62004CJ0347_SV
Parter
Domskäl
Domslut
Parter
I mål C‑347/04,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Finanzgericht Köln (Tyskland) genom beslut av den 15 juli 2004, som inkom till domstolen den 13 augusti 2004, i målet
Rewe Zentralfinanz eG, som övertagit samtliga tillgångar och skulder i ITS Reisen GmbH,
mot
Finanzamt Köln-Mitte,
meddelar
DOMSTOLEN (andra avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans samt domarna J. Klučka, R. Silva de Lapuerta, J. Makarczyk och L. Bay Larsen (referent),
generaladvokat: M. Poiares Maduro,
justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 16 mars 2006,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Rewe Zentralfinanz eG, genom M. Lausterer, Rechtsanwalt,
– Finanzamt Köln-Mitte, genom B. Redmann, i egenskap av ombud,
– Tysklands regering, genom M. Lumma och U. Forsthoff, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och D. Triantafyllou, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 31 maj 2006 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 52 i EG‑fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), 58 i EG‑fördraget (nu artikel 48 EG), 67–73 i EG‑fördraget (upphävda genom Amsterdamfördraget), 73b–73d i EG‑fördraget (nu artiklarna 56 EG–58 EG), 73e i EG‑fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget) samt artiklarna 73f och 73g i EG‑fördraget (nu artiklarna 59 EG och 60 EG).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Rewe Zentralfinanz eG (nedan kallat Rewe), som är hemmahörande i Tyskland och som agerar i egenskap av efterträdare till bolaget ITS Reisen GmbH (nedan kallat ITS), och Finanzamt Köln‑Mitte, angående underlåtenheten att såsom avdragsgill driftskostnad vid fastställelsen av det beskattningsbara resultatet för beskattningsåren 1993 och 1994 beakta förluster hänförliga till partiell nedskrivning av värdet på andelar som innehas i dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater.
Den nationella lagstiftningen
3. Enligt 1 § i 1991 års lag om bolagsskatt (Körperschaftsteuergesetz 1991) (nedan kallad KStG 1991), som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen, är i landet hemmahörande bolag skattskyldiga för bolagsskatt i Tyskland för sina världsomfattande inkomster. Dessa inkomster innefattar vinst som genererats i filialer eller kontor via vilka dessa i landet hemmahörande bolag bedriver sina verksamheter utanför nämnda stat. Ett i landet hemmahörande bolag beskattas däremot inte för vinst i sina dotterbolag vid den tidpunkt då denna uppstår.
4. Enligt 8 § första stycket KStG 1991 definieras begreppet inkomst i bestämmelserna i 1990 års lag om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz 1990) (nedan kallad EStG 1990) och i KStG 1991, där det också anges hur denna inkomst skall beräknas.
5. Enligt 6 § punkt 1.2 andra meningen EStG 1990 utgör nedskrivning av det lägre delvärdet på andelar en driftskostnad som är avdragsgill vid fastställandet av resultatet. Med tillämpning av nämnda 6 § anses som delvärde det belopp som en förvärvare av hela rörelsen skulle betala för den ifrågavarande ekonomiska tillgången inom ramen för det totala förvärvspriset. Även om de nedskrivningsbara ekonomiska tillgångar som utgör anläggningstillgångar vid beräkningen av resultatet tas upp i bokslutet till i princip anskaffnings- eller tillverkningsvärdet, minskat med värdeminskning på grund av slitage, kan den skattskyldige även välja att deklarera det lägre delvärdet (partiell nedskrivning), när exempelvis det verkliga värdet på den ekonomiska tillgången har sjunkit under anskaffnings- eller tillverkningsvärdet, minskat med värdenedgång på grund av slitage.
6. Enligt 2 § tredje stycket EStG 1990 utgörs summan av de intäkter som den skattskyldige uppburit under ett år av differensen mellan vinster och förluster. Om denna beräkning utvisar ett underskott, får detta dras av vid fastställandet av den beskattningsbara inkomsten under andra år, vilket då sker genom att underskottet rullas framåt eller bakåt på sätt som föreskrivs i 10d § EStG 1990.
7. Med tillämpning av bestämmelserna i EStG 1990, i dess lydelse enligt 1992 års lag om skattereform (Steueränderungsgesetz 1992) av den 25 februari 1992 (BGBl. 1992 I, s. 297), behandlades vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen den skattemässiga utjämningen av förlust som uppkommit till följd av partiell nedskrivning på värdet av andelarna i ett kapitalbolag olika, beroende på om utjämningen avsåg ett i Tyskland hemmahörande kapitalbolag eller ett utanför denna stat hemmahörande bolag.
8. För det fall en andel innehades i ett i Tyskland hemmahörande kapitalbolag med tillämpning av 2 § tredje stycket EStG 1990, fick förluster inbegripet förlust på grund av partiell nedskrivning, som var hänförliga till ett visst beskattningsår dras av från den skattskyldiges samtliga intäkter.
