61999CC0339_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Verwaltungsgerichtshof (Itävalta) on 1.9.1999 tekemällään päätöksellä esittänyt EY 234 artiklan nojalla Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle neljä ennakkoratkaisukysymystä, jotka koskevat pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25; jäljempänä direktiivi) tulkintaa. Niissä kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiassa yhteisöjen tuomioistuimen kantaa mahdollisuudesta kantaa pääoman hankintaveroa sellaisista suorituksista, joilla ostetaan osuus osakeyhtiöstä erityisesti tätä tarkoitusta varten suoritetun osakeyhtiön osakepääoman korottamisen yhteydessä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
2 Kuten direktiivin 69/335/ETY ensimmäisessä perustelukappaleessa todetaan, sen tavoitteena on pääomien vapaan liikkumisen edistäminen, jotta voitaisiin luoda talousliitto, jolla on sisämarkkinoiden ominaispiirteitä vastaavat ominaisuudet. Tämän tavoitteen saavuttaminen edellyttää erityisesti sitä, että pääoman hankintavero, joka kohdistuu "yritysten pääoman hankintaan - - olisi kannettava vain kertaalleen ja että tämän veron olisi oltava saman suuruinen kaikissa jäsenvaltioissa, jotta pääomien vapaa liikkuvuus ei häiriintyisi" (kuudes perustelukappale). Tämän tavoitteen saavuttamiseksi direktiivissä säädetään, että veroa olisi tämän vuoksi yhdenmukaistettava sekä rakenteen että verokannan osalta (seitsemäs perustelukappale).
3 Tämän yhdenmukaistamisen toteuttamiseksi toimet, joista veroa on suoritettava, on nimenomaisesti mainittu direktiivin 4 artiklassa; tämän säännöksen 1 kohdassa erityisesti säädetään, tämän asian kannalta merkityksellisiltä osin, että pääomaveron hankintaveron alaisia toimia ovat:
" - -
c) pääomayhtiön osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottaminen sijoittamalla pääomayhtiöön mitä tahansa omaisuutta;
d) pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen sijoittamalla siihen mitä tahansa omaisuutta niin, että vastikkeena tästä ei anneta osuuksia osake-, osuus- tai muusta vastaavasta pääomasta tai yhtiövarallisuudesta vaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia, kuten äänioikeus, oikeus voitto-osuuksiin tai oikeus jako-osaan yhtiötä purettaessa;
- - ".
4 Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa (sellaisena kuin se on muutettuna(1)) säädetään sen sijaan, että "seuraavista toimista voidaan kantaa pääoman hankintaveroa, kunhan niistä kannettiin 1.7.1984 yhden prosentin suuruinen vero:
a) pääomayhtiön osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottaminen tämän pääomayhtiön voitoilla tai rahastovaroilla;
b) pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen sellaisilla osakkaan suorituksilla, jotka eivät johda osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottamiseen vaan joiden vastikkeena yhtiöoikeuksia muutetaan tai jotka voivat lisätä yhtiöosuuksien arvoa;
- - ".
5 Veron määräytymisperusteen osalta, tämän asian kannalta asiaan kuuluvin osin, 5 artiklan 1 kohdassa säädetään, että "veroa kannetaan:
a) edellä 4 artiklan 1 kohdan a, c ja d alakohdassa tarkoitettujen pääomayhtiön perustamisen, osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottamisen tai yhtiövarallisuuden lisäämisen osalta: kaikenlaisen omaisuuden, jota osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiölle kustakin omaisuuserän sijoituksesta koituvat sitoumukset ja kustannukset; jäsenvaltioilla on oikeus kantaa pääoman hankintavero vasta sitten, kun sijoitukset on tosiasiallisesti tehty;
- -
d) edellä 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetun varojen lisäämisen osalta: suoritusten tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiötä suoritusten johdosta rasittavat sitoumukset ja kustannukset;
- - ".
Kansallinen lainsäädäntö
6 Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä käy ilmi, että Itävallassa pääoman hankintaverosta (Gesellschaftsteuer eli "yhtiövero" säädetään Kapitalverkehrsteuergesetzissa (jäljempänä KVG). Tässä esillä olevan asian osalta on erityisesti todettava, että KVG:n 2 §:n mukaan "yhtiöveron alaisia ovat:
1. Ensimmäisen hankkijan suorittama yhtiöoikeuksien hankkiminen kotimaisesta pääomayhtiöstä;
- - ".
