62022CJ0418
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2023. gada 17. maijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2006/112/EK – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Pienākums deklarēt un samaksāt PVN – 273. pants – Sankcijas, kas paredzētas gadījumā, ja nodokļa maksātājs neizpilda pienākumus – Samērīguma un PVN neitralitātes principi – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Sodu saderība
Lietā C‑418/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko tribunal de première instance du Luxembourg (Luksemburgas tiesu apgabala pirmās instances tiesa, Beļģija) iesniegusi ar 2022. gada 8. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 21. jūnijā, tiesvedībā
SA CEZAM
pret
État belge,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja L. S. Rosi [L. S. Rossi], tiesneši Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] (referents) un S. Rodins [S. Rodin],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Beļģijas valdības vārdā – P. Cottin, J.‑C. Halleux un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – S. Delaude un J. Jokubauskaitė, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 62. panta 2. punktu un 63., 167., 206., 250. un 273. pantu, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principus.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp SA CEZAM un État belge (Beļģijas valsts) par vairākiem lēmumiem, ko pieņēmusi Beļģijas nodokļu iestāde, uzliekot šai sabiedrībai naudas sodus par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiesiskā regulējuma pārkāpumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2006/112 62. panta 2. punktā ir noteikts:
“Šā panta nozīmē:
[..]
2)
“nodokļa iekasējamība” nozīmē, ka nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, neatkarīgi no tā, ka nomaksas laiku var atlikt.”
4
Šīs direktīvas 63. pantā ir paredzēts:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
5
Minētās direktīvas 167. pants ir formulēts šādi:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
6
Šīs pašas direktīvas 203. pantā ir noteikts:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
7
Direktīvas 2006/112 206. pantā ir paredzēts:
“Visi nodokļa maksātāji, kas atbildīgi par PVN nomaksu, iesniedzot PVN deklarācijas, kā paredzēts 250. pantā, samaksā PVN neto summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai pieprasīt starpmaksājumu.”
8
Šīs direktīvas 250. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
9
Direktīvas 2006/112 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Beļģijas tiesības
10
Loi du 3 juillet 1969, créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (1969. gada 3. jūlija Likums, ar ko izveido Pievienotās vērtības nodokļa kodeksu, 1969. gada 17. jūlijaMoniteur belge, 7046. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”), 53. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Nodokļa maksātājam, izņemot to, kam nav nekādu tiesību uz nodokļa atskaitīšanu, ir šādi pienākumi:
[..]
2°
katru mēnesi iesniegt deklarāciju, kurā tas norāda:
a)
to šajā kodeksā paredzēto darījumu summu, ko tas ir veicis vai kas ir veikti tā labā iepriekšējā mēnesī tā saimnieciskās darbības ietvaros;
b)
maksājamā nodokļa summu, veicamos atskaitījumus un veicamās korekcijas;
[..]
3°
termiņā, kas noteikts 2. punktā paredzētās deklarācijas iesniegšanai, samaksāt maksājamo nodokli. [..]”
11
Saskaņā ar šī kodeksa 70. panta 1. punktu:
“Par katru nodokļa maksāšanas pienākuma pārkāpumu piemēro naudas sodu, kas ir divas reizes lielāks par nodokli, no kura samaksas ir notikusi izvairīšanās vai kura samaksa ir veikta novēloti.
[..]”
12
Arrêté royal no 41, du 30 janvier 1987, fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de TVA (1987. gada 30. janvāra Karaļa dekrēts Nr. 41, ar ko nosaka samērīgus ar nodokļiem saistītus naudas sodus PVN jomā, 1987. gada 7. februāraMoniteur belge, 1709. lpp.; turpmāk tekstā – “Karaļa Dekrēts Nr. 41”), 1. pantā ir noteikts:
“Samazinājuma pakāpes samērīgiem ar nodokļiem saistītiem naudas sodiem pievienotās vērtības nodokļa jomā ir noteiktas:
1° [..] par pārkāpumiem, kas izdarīti pēc 1993. gada 31. oktobra, šī dekrēta pielikuma G tabulā ietvertajā gadījumā, ja ir izdarīti pārkāpumi, kuri minēti [PVN kodeksa] 70. panta [1. punktā];
[..].”
13
Šī dekrēta 1. panta otrajā daļā ir paredzēts, ka “šī dekrēta pielikuma A–J tabulā paredzētā samazinājuma pakāpe nav piemērojama tādu pārkāpumu gadījumā, kas izdarīti, lai izvairītos vai ļautu izvairīties no nodokļa”.
