62021CC0235
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ATHANASIA RANTOSE
přednesené dne 12. května 2022 (
1
)
Věc C‑235/21
RAIFFEISEN LEASING, trgovina in leasing d. o. o.
proti
Slovinské republice
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Vrhovnim sodiščem (Nejvyšší soud, Slovinsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 203 – Zpětný pronájem (sale and lease back) – Článek 226 – Povinně uváděné údaje na faktuře – Možnost považovat písemnou smlouvu za fakturu“
I. Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 203 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (
2
).
2.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Raiffeisen leasing, d.o.o. (dále jen „Raiffeisen“) a Slovinskou republikou, zastoupenou Ministrstvo za finance (ministerstvo financí, Slovinsko) ve věci zdanění daní z přidané hodnoty (DPH) splatné v souvislosti se smlouvou o zpětném pronájmu kvalifikovanou jako „faktura“ ve smyslu článku 203 směrnice o DPH z důvodu, že tato smlouva obsahovala hodnotu DPH.
3.
I přes zvláštní skutkové okolnosti vztahující se ke způsobu provedení transakce „zpětného pronájmu“ (sale and lease back) (
3
) se projednávaná věc týká poměrně jednoduché otázky. Zda a za jakých podmínek může taková písemná smlouva mezi dvěma smluvními stranami, jako je smlouva o zpětném pronájmu týkající se nemovité věci, ve které je uvedena hodnota DPH, být sama o sobě považována za „fakturu“ ve smyslu směrnice o DPH, což by jednak zakládalo povinnost vystavitele této faktury zaplatit DPH a jednak nárok příjemce uvedené faktury na odpočet DPH na vstupu?
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Bod 46 odůvodnění směrnice o DPH stanoví:
„Použití elektronické fakturace musí umožnit správcům daně výkon jejich kontrolních činností. Pro zajištění řádného fungování vnitřního trhu je proto vhodné vypracovat na úrovni Společenství harmonizovaný seznam údajů, které musí být povinně uváděny na fakturách, [...].“
5.
Článek 203 této směrnice stanoví, že „DPH je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře“.
6.
Kapitola 3, nadepsaná „Fakturace“, která je součástí hlavy XI uvedené směrnice, obsahuje oddíl 2, nadepsaný „Pojem faktury“, který zahrnuje články 218 a 219, oddíl 3, nadepsaný „Vystavování faktur“, který v době rozhodné z hlediska skutkového stavu zahrnoval články 220 až 225, jakož i oddíl 4, nadepsaný „Obsah faktur“, který zahrnoval články 226 až 231.
7.
Článek 218 téže směrnice stanoví:
„Členské státy pro účely této směrnice uznávají za faktury veškeré doklady nebo veškerá sdělení v papírové nebo elektronické podobě, jež splňují podmínky stanovené v této kapitole.“
8.
Článek 219 směrnice o DPH zní následovně:
„Za fakturu se považuje i každý doklad nebo sdělení, které mění původní fakturu a výslovně a jednoznačně na ni odkazuje.“
9.
Článek 226 body 7 a 9 směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
[...]
7)
den, kdy bylo uskutečněno nebo dokončeno dodání zboží nebo poskytnutí služby, nebo den, kdy byla provedena platba uvedená v čl. 220 bodech 4 a 5, pokud jej lze určit a liší se ode dne vystavení faktury;
[...]
9)
uplatněnou sazbu [uplatněná sazba] daně.“
B.
Slovinské právo
10.
Článek 67 odst. 1 Zakona o davku na dodano vrednost (zákon o DPH, dále jen „ZDDV-1“) stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty musí osoba povinná k dani splnit následující podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 63 odst. 1 písm. a) tohoto zákona při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 80.a až 84.q tohoto zákona;
[...]“
11.
Článek 76 ZDDV-1 stanoví:
„1.   DPH platí:
[...]
9) každá osoba, která uvede DPH na faktuře.
[...]“
III. Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
12.
Společnost RED d.o.o. (dále jen „RED“) vlastnila pozemek, na kterém stojí budova, v lublaňské městské části Rožna Dolina (Slovinsko) (dále jen, společně, „dotčený majetek“).
13.
Za účelem zajištění financování nové výstavby na tomto pozemku sjednala RED se společností Raiffeisen transakci zpětného pronájmu (sale and lease back), který proběhl ve dvou fázích.
14.
Na základě první smlouvy ze dne 19. listopadu 2007 se tyto společnosti dohodly, že jednak Raiffeisen koupí od společnosti RED dotčený majetek a jednak RED bude platit společnosti Raiffeisen měsíční splátky zpětného pronájmu až do úplného splacení částky ve výši hodnoty pozemku a nově postavené budovy (tedy do celkové výše 1294786,56 eura) (dále jen „smlouva o zpětném pronájmu“). I když tato smlouva uváděla, že DPH činí 110056,86 eura, Raiffeisen nevystavila společnosti RED žádnou konkrétní fakturu. Kromě toho Raiffeisen uvedenou DPH nepřiznala ani nezaplatila. Na základě této smlouvy RED uplatnila nárok na odpočet této DPH, když měla za to, že smlouva představuje fakturu ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, což je důvod, proč ji zahrnula do svého přiznání k DPH.
