62020CJ0326
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 13 stycznia 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 2008/118/WE – Zwolnienie ze zharmonizowanego podatku akcyzowego – Wyroby przeznaczone do wykorzystania w kontekście stosunków dyplomatycznych lub konsularnych – Warunki stosowania zwolnienia określone przez przyjmujące państwo członkowskie – Zapłata w formie bezgotówkowej
W sprawie C‑326/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 lipca 2020 r., w postępowaniu:
„MONO” SIA
przeciwko
Valsts ieņēmumu dienests,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: A. Prechal, prezes drugiej izby, pełniący obowiązki prezesa trzeciej izby, J. Passer (sprawozdawca), F. Biltgen, L.S. Rossi i N. Wahl, sędziowie,
rzecznik generalny: A. Rantos,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu „MONO” SIA – M. Uļmans,
–
w imieniu rządu łotewskiego – początkowo K. Pommere, V. Soņeca oraz E. Bārdiņš, a następnie K. Pommere oraz E. Bārdiņš, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – M.J. Ruiz Sánchez, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – C. Perrin oraz A. Sauka, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 września 2021 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 12 dyrektywy Rady 2008/118/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „MONO” SIA a Valsts ieņēmumu dienests (łotewskim organem podatkowym, zwanym dalej „VID”) w przedmiocie zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów dostarczanych ambasadom i służbom konsularnym różnych państw oraz przedstawicielstwu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) na Łotwie.
Ramy prawne
Prawo międzynarodowe
Konwencja wiedeńska o stosunkach dyplomatycznych
3
Artykuł 34 konwencji wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu w dniu 18 kwietnia 1961 r. (Recueil des traités des Nations unies, t. 500, s. 95, zwanej dalej „KWSD”) stanowi:
„Przedstawiciel dyplomatyczny jest zwolniony od wszelkich opłat i podatków, osobistych i rzeczowych, zarówno państwowych, regionalnych, jak komunalnych, z wyjątkiem:
a)
podatków pośrednich tego rodzaju, które zazwyczaj wliczane są w cenę towarów lub usług;
[…]”.
4
Artykuł 36 ust. 1 KWSD stanowi:
„Państwo przyjmujące zgodnie z ustawami i innymi przepisami, jakie może wydać, zezwoli na wwóz oraz udzieli zwolnienia z wszelkich opłat celnych, podatków i innych pokrewnych należności, z wyjątkiem opłat za składowanie, przewóz i podobne usługi, w odniesieniu do:
a)
przedmiotów przeznaczonych do użytku urzędowego misji;
b)
przedmiotów przeznaczonych do osobistego użytku przedstawiciela dyplomatycznego lub członków jego rodziny pozostających z nim we wspólnocie domowej, łącznie z przedmiotami związanymi z jego urządzeniem się”.
Konwencja wiedeńska o stosunkach konsularnych
5
Artykuł 49 konwencji wiedeńskiej o stosunkach konsularnych, sporządzonej w Wiedniu w dniu 24 kwietnia 1963 r. (Recueil des traités des Nations unies, t. 596, s. 261, zwanej dalej „KWSK”), zatytułowany „Zwolnienie od opłat i podatków”, przewiduje w ust. 1:
„Urzędnicy konsularni i pracownicy konsularni, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków osobistych i rzeczowych – państwowych, regionalnych i komunalnych – z wyjątkiem:
a)
podatków pośrednich tego rodzaju, które zazwyczaj wliczane są w cenę towarów lub usług;
[…]”.
6
Artykuł 50 KWSK, zatytułowany „Zwolnienie od opłat celnych i rewizji celnej”, stanowi w ust. 1:
„Zgodnie z przyjętymi przez siebie ustawami i innymi przepisami państwo przyjmujące zezwala na przywóz oraz udziela zwolnienia od wszelkich opłat celnych, podatków i innych związanych z tym należności, z wyjątkiem opłat za składowanie, przewóz i inne podobne usługi, co do:
a)
przedmiotów przeznaczonych do użytku służbowego urzędu konsularnego;
b)
przedmiotów przeznaczonych do użytku osobistego urzędników konsularnych i członków ich rodzin pozostających z nimi we wspólnocie domowej, łącznie z przedmiotami przeznaczonymi do ich urządzenia się. Artykuły konsumpcyjne nie powinny przekraczać ilości koniecznych do bezpośredniego spożycia przez te osoby”.
