CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 22 octombrie 2020(1)
Cauza C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
împotriva
Autoridade Tributária e Aduaneira
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Tribunalul de Arbitraj Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia)]
„Procedură preliminară – Directiva 2006/112/CE – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Pluralitate de prestații – Calificare drept operațiune unică – Prestație complexă – Prestație accesorie prestației principale – Două prestații independente – Scutire de TVA – Prestare de îngrijiri medicale”
I.      Introducere
1.        Potrivit articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA, obiectul TVA‑ului este constituit de fiecare operațiune luată individual. Totuși, anumite operațiuni sunt uneori atât de legate între ele (așa‑numitul „fascicul de elemente”) încât nu este clar dacă acestea trebuie să mai fie apreciate ca fiind operațiuni unice, independente. Prezenta procedură privește problema importantă în practică de a ști, în cazul unei pluralități de prestații, când trebuie să se considere că este vorba despre o prestație complexă unică, despre o prestație accesorie neindependentă sau despre mai multe prestații care trebuie luate în considerare ca prestații independente.
2.        În speță, operatoarea unei săli de sport a oferit, pe lângă antrenamentul sportiv, și consiliere în materie de nutriție. Aceasta a calificat serviciile de antrenament ca fiind supuse TVA‑ului, calificând în schimb serviciile de consiliere în materie de nutriție ca fiind scutite. Potrivit operatoarei, consilierea în materie de nutriție constituie o prestare de îngrijiri medicale independentă și scutită. Or, această ipoteză este inoperantă de la bun început în cazul în care combinația dintre antrenamentul sportiv și consilierea în materie de nutriție ar constitui o prestație unică sau în cazul în care consilierea în materie de nutriție ar constitui o prestație neindependentă accesorie antrenamentului sportiv. În acest caz, scutirea operațiunii ar fi, în principiu, exclusă. În schimb, în cazul unei prestații independente, ar fi necesar să se examineze dacă o consiliere în materie de nutriție constituie într‑adevăr o prestare de îngrijiri medicale în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
3.        Deși Curtea a fost deja sesizată în mai multe rânduri cu întrebări similare(2), instanța de trimitere consideră că jurisprudența anterioară a Curții nu permite identificarea unor criterii precise pentru aprecierea unor astfel de fascicule de elemente. Prin urmare, această procedură oferă, de asemenea, Curții posibilitatea de a preciza criteriile necesare pentru tratamentul așa‑numitelor fascicule de elemente din punctul de vedere al TVA‑ului. Aceasta ar putea facilita instanțelor naționale specializate adoptarea în mod sigur din punct de vedere juridic și autonom a unei decizii corespunzătoare în ceea ce privește existența unei prestații complexe unice, a unei prestații accesorii neindependente sau a două prestații (principale) care trebuie tratate separat.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
4.        Cadrul juridic al Uniunii în prezenta cauză îl constituie dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(3).
5.        Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
6.        Articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede o scutire de TVA pentru „prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză”.
B.      Dreptul portughez
7.        Articolul 9 din Codul portughez privind TVA‑ul(4) transpune articolul 132 din Directiva TVA. Alineatul 1 al acestui articol(5) prevede scutirea prestărilor de servicii efectuate în exercitarea profesiilor de medic, medic dentist, moașă, asistent medical și alte profesii paramedicale.
III. Situația de fapt
8.        Frenetikexito – Unipessoal Lda (denumită în continuare „reclamanta”) este o societate cu sediul în Portugalia. Activitatea reclamantei cuprinde mai multe domenii. Pe de o parte, aceasta exploatează săli de sport și desfășoară programe de antrenament. În plus, ea furnizează, printre altele, consiliere în materie de nutriție. Consilierea în materie de nutriție, efectuată de un profesionist certificat, are loc o zi pe săptămână în spațiile sălii de sport.
9.        Clienții sălilor de sport pot adăuga, în mod opțional, la planurile lor de antrenament o consiliere în materie de nutriție. Odată efectuată rezervarea, clientul trebuie să plătească consilierea în materie de nutriție, independent de utilizarea efectivă a acesteia. În factura globală, reclamanta indică separat remunerațiile care trebuie plătite pentru antrenamentul sportiv și pentru consilierea în materie de nutriție. Astfel, potrivit Republicii Portugheze, 60 % din remunerația globală lunară revine antrenamentului sportiv și 40 % din aceasta revine consilierii în materie de nutriție. În plus, reclamanta oferă consilierea în materie de nutriție unor clienți externi ca prestație distinctă, fără antrenament sportiv.
