62024CJ0515
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
12 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Приспадане на ДДС върху получените доставки — Директива 2006/112/ЕО — Член 176, втора алинея — Изключване на правото на приспадане на ДДС — Придобиване на билети за събития и услуги с развлекателен характер — Влизане в сила на правото на приспадане на ДДС на датата на присъединяване на Кралство Испания към Европейската икономическа общност — Клауза standstill“
По дело C‑515/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания) с акт от 22 юли 2024 г., постъпил в Съда на 24 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
Randstad España SLU
срещу
Administración General del Estado
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: F. Schalin (докладчик), председател на състава, M. Gavalec и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Randstad España SLU, от C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno и A. Villegas Viñeta, abogados,
–
за испанското правителство, от P. Pérez Zapico, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от C. Calvo Langdon, M. Herold и B. Martenczuk, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 23 октомври 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168, буква а) и на член 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Randstad España SLU и Administración General del Estado (Обща държавна администрация, Испания) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод на акт за установяване на допълнително задължение в областта на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който тази администрация отказва да признае правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС за покупките на билети за събития и услуги с развлекателен характер.
Правна уредба
Правото на Съюза
Акт относно условията за присъединяване на Кралство Испания и Португалската република и промените в Договорите
3
Член 395 от Акта относно условията за присъединяване на Кралство Испания и Португалската република и промените в Договорите (ОВ L 302, 1985 г., стр. 23) гласи:
„Новите държави членки привеждат в действие необходимите за тях мерки, за да се съобразят, считано от датата на присъединяването, с разпоредбите на директивите и решенията по смисъла на член 189 от Договора за ЕИО и член 161 от ЕОАЕ, както и с препоръките и решенията по смисъла на член 14 от Договора за ЕОАЕ, освен ако в списъка в приложение XXXVI или в други разпоредби от настоящия акт не е предвиден друг срок“ [неофициален превод].
Шеста директива 77/388/ЕИО
4
Член 17, параграф 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1; наричана по-нататък „Шеста директива“), е предвиждал:
„В срок, не по-дълъг от четири години от датата на влизане в сила на настоящата директива, Съветът [на Европейските общности] се задължава да вземе единодушно решение по предложение на Комисията [на Европейските общности] относно разходите, за които не се допуска право на приспадане на [ДДС]. Не се допуска в никакъв случай приспадане на данъка върху добавената стойност за разходи, които не са строго стопански, като например за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.
До влизане в сила на горните правила държавите членки могат да запазят всички изключения, предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива“ [неофициален превод].
5
Шеста директива е отменена и заменена с Директивата за ДДС, влязла в сила на 1 януари 2007 г.
Директивата за ДДС
6
Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;“.
7
Член 176 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Съветът [на Европейския съюз] единодушно, по предложение на [Европейската комисия] определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения.
До влизането в сила на разпоредбите, посочени в първа алинея, държавите членки могат да запазят в сила всичките изключения, предвидени по националното им законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили след тази дата — към датата на тяхното присъединяване“.
8
Към датата на настоящото решение Съветът не е приел списък с разходи, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане.
Испанското право
Закон 30/1985
9
Член 33, параграф 1, точки 3 и 5 от Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Закон 30/1985 за данъка върху добавената стойност) от 2 август 1985 г. (BOE, бр. 190 от 9 август 1985 г., стр. 25214) е предвиждал:
„1.   Приспадане не се допуска за:
[…]
3.   Данъка, платен по получени доставки за покупката или вноса на храни или напитки или за услуги в областта на хотелиерството, ресторантьорството или спектаклите, освен когато са предназначени да бъдат използвани или консумирани от работниците или от трети лица срещу възнаграждение.
[…]
5.   Данъкът, платен върху получени доставки вследствие на придобиването на стоки или услуги, предназначени за подаръци за клиенти, служители или трети лица“.
10
Закон 30/1985 влиза в сила на 1 януари 1986 г. и е отменен с Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Закон 37/1992 за данъка върху добавената стойност) от 28 декември 1992 г. (BOE, бр. 312 от 29 декември 1992 г. стр. 44247).
