62023CJ0331
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2024. gada 12. decembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 205. pants – Solidāra atbildība par trešās personas nodokļu parādiem – Atbildības nosacījumi un apjoms – Cīņa pret krāpšanu PVN jomā – Solidāra atbildība par PVN samaksu, kas neļauj to novērtēt atkarībā no katra nodokļa maksātāja dalības krāpšanā nodokļu jomā – Samērīguma princips – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 50. pants – Princips ne bis in idem – Piemērošanas kritēriji – Fakti, kas attiecas uz dažādiem finanšu gadiem, par kuriem ir uzsākts administratīvais process vai kriminālprocess – Turpināts pārkāpums ar vienotu nodomu – Faktu neidentiskums
Lietā C‑331/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Austrumflandrijas provinces pirmās instances tiesas Ģentes nodaļa, Beļģija) iesniegusi ar 2023. gada 22. maija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 25. maijā, tiesvedībā
Dranken Van Eetvelde NV
pret
Belgische Staat,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: trešās palātas priekšsēdētājs K. Likurgs [C. Lycourgos] (referents), kas pilda devītās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši S. Rodins [S. Rodin] un O. Spinjana‑Matei [O. Spineanu‑Matei],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Dranken Van Eetvelde NV vārdā – H. Vandebergh, advocaat,
–
Beļģijas valdības vārdā – P. Cottin, A. De Brouwer un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – N. Cambien un M. Herold, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2024. gada 5. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 205. pantu, samērīguma un nodokļu neitralitātes principus, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 50. pantu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp Dranken Van Eetvelde NV, no vienas puses, un Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (Valsts federālais finanšu dienests, Beļģija; turpmāk tekstā – “finanšu dienests”), no otras puses, par Dranken Van Eetvelde solidāro atbildību par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) samaksu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 193. pants izteikts šādi:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar 194. līdz 199. pantu un 202. pantu nodokli maksā kāda cita persona.”
4
Šīs direktīvas 194.–200. un 202.–204. pantā būtībā noteikts, ka citas personas, kas nav nodokļa maksātājas un kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, kuriem uzliek nodokli, var uzskatīt vai pat ir jāuzskata par PVN maksātājām.
5
Atbilstoši minētās direktīvas 205. pantam tās “193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN samaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis par PVN samaksu atbildīgā persona.”
Beļģijas tiesības
6
1969. gada 3. jūlijawet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa izveidošanas likums; Belgisch Staatsblad, 1969. gada 17. jūlijs, 7046. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”), 51.bis panta 4. punktā noteikts:
“§ 4.   Nodokļa maksātājs kopā ar personu, kurai saskaņā ar 51. panta 1. un 2. punktu jāmaksā nodoklis, ir solidāri atbildīgs par nodokļa samaksu, ja darījuma veikšanas brīdī tas zināja vai tam bija jāzina, ka nodokļa nemaksāšana darījumu ķēdē ir notikusi vai tiks veikta ar nolūku izvairīties no nodokļa samaksas.”
7
PVN kodeksa 70. panta 1. un 2. punktā noteikts:
“§ 1.   Par katru nodokļa maksāšanas pienākuma pārkāpumu piemēro naudas sodu, kas ir divas reizes lielāks par nodokli, no kura samaksas ir notikusi izvairīšanās vai kura samaksa veikta novēloti.
Šo naudas sodu individuāli maksā ikviena persona, kurai ir pienākums maksāt nodokli saskaņā ar 51. panta 1., 2. un 4. punktu, 51.bis, 52., 53., 53.ter, 53.nonies, 54., 55. un 58. pantu vai dekrētiem, ar ko īsteno šos pantus.
[..]
§ 2.   Ja rēķins vai līdzvērtīgs dokuments, kura izdošana prasīta 53., 53.decies un 54. pantā vai dekrētos, ar ko šie panti īstenoti, nav izsniegts vai tajā ir ietverta kļūdaina informācija attiecībā uz darījuma pušu identifikācijas numuru, vārdu, uzvārdu vai nosaukumu vai adresi, piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu veidu vai daudzumu, vai cenu vai papildu izmaksām, piemēro naudas sodu, kas noteikts divas reizes lielāks nekā maksājamā nodokļa summa, kāda jāmaksā par darījumu, un tas nav mazāks par 50 EUR.
