62018CC0405
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 17. októbra 2019 (
1
)
Vec C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
za účasti:
Odvolacího finančního ředitelství
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud (Česká republika)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Sloboda usadiť sa – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti z jedného členského štátu do iného – Cezhraničné vyrovnanie strát nad rámec príslušného obdobia – Nezohľadnenie strát vzniknutých pred premiestnením sídla do iného členského štátu – Konečné straty v prípade premiestnenia sídla“
I. Úvod
1.
Toto konanie sa týka výkladu slobody usadiť sa v zmysle ustanovení článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ. Vyvstáva najmä otázka, či v prípade premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti zdaniteľnej osoby umožňuje sloboda usadiť sa tejto osobe, aby v hostiteľskom členskom štáte vykazovala daňovú stratu, ktorá jej vznikla v inom členskom štáte v predchádzajúcich obdobiach.
2.
Spor vychádza zo žaloby podanej českou spoločnosťou, ktorá na českom daňovom úrade vykázala stratu. Táto strata vznikla predmetnej spoločnosti predtým v Holandsku. Túto stratu však už nemohla zohľadniť v Holandsku z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia do Českej republiky, a teda neexistencie hospodárskej činnosti v Holandsku. Podľa českého daňového práva je prenos strát nad rámec príslušného obdobia v zásade možný. Táto možnosť je však stanovená len v prípade strát, ktoré vznikli v rámci daňovej právomoci českých orgánov.
3.
Veľká komora Súdneho dvora (
2
) v roku 2005 rozhodla, že v prípade takzvaných konečných strát zásada proporcionality prikazuje, aby sa výnimočne umožnilo cezhraničné použitie strát v rámci jedného zdaňovacieho obdobia. Platí to však aj mimo štruktúry skupiny a pri prekročení určitého obdobia v prípade jednoduchého premiestnenia sídla (to znamená v prípade odchodu) do iného členského štátu? V tomto ohľade bude mať Súdny dvor, ak chce naďalej trvať na výnimke pre konečné straty, (
3
) príležitosť túto kategóriu prípadov bližšie špecifikovať.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4.
Rámec práva Únie v tomto prípade tvorí sloboda spoločností usadiť sa vyplývajúca z článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ.
B. České právo
5.
Český zákon o dani z príjmov (
4
) (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vo svojich § 34 a 38n upravuje možnosti započítania strát.
6.
Podľa § 34 zákona o dani z príjmov možno „od základu dane odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla a bola vykázaná za predchádzajúce zdaňovacie obdobie alebo jeho časť, a to najviac v 5 zdaňovacích obdobiach bezprostredne nasledujúcich po období, za ktoré sa daňová strata vykazuje“.
7.
Ustanovenie § 38n zákona o dani z príjmov definuje daňovú stratu a stanovuje, že „pri správe daňovej straty sa postupuje obdobne ako pri správe daňovej povinnosti… Daňová strata sa vykazuje“.
III. Spor vo veci samej
8.
Spoločnosť AURES Holdings a.s. (ďalej len „Aures“) (predtým AAA Auto International a.s.) je nástupníckou spoločnosťou holandskej spoločnosti AAA Auto Group N.V., vrátane jej odštepného závodu AAA Auto Group N.V. – organizačná zložka. Spoločnosť mala svoje sídlo a vedenie v Holandsku. Dňa 1. januára 2008 zriadila v Českej republike organizačnú zložku. Podľa českého práva nemá organizačná zložka vlastnú právnu subjektivitu.
9.
Aures uviedla, že 1. januára 2009 premiestnila miesto svojho skutočného vedenia spoločnosti, teda adresu miesta, z ktorého sa skutočne zabezpečuje vedenie spoločnosti (ďalej len „miesto skutočného vedenia spoločnosti“), z Holandska do Českej republiky, a to na adresu uvedenej organizačnej zložky. Táto zmena miesta skutočného vedenia spoločnosti bola zapísaná 19. apríla 2013 do českého obchodného registra, pričom pôvodné oficiálne sídlo (ďalej len „registrované sídlo“) zostalo v Amsterdame. Aures je tam zapísaná v obchodnom registri a jej vnútorné pomery sa naďalej riadia holandským právom. Aures je naďalej zdaniteľnou osobou v Holandsku, ale v súčasnosti nevykonáva žiadnu hospodársku činnosť.
10.
Predtým, ako sa Aures stala daňovým rezidentom v Českej republike, vznikla jej v Holandsku v roku 2007, a zdá sa, že aj v roku 2008, daňová strata vo výške 2792187 eur, ktorá bola konštatovaná v Holandsku podľa holandských daňových predpisov.
11.
Aures zastáva názor, že daňovú stratu z rokov 2007 a 2008 nemohla uplatniť v príslušnom zdaňovacom období v Holandsku. Preto požiadala o zohľadnenie svojich strát na účely zníženia svojho daňového základu v Českej republike. Straty spoločnosti Aures boli zohľadnené omylom v rámci výpočtu daňového základu pre roky 2009 a 2010. Vzhľadom na neexistenciu zisku sa v roku 2011 neuskutočnilo započítanie. Aures však zamýšľa, že v Českej republike uplatní zvyšnú časť svojich daňových strát v súlade s § 34 a 38n zákona o dani z príjmov s cieľom znížiť daňový základ aj za obdobie roku 2012.
12.
