62022CC0387
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 9 noiembrie 2023 (
1
)
Cauza C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
împotriva
Administrației Județene a Finanțelor Publice Satu Mare,
Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca
(cerere de decizie preliminară formulată de Tribunalul Satu Mare, România)
„Trimitere preliminară – Libertățile fundamentale – Libertatea de a presta servicii sau libertatea de circulație a lucrătorilor – Scutire de impozit pentru lucrătorii din sectorul construcțiilor – Neaplicarea reducerii pentru lucrătorii detașați în străinătate – Avantaj pentru angajatorul obligat la reținerea impozitului pe salariu – Ajutor de stat constând în reducerea impozitului pe venit al lucrătorului”
I. Introducere
1.
Prezenta procedură relevă problemele pe care le ridică ideea de piață internă liberă pentru statele membre atât timp cât nivelul salariilor din acestea este foarte diferit. Într‑o asemenea situație, statele membre cu un nivel ridicat al salariilor atrag forța de muncă din statele membre cu un nivel scăzut al salariilor, cu consecința deturnării acestei forțe de muncă. Dacă sectorul în cauză este însă important pentru dezvoltarea statului membru respectiv, este rezonabilă adoptarea unor contramăsuri astfel încât sectorul vizat să redevină mai atractiv pentru lucrători pe teritoriul național.
2.
Nivelul salariului este stabilit adesea prin intermediul unui salariu minim legal. Acest lucru presupune însă ca angajatorii (în general privați) să poată și să vrea să îl plătească. Tocmai pentru acest motiv, după o majorare a salariului minim (
2
), România a introdus suplimentar în speță și alte stimulente. În prezenta cauză este vorba în primul rând despre o scutire specială de impozit pentru lucrătorii din sectorul construcțiilor care sunt supuși impozitării în România și pe care angajatorul nu i‑a detașat în străinătate, așadar, pentru cei care lucrează pe teritoriul național.
3.
Un asemenea lucrător, din salariul căruia s‑a reținut inițial impozitul pe venit, primește acum un salariu scutit de sarcină fiscală. Astfel, el beneficiază în cele din urmă de o majore a salariului în cuantumul impozitului pe venit de plata căruia a fost scutit de stat. Prin urmare, sectorul construcțiilor pe teritoriul național redevine mai atractiv pentru lucrători. Dacă scutirea s‑ar aplica și lucrătorilor detașați în străinătate, nu ar mai exista nicio diferență între nivelul salariului de pe teritoriul național și cel din străinătate. Drept urmare, este judicioasă limitarea beneficiului reducerii la lucrătorii care își desfășoară activitatea pe teritoriul național. Este însă necesar să se clarifice dacă acest lucru este nu doar judicios, ci și permis de dreptul Uniunii. Comisia se opune cu toată convingerea acestei posibilități.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
4.
Cadrul juridic al dreptului Uniunii este constituit de articolele 56 și 45 TFUE și, în opinia instanței de trimitere, de Directiva 2006/123/CE privind serviciile în cadrul pieței interne (denumită în continuare „Directiva privind serviciile”) (
3
).
5.
Cu toate acestea, articolul 2 alineatele (1) și (3) din Directiva privind serviciile are următoarea redactare:
(1)   Prezenta directivă se aplică serviciilor furnizate de prestatori stabiliți într‑un stat membru.
(3)   Prezenta directivă nu se aplică în domeniul impozitării.”
B.
Dreptul român
6.
Articolul 60 punctul 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Codul fiscal”) constituie temeiul juridic al deciziei de impunere atacate. Acest articol prevede:
„Sunt scutiți de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili: […]
5.   persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la articolul 76 alineatele (1)-(3), în perioada 01.01.2019-31.12.2028, inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a)
angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind:
(i)
activitatea de construcții definită la codul CAEN 41.42.43 – secțiunea F – Construcții;
(ii)
domeniile de producere a materialelor de construcții, definite de următoarele coduri CAEN: […]
(iii)
[…] activități de arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică;
b)
angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la litera a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80 % din cifra de afaceri totală. Pentru societățile comerciale nou‑înființate, respectiv înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea, iar pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. Pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an care au avut o cifră de afaceri din activitățile menționate la litera a) realizată cumulat pe anul fiscal anterior de peste 80 % inclusiv, facilitățile fiscale se vor acorda pe toată durata anului în curs, iar pentru societățile comerciale existente la aceeași dată care nu realizează această limită minimă a cifrei de afaceri se va aplica principiul societăților comerciale nou‑înființate. Această cifră de afaceri se realizează pe bază de contract sau comandă și acoperă manoperă, materiale, utilaje, transport, echipamente, dotări, precum și alte activități auxiliare necesare activităților menționate la litera a). Cifra de afaceri va cuprinde inclusiv producția realizată și nefacturată;
c)
veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la articolul 76 alineatele (1)-(3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3000 RON lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30000 RON, obținut din salarii și asimilate salariilor prevăzute la articolul 76 alineatele (1)-(3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depășește 30000 RON nu va beneficia de facilități fiscale;
d)
scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, prevăzut la articolul 147 alineatul (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii; […]”
7.
Două ordine ale ministrului finanțelor publice (
4
) prevăd:
„Facilitățile fiscale prevăzute la articolul 60 punctul 5 […] din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați.”
III. Litigiul principal
8.
