61994C0287
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΊ) ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
ANTONIO LA PERGOLA
της 7ης Μαΐου 1996 (
*1
)
I — Εισαγωγή
1.
Τα υπό εξέταση προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (
1
), περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων. Ειδικότερα, αποβλέπουν στη διευκρίνιση του ζητήματος αν άτοκο δάνειο που χορήγησε η μητρική εταιρία στη θυγατρική της περιλαμβάνεται μεταξύ των περιπτώσεων που προβλέπει η προαναφερθείσα οδηγία και αν η επιβολή φόρου εισφοράς στους εξοικονομηθέντες τόκους που προκύπτουν από ένα τέτοιο δάνειο έχει ως αποτέλεσμα το εντεύθεν ποσό να μην υπόκειται στον φόρο εισοδήματος που πλήττει τη μητρική εταιρία.
II — Πραγματικά περιστατικά
2.
Η εταιρία A/S Richard Frederiksen & Co., προσφεύγουσα της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγουσα), κατέχει το σύνολο των μετοχών της εταιρίας Sydjysk Sten og Grus A/S (στο εξής: θυγατρική).
Η προσφεύγουσα χορήγησε το 1984 άτοκο δάνειο στη θυγατρική της. Η αρμόδια φορολογική αρχή της Δανίας θεώρησε ότι, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, το εν λόγω δάνειο απέδιδε τόκο ίσο προς το 11 % του μέσου ύψους του δανείου και, κατά συνέπεια, προέβη στη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων της προσφεύγουσας για τα φορολογικά έτη 1986/87, 1987/88 και 1988/89. Η πραγματοποιηθείσα από τη φορολογική αρχή διόρθωση δικαιολογήθηκε από τη σκέψη ότι το άτοκο δάνειο δεν συνιστούσε συνήθη συναλλαγή, αλλά χορηγήθηκε αποκλειστικά βάσει της κοινότητας συμφερόντων που υπάρχει μεταξύ των δύο εταιριών. Κατά συνέπεια, στην προσφεύγουσα επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος για το εκτιμηθέν όφελος που προκύπτει από το άτοκο δάνειο που χορήγησε στη θυγατρική της, με φορολόγηση του μεταβιβασθέντος στη θυγατρική κεφαλαίου που συνίστατο στην εξοικονόμηση των τόκων. Εξάλλου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η θεωρητική απόδοση του ατόκου δανείου συνιστούσε φορολογητέα επιδότηση της θυγατρικής, η τελευταία όμως απέκτησε ωστόσο το δικαίωμα φορολογικής εκπτώσεως του ποσού αυτού. Επομένως, η πραγματοποιηθείσα από τη φορολογική αρχή διόρθωση όσον αφορά τη θυγατρική ήταν «ουδέτερη» από φορολογική άποψη.
3.
Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον του Landsskatteret, København, κατά της αποφάσεως της δανικής φορολογικής αρχής. Το δανικό δικαστήριο επικύρωσε την απόφαση. Η προσφεύγουσα άσκησε τότε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Østre Landsret, το οποίο έκρινε ότι, για την ορθή επίλυση της διαφοράς, έπρεπε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 17 του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (69/335/ΕΟΚ) την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά επίσης την τρέχουσα αξία ενός ατόκου δανείου;
2)
Έχει το άρθρο 10 της οδηγίας την έννοια ότι η διάταξη αυτή αποκλείει την επιβολή φόρου εισοδήματος στη μητρική εταιρία βάσει κατ' αποκοπήν καθορισθέντος εκ των υστέρων ποσού τόκων επί ατόκου δανείου προς τη θυγατρική εταιρία, εφόσον η εξοικονόμηση τόκων θεωρηθεί ως εισφορά κεφαλαίου στη θυγατρική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας;»
III — Οι εφαρμοστέες στη διαφορά διατάξεις
4.
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 έχει ως εξής:«Δύνανται να υπαχθούν στον φόρο εισφοράς οι κατωτέρω πράξεις: (...)
β)
η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιουμένων από ένα εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων-
(...).»
5.
Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 ορίζει τα εξής:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α)
για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4
β)
για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4
(...).»
IV — Εξέταση της διαφοράς
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
6.
Σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (
2
), θεωρώ ότι στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση. Η έννοια της «τρέχουσας αξίας ενός ατόκου δανείου», την οποία το αρμόδιο δικαστήριο μνημονεύει στο προδικαστικό ερώτημα, συνεπάγεται εξάλλου στο επίπεδο αυτό μια διευκρίνιση. Συγκεκριμένα, η.φράση αυτή πρέπει να νοείται, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335, ως το ποσό των τόκων που η θυγατρική έπρεπε να καταβάλει, με τα επιτόκια που ισχύουν στην αγορά, στη μητρική εταιρία. Πράγματι, το ποσό αυτό αποτελεί τον πραγματοποιηθέντα από τη θυγατρική πλουτισμό donandi causa, η δε οδηγία τον εξομοιώνει με εισφορά.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
7.
Το δεύτερο ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο αποβλέπει ουσιαστικά στο να εξακριβωθεί αν το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 αποκλείει από τα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν την εισφορά που προκύπτει από άτοκο δάνειο ως βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος επί της προσφεύγουσας εταιρίας.
8.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η απάντηση που πρέπει να δοθεί σ' αυτό το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να είναι καταφατική. Η πολύ ευρεία διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε στο άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 («κανένας φόρος υπό οποιαδήποτε μορφή») συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι δεν είναι δυνατό η εισφορά που πραγματοποιήθηκε μέσω αυτού του ατόκου δανείου να φορολογείται διαφορετικά απ' ό,τι ορίζει η ίδια η οδηγία. Επιπλέον, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι η διατύπωση της εν λόγω οδηγίας στη δανική γλώσσα δεν διευκρινίζει στον τίτλο της ότι οι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων είναι έμμεσοι, αντίθετα προς τη φραστική διατύπωση στις άλλες γλώσσες. Τέλος, η προσφεύγουσα στηρίζεται στις διατάξεις του άρθρου 12 της υπό εξέταση οδηγίας, που ορίζει τον πίνακα — ο οποίος κρίθηκε εξαντλητικός από το Δικαστήριο (
3
) — των φόρων και άλλων τελών που μπορούν να πλήττουν τις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς, για να αποκλείσει, επομένως, άλλες δυνατές μορφές φορολογικής επιβαρύνσεως. Άλλωστε, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη, κατά την προσφεύγουσα, προς την πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ περί της διπλής φορολογίας και, ειδικότερα, προς τα άρθρα 2 και 24 της συμβάσεως αυτής.
9.
Το καθού της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις και η Επιτροπή θεωρούν ότι στο δεύτερο ερώτημα χρειάζεται αρνητική απάντηση. Συναφώς, προβάλλουν διάφορα επιχειρήματα. Ισχυρίζονται ότι η οδηγία αποβλέπει στην εναρμόνιση των εμμέσων φόρων και, αντιθέτως, δεν προβλέπει τίποτε σχετικό με τους άμεσους φόρους. Το καθού, καθώς και τα κράτη μέλη και η Επιτροπή, παρατηρούν ότι ο υποχρεούμενος σε καταβολή του φόρου σε περίπτωση φορολογίας της εισφοράς (η εταιρία accipiens) διαφέρει από τον υπέχοντα την υποχρέωση καταβολής του φόρου εισοδήματος (η εταιρία donans). Τέλος, κατά το κοινοτικό δίκαιο, η ρύθμιση των αμέσων φόρων εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, ενώ η οδηγία περιορίζεται στην εναρμόνιση της φορολογίας των εισφορών προκειμένου να διευκολύνει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως εισφορά.
10.
Η λύση που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο εξαρτάται, κατά τη γνώμη μου, από τη βούληση που αποδίδεται στον κοινοτικό νομοθέτη μέσω της οδηγίας 69/335, καθώς και από το πεδίο εφαρμογής αυτής της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως.
Αρχίζω από το τελευταίο αυτό σημείο, το οποίο μου φαίνεται αποφασιστικό. Ποιο είδος φόρων, τελών και επιβαρύνσεων επιδιώκει να εναρμονίσει η οδηγία; Πέραν αυτού τούτου του τίτλου της οδηγίας (ο οποίος, σε όλες τις σύγχρονες της εκδόσεως της γλωσσικές αποδόσεις, αναφέρεται στους έμμεσους φόρους, αντιθέτως προς τη δανική), η βούληση του κοινοτικού νομοθέτη συνάγεται συναφώς, με απόλυτη σαφήνεια, από την τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας. Πράγματι, στη σκέψη αυτή διασαφηνίζεται ότι «η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, [εμπεριέχει τον κίνδυνο] να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι, επομένως, η κατάργηση τους είναι επιβεβλημένη».
