62001CJ0422_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C-422/01,
jonka Regeringsrätten (Ruotsi) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) ja
Ola Ramstedt
vastaan
Riksskatteverket
ennakkoratkaisun EY:n perustamissopimuksen ja erityisesti EY 49 artiklan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Wathelet (esittelevä tuomari) sekä tuomarit C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann ja A. Rosas,
julkisasiamies: P. Léger,
kirjaaja: R. Grass,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
- Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) ja Ramstedt, edustajanaan chefsjurist J. Bexhed,
- Ruotsin hallitus, asiamiehenään A. Kruse,
- Tanskan hallitus, asiamiehenään J. Molde,
- Italian hallitus, asiamiehenään I. M. Braguglia, avustajanaan avvocato dello Stato G. Fiengo,
- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään C. Tufvesson ja R. Lyal,
- EFTA:n valvontaviranomainen, asiamiehinään E. Wright ja P. A. Bjørgan,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan Försäkringsaktiebolaget Skandian (publ) ja Ramstedtin, edustajanaan J. M. Bexhed, Riksskatteverketin, asiamiehenään G. Bäck, Ruotsin hallituksen, asiamiehinään A. Kruse ja K. Wistrand, komission, asiamiehinään C. Tufvesson ja R. Lyal, ja EFTA:n valvontaviranomaisen, asiamiehinään E. Wright ja P. A. Bjørgan, 30.1.2003 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 3.4.2003 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1 Regeringsrätten on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 23.10.2001 tekemällään välipäätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 25.10.2001, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen EY:n perustamissopimuksen ja erityisesti EY 49 artiklan tulkinnasta.
2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (jäljempänä Skandia) ja Ramstedt ja toisaalta Riksskatteverket ja joka koskee ennakkotietoa siitä, miten verotuksessa on kohdeltava työeläkevakuutusta, jonka Skandia ottaisi Ramstedtin hyväksi tietyistä toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneista vakuutusyhtiöistä.
Ruotsin lainsäädäntö
3 Säännöksiä vakuutusten verottamisesta sisältyy muun muassa kommunalskattelagiin (1928:370) (kunnallisverolaki) ja verotusvuodesta 2002 alkaen (eli verovuonna 2001 saatujen tulojen osalta) inkomstskattelagiin (1999:1229) (tuloverolaki), jossa on vastaavat vakuutusten verottamista koskevat säännökset kuin kommunalskattelagissa.
4 Ruotsin lainsäädännössä tehdään jaottelu eläkevakuutuksiin ja pääomavakuutuksiin, ja tämä vakuutusmuotojen erottelu koskee muun muassa sellaisia työeläkevakuutuksia, jotka työnantaja ottaa työntekijän hyväksi ja jonka vakuutusmaksut työnantaja maksaa.
5 Jotta vakuutusta pidettäisiin eläkevakuutuksena, se täytyy pääsääntöisesti ottaa Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, minkä lisäksi tiettyjen muiden edellytysten on täytyttävä.
6 Inkomstskattelagin 58 luvun 5 §:ssä täsmennetään kuitenkin, että vakuutus, jota ei ole otettu Ruotsissa vakuutustoimintaa harjoittavasta yrityksestä, on silti eläkevakuutus seuraavissa tilanteissa:
a) vakuutus koskee pääasiallisesti vanhuus-, sairaus- tai perhe-eläkettä, ja verovelvollinen asui sopimuksen tekohetkellä ulkomailla sellaisessa maassa, jonka lainsäädännön mukaan vakuutusmaksut ovat verotuksessa vähennyskelpoisia tai oikeuttavat veronalennukseen tai vastaavaan verotukselliseen etuun tai
b) työnantaja on maksanut vakuutusmaksut silloin, kun vakuutettu asui tai työskenteli ulkomailla, eikä vakuutusmaksuja ole luettu vakuutetun tuloksi kyseessä olevan maan verotuksessa tai
c) veroviranomainen on erityisistä syistä suostunut siihen, että vakuutusta pidetään eläkevakuutuksena.
7 Inkomstskattelagin 58 luvun 2 §:n 2 momentissa säädetään, että niitä vakuutuksia, jotka eivät täytä mitään näistä edellytyksistä, pidetään pääomavakuutuksena.