Prawo Unii
Dyrektywa 2008/118
7
Motywy 2, 8, 10 i 13 dyrektywy 2008/118 mają następujące brzmienie:
„(2)
W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą [Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1)], zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«, muszą pozostać zharmonizowane.
[…]
(8)
W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.
[…]
(10)
Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
[…]
(13)
Przepisy i warunki dotyczące dostaw zwolnionych od podatku akcyzowego powinny pozostać zharmonizowane. W przypadku takich dostaw do organizacji mających siedzibę w innych państwach członkowskich należy korzystać ze świadectwa zwolnienia”.
8
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 stanowi:
„Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:
[…]
b)
alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG [Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21)] i 92/84/CEE [Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 29)];
c)
wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE [Rady z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. 1995, L 291, s. 40)], 92/79/EWG [Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz.U. 1992, L 316, s. 8)] i 92/80/EWG [Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (Dz.U. 1992, L 316, s. 10)]”.
9
Artykuł 12 dyrektywy 2008/118 stanowi:
„1.   Wyroby akcyzowe są zwolnione z podatku akcyzowego w przypadkach, kiedy mają być wykorzystywane:
a)
w kontekście stosunków dyplomatycznych lub konsularnych;
b)
przez organizacje międzynarodowe uznawane przez organy publiczne przyjmującego państwa członkowskiego oraz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach określonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w umowach w sprawie siedzib;
c)
przez siły zbrojne państwa będącego stroną Traktatu północnoatlantyckiego [podpisanego w Waszyngtonie (Stany Zjednoczone) w dniu 4 kwietnia 1949 r.], innego niż państwo członkowskie, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn;
[…]
2.   Zwolnienia podlegają warunkom i ograniczeniom określonym przez przyjmujące państwo członkowskie. Państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie w postaci zwrotu podatku akcyzowego”.
10
Artykuł 13 owej dyrektywy stanowi:
„1.   Bez uszczerbku dla art. 21 ust. 1 wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonym dla odbiorcy wymienionego w art. 12 ust. 1, towarzyszy świadectwo zwolnienia z podatku.
2.   Formę i treść świadectwa zwolnienia określa Komisja [Europejska] zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 43 ust. 2.
[…]”.
Rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011
11
Artykuł 51 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) przewiduje:
„1.   […] świadectwo zwolnienia z [podatku od wartości dodanej (VAT)] lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE [Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1)].
[…]
2.   Świadectwo, o którym mowa w ust. 1, musi być opatrzone pieczęcią właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku towarów lub usług o przeznaczeniu urzędowym państwa członkowskie mogą udzielić ich odbiorcy zwolnienia z wymogu przedstawiania świadectwa opatrzonego pieczęcią, na warunkach, jakie mogą określić. Zwolnienie takie można cofnąć w przypadku wystąpienia nadużyć.
Państwa członkowskie powiadamiają Komisję o punkcie kontaktowym wyznaczonym w celu określenia organów odpowiedzialnych za opatrzenie świadectw pieczęcią oraz o zakresie, w jakim znoszą wymóg przedkładania świadectwa opatrzonego pieczęcią. Komisja przekazuje pozostałym państwom członkowskim informacje otrzymane od państw członkowskich.
3.   W przypadku gdy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, stosuje się bezpośrednie zwolnienie, dostawca towarów lub usługodawca zobowiązani są uzyskać od nabywcy towarów lub usługobiorcy świadectwo, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, zachowując je [i zachować je] jako dokument do celów księgowych. W przypadku zwolnienia przyjmującego postać zwrotu VAT, zgodnie z art. 151 ust. 2 dyrektywy [2006/112], świadectwo załącza się do wniosku o zwrot składanego we właściwym państwie członkowskim”.
Prawo łotewskie
12
Likums „Par akcīzes nodokli” (ustawa o podatku akcyzowym) z dnia 30 października 2003 r. (Latvijas Vēstnesis, 2003, no 161, zwana dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) stanowi w art. 7:
„Dłużnikiem podatku akcyzowego jest:
1)
importer;
[…]”.
