62012CC0605
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 15 май 2014 година (
1
)
Дело C‑605/12
Welmory sp z.o.o.
срещу
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku(Преюдициално запитване,
отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша)
„Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета — Понятие за „постоянен обект“ на получателя на услуга“
1.
За пореден път в преюдициално запитване относно правото в областта на данъка върху добавената стойност се поставя въпросът на кое място дадена услуга се счита за доставена. Това не е изненадващо, тъй като спорът относно мястото на доставка на услуги винаги е спор и за това коя държава членка притежава правомощия за данъчно облагане.
2.
В настоящия случай правомощията за данъчно облагане са спорни поради наличието на доста сложен бизнес модел в областта на интернет търговията. Този бизнес модел се прилага в Полша съвместно от едно полско и едно кипърско дружество. При това в производството по главното дело е спорно дали кипърското дружество поддържа в Полша постоянен обект по смисъла на правото в областта на данъка върху добавената стойност. Именно от това зависи дали определени предоставени от полското дружество услуги подлежат на облагане с данък върху добавената стойност в Полша или в Кипър.
3.
Действително Съдът вече се е произнесъл по някои случаи по въпроса кога едно данъчнозадължено лице поддържа постоянен обект в държава членка, различна от тази, в която е неговото седалище (
2
). Въпреки това до този момент интернет търговията не е разглеждана в съдебната практика. Освен това в настоящото дело, за първи път след реформата на разпоредбите относно мястото на доставка чрез Директива 2008/8/ЕО (
3
), следва да се изясни въпросът при какви обстоятелства дадена услуга се предоставя на, а не от постоянен обект на данъчнозадължено лице.
I – Правна уредба
4.
Облагането с данък върху добавената стойност в Съюза се урежда с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
4
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Член 43 и сл. съдържат разпоредби относно мястото на доставка на услуги. Въз основа на тях се определя в коя държава членка подлежи на облагане с данък върху добавената стойност дадена услуга.
5.
Считано от 2009 година тези разпоредби са цялостно реформирани с Директива 2008/8/ЕО. В съображение 3, първо изречение от тази директива се съдържа следният текст:
„За всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление“.
6.
Затова сега член 44 от Директивата за ДДС съдържа следното основно правило относно мястото на доставка на услуги в случаите на услуги, чийто получател е данъчнозадължено лице:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. […]“.
7.
По принцип съгласно член 193 от Директивата за ДДС платец на ДДС е „данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на […] услуги“. Член 196 от Директивата за ДДС в редакцията на Директива 2008/8/ЕО обаче се отклонява от това основно правило, доколкото мястото на доставка на услуги се определя съгласно цитирания по-горе член 44:
„ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице […], на което се предоставят услуги, посочени в член 44, ако услугите се предоставят от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата членка“.
8.
Транспонирането на член 44 от Директивата за ДДС в националното законодателство на Полша е извършено с член 28b от Ustawa o podatku od towarów i usług от 11 март 2004 г.
II – Главното производство
9.
Главното производство се отнася до задължението на полското дружество Welmory sp z.o.o. (наричано по-нататък „Welmory“) за заплащане на ДДС за месеците януари—април 2010 г.
10.
Welmory сключва договор за сътрудничество с кипърското дружество Welmory Limited. Съгласно този договор кипърското дружество се задължава да поддържа интернет страница на полски език, на която да се организират търгове. На тази интернет страница Welmory е трябвало за своя сметка да предлага и продава продукти на търг.
11.
Продажба на търг на тези продукти обаче е била възможна само ако клиентите предварително са придобили от кипърското дружество права за подаване на наддавателно предложение. В резултат на прилагането на този бизнес модел при продажбата на един продукт се формира оборот в две отделни направления: от една страна Welmory събира покупната цена, която обаче редовно е под пазарната стойност на продукта, а от друга страна, кипърското дружество получава приходи от продажбата на права за подаване на наддавателно предложение.
12.
