Predbežné znenie
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 26. februára 2026 (*)
„ Nesplnenie povinnosti členským štátom – Článok 258 ZFEÚ – Smernica (EÚ) 2016/1164 – Pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu – Článok 8 ods. 7 – Výpočet príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti – Povinnosť umožniť daňovníkovi odpočítať si od svojej daňovej povinnosti daň zaplatenú kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou – Pôsobnosť – Mechanizmy, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu – Neprebratie “
Vo veci C‑524/23,
ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ, podaná 11. augusta 2023,
Európska komisia, v zastúpení: pôvodne A. Ferrand a W. Roels, neskôr W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
žalobca,
proti
Belgickému kráľovstvu, v zastúpení: pôvodne S. Baeyens, A. De Brouwer a C. Pochet, neskôr S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Massart, expert,
žalovanej,
ktorú v konaní podporuje:
Holandské kráľovstvo, v zastúpení: M. K. Bulterman, A. Hanje a C. S. Schillemans, splnomocnené zástupkyne,
vedľajší účastník konania,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predsedníčka piatej komory M. L. Arastey Sahún, sudcovia J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (spravodajca) a B. Smulders,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: G. Chiapponi, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 21. októbra 2024,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 22. mája 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1        Európska komisia svojou žalobou navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.
Právny rámec
Právo Únie
2        Odôvodnenia 1 až 5, 11,
12 a 16 smernice 2016/1164 znejú:
„(1)      Súčasné politické priority v oblasti medzinárodného zdaňovania zdôrazňujú nutnosť zabezpečiť, aby sa daň platila tam, kde sa zisky a hodnota vytvárajú. Je preto nevyhnutné obnoviť dôveru v spravodlivosť daňových systémov a vládam umožniť, aby mohli účinne uplatňovať svoju daňovú suverenitu. Tieto nové politické ciele premietla Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len ‚OECD‘) do konkrétnych akčných odporúčaní v rámci iniciatívy proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov (ďalej len ‚BEPS‘). …
(2)      Záverečné správy o 15 akčných bodoch OECD proti BEPS boli zverejnené 5. októbra 2015. … [S]mernice EÚ by… mali byť na úrovni [Európskej únie] prednostným nástrojom na vykonávanie záverov OECD v oblasti BEPS. V záujme dobrého fungovania vnútorného trhu má zásadný význam, aby členské štáty splnili aspoň svoje záväzky v rámci iniciatívy proti BEPS a všeobecnejšie, aby prijali opatrenia, ktoré budú odrádzať od praktík vyhýbania sa daňovým povinnostiam a ktorými sa zaistí spravodlivé a účinné zdaňovanie v Únii dostatočne koherentným a koordinovaným spôsobom. Na trhu, ktorý tvoria vysoko integrované ekonomiky, sú potrebné spoločné strategické prístupy a koordinovaná činnosť, aby sa zabezpečilo lepšie fungovanie vnútorného trhu a maximalizovali sa pozitívne účinky iniciatívy proti BEPS. Navyše len prostredníctvom spoločného rámca by bolo možné zabrániť fragmentácii trhu a ukončiť existujúce nesúlady a narúšania trhu. Napokon, vnútroštátnymi vykonávacími opatreniami, ktoré by boli v súlade so spoločnou líniou v celej Únii, by sa daňovníkom poskytla právna istota, že uvedené opatrenia by boli zlučiteľné s právom Únie.
(3)      Je potrebné stanoviť pravidlá s cieľom posilniť priemernú úroveň ochrany proti agresívnemu daňovému plánovaniu na vnútornom trhu. Keďže by tieto pravidlá mali byť zlučiteľné s 28 samostatnými systémami zdaňovania príjmov právnických osôb, mali by sa obmedzovať na všeobecné ustanovenia, pričom vykonávanie by sa malo ponechať na členské štáty, pretože je vhodnejšie, aby vymedzili špecifické prvky uvedených pravidiel tak, aby čo najlepšie zodpovedali ich systémom zdaňovania príjmov právnických osôb. Tento cieľ by sa dal dosiahnuť vytvorením minimálnej úrovne ochrany pre vnútroštátne systémy zdaňovania príjmov právnických osôb proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam v celej Únii. Je preto nutné koordinovať reakcie členských štátov pri implementovaní výsledkov 15 akčných bodov OECD proti BEPS s cieľom zvýšiť efektívnosť vnútorného trhu ako celku v boji proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam. Treba preto stanoviť spoločnú minimálnu úroveň ochrany pre vnútorný trh v konkrétnych oblastiach.
(4)      Je potrebné stanoviť pravidlá uplatniteľné na všetkých daňovníkov, ktorí podliehajú dani z príjmov právnických osôb v členskom štáte. … Uvedené pravidlá by sa mali vzťahovať aj na stále prevádzkarne daňovníkov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb, ktorí sa môžu nachádzať v iných členských štátoch. Daňovníci podliehajúci dani z príjmov právnických osôb môžu byť rezidentmi na daňové účely v členskom štáte alebo môžu byť zriadení podľa zákonov členského štátu. Uvedené pravidlá by sa mali vzťahovať aj na stále prevádzkarne subjektov, ktorí sú na daňové účely rezidentmi v tretej krajine, ak sa nachádzajú v jednom alebo viacerých členských štátoch.
(5)      Je nevyhnutné stanoviť pravidlá proti narúšaniu základov dane a presunu ziskov mimo vnútorného trhu. S cieľom prispieť k dosiahnutiu uvedeného cieľa sú potrebné pravidlá v týchto oblastiach: obmedzenia pre odpočítateľnosť úrokov, zdaňovanie pri odchode, všeobecné pravidlo proti zneužívaniu, pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti [(ďalej len ‚KZS‘)] a pravidlá boja proti hybridným nesúladom. Ak má uplatňovanie uvedených pravidiel za následok dvojité zdanenie, mali by daňovníci získať možnosť zápočtu dane zaplatenej prostredníctvom odpočtu [odpočítania – neoficiálny preklad] za daň zaplatenú v inom členskom štáte alebo tretej krajine, v závislosti od daného prípadu. Pravidlá by sa teda nemali zameriavať len na zamedzovanie [boj proti – neoficiálny preklad] praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ale malo by sa nimi zabezpečiť aj to, že sa predíde [zabráni – neoficiálny preklad] vytváraniu ďalších prekážok trhu, ako je dvojité zdanenie.
…
(11)      Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu sú v daňových systémoch stanovené s cieľom bojovať proti daňovým praktikám zneužívania, ktoré ešte neboli predmetom konkrétne zameraných ustanovení. Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu preto majú za úlohu vyplniť medzery, ktoré by nemali mať vplyv na uplatniteľnosť konkrétnych pravidiel proti zneužívaniu. V rámci Únie by sa všeobecné pravidlá proti zneužívaniu mali uplatňovať na mechanizmy, ktoré nie sú skutočné; v opačnom prípade by daňovník mal mať právo vybrať si pre svoje obchodné záležitosti daňovo najvýhodnejšiu štruktúru. … Členským štátom by sa nemalo brániť uplatňovať sankcie v prípadoch, keď sú uplatniteľné všeobecné pravidlá proti zneužívaniu. Pri hodnotení toho, či sa má určitý mechanizmus považovať za nie skutočný, by členské štáty mali mať možnosť zvážiť všetky opodstatnené ekonomické dôvody vrátane finančných aktivít.
(12)      Pravidlá pre [KZS] majú za následok opätovné pripísanie príjmov nízko zdaňovanej kontrolovanej dcérskej spoločnosti jej materskej spoločnosti. Materská spoločnosť sa potom stáva zdaniteľnou v súvislosti s týmito pripísanými príjmami v štáte, v ktorom je rezidentom na daňové účely. V závislosti od politických priorít tohto štátu sa pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti môžu zameriavať na celú nízko zdaňovanú dcérsku spoločnosť, konkrétne kategórie príjmov alebo sa môžu obmedzovať na príjem, ktorý bol na túto dcérsku spoločnosť umelo odklonený. Konkrétne, s cieľom zabezpečiť, aby pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti boli primeranou reakciou na obavy týkajúce sa BEPS, je mimoriadne dôležité, aby sa členské štáty obmedzujúce svoje pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti na príjem, ktorý bol umelo odklonený na dcérsku spoločnosť, presne sústredili na situácie, keď sa väčšina rozhodovacích funkcií, ktorými sa vytvoril odklonený príjem na úrovni kontrolovanej dcérskej spoločnosti, uskutočňuje v členskom štáte daňovníka. … S cieľom zabezpečiť vyššiu úroveň ochrany by členské štáty mohli znížiť prahovú hodnotu pre kontrolu alebo použiť vyššiu prahovú hodnotu pri porovnaní skutočnej zaplatenej dane z príjmov právnických osôb s daňou z príjmov právnických osôb, ktorá by sa vymerala v členskom štáte daňovníka. Členské štáty by pri transponovaní pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti do svojho vnútroštátneho práva mohli použiť dostatočne vysokú frakčnú prahovú hodnotu sadzby dane.
