61998CJ0397_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V združenih zadevah C-397/98 in C-410/98,
katerih predmet sta predloga High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), naslovljena na Sodišče, naj na podlagi člena 177 Pogodbe ES v postopku v glavni stvari, ki poteka pred navedenim sodiščem, med,
Metallgesellschaft Ltd in drugi (C-397/98),
Hoechts AG,
Hoechts (UK) Ltd (C-410/98)
in
Commissioners of Inland Revenue,
HM Attorney General,
sprejme predhodno odločbo o razlagi členov 6 in 52 Pogodbe ES (ki sta postala člen 12 ES in 43 ES), člena 58 Pogodbe ES (ki je postal člen 48 ES) in/ali člena 73b Pogodbe ES (ki je postal člen 56 ES),
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi A. La Pergola, predsednik senata, M. Wathelet (poročevalec), D. A. O. Edward, P. Jann in L. Sevón, sodniki,
generalni pravobranilec: N. Fennelly,
sodna tajnica: L. Hewlett, administratorka,
ob upoštevanju pisnih stališč, ki so jih predložili:
– za Metallgesellschaft Ltd in druge J. Gardiner, QC, in F. Fitzpatrick, barrister, po naročilu Slaughter and May, solicitors,
– za Hoechst AG in Hoechts (UK) Ltd M. Barnes, QC, po naročilu Slaughter and May, solicitors,
– za vlado Združenega kraljestva J. E. Collins, zastopnik, skupaj z D. Wyattom, QC, in R. Singh, barrister,
– za nizozemsko vlado M. A. Fierstra, zastopnik,
– za finsko vlado H. Rotkirch in T. Pynnä, zastopnika,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal, H. Michard in M. Patakia, zastopniki,
ob upoštevanju poročila za obravnavo,
po predstavitvi ustnih stališč, ki so jih na obravnavi dne 25. maja 2000 podali J. Gardiner in F. Fitzpatrick, ki zastopata Metallgesellschaft Ltd in druge, M. Barnes, ki zastopa Hoechts AG in Hoechts (VB), G. Amodeo, zastopnik vlade Združenega kraljestva, skupaj z D. Wyattom, B. Muttelsee - Schön, zastopnica nemške vlade, S. Seam, zastopnik francoske vlade, M. A. Fierstra, zastopnik nizozemske vlade ter R. Lyal in H. Mischard, ki zastopata Komisijo,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi dne 12. septembra 2000,
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division, je s sklepoma z dne 2. oktobra 1998, ki ju je sodno tajništvo Sodišča prejelo 6. novembra (C‑397/98) oziroma 17. novembra (C-410/98) 1998, na podlagi člena 177 Pogodbe ES (ki je postal člen 234 ES) predložilo pet vprašanj za predhodno odločanje o razlagi členov 6 in 52 Pogodbe ES (ki sta postala člena 12 ES in 43 ES), člena 58 Pogodbe ES (ki je postal člen 48 ES) in/ali člena 73b Pogodbe ES (ki je postal člen 56 ES).
2. Ta vprašanja so se postavila v postopku med, na eni strani, Metallgesellschaft Ltd, Metallgesellschaft AG, Metallgesellschaft Handel & Beteilungen AG in The Metal and Commodity Company Ltd (v nadaljevanju: Metallgesellschaft in drugi) v zadevi C-397/98 ter Hoechts AG in Hoechts (VB) Ltd (v nadaljevanju: Hoechts in drugi) v zadevi C-410/98 in, na drugi strani, Commissioners of Inland Revenue o obveznosti družb, rezidentov Združenega kraljestva, da plačajo akontacijo davka od dobička pravnih oseb za tiste dividende, ki so bile izplačane njihovim matičnim družbam.
Nacionalni pravni okvir
3. Po določbah Dela I Income and Corporation Taxes Act 1988 (zakon iz leta 1988 o davkih na dohodek in davkih od dobička pravnih oseb, v nadaljevanju: ICTA) mora davek od dobička pravnih oseb („corporation tax“) za vsako obračunsko obdobje plačati vsaka družba, ki je rezident Združenega kraljestva, kot tudi tista, ki ni rezident Združenega kraljestva, pa tam opravlja gospodarske dejavnosti prek podružnice ali zastopstva.
