61999CC0142_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η υπό κρίση αίτηση αφορά τον υπολογισμό της εκπτώσεως ΦΑ από τον φόρο που επιβαρύνει υπηρεσίες διαχειριστικής και τεχνικής συνδρομής τις οποίες παρέχουν μικτές εταιρίες χαρτοφυλακίου, ήτοι εταιρίες που κατέχουν μετοχές, αλλά και διενεργούν φορολογητέες πράξεις, στις θυγατρικές τους. Τα καταβαλλόμενα από τις τελευταίες μερίσματα έχουν ως αποτέλεσμα την αναλογική μείωση των εκπτώσεων; Όλοι όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο ομόθυμα ζητούν την αποσαφήνιση της προβληματικής θέσεως την οποία εξήγγειλε το Δικαστήριο στην υπόθεση Polysar ότι η κατοχή μετοχών σε εταιρίες θα εθεωρείτο ως οικονομική δραστηριότητα «όταν η συμμετοχή συνοδεύεται με άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών» αυτών.
Ι - Ιστορικό της διαφοράς
2. Η Floridienne SA και η Berginvest SA (στο εξής: προσφεύγουσες) είναι βιομηχανικές εταιρίες χαρτοφυλακίου . Οι προσφεύγουσες, εκτός της κατοχής μετοχών, αναμειγνύονται στη διαχείριση των εταιριών των οποίων κατέχουν μετοχές, παρέχοντας στις θυγατρικές τους φορολογητέες υπηρεσίες, όπως διαχείριση, τεχνική αρωγή, λογιστικές και συμβουλευτικές υπηρεσίες. Από μη αμφισβητηθέντα στοιχεία τα οποία προσκόμισαν στο Δικαστήριο οι προσφεύγουσες προκύπτει ότι τέτοιες υπηρεσίες παρείχαν, κατά την κρίσιμη περίοδο, και σε πρώην θυγατρικές και σε ορισμένες άλλες εταιρίες με τις οποίες ο όμιλος είχε δοσοληψίες. Επί πλέον, οι προσφεύγουσες μεταβίβασαν ορισμένα ποσά υπό μορφή δανείων στις θυγατρικές τους ή σε ορισμένες από αυτές, όχι όμως - όπως φαίνεται - και σε άλλες εταιρίες. Συνεπώς, οι προσφεύγουσες λαμβάνουν μερίσματα από τις μετοχές που κατέχουν και τόκους από τα δάνεια που έχουν χορηγήσει. ροέβαλαν την αξίωση να εκπέσουν από τον ΦΑ (επί των εκροών), τον οποίο χρεώνουν για τις παρεχόμενες στις θυγατρικές τους υπηρεσίες, ολόκληρο τον ΦΑ τον οποίο είχαν καταβάλει (επί των εισροών) επί του τιμήματος των αγαθών και υπηρεσιών που τους είχαν παρασχεθεί.
3. Οι Receveurs de la TVA του Tournai και του Verviers εξέδωσαν κατά καθεμιάς από τις εταιρίες ένταλμα πληρωμής προσθέτου ΦΑ ύψους 13 812 839 βελγικών φράγκων (BEF) και 17 598 876 BEF, αντιστοίχως. Οι εν λόγω Receveurs έκριναν ότι έκπτωση μπορούσε να είχε γίνει μόνον κατά την αναλογία που αντιπροσώπευαν τα έσοδα από φορολογητέες υπηρεσίες επί του συνολικού κύκλου εισοδήματος εκ φορολογητέων υπηρεσιών των προσφευγουσών, συν το εισόδημα από μερίσματα και τόκους. Κατόπιν προσφυγών τις οποίες άσκησαν οι προσφεύγουσες ζητώντας την ακύρωση των εν λόγω ενταλμάτων και αποζημίωση, το Tribunal de première instance de Tournai, Βέλγιο, (στο εξής: εθνικό δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«ρέπει τα μερίσματα μετοχών και οι τόκοι δανείων να μη συμπεριλαμβάνονται ποτέ στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, ακόμη και εάν η εισπράττουσα τα μερίσματα ή τόκους αυτούς εταιρία έχει αναμιχθεί στη διαχείριση των επιχειρήσεων που διανέμουν τα μερίσματα ή πληρώνουν τους τόκους, και πέραν του πλαισίου της ασκήσεως των δικαιωμάτων τα οποία κατέχει υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου;»
4. Το εθνικό δικαστήριο περιέγραψε ως εξής την ανάμιξη των προσφευγουσών στη διοίκηση των θυγατρικών τους:
«[...] ασκούν και άλλες δραστηριότητες για λογαριασμό των θυγατρικών τους, όπως δραστηριότητες διαχειρίσεως ή τεχνικής συνδρομής, χρηματοδοτήσεως και παροχής συμβουλών, και αναμειγνύονται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες απέκτησαν συμμετοχή, δεδομένου ότι ορισμένα διευθύνοντα στελέχη τους μετέχουν στο διοικητικό συμβούλιο των εταιριών αυτών.
Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων τους παροχής υπηρεσιών προς τις θυγατρικές τους, οι προσφεύγουσες προβαίνουν σε πράξεις υποκείμενες σε ΦΑ, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ που έχει επιβαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που της έχουν παρασχεθεί (ΦΑ επί των εισροών).»
ΙΙ - αρατηρήσεις και ανάπτυξη
(i) Εισόδημα εκ μερισμάτων
5. Καίτοι η διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών είναι της αρμοδιότητας του εθνικού δικαστηρίου, έχει σημασία, ευθύς εξ αρχής, να σημειωθεί ότι από τα πραγματικά περιστατικά που εκτίθενται στη διάταξη παραπομπής προκύπτει ότι οι σχέσεις μεταξύ των προσφευγουσών και των θυγατρικών τους διέπονται από συγκεκριμένες έννομες ρυθμίσεις, όπως συμβάσεις παροχής υπηρεσιών και διορισμός μελών του διοικητικού συμβουλίου των θυγατρικών.
6. Οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται ότι η είσπραξη μερισμάτων και τόκων αποτελεί απλή απόλαυση των καρπών επενδύσεως και δεν συνιστά «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια του κοινοτικού ΦΑ. Τα έσοδα αυτά, επομένως, δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό των επιτρεπομένων εκπτώσεων. ρος στήριξη της αντίθετης απόψεως, το Βέλγιο επικαλείται βασικά ότι οι προσφεύγουσες μετέχουν στη διοίκηση των θυγατρικών τους. Η δραστηριότητα αυτή μεταβάλλει τη φύση των εσόδων σε καρπό διαρκούς οικονομικής δραστηριότητας, που κατ' αρχήν μεν υπόκειται σε ΦΑ, απαλλάσσεται όμως δυνάμει του άρθρου 13, ενότητα Β, στοιχείο δ__ αριθ. 5, της έκτης οδηγίας . Για να μη προσβάλλεται η αρχή της ουδετερότητας, τα μερίσματα πρέπει να περιλαμβάνονται, εν μέρει τουλάχιστον, στον οικείο παρονομαστή. Επ' ακροατηρίου, ο εκπρόσωπος των προσφευγουσών αρνήθηκε ότι το εθνικό δικαστήριο είχε κρίνει οριστικά ότι οι προσφεύγουσες είχαν ανάμιξη στη διαχείριση των θυγατρικών τους, πέραν του ότι παρείχαν φορολογητέες υπηρεσίες ή ασκούσαν δικαιώματα διορισμού, των οποίων απέλαυαν ως μέτοχοι. Επικουρικώς, απέκρουσαν την άποψη του Βελγίου ότι η είσπραξη μερισμάτων μπορούσε να θεωρηθεί ως αμοιβή για δραστηριότητα που ναι μεν θεωρείται ως φορολογητέα, απαλλάσσεται όμως δυνάμει του άρθρου 13, ενότητα Β, στοιχείο δ__ αριθ. 5 .
7. Είναι αναγκαίο να εξετασθούν οι κυριότερες σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΑ .
8. Κομβική σημασία για την υπόθεση έχει η έννοια του όρου «οικονομική δραστηριότητα». Όπως προκύπτει από το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, ο όρος αυτός ορίζει το πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού συστήματος ΦΑ. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι ως «υποκείμενος στον φόρο» θεωρείται «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής». Ακολούθως, το άρθρο 4, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής:
«Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος» (η υπογράμμιση δική μου).
εραιτέρω, το άρθρο 4, παράγραφος 3, επιτρέπει στα κράτη μέλη «να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ' ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες [...]», ακολούθως δε κατονομάζει ορισμένες πράξεις αφορώσες κτίρια ή οικόπεδα.
9. Ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του ΦΑ στην «οικονομική δραστηριότητα» σημαίνει, για να δώσουμε το πιο προφανές παράδειγμα, ότι ένα άτομο που ασκεί επάγγελμα ιδίω ονόματι οφείλει να διαχωρίζει τις προσωπικές του και τις επαγγελματικές του υποθέσεις. Δεν μπορεί να επιφέρει εκπτώσεις του ΦΑ για τις ιδιωτικές του αγορές. Εάν αγαθά και υπηρεσίες προοριζόμενα για επαγγελματική του χρήση τα διοχετεύσει για ιδιωτική του χρήση, ενδέχεται να υποχρεωθεί να καταβάλει ΦΑ επ' αυτών .
10. Όπως άλλωστε είναι σαφές από τη νομολογία του Δικαστηρίου, την οποία επικαλούνται όλως ιδιαιτέρως οι προσφεύγουσες, η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» δεν συμπεριλαμβάνει την απόλαυση των καρπών της απλής κυριότητας επενδύσεων, υπό τη μορφή ιδίως μετοχών ή ομολογιών.
11. Στην υπόθεση Polysar, το Δικαστήριο ασχολήθηκε με τον ισχυρισμό μιας εταιρίας αμιγώς holding ότι τα εισοδήματα τα οποία αποκτά από μερίσματα μετοχών έπρεπε να θεωρούνται, από άποψη ΦΑ, ως αντληθέντα από την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας. Το Δικαστήριο, υπενθυμίζοντας την απόφανσή του στην υπόθεση Van Tiem σχετικά με το ευρύ πεδίο εφαρμογής του ΦΑ, είπε ότι «από τη νομολογία αυτή δεν προκύπτει ότι η [απλή κτήση και κατοχή] εταιρικών μεριδίων πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, που παρέχει [σε όποιον] προβαίνει σ' αυτή την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο» Την ερμηνεία αυτή της διατυπωθείσας στην υπόθεση Van Tiem αρχής εξήγησε το Δικαστήριο ως εξής :
«[...] η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού προς σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, [διότι] το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός αυτής της συμμετοχής, απορρέει απλώς από την κυριότητα επί του αγαθού».
12. Στην υπόθεση Wellcome Trust, το Δικαστήριο υπήρξε ακόμη σαφέστερο. Την ίδια άποψη υιοθέτησε και σχετικά με τις σημαντικότατες επενδυτικές δραστηριότητες ενός φιλανθρωπικού ιδρύματος που συνίσταντο «κυρίως στην απόκτηση και στη μεταβίβαση μετοχών και άλλων τίτλων με σκοπό τη μεγιστοποίηση των μερισμάτων ή των αποδόσεων του κεφαλαίου [...]» . Στην υπόθεση Harnas & Helm, «η απλή κτήση κυριότητας και η απλή κατοχή ομολογιών, που δεν χρησιμεύουν για κάποια άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η είσπραξη των εξ αυτών απορρεόντων εσόδων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες παρέχουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις πράξεις αυτές την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο» .
13. Σε καμμία από τις τρεις αυτές υποθέσεις ο φορολογούμενος δεν διενεργούσε φορολογητέες πράξεις. Κάθενας τους ζητούσε να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο επικαλούμενος επενδυτικές δραστηριότητες, ούτως ώστε να μπορέσει να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως ΦΑ επί των εισροών. Συνεπώς, δεν ανέκυψε ζήτημα επιμερισμού των εκπτώσεων ΦΑ, εφόσον έκπτωση δεν χωρούσε.
