62006CC0293
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
ELEANOR SHARPSTON,
predstavljeni 8. novembra 2007 (
1
)
Zadeva C-293/06
Deutsche Shell GmbH
proti
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Svoboda ustanavljanja — Davek od dohodkov pravnih oseb — Finančni učinki pri vračanju dotacijskega kapitala, ki ga je družba s sedežem v eni državi članici odobrila svoji stalni poslovni enoti v drugi državi članici“
1.
Finanzgericht (finančno sodišče) Hamburg, Nemčija, v tej zadevi sprašuje Sodišče, ali je v nasprotju s svobodo ustanavljanja, če država članica A negativno tečajno razliko iz vračanja dotacijskega kapitala, ki ga je stalni poslovni enoti (v nadaljevanju: obrat) v državi članici B podelila družba s sedežem v državi članici A v drugačni valuti, obravnava kot del dobička obrata in jo na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja izvzame od davčne osnove družbe v državi članici A, čeprav negativne tečajne razlike ni mogoče vključiti v dobiček obrata, ki ga je treba ugotoviti zaradi obdavčenja v državi članici B, in je zato ni mogoče upoštevati v nobeni izmed držav članic.
Upoštevna zakonodaja
2.
Svetovni dohodek družbe s sedežem v Nemčiji se po načelu obdavči v Nemčiji (
2
).
3.
Na podlagi Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nemčijo in Italijo iz leta 1925 (v nadaljevanju: Konvencija iz leta 1925) je to načelo omejeno v zvezi z „dohodkom, pridobljenim z dejavnostjo“ stalne poslovne enote (
3
) nemške družbe v Italiji. V skladu s členom 3(1) Konvencije iz leta 1925 se tak dohodek obdavči zgolj v Italiji.
4.
V skladu z nemškim pravom lahko oseba, ki je na podlagi Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja izvzeta od plačila davka na „dohodek iz trgovske dejavnosti“ obrata v tujini, odbije izgubo, ki nastane v zvezi s tem dohodkom, če (i) bi bilo takšno izgubo mogoče odbiti, če dohodek ne bi bil izvzet, in če (ii) izguba presega izvzet pozitivni dohodek (
4
).
5.
Kaj velja kot dohodek in kako ga je treba ugotoviti, se določi v skladu z EStG (
5
). V tem zakonu je določeno, da „[č]e je strošek v neposredni ekonomski zvezi z dohodkom, ki je oproščen davka, ga zaradi določitve davčne osnove ni dovoljeno odbiti kot strošek poslovanja“ (
6
).
Dejansko stanje v postopku v glavni stvari
6.
V skladu z dejanskim stanjem, kot ga je predstavilo predložitveno sodišče, je tožeča stranka v sporu pred tem sodiščem družba Deutsche Shell GmbH (v nadaljevanju: Deutsche Shell) s sedežem in z glavno poslovno enoto v Nemčiji. Družba Deutsche Shell je leta 1974 ustanovila obrat v Italiji. Dohodki tega obrata so bili v skladu z italijanskim pravom evidentirani na trgovskem in davčnem računu z italijansko valuto in, za družbo Deutsche Shell, na posebnem nemškem trgovskem in davčnem računu.
7.
Družba Deutsche Shell je svojemu obratu podelila dotacijski kapital, ki je bil nakazan na poseben nemški trgovski in davčni račun; pri tem računu je bilo vsako plačilo v ITL pretvorjeno v DEM po takrat veljavnem menjalnem tečaju. V času, ko je obrat obstajal, je bil del dotacijskega kapitala vrnjen prek vračanja dobičkov, ki so bili odbiti od prilagojenega dotacijskega kapitala. Te transakcije so bile izpeljane v skladu z menjalnim tečajem med ITL in DEM, ki je veljal v dneh transakcijskih plačil.
8.
Družba Deutsche Shell je 28. februarja 1992 prenesla sredstva obrata v polno lastništvo hčerinske družbe (Sierra Gas S.r.L., v nadaljevanju: Sierra) in obrat zaprla. Družba Deutsche Shell je nato prodala delnice, ki jih je pridobila pri tem prenosu, na samostojno italijansko družbo (Edison Gas S.p.A., v nadaljevanju: Edison).
9.
Ta transakcija je bila izvršena v ITL. Zneski iz prodaje delnic družbi Edison so bili 17. julija 1992 nakazani na račun družbe Deutsche Shell. Celotni nakazani znesek je po pretvorbi iz ITL v DEM znašal 139.507.643 DEM (približno 71,3 milijona EUR). Pred pretvorbo tega zneska je bilo 83.658.896.927 ITL uporabljenih za povračilo dolgovanega dotacijskega kapitala. Ta znesek je po pretvorbi na podlagi menjalnega tečaja, kot je veljal 17. julija 1992 (1000 ITL = 1,3372 DEM), znašal 111.868.677 DEM (približno 57 milijonov EUR). Tožeča stranka je ob primerjavi tega zneska z dejanskimi stroški nabave izplačanega dotacijskega kapitala utrpela negativno tečajno razliko v vrednosti 122.698.502 DEM (približno 62,7 milijona EUR).
