62010CC0505_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Den tolkningsfråga som ställts av Højesteret (Danmark) avser ordningen för undantag från skatteplikt för mineraloljor som används som bränsle vid sjöfart i gemenskapens farvatten, förutom i privata nöjesfartyg. Den nationella domstolen har ställt frågan för att få preciserat räckvidden av begreppet sjöfart i den mening som avses i artikel 8.1 c i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor(2), när det är fråga om arbeten som utförs av en grävmaskin som är fastmonterad på ett fartyg men som har en egen motor och en bränsletank och som därmed fungerar oberoende av fartygets framdrivningsmotor.
2. Tvisten mellan parterna vid den nationella domstolen rör beskattningen av mineralolja som denna grävmaskin förbrukat. De danska skattemyndigheterna är av den uppfattningen att punktskatt på mineraloljor kan utkrävas när det gäller förbrukning under utförande av muddringsarbeten. Sökanden anser däremot att arbeten som utförs av en grävmaskin omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 8.1 c i direktivet.
3. I detta förslag till avgörande kommer jag att redogöra för varför jag anser att bestämmelsen i artikel 8.1 c i direktivet ska tolkas så, att mineralolja som förbrukats av en grävmaskin, som är fastmonterad på ett fartyg men som har egen motor och egen bränsletank och därmed fungerar oberoende av fartygets framdrivningsmotor, omfattas av undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
4. I artikel 8 i direktivet föreskrivs följande:
”1.	Förutom de allmänna bestämmelser som anges i direktiv 92/12/EEG[(3) ] om skattebefriade användningsområden för skattepliktiga produkter, och utan att det påverkar tillämpningen av andra av gemenskapens bestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande från den harmoniserade punktskatten, på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomplicerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skatteundandragande eller missbruk:
…
c) mineraloljor som tillhandahålls för användning som bränsle vid sjöfart i gemenskapens farvatten (inklusive fiske), förutom i privata nöjesfartyg.
I detta direktiv avses med privat nöjesfartyg fartyg som används av sin ägare eller av annan fysisk eller juridisk person som fått nyttjanderätt till det genom hyresavtal eller på något annat sätt, för annat än kommersiella ändamål och särskilt för annat ändamål än passagerar- eller godsbefordran eller för att tillhandahålla tjänster mot ersättning eller i offentlig myndighets verksamhet.
…
2.	Medlemsstater kan, utan att det påverkar övriga gemenskapsbestämmelser, tillämpa hel eller delvis skattebefrielse eller skattereduktion för punktskatten på mineraloljor eller andra produkter vars användning är underkastad skattemyndigheternas kontroll:
…
b) för annan sjöfart på inre vattenvägar än med privata nöjesfartyg,
…
g) i samband med muddring i farbara vattenleder och hamnar.
3.	Medlemsstater får även beträffande samtliga eller vissa av följande industriella och kommersiella användningsområden tillämpa en reducerad skattesats på dieselbrännolja, gasol, metan och fotogen som används under skattekontroll, förutsatt att den skattesats som uttas inte understiger den minimiskattesats som fastställs i direktiv 92/82/EEG om tillnärmning av punktskattesatserna för mineraloljor[(4) ]:
a) stationära motorer,
b) anläggningar och maskiner som används vid byggnadsarbeten, väg- och vattenbyggnad och offentliga arbeten,
…”
B – Nationell rätt
5. Artikel 8.1 c i direktivet har införlivats i dansk rätt genom 9 § fjärde stycket lagen om beskattning av mineraloljor (Mineralolieafgiftsloven) och 7 § fjärde stycket lagen om beskattning av koldioxid (Kuldioxidafgiftsloven), i deras lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen.
6. Den danska lagstiftaren har inte använt sig av den möjlighet som anges i artikel 8.2 g i direktivet.
7. I 9 § fjärde stycket punkt 1 i lagen om beskattning av mineraloljor föreskrivs att skatten ska återbetalas för varor som används i järnvägs- och färjedrift samt i yrkesmässig sjöfart med andra fartyg än dem som nämns i första stycket punkt 3, med undantag för privata nöjesfartyg.
