FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
GERARD HOGAN
föredraget den 10 april 2019(1)
Mål C‑291/18
Grup Servicii Petroliere SA
mot
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(begäran om förhandsavgörande från Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 148 a och c – Undantag – Leverans av jack-up-plattformar – Fartyg – Definition – Villkor om användning på öppna havet”
1.        Är en ”jack-up-plattform” ett fartyg som används på öppna havet? Detta är i huvudsak den fråga som domstolen måste avgöra i förevarande mål om förhandsavgörande som ingetts av Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien).
2.        Förevarande begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Grup Servicii Petroliere SA (nedan kallat GSP), med huvudkontor i Rumänien, och de rumänska skattemyndigheterna angående leveranser till vissa maltesiska bolag av tre jack-up-plattformar vilka hade undantagits från mervärdesskatt. Den hänskjutande domstolen vill under dessa förhållanden få klarhet i huruvida jack-up-plattformar av detta slag omfattas av undantaget i artikel 148 c, jämförd med artikel 148 a, i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
3.        Enligt dessa bestämmelser ska medlemsstaterna bland annat undanta leverans av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet från skatteplikt. Som jag nyss nämnt är den centrala frågan i detta mål huruvida detta undantag omfattar de plattformar som är aktuella i förevarande mål. Innan jag går vidare och diskuterar denna fråga ska jag dock återge vissa relevanta folkrättsliga, unionsrättsliga och nationella bestämmelser.
I.      Tillämpliga bestämmelser
A.      Folkrätt
4.        Förenta nationernas havsrättskonvention, som ingicks i Montego Bay den 10 december 1982 (Förenta nationernas fördragssamling, volymerna 1833, 1834 och 1835 s. 205) (nedan kallad havsrättskonventionen) trädde i kraft den 16 november 1994. Den antogs i gemenskapens namn genom rådets beslut 98/392/EG av den 23 mars 1998 (EGT L 179, 1998, s. 1).
5.        Artikel 2 i havsrättskonventionen har rubriken ”Rättsordning för territorialhavet, för luftrummet över territorialhavet samt för dess botten och dess underlag”. I leden 1 och 2 i denna artikel anges följande:
”1.      En kuststats suveränitet omfattar, utöver dess landterritorium och inre vatten och, då det är fråga om en arkipelagstat, dess arkipelagvatten, även ett angränsande havsområde, som benämns territorialhavet.
2.      Denna suveränitet omfattar även luftrummet över territorialhavet samt dess botten och dess underlag.”
6.        Artikel 3 i denna konvention, med rubriken ”Territorialhavets bredd”, har följande lydelse:
”Varje stat har rätt att fastställa bredden av sitt territorialhav ut till en gräns av högst tolv nautiska mil från baslinjer som fastställts i enlighet med denna konvention.”
7.        Del V i konventionen, med rubriken ”Särskild rättsordning för den ekonomiska zonen”, innehåller artiklarna 55–75.
8.        Artikel 56, som har rubriken ”Kuststatens rättigheter, jurisdiktion och skyldigheter i den ekonomiska zonen”, har följande lydelse:
”1.      I den ekonomiska zonen har kuststaten
a)      suveräna rättigheter i syfte att utforska och utnyttja, bevara och förvalta naturtillgångarna, vare sig dessa är levande eller icke levande, på havsbottnen och i dess underlag samt i överliggande vattenområden och vad avser andra verksamheter för ekonomisk exploatering och utforskning av zonen, såsom framställning av energi från vatten, strömmar och vindar:
…
2.      Kuststaten skall vid utövande av sina rättigheter och vid fullgörande av sina skyldigheter enligt denna konvention i den ekonomiska zonen ta vederbörlig hänsyn till andra staters rättigheter och skyldigheter och uppträda på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i denna konvention.
3.      De i denna artikel angivna rättigheterna i fråga om havsbottnen och dess underlag skall utövas i enlighet med del VI.”
9.        Artikel 58 i havsrättskonventionen har rubriken ”Andra staters rättigheter och skyldigheter i den ekonomiska zonen”. Led 1 i denna artikel har följande lydelse:
”I den ekonomiska zonen åtnjuter alla stater, vare sig de är kuststater eller kustlösa stater, med förbehåll för tillämpliga bestämmelser i denna konvention, de i artikel 87 avsedda friheterna till sjöfart och överflygning, utläggande av undervattenskablar och rörledningar samt annan enligt folkrätten legitim användning av havet i samband med dessa friheter, såsom de som har samband med fartygs och luftfartygs framförande samt skötsel av undervattenskablar och rörledningar och är förenliga med övriga bestämmelser i denna konvention.”
10.      Del VI i havsrättskonventionen, som har rubriken ”Definition av kontinentalsockeln”, innehåller artiklarna 76–85.
11.      Artikel 77 har rubriken ”Kuststatens rättigheter över kontinentalsockeln”. Led 1 i denna artikel har följande lydelse:
”Kuststaten utövar suveräna rättigheter över kontinentalsockeln i syfte att utforska den och utvinna dess naturtillgångar.”
12.      Artikel 78 har rubriken ”Rättsordning för överliggande vatten och luftrum samt andra staters rättigheter och friheter”. Led 2 i denna artikel har följande lydelse:
”Kuststatens utövande av rättigheter över kontinentalsockeln får ej hindra eller på ett oberättigat sätt inkräkta på sjöfarten eller andra staters rättigheter och friheter, varom stadgas i denna konvention.”
B.      Unionsrätt
1.      Sjätte direktivet
13.      Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 (EGT L 376, 1991, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 33) (nedan kallat sjätte direktivet), innehöll en artikel 15 som hade följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
4.      Leverans av varor för bunkring och proviantering av fartyg i följande fall:
a)      Fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet.
b)      Fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för fiske inomskärs, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.
