62020CJ0465_RES
Rechtssache C‑465/20 P
Europäische Kommission
gegen
IrlandundApple Sales International LtdundApple Operations International Ltd
Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 10. September 2024
„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Von einem Mitgliedstaat erteilte Steuervorbescheide (tax rulings) – Selektive Steuervergünstigungen – Zuweisung der durch Lizenzen des geistigen Eigentums erwirtschafteten Gewinne an die Zweigniederlassungen gebietsfremder Gesellschaften – Fremdvergleichsgrundsatz“
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Maßnahme, die einen Steuervorteil verschafft – Steuervorbescheide (tax rulings) zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns gebietsfremder Gesellschaften – Bezugsrahmen für die Feststellung, ob ein selektiver Vorteil vorliegt – Ermittlung der allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung – Ausschließliche Berücksichtigung des nationalen Rechts im Bereich der direkten Steuern – Bedeutung
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 74-85, 120, 297, 298)
Rechtsmittel – Gründe – Fehlerhafte Tatsachen- und Beweiswürdigung – Unzulässigkeit – Überprüfung der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch den Gerichtshof – Ausschluss außer bei Verfälschung – Von der Kommission durchgeführte Prüfung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe in Steuersachen – Abgrenzung des Bezugsrahmens im nationalen Recht sowie Auslegung der Vorschriften, aus denen er besteht – Rechtsfrage, die im Rahmen eines Rechtsmittels aufgeworfen werden kann
(Art. 107 Abs. 1 und Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 110-112, 170, 173-178)
Rechtsmittel – Gründe – Ins Leere gehender Rechtsmittelgrund – Begriff – Rechtsmittelgrund, der gegen ein zur Stützung des Tenors des Urteils nicht notwendiges Begründungselement geltend gemacht wird – Rechtsmittelgrund, mit dem eine auf mehreren Erwägungen beruhende Feststellung angegriffen wird – Schlüssigkeit setzt voraus, dass gegen alle Erwägungen, von denen sich das Gericht hat leiten lassen, Rügen erhoben werden
(Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 113-116)
Rechtsmittel – Gegenstand – Aufhebung eines Urteils des Gerichts, mit dem festgestellt wird, dass ein Beschluss der Kommission, mit dem festgestellt wird, dass eine Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, und die Rückforderung der Beihilfe angeordnet wird, rechtswidrig ist – Nicht mit einem Anschlussrechtsmittel angegriffene Feststellungen des angefochtenen Urteils – Rechtskraft – Ausschluss einer erneuten Prüfung
(Art. 107 Abs. 1 und Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 124)
Rechtsmittel – Gründe – Rechtsfehler – Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe – Prüfung der durch Steuervorbescheide (tax rulings) gebilligten Gewinnzuweisungsmethode – Feststellung eines Vorteils – Rechtsmittelgrund, mit dem gerügt wird, dass das Gericht die Ausführungen der Kommission im streitigen Beschluss nicht richtig aufgefasst habe – Einbeziehung
(Art. 107 Abs. 1 und Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 128-131)
Rechtsmittel – Gründe – Fehlerhafte Tatsachen- und Beweiswürdigung – Unzulässigkeit – Überprüfung der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch den Gerichtshof – Ausschluss außer bei Verfälschung – Prüfung der Einhaltung der Vorschriften über die Beweislast und das Beweisverfahren – Zulässigkeit
(Art. 256 Abs. 1 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 168-169, 243-245)
Staatliche Beihilfen – Entscheidung der Kommission – Gerichtliche Überprüfung – Grenzen – Beurteilung der Rechtmäßigkeit anhand der bei Erlass der Entscheidung verfügbaren Informationen – Berücksichtigung tatsächlicher oder rechtlicher Gesichtspunkte, die im Verwaltungsverfahren nicht vorgebracht worden sind – Ausschluss
(Art. 107 Abs. 1, Art. 108 Abs. 3, Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 und Art. 263 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)
(vgl. Rn. 183-193)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Vorteil – Steuervorbescheide (tax rulings) – Zuweisung der Gewinne an die Zweigniederlassung eines gebietsfremden Unternehmens – Prüfung der gebilligten Gewinnzuweisungsmethode im Hinblick auf den Fremdvergleichsgrundsatz – Zuweisung der durch die Nutzung der Rechte des geistigen Eigentums erwirtschafteten Gewinne – Relevante Kriterien
