62005CJ0453_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑453/05
с предмет преюдициално запитване на основание член 234 ЕО, отправено от Finanzgericht des Landes Brandenburg (Германия) с акт от 23 ноември 2005 г., постъпил в Съда на 20 декември 2005 г., в производство по дело
Volker Ludwig
срещу
Finanzamt Luckenwalde,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г‑н P. Jann, председател на състав, г‑н A. Tizzano, г‑н A. Borg Barthet, г‑н M. Ilešič и г‑н E. Levits (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г‑н P. Mengozzi,
секретар: г‑н B. Fülöp, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 8 март 2007 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за г‑н Ludwig, от адв. K. Landry, Rechtsanwalt,
– за германското правителство, от г‑жа C. Schulze-Bahr, в качеството на представител,
– за гръцкото правителство, от г‑н M. Apessos и г‑жа Z. Chatzipavlou, в качеството на представители,
– за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑н J.‑C. Gracia, в качеството на представители,
– за Комисията на Европейските общности, от г‑н D. Triantafyllou и г‑н W. Mölls, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), и в частност понятието „договаряне на кредит“, съдържащо се в тази разпоредба.
2. Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Ludwig (наричан по-нататък „ищец в главното производство“), финансов консултант, и Finanzamt [Данъчна служба] Luckenwalde във връзка с отказа на последната да освободи от данък върху оборота комисиона на обща стойност 267 EUR, получена от ищеца в главното производство през първото тримесечие на 2005 г.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3. По смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) се облагат доставките на стоки или услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
4. Член 13, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда:
„[…]
Б. Други освободени доставки
Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите-членки, при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане [да се чете: „данъчна измама“], избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
г) следните сделки:
1. отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на кредитора;
[…]“ [неофициален превод]
Национална правна уредба
5. Релевантните разпоредби на Закона относно данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, стр. 1953) в редакцията, приложима към делото по главното производство, гласят следното:
„§ 1 Облагаеми сделки
1) Облагат се с данък върху оборота следните сделки:
1. доставките и други престации, осъществени възмездно на територията на страната от предприемач, в рамките на дейността на неговото предприятие.
[…]
§ 4 Освободени доставки и други престации
Следните сделки, спадащи към § 1, алинея 1, точка 1, са освободени:
[…]
8. a) отпускането и договарянето на кредити, […]“
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
6. Ищецът по главното производство упражнява професията на независим финансов консултант за сметка на дружеството Deutsche Vermögensberatung AG (наричано по-нататък „DVAG“) въз основа на договор за търговско представителство.
7. Чрез посредничеството на своя подизпълнител, действащ в качеството на финансов консултант, DVAG предоставя на разположение на частни лица различни финансови продукти като например кредити, за които предварително определя общите условия с финансови институции заемодатели.
8. За тази цел финансовият консултант привлича от името на DVAG потенциални клиенти, за да ги покани на среща с цел разглеждане на имущественото им състояние и определяне на евентуалните нужди от инвестиции.
9. След като с помощта на предоставен от DVAG софтуер бъде извършен анализ на финансовото положение на лице, с което по този начин е установен контакт, консултантът му предлага финансови продукти, отговарящи на неговите нужди.
10. Ако лицето се заинтересува от кредит, консултантът изготвя обвързваща оферта за сключването на договор, която изпраща на DVAG за проверка на нейната редовност, след като е подписана от клиента. DVAG изпраща офертата на финансова институция заемодател, която има право да я приеме, да я откаже или да измени нейните условия.
11. В случай на сключване на договор DVAG получава от финансовата институция заемодател комисиона за постигнатия резултат. DVAG на свой ред превежда на финансовия консултант, в качеството му на подизпълнител и като възнаграждение за неговото участие при сключването на договора, комисиона, чийто размер зависи от клаузите на договора за търговско представителство. Клиентът от своя страна не плаща комисиона нито на DVAG, нито на консултанта.
12. Консултантът се задължава да поддържа отношенията с клиентелата си след сключването на договора за кредит.
13. По този механизъм ищецът по главното производство в качеството си на подизпълнител получава от DVAG нетна комисиона в размер на 267 EUR, след като е допринесъл за сключването на един договор за кредит през първото тримесечие на 2005 г. Ищецът по главното производство, като счита, че осъществената от него сделка, довела до плащането на въпросната комисиона, е освободена от ДДС на основание член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, обжалва пред Finanzgericht des Landes Brandenburg събирането в размер на 16 % на посочения данък от германската данъчна администрация.
