62023CC0796
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 3. jūlijā (
1
)
Lieta C‑796/23
Česká síť s. r. o.
pret
Odvolací finanční ředitelství
(Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesības – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 9. panta 1. punkts – Nodokļa maksātāja jēdziens – Tiesībspēja – Darījuma attiecināšana uz nodokļa maksātāju – Vairāku personu kā sabiedrības bez juridiskas personas statusa dalībnieku kopīga darbība – Tā nodokļa maksātāja noteikšana, kuram jāmaksā nodoklis
I. Ievads
1.
Šajā lietā Tiesai “vienīgi” jānoskaidro, kas ir nodokļa maksātājs, kurš ir veicis darījumu un kuram tāpēc jāmaksā arī attiecīgais PVN. Šā klasiskā jautājuma pamatā ir mijiedarbība starp četrām juridiskām personām, no kurām dažas, iespējams, nesasniedz mazajiem uzņēmumiem paredzēto apgrozījuma slieksni. Ja visi darījumi tiktu saskaitīti un tos būtu veikusi viena sabiedrība, kas sastāv no šīm četrām juridiskajām personām, tad šis slieksnis visdrīzāk būtu pārsniegts.
2.
Iesniedzējtiesai rada problēmas civiltiesību un nodokļu tiesību mijiedarbība, kā arī agrāk dažās dalībvalstīs pastāvējusī un daļēji joprojām pastāvošā izpratne par nodokļu tiesībām kā no valsts civiltiesībām atvasinātām tiesībām. Tas katrā ziņā diez vai ir pārliecinoši, jo PVN tiesības ir saskaņā ar Savienības tiesībām saskaņota tiesību joma.
3.
Tomēr Savienības PVN tiesībām jārēķinās ar to, ka attiecīgās valsts civiltiesībās ir pieļaujama, piemēram, tādu sabiedrību pastāvēšana, kurām nav juridiskas personas statusa (tādējādi tās nav juridiskas personas), bet kuras tomēr ar savu dalībnieku starpniecību var efektīvi darboties kā sabiedrības tiesiskajās attiecībās. Šāda “sabiedrība” pastāv, piemēram, saskaņā ar Čehijas Civilkodeksu. Tā ir personu apvienība bez juridiskas personas statusa (tradicionāls tiesību institūts saskaņā ar romiešu tiesībām, latīņu valodā – “societas”, turpmāk tekstā – “civiltiesiska sabiedrība”), kāda pastāv daudzās dalībvalstīs (
2
). Vai nodokļa maksātājs ir tikai persona, kurai ir arī juridiskas personas statuss, vai arī šim nolūkam ir pietiekami ar tiesībspēju?
4.
Ja pietiek ar tiesībspēju, nākamais jautājums ir par to, kuros gadījumos civiltiesiska sabiedrība un kuros gadījumos tās dalībnieks, kas rīkojas, veic attiecīgu ar nodokli apliekamu darījumu. Tas tādēļ, ka sabiedrības dalībnieks arī pats var būt ekonomiski aktīvs kā fiziska persona vai – kā šajā lietā – kā juridiska persona. Tam ir nozīme nodokļa samaksas pienākuma un priekšnodokļa atskaitīšanas ziņā. Sekas var būt būtiskas, ja – kā šajā lietā – ar atpakaļejošu spēku tiek atzīta tādas de facto civiltiesiskas sabiedrības pastāvēšana, par kuru saskaņā ar valsts tiesībām kādam no tās dalībniekiem ir pienākums maksāt visus nodokļus.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
5.
Atbilstošais Savienības tiesiskais regulējums šajā lietā ir Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
3
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
6.
PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā teikumā noteikts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. [..]”
7.
PVN direktīvas 11. pants ļauj dalībvalstīm vairākas personas uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju. Tajā noteikts:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
8.
PVN direktīvas 193. pants attiecas uz personu, kurai ir pienākums maksāt nodokli, un tajā ir noteikts:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli [..].”
B.
Čehijas tiesības
– Civiltiesības
9.
Likuma Nr. 89/2012 Slg. (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, turpmāk tekstā – “Civilkodekss”) 2716. un nākamajos pantos ir reglamentēta tā dēvētā “sabiedrība” (turpmāk tekstā – “civiltiesiska sabiedrība”).
10.
Saskaņā ar Civilkodeksa 2716. panta 1. punktu, ja vairākas personas ar līgumu apņemas apvienoties kā dalībnieki, lai darbotos kopīgi vai kopīgā nolūkā, tiek nodibināta civiltiesiska sabiedrība. Šādas civiltiesiskas sabiedrības nodibināšanai nav nepieciešams rakstveida līgums.
11.
Saskaņā ar Civilkodeksa 2727. panta 1. punktu dalībnieks bez pārējo dalībnieku piekrišanas nedrīkst savās vai kāda cita interesēs veikt darbību, kas konkurē ar kopīgo mērķi. Saskaņā ar 2727. panta 2. punktu, ja dalībnieks ir rīkojies savās interesēs, pārējie dalībnieki var prasīt, lai tiktu atzīts, ka dalībnieks ir rīkojies kopīgās interesēs.
12.
