61993CC0062_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
1 Στην παρούσα υπόθεση, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθήνας ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς το ζήτημα αν οι ειδικές ρυθμίσεις της ελληνικής νομοθεσίας περί της φορολογίας των παραδόσεων πετρελαιοειδών συμβιβάζονται με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (στο εξής: έκτη οδηγία) (1) που αφορούν τη βάση επιβολής του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως και, εφόσον δεν συμβιβάζονται, αν οι διατάξεις αυτές έχουν άμεσο αποτέλεσμα, ώστε να μπορεί ο φορολογούμενος να στηριχτεί σ' αυτές για να ζητήσει την επιστροφή του φόρου αναδρομικώς από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του σχετικού ελληνικού νόμου, δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου 1987.
Η ελληνική νομοθεσία
2 Το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του ελληνικού νόμου 1571/85 (στο εξής: νόμος περί πετρελαιοειδών) ορίζει ότι η τιμή βάσης των προϋόντων πετρελαιοειδών καθορίζεται κατά τακτά διαστήματα με υπουργική απόφαση βάσει παραγόντων που ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, όπως οι τιμές CIF έτοιμων προϋόντων σε ελληνικά λιμάνια, με φόρτωση σε λιμάνια χωρών μελών των ΕΚ στη Μεσόγειο ή στη Βόρεια Ευρώπη. Η τιμή βάσης μπορεί να ορίζεται με υπουργική απόφαση ως η τιμή διαθέσεως στην
εσωτερική αγορά των προϋόντων που προέρχονται από τα κρατικά διυλιστήρια.
3 Βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου περί πετρελαιοειδών, μπορούν να ορίζονται με υπουργική απόφαση πρόσθετοι οικονομικοί συντελεστές, οι οποίοι λαμβάνονται υπόψη κατά τη διαμόρφωση της τιμής διαθέσεως στην ελληνική αγορά. Η διαφορά μεταξύ της τιμής διαθέσεως και της τιμής CIF σε ελληνικά λιμάνια καλύπτει το κόστος διακινήσεως, το ειδικό κόστος εφοδιασμού ακριτικών, προβληματικών ή τουριστικών περιοχών, το περιθώριο κέρδους χονδρικής και λιανικής διαθέσεως, το κόστος τηρήσεως αποθεμάτων και άλλους συντελεστές. Η τιμή καταναλωτή καθορίζεται επίσης με υπουργική απόφαση και ισούται προς την τιμή διαθέσεως προσαυξημένη κατά τους φόρους, τα τέλη και τις εισφορές υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων.
4 Κατά τον κρίσιμο για την παρούσα διαδικασία χρόνο, ο ελληνικός νόμος 1642/1986, για την εφαρμογή του ΦΠΑ (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), προέβλεπε ειδικούς κανόνες για τη φορολογία των πετρελαιοειδών προϋόντων. Το άρθρο 37 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Στην παράδοση και την εισαγωγή ετοίμων πετρελαιοειδών προϋόντων ο φόρος του παρόντος νόμου υπολογίζεται στην τιμή βάσης αυτών όπως αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του νόμου [περί πετρελαιοειδών] και του προεδρικού διατάγματος 619/1985.
Η πιο πάνω τιμή βάσης προσαυξάνεται με τους δασμούς, τα τέλη, τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τις λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, με εξαίρεση τον φόρο του παρόντος νόμου.
(...)
3. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι η εταιρία εμπορίας πετρελαιοειδών προϋόντων. Ως προς τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, το απαιτητό του φόρου και την καταβολή αυτού, εφαρμόζονται οι οικείες τελωνειακές διατάξεις που ισχύουν για την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών προϋόντων, μαζί με τον οποίο εισπράττεται και ο φόρος του παρόντος νόμου.
4. Για την παράδοση πετρελαιοειδών προϋόντων οι εταιρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλουν τις δηλώσεις του άρθρου 31, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23. Στα τιμολόγια παράδοσης έτοιμων πετρελαιοειδών προϋόντων προς τα ανωτέρω πρόσωπα, ο φόρος ενσωματώνεται στην τιμή και αναγράφεται σ' αυτά η ένδειξη "φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος".
5. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 24, το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών των προσώπων της προηγουμένης παραγράφου 4, που προέρχεται από παραδόσεις πετρελαιοειδών προϋόντων, προστίθεται στον παρανομαστή του κλάσματος που ορίζει η διάταξη αυτή. Τα πρόσωπα αυτά υποχρεούνται να καταχωρούν τις αγορές πετρελαιοειδών προϋόντων σε ιδιαίτερη στήλη των βιβλίων τους.
6. Απαλλάσσονται από τον φόρο του παρόντος νόμου οι υπηρεσίες μεταφοράς και αποθηκεύσεως πετρελαιοειδών προϋόντων.
7. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης εε της παραγράφου 4 του άρθρου 23, ο φόρος προστιθεμένης αξίας των πετρελαιοειδών προϋόντων εκπίπτεται, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο τα χρησιμοποιεί είτε ως πρώτη ή βοηθητική ύλη για την παραγωγή προϋόντων, η παράδοση των οποίων υπόκειται στον φόρο αυτόν, είτε για την παροχή φορολογητέων υπηρεσιών (...)»
5 Το άρθρο 24, παράγραφος 1, του οποίου γίνεται μνεία στο άρθρο 37, παράγραφος 5, ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου.
Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.»
Η κοινοτική νομοθεσία
6 Η κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν περιλαμβάνει ειδικές ρυθμίσεις για τη φορολογία των πετρελαιοειδών. Εντούτοις, οι ακόλουθες γενικές διατάξεις έχουν σημασία για την επίλυση της διαφοράς.
7 Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (2), όπως έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 36 της έκτης οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξία εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»
8 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2. οι εισαγωγές αγαθών.»
9 Το άρθρο 11 ορίζει τα εξής:
«Α. Στο εσωτερικό της χώρας
1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις ββ, γγ και δδ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
(...)
Β. Κατά την εισαγωγή αγαθών
1. Η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται:
α) από την τιμή την οποία κατέβαλε ή θα καταβάλει ο εισαγωγεύς, εφόσον η τιμή αυτή αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή, όπως ορίζεται υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση αα·
β) από την κανονική αξία, εάν δεν υπάρχει τιμή ή η τιμή η οποία κατεβλήθη ή θα καταβληθεί δεν αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή για το εισαχθέν αγαθό.
(...)
2. Τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν ως βάση επιβολής του φόρου την αξία που ορίζεται στον κανονισμό (ΕΟΚ) 803/68.
(...)»
10 Το άρθρο 17 ορίζει τα εξής:
«Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση
1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·
(...)
5. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
(...)»
