62004CC0292_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Bij beschikking, neergelegd op 9 juli 2004, heeft het Finanzgericht Köln het Hof een prejudiciële vraag gesteld waarmee het wenst te vernemen of een Duitse regeling op grond waarvan de belastingplichtigen enkel een belastingkrediet ontvangen voor dividenden die hun door in Duitsland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, verenigbaar is met de artikelen 56 EG en 58 EG.
I – Toepasselijke bepalingen
A – Bepalingen van gemeenschapsrecht
2. Zoals bekend, verbiedt artikel 56, lid 1, EG „alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen”.
3. In artikel 58 EG heet het evenwel dat dit verbod
„1. [...] niets [afdoet] aan het recht van de lidstaten:
a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied [...].
[...]
3. De [genoemde] maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
B – Bepalingen van nationaal recht
4. Overeenkomstig § 36, lid 2, nr. 3, juncto § 20 van het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”)(2), kunnen de belastingplichtigen 3/7 van de dividenden die zij ontvangen van in Duitsland gevestigde vennootschappen aftrekken van de aan de Duitse fiscus verschuldigde inkomstenbelasting. Geen enkele bepaling voorziet daarentegen in de toepassing van een dergelijk belastingkrediet voor dividenden van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen.
5. In Duitsland gevestigde vennootschappen betalen 30 % belasting op hun winsten. Met het belastingkrediet wordt dus voorkomen dat deze winsten een tweede keer worden belast, wanneer zij in de vorm van dividenden aan de aandeelhouders worden uitgekeerd.(3)
6. Opgemerkt zij dat het belastingkrediet voor door Duitse vennootschappen uitgekeerde winsten overeenkomstig § 36, lid 2, nr. 3, EStG ook dan wordt toegekend, wanneer de betrokken vennootschappen de verschuldigde belasting niet hebben betaald.
7. Ik herinner er ten slotte aan dat de Bondsrepubliek Duitsland met een wet van 2000(4), die vanaf het belastingjaar 2001 in werking is getreden, het beschreven systeem heeft afgeschaft en door het zogeheten „stelsel van halvering van het inkomen” (Halbeinkünfteverfahren) heeft vervangen, op grond waarvan slechts over de helft van de door een aandeelhouder ontvangen dividenden inkomstenbelasting wordt geheven. Met deze methode kan de dubbele belasting van dividenden worden vermeden – of althans sterk beperkt – zonder dat belastingkredieten moeten worden toegekend.(5)
II – Feiten en procesverloop
8. In de jaren 1995 tot en met 1997 ontving H. Meilicke, een in Duitsland woonachtige Duitse burger, uit zijn aandelen van Nederlandse en Deense vennootschappen dividenden ten belope van 16 984,85 DEM.
9. Bij brief van 30 oktober 2000 verzochten de erfgenamen van de inmiddels overleden Meilicke de bevoegde belastingdienst (Finanzamt Bonn-Innenstadt) om een belastingkrediet van 3/7 van genoemd bedrag, waarbij zij betoogden dat de desbetreffende nationale regeling weliswaar uitsluitend betrekking had op door in Duitsland gevestigde vennootschappen uitgekeerde dividenden, doch krachtens het gemeenschapsrecht, zoals uitgelegd door het Hof in het arrest Verkooijen(6), mede zou moeten gelden voor dividenden van vennootschappen uit andere lidstaten.
10. Het Finanzamt wees dit verzoek evenwel af met het betoog dat het aangehaalde arrest enkel de Nederlandse belastingregeling betrof, waarvan niet vaststond dat zij met de Duitse regeling overeenkwam.
11. De erfgenamen van Meilicke wendden zich daarop tot het Finanzgericht Köln, dat weliswaar sterk twijfelt aan de verenigbaarheid van de nationale regeling met het vrije kapitaalverkeer, maar niettemin heeft vastgesteld dat de Duitse wetgever en de Duitse administratieve autoriteiten zich niet gebonden achten door de communautaire rechtspraak die het Duitse recht niet rechtstreeks betreft. Derhalve heeft het Finanzgericht Köln het noodzakelijk geacht de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:
„Is § 36, lid 2, punt 3, EStG (in de ten tijde van de feiten geldende versie) op grond waarvan enkel de vennootschapsbelasting van een onbeperkt belastingplichtige vennootschap of personenvereniging ten belope van 3/7 van de inkomsten in de zin van § 20, lid 1, punten 1 of 2, EStG met de inkomstenbelasting wordt verrekend, verenigbaar met artikel 56, lid 1, EG en artikel 58, lid 1, sub a, en lid 3, EG?”
12. In de aldus ingeleide procedure hebben verzoekers in het hoofdgeding, de Duitse regering en de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Al deze partijen alsmede de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben deelgenomen aan de terechtzitting van 8 september 2005.
III – Beoordeling
Verenigbaarheid van de betrokken Duitse wettelijke regeling met het gemeenschapsrecht
13. De nationale rechter wenst in wezen te vernemen of het krachtens de gemeenschapsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer is toegestaan dat het belastingkrediet in het Duitse belastingstelsel alleen wordt toegekend aan belastingplichtigen die dividenden van vennootschappen met zetel in Duitsland ontvangen.