…
5.      Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana havsgående fartyg som avses i punkt 4 a och b samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning – däribland fiskeriutrustning – som ingår som en del i eller används i dem;
…”
14.      Sjätte direktivet upphävdes den 1 januari 2007 genom mervärdesskattedirektivet, som trädde i kraft den 1 januari 2007.
2.      Mervärdesskattedirektivet
15.      Skäl 3 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”För att se till att bestämmelserna presenteras på ett tydligt och rationellt sätt i enlighet med principen om bättre lagstiftning är det lämpligt att omarbeta direktivets struktur och lydelse även om detta i princip inte kommer att leda till några materiella ändringar i den befintliga lagstiftningen. Omarbetningen för emellertid med sig ett fåtal materiella ändringar som trots allt bör göras. När sådana ändringar införs anges de på ett uttömmande sätt i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträdande.”
16.      Artikel 146.1 i kapitel 6 mervärdesskattedirektivet, som har rubriken ”Undantag för export”, har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)      Leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen.
b)      Leverans av varor som av en förvärvare som inte är etablerad inom deras respektive territorium eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen, med undantag av varor som transporteras av förvärvaren själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk.
…
d)      Tillhandahållande av tjänster bestående av arbete på lös egendom som förvärvats eller importerats för att bli föremål för sådant arbete i gemenskapen och som försänds eller transporteras ut ur gemenskapen av den som tillhandahåller tjänsterna eller av köparen, om denne inte är etablerad inom respektive medlemsstats territorium, eller för tillhandahållarens eller köparens räkning.
e)      Tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och transaktioner som har samband med dessa, med undantag av sådana tillhandahållanden av tjänster som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132 och 135, om tillhandahållandet av tjänster är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i artikel 61 eller artikel 157.1 a tillämpas.”
17.      Artikel 148 i mervärdesskattedirektivet återfinns, under avdelning IX, i kapitel 7, som har rubriken ”Undantag i samband med internationella transporter”, och har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)      Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.
…
c)      Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i led a samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.
…”
18.      Artikel 156 i samma direktiv återfinns i kapitel 10, som har rubriken ”Undantag för transaktioner i samband med internationella varutransporter”. Artikeln har följande lydelse:
”1.      Medlemsstaterna får undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)      Leverans av varor avsedda att uppvisas för tullen och, i tillämpliga fall, placeras i tillfällig förvaring.
b)      Leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager.
c)      Leverans av varor avsedda att hänföras till ett tullagerförfarande eller ett förfarande för aktiv förädling.
d)      Leverans av varor avsedda att införas i territorialvatten för att införlivas i borrnings- eller produktionsplattformar i avsikt att konstruera, reparera, underhålla, ändra eller utrusta sådana plattformar, eller för att förbinda sådana plattformar med fastlandet.
e)      Leverans av varor avsedda att införas i territorialvatten för bunkring, tankning eller proviantering för borrnings- eller produktionsplattformar.
2.      De platser som avses i punkt 1 skall vara de som definieras i gemenskapens gällande tullbestämmelser.”
3.      Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011
19.      Artikel 38 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1) har följande lydelse:
”1.      Begreppet transportmedel som anges i artikel 56 och artikel 59 första stycket g i direktiv 2006/112/EG ska innefatta fordon, motordrivna eller inte, och andra utrustningar och anordningar utformade för att transportera personer eller föremål från en plats till en annan, vilka kan bogseras, dras eller skjutas på av fordon och som normalt är utformade och faktiskt kapabla att användas för att transportera.
2.      De transportmedel som avses i punkt 1 ska omfatta särskilt följande fordon:
…
d)      Fartyg.
…”
C.      Nationell lagstiftning
20.      Artikel 143 i Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om införande av skattelagen), som har rubriken ”Undantag för export eller andra likställda transaktioner, för gemenskapsinterna leveranser samt för internationell och gemenskapsintern transport”, hade följande lydelse i den version som var tillämplig i maj 2008:
”1)      Från skatteplikt undantas …
h)      i fråga om fartyg som används för navigation på havet, internationell transport av personer och/eller varor, fiskeri eller annan ekonomisk verksamhet eller för sjöräddning eller assistans:
1.      leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning, leasing och uthyrning av fartyg samt leverans, leasing, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem, …
21.      I artikel 144 i samma lag, med rubriken ”Särskilda undantag kopplade till internationella varutransporter”, anges följande:
”1)      Från skatteplikt undantas:
a)      Leverans av varor avsedda att …
7.      införas i territorialvatten
–        för att införlivas i borrnings- eller produktionsplattformar i avsikt att konstruera, reparera, underhålla, ändra eller utrusta sådana plattformar, eller för att förbinda sådana plattformar med fastlandet,
–        för bunkring, tankning eller proviantering för borrnings- eller produktionsplattformar.”
22.      Artikel 23 i Ordonanța Guvernului nr 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (regeringsdekret nr 42/1997 om sjötransporter samt transporter på inre vattenvägar) har följande lydelse:
”Vid tillämpningen av denna förordning ska följande utgöra fartyg:
a)      Fartyg av alla slag som navigerar hav, sjöar och inre vattenvägar, både motordrivna och icke-motordrivna, som navigerar på eller under vattenytan och används för varu- och/eller passagerartransport, fiskeri, bogsering och påskjutning.
b)      Flytande anläggningar såsom skrapredskap, flytande elevatorer, flytande kranar, flytande gripskopor och dylikt, både motordrivna och icke-motordrivna.
c)      Flytande konstruktioner som normalt inte är avsedda för förflyttning såsom flytande kajer och bryggor, pontoner, flytande fartygshangarer, borrplattformar och dylikt, fyrskepp.
d)      Fritidsbåtar.”