8. I 7 § fjärde stycket punkt 1 i lagen om beskattning av koldioxid föreskrivs bland annat att skatten ska återbetalas för skattepliktiga varor som ett företag, som är registrerat enligt lagen om mervärdesskatt, använder i sjöfart med fartyg och fiskefartyg.
II – Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
9. M/S Grethe Fighter används av partrederiet Sea Fighter (nedan kallat Sea Fighter) och är ett specialbyggt fartyg för muddring och andra grävningsarbeten. Fartyget används för utförande av muddringsarbeten inom sjöterritoriet, upprensning av hamninlopp och farleder, nedgrävning av rörledningar, kablar med mera i havsbottnen, utläggning av sten i pirar, bottensäkring och andra marina byggnadsarbeten.
10. M/S Grethe Fighter har en fastmonterad grävmaskin på fartygsdäcket. Denna grävmaskin drivs av en egen motor och fungerar därmed oberoende av fartygets framdrivningsmotor. Den har även sin egen bränsletank. Det bränsle som finns i grävmaskinens bränsletank kommer från fartygets huvudbränsletank. När grävmaskinen används ligger fartyget förtöjt.
11. ToldSkat Østjylland (Tull- och skattemyndigheten i Østjylland) beslutade den 19 februari 2004 att Sea Fighter, för perioden 1 januari 2001–30 september 2003, inte hade rätt till återbetalning av olje- och koldioxidskatt med avseende på det dieselbränsle som använts till att driva grävmaskinen. Detta medförde påförande av oljeskatt med 468 754 DKK och koldioxidskatt med 46 012 DKK för M/S Grethe Fighter.
12. ToldSkat Østjylland fann att skatt på mineralolja som använts för drift av maskiner, häribland pumpar, för utförande av muddringsarbeten inte omfattas av en rätt till återbetalning. ToldSkat Østjylland lade bland annat vikt vid att grävmaskinen fungerar oberoende av fartygets motor.
13. Landskatteretten (skattedomstol) fastställde beslutet den 4 mars 2005.
14. Sea Fighter överklagade avgörandet till Vestre Landsret (regional allmän domstol). Vestre Landsret avgjorde målet till fördel för Skatteministeriet och lämnade, i dom av den 29 februari 2008, överklagandet utan bifall.
15. Denna dom överklagades till Højesteret, som har ställt följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska artikel 8.1 c i [direktivet] tolkas så, att mineraloljor som tillhandahålls för användning i en grävmaskin, som är fastmonterad på ett fartyg men har egen motor och egen oljetank och därmed fungerar oberoende av fartygets framdrivningsmotor, under rådande omständigheter är undantagna från skatteplikt?”
III – Bedömning
16. Den nationella domstolen har ställt den aktuella tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artikel 8.1 c i direktivet ska tolkas så, att mineralolja som används till en grävmaskin, som är fastmonterad på ett fartyg men som har egen motor och egen bränsletank och som därmed fungerar oberoende av fartygets framdrivningsmotor, ska undantas från punktskatteplikt.
17. Denna fråga är en utveckling av de frågor som domstolen har besvarat dels i sin dom av den 1 april 2004 i målet Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft(5), dels i sin dom av den 1 mars 2007 i målet Jan De Nul(6) . I dessa två domar har domstolen nämligen haft att precisera begreppet sjöfart i den mening som avses i artikel 8.1 c första stycket i direktivet.
18. I domen i det ovannämnda målet Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft framhöll domstolen att denna bestämmelse endast innehåller ett enda undantag. Det framgår nämligen av bestämmelsen att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt på mineraloljor som används vid sjöfart i privata nöjesfartyg. Domstolen konstaterade därefter att begreppet privata nöjesfartyg i artikel 8.1 c andra stycket i direktiv 92/81 definieras som fartyg som används ”för annat än kommersiella ändamål”(7) .