13
Artykuł 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:
„Z zastrzeżeniem ust. 2, […] 5 […] niniejszego artykułu z podatku akcyzowego zwolnione są wyroby akcyzowe, które są dostarczane:
1) do przedstawicielstw dyplomatycznych i konsularnych;
2) pracownikom dyplomatycznym i konsularnym przedstawicielstw dyplomatycznych i konsularnych, pracownikom administracyjnym i technicznym oraz członkom rodzin osób wymienionych w niniejszym punkcie, jeżeli nie są oni obywatelami Łotwy ani osobami stale zamieszkałymi w tym państwie […];
3) organizacjom międzynarodowym uznanym za takie przez Republikę Łotewską lub ich przedstawicielstwom, w granicach i na warunkach określonych w umowach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib;
4) pracownikom organizacji międzynarodowych lub ich przedstawicielstw posiadającym status dyplomatyczny na terytorium Republiki Łotewskiej, jeżeli nie są oni ani obywatelami Łotwy, ani osobami stale zamieszkałymi w tym państwie;
[…]
6) dla sił zbrojnych każdego państwa będącego stroną Traktatu północnoatlantyckiego (innego niż państwo członkowskie, na terenie którego podatek akcyzowy jest wymagalny), na użytek tych sił oraz towarzyszącego personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia mes lub kantyn;
[…]
9) […]
a)
na potrzeby kwatery głównej sojuszniczych sił uznanych w Republice Łotewskiej […];
b)
na potrzeby członków kwatery głównej sojuszniczych sił lub osób pozostających na ich utrzymaniu, jeżeli nie są oni ani obywatelami Łotwy, ani osobami stale zamieszkałymi w tym państwie”.
14
Artykuł 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:
„Osoby, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą otrzymywać wyroby akcyzowe w Republice Łotewskiej:
[…]
2)
ze składów podatkowych w Republice Łotewskiej na następujących warunkach:
a)
wysyłający wyroby akcyzowe korzysta z dokumentu stanowiącego załącznik II do rozporządzenia [wykonawczego] nr 282/2011, poświadczającego, że wyroby te są zwolnione z podatku akcyzowego,
b)
wysyłający wyroby akcyzowe wystawia pokwitowanie zgodnie z przepisami dotyczącymi przepływu takich wyrobów,
c)
płatność za zakup wyrobów akcyzowych dokonywana jest w formie bezgotówkowej,
[…]”.
15
Artykuł 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:
„Z podatku akcyzowego zwolnione są wyroby akcyzowe przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osób, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, i przywożone na terytorium Republiki Łotewskiej w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu […] z państw innych niż państwa członkowskie lub z terytorium, o którym mowa w art. 2 ust. 31 niniejszej ustawy, pod następującymi warunkami:
1) wysyłający wyroby akcyzowe korzysta z dokumentu stanowiącego załącznik II do rozporządzenia [wykonawczego] nr 282/2011, poświadczającego, że wyroby te są zwolnione z podatku akcyzowego;
2) płatność za zakup wyrobów akcyzowych dokonywana jest w formie bezgotówkowej;
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
16
MONO, strona skarżąca w postępowaniu głównym, zgłosiła do łotewskiego urzędu celnego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu na potrzeby ambasad i służb konsularnych różnych państw oraz przedstawicielstwa NATO na Łotwie, nabyte od brytyjskiej spółki i jej łotewskiego oddziału (zwanych dalej łącznie „spółką brytyjską”) wyroby akcyzowe (alkohol i papierosy).
17
Na podstawie zawartej między MONO a spółką brytyjską umowy cesji wierzytelności dotyczącej przekazania owej spółce wierzytelności MONO wobec jej klientów wspomniana spółka otrzymała płatności od rzeczonych klientów, którą przekazywała MONO po potrąceniu od niej jej własnej ceny sprzedaży produktów na rzecz MONO.
