62017CJ0567
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
28. února 2019 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daňová ustanovení – Spotřební daně – Směrnice 92/83/EHS – Článek 27 odst. 1 písm. b) – Osvobození od daně – Pojem ‚výrobek, který není určen pro lidskou spotřebu‘ – Kritéria pro posouzení“
Ve věci C‑567/17,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) ze dne 18. září 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 26. září 2017, v řízení
„Bene Factum“ UAB
proti
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení M. Vilaras, předseda čtvrtého senátu vykonávající funkci předsedy třetího senátu, J. Malenovský, L. Bay Larsen (zpravodaj), M. Safjan a D. Šváby, soudci,
generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, vedoucí oddělení,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 19. září 2018,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za „Bene Factum“ UAB M. Valiukasem, advokatas,
–
za litevskou vládu R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė a G. Taluntytė, jakož i D. Kriaučiūnasem, jako zmocněnci,
–
za českou vládu M. Smolkem, J. Vláčilem a O. Serdulou, jako zmocněnci,
–
za řeckou vládu K. Georgiadisem a K. Boskovitsem, jakož i E. Zisi a M. Tassopoulou, jako zmocněnci,
–
za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem, M. Figueiredem, T. Larsenem a N. Vitorinem, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi C. Perrin a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 28. listopadu 2018,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností „Bene Factum“ UAB a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Státní daňová inspekce při Ministerstvu financí Litevské republiky, dále jen „státní daňová inspekce“) ve věci zdanění lihu obsaženého v kosmetických výrobcích a výrobcích osobní hygieny.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 19 odst. 1 směrnice 92/83 stanoví, že členské státy uplatňují spotřební daň z lihu v souladu s touto směrnicí.
4
Článek 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 stanoví:
„Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
[…]
b)
jsou-li tyto výrobky denaturovány v souladu s požadavky některého členského státu a používány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu“.
5
Článek 27 odst. 5 této směrnice stanoví:
„Zjistí-li členský stát, že osvobození určitého výrobku od daně podle odst. 1 písm. a) nebo b) vede k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k zneužití daňového režimu, může odmítnout osvobození udělit nebo už udělené osvobození zrušit. Daný členský stát o tom neprodleně uvědomí Komisi. Komise toto sdělení předá ostatním členským státům do jednoho měsíce od obdržení. Konečné rozhodnutí bude přijato postupem podle článku 24 směrnice 92/12/EHS. Členské státy nejsou povinny přiznat tomuto rozhodnutí zpětnou působnost.“
Litevské právo
6
Článek 27 odst. 1 bod 1 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zákon Litevské republiky o spotřebních daních) ve znění zákona č. XI‑722 ze dne 1. dubna 2010 stanoví:
„[…] od spotřební daně jsou osvobozeny:
1)
líh uznaný jako denaturovaný líh, který je osvobozen od spotřební daně“.
7
Článek 28 bod 1 zákona Litevské republiky o spotřebních daních v pozměněném znění zní takto:
„Líh je od spotřební daně osvobozen za následujících podmínek:
1.   líh denaturovaný v souladu s požadavky příslušného členského státu a používaný pro výrobu nepotravinářských výrobků, který je od spotřební daně osvobozen podle čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83 […]. Pokud jde o Litevskou republiku, tyto požadavky stanoví vláda nebo vládou pověřený orgán“.
8
Bod 3.3 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (prováděcí pravidla k čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 […] schválená nařízením vlády Litevské republiky č. 902 ze dne 13. června 2002 ve znění nařízení vlády Litevské republiky č. 927 ze dne 17. srpna 2011) stanoví, že „Osvobození od daně se vztahuje na denaturovaný líh dovezený z jiného členského státu Evropské unie pouze tehdy, jestliže […] je […] obsažen v nepotravinářských výrobcích a jestliže lze tento denaturovaný líh používat pro takové nepotravinářské výrobky bez zaplacení spotřební daně v členském státě, ze kterého jsou tyto výrobky dováženy“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9
Bene Factum, která je usazena v Litvě a která zejména vyrábí a uvádí na trh kosmetické výrobky a jiné výrobky osobní hygieny, dovážela na litevské území v období od roku 2009 do roku 2014 pro obchodní účely ústní vody a kosmetický líh (dále jen „sporné výrobky“), které kupovala od společnosti usazené v Polsku.
10
Polský podnik vyráběl toto zboží na objednávku společnosti Bene Factum, která kontrolovala proces jeho výroby zejména tím, že rozhodovala o složení a obalech výrobků, jakož i o vzhledu etiket. Sporné výrobky byly určeny výlučně pro společnost Bene Factum a byly opatřeny ochrannou známkou BF cosmetics, jejíž majitelkou byla tato společnost.