8 Näihin kahteen vakuutustyyppiin sovelletaan välittömässä verotuksessa erilaisia vähennyssäännöksiä.
9 Työnantaja saa vähentää välittömästi verotuksessaan sellaiset vakuutusmaksut, jotka se on maksanut mainitun lainsäädännön perusteella eläkevakuutuksena pidettävästä työeläkevakuutuksesta. Myöhemmin maksettava eläke on kokonaisuudessaan vakuutetun eli eläkkeellä olevan työntekijän veronalaista tuloa tuloverotuksessa.
10 Jos taas työnantaja on maksanut vakuutusmaksuja sellaisesta työeläkevakuutuksesta, jota Ruotsin lainsäädännön mukaan pidetään pääomavakuutuksena, vakuutusmaksut eivät ole vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan työnantaja saa kuitenkin vähentää ne rahamäärät, jotka se sopimuksen mukaan maksaa työntekijälle. Tästä seuraa, että vähennyksen voi tehdä vain sitä mukaa kuin eläkettä todellisuudessa maksetaan. Eläkkeellä olevan työntekijän osalta nämä hänen saamansa eläkkeet ovat veronalaista ansiotuloa.
Pääasian oikeusriita ja ennakkoratkaisukysymys
11 Ruotsin kansalainen Ramstedt asuu Ruotsissa ja työskentelee Skandiassa. Ramstedt ja Skandia ovat sopineet, että osa Ramstedtin eläkkeestä turvataan niin, että Skandia ottaa työeläkevakuutuksen tanskalaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Link Livforsikring A/S, saksalaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Lebensversicherung AG tai englantilaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Life Assurance Ltd (jäljempänä ulkomaiset vakuutusyritykset).
12 Ramstedt ja Skandia tekivät Skatterättsnämndenille hakemuksen ennakkotiedon saamiseksi seuraavista kysymyksistä: 1) Saako Skandia vähentää tuloverotuksessa jostakin edellä mainitusta ulkomaisesta vakuutusyrityksestä otetun vakuutuksen maksut, ja jos saa, milloin? 2) Vaikuttaako tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että nämä ulkomaiset vakuutusyritykset sitoutuvat toimittamaan Ruotsin veroviranomaisille tiedot niistä rahamääristä, jotka Ramstedtille maksetaan vakuutuksen perusteella? 3) Onko Ramstedtin ilmoitettava verotuksessa ansiotuloinaan hänelle vakuutuksen perusteella maksettavat määrät, ja jos on, milloin?
13 Skatterättsnämnden katsoi 1.2.2000 antamassaan ennakkotiedossa, ettei Skandialla olisi oikeutta vähentää suorittamiaan vakuutusmaksuja, mutta se saisi vähentää eläkkeet sinä myöhempänä ajankohtana, jolloin se maksaisi ne. Lisäksi Ramstedtia olisi verotettava hänelle sopimuksen mukaisesti maksettavista rahamääristä.
14 Skatterättsnämden totesi päätöksessään, että Ruotsin lainsäädäntö ei ollut yhteisön oikeudessa kielletyllä tavalla syrjivää. Se viittasi asiassa C-204/90, Bachmann, 28.1.1992 annettuun tuomioon (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1) ja katsoi, ettei yhteisön oikeudessa kielletä sitä, että jäsenvaltiossa on kaksi erilaista henkivakuutuksia koskevaa sääntelyä.
15 Ramstedt ja Skandia ovat valittaneet ennakkotiedosta Regeringsrätteniin.
16 Ennakkoratkaisupyynnössään Regeringsrätten toteaa, että riidanalaisen päätöksen mukaan Skandian oikeutta vähentää eläkevakuutusmenot lykätään vakuutusmaksujen suorittamisajankohtaan verrattuna, koska vähennys ei koske suoritettuja vakuutusmaksuja vaan tosiasiassa eläkkeenä maksettuja rahamääriä.
17 Regeringsrättenin mukaan Skatterättsnämndenin näkemyksen pohjalta ei voida katsoa, että nyt kyseessä olevan kaltaisia vakuutuksia aina kohdeltaisiin tuloverotuksessa epäedullisesti verrattuna sellaisiin työeläkevakuutuksiin, joita pidetään eläkevakuutuksina.