Закон 37/1992
11
Член 96, параграф 1 от Закона 37/1992 в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите по настоящото дело, гласи:
„1.   Не подлежи на приспадане данъкът, платен вследствие на придобиване, включително за собствени нужди, внос, лизинг, преработка, поправка, поддръжка или ползване на стоките и услугите, изброени по-нататък, както и на съпътстващи или допълващи същите стоки или услуги:
[…]
4.   представленията и услугите с развлекателен характер;
5.   стоките или услугите, предназначени за подаръци за клиенти, персонал или трети лица“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
12
В периода между 2009—2011 г. Randstad España закупува билети за футболни мачове на футболните клубове „Реал Мадрид“ и „Барселона“, покани за Paddock Club на Голямата награда на Испания във „Формула 1“ и покани за екскурзии на борда на кораба „Clipper Stad Amsterdam“. Дружеството приспада ДДС за покупката на тези билети, предназначени да бъдат предоставени безвъзмездно на неговите клиенти.
13
След проверка и разследване, извършено от Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Отдел за данъчен и митнически контрол към Централната данъчна и митническа администрация за големите данъкоплатци на данъчната администрация, Испания), данъчната администрация издава актове за установяване на данъчни задължения, с които отказва на Randstad España правото на приспадане на ДДС за покупките на билети за събития и услуги с развлекателен характер за периода 2009—2011 г. и разпорежда корекция на съответния размер на ДДС на основание член 96, параграф 1 от Закон 37/1992.
14
Randstad España подава жалба по административен ред срещу тези актове за установяване на данъчни задължения, която е отхвърлена на 22 ноември 2017 г. от Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд, Испания). Дружеството обжалва това решение за отказ пред административното отделение на Audiencia Nacional (Национален съд, Испания).
15
С решение от 17 януари 2022 г. последният потвърждава посоченото решение за отказ в частта, която се отнася до установяването на допълнително задължение във връзка с покупката на билети за спортни събития и услуги с развлекателен характер. Audiencia Nacional (Национален съд) се основава на прилагането на клаузата standstill, която произтича от прилагането на национално равнище, най-напред, на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, а след това на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС.
16
Randstad España обжалва това решение пред Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания), който е запитващата юрисдикция.
17
Randstad España изтъква, че по силата на принципа на неутралитет на ДДС данъчнозадълженото лице трябва да има право да приспадне ДДС, платен върху покупките във връзка с неговата професионална дейност. Това обхващало закупуването на билети за участие в спортни или развлекателни мероприятия, предназначени да бъдат предоставени безплатно на клиентите му. Клауза standstill позволявала национална правна уредба на държава членка, която е в сила към момента на присъединяването ѝ към Европейския съюз, да продължи да се прилага, и налагала ограничения по отношение на приспадането на ДДС. Настоящият случай обаче не бил такъв. Всъщност испанското законодателство, което предвижда изключването на правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС във връзка с такива покупки, не било в сила преди присъединяването на Кралство Испания към Европейската икономическа общност.
18
Според испанското правителство, макар това законодателство да е влязло в сила в деня на присъединяването на Кралство Испания към Общността, то е прието на 2 август 1985 г., тоест преди присъединяването, и може да бъде приложено въз основа на клаузата standstill.
19
От своя страна запитващата юрисдикция отбелязва, че режимът, дерогиращ правото на приспадане, предвидено в член 176 от Директивата за ДДС, по-специално що се отнася до ограниченията на това право, вече е бил тълкуван от Съда, по-специално в решения от 30 септември 2010 г., Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I (C‑124/12, EU:C:2013:488). От тези решения следвало, че по принцип ограниченията на правото на приспадане трябвало не само да бъдат предвидени, но и да бъдат в сила и действително приложими преди присъединяването към Съюза. Контекстът, в който се вписва испанското законодателство в областта на ДДС, обаче бил особен. Всъщност преди присъединяването на Кралство Испания към Общността в тази държава членка не съществувал ДДС. Така нито един от съществуващите към онзи момент данъци, по-специално общият данък върху оборота на предприятията и луксозният данък, не е сравним с режима на ДДС. В частност нито един от тези данъци не предвижда приспадане върху получените доставки.
