62024CJ0379
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 22. januarja 2026 (
*1
)
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Obdavčevanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Storitve, ki jih opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene – Storitve, ki so neposredno potrebne za opravljanje oproščene dejavnosti – Nevarnost izkrivljanja konkurence – Storitve čiščenja v zdravstvenem in izobraževalnem sektorju – Nacionalna ureditev, ki zahteva, da so storitve neposredno in izključno povezane z oproščeno dejavnostjo in potrebne za njeno opravljanje“
V združenih zadevah C‑379/24 in C‑380/24,
katerih predmet sta predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ju je vložilo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (vrhovno sodišče Katalonije, Španija) z odločbama z dne 22. in 29. aprila 2024, ki sta na Sodišče prispeli 28. maja 2024, v postopkih
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
proti
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi K. Jürimäe, predsednica senata, K. Lenaerts, predsednik Sodišča v funkciji sodnika drugega senata, F. Schalin (poročevalec), M. Gavalec in Z. Csehi, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za špansko vlado P. Pérez Zapico, agentka,
–
za Evropsko komisijo A. Cabrera Ruiz in P. Carlin, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 10. julija 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago člena 132(1)(f) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predloga sta bila vložena v okviru dveh ločenih sporov, ki sta se nanašala na to, da je Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalno gospodarsko in upravno sodišče v Kataloniji, Španija) zavrnilo tožbi, ki sta ju družbi Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (v nadaljevanju: ANS) oziroma Educat Serveis auiliars SCCL (v nadaljevanju: Educat) vložili zoper odločbi o odmeri davka na dodano vrednost (DDV), ki se nanašata nanju.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
V uvodnih izjavah 25 in 35 Direktive o DDV je navedeno:
„(25)
Davčno osnovo bi bilo treba uskladiti tako, da so rezultati uporabe DDV za obdavčljive transakcije primerljivi v vseh državah članicah.
[…]
(35)
Treba je pripraviti skupni seznam oprostitev, da bi se lastna sredstva Skupnosti v vseh državah članicah lahko pobirala na enoten način.“
4
Naslov IX te direktive, „Oprostitve“, vsebuje poglavje 1, naslovljeno „Splošne določbe“, v katerem je člen 131, ki določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
5
Pod istim naslovom IX poglavje 2, naslovljeno „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, vsebuje člen 132, ki v odstavku 1 določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b)
bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste;
[…]
(f)
storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence;
[…]
(i)
izobraževanje otrok ali mladine, […].“
Špansko pravo
6
Člen 20(1) Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zakon 37/1992 o davku na dodano vrednost) z dne 28. decembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44247) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporih o glavni stvari, določa:
„[DDV] so oproščene naslednje transakcije:
[…]
6. Storitve, ki jih skupine, združenja ali samostojni subjekti, vključno z gospodarskimi interesnimi združenji, sestavljenimi izključno iz oseb, ki opravljajo oproščeno dejavnost ali dejavnost, ki ni predmet obdavčitve, ki ne daje pravice do odbitka, opravijo neposredno za svoje člane, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
da se te storitve uporabljajo neposredno in izključno v navedeni dejavnosti in da so namenjene za opravljanje te dejavnosti;
(b)
da se člani omejijo na povračilo svojega deleža skupnih stroškov.
Oprostitev se uporablja tudi, kadar po izpolnitvi zahteve iz zgoraj navedene točke (b) sorazmerni delež odbitka ne presega 10 odstotkov in se storitev ne uporablja neposredno in izključno pri transakcijah, ki dajejo pravico do odbitka.
Oprostitev se ne nanaša na storitve, ki jih opravljajo gospodarske družbe.
[…]“
Spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
7
Družba ANS, tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑379/24, je bila ustanovljena 11. februarja 2017 kot Agrupación de Interés Económico (AIE) (gospodarsko interesno združenje), katerega namen je bil vzpostavitev skupne infrastrukture za zagotavljanje celovite storitve čiščenja v bolnišnicah, centrih in na splošno v stavbah, v katerih družbeniki družbe ANS opravljajo zdravstveno in socialno-zdravstveno dejavnost.
