Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL NICHOLAS EMILIOU
prezentate la 23 aprilie 2026(1)
Cauza C‑275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
împotriva
A
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„ Trimitere preliminară – Protocolul privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene – Articolul 13 – Impozit pe donații – Domiciliul fiscal al funcționarilor și al altor agenți ai Uniunii – Domiciliu suplimentar – Articolul
21 – Membri ai personalului Băncii Europene de Investiții ”
I.      Introducere
1.        Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) vizează interpretarea articolului 13 din Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene (denumit în continuare „PPI”)(2).
2.        Această dispoziție ocupă o poziție specială în cadrul PPI deoarece nu acordă nici privilegii, nici imunități în sine(3); ea prevede mai degrabă o normă privind stabilirea domiciliului fiscal al funcționarilor Uniunii(4). Mai precis, articolul
13 din PPI creează o ficțiune juridică în temeiul căreia se consideră că un funcționar al Uniunii care, din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor sale, își stabilește o reședință într‑un alt stat membru decât statul membru în care își are domiciliul fiscal, este considerat atât în statul de reședință, cât și în cel de domiciliu fiscal ca și cum și‑ar fi păstrat domiciliul în acest din urmă stat, în vederea aplicării impozitelor pe venituri, pe avere și pe moștenire.
3.        Cererea instanței de trimitere se înscrie în cadrul unui litigiu între autoritățile fiscale germane, pe de o parte, și A, membru al personalului Băncii Europene de Investiții (BEI), care, cu toate că lucrează și are reședința în Luxemburg și își menține domiciliul fiscal inițial în Austria în temeiul articolului
13 din PPI, și‑a stabilit un alt domiciliu în Germania. În urma primirii unei donații bănești substanțiale de la o rudă care locuia în Austria, autoritățile fiscale germane i‑au impus lui A un impozit pe donații, pe motiv că acesta era rezident fiscal(5) în Germania la data faptelor din acțiunea principală. A a contestat cu succes această decizie de impunere în primă instanță, invocând articolul 13 din PPI (care se aplică membrilor personalului BEI în temeiul articolului 21 din PPI)(6), pentru a argumenta că el trebuie considerat, în scopul aplicării impozitelor, ca având domiciliul exclusiv în Austria, unde locuia înainte de a intra în serviciul BEI.
4.        Judecând cauza în apel, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) solicită în prezent clarificări cu privire la domeniul de aplicare specific al articolului
13 din PPI. Instanța ridică în special problema dacă dispoziția menționată se aplică în cazul impozitului pe donații și, în caz afirmativ, dacă aceasta exclude recunoașterea unui domiciliu fiscal suplimentar într‑un alt stat membru decât cel de la locul de muncă sau de la domiciliul fiscal inițial.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
5.        Articolul
13 primul paragraf prima teză din PPI (denumit în continuare „articolul
13 din PPI”) prevede:
„În vederea aplicării impozitelor pe venituri, pe avere și pe moștenire, precum și a convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate între statele membre ale Uniunii, funcționarii și alți agenți ai Uniunii care, din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor lor în serviciul Uniunii, își stabilesc reședința pe teritoriul unui stat membru, altul decât statul în care au domiciliul fiscal la data intrării în serviciul Uniunii, sunt considerați atât în statul de reședință, cât și în cel de domiciliu fiscal ca și cum și‑ar fi păstrat domiciliul în acest din urmă stat, dacă acesta este stat membru al Uniunii.”
6.        Articolul
21 primul paragraf din PPI are următorul cuprins:
„Prezentul protocol se aplică și Băncii Europene de Investiții, membrilor organelor acesteia, personalului ei și reprezentanților statelor membre care participă la lucrările acesteia, fără a aduce atingere dispozițiilor protocolului privind statutul acesteia.”
B.      Dreptul german
7.        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Legea privind impozitul pe succesiuni
și pe donații), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal, prevede la alineatul (1), sub titlul „Operațiuni impozabile”:
„(1)      Sunt supuse impozitului pe succesiuni (sau pe donații):
1.      transmiterile pentru cauză de moarte;
2.      donațiile între vii;
3.      donațiile cu destinație specială;
[…]
(2)      În măsura în care nu se prevede altfel, dispozițiile prezentei legi privind transmiterile pentru cauză de moarte se aplică și donațiilor, precum și donațiilor cu destinație specială […]”
8.        Potrivit articolului
2 din aceeași lege, obligația fiscală nelimitată (pentru întreg patrimoniul transmis) se aplică printre altele atunci când dobânditorul, la momentul faptului generator al impozitului, este rezident fiscal. Sunt considerate rezidente fiscal persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită în Germania.
9.        Potrivit articolului
8 din Abgabenordnung (Codul fiscal), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal, „domiciliul persoanei este acolo unde aceasta deține o locuință în împrejurări din care rezultă că păstrează și folosește locuința”.
III. Litigiul principal și întrebările preliminare
10.      A, pârâtul din litigiul principal (denumit în continuare „pârâtul”), a fost membru al personalului BEI din anul 1995. Pentru a‑și exercita atribuțiile în cadrul BEI, acesta s‑a mutat din Austria, unde locuia anterior, în Luxemburg. În 2010, pârâtul a întemeiat o gospodărie în comun cu soția sa, de asemenea membru al personalului BEI, la locuința acesteia situată în Germania. Cu toate acestea, el a continuat să își utilizeze și apartamentul situat în Luxemburg.
11.      La 27 decembrie 2013, pârâtul a primit de la fratele său, care locuiește în Austria, o donație în numerar în cuantum de 300 000 de euro.
12.      Prin decizia din 13 aprilie 2017, Finanzamt B (Administrația fiscală B, Germania, denumită în continuare „administrația fiscală”) i‑a
stabilit pârâtului, în legătură cu această donație, un impozit pe donații în cuantum de 56 000 de euro.
13.      Pârâtul a depus o contestație administrativă susținând că, în temeiul articolului
13 din PPI, ar trebui să fie considerat ca având domiciliul fiscal exclusiv pe teritoriul Austriei și, prin urmare, nu ar trebui să fie supus impozitului pe donații în discuție pe teritoriul Germaniei. La 1 august 2019, administrația fiscală a respins această contestație, statuând că, la momentul primirii donației, pârâtul avea o reședință în Germania (în sensul articolului
8 din Codul fiscal) și că, din acest motiv, era considerat rezident fiscal care face obiectul obligației fiscale nelimitate, conform articolului
2 din Legea privind impozitul pe succesiuni
și pe donații. Administrația a apreciat că articolul
13 din PPI reglementează numai repartizarea domiciliului fiscal între statul membru unde a avut domiciliul fiscal inițial și statul membru în care funcționarul își exercită funcțiile (denumit în continuare „statul de desfășurare a activității”) și nu vizează o situație precum cea în discuție, în care un funcționar își stabilește din motive strict personale un domiciliu suplimentar într‑un al treilea stat membru. În esență, administrația fiscală a considerat că, prin stabilirea unei reședințe în Germania, pârâtul și‑a stabilit un domiciliu fiscal în acel stat, care coexista în paralel cu domiciliul fictiv din Austria prevăzut la articolul
13 din PPI. Întrucât Austria nu percepe impozit pe donații, administrația fiscală a concluzionat că donația putea fi impozitată în integralitatea sa în Germania, întrucât nu existau dispoziții concurente privind impozitarea(7).
14.      Pârâtul a introdus ulterior o acțiune la Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania‑Palatinat, Germania) împotriva deciziei administrației fiscale. Prin hotărârea din 16 septembrie 2021, această instanță a admis acțiunea. Instanța a statuat în special că elementul determinant pentru stabilirea domiciliului fiscal al unui funcționar al Uniunii în temeiul articolului
13 din PPI îl constituie situația funcționarului la momentul intrării sale în serviciul Uniunii. În consecință, este suficient ca, la acea dată, funcționarul să‑și fi stabilit reședința într‑un alt stat membru exclusiv din motive legate de exercitarea funcției sale. Evoluții ulterioare precum stabilirea unui domiciliu suplimentar din motive personale au fost considerate a fi lipsite de relevanță, în situația în care funcționarul rămâne în serviciul Uniunii, iar domiciliul său efectiv păstrează o legătură geografică cu locul de desfășurare a activității. Din acest motiv, pârâtul – care era în continuare membru al personalului BEI și locuia la aproximativ 55 de kilometri de locul său de muncă din Luxemburg – a fost considerat ca fiind domiciliat din punct de vedere fiscal exclusiv în Austria, statul membru unde avea domiciliul fiscal inițial, în conformitate cu articolul 13 din PPI(8).
