62012CJ0375_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑375/12
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunal administratif de Grenoble
(Francija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 26. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 6. augustā, tiesvedībā
Margaretha Bouanich
pret
Directeur des services fiscaux de la Drôme .
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [ T. von Danwitz ], tiesneši E. Juhāss [ E. Juhász ], A. Ross [ A. Rosas ] (referents), D. Švābi [ D. Šváby ] un K. Vajda [ C. Vajda ],
ģenerāladvokāts M. Vatelē [ M. Wathelet ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– M. Bouanich vārdā – A. Jouanjan
un S. Fouquet‑Chabert, avocats,
– Francijas valdības vārdā – D. Colas
un J.‑S. Pilczer, pārstāvji,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – J. Beeko, pārstāve, kurai palīdz R. Hill, barrister,
– Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels
un C. Soulay, pārstāvji,
– EBTA uzraudzības iestādes vārdā – X. Lewis
un G. Mathisen, kā arī A. Steinarsdóttir, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu jautājumu ir par LESD 49., 63. un 65. panta interpretāciju.
2. Šis lūgums radās tiesvedībā starp M. Bouanich kundzi un Dromas (Francija) nodokļu dienestu direktoru (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) saistībā ar otrā minētā atteikumu M. Bouanich
kundzes Zviedrijā samaksāto nodokli ienākumu izcelsmes vietā iekļaut kopējā nodokļu summā, kas ņemta vērā, lai aprēķinātu nodokļa maksimālās robežas attiecībā uz ienākumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Francijas tiesības
3. Versijā, kas izriet no 2005. gada 30. decembra Likuma Nr. 2005–1719 74. panta ( JORF, 2005. gada 31. decembris, 20597. lpp.) un ko piemēro nodokļiem, kuri maksāti 2006. gada laikā par 2005. gadā gūtajiem ienākumiem, Vispārīgā nodokļu kodeksa 1. pantā (turpmāk tekstā – “VNK”) bija paredzēts, ka nodokļu maksātāja samaksātie tiešie nodokļi nevar pārsniegt 60 % no ienākumiem.
4. Ar 2007. gada 21. augusta Loi Nr. 2007–1223 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat
(2007. gada 21. augusta Likums Nr. 2007–1223 darba, nodarbinātības un pirktspējas veicināšanai, JORF, 2007. gada 22. augusts, 13945. lpp.), ko piemēro 2007. un 2008. gadā samaksātajiem nodokļiem par 2006. un 2007. gadā gūtajiem ienākumiem, 11. pantu tika grozīts VNK 1. pants tādējādi, ka nodokļu maksātāja samaksātie tiešie nodokļi nevar pārsniegt 50 % no ienākumiem.
5. Šīm tiešo nodokļu robežām piemērojamie piemērošanas nosacījumi ir definēti VNK 1649–0 A pantā un tostarp ietver tiesības uz iekasētā nodokļa atlīdzināšanu vairāk par summu, kura noteikta VNK 1. pantā (turpmāk tekstā – “nodokļu vairogs”).
6. Ar Likumu Nr. 2005–1719 grozītajā VNK 1649–0 A panta 1.–5. punktā, kas ir piemērojams atmaksas tiesībām par 2007. gadu attiecībā uz 2005. gadā gūtajiem ienākumiem, ir paredzēts:
“1. Nodokļu maksātājam ir tiesības uz tādas nodokļa daļas atmaksu, kura pārsniedz 1. pantā minēto robežu, tā gada 1. janvārī, kas seko gadam, kad ir samaksāti nodokļu maksātājam uzliktie nodokļi.
[..]
2. Ja vien nodokļi nav atskaitāmi no īpaša ienākuma nodokļa ienākuma, ar nosacījumu, ka tie ir samaksāti Francijā un ka attiecībā uz a) un b) apakšpunktā minētajiem nodokļiem tie ir deklarēti saskaņā ar likumu, tiesību uz atmaksu noteikšanai vērā ņemamie nodokļi ir:
a) ienākuma nodoklis;
b) solidaritātes īpašuma nodoklis;
c) zemes nodoklis par apbūvētiem un neapbūvētiem zemesgabaliem, kas atrodas nodokļa maksātāja galvenajā dzīvesvietā [..];
d) teritoriālajām apvienībām iekasēts dzīvesvietas nodoklis [..].
3. 2. punktā minētos nodokļus samazina, atņemot piešķirto atmaksājamo ienākuma nodokli vai nodokļu atbrīvojumus, kuri saņemti šo nodokļu samaksas gadā.
[..]
4. Tiesību uz atmaksu noteikšanai vērā ņemamais ienākums aptver ienākumu, kuru nodokļu maksātājs guvis gadā pirms nodokļu nomaksas, izņemot natūrā gūtos ienākumus, kuriem neuzliek ienākuma nodokli atbilstoši 15. panta II sadaļai. II sadaļa sastāv no:
a) neto ienākumiem, kuriem uzliek ienākuma nodokli par profesionālās darbības izdevumiem [..];
b) peļņas, kas tiek aplikta ar iepriekš fiksētu nodokli;
c) ienākumiem, kuri atbrīvoti no ienākuma nodokļa un kuri gūti vienā un tajā pašā gadā Francijā vai ārpus tās [..]
5. 4. punktā minēto ienākumu samazina par:
a) kategoriju zaudējumu summu, kuru aplikšanu ar nodokli pamato 156. panta I daļa;
b) atskaitītā uztura maksājumu summu atbilstoši 156. panta II 2. daļai;
c) atskaitītajām iemaksām vai prēmijām saskaņā ar 163.w pantu.”
7. Versijā, kas izriet no 2008. gada 4. augusta Likuma Nr. 2008–776, ar kuru modernizē ietaupījumu ( JORF, 2008. gada 5. augusts, 12471. lpp.), kas piemērojams tiesībām uz atmaksu par 2008. un 2009. gadu attiecīgi attiecībā uz ienākumiem par 2006. un 2007. gadu, VNK 1649–0 A panta 1.–5. punktā ir paredzēts:
“1. Nodokļu maksātājam ir tiesības uz tādas nodokļa daļas atmaksu, kura pārsniedz 1. pantā minēto robežu, tā otrā gada 1. janvārī, kas seko gadam, kad ir gūti 4. punktā minētie ienākumi.
[..]