11 Το άρθρο 19, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση αα.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»
Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου
12 Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εμπορεύεται πετρελαιοειδή και συναφή προϋόντα στην Ελλάδα. Σύμφωνα με τη δήλωση ΦΠΑ της προσφεύγουσας, τα έσοδά της για την περίοδο από 1η Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 1987 ανήλθαν σε 2 012 096 225 δρχ. Εντούτοις, μόνο το 13 % των πράξεων που διενήργησε (251 189 876 δρχ.) παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως. Το υπόλοιπο 87 % (1 760 906 349 δρχ.) αφορούσε πωλήσεις πετρελαιοειδών για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 37, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ. Κατά την ίδια περίοδο, η προσφεύγουσα επιβαρύνθηκε με 14 336 654 δρχ., ως φόρο εισροών επί των γενικών εξόδων της. Βάσει του νόμου περί ΦΠΑ, και συγκεκριμένα των άρθρων 24, παράγραφος 1, και 37, παράγραφος 5, του νόμου αυτού, η προσφεύγουσα ζήτησε έκπτωση μόνον του 13 % του ποσού αυτού (1 863 765 δρχ.), ήτοι του ποσοστού που αντιστοιχεί στον κύκλο εργασιών που αφορά πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Στη συνέχεια, ωστόσο, η προσφεύγουσα, με αίτηση της 31ης Δεκεμβρίου 1990, με την οποία ανακάλεσε την αρχική της δήλωση εισοδήματος λόγω συγγνωστής πλάνης, ζήτησε την έκπτωση του υπολοίπου 87 % (12 472 889 δρχ.) του φόρου εισροών, τον οποίο δεν είχε εκπέσει με την αρχική της δήλωση. Προς στήριξη του αιτήματός της αυτού, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι ο ειδικός τρόπος φορολογήσεως των πετρελαιοειδών αντιβαίνει στις διατάξεις της έκτης οδηγίας, και συγκεκριμένα στα άρθρα 11 και 17 της οδηγίας αυτής.
13 Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθήνας, ενώπιον του οποίου άσκησε προσφυγή η προσφεύγουσα, υπέβαλε στο παρόν Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1. Αν η Ελληνική Πολιτεία δικαιούνταν, για οποιοδήποτε λόγο:
α) αφενός να υπαγάγει τις εισαγωγές έτοιμων πετρελαιοειδών προϋόντων σε φόρο προστιθεμένης αξίας ο οποίος να υπολογίζεται στην τιμή βάσης που προαναφέρθηκε, η οποία διαφέρει από εκείνη που προβλέπει το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, και στοιχείο Β, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, αφετέρου να εξαιρέσει τις εταιρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, τους πρατηριούχους και τους λοιπούς μεταπωλητές λιανικής πώλησης από την υποχρέωση υποβολής σχετικών δηλώσεων και να τους στερήσει έτσι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όπως συνέβη, αντίστοιχα, με τις ρυθμίσεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 37 του νόμου 1642/1986 και
β) να απαλλάξει από τον φόρο, κατά την παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου [του νόμου περί ΦΠΑ], τις υπηρεσίες μεταφοράς και αποθήκευσης πετρελαιοειδών που δεν συνδέονται με τη μεταφορά κ.λπ. τούτων από τον πρώτο σε άλλο γνωστό τόπο προορισμού.
2. Σε αρνητική περίπτωση, δηλαδή, εφόσον η Ελληνική Πολιτεία δεν είχε την παραπάνω ευχέρεια (δικαίωμα), αν οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, και στοιχείο Β, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας είναι απαλλαγμένες από αιρέσεις και αρκετά ακριβείς, ώστε να μπορεί να τις επικαλεστεί η προσφεύγουσα εταιρία, ως υπέρτερο δίκαιο, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή.
Περαιτέρω, εφόσον συντρέχει η τελευταία αυτή περίπτωση, αν η φορολογουμένη είναι δυνατό να ζητήσει, κατ' εφαρμογήν των διατάξεων αυτών της οδηγίας, αναδρομικά από την 1η Ιανουαρίου 1987, οπότε τέθηκε σε ισχύ [ο νόμος περί ΦΠΑ], την έκπτωση του φόρου των αναφερόμενων εισροών της τον οποίο δεν έχει εκπέσει και την επιστροφή του ποσού φόρου που, τυχόν, κατέβαλε, κατά το έτος 1987, εξαιτίας του λόγου αυτού, χωρίς να οφείλει.»
Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων
14 Η Ελληνική Κυβέρνηση προβάλλει σειρά ισχυρισμών οι οποίοι αφορούν το παραδεκτό των ερωτημάτων
του εθνικού δικαστηρίου. Νομίζω ότι ένας μόνον από τους ισχυρισμούς αυτούς χρήζει εγγύτερης εξετάσεως, συγκεκριμένα ο ισχυρισμός ότι το πρώτο ερώτημα είναι απαράδεκτο, διότι το εθνικό δικαστήριο δεν δευκρινίζει ποιος είναι ο αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ του τρόπου φορολογήσεως των εισαγωγών και παραδόσεων πετρελαιοειδών βάσει του άρθρου 37, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ και του υπολογισμού του ποσοστού που εκπίπτεται βάσει του άρθρου 24, παράγραφος 1, του νόμου· το εθνικό δικαστήριο δεν διευκρινίζει επίσης ποια σημασία έχει για την επίλυση της διαφοράς η απόφαση του Δικαστηρίου ως προς το αν το άρθρο 37, παράγραφος 1, του νόμου συμβιβάζεται με το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας ή αν το άρθρο 37, παράγραφος 6, του νόμου συμβιβάζεται με την οδηγία.
15 Είναι αληθές ότι η διαφορά, όπως περιγράφεται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, περιορίζεται στο δικαίωμα της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, εταιρίας εμπορίας πετρελαιοειδών, να εκπέσει τον φόρο επί των γενικών εξόδων της. Συνεπώς, η αξίωση της προσφεύγουσας βασίζεται, σε τελική ανάλυση, αποκλειστικά στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Εντούτοις, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, η άρνηση εκπτώσεως του φόρου συνδέεται στενά με τις ειδικές ρυθμίσεις περί ΦΠΑ του ελληνικού νόμου περί πετρελαιοειδών και, κατά την άποψή μου, το εθνικό δικαστήριο ευλόγως θεώρησε χρήσιμο να ζητήσει την έκδοση αποφάσεως η οποία θα του παρείχε τη δυνατότητα να αποφανθεί ως προς το αν συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο όλες αυτές οι ρυθμίσεις ως σύνολο, περιλαμβανομένου και του κανόνα που δεν επιτρέπει την έκπτωση του φόρου. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει απάντηση στο πρώτο ερώτημα, όπως έχει υποβληθεί από το εθνικό δικαστήριο, αναδιατυπώνοντάς το μόνον καθόσον είναι αναγκαίο για να αποφύγει να αποφανθεί ευθέως επί της ελληνικής νομοθεσίας.
