62018CJ0276_RES
Lieta C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (piektā palāta) 2020. gada 18. jūnija spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 33. pants – Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vietas noteikšana – Preču piegāde ar transportēšanu – Tādu preču piegāde, kuras nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā – Regula (ES) Nr. 904/2010 – 7., 13. un 28.–30. pants – Sadarbība starp dalībvalstīm – Informācijas apmaiņa
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Preču piegāde – Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vieta – Preču piegāde ar transportēšanu – Nodokļa iekasējamība par pakalpojumiem, kuri jau ir aplikti ar nodokli citās dalībvalstīs – Dalībvalstu nodokļu iestāžu pienākums sadarboties – Apjoms – Kopējs risinājums attiecībā uz viena un tā paša darījuma kvalificēšanu nodokļa mērķiem – Izslēgšana – Salīdzinājumā ar citā dalībvalstī piemēroto nodokļu režīmu atšķirīga nodokļu režīma vienpusēja piemērošana darījumiem – Pieļaujamība
(Padomes Regula Nr. 904/2010; Padomes Direktīva 2006/112)
(skat. 46., 48.–50. un 53. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
Prejudiciālie jautājumi – Vēršanās Tiesā – Pienākums uzdot prejudiciālu jautājumu – Apjoms – Darījums, pret ko divās dalībvalstīs ir atšķirīga attieksme pievienotās vērtības nodokļa mērķiem – Iekļaušana – Nosacījums – Iesniedzējtiesas pieņemts nolēmums, kuru saskaņā ar valsts tiesībām nevar pārsūdzēt
(LESD 267. pants)
(skat. 51. punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Preču piegāde – Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vieta – Preču piegāde ar transportēšanu – Starp pircēju un pārvadātāju noslēgts pārvadājuma līgums – Piegādātājs, kas iesaka pārvadātāju, bet atstāj brīvu izvēli pircējam – Pārvadāšana vai nosūtīšana, ko veic piegādātājs vai cita persona viņa vārdā – Jēdziens – Preces, ko pārvadā vai nosūta piegādātājs, kuram ir noteicošā loma galvenajos piegādes posmos – Iekļaušana – Pārbaudes kritēriji – Ekonomiskās un komerciālās realitātes ņemšana vērā
(Padomes Direktīvas 2006/112 32. un 33. pants)
(skat. 61., 63., 66., 67., 69.–73., 77., 78., 80., 82. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Ļaunprātīgu rīcību raksturojoši darījumi – Preču piegāde no dalībvalsts, kas nav pārvadājuma galamērķa valsts – Starp pircēju un pārvadātāju noslēgts pārvadājuma līgums – Piegādātājs, kas iesaka pārvadātāju, bet atstāj brīvu izvēli pircējam – Ieteikts neatkarīgs pārvadātājs, kurš veic reālu saimniecisko darbību – Tiesību ļaunprātīgas izmantošanas neesamība
(Padomes Direktīva 2006/112)
(skat. 84., 85., 89., 90. un 96. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)
Rezumējums
2020. gada 18. jūnija spriedumā KrakVet Marek Batko (C‑276/18) Tiesa pirmoreiz interpretēja Direktīvas 2006/112 (
1
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 33. pantu un preču, “kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē”, jēdzienu šīs tiesību normas izpratnē saistībā ar nodokļu dubultu uzlikšanu, kas radās tādēļ, ka divās dalībvalstīs tas pats preču piegādes darījums, kurš ietver pārrobežu nosūtīšanu vai transportēšanu, tiek kvalificēts atšķirīgi. Šai kvalifikācijai ir nozīme attiecībā uz apliekama darījuma izpildes vietas un kompetentās dalībvalsts pievienotās vērtības nodokļa (PVN) iekasēšanas mērķiem noteikšanu.
Tiesai arī tika jautāts par dalībvalstu nodokļu iestāžu pienākumu sadarboties, kad tās nosaka attiecīgo preču piegādes vietu saskaņā ar Regulu Nr. 904/2010 (
2
), lai panāktu, ka tā izspriež jautājumu par iespēju tās valsts nodokļu iestādei, kurā preces atrodas, kad beidzas transportēšana, attiecībā uz to pašu darījumu nonākt pie secinājuma, kas atšķiras no valsts, kurā piegādātājs ir reģistrēts, nodokļu iestādes secinājuma, kā rezultātā nodokļu maksātāja ienākumi divkārši tiek aplikti ar nodokli.
Šajā lietā KrakVet, saskaņā ar Polijas tiesībām reģistrēta sabiedrība, kas tirgo dzīvniekiem paredzētas preces, savā tīmekļvietnē piedāvāja Ungārijā dzīvojošiem klientiem iespēju preču nogādāšanu uzticēt Polijas pārvadātājam, tās sadarbības partnerim, tomēr klienti joprojām varēja brīvi izvēlēties citu pārvadātāju. Ja pircējs izvēlas piesaistīt ieteikto pārvadātāju, tas noslēdz līgumu ar šo pārvadātāju, kurš tad nodrošina preču piegādi līdz divu Ungārijā reģistrētu kurjerpakalpojumu sniedzēju sabiedrību noliktavām, no kurām Ungārijas pārvadātājs preces piegādā galapatērētājiem. Norēķināšanās par precēm tika veikta piegādes brīdī, samaksājot kurjerpakalpojumu sniedzējiem, vai arī iepriekš – veicot pārskaitījumu uz bankas kontu.
