62013CC0446_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Käsiteltävä asia osoittaa jälleen kerran, miten monimutkainen on jäsenvaltioiden rajat ylittävän kaupan arvonlisäverotusta koskeva unionin järjestelmä. Selkeidenkään tilanteiden ratkaiseminen ei ole helppoa unionin arvonlisäverolainsäädännön vaikeaselkoisten säännösten vuoksi.
2. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa yritys on myynyt metalliosia Italiasta Ranskaan. Koska ennen vastaanottajalle saapumista metalliosat vielä maalattiin Ranskassa, ei valitettavasti ole yksinkertaista vastata siihen kysymykseen, missä myyntiä on tällöin verotettava – Italiassa vai Ranskassa.
3. Käsiteltävä asia tarjoaa unionin tuomioistuimelle kuitenkin tilaisuuden täydentää oikeuskäytäntöään, joka koskee niin kutsutun yhteisön sisäisen kuljetuksen alkamista, päättymistä, kestoa ja luokittelua.(2)
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
4. Pääasian oikeudenkäynnin kannalta merkityksellisenä ajanjaksona arvonlisäveron kantaminen perustui jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettuun kuudenteen neuvoston direktiiviin 77/388/ETY,(3) sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 2001 (jäljempänä kuudes direktiivi).
Verotettava tapahtuma
5. Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on lähtökohtaisesti kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta”. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan määritelmän mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.
6. ”Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmällä” (kuudennen direktiivin XVI a osasto) on luotu lisäksi seuraava kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty verotettava tapahtuma:
”a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, jok[a] toimii tässä ominaisuudessaan – –.”
7. Siirtymäjärjestelmässä myös rinnastetaan tietyt tapaukset molempiin edellä mainittuihin kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan ja 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisiin verotettaviin tapahtumiin.
8. Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 kohdassa säädetään siten seuraavaa:
”Korvausta vastaan suoritettaviin toimituksiin rinnastetaan:
a) [kumottu]
b) verovelvollisen suorittama yrityksensä tavaran siirtäminen toiseen jäsenvaltioon.
Toiseen jäsenvaltioon siirrettynä on pidettävä aineellista omaisuutta, jonka verovelvollinen tai joku muu tämän lukuun lähettää tai kuljettaa yhteisön alueella 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle, tämän yrityksen muita tarpeita kuin seuraavia liiketoimia varten:
– – –
– – –
– kyseisen tavaran luovutus, jonka verovelvollinen suorittaa maan alueella – – 28 c artiklan A kohdassa säädetyin edellytyksin,
– –”
9. Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 6 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tavaroiden vastikkeelliseen yhteisöhankintaan on rinnastettava verovelvollisen suorittama tavaran käyttö yrityksensä tarkoituksiin, jos verovelvollinen tai joku muu tämän lukuun lähettää tai kuljettaa tavaran toisesta jäsenvaltiosta, jonka alueella verovelvollinen on yrityksensä toimintaa harjoittaessaan tuottanut tavaran, ottanut sen talteen, valmistanut, ostanut tai tuonut sen maahan taikka hankkinut sen 1 kohdan mukaisesti.”
10. Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 7 kohdassa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on toteutettava toimenpiteet sen varmistamiseksi, että tavaroiden vastikkeellisiksi yhteisöhankinnoiksi katsotaan sellaiset liiketoimet, joita olisi pidetty 5 kohdassa ja 5 artiklassa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina, jos ne olisi suorittanut verovelvollinen, joka tässä ominaisuudessaan toimii maan alueella.”
Tavaroiden luovutuspaikka ja yhteisön sisäinen tavaroiden hankintapaikka
11. Arvonlisäverotuksessa käytettävän liiketoimen paikan avulla määritetään, mille jäsenvaltiolle kuuluu verotettavan tapahtuman toteutumisen perusteella maksettavaksi tuleva arvonlisävero.
12. Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä
”a) luovuttajan tai vastaanottajan taikka kolmannen henkilön lähettämän tai kuljettaman tavaran osalta: paikkaa, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa. – –”
13. Tavaroiden yhteisöhankinnan paikka määritetään kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 1 alakohdassa sitä vastoin seuraavasti:
”Yhteisön sisäisenä tavaroiden hankintapaikkana on pidettävä sitä paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.”
