62003CC0475(01)_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Bevezetés
Eljárás
1. A jelen ügyben a Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (Cremonai Regionális Adóügyi Bíróság) azt kívánja megtudni, hogy a hatodik HÉA-irányelv(2) 33. cikkének (1) bekezdése akadályát képezi‑e olyan adók kivetésének, mint az olasz imposta regionale sulle attività produttive, ismertebb rövidítéssel „IRAP”. Az alapeljárásban a Banca Popolare di Cremona (a továbbiakban: Banca Popolare) olyan különböző összegek visszatérítését kérte, amelyeket IRAP‑ként fizetett ki 1998‑ban és 1999‑ben.
2. A Banca Popolare, az olasz kormány és a Bizottság írásbeli és szóbeli észrevételeit követően 2005. március 17‑én(3) Jacobs főtanácsnok előterjesztette indítványát, amelyben megállapította, hogy az olyan tagállami adó, amelyet
– minden olyan természetes és jogi személyre kivetnek, aki/amely rendszeresen végez termékek előállítására vagy kereskedelmére, illetve szolgáltatások nyújtására irányuló tevékenységet,
– az adó tárgyát képező tevékenység bevétele és költségei közötti különbségre vetnek ki,
– a termelési és forgalmazási folyamat minden olyan szakaszában kivetnek, amely kapcsolódik valamely adóalany termékértékesítéséhez vagy szolgáltatásnyújtásához, valamint
– az adóteher összességében e szakaszok mindegyikében arányos a termékek vagy szolgáltatások árával,
a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése által tiltott forgalmi adónak tekintendő.
3. Ugyanakkor, mivel a közösségi jogot sértő módon kivetett jelentős adóösszegek visszatérítésének kötelezettsége igen komolyan károsíthatná a régiók finanszírozását Olaszországban, továbbá mivel úgy tűnik, hogy a Bizottság magatartása megerősítette az olasz kormány azon meggyőződését, amely szerint az IRAP összeegyeztethető a közösségi joggal, arra is javaslatot tett, hogy a Bíróság időben korlátozza ítéletének hatályát.
4. Emellett, összefüggésben az ilyen határozat kapcsán alkalmazható különféle taktikákkal, új megközelítés lehetőségét vetette fel a korlátozással kapcsolatban. Rámutatott, hogy bizonyos nemzeti bíróságok, amikor jogsértőnek ítélnek valamely intézkedést, annak érdekében, hogy megfelelő időt biztosítsanak az új szabályozás elfogadására, meghatároznak valamely jövőbeli időpontot, amelyet megelőzően az állam ellen indított perekben nem lehet hivatkozni a jogellenességre. Ugyanakkor úgy ítélte meg, hogy amennyiben ilyen megoldást fontolgatnak a jelen ügyben, ahhoz a Bíróságnak további érveket is meg kellene hallgatnia. Ezt követően hét tagállam kérte a szóbeli szakasz e célból történő újbóli megnyitását.
5. 2005. október 21‑én a nagytanács újból megnyitotta a szóbeli szakaszt, új tárgyalást tűzött ki 2005. december 14‑re, és felkérte az alapeljárás feleit, a tagállamokat, a Tanácsot és a Bizottságot, hogy fejtsék ki véleményüket a következő kérdésekről(4) :
a) Milyen kritériumok alapján minősíthető valamely adó forgalmi adónak a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében, figyelemmel e rendelkezés céljára és a piac működésére?
b) Milyen mértékben lehetnek a banki ügyletek ilyen adó tárgyai?
c) Figyelemmel Jacobs főtanácsnok indítványára, a Bíróság előzetes döntésének hatálya milyen körülmények között és milyen módon korlátozható időben?
6. A Banca Popolare, 13 tagállam és a Bizottság terjesztett elő írásbeli választ, ugyanakkor csak néhány tagállam tért ki az első és a második kérdésre. A második tárgyaláson a Banca Popolare, 12 tagállam és a Bizottság szóbeli észrevételt terjesztett elő, a tagállamok nagy része ennek során is csak az időbeli korlátozás kérdését emelte ki.
Az IRAP jellemzői
7. Ahogy arra Jacobs főtanácsnok rámutatott indítványában, kizárólag az olasz bíróságok értékelhetik az IRAP pontos sajátosságait. E Bíróság feladata a közösségi jog értelmezése olyan módon, hogy a kérdést előterjesztő bíróság megfelelően tudja azt alkalmazni az általa értékelendő adóra(5) . Ennek során e Bíróságnak tehát az adó természete kapcsán el kell fogadnia az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírtakat.
8. E leírás a következő:
„1. A 2. cikk meghatározásából(6) következik, hogy az IRAP általánosan alkalmazandó minden olyan nyereségszerzésre irányuló termelési vagy kereskedelmi ügyletre, amelynek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik, és amelyet rendszeres, ilyen célú – azaz vállalkozás üzemeltetése vagy mesterség, illetve szakma gyakorlása során végzett – tevékenység keretében teljesítenek.
Ennek megfelelően pontos korreláció áll fenn a 2. cikkben megállapított »(IRAP) adó előfeltétele« és a HÉA‑t bevezető, ezen adó előfeltételét megállapító rendelet 1. cikkében szereplő »adóköteles tevékenység« között.
2. A 4. cikk első bekezdése alapján az IRAP‑ot a termelés nettó értékére vetik ki, azaz a termelő által a termékhez »hozzáadott« nettó értékre.
Az IRAP tehát az előállított »hozzáadott értékre« vonatkozó adó, és a »vap«(7) kifejezést az új adó alapjának jelölésére alkalmazzák.
Az IRAP tárgya is éppen ugyanaz, mint a HÉA tárgya. A HÉA esetében az egyedi termelő által előállított hozzáadott érték részét vagy hányadát számszerűsítik és adóztatják az adók egymásból való kivonásával (a beszerzések kapcsán megfizetett adót levonják az értékesítésnél előzetesen felszámított adóból). Az IRAP esetében a hányadot nagyjából úgy számolják ki és adóztatják, hogy az »értékesített dolog« megszerzésének költségét levonják az »értékesítés« bevételéből.
A HÉA és az IRAP szakaszos kivetése annyira hasonló, mint két tojás, eltekintve az adóalap és az adó kiszámításának technikái közötti különbségektől. Annak megállapításához, hogy mennyi HÉA‑t kell fizetni egy adott kereskedőnek, a beszerzések költségének HÉA‑ját le kell vonni az értékesítés HÉA‑jából; amennyiben a különbség pozitív szám, ez az adóhatóságnak fizetendő HÉA összege, ebből pedig kiszámítható a kereskedő által hozzáadott adóköteles érték.
Az IRAP esetében az eljárás megfordul.
A fizetendő adó összege megállapításának kiindulópontja inkább az előállított hozzáadott érték, mint fordítva. Ez azonban nem érinti a kérdés lényegét, ami a következő: mindkét adót a termelési és forgalmazási folyamat minden szakaszában, az abban részt vevő adott termelő által hozzáadott értékre vetik ki. A HÉA adókat von ki egymásból, az IRAP pedig adóalapot adóalapból, illetve költségeket bevételekből.
3. Az IRAP‑ot a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában kivetik, mivel a jogszabályok szerint minden, a ciklus valamelyik szakaszában részt vevő, hozzáadott értéket előállító kereskedő köteles adót fizetni. Tegyük fel, hogy a ciklusnak három szakasza van, ezeknél külön-külön, egymástól függetlenül köteles IRAP‑ot fizetni Tom, Dick és Harry, mindegyikük 100 értékű alappal. Ugyanez a helyzet a HÉA‑nál.
4. Végül meg kell jegyezni, hogy az IRAP címén a termeléstől a fogyasztásig terjedő ciklus különböző szakaszai során kivetett összeg megegyezik a termékek és szolgáltatások forgalomba hozatalkor érvényesített eladási árában rejlő IRAP mértékével. Szakaszos alapja ellenére ezért az IRAP valójában általános és arányos adóként hat, amelyet az áruk és szolgáltatások fogyasztó részére való értékesítésére alkalmaznak.”
9. Jacobs főtanácsnok elemzését e leírásra, illetve az olasz Corte Costituzionale (alkotmánybíróság) 2001. május 10‑i 256/2001. sz. ítéletében szereplő megállapításokra alapozta, amelyben utóbbi több, az IRAP‑ra vonatkozó, annak az olasz alkotmányba való állítólagosan ütközésére vonatkozó indítványt is elutasított.
10. Rámutatott különösen arra, hogy a Corte Costituzionale megállapította, az IRAP‑ot „nem az adózó személyes jövedelmére vetik ki, hanem az önállóan végzett tevékenységgel előállított hozzáadott értékre”, valamint hogy „az adó gazdasági terhe az előállított termékek vagy szolgáltatások árában valójában áthárítható a piac helyének jogszabályaival összhangban, illetve megfelelő szervezeti megoldásokkal részben vagy egészben kompenzálható”(8) .
11. Amennyiben a nemzeti bíróság IRAP‑ról szóló leírása valamilyen szempontból eltér a Bírósághoz benyújtott beadványokban foglaltaktól – a Banca Popolare, az olasz kormány és a Bizottság is benyújtotta saját leírását –, a Bíróságnak fő szabály szerint az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglaltakat kell elfogadnia. Ugyanakkor az ilyen eltérések létezése és jellege utal az olyan területekre, amelyekkel kapcsolatban hasznos lenne, ha a Bíróság azt is mérlegelné, hogy határozata miként alkalmazható a valószínűleg kismértékben eltérő jellemzőkre. Mindenesetre amennyiben a kérdést előterjesztő bíróságnak az IRAP jellegzetességeiről alkotott értékelését vitatták az alapeljárásban, ítélete várhatóan ezen az alapon benyújtott fellebbezés tárgya lesz a nemzeti igazságszolgáltatás rendszerében.
Értékelés
12. Az ügyre vonatkozó értékelésem ennek megfelelően két részre oszlik: az első rész az olyan adó összeegyeztethetőségéről szól, mint az IRAP, a második pedig az ítélet hatálya időbeli korlátozásának lehetőségéről.
13. Mindkét részben először néhány általános szempontot vizsgálok, köztük a Bíróság ítélkezési gyakorlatának áttekintésével, ezt követően pedig megpróbálom e szempontokat alkalmazni a jelen előzetes döntéshozatali kérelemben szereplő körülményekre.
I – Az IRAP‑hoz hasonló adóknak a hatodik irányelvvel való összeegyeztethetősége
A – Általános megfontolások
1. A hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése által tiltott adók
14. Állandó ítélkezési gyakorlat létezik azokra a körülményekre vonatkozóan, amelyek között valamely nemzeti adó összeegyeztethetetlen az olyan adók kivetésének tilalmával, amelyek a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében „forgalmi adóként jellemezhetők”(9) . Ezen ítélkezési gyakorlatban megtalálhatók különösen azok a sajátos kritériumok, amelyeket a nemzeti bíróságnak figyelembe vett előzetes döntéshozatal iránti kérelme megfogalmazásakor, és amelyek alapján – az e célból készült leírásra támaszkodva – Jacobs főtanácsnok értékelte az IRAP‑ot(10) .
15. Az a tény, hogy a Bíróság a szóbeli szakasz újbóli megnyitásakor arra kérte a feleket, a tagállamokat és az intézményeket, hogy fejtsék ki véleményüket arról, hogy milyen kritériumok alapján minősíthető valamely adó forgalmi adónak a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében, figyelemmel e rendelkezés céljára és a piac működésére, arra utalhat, hogy a Bíróság e kritériumokat esetleg felül kívánja vizsgálni, illetve finomítani vagy fejleszteni kívánja azokat. Ezért ezeket némileg részletesebben kell vizsgálnom.
2. A jelenlegi ítélkezési gyakorlat összefoglalása
16. A Bíróság legújabb ítélkezési gyakorlata különösen(11) a következő ítéleteket öleli fel: a Rousseau Wilmot(12), Bergandi-(13), Wisselink-(14), Giant-(15), Dansk Denkavit(16), Bozzi-(17), Beaulande-(18), Careda-(19), UCAL-(20), Solisnor- (21), SPAR-(22), Pelzl- (23), EKW-(24), Tulliasiamies-(25) és GIL Insurance(26) ügyben hozott ítéletek. Érdemes megjegyezni, hogy ezen ítéletek közül csak a Bergandi-, a Wisselink- és a Dansk Denkavit ügyben ítélkezett a Bíróság teljes ülésen, a többi ítélet tanácsban született.
17. A közel húsz évet felölelő ítélkezési gyakorlatban azonosítható néhány állandó vonás és egyfajta fejlődés.
18. Először is a Bíróság figyelembe vette a HÉA-szabályozás célkitűzéseit és az egyéb forgalmi adók tilalmának célját. Ezt követően meghatározta a HÉA számos olyan tulajdonságát, amelyek fennállása esetén az egyéb nemzeti adó a tilalom hatálya alá esik. Végül a szóban forgó különböző nemzeti adók vizsgálata során különféle olyan sajátos tulajdonságot azonosított, amelyek e szempontból megengedhetők, illetve nem megengedhetők, számos olyan tulajdonság mellett, amelyeket nem tekintett relevánsnak.
19. A HÉA közös rendszerének elfogadása kapcsán három fő célkitűzést határozott meg, amelyek a következők:
– a korábban több tagállamban alkalmazott halmozódó többlépcsős forgalmi adók eltörlése és felváltása(27) ;
– olyan közös piac létrehozása, amelyen belül egészséges verseny folyik, és amelynek jellemzői hasonlóak a belső piac jellemzőivel, megszüntetve az adóztatás azon eltéréseit, amelyek torzíthatják a versenyt és akadályozhatják a kereskedelmet(28) ; és
– egy adott ügylet tekintetében egyenlő adózási feltételek biztosítása, függetlenül attól, hogy azokat melyik tagállamban teljesítik(29) .
20. Az egyéb forgalmi adók tilalmának célját illetően több ítélet(30) is megállapította, hogy az a közös HÉA-rendszer működése veszélyeztetésének megakadályozásában áll, valamint hogy ezt a hatást a HÉA‑val azonos hatású, a termékek és szolgáltatások forgalmára alkalmazott adók, vámok és terhek kivetése okozza. A Wisselink-ügyben hozott ítéletben(31) általánosabban is utaltak a közös HÉA-rendszer alapjául szolgáló célkitűzés veszélyeztetésére a harmonizáció jelenlegi fázisában.
21. A HÉA tulajdonságait eredetileg az első irányelv 2. cikkére és a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésére hivatkozással határozták meg: ennek alapelve abban áll, hogy a termékekre és szolgáltatásokra a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag általános fogyasztási adót alkalmaznak, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően valósultak meg. Mindazonáltal az egyes ügyletek során a HÉA csak az ár különböző összetevőit közvetlenül terhelő HÉA összegének levonását követően számítandó fel, oly módon, hogy az adóalanyok jogosultak legyenek levonni az általuk fizetendő HÉA‑ból a HÉA azon összegeit, amelyeket az előzetes termékek számoltak fel(32) .