15.      Administrația fiscală a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere. Prin recursul formulat, administrația fiscală susține că articolul
13 din PPI nu este aplicabil în speță, întrucât (i) această dispoziție nu se aplică impozitului pe donații și (ii) ea reglementează numai repartizarea competențelor de impozitare între statul de desfășurare a activității și cel al domiciliului fiscal inițial, excluzând situațiile, precum cea în discuție, în care a fost stabilit, din motive personale, un domiciliu suplimentar într‑un al treilea stat membru.
16.      În acest context, instanța de trimitere, având îndoieli cu privire la interpretarea articolului
13 din PPI, a decis să suspende procedura și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      [Dispozițiile articolului 13 din PPI] se aplică perceperii impozitului pe donații?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, [articolul 13 din PPI] exclude posibilitatea ca un funcționar sau un alt agent al Uniunii, care, din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor sale în serviciul Uniunii,
și‑a stabilit reședința pe teritoriul unui alt stat membru decât statul membru de origine, să își stabilească un alt domiciliu fiscal într‑un alt stat membru decât statul de desfășurare a activității, în condițiile în care își păstrează în același timp un domiciliu efectiv în statul de desfășurare a activității?”
17.      Pârâtul, guvernul german și Comisia Europeană au depus observații scrise. Nu a avut loc o ședință.
IV.    Analiză
18.      Prin cele două întrebări, instanța de trimitere solicită clarificări cu privire la domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI, atât în ceea ce privește tipurile de impozite în cazul cărora își găsește aplicabilitatea, cât și situațiile de reședință care intră sub incidența sa. Vom examina pe rând aceste întrebări concluzionând, în ceea ce privește prima întrebare, că articolul
13 din PPI trebuie interpretat în sensul că este aplicabil în cazul
impozitului pe donații (B) și, în ceea ce privește a doua întrebare, că dispoziția menționată se aplică în cazul existenței unui alt domiciliu în afara statului de desfășurare a activității numai în măsura în care acest domiciliu a fost stabilit exclusiv din motive legate de exercitarea atribuțiilor funcționarului (C).
19.      Înainte de a efectua această analiză, considerăm totuși util să formulăm câteva considerații introductive cu privire la articolul
13 din PPI (A).
A.      Considerații introductive cu privire la articolul 13 din PPI
20.      De la bun început, trebuie amintit că, în calitate de protocol la tratatele Uniunii, PPI face parte integrantă din acesta și constituie, așadar, drept primar al Uniunii. În plus, deși impozitarea directă rămâne în principiu în competența statelor membre, acestea au acceptat în esență, prin dispozițiile fiscale ale PPI, o restrângere parțială a suveranității lor fiscale în interesul asigurării bunei funcționări a Uniunii(9). În ceea ce privește cu precădere funcționarii Uniunii, acest lucru este valabil în special în cazul articolelor 12 și 13 din PPI.
21.      În temeiul articolului 12 din PPI, sunt scutite de impozite naționale indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Uniune propriilor funcționari și agenți, care sunt în schimb impozitate de aceasta.
22.      În privința altor impozite însă, funcționarii Uniunii rămân în principiu supuși impozitării de către statele membre. În acest sens, articolul 13 din PPI stabilește ceea ce este în fond o normă privind dubla impunere(10) care determină domiciliul fiscal al funcționarilor.
23.      Mai precis, astfel cum s‑a arătat mai sus, articolul 13 din PPI stabilește, în ceea ce privește anumite impozite, o ficțiune juridică în temeiul căreia se consideră că funcționarii au rămas rezidenți fiscali în statul membru în care au avut domiciliul fiscal inițial (denumit în continuare „statul de origine”), în pofida faptului că și‑au stabilit domiciliul efectiv într‑un alt stat membru ca urmare a încadrării lor în muncă (denumit în continuare „statul de domiciliu în scopul desfășurării activității”). Ca atare, dispoziția respectivă nu stabilește și nu repartizează competențele de impozitare în sine între statele membre în cauză. Totuși, întrucât domiciliul fiscal constituie, în multe privințe, criteriul principal pentru impozitare (în special în ceea ce privește veniturile obținute la nivel mondial și răspunderea fiscală globală), acesta are în mod inevitabil o influență decisivă asupra repartizării competențelor de impozitare relevante între statele respective(11).
24.      Concret, aceasta implică în general că statul membru de origine, cu excepția indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor plătite de Uniune(12),
își păstrează în principiu – potrivit articolului
13 din PPI – o competență generală de impozitare care acoperă impozitul pe venit, impozitul pe avere și impozitul pe moștenire (denumit în continuare „impozitul pe succesiune”)(13).
25.      Acestea fiind spuse, trebuie subliniat, în special având în vedere anumite neînțelegeri evidente în observațiile scrise prezentate Curții, că cele de mai sus nu înseamnă că, în temeiul articolului 13 din PPI, statul de origine are competența exclusivă de a percepe impozitele menționate anterior. Domiciliul fiscal este doar unul dintre factorii de legătură utilizați de statele membre în exercitarea competenței lor fiscale. În consecință, articolul
13 nu se opune ca funcționarii Uniunii să fie impozitați în statul de domiciliu în scopul desfășurării activității (sau în alte state membre) pe baza altor factori de legătură, cum ar fi sursa veniturilor sau locul patrimoniului(14). În cazul în care acest lucru ar putea da naștere unei duble impuneri, scutirea ar fi, în principiu, asigurată prin convențiile aplicabile pentru evitarea dublei impuneri sau, dacă este cazul, prin măsuri naționale unilaterale.
26.      În acest context, vom analiza acum fondul celor două întrebări adresate.
B.      Articolul 13 din PPI se aplică impozitului pe donații?
27.      Astfel cum s‑a arătat mai sus, prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul
13 din PPI se aplică impozitului pe donații.
28.      Potrivit textului acestei dispoziții, ficțiunea juridică pe care o creează produce efecte „în vederea aplicării impozitelor pe venituri, pe avere
și pe [succesiuni], precum și a convențiilor de evitare a dublei impuneri”. Astfel cum a arătat instanța de trimitere, impozitul pe donații nu este menționat în mod expres în această dispoziție. În consecință, guvernul german susține că dispoziția este clară și lipsită de ambiguitate în ceea ce privește excluderea impozitului pe donații din ceea ce consideră a fi o enumerare exhaustivă a impozitelor, astfel încât Curtea nu se poate îndepărta de această interpretare.
29.      În această privință, trebuie să remarcăm în primul rând că noțiunea de „impozit pe donații” este înțeleasă diferit de la un stat membru la altul. În unele state membre, acesta este considerat o subcategorie a impozitului pe venit(15); în multe altele, este tratat similar impozitului pe succesiune și considerat o formă anticipativă sau o completare indisociabilă a acestuia(16). În mai multe jurisdicții, donațiile făcute într‑o perioadă anume înainte de decesul donatorului sunt reclasificate, în scopuri fiscale, drept moșteniri(17). Din această perspectivă, deși este posibil ca includerea impozitului pe donații în domeniul de aplicare al articolului
13 din PPI să nu fie imediat evidentă din modul de formulare
a acestei dispoziții, excluderea sa este departe de a fi impusă fără echivoc de acel mod de formulare.
