62024CJ0436
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
5 de março de 2026 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 30.o‑A — Entrega de bens — Conceito de “vale” — Qualificação — Programa de fidelização de clientes sob a forma de pontos atribuídos em função de compras anteriores — Pontos que podem ser resgatados posteriormente por produtos de baixo valor»
No processo C‑436/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), por Decisão de 19 de junho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 20 de junho de 2024, no processo
Skatteverket
contra
Lyko Operations AB,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: M. Condinanzi (relator), presidente de secção, N. Jääskinen e R. Frendo, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Skatteverket, por K. Alvesson,
–
em representação da Lyko Operations AB, por R. Lyko,
–
em representação do Governo Belga, por S. Baeyens e P. Cottin, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e W. Roels, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 11 de setembro de 2025,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 30.o‑A e 73.o‑A da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016 (a seguir «Diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Skatteverket (Administração Tributária, Suécia) à Lyko Operations AB, uma sociedade anónima sueca, a respeito de uma informação vinculativa relativa ao tratamento, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), de um programa de fidelização de clientes previsto por esta sociedade.
Quadro jurídico
Direito da União
3
Os considerandos 1, 2, 4 e 6 da Diretiva 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016, que altera a Diretiva 2006/112/CE, no que respeita ao tratamento dos vales, têm a seguinte redação:
«(1)
A Diretiva [2006/112] estabelece regras relativas ao momento e ao lugar das entregas de bens e das prestações de serviços, ao valor tributável, à exigibilidade do [IVA] e ao direito a dedução. Estas regras não são, contudo, suficientemente claras ou abrangentes para garantir a coerência no tratamento fiscal de operações que envolvam vales, o que tem consequências indesejáveis para o bom funcionamento do mercado interno.
(2)
A fim de garantir um tratamento seguro e uniforme, ser coerente com os princípios de um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, evitar incoerências, distorções de concorrência, dupla tributação ou não tributação e ainda reduzir o risco de elisão fiscal, são necessárias regras específicas para o tratamento dos vales em sede de IVA.
[…]
(4)
Só deverão ser visados por essas regras os vales que possam ser resgatados por bens ou serviços. Todavia, os instrumentos que conferem um desconto ao seu detentor no momento da aquisição de bens ou serviços mas que não confiram nenhum direito a receber esses bens ou serviços não deverão ser visados por essas regras.
[…]
(6)
A fim de identificar claramente o que é um vale para efeitos de IVA e distinguir os vales dos instrumentos de pagamento, é necessário definir o conceito de vale, que pode assumir forma física ou eletrónica, reconhecendo as suas principais características, em especial a natureza dos direitos que o vale confere e a obrigação de o aceitar como contraprestação pela entrega de bens ou prestação de serviços.»
4
O artigo 30.o‑A da Diretiva IVA dispõe:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
1)
“Vale”, um instrumento em que existe a obrigação de o aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços e em que os bens a entregar ou os serviços a prestar ou a identidade dos potenciais fornecedores ou prestadores estão indicados no próprio instrumento ou em documentação relacionada, incluindo os termos e condições de utilização de tal instrumento;
2)
“Vale de finalidade única”, um vale em que o lugar da entrega dos bens ou prestação dos serviços a que o vale diz respeito e o IVA devido sobre esses bens ou serviços são conhecidos no momento da emissão do vale;
3)
“Vale de finalidade múltipla”, um vale que não seja um vale de finalidade única.»
5
O artigo 73.o‑A desta diretiva enuncia:
«Sem prejuízo do disposto no artigo 73.o, o valor tributável da entrega de bens ou da prestação de serviços em relação a um vale de finalidade múltipla é igual à contraprestação paga pelo vale ou, na ausência de informação quanto a essa contraprestação, ao valor monetário indicado no próprio vale de finalidade múltipla ou em documentação relacionada, deduzido o montante do IVA relativo aos bens entregues ou aos serviços prestados.»
