62007CC0027
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
ELEANOR SHARPSTON
fremsat den 24. januar 2008 (
1
)
Sag C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
mod
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
»Selskabsskat — direktiv 90/435/EØF — moderselskabs skattepligtige overskud — ikke fradrag for omkostninger og udgifter i forbindelse med kapitalandelen i datterselskabet — fastsættelse af nævnte omkostninger til et fast beløb — grænse på 5% af udbytte, der udloddes af datterselskabet — medregning af skattegodtgørelser«
1.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Frankrigs Conseil d’État vedrører fortolkningen af artikel 4 og artikel 7, stk. 2, i direktivet om moder- og datterselskaber (
2
) (herefter »direktivet«).
2.
Direktivet forstås bedst på baggrund af det bredere problem, som det tilsigter at løse.
Beskatning af udbytte inden for en koncern
3.
Et datterselskab udlodder udbytte til dets moderselskab. Udbytte udloddes af overskuddet. Når alle selskaberne i en koncern er skattemæssigt hjemmehørende i den samme medlemsstat, beskattes datterselskabet af det overskud, hvoraf udbyttet udloddes, og moderselskabet beskattes (som enhver anden selskabsdeltager) af udbyttet som indkomst. Den samme indkomst beskattes således to gange hos forskellige skattepligtige. Dette udgør økonomisk dobbeltbeskatning.
4.
Med henblik på at afbøde denne dobbeltbeskatning har nogle medlemsstater indført såkaldte »godtgørelsesordninger«, i henhold til hvilke selskabsdeltagere indrømmes en skattegodtgørelse, som udgør hele den selskabsskat eller en del af den selskabsskat, som er blevet betalt af det overskud, hvoraf der udloddes udbytte. Skattegodtgørelsen modregnes i selskabsdeltagernes skat af udbyttet, således at dobbeltbeskatning ophæves eller lempes. Frankrig havde tidligere bestemmelser vedrørende sådan en indenlandsk skattegodtgørelse, den såkaldte avoir fiscal (
3
).
5.
Medlemsstater, som indrømmer sådanne skattegodtgørelser med hensyn til udbytte, ønsker at sikre sig, at der rent faktisk er blevet betalt selskabsskat af det overskud, hvoraf der udloddes udbytte. Godtgørelsesordningerne indeholder derfor regler om pålæggelse af en særlig skat, som normalt opkræves forskudsvis, på selskaber, som udbetaler udbytte, som giver anledning til en skattegodtgørelse. Frankrig havde tidligere en sådan godtgørelsesskat, benævnt précompte mobilier (
4
).
6.
Når en koncern omfatter et moderselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og et eller flere datterselskaber, der er hjemmehørende i en eller flere andre medlemsstater, vil en grænseoverskridende udbetaling af udbytte fra datterselskabet til moderselskabet naturligvis rejse forskellige skattemæssige spørgsmål.
7.
De fleste medlemsstater beskatter selskaber, der er hjemmehørende på deres område, af deres udenlandske indkomst, som historisk set har omfattet udbytte udloddet af udenlandske datterselskaber. De fleste medlemsstater beskatter også indkomst fra ikke-hjemmehørende selskaber, som opstår inden for deres område, og har med hensyn til grænseoverskridende udbytter historisk set foretaget fradrag for kildeskat. Sådan kildeskat sikrer, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, modtager skat, som skal betales af selskabsdeltagere, som den ikke kan nå via en direkte skatteansættelse.
8.
Når et moderselskab modtager indkomst i form af udbytte fra et udenlandsk datterselskab, er denne indkomst derfor normalt allerede blevet beskattet to gange — først er den blevet pålagt udenlandsk selskabsskat af datterselskabets overskud, hvoraf der udloddes udbytte, og som betales af datterselskabet, og dernæst er den blevet pålagt udenlandsk kildeskat på selve udbyttet, som udgør den skat, som skal betales af moderselskabet (men som rent faktisk fradrages ved kilden og tilbagegives til de udenlandske skattemyndigheder af datterselskabet). Der er her atter tale om økonomisk dobbeltbeskatning. Hvis udbyttet både pålægges kildeskat i datterselskabets medlemsstat og selskabsskat i moderselskabets medlemsstat, vil selskabet betale skat af den samme indkomst i to medlemsstater. Dette udgør juridisk dobbeltbeskatning.
