62003CJ0472_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C-472/03,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), mediante resolución de 7 de noviembre de 2003, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de noviembre de 2003, en el procedimiento entre
Staatssecretaris van Financiën
y
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y el Sr. K. Lenaerts (Ponente), la Sra. N. Colneric, y los Sres. K. Schiemann y E. Juhász, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;
Secretaria: Sra. M.-F. Contet, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el
11 de noviembre de 2004;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
– en nombre de Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., por los Sres. R. Vos y P.J.B.G. Schrijver, advocaten;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. N.A.J. Bel, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y M.A. Weimar y la Sra. L. Ström-van Lier, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el
12 de enero de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01 p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2. Esta petición se presentó en el marco de un litigio que tuvo su origen en la negativa del Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda neerlandés) a conceder la exención del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») a las actividades de «back office» que efectúa la sociedad Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (en lo sucesivo, «demandada») en el sector de los seguros de vida.
El marco jurídico
La normativa comunitaria
3. A tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, se considerarán sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 del mismo artículo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
4. El apartado 4 de dicho artículo dispone que los términos «con carácter independiente», que se utilizan en el apartado 1, excluyen del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.
5. El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva establece:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.
[…]»
6. El artículo 2 de la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades (DO 1977, L 26, p. 14; EE 06/01 p. 219) en vigor en el momento de los hechos, disponía:
«1. La presente Directiva se aplicará a las actividades siguientes, siempre que estén incluidas en el grupo ex 630 CITI del Anexo III del Programa general para la supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento:
a) la actividad profesional de las personas que ponen en relación a los tomadores y a las empresas de seguros o de reaseguros, sin estar obligadas a la elección de éstas, para la cobertura de los riesgos que se hayan de asegurar o reasegurar, preparan la celebración de los contratos de seguro y ayudan eventualmente a su gestión y a su ejecución, en particular en caso de siniestro.
b) la actividad profesional de las personas que se ocupan, en virtud de uno o más contratos o apoderamientos, de presentar, proponer y preparar o celebrar contratos de seguro o de ayudar a su gestión y ejecución, en particular en caso de siniestro, en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una o más empresas de seguros;
[…]
2. La presente Directiva se refiere en particular a las actividades ejercidas bajo las denominaciones que siguen, habitualmente utilizadas en los Estados miembros:
[…]
b) en lo que se refiere a las actividades contempladas en la letra b) del apartado 1:
[…]
– en los Países Bajos:
– Gevolmachtigd agent
– Verzekeringsagent
[…]»
La normativa nacional
7. El artículo 11 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley de 1968 relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) dispone:
«1. Están exentos del impuesto en las condiciones fijadas mediante una disposición general de la administración:
[…]
k) los seguros y las prestaciones de servicios efectuadas por los agentes de seguros.»
Los hechos que originaron el litigio y la cuestión prejudicial
8. En la época en que ocurrieron los hechos en el asunto principal, la demandada, con domicilio social en Rotterdam (Países Bajos), era una sociedad civil neerlandesa denominada Andersen Consulting Management Consultants (en lo sucesivo, «ACMC»).
9. El 26 de mayo de 1997, Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (en lo sucesivo, «UL»), sociedad que opera en el mercado de los seguros de vida por medio de agentes de seguros, y ACMC celebraron un contrato de colaboración en el que se estipulaba que esta última efectuaría, por cuenta de UL, diversas actividades calificadas, en dicho contrato, de actividades de «back office». ACMC confió la ejecución de tales actividades a su división Accenture Insurance Services (en lo sucesivo, «AIS»), con domicilio en el mismo edificio que UL.
10. Las actividades de «back office» controvertidas se describen como sigue en la resolución de remisión: aceptación de solicitudes de seguro, tramitación de modificaciones contractuales y tarifarias, emisión, gestión y rescisión de pólizas, gestión de siniestros, determinación y pago de las comisiones a los agentes de seguros, organización y gestión de las tecnologías de la información, suministro de información a UL y a los agentes de seguros, elaboración de informes destinados a los tomadores de seguros y a terceros como el Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (servicio tributario de información e inspección). Cuando la información proporcionada por un candidato al seguro ponga de manifiesto la necesidad de un examen médico, es UL quien decide la aceptación del riesgo, mientras que, en caso contrario, esta decisión corresponde a ACMC y vincula a UL. AIS es responsable de la casi totalidad de los contactos con los agentes de seguros.
11. UL dispone de un personal correspondiente a 2,9 equivalentes a tiempo completo (en lo sucesivo, «ETC»), mientras que AIS dedicó 17 ETC a las actividades de «back office». El personal de AIS ha seguido una formación en seguros de vida.
