62016CC0039
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 27ης Απριλίου 2017 (
1
)
Υπόθεση C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
κατά
Belgische Staat
[αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Αμβέρσας, Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογική νομοθεσία – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες – Άρθρο 1, παράγραφος 2, άρθρο 3, παράγραφος 2, και άρθρο 4 παράγραφος 2 – Απαλλαγή από τον φόρο εταιριών εισοδημάτων προερχομένων εκ μερισμάτων – Δαπάνες απορρέουσες από τη συμμετοχή – Καταχρηστική άσκηση δικαιώματος»
I – Εισαγωγή
1.
Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να διευκρινιστεί αν στην οδηγία 90/435/ΕΟΚ (
2
) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) αντίκειται ρύθμιση του βελγικού δικαίου, η οποία προβλέπει ότι δεν δύνανται να αφαιρούνται από τα κέρδη εταιρίας οι δαπάνες εκ καταβολής τόκων, κατά το μέρος που κατά το ίδιο φορολογικό έτος η εταιρία έχει εισπράξει απαλλασσόμενα από τον φόρο μερίσματα από συμμετοχές που δεν διατηρεί επί τουλάχιστον ένα συνεχές έτος. Είναι συναφώς άνευ σημασίας εάν υφίσταται αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ των καταβληθέντων τόκων και των συμμετοχών.
2.
Το ζήτημα αυτό τίθεται στο πλαίσιο της φορολογικής μεταχειρίσεως των καταβληθέντων τόκων που αξίωσε η Argenta Spaarbank, πιστωτικό ίδρυμα με έδρα το Βέλγιο, κατά τα έτη 2000 και 2001. Δεδομένου ότι, κατά τις αντίστοιχες περιόδους φορολογήσεως, η προσφεύγουσα-ενάγουσα είχε αποκτήσει και μερίσματα από μετοχές ή μερίδια επιχειρήσεων που είχε στην κατοχή της για λιγότερο από ένα έτος, η φορολογική διοίκηση έκρινε ότι δεν εξέπιπταν από τα κέρδη οι καταβληθέντες τόκοι έως του ποσού των εν λόγω εισοδημάτων εκ μερισμάτων.
3.
Το Δικαστήριο καλείται, αφενός, να εξετάσει το επίδικο μέτρο υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, κατά το οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν απαγόρευση εκπτώσεως των βαρών συμμετοχής. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η επίμαχη ρύθμιση θα μπορούσε να καλύπτεται από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας, κατά το οποίο δεν θίγονται οι εθνικές διατάξεις κατά της φοροαποφυγής. Πρέπει, πάντως, πρώτα να εξεταστεί αν η οδηγία δεσμεύει εν τέλει το κράτος μέλος υπό τις περιγραφείσες συνθήκες.
II – Νομικό πλαίσιο
A – Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες εφαρμόζεται, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, από κάθε κράτος μέλος, μεταξύ άλλων, στις διανομές κερδών που λαμβάνουν εταιρίες του εν λόγω κράτους μέλους από θυγατρικές τους εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
5.
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.»
6.
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, η ιδιότητα μιας εταιρίας ως μητρικής αναγνωρίζεται, για τους σκοπούς της οδηγίας, «τουλάχιστον σε κάθε εταιρεία ενός κράτους μέλους η οποία συγκεντρώνει τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρείας άλλου κράτους μέλους που συγκεντρώνει τις ίδιες προϋποθέσεις».
7.
Κατά παρέκκλιση της ως άνω διατάξεως δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα «να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρείες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για το χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιρειών […]».
8.
Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ορίζει:
«1.
Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία,
–
είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
–
είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά […] μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2.
Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.
[…]»
B– Το βελγικό δίκαιο
9.
