62025TJ0221
WYROK SĄDU(piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
z dnia 25 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Transakcje podlegające opodatkowaniu VAT – Odpłatne świadczenie usług – Zwolnienia – Klauzula „standstill” – Uprawnienie państw członkowskich do tymczasowego utrzymania niektórych podatków – Artykuł 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388/EWG oraz art. 370 dyrektywy 2006/112/WE – Usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią – Punkt 15 załącznika E do szóstej dyrektywy 77/388 i pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy 2006/112 – Późniejsza zmiana krajowych uregulowań ustawowych – Brak wyraźnego odstępstwa od zwolnienia
W sprawie T‑221/25
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hof van Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia) postanowieniem z dnia 28 lutego 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 marca 2025 r., w postępowaniu:
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4You
przeciwko
Belgische Staat,
SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów),
w składzie: M. Sampol Pucurull, prezes, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (sprawozdawczyni) i W. Valasidis, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Martín y Pérez de Nanclares,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 3 kwietnia 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate i BTW‑eenheid Travel4You – J. Lejeune, adwokatka,
–
w imieniu rządu belgijskiego – P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet i M. Van Regemorter, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i P. Vanden Heede, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz pkt 15 załącznika E do tej dyrektywy, a także art. 370 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz pkt 4 części A załącznika X do tej dyrektywy.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy dziewięcioma spółkami prawa belgijskiego stanowiącymi razem Travel4You – grupę utworzoną przez te dziewięć spółek, traktowaną jako jeden podatnik podatku od wartości dodanej (VAT) i reprezentowaną przez TUI Belgium NV – a Belgische Staat (państwem belgijskim) w przedmiocie odmowy uwzględnienia złożonego przez TUI Belgium i przez Travel4You wniosku o zwrot VAT w związku z usługami biur podróży dotyczącymi podróży odbywanych poza Unią Europejską.
Ramy prawne
Prawo Unii
Szósta dyrektywa
3
Artykuł 26 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Specjalny system dla biur podróży”, miał następujące brzmienie:
„1.   Państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej do działalności biur podróży zgodnie z przepisami niniejszego artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c) […].
[…]
3.   Jeśli transakcje powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi są zawierane przez [tę] osobę poza terytorium Wspólnoty, usługi biura podróży są traktowane jako zwolniona od podatku działalność pośrednika w rozumieniu art. 15 ust. 14. […]
[…]”.
4
Artykuł 28 szóstej dyrektywy, znajdujący się w jej tytule XVI, noszącym nagłówek „Przepisy przejściowe”, stanowił:
„[…]
3.   W okresie przejściowym, określonym w ust. 4, państwa członkowskie mogą:
a)
utrzymać opodatkowanie transakcji zwolnionych od podatku na podstawie art. 13 lub 15 wymienionych w załączniku E do niniejszej dyrektywy;
[…].
4.   Okres przejściowy trwa początkowo przez pięć lat, począwszy od dnia 1 stycznia 1978 r. Najpóźniej sześć miesięcy przed końcem tego okresu, a później w miarę potrzeby, Rada weryfikuje sytuację powstałą na skutek odstępstw ustanowionych w ust. 3, na podstawie sprawozdania Komisji, i określi jednomyślnie, na wniosek Komisji, czy znieść niektóre, czy wszystkie te odstępstwa.
[…]”.
5
Transakcje, o których mowa w art. 15 ust. 14 szóstej dyrektywy, ujęte w załączniku E do owej dyrektywy, obejmowały „[u]sługi biur podróży określone w art. 26 oraz biur podróży działających w imieniu i na rachunek podróżnego, dla podróży poza terytorium Wspólnoty”.
Dyrektywa VAT
6
Zgodnie z art. 153 dyrektywy VAT:
„Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.
[…]”.
7
Rozdział 3, zatytułowany „Procedura szczególna dla biur podróży”, tytułu XII dyrektywy VAT, noszącego nagłówek „Procedury szczególne”, zawiera art. 306–310.
8
Artykuł 306 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c)”.
9
Artykuł 309 dyrektywy VAT przewiduje:
„Jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153.
