Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA ANDREAS BJONDI
[ANDREA BIONDI]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 23. aprīlī (1)
Lieta C‑197/25
A. sp. z o.o.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
piedaloties:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2008/7/EK – Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai – Personālsabiedrības, kas darbojas, lai gūtu peļņu, pārveidošana par cita veida personālsabiedrību, kas darbojas, lai gūtu peļņu – 2. panta 2. punkts – Konkrēto juridisko personu pielīdzināšana kapitālsabiedrībām – 9. pants – Dalībvalstu iespēja atkāpties no šādu juridisko personu pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām – Tvērums – 5. panta 1. punkta a) apakšpunkts un 7. panta 1. punkts – Jēdziens “kapitāla nodoklis” – 3. pants – Kapitāla iemaksas esamība
I.      Ievads
1.        Iesniedzējtiesas Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniegtā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets ir Padomes Direktīvas 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (2), 9. panta interpretācija. Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai minētajai direktīvai atbilst netiešā nodokļa piemērošana darījumam, kas saistīts ar personālsabiedrības, kas darbojas, lai gūtu peļņu, pārveidošanu par cita veida personālsabiedrību, kas darbojas, lai gūtu peļņu, un par tvērumu minētajā 9. pantā paredzētajai dalībvalstu iespējai kapitāla nodokļa vajadzībām atkāpties no šādu juridisko personu veidu pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām. Lai atbildētu uz prejudiciālo jautājumu, Tiesai būs jāanalizē savstarpējā saikne starp vairākām Direktīvas 2008/7 tiesību normām.
2.        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar iesniedzējtiesā izskatāmo strīdu starp Polijas sabiedrību A. sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “sabiedrība A.”) un Polijas nodokļu iestādi (3). Strīds radās tāpēc, ka minētā iestāde noraidīja sabiedrības A. iesniegto atmaksas pieprasījumu saistībā ar nodokļa civiltiesiskiem darījumiem (4) samaksu par šīs sabiedrības pārveidošanu no komandītsabiedrības (spółkakomandytowa) Polijas tiesību izpratnē par pilnsabiedrību (spółkajawna) Polijas tiesību izpratnē.
3.        Iesniedzējtiesa konstatē, ka, grozot dibināšanas dokumentu ar 2020. gada 18. decembra notariālu aktu, sabiedrība A. tika pārveidota no komandītsabiedrības pilnsabiedrībā. Piemērojot turpināšanas principu, kas saskaņā ar Polijas tiesībām ir piemērojams šāda veida darījumiem un saskaņā ar kuru sabiedrības pārveidošanas gadījumā paliek tas pats tiesību subjekts, darījuma rezultātā netika izveidota jauna juridiskā persona, bet tika vienīgi pārveidota šīs sabiedrības juridiskā forma, grozot dibināšanas dokumentu.
4.        No iesniedzējtiesas nolēmuma turklāt izriet, ka pārveidošanai bija šādas iezīmes: pirmkārt, tā nemainīja atsevišķu sabiedrības dalībnieku peļņas daļu; otrkārt, tā nemainīja dalībnieku iemaksas, kuras palika noteiktas tādā pašā apmērā un formā kā komandītsabiedrības dibināšanas dokumentā; treškārt, nav mainījies dalībnieku sastāvs; ceturtkārt, dalībnieki nav veikuši papildu iemaksas naudā vai natūrā pārveidošanas brīdī; piektkārt, visi pārveidojamās sabiedrības aktīvi veidoja pārveidotās sabiedrības aktīvus (5).
5.        Polijas nodokļu iestāde aplika minēto pārveidošanas darījumu ar nodokli civiltiesiskiem darījumiem. Minētā iestāde uzskatīja, ka, ja pārveidotās personālsabiedrības aktīvi pārsniedz pārveidojamās sabiedrības – proti, aplūkojamajā gadījumā komandītsabiedrības – aktīvus, kas iepriekš jau tika aplikti ar minēto nodokli, šis pieaugums jāapliek ar nodokli civiltiesiskiem darījumiem, jo minētais nodoklis nav piemērots iepriekš. Tādējādi Polijas nodokļu iestāde aplika ar nodokli starpību starp pilnsabiedrībā ieguldīto aktīvu vērtību un iepriekš ar nodokli aplikto komandītsabiedrības aktīvu vērtību.