30.      Acest lucru ne conduce la un al doilea aspect: guvernul german s‑a opus includerii impozitului pe donații în domeniul de aplicare al articolului
13 din PPI, invocând noțiunea și natura acestui impozit în dreptul german(18). Cu toate acestea, diversitatea abordărilor din diferitele state membre în ceea ce privește clasificarea și denumirea impozitelor (inclusiv ale impozitului pe donații) demonstrează, în opinia noastră, că articolul
13 din PPI nu poate fi interpretat prin referire la dreptul național.
31.      Este adevărat că, într‑una din hotărârile sale în număr relativ mic privind actualul articol
13 din PPI, Curtea pare să se orienteze spre dreptul național pentru a stabili dacă o taxă intră sub incidența acestei dispoziții. Aceasta a statuat în special că „noțiunea de impozit pe venit, […] în sensul [articolului
13 din PPI] trebuie stabilită potrivit criteriilor din dreptul național aplicabil”(19). Cu toate acestea, considerăm că o interpretare întemeiată pe clasificări naționale ar genera dificultăți considerabile.
32.      În primul rând, nu este clar care legislație națională ar trebui să fie determinantă: cea a statului de origine sau cea a statului de domiciliu în scopul desfășurării activității, în cazul în care aceste dispoziții diferă în ceea ce privește înțelegerea și clasificarea unui anumit impozit. Dacă, de exemplu, ordinea juridică a unuia dintre aceste state definește impozitul pe donații drept un tip de impozit pe venit, iar cea a celuilalt îl consideră complet distinct, aplicabilitatea articolului
13 din PPI în privința aceluiași funcționar al Uniunii ar fi diferită, în funcție de clasificarea națională care este urmată.
33.      În al doilea rând și în orice caz, recurgerea la dreptul național (fie al statului de origine, fie al statului de domiciliu în scopul desfășurării activității) ar avea drept consecință modificarea domeniului de aplicare al articolului
13 din PPI de la un stat membru la altul. Astfel cum a observat în mod întemeiat Comisia, acest lucru ar compromite aplicarea unitară a dreptului primar, și anume a articolului
13 din PPI, a cărei necesitate a fost recunoscută în mod expres de Curte(20). Acest lucru ar conduce totodată la un tratament diferit al funcționarilor Uniunii, acest articol fiindu‑le aplicat unora dintre ei, dar nu și altora, în funcție de particularitățile sistemelor fiscale naționale în cauză(21). Din punct de vedere practic, această abordare ar atrage de asemenea complicații considerabile pentru autoritățile fiscale naționale care ar fi obligate să stabilească domiciliul fiscal în mod diferit pentru fiecare funcționar, în funcție de impozitul în cauză și de clasificările naționale potențial concurente, ridicând în plus probleme delicate cu privire la competența în această privință.
34.      În al treilea rând, astfel cum a arătat avocatul general Jacobs în Concluziile prezentate în cauza Kristoffersen(22), o interpretare a articolului 13 din PPI care depinde de dreptul național ar lăsa o marjă largă de manevră pentru eludare. De exemplu, un stat de origine ar putea urmări să includă un impozit în domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI (și, astfel, să revendice domiciliul fiscal), prin simpla desemnare
a acestuia ca fiind unul dintre impozitele menționate în mod expres în acesta. Dimpotrivă, un stat de domiciliu în scopul desfășurării activității s‑ar putea sustrage de la aplicarea acestei dispoziții încadrând în mod artificial într‑o
categorie distinctă un impozit care funcționează totuși, în esență, ca un impozit pe venit, pe avere sau pe succesiune.
35.      Având în vedere cele de mai sus, suntem de acord cu Comisia – și cu cele expuse în Concluziile prezentate în cauza Kristoffersen – că noțiunile de „impozit pe venit”, „impozit pe avere” și „[impozit pe succesiune]” de la articolul
13 din PPI nu pot depinde de dreptul național, ci trebuie interpretate în mod autonom, potrivit înțelesului lor general și în lumina scopului acestei dispoziții.
36.      Înțelesul general al acestor noțiuni nu constituie o soluție definitivă la problema de față. Astfel cum a observat instanța de trimitere, impozitul pe donații prezintă atât similitudini, cât și diferențe față de impozitele enumerate la articolul 13 din PPI. Este în special o impozitare a îmbogățirii rezultate dintr‑un transfer cu titlu gratuit, având astfel caracteristici comune atât cu impozitul pe venit (în sensul larg al impozitării creșterilor privind averea economică), cât și cu impozitul pe succesiune (ca impozit pe transferurile fără contraprestație). Totuși, el diferă de primul, în special prin faptul că nu este legat de crearea unei valori pe piață, și de cel de‑al doilea, prin faptul că vizează transferurile inter vivos, al căror moment precis poate fi stabilit, spre deosebire de transferurile mortis causa.
37.      Scopul articolului 13 din PPI este, prin urmare, decisiv pentru a stabili dacă impozitul pe donații intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții.
38.      În acest sens, arătăm că obiectivul general al PPI, astfel cum reiese din considerentul său unic și din articolul 343 TFUE(23), precum și din articolul 17 din PPI(24), este de a asigura că Uniunea se bucură de privilegiile și imunitățile necesare pentru îndeplinirea misiunii sale.
39.      În conformitate cu acest obiectiv, articolul 13 din PPI trebuie înțeles în sensul că urmărește de asemenea două scopuri specifice, ambele decurgând din faptul că, deși funcționarii Uniunii sunt recrutați din toate statele membre, locurile în care își desfășoară aceștia activitatea sunt situate în anumite state membre, fiind concentrate în special în Belgia și Luxemburg, unde au sediul majoritatea instituțiilor Uniunii.
40.      În primul rând, articolul 13 din PPI urmărește să împiedice statele membre gazdă să obțină un avantaj fiscal necuvenit prin exercitarea unor competențe de impozitare nelimitate (cu excepția taxelor pe consum și a altor impozite locale) asupra funcționarilor Uniunii care nu ar avea domiciliul pe teritoriul lor dacă nu ar fi necesar pentru îndeplinirea funcțiilor oficiale ale acestora. În schimb, aceasta garantează că statele de origine nu sunt private în mod nejustificat de competența lor de impozitare a particularilor, care altfel ar fi rămas domiciliați din punct de vedere fiscal în acele țări(25).
41.      În al doilea rând, în ceea ce privește funcționarii Uniunii înșiși, articolul 13 din PPI urmărește să asigure neutralitatea, astfel încât intrarea lor în serviciul Uniunii să nu îi plaseze nici într‑o poziție dezavantajoasă, nici într‑una avantajoasă, în ceea ce privește domiciliul fiscal. Prin menținerea statu‑quoului lor fiscal preexistent, dispoziția facilitează mobilitatea, atenuează riscul dublei impuneri pe care îl implică domiciliul
și elimină complexitățile administrative
aferente
relocării în serviciul Uniunii.
42.      Această logică își găsește o paralelă strânsă în dreptul internațional public, în special în Convenția privind drepturile și imunitățile Organizației Națiunilor Unite(26), cel mai important instrument multilateral în domeniul privilegiilor și imunităților organizațiilor internaționale, ale funcționarilor și ale reprezentanților acestora, deja în vigoare la momentul adoptării PPI în 1957. Articolul 13 din convenția menționată prevede că, „în cazul în care incidența oricărei forme de impozitare depinde de domiciliu, perioadele în care reprezentanții membrilor la organele Organizației Națiunilor Unite și la conferințele convocate de Organizația Națiunilor Unite sunt prezenți într‑un stat pentru exercitarea funcțiilor lor nu vor fi considerate perioade de rezidență” (sublinierea noastră). Această dispoziție, care a fost preluată în numeroase instrumente internaționale ulterioare(27), are în principiu același efect ca articolul 13 din PPI, și anume împiedicarea stabilirii unui domiciliu fiscal în statul gazdă și menținerea domiciliului fiscal în statul de origine. Raționamentul este același: prezența într‑un stat gazdă în scopul îndeplinirii funcțiilor oficiale nu ar trebui să conducă la o schimbare a domiciliului fiscal(28).
