62012CC0276
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 6 giugno 2013 (
1
)
Causa C‑276/12
Jiří Sabou
contro
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Nejvyšší správní soud (Repubblica ceca)]
«Normativa tributaria — Procedure — Assistenza fra Stati membri nel settore delle imposte dirette — Direttiva 77/799/CEE — Scambio su richiesta — Diritti procedurali del soggetto passivo»
I – Introduzione
1.
È difficile, oggigiorno, evitare di occuparsi di calcio. Il calcio interessa quasi tutti, amministrazione finanziaria compresa.
2.
La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame verte sull’interesse dell’amministrazione finanziaria della Repubblica ceca per i redditi di un calciatore professionista. Nel corso delle sue verifiche, tale amministrazione ha trovato cointeressati nelle amministrazioni finanziarie di altri Stati membri, che hanno indagato presso società di calcio professionistico e un’agenzia. Le informazioni delle amministrazioni finanziarie cointeressate, però, sono risultate talmente sfavorevoli al calciatore professionista che quest’ultimo ha contestato l’esito delle indagini, in particolare perché nell’ambito delle stesse i suoi diritti procedurali sarebbero stati violati.
3.
La Corte di giustizia deve ora esaminare la portata di tali diritti procedurali di un soggetto passivo nel quadro della cooperazione transfrontaliera tra amministrazioni finanziarie degli Stati membri. Ciò richiederà che si tenga conto non solo delle norme applicabili di diritto derivato, ma anche dei diritti fondamentali di un calciatore professionista. Tra l’altro, le pronunce della Corte di giustizia in merito ai diritti procedurali non saranno rilevanti solo per chi si interessa di calcio, ma incideranno in particolare sull’intera normativa tributaria e in materia di concorrenza.
II – Contesto normativo
A – Normativa dell’Unione europea
1. La Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea
4.
L’articolo 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea del 7 dicembre 2000, nella versione adattata il 12 dicembre 2007 (in prosieguo: la «Carta»), disciplina, sotto la rubrica «Diritto ad una buona amministrazione», il diritto di essere ascoltati:
«1.   Ogni persona ha diritto a che le questioni che la riguardano siano trattate in modo imparziale ed equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni, organi e organismi dell’Unione.
2.   Tale diritto comprende in particolare:
a)
il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio;
(…)».
2. La direttiva 77/799/CEE
5.
La direttiva 77/799/CEE (
2
) (in prosieguo: la «direttiva 77/799») disciplinava fino al 31 dicembre 2012 (
3
), in particolare, l’assistenza tra gli Stati membri nel settore delle imposte dirette. A norma dell’articolo 1, paragrafo 1, le autorità competenti degli Stati membri si scambiano «ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito (…)».
6.
L’articolo 2 della direttiva 77/799 disciplina lo «scambio su richiesta»:
«1.   L’autorità competente di uno Stato membro può chiedere all’autorità competente di un altro Stato membro di comunicar[le] le informazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, per quanto concerne un caso specifico. (…)
2.   Ai fini della comunicazione delle informazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, l’autorità competente dello Stato membro cui la richiesta è rivolta fa eseguire, se del caso, le indagini necessarie per ottenere dette informazioni.
Per procurarsi le informazioni richieste, l’autorità interpellata, o l’autorità amministrativa cui essa si rivolge, procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro».
B – Normativa della Repubblica ceca
7.
La direttiva 77/799 è stata trasposta nell’ordinamento ceco dalla Legge n. 253/2000 (
4
).
8.
Nell’ambito di un’acquisizione probatoria da parte di autorità finanziarie ceche, le norme procedurali interne riconoscono al soggetto passivo il diritto di partecipare all’audizione dei testimoni e di porre domande.
III – Procedimento principale e procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
9.
Nel procedimento principale il sig. Jiří Sabou ricorre contro un avviso di accertamento relativo all’imposizione dei redditi da lui percepiti nella Repubblica ceca nel periodo d’imposta 2004. Quell’anno il sig. Sabou era calciatore professionista.
10.
L’avviso impugnato, emesso il 28 maggio 2009 in seguito a verifica fiscale, ha incrementato l’imposta dovuta di CZK 221 904 (circa EUR 8 600) rispetto all’avviso originario. L’incremento è dovuto al mancato riconoscimento delle spese per i servizi prestati dalla Solomon Group Kft, con sede a Budapest, che il sig. Sabou aveva fatto valere asserendo che fossero legate, tra l’altro, a trattative sul suo possibile trasferimento presso società calcistiche estere.
11.
Per verificare i dati forniti dal sig. Sabou, prima di emettere l’avviso l’amministrazione finanziaria ceca aveva richiesto informazioni alle autorità tributarie di altri Stati membri, anche in base alla direttiva 77/799. Per esempio, le autorità tributarie spagnole, francesi e britanniche avevano dovuto stabilire se le società calcistiche citate da Sabou fossero in grado di confermare di aver condotto trattative con lui o con la Solomon Group Kft. Secondo le informazioni di tali autorità, però, ciò non era avvenuto: le società calcistiche ignoravano perfino l’esistenza del sig. Sabou.
12.
L’amministrazione finanziaria ceca aveva inoltre chiesto alle autorità fiscali ungheresi di verificare l’effettiva prestazione di servizi da parte della Solomon Group Kft. A tal fine, in Ungheria era stata sentita come testimone l’amministratrice della società, che aveva dichiarato tra l’altro che la Salomon Group Kft aveva solo agito da intermediaria per servizi forniti in realtà dalla società Solomon International Ltd, con sede alle Bahamas. Le autorità fiscali ungheresi avevano pertanto comunicato all’amministrazione finanziaria ceca che solo un accertamento tributario presso la società Solomon International Ltd avrebbe potuto confermare l’effettiva prestazione dei servizi.
13.
Il sig. Sabou ha impugnato l’avviso di accertamento modificato presso la Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (Direzione finanziaria di Praga Capitale) con la motivazione che l’amministrazione finanziaria ceca avrebbe ottenuto le informazioni dalle autorità fiscali degli altri Stati membri in modo illegittimo. In primo luogo, egli sostiene che avrebbe dovuto essere avvisato delle richieste di informazioni in anticipo, in modo da poter formulare le proprie questioni. In secondo luogo, egli afferma che avrebbe avuto diritto a partecipare alle audizioni dei testimoni condotte dalle autorità tributarie estere, poiché in caso di audizione da parte delle autorità tributarie ceche avrebbe avuto lo stesso diritto. In terzo luogo, sostiene che dalle informazioni comunicate dalle autorità tributarie spagnole, francesi e britanniche non emerge chiaramente in che modo esse abbiano accertato questi dati.
