62010CC0010_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
Índice
II.Marco legal2
A.Derecho de la Unión2
B.Acuerdo EEE2
C.Derecho nacional3
III.Hechos4
IV.Procedimiento administrativo previo5
V.Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y pretensiones de las partes
VI.Alegaciones esenciales de las partes7
VII.Apreciación jurídica9
A.Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales9
B.Sobre la posible justificación de la restricción a la libre circulación de capitales11
1.Sobre el carácter objetivamente comparable de los controvertidos organismos nacionales y los de otros Estados miembros12
2.Sobre la justificación por razones imperiosas de interés general17
3.Resumen21
C.Sobre la posible infracción del artículo 40 del Acuerdo EEE22
VIII.Costas23
IX.Conclusión23
I. Introducción
1. El presente asunto tiene su origen en un recurso por incumplimiento presentado por la Comisión con arreglo al artículo 258 TFUE en que se solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE al limitar a las donaciones en favor de organismos establecidos en Austria la deducción en el impuesto sobre la renta de las donaciones a organismos con actividades de formación, investigación y docencia.
II. Marco legal
A. Derecho de la Unión (2)
2. El artículo 56 CE, apartado 1, prohíbe, en el marco de las disposiciones del capítulo 4, toda restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros, así como entre Estados miembros y terceros países.
3. El artículo 58 CE establece:
«1. Lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
[...]
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56.»
B. Acuerdo EEE
4. El artículo 40 del Acuerdo EEE establece:
«En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las CE o en los Estados de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. En el anexo XII figuran las disposiciones necesarias para la aplicación del presente artículo.»
C. Derecho nacional
5. El artículo 4 de la Einkommensteuergesetz 1988 (3) (Ley austriaca del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG») se ocupa del cálculo de la «ganancia» como base imponible del impuesto sobre la renta. Con arreglo a dicha disposición, las ganancias se reducen por el importe de los gastos de explotación. El artículo 4, apartado 4, de la EStG define el concepto de gastos de explotación como los gastos y costes ocasionados por la explotación. Asimismo, contiene una lista de partidas de gastos que en todo caso, e ipso iure, deben clasificarse como gastos de explotación.
6. El artículo 4a, en su versión modificada por la Steuerreformgesetz 2009 [Ley de reforma tributaria de 2009], bajo el título «Donaciones a partir del patrimonio de la empresa», comprende una serie de donaciones que también se consideran gastos de explotación. A este respecto, el artículo 4a de la EStG reproduce la enumeración de gastos de explotación que contenía hasta el 31 de marzo de 2009 el artículo 4, apartado 4, número 5, de la EStG.
7. El artículo 4a de la EStG está redactado del siguiente modo:
«También se considerarán gastos de explotación:
1. Las donaciones a partir del patrimonio de la empresa para:
– actividades de investigación, o
– actividades docentes para la formación de adultos, relativas a la enseñanza científica o artística y con arreglo a la Universitätsgesetz 2002 [Ley de Universidades de 2002],
así como las publicaciones científicas y documentaciones con ello relacionadas, en favor de los siguientes organismos:
a) universidades, escuelas superiores de arte y la Akademie der bildenden Künste [Academia de las Bellas Artes], sus facultades, institutos y organismos especiales;
b) los fondos constituidos por leyes federales o regionales dedicados a actividades de fomento de la investigación;
c) la Österreichische Akademie der Wissenschaften [Academia Austriaca de las Ciencias];
d) organismos jurídicamente dependientes de corporaciones públicas territoriales, dedicados esencialmente a actividades de investigación y enseñanza como las mencionadas para la ciencia o la economía austriacas y las publicaciones o documentaciones científicas relacionadas;
e) personas jurídicas dedicadas esencialmente a actividades de investigación y enseñanza como las mencionadas para la ciencia o la economía austriacas y las publicaciones o documentaciones científicas relacionadas. A tal efecto se requiere también que en estas personas jurídicas tenga participación, al menos mayoritaria, una corporación pública territorial, o que la persona jurídica, como corporación en el sentido de los artículos 34 y siguientes del Bundesabgabenordnung [Ley federal tributaria] persiga exclusivamente fines científicos.
El organismo de que se trate deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos de las letras d) y e) mediante una certificación expedida por el Finanzamt Wien 1/23, quien podrá revocarla en cualquier momento. Todos los organismos a los que se haya expedido tal certificación deberán publicarse al menos una vez al año en formato electrónico en la página web del Bundesministerium für Finanzen [Ministerio de Economía]. Será deducible el valor de mercado de las donaciones en la medida en que, junto con el valor de mercado de las donaciones a que se refiere el número 2, no excedan en conjunto el 10 % de los beneficios obtenidos en el ejercicio inmediatamente anterior. El valor contable residual no se contabilizará como gasto de explotación adicional, y el valor parcial no se contabilizará como ingreso de explotación. Las reservas ocultas que, con arreglo al artículo 12, se hayan trasladado al activo donado, serán objeto de tributación complementaria. En la medida en que el valor de mercado exceda el límite máximo indicado, podrá deducirse como gasto especial con arreglo al artículo 18, apartado 1, número 7.»
III. Hechos
8. Con arreglo a la legislación austriaca en materia del impuesto sobre la renta, las donaciones realizadas a partir del patrimonio de la empresa a una serie de organismos legalmente especificados, dedicados a fines de investigación, docencia y formación, pueden declararse como gastos de explotación, lo que disminuye en la misma proporción la base imponible del impuesto sobre la renta. Sin embargo, esta posibilidad sólo existe en la medida en que dichos organismos estén establecidos en el territorio nacional o se dediquen esencialmente a actividades de investigación o docencia para la ciencia o la economía austriacas.
9. En opinión de la Comisión, con esta normativa la República de Austria incumple las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales y del artículo 40 del Acuerdo EEE. Por ese motivo ha iniciado el presente procedimiento por incumplimiento contra la República de Austria.
IV. Procedimiento administrativo previo
10. Mediante escrito de 12 de mayo de 2005, la Comisión solicitó al Bundesfinanzministerium austriaco información acerca de si, con arreglo al artículo 4, apartado 4, número 5, de la EStG sólo se podían deducir del impuesto las donaciones efectuadas en favor de los organismos mencionados en esa disposición o de entidades comparables situadas en otros Estados miembros de la UE o del EEE.
11. Mediante escrito de 5 de septiembre de 2005, el Bundesfinanzministerium austriaco confirmó que las entidades donatarias a los efectos del artículo 4, apartado 4, número 5, letras a) a d), de la EStG sólo pueden ser organismos nacionales. En cambio, el artículo 4, apartado 4, número 5, letra e), de la EStG, según sus propios términos, no se limita a los organismos nacionales.
