62005CC0383
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 16. novembril 2006 (
1
)
Kohtuasi C-383/05
Raffaele Talotta
versus
Belgia riik
„Asutamisvabadus — EÜ asutamislepingu artikkel 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) — Füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsev mitteresidendist maksukohustuslane — Maksustatava miinimumsumma kehtestamine üksnes mitteresidendist maksukohustuslastele — Õigustamine üldise huviga — Maksukontrolli tõhusus — Puudumine”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas kohtuasjas on tegemist eelotsuse küsimusega, mille esitas Euroopa Kohtule EÜ artikli 234 alusel Belgia Cour de cassation ja mis käsitleb EÜ artikli 43 tõlgendamist.
2.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul sisuliselt täpsustada, kas Belgia siseriiklikud õigusnormid, millega kehtestatakse maksustatavad miinimumsummad ainult mitteresidendist maksukohustuslaste puhul, on vastuolus asutamisvabadusega seotud põhimõtetega.
II. Õiguslik raamistik
A. Asjakohased ühenduse õigusnormid
3.
Vaidlus põhikohtuasjas eeldab asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete analüüsimist. Põhiline õigusnorm on siinkohal EÜ artikkel 43, millega on kehtestatud ühenduse kodanike kas esmane (teine lõik) või teisene asutamisõigus (esimene lõik).
4.
Nimetatud artiklis on sätestatud:
„Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 48 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”
5.
Asutamisvabadust piiravaid meetmeid õigustavate põhjuste osas näeb EÜ artikli 46 lõige 1 ette:
„Käesoleva peatüki sätted ja nende alusel võetud meetmed ei mõjuta nende õigus- ja haldusnormide kohaldatavust, mis sätestavad välisriigi kodanike teistsuguse kohtlemise avaliku korra, avaliku julgeoleku või rahvatervise huvides.”
Siseriiklik õigus
6.
Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992) artikkel 342 näeb ette:
„1.   Huvitatud isikute või asutuse esitatud tõendite puudumisel määratakse artikli 23 lõike 1 punktides 1 ja 2 käsitletav tulu või kasum iga maksukohustuslase osas kindlaks, võttes arvesse vähemalt kolme sarnase maksukohustuslase tavapärast tulu või kasumit ning arvestades vastavalt konkreetsele juhtumile investeeritud kapitali, käibe, töötajate arvu, kasutatava masinavõimsuse, kasutatava maa rendiväärtusega ning mis tahes muu kasuliku teabega.
Selleks võib maksuhaldur kehtestada kokkuleppel asjaomaste kutseühingutega kindlasummalised maksustatavad summad.
Eelmises lõigus nimetatud kindlasummalised maksustatavad summad võib kehtestada kolmeks järjestikuseks maksuaastaks.
[…]
2.   Kuningas määrab lõike 1 esimeses lõigus käsitletud teabe alusel kindlaks Belgias tegutsevate välisettevõtjate maksustatava miinimumtulu.” (
2
)
7.
27. augusti 1993. aasta kuninga dekreedi, millega rakendatakse 1992. aasta tulumaksuseadustikku, artiklis 182 on nähtud ette:
„1.   Selliste Belgias tegutsevate välisettevõtjate maksustatav miinimumtulu, kes on maksustatavad 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõike 1 esimeses lõigus ette nähtud võrdlusmeetodi kohaselt, on järgmine:
[…]
3)
kaubandus- ja teenuste sektori ettevõtjad:
a)
[…] horeko[ (
3
)] […]: 100 Belgia franki 1000 Belgia frangi suuruse käibe eest ja sealjuures minimaalselt 300000 Belgia franki töötaja kohta (vastava maksuaasta keskmise töötajate arvu alusel);
[…]
2.   Lõike 1 alusel kindlaks määratud maksustatava tulu summa ei saa mingil juhul olla väiksem kui 400000 Belgia franki.” (
4
)
III. Asjaolud, eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
8.
Luksemburgis elav R. Talotta juhib Belgias Arlonis asuvat restorani. 1992. aasta tulumaksuseadustiku artiklite 227 ja 228 alusel on ta kohustatud tasuma Belgias mitteresidendist füüsiliste isikute maksu ainult seal saadud sissetulekult, sest ta ei ole Belgia maksuresident ning tema majanduslike huvide asukoht ei ole Belgias.
9.
1992. maksuaasta kohta esitas R. Talotta oma tuludeklaratsiooni Belgia maksuhaldurile hilinenult. Lisaks leidis viimane, et R. Talotta esitatud raamatupidamisdokumendid ei ole usaldusväärsed, sest need on osaliselt vastuolulised, ning teatas talle seega oma kavatsusest maksustada 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõike 2 kohaselt omal algatusel kindlasummalise maksustatava summa alusel, võttes aluseks seda õigusnormi rakendava kuninga dekreedi artikliga 182 kindlaks määratud maksustava miinimumtulu.
10.
Maksuhaldur tuvastas, et R. Talottal on kuus töötajat. Tema maksusumma määrati kindlaks, võttes aluseks kuninga rakendusdekreedi artikliga 182 toitlustussektorile kehtestatud maksustatava miinimumsumma ning eelkõige kriteeriumi järgi, mille kohaselt ühe töötaja kohta arvestatakse 300000 Belgia franki, nii et kogusummaks tuli 1800000 Belgia franki.
11.
R. Talotta esitas selle maksusumma peale vaide, lisamata siiski seda põhjendavaid dokumente või esitamata hiljem oma seisukohta kinnitavaid dokumente, vaatamata maksuhalduri saadetud kahele vastavasisulisele nõudele.