4. Obračunsko obdobje ima v skladu s členom 12 ICTA načeloma dvanajst mesecev. Za računovodska obdobja, ki so se končala do 1. oktobra 1993, je bilo treba davek od dobička pravnih oseb plačati bodisi devet mesecev po koncu obračunskega obdobja bodisi en mesec po izdaji odločbe o odmeri davka za to obdobje. Za računovodska obdobja, ki so se končala po 1. oktobru 1993, pa je bilo treba davek od dobička pravnih oseb plačati devet mesecev in en dan po koncu obračunskega obdobja.
Akontacija davka od dobička pravnih oseb („advance corporation tax“)
5. Vsaka družba, rezident Združenega kraljestva, ki izvede določena izplačila, kot na primer izplačilo dividend delničarjem, mora v skladu s členom 14 ICTA plačati akontacijo davka od dobička pravnih oseb („advance corporation tax“, v nadaljevanju: ACT), ki se izračuna na podlagi zneska, ki je enak znesku ali vrednosti izvedenega izplačila.
6. Treba je opozoriti, da ACT ni znesek, ki se plača od dividende – te se izplačajo v celoti –, ampak je davek od dobička pravne osebe, ki je dividende izplačala, plača pa se vnaprej in se nato poračuna z glavnim davkom od dobička pravnih oseb („mainstream corporation tax“, v nadaljevanju: MCT), ki se plačuje za vsako obračunsko obdobje.
7. Vsaka družba mora za vsako trimesečje predložiti izjavo, v kateri navede znesek vseh izplačil v tem obdobju in znesek, ki ga je treba plačati kot ACT. ACT od izplačil je treba poravnati v petnajstih dneh po koncu trimesečja, v katerem je bilo izplačilo izvedeno.
8. ACT, ki ga je neka družba plačala od izplačil v danem obračunskem obdobju, je treba v skladu s členoma 239 in 240 ICTA načeloma, ob pridržku pravice do odpovedi navedene družbe, poračunati bodisi z zneskom MCT, ki ga mora družba plačati za to obdobje, bodisi ga prenesti na hčerinske družbe te družbe, ki ga lahko potem poračunajo z zneskom MCT, ki ga morajo same plačati. Če družbi v zadevnem obračunskem obdobju ni treba plačati nobenega davka od dobička pravnih oseb (na primer zato, ker so prihodki nezadostni), lahko ACT poračuna bodisi z davkom od dobička pravnih oseb, ki ga bo treba plačati v kasnejših obračunskih obdobjih, bodisi zahteva, da se ta poračun prenese na prejšnja računovodska obdobja.
9. Medtem ko je treba MCT plačati devet mesecev ali devet mesecev in en dan po koncu obračunskega leta, odvisno od tega, ali gre za obdobje pred 1. oktobrom 1993 ali po njem, pa je treba ACT plačati v petnajstih dneh po koncu trimesečja, v katerem je bilo izplačilo izvedeno. ACT se torej vedno plača pred tem, ko je treba plačati MCT, s katerim se običajno poračuna. Predložitveno sodišče poudarja, da je učinek tega, da družba, ki je izplačala dividende, plača davek od dobička pravnih oseb od izplačanih dividend za od osem mesecev in pol (če se izplačila izvede zadnji dan obdobja) do enega leta ter pet mesecev in pol (če se izplačila izvede prvi dan obdobja) vnaprej.
10. Ker je ACT takrat, kadar za zadevno obdobje ni treba plačati nobenega MCT, mogoče poračunati s prihodki, realiziranimi v kasnejših obračunskih obdobjih, predložitveno sodišče opozarja, da se v tem primeru vnaprejšnje plačilo dejansko izvede za še daljše obdobje, v nekaterih primerih celo za nedoločen čas.