7 Määräytymisperusteesta KVG:n 7 §:ssä säädetään, että "vero lasketaan":
"1. Yhtiöoikeuksien hankkimisen (2 §:n 1 momentti) yhteydessä:
a) kun hankinta on vastikkeellinen: vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen kuuluvat myös osakkaiden vastattavikseen ottamat kustannuksen yhtiön perustamisesta tai pääomankorotuksesta, sitä vastoin ei yhtiöoikeuksien hankkimisesta suoritettava yhtiövero;
- - ".
Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet
8 Energie Steiermark Holding AG (jäljempänä ESTAG) on osakeyhtiö, jonka osakepääoma ennen riidanalaista tointa oli 500 000 000 Itävallan shillinkiä (ATS). Tuohon aikaan yhtiön ainoa omistaja oli Steiermarkin osavaltio (jäljempänä osavaltio), ja ESTAG puolestaan omisti lähes kokonaan kolme operatiivista yhtiötä (Steirischen Wasserkraft- und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, Steirische Ferngas-Aktiengesellschaft ja Steirischen Fernwärme GmbH) ja omisti lähes kaikki niiden osakkeet; yhdessä viimeksi mainittujen kanssa se muodosti "ESTAG-ryhmän".
9 Tammikuussa 1998 osavaltio ja Electricité de France International SA (jäljempänä EDFI), joka on Electricité de Francen määräysvallassa (jäljempänä EDF), allekirjoittivat "osakkuussopimuksen" ("Unternehmensbeteiligungsvertrag"), jonka nojalla EDFI:n oli määrä ostaa huomattava osuus ESTAG:sta.
10 Sopimuksen mukaan osavaltio sitoutui erityisesti korottamaan ESTAG:n osakepääomaa laskemalla liikkeelle 166 668 uutta osaketta, joiden nimellisarvo oli 1 000 ATS osakkeelta, jolloin uudeksi osakepääomaksi tulisi 666 668 000 ATS. Sopimuksessa osavaltio sitoutui olemaan käyttämättä etuosto-oikeuttaan ja antamaan ainoastaan EDFI:lle oikeuden merkitä uudet osakkeet, jolloin mainitun yhtiön omistus ESTAG:sta olisi yhden osakkeen yli 25 prosenttia.
11 EDFI puolestaan sitoutui:
i) merkitsemään 166 668 uutta ESTAG:n osaketta, joiden nimellisarvo oli yhteensä 166 668 000 ATS;
ii) maksamaan 5 083 332 000 ATS "osakasmaksuna", jota ei maksettaisi takaisin, valtuutetun henkilön tilille, ja valtuutetun henkilön tuli siirtää tämä rahamäärä viipymättä (korkoineen) ESTAG:ille ja/tai sen operatiivisille yhtiöille;(2)
iii) maksamaan 350 000 000 ATS toiselle saman valtuutetun henkilön tilille ("takuu-tili"). Tili avattiin enintään kahdeksi vuodeksi, joiden aikana EDFI:llä oli määrätyin ehdoin oikeus saada takaisin tilille talletetut varat.(3) Mikäli tätä oikeutta ei käytettäisi, "takuu-tilille" talletettu rahamäärä siirrettäisiin ESTAG:lle ja/tai sen operatiivisille yhtiöille seuraavin ehdoin: 100 000 000 ATS jo 13 kuukauden kuluttua uusien osakkeiden liikkeelle laskusta ja jäljelle jäävät 250 000 000 ATS 25 kuukauden kuluttua liikkeelle laskusta.
12 On huomattava, että yhtiöosuuden ostoa koskevan sopimuksen lyhennelmistä, joihin kansallinen tuomioistuin on viitannut, näyttää käyvän ilmi, että juuri EDFI:n, joka oli sopinut asiasta osavaltion kanssa, tuli suorittaa kaikki mainitut maksut. Komission ja ESTAG:n yhteisöjen tuomioistuimessa esittämästä tosiseikkoja koskevasta selvityksestä näyttää kuitenkin käyvän ilmi, että sopimus antoi EDFI:lle mahdollisuuden siihen, että EDF, jolla oli sen osake-enemmistö, maksaisi kokonaan tai osittain 5 083 332 000 ATS (joka sen oli maksettava "osakasmaksuna").