20
При тези обстоятелства Tribunal Supremo (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съвместима ли е с член 168, буква а) и член 176, първа алинея от [Директивата за ДДС] правна уредба, като съдържащата се в член 96, параграф 1, точки 4 и 5 от [Закон 37/1992], съгласно която не подлежи на приспадане, дори частично, платеният данък за придобиване на стоки и услуги като спортни събития, както и платеният данък за представителни разходи за клиенти, персонал и трети лица, дори данъчнозадълженото лице да е доказало, че тези разходи са пряко свързани с търговската или професионалната му дейност и че са извършени стриктно с търговска или професионална цел, както и че стоките и услугите са използвани за осъществяването на облагаеми сделки от данъчнозадълженото лице, и въпреки че съответният разход подлежи на приспадане за целите на личните данъци върху доходите (данък върху доходите на физическите лица и корпоративен данък)?
2)
Съвместима ли е с член 176, втора алинея от [Директивата за ДДС] правна уредба като съдържащата се в член 96, параграф 1, точки 4 и 5 от [Закон 37/1992], която установява ограничително условие за упражняване правото на приспадане, което влиза в сила в деня, в който Кралство Испания се присъединява към [Общността] — 1 януари 1986 г., като до датата на присъединяване не е съществувала друга разпоредба, която да предвижда такова ограничение?“.
По преюдициалните въпроси
По втория въпрос
21
В случая на преюдициалното запитване следва да се отговори, като се започне с разглеждането на втория въпрос. Всъщност, както става ясно от това запитване, данъчната администрация основава ограничаването на правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС, което противопоставя на Randstad España, единствено на клаузата standstill.
22
С този въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 176, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което влиза в сила на датата на присъединяване на съответната държава членка към Съюза и въвежда изключване на правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС във връзка с придобиването на стоки и услуги, като билети за спортни събития, предназначени за подаръци за клиенти, персонал или трети лица.
23
Съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в член 168, буква a) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия ДДС, начислен за получени доставки (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 25 и цитираната съдебна практика).
24
От съдебната практика също така следва, че дерогациите от правото на приспадане на ДДС са позволени само в случаи, изрично предвидени от разпоредбите на директивите, с които се урежда този данък и които следва да се тълкуват стриктно (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 28 и цитираната съдебна практика).
25
Сред тези дерогации фигурира член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, който по същество е еднакъв с член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива и чието приемане не е оказало влияние върху съдебната практика относно тълкуването на последно посочената разпоредба (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 29 и цитираната съдебна практика).
26
Също като член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, който го е предхождал, член 176, втора алинея от Директивата за ДДС съдържа клауза standstill, която по-специално предвижда по отношение на присъединяващите се към Съюза държави запазване на национални изключения от приложимото преди присъединяването им право на приспадане на ДДС, докато Съветът приеме разпоредбите, предвидени в първа алинея от посочения член 176, което до този момент Съветът не е направил (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 30 и цитираната съдебна практика).
27
Съдът уточнява, че остатъчната свобода на държавите членки да запазят в приложение на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС националните изключения от правото на приспадане на ДДС, обаче не е абсолютна. Така клаузата standstill няма за цел да позволи на нова държава членка при приемането ѝ в Съюза да измени вътрешното си законодателство, което би довело до разширяване на обхвата на съществуващите изключения така, че това законодателство да се отдалечи от целите на Директивата за ДДС, което би било в противоречие със самия дух на тази клауза (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 31 и цитираната съдебна практика).
28
От акта за преюдициално запитване става ясно, че в делото по главното производство, преди датата на присъединяване на Кралство Испания към Общността, а именно 1 януари 1986 г., в Испания не е съществувал данък върху потреблението със структура, аналогична на тази на ДДС, в сила към онзи момент в Общността. Според запитващата юрисдикция данъците, които ДДС е заместил, а именно и основно общият данък върху оборота на предприятията и луксозният данък, не са предвиждали общ механизъм за приспадане.
29
Така влизането в сила на Шеста директива в Испания има за последица въвеждането на обща система на приспадане на ДДС.
