Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 14 december 2023(1)
Mål C‑519/22
MAX7 Design Kft.
mot
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(begäran om förhandsavgörande från Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Fastställande av säkerhet i efterhand – Säkerhet som är kopplad till storleken på en tredje parts skatteskulder – Återkallande av skatteregistreringsnumret om säkerheten inte betalas – Grundläggande rättigheter – Rätt till egendom och näringsfrihet – Proportionalitetsprincipen – Proportionalitet i snävare bemärkelse – Rätt till ett effektivt rättsmedel”
I.      Inledning
1.        Denna begäran om förhandsavgörande visar på nytt hur svårt det är för medlemsstaterna att i mervärdesskattelagstiftningen skapa en rimlig balans mellan en effektiv skatteuppbörd och de beskattningsbara personernas rättsliga ställning. Å ena sidan är ett indirekt system för skatteuppbörd i alla led i transaktionen, där det samtidigt ges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, särskilt känsligt för missbruk. Dessutom bär medlemsstaten en viss insolvensrisk för beskattningsbara personer med obetalda skatter, medan mottagarna av deras tjänster ännu kan göra gällande avdrag för ingående mervärdesskatt. Å andra sidan ger detta medlemsstaterna ett konstant inflöde av medel, låga kostnader för uppbörden genom att privatpersoner kopplas in som uppbördsmän och en omfattande kontroll även avseende andra typer av skatter och avgifter, och totalt sett kräver uppbörden en relativt liten insats.
2.        Vissa medlemsstater tenderar för närvarande att dra nytta av fördelarna med det nuvarande systemet för mervärdesskatt, men låter de beskattningsbara personerna bära de inneboende riskerna med systemet. Det är därför inte förvånande att tolkningsfrågor avseende mervärdesskattelagstiftningen allt oftare gäller omfattningen av de beskattningsbara personernas grundläggande rättigheter. I det aktuella fallet har Ungern begärt ytterligare säkerhet av ett företag där en av dess chefer upp till fem år tidigare var verksam i samma position i ett annat bolag och detta andra bolag hade skatteskulder på mer än cirka 2 500 euro och avvecklades. Storleken på säkerheten för de egna potentiella skatteskulderna är kopplad till storleken på det andra bolagets skatteskulder. Detta beslut måste överklagas inom åtta dagar. I annat fall ska säkerheten fortfarande betalas, även om personen i ledande ställning sägs upp i rätt tid. Om ingen säkerhet ställs beslutas om återkallande av skatteregistreringsnumret, vilket är detsamma som näringsförbud.
3.        Med detta ska tydligen förhindras att samma personer gång på gång startar nya bolag, ackumulerar skatteskulder med dessa och sedan likviderar bolagen, vilket medför att delar av skatteintäkterna går förlorade. Å andra sidan förefaller det som om denna regel även omfattar företag som inte har någon närmare anknytning till det likviderade företaget. Det tycks inte heller förutsättas att personen i ledande ställning har orsakat skatteskulden hos sin tidigare arbetsgivare. Jag ska därför närmare undersöka om denna regel är proportionerlig med hänsyn till de intrång i de berörda personernas grundläggande rättigheter som är förknippade med detta.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
4.        De unionsrättsliga bestämmelserna utgörs av artiklarna 16, 17, 47 och 52.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) och direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).(2)
5.        I artikel 273 i mervärdesskattedirektivet anges vissa möjligheter för medlemsstaterna att bekämpa bland annat skattebedrägeri:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage. …”
B.      Ungersk rätt
6.        I den ungerska rätten är 19, 24, 26, 28 och 246 §§ Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017 års skatteförfarandelag nr CL (nedan kallad skatteförfarandelagen) relevanta.
7.        Enligt de nämnda bestämmelserna i skatteförfarandelagen ska en säkerhet ställas för betalning av skatt när ett skatteregistreringsnummer har tilldelats, om en person som ingår i den beskattningsbara personens ledning tidigare har haft en motsvarande befattning hos en annan beskattningsbar person som under de senaste fem åren före den dag då ansökan om tilldelning av skatteregistreringsnummer gjordes har upplösts, utan efterträdare, med en skatteskuld överstigande en miljon forinter (HUF) (cirka 2 500 euro). Ett beslut om att en säkerhet ska ställas för betalning av skatt får överklagas inom åtta dagar från det att beslutet delgavs, och överklagandet ska avgöras inom 23 dagar. Ett överklagande har inte suspensiv verkan med avseende på ställandet av säkerheten.
8.        Den berörda personen i ledande ställning kan också inom åtta dagar ansöka om undantag från skyldigheten att ställa säkerhet, om – enligt vad Ungern förklarade vid den muntliga förhandlingen – tre villkor är uppfyllda. Dels ska den tidigare uteblivna betalningen av skatteskulderna bero på att kunderna inte betalat, dels ska dessa utestående fordringar motsvara storleken på skatteskulden eller överstiga denna, dels ska personen i ledande ställning ha handlat omsorgsfullt vid den aktuella tidpunkten. Beslut ska fattas om denna ansökan inom 30 dagar. Enligt de upplysningar som Ungern lämnade vid den muntliga förhandlingen har inte heller denna ansökan om undantag suspensiv verkan för den beskattningsbara personen när det gäller kravet på ställande av säkerhet. Om denna ansökan har avslagits och säkerhet inte har betalats under tiden återkallas skatteregistreringsnumret. Säkerhet för betalning av skatten ska dessutom också ställas när den berörda personen i ledande ställning lämnar företaget redan innan betalningsfristen har löpt ut, vilket innebär att grunden för att begära att säkerhet ställs för betalning av skatten har undanröjts.
9.        Enligt de upplysningar som Ungern lämnade vid den muntliga förhandlingen motsvarar säkerheten för betalning av egna framtida skatteskulder storleken på den obetalda skatteskulden för det beskattningsbara företaget där personen i ledande ställning tidigare hade samma position, och den kan ställas i form av en engångsbetalning eller genom uppvisande av en bankgaranti. Fristen för detta är 30 dagar från det att beslutet att en säkerhet för betalning av skatt ska ställas delgavs. Enligt de uppgifter som Ungern lämnade vid den muntliga förhandlingen återbetalas detta belopp efter 12 månader. Om betalningsfristent överskrids är det inte möjligt att ansöka om återställande av försutten tid. Om den beskattningsbara personen inte ställer säkerhet för betalning av skatt inom den föreskrivna tidsfristen, ska skattemyndigheten besluta att skatteregistreringsnumret ska återkallas.