12.
Et maksuamet jättis oma otsusega selle vaide rahuldamata, esitas R. Talotta nimetatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Cour d’appel de Liège’ile (Liège’i apellatsioonikohus).
13.
Kui tema kaebus jäeti rahuldamata, esitas R. Talotta kassatsioonkaebuse Belgia Cour de cassationile, kellel oli kahtlusi EÜ artikli 43 tõlgendamise suhtes ning kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artiklit 43 (varem artikkel 52) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline siseriiklik õigusnorm nagu 27. augusti 1993. aasta kuninga dekreedi – mis võeti vastu 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõike 2 alusel – artikkel 182, mille järgi kohaldatakse maksustatavat miinimumsummat üksnes mitteresidentidele?”
14.
Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel esitasid kirjalikke märkusi R. Talotta, Belgia valitsus ja komisjon.
IV. Õiguslik analüüs
A. Sissejuhatavad märkused
15.
Analüüsitav eelotsuse küsimus käsitleb otseseid makse. Siinkohal tuleb märkida, et otseste maksude valdkonnas kuulub seadusandlik pädevus liikmesriikidele, kuid selle kasutamist piirab siiski see, et tuleb järgida ühenduse aluspõhimõtteid, sh põhivabadusi, millel põhinevad siseturu loomine ja toimimine. (
5
)
16.
On selge, et käesoleval juhul tuleb EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabaduse aluspõhimõtet kohaldada, sest eelotsusetaotlusest selgub, et R. Talotta kasutas seda vabadust, tegutsedes püsivalt füüsilisest isikust ettevõtjana teises liikmesriigis, kus ta ei ela. Ja kõnesolevate Belgia õigusnormide kokkusobivust ühenduse õigusega tuleb seega hinnata just selle sätte seisukohast.
17.
EÜ artikli 43 kohaselt on õigus alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub (siseriiklik kohtlemine), tagatud igale kodanikule, kes teostab kas või teiseselt asutamisvabadust teises liikmesriigis füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemiseks ning igasugune ilmne või varjatud diskrimineerimine kodakondsuse alusel on keelatud. (
6
)
18.
Tuleb tõdeda, et õigusnorme, millega on tegemist põhikohtuasjas, kohaldatakse sõltumata asjaomase maksukohustuslase kodakondsusest. Sellegipoolest võib elu- või päritolukoha kriteeriumist tingitud erinev kohtlemine konkreetsetel asjaoludel anda kodakondsusel põhineva diskrimineerimisega samaväärse tulemuse.
19.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on nimelt keelatud mitte ainult ilmne kodakondsusel põhinev diskrimineerimine, vaid ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni, kusjuures diskrimineerimine võib seisneda erinevate normide kohaldamises sarnastele olukordadele või siis sama normi kohaldamises erinevatele olukordadele, mida tuleb võrrelda objektiivsete andmete põhjal. (
7
)
20.
Endast diskrimineerimist kujutava erineva kohtlemise mõiste osas märgin, et olukord, mida iseloomustab erinev kohtlemine, ei tekita keelatud diskrimineerimist, kui asjaomast kodanikku ei kohelda ebasoodsamalt võrreldes vastuvõtva riigi kodanikega. (
8
)
21.
Samuti peab elukohal põhineva erineva kohtlemise puhul selleks, et see kohtlemine võiks tekitada kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, olema täidetud ebasoodsama kohtlemise tingimus.
22.
Otseste maksude valdkonnas on Euroopa Kohus kinnitanud, et erinev kohtlemine elukoha põhjal ei ole iseenesest diskrimineeriv, kuna põhimõtteliselt viitab selline kriteerium maksumaksja seosele päritoluriigiga ja võib seetõttu õigustada erinevat maksualast kohtlemist. (
9
)
23.
Selles küsimuses on Euroopa Kohus möönnud, et residentide ja mitteresidentide olukord teatavas riigis ei ole üldreeglina sarnane, olles nii sissetulekuallikate, isikliku maksuvõime või ka isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise seisukohalt objektiivselt erinev. (
10
)
24.
Euroopa Kohus on lisaks täpsustanud, et erineva kohtlemise nende kahe maksukohustuslase liigi vahel, mis seisneb maksusoodustuses, mida mitteresidentidele ei kohaldata, võib määratleda diskrimineerimisena asutamislepingu tähenduses, kui ei esine ainsatki objektiivset erinevust, millele tuginedes saaks põhjendada kahte liiki maksukohustuslaste erinevat kohtlemist selles küsimuses. (
11
)
25.
Euroopa Kohtu arutelu kohaselt võib residentide ja mitteresidentide vahelise diskrimineerimisega olla tegemist ainult siis, kui sõltumatult nende elukohast eri liikmesriikides tuvastatakse, et arvestades asjaomaste siseriiklike sätete sisu ja eset, on kahe maksumaksjate kategooria olukord analoogiline. (
12
)
26.
Analüüsides nüüd küsimuse sisu, tuleb siiani esitatud kaalutlustest järeldada, et hinnates, kas kõnesolevad õigusnormid toovad kaasa EÜ artikliga 43 keelatud diskrimineerimise, tuleb kontrollida, kas kohaldades kindlasummalisi maksustatavaid miinimumsummasid üksnes mitteresidentide suhtes, viiakse nende õigusnormidega ellu erinevat kohtlemist viimaste kahjuks ja kas see erinev kohtlemine tekitab (elukohakriteeriumi tõttu) mitteresidendist maksukohustuslaste kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel võrreldes võib-olla samasuguses olukorras residendist maksukohustuslastega.