[…]”.
10
Artykuł 370 dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w załączniku X część A, mogą utrzymać opodatkowanie tych transakcji”.
11
W pkt 4 części A, zatytułowanej „Transakcje, które państwa członkowskie mogą nadal opodatkowywać”, załącznika X do dyrektywy VAT wymieniono „usługi biur podróży, o których mowa w art. 306, oraz usług[i] biur podróży działających w imieniu i na rzecz turysty, przy organizacji podróży poza Wspólnotę”.
Prawo belgijskie
12
Z postanowienia odsyłającego oraz z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że relewantne przepisy belgijskie są objęte Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (kodeksem podatku od wartości dodanej) w jego brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zwanym dalej „kodeksem VAT”).
13
Od dnia 1 grudnia 1977 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. art. 20 ust. 2 kodeksu VAT przewidywał:
„W przypadku gdy biuro podróży pośredniczy w świadczeniu usług w zakresie transportu, zakwaterowania, zapewniania posiłków lub napojów spożywanych na miejscu i rozrywki bądź jednej lub kilku z tych usług, o których mowa w art. 18, uznaje się je za działające w imieniu i na rzecz podróżnego, bez względu na sposób tego pośredniczenia, chyba że samo bezpośrednio świadczy ono te usługi we własnym zakresie lub działa w imieniu i na rzecz podmiotu świadczącego te usługi.
Do celów stosowania niniejszego kodeksu przez »biuro podróży« należy rozumieć każdą osobę, której działalność polega na tym, że organizuje i sprzedaje ona podróże lub pobyty w pakiecie obejmującym w szczególności zakwaterowanie, bądź na tym, że jako pośrednik sprzedaje ona takie podróże lub pobyty, bilety transportowe lub bony na zakwaterowanie lub na wyżywienie”.
14
Od dnia 1 stycznia 1978 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. art. 41 ust. 2 kodeksu VAT stanowił:
„Zwalnia się z podatku świadczenie usług przez brokerów i agentów, którzy nie działają na warunkach określonych w art. 13 ust. 2, jeżeli ci brokerzy i agenci pośredniczą przy dostawach towarów lub świadczeniu usług, które nie mają miejsca w kraju lub które są zwolnione na mocy art. 39–42.
Zwolnienie to nie ma zastosowania do usług biur podróży, które pośredniczą w świadczeniu usług w zakresie transportu, zakwaterowania, zapewniania posiłków lub napojów spożywanych na miejscu i rozrywki bądź jednej lub kilku z tych usług, o których mowa w art. 18, chyba że biuro podróży działa w imieniu i na rzecz podmiotu świadczącego te usługi”.
15
Z postanowienia odsyłającego wynika również, że kodeks VAT został zmieniony koninklijk besluit (dekretem królewskim) z dnia 28 grudnia 1999 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 31 grudnia 1999 r., s. 50507, zwanym dalej „dekretem królewskim z dnia 28 grudnia 1999 r.”), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. Na mocy tego dekretu usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią przestano uznawać za działalność pośredników. Transakcje te nadal podlegały jednak opodatkowaniu VAT.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
16
TUI Belgium sprzedaje we własnym imieniu podróże wakacyjne, korzystając przy tym z usług podmiotów zewnętrznych, w tym hoteli i przedsiębiorstw lotniczych.
17
Z postanowienia odsyłającego wynika, że skarżące w postępowaniu głównym złożyły szereg wniosków o zwrot VAT, jaki zastosowano w odniesieniu do świadczonych przez TUI Belgium usług dotyczących podróży odbywanych poza Unią. Przed organem podatkowym podniosły one, że usługi te były zwolnione z VAT od czasu zmiany kodeksu VAT dekretem królewskim z dnia 28 grudnia 1999 r., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2000 r., i w związku z tym zażądały zwrotu VAT, jaki miały nienależnie zapłacić z tytułu wspomnianych usług za okres od listopada 2004 r. do grudnia 2014 r.
18
Organ podatkowy odmówił przyznania zwrotu.