Direito sueco
6
A mervärdesskattelagen (2023: 200) [Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado (2023: 200)] contém disposições correspondentes aos artigos 30.o‑A e 73.o‑A da Diretiva IVA.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
7
A Lyko Operations vende produtos de cuidados capilares e de beleza em lojas e em linha. Esta empresa tenciona conceber um programa de fidelização de clientes e pediu uma informação vinculativa à Skatterättsnämnden (Comissão de Direito Fiscal, Suécia) para clarificar a forma como o programa deve ser tratado para efeitos de IVA.
8
Resulta da decisão de reenvio que, no âmbito deste programa, os clientes da Lyko Operations, que são particulares, poderão aderir ao mesmo sem nenhum encargo adicional. O referido programa prevê que os clientes recebam pontos por cada compra de produtos da gama normal, que podem depois trocar por produtos num local designado «loja de pontos». Esta troca só pode ser feita aquando de uma nova compra desses produtos e a seleção de produtos dessa loja será atualizada continuamente e consistirá em produtos da gama normal. Os produtos serão principalmente de baixo valor [o valor só excecionalmente excederá 500 coroas suecas (SEK), ou seja, cerca de 50 euros] e estarão sujeitos a diferentes taxas de IVA (por exemplo, produtos de beleza que são tributados a 25 % e suplementos alimentares que são tributados a 12 %).
9
Segundo a decisão de reenvio, cada produto terá um preço em pontos e os preços serão de molde que os clientes possam obter na loja de pontos bens correspondentes a cerca de 2 a 10 % das suas compras iniciais. Cada ponto resgatado por um cliente será associado ao total de compras efetuadas num determinado mês que gerou os pontos. Os pontos não serão resgatáveis por dinheiro ou adquiríveis por dinheiro. Serão pessoais e intransmissíveis. Também não será possível obter produtos dessa loja combinando pontos e dinheiro. Os pontos adquiridos perder‑se‑ão se não forem utilizados no prazo de dois anos.
10
Neste contexto, a Lyko Operations perguntou à Comissão de Direito Fiscal se o programa de fidelização significa que a empresa está a fornecer um «vale» a esses clientes e, mais especificamente, um «vale de finalidade múltipla», na aceção da Diretiva IVA. Em caso afirmativo, a empresa pretendia também saber como deve ser calculado o valor tributável quando os pontos são resgatados por produtos na loja de pontos, uma vez que o cliente não efetua nenhum pagamento específico por esse vale e não lhe é atribuído nenhum valor monetário. Na opinião da Lyko Operations, ambas as questões respeitam à situação em que a empresa fornece mercadorias na Suécia a clientes suecos.
11
Através de uma informação vinculativa em 17 de novembro de 2023, a Comissão de Direito Fiscal respondeu que o programa de fidelização não significa que a empresa cede vales aos seus clientes, uma vez que os pontos atribuídos no âmbito desse programa não têm um valor monetário determinado e são atribuídos ao cliente sem nenhuma contrapartida.
12
Esta informação vinculativa foi objeto de recurso da Administração Tributária e da Lyko Operations para o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Esta Administração pede que esta informação vinculativa seja confirmada, uma vez que, contrariamente a um vale, os pontos atribuídos no âmbito do programa de fidelização apenas oferecem a possibilidade de o cliente escolher um artigo adicional após ter comprado outros artigos por um determinado montante. Por sua vez, a Lyko Operations pede àquele tribunal que altere a informação vinculativa e declare, por um lado, que os pontos atribuídos ao cliente no âmbito deste programa constituem um vale e, por outro, que o valor tributável relativo à transação resultante da troca dos pontos é de zero coroas suecas.
13
O órgão jurisdicional de reenvio observa que as partes no processo que lhe foi submetido têm opiniões diferentes sobre vários pontos no que respeita a certos aspetos da interpretação da definição de «vale», enunciada no artigo 30.o‑A da Diretiva IVA, sobre os quais o Tribunal de Justiça ainda não se pronunciou.