14.
Alla luce di tutto ciò la Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa ceca), attualmente investita della controversia, ha sottoposto alla Corte di giustizia, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, le seguenti questioni pregiudiziali, ai fini, tra l’altro, come risulta dalla motivazione dell’ordinanza, dell’interpretazione dell’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta:
«1)   Se dal diritto dell’Unione (…) derivi un diritto del contribuente ad essere informato della decisione dell’amministrazione fiscale di presentare una richiesta di trasmissione di dati ai sensi della direttiva [77/799]. Se il contribuente abbia diritto a partecipare alla formulazione della domanda rivolta allo Stato membro. Laddove il diritto dell’Unione non gli conferisca diritti siffatti (…), se al contribuente possa conferire diritti analoghi il diritto nazionale.
2)   Se un contribuente abbia il diritto, nel corso della trattazione di una richiesta di trasmissione di dati ai sensi della direttiva [77/799], di partecipare all’audizione dei testimoni nello Stato membro cui è rivolta detta richiesta. Se tale Stato membro abbia l’obbligo di informare con anticipo il contribuente della data dell’audizione, allorché abbia ricevuto una domanda in tal senso da parte dello Stato membro richiedente.
3)   Se l’amministrazione fiscale nello Stato membro cui è rivolta la richiesta, nel trasmettere i dati ai sensi della direttiva [77/799], abbia l’obbligo di attenersi a un qualsiasi contenuto minimo della risposta, affinché risulti chiaramente da quali fonti e in che modo ha ottenuto le informazioni trasmesse. Se il contribuente possa contestare l’esattezza delle informazioni così fornite, ad esempio a causa di vizi del procedimento, nello Stato richiesto, che ha preceduto la trasmissione delle informazioni, o se trovi applicazione il principio della reciproca fiducia e collaborazione, in base al quale le informazioni trasmesse dall’amministrazione fiscale richiesta non possono essere messe in discussione».
15.
Nell’ambito del procedimento dinanzi alla Corte di giustizia hanno presentato osservazioni scritte la Repubblica ceca, la Repubblica ellenica, il Regno di Spagna, la Repubblica francese, la Repubblica di Polonia, la Repubblica di Finlandia e la Commissione europea.
IV – Analisi giuridica
A – Competenza della Corte di giustizia
16.
Occorre verificare per prima cosa la competenza della Corte di giustizia, parzialmente messa in discussione dalla Commissione.
17.
Secondo la Commissione la determinazione dell’imposta sui redditi di uno Stato membro, oggetto del procedimento principale, non è disciplinata dalla direttiva 77/799 né da altre normative dell’Unione. Nella misura in cui le questioni pregiudiziali si riferiscono alla determinazione dell’imposta, non avrebbero di conseguenza alcun nesso con il diritto dell’Unione europea. La Commissione rileva inoltre che la Carta, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, è applicabile agli Stati membri solo nell’ambito dell’attuazione del diritto dell’Unione europea. Tale premessa non sarebbe tuttavia soddisfatta quando uno Stato membro rivolge una richiesta di informazioni a un altro Stato membro. Secondo la Commissione, pertanto, in definitiva la Corte non è competente a rispondere a parti della prima e della terza questione pregiudiziale.
18.
Ai sensi dell’articolo 267, primo comma, lettera a), TFUE, la Corte è competente in materia di interpretazione del diritto dell’Unione. Le questioni pregiudiziali sono volte a stabilire quale incidenza abbia il diritto dell’Unione europea sull’ottenimento e sull’utilizzo transnazionale di informazioni nell’ambito di un procedimento nazionale attinente all’imposta sui redditi. Se e come ciò avvenga può essere stabilito solo interpretando il diritto dell’Unione. Con particolare riferimento all’interpretazione della Carta, richiesta dal giudice del rinvio, va inoltre evidenziato che anche fornire chiarimenti in merito all’applicabilità di una norma di diritto dell’Unione significa interpretare il diritto dell’Unione. Le questioni pregiudiziali nel loro complesso, pertanto, riguardano l’interpretazione del diritto dell’Unione e di conseguenza, ai sensi dell’articolo 267, primo comma, lettera a), TFUE, la competenza a rispondervi spetta in linea di principio alla Corte di giustizia.
19.
Secondo una costante giurisprudenza, la Corte di giustizia nega la propria competenza anche quando è manifesto che la disposizione di diritto dell’Unione sottoposta alla sua interpretazione non può essere applicata nel procedimento principale (
5
). Nel procedimento in esame, tuttavia, non si può ravvisare questa ipotesi. Nel procedimento principale, se da un lato va indubbiamente osservata la direttiva 77/799, non può essere palesemente esclusa neanche l’incidenza dei diritti fondamentali dell’Unione, soprattutto perché, con la direttiva 77/799, l’amministrazione finanziaria nazionale si è avvalsa di una procedura di diritto dell’Unione per procurarsi le informazioni.
20.
La Corte di giustizia è quindi pienamente competente a rispondere alle questioni pregiudiziali.
B – Seconda parte della terza questione pregiudiziale: effetti delle informazioni
21.
Inizierò la mia disamina dalla terza questione pregiudiziale, in quanto la risposta ad essa data inciderà sulla trattazione delle altre questioni. La seconda parte della terza questione pregiudiziale verte infatti sugli effetti prodotti nel procedimento tributario nazionale da informazioni trasmesse da un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799. Il giudice del rinvio si chiede al riguardo se un soggetto passivo possa ancora mettere in discussione siffatte informazioni o se invece lo Stato membro richiesto accerti i fatti in via definitivamente vincolante. Nel procedimento principale si tratta soprattutto di stabilire se, in base alle informazioni comunicate dagli Stati membri richiesti, sia assodato ai fini del procedimento amministrativo e giudiziario ceco che il sig. Sabou non ha condotto trattative con le società calcistiche consultate.
22.
La Repubblica ellenica è al riguardo del parere che un’informazione ottenuta in base alla direttiva 77/799 non possa più essere messa in discussione dal soggetto passivo, in quanto ciò sarebbe in contrasto con il principio di fiducia reciproca. Ritiene peraltro che, se le informazioni comunicate non avessero valore probatorio, sarebbe compromesso il senso della procedura prevista dalla direttiva 77/799.
23.
Non condivido tale opinione.
24.