2. Ar nosacījumu, ka nodokļi ir samaksāti Francijā un ka, no vienas puses, attiecībā uz nodokļiem, kuri nav minēti e) un f) apakšpunktā, tos neatskaita no īpaša ienākuma nodokļa ienākuma, ka, no otras puses, attiecībā uz a), b) un e) apakšpunktā minētajiem nodokļiem tie ir deklarēti saskaņā ar likumu, tiesību uz atmaksu noteikšanai vērā ņemamie nodokļi ir:
a) ienākuma nodoklis, kas ir jāmaksā par 4. punktā minētajiem ienākumiem;
b) solidaritātes īpašuma nodoklis, kas noteikts par gadu, kurš seko gadam, kurā gūti 4. punktā minētie ienākumi;
c) zemes nodoklis [..];
d) dzīvesvietas nodoklis [..];
e) Code de la sécurité sociale [Sociālā nodrošinājuma kodeksa] [..] pantos paredzētās iemaksas un nodevas;
f) Code de la sécurité sociale [..] pantos paredzētās iemaksas un nodevas.
3. 2. punktā minētos nodokļus samazina, atņemot piešķirto atmaksājamo ienākuma nodokli vai nodokļu atbrīvojumus, kuri saņemti gadā, kas seko gadam, kurā gūti 4. punktā minētie ienākumi.
[..]
4. Tiesību uz atmaksu noteikšanai vērā ņemamais ienākums aptver ienākumu, kuru guvis nodokļu maksātājs, izņemot natūrā gūtos ienākumus, kuriem neuzliek ienākuma nodokli atbilstoši 15. panta II sadaļai. II sadaļa sastāv no:
a) neto ienākumiem, kuriem uzliek ienākuma nodokli [..];
b) peļņas, kas tiek aplikta ar iepriekš fiksētu nodokli;
c) ienākumiem, kuri atbrīvoti no ienākuma nodokļa un kuri gūti vienā un tajā pašā gadā Francijā vai ārpus tās [..].
5. 4. punktā minēto ienākumu samazina:
[..]
d) no nodokļiem, kuri ir tādi paši kā tie, kas minēti 2. punkta a), e) un f) apakšpunktā, ja tie ir samaksāti ārvalstīs.”
Francijas un Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultu uzlikšanu
8. Stokholmā 1990. gada 27. novembrī parakstītās Konvencijas starp Francijas Republiku un Zviedrijas Karalisti par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un īpašuma nodokļiem (turpmāk tekstā – “Francijas un Zviedrijas konvencija”) 10. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1. Dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kas ir līgumslēdzējas valsts rezidente, citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekamas ar nodokļiem šajā otrajā valstī.”
2. Šīs dividendes tāpat ir apliekamas ar nodokļiem līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas maksā dividendes, un atbilstoši šās valsts tiesību aktiem, bet tad, ja persona, kas saņem dividendes, ir patiesā saņēmēja, tādējādi uzliktie nodokļi nevar pārsniegt 15 [%] no dividenžu bruto summas.”
9. Šīs konvencijas 23. pantā ir paredzēts:
“Izvairīšanās no dubultas nodokļu uzlikšanas notiek šādi:
1. Attiecībā uz Franciju:
a) ienākumus, kuri gūti Zviedrijā un kuriem uzliek nodokli vai kuriem uzliek nodokli tikai šajā valstī saskaņā ar šīs konvencijas noteikumiem, ņem vērā, lai aprēķinātu Francijas nodokli, ja saņēmējs ir Francijas rezidents un ja viņš nav atbrīvots no uzņēmuma nodokļa atbilstoši Francijas tiesiskajam regulējumam. Šajā gadījumā no šiem ienākumiem Zviedrijas nodoklis nav atskaitāms, bet saņēmējam ir tiesības uz nodokļa kredītu, kas ir atskaitāms no Francijas nodokļa. Šī nodokļa atlaide atbilst:
[..]
ii) attiecībā uz 10. panta 2. punktā minētajiem ienākumiem [..] Zviedrijā atbilstoši šo pantu noteikumiem samaksātajai nodokļu summai; tomēr šī atlaide nepārsniedz atbilstoši šiem ienākumiem Francijā samaksātā nodokļa summu.
[..]”
10. Noteikumi par nodokļu vairogu tika atcelti no 2013. gada 1. janvāra atbilstoši 2011. gada 29. jūlija Likuma Nr. 2011–900 par finanšu korekcijām 2011. gadam 30. pantam ( JORF, 2011. gada 30. jūlijs, 12969. lpp.).
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11. Faktu pamatlietā norises laikā M. Bouanich, nodokļu maksātāja Francijā, bija Zviedrijas biržā kotētas sabiedrības Ratos AB
akcionāre.
12. M. Bouanich par 2005., 2006. un 2007. gadu deklarēja saņemtos ienākumus no investīcijām par attiecīgi šādām naudas summām pirms nodokļu nomaksas: EUR 812 148, EUR 3 303 998 un EUR 677 082. Saskaņā ar iesniedzējtiesas lēmumu šie ienākumi galvenokārt tika saņemti par Ratos AB
izmaksātajām dividendēm.
13. Saskaņā ar Francijas un Zviedrijas konvencijas 10. pantu par šīm dividendēm tika ieturēts nodoklis ienākumu izcelsmes vietā, proti, EUR 121 426 apmērā 2005. gadā, EUR 692 296 apmērā 2006. gadā un EUR 119 130 apmērā 2007. gadā.
14. Atbilstoši Francijas un Zviedrijas konvencijas 23. panta 1. punktam ienākuma nodokļa aprēķināšanai, kas M. Bouanich ir jāmaksā Francijā, Francijas nodokļu iestāde apliekamajā bāzē par 2005., 2006. un 2007. gadu iekļāva no Zviedrijas saņemtās dividendes.
15. Pēc tam, kad, apliekamajai bāzei piemērojot progresīvu likmi, tika aprēķināta ienākuma nodokļa bruto summa, nodokļu iestāde saskaņā ar Francijas un Zviedrijas konvencijas 23. panta 1. punkta a) apakšpunkta ii) punktu no šīs bruto summas atskaitīja nodokļa kredītu, kas bija vienāds ar ieturēto nodokli ienākumu izcelsmes vietā, kurš M. Bouanich bija jāmaksā Zviedrijā.
16. Pēc šīs atskaitīšanas un dažādiem citiem nodokļa samazinājumiem M. Bouanich joprojām bija parādā ienākuma nodokli par neto summu EUR 19 730 apmērā par 2005. gadu un EUR 48 130 apmērā par 2006. gadu; par 2007. gadu viņai nebija parādu.