22. Ezt követően a Dansk Denkavit ügyben hozott ítéletben felállították a „HÉA alapvető jellemzőit”, vagyis:
– az adó általános alkalmazása az olyan ügyletekre, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik;
– összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása;
– az adó kivetése a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától;
– a folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegek levonása az adóalany által fizetendő adóból oly módon, hogy az adott szakaszban az adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és az adó végül a fogyasztót terhelje.(33)
23. Az olyan nemzeti fizetési kötelezettség, amely a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalom alá esik, első általános jellemzője, hogy veszélyezteti a közös HÉA-rendszer működését, mivel a HÉA‑hoz hasonló módon nehezíti a termékek és szolgáltatások forgalmát, valamint a kereskedelmi ügyleteket(34) . Azokban az ítéletekben, amelyekben felsorolják a HÉA négy alapvető jellemzőjét(35), megállapítják, hogy minden esetben a termékek és szolgáltatások forgalmát a HÉA‑hoz hasonló módon terhelőnek kell tekinteni azon adókat, illetékeket és terheket, amelyek a HÉA alapvető jellemzőivel rendelkeznek, még ha nem egyeznek is meg ez utóbbival minden szempontból(36) .
24. Konkrétan ugyanakkor csak egyetlen adót ítélt a Bíróság ténylegesen összeegyeztethetetlennek, mégpedig a Dansk Denkavit ügyben, amelynek a következőképpen írta le a jellemzőit: (37)
– mind a HÉA hatálya alá eső, mind egyéb szolgáltatások ellenszolgáltatás fejében való nyújtását magában foglaló ipari vagy kereskedelmi tevékenység után fizették;
– a HÉA alanyainak minősülő vállalkozásokra vetették ki, ugyanazzal az adóalappal, mint a HÉA‑t, vagyis a beszerzések levonása után az értékesítés százalékában;
– a HÉA‑val szemben import esetén nem kellett megfizetni, ugyanakkor az importált termékek teljes árára kivetették az érintett tagállamban történő első értékesítés alkalmával;
– a HÉA‑val szemben nem kellett külön feltüntetni a számlákon; és
– a HÉA mellett szabták ki.
25. A Careda-ügyben hozott ítéletben(38) a Bíróság ezt követően megállapította, hogy ahhoz, hogy a tilalom hatálya alá essen, az adónak átháríthatónak kell lennie a fogyasztóra.
26. A további ítéletekben a Bíróság ugyanakkor arra a megállapításra jutott, hogy a különböző nemzeti fizetési kötelezettségek összhangban állnak a hatodik irányelvvel, mivel tulajdonságaik megfelelő mértékben különböznek a HÉA tulajdonságaitól. A legtöbb esetben a Bíróság több olyan tulajdonságra alapította ítéletét, amelyek elkülönítették az adót a HÉA‑tól, azonban a Solisnor-ügyben hozott ítéletben(39) és az EKW-ügyben hozott ítéletben(40) azt állapította meg, hogy az általános alkalmazás hiánya önmagában elegendő ahhoz, hogy az adó ne essen a tilalom hatálya alá; a termékek és szolgáltatások bizonyos kategóriára korlátozottságot a további ítéletek többségében szintén figyelembe vették, és úgy tűnik, hogy ez valamennyi szóban forgó adónál megjelent jellegzetességként, kivéve talán azt, amely a Rousseau Wilmot és a Spar-ügyekben szerepelt.
27. Vannak egyéb jellemzők is, amelyekről a Bíróság megállapította, hogy eltérnek a HÉA tulajdonságaitól, és a nemzeti adó összeegyeztethetőségének megítélésénél figyelembe kell venni, ezek a következők:
– az adó éves forgalom alapján történő kiszámítása, aminek révén nem lehetséges a fogyasztókra áthárított pontos összeg meghatározása(41) ;
– azon az alapon történő kivetés, hogy az árucikk a fogyasztók számára elérhetővé vált, tekintet nélkül a használat díjának összegére vagy annak létezésére, vagy inkább becsült, mint tényleges ár alapján történő kiszámítás(42) ; általánosabban a hozzáadott értéktől eltérő alapon történő kiszámítás(43) ;
– a beszerzést terhelő adó levonására vonatkozó rendelkezés hiánya(44) ;
– a teherrel érintett ügylet árával való közvetlen vagy szigorú arányosság hiánya(45) ;
– az ügyletek láncolatának egyetlen szakaszában való kivetés(46) ; ugyanakkor a Wisselink-ügyben hozott ítéletben(47) a Bíróság világossá tette, hogy az egyszer kivetett adó csak akkor lehet ellentétes a közösségi joggal, ha akadályozza a HÉA-rendszer megfelelő működését;
– az adóalany beszerzési és nem értékesítési ügyleteire való kivetés(48) ;
28. Végül pedig a Bíróság számos tulajdonságról megállapította, hogy azok nem relevánsak a nemzeti adó összeegyeztethetőségének megítélésénél:
– az adó megjelölése a nemzeti jogban, a jogszabály kifejezett szövegezése vagy elfogadásának okai(49) ;
– az a tény, hogy az adót a HÉA‑val egyidejűleg szabják ki(50) ;
– olyan kifejezett előírás hiánya, amely szerint az adó áthárítható a fogyasztókra(51) ;
– olyan előírás hiánya, amely szerint az adót fel kell tüntetni a számlán, vagy számlát kell kibocsátani, illetve azt meg kell őrizni;(52)
– az a tény, hogy az adó nem a behozatalt terheli, hanem az azt követő első értékesítésnél kell megfizetni(53) ;
– az a tény, hogy az adóalap eltér abban az esetben, ha nem HÉA-alanyokra alkalmazzák(54) .
3. Általános megjegyzések az ítélkezési gyakorlatra vonatkozóan
29. A Bíróság megközelítésének tehát két fő szempontja van: a HÉA-rendszer mögött meghúzódó elvek alapvető védelme és az azokkal való összeütközés kizárása; illetve az a törekvés, hogy a jogbiztonság érdekében formálisabban is meghatározza azokat a kritériumokat, amelyek alapján a nemzeti adók összeegyeztethetetlennek tekintendők a HÉA-rendszerrel.
30. Az ítélkezési gyakorlat vizsgálata alapján megállapítható, hogy míg az első szemponttól sosem tekintettek el, a sajátos kritériumokra való hivatkozás jelentősége az utóbbi ítéletekben növekedett. Azok a tagállamok, amelyek válaszoltak a Bíróság első kérdésére(55), mind megerősítették ennek jelentőségét; Finnország az érthetőség, a konzisztencia és a jogbiztonság érdekében különösen ragaszkodott a négy „alapvető jellemzőhöz”.
31. Ez az álláspont érhető. A tagállamoknak ismerniük kell a határokat, amelyek között az új adóformák bevezetésére, illetve a létező formák fenntartására vagy megváltoztatására vonatkozó cselekvési szabadságukat érvényesíteni tudják. E tekintetben fontosak az érthető, objektív kritériumok.
32. Ugyanakkor mindig fennáll a veszély, hogy bármilyen szabály vagy kritérium teljesen formális alkalmazása a szabályok vagy kritériumok kialakításánál elérni kívánt alapvető célokkal – a jelen esetben ez a közös HÉA-rendszer megfelelő működése veszélyeztetésének kizárása – ellentétes eredményekre vezet.
33. Ezért elengedhetetlennek tűnik számomra, hogy a vitatott nemzeti díjfizetési kötelezettség jellemzőinek a HÉA alapvető jellemzői kapcsán végzett értékelését ennek a célnak a figyelembevételével hajtsák végre, tekintetbe véve az alapvető célkitűzéseket: a halmozódó többlépcsős forgalmi adók felváltását, az egészséges verseny biztosítását a belső piacon, a versenyt torzító és a kereskedelmet akadályozó adókülönbségek megszüntetését, valamint egy adott ügylet tekintetében egyenlő adózási feltételek biztosítását, függetlenül attól, hogy azt melyik tagállamban teljesítik.
34. E tekintetben a nemzeti adók jellegzetességei eltérhetnek a HÉA alapvető jellemzőivel fennálló hasonlóság mértékében. Amennyiben valamely adó veszélyezteti a közös rendszer működését, ha annak esetében e jellegzetességek azonosak, valószínűtlen, hogy a pusztán csekély eltérést mutató adó ne veszélyeztesse a rendszert.
35. A Bíróság helyesen jutott arra a következtetésre, hogy valamely adónak nem kell minden szempontból azonosnak lennie a HÉA‑val ahhoz, hogy a tilalom hatálya alá essen, ugyanakkor mindenképpen a tilalom alá esőnek kell tekinteni, amennyiben a HÉA alapvető tulajdonságait mutatja. Ugyanezen az alapon úgy vélem, hogy nem az egyedi jellemzők mindegyikének szigorú és abszolút azonossága a feltétel, hanem a lényegi és jelentős azonosság.
36. Ezzel szemben a gyakorlatban elképzelhető az az első látásra talán paradox eset, hogy minél inkább hasonlít valamely adó a HÉA-ra, annál kevésbé zavarja azt. Valamely hipotetikus, a HÉA mellett létező, ugyanakkor azzal minden tekintetben megegyező adó valójában kismértékben különbözne a HÉA rendes mértékének emelésétől, amire vonatkozóan jelenleg nincs felső határ(56) . A közös rendszert valószínűleg jobban zavarná az olyan adó, amelynek alapvető jellemzői megegyeznek a HÉA lényeges jellemzőivel, azonban vannak azzal ellentétes tulajdonságai is(57) .
37. Ezzel kapcsolatban Jacobs főtanácsnok elfogadta(58), hogy a HÉA mind a négy jellemzőjének megléte szükséges feltétele annak, hogy valamely nemzeti adó ellentétes legyen a hatodik irányelvvel, amiből az következik, hogy e jellemzők bármelyikének hiánya esetén az adó azzal összeegyeztethető lesz.
38. Az ítélkezési gyakorlat némiképpen eltérő értelmezése is lehetséges.
39. A Solisnor- és az EKW-ügyekben hozott ítéletek kivételével a Bíróság minden ítéletében hangsúlyozta, hogy a szóban forgó nemzeti adónál egynél több hiányzott a négy alapvető jellemző közül; és ebben a két esetben az általános alkalmazás hiánya volt a döntő szempont. Ez arra is utalhat, hogy a négy jellemző közül az általános alkalmazás súlya nagyobb, mint a másik háromé. Ugyanakkor nem gondolom, hogy ez a következtetés biztonsággal levonható, és nem is javaslom ennek az értelmezésnek az elfogadását.
40. Mit állapíthatunk meg tehát általánosságban bizonyosan a HÉA alapvető jellemzőiről, figyelemmel a közös rendszer és az annak működését valószínűleg veszélyeztető nemzeti adók tilalmának céljára?
41. Több negatív megállapítás legalábbis tehető. Az adó valószínűleg nem veszélyezteti a rendszer működését, amennyiben nem alkalmazzák általánosan; a bizonyos termék- és szolgáltatáskategóriákra korlátozódó adó valószínűleg nem hat a rendszer egészére. Az olyan adó, amelyet nem szabnak ki a termelési vagy forgalmazási lánc minden szakaszában, valószínűleg kevésbé veszélyezteti a rendszert; az ilyen adók hathatnak a lánc egyes szakaszaira, de nem az egész rendszerre(59) . Az olyan adó, amely nem arányos a szakaszokban hozzáadott értékkel, vagyis minden szakaszban a teljes árral, valószínűleg kevésbé veszélyezteti a HÉA-rendszert; az átalányadók rendszerint képesek párhuzamosan létezni az arányos adókkal(60) . Az olyan adó pedig, amelyet nem lehet áthárítani a fogyasztóra, természetesen nem veszélyeztetheti a HÉA mint fogyasztási adó működését.
42. Az ítélkezési gyakorlat és az abban megállapított, olyan adókra vonatkozó kritériumok vizsgálata előtt, mint az IRAP, ugyanakkor még általános szinten értékelni kell két sajátos szempont relevanciáját, amennyiben egyáltalán rendelkeznek relevanciával: a banki ügyletek jogállását a fogyasztási adók kapcsán, illetve a közvetlen és közvetett adók különbségét az EK 93. cikk alapján.
4. A banki ügyletek forgalmiadó-kötelezettsége
43. A Bíróság kikérte a felek, a tagállamok és a Bizottság véleményét arról, hogy milyen mértékben állhat fenn a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében a banki ügyletek forgalmiadó-kötelezettsége.
44. A Banca Popolare, a francia és a magyar kormány, valamint a Bizottság röviden válaszoltak, egyetértve abban, hogy a banki ügyletek főszabály szerint ilyen adó tárgyai lehetnek (ugyanakkor nagyobb gyakorlati nehézségekkel, mint egyéb kereskedelmi ügyletek), hangsúlyozva ugyanakkor a pénzügyi szolgáltatások széles körének HÉA-mentességét(61) .
45. A magyar kormány ennek megfelelően úgy véli, hogy a 33. cikk (1) bekezdése nem zárja ki, hogy a tagállam a HÉA‑tól eltérő adót vessen ki a banki ügyletekre. A Banca Popolare nem értett ezzel egyet és hangsúlyozta, hogy az előterjesztő bíróság kérdése szimplán az IRAP összeegyeztethetőségére vonatkozott, nem pedig annak banki ügyletekre való alkalmazhatóságára.
46. Nem gondolom, hogy e kérdés mélyebb elemzése hasznos lenne(62) . A banki szolgáltatások a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében a HÉA hatálya alá tartoznak, ugyanakkor a 13. cikk B. részének d) pontja szerint nagyrészt mentesek az adó alól, a tagállamok azonban a 13. cikk C) részének b) pontja szerint megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák. Amennyiben valamely általánosan alkalmazott adó megfelel a tilalom valamennyi, a 33. cikk (1) bekezdésében meghatározott kritériumának, nem kerülhet ki a tilalom hatálya alól pusztán azért, mert olyan ügyletkategóriára is alkalmazzák, amely adómentességet élvez, és amelyre adott esetben a szóban forgó tagállam nem biztosította az adózás választásának jogát(63) .
47. Ezért úgy gondolom, hogy a Bíróság vizsgálata szempontjából nem releváns az a tény, hogy a Banca Popolare, vagy általában a bankok által teljesített ügyletek rendszerint HÉA-mentesek.
5. Az EK 93. cikk és a közvetlen, valamint közvetett adók közötti különbség
48. Végül olyan általános kérdést vizsgálok, amelyet több tagállam is érintett észrevételében, tudniillik azt, hogy valamely adó esetleges közvetlen adókénti minősítése releváns lehet‑e a hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőségének értékelésekor.
49. Valamennyi HÉA-irányelv az EK 93. cikken alapul (korábban az EK‑Szerződés 99. cikke), amely szerint a Tanács rendelkezéseket fogad el „a forgalmi adók, a jövedéki adók és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó jogszabályok olyan mértékű harmonizálására, amennyire az ilyen harmonizáció a belső piac […] megteremtéséhez és működéséhez szükséges” (eredetileg „a közös piac érdekében”).
50. Ezen alapult az az érvelés, amely szerint mivel az EK 93. cikk csak a közvetett adózásra vonatkozik, ezért a hatodik irányelv nem tilthat olyan fizetési kötelezettséget, amely önmagában nem közvetett adó.
51. Véleményem szerint ez a következtetés nem igazolható.
52. Először is megjegyzendő, ahogy azt a Bizottság is kiemelte a második tárgyaláson, a Bíróság soha nem sorolt be egyetlen nemzeti adót sem „közvetlen” vagy „közvetett” adónak annak a hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőségére vonatkozó vizsgálat során(64) . Nyilvánvalóan nem vonható le megalapozott következtetés e tényből, azonban azt mutatja, hogy a közvetlen és közvetett adóztatás közötti különbség – mint olyan – nem tekintendő lényeges kritériumnak, valamint arra utalhat, hogy csak abban az esetben lehetne ilyen kritériumnak tekinteni, ha ennek komoly indokai lennének, ezek fennállását pedig meg kell vizsgálni.
53. Ezzel összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Szerződés nem tartalmazza a közvetlen és közvetett adók közötti különbség meghatározását, és általánosan elfogadott, hogy nem fogalmazható meg teljes, egyértelmű és általánosan érvényes definíció.
