61990J0300
RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no processo C-300/90 (
*1
)
I — Matéria de facto
1. Enquadramento jurídico a nível nacional
A possibilidade de dedução, aos rendimentos tributáveis, das cotizações de seguro complementar de velhice ou por morte prematura regia-se pelo artigo 54.o, ponto 2, alíneas a) e b), do code des impôts sur les revenus. A partir do exercício de 1990, essa disposição foi revogada pelo artigo 35.o, n.o 1, ponto 6, da lei de 7 de Dezembro de 1988{Moniteur belge de 16.12.1988). Essa matèria é attualmente regulada pelos artigos 12.o, n.o 2, ponto 1, e 13.o, n.o 1, ponto 1, da já referida lei de 7 de Dezembro de 1988, que se refere, respectivamente, aos seguros de vida em grupo e aos seguros de vida individuais.
Num e noutro caso, as disposições em causa prevêem que, para poderem ser deduzidas aos rendimentos tributáveis do contribuinte, as cotizações devem ser «pagas a título definitivo, na Bélgica». Resulta daí que as cotizações do seguro complementar pagas a instituições estabelecidas num outro Estado-membro não podem ser deduzidas.
2. Antecedentes do litígio
Vários cidadãos comunitários queixaram-se deste tratamento fiscal à Comissão que, por carta de 3 de Julho de 1987, interveio a esse propósito junto das autoridades belgas. Esta carta ficou sem resposta.
Por notificação de incumprimento de 3 de Maio de 1988, a Comissão convidou o Governo belga, em aplicação do disposto no artigo 169.o do Tratado CEE, a comunicar-lhe as suas observações em relação à incompatibilidade desse regime fiscal com o direito comunitário.
Por carta de 5 de Julho de 1988, o Governo belga alegou que as disposições objecto de censura não são contrárias nem ao princípio da livre circulação de trabalhadores nem ao da livre prestação de serviços.
Em 11 de Outubro de 1988, a Comissão emitiu o parecer fundamentado previsto no primeiro parágrafo do artigo 169.o do Tratado CEE. Aí especificou que o Governo belga não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE e do Regulamento (CEE) n.o 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, e convidou-o a dar cumprimento ao parecer num prazo de dois meses.
Não tendo sido endereçada qualquer resposta à Comissão pelas autoridades belgas, aquela decidiu propor a presente acção.
II — Fase escrita do processo e pedidos das partes
A acção da Comissão deu entrada na Secretaria do Tribunal em 1 de Outubro de 1990.
A fase escrita do processo seguiu uma tramitação regular. O Tribunal de Justiça, com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.
A Comissão, demandante, conclui pedindo ao Tribunal que se digne:
a)
declarar que o Reino da Bélgica, ao sujeitar a possibilidade de dedução, aos rendimentos tributáveis, das cotizações de seguro complementar de velhice ou por morte prematura à condição de essas cotizações serem pagas a empresas estabelecidas na Bélgica ou a um estabelecimento belga das empresas de seguros estrangeiras, faltou às obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 48.o e 59.o do Tratado CEE e do n.o 2 do artigo 7o do Regulamento n.o 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968;
b)
condenar o Reino da Bélgica nas despesas do processo.
O Reino da Bélgica, demandado, conclui pedindo ao Tribunal que se digne:
a)
declarar que, no estado actual do direito comunitário, os artigos 12.o e 13.o da lei de 7 de Dezembro de 1988 não restringem nem a livre circulação de trabalhadores nem a livre prestação de serviços das sociedades de seguros de vida;
b)
condenar a Comissão das Comunidades Europeias nas despesas do processo.
III — Fundamentos e argumentos das partes
1. Quanto à violação do artigo 48. do Tratado
A Comissão observa que as disposições em litígio são contrárias ao disposto no n.o 1 do artigo 48.o do Tratado. Como o Tribunal de Justiça admitiu nos acórdãos de 8 de Maio de 1990, Biehl, n.os 11, 12 e 13 (C-175/88, Colect., p. I-1779), e de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, n.o 11 (152/73, Colect., p. 153), as regras da igualdade de tratamento entre os trabalhadores dos Estados-membros, nomeadamente no que respeita à renumeração, proíbe não-somente as discriminações ostensivas baseadas na nacionalidade, mas ainda todas as formas disssimuladas de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, levem, de facto, ao mesmo resultado. Se bem que a recusa da possibilidade de dedução das cotizações se aplique independentemente da nacionalidade do contribuinte, o critério em que se baseia (exigência de que as cotizações sejam pagas na Bélgica), pode actuar em detrimento dos contribuintes nacionais de outros Estados-membros. Assim, um trabalhador será dissuadido de exercer uma actividade profissional na Bélgica, desde o momento em que descubra que a possibilidade de dedução fiscal, de que beneficia por hipótese no Estado em que exerce a sua actividade, a título de cotizações pagas para o seguro de pensão complementar e que pretenda continuar a pagar junto do mesmo segurador, lhe será recusada na Bélgica.