14
Karaļa dekrēta Nr. 41 pielikumā ir ietverta G tabula “Naudas sodi, kas piemērojami par [PVN kodeksa] 70. panta [1. punktā] paredzētajiem pārkāpumiem”. Tās V iedaļā “Neprecizitātes, kas ir konstatētas grāmatvedības pārbaudē attiecībā uz tās saturu”“ar nodokli apliekamu darījumu gadījumā, kas pilnībā vai daļēji nav ietverti šim nolūkam paredzētajā deklarācijā vai arī tajā ir ietverti novēloti”, ir paredzēts noteikt fiksētu naudas sodu 10 % apmērā no maksājamā nodokļa, ja “maksājamo nodokļu summa par viena gada pārbaudes laikposmu” ir “zemāka par vai vienāda ar 1250,00 EUR”, un fiksētu naudas sodu 20 % apmērā no maksājamā nodokļa, ja šī summa ir “virs 1250,00 EUR”.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15
Ar 2018. gada 15. maija prasības pieteikumu CEZAM – sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Beļģijā un kura darbojas galdniecības un stiklošanas nozarē, – cēla prasību tribunal de première instance du Luxembourg (Luksemburgas tiesu apgabala pirmās instances tiesa, Beļģija), kas ir iesniedzējtiesa, par trim Beļģijas nodokļu iestādes lēmumiem, kuri paziņoti attiecīgi 2018. gada janvārī un martā un ar kuriem šai sabiedrībai tika noteikti ar nodokļiem saistīti naudas sodi.
16
Šajā ziņā ir skaidrs, ka no 2013. gada jūnija CEZAM nav sniegusi periodiskas PVN deklarācijas un ka Beļģijas nodokļu iestāde vispirms sagatavoja protokolu par nodokļu uzlikšanu par 2013. gadu, ko tā paziņoja CEZAM. Pēc tam 2016. gada augustā tika veikta CEZAM grāmatvedības pārbaude. Tā kā par 2014. un 2015. gadu nebija iesniegtas periodiskas PVN deklarācijas, Beļģijas nodokļu iestāde par šiem gadiem veica nodokļu uzlikšanu pēc savas ierosmes. Visbeidzot, 2017. gadā konstatējusi, ka CEZAM nav iesniegusi visas vajadzīgās periodiskās deklarācijas un nav samaksājusi maksājamo PVN, Beļģijas nodokļu iestāde 2018. gadā pieņēma trīs šī sprieduma 15. punktā minētos lēmumus.
17
CEZAM deklarāciju neiesniegšanu attaisno ar to, ka Beļģijas nodokļu iestāde tai bija atteikusies piemērot PVN parādu dzēšanas plānu. Tā it īpaši apstrīd naudas sodu apmēru, kas atbilst 20 % no PVN summas, kura bija jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā. Naudas sodu aprēķināšanas nolūkā šai iestādei esot bijis jāņem vērā PVN summa, kas tai faktiski būtu bijusi jāsaņem, proti, PVN summa pēc atskaitāmā PVN ņemšanas vērā. Ar pieeju, ko šajā gadījumā ir izmantojusi minētā iestāde, esot pārkāptas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un nodokļu neitralitātes princips.
18
Pēdējā aspektā CEZAM atsaucas uz 2015. gada 9. jūlija spriedumu Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454), kā arī 2019. gada 8. maija spriedumu EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374) un it īpaši apgalvo, ka samērīguma princips liek dalībvalstīm nepiemērot naudas sodu, kas ir vienāds ar atskaitāmo PVN, ja šāda naudas soda dēļ tiesības uz nodokļa atskaitīšanu zaudētu jēgu.
19
État belge apgalvo, ka 2019. gada 8. maija spriedumā EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374) rasto risinājumu nevar attiecināt uz strīdu, kāds ir jāizskata iesniedzējtiesai. Minētais spriedums attiecoties uz situāciju, kad ir izdoti rēķini, kuros minēts PVN, lai gan nav ar nodokli apliekamu darījumu. Šo rēķinu izrakstītājs esot samaksājis PVN un novērsis jebkādu nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku. Šādā situācijā samērīguma princips un Direktīvas 2006/112 203. pants, saskaņā ar kuru rēķinā ietvertais PVN ir jāmaksā, nepieļauj uzlikt naudas sodu, kas atbilst 100 % no nepamatoti atskaitītā PVN.