10.      Vad beträffar de bestämmelser som reglerar registreringsförfarandet i skattesammanhang föreskrivs i skatteförfarandelagen att skattemyndigheten ska avslå en ansökan om tilldelning av skatteregistreringsnummer, om den person som ingår i den beskattningsbara personens ledning har eller har haft samma befattning hos en annan beskattningsbar person som vid tidpunkten för ansökan om tilldelning av skatteregistreringsnummer har en skatteskuld som överstiger fem miljoner HUF (cirka 12 500 euro). I det fallet ska skattemyndigheten förelägga den beskattningsbara personen att inom 45 dagar från det att föreläggandet delgavs vidta åtgärder för att undanröja hindren för tilldelning av skatteregistreringsnummer. Om den beskattningsbara personen inte efterkommer föreläggandet, ska skattemyndigheten besluta att skatteregistreringsnumret ska återkallas.
11.      Enligt 3:17 och 3:190 §§ A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (2013 års lag nr V om civillagen) ska delägarna kallas till bolagsstämma och informeras om dagordningen. Kallelse till bolagsstämma ska ske minst 15 dagar före den dag då stämman ska hållas.
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
12.      Genom beslut av den 19 december 2019 ålade Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (avdelningen för skatter och tullar i norra Budapest vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern, (nedan kallad skattemyndigheten) käranden i det nationella målet, MAX7 Design Kft. (nedan kallat MAX 7 Design), att ställa säkerhet på 1 930 979 HUF (cirka 4 900 euro) för eventuella senare egna skatteskulder. Skälet för att denna säkerhet skulle ställas var att en av de personer som ingick i MAX 7 Designs ledning mellan den 14 februari 2017 och den 2 juni 2017 hade ingått i ledningen för ett annat bolag i likvidation som hade upplösts med en skatteskuld som uppgick till samma belopp som den säkerhet som krävdes.
13.      Skattemyndigheten skickade beslutet att säkerhet skulle ställas till MAX7 Design och till den berörda personen i bolagets ledning. I båda fallen var det personen i bolagets ledning som tog emot beslutet. Beslutet togs emot den 21 december 2019. Säkerheten för betalning av skatt skulle ha ställts inom 30 dagar från och med det att beslutet mottogs, det vill säga senast den 20 januari 2020. Det skulle ha varit möjligt att överklaga beslutet inom åtta dagar från det att det delgavs. Eftersom detta inte gjordes vann beslutet laga kraft den 31 december 2019.
14.      Den 7 januari 2020 sade delägarna i MAX7 Design upp personen i ledande ställning och utsåg en ny person i ledande ställning i dennes ställe. Eftersom grunden för att ålägga en skyldighet att ställa säkerhet därmed hade undanröjts ställde MAX7 Design ingen säkerhet.
15.      Efter den 20 januari 2020 beslutade skattemyndigheten ändå att MAX7 Designs skatteregistreringsnummer och registreringsnummer för mervärdesskatt skulle återkallas med motiveringen att MAX7 Design inte hade ställt någon säkerhet för betalning av skatt inom den föreskrivna tidsfristen. MAX7 Design överklagade beslutet. Motparten i det nationella målet, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (avdelningen för prövning av klagomål inom nationella skatt- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallad avdelningen för prövning av klagomål), fastställde beslutet.
16.      MAX7 Design överklagade beslutet. I ungersk rätt anges att när ett bolag som är skyldigt att ställa en säkerhet för betalning av skatt inte gör detta, kan det inte undgå de rättsliga följderna av detta ens om det, efter det att beslutet att det ska ställa säkerhet har vunnit laga kraft men inom den föreskrivna fristen för att ställa säkerheten, undanröjer grunden för att en säkerhet krävdes. Enligt MAX7 Design begränsar den lagstiftning som är tillämplig i förevarande mål dess näringsfrihet på ett oproportionerligt sätt.
17.      Avdelningen för prövning av klagomål underströk att MAX7 Design genom det överklagade beslutet inte ålades att undanröja grunden för säkerheten för betalningen av skatt, utan bolaget ålades att ställa säkerhet för betalning av skatten. Detta beslut hade kunnat överklagas. Det gjorde MAX7 Design emellertid inte, vilket innebär att det nationella målet inte längre avser frågan huruvida beslutet var rättmätigt, utan huruvida beslutet att återkalla skatteregistreringsnumret var rättmätigt.
18.      Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern) har i enlighet med artikel 267 FEUF förklarat målet vilande och hänskjutit följande tre frågor till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1)      Är, mot bakgrund av artikel 273 i r mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen i artikel 52.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, en lagstiftning i en medlemsstat, i vilken det föreskrivs att ett bolags skattenummer, eller dess registreringsnummer för mervärdesskatt, får återkallas på grund av att bolaget inte har ställt den säkerhet för betalning av skatt som det har ålagts, även om delägarna inte har direkt kännedom om att bolaget har ålagts att ställa den säkerheten eller om att det är på grund av att en person i ledande ställning i bolaget har eller har haft en ledande ställning i en annan juridisk person som har en skatteskuld som inte har betalats eller att det är den omständigheten att han har eller har haft en ledande ställning i den juridiska personen som har föranlett beslutet att bolaget ska ställa en säkerhet för betalning av skatt, förenlig med den näringsfrihet som stadfästs i artikel 16 i stadgan?
2)      Är, mot bakgrund av principen om nödvändighet i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen i artikel 52.1 i stadgan, en lagstiftning i en medlemsstat, i vilken det föreskrivs att ett bolags skattenummer, eller dess registreringsnummer för mervärdesskatt, får återkallas på grund av att bolaget inte har ställt den säkerhet för betalning av skatt som det har ålagts, även om den kortaste tid som föreskrivs i de allmänna bestämmelserna i medlemsstatens lagstiftning för att utlysa bolagsstämma inte gör det möjligt för stämman att, innan skattemyndighetens beslut om säkerhet vinner laga kraft, entlediga den person i ledande ställning som är förknippad med det hinder som föranlett beslutet om säkerhet och därmed undanröja det hindret inom den föreskrivna tidsfristen vilket skulle medföra att skyldigheten att ställa garantin skulle upphöra och göra det möjligt att förhindra att skattenumret återkallas, förenlig med den näringsfrihet som stadfästs i artikel 16 i stadgan och med rätten till ett rättsmedel i artikel 47 i stadgan?