43.      Având în vedere cele de mai sus, ratio legis a articolului 13 din PPI este, în opinia noastră, de a împiedica stabilirea unui domiciliu fiscal în statul membru gazdă pentru acele impozite care depind, în principal sau într‑o măsură semnificativă, de criteriul domiciliului, având în vedere că funcționarii nu sunt prezenți în statul respectiv din proprie alegere, ci doar ca urmare a angajării lor în serviciul Uniunii.
44.      Având în vedere cele de mai sus, referirea de la articolul 13 din PPI la „impozitul pe venit”, „impozitul pe avere” și „[impozitul pe succesiune]” trebuie, în opinia noastră, să fie înțeleasă nu ca o enumerare rigidă a trei impozite strict definite, ci ca o trimitere generală la cele trei categorii principale de impozitare directă a veniturilor, a deținerii și a transferului averii, al căror efect este legat de domiciliu. În schimb, impozitele care nu au o astfel de legătură – cum ar fi taxele pe consum sau anumite taxe pe tranzacții – nu intră în domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI.
45.      În cadrul acestei taxonomii a impozitării directe în funcție de domiciliu, este evident, în opinia noastră, că impozitul pe donații, ca impozit direct pe transferul cu titlu gratuit al averii care este de obicei legat de domiciliul donatorului sau al beneficiarului, aparține aceluiași cadru conceptual și, prin urmare, se încadrează perfect în categoriile de impozite sus‑menționate prevăzute la articolul 13 din PPI. În sensul acestei dispoziții și ținând seama de obiectivele sale, impozitul pe donații este, în opinia noastră, cel mai bine înțeles ca făcând parte din categoria mai largă a impozitării transferurilor cu titlu gratuit, alături de impozitul pe succesiune. Ambele impozite au o funcție economică identică, și anume impozitarea transferurilor de avere fără contraprestație; impozitul pe donații poate fi astfel considerat ca fiind echivalentul inter vivos al impozitului pe succesiune, constituind o unitate funcțională coerentă.
46.      Având în vedere cele de mai sus, apreciem că trebuie să se considere că impozitul pe donații intră în domeniul de aplicare al articolului
13 din PPI. În opinia noastră și având în vedere ratio legis a acestei dispoziții, nu există niciun motiv convingător pentru a exclude un impozit care, la fel ca impozitul pe succesiune, se percepe asupra transferurilor patrimoniale cu titlu gratuit și a cărui incidență este strâns legată de domiciliu. Dacă s‑ar proceda astfel, s‑ar introduce o distincție care nu se bazează pe niciun factor obiectiv relevant
și s‑ar ajunge la o fragmentare a domiciliului fiscal, cu rezultatul că un funcționar al Uniunii ar fi supus unui domiciliu specific pentru impozitul pe donații și altuia pentru alte impozite. Un astfel de efect ar fi ineficient atât pentru funcționari, cât și pentru autoritățile fiscale și ar fi deci contrar obiectivului de a facilita activitatea funcționarilor și implicit funcționarea Uniunii.
47.      Din rațiuni de exhaustivitate, observăm că absența oricărei referiri exprese la impozitul pe donații în articolul 13 din PPI pare a fi în principal imputabilă unor considerații istorice. Formularea acestei dispoziții a rămas neschimbată în esență de la adoptarea sa în anul 1957, astfel cum este în mare parte cazul PPI în ansamblul său. Se înțelege că, la momentul respectiv, impozitul pe donații fie era mai puțin răspândit, fie era subsumat impozitului pe venit sau pe succesiune, cum este cazul în prezent(29). În plus, primele modele de convenții pentru evitarea dublei impuneri în vigoare la momentul adoptării PPI, concepute, printre altele, pentru a soluționa conflictele în materie de domiciliu fiscal, priveau tocmai cele trei mari categorii de impozitare prevăzute la articolul
13 din PPI(30).
48.      În sfârșit, am dori să adăugăm că această interpretare
a articolului
13 din PPI este fără îndoială susținută de faptul că în cuprinsul acestuia se face trimitere la „aplicarea convențiilor pentru evitarea dublei impuneri”. Această trimitere pare să aibă scopul de a garanta că ficțiunea juridică stabilită la articolul 13 din PPI este respectată și în aplicarea acestor convenții. Subliniem în această privință că convențiile pentru evitarea dublei impuneri dintre statele membre se întemeiază în mare măsură pe modelele de convenție fiscală ale OCDE(31) și privesc în principal impozitele pe venit și pe capital și, mai rar, impozitele pe succesiune și pe donații(32). Prin urmare, în cazul în care, de exemplu, statul de origine și statul de domiciliu în scopul desfășurării activității au încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri care acoperă impozitul pe donații, statul de origine ar fi considerat a fi, în aplicarea respectivei convenții, statul de domiciliu fiscal și în ceea ce privește acest impozit. Cu toate acestea, în opinia noastră, ar fi incoerent să se concluzioneze că impozitul pe donații nu intră în general în domeniul de aplicare al articolului
13 din PPI, dar ar putea fi totuși să fie inserat indirect în acesta prin intermediul unor convenții bilaterale care includ în mod expres un astfel de impozit. O abordare de acest fel ar face ca domeniul de aplicare al dispoziției să depindă de existența și de conținutul acordurilor bilaterale, ceea ce ar compromite aplicarea sa unitară.
49.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la prima întrebare că articolul 13 din PPI trebuie interpretat în sensul că se aplică impozitului pe donații.
C.      Se aplică articolul 13 din PPI unui alt domiciliu situat în alt stat membru decât statul de desfășurare a activității, care a fost stabilit din motive private?
50.      În cazul în care articolul 13 din PPI ar trebui interpretat în sensul că se aplică impozitului pe donații, instanța de trimitere solicită de asemenea să se stabilească dacă această dispoziție exclude stabilirea unui alt domiciliu fiscal în alt stat membru decât statul de origine sau de desfășurare a activității, în condițiile în care funcționarul în cauză își păstrează în același timp un domiciliu efectiv în statul de desfășurare a activității. În esență, instanța de trimitere dorește să afle dacă un funcționar al Uniunii, care are, în teorie, un domiciliu fiscal în statul său de origine în temeiul articolului 13 din PPI și un domiciliu efectiv în statul de desfășurare a activității, poate totuși să își stabilească un alt domiciliu fiscal într‑un al treilea stat membru și să fie impozitat în acest stat.
51.      Trebuie remarcat că părțile interesate care au prezentat observații abordează în mod diferit această chestiune.
52.      Guvernul german susține că articolul 13 din PPI reglementează numai relația dintre statul de origine și cel de domiciliu în scopul desfășurării activității și că, prin urmare, nu se exclude stabilirea unui domiciliu fiscal suplimentar în altă parte.
53.      În schimb, pârâtul susține că această dispoziție stabilește un singur domiciliu fiscal exclusiv în statul de origine și, prin urmare, exclude apariția oricărui alt domiciliu fiscal în cadrul Uniunii pe întreaga durată a carierei unui funcționar.
54.      Comisia, la rândul său, adoptă o poziție intermediară. Aceasta arată că articolul 13 din PPI exclude stabilirea unui alt domiciliu fiscal în alt stat membru decât statul de origine, cu condiția însă ca distanța față de locul de desfășurare a activității să nu împiedice funcționarul Uniunii în cauză să își îndeplinească funcțiile.
55.      Pentru a oferi un răspuns util la întrebarea preliminară, vom explica mai întâi motivul pentru care, în opinia noastră, articolul 13 din PPI exclude stabilirea unui domiciliu fiscal numai într‑un stat membru în care a fost stabilit domiciliul din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor, iar nu în alte state membre (1). În continuare, vom examina modul în care trebuie interpretată această condiție – și anume, că domiciliul trebuie să fi fost stabilit din motive exclusiv legate de exercitarea acestor funcții (2). În sfârșit, vom prezenta implicațiile acestei interpretări pentru domiciliile stabilite suplimentar față de un domiciliu existent în statul membru de desfășurare a activității (3).