10.      În ceea ce privește serviciile de consiliere în materie de nutriție, reclamanta aplică – atât pentru clienții sălilor de sport, cât și pentru clienții externi – scutirea de TVA pentru prestații medicale prevăzută la articolul 9 alineatul 1 din Codul privind TVA‑ul. Serviciile de antrenament sportiv și de consiliere în materie de nutriție ar fi autonome și, prin urmare, ar trebui apreciate diferit din perspectiva TVA‑ului. În schimb, Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia, denumită în continuare „administrația fiscală”) califică consilierea în materie de nutriție ca fiind o simplă prestație neindependentă accesorie antrenamentului sportiv. Acesta din urmă nu este scutit de TVA. În consecință, potrivit administrației fiscale, situația ar trebui să fie aceeași pentru consilierea în materie de nutriție, întrucât numai prestația principală ar fi determinantă pentru aprecierea din perspectiva TVA‑ului a unei prestații accesorii neindependente.
11.      Astfel, în urma unei proceduri de inspecție, administrația fiscală a modificat din oficiu deciziile de impunere privind TVA‑ul aferente anilor în litigiu 2014 și 2015. Reclamanta a contestat în justiție deciziile de impunere modificate.
IV.    Procedura de decizie preliminară
12.      Prin decizia din 22 iulie 2019, Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)] [Tribunalul de Arbitraj Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia] a adresat Curții următoarele două întrebări preliminare:
„1)      În cazul în care, precum în speță, o societate
a)      desfășoară cu titlu principal activități de întreținere și menținere a condiției fizice și, cu titlu secundar, activități de îngrijire a sănătății umane, care includ servicii de nutriție, consiliere în materie de nutriție și de evaluare a condiției fizice, precum și realizarea de masaje;
b)      pune la dispoziția clienților săi programe care includ numai servicii de antrenament sportiv și programe care, pe lângă serviciile de antrenament sportiv, includ servicii de nutriție,
trebuie să se considere, în scopul dispozițiilor articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, că activitatea de îngrijire a sănătății umane, în special serviciul de nutriție, constituie o activitate auxiliară activității de menținere a condiției fizice și a bunăstării fizice, astfel încât prestația auxiliară trebuie să beneficieze de același tratament fiscal ca prestația principală sau că, dimpotrivă, activitatea de îngrijire a sănătății umane, în special serviciul de nutriție, și activitatea de menținere a condiției fizice și a bunăstării fizice constituie activități distincte și independente, astfel încât trebuie să li se aplice tratamentele fiscale prevăzute pentru fiecare dintre aceste activități?
2)      În scopul aplicării scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE din 28 [noiembrie 2006], este necesar ca serviciile prevăzute de această dispoziție să fie prestate efectiv sau pentru aplicarea scutirii menționate este suficientă simpla punere la dispoziție a acestor servicii, astfel încât utilizarea lor să depindă exclusiv de voința clientului?”
13.      În procedura din fața Curții, au prezentat observații scrise reclamanta, Republica Portugheză și Comisia Europeană.
V.      Apreciere juridică
A.      Cu privire la prima întrebare
14.      În cadrul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă combinația dintre antrenamentul sportiv și consilierea în materie de nutriție constituie o pluralitate de prestații care, luate separat, trebuie să facă obiectul unei aprecieri separate din perspectiva TVA‑ului.
15.      În principiu, fiecare livrare sau prestare de servicii trebuie considerată o prestație independentă (punctul 1). O lectură de ansamblu a jurisprudenței anterioare a Curții nu evidențiază decât puține cazuri excepționale în care se poate deroga de la acest principiu. Vom analiza aceste situații (punctul 2) pentru a examina în continuare dacă în speță există un astfel de caz excepțional (punctul 3).
1.      Principiu: caracterul independent al fiecărei prestații
16.      Potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea consideră că, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă(6). Curtea deduce aceasta din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf(7), precum și din articolul 2(8) din Directiva TVA.
17.      În plus, Directiva TVA prevede un sistem diferențiat de norme referitoare la locul prestării, la scutiri sau la cota de impozitare. Supunerea în mod global a prestațiilor care trebuie apreciate în mod diferit unei analize unitare din punctul de vedere al TVA‑ului pentru simplul motiv că între acestea există o anumită legătură geografică, temporală sau materială ar încălca acest sistem diferențiat.
18.      Rezultă deja din cele de mai sus că fiecare prestație în sine trebuie, în principiu, să fie supusă separat unei aprecieri din perspectiva TVA‑ului. Acest lucru este valabil chiar dacă există o anumită legătură între mai multe prestații, întrucât acestea răspund unui obiectiv economic unic(9).
19.      Configurația contractuală a fiecăreia dintre ele este de asemenea lipsită de relevanță(10). Astfel, aprecierea din perspectiva TVA‑ului a unei operațiuni nu poate depinde de posibilitățile de organizare contractuală oferite de dreptul civil național. Prin urmare, dacă – astfel cum se întâmplă în parte în speță – sunt furnizate mai multe prestații în temeiul unui singur contract de drept civil, acest lucru nu repune în discuție independența acestor prestații din punctul de vedere al TVA‑ului(11).