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 203, 206-215, 217-222)
Rechtsmittel – Für begründet befundenes Rechtsmittel – Sachentscheidung über einen Rechtsstreit durch den Gerichtshof – Umfang – Vorherige Zurückweisung eines Nichtigkeitsgrundes in einem Nichtigkeitsurteil – Begründung der Zurückweisung nicht mit einem Anschlussrechtsmittel angegriffen – Folge – Erneute Prüfung ausgeschlossen
(Verfahrensordnung des Gerichtshofs, Art. 169 Abs. 1 und Art. 178 Abs. 1)
(vgl. Rn. 274, 275, 277, 279, 290, 304)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Steuerliche Maßnahmen – Gemeinsame Prüfung der Kriterien der Selektivität und des wirtschaftlichen Vorteils – Zulässigkeit
(Art. 107 Abs. 1 TFUE)
(vgl. Rn. 296, 299-302)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Vorteil – Steuervorbescheide (tax rulings) – Prüfung der gebilligten Gewinnzuweisungsmethode im Hinblick auf den Fremdvergleichsgrundsatz – Abweichung von der anwendbaren normalen Steuerregelung – Rechtfertigung mit dem Wesen und der Struktur des Systems – Beweislast
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 305-311)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Dem Staat zurechenbare Gewährung einer Vergünstigung aus staatlichen Mitteln – Erlass eines Steuervorbescheids (tax ruling) – Bescheid, der die Wirkung hat, dass sich die Steuerlast eines Unternehmens verringert – Einbeziehung
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 315-322)
Staatliche Beihilfen – Prüfung durch die Kommission – Verwaltungsverfahren – Beschluss über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV – Prüfung der Frage, ob ein selektiver Vorteil besteht – Entwicklung des Standpunkts der Kommission am Ende des Verfahrens – Pflicht der Kommission, die Beteiligten zur Äußerung aufzufordern – Umfang – Änderung, die das Wesen der beanstandeten Maßnahmen oder deren rechtliche Qualifizierung betrifft
(Art. 108 Abs. 2 AEUV; Verordnung des Rates 2015/1589, Art. 4 Abs. 4, Art. 6 Abs. 1 und Art. 9)
(vgl. Rn. 331-339)
Staatliche Beihilfen – Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe – Beachtung der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes – Voraussetzungen und Grenzen
(Art. 107 und Art. 108 Abs. 2 AEUV; Verordnung des Rates 2015/1589, Art. 16 Abs. 1)
(vgl. Rn. 352-363)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Maßnahme des Staates in Bereichen, die in der Europäischen Union nicht harmonisiert sind – Direkte Besteuerung – Einbeziehung – Bestimmung der Besteuerungsgrundlage und Verteilung der Steuerbelastung – Befugnisse der Mitgliedstaaten – Grenzen
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 371-378)
Zusammenfassung
Der Gerichtshof (Große Kammer) hebt das Urteil Irland u. a./Kommission des Gerichts (
1
), mit dem der Beschluss der Europäischen Kommission über die staatliche Beihilfe Irlands zugunsten von Apple (
2
) für nichtig erklärt wurde, auf und entscheidet selbst endgültig über den Rechtsstreit, soweit noch über ihn zu entscheiden ist. Er gelangt auf der Grundlage der Erwägungen, die die Kommission im streitigen Beschluss angestellt hat, und der nicht angegriffenen Feststellungen des Gerichts zu dem Schluss, dass die Kommission zu Recht festgestellt hat, dass der zwei Gesellschaften irischen Recht des Apple-Konzerns durch zwei von der irischen Finanzverwaltung erteilte Steuervorbescheide betreffend die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage der irischen Zweigniederlassungen dieser Gesellschaften gewährte Vorteil selektiv gewesen sei. Der Gerichtshof orientiert sich dabei an der inzwischen gefestigten Rechtsprechung (
3
) zur Bestimmung und Prüfung des für die Selektivität von steuerlichen Maßnahmen gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV maßgeblichen Bezugsrahmens. Er unterstreicht in diesem Zusammenhang noch einmal, dass die richtige Abgrenzung des Bezugsrahmens und damit die richtige Auslegung der entsprechenden Bestimmungen des nationalen Rechts eine Rechtsfrage ist, die im Rechtsmittelverfahren, soweit das Urteil des Gerichts angefochten ist, der Kontrolle durch den Gerichtshof unterliegt.
