Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
presentate il 13 maggio 2026 (1)
Causa T‑366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
contro
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]
« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112/CE – Nozione di “trasferimento di una universalità totale o parziale di beni” – Donazione di un’impresa in due parti uguali a due persone fisiche che intendono conferirle in natura a una società in nome collettivo – Pluralità dei beneficiari – Analisi di una serie di operazioni – Nozione di “realtà economica” »
I.      Introduzione
1.        «Il diritto è un concetto pratico, nel senso che indica uno scopo, e ogni concetto che tende a uno scopo è per sua natura duplice, poiché racchiude in sé l’antitesi di scopo e di mezzo. (...) Non esiste titolo (...) la cui definizione non sia necessariamente duplice: essa ci annuncia lo scopo prefissato e il mezzo per raggiungerlo. Ma il mezzo, per quanto possa assumere molteplici forme, si risolve sempre nella lotta contro l’ingiustizia». Così esordisce il celebre opuscolo di Rudolf von Jhering, nel quale, basandosi sul suo discorso di commiato dall’Università di Vienna, pronunciato l’11 marzo 1872, egli espone l’affascinante idea di una lotta permanente per il diritto (2). Una lotta particolare in cui l’interpretazione teleologica delle norme deve garantire che la legge riesca a svolgere la sua vera funzione sociale di modo che, come egli elabora nella sua successiva (e voluminosa) opera L’évolution du droit (3), il diritto non sia fine a se stesso, bensì lo strumento che consente di conseguire uno scopo sociale, evitando che un’interpretazione formalistica, circoscritta alla lettera della norma, conduca a un’applicazione iniqua. E di fatto, da allora, nell’ambito della più illustre dottrina giuridica, si discute per stabilire se sia il diritto a plasmare la realtà sociale o viceversa.
2.        È un dilemma simile a quello che si profila nella presente causa, poiché il Tribunale deve stabilire se la finalità (vale a dire, la prosecuzione di un’attività economica) prevalga sul mezzo utilizzato (ossia una sequenza di operazioni successive che coinvolgono più beneficiari) nell’interpretazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112/CE (4).
3.        Infatti, con la sua domanda di pronuncia pregiudiziale il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) ci interroga sull’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, nel contesto di una controversia tra una persona fisica che esercita un’attività economica e il Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direttore del servizio nazionale delle informazioni del Tesoro, Polonia; in prosieguo: l’«autorità fiscale»), in merito al rifiuto da parte di quest’ultimo di considerare esente
dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) il trasferimento dell’impresa di tale persona fisica alle sue discendenti, nella fattispecie le due figlie.
4.        La peculiarità di tale causa risiede nel fatto che le due figlie, ciascuna delle quali si vedrà trasferire una quota del 50% dell’impresa materna, prevedono di conferire, a loro volta, le proprie quote a una società in nome collettivo che gestiscono congiuntamente e che proseguirà l’attività economica dell’impresa ceduta.
5.        In sostanza, il giudice del rinvio nutre dubbi quanto alla necessità di trattare tale serie di operazioni di trasferimento come operazioni distinte e indipendenti o, al contrario, come costituenti un insieme inscindibile. La risposta a detta questione determinerà se il trasferimento dell’impresa dalla madre alle figlie ricada o meno nell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
6.        A norma dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2006/112, «[a] ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».
7.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva, sono soggette all’IVA «le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
8.        L’articolo 16, primo comma, della suddetta direttiva così dispone:
«È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA».
9.        L’articolo 19, primo comma, della medesima direttiva dispone quanto segue:
«In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente».
B.      Diritto polacco
10.      L’ustawa o podatku od towarów i usług (legge che disciplina l’imposta sui beni e sui servizi), dell’11 marzo 2004 (Dz. U. del 2024, posizione 361, e successive modifiche; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), al suo articolo 2, punto 27, così recita:
«Ai fini delle seguenti disposizioni, per (…) parte organizzata di un’impresa si intende un insieme separato dal punto di vista organizzativo e finanziario, nell’ambito di un’impresa esistente, di elementi materiali e immateriali, comprese le passività, destinati a realizzare specifici compiti economici, insieme che allo stesso tempo potrebbe costituire un’impresa indipendente che realizza tali compiti in modo autonomo».
11.      L’articolo 6, punto 1, della legge sull’IVA stabilisce che le disposizioni di tale legge non si applicano «alle operazioni di cessione di un’impresa o di una parte organizzata di un’impresa».
12.      L’articolo 7, paragrafo 2, punto 1, della legge sull’IVA così dispone:
«Costituisce altresì cessione di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, punto 1, il trasferimento a titolo gratuito, da parte del soggetto passivo, di beni rientranti nella sua impresa, in particolare:
1) il trasferimento o il consumo di beni destinati all’uso personale del soggetto passivo o dei suoi dipendenti, compresi gli ex dipendenti, i partner, i soci, gli azionisti, i soci di cooperative e i componenti delle rispettive famiglie, i membri di enti costituenti persone giuridiche, i membri di associazioni».
III. Fatti all’origine della controversia e domanda di pronuncia pregiudiziale
13.      D.B. esercita un’attività economica sotto la ragione sociale «Przedsiębiorstwo B.» (in prosieguo: l’«impresa di D.B.») ed è soggetto passivo dell’IVA. Ella intende effettuare una donazione dell’intera impresa alle sue due figlie, A.K. e P.K., che riceveranno ciascuna una quota del 50% dell’impresa donata (5).