14. В контекста на този иск Finanzgericht des Landes Brandenburg решава да спре производството и да зададе на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Налице ли е доставка на услуга по договаряне по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, когато едно данъчнозадължено лице — евентуално представлявано от подизпълнител — доставя на привлечени от него клиенти кредити, предоставени от различни заемодатели, с които то предварително се е договорило относно приложимите към клиентите му общи условия и от които то получава комисиона за договарянето на даден продукт, дори ако наред с това то анализира имущественото състояние на клиентите, както и техните лични и финансови нужди, или пък тази доставка е несамостоятелна доставка, допълваща основната доставка, която представлява финансова услуга, непредвидена в член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива?
2) Предвиденото в член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива освобождаване на договарянето на кредити предполага ли:
a) че съществува пряка договорна връзка между преговарящия, от една страна, и заемателя и/или заемодателя, от друга страна,
б) и че преговарящият трябва да влезе в контакт не само със заемателя, но и със заемодателя, и самият той да се договори с последния относно подробностите на договора,
или пък освобождаването се отнася също така до плащанията на комисиони, които данъчнозадължено лице получава от главен изпълнител, за когото то работи като подизпълнител и от името на когото то се представя пред клиентите си, в замяна на това, че тези клиенти сключват договори за кредит със заемодатели, посочени от главния изпълнител, но без подизпълнителят да влиза в контакт със заемодателя?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
15. С първия си въпрос препращащата юрисдикция пита по същество коя от дейностите на ищеца по главното производство, а именно договарянето на кредити или финансовото консултиране, е определяща за квалифициране на доставката, що се отнася до освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива.
16. От акта за препращане е видно, че дейността на ищеца по главното производство се изразява в това, от една страна, да консултира клиентите относно тяхното финансово положение и от друга страна, да направи така, че последните да сключат договор за кредит в случай на нужда. За тази дейност ищецът по главното производство получава като възнаграждение част от комисионата, изплащана от финансовите институции заемодатели на DVAG, като това възнаграждение е в зависимост от условието финансовият консултант в качеството си на подизпълнител на DVAG да допринася за сключването на договор за кредит между финансовите институции и клиентите, които той е привлякъл.
17. От член 2, параграф 1 от Шеста директива, който определя приложното поле на тази директива, следва, че всяка доставка на услуга трябва да се счита като самостоятелна и независима и че доставката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена услуга, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС, така че е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросното действие, за да се определи дали едно данъчнозадължено лице доставя на потребителя, разглеждан като един среден потребител, няколко отделни основни доставки или една-единствена доставка (Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C‑349/96, Recueil, стр. I‑973, точка 29).
18. В този смисъл става въпрос за една-единствена доставка, по-специа лно в случая, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато в обратния случай един или повече елементи трябва да се разглеждат като една или повече допълнителни доставки, които имат същото данъчно третиране като основната доставка. Една доставка трябва да бъде разглеждана като допълваща дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (Решение от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin, C‑308/96 и C‑94/97, Recueil, стр. I‑6229, точка 24 и Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 30).
19. В делото по главното производство, от една страна, обстоятелството, че за извършваните от DVAG и неговия подизпълнител доставки финансовите институции заемодатели изплащат възнаграждение само при условие че привлечените и консултираните от финансовия консултант клиенти сключат договор за кредит, води до това свързаната с договаряне на кредита доставка да се третира като основна, а доставката на услуга по консултиране единствено като допълнителна. От друга страна, договарянето на кредити се явява като решаваща доставка както за заемателите, така и за финансовите институции заемодатели, доколкото дейността по финансово консултиране се осъществява единствено на една предварителна фаза и се ограничава до това да съдейства на клиента да избере между различните финансови продукти тези, които са най-подходящи за неговото положение и неговите нужди.
20. Ето защо на първия зададен въпрос следва да се отговори, че обстоятелството, че данъчнозадължено лице анализира имущественото състояние на привлечени от него клиенти с цел да им осигури получаването на кредити, не представлява препятствие за признаването на една свързана с договаряне на кредити доставка за освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, ако в светлината на предходните елементи на тълкуване свързаната с договаряне на кредити доставка, предлагана от споменатото данъчнозадължено лице, трябва да бъде разглеждана като основната доставка, спрямо която свързаната с финансово консултиране доставка е съпътстваща, така че последната споделя данъчното третиране на първата. Препращащата юрисдикция следва да прецени дали случаят в спора, с който е сезирана, е такъв.