14. Το Δικαστήριο υποχρεώθηκε να εξετάσει τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως στην υπόθεση Sofitam . Ασφαλώς, το σύστημα εκπτώσεως κατέχει κεντρική θέση στη φύση του κοινοτικού καθεστώτος ΦΑ. Σκοπός του είναι να εξασφαλίσει ότι το οικονομικό βάρος του ΦΑ το φέρει μόνον ο καταναλωτής. Οι επαγγελματίες, ως υποκείμενοι στον φόρο, δικαιούνται να εκπίπτουν τον ΦΑ τον οποίο κατέβαλαν επί των αγαθών και υπηρεσιών τα οποία έχουν αγοράσει από τον ΦΑ τον οποίο καταβάλλουν στην εφορία επί των φορολογητέων πράξεων και να μετακυλίσουν το υπολειπόμενο βάρος στους πελάτες τους υπό τη μορφή της τιμής με την οποία τους χρεώνουν. Αυτό εκφράζεται στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας, που αποβλέπουν «στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων» .
15. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, διακηρύσσει τη γενική αρχή του «δικαιώματος προς έκπτωση». Το τμήμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, που ενδιαφέρει εδώ ορίζει:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες, που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο [...]».
16. Επομένως, για να είναι εκπεστέος, ο ΦΑ επί των εισροών πρέπει να έχει πληρωθεί επί «αγαθών ή υπηρεσίες [που] χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του [...]» (η υπογράμμιση δική μου). Η σημαντική αυτή και αναγκαία προϋπόθεση αποτελεί το πρώτο μέσο για την αποτροπή καταχρήσεων, τουλάχιστον όταν οι εισροές μπορούν ευχερώς να σχετισθούν προς τις αντίστοιχες εκροές.
17. Η παρούσα όμως υπόθεση αφορά ευθέως την ερμηνεία των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Τα δύο πρώτα εδάφια του άρθρου 17, παράγραφος 5, έχουν ως εξής:
«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.»
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, ορίζει:
«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α_.
Η αναλογία καθορίζεται έπι ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»
18. Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι πρέπει να επιτραπεί στις προσφεύγουσες να προβούν σε έκπτωση ίση προς τον λόγο του κύκλου εργασιών των φορολογητέων πράξεών τους προς τον ολικό τους κύκλο εργασιών, περιλαμβανομένων και των μερισμάτων και τόκων που αντλούν από τις θυγατρικές τους. Με τις γραπτές της παρατηρήσεις, η Επιτροπή επιχειρηματολόγησε ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει κανόνα σχετικά με το πώς λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα από ιδιωτικές δραστηριότητες εκτός πεδίου εφαρμογής της οδηγίας και ότι τα κράτη μέλη έχουν, επομένως, την ευχέρεια να αποφασίζουν αν οι σχετικές με τις δραστηριότητες αυτές εισροές ΦΑ είναι εκπεστέες.
19. Έχω σοβαρές αμφιβολίες για την ορθότητα του ισχυρισμού της Επιτροπής. Αν τα κράτη μέλη επέλεγαν να επιτρέψουν την έκπτωση του ΦΑ ως προς τις αμιγώς ιδιωτικές δραστηριότητες, πράγμα που, στις πλείστες των περιπτώσεων, θα ισοδυναμούσε με επιστροφή, θα προέκυπτε ενδεχομένως συμαντικότατη απώλεια πόρων ΦΑ, μικρό ποσοστό των οποίων - υπενθυμίζω - καταβάλλεται στον κοινοτικό προϋπολογισμό. Θα απάλλασσε, ουσιαστικά, τον καταναλωτή από το βάρος του ΦΑ, πράγμα αντίθετο προς βασική αρχή του όλου συστήματος . Εν πάση περιπτώσει, αυτό δεν προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως.
20. Το πρώτο σκέλος της απαντήσεως του πλέον αξιόλογου επιχειρήματος του Βελγικού Δημοσίου και στο ερώτημα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο ανευρίσκεται στην υπόθεση Sofitam. Η Sofitam, για να χρησιμοποιήσω τη έκφραση του γενικού εισαγγελέα Van Gerven στις προτάσεις του επί της υποθέσεως αυτής, ήταν «μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου», όπως είναι οι προσφεύγουσες στην παρούσα υπόθεση . Είχε έσοδα από μερίσματα μετοχών και από φορολογητέες πράξεις. Η Γαλλία υποστήριξε την ίδια άποψη την οποία υποστηρίζει τώρα το Βέλγιο στην παρούσα υπόθεση, ότι δηλαδή η Sofitam μπορούσε να εκπέσει τον φόρο «μόνο εντός των ορίων του ποσοστού που προκύπτει από τον λόγο του ποσού των υποκειμένων στον ΦΑ εσόδων της προς το ποσό του συνόλου των ετήσιων εσόδων της, στο οποίο έπρεπε να περιληφθούν και τα μερίσματα που είχε εισπράξει» . Επομένως, η υπόθεση Sofitam έθετε ευθέως ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Σε αντίθεση, όμως, προς την παρούσα υπόθεση, δεν ετίθετο ζήτημα καθ' οιονδήποτε τρόπο αναμίξεως της Sofitam στη διοίκηση των θυγατρικών της . Υπ' αυτές τις συνθήκες, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «η είσπραξη μερισμάτων, δεδομένου ότι δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας [...], δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ [και ότι] τα μερίσματα που απορρέουν από την κατοχή μεριδίων συμμετοχής είναι άσχετα προς το σύστημα των δικαιωμάτων εκπτώσεως» . Κατέληξε ως εξής :
«Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, προκειμένου να μη διακυβευθεί ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας, την οποία διασφαλίζει το κοινό σύστημα ΦΑ, τα μερίσματα πρέπει να εξαιρούνται από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως που προβλέπεται στα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας.»
Τέλος, το Δικαστήριο ανέφερε ρητά ότι «τα μερίσματα μετοχών, τα οποία εισπράττει μια επιχείρηση που δεν υπόκειται στον ΦΑ για το σύνολο των πράξεών της, πρέπει να εξαιρούνται από τον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως» .
21. Κατά την αντίληψή μου, έπεται ότι και τα επίδικα στην παρούσα υπόθεση μερίσματα πρέπει να αποκλεισθούν, εκτός εάν οι διοικητικές δραστηριότητες των προσφευγουσών σε σχέση με τις θυγατρικές τους υπαγορεύουν διαφορετική ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 1. Το ενδεχόμενο αυτό είναι κρίσιμο στην παρούσα υπόθεση. Στην υπόθεση Polysar, το Δικαστήριο, αφού αποφάνθηκε ότι οι επενδυτικές δραστηριότητες μιας αμιγούς εταιρίας χαρτοφυλακίου δεν αποτελούσαν «οικονομική δραστηριότητα», δέχτηκε ότι «η κατάσταση διαφέρει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται με άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο συμμετέχων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου» .