Verovapautus
14. Jäsenvaltioiden välisessä kaupassa tavaroiden rajat ylittävä luovutus on kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan mukaan vapautettu arvonlisäverosta tietyissä tapauksissa:
”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
a) sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, joka toimii verovelvollisena muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.
– –
– –”
Ostoihin sisältyvän veron vähennys
15. Käsiteltävän asian kannalta merkityksellisiä ovat myös vähennysoikeudesta ja erityisesti menettelystä sen käyttämiseksi annetut säännökset.
16. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla, jokaisella verovelvollisella on muun muassa oikeus vähentää ”arvonlisävero, joka on maan alueella maksettu – – tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut – – hänelle” (aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet), ”jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin” (myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet).
17. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan
a alakohdan mukaan, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla, vähennysoikeus on myös silloin, kun tavaroita tai palveluja käytetään ”verovelvollisen – – [myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin] taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella”.
18. Kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollinen käyttää vähennysoikeutta lähtökohtaisesti ”vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärän, jonka osalta vähennysoikeus on syntynyt”. Jos vähennettävän veron määrä ylittää maksettavan veron määrän, kuudennen direktiivin 18 artiklan 4 kohdan mukaan ylimenevä osa palautetaan lähtökohtaisesti verovelvolliselle.
19. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla, kuitenkin säädetään 17 artiklan 3 kohdassa
tarkoitetusta ”arvonlisäveron palautuksesta”, että palautus on suoritettava ”maan alueelle sijoittautumattomien, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten hyväksi, direktiivissä 79/1072/ETY säädettyjä soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen”.
20. Edellä mainitun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY(4) (jäljempänä kahdeksas direktiivi) 1 artiklan mukaan ”’maan alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ tarkoitetaan – – verovelvollista, jolla [palautusta koskevana ajanjaksona] ei ole ollut kyseisessä maassa taloudellisen toimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa – – ja joka ei samana ajanjaksona ole suorittanut yhtään kyseisessä maassa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua”.
III Pääasian oikeudenkäynti
21. Fonderie 2A ‑nimisen yhtiön (jäljempänä Fonderie 2A) kotipaikka on Italiassa. Yhtiö valmisti riidanalaisena vuonna 2001 metalliosia Italiassa ja myi ne samana vuonna Atral-nimiselle yhtiölle, jonka kotipaikka on Ranskassa (jäljempänä Atral).
22. Metalliosat päätyivät Fonderie 2A:lta Italiasta Atralille Ranskaan seuraavalla tavalla: Fonderie 2A lähetti ensin metalliosat Saunier-Plumaz-nimiselle yhtiölle, jonka kotipaikka oli myös Ranskassa. Tämä teki Fonderie 2A:n lukuun metalliosien maalaustöitä. Sen jälkeen metalliosat lähetettiin Saunier-Plumazin toimitiloista vastaanottajalle eli Atralille.
23. Pääasian oikeudenkäynnissä on kyse Ranskassa maksetun 44 348,49 euron suuruisen arvonlisäveron, jonka Saunier-Plumaz sisällytti maalaustöistä Fonderie 2A:lle laatimiinsa laskuihin, palauttamisesta. On selvää, että Fonderie 2A:lla on tältä osin lähtökohtaisesti vähennysoikeus. Kiistanalaista on kuitenkin se, antaako vähennysoikeus käsiteltävässä asiassa Fonderie 2A:lle myös oikeuden kyseisen veron määrän palauttamiseen.
24. Fonderie 2A perustaa Ranskan tasavallalle esittämänsä vaatimuksen veron palauttamisesta kahdeksannessa direktiivissä säädettyyn palautusmenettelyyn. Kyseisen menettelyn soveltaminen kuitenkin edellyttää mainitun direktiivin 1 artiklan mukaan, ettei Fonderie 2A ole merkityksellisenä ajanjaksona suorittanut verollisia liiketoimia Ranskassa.