10.
Dobički iz prenosa italijanskega obrata na družbo Sierra in poznejša prodaja delnic v družbi Sierra so bili obdavčeni v Italiji. Ker pa je bilo to storjeno v ITL, negativna tečajna razlika ni bila razvidna in se ni upoštevala pri ugotovitvi v Italiji obdavčljivega zneska.
11.
Tožeča stranka je trdila, da bi bilo treba pri prenosu 139.507.643 DEM upoštevati negativno tečajno razliko v višini 122.698.502 DEM in jo v Nemčiji pri izračunu njene davčne obveznosti odbiti od njenih dobičkov. Nemški davčni organi (nemški davčni urad, v nadaljevanju: Finanzamt) tega niso naredili. Zadeva je bila predložena Finanzgericht (finančno sodišče) Hamburg.
12.
Finanzgericht je ugotovilo, da je Finanzamt z vidika nacionalnega prava pravilno uporabil Konvencijo iz leta 1925. Glede na besedilo Konvencije in njeno običajno uporabo v nemškem pravu, sporne negativne razlike menjalnega tečaja v vrednosti 122.698.502 DEM ni bilo mogoče upoštevati pri izračunu davčne obveznosti družbe Deutsche Shell v Nemčiji. Negativna razlika naj bi nastala – čeprav le posredno – „z dejavnostjo“ italijanskega obrata in se je zato štela kot del njegovega „dohodka“. Zato bi jo bilo mogoče v davčne namene upoštevati zgolj v tej državi članici.
13.
Finanzgericht ni bilo prepričano, ali je njegova razlaga in uporaba prava združljiva s pravom Skupnosti in s svobodo ustanavljanja, zagotovljeno s členom 43 ES, zato je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
1.
Ali je v nasprotju s členom 52 v povezavi s členom 58 Pogodbe ES starega številčenja (sedaj člen 43 v povezavi s členom 48 Pogodbe ES novega številčenja), če Zvezna republika Nemčija kot država izvora negativno tečajno razliko notranje matične družbe iz vračanja tako imenovanega dotacijskega kapitala, podeljenega italijanskemu obratu, obravnava kot del dobička obrata in jo izvzame na podlagi oprostitve v skladu s členom 3(1) in (3) ter členom 11.1(c) Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nemčijo in Italijo iz leta 1925 od davčne osnove nemškega davka, čeprav negativna tečajna razlika ne more biti del dobička obratov, ki ga je treba ugotoviti za italijansko obdavčenje, in se tako ne upošteva niti v državi izvora niti v državi obrata?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je v nasprotju s členom 52 v povezavi s členom 58 Pogodbe ES starega številčenja (člen 43 v povezavi s členom 48 Pogodbe ES novega številčenja), če je zgoraj navedeno negativno tečajno razliko sicer treba vključiti v davčno osnovo nemškega davka, vendar jo je mogoče odtegniti kot poslovni strošek zgolj, če italijanski obrat ni pridobil oproščenih dobičkov?
Opomba v zvezi z dejanskim stanjem zadeve
14.
Finanzamt in Nemčija sta v svojih stališčih izpodbijala dejansko stanje, kot ga je predstavilo Finanzgericht. Sodišče je družbi Deutsche Shell in Finanzamtu zaradi nenavadnih okoliščin dejanskega stanja v tej zadevi postavilo vprašanje, v katerem je od njiju zahtevalo podrobnosti v zvezi z vračanjem dobičkov.
15.
Finanzamt trdi, da sta opis dejanskega stanja družbe Deutsche Shell in sama negativna tečajna razlika v veliki meri fiktivna. Vrnjeni dobički (ki so bili obdavčeni v Italiji) naj bi bili del notranjega toka plačil, ki so bila opravljena zaradi preglednosti. Dotacijski kapital naj bi pritekal v poslovni kapital italijanskega obrata. Ker je obstajal notranji izravnalni račun, zneski, ki so bili plačani matični družbi, niso bili enaki zneskom, ki jih je obrat prejel kot dotacijski kapital.
16.
Dejanska vrednost osnovnih sredstev se zaradi znižanja vrednosti italijanske lire ni zmanjšala in notranja vrednost dotacijskega kapitala je ob določitvi v DEM ostala enaka ter je nihala, ko je bil ta določen v ITL, in ne obratno.
17.
Nemčija trdi, da družba Deutsche Shell želi obdavčenje dobičkov pri prodaji v Italiji (v vrednosti 95.551.905 DEM davka) izravnati z ustreznim odbitjem izbranih in povsem fiktivnih „izgub“ v Nemčiji (v vrednosti 122.698.502 DEM). Trdi, da ima tožeča stranka namen umetno razdeliti dobiček iz prodaje italijanskega obrata s tem, da je del tega dobička namenila vračilu dotacijskega kapitala.