9.
Med henblik på at lempe eller ophæve en sådan økonomisk og/eller juridisk dobbeltbeskatning af udbytte har de fleste medlemsstater historisk set indrømmet fritagelser til udbyttemodtagere, som skattemæssigt er hjemmehørende på deres område, enten ensidigt eller i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, enten ved at anvende fritagelsesmetoden eller godtgørelsesmetoden.
10.
I henhold til fritagelsesmetoden er omfattet udenlandsk indkomst helt fritaget for indenlandsk selskabs- eller indkomstskat. I henhold til godtgørelsesmetoden beskatter et land fortsat udenlandsk indkomst, men indrømmer en godtgørelse for visse udenlandske skatter betalt af indkomsten (eksempelvis skat af det overskud, der ligger til grund for udbyttet og/eller kildeskat af udbyttet), som så kan modregnes i den indenlandske skat.
11.
I henhold til de beskatningsoverenskomster, som Frankrig har indgået med andre medlemsstater, indrømmes der en sådan udenlandsk skattegodtgørelse (credit d’impôt étranger) til et moderselskab med hjemsted i Frankrig ved udlodning af overskud fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, når denne udlodning er blevet pålagt kildeskat opkrævet af den anden medlemsstat. Den udenlandske skattegodtgørelse svarer til det beløb, som kildeskatten udgør.
Direktivet
12.
Direktivet tilsigter at fjerne den skattemæssige ulempe for selskaber fra forskellige medlemsstater, sammenlignet med selskaber fra den samme medlemsstat, når disse selskaber ønsker at samarbejde ved at danne koncerner bestående af moderselskaber og datterselskaber (
5
).
13.
Artikel 3, stk. 1, litra a), opstiller krav om, at medlemsstaterne skal give mindst ethvert selskab (
6
), der er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, og hvis andel af kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat (defineret i artikel 3, stk. 1, litra b), som et »datterselskab«) er på mindst 25% (
7
), status af moderselskab.
14.
Artikel 4, stk. 1, bestemmer, at hvis et moderselskab, som er hjemmehørende i en medlemsstat, modtager udbytte fra et datterselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, skal den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, enten undlade at beskatte udbyttet (fritagelsesmetoden) eller beskatte det, men give moderselskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af selskabsskatten, der vedrører det overskud, som er udloddet via dette udbytte, og som er betalt af datterselskabet (godtgørelsesmetoden).
15.
Medlemsstaterne kan imidlertid i medfør af artikel 4, stk. 2, fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb »ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder«.
16.
Artikel 5, stk. 1, opstiller krav om, at medlemsstaterne skal fritage det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, for kildeskat. Grækenland, Tyskland og Portugal er imidlertid omfattet af undtagelser, som tillader dem i løbet af forskellige overgangsperioder at opkræve kildeskat af »overskud, der udloddes« af datterselskaber til moderselskaber, som er hjemmehørende i andre medlemsstater (
8
).
17.
Artikel 7, stk. 2, bestemmer:
»Direktivet berører ikke anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne.«
18.
I medfør af artikel 1, stk. 2, er direktivet »ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig eller misbrug«.
19.
Direktivet skulle være gennemført pr. 1. januar 1992, med forbehold af overgangsbestemmelserne i artikel 5.
Relevante nationale bestemmelser (
9
)
20.
Frankrig har valgt at anvende fritagelsesmetoden i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1. Artikel 216 i code général des impôts (
10
) (herefter »CGI’s artikel 216«) bestemmer således, at nettofortjeneste fra selskabsandele, der giver ret til anvendelse af moderselskabsordningen (
11
), og som moderselskabet oppebærer i løbet af et skatteår, kan fradrages i moderselskabets samlede nettoindkomst, med fradrag af en forholdsmæssig andel af omkostninger og udgifter, fastsat til 5% af den samlede fortjeneste fra selskabsandele, inkl. skattegodtgørelser (
12
). Virkningen af denne bestemmelse er, at de pågældende 5% medregnes i moderselskabets skattepligtige indkomst. Jeg vil i det følgende henvise til dette som »medregningen af de 5%«.