12. En un primer escrito de requerimiento de 4 de abril de 2007, la Comisión llegó a la conclusión de que el artículo 4, apartado 4, número 5, letras a) a e), de la EStG era contrario al artículo 49 CE y al artículo 36 del Acuerdo EEE. La Comisión instó a la República de Austria a que le presentara sus observaciones al respecto en un plazo de dos meses.
13. En sus observaciones de 5 de junio de 2007, la República de Austria rechazó de plano la interpretación jurídica defendida por la Comisión en su escrito de requerimiento. Entre otras cosas, alegó que no era relevante la libre prestación de servicios invocada por la Comisión.
14. En un escrito de requerimiento complementario de 8 de mayo de 2008, la Comisión completó su apreciación jurídica expuesta en el primer escrito de requerimiento en el sentido de que las disposiciones nacionales en cuestión, además de la libre prestación de servicios, también vulneraban la libre circulación de capitales consagrada en los artículos 56 CE y siguientes. Por lo tanto, la República de Austria también ha incumplido, a su juicio, las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, al limitar a los organismos austriacos la posibilidad de deducir donaciones en favor de organismos dedicados a actividades de investigación.
15. En sus observaciones de 9 de julio de 2008, la República de Austria se remitió básicamente a sus observaciones de 5 de junio de 2007. Por lo tanto, insistió en su postura de que el artículo 4, apartado 4, número 5, de la EStG dispone una limitación lícita de la ventaja fiscal para las donaciones a un fin concreto, al fomentar únicamente los fines de utilidad pública con suficiente relación con el país. Dicha relación con el país se manifiesta, en su opinión, bien en una especial vinculación con la ciencia o la economía austriacas, bien en una especial responsabilidad financiera pública frente al organismo de que se trate.
16. El 19 de marzo de 2009, la Comisión adoptó un dictamen motivado, que fue notificado a la República de Austria el 23 de marzo de 2009. En su análisis jurídico del artículo 4, apartado 4, número 5, de la EStG, la Comisión diferenció entre las disposiciones de las letras a) a d) y las de la letra e). Expuso que el artículo 4, apartado 4, número 5, letras a) a d), de la EStG hace que solamente las donaciones en favor de organismos de utilidad pública establecidos en Austria y mencionados en dich a disposición puedan reconocerse como gastos de explotación. Las donaciones en favor de organismos extranjeros comparables, en cambio, no pueden reconocerse como tales. Por lo tanto, se está diferenciando en función de la sede del organismo. Aunque el artículo 4, apartado 4, número 5, letra e), de la EStG no diferencia en función de la sede del donatario, las donaciones sólo se reconocen como gastos de explotación cuando dicha persona jurídica ejerce su actividad esencialmente en beneficio de la ciencia o la economía austriacas. Ante esta situación, la Comisión declaró, en primer lugar, que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE al permitir la deducción fiscal de las donaciones a organismos con actividades de investigación y docencia solamente en el caso de organismos establecidos en Austria. En segundo lugar, declaró que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE y de los artículos 36 y 40 del Acuerdo EEE al limitar la posibilidad de deducir las donaciones en favor de personas jurídicas que ejercen actividades de docencia o investigación al supuesto de que dichas personas se dediquen esencialmente a la ciencia o la economía austriacas.
17. La República de Austria respondió mediante observaciones de 25 de mayo de 2009, en las que se reafirmó en su postura de que el artículo 4, apartado 4, número 5, de le EStG no infringe los artículos 49 CE y 56 CE ni los artículos 39 y 40 del Acuerdo EEE.
V. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y pretensiones de las partes
18. Al considerar que la República de Austria no se había atenido a su dictamen motivado, el 8 de enero de 2010 la Comisión presentó recurso con arreglo al artículo 258 TFUE.
19. La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
– Declare que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, al permitir únicamente la deducción fiscal de las donaciones efectuadas en favor de organismos con actividades investigadores y docentes en el caso de organismos establecidos en Austria.
– Condene en costas a la República de Austria.
20. La República de Austria solicita que se desestime el recurso y que se condene en costas a la Comisión.
VI. Alegaciones esenciales de las partes
21. En opinión de la Comisión, el régimen de deducción fiscal que establece actualmente el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, idéntico al vigente hasta el 31 de marzo de 2009 con arreglo al artículo 4, apartado 4, número 5, letras a) a d), de la EStG, incumple tanto lo exigido por el artículo 56 CE como por el artículo 40 del Acuerdo EEE. El Gobierno austriaco niega la existencia de tal incumplimiento.
22. La Comisión considera que una normativa como la del artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, con arreglo a la cual sólo se permite la deducción de las donaciones en favor de organismos de formación, investigación y ciencia de Austria, pero no de las realizadas en favor de organismos de ese mismo tipo de otros Estados miembros, constituye una injerencia en la libre circulación de capitales, prohibida con carácter general por el artículo 56 CE. La Comisión no ve ninguna justificación para dicha injerencia. Partiendo de los términos de la norma y de las alegaciones de la República de Austria en el procedimiento administrativo previo, concluye que las donaciones deducibles sólo pueden efectuarse en favor de organismos nacionales, y censura esta diferenciación en función del lugar de establecimiento del donatario.
23. El Gobierno austriaco admite que el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG diferencia, en cierto modo, entre los organismos austriacos y los establecidos en otros Estados miembros, pero considera que ello es conforme con el Derecho de la Unión. En primer lugar, alega que los organismos de enseñanza, investigación y ciencia mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG no son equiparables a los organismos excluidos de su ámbito de aplicación. Expone que los organismos mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG son principalmente de Derecho público, constituidos en ejercicio del poder público y dedicados a actividades de fomento del interés general nacional. Por lo tanto, se trata de organismos públicos constituidos en virtud de leyes federales o regionales y, en consecuencia, incumbe al legislador definir no sólo sus objetivos y funciones, sino también encauzar esencialmente la conformidad de esos objetivos y funciones con el fin social de fomentar el interés general nacional. Los organismos de formación, investigación y ciencia establecidos en el extranjero carecen de esta posibilidad de influir como autoridad pública. Además, por lo común los organismos extranjeros no están orientados al fomento de la ciencia y la investigación científica austriacas.
24. Considera la Comisión que esta alegación del Gobierno austriaco es en parte errónea. En cualquier caso, entiende que, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es irrelevante.
25. El Gobierno austriaco opina asimismo que la restricción de la libre circulación de capitales, en caso de que se constatase su existencia, está justificada por razones imperiosas de interés general. El régimen de ventajas fiscales para las donaciones tiene por objeto fomentar la condición de Austria como destino científico y formativo. Afirma que dichas ventajas fiscales de las donaciones no dependen de que la actividad investigadora se realice en Austria, sino de que redunde en beneficio de la ciencia austriaca o de Austria como destino científico. El objetivo de asegurar un alto nivel de investigación científica en Austria constituye, a su parecer, una razón imperiosa de interés general que justifica la limitación de las ventajas fiscales a las donaciones destinadas a los organismos que se mencionan en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, siempre que se respete el principio de proporcionalidad, y así sucede, en su opinión, con la normativa controvertida.