Dňa 19. marca 2014 daňový úrad začal konanie proti spoločnosti Aures. Predmetom prešetrovania zo strany daňového úradu bolo posúdenie oprávnenosti uplatnenia daňovej straty v roku 2012. Daňový úrad dospel k záveru, že započítanie daňovej straty nemožno uskutočniť v súlade s § 38n zákona o dani z príjmov. Proti tomuto platobnému výmeru podala Aures odvolanie, ktoré bolo zamietnuté odvolacím daňovým orgánom. Žaloba spoločnosti Aures vo veci tohto rozhodnutia bola zamietnutá. Proti vydanému rozsudku podala kasačný opravný prostriedok.
IV. Prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
13.
Rozhodnutím z 31. mája 2018 Nejvyšší správní soud (Česká republika) predložil Súdnemu dvoru na základe článku 267 ZFEÚ tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Možno pod pojem sloboda usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ zaradiť bez ďalšieho iba presun miesta vedenia spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, je vnútroštátna právna úprava, ktorá neumožňuje subjektu z iného členského štátu pri presune miesta výkonu podnikateľskej činnosti, resp. presune miesta vedenia do Českej republiky, uplatniť daňovú stratu vzniknutú v tomto inom členskom štáte, v rozpore s článkami 49, 52 a 54 ZFEÚ?“
14.
V rámci konania na Súdnom dvore podali písomné pripomienky k týmto otázkam Aures, Česká republika, Spolková republika Nemecko, Talianska republika, Španielske kráľovstvo, Holandské kráľovstvo, Švédske kráľovstvo, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska a Komisia; s výnimkou Talianskej republiky sa títo účastníci a Francúzska republika zúčastnili 13. mája 2019 na pojednávaní.
V. Právne posúdenie
15.
V rámci sporu vo veci samej Aures namieta proti daňovému výmeru českého daňového úradu, v ktorom neboli zohľadnené straty, ktoré jej vznikli v Holandsku. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa teda týka zlučiteľnosti nezohľadnenia daňových strát s právom Únie. Vychádza z toho, že podľa § 34 českého zákona o dani z príjmov straty vzniknuté v predchádzajúcom zdaňovacom období možno zohľadniť. Podľa vnútroštátneho súdu sa však toto pravidlo nevzťahuje na straty vzniknuté v zahraničí pred premiestnením sídla do Českej republiky.
A. O prvej prejudiciálnej otázke
16.
Vnútroštátny súd sa najskôr pýta, či samotné premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu spadá pod slobodu usadiť sa podľa článku 49 ZFEÚ.
17.
Je totiž potrebné uviesť, že článok 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ priznáva slobodu usadiť sa spoločnostiam založeným v súlade s právnou úpravou členského štátu, ktoré majú svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavnú prevádzkareň v rámci Európskej únie. (
5
)
18.
Súdny dvor už rozhodol, že sloboda usadiť sa zahŕňa právo premiestniť hlavné miesto podnikania spoločnosti do iného členského štátu. (
6
) Okrem toho sa spoločnosť založená podľa práva jedného členského štátu, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu bez toho, aby toto premiestnenie malo vplyv na jej postavenie ako spoločnosti prvého členského štátu, môže dovolávať článku 49 ZFEÚ na účely spochybnenia zákonnosti jej zdanenia vykonávaného prvým členským štátom pri príležitosti tohto premiestnenia. (
7
)
19.
V dôsledku toho a na rozdiel od názoru Španielska teda samotné premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti, v tomto prípade spoločnosti Aures, spadá do pôsobnosti slobody usadiť sa v zmysle článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ.
B. O druhej prejudiciálnej otázke
20.
Vnútroštátny súd sa navyše pýta, či články 49 a 54 ZFEÚ bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá neumožňuje daňovému subjektu z iného členského štátu, aby v prípade premiestnenia miesta, kde vykonáva svoju hospodársku činnosť, alebo miesta svojho skutočného vedenia spoločnosti do Českej republiky uplatnil daňovú stratu, ktorá mu vznikla v tomto inom členskom štáte.
21.
Na úvod je potrebné konštatovať, že podľa ustálenej judikatúry síce priame dane patria do právomoci členských štátov, ale členské štáty musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Únie. (
8
)
22.
Daňová právna úprava členského štátu porušuje slobodu spoločností usadiť sa v prípade, ak z nej vyplýva rozdielne zaobchádzanie v neprospech spoločností, ktoré túto slobodu využívajú, ak sa toto rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré sú navzájom objektívne porovnateľné, a ak nie je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu alebo nie je primerané tomuto cieľu. (
9
)
1.
Rozdielne zaobchádzanie v neprospech spoločnosti
23.
České právo priznáva možnosť odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla za predchádzajúce obdobie, od vymeriavacieho základu dane z príjmov právnických osôb. Podľa § 34 zákona o dani z príjmov je však táto možnosť vyhradená len pre tie zdaniteľné osoby, ktorým vznikli straty v Českej republike. Uvedené ustanovenia sú teda vyhradené len pre spoločnosti, ktoré sú rezidenti a ktorým vznikli straty v tuzemsku. Spoločnosti Aures bolo zohľadnenie straty odopreté, pretože svoje daňové straty utrpela počas predchádzajúceho obdobia v zahraničí (v Holandsku). Toto zaobchádzanie vylučuje pri spoločnostiach, ktoré premiestňujú svoje sídlo z iného členského štátu Únie do Českej republiky, zohľadnenie ich strát, ktoré im predtým vznikli v zahraničí. V tomto spočíva rozdielne zaobchádzanie v porovnaní so spoločnosťami, ktoré premiestňujú svoje sídlo v rámci Českej republiky.