25. Ranskan veroviranomaiset sitä vastoin katsovat, että lähettämällä maalatut metalliosat Saunier-Plumazin toimitiloista edelleen Atralille Fonderie 2A on suorittanut tavaroiden verollisen luovutuksen Ranskassa. Jos näin on, käyttääkseen vähennysoikeuttaan Fonderie 2A:n olisi pitänyt tehdä Ranskassa veroilmoitus, jossa sen olisi pitänyt ilmoittaa myös tavaroiden verollinen luovutus Ranskassa. Ilmoituksen perusteella maksettavasta arvonlisäverosta Fonderie 2A olisi voinut sitten vähentää ainoastaan vähennysoikeuttaan vastaavan veron määrän.
IV Menettely unionin tuomioistuimessa
26. Asiaa nyt käsittelevä Conseil d’État on esittänyt edellä esitetyn perusteella SEUT 267 artiklan nojalla unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen direktiivin niiden säännösten, joiden nojalla määritetään yhteisöluovutuksen tapahtumapaikka, perusteella katsottava, että yhtiön toisessa Euroopan unionin maassa sijaitsevalle asiakkaalle toteuttama tavaran luovutus sen jälkeen, kun tavaraa on myyjän lukuun jalostettu asiakkaan maassa sijaitsevassa toisen yhtiön toimipaikassa, on myyjän maan ja lopullisen vastaanottajan maan välinen luovutus, vai onko katsottava, että se on jalostuspaikasta lähtien toteutettava lopullisen vastaanottajan maan sisäinen luovutus?”
27. Unionin tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Ranskan tasavalta ja komissio, jotka osallistuivat myös suulliseen käsittelyyn. Pääasian oikeudenkäynnissä kantajana oleva Fonderie 2A ja Helleenien tasavalta ovat esittäneet pelkästään kirjallisia huomautuksia.
V Oikeudellinen arviointi
28. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, missä pääasian oikeudenkäynnissä tarkasteltavassa tapauksessa sijaitsee arvonlisäverotuksen näkökulmasta se paikka, jossa italialainen myyjä Fonderie 2A luovutti metalliosat ranskalaiselle vastaanottajalle Atralille.
29. Fonderie 2A katsoo, että luovutuspaikka sijaitsee Italiassa.
30. Siinä tapauksessa Fonderie 2A hyötyisi Italiassa kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan mukaisesta yhteisöluovutuksia koskevasta verovapautuksesta. Tällöin vastaanottajan eli Atralin olisi kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan maksettava Ranskassa arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta, mutta Atral voisi lähtökohtaisesti käyttää heti vähennysoikeuttaan kyseisen arvonlisäveron osalta.(5)
31. Tällä verovapautuksella alkuperäjäsenvaltiossa ja hankinnan verottamisella määräjäsenvaltiossa pyritään yhteisön sisäisen kaupan arvonlisäverojärjestelmässä siihen, että tavara vapautetaan kaikista verorasitteista alkuperäjäsenvaltiossa ja että sitä verotetaan yksinomaan määräjäsenvaltiossa.(6) Samanaikaisesti tällä järjestelmällä on tarkoitus säästää alkuperäjäsenvaltioon sijoittautunut luovuttaja verovelvoitteiden täyttämiseltä määräjäsenvaltiossa. Nämä velvoitteet täyttää sen sijaan tavaroiden vastaanottaja yhteisöhankinnan verotuksen perusteella.
32. Ranskan tasavalta ja Helleenien tasavalta sekä komissio sitä vastoin katsovat, että metalliosien luovutuspaikka sijaitsee Ranskassa.
33. Siinä tapauksessa Fonderie 2A:n olisi kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaisesti maksettava Ranskassa arvonlisäveroa vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta, johon ei sovellettaisi verovapautusta. Fonderie 2A olisi kuitenkin voinut sisällyttää syntyvän arvonlisäveron ostajalle eli Atralille laatimaansa laskuun, koska Atralilla olisi tältä osin lähtökohtaisesti vähennysoikeus.(7) Koska Fonderie 2A:n olisi maksettava luovutuksesta arvonlisäveroa Ranskassa, Atralin ei tarvitsisi maksaa veroa tavaran hankinnasta.