8
Družba Educat, tožeča stranka v postopku v glavni stvari v zadevi C‑380/24, je bila ustanovljena 15. julija 2010 kot Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (katalonska zadruga z omejeno odgovornostjo), katere namen je bil vzpostavitev skupne infrastrukture za zagotavljanje celovite storitve čiščenja v ustanovah in objektih družbenikov družbe Educat, v katerih ti opravljajo izobraževalne dejavnosti, kot so vrtci, osnovne šole, srednje šole in ustanove za poklicno usposabljanje.
9
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta s tretjima osebama sklenili pogodbi o upravljanju kadrov, ki sta jih zaposlovali. Ti tretji osebi sta na tej podlagi osebje razporejali v prostore in mu dodeljevali naloge, izbirali osebje, pripravljali plačilne liste, upravljali incidente (vključno s spremljanjem in prenehanjem delovnih razmerij), skrbeli za ustrezno usposabljanje ob upoštevanju zakonskih zahtev in dobavljali opremo, potrebno za opravljanje teh nalog. V teh pogodbah je bila oddaja dejavnosti čiščenja v podizvajanje utemeljena s tem, da imata ti tretji osebi izkušnje, znanje in sredstva, potrebne za upravljanje storitev čiščenja, ki jih tožeči stranki v postopku v glavni stvari zagotavljata svojim članom.
10
Po davčnem nadzoru na področju DDV je Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (regionalna inšpekcijska služba španske davčne uprave) družbama Educat in ANS iz naslova transakcij, ki sta jih izvajali z opravljanjem storitev čiščenja za svoje družbenike, obračunala DDV. Štelo se je, da se oprostitev iz člena 20(1), točka 6, zakona 37/1992 ne uporablja, ker tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari teh storitev nista opravljali neposredno, temveč sta uporabili zunanja podjetja, ki dejansko izvajajo bistveni del teh storitev. Ta nadzora sta poleg tega pokazala, da zadevne storitve čiščenja niso neposredno in izključno povezane z oproščeno dejavnostjo, ki jo opravljajo člani družb ANS oziroma Educat, zato lahko uporaba oprostitve povzroči izkrivljanje konkurence.
11
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalno gospodarsko in upravno sodišče Katalonije) je potrdilo odločbi o odmeri DDV, ki sta bili sprejeti zoper družbi ANS in Educat. Ti družbi sta zoper ti odločbi vložili pritožbi pri Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (vrhovno sodišče Katalonije, Španija), ki je predložitveno sodišče. Trdita, da zadevne oprostitve DDV ni mogoče zavrniti na podlagi tega, da je upravljanje kadrov oddano v podizvajanje tretji družbi, kar ustreza pomenu in namenu te oprostitve.
12
V teh okoliščinah je Tribunal Superior de Justicia de Galicia (vrhovno sodišče Katalonije) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji, ki sta enaki v zadevah C‑379/24 in C‑380/24:
„1.
Ali je nacionalna določba – člen 20(1), točka 6, zakona [37/1992 o davku na dodano vrednost] – ki vključuje zahtevo, da se zadevne storitve nanašajo neposredno in izključno na oproščeno dejavnost, v nasprotju s pomenom in namenom oprostitve iz člena 132(1)(f) Direktive [o DDV], kadar se ta zahteva v primeru zadevne storitve – čiščenja v zdravstvenem sektorju [(C‑379/24)] oziroma čiščenja v izobraževalnem sektorju [(C‑380/24)] – razlaga tako, da ni izključno povezana z oproščenim sektorjem, čeprav je posebna, tehnična in zapletena pri svoji organizaciji […] in zasnovi ter je nujno potrebna?
2.
Ali je razlaga člena 20(1), točka 6, zakona [37/1992], ki neizključnost opravljanja dejavnosti enači s povzročanjem izkrivljanja konkurence, da bi se lahko [oprostitev] zavrnila v skladu z omejitvami Skupnosti in bi se tako združile nacionalne omejitve in omejitve Skupnosti za njeno zavrnitev, v nasprotju s pomenom in namenom Skupnosti v zvezi z oprostitvijo iz člena 132(1)(f) Direktive [o DDV]? Ali omejitev v zvezi z ‚neizkrivljanjem konkurence‘ pomeni zavrnitev oprostitve, ne glede na stopnjo učinkovitosti izkrivljanja, če ta med strankama ni sporna [sodba z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 48], glede na to, da vsaka oprostitev pomeni kršitev splošnega načela – ki ga je priznalo Sodišče – davčne obveznosti?“
13
S sklepom predsednika Sodišča z dne 10. julija 2024 sta bili zadevi C‑379/24 in C‑380/24 združeni za pisni in ustni del postopka ter izdajo sodbe.