6.        Sabiedrība A. pārsūdzēja iesniedzējtiesā pirmās instances spriedumu (6), ar ko ir noraidīts minētās sabiedrības iesniegtais pieteikums par nodokļu iestādes lēmumu. Cita starpā tā apstrīdēja to, ka komandītsabiedrības pārveidošana pilnsabiedrībā radīja sabiedrības aktīvu pieaugumu un ka tāpēc [sabiedrībai A] bija jāmaksā nodoklis civiltiesiskiem darījumiem par aktīvu pieaugumu, ko komandītsabiedrība ieguvusi no dibināšanas līdz pārveidošanai.
7.        Izskatot strīdu, iesniedzējtiesa vispirms norāda, ka ciktāl ar attiecīgo nodokli ir aplikti civiltiesiski darījumi saistībā ar dibināšanas dokumentiem un to grozījumiem, tas ir uzskatāms par nodokli, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, Direktīvas 2008/7 izpratnē.
8.        No iesniedzējtiesas nolēmuma un Tiesai pieejamās informācijas turklāt izriet, ka gan pilnsabiedrība Polijas tiesību izpratnē, gan komandītsabiedrība Polijas tiesību izpratnē, neietilpstot kapitālsabiedrības definīcijā saskaņā ar Direktīvas 2008/7 2. panta 1. punktu (7), var būt pielīdzināmas kapitālsabiedrībām saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 2. punktu, kurā ir paredzēts, ka “šajā direktīvā par kapitālsabiedrībām uzskata arī citas uzņēmējsabiedrības, apvienības vai juridiskas personas, kuras darbojas, lai gūtu peļņu”.
9.        Šādā kontekstā, iesniedzējtiesas skatījumā, jāatbild uz jautājumu, vai Polijas Republika ir izmantojusi iespēju, kas paredzēta Direktīvas 2008/7 9. pantā, saskaņā ar kuru “dalībvalstis var noteikt, ka kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūkos 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas neuzskata par kapitālsabiedrībām”.
10.      Iesniedzējtiesa uzskata, ka, ja Polijas Republika nebūtu izmantojusi minēto iespēju, pilnsabiedrība Polijas tiesību izpratnē būtu uzskatāma par kapitālsabiedrību saskaņā ar minēto 2. panta 2. punktu. Tādā gadījumā attiecīgais pārveidošanas darījums būtu atbrīvots no nodokļa civiltiesiskiem darījumiem pamatojoties uz Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta d) apakšpunkta i) ievilkumu. Proti, saskaņā ar šo pēdējo minēto tiesību normu dalībvalstis neuzliek “kapitālsabiedrībām nekāda veida netiešos nodokļus attiecībā uz šādiem darījumiem: [..] pārmaiņas kapitālsabiedrības dibināšanas dokumentā vai nolikumā, un jo īpaši [..] kapitālsabiedrības pārveidošana par cita veida kapitālsabiedrību”. Savukārt, ja Polijas Republika būtu izmantojusi Direktīvas 2008/7 9. pantā piešķirto iespēju, šķiet, būtu pamatoti uzskatīt, ka Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punktā minēto juridisko personu neatzīšana par kapitālsabiedrībām nozīmējot dalībvalstu rīcības brīvību attiecībā uz aplikšanu ar kapitāla nodokli.
11.      Ņemot vērā minētās šaubas par interpretāciju, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tajā notiekošo tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai Padomes Direktīvas 2008/7/EK [..] 9. pants jāinterpretē tādējādi, ka – paredzot dalībvalstij tiesības neatzīt par kapitālsabiedrībām tādas direktīvas 2. panta 2. punktā minētas juridiskas personas, kuras darbojas, lai gūtu peļņu, kā pilnsabiedrība – ar to dalībvalstij ir paredzēta rīcības brīvība šīs juridiskās personas aplikt ar kapitāla nodokli”.