18.
Družba Deutsche Shell temu nasprotuje in trdi, da ni nič „fiktivnega“ v položaju, v katerem se zaradi znižanja vrednosti ITL v razmerju z DEM znesek dotacijskega kapitala ob pretvorbi iz ITL v DEM zmanjša za polovico. Izhajajočo negativno tečajno razliko v višini 122.698.502 DEM bi bilo treba upoštevati pri določitvi skupnega dobička družbe Deutsche Shell.
Ugotovitev v zvezi s sporom glede dejanskega stanja zadeve
19.
Nemčija trdi, da je ta tožba popolnoma neutemeljena, da je izguba fiktivna in da je napačna predstavitev dejanskega stanja s strani družbe Deutsche Shell povzročila navidezno težavo, ki v resnici sploh ne obstaja. Zato trdi, da bi Sodišče moralo razglasiti predlog za sprejetje predhodne odločbe za nedopustnega.
20.
Kljub močnemu sporu v zvezi z dejanskim stanjem pa vendar ni bilo dokazano, da bi bil postopek očitno brez podlage. Menim, da se stranke v resnici bolj prerekajo glede razlage posameznih dejstev kot glede njihovega dejanskega obstoja.
21.
Nacionalno sodišče je pristojno za ugotovitev resničnosti v predložitveni odločbi predstavljenega dejanskega stanja. Če se dejansko stanje razlikuje od tega, kar je bilo predstavljeno Sodišču, potem bi moralo nacionalno sodišče ta odmik upoštevati pri svoji končni odločitvi o sporu (
7
).
22.
V skladu z ustaljeno sodno prakso (
8
) mora odločitev Sodišča o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, ker člen 234 ES temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, temeljiti na dejanskem stanju, kot ga je v predložitveni odločbi predstavilo nacionalno sodišče. Na podlagi člena 234 ES je naloga Sodišča pri predlogu za sprejetje predhodne odločbe usmerjati v zvezi s pravnimi vprašanji.
23.
Zato menim, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Prvo vprašanje
24.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je v nasprotju s členoma 43 ES in 48 ES, če država članica A negativno tečajno razliko družbe s sedežem na njenem ozemlju, ki izhaja iz povračila tako imenovanega dotacijskega kapitala, ki ga je podelila svojemu obratu v državi članici B, obravnava kot del dobička obrata in jo na podlagi oprostitve na podlagi Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja izvzame iz davčne osnove družbe, čeprav negativna tečajna razlika ne more biti del dobička obrata, ki ga je treba ugotoviti zaradi obdavčenja v državi članici B, zaradi česar je ni mogoče upoštevati v nobeni izmed držav članic.
25.
Težava nastane, ker nemško pravo šteje, da je negativna tečajna razlika, ki izhaja iz poslovanja obrata nemške družbe v tujini – ki vključuje tudi izgube, ki izhajajo iz zaprtja obrata –, povezana z dohodkom tega obrata. Če je tak dohodek na podlagi Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja oproščen davka v Nemčiji, negativne tečajne razlike ni mogoče vključiti v sredstva družbe pri določitvi njene davčne osnove za obdavčenje z nemškim davkom. Negativna tečajna razlika ne vpliva na dobiček obrata v Italiji (saj jo je mogoče opaziti šele pri pretvorbi sredstev, nakazanih na račun družbe, v valuto države članice, v kateri ima družba sedež). Zato je ne more uveljavljati niti obrat niti matična družba.
26.
V skladu z ustaljeno sodno prakso je svoboda ustanavljanja družb, ki so bile ustanovljene v skladu s pravom države članice in imajo glavno poslovno enoto v Skupnosti, povezana s pravico do nadaljevanja dejavnosti v drugi državi članici prek obrata, ustanovljenega v njej (
9
).
27.
Prav tako ni sporno, da čeprav je besedilo določb v zvezi s svobodo ustanavljanja v večji meri usmerjeno k zagotavljanju enakega obravnavanja tujih podjetij v državi članici gostiteljici, te določbe tudi nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala družbo, ki je bila ustanovljena v skladu z njeno zakonodajo in ki izpolnjuje pogoje iz člena 48 ES, pri ustanavljanju v drugi državi članici (
10
).
28.
Eden izmed pristopov, ki so mogoči v zvezi s predlogom za sprejetje predhodne odločbe, je, da se ugotovi, ali so matične družbe, ki se znajdejo v takem položaju, diskriminirane v primerjavi z ustrezno primerjalno skupino. Drugačna in morda manj zapletena pot do preučitve iste težave je, da se ugotovi, ali pomeni nemško pravo omejitev pravice do ustanavljanja, in, če je tako, ali je ta upravičena.