Šo naudas sodu maksā individuāli piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs un tā līgumpartneris. Tomēr to nepiemēro, ja pieļautajām nelikumībām ir gadījuma raksturs, it īpaši, ņemot vērā to darījumu skaitu un nozīmīgumu, par kuriem nav likumīgu dokumentu, salīdzinājumā ar to darījumu skaitu un nozīmīgumu, par kuriem ir likumīgi dokumenti, vai ja piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam nav bijis nopietna pamata apšaubīt darījuma partnera nodokļa nemaksātāja statusu.
Ja par vienu un to pašu pārkāpumu uz personu attiecas gan 1. punktā, gan 2. punktā paredzētais naudas sods, piemēro tikai pēdējo minēto.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
8
Saistībā ar PVN piemērošanu laikposmā no 2011. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim Beļģijas nodokļu administrācija veica nodokļu izmeklēšanu saskaņā ar Beļģijas tiesībām dibinātā sabiedrībā Dranken Van Eetvelde, kas darbojas dzērienu vairumtirdzniecībā un mazumtirdzniecībā. Tā konstatēja vairākus tiesību aktu un tiesiskā regulējuma pārkāpumus PVN jomā, kas šai sabiedrībai paziņoti 2018. gada 3. decembrī.
9
Pēc tam attiecībā uz Dranken Van Eetvelde2018. gada 10. decembrī tika izdots rīkojums, kas atzīts par izpildāmu 2018. gada 11. decembrī un ar ko tai tika uzlikts pienākums samaksāt PVN pārrēķinu 173512,56 EUR (proti, 141665,30 EUR kā solidāro atbildību un 31847,26 EUR par PVN atmaksu, pamatojoties uz nepareizi izdotiem paziņojumiem par kredītu), naudas sodu 347000 EUR (proti, 173512,56 EUR × 200 %) par kļūdainām norādēm izsniegtajos rēķinos un naudas sodu 283320 EUR (proti, 141665,30 EUR × 200 %) par PVN nesamaksāšanu.
10
Protokolā, ko šīs izmeklēšanas laikā sagatavojis pārstāvis, minēts, ka Dranken Van Eetvelde jau iepriekš bijusi pakļauta tiesas kontrolei, aplikšanai ar nodokļiem un notiesājošiem spriedumiem par tiem pašiem pārkāpumiem laikposmā no 2000. gada 1. janvāra līdz 2002. gada 31. decembrim un no 2003. gada 1. janvāra līdz 2004. gada 31. decembrim. Šajā ziņā ar 2008. gada 10. aprīļa un 17. novembra spriedumiem atzīts, ka šī sabiedrība organizējusi viltotu rēķinu izsniegšanas sistēmu, saskaņā ar kuru šajos rēķinos minētās preces tika piegādātas nevis rēķinos norādītajiem klientiem, bet klientiem, kas ir nodokļa maksātāji, kafejnīcu, viesnīcu vai restorānu apsaimniekotāji. Šo procedūru noslēgumā minētajai sabiedrībai tika uzlikti naudas sodi, kas kļuvuši galīgi.
11
2018. gada 21. decembrīDranken Van Eetvelde iesniedza rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Austrumflandrijas pirmās instances tiesas Ģentes nodaļa, Beļģija), kas ir iesniedzējtiesa, iebildumu pret 2018. gada 10. decembra piespiedu izpildi.
12
Vienlaikus pret šo sabiedrību tika uzsākts kriminālprocess par 2012.–2014. gadā izdarītajiem noziedzīgajiem nodarījumiem. Ar 2019. gada 18. jūnija spriedumu rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Austrumflandrijas provinces pirmās instances tiesas Dendermondes nodaļa, Beļģija), kas izskata krimināllietu, minētajai sabiedrībai piesprieda samaksāt naudas sodu 20000 EUR par 2012.–2014. gadā izdarītiem nodokļu viltojumiem un nodokļu viltojumu izmantošanu PVN un ienākuma nodokļa jomā, kā arī par to, ka ar krāpniecisku nodomu vai ar nodomu kaitēt nav deklarēti uzņēmumu ienākuma nodokļi un nav deklarēti pārdošanas darījumi un PVN, kas jāmaksā par šo pārdošanu. Šis tīšais elements tika izmantots, pamatojoties uz to, ka Dranken Van Eetvelde sniegusi būtisku un nozīmīgu ieguldījumu krāpšanas sistēmā, kas ļāva tās profesionālajiem klientiem nelegāli pārdot dzērienus.