21.
En administrativ instruks (
13
) (herefter »den administrative instruks«) bestemmer, at skattegodtgørelsen i CGI’s artikel 216 både omfatter den indenlandske skattegodtgørelse (avoir fiscal) for indkomst fra Frankrig og den udenlandske skattegodtgørelse (credit d’impôt étranger) for indkomst fra datterselskaber med hjemsted i et land, med hvilket Frankrig har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
22.
Artikel 146, stk. 2, i code général des impôts (herefter »CGI’s artikel 146, stk. 2«) bestemmer, at såfremt moderselskabets udlodning til sine egne aktionærer af udbytte fra et udenlandsk datterselskab giver anledning til anvendelse af précompte mobilier, kan skattegodtgørelser kun modregnes i précompte mobilier, hvis de er tilknyttet udbytte, som er modtaget inden for de seneste fem år. I medfør af en lempeligere regel i loven kan disse skattegodtgørelser, hvor det er hensigtsmæssigt, også modregnes i den kildeskat, som skal betales i forbindelse med udlodning af udbytte fra moderselskabet til personer, som ikke er skattemæssigt hjemmehørende eller har deres hjemsted i Frankrig.
Den præjudicielle forelæggelse
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (herefter »Banque Fédérative«) anlagde sag ved Conseil d’État med påstand om annullation af den administrative instruks. Banque Fédérative du Crédit gjorde gældende, at den administrative instruks, idet den lod udenlandske skattegodtgørelser betalt i henhold til beskatningsoverenskomster indgået af Frankrig med andre stater, indgå i beregningsgrundlaget for de 5%, ikke overholdt direktivets artikel 4, som begrænser omfanget af de udgifter, som ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige indkomst, når disse er fastsat til et fast beløb, til blot 5% »af det udbytte, som datterselskabet udlodder« (
14
).
24.
Conseil d’État har bemærket, at i henhold til de beskatningsoverenskomster, som er indgået mellem Frankrig og andre medlemsstater, tildeles et moderselskab med hjemsted i Frankrig en skattegodtgørelse med hensyn til udlodning af udbytte fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, når denne udbytteudlodning er blevet pålagt kildeskat, der er opkrævet af en anden medlemsstat (
15
). Denne skattegodtgørelse svarer til den kildeskat, som er blevet fradraget. Medregningen af de 5% bringer moderselskabet i en situation, som er identisk med den, som det ville have befundet sig i, hvis der ikke var nogen kildeskat, forudsat at skattegodtgørelsen fuldt ud kan modregnes i den skat, som moderselskabet skal betale. Det følger af CGI’s artikel 146, stk. 2, og artikel 216 og den administrative instruks, at skattegodtgørelser indrømmet i anledning af udlodning af udbytte til et moderselskab fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat kun kan modregnes i den skat, som moderselskabet skal betale, når dette udbytte videreudloddes inden for de følgende fem år. I dette tilfælde påvirker medregningen af de 5% ikke princippet om skattemæssig neutralitet ved grænseoverskridende udlodning af udbytte.
25.
Hvis moderselskabet på den anden side ikke videreudlodder dets udbytte inden for denne periode, er Conseil d’État enig i, at medregningen af de 5% bevirker, at den skattepligtige indkomst hæves over den grænse, som er fastsat i direktivets artikel 4, og således påvirker den skattemæssige neutralitet ved grænseoverskridende udlodning af udbytte. Conseil d’État vurderer, at spørgsmålet i så fald opstår, om en deraf følgende forhøjelse af den selskabsskat, som moderselskabet skal betale, kan være tilladt i medfør af direktivets artikel 7, stk. 2.
26.