18 Regeringsrätten on tältä osin esittänyt kaksi tyyppitapausta. Jos sopimuksen perusteella maksettavaksi erääntyneet vakuutussummat maksetaan ja siten vähennysoikeutta voidaan käyttää vasta pitkän ajan kuluttua vakuutusmaksujen suorittamisesta ja jos maksettavat vakuutussummat eivät olennaisesti ylitä suoritettuja vakuutusmaksuja, ulkomailta otettu vakuutus voi johtaa epäedullisempiin tuloveroseurauksiin kuin tällaisen vakuutuksen ottaminen Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. Mikäli sen sijaan sopimukseen perustuva vakuutussumma maksetaan ja vähennysoikeus voidaan käyttää jo lyhyen ajan kuluttua vakuutuksen ottamisesta ja jos vakuutussumma olennaisesti ylittää suoritetut vakuutusmaksut, lopputulos on päinvastainen.
19 Vaikka tuloveroseuraukset siis vaihtelevat mainitulla tavalla, Regeringsrätten on kuitenkin todennut, että pääomavakuutuksia koskeva verosääntely on ainakin tietyissä tapauksissa selvästikin epäedullisempi kuin eläkevakuutuksia koskeva verosääntely.
20 Näiden näkökohtien valossa Regeringsrätten on pohtinut, onko se, että vakuutus on otettava Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, jotta vakuutukseen sovellettaisiin eläkevakuutusta koskevaa verosääntelyä, ristiriidassa palvelujen, henkilöiden ja pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa ja erityisesti EY 49 artiklan kanssa.
21 Regeringsrätten on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko yhteisön oikeuden säännöksiä henkilöiden, palvelujen ja pääoman vapaasta liikkuvuudesta, ja erityisesti EY 49 artiklaa verrattuna EY 12 artiklaan, tulkittava niin, että ne estävät soveltamasta kansallista verolainsäädäntöä, jonka mukaan Englannissa, Saksassa tai Tanskassa toimivasta vakuutusyrityksestä otettua vakuutusta, joka täyttää Ruotsissa työeläkevakuutukselta vaaditut edellytykset lukuun ottamatta sitä vaatimusta, jonka mukaan vakuutuksen on oltava Ruotsissa toimivan vakuutusyrityksen myöntämä, kohdellaan pääomavakuutuksena sellaisin tuloveroseurauksin, jotka voivat - yksittäisen tapauksen asianhaarojen mukaan - olla vähemmän edullisia kuin työeläkevakuutukseen liittyvät veroseuraukset?"
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten sovellettavuus
22 Aluksi on syytä todeta, että palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan sellaiseen tilanteeseen, josta on kyse pääasian oikeudenkäynnissä.
23 EY 50 artiklassa nimittäin täsmennetään, että EY:n perustamissopimuksessa palveluilla tarkoitetaan suorituksia, joista tavallisesti maksetaan korvaus. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, että tässä artiklassa tarkoitetun korvauksen olennainen piirre on se, että se on kyseisen suorituksen taloudellinen vastike (ks. asia 263/86, Humbel ja Edel, tuomio 27.9.1988, Kok. 1988, s. 5365, 17 kohta).
24 Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa Skandian maksamat vakuutusmaksut ovat taloudellinen vastike niistä eläkkeistä, jotka Ramstedtille maksetaan hänen lopetettua työskentelyn. Merkitystä ei tältä osin ole sillä, että Ramstedt ei itse maksa vakuutusmaksuja, koska EY 50 artiklassa ei edellytetä, että palvelun vastaanottajan olisi maksettava palvelu (ks. vastaavasti asia 352/85, Bond van Adverteerders ym., tuomio 26.4.1988, Kok. 1988, s. 2085, Kok. Ep. IX, s. 455, 16 kohta). Lisäksi vakuutusmaksuja on epäilemättä pidettävä nämä maksut saavien vakuutuslaitoksen saamina korvauksina (ks. vastaavasti asia C-157/99, Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001, Kok. 2001, s. I-5473, 58 kohta).
Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen
25 Aluksi on muistutettava, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta; asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I-4695, 19 kohta; asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I-2651, 19 kohta ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, s. I-4071, 32 kohta).