15.
Dne 22. listopadu 2007 uzavřely RED a Raiffeisen kupní smlouvu týkající se dotčeného majetku, ve které byla uvedena kupní cena i DPH. RED vystavila společnosti Raiffeisen fakturu zahrnující DPH. Po uzavření této smlouvy Raiffeisen na jejím základě uplatnila nárok na odpočet DPH.
16.
Dne 21. října 2011 Raiffeisen a RED na základě vzájemné dohody smlouvu o zpětném pronájmu ukončily, jelikož RED ve stanovené lhůtě nesplnila své závazky stanovené v této smlouvě. Raiffeisen následně prodala dotčený majetek jinému kupujícímu za cenu zahrnující DPH.
17.
Dne 25. července 2014 bylo v rámci daňové kontroly společnosti RED oznámeno konečné rozhodnutí Finančne uprave Republike Slovenije (daňová správa Slovinské republiky, dále jen „FURS“), kterým jí byl odepřen nárok na odpočet DPH (
4
).
18.
V důsledku toho Raiffeisen získala nárok na opravu přiznání k DPH fakturované z titulu smlouvy o zpětném pronájmu, protože rozhodnutím FURS bylo vyloučeno riziko ztráty daňových příjmů.
19.
Nicméně i přes tuto opravu FURS zejména (
5
) uložila společnosti Raiffeisen zaplatit úroky z daňového dluhu ve výši 50571,88 eura z důvodu, že v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že Raiffeisen nepřiznala DPH splatnou z titulu smlouvy o zpětném pronájmu za období od 3. ledna 2008 do 25. července 2014. Konkrétně vzhledem k tomu, že smlouva o zpětném pronájmu obsahovala uvedení hodnoty společně s výslovným uvedením DPH, měla FURS za to, že tato smlouva měla být kvalifikována jako „faktura“ ve smyslu čl. 76 odst. 1 bodu 9 ZDDV-1 (ustanovení provádějící článek 203 směrnice o DPH) a že za okamžik vzniku povinnosti společnosti Raiffeisen zaplatit DPH měl být považován okamžik uzavření této smlouvy. Na základě tohoto dokladu totiž mohla RED uplatnit nárok na odpočet DPH.
20.
Společnost Raiffeisen rozhodnutí FURS zpochybnila, přičemž podala správní stížnost k ministerstvu financí a poté žalobu k Upravno sodišče (Správní soud, Slovinsko). Oba tyto opravné prostředky byly zamítnuty. Raiffeisen následně podala kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, Vrhovno sodišče (Nejvyšší soud, Slovinsko).
21.
Na podporu kasačního opravného prostředku Raiffeisen zejména tvrdí, že smlouvu o zpětném pronájmu nelze kvalifikovat jako „fakturu“ ve smyslu směrnice o DPH, jelikož neobsahovala všechny podstatné náležitosti faktury (a sice uplatněnou sazbu daně nebo den dodání zboží). Podle Raiffeisen tudíž nebyly splněny formální požadavky, které by společnosti RED umožňovaly uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu, takže nehrozilo žádné riziko ztráty daňových příjmů.
22.
Předkládající soud připomíná, že jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, povinnost odvést DPH v důsledku vystavení faktury s uvedením DPH může vzniknout i v případě, že faktura neobsahuje některé informace vyžadované směrnicí o DPH, například není-li uvedeno místo poskytnutí poskytované služby (
6
). Tento výklad je podpořen zněním článku 203 směrnice o DPH i cílem sledovaným touto směrnicí, a sice zabránění riziku ztráty daňových příjmů.
23.
Předkládající soud nicméně tvrdí, že smlouva jakožto plnění, které spadá do závazkového práva, se může lišit od faktury a může představovat pouze právní základ plnění podléhajícího DPH, přičemž faktura musí být v každém případě vystavena v době uskutečnění zdanitelného plnění zakládajícího povinnost odvést DPH (a sice dodáním zboží nebo poskytnutím služby) (
7
).
24.
Uvedený soud se tudíž zabývá otázkou, zda smlouva může představovat fakturu ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, pouze pokud z ní objektivně vyplývá jasně vyjádřená vůle smluvních stran považovat tuto smlouvu za fakturu týkající se konkrétního plnění, což může u kupujícího vést k odůvodněné domněnce, že si na jejím základě může odečíst DPH na vstupu.
25.
Za těchto podmínek se Vrhovno sodišče (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Lze písemnou smlouvu považovat za fakturu ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, pouze pokud obsahuje všechny náležitosti stanovené pro fakturu v kapitole 3 (‚Fakturace‘) [hlavy XI této směrnice]?
2)
Pokud tomu tak není, jaké jsou náležitosti nebo okolnosti, na jejichž základě lze v každém případě písemnou smlouvu považovat (rovněž) za fakturu zakládající povinnost zaplatit DPH podle článku 203 směrnice o DPH?