14.      A.K. e P.K. gestiscono la propria impresa, la P., sotto forma di società in nome collettivo (in prosieguo: la «società di A.K. e P.K.»), soggetto passivo dell’IVA. Esse intendono incorporarvi l’impresa di D.B. e proseguirne le attività in forma sostanzialmente invariata.
15.      D.B. ha presentato un’istanza di interpello tributario all’autorità fiscale riguardante le disposizioni della legge sull’IVA relativo all’esenzione
dall’IVA di una donazione di beni.
16.      Nella propria decisione anticipata in materia fiscale del 26 giugno 2020, l’autorità fiscale ha ritenuto che ciascuna figlia di D.B. avrebbe ricevuto solo una parte dell’impresa di D.B., cosicché l’oggetto della cessione a titolo gratuito non sarebbe stata l’impresa bensì una quota dei suoi diversi componenti. Il possesso di una siffatta quota non avrebbe consentito di realizzare attività economiche in modo indipendente. Inoltre, gli elementi patrimoniali dell’impresa di D.B. non sarebbero stati destinati alla realizzazione di specifici compiti economici, in quanto l’attività economica per lo svolgimento della quale detti elementi sarebbero stati utilizzati sarebbe stata esercitata da un soggetto terzo, ossia la società di A.K. e P.K., alla quale queste ultime intendevano successivamente conferire le quote ricevute.
17.      Il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunale amministrativo del voivodato di Poznań, Polonia) ha respinto il ricorso proposto da D.B. avverso la decisione anticipata in materia fiscale con sentenza del 30 marzo 2021, conformandosi al parere dell’autorità fiscale.
18.      D.B. ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa), giudice del rinvio.
19.      Il giudice del rinvio sottolinea che la Corte non ha esaminato, sulla base dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, recepito nel diritto polacco dall’articolo 6, punto 1, della legge sull’IVA, il caso di un trasferimento di una universalità totale di beni a favore di due persone fisiche, per di più non soggetti passivi, che mediante operazioni successive conferiranno le loro quote di comproprietà dell’impresa a una società che esercita un’attività economica.
20.      Secondo il giudice del rinvio, l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 può essere oggetto di due diverse interpretazioni. In base alla prima interpretazione, che si fonda su un esame isolato di ciascuna operazione, la donazione di una quota del 50% di un’impresa, non consentendo di esercitare un’attività economica in modo indipendente, non può considerarsi un trasferimento ai sensi di detta disposizione. Inoltre, non si può ritenere che A.K. e P.K. intendano proseguire tale attività poiché si propongono di conferire, con atto successivo, le loro quote a un terzo, vale a dire la società di cui sono comproprietarie.
21.      In base alla seconda interpretazione, che è invece funzionale, occorrerebbe analizzare la sequenza di operazioni come finalizzate a trasferire l’intera impresa e a proseguirne l’attività economica, con la conseguenza che l’articolo 19, primo comma, di detta direttiva sarebbe applicabile.
22.      Peraltro, il giudice del rinvio precisa di essere attualmente investito di una controversia distinta, il cui oggetto consiste nel determinare se il trasferimento da parte di A.K. e P.K. delle quote dell’impresa di D.B. alla società di cui sono comproprietarie sarà esentato dall’IVA in forza dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112.
23.      In tali circostanze, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre, nell’ambito del procedimento previsto all’articolo 267 TFUE, la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 19 della direttiva [2006/112] debba essere interpretato nel senso che il trasferimento di una universalità totale di beni, ai sensi di tale disposizione, si realizza anche nel caso in cui un soggetto passivo ceda a titolo gratuito le quote, ciascuna corrispondente [al 50%] dell’insieme dei beni, a due persone fisiche che non sono soggetti passivi, le quali intendono immediatamente conferire siffatte quote sotto forma di conferimento in natura a una società di persone, di cui esse sono socie, che esercita un’attività economica».
IV.    Procedimento dinanzi alla Corte e al Tribunale
24.      La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame è stata depositata nella cancelleria della Corte il 19 maggio 2025. In applicazione dell’articolo 50 ter dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale domanda è stata trasmessa al Tribunale.
25.      L’autorità fiscale, il governo polacco e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. D.B., l’autorità fiscale, il governo polacco e la Commissione hanno partecipato all’udienza tenutasi il 25 marzo 2026.
V.      Valutazione giuridica
26.      Con la sua unica questione pregiudiziale il giudice del rinvio si interroga sull’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112. Esso si chiede quindi se la deroga prevista da tale disposizione trovi applicazione qualora un soggetto passivo trasferisca, a titolo gratuito, una universalità totale di beni, ciascuna corrispondente al 50%, a due persone fisiche, non soggetti passivi, che intendano effettuare immediatamente un conferimento in natura di tali quote a una società di persone che esercita un’attività economica, di cui esse sono le uniche socie.
27.      Come ho affermato nell’introduzione e nella sintesi dei fatti all’origine della controversia (6), l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 sembra prestarsi a due possibili interpretazioni.
28.      Al fine di orientare al meglio il Tribunale nell’interpretazione da adottare in merito a tale disposizione esporrò, in un primo momento, una serie di osservazioni preliminari, che consentiranno di delineare chiaramente i contorni della questione (A). In un secondo momento, mi occuperò dell’opzione consistente nell’analizzare separatamente ciascuna operazione della sequenza di operazioni di cui trattasi nel procedimento principale (B) prima di valutare, in un terzo momento, la possibilità di esaminare congiuntamente le operazioni che formano tale sequenza di operazioni (C). Ciò mi consentirà, in un quarto e ultimo momento, di fornire una risposta al Tribunale quanto all’interpretazione dell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 che, a mio avviso, esso dovrebbe accogliere (D).