17. M. Bouanich tādēļ pieprasīja viņai atzīt atskaitīšanas tiesības, kas izriet no “nodokļu vairoga” piemērošanas.
18. Savos pieteikumos par atskaitīšanu M. Bouanich vērā ņemamajā nodokļa ieturējumā “nodokļu vairoga” piemērošanai iekļāva tādas nodokļu kredīta summas, kas atbilst visam ieturētajam nodoklim par Zviedrijas izcelsmes dividendēm. Šo aprēķina metodi katrā ziņā nodokļu iestāde noraidīja, pamatojot, ka runa nav par Francijā samaksātu nodokli.
19. Ar trim secīgiem prasības pieteikumiem par atskaitīšanas tiesību attiecībā uz 2007., 2008. un 2009. gadu aprēķinu saskaņā ar “nodokļu vairogu” par 2005., 2006. un 2007. gadu M. Bouanich vērsās Tribunal administratif de Grenoble [Grenobles Administratīvajā tiesā], lai panāktu, ka summa, kas atbilst samaksātā nodokļa ienākumu izcelsmes vietā par šīm Zviedrijas izcelsmes dividendēm apmēram attiecīgi EUR 121 426, EUR 265 069 un EUR 59 565, tiktu iekļauta kopējā nodokļu summā, kas ņemta vērā, lai aprēķinātu nodokļa maksimālās robežas attiecībā uz ienākumiem.
20. M. Bouanich
skatījumā VNK 1. un 1649–0 A pants to versijā, kas piemērojama atskatīšanas tiesībām par 2007. gadu saistībā ar 2005. gadā gūtajiem ienākumiem, nodokļu iestādes ir mudinājis no maksimālās robežas aprēķina izslēgt visus par šiem ienākumiem Zviedrijā samaksātos nodokļus no ienākumiem izcelsmes valstī. To pašu noteikumu, kuri tika grozīti ar Likumu Nr. 2008–776, kas bija piemērojami 2008. un 2009. gadam, pieļaujot atskaitīt ieturēto nodokli ienākumu izcelsmes valstī no ienākumiem, kuri bija ņemti vērā tiesībās uz atmaksu, nevis drīzāk, lai tos pievienotu kopējai aprēķinā iekļautajai nodokļu summai, ierobežo nodokļu priekšrocību, daļēji panākot rezultātu, kāds būtu, ja dividendes būtu izmaksājusi Francijā dibināta sabiedrība.
21. Iesniedzējtiesā M. Bouanich norādīja, ka Francijas tiesību akti rada šķērsli ar LESD garantētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību un kapitāla aprites brīvībai.
22. Šajos apstākļos pēc triju M. Bouanich
prasības pieteikumu apvienošanas Tribunal administratif de Grenoble nolēma apturēt tiesvedību un Tiesai uzdot šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [LESD 49., 63. un 65.] pants pieļauj tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā, saskaņā ar kuru, ja kādas Eiropas Savienības dalībvalsts rezidents, kas ir kādā citā Savienības dalībvalstī dibinātas sabiedrības akcionārs, saņem dividendes, kurām nodokli uzliek abās valstīs, un ja dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta tādējādi, ka rezidences valstī no šīs pašas summas, par kādu dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī ir samaksāts nodoklis, tiek atskaitīts nodokļu kredīts, nodokļu maksimālo robežu mehānismā līdz pat 60 % vai 50 % no saņemtajiem ienākumiem gada laikā neņem vērā vai ņem vērā tikai daļēji citā valstī samaksāto nodokli?
2) Vai apstiprinošas atbildes gadījumā šāds ierobežojums var tikt pamatots vai nu ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību, vai arī ar līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, vai arī ar kādu citu primāru vispārējo interešu apsvērumu?”
Par prejudiciāliem jautājumiem
23. Ar saviem jautājumiem, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar LESD 49., 63. un 65. pantu netiek pieļauti tādi dalībvalsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem, ja šīs dalībvalsts rezidents – citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības akcionārs – saņem dividendes, kuras ar nodokli tiek apliktas abās valstīs, un ja dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta tādējādi, ka rezidences valstī no šīs pašas summas, par kādu dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī ir samaksāts nodoklis, tiek atskaitīts nodokļu kredīts, dažādu tiešo nodokļu maksimālo robežu mehānismā līdz noteiktam procentuālam apmēram no saņemtajiem ienākumiem gada laikā netiek ņemts vērā vai ņemts vērā tikai daļēji citā valstī samaksātais nodoklis.
Par aplūkoto brīvību
24. Tā kā prejudiciālie jautājumi ir uzdoti gan LESD 49. panta, gan 63. un 65. panta kontekstā, būtu jāizvērtē, vai valsts tiesiskais regulējums ietilpst brīvībā veikt uzņēmējdarbību, kapitāla aprites brīvībā vai abās divās.
25. M. Bouanich, Francijas valdība un Apvienotās Karalistes valdība, kā arī Eiropas Komisija uzskata, ka pamatlietā aplūkojamā brīvība ir LESD 63. pantā iedibinātā kapitāla aprites brīvība. EBTA uzraudzības iestādes skatījumā apstrīdētās tiesību normas vienlīdz ietilpst gan LESD 49., gan arī LESD 63. panta tvērumā, jo strīdīgais valsts tiesiskais regulējums ir piemērojams neatkarīgi no tā, cik liela ir līdzdalība kapitālā, par kuru tiek izmaksātas dividendes, un jautājuma par to, vai šī līdzdalība ir tāda, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību. To piemērošana tādējādi ir jāvērtē paralēli.
26. Šajā ziņā jāatgādina, ka uz dividenžu aplikšanu ar nodokli ir attiecināms LESD 49. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību un LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti (skat. 2011. gada 10. februāra spriedumu apvienotajās lietās C‑436/08 un C‑437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, Krājums, I‑305. lpp., 33. punkts; 2012. gada 13. novembra spriedumu lietā C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, 89. punkts, kā arī 2013. gada 28. februāra spriedumu lietā C‑168/11 Beker, 23. punkts).
27. Lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra aprites brīvība, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 90. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Beker, 24. punkts).
28. Šajā ziņā jau ir ticis nospriests, ka valsts tiesību akti, ko ir paredzēts piemērot tikai tādai līdzdalībai, kura ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību, ietilpst LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā (skat. 2012. gada 25. oktobra spriedumu lietā C‑387/11 Komisija/Beļģija, 34. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 91. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Beker, 25. punkts). Turpretim valsts tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams kapitāla daļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Beļģija, 34. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 92. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Beker, 26. punkts).
29. Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums tiek piemērots neatkarīgi no līdzdalības lieluma sabiedrībā. Kā to norāda Francijas valdība – minētā tiesiskā regulējuma piemērošana nav atkarīga no kapitāla daļu, kas ir iegūtas no to sabiedrības nerezidentes, skaita un tas nav piemērojams tikai gadījumiem, kad kapitāla daļu īpašnieks var neapšaubāmi ietekmēt attiecīgās sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību.
30. Tādējādi, ciktāl šis tiesiskais regulējums attiecas uz dalībvalsts izcelsmes dividendēm, šī tiesiskā regulējuma mērķis līdz ar to neļauj noteikt, vai uz to pārliecinoši attiecas LESD 49. un 63. pants. Šādos apstākļos Tiesa ņem vērā šīs lietas faktiskos apstākļus, lai noteiktu, vai uz pamatlietā aplūkoto situāciju attiecas viena vai otra minētā tiesību norma (iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 93. un 94. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un iepriekš minētais spriedums lietā Beker, 27. un 28. punkts).
31. Taču nedz iesniedzējtiesas lēmumā, nedz Tiesai iesniegtajos materiālos šādu norāžu nav. Tādējādi ir jāuzskata, ka tāds kā pamata lietā aplūkotais tiesiskais regulējums ir uzskatāms par tādu, kas var attiekties kā uz kapitāla brīvu apriti, tā arī uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, un tādējādi tas ir jāvērtē, ņemot vērā gan LESD 63. un 65. pantu, gan arī LESD 49. pantu.
Par ierobežojuma kapitāla brīvai apritei esamību
32. M. Bouanich, EBTA uzraudzības iestādes un Komisijas skatījumā “nodokļu vairogs” neizdevīgu stāvokli rada ienākumiem par citā dalībvalstī, kas nav Francijas Republika (tā sauktās – “ienākošās” dividendes), dibinātu sabiedrību izmaksātām dividendēm salīdzinājumā ar ienākumiem par dividendēm, ko izmaksājušas Francijā dibinātas sabiedrības.
33. Tā kā nodoklis par ienākumiem to gūšanas vietā ārpus Francijas ir ticis ņemts vērā vai daļēji ņemts vērā, lai aprēķinātu ienākuma nodokli, ko var atlīdzināt nodokļu maksātajam, uz kuru attiecas “nodokļu vairogs”, summa, kas atbilst ārvalstīs samaksātajam nodoklim ienākumu gūšanas vietā, ir uz šī nodokļu maksātāja rēķina, kas sistemātiski pastiprina nodokļu spiedienu uz ienākošajām dividendēm salīdzinājumā ar to, kas tiek izdarīts uz Francijas izcelsmes dividendēm.
34. Šī nelabvēlīgā nodokļu attieksme pret ienākošajām dividendēm Francijā rezidējošām fiziskām personām padara mazāk pievilcīgu investēšanu dalībvalstī, kas nav Francijas Republika, dibinātās sabiedrībās salīdzinājumā ar Francijā dibinātām sabiedrībām.
35. Francijas valdība un Apvienotās Karalistes valdība savukārt uzskata, ka Francijas tiesiskais regulējums par “nodokļu vairogu” nav ticis radīts šķēršļu kapitāla brīvai apritei radīšanai, jo Francijas Republika savu nodokļu kompetenci nav īstenojusi diskriminējošā veidā.
36. Šo valdību skatījumā Francijas Republikas atteikums iekļaut Zviedrijā samaksāto nodokli ienākumu gūšanas vietā kopējo tiešo nodokļu summā, ko nodokļu maksātājs samaksājis, ir vien neērtība, kas izriet no paralēlas nodokļu kompetences īstenošanas, ko veic Zviedrijas Karaliste un Francijas Republika. Kapitāla brīva aprite dalībvalstij neuzliek pienākumu izvairīties no juridiskas dubultas nodokļu uzlikšanas dividendēm, kas izriet no divpusēja nolīguma, ja abām konvencijas slēdzējām valstīm ir tiesības ar nodokli aplikt aplūkojamos ienākumus. Atsaukdamās uz 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C‑513/04 Kerckhaert un Morres
(Krājums, I‑10967. lpp.), Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka nepastāv pamatbrīvības ierobežojums, ja divas dalībvalstis vienlaicīgi īsteno savu nodokļu kompetenci, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša.
37. Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka pamatlieta neattiecas uz izvairīšanos no nodokļu dubultas aplikšanas, bet gan uz to, kā nodokļu kontekstā Francijā tiek vērtētas dividendes, ko izmaksājusi Zviedrijā dibināta sabiedrība, lai piemērotu dažādu tiešo nodokļu maksimālo robežu mehānismu.
38. Faktiski šī lieta ir par atšķirību attieksmē, piemērojot “nodokļu vairogu” starp, pirmkārt, Savienības dalībvalsts rezidentu nodokļu maksātāju, kas saņem dividendes no šajā pašā dalībvalstī dibinātas sabiedrības, un, otrkārt, tās pašas dalībvalsts rezidentu nodokļu maksātāju – citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības akcionāru –, kurš saņem dividendes, kuras ar nodokli tiek apliktas abās valstīs, un dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta tādējādi, ka rezidences valstī no šīs pašas summas, par kādu dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī ir samaksāts nodoklis, tiek atskaitīts nodokļu kredīts.
39. Tādējādi pamatlieta atšķiras no lietas, kas ir iepriekš minētā sprieduma Kerckhaert un Morres pamatā. Lietā, par ko bija šis spriedums, valsts tiesiskajā regulējumā netika nošķirtas dividendes par akcijām attiecīgās dalībvalsts teritorijā dibinātās sabiedrībās un dividendēm ar akcijām citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā, kas bija pamats nodokļa ieturējumam par ienākumiem, kuri gūti šajā otrā dalībvalstī, jo saskaņā ar šo tiesisko regulējumu ienākumu nodokļa kontekstā šīm dividendēm tika piemērota vienota nodokļa likme (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Kerckhaert un Morres, 17. punkts). Šādos apstākļos Tiesa nosprieda, ka nelabvēlīgas sekas, kas varētu izrietēt no tādas ienākumu aplikšanas ar nodokļiem sistēmas piemērošanas, kāda ir īstenota lietā, kas bija par pamatu šim spriedumam, izrietot no divu dalībvalstu nodokļu kompetences paralēlas īstenošanas (iepriekš minētais spriedums lietā Kerckhaert
un Morres, 20. punkts).