23.      I punkt 1 i Decizia nr 3/2015 en Comisiei fiscale centrale (beslut nr 3/2015 från centrala skattekommissionen) anges följande:
”Från den 1 januari 2007 till den 31 december 2013: I fråga om fartyg som används för sjöfart, internationell transport av personer och/eller varor, fiskeri eller annan ekonomisk verksamhet till sjöss, gäller undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 143.1 h … i skattelagen … om fartyget faktiskt, och till en övervägande del, används för navigation på havet. Vid fastställande av huruvida ett fartyg faktiskt och till en övervägande del används för sjöfart kan det inte tas hänsyn till enbart objektiva kriterier, såsom fartygets längd eller tonnage, vilka däremot kan användas för att från undantagens tillämpningsområde utesluta de fartyg som under inga omständigheter uppfyller villkoren enligt artikel 143.1 h i skattelagen, det vill säga fartyg som inte är ägnade att användas på öppna havet. … Begreppet ’användning på öppna havet’ i den mening som avses i [mervärdesskattedirektivet] och artikel 143.1 h i skattelagen omfattar varje havsområde utanför något lands territorialvatten som är beläget bortom gränsen på 12 nautiska mil, mätt från de baslinjer som har fastställts i enlighet med internationell havsrätt (Förenta nationernas havsrättskonvention, som ingicks i Montego Bay den 10 december 1982).”
II.    Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
24.      I maj 2008 sålde GSP tre jack-up-plattformar, som användes i Svarta havet (närmare bestämt, enligt uppgifterna i begäran om hänskjutande, på rumänskt territorialvatten) till vissa maltesiska köpare i syfte att genomföra borrningsverksamhet. Jack-up-plattformar eller självlyftande enheter är mobila plattformar med ett flytande skrov på vilket ett antal rörliga ben har monterats. Skrovet gör att plattformen med tillhörande utrustning kan transporteras till den tilltänkta borrplatsen med benen upplyfta och skrovet flytande på vattnet. När plattformen kommer fram till den tilltänkta borrplatsen sänks benen ned genom vattnet och sätts ned på havsbotten. Benen förankrar alltså plattformen och lyfter sedan skrovet högt över vattenytan. I denna utvidgade position är plattformen en fast plattform. Först när benen dras in igen när borrningen är avslutad kan skrovet flyta igen.
25.      Det framgår av handlingarna i målet att de tre omtvistade plattformarna inte är självgående utan måste bogseras. Detta bekräftades under förhandlingen. Domstolen upplystes även om att plattformen har en besättning, en loggbok och motorer som kan användas för att parera tidvatten och strömmar. Trots detta verkar plattformen, till och med i flytande läge, transporteras från plats till plats med bogserbåt. Detta är dock omständigheter som måste fastställas slutligt av den nationella domstolen.
26.      Vid tidpunkten för försäljningen utfärdade GSP fakturor för leveransen av dessa plattformar, i vilka det tillämpade mervärdesskatteundantaget i de nationella bestämmelser (artikel 143.1 h i skattelagen) som genomförde artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet. Efter försäljningen fortsatte GSP att driva dessa plattformar i Svarta havet enligt ett bareboat-certeparti.
27.      Den 23 maj 2016, efter att en skattekontrollsrapport upprättats, utfärdade den rumänska skattemyndigheten ett omprövningsbeslut på den grunden att trots att plattformarna kunde betraktas som fartyg enligt nationell lagstiftning och var ägnade för obegränsad användning till havs, så navigerar de inte under borrverksamheten, utan befinner sig i parkerad ställning med sina ben i en låg ställning och vilande på havsbotten för att kunna lyfta pontonen (den flytande delen) ovanför ytan på en höjd på cirka 60–70 meter. För att leveranser av plattformar ska omfattas av undantaget i artikel 143.1 h i skattelagen krävdes att det fastställdes att fartyget i fråga navigeras effektivt och huvudsakligen på öppna havet. De rumänska skattemyndigheterna ansåg emellertid även att det var styrkt att den faktiska och dominerande användningen av plattformarna uppkommer när de är i parkerad ställning i syfte att genomföra borrning och inte när de navigerar, vilket endast är accessorisk verksamhet till borrningen.
28.      GSP invände mot detta omprövningsbeslut, men invändningarna avslogs av den rumänska skattemyndigheten den 24 november 2016.
29.      GSP överklagade därefter omprövningsbeslutet, kontrollrapporten och beslutet avseende klagomålet till den hänskjutande domstolen.
III. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
30.      Den hänskjutande domstolen söker klarhet i huruvida undantaget i artikel 148 c, jämförd med artikel 148 a, i mervärdesskattedirektivet gäller leverans av jack-up-plattformar, det vill säga om en sådan plattform anses vara ett ”fartyg” enligt definitionen i den bestämmelsen. Om denna fråga ska besvaras jakande söker den hänskjutande domstolen också klarhet i huruvida undantaget i artikel 148 c, jämförd med artikel 148 a, i mervärdesskattedirektivet omfattas av villkoret att navigation på öppna havet väger tyngre i förhållande med borrningen.
31.      Mot bakgrund av detta beslutade Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) att vilandeförklara ärendet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)      Ska artikel 148 c jämförd med artikel 148 a i [mervärdesskattedirektivet] om ett gemensamt system för mervärdesskatt tolkas så, att leverans av jack-up-plattformar på vissa villkor undantas från mervärdesskatteplikt, det vill säga att jack-up-plattformar omfattas av begreppet ’fartyg’ i den mening som avses i ovannämnda unionsrättsliga bestämmelse, med hänsyn tagen till att nämnda bestämmelse enligt rubriken till kapitel 7 i direktivet reglerar ’Undantag i samband med internationella transporter’?