A.      Osservazioni preliminari
29.      Al fine di comprendere meglio le due possibili opzioni interpretative dell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 che si offrono al Tribunale, mi sembra necessario procedere ad alcune precisazioni sul contesto materiale (1), sul quadro giurisprudenziale (2), ma anche sulla nozione di «beneficiario» di tale disposizione (3).
1.      Contesto materiale
30.      Alla luce degli interrogativi sollevati tanto dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte quanto dai giudici del Tribunale e da me stesso durante l’udienza, mi sembra importante chiarire i seguenti elementi di fatto.
31.      Nel voler donare una quota del 50% della propria impresa a ciascuna delle proprie figlie, A.K. e P.K., ciò che D.B. intende trasmettere loro è il patrimonio della propria impresa, in altre parole i suoi beni.
32.      Di conseguenza, come rilevato dall’autorità fiscale, ricevendo in trasferimento una quota del 50% dell’impresa di D.B., ciò che A.K. e P.K. ottengono è una frazione del diritto di proprietà su ciascun bene che la madre deteneva.
33.      Pertanto, occorre qualificare il trasferimento delle quote dell’impresa da D.B. ad A.K. e P.K. come operazione con la quale un soggetto passivo trasferisce, a titolo gratuito, i beni della propria impresa a persone che non sono soggetti passivi. Quanto al trasferimento delle quote da A.K. e P.K. alla loro società, si tratta di un’operazione mediante la quale due persone non soggetti passivi realizzano un conferimento in natura in una società.
34.      Una volta definite le operazioni in questione, è possibile rispondere ai dubbi espressi dalla Commissione circa l’eventuale carattere teorico della questione sollevata. Tali dubbi derivano dal fatto che il giudice del rinvio non ha precisato in forza di quale base giuridica il trasferimento dei beni dell’impresa di D.B. ad A.K. e P.K., nella misura del 50% ciascuna e a titolo gratuito, potrebbe essere, in linea di principio, soggetto all’IVA. A mio avviso, un siffatto trasferimento potrebbe essere assoggettato all’IVA in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, punto 1, della legge sull’IVA, che recepisce l’articolo 16, primo comma, della direttiva 2006/112, circostanza che spetta tuttavia al giudice nazionale determinare (7).
35.      In ogni caso ricordo che, secondo una giurisprudenza costante, le questioni proposte dal giudice nazionale, nel contesto che esso definisce sotto la propria responsabilità sia in diritto sia in fatto e sulla cui esattezza non spetta alla Corte giudicare, godono di una presunzione di rilevanza (8).
36.      Orbene, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il giudice del rinvio ritiene che il trasferimento delle quote dell’impresa di D.B. alle figlie sarà soggetto all’IVA se non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112.
2.      Quadro giurisprudenziale
37.      Occorre ricordare che l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 è redatto in termini identici all’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE (9), e che esso deve essere interpretato alla luce della giurisprudenza della Corte relativa a quest’ultima disposizione (10).
38.      Per quanto riguarda la giurisprudenza esistente relativa all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, essa fornisce, a mio avviso, un’interpretazione abbastanza esaustiva della portata di tale disposizione. Vorrei richiamare i seguenti insegnamenti ai fini delle presenti conclusioni.
39.      In primo luogo, dalla giurisprudenza della Corte mi pare emerga che, affinché l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 possa essere applicabile devono ricorrere due condizioni cumulative: da un lato, è necessario che il trasferimento di una universalità totale o parziale di beni effettuato consenta la prosecuzione di un’attività economica autonoma e, dall’altro, occorre che il cessionario abbia l’intenzione di proseguire una siffatta attività (11).
40.      Per quanto riguarda la prima condizione, la nozione di «trasferimento (…) di una universalità totale o parziale di beni» deve essere interpretata nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a continuare un’attività economica autonoma, ma non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti (12).
41.      Inoltre, affinché si configuri un trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma (13).
42.      Per quanto riguarda la seconda condizione, è necessario che il cessionario abbia avuto l’intenzione di gestire l’azienda o la parte di impresa trasferita e non semplicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata nonché, eventualmente, vendere lo stock (14).
43.      In secondo luogo, va rilevato che l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 utilizza il termine «cedente» al singolare, in tal modo sottintendendo che l’applicazione della suddetta disposizione non è prevista nel caso in cui più cedenti trasferiscano la loro partecipazione a un medesimo cessionario (15).
44.      In terzo luogo, ai sensi dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, occorre considerare che «il beneficiario succede al cedente». Dal chiaro tenore di tale disposizione risulta che la successione cui essa si riferisce è una conseguenza del fatto che non si considera avvenuta alcuna cessione (16).
45.      Siffatta interpretazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 è corroborata dalla finalità di tale disposizione, che è diretta a consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell’IVA versata a monte (17).
3.      Nozione di «beneficiario»
46.      Poiché, nel caso di specie, l’impresa di D.B. viene trasferita a più persone, occorre esaminare la nozione di «beneficiario» di cui all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 e la questione se, in forza di tale disposizione, una universalità di beni possa essere trasferita a più beneficiari.