40. Lai sniegtu atbildi uz pirmo uzdoto jautājumu, ir jānošķir tāda nodokļu kredīta piešķiršana, kas izriet no Francijas un Zviedrijas konvencijas, no vienas puses, un tāda kā pamatlietā minētā “nodokļu vairoga” piemērošana, no otras puses, jo tās ir divas dažādas nodokļu priekšrocības.
41. Nodokļu kredīta piešķiršana Francijā par Zviedrijā samaksāto nodokli par ienākumiem to gūšanas vietā izriet no Francijas un Zviedrijas konvencijas un iekļaujas paralēlā nodokļu kompetencē, ko attiecībā uz Zviedrijas izcelsmes ienākumiem no kustamas mantas īsteno Zviedrijas Karaliste un Francijas Republika. Francijas Republika ir paturējusi tiesības ar nodokli aplikt Zviedrijas izcelsmes ienākumus un piešķir nodokļu kredītu, lai ierobežotu, t.i, izvairītos no nodokļu dubultas aplikšanas.
42. Savukārt tādam pasākumam kā “nodokļu vairogs” nav nekāda sakara ar paralēlu nodokļu kompetences īstenošanu un tas attiecas vienīgi uz Francijas Republikas nodokļu kompetenci. Šī nodokļu pasākuma mērķis ir samazināt to ienākumu aplikšanas ar nodokļiem līmeni, saistībā ar kuriem šī dalībvalsts īsteno savu nodokļu kompetenci.
43. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (2012. gada 10. maija spriedums apvienotajās lietās no C‑338/11 līdz C‑437/11 Santander Asset Management SGIIC u.c., 15. punkts un tajā minētā judikatūra).
44. Tādēļ jāizpēta, vai tāds kā pamatlietā minētais nodokļu tiesiskais regulējums atšķirīgas attieksmes dēļ, kas ar to tiek radīta nodokļu maksātāju starpā, kuri dividendes saņem no Francijā dibinātas sabiedrības un kuri dividendes saņem no citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības, ir diskriminējošs un tāds, kas otros minētos attur likt lietā savas tiesības uz kapitāla brīvu apriti.
45. Saskaņā ar labi iedibinātu judikatūru diskriminācija pastāv tikai tad, ja atšķirīgas normas piemēro salīdzināmās situācijās vai vienu un to pašu normu piemēro atšķirīgās situācijās (skat. tostarp 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑279/93 Schumacker, Recueil, I‑225. lpp., 30. punkts; 2007. gada 22. marta spriedumu lietā C‑383/05 Talotta, Krājums, I‑2555. lpp., 18. punkts, kā arī 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑182/06 Lakebrink
un Peters‑Lakebrink, Krājums, I‑6706. lpp., 27. punkts). Līdz ar to atšķirīgu attieksmi pret divām nodokļa maksātāju grupām var kvalificēt par diskrimināciju Līguma nozīmē, ja šo nodokļa maksātāju grupu situācija attiecībā uz attiecīgajiem nodokļu noteikumiem ir salīdzināma (2011. gada 1. decembra spriedums lietā C‑253/09 Komisija/Ungārija, Krājums, I‑12391. lpp., 51. punkts).
46. Tādēļ ir jāizvērtē, vai atšķirība attieksmē starp Francijā apliekamu akcionāru, kas saņem dividendes no šajā dalībvalstī dibinātas sabiedrības, un citu tāpat Francijā apliekamu akcionāru, kas saņem dividendes no citā dalībvalstī – šajā gadījumā Zviedrijā – dibinātas sabiedrības, skar divas objektīvi salīdzināmas situācijas.
47. Kā to norāda EBTA uzraudzības iestāde un Komisija – tas, ka Francijas Republika, no vienas puses, nodokli ietur par ienākošām dividendēm, ko saņēmusi M. Bouanich, pamatojoties uz Francijas un Zviedrijas konvencijas 10. panta 1. punktu un 23. pantu, un šīs dividendes iekļauj M. Bouanich Francijā apliekamajā bāzē, lai aprēķinātu tās ienākuma nodokli, un, no otras puses, ņem vērā šīs dividendes, piemērojot maksimālo nodokļu robežu atbilstoši VNK 1. un 1649 0 A pantam, nodokļu maksātāju ierindo tādā pašā situācijā kā nodokļu maksātāju, kas dividendes saņem no Francijā dibinātas sabiedrības.
48. Tādējādi personas, kas saņem Francijā dibinātas sabiedrības dividendes, un tās, kas saņem Zviedrijā dibinātas sabiedrības dividendes, ir objektīvi salīdzināmās situācijās to nodokļu saistību kontekstā.
49. Attiecībā uz dividendēm, ko Francijā rezidējošs akcionārs saņem no citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības – kā Zviedrija –, kuras šajā otrā dalībvalstī tiek ar nodokli apliktas kā ienākumi to gūšanas vietā un apliekamajā bāzē tiek iekļautas Francijā, atšķirība attieksmē, piemērojot “nodokļu vairogu”, izpaužas tādējādi, ka aprēķinos par atmaksas tiesību summu, kas pārsniedz tiešo nodokļu maksimālo robežu, nav ņemts vērā Zviedrijā ieturētais nodoklis par ienākumiem to gūšanas vietā. Šī vērā neņemšana ir absolūta, runājot par “nodokļa vairogu” tā 2007. gadam piemērojamā versijā par 2005. gada ienākumiem, un tikai daļēja šī instrumenta kontekstā, kas grozīts ar Likumu Nr. 2008–776, ko piemēro 2008. un 2009. gadam par 2006. un 2007. gadā gūtajiem ienākumiem.
50. Kā izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem – atmaksas tiesības uz nodokļu summu, kas pārsniedz VNK 1. pantā definēto maksimālo robežu, tiek noteiktas atbilstoši attiecībai, kas atspoguļojas dalījumā, kur skaitītājā ir tiešo nodokļu summa, kas nodokļa maksātājam ir jāmaksā, un saucējā ir ienākumu summa, ko šis pats nodokļa maksātājs ir saņēmis gadā pirms tā, kurā minētie nodokļi ir maksāti.