II.    Juridiskā analīze
12.      Ar vienīgo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu interpretēt Direktīvas 2008/7 9. pantu un noteikt tvērumu minētajā tiesību normā paredzētajai dalībvalstu iespējai atkāpties no šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minētās pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām.
13.      Tātad, lai atbildētu uz šo prejudiciālo jautājumu, ir nepieciešams interpretēt Direktīvas 2008/7 9. pantu. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot kādu Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un ar tiesisko regulējumu, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi, kā arī vajadzības gadījumā šī tiesiskā regulējuma attīstība (8).
14.      No gramatiskās [interpretācijas] viedokļa vispirms jānorāda, ka Direktīvas 2008/7 9. pantā ir paredzēts, ka “dalībvalstis var noteikt, ka kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūkos 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas neuzskata par kapitālsabiedrībām”.
15.      Saskaņā ar Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punktu “šajā direktīvā par kapitālsabiedrībām uzskata arī citas uzņēmējsabiedrības, apvienības vai juridiskas personas, kuras darbojas, lai gūtu peļņu” (9).
16.      Lasot Direktīvas 2008/7 9. panta tekstu, izriet, ka tātad kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūkos tas dod dalībvalstīm iespēju atkāpties no šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minēto juridisko personu pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām. Tātad, ja šī atkāpes iespēja, kurai nav noteikts nekāds speciāls nosacījums, ir izmantota, dalībvalstis var brīvi noteikt tiesisko regulējumu par kapitāla nodokļa uzlikšanu minētajām juridiskajām personām (10), ievērojot pārējās Direktīvas 2008/7 tiesību normas, it īpaši tās III nodaļu, kā arī Savienības tiesības kopumā.
17.      Taču jānorāda, ka Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punkta un 9. panta piemērošanas jomas nesakrīt. Proti, ja pirmā tiesību norma attiecīgās juridiskās personas pielīdzina kapitālsabiedrībām “šajā direktīvā”, Direktīvas 2008/7 9. pants ļauj dalībvalstīm izdarīt atkāpi no šīs tiesību normas vienīgi “kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūkos”.
18.      No tā izriet, ka Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzētās dalībvalstu iespējas atkāpties no 2. panta 2. punktā minētās pielīdzināšanas tvērums ir ierobežotāks par šajā pēdējā minētajā tiesību normā minētās pielīdzināšanas tvērumu: Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punktā minētā pielīdzināšana attiecas uz visu direktīvas regulējumu; šīs direktīvas 9. pantā paredzētā iespēja atkāpties no šīs pielīdzināšanas savukārt ir ierobežota ar “kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūk[iem]”.
19.      Tātad ir nepieciešams precīzi noteikt Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzētās ierobežotākas dalībvalstu atkāpes iespējas tvērumu.
20.      Šajā ziņā jānorāda, ka jēdziens “kapitāla nodoklis” (11) ir skaidri definēts Direktīvā 2008/7 un, precīzāk, tās 7. panta 1. punktā.
21.      Minētā tiesību norma ir formulēta šādi: “atkāpjoties no 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta, dalībvalsts, kas 2006. gada 1. janvārī no kapitālsabiedrībām iekasēja nodokli par kapitāla iemaksām, turpmāk tekstā – “kapitāla nodoklis”, var turpināt šādi, ja tiek izpildīti 8. līdz 14. panta nosacījumi”.
22.      Tātad no minētā panta tieši izriet, ka Direktīvas 2008/7 9. pantā minētais “kapitāla nodoklis” attiecas uz “kapitāla iemaksām” (12). Minētās “kapitāla iemaksas” ir definētas šīs direktīvas 3. pantā, kurā ir noteikts, kādi darījumi ir uzskatāmi par kapitāla iemaksām Direktīvas 2008/7 izpratnē.
23.      “Kapitāla iemaksas” ir minētas arī 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā, kas aizliedz jebkāda veida netiešos nodokļus attiecībā uz “kapitāla iemaksām”. Turklāt nosakot, ka tas ir piemērojams, “atkāpjoties no 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta”, 7. panta 1. punktā ir skaidri norādīts, ka tas ir izņēmums no šīs konkrētās tiesību normas.
