61999CJ0306_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-306/99,
angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Finanzgericht Hamburg (Tyskland), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO)
och
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
angående tolkningen av rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17),
meddelar
DOMSTOLEN
sammansatt av ordföranden G.C. Rodríguez Iglesias, avdelningsordföranden J.-P. Puissochet samt domarna D.A.O. Edward (referent), A. La Pergola, P. Jann, V. Skouris, F. Macken, N. Colneric och S. von Bahr,
generaladvokat: F.G. Jacobs,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören L. Hewlett,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, genom M. Wagner, i egenskap av ombud,
- Tysklands regering, genom W.-D. Plessing och A. Dittrich, båda i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom J. Sack, i egenskap av ombud, biträdd av R. Karpenstein, Rechtsanwalt,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 3 juli 2001 av: Tysklands regering, företrädd av H. Heitland, i egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av J. Sack, biträdd av R. Karpenstein,
och efter att den 15 november 2001 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Finanzgericht Hamburg har, genom beslut av den 29 april 1999 som inkom till domstolen den 13 augusti samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en rad frågor om tolkningen av rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11, svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17, nedan kallat fjärde direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Banque Internationale pour l'Afrique Occidentale SA (nedan kallad BIAO), ett franskt bankbolag, och Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (nedan kallat Finanzamt).
3 BIAO, som har sitt säte i Paris (Frankrike), hade vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen en filial i Hamburg, vid vilken kreditinstitutverksamhet bedrevs under namnet BIAO-Africa Bank Niederlassung Hamburg (nedan kallad BIAO-Afribank). Detta kreditinstitut var inte en egen juridisk person och hade inte karaktär av kapitalassociation. Det hade specialiserat sig på krediter till utvecklingsländer och upprättade balansräkning avseende detta verksamhetsområde.
4 Tvisten rör beloppet av den skatt för näringsidkare som BIAO-Afribank skall betala för beskattningsåret 1989. Detta belopps storlek beror på hur en avsättning för eventuella förluster till följd av transaktioner som inte var avslutade på balansdagen, det vill säga den 31 december 1989, skall värderas.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapsbestämmelser
5 Enligt dess första skäl har fjärde direktivet till syfte att uppnå en samordning av de nationella bestämmelserna om, bland annat, uppställningen av och innehållet i årsbokslut och förvaltningsberättelser, om de i dessa handlingar använda värderingsmetoderna och om offentliggörande av handlingar i syfte att skydda bolagsmännen och tredje man.
6 Fjärde direktivet har i detta syfte delats in i flera särskilda avsnitt rörande hur årsbokslut skall redovisas samt hur de berörda posterna skall värderas och vilket innehåll de skall ha. I de delar som är av betydelse i detta mål finns allmänna bestämmelser om årsbokslut i avsnitten 1 och 2, om uppställningen och redovisningen av balansräkningen i avsitt 3 och om ändamålet med och innehållet i vissa poster i balansräkningen i avsnitt 4. I avsnitt 7 finns värderingsregler avseende de poster som anges i årsbokslut.
7 Enligt artikel 1 i fjärde direktivet, i den lydelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, skulle de samordningsåtgärder som föreskrevs i direktivet vidtas i fråga om bestämmelserna i Förbundsrepubliken Tysklands lagar eller andra författningar om aktiebolag (Aktiengesellschaft), kommanditaktiebolag (Kommanditgesellschaft auf Aktien) och bolag med begränsat ansvar (Gesellschaft mit beschränkter Haftung).
8 Enligt de direktiv som tillkommit efter fjärde direktivet är vissa bestämmelser i det sistnämnda direktivet - bland annat de genom vilka en skyldighet att offentliggöra räkenskapshandlingar föreskrivs - ännu tillämpliga på dels banker och andra finansiella institut och deras filialer, dels tyska filialer till bolag som är registrerade i andra medlemsstater. Vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var Förbundsrepubliken Tyskland emellertid inte skyldig att tillämpa bestämmelserna i fjärde direktivet på andra näringsidkare än dem som anges i artikel 1 i direktivet.
9 I artikel 2.3 i fjärde direktivet, under avsnitt 1 i direktivet, föreskrivs följande:
"Årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat."
10 I artikel 2.4 i fjärde direktivet föreskrivs att "[n]är tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall ytterligare upplysningar lämnas".
11 I artikel 2.5 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
"Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs."
12 I avsnitt 3 i fjärde direktivet anges två obligatoriska uppställningsformer för redovisningen av posterna i balansräkningen. Vad gäller redovisningen av ansvarsförbindelser föreskrivs följande i artikel 14 under samma avsnitt:
"Alla ansvarsförbindelser skall, i den mån de inte måste redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Förekommer ansvarsförbindelser för anknutna företag skall dessa förbindelser redovisas särskilt."
13 I avsnitt 4 i fjärde direktivet finns särskilda föreskrifter för vissa poster i balansräkningen. Vad gäller tillgångar föreskrivs följande i artikel 19 i direktivet:
"Värdejusteringar skall omfatta alla på balansdagen konstaterade värdeförsämringar av individuella tillgångsposter oavsett om en sådan värdeförsämring är slutlig eller inte."
14 Artikel 20.1 i fjärde direktivet, som finns under nämnda avsnitt 4, avser avsättningar och har följande lydelse:
"Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer."
15 Under avsnitt 7 i direktivet, som har rubriken "Värderingsregler", återfinns artikel 31 med följande lydelse:
"1. Medlemsstaterna skall svara för att de i boksluten redovisade posterna värderas enligt följande allmänna grunder:
a) Bolaget förutsätts fortsätta sin verksamhet.
b) Oförändrade värderingsprinciper skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.
c) Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att
aa) endast per balansdagen konstaterade intäkter får tas med,
bb) hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen,
cc) hänsyn måste tas till värdeförsämringar vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust.
d) De intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen.
e) Aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas var för sig.
f) Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans.
2. Avvikelser från dessa allmänna grunder kan undantagsvis accepteras. Redogörelse för en sådan avvikelse skall lämnas i en not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet."
16 Vad gäller värdejusteringar, föreskrivs under samma avsnitt 7 följande i artikel 39.1 b och c i fjärde direktivet:
"b) Omsättningstillgångar skall göras till föremål för värdejusteringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde eller, under särskilda förhållanden, till något annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen.
c) Medlemsstaterna får tillåta extraordinära värdejusteringar, om sådana på grundval av skäliga affärsmässiga bedömningar är nödvändiga för att värderingen av dessa poster inte skall behöva ändras inom en nära framtid till följd av prisändringar. Beloppet av dessa värdejusteringar skall särredovisas i resultaträkningen eller i noter."
17 Enligt artikel 42 i fjärde direktivet, som återfinns under nämnda avsnitt 7, gäller följande:
"Avsättningar för förluster och skulder får inte överstiga erforderliga belopp.
Större avsättningar som i balansräkningen är upptagna under Andra avsättningar skall specificeras i noter."
Nationella bestämmelser
Införlivandet av fjärde direktivet
18 Fjärde direktivet införlivades med tysk rätt genom Bilanzrichtliniengesetz (lag om redovisningsdirektiven) av den 19 december 1985 (BGBl. 1985 I, s. 2355). Denna lag infördes senare i tredje boken i Handelsgesetzbuch (den tyska handelsbalken) av den 10 maj 1987 (BGBl. 1987 III, s. 4100-1, nedan kallad HGB).
19 Finanzgericht Hamburg har i sitt beslut om hänskjutande angett att den tyska lagstiftaren, vid införlivandet av fjärde direktivet, beslutade att tillämpa reglerna i direktivet inte bara på sådana kapitalassociationer som anges i dess artikel 1, utan även allmänt på samtliga näringsidkare, inklusive filialer till bolag som är registrerade i andra medlemsstater.
