62024CC0092
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. március 27. (
1
)
C‑92/24–C‑94/24. sz. egyesített ügyek
Banca Mediolanum SpA és társai
kontra
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(a Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano [Lombardia tartomány adóügyi fellebbviteli bírósága, Milánó, Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló irányelv (az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) – Az elkerülendő kettős adóztatás hatálya – A leányvállalattól kapott osztalék 50%‑ának bevonása a termelőtevékenységek regionális adójának (IRAP) adóalapjába – Az IRAP és a társaságok jövedelmét megadóztató társasági adó egyenértékűsége”
I. Bevezetés
1.
Az uniós szintű közös társaságiadó‑rendszerhez vezető út hosszú és nehéz. Bár az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (4) és (5) bekezdése már 1990 óta (akkor még a 90/435/EGK irányelv (
2
) 4. cikkének (3) bekezdése) utal egy ilyen még meghatározandó rendszerre, a tagállamok mindmáig nem tudtak egyezségre jutni. Ezért az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv keretében csak mozzanatos megállapodás van arra vonatkozóan, hogy a leányvállalatnak az egyik tagállamban már megadóztatott nyeresége a nyereségfelosztás keretében nem adóztatható meg másodszor is az osztalékban részesülő anyavállalat jövedelmeként egy másik tagállamban.
2.
A cél két, a társasági jog alapján kapcsolt vállalkozás nyereségének határokon átívelő kettős adóztatásának elkerülése. A Bíróság által a jelen eljárásban tisztázandó kérdés az elkerülendő kettős adóztatás hatálya. Meg kell‑e akadályozni a kifizetett osztalék minden további megadóztatását, vagy „csak” a társasági adóval (illetve hasonló adóval) való kettős adóztatás elkerülése a cél?
3.
Mint oly sok tagállamban, Olaszországban sem csak a társaságok által fizetendő közvetlen adó létezik, amely (egészben vagy részben) a megtermelt jövedelemhez kapcsolódik (Németországban van például iparűzési adó). Jelen ügy egy olasz adóra, a termelőtevékenységek regionális adójára (imposta regionale sulle attività produttive, a továbbiakban: IRAP) vonatkozik, amelyet az 1990‑es évek vége óta vetnek ki, és így már az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2011‑es átdolgozásakor is létezett. A bankok esetében az osztalékjövedelmük 50%‑a tartozik az adóalapba. Ez azt eredményezi, hogy a régióban székhellyel rendelkező banknak anyavállalatként ugyan nem kell további társasági adót fizetnie a kapott osztalék után, mivel Olaszország e tekintetben átültette az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet. Ezeket az osztalékokat azonban részben megadóztatja az IRAP, amelyet minden Olaszországban vállalkozói tevékenységet folytató személyre kivetnek. Ha ezek a személyek társaságok, az IRAP a társasági adón felül kerül kivetésre. Ez ezen osztalékok további (közvetett) adóztatását eredményezi.
4.
A kapott osztalékok azonban más adónemek alá is tartozhatnak. Így például a vagyonadó alapjába is beleszámítanak, amennyiben még kivetik az ilyen adót (Olaszország 1993‑ban eltörölte). Amint az anyavállalat a nyereségéből (amely magában foglalja a kapott osztalékot is) ingatlant vásárol, közvetve visszterhes vagyonátruházási illeték is terheli az osztalékot.
5.
Minél több különböző típusú adó van egy tagállamban, annál nagyobb a valószínűsége annak, hogy a kapott osztalék közvetve a többi adó valamelyikének hatálya alá is tartozik, ami egyfajta kettős adóztatást eredményez. Az itt eldöntendő kérdés tehát az, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvnek meg kell‑e tiltania a tagállamoknak, hogy a nemzetközi tevékenységet folytató vállalatcsoportok anyavállalatait ne csak további társasági adóval (vagy hasonló adóval) adóztassák meg, hanem azt is, hogy a csoporthoz tartozó tárasagokat vagyonadóval, visszterhes vagyonátruházási illetékkel, vagy más olyan létező, nem harmonizált adóval is megadóztassák, amelynek az adóalapja egészben vagy részben a kapott osztalékokat is magában foglalja.
6.
Kényes kérdés ez, mert a válasz végső soron a tagállamok adóztatási jogkörét érinti, amelyet – néhány kivételtől eltekintve – nem korlátoznak a közvetlen adókra vonatkozó jog harmonizált szabályai. Politikai szinten a közös társaságiadó‑rendszerről sem sikerült még megegyezni. Egy olyan Unióban, amely az EUSZ 2. cikk szerint a demokrácia és a jogállamiság tiszteletben tartásának értékein alapul, kétséges esetekben a tagállamok költségvetési autonómiájának messzemenő korlátozását valószínűleg elsősorban a jogalkotóra kellene bízni.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
7.
A 2011/96/EU irányelvnek (
3
) (a továbbiakban és korábban: az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) annak (3) preambulumbekezdése szerint az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
8.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a)
»egy tagállam társasága«: bármely olyan társaság:
[…]
iii.