14. Verzoekers in het hoofdgeding en de Commissie stellen voor de vraag ontkennend te beantwoorden, terwijl de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk de tegenovergestelde opvatting verdedigen.
15. Naar mijn mening kan voor de beantwoording van de vraag in belangrijke mate worden afgegaan op het recente arrest Manninen(7), waarin het Hof een nagenoeg identieke vraag heeft beantwoord, maar waarmee de nationale rechter geen rekening heeft kunnen houden, daar het na de indiening van de verwijzingsbeschikking is gewezen.
16. In dat arrest heeft het Hof met betrekking tot een Finse regeling die sterke gelijkenissen vertoonde met de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde Duitse regeling, geoordeeld dat die regeling, voor zover het belastingkrediet daarbij tot dividenden van in Finland gevestigde vennootschappen werd beperkt, in Finland onbeperkt belastingplichtigen ervan weerhield hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd (punt 22), en verder dat het bijeenbrengen van kapitaal in Finland voor dergelijke vennootschappen er moeilijker door werd gemaakt (punt 23). De betrokken regeling moest bijgevolg onverenigbaar worden geacht met het gemeenschapsrecht, daar zij „een beperking van het vrije kapitaalverkeer [vormde] die in beginsel verboden is bij artikel 56 EG” (punt 24).
17. Voorts was volgens het Hof in die zaak ook niet voldaan aan de in zijn rechtspraak gestelde voorwaarden om dergelijke beperkingen eventueel te kunnen rechtvaardigen. Zoals bekend, kan volgens deze rechtspraak „een nationale belastingregeling [...] waarin [...] onderscheid wordt gemaakt tussen opbrengsten van nationale dividenden en die van buitenlandse dividenden, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien [i)] het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of [ii)] wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren (arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 43)” (punt 29).
18. Wat het eerste punt betreft, heeft het Hof in herinnering gebracht dat met de nationale regeling wordt beoogd te voorkomen dat dividenden dubbel worden belast. Bijgevolg kan de situatie van een persoon die in aandelen van „binnenlandse” vennootschappen belegt alleen dan niet vergeleken worden met die van iemand die in aandelen van elders in de Gemeenschap gevestigde vennootschappen belegt, wanneer de lidstaat van vestiging van de „buitenlandse” vennootschap het risico van dubbele belasting reeds heeft afgewend, bijvoorbeeld doordat de door de vennootschappen als dividenden uitgekeerde winsten niet in de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting worden opgenomen. Daar zulks in de zaak Manninen niet het geval was, heeft het Hof een dergelijke rechtvaardiging uitgesloten (punten 35‑37).
19. Wat het tweede punt betreft, heeft het Hof opgemerkt dat „de samenhang van [het nationale] belastingstelsel [...] gewaarborgd [blijft] voor zover het onderlinge verband tussen het fiscale voordeel voor de aandeelhouder en de verschuldigde vennootschapsbelasting behouden blijft. Derhalve zou de samenhang van de Finse belastingregeling niet in gevaar worden gebracht door aan een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die aandelen van een in Zweden gevestigde vennootschap bezit, een belastingkrediet toe te kennen dat zou worden berekend op basis van de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in laatstgenoemde lidstaat verschuldigd is ” (punt 46, cursivering van mij).
20. In de onderhavige zaak lijdt het mijns inziens om te beginnen geen twijfel dat de betrokken Duitse regeling, voor zover de toekenning van het belastingkrediet daarbij wordt beperkt tot dividenden die door in Duitsland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, het vrije kapitaalverkeer op dezelfde wijze beperkt als de in de zaak Manninen onderzochte Finse regeling.
21. Wat voorts de net genoemde eventuele rechtvaardigingsgronden voor een dergelijke beperking betreft (zie supra
punten 17 e.v.), stel ik in de eerste plaats vast dat ook in het onderhavige geval de situatie voor de categorieën van dividenden die het voorwerp zijn van de bestreden ongelijke behandeling, dezelfde is, dat wil zeggen dat zij „objectief vergelijkbaar” zijn. Daar de lidstaten van vestiging van de vennootschappen die dividenden aan Meilicke hebben uitbetaald (Nederland en Denemarken), net als Zweden in de zaak Manninen, de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting niet tot de niet-uitgekeerde winsten beperken, verkeren de in Duitsland wonende aandeelhouders namelijk in een vergelijkbare situatie, ongeacht of zij dividenden van een vennootschap met zetel in Duitsland dan wel van een vennootschap met zetel in een andere lidstaat ontvangen. In de beide gevallen worden de betrokken inkomsten van deze belastingplichtigen immers eerst aan de vennootschapsbelasting onderworpen, en daarna, wanneer zij als dividenden worden uitgekeerd, aan de inkomstenbelasting van de ontvangers ervan.
22. Ik geloof ook niet dat het precedent van het arrest D.(8), dat het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting juist met betrekking tot het criterium van de „objectieve vergelijkbaarheid” van de relevante situaties heeft aangevoerd, tot een verschillende conclusie kan leiden. Als ik het goed heb begrepen, moet volgens deze regering uit dat arrest worden afgeleid dat met het oog op de verruiming van eventuele fiscale voordelen situaties alleen dan vergelijkbaar zijn, wanneer deze zich binnen een specifiek rechtskader – zoals (in dit geval) een dubbelbelastingverdrag – voordoen.