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
14
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 132(1)(f) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero storitev, ki jih opravlja neodvisna skupina oseb, ni mogoče opredeliti kot storitve, ki so „neposredno namenjene“ za opravljanje njihove dejavnosti v smislu te določbe, če so te storitve potrebne za dejavnost, oproščeno DDV, ki jo opravljajo te osebe, vendar zaradi svoje splošne narave niso izključno povezane s to dejavnostjo.
15
Najprej je treba navesti, da je iz uvodnih izjav 25 in 35 Direktive o DDV razvidno, da je ta direktiva namenjena usklajevanju davčne osnove DDV in da so oprostitve od tega davka samostojni pojmi prava Unije, ki jih je treba umestiti, kot je Sodišče že presodilo, v splošni okvir skupnega sistema DDV, ki ga določa ta direktiva (glej po analogiji sodbo z dne 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, točka 29).
16
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je (sodbi z dne 17. novembra 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, točka 12, ter z dne 1. avgusta 2025, Alace in Canpelli, C‑758/24 in C‑759/24, EU:C:2025:591, točka 91).
17
Kar zadeva besedilo člena 132(1)(f) Direktive o DDV, ta določba oprošča storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, kadar te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence.
18
V zvezi s tem je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je treba izraze, uporabljene za določitev oprostitev DDV iz člena 132 Direktive o DDV, razlagati ozko, ker te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, da je vsaka storitev, ki jo opravi davčni zavezanec za plačilo, predmet tega davka. Vendar mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji, ki se jim sledi z navedenimi oprostitvami, in mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Tako to pravilo ozke razlage ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 132, razlagati tako, da bi jim bil odvzet učinek. Namen sodne prakse Sodišča ni vsiliti razlage, zaradi katere oprostitev, ki so predvidene v tej določbi, v praksi skoraj ne bi bilo mogoče uporabiti (sodbe z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 30; z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, točka 50, in z dne 18. novembra 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, točka 37).
19
Poudariti je treba še, da čeprav so v členu 132(1), od (a) do (q), Direktive o DDV naštete „transakcije“, ki jih države članice oprostijo, se člen 132(1)(f) te direktive natančneje nanaša na storitve, ki jih, prvič, za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in ki so, drugič, „neposredno namenjene“ za opravljanje te dejavnosti.
20
Tako je treba ugotoviti, da čeprav besedilo člena 132(1)(f) Direktive o DDV zahteva povezavo med opravljanjem storitev, ki jih opravlja neodvisna skupina oseb, in oproščeno dejavnostjo njenih članov, ta določba ne zahteva, da so te storitve posebne storitve, ki pomenijo nujen prispevek za to dejavnost ali natančno določeno transakcijo. Zadostuje namreč, da je storitev, ki jo opravi taka skupina, neposredno potrebna za opravljanje oproščene dejavnosti članov te skupine.
21
Glede sobesedila, v katerega se umešča člen 132(1)(f) Direktive o DDV, je treba navesti, da se ta določba umešča v poglavje 2 naslova IX te direktive, v katerem je tudi člen 134(a), v skladu s katerim „dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1), če nista nujna za oproščene transakcije“. Ta člen 134(a) tako za opravljanje storitev iz določb, ki so v njem naštete, izrecno določa pogoj, da so nujne za oproščene transakcije. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da opravljanja storitev iz člena 132(1)(f) te direktive ni med tistimi iz navedenega člena 134(a).
22
Iz tega sledi, kot je generalna pravobranilka navedla v točki 27 sklepnih predlogov, da storitve iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV niso tako specifične, da bi pomenile nujni prispevek za oproščeno dejavnost ali celo za nekatere oproščene transakcije. Poleg tega zgolj dejstvo, da se člen 132(1)(b) in (i) te direktive nanaša na oproščene dejavnosti iz postopkov v glavni stvari, ne more ovreči te razlage.