Conseil d’État har derfor forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Den omstændighed, at 5% af den skattegodtgørelse, som et moderselskab med hjemsted i Frankrig er blevet tildelt i forbindelse med udlodning af udbytte fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union, medregnes i moderselskabets skattepligtige overskud, hvis det udloddede udbytte er blevet pålagt kildeskat i denne anden medlemsstat, påvirker ikke beskatningsniveauet for moderselskabet, hvis dette kan modregne skattegodtgørelsen fuldt ud i den skat, det skal betale. I tilfælde af at moderselskabet, på grund af at det ikke har besluttet at videreudlodde dette udbytte til sine egne aktionærer inden for et tidsrum af fem år, ikke kan udnytte den skattefordel, som denne skattegodtgørelse udgør, kan den yderligere selskabsbeskatning, som følger af medregningen af 5% af skattegodtgørelsen i dets skattepligtige resultat, da anses for at være tilladt efter bestemmelserne i artikel 7, stk. 2, i direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 på grund af det ringe beløb, som en sådan beskatning udgør, og den omstændighed, at den er blevet indført i direkte forbindelse med betalingen af skattegodtgørelse, som er indført med henblik på at lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, eller skal den anses for at være i strid med de formål, som fremgår af samme direktivs artikel 4?«
27.
Der er blevet indgivet skriftlige indlæg af Banque Fédérative, den franske og den tyske regering samt Kommissionen, som alle, med undtagelse den tyske regering, var repræsenteret under retsmødet.
28.
Spørgsmålet fra den forelæggende ret forudsætter, at de nationale bestemmelser, medmindre de er tilladt i medfør af artikel 7, stk. 2, som fortolket i medfør af den administrative instruks, er i strid med direktivets artikel 4, stk. 2, for så vidt som skattegodtgørelserne ikke kan anvendes, fordi moderselskabet ikke videreudlodder overskuddet inden for fem år efter dets betaling. Den franske og den tyske regering har derimod gjort gældende, at bestemmelserne er forenelige med artikel 4, stk. 2, uden anvendelse af artikel 7, stk. 2. Jeg foreslår derfor først at behandle det logisk bagvedliggende spørgsmål, om den omhandlede nationale lovgivning i princippet er i strid med direktivets artikel 4, stk. 2, inden jeg dernæst behandler spørgsmålet, dersom dette er tilfældet, om den ikke desto mindre kan tillades i medfør af undtagelsen i direktivets artikel 7, stk. 2 (og/eller som anført af den franske regering i medfør af artikel 1, stk. 2).
Direktivets artikel 4, stk. 2
29.
Banque Fédérative og Kommissionen har anført, at de nationale bestemmelser som fortolket i den administrative instruks er i strid med direktivets artikel 4, stk. 2. De to regeringer har den modsatte opfattelse.
30.
Direktivets artikel 4, stk. 2, fastsætter, at når en medlemsstat fastsætter de forvaltningsudgifter i forbindelse med kapitalandelen, som ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud, til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af »det udbytte, som datterselskabet udlodder«. De procesdeltagere, som har afgivet indlæg, er delt med hensyn til spørgsmålet, om »udbytte, som [et] datterselskab […] udlodder«, betyder, i tilfælde af at udbyttet pålægges kildeskat, nettoudbyttet, som rent faktisk modtages af moderselskabet (efter fradrag af kildeskat) eller bruttoudbyttet, nemlig det beløb, som rent faktisk modtages, med tillæg af den skattegodtgørelse, som Frankrig har indført for at kompensere for kildeskatten.
31.
Conseil d’État og alle de procesdeltagere, som har afgivet indlæg, har i udstrakt grad henvist til Océ van der Grinten-sagen (
16
), hvori Domstolen bl.a. blev spurgt, om en 5%-indeholdelse pålagt det samlede udbytte udloddet af et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige til dets moderselskab hjemmehørende i Nederlandene, og den skattegodtgørelse, som denne udlodning gav ret til, udgjorde kildeskat, som var i strid med direktivets artikel 5, stk. 1.
32.