2.      Excepții de la principiul independenței fiecărei prestații
20.      Cu toate acestea, principiul independenței fiecărei prestații nu este absolut. Astfel, operațiunile nu trebuie să fie descompuse în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA(12). Tratamentul fasciculelor de elemente din punctul de vedere al TVA‑ului este prins, așadar, între principiul independenței prestațiilor, pe de o parte, și interzicerea descompunerii artificiale a operațiunilor unice, pe de altă parte.
21.      În acest context, Curtea a stabilit două excepții de la principiul independenței prestației: este vorba, pe de o parte, despre prestațiile complexe unice [secțiunea a)] și, pe de altă parte, despre prestațiile accesorii neindependente [secțiunea b)]. În plus, în Directiva TVA figurează și excepția privind operațiunile strâns legate [secțiunea c)].
a)      Prima excepție: prestația complexă unică
22.      În cazul unei prestații complexe unice, mai multe elemente ale prestației formează o prestație sui generis. Potrivit jurisprudenței Curții, această situație se regăsește atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei apreciere separată ar avea un caracter artificial(13). Curtea stabilește dacă aceasta este situația prin determinarea elementelor caracteristice(14) și, prin urmare, a naturii unei operațiuni(15) din „punctul de vedere al consumatorului mediu”(16).
23.      Elementul determinant constă, așadar, în a ști dacă consumatorul mediu (și anume destinatarul mediu al prestației) consideră prestația primită o pluralitate de prestații independente sau o prestație unică. Criteriul relevant în acest scop este cel al percepției publicului, și anume ceea ce înțelege publicul general prin aceasta. Atunci când se referă la „consumatorul mediu”, Curtea utilizează o tipizare pe care o folosește și în alte domenii ale dreptului(17).
24.      În jurisprudența sa, Curtea a dezvoltat diverse indicii în legătură cu aprecierea din perspectiva TVA‑ului a fasciculelor de elemente. Este vorba despre caracterul indivizibil al elementelor prestației (punctul 25 și următoarele), despre disponibilitatea separată a prestațiilor (punctul 29), despre obiectivul economic al prestației (punctele 30 și 31) și despre facturarea separată (punctele 32 și 33).
1)      Caracterul indivizibil al elementelor prestației
25.      Caracterul indivizibil al elementelor prestației este caracteristic unei prestații complexe unice(18). În cazul unei prestații complexe unice, elementele individuale ale prestației fuzionează într‑o prestație nouă, independentă, astfel încât, în percepția publicului, nu există decât o singură prestație.
26.      Acest lucru este ilustrat prin exemplul operațiunilor de catering compuse din cele mai variate elemente, precum livrarea de produse alimentare și din servicii de pregătire a felurilor de mâncare sau punerea la dispoziție de mobilier și de veselă(19). O descompunere într‑o livrare de bunuri și o prestare de servicii ar fi nerealistă în această situație. Pentru clientul mediu al restaurantului este vorba tocmai despre combinarea diferitor elemente în vederea experimentării „mersului de restaurant”, cu alte cuvinte, despre o prestare de servicii(20). Situația este diferită atunci când clientul primește felurile de mâncare numai la un stand cu alimente. Clientul tipic al standului cu alimente consideră că este vorba despre o livrare unică de produse alimentare(21), chiar dacă pregătirea și „servirea” la standul cu alimente constituie o prestare de servicii.
27.      Din punctul de vedere al consumatorului mediu, elementele unei prestații complexe unice își pierd independența, regăsindu‑se într‑o prestație sui generis nouă. Așadar, obiectul verificării este numai această prestație unică în ansamblul său. În realitate, ponderea diferitor elemente individuale ale prestației unice nu prezintă relevanță. Problema dacă prestația complexă unică se prezintă ca o livrare în sensul articolului 14 alineatul (1) sau ca o prestare de servicii în sensul articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA este, de asemenea, doar o chestiune de percepție a publicului.
28.      Pentru acest motiv, este oarecum ambiguu faptul că, în vederea aprecierii unei prestații unice, Curtea subliniază uneori că ar fi important să se stabilească dacă elementele livrării sau ale prestării de servicii sunt „preponderente”(22). Această formulare sugerează că este necesar să se procedeze la o descompunere a diferitor elemente care sunt ulterior puse în balanță. Prin aceasta se înțelege însă numai aspectul dacă, în opinia publicului, prestația complexă (sui generis) trebuie considerată livrare de bunuri sau prestare de servicii.