[amely] továbbá az I. melléklet B. részében felsorolt adók valamelyikének alanya, választási lehetőség vagy mentesség nélkül, vagy bármely olyan adónak alanya, amely az ilyen adók valamelyikét helyettesítheti.”
9.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve, ha a leányvállalatot felszámolták: [helyesen: Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama:]
a)
tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától annyiban, amennyiben az a leányvállalat által nem vonható le, és megadóztatja az ilyen nyereséget annyiban, amennyiben az a leányvállalat által levonható; vagy
b)
adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén a 2. cikkben megállapított fogalommeghatározással azonos, és megfelel a 3. cikkben meghatározott követelményeknek.
[…]
(3)   Minden tagállam fenntartja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből.
Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
(4)   Az (1) és (2) bekezdést alkalmazni kell a közös társaságiadó‑rendszer tényleges hatálybalépésének időpontjáig.
(5)   A Tanács a megfelelő időpontban különleges jogalkotási eljárás keretében egyhangúlag eljárva és az Európai Parlamenttel és a Gazdasági és Szociális Bizottsággal folytatott konzultációt követően elfogadja azon szabályokat, amelyeket a közös társaságiadó‑rendszer tényleges hatálybalépésének időpontjától kell alkalmazni.”
10.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 7. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) A »Forrásadó« kifejezés ezen irányelv alkalmazásában nem vonatkozik az adott leányvállalat által a tagállamának fizetendő azon társaságiadó‑előlegre vagy a társasági adó előre történő megfizetésére (précompte), amely az anyavállalat részére történő nyereségfelosztással kapcsolatos.”
11.
Az I. melléklet B. részében felsorolt adók közé tartoznak például az alábbiak:
–
„Németországban: Körperschaftssteuer”,
–
„Olaszországban: imposta sul reddito delle società”.
B.
Az olasz jog
12.
A decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (1997. december 15‑i 446. sz., felhatalmazáson alapuló törvényerejű rendelet; a továbbiakban: d.lgs. n. 446) szabályozza a termelőtevékenységek regionális adóját (IRAP). A d.lgs. n. 446 2. cikke értelmében az IRAP tárgyát az önállóan szervezett, termékek előállítására vagy kereskedelmére, illetve szolgáltatásnyújtásra irányuló tevékenység rendszeres végzése képezi. E rendelkezés szerint a társaságok és a szervezetek által végzett tevékenység minden esetben az adó tárgyát képezi.
13.
A Bolzano – Dél‑Tirol (Olaszország) autonóm megye interneten elérhető információi (
4
) szerint adóköteles minden olyan személy, aki vagy amely Bolzano megyében vállalkozói tevékenységet folytat, még akkor is, ha nem a megyében van a székhelye. A közjogi szervek intézményi tevékenysége szintén az IRAP hatálya alá tartozik. A cél az adóalany által megtermelt nettó termelési érték megadóztatása. Ebből a célból a szokásos adózott eredményt bizonyos tételekkel korrigálják, például a pénzügyi eredménnyel (azaz a pénzügyi kiadásokkal és a pénzügyi bevételekkel) vagy a személyi költségekkel.
14.
A d.lgs. n. 446 3. cikkének a) és e) pontja szerint az IRAP vonatkozásában adóalanynak minősülnek „az olasz jog szerint a következőképpen ismert társaságok: »società per azioni«, »società in accomandita per azioni«, »società a responsabilità limitata«, »società cooperative«, »società di mutua assicurazione«, valamint az olyan köz‑ és magánjogi személyek, amelyek teljes mértékben vagy elsődlegesen kereskedelmi tevékenységeket folytatnak”. 2014‑ben még az egyéni vállalkozók és a szabadfoglalkozásúak is az IRAP hatálya alá kerültek.
15.
A d.lgs. n. 446 4. cikke értelmében az IRAP alapja „a régió területén végzett tevékenységből származó nettó termelési érték”.
16.
A d.lgs. n. 446 6. cikke úgy szól, hogy a bankok és a többi pénzügyi közvetítő esetében az IRAP alapja az eredménykimutatás következő tételeinek algebrai összeadásának eredménye:
a)
az osztalék 50%‑ával csökkentett nettó eredmény;
b)
a funkcionális használatra szánt tárgyi eszközök és immateriális javak értékcsökkenésének 90%‑a;
c)
egyéb igazgatási kiadások 90%‑a;
c‑bis)
hitelérték nettó kiigazítása és visszaírása a hitelek értékcsökkenése miatt, a mérlegben e jogcímen feltüntetett ügyfélhitelekre vonatkozó kiigazítások és visszaírások erejéig.
17.
Ennek megfelelően az Olaszországban székhellyel rendelkező bankok esetében a más EU‑tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalatok által kifizetett osztalékok 50%‑a beletartozik az IRAP alapjába, amennyiben ezek az osztalékok szerepelnek a nettó eredményben.
18.