20
Šajā gadījumā État belge apgalvo, ka CEZAM ir sodīta par to, ka nav izpildījusi pienākumu deklarēt un samaksāt PVN. Šis pienākums esot būtisks PVN sistēmas darbībai, kurā nodokļa maksātājam ir nodokļa iekasētāja loma. No klientiem saņemto PVN neieskaitīdama Valsts kasē, CEZAM esot izmantojusi priekšrocību, radot kaitējumu Valsts kasei. Turklāt naudas sodi veidojot tikai 20 % no PVN summas, kas būtu bijusi jāsamaksā. Pēdējā minētajā aspektā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu esot iespēja, ko nodokļa maksātājs var izmantot, atskaitāmo PVN iekļaujot savās periodiskajās deklarācijās.
21
Ņemot vērā šos argumentus, iesniedzējtiesa atgādina – no Tiesas judikatūras izriet, ka PVN jomā dalībvalstis principā ir kompetentas izvēlēties sodus, kas tām šķiet piemēroti, ar nosacījumu, ka sodi nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu (spriedums, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 59. un 60. punkts). Tā arī atgādina, ka pasākumi, kas veikti, lai sasniegtu šos mērķus, nedrīkst kaitēt PVN neitralitātei (spriedums, 2013. gada 11. aprīlis, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 29. punkts). Šajā ziņā iesniedzējtiesa turklāt atsaucas uz ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumiem lietā EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, 62. punkts).
22
Šī tiesa tomēr uzskata, ka nodokļu neitralitātes princips nav piemērojams tieši, lai noteiktu sodus, kas piemērojami PVN tiesību normu pārkāpuma gadījumā. Tomēr tā vaicā, vai šis princips ir jāņem vērā, lai noskaidrotu, vai sodi, kas šajā gadījumā noteikti CEZAM, atbilst samērīguma principam.
23
Turklāt iesniedzējtiesa norāda, ka šie sodi ir noteikti atbilstoši Beļģijas tiesiskajam regulējumam, kura mērķis ir noteikt sodus par pārkāpumiem, kas izdarīti bez nolūka izvairīties no PVN maksāšanas.
24
Šādos apstākļos tribunal de première instance du Luxembourg (Luksemburgas tiesu apgabala pirmās instances tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 62. panta [2. punkts], 63., 167., 206., 250. un 273. pants un samērīguma princips, kā tas tostarp interpretēts Tiesas 2019. gada 8. maija spriedumā EN.SA [(C‑712/17, EU:C:2019:374)], to lasot kopsakarā ar neitralitātes principu, nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā PVN kodeksa 70. panta 1. punkts un Karaļa dekrēta Nr. 41, ar ko nosaka samērīgus nodokļu sodus pievienotās vērtības nodokļa jomā, 1. pants un pielikuma G tabulas V iedaļa, atbilstoši kam gadījumā, ja grāmatvedības pārbaudē tiek konstatētas neatbilstības tās saturā, lai piemērotu sodu ar nodokli apliekamajiem grāmatvedībā pilnībā vai daļēji neiekļautajiem darījumiem par summu, kas pārsniedz 1250,00 EUR, šāds pārkāpums tiek sodīts ar maksājamā nodokļa fiksētu naudas sodu ar samazinātu 20 % likmi bez iespējas naudas soda aprēķināšanas nolūkā atskaitīt samaksāto priekšnodokli, kas nav ticis atskaitīts deklarācijas neiesniegšanas dēļ, un kaut arī saskaņā ar Karaļa dekrēta Nr. 41 1. panta otro daļu samazinājuma pakāpes, kas paredzētas šī dekrēta pielikuma A–J tabulā, ir piemērojamas vienīgi ar nosacījumu, ka pārkāpumi, par kuriem ir piemērots sods, ir izdarīti bez nolūka izvairīties no nodokļiem vai pieļaut izvairīšanos no nodokļiem?
2)
Vai atbildi uz jautājumu ietekmē apstāklis, ka nodokļa maksātājs pēc pārbaudes ir labprātīgi nomaksājis maksājamā nodokļa summu, lai koriģētu nepietiekamo nodokļa maksājumu un tādējādi ļautu sasniegt nodokļa pareizas iekasēšanas mērķi?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
25
Ar šiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 62. panta 2. punkts un 63., 167., 206., 250. un 273. pants, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pienākuma deklarēt un Valsts kasē iemaksāt PVN neizpilde tiek sodīta ar fiksētu naudas sodu 20 % apmērā no PVN, kas būtu bijis jāsamaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā.