24.
Takéto rozdielne zaobchádzanie môže spôsobiť, že bude menej atraktívne vykonávať slobodu usadiť sa premiestnením sídla z členských štátov Únie do Českej republiky. Nezlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy je však len vtedy, ak sa týka objektívne porovnateľných situácií a nie je odôvodnené.
2.
Objektívna porovnateľnosť
25.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pri posudzovaní porovnateľnosti cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí zohľadňovať cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne predpisy. (
10
)
26.
Cieľom vyrovnania strát nad rámec príslušných období je zaručiť zásadu daňovej platobnej schopnosti a súčasne obmedziť zásadu periodicity. Podľa tejto technickej zásady sa dane vždy vyberajú za určité časové obdobie, aby bol zaistený plynulý a postupný príjem daní pre štát. Zohľadnenie strát nad rámec príslušných období má za cieľ čo najlepšie zohľadniť platobnú schopnosť zdaniteľnej osoby bez ohľadu na aspekty zvoleného technického obdobia (napríklad jeden alebo dva roky).
27.
Pokiaľ sa vychádza z celosvetovej daňovej platobnej schopnosti alebo daňovej platobnej schopnosti na úrovni celej Únie, je potrebné vzniknuté straty v rámci odpočítania strát, ktoré sa neobmedzuje na príslušné obdobie, považovať za porovnateľné. Straty vzniknuté v tuzemsku, ako aj straty vzniknuté v zahraničí, znižujú daňovú platobnú schopnosť zdaniteľnej osoby v rovnakej miere.
28.
Je pravda, že Súdny dvor doposiaľ, pokiaľ ide o otázku porovnateľnosti, vychádzal tiež z toho, či má dotknutý členský štát príslušnú daňovú právomoc. Súdny dvor tak výslovne rozhodol, že keďže Spolková republika Nemecko nevykonáva žiadnu daňovú právomoc vo vzťahu k hospodárskym výsledkom takejto stálej prevádzkarne, a odpočítanie jej strát nie je už v Nemecku povolené, situácia stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Rakúsku nie je porovnateľná so situáciou stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Nemecku vo vzťahu k opatreniam prijatým Spolkovou republikou Nemecko s cieľom zamedziť alebo zmierniť dvojité zdanenie príjmov spoločnosti rezidenta. (
11
) Táto myšlienka by mohla platiť aj pre („importované“) straty spoločností skôr usadených v niektorom z členských štátov, ktoré premiestnili svoje sídlo do iného členského štátu.
29.
Vo veci Bevola však Súdny dvor nedávno v súvislosti s konečnými stratami stálej prevádzkarne nerezidenta výslovne konštatoval porovnateľnosť zdanených tuzemských a nezdanených zahraničných stálych prevádzkarní, (
12
) takže v súčasnosti pravdepodobne vychádza z toho, že obe situácie sú porovnateľné.
30.
Kritérium porovnateľnosti nie je v konečnom dôsledku presne definované. Vzhľadom na to, že všetky skutkové okolnosti sú z určitého hľadiska porovnateľné, ak nie zhodné, (
13
) by sa aj tak malo od tohto kritéria preskúmania upustiť. (
14
) Pokiaľ ide o premiestnenie sídla, zahraničné a tuzemské spoločnosti sú porovnateľné, aj keď o porovnateľnosti strát, ktoré sa majú započítať a ktoré vznikli za rôzne obdobia (tuzemské a zahraničné straty na jednej strane a tuzemské a tuzemské straty na druhej strane), možno v každom prípade pochybovať.
31.
Tieto straty sa líšia chýbajúcou väzbou medzi nezohľadnenými stratami a daňovou právomocou Českej republiky a skutočnosťou, že sa daňová platobná schopnosť dá určiť vždy len v súvislosti s jedným daňovým veriteľom. Zásadu zdanenia na základe platobnej schopnosti je teda potrebné chápať vždy teritoriálne. (
15
)
32.
V prejednávanej veci je však potrebné vychádzať z toho, že dané situácie sú porovnateľné. Vyššie uvedené existujúce rozdiely, pokiaľ ide o straty, ktoré vznikli v zahraničí skôr, než spoločnosť premiestnila miesto svojho podnikania do tuzemska, a tuzemské straty z predchádzajúcich zdaňovacích období, je ale potrebné zohľadniť na úrovni odôvodnenia. Dochádza teda k obmedzeniu slobody usadiť sa.
3.
O odôvodnení a proporcionalite
33.
Obmedzenie slobody usadiť sa možno ospravedlniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Dôvodmi môže byť zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi (bod 34 a nasl.) a zamedzenie dvojitému zohľadneniu straty (bod 46 a nasl.). Opatrenia (v prejednávanej veci nezohľadnenie straty, ktorá vznikla skôr v zahraničí) musia byť okrem toho primerané, to znamená spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie svojho cieľa, a nesmú prekračovať medze toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (bod 50 a nasl.). (
16
)
a)
O odôvodnení zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí
34.
Vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi je legitímnym cieľom uznaným Súdnym dvorom. (
17
) Tento cieľ je výrazom daňovej suverenity členských štátov. Zahŕňa právo štátu chrániť svoje daňové príjmy, najmä pokiaľ ide o zisky dosiahnuté na jeho území (zásada teritoriality; pozri bod 1). Daňová suverenita ďalej zahŕňa právo štátu upraviť svoje daňové právne predpisy autonómne (zásada autonómie; pozri bod 2) a s prihliadnutím na zásadu symetrie (pozri bod 3). S vyváženým rozdelením daňových právomocí medzi členskými štátmi by napokon bolo nezlučiteľné, pokiaľ by si zdaniteľná osoba mohla slobodne zvoliť uplatniteľný daňový režim (pozri bod 4). Vyvážené rozdelenie daňových právomocí si môže vyžadovať, že hospodárska činnosť zdaniteľných osôb so sídlom v jednom z týchto členských štátov sa bude, pokiaľ ide o zisky ako aj straty, spravovať len jeho daňovým právom. (
18
)
1) Zohľadnenie zásady teritoriality
35.
Súdny dvor už opakovane rozhodol, že členský štát je v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenej s časovým prvkom, a to daňovým domicilom zdaniteľnej osoby na vnútroštátnom území v čase vzniku nerealizovaných kapitálových ziskov, oprávnený zdaniť tieto kapitálové zisky v okamihu premiestnenia tejto zdaniteľnej osoby. (
19
) Toto zahŕňa aj zohľadnenie strát, ktoré bolo možné v okamihu odchodu zohľadniť. S právom zdaniť kapitálové zisky sa preto spája tiež povinnosť štátu, z ktorého bolo miesto vedenia premiestnené (v prejednávanej veci Holandska), zohľadniť straty.
36.
Samotné rozhodnutie spoločnosti premiestniť svoje sídlo do iného členského štátu preto v štáte, do ktorého toto sídlo premiestnila, nezakladá teritoriálnu väzbu, pokiaľ ide o minulé zisky, resp. straty, pretože vznikli v dobe, keď ešte existovala daňová rezidencia v predchádzajúcom členskom štáte. Zohľadnenie zisku alebo straty, ktorá vznikla pred premiestnením miesta skutočného vedenia spoločnosti, štátom, do ktorého bolo toto miesto vedenia premiestnené, môže viesť nielen k spochybneniu vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členské štáty, ale rovnako aj k dvojitému zdaneniu alebo k dvojitému odpočítaniu straty. (
20
) Ak má štát, z ktorého bolo miesto vedenia premiestnené, daňovú právomoc týkajúcu sa ziskov (najmä skrytých rezerv), nemôže teda štát, do ktorého bolo miesto vedenia premiestnené, mať ani právo tieto zisky zdaniť, ani povinnosť tieto straty (ktoré stoja oproti týmto skrytým rezervám) zohľadniť. Nezohľadnenie strát, ktoré vznikli skôr v zahraničí, je preto dôsledkom zásady teritoriality a vyplýva teda už z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa zdanenia pri odchode.
2) Zohľadnenie zásady autonómie
37.
Uvedené je tiež v súlade so zásadou autonómie. Ako už Súdny dvor rozhodol, základné slobody nemôžu mať za následok uloženie povinnosti členskému štátu sídla tejto spoločnosti upraviť zohľadnenie strát v jej prospech do výšky určenej daňovým systémom iného členského štátu. (
21
) Daňová autonómia prvého členského štátu by inak bola obmedzená výkonom daňovej suverenity iného členského štátu. (
22
)
38.
V tomto zmysle, ako výslovne konštatoval Súdny dvor, (
23
)„konečná povaha strát vzniknutých dcérskej spoločnosti nerezidentovi v zmysle bodu 55 rozsudku Marks & Spencer[ (
24
)] nemôže vyplývať zo skutočnosti, že členský štát, v ktorom sídli uvedená dcérska spoločnosť, vylúči akúkoľvek možnosť prenesenia strát“. V takomto prípade by bol totiž členský štát povinný prispôsobiť svoje daňové právo právnej úprave druhého členského štátu.
39.
To isté platí pre zohľadnenie strát, ktoré v dôsledku odchodu už ďalej nemožno v štáte, z ktorého bolo miesto vedenia premiestnené (Holandsko), zohľadniť. Povinnosť zohľadniť straty v štáte, do ktorého bolo miesto vedenia premiestnené (Česká republika), by bola v rozpore s autonómiou členských štátov. Zohľadnenie strát v Českej republike by tak záviselo od toho, či v Holandsku je alebo nie je právne stanovené zohľadnenie strát, a pokiaľ áno, v akej výške.
3) Zohľadnenie zásady symetrie
40.
To isté vyplýva aj zo zásady symetrie. Podľa judikatúry Súdneho dvora (
25
) môže štát pôvodu v prípade premiestnenia sídla z členského štátu pôvodu do iného členského štátu zdaniť zisky spoločnosti v poslednom možnom okamihu (v okamihu odchodu) a musí pri tom zohľadniť aj straty.
41.
Zásadou symetrie je zásada koherencie uplatňovaná na vzájomný vzťah medzi ziskami a stratami. (
26
) Vychádza zo „zrkadlovej“ logiky. Povinnosť zohľadniť straty a právo zdaniť zisky tvoria dve strany tej istej mince a patria symetricky alebo zrkadlovo k sebe. (
27
) Odpočítanie strát je teda povinný vykonať len ten štát, ktorý má tiež prístup k príslušným ziskom. Toto je vyjadrené vo formulácii Súdneho dvora, podľa ktorej sa „požiadavky daňovej koherencie a vyváženého rozdelenia daňových právomocí“ navzájom prekrývajú. (
28
) Skutočnosť, že štát nemôže zdaniť zisky z predchádzajúcich období, odôvodňuje to, že tiež nemusí zohľadniť straty z predchádzajúcich období.