3)      Utgör den näringsfrihet som föreskrivs i artikel 16 i stadgan, med den begränsning som är nödvändig enligt artikel 273 i direktiv [2006/112] och proportionerlig enligt artikel 52.1 i stadgan och rätten till ett effektivt rättsmedel i artikel 47 i stadgan, hinder för en lagstiftning i en medlemsstat som med tvingande verkan, och utan att lämna något utrymme för skönsmässig bedömning för de organ som ska tillämpa lagstiftningen, föreskriver att
a)      ett undanröjande från ett bolags sida, i egenskap av beskattningsbar person, av det hinder som föranlett ett beslut om att bolaget ska ställa säkerhet för betalning av skatt, efter att det beslutet har vunnit laga kraft, inte ska ha någon verkan på skyldigheten att ställa säkerhet för betalning av skatt och därmed inte heller på möjligheten att återkalla skattenumret, inte ens om hindret har undanröjts efter att beslutet om säkerhet har vunnit laga kraft men inom den tidsfrist som föreskrivs för att ställa säkerheten?
b)      för det fallet att bolaget inte har ställt någon säkerhet för betalning av skatt, det, i egenskap av beskattningsbar person, när tidsfristen för att ställa säkerheten har löpt ut, inte kan åtgärda rättsföljderna av återkallandet av dess skattenummer, inte ens om det har undanröjt det hinder som föranledde beslutet om säkerheten efter det att beslutet om säkerheten vann laga kraft men inom den tidsfrist som föreskrivs för att ställa säkerheten?”
19.      I förfarandet vid EU-domstolen är det endast Ungern och Europeiska kommissionen som har inkommit med skriftliga yttranden och även deltagit i den muntliga förhandlingen den 29 juni 2023.
IV.    Bedömning
A.      Tolkningsfrågorna och metoden för prövningen
20.      De tre tolkningsfrågorna aktualiserar frågan om omfattningen av medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet när det gäller att föreskriva ytterligare skyldigheter för beskattningsbara personer för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri.
21.      Ett villkor för detta är till att börja med att skyldigheten enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet att ställa ytterligare säkerhet som motsvarar andra personers skatteskulder över
huvud
taget registreras (se avsnitt B). Därefter kommer jag för det första att undersöka om den beskattningsbara personens grundläggande rättigheter enligt stadgan (särskilt rätten till näringsfrihet enligt artikel 16 i stadgan och även rätten till egendom enligt artikel 17 i stadgan) begränsar detta utrymme för skönsmässig bedömning (se avsnitt C) när en beskattningsbar person måste ställa säkerhet för en – för honom eller henne eventuellt helt okänd – annan persons skatteskulder. För det andra kommer jag att undersöka om de så kallade grundläggande rättigheterna avseende domstolar och förfaranden (särskilt rätten till en effektiv rättegång enligt artikel 47 i stadgan) i det aktuella fallet, i avsaknad av suspensiv verkan av överklagandet, begränsar utrymmet för skönsmässigbedömning när det varken är möjligt att skjuta upp betalningsskyldigheten eller är tillräckligt att undanröja grunden för ställandet av säkerhet innan betalningsfristen har löpt ut (se avsnitt D). Ungern och kommissionen anser båda att inskränkningen av den beskattningsbara personens grundläggande rättigheter är proportionerlig såtillvida.
B.      Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och ställande av ytterligare säkerhet som motsvarar andra personers mervärdesskatteskulder vid äventyr av återkallande av skatteregistreringsnumret
22.      Det ska inledningsvis klarläggas huruvida medlemsstaterna enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet under vissa omständigheter (anställning av en person i ledande ställning som tidigare har varit anställd i ett annat företag som hade skatteskulder när det likviderades) får ålägga beskattningsbara personer att ställa ytterligare säkerhet och återkalla deras skatteregistreringsnummer om de inte fullgör denna skyldighet.
1.      Skatteregistreringsnumrets betydelse i mervärdesskattelagstiftningen
23.      Detta kräver en närmare granskning av skatteregistreringsnumrets betydelse i mervärdesskattelagstiftningen. I artikel 213 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att varje beskattningsbar person ska uppge när hans ekonomiska verksamhet leds. Enligt artikel 214 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att nästan alla beskattningsbara personer ska få ett individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt. Numret är till exempel nödvändigt för att ta emot gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från mervärdesskatt eller för att utfärda en faktura till ett annat företag i enlighet med artikel 226 i mervärdesskattedirektivet (se punkterna 3 och 4) och även för att styrka sin egenskap av beskattningsbar person för kunderna.(3) Ingen medlemsstat kan således neka en beskattningsbar person ett registreringsnummer för mervärdesskatt utan legitimt skäl.(4)
24.      Återkallande av ett aktivt företags skatteregistreringsnummer är i mervärdesskattelagstiftningen likvärdigt med ett faktiskt näringsförbud. Det är förmodligen också anledningen till att EU‑domstolen tidigare vid flera tillfällen har klargjort att detta inte är möjligt utan vidare enligt mervärdesskattelagstiftningen. I den mån återkallandet av skatteregistreringsnumret avser nekande av avdragsrätt tycks en sådan sanktionsåtgärd vara oproportionerlig enligt EU-domstolens praxis, för det fall det inte har fastställts något skatteundandragande eller någon påverkan på statens budget.(5) MAX7 Design kan i det aktuella fallet inte beskyllas för vare sig bedrägeri eller påverkan på statens budget.
25.      I förevarande mål framgår det av begäran om förhandsavgörande att MAX7 Designs skatteregistreringsnummer redan hade återkallats. I Ungern fick detta till och med till följd att företaget förlorade sin status som juridisk person, varför MAX7 Designs registerdomstol redan förbjöd företaget att fortsätta verksamheten och förordnade om att ett tvångslikvidationsförfarande skulle inledas.
26.      Slutsatsen i denna del är således att registreringsnumret för mervärdesskatt har särskild betydelse. I mervärdesskattedirektivet föreskrivs därför också en skyldighet för medlemsstaterna att tilldela varje beskattningsbar person ett sådant nummer. I mervärdesskattedirektivet finns däremot ingen bestämmelse enligt vilken en aktiv beskattningsbar persons nummer kan återkallas. I mervärdesskattedirektivet föreskrivs inte heller någon sanktionsåtgärd som innebär att en beskattningsbar person avförs, om vederbörande inte betalar ytterligare säkerhet. Detta gäller i synnerhet om – såsom i det aktuella fallet – käranden är en ”vanlig” beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, som själv aldrig tidigare har gjort sig skyldig till skattebedrägeri och så vidare.