За поддържането на интернет страницата кипърското дружество назначава работници, които не са наети по трудов договор от него, и за целта ползва техническото оборудване на Welmory. Освен това през април 2010 г. кипърското дружество придобива всички дружествени дялове на Welmory.
13.
Въз основа на договора за сътрудничество Welmory получава от кипърското дружество възнаграждение за предоставяне на услугите по продажба на продуктите и за свързаните с тях услуги като например рекламата. Welmory не заплаща за това данък върху добавената стойност, тъй като счита, че получателят на услугите, а именно кипърското дружество, следва да плати данъка в седалището си в Кипър.
14.
Полската данъчна администрация обаче застъпва становището, че предоставяните от Welmory услуги следва да бъдат обложени с данък в Полша, тъй като кипърското дружество поддържало в Полша постоянен обект, на който били предоставяни услугите.
III – Производство пред Съда
15.
На основание на член 267, трета алинея ДФЕС Naczelny Sąd Administracyjny, пред който понастоящем е отнесен спорът, отправя до Съда на Европейския съюз следния преюдициален въпрос:
За целите на облагането с данък на услугите, предоставяни от дружество A със седалище в Полша на дружество Б със седалище в друга държава — членка на Европейския съюз, представлява ли мястото, където се намира седалището на дружеството A, постоянен обект по смисъла на член 44 от Директивата за ДДС, когато при извършването на своята стопанска дейност дружеството Б използва инфраструктурата на дружеството A?
16.
В производството пред Съда становища по делото представят Welmory, Република Кипър, Република Полша, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и Комисията. Освен горепосочените страни в устната фаза на съдебното заседанието взема участие ответникът по главното производство, директорът на главната финансова служба в Гданск.
IV – Правен анализ
17.
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали в случай като този в главното производство следва да се приеме, че се предоставят услуги на постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС.
18.
Случаят в главното производство се характеризира по-специално с това, че въз основа на сключения с Welmory договор за сътрудничество кипърското дружество използва за работата по интернет страницата персонал и материални ресурси, които не са негови, а — поне отчасти — на Welmory. Този персонал и материални ресурси представляват ли тогава постоянен обект на кипърското дружество в Полша, на който Welmory от своя страна предоставя услуги въз основата на договора за сътрудничество?
19.
По-нататък смятам да подходя поетапно към отговора на този въпрос. Първо ще поставя основите за тълкуване на понятието за постоянен обект, като анализирам нормативната уредба (вж. по-долу буква A). След това ще направя преглед на досегашната съдебна практика относно това понятие в предходните разпоредби (вж. по-долу буква Б), както и нейната приложимост към реформираните разпоредби относно мястото на доставка (вж. по-долу буква В). След като така получените критерии бъдат приложени към разглеждания в главното производство случай (вж. по-долу буква Г), в заключение е необходимо да посочим друг, вероятно решаващ аспект на третирането на настоящия случай от гледна точка на облагането с данък върху добавената стойност (вж. по-долу буква Д).
А – Относно нормативната уредба относно определянето на мястото на доставка на дадена услуга
20.
На първо място отговорът на въпроса дали данъчнозадълженият получател на услугите, в настоящия случай кипърското дружество, поддържа постоянен обект в съответната страна е решаващ за отговора на въпроса коя държава членка има правомощие да събере данъка върху добавената стойност за тези услуги. След това, съгласно член 44 от Директивата за ДДС, в зависимост от мястото, където е седалището на данъчнозадължения получател на услугите или където той има постоянен обект, се определя мястото, където услугите се облагат с данък съгласно член 44 от Директивата за ДДС. Ето защо, доколкото в главното производство е установено, че кипърското дружество притежава постоянен обект в Полша, данъкът върху добавената стойност ще се дължи в Република Полша, в противен случай — в Република Кипър, където е седалището на кипърското дружество.
21.
