62014CJ0252
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2016. június 2. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal — A tőke szabad mozgása — EUMSZ 63. cikk — A nyugdíjalapok jövedelmének adózása — A belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód — A belföldi illetőségű nyugdíjalapok fiktív hozam alapján számított átalányadózása — A külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára fizetett osztalékokból származó jövedelemből levont forrásadó — Összehasonlíthatóság”
A C‑252/14. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) a Bírósághoz 2014. május 23‑án érkezett, 2014. május 20‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Pensioenfonds Metaal en Techniek
és
a Skatteverket
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: A. Tizzano, a Bíróság elnökhelyettese, az első tanács elnökeként eljárva, F. Biltgen, E. Levits (előadó), M. Berger és S. Rodin bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2015. május 21‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a Pensioenfonds Metaal en Techniek képviseletében F. Boulogne és G. Andersson advokat,
—
a svéd kormány képviseletében A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson és F. Sjövall, meghatalmazotti minőségben,
—
a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Bizottság képviseletében J. Enegren, W. Roels és C. Tufvesson, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2015. szeptember 10‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a hollandiai székhelyű nyugdíjalap, a Pensioenfonds Metaal en Techniek (a továbbiakban: PMT) és a Skatteverket (adóhatóság) között az előbbi által a 2002–2006‑os időszakban Svédországban fizetett osztalékadó tárgyában terjesztették elő.
Nemzeti jogi háttér
A nyugdíjalapokra vonatkozó szabályozás
3
A lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. (az egyebek mellett a nyugdíjígérvények biztosításáról szóló [1967:531] törvény; a továbbiakban: a nyugdíjígérvények biztosításáról szóló törvény) 9. §‑a a nyugdíjalapokat a munkáltatók által létrehozott olyan alapokként határozza meg, amelyek kizárólagos célja a nyugdíjígérvényeknek a munkavállalók vagy azok örökösei számára való biztosítása.
4
Az említett törvény 12. §‑ának megfelelően a nyugdíjalapok hivatalosan nem vállalhatnak kötelezettséget nyugdíjak folyósítására, sem pedig öregséginyugdíj‑fizetésre. A nyugdíjalapok kizárólagos célja a munkáltató által az alapba befizetett tőke kezelése, és annak biztosítása, hogy a munkáltató nyugdíjígérvényeit teljesíteni lehessen.
5
A nyugdíjalapoknak a munkáltatók által tett nyugdíjígérvények biztosítására irányuló kötelezettségvállalásait hosszú távú kötelezettségvállalásoknak kell tekinteni. A nyugdíjígérvények biztosításáról szóló törvény 10a. §‑a szerint a nyugdíjalapok eszközeit úgy kell befektetni, hogy az megfelelő kockázatdiverzifikációt biztosítson az intézmény alá tartozók érdekeinek megfelelő és körültekintő módon történő érvényesítése érdekében. A nyugdíjalapoknak követniük kell a pénzügyi intézmények nemzeti felügyeletének rendelkezéseiben és általános iránymutatásaiban a befektetési irányelvekre és a foglalkoztatói‑nyugellátási tevékenységeket folytató intézmények hatásvizsgálataira (Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om placeringsriktlinjer och konsekvensanalys för institut som driver tjänstepensionsverksamhet, FFF 2011:16) vonatkozóan előírt követelményekkel összhangban álló befektetési irányelveket.
6
A nyugdíjalapok a Svéd Királyság által az öregséginyugdíj‑rendszer kialakítása és biztosítása érdekében meghatározott módozatok részét képezik. A nyugdíjígérvények biztosítása érdekében lehetőség van továbbá életbiztosítási szerződés kötésére vagy saját mérlegen belül történő, nyugellátásra szolgáló tartalék képzésére, valamint arra, hogy ezen ígérvényekhez hitelgaranciát vagy önkormányzati vagy állami kezességet társítsanak.