Det blev udtrykkeligt gjort gældende i denne sag, at skattegodtgørelsen burde anses for en del af det overskud, som datterselskabet udloddede (
17
). Domstolen afviste dette argument, idet den anførte:
»For så vidt angår den del af 5%-indeholdelsen, der påhviler den skattegodtgørelse, som udbytteudlodningen giver ret til, frembyder den ikke kendetegnene for en kildeskat af udloddet overskud, der i princippet er forbudt i medfør af direktivets artikel 5, stk. 1, eftersom den ikke påhviler det overskud, der udloddes af datterselskabet.
Skattegodtgørelsen er et skattemæssigt instrument, der har til formål at hindre økonomisk dobbeltbeskatning — første gang hos datterselskabet og anden gang hos moderselskabet, der modtager udbyttet — af overskud, der udloddes i form af udbytte. Skattegodtgørelsen udgør således ikke et afkast af værdipapirer« (
18
).
33.
Det bemærkes, at den i Océ van der Grinten-sagen omhandlede skattegodtgørelse vedrørte forskudsvis opkrævet selskabsskat for udbytte betalt af det selskab, som udloddede dette udbytte. Skattegodtgørelsen tilsigtede således (som forklaret af Domstolen) at lempe en økonomisk dobbeltbeskatning (
19
). I den foreliggende sag tilsigter den omhandlede skattegodtgørelse at kompensere aktionæren for kildeskat af udbyttet, og tilsigter dermed at lempe en juridisk dobbeltbeskatning (
20
). Jeg er derfor ikke enig med Kommissionen, af hvis meget kortfattede indlæg (
21
) det alene fremgår, at det følger af Océ van der Grinten-dommen, at skattegodtgørelsen ikke kan anses for udloddet overskud.
34.
Bogstaveligt talt kan jeg ikke se, hvorfor »udbytte, som udloddes af datterselskabet«, ikke skulle svare til det udbytte, som rent faktisk modtages forhøjet med den skattegodtgørelse, som Frankrig har indført for at kompensere for kildeskatten. Set fra datterselskabets synsvinkel vil det, hvis det indberetter et udbytte på eksempelvis 100 EUR, udlodde et overskud på 100 EUR. Hvis der ikke fandtes nogen kildeskat, ville dette beløb gå direkte fra datterselskabet til moderselskabet. Jeg kan ikke se, hvorfor det skulle ændre heri, at datterselskabets medlemsstat kræver, at selskabet i denne betaling indeholder et beløb, som svarer til den skat, som moderselskabet er pligtig at betale, og direkte indberetter dette beløb til skattemyndighederne i denne medlemsstat. Som Domstolen har fastslået i Athinaiki Zythopoiia-dommen (
22
): I tilfælde af kildeskat »[skal] det selskab, der udbetaler udbytte, […] tilbageholde en del, som det betaler til skattemyndighederne«. En sådan fortolkning understøttes desuden af direktivets artikel 5, som tillader Tyskland, Grækenland og Portugal at opkræve en kildeskat af »udloddet overskud«.
35.
Det er min opfattelse, således som den franske regering har anført, at de franske bestemmelser ganske enkelt består i at beregne medregningen af de 5% under henvisning til det samlede udbytte, som er indberettet. Henvisningen til skattegodtgørelsen er alene et middel til at sikre, at der nås frem til et beløb. Jeg kan derfor ikke acceptere Banque Fédératives argument, hvoraf følger, at eftersom en skattegodtgørelse, som er fastsat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med henblik på at kompensere for det på grund af kildeskat formindskede udbytte, antager form af en godtgørelse indrømmet af staten, kan den efter sagens natur ikke udgøre udbytte eller udloddet udbytte som omhandlet i direktivet. Det bemærkes endvidere, at Banque Fédérative inden for rammerne af et argument, som jeg ikke vil behandle, eftersom det udtrykkeligt søger at rejse spørgsmål ved den fortolkning af national ret, hvorpå Conseil d’État har baseret anmodningen om præjudiciel afgørelse, gør gældende, at selv om kildeskat juridisk set skal betales af det selskab, som foretager udlodningen, bæres den i virkeligheden af udbyttemodtagerne. Dette indlæg synes at understøtte den af mig foreslåede fortolkning.