Освен това този въпрос е от решаващо значение също за задълженията на доставчик на услуги като Welmory. На практика от обстоятелството дали неговият данъчнозадължен съдоговорител е установен в съответната страната чрез постоянен обект или не, ще зависи дали този доставчик на услуги ще дължи данък върху добавената стойност или не. Така, ако в настоящия случай кипърското дружество няма постоянен обект в Полша, съгласно член 196 и член 44 от Директивата за ДДС услугите следва да бъде платен в Кипър само от кипърското дружество. Ако обаче кипърското дружество има постоянен обект в Полша, то тогава съгласно член 193 от Директивата за ДДС данъкът върху добавената стойност следва да бъде внесен от Welmory, и при това в Полша.
22.
Зад тази нормативна уредба са две идеи: разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и избягването на несъразмерната административна тежест за данъчнозадължените лица. Двата аспекта изискват в голяма степен правна сигурност чрез наличието на предвидими обективни критерии за определяне на понятието „постоянен обект“ по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС.
1. Разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки
23.
В зависимост от определянето на мястото за доставка на услугата се разпределят правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Съгласно съображение 3 от Директива 2008/8/ЕО данъкът върху добавената стойност по принцип се дължи на държавата членка, в която е ползвана услугата. Това по правило трябва да става в мястото където е нейният получател. Следователно член 44 от Директивата за ДДС предоставя правомощията за данъчно облагане на държавата членка на получателя на услугата.
24.
Действително изследваната тук разпоредба на член 44 от Директивата за ДДС се отнася само до данъчнозадължени получатели на услуга, които по принцип имат право на приспадане на данъчен кредит. Следователно данъчното облагане на такава услуга в държава членка обикновено е неокончателно, тъй като данъчнозадълженият получател на услугата може по правило да иска от тази държавата членка връщане на получения от нея данък върху добавената стойност, като упражни правото си на приспадане съгласно член 167 и сл. от Директивата за ДДС. По този начин, дори в настоящия случай услугите на Welmory да е трябвало да бъдат обложени с данък в Полша, е било възможно съответният данък върху добавената стойност да бъде възстановен от Република Полша на кипърското дружество в качеството му на получател на тези услуги.
25.
Това обаче не важи във всички случаи. Ако по-специално получателят на услугата упражнява дейност, за която няма право на приспадане, или ако за конкретната услуга е наложена забрана за приспадане на данъчен кредит, платеният за услугата данък върху добавената стойност остава постоянно в държавата членка, в която се намира мястото на доставка на услугата съгласно член 44 от Директивата за ДДС.
26.
Както в съдебното заседание с основание подчертаха по-специално Welmory и Република Кипър, при разпределението на правомощия за данъчно облагане следва обаче да се предотвратява също и двойното данъчно облагане. Тази опасност съществува, когато всяка от две държави членки смята, че дадена услуга е ползвана на нейна територия. Смисълът на общия за територията на Съюза начин на определяне на мястото на доставка на услуга обаче е именно да определят ясно правомощията за данъчно облагане и по този начин да избегне както двойното данъчно облагане, така и липсата на данъчно облагане (
5
). В този контекст генералният адвокат Jacobs вече е подчертавал, че при всички случаи тълкуването на разпоредбите относно мястото на доставка на услуга трябва да осигури правната сигурност, за да бъдат избегнати спорове за компетентност между държавите членки (
6
). Следователно и с оглед на определянето на понятието „постоянен обект“ по смисъла на член 44 от Директивата за ДДС на първо място са необходими работещи критерии (
7
).
2. Избягване на несъразмерна административна тежест за данъчнозадължените лица
27.
В нормативната уредба относно определянето на мястото на доставка на услуга освен това трябва да се избягва несъразмерна административна тежест за данъчнозадължените лица чрез гъвкав подход при определяне на лицето — платец на дължимия данък. Така съгласно член 193 и член 195 в хипотезите по член 44 от Директивата за ДДС платец на дължимия данък върху добавената стойност може да е както доставчикът на услуга, така и данъчнозадълженият получател на услуга.
28.