2)      Disponibilitatea separată a prestațiilor
29.      Un indiciu împotriva existenței unei prestații complexe unice este disponibilitatea separată a prestațiilor. Faptul că prestațiile sunt disponibile în mod independent indică, potrivit jurisprudenței Curții, existența mai multor prestații independente din punctul de vedere al normelor privind TVA‑ul(23). În schimb, în favoarea unei prestații complexe unice pledează împrejurarea că destinatarul prestației nu poate să obțină o componentă a prestației în lipsa alteia(24). Astfel, există o prestație complexă unică atunci când vizitatorii unui parc acvatic au acces, cu biletul lor de intrare, la întregul complex de bazine, indiferent de bazinul utilizat efectiv(25).
3)      Caracterul indispensabil al componentelor prestației în raport cu obiectivul prestației
30.      Un indiciu al existenței unei prestații complexe unice este, de asemenea, obiectivul economic unic al operațiunii(26). Dacă ceea ce este important pentru destinatarul mediu al prestației este tocmai reunirea mai multor prestații, acest lucru pledează în favoarea unei prestații complexe unice. Potrivit jurisprudenței Curții, o prestație complexă unică există atunci când toate elementele prestației sunt indispensabile pentru realizarea obiectivului prestației(27).
31.      De exemplu, în cazul unei gestionări de portofolii, banca furnizează în general două tipuri de servicii: cumpărarea și vânzarea de valori mobiliare și gestionarea acestora. Dacă, în această situație, elementele prestației sunt în mod necesar interdependente, întrucât deținătorul activelor a încredințat băncii administrarea titlurilor tocmai pentru ca aceasta să decidă momentul cel mai favorabil de cumpărare și de vânzare a acestora, este vorba despre o singură prestare de servicii(28). Aceasta are ca obiect creșterea activelor încredințate în vederea gestionării și nu este scutită, spre deosebire de simpla vânzare de valori mobiliare(29).
4)      Facturarea separată ca indiciu al caracterului divizibil al prestațiilor
32.      Potrivit jurisprudenței Curții, convenirea unui preț global pentru fasciculul de elemente trebuie, de asemenea, să fie considerată un indiciu al unei prestații complexe unice(30). Cu toate acestea, în sens contrar, convenirea unor prețuri distincte pentru diferitele elemente ale prestației constituie, de asemenea, doar un indiciu al mai multor prestații autonome(31). Astfel, stabilirea separată a prețului se poate întemeia, de la caz la caz, numai pe calculul intern al prestatorului.
33.      Or, dacă remunerația aferentă diferitor elemente ale prestației nu poate fi dedusă cu ușurință, acest lucru pledează în favoarea unei prestații complexe unice, întrucât, în acest caz, o descompunere ar părea mai degrabă artificială. Aceasta este situația, de exemplu, în cazul așa‑numitelor servicii „off‑airport park and ride”, în cadrul cărora clienții își parchează vehiculul într‑o parcare situată în afara perimetrului aeroportului, iar operatorul parcării se ocupă de transportul la aeroport(32). În cazul în care remunerația depinde numai de durata staționării, fără a factura separat transportul, această practică tarifară pledează în favoarea unei prestații complexe unice(33).
b)      A doua excepție: prestația accesorie neindependentă
34.      De asemenea, trebuie să se deroge de la principiul independenței fiecărei prestații atunci când o prestație nu constituie decât o prestație neindependentă accesorie unei prestații principale(34). O prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(35). Prestația accesorie nu are decât o importanță secundară în raport cu prestația principală, astfel încât are „același tratament fiscal precum prestația principală”(36). Aceasta înseamnă că, din punctul de vedere al TVA‑ului, prestația accesorie trebuie tratată în același mod precum prestația principală.
35.      Spre deosebire de o prestație complexă unică, descompunerea unui fascicul de elemente în prestație principală și prestație accesorie nu creează o descompunere artificială. Prestația principală și prestația accesorie sunt în mod clar disociabile. Or, prestațiile accesorii neindependente nu au decât un caracter accesoriu în raport cu prestațiile principale din care fac parte(37). Prestația accesorie nu are o funcție independentă, ci doar o funcție „auxiliară”.
36.      Prestațiile tipice accesorii livrării de bunuri sunt, de exemplu, ambalarea sau expedierea lor. Aceste din urmă prestări de servicii nu prezintă importanța unei prestații principale independente, întrucât ele servesc doar la executarea obiectului efectiv al contractului. Situația este aceeași, de exemplu, atunci când prestatorul pune la dispoziție posibilități de plată diferite în schimbul unei remunerații(38).
37.      În cazul unor astfel de prestații accesorii minore, renunțarea la o apreciere independentă din perspectiva TVA‑ului nu este de natură să compromită sistemul diferențiat prevăzut de Directiva TVA. În vederea asigurării fezabilității, trebuie, așadar, să se pornească de la premisa unei operațiuni unice. Nici principiul neutralității fiscale, care se opune posibilității ca prestări de servicii asemănătoare, care sunt în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului, nu impune, în acest caz, o descompunere a operațiunilor(39), întrucât nu există o situație de concurență atunci când prestatorul nu poate furniza prestația accesorie decât în legătură cu prestația principală.