42.
Zo zásady symetrie tiež vyplýva, že Česká republika vzhľadom na neexistenciu práva zdaniť zisky, ktoré Aures dosiahla v Holandsku, nie je ani povinná zohľadniť straty, ktoré tam uvedenej spoločnosti v minulosti vznikli.
4) Nemožnosť slobodnej voľby daňového režimu
43.
Pokiaľ by sa zdaniteľné osoby mohli slobodne rozhodnúť, kde budú platiť dane a kde sa budú zohľadňovať ich straty („nebezpečenstvo daňového úniku“), bola by v konečnom dôsledku podkopaná daňová suverenita členských štátov. (
29
) Možnosť prenosu strát z predchádzajúceho roka spoločnosti nerezidenta na stálu prevádzkareň rezidenta prostredníctvom premiestnenia sídla so sebou nesie nebezpečenstvo, ako tiež upozornilo Švédsko, že spoločnosť miesto svojho vedenia premiestni do tej stálej prevádzkarne, ktorá dosiahne najvyššie zisky s najvyššími sadzbami dane. Tu je finančná hodnota (prenositeľných) strát najvyššia.
44.
V konečnom dôsledku by to viedlo k právu voľby zo strany zdaniteľnej osoby, na čo na pojednávaní upozornilo Nemecko. Prostredníctvom premiestnenia miesta podnikania by mohla rozhodnúť aj o najlepšom možnom využití skôr vzniknutých strát z hľadiska daňového práva. Takéto právo voľby však z práva Únie nevyplýva. (
30
)
5) Čiastkový návrh
45.
V dôsledku toho je teda odôvodnenie vychádzajúce zo zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi opodstatnené.
b)
O odôvodnení vychádzajúcom zo zamedzenia dvojitému zohľadneniu straty
46.
Aj zamedzenie dvojitému zohľadneniu straty môže byť dôvodom na to, aby sa strata nezohľadňovala. Odôvodnenie vychádzajúce zo zamedzenia dvojitému zohľadneniu straty sa od vydania rozsudku vo veci „Marks & Spencer“ Súdnym dvorom uznáva. (
31
) Členské štáty musia mať podľa uvedeného rozsudku aspoň možnosť zabrániť dvojitému odpočítaniu strát. (
32
)
47.
Rozšírenie odpočítania strát (najmä strát, ktoré vznikli v predchádzajúcom zdaňovacom období) na zahraničné straty skutočne predstavuje nebezpečenstvo dvojitého zohľadnenia straty.
48.
Toto nebezpečenstvo nadobúda v prejednávanej veci konkrétne obrysy, pretože Aures je v mieste registrovaného sídla v Holandsku, ako aj v mieste stálej prevádzkarne v Českej republike (ktorá je od 1. januára 2009 miestom skutočného vedenia spoločnosti), schopná vykonávať hospodársku činnosť. Zohľadnenie daňových strát z Holandska v Českej republike sa preto spája s nebezpečenstvom, že tie isté straty budú v budúcnosti zohľadnené tiež (opäť) v Holandsku.
49.
Je to tak najmä preto, že v Holandsku je na zohľadnenie strát stanovené obdobie deviatich rokov, a z holandského daňového výmeru určujúceho stratu nevyplýva, či už boli straty zohľadnené v Českej republike.
c)
Súlad so zásadou proporcionality
1) Rovnako spôsobilý miernejší prostriedok
50.
Nezohľadnenie strát, ktoré spoločnosti Aures vznikli skôr v Holandsku, musí byť však tiež primerané. Musí byť teda spôsobilé chrániť legitímne ciele a nesmie pritom prekračovať medze toho, čo je na ich dosiahnutie nevyhnutné. (
33
)
51.
Najprv je potrebné konštatovať, že nezohľadnenie strát, ktoré spoločnosti Aures vznikli v Holandsku, zákonom o dani z príjmov je spôsobilé chrániť ciele zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí, zamedzenia dvojitému zohľadneniu straty a zamedzenia daňovým únikom.
52.
Táto úprava je tiež nevyhnutná na dosiahnutie týchto cieľov. Je síce možné, že dvojitému zohľadneniu straty by bolo možné zabrániť aj prostredníctvom výmeny údajov alebo pomocou informačných povinností atď. Takýto postup by však v žiadnom prípade nebol spôsobilý zabezpečiť zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí členských štátov.
53.
V tejto súvislosti podľa všetkého neexistuje rovnako spôsobilý miernejší prostriedok. Navyše zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi prevažuje nad záujmom zdaniteľnej osoby, aby straty, ktoré dosiahla v Holandsku, teraz využila v Českej republike, a tým si zvolila uplatniteľný daňový režim.
2) Neprimeranosť z dôvodu existencie konečnej straty?
54.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa však vo vzťahu ku „konečným“ stratám považuje za neprimerané, ak členský štát odoprie materskej spoločnosti/materskému podniku možnosť zohľadnenia strát aj napriek tomu, že dcérska spoločnosť/stála prevádzkareň nerezident vyčerpala všetky možnosti aby sa prihliadlo na zohľadnenie strát, a neexistuje už iná možnosť, že by sa tieto straty mohli ešte nejakým spôsobom zohľadniť. Tak by to však bolo len vtedy, pokiaľ by v prípade strát spoločnosti Aures išlo o konečné straty v zmysle judikatúry vo veci „Marks & Spencer“. (
34
)
55.