A Comissão observa, além disso, que as disposições em litígio constituem, de qualquer forma, um entrave à livre circulação de trabalhadores proibido pelo Tratado (acórdão de 7 de Julho de 1988, Stanton, n.o 13, 143/87, Colect., p. 3877).
A Comissão entende que o argumento do Governo belga segundo o qual a impossibilidade de dedução fiscal das cotizações é compensada pela não tributação dos rendimentos dos capitais constituídos por meio de cotizações não pode ser acolhido. Embora essa vantagem fiscal aplicada às pensões possa regular de maneira equitativa a situação dos trabalhadores fronteiriços, não tem interesse para as pessoas que deixam a Bélgica, após aí terem exercido uma actividade profissional durante um certo período, o que é principalmente o caso dos nacionais de outros Estados-membros. O Tribunal de Justiça excluiu, aliás, no seu acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, n.o 21 (270/83, Colect., p. 273), que qualquer diferença de tratamento se possa justificar por eventuais vantagens.
A Comissão considera como sendo desprovido de fundamento o argumento do Governo belga segundo o qual, na falta de harmonização fiscal através da adopção da proposta da directiva da Comissão, apresentada ao Conselho em 21 de Dezembro de 1979 e respeitante à harmonização das disposições relativas à tributação de rendimentos em relação com a livre circulação de trabalhadores na Comunidade (JO 1980, C 21, p. 6), as disposições em litígio não podem ser contestadas à luz do Tratado. Com efeito, resulta da interpretação dada pelo Tribunal de Justiça ao artigo 95.o do Tratado que, na falta de harmonização decretada em aplicação dos artigos 99.o ou 100.o, a execução das disposições do Tratado a eles relativas e, especialmente, do artigo 99.o, não pode ser transformado em condição prévia da aplicação do artigo 95.o, que impõe aos Estados-membros, com efeito imediato, a obrigação de aplicarem de forma não discriminatória as suas leis fiscais, mesmo antes de qualquer harmonização (acórdão de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/Irlande, n.o 12, 55/79, Recueil, p. 481).
A Comissão sustenta também que o argumento do Governo belga sobre a impossibilidade de controlar os atestados correspondentes a pagamentos efectuados no estrangeiro não tem fundamento e que a impossibilidade de dedução constitui um meio desproporcionado para impedir eventuais fraudes. Tal como resulta do acórdão, já referido, de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, n.o 25, o risco de evasão fiscal não pode ser invocado para derrogar as normas do Tratado.
O Governo belga enende que os artigos 12.o e 13.o da lei de 7 de Dezembro de 1988 não contêm qualquer discriminação baseada na nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-membros e é portanto compatível com o artigo 48.o do Tratado. Com efeito, o pagamento das cotizações na Bélgica é exigido tanto a nacionais como a migrantes. Ademais, os trabalhadores belgas anteriormente expatriados que, quando regressam à Bélgica, optem por conservar o benefício dos contratos subscritos no estrangeiro por ocasião dessa expatriação, são afectados por essa limitação da mesma maneira que os trabalhadores originários da CEE, expatriados na Bélgica, que optem por conservar o benefício dos contratos subscritos anteriormente no seu país de origem.