A belföldi illetőségű nyugdíjalapok adóztatása
7
A Svédországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező jogi személyek a többek között a tőkejövedelemre, az osztalékokra és a kamatokra vonatkozó inkomstskattelagen (1999:1229) (jövedelemadóról szóló [1999:1229] törvény; a továbbiakban: jövedelemadóról szóló törvény) értelmében a jövedelemadó hatálya alá tartoznak.
8
A jövedelemadóról szóló törvény 7. fejezete 2. §‑a (2) bekezdése első albekezdésének 3. pontja szerint ugyanakkor a nyugdíjalapok teljes mértékben mentesülnek az e törvényben előírt adófizetési kötelezettség alól. Az említett törvény e tekintetben hivatkozik a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel‑ben (nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló [1990:661] törvény; a továbbiakban: nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló törvény) szereplő, tőkejövedelem‑adóra vonatkozó rendelkezésekre.
9
A nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló törvény 2. §‑a szerint a svéd nyugdíjalapoknak, valamint az életbiztosító társaságoknak tőkejövedelem‑adót kell fizetniük, amely a nyugdíj‑megtakarításokból származó hozam átalányadója, és amelynek adóalapját az említett törvény 3–8. §‑a értelmében két lépcsőben számítják ki.
10
Először megállapítják az alap rendelkezésére álló tőkét, amelyet a nyugdíjtársaságnak az év kezdetén rendelkezésre álló eszközeinek az ugyanezen időpontban fennálló kötelezettségekkel csökkentett értéke képez. A svéd kormány álláspontja szerint a a nyugdíjígérvények biztosításáról szóló törvény 11. §‑ának (4) bekezdése szerint a nyugdíjalapok csak az átmeneti likviditási szükségleteik kielégítése érdekében, és kizárólag azzal a feltétellel vehetnek fel hitelt, hogy a felvett hitel összege csekély mértékű a nyugdíjintézet méretéhez képest.
11
Másodszor, megállapítják az ezen tőkére vonatkozó átalányhozamot, vagyis az adó alapját, oly módon, hogy az alap rendelkezésére álló tőkét megszorozzák az adóévet közvetlenül megelőző naptári évben az államkötvényekre irányadó átlagos hozam mértékével. A nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló törvény 9. §‑a értelmében a tőkejövedelem‑adó mértéke az így kapott adóalap 15%‑a.
12
E tőkejövedelem‑adót a svéd nyugdíjalapokra és életbiztosító társaságokra, valamint a svédországi állandó telephellyel rendelkező külföldi életbiztosító‑társaságokra és foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató intézményekre kell kivetni, annak célja pedig a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint annak elérése, hogy minden nyugdíj‑előtakarékossági forma egységes átalányadóztatás alá essen. E módszert mind a magánnyugdíj‑megtakarításból, mind pedig a nyugdíjbiztosításból, tőkebefektetéses életbiztosításból és a nyugdíjeszközök más formáiból származó tőke jövedelemadójára alkalmazzák.
A külföldi illetőségű nyugdíjalapok adóztatása
13
A kupongskattelagen (1970:624) (az osztalékadóról szóló [1970:624] törvény; a továbbiakban: osztalékadóról szóló törvény) 1. és 4. §‑a értelmében a svéd részvénytársaságok részvényei után osztalékban részesülő vagy a svéd befektetési alapokból részesedést kapó külföldi jogi személyek osztalék utáni forrásadó fizetésére kötelesek Svédországban.
14
Az osztalékadóról szóló törvény 5. §‑a szerint az osztalékadó mértéke a kifizetett osztalék 30%‑a. A Svéd Királyság és a Holland Királyság között megkötött adóegyezmény értelmében az e két tagállam között kifizetett osztalékok esetében az adó mértéke ugyanakkor nem haladhatja meg az osztalék bruttó összegének 15%‑át.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
15
A PMT 2002 és 2006 között svéd részvénytársaságoktól kapott osztalékot, amelyet 15%‑os, összesen 20957836 svéd korona (SEK) (körülbelül 2262861 euró) összegű forrásadó terhelt.