Diskriminacija
29.
Da bi se ugotovilo, ali nemško pravo diskriminira družbo Deutsche Shell tako, da krši njeno pravico do ustanavljanja, je nujno treba določiti primerjalno skupino.
30.
Finanzgericht v predložitveni odločbi primerja položaj tožeče stranke (nemške matične družbe, ki posluje v DEM in je ustanovila italijanski obrat, ki posluje v ITL) s položajem hipotetične nemške matične družbe, ki posluje v DEM in je ustanovila nemški (sic) obrat, ki posluje v ITL (ali v drugi valuti). Finanzgericht ugotavlja, da bi bilo pri takih poslih nastale negativne tečajne razlike mogoče odbiti. Vendar pa se zdi, da se tudi strinja s tem, da je mogoče, da ni primerljivega notranjega položaja, ker nemškemu obratu nikoli ne bi bil podeljen dotacijski kapital v tuji valuti. Stranke postopka so v svojih stališčih predlagale številne druge hipotetične primerjalne skupine (
11
).
31.
Komisija meni, da vodi nemško pravo k diskriminaciji. Izguba matične družbe se ne upošteva zgolj zato, ker je to negativna tečajna razlika, ki je nastala pri obratu v tujini. S tem, da bo do te težave prišlo zgolj pri čezmejnem položaju, ni mogoče upravičiti neupoštevanja take izgube. Če sploh kaj, bi morale biti družbe v takem položaju upravičene do posebnega varstva.
32.
Finanzamt, Nemčija in Nizozemska menijo, da neobstoj resničnih notranjih primerjalnih skupin kaže na to, da uporaba nemškega prava ne vodi k diskriminaciji.
33.
Opozarjam na to, da se je enaka težava pojavila v zadevi AMID (
12
). V tej zadevi je Belgija trdila, da podjetja, ki so imela obrat v drugi državi članici, niso bila v enakem položaju kot podjetja, ki so vse posle opravljala v Belgiji. Ti vrsti podjetij naj bi vedno bili drugače obravnavani, tako da naj uporaba davčnega sistema, ki bi pripeljal do različnih izidov, ne bi nujno pomenila tudi diskriminacije. Sodišče je to trditev zavrnilo in je ugotovilo, da s temi razlikami ni mogoče upravičiti neenakega obravnavanja teh dveh vrst podjetij (
13
).
34.
Mogoče bi bilo raziskati številne hipotetične primerjalne položaje med nemško in italijansko družbo. Izbira primerjalne skupine praviloma pripelje do burne razprave, saj je odločitev o tem, ali gre (ali ne gre) za diskriminacijo, pogosto odvisna od natančno izbrane primerjalne skupine. Razprava v tej zadevi precej spominja na zgodnjo sodno prakso v zvezi z diskriminacijo na podlagi spola, pri kateri je bilo prelitega veliko črnila v zvezi z dolgoletnim vprašanjem primerne primerjave za nosečnico (
14
).
35.
Menim, da glede na posebne okoliščine zadeve, kljub znatni znanstveni in intelektualni zanimivosti, ni nujna dolga razprava o diskriminaciji. Komisija meni, da za pridobitev odgovora na vprašanje za predhodno odločanje ni odločilen dejavnik, kot je trdilo Finanzgericht, ali je prišlo do diskriminacije, ampak ali nemško nacionalno pravo povzroča nastanek položaja, v katerem so tisti, ki želijo izvajati svobodo ustanavljanja, pri izvrševanju svoje pravice omejeni.
36.
S tem se strinjam.
Omejitev svobode ustanavljanja
37.
Družba Deutsche Shell trdi, da sistem, na podlagi katerega ni mogoče upoštevati negativne tečajne razlike niti v državi članici izvora matične družbe niti v državi članici, v kateri ima obrat sedež, omejuje svobodo ustanavljanja matičnega podjetja. Tudi Komisija uveljavlja, da je matična družba utrpela izgubo, ki je ni mogoče odbiti niti v Italiji niti v Nemčiji. Taka izguba pomeni omejitev svobode ustanavljanja.
38.
Čeprav Finanzamt močno zatrjuje, da diskriminacije ni, pa vendar ne poskuša navesti, da omejitev ne obstaja. Pri tem se opira na trditev, da družba Deutsche Shell ni utrpela resnične izgube. Če pa je dejansko stanje takšno, kot ga je predstavilo predložitveno sodišče, se zdi, da je družba Deutsche Shell utrpela resnično neugodnost, kar bi dejansko omejilo izvajanje svobode ustanavljanja.
39.
Če nastane družbam, zavezanim za plačilo davka, resnična neugodnost, je nujno treba ugotoviti njen vzrok. To nujno vključuje oceno davčnega sistema, ki je privedel do neugodnosti in razlike med omejitvijo, prepovedano na podlagi člena 43 ES, in omejitvijo, ki je manj ugodna, a naravna posledica razlik med davčnimi sistemi posameznih držav članic (
15
).