9. Enligt 2a § första och andra styckena EStG 1990, med rubriken Förlust hänförlig till utlandet, fick vissa utländska förluster endast i begränsad mån beaktas skattemässigt:
”(1) Förlust
1. …
2. från en i utlandet belägen näringsverksamhet,
3. a)	som framgår vid beaktandet av det lägre delvärdet på en andel som upptagits bland tillgångarna i en näringsverksamhet och som innehas i ett bolag som varken har sin styrelse eller sitt säte inom landet (utländsk juridisk person), ...
…
får endast utjämnas mot vinst av samma slag som härrör från samma stat …; de får inte heller dras av med stöd av 10 d §. Förlust likställs med vinstminskning. Såvitt förlusterna inte kan utjämnas med tillämpning av första meningen minskar de vinster av samma slag som den skattskyldige redovisar under senare beskattningsår i samma stat …
(2) Första punkten första meningen underpunkt 2 tillämpas inte om den skattskyldige visar att förlusterna härrör från en näringsverksamhet i utlandet som uteslutande eller nästan uteslutande bedrivs för tillverkning eller tillhandahållande av varor … såvitt verksamheten inte avser inrättandet eller driften av turistanläggningar eller uthyrning av ekonomiska tillgångar ...; Det direkta innehavet av minst en fjärdedel av det nominella kapitalet i ett kapitalbolag som uteslutande eller så gott som uteslutande drivs i ovannämnda syfte, samt den finansiering som är knuten till ett sådant innehav, anses utgöra kommersiell verksamhet när kapitalbolaget varken har sin företagsledning eller sitt säte inom landet. Första punkten första meningen underpunkterna 3 och 4 tillämpas inte om den skattskyldige visar att bolaget har uppfyllt de villkor som anges i första meningen antingen från och med bolagets bildande eller under de senaste fem åren före och under det beskattningsår när förlusterna uppkom.
…”
10. Av 2a § EStG 1990 följer att en utjämning för förluster som är hänförliga till en partiell nedskrivning bara får ske om bolaget redovisar vinst i utlandet i den mening som avses i 2a. § punkt 2 (så kallade aktiva intäkter) eller om det självt äger minst 25 procent av andelarna i ett annat utländskt kapitalbolag som i sin tur redovisar aktiva intäkter i den mening som avses i nämnda 2a § punkt 2. Verksamhet som drivs i samband med turistnäring i utlandet utesluter genast förlustutjämning.
11. Med tillämpning av 8b § punkt 2 KStG 1991, i dess lydelse enligt lag om säkerställande av etableringsort (Standortsicherungsgesetz) av den 13 september 1993 (BGBl. 1993 I, s. 1569), skall vinster som realiseras vid överlåtelse av andelar undantas från skatteplikt från och med beskattningsåret 1994.
12. Slutligen har lagen om skattesänkning (Steuersenkungsgesetz) av den 23 oktober 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433) medfört en ändring av 8b § punkt 3 KStG 1991. I denna bestämmelse stadgas i dess ändrade lydelse att den minskning av skatteintäkterna som följer av att det lägre delvärdet på andelar beaktas skall ignoreras, oberoende av om dessa andelar innehas i ett kapitalbolag som är hemmahörande i Tyskland eller ej.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
13. Genom avtal som slöts den 6 mars 1995 överlät Kaufhof Holding AG‑koncernen ett av sina bolag, ITS, med verksamhet inom turistnäringen, till Rewe. Via fusionsavtal av den 3 november 1995 övertog Rewe samtliga tillgångar och skulder i ITS, varvid ITS upplöstes.
14. ITS hade år 1989 bildat ett dotterbolag, Kaufhof-Tourism Holdings BV (nedan kallat KTH), i Nederländerna och ägde samtliga andelar i detta bolag. KTH hade i sin tur bildat andelsbolaget International Tourism Investment Holdings BV i samma medlemsstat som till 100 procent ägdes av KTH. Dessutom hade International Tourism Investment Holdings BV bland annat förvärvat 100 procent av andelarna i det i Förenade kungariket hemmahörande bolaget German Tourist Facilities Ltd, samt 36 procent av andelarna i det i Spanien hemmahörande bolaget Travelplan SA.
15. ITS gjorde i sina bokslut för åren 1993 och 1994 partiella nedskrivningar av värdet på andelarna i det nederländska dotterbolaget KTH och justerade värdet på fordringar på dess dotterdotterbolags två dotterbolag, hemmahörande i Förenade kungariket respektive Spanien. Samtliga dessa extraordinära kostnader uppgick för beskattningsåren 1993 och 1994 till mer än 46 miljoner DEM.
16. Finanzamt Köln-Mitte, som fann att 2a § EStG 1990 hindrade att dessa kostnader för andelsinnehavet i KTH beaktades, beslutade dock att inte medge skattemässigt avdrag för dessa kostnader såsom för driftskostnader men att betrakta dem som förluster vid beräkningen av Rewes beskattningsbara resultat för beskattningsåren 1993 och 1994. Finanzamt fattade därför två omprövningsbeslut, som bland annat innebar ändringar med avseende på den bolagsskatt som Rewe hade att betala för nämnda beskattningsår.
