Asunto C‑427/23
Határ Diszkont Kft.
contra
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Szegedi Törvényszék)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 1 de agosto de 2025
« Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), y 78 — Exenciones relativas a las exportaciones — Artículo 146, apartado 1, letra b) — Entrega de bienes exenta — Servicio de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes en la Unión Europea — Prestación única — Prestaciones distintas e independientes — Carácter principal o accesorio de una prestación — Exenciones con arreglo a los artículos 135, apartado 1, letra d), y 146, apartado 1, letra e) — Protección de la confianza legítima — Base imponible »
1.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Entrega de bienes — Prestaciones de servicios — Operaciones compuestas por varios elementos — Operación que debe calificarse de prestación única o de prestaciones distintas — Gestión de la devolución del IVA a compradores de bienes no residentes en la Unión Europea — Prestación de servicios distinta e independiente — Exenciones relativas a las exportaciones — Ámbito de aplicación — Gestión de esta devolución del IVA — Exclusión
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 1, ap. 2, 2, ap. 1, letra c), 78 y 146, ap. 1, letra e)]
(véanse el apartado 65 y el punto 1 del fallo)
2.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones — Exenciones relativas a otras actividades — Ámbito de aplicación — Servicio de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes en la Unión Europea — Exclusión
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art. 135, ap. 1, letra d)]
(véanse el apartado 74 y el punto 2 del fallo)
3.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Prestaciones de servicios — Práctica administrativa de las autoridades tributarias nacionales consistente en someter retroactivamente al IVA determinadas prestaciones de servicios — Declaraciones de IVA del sujeto pasivo, aceptadas durante varios años, que no incluyen dichas prestaciones en las operaciones sujetas al impuesto — Omisión de informar al sujeto pasivo de cambios legislativos — Procedencia en lo que respecta al principio de protección de la confianza legítima — Dictamen ex post no vinculante de la Administración tributaria que respalda el enfoque del sujeto pasivo — Irrelevancia
(véanse el apartado 89 y el punto 3 del fallo)
4.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Base imponible — Entregas de bienes y prestaciones de servicios — Determinación de la base imponible en el caso de un contrato celebrado mediando un precio que no menciona el impuesto sobre el valor añadido — Importes facturados como contraprestación de un servicio de gestión de la devolución del IVA — Proveedor que ha considerado exenta de IVA su prestación — Imposibilidad de que el sujeto pasivo recupere de quien contrata con él el impuesto reclamado por la Administración tributaria — Importes considerados netos de IVA por la Administración tributaria — Improcedencia
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 73 y 78)
(véanse el apartado 102 y el punto 4 del fallo)
Resumen
El Tribunal de Justicia, ante quien ha planteado una petición de decisión prejudicial el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged, Hungría), precisa, a la luz de la Directiva 2006/112, (1) el régimen del impuesto sobre el valor añadido (IVA) aplicable a la comisión de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes en la Unión Europea.
En 2020, Határ Diszkont Kft., una sociedad húngara, vendió diversas mercancías a compradores no residentes en la Unión. Los compradores exportaban el mismo día las mercancías compradas en Hungría y, con posterioridad a la exportación, Határ Diszkont devolvía a dichos compradores el importe íntegro del IVA abonado por las citadas mercancías.
Por la gestión de la devolución del IVA, Határ Diszkont facturaba a estos clientes no residentes en la Unión una comisión que ascendía al 15 % del IVA devuelto, comisión que se hacía constar en sus declaraciones de IVA como remuneración de prestaciones exentas.
Con ocasión de una inspección fiscal respecto del ejercicio 2020, Határ Diszkont sostuvo que las prestaciones de gestión de la devolución del IVA estaban exentas del impuesto.
Como las autoridades tributarias desestimaron todos los motivos de exención invocados por Határ Diszkont, esta interpuso un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia cuatro cuestiones prejudiciales relativas al tratamiento fiscal de dicha comisión a la luz de la Directiva del IVA.
En esencia, el órgano jurisdiccional remitente desea saber:
–      si la gestión de la devolución del IVA a un viajero extranjero constituye una prestación de servicios distinta e independiente de la entrega de bienes exenta correspondiente y, como tal, debe estar sujeta al IVA;
–      si dicha prestación está comprendida en la exención del IVA prevista para las operaciones relativas a «depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales»; (2)
–      si el cambio de práctica de la Administración tributaria, que había considerado anteriormente que la citada prestación estaba exenta del IVA, antes de someterla a dicho impuesto, vulnera el principio de protección de la confianza legítima;
–      si la comisión facturada como contraprestación de un servicio de gestión de la devolución del IVA es un importe neto que no incluye el IVA, sobre cuya base debe calcularse el impuesto que ha de abonar el emisor de dichas facturas.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Por lo que respecta a la primera cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia recuerda, antes de nada, que, a efectos del IVA, la Directiva del IVA implica que cada operación debe considerarse normalmente distinta e independiente. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas deben considerarse una operación única cuando no son independientes. Así ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Lo mismo sucede cuando una prestación es accesoria a una prestación principal cuyo tratamiento fiscal comparte, es decir, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por lo que respecta, por una parte, a la calificación de prestación única indisociable, el Tribunal de Justicia señala que, si bien existe un cierto vínculo entre la prestación del servicio de gestión de la devolución del IVA y la correspondiente entrega de bienes exenta, dado que la prestación de este servicio presupone la existencia de dicha entrega, el vínculo indisociable entre varios elementos o actos realizados por el sujeto pasivo debe ser necesariamente recíproco, de modo que un elemento o acto dependa del otro y viceversa. Pues bien, en el presente asunto, la entrega de bienes, que se produce antes de que acabe el servicio de gestión de la devolución del IVA, no depende en modo alguno de dicho servicio y las dos operaciones pueden, asimismo, disociarse, en la medida en que la prestación del servicio de gestión de la devolución del IVA no constituye el resultado necesario de la entrega de bienes. En efecto, aun cuando no se devuelva el IVA por el hecho, en particular, de que no se cumplan los requisitos formales para la devolución del impuesto, la entrega habrá tenido lugar igualmente y los bienes adquiridos serán puestos libremente a disposición del comprador.