La Corte di giustizia ha già chiarito nella sentenza Twoh International che l’informazione comunicata da uno Stato membro in merito a determinati fatti, ai sensi della direttiva 77/799, non costituisce la prova determinante di un fatto da accertare (
6
).
25.
La direttiva 77/799 non contiene neanche disposizioni che prevedano il riconoscimento delle informazioni da parte dello Stato membro richiedente o riguardino in qualsiasi modo il valore probatorio delle informazioni. La Repubblica ceca e la Repubblica francese hanno quindi correttamente sottolineato che nel procedimento tributario nazionale l’apprezzamento delle prove, e quindi il modo in cui le informazioni sono impiegate, deve essere valutato in base alle norme procedurali nazionali interne.
26.
È perciò compito del giudice nazionale stabilire che valore probatorio spetti, nel caso specifico, all’informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77/799 (
7
). Il giudice nazionale può al riguardo valutare autonomamente se l’informazione necessiti di controprova da parte del soggetto passivo oppure se non sia utilizzabile per mancata indicazione delle fonti di cognizione o altri motivi. Nella misura in cui si tratti di un’attività del soggetto passivo tutelata dalle libertà fondamentali, il giudice nazionale dovrà però osservare anche i principi di equivalenza e di effettività (
8
).
27.
Si deve perciò concludere che il diritto dell’Unione non preclude ad un soggetto passivo la possibilità di mettere in discussione, nell’ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799.
C – Prima questione pregiudiziale: diritti procedurali del soggetto passivo nello Stato membro richiedente
28.
Per rispondere alla prima questione pregiudiziale va ora esaminato in che misura il diritto dell’Unione statuisca in merito ai diritti procedurali di un soggetto passivo rispetto alla propria amministrazione finanziaria competente allorché quest’ultima, ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799, richiede informazioni a un altro Stato membro. Si tratta di stabilire non solo se il diritto dell’Unione europea conferisca di per sé determinati diritti procedurali (v. sezione 1), ma anche se vieti diritti procedurali eventualmente conferiti a livello nazionale (v. sezione 2).
1. Il diritto dell’Unione europea conferisce diritti procedurali?
29.
Per prima cosa il giudice a quo intende sapere se, secondo il diritto dell’Unione, un soggetto passivo debba essere informato in anticipo dalla propria amministrazione finanziaria competente dell’intenzione di quest’ultima di richiedere informazioni e se abbia il diritto di partecipare alla formulazione di tale richiesta.
a) La direttiva 77/799
30.
Va anzitutto rilevato che la direttiva 77/799 non prevede diritti del genere in capo al soggetto passivo. Anzi, la direttiva non conferisce ai soggetti passivi diritti di alcun genere (
9
), limitandosi a disciplinare diritti e doveri delle autorità fiscali degli Stati membri (
10
).
b) La Carta
31.
Il giudice a quo si chiede però se diritti procedurali del genere siano conferiti al soggetto passivo dall’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta. Secondo tale norma ogni persona ha il diritto di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio.
32.
Contro l’applicazione al caso di specie dell’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta si può anzitutto far valere l’obiezione, avanzata anche dalla Commissione, secondo cui, così come è formulata, la norma non si rivolge affatto alle autorità degli Stati membri (
11
). In base al testo della stessa sono infatti solo le istituzioni, gli organi e gli organismi dell’Unione a essere vincolati.
33.
Se la recente sentenza nella causa M. sia da intendere nel senso che l’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta vincola comunque anche le autorità degli Stati membri (
12
) non è argomento che va trattato in questa sede.
34.
Infatti, a prescindere dalla questione dell’applicabilità alle autorità degli Stati membri, l’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta è limitato anche in termini di vigenza temporale: la Carta è diventata giuridicamente vincolante solo con l’articolo 6, paragrafo 1, TUE nella versione del Trattato di Lisbona, a sua volta entrato in vigore il 1o dicembre 2009. Le richieste di informazioni di cui al procedimento in esame sono però state presentate ed evase prima di quella data, poiché l’avviso di accertamento impugnato nel procedimento principale è stato emesso già il 28 maggio 2009.
35.
Per quanto riguarda il procedimento principale, quindi, non si possono evincere dall’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta diritti procedurali in capo al soggetto passivo.
c) Il principio giuridico generale della tutela dei diritti di difesa
36.
La normativa dell’Unione europea da applicare al procedimento principale comprende tuttavia anche il principio giuridico generale della tutela dei diritti di difesa (
13
), di cui è parte integrante il diritto di essere ascoltati (
14
). È da qui che potrebbero sorgere in capo al soggetto passivo i diritti procedurali oggetto di dibattito nel procedimento principale.
i) Applicabilità del principio giuridico generale
37.
Ciò presuppone anzitutto che l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro sia vincolata al principio giuridico generale della tutela dei diritti di difesa nell’ipotesi in cui rivolga una richiesta di informazioni a un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799.
38.
Le amministrazioni degli Stati membri, infatti, sono tenute a osservare tale principio giuridico, come tutti i diritti fondamentali dell’Unione europea, soltanto quando adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione (
15
). La Corte di giustizia ha recentemente dichiarato, nella sentenza Åkerberg Fransson, che la giurisprudenza costante in materia di applicabilità dei principi generali del diritto è ormai confermata dall’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, che ne sancisce il campo d’applicazione (
16
). In altre parole, l’articolo 51, paragrafo 1, della Carta non è che la codificazione dei presupposti valevoli da tempo per l’applicazione dei principi generali del diritto dell’Unione. La Corte di giustizia ha così uniformato le condizioni per l’applicazione della Carta e dei principi generali del diritto.
39.
Ritengo quindi opportuno basarsi anche nel caso di specie sull’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, come ha proposto anche la Commissione, per chiarire l’applicabilità del principio giuridico generale della tutela dei diritti di difesa. Secondo tale norma la Carta si applica agli Stati membri esclusivamente nell’ambito dell’attuazione del diritto dell’Unione.
40.
A parere della Commissione, però, gli Stati membri non darebbero attuazione al diritto dell’Unione nel richiedere informazioni a un altro Stato membro a norma dell’articolo 2 della direttiva 77/799. La direttiva, infatti, non farebbe sorgere in capo agli Stati membri un obbligo di presentare tale richiesta. Si tratterebbe invece solo di una tappa procedurale facoltativa nell’ambito della determinazione dell’imposta, a sua volta basata esclusivamente sul diritto nazionale.
41.