Im Apple-Konzern kontrolliert die Apple Inc. mit Sitz in Cupertino (Vereinigte Staaten) über ihre 100-%ige Tochtergesellschaft Apple Operations International verschiedene Gesellschaften irischen Rechts. Apple Operations International ist alleinige Anteilseignerin der Apple Operations Europe (AOE), die wiederum alleinige Anteilseignerin der Apple Sales International (ASI) ist. ASI und AOE sind Gesellschaften irischen Rechts, jedoch nicht in Irland steueransässig. Sie haben beide eine Zweigniederlassung in Irland. (
4
) Diese Zweigniederlassungen haben jedoch keine eigene Rechtspersönlichkeit.
Zwischen der Apple Inc. einerseits und ASI und AOE andererseits bestand eine Vereinbarung über die Aufteilung der Kosten, die insbesondere vorsah, dass ASI und AOE für die Benutzung des geistigen Eigentums des Apple-Konzerns – u. a. zur Herstellung und Veräußerung der betreffenden Produkte in sämtlichen Gebieten außerhalb des amerikanischen Kontinents – gebührenfreie Lizenzen erteilt würden.
Nach den Bestimmungen des irischen Körperschaftsteuerrechts, die im relevanten Zeitraum galten (im Folgenden: Bezugsbestimmungen), waren bei gebietsfremden Gesellschaften die Einnahmen aus Handelsgeschäften, die direkt oder indirekt über eine in Irland tätige Zweigniederlassung erzielt wurden, zu versteuern. 1990 beantragten die Rechtsvorgängerinnen von ASI und AOE bei der irischen Finanzverwaltung, zu bestimmen, wie bei ihnen der zu versteuernde Gewinn zu ermitteln sei. Daraufhin erteilte die irische Finanzverwaltung 1991 einen ersten Steuervorbescheid, der in der Folge auf Antrag von ASI und AOE aktualisiert wurde, und 2007 einen zweiten Steuervorbescheid (im Folgenden zusammen: beanstandete Steuervorbescheide).
Nach einem förmlichen Prüfverfahren, das 2014 eröffnet wurde, erließ die Kommission den streitigen Beschluss betreffend die beanstandeten Steuervorbescheide. Sie stellte darin insbesondere fest, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen Vorteil verschafft hätten, da sie bei diesen Gesellschaften die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer in Irland verringert hätten. Um nachzuweisen, dass im vorliegenden Fall ein selektiver Vorteil vorliegt, hat die Kommission geprüft, ob aufgrund einer Abweichung vom Bezugsrahmen ein selektiver Vorteil vorliegt. Sie ist aufgrund von Haupterwägungen, Hilfserwägungen und alternativen Erwägungen zu dem Schluss gelangt, dass ASI und AOE ihre Steuerschuld in Irland aufgrund der beanstandeten Steuervorbescheide während deren Geltungsdauer – d. h. von 1991 bis 2014 – hätten reduzieren können und dass darin ein Vorteil gegenüber anderen Unternehmen zu sehen sei, die sich in einer vergleichbaren Situation befunden hätten. In ihren Haupterwägungen stellt die Kommission fest, dass die Tatsache, dass die irische Finanzverwaltung in den streitigen Steuervorbescheiden die Annahme akzeptiert habe, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums des Apple-Konzerns Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen seien, dazu geführt habe, dass der in Irland zu versteuernde Jahresgewinn von ASI und AOE von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abgewichen sei.
Irland sowie ASI und AOE erhoben beim Gericht Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Das Gericht ist zu dem Schluss gelangt, dass die Kommission rechtlich nicht hinreichend nachgewiesen habe, dass ein Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorgelegen habe, und hat den streitigen Beschluss deshalb in vollem Umfang für nichtig erklärt.