19
W następstwie tej odmowy skarżące w postępowaniu głównym wniosły skargę do rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (sądu pierwszej instancji we Flandrii Zachodniej, wydział w Brugii, Belgia), który wyrokiem z dnia 7 stycznia 2020 r. oddalił skargę, uznawszy, że skarżące w postępowaniu głównym nie miały prawa do zwrotu VAT z tytułu usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią w odniesieniu do wyżej wspomnianego okresu.
20
Skarżące w postępowaniu głównym wniosły środek odwoławczy od tego wyroku do hof van beroep te Gent (sądu apelacyjnego w Gandawie, Belgia).
21
Wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie) orzekł w istocie, że od dnia 1 stycznia 2000 r. usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią nadal podlegały opodatkowaniu VAT, w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy i od art. 309 dyrektywy VAT.
22
Hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie) zauważył w szczególności, że po pierwsze, państwo belgijskie skorzystało w odniesieniu do usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią z przewidzianej w art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i w art. 370 dyrektywy VAT klauzuli „standstill”, która pozwalała państwom członkowskim na dalsze opodatkowywanie VAT transakcji, które państwa te opodatkowywały już w dniu 1 stycznia 1978 r., o ile były one wymienione w załączniku E do szóstej dyrektywy i w załączniku X do dyrektywy VAT.
23
Po drugie, z dniem 1 stycznia 2000 r., w następstwie wejścia w życie dekretu królewskiego z dnia 28 grudnia 1999 r., w kodeksie VAT przewidziano, że biura podróży działają we własnym imieniu, zgodnie z art. 306 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. W związku z tym art. 41 ust. 2 akapit drugi kodeksu VAT, który wyraźnie wyłączał biura podróży ze zwolnienia z VAT mającego zastosowanie do brokerów i agentów w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, które mają miejsce za granicą, został zniesiony, gdyż stał się zbędny w kontekście, w którym zniesiono również przewidziane w art. 20 ust. 2 akapit pierwszy kodeksu VAT domniemanie prawne, z którego wynikało, że takie biura „uznaje się […] za działające w imieniu i na rzecz podróżnego” jako przez niego umocowane. Ustawodawca belgijski, postępując w ten sposób, miał jedynie zamiar zareagować na wezwanie Komisji Europejskiej do usunięcia uchybienia, które ta wystosowała w następstwie skargi, z której wynikało, że belgijskie uregulowania ustawowe, ze względu na wspomniane domniemanie prawne, mogły skutkować podwójnym opodatkowaniem. Reżim ten, istniejący od dnia 1 stycznia 2000 r., był zgodny z klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i w art. 370 dyrektywy VAT, ponieważ zakładał utrzymanie opodatkowania VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią, które istniało już przed dniem 1 stycznia 1978 r.
24
Skarżące w postępowaniu głównym wniosły skargę kasacyjną od wyroku hof van beroep te Gent (sądu apelacyjnego w Gandawie) do Hof van Cassatie (sądu kasacyjnego, Belgia), który jest sądem odsyłającym. Podnoszą one w istocie, że od dnia 1 stycznia 2000 r. prawo belgijskie nie zawiera już wyraźnego przepisu przewidującego odstępstwo od zwolnienia z VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią. Po pierwsze bowiem, sama definicja biura podróży jako podmiotu działającego we własnym imieniu odpowiada definicji zawartej w szóstej dyrektywie. Po drugie, ze względu na zniesienie art. 41 ust. 2 akapit drugi kodeksu VAT ten ostatni nie przewiduje już od dnia 1 stycznia 2000 r. wyraźnego odstępstwa od zwolnienia z VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią. Otóż w braku takiego wyraźnego przepisu państwo belgijskie nie może już od dnia 1 stycznia 2000 r. opodatkowywać tych usług VAT, nie naruszając rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 26 ust. 3 i art. 15 ust. 14 szóstej dyrektywy oraz art. 309 i art. 153 akapit pierwszy dyrektywy VAT. W każdym razie przepisy wprowadzone do kodeksu VAT dekretem królewskim z dnia 28 grudnia 1999 r., co się tyczy opodatkowania wspomnianych usług VAT, wywodzą się z logiki innej niż w przypadku wcześniejszych uregulowań ustawowych, ponieważ przepisy te jedynie w sposób dorozumiany przewidują wyłączenie usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią z uznania za transakcje dokonywane przez pośrednika zwolnione na podstawie art. 15 ust. 14 szóstej dyrektywy i art. 153 akapit pierwszy dyrektywy VAT.