26. Esta línea argumental no convence a la Comisión.
En particular, ésta entiende que el Gobierno austriaco no ha demostrado que el discriminatorio régimen de ventajas fiscales para las donaciones sea idóneo y necesario para alcanzar el objetivo alegado de reforzar a Austria como destino científico. En cuanto al argumento de que las universidades nacionales, favorecidas fiscalmente, desempeñan, entre otras, actividades especialmente relevantes para el interés general nacional, la Comisión objeta que Austria tiene en su mano delimitar más estrictamente el ámbito temático asociado a las donaciones fiscalmente favorecidas.
27. Por último, el Gobierno austriaco alega que los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG deben calificarse de «organismos que persiguen el interés general» y que presentan una relación especialmente estrecha con la República de Austria bien al realizar actividades que corresponden a los poderes públicos, bien al fomentar con recursos públicos a Austria como destino científico y la formación de las futuras generaciones de científicos de Austria. Afirma que los fondos procedentes de donaciones privadas complementan el presupuesto y, por ende, la financiación de estas funciones desempeñadas por cuenta del poder público. Así, mediante la deducción de las donaciones se consiguen fondos adicionales para dichas funciones públicas. En su opinión, ni la libre circulación de capitales ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia permiten deducir del Derecho de la Unión una obligación de los Estados miembros de fomentar en igual medida, mediante beneficios fiscales, el interés general y los servicios básicos en el territorio nacional de otros Estados miembros.
28. La Comisión opina que no se sostiene este argumento del Gobierno austriaco, según el cual sólo las donaciones en favor de organismos nacionales alivian a dicho Estado de su propia responsabilidad financiera frente a aquellos, y no así las donaciones realizadas en favor de organismos en el extranjero. Para empezar, no se ha demostrado que exista tal interacción entre ambas fuentes de financiación, y, aunque se demostrase, la restricción de la libre circulación de capitales no estaría justificada a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Aunque la República de Austria no está obligada a fomentar mediante subvenciones directas el interés general de otros Estados, no le está permitido restringir a su antojo la libre circulación de capitales.
VII. Apreciación jurídica
29. En el presente procedimiento ha de señalarse, en primer lugar, que el Derecho de la Unión no obliga, en principio, a los Estados miembros a subvencionar directamente a los organismos docentes, investigadores y científicos extranjeros. Además, la fiscalidad directa es en principio competencia de los Estados miembros. Sin embargo, de ello no se desprende que los Estados miembros puedan ejercer su soberanía fiscal para promover la investigación, la formación y la ciencia sin tener en cuenta las obligaciones que les imponen las libertades fundamentales. En efecto, conforme a reiterada jurisprudencia los Estados miembros deben ejercer la soberanía fiscal que conservan respetando en todo momento el Derecho de la Unión. (4)
30. Partiendo de estas premisas debe examinarse a continuación, en primer lugar, si el régimen fiscal controvertido da lugar a una restricción, en principio prohibida, de la libre circulación de capitales. Dado que, a mi parecer, procede responder afirmativamente a esta cuestión, seguidamente analizaré si dicha restricción está, no obstante, permitida a la luz de las disposiciones de los Tratados sobre la libre circulación de capitales o si está justificada por alguna razón imperiosa de interés general reconocida por la jurisprudencia.
A. Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
31. Con arreglo al artículo 56 CE, apartado 1, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el tratamiento fiscal de las donaciones en metálico y en especie también está comprendido en esta disposición del Tratado, relativa a los movimientos de capitales. Tan sólo se excluyen los casos en que todos los elementos constitutivos de la transacción de que se trata se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. (5)
32. El controvertido régimen de ventajas fiscales para las donaciones dispone, por una parte, que las donaciones efectuadas con cargo al patrimonio de la empresa en favor de los organismos de enseñanza, investigación y ciencia enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG se consideren gastos de explotación deducibles en el impuesto sobre la renta. El Gobierno austriaco no niega que las donaciones a organismos extranjeros estén en principio excluidas del ámbito de aplicación de esta disposición.
33. Por otra parte, con arreglo al artículo 4a, número 1, letra e), de la EStG, se consideran gastos de explotación deducibles en el impuesto sobre la renta también las donaciones efectuadas con cargo al patrimonio de la empresa en favor de organismos con actividades de investigación y docencia para la ciencia o la economía austriacas y que persigan fines exclusivamente científicos. Aunque esta última disposición no limita expresamente a los organismos nacionales de enseñanza, investigación y ciencia el círculo de los organismos que pueden estar comprendidos en el ámbito de aplicación de dicho régimen, se me antoja ciertamente difícil en la práctica que organismos de otros Estados miembros de la UE puedan cumplir los requisitos del artículo 4a, número 1, letra e), de la EStG. A este respecto podría ser difícil, sobre todo, que esos organismos de otros Estados miembros demostrasen que realizan actividades de investigación y docencia para la ciencia y la economía austriacas. (6) En cualquier caso, el Gobierno austriaco no ha mencionado ni en la contestación al recurso ni en la dúplica un solo ejemplo concreto de organismo extranjero que cumpla este requisito. (7)
34. Por lo tanto, se puede afirmar, en resumen, que el régimen aquí controvertido de ventajas fiscales para las donaciones en general sólo se puede aplicar a las donaciones efectuadas en favor de organismos de enseñanza, investigación y ciencia nacionales. Las donaciones en favor de organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros de la UE normalmente no pueden deducirse en el impuesto sobre la renta.
35. Como acertadamente expuso el Abogado General Mengozzi en sus conclusiones presentadas en el asunto Persche, (8) en general parece innegable que la posibilidad de deducir la donación influye significativamente en la generosidad del donante. Al reconocerle estas ventajas, los Estados miembros reducen los costes que le supone la donación, incitándole a repetir su gesto. Si se suprime esta ventaja fiscal es de imaginar que habrá menos personas dispuestas a donar. Con estos antecedentes, el Tribunal de Justicia, en su sentencia Persche, calificó como restricción, en principio prohibida, a la libre circulación de capitales un régimen de ventajas fiscales para las donaciones que se aplicaba sólo a las donaciones en favor de organismos nacionales de utilidad pública, por lo que podía afectar a la disposición a efectuar donaciones en favor de organismos similares de otros Estados miembros. (9)
36. Cuando, como sucede con el régimen aquí controvertido de ventajas fiscales para las donaciones, por lo general sólo las donaciones a partir del patrimonio de la empresa en favor de organismos de enseñanza, investigación y ciencia nacionales pueden declararse como gastos de explotación, los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta preferirán realizar donaciones a organismos nacionales, incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 4a, número 1, letras a) a e), de la EStG. La normativa austriaca puede, de este modo, disuadir a dichos sujetos pasivos de efectuar donaciones en beneficio de organismos de enseñanza, investigación y ciencia extranjeros. (10)
37. En consecuencia, teniendo en cuenta que incluso las restricciones de escaso alcance o de poca importancia están sometidas a la prohibición del artículo 56 CE, (11) el régimen controvertido de ventajas fiscales para las donaciones debe calificarse como restricción, en principio prohibida, de la libre circulación de capitales.