A Bolzano – Dél‑Tirol autonóm megye interneten elérhető információi (
5
) szerint az általános adómérték 3,3%; a biztosítók adómértéke ezzel szemben 5,8%, a közigazgatásé 8,5%. A d.lgs. n. 446 16. cikkének 1‑bis. és 3. bekezdése értelmében a bankokra és más pénzügyi közvetítőkre az IRAP 4,65%‑os mértékkel alkalmazandó, és a régiók e mértéket legfeljebb 0,92 százalékpontig módosíthatják.
19.
Az ilyen bankok és más pénzügyi közvetítők nem jogosultak az IRAP‑ból levonni a leányvállalatok által az illetőségük szerinti országban megfizetett (külföldi) társasági adót.
III. A három alapeljárás
20.
A 2014. adóévben (
6
) a Banca Mediolanum S.p.A. (a továbbiakban: bank) több olyan társaságban rendelkezett részesedéssel, amelyek az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv I. mellékletének A. részében felsorolt cégformák valamelyikével rendelkeztek, és amelyek Írországban, Luxemburgban vagy Spanyolországban rendelkeztek adóügyi illetőséggel, és ott a társasági adó hatálya alá tartoztak.
21.
A bank a 2014. adóévben a fent említett leányvállalatoktól összesen 231912007,51 euró összegű osztalékot kapott. A leányvállalatok a banknak fizetett osztalék után nem fizettek forrásadót a székhelyükön, mivel az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkében foglalt valamennyi feltétel teljesült.
22.
A bank ezeket az osztalékokat árbevételként számolta el, és a nettó eredmény között szerepeltette. A bank tehát az említett osztalékot a TUIR (a jövedelemadóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt változata) 89. cikkének megfelelően az említett 2014. adóévre a társasági adó (IRES) alá tartozó jövedelmébe az osztalék 5%‑ának megfelelő összegben számította be.
23.
A bank a d.lgs. n. 446 6. cikke értelmében pénzügyi közvetítőnek minősül. E társaság ezért a szóban forgó osztalékot a 2014. adóévre vonatkozóan benyújtott IRAP‑bevallásban az ezen adó alapjában is az osztalék 50%‑ának megfelelő összegben tüntette fel. Az 5,57%‑os adómérték alkalmazásával ez az IRAP miatt további adókötelezettséget eredményezett.
24.
2019. június 4‑én a bank kérelmet nyújtott be a Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entratéhoz (az adóhatóság lombardiai regionális igazgatósága, Olaszország [a továbbiakban: adóhivatal]), amelyben a megfizetett IRAP visszatérítését kérte, mivel úgy vélte, hogy a d.lgs. n. 446 6. cikkének (1) bekezdése ellentétes az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkével, amely kizárja, hogy a leányvállalatok által az anyavállalatok részére fizetett osztalék összege 5%‑ot meghaladó mértékben legyen adóztatható.
25.
Az adóhivatal 2020. október 16‑án határozatban utasította el ezt a kérelmet. Az indokolásában különösen azt állapította meg, hogy a d.lgs. n. 446 6. cikke nem ellentétes a fent említett irányelv 4. cikkével, mivel ez a rendelkezés nem az IRAP‑ra, hanem csak a (társasági) jövedelemadóra vonatkozik.
26.
A 2020. december 15‑én benyújtott keresettel a bank bíróságon támadta meg ezt a határozatot. A Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado di Milano (Milánó megyei adóügyi bíróság) elutasította ezt a keresetet, megállapítva, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkében foglalt tilalom nem alkalmazandó az IRAP‑ra. A bank a 2023. január 31‑én benyújtott fellebbezésében a kérdést előterjesztő bíróság előtt megtámadta ezt a határozatot.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
27.
Mindezek alapján a Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi fellebbviteli bírósága, Olaszország) felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Az Olasz Köztársaságnak a 446/1997. sz. felhatalmazáson alapuló törvényerejű rendelet 6. cikke (1) bekezdésében foglalt azon követelménye, hogy a 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv alkalmazásában anyavállalatoknak minősülő, Olaszországban illetőséggel rendelkező pénzügyi közvetítők által beszedett és az Európai Unió más tagállamaiban illetőséggel rendelkező, az említett irányelv értelmében leányvállalatnak minősülő társaságok által juttatott osztalék 50%‑a után anélkül állapítsanak meg IRAP‑ot, hogy ezen anyavállalatoknak lehetőségük lenne, hogy az IRAP‑ból levonják az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalatok által megfizetett társasági adórészt, összeegyeztethető‑e az egyik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatok által a többi tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatoktól kapott nyereségnek az említett irányelv 4. cikkében rögzített, a vonatkozó összeg 5%‑át meghaladó mértékben történő adóztatása tilalmával?”
28.
A Bíróság előtti eljárásban a Banca Mediolanum, Olaszország, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V. A jogkérdésről
29.
A Bíróság által ebben az ügyben megválaszolandó, némileg bonyolultan megfogalmazott kérdés a következőképpen foglalható össze: a kapott felosztott nyereségnek az anyavállalat szintjén történő megadóztatásának az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke szerinti tilalma csak a közvetlen kettős adóztatásra vonatkozik‑e a nyereségnek társasági adó (illetve hasonló adó) útján történő megadóztatása révén, vagy a közvetett kettős adóztatásra is egy olyan más adó (a jelen esetben az IRAP) révén, amely az ilyen osztalékokat részben az adóalapjába vonja?