Tā kā Polijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka KrakVet komercdarbība ir apliekama ar nodokli Polijā, KrakVet šajā valstī samaksāja PVN. Savukārt Ungārijas nodokļu iestāde veica PVN deklarāciju pārbaudi a posteriori un uzsāka pret KrakVet administratīvu nodokļu procedūru, saistībā ar kuru tā vērsās pēc informācijas Polijas nodokļu iestādē. Šīs procedūras beigās Ungārijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka PVN par Ungārijā nogādātajām precēm bija jāmaksā Ungārijā, un noteica KrakVet pienākumu samaksāt PVN starpību, naudas sodu un nokavējuma procentus, kā arī naudas sodu par tās pienākuma reģistrēties Ungārijas nodokļu iestādē neizpildi.
KrakVet par Ungārijas nodokļu iestādes lēmumu, kura rezultātā pretēji Savienības tiesībām tai bija divreiz jāmaksā PVN, cēla prasību iesniedzējtiesā.
Tiesa vispirms nosprieda, ka PVN direktīva, kā arī Regulas Nr. 904/2010 atbilstošās normas dalībvalsts nodokļu iestādēm neliedz darījumiem vienpusēji piemērot tādu nodokļu režīmu PVN jomā, kas atšķiras no nodokļu režīma, saskaņā ar kuru tie jau ir tikuši aplikti ar nodokli citā dalībvalstī. Tā tādējādi uzsvēra, ka minētajā regulā ir vienīgi atļauta administratīva sadarbība, lai apmainītos ar informāciju, kas var būt nepieciešama dalībvalstu nodokļu iestādēm, un tātad tajā nav reglamentēta šo iestāžu kompetence attiecīgo darījumu kvalificēšanai saskaņā ar PVN direktīvu. Šajā regulā divu dalībvalstu nodokļu iestādēm nav noteikts pienākums sadarboties, lai nonāktu pie kopēja risinājuma attiecībā uz darījuma kvalifikāciju PVN mērķiem, un nav paredzēts, ka dalībvalstu nodokļu iestādēm būtu saistoša kvalifikācija, kādu šim darījumam piešķir otras dalībvalsts nodokļu iestādes. Pareizai PVN direktīvas piemērošanai ir jāļauj novērst nodokļu dubultu uzlikšanu un nodrošināt nodokļu neitralitāti. Gadījumā, ja dalībvalstīs pastāv atšķirības starp darījumam piemēroto nodokļu režīmu, valsts tiesām ir jāvēršas Tiesā Savienības tiesību normu interpretācijas mērķiem. Ja izrādās, ka kādā dalībvalstī PVN jau ir nepamatoti samaksāts, tiesības uz šajā dalībvalstī pretēji Savienības tiesību normām iekasētā nodokļa atmaksāšanu ir Savienības tiesību normās, kā tās ir interpretējusi Tiesa, nodokļu maksātājiem piešķirto tiesību sekas un papildinājums. Tādējādi attiecīgajai dalībvalstij principā ir pienākums atmaksāt nodokļus, kas iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības.
Turpinājumā Tiesa izvērtēja PVN direktīvā paredzētos noteikumus attiecībā uz darījumu, kuri ir apliekami ar nodokli preču piegādes ar transportēšanu gadījumā, izpildes vietas noteikšanu. Tā atgādināja, ka saskaņā ar minētās direktīvas 32. pantu – ja preces nosūta vai transportē piegādātājs, pircējs vai trešā persona, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Tomēr šīs pašas direktīvas 33. pantā, kas ir uzskatāms par atkāpi, ir paredzēts, ka par tādu preču piegādes vietu, kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē no dalībvalsts, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, uzskata vietu, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja vien ir ievēroti noteikti šajā tiesību normā uzskaitītie kritēriji.
Tā kā ekonomiskās un komerciālās realitātes ņemšana vērā ir kopējās PVN sistēmas piemērošanas pamatkritērijs, Tiesa uzskatīja – ja, kā tas ir šajā lietā, preces, ko vienā dalībvalstī reģistrēts piegādātājs pārdod pircējiem, kuri dzīvo citā dalībvalstī, šiem pircējiem nogādā piegādātāja ieteikts pārvadātājs, bet ar kuru pircēji ir brīvi slēgt vai neslēgt līgumu par šo preču piegādi, ir jāuzskata, ka šīs preces nosūta vai transportē “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” un ka piegāde ietilpst PVN direktīvas 33. panta tvērumā, ja piegādātāja loma ir noteicošā gan attiecībā uz iniciatīvu par minēto preču nosūtīšanas vai transportēšanas galvenajiem posmiem, gan attiecībā uz to organizēšanu.
Visbeidzot attiecībā uz iesniedzējtiesas uzskatu, ka pamatlietā aplūkotā situācija raisa jautājumu par to, vai KrakVet praksi var uzskatīt par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, jo tā dalībvalstī, kurā tā ir reģistrēta, ir guvusi labumu no zemākas PVN likmes tā iemesla dēļ, ka attiecībā uz to netika piemērotas PVN direktīvas 33. pantā paredzētās normas, Tiesa nosprieda, ka par ļaunprātīgu tiesību izmantošanu nevar tikt uzskatīti darījumi, saistībā ar kuriem piegādātāja pārdotās preces pircējiem nogādā piegādātāja ieteikta sabiedrība, lai gan, pirmkārt, minētais piegādātājs un šī sabiedrība ir saistīti un, otrkārt, pircēji tomēr joprojām var brīvi piesaistīt citu sabiedrību vai personīgi veikt preču piegādi, jo šie apstākļi nevar ietekmēt secinājumu, saskaņā ar kuru piegādātājs un tā ieteiktā pārvadājumu sabiedrība ir neatkarīgas sabiedrības, kuras savā vārdā veic reālu saimniecisko darbību.
(
1
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
2
)	Padomes Regula (ES) Nr. 904/2010 (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā (OV 2010, L 268, 1. lpp.).