3)
Konkrétně, lze písemnou smlouvu uzavřenou dvěma osobami povinnými k DPH, jejímž předmětem je dodání zboží nebo poskytnutí služby, považovat za fakturu ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, pokud z ní vyplývá výslovná a objektivně rozpoznatelná vůle prodávajícího nebo poskytovatele služeb jako smluvní strany vystavit fakturu týkající se konkrétního plnění, což může u kupujícího vést k odůvodněné domněnce, že si na jejím základě může odečíst DPH na vstupu?“
26.
Raiffeisen, slovinská vláda, jakož i Komise předložily písemná vyjádření.
IV. Analýza
27.
Podstatou tří otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být článek 203 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že (písemnou) smlouvu o zpětném pronájmu, kterou uzavřely dvě osoby povinné k DPH a po jejímž uzavření nebyla vystavena faktura týkající se DPH, lze považovat za „fakturu“ ve smyslu tohoto ustanovení, takže vede ke vzniku povinnosti prodávajícího (leasingový pronajímatel) odvést DPH a možnosti kupujícího (leasingový nájemce) odečíst DPH na vstupu.
28.
V případě kladné odpovědi by předkládající soud rád věděl, jaké jsou povinné náležitosti této smlouvy, aby mohla být považována za takovou fakturu, a to zejména s ohledem na informace uvedené v článku 226 směrnice o DPH, a dále, zda je relevantní, pokud z uvedené smlouvy vyplývá objektivně rozpoznatelná vůle prodávajícího nebo poskytovatele služeb, jako smluvní strany (leasingového pronajímatele), vystavit fakturu, která může u kupujícího (leasingového nájemce) vést k odůvodněné domněnce, že si na základě této smlouvy může odečíst DPH na vstupu.
29.
Raiffeisen tvrdí, že takovou smlouvu o zpětném pronájmu, jako je smlouva dotčená ve věci v původním řízení, lze považovat za fakturu ve smyslu článku 203 směrnice o DPH pouze, pokud obsahuje výslovné ujednání v tomto ohledu a pokud obsahuje veškeré prvky stanovené v kapitole 3 („Fakturace“) hlavy XI směrnice o DPH. Slovinská vláda naopak tvrdí, že písemnou smlouvu lze považovat za fakturu, i když neobsahuje všechny náležitosti stanovené v této kapitole, pokud smlouva obsahuje údaje o leasingovém pronajímateli a nájemci, popis plnění, hodnotu dodání zboží nebo služeb a hodnotu DPH, kterou má leasingový nájemce zaplatit, a pokud z ní vyplývá objektivně vyjádřená vůle leasingového pronajímatele jako smluvní strany vystavit fakturu, což může u leasingového nájemce vést k odůvodněné domněnce, že si na tomto základě může odečíst DPH na vstupu, a pokud z výslovné smluvní klauzule nebo z jiných smluvních ujednání, případně z okolností plnění, vyplývá, že nebylo počítáno s vystavením faktury jako zvláštního dokladu (
8
).
A.
K pojmu „faktura“
30.
Úvodem je třeba připomenout, že článek 218 směrnice o DPH stanoví, že „[č]lenské státy pro účely této směrnice uznávají za faktury veškeré doklady nebo veškerá sdělení v papírové nebo elektronické podobě, jež splňují podmínky stanovené v [kapitole 3 hlavy XI uvedené směrnice]“. Mimoto podle článku 219 téže směrnice se za fakturu považuje „i každý doklad nebo sdělení, které mění původní fakturu a výslovně a jednoznačně na ni odkazuje“.
31.
Z toho vyplývá, že na základě těchto ustanovení není pro to, aby byl doklad považován za fakturu, důležité, aby měl zvláštní formu nebo aby na něm byl nějakým způsobem uveden výraz „faktura“, přičemž faktura může rovněž sestávat z více dokumentů (
9
). Tudíž není vyloučeno, aby mohla být taková smlouva o zpětném pronájmu, jako je smlouva dotčená ve věci v původním řízení, považována za fakturu, pokud jsou splněny podmínky uvedené v kapitole 3 hlavy XI směrnice o DPH.
32.
V tomto ohledu, pokud jde na jedné straně o pravidla týkající se vystavování faktur, čl. 220 bod 1 směrnice o DPH stanoví, že faktura musí být vystavena mimo jiné za každé dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani (
10
).
33.
Na druhé straně, pokud jde o pravidla týkající se obsahu faktur, ten upravují ustanovení uvedená v oddílu 4 kapitoly 3, který v době rozhodné z hlediska skutkového stavu zahrnoval články 226 až 231. Konkrétně, článek 226 směrnice o DPH stanoví, že aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze údaje uvedené v tomto ustanovení (
11
) (dále jen „povinné údaje“).
34.