30.
Mivel az nem vitatott, hogy Olaszország megfelelően ültette át az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet a társasági adó tekintetében (ezek az osztalékok csak 5%‑kal adóznak), ez azt eredményezné, hogy ez az osztalékjövedelem adóköteles lenne, ami meghaladná az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében előírt 5%‑os felső határt.
A.
Előzetes észrevételek
31.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy ezen irányelv célja, hogy kiküszöbölje a leányvállalat anyavállalata számára felosztott nyereségnek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
32.
Ennek érdekében az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerint a tagállamok két módszer, azaz vagy az adómentesség vagy pedig a beszámítás módszere között választhatnak. Mindazonáltal e 4. cikk (3) bekezdése előírja, hogy a tagállamok fenntarthatják annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. E rendelkezésből kitűnik továbbá, hogy ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
33.
Így ezen irányelv 4. cikke – az említett 5% kivételével – annak elkerülésére irányul, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat által a belföldi illetőségű anyavállalat számára felosztott nyereség először a leányvállalat szintjén adózzon az illetősége szerinti államban, majd pedig másodszor az anyavállalat szintjén az illetősége szerinti államban. (
7
)
34.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. és 5. cikke alapvető döntést hoz a leányvállalat nyereségeire vonatkozó adóztatási joghatóság elosztásáról. (
8
) Alapvetően kizárólag a leányvállalat székhelye szerinti tagállamnak van joga a nyereségek megadóztatáshoz. Ezáltal kívánják biztosítani a nyereségek anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv hatálya alá tartozó felosztásának adósemlegességét. (
9
) Ez hasonlóképpen igaz a vállalatláncokra, mivel a kettős adóztatást akkor is ki kell küszöbölni, ha a nyereséget a leányvállalatok láncán keresztül osztják fel az anyavállalatnak. (
10
)
35.
Következésképpen nem egyeztethető össze az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel, ha valamely társaság nyereségeire a vállalati láncban feljebb álló társaság szintjén nagyobb adóteher vonatkozik, mint amelyet az irányelv 4. cikke lehetővé tesz. Ennek során nem lehet jelentősége annak, hogy osztalékkifizetés vagy a nyereség ismételt felosztása során jelenik meg ez a teher. (
11
) Az ettől eltérő értelmezés azt eredményezheti, hogy valamely tagállam az adókivetési módszereinek megváltoztatásával mentesülhet az irányelvből fakadó kötelezettségeinek teljesítése alól. Emiatt a belga fairness tax, amely bizonyos feltételek mellett elrendelte az anyavállalat társasági adójának visszaható hatályú emelését a nyereség ismételt felosztása során, nem volt összeegyeztethető az irányelvvel. (
12
)
36.
Az adóztatás időpontjától függetlenül azonban (a nyereségben való részesedés vagy annak ismételt felosztása során) az adott nyereségfelosztás tekintetében teljesülniük kell az irányelv alkalmazására vonatkozó, annak 1–3. cikkében megállapított feltételeknek. (
13
) Ez feltételezi, hogy kettős adóztatás áll fenn, amelyet az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv el kíván kerülni.
B.
Mely releváns kettős adóztatás elkerülését célozza az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv?
37.
Ez felveti az ebben az ügyben döntő kérdést a releváns kettős adóztatásról, amelyet az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv igyekszik elkerülni a 4. és 5. cikk révén.
38.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvnek a (3) preambulumbekezdése szerint az a célja, hogy a leányvállalatok által az anyavállalataik részére kifizetett osztalékot és más felosztott nyereséget mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje az ilyen jövedelmeknek az osztalékban részesülő anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását. A cél tehát az osztalékjövedelmek kettős adóztatásának elkerülése.
39.
A kettős adóztatás általában mindig egy személyre vonatkozik, akit vagy amelyet kétszer adóztatnak, és mindkét adónak ugyanaz a tárgya. Klasszikus eset az a munkavállaló, akinek a munkavégzés helyén (pl. Németországban) és a lakóhelyén (pl. Franciaországban) is meg kell fizetnie a jövedelemadót. Ezeket az eseteket rendszerint az érintett államok közötti kettős adózást kizáró egyezmények szabályozzák.
40.
Másrészt valószínűleg egyetértés van abban, hogy nem áll fenn kettős adóztatás, ha ugyanannak a munkavállalónak Németországban munkavállalóként jövedelemadót kell fizetnie a jövedelme után, de ezt a jövedelmet Franciaországban költi el, és ekkor hozzáadottérték‑adóval terhelik, vagy megtakarítja ezt a jövedelmet, és az év végén megfelelő francia vagyonadó terheli. A vagyonadónak, valamint a hozzáadottérték‑adónak eltérő a tárgya (az egyik a fogyasztási cikkre fordított kiadáshoz, a másik vagyon birtoklásához kapcsolódik).