In seinem Urteil hat das Gericht vorab darauf hingewiesen, dass die Kommission im Rahmen der Kontrolle staatlicher Beihilfen bei der Untersuchung, ob die beanstandeten Steuervorbescheide solche Beihilfen darstellten, insbesondere habe nachweisen müssen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide einen selektiven Vorteil verschafft hätten.
Insoweit hat das Gericht die Haupterwägungen der Kommission betreffend das Vorliegen eines Vorteils aus zwei Gründen, die zum einen die Ausführungen der Kommission zur normalen Besteuerung gemäß dem im vorliegenden Fall einschlägigen irischen Steuerrecht und zum anderen die Ausführungen der Kommission zu den Tätigkeiten innerhalb des Apple-Konzerns betreffen, nicht gelten lassen.
Es hat auch die entsprechenden Hilfserwägungen und die alternativen Erwägungen der Kommission zurückgewiesen und den streitigen Beschluss in vollem Umfang für nichtig erklärt, ohne auf die übrigen Klagegründe und Rügen einzugehen, die Irland sowie ASI und AOE erhoben hatten.
Die Kommission macht zwei Rechtsmittelgründe geltend, mit denen sie die Ausführungen des Gerichts zu ihren Haupt- bzw. Hilfserwägungen angreift.
Würdigung durch den Gerichtshof
Der Gerichtshof weist zunächst darauf hin, dass die Kommission zur Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ für die Zwecke der Anwendung von Art. 107 Abs. 1 AEUV in einem ersten Schritt das Bezugssystem, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, bestimmen und in einem zweiten Schritt dartun muss, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insoweit von diesem Bezugssystem abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
Er stellt klar, dass der Bestimmung des Bezugsrahmens bei steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nur im Verhältnis zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann.
Insoweit führt der Gerichtshof weiter aus, dass es außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, der betreffende Mitgliedstaat ist, der in Wahrnehmung seiner eigenen Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern die grundlegenden Merkmale der Steuer bestimmt, die grundsätzlich das „normale“ Bezugssystem oder die „normale“ Steuerregelung definieren. Dies gilt insbesondere für die Festlegung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, des Steuertatbestands und etwaiger Steuerbefreiungen. Daraus folgt, dass bei der Bestimmung des Bezugssystems nur das im betreffenden Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht zu berücksichtigen ist. Diese Schlussfolgerung lässt jedoch die Möglichkeit der Feststellung unberührt, dass der sich aus dem nationalen Recht ergebende Bezugsrahmen selbst mit dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen unvereinbar ist, wenn das in Rede stehende Steuersystem nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde, durch die das Unionsrecht umgangen werden sollte.
Der Gerichtshof prüft das Rechtsmittel nach Maßgabe dieser Grundsätze.
Er weist zunächst darauf hin, dass die Haupterwägungen der Kommission auf der Annahme beruhen, dass die zuständigen irischen Behörden, um die Gewinne nach dem Ansatz der gesonderten Einheit und dem Fremdvergleichsgrundsatz, wie sie in den einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts (
5
) verbürgt seien, richtig zuzuweisen, hätten prüfen müssen, ob die durch die Nutzung der von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums des Apple-Konzerns erwirtschafteten Gewinne nicht ganz oder teilweise den irischen Zweigniederlassungen dieser Gesellschaften zuzuweisen seien. Die Nichtvornahme der nach diesen Bestimmungen vorzunehmenden Überprüfungen habe zu einer Verringerung der Steuerlast von ASI und AOE geführt und diesen Gesellschaften damit einen selektiven Vorteil verschafft.
Sodann stellt der Gerichtshof fest, dass es zulässig ist, dass die Kommission die Ausführungen des Gerichts zum Bezugsrahmen gemäß dem irischem Recht beanstandet. Denn die Frage, ob das Gericht das Bezugssystem des irischen Rechts angemessen abgegrenzt und damit die entsprechenden nationalen Bestimmungen richtig ausgelegt hat, ist eine Rechtsfrage, die Gegenstand einer Überprüfung durch den Gerichtshof im Rechtsmittelverfahren sein kann. Demnach ist das Vorbringen der Kommission, mit dem die Wahl des Bezugsrahmens oder seine Bedeutung im ersten Schritt der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in Frage gestellt wird, zulässig, da diese Prüfung auf einer rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts auf der Grundlage einer unionsrechtlichen Vorschrift beruht. Im vorliegenden Fall gilt dies sowohl für das Vorbringen, dass das Gericht, indem es angenommen habe, dass die Kommission bei ihren Haupterwägungen „im Wege eines Ausschlussverfahrens“ vorgegangen sei, den streitigen Beschluss nicht richtig aufgefasst habe, als auch für das Vorbringen, dass das Gericht zu Unrecht auf die Tätigkeiten der Apple Inc. abgestellt habe.