B. Sobre la posible justificación de la restricción a la libre circulación de capitales
38. Conforme a reiterada jurisprudencia, de la interpretación de los artículos 56 CE y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, se desprende que una normativa fiscal nacional como la aquí controvertida, que hace una distinción entre los organismos nacionales y los establecidos en otros Estados miembros y, de este modo, introduce una restricción, en principio prohibida, de la libre circulación de capitales, sólo puede considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales si la diferencia de trato afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o si, respetando el principio de proporcionalidad, está justificada por razones imperiosas de interés general. (12)
39. En este contexto, el Gobierno austriaco alega en el presente procedimiento que los organismos de enseñanza, investigación y ciencia enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG no son comparables a los organismos similares de otros Estados miembros. Además, entiende que la diferencia de trato criticada por la Comisión en favor de los donantes sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en Austria está justificada por razones imperiosas de interés general.
1. Sobre el carácter objetivamente comparable de los organismos nacionales controvertidos y los de otros Estados miembros
40. Para valorar el argumento del Gobierno austriaco de que los organismos de enseñanza, investigación y ciencia enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG no son comparables con los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros de la UE es preciso recordar, en primer lugar, que el presente procedimiento se refiere a la diferencia de trato fiscal a los donantes sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en Austria. La Comisión denuncia, en esencia, que se niega en principio a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta la posibilidad de deducir del impuesto las donaciones que efectúan en favor de organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros, mientras que, dentro de los límites legales, sí pueden deducir las donaciones en favor de los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG. Por lo tanto, el régimen controvertido conduce a una diferencia de trato en el impuesto sobre la renta por razón del lugar de la inversión de capital.
41. En opinión del Gobierno austriaco, esta diferencia de trato es lícita porque los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG y los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros de la UE no se encuentran en una situación comparable. Con esto, en definitiva el Gobierno austriaco alega que la limitación de la libre circulación de capitales de que aquí se trata está justificada, pues la situación de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en Austria que realizan donaciones a los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG y la situación de las personas que realizan donaciones en favor de organismos comparables de otros Estados miembros no es comparable a la vista de las diferencias entre los respectivos beneficiarios de las donaciones.
42. No me convence esta argumentación. A mi parecer, el Gobierno austriaco no ha acreditado que los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG y los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros de la UE no sean objetivamente comparables.
43. En apoyo de su argumentación del carácter objetivamente no comparable de los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG y de los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros, el Gobierno austriaco subraya, en primer lugar, que la actividad de los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG está impregnada de la influencia del Estado austriaco como poder público, influencia que no existe en el caso de los organismos de otros Estados miembros.
44. Pero este argumento no resulta convincente. Como destaca el propio Gobierno austriaco, la influencia del poder público sobre los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG se traduce esencialmente en la determinación de los objetivos (de interés general) de esos organismos y en la intervención en su gestión si no se cumplen esos objetivos. Además, de las alegaciones del Gobierno austriaco se puede deducir que las donaciones en favor de esos organismos gozan de ventajas en el impuesto sobre la renta porque dichos organismos persiguen ciertos objetivos dignos de promoción. Por lo tanto, el criterio decisivo para la delimitación del ámbito de los organismos comprendidos en el ámbito de aplicación del régimen de ventajas fiscales para las donaciones son los fines perseguidos por dichos organismos, y no el hecho de que la República de Austria haya determinado los fines o pueda intervenir en su gestión para garantizar que se cumplan.
45. Con estas premisas, el examen del carácter comparable de los organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros con los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG debe realizarse sobre la base de los fines perseguidos por dichos organismos. Si los organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros persiguen los mismos fines que los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, se encontrarán en una situación objetivamente comparable, con independencia de quién haya determinado dichos fines con respecto a los organismos de otros Estados miembros.
46. Por lo tanto, puede afirmarse, en resumen, que la República de Austria es libre para determinar, directa o indirectamente, y observando las exigencias del Derecho de la Unión, los fines que han de perseguir los organismos nacionales de enseñanza, investigación y ciencia para poder quedar comprendidos en el ámbito de aplicación del régimen de ventajas fiscales para las donaciones. (13) Pero si los organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros persiguen los mismos fines, no se les puede negar el carácter objetivamente comparable con los organismos nacionales por el mero hecho de que no fuera el legislador austriaco quien impuso los mencionados fines a dichos organismos extranjeros.
47. En consecuencia, procede rechazar por desacertado el argumento de la falta de carácter comparable de los organismos austriacos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG y de los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros debido a la influencia del Estado como poder público.
48. A la falta del carácter objetivamente comparable de los organismos nacionales y de los de otros Estados miembros de que aquí se trata, en opinión del Gobierno austriaco contribuye también el hecho de que sólo las donaciones en favor de los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG ayudan al Estado austriaco en su obligación de financiar a los organismos que prestan servicios de interés general en Austria. Afirma que los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG presentan una relación especialmente estrecha con la República de Austria bien al realizar actividades que corresponden a los poderes públicos (por ejemplo, toda el área formativa de las universidades), bien al promocionar con recursos públicos a Austria como destino científico y fomentar la formación de las futuras generaciones de científicos de Austria. En su opinión, dado que los fondos procedentes de donaciones privadas complementan el presupuesto de dichos organismos, gracias a la posibilidad de deducirlas del impuesto se consiguen fondos adicionales para dichas funciones públicas con un menor esfuerzo presupuestario.