En lo que atañe, por otra parte, al eventual carácter accesorio a la entrega de bienes del servicio de gestión de la devolución del IVA, el Tribunal de Justicia observa que la referida actividad de gestión persigue una finalidad autónoma respecto a la entrega de bienes de que se trata. Así, esta entrega permite a los compradores no residentes en la Unión disponer plenamente de los bienes adquiridos a Határ Diszkont y transportarlos fuera de la Unión desde el momento en que se hayan pagado, sin que sea necesario ningún servicio accesorio a este respecto. En cuanto al servicio de gestión de la devolución del IVA, permite a los compradores beneficiarse de la exención prevista para las exportaciones. Por consiguiente, no se excluye que el comprador decida no utilizar ese servicio y renuncie así a la devolución del IVA que pagó en el momento de la compra de ese bien. En estas circunstancias, no puede considerarse que el servicio de gestión de la devolución del IVA constituya una prestación accesoria a la entrega de bienes, dado que no supone un mero medio para disfrutar en mejores condiciones de dicha entrega, sino un fin en sí mismo.
A continuación, el Tribunal de Justicia examina la aplicabilidad de la exención del IVA de las prestaciones de servicios, incluidos los transportes y las operaciones accesorias, que están directamente relacionadas con las exportaciones o importaciones de bienes que se beneficien del régimen de exención previsto en la Directiva del IVA. (3)
El Tribunal de Justicia señala, a este respecto, que el requisito de la relación directa entre las prestaciones de servicios y las exportaciones de bienes de que se trate establecido en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA implica, en particular, que, por su objeto, estas prestaciones de servicios contribuyan a la realización efectiva de la operación de exportación. Pues bien, las características de la actividad de gestión de la devolución del IVA efectuada por Határ Diszkont no permite concluir que dicha actividad contribuya a la realización efectiva de una operación de exportación. En efecto, la exportación en el presente asunto se realiza con independencia del servicio de gestión de la devolución del IVA, que, por lo demás, tiene lugar posteriormente, cuando la exportación ya ha concluido.
En cuanto a la segunda cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia indica que una prestación de servicios solo podrá calificarse de «operación relativa a giros» o de «operación relativa a pagos» si tiene por efecto realizar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. En cambio, no está comprendida en esta calificación la realización de una mera prestación material, técnica o administrativa que no efectúe tales modificaciones. Así pues, la distinción tendrá por objeto determinar si la operación considerada transmite, de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se trate o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas y esenciales de tal transmisión.
El Tribunal de Justicia hace constar que, en el presente asunto, Határ Diszkont no transmitió, de manera efectiva o potencial, la propiedad de fondos a los compradores no residentes en la Unión. Así, aunque el servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por Határ Diszkont implicara, en principio, la entrega de cantidades en efectivo, dicha prestación no debe considerarse una prestación financiera, sino una prestación administrativa.
En lo que atañe a la tercera cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia recuerda, siguiendo su jurisprudencia consolidada, que procede comprobar si los actos de la Administración tributaria generaron en el sujeto pasivo una confianza razonable para, a continuación, determinar, de ser así, el carácter legítimo de esta confianza. Destaca, a este respecto, que el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable al que una autoridad administrativa haya hecho concebir esperanzas fundadas basadas en las garantías concretas (4) que le haya dado. No obstante, la mera aceptación, incluso durante varios años, por parte de la Administración tributaria, de las declaraciones de IVA que no incluían los importes relativos a algunas operaciones efectuadas por el sujeto pasivo no supone una garantía concreta dada por la citada Administración sobre la no aplicación del IVA a dichas operaciones y no puede, por tanto, generar una confianza legítima a este respecto.
Por último, en cuanto a la cuarta cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia recuerda que el IVA está siempre comprendido, de pleno derecho, en el precio convenido, incluso en caso de error del sujeto pasivo al determinar el tipo aplicable. En efecto, dado que, con arreglo al principio de neutralidad del IVA, el sistema del IVA tiene por objeto gravar únicamente al consumidor final, debe considerarse que el precio convenido entre este y el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios incluye el IVA sobre dichas operaciones. Pues bien, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el proveedor no pueda recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría a dicho proveedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque infringiría, además, la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.
Por consiguiente, en el supuesto de que el proveedor haya considerado exenta su prestación y de que le resulte manifiestamente imposible recuperar a posteriori de los adquirentes el importe del IVA reclamado por la Administración tributaria, el importe de la comisión de gestión debe considerarse un precio bruto que ya incluye el impuesto.
1      Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
2      Artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA.
3      Artículos 61, 146, apartado 1, letra e), y 157, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
4      Constituyen garantías concretas, en el sentido de la jurisprudencia, la información precisa, incondicionada y concordante emanada de fuentes autorizadas y fiables, al margen de la forma en que se comunique. En cambio, nadie puede invocar la violación del principio de protección de la confianza legítima si la Administración no le dio garantías concretas (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de marzo de 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, C‑545/11, EU:C:2013:169, apartado 25, y de 16 de enero de 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, apartado 65 y jurisprudencia citada).