Der Gerichtshof prüft deshalb als Erstes das Vorbringen, dass das Gericht, indem es angenommen habe, dass die Kommission in ihren Haupterwägungen allein auf das Fehlen von Mitarbeitern und einer physischen Präsenz in den Verwaltungssitzen von ASI und AOE abgestellt und die Gewinne damit „im Wege eines Ausschlussverfahrens“ zugewiesen habe, den streitigen Beschluss nicht richtig aufgefasst habe.
Insoweit stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass die Kommission bei ihren Haupterwägungen davon ausgegangen ist, dass bei der Anwendung der Bezugsbestimmungen, die selbst keine Methode der Gewinnzuweisung festlegten, zunächst eine Methode der Gewinnzuweisung festgelegt werden müsse und dass diese Methode zu einem Ergebnis führen müsse, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehe. Das Gericht hat diese Annahme aber nicht beanstandet. Es hat hierzu ausgeführt, dass sich die sogenannte „normale“ Besteuerung nach den Vorschriften des nationalen Steuerrechts bestimme und das tatsächliche Vorliegen eines Vorteils anhand dieser Vorschriften festzustellen sei. Es hat aber klargestellt, dass die Kommission, wenn die Zweigniederlassungen gebietsfremder Unternehmen bezüglich der Gewinne aus ihren Handelsgeschäften in Irland und gebietsansässige Unternehmen aufgrund dieser nationalen Vorschriften steuerlich gleichbehandelt würden, nach Art. 107 Abs. 1 AEUV überprüfen dürfe, ob die Gewinne, die solchen Zweigniederlassungen zugewiesen und von den nationalen Behörden zur Bestimmung des zu versteuernden Gewinns dieser gebietsfremden Unternehmen akzeptiert worden seien, in ihrer Höhe den Gewinnen entsprächen, die erzielt worden wären, wenn die Handelsgeschäfte unter Marktbedingungen betrieben worden wären.
Der Gerichtshof stellt deshalb fest, dass Grundlage für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im vorliegenden Fall die Vorschriften des irischen Körperschaftsteuerrechts, also das von der Kommission bestimmte und vom Gericht bestätigte Bezugssystem sind. Das Gericht hat ausdrücklich anerkannt, dass die von Irland beschriebene Anwendung der Bezugsbestimmungen entgegen dem Vorbringen von Irland im Kern der funktions- und sachverhaltsbezogenen Analyse entspreche, die auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach“ zur Betriebsstättengewinnermittlung (AOA) vorgenommen werde. Aufgrund dieser Feststellungen hat es u. a. festgestellt, dass die Kommission insoweit nicht fehlerhaft gehandelt habe, als sie sich im Rahmen der Überprüfung, ob bei der Anwendung der Bezugsbestimmungen durch die irische Finanzverwaltung die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden akzeptierten Gewinne, die den Zweigniederlassungen von ASI und AOE für ihre Handelsgeschäfte in Irland zugewiesen worden seien, in ihrer Höhe den Gewinnen entsprochen hätten, die erzielt worden wären, wenn die Handelsgeschäfte unter Marktbedingungen betrieben worden wären, auf den Fremdvergleichsgrundsatz berufen und sich bei der Anwendung der Bezugsbestimmungen, indem sie die Aufteilung der Vermögenswerte, der Funktionen und der Risiken zwischen den Zweigniederlassungen und den anderen Teilen von ASI und AOE berücksichtigt habe, im Wesentlichen auf den AOA gestützt habe. Da sie im Rechtsmittelverfahren von den übrigen Parteien nicht wirksam angegriffen worden sind, sind diese Feststellungen verbindlich.