47.      Tale questione implica la comprensione della portata dell’espressione «il beneficiario succede al cedente».
48.      A tal riguardo ricordo che, secondo una costante giurisprudenza, per interpretare una norma del diritto dell’Unione occorre tener conto non soltanto della formulazione della stessa, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui fa parte (18).
49.      Mi sembra emergere chiaramente dalla giurisprudenza che il beneficiario designa la persona alla quale viene trasferita una totalità o una parte dei beni che consenta il proseguimento di un’attività economica autonoma, il quale intenda proseguire tale attività. Poiché un trasferimento di una universalità di beni può essere parziale, questa può essere oggetto di più trasferimenti distinti (tutti parziali, in un caso del genere), il che, a sua volta, implica l’esistenza di più beneficiari.
50.      Ciò premesso, dal momento che nella frase «il beneficiario succede al cedente», il termine «beneficiario» è utilizzato al singolare (19), occorre intendere, a mio avviso, che il trasferimento di una universalità di beni, sia esso totale o parziale, può essere in ogni caso effettuato a favore di un unico beneficiario.
51.      Tale interpretazione letterale mi appare non solo coerente con la giurisprudenza richiamata al paragrafo 43 delle presenti conclusioni e relativa al termine «cedente» di tale frase, ma anche corroborata dall’interpretazione contestuale e teleologica dell’articolo 19 della direttiva 2006/112.
52.      Per quanto riguarda il contesto di adozione dell’articolo 19 della direttiva 2006/112 rilevo, al pari dell’avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni nella causa Abbey National (20), che disponiamo di ben pochi elementi, sia nel preambolo dei testi della sesta direttiva o della direttiva 2006/112, sia nelle proposte di direttiva della Commissione (21), che ci consentano di comprendere la scelta operata dal legislatore in merito ai termini utilizzati tanto nell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 quanto nell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva.
53.      Tuttavia, si noti che il predecessore dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, che era una nota relativa all’articolo 5, paragrafo 1, nell’allegato A alla seconda direttiva 67/228/CEE (22), già stabiliva che «[g]li Stati membri hanno la facoltà di considerare che, in caso di apporto ad una società di una universalità totale o parziale di beni, la società beneficiaria è ritenuta continuare la persona del conferente».
54.      In altre parole, sin dall’inizio le disposizioni del diritto dell’Unione facevano riferimento a un unico beneficiario e a un unico cedente.
55.      L’interpretazione teleologica dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 conferma che si tratta di una scelta deliberata da parte del legislatore. Come ricordato al paragrafo 44 delle presenti conclusioni tale disposizione, stabilendo che «il beneficiario succede al cedente», mira a far sì che il beneficiario subentri nei diritti e negli obblighi del cedente in materia di IVA. Il beneficiario sarà quindi tenuto, se del caso, a rettificare l’imposta detratta dal cedente, come se quest’ultimo avesse continuato ad utilizzare i beni (23).
56.      L’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 è quindi concepito in base al principio secondo cui il corretto funzionamento del sistema comune dell’IVA non sarà compromesso dal semplice cambio di proprietà di un’impresa (o di una parte di essa), come se, in definitiva, si avesse sempre a che fare con lo stesso, e unico, soggetto passivo (24).
57.      Per questo motivo, a mio avviso, il termine «beneficiario» è, al pari del termine «cedente», al singolare.
58.      Da quanto precede emerge, a mio avviso, che un trasferimento di una universalità di beni, totale o parziale, può essere effettuato solo nei confronti di un unico beneficiario.
B.      Opzione di un’analisi separata delle operazioni in questione
59.      Un’analisi separata delle operazioni di cui trattasi è giustificata dal principio secondo il quale, ai fini dell’IVA, ogni operazione deve normalmente essere considerata distinta e indipendente, come risulta dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 (25), ma anche dal fatto che l’applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 presuppone che il trasferimento di una universalità di beni avvenga tra un cedente e un beneficiario (26).
60.      Poiché A.K. e P.K. sono due persone fisiche distinte, esse non condividono lo stesso patrimonio. Nel caso di specie, vi sono quindi quattro operazioni: la prima, tra D.B. e A.K.; la seconda, tra D.B. e P.K.; la terza, tra A.K. e la società di A.K. e P.K. e, la quarta, tra P.K. e detta società.
61.      In tale ottica, occorre determinare se l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 possa applicarsi tanto all’operazione tra D.B. e A.K. quanto a quella tra D.B. e P.K. (27).
62.      Alla luce delle condizioni di cui all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 (28), la prima questione che si pone è se A.K. e P.K. siano in grado di proseguire individualmente un’attività economica autonoma detenendo, ciascuna, la metà delle quote della società della madre.
63.      A mio avviso, la risposta a tale questione dovrebbe essere in senso negativo.
64.      Infatti, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che la ripartizione operata tra le due figlie di D.B. consiste nel trasferire a ciascuna di esse una quota del 50% dell’impresa e non nel ripartire tra loro, in modo concreto, gli elementi patrimoniali di detta impresa, di modo che esse avrebbero potuto, «ciascuna per proprio conto», proseguire un’attività economica autonoma.
65.      La circostanza che le due figlie di D.B. deterranno loro due insieme il 100% dell’impresa di D.B. e che insieme possederanno quindi l’universalità di beni, che consentirà loro di esercitare un’attività economica autonoma, non è tale da mettere in discussione detta conclusione, poiché esse non dispongono di un patrimonio comune, cosicché ogni operazione, come definita al paragrafo 60 delle presenti conclusioni, deve essere analizzata separatamente. È dunque proprio nei confronti di ciascuna figlia che occorre verificare la condizione della possibilità di proseguire un’attività economica autonoma.