1.      Articolul 13 din PPI ca normă de repartizare a competențelor de impozitare între anumite state membre
56.      Conform textului articolului 13 din PPI, funcționarii sunt considerați „atât în statul de reședință, cât și în cel de domiciliu fiscal” ca și cum și‑ar fi păstrat domiciliul în țara lor de origine. Rezultă, astfel cum a indicat Curtea anterior(33), că această dispoziție are ca scop reglementarea relației și repartizarea competențelor de impozitare numai între aceste două state membre, și anume statul de origine și statul de domiciliu în scopul desfășurării activității.
57.      Această interpretare este confirmată și de scopul articolului 13 din PPI, care, după cum s‑a explicat mai sus, este în esență acela de a neutraliza consecințele fiscale ale schimbării domiciliului impuse de desfășurarea activității în serviciul Uniunii, atât pentru funcționarii Uniunii, cât și pentru statele membre în cauză. Rezultă că, astfel cum vom discuta în continuare, această dispoziție se limitează la situațiile care decurg dintr‑o astfel de schimbare asociată desfășurării activității și nu vizează domiciliile stabilite independent de aceasta.
58.      Rezultă că, astfel cum a susținut Guvernul german, articolul 13 din PPI nu poate fi interpretat în sensul că reglementează și cu atât mai puțin în sensul că exclude exercitarea competențelor de impozitare de către un stat membru terț
și stabilirea unui domiciliu fiscal potrivit criteriilor din dreptul său intern.
59.      Aceasta nu înseamnă că ficțiunea juridică creată de această dispoziție este lipsită de pertinență în ceea ce privește alte state membre. Întrucât această ficțiune operează atât în statul de origine, cât și în statul de domiciliu în scopul desfășurării activității, aceste state trebuie să mențină această ficțiune și în raport cu statele membre terțe, astfel încât, între cele două, numai statul de origine trebuie considerat domiciliul fiscal al funcționarului, cu excluderea statului de domiciliu în scopul desfășurării activității. Acest lucru nu împiedică însă statele membre terțe respective să considere
și că funcționarul este rezidentul lor fiscal în temeiul normelor lor interne, la fel cum ar proceda în ceea ce privește orice alt rezident fiscal (nu doar ipotetic) din statul de origine. Astfel cum a arătat instanța de trimitere, eventualele conflicte care survin în această privință trebuie, acolo unde se impune, să fie soluționate prin intermediul unor convenții pentru evitarea dublei impuneri sau al unor mecanisme comparabile.
60.      Interpretarea de mai sus nu este contrazisă de jurisprudența invocată de pârât și de Comisie. În special, în Hotărârea X(34), Curtea a statuat că repartizarea competențelor de impozitare instituită prin articolul
13 din PPI ar fi compromisă dacă un funcționar ar avea libertatea de a alege să‑și mute domiciliul fiscal într‑un alt stat decât cel al domiciliului său fiscal inițial. Pe această bază, Curtea a concluzionat că, în temeiul articolului 13 din PPI, domiciliul fiscal al unui funcționar nu poate depinde de voința acestuia.
61.      Atât pârâtul, cât și Comisia (și, cu titlu provizoriu, și instanța de trimitere) deduc din această jurisprudență că stabilirea oricărui alt domiciliu fiscal decât cel din statul de origine este categoric exclusă, ceea ce înseamnă că statul respectiv rămâne, în orice împrejurare
și indiferent de stabilirea altor domicilii, singurul domiciliu fiscal al funcționarului.
62.      Totuși, această interpretare nu ține seama de contextul și de domeniul de aplicare precis al hotărârii Curții. În Hotărârea X(35), problema în discuție era, în esență, dacă un funcționar poate alege să aibă domiciliul în statul de domiciliu în scopul desfășurării activității mai degrabă decât în statul de origine, înlăturând astfel ficțiunea juridică stabilită de articolul
13 din PPI. Curtea a respins în mod întemeiat o astfel de posibilitate, considerând că dispoziția respectivă este o normă stabilită exclusiv în interesul Uniunii(36) și, prin urmare, nu este un privilegiu personal la care funcționarul în cauză să poată renunța.
63.      Înțeleasă corect, această jurisprudență stabilește, pe de o parte, că domiciliul fiscal în statul de origine nu poate fi mutat prin voința funcționarului care rămâne legat de ficțiunea prevăzută la articolul
13 din PPI(37) și, pe de altă parte, că statul de desfășurare a activității nu poate dobândi statutul de domiciliu fiscal atunci când domiciliul în acest stat este legat exclusiv de desfășurarea activității. Nu rezultă însă că, în afara sferei acelui domiciliu legat de desfășurarea activității la care se referă articolul 13 din PPI, funcționarului îi este interzis să stabilească legături autentice cu alte state membre care pot, în temeiul dreptului intern al acestor state, să dea naștere unui domiciliu fiscal suplimentar.
64.      În plus, contrar celor susținute de Comisie, posibilitatea stabilirii a încă unui domiciliu fiscal într‑un al treilea stat membru nu ar priva articolul
13 din PPI de scopul său. Comisia arată în acest sens că funcționarul și‑ar putea schimba domiciliul fiscal, înlăturând astfel ficțiunea instituită de această dispoziție, prin simpla stabilire a unui domiciliu suplimentar. Totuși, astfel cum s‑a explicat mai sus, domiciliul fiscal ipotetic în temeiul articolului
13 din PPI nu ar fi înlocuit, ci ar continua să existe în paralel cu domiciliul fiscal suplimentar(38). Raționamentul Comisiei pare să se întemeieze în mod implicit pe premisa că un particular nu poate avea decât un singur domiciliu fiscal. Acest lucru nu reflectă însă realitatea dreptului fiscal internațional. Situațiile în care mai multe state revendică simultan domiciliul fiscal al aceluiași particular, pe baza criteriilor lor interne, nu sunt nici rare, nici anormale; ele sunt, mai degrabă, tocmai situațiile pe care urmăresc să le remedieze convențiile pentru evitarea dublei impuneri.
65.      Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că articolul 13 din PPI exclude stabilirea unui domiciliu fiscal doar în statul membru care constituie statul de domiciliu în scopul desfășurării activității funcționarului, și nu în orice alt stat membru. În consecință, această dispoziție nu împiedică un stat membru, altul decât statul de domiciliu în scopul desfășurării activității, să trateze un funcționar al Uniunii ca pe propriul său rezident fiscal în temeiul dreptului său intern.
66.      În ceea ce privește prezenta cauză, aceasta înseamnă că stabilirea unui domiciliu fiscal al pârâtului în Germania pe baza reședinței pe care și‑a stabilit‑o acesta acolo ar fi exclusă numai în cazul în care reședința respectivă constituie un domiciliu în scopul desfășurării activității sau, pentru a utiliza mai precis formularea articolului 13 din PPI, în cazul în care aceasta a fost stabilită din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor sale în serviciul Uniunii.
2.      O reședință stabilită „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului] în serviciul Uniunii”
67.      Având în vedere cele de mai sus, trebuie să ne aplecăm acum asupra condiției esențiale pentru aplicarea articolului 13 din PPI: dacă reședința într‑un alt stat membru decât statul de origine a fost stabilită „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului] în serviciul Uniunii”. Numai în cazul în care este îndeplinită această condiție este interzis statului membru să îl trateze pe funcționar ca pe un rezident fiscal. Această condiție necesită o serie de clarificări pe care le vom aborda pe rând, în continuare.
a)      Statul de desfășurare a activității sau de domiciliu în scopul desfășurării activității?
68.      În primul rând, este necesar să se clarifice, în cazul în care acest lucru nu a devenit deja evident, că articolul 13 din PPI nu îi impune funcționarului să își stabilească reședința pe teritoriul statului de desfășurare a activității în sine (adică statul în care se află sediul sau alte birouri ale instituției sau ale organismului angajator) pentru ca domiciliul fiscal ipotetic în statul de origine să fie aplicabil. Dispoziția respectivă se referă doar la o reședință stabilită „pe teritoriul unui stat membru, altul decât statul [de origine al funcționarilor] în care au domiciliul fiscal” (sublinierea noastră).