Причината за това е, че доставчикът на услуга трябва да изпълнява данъчни задължения само по мястото на неговото установяване. Затова в случаи, в които получателят на услугата е установен само в друга държава членка и следователно дължи там данък върху добавената стойност, се извършва обръщане на данъчното задължение, в резултат на което платец на дължимия данък става получателят на услугата. По този начин се избягва необходимостта доставчикът на услуга да трябва да се регистрира за целите на облагането с данък върху добавената стойност в много други държави членки и да трябва да подава данъчни декларации там (
8
).
29.
В този контекст трябва да се съгласим напълно с доводите на Welmory, че доставчикът на услуга трябва да разполага с правна сигурност по отношение на съществуването на постоянен обект на получателя на неговата услуга. Това е така, тъй като в зависимост от съществуването на такъв постоянен обект в страната доставчикът на услуга веднъж е платец на дължимия данък, а друг път не е.
30.
За да се отговори на изискванията за функциониращ вътрешен пазар, от доставчика на услуга не може да се очакват нито обширни проучвания по отношение на получателя на неговата услуга, нито несигурност по въпроса за неговото задължение за плащане на данъка. Следователно, ако въпреки своята цел гъвкавият подход при определянето на платеца на дължимия данък сам по себе си не се превърне в административна тежест за доставчика на услуга, по тази причина също следва да се изискват обективни и еднозначни критерии, въз основа на които доставчикът на услуга да може да установи дали получателят на неговата услуга е установен в съответната страна чрез постоянен обект.
Б – Досегашната съдебна практика относно понятието за постоянен обект
31.
Досега в практиката на Съда понятието „постоянен обект“ е тълкувано преди всичко с оглед на член 9, параграф 1 от Шеста директива (77/388/ЕИО) на Съвета от 17 май 1977 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система за данък добавена стойност: единна данъчна основа (
9
) (наричана по-нататък „Шеста директива“). Съгласно тази разпоредба по-рано за място на доставка на услуга по принцип се считаше мястото, където доставчикът на услуга „е установил седалището на своята стопанска дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата“.
32.
Съгласно постоянната съдебна практика седалището на стопанската дейност е водещият фактор за привързване. Друго място на установяване следва да се вземе предвид само тогава, „когато връзката със седалището не води до решение, което е смислено от данъчна гледна точка, или когато тя има за последица конфликт с друга държава членка“ (
10
).
33.
Затова „постоянен обект“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Шеста директива е налице само тогава, когато обектът на данъчнозадълженото лице се отличава с достатъчна степен на постоянност и наличие на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелното извършване на доставки на съответните услуги (
11
).
34.
В това отношение Съдът е счел, че за лизинговите сделки с превозни средства има значение дали съответното данъчнозадължено лице разполага със собствен персонал на определено място и дали там могат да се сключват договори или се вземат управленски решения (
12
).
35.
Освен това различни страни в производството са се позовали също и на решение DFDS. Изложеното от Съда в това решение може да се разбира в смисъл, че дружество, което въпреки че е юридически самостоятелно, е изцяло контролирано от своето дружество майка, може да се счита за постоянен обект на дружеството майка (
13
). В настоящия случай това би било от значение дотолкова, доколкото за определена част от релевантния за главното производство период от време кипърското дружество е било едноличен собственик на Welmory.
36.
В решение DFDS обаче Съдът тълкува само специалното правило, установено в сегашния член 307, параграф 2 от Директивата за ДДС, което определя държавата членка, в която е облагаема единната услуга, съгласно специалната разпоредба за туристическите агенции (
14
). Въпреки че в мотивите Съдът се позовава на общата уредба относно определянето на мястото на доставка на услуга (
15
), решение DFDS не може да се приема за общовалидно, както неотдавна установи Съдът в решение Daimler (
16
). Впрочем обстоятелството, че едно самостоятелно от правна гледна точка юридическо лице не може едновременно да бъде и постоянен обект на друго юридическо лице, е в интерес на правната сигурност при определянето на лицето — платец на дължимия данък.
В – Прилагане на досегашната съдебна практика към реформираните разпоредби относно мястото на доставка
37.