40.
Nemčija in Nizozemska se v veliki meri sklicujeta na sklepne predloge generalnega pravobranilca Geelhoeda v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group ITLigation (C-374/04) (
16
). Generalni pravobranilec Geelhoed je v točkah od 37 do 39 teh sklepnih predlogov (ki jih Sodišče ni dosledno upoštevalo, vendar pa je prišlo do enake ugotovitve) uvrstil določene okoliščine z omejujočim učinkom med „kvazi omejitve“. Trdil je, da so take kvazi omejitve zgolj neizogibna posledica hkratnega obstoja dveh različnih davčnih sistemov. Kot primera za to je navedel omejitve, ki nastanejo zaradi razlik med nacionalnimi davčnimi sistemi, in omejitve, ki nastanejo zaradi nujnosti razdelitve davčne pristojnosti med dvema državama članicama. Po mnenju generalnega pravobranilca kvazi omejitve ne bi smele biti povod za posredovanje sodnega organa.
41.
Ta vidik bom obravnavala pozneje pri preučitvi vprašanja o utemeljitvi (
17
). Tukaj menim, da je odločilno, ali je položaj družbe v čezmejnem položaju manj ugoden. Možnost, da je družba lahko v manj ugodnem položaju zaradi izgube, ki izhaja iz neugodnega gibanja menjalnih tečajev, ki vpliva na transakcije med njo in čezmejnim obratom, ker se ta ne upošteva pri izračunu davčnega dolga, nastane zgolj takrat, ko ima družba čezmejni obrat
42.
Obstaja tudi dvom glede tega, ali niso te okoliščine nastale zgolj zaradi nujnosti sodelovanja med nemško in italijansko davčno ureditvijo. Neugodnost izhaja iz negativne tečajne razlike, ki se pojavi zgolj v Nemčiji, zato jo lahko upoštevajo le nemški davčni organi; neugodnost, ki jo je utrpela družba Deutsche Shell, je zato mogoče pripisati odločbam nemških organov. Sicer je res, da se te odločbe držijo v okviru Konvencije iz leta 1925, vendar pa to ne pomeni, da nastanejo razlike zgolj zaradi hkratnega obstoja dveh davčnih sistemov.
43.
Takšen položaj povečuje tveganja, s katerimi se sooča družba, ki želi ustanoviti obrat v državi članici, v kateri velja drugačna valuta. Matična družba se ne sooča zgolj z običajnimi tveganji v zvezi z uspehom obrata, ampak se bo v takih okoliščinah morala soočiti tudi z višjo stopnjo tveganja pri zagotavljanju dotacijskega kapitala svojemu obratu (
18
).
44.
Družba Deutsche Shell je zaradi izvajanja svobode ustanavljanja utrpela izgubo, ki je pri oceni njenih svetovnih dobičkov davčno ni mogoče upoštevati. Ni sporno, da je zaradi tega uresničevanje pravice do ustanavljanja manj zanimivo. Ugotavljam, da je na podlagi okoliščin v tej zadevi podana omejitev svobode ustanavljanja v smislu členov 43 ES in 48 ES.
Utemeljitev
45.
V skladu z ustaljeno sodno prakso velja, da je v določenih okoliščinah mogoče upravičiti omejitev pravice do izvrševanja svobode ustanavljanja.
46.
Vendar pa je taka omejitev dopustna samo, če zasleduje legitimen cilj, ki je združljiv s Pogodbo in ga upravičujejo omejitve zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu.
47.
Poleg tega je treba dokazati, da je uporaba omejitvenega ukrepa primerna za dosego tega legitimnega cilja in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja (
19
).
48.
Stranke v tem postopku so v svojih stališčih navedle številne mogoče utemeljitve za sporno davčno obravnavanje. V nadaljevanju bom preučila vsako izmed njih.
Uravnotežena razdelitev davčnih pristojnosti
49.
Nemčija in Nizozemska usmerjata pozornost Sodišča na razdelitev pristojnosti med nemškimi in italijanskimi davčnimi organi. Nemčija v utemeljitev navaja tudi nacionalno suverenost. Trdi, da sta bili s sporazumi, ki so bili sprejeti s Konvencijo iz leta 1925, logično razdeljeni nemška in italijanska davčna pristojnost v čezmejnih položajih. Ker je negativna tečajna razlika nastala v Italiji, je spadala v italijansko pristojnost in bi jo bilo treba upoštevati v tej državi.
50.
Kakorkoli že, družba Deutsche Shell in Komisija sta v stališčih poudarili, da je v Italiji leta 1992 veljala ITL in da so bili v skladu s tem vsi izračuni davka opravljeni zgolj v ITL. Negativna tečajna razlika se je pojavila šele ob pretvorbi zneskov iz ITL v DEM. Iz tega izhaja, da ta trditev sama po sebi ni prepričljiva in jo je zato kot utemeljitev treba zavrniti.