13
Lietā, ko izskata iesniedzējtiesa, pirmkārt, Dranken Van Eetvelde apgalvo, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru nevienu nevar bez nosacījumiem saukt pie atbildības par citu personu izdarītu krāpšanu. Šāda atbildība neatkarīgi no vainas pārsniegtu to, kas nepieciešams, lai aizsargātu Valsts kases tiesības un cīnītos pret krāpšanu nodokļu jomā. No tā izrietot samērīguma principa pārkāpums.
14
Iesniedzējtiesa norāda, ka PVN kodeksa 51.bis panta 4. punktā paredzēta šāda beznosacījumu atbildība neatkarīgi no vainas un tādējādi tā varētu būt pretrunā samērīguma un/vai neitralitātes principiem PVN jomā. Tāpēc atbilde uz jautājumu, vai šī tiesību norma ir pretrunā PVN direktīvas 205. pantam, ievērojot šos principus, esot svarīga, lai varētu izvērtēt, vai Dranken Van Eetvelde nesamaksātais PVN ir vai nav jāmaksā.
15
Otrkārt, šī tiesa uzsver, ka ne bis in idem principa piemērošana neatšķiroties atkarībā no tā, vai šis princips attiecas uz ienākuma nodokļa vai PVN jomu. Jautājums par administratīvo sodu un kriminālsodu kumulāciju saistībā ar nodoma vienotību esot jāizvērtē, ņemot vērā šo principu, kas konkretizēts Hartas 50. pantā.
16
Šādos apstākļos rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Austrumflandrijas pirmās instances tiesas Ģentes nodaļa, Beļģija) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN kodeksa] 51.bis panta 4. punkts ir pretrunā [PVN direktīvas] 205. pantam, skatot to kopsakarā ar samērīguma principu, ciktāl šajā tiesību normā ir paredzēta beznosacījumu solidārā atbildība un tiesa to nevar izvērtēt, ņemot vērā individuālo rīcību, kas veikta, lai īstenotu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas?
2)
Vai [PVN kodeksa] 51.bis panta 4. punkts ir pretrunā [PVN direktīvas] 205. pantam, skatot to kopsakarā ar neitralitātes principu PVN jomā, ja šī tiesību norma jāinterpretē tādējādi, ka persona ir solidāri atbildīga par PVN samaksu likumiskā parādnieka vietā, un nav jāņem vērā priekšnodokļa atskaitījums, ko var veikt likumiskais parādnieks?
3)
Vai [Hartas] 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kam ir atļauta tādu krimināltiesiska rakstura (administratīvu un kriminālu) sodu kumulācija, kuru pamatā ir dažādi procesi par vieniem un tiem pašiem faktiskajiem nodarījumiem, kas ir izdarīti secīgu gadu laikā (taču krimināltiesiskā ziņā būtu kvalificējami kā turpināts noziedzīgs nodarījums ar vienotu nodomu), turklāt vienā gadā izdarītais nodarījums tiek izskatīts administratīvā procesā, savukārt citā gadā izdarītais nodarījums – kriminālprocesā? Vai šie nodarījumi nav uzskatāmi par nedalāmi saistītiem, jo tie ir izdarīti secīgos gados?
4)
Vai [Hartas] 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pret personu var tikt uzsākts process par krimināltiesiska rakstura administratīva naudas soda uzlikšanu par nodarījumu, par kuru tā jau ir galīgi notiesāta krimināllietā, turklāt abi procesi tiek piemēroti pilnībā neatkarīgi viens no otra un vienīgā garantija, ka visu piemēroto sodu smagums atbilst attiecīgā pārkāpuma smagumam, ir tā, ka Finanšu tiesa var veikt samērīguma pārbaudi pēc būtības, lai gan valsts tiesiskajā regulējumā šajā ziņā nav ietverti noteikumi un nav paredzēti noteikumi, kas dod tiesības administratīvajai iestādei ņemt vērā jau piemēroto krimināltiesisko sodu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
17
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 205. pants samērīguma principa gaismā jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesību normu, kurā, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu, paredzēta solidāra atbildība neatkarīgi no vainas nevis tam nodokļa maksātājam, kam parasti būtu jāmaksā šis nodoklis, bet citam nodokļa maksātājam, tomēr kompetentajai tiesai nav iespējas īstenot rīcības brīvību atkarībā no dažādu krāpšanā nodokļu jomā iesaistīto personu līdzdalības.