14
Por outro lado, no caso de o Tribunal de Justiça considerar que um sistema de pontos, como o que está em causa no órgão jurisdicional de reenvio, está abrangido pela definição de «vale» e constitui, como concordam as partes no litígio que lhe foi submetido, um «vale de finalidade múltipla», este órgão jurisdicional interroga‑se sobre a forma de determinar o valor tributável das operações em questão ao abrigo das disposições do artigo 73.o‑A da Diretiva IVA.
15
Nestas circunstâncias, o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Um instrumento sob a forma de pontos — como o que está em causa no processo principal — constitui um vale na aceção do artigo 30.o‑A da Diretiva IVA quando os pontos sejam atribuídos no âmbito de um programa de fidelização de clientes concebido de tal forma que um cliente que compra bens obtém pontos em função do volume das compras e pode, em seguida, quando efetua uma compra futura, utilizar os pontos para obter bens suplementares da gama do vendedor?
2)
Se a resposta à primeira questão for [afirmativa], de que forma deve ser determinado o valor tributável nos termos do artigo 73.o‑A da Diretiva IVA quando os pontos forem utilizados para obter bens do vendedor?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
16
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o conceito de «vale» definido no artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que inclui a atribuição de pontos feita por um fornecedor aos seus clientes no âmbito de um programa de fidelização de clientes, nos termos do qual esses pontos são determinados em função do volume das compras de bens e utilizados por esses clientes para obter bens adicionais postos à venda por esse fornecedor aquando de uma nova compra a este último.
17
A título preliminar, importa recordar que, embora seja da exclusiva competência do órgão jurisdicional de reenvio pronunciar‑se sobre a qualificação do instrumento de atribuição de pontos em causa no processo principal como estando abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA, em função das circunstâncias concretas deste caso, também é certo que o Tribunal de Justiça tem competência para inferir das disposições desta diretiva os critérios que esse órgão jurisdicional pode ou deve aplicar para esse efeito [v., neste sentido, Acórdão de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Vales de finalidade única), C‑68/23, EU:C:2024:342, n.o 45 e jurisprudência aí referida].
18
Além disso, nada impede que um órgão jurisdicional nacional peça ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre essa qualificação, sem prejuízo de, à luz de todos os elementos dos autos de que dispõe, o órgão jurisdicional nacional proceder ao apuramento e à apreciação dos factos necessários a essa qualificação [Acórdão de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Vales de finalidade única), C‑68/23, EU:C:2024:342, n.o 46 e jurisprudência aí referida].
19
Não obstante, como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de sublinhar, a Diretiva 2006/112, na sua versão anterior às alterações resultantes da Diretiva 2016/1065, não previa disposições específicas, para efeitos da cobrança do IVA, que regulassem as operações sujeitas a esse imposto em que fossem utilizados vales [v., neste sentido, Acórdão de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Vales de finalidade única), C‑68/23, EU:C:2024:342, n.o 29].
20
Resulta dos considerandos 1 e 2 da Diretiva 2016/1065 que foi para remediar a diversidade das soluções adotadas pelos Estados‑Membros, suscetíveis, nomeadamente, de criar incoerências, distorções de concorrência, situações de dupla tributação ou de não tributação, que o legislador da União adotou esta diretiva, inserindo no texto da Diretiva 2006/112, nomeadamente, os artigos 30.o‑A, 30.o‑B e 73.o‑A, aplicáveis a partir de 1 de janeiro de 2019, com o objetivo de garantir um tratamento uniforme e seguro dos vales e de respeitar o princípio de um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços [v., neste sentido, Acórdão de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Vales de finalidade única), C‑68/23, EU:C:2024:342, n.o 30].