B. Hinnang kõnesolevatele siseriiklikele õigusnormidele
1. Ebasoodus kohtlemine
27.
1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõige 1 näeb maksustatava summa kindlaksmääramiseks kas residendist või mitteresidendist füüsiliste isikute tulu maksustamisel ette mitu eeldusmeetodit, mida kohaldatakse, kui maksukohustuslane ei ole esitanud tõendusmaterjali või igal juhul siis, kui maksuhalduril ei ole vajalikku teavet. Selle artikli lõike 2 alusel määrati kuninga dekreediga kindlaks „Belgias tegutsevate välisettevõtjate maksustatav miinimumtulu” (
13
), mida maksustatakse sama artikli lõikes 1 sätestatud võrdleva kindlaksmääramise meetodi järgi (edaspidi „võrdlusmeetod”). Selles õigusnormis on kehtestatud mõned näitajad (käesoleval juhul asjakohase sektori puhul käive või töötajate arv), mille suhtes kohaldatakse maksustatavate miinimumsummade arvutamise kriteeriumeid koos kindlasummalise maksustatava miinimumsummaga igal erineval juhtumil.
28.
Põhikohtuasja pooled jõuavad kõnesolevatest Belgia õigusnormidest tuleneva mitteresidentidele ebasoodsa erineva kohtlemise olemasolu küsimuses lahknevatele järeldustele, esitades nende õigusnormide erinevad tõlgendused.
29.
R. Talotta arvamus on vastupidine Belgia valitsuse omale, kui ta väidab, et isegi kui maksustatava miinimumsumma kasutamine on fakultatiivne, ei tehta seda ainult viimase võimalusena, st siis, kui maksuhaldur ei saa kasutada teisi maksustatava summa kindlaksmääramise eeldusmeetodeid, sest puudub selleks vajalik teave. Ta leiab, et need summad kujutavad endast vastupidi miinimumsummasid, mida võetakse arvesse iga kord, kui need on kõrgemad maksustatavast summast, mis määrati kindlaks erinevate 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõikes 1 nimetatud eeldusmeetodite järgi.
30.
Isegi kui lõpliku otsuse kõnesolevate õigusnormide tõlgendamise küsimuses teeb siseriiklik kohus, ei ole R. Talotta märkused selles osas põhjendamatud, sest 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõike 2 sõnastusest koostoimes kuninga rakendusdekreedi artikli 182 sõnastusega ei näi tulenevat, et maksustatava summa kindlaksmääramise see meetod täiendab teisi ja et seda saab kasutada alles viimase võimalusena. Samuti ei saa kõnesolevate õigusnormide sõnastusest tuletada, et kindlasummaliste miinimumsummade kohaldamine on fakultatiivne.
31.
Kuninga rakendusdekreedi artiklis 182 on piirdutud sellega, et kehtestatakse „maksukohustuslastest välisettevõtjate maksustatav miinimumtulu võrdlusmeetodi kohaselt” (
14
), näitamata ära, kas niisuguste miinimumsummade kasutamine on fakultatiivne, ja täpsustamata, kas neid kohaldatakse võrdlusmeetodi raames või ainult siis, kui viimase kasutamine on võimatu.
32.
Järelikult tundub, et maksustatava miinimumsumma all tuleb mõista minimaalset maksustamisläve, st summat, mida tuleb maksustada sõltumata kõikidest muudest asjaoludest ja võtta seega arvesse, kui see on suurem maksustatavast summast, mis määrati kindlaks võrdlusmeetodi tavalise arvutamiskorra põhjal. Tegemist on seega vahendiga, mis on mõeldud kohaldamiseks selle meetodi raames. Niisiis näib, et tegemist ei ole maksustatava summa kindlaksmääramise sõltumatu viisiga, mida maksuhaldur kohaldab, nagu soovib, ja ainult täiendavalt, kui ei ole võimalik kasutada võrdlusmeetodit.
33.
Nimetatud ainult mitteresidentide suhtes kohaldatavad kindlasummalised miinimumsummad toovad kaasa nende erineva ja neile ebasoodsa kohtlemise, sest nende summadega võib mitteresidentidele kaasneda kõrgem maks kui residentidele, samal ajal kui muud tingimused on võrdsed.
34.
Selle süsteemi ebasoodsat laadi ei kõrvalda ka asjaolu, et selle kohaldamine ei osutu mitte alati mitteresidendist maksukohustuslastele ebasoodsaks. Pidada asutamisvabaduse põhimõttega kokkusobivaks maksusüsteemi, mis osutub ainult mõnikord mitteresidendist maksukohustuslastele ebasoodsaks, leides, et juhuslikult avalduv ebasoodus olukord pole eriti oluline, tähendaks lubada „väiksemaid” diskrimineerimise vorme, muutes EÜ artikliga 43 kehtestatud üldise keelu sisutühjaks. (
15
)
35.
Arvan lisaks, et mitteresidendist maksukohustuslaste erinev kohtlemine, mis on neile ebasoodus, tuleneks vaadeldavatest õigusnormidest ka siis, kui neid tuleks tõlgendada nii, nagu näitab Belgia valitsus.
36.
Samal ajal kui mitteresidendist maksukohustuslaste maksustatava summa kindlaksmääramisel võib maksuhaldur siis, kui seisab võrdlusmeetodi kohaldamisel silmitsi objektiivsete raskustega, piirduda sellega, et kohaldab vaidlusaluseid maksustatavaid miinimumsummasid, on ta residentide maksustatava summa kindlaksmääramisel seevastu kohustatud koguma teabe, mis on vajalik selle summa kindlaksmääramiseks eeldusmeetodi järgi. Järelikult on maksuhaldur, kes võib maksustatava summa kindlaksmääramise menetluse teatavas etapis kohaldada maksustatavaid miinimumsummasid, vabastatud kohustusest hinnata maksustatavat tulu, kas või ainult eeldusmeetodi alusel, üksnes mitteresidentide puhul.