O Governo belga alega que, contrariamente ao que sustenta a Comissão, as disposições em litígio não constituem uma discriminação indirecta. Com efeito:
a)
os artigos 12.o e 13.o da lei de 7 de Dezembro de 1988 não dissuadirão evidentemente um nacional da Comunidade que, no seu Estado-membro de origem, não goze também da possibilidade de dedução fiscal em questão, de aceitar uma proposta de emprego na Bélgica;
b)
um nacional da Comunidade que, no seu Estado-membro de origem, goze da possibilidade de dedução fiscal das cotizações em causa, poderá continuar a deduzir essas cotizações aos seus rendimentos profissionais que continue a ter — por hipótese — no seu Estado-membro de origem, após ter aceite um emprego na Bélgica;
c)
um nacional da Comunidade que tenha concluído um contrato de seguro de vida com uma sociedade estabelecida fora da Bélgica, pode deduzir as cotizações aos seus rendimentos profissionais belgas se essas cotizações forem pagas, na Bélgica, a empresas belgas ou a estabelecimentos belgas de empresas estrangeiras;
A lei não dispõe, portanto, que as cotizações devam ser pagas a uma empresa belga;
d)
um nacional da Comunidade não poderá deduzir as cotizações de seguro de vida se elas não forem pagas na Bélgica. Todavia, nesse caso, a impossibilidade de dedução das cotizações tem por resultado a não tributação de capitais ou rendimentos constituídos (artigo 32.o
bis do code des impôts sur les revenus, segundo parágrafo). Isto assegura que a regulamentação em causa não tenha, nem directa, nem indirectamente, incidência financeira em geral mais desfavorável para os nacionais de outros Estados-membros que para os nacionais belgas.
Segundo o Governo belga, o caso em apreço não apresenta semelhanças com o do acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl, já referido. Com efeito, nesse processo, era imposta uma obrigação de residência para que o interessado pudesse obter o reembolso do imposto cobrado em excesso, ao passo que no presente processo as disposições em litígio não impõem qualquer obrigação de residência para gozar do benefício da dedução fiscal.
O Governo belga sustenta que o caso em apreço também não apresenta semelhanças com o do acórdão de 7 de Julho de 1988, Stanton, já referido. Com efeito, esse processo refere-se à situação de um nacional da Comunidade que deseja estender as suas actividades para fora do território de um único Estado-membro, ao passo que os artigos 12.o e 13.o da lei de 7 de Dezembro de 1988 não põem qualquer obstáculo à extensão à Bélgica de uma actividade profissional exercida noutro Estado-membro. Além disso, o processo em questão dizia respeito a contribuições obrigatórias para a segurança social, e o presente processo diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de cotizações de seguro voluntário.
O Governo belga observa que os entraves à livre circulação de pessoas decorrentes da diversidade das legislações dos Estados-membros em matéria fiscal devem ser suprimidos pela harmonização de tais legislações. Para esse efeito, a Comissão propôs uma directiva respeitante à harmonização das disposições respeitantes à tributação dos rendimentos em relação com a livre circulação de trabalhadores dentro da Comunidade, já referida, cujo artigo 9.o está redigido como se segue:
«1.
Quando um Estado-membro conceda uma redução do imposto sobre rendimentos, na acepção do artigo 2.o, quer pela via de dedução à matéria colectável, quer de outra forma, em virtude de pagamentos efectuados por uma pessoa singular a uma sociedade de seguros, a um banco, à um fundo de pensão, a uma sociedade de crédito à construção ou a qualquer outro beneficiário, o facto de esse beneficiário estar situado, estabelecido ou residir noutro Estado-membro não justifica, por si só, a recusa dessa redução.
2.
O primeiro Estado-membro pode subordinar a aplicação do n.o 1 à condição de o beneficiário ser submetido a um controlo fiscal e de cumprir certas obrigações fiscais similares ao controlo e às obrigações aplicáveis aos beneficiários correspondentes residentes no seu território.»
Na opinião do Governo belga, esta proposta demonstra que, mesmo após uma harmonização fiscal no que respeita à dedução de cotizações de seguros, um certo entrave à livre circulação de pessoas pode justificar-se por razões de controlo fiscal.
O Governo belga observa que existem outros entraves à livre circulação de pessoas, nomeadamente os que podem resultar de disparidades das legislações nacionais em matéria de segurança social. O Tribunal admitiu no seu acórdão de 15 de Janeiro de 1986, Pinna, (41/84, Colect., p. 1), que tais entraves eram compatíveis com o Tratado. O que, ao contrário, não é admissível, é que uma regulamentação comunitária adite outras disparidades às já resultantes da falta de harmonização das legislações nacionais.
Segundo o Governo belga, estes entraves em matéria de segurança social que resultam dessa falta de harmonização não são contrários ao artigo 48.o do Tratado. Eis por que o artigo 51.o prevê uma coordenação das legislações dos Estados-membros no domínio da segurança social com vista a garantir a livre circulação de pessoas.