25
Sąd odsyłający uważa, że istniejące orzecznictwo Trybunału nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w wyżej wymienionych okolicznościach byłby konieczny wyraźny przepis ustawowy, aby nadal opodatkowywać VAT usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią stosownie do art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy oraz do art. 370 dyrektywy VAT, ani czy nowy reżim wprowadzony do kodeksu VAT dekretem królewskim z dnia 28 grudnia 1999 r. jest „co do istoty taki sam” jak wcześniej obowiązujące uregulowania ustawowe, skoro nie przewiduje już wyraźnego odstępstwa od zwolnienia z VAT w odniesieniu do tych usług.
26
W tych okolicznościach Hof van Cassatie (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy do celów stosowania klauzuli »standstill«, o której mowa w art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 oraz w pkt 15 załącznika E do [szóstej] dyrektywy […], a obecnie w art. 370, a także w pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy [VAT], konieczne jest istnienie wyraźnie sformułowanego przepisu ustawowego, który wprowadza odstępstwo od ustanowionego w art. 26 ust. 3 [szóstej] dyrektywy […], a obecnie w art. 309 dyrektywy [VAT] zwolnienia biur podróży z VAT w odniesieniu do usług turystycznych świadczonych poza terytorium Unii […]?
2)
Czy art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 oraz pkt 15 załącznika E do [szóstej] dyrektywy […], a obecnie art. 370, a także pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że zmianę wprowadzoną w istniejących przepisach, dokonaną po wejściu w życie [szóstej] dyrektywy […] i polegającą na uchyleniu wyraźnie sformułowanego przepisu prawa, który przewidywał opodatkowanie usług turystycznych świadczonych przez biura podróży poza terytorium [Unii], i zastąpieniu tego przepisu przepisami, z których wynika jedynie w sposób dorozumiany, że usługi turystyczne świadczone poza terytorium Unii nadal podlegają opodatkowaniu, należy uznać za przepis, który nie jest co do istoty taki sam jak wcześniejsze przepisy i u którego podstaw leży inne rozumowanie?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
27
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy oraz pkt 15 załącznika E do niej, a także art. 370 dyrektywy VAT oraz pkt 4 części A załącznika X do niej należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w nich reżim odstępstw wymaga krajowego przepisu ustawowego, który wyraźnie przewiduje odstępstwo od zwolnienia z VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią przewidzianego w art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy oraz w art. 309 dyrektywy VAT.
28
W tym względzie należy przypomnieć, że na mocy art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 309 dyrektywy VAT, jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Unią, świadczenie usług przez to biuro jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 15 ust. 14 szóstej dyrektywy i z art. 153 akapit pierwszy dyrektywy VAT.
29
Jednakże art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy wprowadził reżim odstępstw polegający na tym, że w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 28 ust. 4 owej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nadal opodatkowywać VAT transakcje, które są z niego zwolnione na mocy jej art. 15 i których wykaz znajduje się w załączniku E do tej dyrektywy, obejmujące między innymi „[u]sługi biur podróży określone w art. 26 oraz biur podróży działających w imieniu i na rachunek podróżnego, dla podróży poza terytorium Wspólnoty”.
30
Ponadto art. 370 dyrektywy VAT co do istoty przejął brzmienie art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy, przewidując, że państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w części A załącznika X do dyrektywy VAT, mogą nadal je opodatkowywać. Punkt 4 części A owego załącznika wymienia usługi biur podróży działających w imieniu i na rzecz podróżnych przy organizacji podróży odbywanych poza Unią.