Από το άρθρο 202, παράγραφοι 1 και 2, του Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα του 1992 περί φόρων εισοδήματος, στο εξής: WIB92), όπως ισχύει εν προκειμένω, προκύπτει ότι από τα κέρδη της φορολογικής περιόδου εκπίπτουν μερίσματα εφόσον κατά τον χρόνο καταλογισμού ή καταβολής τους η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει συμμετοχή τουλάχιστον 5 % στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας. Για πιστωτικό ίδρυμα το οποίο εισπράττει εισοδήματα από μερίσματα δεν υφίσταται ελάχιστο όριο συμμετοχής.
10.
Κατά το άρθρο 204, παράγραφος 1, του WIB92, τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν βάσει του άρθρου 202 λογίζονται ως περιλαμβανόμενα στα κέρδη της φορολογικής περιόδου έως το 95 % του εισπραχθέντος ή συγκεντρωθέντος ποσού.
11.
Το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 ορίζει:
«Mε την επιφύλαξη της εφαρμογής του άρθρου 55, δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες οι καταβληθέντες τόκοι, έως ποσού αναλογούντος στα εκπεστέα βάσει των άρθρων 202 έως 204 μερίσματα, τα οποία έλαβε μια εταιρία από μετοχές ή μερίδια που, κατά τον χρόνο μεταβιβάσεώς τους, δεν είχε ήδη στην κατοχή της επί ένα τουλάχιστον συνεχές έτος.»
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
12.
Η παρούσα υπόθεση αφορά ένδικη διαφορά μεταξύ του πιστωτικού ιδρύματος Argenta Spaarbank NV και των βελγικών φορολογικών αρχών.
13.
Κατά τις εταιρικές χρήσεις 1999 και 2000 (φορολογικά έτη 2000 και 2001) η Argenta Spaarbank έλαβε μερίσματα ύψους 75837,87 ευρώ και 296491,04 ευρώ αντίστοιχα, από συμμετοχές σε εταιρίες εδρεύουσες στο Βέλγιο και σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης, τις οποίες δεν διατηρούσε, κατά τον χρόνο διανομής των μερισμάτων, επί ένα πλήρες έτος.
14.
Κατά τα ίδια έτη, η προσφεύγουσα-ενάγουσα κατέβαλε τόκους ύψους 290089631,16 ευρώ και 330244583,95 ευρώ αντίστοιχα, οι οποίοι περιελήφθησαν στην ενότητα «τόκοι και εξομοιούμενα έξοδα» των αποτελεσμάτων χρήσεως. Κατά τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου δεν αμφισβητείται ότι οι καταβληθέντες τόκοι δεν συνδέονταν με δάνεια για την απόκτηση των επίμαχων συμμετοχών.
15.
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 198, σημείο 10, του WIB92, η φορολογική διοίκηση προσέθεσε στις μη εκπεστέες δαπάνες τους τόκους που αναλογούσαν στα εισπραχθέντα μερίσματα από συμμετοχές, τις οποίες διατηρούσε η προσφεύγουσα-ενάγουσα για λιγότερο από ένα έτος. Η Argenta Spaarbank προέβαλε, αντιθέτως, ότι το πεδίο εφαρμογής της ως άνω διατάξεως περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υφίσταται αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ των τόκων και των μερισμάτων, στις οποίες μπορεί να ζητηθεί έκπτωση κατά το άρθρο 202 του WIB92.
16.
Το αιτούν δικαστήριο δεν συμμερίζεται την άποψη αυτή, αλλά αμφιβάλλει αν, υπό τις συνθήκες αυτές, το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 προσκρούει στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Ως εκ τούτου, την 8η Ιανουαρίου 2016 υπέβαλε στο Δικαστήριο δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1.
Μήπως το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92, ως είχε κατά τα φορολογικά έτη 2000 και 2001, αντιβαίνει στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, κατά το μέρος που ορίζει ότι δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες οι καταβληθέντες τόκοι έως ποσού αναλογούντος στα απαλλασσόμενα του φόρου βάσει των άρθρων 202 έως 204 του WIB92 μερίσματα, τα οποία έλαβε μια εταιρία από μετοχές ή μερίδια που, κατά τον χρόνο μεταβιβάσεώς τους, δεν είχε ήδη στην κατοχή της επί ένα τουλάχιστον συνεχές έτος, χωρίς να γίνεται διάκριση αναλόγως του αν η προαναφερθείσα φορολόγηση των τόκων αφορά τη συμμετοχή (ή τη χρηματοδότησή της) από την οποία αποκτήθηκαν τα απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα;
2.