23. Ik moet bekennen dat ik de betekenis van de verwijzing naar bedoeld precedent en van de daaruit getrokken conclusies niet ten volle heb kunnen vatten. Mijns inziens ging het in de zaak D. namelijk om totaal andere situaties dan in onderhavig geval, te weten de uitbreiding van het recht op belastingvrije sommen in de vermogensbelasting tot niet-ingezetenen en de mogelijkheid om een bilateraal dubbelbelastingverdrag mede ten goede te laten komen aan communautaire burgers die in een andere dan een verdragsluitende staat wonen.
24. Zelfs indien dat arrest van betekenis kan zijn voor de oplossing van het probleem dat in casu aan de orde is, heeft het hoe dan ook betrekking op een zeer specifiek en bijzonder geval, dat bijgevolg niet vatbaar is voor veralgemening. In ieder geval kan uit dat arrest geenszins de algemene regel worden afgeleid dat de toepassing van fundamentele bepalingen van gemeenschapsrecht, als die betreffende het vrije kapitaalverkeer, afhankelijk kan worden gesteld van het bestaan van bilaterale verdragen tussen de lidstaten.
25. Naar mijn mening kan de Duitse regering zich in de onderhavige zaak ook niet beroepen op de andere hiervóór genoemde rechtvaardiging, die berust op de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren. Deze samenhang wordt blijkens het arrest Manninen immers gewaarborgd, voor zover „het onderlinge verband tussen het fiscale voordeel voor de aandeelhouder en de verschuldigde vennootschapsbelasting behouden blijft” (punt 46). In casu wordt hij meer in het bijzonder hierdoor gewaarborgd, dat het belastingkrediet voor de erfgenamen van Meilicke wordt berekend op basis van de vennootschapsbelasting die de Deense en de Nederlandse vennootschappen waarvan de overledene aandeelhouder was, respectievelijk in Denemarken en in Nederland daadwerkelijk
hebben betaald.
26. Anders dan de Duitse regering stelt, is omgekeerd evenmin relevant dat krachtens de Duitse regeling die thans aan de orde is, in tegenstelling tot de Finse, het belastingkrediet voor dividenden van Duitse vennootschappen wordt toegekend ongeacht of deze vennootschappen de winstbelasting al dan niet hebben voldaan (zie supra, punt 6).
27. Dit kenmerk van het belastingkredietstelsel valt volgens de Duitse regering hierdoor te verklaren dat de Duitse belastingdienst voor de in Duitsland gevestigde vennootschappen gemakkelijk kan controleren of de door hen verschuldigde belasting reeds is betaald en, in het andere geval, deze net zo gemakkelijk zou kunnen invorderen. Aangezien zulks voor vennootschappen met zetel in een andere lidstaat daarentegen niet mogelijk zou zijn, zou voor de door hen uitgekeerde dividenden geen belastingkrediet moeten worden toegekend.
28. Ik herinner er evenwel aan dat de nationale autoriteiten volgens het arrest Manninen gehouden zijn een belastingkrediet toe te kennen dat overeenstemt met de belasting die de vennootschappen in de lidstaten van vestiging daadwerkelijk
hebben betaald, „zoals deze voortvloeit uit de in deze [staten] geldende algemene regels voor de berekening van de belastinggrondslag en van het tarief van de vennootschapsbelasting”. In ieder geval – zo wordt in dat arrest benadrukt –„[kunnen] [e]ventuele moeilijkheden bij de vaststelling van de daadwerkelijk betaalde belasting [...] een belemmering van het vrije kapitaalverkeer [...] niet rechtvaardigen” – dat wil zeggen een belemmering als die welke de betrokken nationale wettelijke regeling vormt (punt 54).
29. Ten slotte wijs ik erop dat de Duitse autoriteiten bij het verrichten van de noodzakelijke controles gebruik kunnen maken van de instrumenten voor samenwerking tussen belastingdiensten als bedoeld in richtlijn 77/799/EEG(9), die het mogelijk maken de informatie uit te wisselen die nodig is voor een juiste bepaling van de belasting op de inkomsten en het vermogen van natuurlijke en rechtspersonen. Deze richtlijn biedt namelijk, zoals het Hof heeft opgemerkt, „vergelijkbare mogelijkheden om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan”.(10)
30. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging om de gestelde vraag te beantwoorden in dezelfde bewoordingen als die van het arrest Manninen, en derhalve vast te stellen dat „de artikelen 56 EG en 58 EG [zich verzetten] tegen een regeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige geen recht heeft op een belastingkrediet voor dividenden die hem worden uitgekeerd door naamloze vennootschappen die niet in deze staat zijn gevestigd”.(11)
Werking in de tijd van het arrest van het Hof
31. Nu moet nog een standpunt worden ingenomen over de subsidiaire vordering van de Duitse regering om de werking van het arrest dat in deze zaak zal worden gewezen in de tijd te beperken, voor het geval dat daarbij – zoals ik net heb voorgesteld – de betrokken nationale regeling onverenigbaar met het gemeenschapsrecht wordt verklaard.