16
2007 decemberében a PMT azzal az indokkal kérte a svéd adóhatóságtól a kivetett osztalékadó összegének visszatérítését, hogy ezen adó beszedése ellentétes a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós szabályokkal. A PMT arra hivatkozott, hogy vele szemben is a nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló törvénynek megfelelően kellett volna eljárni, és ennek alapján kedvezőbb adómértékre lett volna jogosult. Hangysúlyozta, hogy a nyugdíjbefektetési alapok adózásáról szóló törvény és az osztalékadóról szóló törvény alkalmazásából fakadó eltérő adóztatás nem volt indokolt.
17
Mivel a svéd adóhatóság elutasította a PMT kérelmét, utóbbi keresetet nyújtott be a Länsrätten i Dalarnas län (dalécarlie‑i közigazgatási bíróság, Svédország) előtt, amelyet e bíróság szintén elutasított.
18
A PMT által benyújtott fellebbezés nyomán a Kammarrätten i Sundsvall (a sundsvalli közigazgatási fellebbviteli bíróság, Svédország) megállapította egyrészt, hogy nem bizonyították, hogy a PMT‑t a vele egy tekintet alá eső svéd nyugdíjalapokhoz képest kedvezőtlenebbül adóztatták, másrészt pedig szintén nem bizonyították, hogy a különböző adózási szabályok hátrányos megkülönböztetést valósítottak meg.
19
A PMT felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország), arra hivatkozva, hogy a nyugdíjalapok adóztatására vonatkozó nemzeti szabályozás rendszere hátrányos megkülönböztetést valósít meg. A tőkejövedelem‑adó nem csupán az osztalékadót váltja ki, hanem az elidegenítésből származó nyereségre kivetett adót és a kamatadót is, a svéd nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok után fizetendő adó pedig jelentősen alacsonyabb a tőkejövedelem után formálisan beszedett adó összegénél. Mivel a külföldi illetőségi nyugdíjalapoknak az osztalék kifizetését követően azonnal osztalékadó‑fizetési kötelezettségük keletkezik a bruttó jövedelem után, szintén nem élvezhetik az átalánymódszer céljának tekintett várható kiegyenlítődés előnyeit.
20
Ezenkívül a belföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazandó tőkejövelem‑adó megállapítása keretében lehetőség van a pénzügyi kötelezettségek levonására, míg a külföldi illetőségű részvényes nyugdíjalapokra alkalmazandó forrásadó ezt nem teszi lehetővé.
21
Végül, míg a forrásadó‑fizetési kötelezettség az osztalék kifizetésének időpontjában keletkezik, ami a tőkejövedelem‑adót illeti, azt az osztalék kifizetését követő évben számítják ki és vetik ki, ami a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára likviditási hátrányt eredményez.
22
A svéd adóhatóság álláspontja szerint a nemzeti adórendszer két eltérő adózási szabályozást ír elő, és semmilyen hátrányos megkülönböztetést nem valósít meg. A belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalék után tényleges kivetett adó megfelel az adóegyezmények alapján a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékot terhelő forrásadónak. A külföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazandó rendszer ezenkívül előnyösebbnek tekinthető egyrészt az államkötvények hozamának alakulása, másrészt pedig azon körülmény miatt, hogy az adót csak akkor vetik ki, amikor az osztalék kifizetésére sor kerül, míg a belföldi illetőségű nyugdíjalapok a tőkejövedelemadó‑fizetési kötelezettségüknek évente tesznek eleget. A belföldi illetőségű nyugdíjalapok által a rendelkezésükre álló tőke kiszámítása során a kötelezettségeik figyelembevétele címén esetlegesen levonható költségek nem a kapott osztalékhoz kapcsolódnak, és a Svédországban befektetett tőke utáni osztalékra közvetlenül semmiféle teher nem hárul. A belföldi illetőségű nyugdíjalapok előlegként havi rendszerességgel előre fizetik meg a nyereségadót, és ebből következően semmilyen likviditási előnyben nem részesülnek.