18
W wyniku kontroli podatkowej VID wydał w dniu 2 listopada 2018 r. decyzję nakładającą na MONO obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z dopuszczeniem rozpatrywanych wyrobów do swobodnego obrotu, powiększonego o grzywny i odsetki za zwłokę. W decyzji tej wskazano, że z uwagi na to, iż przedstawicielstwa dyplomatyczne nie dokonały płatności na rzecz MONO za wyroby akcyzowe w formie bezgotówkowej, przesłanka stosowania zwolnienia przewidziana w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie została spełniona.
19
MONO wniosła do administratīvā rajona tiesa (rejonowego sądu administracyjnego, Łotwa) skargę o stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji. Podniosła ona w szczególności, że określony w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym warunek stosowania zwolnienia nie jest decydujący, a ponadto nie stanowi przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego w ramach międzynarodowych instrumentów wiążących Republikę Łotwy.
20
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r. sąd ten oddalił tę skargę w zakresie zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego.
21
MONO wniosła apelację od tego wyroku do sądu odsyłającego. Sąd ten zauważa, że bezsporne jest, iż MONO zgłosiła wyroby akcyzowe w składzie celnym w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu na potrzeby dyplomatów, że posłużyła się świadectwem określonym w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (zwanym dalej „świadectwem zwolnienia”), że przekazała ona dokumenty dotyczące dostaw tych wyrobów dyplomatom różnych państw oraz przedstawicielstwu NATO na Łotwie, oraz wreszcie że płatność na rzecz skarżącej za te wyroby została dokonana przez spółkę brytyjską na podstawie umowy cesji wierzytelności.
22
VID uważa jednak, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym takie zwolnienie może być stosowane tylko wtedy, gdy płatność za wyroby akcyzowe jest dokonywana w sposób bezgotówkowy i przez odbiorców wyrobów.
23
Ponadto zdaniem sądu odsyłającego ze stanowiska przyjętego przez VID wynika, że konieczne jest wykazanie nie tylko, że między stronami transakcji przewidziano płatność bezgotówkową, ale również że faktycznie za te towary dokonano płatności bezgotówkowej oraz że płatności tej rzeczywiście dokonały osoby, którym towary te zostały dostarczone. VID uważa, że ponieważ płatność na rzecz MONO na podstawie umowy cesji wierzytelności za rozpatrywane wyroby akcyzowe dostarczone do ambasad i służb konsularnych dokonana została przez spółkę brytyjską, a nie przez ambasady i służby konsularne, do których wyroby te zostały dostarczone, nie jest możliwe sprawdzenie, czy odnośne ambasady i służby konsularne po otrzymaniu wspomnianych wyrobów rzeczywiście dokonały zapłaty w formie bezgotówkowej.
24
Sąd odsyłający zauważa jednak, że dyrektywa 2008/118 nie uzależnia zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów dostarczanych służbom dyplomatycznym i konsularnym od zapłaty w formie bezgotówkowej. Taki warunek został przewidziany jedynie przez prawo łotewskie.
25
W związku z tym wspomniany sąd zastanawia się nad wykładnią art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/118. W tym względzie podkreśla on z jednej strony, że art. 12 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje wprawdzie, iż zwolnienia stosowane są na warunkach i w granicach określonych przez przyjmujące państwo członkowskie. Niemniej jednak, z drugiej strony, okoliczność, iż art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek zapłaty w formie bezgotówkowej za wyroby akcyzowe dostarczane ambasadom i służbom konsularnym oraz okoliczność, że wyroby te wyłączone są ze zwolnienia z podatku akcyzowego, są sprzeczne z art. 12 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ponieważ wspomniany przepis zwalnia z akcyzy omawiane wyroby, jeżeli są one dostarczane ambasadom i służbom konsularnym. W tym względzie należy mieć na uwadze to, że VID nie kwestionuje ani spełnienia pozostałych warunków przewidzianych przez dyrektywę 2008/118 i ustawę o podatku akcyzowym, ani faktycznego dostarczenia wyrobów akcyzowych odnośnym ambasadom i służbom konsularnym.
26
W tych okolicznościach Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny, Łotwa) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 12 ust. 1 dyrektywy [2008/118] należy interpretować w ten sposób, że wyroby akcyzowe przeznaczone do wykorzystania w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych są zwolnione z tego podatku, pod warunkiem że za te wyroby przewidziano zapłatę w formie bezgotówkowej, że zapłata na rzecz dostawcy została faktycznie dokonana oraz że zapłaty dokonali rzeczywiści odbiorcy tych towarów?