19. Enligt domstolen följer det härav att ”det undantag från den harmoniserade punktskatten som föreskrivs i artikel 8.1 c första stycket i direktiv 92/81 skall tillämpas på all sjöfart för kommersiella ändamål”(8) . Med andra ord är denna bestämmelse, enligt domstolen, tillämplig på ”varje form av sjöfart, oavsett resans syfte, om den drivs för kommersiella ändamål”(9) .
20. Av denna dom kan man dra den slutsatsen att sjöfart i gemenskapens farvatten som har ett kommersiellt syfte, såsom tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, omfattas av tillämpningsområdet för det obligatoriska undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 8.1 c i direktivet.
21. Domstolen har vidare, inom ramen för det ovannämnda målet Jan De Nul, fått frågan huruvida begreppet sjöfart, i den mening som avses i artikel 8.1 c första stycket i direktivet, omfattar ett sugmudderverks manövrering under arbetet med att suga upp och dumpa materialen, det vill säga de förflyttningar som sker med anledning av utförandet av muddringen. Domstolen besvarade denna fråga jakande(10), efter att ha konstaterat att sugmudderverket har ett system för framdrivning som gör att det kan förflytta sig självt utan extern hjälp och att arbetsredskapet följaktligen har de tekniska egenskaper som krävs för den sjöfart genom vilken det tillhandahåller tjänster mot ersättning(11) .
22. Det ska noteras att detta mål inte avsåg beskattning av de kvantiteter mineralolja som användes för själva arbetet med att suga upp och dumpa materialen och att domstolen därmed inte hade att ta ställning till denna aspekt. Frågan kvarstår således huruvida begreppet sjöfart i den mening som avses i artikel 8.1 c första stycket i direktivet endast omfattar förflyttningar på vattnet eller huruvida det även ska anses omfatta tjänster som tillhandhålls av ett fartyg.
23. I mitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Jan De Nul har jag som slutanmärkning angett att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 8.1 c i direktivet även borde gälla den mineralolja som förbrukas för själva utförandet av arbetet med att suga upp och dumpa materialen. Skälet härtill är att ett sugmudderverks verksamhet under muddringsarbetet – när det ska avgöras huruvida denna bestämmelse är tillämplig – måste anses utgöra en odelbar helhet, oavsett om det är fråga om mudderverkets förflyttningar eller de arbeten som utförs.(12)
24. Nu när domstolen har att uttala sig i denna fråga vidhåller jag denna ståndpunkt, vilken jag kommer att utveckla utifrån lydelsen i artikel 8.1 c i direktivet och även utifrån syftet med direktivet.
25. Om man ser till lydelsen av bestämmelsen kan det konstateras att unionslagstiftaren, genom att använda det allmänna begreppet sjöfart, inte uttryckligen har begränsat undantaget från skatteplikt till mineraloljor som endast används för fartygets framdrivning. Om avsikten hade varit att begränsa undantaget från skatteplikt till sådana mineraloljor som används som bränsle i motorer som driver fartyget framåt, skulle unionslagstiftaren ha varit tvungen att använda ett mer precist uttryck än sjöfart i gemenskapens farvatten.
26. Det ska även noteras att det i artikel 8.1 c andra stycket i direktivet uttryckligen anges att det inte endast är passagerar- eller godsbefordran som anses ha ett kommersiellt ändamål, utan även tillhandahållande av tjänster mot ersättning.
27. Mot bakgrund av ovanstående anser jag att det är användning av mineraloljor inom sjöfarten för kommersiella ändamål som är undantagen från skatteplikt, bland annat sådan användning som sker i syfte att tillhandahålla tjänster mot ersättning.