11
Líh obsažený v těchto výrobcích, jež byly propuštěny do volného oběhu v Polsku, byl denaturován v souladu s požadavky stanovenými tímto členským státem. Pro denaturaci byl používán isopropylalkohol, tj. toxická látka. Bene Factum tudíž na základě ustanovení litevského práva nedeklarovala dovoz těchto výrobků na litevské území a neplatila spotřební daň z denaturovaného lihu obsaženého ve sporných výrobcích.
12
Státní daňová inspekce provedla daňovou kontrolu společnosti Bene Factum, při které zjistila, že výrobky dovážené a dodávané touto společností byly prodávány různými velkoobchodními a maloobchodními podniky, které provozovaly především kiosky. V těchto kioscích byl prodej sporných výrobků zásadně zaměřen na veřejnost, která je spotřebovávala jako alkoholické nápoje navozující stav opojenosti.
13
Státní daňová inspekce uvedla, že Bene Factum nepřijala žádné opatření, které by zabránilo tomu, aby výrobky, jež dovážela, byly spotřebovávány jako alkoholické nápoje. Předkládající soud souhlasí s posouzením uvedené vnitrostátní správy, že navrhovatelkou zvolené označování, zejména údaj o obsahu alkoholu v procentech, přidávání aromatických látek do sporných výrobků, vyhýbání se denaturaci dotčeného lihu v souladu s litevským právem, když výrobky byly vyráběny na objednávku navrhovatelky a určeny především ke spotřebě v Litvě, jakož i nízká cena výrobků, mohou být považovány za faktory přispívající ke spotřebě sporných výrobků jako alkoholických nápojů. Tento soud zdůrazňuje, že samotná Bene Factum však neprodávala tyto výrobky konečným spotřebitelům.
14
Kromě toho podle předkládajícího soudu nic neumožňuje mít za to, že osoby, které kupovaly sporné výrobky s cílem je spotřebovat jako alkoholické nápoje, nevěděly nebo nemohly vědět, že kupují kosmetické výrobky nebo výrobky osobní hygieny, a nikoli alkoholické výrobky. Uvedený soud má však za to, že Bene Factum věděla, že některé osoby je spotřebovávají jako alkoholické nápoje, a při objednávce těchto výrobků s cílem jejich výroby zjevně zohledňovala tuto skutečnost.
15
Po posouzení skutečností zjištěných během daňové kontroly státní daňová inspekce, která se opřela zejména o zásadu přednosti obsahu před formou zakotvenou ve vnitrostátním právu, rozhodla, že sporné výrobky, které Bene Factum dovážela do Litvy, byly určeny pro lidskou spotřebu jako potravinářské výrobky, a tudíž líh obsažený v těchto výrobcích podléhal spotřební dani. Nařídila společnosti Bene Factum, aby zaplatila částku dlužné spotřební daně a s ní související částky.
16
Komise pro daňové spory, k níž podala Bene Factum správní žalobu, a Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správní soud ve Vilniusu, Litva), ke kterému poté podala tato společnost žalobu, potvrdily rozhodnutí státní daňové inspekce a zamítly žaloby této společnosti jako neopodstatněné. Bene Factum podala následně odvolání proti zamítavému rozhodnutí k Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy).
17
Předkládající soud má za to, že tím, že státní daňová správa učinila závěr, že sporné výrobky byly určeny pro lidskou spotřebu, a tudíž podléhaly spotřební dani, měla za to, že jedna z podmínek požadovaných pro osvobození od spotřební daně a stanovených v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 nebyla splněna. Dále má tento soud za to, že z postoje zaujatého státní daňovou inspekcí ve věci v původním řízení vyplývá, že tato správa nedospěla k závěru, že společnost, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, se dopustila daňového úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu ve smyslu čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83.
18
Za těchto podmínek se Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 […] vykládán v tom smyslu, že se použije na veškeré výrobky, které v souladu s jejich základním (přímým) zamýšleným využitím nejsou určeny pro lidskou spotřebu, a to bez ohledu na skutečnost, že některé osoby spotřebovávají takové kosmetické výrobky nebo výrobky osobní hygieny, jako jsou výrobky, o které se jedná v projednávané věci, jako alkoholické nápoje za účelem dosažení stavu opojení?
2)
Má na odpověď na první otázku vliv okolnost, že osoba, která dovážela sporné výrobky z členského státu, věděla, že výrobky obsahující denaturovaný líh, vyráběné na její objednávku a dodávané (prodávané) dalšími osobami konečným spotřebitelům v Litvě, jsou některými osobami spotřebovávány jako alkoholické nápoje, a s ohledem na tuto okolnost tyto výrobky vyráběla a označovala tak, aby dosáhla co nejvyššího prodeje těchto výrobků?“
K předběžným otázkám
K první otázce
19
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského státu obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje.