2)      Om den föregående frågan ska besvaras jakande, ska artikel 148 c jämförd med artikel 148 a i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att det utgör ett grundläggande villkor för att tillämpa undantaget från mervärdesskatt på en jack-up-plattform, som har navigerat till öppna havet, att den faktiskt måste vara i ett rörligt tillstånd när den används (för kommersiell/industriell verksamhet), flytande eller flytta sig till havs från plats till plats, under en längre period än den under vilken fartyget ligger still i orörligt tillstånd till följd av borrningen till havs, vilket innebär att navigation har en överordnad betydelse i förhållande till borrning?”
32.      Skriftliga yttranden har inkommit från Grup Servicii Petroliere, den belgiska, den italienska och den rumänska regeringen samt Europeiska kommissionen. Vidare yttrade sig Grup Servicii Petroliere, den rumänska regeringen och kommissionen vid förhandlingen den 28 februari 2019.
IV.    Bedömning
A.      Inledande synpunkter
33.      För det första anges i skäl 3 i mervärdesskattedirektivet att antagandet av detta direktiv i princip inte kommer att leda till några materiella ändringar i den befintliga lagstiftningen om ett gemensamt system för mervärdesskatt, med undantag för ett fåtal materiella ändringar som anges på ett uttömmande sätt i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträdande. Således kan detta direktiv i huvudsak betraktas som en konsoliderande lagstiftningsåtgärd.
34.      Eftersom inga av de bestämmelser som reglerar införlivandet och ikraftträdandet av mervärdesskattedirektivet, som utgörs av artiklarna 411–414 i direktivet, hänvisar till artikel 148 a eller c måste sistnämnda bestämmelse anses ha samma innebörd som artikel 15.4 i sjätte direktivet, som hade en liknande lydelse.(2) Därmed följer att befintlig rättspraxis angående artikel 15.4 i sjätte direktivet ska beaktas vid tolkningen av artikel 148 a och c i mervärdesskattedirektivet.(3)
35.      Med avseende på artikel 15.4 i sjätte direktivet har domstolen funnit att transaktioner som omfattas av denna bestämmelse ska ”jämställas med export”.(4) Med andra ord ska dessa transaktioner anses ha ägt rum utanför unionen.(5)
36.      I dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda, (C‑526/13, EU:C:2015:536, punkt 26), fastställde domstolen att transaktioner som omfattas av artikel 148 a och c är undantagna från mervärdesskatt, eftersom de ska jämställas med export.
37.      Det är mot bakgrund av detta syfte som domstolen ska pröva de två tolkningsfrågorna.
B.      Om tolkningsfrågorna
38.      Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågorna i huvudsak för att få klarhet i huruvida artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 148 a i samma direktiv, ska tolkas så, att den innebär att undantaget i den första bestämmelsen är tillämpligt på jack-up-plattformar.
39.      Till att börja med ska det erinras om att det i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att leverans av sådana fartyg som avses i artikel 148 a är undantagna från mervärdesskatt. För att fastställa huruvida jack-up-plattformar omfattas av detta undantag är det därför nödvändigt att avgöra, dels, vad innebörden av ordet ”fartyg” är i den mening det används i artikel 148 c och, dels, vilka egenskaper ett fartyg måste uppvisa för att omfattas av tillämpningsområdet för artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet, så att dess leverans kan undantas från mervärdesskatt.
1.      Den gängse innebörden av begreppen ”fartyg” och ”navigation”
40.      Med avseende på vad som menas med begreppet ”fartyg” beror det naturligtvis i stor utsträckning på det särskilda sammanhang som den aktuella bestämmelsen förekommer i.
41.      Det är riktigt att det i folkrättsligt hänseende kanske inte är förvånande att 1973 års internationella konvention till förhindrande av förorening från fartyg (MARPOL-protokollet), i ändrad lydelse enligt 1978 års protokoll) (London) definierade fartyg som ”fartyg av alla slag som användes i den marina miljön, däri inbegripet bärplansbåtar, svävare, undervattensfartyg, flytande farkoster och fasta eller flytande plattformar”.(6) Eftersom nämnda konvention syftar till att förhindra havsföroreningar, är det emellertid naturligt att begreppet fartyg har getts en vid definition. Mot bakgrund av detta syfte saknar det i stort sett betydelse huruvida föroreningarna orsakades av fasta plattformar med borrtorn eller ett traditionellt nautiskt fartyg som ett skepp eller en båt. Detta är, i princip, anledningen till att termen ”fartyg” i MARPOL-konventionen inkluderade fasta och flytande plattformar av detta slag.
42.      Trots detta har dock sammanhanget för nuvarande artikel 148 a och c i mervärdesskattedirektivet viss betydelse. Undantaget gäller trots allt inte bara ”fartyg” utan vidare bestämning, utan ”fartyg som används på öppna havet”. I detta avseende används i direktivet samma högtidliga språk som i vissa av medlemsstaternas viktigare sjörättslagstiftning.(7) Icke desto mindre är frasen ”… används på öppna havet…” en viktig och, enligt min uppfattning, avgörande bestämning av ordet ”fartyg”.
43.      I dagligt tal antyder ordet ”fartyg” en farkost av något slag som kan göra något på vatten som inbegriper transport av personer eller varor, oavsett om det sker mot ersättning eller annat eller enbart för fritidsändamål.(8) Därför anser jag det relativt tveksamt att en borrplattform av detta slag verkligen kan beskrivas som ett ”fartyg” i detta avseende, eftersom det varken transporterar personer eller varor på vatten. Det är snarare någon slags handgjord, storskalig maskinkonstruktion som, när den väl har flyttats, har fixerats på havsbotten i syfte att kunna borra. Även om det är riktigt att det, såsom klargjordes för domstolen vid förhandlingen, finns en besättning och loggbok på en sådan plattform så ska det nämnas att en jack-up-borrplattform ändå saknar många av de vanliga egenskaper som navigerande fartyg har, som exempelvis bog, ankare och roder. Detta är dock i slutänden något som ska fastställas av den nationella domstolen. Inte heller verkar de ha en traditionell styrmekanism. Således verkar det exempelvis inte finnas något hjulhus, även om detta också är omständigheter som ska fastställas av den nationella domstolen. Vidare meddelades vid förhandlingen att de plattformar som är aktuella i förevarande mål inte är självgående.