34. Jos metalliosien luovutuspaikka sijaitsee Ranskassa eikä Italiassa, taloudelliselta kannalta tarkasteltuna tämä ei tavallisesti vaikuta mitenkään Fonderie 2A:n eikä Atralin verorasitukseen. Myös tässä tapauksessa myynnin verotus kuuluu määräjäsenvaltiolle eli Ranskalle. Olennaisena erona on pelkästään se, että tällöin Ranskan ulkopuolelle sijoittautuneen myyjän eli Fonderie 2A:n on itse ilmoitettava liiketoimi ja maksettava siitä arvonlisäveroa Ranskassa.
35. Olen samaa mieltä siitä, että arvonlisäverotuksen näkökulmasta metalliosien luovutuspaikka on Ranskassa. Perustelen tätä tulkitsemalla kuudennen direktiivin 8 artiklaa, jossa säädetään tavaroiden luovutuspaikasta (jäljempänä A kohta).
36. Komissio ei kuitenkaan ole johtanut yhtenevää käsitystään kuudennen direktiivin 8 artiklasta vaan sen 28 a artiklan 5 ja 6 kohdassa säädetyistä verotettavista tapahtumista, jotka koskevat tavaran yhteisön sisällä suoritettavaa siirtämistä ja käyttöä. Koska tästä ratkaisumallista keskusteltiin seikkaperäisesti erityisesti istunnossa, tarkastelen myös sitä tässä yhteydessä (jäljempänä B kohta).
A Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen mukainen tavaroiden luovutuspaikka
37. Pääasian oikeudenkäynnissä tarkasteltavassa tilanteessa tavaroiden luovutuspaikka arvonlisäverotuksessa määräytyy kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen perusteella. Sen mukaan lähetetyn tavaran osalta luovutuspaikka on paikka, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa . Ranskan tasavalta ja Helleenien tasavalta ovat tältä osin perustellusti huomauttaneet, että kyseistä säännöstä on sovellettava riippumatta siitä, onko kyse jäsenvaltioiden rajat ylittävästä vai ainoastaan jäsenvaltion sisäisestä tavaroiden luovutuksesta.
38. Näin ollen on määritettävä, missä nyt tarkasteltavassa tapauksessa metalliosien lähettäminen vastaanottajalle, Atralille, on alkanut . Alkoiko se jo Italiassa, kun luovuttaja, Fonderie 2A, lähetti kyseiset tavarat Saunier-Plumazille Ranskaan maalausta varten, vai vasta Ranskassa, kun maalatut metalliosat kuljetettiin edelleen vastaanottajalle, Atralille?
39. Ranskan tasavalta ja Helleenien tasavalta ovat tältä osin katsoneet, ettei vastaanottajalle lähettäminen voi alkaa ennen kuin tavara on valmis tuote tai käyttökelpoisessa kunnossa. Koska metalliosat olivat tässä kunnossa vasta, kun Saunier-Plumaz oli maalannut ne Ranskassa, vastaanottajalle lähettäminen on myös voinut alkaa vasta tästä ajankohdasta alkaen. Näin ollen metalliosien luovutuspaikka olisi Ranskassa.
40. Yhdyn pääosin tähän näkemykseen.
41. Koska kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä virkkeessä käytetään tavaran lähettämisen alkamisen yhteydessä ilmaisua ”vastaanottajalle” (saksaksi ”an den Erwerber” eli ”hankkijalle”), tavaran on nimittäin oltava tänä ajankohtana sopimuksen mukaisessa kunnossa. Tämän ei tosin tarvitse tarkoittaa sitä, että kyseessä on valmis tai käyttökelpoinen tuote, koska myös puolivalmisteet voivat olla luovutuksen kohteena. Jos tuote ei kuitenkaan ole vielä sopimuksen mukaisessa kunnossa, tavaran lähettämisen tarkoituksena ei myöskään vielä ole kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu määräämisvallan siirto hankkijalle vaan mahdollisesti vasta tavaran saattaminen sopimuksen mukaiseen kuntoon, kuten käsiteltävässä asiassa metalliosien maalaaminen.