18
Saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu šīs direktīvas 193.–200. un 202.–204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN samaksu ir solidāri atbildīga cita persona, kas nav nodokļa maksātāja.
19
PVN direktīvas 193.–200. un 202.–204. pants ietilpst šīs direktīvas XI sadaļas 1. nodaļas 1. iedaļā “Personas, kurām jāmaksā nodoklis nodokļu iestādēm”. Šajos pantos noteiktas personas, kuras ir PVN maksātājas. Lai gan minētās direktīvas 193. pantā kā pamatnoteikumā ir paredzēts, ka PVN maksā nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par kuriem jāmaksā nodoklis, tajā tomēr precizēts, ka citas personas var maksāt šo nodokli vai tām tas jāmaksā šīs direktīvas 194.–199.b un 202. pantā minētajos gadījumos.
20
PVN direktīvas XI sadaļas 1. nodaļas 1. iedaļas, kurā ietilpst 205. pants, mērķis ir noteikt PVN maksātāju dažādās situācijās. Tādējādi šo noteikumu mērķis ir nodrošināt Valsts kasei efektīvu PVN iekasēšanu no personas, kas ir vispiemērotākā, ņemot vērā paredzēto situāciju (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28. punkts).
21
PVN direktīvas 205. pants principā ļauj dalībvalstīm, lai efektīvi iekasētu PVN, veikt pasākumus, saskaņā ar kuriem par šī nodokļa samaksu solidāri ir atbildīga persona, kas nav tā, kurai parasti jāmaksā minētais nodoklis saskaņā ar šīs direktīvas 193.–200. un 202.–204. pantu (spriedums, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29. punkts).
22
Tomēr, tā kā 205. pantā nav precizētas ne personas, kuras dalībvalstis var noteikt kā solidāras parādnieces, ne situācijas, kad šāda noteikšana var notikt, dalībvalstu ziņā ir noteikt nosacījumus un kārtību šajā pantā paredzētās solidārās atbildības īstenošanai, ievērojot it īpaši tiesiskās drošības un samērīguma principus (spriedums, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31. un 32. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
23
Attiecībā uz pēdējo minēto principu, kuru ievērojot iesniedzējtiesa uzdod Tiesai jautājumu par PVN direktīvas 205. panta interpretāciju, ir leģitīmi, ka dalībvalstu pieņemtie pasākumi tiek virzīti uz iespējami efektīvāku Valsts kases tiesību aizsargāšanu, tomēr tie nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Šādos apstākļos dalībvalstu tiesības noteikt solidāru parādnieku, kas nav nodokļa maksātājs, lai nodrošinātu tā efektīvu iekasēšanu, jāpamato ar faktiskām un/vai juridiskām attiecībām, kas pastāv starp abām iesaistītajām personām, ņemot vērā tiesiskās drošības un samērīguma principus. Dalībvalstīm jāprecizē īpašie apstākļi, kādos tāda persona kā ar nodokli apliekamā darījuma saņēmējs jāuzskata par solidāri atbildīgu par līgumpartnera maksājamā nodokļa samaksu (spriedums, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 34. punkts).