36.
Jeg er også enig med den tyske regering i, at formålet med direktivet ikke er til hinder for en sådan tilgang. Direktivets artikel 5, stk. 1, forbyder med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet medlemsstaterne at opkræve kildeskat af overskud, som et datterselskab udlodder til dets moderselskab. I den foreliggende sag skyldes manglen på skattemæssig neutralitet kildeskatten, som opkræves i datterselskabets stat. Der kan muligvis ikke opnås fuldstændig skattemæssig neutralitet, så længe overgangsbestemmelserne kan påberåbes. Dette betyder ikke, at en fortolkning, som resulterer i en ufuldkommen eller ufuldstændig skattemæssig neutralitet, af den grund er ukorrekt. Det ligger i de fravigende overgangsbestemmelsers natur, at formålene med de bestemmelser, som de fraviger, ikke fuldt kan virkeliggøres, mens overgangsbestemmelserne er gyldige. Opstilling af et krav om, at Frankrig skal indrømme en fuld skattegodtgørelse for kildeskat, som er blevet pålagt i løbet af overgangsperioden, når Frankrig har valgt at anvende fritagelsesmetoden frem for godtgørelsesmetoden, ville desuden svare til at opstille krav om, at Frankrig skal anvende begge metoder, hvorimod direktivet opstiller krav om, at medlemsstaterne skal vælge den ene eller den anden metode.
37.
Det er derfor min opfattelse, at når en medlemsstat i henhold til direktivets artikel 4, stk. 2, har valgt at fastsætte bestemmelser om, at enhver form for udgifter i forbindelse med et moderselskabs kapitalandel i et datterselskab i en anden medlemsstat eller enhver form for kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets overskud ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud, er det ikke i strid med denne bestemmelse, at forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen fastsættes til 5% af det samlede udbytte fra kapitalandelene, inkl. skattegodtgørelser, som kompenserer for kildeskat opkrævet af udbyttet i henhold til direktivets artikel 5, stk. 2, 3 eller 4.
38.
Det er derfor ikke nødvendigt at afgøre, om lovgivningen er berettiget med henvisning til andre bestemmelser i direktivet. Jeg vil ikke desto mindre kortfattet gennemgå relevansen af disse bestemmelser.
Direktivets artikel 7, stk. 2
39.
Hvis de nationale bestemmelser som fortolket i den administrative instruks er i strid med direktivets artikel 4, stk. 2, spørger den nationale ret, om den nationale lovgivning kan være tilladt i medfør af direktivets artikel 7, stk. 2, under henvisning til, at eftersom den eneste virkning af medregningen af de 5% er en delvis nedsættelse af den skattegodtgørelse, som er indrømmet moderselskabet i forbindelse med udlodning af udbytte, kan den nationale lovgivning anses for at tilhøre et sammenhængende sæt bestemmelser vedrørende betaling af skattegodtgørelser til udbyttemodtagere, som tilsigter at afbøde dobbeltbeskatning.
40.
Det fremgår af artikel 7, stk. 2, at direktivet »ikke berører anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne«.
41.
Banque Fédérative og Kommissionen har anført, at undtagelsen i direktivets artikel 7, stk. 2, ikke kan anvendes. Den franske regering har den modsatte opfattelse i dens skriftlige indlæg, selv om den under retsmødet har anført, at lovgivningen var forenelig med artikel 4, stk. 2, således at artikel 7, stk. 2, ikke var relevant. Den tyske regering har ikke afgivet noget indlæg vedrørende artikel 7, stk. 2.
42.
Det forekommer mig klart, at artikel 7, stk. 2, ikke kan være af relevans for den foreliggende sag, eftersom den omhandlede nationale lovgivning ikke tilsigter at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning. Selv om det præjudicielle spørgsmål nævner det forhold, at den yderligere beskatning, som følger af medregningen af de 5%, »blev indført i direkte forbindelse med betalingen af skattegodtgørelse, som er indført med henblik på at lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte«, fremgår det klart af forelæggelseskendelsen som helhed, at de omhandlede skattegodtgørelser (crédits d’impôt étranger) tilsigter at lempe den juridiske dobbeltbeskatning af det samme udbytte hos moderselskabet i såvel datterselskabets medlemsstat som moderselskabets medlemsstat.