Saskaņā ar Civilkodeksa 2736. pantu dalībnieki cita starpā ir solidāri un atsevišķi atbildīgi pret trešām personām par parādiem, kas radušies kopīgas darbības rezultātā. Saskaņā ar 2737. pantu, ja dalībnieks veic kopīgu darbību kopīgā nolūkā ar trešo personu, viņš tiek uzskatīts par visu dalībnieku pārstāvi. Ja vien dalībnieki nav vienojušies citādi, to nevar vērst pret trešo personu, kas rīkojas labticīgi. Ja dalībnieks ir rīkojies savā vārdā kopīgā lietā ar trešo personu, pārējie dalībnieki var izmantot no tā izrietošās tiesības, bet trešā persona ir atbildīga tikai pret to personu, kura ar viņu slēgusi tiesisku darījumu. Tas neattiecas uz gadījumiem, ja trešā persona zināja, ka dalībnieks rīkojas sabiedrības interesēs.
– Nodokļu tiesību akti
13.
Likumā Nr. 235/2004 Slg. par pievienotās vērtības nodokli (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, turpmāk tekstā – “PVN likums”) ir transponēta PVN direktīva, tomēr tostarp 4.a un 6.a pantā līdz 2017. gada 30. jūnijam tajā bija ietverts īpašs PVN režīms nodokļa maksātājiem, kuri bija sabiedrības dalībnieki Civilkodeksa 2716. panta izpratnē.
14.
No 2017. gada 1. jūlija PVN likums tika grozīts ar grozījumiem Nr. 170/2017 Slg., atceļot īpašo režīmu šādām sabiedrībām. Tādējādi saskaņā ar grozījumu Nr. 170/2017 Slg. pamatojumu PVN likums tiek “saskaņots ar PVN direktīvu un vispārējiem PVN principiem”.
15.
Saskaņā ar PVN likuma 5. panta 1. punktu nodokļa maksātājs ir persona vai grupa, kas pati veic pastāvīgu saimniecisku darbību. Nodokļa maksātājs ir arī juridiska persona, kas nav dibināta vai izveidota saimnieciskas darbības veikšanai, ja tā veic saimniecisku darbību. Nodokļa maksātājs parasti kļūst par nodokļa maksātāju, ja saskaņā ar PVN likuma 6. panta 1. punktu tā apgrozījums ne vairāk kā 12 tieši iepriekšējos, secīgos kalendārajos mēnešos pārsniedz noteiktu summu (atbildētājas lēmuma pieņemšanas brīdī šī summa bija 1 miljons Čehijas kronu [CZK]).
16.
Aprēķinot apgrozījumu PVN vajadzībām saskaņā ar PVN likuma 4.a panta 3. punktu, kurš tika atcelts 2017. gadā, bija jāievēro princips, ka nodokļa maksātāja, kas ir tādas civiltiesiskas sabiedrības dalībnieks, kas veic darījumus, kuri dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, apgrozījumā ietilpst apgrozījums, ko guvusi a) šī persona patstāvīgi ārpus civiltiesiskas sabiedrības un b) civiltiesiskā sabiedrība kopumā.
17.
Nodokļa maksātāja noteikšanas vajadzībām saskaņā ar PVN likuma 6.a pantu, kurš arī tika atcelts 2017. gadā, bija spēkā noteikums, ka nodokļa maksātājs, kurš a) ir tādas civiltiesiskas sabiedrības dalībnieks, kas veic darījumus, kuri dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, ir nodokļa maksātājs no dienas, kad kāds no pārējiem dalībniekiem kļuvis par nodokļa maksātāju, ja vien viņš nav kļuvis par nodokļa maksātāju agrāk saskaņā ar šo likumu, un b) kļūs par tādas civiltiesiskas sabiedrības dalībnieku, kas kopā ar nodokļa maksātāju veic darījumus, kuri dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, ir nodokļa maksātājs no dienas, kad viņš kļuvis par sabiedrības dalībnieku. Saskaņā ar PVN likuma 95. pantu pastāvēja princips – ja nodokļa maksātājs, kurš ir civiltiesiskas sabiedrības dalībnieks, kļūst par nodokļa maksātāju, viņam ir pienākums par to informēt pārējos dalībniekus 15 dienu laikā no dienas, kad viņš kļuvis par nodokļa maksātāju.
18.
Saskaņā ar PVN likuma 100. panta 4. punktu nodokļa maksātājiem, kuri ir vienas civiltiesiskas sabiedrības dalībnieki, ir pienākums veikt atsevišķu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzskaiti attiecībā uz saimniecisko darbību, saistībā ar kuru viņi ir apvienojušies. Šo uzskaiti civiltiesiskas sabiedrības interesēs veic izraudzītais dalībnieks, kurš sabiedrības vārdā pilda visus pienākumus un īsteno tiesības saskaņā ar šo likumu pārējo dalībnieku interesēs.
19.
Turklāt PVN likuma 101.b panta 2. punktā bija noteikts, ka nodokļa maksātājam, kurš kā izraudzītais dalībnieks civiltiesiskas sabiedrības vārdā veic PVN uzskaiti, ir pienākums nodokļa deklarācijā norādīt darījumus, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, un nodokli par savu saimniecisko darbību, kā arī darījumus, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, un nodokli par visas civiltiesiskās sabiedrības darbību.
20.
Saskaņā ar PVN likuma 74. panta 7. punktu tikai izraudzītais dalībnieks var izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli par sabiedrības darījumiem. Pārējie dalībnieki savā nodokļu deklarācijā norāda tikai tos darījumus, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, un nodokļus par savu saimniecisko darbību.