54. A megkülönböztetés lényege ugyanakkor egyértelmű, a közvetlen adókat közvetlenül a gazdasági terhet viselő személytől szedik be, míg a közvetett adók az e személy által a másik, a gazdasági terhet nem viselő, azonban az adót felszámító személy részére fizetett összegbe épülnek be.
55. A tipikus közvetlen adók közé a személyes vagyonra, tulajdonra vagy jövedelemre kivetett adók tartoznak, és úgy is fel lehet fogni, hogy csak az egyénekre kiszabott adók tekintendők teljes mértékben közvetlen jellegűnek. Ezzel szemben a hatodik irányelvvel szabályozott HÉA teljes mértékben közvetett adó, mivel teljesen semleges azon gazdasági szereplő szempontjából, akitől beszedik, és elvben mindig áthárítják a végső felhasználóra az ár beazonosítható hányadaként (számla kibocsátása esetén az összeget meg is jelölik).
56. A helyzet azonban nem mindig ennyire egyértelmű. Bizonyos, elsődlegesen közvetett adóknak lehetnek a közvetlen adózásra jellemző tulajdonságai, és fordítva. Még ha ki lehetne is alakítani a közvetlen és közvetett adózás közötti jogi különbségtétel megfelelő kritériumait, az olyan adók, mint az IRAP bizonyos hatásai átfedésben lehetnek a HÉA hatásaival, vagyis a kettő közötti kölcsönhatás nem zárható ki.
57. Emellett helyes az a megállapítás, amely szerint az EK 93. cikk nyilvánvalóan nem teremthet érvényes jogalapot a közvetlen adózás közösségi harmonizációjára. Ugyanakkor számomra ugyani lyen nyilvánvaló, hogy megteremtheti az olyan nemzeti adózás közösségi jogi tilalmának alapját, amely feltehetően veszélyezteti a harmonizált közvetett adózás egyik fajtáját – így a HÉA‑t. Nem gondolom, hogy csak azért szükséges lenne eltérő jogalapot megkövetelni, mert a szóban forgó nemzeti fizetési kötelezettség rendelkezhet a közvetlen adózás legalább néhány tulajdonságával. A fontos az, hogy vannak‑e olyan tulajdonságai, amelyek feltehetően veszélyeztetik a HÉA-rendszer működését, függetlenül azon egyéb tulajdonságok meglététől, amelyek nem veszélyeztetik az utóbbit – emlékeztetni kell arra, hogy csak az EK 93. cikket sértő tulajdonságok esnek a cikken alapuló tilalom hatálya alá.
58. Rövidebben megfogalmazva, az EK 93. cikk nem teszi lehetővé a tagállamok pénzügyi szuverenitását sértő közösségi jogalkotást a közvetlen adózás terén, ezzel szemben viszont a tagállamoknak sem teszi lehetővé, hogy e szuverenitás gyakorlása során olyan intézkedéseket fogadjanak el, amelyek feltehetően veszélyeztetik a közvetett adózás elfogadott harmonizációját. Ennek következtében érvényes jogalapja lehet olyan jogalkotásnak, amely kizárja az ilyen intézkedéseket.
59. Végül megállapítható, hogy bár 1989(65) óta láthatólag az összes HÉA-irányelvet kizárólag az EK 93. cikk alapján fogadták el (vagy az általa felváltott EK‑Szerződés 99. cikke alapján), a korábbi irányelvekre ez nem áll. 1986‑ig(66) az EK‑Szerződés 99. és 100. cikkén alapultak, vagyis a jelenlegi EK 93. és EK 94. cikken. Az utóbbi alapján a Tanács irányelveket fogad el a tagállamok olyan rendelkezéseinek közelítésére, amelyek „közvetlenül érintik a közös piac megteremtését vagy működését.”
60. Ennek megfelelően a korábbi csoportba tartozó hatodik irányelvet nem csak a Szerződés közvetett adók harmonizációját engedélyező rendelkezése alapján fogadták el, hanem azon másik rendelkezés alapján is, amelyik általánosabb szinten engedélyezi az olyan jogközelítést, amely közvetlenül kapcsolódik a közös piac megteremtéséhez és működéséhez.
61. Ennélfogva úgy vélem, hogy nem indokolható meg, hogy miért ne terjedhetne ki a HÉA‑tól eltérő nemzeti forgalmi adók tilalma minden olyan adóra, amely alkalmas a HÉA-rendszer működésének veszélyeztetésére. Ez az adott adók tulajdonságaitól és hatásaitól függ, nem pedig a közvetlen vagy közvetett adók közé történő elméleti besorolástól. Nem tűnik úgy, hogy létezne olyan nyomós indok, amely alapján be kellene vezetni ilyen kritériumot a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésével való összeegyeztethetőség vizsgálatánál, az EK 93. cikk, vagyis a hatodik irányelv jogalapja pedig e tekintetben nem jelent közvetlen segítséget.
6. A hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőséggel kapcsolatos általános megfontolások konklúziója
62. A fentiek alapján arra a következtetésre jutottam, hogy sem a banki ügyletek sajátos jellege, sem a közvetlen vagy közvetett adóként való besorolás nincs hatással a jelen ügy értékelésére, amit azon négy alapvető jellemző alapján kell elvégezni, amelyek közül mindegyiknek fenn kell állnia ahhoz, hogy valamely nemzeti adó a hatodik irányelvben szereplő tilalom hatálya alá essen.
63. Emellett azonban úgy vélem, hogy e kritériumok bizonyos vonásaival kapcsolatban a Bíróságnak választania kell a szűkebb, illetve a szélesebb körű alkalmazás között, amelyek közül az utóbbi legalábbis hallgatólagosan benne rejlik Jacobs főtanácsnok elemzésében.
64. Az ítélkezési gyakorlat ismertetéséből kitűnik, hogy mind a szűkebb, mind a szélesebb körű megközelítést különböző mértékben alkalmazták már a Bíróság ítélkezési gyakorlatában, aminek következtében fennáll bizonyos fokú bizonytalanság. A jelen ügyben a Bíróságnak el kell oszlatnia ezeket a bizonytalanságokat, egyértelműen kimondva, hogy azt a négy alapvető jellemzőt, amelyek alapján meghatározzák, hogy valamely nemzeti adót tiltja‑e a hatodik irányelv, teljesen formálisan kell‑e értelmezni vagy a harmonizált HÉA-rendszer, mint egész célkitűzéseinek fényében.
65. Tekintettel az ügy helyzetére – az általa felkeltett figyelemre, arra a tényre, hogy azt a legtöbb korábbi üggyel ellentétben a Bíróság nagytanácsa fogja eldönteni, illetve arra a tényre, hogy az eljárást kifejezetten azért nyitották meg újból, hogy vizsgálni lehessen többek között azokat a kritériumokat, amelyek alapján valamely adót forgalmi adónak lehet tekinteni a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése értelmében – arra is figyelemmel kell lenni, hogy a határozat döntően befolyásolni fogja a jövőbeli ítéletek során követendő eljárást.
B – Az IRAP‑hoz hasonló adókra történő alkalmazás
66. A következőkben megvizsgálom, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított kritériumok alkalmazandóak‑e az IRAP‑ra, figyelemmel arra, hogy nem a Bíróság feladata ezen adó tulajdonságainak meghatározása. Utóbbi az olasz bíróságok dolga, és az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírtakat elvben mérvadónak kell tekinteni. Ugyanakkor a leírás vitatott részleteit mérlegelni kell.
67. Jacobs főtanácsnok indítványában természetesen megvizsgálta ugyanezeket a kritériumokat, elemzése megismétlésének nem lenne nagy haszna.
1. Az alkalmazás általánossága
68. A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében a HÉA első alapvető jellemzője az, hogy a termékekkel és szolgáltatásokkal kapcsolatos ügyleteknél általánosan alkalmazzák.
69. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint „az IRAP általánosan alkalmazandó minden kereskedelmi ügyletre, amelynek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik, és amelyet rendszeres, ilyen célú tevékenység keretében teljesítenek”, valamint hogy „a HÉA és az IRAP szakaszos kivetése annyira hasonló, mint két tojás, eltekintve az adóalap kiszámításának technikai módszerei közötti különbségektől.”
70. Jacobs főtanácsnok indítványának 28–40. pontjában foglalkozott ezzel a kérdéssel és arra a következtetésre jutott, hogy az IRAP rendelkezik a szóban forgó tulajdonságokkal.
71. Erre, illetve a Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 15. pontjára tekintettel az IRAP termékekre és szolgáltatásokra való általános alkalmazása nem tűnik eldöntendő kérdésnek: arról nincs vita, szemben a legtöbb, a Bíróság által megvizsgált és a hatodik irányelvvel összeegyeztethetőnek ítélt adóval, hogy az IRAP alkalmazása nem korlátozódik a termékek és szolgáltatások meghatározott kategóriáira.
72. Továbbá az a nézetkülönbség a Banca Popolare és az olasz kormány között, amelyre Jacobs főtanácsnok a 32. pontban utalt, véleményem szerint a második tárgyalás során rendeződött. A Banca Popolare tagadta, hogy az IRAP-ot az előállított, de még nem értékesített termékekre is kivetették, terhelve az áruk mellett a raktárkészletet is. Amennyiben jól értettem a tárgyaláson, a kormány véleménye szigorúan véve igaz, azonban mivel az árukészletet az eladási áron értékelték, és az előállítás költségét levonták az adóalapból, ez szinte minden esetben azzal a hatással járt, hogy a ténylegesen kivetett adó összege nulla volt. Ezért ezzel a kérdéssel a Bíróságnak sem kell foglalkoznia.
73. Van ugyanakkor egy olyan szempont, amelynek figyelembevételével szükséges lehet annak vizsgálata, hogy szűkebb vagy szélesebb körű megközelítést alkalmazzanak: az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szövegével szemben úgy tűnik, hogy az IRAP‑ot nem egyedi ügyletekre mint olyanokra számították ki, a Bíróság ítélkezési gyakorlata viszont az első irányelv 2. cikke alapján úgy határozza meg a HÉA‑t, mint amit általában „ügyletekre” alkalmaznak. (Ahogy az később kiderül, ez a különbségtétel a HÉA több alapvető jellemzőjére nézve is releváns.)
74. Jacobs főtanácsnok arra a következtetésre jutott, hogy a gyakorlatban csekély különbség van az olyan adók között, amelyeket az IRAP‑hoz hasonlóan valamely időszak összesített eredménye alapján számolnak ki, és az olyan adók között, amelyeket a HÉA‑hoz hasonlóan egyedi számlák alapján ügyletről ügyletre, kereskedők esetében pedig valamely időszak összesített eredménye alapján határoznak meg.
75. Nyilvánvalónak tűnik, hogy valamely adózási időszak összbevételei és összráfordításai különbségének meg kell egyeznie az egyedi bevételek és az egyedi ráfordítások különbségeinek összegével.
76. A Bíróság ennek ellenére ragaszkodhatna korábbi ítélkezési gyakorlatához, kizárólag azokat a fizetési kötelezettségeket tekintve a hatodik irányelv 33. cikke (1) bekezdésében foglalt tilalom alá esőknek, amelyeket egyedi ügyletek alapján számítottak ki, figyelmen kívül hagyva az adott időszak eredményét. Néhány ítéletben(67) azt a tényt, hogy az adót az éves forgalom alapján számították ki, olyan releváns tulajdonságnak ítélték meg, amely ezt az adót megkülönbözteti a HÉA‑tól, ugyanakkor egy olyan eset sem volt, amelyben nem állt fenn más megkülönböztető tulajdonság.
77. Ez a megközelítés pontosabb hasonlóságot határoz meg az összeegyeztethetetlenség feltételeként, mint amit Jacobs főtanácsnok javasolt a nemzeti adó és a HÉA kiszámításának módjai között.
78. Emellett az ítélkezési gyakorlat megváltozását is maga után vonná a Dansk Denkavit ügyben a Bíróság teljes ülésén hozott ítélethez képest: ebben az ítéletben az összeegyeztethetetlennek talált adót az IRAP‑éhoz nagyon hasonló módszerrel számították ki, „a beszerzések levonása után az értékesítés összegének százalékában”.
79. Véleményem szerint a Dansk Denkavit ügyben alkalmazott szélesebb körű megközelítés a megfelelőbb, mivel a tilalom alá vonja azokat az adókat, amelyeket ugyan nem pontosan ugyanúgy számítanak ki, de amelyek ugyanazon gazdasági eredményekhez vezetnek a kereskedők és a fogyasztók szempontjából, mint az egyedi ügyletekre kivetett adók. Ez a megközelítés jobban szolgálja a HÉA-rendszer befolyásmentes működése biztosításának célkitűzését.
80. Elfogadva e megközelítést és élve azzal a feltételezéssel, hogy a szóban forgó adó kiszámításának módszere a gyakorlatban ugyanolyan adóösszeget eredményez, mint az egyedi ügyletek értékén alapuló módszer (tekintet nélkül az adott időszak eredményére), nyilvánvalónak tűnik számomra, hogy az olyan ügyletekre való általános alkalmazás, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik, mint jellemző, fennáll az olyan adók esetében, mint az IRAP.
81. Az olasz kormány ugyanakkor tagadja, hogy az IRAP, amelyet az üzleti tevékenység teljes eredménye alapján számítanak ki, összehasonlítható a HÉA‑val, amelyet az üzleti tevékenység során végzett egyedi ügyletek alapján határoznak meg.
82. Ugyanakkor érvelése nem közvetlenül a két számítási módszer közötti különbségen alapul. Ehelyett először is azt állítja, hogy az IRAP‑ot az üzleti tevékenységre mint olyanra vetik ki, és nem az ügyletekre, vagyis az közvetlen és nem közvetett adó(68) ; ezt a kérdést a fenti 48. és azt követő pontokban tárgyaltam, ahol is arra jutottam, hogy ez nem releváns szempont. Az olasz kormány másrészt előadta, hogy az összesített érték, amelyen az IRAP alapul, nem egyezik meg azon egyedi értékek összegével, amelyeken a HÉA alapul; ez azonban olyan állítás, amely a hozzáadott érték adóalapként való alkalmazásának jellegére utal, nem a fizetendő adó összegének kiszámítására, így ezt a negyedik alapvető jellemző(69) kapcsán vizsgálom, mivel ott inkább releváns, mint itt.
83. Ezek a szempontok tehát a HÉA első alapvető jellemzőjének vonatkozásában nem befolyásolják véleményemet az olyan adók vizsgálatát illetően, mint amelyet a kérdést előterjesztő bíróság leírt.
84. A második jellemző vizsgálata előtt röviden ki kell térni a magyar kormány előadására, amely szerint valamely adó nem tekinthető általánosan alkalmazottnak, amennyiben helyi vagy regionális szinten veti ki, különösen ha ez opcionális és/vagy a helyi vagy regionális hatóság határozhatja meg annak mértékét. Számomra ez nem tűnik releváns kritériumnak; a Bíróság pedig a regionális adókkal kapcsolatos Pelzl- és EKW-ügyben hozott ítéletekben biztosan nem tekintette relevánsnak(70) . A kérdés sokkal inkább az, hogy az adó alkalmazási területén általános‑e, függetlenül attól, hogy az országos vagy kizárólag helyi szintű.