26
Šajā ziņā jāatgādina, ka no Direktīvas 2006/112 2. un 273. panta kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu izriet, ka dalībvalstīm ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu attiecīgajā teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā, un jāapkaro krāpšana (spriedums, 2018. gada 2. maijs, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 26. punkts).
27
Tā kā nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamiem sodiem par tādu nosacījumu neievērošanu, kuri paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sodus, ko tās uzskata par piemērotiem. Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principus (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 29. jūlijs, ProfaktorKulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, 29. punkts, kā arī 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 62. punkts).
28
Jāatgādina arī, ka, izvēloties sodus, dalībvalstīm ir jāievēro efektivitātes princips, kas prasa ieviest efektīvus un atturošus sodus, lai apkarotu PVN jomā saskaņoto noteikumu pārkāpumus un aizsargātu Savienības finanšu intereses (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 2. maijs, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 28. un 33. punkts).
29
Turklāt papildus Direktīvas 2006/112 273. pantam iesniedzējtiesa pirmajā jautājumā atsaucas uz vairākiem citiem šīs direktīvas noteikumiem. Tomēr tie nešķiet nozīmīgi, lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, kas attiecas uz kritērijiem, kuri ļauj noteikt, vai sods PVN jomā atbilst samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem. Līdz ar to uz pārformulēto jautājumu ir jāatbild tikai tiktāl, ciktāl tas attiecas uz Direktīvas 2006/112 273. pantu, kas interpretēts, ņemot vērā minētos principus.
30
Runājot, pirmkārt, par samērīguma principu, sodi, kuri valsts tiesībās paredzēti atbilstoši Direktīvas 2006/112 273. pantam, nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu. Lai izvērtētu, vai sods atbilst samērīguma principam, ir jāņem vērā pārkāpuma, kuru iecerēts sodīt ar šo sodu, raksturs un smagums, kā arī tā apmēra noteikšanas nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Lai gan iesniedzējtiesai ir jānovērtē, vai CEZAM uzlikto naudas sodu apmērs atbilst samērīguma principam, šai tiesai tomēr ir jānorāda uz dažiem elementiem, kas var tai ļaut veikt šo novērtējumu.
32
Attiecībā uz to pārkāpumu raksturu un smagumu, kurus iecerēts sodīt ar attiecīgajiem naudas sodiem, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pārkāpumi, kuros vainota CEZAM, neizriet no kļūdas saistībā ar PVN mehānisma piemērošanu. Ilgā laikposmā, neraugoties uz vairākkārtēju Beļģijas nodokļu iestāžu iejaukšanos, šī sabiedrība nedz deklarēja, nedz samaksāja PVN, kas bija jāmaksā.
33
Turklāt tam, ka pēc nodokļu pārbaudes nodokļa maksātājs ir labprātīgi samaksājis kompetento iestāžu konstatētās trūkstošās summas, var būt nozīme, lai novērtētu soda samērīgumu, ņemot vērā mērķi nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu. Tomēr no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka šajā gadījumā nav tikusi veikta nekāda labprātīga samaksa.
34
Runājot par piemērojamo sodu noteikšanas kārtību, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka Beļģijas tiesībās ir paredzēta naudas sodu gradācijas sistēma. Saskaņā ar PVN kodeksa 70. panta 1. punktu pienākuma maksāt nodokli neizpilde ir sodāma ar naudas sodu, kas ir vienāds ar divkāršu PVN, kurš būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā. Tomēr, ja nav krāpšanas nodoma, Karaļa dekrētā Nr. 41 ir paredzēts, ka naudas soda apmērs tiek samazināts attiecīgi uz 20 % vai 10 % no PVN, kas būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā, atkarībā no tā, vai maksājamo nodokļu summa par viena gada pārbaudes laikposmu pārsniedz vai nepārsniedz 1250,00 EUR.
35
Katrā ziņā ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic vajadzīgās pārbaudes, nešķiet, ka, ņemot vērā CEZAM pārmesto pārkāpumu raksturu un smagumu un prasības, kas attiecas uz PVN jomā piemērojamo sodu efektivitāti un atturošo raksturu, naudas sodu noteikšana 20 % apmērā no PVN, kurš būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu.
36
Otrkārt, nodokļu neitralitātes princips prasa, lai priekšnodokļa atskaitīšana notiktu, ja ir izpildītas pamatprasības, pat ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši dažas formālas prasības. Līdz ar to, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka pamatprasības ir izpildītas, tā attiecībā uz tiesībām atskaitīt šo nodokli nevar noteikt papildu nosacījumus, kuru rezultātā šo tiesību izmantošanas iespējas tiktu samazinātas līdz nullei (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts, kā arī 59. punkts un tajos minētā judikatūra).