La societatea Nord Vest Pro Sani Pro SRL (denumită în continuare „societatea reclamantă”) s‑a efectuat un control din partea organelor fiscale, în urma căruia s‑a emis o decizie de impunere privind obligațiile fiscale principale. Prin aceasta s‑a constat că „pentru angajații care efectuează prestări de servicii în Germania și în Austria, societatea nu beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 60 punctul 5 din Codul fiscal, privind impozitul pe veniturile din salarii”. Dimpotrivă, se aplică cota de 10 %, rezultând un impozit suplimentar pe salarii de 59065 RON, și anume aproximativ 3200 de euro.
9.
De asemenea, autoritățile au considerat în acest context că pentru angajații care efectuează prestări de servicii în Germania și în Austria societatea nu beneficiază de scutirile prevăzute la articolul 154 alineatul (1) litera r) din Codul fiscal, cota contribuției de asigurări sociale de sănătate fiind, așadar, de 10 %, ceea ce a determinat impunerea suplimentară a sumei de 194882 RON, și anume aproximativ 39000 de euro. Același lucru este valabil și pentru cota contribuției de asigurări sociale, care este, prin urmare, de 25 %. S‑a constatat astfel că sunt datorate contribuții suplimentare de 77959 RON, reprezentând aproximativ 15500 de euro. Societatea reclamantă a formulat o acțiune în contencios administrativ împotriva acestei impuneri.
10.
Autoritatea administrativă pârâtă a considerat că societatea reclamantă a aplicat eronat facilitățile pentru angajații care lucrează în domeniul construcțiilor în Germania și în Austria. În esență, toate aceste corecții au fost dispuse deoarece instituția pârâtă a considerat că din nota de fundamentare care stă la baza emiterii O.U.G. nr. 114/2018 rezultă că scopul emiterii acestui act normativ era acela de a sprijini activitatea sectorului de construcții în România; astfel, potrivit intenției legiuitorului, facilitățile fiscale au fost acordate în condițiile în care activitatea în construcții se desfășoară pe teritoriul național.
11.
Potrivit instanței de trimitere, se poate lesne observa că legiuitorul român tratează diferit din punct de vedere fiscal societățile comerciale românești care desfășoară activități lucrative pe teritoriul statului român și societățile românești care desfășoară activități pe teritoriul altor state membre ale Uniunii. O asemenea abordare legislativă contravine unuia dintre obiectivele principale ale Uniunii Europene, și anume realizarea unei piețe interne, deoarece orice societate care realizează activități în afara teritoriului statului român este impozitată mult mai mult decât societățile care desfășoară activități pe teritoriul național. O politică fiscală care duce la descurajarea oricărei societăți din domeniul construcțiilor să presteze servicii în afara teritoriului statului român constituie practic un impediment major în realizarea unei piețe comune.
IV. Procedura în fața Curții
12.
Drept urmare, Tribunalul Satu Mare (România), sesizat în cauză, a adresat Curții următoarea întrebare:
„[Articolele 28 și 56 TFUE, precum și articolul 20 din Directiva 2006/123/CE] pot fi interpretate în sensul că se opun unei situații juridice precum cea din [speță], conform căreia legiuitorul român poate trata diferit din punct de vedere fiscal societățile comerciale românești care desfășoară activități lucrative pe teritoriul statului român [și societățile românești care desfășoară astfel de activități] pe teritoriul altor state [membre ale Uniunii], astfel încât societatea reclamantă, care a furnizat servicii preponderent pe teritoriul Austriei și Germaniei, nu beneficiază de scutirile fiscale de care beneficiază alte societăți din sectorul construcțiilor care își desfășoară activitatea pe teritoriul statului român?”
13.
În procedura desfășurată în fața Curții, România și Comisia Europeană au depus observații scrise cu privire la această întrebare și au participat la ședința din 6 iulie 2023.
V. Apreciere juridică
A.
Cu privire la întrebarea preliminară și la desfășurarea examinării
14.
Întrebarea adresată de instanța de trimitere vizează tratamentul „diferit din punct de vedere fiscal” al întreprinderilor românești în funcție de locul unde acestea prestează servicii în sectorul construcțiilor cu angajații lor. Tratamentul diferit din punct de vedere fiscal din legea românească se limitează însă la o scutire de impozitul pe venitul obținut de lucrători dintr‑o activitate salariată. Din situația de fapt prezentată nu rezultă alte scutiri fiscale.
15.
Prin urmare, obiectul întrebării preliminare este constituit numai de scutirea prevăzută la articolul 60 alineatul (5) din Codul fiscal pentru un anumit cuantum al veniturilor lunare brute realizate de persoanele fizice din activități salariate. Privilegiile privind asigurările sociale nu trebuie deci avute în vedere în cadrul examinării (chiar dacă au aceeași soartă, întrucât, potrivit afirmațiilor din ședință, ele vizează numai contribuțiile angajaților (
5
), care sunt reținute din salariu și plătite de angajator).
16.
În aceste condiții, întrebarea instanței de trimitere se referă numai la libertățile fundamentale ale angajatorului și la Directiva privind serviciile. Potrivit articolului 2 alineatul (3) din Directiva privind serviciile, aceasta nu se aplică în domeniul impozitării. Această excepție vizează toate domeniile fiscalității, fără a distinge tipurile de impozite sau de taxe în cauză, precum și toate aspectele materiale și procedurale ale acestei materii și modalitățile de colectare a impozitelor de orice tip (
6
). Prin urmare, o eventuală diferență de tratament a prestatorilor de servicii români (întreprinderi) din punctul de vedere al impozitării veniturilor se poate aprecia numai în lumina libertăților fundamentale.