Επί του ερωτήματος 1 αα
16 Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι η ελληνική νομοθεσία αντιβαίνει στα άρθρα 11 και 17 της οδηγίας, άποψη την οποία συμμερίζεται η Επιτροπή. Η Ελληνική Κυβέρνηση, αντιθέτως, ισχυρίζεται ότι η νομοθεσία της δεν παρεκκλίνει από τους κοινοτικούς κανόνες, αλλά απλώς θεσπίζει ρυθμίσεις υπολογισμού του φόρου που είναι προσαρμοσμένες στις συνθήκες της ελληνικής αγοράς. Στην αγορά αυτή, η τιμή των πετρελαιοειδών καθορίζεται και παραμένει σταθερή από το χρονικό σημείο της εξόδου των προϋόντων από τα διυλιστήρια μέχρι την παράδοσή τους στον τελικό καταναλωτή. Οι ρυθμίσεις περί ΦΠΑ λαμβάνουν υπόψη τους το γεγονός αυτό και προβλέπουν την επιβολή του φόρου επί της συνολικής τιμής πωλήσεως στον τελικό καταναλωτή, κατά την έναρξη της διαδικασίας της εμπορίας. Η τιμή αυτή, η οποία περιλαμβάνει όλους τους φόρους, τέλη και επιβαρύνσεις, εκτός από τον ΦΠΑ καθαυτόν, το περιθώριο κέρδους των ενδιαμέσων στην αλυσίδα της εμπορίας, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς και αποθηκεύσεως, είναι σύμφωνη με το άρθρο 11. Η επιβολή και η έκπτωση του φόρου σε μεταγενέστερα στάδια της εμπορίας είναι περιττές, δεδομένου ότι τα προϋόντα έχουν πλήρως φορολογηθεί στο πρώτο στάδιο και ο φόρος μετακυλίεται, μέσω της αλυσίδας της εμπορίας, στον καταναλωτή, επιβαρύνοντας την τιμή των προϋόντων. Οι ελληνικές ρυθμίσεις δεν αλλοιώνουν τη φορολογική επιβάρυνση του τελικού καταναλωτή.
17 Κατά τη γνώμη μου, οι ελληνικοί κανόνες παρεκκλίνουν από τους κανόνες της πρώτης και της έκτης οδηγίας, τόσο ως προς το γράμμα όσο και ως προς το πνεύμα. Τούτο εμφαίνει το ακόλουθο παράδειγμα, το οποίο έχει ληφθεί από τις γραπτές παρατηρήσεις της Ελληνικής Κυβερνήσεως:
Η εταιρία Β εμπορεύεται πετρελαιοειδή, τα οποία προμηθεύεται από την εταιρία πετρελαιοειδών Α, στην τιμή των 200 δρχ. το λίτρο, η οποία αποτελείται από την τιμή βάσεως 190 δρχ. (περιλαμβανομένων και των περιθωρίων κέρδους χονδρικής διαθέσεως και όλων των φόρων και τελών) και από ΦΠΑ 10 δρχ. (3). Από την τιμή αυτή των 200 δρχ. η εταιρία Β λαμβάνει προμήθεια 6 δρχ. το λίτρο. Σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε ένα μόνο στάδιο, δηλαδή κατά την εισαγωγή των προϋόντων από την εταιρία Α. Η εταιρία Α μετακυλίει στην εταιρία Β τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την εισαγωγή, ως συστατικό στοιχείο της τιμής πωλήσεώς της. Η εταιρία Β ούτε χρεώνει ΦΠΑ κατά την πώληση των προϋόντων ούτε εκπίπτει ΦΠΑ κατά την αγορά τους από την εταιρία Α· εντούτοις, ο ΦΠΑ αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής πωλήσεως της εταιρίας Β.
18 Από το ανωτέρω παράδειγμα καθίσταται σαφές ότι η ουσιώδης διαφορά μεταξύ των ελληνικών κανόνων και των κοινοτικών κανόνων είναι ότι οι πρώτοι επιβάλλουν ΦΠΑ στα πετρελαιοειδή μία μόνο φορά, στην αρχή της διαδικασίας εμπορίας. Συνεπώς, αντιβαίνουν στη θεμελιώδη αρχή που θεσπίζει το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας, ότι ο ΦΠΑ πρέπει να επιβάλλεται σε όλα τα στάδια παραγωγής και διανομής.
19 Οι ελληνικές ρυθμίσεις αντιβαίνουν επίσης προς ορισμένες συγκεκριμένες διατάξεις της έκτης οδηγίας, συγκεκριμένα τα άρθρα 2, 11 και 17.
20 Κατά το άρθρο 2, στον φόρο υπόκεινται οι παραδόσεις «αγαθών (...) που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή». Βάσει της διατάξεως αυτής, η πώληση πετρελαιοειδών τόσο από την εταιρία Α όσο και από την εταιρία Β πρέπει να φορολογείται, ενώ κατά τους ελληνικούς κανόνες ο φόρος επιβάλλεται αποκλειστικά κατά την εισαγωγή των προϋόντων από την εταιρία Α.
21 Το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, προβλέπει ότι τη βάση επιβολής του φόρου για τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας αποτελεί κατ' αρχήν η αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες· ως εκ τούτου, το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, εξαιρεί από τη βάση επιβολής του φόρου τις εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος που χορηγούνται στον πελάτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως. To άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 1, προβλέπει ότι τη βάση επιβολής του φόρου κατά την εισαγωγή αγαθών αποτελεί η τιμή την οποία καταβάλλει ο εισαγωγέας, εφόσον η τιμή αυτή αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή, ή η κανονική αξία, αν δεν υπάρχει τιμή ή αν η τιμή η οποία κατεβλήθη δεν αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή. Κατά το άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 2, τα κράτη μέλη έχουν επίσης τη δυνατότητα να καθορίσουν ως βάση επιβολής του φόρου την αξία που ορίζεται στον κανονισμό (ΕΟΚ) 803/68 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 1968, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων (4). Ο κανονισμός αυτός αντικαταστάθηκε από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαου 1980 (5). Σύμφωνα με τον κανονισμό αυτό, η βασική δασμολογητέα αξία είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας: βλ. άρθρο 3.
22 Το αποτέλεσμα των κανόνων αυτών συνίσταται στο ότι εξασφαλίζεται η χρέωση του ΦΠΑ σε κάθε στάδιο της εμπορίας επί της τιμής ή της αξίας των αγαθών
κατά το στάδιο αυτό. Εντούτοις, από το ανωτέρω παράδειγμα καθίσταται σαφές ότι, κατά τους ελληνικούς κανόνες, ο ΦΠΑ επιβάλλεται άπαξ διά παντός κατά την εισαγωγή, βάσει της τελικής τιμής καταναλωτή των αγαθών στην ελληνική αγορά.
23 Τέλος, το άρθρο 17, παράγραφος 2, χορηγεί στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να εκπίπτουν τον ΦΠΑ επί των αγαθών και υπηρεσιών κατά το μέτρο που τα αγαθά αυτά ή οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών τους. Όπως έχω ήδη επισημάνει, οι πωλήσεις πετρελαιοειδών της εταιρίας Β αποτελούν φορολογητέες πράξεις, κατά το άρθρο 2, και θα έπρεπε
να παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.