Ze znění výše uvedených ustanovení lze vyvodit, že za faktury pro účely DPH lze považovat pouze dokumenty obsahující povinné údaje. Soudní dvůr totiž například upřesnil, že členské státy nemohou vázat možnost uplatnění nároku na odpočet DPH na splnění podmínek týkajících se obsahu faktur, které nejsou výslovně uvedeny v ustanoveních směrnice o DPH (
12
). Tyto povinné údaje jsou tedy závazně a vyčerpávajícím způsobem stanoveny v článku 226 této směrnice (
13
).
35.
Nicméně, tento přístup navzdory přínosu, který představuje v oblasti právní jistoty a soudržnosti, může v určitých situacích odhlížet od základní úlohy, kterou směrnice o DPH přiznává „fakturám“. Jak totiž vyplývá z bodu 46 odůvodnění směrnice, faktury jsou vystavovány zejména s cílem „umožnit správcům daně výkon jejich kontrolních činností“. V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že cílem povinně uváděných údajů na faktuře je umožnit správcům daně kontrolu odvedení splatné daně a případně existence nároku na odpočet DPH (
14
). Mimoto, aby byl tento druh kontroly možný, musí osoby povinné k dani na základě článku 244 směrnice uchovávat všechny faktury, které obdržely, jakož i kopie všech faktur, které samy vystavily.
36.
Právě ve světle tohoto cíle usnadnit správcům daně výkon daňové kontroly odvedení splatné daně a případně existence nároku na odpočet DPH je proto třeba posoudit, zda může být taková smlouva o zpětném pronájmu, jako je smlouva dotčená ve věci v původním řízení, považována za „fakturu“ podle článku 203 směrnice o DPH (
15
).
B.
Faktura jako důkaz o zaplacení splatné daně podle článku 203 směrnice o DPH
37.
Faktura musí umožnit ověření, že DPH byla řádně odvedena. V projednávané věci je přitom za účelem posouzení, zda taková smlouva, jako je smlouva dotčená ve věci v původním řízení, umožňuje takové ověření provést, zkoumat obsah článku 203 směrnice o DPH, na jehož základě měla FURS za to, že Raiffeisen byla povinna odvést DPH.
38.
Na základě doslovného výkladu je podle článku 203 směrnice o DPH daň z přidané hodnoty povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře. V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že vystavitel faktury je povinen odvést DPH, kterou uvede na této faktuře, a to i v případě, že nebylo uskutečněno žádné zdanitelné plnění (
16
).
39.
Povinnost odvést DPH na základě článku 203 směrnice o DPH je tedy nezávislá na povinnosti odvést tuto DPH v souvislosti s plněním podléhajícím DPH ve smyslu článku 2 této směrnice. Na rozdíl od případu, kdy daňový dluh případně vzniká z plnění, jež je předmětem DPH, totiž Soudní dvůr rozhodl, že daňový dluh podle uvedeného článku 203 vzniká pouze z toho důvodu, že DPH je uvedena na faktuře, aniž je tedy pro vznik tohoto dluhu relevantní místo, kde byly poskytnuty služby, pro něž byla faktura vystavena (
17
), třebaže je tato náležitost výslovně uvedena v článku 226 směrnice jako povinný údaj na faktuře.
40.
Ve stejném smyslu v rámci systematického výkladu směrnice o DPH konstatuji, že i když článek 203 směrnice o DPH odkazuje na „fakturu“, uvedený článek nicméně výslovně nestanoví, na rozdíl od čl. 178 písm. a) této směrnice, který se týká pravidel pro uplatnění nároku na odpočet DPH v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby, že tato faktura musí splňovat podmínky stanovené v článcích 220 až 236, jakož i v článcích 238, 239 a 240. Mimoto, pokud by byly tyto formální požadavky relevantní, mohl by se výstavce faktury snadno vyhnout povinnosti odvést DPH pouze tím, že by v uvedené faktuře některý z údajů vyžadovaných v článku 226 směrnice o DPH neuvedl.
41.
Soudní dvůr totiž rozhodl, že cílem tohoto ustanovení je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně podle této směrnice (
18
). I když se uplatnění uvedeného nároku na odpočet omezuje pouze na daň vztahující se k plnění podléhajícímu DPH, není nebezpečí vzniku ztráty daňových příjmů v zásadě vyloučeno, pokud příjemce faktury, na které je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu v souladu s čl. 168 písm. a) směrnice o DPH stále použít pro uplatnění takového odpočtu (
19
). V tomto ohledu připomínám, že podle článku 178 směrnice musí osoba povinná k dani pro uplatnění nároku na odpočet daně uvedený v čl. 168 písm. a) směrnice při dodáních zboží a poskytnutích služeb disponovat fakturou odpovídající relevantním ustanovením směrnice o DPH (
20
). Nebezpečí vzniku ztráty daňových příjmů tudíž může být způsobeno tím, že příjemce faktury, která splňuje veškeré formální podmínky stanovené touto směrnicí, uplatní nárok na odpočet DPH na vstupu, i když mu byla DPH vyúčtována neprávem, neboť dotčené plnění DPH nepodléhalo.
42.