42. Ottamalla tällä tavoin lähtökohdaksi tavaran sopimuksen mukainen kunto saadaan selkeä peruste lähettämisen tai kuljetuksen alkamisen määrittämiseksi. Selkeä peruste on välttämätön, koska siitä riippuu tavaran luovutuspaikka arvonlisäverotuksessa ja koska kyseisen paikan perusteella määräytyy jäsenvaltio, jolle tavaran luovutuksesta syntyvä arvonlisävero kuuluu. Tähän liittyy erityinen oikeusvarmuuden tarve. Muussa tapauksessa alkuperä- ja määräjäsenvaltion mahdollisesti erilaisten arviointien seurauksena uhkana ovat kaksinkertainen verotus ja tulojen verottamatta jääminen. Niitä on vältettävä yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä.(8)
43. Lisäksi unionin tuomioistuin on jo todennut yhteisön sisällä suoritettavan kuljetuksen hyväksyttävästä kestosta, että liiketoimen katsominen tavaroiden yhteisöluovutukseksi edellyttää, että tavaran luovutuksen ja kuljetuksen välillä on ajallinen ja aineellinen yhteys.(9) Myös nyt tarkasteltavassa tapauksessa on näin ollen vaadittava, että rajat ylittävällä lähettämisellä on aineellinen yhteys tavaran luovuttamiseen vastaanottajalle.
44. Riittävää aineellista yhteyttä ei kuitenkaan ole, jos rajat ylittävä lähettäminen palvelee ensisijaisesti tavaran työstämistä. Lähettämisellä on tällöin aineellinen yhteys ennen muuta tavaran työstämiseen eikä sen luovuttamiseen vastaanottajalle. Koska nyt tarkasteltavassa tapauksessa työstämisen olisi voinut tehdä myös toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut maalausyritys, metalliosat lähetettiin siten pikemmin sattumalta jo vastaanottajan jäsenvaltioon.
45. Riittävä aineellinen yhteys tavaran lähettämisen ja luovuttamisen välillä syntyy näin ollen vasta, kun sopimuksen mukainen tavara lähetetään vastaanottajalle. Koska tämä tehtiin käsiteltävässä asiassa vasta Ranskassa metalliosien maalaamisen jälkeen, vastaanottajalle lähettäminen on niin ikään alkanut vasta Ranskassa. Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen nojalla tavaroiden luovutuspaikka on näin ollen Ranskassa, jossa luovutuksesta on siis myös maksettava arvonlisävero.
46. Tässä yhteydessä on kuitenkin huomattava, että nyt ehdotetusta ratkaisusta aiheutuu ongelmia sisämarkkinoiden toiminnalle. Käsiteltävässä asiassa luovuttaja eli Fonderie 2A voi nimittäin välttää Ranskassa verottamiseen liittyvät hallinnolliset rasitteet siten, että se valitsee Italiaan sijoittautuneen maalausyrityksen ja lähettää metalliosat sieltä käsin vastaanottajalle Ranskaan. Tällöin arvonlisäverotuksen näkökulmasta tavaroiden luovutuspaikka olisi Italiassa, jossa Fonderie 2A hyötyisi kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan mukaisesta yhteisöluovutuksia koskevasta verovapautuksesta.(10) Näin Fonderie 2A välttyisi maksamasta arvonlisäveroa metalliosien luovutuksesta Ranskassa. Tämä saattaa kannustaa käyttämään samaan jäsenvaltioon sijoittautunutta palvelujentarjoajaa, jotta vältetään verovelvoitteiden täyttäminen toisessa jäsenvaltiossa.
47. Vaihtoehtona tälle olisi kuitenkin se, että mahdollisesti jokainen tuotantoprosessin aikana suoritettava tavaran rajat ylittävä kuljettaminen tai lähettäminen, jonka on viime kädessä tarkoitus johtaa tavaran kuljettamiseen vastaanottajalle, hyötyisi yhteisöluovutuksia koskevasta verovapautuksesta. Tällöin häviäisi erityisesti läheinen ajallinen yhteys rajat ylittävän kuljettamisen tai lähettämisen, josta seuraisi verovapautus, ja tavaran vastaanottajan suorittaman yhteisöhankinnan ilmoittamisen välillä. Tämä voisi haitata merkittävästi eritoten petosten torjumiseksi harjoitettavaa yhteisön sisäisen tavaraliikenteen valvontaa. Komissio on tältä osin perustellusti huomauttanut, että yhteisökaupan arvonlisäverojärjestelmässä on annettava erityistä painoarvoa tehokkaalle verovalvonnalle.(11)
48. Ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettu vastaanottajalle kuljettaminen tai lähettäminen voi alkaa vasta, kun tavara on sopimuksen mukaisessa kunnossa. Tästä seuraa, että pääasian oikeudenkäynnissä tarkasteltavassa tapauksessa metalliosien luovutuspaikka sijaitsee arvonlisäverotuksen näkökulmasta Ranskassa.
B Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 ja 6 kohdan mukaisten tavaran yhteisön sisällä suoritettavaa siirtämistä ja käyttöä koskevien verotettavien tapahtumien merkitys
49. Komission näkemyksen mukaan äsken esittämäni lopputulos ei kuitenkaan perustu kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen tulkintaan. Siihen pikemminkin päädytään, kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 ja 6 kohdan mukaiset yhteisön sisällä suoritettavaa siirtämistä ja käyttöä koskevat verotettavat tapahtumat, jotka on komission mukaan perusteettomasti jätetty huomiotta pääasian oikeudenkäynnissä.
50. Komissio pitää metalliosien lähettämistä Italiasta Ranskaan Saunier-Plumazin maalattaviksi kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 kohdan b alakohdassa säädettynä yhteisön sisällä suoritettavana siirtämisenä, josta kannetaan lähtökohtaisesti arvonlisäveroa alkuperäjäsenvaltiossa Italiassa. Samanaikaisesti kyseessä on myös kuudennen direktiivin 28 a artiklan 6 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetty yhteisön sisällä suoritettava käyttö, josta Fonderie 2A:n on maksettava arvonlisäveroa määräjäsenvaltiossa Ranskassa. Näiden tavaroiden luovutusta Atralille on verotettava vasta tämän metalliosien siirtämisen ja käytön jälkeen, nimittäin Ranskassa.
51. Komission mainitsemat verotettavat tapahtumat eivät kuitenkaan ole merkityksellisiä käsiteltävän asian kannalta.
52. Fonderie 2A:n myydessä metalliosat Atralille toteutuu nimittäin joka tapauksessa kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa säädetty vastikkeellista tavaroiden luovutusta koskeva verotettava tapahtuma. Tälle liiketoimelle on siten myös määritettävä paikka, jossa arvonlisäveroa kannetaan. Tavaroiden luovutuspaikka määräytyy kuitenkin pelkästään kuudennen direktiivin 8 artiklan säännösten perusteella. Näin ollen kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla verotettavan tavaroiden luovutuksen paikan määrittämisen kannalta on merkityksetöntä, onko sen lisäksi toteutunut myös muita verotettavia tapahtumia, kuten yhteisön sisällä suoritettu siirtäminen tai käyttö.
53. Lisäksi on ensinnäkin huomattava, ettei käsiteltävässä asiassa pidä arvioida kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 kohdan b alakohdassa säädettyä yhteisön sisällä suoritettavaa siirtämistä
koskevan verotettavan tapahtuman toteutumista ennen kuin metalliosien luovutuspaikka on ensin määritetty. Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 kohdan b alakohdan kolmannen luetelmakohdan mukaan kyseinen verotettava tapahtuma ei nimittäin toteudu, jos tavara lähetetään sen sellaista luovutusta varten, jonka verovelvollinen suorittaa maan alueella 28 c artiklan A kohdassa säädetyin edellytyksin. Yhteisön sisällä suoritettavaa siirtämistä ei siis veroteta etenkään silloin, kun siirtäminen tapahtuu kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa säädetyn verottoman tavaroiden yhteisöluovutuksen yhteydessä.