51. Pamatlietā attiecībā uz 2007. gadam piemērojamo “nodokļu vairogu” M. Bouanich samaksātais nodoklis Zviedrijā nekādi nav ticis ņemts vērā, lai aprēķinātu maksimālo tiešo nodokļu summu šajā gadījumā 60 % apmērā par ienākumiem, ko tā guvusi 2005. gada laikā. Pirmkārt, vērā ņemto tiešo nodokļu summā nav tikusi ņemta vērā nodokļa kredīta summa, kas atbilst Zviedrijas Karalistes ieturētajam nodokļiem ienākumu gūšanas vietā. Otrkārt, vērā ņemtie ienākumi ietver dividenžu summu pirms nodokļiem, ko M. Bouanich
saņēmusi, tādējādi ieskaitot šo nodokli, kas samaksāts ienākumu gūšanas vietā.
52. Tādējādi “nodokļu vairoga” piemērošanai rodamā tiešo nodokļu un ienākumu dalījuma rezultātā ir samazinājies skaitītājs un palielinājies saucējs, un tiešo nodokļu summa, kas pārsniedz maksimālo 60 % robežu, Francijā rezidējošiem nodokļu maksātājiem, kuri – kā M. Bouanich  – saņem ārvalstu izcelsmes dividendes, tiek samazināta vai atcelta pavisam.
53. Kā to norādījusi Komisija – ar regulējumu par nodokļu maksimālo robežu, kā tas izriet no Likuma Nr. 2008–776, ko piemēro 2008. gadam par 2006. gadā gūtajiem ienākumiem, tiek atcelts kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ciktāl tas attiecās uz maksimālo robežu aprēķināšanai vērā ņemamajiem ienākumiem. Neatkarīgi no dividenžu izcelsmes saskaņā ar to “nodokļu vairoga” aprēķinā apliekamajiem ienākumiem daļskaitļa saucējā vērā tika ņemtas tikai dividendes pēc nodokļiem. Savukārt Zviedrijā iekasētais nodoklis par ienākumiem to gūšanas vietā joprojām netika ņemts vērā nodokļa summā, kas atrodama šī daļskaitļa skaitītājā un kas ir pamats atskaitīšanas tiesībām atbilstoši VNK 1649–0 A pantam.
54. Tas, ka Zviedrijā samaksātais nodoklis ir izslēgts no nodokļiem, kas tikuši ņemti vērā “nodokļu vairoga” piemērošanai, ir nelabvēlīga nodokļu attieksme pret tādiem nodokļu maksātājiem kā M. Bouanich, kas ir Francijas rezidenti un saņem dividendes no Zviedrijā dibinātām sabiedrībām.
55. Tādos kā pamatlietā minētajos apstākļos šāda nelabvēlīga attieksme var atturēt personas, kas Francijā maksā nodokli pilnā apmērā, ieguldīt savu kapitālu sabiedrībās, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī. Tā kā “nodokļu vairoga” piemērošanas nosacījumi Francijas nodokļu maksātājiem, kas savu kapitālu investējuši citā dalībvalstī, ir striktāki nekā tie, ko piemēro iekšzemes situācijā, šim pašam faktam var būt ierobežojoša ietekme uz citās dalībvalstīs, kas nav Francijas Republika, reģistrētām sabiedrībām, jo tie attiecībā uz šīm sabiedrībām ir šķērslis iegūt kapitālu Francijā.
56. Šādos apstākļos ir jāsecina, ka tāds kā pamatlietā minētais tiesiskais regulējums atšķirīgas attieksmes dēļ, kas ar to tiek radīta nodokļu maksātāju starpā, atkarībā no tā, vai tie dividendes saņem no valsts teritorijā dibinātas sabiedrības vai no citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu.
Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamību
57. LESD 49. pantā ir noteikts, ka ierobežojumi brīvībai veikt uzņēmējdarbību ir jāatceļ. Tādēļ, lai arī atbilstoši Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību redakcijai to mērķis ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs dalībvalsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (skat. 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 31. punkts, un 2011. gada 29. novembra spriedumu lietā C‑371/10 National Grid Indus, Krājums, I‑12273. lpp., 35. punkts).
58. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir arī jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (skat. 2012. gada 6. septembra spriedumu lietā C‑380/11 DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C, 33. punkts).
59. Dažāda nodokļu attieksme pret dividendēm, ko dalībvalsts rezidenti nodokļu maksātāji saņem, atkarībā no izmaksātājas sabiedrības juridiskās adreses – kā izriet no pamatlietā minētā tiesiskā regulējuma un kā tas norādīts šī sprieduma 49., 51. un 52. punktā –, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 49. pantu, jo tas vienas dalībvalsts pilsonim padara mazāk pievilcīgu brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu otrā dalībvalstī.
60. No tā izriet, ka tāds kā pamatlietā minētais tiesiskais regulējums rada ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar LESD 49. pantu.
Par attaisnojuma esamību
61. Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu 63. panta noteikumi neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas atšķirtu nodokļu maksātājus, kuri atrodas atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietām.
62. Ir jānorāda, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atkāpe ir ierobežota ar LESD 65. panta 3. punktu, kurā ir paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētie valstu pasākumi “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 28. punkts, un 2008. gada 20. maija spriedumu lietā C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Krājums, I‑3747. lpp., 58. punkts).
63. Tādējādi ir jānošķir nevienlīdzīga attieksme, kas ir atļauta saskaņā ar LESD 61. panta 1. punkta a) apakšpunktu, no diskriminācijas, kas ir aizliegta saskaņā ar šā paša panta 3. punktu. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai valsts nodokļu tiesiskais regulējums, kas paredz atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no kapitāla ieguldījuma vietas, varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma tiesību normām par kapitāla brīvu apriti, šai atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (šajā ziņā skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 43. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 29. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Orange European Smallcap Fund, 59. punkts).
64. Šī sprieduma 47. un 48. punktā jau tika konstatēts, ka dažāda nodokļu attieksme, kas tādā kā pamatlietā minētais Francijas tiesiskais regulējums ir paredzēta citās dalībvalstīs dibinātu sabiedrību dividendēm, attiecas uz turklāt objektīvi salīdzināmām situācijām.
65. Šajos apstākļos tāds kapitāla brīvas aprites vai brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas izriet no tāda kā pamatlietā minētā tiesiskā regulējuma, ir pieņemams tikai, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā National Grid Indus, 42. punkts; 2011. gada 1. decembra spriedumu lietā C‑250/08 Komisija/Beļģija, Krājums, I‑12341. lpp., 51. punkts; un šajā ziņā iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 54. un 55. punkts).