V tomto ohledu připomínám, že Soudní dvůr rovněž upřesnil, že v souladu se zásadou neutrality DPH by měla být v případě neprávem vyúčtované daně umožněna její oprava, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo včas vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů, ke které může dojít z důvodu uplatnění nároku na odpočet daně (
21
).
43.
V projednávané věci je třeba s ohledem na výše uvedené úvahy konstatovat, že pokud by měla být smlouva o zpětném pronájmu považována za „fakturu“ ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, musela by společnost Raiffeisen odvést celou výši DPH splatné v souvislosti se smlouvou o zpětném pronájmu, a sice částku 110056,86 eura, a to v okamžiku uzavření této smlouvy. Pouze tímto postupem by bylo nebezpečí ztráty daňových příjmů – což je cíl sledovaný tímto ustanovením – vyloučeno, neboť by k takové ztrátě z důvodu, že společnost RED uplatní svůj nárok na odpočet daně, nemohlo dojít. Kromě toho skutečnost, že se tyto dvě smluvní strany o přibližně čtyři roky později rozhodly smlouvu o zpětném pronájmu ukončit, by odůvodňovala požadavek na opravu DPH za účelem získání náhrady na základě výpočtu pro rata temporis.
44.
S ohledem na výše uvedené na jedné straně podotýkám, že pokud jde o možnost správců daně ověřit, že DPH byla řádně odvedena podle článku 203 směrnice o DPH, dokument představující fakturu musí být schopen potvrdit přesnou hodnotu DPH, kterou výstavce tohoto dokumentu vyúčtoval jeho příjemci, a to bez ohledu na skutečnost, že výstavce tuto DPH nepřiznal ani neodvedl.
45.
Na druhé straně zejména z judikatury citované v bodě 41 tohoto stanoviska vyplývá, že důvod existence článku 203 směrnice o DPH je vnitřně spojen s nebezpečím vzniku ztráty daňových příjmů vyplývající z uplatnění nároku na odpočet daně. Rovněž na tomto základě je tedy potřeba zkoumat podstatné náležitosti dokumentu představujícího fakturu z pohledu přezkumu existence nároku na odpočet DPH na vstupu.
C.
Faktura jako důkaz o existenci nároku na odpočet DPH na vstupu
46.
Pokud jde o nárok na odpočet DPH na vstupu, podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (
22
).
47.
Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že nárok na odpočet DPH upravený v článcích 167 a násl. směrnice o DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se váže přímo ke všem daním, které plnění uskutečněná na vstupu zatížily (
23
).
48.
Cílem systému odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci jeho veškerých ekonomických činností. Společný systém daně z přidané hodnoty tudíž zaručuje, že všechny ekonomické činnosti jsou bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností zdaněny neutrálním způsobem, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy o sobě DPH (
24
).
49.
V tomto ohledu je třeba rozlišovat mezi formálními a věcnými (hmotněprávními) podmínkami uplatnění nároku na odpočet DPH.
50.
Pokud jde o formální podmínky týkající se uplatnění tohoto nároku, z čl. 178 písm. a) směrnice o DPH vyplývá, že podmínkou jeho uplatnění je vlastnictví faktury vystavené zejména v souladu s články 220 až 236, 238, 239 a 240 této směrnice.
51.
Pokud jde o věcné podmínky vyžadované pro vznik nároku na odpočet DPH, zejména z čl. 168 písm. a) směrnice o DPH vyplývá, že zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění uvedeného nároku musí být na výstupu použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a je třeba, aby bylo na vstupu toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (
25
).
52.
Soudní dvůr rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním podmínkám (
26
).
53.
Platí tedy, že jakmile má správce daně k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné podmínky, nemůže, pokud jde o nárok osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit (
27
).
54.
S ohledem na tyto úvahy Soudní dvůr rozhodl, že správce daně nemůže nepřiznat nárok na odpočet DPH pouze na základě toho, že faktura nesplňuje některé z podmínek vyžadovaných článkem 226 směrnice o DPH, pokud disponuje všemi údaji k ověření, že byly splněny věcné podmínky týkající se uplatnění tohoto práva (
28
). Soudní dvůr totiž rozhodl jednak o otázce, zda jsou faktury uvádějící pouze „právní služby poskytnuté od [určitého data] do dnešního dne“ nebo „právní služby poskytnuté do dnešního dne“ v souladu s požadavky uvedenými v čl. 226 bodech 6 a 7 této směrnice a jednak zda byly vnitrostátní daňové orgány oprávněny odmítnout uznat nárok na odpočet DPH pouze z toho důvodu, že tyto podmínky nebyly splněny, i když uvedené orgány disponují všemi informacemi nezbytnými k ověření, zda byly splněny věcné (hmotněprávní) podmínky pro uplatnění tohoto nároku (
29
). Soudní dvůr tak rozhodl, že čl. 178 písm. a) uvedené směrnice brání vnitrostátním daňovým orgánům v tom, aby odmítly uznat nárok na odpočet DPH pouze z toho důvodu, že osoba povinná k dani má fakturu, která nesplňuje podmínky vyžadované článkem 226 téže směrnice, i když uvedené orgány disponují všemi informacemi nezbytnými k ověření, zda byly splněny věcné podmínky pro uplatnění tohoto nároku (
30
). V tomto ohledu se správce daně nemůže omezit pouze na přezkum samotné faktury. Musí rovněž zohlednit dodatečné informace poskytnuté osobou povinnou k dani.