66.      Poiché una delle due condizioni previste dall’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 non è soddisfatta, si dovrebbe concludere che tale disposizione non è applicabile senza che sia nemmeno necessario esaminare l’intenzione dei cessionari, in quanto le condizioni richiamate al paragrafo 39 delle presenti conclusioni sono cumulative.
67.      Ciò premesso, sono consentiti dubbi anche per quanto riguarda la possibilità che, nel caso di specie, sussista la seconda condizione di cui all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, vale a dire l’intenzione di A.K. e di P.K. di proseguire l’attività economica dell’impresa di D.B. È vero che la loro intenzione è quella di proseguire insieme l’attività economica della madre, ma tale prosecuzione avverrà tramite la loro società. Ciò presuppone quindi che esse conferiscano le proprie quote nella loro società. In altri termini, per quanto riguarda le quote che riceveranno la loro intenzione è di cederle a favore della loro società. Inoltre (e questo è forse il punto più importante), esse non hanno alcuna intenzione di diventare personalmente soggetti passivi dell’IVA e, pertanto, di succedere esse stesse alla persona di D.B. Pertanto, nessuna di loro subentrerà nei diritti o negli obblighi di D.B. in materia di IVA. Alla luce della giurisprudenza rammentata al paragrafo 42 delle presenti conclusioni, si dovrebbe quindi concludere che nemmeno la seconda condizione di cui all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 è soddisfatta.
68.      In ogni caso, quand’anche si accettasse di considerare il trasferimento dell’impresa di D.B. alle sue due figlie come un’unica operazione, sulla base del fatto che loro due insieme possono proseguire l’attività economica di detta impresa e hanno intenzione di farlo, l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 rimarrebbe inapplicabile poiché, come ho stabilito al paragrafo 58 delle presenti conclusioni, un trasferimento di una universalità di beni può avvenire solo a favore di un unico beneficiario.
69.      Di conseguenza, occorrerebbe interpretare l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 nel senso che esclude dal suo ambito di applicazione il trasferimento da parte di un soggetto passivo di una universalità di beni in parti uguali a due persone che non sono soggetti passivi.
C.      Opzione di un’analisi congiunta delle operazioni in questione
70.      Sebbene l’analisi separata delle operazioni di cui trattasi sembri conforme al principio ricordato al paragrafo 59 delle presenti conclusioni, si pone tuttavia la questione se non sarebbe più «naturale» un’analisi congiunta di siffatte operazioni, nel senso che apparirebbe più conforme alla realtà economica di tali operazioni.
71.      Il concetto di «realtà economica», benché regolarmente invocato dalla Corte, non è stato oggetto di una definizione da parte di quest’ultima (29). Esso mira, a mio avviso, a evitare di adottare un approccio esclusivamente formalistico delle operazioni e a considerarle per quello che effettivamente sono, ovvero per gli effetti che producono, tenendo conto della logica del mondo degli affari (30).
72.      Un concetto del genere può quindi fungere da criterio per constatare l’esistenza di un abuso di diritto, ma anche per interpretare e applicare correttamente le disposizioni della direttiva 2006/112 (31).
73.      Occorre quindi chiedersi se il concetto di «realtà economica» sia tale da mettere in discussione la conclusione formulata al paragrafo 69 delle presenti conclusioni. La considerazione della realtà economica costituisce infatti un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’IVA (32).
74.      In tale ottica, ai fini dell’interpretazione dell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112, si potrebbe privilegiare l’obiettivo perseguito dalla serie di operazioni in questione, quale illustrato da D.B., vale a dire la prosecuzione dell’attività economica dell’impresa di D.B. da parte della società di A.K. e P.K. Un siffatto approccio giustificherebbe che si consideri la sequenza di operazioni di cui trattasi come un insieme e che si adegui l’applicazione della disposizione in parola a tale situazione così (ri)definita.
75.      Focalizzandosi sull’obiettivo finale di questa sequenza di operazioni, si adotta un approccio meno formalistico (33), conferendo quindi maggior efficacia all’obiettivo perseguito dall’articolo 19 della direttiva 2006/112 che, lo ricordo, risiede nell’agevolare il trasferimento delle imprese.
76.      Un siffatto approccio presuppone di determinare come qualificare e trattare una serie di operazioni.
77.      A tal riguardo occorre verificare, in primo luogo, se la serie di operazioni di cui trattasi possa essere qualificata come «operazione unica». Infatti, la regola di principio richiamata al paragrafo 59 delle presenti conclusioni presenta due eccezioni, legate alla nozione di «operazione unica» (34).
78.      Sotto un primo profilo, si è in presenza di un’operazione unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente siano a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (35).
79.      Sotto un secondo profilo, l’esistenza di un’operazione unica deve essere parimenti rilevata quando una prestazione costituisca una prestazione principale, laddove la o le altre prestazioni costituiscano una o più prestazioni accessorie cui si applichi la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisca per la clientela non già un fine in sé, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal fornitore (36).
80.      Mi sembra che da tale giurisprudenza derivi che un’operazione unica sia, schematicamente, una prestazione economica fornita da un unico soggetto passivo e costituita da diversi elementi considerati indissociabili agli occhi del suo cliente (37).