2.      En skyldighet att ställa säkerhet enligt mervärdesskattelagstiftningen?
27.      Lika lite anges det i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska ställa ytterligare säkerhet efter att ha inlett sin näringsverksamhet om denna vill behålla sitt skatteregistreringsnummer. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri.
28.      Enligt den ungerska lagstiftningen ska i det aktuella fallet bland annat särskild säkerhet ställas för den egna skatteskulden, om en person i ledande ställning tidigare under en period om fem år har varit anställd i ledande ställning hos en annan beskattningsbar person som inte har betalat sin skatt på minst cirka 2 500 euro och nu har avförts. Säkerheten är kopplad till storleken på den andra beskattningsbara personens obetalda skatteskuld. För förordnandet om säkerhet tycks det sakna betydelse huruvida den berörda beskattningsbara personen och den avförda beskattningsbara personen har någon koppling till varandra. Det är redan tillräckligt att personen i ledande ställning är samma person. Det förefaller också sakna betydelse för förordnandet om säkerhet huruvida personen i ledande ställning har varit ansvarig för skattebortfallet.
29.      Enligt Ungerns förklaringar vid den muntliga förhandlingen ska därmed hänsyn tas till att det i Ungern ofta startas beskattningsbara personer (förmodligen i form av bolag), att de försvinner utan att skatteskulderna betalas och att de sedan startas på nytt i liknande form. Dessa kedjor av startade bolag till nackdel för fordringsägarna och statskassan kan i själva verket åstadkomma avsevärd skada och även utnyttjas för skattebedrägeri. Om detta emellertid är syftet med bestämmelsen betvivlar jag – till skillnad från kommissionen – att en sådan ytterligare säkerhet över
huvud
taget är tillåten i det aktuella fallet enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.
30.      Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet är inte en bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att godtyckligt avvika från reglerna i detta direktiv. En bestämmelse i nationell rätt kan – enligt EU-domstolen(6) – endast anses vara förenlig med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet om den är förenlig med de övriga bestämmelserna i detta direktiv. Om det enligt direktivet således är obligatoriskt att tilldela ett skatteregistreringsnummer gör artikel 273 det möjligt att införa ytterligare tillvägagångssätt – EU-domstolen har ibland också talat om formaliteter(7) – men inte att neka eller återkalla en aktiv beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer. Dessutom tillåter artikel 273 ytterligare skyldigheter endast för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för att förebygga bedrägeri.
31.      EU-domstolen har tidigare klargjort att enbart en för sen betalning (det vill säga utebliven betalning på förfallodagen) inte i sig kan likställas med skattebedrägeri.(8) Genom den ungerska bestämmelsen förebyggs skattebedrägeri således på sin höjd om det gamla bolaget medvetet inte betalat in skatt och blivit insolvent, för att fortsätta sin verksamhet med ett nytt bolag som startas av samma personer. Ett villkor för detta är emellertid att det finns en koppling mellan de båda bolagen på delägarnivå. Det skulle följaktligen krävas att grundaren av det första bolaget också har varit grundare av det andra bolaget för att man skulle kunna tala om en risk för skattebedrägeri i det andra bolaget. Så tycks vid en första anblick inte vara fallet i förevarande mål. Det finns inget i förfarandet om förhandsavgörande som tyder på att det finns en koppling mellan den arbetsgivare som personen i ledande ställning hade haft tidigare och MAX7 Design. Om det inte finns någon sådan koppling kan i det aktuella fallet skattebedrägeri inte heller förebyggas genom att säkerhet ställs, eftersom det inte finns något som tyder på skattebedrägeri. Säkerheten omfattas i detta avseende inte av artikel 273.
32.      Detta skiljer – till skillnad från kommissionens uppfattning – på ett avgörande sätt den aktuella bestämmelsen från den bestämmelse som skulle bedömas i målet BB construct. Den bestämmelsen gjorde det då möjligt att kräva säkerhet av en ny beskattningsbar person på grund av de mervärdesskatteskulder som ett annat bolag, till vilket styrelseledamoten eller delägaren i BB construct hade personlig eller förmögenhetsrättslig koppling, hade ådragit sig.(9) Det som var avgörande var i det fallet kopplingen mellan två beskattningsbara personer.(10) En sådan koppling finns inte i det aktuella fallet.
33.      Genom säkerheten garanteras i det aktuella fallet inte heller någon riktig uppbörd(11) av mervärdesskatten i den mening som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. Skatteuppbörden blir nämligen inte mer korrekt genom att ytterligare säkerhet ställs för egna skatteskulder. Det är endast statens risk för skattebortfall som minskar. En risk för skattebortfall finns emellertid alltid (till och med i samband med en direkt skatt), och den har som sådan inget med en riktig skatteuppbörd att göra. En riktig uppbörd är något annat än en fullständig uppbörd.
34.      I mervärdesskattedirektivet reduceras statens risk för skattebortfall genom tekniken med en uppdelad skatteuppbörd i varje transaktionsled, vilket innebär att i en transaktionskedja alltid bara en del av skatteintäkterna bortfaller, om en av näringsidkarna blir insolvent. Den återstående risken för skattebortfall accepteras följaktligen i mervärdesskattedirektivet utan att därigenom den riktiga skatteuppbörden påverkas. Reduceringen av den allmänna insolvensrisken för mervärdesskattens borgenär (Ungern i det aktuella fallet) omfattas lika lite av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.
35.      Detta återspeglas också i tillämpningen av regeln i fråga på förevarande mål. Innan personen i ledande ställning anställdes var det tydligen inga problem med den riktiga skatteuppbörden hos MAX7 Design. Då kan den ytterligare säkerheten inte heller undanröja eller garantera några problem med den exakta beräkningen, det exakta fastställandet eller det exakta verkställandet av MAX7 Designs skatteskuld. Detta blir särskilt tydligt med tanke på att storleken på säkerheten beror enbart på storleken på en annan beskattningsbar persons obetalda skatteskulder. Om denna beskattningsbara person B inte står särskilt nära eller har koppling till den beskattningsbara personen A, som berörs av säkerheten, är det oklart varför en riktig uppbörd av A:s skatt ska kunna bero på B:s obetalda skatteskulder.