Αποτελεί το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92, ως είχε κατά τα φορολογικά έτη 2000 και 2001, διάταξη για την αποφυγή της φορολογικής απάτης ή καταχρήσεων κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, μήπως το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την αποφυγή της φορολογικής απάτης ή καταχρήσεων, κατά το μέρος που ορίζει ότι δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες οι καταβληθέντες τόκοι έως ποσού αναλογούντος στα απαλλασσόμενα του φόρου βάσει των άρθρων 202 έως 204 μερίσματα, τα οποία έλαβε μια εταιρία από μετοχές ή μερίδια που, κατά τον χρόνο μεταβιβάσεώς τους, δεν είχε ήδη στην κατοχή της επί ένα τουλάχιστον συνεχές έτος, χωρίς να γίνεται διάκριση αναλόγως του αν η προαναφερθείσα φορολόγηση των τόκων αφορά τη συμμετοχή (ή τη χρηματοδότησή της) από την οποία αποκτήθηκαν τα απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα;
17.
Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Argenta Spaarbank, το Βασίλειο του Βελγίου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις και έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 30ής Μαρτίου 2017.
IV – Νομική εκτίμηση
A– Εισαγωγικές παρατηρήσεις
18.
Για την καλύτερη κατανόηση των προδικαστικών ερωτημάτων κρίνεται εισαγωγικώς επιβεβλημένο να υπομνησθεί ο σκοπός και η γενική οικονομία της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και να διευκρινιστεί συνοπτικά η μεταφορά της στο βελγικό δίκαιο, καθ’ ο μέτρο ενδιαφέρει εν προκειμένω.
19.
Σκοπός της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες είναι να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα, στο επίπεδο της φορολογίας, της διασυνοριακής διανομής κερδών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Επιδιώκεται η αποτροπή της διπλής φορολογήσεως κερδών από οικονομική άποψη –αρχικώς στο πρόσωπο θυγατρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε ένα κράτος μέλος και έπειτα στο πρόσωπο της εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος μητρικής εταιρίας (
3
).
20.
Για τον σκοπό αυτό, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβλέπει ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα αποκτηθέντα από διανομή κέρδη, είτε τα φορολογεί επιτρέποντας όμως παράλληλα την έκπτωση του καταβληθέντος από τη θυγατρική εταιρία φόρου. Τα κράτη μέλη διατηρούν ωστόσο, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, την ευχέρεια να προβλέπουν ότι δεν δύνανται να εκπίπτουν για τη μητρική εταιρία τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή της στη θυγατρική εταιρία. Υπ’ αυτήν την έννοια, τα έξοδα διαχειρίσεως μπορούν μεν να ορίζονται ως κατ’ αποκοπήν ποσό, αλλά το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των διανεμηθέντων από τη θυγατρική εταιρία κερδών.
21.
Το Βέλγιο εισήγαγε στο δίκαιό του ρύθμιση για τη μεταφορά του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, η οποία προβλέπει ότι, εάν συντρέχουν οι οριζόμενες από τον νόμο προϋποθέσεις, τα μερίσματα που έχει λάβει μια εγκατεστημένη στο Βέλγιο μητρική εταιρία είναι δυνατό να εκπίπτουν σε ποσοστό 95 % από το κέρδος της εν λόγω εταιρίας, το δε υπολειπόμενο 5 % υπόκειται στον φόρο εισοδήματος.
22.