41.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv viszont két különböző személyre (anyavállalat és leányvállalat) vonatkozik. Amennyiben azonban ezen irányelv célja két eltérő személyt érintő kettős adóztatás elkerülése, akkor a kettős adóztatás szokásos értelmezése (a leányvállalatnál és az anyavállalatnál felmerülő) két adó azonosságát feltételezi.
42.
Emellett szól a (3) preambulumbekezdés szövege is, ahol az e jövedelemnek a kettős adóztatásáról van szó. Ezért mindkét oldalnak a jövedelmek megadóztatására kell vonatkoznia. A 4. cikk (4) bekezdése a közös társaságiadó‑rendszer tényleges hatálybalépésének időpontjáig korlátozza az osztalékjövedelmek adómentességét. Ennek hátterében nyilvánvalóan az az elvárás áll, hogy ez a közös társaságiadó‑rendszer már rendszerszinten elkerüli a kettős adóztatást. A közös társaságiadó‑rendszer azonban elvben nem érint a társaságok jövedelmét megadóztató társasági adón kívül más adónemeket.
43.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja szintén egyértelműen mutatja, hogy az uniós jogalkotó mely adókat tartotta szem előtt a kettős adóztatás elkerülése során. Ez a rendelkezés az irányelv hatályát azon társaságokra terjeszti ki, amelyek az I. melléklet B. részében felsorolt adók hatálya alá tartoznak. Ide tartozik a német Körperschaftssteuer és az olasz „imposta sul reddito delle società”. A vagyonadó, a hozzáadottérték‑adó vagy a termelőtevékenységek után kivetett, az IRAP‑hoz hasonló adó azonban nem szerepel a listán. A 2. cikk a) pontjának iii. alpontja azonban bármely olyan adóra is utal, amely az ilyen adók valamelyikét helyettesítheti. Helyettesítésről akkor is beszélhetünk, ha az ott említett adókat időben vagy hatályukban részben egy másik adó helyettesíti, következésképpen kiterjeszti, illetve kiegészíti azokat.
44.
Így minden azon a kérdésen múlik, hogy egy másik adó (ebben az esetben az IRAP) mikortól helyettesítheti az adott társasági adót, vagy egészíti ki azt, mert ahhoz hasonló. E tekintetben a Bíróságnak már két olyan üggyel kellett foglalkoznia, (
14
) amelyben a tagállamok a társasági adó mellett vagy azon felül egy másik adót is kivetettek.
45.
A kérdést előterjesztő bíróság, a bank és a Bizottság érvelése végső soron kizárólag e két ítéleten alapul. Ezen ítéletek szerint a Bíróság megállapította, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke megtiltja az uniós tagállamoknak, hogy a leányvállalatok által az anyavállalatoknak kifizetett osztalék összegének több mint 5%‑át bármiféle adóztatás, és így nem csupán a társasági adó (vagy egy hasonló adó) hatálya alá vonják. Véleményem szerint azonban ez az értelmezés félreértésen alapul.
46.
A két ítélet ugyanis teljesen eltérő kiegészítő adókra vonatkozott, amint arra Olaszország helyesen rámutat. A belga „fairness taxra” vonatkozó ítéletben elbírált ügyben végeredményben az anyavállalat társasági adójának visszaható hatályú emeléséről volt szó abban az esetben, ha az anyavállalat a kapott nyereséget ismételten felosztotta, holott maga nem vagy csak kis összegű társasági adót fizetett. Ez nem volt más, mint egy visszaható hatályú (és közvetlen) társasági adó, amely nemcsak az osztalékban való részesüléshez, hanem annak ismételt felosztásához kapcsolódott. Nyilvánvaló, hogy a kapott osztaléknak az ismételt felosztás időpontjában való közvetlen megadóztatása nem egyeztethető össze az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkével, (
15
) és a Bíróság is ekképpen határozott. (
16
)
47.
Az AFEP és társai ügy (szintén) a társasági adóhoz járuló – ebben az ügyben 3%‑os – kiegészítő hozzájárulásra vonatkozott, amelyet az anyavállalat osztalékfizetésekor, és így a nyereség ismételt felosztása után is kivetettek. (
17
) A Bíróság az ítélet 33. pontjában ugyan megállapította, „hogy nem bír jelentőséggel, hogy a nemzeti adóintézkedés társasági adónak minősül‑e. E tekintetben elegendő megállapítani, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdése a) pontja alkalmazásának nem feltétele valamely külön adó.”
48.
Kimondta ugyanakkor a következőt is: (
18
)„Ugyanis e rendelkezés előírja, hogy az anyavállalat tagállama tartózkodik a külföldi illetőségű leányvállalata által felosztott nyereség adóztatásától. Az említett rendelkezés így annak elkerülésére irányul, hogy a tagállamok olyan adóintézkedéseket fogadjanak el, amelyek az anyavállalatok szintjén az ilyen nyereségek kettős adóztatásához vezetnek.” Továbbá az ítélet rendelkező része még egyértelműbb, mivel kimondja, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével ellentétes „a[z] […] olyan adóintézkedés, […] amely előírja, hogy az anyavállalat által történő nyereségfelosztás adóköteles, és annak alapját a felosztott nyereség összege képezi, ideértve az e társaság külföldi illetőségű leányvállalataitól eredő nyereséget is”.