По втория въпрос
Встъпителни бележки
21. Трябва да се припомни, че термините, използвани за определяне на освободените доставки, предвидени в член 13 от Шеста директива, подлежат на стеснително тълкуване, тъй като те представляват изключения от общия принцип, съгласно който ДДС се събира за всяка доставка на услуга, осъществена възмездно от данъчнозадължено лице (Решение от 15 юни 1989 г. по дело Stiching Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil, стр. 1737, точка 13 и Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C‑2/95, Recueil, стр. I‑3017, точка 20).
22. В постоянната съдебна практика е прието, че споменатите освободени доставки представляват самостоятелни понятия на общностното право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в една или друга държава-членка и които трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на ДДС (Решение от 8 март 2001 г. по дело Skandia, C‑240/99, Recueil, стр. I‑1951, точка 23 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Arthur Andersen, C‑472/03, Recueil, стр. I‑1719, точка 25).
23. Терминът „договаряне“, съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1—5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C‑235/00, Recueil, стр. I‑10237, точка 39). Обратно, не сме изправени пред дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40).
24. Препращащата юрисдикция иска да установи дали понятието за договаряне по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива предполага, от една страна, че съществува договорна връзка между доставчика на услугата по договарянето на кредити и една от страните по договора за кредит и от друга страна, ако това не е така, дали се изисква пряк договор между посочения доставчик и двете страни по договора за кредит, за да се признае освободената доставка, предвидена в точка 1 от споменатия член.
По необходимостта от договорно правоотношение между преговарящия и една от страните по договора
25. Заслужава да се отбележи, че освободените сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата. Всъщност в тази разпоредба последните изобщо не се споменават (вж. по аналогия, относно член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 32 и относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National, C‑169/04, Recueil, стр. I‑ 4027, точка 66).
26. Този извод важи и относно естеството на отношенията между преговарящия и страните по договора, доколкото в текста на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива не се съдържа нищо по този въпрос.
27. Всъщност от практиката на Съда е видно, че за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г) от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата по договарянето (вж. в този смисъл, относно член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 66 и Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 25, както и относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 70).
28. В този смисъл Съдът преценява, че дейността по договаряне е посредническа дейност, която освен всичко друго може да се състои в това да се посочат на една от страните по договора възможностите за сключване на такъв договор, да се влезе в контакт с другата страна и да се договори от името и за сметка на клиента подробностите около насрещните престации, като целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да могат двете страни да сключат договор, без преговарящият да има собствен интерес по отношение на съдържанието му (вж. в този смисъл, относно член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 39).
29. Ето защо от казаното дотук следва, че признаването на дейност по договаряне за освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива не зависи непременно от наличието на договорно правоотношение между доставчика на услугата по договарянето и една от страните по договора за кредит.
30. Обратно на това, което поддържа германското правителство, този извод не се поставя под въпрос от обстоятелството, че Съдът е отбелязал в точка 39 от Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, че дейността по договаряне е услуга, предоставена на страна по договор и заплатена от същата като самостоятелна дейност по посредничество.
31. На първо място, в посоченото дело CSC Financial Services въпросът за съществуването на договор между доставчика и получателя на услугата, в случая съответно CSC Financial Services Ltd и Sun Alliance Group, всъщност не е бил спорен. Както е видно от точка 7 на това решение, такава договорна връзка в случая е съществувала. Въпреки това обстоятелство Съдът обаче установява, съобразно преценката на фактите по случая от препращащия съдия, че CSC Financial Services Ltd изглежда извършва дейност, сходна с тази на подизпълнител, на когото една от страните по договора е възложила обикновени материално-технически действия, свързани с договора, като тази дейност не попада в приложното поле на член 13, Б, буква г), точки 3—5 от Шеста директива (Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40). Ето защо изводът на Съда относно съществуването на договорна връзка между доставчика и получателя на услугата не би могъл да има в структурата на аргументацията на Съда онова значение, което му придава германското правителство в своето писмено становище.