24 Δεν συμμερίζομαι την άποψη της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι διαφορές μεταξύ των κανόνων της και της κοινοτικής νομοθεσίας δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη, καθόσον αποτελούν απλώς ρυθμίσεις για τον υπολογισμό του φόρου. Όπως κατέδειξα, οι ελληνικοί κανόνες πρεκκλίνουν από την κοινοτική νομοθεσία ως προς βασικές έννοιες, όπως οι φορολογούμενες πράξεις, η βάση επιβολής του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως.
25 Επιπλέον, οι κανόνες αυτοί οδηγούν σε ουσιωδώς διαφορετικά αποτελέσματα. Ο ισχυρισμός της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι κανόνες της δεν επηρεάζουν τη φορολογική επιβάρυνση του τελικού καταναλωτή φαίνεται ορθός. Η Ελληνική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι έχει γίνει ειδική πρόβλεψη, προκειμένου να εξασφαλιστεί ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που αγοράζουν πετρελαιοειδή για τους σκοπούς της επιχειρήσεώς τους και όχι προς μεταπώληση δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ που δεν είναι δυνατόν να τους επιστραφεί.
26 Παραμένει, ωστόσο, ένα σημαντικό ελάττωμα των κανόνων, το οποίο έχει άμεση σχέση με τη διαφορά της κύριας δίκης. Τούτο μπορεί να καταστεί σαφές με την περαιτέρω ανάπτυξη του ανωτέρω παραδείγματος της Ελληνικής Κυβερνήσεως. Ας υποθέσουμε ότι, κατά την εν λόγω περίοδο, το 80 % του κύκλου εργασιών της εταιρίας Β αντιστοιχεί σε πωλήσεις πετρελαιοειδών και το 20 % απορρέει από άλλες πράξεις που είναι όλες φορολογητέες. Ας υποθέσουμε, περαιτέρω, ότι κατά την ίδια περίοδο η εταιρία Β επιβαρύνεται με 10 000 000 δρχ. για ΦΠΑ επί γενικών εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της επιχειρήσεώς της εν γένει.
27 Κατά τους κανόνες της έκτης οδηγίας, ο φόρος θα λειτουργούσε κανονικά στην περίπτωση αυτή. Δεδομένου ότι η έκτη οδηγία δεν προβλέπει απαλλαγή για τις παραδόσεις πετρελαιοειδών, ο συνολικός κύκλος εργασιών της εταιρίας Β θα
φορολογούνταν και θα παρείχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Κατά συνέπεια, δεν θα είχε εφαρμογή το άρθρο 17, παράγραφος 5, το οποίο αφορά την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο προμηθεύεται αγαθά και υπηρεσίες που προορίζονται εν μέρει για την πραγματοποίηση πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Το ίδιο ισχύει για το άρθρο 19, παράγραφος 1, το οποίο καθορίζει το κλάσμα βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία εκπτώσεως σε μια τέτοια περίπτωση. Ως εκ τούτου, η εταιρία Β θα είχε δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των γενικών εξόδων της.
28 Κατά τους ελληνικούς κανόνες, ωστόσο, οι πωλήσεις πετρελαιοειδών της εταιρίας Β δεν θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά συνέπεια, θα είχε εφαρμογή το άρθρο 24, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας. Βάσει του άρθρου 24, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 37, παράγραφος 5, του νόμου, η εταιρία Β θα είχε δικαίωμα να εκπέσει μόνον το 20 % (δηλαδή 2 000 000 δρχ.) του ΦΠΑ επί των γενικών εξόδων της, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών της που αφορά πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως αντιστοιχεί μόνο στο 20 % του συνολικού κύκλου εργασιών της (δηλαδή του αθροίσματος του κύκλου εργασιών της που αφορά πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και του κύκλου εργασιών της που αφορά πράξεις που δεν παρέχουν το δικαίωμα αυτό, συγκεκριμένα τις πωλήσεις πετρελαιοειδών).
29 Η πτυχή αυτή της ελληνικής νομοθεσίας είχε ως συνέπεια τη γένεση της διαφοράς της κύριας δίκης. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, σύμφωνα με τους κανόνες της έκτης οδηγίας, η παράδοση πετρελαιοειδών από υποκείμενο στον φόρο, η οποία αποτελεί φορολογητέα πράξη, δεν πρέπει να καταλήγει στον περιορισμό του δικαιώματός του να εκπέσει τον φόρο επί των γενικών εξόδων. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ορθώς καταλήγει στο συμπέρασμα ότι αδίκως δεν της επετράπη να εκπέσει τον φόρο επί των εξόδων αυτών.
30 Η αξίωση της προσφεύγουσας για επιστροφή φόρου δεν φαίνεται να επεκτείνεται στον ΦΠΑ επί των αγορών πετρελαιοειδών. Κατά την άποψή μου, η προσφεύγουσα ορθώς περιορίζει την αξίωσή της κατά τον τρόπο αυτό. Κατά τους ελληνικούς κανόνες, η προσφεύγουσα ούτε καταβάλλει στις φορολογικές αρχές ΦΠΑ επί των πωλήσεων πετρελαιοειδών της ούτε εκπίπτει τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά των προϋόντων αυτών. Ούτε άλλωστε επιβαρύνεται τελικά με τον ΦΠΑ επί των προϋόντων, δεδομένου ότι μετακυλίει τον ΦΠΑ στους πελάτες της, ως συγκεκαλυμμένο συστατικό στοιχείο της τιμής τους. Ενώ, κατά τους κανόνες της έκτης οδηγίας, θα εδικαιούτο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί της αγοράς των προϋόντων, το όφελος της εκπτώσεως αυτής θα εκμηδενιζόταν εντελώς από τον φόρο επί των εκροών της, τον οποίο θα υποχεωνόταν να καταβάλει κατά την πώληση των προϋόντων. Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα δεν επιβαρύνεται με επιπλέον ΦΠΑ λόγω του ότι δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των ίδιων των πετρελαιοειδών.
31 Θα μπορούσε να προβληθεί η αντίρρηση ότι η έκτη οδηγία δεν μπορεί, ελλείψει μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο, να επιβάλει στην προσφεύγουσα την υποχρέωση να καταβάλλει ΦΠΑ επί των πωλήσεων πετρελαιοειδών της, δεδομένου ότι οι οδηγίες παρέχουν μόνο δικαιώματα στους ιδιώτες και δεν μπορούν να τους επιβάλλουν υποχρεώσεις, εκτός αν έχουν μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο· ως εκ τούτου, ο φόρος επί των εκροών, ο οποίος θα έπρεπε να καταβληθεί, αν η οδηγία είχε δεόντως μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό της επιστροφής που δικαιούται η προσφεύγουσα σύμφωνα με την οδηγία. Εντούτοις, στην περίπτωση οδηγιών όπως η έκτη οδηγία, η οποία θεσπίζει ένα πλήρες φορολογικό σύστημα, είναι δυνατόν, κατά την άποψή μου, να προσδιοριστεί αν ο φορολογούμενος καταβάλλει, βάσει των εθνικών κανόνων, φόρο πέραν του δέοντος, μόνο αν ληφθεί υπόψη το συνδυασμένο αποτέλεσμα όλων των σχετικών διατάξεων της οδηγίας ως προς τις εν λόγω πράξεις και αν συγκριθεί με την οφειλή που προκύπτει βάσει των εθνικών κανόνων. Οι διατάξεις που καθορίζουν την οφειλή ενός υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά συγκεκριμένες πράξεις πρέπει να θεωρούνται ως ενιαίο σύνολο.