51.
Poleg tega popolna izključitev izgube, ki ni vidna v eni izmed dveh zadevnih držav članic in ki je ni mogoče upoštevati kot „dohodek obrata“ v običajnem smislu tega izraza, ni sorazmerna uporaba pristojnosti držav članic za razdelitev davčnih pristojnosti med njimi.
Davčna skladnost
52.
Nemčija in Nizozemska trdita, da bi bila lahko ogrožena skladnost nemškega davčnega sistema, če bi se družbi Deutsche Shell dovolilo upoštevanje negativne tečajne razlike pri izračunu njenega svetovnega dobička za določitev davčne osnove nemškega davka.
53.
Omejitvene ukrepe je mogoče upravičiti z nujnostjo varovanja skladnosti nacionalnega davčnega sistema. Vendar pa je za utemeljitev takega ukrepa potrebna neposredna vez med finančno neugodnostjo matične družbe in ustrezno davčno ugodnostjo, s katero se izravna neugodnost, ki jo je utrpela ta družba (
20
). Sodišče je to utemeljitev razlagalo ozko (
21
).
54.
Ali v tej zadevi obstaja ugodnost, ki izravna neugodnost, ki jo je utrpela družba Deutsche Shell? Nemčija trdi, da je ugodnost obstoječega sistema v tem, da se ne bi upošteval niti dobiček iz ugodnega nihanja menjalnih tečajev.
55.
Družba Deutsche Shell pa je vendarle utrpela tečajno izgubo. Tega ni mogoče spremeniti v tečajni dobiček. Tožeča stranka tako nima na voljo ugodnosti za izravnavo. V tem je ta zadeva enaka zadevi de Groot (
22
). V obeh zadevah tožeča stranka ne more uveljavljati davčne ugodnosti in je namesto tega obremenjena s tem, da izgube ne more odtegniti.
56.
Nemčija pri svoji trditvi, da imajo od tega sistema ugodnosti tisti, v korist katerih niha menjalni tečaj, ne upošteva, da morajo imeti tisti, ki so obremenjeni z omejitvenim ukrepom, od tega „ugodnosti“. Tovrstne davčne „ugodnosti“, ki nastanejo pri tem, pa niso resnične davčne ugodnosti, ampak pomenijo dvojno neenako obravnavanje.
57.
Belgija je v sodbi AMID prav tako trdila, da so bile razlike v obravnavanju, ki so nastale zaradi belgijskega davčnega prava, upravičene, ker so koristile družbi, ki je v obratnem položaju glede na družbo AMID. Takšna hipotetična družba bi bila v boljšem položaju kot nacionalna družba brez obratov v Luksemburgu. Sodišče je to trditev zavrnilo (
23
).
58.
Komisija trdi, da bi bila davčna skladnost veliko bolj varovana z upoštevanjem nihanja menjalnih tečajev. Komisija in družba Deutsche Shell opozarjata na to, da bi v primeru, če ne bi šlo za tečajne izgube, ampak za tečajne dobičke, neupoštevanje tega dejavnika pri davčni osnovi pripeljalo do tako imenovane „bele“ finančne ugodnosti („argent blanc“). Prav tako poudarjata, da ima od obstoječega sistema nesorazmerno ugodnost družba, v korist katere nihajo menjalni tečaji, medtem ko ne ponuja nobenih ugodnosti družbi, ki zaradi neugodnih nihanj menjalnih tečajev utrpi finančno škodo. Tega ni mogoče šteti za skladno.
59.
Strinjam se z obema stališčema. Menim, da izidov, ki nastanejo v položaju, kot je v tej zadevi na podlagi nemškega davčnega sistema, ni mogoče upravičiti niti s sklicevanjem na uravnoteženo razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami niti s potrebo po ohranitvi davčne skladnosti. Tudi če bi (quod non) prišla v poštev katera izmed teh utemeljitev, v vsakem primeru menim, da bi bilo popolno neupoštevanje izgub, ki nastanejo zaradi nihanj menjalnih tečajev, nesorazmerno.
60.
Sodišču zato predlagam, naj na prvo vprašanje, ki ga je postavilo Finanzgericht, odgovori pritrdilno.
Drugo vprašanje
61.
Če je odgovor na prvo vprašanje (v skladu z mojim predlogom) pritrdilen, je treba preučiti drugo vprašanje predložitvenega sodišča, ki se nanaša na to, v kakšnem obsegu lahko država izvora izključi možnost odbitka negativne tečajne razlike, ki nastane pri zaprtju obrata v drugi državi članici. Ali bi bile z omejeno pravico do odbitka, na podlagi katere bi bila negativna tečajna razlika v državi izvora sicer vključena v davčno osnovo, ampak bi jo bilo mogoče odbiti kot strošek poslovanja zgolj, če obrat v drugi državi članici ni pridobil oproščenih dobičkov (
24
), izpolnjene zahteve iz člena 43 ES?