54. Tällainen veroton yhteisöluovutus olisi kuitenkin ollut kyseessä, jos kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetyn metalliosien luovutuspaikan olisi todettu olleen Italiassa. Komission näkemyksestä poiketen kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan mukaiselle verovapautukselle ei olisi käsiteltävässä asiassa ollut esteenä se, että määräämisvalta siirrettiin Atralille vasta sen ajankohdan jälkeen, jona metalliosat ylittivät rajan. Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisen alakohdan sanamuodosta sen enempää kuin oikeuskäytännöstäkään(12) ei nimittäin voida johtaa määräämisvallan siirtämisen ajankohtaan kohdistuvaa vaatimusta.(13) Mainitussa säännöksessä päinvastoin säädetään nimenomaisesti siitä mahdollisuudesta, että myyjä itse kuljettaa tavarat. Jos myyjä kuitenkin kuljettaa tavarat itse rajan yli, hankkijalla ei voi tänä ajankohtana olla vielä omaisuuden omistajalle kuuluvaa määräämisvaltaa.
55. Toiseksi ei ole myöskään tarpeen pohtia, onko käsiteltävässä asiassa Fonderie 2A:n kohdalla toteutunut Ranskassa kuudennen direktiivin 28 a artiklan 6 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetty yhteisön sisällä suoritettavaa käyttöä
koskeva verotettava tapahtuma. Tältä osin säännöksen epäselvään sanamuotoon(14) ja suhteeseen kuudennen direktiivin 28 a artiklan 7 kohdan verotettavaan tapahtumaan liittyy huomattavaa epävarmuutta. Tämän kysymyksen selventämisellä ei joka tapauksessa ole merkitystä ennakkoratkaisukysymykseen vastaamiselle eikä pääasian ratkaisemiselle. Koska metalliosien luovutus tapahtui Ranskassa, kuten edellä on osoitettu,(15) kahdeksannen direktiivin mukainen palautusmenettely ei tule kyseeseen käsiteltävässä asiassa.
VI Ratkaisuehdotus
56. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Conseil d’État’n ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäistä virkettä on tulkittava siten, että vastaanottajalle kuljettaminen tai lähettäminen voi alkaa vasta, kun tavara on sopimuksen mukaisessa kunnossa. Näin ollen pääasian oikeudenkäynnissä tarkasteltavassa tapauksessa metalliosien luovutuspaikka sijaitsee arvonlisäveron kantamisen näkökulmasta Ranskassa.
(1) .
(2)  –	Ks. tuomio EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232); tuomio X (C‑84/09, EU:C:2010:693); tuomio Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786) ja tuomio VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(3)  – EYVL L 145, s. 1.
(4)  – EYVL L 331, s. 11.
(5)  –	Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan d alakohdan nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla.
(6)  –	Ks. tästä lähemmin ratkaisuehdotukseni EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, 19–25 kohta).
(7)  –	Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla.
(8)  –	Ks. tältä osin palvelujen suorituspaikan määrittämisestä ratkaisuehdotukseni Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:340, 23–26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(9)  –	Tuomio X (C‑84/09, EU:C:2010:693, 33 kohta).
(10)  –	Ks. edellä 30 kohta.
(11)  –	Ks. erityisesti kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan johdantolause ja yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annetun neuvoston direktiivin 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1), jolla otettiin käyttöön jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä, johdanto-osan 12. perustelukappale.
(12)  –	Ks. tuomio Teleos ym. (C-409/04, EU:C:2007:548, 70 kohta) ja tuomio VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 29 ja 30 kohta).
(13)  –	Sillä, milloin tai missä aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluva määräämisvalta siirrettiin, voi oikeuskäytännön mukaan olla merkitystä ainoastaan silloin, kun kahden peräkkäisen tavaroiden luovutuksen on katsottava liittyvän ainoastaan yhteen yhteisön sisäiseen kuljetukseen (ks. tuomio Euro Tyre Holding (EU:C:2010:786, 45 kohta)). Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin kyse ainoastaan yhdestä tavaroiden luovutuksesta.
(14)  –	Ks. sanamuodon erot kuudennen direktiivin 28 a artiklan 6 kohdan saksan- ja ranskankielisessä versiossa, joissa puhutaan verovelvollisen suorittamasta tavaran käytöstä yrityksessään (saksaksi ”in seinem Unternehmen”) ja toisaalla paljon laajemmin ”yrityksensä tarkoituksiin” (saksaksi ”für Zwecke seines Unternehmens”, ranskaksi ”aux besoins de son entreprise”).
(15)  –	Ks. edellä 37–48 kohta.