49. En el asunto Persche, el Tribunal de Justicia ya se ocupó de un argumento similar y, en definitiva, lo rechazó. En aquella ocasión el Tribunal de Justicia debía pronunciarse, entre otras cuestiones, acerca de la compatibilidad con los artículos 56 CE y siguientes de una normativa fiscal alemana que preveía la deducción de las donaciones en favor de organismos de utilidad pública con sede en territorio nacional, excluyendo de dicha ventaja fiscal a las donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad pública con sede en otros Estados miembros. A ese respecto, el Tribunal de Justicia se ocupó, entre otros argumentos, del que afirmaba que los organismos nacionales y extranjeros de utilidad pública no son comparables si los organismos nacionales de utilidad pública asumen actividades de interés general, descargando así al Estado. Ciertamente, el Tribunal de Justicia aceptó que los organismos de utilidad pública pueden asumir ciertas responsabilidades que corresponden a las autoridades públicas y esto puede redundar en una reducción de los gastos del Estado miembro de que se trate que pueda compensar, al menos parcialmente, la disminución de sus ingresos fiscales que supone la deducibilidad de las donaciones. Sin embargo, rechazó el argumento de que, sólo por esa razón, las donaciones en favor de organismos de utilidad pública nacionales y extranjeros puedan someterse a diferentes regímenes de ventajas fiscales. (14) A este respecto, el Tribunal de Justicia se apoyó especialmente en su reiterada jurisprudencia de que la necesidad de evitar una reducción de los ingresos fiscales no figura ni entre los objetivos mencionados en el artículo 58 CE ni entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar la restricción de una de las libertades fundamentales consagradas por el Tratado. (15)
50. Esta valoración, según la cual las posibles repercusiones presupuestarias que puedan derivarse de la configuración de un régimen fiscal nacional conforme al Derecho de la Unión no figuran en general ni entre los objetivos mencionados en el artículo 58 CE ni entre las razones imperiosas de interés general, me parece trasladable al presente asunto. (16)
51. Tampoco en el presente procedimiento se puede descartar que las donaciones favorecidas fiscalmente a los organismos mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG ayuden al Estado austriaco en su obligación de financiar a los organismos que operan en el sector austriaco de la investigación y la formación. Considerando mis anteriores argumentos, sin embargo, de ello no se deduce que la República de Austria, al regular la deducibilidad de las donaciones en el impuesto sobre la renta, pueda introducir una diferencia de trato restrictiva de la libre circulación de capitales entre quienes donan a organismos de enseñanza, investigación y ciencia nacionales y establecidas en otros Estados miembros, con el argumento, genéricamente formulado, de que las donaciones a estos últimos no apoyan a la República de Austria en el cumplimiento de las obligaciones financieras que le incumben en este campo.
52. En su dúplica, el Gobierno austriaco ha intentado finalmente basar el carácter no comparable de los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG [y los de otros Estados miembros] en el argumento de que la República de Austria se sirve de estos organismos para desempeñar sus funciones en el ámbito de la enseñanza universitaria, la investigación científica y el fomento de Austria como destino científico. Afirma que en el contexto del artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG los organismos de enseñanza, investigación y ciencia nacionales sólo pueden incluirse en el ámbito de aplicación del régimen de ventajas fiscales para las donaciones si sirven principalmente a fines de interés general nacional en el ámbito de la ciencia. En la medida en que organismos de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros persigan esos mismos fines, podrán también incluirse en el ámbito de aplicación de dicho régimen.
53. Por lo tanto, el Gobierno austriaco alega que los organismos nacionales sirven al interés general austriaco, mientras que los organismos de otros Estados miembros normalmente sirven al interés general de sus respectivos Estados de establecimiento. Con el trasfondo de estos diferentes objetivos, entiende que es lícita la diferencia de trato en el impuesto sobre la renta para los donantes sujetos pasivos en Austria, pues si excepcionalmente hubiera algún organismo de enseñanza, investigación y ciencia de algún otro Estado miembro que persiguiese fines de interés general austriaco en el ámbito de la ciencia, también podría incluirse, en virtud del artículo 4a, número 1, letra e), de la EStG, en el ámbito de aplicación del controvertido régimen de ventajas fiscales.
54. Este argumento tampoco convence.
55. Aunque la República de Austria, al seleccionar los organismos comprendidos en el ámbito de aplicación de un régimen nacional de ventajas fiscales para las donaciones, puede exigir a éstos un cierto grado de vinculación con la República de Austria, (17) en un caso como el presente esta delimitación del círculo de organismos beneficiarios en principio se ha de efectuar determinando los fines concretos que deben perseguir los organismos de que se trate. Así, la República de Austria podría optar por limitar la ventaja fiscal a las donaciones en favor de organismos que investiguen en campos especialmente importantes para el interés general del país, como puede ser la investigación de los aludes. Si esta delimitación de los campos de investigación favorecidos fiscalmente diera lugar a que de hecho el ámbito de aplicación del régimen de ventajas fiscales para las donaciones sólo comprendiese donaciones en favor de organismos nacionales, en principio ello sería compatible con la libre circulación de capitales.
56. En el presente caso, el Gobierno austriaco alega únicamente de forma general que los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG persiguen fines que sirven al interés general austriaco en el ámbito de la ciencia. Por otra parte, esta definición de los fines se describe de tal manera que la cumplen prácticamente todos los organismos de enseñanza, investigación y ciencia establecidos en Austria, mientras que no existe un solo ejemplo de organismos de otros Estados miembros que la cumplan. De este modo, la definición de los fines así configurada es en la práctica un puro criterio de establecimiento, al que obviamente no se puede recurrir para justificar la controvertida diferencia de trato entre las donaciones efectuadas en favor de organismos de enseñanza, investigación y ciencia nacionales y a los de otros Estados miembros.
57. A este respecto procede subrayar, asimismo, que la exigencia de un carácter objetivamente comparable de las donaciones en favor de los organismos de que se trata no significa que esos organismos tengan que hallarse en una situación idéntica en todos los aspectos. Por el contrario, esta exigencia debe interpretarse en el sentido de que los organismos deben encontrarse en una situación equiparable en sus respectivos Estados miembros. Así las cosas, el hecho de que la República de Austria, al seleccionar los organismos (austriacos) comprendidos en el ámbito de aplicación del régimen de ventajas fiscales para las donaciones, se guíe en general por su contribución al interés general austriaco en el ámbito de la ciencia, no implica automáticamente la falta de carácter objetivamente comparable de dichos organismos (austriacos) con los correspondientes organismos de otros Estados miembros. Por el contrario, se ha de considerar que los organismos de otros Estados miembros que persiguen los mismos objetivos que los organismos austriacos, por lo que contribuyen al interés general en el campo de la ciencia de sus respectivos Estados de establecimiento, se encuentran en una situación equiparable. Así, por ejemplo, los organismos de enseñanza, investigación y ciencia que ejercen la investigación fundamental en diferentes Estados miembros se encuentran en principio en una situación equiparable y, por lo tanto, objetivamente comparable, aunque dicha investigación contribuya indirectamente a la promoción del Estado de establecimiento como destino científico. En su contestación al recurso, por lo demás, el propio Gobierno austriaco parece haber partido también de ese mismo planteamiento. (18)
58. Por todo lo anterior, llego a la conclusión de que procede desestimar por infundada la alegación del Gobierno austriaco de que la cual los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, por una parte, y los organismos similares de enseñanza, investigación y ciencia de otros Estados miembros, por otra, no se encuentran en una situación objetivamente comparable, de manera que la diferencia de trato controvertida dispensada a los donantes sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en Austria no afecta a situaciones (donaciones) comparables entre sí.