37.
Belgia valitsus väidab lisaks, et kõnesolev erinev kohtlemine ei ole diskrimineeriv, sest ei tekita mitteresidentide kategooriale ebasoodsat kohtlemist. Tema arvates ei vasta kuninga rakendusdekreediga maksustatavate miinimumsummade kindlaksmääramiseks kehtestatud kriteeriumid enam tegelikule majanduslikule olukorrale ning nende kohaldamine osutub järelikult asjaomastele maksukohustuslastele soodsaks, sest nende tulud maksustatakse väiksemates summades kui need, mida kohaldatakse võrdlusmeetodi alusel samasuguste residendist maksukohustuslaste suhtes.
38.
Arvutuskriteeriumite kohta, mis ei näi iseenesest olevat niisugused, et nende tulemuseks on tähtsusetute kindlasummaliste miinimumsummade kehtestamine, ei ole Belgia valitsus siiski esitanud teavet, eriti residendist maksukohustuslaste võrdlusmeetodi alusel kindlaksmääratavate maksustatavate summade kohta, mis võimaldaks järeldada, et need maksustatavad summad on süstemaatiliselt kõrgemad kui kuninga rakendusdekreedi artikli 182 kohaldamisest tulenevad summad.
2. Objektiivselt võrreldavate olukordade olemasolu
39.
Et erineva ja võrreldes residendist maksukohustuslastega mitteresidendist maksukohustuslaste suhtes ebasoodsama kohtlemise olemasolu maksustatava summa kindlaksmääramisel on tõendatud, sest viimaste suhtes kohaldatakse maksustatavaid miinimumsummasid, tuleb nüüd teha kindlaks, kas kõnesolevad õigusnormid tekitavad faktiliselt EÜ artikliga 43 vastuolus oleva diskrimineerimise, (
16
) kuigi neid kohaldatakse sõltumata asjaomase maksukohustuslase kodakondsusest.
40.
Nagu märgitud eespool punktides 16 ja 17, ei keela EÜ artikkel 43 mitte ainult diskrimineerimist kodakondsuse alusel, vaid ka diskrimineerimise vorme, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni.
41.
Esitatud põhjendustest lähtudes võib ebasoodus kohtlemine, mille tekitavad kõnesolevad õigusnormid ja mida kohaldatakse üksnes mitteresidentide suhtes, kujutada endast kodakondsusega seotud kaudset diskrimineerimist. (
17
)
42.
Nagu märgitud eespool punktides 19–23, on otseste maksude valdkonnas selleks, et erinev kohtlemine elukoha alusel tekitaks diskrimineerimise, siiski tarvis, et sellel seotuse kriteeriumil ei oleks mingit pistmist kõnesolevate maksusätetega, st et residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased oleksid nende õigusnormide eseme ja sisu seisukohast analoogilises olukorras, nii et erinev kohtlemine ei oleks põhjendatud.
43.
Võrreldes mitteresidendi olukorda residendi omaga ei tule maksusätete võimaliku diskrimineeriva laadi kindlakstegemisel seega võtta arvesse kogu maksualast kohtlemist – mille puhul ei ole mitteresident kunagi samasuguses olukorras nagu residendist maksukohustuslane, välja arvatud juhul, kui ta saab kõnesolevas riigis kogu või peaaegu kogu oma sissetuleku –, vaid tuleb analüüsida ainult nende olukordade neid aspekte, mis on kõnesolevate õigusnormide puhul asjakohased. (
18
)
44.
Tuleb seega kontrollida, kas Belgias saadud tulu kindlakstegemisel maksustamise eesmärgil esineb residentide ja mitteresidentide olukorras objektiivseid erinevusi, mis õigustavad maksustatavate miinimumsummade kohaldamist ainult mitteresidentide suhtes.
45.
Kõigepealt tuleb meenutada, et käesoleval juhul maksustati R. Talotta puhul Belgias selles riigis saadud sissetulek. Täpsemalt kohaldati tema suhtes kindlasummalist maksusummat, võttes aluseks konkreetse tulukategooria, milleks on Belgia territooriumil füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise raames saadud tulu.
46.
Toimikust selgub, et Belgia maksusüsteemis võetakse seda liiki tulu arvesse nii residendist kui ka mitteresidendist füüsiliste isikute tulumaksu määramisel ning seda maksustatakse mõlema maksumaksjate kategooria puhul samamoodi.
47.
Sellest tuleneb, et sissetulekute liikide ja nende maksustamise korra osas ei ole Belgia süsteemiga loodud mingit asjaomaste maksukohustuslaste objektiivset eristamist elukoha alusel. Teiste sõnadega asetab see süsteem residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased nii maksustatavate tulukategooriate, st maksustatava summa kui ka maksusumma arvutamise, st selle tulu maksustamise tingimuste osas samale pulgale. Nendest maksustamisega seotud aspektidest vaadatuna on nimetatud maksukohustuslaste kategooriad, kes tegutsevad füüsilisest isikust ettevõtjatena samalaadsel tegevusalal, seega täiesti samasugustes tingimustes.
48.
Lisaks selgub kohtuasja toimikust, et residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased on samasuguses olukorras ka deklareerimiskohustuste ning Belgia maksuhalduri järelevalve ja kontrolli tüübi osas.