17.
În schimb, în ceea ce privește existența unui ajutor interzis, asupra căreia insistă Comisia în observațiile sale, această ipoteză depășește cadrul întrebării preliminare și al cererii de decizie preliminară. Instanța de trimitere nu ridică această problemă și, astfel cum subliniază în mod corect România, nu a făcut consecvent precizări în acest sens, pentru a putea examina dacă există un ajutor interzis (
7
).
18.
După cum vom explica pe larg în cele ce urmează (punctul 21 și următoarele), scutirea de impozitul pe venit a persoanelor fizice care realizează venituri din activități salariate nu constituie un avantaj pentru întreprinderea angajatoare. În această privință, reducerea contribuțiilor salariaților se adresează numai angajaților din sectorul construcțiilor, care sunt singurii beneficiari efectivi ai acesteia (
8
). În definitiv, în speță este vorba doar despre un fel de majorare a salariului minim specific unui sector. Prin urmare, poate fi deja exclusă ipoteza unui avantaj selectiv pentru o întreprindere. Nici societatea reclamantă nu a afirmat, nici instanța de trimitere nu a precizat în cererea de decizie preliminară că există un avantaj indirect suplimentar al unor întreprinderi românești de construcții individuale.
19.
Pe de altă parte, pentru soluționarea litigiului principal nu se impune în niciun caz o examinare în raport cu articolele 107 și 108 TFUE. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, persoana obligată la plata unui impozit nu poate invoca – după cum arată în mod întemeiat Comisia – faptul că o măsură fiscală de care beneficiază alte întreprinderi constituie un ajutor de stat pentru a se sustrage de la plata acestui impozit (
9
). Concluzia contrară este valabilă numai dacă venitul din taxă este alocat finanțării ajutorului și influențează în mod direct importanța ajutorului (
10
). Această situație nu se regăsește însă în speță. Chiar dacă scutirea de impozitul pe venit a lucrătorilor care nu sunt detașați în străinătate ar constitui deci un ajutor, societatea reclamantă nu ar putea solicita să beneficieze și ea, și cu atât mai puțin terții (și anume angajații săi), de acest ajutor (cu alte cuvinte, să fie de asemenea scutită).
20.
Prin urmare, trebuie să se examineze doar aspectul dacă privilegiul fiscal pentru lucrătorii din sectorul construcțiilor care își desfășoară activitatea pe teritoriul național încalcă libertățile fundamentale. În acest scop, este necesar să se examineze la rândul său modul de operare a privilegiului fiscal (secțiunea B de mai jos) pentru a se putea constata o restrângere a unei anumite libertăți fundamentale. Întrucât în materie fiscală limita libertăților fundamentale este interdicția discriminării, este apoi necesar să se analizeze dacă există o defavorizare a situației transfrontaliere. În opinia Curții, aceasta presupune la rândul său să existe într‑adevăr o situație comparabilă obiectiv (secțiunea C de mai jos). Dacă există o situație comparabilă obiectiv, se pune problema justificării inegalității de tratament. Prin privilegiul fiscal, România vrea să majoreze nivelul salariilor din sectorul construcțiilor de pe teritoriul național în vederea asigurării pe teritoriul național a unui sector funcțional al construcțiilor (secțiunea D de mai jos).
B.
Mecanismul scutirii fiscale
21.
Libertatea fundamentală aplicabilă se determină în funcție de obiectul reglementării în cauză (
11
). Scutirile fiscale vizate de întrebarea preliminară rezultă din articolul 60 punctul 5 din Codul fiscal. Această dispoziție stabilește contribuabilii scutiți de plata impozitului pe venit. Aceștia sunt numai persoane fizice care realizează venituri din activități salariate, deci angajați. Beneficiarul acestei scutiri nu este, prin urmare, o întreprindere, ci lucrătorul. Condiția este ca el să lucreze la un angajator care desfășoară anumite activități în sectorul construcțiilor. Totodată, scutirea este plafonată. În definitiv, aceasta pare a fi un tip de scutire specială pentru lucrătorii care își desfășoară activitatea în sectorul construcțiilor care sunt supuși impozitului pe venit în România și care nu sunt detașați în străinătate, care lucrează, așadar, pe teritoriul național.
22.
Astfel, pe de o parte, sunt tratați diferit din punct de vedere fiscal lucrătorii din sectorul construcțiilor după cum își desfășoară activitatea în România sau au fost detașați de angajator într‑un alt stat membru. Pe de altă parte, contribuabilii cu venituri egale realizate din activități salariate sunt impozitați diferit în funcție de sectorul de activitate de pe teritoriul național în care lucrează. Având în vedere principiul general recunoscut al impozitării uniforme, acest din urmă aspect ar putea părea problematic. Acest principiu nu constituie însă – cel puțin în privința impozitelor pe venit din statele membre – un principiu al dreptului Uniunii. Dacă această diferență de tratament este compatibilă cu Constituția României este o chestiune de competența Curții Constituționale a României, iar nu a Curții de Justiție.
23.