20 Vissa delar av fjärde direktivet har således förts in i avsnitt 1 i tredje boken HGB, som omfattar 238-263 §§ och innehåller allmänna bestämmelser för samtliga näringsidkare. Särskilda bestämmelser som är tillämpliga på kapitalassociationer finns i avsnitt II i samma bok, som omfattar 264-365 §§.
Allmänna bestämmelser för samtliga näringsidkare (avsnitt 1 i tredje boken HGB)
21 I 238 § första stycket HGB föreskrivs följande:
"Varje näringsidkare är bokföringsskyldig och skall redovisa affärshändelser samt tillgångar och skulder i enlighet med principerna om god redovisningssed (Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung). Bokföringen skall vara utformad på ett sådant sätt att en sakkunnig tredje man inom rimlig tid därigenom kan få en överblick över företagets situation." ...
22 I 239 § andra stycket HGB stadgas följande:
"Bokföringen och de anteckningar som i övrigt är nödvändiga skall genomföras på ett fullständigt, korrekt, kronologiskt korrekt och vederbörligt sätt."
23 I 242 § första stycket HGB föreskrivs följande:
"En näringsidkare är, då han inleder sin verksamhet och vid varje räkenskapsårs slut, skyldig att upprätta ett bokslut (ingående balans, balansräkning) som visar vilka tillgångar och skulder han har."
24 I 243 § första och andra styckena HGB stadgas följande:
"1) Årsbokslutet skall upprättas i enlighet med principerna om god redovisningssed.
2) Årsbokslutet skall vara klart och överskådligt."
25 Enligt 249 § första stycket första meningen HGB gäller följande:
"Avsättningar skall göras för osäkra förbindelser och risker för förluster till följd av transaktioner som inte är avslutade."
26 251 § första meningen HGB har följande lydelse:
"Ansvarsförbindelser på grund av utställande eller överlämnande av växlar, borgen, växel- och checkborgen och garantiavtal samt på grund av att säkerhet ställts för tredje mans förpliktelser skall, i den mån de inte måste redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen, ..."
27 I 252 § första stycket punkt 4 HGB föreskrivs följande:
"Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet, vilket innebär att hänsyn skall tas till alla förutsebara risker och förluster som har uppkommit fram till balansdagen, även om dessa blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen. Endast per balansdagen konstaterade intäkter får beaktas."
28 I 253 § första stycket andra meningen HGB föreskrivs följande:
"Förbindelser skall redovisas till återbetalningsbeloppet, pensionsförpliktelser ... till sitt faktiska värde och avsättningar endast till det belopp som anses erforderligt enligt en skälig affärsmässig bedömning ..."
29 Enligt 268 § sjunde stycket HGB gäller följande:
"De i 251 § angivna ansvarsförbindelserna skall antecknas separat under balansräkningen eller i noter ..."
30 Den hänskjutande domstolen har påpekat att principen om en "rättvisande bild" enligt artikel 2.3 i fjärde direktivet inte har tagits med i texten i avsnitt I i tredje boken HGB (se punkt 9 i förevarande dom). Nämnda domstol anser dock att de allmänna bestämmelserna för samtliga näringsidkare måste tolkas på ett sätt som är förenligt med nämnda princip, i enlighet med den skyldighet att på ett korrekt sätt redovisa tillgångar och skulder som följer av 239 § och 242 § första stycket HGB.
Särskilda bestämmelser om kapitalassociationer
31 I bestämmelserna om kapitalassociationer har principen om en rättvisande bild enligt artikel 2.3 i fjärde direktivet uttryckligen skrivits in, i motsats till vad som är fallet med bestämmelserna i avsnitt I i tredje boken HGB. I 264 § första och andra stycket HGB stadgas således följande:
"1) Kapitalassociationernas legala företrädare skall komplettera årsbokslutet (242 §) med noter som utgör en helhet med resultaträkningen, samt med en förvaltningsberättelse.
...
2) Kapitalassociationernas årsbokslut skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och ge en rättvisande bild av associationens tillgångar och skulder, ekonomiska ställning och resultat. Föranleder särskilda omständigheter att årsbokslutet inte ger en sådan rättvisande bild som avses i den första meningen, skall ytterligare upplysningar lämnas i en not."
32 I 289 § första stycket HGB föreskrivs följande:
"Förvaltningsberättelsen skall åtminstone ge en rättvisande bild av utvecklingen av kapitalassociationens verksamhet och av associationens ställning. Den skall därvid även upplysa om de risker som kan uppkomma i framtiden."
Skatterättsliga bestämmelser rörande upprättandet av balansräkningen
33 Enligt Körperschaftsteuergesetz (lag om bolagsskatt) av den 31 augusti 1976 (BGBl. 1976 I, s. 2597, nedan kallad KStG) fastställs inkomstskatten för bolag på grundval av vinsten av verksamheten, vilken beräknas med tillämpning av Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen) av den 16 oktober 1934, i dess ändrade lydelse (BGBl. 1990 I, s. 1898, och BGBl. 1991 I, s. 808, nedan kallad EStG). Enligt EStG skall vinsten beräknas på grundval av den bokföring som upprättats med tillämpning av reglerna i HGB.
34 Finanzgericht Hamburg anser att i avsaknad av särskilda skatterättsliga bestämmelser av högre valör avseende upprättandet av balansräkningen skall de handelsrättsliga principerna om "god redovisningssed" tillämpas i enlighet med 5 § första stycket första meningen EStG, vilken har följande lydelse:
"Hantverkare, näringsidkare och industriföretag som enligt lag är bokföringsskyldiga och skyldiga att regelbundet göra bokslut, eller som tillämpar ett system med bokföring och regelbundna bokslut i sin verksamhet utan att vara skyldiga därtill, skall i slutet av varje räkenskapsår värdera företagets tillgångar ... i enlighet med de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed."
35 Enligt den hänskjutande domstolen gäller principerna om god redovisningssed inte endast fysiska personers inkomstskatt, utan på grund av den hänvisning som görs till EStG i 8 § första stycket KStG även skattebasen avseende beskattning av kapitalassociationer. Nämnda bestämmelse har följande lydelse:
"Begreppet inkomst och beräkningen av inkomster regleras i inkomstskattelagen [EStG] samt i förevarande lag."
36 Principerna om god redovisningssed är även tillämpliga när det gäller att fastställa skatten för näringsidkare, vilken är föremål för förevarande tvist, på grundval av vinsten från verksamheten, som i 7 § i Gewerbesteuergesetz (lag om skatt för näringsidkare) av den 1 december 1936 (BGBl. 1936 I, s. 979, nedan kallad GewStG) definieras på följande sätt:
"Vinsten från en verksamhet utgörs av den vinst från en industriell verksamhet eller handelsverksamhet, beräknad enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen [EStG] eller lagen om bolagsskatt [KStG], som skall beaktas vid beräkningen av inkomsterna för ... beskattningsperioden ..."
37 Av dessa bestämmelser följer att hänvisningen till "principerna om god redovisningssed" i 5 § första stycket första meningen EStG äger allmän giltighet och således även gäller för kapitalassociationer. Dessa principer omfattar formella och materiella krav vad gäller årsbokslut samt de bestämmelser om bokföring och värdering som har kodifierats i avsnitt I i tredje boken HGB (bland annat i 238 § första stycket första meningen och 243 § första stycket) som är obligatoriska för samtliga näringsidkare.
38 Principerna om god redovisningssed är vidare tillämpliga när avsättningar görs. Den hänskjutande domstolen har visserligen angett att det i den tyska lagstiftningen om bokföring av avsättningar görs en åtskillnad mellan avsättningar för förluster och avsättningar för skulder.
39 Vad gäller avsättningar för förluster innefattar principerna om god redovisningssed, som är tillämpliga enligt 5 § första stycket första meningen EStG, den princip som anges i 253 § första stycket andra meningen HGB och artikel 42 i fjärde direktivet, enligt vilken avsättningarna inte får överstiga de belopp som är erforderliga enligt en skälig affärsmässig bedömning.