Je vhodné, aby sa situácie riešili ako v tretích krajinách, tak aj v Únii. V záujme dodržania základných slobôd by sa kategórie príjmov mali kombinovať s vyňatím ekonomickej podstaty s cieľom obmedziť v rámci Únie vplyv pravidiel na tie prípady, keď kontrolované zahraničné spoločnosti nevykonávajú podstatnú ekonomickú činnosť. …
…
(16)      Keďže jedným z hlavných cieľov tejto smernice je zvýšiť odolnosť vnútorného trhu ako celku voči cezhraničným praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, nemôžu ho dosiahnuť uspokojivo členské štáty konajúce jednotlivo. Vnútroštátne systémy zdaňovania príjmov právnických osôb sú rôznorodé a individuálne opatrenia členských štátov by len rozšírili existujúcu roztrieštenosť vnútorného trhu v oblasti priameho zdaňovania. Nedostatočná efektivita a narušenia vznikajúce vzájomným pôsobením jednotlivých vnútroštátnych opatrení by tak mohli pretrvávať. Výsledkom by bola nekoordinovanosť. Keďže veľká miera neefektívnosti na vnútornom trhu má za následok hlavne problémy cezhraničnej povahy, nápravné opatrenia by sa mali prijať skôr na úrovni Únie. Je preto nevyhnutné prijať riešenia, ktoré fungujú pre vnútorný trh ako celok a toto sa dá lepšie dosiahnuť na úrovni Únie. Únia teda môže prijať opatrenia v súlade so zásadou subsidiarity stanovenou v článku 5 [ZEÚ]. V súlade so zásadou proporcionality stanovenou v uvedenom článku táto smernica neprekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie daného cieľa. Stanovením minimálnej úrovne ochrany pre vnútorný trh sa táto smernica zameriava len na dosiahnutie minimálnej základnej úrovne koordinácie v rámci Únie na účely splnenia svojich cieľov.“
3        Článok 1 tejto smernice, nazvaný „Rozsah pôsobnosti“, stanovuje:
„Táto smernica sa uplatňuje na všetkých daňovníkov, ktorí podliehajú dani z príjmov právnických osôb v jednom alebo vo viacerých členských štátoch, vrátane stálych prevádzkarní v jednom alebo vo viacerých členských štátoch subjektov, ktorí sú rezidentmi na daňové účely v tretej krajine.“
4        Článok 3 uvedenej smernice s názvom „Minimálna úroveň ochrany“ uvádza:
„Touto smernicou sa nebráni uplatňovaniu ustanovení vnútroštátnych predpisov alebo ustanovení založených na dohodách zameraných na zabezpečenie vyššej úrovne ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb.“
5        Článok 6 tejto smernice, nazvaný „Všeobecné pravidlo proti zneužívaniu“, znie:
„1.      Na účely výpočtu daňovej povinnosti právnických osôb členský štát neberie do úvahy mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Mechanizmus môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.
2.      Na účely odseku 1 sa mechanizmus alebo súbor mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ nie sú zavedené z opodstatnených obchodných dôvodov, ktoré odzrkadľujú ekonomickú realitu.
3.      Ak sa v súlade s odsekom 1 neberú mechanizmy alebo súbory mechanizmov do úvahy, daňová povinnosť sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.“
6        Článok 7 smernice 2016/1164, nazvaný „Pravidlo týkajúce sa [KZS]“, v odsekoch 1 a 2 stanovuje:
„1.      Členský štát daňovníka považuje subjekt alebo stálu prevádzkareň, ktorej zisky sa v danom členskom štáte nezdaňujú alebo sú od dane oslobodené, za [KZS], ak sú splnené tieto podmienky:
a)      v prípade subjektu, daňovník samotný alebo spolu so svojimi prepojenými podnikmi má priamo alebo nepriamo viac než 50 % hlasovacích práv alebo priamo či nepriamo vlastní viac než 50 % kapitálu alebo má nárok na viac než 50 % zisku dotknutého subjektu; a
b)      skutočná daň z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatil subjekt alebo stála prevádzkareň, je nižšia ako rozdiel medzi daňou z príjmov právnických osôb, ktorá by bola danému subjektu alebo stálej prevádzkarni vypočítaná v uplatniteľnom systéme dane z príjmov právnických osôb v členskom štáte daňovníka, a skutočnou daňou z príjmov právnických osôb, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili.
Na účely prvého pododseku písm. b) sa stála prevádzkareň [KZS], ktorá sa v jurisdikcii [KZS] nezdaňuje alebo je od dane oslobodená, nezohľadňuje. Ďalej, daň z príjmov právnických osôb, ktorá by bola vymeraná v členskom štáte daňovníka, znamená daň vypočítanú podľa predpisov členského štátu daňovníka.
2.      Ak je subjekt alebo stála prevádzkareň považovaný za [KZS] podľa odseku 1, členský štát daňovníka zahrnie do základu dane:
a)      nerozdelený príjem subjektu alebo príjem stálej prevádzkarne odvodený z týchto kategórií:
…
Toto písmeno sa neuplatňuje, ak [KZS] vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť podporovanú personálom, zariadením, aktívami a priestormi, ako dosvedčujú relevantné skutočnosti a okolnosti [činnosť s využitím personálu, zariadení, aktív a priestorov, pričom to dosvedčia relevantné skutočnosti a okolnosti – neoficiálny preklad].
Ak je [KZS] rezidentom v tretej krajine alebo sa nachádza v tretej krajine, ktorá nie je zmluvnou stranou Dohody o EHP, členské štáty môžu rozhodnúť, že nebudú uplatňovať predchádzajúci pododsek;
alebo
b)      nerozdelený príjem subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúci z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
Na účely tohto písmena sa mechanizmus alebo súbory mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbory mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ by subjekt alebo stála prevádzkareň nevlastnili aktíva alebo nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by neboli kontrolovaní spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné personálne [rozhodovacie – neoficiálny preklad] funkcie, relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík, a slúžia [ktoré majú zásadný vplyv na – neoficiálny preklad] na vytváranie príjmov kontrolovanej spoločnosti.“
7        Článok 8 tejto smernice, nazvaný „Výpočet príjmu [KZS]“, stanovuje:
„1.      Ak sa uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. a), príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane daňovníka, sa vypočíta v súlade s pravidlami zákona o dani z príjmov právnických osôb členského štátu, v ktorom je daňovník rezidentom na daňové účely alebo v ktorom sa nachádza. …
2.      Ak sa uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. b), príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane daňovníka, sa obmedzuje na sumy vytvorené prostredníctvom aktív a rizík, ktoré súvisia s významnými personálnymi [rozhodovacími – neoficiálny preklad] funkciami vykonávanými kontrolujúcou spoločnosťou. Príjmy pripísané [KZS] sa vypočítajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
3.      Príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane, sa vypočíta v pomere účasti daňovníka v subjekte, ako sa vymedzuje v článku 7 ods. 1 písm. a).
4.      Príjem sa zahŕňa do zdaňovacieho obdobia daňovníka, v ktorom sa končí daňový rok subjektu.
5.      Keď subjekt rozdeľuje zisky daňovníkovi a tieto rozdelené zisky sa zahŕňajú do zdaniteľného príjmu daňovníka, pri výpočte výšky splatnej dane z rozdelených ziskov sa zo základu dane odpočítajú sumy príjmov, ktoré boli predtým zahrnuté do základu dane podľa článku 7, aby sa zaistilo, že nedôjde k dvojitému zdaneniu.
6.      Keď daňovník prevádza svoju účasť v subjekte alebo v podnikateľskej činnosti vykonávanej stálou prevádzkarňou a akákoľvek časť výnosu z prevodu sa zahrnula do základu dane podľa článku 7, uvedená suma sa pri výpočte výšky splatnej dane z uvedených výnosov odpočíta zo základu dane, aby sa zaistilo, že nedôjde k dvojitému zdaneniu.
7.      Členský štát daňovníka umožní, aby sa daň, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili, odpočítala z daňovej povinnosti daňovníka v štáte jeho daňovej rezidencie alebo umiestnenia. Odpočet [Odpočítanie – neoficiálny preklad] sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.“
8        V zmysle článku 11 tejto smernice s názvom „Transpozícia“:
„1.      Členské štáty do 31. decembra 2018 prijmú a uverejnia zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s touto smernicou. Komisii bezodkladne oznámia znenie týchto ustanovení.
Uvedené ustanovenia uplatňujú od 1. januára 2019.
Členské štáty uvedú priamo v prijatých opatreniach alebo pri ich úradnom uverejnení odkaz na túto smernicu. Podrobnosti o odkaze upravia členské štáty.
2.      Členské štáty oznámia Komisii znenie hlavných ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré prijmú v oblasti pôsobnosti tejto smernice.
…“
Belgické právo
9        Článkom 20 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zákon z 25. decembra 2017 o reforme dane z príjmov právnických osôb) (Moniteur belge z 29. decembra 2017, s. 116422), ktorého cieľom je prebrať do belgického práva články 7 a 8 smernice 2016/1164, bol vložený do code des impôts sur le revenu (zákon o daniach z príjmov z roku 1992) nový článok 185/2, podľa ktorého:
„§ 1.      Bez toho, aby bolo dotknuté uplatnenie článku 185 ods. 2 písm. a), zisk zahŕňa aj nerozdelený zisk zahraničnej spoločnosti definovanej v odseku 2 prvom pododseku, ktorý plynie z mechanizmu alebo súboru mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
Zisky zahraničnej spoločnosti uvedenej v prvom pododseku sa zohľadňujú s výnimkou súm vytvorených prostredníctvom aktív a rizík, ktoré súvisia s kľúčovými funkciami vykonávanými daňovníkom.
Na účely tohto článku ‚nerozdelený zisk‘ znamená zisk, ktorý zahraničná spoločnosť definovaná v odseku 2 nadobudne v zdaňovacom období, ktoré sa končí počas zdaňovacieho obdobia daňovníka, a ktorý nie je v uvedenom zdaňovacom období rozdelený daňovníkovi alebo inej spoločnosti rezidentovi.
§ 2.      Nerozdelený zisk zahraničnej spoločnosti možno zahrnúť do zisku daňovníka len vtedy, ak:
–        daňovník buď priamo alebo nepriamo vlastní väčšinu hlasovacích práv spojených s celkovým počtom akcií alebo podielov tejto zahraničnej spoločnosti, alebo priamo alebo nepriamo vlastní podiel vo výške aspoň 50 % základného imania tejto spoločnosti, alebo má nárok na minimálne 50 % zisku tejto spoločnosti; a ak
–        zahraničná spoločnosť podľa ustanovení právnych predpisov štátu alebo jurisdikcie, v ktorej je usadená, buď nepodlieha dani z príjmov, alebo tam podlieha dani z príjmov, ktorá je nižšia ako polovica dane z príjmov právnických osôb, ktorá by bola splatná, ak by táto zahraničná spoločnosť mala sídlo v Belgicku.