24.      Tātad no visiem šiem apsvērumiem nepārprotami izriet, ka direktīvas 9. panta gramatiskās analīzes rezultātā jāsecina, ka tas piešķir dalībvalstīm iespēju kapitāla nodokļa uzlikšanas nolūkos šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas neuzskatīt par kapitālsabiedrībām, tādējādi atstājot dalībvalstīm brīvību paredzēt minētā nodokļa piemērošanas minētajām juridiskām personām tiesisko regulējumu, katrā ziņā ievērojot pārējās Direktīvas 2008/7 tiesību normas un Savienības tiesības kopumā. Tomēr minētās atkāpes iespējas tvērums ir ierobežots nodokļa par kapitāla iemaksām uzlikšanu un tātad vienīgi ar gadījumiem, kad ar nodokli tiek aplikts kāds no direktīvas 3. pantā definētajiem darījumiem, aplikšana ar nodokli ir aizliegta saskaņā ar šīs pašas direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Tādējādi minētā direktīvas 9. pantā paredzētā iespēja neattiecas uz nevienu no citiem darījumiem, kuriem Direktīvā 2008/7 ir paredzēts aizliegums aplikt ar netiešo nodokli un it īpaši neattiecas uz nevienu no darījumiem, kas paredzēti direktīvas 5. panta 1. punkta b) līdz e) apakšpunktā (13).
25.      Šādu interpretāciju apstiprina minētās tiesību normas sistēmiska un teleoloģiska analīze, kā arī attīstība.
26.      No sistēmiska viedokļa Direktīvas 2008/7 9. pants ir ietverts šīs direktīvas III nodaļā “Īpaši noteikumi”.
27.      Kā izriet no minētās nodaļas pirmā panta – proti, šo secinājumu 21. punktā atgādinātā Direktīvas 2008/7 7. panta – III nodaļā ir ietverti īpaši noteikumi, kuri attiecas uz izņēmumu no vispārēja aizlieguma aplikt kapitālsabiedrības (tostarp principā šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas) ar jebkāda veida netiešo nodokli par kapitāla iemaksām, kas ir vispārējs aizliegums, kas paredzēts Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā.
28.      7. pants ļauj dalībvalstīm, kuras (2006. gada 1. janvārī) jau piemēroja nodokli par kapitāla iemaksām, turpināt iekasēt minēto nodokli, atkāpjoties no Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta, ja ir izpildīti 8. līdz 14. panta, proti, visu III nodaļas pantu, ieskaitot arī 9. pantu, nosacījumi.
29.      Apstāklis, ka Direktīvas 2007/8 9. pants ir ietverts sadaļā, kurā ir paredzēti noteikumi, kas dalībvalstīm jāievēro, ja tās turpina piemērot kapitāla nodokli, apstiprina to, ka šī panta piemērošanas joma ir ierobežota ar Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto nodokli par kapitāla iemaksām.
30.      No teleoloģiskas [interpretācijas] viedokļa: no Direktīvas 2008/7 2.–4. apsvēruma izriet, ka tās mērķis ir saskaņot tiesību aktus par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, lai pēc iespējas novērstu faktorus, kuri var būt par iemeslu konkurences nosacījumu kropļošanai vai traucēt kapitāla brīvu apriti, un tādējādi nodrošināt iekšējā tirgus labu darbību (14).
31.      Tās pamatmērķis, kuru ņemot vērā tā ir prioritāri interpretējama, ir veicināt kapitāla brīvu apriti, kas tiek uzskatīta par būtisku, lai izveidotu ekonomisku savienību, kurai ir līdzīgas iezīmes kā iekšējam tirgum (15). Direktīvas 2008/7 mērķis ir pēc iespējas ierobežot kapitāla nodokļa nelabvēlīgo ietekmi uz kapitāla brīvu apriti un konkurences nosacījumiem Savienībā un panākt netiešo nodokļu, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, atcelšanu (16).