Prin urmare, în speță trebuie să se examineze numai tratamentul diferit din punct de vedere fiscal al lucrătorilor din sectorul construcțiilor după cum își desfășoară activitatea în România sau au fost detașați de angajatorul lor într‑un alt stat membru. Societatea reclamantă în speță este însă o persoană juridică ce nu poate realiza venituri din activități salariate. În mod obișnuit, persoanele juridice nici nu datorează impozit pe venit, ci impozit pe profit. Rezultă că societatea reclamantă nu poate beneficia de scutirea de impozitul pe venit. Acțiunea rezultă în mod vădit dintr‑o decizie de impunere primită de societatea reclamantă din cauză că a reținut impozit (și contribuții de asigurări sociale) într‑un cuantum prea mic pe salariul angajaților săi detașați. Cu toate acestea, Curtea a clarificat deja că nu este decisiv ca reglementarea să se adreseze formal angajatorului atât timp cât din punct de vedere material vizează angajatul (
12
).
24.
Impozitul pe salariu stabilit prin decizia de impunere în sarcina societății reclamante în calitate de angajator este, în mod normal, doar o plată anticipată din impozitul pe venit datorat de angajat și astfel numai o tehnică specială de percepere a impozitul pe venitul acestuia. Scopul său este, de regulă, să asigure creditorului fiscal un flux continuu al impozitului pe venit înainte ca persoana care datorează efectiv impozitul (lucrătorul) să poată cheltui în alt mod această sumă. Pentru acest motiv, angajatorul reține la sursă o parte din salariu și nu îl plătește angajatului, ci administrației fiscale. Procedând astfel, angajatorul nu plătește însă acest impozit în nume propriu, ci pe seama salariatului, atunci când își îndeplinește obligația de plată a impozitului pe salariu.
25.
Aceasta este o procedură de percepere a impozitului foarte eficientă, în care este implicat și angajatorul (în general privat). Acest lucru nu înseamnă însă că nu se mai percepe impozitul pe venit datorat de lucrător alături de impozitul pe salariu care trebuie plătit de angajator. Curtea vorbește despre funcția de simplu intermediar a angajatorului în această privință și despre faptul că măsura de reducere a contribuțiilor salariaților în discuție în litigiul principal rămâne neutră în privința lor (
13
). În speță, această obligație de a reține impozitul pe salariu există de altfel pentru toți angajatorii, întrucât reglementarea se limitează numai la o scutire suplimentară care trebuie luată în considerare. Prin urmare, se realizează în continuare și calculul impozitului pe salariul angajaților care își desfășoară activitatea pe teritoriul național (
14
).
26.
Or, în pofida faptului că s‑a adoptat o decizie de impunere față de societatea reclamantă, suma reținută cu titlu de impozit pe salariu nu constituie un dezavantaj pentru societatea reclamantă în calitate de angajator, ci, în orice caz, un dezavantaj pentru angajații săi detașați în alte state membre. Acest aspect este decisiv în ceea ce privește libertatea fundamentală care trebuie examinată.
C.
Restrângerea unei libertăți fundamentale
1. Restrângerea liberei circulații a lucrătorilor versus restrângerea liberei prestări a serviciilor
27.
Întrucât scutirea prevăzută la articolul 60 alineatul (5) din Codul fiscal reprezintă o scutire a angajatului de impozitul pe venit, ea nu constituie o restrângere directă a libertății angajatorului de a presta servicii, consacrată la articolul 56 TFUE. Prin urmare, poate fi avută în vedere numai o atingere a liberei circulații a lucrătorilor, prevăzută la articolul 45 TFUE (
15
). Nu este, în schimb, convingător argumentul Comisiei potrivit căruia ar exista totodată o atingere a libertății societății reclamante de a presta servicii.
28.
Pe de o parte, nici instanța de trimitere, nici societatea reclamantă nu au susținut că, din cauza scutirii, în prezent este mai dificil să se găsească lucrători în sectorul construcțiilor din România care ar putea fi detașați în străinătate. Acest lucru este și improbabil în speță, dat fiind că societatea reclamantă a detașat în împrejurarea în discuție angajați în Germania și în Austria. În pofida scutirii de impozitul pe venit din România (10 % din salariul minim de 3000 RON, și anume aproximativ 60 de euro pe lună, ceea ce înseamnă astfel un salariu minim net de 3000 RON în loc de 2700 RON, respectiv aproximativ 600 de euro), există în continuare diferențe salariale vădite comparativ cu aceste două țări. Potrivit indicațiilor României, salariul minim în Germania a fost de 1621 de euro în anul 2022. Detașarea în acest stat membru pare, așadar, a fi în continuare atractivă.
29.
Pe de altă parte, această argumentație ar însemna că orice majorare a salariului minim, de exemplu în sectorul construcțiilor din Franța, ar constitui o restrângere indirectă a libertății de a presta servicii a întreprinderilor de construcții stabilite în Franța. Urmând această logică, ar fi dificil pentru acestea să detașeze angajați în alte state membre. Afirmația că pentru modificarea salariului minim dintr‑un stat membru este necesară în prezent o justificare întemeiată din perspectiva dreptului Uniunii este însă greu de acceptat. Dimpotrivă, diferențele dintre nivelul salariilor din diferite state membre constituie în prezent parte integrantă din Uniune. Drept urmare, modificarea salariului minim dintr‑un stat membru nu poate fi considerată o restrângere indirectă a libertăților fundamentale ale celor care doresc să desfășoare activități în alte state membre cu lucrători de pe teritoriul național [a se vedea și articolul 153 alineatul (5) TFUE].
30.