III. Pamatlieta
21.
Česká síť s.r.o. (turpmāk tekstā – “prasītāja”) ir Čehijas Republikā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību. 2017. gadā prasītāja sadarbojās ar vairākiem ASV reģistrētiem uzņēmumiem, kas Čehijas Republikā darbojās ar filiāļu starpniecību (tās bija juridiskās personas CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC un CESKA SIT LLC).
22.
Visas juridiskās personas (prasītāja un trīs ASV uzņēmumi vai attiecīgi to filiāles, kas darbojas Čehijas Republikā) sniedza pakalpojumus gala klientiem (galvenokārt nodrošināja piekļuvi internetam). Katra juridiskā persona savā vārdā sadarbojās ar atšķirīgu klientu grupu. Tādējādi katra no juridiskajām personām 2017. gadā guva savu apgrozījumu no pakalpojumu sniegšanas (filiāļu gada apgrozījums bija no 645000 CZK līdz 748000 CZK).
23.
Prasītājas valdes loceklis un vienīgais dalībnieks vienlaikus bija arī visu triju ASV juridisko personu filiāļu vadītājs (viņš arī filiāļu vārdā parakstīja līgumu dokumentus, tostarp norādot dažus prasītājas kontaktinformācijas datus, piemēram, tās tīmekļvietni vai e‑pasta adresi). Tādējādi viņš bija vienīgā persona, kas faktiski vadīja gan prasītāju, gan triju minēto juridisko personu filiāles. Turklāt jau 2009. un 2010. gadā prasītāja bija bez atlīdzības nodevusi ASV uzņēmumu filiālēm vairāk nekā 170 savu esošo klientu. Tā nodrošināja filiālēm nepieciešamo infrastruktūru un pati iegādājās interneta pieslēgumu (piemēram, visi klienti tika pieslēgti internetam, izmantojot vienu un to pašu piekļuves punktu). Savukārt ASV uzņēmumu filiālēm nebija ne materiālo, ne nemateriālo aktīvu un algu izmaksu.
24.
Pamatojoties uz šīm saitēm, nodokļu iestādes secināja, ka de facto pastāvēja civiltiesiska sabiedrība Civilkodeksa 2716. panta izpratnē (t.i., personu apvienība, kurai pašai nav juridiskas personas statusa).
25.
Ņemot vērā Čehijas PVN likuma īpašo režīmu sabiedrībām Civilkodeksa 2716. panta izpratnē, prasītājai kā “izraudzītajam dalībniekam” esot jāmaksā PVN par visu sabiedrību. Tāpēc nodokļu iestāde aprēķināja prasītājas PVN tādējādi, ka nodokļa aprēķina bāzē tā iekļāva gan prasītājas 2017. gadā sniegtos ar nodokli apliekamos pakalpojumus, gan ASV uzņēmumu filiāļu – kā civiltiesiskas sabiedrības dalībnieku – darījumus.
26.
2020. gada novembrī nodokļu iestāde pieņēma kopumā divpadsmit lēmumus par nodokļu papildu saistībām. Prasītāja lēmumus nesekmīgi apstrīdēja Odvolací finanční ředitelství (Apelācijas finanšu direkcija; atbildētāja) un pēc tam nesekmīgi pārsūdzēja arī Krajský soud (Apgabaltiesa, Čehijas Republika). Šobrīd prasītāja ir iesniegusi kasācijas sūdzību Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika).
27.
Kasācijas sūdzībā prasītāja apgalvo, ka īpašā PVN režīma piemērošana civiltiesiskām sabiedrībām vai to dalībniekiem saskaņā ar Čehijas tiesībām ir pretrunā PVN direktīvai. Proti, piemērojot Čehijas tiesisko regulējumu, nodokļu iestāde prasītājai esot uzlikusi nodokli ne tikai par pašas prasītājas, bet arī par citu personu darījumiem. Turpretim atbildētāja nepiekrīt šim uzskatam. Tās skatījumā īpašais režīms civiltiesiskām sabiedrībām neesot pretrunā Savienības tiesībām. Likumdevējs esot atcēlis līdzšinējo režīmu nevis tāpēc, ka tas bija pretrunā Savienības tiesībām, bet gan tāpēc, ka bija problēmas ar tā piemērošanu.
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
28.
Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai divus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar Direktīvu 2006/112, it īpaši ar tās 9. panta 1. punktu un 193. pantu, ir saderīga situācija, kad – pamatojoties uz īpašiem valsts tiesību aktiem par PVN “sabiedrībām” (personu apvienībām bez juridiskas personas statusa) – tā dēvētajam “izraudzītajam dalībniekam” ir jāmaksā nodoklis par visu sabiedrību, lai gan saistībā ar pakalpojumu sniegšanu ar gala klientu sadarbojies cits dalībnieks?
2)
Vai saderība ar Direktīvu 2006/112 ir atkarīga no tā, vai šis otrais dalībnieks ir pārkāpis noteikumus par rīkošanos sabiedrības vārdā un ar gala klientu sadarbojies savā vārdā?”
29.
Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Čehijas Republika un Komisija. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V. Juridiskā analīze
30.