17. Rewe ansåg att samtliga kostnader som var hänförliga till de i Nederländerna, i Förenade kungariket respektive i Spanien hemmahörande andelsbolagen kunde beaktas skattemässigt och överklagade därför omprövningsbesluten till Finanzgerich Köln, med yrkande om fastställelse av att tillämpningen av 2a § EStG 1990 utgör en diskriminering i strid med gemenskapsrätten.
18. Enligt Finanzgericht Köln följer det av den lagstiftning som var tillämplig vid den tidpunkt då omständigheterna inträffade, att nedskrivningar av värdet på andelar som innehas i ett i Tyskland hemmahörande dotterbolag i princip kunde beaktas skattemässigt utan begränsning av moderbolagets driftskostnader vid fastställandet av dess beskattningsbara resultat, men att nedskrivningarna av värdet på andelar som innehades i ett i en annan medlemsstat hemmahörande dotterbolag inte fick beaktas skattemässigt annat än i begränsad mån, nämligen när de förluster som föranletts av sådan nedskrivning utjämnas mot vinster som härrör från denna andra medlemsstat eller när villkoren enligt undantagsbestämmelserna i 2a § punkt 2 EStG 1990 var uppfyllda. Finanzgericht fann det därför troligt att den skillnad i behandling som följer av 2a § punkt 1.3a och punkt 2 EStG 1990 strider mot gemenskapsrätten och att det saknas skäl som kan motivera denna skillnad.
19. Finanzgericht Köln beslutade mot denna bakgrund att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Skall artikel 52 ... jämförd med artikel 58 ... samt artiklarna 67-73 och 73b och följande artiklar i [fördraget] tolkas så, att de utgör hinder för tillämpningen av en sådan bestämmelse som 2a § punkt 1.3a och punkt 2 EStG ... vilken begränsar rätten att i skattemässigt hänseende direkt dra av förluster som uppkommit på grund av nedskrivning av värdet på andelar i dotterbolag i andra medlemsstater, när dessa dotterbolag bedriver passiv verksamhet i den mening som avses i den nationella bestämmelsen och/eller när dotterbolagen bedriver aktiv verksamhet i den mening som avses i den nationella bestämmelsen uteslutande via egna dotter‑dotterbolag, samtidigt som värdet på andelar i landet hemmahörande dotterbolag får skrivas ned utan motsvarande begränsningar?”
Prövning av tolkningsfrågan
20. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida EG‑fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital, under sådana förhållanden som gäller i målet vid den nationella domstolen, utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning som för ett i denna medlemsstat hemmahörande moderbolag begränsar möjligheten till skattemässigt avdrag för förluster som nämnda bolag lidit till följd av nedskrivning av värdet på dess andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.
Tolkningen av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet
21. Det skall inledningsvis erinras om att det av fast rättspraxis följer att även om frågor om direkta skatter i och för sig omfattas av medlemsstaternas behörighetsområde, skall dessa inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (se, bland annat, dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C‑397/98 och C‑410/98, Metallgesellschaft m.fl., REG 2001, s. I‑1727, punkt 37, av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I‑10837, punkt 29, av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I‑0000, punkt 40, och av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I‑0000, punkt 25).
22. Enligt fast rättspraxis omfattar det materiella tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om etableringsfrihet de nationella bestämmelser som är tillämpliga på en medborgares i den berörda medlemsstaten andelsinnehav i kapitalet i ett i en annan medlemsstat hemmahörande bolag, som ger honom ett bestämmande inflytande över bolagets beslut och verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 april 2000 i mål C‑251/98, Baars, REG 2000, s. I‑2787, punkt 22, av den 21 november 2002 i mål C‑436/00, X och Y, REG 2002, s. I‑10829, punkt 37, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 27).
23. Så är fallet när, såsom i förevarande fall, ett sådant i landet hemmahörande bolag som ITS innehar en andel motsvarande 100 procent av kapitalet i ett i en annan medlemsstat hemmahörande bolag. En skattskyldig persons innehav motsvarande 100 procent av kapitalet i ett bolag med säte i en annan medlemsstat leder nämligen utan tvivel till att denne omfattas av tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om etableringsrätt (domen i det ovannämnda målet Baars, punkt 21).
24. Det skall därför prövas huruvida artiklarna 52 och 58 i fördraget hindrar att en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen tillämpas.
25. Den etableringsfrihet som gemenskapsmedborgarna tillerkänns i artikel 52 i fördraget, och som för dem medför en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt en rätt att bilda och driva företag på de villkor som i etableringslandets lagstiftning föreskrivs för egna medborgare, innefattar i enlighet med artikel 58 i fördraget en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (se, bland annat, dom av den 21 september 1999 i mål C‑307/97, Saint‑Gobain ZN, REG 1999, s. I‑6161, punkt 35, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 30, samt dom av den 23 februari 2006 i mål C‑471/04, Keller Holding, REG 2006, s. I‑2107, punkt 29).