Orbene, è corretto che la direttiva 77/799 non imponga agli Stati membri alcun obbligo di rivolgere una richiesta di informazioni a un altro Stato membro (
17
). Tuttavia la Corte di giustizia, proprio nella sentenza Åkerberg Fransson, ha considerato sussistenti atti di esecuzione del diritto dell’Unione in base all’esistenza di obblighi di diritto dell’Unione in capo agli Stati membri (
18
).
42.
Non è convincente, tuttavia, la considerazione secondo la quale si è in presenza di ipotesi di attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, solo quando gli Stati membri stanno adempiendo a un obbligo che ne deriva. Gli Stati membri danno invece attuazione al diritto dell’Unione anche quando si avvalgono di un diritto che l’Unione conferisce, come nel quadro della direttiva 77/799. Con la richiesta di informazioni di cui all’articolo 2, tale direttiva offre agli Stati membri una procedura di diritto dell’Unione grazie alla quale ottenere da un altro Stato membro informazioni rilevanti per l’imposizione. Anche quando uno Stato membro si avvale di tale procedura, esso dà attuazione al diritto dell’Unione.
43.
Sostenere un altro punto di vista significherebbe differenziare l’applicabilità dei principi generali del diritto e della Carta a seconda che il diritto dell’Unione imponga a uno Stato membro obblighi o gli conferisca diritti. Ciò che è decisivo, però, è stabilire se l’azione degli Stati membri si basi o meno sul diritto dell’Unione. Se uno Stato membro procede in base al diritto dell’Unione, esso dà per ciò stesso attuazione a tale diritto, anche se non gliene deriva alcun obbligo.
44.
Poiché nel caso di specie l’amministrazione finanziaria ceca si è avvalsa della direttiva 77/799, può essere accantonata la questione se si considerare sia stata data attuazione al diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, già per altri motivi. Su questo punto, infatti, non è esente da dubbi il giudizio della Commissione secondo cui la determinazione di un’imposta sui redditi non rappresenterebbe mai un caso di attuazione del diritto dell’Unione. Infatti, nella misura in cui il sig. Sabou, rispetto al riconoscimento a fini tributari delle spese legate alla ricerca di un ingaggio presso società calcistiche di altri Stati membri, era tutelato dalla libertà di circolazione dei lavoratori di cui all’articolo 39 CE o dalla libertà di prestare servizi di cui all’articolo 49 CE, l’amministrazione finanziaria ceca, anche sotto questo profilo, potrebbe aver dato attuazione al diritto dell’Unione.
45.
Se la Corte di giustizia non dovesse considerare il ricorso alla direttiva 77/799 da parte dello Stato membro richiedente come attuazione del diritto dell’Unione, dovrebbe quindi verificare ulteriormente se le modalità di riscossione dell’imposta nell’ipotesi di fattispecie transfrontaliere come quella del sig. Sabou configurino una limitazione di una libertà fondamentale e se uno Stato membro attui anche in tale ipotesi il diritto dell’Unione, essendo tenuto in quel contesto a osservare i vincoli che ne derivano (
19
).
46.
In definitiva resta da osservare che le amministrazioni finanziarie degli Stati membri, nel rivolgere una richiesta di informazioni a un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799, sono tenute a rispettare il principio giuridico generale della tutela dei diritti di difesa.
ii) Condizioni del diritto di essere ascoltati
47.
Se, pertanto, nel caso di specie l’amministrazione finanziaria ceca era tenuta in linea di principio a garantire i diritti di difesa del sig. Sabou conferiti dalla normativa dell’Unione, tuttavia si pone più in generale la questione se un soggetto passivo abbia diritto di essere ascoltato proprio con riferimento alla decisione di un’autorità di uno Stato membro di rivolgere una richiesta di informazioni ad un altro Stato membro.
48.
Questo diritto di essere ascoltati, infatti, garantisce solo ai destinatari di determinate decisioni dell’autorità amministrativa la possibilità di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione (
20
).
49.
In primo luogo, il destinatario della decisione di rivolgere una richiesta di informazioni ad un altro Stato membro non è affatto il soggetto passivo. Sebbene funzionale alla preparazione di una decisione che deve essere indirizzata al soggetto passivo, ossia alla determinazione dell’imposta sul reddito, la richiesta di informazioni è rivolta solo allo Stato membro richiesto.
50.
Il diritto di essere ascoltati, tuttavia, può sussistere in determinate ipotesi anche in capo a persone che non sono destinatarie di una decisione. Il diritto dell’Unione contiene a questo proposito, all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, un esempio secondo cui tutti i soggetti potenzialmente interessati da una decisione della Commissione in materia di aiuti di Stato devono essere sentiti, sebbene solo lo Stato membro interessato sia il destinatario della suddetta decisione (
21
). Il motivo di ciò risiede nel fatto che la decisione relativa agli aiuti di Stato può pregiudicare anche gli interessi di persone diverse dal destinatario, come ad esempio i beneficiari dell’aiuto. Conseguentemente, anche secondo la giurisprudenza, per la sussistenza di un diritto al contraddittorio sono determinanti in ultima analisi gli effetti che la decisione dispiega per la persona interessata (
22
).
51.
Quest’impostazione basata sugli effetti di una decisione coincide con l’ulteriore requisito della giurisprudenza secondo cui il diritto di essere ascoltati sussiste non per tutte le decisioni di un’autorità, bensì solo per quelle che possono avere un’incidenza negativa (
23
). La Corte parla a questo proposito di atti «lesiv[i]» (
24
) o di decisioni che «incidono sensibilmente» sugli «interessi» di una persona (
25
).
52.
Orbene, il giudice a quo evidenzia correttamente che nel caso di specie si pone la questione se una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799 costituisca una siffatta decisione. Questa decisione, infatti, ha conseguenze giuridiche dirette solo nei confronti dello Stato membro richiesto, che in seguito ad essa è tenuto a rispondere (
26
). Il diritto dell’Unione, come già illustrato (
27
), non prevede che il procedimento fiscale nazionale sia vincolato alle informazioni fornite, per cui anche sotto questo profilo non risultano effetti giuridici diretti per il soggetto passivo.
53.
Le indagini effettuate dallo Stato membro richiesto, tuttavia, possono fornire prove che influenzano de facto la determinazione dell’imposta nazionale sul reddito, confermando o confutando i dati forniti dal soggetto passivo. Sotto questo profilo, la decisione circa una richiesta informazioni ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799 può produrre indirettamente effetti giuridici per il soggetto passivo e, a questo riguardo, rivelarsi lesiva. Inoltre essa può essere lesiva anche di fatto per il soggetto passivo, ad esempio quando in base alle indagini la sua reputazione viene macchiata presso le persone cui è rivolta la richiesta.