44.      Även om jag har fel i detta och en ”jack-up-plattform” verkligen ska anses utgöra ett ”fartyg”, så innebär det faktum att plattformen (i strid med min uppfattning) kan betraktas som ett ”fartyg” utan vidare bestämning inte att det också är ett fartyg som ”används på öppna havet”, såsom krävs enligt artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet.
45.      Det är riktigt att det inte i alla språkversioner av artikel 148 a uttryckligen anges att fartyget ska ”användas för navigation”. I exempelvis den tyska språkversionen anges bara att fartyget ska användas på havet.(9) Emellertid, eftersom syftet med artikel 148 är att göra undantag för leveranser av fartyg som sker inom mervärdesskattedirektivets territoriella tillämpningsområde, men vilka är avsedda att bedriva ekonomisk verksamhet utanför detta område, är det underförstått, men nödvändigt, att det för att kunna tillämpa undantaget på fartyg krävs att dessa åtminstone navigeras i syfte att lämna unionens vatten.
46.      Av detta följer således att även om en jack-up-borrplattform ska betraktas som ett ”fartyg”, måste denna plattform emellertid användas för navigation på öppna havet för att omfattas av definitionen i artikel 148 a. Navigation är i princip beteckningen på den nautiska konsten att bedriva sjöfart. Det innebär att ett fartygs position kan fastställas och dess framtida kurs läggas ut av den som navigerar fartyget.
47.      Såvitt avser begreppet ”öppna havet” framgår det av artikel 86 i Förenta nationernas havsrättskonvention att detta enligt folkrätten är ”alla delar av havet vilka inte hör till en stats ekonomiska zon, territorialhav eller inre vatten eller till en arkipelagstats arkipelagvatten”.
48.      Inom ramen för artikel 148 a och c måste således förutsättas att det aktuella fartyget åtminstone ska kunna navigeras långt bort från kusten. Detta antyder i sin tur att den som navigerar fartyget kan lägga ut fartygets kurs och att fartyget därmed kan framföras för egen maskin. Oberoende av borrplattformars nautiska egenskaper i allmänhet är det uppenbart att dessa inte är avsedda för navigation på öppna havet, just av den anledning att de inte kan framföras för egen maskin.
49.      Det är visserligen riktigt att dessa borrplattformar är utformade för att tåla dåligt väder och, vilket också bekräftades vid förhandlingen, kan transporteras på öppna havet och att de regelmässigt har använts på detta sätt på öppna havet. Detta är dock inte samma sak som att säga att plattformarna ”används för navigation på öppna havet”. En annan slutsats skulle enligt min uppfattning vara en språklig missuppfattning och med rätta kunna betraktas med viss skepsis från sjöfartsnäringens sida. Realistiskt sett kan man inte, enligt min uppfattning, i något avseende beskriva denna plattform som ett ”havsgående fartyg”.
50.      Man kan också anmärka att varje undantag från mervärdesskattedirektivet måste tolkas strikt,(10) och att det inte har styrkts tillräckligt klart varför undantaget i artikel 148 c ska tillämpas på ”jack-up-plattformar” av det slag som är aktuellt i förevarande mål.
51.      Av detta framgår därför att undantaget i artikel 148 c, på dessa grunder, inte gäller plattformar av nu aktuellt slag.
2.      Ett alternativt synsätt
52.      I alla händelser anser jag att man i de omständigheter som är aktuella i målet vid den nationella domstolen oberoende kan komma fram till exakt samma slutsats, nämligen att undantaget i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet inte är tillämpligt, även om man skulle bortse från den gängse innebörden av termen ”fartyg” och ”navigation”, på ett annat sätt.
53.      Det är riktigt att om man endast skulle ta hänsyn till syftet med artikel 148 a och c – som är att undanta vissa transaktioner då de ska ”jämställas med export” eller, närmare bestämt, då de är närbesläktade med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster för användning utanför unionen – så skulle det vara nödvändigt att erkänna att detta syfte antyder att ordet ”fartyg” ska tolkas så, att det avser en farkost som kan förflyttas utanför unionens vatten, men för egen maskin.(11) Tolkat från ett något mer avlägset perspektiv skulle ordet ”navigation” kunna avse den rörelse fartyget måste genomföra för att lämna unionens vatten i syfte att genomföra sin verksamhet utan att omfattas av mervärdesskattelagstiftningen.
54.      Det ska emellertid också erinras om att det också är ett krav enligt artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet, för att en fartygsleverans ska kunna undantas från mervärdesskatt att två andra villkor, förutom att vara ett fartyg som används på öppna havet, är uppfyllda. För det första måste fartyget genomföra någon av de verksamheter som avses i artikel 148 a i detta direktiv. För det andra har domstolen redan funnit inom ramen för såväl sjätte direktivet(12) som mervärdesskattedirektivet,(13) både i fråga om fartyg som fraktar passagerare mot betalning och fartyg som används för handels- eller industriverksamhet, att detta undantag endast är tillämpligt om aktiviteterna äger rum på öppna havet.
55.      Med avseende på den verksamhet som ett fartyg måste genomföra för att dess leverans ska omfattas av undantaget, betonade den hänskjutande domstolen i sin första fråga att artikel 148 ingår i kapitel 7 i mervärdesskattedirektivet, som har rubriken ”Undantag i samband med internationella transporter”.