26. Även om fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med ursprungsstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (dom av den 16 juli 1998 i mål C‑264/96, ICI, REG 1998, s. I‑4695, punkt 21, samt domen i det ovannämn da målet Marks & Spencer, punkt 31).
27. Enligt den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen omfattas tillgångsminskningar som är hänförliga till nedskrivning av värdet på andelar som innehas i dotterbolag som är hemmahörande i Tyskland genast och förbehållslöst av beräkningen av det beskattningsbara resultatet för moderbolag som är obegränsat skattskyldiga i Tyskland.
28. Som framgår av 2a § punkterna 1 och 2 EStG 1990 är däremot förluster av samma slag som är hänförliga till andelar som innehas i ett i en annan medlemsstat hemmahörande dotterbolag inte avdragsgilla för moderbolag som är obegränsat skattskyldiga i Tyskland, annat än på vissa villkor som knyter an till detta bolags intäkter eller till att dess dotterbolag bedriver så kallad ”aktiv” verksamhet.
29. De förluster som ett i Tyskland hemmahörande moderbolag redovisar på sina andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater skulle visserligen kunna beaktas i Tyskland, för det fall att dessa dotterbolag senare genererar vinst. Även om tillräckliga vinster redovisas gäller dock fortfarande att ett sådant moderbolag, i motsats till ett moderbolag som har dotterbolag hemmahörande i Tyskland, inte kan åtnjuta något omedelbart avdrag för sina förluster och det kan alltså inte dra nytta av några likviditetsmässiga fördelar (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 32).
30. Av detta följer att den skattemässiga situationen för ett i Tyskland hemmahörande moderbolag som i likhet med Rewe har ett dotterbolag och ett dotterdotterbolag i en annan medlemsstat är mindre förmånlig än den situation som det skulle ha befunnit sig i om nämnda dotterbolag och dotterdotterbolag hade varit hemmahörande i Tyskland.
31. En sådan skillnad i behandlingen medför en skattemässig nackdel för det i Tyskland hemmahörande moderbolag som äger ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Ett moderbolag skulle med hänsyn till denna skillnad kunna avhållas från att bedriva verksamhet via dotterbolag eller indirekta dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 september 2003 i mål C‑168/01, Bosal, REG 2003, s. I‑9409, punkt 27).
32. Den tyska regeringen har dock gjort gällande att en sådan skillnad i behandlingen inte utgör någon inskränkning av etableringsfriheten eftersom situationen för ett i Tyskland hemmahörande dotterbolag inte är jämförbar med den situation som gäller för ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat. Enligt nämnda regering utgör dotterbolag juridiska personer som är självständiga i förhållande till sitt moderbolag och som är skattskyldiga i den medlemsstat där de är hemmahörande. Dotterbolaget KTH har förmodligen yrkat avdrag för förluster när det deklarerat sitt skattepliktiga resultat i Nederländerna. Nämnda regering anser att Förbundsrepubliken Tyskland inte i egenskap av moderbolagets hemviststat kan åläggas att tillerkänna utländska självständiga dotterbolag en rättslig status som är jämförbar med den status som gäller för det i landet hemmahörande moderbolaget.
33. Som generaladvokaten påpekade i punkt 21 i sitt förslag till avgörande, rör inte skillnaden i den skattemässiga behandling som är i fråga i målet vid den nationella domstolen dotterbolagens situation, avseende om de är hemmahörande i Tyskland eller ej, utan den situation i vilken i Tyskland hemmahörande moderbolag befinner sig, nämligen huruvida i Tyskland hemmahörande moderbolag äger dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater eller ej.
34. När det gäller förluster som sådana i landet hemmahörande moderbolag redovisat på grund av nedskrivningar av värdet på deras andelar i dotterbolagen, befinner sig dessa bolag i en jämförbar situation, oavsett om det rör sig om andelar i dotterbolag hemmahörande i Tyskland eller i andra medlemsstater. I dessa båda fall är nämligen dels de förluster som omfattas av avdragsyrkandet hänförliga till moderbolagen, dels vinsterna i deras dotterbolag inte skattepliktiga för moderbolagen, vare sig de härrör från dotterbolag som är skattskyldiga i Tyskland eller från dotterbolag som är skattskyldiga i andra medlemsstater.
35. En begränsning av avdragsrätten för sådana förluster i ett i landet hemmahörande moderbolag, som endast avser de förluster som följer av en nedskrivning av värdet på andelar som innehas i utlandet, återspeglar alltså inte någon objektiv skillnad i situationen för moderbolag beroende på om deras dotterbolag har sitt säte i Tyskland eller i andra medlemsstater.
36. Av det ovan anförda följer att den skillnad i skattemässig behandling som föranleds av den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, och den oförmånliga situation som denna behandling föranleder på det skattemässiga planet för i Tyskland hemmahörande moderbolag som äger ett i en annan medlemsstat hemmahörande dotterbolag, kan hindra sådana bolags utövande av etableringsfriheten genom att de avhålls från att bilda, förvärva eller bibehålla ett dotterbolag i en annan medlemsstat. De utgör således en inskränkning i etableringsfriheten i den mening som avses i artiklarna 52 och 58 i fördraget.