22. Η κατάσταση που περιγράφεται ανωτέρω δεν ανέκυπτε από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως Polysar, ούτε οποιασδήποτε μεταγενέστερης υποθέσεως . Στις υποθέσεις Wellcome Trust και Harnas & Helm, το Δικαστήριο ανέφερε, σε σχέση προς το άρθρο 13, ενότητα Β, στοιχείο δ__ αριθ. 5, της έκτης οδηγίας, ότι «πράξεις [που] πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας διαπραγματεύσεως τίτλων ή για την άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες αποκτάται συμμετοχή» μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ . Στη δεύτερη υπόθεση, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι τέτοιες πράξεις «αποτελούν την άμεση, διαρκή και αναγκαία συνέχεια της φορολογητέας δραστηριότητας». Και στις δυο υποθέσεις, το Δικαστήριο παρέθεσε, χωρίς σχόλια, την απόφανσή της στην υπόθεση Polysar.
23. Αυτή όμως η φρασεολογία, ήτοι η αναφορά στη «συνέχεια της φορολογητέας δραστηριότητας», υποδεικνύει μάλλον ότι το Δικαστήριο είχε κατά νουν την απόφασή του στην υπόθεση Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest κατά Ministre du Budget . Η Régie είχε ως κύρια δραστηριότητά της τη διαχείριση ακινήτων. Διαχειριζόταν, για λογαριασμό των ιδιοκτητών τους, μισθωμένα ακίνητα και ενεργούσε ως διαχειρίστρια συνιδιοκτησιών. Εισέπραττε από τους ιδιοκτήτες προκαταβολές, οι οποίες κατετίθεντο σε τραπεζικό λογαριασμό τον οποίο διαχειριζόταν η Régie, η οποία, στη συνέχεια, τα επένδυε, υπό τη μορφή ποικίλων τίτλων, σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα για ίδιο λογαριασμό. Όπως φαίνεται, όμως, η Régie αποκτούσε την κυριότητα των ποσών τα οποία επένδυε και εδικαιούτο να κρατεί τους τόκους των τοποθετήσεων, παρ' όλον ότι υπεχρεούτο συμβατικώς να αποδώσει, στο τέλος, το κεφάλαιο. Στην πραγματικότητα, επομένως, όπως ισχυρίστηκε επ' ακροατηρίου η προσφεύγουσα, η αμοιβή της Régie από τις πρόσθετες επενδυτικές της δραστηριότητες περιοριζόταν στους εισπραττόμενους τόκους.
24. Το Δικαστήριο δέχτηκε ότι οι τοποθετήσεις της Régie σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα μπορούσαν «να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών προς τους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς συνισταμένων σε δανεισμό χρηματικού ποσού για ορισμένο χρόνο, έναντι του οποίου καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων» και ότι, «αντιθέτως προς την είσπραξη μερισμάτων από εταιρία χαρτοφυλακίου, [...] οι τόκοι που εισπράττει μια επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τοποθετήσεις, πραγματοποιούμενες για ίδιο λογαριασμό, ποσών που καταβάλλουν οι συνιδιοκτήτες ή οι μισθωτές, δεν μπορούν να αποκλεισθούν από το πεδίο εφαρμογής του ΦΑ, εφόσον η καταβολή τόκων δεν προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού, αλλά συνιστά αντάλλαγμα για τη διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον» . άντως, το Δικαστήριο έλαβε την πρόνοια να διακρίνει τις δραστηριότητες μιας επιχειρήσεως όπως η Régie από τις «τοποθετήσεις σε τράπεζες στις οποίες προβαίνει ένας διαχειριστής», ο οποίος δεν ενεργούσε «υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο» . Συνεπώς, κατέληξε ως εξής :
«[...] στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εκ μέρους διαχειριστή είσπραξη τόκων από τοποθετήσεις ποσών που εισπράττει από τους πελάτες του στο πλαίσιο διαχειρίσεως των ακινήτων τους συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας, ώστε ο διαχειριστής αυτός να ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο όταν πραγματοποιεί μια τέτοια τοποθέτηση.»