62.
V predložitveni odločbi Finanzgerichta je navedeno, da se stroški poslovanja ne odtegnejo od dobička matične družbe, če so v neposredni zvezi z oproščenim dohodkom. Finanzgericht meni, da je dohodek od prodaje delnic s strani družbe Deutsche Shell družbi Edison v Nemčiji oproščen davka, ker je bil obdavčen že v Italiji.
63.
Finanzgericht pa vendar ni omenilo, da negativna tečajna razlika pri določitvi tega davka ni bila upoštevana.
64.
Predložitveno sodišče je tudi menilo, da je med negativno tečajno razliko in oproščenim dobičkom družbe Deutsche Shell iz njenega obrata v Italiji obstajala jasno opredeljena neposredna zveza. Trdi, da čeprav bilo mogoče vključiti negativno tečajno razliko v davčno osnovo nemškega davka, bi bila negativna tečajna razlika na podlagi upoštevnih predpisov (
25
) lahko odbita zgolj, če bi presegala oproščene dobičke obrata. Ker je bila negativna tečajna razlika manjša od celotnih oproščenih dobičkov, pridobljenih pri prenosu sredstev obrata na družbo Sierra in s prodajo delnic v tej družbi, je predložitveno sodišče ugotovilo, da Finanzamt na podlagi nemškega prava take negativne tečajne razlike ne sme upoštevati.
65.
V tem primeru želi predložitveno sodišče izvedeti, ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES nasprotuje takemu izidu.
66.
Stališča so v zvezi s tem vprašanjem zelo skopa. Družba Deutsche Shell in Komisija se omejujeta na prvo vprašanje za predhodno odločanje, in pri tem zgolj dodajata, da je treba v primeru pritrdilnega odgovora na prvo vprašanje odgovoriti pritrdilno tudi na drugo vprašanje.
67.
Nemčija trdi, da pri tem ne gre za omejitev svobode ustanavljanja in da če je taka omejitev naložena, je omejena na primere, v katerih obstaja neposredna vez med negativno tečajno razliko in neobdavčljivimi dohodki. Nizozemska drugega vprašanja ni posebej razdelala.
68.
Finanzamt trdi, da takih izgub v Nemčiji ni mogoče obravnavati kot ločenih izgub v smislu Konvencije iz leta 1925. Temu naj bi nasprotovalo besedilo Konvencije, ki se osredotoča na dohodek. Negativne tečajne razlike so bile le del bilance stanja italijanskega obrata. Ker je družba Deutsche Shell v letu 1992 prek italijanskega obrata kljub negativni tečajni razliki ustvarila dobiček, ji na podlagi odstavka 2a(3) EStG sploh ni nastala izguba, ki bi jo bilo mogoče odbiti.
69.
Kot sem že navedla, negativne tečajne razlike v ITL niso bile vidne in se zato niso upoštevale pri obdavčenju dobičkov italijanskega obrata.
70.
Zato bi bilo protinaravno razlagati EStG tako, kot da je negativna tečajna razlika sama del dobičkov (ali v neposredni zvezi z dobički) obrata, ki so bili v Nemčiji oproščeni.
71.
Če obravnavamo to težavo s stališča predložitvenega sodišča, se v drugem vprašanju za predhodno odločanje zgreši odločilna točka te zadeve, ki je, da sta nemški in italijanski sistem ustvarila tako ureditev, pri kateri niti davčni organi ene niti davčni organi druge države ne morejo upoštevati negativne tečajne razlike. Menim, da se v skladu s primerno razlago člena 43 ES v povezavi s členom 48 ES zahteva, da se taka izguba upošteva v celoti (kot vsaka poslovna izguba). Ker pa pri italijanskem obdavčenju v ITL ni bila vidna, jo je treba upoštevati pri nemškem obdavčenju svetovnega dobička družbe Deutsche Shell.
72.
Zato predlagam, naj se tudi na drugo vprašanje odgovori pritrdilno.
Predlog
73.
Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se na predloženi vprašanji Finanzgericht Hamburg odgovori tako:
1.
V nasprotju s členom 43 v povezavi s členom 48 Pogodbe ES je, da Zvezna republika Nemčija kot država izvora negativno tečajno razliko notranje matične družbe iz vračanja tako imenovanega dotacijskega kapitala, podeljenega italijanskemu obratu, obravnava kot del dobička obrata in jo izvzame na podlagi oprostitve v skladu s členom 3(1) ter (3) in členom 11. 1(c) Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nemčijo in Italijo iz leta 1925 od davčne osnove nemškega davka, čeprav negativna tečajna razlika ne more biti del dobička obratov, ki ga je treba ugotoviti za italijansko obdavčenje, in se tako ne upošteva niti v državi izvora niti v državi obrata.