Pri výpočte dane z príjmov právnických osôb uvedenej v odseku 1 druhej zarážke, ktorá by bola splatná, ak by táto zahraničná spoločnosť bola usadená v Belgicku, sa nezohľadňuje výsledok tejto zahraničnej spoločnosti dosiahnutý prostredníctvom jednej alebo viacerých zahraničných prevádzkarní tejto zahraničnej spoločnosti, ktorej zisky sú oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej medzi krajinou alebo jurisdikciou, v ktorej je táto zahraničná spoločnosť usadená, a krajinou alebo jurisdikciou, v ktorej sa táto zahraničná prevádzkareň nachádza.
§ 3.      V prípade, že daňovník vlastní zahraničnú prevádzkareň uvedenú v druhom pododseku, ktorej zisky sú v Belgicku oslobodené od dane alebo znížené na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, zisky plynúce z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, sa nepripisujú zahraničnej prevádzkarni.
Tento odsek sa uplatňuje len na zahraničné prevádzkarne, ktoré podľa ustanovení právnych predpisov štátu alebo jurisdikcie, v ktorej sa nachádzajú, buď nepodliehajú dani z príjmov, alebo podliehajú dani z príjmov, ktorá je nižšia ako polovica dodatočnej dane z príjmov právnických osôb, ktorú by daňovník musel zaplatiť, ak by sa tieto prevádzkarne nachádzali v Belgicku.
§ 4.      Na účely uplatňovania tohto článku sa mechanizmus alebo súbor mechanizmov nepovažujú za skutočné, pokiaľ by zahraničná spoločnosť uvedená v odseku 2 alebo zahraničná prevádzkareň opísaná v odseku 3 nevlastnili aktíva alebo by nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by táto spoločnosť alebo táto prevádzkareň neboli kontrolované spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné rozhodovacie funkcie, ktoré sú relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík a majú zásadný význam na vytváranie príjmov dotknutej zahraničnej spoločnosti alebo zahraničnej prevádzkarne.“
Konanie pred podaním žaloby a konanie na Súdnom dvore
10      Po uplynutí lehoty na prebratie smernice 2016/1164 belgické orgány informovali Komisiu o prijatí vnútroštátnych opatrení na prebratie tejto smernice. Tieto orgány najmä oznámili Komisii tabuľku zhody, v ktorej bola uvedená poznámka odkazujúca na článok 8 ods. 7 uvedenej smernice, v ktorej sa uvádzalo, že táto „možnosť“ nebola „podľa článku 3 [tej istej] smernice zvolená“.
11      Po preskúmaní oznámených opatrení sa Komisia domnievala, že oznámené opatrenia neboli v súlade so smernicou 2016/1164, najmä s jej článkom 4 ods. 4 písm. b), článkom 4 ods. 7 a článkom 8 ods. 7. Dňa 2. júla 2020 teda zaslala Belgickému kráľovstvu výzvu.
12      Belgické orgány odpovedali na túto výzvu listom z 24. novembra 2020, pričom uviedli, že prebiehajú zmeny potrebné na zosúladenie vnútroštátnej právnej úpravy s článkom 4 tejto smernice. Okrem toho tieto orgány v tomto liste tiež uviedli dôvody, pre ktoré sa domnievali, že Belgické kráľovstvo neprebralo článok 8 ods. 7 uvedenej smernice do vnútroštátneho právneho poriadku nesprávne.
13      Dňa 9. marca 2021 uvedené orgány oznámili Komisii znenie loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (zákon z 20. decembra 2020 o rôznych daňových ustanoveniach a naliehavých opatreniach na boj proti podvodom (Moniteur belge z 30. decembra 2020, s. 97617), ktorého cieľom bolo zabezpečiť súlad belgickej právnej úpravy s článkom 4 tej istej smernice, pričom však tento zákon neobsahoval ustanovenia na zabezpečenie prebratia článku 8 ods. 7 tejto smernice.
14      Dňa 2. decembra 2021 Komisia vydala odôvodnené stanovisko, v ktorom dospela k záveru, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprebralo článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 do svojho vnútroštátneho právneho poriadku, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tohto ustanovenia, a vyzvala tento členský štát, aby prijal opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s týmto odôvodneným stanoviskom v lehote dvoch mesiacov od jeho doručenia.
15      Belgické orgány vo svojej odpovedi na odôvodnené stanovisko z 2. februára 2022 informovali Komisiu, že belgická právna úprava bude upravená tak, aby reagovala na výhrady Komisie uvedené v tomto odôvodnenom stanovisku.
16      E‑mailom z 10. januára 2023 tieto orgány informovali Komisiu, že belgická vláda nedosiahla politický konsenzus, pokiaľ ide o prijatie týchto opatrení. Okrem toho v tomto e‑maile uvedené orgány spresnili, že táto vláda trvá na svojom stanovisku týkajúcom sa odpočítania daní zaplatených KZS. Konkrétne uviedli, ako bolo uvedené v ich liste z 24. novembra 2020, že ustanovenia belgických právnych predpisov, ktorými sa preberá smernica 2016/1164, majú za cieľ bojovať proti zneužívaniu práva a že ich odradzujúci charakter je značný. Okrem toho vzhľadom na nepomer medzi ziskom a funkciami zverenými subjektu so sídlom v daňovom raji sa nezdá vhodné priznať dodatočnú daňovú úľavu na základe zaplatenia zahraničnej dane. V každom prípade v praxi ešte nebol zdanený žiadny príjem tohto druhu, takže žiadny podnik doteraz nebol zvýhodnený v dôsledku uplatnenia tohto pravidla.
17      Keďže Komisia nebola spokojná s odpoveďou belgických orgánov na jej odôvodnené stanovisko, 11. augusta 2023 sa rozhodla podať na Súdny dvor túto žalobu.
18      Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora z 20. decembra 2023 bol povolený vstup Holandského kráľovstva do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov Belgického kráľovstva.
O žalobe
O prípustnosti žaloby
Argumentácia účastníkov konania
19      Na jednej strane Belgické kráľovstvo namieta neprípustnosť tejto žaloby z dôvodu, že návrh na začatie konania nespĺňa podmienku, podľa ktorej Komisia musí uviesť žalobné dôvody koherentným a presným spôsobom, aby dotknutý členský štát a Súdny dvor mohli správne pochopiť rozsah vytýkaného porušenia práva Únie. Konkrétnejšie Komisia vo svojej žalobe len zopakovala tvrdenia, ktoré uviedla proti vysvetleniam poskytnutým Belgickým kráľovstvom v rámci jeho odpovede na výzvu, namiesto toho, aby spresnila výhrady a žalobné dôvody smerujúce k preukázaniu nesprávnosti výkladu článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 prijatého uvedeným členským štátom.
20      Na druhej strane Belgické kráľovstvo tvrdí, že návrh na začatie konania nie je jasný. Komisia totiž navrhuje, aby Súdny dvor určil, že tento členský štát si nesplnil povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice 2016/1164, „tým, že nesprávne prebral“ článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojho vnútroštátneho právneho poriadku, pričom tomuto členskému štátu nemožno vytýkať, že toto ustanovenie neprebral, a zároveň mu vytýkať, že ho prebral neprávne. Komisia tak odkazuje na dve odlišné výhrady s odlišnými dôsledkami, najmä v oblasti dôkazného bremena.
21      Komisia spochybňuje dôvodnosť tejto argumentácie.
Posúdenie Súdnym dvorom
22      Podľa článku 120 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora a judikatúry vzťahujúcej sa na toto ustanovenie musí každá žaloba obsahovať predmet konania, dôvody a tvrdenia, na ktorých je žaloba založená, ako aj stručné zhrnutie týchto dôvodov. Takéto údaje musia byť dostatočne jasné a presné, aby umožnili žalovanému pripraviť si obhajobu a Súdnemu dvoru vykonať preskúmanie. Z toho vyplýva, že podstatné skutkové a právne okolnosti, na ktorých je žaloba založená, musia vyplynúť ucelene a zrozumiteľne už z textu samotnej žaloby a žalobné návrhy musia byť formulované jednoznačne, aby Súdny dvor nerozhodol nad rámec návrhov alebo neopomenul rozhodnúť o niektorom žalobnom dôvode [rozsudok z 19. novembra 2024, Komisia/Poľsko (Zvoliteľnosť a členstvo v politickej strane), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 60 a citovaná judikatúra].
23      Súdny dvor tiež rozhodol, že žaloba, ktorá je podaná na základe článku 258 ZFEÚ, musí uvádzať žalobné dôvody koherentným a presným spôsobom, aby členský štát a Súdny dvor mohli správne pochopiť rozsah vytýkaného porušenia práva Únie, čo je nevyhnutnou podmienkou na to, aby uvedený štát mohol účinne uplatniť svoje dôvody obrany a aby Súdny dvor mohol preveriť existenciu uvádzaného nesplnenia povinnosti [rozsudok z 19. novembra 2024, Komisia/Poľsko (Zvoliteľnosť a členstvo v politickej strane), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 61 a citovaná judikatúra].
24      Žaloba Komisie musí najmä obsahovať ucelené a podrobné vysvetlenie dôvodov, ktoré ju viedli k presvedčeniu, že predmetný členský štát si nesplnil niektorú z povinností, ktoré mu vyplývajú z práva Únie [rozsudok z 19. novembra 2024, Komisia/Poľsko (Zvoliteľnosť a členstvo v politickej strane), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 62 a citovaná judikatúra].
25      Pokiaľ ide o predmet žaloby, v prejednávanej veci treba konštatovať, že zo žalobných návrhov uvedených v návrhu na začatie konania vyplýva, že Komisia Belgickému kráľovstvu vytýka, že si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice 2016/1164, a to tým, že neprijalo vnútroštátne opatrenia na prebratie článku 8 ods. 7 tejto smernice.