Davčni dobropis („tax credit“)
11. Družbi, rezidentu Združenega kraljestva, ni treba plačati davka od dobička pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od neke druge družbe, prav tako rezidenta Združenega kraljestva (člen 208 ICTA). Zato pomeni vsako ACT podvrženo izplačilo dividend ene rezidenčne družbe drugi rezidenčni družbi davčni dobropis („tax credit“) v korist družbe, ki prejme dividende (člen 231(1) ICTA).
12. Tak davčni dobropis je enak znesku ACT, ki ga družba izplačnica dividend plača iz naslova tega izplačila (člen 231(1) ICTA).
13. Kadar neka družba, rezident Združenega kraljestva, od svoje rezidenčne hčerinske družbe prejme izplačilo, ki jo upravičuje do davčnega dobropisa, lahko znesek ACT, ki ga je plačala njena hčerinska družba, odšteje od zneska ACT, ki ga mora sama plačati, kadar svojim delničarjem izplača dividende, s tem da ACT plača le od presežnega zneska.
14. Kadar neka družba, rezident Združenega kraljestva, ki je v celoti izvzeta iz plačila MCT, od neke rezidenčne hčerinske družbe prejme dividende, za katere je bil plačan ACT, ima pravico do povračila v višini zneska, ki je enak davčnemu dobropisu (člen 231(2) ICTA).
15. Družbe, ki niso rezidenti Združenega kraljestva in tam ne izvajajo gospodarskih dejavnosti prek podružnice ali zastopstva, niso zavezane plačilu davka od dobička pravnih oseb. Vendar pa so načeloma zavezane plačilu davka od dohodka v Združenem kraljestvu („income tax“), in sicer od prihodkov, ustvarjenih v tej državi članici, kar vključuje tudi dividende, ki jim jih izplačajo njihove rezidenčne hčerinske družbe.
16. Vendar pa nerezidenčna matična družba, čeprav načeloma ni upravičena do davčnega dobropisa, razen če tako določajo zadevne določbe sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in njeno rezidenčno državo, po členu 233(1) ICTA v Združenem kraljestvu ni zavezana plačilu davka od dohodka od dividend, ki ji jih je izplačala njena rezidenčna hčerinska družba.
17. Če pa je nasprotno nerezidenčna matična družba po sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in njeno rezidenčno državo upravičena do davčnega dobropisa, pa je v Združenem kraljestvu zavezana plačilu davka od dohodka od dividend, ki ji jih je izplačala njena hčerinska družba.
18. Sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in Zvezno republiko Nemčijo, sklenjen dne 26. novembra 1964 in spremenjen 23. marca 1970, v Nemčiji rezidenčnim družbam s kapitalsko udeležbo v družbah, ki so rezidenti Združenega kraljestva in od katerih prve družbe prejemajo dividende, ne daje pravice do davčnega dobropisa.
19. Zato neka matična družba s sedežem v Nemčiji, ki od svoje hčerinske družbe, rezidenta Združenega kraljestva, prejema plačilu ACT podvržena izplačila, v Združenem kraljestvu nima pravice do davčnega dobropisa v višini plačanega ACT, po davčni zakonodaji Združenega kraljestva pa tam tudi ni zavezana plačilu davka za dividende, ki jih prejme od svoje rezidenčne hčerinske družbe.
20. Kadar je neka matična družba, ki ni rezident Združenega kraljestva, po sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in njeno rezidenčno državo upravičena do davčnega dobropisa, lahko zahteva, da se ta davčni dobropis poračuna z davkom od dohodka, ki ga mora od dividend, ki jih prejme od svoje hčerinske družbe, plačati v Združenem kraljestvu in, če znesek davčnega dobropisa presega znesek davka, povračilo presežnega zneska. V primeru zavrnitve te zahteve ima družba, ki jo je podala, pravico do pravnega varstva pred Special Commissioners ali pred General Commissioners, potem pa, odvisno od primera, tudi pred High Court.