54.
Per stabilire se siffatti effetti siano sufficienti per fondare il diritto di essere ascoltato in capo al soggetto passivo, le usuali fonti di cognizione del diritto non sono di alcun aiuto per i principi generali del diritto dell’Unione. La Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, ad esempio, garantisce all’articolo 6 un diritto di essere ascoltati solo nel contesto di procedimenti giurisdizionali o di natura analoga, tuttavia non nel procedimento amministrativo (
28
). Anche nelle tradizioni costituzionali comuni degli Stati membri il diritto di essere ascoltati nel contesto del procedimento amministrativo è stato introdotto solo in singoli casi e in tempi recenti (
29
).
55.
Un chiarimento, pertanto, deve fondarsi sugli scopi riconosciuti del diritto di essere ascoltati. Come ha illustrato recentemente l’avvocato generale Bot, il diritto di essere ascoltati è funzionale a due scopi: la preparazione di una decisione fondata e la tutela dell’interessato (
30
).
56.
Si deve innanzitutto evidenziare che la decisione circa una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799 non deve essere considerata isolatamente. La suddetta decisione, infatti, costituisce una misura istruttoria nel contesto di un procedimento amministrativo che sfocia in un avviso di accertamento. Essa, pertanto, è funzionale alla preparazione di una decisione che dispiega gli effetti giuridici determinanti nei confronti del soggetto passivo. In giurisprudenza si riconosce, in linea di principio, che in relazione al diritto di essere ascoltati occorre operare una distinzione fra siffatte misure istruttorie e le decisioni all’esito di un procedimento (
31
).
57.
La ratio di una siffatta distinzione è palese. Qualora un interessato avesse il diritto di essere ascoltato prima di ogni singolo atto istruttorio di un’autorità amministrativa, l’onere collegato a questo atto costituirebbe piuttosto un ostacolo alla preparazione di una decisione fondata senza alcun significativo incremento della tutela dell’interessato. Questa tutela di regola è sufficientemente garantita dal fatto che l’interessato è ascoltato prima dell’adozione della decisione alla fine del procedimento amministrativo.
58.
Sebbene io non intenda negare l’esistenza di misure istruttorie che, considerate di per sé, incidono così fortemente nella sfera giuridica dell’interessato che la tutela di quest’ultimo richiede che gli venga riconosciuto, anche al loro riguardo, un diritto di essere ascoltato, tale ipotesi non è ravvisabile al caso di specie.
59.
Come già illustrato altrove, le richieste di informazioni di cui alla direttiva 77/799 servono sostanzialmente a verificare i dati e le prove forniti dai soggetti passivi (
32
). Anche nel caso di specie l’amministrazione finanziaria ceca intendeva verificare i dati forniti precedentemente dal soggetto passivo stesso nell’ambito del procedimento amministrativo. In siffatti casi la tutela dell’interessato non richiede un’audizione con riferimento alla misura istruttoria. Da un lato, fornendo personalmente i dati egli ha già illustrato il proprio punto di vista, dall’altro le conseguenze negative di fatto delle indagini dovrebbero essere ricondotte in primo luogo ai dati scorretti da esso forniti. Inoltre il diritto dell’Unione non preclude al soggetto passivo – come notato (
33
) – di mettere in dubbio le informazioni fornite nel procedimento tributario nazionale; a questo proposito, di norma egli avrà nuovamente la possibilità di presentare il proprio punto di vista.
60.
Pertanto, pur non sussistendo un diritto di essere ascoltati nel caso di siffatte richieste di informazioni, occorre tuttavia sottolineare che gli Stati membri sono del pari tenuti ad attenersi agli altri principi generali dell’ordinamento dell’Unione, in quanto essi, al riguardo, attuano il diritto dell’Unione. Nella decisione di rivolgere una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799 ad un altro Stato membro, l’amministrazione finanziaria nazionale, pertanto, deve rispettare anche il principio di proporzionalità nonché gli altri diritti fondamentali del soggetto passivo.
61.
Nel caso in cui la Corte, contrariamente a quanto da me affermato, ritenga sussistente un diritto di essere ascoltati anche nel caso di specie, occorre rinviare alla valutazione del singolo caso, che continua ad essere necessaria. In tal senso, già l’avvocato generale Warner ha ritenuto sussistente un’eccezione al diritto di essere ascoltati nel caso in cui «il riconoscimento del diritto in questione implichi o possa implicare il fallimento dello scopo del provvedimento amministrativo» (
34
). Questa restrizione del diritto di essere ascoltati è stata riconosciuta dalla Corte (
35
). Sotto questo profilo la Repubblica francese ha evidenziato correttamente che le precedenti informazioni fornite dal soggetto passivo relativamente ad una prevista richiesta di informazioni possono anche mettere in dubbio il valore di talune informazioni in quanto, ad esempio, testimoni potrebbero essere influenzati (
36
). Dal momento che la richiesta di informazioni è finalizzata a verificare i dati forniti dal soggetto passivo, si dovrebbe valutare nel singolo caso se le informazioni fornite in precedenza dal soggetto passivo potrebbero implicare il fallimento di questo scopo.
d) Conclusione intermedia
62.
In conclusione, tuttavia, ritengo in via generale che il diritto dell’Unione non riconosca comunque ad un soggetto passivo il diritto di essere ascoltato rispetto alla decisione della propria amministrazione finanziaria competente di presentare una richiesta di informazioni ad un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799, qualora la richiesta riguardi solo la verifica di informazioni fornite dallo stesso soggetto passivo. Il diritto dell’Unione, conseguentemente, non richiede in questo caso che un soggetto passivo debba essere informato in anticipo dalla sua amministrazione finanziaria competente di una siffatta richiesta di informazioni e che gli sia consentito di partecipare alla sua formulazione.
2. La normativa dell’Unione preclude diritti processuali?
63.
In base alla seconda parte della prima domanda pregiudiziale rimane solo da chiarire la compatibilità con il diritto dell’Unione di una normativa nazionale che conferisca al soggetto passivo siffatti diritti procedurali in relazione ad una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799.
64.
A questo riguardo non è ravvisabile un divieto discendente dalla normativa dell’Unione. Come hanno sostenuto anche la Repubblica di Polonia e la Repubblica di Finlandia, in mancanza di una disciplina nella direttiva 77/799, i diritti procedurali del soggetto passivo possono piuttosto essere determinati in linea di principio dal diritto nazionale.
65.