32 Καμία τέτοια δυσκολία δεν προκύπτει ως προς την αξίωση της προσφεύγουσας για την επιστροφή του ΦΠΑ που επιβλήθηκε επί των γενικών εξόδων της. Όπως αποδεικνύεται από το ανωτέρω παράδειγμα, η άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως ενός μέρους του ΦΠΑ αυτού έχει ως αποτέλεσμα την επιβάρυνση της προσφεύγουσας με ΦΠΑ που, αντίθετα απ' ό,τι προβλέπει η έκτη οδηγία, δεν μπορεί να επιστραφεί.
33 Η πτυχή αυτή της ελληνικής νομοθεσίας προκαλεί πράγματι απορίες, δεδομένου ότι δεν εντάσσεται στη λογική των ειδικών ρυθμίσεων για τα πετρελαιοειδή. Η αιτιολογία της εν μέρει απαγορεύσεως της εκπτώσεως του ΦΠΑ, βάσει των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στην εφαρμογή των οποίων αποσκοπεί το άρθρο 24, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, είναι ότι η έκπτωση του ΦΠΑ επί αγαθών και υπηρεσιών δεν δικαιολογείται κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για παραδόσεις ή παροχές που δεν φορολογούνται. Αν επιτρεπόταν η έκπτωση του ΦΠΑ επί των συστατικών στοιχείων του κόστους αφορολογήτων παραδόσεων ή παροχών, τούτο θα κατέληγε σε φοροαποφυγή. Εντούτοις, κατά τους ελληνικούς κανόνες, η πώληση των πετρελαιοειδών δεν είναι αφορολόγητη. Τα προϋόντα φορολογούνται επί της συνολικής τιμής καταναλωτή κατά την έναρξη της διαδικασίας εμπορίας. Η πώλησή τους από ενδιαμέσους επιχειρηματίες δεν συνεπάγεται περαιτέρω φορολογία ή έκπτωση φόρου για τεχνικούς καθαρώς λόγους, δηλαδή για τον λόγο ότι κατά τις ελληνικές ρυθμίσεις ο φόρος επιβάλλεται σε ένα μόνο στάδιο και κατόπιν μετακυλίεται ως συγκεκαλυμμένο συστατικό στοιχείο της τιμής.
34 Επικουρικώς, η Ελληνική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η θέσπιση των κανόνων της, μολονότι οι κανόνες αυτοί παρεκκλίνουν από την έκτη οδηγία, έχει επιτραπεί από τα Συμβούλιο κατά τη διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφοι 1 ως 4, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει τα εξής:
«1. Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.
2. Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή και παρέχει σε αυτήν κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος.
3. Η Επιτροπή ενημερώνει σχετικώς τα λοιπά κράτη μέλη εντός προθεσμίας ενός μηνός.
4. Η απόφαση του Συμβουλίου θεωρείται ότι έχει ληφθεί, εφόσον εντός διμήνου από της αναφερομένης στην παράγραφο 3 ενημερώσεως ούτε η Επιτροπή ούτε κράτος μέλος ζητήσει να επιληφθεί της υποθέσεως το Συμβούλιο.»
35 Η Ελληνική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, θέτοντας υπόψη της Επιτροπής ολόκληρο το σχέδιο του νόμου περί ΦΠΑ, συμμορφώθηκε με το άρθρο 27, παράγραφος 2. Συνεπώς, οι ειδικές ρυθμίσεις εγκρίθηκαν σιωπηρώς από το Συμβούλιο, βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 4.
36 Εντούτοις, η άποψη ότι αρκεί ένα κράτος μέλος να κοινοποιήσει το κείμενο ολόκληρης ή μέρους της νομοθεσίας του, χωρίς να επιστήσει την προσοχή σε συγκεκριμένα μέτρα, δεν συνάδει προς το γράμμα του άρθρου 27, παράγραφοι 2 έως 4, και προς τη διαδικασία που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές. Η Επιτροπή υποχρεούται να κοινοποιεί τα μελετώμενα μέτρα στα άλλα κράτη μέλη εντός μηνός. Επιπλέον, εφόσον το θέμα δεν υποβληθεί στο Συμβούλιο, θεωρείται ότι έχει ληφθεί απόφαση δύο μήνες μετά την κοινοποίηση αυτή. Παρά τη σύντομη αυτή προθεσμία για τη σιωπηρή έκριση των μέτρων, η κοινοποίηση δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απλός τύπος. Τα μέτρα τα οποία επιτρέπονται βάσει του άρθρου 27 πρέπει να επιδιώκουν τους στόχους που ορίζει το άρθρο 27, παράγραφος 1, και δεν επιτρέπεται να παρεκκλίνουν από τους κανόνες της οδηγίας «παρά μόνο εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου αυτού»: βλ. σκέψη 29 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου (6). Είναι, συνεπώς, ουσιώδες να παρέχεται στα κράτη μέλη, και ιδίως στην Επιτροπή, η δέουσα δυνατότητα να εξετάσουν τα μελετώμενα μέτρα προκειμένου να ελέγξουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές. Ενόψει των προθεσμιών του άρθρου 27, τούτο είναι δυνατόν μόνον αν γίνεται συγεκριμένη κοινοποίηση των μελετωμένων μέτρων.
37 Επιπλέον, κατά την άποψή μου, δεν θα ήταν δυνατόν να επιτραπεί η θέσπιση των ελληνικών διατάξεων - τουλάχιστον χωρίς ουσιώδη τροποποίησή τους - βάσει του άρθρου 27. Ακόμη και αν γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι διατάξεις αυτές είναι αναγκαίες για την πρόληψη της φοροαποφυγής ή της φοροδιαφυγής, είναι, όπως έχω ήδη εξηγήσει (βλ. σημείο 33), δύσκολο να γίνει αντιληπτό γιατί ο περιορισμός της εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των γενικών εξόδων αποτελεί αναγκαίο τμήμα των ρυθμίσεων αυτών. Η πτυχή αυτή των διατάξεων αυτών δεν φαίνεται αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου των ρυθμίσεων, όπως απαιτεί η απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (7).
38 Συνεπώς, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η Ελληνική Κυβέρνηση δεν είχε δικαίωμα
να εφαρμόσει ρυθμίσεις όπως οι περιγραφόμενες στο ερώτημα 1 αα.
Επί του ερωτήματος 1 ββ
39 Με το ερώτημα αυτό το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η Ελληνική Κυβέρνηση είχε δικαίωμα να απαλλάξει από τον φόρο τις υπηρεσίες μεταφοράς και αποθηκεύσεως πετρελαιοειδών που δεν συνδέονται με τη μεταφορά των προϋόντων αυτών από τον πρώτο σε άλλον γνωστό τόπο προορισμού.