2.
V nasprotju s členom 43 v povezavi s členom 48 Pogodbe ES je, če je omenjeno negativno tečajno razliko sicer treba upoštevati v davčni osnovi nemškega davka, vendar jo je mogoče odtegniti kot strošek poslovanja zgolj, če italijanski obrat ni pridobil oproščenih dobičkov.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Odstavek 1(1) Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku na dohodek) iz leta 1992 („KStG”).
(
3
)	Zaradi preprostosti bom za tako stalno poslovno enoto v teh sklepnih predlogih uporabljala izraz „obrat“.
(
4
)	Odstavek 2a(3), prvi stavek, Einkommensteurergesetz (zakon o dohodnini) iz leta 1992 (v nadaljevanju: EStG).
(
5
)	Odstavek 8(1) KStG.
(
6
)	Odstavek 3c.
(
7
)	Za nadaljnje orientiranje glej Informativni zapis v zvezi s predlogi za sprejetje predhodne odločbe nacionalnih sodišč (UL C 143, str. 1 in 2).
(
8
)	Glej sodbe z dne 2. junija 1994 v zadevi AC-ATEL Electronics proti Hauptzollamt München-Mitte, C-30/93, Recueil, str. I-2305, točki 16 in 17; z dne 1. decembra 1998 v zadevi Levez proti Jennings Ltd, C-326/96, Recueil, str. I-7835, točki 25 in 26; z dne 29. aprila 1982 v zadevi Pabst & Richarz KG proti Hauptzollamt Oldenburg, 17/81, Recueil, str. 1331, točka 12; in z dne 16. septembra 1999 v zadevi WWF in drugi, C-435/97, Recueil, str. I-5613.
(
9
)	Sodba z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C-141/99, Recueil, str. I-11619, točka 20, ki navaja sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 18); in sodba z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank (C-330/91, Recueil, str. I-4017, točka 13).
(
10
)	V opombi 9 navedena sodba AMID, točka 21, ki navaja sodbo z dne 27. septembra 1988 v zadevi Daily Mail and General Trust, 81/87, Recueil, str. 5483.
(
11
)	Za primerjavo družba Deutsche Shell navaja nemško matično družbo z obratom v Nemčiji, ki posluje v več kot zgolj eni valuti. Trdi, da bi bilo treba upoštevati gibanja vrednosti druge valute pri izračunu obdavčljivega dohodka družbe v Nemčiji.
(
12
)	Navedena v opombi 9.
(
13
)	Glej točki 25 in 28.
(
14
)	Glej sodbo z dne 8. novembra 1990 v zadevi Dekker proti Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen, 177/88, Recueil, str. I-3941, točke od 10 do 14, in sklepne predloge generalnega pravobranilca Darmona, točke od 23 do 25.
(
15
)	V zvezi s tem glej sodbo z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly proti Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, C-336/96, Recueil, str. I-2793, v kateri je Sodišče odločilo, da slednja ni omejitev, ki bi jo bilo treba pravno utemeljiti.
(
16
)	ZOdl., str. I-11673.
(
17
)	Glej spodaj točko 45 in naslednje, še posebej točki 49 in 50.
(
18
)	Glej po analogiji točko 18 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Lenza k sodbi z dne 12. aprila 1994 v zadevi Halliburton, C-1/93, Recueil, str. I-1137 (čeprav je šlo takrat za jasen primer diskriminacije, je ta izjava splošna).
(
19
)	Sodba z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, Zodl., str. I-10837, točka 35, ki se nanaša na sodbo z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations et Singer proti ADEMinistration des contributions, C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 26, in sodba z dne 11. marca 2004 v zadevi de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 49. Glej tudi sodbo z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 47.
(
20
)	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann proti Državi Belgiji, C-204/90, Recueil, str. I-249 in sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I-305; sodba z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson proti Ministre du Logement et de l'Urbanisme, C-484/93, Recueil, str. I-3955, točka 18; sodba z dne 16. julija 1998, Imperial Chemical Industries proti Colmer, C-264/96 Recueil, str. I-4695, točka 29; in sodba z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 42.
(
21
)	Na primer, ni bilo sprejeto v sodbi z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I-2647; sodba z dne 21. februarja 2006 v zadevi Ritter-Coulais, C-152/03, ZOdl., str. I-1711; v opombi 19 navedena sodba de Lasteyrie du Saillant; sodba z dne 13. novembra 2003 v zadevi Schilling in Fleck-Schilling, C-209/01, Recueil, str. I-13389; sodba z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C-436/00, Recueil, str. I-10829 ali sodba z dne 26. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-478/98, Recueil, str. I-7587.
(
22
)	Recueil, str. I-11819.
(
23
)	Glej točke od 24 do 28.
(
24
)	Odstavek 3c EStG; glej zgoraj točko 5.
(
25
)	Izpostavljeno zgoraj v točkah 4 in 5.