85. Ennek megfelelően úgy vélem, hogy az olyan nemzeti adó, amely rendelkezik a kérdést előterjesztő bíróság által leírt jellegzetességekkel, megegyezik a HÉA‑val abban az alapvető jellemzőben, hogy általánosan alkalmazzák termékekkel és szolgáltatásokkal kapcsolatos ügyletekre. Ha ugyanakkor a Bíróság úgy határoz – szemben a Dansk Denkavit ügyben hozott ítéletével –, hogy a szóban forgó alapvető jellemzővel szükségképpen együtt jár az egyedi ügyletekre való alkalmazás, akkor a szóban forgó adó nem rendelkezik ezzel.
2. Az árral való arányosság
86. A HÉA második alapvető jellemzője, hogy arányos az adóalany által szolgáltatott termékekért vagy szolgáltatásokért felszámított árral.
87. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat megállapítja, hogy „az IRAP címén a termeléstől a fogyasztásig terjedő ciklus különböző szakaszai során kivetett teljes összeg megegyezik a termékek és szolgáltatások forgalomba hozatalkor érvényesített eladási árában rejlő IRAP mértékével […] Ezért az IRAP valójában általános és arányos adóként működik, amelyet az áruknak és szolgáltatásoknak a fogyasztó részére való értékesítéskor megszabott árára alkalmaznak.”
88. Jacobs főtanácsnok ezzel a kérdéssel indítványa 59. és azt követő pontjaiban foglalkozott. Elfogadta, hogy az IRAP mechanizmusa nem mindig marad szigorúan arányos minden ügylet árával, de úgy vélte, hogy ez a szempont nem perdöntő, mivel lényegében a HÉA tényleges terhét – a számlán szereplő összeggel szemben – a kereskedő a haszonkulcsok kiigazítása révén eloszthatja az általa végzett különböző szolgáltatástípusok között, ugyanúgy, ahogy az az IRAP‑nál is lehetséges. Másként fogalmazva, jellegénél fogva mindkét adó arányos, és a kereskedők az események normális menete esetén mindkettő terhét arányosan eloszthatják termékeik és szolgáltatásaik között; mindkét esetben eltérhetnek ettől az elosztástól, azonban csak valamilyen különös kereskedelmi célból teszik azt meg.
89. A Bíróság néhány esetben(71) a szigorú arányosság hiányát, illetve az olyan számítási módszert, amely nem tette lehetővé a fogyasztóra áthárított pontos adóösszeg meghatározását, a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésével nem tiltott fizetési kötelezettségek releváns megkülönböztető tulajdonságának tekintette (legalábbis ha több másik ilyen tulajdonság is fennállt). Amennyiben ezt az ítélkezési gyakorlatot követjük, akkor véleményem szerint ezen az alapon az IRAP is elkülöníthető a HÉA‑tól.
90. Ugyanakkor a Dansk Denkavit ügyben hozott ítéletben összeegyeztethetetlennek ítélt adót a kérdést előterjesztő bíróság úgy írta le, hogy „azt minden szakaszban a vállalkozás értékesítésének százalékában vetik ki […] azon beszerzések levonása után, amelyekre a fizetési kötelezettséget valamely korábbi szakaszban teljesítették”, és nem tüntetik fel külön a számlán – úgy tűnik, ugyanez a helyzet az IRAP esetében is. A Careda-ügyben hozott ítéletben(72) a Bíróság egyértelműen úgy döntött, hogy elegendő, ha az adót át lehet hárítani a fogyasztóra, azonban nem szükséges ennek előírása; ilyen körülmények között nyilvánvalóan nem lehet alkalmazni azt a feltételt is, amely szerint az adó összegét minden egyedi ügylet árának állandó arányában kell megállapítani.
91. Úgy tűnik tehát, hogy a Bíróság az árral való arányosság kritériumát illetően váltogatta a szűkebb és a szélesebb körű megközelítést, és a jelen ügyben el kell döntenie, hogy melyik a megfelelőbb.
92. Úgy vélem, hogy amennyiben figyelembe vesszük a HÉA-rendszer zavartalan működése biztosításának célkitűzését, a szélesebb körű megközelítés alkalmazására van szükség. Nem lehetséges olyan felfogás, hogy valamely adó összeütközésbe kerül a rendszerrel, ha szigorúan arányos az ügyleti árakkal, de nem kerül összeütközésbe vele, ha csak nagyrészt arányos. Ahogy lényegében véve Jacobs főtanácsnok is rámutatott indítványa 69. pontjában, ez lehetővé tenné a tagállam számára, hogy adott esetben igen kicsi módosítással megkerülje a tilalmat, egyúttal olyan adót fenntartva, amelynek alkalmazása jelentősen átfedésben van a HÉA alkalmazásával.
93. A másik szempont, amelyet ugyanakkor e kontex tusban mérlegelni kell, és amelyet az olasz kormány is hangsúlyozott, az importnak az IRAP alapján való kezelése. Habár az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban nem kerül részletezésre, egyetértés mutatkozik abban, hogy az IRAP csak az Olaszországban (annak adott régiójában) hozzáadott értéket terheli. Ennek megfelelően, ha valamely árut (feldolgozás és) viszonteladás céljából importálnak, a kivetett IRAP teljes összege csak az import költsége és az eladási ár különbségével lesz arányos, nem pedig az eladási ár egészével, mint a HÉA esetében.
94. Ez a tulajdonság valóban megkülönbözteti az IRAP‑ot a HÉA‑tól és a Dansk Denkavit ügyben szereplő adóktól, az előbbit alkalmazták az import értékére, mint olyanra, az utóbbit pedig annak a későbbi értékesítésbe beépített értékére vetették ki. Szigorúan véve tehát ez olyan tulajdonság, amely kizárhatja az IRAP‑ot a tilalom hatálya alól.
95. Ugyanakkor nem vagyok meggyőződve arról, hogy ez fennáll a szélesebb körű megközelítés alkalmazásánál is, amely figyelembe veszi a HÉA-rendszer zavartalan működése biztosításának célkitűzését is.
96. A nemzeti adók jellegéből adódik – legalábbis a közvetett adók esetében –, hogy ha a hozzáadott értékre vetik ki azokat, akkor nem vonatkoznak a pénzügyi joghatóságon kívüli területeken hozzáadott értékre, és az importra kivetett adó mint olyan az EK 25. és az EK 26. cikkbe ütközik. Az árral való arányosság kritériuma a HÉA-rendszer működésével ellentétes nemzeti adók tilalma kapcsán tehát olyan arányossági követelménynek tekinthető, amely figyelembe veszi az árhoz az érintett tagállam pénzügyi joghatósági területén hozzáadott értéket.
97. E kritérium kapcsán tehát azon a véleményen vagyok, hogy a leírtak alapján az IRAP megfelelő mértékben arányos az általa terhelt ügyletekért felszámított árral, és nem zárható ki a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalom hatálya alól, amennyiben e tilalmat úgy fogjuk fel, hogy az a HÉA működésével átfedésben lévő, következésképpen azt zavaró adókra vonatkozik. Ez nem áll fenn, ha a kritériumot formálisabb módon kell alkalmazni.
3. A minden szakaszban való kivetés
98. A HÉA harmadik alapvető jellemzője, hogy a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában kivetik, a kiskereskedelem szakászáig bezárólag, függetlenül attól, hogy korábban hány ügyletre került sor.
99. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban megállapításra kerül, hogy „az IRAP‑ot a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában kivetik, mivel a jogszabályok szerint minden, a ciklus valamelyik szakaszában részt vevő, hozzáadott értéket előállító kereskedő köteles adót fizetni.”
100. Jacobs főtanácsnok indítványa 55–58. pontjában tárgyalta ezt a kérdést, és azt állapította meg, hogy a leírás megfelelt e kritériumnak.
101. E nézettel kapcsolatban hasonló alapvető ellenvetések tehetők, mint amelyekre már fent kitértem, nevezetesen hogy az IRAP‑ot nem a tényleges ügyletek szakaszában vetik ki, hanem az éves adatok alapján, valamint az nem terheli az importot.
102. Figyelemmel az első ellenvetésre, úgy vélem, hogy a szigorú megközelítés nem igazolható minden esetben. Az IRAP‑ot, ahogy Jacobs főtanácsnok is megállapította, „a termelési és forgalmazási folyamat minden olyan szakaszában kivetik, amely kapcsolódik valamely adóalany termékértékesítéséhez vagy szolgáltatásnyújtásához”. A HÉA ezen harmadik „alapvető jellemzője” csak úgy értelmezhető, hogy nincs olyan szakasz az értékesítési láncban, amely kivétel ez alól(73), valamint az is jelentős lehet, hogy a legtöbb, ha nem az összes fizetési kötelezettség, amelyet a Bíróság a hatodik irányelv 33. cikke (1) bekezdésével összeegyeztethetetlennek ítélt, egyetlen szakaszra vonatkozó adó volt(74) . A cél lényegében a HÉA zavartalan működésének védelme a halmozódó többlépcsős adóktól, így a lánc minden szakaszában való kivetés kritériumát ennek fényében kell értelmezni.
103. A második ellenvetéssel kapcsolatban ismét meg kell jegyeznem(75), hogy minden hozzáadott értékre kivetett nemzeti adó sajátja, hogy az adott területen hozzáadott értékre alkalmazzák. Amennyiben valamely, a tagállam területén alkalmazandó adó nyilvánvalóan képes veszélyeztetni valamely közös, közösségi szintű rendszert, akkor nem perdöntő, hogy alkalmazzák‑e a tagállam határainak átlépésével járó ügyletekre.
104. Következéseképpen ezzel kapcsolatban egyetértek Jacobs főtanácsnokkal, és nem látom olyan szűkebb alkalmazás lehetőségét, amely e kritérium alapján kizárná az IRAP‑ot a tilalom hatálya alól.
4. A hozzáadott értékre való kivetés az előzetesen felszámított adó levonásával
105. A HÉA négy alapvető jellemzője közül az utolsó az, hogy az értékesítéshez valamennyi szakaszban hozzáadott értékre vetik ki, a korábbi szakaszokban hozzáadott érték után megfizetett adó levonását biztosító mechanizmus segítségével.
106. Jacobs főtanácsnok indítványának 41–54. pontjában tárgyalta ezt a tulajdonságot, és arra jutott, hogy az lényegében véve azonos a HÉA‑nál és az IRAP‑nál. Itt is a szélesebb körű megközelítést alkalmazta, amelyről a Bíróságnak el kell döntenie, hogy követi‑e, vagy nem.
107. Először e tulajdonság második, véleményem szerint lényegre törőbb jellemzőjével foglalkozom, vagyis az előzetesen felszámított adó levonását biztosító mechanizmus létével.
108. Nyilvánvaló, hogy az IRAP mechanizmusa nem pontosan azonos, mivel a HÉA‑val ellentétben azt nem az előzetesen felszámított adónak az áthárított adóból való levonásával számítják ki, hanem a beszerzés értékének levonásával az értékesítés értékéből. Ami számít, az az, hogy lényeges hasonlóság áll fenn a kétfajta mechanizmus között, vagy – ahogy Jacobs főtanácsnok állítja – a közöttük lévő különbség a gyakorlatban csekély.
109. Mindenesetre úgy vélem, hogy a levonási mechanizmus létezése semmiképpen sem független kritérium, hanem azon tény szükségszerű járuléka, hogy az adót minden szakasz hozzáadott értékére vetik ki, és nem a halmozott értékre.
110. Valójában az előzetesen felszámított adó levonását biztosító mechanizmus léte önmagában nem szükséges tulajdonság az adó tilalmához, ugyanis a HÉA egyik elsődleges célja az egyedi halmozódó többlépcsős rendszerek (amelyek értelemszerűen nem rendelkeznek levonási mechanizmussal) felváltása közös, nem halmozódó többlépcsős rendszerrel.
111. Valószínűleg nagyobb problémát jelent magának a hozzáadott érték jellegének a kérdése.
112. A kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy „az IRAP‑ot a termelés nettó értékére vetik ki, azaz a termelő által a termékhez „hozzáadott” nettó értékre. […] Tehát az előállított „hozzáadott értékre” vonatkozó adó, […] az előállított hozzáadott érték részét vagy hányadát számszerűsítik és adóztatják, nagyjából úgy, hogy az „értékesített dolog” megszerzésének költségét levonják az „értékesítés” bevételéből.”
113. Ennek alapján az IRAP rendelkezik a HÉA negyedik alapvető jellemzőjével.
114. Az olasz kormány ez ellen azonban azt vette fel, hogy bár az IRAP‑ot tényleg a gazdasági értelemben vett „hozzáadott értékre” vetik ki, azonban ez nem ugyanaz a hozzáadott érték, mint a HÉA esetében. Azt állítja, hogy azt a hozzáadott értéket, amelyre az IRAP‑ot kivetik, nemcsak a beszerzések költsége és az értékesítések bevétele alapján számítják ki, hanem olyan kritériumok alapján is, mint az árukészlet változása (akár értékesítés következtében, akár nem), az aktuálisan elvégzett munka értékének változása, társadalombiztosítási befizetések, amortizáció, stb.; valamint hogy az IRAP lehetővé teszi az import levonását, azonban terheli az exportot, szemben a HÉA‑val, amely terheli az importot, azonban export esetén visszatérítik. Ennek következtében két olyan cég, amely hasonló összegű HÉA‑t számol el, igen különböző összegű IRAP‑ot fizethet.
115. Amennyiben ez a helyzet, abból azt a következtetést lehet levonni, hogy ha ezt a kritériumot szigorúan alkalmazzák, az IRAP nem esik a tilalom hatálya alá.
116. Másfelől azonban fel lehet tenni azt a kérdést, hogy a különbség foka nem számít‑e fontos tényezőnek. Úgy vélem, hogy valamely adó nem kerülhet ki a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalom hatálya alól pusztán azért, mert azt a hozzáadott értéket, amelyre kivetik, az irányelvben szereplőtől eltérő módon határozták meg. A tilalom fennállásához mindazonáltal az szükséges, hogy olyan lényegi hasonlóság álljon fenn a kétfajta hozzáadott érték között, amely feltehetően zavaró hatást kelt, veszélyeztetve ezzel a közös rendszer működését. A szóban forgó hasonlóságnak két szintje van.
117. Az első az adóalapot jellemző központi alapelv, amely szerint a lényeges hasonlóság megállapításához az előbbit egyértelműen a bármelyik szakaszban hozzáadott értékként kell meghatározni. Az IRAP esetében ezzel kapcsolatban úgy tűnik, nincs vita, ezt a Bíróság az előterjesztett jogszabályok alapján elismerheti.
118. A második szint az adókivetés alapjának részletes tartalma, az adó tárgyát képező hozzáadott értékben foglalt, illetve az abból kizárt elemek. Itt egyetértés van abban, hogy a HÉA szempontjából releváns elemek nem mindegyike releváns az IRAP szempontjából is, és fordítva. Ugyanakkor úgy vélem, hogy ezen elemek puszta felsorolása nem jelent segítséget; a kérdés annak meghatározása, hogy mi tekintendő lényeges hasonlóságnak, ezt pedig csak a lényeges hatások vizsgálata alapján lehet megállapítani.
119. A Bíróságnak nem áll rendelkezésére elegendő információ e hatásokról, és nem is ez a megfelelő fórum azok megállapítására; azok végső meghatározását csak az olasz bíróságok végezhetik el. A Bíróság mindazonáltal nyújthat iránymutatást azokkal a kritériumokkal kapcsolatban, amelyek alapján a lényeges hasonlóság fennállása objektíven meghatározható. Olyan vizsgálatot javasolok, amely az egyes üzleti tevékenységek által hozzáadott értékre kiszabott HÉA és IRAP összegének párhuzamosságain alapul.