23
Nasprotno, oprostitev iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV ne velja za storitve, ki ne prispevajo neposredno k opravljanju dejavnosti v javnem interesu iz tega člena 132, ampak k opravljanju drugih dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 50).
24
Razlaga člena 132(1)(f) Direktive o DDV, navedena v točkah 20 in 22 te sodbe, je tudi v skladu s ciljem te določbe, ki je v tem, da se nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu, oprostijo DDV, da bi se olajšal dostop do nekaterih storitev in dobava nekaterega blaga ob izognitvi povečanih stroškov, ki bi nastali, če bi bili obdavčeni s tem davkom (glej po analogiji sodbo z dne 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, točka 37). Tako se oprostitev iz navedene določbe nanaša na storitve, ki jih opravlja neodvisna skupina oseb, kadar to opravljanje storitev neposredno prispeva k izvajanju dejavnosti v javnem interesu iz člena 132 te direktive (sodba z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 48).
25
To dejansko velja, kadar taka skupina običajno opravlja storitve za svoje člane, ker so potrebne za opravljanje oproščene dejavnosti. V zvezi s tem bi bilo mogoče šteti, da so „splošne“ storitve, kot je čiščenje, neposredno potrebne tako za zdravstveni kot za izobraževalni sektor, v katerih poleg tega obstajajo posebne higienske zahteve za izvajalce v teh sektorjih. Predložitveno sodišče poleg tega pojasnjuje, da so zadevne storitve iz postopkov v glavni stvari čiščenja posebne, tehnične in zapletene glede na zadevne dejavnosti.
26
Glede na zgoraj navedene preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(f) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero storitev, ki jih opravlja neodvisna skupina oseb, ni mogoče opredeliti kot storitve, ki so„neposredno namenjene“ za opravljanje njihove dejavnosti v smislu te določbe, če so te storitve potrebne za dejavnost, oproščeno DDV, ki jo opravljajo te osebe, vendar zaradi svoje splošne narave niso izključno povezane s to dejavnostjo.
Drugo vprašanje
27
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 132(1)(f) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje razlagi nacionalne ureditve, v skladu s katero načeloma obstaja izkrivljanje konkurence ali nevarnost izkrivljanja konkurence, če se storitve, ki jih neodvisna skupina oseb opravlja za svoje člane, zaradi svoje splošne narave lahko uporabljajo za katero koli obdavčljivo dejavnost, in ne izključno za oproščeno dejavnost, ki jo opravljajo.
28
V skladu z nacionalno določbo iz postopka v glavni stvari je oprostitev DDV iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV pogojena z zahtevo, da se storitve, ki jih za svoje člane opravljajo neodvisne skupine oseb, sestavljene iz oseb, ki opravljajo oproščeno dejavnost ali ki ni predmet obdavčitve, ki ne daje pravice do odbitka, neposredno in izključno uporabljajo za namene te dejavnosti in so potrebne za opravljanje te dejavnosti.
29
V zvezi s tem je iz odgovora na prvo vprašanje razvidno, da ta določba nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero storitev, ki jih opravi neodvisna skupina oseb, ni mogoče opredeliti kot „neposredno namenjene“ za opravljanje njihove dejavnosti v smislu navedene določbe, če so te storitve potrebne za dejavnost, oproščeno DDV, ki jo opravljajo te osebe, vendar zaradi svoje splošne narave niso izključno povezane s to dejavnostjo.
30
Vendar španska vlada trdi, da ta določba ne nasprotuje zahtevi po izključnosti, določeni z ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ker je namen te zahteve zagotoviti, da se lahko pogoj v zvezi z neizkrivljanjem konkurence iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV uporabi preprosto in pravilno.
31
Zato je treba preučiti vprašanje, ali lahko država članica glede na pogoj v zvezi z neizkrivljanjem konkurence z nacionalno zakonodajo omeji opravljanje storitev, ki dajejo pravico do oprostitve iz te določbe.
32
Uvodoma je treba poudariti, da države članice niso zavezane tega pogoja dobesedno prenesti v svoje nacionalno pravo (sodba z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 64).