2)
Czy art. 12 ust. 2 dyrektywy [2008/118] należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą określać warunki i ograniczenia, które w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych uzależniają zwolnienie wyrobów akcyzowych z tego podatku od spełnienia warunku, że nabywca tych towarów faktycznie zapłacił za nie w formie bezgotówkowej?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
27
Poprzez swoje pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 12 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że zezwala on przyjmującemu państwu członkowskiemu na to, aby przy określaniu warunków i granic stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów wykorzystywanych w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych uzależnił stosowanie tego zwolnienia od spełnienia warunku, że rzeczywisty odbiorca tych wyrobów dokona bezpośredniej zapłaty dostawcom w formie bezgotówkowej.
28
Z motywów 2, 8 i 10 dyrektywy 2008/118 wynika, że ma ona na celu ustanowienie powszechnego zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w celu zagwarantowania swobodnego przepływu danych wyrobów, a tym samym prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. O ile wszystkie wyroby przewidziane przez tę dyrektywę są co do zasady objęte obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, o tyle przewiduje ona pewne zwolnienia w tym względzie, w szczególności w swym art. 12, zwłaszcza na rzecz misji dyplomatycznych i konsularnych.
29
Jeżeli chodzi o przewidziany w ten sposób w art. 12 dyrektywy 2008/118 system zwolnień, to w pierwszej kolejności należy podkreślić, że głównym jego celem jest zapewnienie, że z takiego zwolnienia będą mogli faktycznie skorzystać odbiorcy towarów, którzy należą do kategorii określonej w ust. 1 tego przepisu. Tym samym wyroby akcyzowe są zwolnione z odpowiedniego podatku akcyzowego w szczególności wtedy, gdy mają być wykorzystywane w kontekście stosunków dyplomatycznych lub konsularnych, tak jak to wynika z art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
30
W tych okolicznościach należy wyjaśnić, że o ile ten ostatni przepis nie odnosi się wyraźnie do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów przeznaczonych do użytku osobistego przez przedstawicieli dyplomatycznych lub konsularnych, o tyle zastosowanie tego przepisu do wyrobów przeznaczonych dla takich osób do takiego użytku nie budzi żadnych wątpliwości. Taka wykładnia jest bowiem zgodna z art. 36 ust. 1 lit. b) KWSD i art. 50 ust. 1 lit. b) KWSK. Znajduje ona ponadto potwierdzenie zarówno w art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118, który w odniesieniu do organizacji międzynarodowych wymienia „członków” wspomnianych organizacji, jak i w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, który zawiera wzór świadectwa zwolnienia, którego treść przewiduje wyraźnie przypadek produktów przeznaczonych do użytku prywatnego członków misji dyplomatycznych i konsularnych oraz pracowników organizacji międzynarodowych.
31
Po drugie, nawet jeśli państwa członkowskie dysponują zakresem uznania przy stosowaniu systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, jak wynika z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/118, który umożliwia im określenie warunków i ograniczeń stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, to należy stwierdzić, że ów zakres uznania jest w szczególności ograniczony ze względu na ustanowienie w art. 13 tej dyrektywy świadectwa zwolnienia, którego zadaniem jest uregulowanie wykonywania zwolnienia i zapewnienie, że cel zamierzony w art. 12 wspomnianej dyrektywy zostanie osiągnięty, przy jednoczesnym zagwarantowaniu faktycznego wykorzystania omawianych wyrobów przez ich odbiorców.
32
Po trzecie, należy przypomnieć, że w sposób ogólny zapobieganie oszustwom i nadużyciom stanowi wspólny cel zarówno prawa Unii, jak i prawa każdego z państw członkowskich. Jeżeli chodzi w szczególności o dyrektywę 2008/118, to orzeczono już, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podjęciu odpowiednich środków w celu ochrony swoich interesów finansowych oraz że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem realizowanym przez tę dyrektywę (wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego i z uwag rządu łotewskiego wynika, że przewidziany w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wymóg, zgodnie z którym płatność powinna zostać dokonana w formie bezgotówkowej, to znaczy za pomocą płatności bankowej, wynika z woli zapewnienia, by zwolnienie było rzeczywiście przyznawane wyłącznie podmiotom uprawnionym do zwolnienia, a tym samym z woli zwalczania oszustw i nadużyć.