Uzdodot abus jautājumus, uz kuriem var sniegt kopīgu atbildi, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kas ir uzskatāms par nodokļa maksātāju, ja civiltiesiskas sabiedrības dalībnieks savā vārdā ir sniedzis patstāvīgu pakalpojumu trešai personai, iespējams, pārkāpjot “konkurējošas darbības aizliegumu”, kas paredzēts Civilkodeksa 2727. panta 1. punktā. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa uzskata, ka pastāv civiltiesiska sabiedrība saskaņā ar Čehijas tiesībām.
31.
Uz šo pieņēmumu ir balstīti šie secinājumi, pat ja no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu precīzi neizriet, kādai kopīgai darbībai vai kopīgam nolūkam četri iesaistītie uzņēmumi šajā gadījumā ir apvienojušies kā sabiedrības dalībnieki. Parasti ne katra dažādu personu sadarbība izraisa atsevišķas tiesībspējīgas “societas” (civiltiesiska sabiedrība) nodibināšanu. Galu galā tas tomēr jākonstatē iesniedzējtiesai.
32.
Juridiskais jautājums, kas jānoskaidro civiltiesiskas sabiedrības pastāvēšanas gadījumā, prasa rūpīgāk aplūkot nodokļa maksātāja jēdzienu un attiecīgās valsts civiltiesību nozīmi tā noteikšanā (par to B nodaļā). Ja sabiedrība ir nodokļa maksātājs, rodas jautājums, vai dalībvalsts par nodokļa maksātāju var uzskatīt tikai vienu šīs sabiedrības dalībnieku (saskaņā ar Čehijas tiesībām – “izraudzīto dalībnieku”), nevis sabiedrību, un “attiecināt” uz šo dalībnieku sabiedrības darījumus, vai arī PVN tiesību aktos tiek prasīts, ka arī administratīviem mērķiem sabiedrība ir uzskatāma par atsevišķu nodokļa maksātāju (par to C nodaļā).
33.
Tā kā šie jautājumi pamatlietā acīmredzot rodas tikai tāpēc, ka daži no civiltiesiskās sabiedrības dalībniekiem paši nesasniedz mazajiem uzņēmumiem paredzēto apgrozījuma slieksni, vispirms es pievērsīšos nosacījumiem, ar kādiem var novērst ļaunprātīgas shēmas (par to A nodaļā).
A.
Mazajiem uzņēmumiem paredzētā apgrozījuma sliekšņa ļaunprātīga izmantošana?
34.
Tā dēvētais mazo uzņēmumu atbrīvojums no nodokļa (PVN direktīvas 287. pants) attiecas uz konkrētiem nodokļa maksātājiem un to apgrozījumu. Tā kā šis atbrīvojums nav objektīvi saistīts ar attiecīgās darbības raksturu, bet tikai ar to, ka konkrētais nodokļa maksātājs nesasniedz apgrozījuma slieksni, PVN direktīvas 287. pantā ir paredzēts subjektīvs atbrīvojums no nodokļa. Kā jau ir lēmusi Tiesa (
4
) un arī es esmu citviet norādījusi (
5
), šā subjektīvā atbrīvojuma no nodokļa primārā jēga ir nodokļu administrēšanas vienkāršošana.
35.
Ja nebūtu šāda sliekšņa, nodokļu administrācijai ikviena persona, kas veic visniecīgāko saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē, jau no pirmā euro būtu jāuzskata par nodokļa maksātāju. Tas radītu administratīvos izdevumus ne tikai nodokļa maksātājam, bet arī nodokļu administrācijai, kurš negūtu atbilstošos nodokļu ieņēmumus (
6
). Tieši tas ir jānovērš PVN direktīvas 287. pantā paredzētajam minimālajam slieksnim (
7
).
36.
Tas, ka sabiedrības dalībnieks mēģina nepārsniegt šo gada apgrozījuma slieksni, pats par sevi vēl nevar pamatot ļaunprātīgu izmantošanu, jo šādā gadījumā tiek sasniegta subjektīvā atbrīvojuma no nodokļa jēga un mērķis (mazināt slogu nodokļu administrācijai un nodokļa maksātājam) (
8
). Citāda situācija var būt tad, ja izvēlētajā konstrukcijā (apgrozījuma sadale uz četrām kontrolētām sabiedrībām) ir saskatāma ļaunprātīga shēma (
9
). Nodokļu iestādes sniegto pamatojumu, kāpēc šajā lietā faktiski pastāv civiltiesiska sabiedrība, varētu saprast šādā virzienā. Arī Čehijas Republika savos apsvērumos uzskata, ka runa ir par fiktīvu shēmu. Tomēr galu galā to var novērtēt un konstatēt tikai iesniedzējtiesa. Tiesa šajā ziņā var sniegt vienīgi norādījumus.
37.
No vienas puses, nodokļa maksātājs nevar ļaunprātīgi izmantot PVN direktīvā paredzētās tiesības atskaitīt PVN, atbrīvot no tā vai to atmaksāt (
10
). Tomēr tajā pašā laikā ne visas nodokļu optimizācijas darbības var uzskatīt par “tiesību izmantošanu neatbilstoši šo tiesību mērķim”. Drīzāk ļaunprātīga izmantošana nepastāv un situācija jāpieņem tāda, kāda tā izskatās, tad, “ja nav pierādīts, ka pastāv pilnībā fiktīvs mehānisms, kas neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenots vienīgi ar mērķi vai vismaz ar galveno mērķi iegūt nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretrunā šīs direktīvas mērķiem” (
11
).