32. In dit verband zij er om te beginnen aan herinnerd dat volgens de vaste rechtspraak van het Hof „de uitlegging die het Hof geeft aan een bepaling van gemeenschapsrecht, niet verder gaat dan het verklaren en preciseren van de betekenis en de strekking van die bepaling zoals deze sinds het tijdstip van haar inwerkingtreding had moeten worden verstaan en toegepast. [...] Slechts bij uitzondering kan het Hof op grond van een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid beslissen, beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling, te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw aan de orde te stellen”.(12)
33. Dienaangaande preciseert het Hof dat de mogelijke financiële gevolgen van een prejudicieel arrest voor een lidstaat op zich geen rechtvaardiging kunnen vormen voor een beperking in de tijd van de werking van dit arrest.(13)
34. Een dergelijke beperking is daarentegen – steeds bij uitzondering – mogelijk, mits aan de volgende voorwaarden is voldaan:
i) er bestaat „gevaar [...] voor ernstige economische gevolgen, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen”.(14) Dit geldt ook in het geval dat door de bevoegde nationale autoriteiten ingevorderde belastingen ter discussie worden gesteld(15) ;
ii) en „wanneer [...] particulieren en de nationale autoriteiten tot een met de communautaire regeling strijdig gedrag [zijn] gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid
over de strekking van de communautaire bepalingen, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie eventueel had bijgedragen”.(16)
35. In het onderhavige geval zou de eerste voorwaarde vervuld kunnen worden geacht, wanneer de door de Duitse regering officieel verstrekte cijfers juist blijken. Deze heeft namelijk, zonder op dit punt te zijn weersproken, het totaalbedrag dat zou moeten worden terugbetaald, wanneer de werking van een eventueel arrest waarbij de Duitse regeling onverenigbaar met het gemeenschapsrecht wordt verklaard, niet in de tijd wordt beperkt, geraamd op 9 à 13 miljard EUR (hetgeen overeenkomt met 0,41 % à 0,59 % van het Duitse BNP voor 2004). Ter terechtzitting is de raming weliswaar bijgesteld tot 5 miljard EUR (0,25 % van het BNP voor 2004), omdat als gevolg van gewijzigde nationale belastingprocedures op de niet-toegekende belastingkredieten enkel aanspraak kan worden gemaakt voor dividenden die vanaf 1998 zijn uitbetaald. Mijns inziens gaat het evenwel nog steeds om belangrijke bedragen, die een „gevaar voor ernstige economische gevolgen” impliceren.
36. Of aan de tweede voornoemde voorwaarde is voldaan, is minder voor de hand liggend. Uit de processtukken blijkt immers dat de Commissie de Duitse regering bij brief van 31 oktober 1995 had laten weten dat de belastingkredietregeling in strijd was met het gemeenschapsrecht. Daaraan zou dus de conclusie kunnen worden verbonden dat in casu niet aan de betrokken voorwaarde is voldaan, daar er van de hiervóór aangehaalde objectieve, grote onzekerheid
die door de rechtspraak wordt vereist, geen sprake was.
37. Ik moet er echter op wijzen dat de Commissie na de genoemde brief van 1995 geen verdere actie heeft ondernomen. In haar opmerkingen voor het Hof heeft zij verklaard dat zij geen procedure wegens niet-nakoming heeft ingeleid omdat de Duitse belastingkredietregeling later is afgeschaft. In werkelijkheid is de hervorming waarbij de Duitse wetgever een nieuw en ander belastingstelsel zonder belastingkredieten heeft ingevoerd, er pas met de genoemde wet van 2000 gekomen (zie supra, punt 7). Bijgevolg heeft de Commissie gedurende een aanzienlijke periode geen gevolg gegeven aan haar waarschuwingen.
38. In het arrest Defrenne II heeft het Hof evenwel geoordeeld dat „het feit dat de Commissie [had] verzuimd om ondanks waarschuwingen [een procedure] wegens niet-nakoming [...] in te leiden, [steun had kunnen verlenen] aan een onjuiste opvatting nopens de werking” van de bepaling van gemeenschapsrecht waarvan schending werd gesteld.(17)
39. Naar analogie daarvan zou dus kunnen worden gesteld dat ook in onderhavig geval het lange stilzitten van de Commissie mogelijk tot een objectieve onzekerheid heeft geleid over de vraag of de nationale belastingkredietregeling het vrije kapitaalverkeer kon beperken.
40. Dit klemt temeer daar de strekking van de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer voor belastingmechanismen als hetgene dat thans aan de orde is, zoals de Commissie ter terechtzitting zelf heeft erkend (maar eigenlijk betreft het een zeer verbreide opvatting(18) ), tot aan het arrest Verkooijen volstrekt niet duidelijk was. Dat het om een werkelijke en niet om een voorgewende onzekerheid ging, lijkt indirect ook hierdoor te worden bevestigd dat de Duitse regering, zodra het bedoelde arrest was gewezen, er onmiddellijk voor heeft gezorgd dat de reeds bestaande wettelijke regeling daarmee in overeenstemming werd gebracht.
41. Mijns inziens zijn er bijgevolg goede gronden om de voorwaarden voor een beperking in de tijd van de onverenigbaarverklaring van de Duitse regeling als vervuld te beschouwen.