31
Trybunał orzekł już w tym względzie, że art. 370 dyrektywy VAT w związku z pkt 4 części A załącznika X do tej dyrektywy nie narusza prawa Unii poprzez udzielenie państwom członkowskim uprawnienia do dalszego opodatkowywania usług biur podróży związanych z podróżami odbywanymi poza Unią (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, pkt 51).
32
Co się tyczy warunków, na jakich państwa członkowskie mogą korzystać z przyznanego im uprawnienia do dalszego opodatkowywania usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią, należy stwierdzić, że ani brzmienie art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, ani brzmienie art. 370 dyrektywy VAT nijak nie wskazują, aby prawodawca Unii wymagał przyjęcia krajowego przepisu ustawowego, który wyraźnie przewiduje odstępstwo od zwolnienia przewidzianego w art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy oraz w art. 309 dyrektywy VAT i który umożliwia dalsze opodatkowywanie VAT takich usług.
33
Z brzmienia art. 28 ust. 3 i 4 szóstej dyrektywy w związku z jej art. 15 ust. 14 i z załącznikiem E do niej, a także z brzmienia art. 370 dyrektywy VAT w związku z jej art. 153 akapit pierwszy i z częścią A załącznika X do niej wynika bowiem, że prawodawca Unii przyznał państwom członkowskim uprawnienie do odstąpienia od obowiązku zwolnienia usług, o których mowa w art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy i w art. 309 dyrektywy VAT, jedynie z zastrzeżeniem spełnienia warunku przewidzianego w art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i w art. 370 dyrektywy VAT, a mianowicie warunku, by krajowe uregulowania ustawowe przewidywały opodatkowanie tych usług przed dniem 1 stycznia 1978 r.
34
W tych okolicznościach należy uznać, że państwa członkowskie przy korzystaniu z uprawnienia przyznanego im przez art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy i przez art. 370 dyrektywy VAT mogą wybrać technikę normatywną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 33).
35
Jednakże zasada pewności prawa, która stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wymaga, aby wybrana technika normatywna była jasna i precyzyjna w odniesieniu do sytuacji prawnych, do których ma ona zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 50–53).
36
W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią, które podlegały w Belgii opodatkowaniu VAT od dnia 1 grudnia 1977 r., nadal podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie przepisów kodeksu VAT po wejściu w życie dekretu królewskiego z dnia 28 grudnia 1999 r., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r., z których to przepisów w sposób dorozumiany wynika, że usługi te wciąż podlegają opodatkowaniu VAT, jako że nie przewidują one zwolnienia tychże usług z VAT.
37
Nic nie pozwala uznać, że taki wybór techniki normatywnej jest sprzeczny z art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy i z art. 370 dyrektywy VAT. W istocie należy stwierdzić, że utrzymanie po wejściu w życie szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT krajowych uregulowań ustawowych, które przed dniem 1 stycznia 1978 r. nie przewidywały zwolnienia z VAT usług określonych w art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy i w art. 309 akapit pierwszy dyrektywy VAT i z których w sposób dorozumiany wynika, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, stanowi wynik skorzystania przez dane państwo członkowskie z przyznanego mu na mocy art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 370 dyrektywy VAT uprawnienia do przewidzenia odstępstwa.
38
Zważywszy na powyższe, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy oraz pkt 15 załącznika E do niej, a także art. 370 dyrektywy VAT oraz pkt 4 części A załącznika X do niej należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w nich reżim odstępstw nie wymaga krajowego przepisu ustawowego, który wyraźnie przewiduje odstępstwo od zwolnienia z VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią przewidzianego w art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy oraz w art. 309 dyrektywy VAT.
W przedmiocie pytania drugiego
39
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy oraz pkt 15 załącznika E do niej, a także art. 370 dyrektywy VAT oraz pkt 4 części A załącznika X do niej należy interpretować w ten sposób, że zmianę ustawodawczą, która nastąpiła po wejściu w życie szóstej dyrektywy i która polegała na zniesieniu wyraźnego przepisu ustawowego, na mocy którego usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią nie były zwolnione z VAT, i na zastąpieniu go przepisami, z których wynika jedynie w sposób dorozumiany, że takie usługi nadal podlegają opodatkowaniu, należy uznać za uregulowanie ustawowe, które nie jest co do istoty takie samo jak wcześniejsze uregulowania ustawowe i które wywodzi się z innej logiki.