32.      Kā izriet no Direktīvas 2007/8 5. un 6. apsvēruma, ka šī direktīva bija kompromisa risinājums. Labākais risinājums šo mērķu sasniegšanai būtu pavisam
tout court atcelt kapitāla nodokli.
Tomēr ieņēmumu samazināšanās, kas rastos šādu pasākumu tūlītējas piemērošanas dēļ, nebija pieņemama dalībvalstīm, kuras direktīvas pieņemšanas brīdī piemēroja kapitāla nodokli. Šādā kontekstā minētajām dalībvalstīm tika atstāta iespēja turpināt kapitāla nodokļa uzlikšanu Direktīvā 2008/7 ietvertajiem darījumiem, ievērojot šajā direktīvā un it īpaši tās III nodaļā noteiktos nosacījumus.
33.      Tomēr no minētajiem apsvērumiem ir skaidrs, ka šāds kompromisa risinājums attiecās vienīgi uz nodokli par kapitāla iemaksām, kas minēts Direktīvas 2008/7 3. pantā, 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 7. panta 1. punktā. Tas savukārt neaptvēra citus netiešo nodokļu, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, veidus, kas ir aizliegti ar šo direktīvu, it īpaši saskaņā ar tās 5. panta 1. punkta b) līdz e) apakšpunktu.
34.      Tātad teleoloģiska analīze apstiprina no gramatiskās un sistēmiskas analīzes izrietošo secinājumu, ka Direktīvas 2008/7 9. pants ir piemērojams vienīgi nodoklim par kapitāla iemaksām minētās direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
35.      Beidzot un ad abundantiam jānorāda, ka Direktīvas 2008/7 attīstība vēl vairāk apstiprina šādu secinājumu. Proti, Komisijas priekšlikumā bija skaidri paskaidrots, ka “Direktīvas 7. pantā termins “kapitāla nodoklis” definēts kā nodoklis, ko uzliek kapitāla iemaksām kapitālsabiedrībās. [..] Kapitāla nodokli var uzlikt tikai 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem darījumiem, t.i., kapitāla iemaksām” (17).
36.      Noslēgumā, Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzētais izņēmums, saskaņā ar kuru dalībvalstis var izlemt šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas – proti, šajā gadījumā personālsabiedrības, kas darbojas, lai gūtu peļņu – neuzskatīt par kapitālsabiedrībām, tātad saglabājot brīvību noteikt tiesisko regulējumu par kapitāla nodokļa uzlikšanu minētajām juridiskajām personām, ir piemērojams vienīgi Direktīvas 2008/7 3. pantā definēto kapitāla iemaksu aplikšanai ar nodokli, kas ir aizliegta saskaņā ar minētās direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
37.      Tādos apstākļos un neskarot analīzi, kas jāveic iesniedzējtiesai, kuras kompetencē ir faktu juridiskā kvalifikācija, no Tiesas lietas materiālos pieejamās informācijas nešķiet, ka aplūkojamajā gadījumā sabiedrībai A. piemērotais nodoklis civiltiesiskiem darījumiem varētu būt kvalificējams par kapitāla nodokli Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
38.      Faktiski darījums, kas ir aplikts ar nodokli, proti, sabiedrības A. pārveidošana no komandītsabiedrības pilnsabiedrībā, kā aprakstīts šo secinājumu 3. un 4. punktā, šķiet, neradīja nevienu no darījumiem, kas varētu būt uzskatāms par “kapitāla iemaksu” Direktīvas 2008/7 3. panta izpratnē.
39.      Direktīvas 2008/7 3. pantā ir uzskaitītas desmit darījumu kategorijas, kas jākvalificē par “kapitāla iemaksām” kapitālsabiedrībās šīs direktīvas izpratnē (18).