O Governo belga observa, enfim, que o acórdão do Tribunal de Justiça que a Comissão invocou contra o argumento segundo o qual a medida em litígio é justificada pela compensação referida, não é pertinente no caso vertente. No acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, já referido, a regulamentação criticada estabelecia um tratamento fiscal que discriminava directamente as sucursais e agências de sociedades de seguros cuja sede estava situada num outro Estado-membro. O Governo belga entende que as vantagens de que podem beneficiar as sociedades estrangeiras não justificam a violação do princípio da não discriminação.
2. Quanto à violação do artigo 59. do Tratado
A Comissão sustenta que a medida em litígio constitui violação do princípio da livre prestação de serviços, dado que pode dissuadir não-somente os nacionais de outros Esta-dos-membros, mas também os nacionais do Estado em causa de subscrever um seguro complementar com um segurador estabelecido noutro Estado-membro. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um entrave pode nomeadamente resultar de medidas fiscais nacionais que afectem o exercício, pelo operador económico, dessa liberdade.
A Comissão alega que o argumento do Governo belga que atribui apenas um alcance muito modesto à Directiva 90/619/CEE do Conselho, de 8 de Novembro de 1990, relativa ao seguro directo de vida, que fixa as disposições destinadas a facilitar o exercício efectivo da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 79/267/CEE (JO L 330, p. 50), está desprovido de pertinência. Com efeito, como o seu título indica, as directivas adoptadas pelo Conselho com base no artigo 57.o do Tratado destinadas «a facilitar o exercício efectivo» da livre prestação de serviços, não têm por objecto «liberalizar» uma actividade, o que resulta já da aplicação directa do artigo 59.o a partir do termo do período de transição.
Segundo a Comissão, a razão de interesse geral, que o Governo belga invoca, para justificar as medidas em litígio, não pode ser aceite. No caso vertente, a impossibilidade de dedução fiscal não é destinada a proteger o tomador do seguro ou o segurado, mas é motivada por razões exclusivamente fiscais.
O Governo belga sustenta que os artigos 12.o e 13.o da lei de 7 de Dezembro de 1988 não restringem a livre prestação de serviços, dado que no estado actual do direito comunitário tal liberdade não foi conseguida no domínio dos seguros de vida. Com efeito, a Directiva 90/619, que entrará em vigor em 1993, efectua apenas uma muito modesta liberalização dos serviços de seguro de vida. Assim, os seguros de vida não beneficiarão da livre prestação de serviços senão em duas hipóteses: no caso de o tomador tomar a iniciativa de solicitar o compromisso à empresa e no domínio dos seguros em grupo. Por esta razão, os Esta-dos-membros continuam a poder subordinar a prestação de serviços no domínio dos seguros de vida a uma autorização para operar.
Segundo o Governo belga, a dedução fiscal das cotizações de seguro de vida é posteriormente recuperada pela tributação dos rendimentos ou capitais constituídos por meio dessas cotizações. Se a dedução fiscal não é autorizada por as cotizações serem pagas fora da Bélgica, a tributação prevista pelo direito fiscal belga de 16,5 % não pode ser aplicada aos rendimentos ou capitais constituídos por meio dessas cotizações. Segue-se, na opinião do Governo belga, que a não dedução tem por resultado a não tributação dos rendimentos ou capitais. Assim, ainda que houvesse entrave à livre circulação de pessoas ou à livre prestação de serviços, não seria violado o princípio da proporcionalidade, pois que não existem medidas menos restritivas para chegar ao mesmo resultado.
O Governo belga sustenta que, mesmo que se devesse admitir que a impossibilidade de dedução das cotizações em causa constitui um entrave à livre prestação de serviços, tal entrave justificar-se-ia pelo interesse geral. Com efeito, se só as cotizações de seguro complementar pagas na Bélgica podem beneficiar da imunidade fiscal, é porque a administração fiscal está na impossibilidade de controlar os atestados correspondentes aos pagamentos efectuados no estrangeiro. O Governo belga entende, no entanto, que, no caso de se dever entender que esses entraves são devidos a razões exclusivamente de caracter fiscal, como faz a Comissão, convém recordar que o Tribunal de Justiça, no acórdão de 20 de Fevereiro de 1979, Rewe/Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, n.o 8 (120/78, Recueil, p. 649) admitiu que interesses de carácter fiscal podem justificar restrições à livre prestação de serviços.
J. C. Moitinho de Almeida
Juiz-relator
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*1
)	Língua do processo: francês.