Occorre pertanto rispondere alla seconda parte della prima questione pregiudiziale affermando la compatibilità con il diritto dell’Unione di una disciplina nazionale che garantisca nello Stato membro richiedente ad un soggetto passivo i diritti procedurali controversi nel procedimento principale.
D – Sulla seconda questione pregiudiziale: diritti procedurali del soggetto passivo nello Stato membro richiesto
66.
La seconda questione pregiudiziale è rivolta ora ai diritti procedurali di cui gode un soggetto passivo nello Stato membro richiesto. Il giudice a quo intende soprattutto sapere se lo Stato membro richiesto – su istanza dello Stato membro richiedente – debba informare il soggetto passivo di una prevista audizione di testimoni e ne debba consentire anche la partecipazione all’audizione, come prevede il diritto procedurale ceco.
67.
Dalla direttiva 77/799 non è direttamente desumibile un siffatto obbligo per lo Stato membro richiesto.
68.
Su questo punto la Commissione eccepisce che lo Stato membro richiesto deve garantire nondimeno che la direttiva 77/799 possa conseguire il suo scopo. Pertanto, le informazioni dovrebbero essere utilizzabili anche nello Stato membro richiedente. Su istanza dello Stato membro richiedente, pertanto, lo Stato membro richiesto dovrebbe informare un soggetto passivo circa un’audizione di testimoni qualora il diritto procedurale dello Stato membro richiesto non vi osti. Anche la Repubblica ceca si è espressa in termini analoghi; essa fa discendere un obbligo di collaborazione dello Stato membro richiesto dal principio di leale cooperazione di cui all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, quando trattasi di rispettare i requisiti procedurali nello Stato membro richiedente.
69.
Si deve convenire con quanto sopra espresso nella misura in cui lo Stato membro richiesto ha l’obbligo, ai sensi della direttiva 77/799, di fornire informazioni quanto più possibile utili. Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva gli Stati membri scambiano ogni informazione «atta» a permettere una corretta determinazione delle imposte sul reddito. Invero, la Corte ha sinora interpretato questa norma solo dal punto di vista dello Stato membro richiedente sotto il profilo di quali informazioni possano essere richieste (
37
). Per quanto riguarda lo Stato membro richiesto, tuttavia, da tale norma è del pari desumibile che le informazioni devono essere «atte» a determinare l’imposta sul reddito. Questo, infatti, è lo scopo che si intende conseguire con un’informazione ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1 e dell’articolo 2, paragrafo 1, prima frase, della direttiva 77/799. Tuttavia, affinché le informazioni siano atte a determinare l’imposta sul reddito, esse devono anche essere utilizzabili nello Stato membro richiedente.
70.
Questo obbligo di comunicare informazioni adeguate desumibile dalla direttiva 77/799, tuttavia, deve essere adempiuto dallo Stato membro richiesto solo entro i limiti delle altre disposizioni della direttiva. A questo proposito, si deve avere riguardo, in particolare, per l’articolo 2, paragrafo 2, secondo comma, e per l’articolo 8, paragrafo 1, con riferimento alla procedura cui si deve attenere lo Stato membro richiesto.
71.
Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 77/799 lo Stato membro richiesto, infatti, non è tenuto a far effettuare ricerche se vi ostano le sue norme giuridiche o la sua prassi amministrativa. Da ciò consegue, pertanto, non solo che lo Stato membro richiesto non deve agire contro il proprio diritto procedurale, ma anche che ad esso non si chiede neanche di discostarsi dalla propria prassi amministrativa. Dal momento che la suddetta prassi dovrebbe essere orientata secondo il diritto procedurale vigente nello Stato membro richiesto, un obbligo di osservare un diritto procedurale, divergente, dello Stato membro richiedente sarebbe contrario all’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 77/799.
72.
La Repubblica francese, inoltre, ha sottolineato correttamente che l’obbligo di osservare il diritto procedurale dello Stato membro richiedente sarebbe contrario all’articolo 2, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 77/799. In base a tale disposizione, per procurarsi le informazioni richieste, l’autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro. Come indica anche il considerando 2 della direttiva 2004/56/CE, con cui questa norma è stata introdotta nella direttiva 77/799 (
38
), con ciò si intende garantire che al processo di raccolta di informazioni si applichi un unica normativa. Alle indagini dello Stato membro richiesto, pertanto, dovrebbe essere applicabile solo il diritto procedurale nazionale di quest’ultimo, da cui discendono i diritti e gli obblighi degli interessati.
73.
Qualora si presupponga che lo Stato membro richiesto sia tenuto ad osservare per quanto possibile anche il diritto procedurale dello Stato membro richiedente, si potrebbe peraltro pregiudicare anche la finalità della direttiva 77/799. Come ha osservato la Corte dei conti con riferimento al regolamento (CE) n. 1798/2003 (
39
), la cooperazione fra amministrazioni finanziarie degli Stati membri nel campo dell’IVA soffre di notevoli ritardi nell’ottenimento delle informazioni (
40
). Questi ritardi dovrebbero essere soprattutto dovuti al fatto che le autorità richieste non svolgono indagini su vicende proprie, e dunque in una situazione di partenza applicabile anche alla direttiva 77/799. Qualora la Corte presupponesse, per questa direttiva, un obbligo dello Stato membro richiesto di tenere conto anche del diritto procedurale dello Stato membro richiedente, ciò aggraverebbe ulteriormente la comunicazione di informazioni.
74.
Infine, neanche dal principio giuridico generale del rispetto dei diritti di difesa discende un obbligo dello Stato membro richiesto di consentire al soggetto passivo la partecipazione ad una audizione di testimoni. Sebbene lo Stato membro richiesto sia tenuto a rispettare questo principio giuridico nelle sue indagini condotte a seguito di una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799, in quanto in tal modo attua il diritto dell’Unione, detto principio giuridico, tuttavia, non richiede nel caso di specie che un soggetto passivo debba essere informato di una programmata audizione di testimoni né che debba essergli consentita la partecipazione all’audizione.
75.
Ciò vale soprattutto in relazione al diritto di essere ascoltati addotto dal giudice a quo. Da un lato, dall’esistenza di un siffatto diritto non discende un diritto a partecipare a un’audizione di testimoni. Questo diritto non è finalizzato a controllare l’attività di indagine dell’amministrazione, bensì a rendere possibile all’interessato presentare il proprio punto di vista. D’altro canto, ad un soggetto passivo non spetta neanche alcun diritto di essere ascoltato in relazione alle informazioni fornite dallo Stato membro richiesto. A questo riguardo rinvio alle mie osservazioni svolte relativamente alla richiesta di informazioni (
41
), applicabili a fortiori anche alle informazioni stesse.