66. Tādējādi ir jāizpēta, vai tāds kā pamatlietā minētais ierobežojums var būt pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, uz ko atsaukušās dažādas valdības, kuras iesniegušas apsvērumus Tiesai, un kas attiecas uz vajadzību saglabāt Francijas nodokļu sistēmas saskaņotību, kā arī nodrošinātu līdzsvaru nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumā starp Francijas Republiku un Zviedrijas Karalisti.
Par vajadzību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību
67. Francijas valdības skatījumā “nodokļu vairoga” mērķis ir izvairīties no tā, ka nodoklis izraisītu konfiscējošu efektu vai kādai nodokļa maksātāju kategorijai tas radītu pārmērīgu slogu attiecībā uz to maksātspēju. Ņemot vērā šo mērķi, pastāv tieša saikne starp, pirmkārt, piešķirto nodokļu priekšrocību, proti, atmaksāt nodokļu maksātājam daļu to nodokļu, ko tas samaksājis Francijā un kas pārsniedz VNK 1. pantā noteikto maksimālo robežu, un, otrkārt, šīs priekšrocības kompensēšanu ar tiešajiem nodokļiem, ko nodokļa maksātājs ir samaksājis Francijā.
68. Saskaņā ar tās pašas valdības viedokli savukārt nepastāv tieša saikne starp ārvalstīs samaksātu nodokli un Francijas valsts veiktu šī nodokļa atmaksu.
69. Šajā ziņā jānorāda, ka Tiesa, protams, ir nospriedusi, ka vajadzība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto brīvas aprites brīvību īstenošanas ierobežošanu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 57. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr, lai arguments, kas ir pamatots ar šādu attaisnojumu, būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 42. punkts, kā arī spriedumu apvienotajās lietās Santander Asset Management SGIIC u.c., 51. punkts un tajā minētā judikatūra), turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (šajā ziņā skat. 2008. gada 27. novembra spriedumu lietā C‑418/07 Papillon, Krājums, I‑8947. lpp., 44. punkts; 2009. gada 18. jūnija spriedumu lietā C‑303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Krājums, I‑5145. lpp., 72. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 58. punkts).
70. Kā to norāda Komisija – lai izvērtētu pamatlietā minētā tiesiskā regulējuma iespējamo attaisnojumu, ir jānošķir tāda nodokļu kredīta piešķiršana, kas izriet no Francijas un Zviedrijas konvencijas, no vienas puses, un tāda kā pamatlietā minētā “nodokļu vairoga” piemērošana, no otras puses.
71. Attiecībā uz nodokļu kredītu, kas izriet no Francijas un Zviedrijas konvencijas, pastāv tieša saikne starp piešķirto nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu, ko Zviedrijas Karaliste piemēro nodoklim, kas jāmaksā par Zviedrijas izcelsmes ienākumiem to gūšanas vietā no kustamas mantas.
72. Savukārt, ja runa ir par “nodokļu vairogu”, tad nepastāv saikne starp nodokļu priekšrocību, kas izpaužas kā nodokļu atmaksa nodokļu maksātājam un ko šāds regulējums var radīt, un priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu
73. Ar “nodokļu vairogu” nodrošinātā nodokļu priekšrocība faktiski netiek izlīdzināta ar nodokļu atvilkumu, jo šī regulējuma pamats un mērķis ir samazināt nodokļu līmeni ienākumiem, saistībā ar kuriem Francijas Republika īsteno savu nodokļu kompetenci.
74. Kā to norādījusi EBTA uzraudzības iestāde – “nodokļu vairoga” piemērošanas rezultātā atmaksātā nodokļa apmērs ir atkarīgs no nodokļa maksātāja samaksāto tiešo nodokļu kopējās summas un no tā, vai šī summa pārsniedz VNK noteikto maksimālo robežu. Pamatlietā minētā nodokļa priekšrocība netiek piešķirta atkarībā no noteiktiem ieturētiem nodokļiem, bet gan tikai tad, ja no visiem maksājamiem nodokļiem radusies summa pārsniedz noteiktu procentuālu daļu no nodokļa maksātāja gada ienākumiem. No tā izriet, ka nav nekādas tiešas saiknes starp attiecīgo nodokļa priekšrocību un noteiktu nodokļu atvilkumu.
Vajadzība saglabāt līdzsvarotu nodokļu kompetenču sadalījumu dalībvalstu starpā
75. Attiecībā uz līdzsvarotu nodokļu kompetenču sadalījumu dalībvalstu starpā Francijas valdība norāda, ka Francijas un Zviedrijas konvencijā katra no konvencijas dalībniecēm valstīm atsakās no nodokļu ieturēšanas, kurus tā būtu varējusi ieturēt, ja tai nebūtu bijusi saistoša konvencija. No vienas puses, Zviedrijas Karaliste esot akceptējusi ierobežot līdz 15 % nodokļa likmi par ienākumiem to gūšanas vietā par dividendēm, kas pārskaitītas Francijā rezidējošam nodokļa maksātājam. No otras puses, Francijas Republika ir piekritusi izvairīties no šo dividenžu dubultas aplikšanas ar nodokli, paredzot nodokļa kredītu, kas atbilst Zviedrijā iekasētajam nodoklim par ienākumiem to gūšanas vietā.
76. Šīs valdības skatījumā “nodokļu vairogs” ir izdarīts secinājums par konvencijas regulējumu un izvairīšanās no nodokļu dubultas uzlikšanas, ko Francijas Republika kā nodokļa maksātāja rezidences valsts ir uzņēmusies. Tādēļ nodokļu aprēķinā, saistībā ar kuriem varētu būt runa par maksimālām robežām, vērā ir ņemta tikai Francijā samaksāto nodokļu summa pēc tam, kad ir ticis piemērots nodokļu kredīts, kas atbilst Zviedrijā samaksātajam nodoklim ienākumu gūšanas vietā.
77. Pēc savas būtības “nodokļu vairogam” vajadzētu ierobežot Francijas Republikas nodokļu kompetenci, nosakot maksimālo robežu visiem teorētiski tiešajiem nodokļiem šajā dalībvalstī, kas nodokļa maksātājam jāmaksā – kā daļu (60 % vai 50 %) no saviem ienākumiem. Tā kā šis instruments ir tikai minētās dalībvalsts kompetencē, būtu loģiski ņemt vērā tikai Francijā samaksātos nodokļus, lai aprēķinātu atmaksas apmēru, ko nodokļa maksātājs varētu saņemt.