Odločitev za skupinsko obdavčitev („Group Income Election“)
21. Po členu 247 ICTA se lahko družbi, rezidentki Združenega kraljestva, pri katerih je ena najmanj 51-odstotno udeležena v drugi, odločita za režim skupinske obdavčitve („Group Income Election“).
22. Sprejem takega režima pomeni, da hčerinska družba ne plača ACT od dividend, ki jih je izplačala svoji matični družbi, razen če izjavi, da želi, da se režim skupinske obdavčitve ne uporablja za določeno izplačilo dividend.
23. Zahtevo za skupinsko obdavčitev je treba podati pred Inspector of Taxes. Če jo ta zavrne, lahko družba, ki je zahtevo vložila, to odločitev izpodbija pred Special Commissioners ali pred General Commissioners, zatem pa se lahko odloči še za vložitev pritožbe glede pravnih vprašanjih na High Court.
24. Če hčerinska družba, rezident Združenega kraljestva, v okviru režima skupinske obdavčitve izplača dividende matični družbi, ki je prav tako rezident Združenega kraljestva, hčerinska družba ne plača nobenega ACT, matična družba pa nima pravice do davčnega dobropisa. Skupina družb namreč za iste dividende ne more sočasno uživati režima skupinske obdavčitve in davčnega dobropisa.
25. Treba je pojasniti, da je člen 31 Finance Act 1998 (zakona o financah iz leta 1998) s 6. aprilom 1999 razveljavil ACT. Pred tem datumom je torej veljal pravni okvir, opisan v odstavkih od 5 do 24 te sodbe.
Dejansko stanje v postopku v glavni stvari
26. Metallgesellschaft Ltd in The Metal and Commodity Company Ltd, rezidenčni družbi Združenega kraljestva, sta v zadevi C-397/98 svojima matičnima družbama s sedežema v Nemčiji, Metallgesellschaftu AG in Metallgesellschaftu Handel & Beteiligungen AG, izplačali dividende in sta zato morali plačati ACT. Zatem pa sta navedeni hčerinski družbi ACT odšteli od MCT, ki sta ga morali plačati.
27. Metallgesellschaft in drugi so Commissioners of Inland Revenue tožili pred High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division, in sicer so navajali, da jim je nastala škoda, ker so bila izplačila dividend, ki sta jih hčerinski družbi izplačali matičnima družbama, podvržena ACT. Postopek v glavni stvari se nanaša na zneske ACT, ki jih je od 16. aprila 1974 do 1. novembra 1995 plačal Metallgesellschaft Ltd, od 11. aprila 1991 do 13. oktobra 1995 pa The Metal Commodity Company Ltd.
28. Hoechts (UK) Ltd, rezidenčna družba Združenega kraljestva, je v zadevi C‑410/98 svoji matični družbi s sedežem v Nemčiji, Hoechst AG, izplačala dividende in je v Združenem kraljestvu zato plačala ACT. Nato je lahko ACT odštela od MCT, ki ga je morala plačati.
29. Tudi Hoechts in drugi so Commissioners of Inland Revenue tožili pred High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division, in sicer so navajali, da jim je nastala škoda, ker so bila izplačila dividend, ki jih je Hoechts (UK) Ltd od 16. januarja 1989 do 26. aprila 1994 izplačal Hoechts AG, podvržena ACT. Postopek v glavni stvari se nanaša na zneske ACT, izplačane od 14. aprila 1989 do 13. julija 1994.
30. V obeh postopkih v glavni stvari matične družbe navajajo, da je njihovim hčerinskim družbam, ker niso imele možnosti, odločiti se za režim skupinske obdavčitve, ki bi jim omogočil, da bi se izognile plačilu ACT, nastala škoda zaradi slabšega likvidnostnega po ložaja, kar pa se ni zgodilo hčerinskim družbam matičnih družb, ki so rezidenti Združenega kraljestva, ker so z odločitvijo za režim skupinske obdavčitve do datuma plačila, dolgovanega MCT, lahko obdržale zneske, ki bi jih morale sicer plačati iz naslova ACT od izplačila dividend njihovim matičnim družbam. Menijo, da pomeni ta škoda posredno diskriminacijo glede na državljanstvo, kar je v nasprotju s Pogodbo ES.