56.      Eftersom rubriken på ett kapitel ofta väljs på grundval av de huvudsakliga elementen i de huvudbestämmelser som ingår i det, är det inte nödvändigtvis så att alla bestämmelser i ett kapitel har en räckvidd som är begränsad till det ändamål som anges i kapitlets rubrik.(14) För övrigt framgår det i fråga om artikel 148 a från ordalydelsen i bestämmelsen att den omfattar verksamheter som inte bara är begränsade till transport, utan också omfattar eventuella handels-, fiske och industriverksamheter.(15)
57.      Det är uppenbart att offshoreborrning med hjälp av en borrplattform är en av de aktiviteter som avses i artikel 148 a, eftersom borrning är en slags industriverksamhet.
58.      Med avseende på kravet vad gäller öppna havet har den rumänska regeringen och kommissionen gjort gällande att ett sådant villkor innebär att fartyget måste användas på detta, medan den belgiska och italienska regeringen menar att ett fartyg endast måste vara ägnat att användas på öppna havet, oavsett hur mycket tid det faktiskt används där. Enligt dessa regeringar kan ett fartyg som genomför sin verksamhet på en av medlemsstaternas territorialvatten utnyttja undantaget i artikel 148 c, utan att det används på öppna havet, så länge fartyget skulle kunna flyttas dit.
59.      Som jag emellertid redan har angett undantas transaktioner enligt artiklarna 148 a och c, eftersom de är närbesläktade med varor eller tjänster som förvärvas inom unionen, men förväntas användas utanför denna. Detta innebär med andra ord att fartyget i fråga måste förflytta sig från en plats inom unionens vatten till en plats utanför dessa, där den aktuella verksamheten sedan genomförs. Det är just av detta skäl som jag, till skillnad mot de argument som den belgiska och italienska regeringen har framfört, anser att det inte räcker att ett fartyg är ägnat att användas på öppna havet. Enligt min uppfattning måste det också huvudsakligen och effektivt utföra en verksamhet som bedrivs på öppna havet.
3.      Begreppet öppna havet i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet
60.      Slutligen ska bedömas vad som avses med begreppet ”öppna havet” i den mening som avses i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet.
61.      Mot bakgrund av det mål som eftersträvas med artikel 148, som är att undanta transaktioner som jämställs med export, anser jag att begreppet ”öppna havet” ska tolkas så, att det avser vattnen utanför det territoriella tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet.
62.      Det territoriella tillämpningsområdet för detta direktiv definieras i artikel 5. I denna artikel anges att mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på transaktioner som inträffar i en del av en medlemsstats territorium där ”fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, som sedermera har ersatts av Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, i enlighet med [artikel 52 FEU och artiklarna 349 och 355 FEUF], ska tillämpas med undantag av det eller de territorier som anges i artikel 6 i detta direktiv”.
63.      Då begreppet territorium inte har definierats i fördraget, måste det tolkas i enlighet med folkrättsliga principer.
64.      I detta avseende gjorde den rumänska regeringen och kommissionen under förhandlingen gällande att när sjätte mervärdesskattedirektivet antogs, som redan innehöll det undantag som nu finns i artikel 148 a, var det endast Genèvekonventionen av den 29 april 1958 om territorialvattnet och angränsande zon (Förenta nationernas fördragssamling, volym 516, s. 205) som gällde och att begreppen ”territorier” och ”öppna hav” därför ska tolkas mot bakgrund av denna konvention.
65.      Det ska dock erinras om att den omständigheten att av unionen ingångna internationella avtal har företräde framför sekundärrätten medför att sekundärrätten från dagen för ikraftträdandet för dessa avtal, ska tolkas i överensstämmelse med dessa.(16) Således, såvitt beslut 98/392 trädde i kraft den 13 juli 1998, innan de borrplattformar som är relevanta i målet vid den nationella domstolen förvärvades, måste medlemsstaternas territorium bedömas med hänsyn till Förenta nationernas havsrättskonvention.(17)
66.      Enligt artikel 2 i havsrättskonventionen omfattar kuststatens suveränitet territorialhavet samt dess botten och dess underlag.
67.      I enlighet med artikel 3 i samma konvention har varje stat rätt att fastställa bredden av sitt territorialhav ut till en gräns av högst tolv nautiska mil från baslinjer som fastställts i enlighet med denna konvention.
68.      Utanför denna gräns föreskrivs i denna konvention att varje kuststat har suveräna rättigheter över den ekonomiska zonen och kontinentalsockeln. Dessa rättigheter är dock begränsade till aktiviteter som anges i artiklarna 56–77 i havsrättskonventionen.
69.      Följaktligen fann domstolen, i sin dom av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkterna 59 och 60), att ”[e]n kuststats suveränitet över den ekonomiska zonen och kontinentalsockeln är … enbart funktionell och är som sådan begränsad till rätten att utforska och utnyttja dessa områden i enlighet med artiklarna 56–77 i havsrättskonventionen”.
70.      Då den verksamhet som var relevant i domen i målet Aktiebolaget NN var leverans och installation av en sjökabel, som inte omfattades av den verksamhet som räknas upp i artiklarna 56–77 i havsrättskonventionen fastställde domstolen att denna verksamhet inte omfattades av kuststatens suveränitet och, således, inte omfattades av det territoriella tillämpningsområdet för det gemensamma systemet för mervärdesskatt.(18)
71.      I förevarande mål kvarstår det faktum att även om borrplattformar omfattas av undantaget för navigation i artiklarna 58.1, 78 och 87 i Förenta nationernas havsrättskonvention, så är den verksamhet som utförs att utforska och utnyttja naturtillgångar förknippade med havsbottens underlag. Detta är däremot en av de verksamheter som enligt artiklarna 56–77 i Förenta nationernas havsrättskonvention omfattas av kuststatens suveräna rättigheter.