38.
Kā liecina PVN direktīvas 11. panta tapšanas vēsture, likumdevējs saskatīja risku, ka vairāki kontrolēti nodokļa maksātāji var ļaunprātīgi izmantot atbrīvojuma sliekšņus, un deva dalībvalstīm iespēju noteiktos apstākļos uzskatīt vairākas personas par vienu nodokļa maksātāju (
12
). Tomēr to var darīt tikai tad, ja šīs personas ir cieši saistītas cita ar citu ar finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
39.
Ja sadarbība starp trim ASV uzņēmumiem un prasītāju tādējādi būtu ar to salīdzināma un galvenokārt būtu paredzēta tam, lai pilnībā vai daļēji nepārsniegtu mazo uzņēmumu atbrīvojumam noteikto apgrozījuma slieksni, to, iespējams, varētu klasificēt kā fiktīvu shēmu un tādējādi neņemt vērā. Ja prasītāja būtu uzskatāma par konstrukcijas “iniciatoru” (proti, dominējošo uzņēmumu), tad uz to varētu attiecināt arī darījumus un aplikt ar nodokli. Tad pieņēmums par de facto civiltiesiskas sabiedrības pastāvēšanu vispār nebūtu vajadzīgs.
B.
Par jautājumu, kas bija nodokļa maksātājs, kurš veica darījumus
40.
Ja turpretim nevar uzskatīt, ka pastāv šāda fiktīva shēma, galvenā nozīme ir tam, kura persona veica attiecīgos darījumus (interneta pieslēgumu nodrošināšana) un kurai tādējādi ir pienākums iekasēt un samaksāt valstij attiecīgo PVN no pakalpojumu saņēmējiem. Tieši to iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, uzdodot abus jautājumus, kurus var izskatīt abus kopā. Ir jāņem vērā attiecīgais sabiedrības dalībnieks, kurš rīkojas (kā uzskata prasītāja), vai civiltiesiska sabiedrība (ko veido prasītāja un trīs ASV uzņēmumi – kā uzskata nodokļu iestāde), kurai saskaņā ar valsts tiesībām nav juridiskas personas statusa.
41.
Šajā nolūkā vispirms jānoskaidro, kas var būt nodokļa maksātājs PVN direktīvas izpratnē (par to 1. apakšnodaļā). Tas ietver jautājumu par to, kādi šajā gadījumā ir kritēriji, kas ļauj noteikt, kuram no iespējamiem nodokļa maksātājiem jāmaksā PVN par pakalpojumiem (interneta pieslēgumu nodrošināšana). Tas ir jautājums par konkrēto darījumu attiecināšanu uz vienu no attiecīgajiem nodokļa maksātājiem (par to 2. apakšnodaļā).
1. Spēja būt nodokļa maksātājam
42.
Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmo teikumu “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta (
13
).
43.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru PVN direktīvas 9. panta 1. punktā lietotie jēdzieni, it īpaši jēdziens “jebkura”, pieļauj jēdziena “nodokļa maksātājs” plašu definīciju (
14
). Tajā uzsvars tiek likts uz patstāvīgumu saimnieciskās darbības veikšanā tādā ziņā, ka par PVN maksātājiem ir uzskatāmas visas fiziskas un juridiskas personas, kas objektīvi atbilst šajā tiesību normā paredzētajiem kritērijiem – kā publiskas, tā privātas, un pat vienības, kas nav juridiskas personas (
15
).
44.
Tāpēc – tā uzskata Tiesa –, lai konstatētu, ka saimnieciskā darbība tiek veikta patstāvīgi, jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic darbības savā vārdā, savās interesēs un pati par sevi atbild, kā arī uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar šo darbību veikšanu (
16
). Savukārt juridiskā forma, kādā šīs darbības tiek veiktas (fiziska persona, juridiska persona vai personālsabiedrība), un tas, vai šī juridiskā forma valsts tiesībās ir atzīta par juridisku personu, nav noteicošais (
17
). Līdz ar to apstāklim, ka valsts civiltiesībās dažām sabiedrībām ir atzīts juridiskas personas statuss, bet citām – nav, no PVN tiesību aktu viedokļa nav nozīmes.
45.
Vienīgais noteicošais faktors ir tas, ka attiecīgā persona ir ekonomiski aktīva. Saimnieciskā darbība, protams, nozīmē, ka ar attiecīgo valsts tiesību sistēmu šai personai tiek piešķirta spēja (saimnieciski) rīkoties tiesiskajās attiecībās arī pašai (
18
). Tomēr tiesiskajās attiecībās var rīkoties vienīgi dalībnieki, kas var būt tiesību un pienākumu subjekti, un tātad tiem ir tiesībspēja. No tā izriet, ka tiesībspēja ir obligāts priekšnoteikums, lai personu varētu uzskatīt par nodokļa maksātāju PVN tiesību aktu izpratnē. Ja tās nav – kas bieži vien attiecas uz apvienībām saskaņā ar lietu tiesībām (piemēram, Vācijā tas attiecas uz īpašuma daļu apvienībām) –, patstāvīgi nevar veikt arī saimniecisko darbību.
46.