Nie je tomu tak. Po prvé situácia, o ktorú ide v prejednávanej veci, nezodpovedá situácii, pre akú Súdny dvor vytvoril právny pojem konečná strata (pozri bod 56 a nasl.). Tento právny pojem je aj tak sporný (
35
) a viedol k mnohým ďalším problémom; (
36
) nemal by sa preto rozširovať na ďalšie situácie. Po druhé straty, ktoré možno preniesť do nasledujúcich období, nie sú vo všeobecnosti konečné (bod 61 a nasl.). Po tretie straty nie sú konečné preto, že ďalej existuje registrované sídlo v Holandsku (bod 66 a nasl.). Po štvrté rozšírenie judikatúry týkajúcej sa konečných strát by viedlo ku konfliktu s judikatúrou týkajúcou sa zdanenia pri odchode (bod 72 a nasl.).
i) Neexistencia situácie, ktorá by bola porovnateľná s konečnými stratami
56.
Podľa judikatúry Súdneho dvora vo veci Marks & Spencer možno straty, ktoré vznikli zahraničnej dcérskej spoločnosti, zohľadniť pri stanovení vymeriavacieho základu tuzemskej materskej spoločnosti, pokiaľ sú konečné. (
37
) Túto judikatúru Súdny dvor preniesol vo veci Bevola aj na zahraničné stále prevádzkarne. (
38
)
57.
O takúto situáciu však na rozdiel od stanoviska spoločnosti Aures nejde. Uvedená judikatúra totiž po prvé platí len v prípade strát, ktoré vznikli v tom istom zdaňovacom období ako zisky a ktoré nemožno zohľadniť pri dcérskej spoločnosti/stálej prevádzkarni, ale len pri materskej spoločnosti/materskom podniku. Zohľadnenie strát v prípade jednej a tej istej zdaniteľnej osoby nad rámec príslušných období nebolo predmetom uvedenej judikatúry.
58.
Po druhé posledné uvedené rozhodnutie sa týkalo len prípadu, keď stála prevádzkareň bola uzavretá, a teda jej straty už nebolo možné zohľadniť. V prejednávanej veci naďalej existuje registrované sídlo spoločnosti Aures v Holandsku, zohľadnenie je v tomto prípade preto ešte možné.
59.
Po tretie predmetom judikatúry týkajúcej sa konečných strát, na čo poukazuje najmä Česká republika a Holandsko, je ukončenie činnosti daňového subjektu. V prípade spoločnosti Aures v súvislosti s premiestnením jej sídla o tom nemôže byť reč.
60.
Po štvrté situácia vo veci Bevola bola opačná v tom zmysle, že v nej mali byť zohľadnené straty zahraničnej stálej prevádzkarne pri materskom podniku rezidentovi. Ako miesto zohľadnenia strát preto pripadal do úvahy len štát registrovaného sídla. V prejednávanej veci sa však registrované sídlo nachádza naďalej v Holandsku. Premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti do Českej republiky nemení nič na tom, že Aures pôvodne bola a naďalej je daňovým rezidentom v Holandsku.
ii) Straty, ktoré možno preniesť do ďalších období, nie sú vo všeobecnosti konečné
61.
Ďalej platí, že straty, ktoré možno preniesť do ďalších období, vo všeobecnosti nie sú konečné. Súdny dvor už rozhodol, že základné slobody nebránia tomu, aby sa cezhraničná započítateľná strata vždy po skončení zdaňovacieho obdobia posúdila ako konečná strata. (
39
)
62.
Uvedené rozhodnutie bolo vydané v rámci konania o nesplnenie povinnosti vedeného proti Spojenému kráľovstvu, ktoré vykonalo judikatúru vo veci „Marks & Spencer“. Komisia zastávala názor, že aj nová právna úprava Spojeného kráľovstva, podľa ktorej musia byť konečné straty stanovené na konci zdaňovacieho obdobia, v ktorom vznikli, je v rozpore s právom Únie. S tým však Súdny dvor nesúhlasil. (
40
)
63.
Pokiaľ ale nie je v rozpore so základnými slobodami skutočnosť, že za konečné sa musia považovať len tie straty, ktoré na konci zdaniteľného obdobia boli (mohli byť) aj vykázané ako konečné, možno z toho vyvodiť, že sa na konečnosti, ktorá raz nie je daná, následne už nič nemení. (
41
) V každom prípade možno z tvrdení vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo vyvodiť záver, že musí existovať možnosť (cezhraničného) započítania strát dcérskej spoločnosti vzniknutých počas posledného roka likvidácie, nie však následných strát, ktoré boli v súlade s vnútroštátnym (v tejto veci holandským) právom prenesené.
64.
Ako som už uviedla vo svojich návrhoch vo veciach Holmen a Memira Holding, (
42
) a ako tiež na pojednávaní správne zdôraznili Francúzsko a Spojené kráľovstvo, straty, ktoré na konci určitého daňového obdobia nebolo nutné považovať za konečné, sa konečnými nestávajú ani neskôr. V opačnom prípade by členský štát mohol prostredníctvom príslušných zmien svojho daňového práva rozhodovať o povinnosti iného členského štátu zohľadniť straty. Tomu však bráni zásada autonómie.
65.