26 Osana yhtenäismarkkinoiden muodostamaa taustaa ja näiden markkinoiden tavoitteiden saavuttamiseksi perustamissopimuksen 59 artiklalla estetään kaikkien sellaisten kansallisten säännöstöjen soveltaminen, joiden vaikutuksesta jäsenvaltioiden välinen palvelujen tarjoaminen on vaikeampaa kuin puhtaasti jäsenvaltion sisäinen palvelujen tarjoaminen (ks. mm. asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994, Kok. 1994, s. I-5145, Kok. Ep. XVI, s. I-225, 17 kohta ja em. asia Smits ja Peerbooms, tuomion 61 kohta).
27 Tältä osin yhteisöjen tuomioistuimessa ei ole kiistetty sitä, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiset kansalliset säännökset rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta.
28 Kun nimittäin otetaan huomioon se, miten epäedullista työnantajan kannalta on verotuksellisesti se, että mahdollisuutta vähennysoikeuden käyttämiseen lykätään siihen asti, että eläkettä aletaan maksaa kyseiselle työntekijälle, edellä mainitun kaltaiset säännökset ovat omiaan saamaan ruotsalaiset työnantajat luopumaan siitä ajatuksesta, että he ottaisivat työeläkevakuutuksia sellaisilta yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin Ruotsin kuningaskuntaan, ja näiden säännösten vuoksi tällaiset yhtiöt eivät mahdollisesti halua tarjota palveluitaan Ruotsin markkinoilla (ks. vastaavasti asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998, Kok. 1998, s. I-1897, 30 kohta ja asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002, s. I-8147, 31 kohta).
Esitetyt oikeuttamisperusteet
29 Kyseisen lainsäädännön oikeuttamiseksi on vedottu tarpeeseen varmistaa kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus ja verovalvonnan tehokkuus sekä säilyttää kyseisen jäsenvaltion veropohja ja kilpailuneutraalisuus.
Verotuksen johdonmukaisuus
30 Ruotsin ja Tanskan hallitukset korostavat niitä samankaltaisuuksia, joita on edellä mainitun asian Bachmann ja nyt esillä olevan asian tosiseikkojen välillä. Ne katsovat erityisesti, että Bachmann-tuomiossa edellytetty vähennysoikeuden ja verottamisen välinen suora yhteys on olemassa nyt kyseessä olevassa lainsäädännössä.
31 Ruotsin ja Tanskan hallitukset esittävät tältä osin, että vaikka täysin muodollisesti tarkasteltuna vähennys ja verotus eivät kohdistu yhteen ja samaan verovelvolliseen, eläkevakuutusta koskevat verotukselliset edut ja haitat kohdistuvat todellisuudessa yksinomaan kyseiseen vakuutettuun työntekijään. Työnantajan maksama eläkevakuutuksen maksu on itse asiassa osa työntekijän saamaa työkorvausta. Jos työnantaja ei maksaisi vakuutusmaksua, työntekijä saisi työstään suuremman nettokorvauksen, minkä vuoksi hän voisi itse maksaa vakuutusmaksun. Se, että eläkevakuutuksen maksut maksaa työnantaja eikä työntekijä, on pelkästään teknisluonteinen järjestely.
32 Näitä perusteluja ei voida hyväksyä.
33 Tältä osin on ensinnäkin syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen 28.1.1992 antamat tuomiot edellä mainitussa asiassa Bachmann ja asiassa C-300/90, komissio vastaan Belgia (Kok. 1992, s. I-305, 14 kohta) perustuivat siihen seikkaan, että Belgian lainsäädännössä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajien maksamien rahamäärien veronalaisuuden välillä oli suora yhteys. Belgian verojärjestelmässä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta aiheutuva verotulojen menetys kompensoitiin vakuutuksenantajien maksamien eläkkeiden, elinkorkojen tai pääoman verottamisella. Jos sen sijaan vakuutusmaksuja ei ollut saatu vähentää, tällaiset vakuutuksenantajan maksamat rahamäärät olivat verovapaita (ks. em. asia Danner, tuomion 36 kohta).
34 Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevassa tilanteessa tällaista vastaavuussuhdetta ei kuitenkaan ole.
35 Ruotsin verojärjestelmässä työnantajan, joka on ottanut vakuutuksen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, on vähennysoikeutta käyttääkseen odotettava siihen asti, että työntekijälle aletaan maksaa eläkettä. Haittaa, jonka työnantaja tästä syystä kärsii sellaiseen työnantajaan verrattuna, joka on ottanut vastaavan vakuutuksen Ruotsiin sijoittautuneelta vakuutusyritykseltä, ei kompensoida tällaisen työnantajan osalta millään keinolla.