Στο μέτρο που μια εταιρία λαμβάνει μερίσματα από συμμετοχές τις οποίες, κατά τον χρόνο μεταπωλήσεώς τους, δεν διατηρούσε ήδη επί ένα πλήρες έτος, το –εντωμεταξύ καταργηθέν– άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 προβλέπει, πάντως, ότι δεν επιτρέπεται η έκπτωση των αναλογούντων τόκων που ζητεί η εταιρία για την ίδια φορολογική περίοδο. Αυτό έχει, εν τέλει, ως αποτέλεσμα να μην απαλλάσσονται εν γένει τα επίμαχα εισοδήματα εκ μερισμάτων οσάκις η εταιρία δηλώνει υψηλότερα βάρη από τόκους.
23.
Το αιτούν δικαστήριο σκοπεί με αμφότερα τα ερωτήματά του να διαπιστώσει αν η επίμαχη διάταξη είναι αντίθετη προς την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
B– Επί του παραδεκτού
24.
Το Βέλγιο αμφισβητεί το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων.
25.
Το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης δεν εξαρτάται από τις απαντήσεις επί των προδικαστικών ερωτημάτων, καθότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω. Κατά την άποψή του, το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 διαλαμβάνει συμμετοχές διάρκειας μικρότερης του ενός έτους. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει, ωστόσο, ακριβώς όσον αφορά τέτοιες συμμετοχές, τη μη εφαρμογή της οδηγίας.
26.
Το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ προϋποθέτει τη λυσιτέλειά τους για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Η σχετική διαπίστωση απόκειται στην εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου (
4
), η οποία κατ’ αρχήν, πλην προδήλου σφάλματος (
5
), δεν ελέγχεται από το Δικαστήριο.
27.
Στην προκείμενη περίπτωση δεν εμφαίνονται τέτοια σφάλματα. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά εν τέλει τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων, τα οποία έλαβε η Argenta Spaarbank λόγω, μεταξύ άλλων, συμμετοχών της σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Η περίπτωση αυτή εμπίπτει στο αντικείμενο ρυθμίσεως της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Η άποψη του Βελγίου ότι, υπό τις δεδομένες περιστάσεις, δεν δεσμεύεται από την οδηγία πρέπει, απεναντίας, να εξεταστεί το πρώτον στο πλαίσιο της επί της ουσίας εκτιμήσεως της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.
28.
Κατά συνέπεια, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.
Γ – Επί της απαντήσεως στα προδικαστικά ερωτήματα
29.
Για την απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει αρχικώς να εξεταστεί αν τυγχάνει εφαρμογής η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (συναφώς υπό 1). Εν συνεχεία θα αναφερθώ στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας (συναφώς υπό 2) και τελικώς στο άρθρο 1, παράγραφος 2 (συναφώς υπό 3).
1. Επί της δυνατότητας εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
30.
Προϋπόθεση εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην προκείμενη περίπτωση είναι να μπορεί η Argenta Spaarbank να θεωρηθεί ως μητρική εταιρία όσον αφορά τα εισπραχθέντα μερίσματα, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής. Κατά τη διατύπωση της διατάξεως αυτής, η επίμαχη εταιρία πρέπει, για τον σκοπό αυτό, να κατέχει τουλάχιστον το 25 % του κεφαλαίου εταιρίας άλλου κράτους μέλους, πλην όμως μπορεί να προβλέπεται και μικρότερο ελάχιστο όριο («τουλάχιστον σε κάθε εταιρεία»).
31.
Τούτο έπραξε το Βέλγιο με αφορμή τη μεταφορά της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην εσωτερική έννομη τάξη του, δεδομένου ότι το άρθρο 202 του WIB92 ορίζει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 5 %, πλην όμως δεν προβλέπει κανένα ελάχιστο όριο για τα πιστωτικά ιδρύματα. Κατά συνέπεια, η Argenta Spaarbank πρέπει να θεωρηθεί άνευ ετέρου ως μητρική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας.
32.
Το Βέλγιο υποστηρίζει, ωστόσο, ότι το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 καλύπτεται από την εξαιρετική ρύθμιση του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Κατά την εν λόγω διάταξη, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μην εφαρμόζουν την οδηγία στις εγκατεστημένες εταιρίες που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη την απαιτούμενη συμμετοχή για τον χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιριών. Η Argenta Spaarbank και η Επιτροπή αντιτείνουν ότι το Βέλγιο δεν έκανε χρήση της μνησθείσας ευχέρειας.