36.      För att kriterierna i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet för en sådan ytterligare säkerhet som den i det aktuella fallet ska vara uppfyllda måste det därför finnas en bolagsrättslig koppling mellan de båda beskattningsbara personerna.(12) Den omständigheten att båda är arbetsgivare efter varandra för samma person i ledande ställning är på sin höjd tillräckligt när det samtidigt även finns eller har funnits en koppling mellan de båda beskattningsbara personerna som sträcker sig längre än så. Om det inte finns någon ytterligare koppling tillåter inte artikel 273 att ytterligare säkerhet krävs på grund av en annan persons skatteskulder som ännu inte har betalats. Det går inte att finna någon sådan ytterligare koppling i det aktuella fallet.
C.      En begränsning av utrymmet för skönsmässig bedömning genom den beskattningsbara personens grundläggande rättigheter
37.      Även om man utgick från att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet skulle komma i fråga som rättslig grund för denna ytterligare säkerhet skulle dess räckvidd inte vara obegränsad.
38.      Domstolen har visserligen slagit fast att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, med undantag för de begränsningar som där föreskrivs, inte anger vilka villkor eller skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva, och den ger således medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller tillvägagångssättet för att säkerställa att mervärdesskatt inom deras territorium ska kunna uppbäras i sin helhet, samt för att bekämpa bedrägeri.(13) Medlemsstaterna är dock skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten(14) och dess allmänna rättsprinciper, det vill säga också proportionalitetsprincipen.(15)
1.      De grundläggande rättigheterna och deras begränsningar
39.      Att ålägga en beskattningsbar person att ställa ytterligare säkerhet i form av pengar för att denna ska kunna fortsätta bedriva sin näringsverksamhet skulle – vilket jag har förklarat ovan i punkt 26 – kunna innebära att intrång görs i den berörda beskattningsbara personens grundläggande rättigheter både enligt artikel 16 och enligt artikel 17 i stadgan. Eftersom artikel 16 i stadgan är oprecist formulerad och det i artikel 17 talas om ”var och en”, omfattas även juridiska personer som MAX7 Design av tillämpningsområdet för dessa grundläggande rättigheter.(16)
40.      Artikel 17.1 i stadgan skyddar alla rättigheter som kan räknas som förmögenhetsvärden, eftersom de enligt den berörda rättsordningen ger en etablerad rättslig ställning på ett sådant sätt att rättighetsinnehavaren självständigt kan utöva dessa rättigheter för egen vinning.(17) Befintliga pengar är en sådan rättighet som kan räknas som förmögenhetsvärde. Även om pengarna inte fråntas personen slutgiltigt – säkerheten återbetalas efter tolv månader – kan vederbörande inte längre använda dem i tolv månader. Det är följaktligen fråga om åsidosättande av artikel 17 i stadgan.
41.      Det skydd som ges genom artikel 16 i stadgan omfattar friheten att utöva en ekonomisk eller kommersiell verksamhet, avtalsfriheten och den fria konkurrensen.(18) Ett krav på ytterligare finansiell säkerhet som ska ställas på grund av en ekonomisk verksamhet och vars uteblivna betalning leder till att skatteregistreringsnumret återkallas och därmed till att den ekonomiska verksamheten upphör, utgör också ett åsidosättande av artikel 16 i stadgan.
42.      Enligt EU-domstolens praxis är näringsfriheten dock inte obegränsad. Den kan bli föremål för ett stort antal olika myndighetsingrepp, som i det allmännas intresse begränsar hur näringar får bedrivas.(19) Detsamma gäller för rätten till egendom, eftersom nyttjandet av egendomen får regleras i lag om det är nödvändigt för allmänna samhällsintressen (artikel 17.1 tredje meningen i stadgan).
2.      En begränsning av möjligheten till inskränkningar: proportionalitetsprincipen
43.      Inskränkande ingrepp omfattas emellertid i sin tur av begränsningar som följer av artikel 52.1 i stadgan. Av dessa begränsningar är proportionalitetsprincipen den viktigaste i det aktuella fallet.
44.      Enligt proportionalitetsprincipen är ingrepp i grundläggande rättigheter bara befogade om de har ett legitimt syfte, är ägnade att främja detta syfte och även är nödvändiga (det vill säga det inte finns någon mindre begränsande åtgärd). Utöver frågan huruvida åtgärden är ägnad och nödvändig för att uppnå målet ska även åtgärdens proportionalitet i snävare bemärkelse prövas,(20) det vill säga säkerheten måste också anses vara rimlig när det gäller förhållandet mellan ändamålet och medlen.
a)      Bestämmelsens legitima syfte och dess lämplighet
45.      Om syftet enbart bestod i att förebygga skattebedrägeri skulle detta visserligen vara ett legitimt syfte, men i det aktuella fallet är bestämmelsen redan uppenbart olämplig och inte heller nödvändig. Det finns i det aktuella fallet över
huvud
taget inget som tyder på medverkan till skattebedrägeri. Utan att det finns en bolagsrättslig koppling (som också kan vara indirekt) registreras beskattningsbara personer som inte har någon som helst egen koppling till den beskattningsbara person som har orsakat skattebortfallet. Att kräva att dessa ska ställa säkerhet är inte ägnat att förebygga skattebedrägeri (av vilket slag?). I detta avseende skulle en betalning av säkerhet när det föreligger en konkret bolagsrättslig koppling mellan den nya och den gamla arbetsgivaren också vara en minst lika lämplig, men mindre ingripande åtgärd för att förebygga skattebedrägeri genom kedjor av startade bolag.
46.      Något annat kan gälla, om det egentliga syftet inte ska anses vara att förebygga skattebedrägeri, utan att minska risken för skattebortfall för skattens borgenär för den händelse företag blir insolventa. Med hänsyn till principen om likabehandling av borgenärer skulle det visserligen kunna betvivlas att denna lagstadgade privilegiering av statskassan i dess egenskap av borgenär verkligen är ett legitimt syfte. Å andra sidan är skatterna avsedda att finansiera den allmänna sektorn, varför, med hänsyn till lagstiftarens handlingsutrymme när legitima syften fastställs, ett sådant syfte förmodligen kan förutsättas. En ytterligare säkerhet är också ägnad att minska statens risk för skattebortfall motsvarande den ställda säkerheten.
b)      Ingen lika lämplig mindre begränsande åtgärd (nödvändighet)?