Запитващата юрисдикция основателно отбелязва, че изложените принципи на съдебната практика по член 9, параграф 1 от Шеста директива се отнасят само до въпроса кога доставчикът на услугата поддържа постоянен обект. В настоящия случай обаче съгласно член 44, второ изречение от Директивата за ДДС става въпрос за определяне на постоянен обект на получателя на услуга. Затова се поставя въпросът дали и в рамките на тълкуването на тази разпоредба може да се вземе предвид съдебната практика по член 9, параграф 1 от Шеста директива.
38.
По този въпрос законодателят на Съюза е дал ясен отговор. Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (
17
) (наричан по-нататък „Регламентът за изпълнение“) дефинира понятието постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, съобразявайки практиката на Съда на Европейския Съюз по член 9, параграф 1 от Шеста директива. Съгласно член 11, параграф 1 от Регламента за изпълнение това е всеки обект, „който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и технически ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект“.
39.
Въпреки че съгласно член 65, параграф 2 от Регламента за прилагане тази разпоредба все още не следва да се прилага в релевантния за главното производство период от време, считам тази дефиниция за определяща и в настоящия случай.
40.
Макар и да не е от голямо значение, в това отношение член 11, параграф 1 от Регламента за изпълнение се основава на общите насоки на Комитета по ДДС съгласно член 398 от Директивата за ДДС, която е приета преди релевантния за главното производство период от време (
18
). Това е така, защото не е ясно дали тези насоки са били публикувани още преди посочения период от време (
19
).
41.
Дефиницията на член 11, параграф 1 от Регламента за изпълнение обаче съответства на принципите, които следва да се съблюдават при тълкуването на член 44 от Директивата за ДДС (
20
). Това е така, защото, от една страна, тя приема за отправна точка потреблението на услугата дотолкова, доколкото обектът трябва да е в състояние да получава и ползва услугата за собствени нужди. От друга страна, специалната степен на правна сигурност, която е необходима за защита на данъчнозадължените лица, а и за предотвратяване на двойно данъчно облагане и липсата на данъчно облагане, се гарантира както с обстоятелството, че дефиницията в член 11, параграф 1 от Регламента за изпълнение изисква разпознаваема структура от персонално и техническо естество, така и чрез съобразяването на тази дефиниция със съществуващата практика на Съда относно понятието за постоянен обект.
42.
Освен това дефиницията на член 11, параграф 1 от Регламента за изпълнение е приспособена към промененото понастоящем място на данъчно облагане на услугите, доколкото вече определящо не е обстоятелството, че въпросният обект е в състояние да доставя собствени услуги, а това, че той ползва услуги за свои собствени нужди.
43.
На въпроса дали в допълнение, за да е налице постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, следва да се изисква той не само да ползва услуги, а също да може от своя страна да доставя облагаеми услуги, какъвто довод бе предложен в рамките на съдебното заседание както от директора на Главната финансова служба в Гданск, така и от Комисията, в крайна сметка не трябва да бъде даван отговор в рамките на настоящото дело. Това е така, защото, ако кипърското дружество имаше постоянен обект в Полша, то този обект също щеше да доставя услуги по поддържане на интернет страницата, чрез която се организират търгове, каквото задължение кипърското дружество има съгласно договора за сътрудничество с Welmory. Впрочем от фактическа страна е съмнително дали не трябва да се приеме, че по правило всяка структура, която от гледна точка на човешките и технически ресурси е подходяща да ползва услуги за собствените нужди, не би имала най-малкото и възможността сама да доставя услуги. От правна гледна точка освен това се поставя въпросът дали за съвместимостта с член 43, точка 2 от Директивата за ДДС на застъпеното становище от двете страни в процеса, според което член 44, второ изречение намира приложение също и в определени случаи, когато получателят на услуга не е данъчно задължен.
44.