23
A kérdést előterjesztő bíróság megerősíti, hogy a nyugdíjalapokra alkalmazott adózási szabályokat attól függően állapítják meg, hogy a nyugdíjalapok belföldi illetőséggel rendelkeznek‑e, valamint hogy az előtte folyamatban lévő alapügyben szóban forgó névleges adómérték mind a tőkejövedelem‑adó, mind pedig az osztalékadó tekintetében 15%.
24
E bíróság szintén pontosítja, hogy a tőkejövedelem‑adó fiktív hozamon alapul. Ez azt jelenti, hogy figyelemmel a tőkejövedelem‑adó alapjának kiszámításához használt módszerre, bizonyos évek tekintetében az adózás kedvezőbb lehet a belföldi illetőségű részvényesek számára, ugyanakkor más években, épp ellenkezőleg, ezen részvényesek adózási eredménye kedvezőtlenebb lehet a külföldi illetőségű részvényesek adózási eredményéhez képest. Hangsúlyozza, hogy a tőkejövedelem‑adót évente vetik ki, tekintet nélkül arra, hogy sor került‑e osztalékfizetésre, vagy sem. Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy arra is hivatkoztak előtte, hogy a nyugdíjalapokra vonatkozó nemzeti szabályozás rendszere hátrányosan megkülönböztető, különösen mivel a tőkejövedelem‑adó alapjának kiszámítása során lehetőség van a pénzügyi veszteségek levonására, és mivel az adókivetés időpontja a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára likviditási hátránnyal járhat.
25
E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikkel az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságtól származó osztalékokat forrásadó terheli, ha a részvényes valamely másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, míg az ilyen osztalékok – belföldi illetőségű részvényesnek való kifizetés esetén – olyan, fiktív hozam alapján számított végleges átalányadó hatálya alá esnek, amelynek célja, hogy idővel megfeleljen az összes tőkejövedelemre vonatkozó rendes adónak?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
26
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságok által kifizetett osztalékokat, amennyiben ezen osztalékokat külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, forrásadó terheli, amennyiben pedig ezen osztalékokat belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, olyan, fiktív hozam alapján számított végleges átalányadó terheli, amelynek célja, hogy annak összege idővel megegyezzen az összes tőkejövedelmet az általános szabályok szerint terhelő adó összegével.
27
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (lásd különösen: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet, C‑342/10, EU:C:2012:688, 28. pont; 2012. november 22‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑600/10, nem tették közzé, EU:C:2012:737, 14. pont).
28
A jelen esetben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok vonatkozásában tanúsítotthoz képest a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok tekintetében tanúsított hátrányos tagállami bánásmód alkalmas arra, hogy visszatartsa a fenti tagállamtól eltérő tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy befektetessenek e fenti tagállamban, és az következésképpen az EUMSZ 63. cikk alapján főszabály szerint tiltott módon korlátozza a tőke szabad mozgását (lásd: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet, C‑342/10, EU:C:2012:688, 33. pont; 2012. november 22‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑600/10, nem tették közzé, EU:C:2012:737, 15. pont).
29
Az alapügyben szóban forgó jogszabályok értelmében a nyugdíjalapok a részükre fizetett osztalékok tekintetében két különböző adózási szabályozás hatálya alá tartoznak, amelyek alkalmazása attól függ, hogy a nyugdíjalapok az osztalékot fizető társaság tagállamának területén illetőséggel rendelkeznek‑e, vagy sem.