Direktivets artikel 1, stk. 2
43.
Den franske regering har gjort gældende, at Domstolen, foruden direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, som udtrykkeligt er nævnt af den forelæggende ret, bør inddrage artikel 1, stk. 2, som bestemmer, at direktivet ikke er til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig og misbrug. Den franske regering har bemærket, at den nationale bestemmelse, som har givet anledning til hovedsagen, fastsætter, at et moderselskab kun kan modregne skattegodtgørelser fra datterselskaber hjemmehørende i en anden medlemsstat i précompte mobilier, som skal betales for udbytte genudloddet til dets selskabsdeltagere, når denne udlodning finder sted inden for fem år. Denne begrænsning til fem år afspejler den franske regerings ønske om at bekæmpe svig. Risikoen for svig ville forstærkes og skattekontrollen gøres sværere, dersom virksomheder kunne modregne skattegodtgørelser forbundet med udbytte modtaget 10 eller 20 år tidligere. Forvaltningen ville ikke være i stand til at kontrollere, om godtgørelserne var ægte, og dermed i stand til at hindre risikoen for svig forbundet med modregning af fiktive skattegodtgørelser.
44.
Jeg kan ikke acceptere dette argument. Som Domstolen har fastslået i Leur-Bloem-dommen, kan en generel formodning for skatteunddragelse eller skattesvig ikke begrunde en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålene med direktivet (
23
). Det bemærkes, at den pågældende sag vedrørte en bestemmelse i national lovgivning, som i henhold til artikel 11 i fusionsbeskatningsdirektivet (
24
) forsøgte at forhindre de i dette direktiv indeholdte skattefordele i at finde anvendelse på transaktioner, hvis hovedformål var skatteunddragelse eller at undgå at betale skat. Det samme princip må naturligvis finde anvendelse, når, som her, et direktiv tillader en medlemsstat at fravige dets bestemmelser under henvisning til svig eller misbrug. Hvis de franske myndigheder ønsker at kontrollere, om indrømmede skattegodtgørelser er ægte, kan de anvende direktivet om gensidig bistand (
25
) med henblik på at opnå alle de oplysninger, som er nødvendige for, at de er i stand til at foretage en korrekt ansættelse af selskabsskatten, fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat.
Forslag til afgørelse
45.
På baggrund af det anførte konkluderer jeg, at anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Conseil d’État skal besvares som følger:
»Når en medlemsstat har valgt (i henhold til artikel 4, stk. 2, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater) at fastsætte bestemmelser om, at enhver form for udgifter i forbindelse med et moderselskabs kapitalandel i et datterselskab i en anden medlemsstat og enhver form for tab som følge af datterselskabets udlodning af overskud ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud, er det ikke i strid med denne bestemmelse, at forvaltningsudgifter i forbindelse med kapitalandelen fastsættes til 5% af det samlede overskud forbundet med kapitalandelene, inkl. skattegodtgørelser, der kompenserer for kildeskat opkrævet af udbyttet i henhold til dette direktivs artikel 5, stk. 2, 3 eller 4.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6). Direktivet er siden blevet ændret, men hovedsagen vedrører (ifølge sagsøgeren) kun den oprindelige udgave.
(
3
) – Jf. artikel 158b i code general des impôts (lov om skatter og afgifter).
(
4
) – Jf. artikel 223e i code general des impôts.
(
5
) – Anden og tredje betragtning i præamblen.
(
6
) – Nærmere bestemt ethvert selskab, som antager en af de former, som er opregnet i bilaget til direktivet, og som pålægges en af de typer skat, som er opregnet i artikel 2, litra c).
(
7
) – Dette minimum er blevet nedsat til 20% med virkning fra den 2.2.2004 og til 15% med virkning fra den 1.1.2007, og det vil blive nedsat til 10% med virkning fra den 1.1.2009: Rådets direktiv 2003/123/EF af 22.12.2003, om ændring af direktiv 90/435/EØF (EUT 2004 L 7, s. 41).