34
O ile, co zostało przypomniane w pkt 32 niniejszego wyroku, taki cel jest słuszny, o tyle jednak państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania przy wykonywaniu przyznanych im przez prawo Unii uprawnień ogólnych zasad prawa, do których zalicza się w szczególności zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 62).
35
Zasada proporcjonalności nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania środków, które umożliwiając skuteczne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, nie wykraczają poza to co konieczne i w jak najmniejszym stopniu naruszają cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii. Orzecznictwo Trybunału wyjaśnia w tym zakresie, że tam, gdzie istnieje możliwość wyboru jednego z kilku odpowiednich środków, należy stosować środek najmniej dotkliwy, a wynikające z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
Jeżeli chodzi o wymóg przypomniany w pkt 33 niniejszego wyroku, to prawdą jest, że taki wymóg, którego przestrzeganie pozwala na dostarczenie elementów identyfikacji podmiotu dokonującego płatności oraz dowodu rzeczywistego charakteru tej zapłaty, może co do zasady umożliwić kontrolę przestrzegania warunku zwolnienia dotyczącego przynależności nabywcy do kręgu beneficjentów zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 12 dyrektywy 2008/118.
37
Należy jednak zauważyć w odniesieniu do kontroli przestrzegania warunków, jakie należy spełnić, aby móc skorzystać z tego zwolnienia, że art. 13 dyrektywy 2008/118 przewiduje już, iż wyrobom akcyzowym objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu ich przekazania odbiorcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej dyrektywy, towarzyszy świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego.
38
Owo świadectwo, opisane w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zawiera tożsamość i dane beneficjenta zwolnienia (kwalifikującego się podmiotu lub kwalifikującej się osoby fizycznej), szczegółowy opis odnośnych towarów lub usług (ich charakter, ilość lub liczbę), wartości jednostkowe i łączne oraz zastosowaną walutę, wyraźne oświadczenie beneficjenta, że owe towary lub usługi są przeznaczone do użytku służbowego, o którym mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, lub do użytku prywatnego członka misji dyplomatycznej lub konsularnej lub pracownika organizacji międzynarodowej, pieczęć podmiotu opatrzoną datą i podpisem w przypadku wniosku o zwolnienie na użytek prywatny oraz opatrzoną datą i podpisem pieczęć właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego, potwierdzającą, że odnośna transakcja jest zgodna, w całości lub w zakresie wskazanej ilości, z warunkami zwolnienia z podatku akcyzowego.
39
W objaśnieniach dotyczących świadectwa zwolnienia, znajdujących się również w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wyjaśniono, że owo świadectwo, wystawione w dwóch egzemplarzach, z których jeden jest przechowywany jako zaświadczenie o zwolnieniu przez podatnika lub właściciela składu zgodnie z przepisami krajowymi mającymi zastosowanie w jego państwie członkowskim, powinno być wypełnione czytelnie, w sposób uniemożliwiający usunięcie zapisów, bez możliwości wymazywania i nanoszenia nowych zapisów. W stosownych przypadkach należy dołączyć tłumaczenie informacji dotyczących danych towarów lub usług i odpowiedniego formularza zamówienia na język uznany w państwie członkowskim podatnika lub właściciela składu. Z pkt 4 tych objaśnień wynika również, że poprzez zamieszczenie na świadectwie pieczęci, o której mowa w poprzednim punkcie, przedstawicielstwo dyplomatyczne lub konsularne lub odnośna organizacja międzynarodowa poświadczają, że kwalifikująca się osoba jest ich pracownikiem i że odnośne towary lub usługi są przeznaczone do użytku prywatnego tej osoby.