76.
Peraltro, neanche dal principe giuridico generale del rispetto dei diritti di difesa discende un diritto del soggetto passivo a partecipare all’audizione di un testimone nel procedimento amministrativo. A questo proposito è significativo che la Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali prevede all’articolo 6, paragrafo 3, lettera d), un diritto di esaminare i testimoni soltanto per gli imputati in un procedimento giurisdizionale penale.
77.
Conseguentemente, il diritto dell’Unione non prevede un obbligo dello Stato membro richiesto né di informare in anticipo un soggetto passivo riguardo ad una audizione di un testimone nel contesto di indagini svolte sulla base di una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799, né di garantire ad un soggetto passivo il diritto di partecipare ad una siffatta audizione.
E – Sulla prima parte della terza questione pregiudiziale: contenuto di un’informazione
78.
Nel contesto della terza questione pregiudiziale, infine, occorre ancora chiarire se lo Stato membro richiesto sia tenuto, nel fornire informazioni, ad attenersi ad un qualche contenuto minimo della risposta, affinché risulti chiaramente da quali fonti e in che modo l’amministrazione finanziaria richiesta abbia ottenuto le informazioni comunicate.
79.
La direttiva 77/799 non contiene alcuna disposizione riguardo al contenuto formale delle informazioni che devono essere comunicate ai sensi del suo articolo 2. Lo Stato membro richiesto, tuttavia, ha l’obbligo, ai sensi della direttiva suddetta, di fornire informazioni il più possibile utili (
42
).
80.
Affinché le informazioni siano atte a determinare l’imposta sul reddito nello Stato membro richiedente, devono essere anche forniti dati sufficienti sulle indagini svolte ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 77/799 e poste alla base del risultato delle informazioni. In linea di principio, non è sufficiente la mera comunicazione del risultato, dal momento che il valore probatorio di siffatte informazioni è di norma fortemente limitato.
81.
Le disposizioni della direttiva non ostano neanche all’obbligo dello Stato membro richiesto di comunicare le fonti di conoscenza. In particolare, i già citati (
43
) articolo 2, paragrafo 2, secondo comma, e articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 77/799 riguardano solo lo svolgimento delle indagini e la possibilità, esistente in linea di principio, di una informazione, e non già il suo contenuto.
82.
Alla prima parte della terza questione pregiudiziale si deve pertanto rispondere che, in linea di principio, lo Stato membro richiesto è tenuto, ai sensi degli articoli 1, paragrafo 1, e 2 della direttiva 77/799, a fornire informazioni anche riguardo alle indagini che sono alla base del risultato comunicato.
V – Conclusione
83.
Propongo, pertanto, di rispondere complessivamente alle questioni pregiudiziali del Nejvyšší správní soud nel seguente modo:
1)
Il diritto dell’Unione non conferisce comunque ad un soggetto passivo il diritto di essere informato in anticipo riguardo alla decisione della propria amministrazione finanziaria competente di presentare una richiesta di informazioni ad un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799 o di partecipare alla formulazione della richiesta di informazioni qualora la richiesta riguardi solo la verifica di informazioni fornite dallo stesso soggetto passivo. Il diritto dell’Unione, tuttavia, non osta a che diritti analoghi siano conferiti dalla normativa nazionale.
2)
Il diritto dell’Unione non prevede un obbligo dello Stato membro richiesto né di informare in anticipo un soggetto passivo riguardo ad una audizione di un testimone nel contesto di indagini svolte sulla base di una richiesta di informazioni di cui all’articolo 2 della direttiva 77/799, né di garantire ad un soggetto passivo il diritto di partecipare ad una siffatta audizione.
3)
In linea di principio, lo Stato membro richiesto è tenuto, ai sensi degli articoli 1, paragrafo 1, e 2 della direttiva 77/799, a fornire informazioni anche riguardo alle indagini che sono alla base del risultato comunicato.
4)
Il diritto dell’Unione non preclude ad un soggetto passivo la possibilità di mettere in discussione, nell’ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 77/799.
(
1
)	Lingua originale: il tedesco.
(
2
)	Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi (GU L 336, pag. 15), modificata dalle direttive 79/1070/CEE del 6 dicembre 1979 (GU L 331, pag. 8), 92/12/CEE del 25 febbraio 1992 (GU L 76, pag. 1), 2003/93/CE del 7 ottobre 2003 (GU L 264, pag. 23), 2004/56/CE del 21 aprile 2004 (GU L 127, pag. 70), 2004/106/CE del 16 novembre 2004 (GU L 359, pag. 30) e 2006/98/CE del 20 novembre 2006 (GU L 363, pag. 129).
(
3
)	V. articolo 28 della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE (GU L 64, pag. 1).
(
4
)	Legge n. 253/2000 della Raccolta relativa alla cooperazione internazionale in materia tributaria e che modifica la Legge n. 531/1990 della Raccolta in materia di autorità finanziarie territoriali.
(
5
)	Sentenza del 21 giugno 2012, Susisalo e a. (C‑84/11, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
(
6
)	V. sentenza del 27 settembre 2007, Twoh International (C-184/05, Racc. pag. I-7897, punto 37).
(
7
)	V. in tal senso anche sentenza del 6 dicembre 2012, Bonik (C‑285/11, punto 32), in merito all’imposta sul valore aggiunto.
(
8
)	V. solo sentenza del 30 giugno 2011, Meilicke e a. (C-262/09, Racc. pag. I-5669, punto 55).
(
9
)	V. sentenza Twoh International, cit. alla nota 6 (punto 31).
(
10
)	V., in tal senso, sentenza del 18 dicembre 2007, A (C-101/05, Racc. pag. I-11531, punto 61).
(
11
)	V. anche sentenza del 21 dicembre 2011, Cicala (C-482/10, Racc. pag. I-14139, punto 28), riguardo alla lettera c) della disposizione.
(
12
)	V. sentenza del 22 novembre 2012, M. (C‑277/11, punti da 83 a 89).
(
13
)	V., tra l’altro, sentenze del 12 febbraio 1992, Paesi Bassi e a./Commissione (C-48/90 e C-66/90, Racc. pag. I-565, punto 44); del 24 ottobre 1996, Commissione/Lisrestal e a. (C-32/95 P, Racc. pag. I-5373, punto 21); del 18 dicembre 2008, Sopropé (C-349/07, Racc. pag. I-10369, punto 36); del 25 ottobre 2011, Solvay/Commissione (C-110/10 P, Racc. pag. I-10439, punto 47) e M., cit. alla nota 12 (punto 81).