Straty spoločnosti Aures neboli na konci príslušného zdaňovacieho obdobia (2007 a 2008) z dôvodu možnosti ich prenosu do nasledujúcich období konečné. Toto platí v každom prípade pre straty z roku 2007 (ktoré boli prenesené do roku 2008) a podľa môjho názoru aj pre ďalšie straty z roku 2008, pretože tieto straty bolo možné ešte ďalších deväť rokov v Holandsku využiť.
iii) Straty nie sú konečné, pretože stále existuje registrované sídlo
66.
Na tom, že straty nie sú konečné, by však, pokiaľ ide o „nové“ straty z roku 2008, mohol niečo zmeniť nanajvýš odchod, ak by skutočne mala odpadnúť možnosť ich zohľadnenia.
67.
V prípade spoločnosti Aures sa však nejedná ani o tento prípad, pretože jej registrované sídlo zostáva v Holandsku. V dôsledku toho zostáva, ako to tiež zdôrazňujú Spojené kráľovstvo a Francúzsko, vždy možnosť obnovenia hospodárskej činnosti. Straty by preto mohli byť započítané oproti ziskom dosiahnutým v budúcnosti. Aures by bola kedykoľvek schopná takéto zisky dosiahnuť, pokiaľ bude v registrovanom sídle vykonávať akúkoľvek hospodársku činnosť.
68.
Potvrdzuje to existujúci zápis spoločnosti Aures v holandskom obchodnom registri. V Holandsku je okrem toho možné, ako som už uviedla vyššie v bode 53, zohľadniť straty až za obdobie deviatich rokov. V okamihu, keď v Českej republike neboli zohľadnené straty spoločnosti Aures vzniknuté v Holandsku, teda bolo zohľadnenie týchto strát v Holandsku (prostredníctvom obnovenia hospodárskej činnosti) naďalej možné.
69.
Navyše väčšina členských štátov má upravené zdanenie pri odchode. V dôsledku toho sa majú spravidla zdaniť nerealizované kapitálové zisky (skryté rezervy), pokiaľ z dôvodu odchodu zdaniteľnej osoby zaniká vlastná daňová právomoc. (
43
) Podľa ustanovenia článku 5 smernice, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, (
44
) ktorý v prejednávanej veci ešte nie je časovo použiteľný, sú členské štáty od 1. januára 2020 dokonca povinné takéto zdanenie pri odchode stanoviť.
70.
Pokiaľ by Aures z Holandska premiestnila ešte aj registrované sídlo, mohli by byť prípadné existujúce skryté rezervy v Holandsku naposledy zdanené prostredníctvom zdanenia pri odchode. Oproti týmto „ziskom“ by sa potom mohli započítať zistené straty. Konečné straty ale existujú len vtedy, ak už neexistuje žiadna možnosť, že by tieto straty bolo možné ešte nejakým spôsobom zohľadniť.
71.
Dokonca ani likvidáciou po fúzii nemožno podľa judikatúry Súdneho dvora preukázať, že neexistuje žiadna možnosť zohľadniť straty v štáte, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo. (
45
) Ak už ani likvidácia nestačí, nemôže na účely preukázania konečnej povahy strát stačiť ani samotné premiestnenie miesta podnikania so zachovaním registrovaného sídla v „štáte pôvodu“.
iv) Hroziaci konflikt s judikatúrou týkajúcou sa zdanenia pri odchode
72.
Rozšírenie judikatúry týkajúcej sa konečných strát by napokon viedlo aj ku konfliktu s judikatúrou Súdneho dvora týkajúcou sa zdanenia pri odchode.
73.
Pokiaľ by sa v prejednávanej veci už na základe odchodu vychádzalo z existencie konečných strát a pokiaľ by sa judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa konečných strát použila aj na vyrovnanie strát, ktoré nie je obmedzené na príslušné obdobie, musel by štát príchodu zohľadniť straty (ktoré vznikli už pred odchodom). Toto by platilo aj v prípade, že štát príchodu disponuje vlastnou daňovou právomocou až od okamihu príchodu. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa zdanenia pri odchode (k tomu pozri body 35 a 36 vyššie) ale jasne ukazuje, že zisky spoločnosti, ktoré boli dosiahnuté pred odchodom (a zo zásady symetrie vyplýva, že aj straty tejto spoločnosti), spadajú do právomoci štátu pôvodu (v prejednávanej veci Holandska), a nie štátu príchodu (v prejednávanej veci Českej republiky). (
46
)
74.
Tiež preto by právny pojem „konečných strát“ nemal byť pri odchode rozšírený na vyrovnanie strát nad rámec príslušného obdobia.
3) Návrh
75.
Vzhľadom na to, že sa nejedná o konečné straty, zotrvávam na stanovisku, že predmetná česká právna úprava týkajúca sa nezohľadnenia strát, ktoré vznikli v predchádzajúcom zdaňovacom období v inom členskom štáte, je primeraná.
VI. Návrh
76.
Vzhľadom na tieto dôvody Súdnemu dvoru navrhujem, aby odpovedal na prejudiciálne otázky Nejvyššího správního soudu (Česká republika) takto:
1.
Samotné premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu spadá do rozsahu pôsobnosti slobody usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ.
2.
Vylúčenie vyrovnania strát nad rámec príslušného obdobia v rámci cezhraničného premiestnenia sídla je obmedzením slobody usadiť sa. Toto obmedzenie je však odôvodnené zachovaním vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Pozri kritiku týkajúcu sa pojmu konečné straty v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci K (C‑322/11, EU:C:2013:183, bod 66 a nasl. a bod 87), ako aj v návrhoch, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2014:2321, bod 41 a nasl.), a vo veci A (C‑123/11, EU:C:2012:488, bod 50 a nasl.).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ktorý sa týka dane z príjmov a dane z príjmov právnických osôb.