40 Στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί επίσης αρνητική απάντηση.
41 Το άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται:
«β) τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμηθείας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφαλίσεως, τα οποία πραγματοποιούνται μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Ως "πρώτος τόπος προορισμού" νοείται στην περίπτωση αυτή ο τόπος που αναγράφεται στη φορτωτική ή άλλο έγγραφο μεταφοράς, βάσει του οποίου εισέρχονται τα αγαθά στη χώρα εισαγωγής. Ελλείψει τέτοιας ενδείξεως, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος της πρώτης εκφορτώσεως στη χώρα αυτή.
Τα κράτη μέλη δύνανται επίσης να περιλάβουν στη βάση επιβολής του φόρου τα ανωτέρω αναφερόμενα παρεπόμενα έξοδα, όταν προκύπτουν από τη μεταφορά σε άλλο τόπο προορισμού, εφόσον αυτός είναι γνωστός κατά τον χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου.»
42 Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει από τον φόρο:
«(...) τις παροχές υπηρεσιών συναφών προς την εισαγωγή αγαθών και των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 11 υπό Β, παράγραφος 3, περίπτωση ββ».
43 Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, προβλέπει έκπτωση του ΦΠΑ για τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τις υπηρεσίες που απαλάσσονται βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ.
44
Από τις διατάξεις αυτές καθίσταται σαφές ότι ο λόγος απαλλαγής των υπηρεσιών εισαγωγής αγαθών βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ, είναι ότι το κόστος των υπηρεσιών αυτών έχει ήδη περιληφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 11, στοιχείο
Β, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, στη βάση υπολογισμού του φόρου για την εισαγωγή των αγαθών τα οποία αφορούν οι υπηρεσίες. Εφόσον, παρά την απαλλαγή αυτή, παρέχεται έκπτωση του ΦΠΑ επί των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, εξακολουθεί να παρέχεται πλήρης έκπτωση του ΦΠΑ επί των συστατικών στοιχείων του κόστους των εισαγομένων αγαθών.
45 Το άρθρο 37, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ απαλλάσσει από τον φόρο κάθε υπηρεσία μεταφοράς και αποθηκεύσεως πετρελαιοειδών. Το γεγονός ότι το άρθρο 37, παράγραφος 6, αντιθέτως προς το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ, της οδηγίας, δεν περιορίζει την απαλλαγή στα έξοδα για υπηρεσίες, τα οποία προέκυψαν μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού ή έναν άλλο γνωστό προορισμό, μπορεί να εξηγηθεί από το γεγονός ότι, κατά τις ελληνικές διατάξεις, τη βάση υπολογισμού του φόρου για τις εισαγωγές πετρελαιοειδών συνιστά η τιμή καταναλωτή και επομένως περιλαμβάνεται το κόστος όλων των υπηρεσιών μέχρι το τελικό στάδιο της εμπορίας.
46 Εντούτοις, οι ρυθμίσεις αυτές, όπως και οι ρυθμίσεις γι' αυτά καθαυτά τα πετρελαιοειδή προϋόντα, αντιβαίνουν στην έκτη οδηγία, η οποία δεν προβλέπει απαλλαγή για τις υπηρεσίες αυτές, παρά μόνον εντός των ορίων που καθορίζει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ. Εξάλλου, για τους λόγους που εκτίθενται σε σχέση με το ερώτημα 1 αα ανωτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι ρυθμίσεις αυτές έχουν κοινοποιηθεί και έχουν σιωπηρώς επιτραπεί, βάσει του άρθρου 27 της οδηγίας.
Ερώτημα 2
47 Με το πρώτο σκέλος του ερωτήματος αυτού, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, και στοιχείο Β, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας έχουν άμεσο αποτέλεσμα.
48 Από την ανάγνωση των διατάξεων αυτών καθίσταται σαφές ότι είναι ανεπιφύλακτες και αρκούντως ακριβείς, όπως απαιτείται για να έχουν άμεσο αποτέλεσμα. Τούτο ισχύει παρά τη διακριτική ευχέρεια που παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 2, να καθορίσουν ως βάση επιβολής του φόρου κατά την εισαγωγή αγαθών την αξία που ορίζει ο κανονισμός 803/68. Παρά ταύτα, ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να στηριχτεί στο άρθρο 11, προκειμένου να αντιταχθεί στην εφαρμογή βάσεως επιβολής του φόρου μη συμβιβαζόμενης ούτε με το άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 1, ούτε με το άρθρο 11, στοιχείο Β, παράγραφος 2.
49 Επιπλέον, επισημαίνω ότι το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, δεν φαίνεται να έχει αμφισβητηθεί στις υποθέσεις στις οποίες ζητήθηκε η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς τη διάταξη αυτή: βλ. συγκεκριμένα τις υποθέσεις Naturally Yours Cosmetics Ltd κατά Commissioners of Customs and Excise (8), Boots κατά Commissioners of Customs and Excise (9) και Empire Stores κατά Commissioners of Customs and Excise (10). Το ίδιο ισχύει ως προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας: βλ. συγκεκριμένα τις υποθέσεις Intiem (11) και Lennartz κατά Finanzamt Mόnchen III (12).
50 Με το δεύτερο σκέλος του ερωτήματος 2 το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος κατά τον ελληνικό νόμο φόρου αναδρομικά από την 1η Ιανουαρίου 1987, ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του νόμου.
51 Επισημαίνω ότι η έκτη οδηγία δεν θεσπίζει κανόνες ως προς τις προθεσμίες για την άσκηση των αξιώσεων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή ως προς τους λόγους στους οποίους μπορούν να στηρίζονται οι αξιώσεις αυτές.
52 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ως εξής: «Στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους εμπίπτει, ελλείψει σχετικών κοινοτικών κανόνων, η ρύθμιση των διαδικαστικών προϋποθέσεων όσον αφορά αιτήσεις παροχής έννομης προστασίας με τις οποίες αποσκοπείται η διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι πολίτες αντλούν από το άμεσο αποτέλεσμα του κοινοτικού δικαίου, εφόσον όμως οι προϋποθέσεις αυτές δεν είναι λιγότερο ευνοϋκές απ' ό,τι αυτές που αφορούν παρόμοιες απαιτήσεις οι οποίες στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο ούτε μπορούν να είναι τέτοιες ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμονται από την κοινοτική έννομη τάξη»: βλ. σκέψη 16 της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Emmott (13), με την οποία το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τις αρχές που διατυπώθηκαν με τις αποφάσεις Rewe (14) και San Giorgio (15).
53 Επομένως, το Δικαστήριο προσπάθησε να εξισορροπήσει αφενός την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου και αφετέρου το δικαίωμα των κρατών μελών, ελλείψει σχετικών κοινοτικών ρυθμίσεων, να θεσπίζουν διαδικαστικούς κανόνες που να διέπουν τις διαδικασίες ενώπιον των διοικητικών αρχών και δικαστηρίων. Οι προθεσμίες των προσφυγών επί φορολογικών θεμάτων πρέπει να θεωρούνται ως εφαρμογή της αρχής της ασφαλείας δικαίου για την προστασία τόσο του φορολογουμένου όσο και της διοικήσεως (16)· οι προθεσμίες αυτές συνάδουν επίσης προς την αρχή της χρηστής διοικήσεως.