38.      Și cu privire la această situație se pot găsi indicii în jurisprudența Curții, precum raportul de valoare dintre diferitele prestații (punctele 39 și 40) sau lipsa unui interes economic autonom al destinatarului prestației (punctul 41 și următoarele).
1)      Valoare nesemnificativă în raport cu cealaltă prestație (principală)
39.      Egalitatea de tratament între prestația accesorie și prestația principală nu este criticabilă în măsura în care amploarea prestației accesorii este în mod efectiv neglijabilă(40). Acesta este motivul pentru care Curtea situează limita față de prestația independentă acolo unde furnizarea prestației nu este lipsită de repercusiuni semnificative asupra prețului global, iar costurile nu se limitează la o parte pur marginală(41).
40.      De exemplu, atunci când un hotelier furnizează clienților săi un serviciu de preluare de la aeroportul local, iar costul acestui serviciu nu reprezintă decât o parte nesemnificativă în raport cu cazarea, aceasta constituie, în general, o simplă prestație accesorie. În cele din urmă, preluarea constituie o sarcină tradițională a hotelierului, destinată beneficierii în cele mai bune condiții de prestația principală(42). În schimb, situația poate fi apreciată diferit atunci când este vorba despre un punct de preluare îndepărtat sau despre transferul către o destinație de excursie și, prin urmare, serviciul de transport are un impact semnificativ asupra prețului global(43).
2)      Lipsa unui interes economic autonom al destinatarului prestației
41.      În plus, caracteristic prestațiilor accesorii neindependente este faptul că destinatarul acestor prestații nu are un interes economic autonom pentru aceste prestații(44). Din punct de vedere economic, ele nu urmăresc decât să rotunjească și să completeze prestația principală, înscriindu‑se, așadar, în mod normal, în continuarea acesteia(45). Din punctul de vedere al consumatorului mediu, obiectivul economic nu poate fi realizat decât în combinație cu prestația principală.
42.      Pentru a stabili raportul dintre mai multe prestații, convențiile contractuale respective pot furniza un indiciu important(46). De exemplu, furnizarea apei, a căldurii și a energiei electrice ar putea fi calificată drept prestație neindependentă accesorie prestației principale de „închiriere”, întrucât destinatarul prestației manifestă interes cu privire la aceste prestații furnizate în mod obișnuit numai în contextul punerii la dispoziție a spațiilor. Problema dacă aceste prestații accesorii – precum în cazul apei și al căldurii – sunt facturate în funcție de consum este lipsită de relevanță în această privință(47). În schimb, numai cu titlu excepțional, prestațiile accesorii necaracteristice închirierilor ar putea prezenta caracterul unei prestații accesorii neindependente(48).
43.      Faptul că prestația accesorie neindependentă ar putea, teoretic, să fie furnizată și de un terț – de exemplu, prin cumpărarea energiei electrice de către locatar direct de la furnizor –, nu se opune unei prestații accesorii neindependente(49). Împrejurarea că un terț poate furniza teoretic prestația intră mai degrabă sub incidența conceptului operațiunii compuse dintr‑o prestație accesorie și dintr‑o prestație principală(50).
c)      A treia excepție: operațiunea strâns legată
44.      Ultima excepție de la principiul independenței fiecărei prestații rezultă chiar din Directiva TVA. „Operațiunile strâns legate” de o prestație scutită beneficiază de scutirea acesteia pentru a contribui la eficiența deplină a scutirilor fiscale.
45.      Un exemplu este constituit de scutirea spitalizării și a îngrijirii medicale prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. În vederea atingerii obiectivului terapeutic, de la caz la caz pot fi necesare alte prestații, distincte de îngrijirile medicale și de spitalizarea propriu‑zise, precum prestările de servicii efectuate de un laborator extern(51). Supunerea unor astfel de prestații TVA‑ului ar fi contrară obiectivului de reducere a costurilor aferente sistemului de sănătate(52). Prin urmare, legiuitorul declară, la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, că „activitățile conexe” tratamentului efectiv sunt de asemenea scutite.
46.      Uneori, Curtea utilizează noțiunile „prestație principală și prestație accesorie” în contextul operațiunilor strâns legate(53). Din punct de vedere dogmatic, acest lucru nu este întru totul corect. În cazul în care operațiunile strâns legate ar constitui deja o prestație accesorie neindependentă, scutirea explicită a acestor operațiuni nu ar fi necesară. Ele ar fi deja scutite pe baza caracterului lor de prestație accesorie neindependentă.