В заключение, от съображения за правна сигурност предимството на мястото на установяване на стопанска дейност (
21
), застъпвано и в постоянната практика на Съда, следва да се пренесе върху прилагането на член 44 от Директивата за ДДС. Това е така, защото, изискването за правната сигурност е изпълнено, ако при наличието на съмнение мястото на доставка на услугата се свързва с мястото на установяване на получателя на услугата, което по правило е по-лесно установим обективен критерий, отколкото поддържането на постоянен обект. Това предимство съответства също и на прогласеното в текста на член 44 от Директивата за ДДС съотношение между основното правило на първото изречение, което се основава на мястото на установяване на стопанска дейност, и изключението на второто изречение, което се отнася до постоянния обект.
Г – Приложението към случая в главното производство
45.
Следователно в случай като този в главното производство следва да се приеме, че кипърското дружество има постоянен обект в Полша само тогава, когато това дружество поддържа там обект, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и технически ресурси, за да може да получава и ползва там услугите, доставени за собствените нужди на този обект. При съмнение следва да се приеме, че липсва постоянен обект, поради което съгласно член 44, първо изречение от Директивата за ДДС като място на доставка на услугата следва да се разглежда мястото на установяване на кипърското дружество.
46.
На първо място несъмнено в крайна сметка тази констатация трябва да бъде направена от запитващата юрисдикция въз основа на фактите, които само за нея са достъпни в пълнота. Това важи особено предвид обстоятелството, че страните в производството пред Съда не са могли да постигат съгласие по всички фактически обстоятелство в главното производство.
47.
За да направи тази констатация обаче, с оглед на особените обстоятелства в главното производство, запитващата юрисдикция трябва да вземе предвид следните условия.
48.
Първо, за да се приеме, че е налице постоянен обект в една държава, не е необходимо данъчнозадълженото лице да разполага в нея с нает от него персонал и свои собствени материални ресурси.
49.
Генералният адвокат Poiares Maduro вече е отбелязвал, че би се стигнало до неприемливи резултати, ако се приеме, че е налице постоянен обект само тогава, когато назначеният персонал е нает от самото данъчнозадължено лице (
22
). Биха се създали също така предпоставки за злоупотреби, ако дадено данъчнозадължено лице би могло да измести мястото на данъчното облагане на услуги от една държава членка в друга само вследствие на обстоятелството, че покрива нуждите си от персонал чрез различни доставчици на услуги. Ето защо не трябва да се смята за общоприложима изискваната от Съда липса на собствен персонал за целите на определянето дали е налице постоянен обект при лизингови сделки с превозни средства (
23
).
50.
Тъй като подобна теза е валидна и за материалните ресурси, в настоящия случай не може да бъде изключено наличието на постоянен обект на кипърското дружество в Полша само защото то ползва техническо оборудване от Welmory, но не и назначен от самото него персонал.
51.
Това обаче не означава, че Welmory би функционирало едновременно като доставчик на услуги и — във форма на постоянен обект на кипърското дружество — също като получател на услуги, каквито опасения излага по-специално самото Welmory. Това е така, защото дори и за да се приеме, че е налице постоянен обект да не се изисква задължително собствен персонал и собствено техническо оборудване, все пак данъчнозадълженото лице — поради изискването за достатъчно равнище на постоянство на обекта — трябва да разполага със сравними разпоредителни правомощия над персонала и материалните ресурси. Затова по отношение на персонала и материалните ресурси и за да може данъчнозадълженото лице да разполага с тях като със свои, са необходими по-специално договори за услуги или наем, които да не подлежат на прекратяване в кратки срокове.
52.
С други думи, следва да се подчертае, че наистина дадено данъчнозадължено лице не може като такова да представлява постоянен обект на друго данъчнозадължено лице. Това обаче не изключва дадено данъчнозадължено лице да има близък и траен достъп до човешките и технически ресурси на друго данъчнозадължено лице, което в друг аспект може същевременно да бъде също и доставчик на услуги за постоянен обект, чието съществуване се обоснования чрез тези ресурси.
53.
Ако обаче съществува приблизителна идентичност между персонала и техническото оборудване на доставчика на услугата и на обекта на получателя на услуга, то в този случай може да възникне въпросът налице ли е изобщо предоставяне на услуга на друго данъчнозадължено лице.
54.