40
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie każdy przepis krajowy przyjęty po określonej dacie jest, z uwagi na samą tę okoliczność, automatycznie wyłączony z reżimu odstępstw ustanowionego przez dany akt Unii. Przepis, który co do istoty jest taki sam jak wcześniejsze uregulowania ustawowe lub który poprzestaje na ograniczeniu lub zniesieniu przeszkody w wykonywaniu praw i swobód ustanowionych przez prawo Unii, która znajdowała się we wcześniejszych uregulowaniach ustawowych, należy bowiem do zakresu odstępstw. Natomiast przepisów ustawowych, które wywodzą się z logiki innej niż ta, na której opierają się przepisy wcześniejsze, i które ustanawiają nowe procedury, nie można uznać za przepisy ustawowe obowiązujące w dacie wskazanej w danym akcie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 85–87; z dnia 20 września 2018 r., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, pkt 75).
41
W niniejszym przypadku z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że od dnia 1 stycznia 1978 r. art. 20 ust. 2 akapit pierwszy kodeksu VAT przewidywał domniemanie prawne, na podstawie którego biuro podróży pośredniczące w świadczeniu usług w zakresie transportu, zakwaterowania, zapewniania posiłków lub napojów spożywanych na miejscu i rozrywki bądź innych usług uznawano za działające w imieniu i na rzecz podróżnego jako przez niego umocowane, chyba że biuro to samo bezpośrednio świadczyło usługi we własnym zakresie lub działało w imieniu i na rzecz podmiotu świadczącego te usługi. Niemniej jednak art. 41 ust. 2 akapit drugi kodeksu VAT przewidywał, po pierwsze, zwolnienie z VAT usług świadczonych przez brokerów i agentów za granicą, a po drugie, wyjątek od tego zwolnienia w odniesieniu do biur podróży pośredniczących w świadczeniu usług w zakresie transportu, zakwaterowania, zapewniania posiłków lub napojów spożywanych na miejscu i rozrywki bądź innych usług, chyba że działały one w imieniu i na rzecz podmiotu świadczącego usługi.
42
Po zmianie ustawodawczej, która nastąpiła w dniu 1 stycznia 2000 r., kodeks VAT przewiduje, że biura podróży działają względem podróżnego we własnym imieniu, a nie jako przez niego umocowane, w przypadku gdy we własnym imieniu organizują i sprzedają podróże, przy których realizacji korzystają z towarów dostarczanych i usług świadczonych im w tym zakresie przez inne podmioty. Ponadto, z uwagi na to, że art. 41 ust. 2 akapit pierwszy kodeksu VAT dotyczył wyłącznie brokerów i agentów, art. 41 ust. 2 akapit drugi tego kodeksu, który wyłączał biura podróży ze zwolnienia z VAT ze względu na domniemanie prawne, z którego wynikało, że świadczone przez nie usługi uznawano za działalność pośredników, został zniesiony.
43
Jak wskazano w postanowieniu odsyłającym, zniesienie tego domniemania prawnego z dniem 1 stycznia 2000 r. nie skutkowało tym, że usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią nie podlegały już opodatkowaniu VAT, ponieważ z przepisów kodeksu VAT wynika w sposób dorozumiany, że usługi te nadal podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jako że nie przewidują one zwolnienia tychże usług z VAT.
44
Okoliczność ta nie pozwala uznać, że po wejściu w życie dekretu królewskiego z dnia 28 grudnia 1999 r., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r., system opodatkowania VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią uległ zmianie lub że wywodzi się on z logiki innej niż w przypadku przepisów ustawowych obowiązujących od dnia 1 grudnia 1977 r. do dnia 31 grudnia 1999 r.