20
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 stanoví, že členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, včetně lihu, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li tyto výrobky denaturovány v souladu s požadavky některého členského státu a používány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu.
21
Jak rozhodl Soudní dvůr, na líh obsažený ve výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu a je denaturován metodou schválenou v členském státě, se vztahuje osvobození od daně upravené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise, C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 41).
22
Odmítnutí osvobodit od daně výrobek, který splňuje požadavky stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83, jen z toho důvodu, že bylo zjištěno, že jeho skutečné určení neodpovídá názvu, který mu dal hospodářský subjekt, by bylo v rozporu se směrnicí 92/83 (rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise, C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 42).
23
Z výše uvedeného vyplývá, že výrobkům, které jsou jakožto kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu, které obsahují líh denaturovaný v souladu s požadavky členského státu, nabízeny jako výrobky, které nejsou určeny pro lidskou spotřebu, nelze nepřiznat osvobození od spotřební daně upravené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 z toho důvodu, že některé osoby spotřebovávají tyto výrobky jako alkoholické výrobky.
24
V projednávaném případě je nesporné, že sporné výrobky opatřené ochrannou známkou BF cosmetics, byly prodávány jako kosmetika nebo přípravky pro ústní hygienu a osoby, které je kupovaly jako alkoholické nápoje, věděly nebo měly vědět, že kupují kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu.
25
Na první otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského a obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje.
K druhé otázce
26
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského státu a obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje, pokud osoba, která dováží tyto výrobky z členského státu za účelem, aby je jiné osoby prodaly konečným spotřebitelům v členském státě určení, a která ví, že výrobky jsou spotřebovávány i jako alkoholické nápoje, je s ohledem na tuto okolnost vyrábí a označuje tak, aby zvýšila jejich prodej.
27
Z odpovědi podané na první otázku vyplývá v tomto ohledu, že se na výrobky, které nejsou určeny k lidské spotřebě a splňují požadavek denaturace stanovený v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83, vztahuje osvobození od spotřební daně upravené v tomto ustanovení.
28
V projednávaném případě uvádí předkládající soud, že okolnost, že Bene Factum navrhla obal sporných výrobků, jejich označování, zejména údaj o obsahu alkoholu v procentech, a nechala do nich přidat aromatické látky, může být považována za okolnost, která podporuje spotřebu těchto výrobků jako alkoholických nápojů. V rozhodnutí předkládajícího soudu je však rovněž uvedeno, že tyto výrobky byly prodávány jako kosmetika nebo přípravky pro ústní hygienu a osoby, které je kupovaly jako alkoholické nápoje, věděly nebo měly vědět, že kupují kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu.
29
Opatření přijatá společností Bene Factum ve vztahu k vlastnostem sporných výrobků nebrání patrně tomu, aby byly nabízeny jako kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu.
30
Přitom s výhradou případů daňového úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu odůvodňujících použití čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83, nemohou případná opatření přijatá výrobcem takových výrobků ve vztahu k jejich vlastnostem, dokud nebrání tomu, aby byly výrobky nabízeny jako výrobky, které nejsou určeny pro lidskou spotřebu, vést k odepření osvobození od spotřební daně upraveného v odst. 1 písm. b) téhož článku.
31
Z bodu 17 tohoto rozsudku kromě toho vyplývá, že příslušný vnitrostátní orgán nezamýšlel použití čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83 na skutkový stav ve věci v původním řízení a předkládající soud se netáže Soudního dvora na výklad tohoto ustanovení.
32
Na druhou otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského státu obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje, pokud osoba, která dováží tyto výrobky z členského státu za účelem, aby je jiné osoby prodaly konečným spotřebitelům v členském státě určení, a která ví, že výrobky jsou spotřebovávány i jako alkoholické nápoje, je s ohledem na tuto okolnost vyrábí a označuje tak, aby zvýšila jejich prodej.
K nákladům řízení
33
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
1)
Článek 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského a obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje.
2)
Článek 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu s požadavky členského státu a obsažený v kosmetických výrobcích a přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje, pokud osoba, která dováží tyto výrobky z členského státu za účelem, aby je jiné osoby prodaly konečným spotřebitelům v členském státě určení, a která ví, že výrobky jsou spotřebovávány i jako alkoholické nápoje, je s ohledem na tuto okolnost vyrábí a označuje tak, aby zvýšila jejich prodej.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: litevština.