30
Анализът на обхвата на клаузата standstill, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, обаче позволява да се установи, че тя допуска разпоредба, която води до това в законодателството на държава членка да продължи да се прилага изключване, съществувало преди присъединяването ѝ към Съюза, доколкото неговият обхват остане непроменен.
31
Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго обаче, най-напред следва да се отбележи, че член 33, параграф 1, точки 3 и 5 от Закон 30/1985, чието съдържание по същество е възпроизведено в член 96, параграф 1, точки 4 и 5 от Закон 37/1992, изглежда, не е разширил приложното поле на разглежданото в главното производство изключване на правото на приспадане в нарушение на целите на клаузата standstill, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС.
32
Ето защо следва да се констатира, че влизането в сила на тези национални разпоредби не е довело до действителни промени за икономическите оператори, които при липсата на система на ДДС преди това влизане в сила впрочем не са били в състояние да приспаднат платения върху получените доставки ДДС от въпросните разходи.
33
По-нататък, налага се констатацията, както отбелязва генералният адвокат в точка 42 от заключението си, че изключването на приспадането на ДДС по отношение на разходи за развлечения и представителни цели съответства на волята на законодателя на Съюза. Всъщност предвид тясната връзка между тези разходи и задоволяването на лични нужди, това изключване е в съответствие с логиката на режима на ДДС.
34
В това отношение от член 176, първа алинея от Директивата за ДДС следва, че макар Съветът да е този, който трябва да определи разходите, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, „[в] никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения“.
35
При тези обстоятелства по-скоро възможността за приспадане на платения върху получените доставки ДДС от такива разходи като разходи за забавления и развлечения би могла да се окаже в противоречие с целите на Директивата за ДДС.
36
От друга страна, подобно тълкуване позволява да се даде възможност на всички държави членки да се ползват от полезното действие на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, и то независимо от системите за косвени данъци върху потреблението, които са били в сила преди присъединяването им към Съюза. В това отношение, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 4 и 46—48 от заключението си, тълкуване в обратен смисъл би могло да бъде в ущърб на тези държави членки, които преди присъединяването си към Съюза не са разполагали в законодателството си с данък, равностоен или идентичен с този на ДДС.
37
Накрая, разглежданото в главното производство национално законодателство уточнява в достатъчна степен естеството или предмета на стоките или услугите, за които се изключва правото на приспадане на ДДС, за да не може предоставената на държавите членки възможност да служи като основание за въвеждането на общи изключения от този режим (вж. решение от 2 май 2019 г., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, т. 40 и цитираната съдебна практика).
38
Всъщност изключването на правото на приспадане за придобиването на стоки или услуги, предназначени да бъдат подарени на клиенти, персонал или трети лица, е достатъчно конкретно, а не общо.
39
При всички положения е без значение обстоятелството, посочено от запитващата юрисдикция в преюдициалния ѝ въпрос, че размерът на въпросните разходи действително подлежи на данъчно приспадане за целите на данъка върху доходите в Испания. Както подчертава генералният адвокат в точка 35 от заключението си, от една страна, данъкът върху доходите не е хармонизиран в Съюза, така че в това отношение държавите членки са свободни да предвиждат различни забрани за приспадане на разходи от основата на този данък. От друга страна, законодателството, уреждащо посочения данък, преследва други цели, а именно като правило да се облагат доходите от дейност или стоки, докато правото в областта на ДДС облага разходите, свързани с потребителска стока.
40
С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 176, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, което влиза в сила на датата на присъединяване на съответната държава членка към Съюза и въвежда изключване на правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС във връзка с придобиването на стоки и услуги, като билети за спортни събития, предназначени за подаръци за клиенти, персонал или трети лица.
По първия въпрос
41
Предвид дадения на втория въпрос отговор не следва да се отговаря на първия въпрос.
По съдебните разноски
42
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 176, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национално законодателство, което влиза в сила на датата на присъединяване на съответната държава членка към Европейския съюз и въвежда изключване на правото на приспадане на платения върху получените доставки ДДС във връзка с придобиването на стоки и услуги, като билети за спортни събития, предназначени за подаръци за клиенти, персонал или трети лица.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.