To apstiprina, pirmkārt, Tiesas judikatūra par tāda pakalpojuma esamību, kas apliekams ar nodokli. Tajā Tiesa uzsver, ka nodokļa maksātāja ar nodokli apliekams darījums ir tad, kad starp pusēm pastāv tiesiskas attiecības, kurās notiek pakalpojumu un atlīdzības apmaiņa (
19
). Tikai persona, kam ir tiesībspēja, var nodibināt tiesiskas attiecības.
47.
Otrkārt, to apstiprina Tiesas judikatūra par nodokļa maksātāja funkciju PVN sistēmā (
20
). Tajā Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļa maksātāja funkcija ir iekasēt nodokli valsts vārdā (
21
). Tikai tiesībspējīgs dalībnieks var norādīt nodokli rēķinā, izmantojot cenu, to iekasēt vai piemērot. Tāpēc Tiesa jau ir noliegusi, ka sadarbības forma, kam nav tiesībspējas (t.i., apvienība bez rīcībspējas vai “klusā” sabiedrība), varētu būt nodokļa maksātājs (
22
).
48.
Civiltiesiska sabiedrība saskaņā ar Čehijas tiesībām, šķiet, ir spējīga īstenot savas tiesības un pildīt pienākumus. Ja tas tā ir, tad katru no sabiedrības dalībniekiem (kā juridisku personu) atsevišķi vai to nodibināto sabiedrību var uzskatīt par nodokļa maksātāju un pakalpojumu sniedzēju.
2. Konkrēto darījumu attiecināšana uz vienu no nodokļa maksātājiem
49.
Tādējādi izšķirošais jautājums, uz kuru jāatbild, ir tas, uz kuru no attiecīgajiem nodokļa maksātājiem konkrētajā gadījumā jāattiecina ar nodokli apliekamie darījumi. Šai personai arī ir jāmaksā PVN.
50.
Analīzi var sākt, pamatojoties uz iepriekšminēto judikatūru (šajā ziņā skat. šo secinājumu 43. un nākamos punktus). Saskaņā ar to, lai konstatētu, ka saimnieciskā darbība tiek veikta patstāvīgi, ir jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic darbības savā vārdā, savās interesēs un vai tā pati par sevi atbild, kā arī uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar tās darbību veikšanu (
23
). Vairāku potenciālo nodokļa maksātāju gadījumā šiem kritērijiem galu galā vienmēr var atbilst tikai viens nodokļa maksātājs. Cik man zināms, principā nav iespējams vienlaikus darboties savā un svešā vārdā.
51.
Turklāt šie Tiesas izstrādātie kritēriji garantē pircējam iespēju no tiesiskā viedokļa droši izmantot savas iespējami pastāvošās tiesības atskaitīt priekšnodokli. Proti, lai to izdarītu, saskaņā ar PVN direktīvas 226. panta 5. punktu viņam ir nepieciešams rēķins ar nodokļa maksātāja, kurš sniedz pakalpojumu, pilnu vārdu un pilnu adresi. Tomēr viņš var pārbaudīt šīs norādes rēķinā tikai tad, ja viņš zina, kurš ir stājies attiecībās ar viņu (t.i., uz ārpusi) (
24
). Tiktāl šajā lietā ir svarīgi, kurš saskaņā ar šiem kritērijiem sniedzis pakalpojumus attiecīgajiem klientiem.
52.
Kā norāda iesniedzējtiesa, katrs no sabiedrības dalībniekiem ir veicis darījumus savā vārdā ar atšķirīgu klientu grupu. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka sabiedrība būtu stājusies attiecībās uz ārpusi dalībnieku vietā. Tādējādi jau no šiem apstākļiem izriet – kā pamatoti apgalvo arī Komisija –, ka katrs no sabiedrības dalībniekiem ir rīkojies kā nodokļa maksātājs.
53.
Iespējama iekšēja noruna, saskaņā ar kuru nav atļauts vienpersoniski stāties attiecībās uz ārpusi, nemaina šo secinājumu. Tas būtu pretrunā vienkāršas un efektīvas PVN sistēmas idejai (
25
). Šādas iekšējās saistības – kas šajā gadījumā var izrietēt no valsts civiltiesībām – neliedz personai, kas stājas attiecībās uz ārpusi (šajā gadījumā attiecīgajam sabiedrības dalībniekam), rīkoties patstāvīgi. Gluži pretēji, vispirms tā rīkojās tikai pati savās interesēs un uz savu risku un tāpēc ir nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā PVN, kas radies tā rezultātā.
54.
Jautājums par tāda gadījuma vērtējumu, kad saskaņā ar Civilkodeksa 2727. panta 2. punktu pārējie sabiedrības dalībnieki pieprasa, lai darbība savās interesēs pretēji iekšējām norunām tomēr tiktu uzskatīta par darbību kopīgās interesēs, šajā lietā var palikt atklāts. To nav uzdevis neviens no sabiedrības dalībniekiem, un valsts civiltiesībās nodokļu iestādei šādas pilnvaras nav piešķirtas.
55.