45
Jak bowiem wynika z postanowienia odsyłającego i z uwag na piśmie TUI Belgium i Komisji, zmiany kodeksu VAT, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2000 r., miały na celu zniesienie domniemania prawnego, z którego wynikało, że usługi biur podróży uznawano za działalność pośredników, a wprowadzona do tego kodeksu definicja pojęcia „biura podróży” opierała się na pojęciu znajdującym się w art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 306 ust. 1 dyrektywy VAT). Zamierzonym celem tych zmian było uniknięcie ryzyka podwójnego opodatkowania. W tym kontekście, jak wskazuje rząd belgijski w uwagach na piśmie, zniesienie wyjątku od zwolnienia z VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią stanowi jedynie odzwierciedlenie dokonanego przez ustawodawcę belgijskiego wyboru techniki normatywnej, którego założeniem było uniknięcie utrzymywania odstępstwa, które stało się bezprzedmiotowe, lecz nie ma to wpływu ani na opodatkowanie wspomnianych usług VAT, ani na logikę obowiązujących uregulowań. Nie doprowadziły one ani do wzrostu liczby rodzajów działalności podlegających opodatkowaniu, ani do zmiany charakteru tej działalności.
46
Ponadto w kontekście zmian kodeksu VAT, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2000 r., Trybunał orzekł, że państwo członkowskie nie narusza art. 309 dyrektywy VAT poprzez brak zrównania usług biur podróży ze zwolnioną z podatku działalnością pośredników, gdy owe usługi odnoszą się do podróży odbywanych poza Unią, i poprzez opodatkowanie wspomnianych usług VAT, jeżeli opodatkowywało ono te usługi VAT w dniu 1 stycznia 1978 r. (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, pkt 43).
47
W związku z tym wydaje się, że stare i nowe przepisy ustawowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym zapewniają osiągnięcie co do istoty takich samych rezultatów, to jest opodatkowania VAT usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią, że nie wywodzą się one z innej logiki i że nie ustanowiły one odmiennych procedur, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
48
Zważywszy na powyższe, odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć następująco: art. 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy oraz pkt 15 załącznika E do niej, a także art. 370 dyrektywy VAT oraz pkt 4 części A załącznika X do niej należy interpretować w ten sposób, że zmiany ustawodawczej, która nastąpiła po wejściu w życie szóstej dyrektywy i która polegała na zniesieniu wyraźnego przepisu ustawowego, na mocy którego usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią nie były zwolnione z VAT, i na zastąpieniu go przepisami, z których wynika jedynie w sposób dorozumiany, że takie usługi nadal podlegają opodatkowaniu, nie należy, z uwagi na samą tę okoliczność, uznawać za uregulowanie ustawowe, które nie jest co do istoty takie samo jak wcześniejsze uregulowania ustawowe i które wywodzi się z innej logiki.
W przedmiocie kosztów
49
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz pkt 15 załącznika E do tej dyrektywy, a także art. 370 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 części A załącznika X do tej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że:
przewidziany w nich reżim odstępstw nie wymaga krajowego przepisu ustawowego, który wyraźnie przewiduje odstępstwo od zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) usług biur podróży dotyczących podróży odbywanych poza Unią Europejską przewidzianego w art. 26 ust. 3 dyrektywy 77/388 oraz w art. 309 dyrektywy 2006/112.
2)
Artykuł 28 ust. 3 lit. a) i ust. 4 dyrektywy 77/388 oraz pkt 15 załącznika E do niej, a także art. 370 dyrektywy 2006/112 oraz pkt 4 części A załącznika X do niej
należy interpretować w ten sposób, że:
zmiany ustawodawczej, która nastąpiła po wejściu w życie dyrektywy 77/388 i która polegała na zniesieniu wyraźnego przepisu ustawowego, na mocy którego usługi biur podróży dotyczące podróży odbywanych poza Unią nie były zwolnione z VAT, i na zastąpieniu go przepisami, z których wynika jedynie w sposób dorozumiany, że takie usługi nadal podlegają opodatkowaniu, nie należy, z uwagi na samą tę okoliczność, uznawać za uregulowanie ustawowe, które nie jest co do istoty takie samo jak wcześniejsze uregulowania ustawowe i które wywodzi się z innej logiki.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 25 marca 2026 r.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.