkelti tretiesiems asmenims.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
53      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1.      SESV 49 straipsnyje įtvirtinta įsisteigimo laisvė, kiek tai susiję su atskaitymais, taikomais mokesčiui už kredito įstaigų, kurių pagrindinė buveinė ar atstovybės yra valstybės narės regiono teritorijoje, klientų padėtus indėlius, turi būti aiškinama taip, kad:
–        pagal ją draudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti 200 000 EUR kredito įstaigoms, kurių buveinė yra šio regiono teritorijoje,
–        pagal ją nedraudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti 5 000 EUR už kiekvieną atstovybę, įsteigtą minėto regiono teritorijoje, ir šią sumą padidinti iki 7 500 EUR už kiekvieną atstovybę, esančią savivaldybėje, kurioje gyvena mažiau nei 2 000 gyventojų, jeigu šie atskaitymai faktiškai nelemia diskriminacijos, pagrįstos atitinkamų kredito įstaigų buveinės vieta, kuri būtų nepateisinama, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
SESV 63 straipsnio 1 dalis, kiek tai susiję su mokesčiu už kredito įstaigų, kurių pagrindinė buveinė ar atstovybės yra valstybės narės regiono teritorijoje, klientų padėtus indėlius, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama iš bendros šio mokesčio sumos atskaityti sumas, atitinkančias kreditus, paskolas ir investicijas, skirtus šioje srityje vykdomiems projektams, jeigu šiais atskaitymais siekiama vien ekonominio tikslo.
2.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 401 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, nustatantys mokestį, kurį kredito įstaigos turi mokėti už turimus klientų indėlius, kurio mokesčio bazė atitinka aritmetinį šių indėlių ketvirčio likučio vidurkį ir kurio mokesčių mokėtojas negali perkelti tretiesiems asmenims.
Parašai.
*      Proceso kalba: ispanų.