69.      Desigur, exercitarea efectivă a funcțiilor lor va necesita în mod obișnuit – și cel puțin în cazul în care o funcție nu este pe deplin digitalizată – un anumit grad de proximitate geografică față de locul de desfășurare a activității. Cu toate acestea, în cazul în care această cerință este îndeplinită, în special având în vedere distanțe scurte de navetă transfrontalieră, nu se poate exclude posibilitatea ca un funcționar să își stabilească reședința într‑un alt stat membru decât statul de desfășurare a activității. Acest lucru este valabil în special în cazul Luxemburgului, unde este de fapt o practică obișnuită ca funcționarii să locuiască în regiunile de frontieră ale statelor membre vecine (Belgia, Germania sau Franța) în timp ce își exercită funcțiile în Luxemburg.
70.      Această interpretare este susținută și de normele care reglementează încadrarea în muncă a funcționarilor. În special, articolul 20 din Statutul funcționarilor Uniunii Europene (denumit în continuare „statutul”) prevede obligația funcționarilor „de a‑și stabili domiciliul fie la locul [lor] de repartizare, fie la o distanță de acesta care să nu [le] afecteze exercitarea atribuțiilor” (sublinierea noastră). În mod similar, Regulamentul personalului BEI, care se aplică în cazul pârâtului, prevede la articolul 10 că, „cu excepția cazurilor în care se acordă o autorizație specială, membrii personalului au obligația de a locui la locul de repartizare sau în apropierea acestuia” (sublinierea noastră).
71.      Comisia pare să considere că ceea ce constituie o reședință în scopul desfășurării activității trebuie stabilit în lumina condițiilor de reședință menționate mai sus pentru funcționari. Prin urmare, pentru Comisie, o reședință în scopul desfășurării activității, în raport cu care se aplică articolul
13 din PPI, ar fi orice reședință situată la o distanță de la locul de desfășurare a activității funcționarului care nu împiedică exercitarea corespunzătoare a funcțiilor sale.
72.      Împărtășim opinia Comisiei că cerințele de reședință impuse funcționarilor sunt pertinente pentru a stabili dacă o reședință este legată de exercitarea funcțiilor. Cu toate acestea, în opinia noastră, un criteriu geografic de proximitate nu este nici suficient, nici necesar întotdeauna. O reședință poate fi apropiată din punct de vedere geografic, dar fără legătură cu desfășurarea activității sau, dimpotrivă, mai îndepărtată, dar autorizată în temeiul unor dispoziții specifice – așa cum pare posibil, de exemplu, în temeiul Regulamentului personalului BEI, care permite, cu titlu excepțional, stabilirea unei reședințe în altă parte pe baza unei autorizații speciale. În plus, un criteriu vag de proximitate riscă să fie dificil de aplicat în mod consecvent de autoritățile naționale și poate da naștere unor interpretări divergente ale PPI.
73.      În consecință, în opinia noastră, pentru ca o reședință să fie considerată reședință în scopul desfășurării activității, este necesar ca aceasta să fie reședința declarată și înregistrată de instituția sau organismul angajator ca loc de reședință al funcționarului în scopul respectării cerințelor relevante în materie de încadrare în muncă ale Uniunii(39). Acest criteriu oferă o bază de evaluare mai obiectivă și mai ușor de gestionat, a cărei punere în aplicare ar fi facilitată de articolul 18 din PPI, dispoziție care impune instituțiilor Uniunii să coopereze cu autoritățile naționale în vederea punerii în aplicare a PPI.
74.      Acestea fiind spuse, articolul 13 din PPI nu impune doar ca reședința să fie legată de desfășurarea activității, ci, mai precis, ca aceasta să fie stabilită „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor” (sublinierea noastră). Prin urmare, este necesar să se examineze natura și intensitatea acestei condiții.
b)      Cu privire la semnificația expresiei „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului]”
75.      Pentru a interpreta în mod adecvat sensul condiției „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului]”, trebuie să se facă din nou referire la obiectivul PPI în general și la scopul articolului 13 din acesta în mod specific (a se vedea punctele 38-41 de mai sus). În acest sens, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, privilegiile și imunitățile prevăzute de PPI au caracter pur funcțional, prin aceea că urmăresc să se evite orice interferență în funcționarea
și independența Uniunii. Aceasta implică în special faptul că privilegiile, imunitățile și facilitățile acordate funcționarilor și celorlalți agenți ai Uniunii sunt acordate exclusiv în interesul acesteia din urmă(40). În acest cadru, astfel cum s‑a menționat mai sus, articolul
13 din PPI urmărește să neutralizeze consecințele fiscale ale mobilității impuse ca urmare a desfășurării activității în serviciul Uniunii și nimic mai mult.
76.      În acest context, expresia „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului]” trebuie înțeleasă în sensul că vizează situații în care funcționarul nu și‑ar fi stabilit reședința în alt stat membru dacă nu ar fi existat cerințele funcțiilor sale, adică dacă nu ar fi fost angajat în serviciul Uniunii.
77.      Cu toate acestea, este necesară o clarificare. În opinia noastră, termenul „exclusiv” nu poate fi interpretat în sensul că impune o formă de cauzalitate absolută sau pură, lipsită de orice caracter accesoriu. O astfel de interpretare ar face ca această dispoziție să fie în mare măsură inoperantă, dat fiind că deciziile referitoare la ocuparea forței de muncă și la mutare sunt, în realitate, aproape întotdeauna influențate de o serie de considerente personale, financiare sau practice.
78.      Ceea ce contează mai degrabă este dacă exercitarea funcțiilor constituie motivul decisiv și determinant pentru stabilirea reședinței. În opinia noastră, existența unor considerații suplimentare, cum ar fi costul vieții, legăturile familiale sau sociale ori chiar confortul personal, nu exclude, în sine, aplicarea articolului 13, în măsura în care funcționarul nu și‑ar fi stabilit reședința în acest stat membru dacă nu ar fi ocupat acel loc de muncă în serviciul Uniunii. Acesta este, în opinia noastră, „criteriul” determinant. Desigur, o astfel de apreciere se poate dovedi dificilă în practică. Acesta este motivul pentru care, în Hotărârea X, Curtea a statuat că nu pot fi luate în considerare simplele intenții ale unui funcționar legate de reședință, ci este necesară o dovadă obiectivă că funcționarul în cauză și‑ar fi transferat domiciliul în statul membru respectiv „indiferent de intrarea în serviciul [Uniunii]”(41). În opinia noastră, o astfel de dovadă obiectivă ar putea consta, de exemplu, în acceptarea prealabilă a unei oferte de muncă alternative în statul membru respectiv, însoțită de măsuri concrete în vederea mutării, cum ar fi găsirea unei locuințe, înainte ca funcționarul să aleagă în cele din urmă să intre în serviciul Uniunii.
79.      În această privință, arătăm că guvernul german a subliniat că pârâtul din prezenta cauză și‑a stabilit reședința în Germania din motive personale. Cu toate acestea, observațiile și decizia de trimitere nu au furnizat informații în acest sens, cu excepția faptului că pârâtul a întemeiat o gospodărie comună cu soția sa la domiciliul acesteia din Germania. Revine instanței de trimitere sarcina de a efectua această apreciere relevantă, în lumina tuturor împrejurărilor de fapt de care dispune. Cu toate acestea, trebuie să arătăm că, având în vedere cele analizate mai sus, nu vedem niciun temei de principiu pentru a face distincție între funcționarii care aleg să își stabilească reședința într‑un stat membru vecin din motive de cost sau de preferință personală și cei care fac acest lucru având în vedere că locuința soției este convenabil amplasată în apropiere, dacă în ambele cazuri factorul decisiv a fost necesitatea de a locui la o distanță rezonabilă de locul desfășurării activității pentru a permite exercitarea corespunzătoare a funcțiilor. Criteriul pertinent în ambele situații este acela dacă reședința ar fi fost stabilită în absența acestor funcții. În caz contrar, ar exista riscul
producerii unei inegalități de tratament între funcționari fără o justificare obiectivă, astfel cum au susținut în esență pârâtul și Comisia.
c)      Cu privire la domeniul de aplicare în timp al acestei condiții
80.      Vom analiza în continuare dimensiunea temporală a acestei condiții. Pârâtul, precum și, într‑o anumită măsură, instanța de trimitere și Comisia par să considere că condiția stabilirii unei reședințe „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului]” trebuie îndeplinită doar la data intrării în serviciu și că orice reședință stabilită ulterior, indiferent de motiv, ar intra totuși în domeniul de aplicare al articolului
13 din PPI, atât timp cât funcționarul continuă să fie angajat în serviciul Uniunii.