30
Ugyanis az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy csak a svéd társaságok által külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokat sújtja a bruttó összegük 30%‑ának megfelelő forrásadó, mivel ugyanakkor ezen adómérték a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapján csökkenthető. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, a PMT által kapott osztalékokat egy ilyen, a Svéd Királyság és a Holland Királyság között kötött egyezmény alapján 15%‑os forrásadó terheli.
31
Ezzel szemben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok nem ilyen forrásadó, hanem azon tőkejövedelem‑adó hatálya alá tartoznak, amelynek adóalapját két lépcsőben állapítják meg. Először is, meghatározzák az adott adóév kezdetén rendelkezésre álló eszközöknek az ugyanezen időpontban fennálló pénzügyi követelésekkel csökkentett összértékét. Másodszor, ezt a nettó összeget megszorozzák az adóévet közvetlenül megelőző naptári évben az államkötvényekre irányadó átlagos hozam mértékével. Az így kapott eredmény a fiktív hozam, amelyet 15%‑os mértékű adó terhel.
32
A két adózási szabályozás közötti különbség különösen az adóalap kiszámításának módjában és az adó beszedésének szabályaiban mutatkozik meg, mivel a névleges adómérték mindkét szabályozás keretében azonos.
33
Ami annak eldöntését illeti, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami szabályozás a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül‑e, meg kell vizsgálni, hogy a nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok ilyen megkülönböztetett adóztatása, amely az alapján történik, hogy a nyugdíjalapok belföldi illetőséggel rendelkeznek‑e, vagy sem, azt eredményezi, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok a belföldi illetőségű nyugdíjalapokhoz képest hátrányos bánásmódban részesülnek.
34
A kérdést előterjesztő bíróság, amely egyedül rendelkezhet pontos információkkal az előtte folyamatban lévő ügy tényállásáról, feladata annak értékelése, hogy a jelen ügyben szóban forgó osztalékokat illetően a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény által előírt 15%‑os forrásadónak az alapügy felperesére történő alkalmazása oda vezet‑e, hogy e felperesnek végső soron Svédországban nagyobb adóterhet kell viselnie, mint amely az ugyanezen típusú osztalékok tekintetében a belföldi illetőségű nyugdíjalapokat terheli (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 48. pont).
35
A svéd és a német kormány e tekintetben arra hivatkozik, hogy az ilyen értékelést több évre nézve kell lefolytatni, amely megfelel egy gazdasági ciklusnak, ami az említett kormányok álláspontja szerint lehetővé teszi annak bizonyítását, hogy az ezen osztalékoknak az egyik vagy másik módszer szerinti adóztatása a gazdasági ciklus végén ugyanazon eredményre vezet.
36
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság értékelésének több, együttesen vizsgálandó évet magában foglaló időszak során a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékok tekintetében esetlegesen tanúsított hátrányos bánásmódra kell‑e irányulnia, amint azt az említett kormányok javasolják, vagy az ilyen értékelést éves alapon kell lefolytatni, a vitatott időszak minden egyes évére nézve, ami mellett a Bizottság érvel.
37
Meg kell állapítani egyrészt, hogy jóllehet a svéd kormány álláspontja szerint az átalányadózás módszere a közvetlen és közvetett megtakarítások egységes adóztatására és az adóztatás időbeli kiegyenlítésére irányul, ugyanakkor a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az következik, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazandó tőkejövedelem‑adót éves alapon állapítják meg. Márpedig a Bíróság korábban már kimondta, hogy a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok részére fizetett osztalékokra kivetett adóterhek összehasonlítása céljából azt az időszakot kell figyelembe venni, amelyet a belföldi illetőségű adóalanyok részére fizetett osztalékok tekintetében figyelembe vesznek (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 51. pont).