Aus den einzelnen Stufen der im streitigen Beschluss dargestellten Prüfung ergibt sich aber, dass die Kommission zunächst angenommen hat, dass zur Bestimmung des in Irland zu versteuernden Gewinns von ASI und AOE nach dem Fremdvergleichsgrundsatz gemäß den einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts die Funktionen, die von den Verwaltungssitzen im Zusammenhang mit den Lizenzen des geistigen Eigentums ausgeübt worden seien, mit denjenigen zu vergleichen seien, die von den irischen Zweigniederlassungen dieser Gesellschaften insoweit ausgeübt worden seien. Sodann hat sie nach diesem Kriterium einzeln geprüft, welche Rolle die Verwaltungssitze von ASI und AOE und deren irische Zweigniederlassungen jeweils im Zusammenhang mit den Lizenzen des geistigen Eigentums gehabt haben. Sie ist zu dem Schluss gelangt, dass die Verwaltungssitze im Zusammenhang mit den Lizenzen des geistigen Eigentums keine Funktionen ausgeübt hätten und dass die irischen Zweigniederlassungen, weil sie im Zusammenhang mit der Verwaltung und Nutzung dieser Lizenzen eine Reihe von Funktionen ausgeübt und eine Reihe von Risiken übernommen hätten, eine aktive Rolle gespielt hätten. Die Feststellung, dass die Verwaltungssitze keine „aktive[n] oder kritische[n] Funktionen“ ausgeübt hätten, wird darauf gestützt, dass Apple das Gegenteil nicht bewiesen habe und die Verwaltungssitze überhaupt nicht in der Lage gewesen seien, solche Funktionen auszuüben. Die Kommission hat im Rahmen ihrer Haupterwägungen mithin nicht allein darauf abgestellt, dass die Verwaltungssitze im Zusammenhang mit den Lizenzen des geistigen Eigentums keine Funktionen ausgeübt hätten, sondern auch geprüft, welche Funktionen die Zweigniederlassungen im Zusammenhang mit diesen Lizenzen tatsächlich ausgeübt haben.
Die Kommission ist also nicht deshalb zu dem Schluss gelangt, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums und die entsprechenden Gewinne den irischen Zweigniederlassungen zuzuweisen seien, weil sie festgestellt hat, dass die Verwaltungssitze außerhalb dieser Zweigniederlassungen weder über Mitarbeiter noch über physische Präsenz verfügt hätten, sondern nach einer Verknüpfung zwei gesonderter Feststellungen, nämlich der Feststellung, dass die Verwaltungssitze keine aktiven oder kritischen Funktionen ausgeübt und keine Risiken übernommen hätten, und der Feststellung, dass die Zweigniederlassungen vielfältige Kernfunktionen ausgeübt und vielfältige Kernrisiken übernommen hätten, und zwar gemäß dem im streitigen Beschlusses genannten Kriterium.
Der Gerichtshof gelangt deshalb zu dem Schluss, dass das Gericht rechtsfehlerhaft angenommen hat, dass sich die Kommission bei ihren Haupterwägungen auf eine Prüfung „im Wege eines Ausschlussverfahrens“ beschränkt habe, und den streitigen Beschluss damit unrichtig aufgefasst hat.