31. Podredno pa Metallgesellschaft AG in Metallgesellschaft Handel & Beteiligungen AG v zadevi C-397/98 navajata, da bi morala biti upravičena do davčnega dobropisa vsaj za del ACT, ki sta ga plačali njuni rezidenčni hčerinski družbi, in sicer podobnega tistemu, do katerega ima pravico v Združenem kraljestvu rezidenčna matična družba ali v Združenem kraljestvu nerezidenčna družba, ki pa ima pravico do davčnega dobropisa po sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
32. Hoechts AG pa v zadevi C-410/98 podredno zahteva, če bi Sodišče ugotovilo, da Hoechts (VB) Ltd nima pravice do povračila obresti od plačanega ACT, da se mu prizna pravica do davčnega dobropisa v višini ACT ali do zneska, enakovrednega davčnim dobropisom, ki bi jih prejela na Nizozemskem rezidenčna matična družba. Po mnenju Hoechtsa AG je dejstvo, da davčna zakonodaja Združenega kraljestva davčne dobropise za nerezidenčne matične družbe, katerih rezidenčne hčerinske družbe so plačale ACT, predvideva le v primeru, če tako določa sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kar je primer pri sporazumu med Združenim kraljestvom in Kraljevino Nizozemsko, ne pa tudi pri sporazumu med Združenim kraljestvom in Zvezno republiko Nemčijo, neupravičena diskriminacija med družbami, ki so rezidenti različnih držav članic, to pa je v nasprotju s Pogodbo.
Vprašanja za predhodno odločanje
33. Glede na to, da je rešitev spora pred High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division, odvisna od razlage prava Skupnosti, je to sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja, ki so enaka v obeh zadevah:
„1) Ali je v okoliščinah, ki jih navaja predložitveni sklep, dejstvo, da zakonodaja neke države članice dovoljuje odločanje za režim skupinske obdavčitve [ki neki hčerinski družbi omogoča izplačilo dividend svoji matični družbi, ne da bi morala za to plačati akontacijo davka od dobička pravnih oseb („ACT“)] le v primeru, če sta tako hčerinska družba kot matična družba rezidenta te države članice, združljivo s pravom Skupnosti, zlasti s členi 6, 52, 58 in/ali 73b Pogodbe ES?
2) Če je odgovor na prvo vprašanje negativen, ali zgoraj navedene določbe Pogodbe ES hčerinski družbi neke matične družbe s sedežem v drugi državi članici dajejo pravico do restitucije in/ali lahko navedena matična družba zahteva znesek od obresti na ACT, ki ga je plačala hčerinska družba, s tem da po nacionalni zakonodaji nima pravice do odločitve za režim skupne obdavčitve, ali pa je mogoče tak znesek, če sploh, zahtevati le z odškodninsko tožbo na podlagi načel, ki jih je Sodišče Evropskih skupnosti opredelilo v sodbah z dne 5. marca 1996 v zadevah Brasserie du pêcheur in Factortame (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029) ter z dne 22. aprila 1997 v zadevi Sutton (C-66/95, Recueil, str. I-2163); ali mora v obeh primerih nacionalno sodišče prisoditi povrnitev škode, četudi se po nacionalni zakonodaji na glavnice, ki se tožečim strankam ne dolgujejo več, obresti ne da prisoditi (bodisi neposredno z vzpostavitvijo prejšnjega stanja bodisi prek odškodnine)?
3) Ali je v okoliščinah, ki jih navaja predložitveni sklep, dejstvo, da organi neke države članice neki družbi, rezidentu druge države članice, odrekajo upravičenost do kakršnega koli davčnega dobropisa, po drugi strani pa jo podeljujejo družbam rezidentom po sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila s temi drugimi državami članicami, pa tudi družbam, ki imajo sedež v nekaterih drugih državah članicah, združljivo z zgoraj navedenimi določbami Pogodbe ES?