(
5
)	Pozri rozsudok z 25. októbra 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, bod 32).
(
6
)	Pozri rozsudky z 27. februára 2019, Associação Peço a Palavra a i. (C‑563/17, EU:C:2019:144, bod 62), a z 25. októbra 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, bod 32 a nasl.).
(
7
)	Pozri rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 33).
(
8
)	Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 29 a citovaná judikatúra).
(
9
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. júla 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 18); z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 20), a z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 167).
(
10
)	Rozsudky zo 4. júla 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 31); z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 32); z 22. júna 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 53); z 12. júna 2014, SCA Group Holding a i. (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28), a z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22).
(
11
)	Rozsudok zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 65), s odkazom na rozsudky zo 17. júla 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 24), a zo 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, body 34 a 35).
(
12
)	Rozsudok z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, body 38 a 39).
(
13
)	Nemecké príslovie síce hovorí, že nemožno porovnávať jablká s hruškami. Ale aj jablká a hrušky majú spoločné rysy (v prípade oboch ide o jadrové ovocie) a v tom rozsahu sú tiež porovnateľné.
(
14
)	Toto som Súdnemu dvoru navrhla okrem iného už v návrhoch, ktoré som predniesla vo veci Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, body 21 až 28) a v nadväznosti na to vo veci Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 46), ako aj vo veci Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, bod 38).
(
15
)	V tejto súvislosti pozri podrobnejšie KOKOTT, J.: Das Steuerrecht der europäischen Union. Mníchov, 2018, § 3 bod 48 a nasl., najmä body 54 a 55, inak však návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Campos Sánchez‑Bordona vo veci Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, body 37 a 38), ktorý zjavne vychádza z celosvetovej („skutočnej“) platobnej schopnosti.
(
16
)	Pozri rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42); z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 47), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 35).
(
17
)	Rozsudky zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 50); zo 6. septembra 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 23); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 45 a 46).
(
18
)	Rozsudky zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 50); z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 31); z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 54), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45).
(
19
)	Rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, body 44 a 45); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 53 a citovaná judikatúra); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 49), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 46).
(
20
)	Takto výslovne v súvislosti s opačným prípadom rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 59).
(
21
)	Pozri rozsudky z 21. decembra 2016, Masco Denmark a Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, bod 41), a z 30. júna 2011, Meilicke a i. (C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 33).
(
22
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. decembra 2016, Masco Denmark a Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, bod 41), a z 30. júna 2011, Meilicke a i. (C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 33).
(
23
)	Rozsudok z 3. februára 2015, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, bod 33), a zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, body 75 až 79 a citovaná judikatúra).
(
24
)	Rozsudok z 13. decembra 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Pozri rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 56 a nasl.), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 46 a nasl.).
(
26
)	KOKOTT, J.: Das Steuerrecht der europäischen Union. Mníchov, 2018, § 5, bod 87.
(
27
)	Pozri len rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, body 58 a 59), a z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 60 a nasl.).
(
28
)	Pozri rozsudky zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 50 a nasl. a bod 65 a nasl.); zo 4. júla 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, bod 53), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 80), ako aj návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, bod 47), Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, bod 43), a National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, bod 99).
(
29
)	Rozsudky z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 38 a nasl.); z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 51 a nasl.), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 49 a nasl.).
(
30
)	V súvislosti s právom voľby pozri rozsudky z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 32); z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 55), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 46), ako aj návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, body 61 a 62), a Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, body 77 a 78).
(
31
)	Rozsudky z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 35 a nasl.); z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, bod 47), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 47).
(
32
)	Pozri rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 47 a 48).
(
33
)	Pozri rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42); z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 47), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 35).
(
34
)	Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 55).
(
35
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci K (C‑322/11, EU:C:2013:183, bod 66 a nasl. a bod 87), ako aj návrhy, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2014:2321, bod 41 a nasl.), a vo veci A (C‑123/11, EU:C:2012:488, bod 50 a nasl.).
(
36
)	Pozri v tejto súvislosti a bez nároku na úplnosť nasledujúcu judikatúru Súdneho dvora, ktorá bola do dnešného dňa nevyhnutná: rozsudky z 19. júna 2019, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510); z 19. júna 2019, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511); zo 4. júla 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526); z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424); zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829); z 3. februára 2015, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50); zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716); z 21. februára 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), ako aj z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Pozri rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 56 a nasl.).
(
38
)	Rozsudok z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 64). Kriticky v tejto súvislosti DESENS, M., In: MUSIL/WEBER‑GRELLET (ed.): Europäisches Steuerrecht. 2019, § 2 GewStG, bod 47.
(
39
)	Pozri rozsudok z 3. februára 2015, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, body 31 a 36).
(
40
)	Pozri rozsudok z 3. februára 2015, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, body 31 a 36)
(
41
)	Pozri rozsudok z 3. februára 2015, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, bod 37).
(
42
)	Pozri moje návrhy vo veciach Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, body 58 a 59), a Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, body 54 a 55).
(
43
)	Takto výslovne rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 48); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 60 a citovaná judikatúra), a z 25. apríla 2013, Komisia/Španielsko (C‑64/11, neuverejnený, EU:C:2013:264, bod 31).
(
44
)	Smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1).
(
45
)	Rozsudok z 21. februára 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, body 51 a 52).
(
46
)	Rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, body 44 a 45); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 53 a citovaná judikatúra); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 49), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 46).