32. Необходимо е по-нататък да се отбележи, от една страна, че по това дело Съдът, като се позовава на точки 64 и 66 от Решение по дело SDC, посочено по-горе, подчертава естеството на дейността на CSC Financial Services Ltd като основен фактор за определяне дали въпросното лице осъществява освободена доставка по смисъла на член 13, Б, буква г), точки 3—5 от Шеста директива (Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точки 23—28). От друга страна, Съдът преценява в началото на точка 39 от това решение, че не е необходимо да преценява точното значение на термина „договаряне“.
33. Следователно прилагането на освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, няма да зависи от съществуването на договорна връзка между доставчика на услугата по договарянето и страна по договора за кредит, а трябва да се преценява с оглед естеството на осъществената доставка и нейната цел, както се припомня в точка 23 от настоящото решение.
По необходимостта от пряк договор между преговарящия и двете страни по договора
34. Трябва да се отбележи, че текстът на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива по принцип не изключва това дейността по договаряне да се подразделя на различни обособени услуги, които след това могат да попадат в обхвата на понятието за „договаряне на кредит“ по смисъла на тази разпоредба и да се ползват от освобождаването, предвидено в нея (вж. в този смисъл, относно член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива, Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 64; по отношение на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива, Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 23, както и относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 67).
35. При тези условия, от принципа на фискалната неутралност следва, че стопанските субекти трябва да могат да избират модела на организация, който от стриктно икономическа гледна точка им е най-удобен, без да поемат риска техните сделки да бъдат изключени от освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива (вж. в този смисъл, относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 68).
36. Независимо от това, както беше споменато в точка 27 от настоящото решение, за да бъде квалифицирана като освободена сделка по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, извършената от доставчика услуга трябва да представлява в общи линии едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата по договарянето.
37. Следователно член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива допуска, подобно на обстоятелствата по делото в главното производство, услугата по договаряне на кредити да се разделя на две престации, едната, осъществена от главния изпълнител, в случая DVAG, в рамките на договарянето с финансовите институции заемодатели, а другата — от неговия подизпълнител, в случая ищеца по главното производство, в качеството му на финансов консултант, в рамките на договарянето със заемателите.
38. Трябва да се припомни, че по смисъла на точка 39 от Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, договарянето е посредническа дейност, която освен всичко друго може да се състои в това да се посочат на една от страните по договора възможностите за сключване на такъв договор, като целта на една такава дейност е да се направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има собствен интерес по отношение на съдържанието му. Ето защо понятието за договаряне не предполага необходимост преговарящият, като подизпълнител на главен изпълнител, да влиза в пряк контакт с двете страни по договора, за да договаря всички негови клаузи, при условие обаче че неговата дейност не се ограничава до извършването на част от материално-техническите действия, свързани с договора.
39. Освен това самият факт, че клаузите на договора за кредит са предварително фиксирани от една от страните по договора, сам по себе си не би могъл да попречи на осъществяването на свързана с договаряне доставка по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, защото както е видно от предходната точка, дейността по договаряне може да се сведе до посочване на една от страните по договора на възможностите да се сключи такъв договор.
40. Следователно на втория поставен въпрос трябва да се отговори, че обстоятелството, че данъчнозадължено лице няма договорна връзка с никоя от страните по договор за кредит, за сключването на който то е допринесло, и че не влиза в пряк контакт с едната от тези страни, не представлява пречка за това споменатото данъчнозадължено лице да извършва свързана с договаряне на кредити доставка, освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива.
По съдебните разноски
41. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производ ство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) Обстоятелството, че данъчнозадължено лице анализира имущественото състояние на привлечени от него клиенти с цел да им съдейства за получаването на кредити, не представлява препятствие за признаването на свързана с договаряне на кредити доставка за освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, ако в светлината на предходните елементи на тълкуване, свързаната с договаряне на кредити доставка, предлагана от споменатото данъчнозадължено лице, трябва да бъде разглеждана като основната доставка, спрямо която свързаната с финансово консултиране доставка е съпътстваща, така че последната споделя данъчното третиране на първата. Препращащата юрисдикция следва да прецени дали случаят в спора, с който е сезирана, е такъв.
2) Обстоятелството, че данъчнозадължено лице няма договорна връзка с никоя от страните по договор за кредит, за сключването на който то е допринесло, и че не влиза в пряк контакт с едната от тези страни, не представлява пречка за това споменатото данъчнозадължено лице да извършва свързана с договаряне на кредити доставка, освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388.