13 Sopimuksen määräysten mukaisesti ylimääräisessä yhtiökokouksessa 16.4.1998 päätettiin suunnitellusta ESTAG:n osakepääoman korottamisesta nimellisarvoltaan 166 668 000 ATS:n suuruisella määrällä. Tässä kokouksessa hyväksyttiin lisäksi osakkeenomistajien etuosto-oikeuden poistaminen ja EDFI:n oikeus merkitä uudet osakkeet.
14 Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä näyttää käyvän ilmi, että vuoden 1998 huhtikuun ja toukokuun välillä EDFI maksoi ESTAG:lle 166 668 000 ATS, joka vastasi uusien osakkeiden nimellisarvoa, ja että EDF maksoi jäljelle jäävän 5 433 332 000 ATS valtuutetun henkilön tileille. Sen mukaan, mitä asiassa on käynyt selville, uskottu mies siirsi "osakasmaksun", 5 083 332 000 ATS ESTAG:lle ja sen operatiivisille yhtiöille(4) ja talletti "takuu-tilille" jäljelle jäävän osan, 350 000 000 ATS.
15 Edellä kuvattuun monimutkaiseen toimeen viitaten toimivaltainen veroviranomainen (Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Graz) kantoi 11.5.1998 pääoman hankintaveron pitäen sen määräytymisperusteena 5 600 000 000 ATS:ä, toisin sanoen ESTAG:n osuuden ostosta sovittua maksua kokonaisuudessaan (osakkeiden nimellisarvoa vastaava 166 668 000 ATS, "osakasmaksuna" maksettu 5 083 332 000 ATS ja 350 000 000 ATS, joka oli maksettava "takuu-tilille").
16 ESTAG valitti päätöksestä Finanzlandesdirektion für Steiermarkiin väittäen erityisesti, että EDFI oli maksanut vain 166 668 000 ATS ja että direktiivin 69/335/ETY mukaan muista, EDF:n maksamista rahamääristä - jotka määriteltiin "isoäidin tuiksi" ("Großmutterzuschüsse") - ei olisi pitänyt kantaa pääoman hankintaveroa. Toimivaltainen viranomainen kuitenkin hylkäsi valituksen, koska sen mukaan riidanalainen päätös oli täysin yhteisön oikeuden mukainen, koska määräytymisperusteena oli pidetty direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua "kaikenlaisten omaisuuserien, joita osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallista arvoa".
17 Tämän jälkeen ESTAG valitti päätöksestä Verwaltungsgerichtshofiin ja vetosi pääasiallisesti siihen, ettei päätös ollut direktiivin mukainen, koska: riidanalaiset maksut eivät olleet korottaneet osakepääomaa; ne oli maksanut ulkopuolinen toimija (EDF), ja ne oli suurelta osin maksettu kolmansille osapuolille (sen operatiivisille yhtiöille); pääoman hankintavero olisi joka tapauksessa tullut vähentää veron määräytymisperusteesta; määräytymisperusteeseen ei missään tapauksessa olisi pitänyt sisällyttää maksuja, joita ei vielä oltu suoritettu.
18 Näiden huolellista harkintaa edellyttävien kysymysten ratkaisemiseksi Verwaltungsgerichtshof katsoi tarpeelliseksi kääntyä yhteisöjen tuomioistuimen puoleen ja kysyä EY 234 artiklan nojalla seuraavaa:
"1) Ovatko osakepääoman tai sitä vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (siten, että aiemmat osakkaat luopuvat merkintäetuoikeudestaan) tehdyt suoritukset, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee itse vaan emoyhtiönsä kautta, direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja minkä tahansa omaisuuden sijoituksia?
2) Ovatko osakepääoman tai sitä vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (siten, että aiemmat osakkaat luopuvat merkintäetuoikeudestaan) tehdyt suoritukset, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee osakepääomaansa tai vastaavaa pääomaa korottavalle yritykselle vaan tämän tytäryhtiölle, direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja minkä tahansa omaisuuden sijoituksia?
3) Ovatko suoritukset, joita ei ole vielä tehty, direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja minkä tahansa omaisuuden sijoituksia?
4) Onko yrityksen suorittama pääoman hankintavero sellainen sitoumus tai kustannus, joka vähennetään direktiivin 69/335/ETY 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan veron laskentaperusteesta?"
19 Asian käsittelyyn yhteisöjen tuomioistuimessa osallistuivat ESTAG, Itävallan tasavalta ja komissio, jotka esittivät kirjallisia huomautuksia ja osallistuivat suulliseen käsittelyyn 26.9.2001.