37
Tomēr šajā gadījumā neviens Tiesas rīcībā esošo lietas materiālu elements nevar pierādīt, ka CEZAM uzliktie naudas sodi vai Beļģijas tiesiskais regulējums, kas ir ticis piemērots, lai noteiktu to apmēru, proti, PVN kodeksa 70. panta 1. punkts kopsakarā ar Karaļa dekrētu Nr. 41, varētu apdraudēt tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Nešķiet, ka šīs tiesību normas nepieļauj, ka nodokļa maksātājs var atsaukties uz šādām atskaitīšanas tiesībām. Šajā ziņā no Beļģijas valdības apsvērumiem izriet, ka, nosakot CEZAM nodokļu parādu, Beļģijas nodokļu iestādes pēc savas ierosmes atskaitīja priekšnodokli.
38
Turklāt jānorāda, ka pamatlieta nav salīdzināma ar lietu, kurā taisīts 2015. gada 9. jūlija spriedums Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60.–64. punkts), uz ko CEZAM ir atsaukusies iesniedzējtiesā, jo lieta, kurā taisīts minētais spriedums, attiecās uz valsts administratīvo praksi, saskaņā ar kuru dažu formālo prasību neizpilde kontroles nolūkos, piemēram, nodokļa maksātāja pienākuma reģistrēties kā PVN maksātājam, kas paredzēts Direktīvas 2006/112 214. pantā, vai pienākuma deklarēt savas darbības sākšanu, izmaiņas tajā un izbeigšanu, kurš paredzēts šīs direktīvas 213. pantā, neizpilde, bija sodīta nevis ar tāda naudas soda piemērošanu, kas ir samērīgs ar pārkāpuma smagumu, bet gan ar tiesību uz PVN atskaitīšanu atteikumu, kas varēja apdraudēt PVN neitralitāti.
39
Šī lieta nav salīdzināma arī ar lietu, kurā taisīts 2019. gada 8. maija spriedums EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374), uz kuru CEZAM arī ir atsaukusies iesniedzējtiesā.
40
Šajā ziņā jāatgādina, ka minētā sprieduma 43. un 44. punktā Tiesa ir konstatējusi, ka nodokļu neitralitātes princips nepieļauj noteikt naudas sodu 100 % apmērā no nepamatoti atskaitītā priekšnodokļa, ja PVN ir pienācīgi samaksāts vēlāk un ja Valsts kasei pēc tam nav bijis nekādu nodokļu ieņēmumu zaudējumu, ciktāl šī principa ievērošanu nodrošināja dalībvalstu iespēja paredzēt rēķinā nepamatoti norādītā nodokļa korekciju, ja rēķina izdevējs bija pierādījis savu labticību vai laikus bija pilnībā novērsis nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku. Tādējādi šī naudas soda noteikšana padarīja neefektīvu iespēju labot radušos nodokļu parādu atbilstoši Direktīvas 2006/112 203. pantam.
41
Savukārt tā tas nav šajā gadījumā, jo, pirmkārt, CEZAM uzlikto naudas sodu mērķis ir sodīt par apzinātu aprēķināmā PVN nedeklarēšanu un nemaksāšanu ilgā laika posmā, kas tādējādi Valsts kasei radīja nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku, un, otrkārt kā norādīts šī sprieduma 37. punktā, nedz no pamatlietā aplūkotajām valsts tiesību normām, nedz no citiem Tiesas rīcībā esošo lietas materiālu elementiem neizriet, ka šie naudas sodi, kuru apmērs nepārsniedz 20 % no PVN, kas būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā, apdraudētu tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu izmantošanu.
42
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 273. pants, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pienākuma deklarēt un Valsts kasē iemaksāt PVN neizpilde tiek sodīta ar fiksētu naudas sodu 20 % apmērā no PVN, kas būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā, ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic vajadzīgās pārbaudes saistībā ar pamatlietā uzliktā naudas soda samērīgumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
43
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principi
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pienākuma deklarēt un Valsts kasē iemaksāt pievienotās vērtības nodokli (PVN) neizpilde tiek sodīta ar fiksētu naudas sodu 20 % apmērā no PVN, kas būtu bijis jāmaksā pirms atskaitāmā PVN ņemšanas vērā, ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic vajadzīgās pārbaudes saistībā ar pamatlietā uzliktā naudas soda samērīgumu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.