40 Vad gäller värderingen av avsättningar för skulder innehåller EStG däremot särskilda skattebestämmelser av högre valör som äger företräde framför reglerna i 5 § första stycket första meningen EStG. Den hänskjutande domstolen har särskilt anfört att indirekt tillämpas begrepp eller kriterier från bestämmelserna om upprättandet av balansräkningen i den tyska skatterätten. I sak krävs enligt dessa bestämmelser att en skälig affärsmässig bedömning görs. Enligt nämnda domstol har det i rättspraxis ansetts att principerna om god redovisningssed skall tillämpas i sådana fall.
Krav avseende omvärdering av avsättningar
41 Enligt den hänskjutande domstolen motsvarar 252 § första stycket punkt 4 första frasen HGB bestämmelsen i artikel 31.1 c bb i fjärde direktivet. I enlighet med regeln om en försiktig värdering skall bland annat alla förutsebara risker och förluster som har uppkommit före balansdagen och som blivit kända först efter nämnda dag, men före den dag då årsbokslutet upprättas, beaktas.
42 Den har tillagt att regeln om omvärdering av en avsättning utgör del av principerna om god redovisningssed och är således, i enlighet med 5 § första stycket EStG, även tillämplig inom skatteområdet.
43 Enligt tysk skatterätt är det den regelmässiga perioden för upprättande av den bokföringsmässiga balansräkningen och inte dagen för en eventuell senare skattemässig balansräkning som därvid är av avgörande betydelse. En omvärdering skall vidare göras när fråga är om värdering av fordringar eller krediter och när fråga är om en värdejustering som beräknats schablonmässigt eller när kreditrisker beaktats preventivt.
44 Enligt Internationella redovisningsstandarden (IAS) nr 10 skall hänsyn tas till händelser som inträffar efter balansdagen men före upprättandet av årsbokslutet, om dessa händelser kan ge upplysning om omständigheter som förelåg redan på balansdagen.
Bakgrund till tvisten i målet vid den nationella domstolen
45 Tvisten mellan parterna i målet avser värderingen av en avsättning för eventuella förluster till följd av BIAO-Afribanks deltagande i risken för att ett åttasiffrigt lån från Berliner Handels- und Frankfurter Bank KGaA:s filial i New York (nedan kallad BHF-banken) till ett gruvbolag ägt av chilenska staten, Corporación nacional del cobre de Chile (nedan kallat Corporación del cobre), inte skulle återbetalas.
Deltagandet i risken avseende utlandskrediten
46 Den 5 respektive den 7 mars 1987 ingick BHF-banken ett ramavtal med Corporación del cobre rörande kredit utan säkerhet, som syftade till att säkerställa en permanent förskottsfinansiering av sistnämnda bolags export av koppar till kunder i Tyskland. Ramavtalet genomfördes genom återkommande kortfristiga lån och fortsatte att tillämpas under hela den tid som kreditförbindelsen gällde, det vill säga fram till år 1994.
47 För att återbetala lånen inbetalade Corporación del cobres kunder belopp motsvarande kopparförsäljningen till det konto som bolaget öppnat vid BHF-bankens filial i New York. I enlighet med chilensk lag skulle dessa belopp därefter överföras till Chile, där den chilenska centralbanken i förekommande fall ställde den valuta som behövdes till Corporación del cobres förfogande.
48 BHF-banken har delvis delat den risk som denna kredit utgjorde med andra kreditinstitut. Den 31 mars 1987 ingicks ett avtal om riskdeltagande med såväl BIAO som BIAO-Afribank, genom vilket sistnämnda banker ställde en proportionerlig garanti för det fall att Corporación del cobre inte skulle återbetala lånen.
49 Det riskdeltagande som avsågs i detta avtal har förlängts flera gånger i förhållande till storleken och löptiden för de lån som BHF-banken hade beviljat Corporación del cobre för att finansiera bolagets export. Sistnämnda bolag har aldrig varit för sent med betalningen.
50 Det riskdeltagande som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilket är hänförligt till balansdagen avseende räkenskapsåret 1989, är resultatet av ett anbud som BHF-banken den 1 juli 1989 lämnade till BIAO och BIAO-Afribank. Genom att acceptera detta anbud åtog sig de sistnämnda bankerna att upp till ett belopp av 1,5 miljoner USD vardera (det vill säga 3 miljoner USD totalt) delta i den risk - beräknad till högst 30 miljoner USD - som BHF-banken löpte till följd av de lån som det hade beviljat Corporación del cobre. (En sådan förbindelse kallas "Risk Subparticipation Agreement"). Garantiprovisionen skulle uppgå till 7/8 procent per år av de lån som omfattades av riskdeltagandet. Garantiprovisionen skulle betalas i efterhand, under förutsättning att inte någon bristande återbetalning av lånen hade konstaterats.
51 Corporación del cobre har inom den föreskrivna fristen återbetalat de två dellån som det hade ansökt om år 1989 till BHF-banken. BHF-banken betalade garantiprovisioner till BIAO:s kontor i New York med ett belopp om 8 750 USD den 8 februari 1990 och med ett belopp om 4 350 USD strax efter den 27 april 1990, det vill säga efter BIAO-Afribanks balansdag avseende räkenskapsåret 1989.
Redovisningen i balansräkningen av riskdeltagandet
52 BIAO-Afribanks balansräkning avseende räkenskapsåret 1989 förbereddes, och de olika posterna i balansräkningen kontrollerades, före balansdagen den 31 december 1989, vid en tidpunkt då det lån som riskdeltagandet avsåg detta räkenskapsår ännu inte hade återbetalats. Den 20 november 1989 genomförde revisorerna en preliminär granskning av riskdeltagandet, samtidigt som de granskade de handlingar avseende krediten och de siffror avseende denna som hade angetts i Corporación del cobres balansräkning, vilka uppgifter måste lämnas enligt de tyska bestämmelserna.
53 Årsbokslutet fastställdes och undertecknades den 23 mars 1990, inom den frist som föreskrivs i Kreditwesengesetz (kreditlag). Riskdeltagandet, som avsåg ett belopp om totalt cirka 2,55 miljoner DEM, motsvarade 6 procent av hela BIAO-Afribanks balansräkning (det vill säga 42,45 miljoner DEM) och 3,5 procent av hela kreditrisken, inklusive de eventualförpliktelser som antecknats under balansräkningen (det vill säga totalt 72,33 miljoner DEM).
54 BIAO-Afribank antecknade i samband med balansräkningen avseende räkenskapsåret 1989 den garanti som lämnats till BHF-banken genom deltagandet i den risk som följde av den kredit som beviljats Corporación del cobre under balansräkningen på passivsidan (unter dem Bilanzstrich auf der Passivseite), såsom en förbindelse i den mening som avses i artikel 14.1 i fjärde direktivet.
55 Samtidigt bokförde BIAO-Afribank en avsättning för eventuella förluster avseende icke avslutade transaktioner i den mening som avses i artikel 20.1 i fjärde direktivet och 249 § första stycket första meningen HGB på passivsidan, som en landrisk avseende Chile.
56 BIAO-Afribank gjorde därvid en individuell bedömning av de risker som fanns med hänsyn till den politiska och ekonomiska situationen i Chile, och använde sig därvid av den indextabell som dess revisorer hade utvecklat på grundval av det index som kallas "Institutional Investor's Country Rating".
57 De indextal som således beräknades utgjorde, efter att ha avrundats uppåt till närmaste tiotal, grund för beräkningen av hur stor värdejustering som skulle göras avseende de krediter som lämnats i de berörda länderna. På grundval av denna justeringssats avgjordes individuellt för varje land och varje kredit om det var nödvändigt att göra värdejusteringar eller avsättningar för eventualförpliktelser.
58 Trots det goda resultat som Corporación del cobre gjorde för år 1988 höjde BIAO-Afribank på grundval av en individuell bedömning landrisken med fem indexpunkter, och fastställde risken till totalt 25 indexpunkter. Därvid beaktades främst prisfallet på koppar under år 1989 och ett strejkhot avseende de statliga koppargruvorna i Chile, vilka hade omnämnts i pressen den 10 november 1989.