12. El contrato de colaboración prevé la constitución de dos comités, el «Review Committee» y el «Operating Committee», integrados por representantes de UL y de ACMC, y encargados de evaluar la cooperación entre UL y AIS, de velar por el respeto de las condiciones de colaboración, de planificar las actividades de «back office», de discutir sobre los avances en materia de seguros y sobre su repercusión en dichas actividades, así como de resolver los eventuales litigios sobre el citado contrato. Prevé la designación de un «Service manager» y de un «Operational manager», responsables de asegurar un contacto cotidiano entre UL y AIS para garantizar la eficacia de las actividades de «back office». En el contrato figura una cláusula de exclusividad por la que se prohíbe a ACMC efectuar para terceros actividades de «back office» comparables a las que efectúa para UL. Para estas actividades de «back office» estipula una retribución que se calcula en función de la cartera de seguros y de los ingresos por primas, así como una retribución mínima.
13. En su declaración relativa al mes de septiembre de 1998, la demandada señaló que había pagado un importe de 10.000 NLG en concepto de impuesto sobre el volumen de negocios. Esta suma equivale a la diferencia entre, por una parte, el impuesto sobre el volumen de negocios calculado sobre la retribución facturada a UL por las actividades de «back office» realizadas durante dicho período y, por otra, el impuesto sobre el volumen de negocios soportado por esta razón.
14. Al estimar que las actividades de «back office» efectuadas para UL no están sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios, la demandada solicitó el reembolso de los 10.000 NLG al inspector competente, que se lo denegó. Contra esta decisión denegatoria interpuso un recurso ante el Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Países Bajos), que le dio la razón en su sentencia de 23 de octubre de 2001. Dicho órgano jurisdiccional declaró que, al colaborar, UL y ACMC tenían la intención de poner en común la experiencia de cada una al servicio de un mismo objetivo, a saber, la explotación conjunta de una compañía de seguros. De este modo, según dicho órgano jurisdiccional, las actividades realizadas por ACMC para UL no pueden considerarse prestaciones de servicios económicos sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios.
15. El secretario de Estado de Hacienda neerlandés interpuso un recurso de casación contra la sentencia del Gerechtshof te ’s-Gravenhage ante el Hoge Raad der Nederlanden. La demandada se adhirió a la casación.
16. El Hoge Raad der Nederlanden considera que las actividades controvertidas no pueden beneficiarse de la exención del IVA como operaciones de seguro. En este sentido, observa, por una parte, que de los documentos obrantes en autos y de las apreciaciones del Gerechtshof te ’s-Gravenhage se desprende que UL asume sola los riesgos inherentes al ejercicio de actividades de seguros y, por otra, que los contratos de seguros se suscriben en nombre de UL y no de ACMC.
17. En cambio, el Hoge Raad der Nederlanden alega dudas en cuanto al concepto de «prestaciones de servicios efectuadas por agentes de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. Subraya que es cierto que parece que algunos elementos característicos de este concepto, como la necesidad de una relación directa entre el sujeto pasivo y los asegurados, no se dan en el presente caso. No obstante, añade, las actividades controvertidas constituyen servicios relativos a operaciones de seguro en los que ACMC interviene, en gran medida, como intermediario. En su opinión, ACMC interviene como tal, primero, entre los agentes de seguros y UL, al recibir las solicitudes de seguros enviadas por aquéllos y tramitarlas en la mayoría de los casos en nombre de UL y, a continuación, entre esta última y los tomadores de seguros, al intervenir en nombre de UL frente a dichos tomadores durante la vigencia del contrato y en caso de resolución de éste.
18. En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«Cuando un sujeto pasivo ha celebrado con una compañía de seguros (de vida) un contrato como el contrato entre ACMC y UL de que se trata en el presente asunto, en el que se estipula, entre otras cosas, que dicho sujeto pasivo realizará, a cambio de una determinada retribución y con ayuda de personal cualificado en el sector de los seguros, la mayor parte de las actividades burocráticas relacionadas con la tramitación de los seguros –incluida la toma regular de decisiones vinculantes para la compañía de seguros de cara a la suscripción de contratos de seguros y el mantenimiento de los contactos con los agentes de seguros y, en su caso, con los asegurados–, mientras que los contratos de seguro se celebran en nombre de la compañía de seguros y es ésta la que soporta el riesgo de seguro, las actividades realizadas por dicho sujeto pasivo para la ejecución de dicho contrato, ¿están comprendidas dentro del concepto “de operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros” en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva?»
19. Mediante escrito de 5 de enero de 2004, el órgano jurisdiccional remitente preguntó a las partes si consideraban que la sentencia del Tribunal de Justicia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Rec. p. I‑0000), justificaba la retirada de la cuestión prejudicial. Mediante escrito de 11 de febrero de 2004, tras conocer las reacciones de las partes, el órgano jurisdiccional remitente comunicó que mantenía su petición de decisión prejudicial.