25
Šajā ziņā jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir Savienības tiesību aktos attiecībā uz kopējo PVN sistēmu atzīts un veicināts mērķis un ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips liek aizliegt pilnībā fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas tiek veikti tikai ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocību (spriedums, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 205. pants ļauj dalībvalstij atzīt personu par solidāri atbildīgu par PVN samaksu, ja tās labā veikta darījuma brīdī tā zināja vai tai bija jāzina, ka par šo darījumu vai agrāk veiktu vai vēlāk veiktu darījumu maksājamais nodoklis joprojām nav samaksāts, kā arī pamatoties uz šajā ziņā pastāvošajām prezumpcijām ar nosacījumu, ka šādas prezumpcijas nav formulētas tādā veidā, ka nodokļu maksātājam būtu praktiski neiespējami vai pārmērīgi grūti tās atspēkot ar pierādījumiem par pretējo un ka tādējādi tiktu izveidota atbildības neatkarīgi no vainas sistēma, kas pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu Valsts kases tiesības. Uzņēmējiem, kuri veic visus pasākumus, ko no tiem saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka to darījumi nav daļa no ļaunprātīgas vai krāpnieciskas ķēdes, jāspēj paļauties uz šo darījumu likumību, neriskējot, ka tie būs solidāri atbildīgi par šī nodokļa samaksu, kas jāmaksā citam nodokļa maksātājam (spriedums, 2021. gada 20. maijs, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
27
Šajā gadījumā, pirmām kārtām, iesniedzējtiesa balstās uz pieņēmumu, ka PVN kodeksa 51.bis panta 4. punktā, par kuru ir runa pamatlietā, paredzēta atbildība “neatkarīgi no vainas”, kas šī iemesla dēļ varētu būt pretrunā samērīguma principam. Tikai šīs tiesas kompetencē ir konstatēt un novērtēt šīs lietas faktus, kā arī interpretēt un piemērot valsts tiesības (spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Tomēr, tā kā ar LESD 267. pantu izveidotajā sadarbības procedūrā Tiesas kompetencē ir sniegt šai tiesai lietderīgu atbildi, tās kompetencē ir sniegt minētajai tiesai norādes, kas izriet no pamatlietas materiāliem, kā arī no tai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem un kas ļautu minētajai tiesai pieņemt nolēmumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, 81. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka saskaņā ar PVN kodeksa 51.bis panta 4. punktu ikviens nodokļa maksātājs ir solidāri atbildīgs par nodokļa samaksu kopā ar personu, kas ir tā parādnieks, ja darījuma veikšanas brīdī “tas zināja vai tam bija jāzina, ka nodokļa nemaksāšana darījumu ķēdē ir notikusi vai tiks veikta ar nolūku izvairīties no nodokļa samaksas”.
30
Šajā ziņā, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, jāuzsver, kā rakstveida apsvērumos norāda Beļģijas valdība un Eiropas Komisija, ka šī tiesību norma nenosaka solidāru atbildību “neatkarīgi no vainas”, kas būtu pretrunā samērīguma principam šī sprieduma 26. punktā minētās judikatūras izpratnē, jo attiecīgais nodokļa maksātājs solidāri atbildīgs par maksājamā PVN samaksu kopā ar personu, kurai tas jāmaksā, kļūst tikai tad, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka piedalās krāpšanā PVN jomā.
31
Ņemot to vērā, jānorāda, ka PVN direktīvas 205. pantā, ievērojot samērīguma principu, prasīts, ka pieņēmums, uz kuru balstīts PVN kodeksa 51.bis panta 4. punkts, lai uzskatītu, ka nodokļa maksātājs ir solidāri atbildīgs par tā PVN samaksu, kurš jāmaksā kopā ar personu, kas ir tā maksātāja, varētu būt atspēkojams tādējādi, ka šim nodokļa maksātājam nav praktiski neiespējami vai pārmērīgi grūti atspēkot šo prezumpciju, iesniedzot pretējus pierādījumus.
32
Lai atspēkotu minēto pieņēmumu, attiecīgajam nodokļa maksātājam jābūt iespējai pierādīt, ka tas ir veicis visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka viņa veiktie darījumi neietilpst krāpnieciskā viltotu rēķinu sistēmā.
33
Otrām kārtām, attiecībā uz to, ka PVN kodeksa 51.bis panta 4. punkta prasība, lai nodokļa maksātājs ir solidāri atbildīgs par visas maksājamā PVN summas samaksu, neļautu tiesai īstenot rīcības brīvību atkarībā no dažādu krāpšanā nodokļu jomā iesaistīto personu līdzdalības, pirmkārt, jānorāda, ka no tādas “solidāras atbildības” rakstura, kāda paredzēta PVN direktīvas 205. pantā, izriet – katra solidāri atbildīgā persona ir atbildīga par visas maksājamā PVN summas samaksu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 18. maijs, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, 85. punkts).
34
Otrkārt, šī jēdziena “solidāra atbildība” interpretācija atbilst PVN direktīvas 205. panta mērķim, kurš, kā atgādināts šī sprieduma 20. un 21. punktā, ir nodrošināt Valsts kasei efektīvu PVN iekasēšanu no personas, kas ir vispiemērotākā, ņemot vērā paredzēto situāciju.