28. Det faktum att uttrycket ”inklusive fiske” används för att illustrera vad som täcks av begreppet sjöfart i gemenskapens farvatten stöder uppfattningen att detta begrepp avser den kommersiella verksamheten som utövas i dessa farvatten och inte endast ett fartygs förflyttning.
29. Om man tänker sig att tvisten vid den nationella domstolen hade rört förbrukning av mineraloljor som använts på ett fiskefartyg för att driva de maskiner som mekaniskt drar upp fiskenäten, såsom de vinschar som finns ombord på trålare(13), skulle man i ett sådant fall göra skillnad mellan bränsleförbrukning som avser fiskefartygets framdrivningssystem och bränsleförbrukning som avser systemet med mekanisk uppdragning av näten? Enligt min mening talar det faktum – att fiske uttryckligen nämns i artikel 8.1 c första stycket i direktivet som exempel på vad som utgör sjöfart i gemenskapens farvatten – mot att undantaget från punktskatteplikt är begränsat till mineraloljor som används för att fiskefartyget ska kunna förflytta sig. Ordet ”fiske” betecknar nämligen en kommersiell verksamhet och syftet är således att det ska omfatta alla mekanismer som är nödvändiga för utförandet av en sådan verksamhet.
30. Det saknas anledning att anlägga en annan tolkning för andra typer av kommersiell verksamhet, såsom den verksamhet som utövas av det fartyg som det nationella målet rör. Tillhandahållande av tjänster från ett fartyg, såsom driften av en grävmaskin som är fastmonterad på fartyget, måste således anses omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 8.1 c i direktivet.
31. Det som är avgörande i detta hänseende är att den fasta utrustning som finns på fartyget och som drivs med mineraloljor är nära knuten till syftet med sjöfarten, såsom fiske eller utförande av muddringsarbete. Med andra ord ska det kunna konstateras att den aktuella typen av kommersiell sjöfart inte skulle fylla något ändamål utan det arbete som utförs med hjälp av sådan utrustning. I detta avseende utgör fartygets förflyttning och dess tillhandahållande av sådana tjänster som marina byggnadsarbeten en odelbar helhet.
32. Mot bakgrund härav är utförandet av muddringsarbeten oskiljaktigt förbundet med förflyttningen av ett fartyg såsom M/S Grethe Fighter i gemenskapens farvatten.
33. Även om den aktuella grävmaskinen, såsom den nationella domstolen har angett, är av samma typ som de grävmaskiner som används på land och som går på hjul eller band, utmärker den sig på det sättet att den inte kan användas utanför fartyget. Den är en del av fartyget och kan inte skiljas från detta. Utan grävmaskinen förlorar fartyget sitt ändamål, vilket är sjöfart i syfte att utföra marina byggnadsarbeten. Utan fartyget skulle grävmaskinen inte längre vara till någon nytta, eftersom den är fastmonterad på fartyget och därför inte kan användas vid arbeten på land. Utförandet av de marina byggnadsarbetena kan inte skiljas från själva syftet med sjöfarten och utgör således en nödvändig förutsättning för att detta syfte ska uppfyllas.
34. Europeiska kommissionen har, i sitt skriftliga yttrande, vitsordat att en viss del av den mineralolja som används för andra ändamål än för fartygets framdrivning ändå omfattas av begreppet sjöfart i den mening som avses i artikel 8.1 c första stycket i direktivet. Den har som exempel nämnt det bränsle som används för att producera den elektricitet som behövs för fartygets belysning eller navigationssystem.(14) Om man, liksom Europeiska kommissionen, anser att en sådan bränsleförbrukning inte rimligen kan anses falla utanför begreppet sjöfart, kan jag inte se varför ett sådant resonemang inte skulle gälla även för den förbrukning av mineraloljor som krävs för driften av sådan fartygsutrustning som är oundgängligen nödvändig för att själva syftet med den kommersiella sjöfarten – det vill säga att bedriva sådan verksamhet som fiske eller muddringsarbeten – ska kunna uppfyllas.