40.      It īpaši nešķiet piemērojams minētā panta b) punkts, saskaņā ar kuru par “kapitāla iemaksām” ir uzskatāma “tādu uzņēmējsabiedrību, apvienību vai juridisku personu, kas nav kapitālsabiedrības, pārveidošana par kapitālsabiedrībām”. Šajā gadījumā notika personālsabiedrības, kas Direktīvas 2008/7 vajadzībām ir pielīdzināma kapitālsabiedrībai, pārveidošana par cita veida personālsabiedrību, kas šīs direktīvas vajadzībām ir pielīdzināma kapitālsabiedrībai (19).
41.      Turklāt nešķiet piemērojami nedz minētā 3. panta c), nedz g) punkts (20), jo, kā izriet no šo secinājumu 3. un 4. punktā izklāstītā darījuma apraksta, darījums nav izraisījis nekādu sabiedrības kapitāla palielinājumu. Proti, iesniedzējtiesa ir tieši precizējusi, ka dalībnieku iemaksas sabiedrībā palika tieši tādas pašas.
42.      Nešķiet piemērojams arī Direktīvas 2008/7 3. panta d) punktā paredzētais gadījums, saskaņā ar kuru “kapitāla iemaksas” ir “kapitālsabiedrības aktīvu palielinājums ar jebkāda veida aktīvu iemaksām, kas nav uzņēmējsabiedrības kapitāla daļas vai aktīvi, bet ir tāda paša veida tiesības kā dalībnieku tiesības, piemēram, balsstiesības, tiesības uz peļņas daļu vai tiesības uz atlikuma daļu likvidācijas gadījumā”.
43.      Proti, no lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izklāstītā darījuma apraksta izriet, ka darījums nav izraisījis sabiedrības aktīvu palielinājumu ar jebkāda veida aktīvu iemaksām. Pēc pārveidošanas pārveidotās sabiedrības (pilnsabiedrības) aktīvi palika tieši tie paši, kas piederēja komandītsabiedrībai pārveidošanas brīdī. Lietas materiālos nav norādītas sabiedrības dalībnieku iemaksas sabiedrības aktīvos, iesniedzējtiesa pat ir tās izslēgusi. Šķiet, un šī apstākļa patiesums jānosaka iesniedzējtiesai, ka sabiedrības aktīvu kopējā summa pārveidošanas brīdī bija lielāka par aktīvu kopējo summu, kas piederēja komandītsabiedrībai tās dibināšanas brīdī, ņemot vērā pamatā esošās saimnieciskās darbības veikšanu, kas varēja izraisīt sabiedrības aktīvu palielinājumu (21).
44.      Pārējie Direktīvas 2008/7 3. pantā paredzētie gadījumi acīmredzami neattiecas uz aplūkojamo gadījumu.
45.      Ja iesniedzējtiesa apstiprinātu, ka praksē attiecīgā pārveidošana neradīja nekādu darījumu, kas būtu kvalificējams kā “kapitāla iemaksa” Direktīvas 2008/7 3. panta izpratnē, tad aplūkojamajā gadījumā Polijas nodoklis civiltiesiskiem darījumiem nevarētu būt kvalificējams par kapitāla nodokli Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta un 7. panta 1. punkta izpratnē. No tā izrietētu, ka, atbilstoši šo secinājumu 36. punktā ierosinātajai interpretācijai, Direktīvas 2008/7 9. pants nebūtu piemērojams attiecīgajam pārveidošanas darījumam un tātad nebūtu iespējama nekāda atkāpe no divu attiecīgo personālsabiedrības veidu pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām Direktīvas 2008/7 vajadzībām saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 2. punktu.
46.      Tādā gadījumā, kā norāda iesniedzējtiesa, attiecīgais darījums ietilptu Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta d) apakšpunkta i) punkta piemērošanas jomā, kas aizliedz jebkāda veida netiešos nodokļus par pārmaiņām kapitālsabiedrības dibināšanas dokumentā vai nolikumā, un jo īpaši par “kapitālsabiedrības pārveidošan[u] par cita veida kapitālsabiedrību”.
47.      Šis šķiet ticamāks risinājums, pamatojoties uz Tiesas lietas materiālos pieejamo informāciju. Tomēr iesniedzējtiesai jāprecizē iepriekš norādītie faktu elementi.