120. Ha két adót azonos adóalap mellett különböző kulcsokkal számítanak ki, a két kulcs közötti arány állandó lesz minden érintett üzleti vállalkozás esetében. Fel lehet állítani olyan grafikont, amely a különböző ágazatokban működő, méretük szerint emelkedő sorrendbe állított üzleti vállalkozások által az adóhatóság részére fizetendő adók összegét mutatja, és a két vonal párhuzamos lesz.
121. Amennyiben az adóalap valamelyik elemét a két adó egyikénél megváltoztatják, ez érintheti a párhuzamosságot, illetve az arány állandóságát. Minél nagyobb az egyik adóalapból eltávolított és/vagy a másik adóalaphoz hozzáadott elemek száma, annál valószínűbb, hogy a változás kihat a párhuzamosságra.
122. Ugyanakkor ez nem szükségképpen történik mindig így. Amennyiben mindkét adóalap a hozzáadott érték, és az érték bizonyos elemei az egyik adónál szerepelnek, a másiknál pedig nem, az utóbbi esetben szereplő hozzáadott érték állandó maradhat, azonban alacsonyabb arányban, mint az előzőnél, vagyis a felrajzolt két grafikon párhuzamossága nem változik.
123. Ilyen helyzetben, úgy vélem, azt a következtetést kell levonni, hogy lényeges hasonlóság állt fenn a két hozzáadottérték-fogalom között, mivel ugyanazt a hatást az adókulcs módosításával lehetett elérni, nem pedig az adóalap fogalmának megváltoztatásával. Emellett nyilvánvaló, hogy a tevékenység jellege nem releváns, és az egyes üzleti vállalkozások stratégiai döntései – nagyobb személyzet vagy több berendezés alkalmazása, kölcsön felvétele vagy a haszon visszaforgatása, stb. – nem érintik ezt az eredményt.
124. Ugyanakkor, ha a két adóalap összetevői közötti különbség miatt a két grafikon – véletlenszerű eltérésekkel – látványosan nem párhuzamos, akkor véleményem szerint azt a következtetést lehet levonni, hogy nem volt lényeges hasonlóság a két adó között.
Ugyanez áll arra az esetre is, ha az eltérések nem véletlenszerűek, hanem rendszerszerűen kapcsolódnak a fentiekben példaként említett jellegű, a HÉA‑ra és a szóban forgó adóra különböző hatást gyakorló stratégiai döntésekhez.
A tevékenységi körök közötti különbségek esetén viszont csak akkor jutnék erre a következtetésre, ha eltérések lennének az ágazatokon belül is; az ágazatokon belüli párhuzamos grafikon erősen utalna az adóalapok lényeges hasonlóságára.
125. Az ilyen vizsgálat megfelelően objektívnek tűnik számomra még abban az esetben is, ha a részletek egy része szükségképpen a tagállami bíróságok által a statisztikai szakértők tanácsainak segítségével végzett vizsgálatra marad. Különösen azt kell meghatározni, hogy mi tekinthető az üzleti vállalkozások reprezentatív mintájának, illetve azt, hogy milyen mértékben lehet elhanyagolni a két adó összege közötti különbségek kismértékű változását. Véleményem szerint azonban ezek közül egyik sem tűnik problematikusnak, ha az összehasonlítás alapelve egyértelmű.
126. Úgy vélem, hogy az olyan nemzeti adó, amely a kérdést előterjesztő bíróság által leírt jellemzőkkel rendelkezik, megegyezik a HÉA‑val abban az alapvető jellemzőben, hogy minden szakaszban a beszerzésekhez hozzáadott értékre vetik ki, az előző szakaszokra vonatkozó levonási mechanizmus mellett, azonban annak végső meghatározása, hogy az IRAP és a HÉA alapjául szolgáló hozzáadott értékek között van‑e lényeges hasonlóság, az olasz bíróságok feladata.
5. Végkövetkeztetés az IRAP‑hoz hasonló adók kivetésére vonatkozóan, a hatodik irányelv 33. cikke (1) bekezdésének fényében
127. A fenti megfontolások alapján nagymértékben egyetértek Jacobs főtanácsnok végkövetkeztetésével, miszerint az olyan adó, amely megfelel az IRAP előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglalt leírásának, összeegyeztethetetlen a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésével. Az általam bemutatni próbált két megközelítés közül a főtanácsnok a szélesebb körűt fogadta el, ahogyan én is. Úgy vélem, e tekintetben különösen jelentős, hogy a szélesebb körű megközelítés megfelel a Dansk Denkavit ügyben hozott ítéletnek, amelyet a Bíróság teljes ülése hozott, szemben azokkal a tanácsban hozott ítéletekkel, amelyek bizonyos tekintetben szűkebb körű megközelítést alkalmaztak.
128. Ennek megfelelően az a véleményem, hogy az olyan adó, amely az IRAP előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírt sajátosságaival bír, rendelkezik a HÉA négy alapvető jellemzőjével, és ezért a hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt, egyéb forgalmiadó-jellegű nemzeti adókra vonatkozó tilalom hatálya alá esik, feltéve, hogy a mindkét adó hatálya alá tartozó üzleti vállalkozások reprezentatív mintája esetében a HÉA és a szóban forgó adó alapján kifizetett összegek közötti arány lényegében állandó.
129. Ezt a feltételt a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia, figyelembe véve a szóban forgó adó részletes jellemzőit.
II – Az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott ítélet hatályának időbeli korlátozása
A – Általános megfontolások
130. A második tárgyalás előtt a Bíróság által feltett három kérdés közül az utolsó Jacobs főtanácsnok indítványán alapult, és ez váltotta ki a legnagyobb arányban a tagállamok válaszát. A kérdés azokra a körülményekre, illetve módra vonatkozott, amelyek között a Bíróság által hozott előzetes döntés hatálya időben korlátozható.
131. Valamely ítélet időbeli hatálya korlátozásának mindig egyensúlyra kell törekedni egyrészt a jogszabályok helyes és következetes értelmezésének elve, másrészt a jóhiszeműen létrejött (még ha adott esetben téves értelmezésen is alapuló) jogviszonyok biztonságának elve között.
1. A közösségi intézkedések érvényessége és az időbeli hatály
132. A Bíróság gyakorlata az EK 231. cikk második bekezdésén alapul, amely a közösségi intézkedések semmissé nyilvánítására irányuló keresetekről rendelkezik:
„Ha a kereset megalapozott, a Bíróság a megtámadott jogi aktust semmisnek nyilvánítja.
Rendeletek esetében, ha a Bíróság szükségesnek ítéli, megjelöli a semmisnek nyilvánított rendeletnek azokat a joghatásait, amelyek továbbra is fennmaradnak.”
133. A Bíróság közvetlenül e rendelkezés alapján lényegében véve kétfajta megközelítést fogadott el, vagy fenntartja a vitatott intézkedés hatályát(76), vagy a hatályt az új, érvényes intézkedés elfogadásáig tartja fenn – időnként meghatározva, hogy ennek ésszerű időtartamon belül meg kell történnie(77) .
134. A Bíróság ugyanakkor előzetes döntéshozatal iránti kérelem esetében is vizsgálhatja valamely közösségi intézkedés érvényességét. Főképp a két helyzet közötti következetesség fenntartása érdekében a Bíróság a megfelelő esetekben analógia útján alkalmazta az EK 231. cikk második bekezdését. Ennek kapcsán többféle megközelítést alkalmazott. Bizonyos esetekben kimondta, hogy az érvénytelenség megállapításának semmiképpen nincs visszaható hatálya(78) . Más ítéletekben azt állapította meg, hogy a hatály rendszerint nem visszaható, de megengedte a visszaható hatályt azon személyek vonatkozásában, akik az ítélet meghozatalának időpontja előtt az érvénytelenségre hivatkozva indítottak eljárást(79) . Egy ítéletben fenntartotta az érvénytelen szabályok hatályát az újak elfogadásáig(80), egy nagyon sajátos körülmények által jellemzett esetben pedig, amikor a rendelkezés érvénytelenségének oka nem annak tartalma volt, hanem annak hiányossága, a Bíróság egyszerűen azt állapította meg, hogy az érintett intézmények feladata azon intézkedések elfogadása, amelyek szükségesek az összeegyeztethetetlenség kiküszöböléséhez(81) . Valójában minden esetben az ügy körülményeitől függött a választott megközelítés.
2. A közösségi jog értelmezése és az időbeli hatály
135. A Bíróság emellett bizonyos ügyekben(82) időben korlátozta a közösségi jog valamely rendelkezése értelmezéséről szóló előzetes döntés hatályát.
136. A legtöbb ilyen ügy két nagy kategóriába tartozott: anyagi előny nyújtásának hátrányosan megkülönböztető elmaradása és a közösségi jogot sértő nemzeti adó kivetése. Mindkét kategória igen nagy pénzösszegek hibás visszatartásával vagy kivetésével járhat, olyan kifizetések vagy visszatérítések elmaradásával, ami súlyos nehézségeket okozhat az érintett tagállam pénzügyeiben(83) .
a) Ex tunc
hatály
137. Az ilyen esetekben, miután olyan értelmezést alkalmazott, amelynek következtében a szóban forgó tagállami magatartás jogellenesnek minősült, a Bíróság következetesen emlékeztetett arra, hogy értelmező határozatai úgy határozzák meg a közösségi jogszabály értelmét és hatályát, ahogy azt hatálybalépésétől kezdve kellett volna értelmezni és alkalmazni.
b) Ex nunc
hatály
138. Kivételesen, ha a tagállamnak jó oka volt azt feltételezni, hogy magatartása összeegyeztethető a közösségi joggal, és fennállt a súlyos gazdasági kihatások veszélye, a Bíróság úgy döntött, hogy értelmezésére nem lehet hivatkozni a múltban jóhiszeműen kialakult helyzetek megkérdőjelezésére: az értelmezés az ítélethozatal napján lép hatályba(84) .
c) Kivételek az időbeli hatály korlátozása alól
139. Mindeddig a Bíróság kizárta az értelmezésén alapuló, de az ítélethozatal időpontja előtt keletkezett igények időbeli korlátozását(85) .
d) A Meilicke-ügyben tett javaslat
140. A jelenleg a Bíróság előtt folyamatban lévő Meilicke-ügyre(86) vonatkozóan Tizzano főtanácsnok az általa 2005. november 10‑én előterjesztett indítványban a Bíróság által eddig követettől eltérő megközelítést javasolt.
141. Először megállapította, hogy valamely, az osztalék adóztatására vonatkozó német szabály ellentétes a közösségi joggal – ez világosan kiderült a Bíróság korábbi, hasonló holland jogszabályra vonatkozó Verkooijen-ügyben(87) hozott ítéletéből –, ugyanakkor a későbbi ítélet időbeli hatályának korlátozására vonatkozó kritériumok teljesültek.
142. Ezt követően mérlegelte(88), hogy milyen formát kellene öltenie a korlátozásnak, a Bíróság által ezidáig alkalmazott lehetőségeknél szélesebb körben vizsgálódva. Arra jutott, hogy a határozatnak a Verkooijen-ügyben hozott ítélet meghozatala időpontjában kell hatályba lépnie, amikor a közösségi jog helyes értelmezése nyilvánvalóvá vált(89) . Ugyanakkor szükség van kivételre e korlátozás alól, mégpedig az ezen időpont előtt keletkezett igények vonatkozásában. Igazságtalan lenne továbbá minden, a Verkooijen-ügyben hozott határozat után keletkezett igény elutasítása, bár a Meilicke-ügyet körülvevő hírverés miatt olyan sok követelés van, hogy az ezek összességére vonatkozó kivétel esetleg meggátolhatja a súlyos gazdasági kihatások kockázatának megelőzését.
143. Ennek következtében azt javasolta, hogy a kivételt csak azokra az igényekre alkalmazzák, amelyek a Meilicke-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatalra utaló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele napját megelőzően keletkeztek, amikortól feltehető, hogy a visszatérítés lehetősége a kevésbé gondosan eljáró igénylők figyelmét is felkeltette.
e) Hatálybalépés jövőbeli időpontban
144. Az elképzelhető lehetőségek sorának teljessé tétele céljából érdemes megvizsgálni még a (bizonyos) tagállamok(90) alkotmányjogában a jelen ügyhöz hasonló esetekben létező lehetőséget(91), nevezetesen valamely olyan, jövőbeli időpont meghatározását, amelytől kezdve az ítéletre hivatkozni lehet.
145. Úgy tűnik, hogy ezekben a jogrendszerekben a fő cél az olyan helyzetek elkerülése, amelyekben a szabályozás hiánya rosszabb lenne, mint a rossz jogszabály (ideértve például az olyan helyzeteket, amelyek esetében az állam nem lenne képes a továbbiakban bizonyos bevételek beszedésére vagy kifizetések teljesítésére), illetve elegendő idő biztosítása a jogalkotó számára annak érdekében, hogy elfogadhassa a magasabb szintű normában előírtaknak megfelelő intézkedést. Sok esetben a bíróság azon jogkörét, hogy meghatározhat valamely jövőbeli időpontot, a jog maximális időtartam meghatározásával korlátozza. Ezen időtartamon belül a konkrét határidőt vagy a bíróság által az új jogszabály megalkotásához ésszerűen szükséges idő értékelése, vagy a vonatkozó jogalkotás ismétlődő jellege (pl. adóügyi jogalkotás esetén) határozza meg(92) .
3. A tagállami intézkedések esetleges érvénytelenségével járó, a közösségi jog értelmezésére vonatkozó előzetes döntések sajátos jellege
146. Mielőtt továbblépnénk, érdemes felhívni a figyelmet a Bíróságnak a tagállami intézkedések esetleges érvénytelenségével járó, a közösségi jog értelmezésére vonatkozó előzetes döntései sajátos jellemzőire, mivel ezek meghatározhatják a Bíróság rendelkezésére álló lehetőségeket határozata időbeli hatályának korlátozása kapcsán.
147. A Bíróság nem jogosult arra, hogy határozzon a nemzeti intézkedésnek a közösségi joggal való összeegyeztethetősége kérdésében, csak oly módon értelmezheti az utóbbit, hogy azzal lehetővé tegye a tagállami bíróság számára az összeegyeztethetetlenség megállapítását(93) .
148. A jelen ügyben a Bíróság természetesen úgy is értelmezheti a hatodik irányelvet, hogy annak következtében a kérdést előterjesztő bíróság arra jut, hogy az IRAP nem összeegyeztethető a közösségi joggal. Ez azonban egész más, mint kijelenteni, hogy a szóban forgó nemzeti adó maga érvénytelen, amit megfelelő esetben csak az illetékes tagállami bíróság tehet meg, olyan hatálybalépési időponttal, amelyet e bíróság vagy a nemzeti jog határozott meg, szemben a közösségi intézkedés érvényességével kapcsolatos előzetes döntéshozatali eljárással, amelyben a Bíróság közvetlenül is alkalmazhatja az érvénytelenné nyilvánítást.
149. Az az időpont, amelytől kezdve a Bíróság határozata hatályba lép, releváns annak meghatározása szempontjából, hogy valamely peres fél hivatkozhat‑e a nemzeti bíróság előtt a tagállami intézkedés közösségi joggal való összeegyeztethetetlenségére, ami nyilvánvalóan a határozat azon részétől függ, amely az intézkedés alkalmazásának idejére vonatkozik. Ez ugyanakkor nem az egyetlen releváns tényező, mivel a nemzeti eljárási szabályok más módon is korlátozhatják az igények terjedelmét.
B – Az időbeli hatálynak a jelen ügyben való korlátozása
150. Bár a fent vázolt általános megfontolások segítségére lehetnek a Bíróságnak, ítéletei időbeli hatályának korlátozása csak esetről esetre megállapított alapon képzelhető el, figyelembe véve az egyes ügyek körülményeit.