47.      În opinia noastră, prin terminologia sa, Curtea urmărește numai să precizeze că operațiunile strâns legate, precum prestațiile accesorii în sensul menționat mai sus, sunt de „natură auxiliară”, chiar dacă este vorba despre prestații independente. Acestea pot, așadar, spre deosebire de prestațiile accesorii neindependente, să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă decât cea care furnizează prestația scutită propriu‑zisă(54). Nici identitatea destinatarului prestației nu este o condiție prealabilă existenței unei operațiuni strâns legate(55).
3.      Aprecierea consilierii în materie de nutriție efectuate în cauză
48.      Atunci când, precum în speță, reclamanta oferă, pe lângă antrenamentul sportiv și consiliere în materie de nutriție, cele două servicii răspund unui obiectiv economic comun: în egală măsură, acestea pot crește bunăstarea fizică și performanța sportivă. Utilizarea unuia mărește eficiența celuilalt.
49.      Cu toate acestea, contrar celor susținute de Portugalia, nu rezultă în mod necesar că serviciile de antrenament și de consiliere în materie de nutriție prestate – cel puțin în mare parte – în baza unui raport contractual unic trebuie considerate o operațiune unică. Simpla legătură economică între două prestații nu este suficientă pentru a depăși independența de principiu a fiecărei prestații (a se vedea în această privință punctul 18 de mai sus).
50.      O apreciere diferită nu rezultă, în speță, din faptul că consilierea în materie de nutriție se desfășoară într‑o sală de sport. Astfel, combinarea antrenamentului sportiv cu consilierea în materie de nutriție exclude atât o prestație complexă unică (punctul 51 și următoarele), cât și o prestație accesorie neindependentă (punctul 55 și următoarele).
a)      Lipsa unei prestații complexe unice
51.      Este vorba despre o prestare de servicii complexă unică atunci când două sau mai multe elemente furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei apreciere separată ar avea un caracter artificial(56). Indicii în acest sens sunt caracterul indivizibil al elementelor prestației (punctul 25 și următoarele), disponibilitatea separată a prestațiilor (punctul 29), caracterul indispensabil al componentelor prestației în raport cu obiectivul prestației (punctele 30 și 31) și facturarea separată (punctele 32 și 33). Aceste indicii nu se regăsesc în speță.
52.      Chiar dacă clienții optează pentru întregul pachet constituit din antrenamentul sportiv și consilierea în materie de nutriție, diferitele elemente ale prestației (sport și nutriție) nu sunt indisociabil legate. În definitiv, serviciile sunt furnizate, într‑un context temporal și spațial diferit, de către persoane diferite. Prin urmare, o apreciere separată din perspectiva TVA‑ului nu pare artificială, întrucât clientul mediu al sălii de sport ar putea considera că există două prestații.
53.      Totodată, prestațiile de antrenament și de consiliere în materie de nutriție sunt accesibile destinatarului prestației în mod independent. Fiecare client poate rezerva cele două oferte în combinație sau în mod individual. De asemenea, participarea la o consiliere în materie de nutriție nu este indispensabilă pentru realizarea în mod util a unui antrenament sportiv. Acest lucru este demonstrat deja de faptul că reclamanta propune planuri de antrenament cu sau fără consiliere în materie de nutriție.
54.      În sfârșit, facturarea separată permite de asemenea să se constate existența în speță a două prestații independente. Chiar și atunci când, la rezervarea combinată a antrenamentului sportiv și a consilierii în materie de nutriție, este necesară plata unei remunerații lunare globale, are loc o tarifare separată pe care reclamanta o menționează în factură.
b)      Lipsa unei prestații accesorii neindependente
55.      În speță, nu sunt îndeplinite nici criteriile unei prestații accesorii neindependente. O prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(57). Indicii ale acestei funcții auxiliare sunt raportul dintre valorile diferitelor prestații (punctele 39 și 40) sau lipsa unui interes economic autonom al destinatarului prestației (punctul 41 și următoarele). Nici aceste indicii nu se regăsesc în speță.
56.      Faptul că consilierea în materie de nutriție nu este o prestație accesorie neglijabilă și neindependentă este deja evidențiat de raportul dintre valoarea prestațiilor de antrenament și cea a consilierii în materie de nutriție. Astfel cum susține Portugalia, 40 % din remunerația globală plătibilă lunar revine consilierii în materie de nutriție. Suma care trebuie plătită pentru consilierea în materie de nutriție nu constituie, așadar, doar o parte marginală a remunerației globale.
57.      Destinatarul prestației are, de asemenea, un interes economic autonom în ceea ce privește consilierea în materie de nutriție. Astfel cum am văzut mai sus, obiectivul economic al unei prestații accesorii neindependente nu poate fi atins decât în combinație cu prestația principală din care face parte. Nu tocmai aceasta este situația în speță. Realizarea obiectivului alimentației sănătoase urmărit de consilierea în materie de nutriție nu depinde de antrenamentul sportiv. Alimentația sănătoasă și activitatea fizică suficientă constituie în egală măsură componente ale unui stil de viață sănătos, dar, în percepția publicului, acestea privesc aspecte diferite ale vieții. Astfel, consilierea în materie de nutriție nu completează pur și simplu antrenamentul sportiv.