81.      În sprijinul acestei opinii, se invocă în special referirea din articolul 13 din PPI la „data intrării în serviciul Uniunii”. Însă această referire este utilizată numai pentru a identifica statul de origine, și anume „statul în care au domiciliul fiscal la data intrării în serviciul Uniunii” (sublinierea noastră) și, prin urmare, servește exclusiv la stabilirea domiciliului fiscal al statului membru care trebuie păstrat în virtutea ficțiunii juridice stabilite de articolul 13 menționat. Aceasta nu înseamnă că toate reședințele ulterioare din alte state membre stabilite pe parcursul carierei funcționarului intră în mod automat în domeniul de aplicare al acestei dispoziții. Dimpotrivă, pentru ca articolul 13 din PPI să se aplice, reședințele ulterioare stabilite în alte state membre pe parcursul carierei unui funcționar trebuie să fie evaluate tot în funcție de criteriul stabilirii „din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor [funcționarului]”. Acest lucru este valabil atât pentru schimbările de reședință (de exemplu, atunci când un funcționar își schimbă postul și se mută din Luxemburg în Belgia), cât și pentru domiciliile suplimentare, pe care le vom analiza în continuare.
3.      Aplicarea articolului 13 din PPI în cazul unor domicilii suplimentare
82.      Având în vedere considerentele de mai sus, rămâne să se examineze mai precis, în sensul celei de
a doua întrebări preliminare, dacă articolul
13 din PPI se aplică în situațiile în care un funcționar are mai multe domicilii, cu precădere atunci când se stabilește un domiciliu suplimentar, în paralel cu o reședință în statul de desfășurare a activității.
83.      În această privință, din interpretarea de mai sus rezultă că articolul 13 din PPI se poate aplica oricărei reședințe care servește drept reședință în scopul desfășurării activității sau, mai exact, îndeplinește condiția de a fi fost stabilită din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor. Această dispoziție nu limitează, în opinia noastră, o astfel de reședință la un singur stat membru. În consecință, în cazul în care un funcționar are mai multe reședințe care îndeplinesc această condiție, fiecare dintre aceste reședințe poate intra în domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI. Să luăm, de exemplu, cazul unui membru al personalului BEI care, pe lângă faptul că locuiește în Luxemburg, își stabilește o reședință la Madrid exclusiv pentru că este frecvent solicitat să lucreze la proiecte în Spania sau la biroul BEI de acolo. Într‑un astfel de caz, ambele reședințe ar intra, în opinia noastră, în domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI.
84.      În schimb, o reședință stabilită din motive care nu au legătură cu exercitarea funcțiilor nu intră în domeniul de aplicare al articolului 13 din PPI și ar putea, prin urmare, să dea naștere unui domiciliu fiscal suplimentar.
85.      Cu titlu ilustrativ, se poate avea în vedere situația unui funcționar angajat în Luxemburg care, având în vedere activitatea cu fracțiune de normă și perioadele de concediu, poate petrece o parte substanțială a anului într‑o reședință situată într‑un alt stat membru, cum ar fi Spania. Dacă, în aceste împrejurări, persoana respectivă îndeplinește condițiile aferente domiciliului fiscal în acel al doilea stat membru, nu se poate susține că, doar pentru că este funcționar al Uniunii angajat în Luxemburg, acea reședință nu poate fi niciodată recunoscută în scopuri fiscale.
86.      Acceptarea unei astfel de teze ar fi contrară obiectivului PPI, care este acela de a asigura buna funcționare și independența Uniunii, precum și caracterului funcțional al articolului
13 din acesta, al cărui domeniu de aplicare este limitat în mod expres la reședințele devenite necesare exercitării funcțiilor în serviciul Uniunii. O asemenea teză ar echivala de asemenea, într‑o anumită măsură, cu protejarea unui particular de competența fiscală a unui stat membru, în ceea ce privește o situație care nu are nicio legătură cu exercitarea funcțiilor sale și care nu este, așadar, reglementată de PPI.
87.      În consecință, articolul 13 din PPI nu se aplică în cazul în care o reședință este stabilită din motive personale și, în această privință, particularul trebuie tratat în același mod ca orice alt contribuabil. Statul membru în cauză rămâne astfel liber să stabilească, în temeiul dreptului său intern, dacă și în ce măsură o astfel de reședință dă naștere unei obligații fiscale.
88.      Având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare preliminară că articolul 13 din PPI trebuie interpretat în sensul că exclude stabilirea unui alt domiciliu fiscal pe baza unei reședințe într‑un alt stat membru decât cel al locului de desfășurare a activității funcționarului numai în cazul în care această reședință a fost stabilită din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor în serviciul Uniunii. Pentru a stabili dacă este îndeplinită această condiție, trebuie să se țină seama în special de aspectul dacă reședința este recunoscută de instituția sau organismul angajator ca fiind reședința funcționarului pentru exercitarea acestor funcții, precum și de factori obiectivi care demonstrează dacă această reședință ar fi fost stabilită independent de exercitarea unui post în Uniune.
V.      Concluzie
89.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
1)      Articolul
13 primul paragraf prima teză din Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că se aplică impozitului pe donații.
2)      Articolul
13 din Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că exclude stabilirea unui alt domiciliu fiscal pe baza unei reședințe într‑un alt stat membru decât cel al locului de desfășurare a activității funcționarului numai în cazul în care această reședință a fost stabilită din motive exclusiv legate de exercitarea funcțiilor în serviciul Uniunii. Pentru a stabili dacă este îndeplinită această condiție, trebuie să se țină seama în special de aspectul dacă reședința este recunoscută de instituția sau organismul angajator ca fiind reședința funcționarului pentru exercitarea acestor funcții, precum și de factori obiectivi care demonstrează dacă această reședință ar fi fost stabilită independent de exercitarea unui post în Uniune.
1      Limba originală: engleza.
i      Numele prezentei cauze este un nume fictiv. Acesta nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile din procedură.
2      JO 2016, C 202, p. 266.
3      A se vedea Athen, M., și Dörr, O., „Article 343 TFEU”, în Grabitz, E., Hilf, M., și Nettesheim, M. (ed.), Das Recht der Europäischen Union, Suplimentul 73, mai 2021, C. H. Beck, München, punctele 108-114.
4      Pentru simplificare, vom utiliza în continuare termenul „funcționar” pentru a include și alți agenți ai Uniunii, precum și membri ai personalului Băncii Centrale Europene și ai Băncii Europene de Investiții, cărora de asemenea li se aplică articolul 13 din PPI.
5      În sensul prezentelor concluzii, noțiunile de „reședință fiscală” și „domiciliu fiscal” vor fi utilizate în mod interschimbabil, distincția făcută între acestea în anumite sisteme juridice naționale nefiind relevantă în speță.
6      Primul paragraf al articolului 21 din PPI prevede că „protocol[ul] se aplică și Băncii Europene de Investiții, membrilor organelor acesteia, personalului ei și reprezentanților statelor membre, care participă la lucrările acesteia […]”.
7      Austria a desființat impozitul pe succesiuni
și pe donații din anul 2008, iar convenția dintre Germania și Austria pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe succesiuni și donații a încetat în consecință.
8      A se vedea Hotărârea Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania‑Palatinat, Germania) din 16 septembrie 2021, cauza 4 K 1762/19.
9      A se vedea în această privință Concluziile avocatului general Darmon prezentate în cauza X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punctul 20).
10      A se vedea Athen, M., și Dörr, O., nota de subsol 3, op. cit., punctul 110.
11      A se vedea Hotărârea din 17 iunie 1993, X (C‑88/92, denumită în continuare „Hotărârea X”, EU:C:1993:246, punctul 11).
