62022CJ0585_RES
Дело C‑585/22
X BV
срещу
Staatssecretaris van Financiën
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden)
Решение на Съда (първи състав) от 4 октомври 2024 година
„Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Корпоративен данък — Трансграничeн вътрешногрупов заем, сключен с цел финансиране на придобиването или увеличаването на участия в капитала на дружество, което не е свързано със съответната група и което в резултат на тази сделка става свързано с тази група лице — Приспадане на лихвите, платени по този заем — Заем, сключен между несвързани лица при справедливи пазарни условия — Понятие за напълно изкуствена конструкция — Принцип на пропорционалност“
Свобода на установяване — Свободно предоставяне на услуги — Свободно движение на капитали — Разпоредби на Договора — Обсъждане на национална мярка, засягаща тези две основни свободи — Критерии за определяне на приложимите правила
(членове 49, 59 и 63 ДФЕС)
(вж. т. 23—25)
Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Трансграничeн вътрешногрупов заем, сключен с цел финансиране на придобиването или увеличаването на участия в капитала на дружество, което в резултат на тази сделка става свързано лице с групата — Цялостен отказ за приспадане на дължими лихви в случай на напълно изкуствена конструкция — Допустимост — Заем, сключен между несвързани лица при справедливи пазарни условия — Размер на лихвите, който не надвишава размера им, който би могъл да бъде договорен между независими предприятия — Липса на последици
(член 49 ДФЕС)
(вж. т. 41—46, 49—51, 60, 61 и 63—93 и диспозитива)
Резюме
Сезиран с преюдициално запитване от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), Съдът се произнася по въпроса дали е съвместима със свободата на установяване национална правна уредба, която ограничава приспадането на лихвите, платени по вътрешногрупов заем.
X е учредено по нидерландското право дружество, което е част от многонационална група от дружества. Тази група включва по-специално дружествата A и C, и двете установени в Белгия. A е едноличен собственик на капитала на X и мажоритарният акционер в C. През 2000 г. X придобива мажоритарния дял от акциите на дружество по нидерландското право, от което A придобива останалите акции. X финансира това придобиване със заеми, сключени с C, което използва за тази цел собствени средства вследствие на направената от A капиталова вноска.
В издадения на X акт за установяване на дължимия корпоративен данък за данъчната 2007 г. staatssecretaris van Financiën (държавният секретар по финансите, Нидерландия) отказва да приспадне лихвите, платени от това дружество на C.
X обжалва този отказ пред нидерландските съдилища, като стига и до запитващата юрисдикция. Тя иска да установи дали нидерландското законодателство в тази област е съвместимо по-специално със свободата на установяване, тъй като това законодателство би могло да постави трансграничните положения в по-неблагоприятно положение. Съгласно Закона за корпоративния данък (
1
), лихвите, платени по вътрешногрупови заеми, които, както в настоящия случай, са теглени във връзка с придобиването или увеличаването на участие в капитала на дадено предприятие, което вследствие на тази сделка става свързано с данъчнозадълженото лице, подлежат на приспадане само в случай че данъчнозадълженото лице докаже или че заемът и юридическата сделка, с която той се свърза, се основават в преобладаваща степен на икономически съображения, или че вследствие на удържането на данък върху лихвите в крайна сметка се стига до облагане със ставка от най-малко 10 % върху облагаемата печалба, определена съгласно установените в нидерландското право критерии (
2
). Същевременно запитващата юрисдикция смята, че това второ условие, предвидено в член 10a, параграф 3, буква b) от този закон, би било по принцип изпълнявано в хипотезата на местни предприятия, но не би било толкова често изпълнявано, когато предприятието е чуждо.
Тази юрисдикция обаче счита, че подобно ограничение е обосновано от необходимостта от борба с данъчните измами и избягването на данъци. Тя все пак иска да се установи дали с оглед по-специално на решение Lexel (
3
) трябва да се приеме, че сделките, сключени между несвързани лица при справедливи пазарни условия, с оглед на това единствено основание, са напълно изкуствени конструкции.
Съображения на Съда
На първо място, Съдът констатира, че макар да се прилага без разлика, Законът за корпоративния данък съдържа разлика в третирането, която може да има възпиращо действие върху упражняването на свободата на установяване, гарантирана с член 49 ДФЕС. Всъщност, ако в рамките на нидерландския данъчен режим не се прилага данъчно облагане със ставка под 10 %, което запитващата юрисдикция следва да провери, неизбежната, а не случайна последица от член 10, параграф 3, буква b) от този закон би била, че това условие би засегнало единствено трансграничните положения. Всъщност само установените в Нидерландия дружества, които изплащат лихви на свързано предприятие, установено в друга държава членка, биха могли да не изпълнят това условие, когато последната държава членка облага това предприятие с по-нисък данък.
Подобна разлика в третирането е допустима само ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или ако е обоснована от императивно съображение от обществен интерес и е пропорционална на тази цел.