42. In die zin zou ik nog enkele meer algemene argumenten willen aanvoeren, die op zekere wijze uit dezelfde criteria van de aangehaalde rechtspraak van het Hof voortvloeien. Volgens deze rechtspraak kan het Hof namelijk slechts bij uitzondering beslissen de werking van een arrest te beperken. Uit deze rechtspraak kan evenwel ook worden afgeleid dat bij een dergelijke beslissing rekening moet worden gehouden met het vereiste om de situatie van de lidstaten niet moeilijker te maken dan strikt noodzakelijk is. De prioritaire doelstellingen en belangen van de rechtsorde bestaan erin de inachtneming van het recht te verzekeren en zoveel mogelijk te herstellen. Wanneer deze doelstellingen met succes kunnen worden bereikt, zijn er geen gronden om strengere uitleggingscriteria toe te passen, die dan enkel de uitdrukking van repressieve bedoelingen zouden zijn, namelijk van de intentie om de „dader” te „bestraffen” omdat hij het aangedurfd heeft het gemeenschapsrecht te schenden (iets dergelijks is te vinden in het nieuwe artikel 228 EG, maar voor heel andere doeleinden en onder heel andere voorwaarden). Hoewel dit in de praktijk niet altijd duidelijk is, passen dergelijke doelstellingen echter volstrekt niet in het systeem, terwijl het met dit systeem (en met de aangehaalde rechtspraak van het Hof) wél in overeenstemming is, negatieve gevolgen voor de lidstaten te vermijden, waar deze niet absoluut noodzakelijk zijn. Zoals overigens bekend, ondervinden de lidstaten, die bijzonder complexe en gelede structuren vormen, in de regel heel wat problemen om bij te blijven met het zich immer ontwikkelende en niet altijd duidelijke gemeenschapsrecht; de inspanning die zij – meestal met succes – leveren om aan het gemeenschapsrecht te voldoen, is dus lovenswaardig. Wanneer zulks niet het geval is, zijn die problemen voor de Commissie en het Hof terecht geen aanleiding om eventuele schendingen niet te vervolgen of, erger, te rechtvaardigen; het is evenwel niet juist geen rekening daarmee te houden, wanneer de doelstellingen van de rechtsorde kunnen worden bereikt zonder dat verdere sancties moeten worden opgelegd of zonder dat de toch al niet gemakkelijke situatie van de staat onnodig moet worden verzwaard (dit kan trouwens ook voor louter formele inbreuken of voor inbreuken met een zeer geringe impact gelden).
43. Wordt in het licht van het voorgaande aangenomen dat is voldaan aan de voorwaarden voor een beperking in de tijd van de werking van het te wijzen arrest, dan moet nu nog worden bepaald vanaf wanneer precies het arrest effect zal sorteren. Ik moet er overigens op wijzen dat zulks wegens de bijzondere kenmerken van het onderhavige geval minder gemakkelijk is dan verwacht.
44. Ik herinner er om te beginnen aan dat de Duitse regering, voor het geval dat het Hof de gevraagde beperking toewijst, heeft voorgesteld het arrest effect te laten sorteren: a) vanaf het verstrijken van een door het Hof vast te stellen termijn die de lidstaten de tijd moet geven om hun belastingstelsels te uniformiseren dan wel om door middel van internationale overeenkomsten de verrekening van de vennootschapsbelasting en van de dividendbelasting in de desbetreffende gevallen te coördineren; b) subsidiair, algemeen „voor de toekomst”, waarbij ter terechtzitting evenwel is geopperd dat het arrest werking heeft vanaf de terechtzitting dan wel vanaf de bekendmaking van de verwijzingsbeschikking die aan het onderhavige arrest ten grondslag ligt; c) meer subsidiair, vanaf 6 juni 2000, dat wil zeggen vanaf de uitspraak van het arrest Verkooijen.
45. Ik moet evenwel onmiddellijk de mogelijkheid uitsluiten dat het eerste verzoek wordt toegewezen. Niet omdat het voor het Hof onder bepaalde omstandigheden onmogelijk zou zijn een termijn vast te stellen die de lidstaten de mogelijkheid moet bieden om de door de Duitse regering genoemde resultaten te bereiken. Zoals bekend, heeft advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Banca popolare di Cremona(19) in volstrekt rationele en overtuigende bewoordingen een soortgelijke oplossing voorgesteld. In onderhavig geval zou een dergelijke oplossing echter afhangen van een eventualiteit waarvan het intreden zodanig onzeker is, en in het beste geval, zo veraf ligt dat zij nog weinig geloofwaardig en nog minder praktikabel zou zijn.
46. Maar afgezien daarvan, gelden voor dit verzoek dezelfde bezwaren als voor het tweede – subsidiair voorgestelde – alternatief van de Duitse regering, te weten het te wijzen arrest effect laten sorteren vanaf de uitspraak ervan (dan wel eventueel vanaf de terechtzitting of de bekendmaking van de verwijzingsbeschikking). Gaat men er namelijk van uit dat de juiste uitlegging van het gemeenschapsrecht reeds in het arrest Verkooijen is gegeven, dan zouden de genoemde Duitse verzoeken in beginsel impliceren dat het onrechtmatig handelen van een staat in een duidelijk met het gemeenschapsrecht strijdige situatie wordt gewettigd en zou bijgevolg op grond daarvan de terugbetaling van ten onrechte ingevorderde belastingen zonder geldige reden kunnen worden geweigerd.