Așadar, rămânem la concluzia că, ținând seama de scutirea specială de impozitul pe venit a angajaților din sectorul construcțiilor care își desfășoară activitatea pe teritoriul național, în speță este posibilă „numai” o restrângere a liberei circulații a lucrătorilor, prevăzută la articolul 45 TFUE.
2. Restrângere a liberei circulații a lucrătorilor
31.
Articolul 45 alineatul (2) TFUE interzice orice discriminare pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă. Scutirea de impozit din speță nu face însă nicio diferențiere pe motiv de cetățenie.
32.
Este totuși posibil să existe un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor în sensul articolului 45 alineatul (1) TFUE. În acest context, resortisanții statelor membre dispun în special de dreptul, izvorât direct din tratat, de a‑și părăsi statul membru de origine pentru a se deplasa pe teritoriul unui alt stat membru și de dreptul de ședere pe teritoriul acelui stat pentru a desfășura o activitate.
33.
Potrivit jurisprudenței Curții, articolul 45 TFUE se opune oricărei măsuri naționale care este susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea de către resortisanții Uniunii a libertății fundamentale garantate de acest articol (
16
). În măsura în care scutirea de impozitul pe venit reduce diferențele salariale dintre angajații care își desfășoară activitatea în România și cei care își desfășoară activitatea în alte state membre, deplasarea acestora în străinătate devine mai puțin atractivă. Dacă scutirea este luată în considerare doar izolat, în speță ar putea exista deci o restrângere a liberei circulații a lucrătorilor.
34.
Curtea a statuat deja în repetate rânduri – în primul rând în cadrul libertății de stabilire și al libertății de a presta servicii – că normele naționale privind condițiile și nivelul de impozitare fac obiectul autonomiei fiscale, cu condiția ca situațiile transfrontaliere să nu facă obiectul unui tratament discriminatoriu în raport cu tratamentul aplicat situațiilor interne (
17
).
35.
Scutirea specială de plata impozitului conduce însă la o diferență de tratament a veniturilor din activitățile salariate din sectorul construcțiilor în funcție de statul membru în care sunt realizate. Veniturile realizate în străinătate ale unui „angajat detașat” nu pot beneficia de scutirea fiscală, în timp ce acest beneficiu este posibil pentru veniturile realizate pe teritoriul național. Această diferență de tratament a situației transfrontaliere este, în abstract, susceptibilă să facă mai puțin atractivă exercitarea liberei circulații a lucrătorilor prin munca în străinătate (în condițiile în care obligația fiscală continuă să existe în România).
3. Situație obiectiv comparabilă
36.
Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței Curții, o asemenea diferență de tratament aduce atingere libertăților fundamentale numai dacă se referă la situații obiectiv comparabile. Comparabilitatea unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie să fie examinată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale (
18
).
37.
Scopul scutirii de impozit este majorarea nivelului salariilor din sectorul construcțiilor de pe teritoriul național. În mod evident, soluția constând în majorarea salariului minim din România și‑a atins limitele. Astfel, statul român a decis să majoreze în continuare salariul prin renunțarea la impozitul pe venit corespunzător. Așa cum a subliniat România, ținând seama de acest obiectiv, angajații detașați în alte state membre nu sunt comparabili cu angajații care își desfășoară activitatea pe teritoriul național. Salariul minim dintr‑un stat membru se referă la teritoriul național al acestuia, în timp ce articolul 3 alineatul (1) primul paragraf litera (c) din Directiva 96/71/CE (denumită Directiva privind detașarea) (
19
) clarifică faptul că pentru lucrătorii detașați din sectorul construcțiilor se aplică dispozițiile privind remunerația din statul membru pe teritoriul căruia se desfășoară munca. În lipsa comparabilității, nu se poate, prin urmare, reține încălcarea liberei circulații a lucrătorilor.
38.
În schimb, Comisia consideră că în speță comparabilitatea se întemeiază pe faptul că angajații desfășoară aceeași activitate – cu diferența că într‑un caz o desfășoară pe teritoriul național, iar în celălalt caz, în străinătate –, dar sunt impozitați diferit. Opiniile divergente indică faptul că criteriul comparabilității obiective se confundă cu justificarea diferenței de tratament.
39.
În plus, după cum am explicat deja cu o altă ocazie (
20
), criteriul comparabilității este foarte neclar. Dat fiind că orice situație, dacă nu este identică, este comparabilă dintr‑un anumit punct de vedere cu orice altă situație (
21
), reținerea sau respingerea comparabilității obiective este discreționară și ar trebui, în orice caz, avută în vedere în situațiile evidente.
40.
Acest din urmă aspect este relevat de evoluția recentă a jurisprudenței Curții referitoare la pierderile denumite definitive. Astfel, în Hotărârea Bevola (
22
), spre deosebire de Hotărârea W (
23
), s‑a reținut o comparabilitate obiectivă între sediile permanente rezidente și cele nerezidente. Singura diferență dintre cele două situații constă în faptul că neluarea în considerare a pierderilor înregistrate de sediile permanente nerezidente a rezultat, într‑un caz, dintr‑o convenție privind evitarea dublei impuneri (CDI) și, în celălalt caz, dintr‑o reglementare unilaterală. Aspectul dacă sediile permanente nerezidente și rezidente pot fi tratate diferit este o chestiune care ține de justificare (
24
).
41.
Prin urmare, dacă se renunță în speță la criteriul comparabilității obiective, este necesar să se examineze numai dacă impozitarea diferită a lucrătorilor din sectorul construcțiilor poate fi justificată după cum sunt detașați sau nu în străinătate.