36 Tämän lisäksi on huomattava, että edunsaajana olevaa työntekijää verotetaan molemmissa edellä mainituissa tilanteissa samana ajankohtana ja samalla tavalla.
37 Toiseksi Ruotsin ja Tanskan hallitusten tulkinta, jonka mukaan vakuutusmaksu on itse asiassa osa työntekijän saamaa työkorvausta, ei selitä sitä, miksi vakuutusmaksu saadaan vähentää välittömästi, jos työnantaja on ottanut työeläkevakuutuksen Ruotsiin sijoittautuneelta vakuutusyritykseltä, mutta vasta myöhemmin niissä tilanteissa, joissa vakuutus on otettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta vakuutusyritykseltä.
Verovalvonnan tehokkuus
38 Ruotsin ja Tanskan hallitusten mukaan Ruotsiin sijoittautumista koskeva vaatimus on perusteltu sen vuoksi, että on välttämätöntä, että verovalvonta voidaan toteuttaa tyydyttävällä tavalla. Tällaisen valvonnan varmistamiseksi ja erityisesti valvonnan kannalta tarpeellisten tietojen saamiseksi toteutetut yhteisön toimenpiteet eli erityisesti jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) eivät ole niiden mukaan riittäviä.
39 Tanskan hallitus väittää erityisesti, että verovalvonta voidaan toteuttaa tehokkaasti vasta sitten, kun yhteisön oikeudessa annetaan jäsenvaltiolle nimenomaisesti oikeus saada ulkomaisilta vakuutusyrityksiltä tiedot niiden suorittamista maksuista.
40 Tanskan hallituksen mukaan tehokasta verovalvontaa ei voida myöskään toteuttaa vapaaehtoisuuden pohjalta. Jäsenvaltioiden veroviranomaiset voivat tosin pitkälti varautua vakuutusmaksujen perusteettoman vähentämisen varalta asettamalla erittäin tiukkoja ehtoja sen osalta, mitä selvityksiä on esitettävä maksujen suorittamisesta ja suuruudesta. Järjestelmä, joka perustuu vapaaehtoiseen tietojen toimittamiseen, ei kuitenkaan ratkaise sitä, miten verovalvonta onnistuu myöhemmässä vaiheessa eli verotettaessa vakuutuskorvauksia. Verovelvollisilla ei ole samaa intressiä toimittaa kansallisille veroviranomaisille tarkkoja ja tyhjentäviä tietoja saamistaan veronalaisista maksuista kuin heillä on niiden tietojen osalta, jotka koskevat heidän suorittamiaan maksuja tai vähennyskelpoisia eriä.
41 Tätä näkemystä ei voida hyväksyä.
42 Tältä osin on muistutettava ensinnäkin, että jäsenvaltio voi aina pyytää direktiivin 77/799/ETY perusteella toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen (ks. asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999, Kok. 1999, s. I-7641, 26 kohta), tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti (ks. em. asia Wielockx, tuomion 26 kohta ja em. asia Danner, tuomion 49 kohta).
43 Jäsenvaltio pystyy näin valvomaan, onko joku tässä jäsenvaltiossa verovelvollinen henkilö todellakin maksanut vakuutusmaksuja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vakuutusyritykselle. Lisäksi mikään ei estä sitä, että asianomaiset veroviranomaiset vaativat verovelvollista itseään esittämään sellaiset selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset ja voidaanko vaadittu vähennys näin ollen myöntää vai ei (ks. vastaavasti em. asia Bachmann, tuomion 18 ja 20 kohta; em. asia komissio v. Belgia, tuomion 11 ja 13 kohta ja em. asia Danner, tuomion 50 kohta).
44 Ruotsissa asuville henkilöille maksettavien eläkkeiden verottamisen osalta verovalvonnan tehokkuus voidaan puolestaan varmistaa sellaisilla keinoilla, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta vähemmän kuin pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö (ks. em. asia Danner, tuomion 51 kohta).