59 Således avsattes 638 000 DEM för förluster, det vill säga cirka 25 procent av riskdeltagandet, som avsåg cirka 2,55 miljoner DEM (efter omräkning).
60 Enligt den metod som BIAO-Afribank använde var den schablonmässiga beräkningen av krediternas värde ett resultat av en bedömning dels av de belopp som motsvarade värdejusteringarna jämförda med de avsättningar som gjorts avseende varje lån till olika länder med tillämpning av de justeringsfaktorer som tillämpades avseende landrisker, dels insolvensrisken avseende vissa interna krediter. Med hänsyn till att några frågetecken avseende Corporación del cobres solvens inte förelåg i målet vid den nationella domstolen, var det inte nödvändigt att ta hänsyn till någon särskild insolvensrisk.
61 Det var emellertid nödvändigt att förutom avsättningen för eventuella förluster på grund av landrisker även göra en schablonmässig avsättning för en latent kreditrisk. Denna schablonmässiga avsättning, som grundade sig på det genomsnittliga antalet lån som inte hade återbetalats till BIAO i förfluten tid och som omvandlats till en procentsats för värdejusteringar, uppgick till 0,42 procent för de garantier som hade en återstående medellöptid om sex månader.
62 Den schablonmässiga justeringen av värdet på grund av insolvensrisker hade emellertid inte längre samband med totalbeloppet, utan endast med det minskade beloppet av de individuella värdejusteringarna.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
63 Tvisten i målet vid den nationella domstolen, som rör värderingen av avsättningar för eventuella förluster till följd av BIAO-Afribanks deltagande i risken för att de lån som lämnats till Corporación del cobre inte skulle återbetalas, har följdverkningar endast för skatten för näringsidkare. Till följd av en extern revision som genomfördes år 1993 av en tänkbar förvärvare av BIAO, beslutade Finanzamt für Körperschaften Hamburg-West (nedan kallat Finanzamt Hamburg-West), som vid den tidpunkten var behörig vad gällde skatten för näringsidkare, att inte längre godkänna den omtvistade avsättningen. Enligt denna myndighet kunde en redovisning på passivsidan av en transaktion som inte upptas i balansräkningen beaktas på samma sätt som en borgensförbindelse endast om det fanns en reell risk att garantin skulle tas i anspråk till följd av att det kunde förutses att den huvudsakliga låntagaren skulle bli insolvent.
64 Eftersom 10 § GewStG inte medger någon möjlighet att retroaktivt skjuta upp den förlust som skattemässigt godtogs för år 1990, beslutade Finanzamt Hamburg-West följaktligen den 10 november 1993 att höja skattebasen och skatten för näringsidkare.
65 BIAO överklagade den 19 november 1993 detta beslut. Efter det att detta överklagande avslagits genom beslut av Finanzamt Hamburg-West av den 18 december 1996, väckte BIAO talan vid Finanzgericht Hamburg och yrkade att beslutet av den 10 november 1993 skulle ändras på så sätt att avsättningen för "landrisk" avseende Chile skulle beaktas vid bedömningen och att skattebasen samt skatten för näringsidkare för det ifrågavarande beskattningsåret skulle minskas i enlighet därmed.
66 Finanzamt, som blivit behörig i förhållande till BIAO under det nationella domstolsförfarandet, har i egenskap av motpart yrkat att talan skall ogillas, eftersom tolkningen av fjärde direktivet inte är av avgörande betydelse för tillämpningen av de nationella bestämmelserna om inkomstbeskattning.
67 Mot denna bakgrund har Finanzamt Hamburg beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
"I. Domstolens behörighet att meddela förhandsavgöranden
Är domstolen, enligt det förfarande som föreskrivs i artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG i den från den 1 maj 1999 gällande lydelsen av Amsterdamfördraget av den 2 oktober 1997), inte bara behörig att tolka rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17), när det råder tvivel om huruvida tillämpningen av den nationella lagstiftningen rörande kapitalassociationers årsredovisning (i detta fall 264 § och följande §§ i Handelsgesetzbuch) är förenlig med fjärde direktivet, utan även behörig
1) för det fall att delar av innehållet i fjärde direktivet har tagits in i den nationella lagstiftningen om balansräkningar, som gäller för samtliga näringsidkare (238 § och följande §§ HGB), vid införlivandet med tysk rätt (genom Bilanzrichtlinien-Gesetz: lag om införlivande av fjärde direktivet), även om principen om en rättvisande bild i den mening som avses i ingressen och artikel 2 i fjärde direktivet inte har tagits in i lagtexten (till skillnad från vad som gäller för kapitalassociationer: se 264 § andra stycket och 289 § första stycket HGB),
2) för det fall att det, enligt den nationella skattelagstiftningen (i förevarande fall 5 § första stycket första meningen i Einkommensteuergesetz jämförd med 8 § första stycket i Körperschaftsteuergesetz ... och 7 § i Gewerbesteuergesetz ...), är tillåtet att tillämpa de handelsrättsliga principerna om god redovisningssed för att fastställa vinsten för näringsidkare som upprättar balansräkning och
a) för det fall att dessa principer regleras i de (genom lagen om införlivande av fjärde direktivet) harmoniserade föreskrifterna som är gemensamma för samtliga näringsidkare (238 § och följande paragrafer HGB), eller
b) för det fall att de särskilda föreskrifterna om kapitalassociationers balansräkningar (264 § och följande paragrafer HGB) är tillämpliga,
3) för det fall att man i andra sammanhang inom den nationella skatterätten utgår från begrepp och kriterier som härrör från lagstiftningen om balansräkningar?
II. Redovisning av kreditrisker i balansräkningen
1) När utlandslån har lämnats, skall en värdejustering avseende en landrisk (valuta- och transfereringsrisk) redovisas i balansräkningen - närmare bestämt såväl på aktivsidan genom avskrivningar av utlandsfordringar (artiklarna 19, 39.1 b-c i fjärde direktivet, 253 § tredje och fjärde styckena HGB) som på passivsidan genom avsättningar (artikel 20.1 i fjärde direktivet, 249 § första stycket första meningen HGB) - avseende sådana eventualförpliktelser som redovisats utanför balansräkningen och som beror på garantier för utlandsfordringar som innehas av tredje man (artikel 14 i fjärde direktivet, 251 § HGB, 'Risk Subparticipation Agreement')?
2) Är det förenligt med regeln om att balansposterna skall värderas var för sig (artikel 31.1 e i fjärde direktivet, 252 § första stycket tredje punkten HGB) att risker beaktas genom schablonmässiga värdejusteringar eller avsättningar i stället för genom rena individuella värdejusteringar eller avsättningar, även om det i ett enskilt fall inte är särskilt troligt att krediten inte kommer att återbetalas, och närmare bestämt på följande sätt:
a) Kan en insolvensrisk som inte är akut, utan endast latent, beaktas genom en schablonmässig värdejustering, och detta inte endast genom en avskrivning på en fordran utan också genom avsättning för en eventualförpliktelse (till följd av en garanti)?
b) Kan en inte särskilt stor landrisk beaktas genom en schablonmässig värdejustering för varje land (schablonmässig värdejustering per post), och detta inte endast genom en avskrivning av en fordran utan också genom en avsättning för en eventualförpliktelse (till följd av en garanti)?
3) Kan eller skall landrisken beräknas med utgångspunkt i personliga förbindelser, erfarenheter och information, med hjälp av branschdata, enligt finansiella ratingtabeller eller genom en kombination av dessa metoder, eller skall den uppskattas på något annat sätt?
4) Får hänsyn tas till en risk även
a) om den förelåg redan då den ifrågavarande affärstransaktionen avtalades och
b) om den är mångdubbelt större än den vinst eller intäkt som transaktionen kan medföra (i detta fall en garantiprovision för en tidsperiod kortare än ett år)?