35
Proti, lai izpildītu prasību pielāgot solidāri atbildīgās personas pienākumu samaksāt maksājamo PVN, kas būtu atkarīgs no šīs personas atbildības daļas, it īpaši krāpšanas gadījumā, Valsts kasei un attiecīgā gadījumā tiesai, kuras kompetencē ir pārbaudīt tās rīcību, iepriekš būtu jānosaka visu šajā krāpšanā iesaistīto personu attiecīgā līdzdalība. Tomēr šī pieeja ne tikai būtu pretrunā pašam solidāras atbildības principam, kas paredzēts PVN direktīvas 205. pantā, bet šāda noteikšana varētu izrādīties arī īpaši grūta sarežģītu krāpniecisku nodokļu shēmu gadījumā, kuras raksturo liela nepārskatāmība.
36
No tā izriet, ka PVN direktīvas 205. pantā prasīts, lai nodokļa maksātājs, kas ir solidāri atbildīgs par PVN samaksu, viens pats samaksātu visu PVN summu neatkarīgi no tā, cik lielā mērā šis nodokļa maksātājs ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā.
37
Kā būtībā norāda Beļģijas valdība, šī interpretācija neietekmē iespējamo tādu valsts civiltiesību normu piemērošanu, kuras reglamentē attiecības starp nodokļa maksātāju, kas ir solidāri atbildīgs par PVN samaksu PVN kodeksa 51.bis panta 4. punkta izpratnē, un nodokļa maksātāju, kuram parasti jāmaksā šis nodoklis, un tas attiecīgā gadījumā ļautu pirmajam minētajam nodokļa maksātājam vērsties pret otro minēto nodokļa maksātāju, lai sadalītu kopējo ekonomisko slogu atkarībā no katra dalības nodokļu parādā.
38
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 205. pants, ievērojot samērīguma principu, jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, kurā, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu, solidāra atbildība neatkarīgi no vainas paredzēta nevis tam nodokļa maksātājam, kam parasti būtu jāmaksā šis nodoklis, bet citam nodokļa maksātājam, tomēr kompetentajai tiesai nav iespējas īstenot rīcības brīvību atkarībā no dažādu tādu personu līdzdalības, kuras iesaistītas krāpšanā nodokļu jomā, ja vien šis nodokļa maksātājs var pierādīt, ka viņš ir veicis visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka darījumi, kurus tas veicis, nav bijuši šīs krāpšanas daļa.
Par otro jautājumu
39
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 205. pants, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts tiesību norma, ar kuru citam nodokļa maksātājam, nevis tam, kuram parasti būtu jāmaksā PVN, noteikts solidārs pienākums samaksāt šo nodokli, neņemot vērā pēdējā minētā tiesības uz maksājamā vai samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
40
Nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas jau iepriekš kā priekšnodokli ir samaksājis par tā iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, kuri tiek izmantoti ar nodokli apliekamai darbībai, ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips. PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tātad ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas šīs tiesības izmantot, ievēro gan šo tiesību īstenošanai paredzētās materiālās, gan formālās prasības vai nosacījumus (spriedums, 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 21. punkts).
41
Atskaitīšanas sistēmas mērķis it īpaši ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tāpēc kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (spriedums, 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Tomēr cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir PVN direktīvā atzīts un veicināts mērķis, no kā izriet, ka indivīdi nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tātad valsts iestādēm un tiesām jāatsaka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek atzīts, ka šīs tiesības izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (spriedums, 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Tātad tiesības uz nodokļa atskaitīšanu jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja pierādīts, ka nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, kas ir pamats tiesību uz nodokļa atskaitīšanu pamatošanai, piegādāti vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā vai vismaz to sekmē. Proti, šāds nodokļa maksātājs PVN direktīvas vajadzībām jāuzskata par tādu, kas piedalās krāpšanā, neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas saistībā ar viņa vēlāk veiktiem ar nodokli apliekamiem darījumiem, jo šis nodokļa maksātājs šādā situācijā palīdz krāpšanas izdarītājiem un kļūst par tās līdzdalībnieku (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Šajā gadījumā jāuzsver, ka otrais prejudiciālais jautājums ir par to, vai nodokļa maksātājs, kurš ir solidāri atbildīgs par PVN samaksu šī nodokļa maksātāja vietā saskaņā ar valsts tiesību normu, ar kuru tiek īstenots PVN direktīvas 205. pants, ir tiesīgs saistībā ar PVN, kas tam jāmaksā, ņemt vērā tiesības uz PVN atskaitīšanu, kuras šis PVN maksātājs varētu īstenot. Turklāt šis jautājums attiecas tikai uz gadījumiem, kad solidārā atbildība par PVN samaksu izriet no PVN kodeksa 51.bis panta 4. punkta, kas hipotētiski attiecas uz PVN krāpšanas gadījumiem.