47. Er is evenwel nog een ander bezwaar. Zoals bekend, is een beperking in de tijd van de werking van een arrest „volgens ‘s Hofs vaste rechtspraak slechts mogelijk in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven”.(20) Zulks zou in casu niet het geval zijn, daar, zoals reeds meermaals gezegd, de uitlegging van de bepalingen van gemeenschapsrecht waaruit de onwettigheid voortvloeit van de Duitse wettelijke regeling die thans aan de orde is, in wezen volgt uit het arrest Verkooijen, waarvoor een beperking in de tijd van de werking noch was gevraagd noch ambtshalve toegewezen.
48. Volgens mij is dus alleen het – zij het zeer subsidiair gestelde – verzoek van de Duitse regering om het te wijzen arrest effect te laten sorteren vanaf 6 juni 2000, dat wil zeggen vanaf de uitspraak van het arrest Verkooijen, verenigbaar met deze beginselen.
49. Daarmee zou namelijk het probleem worden verholpen dat in dat arrest op dit punt geen uitspraak is gedaan en zou de kwestie retroactief worden geregeld zonder dat evenwel afbreuk wordt gedaan aan de kern van het in de rechtspraak van het Hof neergelegde beginsel, daar de werking steeds zou teruggaan tot het „arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven”.
50. Als gevolg van deze oplossing zou het recht op het belastingkrediet toekomen aan de belastingplichtigen die vanaf de genoemde datum
dividenden van niet in Duitsland gevestigde vennootschappen hebben ontvangen, zulks – nog steeds conform de rechtspraak van het Hof – onverminderd de rechten van de personen die vóór het arrest Verkooijen actie zouden hebben ondernomen om het belastingkrediet aan te vragen dan wel om een eventueel afwijzend besluit aan te vechten.(21)
51. Hieraan moet ik echter toevoegen dat er goede gronden zijn om te menen dat de kwestie op dit laatste punt niet als volledig en op billijke wijze opgelost kan worden beschouwd. Hoewel de voorgestelde oplossing, met de genoemde, niet-geringe rectificatie, de verdienste zou hebben dat de rechtspraak van het Hof inzake de beperking in de tijd van de werking van een arrest precies naar het onderhavige geval zou worden getransponeerd, ben ik er namelijk ook van overtuigd dat zij, gelet op de kenmerken van deze zaak, verder gepreciseerd en nauwkeuriger afgebakend moet worden.
52. Ik wijs er om te beginnen op dat deze oplossing, zoals zij thans is geformuleerd, niet veel praktisch nut zou hebben. Zoals hiervóór gezegd, zou het probleem van de toekenning van de belastingkredieten immers niet meer mogen bestaan voor dividenden die na de genoemde wet van 2000 betaalbaar zijn gesteld (zie punt 7), terwijl in de onderhavige procedure is gebleken dat het probleem juist wél lijkt voort te bestaan voor dividenden die vóór die wet zijn uitgekeerd.
53. Verder – en naar mijn mening is dit het belangrijkste argument – moet worden vastgesteld dat de voorgestelde oplossing berust op een temporele opsplitsing tussen het „arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven” en het arrest waarin uitspraak wordt gedaan over de beperking in de tijd van de werking ervan. Zou men de gevraagde uitlegging om redenen van juridische coherentie namelijk laten terugwerken tot het eerste arrest, dan zou over de beperking in de tijd niettemin in het in de onderhavige procedure te wijzen arrest uitspraak worden gedaan.
54. Zou men in deze situatie de datum van het arrest Verkooijen aanwijzen als uiterste datum waarop de belastingplichtigen die toen recht hadden op een belastingkrediet, dat recht hadden moeten doen gelden, dan zou dat volgens mij betekenen dat men geen rekening houdt met de genoemde opsplitsing, met in het bijzonder het risico dat deze belastingplichtigen worden bestraft, doordat de op hen rustende zorgvuldigheidsplicht zwaarder – en in zekere zin eigenlijk zwaarder dan die van de Commissie – wordt gemaakt.
55. Wil men dus een dergelijk resultaat vermijden en tegelijkertijd het te wijzen arrest nuttige werking geven, dan denk ik dat de meest verstandige oplossing erin bestaat niet alleen de rechten te vrijwaren van de belastingplichtigen die vóór het arrest Verkooijen actie hebben ondernomen, maar ook die van degenen die zulks op een later tijdstip hebben gedaan, voor zover uiteraard hun rechten niet zijn verjaard.
56. Het is echter volstrekt niet duidelijk waar dit „later tijdstip” moet worden gesitueerd. In eerste instantie denkt men hierbij natuurlijk aan de datum waarop het arrest in de onderhavige zaak zal worden uitgesproken; bij nader inzien lijkt mij dit evenwel niet de oplossing te zijn die het beste in overeenstemming is met de bovengenoemde criteria.
57. Uit de onderhavige procedure is namelijk gebleken dat naar Duits recht de belastingplichtigen die voor de in hun inkomstenbelastingaangifte opgenomen dividenden geen belastingkrediet hebben aangevraagd, daarom kunnen verzoeken zolang het betrokken dossier door de fiscus kan worden gecontroleerd en dus niet als definitief afgesloten wordt beschouwd. Daar deze periode blijkbaar gemiddeld zeven jaar duurt, zouden thans nog belastingkredieten voor in 1998 aangegeven dividenden kunnen worden gevorderd.