49.
Így abban az ügyben is a nyereség kettős adóztatásáról volt szó: egyrészt a leányvállalat által fizetendő társasági adó révén, másrészt az anyavállalat által a nyereség ismételt felosztásához közvetlenül kapcsolódó, a társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulás révén. Nyilvánvaló, hogy a kapott osztalék után fizetendő, a társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulás a nyereségnek az anyavállalat által végrehajtott ismételt felosztása alkalmával közvetlenül adóztatja meg az anyavállalatot, és ezért – ha a megengedett 5%‑os mértékű adózás már máshol megtörtént – sérti az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkét, és a Bíróság is ekképpen határozott. (
19
) A Bizottság álláspontjával ellentétben azonban a két ítéletnek nincs köze az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének kiterjesztő értelmezéséhez, hanem kizárólag annak teleológiai értelmezéséhez van köze.
50.
A jelen ügyben azonban nem a nyereség (ismételt) felosztásáról, és nem is a kiegészítő, visszaható hatályú társasági adóról nincs szó. A fent említett ítéletekből tehát nem következik, hogy más típusú adónemek nem vehetik figyelembe a kapott osztalékot az adóalapjukban (ahogyan például a vagyonadó is tenné). Ellenkezőleg, egy ilyen más típusú adó nem képezte ezen ítéletek tárgyát.
51.
Ugyanezen okból kifolyólag ebben az ügyben nem releváns a Bíróság által időnként használt szövegfordulat, amely szerint az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv kizárja az anyavállalat által kapott osztalékok közvetett adóztatását. (
20
) Ez egy olyan szabályozásra vonatkozott, amely azt eredményezte, hogy a (valójában adómentes) osztalékokat utólagosan adóztatták meg társasági adóval (és nem más típusú adónemmel). A Bíróság e megállapítása tehát a társasági adóval való visszaható hatályú adóztatásra is vonatkozik, amelyről ebben az ügyben nincs szó.
52.
Így jogilag továbbra is megoldatlan és ebben az ügyben perdöntő kérdés, hogy mikor minősülhet egy másik adó, mint a jelen ügyben az IRAP, társasági adónak vagy más olyan adónak, amely – ahogyan azt az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv személyi hatályával kapcsolatban megfogalmazza – az ilyen adók valamelyikét helyettesítheti vagy kiegészíti.
C.
Mikor helyettesíti egy másik adó a társasági adót?
53.
Arra a kérdésre, hogy egy adó mikor helyettesítheti az I. melléklet B. részében felsorolt adókat, nagyon szigorú és formális választ lehetne adni. Nem áll fenn helyettesítés, ha az adót a társasági adó mellett vetik ki. Ez azonban lehetővé tenné a tagállamok számára, hogy egy másik társasági adót vezessenek be más néven, más adózási technikával, és ezzel aláásnák az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célkitűzéseit.
54.
Amint azonban a belga „fairness tax” kapcsán már kifejtettem, valamely tagállam egyszerűen az adókivetési módszereinek megváltoztatásával mentesülhet az irányelvből fakadó kötelezettségeinek teljesítése alól. (
21
)
55.
Így sem az adókivetés időpontja (az osztalékok be‑ vagy kiáramlása), (
22
) sem az adó elnevezése (fairness tax a visszaható hatályú társasági adó helyett) nem döntő annak megítélésében, hogy az IRAP helyettesíti‑e a társasági adót (Olaszországban: „imposta sul reddito delle società”). Ez tehát csak az adó tárgyától és az IRAP jogi természetétől vagy jellegétől függhet. Ezért az IRAP és az „imposta sul reddito delle società” összehasonlíthatósága releváns a konkrét esetben.
56.
Az IRAP ugyancsak jövedelemadónak minősül, amelynek ugyanaz a tárgya, mint az „imposta sul reddito delle societànak”, vagy más az adóalapja, illetve az adó tárgya is más? A Bíróság azonban aligha tudja megválaszolni az IRAP jogi természetére és jellegére vonatkozó kérdést, mivel a válasz csak az olasz adójogban található meg. E tekintetben ezt a döntést végső soron egy olasz bíróságnak kell meghoznia, amelynél az alábbi megfontolások hasznosak lehetnek.
57.