25. Στο σημείο αυτό, είναι εμφανές ότι το Δικαστήριο έχει διακρίνει δύο περιπτώσεις καταστάσεων που ενδέχεται να υπαχθούν στην περιγραφή της υποθέσεως Polysar, ήτοι διαπραγματεύση τίτλων και διαχείριση ακινήτων. άντως, καθεμιά από τις περιπτώσεις αυτές μπορεί να δικαιολογηθεί και αυτοτελώς δι' αναφοράς στο γράμμα της έκτης οδηγίας. Οι εργασίες που αφορούν μετοχές καλύπτονται ρητά από τη διατύπωση μιας περιπτώσεως απαλλαγής (άρθρο 13, ενότητα Β, στοιχείο δ__ αριθ. 5, που παρατίθεται στην υποσημείωση 3?4? ανωτέρω), ενώ το άρθρο 4, παράγραφος 2, καλύπτει την «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α_λου αγαθού [...]». Με τις προτάσεις του στην υπόθεση Polysar, ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven προέβη σε προσεκτική διάκριση μεταξύ αυτής της τελευταίας μορφής δραστηριότητας και της απλής επενδύσεως, επισημαίνοντας ότι τόσο η υπόθεση Rompelman όσο και η υπόθεση Van Tiem «δεν αφορούσαν απλώς μία επένδυση, με άλλα λόγια την απόκτηση ενός αγαθού [...], [εφόσον] το αποκτηθέν αγαθό είχε στη συνέχεια τεθεί στη διάθεση ενός τρίτου αντί αντιπαροχής (δηλαδή με τη μίσθωση του ακινήτου και τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί του προς ανοικοδόμηση οικοπέδου)» . Ακολούθως, διέκρινε μεταξύ απλής κτήσεως κυριότητας αφενός και διαθέσεώς της αφετέρου, προκειμένου να κριθεί αν η κυριότητα αυτή απετέλεσε αντικείμενο οικονομικής εκμεταλλεύσεως, για τους σκοπούς της υπαγωγής της σε ΦΑ . Το μέρος των προτάσεων που έχει ιδιαίτερη σημασία για την παρούσα υπόθεση αποσαφηνίζει επίσης περισσότερο την απόφαση στην υπόθεση Polysar και αξίζει να παρατεθεί πλήρως :
«Απομένει ακόμα το ζήτημα αν [η] υπαγωγή στον φόρο μπορεί να συναχθεί από τις άλλες δραστηριότητες μιας εταιρίας holding. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι η Polysar δεν έχει κανενός είδους άλλες δραστηριότητες από αυτές που συνδέονται με την κατοχή μετοχών στις θυγατρικές εταιρίες. Νομίζω ότι αυτού του είδους οι πράξεις, στις οποίες προβαίνει κανείς κατά την άσκηση δικαιωμάτων που συνδέονται με τη μετοχή, δεν αποτελούν "οικονομικές δραστηριότητες" κατά την έννοια της οδηγίας. Στην άσκηση αυτών των δικαιωμάτων περιλαμβάνονται, έτσι, η συμμετοχή στη γενική συνέλευση των μετόχων της θυγατρικής εταιρίας, η άσκηση, στη συνέλευση αυτή, του δικαιώματος ψήφου και η [...] μέσω αυτού του δικαιώματος ψήφου δυνατότητα επηρεασμού της πολιτικής της εταιρίας, ενδεχομένως επίσης η δυνατότητα συναποφάσεως σχετικά με τον διορισμό των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή των διαχειριστών και/ή [τη] διανομή των κερδών στο πλαίσιο της θυγατρικής, περαιτέρω στην είσπραξη των μερισμάτων που ενδεχομένως προσφέρει η θυγατρική ή [την] άσκηση του συνδεόμενου με τη μετοχή δικαιώματος προτιμήσεως ή επιλογής.
Επιπλέον των προαναφερθεισών πράξεων στις οποίες προβαίνει μία εταιρία holding ως μέτοχος άλλων εταιριών, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως "οικονομικές δραστηριότητες" κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ούτε οι πράξεις τις οποίες διενεργεί αυτή η ίδια, όπως ακριβώς κάθε άλλη εταιρία, μέσω των οργάνων της, καθόσον αυτές διενεργούνται εντός του πλαισίου της εταιρίας (σε σχέση με τους μετόχους της και τα εταιρικά όργανα). Στις πράξεις αυτές περιλαμβάνεται η διαχείριση της εταιρικής περιουσίας, η κατάρτιση των ετησίων λογαριασμών της, η διοργάνωση της γενικής συνελεύσεως, η απόφαση για τη διάθεση των κερδών της εταιρίας holding και η διάθεση (ενδεχομένως πληρωμή) των μερισμάτων.
Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να γίνει λόγος ουτε για διενεργούμενες κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας στην περίπτωση πράξεων στις οποίες προβαίνει η εταιρία holding, ή τα πρόσωπα που ενεργούν επ' ονόματί της υπό την ιδιότητα του διοικητικού συμβούλου ή διαχειριστή μιας θυγατρικής εταιρίας. Ο διοικητικός σύμβουλος ή ο διαχειριστής δεν ενεργεί πράγματι ιδίω ονόματι, αλλά δεσμεύει απλώς τη (θυγατρική) εταιρία της οποίας είναι όργανο· με άλλα λόγια, όταν ενεργεί στο πλαίσιο των κατά το καταστατικό καθηκόντων του, δεν μπορεί να γίνει λόγος για "κατά τρόπο ανεξάρτητο" δράση. Η δραστηριότητά του από αυτή την άποψη πρέπει μάλλον να προσομοιασθεί με τη δραστηριότητα ενός [μισθωτού], ως προς τον οποίο το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας λέει ρητώς ότι δεν ενεργεί "κατά τρόπο ανεξάρτητο".»
26. Από το απόσπασμα αυτό προκύπτει ότι - αντιθέτως προς την άποψη που προέβαλε στην παρούσα υπόθεση το Βέλγιο - ο εκ μέρους εταιρίας χαρτοφυλακίου απλός διορισμός μελών του διοικητικού συμβουλίου ή διαχειριστών, θα έλεγα μάλιστα και διευθυνόντων συμβούλων, θυγατρικής εταιρίας δεν μεταβάλλει τον χαρακτήρα της σχέσεως από άποψη ΦΑ. Εν γένει, όταν μια εταιρία χαρτοφυλακίου ασκεί τα δικαιώματά της ως μετόχου, δεν «εκμεταλλεύεται» κάποιο «άυλο αγαθό» της συνιστάμενο στις μετοχές της, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven σε σχέση με μια τέτοια εταιρία holding, «δεν μπορούν να θεωρηθούν ως "οικονομικές δραστηριότητες" [...] ούτε οι πράξεις τις οποίες διενεργεί αυτή η ίδια, όπως ακριβώς κάθε άλλη εταιρία, μέσω των οργάνων της, καθόσον αυτές διενεργούνται εντός του πλαισίου της εταιρίας (σε σχέση με τους μετόχους της και τα εταιρικά όργανα)» . Ωστόσο, ο γενικός εισαγγελέας δεν εξέτασε τον ισχυρισμό, που υπονοείται στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου στην παρούσα υπόθεση, ότι η παροχή υπηρεσιών διαχειρίσεως και λοιπών υπηρεσιών σε θυγατρική, έστω και στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων (υποθέτω δε και συμβατικών σχέσεων), άγει σε διαφορετικό αποτέλεσμα. Δεν συμμερίζομαι αυτό το συμπέρασμα. Κατά την αντίληψή μου, η παρατήρηση του γενικού εισαγγελέα Van Gerven σχετικά με την περίπτωση αυτού που ενεργεί «στο πλαίσιο των κατά το καταστατικό καθηκόντων του» ισχύει και επί αντικειμενικώς υφισταμένων συμβατικών σχέσεων, όπως οι επίδικες στην παρούσα υπόθεση, μεταξύ μητρικής και θυγατρικής.