58. Zoals partijen – in het bijzonder (maar niet alleen) de Duitse regering – hebben betoogd, heeft de ruchtbaarheid die in de vakpers aan de instelling van het onderhavige beroep is gegeven, er evenwel toe geleid dat de kwestie zowat overal met hernieuwde aandacht wordt gevolgd. Zo zouden het vooruitzicht van een beperking in de tijd van de werking van het betrokken arrest en vooral de mogelijkheid van een uitzondering voor de belastingplichtigen die vóór de uitspraak daarvan actie hebben ondernomen reeds hebben geleid en nog kunnen leiden tot een belangrijke toevloed van terugbetalingsverzoeken van de talrijke belastingplichtigen wier rechten, zoals hiervóór gezegd, niet zijn verjaard.
59. Juist dergelijke ontwikkelingen voeden evenwel het „gevaar voor ernstige economische gevolgen” op grond waarvan ik heb voorgesteld de werking van het te wijzen arrest in de tijd te beperken. Gelet op het voorgaande, zouden namelijk, wanneer als dies ad quem
de datum van het te wijzen arrest werd genomen, nagenoeg alle terugbetalingsverzoeken in aanmerking komen: zowel de verzoeken van wie na het arrest Verkooijen als van wie vóór dat arrest dividenden heeft ontvangen, ongeacht of die verzoeken zijn ingediend vóór bedoeld arrest dan wel nog net vóór het arrest in de onderhavige zaak wordt gewezen. Zulks zou met andere woorden leiden tot een nagenoeg veralgemeende terugbetaling, waardoor de uitgaven van de Staat alsnog het gevreesde niveau zouden bereiken en de voorgestelde beperking elke nuttige werking zou verliezen.
60. Welke oplossing kan men in deze situatie dan voorstellen, wanneer men binnen het kader van de hiervóór vastgestelde beginselen en grenzen wil blijven en het evenwicht tussen de tegengestelde belangen wil bewaren? Mijns inziens luidt het enige rationele antwoord op deze vraag, de uiterste datum voor de terugbetalingsverzoeken vast te stellen op basis van de mate van zorgvuldigheid waarvan de betrokkenen na het arrest Verkooijen blijk hebben gegeven.
61. Volgens dit criterium zou naar mijn mening het te wijzen arrest niet ten goede mogen komen aan de belastingplichtigen die vele jaren niets hebben ondernomen om hun belastingkrediet op te eisen dan wel om een desbetreffend afwijzend besluit aan te vechten, maar die nu, geleid door het vooruitzicht van het te wijzen arrest, plotseling een nieuwe stimulans hebben gevonden om zich opnieuw om hun sinds lang vergeten aanspraken te bekommeren.
62. Vanuit dit perspectief moet mijns inziens, zoals ook ter terechtzitting is gesteld, als referentietijdstip de datum gelden waarop de aan de onderhavige procedure ten grondslag liggende verwijzingsbeschikking in het Publicatieblad van de Europese Unie is bekendgemaakt(22), dat wil zeggen 11 september 2004. Er mag namelijk logischerwijs van worden uitgegaan dat vanaf die datum voldoende bekendheid aan de mogelijkheid tot terugvordering is gegeven, zodat vanaf dan ook de aandacht van de minder zorgvuldige belastingplichtigen opnieuw is gewekt.
63. In een poging om uit al het voorgaande conclusies te trekken, meen ik het Hof dan nu in overweging te kunnen geven vast te stellen dat de betrokken Duitse regeling onverenigbaar met het gemeenschapsrecht moet worden verklaard vanaf 6 juni 2000, dat wil zeggen vanaf de dag waarop het arrest in de zaak Verkooijen (C‑35/98) is gewezen, en dat op deze onverenigbaarheid geen beroep kan worden gedaan om een belastingkrediet te verkrijgen voor dividenden die vóór dat arrest zijn uitbetaald, onverminderd de rechten van de belastingplichtigen die vóór de uitspraak daarvan en tot en met 11 september 2004, op welke datum de aan de onderhavige procedure ten grondslag liggende verwijzingsbeschikking in het Publicatieblad van de Europese Unie is bekendgemaakt, een verzoek om toekenning van het belastingkrediet hebben ingediend dan wel een desbetreffend afwijzend besluit hebben aangevochten, mits hun rechten naar nationaal recht niet zijn verjaard.
IV – Conclusie
64. Gelet op een en ander, geef ik het Hof in overweging de vraag van het Finanzgericht Köln te beantwoorden als volgt:
„1. De artikelen 56 EG en 58 EG verzetten zich tegen een regeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige geen recht heeft op een belastingkrediet voor dividenden die hem worden uitgekeerd door naamloze vennootschappen die niet in deze staat zijn gevestigd.