4.      Concluzie
58.      În concluzie, prestările de servicii furnizate de reclamantă în speță în cadrul consilierii în materie de nutriție constituie prestații independente în sensul Directivei TVA, care nu depind de aprecierea din punctul de vedere al TVA‑ului a antrenamentului sportiv.
B.      Cu privire la a doua întrebare
59.      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA se aplică și în cazul în care consilierea în materie de nutriție nu a fost utilizată, deși a fost plătită. În această privință, instanța de trimitere pornește în mod vădit de la premisa că serviciile de consiliere în materie de nutriție prestate de reclamantă intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
60.      Totuși, potrivit opiniei Comisiei, acest lucru este mai degrabă îndoielnic. Pentru a beneficia de o astfel de scutire, ar trebui să existe o prestare de îngrijiri medicale(58). În sfera noțiunii de îngrijiri medicale intră numai prestațiile care au ca obiect diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate(59). Condiția este, așadar, o finalitate terapeutică(60).
61.      Situația este diferită în cazul unei consilieri generale în materie de nutriție. Chiar dacă Curtea concepe finalitatea terapeutică în sens larg și consideră, de asemenea, că sunt suficiente măsurile preventive care urmăresc protejarea și menținerea sănătății(61), acestea trebuie să vizeze să împiedice, să evite sau să prevină o boală, o leziune sau anomalii de sănătate ori să detecteze boli în stare latentă sau incipientă(62). O simplă legătură incertă, fără un risc concret asupra sănătății, este în acest caz la fel de insuficientă(63) ca un obiectiv pur estetic(64). Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă serviciul de consiliere urmărește prevenirea sau terapia anumitor boli ori numai ameliorarea bunăstării generale sau a aspectului fizic(65).
62.      Problema dacă scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA necesită utilizarea efectivă a prestației nu pare, așadar, pertinentă decât în mod excepțional. În această privință, Curtea a statuat deja, într‑un alt context, că aprecierea din perspectiva TVA‑ului a unei prestări de servicii nu depinde de aspectul dacă prestatorul se limitează la a o pune la dispoziție sau o furnizează efectiv(66).
63.      Totuși, nu este nicidecum evident că această jurisprudență ar fi transpusă și în cazul scutirii specifice prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. Chiar dacă aceasta presupune o finalitate terapeutică a prestației – ceea ce este mai degrabă îndoielnic în cazul unei consilieri în materie de nutriție plătite, dar neutilizate –, problema respectivă poate fi lăsată nesoluționată în prezenta cauză. Aceasta nu se pune decât dacă instanța de trimitere ar constata în mod corespunzător că, și din ce motive, consilierea în materie de nutriție în speță constituie într‑adevăr o prestare de îngrijiri medicale. Totuși, situația prezentată nu se regăsește în speță.
VI.    Concluzie
64.      Propunem, așadar, Curții să statueze după cum urmează:
1)      Atunci când o persoană impozabilă prestează servicii în domeniul nutriției, al menținerii condiției fizice și al bunăstării fizice precum în speță, este vorba despre prestații distincte și independente una de cealaltă în sensul Directivei 2006/112/CE.
2)      O consiliere în materie de nutriție precum cea în discuție în speță nu constituie o prestare de îngrijiri scutită în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE decât, eventual, atunci când urmărește o finalitate terapeutică. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă aceasta este situația.
1      Limba originală: germana.
2      A se vedea de exemplu Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), Hotărârea din 27 martie 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Hotărârea din 16 aprilie 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229), Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135), Hotărârea din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365), Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), și Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
3      JO 2006, L 347, p. 1., Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
4      Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
5      În versiunea aplicabilă litigiului.
6      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 68), și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 53).
7      De exemplu, Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 26), și Hotărârea din 16 aprilie 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, punctul 30).
8      De exemplu, Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 53), și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 20).
9      A se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 44), și în acest sens de asemenea Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 42).
10      Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 47), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C‑94/09, EU:C:2010:253, punctul 33).
11      A se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 47).
12      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 16 aprilie 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, punctul 44), Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 53), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29).
13      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 33), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 70), și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 23).
14      Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 22), și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 20).
15      Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 30), Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 18), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29). Cu toate acestea, hotărârile continuă să utilizeze aceiași termeni în original (și anume în versiunea în limba franceză): „éléments caractéristiques”.
16      Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 21), Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 26), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29).
17      A se vedea Hotărârea din 23 aprilie 2020, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, punctul 44), cu privire la dreptul mărcilor, Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, punctul 40), cu privire la legislația alimentară, și Hotărârea din 20 septembrie 2018, OTP Bank și OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, punctul 78), cu privire la protecția consumatorilor.