45
Šādos krāpšanas gadījumos saskaņā ar šī sprieduma 42. un 43. punktā minēto judikatūru tiesības uz PVN atskaitīšanu jāatsaka nodokļa maksātājam, kuram jāmaksā PVN. Tādēļ, ciktāl šis nodokļa maksātājs nevar izmantot nekādas tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu, šādas atskaitīšanas tiesības a fortiori nevar tikt nodotas nodokļa maksātājam, kurš ir solidāri atbildīgs par minētā nodokļa samaksu saskaņā ar valsts tiesību normu, ar ko transponēts PVN direktīvas 205. pants.
46
Tas tā vēl jo vairāk ir tāpēc, ka saskaņā ar PVN kodeksa 51.bis panta 4. punkta formulējumu nodokļa maksātāja, kas nav PVN maksātājs, solidārā atbildība paredzēta tikai tad, ja solidāri atbildīgais nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka nodokļa nemaksāšana darījumu ķēdē ir notikusi vai tiks veikta ar nodomu izvairīties no šī nodokļa.
47
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 205. pants, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, ar kuru nevis tam nodokļa maksātājam, kuram parasti būtu jāmaksā PVN, bet citam nodokļa maksātājam noteikts solidārs pienākums samaksāt šo nodokli, neņemot vērā pēdējā minētā tiesības uz maksājamā vai samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
Par trešo jautājumu
48
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Hartas 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā atļauta tādu kriminālsodu un krimināltiesiska rakstura administratīvo sodu kumulēšana, kas izriet no dažādiem procesiem par vienāda veida faktiem, kuri tomēr ir notikuši secīgos finanšu gados un par kuriem uzsākta administratīva vajāšana, kam ir krimināltiesisks raksturs, par vienu finanšu gadu un kriminālvajāšana – par citu finanšu gadu.
49
Hartas 50. pantā paredzēts, ka “nevienu nedrīkst atkārtoti tiesāt vai sodīt krimināllietā par nodarījumu, par kuru viņš saskaņā ar tiesību aktiem [Eiropas] Savienībā jau ticis attaisnots vai notiesāts ar galīgu spriedumu”. Tādējādi ar ne
bis in idem principu aizliegts kumulēt procesus un sodus ar krimināltiesisku raksturu šī panta izpratnē par vienām un tām pašām darbībām un pret vienu un to pašu personu (spriedumi, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 25. punkts, un 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 24. punkts).
50
Uz ne
bis in idem principa piemērošanu ir attiecināms dubultnosacījums, proti, pirmkārt, jāpastāv iepriekšējam galīgam lēmumam (bis nosacījums), un, otrkārt, uz tiem pašiem faktiem jāattiecas gan iepriekšējam lēmumam, gan vēlākajai saukšanai pie atbildības vai nolēmumiem (idem nosacījums) (spriedums, 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 28. punkts).
51
Attiecībā uz idem nosacījumu saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru atbilstošais kritērijs, lai novērtētu viena un tā paša pārkāpuma pastāvēšanu, ir faktiskā sastāva identiskums, ieskaitot to, vai pastāv konkrētu apstākļu kopums, kuri ir savstarpēji nesaraujami saistīti un kuru dēļ attiecīgā persona ir galīgi attaisnota vai notiesāta. Tātad Hartas 50. pantā par identiskām darbībām aizliegts piemērot vairākus krimināltiesiska rakstura sodus dažādu par šādām darbībām organizētu procesu noslēgumā (spriedumi, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35. punkts, un 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 33. punkts).
52
Turklāt darbību un aizsargāto interešu juridiskajai kvalifikācijai valsts tiesībās nav nozīmes, lai konstatētu viena un tā paša pārkāpuma pastāvēšanu, jo ar Hartas 50. pantu piešķirtā aizsardzība nevar atšķirties atkarībā no dalībvalsts (spriedumi, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 36. punkts, un 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 34. punkts).