47.      Det torde emellertid inte finnas några lika lämpliga mindre begränsande åtgärder. Detta är tveksamt i det aktuella fallet. Den ifrågavarande betalningen av säkerhet för den beskattningsbara personens framtida skatteskulder är nämligen kopplad till den skattemässiga förlust som en tredje part har orsakat. En mindre begränsande och lika lämplig åtgärd för att minska den befintliga risken för skattebortfall hos den beskattningsbara personen skulle emellertid vara att knyta storleken på säkerheten till den skattemässiga förlusten, det vill säga risken för en skattemässig förlust som den beskattningsbara personen själv tidigare har orsakat eller eventuellt kommer att orsaka med den nya anställda personen. I slutändan garanterar säkerheten ju också endast den beskattningsbara personens skatteskulder, det vill säga dennas risk för skattebortfall.
48.      I samband med nekad tilldelning av skatteregistreringsnummer har EU-domstolen tidigare uttryckligen förklarat(21) att det går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten när en beskattningsbar person, utan att det kontrolleras om en riktig uppbörd av mervärdesskatten äventyras eller om det finns risk för skattebedrägeri, nekas ett registreringsnummer för mervärdesskatt enbart av den anledningen att dess verkställande direktör är delägare i ett annat bolag som är föremål för ett insolvensförfarande. Detsamma gäller enligt min uppfattning i synnerhet för en säkerhet som är kopplad till en tredje parts skatteskulder.
49.      Likaså har domstolen i detta sammanhang tidigare slagit fast att en medlemsstat inte får avslå en ansökan om registreringsnummer för mervärdesskatt enbart med motiveringen att ägaren till andelarna i bolaget flera gånger tidigare har tilldelats registreringsnummer för bolag som inte har bedrivit någon faktisk ekonomisk verksamhet och vilkas andelar har överlåtits strax efter det att det individuella registreringsnumret har erhållits, utan att skattemyndigheten i fråga med stöd av objektiva uppgifter har styrkt att det föreligger allvarliga indikationer på att det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelas kommer att användas för skattebedrägeri.(22) Att fokusera på den faktiska risken för skadligt beteende från den beskattningsbara personens sida förefaller ha varit en mindre begränsande åtgärd i det fallet.
50.      Det skulle också vara en mindre begränsande och lika lämplig åtgärd att tillräkna den beskattningsbara personen den risk för skattebortfall som eventuellt ökar genom personen i ledande ställning. Det förutsätter att personen i ledande ställning orsakade det dåvarande skattebortfallet. Men inte heller detta föreskrivs i den ungerska bestämmelsen. Betalningen av säkerhet är helt oberoende av detta. Såsom visade sig vid den muntliga förhandlingen har endast personen i ledande ställning (men inte den beskattningsbara personen) möjlighet att ansöka om undantag, om den skattemässiga förlust som har uppkommit hos den tidigare arbetsgivaren har varit ”oundviklig”. Säkerheten krävs således med stöd av en förmodan om att personen i ledande ställning måste ha haft något med de obetalda skatteskulderna att göra. Den beskattningsbara personen kan tydligen inte själv motbevisa denna förmodan.
51.      Även om den beskattningsbara personen skulle tillskrivas en sådan risk på ett abstrakt sätt skulle en konkret riskbedömning – med fokus på den beskattningsbara personens (och inte en tredje parts) omsättning och skatteskulder – vara en mindre begränsande och lika lämplig åtgärd. I samband med sanktionsåtgärder mot en beskattningsbar person har EU-domstolen krävt att de måste kunna anpassas till de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet för att anses som nödvändiga.(23)
52.      I det aktuella fallet torde emellertid en tredje parts (den tidigare arbetsgivaren till personen i ledande ställning) obetalda skatteskulder beaktas utan att det blir klart vad dessa har med risken för skattebortfall hos den beskattningsbara personen (den nuvarande arbetsgivaren) att göra. Om den nuvarande arbetsgivaren till exempel är ett litet företag med 100 000 euro i årsomsättning och om personen i ledande ställning kommer från ett stort företag med 100 miljoner i årsomsättning, som har varit tvunget att anmäla insolvens till följd av coronapandemin, vilket har inneburit att ungerska staten (förutom andra fordringsägare) fått ett skattebortfall på exempelvis 2 miljoner euro, då visar sig problemet mycket tydligt.
53.      Om jag har förstått den ungerska bestämmelsen rätt leder detta nämligen till att betalning av en säkerhet på 2 miljoner euro fastställs för den nya arbetsgivaren. Hos ett företag med en årsomsättning på 100 000 euro har jag svårt att tänka mig en risk för skattebortfall på 2 miljoner euro. En sådan säkerhet står inte i proportion till den risk för vilken säkerhet ska ställas – vilket tidigare EU-domstolen och då även kommissionen slagit fast.(24) Även i domen BB construct, vilken kommissionen i första hand har utgått från, betonade domstolen att säkerhetsbeloppet ska stå i relation till risken för framtida skatteskulder och storleken på tidigare skatteskulder.(25) Så förhåller det sig dock inte i det aktuella fallet.
54.      Att ta hänsyn till om den abstrakta risk som den nya personen i ledande ställning medför över
huvud
taget ännu föreligger (om denne således fortfarande är en person i ledande ställning) på förfallodagen (när betalningsfristen löper ut) för betalning av säkerheten skulle dessutom vara en mindre begränsande och lika lämplig åtgärd jämfört med ett från detta helt frikopplat krav på betalning av säkerhet och de allvarliga rättsverkningarna. De ungerska bestämmelserna om en första registrering för mervärdesskatt visar att det finns ett sådant mindre drastiskt alternativ. Enligt begäran om förhandsavgörande kan tungt vägande hinder som där skulle ge anledning till att kräva betalning av säkerhet för skatten till och med undanröjas inom 45 dagar (fristen för betalning av säkerheten för skatten är 30 dagar). I det aktuella fallet har den beskattningsbara personen bara åtta dagar på sig. Om man utgick från förfallodagen skulle det också vara möjligt att iaktta den enligt den ungerska bolagsrätten gällande tidsfristen på 15 dagar för att kalla till bolagsstämma.
c)      I andra hand: Är bestämmelsen rimlig?
55.      Det är dessutom tveksamt om den ytterligare betalningen av säkerhet är rimlig. Den är bara rimlig när betalningen av säkerhet inte ger upphov till nackdelar som inte står i proportion till de mål som eftersträvas.(26) Det är följaktligen fråga om en avvägning mellan rättsliga intressen.