Oikeudellinen arviointi
Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä
20 Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä on järkevää käsitellä yhdessä, ja niissä kysytään käytännössä sitä, voidaanko direktiivin 69/335/ETY mukaan pääoman hankintaveroa kantaa summista, jotka on maksettu, kuten tässä esillä olevassa asiassa, yhtiön osuuden ostosta, joka on toteutettu merkitsemällä tätä tarkoitusta varten toteutetun osakepääoman korotuksen yhteydessä liikkeelle laskettuja osakkeita, jos nämä rahamäärät on maksanut ostajan emoyhtiö tai jos ne maksetaan osakepääomaansa korottavan yhtiön tytäryhtiöille.
21 Lisäksi on täsmennettävä, että ennakkoratkaisukysymyksissä ei viitata uusien osakkeiden emissiohintaan, joka oli sama kuin osakkeiden nimellisarvo, vaan summiin, jotka maksettiin tämän hinnan lisäksi vastikkeena osakkeista, joiden tosiasiallinen arvo on suurempi kuin osakkeiden nimellisarvo. Kuten edellä on todettu, kansallisessa tuomioistuimessa ei ole riitautettu veron kantamista EDFI:n maksamasta 166 668 000 ATS:stä vaan sen kantamista EDF:n maksamasta 5 433 332 000 ATS:stä, joka käytännössä vastaa sen tytäryhtiön merkitsemien osakkeiden ylikurssia. Esillä olevassa asiassa on näet riidatonta, että EDFI:n maksama uusien osakkeiden emissiohinta johti pääomayhtiön osake- tai muun vastaavan pääoman korottamiseen minkä tahansa omaisuuden sijoittamisella, joka direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan on pääoman hankintaveron alainen. Asianosaiset ovat sen sijaan eri mieltä siitä, voidaanko, ja millä tavoin, pääoman hankintaveroa direktiivin mukaan kantaa EDF:n maksamasta lisämaksusta.
22 Erityisesti komission mukaan tällainen suoritus on direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettu "pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen sellaisilla osakkaan suorituksilla, jotka eivät johda osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottamiseen vaan joiden vastikkeena yhtiöoikeuksia muutetaan tai jotka voivat lisätä yhtiöosuuksien arvoa"; tällaisena siitä olisi näin ollen suoritettava pääoman hankintaveroa. Itävallan hallitus sen sijaan katsoo, ettei kyseessä olevaa suoritusta voida erottaa uusien osakkeiden emissiohinnan maksusta, vaan ne muodostivat käytännössä yhdessä sen määrän, jolla ESTAG:n pääomaa korotettiin: näin ollen myös siitä tulisi kantaa pääoman hankintaveroa direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan. Sekä komissio että Itävallan hallitus kuitenkin katsovat, että joka tapauksessa veron kantamisen kannalta merkityksetöntä on, että EDFI:n merkitsemiin osakkeisiin liittyvän lisämaksun on maksanut sen emoyhtiö tai että se on maksettu ESTAG:n tytäryhtiöille.
23 ESTAG sen sijaan esittää täysin vastakkaisen johtopäätöksen, jonka mukaan EDF:n tekemistä suorituksista ei voida kantaa yhtiöveroa, koska ne eivät johda direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun ESTAG:n osakepääoman korotukseen eivätkä 4 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuun pääomayhtiön varojen lisäämiseen toimin, "joiden vastikkeeksi [annetaan] osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia". ESTAG:n mukaan on lisäksi ratkaisevaa, että kyseessä olevia maksuja ei ole suorittanut osakkeen- tai osuudenomistaja - mitä direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa ja 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa edellytetään - ja että ne on osittain suunnattu muille kuin osakepääomaansa korottaneelle yhtiölle.
24 Omasta puolestani totean, että riidanalaisen toimen mahdollisista tulkinnoista Itävallan hallituksen esittämää tulkintaa on mielestäni ilman muuta pidettävä parhaana.
25 Itävallan hallituksen tavoin katson, että direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan pääoman hankintaveroa on kannettava kaikista suorituksista, jotka toteutetaan osakepääoman korottamiseksi ja vastaavien yhtiön osuuksien hankkimiseksi.(5) Mikäli siis pääomankorotuksen yhteydessä liikkeelle laskettujen osakkeiden tosiasiallinen arvo on suurempi kuin niiden nimellisarvo, esillä oleva säädös edellyttää, että veroa on kannettava myös mahdollisesta lisämaksusta, joka maksetaan vastikkeena osakepääoman korottamisesta ja sitä seuraavasta uusien osakkeiden merkinnästä.