54 Η εκ μέρους κράτους μέλους επιβολή μιας εύλογης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής όσον αφορά κάθε συγκεκριμένη διαχειριστική (φορολογική) περίοδο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καθιστά την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμονται από το κοινοτικό δίκαιο πρακτικώς αδύνατη (17) ή, για να χρησιμοποιήσω την έκφραση που έχει χρησιμοποιήσει σε άλλο σημείο το Δικαστήριο, υπερβολικά δύσκολη (18). Κατά τον ελληνικό νόμο η προθεσμία ασκήσεως προσφυγής είναι τρία έτη από το τέλος της οικείας διαχειριστικής περιόδου (19). Η προθεσμία αυτή δεν φαίνεται υπέρμετρα σύντομη.
55 Είναι αληθές ότι στην υπόθεση Emmott (20), η οποία αφορούσε την οδηγία περί της ίσης μεταχειρίσεως (21), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, λόγω της ιδιάζουσας φύσεως των οδηγιών, «μέχρι το χρονικό σημείο της ορθής μεταφοράς της οδηγίας, το κράτος μέλος που δεν έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του δεν μπορεί να προβάλλει την εκπρόθεσμη κίνηση από έναν ιδιώτη της σχετικής κατ' αυτού ένδικης διαδικασίας για την προστασία των δικαιωμάτων που του αναγνωρίζονται από τις διατάξεις της οδηγίας αυτής, η δε σχετική προθεσμία του εθνικού δικαίου δεν μπορεί να αρχίσει να τρέχει παρά μόνο μετά από το χρονικό αυτό σημείο».
56 Εντούτοις, το Δικαστήριο, με τις αποφάσεις του επί των υποθέσεων Steenhorst-Neerings (22) και Johnson (23), αποφάνθηκε ότι η απόφαση Emmott πρέπει να θεωρηθεί ότι περιορίζεται στις «περιστάσεις που χαρακτήριζαν την υπόθεση αυτή, υπό τις οποίες η αποκλειστική προθεσμία είχε ως αποτέλεσμα να στερεί πλήρως την αιτούσα της κύριας δίκης από τη δυνατότητα να προβάλει το δικαίωμά της ίσης μεταχειρίσεως δυνάμει της οδηγίας».
57 Συνεπώς, η προσφυγή μπορεί να ευδοκιμήσει μόνον αν ο προσφεύγων την έχει ασκήσει εντός της προθεσμίας που τάσσει το εθνικό δίκαιο. Τούτο ενδέχεται να ισχύει εν προκειμένω, δεδομένου ότι, όπως φαίνεται, η προσφεύγουσα υπέβαλε την αίτησή της περί ανακλήσεως της φορολογικής της δηλώσεως για το 1987 στις 31 Δεκεμβρίου 1990, δηλαδή την τελευταία ημέρα της τριετούς προθεσμίας από τη λήξη της εν λόγω διαχειριστικής περιόδου.
58 Το ζήτημα είναι δηλαδή κατά πόσον η προσφεύγουσα μπορεί να στηριχθεί στην παράλειψη της Ελλάδας να εφαρμόσει την οδηγία. Κατά την άποψή μου, από την αρχή ότι οι αξιώσεις που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο δεν πρέπει να τυγχάνουν λιγότερο ευνοϋκής μεταχειρίσεως από τις αξιώσεις που βασίζονται στο εθνικό δίκαιο προκύπτει ότι, οσάκις οι υποκείμενοι στο φόρο δικαιούνται επιστροφής φόρου, που αφορά συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, για λόγους τους οποίους αναγνωρίζει το εθνικό δίκαιο, το δικαίωμα αυτό πρέπει να επεκτείνεται στις αξιώσεις που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο· τούτο ισχύει ανεξαρτήτως της φύσεως των λόγων που αναγνωρίζει το εθνικό δίκαιο. Δεν είναι, κατά την άποψή μου, αναγκαίο να αναζητείται παρόμοια αξίωση στηριζόμενη στο εθνικό δίκαιο, πράγμα που θα αποτελούσε μια δύσκολη και μάλλον τεχνητή μέθοδο. Πράγματι, η προσέγγιση αυτή δεν συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αυτού. Η εν λόγω νομολογία στηρίζεται στην αρχή ότι, εφόσον διασφαλίζεται η αποτελεσματικότητα του κοινοτικού δικαίου, εναπόκειται στα κράτη μέλη, ελλείψει εναρμονισμένων κανόνων, να εξισορροπούν δεόντως τις επιταγές της ασφαλείας δικαίου και της χρηστής διοικήσεως με την ανάγκη διασφαλίσεως της ορθής επιβολής του φόρου για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Οσάκις το κράτος μέλος επιτρέπει τον εκ νέου υπολογισμό του φόρου για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο κατόπιν προσφυγής του υποκειμένου στον φόρο, εντός ορισμένης προθεσμίας και για οποιονδήποτε λόγο, δέχεται κατά συνέπεια ότι, κατά τη διάρκεια της προθεσμίας εντός της οποίας επιτρέπεται η άσκηση της αξιώσεως, προέχει η ανάγκη διασφαλίσεως της ορθής επιβολής του φόρου. Επομένως, το κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιτείνει ότι η αξίωση που βασίζεται στο κοινοτικό δίκαιο πρέπει να απορριφθεί για λόγους ασφαλείας δικαίου και χρηστής διοικήσεως.
59 Το συμπέρασμα αυτό επιβάλλεται ιδίως στην περίπτωση παραλείψεως εφαρμογής οδηγίας από κράτος μέλος, στην οποία η πλημμέλεια του ίδιου του κράτους παρέσυρε τον υποκείμενο στον φόρο στη διάπραξη του σφάλματος. Ο φορολογούμενος πρέπει να μπορεί να τεκμαίρεται, όταν συμπληρώνει τη φορολογική του δήλωση, ότι η εθνική νομοθεσία έχει εφαρμόσει ορθώς όλες τις συναφείς κοινοτικές οδηγίες και, ως εκ τούτου, δικαιούται να βασίζεται αποκλειστικά στην εθνική νομοθεσία. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει κατόπιν ότι η εθνική νομοθεσία είναι πλημμελής, τότε πρέπει να δικαιούται να ζητήσει την αναθεώρηση του υπολογισμού του εντός της προθεσμίας που τάσσει το εθνικό δίκαιο για την αναθεώρηση εξ άλλων λόγων.
60 Τούτο είναι εν πάση περιπτώσει προφανές, οσάκις το εθνικό δίκαιο επιτρέπει την αναθεώρηση του υπολογισμού λόγω συγγνωστής πλάνης του φορολογουμένου, όπως συμβαίνει εν προκειμένω. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο φορολογούμενος πρέπει να δικαιούται να ζητήσει την αναθεώρηση του υπολογισμού του, εφόσον η εν λόγω πλάνη μπορεί να θεωρηθεί ότι οφείλεται άμεσα στην παράλειψη του κράτους μέλους να εφαρμόσει την οδηγία.