56.      På den ena sidan finns Ungerns intresse av att privilegieras som borgenär för att garantera skatteuppbörden. På den andra sidan finns den beskattningsbara personens grundläggande rättigheter. Denna fråntas ekonomiska medel som motsvarar de obetalda skatteskulder som en annan beskattningsbar person har haft. Även om pengarna inte fråntas personen slutgiltigt – säkerheten återbetalas efter tolv månader – saknar vederbörande dessa likvida medel i tolv månader. Om det inte är möjligt att skaffa fram dessa likvida medel hotar ”yrkesförbud” genom att skatteregistreringsnumret återkallas trots att de materiella förutsättningarna för skatteregistreringsnumret (det vill säga egenskapen av beskattningsbar person) är uppfyllda. Detta yrkesförbud kan få existentiell betydelse, vilket förevarande fall visar. Numera har ett förfarande om tvångslikvidation inletts mot MAX7 Design på grund av återkallandet av skatteregistreringsnumret, vilket i Ungern tydligen medför att företaget förlorar sin status som juridisk person.
57.      Intrånget i MAX7 Designs grundläggande rättigheter är således mycket långtgående. Ungerns intresse av att privilegieras som skattens borgenär för att garantera skatteuppbörden har däremot på sin höjd liten betydelse (se ovan punkt 45). Det får ännu mindre betydelse om privilegieringen av skattens borgenär inte är avsedd att garantera någon konkret risk för skattebortfall, utan enbart en abstrakt sådan – eventuellt på grund av en anställd – som har uppkommit hos en tredje part på den beskattningsbara personens nivå. Jag anser att Ungern inte har något skyddsvärt intresse av en sådan privilegiering, om källan till risken inte längre existerar, eftersom personen i ledande ställning har avskedats. En säkerhet med en sådan utformning skulle uppenbart inte stå i proportion till det mål som eftersträvas.
58.      Denna slutsats bekräftas av EU-domstolens praxis.(27) Domstolen har tidigare när det gäller ytterligare ansvar slagit fast att nationella åtgärder som de facto skapar ett system med strikt solidariskt betalningsansvar går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk. Ytterligare betalningsansvar för en tredje parts skatteskulder och ytterligare ställande av säkerhet under en tolvmånadersperiod motsvarande en tredje parts skatteskulder är utan tvekan jämförbara – till skillnad från vad kommissionen anser. I båda fallen är den egna bördan beroende av en tredje parts agerande som den beskattningsbara personen inte kan påverka. När det gäller betalningen av säkerhet föreligger bördan till och med i minst tolv månader, men när det gäller betalningsansvaret är det däremot osäkert om det uppstår någon börda innan betalningsansvaret uppkommer.
59.      Att ansvaret för att betala mervärdesskatten åläggs en annan person än den som är skyldig att betala mervärdesskatten, utan att denna andra person ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den betalningsskyldiges förehavanden, ska enligt domstolen anses oförenligt med proportionalitetsprincipen. Det vore uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande, vilket nämnda person inte kan påverka.(28)
60.      Samma sak gäller för åläggande om ytterligare betalning av säkerhet (vid äventyr av återkallande av skatteregistreringsnumret). Även i det här fallet åläggs MAX7 Design en ytterligare ekonomisk börda som är kopplad till en annan persons skatteskuld, och företaget kan inte undandra sig denna betalning av säkerhet genom att bevisa att det inte har något med den andra personens obetalda skatteskulder att göra. Även i det aktuella fallet vore det uppenbart oproportionerligt att – tillfälligt – ålägga denna person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats av den tredje parts handlande, vilket nämnda person inte har kunnat påverka.
61.      Oberoende av frågan huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet faktiskt möjliggör en privilegiering av medlemsstaten som skattens borgenär genom en ytterligare betalning av säkerhet strider den bestämmelse som Ungern har infört mot de grundläggande rättigheterna enligt artiklarna 16 och 17 i stadgan, eftersom den är oproportionerlig.
D.      En begränsning av utrymmet för skönsmässig bedömning genom de grundläggande rättigheterna avseende domstolar
62.      Det råder liknande tvivel när det gäller beaktandet av rätten till ett effektivt rättsmedel enligt artikel 47 i stadgan. Enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna även beakta denna grundläggande rättighet när de inför ytterligare krav.
63.      I artikel 47 i stadgan talas det också om ”personer”, och därmed omfattas även juridiska personer som MAX7 Design.(29) I nämnda artikel 47 första stycket i stadgan föreskrivs nämligen att var och en vars unionsrättsligt garanterade fri- och rättigheter har kränkts har rätt till ett effektivt rättsmedel inför en domstol, med beaktande av de villkor som föreskrivs i den artikeln.
64.      Den hänskjutande domstolen har tagit upp den omständigheten att beslutet inte meddelades delägarna, utan personen i ledande ställning i bolaget. Huruvida detta är tillräckligt beror emellertid enbart på om personen i ledande ställning också hade befogenhet att ta emot beslut, vilket förmodligen är fallet med en verkställande direktör i dennes egenskap av laglig företrädare för ett bolag. I slutändan kan endast den nationella domstolen avgöra detta.
1.      Ingen möjlighet för adressaten för kravet på betalning av säkerhet att göra egna invändningar
65.      I förevarande fall är huvudproblemet snarare att den beskattningsbara personen visserligen kan överklaga beslutet om ställande av säkerhet inom åtta dagar (vilket är en mycket kort tid). Detta överklagande har emellertid inte suspensiv verkan. I överklagandet tycks det inte heller vara möjligt att framföra argument beträffande orsakssambandet mellan den skattemässiga förlusten och personen i ledande ställning. Det är uppenbarligen bara personen i ledande ställning själv som kan invända i sak mot beslutet om ställande av säkerhet genom att ansöka om undantag från skyldigheten att ställa säkerhet. Vid den muntliga förhandlingen bekräftade Ungern emellertid att denna ansökan inte heller har suspensiv verkan. Säkerhet ska ändå betalas inom 30 dagar.
66.      Den beskattningsbara personen skulle därmed falla mellan två stolar – vilket generaladvokaten Bobek redan för flera år sedan slog fast beträffande en annan, också ungersk, bestämmelse.(30) I det aktuella fallet skulle ett överklagande visserligen kunna tas upp till prövning, men det skulle sakna grund. Kriteriet för att kräva den ytterligare säkerheten var uppfyllt. Eventuellt uteblev överklagandet också av den anledningen. Den beskattningsbara personen kan inte heller med framgång invända mot att skatteregistreringsnumret återkallas, eftersom ett villkor för detta bara är att säkerheten inte betalas före förfallodagen.