2. Sobre la justificación por razones imperiosas de interés general
59. En opinión del Gobierno austriaco, la restricción de la libre circulación de capitales está en todo caso justificada por razones imperiosas de interés general. Afirma que todos los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG persiguen el objetivo de promocionar la condición de Austria como destino científico y, por ende, también como destino educativo. A su juicio, este objetivo constituye una razón imperiosa de interés general. Entiende que el régimen de ventajas fiscales de que aquí se trata contribuye a alcanzar dicho objetivo y, a este respecto, cumple el criterio de la proporcionalidad.
60. Este argumento debe desestimarse por varias razones.
61. En primer lugar procede remitirse a la sentencia Laboratoires Fournier. (19) En ella, el Tribunal de Justicia declaró que la promoción de la investigación y del desarrollo pueden constituir una razón imperiosa de interés general. Sin embargo, al mismo tiempo subrayó que una medida nacional que impide que se beneficie de un crédito fiscal en materia de investigación cualquier actividad de investigación que no haya sido realizada en el Estado miembro de que se trata se opone frontalmente al objetivo de la política de la Unión en el ámbito de la investigación y del desarrollo tecnológico y, por lo tanto, no se puede justificar apelando al fin de promoción de la investigación y del desarrollo nacionales perseguido con dicha medida. El Tribunal de Justicia fundamentó su resolución, en particular, remitiéndose al artículo 163 CE (actualmente, artículo 179 TFUE), con arreglo a cuyo apartado 2 la Comunidad ha de estimular en todo su territorio a las empresas, a los centros de investigación y a las universidades en sus esfuerzos de investigación y de desarrollo tecnológico de alta calidad, y ha de apoyar sus esfuerzos de cooperación, en particular por medio de la supresión de los obstáculos jurídicos y fiscales que se opongan a dicha cooperación.
62. A mi parecer, esta valoración que contiene la sentencia Laboratoires Fournier se puede aplicar directamente al presente asunto, máxime cuando el artículo 179 TFUE menciona expresamente la creación de un espacio europeo de investigación como objetivo de la política de investigación. En consecuencia, el régimen controvertido de ventajas fiscales para las donaciones y la restricción que de él se deriva para la libre circulación de capitales no pueden justificarse, en principio, invocando el fin perseguido con dicha medida de promoción de la investigación y del desarrollo nacionales en los centros de investigación y las universidades de Austria.
63. Cuando el Gobierno austriaco, para justificar la restricción de la libre circulación de capitales, se remite al objetivo de promoción de la enseñanza en Austria que se persigue con el régimen de ventajas fiscales para las donaciones, estoy de acuerdo con él en el sentido de que la promoción de la enseñanza puede constituir una razón imperiosa de interés general. Sin embargo, en mi opinión el Gobierno austriaco no ha acreditado que la restricción aquí controvertida de la libre circulación de capitales esté justificada por razones imperiosas de promoción de la enseñanza.
64. A este respecto se ha de recordar, en primer lugar, que conforme a la jurisprudencia tradicional no se puede recurrir a razones imperiosas de interés general para justificar restricciones de las libertades fundamentales aplicadas de forma discriminatoria. (20)
65. Está fuera de toda duda que el régimen de ventajas fiscales para las donaciones es discriminatorio (al menos indirectamente). (21) Ciertamente, resulta dudoso si la jurisprudencia tradicional conforme a la cual las restricciones discriminatorias a libertades fundamentales no pueden justificarse invocando razones imperiosas de interés general es también aplicable a un caso como el presente, en que un régimen fiscal nacional que diferencia en función del lugar de la inversión de capital da lugar a una restricción de la libre circulación de capitales. (22) En la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia se encuentran, además, claros indicios de que las razones imperiosas de interés general en determinados ámbitos también pueden invocarse para justificar restricciones de las libertades fundamentales, si bien obviamente se ha de respetar siempre el principio de proporcionalidad. (23)
66. En el presente procedimiento no es preciso responder de forma definitiva a la cuestión de si la restricción controvertida a la libre circulación de capitales puede justificarse invocando razones imperiosas de interés general. En efecto, tal justificación presupone siempre que se respete el principio de proporcionalidad, y en mi opinión no se cumple aquí este requisito.
67. Al examinar la proporcionalidad del controvertido régimen de ventajas fiscales para las donaciones se ha de analizar, esencialmente, si esa normativa es (1) idónea y (2) necesaria para alcanzar el objetivo de promover a Austria como destino educativo, y si la restricción resultante a la libre circulación de capitales que se deriva de dicha normativa es (3) adecuada. (24)
68. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida es idónea para alcanzar el objetivo alegado si responde verdaderamente al empeño por hacerlo de forma congruente y sistemática. (25) Una medida es necesaria
cuando, entre varias medidas idóneas para la consecución del fin perseguido, es la que resulta menos gravosa para los intereses o el bien jurídico afectados. (26) Estamos ante una restricción inadecuada de la libre circulación de capitales cuando la medida nacional, a pesar de contribuir a la consecución del fin de interés general, da lugar a una injerencia excesiva en la libre circulación de capitales.
69. A este respecto, el Gobierno austriaco alega (27) que la limitación de la ventaja fiscal a los organismos mencionados en al artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG es idónea y necesaria para alcanzar los objetivos perseguidos, ya que, con arreglo al régimen controvertido de ventajas fiscales para las donaciones, se pueden declarar gastos de explotación por importe máximo del 10 % de las ganancias como donación deducible en ciencia e investigación, de manera que el volumen de donaciones que se puede conseguir es limitado. Por ese motivo, a su parecer existe el riesgo de que una apertura de la actual limitación diera lugar a un desvío parcial de las donaciones desde los organismos austriacos hacia organismos extranjeros, con lo que los primeros dispondrían de menos recursos procedentes de donaciones.