40
Świadectwo zwolnienia oraz wspomniane objaśnienia opisują zatem dokładnie etapy i zasady, których muszą przestrzegać różne strony uczestniczące w procedurze zwolnienia, a mianowicie podatnik, przyjmujące państwo członkowskie, organy przedstawicielstwa dyplomatycznego lub konsularnego lub danej organizacji międzynarodowej, a w przypadku zakupu na użytek prywatny – ich pracownik będący nabywcą wyrobów objętych zwolnieniem.
41
Z tego opisu świadectwa zwolnienia wynika, że poprzez różne szczegółowe wskazówki, opis danych towarów i usług, status jego sygnatariuszy oraz zaświadczenie wydane przez zainteresowaną instytucję dyplomatyczną, konsularną lub międzynarodową oraz właściwe organy przyjmującego państwa członkowskiego świadectwo to może samo w sobie umożliwić rzeczywistą kontrolę przestrzegania przesłanek zwolnienia określonych w art. 12 dyrektywy 2008/118.
42
Jeżeli chodzi o stanowisko rządów łotewskiego i hiszpańskiego, zgodnie z którym zapłata w formie bezgotówkowej umożliwia organom podatkowym, dzięki zawartym w niej informacjom bankowym, sprawdzenie przestrzegania warunków zwolnienia oraz rzeczywistego charakteru transakcji płatniczej, to należy zauważyć, po pierwsze, w odniesieniu do warunków zwolnienia, że dane dotyczące nabywcy korzystającego ze zwolnienia oraz szczegółowe informacje dotyczące towarów i usług oraz ceny znajdują się w świadectwie zwolnienia. Zapłata w formie bezgotówkowej, to znaczy płatność bankowa, nie dostarcza zatem dowodu dotyczącego spełnienia warunków zwolnienia, którego nie zawierałoby już świadectwo zwolnienia.
43
Po drugie, jeżeli chodzi o to, czy wymóg zapłaty w formie bezgotówkowej może być uzasadniony celem umożliwienia sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji handlowej, w odniesieniu do której wnioskuje się o zwolnienie z podatku akcyzowego, należy zauważyć, że rzeczywisty charakter sprzedaży zostaje co do zasady wystarczająco udowodniony w drodze wystawianych przy tej okazji zapłaconej faktury lub pokwitowania z kasy, dokumentów księgowych, których ujawnienia przyjmujące państwo członkowskie może wymagać łącznie ze świadectwem zwolnienia.
44
Z uwagi na powyższe należy uznać – z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający – że wymóg zapłaty w formie bezgotówkowej w celu kontroli rzeczywistego charakteru odnośnej transakcji nie wydaje się w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, zgodny z zasadą proporcjonalności.
45
Jeżeli chodzi wreszcie o dokonane przez sąd odsyłający w pytaniach prejudycjalnych odniesienie do warunków, zgodnie z którymi zapłata na rzecz dostawcy powinna rzeczywiście mieć miejsce i powinna być dokonana przez rzeczywistych odbiorców wyrobów objętych zwolnieniem, to należy zauważyć, że o ile nie ulega wątpliwości, że zwolnieniem z podatku akcyzowego mogą być objęte tylko wyroby rzeczywiście sprzedane nabywcom korzystającym z prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, czego wystarczającym dowodem są świadectwo zwolnienia i zapłacona faktura lub pokwitowanie z kasy, o tyle ani z akt sprawy znajdujących się w posiadaniu Trybunału, ani z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że prawo łotewskie wymaga, aby zapłata została dokonana bezpośrednio przez klienta na rzecz dostawcy.
46
Z ogółu powyższych rozważań wynika, iż na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 12 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przyjmujące państwo członkowskie przy określaniu warunków i ograniczeń dotyczących stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów wykorzystywanych w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych uzależniło stosowanie tego zwolnienia od spełnienia warunku, aby cena nabycia wspomnianych wyrobów została zapłacona w formie bezgotówkowej.
W przedmiocie kosztów
47
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 12 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przyjmujące państwo członkowskie przy określaniu warunków i ograniczeń dotyczących stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów wykorzystywanych w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych uzależniło stosowanie tego zwolnienia od spełnienia warunku, aby cena nabycia wspomnianych wyrobów została zapłacona w formie bezgotówkowej.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: łotewski.