49.
Maksustatavate miinimumsummade kohaldamine üksnes mitteresidendist maksukohustuslaste suhtes tekitab seevastu erineva kohtlemise maksustatava summa kindlaksmääramise korra osas kahe maksukohustuslaste kategooria vahel, kes – nagu eespool märgitud – on nende maksualuse kohtlemise teistest aspektidest vaadatuna täiesti analoogilises olukorras.
50.
Selle, et niisugune erinev kohtlemine on diskrimineeriv, võib välistada ainult siis, kui on olemas maksustatava summa kindlaksmääramise objektiivsed erinevused, mis on seotud sellega, et asjaomased maksukohustuslased on erinevate riikide maksuresidendid.
51.
Selles küsimuses väidab Belgia valitsus, et väljaspool Belgiat elava maksukohustuslase maksustatava summa kindlaksmääramisel esineb objektiivseid raskusi, mis on seotud maksuhalduri uurimis- ja kontrollivolituste territoriaalsete piiridega. Selle argumendi kohaselt on maksuhalduril Belgias mitte elava maksukohustuslase olukorra kohta maksustatava summa kindlaksmääramisel ainult see asjakohane teave, mis on olemas Belgia territooriumil, aga millest ei piisa tavaliselt, et teha kindlaks võrdlusmeetodi raames samasuguste maksukohustuslastega võrdlemiseks vajalikud elemendid. Välismaal paiknemise tõttu raskesti kontrollitava asjakohase teabe näiteks toob Belgia valitsus tooraine omandamise maksukohustuslase elukohariigis või Belgias oma tegevuseks kasutatava sõiduki registreerimise elukohariigis.
52.
Selle väite kohaselt muudab maksustatava summa kindlaksmääramise seisukohast asjakohase teabe paiknemine väljaspool Belgia territooriumit võimatuks mitteresidendi maksustatava summa eeldatava kindlaksmääramise võrdlusmeetodi alusel, nii et maksustatavate miinimumsummade kasutamine on õigustatud.
53.
Käesoleva juhtumi puhul rõhutab Belgia valitsus, et kuna R. Talotta elas teises liikmesriigis, oli maksuhalduril võimatu saada teavet, mis oli vajalik võrdlusmeetodi aluseks olevaks eeldatavaks arvutuseks.
54.
Belgia valitsuse sõnul ei saanud maksuhaldur eelkõige hinnata usaldusväärselt faktilist teavet, millele ta oleks pidanud tuginema R. Talotta käibe eeldataval kindlaksmääramisel, kusjuures seda käivet oli omakorda tarvis teada võrdlusmeetodi kasutamiseks. Et puudus põhiline näitaja, nimelt aastakäive, ning teada oli ainult üks usaldusväärne näitaja, s.o R. Talotta töötajate arv, mis ei võimalda üksi võrdlusmeetodit kohaldada, oli vaja kasutada kindlasummalisi miinimumsummasid.
55.
Seda laadi raskusi, mida maksuhaldur kohtab tavaliselt mitteresidentide maksustatava summa eeldataval kindlaksmääramisel, ei esine Belgia valitsuse sõnul residentide olukorra osas, kelle puhul on alati võimalik teha maksustatav summa kindlaks võrdlusmeetodi alusel, kasutamata kindlasummalisi maksustatavaid summasid.
56.
Teises argumentatsioonis märgib Belgia valitsus lisaks, et isegi nõustudes, et teatavatel asjaoludel võib võrdlusmeetodi kasutamine osutuda võimatuks ka residendi olukorra puhul, ei ole maksustatavate miinimumsummade kohaldamine viimase suhtes siiski vajalik, sest on võimalik kasutada maksustamist tulunäitajate alusel (signes et indices).
57.
Belgia valitsuse väite kohaselt ei saa seda meetodit seevastu kohaldada mitteresidendist maksukohustuslaste suhtes, kelle puhul on võimatu eristada nende Belgias toimuva tegevusega seotud tulu näitajate põhjal kindlaks määratud tulu osa elukohariigis toimuva tegevusega seotud tulust.
58.
Selle argumentatsiooni kohaselt on seetõttu, et mitteresidentide maksustatava summa kindlaksmääramisel puudub alternatiivne meetod võrdlusmeetodile, vaja kindlasummalisi maksustatavaid miinimumsummasid kasutada ainult selle maksukohustuslaste kategooria puhul.
59.
Lähtudes viidatud objektiivsetest raskustest mitteresidendist maksukohustuslaste maksustatava summa kindlaksmääramisel, ei ole mitteresidendist ja residendist maksukohustuslased Belgia valitsuse arvates samasuguses olukorras. Järelikult ei saa nende objektiivselt võrreldamatus olukorras maksukohustuslaste kategooriate erinevat kohtlemist Belgias toimuvast tegevusest saadud sissetuleku maksustatava summa kindlaksmääramisel pidada diskrimineerivaks.
60.
Ma ei ole selle seisukohaga nõus.
61.
Minu meelest ei muuda erinev elukoht kuidagi maksukohustuslaste olukorda erinevaks, kui määratakse kindlaks maksustatav summa, mis mäletatavasti on seotud Belgias saadud sissetulekuga.
62.
Arvan nimelt, et Belgia valitsuse mainitud raskused, mis on seotud selle faktilise teabe kindlakstegemisega, millel põhinevad võrdlusmeetodi kasutamiseks vajalikud eeldavad arvutused, esinevad sõltumata sellest, millise riigi maksuresident maksukohustuslane on.