2. De onverenigbaarheid van deze regeling met het gemeenschapsrecht sorteert effect vanaf 6 juni 2000, dat wil zeggen vanaf de dag waarop het arrest in de zaak Verkooijen (C‑35/98) is gewezen. Op die onverenigbaarheid kan geen beroep worden gedaan om een belastingkrediet te verkrijgen voor dividenden die vóór dat arrest zijn uitbetaald, onverminderd de rechten van de belastingplichtigen die vóór de uitspraak daarvan en tot en met 11 september 2004, op welke datum de aan de onderhavige procedure ten grondslag liggende verwijzingsbeschikking in het Publicatieblad van de Europese Unie is bekendgemaakt, een verzoek om toekenning van het belastingkrediet hebben ingediend dan wel een desbetreffend afwijzend besluit hebben aangevochten, mits hun rechten naar nationaal recht niet zijn verjaard.”
(1) .
(2)
–	Een integrale versie van deze wet is voor het laatst verschenen in het BGBl. 1990 I, blz. 1898. Ten tijde van de feiten was deze gewijzigd bij artikel 1 van de wet betreffende de verbetering van de fiscale voorwaarden, om te verzekeren dat Duitsland binnen de interne Europese markt een vestigingsplaats voor ondernemingen blijft [Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), BGBl. 1993 I, blz. 1569] en bij artikel 1 van de jaarlijkse belastingwet 1996 (JStG 1996, BGBl. 1995 I, blz. 1250).
(3)
–	Wanneer een vennootschap bijvoorbeeld een brutowinst van 100 EUR per aandeel behaalt, dan moet zij voor ieder aandeel 30 EUR winstbelasting betalen. Worden de overige 70 EUR als dividenden uitgekeerd, dan krijgen de aandeelhouders een belastingkrediet van 3/7 van 70 EUR, dat wil zeggen van 30 EUR, hetgeen precies overeenkomt met het reeds door de vennootschap betaalde bedrag.
(4)
–	Wet betreffende de verlaging van de belastingtarieven en de hervorming van de belastingregeling voor ondernemingen [Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) van 23 oktober 2000, BGBI. 2000 I, blz. 1433].
(5)
–	In een mededeling aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité van 19 december 2003 – Belasting op dividend van natuurlijke personen in de interne markt [COM(2003)810 def.] zette de Commissie uiteen dat het betrokken stelsel voor belastingplichtigen met een hoog inkomen tot dezelfde resultaten leidt als het stelsel van het belastingkrediet, terwijl bij belastingplichtigen met een lager inkomen meer dan de helft van de dividenden van de inkomstenbelasting zou moeten worden vrijgesteld om hetzelfde resultaat te bereiken (punt 2.2.2).
(6)
–	Arrest van 6 juni 2000 (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071).
(7)
–	Arrest van 7 september 2004 (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477).
(8)
–	Arrest van 5 juli 2005 (C‑376/03, Jurispr. blz. I‑5821).
(9)
–	Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15).
(10)
–	Arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 45).
(11)
–	Zie dictum van het arrest Manninen.
(12)
–	Zie laatstelijk arrest van 15 maart 2005, Bidar (C‑209/03, Jurispr. blz. I‑2119, punten 66‑67). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Banca Popolare di Cremona (C‑475/03, Jurispr. blz. I‑00000, punt 75).
(13)
–	Arrest Bidar, reeds aangehaald, punt 68, alsmede arresten van 11 augustus 1995, Roders e.a. (C‑367/93‑C‑377/93, Jurispr. blz. I‑2229, punt 48); 19 oktober 1995, Richardson (C‑137/94, Jurispr. blz. I‑3407, punt 37); 13 februari 1996, Bautiaa en Société française maritime (C‑197/94‑C‑252/94, Jurispr. blz. I‑505, punt 55), en 20 september 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Jurispr. blz. I‑6193, punt 52).
(14)
– Zie laatstelijk arrest Bidar, reeds aangehaald, punt 69.
(15)
– Zie bijvoorbeeld arrest van 9 maart 2000, EKW en Wein & Co. (C‑437/97, Jurispr. blz. I‑1157, punt 59).
(16)
– Zie laatstelijk arrest Bidar, reeds aangehaald, punt 69 (cursivering van mij). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Banca Popolare di Cremona, aangehaald in voetnoot 12, punt 75.
(17)
–	Arrest van 8 april 1976, Defrenne II (43/75, Jurispr. blz. 455, punten 71‑75). Zie in die zin ook arresten van 16 juli 1992, Legros e a. (C‑163/90, Jurispr. blz. I‑4625, punt 32), en EKW en Wein & Co., reeds aangehaald, punt 58.
(18)
–	Zie bijvoorbeeld de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Manninen, punt 36.
(19)
–	Conclusie in zaak C‑475/03, aangehaald in voetnoot 12, punten 85 e.v.
(20)
–	Arresten van 2 februari 1988, Blaizot (24/86, Jurispr. blz. 379, punt 28); Legros e.a., reeds aangehaald, punt 30, en EKW en Wein & Co., reeds aangehaald, punt 57. Zie in die zin ook arrest van 17 mei 1990, Barber (C‑262/88, Jurispr. blz. I‑1889, punt 41).
(21)
–	Zie in die zin arresten van 26 april 1994, Roquette Frères (C‑228/92, Jurispr. blz. I‑1445, punten 26‑29), en 8 februari 1996, FMC e. a. (C‑212/94, Jurispr. blz. I‑389, punt 58).
(22)
–	PB C 228, blz. 27.