72.      I motsats till den verksamhet det rörde sig om i domen i målet Aktiebolaget NN omfattas den verksamhet som genomförs när en farkost utför borrningsaktiviteter i den ekonomiska zonen eller medlemsstatens kontinentalsockel av det territoriella tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. För att undantaget i artikel 148 c, jämförd med artikel 148 a, i det direktivet ska vara tillämpligt får en borrplattform inte genomföra sin verksamhet i en unionsmedlemsstats territorialhav, ekonomiska zon eller kontinentalsockel.
73.      I begäran om förhandsavgörande angav den hänskjutande domstolen att de borrplattformar som var aktuella i målet vid den nationella domstolen användes för borrning på rumänskt vatten i Svarta havet när de förvärvades och att de fortsatte att genomföra denna verksamhet efter förvärvstillfället.
74.      Såsom godtogs av alla parter vid förhandlingen omfattas Svarta havet helt och hållet av någon av dess olika kuststaters ekonomiska zoner. Således kan inte någon del av Svarta havet anses utgöra en del av öppna havet i den mening som avses i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet.(19) Av detta följer således att, även om dessa borrplattformar (till skillnad från vad jag anser) skulle kunna betraktas som ”fartyg” som ”används på öppna havet”, så kan deras leverans ändå inte undantas från mervärdesskatt enligt artikel 148 c, just på grund av den plats där de genomförde sina verksamheter omedelbart efter leveransen.
75.      I motsats till det argument som Grup servicii Petroliere har gjort gällande, påverkas denna slutsats varken av att dessa borrplattformar vid en senare tidpunkt skulle kunna flyttas till Medelhavet eller Nordsjön eller av principen om skatteneutralitet, i detta avseende tolkad på ett motsvarande sätt som likabehandlingsprincipen.(20)
76.      Som princip är den användning av den levererade varan eller den tillhandahållna tjänsten som är i fråga som ska beaktas för att fastställa vilka mervärdesskattebestämmelser som är tillämpliga, den som utförs direkt efter inköpet av varan eller tjänsten och inte den som kommer att utföras någon gång i framtiden.(21)
77.      Vidare gäller i fråga om principen om skatteneutralitet, som utgör hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende,(22) att denna endast kan åberopas i fråga om nationella bestämmelser.(23)
78.      Det är riktigt att det enligt fast rättspraxis gäller att i fråga om mervärdesskatt utgör principen om skatteneutralitet en motsvarighet till likabehandlingsprincipen,(24) vilken innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.(25) Domstolen har emellertid funnit att frågan huruvida situationerna är jämförbara ska bestämmas utifrån föremålet för och de mål som eftersträvas med bestämmelserna i fråga, samtidigt som principerna och målsättningarna för det område som rättsakten härrör från måste beaktas i detta avseende.(26)
79.      Eftersom artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet undantar vissa transaktioner då de ska ”jämställas med export” kan endast fartyg som levereras inom unionens territorium i avsikt att bedriva sin verksamhet utanför detta territorium innan de återvänder till utgångsplatsen anses vara jämförbara med hänsyn till detta mål. Därför kan lagstiftaren behandla plattformar på olika sätt utan att bryta mot likabehandlingsprincipen beroende på om de bedriver sin verksamhet på öppna havet eller inte.(27)
80.      På liknande sätt anser jag att den lösning jag har kommit fram till inte strider mot likabehandlingsprincipen i fråga om artikel 156 d i mervärdesskattedirektivet. Tvärtom anser jag att denna bestämmelse saknar relevans i förevarande mål, även vad avser principen om skatteneutralitet. Medan det i artikel 156 d anges att leverans av varor avsedda att införas i territorialvatten för att införlivas i borrnings- eller produktionsplattformar i avsikt att konstruera, reparera, underhålla, ändra eller utrusta sådana plattformar, eller för att förbinda sådana plattformar med fastlandet får undantas från skatteplikt, ingår inte vidareförsäljning av borrplattformar bland de transaktioner som räknas upp i bestämmelsen.
V.      Förslag till avgörande
81.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som ställts av Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) så, att artikel 148 c, jämförd med artikel 148 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, ska tolkas så, att undantaget i den första bestämmelsen inte är tillämpligt på jack-up-plattformar av det slag som är aktuella i det nationella målet.
1      Originalspråk: engelska.
2      Se, analogt, dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 40).
3      Dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, punkt 25).
4      Dom av den 26 juni 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262, punkt 21), och dom av den 14 september 2006, Elmeka (C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, punkt 21).
5      Bestämmelsen utgör en åtgärd för att stärka konkurrenskraften. Med tanke på att den verksamhet som genomfördes med det angivna fartyget ägde rum utanför den territoriella räckvidden för det gemensamma mervärdesskattesystemet, nämligen utanför unionens vatten, kunde de varor och tjänster som krävdes för att utföra verksamheten, inbegripet fartygen, med lätthet tillhandahållas av aktörer utanför unionen. Med avseende på de varor som användes för bunkring och proviantering av fartyg kunde leverantörer från unionen, om artikel 148 a inte fanns, vara benägna att vänta på att fartygen skulle lämna unionens vatten och därefter leverera till dem så att de därmed kunde dra nytta av mervärdesskatteundantaget.
6      Min kursivering.
7      Bland annat 1894 års brittiska Merchant Shipping Act (s. 742) där ”fartyg” definieras som ”varje skepp eller båt eller fartyg av annan beskrivning som används för navigation”.
8      Eller, för att citera Irlands Högsta domstol i målet The Von Rocks [1998] 3 Irish Reports 41, det nöje som många upplever av att bara ”hålla till i båtar”. Detta citat har i sin tur hämtats ur The Wind in the Willows av Kenneth Grahame.
9      Det uttryck som används på tyska är att fartyget ”auf hoher See … eingesetzt sind”.
10      Se, exempelvis, dom av den 18 oktober 2007, Navicon (C‑97/06, EU:C:2007:609, punkt 21 och 22 och där angiven rättspraxis).