151. A jelen ügyben ennek megfelelően három kérdést kell feltenni. Indokolt‑e az ítélet időbeli hatályának korlátozása? Amennyiben igen, milyen időponttól lehessen hivatkozni a határozatra? Szükséges‑e olyan kivétel, amely a bizonyos időpont előtt keletkezett igényeket előnyben részesíti?
152. A következőkben, a szükséges feltételek folyamatos ismételgetésének elkerülése végett feltételezem, hogy a Bíróság olyan értelmezést alkalmaz, amelynek folytán az IRAP összeegyeztethetetlen lesz a közösségi joggal.
1. Az időbeli hatály korlátozásának indokai
153. Két lényeges kritériumnak kell megfelelni, mégpedig egyrészt, hogy az érintetteknek jóhiszeműen kellett eljárniuk, másrészt pedig, hogy a korlátozás hiányában súlyos nehézségek veszélye állna fenn(94) . Jacobs főtanácsnok álláspontja szerint jelen ügyben mindkét feltétel teljesült.
154. Minden véleményt nyilvánító tagállam egyetértett abban, hogy a kritériumok teljesültek a jelen ügyben. Többen közülük azt is előadták, hogy a Bíróságnak nagyvonalúbban kellene értékelnie e kritériumokat, mint korábban tette, utalva többek között Tizzano főtanácsnok Meilicke-ügyre vonatkozó indítványának 42. pontjára. A Bizottság is egyetért azzal, hogy a kritériumok teljesültek, továbbá elvben a Banca Popolare sem ellenzi az időbeli korlátozás megállapítását.
155. E tekintetben teljes mértékben egyetértek Jacobs főtanácsnok elemzésével. A Bírósághoz benyújtott, vita tárgyát nem képező bizonyítékok alapján csak az időbeli korlátozás korábban követettnél szigorúbb megközelítése alapján indokolható az olyan határozat, amely szerint nincs szükség időbeli korlátozásra a jelen ügyben. Ennek megváltoztatása érdekében nem merültek fel érvek, és az ügy körülményeinek egyike sem indokolja a korábbi gyakorlat felülvizsgálatát. Éppen ezért nincs szükség annak mérlegelésére, hogy jövőbeli esetekben az időbeli korlátozás nagyvonalúbb megközelítését kell‑e alkalmazni.
156. Ugyanakkor szeretném hangsúlyozni, hogy az ügy körülményei igen sajátosak. 1997‑ben az olasz kormány olyan választ kapott a Bizottságtól, amely nem értelmezhető másként, mint annak egyértelmű kijelentéseként, hogy az IRAP összeegyeztetethető a közösségi joggal(95) . A visszaigényelhető adóösszeget az olasz kormány körülbelül 120 milliárd euróra teszi, ezt az összeget pedig nem vitatják(96) . Mind a nemzeti szintű, mind a Bíróság előtt folyó eljárást elnapolták(97) . Az utóbbi esetében ezzel kapcsolatban a nagytanács ritka lépéssel élve újra megnyitotta a szóbeli szakaszt, és második tárgyalást tartott, ami még nagyobb figyelmet keltett.
2. Az időbeli korlátozás időpontjának megválasztása
157. Korábban, amennyiben a Bíróság időbeli korlátozást alkalmazott az adott időpont előtt keletkezett igényekre vonatkozó kivétel megállapításával, akkor mindig ugyanazt az időpontot vette a korlátozás és a kivétel alapjául: a korlátozás nem alkalmazható azon igényekre, amelyek azelőtt keletkeztek, hogy az ítéletre hivatkozni lehet (ez eddig gyakorlatilag mindig az ítélethozatal napja volt). Ugyanakkor – ahogy azt Tizzano főtanácsnok a Meilicke-ügyre vonatkozó indítványában javasolta – két különböző időpont bizonyos körülmények között helyesebb lenne. E részben csak a fontosabb időponttal, az időbeli korlátozás időpontjával foglalkozom.
158. Nyilvánvaló, hogy amennyiben korlátozni kell az ítélet időbeli hatályát, ez vagy az ítélethozatal napjától történhet, vagy valamely ezt megelőző vagy ezt követő egyéb meghatározott időponttól.
159. A jelen ügyben nem gondolom, hogy meg lehetne határozni olyan múltbeli időpontot, amelytől kezdve az ítéletnek hatályosulnia kellene. A Meilicke-ügy körülményei kapcsán Tizzano főtanácsnok rámutatott, hogy a közösségi jog vonatkozó rendelkezéseinek hatálya a Verkooijen-ügyben hozott ítélet óta egyértelmű. A jelen esetben úgy tűnik, nincs ennek megfeleltethető időpont. A Dansk Denkavit üggyel természetesen párhuzamot lehet vonni, azonban a későbbi ítélkezési gyakorlat bizonyos aspektusai, valamint a jelen ügyben kifejtett, második tárgyalásra okot adó eltérő vélemények megnehezítik, hogy a Dansk Denkavit ügyben hozott ítéletet a Verkooijen-ügyben hozott ítéletnek megfelelő, jogmegállapító határozatnak tekintsük. Az a kérdés, hogy az olyan nemzeti adók, mint a kérdést előterjesztő bíróság leírása alapján az IRAP, összeegyeztethetetlenek‑e a hatodik irányelvvel, véglegesen csak akkor válaszolható meg, ha a Bíróság ítéletet hoz az ügyben – ennek szerepe a jövőbeli esetekben a Veerkoijen-ügyben hozott ítéletéhez lehet hasonló.
160. Az ítélethozatal napja tehát megfelelő időpontnak tűnik, és amennyiben ezt választják, az megfelel a Bíróság következetes gyakorlatának.
161. Ugyanakkor figyelembe véve a jelen ügy sajátos körülményeit, eltérő megközelítéssel jövőbeli időpontot is meg lehet határozni azon nemzeti bíróságok gyakorlata alapján, amelyek hasonló körülmények között ésszerű időtartamot biztosítanak a jogalkotó számára, új, összeegyeztethető intézkedés elfogadására, illetve a Bíróság saját, a közösségi intézkedések érvényességére vonatkozó, a 77. és 80. lábjegyzetben idézett gyakorlatának megfelelően.
162. Az ilyen megközelítés véleményem szerint helyesebb lenne. Életszerűen nem várható el az olasz hatóságoktól, hogy egyik napról a másikra megváltoztassák a regionális kiadások fedezését szolgáló teljes rendszerüket, valamint az sem, hogy e változtatást a Bíróság döntésének megjósolása alapján végezzék el. Amennyiben valamennyi adózó az ítélethozatal napjától kezdődően azonnal hivatkozhatna az ítéletre az IRAP alapján kivetett összegek visszakövetelése érdekében, az az adó, és ezzel az olasz régiók finanszírozási eszköze azonnali hatályú eltörlését jelentené.
163. Másfelől viszont az időpont nem kerülhet a túlságosan távoli jövőbe sem. Jóllehet nem lenne ésszerű elvárni valamely adó azonnali felváltását más adóval, nem ésszerűtlen azt feltételezni, hogy az olasz hatóságoknak már megvannak az előre nem látható kiadásokkal kapcsolatos terveik a felváltást illetően. 2004 márciusában, amikor a Bizottság előterjesztette ellenvetéseit a Bírósághoz (még ha nem is nyilvánosan), megtudták, hogy a Bizottság véleménye szerint az IRAP összeegyeztethetetlen, Jacobs főtanácsnok összeegyeztethetetlenségről szóló indítványáról pedig annak 2005. márciusi, nyilvános ülésen való előterjesztésekor értesülhettek. Úgy tűnik, hogy az IRAP fokozatos megszüntetése 2003 áprilisától szerepel a törvényhozási tervekben, és feltehető, hogy ez azóta előrehaladt(98) .
164. Annak biztosítása érdekében, hogy az IRAP felváltása a közösségi joggal összeegyeztethető finanszírozási mechanizmussal a lehető leggördülékenyebben és a lehető legrövidebb idő alatt megtörténjen, a megfelelő időpont véleményem szerint azon adózási időszak vége, amelyben a Bíróság meghozza ítéletét(99) . Mivel az ítélethozatalra várhatóan még az idén sor kerül, az IRAP adóéve pedig megegyezik a naptári évvel, ezért a határozatra nem lehet hivatkozni olyan eljárásokban, amelyek a 2006. december 31‑én vagy azt megelőzően véget ért adózási időszakban kivetett IRAP‑pal kapcsolatosak, azonban a rendszer átalakításával kapcsolatos késlekedés esetén az ezt követő időszakban kiszabott összegek követelhetők.
3. Az időbeli korlátozás időpontja alóli kivételek
165. Az általam javasolt korlátozás igyekszik figyelembe venni a tagállamok sajátos körülmények között fennálló jogos érdekeit. Ellentétes ugyanakkor azzal az elvvel, amely szerint az egyének jogosultak a közösségi jogszabályokkal ellentétesen kivetett nemzeti adók összegének visszafizetésére(100) . Gondoskodni kell ezért arról, hogy az elv megsértése ne legyen túlzott mértékű, ismét csak figyelemmel az eset sajátos körülményeire.
166. Mind a Bíróság, mind bizonyos tagállamok bíróságainak gyakorlatában általános, hogy valamely ítélet időbeli hatályának korlátozása alól a bizonyos időpont előtt keletkezett igények vonatkozásában kivételt alkalmaznak. Ez kiterjedhet minden, az összeegyeztethetetlenséget megállapító ítélet meghozatala előtt keletkezett igényre (ez volt a Bíróság eddig szokásos gyakorlata) vagy csak azok közül bizonyosakra; lehetséges az is, hogy más határnapot választanak (ahogy azt Tizzano főtanácsnok javasolta a Meilicke-ügyben).
167. A jelen ügyben jelentős nehézséget okoz az IRAP visszafizetésére irányuló, annak a közösségi joggal való feltételezett összeegyeztethetetlenségén alapuló igények nagynak tűnő száma. Mivel ezek az eljárások viszonylag hosszú időn keresztül jelentős figyelmet váltottak ki, kézenfekvő, hogy ezen igények nagy része, különösen a legfrissebbek, spekulatív jellegűek, mivel nem nagy költséggel és erőfeszítéssel abból a célból nyújtották be azokat, hogy nyereségre tegyenek szert a hamarosan megszülető ítélet révén. Az ilyen igényeknek kedvező kivétel nemcsak ezek jellege miatt kevésbé indokolt, hanem azok száma miatt valószínűleg súlyosan gátolná a korlátozással elérni kívánt hatást is.
168. Amennyiben kivételt tesznek az adott időpont előtt érvényesített igényekre vonatkozóan, és az időpontot az előző pontban szereplő megfontolások alapján választják ki, akkor annak a következő feltételeknek kell megfelelnie: a lehető legobjektívebbnek kell lennie, feltehetően alkalmasnak kell lennie arra, hogy ennek alapján a lehető leginkább meg lehessen különböztetni azokat a korábbi igényeket, amelyeket a megalapozottság reményében, azonban az eredményük bizonytalansága miatt bizonyos kockázattal nyújtottak be, és azok között, amelyeket később nyújtottak be, a kiszámítható siker esélyével; továbbá alkalmasnak kell lennie arra, hogy lényegileg kezelje az igények kiugróan nagy száma okozta problémát.
169. Tizzano főtanácsnok Meilicke-ügyben tett javaslata alapján a Banca Popolare, az olasz kormány, a Bizottság és néhány tagállam 2004. január 21‑ét javasolták, vagyis azt az időpontot, amikor megjelent a Hivatalos Lapban, hogy a Bíróság a jelen ügyben kézhez vette az előzetes döntéshozatalra utaló határozatot(101) .
170. Úgy vélem azonban, hogy ha a Tizzano főtanácsnok javaslatát alátámasztó érvelést a jelen ügyre alkalmazzuk, az más időponthoz vezet. A Meilicke-ügyben a Hivatalos Lapban való megjelenés időpontjára irányuló javaslatának indoka az volt, hogy erről ésszerűen feltehető, hogy megegyezik azzal az időponttal, amely felhívhatta a kevésbé gondosan eljáró igénylők figyelmét a visszatérítés lehetőségére(102) . A Verkooijen-ügyben hozott ítélet óta a közösségi jog értelmezése egyértelmű, ugyanakkor annak valószínűsége, hogy azt valamely német adóra alkalmazzák, nem volt valós, amíg az előzetes döntéshozatalra utalás meg nem történt. Amint a potenciális igénylők értesültek az előzetes döntéshozatalra utaló határozatról, kézenfekvő volt, hogy az eljárás a siker ésszerű esélyével megindítható.
171. Nem gondolom, hogy a Hivatalos Lapban való közzététel a jelen ügy kapcsán ezzel egyenértékű információt jelentett, mivel a „Verkooijen-elem” hiányzik(103) . Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az IRAP közösségi joggal való összeegyeztethetőségének kérdését vetette fel, azonban az előzetes döntéshozatalra utalás eredménye semmiképpen nem volt olyan nyilvánvaló, mint a Meilicke-ügy esetében, mivel ott a közösségi jog vonatkozó rendelkezését a Bíróság már hasonló körülmények között értelmezte. Ebben az esetben, ahogy azt bemutattam, az ítélkezési gyakorlat nem volt teljesen egyértelmű a hatodik irányelvvel való összeegyeztethetőség kapcsán.
172. Ugyanakkor vitathatatlannak tűnik, hogy Olaszországban széles körben várják – vagy legalábbis remélik –, hogy a Bíróság olyan ítéletet hoz, amelyben az IRAP‑ot összeegyeztethetetlennek találja a közösségi joggal. Annak az időpontnak a meghatározása, amelytől kezdve ez a várakozás konkretizálódott, szükségképpen bizonyos szinten önkényes, azonban úgy vélem, hogy Jacobs főtanácsnok indítványának előterjesztése, 2005. március 17. a legkevésbé önkényes és a legobjektívebb időpont e tekintetben(104) . Ettől az időponttól kezdve vált valóban valószínűvé, hogy a Bíróság ilyen határozatot hoz; ha viszont a főtanácsnoki indítvány ellentétes következtetésre jutott volna, e valószínűség jelentősen csekélyebb lenne.
173. Ezért úgy vélem, hogy az ítélet időbeli korlátozása alóli, azokat előnyben részesítő kivétel alapján, akik 2005. március 17. előtt indítottak eljárást, valószínűleg meg lehetne különböztetni a korábbi igényeket és azokat, amelyeket csak akkor nyújtottak be, amikor a siker esélyét már nagyobbnak gondolták. Habár az olasz kormány a korábbi időpontot javasolta, még így is feltehető, hogy a korlátozás hatásának aláásására vonatkozó veszély nem lesz szükségtelenül nagyobb.
174. Ugyanakkor fennmarad egy, különösen a holland kormány által felvetett probléma.
175. Ahogy Jacobs főtanácsnok megjegyezte indítványa 85. pontjában, az IRAP visszatérítése miatt kieső bevétel pótlására más adót fognak kivetni. A holland kormány kifejezte aggodalmát amiatt, hogy igazságtalan lehet, ha minden adózó (köztük az új piaci belépők, akik nem voltak az IRAP alanyai) kénytelen lesz fedezni a hiányt, miközben közülük csak néhány lesz a visszatérítés haszonélvezője. Emellett, a holland érvelés szerint, ha az adót tehát áthárítják a fogyasztókra (ahogy az abban az esetben általánosan fennáll, ha az IRAP a hatodik irányelvben foglalt tilalom hatálya alá esik), a visszatérítés előnyei megsokszorozódnak.