26 Edellä esitetyn vahvistavat mielestäni ne direktiivin säädökset, joissa määritellään erilaisista veronalaisista toimista kannettavan veron määräytymisperusteet. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun pääomankorotuksen osalta 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että veroa kannetaan "kaikenlaisten omaisuuserien, joita osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta", ei "korotuksen nimellisarvosta", kuten on säädetty voittoja tai varauksia osakepääomaan siirtämällä tapahtuvan yhtiöpääoman korottamisen osalta (5 artiklan 1 kohdan c alakohta ja 4 artiklan 2 kohdan a alakohta).(6) Jos siis veroa on kannettava sellaisten pääomankorotusten yhteydessä tehtyjen suoritusten tosiasiallisesta arvosta, joiden tarkoituksena on hankkia vastaava osuus yhtiöstä, on mielestäni ilmeistä, että sitä on kannettava myös mahdollisesta lisämaksusta, joka tästä on maksettu.
27 Kun tämä on todettu, on vielä arvioitava, onko pääoman hankintaveroa kannettava myös nyt kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa eli silloin, kun lisämaksua ei maksa se yhtiö, joka merkitsee uudet osakkeet (esillä olevassa asiassa EDFI), vaan sen emoyhtiö (esillä olevassa asiassa EDF) tai kun lisämaksu ainakin osittain maksetaan osakepääomaansa korottavan yhtiön tytäryhtiöille (esillä olevassa asiassa ESTAG:n operatiiviset yhtiöt). Toisin sanoen on arvioitava, ovatko tässä esitetyt olosuhteet veron kantamisen kannalta käytännössä merkityksettömiä, kuten komissio ja Itävallan hallitus katsovat, vai johtavatko ne siihen, että veroa ei voida kantaa, kuten ESTAG on esittänyt.
28 On todettava, että ESTAG katsoo, että jos emoyhtiö maksaa lisämaksun, veroa ei voida kantaa, koska suorituksen tekevä toimija ei saa vastineeksi vastaavaa osuutta suorituksen saavan yrityksen osakepääomasta (jonka sen sijasta saa tytäryhtiö) eikä siitä siten tule yhtiön osakasta. Tästä suorituksesta ei näin ollen ESTAG:n mukaan saada kantaa veroa, koska 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetusta pääomayhtiön pääoman korottamisesta "veroa kannetaan - - kaikenlaisen omaisuuden, jota osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta".(7)
29 Tällainen tulkinta on mielestäni kuitenkin liian kaavamainen, eikä se loppujen lopuksi ole vakuuttava. Esitetyssä tilanteessa emoyhtiö näet suorittaisi maksun tytäryhtiön puolesta, jotta viimeksi mainittu voisi merkitä osakepääoman korottamisen yhteydessä liikkeelle lasketut osakkeet. Tässä tapauksessa olisi siis mahdollista katsoa, että vaikka lisämaksun muodollisesti maksaa kolmas yhtiö, voidaan käytännössä katsoa, että sen suorittama lisämaksu on sen tytäryhtiön suoritus, jolle maksun vastineeksi annetaan oikeus merkitä uusia liikkeelle laskettavia osakkeita, ja joka saa siten osakkaan aseman yhtiössä. Käytännössä tilanne, jossa emoyhtiö tekee suorituksen, ei ole erilainen kuin tilanne, jossa viimeksi mainittu yhtiö vain toimittaisi tytäryhtiölle suoritukseen tarvittavat varat, koska molemmissa tapauksissa tytäryhtiö kuitenkin saisi sovitun vastikkeen ja molemmissa tapauksissa emoyhtiön ja tytäryhtiön välille syntyy (tai pitäisi syntyä) samansuuruinen velka.
30 Mikäli tämä muodollinen seikka siis ohitetaan, voidaan katsoa, että veronalainen suoritus on tytäryhtiön tekemä, vaikka epäsuorasti: toisin sanoen sellaisen yhtiön tekemä, joka saa vastikkeeksi vastaavan osuuden osakepääomasta. Jos asiaa siis ajatellaan tältä kannalta, on ilmeistä, että ESTAG:n esittämä vastaväite, jonka mukaan kyseessä olevasta suorituksesta ei voisi kantaa veroa, koska sen on tehnyt kolmas osapuoli, joka ei saa yhtiössä osakkaan asemaa, menettää merkityksensä.