Второ, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия основателно посочва, че от решаващо значение е също така къде кипърското дружество развива дейност и ползва услугите на Welmory. Това е така, защото, за да бъде „постоянен“ по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, обектът трябва да може ползва услуги за собствените си нужди.
55.
За тази цел запитващата юрисдикция ще трябва да провери каква самостоятелна дейност извършва кипърското дружество в дадения случай с персонала и техническото оборудване, които са на негово разположение в Полша, и дали предоставяните от Welmory услуги в изпълнение на договора за сътрудничество се ползват именно за тази дейност.
56.
Следователно на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че за да е налице постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, съответният обект трябва да се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и следва да има подходяща структура от гледна точка на човешките и технически ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. За това не се изисква обектът да има собствен персонал и собствено техническо оборудване, доколкото той разполага с чуждото оборудване по начин, сравним с начина, по който разполага със своето собствено оборудване.
Д – Относно продажбата на правата за подаване на наддавателно предложение и данъчната основа, формирана при продажбата на продуктите
57.
Различни страни в производството твърдят, че същинският проблем в главното производство не се състои във въпроса дали услугите на Welmory се доставят на местен постоянен обект на кипърското дружество, а дали продажбата на правата за подаване на наддавателно предложение от кипърското дружество на лица, които наддават за предлаганите от Welmory стоки, следва да се облага в Кипър или в Полша. В действителност от икономическа гледна точка от продажбата на стоките в Полша печелят както Welmory, така и кипърското дружество.
58.
В началото искам да оставя настрана въпроса дали мястото на продажбата на правата за подаване на наддавателно предложение от кипърското дружество се определя по член 44 от Директивата за ДДС, или дали в това отношение с по-голямо основание са приложими разпоредбите относно мястото на доставка на стоки по член 31 и сл. от Директивата за ДДС. В действителност не изглежда изключено придобиването на право да се направи предложение за купуване на дадена стока да трябва да се разглежда в съответствие с дефиницията за доставка на стоки по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС като част от „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. Във всеки случай това би могло да бъде прието за онези права за подаване на наддавателно предложение, придобити от лицето, което в крайна сметка е спечелило в търга. Този въпрос обаче е от значение за данъчното облагане на кипърското дружество, което не е предмет на главното производство.
59.
Във връзка със спорното в главното производство данъчно облагане на Welmory обаче се поставя и друг въпрос.
60.
Република Полша основателно посочва, че е възможно в главното производство данъчната основа за продуктите, които Welmory е продало в рамките на търговете, да е определена неправилно. Съгласно член 73 от Директивата за ДДС тази данъчна основа би могла да се формира по-специално от две части: от плащанията на купувачите, както и от възнагражденията, заплащани от кипърското дружество на Welmory за продажбата на продукти чрез интернет страницата.
61.
Последицата за настоящия случай би била, че поне частично, на данъчно облагане не биха подлежали никакви доставки от Welmory на кипърското дружество, а биха се облагали само доставки на стоки за клиенти на Welmory, макар и с по-висока данъчна основа. Мястото на тези доставки би се определило не според член 44, а според член 31 и сл. от Директивата за ДДС.
62.
Съгласно член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа за целите на облагането с ДДС включва по-специално „всичко, което представлява насрещна престация, получена […] от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице“. Тъй като в съответствие с това в данъчната основа може да се включи и плащането от лице, което не е получател на услугата (
24
), самите възнаграждения, които Welmory е получило от кипърското дружество за услугите по продажбата на стоки в рамките на договора за сътрудничество, биха могли да представляват насрещна престация на трето лице за продажбата.
63.
Съгласно постоянната съдебна практика такъв би бил случаят, когато съществува непосредствена връзка между доставката на стоки от Welmory на негови клиенти и получените плащания от кипърското дружество (
25
). Би трябвало да се приеме, че е налице такава връзка във всеки случай, когато размерът на възнаграждението би бил зависим от броя на продажбите или от обема на оборота от тези продажби.
64.