12      A se vedea Hotărârea din 28 iulie 2011, Gistö (C‑270/10, denumită în continuare „Hotărârea Gistö”, EU:C:2011:529, punctul 17 și jurisprudența citată).
13      „Impozitul pe moștenire” este o noțiune larg utilizată în trecut, în special în Regatul Unit, pentru a desemna ceea ce astăzi se numește mai frecvent „impozitul pe succesiune”; a se vedea de asemenea Recomandarea 2011/856/UE a Comisiei din 15 decembrie 2011 privind evitarea dublei impuneri în cazul succesiunilor (JO 2011, L 336, p. 81), care utilizează „impozitul pe succesiune” ca termen mai recent.
14      A se vedea în acest sens Hotărârea din 24 februarie 1988, Comisia/Belgia
(260/86, EU:C:1988:91, punctul 13).
15      Aceasta este, de exemplu, situația în Republica Cehă, în Letonia și în Lituania; a se vedea Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumită în continuare „OCDE”), Inheritance Taxation in OECD Countries, OECD Tax Policy Studies, nr. 28, OECD Publishing, Paris, 2021, p. 115.
16      Aceasta este situația, de exemplu, în Grecia, în Spania, în Franța și în Italia. O analiză comparativă arată că un număr mare de state membre tratează donațiile și succesiunile într‑un cadru fiscal integrat, distincția dintre impozitele pe donații și impozitele pe succesiuni fiind mai degrabă una de ordin tehnic decât conceptual. A se vedea de asemenea Study
on InheritanceTaxes in EU MemberStates and PossibleMechanismstoResolveProblems of DoubleInheritanceTaxation in the EU, comandat de Direcția Generală Impozitare și Uniune Vamală a Comisiei și elaborat de Copenhaga Economics în 2011, care constată că majoritatea statelor membre percep impozite pe donații pentru a împiedica eludarea impozitului pe succesiune prin donații inter vivos,
p. 16.
17      A se vedea OCDE, Inheritance Taxation in OECD Countries, nota de subsol 15, op. cit., p. 115-117.
18      Trebuie remarcat totuși că instanța de trimitere, deși a evidențiat distincțiile din dreptul german, a recunoscut și similitudinile dintre impozitul pe donații și impozitul pe venit și pe moștenire.
19      Hotărârea din 25 mai 1993, Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, punctul 12).
20      A se vedea Hotărârea X, punctul 14.
21      Trebuie remarcat faptul că, odată ce domiciliul fiscal aplicabil a fost stabilit pe baza unei interpretări unitare a articolului 13 din PPI, funcționarii se pot confrunta totuși cu rezultate diferite pe fond, în funcție de tipul și de cuantumul impozitelor aferente acelui domiciliu.
22      A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Kristoffersen (C‑263/91, denumită în continuare „Concluziile prezentate în cauza Kristoffersen”, EU:C:1992:462, punctul 10).
23      Articolul 343 TFUE prevede: „Uniunea se bucură, pe teritoriile statelor membre, de privilegiile și imunitățile necesare pentru îndeplinirea misiunii sale, în condițiile definite în [PPI]. Același regim se aplică și în cazul Băncii Centrale Europene și al [BEI]”. Singurul considerent al PPI face referire la textul articolului 343 TFUE.
24      Primul paragraf al articolului 17 din PPI prevede că „[p]rivilegiile, imunitățile și facilitățile sunt acordate funcționarilor și altor agenți ai Uniunii exclusiv în interesul acesteia din urmă”.
25      A se vedea prin analogie Concluziile avocatului general Darmon prezentate în cauza X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punctul 9).
26      Adoptat la 13 februarie 1946, Seria de tratate a Organizației Națiunilor Unite, vol. 1, p. 15.
27      A se vedea, de exemplu, Acordul de sediu între Curtea Penală Internațională și statul gazdă, 1 martie 2008 (ICC‑BD/04-01-08), care prevede o normă echivalentă în ceea ce privește personalul respectivei curți.
28      A se vedea de asemenea, mutatis mutandis, Denza, E., Diplomatic Law
– Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, ediția a cincea, Oxford University Press, Oxford, 2025, p. 299, care arată că privilegiile fiscale ale diplomaților sunt justificate, printre altele, de necesitatea de a garanta exercitarea independentă a funcțiilor oficiale și, din motive de simplificare administrativă, de a menține diplomații în sistemul fiscal al statului acreditant, mai degrabă decât de a‑i supune regimurilor succesive ale statelor gazdă.
29      A se vedea punctul 29 de mai sus și în special OCDE, Partea I – Raport introductiv al Comitetului pentru afaceri fiscale, Model
DoubleTaxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paris, 1982.
30      A se vedea în acest sens Liga Comitetului fiscal al Organizației Națiunilor Unite, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (versiunea în limba franceză folosind termenul „fortune”, ca în PPI) și Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions; disponibile la: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text      Se poate reține în această privință că proiectul de convenție de la Londra al acestui din urmă model de convenție era, potrivit comentariilor sale, „redactat astfel încât să le permită negociatorilor tratatelor bilaterale întemeiate pe acest model să includă donațiile inter vivos”, în ciuda faptului că titlul său se referă doar la patrimoniu și la moșteniri. Abia într‑o etapă mult mai târzie, odată cu evoluția Modelului de convenție OCDE pentru evitarea dublei impuneri asupra patrimoniilor și succesiunilor și asupra donațiilor, în anul 1982, a fost introdusă în mod expres noțiunea de „impozit pe donații”, alături de cea de „impozit pe succesiune”, pentru a reflecta evoluția primei categorii, în cadrul sistemelor fiscale naționale, ca o completare anti‑evaziune a celei de‑a doua, ținând cont
și de strânsa lor interconectare.
31      În prezent, OCDE furnizează două modele relevante: modelul de convenție fiscală privind venitul și capitalul, precum și modelul de convenție pentru evitarea dublei impuneri asupra patrimoniilor și succesiunilor și asupra donațiilor.
32      Informații detaliate privind convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de statele membre ale Uniunii sunt disponibile la: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en
33      A se vedea Hotărârea X, punctul 11.
34      Ibidem, punctele 12 și 13; a se vedea și Hotărârea Gistö, punctul 18.
35      În Hotărârea Gistö au fost în discuție considerații similare.
36      A se vedea Hotărârea X, punctul 10.
37      Chiar dacă, astfel cum se menționează în Concluziile prezentate în cauza Kristoffersen (punctul 11), această abordare poate părea extrem de artificială, în special în cazul în care statul de origine este unul în care persoana în cauză a locuit doar pentru o perioadă relativ scurtă înainte de a intra în serviciul Uniunii.
38      Deși o astfel de situație poate afecta, în practică, exercitarea competențelor de impozitare de către statul de origine, acest efect nu rezultă din încadrarea în muncă a funcționarului în serviciul Uniunii și, prin urmare, nu este exclus de articolul 13 din PPI.
39      În acest sens, articolul 20 a doua teză din Statutul funcționarilor Uniunii Europene prevede în mod expres că „funcționarul [funcționarii] comunică autorității împuternicite să facă numiri adresa [lor] și o informează de îndată cu privire la orice schimbare de adresă”. În cadrul juridic al BEI, se înțelege că o declarație de reședință poate fi relevantă și în ceea ce privește acordarea anumitor indemnizații, în special a indemnizației de expatriere prevăzute la articolul 2.1.2 din Regulamentul personalului BEI.
40      A se vedea Hotărârea din 30 noiembrie 2021, LR Ģenerālprokuratūra
(C‑3/20, EU:C:2021:969, punctul 57 și jurisprudența citată); a se vedea de asemenea, în ceea ce privește principiul necesității funcționale a privilegiilor și imunităților, Bekker, P.H.F., The Legal
Position of IntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysis of Their Legal Status and Immunities, ediția a doua revizuită, Brill, Leiden, 2025.
41      A se vedea Hotărârea X, punctele 14-16 și dispozitivul.