26      Napriek formulácii, ktorá bola viackrát použitá v návrhu na začatie konania, podľa ktorej Belgické kráľovstvo „nesprávne prebralo článok 8 ods. 7“ uvedenej smernice, však z tohto návrhu jasne a jednoznačne vyplýva, že Komisia zastáva názor, že úplné prebratie tej istej smernice si vyžaduje opatrenia na vykonanie tohto ustanovenia a že Belgické kráľovstvo si tým, že tak neurobilo, nesplnilo povinnosti, ktoré mu z tejto smernice vyplývajú. Predmet žaloby a rozsah jediného žalobného dôvodu sú teda pre tento členský štát a Súdny dvor identifikovateľné.
27      Pokiaľ ide o uvedenie žalobných dôvodov, z návrhu na začatie konania vyplýva, že hoci sa v tomto návrhu opakujú tvrdenia, ktoré sú v odôvodnenom stanovisku uvedené proti vysvetleniam poskytnutým belgickými orgánmi v odpovedi na výzvu, stanovisko Komisie týkajúce sa výkladu článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 a povinnosti členských štátov prebrať toto ustanovenie vyplýva z tohto uvedenia žalobných dôvodov dostatočne koherentne a podrobne. Tento článok teda umožňuje Belgickému kráľovstvu účinne uplatniť svoje dôvody obrany a Súdnemu dvoru preveriť existenciu uvádzaného nesplnenia povinnosti.
28      Okrem toho vzhľadom na to, že žaloba sa musí zakladať na rovnakom odôvodnení a žalobných dôvodoch ako odôvodnené stanovisko [pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. novembra 2023, Komisia/Slovinsko (Čistenie komunálnych odpadových vôd), C‑328/22, EU:C:2023:939, bod 20], Komisii nemožno vytýkať, že vo svojej žalobe zopakovala argumentáciu rozvinutú v odôvodnenom stanovisku.
29      Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že táto žaloba je prípustná.
O veci samej
Argumentácia účastníkov konania
30      Na podporu svojej žaloby Komisia uvádza jediný žalobný dôvod založený na neprebratí článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 do belgického práva.
31      Komisia vo svojej žalobe v prvom rade tvrdí, že správne prebratie tejto smernice do vnútroštátneho práva si vyžaduje prebratie jej článku 8 ods. 7. Z odpovedí, ktoré poskytli belgické orgány počas konania pred podaním žaloby, pritom jasne vyplýva, že viac ako rok po uplynutí lehoty stanovenej na prebratie uvedenej smernice podľa jej článku 11 Belgické kráľovstvo stále neprijalo opatrenia na vykonanie tohto ustanovenia. Okrem toho táto inštitúcia nemá k dispozícii žiadnu inú informáciu, ktorá by potvrdzovala účinné a úplné prebratie tohto článku 8 ods. 7.
32      V druhom rade Komisia spochybňuje dôvodnosť tvrdení, ktoré belgické orgány uviedli vo svojej odpovedi na výzvu.
33      Po prvé, pokiaľ ide o tvrdenie Belgického kráľovstva, podľa ktorého sa článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 uplatní len v prípade, že sa členský štát rozhodne pre uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice, Komisia tvrdí, že znenie tohto článku 8 ods. 7 je formulované všeobecne a uplatní sa bez obmedzenia na výpočet základu dane upraveného uvedeným článkom 7, a teda vo všetkých prípadoch stanovených v jeho odseku 2.
34      Tento výklad je podporený znením ostatných odsekov článku 8 uvedenej smernice. Ako totiž vyplýva zo znenia odsekov 1 a 2 tohto článku, tento článok jasne uvádza prípady, v ktorých je dotknutá len jedna z možností na určenie základu dane KZS stanovených v písmenách a) a b) článku 7 ods. 2 tej istej smernice. Naproti tomu iné odseky článku 8 tejto smernice, podobne ako jeho odsek 5, sú všeobecné a netýkajú sa výlučne jednej alebo druhej z týchto možností.
35      Po druhé, pokiaľ ide o tvrdenie Belgického kráľovstva, podľa ktorého odrádzajúci účinok dvojitého zdanenia by v prípade uplatnenia článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 zanikol, Komisia odkazuje na odôvodnenie 5 tejto smernice, podľa ktorého pravidlá stanovené touto smernicou majú za cieľ boj proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ale malo by sa nimi zabezpečiť aj to, že sa zabráni vytváraniu ďalších prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Komisia tvrdí, že kombinované uplatnenie pravidiel stanovených v článku 7 ods. 2 a článku 8 ods. 7 uvedenej smernice sleduje tento dvojaký cieľ. Neprebratie tohto posledného uvedeného ustanovenia preto narušuje rovnováhu medzi týmito cieľmi tým, že zachováva stav dvojitého zdanenia a potenciálnu prekážku vnútorného trhu.
36      Po tretie v rozsahu, v akom sa Belgické kráľovstvo odvoláva na možnosť, ktorá je ponechaná členským štátom podľa článku 3 tej istej smernice, a to neuplatniť článok 8 ods. 7 tejto smernice, Komisia tvrdí, že minimálna harmonizácia definovaná touto smernicou nezbavuje členské štáty povinnosti dodržiavať povinnosti, ktoré sú v nej uvedené, ako je uplatnenie tohto ustanovenia.
37      Po štvrté, pokiaľ ide o odkaz v článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 na vnútroštátne právo na účely výpočtu odpočítania dane, ktorý uvádza Belgické kráľovstvo, Komisia tvrdí, že tento odkaz neznamená, že členské štáty majú možnosť neprebrať toto ustanovenie alebo odmietnuť priznať odpočítanie dane, ktoré je v ňom stanovené. Naopak, toto odpočítanie dane je v ňom zakotvené, pričom na voľnú úvahu členských štátov je ponechané len určenie metódy jeho výpočtu.
38      Belgické kráľovstvo vo svojom vyjadrení k žalobe na úvod spresňuje, že hoci belgický zákonodarca v roku 2017 prebral do svojho právneho poriadku článok 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice, čím obmedzil uplatňovanie právnej úpravy týkajúcej sa KZS na prípady zneužitia, zákon preberajúci článok 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice, a teda jej článok 8 ods. 7, nadobudol účinnosť 1. januára 2024.
39      Pokiaľ ide o vec samu, tvrdí, že jediný žalobný dôvod Komisie treba zamietnuť, a navrhuje, aby bola jej žaloba zamietnutá.
40      Belgické kráľovstvo v prvom rade tvrdí, že článok 2 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zákon z 25. decembra 2017 o reforme dane z príjmov právnických osôb) obsahuje výslovný odkaz na smernicu 2016/1164, a preto predstavuje pozitívny akt preberajúci túto smernicu do belgického právneho poriadku. Okrem toho tabuľka zhody, ktorá bola predložená Komisii, uvádzala, že článok 8 ods. 7 tejto smernice sa v prejednávanej veci neuplatňuje, keďže ide o smernicu s minimálnou harmonizáciou. Komisia teda mala k dispozícii jasné a presné informácie o spôsobe, akým Belgické kráľovstvo nazeralo na spôsob splnenia rôznych povinností, ktoré mu ukladá uvedená smernica. Táto inštitúcia teda v rámci svojej žaloby nesprávne tvrdila, že tento členský štát si nesplnil svoje povinnosti tým, že toto ustanovenie do belgického právneho poriadku neprebral správne.
41      Subsidiárne Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia nepreukázala nesplnenie povinnosti uvedené v žalobe. Na tento účel by totiž Komisia musela preukázať, že prebratie danej smernice týmto členským štátom, a teda jeho výklad článku 8 ods. 7 tejto smernice, nezohľadňujú znenie tohto ustanovenia, jeho kontext a ciele, ktoré sleduje.
42      Na podporu tohto tvrdenia tento členský štát po prvé tvrdí, že hlavným cieľom smernice 2016/1164 je, ako vyplýva z jej názvu, boj proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam. Cieľ zabrániť vytváraniu iných prekážok vnútorného trhu je teda spojený s týmto bojom a nepredstavuje v daňovej oblasti cieľ sám osebe.
43      Po druhé tvrdí, že smernica 2016/1164 je smernicou s minimálnou harmonizáciou, ktorá ponecháva členským štátom možnosť bojovať proti daňovým únikom zavedením vyššej úrovne ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb.
44      V prejednávanej veci pritom Belgické kráľovstvo využilo možnosť, ktorú ponúka uvedená smernica, a to zaviesť nástroj na boj proti daňovým únikom, pričom dbalo na to, aby neohrozilo vnútorný trh. Konkrétnejšie, podľa tohto členského štátu nie je možné porovnávať situáciu, v ktorej sa preukázalo zneužitie daňového systému, so situáciou, v ktorej k takémuto zneužitiu daňového systému nedošlo. Rovnako nemožno porovnávať opatrenie zamerané na boj proti takémuto zneužívaniu a opatrenie, ktorého cieľom je len obmedziť možnosti daňovníkov vyhnúť sa dani z príjmov právnických osôb. Vzhľadom na potrebu zabezpečiť účinnosť boja proti zneužívaniu daňového systému a vzhľadom na to, že správne orgány nemôžu odhaľovať a potláčať všetky prípady takéhoto zneužívania v ranom štádiu, by možnosť dvojitého zdanenia mala odradzujúci účinok na daňovníka tým, že by ho nabádala k tomu, aby sa vyhýbal využívaniu umelých konštrukcií, alebo aby ich dokonca ukončil.
45      Po tretie Belgické kráľovstvo spresňuje, že zastáva názor, že článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 sa uplatňuje bez ohľadu na možnosť zvolenú dotknutým členským štátom podľa článku 7 ods. 2 tejto smernice, a nielen na základe vykonávania článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice.