27. Οι προσφεύγουσες επισήμαναν ορισμένες ανωμαλίες που προκύπτουν αν το εισόδημα της μητρικής εταιρίας από μερίσματα μετοχών αντιμετωπιζόταν ως «οικονομική δραστηριότητα», όταν αυτή παρείχε, βάσει συμβάσεως, υπηρεσίες στις θυγατρικές της. Το ύψος των εκπτώσεων θα κυμαινόταν ανάλογα με την κερδοφορία των μετοχών. Αν δεν υπήρχαν κέρδη ή ακόμη αν δεν δηλώνονταν μερίσματα, θα επιτρεπόταν πλήρης έκπτωση. Διαφορετική θα ήταν η κατάσταση αν τις υπηρεσίες εκτελούσε, αντί της μητρικής, μια ειδικώς ορισθείσα εταιρία μέλος του ομίλου .
28. Με λίγα λόγια, εφόσον η δομή του ομίλου λειτουργεί ορθά, η πληρωμή μερισμάτων από θυγατρική σε μητρική εταιρία δεν συνιστά «οικονομική δραστηριότητα». Η κατάσταση που αντιμετωπίστηκε στην εξαίρεση της υποθέσεως Polysar δεν μπορεί πράγματι να ανακύψει σε μια περίπτωση στην οποία δεν υπήρξε παράνομη παραβίαση του καταστατικού πλαισίου εκ μέρους της μητρικής εταιρίας. Μπορεί ασφαλώς να εμφανιστεί σε περιπτώσεις όπου δεν υφίσταται εταιρική δομή, δηλαδή όταν ένα όργανο χωρίς νομική προσωπικότητα ή ένα φυσικό πρόσωπο εκμεταλλεύεται περιουσιακά στοιχεία απευθείας.
29. Τέλος, στο σημείο αυτό, η Επιτροπή υποστήριξε, με τις γραπτές της παρατηρήσεις, ότι τα μερίσματα μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή, κατά την έννοια του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας, για την παροχή διοικητικών υπηρεσιών από τη μητρική προς τις θυγατρικές. Μερίσματα καταβάλλονται και για όλες τις ομοειδείς μετοχές μια εταιρίας. Κατά την άποψή μου, αποτελεί θεμελιώδη αντίφαση προς την εταιρική δομή το να θεωρείται η πληρωμή μερισμάτων ως αντιπαροχή κατ' αυτή την έννοια. Γίνεται γενικώς δεκτό στο εταιρικό δίκαιο ότι τα μερίσματα αποτελούν καταβολές προκύπτουσες από κέρδη προς τους μετόχους εταιρίας . ράγματι, στην υπόθεση Sofitam, το Δικαστήριο ρητώς ανέφερε ότι «η είσπραξη μερισμάτων [...] δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας» . Διαφορετική θα μπορούσε να είναι η κατάσταση μόνον αν, παρά τη χωριστή νομική προσωπικότητα της θυγατρικής, η πλειοψηφούσα μέτοχος μπόρεσε να χρησιμοποιήσει την επιρροή την οποία αντλεί από τη ιδιότητα του μετόχου στη διοίκηση της θυγατρικής για ν' αποσπάσει πρόσθετη «πληρωμή» για χωριστές φορολογητέες υπηρεσίες τις οποίες παρέχει στην εν λόγω θυγατρική. Κάτι τέτοιο όμως δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο της παρούσας δικογραφίας.
30. Το κρίσιμο ζήτημα είναι ότι άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση εισροών ΦΑ από τον ΦΑ που καταβάλλεται επί ευθέως συνδεομένων εκροών θα αντέβαινε κατάφωρα προς βασική αρχή του συστήματος ΦΑ. Επειδή δε αυτό θα επερχόταν αν μη οικονομικές δραστηριότητες περιλαμβάνονταν στον παρονομαστή του κλάσματος που ορίζεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θα συνιστούσα στο Δικαστήριο ν' αποκρούσει μια τέτοια ερμηνεία της οδηγίας.
(ii) Τόκοι δανείων
31. Το ίδιο αποτέλεσμα δεν ισχύει άνευ ετέρου και ως προς τους τόκους τους οποίους εισπράττουν οι προσφεύγουσες από δάνεια τα οποία έχουν χορηγήσει σε θυγατρικές τους. Τα επίδικα δάνεια δεν έχουν κατ' ανάγκην τον χαρακτήρα επενδύσεων, όπως συνέβαινε με τις ομολογίες στην υπόθεση Harnas & Helm . Στην υπόθεση εκείνη, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η Harnas & Helm κατείχε μετοχές και ομολογίες εκδοθείσες σε τρίτες χώρες, για τις οποίες εισέπραττε μερίσματα και τόκους. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «το αντλούμενο από ομολογίες εισόδημα απορρέει από την απλή κατοχή τους και παρέχει δικαίωμα για καταβολές τόκων» και ότι «οι κατ' αυτόν τον τρόπο εισπραττόμενοι τόκοι δεν μπορούν να θεωρηθούν ως η αντιπαροχή για μια πράξη ή οικονομική δραστηριότητα που έχει πραγματοποιηθεί από τον κάτοχο ομολογιών, δεδομένου ότι οι τόκοι αυτοί απορρέουν από την απλή κυριότητα των ομολογιών αυτών» . Όπως όμως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής στην παρούσα υπόθεση και τους ισχυρισμούς των διαδίκων, οι προσφεύγουσες χρηματοδοτούν σε διαρκή βάση για να καλύπτουν τις τρέχουσες ανάγκες σε cash-flow των θυγατρικών τους, που συχνά δεν έχουν την ευχέρεια να αντλήσουν από μόνες τους μέσα χρηματοδοτήσεως.
32. Το Βέλγιο, υποστηριχθέν επ' ακροατηρίου από την Επιτροπή, επικαλείται την υπόθεση Régie Dauphinoise . Οι δανειστικές δραστηριότητες των προσφευγουσών - τις περιέγραψε επ' ακροατηρίου ως τη χρηματοδοτική κινητήρια δύναμη του ομίλου - πρέπει να γίνουν αντιληπτές ως προέκταση της δραστηριότητάς τους παροχής φορολογητέων διαχειριστικών υπηρεσιών προς τις θυγατρικές τους. Οι προσφεύγουσες αποκρούουν τον ισχυρισμό αυτόν, υποστηρίζοντας, κυρίως, ότι διά του δανεισμού απλώς επανεπενδύουν, όπως πράττει ένας ιδιώτης επενδυτής, ποσά τα οποία έχουν εισπράξει υπό μορφή μερισμάτων. Επικουρικώς, ισχυρίζονται ότι, εφόσον οι πόροι που χρησιμοποιούν προς δανεισμό είναι απλώς παρεπόμενοι της δραστηριότητάς τους ως μετόχων, οι τόκοι τους οποίους κερδίζουν επ'αυτών δεν πρέπει να περιληφθούν στον παρονομαστή.