33.
Συμμερίζομαι την άποψη του Βελγίου για τους ακόλουθους λόγους.
34.
Το άρθρο 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην εφαρμόζουν την οδηγία στην περίπτωση μερισμάτων από συμμετοχές των οποίων η διάρκεια είναι μικρότερη των δύο ετών (
6
). Και τούτο διότι η λαμβάνουσα τα μερίσματα εταιρία δεν λογίζεται σε μια τέτοια περίπτωση ως μητρική εταιρία κατά την έννοια της οικείας οδηγίας. Κατά τη νομολογία, η εν λόγω ρύθμιση αποσκοπεί στην καταπολέμηση καταχρηστικών σχημάτων. Τα σχήματα αυτά συνίστανται σε απόκτηση συμμετοχών στο κεφάλαιο εταιριών με μοναδικό σκοπό την εκμετάλλευση των προβλεπόμενων από την οδηγία φορολογικών πλεονεκτημάτων, χωρίς να υπάρχει πρόθεση μακροπρόθεσμης διατηρήσεως των εν λόγω συμμετοχών (
7
).
35.
Η διατύπωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν φαίνεται να υπαγορεύει λεπτομερέστερα τον συγκεκριμένο τρόπο με τον οποίο τα κράτη μέλη οφείλουν να κάνουν χρήση της ευχέρειας που τους παρέχει η εν λόγω ρύθμιση. Ειδικότερα δεν μπορεί να συναχθεί εξ αυτής ότι για την αποτελεσματική χρήση της ευχέρειας θα ήταν επιβεβλημένη η καθολική αποκήρυξη των πλεονεκτημάτων της οδηγίας διά παντός. Όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, αντ’ αυτού υπάρχει περιθώριο εκτιμήσεως (
8
).
36.
Σε περίπτωση, ωστόσο, που κράτος μέλος μπορεί να προβλέπει την πλήρη απόρριψη της απαλλαγής από τον φόρο εισοδημάτων εκ μερισμάτων από συμμετοχές τις οποίες δεν διατηρεί μια εταιρία για τουλάχιστον δύο έτη, τότε αυτό πρέπει να επιτρέπεται a fortiori, όταν τα εν λόγω εισοδήματα τυγχάνουν κατ’ αρχήν απαλλαγής βάσει της ρυθμίσεως του άρθρου 198, σημείο 10, του WIB92, πλην όμως υπόκεινται εν τέλει σε συμψηφισμό, όταν συγχρόνως ζητείται έκπτωση βαρών από τόκους.
37.
Εν αντιθέσει προς την άποψη της Επιτροπής, δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι το άρθρο 198 σημείο 10, του WIB92 θεσπίστηκε μόλις το 1996, δηλαδή τέσσερα έτη μετά την παρέλευση της προθεσμίας μεταφοράς της οδηγίας για τις μητρικές και θυγατρικές εταιρίες στο βελγικό δίκαιο. Και τούτο διότι η δυνατότητα κράτους μέλους να κάνει χρήση της ευχέρειας του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας δεν υπόκειται σε χρονικό περιορισμό.
38.
Εξίσου επουσιώδες είναι ότι το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92, όπως συνάγεται από το ιστορικό της θεσπίσεώς του, προέκυψε όχι ως μέτρο για τη μεταφορά του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην εσωτερική έννομη τάξη, αλλά μάλλον με σκοπό να αποτραπεί η χρήση της δυνατότητας διπλής εκπτώσεως μέσω της αποκτήσεως συμμετοχών με εξωτερική χρηματοδότηση. Κρίσιμο μπορεί να είναι μόνο το περιεχόμενο του κανόνα που έχει τελικά αποκτήσει ισχύ νόμου. Τούτο καλύπτεται όμως από την ευχέρεια του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας.
39.