21
Assim, o artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA define o vale, para efeitos desta diretiva, como um instrumento em que, primeiro, «existe a obrigação de o aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços» e, segundo, «em que os bens a entregar ou os serviços a prestar ou a identidade dos potenciais fornecedores ou prestadores estão indicados no próprio instrumento ou em documentação relacionada, incluindo os termos e condições de utilização de tal instrumento».
22
Por conseguinte, esta definição não inclui todos os instrumentos comummente designados por «vales», mas apenas os que preenchem os dois requisitos cumulativos previstos no artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA (v., neste sentido Acórdão de 28 de abril de 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, n.o 21).
23
No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que a primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio tem exclusivamente por objeto o preenchimento do primeiro requisito enunciado no artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA, a saber, se há que considerar que, para o instrumento em questão, «existe a obrigação de o aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços», estando o segundo requisito, conforme recordado no n.o 21 do presente acórdão, aparentemente preenchido, como a advogada‑geral salientou no n.o 28 das suas conclusões.
24
Para que um determinado instrumento preencha este primeiro requisito, o artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA enuncia que deve existir uma «obrigação» de o operador a quem é apresentado o aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços.
25
Este requisito significa, como o considerando 4 da Diretiva 2016/1065 salienta, que estão excluídos da qualificação de «vale», na aceção deste artigo 30.o‑A, ponto 1, os instrumentos que não conferem um direito ao seu detentor de receber esses bens ou serviços, mas que, por exemplo, apenas lhe permitem beneficiar de um desconto aquando da posterior aquisição de bens ou serviços.
26
Como sublinha o considerando 6 da Diretiva 2016/1065, uma das características essenciais de um «vale», na aceção do artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA, é, portanto, a natureza dos direitos que confere e a obrigação de o aceitar como contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços.
27
No caso em apreço e à luz das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, os pontos atribuídos aos clientes da Lyko Operations em função do volume das suas compras devem ser utilizados na loja de pontos desta, em ligação com uma nova compra de produtos a esta última, e permitem a esses clientes obter produtos de baixo valor postos à venda por esta empresa.
28
Nestas circunstâncias, como a advogada‑geral salientou, em substância, nos n.os 31 a 33 das suas conclusões, esses pontos não criam nenhuma obrigação para o fornecedor, ao qual são apresentados, de os aceitar como contraprestação de uma entrega de bens. Estes pontos apenas permitem ao seu detentor obter, como bónus, bens adicionais de baixo valor, quando efetua uma nova compra a esse fornecedor.
29
Uma vez que, à luz das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, o instrumento em causa no processo principal não parece preencher um dos dois requisitos cumulativos exigidos para ser qualificado de «vale», na aceção do artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA, não pode, portanto, constituir um «vale de finalidade única» nem um «vale de finalidade múltipla», na aceção do artigo 30.o‑A, pontos 2 e 3, desta diretiva.
30
Tendo em conta os fundamentos que precedem, há que responder à primeira questão que o conceito de «vale» definido no artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não inclui a atribuição de pontos feita por um fornecedor aos seus clientes no âmbito de um programa de fidelização de clientes, nos termos do qual esses pontos são determinados em função do volume das compras de bens e utilizados por esses clientes para obter bens adicionais postos à venda por esse fornecedor aquando de uma nova compra a este último, desde que os referidos pontos não impliquem nenhuma obrigação para o fornecedor de os aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação de uma entrega de bens.
Quanto à segunda questão
31
Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda questão submetida.
Quanto às despesas
32
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O conceito de «vale» definido no artigo 30.o‑A, ponto 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016,
deve ser interpretado no sentido de que:
não inclui a atribuição de pontos feita por um fornecedor aos seus clientes no âmbito de um programa de fidelização de clientes, nos termos do qual esses pontos são determinados em função do volume das compras de bens e utilizados por esses clientes para obter bens adicionais postos à venda por esse fornecedor aquando de uma nova compra a este último, desde que os referidos pontos não impliquem nenhuma obrigação para o fornecedor de os aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação de uma entrega de bens.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: sueco.