5) Skall landrisken och insolvensrisken i förekommande fall beaktas parallellt i förhållande till samma lån, genom en värdejustering eller en avsättning, oavsett om detta sker genom ett sammanlagt belopp eller var för sig?
6) Är det tillåtet att beakta en kombination av risker, även om den ena risken har bedömts individuellt och den andra risken beräknats schablonmässigt?
7) Kan det på ett ändamålsenligt sätt undvikas att en risk beaktas två gånger genom att man efter att ha beaktat den ena risken endast lägger det till följd av denna risk nedsatta kreditbeloppet till grund för bedömningen av den andra risken?
III. Omvärdering
1) Skall, förutom vad som följer av ordalydelsen av artikel 31.1 c bb i fjärde direktivet (252 § första stycket fjärde punkten första frasen HGB), inte endast ökade risker utan även minskade risker beaktas vid omvärderingar?
2) Utgör en återbetalning av ett lån mellan balansdagen och dagen för upprättandet av balansräkningen en händelse som (med retroaktiv verkan) innebär att en omvärdering skall göras, och inte endast en händelse som påverkar värdet för återbetalningsåret?
3) Är det tillåtet att man i samband med omvärderingen av relativt små risker för det berörda företaget utgår från balansdagen när man värderar den aktuella balansposten, i stället för perioden fram till undertecknandet av balansräkningen eller fastställelsen av årsbokslutet?"
Inledande anmärkningar
68 Före det att de hänskjutna frågorna besvaras, skall det erinras om fjärde direktivets syfte, tillämpningsområde och arten av dess bestämmelser.
69 För det första syftar fjärde direktivet, såsom har angetts i punkt 5 i förevarande dom, bland annat till att uppnå en samordning av de nationella bestämmelserna om uppställningen av och innehållet i årsbokslut och förvaltningsberättelser samt värderingsmetoder för att skydda bolagsmännen och tredje man. Enligt tredje skälet i direktivet syftar detta endast till att uppställa minimikrav på omfattningen av den ekonomiska information som allmänheten skall kunna ta del av.
70 I detta sammanhang kan det konstateras att fjärde direktivet inte har till syfte att fastställa villkor för hur skattemyndigheterna kan och skall gå till väga för att lägga bolags årsbokslut till grund för sin fastställelse av skattebasen och skattebeloppet avseende en sådan skatt som den för näringsidkare, som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Det är däremot inte uteslutet att årsboksluten kan användas som referensram för beskattningen i medlemsstaterna.
71 Tillämpningsområdet för fjärde direktivet, i den lydelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, har vidare begränsats till aktiebolag, kommanditaktiebolag och bolag med begränsat ansvar. Tillämpningsområdet har efter nämnda tidpunkt utökats till kapitalassociationers filialer, sådana som BIAO-Afribank, genom rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa typer av bolag som lyder under lagstiftningen i en annan stat (EGT L 395, s. 36; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 99) samt genom rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 136), rådets direktiv 89/117/EEG av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat (EGT L 44, s. 40; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 200), och rådets direktiv 90/605/EEG av den 8 november 1990 om ändring av tillämpningsområdet för direktiv 78/660/EEG om årsbokslut och direktiv 83/349/EEG om sammanställd redovisning (EGT L 317, s. 60; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 107).
72 Vad slutligen beträffar innehållet i bestämmelserna i fjärde direktivet, föreskrivs såväl i dess fjärde skäl som i artikel 2.3 en grundläggande princip om att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar och skulder, ekonomiska ställning samt resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 juni 1996 i mål C-234/94, Tomberger, REG 1996, s. I-3133, punkt 17, ändrad genom beslut av den 10 juli 1997, ej publicerat i rättfallssamlingen). Enligt denna princip krävs dels att bolags årsbokslut avspeglar den verksamhet och de transaktioner som de förmodas beskriva, dels att uppgifterna i bokföringen lämnas i den form som anses vara den mest korrekta och bäst anpassade för att svara mot tredje mans behov av information, utan att skada företagets intressen (se dom av den 14 september 1999 i mål C-275/97, DE + ES Bauunternehmung, REG 1999, s. I-5331, punkterna 26 och 27).
73 Det är mot bakgrund av detta syfte som det i fjärde direktivet finns föreskrifter om obligatoriska uppställningar för upprättandet av balans- och resultaträkningen, vilket minimiinnehåll noterna samt förvaltningsrapporten skall ha samt, enligt femte skälet i nämnda direktiv, om samordningen av olika värderingsmetoder i den utsträckning som behövs för att årsboksluten skall ge en jämförbar och likvärdig information. Enligt artikel 2.5 i samma direktiv kan dock, om tillämpningen av en föreskrift i direktivet är oförenlig med principen om en rättvisande bild, avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild av tillgångarna kan ges.
74 Principen om en rättvisande bild måste även tolkas mot bakgrund av de övriga principer som anges i artikel 2 i fjärde direktivet. Det är därvid fråga bland annat om principerna om att årsbokslutet, bestående av balansräkning, resultaträkning och noter, bildar en helhet (artikel 2.1), om att årsbokslut skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med direktivet (artikel 2.2) samt, den princip enligt vilken ytterligare upplysningar skall lämnas om när tillämpningen av direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3 i samma artikel (artikel 2.4).
75 Vid värderingen av posterna skall dessutom försiktighetsprincipen alltid iakttas (artikel 31.1 c i fjärde direktivet), och beloppet för avsättningarna för risker och förluster får inte överstiga vad som är nödvändigt (artikel 42 första stycket i samma direktiv).
76 Det följer såväl av dessa överväganden som av själva lydelsen av fjärde direktivet att detta inte har till syfte att i detalj reglera samtliga bokföringsfrågor, vilka beror på faktiska omständigheter i det enskilda fallet. Dess syfte är i huvudsak att ställa upp vissa allmänna principer som skall ge vägledning för upprättandet av bolags årsbokslut i samtliga medlemsstater. Dessa principer måste med nödvändighet göras tillämpliga genom nationella bestämmelser, vilka så länge som kraven i nämnda direktiv iakttas kan variera beroende på de berörda medlemsstaternas bokföringspraxis.
77 I detta avseende skall det erinras om att i nationell praxis har en under åren allt starkare tendens att följa internationella bokföringsnormer kallade "IAS" uppstått (se i detta avseende kommissionens meddelande KOM(95)508 slutlig av den 14 november 1995, med rubriken "Harmoniserad redovisning: En ny strategi för internationell harmonisering", vilket den hänskjutande domstolen hänvisat till, samt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (EGT L 243, s. 1)).
Den första gruppen av frågor
78 Genom den första gruppen av sina frågor vill den nationella domstolen i huvudsak veta om dess begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning, mot bakgrund av att medlemsstaterna inte var skyldiga att tillämpa bestämmelserna i fjärde direktivet på sådana subjekt som BIAO-Afribanks årsbokslut vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Den har vidare ställt sig tveksam till om dess frågor kan prövas i sak, med hänsyn till att principerna enligt fjärde direktivet inte har återgetts uttryckligen i den nationella lagstiftning genom vilken direktivet införlivats, samt till att bestämmelserna om skattemässiga balansräkningar endast indirekt grundar sig på denna nationella införlivandelagstiftning och att fjärde direktivet följaktligen därmed har införlivats i ett annat sammanhang än dess eget.
Yttranden i domstolen
79 Finanzamt har anfört att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till sakprövning av det skälet att EStG, i vars 5 § första stycket det hänvisas till principerna om god redovisningssed, gäller sedan år 1934 och följaktligen inte kan anses hänvisa till gemenskapsrätten eller, a fortiori, anses införliva fjärde direktivet.