35. Dessutom anser jag att syftet med direktivet talar mot att undantaget från skatteplikt i artikel 8.1 c i direktivet ska anses begränsat till sådan mineralolja som tillhandahålls för användning som bränsle endast för förflyttning av ett fartyg.
36. Domstolen har framhållit att syftet med det obligatoriska undantaget från skatteplikt för mineraloljor som tillhandahålls för användning som bränsle vid sjöfart i gemenskapens farvatten är att underlätta handeln inom gemenskapen, däribland den handel med varor och det fria tillhandahållande av tjänster som kan ske i dessa farvatten.(15)
37. Unionslagstiftaren har genom det aktuella undantaget från skatteplikt avsett att främja likabehandling i skattehänseende när det gäller transportföretag eller andra tjänsteföretag som trafikerar nämnda farvatten.(16)
38. Syftet med direktivet är även att säkerställa den fria rörligheten för mineraloljor inom den inre marknaden och att förhindra en sådan snedvridning av konkurrensen som skulle kunna bli följden av att det mellan medlemsstaterna finns olika strukturer för punktskatter.(17)
39. Jag anser att en tolkning enligt vilken all verksamhet på ett fartyg som möjliggör en kommersiell sjöfart ska anses utgöra sjöfart i den mening som avses i artikel 8.1 c i direktivet, utöver att den är förenlig med syftet att underlätta det fria tillhandahållandet av tjänster i gemenskapens farvatten, kan förebygga snedvridningar av konkurrensen inom den inre marknaden. Om bränsle som används på ett fartyg för andra ändamål än fartygets framdrivning däremot inte ansågs omfattas av undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse skulle detta nödvändigtvis, såsom den tyska regeringen har anfört, medföra avgränsningsproblem i enskilda fall och divergerande tolkningar i de olika medlemsstaterna.
40. Det ska i detta hänseende noteras att ToldSkat Østjylland, enligt vad som framgår av beslutet om hänskjutande, i sitt ställningstagande att mineraloljor som används för att driva grävmaskinen inte omfattas av undantaget från punktskatteplikt bland annat har lagt vikt vid att grävmaskinen fungerar oberoende av fartygsmotorn.
41. Denna bedömning från myndighetens sida visar att genom att hålla fast vid den restriktiva tolkning som förespråkats av den danska regeringen och av kommissionen skulle undantaget från skatteplikt i artikel 8.1 c i direktivet i praktiken kunna bero på egenskaperna hos ett fartyg, och särskilt antalet motorer och bränsletankar samt placeringen av dessa. Detta skulle leda till skillnader i behandlingen alltefter konstruktionsegenskaperna hos de fartyg som är verksamma inom samma marknad, såsom marknaden för offentliga arbeten inom marinområdet, och således till sådana snedvridningar av konkurrensen som direktivet särskilt syftar till att förhindra.
42. En tolkning av artikel 8.1 c i direktivet enligt vilken undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse omfattar mineraloljor som förbrukas vid driften av en grävmaskin som är fastmonterad på ett fartyg innebär inte, såsom den danska regeringen har hävdat, att det företag som använder fartyget i sin verksamhet får en konkurrensfördel, till skada för de byggnadsföretag som bedriver verksamhet på land.
43. De arbeten som utförs av grävmaskiner på land kan nämligen på intet sätt ersätta de arbeten som utförs av grävmaskiner som är fastmonterade på fartyg. Såsom den tyska regeringen har anfört är det, när det gäller grävningsarbeten på land, omöjligt att på ett effektivt sätt använda entreprenörmaskiner som är fastmonterade på ett fartyg. På samma sätt kan grävmaskiner som är avsedda att användas på land, när det gäller grävningsarbeten inom marinområdet, från stranden endast täcka en bråkdel av det område som kan täckas av en grävmaskin som är monterad på ett fartyg. Entreprenörmaskiner som är fastmonterade på självgående fartyg tillhör, genom sin förmåga att förflytta sig på vatten, en särskild produktmarknad där de inte direkt konkurrerar med entreprenörmaskiner som används på land.