63.
Eelkõige meenutan, et käesoleva juhtumi puhul põhjendab Belgia valitsus kindlasummalise miinimumsumma alusel maksustamise võimaluse kasutamist sellega, et maksuhaldur ei saanud R. Talotta käivet kindlaks teha. Tema tegeliku käibe kindlakstegemine ei olnud võimalik tooraine ostmist ja toitlustustegevusega seotud varusid käsitlevate usaldusväärsete andmete puudumise tõttu; seda faktilist teavet ei olnud võimalik saada seetõttu, et R. Talotta tarnijad asetsesid eeldatavalt väljaspool Belgiat.
64.
See argument ei ole veenev.
65.
Kuigi on mõistagi tõsi, et maksuhalduri kontrolli- ja uurimisvolitused on väljaspool Belgia territooriumit piiratud, ning võib nõustuda, et väljaspool Belgiat võib tal olla raskem teatavat faktilist teavet kindlaks teha, ei ole need piirid või raskused siiski tingimata seotud sellega, et asjaomane maksukohustuslane elab välismaal.
66.
Tuleb märkida, et põhimõtteliselt ei puuduta võrdlusmeetodi kasutamiseks vajalik põhiteave maksukohustuslase elukohariigiga seotud aspekte, sest võrdlusmeetodi puhul võetakse arvesse Belgias füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemisega seotud teavet.
67.
Isegi kui selle teabe kindlakstegemiseks võib olla tarvis võtta arvesse tegureid väljaspool Belgia territooriumi, ei ole see võimalus tingimata seotud asjaomase maksukohustuslase elukohaga. Sõltumata sellest, millise riigi maksuresident ta on, võib iga maksukohustuslane pöörduda välisriigi tarnijate poole, muutes oma käibe eeldatava kindlakstegemise keerukamaks.
68.
Niisugusel juhul esinevad nii Belgia residendist kui ka mitteresidendist maksukohustuslase puhul samad raskused maksustatava summa kindlaksmääramisel.
69.
Kuigi on lisaks tõsi, et 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõike 1 alusel võetakse – nagu märgib Belgia valitsus – võrdlusmeetodi puhul arvesse „mis tahes muu[d] kasulik[k]u tea[vet]” maksukohustuslase olukorra kohta ning et see teave võib puudutada maksukohustuslase isiklikke või perekondlikke asjaolusid ja üldisemalt tema elatustaset, ei mõista ma siiski, miks ei saa Belgia maksuhaldur neid andmeid hankida selle alusel, mida sätestab nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas. (
19
) Liikmesriik võib suhetes teise liikmesriigiga tugineda sellele direktiivile, et saada ükskõik missugust teavet, mis on vajalik teises liikmesriigis elava maksukohustuslase maksuvõime ning isiklike ja perekondlike asjaolude kontrollimiseks või võib aidata seda teha.
70.
Sama põhjendamatud tunduvad mulle Belgia valitsuse argumendid, et mitteresidendist maksukohustuslase elatustaset ning isiklikke ja perekondlikke asjaolusid käsitlevat teavet on võimatu kasutada, sest see on liiga üldine ega võimalda teha kindlaks, missuguses osas on saadud teave, mille alusel eeldatakse asjaomase maksukohustuslase sissetuleku suurust, seotud Belgias toimuva tegevusega ning missuguses osas pärineb vastupidi tema elukohariigis toimuvast tegevusest. Minu meelest võivad need raskused samuti esineda residendi olukorra puhul, nii et ka tema puhul on vaja kasutada kindlasummalise maksusumma alusel maksustamist. Minu arvates võib juhtuda, et ka residendist maksukohustuslase elatustase on mitmest tegevusest saadud sissetulekute tulemus, mis paiknevad samuti teistes riikides peale tema elukohariigi, millisel juhul on raske tulunäitajatel põhineva maksustamise eesmärgil kindlaks teha ainult seda tulu, mis saadi Belgia territooriumil füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemisest.
71.
Lähtudes eespool esitatud argumentidest, võib ümber lükata ka teise argumendi, millele Belgia valitsus tugineb ja mille kohaselt võib maksuhaldur juhul, kui ei ole võimalik kasutada võrdlusmeetodit, kohaldada tulunäitajate (signes et indices) põhjal maksustamise eeldusmeetodit ainult residendist maksukohustuslaste olukorra puhul, nii et ei ole vaja kohaldada maksustatavaid miinimumsummasid.
72.
Nagu nägime, esineb raskus määrata füüsilisest isikust ettevõtja tegevusest saadud sissetuleku maksustatav summa kindlaks eeldamise teel maksukohustuslase elatustaseme põhjal sõltumata sellest, missuguse riigi maksuresident ta on, ning raskus kasutada maksustamist tulunäitajate (signes et indices) põhjal võib esineda ka siis, kui tegemist on Belgias elava maksukohustuslasega, kelle puhul toimub üks osa tema tegevusest väljaspool Belgia territooriumit.
73.
Esitatud kaalutlustest tuleneb, et Belgias saadud sissetuleku kindlaksmääramisel võib residentide ja mitteresidentide olukorra puhul esineda samu raskusi. Sellest järeldub, et nimetatud maksustamisega seotud aspektist on need kaks maksukohustuslaste kategooriat objektiivselt võrreldavas olukorras ning seega kujutab erinev kohtlemine, mis on tingitud maksustatavate miinimumsummade kohaldamisest üksnes mitteresidentidest maksukohustuslaste suhtes, endast diskrimineerimist kodakondsuse alusel.
3. Erinevat kohtlemist õigustavad põhjused
74.