37. En sådan inskränkning i etableringsfriheten är bara tillåten om det därigenom eftersträvas ett mål som är förenligt med fördraget eller om den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs i ett sådant fall dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 35, och Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 47).
38. Enligt den tyska regeringen är det under alla förhållanden motiverat att inskränka möjligheterna för ett i Tyskland hemmahörande moderbolag att göra skattemässiga avdrag för förluster som detta bolag har redovisat i samband med nedskrivning av värdet på andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater, genom att skattemässigt avdrag för utländska förluster bara medges om vinster av samma slag har redovisats i samma stat. Den tyska regeringen har i detta avseende åberopat flera argument som, i likhet med vad generaladvokaten påpekade i punkt 24 i sitt förslag till avgörande, kan sammanfattas i följande motiveringar.
39. Den tyska regeringen har för det första med hänvisning till bland annat domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, i vilken domstolen beaktade principen om en väl avvägd fördelning av beskattningsbefogenheterna mellan medlemsstaterna, åberopat en första motivering baserad på en regel om symmetri mellan rätten att beskatta vinsterna i ett bolag och skyldigheten att beakta de förluster som nämnda bolag redovisar. Nämnda regering har hävdat att de tyska skattemyndigheterna inte borde vara skyldiga att inom ramen för den skattemässiga behandlingen av det i Tyskland hemmahörande moderbolaget beakta förluster som ett i en annan medlemsstat hemmahörande dotterbolag redovisar i sin verksamhet, eftersom de inte har rätt att beskatta vinsterna i detta dotterbolag.
40. En sådan argumentation kan inte godtas.
41. Som generaladvokaten påpekade i punkt 32 i sitt förslag till avgörande måste det preciseras i vilken omfattning det legitima kravet på en väl avvägd fördelning av beskattningsbefogenheterna mellan medlemsstaterna skall godtas. Det skall därvid särskilt betonas att domstolen i domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer endast godtog en sådan motivering om den förenades med två andra motiveringar som grundades på risken för dubbelt utnyttjande av förluster och risken för skatteflykt (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkterna 43 och 51).
42. Nu finns det visserligen i detta avseende ageranden som kan äventyra medlemsstaternas rätt att utöva sina skattemässiga befogenheter när det gäller verksamhet som bedrivs inom deras territorier och som alltså kan rubba den väl avvägda fördelningen av beskattningsbefogenheterna medlemsstaterna emellan (se domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 46), och detta kan motivera en inskränkning i etableringsfriheten (se domen i det ovannämnda målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 55 och 56). Domstolen har sålunda funnit att om bolag ges rätten att välja huruvida deras förluster skall beaktas i den medlemsstat där de är etablerade eller i en annan medlemsstat skulle detta påtagligt äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsbefogenheterna mellan medlemsstaterna, när beskattningsunderlaget har ökats i den första staten och minskats i den andra med ett belopp motsvarande de förluster som överförts.
43. En skillnad i den skattemässiga behandlingen mellan de i landet hemmahörande moderbolagen, som baseras på huruvida de har dotterbolag i utlandet eller ej, kan emellertid inte motiveras enbart av den omständigheten att de har valt att bedriva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat där den berörda staten inte kan utöva sina beskattningsbefogenheter. Ett argument avseende en väl avvägd fördelning av beskattningsbefogenheterna mellan medlemsstaterna kan alltså inte i sig motivera att en medlemsstat systematiskt nekar ett i landet hemmahörande moderbolag en skattefördel, med hänvisning till att detta bolag har bedrivit gränsöverskridande ekonomisk verksamhet som inte omgående kommer att generera skatteintäkter till statskassan.
44. Domstolen påpekar för övrigt att förluster som ett moderbolag redovisar till följd av nedskrivningar av värdet på sina andelar i dotterbolag som är hemmahörande i Tyskland kan utjämnas mot vinster, även om dess dotterbolag inte kunnat uppvisa någon skattepliktig vinst under det berörda beskattningsåret.
45. Den tyska regeringen har för det andra gjort gällande att den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen behövs för att förhindra att moderbolag utnyttjar skattefördelar flera gånger i form av att dubbla avdrag medges för utländska förluster.
46. Ett sådant argument saknar relevans med avseende på målet vid den nationella domstolen.
47. Även om det är riktigt att medlemsstaterna måste kunna förhindra risken att förluster utnyttjas två gånger (se domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 47), gäller nämligen att de förluster som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, i likhet med vad generaladvokaten påpekade i punkterna 37 och 38 i sitt förslag till avgörande, inte kan jämföras med förluster som kunde ha uppstått i utländska dotterbolag för vilka det i landet hemmahörande moderbolaget begärt en överföring i syfte att minska sin beskattningsbara vinst, något som var fallet i det mål som gav upphov till domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer.