45 Direktiivin 77/799/ETY tarjoamien mahdollisuuksien lisäksi on syytä huomata, että ennen kuin vakuutettu saa ulkomaisen vakuutusyrityksen hallinnoimasta järjestelmästä eläkettä, työnantaja on yleensä vaatinut tähän eläkkeeseen liittyvien vakuutusmaksujen vähentämistä verotuksessaan. Vähennystä koskevat vaatimukset ja työnantajan niiden yhteydessä esittämät selvitykset ovat hyödyllinen lähde haluttaessa tietoja niistä eläkkeistä, joita vakuutetut työntekijät aikanaan saavat (ks. vastaavasti em. asia Danner, tuomion 52 kohta).
Tarve säilyttää veropohja
46 Ruotsin hallituksen mukaan se, että vakuutusyrityksen on sijoittauduttava Ruotsiin, on perusteltua veropohjan murentumisen välttämiseksi. Ruotsin kuningaskunta ei nimittäin pystyisi verottamaan vanhuuseläkkeiden maksamista, jos ei edellytettäisi, että vakuutusyrityksellä on toimipaikka Ruotsissa. Ilman tällaista toimipaikkaa eläkkeitä ei maksettaisi Ruotsista.
47 Tanskan hallitus puolestaan väittää, että edellä mainitussa asiassa Safir annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että veropohjan säilyttäminen on yleisen edun mukainen syy, joka voi oikeuttaa verosääntelyn, vaikka se olisi välillisesti syrjiväkin.
48 Jos ulkomaisten eläkevakuutusten maksuja saisi rajoituksetta vähentää, Tanskan hallituksen mukaan verovelvolliset, jotka asuvat Ruotsin kuningaskunnan ja Tanskan kuningaskunnan kaltaisissa jäsenvaltioissa, joissa verotus on kireää, voisivat perusteettomasti hyötyä jäsenvaltioiden verojärjestelmien eroista. Eläkevakuutuksia otettaisiin tällöin jäsenvaltioista, joissa eläkkeiden maksamista verotetaan keveimmin ja jotka kantavat lähdeveron maksettavista eläkkeistä sellaisen kahdenvälisen verosopimuksen nojalla, joka on tehty eläkkeensaajan asuinvaltion kanssa.
49 Tanskan hallituksen mukaan tästä seuraisi ajan myötä se, että jäsenvaltioiden olisi kevennettävä verotustaan. Tämä tuhoaisi Ruotsin kuningaskunnan ja Tanskan kuningaskunnan kaltaisten hyvinvointivaltioiden taloudellisen perustan.
50 Näitä perusteluja ei voida hyväksyä.
51 Tältä osin on syytä muistuttaa, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on korostanut edellä mainitussa asiassa Danner (tuomion 55 kohta), yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Safir antamansa tuomion 34 kohdassa, että kyseessä olleessa asiassa esiin tuotu pyrkimys täyttää verotuksessa oleva aukko, joka johtuu siitä, ettei pääomahenkivakuutussäästämistä veroteta, jos vakuutus on otettu sellaiselta vakuutusyhtiöltä, joka on sijoittautunut johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin vakuutussäästäjän asuinvaltioon, ei ollut pätevä peruste kyseessä olleelle kansalliselle toimenpiteelle, jolla rajoitettiin palvelujen tarjoamisen vapautta.
52 Yhteisöjen tuomioistuin on myös jo tuonut esiin sen yleisen periaatteen, että mahdollinen palvelujen tarjoajien saama verotuksellinen etu, joka johtuu niiden maksettavaksi tulevien verojen vähäisyydestä siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, ei voi oikeuttaa sitä, että toinen jäsenvaltio kohtelee verotuksessa epäedullisemmin tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita palvelujen vastaanottajia. Tällaiset fiskaaliset suoritteet, joilla pyritään kompensoimaan verotulojen menetys, vahingoittaisivat itse sisämarkkinoiden perusteita (ks. asia C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, tuomio 26.10.1999, Kok. 1999, s. I-7447, 44 ja 45 kohta).
53 Yhteisöjen tuomioistuin on myös jo todennut, että EY:n perustamissopimuksen 56 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 46 artikla) lueteltujen syiden joukossa ei mainita tarvetta estää verotulojen vähentyminen eikä tätä tarvetta voida myöskään pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä (ks. em. asia Danner, tuomion 56 kohta), joka voisi oikeuttaa palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittamisen.