55.
Ve stejném smyslu Soudní dvůr rovněž rozhodl, že článek 167, čl. 178 písm. a), čl. 220 bod 1 a článek 226 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo vnitrostátní praxi, na základě které vnitrostátní orgány nepřiznávají osobě povinné k dani nárok na odpočet daně splatné nebo odvedené za služby, které jí byly poskytnuty, od DPH, kterou je povinna odvést, z důvodu, že původní faktura, kterou disponovala v okamžiku odpočtu, obsahovala nesprávný den dokončení poskytování služby a že číslování dodatečně opravené faktury a dobropisu, kterým byla původní faktura zrušena, nebylo nepřerušené, jestliže byly splněny hmotněprávní podmínky pro odpočet a osoba povinná k dani dotyčnému orgánu ještě před vydáním rozhodnutí předložila opravenou fakturu, na které byl uveden správný den dokončení poskytování služby, třebaže číslování této faktury a dobropisu, kterým byla zrušena původní faktura, nebylo nepřerušené (
31
).
56.
Ve věci v původním řízení tudíž přísluší předkládajícímu soudu zohlednit všechny informace obsažené v dotčené smlouvě o zpětném pronájmu a ověřit, zda byly splněny věcné (hmotněprávní) podmínky ve vztahu k nároku společnosti RED na odpočet DPH. V tomto kontextu je třeba zdůraznit, že je na osobě povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, aby prokázala, že splňuje podmínky stanovené pro jeho uplatnění. Daňové orgány tedy mohou od samotné osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda je třeba požadovaný daňový odpočet přiznat (
32
).
57.
V projednávané věci nemůže být podle společnosti Raiffeisen smlouva o zpětném pronájmu kvalifikována jako „faktura“, neboť dokument neobsahuje uplatněnou sazbu daně a den dodání zboží, tedy dva údaje výslovně uvedené v článku 226 směrnice o DPH. Z toho dovozuji, že všechny ostatní povinné údaje byly tudíž ve smlouvě o zpětném pronájmu obsaženy a nevyžadují žádný přezkum.
58.
Na jedné straně, pokud jde o uplatněnou sazbu daně, jedná se zajisté o důležitou náležitost faktury, která je upravena v čl. 226 bodě 9 směrnice o DPH. Nicméně vzhledem k tomu, že mezi účastníky původního řízení je nesporné, že celková výše daně, jež má být odvedena, která je vyžadována v čl. 226 bodě 10 směrnice, byla ve smlouvě o zpětném pronájmu obsažena, předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda tuto sazbu daně bylo možné snadno dovodit na základě výpočtu pro stanovení celkové výše daně nebo na základě ujednání dotčené smlouvy, které odkazuje na použitelné právní předpisy, ve kterých je uplatněná sazba daně uvedena.
59.
Na druhé straně, pokud jde o den dodání zboží, připomínám, že čl. 226 bod 7 směrnice o DPH vyžaduje, aby faktura obsahovala zejména den, kdy bylo uskutečněno, nebo dokončeno dodání zboží nebo poskytnutí služby. Soudní dvůr již objasnil, že datum plnění, které se uvádí na faktuře, umožňuje kontrolovat, kdy je uskutečněno zdanitelné plnění, a tedy určit daňová ustanovení, která jsou z časového hlediska použitelná na plnění, kterého se tento dokument týká (
33
). V tomto ohledu je třeba případně zajistit, aby dokumenty připojené ke smlouvě obsahovaly podrobnější popis dodávky (
34
).
60.
V projednávané věci je třeba ověřit, zda na základě smlouvy o zpětném pronájmu mohl orgán určit, zda se jedná o případ „dodání zboží“ nebo „poskytnutí služby“, a poté, zda tatáž smlouva umožňuje určit čas dodání.
61.
Na jedné straně, pokud se jedná o otázku kvalifikace plnění v podobě zpětného pronájmu, Soudní dvůr již rozhodl, že v případě, že smlouva o leasingu týkající se nemovitosti stanoví, že vlastnické právo k uvedené nemovitosti bude převedeno na nájemce po ukončení platnosti smlouvy nebo že nájemce získá základní vlastnosti vlastníka uvedené nemovitosti (což je zřejmě projednávaný případ), zejména že je na něj převedena většina výhod a rizik spojených s právním vlastnictvím této nemovitosti, a že současná hodnota splátek je prakticky totožná s prodejní hodnotou zboží, musí být operace plynoucí z takové smlouvy považována za nabytí investičního majetku (
35
).
62.
Na druhé straně, pokud jde o den dodání tohoto zboží, podotýkám, že Soudní dvůr upřesnil, že pojem „dodání zboží“ neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s ním, jako by byla jeho vlastníkem (
36
).