53
Tiesa ir atgādinājusi, ka idem nosacījums prasa, lai materiālie fakti būtu identiski. Savukārt ne
bis in idem princips nav piemērojams, ja attiecīgie fakti ir nevis identiski, bet tikai līdzīgi. Būtisko faktu identiskums uzskatāms par konkrētu apstākļu kopumu, kas izriet no notikumiem, kuri būtībā ir tie paši, jo tie ietver vienu un to pašu likumpārkāpēju un ir nedalāmi savstarpēji saistīti laikā un telpā (spriedums, 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 36. un 37. punkts).
54
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Dranken Van Eetvelde uzliktais kriminālsods, kas tika piemērots pēc tās notiesāšanas kriminālprocesā, kurš noslēdzās ar rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Austrumflandrijas pirmās instances tiesas Dendermondes nodaļa) 2019. gada 18. jūnija spriedumu, attiecās uz krāpšanu PVN jomā, kas izdarīta 2012.–2014. finanšu gadā. Iesniedzējtiesa norāda, ka pamatlietā aplūkotais administratīvais process, pat ja tas būtu uzskatāms par krimināltiesisku, attiecas uz krāpšanu PVN jomā, kas notikusi 2011. finanšu gadā. Tādējādi, pat ja būtu jāuzskata, ka visos šajos finanšu gados šī sabiedrība piedalījusies tās pašas krāpšanas PVN jomā sistēmas izveidē, tomēr kriminālprocess un administratīvais process attiecas uz atšķirīgiem taksācijas periodiem.
55
Turklāt iesniedzējtiesas norādei, ka atbilstoši valsts krimināltiesībām laikposmā no 2011. līdz 2014. gadam konstatētie materiālie nodarījumi var tikt uzskatīti par turpinātu noziedzīgu nodarījumu ar vienotu nodomu, nav nekādas nozīmes, pārbaudot, vai Savienības tiesībās ir ievērots idem nosacījums.
56
No tā izriet, ka fakti, kas attiecas uz administratīvo procesu pamatlietā, un fakti, kas ir kriminālprocesa priekšmets, nav identiski, tātad nav izpildīts idem nosacījums. Tādēļ ne
bis in idem princips šajā lietā nav piemērojams.
57
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo jautājumu jāatbild, ka Hartas 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā atļauta tādu kriminālsodu un krimināltiesiska rakstura administratīvo sodu kumulēšana, kas izriet no dažādiem procesiem par vienāda veida faktiem, kuri tomēr ir notikuši secīgos finanšu gados un par kuriem uzsākta administratīva vajāšana, kam ir krimināltiesisks raksturs, par vienu finanšu gadu un kriminālvajāšana – par citu finanšu gadu.
Par ceturto jautājumu
58
Ņemot vērā uz trešo jautājumu sniegto atbildi, uz ceturto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
59
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 205. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, kurā, lai nodrošinātu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanu, solidāra atbildība neatkarīgi no vainas paredzēta nevis tam nodokļa maksātājam, kam parasti būtu jāmaksā šis nodoklis, bet citam nodokļa maksātājam, tomēr kompetentajai tiesai nav iespējas īstenot rīcības brīvību atkarībā no dažādu tādu personu līdzdalības, kuras iesaistītas krāpšanā nodokļu jomā, ja vien šis nodokļa maksātājs var pierādīt, ka viņš ir veicis visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka darījumi, kurus tas veicis, nav bijuši šīs krāpšanas daļa.
2)
Direktīvas 2006/112 205. pants, ievērojot nodokļu neitralitātes principu,
jāinterpretē tādējādi, ka
tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, ar kuru nevis tam nodokļa maksātājam, kuram parasti būtu jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis (PVN), bet citam nodokļa maksātājam noteikts solidārs pienākums samaksāt šo nodokli, neņemot vērā pēdējā minētā tiesības uz maksājamā vai samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
3)
Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā atļauta tādu kriminālsodu un krimināltiesiska rakstura administratīvo sodu kumulēšana, kas izriet no dažādiem procesiem par vienāda veida faktiem, kuri tomēr ir notikuši secīgos finanšu gados un par kuriem uzsākta administratīva vajāšana, kam ir krimināltiesisks raksturs, par vienu finanšu gadu un kriminālvajāšana – par citu finanšu gadu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.