Ha a nemzeti bíróság arra a következtetésre jut, hogy az IRAP olyannyira hasonlít az „imposta sul reddito delle societàhoz”, hogy elmondható, hogy azt az IRAP helyettesíti (vagy kiegészíti és emeli, mint a belga „fairness tax” vagy a francia társasági adóhoz járuló kiegészítő hozzájárulás esetében), akkor az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke az IRAP‑ra is vonatkozik. Ha azonban az IRAP‑nak más az adóalapja vagy a tárgya (mint például a vagyonadó vagy visszterhes vagyonátruházási illeték esetében), akkor nem tartozik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének hatálya alá, még akkor sem, ha az osztalékjövedelem egészben vagy részben szerepel az adóalapjában. Ennek oka az, hogy – amint azt az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szövegének, szellemének és céljának az értelmezése megmutatta – az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv nem a tagállamok valamennyi adóbeszedési jogkörének korlátozására irányult, hanem csupán az ilyen jövedelmek (osztalékjövedelmek) kettős adóztatásának megakadályozására.
58.
Érdekes módon úgy tűnt, hogy Olaszországban van olyan álláspont, miszerint az IRAP egy második hozzáadottérték‑adó, ahogyan azt a Banca popolare di Cremona ügy is mutatta. (
23
) A Bíróság ezt elutasította, mivel az IRAP a vállalat termelésének nettó értékét terhelő adó, amelynek nem célja a végső fogyasztóra való áthárítás. Önmagában az a tény, hogy 2003‑ban egy olasz bíróság azt kérdezte a Bíróságtól, hogy az IRAP mint második hozzáadottérték‑adó sérti‑e a héairányelv (jelenleg) 401. cikkét, míg egy másik olasz bíróság most azt kérdezi, hogy az IRAP révén történő adóztatás sérti‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet, világosan mutatja, hogy az IRAP adójogi minősítése nehéznek tűnik.
59.
Amint azt valamennyi fél egyöntetűen állította, az olasz Corte costituzionale (alkotmánybíróság, Olaszország) megállapította, hogy az IRAP az adóalany más teherviselési képességét adóztatja, mint amit az eddigi adók (és így a jövedelemadó és a társasági adó is). Az észrevételében a Bizottság is olyan hibrid adót feltételez, amelynek tárgya nehezen meghatározható.
60.
Amennyire megállapítható, úgy tűnik, hogy az „imposta sul reddito delle societàt” ebben az ügyben nem helyettesíti az IRAP. A jelen ügyben számos olyan sajátosság ismerhető fel, amelyek ellene szólnak annak, hogy az IRAP a társasági adóhoz hasonló második jövedelemadónak minősüljön.
61.
Így a jövedelemadóval ellentétben, amely a személy jövedelmét adóztatja, úgy tűnik, hogy az IRAP‑ot a jövedelemadó‑jog szerinti veszteségek esetén is kivetik. Ez annak köszönhető, hogy a bank igazgatási költségeinek 90%‑a hozzáadódik a nettó eredményhez, és így növeli az adóalapot. 1 millió euró bevétel és 1 millió euró igazgatási költség mellett nem keletkezne jövedelemadó, mivel a nyereség 0 euró lenne. Ebben az esetben – ha jól értem az olasz jogot – az IRAP‑ot 900000 euró adóalapra vetnék ki. Következésképpen úgy tűnik, hogy elsősorban nem jövedelemadóztatásról van szó.
62.
Ugyanezt világítja meg a funkcionálisan használt eszközök értékcsökkenése 90%‑ának hozzáadása. Ezek értékcsökkenési leírása csökkenti a nyereséget a jövedelemadó szempontjából, de e leírás 90%‑át visszaírják az IRAP kiszámításakor. Ez azt jelzi, hogy a meglévő eszközök értékükön (nagyrészt értékcsökkenési leírás nélkül) adóznak, ha azokat a régióban vállalkozói tevékenységre használják. A jövedelemadó szerinti eredmény mindkét módosítása inkább a vagyonadó egy különös formájára, azaz az IRAP reáladó, és kevésbé jövedelemadó jellegére utal.
63.
Végeredményben ez utóbbi azt is szemlélteti, hogy az IRAP alkalmazása érdekében jelentősen módosítják a jövedelmet, és hogy ezek a módosítások gazdasági ágazattól függően eltérőek. Úgy tűnik, hogy a nettó eredménynek a kapott osztalékok 50%‑val való csökkentése, valamint a funkcionálisan használt eszközök 90%‑ának értékcsökkenési leírásával való növelése csak a bankokra vonatkozik.
64.
Ezenkívül az adómértékek nem egységesen progresszívek (a teherviselési képesség függvényében) és nem is egységesen lineárisak (ahogyan a társasági adó esetében szokásos), hanem inkább ágazattól függően eltérő adómértékek érvényesülnek. Ez szintén szokatlan egy jövedelemadó esetében. Hasonlóképpen az adóügyi illetőséggel nem rendelkező adóalanyok is nyilvántartásba kerülnek, amennyiben az adott régióban folytatnak tevékenységet. Úgy tűnik, hogy itt sem a jövedelem (vagy a nyereség), hanem egy értékteremtő tevékenység végzése áll a középpontban. Az IRAP hatálya alá közigazgatási tevékenységek is tartoznak, sőt a legmagasabb adómértékkel adóznak, ami szintén meglehetősen szokatlan egy jövedelemadó esetében – amely a gazdasági tevékenységekből származó jövedelemhez kapcsolódik.
65.