63.
Je sice na vnitrostátním soudu, aby určil případ od případu v závislosti na skutkovém stavu projednávané věci, zda určité plnění týkající se majetku zakládá převod práva nakládat s tímto majetkem jako vlastník, avšak Soudní dvůr mu může v této souvislosti poskytnout všechny užitečné informace (
37
).
64.
V této souvislosti již Soudní dvůr konstatoval, že takové transakce zpětného pronájmu (sale and lease back), jako jsou transakce dotčené ve věci v původním řízení, se vyznačují poskytnutím vlastnického práva osobou povinnou k dani (v projednávané věci společností RED) finanční instituci (společnosti Raiffeisen) spolu se současným poskytnutím leasingu nemovitosti touto finanční institucí osobě povinné k dani. Je tedy třeba určit, zda v kontextu věci v původním řízení má být poskytnutí vlastnického práva a leasingu nemovitosti posuzováno odděleně, nebo společně (
38
).
65.
V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že se jedná o jediné plnění, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spjato, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (
39
). Je přitom na vnitrostátním soudu, aby posoudil, zda lze ze skutečností, které mu jsou předloženy, vyvodit závěr o existenci jediného plnění, a to nad rámec smluvní struktury tohoto plnění (
40
).
66.
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že transakce zpětného pronájmu (sale and lease back) dotčené ve věci v původním řízení představují finanční operace za účelem navýšení likvidních prostředků společnosti RED a že nemovitost dotčená ve věci v původním řízení zůstala v její držbě, takže tato společnost ji nepřetržitě a trvale užívala pro účely svých zdanitelných plnění. Tyto skutečnosti naznačují, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že každá z těchto transakcí představuje jedinou transakci, jelikož zřízení vlastnického práva, které se týká nemovitostí dotčených ve věci v původním řízení, je neoddělitelné od leasingu, který se týká stejné nemovitosti (
41
).
67.
V důsledku toho je možný závěr, že smlouva o zpětném pronájmu obsahovala dostatek informací souvisejících se dnem dodání ve smyslu judikatury citované v bodě 62 tohoto stanoviska.
68.
S ohledem na výše uvedené úvahy je skutečně myslitelný závěr, že smlouva o zpětném pronájmu, která obsahuje dostatek informací umožňujících správcům daně kontrolu odvedení splatné daně a případné existence nároku na odpočet DPH, může být výjimečně považována za „fakturu“ ve smyslu směrnice o DPH.
V. Závěry
69.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Vrhovnim sodiščem (Nejvyšší soud, Slovinsko) odpověděl následovně:
„Článek 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že písemná smlouva může být výjimečně považována za fakturu ve smyslu této směrnice, a to i v případě, že neobsahuje všechny údaje stanovené v kapitole 3 (‚Fakturace‘) hlavy XI uvedené směrnice, pokud je v tomto dokladu uveden dostatek informací, které umožní správcům daně kontrolu odvedení splatné daně a případné existence práva na odpočet daně z přidané hodnoty.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
(
3
) – Projednávaná věc je třetí věcí předloženou Soudnímu dvoru ohledně transakce kvalifikované jako „zpětný pronájem“. Viz rovněž rozsudky ze dne 2. července 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, dále jen „rozsudek NLB Leasing“), a ze dne 27. března 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, dále jen „rozsudek Mydibel“).
(
4
) – Předkládající soud neuvádí důvody tohoto odepření nároku na odpočet DPH, a zejména, zda bylo důvodem pro něj ukončení smlouvy o zpětném pronájmu. Mimoto, jak správně poznamenává Evropská komise, z popisu skutkových okolností v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, zda společnosti RED byl odepřen nárok na odpočet DPH ve vztahu k celkové částce ve výši 110056,86 eura, která byla uvedena ve smlouvě o zpětném pronájmu, nebo zda společnost RED uplatnila nárok na odpočet DPH ve vztahu k měsíčním splátkám, které byla povinna platit na základě této smlouvy po dobu téměř čtyř let, kdy byla smlouva o zpětném pronájmu účinná.
(
5
) – Mimoto, pokud jde o plnění uvedené v druhé kupní smlouvě týkající se dotčeného majetku, podle názoru FURS bylo toto plnění osvobozeno od DPH a nárok společnosti Raiffeisen na odpočet daně tedy nebylo možné uplatnit, přestože byla vystavena faktura s uvedením DPH, která in fine nebyla splatná. V důsledku toho bylo společnosti Raiffeisen uloženo zaplatit dodatečnou DPH ve výši 44200 eur, spolu s úroky ve výši 11841,97 eura. Podle FURS byla skutečnost, že dotčený majetek byl následně prodán společností Raiffeisen jinému kupujícímu v rámci plnění, na které se uplatnila DPH, irelevantní, neboť se jednalo o pozdější skutečnost.
(
6
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, C2009380, dále jen „rozsudek Stadeco“, body 26 a 27).
(
7
) – Viz článek 63 směrnice o DPH.