33
Poleg tega se nacionalnemu zakonodajalcu za ugotovitev, ali je verjetno, da bi uporaba oprostitve iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV povzročila izkrivljanje konkurence, sicer lahko dovoli, da določi pravila, ki bi jih pristojni organi preprosto upravljali in nadzorovali. V skladu s členom 131 Direktive o DDV namreč države članice določijo pogoje, ki veljajo za oprostitve, zaradi zagotavljanja njihove pravilne in enostavne uporabe ter preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab. Vendar se ti pogoji ne morejo nanašati na opredelitev vsebine oprostitev, določenih s to direktivo (glej v tem smislu sodbe z dne 21. marca 2013, Komisija/Francija, C‑197/12, EU:C:2013:202, točka 31; z dne 25. februarja 2016, Komisija/Nizozemska, C‑22/15, EU:C:2016:118, točki 28 in 29, ter z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 65).
34
Prav tak pa je učinek zadevne nacionalne zakonodaje, s katero želi nacionalni zakonodajalec izključiti vse storitve, ki jih opravljajo neodvisne skupine oseb in ki se lahko uporabljajo tudi za dejavnosti, ki niso izključno povezane z oproščeno dejavnostjo, ki jo opravljajo člani teh skupin.
35
Poleg tega je treba opozoriti, da je namen oprostitve iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV preprečiti, da je oseba, ki nudi določene storitve, zavezana za plačilo DDV, čeprav je morala v okviru skupne strukture pri izvrševanju dejavnosti, potrebnih za opravljanje teh storitev, sodelovati z drugimi strokovnjaki (sodbi z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 37, in z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 56). Namen te določbe je torej, kot je bilo opozorjeno v točki 24 te sodbe, da se nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu, oprostijo DDV, da bi se olajšal dostop do nekaterih storitev in dobava nekaterega blaga ob izognitvi povečanih stroškov, ki bi nastali, če bi bili obdavčeni z DDV.
36
Zavrnitev ugodnosti oprostitve iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV neodvisni skupini oseb, ki izpolnjuje vse pogoje iz te določbe, zgolj zato, ker je opravljanje storitev za člane te skupine splošna storitev, ki jo je mogoče opraviti tudi za druge osebe, pa bi imela za posledico, da bi se področje uporabe navedene določbe omejilo s tem, da bi se načeloma izključila ugodnost oprostitve DDV za storitve, ki jih navedena skupina opravi za svoje člane, pri čemer takšna omejitev področja uporabe ne izhaja iz namena te direktive, kot je bilo nanj opozorjeno v prejšnji točki te sodbe (glej po analogiji sodbi z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točki 36 in 37, ter z dne 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, točka 40).
37
Kot pa je generalna pravobranilka navedla v točki 49 sklepnih predlogov, lahko v primeru zlorabe v smislu člena 131 Direktive o DDV pride do izkrivljanja konkurence. Vendar taka zloraba ne more temeljiti na splošni in neizpodbojni domnevi (glej v tem smislu sodbo z dne 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, točka 53).
38
Glede na zgoraj navedeno je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(f) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje razlagi nacionalne ureditve, v skladu s katero načeloma obstaja izkrivljanje konkurence ali nevarnost izkrivljanja konkurence, če se storitve, ki jih neodvisna skupina oseb opravlja za svoje člane, zaradi svoje splošne narave lahko uporabijo za katero koli obdavčljivo dejavnost, in ne izključno za oproščeno dejavnost, ki jo opravljajo.
Stroški
39
Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Člen 132(1)(f) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero storitev, ki jih opravi neodvisna skupina oseb, ni mogoče opredeliti kot „neposredno namenjene“ za opravljanje njihove dejavnosti v smislu te določbe, če so te storitve potrebne za dejavnost, oproščeno davka na dodano vrednost, ki jo opravljajo te osebe, vendar zaradi svoje splošne narave niso izključno povezane s to dejavnostjo.
2.
Člen 132(1)(f) Direktive 2006/112
je treba razlagati tako, da
nasprotuje razlagi nacionalne ureditve, v skladu s katero načeloma obstaja izkrivljanje konkurence ali nevarnost izkrivljanja konkurence, če se storitve, ki jih neodvisna skupina oseb opravlja za svoje člane, zaradi svoje splošne narave lahko uporabijo za katero koli obdavčljivo dejavnost, in ne izključno za oproščeno dejavnost, ki jo opravljajo.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.