31 Tässä esitetty "aineellinen" tulkinta, jonka mukaan veroa kannettaessa on otettava huomioon myös epäsuorat suoritukset, on vahvistettu myös yhteisön oikeuskäytännössä ainakin tietyissä yksittäistapauksissa. Kuten komissio on korostanut, yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut - viitaten direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettuihin suorituksiin - että "saman osakkaan määräysvallassa olevan kahden yhtiön välillä tehtyä tulonsiirtoa on pidettävä edellä yhteisön säännöksessä tarkoitettuna osakkaan toimena, jos toimeen liittyvät olosuhteet selkeästi osoittavat, että tällainen siirto on maksu, jonka kummankin yhtiön yhteinen osakas suorittaa toiselle yhtiölle toisen kautta".(8) Tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin siis katsoi direktiivissä tarkoitetuiksi osakkaan suorituksiksi sellaiset suoritukset, jotka osakkaat suorittavat määräysvallassaan olevan yhtiön kautta, koska yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että - muotoseikkojen ohella - on arvioitava, kenen suorituksina näitä tosiasiassa on pidettävä. Vastaavasti, vaikka toisin päin, maksuja, joita emoyhtiö suorittaa osakkaan lukuun, on mielestäni pidettävä osakkaiden suorituksina.
32 Minusta on lisäksi ilmeistä, että tällainen tulkinta on välttämätön, jotta voitaisiin taata direktiivin tehokas vaikutus ja välttää helppoja tapoja välttää yhdenmukaistetun veron maksamista. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan b alakohdan merkitys kaventuisi näet huomattavasti tai jopa katoaisi kokonaan, jos samaan konserniin kuuluvat yhtiöt voisivat helposti välttyä maksamasta veroa siten, että toiset samaan konserniin kuuluvat yhtiöt tekisivät pääomankorotuksen yhteydessä tehtävään yhtiöosuuksien ostoon liittyvät suoritukset.
33 Vastaava näkemys voidaan mielestäni esittää sellaisen tapauksen osalta, jossa osa sijoituksista maksetaan osakepääomaa korottavan yhtiön tytäryhtiöille.
34 Ainoa vastaväite, jonka ESTAG on esittänyt veron kantamisesta tällaisessa tapauksessa, perustuu siihen, ettei sijoituksista annettu vastikkeeksi osuuksia maksun saavan yhtiön osakepääomasta. Tällainen vastaväite voidaan kuitenkin helposti kumota huomauttamalla, kuten komissio ja Itävallan hallitus käytännössä tekevät, että sijoituksista epäsuorasti hyötyy kuitenkin edelleen pääomaansa korottava yhtiö. Yhtiö saa näet varmasti taloudellista hyötyä suorituksista tytäryhtiöilleen, koska se voi saada tytäryhtiöistään paremman tuoton ja joka tapauksessa sen yhtiöosuuksien arvo nousee huomattavasti.
35 Kun tämä on todettu, on esillä olevassa asiassa mielestäni selvää, että EDFI:n merkitsemistä ESTAG:n uusista osakkeista suoritettu lisämaksu ei voi välttyä verosta vain sen vuoksi, että sen on maksanut emoyhtiö EDF. EDFI näet sopi osavaltion kanssa ESTAG:n osuuden ostosta; kaupassa se sitoutui maksamaan koko 5 600 000 000 ATS rahamäärän; ja se sai todella vastikkeeksi huomattavan osuuden ESTAG:n osakkeista. Se, että osan sovitusta rahamäärästä (joka vastaa uusista osakkeista suoritettua lisämaksua) suoritti EDF tytäryhtiönsä puolesta, ei minusta näin ollen ole pääoman hankintaveron kantamisen kannalta merkityksellistä. Vastaavasti minusta ei myöskään ole merkityksellistä se, että osa suorituksesta on tehty ESTAG:n tytäryhtiöille (joiden osakkeista ESTAG omistaa lähes 100 prosenttia), koska ESTAG kuitenkin varmasti on hyötynyt suorituksesta taloudellisesti, vaikkakin epäsuorasti.
36 Edellä esitetyn perusteella katson, että kahteen ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava seuraavasti:
- Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa käytetyllä minkä tahansa omaisuuden sijoituksen käsitteellä tarkoitetaan myös suorituksia, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee osakepääoman tai muun vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (kun aiemmat osakkaat ovat luopuneet merkintäetuoikeudestaan) itse vaan emoyhtiönsä kautta.
- Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa käytetyllä minkä tahansa omaisuuden sijoituksen käsitteellä tarkoitetaan myös suorituksia, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee osakepääoman tai muun vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (kun aiemmat osakkaat ovat luopuneet merkintäetuoikeudestaan) osakepääomaansa tai muuta vastaavaa pääomaansa korottavalle yhtiölle vaan viimeksi mainitun yhtiön määräysvallassa oleville yhtiöille.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
37 Kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä kansallinen tuomioistuin viittaa selvästikin 350 000 000 ATS rahamäärään, joka maksettiin "takuu-tilille", ja kysyy, tarkoitetaanko direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa minkä tahansa omaisuuden sijoituksilla suorituksia, joita ei ole vielä tehty.
38 Tähän kysymykseen on ESTAG:n mukaan vastattava kieltävästi, ja se korostaa, että koska maksuja ei ole suoritettu vastaanottajalle, ei voida tietää, kuka on vastaanottaja, eikä edes sitä, ovatko pääoman hankintaveron kantamisen edellytykset tosiasiallisesti toteutuneet. Komissio sitä vastoin huomauttaa, että 4 artiklan 1 kohdan a, c ja d alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa direktiivin mukaan jäsenvaltioilla "on oikeus kantaa pääoman hankintaveroa vasta sitten, kun sijoitukset on tosiasiallisesti tehty" (5 artiklan 1 kohdan a alakohta), mutta direktiivi ei estä veron kantamista ennakkoon. Komissio siis katsoo, että on jäsenvaltioiden asia määrittää, milloin ne kantavat veron, sillä edellytyksellä, että verotuksesta tulee lopullinen vasta silloin, kun veron perusteena oleva suoritus on lopullinen. Itävallan hallitus katsoo, että veroa voidaan kantaa sijoituksista, joita ei vielä ole suoritettu, kunhan oikeus suorituksen saantiin on syntynyt; mikäli sijoituksen suorittaminen sen sijaan edellyttää määrättyjen ehtojen toteutumista, veroa ei voida kantaa, ennen kuin nämä ehdot ovat täyttyneet.
39 Myös tässä tapauksessa Itävallan hallituksen esittämä ratkaisu on mielestäni vakuuttavin. Kuten komissio on todennut, on totta, että direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohta antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden kantaa vero myös, ennen kuin sijoitukset on suoritettu; tähän viittaa mielestäni myös se, että mainitun säädöksen mukaan veroa on kannettava "kaikenlaisen omaisuuden, jota osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta".(9) Olen kuitenkin Itävallan hallituksen kanssa samaa mieltä siitä, että veroa ei voida kantaa, ennen kuin verotettavan suorituksen välttämättömät ehdot ovat toteutuneet: vasta ehtojen toteuduttua toteutuu myös sijoitus, johon veron kantaminen perustuu. Kun tällaiset ehdot ovat toteutuneet ja oikeus suorituksen saantiin on syntynyt, jäsenvaltioilla on direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan oikeus kantaa vero välittömästi tai "vasta sitten, kun sijoitukset on tosiasiallisesti tehty".
40 Edellä esitetyn perusteella katson, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdassa minkä tahansa omaisuuden sijoituksilla tarkoitetaan suorituksia, joita ei vielä ole tehty, mikäli niiden suorittamisen ehdot ovat toteutuneet.
Neljäs ennakkoratkaisukysymys
41 Neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessä pyydetään yhteisöjen tuomioistuinta ratkaisemaan, onko yrityksen suorittama pääoman hankintavero kustannus tai sitoumus, joka vähennetään direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan veron laskentaperusteesta, josta direktiivissä säädetään, että 4 artiklan 1 kohdan a, c ja d alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa veroa kannetaan "kaikenlaisen omaisuuden, jota osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiölle kustakin omaisuuserän sijoituksesta koituvat sitoumukset ja kustannukset".
42 Tähän kysymykseen on ESTAG:n mukaan vastattava myöntävästi, ja se katsoo, että vähennettävät kustannukset tai sitoumukset voivat olla myös fiskaalisia, eli niinä on pidettävä myös pääoman hankintaveron kantamisesta johtuvia kustannuksia. Komissio ja Itävallan hallitus ovat sen sijaan vastakkaista mieltä ja katsovat, että veroa ei voida vähentää minkään veronalaisen toimen osalta.