Eelnevat arvestades tuleb siiski välja selgitada, kas täheldatud erinev kohtlemine on asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate õigusnormide seisukohast õigustatud.
75.
Et teha kindlaks põhjused, millele liikmesriigid võivad EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabaduse piirangute õigustamiseks tugineda, on kõige olulisem eristada siseriiklike asutamisvabadust piiravate meetmete hulgas diskrimineerivat laadi ja ilma eristamiseta kohaldatavaid meetmeid.
76.
Diskrimineerivat laadi siseriiklike meetmete korral on erandid asutamisvabadusest lubatud eranditult õigustavatel põhjustel, mis on ammendavalt loetletud EÜ artiklis 46. (
20
) Seevastu meetmete puhul, mida kohaldatakse ilma eristamata nii siseriiklike kui teiste liikmesriikide õigussubjektide suhtes, võib tugineda võimalikele ülekaalukatele huvidele, mis on erinevad EÜ artiklis 46 sätestatud õigustavatest põhjustest ja lisanduvad nendele, tingimusel et asjaomased meetmed on sobivad selleks, et tagada taotletud eesmärgi täitmine, ega ületa selle saavutamiseks vajalikku. (
21
)
77.
Nagu eespool märkisin, on käesoleval juhul tegemist kaudse diskrimineerimisega kodakondsuse alusel, mis on tingitud elukohakriteeriumi kasutamisest. Kõnesolevatest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine võib seega olla lubatud üksnes EÜ artiklis 46 ette nähtud õigustavatel põhjustel.
78.
Seega analüüsin nüüd, kas EÜ artikli 46 kohaldamise tingimused on täidetud.
79.
Seejärel ja ainult teise võimalusena juhuks, kui Euroopa Kohus peaks leidma, et vastupidi sellele, mida arvan mina, kohaldatakse kõnesolevaid õigusnorme ilma eristamata, analüüsin ma, eeldusel et need sisaldavad mitteresidentidele ebasoodsat ja nende asutamisvabadust piiravat erinevat kohtlemist, mil määral võib see olla õigustatud ülekaaluka üldise huviga.
– EÜ artiklis 46 sätestatud erinevat kohtlemist õigustavad põhjused
80.
EÜ artikli 46 kohaselt võivad diskrimineerivad meetmed olla õigustatud üksnes avaliku korra, julgeoleku või rahvatervise huvides. Tuleb ka märkida, et kuna see säte sisaldab erandit asutamislepingu aluspõhimõttest, tuleb selles ette nähtud erandeid tõlgendada kitsalt ning seetõttu on Euroopa Kohus seadnud nende kohaldamise tingimuseks tegeliku ja piisavalt tõsise ohu olemasolu, mis mõjutab ühiskonna ühte põhilist huvi. (
22
)
81.
Mis puudutab käesolevat juhtumit, siis EÜ artiklis 46 loetletud õigustavate põhjuste hulka ei kuulu vajadus tagada maksukontrolli tõhusus, millest kõneleb Belgia valitsus. Lisaks tundub mulle igatahes, et ei ole tegelikku ja piisavalt tõsist ohtu, mis mõjutaks ühiskonna ühte põhilist huvi.
82.
Näib, et kõnesolevaid Belgia õigusnorme ei saa seega õigustada EÜ artikli 46 alusel.
83.
Need on niisiis vastuolus asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate õigusnormidega.
– Ülekaaluka üldise huvi põhjused, mis õigustavad erinevat kohtlemist
84.
Belgia valitsus tugineb vajadusele tagada maksukontrolli tõhusus.
85.
Kuigi Euroopa Kohus on tõesti möönnud, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste kasutamise piirangute õigustamiseks võib tugineda maksukontrolli tõhususele (
23
), tuleb – nagu juba meenutatud – nende piirangute puhul selleks, et need oleksid õigustatud, järgida proportsionaalsuse põhimõtet.
86.
Käesoleval juhul arvan, et niisugusele põhjendusele saab tugineda üksnes siis, kui esinevad tegelikud raskused maksustatava summa kindlaksmääramisel, sest asjaomaste maksukohustuslaste elukoht on väljaspool Belgia territooriumit.
87.
Kui tõlgendada aga kõnesolevaid õigusnorme nii, nagu pakub R. Talotta, kohaldatakse maksustatavaid miinimumsummasid sõltumata sellest, missugused on raskused mitteresidentide maksustatava summa kindlaksmääramisel võrdlusmeetodi abil. Sellest vaatevinklist ei saa Belgia valitsuse põhjendusega nõustuda.
88.
Kui valida vastupidi tõlgendus, mille pakub välja Belgia valitsus ja mille kohaselt kasutatakse maksustatavaid miinimumsummasid ainult täiendavalt kõikidele teistele mitteresidentide maksustatava summa kindlaksmääramise meetoditele, nimelt siis, kui osutub võimatuks see kindlaks määrata muul viisil, vaatamata võimalustele, mida pakuvad direktiivis 77/799 ette nähtud menetlused, võib kõnesolevaid õigusnorme pidada vajalikuks maksukontrolli tõhususe ülekaaluka huvi tagamisel. Et need õigusnormid oleksid proportsionaalsed selle eesmärgiga, tuleb mitteresidendist maksukohustuslastele siiski tagada võimalus vältida kindlasummalise maksusumma alusel maksustamist asjakohaste dokumentide või muude tõendite esitamisega, mis võivad tõendada nende maksustatava summa tegelikku suurust.
89.