(
14
)	Sentenza M., cit. alla nota 12 (punto 82); v. già, in merito al rispetto del diritto al contraddittorio, sentenze del 4 luglio 1963, Alvis/Consiglio (32/62, Racc. pag. 99, 123); del 13 febbraio 1979, Hoffmann‑La Roche/Commissione (85/76, Racc. pag. 461, punto 9); del 10 luglio 1986, Belgio/Commissione (234/84, Racc. pag. 2263, punto 27) e Commissione/Lisrestal e a., cit. alla nota 13 (punto 21 nonché 31 e segg.).
(
15
)	V. sentenze Sopropé, cit. alla nota 13 (punto 38), e del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, punto 19 e giurisprudenza citata).
(
16
)	Sentenza Åkerberg Fransson, cit. alla nota 15 (punti 17 e segg.).
(
17
)	V. tra l’altro sentenze Twoh International, cit. alla nota 6 (punto 32); del 27 gennaio 2009, Persche (C-318/07, Racc. pag. I-359, punto 65), e del 15 settembre 2011, Accor (C-310/09, Racc. pag. I-8115, punto 98).
(
18
)	V. sentenza Åkerberg Fransson, cit. alla nota 15 (punti da 24 a 27).
(
19
)	Deporrebbe a favore di tale tesi il riferimento, nella sentenza Åkerberg Fransson, cit. alla nota 15 (punto 19), alla sentenza del 18 giugno 1991, ERT (C-260/89, Racc. pag. I-2925, punto 43); deporrebbe a suo sfavore, invece, la sentenza del 27 novembre 2012, Pringle (C‑370/12, punto 180), nella quale, malgrado i vincoli dell’articolo 125, paragrafo 1, seconda frase, TFUE (v. punto 136) non si rinviene un’ipotesi di attuazione del diritto dell’Unione.
(
20
)	Sentenza Sopropé, cit. alla nota 13 (punto 37); v. sentenze Commissione/Lisrestal e a., cit. alla nota 13 (punto 21); del 9 giugno 2005, Spagna/Commissione (C-287/02, Racc. pag. I-5093, punto 37), e M., cit. alla nota 12 (punto 87).
(
21
)	V. articolo 6, paragrafo 1, seconda frase, in combinato disposto con l’articolo 1, lettera h), del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (GU L 83, pag. 1); v. inoltre, prima della vigenza di questo regolamento, la sentenza del 14 novembre 1984, Intermills/Commissione (323/82, Racc. pag. 3809, punti 16 e seg.).
(
22
)	V., in questo senso, sentenza Commissione/Lisrestal e a., cit. alla nota 13 (punti 22 e segg.).
(
23
)	V. a questo proposito le conclusioni fondamentali presentate dall’avvocato generale Warner il 19 settembre 1974, Transocean Marine Paint Association/Commissione (17/74, Racc. pag. 1063, 1090).
(
24
)	V., ex multis, sentenze Belgio/Commissione, cit. alla nota 14 (punto 27), Paesi Bassi e a./Commissione, cit. alla nota 13 (punto 44); del 29 giugno 1994, Fiskano/Commissione (C-135/92, Racc. pag. I-2885, punto 39), Commissione/Lisrestal e a., cit. alla nota 13 (punto 21); del 12 dicembre 2002, Cipriani (C-395/00, Racc. pag. I-11877, punto 51), e Spagna/Commissione, cit. alla nota 20 (punto 37).
(
25
)	Sentenza Sopropé, cit. alla nota 13 (punto 37); v. anche sentenze Commissione/Lisrestal e a., cit. alla nota 13 (punto 21), e Spagna/Commissione, cit. alla nota 20 (punto 37); in senso analogo, v. anche sentenza del 23 ottobre 1974, Transocean Marine Paint Association/Commissione (17/74, Racc. pag. 1063, punto 15).
(
26
)	Sull’obbligo dello Stato membro richiesto, v. le conclusioni da me presentate il 2 giugno 2005, Commissione/Consiglio (C-533/03, Racc. pag. I-1025, paragrafo 83).
(
27
)	V. supra, paragrafi 21 e segg.
(
28
)	V., inoltre, sentenza del 7 gennaio 2004, Aalborg Portland e a./Commissione (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P e C-219/00 P, Racc. pag. I-123, punto 70).
(
29
)	V. Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, pagg. 177 e segg.
(
30
)	V. conclusioni presentate dall’avvocato generale Bot il 26 aprile 2012, M. (C‑277/11, paragrafi 35 e segg.).
(
31
)	V. sentenze del 14 luglio 1972, ACNA/Commissione (57/69, Racc. pag. 933, punti 12/14), e del 26 giugno 1980, National Panasonic/Commissione (136/79, Racc. pag. 2033, punto 21).
(
32
)	Conclusioni presentate l’11 gennaio 2007, Twoh International (C-184/05, Racc. pag. I-7897, paragrafo 23).
(
33
)	V. supra, paragrafi 21 e segg.
(
34
)	Conclusioni presentate dall’avvocato generale Warner il 30 aprile 1980, National Panasonic/Commissione (136/79, Racc. pag. 2033, 2069).
(
35
)	V. sentenza del 3 settembre 2008, Kadi e Al Barakaat International Foundation/Consiglio e Commissione (C-402/05 P e C-415/05 P, Racc. pag. I-6351, punti 338 e segg.).
(
36
)	V., a questo proposito, anche il riferimento operato dall’articolo 2, paragrafo 1, seconda frase, della direttiva 77/799 al «mettere in pericolo i risultati dell’inchiesta».
(
37
)	V. sentenza Persche, cit. alla nota 17 (punto 62).
(
38
)	V. articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2004/56/CE del Consiglio, del 21 aprile 2004, che modifica la direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza tra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi assicurativi (GU L 127, pag. 70).
(
39
)	Regolamento (CE) n. 1798/2003 del Consiglio, del 7 ottobre 2003, relativo alla cooperazione amministrativa in materia d’imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 (GU L 264, pag. 1).
(
40
)	Relazione speciale n. 8/2007 sulla cooperazione amministrativa in materia di imposta sul valore aggiunto, corredata delle risposte della Commissione (GU 2008, C 20, pag. 1), pag. 5, sub V b) e c).
(
41
)	V. supra, paragrafi 56 e segg.
(
42
)	V. supra, paragrafo 69.
(
43
)	V. supra, paragrafi 70 e segg.