33. Στην υπόθεση Harnas & Helm, η εταιρία χαρτοφυλακίου είχε χορηγήσει και δύο κοινά δάνεια σε ξένες προς αυτήν εταιρίες. Τη δανειστική αυτή δραστηριότητα την ασκούσε όλως περιστασιακά, αν όχι σπάνια, και καμμία ένδειξη δεν υπήρχε στη δικογραφία περί του αντιθέτου. Στην παρούσα υπόθεση, είναι σαφές από τη διάταξη παραπομπής ότι η δανειοδότηση των θυγατρικών αποτελεί διαρκή δραστηριότητα των προσφευγουσών. Μου φαίνεται, επομένως, πολύ συγγενέστερη προς τις πράξεις ταμειακής διαχειρίσεως, τις οποίες εξέτασε το Δικαστήριο στην υπόθεση Régie Dauphinoise, απ' ότι στις πράξεις διαχειρίσεως χαρτοφυλακίου που ήσαν υπό κρίση στην υπόθεση Wellcome Trust. Σ' αυτή τη βάση, ουσιαστικά, το Βέλγιο επιχειρηματολογεί ότι η δραστηριότητα πρέπει να θεωρηθεί ως οικονομική.
34. Στην υπόθεση Régie Dauphinoise, όμως, τα επενδυόμενα ποσά τα κατείχε η Régie, όπως ανέφερε ο γενικός εισαγγελέας Lenz, «λόγω της ασκήσεως της οικονομικής της δραστηριότητας» . Εδώ φαίνεται ότι ορισμένα, αν όχι όλα, τα κεφάλαια τα οποία δάνειζαν οι προσφεύγουσες προέρχονταν από τα εισοδήματά τους εκ μερισμάτων. Αναλογία με την υπόθεση Régie Dauphinoise θα μπορούσε να γίνει μόνον αν το εθνικό δικαστήριο κατέληγε ότι η δανειστική δραστηριότητα εχρηματοδοτείτο σε μεγάλο βαθμό από τα εισοδήματα από τη φορολογητέα δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών των προσφευγουσών. Συμφωνώ με την άποψη που διατύπωσε ο γενικός εισαγγελέας VerLoren van Themaat ότι, για να προσδιοριστεί τί αποτελεί οικονομική δραστηριότητα, «εκείνο που έχει σημασία δεν είναι ο σκοπός, αλλά η φύση των συγκεκριμένων δραστηριοτήτων» και θα επαναλάμβανα την άποψη που διατύπωσα στις δικές μου προτάσεις στην υπόθεση Harnas & Helm, ότι :
«Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δίδεται μάλλον στο οικονομικό και εμπορικό περιεχόμενο των πράξεων που φέρονται ότι αποτελούν οικονομική δραστηριότητα παρά στον τυπικό δημοσιονομικό ή εμπορικό χαρακτηρισμό τους (δηλαδή, εν προκειμένω, απόκτηση και κατοχή ομολογιών ή μετοχών). Εξ αυτού έπεται, κατά τη γνώμη μου, ότι ένα πρόσωπο το οποίο, όπως η αναιρεσείουσα, πραγματοποιεί πράξεις επί ομολογιών τότε μόνο μπορεί να θεωρηθεί ως ασκούν οικονομική δραστηριότητα, εφόσον επιδιώκει επαγγελματικούς ή εμπορικούς σκοπούς· πρός τούτο, πρέπει το εν λόγω πρόσωπο να παρέχει υπηρεσίες στους πελάτες του και όχι να είναι απλώς καταναλωτής υπηρεσιών.»
35. Στην παρούσα υπόθεση, είμαι της απόψεως, καίτοι - οφείλω να ομολογήσω - όχι χωρίς κάποιον ενδοιασμό, ότι οι δανειστικές δραστηριότητες των προσφευγουσών στερούνται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας. Το γεγονός και μόνον ότι σκοπός των δανείων, από την πλευρά των θυγατρικών, είναι να αποφεύγουν τον δανεισμό από πιστωτικά ιδρύματα - δανεισμό που, όπως μας λέει το Βέλγιο, συχνά αρνούνται τα πιστωτικά ιδρύματα, διότι κρίνουν ανεπαρκή την εγγύηση την οποία προσφέρουν οι θυγατρικές ομίλων βιομηχανικού χαρτοφυλακίου - δεν αρκεί για να καταστήσει εμπορική τη δραστηριότητα των προσφευγουσών. Με άλλα λόγια, ενώ, από χρηματοπιστωτική άποψη, η δανειστική δραστηριότητα μιας τράπεζας λίγο διαφέρει από την των προσφευγουσών έναντι των θυγατρικών τους, εκείνο που διαφέρει είναι η οικονομική φύση των υποκειμένων δραστηριοτήτων τους. Μπορεί να συγκριθεί με τη διαφορά μεταξύ των δραστηριοτήτων που οδηγούν στη λήψη μερίσματος και εκείνων που οδηγούν στην είσπραξη μισθώματος, την οποία μνημόνευσα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Harnas & Helm . Κατά την αντίληψή μου, η δανειστική δραστηριότητα της Harnas & Helm, πέραν του ότι είχε περιστασιακό μόνον χαρακτήρα, δεν έπαυε να είναι περισσότερο οικονομικής φύσεως, διότι, κατ' αντίθεση προς τις προσφεύγουσες, χορηγούσε δάνεια σε τρίτους.