Δεν χωρεί επίσης καμία αμφιβολία, υπό το φως της αρχής της ασφάλειας δικαίου, ότι το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 επιτρέπει επαρκώς την ενάσκηση της προαιρέσεως δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Ειδικότερα, ουδόλως ενδιαφέρει το ότι ο κανόνας δεν θεμελιώθηκε στο πλαίσιο των άρθρων 202 και 204 του WIB92, τα οποία θεσπίστηκαν για τη μεταφορά του άρθρου 4 της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, αλλά σε συνάρτηση με ρυθμίσεις σχετικές με τη δυνατότητα εκπτώσεως επαγγελματικών δαπανών. Και τούτο διότι η διατύπωση του άρθρου 198, σημείο 10, του WIB92 είναι σαφής και ακριβής, η δε εφαρμογή του είναι προβλέψιμη από τους υποκειμένους σε αυτόν (
9
).
40.
Ήδη βάσει των ανωτέρω διαπιστώνεται ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως αυτή του άρθρου 198, σημείο 10, του WIB92.
41.
Θα εξετάσω κατωτέρω επικουρικώς το άρθρο 4, παράγραφος 2, και το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας, για την ενδεχόμενη περίπτωση που το Δικαστήριο δεν πειστεί από τους συλλογισμούς αυτούς και κρίνει ότι είναι εν προκειμένω εφαρμοστέα η οδηγία για τις μητρικές και θυγατρικές εταιρίες.
2. Επί του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
42.
Κατά την Argenta Spaarbank και την Επιτροπή, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντιτίθεται σε κανόνα όπως αυτός του άρθρου 198, σημείο 10, του WIB92. Και τούτο διότι, κατά την άποψή τους, για την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα δεν λαμβάνεται υπόψη εάν οι θεωρούμενοι ως μη εκπεστέοι τόκοι συνδέονται με συμμετοχές για τις οποίες εισπράχθηκαν απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει, ωστόσο, στα κράτη μέλη να προβλέπουν απλώς ότι δεν είναι δυνατή η έκπτωση «βαρών που απορρέουν από τη συμμετοχή».
43.
Για την αξιολόγηση του επιχειρήματος αυτού είναι επομένως σκόπιμη η ερμηνεία της έννοιας των βαρών που απορρέουν από τη συμμετοχή, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Προς τούτο πρέπει να ληφθούν υπόψη τόσο το γράμμα της διατάξεως όσο και η οικονομία και οι σκοποί της οδηγίας (
10
).
44.
Ήδη από το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προκύπτει ότι είναι δυνατό να μην επιτρέπεται η έκπτωση μόνον των βαρών που μειώνουν τα κέρδη, τα οποία συνδέονται με συμμετοχή και συνιστούν επακόλουθο αυτής («βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή») (
11
). Σε αυτά συγκαταλέγονται ιδίως τόκοι εξωτερικής χρηματοδοτήσεως, η οποία ελήφθη για την απόκτηση ανάλογης συμμετοχής. Αντιθέτως, τα κράτη μέλη απαγορεύεται συνακόλουθα να προβλέπουν ότι δεν είναι δυνατή η έκπτωση μη συναφών βαρών.
45.
Η ερμηνεία αυτή συνάδει με την οικονομία του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Η παράγραφος 2 συνιστά εξαιρετική διάταξη σε σχέση με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, κατά την οποία τα κράτη μέλη επιλέγουν είτε να μη φορολογούν τα κέρδη που λαμβάνει μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην επικράτειά τους, υπό την ιδιότητα του εταίρου, από θυγατρική της εταιρία, είτε επιτρέπουν να εκπέσει ο φόρος που κατέβαλε η θυγατρική επί των κερδών (
12
). Ως παρέκκλιση από τον κανόνα, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας πρέπει επομένως να ερμηνεύεται στενά (
13
).
46.