61 Τέλος, θα σχολιάσω εν συντομία την παρατήρηση της Ελληνικής Κυβερνήσεως κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι η ευδοκίμηση του αιτήματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εξαρτάται εν μέρει από το αν ο ΦΠΑ έχει μετακυλιστεί στον τελικό καταναλωτή. Δεδομένου ότι, κατά τις ελληνικές ρυθμίσεις για τα πετρελαιοειδή, η τιμή πωλήσεως των πετρελαιοειδών είναι σταθερή, δεν βλέπω πώς μια εταιρία εμπορίας πετρελαιοειδών θα μπορούσε να μετακυλίσει τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ στους πελάτες της.
Πρόταση
62 Επομένως, είμαι της γνώμης ότι πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα:
1) α) Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, και συγκεκριμένα τα άρθρα 2, 11 και 17 της οδηγίας αυτής, απαγορεύουν στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν κανόνες κατά τους οποίους ο ΦΠΑ που επιβάλλεται στις εισαγωγές πετρελαιοειδών υπολογίζεται επί ορισμένης τιμής βάσεως, όπως αυτή που περιγράφεται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, και κατά τους οποίους οι εταρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πωλήσεως ούτε υποβάλλουν δήλωση φόρου επί των παραδόσεων πετρελαιοειδών που πραγματοποιούν ούτε εκπίπτουν τον φόρο που κατέβαλαν επί της αγοράς των πετρελαιοειδών αυτών.
β) Η έκτη οδηγία, και συγκεκριμένα το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο θθ, της οδηγίας αυτής, δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο τις υπηρεσίες μεταφοράς και αποθηκεύσεως πετρελαιοειδών που δεν συνδέονται με τη μεταφορά τους προς τον πρώτο τόπο προορισμού ή προς άλλο τόπο προορισμού γνωστό κατά τον χρόνο επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου.
2) α) Τα άρθρα 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, και στοιχείο Β, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφοι 1 και 2, έχουν άμεσο αποτέλεσμα και, ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να τα επικαλεστεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, προκειμένου να αντιταχθεί στην εκ μέρους των εθνικών φορολογικών αρχών εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που δεν συνάδουν προς αυτά.
β) Ελλείψει σχετικών κοινοτικών κανόνων, εναπόκειται στο εθνικό δίκαιο να καθορίσει αν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του φόρου αναδρομικώς από την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του εθνικού νόμου που αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο. Εντούτοις, οι εθνικοί διαδικαστικοί κανόνες δεν πρέπει να δημιουργούν διακρίσεις μεταξύ αξιώσεων που βασίζονται στο εθνικό δίκαιο και αξιώσεων που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο και δεν πρέπει να καθιστούν υπερβολικά δύσκολη την προστασία των δικαιωμάτων που διασφαλίζει το κοινοτικό δίκαιο. Οσάκις το εθνικό δίκαιο προβλέπει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, επί παραδείγματι λόγω συγγνωστής πλάνης, η διάταξη αυτή πρέπει να καλύπτει και τις αξιώσεις που βασίζονται στην παράλειψη του οικείου κράτους μέλους να εφαρμόσει ορθώς την κοινοτική νομοθεσία.
(1) - Έκτη οδηγία (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Πρώτη οδηγία (67/227/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 3).
(3) - Σύμφωνα με το δεύτερο παράδειγμα που παραθέτει η Ελληνική Κυβέρνηση, η τιμή πωλήσεως 200 δρχ. θα μπορούσε, εναλλακτικώς, να αποτελείται από τιμή βάσεως 175 δρχ., περιθώριο κέρδους χονδρικής διαθέσεως 15 δρχ. και ΦΠΑ 10 δρχ. Οι διαφορετικοί τρόποι καθορισμού της τιμής βάσεως σύμφωνα με τον νόμο περί πετρελαιοειδών δεν φαίνονται να επηρεάζουν την επιβολή του ΦΠΑ.
(4) - ΕΕ ειδ. εκδ. στην αγγλική γλώσσα, 1968, σ. 170.
(5) - EE ειδ. εκδ. 02/008, σ. 218. Οι κρίσιμοι κανόνες περιλαμβάνονται σήμερα στον κανονισμό (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1992, L 302, σ. 1), με τον οποίο καταργήθηκε ο κανονισμός 1224/80.
(6) - Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, υπόθεση 324/82 (Συλλογή 1984, σ. 1861).
(7) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6.
(8) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 23ης Νοεμβρίου 1988, υπόθεση 230/87 (Συλλογή 1988, σ. 6365).
(9) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 27ης Μαρτίου 1990, υπόθεση C-126/88 (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235).
(10) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Ιουνίου 1994, υπόθεση C-33/93 (Συλλογή 1994, σ. Ι-2329).
(11) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Μαρτίου 1988, υπόθεση 165/86, Leesportefeuille «Intiem» CV κατά Staatssecretaris van Financiλn (Συλλογή 1988, σ. 1471).
(12) - Aπόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-97/90 (Συλλογή 1991, σ. Ι-3795).
(13) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 25ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-208/90, Emmott κατά Minister for Social Welfare και Attorney General (Συλλογή 1991, σ. Ι-4269).
(14) - Βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Δεκεμβρίου 1976, υπόθεση 33/76, Rewe κατά Landwirtschaftskammer Saarland (Συλλογή τόμος 1976, σ. 747, σκέψη 5).
(15) - Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983, υπόθεση 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά SpA San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595).
(16) - Υπόθεση Rewe, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14.
(17) - Βλ. υποθέσεις Rewe, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 5, San Giorgio, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 12, και Emmott, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 16. Βλ. επίσης απόφαση του Δικαστηρίου της 1ης Απριλίου 1993, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-31/91 έως C-44/91, Lageder κλ.π. (Συλλογή 1993, σ. Ι-1761, σκέψεις 27 έως 29).
(18) - Βλ. υπόθεση San Giorgio, παρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 14· απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Νοεμβρίου 1991, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-6/90 και C-9/90, Francovich κ.λπ. (Συλλογή 1991, σ. Ι-5357, σκέψη 43).
(19) - Άρθρο 91, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 321 της 17ης-18ης Οκτωβρίου 1969, ΦΕΚ Α 205.
(20) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 23.
(21) - Οδηγία 7/97/EOK του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1978, περί της προοδευτικής εφαρμογής της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ ανδρών και γυναικών σε θέματα κοινωνικής ασφαλίσεως (ΕΕ ειδ. εκδ. 05/003, σ. 160).
(22) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 27ης Οκτωβρίου 1993, υπόθεση C-338/91, Steenhorst-Neerings κατά Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Detailhandel, Ambachten en Huisvrouwen (Συλλογή 1993, σ. Ι-5475).
(23) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Δεκεμβρίου 1994, υπόθεση C-410/92, Johnson κατά Chief Adjudication Officer (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 26).