D.
Justificarea restrângerii
42.
O restrângere a libertăților fundamentale poate fi justificată de motive imperative de interes general cu condiția ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (
25
).
43.
Curtea a considerat până în prezent că sunt motive imperative de interes general sau care privesc libera circulație a lucrătorilor recompensarea, în domeniul politicii salariale, a experienței dobândite (
26
) și eficiența controalelor fiscale (
27
).
44.
În schimb, în legătură cu libera prestare a serviciilor (
28
), au fost considerate motive imperative de interes general protecția socială a lucrătorilor (
29
), prevenirea concurenței neloiale din partea unor întreprinderi care își remunerează lucrătorii detașați la un nivel inferior salariului minim, în măsura în care acest obiectiv integrează un obiectiv de protecție a lucrătorilor prin lupta împotriva dumpingului social (
30
), precum și combaterea fraudei, în special sociale, și prevenirea abuzurilor (
31
). În cadrul libertății de stabilire, Curtea a reținut că atât protecția lucrătorilor (
32
), cât și promovarea ocupării forței de muncă și a încadrării în muncă sunt elemente de protecție socială (
33
).
45.
Potrivit unei jurisprudențe constante, salvgardarea interesului economiei naționale ca motiv de natură pur economică nu poate justifica niciun obstacol (
34
). Cu toate acestea, în anumite cazuri, aprecierile legate de menținerea ocupării forței de muncă pot constitui justificări acceptabile (
35
). În legătură cu libera circulație a capitalurilor, obiectivul privind limitarea riscurilor sistemice pe piața imobiliară a fost considerat un motiv imperativ de interes general (
36
).
46.
Menținerea unui sector funcțional al construcțiilor nu se numără, la prima vedere, printre motivele justificative amintite în speță. Un catalog întocmit pe baza jurisprudenței al posibilelor motive justificative nu este însă per se exhaustiv. În consecință, pot fi luate în considerare și alte motive justificative comparabile. În speță s‑ar putea pune mai degrabă problema menținerii ocupării forței de muncă în sectorul construcțiilor. Combaterea riscurilor sistemice din acest sector este de asemenea plauzibilă, mai exact combaterea riscului dispariției acestui domeniu de activitate ca urmare a lipsei forței de muncă, cauzată de un nivel prea redus al salariilor.
47.
Astfel cum a precizat România în cadrul ședinței, prin intermediul scutirii de impozit se urmărește majorarea salariilor angajaților din acest sector (construcții), întrucât majorarea salariului minim a fost considerată insuficientă pentru a contracara migrația forței de muncă. La aceasta se adaugă și protecția socială a lucrătorilor prin îmbunătățirea unei structuri a salariului care a fost redusă până la momentul respectiv. Simpla asigurare a existenței unei forțe de muncă suficiente pe teritoriul național prin intermediul unui fel de salariu minim majorat specific domeniului de activitate ar trebui să fie considerată un motiv imperativ de interes general.
48.
Acest lucru este a fortiori valabil în domeniile de activitate necesare unei societăți. Orice societate modernă depinde de o infrastructură funcțională. Sectorul construcțiilor este indispensabil pentru întreținerea și extinderea acesteia. Prin urmare, asigurarea capacității de funcționare a sectorului național al construcțiilor printr‑o creștere a nivelului salariilor din acest sector, în scopul evitării unei migrări ulterioare a forței de muncă din acest sector, trebuie de asemenea recunoscută ca motiv imperativ de interes general.
49.
Argumentul în replică al Comisiei potrivit căruia acestea nu sunt decât motive exclusiv economice nu este convingător. În speță nu este atât vorba despre susținerea sectorului național al construcțiilor, cât despre a asigura că pe propriul teritoriu național va mai exista într‑adevăr un sector al construcțiilor. În lipsa majorării salariului minim nici nu este de așteptat ca lucrători din alte state membre să acopere acest deficit. Avantajul nu profită numai economiei, ci în primul rând forței de muncă și societății.
50.
Ținând seama de puterea de apreciere a legiuitorului național, măsura (scutirea specială de impozit) este aptă să asigure realizarea obiectivului urmărit. Nu este în mod vădit exclusă posibilitatea ca această măsură să determine mai mulți lucrători din sectorul construcțiilor să își desfășoare activitatea în România. Prin aceasta, salariul lor minim crește corespunzător, iar activitatea pe teritoriul național redevine mai atractivă.
51.
Măsura în cauză nu depășește nici ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, întrucât libertățile fundamentale urmăresc să protejeze libertatea cetățenilor Uniunii. Renunțarea statului român la perceperea impozitului nu restrânge în concret libertatea individuală, ci o sporește în ansamblu. Astfel, comparativ cu situația anterioară, desfășurarea activității în străinătate pentru lucrătorii care plătesc impozit în România nu devine mai puțin atractivă (în această privință se menține statu‑quoul). Numai activitatea pe teritoriul național devine mai atractivă. Prin urmare, se reduce numai avantajul ce rezulta în raport cu o activitate desfășurată pe teritoriul național. Nu pot fi identificate măsuri mai puțin riguroase, dar la fel de adecvate pentru adaptarea diferitelor niveluri de salariu, mai ales că România deja majorase anterior salariul minim.
52.