46      Po štvrté Belgické kráľovstvo tvrdí, že hoci jeho vnútroštátna právna úprava nesmeruje k zamedzeniu dvojitého zdanenia príjmov KZS, v plnom rozsahu rešpektuje svoje povinnosti, pokiaľ ide o cieľ stanovený smernicou 2016/1164, vrátane cieľa zabrániť vytváraniu prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Podľa tohto členského štátu totiž uplatnenie článku 8 ods. 7 tejto smernice nie je nevyhnutné, keďže podľa vnútroštátnej právnej úpravy preberajúcej článok 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice sa prípadné dvojité zdanenie uplatňuje len na situácie, ktoré sú zjavne zneužívajúce, a teda pomerne zriedkavé. Okrem toho takéto dvojité zdanenie nemôže predstavovať prekážku vnútorného trhu v situáciách, v ktorých sa tovary, služby, kapitál a osoby v rámci tohto trhu skutočne nepohybujú. Na podporu tejto argumentácie sa Belgické kráľovstvo odvoláva na judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa článku 293 ES, ktorej cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu. Konkrétne z rozsudku zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), možno analogicky vyvodiť, že dvojité zdanenie, ktorému má článok 8 ods. 7 uvedenej smernice zabrániť, neporušuje slobodu usadiť sa, a teda nebráni vnútornému trhu.
47      Po piate Belgické kráľovstvo tvrdí, že článok 3 smernice 2016/1164 umožňuje členským štátom neuplatňovať článok 8 ods. 7 tejto smernice. Z tohto článku totiž vyplýva, že touto smernicou sa nebráni uplatňovaniu ustanovení vnútroštátnych predpisov alebo ustanovení založených na dohodách zameraných na zabezpečenie vyššej úrovne ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb. Okrem toho tento článok 3 treba vykladať s prihliadnutím na odôvodnenia 2, 3, 6 a 16 uvedenej smernice, ktoré spresňujú, že cieľom tejto smernice je len vymedziť spoločnú minimálnu úroveň ochrany vnútorného trhu. Tým, že tento členský štát nevylúčil dvojité zdanenie príjmov z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, ktorá má priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu, stanovuje len vyššiu úroveň ochrany, než je táto minimálna úroveň.
48      Po šieste Belgické kráľovstvo tvrdí, že tým, že bráni odpočítaniu dane, ak sa preukáže zneužívanie daňového systému, a teda tým, že obmedzuje výšku odpočítania dane, správne uplatňuje článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 v rozsahu, v akom toto ustanovenie stanovuje, že odpočítanie sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.
49      Komisia vo svojej replike v odpovedi na tvrdenia Belgického kráľovstva týkajúce sa minimálnej povahy harmonizácie vykonanej smernicou 2016/1164 po prvé tvrdí, že príklady prísnejších opatrení uvedené v odôvodnení 12 tejto smernice odkazujú na opatrenia, ktoré dopĺňajú minimálne opatrenia, ktoré už táto smernica stanovuje, a nie na opatrenia, ktoré ich nahrádzajú, a najmä na opatrenia stanovené v jej článku 8 ods. 7.
50      Okrem toho odpočítanie dane stanovené v tomto ustanovení je v súlade s akčnými bodmi OECD na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov [Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)]. Prijatie smernice 2016/1164 totiž patrí do kontextu vykonania týchto akčných bodov, ako to uvádzajú odôvodnenia 2 a 3 tejto smernice, a najmä akčný bod BEPS č. 3, pričom záverečná správa o tomto akčnom bode odporúča zamedzenie dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu z opatrení prijatých voči KZS.
51      V tomto kontexte by prijatie prísnejších opatrení mohlo spočívať v uplatnení pravidiel týkajúcich sa KZS na subjekty alebo stále prevádzkarne, v ktorých účasť daňovníka nedosahuje hranicu 50 % stanovenú v článku 7 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice, alebo na takéto spoločnosti, ktoré platia vyššiu sadzbu dane, než je sadzba stanovená v článku 7 ods. 1 písm. b) tej istej smernice.
52      Po druhé táto inštitúcia tvrdí, že judikatúra vyplývajúca z rozsudku zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), na ktorú sa odvoláva Belgické kráľovstvo, nie je v prejednávanej veci relevantná, keďže článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 stanovil všeobecné kritériá pre rozdelenie právomocí medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o zamedzenie dvojitého zdanenia.
53      Belgické kráľovstvo v rámci svojej dupliky na úvod spresňuje, že prebralo tento článok 8 ods. 7 prijatím novej právnej úpravy, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2024. V odpovedi na repliku Komisie odpovedá, že minimálne opatrenia, pokiaľ ide o pravidlá týkajúce sa KZS, sú uvedené v článku 7 a článku 8 ods. 1 až 4 smernice 2016/1164. Článok 8 ods. 5 až 7 tejto smernice stanovuje len výnimky z týchto minimálnych opatrení, ktorých cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu, takže tým, že tento členský štát neprebral článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojho vnútroštátneho právneho poriadku, uplatňuje prísnejšie opatrenie, ktoré dopĺňa uvedené minimálne opatrenia.
54      Okrem toho tento členský štát tvrdí, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, uvedená smernica nestanovuje všeobecné kritériá rozdelenia daňových právomocí medzi členské štáty, ale skôr stanovuje, že odchylne od obvyklých pravidiel rozdelenia daňových právomocí týkajúcich sa dcérskych spoločností a stálych prevádzkarní môže štát sídla alebo materskej spoločnosti získať takúto právomoc nad príjmami, ktoré sú v zásade zdaniteľné v štáte sídla dcérskej spoločnosti alebo stálej prevádzkarne.
55      Holandské kráľovstvo vo svojom vyjadrení vedľajšieho účastníka konania na podporu návrhov Belgického kráľovstva na jednej strane tvrdí, že povinnosť stanovená v článku 11 smernice 2016/1164, podľa ktorej ustanovenia preberajúce túto smernicu musia obsahovať odkaz na túto smernicu alebo musia byť sprevádzané takýmto odkazom pri ich úradnom uverejnení, predstavuje len formálnu povinnosť informovať verejnosť o tom, že právo Únie bolo prebraté do vnútroštátneho právneho poriadku. V dôsledku toho v rozsahu, v akom Komisia vytýka Belgickému kráľovstvu, že si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z uvedeného článku 11 v rámci inej výhrady, treba túto výhradu zamietnuť.
56      Na druhej strane Holandské kráľovstvo tvrdí, že prebratie článku 8 ods. 7 uvedenej smernice nie je nevyhnutné, ak členský štát uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice.
57      V tejto súvislosti tvrdí, že článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 je ustanovením, ktoré samo osebe smeruje k zamedzeniu dvojitého zdanenia, keďže v súlade s článkom 8 ods. 2 tejto smernice sa príjmy pripísané KZS vypočítajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa tohto posledného uvedeného ustanovenia ak kontrolujúca spoločnosť z dôvodu dôležitých funkcií, ktoré vykonáva, poberá príjmy z týchto funkcií, tieto príjmy sa zdaňujú v členskom štáte, v ktorom sa táto spoločnosť nachádza. Cieľom princípu nezávislého vzťahu je totiž dbať na to, aby každá dotknutá strana dostávala príjmy, ktoré odrážajú funkcie, ktoré vykonáva. Zohľadňujú sa aj aktíva a riziká, pretože práve ony spolu s vykonávanými funkciami určujú príjmy určené dotknutým stranám.
58      Podľa tohto členského štátu pritom pri uplatňovaní článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu „napravuje“ situáciu, v ktorej sa nerozdelené zisky KZS pochádzajúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, vykazujú ako zisky tejto spoločnosti, tak, že sa tieto zisky zahrnú do základu dane subjektu, ktorý nad ňou vykonáva kontrolu. Uvedený členský štát z toho vyvodzuje, že tento mechanizmus zabraňuje dvojitému zdaneniu a má za následok, že uplatnenie článku 8 ods. 7 tejto smernice je zbytočné.
59      Naopak v prípade uplatnenia článku 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice by daň zaplatená KZS bola odpočítateľná, keďže toto uplatnenie by mohlo viesť k dvojitému zdaneniu. Na jednej strane totiž uvedená spoločnosť podlieha vo svojom štáte, ktorého je rezidentom, dani zo zisku, ktorý nebol skutočne rozdelený. Na druhej strane podľa tohto ustanovenia je tiež povinná platiť daň v členskom štáte, ktorého rezidentom je jej kontrolujúca spoločnosť. Za týchto podmienok sa uplatní článok 8 ods. 7 tej istej smernice.
60      Komisia vo svojich pripomienkach k vyjadreniu Holandského kráľovstva ako vedľajšieho účastníka konania v prvom rade uvádza, že odkaz v návrhu na začatie konania na článok 11 smernice 2016/1164 má za cieľ zdôrazniť povinnosť členských štátov vrátane Belgického kráľovstva prebrať túto smernicu, takže argumentácia Holandského kráľovstva týkajúca sa pôsobnosti tohto ustanovenia nie je relevantná.
61      V druhom rade táto inštitúcia tvrdí, že článok 8 ods. 2 uvedenej smernice určuje použitie príjmov plynúcich z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, ako je stanovené v článku 7 ods. 2 písm. b) tej istej smernice, kontrolujúcej spoločnosti. Naproti tomu tento článok neupravuje otázku zdanenia uvedených príjmov v členskom štáte rezidencie KZS, ktorá je práve predmetom článku 8 ods. 7 uvedenej smernice.
62      Okrem toho tvrdí, že uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. b) v spojení s článkom 8 ods. 2 smernice 2016/1164 nezbavuje pravidlo stanovené v článku 8 ods. 7 tejto smernice užitočnosti, najmä v prípade, keď sa KZS nachádza v tretej krajine, ktorá nie je viazaná týmto článkom 8 ods. 2. Toto posledné uvedené ustanovenie teda nemožno považovať za samostatné opatrenie, ktorého cieľom je zamedziť prípadnému dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu z prerozdelenia príjmov podľa článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice. Z toho vyplýva, že iba prebratie tohto článku 8 ods. 7 do vnútroštátnych právnych poriadkov by zabezpečilo možnosť zabrániť akémukoľvek potenciálnemu dvojitému zdaneniu v členskom štáte rezidencie kontrolujúceho subjektu, tak v situáciách v rámci Únie, ako aj v situáciách zahŕňajúcich tretie krajiny.