Mulle näib aga, et vastustest, mille pooled ühele Euroopa Kohtu selle kohta esitatud konkreetsele küsimusele andsid, ei ilmne selgelt, mil määral on see võimalus Belgia õiguskorraga mitteresidendist maksukohustuslasele tegelikult tagatud. Eelkõige ei nähtu selgelt, mis liiki tõendusmaterjaliga võib see maksukohustuslane lükata ümber tema kindlasummalise maksusumma alusel maksustamise eelduse.
90.
Kui Euroopa Kohus leiab, et kõnesolevad õigusnormid ei ole diskrimineerivad, vaid neid kohaldatakse ilma eristamata, on järelikult liikmesriigi kohtu ülesanne juhul, kui ta otsustab valida Belgia valitsuse väljapakutud õigusnormide tõlgenduse, kontrollida siseriikliku õiguse asjakohastest sätetest lähtudes, kas mitteresidendist maksukohustuslasel on tegelik võimalus vältida sobivate tõendite esitamisega kindlasummaliste maksustatavate miinimumsummade kohaldamist. Ainult siis, kui see on nii, võib see kohus teha järelduse, et vaidlusalused õigusnormid ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik, et tagada ülekaalukas huvi, millele Belgia valitsus tugineb.
V. Ettepanek
91.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Belgia Cour de cassationi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artikliga 43 on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu 27. augusti 1993. aasta kuninga dekreedi (millega rakendatakse 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikli 342 lõige 2) artikkel 182, mis näeb ette maksustatavate miinimumsummade kohaldamise üksnes mitteresidendist maksukohustuslaste suhtes, sest see meede kujutab endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis ei ole õigustatud EÜ artiklis 46 ette nähtud eranditega.
(
1
)	Algkeel: itaalia.
(
2
)	Mitteametlik tõlge.
(
3
)	Hotellide, restoranide ning baaride sektor.
(
4
)	20. juuli 2000. aasta kuninga dekreediga muudeti neid summasid järgmiselt: „a) […] horeko […]: 2,50 eurot 25 euro suuruse käibe eest ja sealjuures minimaalselt 7000 eurot töötaja kohta (vastava maksuaasta keskmise töötajate arvu alusel); […] Lõike 1 alusel kindlaks määratud maksustatava tulu summa ei saa mingil juhul olla väiksem kui 9500 eurot” [mitteametlik tõlge].
(
5
)	Vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacher (EKL 1995, lk I-225, punkt 21); 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C-107/94: Asscher (EKL 1996, lk I-3089, punkt 36) ja 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16).
(
6
)	Vt eelkõige 21. juuni 1974. aasta otsus kohtuasjas 2/74: Reyners (EKL 1974, lk 631, punktid 24–26) ja 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 14).
(
7
)	Vt mh 12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153, punkt 11); eespool viidatud kohtuotsus Wielockx, punktid 16 ja 17, ja eespool viidatud kohtuotsus Asscher, punktid 36 ja 40.
(
8
)	Vt selle kohta ka kohtujurist Darmoni ettepanek kohtuasjas C-175/88: Biehl, milles otsus tehti 8. mail 1990 (EKL 1990, lk I-1779, punktid 6–10).
(
9
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacher, punktid 31–34; eespool viidatud kohtuotsus Wielockx, punkt 18; eespool viidatud kohtuotsus Asscher, punkt 41, ja 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I-2651, punkt 27).
(
10
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacher, punktid 31–34; eespool viidatud kohtuotsus Wielockx, punkt 18; eespool viidatud kohtuotsus Asscher, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 27.
(
11
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacher, punktid 36–38; eespool viidatud kohtuotsus Asscher, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 27 jj.
(
12
)	14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-391/97: Frans Gschwind (EKL 1999, lk I-5451, punkt 26).
(
13
)	Mitteametlik tõlge.
(
14
)	Mitteametlik tõlge.
(
15
)	Vt selle kohta ka eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 21, ja 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-141/99: Amid (EKL 2000, lk I-11619, punkt 27).
(
16
)	Meenutan, et EÜ artikkel 43 tagab EÜ artiklis 12 sätestatud kodakondsusel põhineva diskrimineerimise üldise keelu kohaldamise konkreetselt asutamisõiguse valdkonnas. Sellest tuleneb, et kui õigusnormid on vastuolus EÜ artikliga 43, on nad seda ka EÜ artikliga 12. Viimast kohaldatakse pealegi sõltumatult ühenduse õigusega reguleeritud olukordades, mille puhul ei sätesta asutamisleping konkreetseid diskrimineerimist keelavaid norme (eespool viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastavalt EÜ artiklis 12 sõnaselgelt ette nähtud võimalusele kohaldatakse käesolevas asjas seega EÜ artiklit 43.
(
17
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Schumacher, punktid 28 ja 29, ja kohtujurist Léger’ 15. veebruari 1996. aasta ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Asscher, punkt 27.
(
18
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Schumacher, punktid 31–34, ja kohtujurist Léger’ ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Asscher, punkt 73 jj.
(
19
)	EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63. Komisjon tõi selle võimaluse oma kirjalikes märkustes välja.
(
20
)	Vt selle kohta kohtujurist Tizzano ettepanek kohtuasjas C-411/03: Sevic, milles otsus tehti 13. detsembril 2005 (EKL 2005, lk I-10805, punkt 55).
(
21
)	Vt mh 31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C-19/92: Kraus (EKL 1993, lk I-1663, punkt 32) ja 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 37).
(
22
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtujurist Tizzano ettepanek, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
23
)	Vt eelkõige 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-254/97: Baxter (EKL 1999, lk I-4809, punkt 18) ja 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 31).