11      Denna slutsats påverkas inte av artikel 38 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Tvärtom följer det av ordalydelsen i den artikeln att räckvidden för definitionen av begreppet ”transportmedel” i nämnda förordning, även om detta inkluderar fartyg, vilka definieras som enheter som är utformade för att transportera personer eller föremål från en plats till en annan, är begränsad till begreppet ”transportmedel” i den mening som avses i artikel 56 och artikel 59 första stycket g i mervärdesskattedirektivet.
12      Se, dom av den 14 september 2006, Elmeka (C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, punkt 14). Förutom det skäl som har nämnts i denna dom, ska betonas att om artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet tolkades så, att den endast var tillämplig på fartyg som fraktar passagerare mot betalning, skulle detta leda till att detta villkor blev överflödigt, eftersom passagerartransport också är en kommersiell verksamhet som uttryckligen undantas enligt denna artikel.
13      Dom av den 21 mars 2013, kommissionen/Frankrike (C‑197/12, ej publicerad, EU:C:2013:202, punkt 22).
14      Se, analogt, angående en bestämmelse där tillämpningsområdet går längre än ändamålet för den förordning som bestämmelsen ingår i, dom av den 13 juni 2018, Deutscher Naturschutzring (C‑683/16, EU:C:2018:433, punkt 43 och följande punkter).
15      Till sist ska det åter betonas att det följer av rättspraxis att transaktioner som omfattas av artikel 148 är undantagna, eftersom de ska ”jämställas med export”. Såsom är fallet i fråga om fartyg, måste dessa navigera utanför tillämpningsområdet för att omfattas av bestämmelsen. Det är därför min uppfattning att denna rörlighet kan förklara varför bestämmelsen ingår i kapitel 7 under rubriken ”Undantag i samband med internationella transporter”.
16      Se, exempelvis, dom av den 11 april 2013, HK Danmark (C‑335/11 och C‑337/11, EU:C:2013:222, punkterna 28–30).
17      I det avseendet ska det erinras om att det i beslut 98/392/EG, varigenom Förenta nationernas havsrättskonvention godkändes, inte anges något datum för ikraftträdande. Enligt artikel 297 FEUF ska lagstiftningsakter som inte innehåller ett datum för ikraftträdande träda i kraft den tjugonde dagen efter offentliggörandet. Eftersom beslut 98/392/EG offentliggjordes den 23 juni 1998, måste det anses ha trätt i kraft den 13 juli 1998.
18      Domstolen betonade att detta konstaterande bekräftades genom artiklarna 58.1 och 79.1 i samma konvention, enligt vilka varje annan stat under vissa villkor har rätt att installera sjökabel i dessa områden.
19      Faktum är att problemet i det nationella målet verkar ha att göra med att Rumänien inte hade genomfört artikel 148 c korrekt vid tidpunkten för förvärvet. Således var det inte ett krav enligt artikel 143.1 h i lag nr 571/2003 om införande av skattelagen för att kunna utnyttja undantaget att fartygens verksamhet bestod av att frakta passagerare mot betalning eller att de användes för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet på det öppna havet. Det var uppenbarligen inte förrän beslut nr 3/2015 antogs som detta villkor infördes i den nationella lagstiftningen.
20      Begreppet skatteneutralitet används på två olika sätt på området för mervärdesskatt. Dels används det för att beskriva syftet med det avdragssystem som föreskrivs i sjätte direktivet, nämligen att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Dels används begreppet på ett sätt som motsvarar likabehandlingsprincipen. Se, om detta ämne, dom av den 15 november 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48).
21      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 juli 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595, punkt 34). Eftersom borrplattformar är kapitalvaror skulle varje ändring i användningen av dem omfattas av artikel 187 i mervärdesskattedirektivet.
22      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 maj 2003, kommissionen/Frankrike (C‑384/01, EU:C:2003:264, punkt 25). I den mån unionslagstiftaren har ett brett utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om att anta skatteåtgärder kan denne särbehandla varor eller tjänster så fort de har en egenskap som skiljer dem åt mot bakgrund av ändamålet för de aktuella bestämmelserna och de mål som dessa eftersträvar.
23      Dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punkterna 41–43).
24      Enligt vissa domar betraktas neutralitetsprincipen som en mervärdesskatterättslig motsvarighet till likabehandlingsprincipen (dom av den 19 december 2012, Grattan, C‑310/11, EU:C:2012:822, punkt 28, och dom av den 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 38), och enligt andra betraktas den som ett särskilt utryck för likabehandlingsprincipen (dom av den 19 december 2012, Orfey Balgaria, C‑549/11, EU:C:2012:832, punkt 33, och dom av den 7 mars 2013, Efir, C‑19/12, ej publicerad, EU:C:2013:148, punkt 28), som inte överensstämmer med den senare (dom av den 25 april 2013, kommissionen/Sverige, C‑480/10, EU:C:2013:263, punkterna 17 och 18). I den nyligen meddelade domen av den 7 mars 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 38) gick stora avdelningen tillbaka till ett striktare synsätt, som innebar att begreppet skatteneutralitet kunde jämställas med likabehandlingsprincipen men att unionslagstiftaren hade ett brett utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om att anta skatteåtgärder.
25      Se dom av den 12 november 2014, Guardian Industries och Guardian Europe/kommissionen (C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, punkt 51), och dom av den 4 maj 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, punkt 35).
26      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine m.fl. (C‑127/07, EU:C:2008:728, punkt 26 samt där angiven rättspraxis).
27      I detta fall är överträdelsen av likabehandlingsprincipen en följd av att det finns två olika bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Eftersom dessa två bestämmelser hade olika syften och frågan huruvida de två situationerna är jämförbara måste avgöras mot bakgrund av dessa syften är det i princip inte möjligt att åberopa något åsidosättande av likabehandlingsprincipen.