Posúdenie Súdnym dvorom
63      Na podporu svojho jediného žalobného dôvodu Komisia v podstate tvrdí, že článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 sa uplatňuje vo všetkých prípadoch stanovených v článku 7 ods. 2 tejto smernice v súlade s cieľom uvedeným v jej odôvodnení 5, ktorým je zabrániť vytváraniu ďalších prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Podľa Komisie sú teda členské štáty povinné dodržiavať toto ustanovenie vo všetkých prípadoch bez ohľadu na minimálnu povahu harmonizácie uskutočnenej uvedenou smernicou a na voľnú úvahu, ktorou disponujú pri určení metódy výpočtu odpočítania stanoveného v tomto článku 8 ods. 7.
64      Podľa článku 288 tretieho odseku ZFEÚ je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Hoci toto ustanovenie ponecháva členským štátom voľnosť pri výbere spôsobov a prostriedkov určených na zabezpečenie prebratia smernice, táto voľnosť nemá žiadny dosah na povinnosť každého členského štátu, ktorého sa týka, prijať v rámci svojho vnútroštátneho právneho systému všetky opatrenia potrebné na zabezpečenie plného účinku smernice v súlade s cieľom, ktorý sleduje (rozsudok z 15. decembra 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, bod 59 a citovaná judikatúra).
65      Ustanovenia smernice musia byť vykonané s nespochybniteľnou záväznosťou, ako aj s požadovanou konkrétnosťou, presnosťou a jasnosťou, aby bola splnená požiadavka právnej istoty, najmä aby právne subjekty dotknuté takýmito opatreniami mohli poznať rozsah svojich práv a povinností v osobitnej oblasti upravenej právom Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júna 2015, Komisia/Poľsko, C‑29/14, EU:C:2015:379, bod 37 a citovanú judikatúru).
66      Je pravda, že v každom konkrétnom prípade treba určiť povahu ustanovení uvádzaných v smernici, ktorých sa týka žaloba o nesplnenie povinnosti, s cieľom posúdenia rozsahu povinnosti prebratia prislúchajúcej členským štátom (rozsudok z 11. júna 2015, Komisia/Poľsko, C‑29/14, EU:C:2015:379, bod 40 a citovaná judikatúra), keďže tieto ustanovenia im môžu priznať určitú mieru voľnej úvahy na zabezpečenie ich vykonania, najmä ak cieľom predmetnej smernice nie je úplná harmonizácia právnej úpravy členských štátov v oblasti jej pôsobnosti (pozri analogicky rozsudok zo 4. mája 2016, Komisia/Rakúsko, C‑346/14, EU:C:2016:322, bod 70 a citovanú judikatúru).
67      Miera voľnej úvahy, ktorú členským štátom priznávajú ustanovenia takejto smernice, sa však musí v súlade s článkom 288 tretím odsekom ZFEÚ vykonávať pri plnom rešpektovaní cieľov a povinností stanovených touto smernicou [pozri analogicky v tomto zmysle rozsudok z 2. septembra 2021, Komisia/Nemecko (Prebratie smerníc 2009/72 a 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, body 118 a 119, ako aj citovanú judikatúru].
68      V prejednávanej veci treba uviesť, že v súlade s článkom 11 ods. 1 prvým a tretím pododsekom smernice 2016/1164 členské štáty prijmú a uverejnia najneskôr do 31. decembra 2018 zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s touto smernicou a zabezpečia, aby tieto ustanovenia obsahovali odkaz na uvedenú smernicu alebo aby bol takýto odkaz doplnený pri ich úradnom uverejnení.
69      Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru pritom vyplýva, že ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku z 2. decembra 2021 Belgické kráľovstvo stále neprijalo ustanovenia na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice 2016/1164. Okrem toho, keďže podľa ustálenej judikatúry sa má existencia nesplnenia povinnosti posudzovať vo vzťahu k situácii v dotknutom členskom štáte ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, Súdny dvor nemôže prihliadať na neskoršie zmeny [rozsudok zo 16. júla 2020, Komisia/Rumunsko (Boj proti praniu špinavých peňazí), C‑549/18, EU:C:2020:563, bod 19 a citovaná judikatúra].
70      V rámci preskúmania tohto žalobného dôvodu teda Súdnemu dvoru prináleží, aby vzhľadom na znenie, kontext, ako aj ciele článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 určil, či členské štáty majú prebrať toto ustanovenie vo všetkých prípadoch stanovených v článku 7 ods. 2 tejto smernice.
71      V prvom rade treba uviesť, že podľa článku 8 ods. 7 uvedenej smernice „členský štát daňovníka umožní, aby sa daň, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili, odpočítala z daňovej povinnosti daňovníka v štáte jeho daňovej rezidencie alebo umiestnenia“, pričom toto odpočítanie sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.
72      Treba teda na jednej strane konštatovať, že – ako zdôrazňuje použitie oznamovacieho spôsobu prítomného času v časti vety „členský štát daňovníka umožní“ – znenie tohto ustanovenia má vo vzťahu k členským štátom kogentnú povahu, keďže im ukladá povinnosť stanoviť vo svojom vnútroštátnom práve možnosť daňovníka, ktorý je daňovým rezidentom alebo je umiestnený v tomto členskom štáte, využiť odpočítanie zodpovedajúce dani, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň kontrolovaná týmto daňovníkom zaplatila na území, na ktorom podlieha dani.
73      Na druhej strane treba uviesť, že znenie článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 je formulované všeobecne a neuvádza žiadnu výnimku z povinnosti, ktorá je v ňom uvedená. Konkrétne, hoci toto ustanovenie odkazuje na vnútroštátne právo na účely výpočtu odpočítania dane, tento odkaz neznamená, že členské štáty majú možnosť neprebrať uvedené ustanovenie do svojich právnych poriadkov. Naopak skutočnosť, že spôsoby výpočtu tohto odpočítania dane musia byť definované vnútroštátnym právom, nevyhnutne znamená, že právo daňovníka využiť takéto odpočítanie je stanovené týmto vnútroštátnym právom.
74      V druhom rade kontext, do ktorého patrí článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164, potvrdzuje tento doslovný výklad.
75      V tejto súvislosti treba po prvé uviesť, že článok 8 tejto smernice stanovuje, ako uvádza jeho názov, pravidlá týkajúce sa výpočtu príjmu KZS, ktoré musia členské štáty stanoviť pri vykonávaní pravidiel zdaňovania týchto príjmov podľa ustanovení článku 7 uvedenej smernice.
76      Konkrétne v súlade s článkom 7 ods. 2 smernice 2016/1164 ak subjekt alebo stálu prevádzkareň, ktorých zisky sa v danom členskom štáte daňovníka nezdaňujú alebo sú od dane oslobodené, tento členský štát považuje podľa kritérií stanovených v článku 7 ods. 1 tejto smernice za KZS kontrolovanú týmto daňovníkom, uvedený členský štát má na účely zdanenia príjmov tejto KZS dve možnosti stanovené v písmenách a) a b) tohto článku 7 ods. 2.
77      V prípade, že členský štát daňovníka zvolí prvú z týchto možností uvedenú v článku 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice, zahrnie do základu dane tohto daňovníka nerozdelené príjmy subjektu alebo príjmy stálej prevádzkarne, ktoré sú vymenované v tomto ustanovení, s výnimkou prípadu, keď KZS vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť s využitím personálu, zariadení, aktív a priestorov, pričom to dosvedčia relevantné skutočnosti a okolnosti.
78      V prípade, že si zvolí druhú z týchto možností, článok 7 ods. 2 písm. b) tej istej smernice stanovuje, že dotknutý členský štát zahrnie do základu dane daňovníka len nerozdelené príjmy subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
79      Zatiaľ čo článok 8 ods. 1 smernice 2016/1164 výslovne odkazuje na uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice a článok 8 ods. 2 tejto smernice sa výslovne týka prípadov, keď sa uplatňuje jej článok 7 ods. 2 písm. b), článok 8 ods. 3 až 7 uvedenej smernice neobsahuje nijaký odkaz na jednu alebo druhú z dvoch možností stanovených v tomto článku 7 ods. 2. Ako Komisia správne tvrdí, treba z toho nevyhnutne vyvodiť, že na rozdiel od spôsobov výpočtu príjmu KZS uvedených v odsekoch 1 a 2 tohto článku 8 musia byť spôsoby výpočtu týchto príjmov uvedené v odsekoch 3 až 7 tohto článku, a najmä možnosť daňovníka na základe posledného uvedeného odseku odpočítať zodpovedajúcu daň odvedenú KZS na území členského štátu, v ktorom podlieha dani, vykonané členským štátom, ktorého rezidentom je tento daňovník, bez ohľadu na možnosť, ktorú si tento členský štát zvolil na účely zdanenia príjmu KZS podľa článku 7 tej istej smernice.
80      Po druhé treba uviesť, že článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 stanovuje, ako vyplýva z bodu 78 tohto rozsudku, mechanizmus špecifický pre KZS zavedený členským štátom daňovníka, ktorého cieľom je zahrnúť do základu dane tohto daňovníka nerozdelené príjmy subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
81      Tento osobitný mechanizmus sa odlišuje od všeobecných pravidiel proti zneužívaniu uvedených v článku 6 tejto smernice, ktorého odsek 1 stanovuje, že na účely výpočtu daňovej povinnosti právnických osôb členský štát neberie do úvahy mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Vzťah medzi týmto článkom 6 a článkom 7 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice sa má vykladať s prihliadnutím na odôvodnenie 11 tejto smernice, ktoré spresňuje, že všeobecné pravidlá proti zneužívaniu stanovené v daňových systémoch slúžia na vyplnenie medzier v boji proti zneužívaniu daňových praktík, ktoré ešte neboli upravené osobitnými ustanoveniami, a nemali by mať vplyv na uplatniteľnosť osobitných ustanovení proti zneužívaniu. Z toho teda treba vyvodiť, že uvedený osobitný mechanizmus predstavuje vo vzťahu k tomuto všeobecnému pravidlu proti zneužívaniu stanovenému v uvedenom článku 6 lex specialis, ktorého uplatnenie musí mať prednosť pred uplatnením tohto všeobecného pravidla.