38
Másrészt a Bíróság a letelepedés szabadsága kapcsán kimondta, hogy még ha feltételezzük is, hogy valamely tagállam adórendszere általában kedvező a külföldi illetőségű adóalanyok számára, ez nem akadálya annak, hogy ha e rendszer mégis hátrányosnak bizonyul az említett adóalanyok számára, a belföldi illetőségű adóalanyokhoz képest egyenlőtlen bánásmódot eredményezzen, és ezáltal korlátozza a letelepedés szabadságát (lásd ebben az értelemben: 2000. december 14‑iAMID‑ítélet, C‑141/99, EU:C:2000:696, 27. pont; 2007. március 22‑iTalotta‑ítélet, C‑383/05, EU:C:2007:181, 31. pont). A Bíróság már ugyancsak kimondta, hogy az a körülmény, hogy valamely nemzeti szabályozás az alapügyben felmerült helyzetben hátrányosan megkülönbözteti a külföldi illetőséggel rendelkezőket, nem ellentételezhető azzal, hogy egyéb helyzetekben ugyanezen szabályozás nem tesz különbséget a belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkezők között (2007. július 18‑iLakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet, C‑182/06, EU:C:2007:452, 23. pont).
39
Az ilyen értelmezésből az következik, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére valamely adóév során fizetett osztalékok tekintetében esetlegesen tanúsított hátrányos bánásmód nem ellentételezhető más adóévekben ez utóbbiakkal szemben tanúsított esetlegesen előnyös bánásmóddal.
40
Mindenesetre – amint arra a Bizottság hivatkozik, anélkül hogy a svéd kormány ezt vitatná – az alkalmazandó jogszabályok nem írnak elő olyan mechanizmust, amely lehetővé teszi annak biztosítását, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott belföldi osztalékokra alkalmazott adóteher idővel megegyezik majd a külföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott ugyanilyen jellegű osztalékokra alkalmazott adóteherrel.
41
Ebből következően a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok tekintetében tanúsított esetleges kedvezőtlen bánásmód fennállására irányuló értékelést minden egyes adóév tekintetében külön‑külön kell lefolytatni.
42
Márpedig, amint azt a svéd kormány az írásbeli észrevételeinek 48. pontjában maga is elismeri, azokban az években, amikor a részvények tényleges hozama magasabb, mint az államkötvények hozamának megfelelő átalányhozam, és különösen a piac jelenlegi állapotában ez a helyzet, a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára előnyösebb, ha a belföldi illetőségű nyugdíjalapok esetében alkalmazotthoz hasonlóan az osztalékadó helyett hozamot terhelő adót fizetnek.
43
E megállapítást lényegében a kérdést előterjesztő bíróság is osztja, amely pontosítja, hogy figyelemmel a tőkejövedelemadó‑alap kiszámításának módszerére, az adózási eredmény egyes évek tekintetében a belföldi illetőségű részvényesek számára, más évek tekintetében ugyanakkor a külföldi illetőségű részvényesek számára lehet kedvezőbb.
44
Mivel az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, tagállami adószabályozással bevezetett, a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett ugyanilyen típusú osztalékok adóztatására vonatkozó eltérő bánásmód ahhoz vezethet, hogy az utóbbiak részére fizetett osztalékokra a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által viseltnél magasabb adóteher hárul, az ilyen eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy eltántorítsa az ilyen külföldi illetőségű nyugdíjalapokat attól, hogy e tagállamban befektessenek, és következésképpen a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozását képezi.
45
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdése a) pontjának megfelelően az EUMSZ 63. cikk rendelkezései ugyanakkor nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek különbséget tesznek az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján.
46
E rendelkezést a tőke szabad mozgásának alapvető elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető az EUM‑Szerződéssel. Ugyanis az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt kivételt korlátozza ugyanezen cikk (3) bekezdése, amely szerint a hivatkozott (1) bekezdésben említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az [EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet, C‑190/12, EU:C:2014:249, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az ugyanezen cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy ahhoz, hogy az alapügyekben szereplőhöz hasonló nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (lásd: 2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
48
Emlékeztetni kell arra, hogy annak vizsgálata során, hogy valamely határon átnyúló helyzet összehasonlítható‑e valamely belső helyzettel, vagy sem, figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját (2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet, C‑342/10, EU:C:2012:688, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), valamint ez utóbbiak tárgyát és tartalmát (lásd: 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítélet, C‑39/10, EU:C:2012:282, 51. pont).