176. Ez az érvelés látszólag azt sugallja, hogy valójában nincs szükség kivételekre a határozat hatályának korlátozása alól. Elfogadom, hogy ez bizonyos körülmények között így van (és ilyen körülmények között nem lenne helyes kivételt tenni még azon igénylők esetében sem, akik részt vettek az előzetes döntéshozatal alapjául szolgáló eljárásban, mivel az előzetes döntéshozatallal érintett eset ilyen jellege független a peres feleknek az eljárás megindításában álló gondosságától), de nem gondolom, hogy ezek a körülmények a jelen ügyben fennállnak.
177. Az adózók egyenlőtlen kezelésének problémája nem jelentős, ha a kivételt élvező igénylők körét megfelelően körülhatárolják – ami valószínű, ha még az olasz kormány által javasoltnál is későbbi időpontot fogadnak el. Az olyan adó visszatérítése révén bekövetkező jogalap nélküli gazdagodás kérdését, amelynek terhét áthárítják, a Bíróság ítélkezési gyakorlatában megfelelően tárgyalta, legutóbb az EKW-ügyön alapuló Weber’s Wine World ügyben hozott ítéletében(105) .
C – Az egyéb tagállamokat érintő következmények
178. Végül röviden megvizsgálom a határozat (amelyről e tekintetben továbbra is feltételezem, hogy az IRAP‑ról a kérdést előterjesztő bíróság által adott leírásnak megfelelő adók összeegyeztethetetlenségét fogja megállapítani) és időbeli hatálya korlátozásának szélesebb kört érintő következményeit.
179. Ha az ilyen határozat időbeli hatályát korlátozzák, ez az érintett tagállam érdekében történik, elkerülendő a kivételes helyzetből fakadó zavarokat. Amennyiben a korlátozás alól van kivétel, ez éppen ellenkezőleg, azok érdekét szolgálja, akik a tagállamon belül a közösségi jogra hivatkozva igényt kívánnak érvényesíteni.
180. Az értelmező határozat hatálya azonban általános. Amennyiben a Bíróság úgy dönt, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által leírtak alapján az IRAP jellemezőivel bíró adó összeegyeztethetetlen a hatodik irányelvvel, ez vonatkozni fog az IRAP‑ra és valamennyi ilyen jellemzőkkel bíró adóra bármely tagállamban.
181. Ugyanakkor minden, a Bíróság által elrendelt időbeli korlátozás és az azzal kapcsolatos kivétel az olaszországi helyzet értékelésén fog alapulni (pl. a jóhiszeműség fennállása a tagállam részéről, az állam súlyos működési zavarának kockázata, a gondosan eljáró igénylők hatékony jogvédelme), míg valamely másik, ugyanilyen jellemzőkkel bíró adót alkalmazó tagállamra vonatkozó értékelés ettől jelentősen eltérhet.
182. Ez a meggondolás magában foglalja azt, hogy a korlátozásoknak nemcsak időbeli, hanem térbeli határokkal is rendelkezniük kell – ennek a jelen ügyben van jelentősége, mivel a jogi és adóügyi folyóiratokban megjelent, az esettel kapcsolatos néhány cikkben már szerepelt, hogy Olaszországon kívül még egy vagy több tagállam alkalmaz olyan adókat, amelyek – legalábbis egyes szerzők véleménye szerint – rendelkeznek az IRAP bizonyos jellemzőivel.
183. Természetesen a Bíróság nem döntheti el a jelen ügyben, hogy az egyéb adók esetében indokolt‑e az időbeli hatály korlátozása, vagy annak adott esetben mikor kellene hatályba lépni, és milyen kivételekkel, ha egyáltalán szükség van ilyenekre. Ugyanakkor a Bíróság következetesen fenntartotta, hogy az időbeli hatály korlátozására a kért értelmezésről szóló ítéletben kerülhet sor(106), e határozat pedig csak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglalt ténybeli kontextusra vonatkozik.
184. Következésképpen, összhangban a Bíróság valamennyi értelmezésre vonatkozó előzetes döntésének hatályát érintő alapelvvel, az ítéletet ex tunc
hatállyal kell alkalmazni a többi tagállamban a releváns jellemzőkkel rendelkező bármilyen egyéb adóra.
185. Az esetlegesen felmerülő nehézségek megegyeznek azokkal, amelyeket Tizzano főtanácsnok hangsúlyozott a Meilicke-ügyre vonatkozó indítványa 47. és azt követő pontjaiban. Elképzelhető tehát az alábbi forgatókönyv.
186. Amennyiben az adózók a jelen ügyben hozott ítélet alapján eljárást indítanak valamely nemzeti adó kapcsán, a nemzeti bíróság előterjeszthet előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, ugyanis nem biztos, hogy valamely másik nemzeti adó a jelen ügyben meghatározottakkal olyan mértékben azonos tulajdonságokkal rendelkezik, hogy az összeegyeztethetőséggel kapcsolatos minden kétség kizárt. Ezzel az előzetes döntéshozatali kérelemmel kapcsolatos eljárásban lesz lehetősége az érintett tagállamnak arra, hogy a meghozandó határozat időbeli hatályának korlátozását kérje. Amennyiben a megfelelő körülmények fennállnak, a Bíróság a jelen ügyben hozott ítélet napját alapul véve határozhat a korlátozásról – hasonlóan Tizzano főtanácsnok Meilicke-ügyben tett javaslatához, amely szerint a hatályt a Verkooijen-ügyben hozott ítélet napjával kell korlátozni – és a korlátozás hatályát érintő esetleges kivételekről.
Végkövetkeztetések
187. A fenti megfontolások alapján úgy vélem, hogy a Bíróságnak a következő határozatot kell hoznia a Commissione Tributaria Provinciale di Cremona által feltett kérdésekben:
1. Az IRAP‑nak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírt jellemzőivel rendelkező, azaz olyan adó:
– amelyet minden olyan természetes és jogi személyre kivetnek, amely rendszeresen végez termékek előállítására vagy kereskedelmére, illetve szolgáltatások nyújtására irányuló tevékenységet,
– amelyet a tárgyát képező tevékenység bevétele és költségei közötti különbségre vetnek ki,
– amelyet a termelési és forgalmazási folyamat minden olyan szakaszában kivetnek, amely kapcsolódik valamely adóalany termékértékesítéséhez vagy szolgáltatásnyújtásához, valamint
– az adóteher összességében e szakaszok mindegyikében arányos a termékek vagy szolgáltatások árával,
a 77/388/EGK ha todik irányelv 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt, az egyéb forgalmiadó-jellegű nemzeti adókra vonatkozó tilalom hatálya alá esik, feltéve, hogy a mindkét adó hatálya alá tartozó üzleti vállalkozások reprezentatív mintája esetében a HÉA és a szóban forgó adó alapján kifizetett összegek közötti arány lényegében állandó.
Ezt a feltételt a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia, figyelembe véve a szóban forgó adó részletes jellemzőit.
2. Nem lehet hivatkozni a fenti cikkben foglalt tilalomra a Bíróság ítélete előtti bármely adózási időszakban vagy az ítélet kihirdetése előtti időszakban kivetett IRAP visszatérítése érdekében, azon személyek kivételével, akik 2005. március 17., azaz Jacobs főtanácsnok jelen ügyre vonatkozó indítványának előterjesztése előtt indítottak pert vagy azzal egyenértékű közigazgatási eljárást. Az ilyen igénylők hivatkozhatnak a tilalomra, amennyiben igényük kapcsán az egyenértékűség és hatékonyság elvét tiszteletben tartó nemzeti eljárási szabályok eltérően nem rendelkeznek.
(1) .
(2)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1977.6.13., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv)
(3)  –	Az ügy jogszabályi, ténybeli és eljárási háttere kapcsán utalok erre az indítványra, azzal kapcsolatban ismétlést vagy kiegészítést csak szükség esetén teszek.
(4)  –	Leegyszerűsítettem a kérdések megszövegezését a szóbeli szakasz újbóli megnyitását elrendelő végzéshez képest.
(5)  –	Az indítvány 27. pontja. Lásd még például a 252/86. sz. Bergandi-ügyben 1988. március 3‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 1343. o.) 13. pontját, továbbá a C‑370/95–C‑372/95. sz., Careda és társai egyesített ügyekben 1997. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3721. o.) 25. és 26. pontját.
(6)  – A 1997. december 15‑i 446. sz. törvényerejű rendelet, amely bevezette az IRAP‑ot (közzététel: a GURI 1997. december 23‑i 298. számában).
(7)  – Olaszul: „ Valore aggiunto prodotto”, azaz „előállított hozzáadott érték”.
(8)  –	Jacobs főtanácsnok indítványának 36. és 67. pontja.
(9)  –	Mivel a rendelkezés szövegezése megengedő jellegű („[…] ezen irányelv nem akadályozza a tagállamokat […] olyan adók, illetékek vagy terhek fenntartásában vagy bevezetésében, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni.”), ezért szerencsésebb úgy tekintetni a tilalmat, hogy inkább az irányelv egészéből és nem annak részletes jogharmonizációs előírásaiból ered, illetve az EK 10. cikk második bekezdéséből, amely tilt minden olyan intézkedést, amely veszélyeztetheti a szerződés célkitűzéseinek megvalósítását, az irányelv 33. cikkének (1) bekezdése pedig pontosítja a tilalmat, jelezve, hogy csak olyan fizetési kötelezettségekre vonatkozik, amelyek forgalmiadó-jellegűek. Ugyanakkor a nézőpontkülönbségnek nincs gyakorlati következménye, és feltételezem, a következetes ítélkezési gyakorlattal együtt, hogy a tilalom a 33. cikk (1) bekezdésében található.
(10)  –	Lásd a fenti 2. és 8. pontot, valamint lent a 22. pontot.
(11)  –	Néhány további, kevésbé fontos eset: a 73/85. sz. Kerrutt-ügyben 1986. július 8‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 2219. o.), amely valamely, a hatodik irányelv 33. cikkében kifejezetten engedélyezett bélyegilletékre vonatkozott; a 317/86. sz., 48/87. sz., 49/87. sz., 285/87. sz., 363/87–367/87. sz., 65/88 sz. és 78/88‑80/88.sz., Lambert és társai egyesített ügyekben 1989. március 15‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 787. o., rövid közzététel), amelyben a Bíróság ugyanazzal az adóval kapcsolatban megismételte az 5. lábjegyzetben hivatkozott Bergandi-ügyben hozott határozatot; a 16. lábjegyzetben hivatkozott Dansk Denkavit ügyben szereplő adó később kötelezettségszegési eljárás tárgya is volt a C‑234/91. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 1993. december 1‑jén hozott ítéletben (EBHT 1993, I‑6273. o.), a Bíróság itt ugyanazt az érvelést követte, illetve az ugyanazon napon hozott, hasonló adóra vonatkozó C‑28/96. sz. Fricarnes-ügyben 1997. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑4939. o.) 34. és azt követő pontjai, ahol a Bíróság ugyanazt az érvelést követte, mint a 20. lábjegyzetben hivatkozott UCAL-ügyben 1997. szeptember 17‑én hozott ítéletben.
(12)  –	A 295/84. sz. ügyben 1985. november 27‑én hozott ítélet (EBHT 1985., 3759. o.), különösen annak 14–17. pontja.
(13)  –	Hivatkozás a fenti 5. lábjegyzetben, 6–20. pont.
(14)  –	A 93/88. és 94/88. sz. egyesített ügyekben 1989. július 13‑án hozott ítélet (EBHT 1989., 2671. o.) 6–21. pontja.
(15)  –	A C‑109/90. sz. ügyben 1991. március 19‑én hozott ítélet (EBHT 1991, I‑1385. o.), különösen annak 14. pontja.
(16)  –	A C‑200/90. sz. ügyben 1992. március 31‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑2217. o.).
(17)  –	A C‑347/90. sz. ügyben 1992. május 7‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑2947. o.).
(18)  –	A C‑208/91. sz. ügyben 1992. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑6709. o.).
(19)  –	Hivatkozás a fenti 5. lábjegyzetben.
(20)  –	A C‑347/95. sz. ügyben 1997. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑4911. o.) a 30. és azt követő pontjai.
(21)  –	A C‑130/96. sz. ügyben 1997. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑5053. o.).
(22)  –	A C‑318/96. sz. ügyben 1998. február 19‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑785. o.).
(23)  –	A C‑338/97., C‑344/97. és C‑390/97. sz. egyesített ügyekben 1999. június 8‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑3319. o.).
(24)  –	A C‑437/97. sz. ügyben 2000. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1157. o.), különösen annak 19–25. pontja.
(25)  –	A C‑101/00. sz. ügyben 2002. szeptember 19‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7487. o.), különösen annak 91–107. pontja.
(26)  –	A C‑308/01. sz. ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4777. o.), különösen annak 23–37. pontja.
(27)  –	A Rousseau Wilmot ügyben hozott ítélet 13. pontja; a Wisselink-ügyben hozott ítélet 8. pontja; lásd még a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban: első irányelv) nyolcadik preambulumbekezdését.
(28)  –	A Bergandi-ügyben hozott ítélet 7. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 17. pontja; a Pelzl-ügyben hozott ítélet 14. pontja; lásd még az első irányelv első és második preambulumbekezdését.
(29)  –	A Bergandi-ügyben hozott ítélet 9. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 19. pontja; a Pelzl-ügyben hozott ítélet 18. pontja.
(30)  –	A Rousseau Wilmot ügyben hozott ítélet 16. pontja; a Bergandi-ügyben hozott ítélet 14. pontja; a Wisselink-ügyben hozott ítélet 17. pontja; a Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 11. pontja; a Bozzi-ügyben hozott ítélet 9. pontja; a Beaulande-ügyben hozott ítélet 12. pontja; a Careda-ügyben hozott ítélet 13. és 24. pontja; az UCAL-ügyben hozott ítélet 33. pontja; a Solisnor-ügyben hozott ítélet 13. pontja; az EKW-ügyben hozott ítélet 20. pontja.
(31)  –	19. pont
(32)  –	A Rousseau Wilmot ügyben hozott ítélet 15. pontja; a Bergandi-ügyben hozott ítélet 8. és 15. pontja; a Wisselink-ügyben hozott ítélet 18. pontja; a Giant-ügyben hozott ítélet 12. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 12. pontja; a Pelzl-ügyben hozott ítélet 16. pontja.
(33)  –	Az összefoglalás a Pelzl-ügyben hozott ítélet 20. és 21. pontján alapul. A jellemzők lényege állandó maradt, ugyanakkor vannak apróbb különbségek a pontos megfogalmazásban: lásd a Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 11. pontját, a Bozzi-ügyben hozott ítélet 12. pontját, a Beaulande-ügyben hozott ítélet 14. pontját; a Careda-ügyben hozott ítélet 14. pontját; az UCAL-ügyben hozott ítélet 34. pontját, a Solisnor-ügyben hozott ítélet 14. pontját, az EKW-ügyben hozott ítélet 22. pontját, a Tulliasiamies-ügyben hozott ítélet 99. pontját és a GIL Insurance ügyben hozott ítélet 33. pontját.
(34)  –	Lásd a Bergandi-ügyben hozott ítélet 14. pontját, a Giant-ügyben hozott ítélet 11. pontját, a SPAR-ügyben hozott ítélet 22. pontját és a Pelzl-ügyben hozott ítélet 20. pontját.
(35)  –	Lásd a fenti 22. pontot és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(36)  –	A Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 14. pontja; a Careda-ügyben hozott ítélet 14. pontja; a Solisnor-ügyben hozott ítélet 14. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 22. pontja; az EKW-ügyben hozott ítélet 21. pontja; a GIL Insurance ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(37)  –	15. pont és a döntés. Meg kell ugyanakkor jegyezni, hogy a Bíróság elemzésében nem ítélte relevánsnak e pontok mindegyikét: lásd a 28. pontot és a lenti 50–52., valamint 54. lábjegyzetet.