48. De förluster som är i fråga i målet vid den nationella domstolen har åsamkats moderbolaget genom att värdet på dess andelar i de utländska dotterbolagen har gått ned. Dessa förluster i form av nedskrivningar av det lägre delvärdet på andelarna beaktas endast vad gäller moderbolaget och är på det skattemässiga planet föremål för en annan behandling än den som gäller avseende förluster som dotterbolagen själva redovisar. Ett sådant avskilt beaktande av å enda sidan de förluster som uppstått hos dotterbolagen själva och, å andra sidan, de förluster som moderbolaget redovisar skulle aldrig kunna klassificeras som dubbla avdrag för en och samma förlust.
49. Det skall också i likhet med vad bland annat Europeiska gemenskapernas kommission gjorde gällande under förhandlingen påpekas att ett i Tyskland hemmahörande moderbolag som äger dotterbolag i den staten har rätt att från sin skattepliktiga inkomst göra avdrag för nedskrivningar av delvärdet på dess andelar i dotterbolag som är hemmahörande i landet, utan att dessa hindras från att utnyttja sina egna förluster inom ramen för sin egen beskattning i Tyskland.
50. För det tredje har den tyska regeringen hävdat att den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är ämnad för bekämpningen av en särskild form av skatteflykt som för i Tyskland hemmahörande moderbolag med verksamhet inom bland annat turistnäringen består i att sådan verksamhet som typiskt sett genererar förluster förläggs till andra medlemsstater, genom att dotterbolag bildas där uteslutande i syfte att minska moderbolagens beskattningsbara vinst i Tyskland. Denna regering tillade under förhandlingen att det enligt dess uppfattning finns skäl att mjuka upp domstolens rättspraxis på området då det krav som avser det specifika ändamålet att bekämpa fiktiva upplägg framstår som alltför restriktivt. Enligt nämnda regering måste medlemsstaterna tillåtas att utfärda generella principbestämmelser för att bekämpa skatteflykt, samt att införa abstrakt och generell lagstiftning som baseras på typfall.
51. Domstolen nöjer sig i detta avseende med att påpeka följande. Endast den omständigheten, att skattemyndigheten i en medlemsstat inom en viss ekonomisk sektor, såsom turistnäringen, konstaterar fall där utländska dotterbolag till i denna stat hemmahörande moderbolag redovisar betydande och bestående förluster, räcker inte som bevis för att det är fråga om fiktiva upplägg som är avsedda att skapa förluster genom nedskrivningar av värdet på andelar i dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater (se, när det gäller det krav som är knutet till det specifika ändamålet att motarbeta fiktiva upplägg, domarna i de ovannämnda målen ICI, punkt 26, Marks & Spencer, punkt 57, samt Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51).
52. I förevarande mål kan en sådan bestämmelse som den i 2a § punkt 1.3a EStG 1990 – vilken generellt avser allt beaktande av det lägre delvärdet på en andel när de dotterbolag som ägs av ett i Tyskland hemmahörande moderbolag av en eller annan anledning är belägna i andra medlemsstater – inte motiveras av risken för skatteflykt, utan att den därvid går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med densamma. Det specifika ändamålet med en sådan bestämmelse är nämligen inte att fiktiva upplägg i syfte att kringgå den tyska skattelagstiftningen skall uteslutas från en skattefördel, utan den avser generellt alla situationer där dotterbolag, oavsett anledningen till detta, har etablerats utanför Tyskland. Etableringen av ett bolag utanför denna medlemsstat innebär dock inte i sig att det föreligger någon skatteflykt då det ifrågavarande bolaget i vilket fall som helst lyder under skattelagstiftningen i den stat där det har etablerats.
53. Likaså går 2a § punkt 2 EStG 1990 utöver vad som är nödvändigt för att bekämpa upplägg som utgör missbruk, genom att den utesluter alla så kallade ”aktiva” verksamheter som räknas upp i bestämmelsen, bland annat dem som består i inrättande eller drift av turistanläggningar. Bekämpningen av skatteflykt kan inte motivera att förluster som är hänförliga till i utlandet belägna industrianläggningar eller kommersiella anläggningar, vars verksamhetsföremål utgörs av tillhandahållande av varor eller tjänster av kommersiell art, generellt får utjämnas utan begränsning mot vinster medan det, när det rör sig om anläggningar där turistverksamhet bedrivs, uppställs diverse villkor för att utjämning mot vinster skall få ske.
54. För det fjärde saknar den tyska regeringen även stöd för att som motiv för den i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande lagstiftningen åberopa behovet av att underlätta en effektiv skattekontroll avseende transaktioner som äger rum i utlandet.