Turklāt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, “noteiktas sadarbības pastāvēšana” arī nav pietiekama, lai apšaubītu personas, kura rīkojas, patstāvību (
26
). Turklāt nešķiet, ka tas, ka vienai personai ir noteicošā loma ražošanā, ļauj apšaubīt konstatējumu, ka personas savu darbību veic patstāvīgi tādēļ, ka katra no tām rīkojas savā vārdā, savās interesēs un pati par to atbild (
27
). Šajā kontekstā personas, kas kā tādas ir rīkojušās patstāvīgi attiecībās ar piegādātājiem, ar valsts iestādēm un zināmā mērā arī attiecībā pret saviem klientiem, Tiesa ir uzskatījusi par neatkarīgiem uzņēmējiem, kas ir PVN maksātāji, lai gan tās lielā mērā rīkojas ar kopīgas preču zīmes palīdzību ar to īpašumā esošas kapitālsabiedrības starpniecību (
28
). Vēl jo vairāk tas attiecas uz izskatāmo lietu, kurā, kā uzskata iesniedzējtiesa, katrs no sabiedrības dalībniekiem ir veicis darījumus savā vārdā ar atšķirīgu klientu grupu.
56.
To, kāda nozīme ir pārstāvībai uz ārpusi, turklāt skaidri rāda PVN direktīvā ietvertie noteikumi par pirkšanas un pārdošanas komisijas maksu (14. panta 2. punkta c) apakšpunkts un 28. pants). It īpaši PVN direktīvas 28. pants (
29
) skaidri liecina par to, ka izšķiroša nozīme ir rīcībai savā vārdā, bet mazāk – rīcībai savās interesēs. Pat rīkojoties savā vārdā, bet citas personas interesēs, persona, kas rīkojas, veic piegādi vai sniedz pakalpojumu un turklāt paliek patstāvīgs nodokļa maksātājs.
3. Starpsecinājumi
57.
Tādējādi šajā lietā par nodokļa maksātāju, kuram konkrēti jāmaksā PVN, var uzskatīt nevis sabiedrību, bet gan attiecīgo sabiedrības dalībnieku. Atbilstoši lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu tikai viņš vienpersoniski savā vārdā ir stājies attiecībās ar saviem klientiem (t.i., uz ārpusi).
C.
Par civiltiesiskas sabiedrības darījumu administrēšanu
58.
Tikai tiktāl, ciktāl iesniedzējtiesa secina, ka civiltiesiska sabiedrība šajā lietā tomēr ir stājusies attiecībās uz ārpusi, tā ir nodokļa maksātāja. Tad vēl būtu jānoskaidro, vai Savienības tiesības nepieļauj, ka uz prasītāju (kā vienu no četriem sabiedrības dalībniekiem) tiek attiecināts sabiedrības nodokļa samaksas pienākums. Tas attiecas uz juridisko jēdzienu “izraudzītais dalībnieks”, kas Čehijas tiesībās pastāvēja līdz 2017. gada vidum.
59.
Principā PVN maksā pats nodokļa maksātājs (PVN direktīvas 193. pants). Tomēr PVN direktīvā nav skaidri reglamentēts, kāds statuss viņam ir nodokļu procedūrā. Tomēr PVN direktīvā ir ņemts vērā, ka ikviens nodokļa maksātājs, piemēram, var iesniegt kopsavilkuma paziņojumu (PVN direktīvas 262. pants). Nodokļa maksātājam ir arī jāpaziņo, kad tas sāk, maina vai beidz savu darbību (PVN direktīvas 213. pants), kā arī jāiesniedz PVN deklarācija (PVN direktīvas 250. pants). PVN direktīvas 205. pants tikai dažos gadījumos pieļauj, ka par nodokļa samaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis nodokļa maksātājs. Šajā ziņā daudz kas liecina par to, ka “izraudzītā dalībnieka” juridiskais jēdziens – kā norāda arī Komisija – nebija saderīgs ar PVN direktīvu. Tas, iespējams, arī bija tā atcelšanas iemesls.
60.
Šajā lietā nav detalizēti jārisina jautājums, vai no administratīvā viedokļa ar divu saistītu par nodokļa samaksu atbildīgo personu (sabiedrība un dalībnieks) piekrišanu sabiedrība nodokļu iestādes vajadzībām var noteikt vienu no dalībniekiem par “izraudzīto dalībnieku”, kurš pilda sabiedrības nodokļu saistības, ar nosacījumu, ka tas nerada izmaiņas nodokļu ieņēmumos (
30
). Šajā lietā nevis par nodokļa samaksu atbildīgā persona (t.i., sabiedrība) bija noteikusi vienu no dalībniekiem par “no administratīvā viedokļa atbildīgo personu”, kura pilda saistības, bet gan acīmredzot to vēlāk izdarīja nodokļu iestāde. Tāpat šķiet, ka sabiedrības un “izraudzītā dalībnieka” nodokļa samaksas pienākumi netiek aplūkoti atsevišķi, un tas varētu ietekmēt nodokļu ieņēmumus, kā tas redzams šajā lietā.
VI. Secinājumi
61.
Tādējādi iesaku Tiesai uz Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) jautājumiem atbildēt šādi:
Direktīvas 2006/112/EK 9. panta 1. punkts un 193. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam nav jābūt juridiskai personai, taču tam ir jābūt tiesībspējīgam. Saimnieciskā darbība tiek veikta “patstāvīgi”, ja nodokļa maksātājs rīkojas savā vārdā. Tas izriet no darbībām attiecībās ar ārpusi. Tam, vai viņš, šādi rīkojoties, ir pārkāpis iekšējas norunas (piemēram, sabiedrības līgumu), PVN tiesību izpratnē nav nozīmes.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Piemēram, Vācijā pastāv līdzīga juridiskā forma – civiltiesību sabiedrība (BGB [Bürgerliches Gesetzbuch, Vācijas Civilkodekss] 705. pants).