В случай че се установи наличието на непосредствена връзка между продажбата на продукти и възнагражденията, платени от кипърското дружество на Welmory по договора за сътрудничество, тези възнаграждения не би следвало да се разглеждат като насрещна престация за услугите на Welmory за кипърското дружество, а като насрещна престация за доставката на стоки на купувачите на предлаганите в рамките на търговете стоки. Дали в дадения случай това е така, трябва да бъде изяснено от запитващата юрисдикция в рамките на главното производство.
V – Заключение
65.
Предлагам на въпроса на Naczelny Sąd Administracyjny обаче да се отговори по следния начин:
За да е налице постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност в редакцията на Директива 2008/8/ЕО, съответният обект трябва да се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и следва да има подходяща структура от гледна точка на човешките и технически ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. За това не се изисква обектът да има собствен персонал и собствено техническо оборудване, доколкото той разполага с чуждото оборудване по начин, сравним с начина, по който разполага със своето собствено оборудване.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Вж. относно мястото на доставка на услуги решение Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), решение Faaborg-Gelting Linien( C‑231/94, EU:C:1996:184), решение ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), решение Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206) и решение Cookies World (C‑155/01, EU:C:2003:449).
(
3
)	Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, стр. 11).
(
4
)	ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
5
)	Вж. по този въпрос моето заключение Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, т. 30 и цитираната там практика по член 9 от Шестата директива); вж. по-специално относно историята на създаване на член 44 от Директивата за ДДС измененото Предложение на Комисията от 20 юли 2005 г. за Директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО относно мястото на доставка на услуга, СOM(2005) 334 окончателен, стр. 5 и 6.
(
6
)	Вж. заключение Design Concept (C‑438/01, EU:C:2002:767, т. 29 и 30) относно член 9 от Шестата директива.
(
7
)	Вж. в този смисъл решения Hamann (51/88, EU:C:1989:132, т. 18) и Комисия/Франция (C‑429/97, EU:C:2001:54, т. 49).
(
8
)	Вж. в този смисъл Предложението на Комисията от 23 декември 2003 г. за Директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО относно мястото на доставка на услугата (СOM(2003) 822 окончателен, т. 4.3).
(
9
)	ОВ L 145, стр. 1.
(
10
)	Решения Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, т. 17), Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, т. 16), ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 15) и Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, т. 24).
(
11
)	Решения ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 16) и Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, т. 24); вж. също решение E.ON Global Commodities (по-рано E.On Energy Trading) (C‑323/12, EU:C:2014:53, т. 46) относно член 1 от Осма директива от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стр. 11), както и решение Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, т. 54) относно член 1, първа точка от Тринадесета директива на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, стр. 40).
(
12
)	Вж. решения ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 15) и Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, т. 26).
(
13
)	Решение DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, т. 26).
(
14
)	Решение DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, диспозитив).
(
15
)	Решение DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, т. 17).
(
16
)	Вж. решение Daimler (C‑318/11 и C‑319/11, EU:C:2012:666, т. 47—49).
(
17
)	ОВ L 77, стр. 1.
(
18
)	Общи насоки от 88-ото заседание на Комитета по ДДС от 13—14 юли 2009 година, taxud.d.1(2009)358416 — 634, стр. 2, които са достъпни на интернет страницата на Комисията (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee).
(
19
)	Вж. относно значението на публикуваните Общи насоки на Комитета по ДДС за тълкуването на Директивата за ДДС заключението ми RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, т. 47—50).
(
20
)	Вж. точка 20 и сл. по-горе.
(
21
)	Вж. точка 32 по-горе.
(
22
)	Заключение RAL (Channel Islands) и др. (C‑452/03, EC:C:2005:65, т. 52).
(
23
)	Вж. точка 34 по-горе.
(
24
)	Вж. решение Le Rayon d’Or (C‑151/13, EС:C:2014:185, т. 34).
(
25
)	Вж. само решения Naturally Yours Cosmetics (C‑230/87, EC:C:1988:508, т. 11 и 12), First Choice Holidays (C‑149/01, EC:C:2003:358, т. 30) и Dixons Retail (C‑494/12, EC:C:2013:758, т. 33).