18      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 38), Hotărârea din 28 februarie 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punctul 30): „o singură prestație economică indivizibilă”, și Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 39).
19      Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 64), și Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punctele 13 și 14).
20      Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 64), și Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punctul 15).
21      Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 67 și următoarele).
22      Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctele 74, 76 și 81), și Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punctul 14).
23      Hotărârea din 16 iulie 2015, Mapfre asistencia și Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punctul 56), și Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 43).
24      Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 33), și Hotărârea din 21 februarie 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punctul 32).
25      Hotărârea din 21 februarie 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punctul 32).
26      A se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 40).
27      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 34), și Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 27).
28      A se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 29).
29      A se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 46).
30      Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services (C‑117/11, nepublicată, EU:C:2012:29, punctul 35), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 31).
31      Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 27), Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 44), și Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 29).
32      Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services (C‑117/11, nepublicată, EU:C:2012:29).
33      Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services (C‑117/11, nepublicată, EU:C:2012:29, punctele 35 și 41).
34      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 34), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 23), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 71), Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 54), Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 52), Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 21), Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 45), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 30).
35      Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 23), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 71), Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 52), Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 45), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 30).
36      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 29), Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 19), Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 21), Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 45), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 32).
37      Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 22), și Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 30).
38      Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 27).
39      Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 31).
40      Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 29): „nesemnificativ sau accesoriu”.
41      A se vedea, în contextul serviciilor de turism, Hotărârea din 13 octombrie 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, punctul 28).
42      A se vedea Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, EU:C:1998:496, punctul 24).
43      A se vedea de exemplu Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauzele conexate Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, EU:C:1998:182, punctul 39).
44      Hotărârea din 18 octombrie 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, punctul 33), Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 29), cu trimitere la Hotărârea din 16 aprilie 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, punctul 35).
45      A se vedea de exemplu Hotărârea Bundesfinanzhof [Curtea Federală Fiscală] din 15 ianuarie 2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: scutirea de impozit pentru furnizarea energiei electrice însoțită de închirierea pe termen lung a locurilor de camping.
46      Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 23).
47      În schimb, în mod diferit, Hotărârea din 16 aprilie 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, punctul 39), în care decizia părea mai degrabă să se datoreze particularităților speței.
48      A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 28), cu privire la spațiile cu destinație comercială.
49      Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 26); în Hotărârea din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, punctul 22), Curtea pare să fi examinat numai problema existenței unei „operațiuni economice indivizibile” și, așadar, a unei prestații complexe unice, pe care a respins‑o în mod întemeiat, date fiind furnizarea teoretică a prestației de către terți și caracterul disociabil al prestațiilor. Curtea nu a abordat problema dacă serviciile de curățenie a părților comune ar putea constitui o prestație accesorie neindependentă în raport cu închirierea de bunuri imobile.
50      Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 26), și Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services (C‑117/11, nepublicată, EU:C:2012:29, punctul 31).
51      Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța (C‑76/99, EU:C:2001:12, punctul 27 și următoarele).
52      Hotărârea din 5 octombrie 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, punctul 30), Hotărârea din 26 februarie 2015, VDP Dental Laboratory și alții (C‑144/13 și C‑160/13, EU:C:2015:116, punctele 43 și 45), și Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța (C‑76/99, EU:C:2001:12, punctul 23).
53      Hotărârea din 4 mai 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, punctul 25), Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, punctul 39), Hotărârea din 25 martie 2010, Comisia/Țările de Jos (C‑79/09, nepublicată, EU:C:2010:171, punctul 51), și Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia (C‑394/04 și C‑395/04, EU:C:2005:734, punctul 18).
54      Hotărârea din 14 iunie 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punctul 31).
55      Hotărârea din 14 iunie 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punctul 32).
56      Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 33), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 70), și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 23).
57      Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 23), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 71), Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 52), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 30).
58      Hotărârea din 5 martie 2020, X (scutirea de TVA pentru consultațiile telefonice) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 17), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C‑597/17, EU:C:2019:544, punctul 19), Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 și C‑444/04, EU:C:2006:257, punctul 23), și Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punctul 27).
59      Hotărârea din 5 martie 2020, X (scutirea de TVA pentru consultațiile telefonice) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 28), Hotărârea din 18 septembrie 2019, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, punctul 20), Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punctul 20), Hotărârea din 13 martie 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, punctul 29), și Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, punctul 48).
60      Hotărârea din 5 martie 2020, X (scutirea de TVA pentru consultațiile telefonice) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 28), Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punctul 22), Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 și C‑444/04, EU:C:2006:257, punctul 24), și Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, punctele 40 și 42).
61      Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punctul 21), Hotărârea din 21 martie 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punctul 28), și Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 43).
62      Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 44).
63      Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 44).
64      Hotărârea din 21 martie 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punctul 29).
65      Hotărârea din 5 martie 2020, X (scutirea de TVA pentru consultațiile telefonice) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 26).
66      Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punctul 36), și Hotărârea din 21 martie 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punctul 40).