81.      Orbene a mio avviso, nella fattispecie, non ci troviamo né nel primo né nel secondo caso considerati rispettivamente ai paragrafi 78 e 79 delle presenti conclusioni. Infatti, da un lato, le persone coinvolte nelle diverse operazioni sono diverse. Dall’altro lato, le diverse operazioni possono essere realizzate in modo indipendente l’una dall’altra e hanno finalità diverse. L’unico collegamento sussistente tra tali operazioni consiste pertanto nell’intenzione di D.B., A.K. e P.K. Se la dichiarata intenzione delle parti di assoggettare ad IVA un’operazione dev’essere presa in considerazione, ciò può avvenire a condizione che questa sia comprovata da elementi oggettivi (38). Tuttavia, io non ritengo che tale intenzione sia effettivamente comprovata da elementi oggettivi poiché, sotto un profilo strettamente economico, ciascuna operazione potrebbe sussistere senza le altre mantenendo tutto il suo significato economico anche isolata dalle altre operazioni (39). Del resto, sembra che l’intenzione di D.B. si riduca al trasferimento della sua impresa alle figlie, come donazione.
82.      In secondo luogo, senza parlare di «operazione unica» sarebbe possibile ritenere, alla luce della sequenza degli eventi, che l’acquisizione dell’impresa da parte di A.K. e P.K. sia, in realtà, una semplice acquisizione «intermedia» o «transitoria». In simili circostanze occorrerebbe, a mio avviso, verificare che le condizioni di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 siano soddisfatte in capo all’acquirente finale, nel caso di specie la società di A.K. e P.K. Tale disposizione troverebbe applicazione nei limiti in cui detta società ricevesse l’universalità di beni dall’impresa di D.B. e avesse intenzione di proseguirne l’attività economica. Inoltre, un’interpretazione del genere è pienamente conforme al requisito secondo il quale può esservi solo un unico beneficiario, come esposto al paragrafo 58 delle presenti conclusioni poiché, nel caso di specie, l’acquirente finale sarebbe effettivamente un
unico ente: la società di A.K. e P.K.
83.      Qualora il Tribunale fosse incline a seguire questa linea lo esorterei, al fine di limitare i rischi di abuso, a porre l’accento sulla tempistica dei trasferimenti in questione. A tal riguardo rilevo che il giudice del rinvio ha ben evidenziato, sia nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale sia nella questione che ha sollevato, il fatto che A.K. e P.K. avrebbero effettuato immediatamente il conferimento in natura delle loro quote nella loro società (40).
84.      Ritengo infatti che l’interpretazione «funzionale» dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 possa risultare efficace purché sia dimostrato che l’acquisizione intermedia (o transitoria) non aveva alcuna possibilità di trasformarsi in acquisizione finale. Ciò eviterebbe che, con il pretesto di voler cedere in seguito un’impresa, persone che non possono dedurre l’IVA pagata a monte si sottraggano al pagamento dell’IVA e ottengano quindi beni a un costo inferiore, in violazione dell’articolo 16, primo comma, della direttiva 2006/112 e del principio di neutralità fiscale, inteso come espressione del principio generale di parità di trattamento in materia di IVA (41).
85.      Di conseguenza, la considerazione della realtà economica dovrebbe indurre a reputare operazioni collegate da un obiettivo comune e immediatamente succedutesi nel tempo come costituenti un insieme e a verificare il soddisfacimento delle condizioni di cui all’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 in capo all’acquirente finale.
D.      Opzione proposta
86.      Da quanto precede risulta che la scelta tra le due possibili interpretazioni dell’ambito di applicazione dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 dipende da come si decida di intendere una sequenza di operazioni che devono realizzarsi.
87.      O si privilegia la via classica, seguendo il principio fondamentale ricordato al paragrafo 59 delle presenti conclusioni, oppure si decide di imboccare una via trasversale, lastricata dal concetto di «realtà economica».
88.      Sebbene la seconda opzione non sia priva di attrattiva e mi sia apparsa, a prima vista, come la più logica, essa non riesce a superare alcune riserve e quindi a ottenere, quand’anche fosse condizionata dalla considerazione della tempistica della successione delle operazioni, la mia piena convinzione.
89.      Infatti, in primo luogo, se si dovesse subordinare l’applicazione,
a una serie di operazioni, dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 alla circostanza che l’acquisizione finale debba immediatamente seguire l’acquisizione intermedia, si porrebbe inevitabilmente la questione di cosa si debba intendere per «immediatamente». Si tratterebbe di ore o di giorni? Sarebbe ammissibile che l’acquisizione finale avvenisse diverse settimane, o addirittura mesi, dopo l’acquisizione intermedia?
90.      In secondo luogo, le singole operazioni che compongono la serie di operazioni hanno natura diversa e nessuna di esse può essere qualificata come trasferimento di universalità di beni. In altre parole, è l’insieme che verrebbe qualificato come tale, mentre le operazioni che lo costituiscono sono due donazioni della metà del patrimonio di un’impresa a favore di persone distinte e due conferimenti in natura effettuati da queste ultime. Pertanto, da un lato, vi sarebbe una discrepanza tra la qualificazione degli elementi che compongono un insieme e la qualificazione di quest’ultimo. Dall’altro lato, se, per un motivo o per un altro, la terza e la quarta operazione, come definite al paragrafo 60 delle presenti conclusioni, non dovessero alla fine realizzarsi, non mancherebbero certamente di sorgere difficoltà per quanto riguarda la rettifica dell’IVA.