(
8
) – Henholdsvis artikel 5, stk. 2, 3 og 4. Overgangsbestemmelserne blev ophævet med direktiv 2003/123, nævnt ovenfor i fodnote 7.
(
9
) – Som beskrevet af den forelæggende ret under annullationssøgsmålet anlagt den 22.12.2003. Avoir fiscal og précompte mobilier er siden blevet ophævet (med virkning fra den 1.1.2005).
(
10
) – I den affattelse, som følger af artikel 43, stk. 1, i finansloven for 1999 (nr. 98-1266 af 30.12.1998, JORF 20050), som ændret ved artikel 20 i finansloven for 2000 (nr. 99-1172 af 30.12.1999, JORF 19914).
(
11
) – Artikel 145 i code général des impôts, som på tidspunktet for de faktiske omstændigheder fastsatte, at beskatningsordningen for moderselskaber fandt anvendelse på selskaber, som var pålagt selskabsskat til den normale takst, og som havde en selskabsdeltagelse på mindst 5% i det omhandlede selskab.
(
12
) – Dette er underlagt et forbehold: Den må for hver skatteperiode ikke overstige de samlede omkostninger og udgifter af enhver art, som selskabet har afholdt i løbet af samme periode.
(
13
) – Af 25.6.1999, offentliggjort i Bulletin official des impôts 4 H-4-99; jf. navnlig punkt 15.
(
14
) – Banque Fédérative gjorde for Conseil d’Etat også gældende, for det første, at CGI’s artikel 216 tilsidesætter direktivets artikel 4, stk. 2, idet den fastsætter, at medregningen af de 5% for hver skatteperiode ikke kan overstige de samlede omkostninger og udgifter af enhver art, som moderselskabet har afholdt i løbet af denne periode, og for det andet, at inddragelsen af avoir fiscal (for datterselskaber med hjemsted i Frankrig) og credit d'impôt étranger (for datterselskaber med hjemsted i tredjelande) i beregningsgrundlaget for de 5%, udgjorde en forskelsbehandling af moderselskaber med hjemsted i Frankrig, som er i strid med artikel 43 EF og 56 EF. Conseil d’Etat afviste begge disse argumenter og har ikke forelagt Domstolen nogen spørgsmål vedrørende disse bestemmelser.
(
15
) – Det er klart, at denne situation ikke længere bør kunne opstå, eftersom direktivets artikel 5, stk. 1, kræver, at udbytte udloddet af et datterselskab til dets moderselskab i en anden medlemsstat skal være undtaget fra kildeskat. Den nærværende anmodning om præjudiciel afgørelse har baggrund i en anmodning om annullation af nationale bestemmelser snarere end en tvist vedrørende en specifik skatteansættelse. Det er derfor muligt, at Domstolens afgørelse vil have betydning for tidligere års skatteansættelser, hvor overgangsbestemmelserne i artikel 5, stk. 2-4, stadig fandt anvendelse.
(
16
) – Dom af 25.9.2003, sag C-58/01, Sml. I, s. 9809.
(
17
) – Jf. præmis 38 og 42.
(
18
) – Jf. præmis 55 og 56.
(
19
) – Beskatning af den samme indkomst to gange hos to forskellige skattepligtige, jf. punkt 3 ovenfor.
(
20
) – Beskatning af den samme indkomst to gange hos den samme skattepligtige, jf. punkt 8 ovenfor.
(
21
) – Kommissionen gennemgår i fire korte afsnit spørgsmålet, om den nationale lovgivning som fortolket i den administrative instruks er forenelig med direktivets artikel 4, stk. 2.
(
22
) – Dom af 4.10.2001, sag C-294/99, Sml. I, s. 6797, præmis 7.
(
23
) – Dom af 17.7.1997, sag C-28/95, Sml. I, s. 4161, præmis 44.
(
24
) – Rådets direktiv 90/434/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1).
(
25
) – Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15).