Kilpailuneutraalisuus
54 Ruotsin hallitus on esittänyt, että Ruotsissa työnantaja voi vähentää kolmella tavalla eläkemenonsa ennen eläkkeen tosiasiallista maksamista: muodostamalla taseeseen varauksen, johon liittyy vakuutus tulevien maksusitoumusten täyttämisen varmistamiseksi taikka kunnan tai valtion takaus taikka vastaava, siirtämällä varat eläkesäätiöön tai ottamalla eläkevakuutuksen.
55 Kun eläkesitoumukset turvataan muodostamalla taseeseen varaus tai siirtämällä varat eläkesäätiöön, Ruotsin hallituksen mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä on, että vähennykset tehdään Ruotsiin sijoittautuneissa yrityksissä ja että vähennetyt määrät palautuvat verotettavaksi näiden yritysten yhteydessä.
56 Jos eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä ei olisi se, että kyseiset vakuutusyritykset ovat sijoittautuneet Ruotsiin, eläkesitoumusten eri turvaamismuotojen välisen kilpailun edellytykset eivät enää olisi neutraaleja. Erityisesti verovalvonnan näkökulmasta ruotsalaiset vakuutusyritykset, jotka perustavat ulkomaille tytäryhtiöitä, ja ulkomaiset vakuutusyritykset saisivat perusteettomia kilpailuetuja verrattuna muihin eläkejärjestelyihin ja vain Ruotsissa toimiviin vakuutusyrityksiin.
57 Tätä päättelyä on vaikea ymmärtää, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa, ja joka tapauksessa on niin, ettei tätä näkemystä voida hyväksyä.
58 Vaikka oletettaisiin, että verosääntelyn taustalla on syitä, jotka liittyvät kilpailuneutraalisuuden turvaamiseen työeläkesitoumusten kansallisten turvaamismuotojen välillä, tällaiset syyt eivät voi oikeuttaa palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittamista.
59 Koska lisäksi kilpailuneutraalisuuden turvaamiseen liittyy verovalvonnan tehokkuutta koskevia näkökohtia, tämän oikeuttamisperusteen osalta voidaan esittää samat perustelut kuin edellä verovalvonnan tehokkuuden osalta (ks. tämän tuomion 42-45 kohta).
Henkilöiden ja pääomien vapaa liikkuvuus
60 Kun otetaan huomioon edellä esitetty, ei ole tarpeen tutkia, ovatko henkilöiden ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat perustamissopimuksen määräykset esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevalle lainsäädännölle.
EY 12 artikla
61 Koska EY 12 artiklaa sovelletaan itsenäisesti ainoastaan sellaisiin yhteisön oikeudessa säänneltyihin tilanteisiin, joita varten perustamissopimuksessa ei ole erityisiä syrjinnän kieltäviä määräyksiä (ks. mm. asia C-379/92, Peralta, tuomio 14.7.1994, Kok. 1994, s. I-3453, Kok. Ep. XVI, s. I-15, 18 kohta), edellä esitetyn perusteella ei ole tarpeen tutkia ennakkoratkaisukysymystä tämän perustamissopimuksen määräyksen osalta.
62 Edellä esitetyistä syistä ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että EY 49 artikla on esteenä sille, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä otettua vakuutusta, joka täyttää kaikki kansallisessa oikeudessa asetetut työeläkevakuutukselta vaaditut edellytykset lukuun ottamatta sitä edellytystä, jonka mukaan vakuutuksen on oltava asianomaiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutusyrityksen myöntämä, kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin työeläkevakuutusta sellaisin tuloveroseurauksin, jotka voivat yksittäisen tapauksen asianhaarojen mukaan olla vähemmän edullisia kuin työeläkevakuutukseen liittyvät veroseuraukset.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
63 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Ruotsin, Tanskan ja Italian ja hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Regeringsrättenin 23.10.2001 tekemällään välipäätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
EY 49 artikla on esteenä sille, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä otettua vakuutusta, joka täyttää kaikki kansallisessa oikeudessa asetetut työeläkevakuutukselta vaaditut edellytykset lukuun ottamatta sitä edellytystä, jonka mukaan vakuutuksen on oltava asianomaiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutusyrityksen myöntämä, kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin työeläkevakuutusta sellaisin tuloveroseurauksin, jotka voivat yksittäisen tapauksen asianhaarojen mukaan olla vähemmän edullisia kuin työeläkevakuutukseen liittyvät veroseuraukset.