80 Enligt Finanzamt är det inte nödvändigt att tolka fjärde direktivet för att avgöra målet vid den nationella domstolen. Utgången i målet beror endast på huruvida en avsättning, som visserligen är regelrätt gjord enligt handelsrättsliga regler, skall beaktas även vid inkomstbeskattningen enligt tysk skatterätt. Den tillåtna storleken på en sådan avsättning som den som är i fråga i målet vid Finanzgericht Hamburg måste, inom ramen för den tyska inkomstbeskattningen, i princip fastställas i enlighet med de krav som följer av olika nationella skattebestämmelser och den nationella rättspraxisen från Bundesfinanzhof (Tyskland) avseende dessa bestämmelser.
81 Den nationella domstolen samt den tyska regeringen, i dess yttrande, har anfört att den tyska lagstiftaren, när den införlivade fjärde direktivet, däremot hade för avsikt att säkerställa att redovisningen hos sådana subjekt som BIAO-Afribank skulle behandlas på samma sätt som redovisningen hos de bolag som direkt omfattas av direktivets tillämpningsområde.
82 Den nationella domstolen har i detta hänseende uttryckligen hänvisat till Bundesfinanzhofs dom av den 22 november 1988, i vilken uttalades att "endast en schablonmässig värdering av tillgångarna kan ge en rättvisande bild av den ekonomiska situationen samt av resultatet [i det aktuella bolaget]" (se Urteil, in BFHE s. 155 och 322, BstBl. II 1989, s. 359, punkt II 2d). Enligt sistnämnda nationella domstol följer av detta att avsnitt I i tredje boken HGB, som är tillämpligt på samtliga bokföringsskyldiga skattskyldiga, utgör ett införlivande av fjärde direktivet vad gäller de bestämmelser som är relevanta i målet vid den nationella domstolen.
83 Den nationella domstolen har i sitt beslut om hänskjutande särskilt understrukit tre aspekter av den tyska lagstiftningen (bland annat avseende handelsbalken och skattebestämmelserna), vilka enligt nämnda regering utgör en, visserligen indirekt, hänvisning till bestämmelserna i fjärde direktivet.
84 För det första skulle det kunna anses att bestämmelserna i fjärde direktivet, bland annat principen om en rättvisande bild, faktiskt har införlivats med HGB, även om dessa bestämmelser inte har återgetts i avsnitt I i tredje boken HGB vad gäller de nationella bestämmelser som gäller för samtliga näringsidkare. Vidare kan de gemenskapsrättsliga bestämmelserna vara tillämpliga med stöd av de principer om god redovisningssed som avses i 5 § första stycket första meningen EStG. Vad slutligen gäller värderingen av avsättningar för förluster, kan nämnda bestämmelser tillämpas med hjälp av andra begrepp och kriterier som finns i särskilda skattebestämmelser av högre valör.
85 Enligt den tyska regeringen var det inte nödvändigt att på nytt hänvisa till principen om en rättvisande bild i 238-263 §§ HGB, eftersom den tyska rätten redan var förenlig med gemenskapsrätten till följd av att nämnda princip redan hade angetts i den tidigare nationella lagtexten. För det första föreskrivs i 238 § HGB att företagets ställning skall redovisas på ett exakt sätt, och för det andra har de tyska domstolarna alltid tolkat 242 § HGB så att den innefattar en skyldighet att upprätta en sanningsenlig balansräkning, vilket väl uppfyller kraven enligt principen om en rättvisande bild.
86 Enligt nämnda regering innebär inte det förhållandet att principen om en rättvisande bild uttryckligen anges i 264 § HGB, men är frånvarande i 238-263 §§ HGB, att nämnda princip endast är tillämplig på kapitalassociationer och inte på någon annan näringsidkare. Vid den muntliga förhandlingen har nämnda regerings ombud hävdat att den tyska regeringen alltid har haft för avsikt att säkerställa att nämnda princip tillämpas i praktiken, i enlighet med artikel 2.3 i fjärde direktivet. Enligt ombudet föreligger således inte någon risk för att de nationella bestämmelserna och motsvarande gemenskapsrättsliga bestämmelser kommer att skilja sig åt.
87 Såväl kommissionen som den tyska regeringen anser följaktligen, med hänvisning till domen av den 17 juli 1997 i mål C-28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I-4161), att domstolen kan pröva ett mål om förhandsavgörande i sak när det i nationell rätt direkt hänvisas till fjärde direktivet eller det hänvisas till en nationell regel - oavsett om detta sker uttryckligen eller inte - som antagits i syfte att införliva nämnda direktiv eller att anpassa sig till det genom en indirekt hänvisning.
Domstolens bedömning
88 Inledningsvis skall det erinras om att det - inom ramen för det samarbete mellan domstolen och de nationella domstolarna som har inrättats genom artikel 234 EG - endast ankommer på den nationella domstol vid vilken tvisten är anhängiggjord och som har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som den ställer till domstolen (se bland annat dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman, REG 1995, s. I-4921, punkt 59, och av den 22 januari 2002 i mål C-218/00, Cisal, REG 2002, s. I-691, punkt 18).
89 Följaktligen är domstolen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när det inte är uppenbart att begäran om förhandsavgörande i verkligheten syftar till att få domstolen att uttala sig utan att det föreligger en verklig tvist eller att avge rådgivande utlåtanden om allmänna eller hypotetiska frågor, att den begärda tolkningen av gemenskapsrätten saknar samband med verkligheten eller tvistens föremål, eller när domstolen inte har kännedom om de faktiska eller rättsliga omständigheter som är nödvändiga för att på ett ändamålsenligt sätt kunna besvara de frågor som ställts till den (se bland annat dom av den 16 december 1981 i mål C-244/80, Foglia, REG 1981, s. 3045, punkt 18, svensk specialutgåva, volym 6, s. 243, i det ovannämnda målet Bosman, punkt 61, och av den 16 januari 1997 i mål C-134/95, USSL nº 47 de Biella, REG 1997, s. I-195, punkt 12).
90 Även om frågorna i förevarande fall avser det nationella skattesystemet och vid första anblicken tycks sakna samband med gemenskapsrätten, rör de tolkningsproblem som den nationella domstolen försöker lösa i huvudsak frågan om hur bokföring skall ske enligt fjärde direktivet, och särskilt hur eventuella förluster till följd av en garanti som lämnats avseende en kredit, som på balansdagen för bolaget i målet i den nationella domstolen var osäker, skall beaktas. Det är således varken fråga om ett hypotetiskt problem eller om en fråga som saknar samband med verkligheten eller tvistens föremål.
91 Svaret på dessa frågor beror därvid inte på skillnaden mellan de kapitalassociationer på vilka fjärde direktivet var tillämpligt vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen och andra subjekt, sådana som BIAO-Afribank. Det kan vidare konstateras att de ifrågavarande bestämmelserna i fjärde direktivet, utan att ha ändrats, har gjorts tillämpliga på sådana subjekt efter tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen (se punkt 71 i förevarande dom).
92 Det stämmer att de nationella rättsreglerna, i den mån de var tillämpliga på sådana subjekt som BIAO-Afribank vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, inte uttryckligen återgav bestämmelserna i fjärde direktivet. Enligt den tyska regeringen hindrade däremot inte den tyska lagstiftningen på något sätt att syftet, principerna och bestämmelserna i detta direktiv iakttogs fullt ut när årsbokslut för sådana subjekt upprättades. Nämnda regering har i detta hänseende anfört, vilket för övrigt sägs även i beslutet om hänskjutande, att varje tolkning som domstolen gör av bestämmelserna i fjärde direktivet är bindande för den nationella domstolen när den avgör det vid det anhängiga målet.
93 En skillnad kan således konstateras mellan omständigheterna i nämnda mål och omständigheterna i det mål som låg till grund för domen av den 28 mars 1995 i mål C-346/93, Kleinwort Benson (REG 1995, s. I-615), i vilken domstolen i punkt 18 uttalade att det i den ifrågavarande lagstiftningen i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland uttryckligen föreskrevs en möjlighet för konventionsstatens myndigheter att vidta ändringar "som är ägnade att framkalla skiljaktigheter" mellan bestämmelserna i nämnda lag och motsvarande bestämmelser i konventionen om domstols behörighet och om verkställighet av domar på privaträttens område, som undertecknades i Bryssel den 27 september 1968 (EGT L 299, 1972, s. 32, svensk utgåva, EGT C 15, 1997, s. 30).