Als Zweites stellt der Gerichtshof zu den mit dem Rechtsmittel angegriffenen Ausführungen des Gerichts, aufgrund deren das Gericht angenommen hat, dass die Zweigniederlassungen von ASI und AOE in Irland die Lizenzen des geistigen Eigentums des Apple-Konzerns nicht kontrolliert hätten und nicht die Gewinne erwirtschaftet hätten, die sie nach den Behauptungen der Kommission erwirtschaftet haben sollen, zunächst fest, dass die Kommission zu Recht geltend macht, dass dem Gericht ein Verfahrensfehler unterlaufen sei, weil es bei seiner Prüfung Beweise berücksichtigt habe, die im Verwaltungsverfahren nicht vorgelegt worden und damit unzulässig seien. Zu der nach irischem Recht anzuwendenden Methode der Zuweisung der zu versteuernden Gewinne stellt der Gerichtshof fest, dass nach dem Kriterium für die Ermittlung des Gewinns einer gebietsfremden Gesellschaft, das das Gericht gemäß Section 25 TCA 97 für maßgeblich erachtet hat, zu berücksichtigen ist, wie die Vermögenswerte, die Funktionen und die Risiken zwischen den irischen Zweigniederlassungen und den übrigen Teilen der betreffenden Gesellschaften aufgeteilt waren, ohne dass es darauf ankommt, welche Rolle gesonderte Einheiten wie im vorliegenden Fall die Apple Inc. gespielt haben. In den Erwägungen des angefochtenen Urteils, die von der Kommission beanstandet werden, hat das Gericht bei der Feststellung der Fehlerhaftigkeit der Ausführungen der Kommission aber explizit oder implizit auf die Funktionen abgestellt, die die Apple Inc. im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum des Apple-Konzerns ausgeübt hat. Der Gerichtshof gelangt daher zu dem Schluss, dass die Kommission zu Recht geltend macht, dass das Gericht bei der Annahme, dass es nicht genügend Beweise gebe, um die durch die Nutzung der Lizenzen des geistigen Eigentums erwirtschaften Gewinne den Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuweisen zu können, die Funktionen, die diese Zweigniederlassungen im Zusammenhang mit diesen Lizenzen ausgeübt haben, zu Unrecht mit denen verglichen hat, die die Apple Inc. im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum des Apple-Konzerns ausgeübt hat, und nicht mit denen, die Verwaltungssitze im Zusammenhang mit den Lizenzen des geistigen Eigentums tatsächlich ausgeübt haben.
Als Drittes untersucht der Gerichtshof die Feststellung, dass die Vereinbarungen und die Tätigkeiten von ASI und AOE außerhalb von Irland zeigten, dass diese Gesellschaften in der Lage gewesen seien, das geistige Eigentum des Apple-Konzerns außerhalb von Irland zu entwickeln und zu verwalten und außerhalb von Irland Gewinne zu erwirtschaften, und dass diese deshalb in Irland nicht steuerpflichtig gewesen seien. Er stellt hierzu fest, dass für die Beurteilung des Beweiswerts eines Schriftstücks, das sich in den Akten befindet, zwar grundsätzlich allein das Gericht zuständig ist, er eine Rüge, mit der geltend gemacht wird, dass die Beweislast nicht richtig bestimmt worden sei, aber zu prüfen hat. Mit der Annahme, dass die Kommission habe nachweisen müssen, dass es wichtige geschäftliche Entscheidungen, die in den Sitzungsprotokollen der Vorstände der betreffenden Gesellschaften nicht erwähnt werden, gegeben habe, hat das Gericht im vorliegenden Fall die Anforderungen an die Beweislast überspannt.
Der Gerichtshof hebt das angefochtene Urteil deshalb insoweit auf, als mit ihm den gegen die Haupterwägungen zum Vorliegen eines selektiven Vorteils erhobenen Rügen stattgegeben und der streitige Beschluss entsprechend für nichtig erklärt wird.
In einem zweiten Schritt prüft der Gerichtshof – da er der Auffassung ist, dass der Rechtsstreit zur Entscheidung reif ist – die von Irland und von ASI und AOE erhobenen Klagen auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses selbst.
Er stellt zunächst fest, dass die Klagegründe, die gegen die Erwägungen der Kommission betreffend die Bestimmung des Bezugsrahmens und die normale Besteuerung nach dem im vorliegenden Fall einschlägigen irischen Steuerrecht gerichtet sind, allesamt zurückzuweisen sind, da das Gericht die entsprechenden Rügen mit Erwägungen zurückgewiesen hat, die mit dem Rechtsmittel nicht angegriffen worden sind. Da kein Anschlussrechtsmittel eingelegt wurde, sind diese Erwägungen des Gerichts rechtskräftig.