49
Másfelől csak a szóban forgó szabályozás által megállapított releváns megkülönböztető kritériumokat kell figyelembe venni annak mérlegelése során, hogy az ilyen szabályozásból eredő eltérő bánásmód a helyzetek objektív eltérését tükrözi‑e (2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 28. pont).
50
A jelen ügyben, amint azt a jelen ítélet 29. pontjában a Bíróság megállapította, az alapügyben szóban forgó szabályozás az osztalékokból részesülő nyugdíjalapok illetőségén alapuló megkülönböztető kritériumot ír elő azzal, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékokat a forrásadó, a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékokat pedig a tőkejövedelem‑adó hatálya alá vonja.
51
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy figyelemmel az alapügyben szóban forgó szabályozás tárgyára és tartalmára, a belföldi és külföldi illetőségű nyugdíjalapok összehasonlítható helyzetben vannak‑e.
52
E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapokat terhelő adó tárgya eltér a külföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazott adó tárgyától. Így, míg az előbbiek a teljes jövedelmük után adóznak, amelyet a kötelezettségeikkel csökkentett eszközeik értéke alapján állapítanak meg, és amelyre átalányhozam‑rátát alkalmaznak, függetlenül attól, hogy az érintett adóévben történt‑e tényleges osztalékkifizetés, az utóbbiakkal szemben a Svédországban az ezen tárgyév során kapott osztalékok után vetik ki az adót.
53
Ugyanis az öregségi nyugdíjak rendszerében, amelyhez a nyugdíjalapok tartoznak, az említett alapok adóztatására vonatkozó nemzeti szabályozás célja, hogy semleges és az érintett különböző típusú eszközök, valamint az összes nyugdíj‑megtakarítási forma piaci helyzetétől független adót vezessen be.
54
Az ilyen cél elérése érdekében a belföldi illetőségű nyugdíjalapok eszközeinek egészére minden évben olyan átalányadót vetnek ki, amely tükrözi ezen eszközök hozamát, függetlenül attól, hogy az említett eszközök által generált jövedelem, különösen az osztalékok kiosztására sor került‑e.
55
A belföldi illetőségű nyugdíjalapok jövedelmeinek a megadóztatását a Svéd Királyság mint e nyugdíjalapok illetősége szerinti állam gyakorolja, mivel e címen a teljes jövedelmük felett adóztatási joghatósággal rendelkezik.
56
Ezzel szemben, ami a Svédországban illetőséggel nem rendelkező nyugdíjalapokat illeti, e tagállam a Holland Királysággal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény értelmében ezen alapoknak csak azon eszközei által generált jövedelem felett rendelkezik adóztatási joghatósággal, amelyek Svédországban találhatók. Így a Svéd Királyság a külföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékokat az osztalék forrása szerinti államként adóztatja meg.
57
Amennyiben ezen egyezmény értelmében a Svéd Királyság nem rendelkezik adóztatási joghatósággal az alapügyben szóban forgóhoz hasonló külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak a tagállam területén található eszközei felett, pusztán az a körülmény, hogy ezen alapok Svédországban eszközökkel rendelkeznek, ezzel szemben nem teszi lehetővé az e tagállamban való adóztatásukat.
58
Így mivel a Svéd Királyság korlátozott adóztatási joghatósággal rendelkezik a külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében, e tagállam nem vethet ki adót az e nyugdíjalapok teljes eszközállományára.
59
E körülmények között az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, semleges és az érintett különböző típusú eszközök, valamint az összes nyugdíj‑megtakarítási forma piaci helyzetétől független adó alkalmazására irányuló nemzeti szabályozás által elérni kívánt cél, amely feltételezi, hogy a nyugdíjalapokat a teljes eszközállományuk után megadóztatják, a külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében nem teljesülhet.