55. Även om behovet av en effektiv skattekontroll kan legitimera att en medlemsstat tillämpar bestämmelser som möjliggör en klar och precis kontroll av i denna stat avdragsgilla kostnader som belöper på andelar i kapitalet i utländska dotterbolag (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 1997 i mål C‑250/95, Futura Participations och Singer, REG 1997, s. I‑2471, punkt 31, och av den 28 oktober 1999 i mål C‑55/98, Vestergaard, REG 1999, s. I‑7641, punkt 23), kan detta behov emellertid inte motivera att nämnda medlemsstat uppställer olika villkor för detta avdrag beroende på om andelarna avser i landet hemmahörande dotterbolag eller i andra medlemsstater hemmahörande dotterbolag.
56. Domstolen erinrar i detta avseende om att en medlemsstat kan åberopa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), för att från behöriga myndigheter i en annan medlemsstat utverka de upplysningar som kan möjliggöra en riktig bolagsbeskattning.
57. Vad för övrigt angår den tyska regeringens argument att kontrollen av utländska transaktioner även vid samarbete med myndigheterna i en annan medlemsstat ofta förblir mycket komplicerade, påpekar domstolen endast att de berörda skattemyndigheterna har möjlighet att kräva att moderbolaget självt lämnar den bevisning som myndigheterna anser sig behöva för bedömningen av huruvida yrkat avdrag för förluster på grund av nedskrivning av värdet på andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater skall medges eller ej (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Vestergaard, punkt 26).
58. En sådan möjlighet vore särskilt användbar i en sådan situation som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, vilken avser ett moderbolag som borde kunna begära ut samtliga nödvändiga handlingar direkt från sina utländska dotterbolag. Vidare kan eventuella svårigheter när det gäller att fastställa förluster hänförliga till nedskrivningar av värdet på andelar i dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater i vilket fall som helst inte motivera ett hinder för etableringsfriheten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2004 i mål C‑334/02, kommissionen mot Frankrike, REG 2004, s. I‑2229, punkt 29, och av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen, REG 2004, s. I‑7477, punkt 54).
59. För att motivera den skattemässiga nackdel som i Tyskland hemmahörande moderbolag får utstå i förevarande fall, på grund av att de äger andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater, har den tyska regeringen för det femte hävdat att den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är objektivt rättfärdigad av behovet att bevara skattesystemets enhetliga struktur. Nämnda regering har anfört två argument till stöd för detta rättfärdigande, nämligen behovet av att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang och iakttagandet av territorialitetsprincipen.
60. När det gäller behovet av att upprätthålla nämnda skattesystems inre sammanhang har den tyska regeringen för det första hävdat att, bland annat med stöd av det avtal för att undvika dubbelbeskattning som slutits med Konungariket Nederländerna, i vilken stat Rewes dotterbolag KTH är hemmahörande, utdelning från i denna stat hemmahörande dotterbolag skall undantas från skatteplikt i Tyskland. Till följd härav ligger det i linje med detta upprätthållande att inte bevilja i Tyskland hemmahörande moderbolag fördelar på grund av förluster som är hänförliga till deras utländska dotterbolag.
61. I detta avseende kan den tyska regeringens argument om behovet av att upprätthålla det nationella skattesystemets inre sammanhang inte godtas, eftersom sådana förluster som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen beaktas i Tyskland även när ett utländskt dotterbolag bedriver ”aktiv” verksamhet i den mening som avses i 2a § punkt 2 EStG 1990, medan den utdelning som ett sådant dotterbolag lämnar kan undantas från skatteplikt i samma mån med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning.
62. Vad dessutom beträffar behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i det nationella skattesystem som stadgas i den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, ett sammanhang som enligt den tyska regeringen säkerställs genom nämnda avtal, erinrar domstolen om att den i punkterna 28 respektive 21 i domarna av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), och i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), godtog att behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang kan motivera en inskränkning i utövandet av de grundläggande rättigheter som garanteras i fördraget. För att ett argument som grundas på en sådan motivering skall kunna accepteras krävs dock att det visas att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och den kompensation för denna fördel som består i ett visst skatteuttag (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Keller Holding, punkt 40, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 68).
63. En undersökning av den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utvisar dock att de moderbolag som är obegränsat skattskyldiga i Tyskland och som äger andelar i dotterbolag som är hemmahörande i samma medlemsstat åtnjuter fördelar såväl i form av omedelbart avdrag för förluster som härrör från partiell nedskrivning av värdet på andelar i dessa dotterbolag, som i form av undantag från skatteplikt för utdelningen. Däremot gäller att även om utdelningen till ett i Tyskland obegränsat skattskyldigt moderbolag från dess i Nederländerna hemmahörande dotterbolag också är undantagen från skatteplikt med tillämpning av avtal för att undvika dubbelbeskattning, är avdraget för förluster på grund av partiell nedskrivning av värdet på andelar som innehas i detta dotterbolag föremål för begränsningar.