Anders als das Gericht gelangt der Gerichtshof zu dem Schluss, dass die Kommission durchaus nachgewiesen hat, dass die durch die Nutzung der Lizenzen des geistigen Eigentums des Apple-Konzerns erwirtschafteten Gewinne des Apple-Konzerns in Anbetracht der Tätigkeiten und Funktionen, die von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE tatsächlich ausgeübt wurden, und in Anbetracht fehlender übereinstimmender Beweise für strategische Entscheidungen, die von den außerhalb Irlands liegenden Verwaltungssitzen von ASI und AOE getroffen und umgesetzt worden wären, bei der Ermittlung des in Irland zu versteuerndem Jahresgewinns dieser Gesellschaften deren irischen Zweigniederlassungen hätten zugewiesen werden müssen. Die Kommission hat auch hinreichend nachgewiesen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide dazu führen, dass ASI und AOE eine günstigere steuerliche Behandlung erfahren als gebietsansässige Gesellschaften, die in Irland besteuert werden und – obwohl sie sich hinsichtlich des mit dem Bezugssystem verfolgten Ziels der Besteuerung der in Irland erwirtschafteten Gewinne in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden – nicht in den Genuss solcher Steuervorbescheide der Finanzverwaltung kommen können, nämlich insbesondere autonome, nicht integrierte Unternehmen, integrierte Konzernunternehmen, die Geschäfte mit Dritten abschließen oder integrierte Konzernunternehmen, die Geschäfte mit verbundenen Konzerngesellschaften abschließen und dabei die Preise unter Marktbedingungen festsetzen. Die Kommission hat im streitigen Beschluss auch zu Recht angenommen, dass die durch die beanstandeten Steuervorbescheide bedingte unterschiedliche steuerliche Behandlung des Gewinns von ASI und AOE nicht durch die Natur oder den Aufbau des irischen Steuersystems gerechtfertigt sei. Das Vorbringen der Kläger zu der im streitigen Beschluss vorgenommenen Prüfung der Selektivität der beanstandeten Steuervorbescheide ist daher zurückzuweisen.
Auch die Annahme der Kommission, dass Irland auf Steuereinnahmen von ASI und AOE verzichtet habe, da mit den beanstandeten Steuervorbescheiden Methoden der Gewinnzuweisung gebilligt würden, die zu einem Ergebnis führten, das gesonderte, selbständige Unternehmen unter Marktbedingungen niemals akzeptiert hätten, ist nicht zu beanstanden. Mit den beanstandeten Steuervorbescheiden wird nämlich der gemäß den Bezugsbestimmungen zu versteuernde Gewinn von ASI und AOE verringert und damit – im Vergleich zu den übrigen Gesellschaften, die in Irland besteuert werden und deren zu versteuernder Gewinn den auf dem Markt unter Marktbedingungen festgelegten Preis widerspiegelt – die Körperschaftsteuer, die diese Gesellschaften in Irland zu entrichten haben. Solche Maßnahmen vermindern also die Belastungen, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat, so dass mit ihnen ein „unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel“ gewährter Vorteil verschafft wird.
Schließlich weist der Gerichtshof noch die Klagegründe, mit denen gerügt wird, dass die Kommission in dem Verwaltungsverfahren, das mit dem Erlass des streitigen Beschlusses geendet hat, den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe, gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit und gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen habe und ihre Befugnisse überschritten und in die der Mitgliedstaaten eingegriffen habe, und zwar unter Verstoß gegen den Grundsatz der Steuerautonomien der Mitgliedstaaten, als unbegründet zurück.
Der Gerichtshof weist die Nichtigkeitsklagen daher in vollem Umfang ab.
(
1
)	Urteil vom 15. Juli 2020, Irland u. a./Kommission (T‑778/16 und T‑892/16, EU:T:2020:338).
(
2
)	Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (ABl. 2017, L 187, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss).
(
3
)	Vgl. insbesondere Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	Aufgabe der irischen Zweigniederlassung von ASI ist insbesondere die Ausführung der Beschaffungs‑, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Produkten der Marke Apple an verbundene Unternehmen und Drittkunden in den Regionen Europa, Naher Osten, Indien und Afrika sowie im asiatisch-pazifischen Raum. Aufgabe der irischen Zweigniederlassung von AOE ist die Fertigung und Montage einer Reihe spezialisierter Produkte – u. a. Desktop-Computer (iMac), Laptops (MacBook) und anderes Computerzubehör – in Irland, die für Europa, den Nahen Osten, Indien und Afrika bestimmt sind und an verbundene Unternehmen geliefert werden.
(
5
)	Insbesondere Section 25 des Taxes Consolidation Act 1997 (Steuerkonsolidierungsgesetz von 1997, im Folgenden: TCA 97).