Sobre la cuestión prejudicial
20. Con carácter previo, es necesario desestimar la alegación, que figura en las observaciones escritas de la demandada, de que ACMC está vinculada a UL por una relación de subordinación que excluye las actividades controvertidas del ámbito de aplicación del IVA, en virtud del artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva.
21. En efecto, la utilización en esta disposición de los conceptos de «asalariado» y de «empresario» pone de manifiesto que la exclusión del gravamen previsto en ella presupone la existencia de una relación laboral, relación que evidentemente no existe entre ACMC y UL.
22. Por otra parte, como se e xpone en la resolución de remisión sin que la demandada lo haya negado, ACMC no tiene relación contractual alguna con los tomadores del seguro, ya que los contratos de seguro se suscriben en nombre de UL. El órgano jurisdiccional remitente tiene razón, por tanto, al considerar que las actividades de ACMC no constituyen operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2001, Skandia, C‑240/99, Rec. p. I‑1951, apartados 41 y 43).
23. Por consiguiente, en el presente asunto el Tribunal de Justicia ha de interpretar exclusivamente el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y precisar si este concepto, que no se define en la Directiva, comprende actividades como las controvertidas en el litigio principal.
24. Procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias, antes citadas, Skandia, apartado 32, y Taksatorringen, apartado 36).
25. Asimismo, según una jurisprudencia reiterada, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA (sentencia Skandia, antes citada, apartado 23).
26. En el presente caso, la demandada subraya que el personal de AIS, al que ACMC encomendó las actividades controvertidas, tiene experiencia en seguros de vida y que tales actividades se refieren a operaciones de seguro.
27. No obstante, como la propia demandada admitió en la vista, estos dos elementos no son suficientes para calificar a ACMC de agente de seguros. En efecto, es preciso verificar también si las actividades controvertidas se corresponden con las de un agente de este tipo.
28. La demandada sostiene que sí se corresponden. Añade que ACMC mantiene relaciones tanto con el asegurador, UL, como con los tomadores y los beneficiarios del seguro.
29. A este respecto, es preciso destacar que, según las indicaciones que proporciona la resolución de remisión, ACMC está vinculada, al ejercer sus actividades, por una cláusula de exclusividad a favor de UL (véase el apartado 12 de la presente sentencia). No dispone, por tanto, de la libertad de elegir al asegurador, característica de la actividad profesional descrita en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92 y que corresponde a la actividad del corredor de seguros.
30. La demandada alega que las actividades de ACMC son idénticas a las del «gevolmachtigd agent» (agente designado) contemplado en el artículo 2, apartado 2, letra b), de la Directiva 77/92, actividades que se describen en el mismo artículo, apartado 1, letra b). En la vista insistió en que, tanto al firmar el contrato como durante su ejecución, ACMC tiene la facultad de obligar a UL frente a los tomadores y beneficiarios del seguro.
31. Sobre este extremo, procede recordar que es cierto que ya se ha declarado, en el contexto de la Sexta Directiva, que la actividad profesional descrita en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92 «implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado que haya sufrido un siniestro» (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 45).
32. Sin embargo, como subraya el Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, de dicha jurisprudencia no puede inferirse que la facultad de obligar al asegurador sea el criterio determinante para reconocer la condición de agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. En efecto, el reconocimiento de esta condición requiere un examen del contenido de las actividades controvertidas.
33. A este respecto, con independencia de si, en sus actividades, ACMC mantiene relaciones tanto con el asegurador como con los tomadores del seguro, como exige la jurisprudencia a los efectos de reconocer la condición de agente de seguros (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 44), de las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, tal como han sido completadas por las precisiones aportadas por la demandada en sus observaciones escritas, se desprende que las actividades de ACMC consisten en recibir las solicitudes de seguro, evaluar los riesgos que van a asegurarse, apreciar la necesidad de un reconocimiento médico, decidir si se acepta el riesgo cuando dicho reconocimiento no sea necesario, proceder a la emisión, gestión y resolución de las pólizas de seguro, así como realizar las modificaciones tarifarias y contractuales, cobrar las primas, gestionar los siniestros, determinar y pagar las comisiones a los agentes de seguros y garantizar el seguimiento de los contactos con éstos, ocuparse de los aspectos relativos al reaseguro y suministrar información a los tomadores, así como a los agentes de seguros y a otros sujetos interesados, como las autoridades fiscales.
34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.
35. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.
36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.
37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9 ETC, mientras que AIS dedica 17 ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.
38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec. p. I‑10237, apartado 40).
39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.
Decisión sobre las costas
Costas
40. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.