64. Den tyska regeringen har inte bevisat att det finns något samband mellan det i landet hemmahörande moderbolagets omedelbara avdragsrätt för förluster som härrör från en partiell nedskrivning av värdet på andelar som innehas i dotterbolag, och undantaget för skatteplikt avseende utdelning som uppbärs från nämnda dotterbolag. Domstolen godtar därför inte argumentet att behovet av att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang motiverar att i Tyskland hemmahörande moderbolag nekas fördelar till följd av förluster hänförliga till deras utländska dotterbolag när denna utdelning från dotterbolagen är undantagen från skatteplikt i Tyskland, med stöd av avtal för undvikande av dubbelbeskattning.
65. Den tyska regeringen har för det andra gjort gällande att det inre sammanhanget i den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen på det skattemässiga planet upprätthålls genom det undantag från skatteplikt som gäller för kapitalvinster vid överlåtelse av andelar och som stadgas i 8b § punkt 2 KStG 1991, i dess lydelse enligt lagen om säkerställande av etableringsort.
66. Domstolen, i likhet med den hänskjutande domstolen, påpekar för det första att detta undantag från skatteplikt tillämpades för första gången under beskattningsåret 1994 och det avsåg alltså inte det första av de beskattningsår som är föremål för tvist i målet vid den nationella domstolen.
67. För det andra skall det konstateras att förbudet mot avdrag för sådana förluster som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen får omedelbara följder vid fastställandet av den beskattningsbara inkomsten för i landet hemmahörande moderbolag som äger andelar i utländska dotterbolag. Den omständigheten, att det skulle vara möjligt att i ett senare skede utverka ett undantag från skatteplikt för kapitalvinst som realiseras vid överlåtelse i det fall där en tillräckligt stor vinst redovisas, utgör alltså inte någon sådan hänsyn till skattesystemets inre sammanhang som kan motivera att ett omedelbart avdrag nekas avseende förluster som uppkommit för moderbolag med andelar i utländska dotterbolag.
68. När det slutligen gäller territorialitetsprincipen sådan den erkänts av domstolen i punkt 22 i domen i det ovannämnda målet Futura Participations och Singer, finner domstolen att inte heller denna princip kan motivera den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
69. Det är visserligen i linje med nämnda princip att den medlemsstat i vilken moderbolaget är hemmahörande får beskatta i landet hemmahörande bolag för hela deras världsomfattande vinst medan den, när det gäller i landet ej hemmahörande dotterbolag, endast får beskatta den vinst som de uppbär från verksamhet som bedrivs inom nämnda medlemsstats territorium (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 39). En sådan princip motiverar dock inte i sig att moderbolagets hemviststat får neka sistnämnda bolag en fördel på grund av att den inte beskattar detta bolags i landet ej hemmahörande dotterbolags vinster (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 40). Som generaladvokaten konstaterade i punkt 49 i sitt förslag till avgörande, medför denna princip att behovet av att beakta de gränser som gäller för medlemsstaternas skattemässiga befogenheter aktualiseras vid tillämpningen av gemenskapsrätten. I målet vid den nationella domstolen gäller dock att beviljandet av den fördel som Rewe gör anspråk på inte leder till något ifrågasättande av utövandet av en konkurrerande befogenhet vid beskattningen. Beviljandet rör i Tyskland hemmahörande moderbolag som i detta avseende är obegränsat skattskyldiga i denna stat. Följaktligen kan den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte betraktas som ett genomförande av territorialitetsprincipen.
70. Med hänsyn till samtliga ovan angivna överväganden skall den hänskjutande domstolens fråga besvaras på följande sätt. Under sådana förhållanden som gäller i målet vid den nationella domstolen, där ett moderbolag innehar andelar i ett i landet ej hemmahörande dotterbolag som ger moderbolaget ett bestämmande inflytande över de beslut som fattas i detta utländska dotterbolag och som ger moderbolaget rätt att bestämma över dotterbolagets verksamhet, utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget hinder för en medlemsstats lagstiftning som för ett i denna medlemsstat hemmahörande moderbolag begränsar möjligheten till skattemässigt avdrag för förluster som nämnda bolag redovisat, till följd av nedskrivningar av värdet på dess andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.
Tolkningen av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital
71. Eftersom fördragets bestämmelser om etableringsfrihet utgör hinder för en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, saknas anledning att pröva huruvida även de gemenskapsbestämmelser som rör fri rörlighet för kapital utgör hinder för denna lagstiftning (se, för ett motsvarande synsätt, domen i det ovannämnda målet Keller Holding, punkt 51).
Rättegångskostnader
72. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Domslut
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
Under sådana förhållanden som gäller i målet vid den nationella domstolen, där ett moderbolag innehar andelar i ett i landet ej hemmahörande dotterbolag som ger moderbolaget ett bestämmande inflytande över de beslut som fattas i detta utländska dotterbolag och som ger moderbolaget rätt att bestämma över dotterbolagets verksamhet, utgör artiklarna 52 i EG‑fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och 58 i EG‑fördraget (nu artikel 48 EG) hinder för en medlemsstats lagstiftning som för ett i denna medlemsstat hemmahörande moderbolag begränsar möjligheten till skattemässigt avdrag för förluster som nämnda bolag redovisat, till följd av nedskrivningar av värdet på dess andelar i dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.