82      V dôsledku toho členské štáty nemôžu na príjmy KZS plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164, uplatniť ani toto posledné uvedené ustanovenie, ani všeobecné pravidlo proti zneužívaniu zodpovedajúce kritériám článku 6 tejto smernice, ktoré vylučuje možnosť daňovníka využiť odpočítanie stanovené v článku 8 ods. 7 uvedenej smernice.
83      Po tretie treba tiež spresniť, že ani možnosť členských štátov stanovená v článku 3 smernice 2016/1164 uplatňovať vnútroštátne alebo zmluvné ustanovenia, ktorých cieľom je zachovať vyššiu úroveň ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb, ich nemôže zbaviť povinnosti prebrať článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojich právnych poriadkov.
84      V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že hoci minimálna harmonizácia nebráni členským štátom zachovať alebo prijať prísnejšie opatrenia, tieto opatrenia nesmú byť takej povahy, aby vážne ohrozili cieľ stanovený predmetnou smernicou, a musia byť v súlade so Zmluvou o FEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. júla 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, bod 43 a citovanú judikatúru).
85      Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že členské štáty nemôžu už z podstaty veci zachovať alebo prijať takéto prísnejšie opatrenia týkajúce sa otázok, ktoré sú taxatívne upravené takouto smernicou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. januára 2024, Regionalna direkcija „Avtomobilna administracija“ Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, bod 38 a citovanú judikatúru). Okrem toho takéto opatrenia nemôžu byť v rozpore ani s povinnosťami, ktoré členským štátom vyplývajú z ustanovení smernice, ktorá vykonáva len minimálnu harmonizáciu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. mája 2003, Komisia/Holandsko, C‑441/01, EU:C:2003:308, bod 46, a zo 17. októbra 2018, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 55).
86      Ako vyplýva z bodov 71 až 73 a 75 až 82 tohto rozsudku, v prejednávanej veci sa však znenie článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 v spojení so štruktúrou článkov 6 až 8 tejto smernice, do ktorej tento článok zapadá, musí vykladať v tom zmysle, že tento článok 8 ods. 7 upravuje všetky aspekty otázky, či v prípade, že členský štát daňovníka uplatňuje pravidlá týkajúce sa príjmov KZS stanovené v článku 7 tejto smernice, má povinnosť stanoviť vo svojom vnútroštátnom práve možnosť tohto daňovníka odpočítať od svojej daňovej povinnosti daň zaplatenú KZS v štáte, ktorého je táto spoločnosť rezidentom, a v tejto súvislosti neponecháva tomuto členskému štátu nijakú mieru voľnej úvahy.
87      V treťom rade treba uviesť, že tento výklad článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 zodpovedá cieľom tejto smernice.
88      V tejto súvislosti z odôvodnení 1 a 2 uvedenej smernice vyplýva, že jej prijatie je súčasťou súčasných politických priorít v oblasti medzinárodného zdaňovania, ktoré zdôrazňujú potrebu zabezpečiť, aby sa daň platila tam, kde sa vytvára zisk a hodnota, obnoviť dôveru v spravodlivosť daňových systémov a umožniť členským štátom účinne uplatňovať ich daňovú suverenitu vykonávaním záverov OECD v oblasti boja proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov na úrovni Únie.
89      Cieľom smernice 2016/1164 je teda podľa jej odôvodnení 3 až 5 stanoviť pravidlá na boj proti narúšaniu základu dane na vnútornom trhu a proti presunu ziskov mimo vnútorného trhu, ktoré budú platné pre všetkých daňovníkov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb v členskom štáte.
90      Ako totiž v podstate uvádzajú odôvodnenia 2 a 16 smernice 2016/1164, s cieľom zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu a zvýšiť jeho odolnosť ako celku voči cezhraničným praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam sú len spoločný rámec a nápravné opatrenia na úrovni Únie spôsobilé dosiahnuť tento cieľ dostatočne koherentným a koordinovaným spôsobom, zabrániť fragmentácii trhu a ukončiť existujúce nesúlady a narúšania trhu, a najmä problémy cezhraničnej povahy, a zároveň poskytnúť daňovníkom právnu istotu. Ako však spresňuje toto odôvodnenie 16, v súlade so zásadou proporcionality uvedenou v článku 5 ZEÚ je cieľom tejto smernice dosiahnutie len minimálnej základnej úrovne koordinácie v rámci Únie na účely splnenia týchto cieľov.
91      V tomto kontexte z odôvodnenia 5 uvedenej smernice vyplýva, že ak uplatňovanie pravidiel stanovených v tej istej smernici vedie k dvojitému zdaneniu, daňovníkom musí byť poskytnutá daňová úľava vo forme odpočítania zodpovedajúceho zaplatenej dani, pričom cieľ týchto pravidiel sa neobmedzuje na boj proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ale aj na zabránenie vytváraniu ďalších prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie.
92      Na jednej strane je teda cieľom článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 dosiahnuť cieľ uvedený v tomto odôvodnení 5 tým, že sa zabráni dvojitému zdaneniu príjmov KZS zahrnutých do základu dane daňovníka, ktorý nad ňou vykonáva kontrolu, v súlade s pravidlami stanovenými v článku 7 tejto smernice, aby sa zabránilo vytvoreniu novej prekážky vnútorného trhu, ktorá by mohla vyplynúť z uplatňovania týchto pravidiel. Článok 8 ods. 7 uvedenej smernice tak v plnom rozsahu prispieva k dosiahnutiu všeobecnejších cieľov tejto smernice pripomenutých v bode 90 tohto rozsudku.
93      Na druhej strane zo znenia uvedeného odôvodnenia 5 jasne vyplýva, že cieľom smernice 2016/1164 je zachovať rovnováhu medzi cieľom boja proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam a cieľom zabrániť vytváraniu iných prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Táto snaha o rovnováhu odráža skutočnosť, že normotvorca Únie zohľadnil zásadu proporcionality, ktorá vyžaduje, aby prostriedky zavedené ustanovením práva Únie boli spôsobilé na dosiahnutie legitímnych cieľov sledovaných dotknutou právnou úpravou a nešli nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. decembra 2019, Česká republika/Parlament a Rada, C‑482/17, EU:C:2019:1035, bod 76 a citovanú judikatúru).
94      Konkrétne v súlade s ustálenou judikatúrou obmedzenia slobody usadiť sa alebo voľného pohybu kapitálu môžu byť odôvodnené dôvodmi súvisiacimi s potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi na jednej strane a medzi členskými štátmi a tretími krajinami na druhej strane, ako aj dôvodmi týkajúcimi sa potreby predchádzať daňovým podvodom a únikom len vtedy, ak v súlade s touto zásadou sú tieto obmedzenia spôsobilé na zabezpečenie dosiahnutia sledovaných cieľov a nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov [pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, body 55 až 57 a 60, ako aj citovanú judikatúru, a z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách), C‑135/17, EU:C:2019:136, body 72, 73 a 75, ako aj citovanú judikatúru].
95      V rámci uplatňovania pravidiel stanovených v článkoch 7 a 8 smernice 2016/1164 týkajúcich sa zahrnutia príjmov KZS členským štátom, v ktorom je daňovník vykonávajúci kontrolu nad KZS rezidentom, do základu dane tohto daňovníka, však ciele tejto smernice spočívajúce v boji proti narúšaniu daňových základov na vnútornom trhu a proti cezhraničným daňovým únikom neodôvodňujú, aby niektoré alebo všetky tieto príjmy podliehali dvojitému ekonomickému zdaneniu, to znamená aby boli prvýkrát zdanené na úrovni KZS treťou krajinou alebo členským štátom, ktorej je táto spoločnosť rezidentom, a potom druhýkrát na úrovni daňovníka, ktorý túto KZS kontroluje, členským štátom, ktorého je tento daňovník rezidentom (pozri analogicky rozsudok z 1. augusta 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 až C‑94/24, EU:C:2025:599, bod 40 a citovanú judikatúru).
96      Tieto ciele totiž možno dosiahnuť, pokiaľ – ako sa v podstate uvádza v odôvodnení 12 uvedenej smernice – príjmy KZS, ktoré podliehajú nízkemu zdaneniu v členskom štáte alebo tretej krajine jej sídla, sú za podmienok stanovených v článku 7 tej istej smernice opätovne zahrnuté do základu dane daňovníka, ktorý vykonáva kontrolu nad uvedenou KZS, zo strany členského štátu, v ktorom má tento daňovník svoju daňovú rezidenciu, pričom tento daňovník sa stáva platiteľom dane z týchto príjmov.
97      Pokiaľ ide konkrétnejšie o možnosť, ktorú Belgické kráľovstvo ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku prebralo do svojho vnútroštátneho práva, a to možnosť stanovenú v článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164, treba uviesť, že tieto ciele sú dosiahnuté vtedy, keď sa opätovné zahrnutie príjmov KZS do základu dane daňovníka obmedzuje na časť týchto príjmov plynúcich z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, a keď dodatočná daňová povinnosť tohto daňovníka, ktorá z toho vyplýva, má len kompenzovať nižšiu sadzbu dane, ktorá sa vzťahuje na tieto príjmy v členskom štáte alebo tretej krajine, ktorej je KZS daňovým rezidentom (pozri analogicky rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, body 71 a 72).
98      V prípade neexistencie takéhoto obmedzenia by to totiž znamenalo, že celkové ekonomické daňové zaťaženie skupiny spoločností, do ktorej patrí tento daňovník a KZS, by bolo vyššie ako v prípade neexistencie tohto mechanizmu alebo tohto súboru mechanizmov, ktoré nie sú skutočné.
99      Na účely boja proti narúšaniu daňových základov na vnútornom trhu a proti cezhraničným daňovým únikom však stačí, aby bola vylúčená výhoda, ktorú tento mechanizmus alebo súbor mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, mali za cieľ dosiahnuť tým, že sa vyhli uplatneniu vnútroštátnych právnych predpisov členského štátu, ktorým daňovník podlieha (pozri analogicky rozsudok z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 79 a citovanú judikatúru).