Τούτο επιβεβαιώνεται περαιτέρω από τον σκοπό του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Όπως δηλαδή έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, η εν λόγω διάταξη σκοπεί στη λήψη μέτρων προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο η μητρική εταιρία να τύχει διπλού φορολογικού πλεονεκτήματος (
14
). Ειδάλλως, η εταιρία θα μπορούσε, αφενός, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας να εισπράττει αφορολόγητα κέρδη από συμμετοχές και, αφετέρου, να ζητεί να εκπίπτουν από τα κέρδη της οι τόκοι που καταβάλλει για δανειακές υποχρεώσεις, τις οποίες ανέλαβε για να χρηματοδοτήσει την απόκτηση των εν λόγω συμμετοχών. Εξ αυτού συνάγεται, όμως, ότι η στέρηση της δυνατότητας εκπτώσεως βαρών, για τα οποία δεν υπάρχει αιτιώδης σύνδεσμος με συμμετοχή, δεν εμπίπτει στον σκοπό της εξαιρέσεως του άρθρου 4, παράγραφος 2 της οδηγίας και ως εκ τούτου είναι απαράδεκτη.
47.
Τέλος, τυχόν ευρεία ερμηνεία «των βαρών που απορρέουν από τη συμμετοχή», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, θα μπορούσε να θίξει την πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 4, παράγραφος 1. Διότι στην περίπτωση αυτή θα ήταν εφικτό για τα κράτη μέλη να ακυρώσουν τη σκοπούμενη, με την τελευταία αυτή διάταξη, αποτροπή της διπλής, από οικονομικής απόψεως, φορολογήσεως, στερώντας από την πλευρά τους τη δυνατότητα εκπτώσεως των αναλογούντων βαρών από τόκους.
48.
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντιτίθεται, συνεπώς, σε διάταξη κράτους μέλους, της οποίας η εφαρμογή στερεί εν γένει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τα κέρδη των βαρών από τόκους έως του ποσού των απαλλασσόμενων από τον φόρο εισοδημάτων από μερίσματα λόγω συμμετοχών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη αν υφίσταται αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ των τόκων και των συμμετοχών αυτών.
3. Επί του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
49.
Φρονώ περαιτέρω, όπως η Argenta Spaarbank, η Επιτροπή αλλά και το Βέλγιο, ότι το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 δεν συνιστά ρύθμιση για την αποφυγή της φορολογικής απάτης και καταχρήσεων, της οποίας την εφαρμογή δεν εμποδίζει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2.
50.
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες συγκροτεί ένα πλαίσιο, το οποίο οριοθετεί τις πράξεις των κρατών μελών, όταν αυτά αρνούνται την παροχή πλεονεκτημάτων της οδηγίας για λόγους αποφυγής της φορολογικής απάτης και καταχρήσεων. Από το γράμμα της ως άνω διατάξεως συνάγεται, αντιθέτως, ότι η οδηγία αντιτίθεται σε ρυθμίσεις που δεν εξυπηρετούν τους σκοπούς αυτούς και βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου (
15
).
51.
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντανακλά κατ’ αυτόν τον τρόπο τη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, σύμφωνα με την οποία απαγορεύεται η καταχρηστική άσκηση δικαιώματος (
16
). Οι πολίτες δεν δύνανται να επικαλούνται το δίκαιο της Ένωσης καταχρηστικώς (
17
).
52.
Όπως ορθώς εκθέτει η Επιτροπή, η πρακτική της λήψεως δανείων με δεδηλωμένη πρόθεση τη χρηματοδότηση αποκτήσεως συμμετοχών και τη μεταβίβαση των εν λόγω συμμετοχών μετά από σύντομο χρονικό διάστημα πρέπει να εκλαμβάνεται ως καταχρηστική. Και τούτο διότι πραγματικός σκοπός της εν λόγω πρακτικής είναι ο τεχνητός περιορισμός της φορολογικής βάσεως της μητρικής εταιρίας (
18
). Η αποτροπή τέτοιων ενεργειών είναι, άλλωστε, ακριβώς ο σκοπός του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, και του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, με αποτέλεσμα να μην απαιτείται εξαρχής η προσφυγή στο άρθρο 1, παράγραφος 2 (
19
).