60
Ez a cél, amely feltételezi továbbá, hogy a nyugdíjalapokat évente és az osztalék kifizetésétől függetlenül adóztatják meg, a külföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékok átalányjellegű módszer szerinti adóztatása révén, amely a fizetendő adó megállapítása érdekében az alapul szolgáló eszközök értékét veszi figyelembe, már szintén nem teljesülhet, amennyiben – amint azt a Bíróság a jelen ítélet 56–58. pontjában kifejtette – a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat mindenesetre csak akkor lehet megadóztatni, ha a részükre osztalékkifizetés történt.
61
Ezenkívül, amint azt a főtanácsnok az indítványának a 32. és 33. pontjában megállapította, az alapügyben szóban forgó szabályozás által a befektetési formák tekintetében elérni kívánt adóztatási semlegesség az adóalanyok által befektetett teljes tőke adóztatását feltételezi, függetlenül ezen adóalany befektetési portfóliójának összetételétől.
62
Az ilyen cél a külföldi illetőségű nyugdíjalapok esetében, amelyeket Svédországban kizárólag azon jövedelmük után adókötelesek, amelyek forrása e tagállamban található, nem teljesülhet.
63
Ebből következően meg kell állapítani, hogy figyelemmel a nemzeti jogszabály által elérni kívánt célra, valamint annak tárgyára és tartalmára, a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nincsenek a belföldi illetőségű nyugdíjalapokkal összehasonlítható helyzetben.
64
Mindamellett, végezetül emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet a két különböző adóztatási módszernek a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapokra való alkalmazását a jelen ügyben az adóalanyok e két kategóriája közötti helyzetbeli különbség igazolja, a Bíróság korábban már kimondta, hogy a valamely tagállamban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben álló működési költségek vonatkozásában a belföldi illetőségű adóalanyok és az említett tagállamban külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak (2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 57. pont).
65
Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapokra alkalmazott adóztatási módszer az említett nyugdíjalapok adóalapjának kiszámítása és különösen a kötelezettségeiknek az adóalap kiszámítása során való figyelembevétele révén lehetővé teszi‑e az osztalék megszerzésével közvetlen összefüggésben álló esetleges működési költségek figyelembevételét, amint arra a PMT láthatóan hivatkozik. Amennyiben lehetővé teszi, úgy az ilyen költségek figyelembevételét engedélyezni kell a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára is.
66
A fentiekre figyelemmel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy
—
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékokat, amennyiben ezen osztalékokat külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, forrásadó terheli, amennyiben pedig ezen osztalékokat belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, olyan, fiktív hozam alapján számított végleges átalányadó terheli, amelynek célja, hogy annak összege idővel megegyezzen az összes tőkejövedelmet az általános szabályok szerint terhelő adó összegével;
—
ugyanakkor azzal ellentétes, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nem vehetik figyelembe az osztalék megszerzésével közvetlen összefüggésben álló esetleges működési költségeket, amennyiben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok adóalapjának kiszámításához használt módszer előírja az ilyen költségek figyelembevételét, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A költségekről
67
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy
—
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékokat, amennyiben ezen osztalékokat külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, forrásadó terheli, amennyiben pedig ezen osztalékokat belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetik ki, olyan, fiktív hozam alapján számított végleges átalányadó terheli, amelynek célja, hogy annak összege idővel megegyezzen az összes tőkejövedelmet az általános szabályok szerint terhelő adó összegével;
—
ugyanakkor azzal ellentétes, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nem vehetik figyelembe az osztalék megszerzésével közvetlen összefüggésben álló esetleges működési költségeket, amennyiben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok adóalapjának kiszámításához használt módszer előírja az ilyen költségek figyelembevételét, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: svéd.