(
8
) – Komise se rozhodla odpovědět na otázky za použití jednotlivých ustanovení směrnice o DPH na okolnosti sporu ve věci v původním řízení. Ohledně článku 203 směrnice upřesnila, že toto ustanovení brání správci daně, aby vyžadoval po poskytovateli služeb odvedení DPH pouze z důvodu, že příjemce plnění provedl neprávem odpočet této DPH na základě smlouvy uzavřené s poskytovatelem služby, přičemž tento poskytovatel nevystavil za toto poskytnutí služby fakturu.
(
9
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C–516/14, dále jen „rozsudek Barlis, EU:C:2016:690, bod 44), a stanovisko generální advokátky J. Kokott v téže věci (EU:C:2016:101, body 90 a 91).
(
10
) – Směrnice Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. prosince 2017, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a směrnice 2009/132/ES, pokud jde o určité povinnosti v oblasti daně z přidané hodnoty při poskytování služeb a prodeji zboží na dálku (Úř. věst. 2017, L 348, s. 7), doplnila nové ustanovení, článek 219a, které se rationae temporis na skutkové okolnosti v původním řízení neuplatní. Uvedené ustanovení ve svém odstavci 1 stanoví, že „fakturace podléhá pravidlům použitelným v členském státě, v němž se dodání zboží nebo poskytnutí služby považuje za uskutečněné v souladu s hlavou V [směrnice o DPH]“.
(
11
) – Rozsudek ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, bod 40).
(
12
) – Viz rozsudek Barlis (bod 25 a citovaná judikatura).
(
13
) – Připomínám, že v případě faktur vystavených za jiná dodání zboží nebo za jiná poskytnutí služeb než uvedená v článku 220 směrnice o DPH mohou členské státy na základě článku 221 této směrnice uložit méně povinností, než je uvedeno mimo jiné v článku 226 uvedené směrnice.
(
14
) – Rozsudek Barlis (bod 27).
(
15
) – Obdobně viz rozsudek Barlis (bod 27) a stanovisko generální advokátky J. Kokott v téže věci (EU:C:2016:101, body 30, 32 a 46).
(
16
) – Rozsudek Stadeco (bod 26), jakož i rozsudky ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, dále jen „rozsudek LVK“, bod 42 a výrok), ze dne 8. května 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 26), a ze dne 18. března 2021, P (Tankovací karty) (C‑48/20, EU:C:2021:215, bod 26).
(
17
) – Rozsudek Stadeco (bod 27).
(
18
) – Mimo jiné viz rozsudek LVK (bod 36) a rozsudek ze dne 18. března 2021, P. (Tankovací karty) (C‑48/20, EU:C:2021:215, bod 26).
(
19
) – V tomto smyslu viz rozsudek Stadeco (bod 29).
(
20
) – A sice články 220 až 236, 238, 239 a 240 směrnice o DPH.
(
21
) – Rozsudky Stadeco (bod 37) a LVK (bod 37), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, bod 43).
(
22
) – Viz rozsudek Barlis (bod 37 a citovaná judikatura).
(
23
) – Viz rozsudek Barlis (bod 38 a citovaná judikatura).
(
24
) – Viz rozsudek Barlis (bod 39 a citovaná judikatura).
(
25
) – Viz rozsudek Barlis (bod 40 a citovaná judikatura).
(
26
) – Viz rozsudek Barlis (bod 42 a citovaná judikatura).
(
27
) – Viz rozsudek Barlis (bod 42 a citovaná judikatura).
(
28
) – Viz rozsudek Barlis (bod 43). V tomtéž smyslu ohledně povinnosti mít fakturu v souladu se směrnicí o DPH viz rozsudek ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206).
(
29
) – Viz rozsudek Barlis (bod 24).
(
30
) – Viz rozsudek Barlis (bod 24).
(
31
) – Rozsudek ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, bod 45 a výrok).
(
32
) – Rozsudek Barlis (bod 46). Je třeba upřesnit, že členské státy mají pravomoc zavést sankce za nedodržení formálních podmínek týkajících se uplatnění nároku na odpočet DPH. Na základě článku 273 směrnice o DPH mají členské státy možnost přijmout opatření k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům za podmínky, že tato opatření nepřekročí rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů a nezpochybní neutralitu DPH [viz rozsudek Barlis (bod 47)].
(
33
) – Rozsudek Barlis (bod 30).
(
34
) – V tomto smyslu viz rozsudek Barlis (bod 34).
(
35
) – Rozsudek NLB Leasing (body 26 až 32).
(
36
) – Rozsudek Mydibel (bod 34 a citovaná judikatura).
(
37
) – V tomto smyslu viz rozsudky NLB Leasing (bod 25) a Mydibel (bod 35).
(
38
) – V tomto smyslu viz rozsudek Mydibel (body 36 a 37).
(
39
) – Viz rozsudek Mydibel (bod 38 a citovaná judikatura).
(
40
) – Viz rozsudek Mydibel (bod 39 a citovaná judikatura).
(
41
) – V tomto smyslu viz rozsudek Mydibel (bod 40).