78. Francijas valdība uzskata, ka ārvalstī samaksāto nodokļu ņemšana vērā šajos aprēķinos savukārt nodokļa maksātāja rezidences valsti uzliekot pienākumu uzņemties atmaksāt nodokli, ko tā nav iekasējusi pati, bet gan cita dalībvalsts, rīkodamās kā valsts, kurā gūti ienākumi.
79. Šajā ziņā Apvienotā Karaliste norāda, ka līdzsvarotam nodokļu kompetenču sadalījumam dalībvalstu starpā ir pieskaitāmas dalībvalsts tiesības īstenot savas pilnvaras savā teritorijā ar nodokli aplikt darījumus, neesot pienākumam ņemt vērā citas dalībvalsts nodokļu kompetenci. Šīs valdības skatījumā, ja Francijas Republiku piespiestu VNK 1. pantā definēto maksimālo nodokļa robežu noteikšanā pieskaitīt Francijas nodokļa maksātāja visiem samaksātajiem tiešajiem nodokļiem attiecīgo Zviedrijā samaksāto nodokli ienākumu gūšanas vietā, būtu vajadzīgs, lai Francijas Republika ņemtu vērā Zviedrijas Karalistes īstenoto nodokļu kompetenci un nodokļu maksātajam atmaksātu visu Zviedrijā samaksātā nodokļa summu.
80. Taču šādam pamatojumam nevar piekrist.
81. Pamatojums par vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm var tikt pieļauts tad, ja tostarp attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot tās kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (skat. 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Krājums, I‑2647. lpp., 42. punkts; 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑231/05 Oy AA, Krājums, I‑6373. lpp., 54. punkts; 2009. gada 18. jūnija spriedumu lietā C‑303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Krājums, I‑5145. lpp., 66. punkts, un 2011. gada 20. oktobra spriedumu lietā C‑284/00 Komisija/Vācija, Krājums, I‑9879. lpp., 77. punkts).
82. Šajā gadījumā jautājums par nodokļu kompetences sadalījumu starp Francijas Republiku un Zviedrijas Karalisti ir ticis noregulēts Francijas un Zviedrijas konvencijā, kurā katrai no valstīm ir piešķirtas tiesības ar nodokli aplikt tās teritorijā atsavinātās un saņemtās dividendes. Šajā kontekstā Francijas Republika ir saglabājusi tiesības ar nodokli aplikt Zviedrijas izcelsmes ienākumus no kustamas mantas un piekritusi piešķirt nodokļa kredītu, lai samazinātu šīs nodokļu dubultas aplikšanas iedarbību par labu Francijā rezidējošiem nodokļu maksātājiem. Šī dalībvalsts tādējādi ir brīvi piekritusi tādai nodokļu kompetenču sadalei, kāda tā izriet no pašiem Francijas un Zviedrijas konvencijas noteikumiem.
83. Tomēr šāds Francijas un Zviedrijas konvencijā paredzēts nodokļu sadales mehānisms nepamato ierobežojumu, kas izriet no tiesiskā regulējuma par “nodokļu vairogu” piemērošanas.
84. Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai arī dalībvalstis divpusējās konvencijās par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā, šī nodokļu kompetences sadale tomēr tām neļauj piemērot saistošus pasākumus, kas ir pretrunā ar Līgumu garantētajām aprites brīvībām. Runājot par divpusējās konvencijās par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu sadalīto nodokļu ieturēšanas kompetenču izmantošanu, dalībvalstīm ir jāievēro Savienības noteikumi (šajā ziņā skat. 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00 de Groot, Recueil, I‑11819. lpp., 93. un 94. punkts; 2006. gada 19. janvāra spriedumu lietā C‑265/04 Bouanich, Krājums, I‑923. lpp., 49. un 50. punkts, un 2013. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑303/12 Imfeld un Garcet, 41. un 42. punkts).
85. Atbilstoši “nodokļu vairogam” piešķirtā nodokļa atmaksa ir Francijas tiesību aktos paredzēta nodokļa priekšrocība, ar ko, piemērojot maksimālo robežu sistēmu, garantē tāda nodokļa atmaksu, kas samaksāts, pārsniedzot noteiktu procentuālu apmēru. Šāds regulējums par nodokļu maksimālām robežām neietekmē Francijas Republikas iesp ēju ar nodokli aplikt tās teritorijā veiktus darījumus un arī neietekmē šīs dalībvalsts iespēju ar nodokli aplikt citā dalībvalstī gūtos ienākumus.
86. Līdz ar to nerodas jautājums par nodokļu kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm šī nodokļu tiesiskā regulējuma piemērošanas priekšnosacījumu sakarā.
87. Šādos apstākļos kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ko rada tādas valsts tiesību normas kā pamata lietā aplūkotās, nav pamatots ne ar nepieciešamību nodrošināt valsts nodokļu režīma konsekvenci, ne ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
88. Tādējādi uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka LESD 49., 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, ja šīs dalībvalsts rezidents – citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības akcionārs – saņem dividendes, kuras ar nodokli tiek apliktas abās valstīs, un ja dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta tādējādi, ka rezidences valstī no šīs pašas summas, par kādu dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī ir samaksāts nodoklis, tiek atskaitīts nodokļu kredīts, dažādu tiešo nodokļu maksimālo robežu mehānismā līdz noteiktam procentuālam apmēram no saņemtajiem ienākumiem gada laikā netiek ņemts vērā vai ņemts vērā tikai daļēji dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī samaksātais nodoklis.
Par tiesāšanās izdevumiem
89. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
LESD 49., 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, ja šīs dalībvalsts rezidents – citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības akcionārs – saņem dividendes, kuras ar nodokli tiek apliktas abās valstīs, un ja dubulta nodokļu uzlikšana ir reglamentēta tādējādi, ka rezidences valstī no šīs pašas summas, par kādu dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī ir samaksāts nodoklis, tiek atskaitīts nodokļu kredīts, dažādu tiešo nodokļu maksimālo robežu mehānismā līdz noteiktam procentuālam apmēram no saņemtajiem ienākumiem gada laikā netiek ņemts vērā vai ņemts vērā tikai daļēji dividenžu izmaksātājas sabiedrības valstī samaksātais nodoklis.