91.      In terzo luogo, ricordo che la Corte ha già dichiarato che l’obbligo, per l’amministrazione finanziaria, di effettuare indagini al fine di accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del sistema comune dell’IVA di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all’applicazione dell’imposta dando rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla natura oggettiva dell’operazione di cui trattasi (42).
92.      Orbene, nel caso di specie la tipologia di operazioni previste da D.B. e dalle sue figlie, al pari della loro concatenazione, sono perfettamente chiare ragion per cui, considerate singolarmente, esse non sollevano alcuna difficoltà di qualificazione (43). Inoltre, come riconosciuto da D.B. in udienza, nulla ostava a che essa trasferisse l’universalità dei beni della sua impresa alla società di A.K. e P.K. Pertanto, il fatto di aver deciso di donare la sua impresa alle figlie che l’avrebbero conferita successivamente nel capitale della loro società dipende da una scelta degli interessati. Tale decisione comporta conseguenze fiscali per D.B., le sue figlie e la loro società, che esse non possono tentare di eludere cercando di far assimilare operazioni perfettamente definite a un altro tipo di operazioni che hanno preferito non realizzare per ragioni che, del resto, sono personali (44). Ciò sarebbe inoltre contrario al principio di neutralità fiscale, poiché equivarrebbe a trattare allo stesso modo situazioni diverse (45).
93.      In aggiunta, il concetto di «realtà economica», pur essendo volto a concentrarsi sugli effetti delle operazioni piuttosto che sulla loro forma, non può essere invocato in modo da privilegiare l’intenzione delle parti a scapito delle conseguenze connesse alle scelte concrete da esse compiute, in contraddizione con la giurisprudenza richiamata ai paragrafi 81 e 91 delle presenti conclusioni.
94.      È per tutte queste ragioni che, nonostante l’attrattiva che può esercitare l’opzione di un’analisi congiunta delle operazioni in questione, mi vedo indotto ad accogliere l’interpretazione basata su un esame separato di dette operazioni. Del resto, quest’ultima mi sembra conforme non solo al principio in materia di IVA ricordato al paragrafo 59 delle presenti conclusioni ma anche all’obiettivo perseguito dall’articolo 19 della direttiva 2006/112, consistente nell’agevolare il trasferimento delle imprese e non le costruzioni fiscali.
95.      Pertanto, proporrò al Tribunale di rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 19 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che non sussiste trasferimento di una universalità totale di beni quando un soggetto passivo trasferisce, a titolo gratuito, una universalità totale di beni, ciascuna corrispondente al 50%, a due persone fisiche, non soggetti passivi, le quali intendano immediatamente conferire siffatte quote sotto forma di conferimento in natura a una società di persone, di cui esse sono socie, che esercita un’attività economica.
VI.    Conclusione
96.      Alla luce di quanto precede, propongo di rispondere al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) nei seguenti termini:
L’articolo 19 della direttiva 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non sussiste trasferimento di una universalità totale di beni quando un soggetto passivo trasferisce, a titolo gratuito, una universalità totale di beni, ciascuna corrispondente al 50%, a due persone fisiche, non soggetti passivi, le quali intendano immediatamente conferire siffatte quote sotto forma di conferimento in natura a una società di persone, di cui esse sono socie, che esercita un’attività economica.
José Martín y Pérez de Nanclares
Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo, il 13 maggio 2026.
Firme
1      Lingua originale: il francese.
i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Vienna, 1872, pag. 7, tradotto in francese da Meydieu, A.F., Le combat pour le droit, A. Durand e Pedone-Lauriel, Parigi, 1875, pag. 1. Tale opera è stata successivamente arricchita e perfezionata, dando luogo a undici diverse edizioni nel corso della vita dell’autore.
3      Von Jhering, R., ZweckimRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Lipsia, 1877, tradotto in francese dalla 3a edizione tedesca da de Meulenaere, O., Chevalier-Marescq et Cie, Parigi, 1901.
4      Direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).
5      Va rilevato che, nella domanda di pronuncia pregiudiziale, si fa riferimento al fatto che sono D.B. e il suo coniuge, padre di A.K. e di P.K., ad avere l’intenzione di donare l’intera impresa alle loro due figlie. Tuttavia, il coniuge di D.B. è menzionato una sola volta e non ne sono precisati né lo status né il ruolo nella serie di operazioni di cui trattasi nel procedimento principale, cosicché dagli elementi di fatto a nostra disposizione sembra emergere che solo D.B. debba essere considerata la cedente, ai sensi dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112. Peraltro, in sede di udienza, è stato confermato che le operazioni oggetto del procedimento principale sono effettivamente avvenute.
6      V. paragrafi 5, 20 e 21 delle presenti conclusioni.
7      V., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).
8      V. sentenza del 15 maggio 2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).
9      Sesta direttiva del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
10      V. ordinanza del 16 gennaio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).
11      V., in tal senso, sentenza del 30 maggio 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 32 e giurisprudenza ivi citata). Tale è anche l’opinione dell’autorità fiscale, del governo polacco e della Commissione, come risulta dalle loro osservazioni scritte. Si noti tuttavia che, ai sensi dell’articolo 19, secondo comma, della direttiva 2006/112, «[g]li Stati membri possono adottare le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni della concorrenza, qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale. Possono inoltre adottare le misure utili a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’applicazione di questo articolo». Per una panoramica delle altre condizioni imposte dalle legislazioni nazionali degli Stati membri: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, pagg. da 803 a 805.