48.      Izklāsta pilnīguma labad jānorāda arī, ka gadījumā, ja darījums izraisa “kapitāla iemaksu” Direktīvas 2008/7 3. panta izpratnē, šāda darījuma aplikšana ar nodokli civiltiesiskiem darījumiem būtu kvalificējama par nodokli par kapitāla iemaksām Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
49.      Šādā gadījumā, ja tiktu konstatēts, ka Direktīvas 2008/7 7. panta 1. punktā minētajā datumā, proti, 2006. gada 1. janvārī Polijas Republika likumīgi iekasēja nodokli civiltiesiskiem darījumiem par darījumiem, kas saistīti ar kapitāla iemaksām kapitālsabiedrībā, no tā izrietētu, ka šī dalībvalsts var turpināt iekasēt minēto nodokli par šādiem darījumiem.
50.      Savukārt ja būtu jāsecina, ka minētā dalībvalsts ir izmantojusi Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzēto iespēju, kas Polijā ir plaši apspriests jautājums (22), manuprāt, no tā izrietētu – atbilstoši šo secinājumu 36. punktā manis ierosinātajai interpretācijai – ka minētā dalībvalsts ir ieguvusi pilnīgu brīvību aplikt vai neaplikt ar kapitāla nodokli civiltiesiskus darījumus, kuri ietver kapitāla iemaksu tādā sabiedrībā – kā komandītsabiedrība vai pilnsabiedrība – kuru tā uzskata, atkāpjoties no Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punkta, par nepielīdzināmu kapitālsabiedrībai kapitāla nodokļa uzlikšanas vajadzībām.
51.      Šajā ziņā vēl jānorāda vienīgi tas, ka, lai Polijas Republika varētu būt izmantojusi Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzēto iespēju, ir būtiski, lai tas būtu konstatējams pietiekami precīzi un skaidri, lai ieinteresētie subjekti varētu pilnībā zināt par juridisko situāciju, ko izraisa šīs iespējas izmantošana (23).
III. Secinājumi
52.      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz
Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 9. pants
jāinterpretē tādējādi, ka,
ja dalībvalstis izlemj kapitāla nodokļa vajadzībām šīs direktīvas 2. panta 2. punktā minētās juridiskās personas neuzskatīt par kapitālsabiedrībām, tās saglabā brīvību noteikt tiesisko regulējumu par minētā nodokļa uzlikšanu minētajām juridiskajām personām. 9. pants ir piemērojams vienīgi Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajam nodoklim par kapitāla iemaksām.
1      Oriģinālvaloda – itāļu.
2      (OV 2008, L 46, 11. lpp.).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Zelonas Guras Finanšu pārvaldes direktors, Polija).
4      Saskaņā ar 2000. gada 9. septembra Nodokļa civiltiesiskiem darījumiem likumu (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Pārveidojamās sabiedrības “slēguma bilance” pārveidošanas dienā atbilst pārveidotās sabiedrības “sākuma bilancei”.
6      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (vojevodistes administratīvā tiesa
Goržovas Velkopolskā, Polija) 2002. gada 7. jūlija spriedums.
7      Par pilnsabiedrību skat. iesniedzējtiesas nolēmuma III daļu. Par komandītsabiedrību tiesas sēdē Polijas valdība apstiprināja, ka principā arī komandītsabiedrība veic saimniecisku darbību, lai gūtu peļņu.
8      Spriedums, 2015. gada 22. aprīlis, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
9      Šajā ziņā Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, ka Direktīvas 2008/7 2. panta 2. punktā minēto juridisko personu pielīdzināšanas kapitālsabiedrībām mērķis ir izvairīties no tā, ka konkrētas juridiskās formas izvēles rezultātā saimnieciskajām darbībām, kuras, no ekonomikas viedokļa raugoties, ir vienādas, tiktu piemēroti atšķirīgi nodokļu režīmi, tādējādi minēto tiesību normu attiecinot uz juridiskām personām, kas, lai arī tām ir tādi paši saimnieciskie uzdevumi kā konkrēti uzskaitītajām kapitālsabiedrībām, proti, peļņas gūšana, apvienojot kapitālu nošķirtā īpašumā, tomēr neatbilst šīs direktīvas 2. panta 1. punktā definētās “kapitālsabiedrības” jēdziena kritērijiem. Skat. spriedumu, 2015. gada 22. aprīlis, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
10      Šajā nozīmē skat. arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
11      “Capital duty” angļu valodā, “droit d’apport” franču valodā, “Gesellschaftssteuer” vācu valodā, “podatek kapitałowy” poļu valodā.