(38)  –	A 15. pontban.
(39)  –	A 18. és 19. pontban.
(40)  –	A 24. és 25. pontban.
(41)  –	A Rousseau Wilmot ügyben hozott ítélet 16. pontja; a Giant-ügyben hozott ítélet 14. pontja; a Pelzl-ügyben hozott ítélet 24. és 25. pontja.
(42)  –	A Bergandi-ügyben hozott ítélet 15. és azt követő pontjai; a Wisselink-ügyben hozott ítélet 20. pontja.
(43)  –	A Beaulande-ügyben hozott ítélet 18. pontja; az UCAL-ügyben hozott ítélet 36. pontja; a GIL Insurance ügyben hozott ítélet 36. pontja.
(44)  –	A Wisselink-ügyben hozott ítélet 20. pontja; a Bozzi-ügyben hozott ítélet 16. pontja; a Beaulande-ügyben hozott ítélet 17. pontja; az UCAL-ügyben hozott ítélet 36. pontja; a Pelzl-ügyben hozott ítélet 23. pontja.
(45)  –	A Bozzi-ügyben hozott ítélet 15. pontja; az UCAL-ügyben hozott ítélet 36. pontja; a Tulliasiamies-ügyben hozott ítélet 102. pontja.
(46)  –	A Bozzi-ügyben hozott ítélet 16. pontja; a Beaulande-ügyben hozott ítélet 17. pontja; az UCAL-ügyben hozott ítélet 36. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 27. pontja; a Tulliasiamies-ügyben hozott ítélet 103. pontja; a GIL Insurance ügyben hozott ítélet 36. pontja.
(47)  –	A 11. és 12. pontban.
(48)  –	A SPAR-ügyben hozott ítélet 25. és 26. pontja.
(49)  –	A Wisselink-ügyben hozott ítélet 10. pontja; a Careda-ügyben hozott ítélet 17. pontja; a Tulliasiamies-ügyben hozott ítélet 98. pontja.
(50)  –	A Giant-ügyben hozott ítélet 9. pontja; a Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 15. pontja; a SPAR-ügyben hozott ítélet 21. pontja.
(51)  –	A Careda-ügyben hozott ítélet 18. pontja.
(52)  –	A Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 15. pontja; a Careda-ügyben hozott ítélet 23. és 25. pontja.
(53)  –	A Dansk Denkavit ügyben hozott ítélet 15. pontja.
(54)  –	Uo.
(55)  –	Finnország, Franciaország, Magyarország, Olaszország és Spanyolország.
(56)  –	Lásd a hatodik irányelv 12. cikke (3) bekezdésének a) pontját. A Bizottság több alkalommal javasolt maximális mértéket, ezt azonban nem fogadták el, viszont de facto 25% a ténylegesen alkalmazott legmagasabb kulcs, talán a csalás kockázatának az adókulcs emelésével összefüggő növekedésével kapcsolatos gyakorlati okokból.
(57)  –	Lásd még Tesauro főtanácsnok Dansk Denkavit ügyre vonatkozó indítványa 8. pontjának hatodik bekezdését (EBHT 1992., I‑2235. o.).
(58)  –	Az indítvány 24. és 25. pontjában.
(59)  –	A Wisselink-ügyben hozott ítélet 11. és 12. pontjából ugyanakkor úgy tűnik, hogy ez a következtetés nem abszolút, és bizonyos esetekben az egyetlen szakaszra vonatkozó adó is akadályozhatja a közös HÉA-rendszer megfelelő működését.
(60)  –	Van ugyanakkor egy utalás a Bergandi-ügyben hozott ítélet 17. pontjában, amely szerint a rögzített kulcsú, a várható bevételek objektív értékelésén alapuló adó is a tilalom hatálya alá eshet, ha áthárítják a fogyasztóra.
(61)  –	Különösen a 13. cikk B. részének d) pontja.
(62)  –	A Bizottság jelentéseket adott ki a HÉA alkalmazásáról a pénzügyi szolgáltatásokra, beleértve a banki ügyleteket is, a Bizottság honlapján elérhető az Ernst & Young egy 1996‑os tanulmánya.
(63)  –	Vö. Jacobs főtanácsnok jelen ügyben előterjesztett indítványának 39., 40. és 53. pontjával.
(64)  –	Lásd a fenti 16. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. A Bíróság természetesen figyelembe vette az adóteher áthárításának lehetőségét, ami a közvetett adózás jellemzője, azonban csak a HÉA‑val való összehasonlítás céljára, nem pedig a közvetlen és közvetett kategóriák kialakítása miatt.
(65)  –	A tagállamok forgalmi adókkal kapcsolatos jogszabályainak összehangolásáról – a 77/388/EGK hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdése szerinti egyes eltérések eltörléséről szóló, 1989. július 18‑i 89/465/EGK tizennyolcadik tanácsi irányelv (HL L 226., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 138. o.).
(66)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték-adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK tizenharmadik tanácsi irányelv (HL L 326., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 129. o.); bár a HÉA-irányelveket növekvő sorrendben számozzák, valójában a sorban szereplő irányelvek közül nem mindegyiket fogadták el (vagy nem növekvő sorrendben).
(67)  –	Lásd a fenti 27. pontot és a 41. lábjegyzetet. Érdemes megjegyezni, hogy szemben a Dansk Denkavit ügyben hozott ítélettel, valamennyi ítéletet a Bíróság valamelyik tanácsa hozta.
(68)  –	A francia és a magyar kormány észrevétele hasonló volt.
(69)  –	Lásd lent a 105. és azt követő pontokat.
(70)  –	Lásd különösen a Pelzl-ügyben hozott ítélet 27. pontját; lásd még a helyi szinten kivetett adók exportvámmal azonos hatású terhek tilalmával való összeegyeztethetőségére a C‑72/03. sz. Carbonati-ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑8027. o.) 27. és azt követő pontjait.
(71)  –	Lásd a fenti 27. pontot, valamint a 41. és 45. lábjegyzetet.
(72)  –	Az ítélet 18. pontja.
(73)  –	Az olyan adómentes ügyletek talán szerencsétlen és csekély kivételével, amelyek további értékesítés céljából eszközölt beszerzést képeznek.
(74)  –	A lehetséges kivételek a Rousseau Wilmot és a SPAR-ügyben hozott ítéletek, ezek egyikében sem utalt a Bíróság a négy „alapvető jellemzőre”.
(75)  –	Lásd a fenti 96. pontot.
(76)  –	Több ítéletben, mint például a 34/86. sz., Tanács kontra Parlament ügyben 1986. július 3‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 2155. o.) 48. pontjában, a C‑445/00. sz., Ausztria kontra Ta nács ügyben 2003. szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2003., 8549. o.) 103–106. pontjában.
(77)  –	Több ítéletben, mint például a 81/72. sz., Bizottság kontra Tanács ügyben 1973. június 5‑én hozott ítéletben (EBHT 1973., 575. o.), vagy újabban a C‑178/03. sz., Bizottság kontra Parlament és Tanács ügyben 2006. január 10‑én hozott ítéletben (EBHT 2006., I‑0000. o.).
(78)  –	Lásd különösen az első három ügyet, amelyben a Bíróság élt ezzel a lehetőséggel: a 4/79. sz., Providence Agricole de la Champagne ügyben 1980. október 15‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 2823. o.) 42–46. pontja, a 109/79. sz., Maïseries de Beauce ügyben 1980. október 15‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 2883. o.) 42–46. pontja és a 145/79. sz., Roquette Frères ügyben 1980. október 15–én hozott ítélet (EBHT 1980., 2917. o.) 50–52. pontja.
(79)  –	Lásd például a 41/84. sz. Pinna-ügyben 1986. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 1986., 1. o.) 26–30. pontját, valamint a C‑228/92. sz., Roquette Frères ügyben 1994. április 26–án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑1445. o.) 17–30. pontját.
(80)  –	A 300/86. sz. Van Landschoot-ügyben 1988. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 3443. o.), 22–24. pontja.
(81)  –	A 117/76. és 16/77. sz., Ruckdeschel és Ströh egyesített ügyekben 1977. október 19‑én hozott ítélet (EBHT 1977., 1753. o.) és a 124/76. és 20/77. sz., Moulins Pont-à-Mousson, Huileries de Pont-à-Mousson és Providence agricole de la Champagne egyesített ügyekben 1977. október 19‑én hozott ítélet (EBHT 1977., 795. o.).
(82)  –	Az első és legismertebb példa a 43/75. sz. Defrenne II-ügyben 1976. április 8‑án hozott ítélet (EBHT 1976., 455. o.) 69–75. pontja, a legújabb pedig azóta a 24. lábjegyzetben hivatkozott EKW-ügyben hozott ítélet 57–60. pontja.
(83)  –	Például a C‑262/88. sz. Barber-ügyben 1990. május 17‑én hozott ítélet (EBHT 1990., I‑1889. o.), amely arra a tényre is rámutat, hogy a súlyos nehézségek fennállása nem elegendő az időbeli korlátozás igazolásához: a Bíróság, miután a 40. és 41. pontokban megállapította, hogy igen sok munkavállaló lenne jogosult az egyenlő bánásmód igénylésére a Szerződés értelmezése alapján, a 42. és 43. pontokban igazolja, hogy a tagállamok ésszerű alapokon jogosultak voltak az feltételezni, hogy lehetséges más értelmezés is.
(84)  –	Tagállami szinten az összeegyeztethetetlenségről szóló határozat rendes időbeli hatálya szintén vagy ex tunc
(ez az általános szabály például Belgium, Franciaország, Németország, Írország, Olaszország, Spanyolország, Lengyelország és Portugália bíróságain) vagy ex nunc
(ez az általános szabály például a legtöbb, ha nem is az összes bíróságon Ausztriában, a Cseh Köztársaságban, Görögországban, Magyarországon, Szlovéniában; végezetül Görögország és Szlovákia esetében bizonyos egyéb bíróságok ítéletének rendesen ex tunc hatálya van), az ex tunc hatály látható fölényével.
(85)  –	Nemzeti szinten hasonló gyakorlatot lehet követni, függetlenül attól, hogy az alapvető hatály ex tunc vagy ex nunc. Általában a jogbiztonság érdekében az ex tunc hatályra csak olyan eljárásokban lehet hivatkozni, amelyeket a vonatkozó eljárási határidőn belül indítottak vagy fognak indítani, ugyanakkor bizonyos jogrendszerekben a hatály formálisan csak az adott esetre korlátozódhat, mivel a bíróságnak nincs hatásköre jogalkotási intézkedés megsemmisítésére, csak arra, hogy ne alkalmazza azt (ez az általános szabály például Dánia, Finnország, Luxemburg, Svédország és az Egyesült Királyság bíróságain). Ahol ex nunc hatályról van szó, rendszerint kivételt képeznek azon eljárások, amelyeket az ítélet meghozatalának napján a vonatkozó eljárási határidőkön belül megindítottak, vagy amelyeket e határidőkön belül meg lehet indítani; továbbá azok, amelyeket ebben az időpontban már megindítottak, vagy amelyek az ítélet alapjául szolgálnak.
(86)  –	A C‑292/04. sz. ügy.
(87)  –	A C‑35/98. sz. ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.).
(88)  –	A 43. és azt követő pontokban.
(89)  –	Az olyan esetek, amelyekben a nemzeti bíróságok meghatározott múltbeli időponttól kezdődő hatállyal semmisítenek meg valamely jogalkotási intézkedést, ritkák.
(90)  –	Ezek közé tartozik Ausztria, Belgium, a Cseh Köztársaság, Németország, Magyarország, Lengyelország, Szlovénia és Spanyolország. Más rendszerekben alapvető ellenvetések merülnek fel ezzel a „prospektívnek” is nevezett megközelítéssel szemben. Ahogy Lord Nicholls of Birkenhead nemrég kifejtette a National Westminster Bank kontra Spectrum Plus ügyben hozott ítéletben (UKHL 2005., 41. o.): „A prospektív megsemmisítéssel szemben felhozható elvi érv lényege, hogy ebben az országban a prospektív megsemmisítés kívül esik a bírói tevékenység alkotmányos korlátain. Ez a jogalkotási tevékenység bírói elbitorlásához vezetne.”
(91)  –	Nevezetesen, ha létező, általánosan alkalmazandó jogszabályt összeegyeztethetetlennek nyilvánítanak valamely magasabb szintű normával, ritkán lesz egyáltalán lehetséges teljesen hasonló helyzetet találni, amelyben az összeegyeztethetetlenséget megállapító bíróság visszautal valamely más bíróságnak az érvényességről hozott határozatára.
(92)  –	Az ítélet meghozatalának időpontja és azon időpont között eltelő időszakra, amikortól az ítéletre hivatkozni lehet, időnként az „ átmeneti ” kifejezéssel utalnak. Meg kell azonban jegyezni, hogy ez helytelen elnevezés; a vitatott nemzeti intézkedés érvénytelen és azt a meghatározott időpontig másikkal kell felváltani.
(93)  –	Lásd például a C‑265/01. sz. Pansard-ügyben 2003. január 16‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑683. o.) 18. pontját: lásd még a Bíróság tájékoztatóját a nemzeti bíróságok által kezdeményezett előzetes döntéshozatali eljárásról (HL 2005. C 143., 1. o.), 6. pont.
(94)  –	Lásd még legújabban a C‑402/03. sz. Skov-ügyben 2006. január 10‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑199. o.) 51. pontját.
(95)  –	Az a tény, hogy az olasz kormány meggyőződésének alapja az volt, hogy a Bizottság biztosította őt erről, természetesen nem perdöntő; a jóhiszeműség alapulhatott volna a tévesen megszövegezett jogszabályon vagy a ténylegesen homályos ítélkezési gyakorlaton is.
(96)  –	Hasonló az 5 és 13 milliárd euró közötti összeghez Németországban a Meilicke-ügy kapcsán; lásd erről az indítvány 35. pontját.
(97)  –	A Banca Popolare eredetileg 2001‑ben nyújtotta be keresetét, az előzetes döntéshozatalra utalás 2003. vég én történt.
(98)  –	Lásd Legge delega per la riforma del system fiscale statale (L. 7/4/03, n. 80), megjelent a GURI 2003. április 18‑i 91. számában, különösen annak 8. cikkét és 10. cikke (4), (5) és (7) bekezdését.
(99)  –	Precedensek vannak (legalábbis) a német Bundesverfassungsgericht és a belga Cour d’Arbitrage esetében olyan jövőbeli időpont kiválasztására, amely megfelel az aktuális releváns időszak végének, mint például a naptári év, az adóév vagy a tanév.
(100)  –	Lásd például a C‑147/01. sz., Weber’s Wine World és társai ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2003._I‑11365. o.) 93. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(101)  –	HL 2004. C 21., 16. o.
(102)  –	Lásd az indítvány 62. pontját.
(103)  –	Lásd a 159. pontban tett megjegyzéseimet.
(104)  –	A Bizottság álláspontjáról szóló korábbi nyilatkozat, akár nem nyilvános írásbeli észrevételei, akár az, amelyet a tárgyaláson tett, szintén figyelembe vehető, azonban véleményem szerint ezek nem hasonlíthatók össze a Bíróság valamely tagjának véleményét tartalmazó első nyilvános, írásbeli, indokolt és általános hozzáférhető kijelentéssel.
(105)  –	Hivatkozás a 100. lábjegyzetben, 93–102. pont.
(106)  –	Lásd az EKW-ügyben hozott ítélet 57. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.