V – Πρόταση
53.
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω συνεπώς στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Αμβέρσας, Βέλγιο) ως ακολούθως:
1.
Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ δεν αντιτίθεται σε διάταξη κράτους μέλους, όπως το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92, κατά το οποίο δεν λαμβάνονται υπόψη ως επαγγελματικές δαπάνες οι καταβληθέντες τόκοι έως ποσού αναλογούντος στα απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα, τα οποία έλαβε μια εταιρία από μετοχές ή μερίδια που, κατά τον χρόνο μεταβιβάσεώς τους, δεν είχε ήδη στην κατοχή της επί ένα τουλάχιστον συνεχές έτος.
Επικουρικώς, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92 δεν καλύπτεται από το άρθρο 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας:
2.
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως το άρθρο 198, σημείο 10, του WIB92, της οποίας η εφαρμογή στερεί εν γένει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τα κέρδη των βαρών από τόκους έως του ποσού των απαλλασσόμενων από τον φόρο εισοδημάτων από μερίσματα λόγω συμμετοχών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη αν υφίσταται αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ των βαρών από τόκους και των συμμετοχών αυτών. Ούτε συνιστά η ρύθμιση αυτή εθνική διάταξη αναγκαία για την αποφυγή φορολογικής απάτης και καταχρήσεων, της οποίας την εφαρμογή δεν εμποδίζει η οδηγία 90/435 δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, αυτής.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), καταργηθείσα και αντικατασταθείσα από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011 (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).
(
3
)	Βλ. αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 24), και της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 29).
(
4
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1992, Asociación Española de Banca Privada κ.λπ. (C‑67/91, EU:C:1992:330, σκέψη 25), της 13ης Μαρτίου 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, σκέψη 38), και της 15ης Ιανουαρίου 2013, Križan κ.λπ. (C‑416/10, EU:C:2013:8, σκέψη 53). Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υπέρ των προδικαστικών ερωτημάτων συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας, βλ. αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Beck και Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, σκέψη 22), της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ. (C‑62/14, EU:C:2015:400, σκέψη 25), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Vervloet κ.λπ. (C‑76/15, EU:C:2016:975, σκέψη 57).
(
5
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, σκέψη 61), της 14ης Οκτωβρίου 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, σκέψη 20), και της 15ης Οκτωβρίου 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, σκέψη 26).
(
6
)	Βλ. διάταξη της 18ης Ιουνίου 2012, Amorim Energia (C‑38/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:358, σκέψεις 31 έως 33).
(
7
)	Βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 31).
(
8
)	Σχετικά με τη διάρκεια της κατοχής και την εφαρμοστέα διοικητική διαδικασία, βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 39).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 1996, Duff κ.λπ. (C‑63/93, EU:C:1996:51, σκέψη 20), της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, σκέψη 46), της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ. (C‑98/14, EU:C:2015:386, σκέψη 77), και της 13ης Οκτωβρίου 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, σκέψη 29).
(
10
)	Βλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψεις 24 και 26), της 8ης Ιουνίου 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, σκέψεις 22 και 24), και της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 22).
(
11
)	Βλ. υπ’ αυτή την έννοια, ήδη, απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, σκέψη 25 σε συνδυασμό με τη σκέψη 8).
(
12
)	Βλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 33).
(
13
)	Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 27), και της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 86).
(
14
)	Βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, σκέψη 42).
(
15
)	Βλ. σημείο 22 των προτάσεών μου στην υπόθεση Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
(
16
)	Βλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
17
)	Βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, Κεφαλάς κ.λπ. (C‑367/96, EU:C:1998:222, σκέψη 20), της 23ης Μαρτίου 2000, Διαμαντής (C‑373/97, EU:C:2000:150, σκέψη 33), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 68), της 13ης Μαρτίου 2014, SICES κ.λπ. (C‑155/13, EU:C:2014:145, σκέψη 29), και της 28ης Ιουλίου 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, σκέψη 37).
(
18
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 31).
(
19
)	Βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 31).