11.
Επιβάλλεται επιπλέον να παρατηρηθεί, σε συνδυασμό με ό,τι ελέχθη μόλις προηγουμένως, ότι η απαγόρευση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 10 της οδηγίας ότι τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν κανένα φόρο, νπό οποιαδήποτε μορφή, για τις πράξεις που αναφέρονται στην οδηγία, αφορά τις οικονομικής φύσεως πράξεις με τις οποίες μεταφέρονται οικονομικοί πόροι από ένα πρόσωπο σε άλλο. Όμως, ο επίμαχος εν προκειμένω φόρος, ο οποίος, σύμφωνα με τη δανική νομοθετική διάταξη, πλήττει την πρόσοδο που η μητρική εταιρία άντλησε από τους τόκους του δανείου, αφορά μια άλλη χρονική στιγμή — εντελώς διαφορετική — της υπάρξεως της οντότητας που υπόκειται σε φορολογία: τη χρονική στιγμή δημιουργίας του εισοδήματος. Πράγματι, αυτή η φορολογική προϋπόθεση διακρίνεται κατ' ανάγκη, ακόμη και από χρονική άποψη, από τη μεταφορά πλούτου. Επομένως, το εν λόγω κέρδος πρέπει να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες και τις προϋποθέσεις που προβλέπει η εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία. Εξάλλου, η επίδικη εν προκειμένω οδηγία αδιαφορεί για τη φορολογία σε σχέση με τη δημιουργία εισοδήματος — η οποία εμπίπτει στις ίδιες αρμοδιότητες των κρατών μελών — ενώ αντιθέτως διέπει, εναρμονίζοντας τις μορφές φορολογίας, τους πιθανούς τρόπους αυξήσεως της εταιρικής περιουσίας μέσω μεταφοράς πόρων.
12.
Ερμηνεία του άρθρου 10 της οδηγίας υπό την έννοια ότι οι προβλεπόμενες στη διάταξη αυτή πράξεις απαλλάσσονται από κάθε άμεσο φόρο σημαίνει, επιπλέον, ενθάρρυνση πιθανών φαινομένων φοροαποφυγης. Μια τέτοια ερμηνεία της επίδικης εν προκειμένω κανονιστικής ρυθμίσεως θα είχε πράγματι ως συνέπεια να ενθαρρύνει τις εισφορές ή τις οικονομικές πράξεις που εξομοιούνται προς αυτές, ιδίως αν πραγματοποιούνται σε υπερεθνικό επίπεδο, ol οποίες κατ' αυτό τον τρόπο θα διέφευγαν την άμεση φορολογία. Τέτοιες πρακτικές θα δημιουργούσαν με τη σειρά τους εκτροπές στις αγορές κεφαλαίων των κρατών μελών, τα οποία υποβάλλουν σε υψηλότερη φορολογία τα κέρδη που πραγματοποιούν ol εταιρίες, οι οποίες έχουν την έδρα τους στο έδαφος αυτών, πράγμα που θα είχε σοβαρές επιπτώσεις ακριβώς στις πηγές αντλήσεως κεφαλαίων ως προς τις ίδιες αυτές εταιρίες. Μια τέτοια κατάσταση πραγμάτων θα κατέληγε στην πράξη σε αποτελέσματα αντίθετα προς τον σκοπό που επιδιώκει ο κοινοτικός νομοθέτης.
V — Πρόταση
13.
Ενόψει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο, να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που του υπέβαλε το Østre Landsret, København:
«—
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, αναφέρεται επίσης στους τόκους που ένα δάνειο χορηγηθέν από τη μητρική εταιρία στη θυγατρική της θα είχε αποφέρει υπό τις συνήθεις συνθήκες της αγοράς, εφόσον το δάνειο αυτό είχε συναφθεί χωρίς να έχει συμφωνηθεί ως αντιπαροχή καμία τοκοδοσία-
—
το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 δεν αφορά τους άμεσους φόρους επί του εισοδήματος οι οποίοι ενδέχεται να πλήττουν τα ποσά τα οποία μεταβιβάζονται μέσω ατόκου δανείου από μια μητρική εταιρία προς τη θυγατρική της.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
(
1
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20).
(
2
)	Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1991, C-249/89, Trave Schiffahrtsgesellschaft (Συλλογή 1991, σ. I-257).
(
3
)	Απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest (Συλλογή 1988, σ. 409).