36. Ο ενδοιασμός τον οποίο διατύπωσα ως προς την παρούσα πρόταση προέρχεται από τη ρητή διάταξη του άρθρου 13, ενότητα Β, στοιχείο δ__ αριθ. 1, της έκτης οδηγίας, περί απαλλαγής από ΦΑ ως προς «την χορήγηση και την διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και την διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε». Αυτό σαφώς δηλώνει, κατά την άποψή μου, ότι μια τέτοια δραστηριότητα, ασκούμενη κατ' επάγγελμα, πρέπει να θεωρείται ως «οικονομική δραστηριότητα». Θεωρώ, πάντως, ότι, για να ασκείται μια τέτοια δανειστική δραστηριότητα με οικονομικό χαρακτήρα για τους σκοπούς της επιβολής ΦΑ, ο υποτιθέμενος πιστωτής πρέπει να ασχολείται με την εν λόγω δραστηριότητα όχι μόνον διαρκώς (προϋπόθεση που συντρέχει εδώ), αλλά και για εμπορικούς σκοπούς, που, κατά την αντίληψή μου, ελλείπουν όταν είναι σαφές ότι τα δανειζόμενα ποσά εδανείζοντο σε θυγατρικές ανήκουσες στον ίδιο οικονομικό όμιλο, για να επιτρέψουν σ' αυτόν την άσκηση των εμπορικών του δραστηριοτήτων έναντι τρίτων. Είναι σαφές, ιδίως διότι τα επίδικα δάνεια χορηγούνται εντός του ομίλου, ότι η δανειστική δραστηριότητα των προσφευγουσών δεν αποτελεί προέκταση της φορολογητέας δραστηριότητάς τους παροχής υπηρεσιών, αλλά προέκταση της μη φορολογητέας επενδυτικής τους δραστηριότητας.
(iii) Γενικά συμπεράσματα
37. Κατά συνέπεια, προτείνω τα μερίσματα μετοχών να μη περιληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως που ορίζεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου. αρομοίως, τόκοι λαμβανόμενοι από δάνεια εντός του ομίλου, έστω και αν χορηγούνται διαρκώς, πρέπει επίσης να μη περιληφθούν στον εν λόγω παρονομαστή, εφόσον, πρώτον, χορηγούνται με κεφάλαια προερχόμενα από εισόδημα εκ μερισμάτων μετοχών και όχι από εισόδημα από χωριστή φορολογητέα δραστηριότητα και, δεύτερον, διατίθενται μόνον σε θυγατρικές εταιρίες.
38. Αποτέλεσμα όλων αυτών, όσον αφορά το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, δεν είναι κατ' ανάγκην ότι οι προσφεύγουσες δύνανται να εκπέσουν το σύνολο του ΦΑ τους επί των εισροών. Κατά το μέτρο που το εθνικό δικαστήριο πεισθεί, παρά τον περί του αντιθέτου ισχυρισμό των προσφευγουσών, ότι μια όχι εντελώς ασήμαντη αναλογία των εισροών αυτών σχετίζεται προς τη διενέργεια μη φορολογητέων πράξεων συναρτωμένων προς τη δραστηριότητα των προσφευγουσών ως μετόχων και δανειστών, δεν μπορεί να ανακύψει δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει εκείνη μόνον την αναλογία των εισροών του που μπορεί νομίμως να διατεθεί στις οικονομικές του δραστηριότητες . Το άρθρο 22, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας υποχρεώνει κάθε υποκείμενον στον φόρο «να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστικήν, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από την φορολογική αρχή», ενώ το άρθρο 22, παράγραφος 4, απαιτεί από κάθε υποκείμενον στον φόρο «να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη», η οποία «δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από την λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως», η οποία, χωρίς να δύναται να υπερβαίνει το ένα έτος, καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος. Ο υποκείμενος στον φόρο που θέλει να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση όταν ένα μέρος από τον ΦΑ επί των εισροών του ενδέχεται να συναρτάται προς μη φορολογητέες δραστηριότητες υποχρεούται να αποδεικνύει, έναντι της αρμόδιας φορολογικής αρχής, την αναλογία των εισροών αυτών που, κατά τους ισχυρισμούς του, αποδίδεται σε φορολογητέες πράξεις και, άρα, υπόκειται σε έκπτωση.
39. Ωστόσο, το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή. Μπορεί να εφαρμοστεί μόνον σε περιπτώσεις στις οποίες φορολογητέες μεν, αλλ' απαλλασσόμενες δραστηριότητες είναι αναμεμιγμένες με φορολογητέες· διαφορετικά, όπως στην παρούσα περίπτωση, όπου οι προσφεύγουσες ασχολούνται, κατά τη γνώμη μου, μόνο με φορολογητέες και με μη φορολογητέες δραστηριότητες, δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ του αριθμητή και του παρονομαστή του κλάσματος που ορίζεται στη διάταξη αυτή. Άρα, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίσει τελικά κατά πόσον ορισμένες από τις εκπεστέες εισροές ΦΑ τις οποίες επικαλούνται οι προσφεύγουσες μπορεί όντως να είχαν σχέση με την άσκηση αφενός μεν των μη φορολογητέων δραστηριοτήτων τους ως μετόχων, αφετέρου δε των εντός του ομίλου δανειστικών τους δραστηριοτήτων, και να μη περιλάβει τις εισροές αυτές στο δικαίωμα εκπτώσεως, το οποίο διεκδικούν οι προσφεύγουσες.
ΙΙΙ - ρόταση
40. Επομένως, κατά την άποψή μου, το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα το οποίο του υπέβαλε το Tribunal de première instance de Tournai:
Τα μερίσματα μετοχών δεν περιλαμβάνονται ποτέ στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως την οποία ορίζει το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όταν η οικονομική σχέση μεταξύ της εταιρίας που κατέχει τις μετοχές και της εταιρίας της οποίας τις μετοχές κατέχει διέπεται από συννόμως συναφθέντες νομικούς διακανονισμούς, όπως συμβάσεις, περί παροχής υπηρεσιών και περί διορισμού από τη μητρική εταιρία προσώπων που χειρίζονται τις δραστηριότητες της θυγατρικής. εραιτέρω, όταν μια εταιρία ενός ομίλου παρέχει, έστω και διαρκώς, δάνεια προς αντιμετώπιση των δανειστικών αναγκών άλλων εταιριών του ίδιου ομίλου, η δραστηριότητα αυτή δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα, το δε εισόδημα απο τη χρηματοδότηση αυτή πρέπει επίσης να μη περιλαμβάνεται στον παρονομαστή του εν λόγω κλάσματος.