În sfârșit, pe lângă caracterul adecvat și necesar, mai trebuie examinată proporționalitatea în sens restrâns (
37
). Conform acesteia, chiar și atunci când măsurile sunt corespunzătoare și necesare pentru atingerea obiectivelor legitime, inconvenientele cauzate nu trebuie să fie disproporționate în raport cu scopurile vizate.
53.
Atingerea adusă drepturilor sau diferența de tratament care îi afectează pe cei care doresc să lucreze în continuare în străinătate în sectorul construcțiilor nu este gravă în speță. Orice lucrător care este supus impozitării în România poate, dacă condițiile îi permit, să continue să lucreze în străinătate în aceleași condiții, cu singura diferență că este puțin mai atractiv să lucreze pe teritoriul național, deoarece nivelul salariului național crește datorită scutirii de impozit. În plus, măsurile din speță sunt plafonate (prin cota de impozit și prin suma scutită), limitate în timp (scutirea de impozitul pe venit se aplică în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv) și, mai mult, majorează doar un nivel al salariilor inferior mediei din Uniune.
54.
După cum în mod întemeiat observă România, crearea unui nivel comparabil al salariilor în cadrul Uniunii (în sensul unei apropieri a condițiilor de viață) nu este neadecvată. În definitiv, în cadrul aprecierii care se impune, între cele două valori juridice în cauză (asigurarea unui sector al construcțiilor funcțional și libera circulație a lucrătorilor), prevalează scopul care trebuie recunoscut măsurii românești, având în vedere gravitatea redusă a atingerii și importanța sectorului vizat. În consecință, măsura este adecvată (proporțională în sens restrâns) din punctul de vedere al dreptului Uniunii și, prin urmare, proporțională în ansamblu. Rezultă astfel că diferența de tratament fiscal dintre angajații detașați și cei nedetașați care realizează venituri impozabile în sectorul construcțiilor din România nu încalcă dreptul Uniunii.
VI. Concluzie
55.
Având în vedere cele ce precedă, propunem să se răspundă la întrebarea preliminară adresată de Tribunalul Satu Mare (România) după cum urmează:
Libera circulație a lucrătorilor (articolul 45 TFUE) nu se opune unei reglementări naționale, precum cea din speță, care prevede o scutire specială de impozitul pe venit a lucrătorilor supuși impozitării pe teritoriul național care sunt încadrați în muncă la un angajator care desfășoară activități lucrative în sectorul construcțiilor pe teritoriul național și care nu au fost detașați în străinătate, cu scopul de a reduce migrarea forței de muncă din sectorul național al construcțiilor din cauza unui salariu minim inferior mediei Uniunii.
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Potrivit afirmațiilor României din cadrul ședinței, salariul minim a crescut în anul 2018 de la 1900 de lei noi românești (RON) (ceea ce înseamnă aproximativ 380 de euro) la 3000 RON (ceea ce înseamnă aproximativ 600 de euro).
(
3
)	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 12 decembrie 2006 privind serviciile în cadrul pieței interne (JO 2006, L 376, p. 36, Ediție specială, 13/vol. 58, p. 50).
(
4
)	Ordinele nr. 611/2019 din 31 ianuarie 2019 și nr. 2165/2019 din 10 mai 2019, anexa 6 al optulea paragraf.
(
5
)	Există și o propunere de reducere a contribuției angajatorului, însă prevederea nu a intrat în vigoare până acum întrucât, potrivit României, procedura de notificare a Comisiei nu este încă finalizată.
(
6
)	A se vedea Hotărârea din 27 aprilie 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, punctul 27) și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Comisia/Consiliul (C‑338/01, EU:C:2004:253, punctul 66).
(
7
)	În plus, potrivit României, Comisiei i‑a fost notificată o altă parte, nevizată în speță, a unui pachet de măsuri (reducerea prevăzută a contribuțiilor angajatorilor) pentru majorarea salariului minim în sectorul construcțiilor. Dacă aceasta ar fi situația – potrivit observațiilor Comisiei, aceasta nu a primit însă notificarea –, argumentația din speță a Comisiei ar prezenta o oarecare contradicție. Cu privire la principiul venire contra factum proprium, a se vedea Hotărârea din 6 noiembrie 2014, Italia/Comisia (C‑385/13 P, nepublicată, EU:C:2014:2350, punctul 67). Pe aceeași linie a se vedea și Hotărârea din 15 iunie 2023, Bank M. (Consecințele anulării contractului) (C‑520/21, EU:C:2023:478, punctul 81).
(
8
)	Curtea s‑a pronunțat deja în acest sens în legătură cu o reducere a contribuțiilor salariaților unor întreprinderi de pescuit; a se vedea Hotărârea din 17 septembrie 2020, C‑212/19, EU:C:2020:726, punctul 46.
(
9
)	Hotărârea din 3 martie 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 36), Hotărârea din 6 octombrie 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punctul 21), Hotărârea din 15 iunie 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 și C‑41/05, EU:C:2006:403, punctul 43 și urm.), Hotărârea din 27 octombrie 2005, Distribution Casino France și alții (C‑266/04-C‑270/04, C‑276/04 și C‑321/04-C‑325/04, EU:C:2005:657, punctul 42 și urm.), și Hotărârea din 20 septembrie 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, punctul 80 și jurisprudența citată).
(
10
)	În acest sens, a se vedea Hotărârea din 20 septembrie 2018, Carrefour Hypermarchés și alții (C‑510/16, EU:C:2018:751, punctul 19), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Comisia (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, punctul 68), și Hotărârea din 22 decembrie 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, punctul 99).