43 Omasta puolestani totean, että mielestäni ei ole epäilystäkään siitä, että veron suorittaminen ei voi olla direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu vähennyskelpoinen kustannus. Käsittelemättä asiaa pitempään totean vain, että veron määräytymisperusteen määrittäminen välttämättä edeltää veron kantamista, ja veron määrä riippuu juuri rahamäärästä, jonka perusteella se lasketaan. Näin ollen on ilmeistä, ettei veron määrää voida ottaa huomioon määritettäessä veron määräytymisperustetta tekemättä vakavaa loogista ja myös oikeudellista virhettä.
44 Näin ollen katson, että neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että yhtiön suoritettavaksi tuleva pääoman hankintavero ei ole direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu veron laskentaperusteesta vähennettävä sitoumus tai kustannus.
Ratkaisuehdotus
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Verwaltungsgerichtshofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1) Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa käytetyllä minkä tahansa omaisuuden sijoituksen käsitteellä tarkoitetaan myös suorituksia, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee osakepääoman tai muun vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (kun aiemmat osakkaat ovat luopuneet merkintäetuoikeudestaan) itse vaan emoyhtiönsä kautta.
2) Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa käytetyllä minkä tahansa omaisuuden sijoituksen käsitteellä tarkoitetaan myös suorituksia, joita uusia yhtiöosuuksia hankkiva, uudeksi osakkaaksi hyväksytty osapuoli ei tee osakepääoman tai muun vastaavan pääoman korottamisen yhteydessä (kun aiemmat osakkaat ovat luopuneet merkintäetuoikeudestaan) osakepääomaansa tai muuta vastaavaa pääomaansa korottavalle yhtiölle vaan viimeksi mainitun yhtiön määräysvallassa oleville yhtiöille.
3) Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä kaikenlaisen omaisuuden sijoituksella tarkoitetaan suorituksia, joita ei vielä ole tehty, mikäli niiden suorittamisen ehdot ovat toteutuneet.
4) Direktiivin 69/335/ETY 5 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että yrityksen suorittama pääoman hankintavero ei ole kustannus tai sitoumus, joka tämän säädöksen mukaan vähennetään veron laskentaperusteesta.
(1) - Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohtaa on muutettu 10.6.1985 annetun neuvoston direktiivin 85/303/ETY 1 artiklalla (EYVL L 156, s. 23).
(2) - Uskotun miehen piti siirtää tämä summa ESTAG:lle ja/tai sen operatiiviselle yhtiöille osapuolten kirjallisesti sopimien määräysten mukaisesti; mikäli tällaisia ei olisi annettu kahden viikon kuluessa osakkeiden liikkeelle laskusta, summa olisi kuitenkin siirretty ESTAG:lle.
(3) - Vaikka ennakkoratkaisun esittämistä koskevassa päätöksessä seuraavaa ei nimenomaan todeta, asiaan liittyvistä asiakirjoista käy nähdäkseni ilmi, että EDFI olisi voinut saada varat takaisin, jos osavaltion antamat tiedot ESTAG:n taloudellisesta/oikeudellisesta asemasta olisivat osoittautuneet virheellisiksi.
(4) - Asiassa esitetyn perusteella näyttää siltä, että 3 733 332 000 ATS maksettiin ESTAG:lle; 950 000 000 ATS Steirischen Wasserkraft und Elektrizitätsille; 300 000 000 ATS Steirische Ferngasille; ja 100 000 000 ATS Steirischen Fernwärmelle.
(5) - Se, että vastikkeena on saatava "osuus osake-, osuus- tai muusta vastaavasta pääomasta" on välttämätön, ilmenee vastakohtaispäätelmänä direktiivin 4 artiklan 1 kohdan d alakohdasta. Tämän osalta ks. julkisasiamies Cosmasin ratkaisuehdotus asiassa C-8/96, Locamion, tuomio 11.12.1997, Kok. 1997, s. I-7055, jossa täsmennetään, että "kun c alakohdassa tarkoitettua tilannetta ja d alakohdassa tarkoitettua tilannetta tulkitaan yhdessä, käy selvästi ilmi, [että] suorituksista, joilla yhtiöpääomaa korotetaan, on saatava vastikkeeksi vastaavia osuuksia yhtiöpääomasta" (36 kohta).
(6) - Kursivointi tässä.
(7) - Kursivointi tässä.
(8) - Asia C-49/91, Weber, tuomio 13.10.1992 (Kok. 1992, s. I-5207, 11 kohta).
(9) - Kursivointi tässä.