В това отношение, на второ място, Съдът счита, че по отношение на законодателство, което цели да предостави възможност при определяне на печалбата да се приспадат лихвите по задължения, дължими на свързано предприятие, единствено когато тези лихви не са генерирани изкуствено, дадено дружество не се намира в различно положение само поради факта че свързаното предприятие, получател на съответните лихви, е установено в друга държава членка, в която при подобно олихвяване се прилага лихвен процент, който не надвишава 10 % върху облагаема печалба, определена съгласно критериите на нидерландското право. В такъв случай заемът, във връзка с който са платени посочените лихви, както и свързаната с тях правна сделка, могат да се основават и на икономически съображения (
4
).
На трето място, що се отнася до наличието на императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на упражняването на свободата на движение, гарантирана от Договора за функционирането на ЕС, Съдът отбелязва, че член 10, параграф 3, буква b) от Закона за корпоративното подоходно облагане преследва целта за борба с избягването на данъци и данъчните измами и цели да попречи собствените средства на дадена група да се представят по фалшив начин като средства, заети от нидерландско дружество от тази група, и че лихвите по този заем могат да бъдат приспаднати от облагаемия резултат в Нидерландия. Тази цел се отнася и за случаи като настоящия, в които дадено предприятие става свързано с данъчнозадълженото лице само вследствие на придобиването или увеличаването на капиталово участие.
На четвърто място, що се отнася до пропорционалността на разглежданото законодателство, Съдът отбелязва, че то е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ.
Първо, разглежданото в главното производство законодателство въвежда презумпция, че лихвите, изплатени по парични задължения по заеми, сключени съгласно критерии, уточнени в него като индиции, представляват или са част от напълно изкуствени конструкции. Възможността за данъчнозадълженото лице да обори тази презумпция, като докаже, че са изпълнени условията, предвидени в член 10, параграф 3, букви a) и b) от Закона за корпоративния данък, позволява да се ограничи отказът за приспадане на лихвите по заема само до случаите, в които заемът е продиктуван от данъчни съображения до такава степен, че този заем не е необходим за постигането на икономически обосновани цели и не е бил договорен между образувания, които нямат специални връзки.
Второ, що се отнася до въпроса дали сделките, сключени между несвързани лица при справедливи пазарни условия, по дефиниция не представляват напълно изкуствени конструкции, Съдът подчертава, че проверката за спазване на условията на сделката между несвързани лица трябва да се отнася не само до клаузите на договора за заем, свързани по-специално с размера на лихвите или лихвения процент, но и до икономическата логика на разглеждания заем и свързаните с него правни сделки, за да се постигне уверение в икономическата реалност на сделките, чиято липса е един от определящите елементи за квалифицирането на дадена сделка като напълно изкуствена конструкция. В това отношение от решение Lexel, което се отнася до шведско законодателство с различни практически последици, не може да се заключи, че при липсата на икономическо съображение самият факт, че условията по вътрешногруповия заем съответстват на условията, които биха били договорени между независими предприятия, означава, че този заем и свързаните с него операции по дефиниция не представляват напълно изкуствени конструкции.
Трето, Съдът подчертава, че отказът да се допусне каквото и да било приспадане на лихвите, платени по вътрешногруповия заем, би надхвърлил целта за предотвратяване на напълно изкуствените конструкции. Когато изкуственият характер на дадена сделка се изразява в необичайно висок лихвен процент по такъв заем, който отразява икономическата реалност, принципът на пропорционалност изисква да се пристъпи към корекция на частта от платените лихви по този заем, надхвърляща обичайния пазарен процент. За сметка на това, когато заемът сам по себе си е лишен от икономическа обосновка и никога не би бил сключен, ако не бяха налице специалните отношения между съответните дружества и не съществуваше търсеното данъчно предимство, е в съответствие с принципа на пропорционалността да се откаже приспадането на цялата лихва.
Четвърто, разглежданото в главното производство законодателство не изглежда и в противоречие с изискванията, произтичащи от принципа на правна сигурност. Съдът отбелязва, че е неизбежно разпоредба, която цели да се противопостави на злоупотреби, да използва абстрактни понятия, позволяващи да се обхванат възможно най-много положения. Употребата на абстрактни понятия обаче не означава, че прилагането на това законодателство е оставено изцяло на преценката на данъчната администрация, тъй като това прилагане е подчинено на ясно установени в него критерии, позволяващи на данъчнозадълженото лице да определи предварително и с достатъчна точност приложното му поле.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Закон от 1969 г. за корпоративното подоходно облагане) в редакцията му, в сила през 2007 г. (Stb. 2006, бр. 631) (по-нататък наричан „Закон за корпоративния данък“).
(
2
)	Вж. член 10, параграф 3, букви a) и b) от Закона за корпоративния данък.
(
3
)	Решение от 20 януари 2021 г., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	Съгласно член 10а, параграф 3, буква а) от Закона за корпоративния данък.