44. Jag vill även nämna att jag delar den tyska regeringens uppfattning att en skattemässig behandling som skiljer sig åt beroende på om det är fråga om bränsle som används för fartygets framdrivningsmotor eller för entreprenörmaskiner som är fastmonterade på fartyget skulle vara svår att kontrollera och skulle innebära ett skärpt kontrollansvar för de administrativa myndigheterna. Det kan inte uteslutas att det skulle förekomma skattefusk när, såsom i förevarande mål, bränslet hämtas från fartygets huvudbränsletank.
45. När det slutligen gäller inverkan av artikel 8.2 g och artikel 8.3 a och b i direktivet på den tolkning som jag föreslår att domstolen ska anlägga, vill jag utveckla mitt resonemang i två olika avseenden.
46. För det första konstaterar jag att domstolen – i domen i det ovannämnda målet Jan De Nul – fann att medlemsstaternas möjlighet att, enligt den ordning som föreskrivs i artikel 8.2 g i direktivet, tillämpa hel eller delvis skattebefrielse eller skattereduktion för punktskatten på mineraloljor som används i samband med muddring i farbara vattenleder och hamnar inte kan påverka den tolkning som ska göras av punkt 1 i samma artikel.(18)
47. För det andra ska det noteras att artikel 8.3 a och b i direktivet, genom den tolkning jag föreslår av artikel 8.1 c i detsamma, behåller sin ändamålsenliga verkan när det gäller stationära motorer samt anläggningar och maskiner som används vid byggnadsarbeten, väg- och vattenbyggnad och offentliga arbeten, eftersom det inte är fråga om en maskin som är fastmonterad på ett fartyg som bedriver kommersiell verksamhet i gemenskapens farvatten.
IV – Förslag till avgörande
48. Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som har ställts av Højesteret enligt följande:
Artikel 8.1 c i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994, ska tolkas så att mineralolja, som används för att driva en grävmaskin som är fastmonterad på ett fartyg men som har egen motor och egen bränsletank och som därmed fungerar oberoende av fartygets framdrivningsmotor, ska undantas från punktskatteplikt.
(1) .
(2)  –	EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallat direktivet). Direktivet har ersatts av rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51).
(3)
­–	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1).
(4)  –	EGT L 316, s. 19.
(5)  –	Dom av den 1 april 2004 i mål C‑389/02, Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft (REG 2004, s. I‑3537).
(6)  –	Dom av den 1 mars 2007 i mål C‑391/05 i mål Jan de Nul (REG 2007, s. I‑1793).
(7)  –	Domen i det ovannämnda målet Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft (punkt 22).
(8)  –	Ibidem
(punkt 23).
(9)  –	Ibidem
(punkt 29).
(10)  –	Domen i det ovannämnda målet Jan De Nul (punkt 40).
(11)  –	Ibidem
(punkt 38).
(12)  –	Punkt 104 i nämnda förslag till avgörande.
(13)  –	Jag skulle även kunna nämna andra exempel, såsom ett lastfartyg som är försett med utrustning för lastning och lossning av varor, vilket innebär att lastning och lossning kan ske självständigt och utan bruk av hamnkranar.
(14)  –	Det ska i detta avseende noteras att det numera i artikel 14.1 c första stycket i direktiv 2003/96 uttryckligen anges att undantaget från skatteplikt avser ”elektricitet som framställs ombord på ett fartyg”.
(15)  –	Domen i det ovannämnda målet Jan De Nul (punkt 24).
(16)  –	Ibidem
(punkt 25).
(17)  –	Ibidem
(punkt 28 och där angiven rättspraxis).
(18)
–	Domen i det ovannämnda målet Jan De Nul (punkt 39).