70. En mi opinión, el Gobierno austriaco no ha fundamentado suficientemente con esta exposición que la limitación controvertida del régimen de ventajas fiscales para las donaciones sea necesaria para promover a la República de Austria como destino de ciencia y enseñanza. (28)
71. En el presente asunto ha de señalarse que el Gobierno austriaco no ha documentado con cifras, ni en la contestación al recurso ni en la dúplica, el importe de las donaciones percibidas anualmente por los organismos enumerados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG ni en qué medida esos ingresos contribuyen a la financiación de sus actividades. El Gobierno austriaco se ha limitado a formular alegaciones generales sobre el sistema del régimen de ventajas fiscales para las donaciones y sobre los probables efectos de la configuración conforme al Derecho de la Unión de dicho régimen sobre la disposición a donar de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en Austria. Ello no basta para demostrar que la limitación del régimen de ventajas fiscales a las donaciones a organismos nacionales sea necesaria para la promoción de Austria como destino científico y educativo. Por ese mismo motivo, se echa de menos toda prueba por parte de la República de Austria de que sea adecuada la exclusión de los organismos extranjeros de dicho régimen. Por todas estas razones, en conclusión, procede calificar de injerencia desproporcionada en la libre circulación de capitales el régimen controvertido de ventajas fiscales para las donaciones.
72. Por todo ello, llego a la conclusión de que procede desestimar por infundada la alegación del Gobierno austriaco según la cual la restricción controvertida a la libre circulación de capitales está justificada por razones imperiosas de promoción de la ciencia y la enseñanza nacionales.
3. Resumen
73. Conforme a mis anteriores observaciones llego a la conclusión de que las disposiciones del artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG con arreglo a las cuales sólo son fiscalmente deducibles con carácter general, dentro de los límites legalmente establecidos, las donaciones de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta efectuadas en favor de los organismos austriacos que en dicha disposición se enumeran constituye una restricción no permitida a la libre circulación de capitales y, por ende, una infracción del artículo 56 CE.
74. Aunque la Comisión, en el dictamen motivado, llegó a la conclusión de que el artículo 4a, número 1, letras a) a e), de la EStG incumple tanto el artículo 56 CE como el artículo 40 del Acuerdo EEE y requirió a la República de Austria para que adoptase las medidas necesarias para subsanar dicho incumplimiento, en su escrito de recurso sólo denunció la incompatibilidad del artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG con el artículo 56 CE y con el artículo 40 del Acuerdo EEE. (29)
75. Del artículo 38, apartado 1, en relación con el artículo 42, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento se desprende que el objeto del litigio debe quedar definido en el escrito de recurso. Dado que la Comisión lo ha limitado a las disposiciones del artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG, a la luz de mis anteriores reflexiones procede declarar que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE al limitar a los organismos establecidos en Austria la posibilidad de deducir en el impuesto sobre la renta las donaciones efectuadas en favor de los organismos mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG.
C. Sobre la posible infracción del artículo 40 del Acuerdo EEE
76. Según la Comisión, sus consideraciones acerca de la vulneración de la libre circulación de capitales con arreglo al artículo 56 CE por medio del régimen controvertido de ventajas fiscales para las donaciones son también válidas por analogía al artículo 40 del Acuerdo EEE. En consecuencia, solicita que se declare que la República de Austria con dicho régimen de ventajas fiscales para las donaciones ha incumplido también las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 40 del Acuerdo EEE.
77. Una de las principales finalidades del Acuerdo EEE es la máxima realización de la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales en todo el EEE, de modo que el mercado interior realizado en el territorio de la Unión se extienda a los Estados de la AELC que forman parte de él. Con tal fin, varias estipulaciones del Acuerdo EEE tienen por objeto garantizar que éste se interprete de la manera más uniforme posible en todo el EEE. (30)
78. Según reiterada jurisprudencia, de lo dispuesto en el artículo 40 del Acuerdo EEE se desprende que las reglas en él establecidas y que prohíben las restricciones de los movimientos de capital y la discriminación son idénticas, por lo que respecta a las relaciones entre los Estados parte del Acuerdo EEE, ya sean miembros de la Unión o de la AELC, a las que impone el Derecho de la Unión en las relaciones entre los Estados miembros. (31) De lo anterior se desprende que, si bien las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del artículo 40 y del anexo XII de dicho Acuerdo, estas disposiciones revisten el mismo alcance jurídico que lo dispuesto en el artículo 56 CE. (32)
79. De forma análoga a mi argumentación en relación con la infracción del artículo 56 CE, por lo tanto, procede declarar igualmente que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 40 del Acuerdo EEE al limitar a los organismos establecidos en Austria la posibilidad de deducir en el impuesto sobre la renta las donaciones efectuadas en favor de los organismos mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG.
VIII. Costas
80. En virtud del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el procedimiento será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene a la República de Austria y haber sido desestimados en lo esencial los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas.
IX. Conclusión
81. A la luz de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva de la siguiente manera:
«1) La República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE al limitar a los organismos establecidos en Austria la posibilidad de deducir en el impuesto sobre la renta las donaciones efectuadas en favor de los organismos mencionados en el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG.
1) Se condena en costas a la República de Austria.»
(1) .
(2)  –	De acuerdo con las denominaciones utilizadas en el TUE y en el TFUE, emplearemos aquí la expresión «Derecho de la Unión» como designación conjunta del Derecho comunitario y del Derecho de la Unión. En lo sucesivo, cuando se trate de disposiciones individuales de Derecho primario, se mencionarán las vigentes ratione temporis .
(3)  –	Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl. nº 400/1988.
(4)  –	Véanse las sentencias de 1 de julio de 2010, Dijkman y Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, Rec. p. I‑0000), apartado 20; de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08, Rec. p. I-0000), apartado 37; de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rec. p. I‑8591), apartado 34; de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I‑6849), apartado 69; de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 19, y de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec. p. I-2651), apartado 19.
(5)  –	Sentó jurisprudencia en este sentido la sentencia de 27 de enero de 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359), apartado 27. Véase también la sentencia de 22 de abril de 2010, Mattner (C‑510/08, Rec. p. I-0000), apartado 20, en que se confirmó que el trato fiscal dispensado a las donaciones de bienes inmuebles está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones relativas a los movimientos de capitales siempre que el caso tenga una repercusión transfronteriza. Previamente, el Tribunal de Justicia ya había declarado que las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, con la única salvedad de los casos en que sus elementos constitutivos se encuentran situados en el interior de un solo Estado miembro; véase la sentencia de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros (C-11/07, Rec. p. I-6845), apartado 39.
(6)  –	Con arreglo al artículo 4a, número 1, de la EStG, el organismo de que se trate debe demostrar que cumple los requisitos de la letra e) mediante una certificación expedida por el Finanzamt Wien 1/23, que puede revocarse en cualquier momento.
(7)  –	La República de Austria se ha limitado a alegar que una universidad extranjera, una entidad extranjera comparable a la Akademie der Wissenschaften y un fondo extranjero de fomento de la investigación similar también podrían disfrutar de la ventaja fiscal si sirviesen a los fines favorecidos en el ámbito de la ciencia; véase la dúplica, apartados 9 y 10.
(8)  –	Conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas el 14 de octubre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Persche, sentencia citada en la nota 5, punto 47.
(9)  –	Sentencia Persche, citada en la nota 5, apartados 38 y 39.