12      V. sentenze del 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punto 40); del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 24 e giurisprudenza ivi citata), e ordinanza del 16 gennaio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 30). Sull’impatto concreto della definizione della nozione di «trasferimento di una universalità totale o parziale di beni» fornita dalla Corte nella sentenza del 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644) in taluni ordinamenti giuridici nazionali: Culot, A., e Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bruxelles, 2025, pagg. 145 e 146; Calderón Carrero, J. M., e Quintas Seara, A., «El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción», Revistatécnica tributaria, n. 102, 2013, pagg. da 95 a 117 (pag. 108). Tale sentenza ha inoltre consentito di risolvere le difficoltà relative alla qualificazione della cessione parziale di attività che esistevano fino a quel momento: Wäger, C., «Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber», Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, pagg. da 24 a 27 (pag. 26).
13      V., in tal senso, sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 25).
14      V., in tal senso, sentenza del 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punto 44).
15      Sentenza del 30 maggio 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 46).
16      V., in tal senso, ordinanza del 16 gennaio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 36 e giurisprudenza ivi citata), e conclusioni dell’avvocata generale Brkan nella causa A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, paragrafi 41 e 45).
17      V. sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).
18      Sentenze del 17 novembre 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, punto 12); del 9 marzo 2023, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, punto 54), e del 18 dicembre 2025, E. (Compensazione di crediti) (C‑481/24, EU:C:2025:996, punto 29).
19      Il termine «beneficiario» è utilizzato al singolare in tutte le versioni linguistiche dell’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112.
20      C-408/98, EU:C:2000:207, paragrafo 23.
21      V. proposta di sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: Base imponibile uniforme, COM(73) 950 def., del 20 giugno 1973, e, per quanto riguarda la direttiva 2006/112, proposta di direttiva del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, COM(2004) 246 def., del 15 aprile 2004.
22      Seconda direttiva del Consiglio, dell’11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 1967, L 71, pag. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4a ed., pagg. da 1790 a 1798 (punto 20547), e Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Parigi, 2022/2023, 21a ed., pag. 344.
24      Di conseguenza, l’adeguamento delle norme volte ad assoggettare ad imposta le cessioni di beni al fine di favorire l’attività economica appare come una soluzione al tempo stesso pragmatica e di buon senso.
25      V. sentenza del 1º agosto 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).
26      V. paragrafo 58 delle presenti conclusioni e, in tal senso, sentenza del 30 maggio 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punti 46 e 47).
27      La questione se l’articolo 19, primo comma, della direttiva 2006/112 si applichi alla terza e alla quarta operazione non si pone in tale contesto, poiché le operazioni sono esaminate separatamente e sono oggetto di una controversia distinta da quella oggetto del procedimento principale, come precisato dal giudice del rinvio.
28      V. paragrafo 39 delle presenti conclusioni.
29      La mancanza di una definizione è stata criticata da alcuni autori: Nellen, F., e van Doesum, A., «Economic Reality in EU VAT», EC tax review, 2020, vol. 29, n. 5, pagg. da 213 a 226; van Abswoude, K., «The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?», International VAT Monitor, 2022, vol. 33, n. 5.
30      Sull’importanza di prestare attenzione agli effetti piuttosto che alla forma delle operazioni: Beisse, H., «Die paradigmatischen Gob», in Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. e Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, Monaco, 2001, pagg. da 731 a 753 (pag. 739).
31      Sull’applicazione del concetto di «realtà economica» nella giurisprudenza della Corte: Nellen, F., e van Doesum, A. (nota 29 delle presenti conclusioni), e, degli stessi autori, «Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach», EC tax review, 2025, vol. 34, n. 6, pagg. da 222 a 230.
32      Sentenza del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punto 43).
33      Nelle sue conclusioni nella causa Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, paragrafi 1, 31, 36 e 38), l’avvocato generale Cruz Villalón metteva proprio in guardia contro i rischi di un’interpretazione troppo formalistica della direttiva 2006/112.
34      V., in tal senso, sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 38); conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, paragrafo 57), e conclusioni dell’avvocato generale Pitruzzella nella causa Finanzamt X (Utensili e macchine fissati stabilmente) (C‑516/21, EU:C:2022:976, paragrafo 27).
35      V. conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, paragrafo 58 e giurisprudenza ivi citata).
36      V. conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, paragrafo 59 e giurisprudenza ivi citata).
37      V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, paragrafi 46 e 47).
38      V. sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).
39      Se, ad esempio, A.K. decidesse di rivendere la propria quota piuttosto che conferirla nella società che gestisce con P.K., tale circostanza non impedirebbe in alcun modo a P.K. di conferire la propria quota nella suddetta società. Ciò consentirebbe ad A.K. di beneficiare del ricavato della vendita della propria quota e a P.K. di ottenere quote sociali nella società.
40      Si noterà peraltro che, in udienza, D.B. ha precisato che il trasferimento delle quote detenute da A.K. e P.K. alla loro società è effettivamente avvenuto appena pochi giorni dopo il trasferimento di dette quote da parte di D.B. alle figlie.
41      V., in tal senso, sentenze del 16 settembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, punto 59 e giurisprudenza ivi citata), e del 17 dicembre 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punto 48).
42      Sentenza del 27 settembre 2007, Teleos e a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punto 39).
43      V., a tal riguardo, paragrafo 81 delle presenti conclusioni.
44      V., per analogia, sentenza del 13 marzo 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punti 46 e 47).
45      V., in tal senso, sentenza del 10 aprile 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punto 49).