94 Den första gruppen av frågorna i begäran om förhandsavgörande skall således besvaras så, att den andra och den tredje gruppen av frågor som ställs i begäran av förhandsavgörande och som rör tolkningen av fjärde direktivet kan tas upp till sakprövning.
Den andra gruppen av frågor
95 Förevarande mål avser en garanti som ställts för en kredit som var osäker på balansdagen.
96 Nämnda garanti gav å ena sidan möjlighet till en vinst i form av en utbetalning till BIAO-Afribank av en garantiprovision motsvarande 7/8 procent per år av de lån som omfattades av detta bolags deltagande i risken, vilken provision skulle utbetalas om Corporación del cobre återbetalade den garanterade skulden till BHF-banken.
97 Det är klarlagt att några tvivel inte förelåg avseende Corporación del cobres solvens och att detta bolag aldrig hade varit för sent med betalningen. Mot denna bakgrund tycks en verklig möjlighet att BIAO-Afribank skulle göra en vinst ha förelegat.
98 Å andra sidan påverkades sannolikheten för att Corporación del cobre skulle återbetala den skuld som garantin avsåg av två faktorer: För det första hade kopparpriserna sjunkit under år 1989. För det andra hade det i november 1989 i pressen rapporterats om att ett strejkhot avseende de chilenska koppargruvorna förelåg.
99 Mot denna bakgrund kunde det inte uteslutas att BIAO-Afribank skulle erhålla den garantiprovision som följde av avtalet om riskdeltagande och att det skulle tvingas betala det garantibelopp som angetts i detta avtal, om upp till 1,5 miljoner USD, till BHF-banken. I sådant fall skulle garantin på balansdagen medföra en icke försumbar förlustrisk.
100 Corporación del cobre återbetalade det garanterade beloppet till BHF-banken efter balansdagen, men före upprättandet av årsbokslutet, och BIAO-Afribank erhöll således den första delen av garantiprovisionen i enlighet med vad som hade överenskommits. Garantin skulle mot denna bakgrund medföra en vinst för BIAO-Afribank.
101 Genom den andra gruppen av frågor vill den nationella domstolen i huvudsak veta om och på vilket sätt värdet av den ansvarsförbindelse som BIAO-Afribank undertecknat avseende den kredit som BHF-banken lämnat till Corporación del cobre skulle bokföras i årsbokslutet för det räkenskapsår som avslutades den 31 december 1989. Den vill särskilt veta om
- det är tillåtet att i enlighet med artikel 20.1 i fjärde direktivet bokföra en avsättning för en risk, som liksom den ifrågavarande landrisken påverkar en förbindelse som antecknats under balansräkningen i enlighet med artikel 14 i samma direktiv, på passivsidan av balansräkningen,
- om en latent insolvensrisk och en landrisk kan beaktas genom en schablonmässig värdejustering, eller i förekommande fall genom en schablonmässig avsättning,
- vilka kriterier och metoder som skall användas för att mäta en landrisks sannolikhetsgrad,
- om försiktighetsprincipen medför en skyldighet att vid en avsättning ta hänsyn till en tidigare existerande och oproportionerligt stor risk,
- om en latent insolvensrisk och en landrisk som har beaktats gemensamt måste bokföras med ett sammanlagt belopp eller var för sig,
- vilka metoder som skall användas för att undvika att riskerna beaktas två gånger.
102 Dessa frågor avser såväl uppställningen av balansräkningen som metoderna för värdering av de aktuella posterna.
Huruvida det är möjligt att bokföra en avsättning avseende en risk sådan som en landrisk, som påverkar en förbindelse som antecknats under balansräkningen, på balansräkningens passivsida
103 I artikel 14 i fjärde direktivet, som återfinns under direktivets avsnitt 3 avseende balansräkningens utformning, föreskrivs att alla ansvarsförbindelser, i den mån de inte måste redovisas som skulder, skall antecknas under balansräkningen eller i noter. Frågan huruvida det föreligger en skyldighet att bokföra en sådan förbindelse på balansräkningens passivsida i stället för under balansräkningen eller i noterna omfattas i princip av nationell rätt, i förekommande fall mot bakgrund av de internationella redovisningsstandarderna (IAS).
104 Enligt den nationella domstolen omfattas den ifrågavarande förbindelsen helt klart av artikel 14 i fjärde direktivet. I nämnda domstols frågor förutsätts det vidare, att den ifrågavarande förbindelsen på ett i enlighet med tysk rätt korrekt sätt har antecknats under balansräkningen, och att den inte borde ha bokförts som sådan på balansräkningens passivsida.
105 Vad gäller risker som kan utgöra föremål för en avsättning enligt artikel 20.1 i fjärde direktivet, skall det understrykas att det i denna bestämmelse endast föreskrivs en möjlighet att på passivsidan av balansräkningen bokföra avsättningar för "förluster eller skulder" ("Verluste oder Verbindlichkeiten" på tyska, "liabilities and charges" på engelska), varvid syftet är att täcka förluster eller skulder som är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst på balansdagen.
106 Den tyska regeringen har hävdat att även om arten av den eventuella förlust som skulle ha kunnat följa av att Corporación del cobre inte betalade tillbaka lånen klart kunde förutses på balansdagen och att denna förlust var mer eller mindre given i fråga om belopp och tidpunkten då den kunde uppkomma, så kan nämnda förlust inte anses ha utgjort en sannolik eller säker förlust i den mening som avses i artikel 20.1 i fjärde direktivet.
K107 Kommissionen har hävdat att försiktighetsprincipen enligt artikel 31.1 c i fjärde direktivet och principen om en rättvisande bild innefattar ett krav på att förlustrisken skall beaktas genom en avsättning.
108 Domstolen konstaterar att en "landrisk" i den mening som avses i förevarande mål inte i sig utgör en sådan risk som avses i artikel 20.1 i fjärde direktivet. Landrisken utgör nämligen bara en av flera komponenter som skall beaktas vid bedömningen av om en förlust till följd av förbindelsen i fråga kan anses vara "sannolik eller säker" i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
109 För att finna ut om det, till följd av en förbindelse som med stöd av artikel 14 i fjärde direktivet har antecknats under balansräkningen, skall göras en avsättning i enlighet med artikel 20.1, är den relevanta frågan huruvida denna förbindelse på balansdagen har gjort det sannolikt eller till och med säkert att en "förlust eller skuld" föreligger.
110 I sådant fall skulle det vara nödvändigt att göra en avsättning för förluster och skulder avseende nämnda förbindelse. Det skulle nämligen strida mot försiktighetsprincipen och mot principen om en rättvisande bild om en sannolik eller säker förlust inte uttryckligen redovisades i balansräkningen (se, för ett liknande resonemang i ett annat sammanhang, domen i det ovannämnda målet DE + ES Bauunternehmung, punkt 26).
111 Enligt artikel 42 första stycket i fjärde direktivet får en sådan avsättning emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt.
112 Det ankommer således på den nationella domstolen att bedöma om en förlust eller en skuld till följd av BIAO-Afribanks ansvarsförbindelse var sannolik eller säker på balansdagen. Om så inte är fallet, skall någon avsättning inte bokföras på balansräkningens passivsida.
113 Vad gäller en sådan förbindelse som måste antecknas under balansräkningen medför icke desto mindre försiktighetsprincipen och principen om en rättvisande bild en skyldighet att även ange de risker (i vid bemärkelse), sådana som landrisker, som kan påverka förbindelsens följdverkningar och därmed även bedömningen av den ekonomiska ställningen.
Värderingsmetoderna
114 Frågan om vilka värderingsmetoder som skall tillämpas är bara aktuell för det fall att den nationella domstolen skulle konstatera att en avsättning måste göras på grund av den ifrågavarande förbindelsen.