(
3
)	OV 2006, L 347, 1. lpp., strīdīgajā 2017. gadā spēkā esošajā redakcijā (tiktāl ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2016/856 (2016. gada 25. maijs), ar ko Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu groza attiecībā uz minimālās pamatlikmes ievērošanas pienākuma ilgumu (OV 2016, L 142, 12. lpp.)).
(
4
)	Spriedumi, 2019. gada 2. maijs, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, 37. punkts beigu daļa), un 2010. gada 26. oktobris, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 63. punkts).
(
5
)	Secinājumi lietā UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 53. un nākamie punkti), lietā Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos u.c. (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:310, 63. un nākamie punkti) un lietā Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, 33. punkta beigu daļa).
(
6
)	Tā skaidri norādīts arī spriedumā, 2019. gada 2. maijs, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, 38. punkts).
(
7
)	Skat. 25. panta (Mazie uzņēmumi) pamatojumu Komisijas priekšlikuma (1973. gada 20. jūnijs), COM(73) 950 final, 27. lpp.
(
8
)	Skat. manus secinājumus lietā UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 54. punkts) un spriedumu, 2024. gada 4. oktobris, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 27. punkts).
(
9
)	Šajā nozīmē skat. citastarp spriedumu, 2024. gada 4. oktobris, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 23. un nākamie punkti), un 2017. gada 22. novembris, Cussens u.c. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31. un nākamie punkti).
(
10
)	Spriedums, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (apvienotās lietas C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49. un 62. punkts).
(
11
)	Rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, 42. punkts).
(
12
)	Skat. spriedumus, 2022. gada 1. decembris, Finanzamt T (PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 43. punkts), un 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 49. punkts): no Komisijas priekšlikuma (COM(73) 950 final), kura rezultātā tika pieņemta Sestā direktīva, izriet, ka Savienības likumdevējs, lai vienkāršotu administrēšanu, kā arī apkarotu ļaunprātīgu izmantošanu, piemēram, viena tirgus dalībnieka sadalīšanu vairākos nodokļa maksātājos, lai katrs varētu izmantot īpašu regulējumu, pieņemot šo tiesību normu, vēlējās ļaut dalībvalstīm sistemātiski nesaistīt nodokļa maksātāja statusu ar jēdzienu “patstāvība, kas ir tikai juridiska”. Šādā nozīmē arī spriedums, 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 80. punkts).
(
13
)	Skat. tikai spriedumus, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 26. punkts), 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27. punkts), un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 35. punkts).
(
14
)	Spriedumi, 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 69. punkts), 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. punkts), 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts).
(
15
)	Spriedumi, 2025. gada 3. aprīlis, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 28. punkts), 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts).
(
16
)	Spriedumi, 2025. gada 3. aprīlis, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 23. punkts), 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41. punkts), 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts).
(
17
)	Tas ir skaidri norādīts spriedumos, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts), 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts), un 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts).
(
18
)	Tiesa runā par vienību, kam, lai arī nav juridiskas personas statusa, faktiski ir tiesības patstāvīgi rīkoties – skat. spriedumu, 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts).
(
19
)	Spriedumi, 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 29. punkts), 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 27. punkts), un 1994. gada 3. marts, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. punkts). Spriedumā, 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 43. punkts) runa ir pat par pušu vienošanos par cenu. Tomēr šādu vienošanos var noslēgt tikai tiesībspējīga persona.
(
20
)	Skat. tikai spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts), 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts), 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, 41. punkts).
(
21
)	Skat. tikai spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts), 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts), 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts). Šajā nozīmē skat. arī manus secinājumus lietā Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21. punkts).
(
22
)	Spriedumi, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 45. un nākamie punkti), un 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts). Līdzīga ievirze bija spriedumā par pašvaldības budžeta iestādi – skat. spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 36. un nākamie punkti).
(
23
)	Spriedumi, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. un 41. punkts), 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts).
(
24
)	Tas ir skaidri norādīts spriedumā, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. punkts), apstiprināts ar spriedumu, 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 70. punkts).
(
25
)	Šajā nozīmē skat. tikai PVN direktīvas 5. apsvērumu.
(
26
)	Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 31. punkts), šāda ievirze bija jau ģenerāladvokāta M. Špunara [M. Szpunar] secinājumos lietā Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, 21. punkts), saskaņā ar kuriem tas, ka personas “sadarbojas, pat cieši” nenozīmē, ka persona vairs nav patstāvīgs nodokļa maksātājs.
(
27
)	Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 33. punkts).
(
28
)	Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 34. punkts).
(
29
)	PVN direktīvas 28. pants formulēts šādi: “Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
(
30
)	Nolēmumos par Vācijas nodokļu grupu regulējumu Tiesa pamatoti piešķīra dalībvalstīm zināmu rīcības brīvību tā dēvētās PVN grupas administrēšanā, ja vien tas nerada nodokļu zaudējumu risku. Skat. spriedumus, 2022. gada 1. decembris, Finanzamt T (PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 50. punkts), un 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 57. punkts).