(10)  –	Véanse a este respecto también las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Persche, sentencia citada en la nota 5, punto 48.
(11)  –	Véase la sentencia Dijkman y Dijkman-Lavaleije, citada en la nota 4, apartado 42.
(12)  –	Véanse a este respecto las sentencias Comisión/España, citada en la nota 4, apartado 47; Persche, citada en la nota 5, apartado 41; Eckelkamp y otros, citada en la nota 5, apartado 59; de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 32; de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartado 38; Manninen, citada en la nota 4, apartado 29, y de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 43.
(13)  –	Véanse, por ejemplo, las sentencias Persche, citada en la nota 5, apartado 48, y Centro di Musicologia Walter Stauffer, citada en la nota 12, apartado 39.
(14)  –	Sentencia Persche, citada en la nota 5, apartados 45 y 46.
(15)  –	Véanse, por ejemplo, las sentencias Centro di Musicologia Walter Stauffer, citada en la nota 12, apartado 59, y Manninen, citada en la nota 4, apartado 49. Véase también la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Tankreederei I (C-287/10, Rec. p. I-0000), apartado 27.
(16)  –	A este respecto, véase también la sentencia de 8 de septiembre de 2010, Stoß y otros (C-316/07, C-358/07 a C‑360/07, C-409/07 y C-410/07, Rec. p. I‑0000), apartado 105.
(17)  –	Véase, a este respecto, la sentencia Tankreederei I, citada en la nota 15, apartados 30 y ss.
(18)  –	Así, el Gobierno austriaco ha alegado, en el apartado 19 de su contestación al recurso, que no existe un carácter objetivamente comparable de la situación de los organismos «que, aunque están establecidos en diferentes Estados miembros, tienen por objeto el fomento de intereses generales idénticos», por la falta de influencia como autoridad pública más allá de las fronteras del respectivo Estado miembro.
(19)  –	Sentencia de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I‑2057), apartado 23.
(20)  –	Básicamente, la sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37. En cuanto a restricciones discriminatorias de la libre prestación de servicios, véanse las sentencias de 6 de octubre de 2009, Comisión/España (C-153/08, Rec. p. I-9735), apartado 36; de 30 de marzo de 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, Rec. p. I-2941), apartados 36 y 37, y de 16 de enero de 2003, Comisión/Italia (C-388/01, Rec. p. I‑721), apartado 19. Respecto del principio de que las restricciones de la libertad de establecimiento basadas en la nacionalidad no pueden justificarse apelando a razones imperiosas de interés general, véanse las sentencias de 16 de diciembre de 2010, Comisión/Francia (C‑89/09, Rec. p. I-0000), apartados 50 y 51; de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C-570/07 y C-571/07, Rec. p. I-0000), apartados 61 y 62; de 19 de mayo de 2009, Apothekerkammer des Saarlandes y otros (C-171/07 y C-172/07, Rec. p. I-4171), apartados 25 y 26, y de 10 de marzo de 2009, Hartlauer (C-169/07, Rec. p. I-1721), apartados 44 y 45.
(21)  –	El Gobierno austriaco no discute que los organismos extranjeros están en principio excluidos del ámbito de aplicación del artículo 4, número 1, letras a) a d), de la EStG. Además, aunque el artículo 4, número 1, letra e), de la EStG no limite a los organismos nacionales de enseñanza, investigación y ciencia el círculo de los organismos que pueden quedar comprendidos en el ámbito de aplicación de dicho régimen, se ha de considerar que los organismos de otros Estados miembros difícilmente pueden cumplir en la práctica los requisitos del artículo 4, número 1, letra e), de la EStG. Por lo tanto, estamos ante una discriminación en el impuesto sobre la renta para los donantes sujetos pasivos en Austria en función del lugar de la inversión de capital. Véanse los puntos 32 y ss. de las presentes conclusiones.
(22)  –	El Tribunal de Ju sticia ha resuelto en jurisprudencia reiterada que para que una normativa fiscal que establece una distinción entre situaciones nacionales y extranjeras restringiendo así la libre circulación de capitales pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (véase, por ejemplo, la jurisprudencia citada en la nota 12). Esta fórmula implica, en definitiva, que también el tratamiento fiscal diferenciado de situaciones nacionales y extranjeras objetivamente comparables que vulnere la libre circulación de capitales puede justificarse mediante una razón imperiosa de interés general; véase la sentencia Centro di Musicologia Walter Stauffer, citada en la nota 12, apartado 42.
(23)  –	Es lo que sucede, por ejemplo, en relación con las medidas nacionales de protección del medio ambiente con carácter discriminatorio. Véanse al respecto mis conclusiones presentadas el 16 de diciembre de 2010 en el asunto aún pendiente Comisión/Austria (C-28/09), puntos 82 y ss.
(24)  –	Acerca de esta triple estructura del examen de la proporcionalidad, véanse mis conclusiones presentadas el 14 de abril de 2010 en el asunto Comisión/Alemania (sentencia de 15 de julio de 2010, C-271/08, Rec. p. I-0000), punto 189, y las presentadas en el asunto Comisión/Austria, citadas en la nota 23, punto 93.
(25)  –	Véanse las sentencias de 11 de marzo de 2010, Attanasio Group (C-384/08, Rec. p. I-2055), apartado 51, y de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Rec. p. I-10821), apartado 42.
(26)  –	Sentencia de 11 de julio de 1989, Schräder (265/87, Rec. p. 2237), apartado 21.
(27)  –	Contestación al recurso, apartados 29 y ss.
(28)  –	En el marco de un procedimiento por incumplimiento corresponde a la Comisión aportar elementos de prueba suficientes para poner de manifiesto un incumplimiento. Cuando esto (como en el presente caso) sucede, incumbe al Estado miembro impugnar de forma sustancial y detallada los datos presentados y las consecuencias derivadas de los mismos; véase, por ejemplo, la sentencia de 22 de septiembre de 1988, Comisión/Grecia (272/86, Rec. p. 4875), apartado 21.
(29)  –	Así se deduce de la propia exposición de la normativa nacional austriaca en los apartados 7 y ss. del escrito de recurso, donde únicamente se reproduce el artículo 4a, número 1, letras a) a d), de la EStG.
(30)  –	Sentencias de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, Rec. p. I-0000), apartado 20; de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C-521/07, Rec. p. I-4873), apartado 32, y de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743), apartado 29.
(31)  –	Sentencias Établissements Rimbaud, citada en la nota 30, apartado 21, y Ospelt y Schlössle Weissenberg, citada en la nota 30, apartado 28.
(32)  –	Sentencias Établissements Rimbaud, citada en la nota 30, apartado 22, y Ospelt y Comisión/Países Bajos, citada en la nota 30, apartado 33.