(
11
)	Jurisprudență constantă: a se vedea Hotărârea din 19 iunie 2014, Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor (C‑53/13 și C‑80/13, EU:C:2014:2011, punctul 24), Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 28), precum și, în special, Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punctul 90), și Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctele 31-33).
(
12
)	În mod expres, în ceea ce privește contribuțiile datorate de angajator pentru lucrătorii stagiari: Hotărârea din 21 noiembrie 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, punctul 9).
(
13
)	Hotărârea din 17 septembrie 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punctul 43).
(
14
)	Acest aspect deosebește speța de Hotărârea din 19 iunie 2014, Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor (C‑53/13 și C‑80/13, EU:C:2014:2011, punctul 30), în care o obligație specială de reținere la sursă a impozitului a fost tratată ca o restrângere a liberei prestări a serviciilor.
(
15
)	În acest sens, referitor la o scutire a angajaților în funcție de sediul angajatorului, a se vedea și Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 32).
(
16
)	Hotărârea din 10 octombrie 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punctul 41), Hotărârea din 18 iulie 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, punctul 33), Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 36), și Hotărârea din 26 ianuarie 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punctele 37-39).
(
17
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punctul 47), Hotărârea din 14 aprilie 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punctul 29), Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punctele 51 și 53), precum și Ordonanța din 4 iunie 2009, KBC‑bank (C‑439/07 și C‑499/07, EU:C:2009:339, punctul 80).
Cu referire specială la libertatea de a presta servicii a se vedea numai Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 20), și Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 și C‑157/08, EU:C:2009:368, punctul 32 și jurisprudența citată).
(
18
)	Hotărârea din 4 iulie 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punctul 31), Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 32), Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 53), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding și alții (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 28), și Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 22).
(
19
)	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1997 (JO 1997, L 18, p. 1, Ediție specială, 05/vol. 4, p. 29); modificată ultima dată prin Directiva 2018/957 a Parlamentului European și a Consiliului din 28 iunie 2018 (JO 2018, L 173, p. 16).
(
20
)	A se vedea în acest sens Concluziile pe care le-am prezentat în cauzele Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punctele 21-28), Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punctul 46), în care am continuat argumentația din primele concluzii, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punctul 38), precum și AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, punctul 30).
(
21
)	Un proverb german afirmă că nu se pot compara merele cu perele. Însă atât merele, cât și perele au trăsături comune (ambele sunt fructe purtătoare de semințe) și, prin urmare, sunt de asemenea comparabile din acest punct de vedere.
(
22
)	Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctele 30-40).
(
23
)	Hotărârea din 22 septembrie 2022, W (Deducerea pierderilor definitive suferite de un sediu permanent nerezident) (C‑538/20, EU:C:2022:717, punctele 18-22).
(
24
)	Astfel, sistemul acordurilor bilaterale poate mai degrabă justifica o diferență de tratament – a se vedea Kokott, J., EU
Tax Law, München, 2022, paragraful 5 punctul 98.
(
25
)	Hotărârea din 10 octombrie 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punctul 55), Hotărârea din 8 mai 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, punctul 84), Hotărârea din 5 decembrie 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punctul 36), Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 47), Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, punctul 33), și Hotărârea din 16 martie 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, punctul 38).
(
26
)	Hotărârea din 10 octombrie 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punctul 57), și Hotărârea din 3 octombrie 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, punctul 34).
(
27
)	Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 50 și jurisprudența citată).
(
28
)	Hotărârea din 3 decembrie 2014, De Clercq și alții (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punctul 65).
(
29
)	Hotărârea din 7 octombrie 2010, Santos Palhota și alții (C‑515/08, EU:C:2010:589, punctul 47 și jurisprudența citată), Hotărârea din 18 iulie 2007, Comisia/Germania (C‑490/04, EU:C:2007:430, punctul 70), și Hotărârea din 12 septembrie 2019, Maksimovic și alții (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 și C‑148/18, EU:C:2019:723, punctul 37).
(
30
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 octombrie 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, punctele 35, 36 și 41).
(
31
)	Hotărârea din 12 septembrie 2019, Maksimovic și alții (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 și C‑148/18, EU:C:2019:723, punctul 37).
(
32
)	Hotărârea din 21 decembrie 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punctul 73 și jurisprudența citată).
(
33
)	Hotărârea din 21 decembrie 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punctul 74 și jurisprudența citată).
(
34
)	Hotărârea din 21 decembrie 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punctul 72). A se vedea în acest sens, printre altele, și Hotărârea din 5 iunie 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, punctele 22 și 23), Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punctele 47 și 48), precum și Hotărârea din 4 iunie 2002, Comisia/Portugalia (C‑367/98, EU:C:2002:326, punctul 52 și jurisprudența citată). Același lucru este valabil mutatis mutandis și în materia liberei circulații a capitalurilor: a se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 și C‑479/19, EU:C:2021:1015, punctul 70).
(
35
)	Hotărârea din 21 decembrie 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punctul 75). A se vedea în acest sens și Hotărârea din 25 octombrie 2007, Geurts și Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, punctul 26).
(
36
)	Hotărârea din 16 decembrie 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 și C‑479/19, EU:C:2021:1015, punctul 73).
(
37
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza PrivatBank și alții (C‑78/21, EU:C:2022:738, punctul 88) și Concluziile noastre prezentate în cauza G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punctul 112).