67.      För att den domstolsprövning som garanteras genom denna artikel ska bli effektiv, krävs det inte endast att den domstol som gör en lagenlighetsprövning av ett beslut som utgör en tillämpning av unionsrätten kan kontrollera huruvida den bevisning som har legat till grund för beslutet inte har samlats in och använts i strid med de rättigheter som garanteras i unionsrätten och särskilt i stadgan.(31) Det krävs enligt min uppfattning också att adressaten (MAX7 Design i det aktuella fallet) för ett negativt beslut (kravet på säkerhet i det aktuella fallet) själv och med stöd av egna rättigheter kan göra invändningar i sak mot beslutet. Eftersom detta inte varit möjligt har artikel 47 i stadgan åsidosatts, för vilket det inte finns någon rättslig grund.
2.      Möjlighet till rättsligt skydd före verkställighet
68.      Det är dessutom tveksamt om det rättsskyddssystem som Ungern har infört säkerställer rätten till ett effektivt rättsmedel inför en domstol enligt artikel 47 i stadgan.
69.      Om jag rätt har förstått det ungerska rättsläget, som förklarades närmare vid den muntliga förhandlingen, skulle skattemyndigheten – även om den beskattningsbara personen (och inte bara personen i ledande ställning) skulle ha kunnat invända i sak mot beslutet – ha haft sammanlagt 23 dagar (åtta i första instans och 15 i andra instans) på sig för att besluta om överklagandet av kravet på ställande av säkerhet. Om överklagandet gavs in den åttonde dagen med iakttagande av den korta tidsfristen för överklagande skulle säkerheten eventuellt redan ha betalats, innan myndigheten över
huvud
taget hade beslutat om överklagandet. En möjlighet att före förfallodagen för betalningen av säkerhet att väcka talan vid domstol mot myndighetens beslut tycks således över
huvud
taget inte föreskrivas i detta ungerska system.
70.      Det är visserligen möjligt att väcka talan mot det efterföljande återkallandet av skatteregistreringsnumret vid domstol. Detta har skett i förevarande fall. I detta förfarande är det emellertid uppenbarligen inte möjligt att framföra argument som avser det ansvar som den nyanställda personen i ledande ställning har för den skattemässiga förlust som motsvarar den fastställda betalningen av säkerhet. Det framgår även att det inte finns någon möjlighet att få uppskov med verkställigheten av säkerheten eller att få till stånd ett beslut vid domstol om att rättsmedlet ska ha suspensiv verkan.
71.      Om så faktiskt är fallet – vilket ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva – då utgör det sätt på vilket Ungern har utformat rättsskyddet mot fastställandet och verkställigheten av säkerheten också ett åsidosättande av principen om ett effektivt rättsmedel i artikel 47 i stadgan. MAX7 Design hade själva ingen möjlighet att få domstolsskydd mot kravet på säkerhet innan den hade förfallit till betalning och skatteregistreringsnumret därefter hade återkallats. Det finns inte heller något som tyder på att denna begränsning är motiverad.
V.      Förslag till avgörande
72.      Jag föreslår mot bakgrund av det ovan anförda att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern) på följande sätt:
1.       Artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med artiklarna 16 och 17 i stadgan om de grundläggande rättigheterna, ska tolkas så, att den utgör hinder för ett krav på betalning av säkerhet motsvarande storleken på en annan beskattningsbar persons obetalda skatteskulder såsom det är utformat i förevarande fall.
2.       Artikel 47 i stadgan ska tolkas så, att den utgör hinder för en bestämmelse enligt vilken ett krav på betalning av säkerhet motsvarande storleken på en annan beskattningsbar persons obetalda skatteskulder inte i sig kan överklagas i sak. Den utgör också hinder för en bestämmelse enligt vilken inga tänkbara rättsmedel mot ett krav på betalning av säkerhet har suspensiv verkan, vilket medför att betalningsfristen löper ut redan innan myndigheten har beslutat i ärendet och innan det över
huvud
taget har varit möjligt att få domstolsskydd mot kravet.
1      Originalspråk: tyska.
2      Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i dess lydelse det aktuella året (2019), senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2018/2057 av den 20 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller tillfällig tillämpning av ett allmänt förfarande för omvänd betalningsskyldighet på leveranser av varor och tjänster över ett visst tröskelvärde (EUT, L 329, 2018, s. 3).
3      Det senare är enligt EU-domstolens praxis nödvändigt, eftersom mottagaren till exempel måste styrka sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket i sin tur enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet förutsätter att leveransen har utförts av en annan beskattningsbar person – se senast dom av den 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 41).
4      Dom av den 18 november 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; punkt 41), och dom av den 14 mars 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punkt 23).
5      Beslut av den 3 juni 2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, punkt 52) med hänvisning till dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 70).
6      Dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 36).
7      Dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punkterna 40 och 41).
8      Dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 74).
9      Dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkt 6).
10      Dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkterna 22 och 45).
11      I den franska språkversionen av direktivet talas det om ”exacte perception” och i den engelska om ”correct collection”.
12      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkterna 22 och 45).
13      Dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 69), dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 35), och dom av den 17 maj 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, punkt 38).
14      Detta anges uttryckligen i dom av den 21 december 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punkt 72), och i dom av dom av den 4 maj 2023, MV - 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punkt 34).
15      Dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 72), dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 35), dom av den 28 februari 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punkt 33), och dom av den 15 april 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punkt 26).
16      Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punkt 38 och följande punkter).
17      Dom av den 21 maj 2019, kommissionen/Ungern (Nyttjanderätter till jordbruksmark) (C‑235/17, EU:C:2019:432), och dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, s. 34).
18      Dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkt 35), och dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 42).
19      Dom av den 21 december 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punkt 81), dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkt 36), och dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punkterna 45 och 46).
20      Se mitt förslag till avgörande i målet PrivatBank m.fl. (C‑78/21, EU:C:2022:738, punkt 88), och mitt förslag till avgörande i målet G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punkt 112).
21      Dom av den 18 november 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 42).
22      Dom av den 14 mars 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, domslutet).
23      Dom av den 4 maj 2023, MV - 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punkterna 58, 59 och 63), och dom av den 15 april 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punkt 28 och följande punkter och punkt 34 och följande punkter).
24      Se dom av den 10 juli 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, punkterna 30 och 31).
25      Dom av den 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punkt 28).
26      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punkt 34).
27      Dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 74), och dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
28      Dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 74), och dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
29      Dom av den 22 december 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punkterna 40 och 59).
30      Förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, punkt 43).
31      Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 86 och 87).