12      “Contributions of capital” angļu valodā, “Kapitalzuführungen” vācu valodā, “aportaciones de capital” spāņu valodā, “wkłady kapitałowe” poļu valodā. Direktīvas 2008/7 franču valodas versijā ir minimāla lingvistiska nekonsekvence, kur 3. pantā un 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir minēta “apports de capital”, savukārt 7. panta 1. punktā ir minētas tikai “un droit sur les apports”, bez precizējuma “de capital”.
13      Šajā ziņā skat. arī Direktīvas 2008/7 9. apsvērumu.
14      Spriedums, 2015. gada 22. aprīlis, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 31. punkts). Šajā ziņā skat. arī spriedumu, 2025. gada 5. jūnijs, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, 26. punkts).
15      Spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; 20. punkts).
16      Šajā nozīmē skat. arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena secinājumus lietā Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
17      Skat. priekšlikumu Padomes direktīvai par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, COM(2006) 760 galīgā redakcija, 7. pants (mans izcēlums).
18      Šajā ziņā jānorāda, ka šķiet, ka Direktīvas 2008/7 3. pantā ir norādīts izsmeļošs, nevis vienīgi ilustratīvs saraksts ar gadījumiem, kas ir uzskatāmi par kapitāla iemaksām šīs direktīvas izpratnē. Šāda minētā saraksta interpretācija atbilst pastāvīgajai Tiesas judikatūrai, saskaņā ar kuru ar Direktīvu 2008/7 ir izsmeļoši saskaņoti gadījumi, kuros dalībvalstis var piemērot netiešos nodokļus kapitāla piesaistei (skat. spriedumu, 2022. gada 24. februāris, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, 65. punkts un tajā minētā judikatūra).
19      Šajā ziņā jānorāda, ka secinājums nemainītos arī tad, ja būtu jāuzskata, ka Polija ir izmantojusi tās Direktīvas 2008/7 9. pantā paredzēto iespēju atkāpties no šīs direktīvas 2. panta 2. punktā paredzētās pielīdzināšanas. Proti, šādā gadījumā notiktu (nepielīdzināmas) personālsabiedrības pārveidošana par cita veida (nepielīdzināmu) personālsabiedrību, gadījums, kas neietilpst Direktīvas 2008/7 3. panta b) punkta piemērošanas jomā.
20      Saskaņā ar minētā panta c) un g) punktu “kapitāla iemaksas” ir attiecīgi “kapitālsabiedrības kapitāla palielinājums ar jebkāda veida aktīvu iemaksām” vai “kapitālsabiedrības kapitāla palielinājums, kas rodas, kapitalizējot peļņu vai pastāvīgas vai pagaidu rezerves”.
21      Situācija būtu citāda, ja aktīvu palielinājums notiktu pēc pārveidošanas, ar aktīvu vai citām iemaksām. Cita situācija rastos arī, ja komandītsabiedrības aktīvu pieaugums būtu saistīts ar agrākām dalībnieku iemaksām. Tomēr šādas atsevišķas iemaksas – un nevis turpmākais pārveidošanas darījums – attiecīgā gadījumā varētu būt apliktas ar nodokli saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, ar nosacījumu, ka ir ievēroti kritēriji, kas paredzēti Direktīvā 2008/7 (un it īpaši tās 7. pantā un III nodaļā).
22      Skat. iesniedzējtiesas nolēmuma III daļu.
23      Šajā ziņā pēc analoģijas inter alia skat. spriedumu, 2001. gada 10. maijs, Komisija/Nīderlande (C‑144/99, EU:C:2001:257, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).