100    Okrem toho treba zdôrazniť, že na rozdiel od toho, čo uviedlo Belgické kráľovstvo na pojednávaní, v prejednávanej veci nie je relevantná judikatúra Súdneho dvora, podľa ktorej nevýhody, ktoré môžu vyplývať z paralelného výkonu daňových právomocí rôznych členských štátov, pokiaľ takýto výkon nie je diskriminačný, nepredstavujú obmedzenia zakázané Zmluvou o FEÚ. Táto judikatúra je totiž uplatniteľná, ak neexistujú opatrenia na zjednotenie alebo harmonizáciu obmedzujúce právomoc členských štátov vymedziť prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne kritériá rozdelenia ich daňovej právomoci, najmä s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. júla 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, body 27, 29 a 30, ako aj citovanú judikatúru).
101    Články 7 a 8 smernice 2016/1164 pritom predstavujú práve takéto harmonizačné opatrenia obmedzujúce právomoc členských štátov, pretože stanovujú, že za určitých podmienok sú príjmy KZS zdaniteľné v členskom štáte, v ktorom má daňovník, ktorý ich kontroluje, svoju daňovú rezidenciu, a teda priznávajú tomuto členskému štátu daňovú právomoc vo vzťahu k KZS (pozri analogicky rozsudok z 20. decembra 2017, Deister Holding a Juhler Holding, C‑504/16 a C‑613/16, EU:C:2017:1009, bod 51, ako aj citovanú judikatúru) bez ohľadu na to, či dotknuté KZS majú svoju daňovú rezidenciu v inom členskom štáte alebo v tretej krajine.
102    Ak by sa za týchto podmienok smernica 2016/1164 mala vykladať, ako tvrdí Belgické kráľovstvo, v tom zmysle, že umožňuje členským štátom nevykonávať článok 8 ods. 7 tejto smernice, daňovníci, ktorí patria do pôsobnosti článkov 7 a 8 tejto smernice, by mohli byť vzhľadom na pravidlá stanovené v týchto článkoch predmetom rozdielneho zaobchádzania podľa toho, či vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá sa na nich uplatňuje, resp. ktorá sa uplatňuje na KZS, ktoré títo daňovníci kontrolujú, alebo zmluvné právo zaväzujúce členský štát, ktorého sú rezidentom, obsahujú alebo neobsahujú ustanovenia umožňujúce zamedziť dvojitému zdaneniu príjmov týchto KZS zahrnutých do ich základu dane.
103    Aby však bolo takéto rozdielne zaobchádzanie v súlade so všeobecnou zásadou rovnosti, ktorá je súčasťou základných zásad práva Únie, nemalo by sa týkať porovnateľných situácií, pokiaľ nie je objektívne odôvodnené (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júla 2024, Belgian Association of Tax Lawyers a i., C‑623/22, EU:C:2024:639, bod 24, ako aj citovanú judikatúru).
104    V tejto súvislosti treba na jednej strane uviesť, že daňovníci podliehajúci dani z príjmov právnických osôb v členskom štáte, v ktorom majú svoju daňovú rezidenciu, a ktorí kontrolujú KZS patriace do pôsobnosti článkov 7 a 8 smernice 2016/1164, bez ohľadu na to, či sú tieto KZS daňovými rezidentmi v inom členskom štáte alebo v tretej krajine, sa nachádzajú v porovnateľných situáciách vzhľadom na kritériá stanovené v týchto článkoch. Na druhej strane z bodov 89 až 99 tohto rozsudku vyplýva, že rozdielne zaobchádzanie s týmito daňovníkmi, ktoré vyplýva z prípadnej možnosti členských štátov nevykonávať článok 8 ods. 7 tejto smernice, nemožno odôvodniť cieľmi uvedenej smernice. Preto títo daňovníci bez ohľadu na členský štát, ktorého daňová právna úprava sa na nich uplatňuje, musia mať možnosť využiť odpočítanie dane zaplatenej KZS, ktorú kontrolujú, pokiaľ sú splnené podmienky stanovené v tomto ustanovení na priznanie tohto odpočítania.
105    Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice 2016/1164 je členský štát, ktorý ukladá daňovníkovi daň z príjmov právnických osôb, povinný umožniť tomuto daňovníkovi vo všetkých prípadoch stanovených v článku 7 tejto smernice odpočítať daň zaplatenú KZS z daňovej povinnosti, ktorú má v tomto členskom štáte.
106    Tento záver nespochybňujú tvrdenia Belgického kráľovstva a Holandského kráľovstva.
107    Po prvé vzhľadom na to, čo bolo uvedené v bodoch 91 až 104 tohto rozsudku, treba zamietnuť tvrdenie Belgického kráľovstva, podľa ktorého cieľ zabrániť vytváraniu ďalších prekážok pre vnútorný trh, ako je dvojité zdanenie, nie je sám osebe cieľom tejto smernice.
108    Po druhé okolnosť uvádzaná týmto členským štátom, podľa ktorej sa článok 7 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice zameriava na situácie zneužívania daňového systému, zatiaľ čo článok 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice sa týka situácií zákonnej daňovej optimalizácie, nemôže oslobodiť členské štáty od povinnosti uvedenej v bode 105 tohto rozsudku.
109    V prvom rade, ako bolo zdôraznené v bodoch 73 a 79 tohto rozsudku, zo znenia článku 8 ods. 7 tej istej smernice a zo štruktúry článkov 7 a 8 tejto smernice ako celku totiž vyplýva, že povinnosť uvedená v bode 105 tohto rozsudku nie je predmetom žiadnej výnimky a je záväzná pre členské štáty bez ohľadu na možnosť, ktorú si zvolili na účely zdanenia príjmov KZS.
110    Ďalej nemôže uspieť ani tvrdenie, podľa ktorého neexistencia opatrenia umožňujúceho zamedziť dvojitému zdaneniu v prípade uvedenom v článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 má odrádzajúcu úlohu, ktorá môže posilniť účinnosť boja proti zneužívaniu daňového systému.
111    Ako totiž bolo zdôraznené v bodoch 95 až 99 tohto rozsudku, na účely boja proti narúšaniu daňových základov na vnútornom trhu a proti cezhraničným daňovým únikom nie je nevyhnutné, aby príjmy KZS plynúce z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, podliehali dvojitému zdaneniu, ale stačí, aby bola vylúčená výhoda, ktorú tento mechanizmus alebo séria mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, mali za cieľ dosiahnuť tým, že sa vyhli uplatneniu vnútroštátnych právnych predpisov členského štátu, ktorým daňovník podlieha.
112    Navyše existencia takého mechanizmu, akým je mechanizmus stanovený v článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice, ktorý umožňuje vylúčiť takúto výhodu, má sama osebe odrádzajúci účinok.
113    Napokon v rozsahu, v akom Belgické kráľovstvo tvrdí, že dvojité zdanenie v situácii, akou je situácia uvedená v tomto ustanovení, v ktorej sa tovary, služby, kapitál a osoby v rámci vnútorného trhu nepohybujú, v skutočnosti nepredstavuje prekážku pre tento trh, stačí uviesť, že zachovanie dvojitého zdanenia príjmov KZS v rámci uplatnenia uvedeného ustanovenia z dôvodu odmietnutia niektorých členských štátov vykonať článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 by mohlo viesť k vzniku alebo zachovaniu rozdielov a asymetrií na tomto trhu, ktoré sa táto smernica práve snaží odstrániť. Okrem toho, ako vyplýva z bodov 102 až 104 tohto rozsudku, takéto odmietnutie by viedlo k rozdielnemu zaobchádzaniu s daňovníkmi v závislosti od členského štátu, ktorého právne predpisy sa na nich vzťahujú, ktoré nemožno odôvodniť.
114    Po tretie na rozdiel od toho, čo tvrdí Holandské kráľovstvo, a ako správne uviedla Komisia, vykonanie článku 8 ods. 2 smernice 2016/1164, ktorý stanovuje, že v rámci uplatnenia článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice sa príjmy KZS vypočítajú podľa princípu nezávislého vzťahu, nemôže stačiť na zabránenie situáciám dvojitého zdanenia.
115    Na jednej strane totiž toto ustanovenie upravuje len rozdelenie príjmov KZS plynúcich z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, a ich zahrnutie členským štátom, ktorého je daňovník, ktorý nad touto spoločnosťou vykonáva kontrolu, rezidentom, do jeho základu dane. Naopak neupravuje otázku zdanenia uvedených príjmov v členskom štáte, na území ktorého má táto KZS svoju daňovú rezidenciu, a najmä neukladá tomuto poslednému uvedenému členskému štátu povinnosť zdržať sa zdanenia týchto príjmov na základe princípu nezávislého vzťahu, keďže boli zahrnuté do základu dane daňovníka, ktorý kontroluje uvedenú KZS. Na druhej strane v prípadoch, keď sa na túto poslednú uvedenú spoločnosť vzťahuje daňová právna úprava tretej krajiny, táto tretia krajina nemôže byť v žiadnom prípade viazaná smernicou 2016/1164, a najmä jej článkom 8 ods. 2. V dôsledku toho len vykonanie článku 8 ods. 7 tejto smernice môže zmierniť riziko dvojitého ekonomického zdanenia tak v situáciách v rámci Únie, ako aj v situáciách týkajúcich sa tretích krajín.
116    Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba dospieť k záveru, že Belgické kráľovstvo bolo na účely zabezpečenia úplného prebratia smernice 2016/1164 povinné prebrať článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojej vnútroštátnej právnej úpravy. Ako však bolo konštatované v bode 69 tohto rozsudku, ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku si túto povinnosť nesplnilo.
117    Jedinému žalobnému dôvodu Komisie preto treba vyhovieť.
118    Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice 2016/1164, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.
O trovách
119    Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
120    Keďže Komisia navrhla uložiť Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania a Belgické kráľovstvo nemalo úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené rozhodnúť, že znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou.
121    Podľa článku 140 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty a inštitúcie, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.
122    V súlade s týmto ustanovením Holandské kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
1.      Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.
2.      Belgické kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy konania vynaložené Európskou komisiou.
3.      Holandské kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania.
Podpisy
*      Jazyk konania: francúzština.