115 Det kan vidare konstateras att den nationella domstolen tycks luta åt åsikten att det är möjligt att sätta ned värdet på aktivsidan med stöd av artikel 39.1 b och c i fjärde direktivet, men den har inte angett på vilket sätt en sådan värderingsmetod skulle kunna tillämpas i förevarande fall.
116 Vad gäller möjligheten att göra en schablonmässig värdering, skall det konstateras att i artikel 31.1 e i fjärde direktivet föreskrivs att aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas var för sig. Domstolen har emellertid funnit att en avvikelse med stöd av artikel 31.2 kan vara lämplig när en värdering var för sig, mot bakgrund av principen om en rättvisande bild, inte ger en så rättvisande bild som möjligt av det berörda bolagets verkliga ekonomiska ställning (se dom i det ovannämnda målet DE + ES Bauunternehmung, punkterna 31 och 32).
117 I ett fall sådant som i målet vid den nationella domstolen, där flera osäkra och till och med motsägelsefulla faktorer är aktuella (se punkterna 95-98 i förevarande dom), kan den mest lämpliga metoden för att säkerställa att försiktighetsprincipen och principen om en rättvisande bild iakttas vara att göra en schablonmässig värdering av samtliga relevanta komponenter.
118 Vad gäller de frågor som syftar till att erhålla preciseringar avseende de kriterier som skall användas för att mäta en risks sannolikhetsgrad, huruvida det är tillåtet att samtidigt beakta landrisken och insolvensrisken samt metoderna för att undvika att dessa risker beaktas två gånger, är det tillräckligt att erinra om att i fjärde direktivet anges endast allmänna principer och att något försök att reglera alla tänkbara tillämpningar av dessa principer inte görs genom direktivet. Eftersom sådana preciseringar inte har gjorts, skall dessa bedömningar göras utifrån nationell rätt, i förekommande fall mot bakgrund av de internationella redovisningsstandarder (IAS) som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, dock fortfarande under förutsättning att de allmänna principer som anges i fjärde direktivet och som har erinrats om i punkterna 72-75 i förevarande dom iakttas fullt ut.
119 Mot bakgrund av samtliga överväganden ovan skall den andra gruppen av frågor besvaras så, att det enligt fjärde direktivet inte är uteslutet att en avsättning som syftar till att täcka eventuella förluster eller skulder till följd av en förbindelse som har antecknats under balansräkningen i enlighet med artikel 14 i nämnda direktiv kan bokföras på balansräkningens passivsida i enlighet med artikel 20.1 i direktivet, förutsatt att den ifrågavarande förlusten eller skulden kan anses vara sannolik eller säker på balansdagen. Enligt artikel 31.1 e i samma direktiv är det inte uteslutet att den mest lämpliga värderingsmetoden för att säkerställa att försiktighetsprincipen och principen om en rättvisande bild av tillgångarna iakttas är att göra en schablonmässig värdering av samtliga relevanta komponenter.
Den tredje gruppen av frågor
120 Genom den tredje gruppen av frågor vill den nationella domstolen i huvudsak veta om en ansvarsförbindelse skall värderas på balansdagen, när det denna dag var okänt vilka följder garantin skulle få, eller om den skall omvärderas retroaktivt vid tidpunkten för upprättandet av årsbokslutet, när det vid denna tidpunkt var känt att skulden hade återbetalats. Nämnda domstol vill därigenom veta vilken tidpunkt som är relevant för värderingen av posterna i balansräkningen, och därmed även om det förhållandet att en risk minskar eller bortfaller efter balansdagen utgör en sådan omständighet som gör det nödvändigt att retroaktivt omvärdera dessa poster eller inte.
121 Enligt artikel 31.1 c bb i fjärde direktivet skall, vid värderingen av posterna i årsbokslutet, hänsyn tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår. Den relevanta tidpunkten för värderingen av olika komponenter i aktiv- och passivposterna är således i princip balansdagen.
122 I fjärde direktivet regleras inte uttryckligen frågan hur en risk (sådan som risken för att den betalningsskyldige skall bli insolvent eller en landrisk) som har bortfallit före upprättandet av balansräkningen skall beaktas.
123 Nämnda bestämmelse i artikel 31.1 c bb utgör emellertid del av en uppräkning av olika typexempel, vilken inleds med orden "[v]ärderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet ...". Det är således inte fråga om någon uttömmande uppräkning. Såsom redan har understrukits flera gånger har principen om en rättvisande bild av tillgångarna fastslagits genom artikel 2.3 samt fjärde skälet i fjärde direktivet. Domstolen har redan funnit att iakttagandet av nämnda princip innefattar ett krav på att samtliga komponenter - konstaterade intäkter, intäkter och kostnader, risker och förluster - som verkligen avser räkenskapsåret i fråga skall beaktas (se dom i det ovannämnda målet Tomberger, punkt 22).
124 Det skall således konstateras att en händelse sådan som Corporación del cobres återbetalning av det lån som det hade erhållit, vilken skedde efter balansdagen, i själva verket inte avser det ifrågavarande räkenskapsåret. Nämnda händelse utgör således inte en sådan omständighet som gör det nödvändigt att retroaktivt omvärdera en avsättning som är hänförlig till detta lån och som har bokförts på balansräkningens passivsida.
125 Om den omständigheten att en sådan risk minskat eller bortfallit inte anges i årsbokslutet, kan detta emellertid vara vilseledande och därigenom stå i strid med principen om en rättvisande bild (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Tomberger, punkt 22). Kravet på att nämnda princip skall iakttas medför nämligen en skyldighet att någonstans i balansräkningen ange att denna risk har bortfallit eller minskat. Frågan om den mest lämpliga metoden för att göra denna angivelse i nämnda balansräkning omfattas av den nationella rättsordningen.
126 Den tredje gruppen av frågor skall således besvaras så, att en återbetalning av ett lån som sker efter balansdagen (som är den relevanta tidpunkten för värderingen av posterna i balansräkningen) inte, mot bakgrund av de omständigheter som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, utgör en sådan omständighet som gör det nödvändigt att retroaktivt omvärdera en avsättning som är hänförlig till detta lån och som har bokförts på balansräkningens passivsida. Kravet på att principen om en rättvisande bild av tillgångarna skall iakttas medför emellertid en skyldighet att i årsbokslutet ange att den risk som nämnda avsättning avser har bortfallit.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
127 De kostnader som har förorsakats den tyska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
- angående de frågor som genom beslut av den 29 april 1999 har ställts av Finanzgericht Hamburg - följande dom:
1) Den andra och den tredje gruppen av frågor som ställs i begäran av förhandsavgörande och som rör tolkningen av rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag kan tas upp till sakprövning.
2) Enligt fjärde direktivet 78/660 är det inte uteslutet att en avsättning som syftar till att täcka eventuella förluster eller skulder till följd av en förbindelse som har antecknats under balansräkningen i enlighet med artikel 14 i nämnda direktiv kan bokföras på balansräkningens passivsida i enlighet med artikel 20.1 i direktivet, förutsatt att den ifrågavarande förlusten eller skulden kan anses vara sannolik eller säker på balansdagen. Enligt artikel 31.1 e i samma direktiv är det inte uteslutet att den mest lämpliga värderingsmetoden för att säkerställa att försiktighetsprincipen och principen om en rättvisande bild av tillgångarna iakttas är att göra en schablonmässig värdering av samtliga relevanta komponenter.
3) En återbetalning av ett lån som sker efter balansdagen (som är den relevanta tidpunkten för värderingen av posterna i balansräkningen) utgör inte, mot bakgrund av de omständigheter som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, en sådan omständighet som gör det nödvändigt att retroaktivt omvärdera en avsättning som är hänförlig till detta lån och som har bokförts på balansräkningens passivsida. Kravet på att principen om en rättvisande bild av tillgångarna skall iakttas medför emellertid en skyldighet att i årsbokslutet ange att den risk som nämnda avsättning avser har bortfallit.