Mindez egy olyan hibrid adó mellett szól, amely egyfajta vagyonadót (Olaszországban 1993‑ban eltörölték a klasszikus vagyonadót), egyfajta reáladót – mint például az ingatlanadó – (ágazatspecifikus adómértékek, ágazatspecifikus adóalap, objektivizált eredmény) és egyfajta tevékenységadót (a régióban végzett értékteremtő tevékenység után fizetendő) ötvöz, és amelyet a régiók szintjén vetnek ki. A jogi természete, illetve jellege mindenesetre más, mint a társasági adóé, ezért azt nem helyettesíti, illetve azt nem egészíti ki részben, és ezért nem is hasonlítható össze vele.
66.
Amennyiben ez a helyzet, akkor ezen osztalékoknak az IRAP‑pal történő közvetett megadóztatása nem tartozik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkében foglalt kettős adóztatás tilalma alá. Ha azonban az IRAP – a belga „fairness taxhoz” hasonlóan – kiegészítő társasági adónak minősül, amely a társasági adóhoz hasonlóan a jövedelemhez kapcsolódik, és ezáltal hasonló módon újra megadóztatja az osztalékot, akkor ez az adó az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkében foglalt kettős adóztatás tilalmának hatálya alá tartozik.
VI. Végkövetkeztetés
67.
Azt javasolom tehát, hogy a Bíróság a következő választ adja a Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi fellebbviteli bírósága, Olaszország) által előterjesztett kérdésre:
A 2011/96/EU irányelv 4. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes a kapott osztaléknak az anyavállalat székhelye szerinti tagállam által az IRAP‑hoz hasonló további adóval történő megadóztatása, amennyiben az ezen adó társasági adónak vagy a társasági adóhoz hasonló más adónak minősül. Az összehasonlíthatóság meghatározása az IRAP jellegéből és tárgyából következik. Ez a nemzeti jogból következik. Az IRAP végleges minősítése ezért a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225, 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).
(
3
)	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i tanácsi irányelv (az 1990. július 23‑i 90/435/EGK irányelv átdolgozása) – a jelen ügyben a jogvita tárgyát képező 2014. évre vonatkozó változatban.
(
4
)	Lásd: https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (utolsó elérés: 2025. február 5.).
(
5
)	Lásd: https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (utolsó elérés: 2025. február 5.).
(
6
)	A C‑93/24. sz. ügy szintén a 2014. adóévre vonatkozik, és szinte azonosnak tűnik, ugyanakkor abban az ügyben az osztalékban részesülő a BANCA MEDIOLANUM leányvállalata. A C‑94/24. sz. ügy ezzel szemben a 2015. adóévre vonatkozik, így eltérőek a számadatok, de az eljárás tényállása egyébként azonos, és azonos jogkérdéseket vet fel, ezért egyik előzetes döntéshozatal iránti kérelmet sem fordították le a többi nyelvre.
(
7
)	2009. február 12‑iCobelfret ítélet (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29. pont); 2008. április 3‑iBanque Fédérative du Crédit Mutuel ítélet (C‑27/07, EU:C:2008:195, 27. pont).
(
8
)	Már így: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886, 52. pont).
(
9
)	Lásd: 2009. február 12‑iCobelfret ítélet (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29. pont); 2008. április 3‑iBanque Fédérative du Crédit Mutuel ítélet (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24. pont).
(
10
)	Lásd az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (11) preambulumbekezdését.
(
11
)	Már így: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53. pont). Lásd még: 2017. május 17‑iX ítélet (C‑68/15, EU:C:2017:379, 79. pont).
(
12
)	2017. május 17‑iX ítélet (C‑68/15, EU:C:2017:379, 82. pont).
(
13
)	Lásd: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53. pont).
(
14
)	2017. május 17‑iAFEP és társai ítélet (C‑365/16, EU:C:2017:378); 2017. május 17‑iX ítélet (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Lásd még: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	2017. május 17‑iX ítélet (C‑68/15, EU:C:2017:379, 69. és azt követő pontok).
(
17
)	2017. május 17‑iAFEP és társai ítélet (C‑365/16, EU:C:2017:378, 9. és 26. pont).
(
18
)	2017. május 17‑iAFEP és társai ítélet (C‑365/16, EU:C:2017:378, 33. pont).
(
19
)	2017. május 17‑iAFEP és társai ítélet (C‑365/16, EU:C:2017:378, 35. pont).
(
20
)	Először a 2009. február 12‑iCobelfret ítéletben (C‑138/07, EU:C:2009:82, 40. pont) dolgozták ki, majd átvették a 2019. december 19‑iBrussels Securities ítéletben (C‑389/18, EU:C:2019:1132, 37. pont), utóbb pedig megismételték a 2022. május 12‑iSchneider Electric ítéletben (C‑556/20, EU:C:2022:378, 48. pont).
(
21
)	Az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53. pont).
(
22
)	Lásd: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑68/15, EU:C:2016:886, 50. és azt követő pontok).
(
23
)	2006. október 3‑iBanca popolare di Cremona ítélet (C‑475/03, EU:C:2006:629).