4) Če je odgovor na tretje vprašanje nikalen, ali bi bila morala prva država članica biti in ostati zavezana v obdobjih, ki so relevantna za namen te zadeve, taki družbi zagotoviti davčni dobropis in ali bi morala to storiti pod enakimi pogoji, kot veljajo za rezidenčne družbe ali za družbe, rezidente držav članic, ki upravičenost do teh davčnih dobropisov predvidevajo v njihovih sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja?
5) Ali se lahko neka država članica v odgovor na navedeno zahtevo po restituciji, po davčnem dobropisu ali odškodnini sklicuje na to, da tožeče stranke niso upravičene do povrnitve ali da bi bilo treba njihov zahtevek zmanjšati, in sicer zato, ker bi se – kljub nasprotnim nacionalnim predpisom – po nacionalnem pravu morale odločiti za režim skupinske obdavčitve ali pa zahtevati davčni dobropis, in se potem zoper odločitev Inspector of Taxes o zavrnitvi izbire ali zahteve pritožiti na Commissioners ter po potrebi na sodišče, pri tem pa se sklicevati na primarnost in neposredni učinek določb prava Skupnosti?“
34. Predsednik Sodišča je zadevi C-397/98 in C-410/98 s sklepom z dne 14. decembra 1998 v pisnem in ustnem postopku ter končni sodbi združil.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
35. S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je v nasprotju s členi 6, 52, 58 in/ali 73b Pogodbe, če davčna zakonodaja neke države članice, kakršna je tista iz postopka v glavni stvari, rezidenčnim družbam te države daje možnost, da uživajo režim obdavčitve, ki jih omogoča, da matični družbi, kadar je ta prav tako rezident te države članice, izplačajo dividende, ne da bi pri tem morale plačati akontacijo davka od dobička pravnih oseb, ne dovoljuje pa tega takrat, kadar ima njihova matična družba sedež v neki drugi državi članici.
36. Po mnenju Metallgesellschaft in drugih zadevna nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari družbe, rezidentke druge države članice, odvrača od ustanovitve hčerinskih družb v Združenem kraljestvu in zato pomeni neupravičeno omejitev svobode ustanavljanja. Šele podredno pa navajajo, da naj bi bila ta zakonodaja tudi v nasprotju z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.
37. Predhodno je treba opozoriti, da je treba sistem neposredne obdavčitve, četudi je ta v pristojnosti držav članic, po ustaljeni sodni praksi kljub temu izvajati tako, da se spoštuje pravo Skupnosti, in se vzdržati vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva (glej sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielcokx, C‑80/94, Recueil, str. I-2493, točka 16; z dne 27. junija 1996 v zadevi Asscher, C‑107/94, Recueil, str. I-3089, točka 36; z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland, C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 19, in z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 17).
38. Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se člen 6 Pogodbe, ki vsebuje splošno načelo o prepovedi vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva, neodvisno uporablja le v situacijah, ki jih ureja pravo Skupnosti in v zvezi s katerimi Pogodba ne vsebuje kakšnega posebnega pravila o nediskriminaciji (glej sodbe z dne 30. maja 1989 v zadevi Komisija proti Grčiji, 305/87, Recueil, str. 1461, točki 12 in 13; z dne 12. aprila 1994 v zadevi Halliburton Services, C-1/93, Recueil, str. I-1137, točka 12; in zgoraj navedeni sodbi Royal Bank of Scotland, točka 20, in Baars, točka 23).
39. Nesporno je, da je bilo načelo nediskriminacije na področju pravice do ustanavljanja izvedeno s členom 52 Pogodbe (glej zgoraj navedeno sodbo Halliburton Services, točka 12; sodbo z dne 29. februarja 1996 v zadevi Skanavi in Chryssanthakopoulos, C-193/94, Recueil, str. I-929, točka 21, in zgoraj navedeno sodbo Baars, točka 24).
40. Zato se člen 6 Pogodbe za zadeve iz postopkov v glavni stvari ne uporablja. Ali zakonodaja, kakršna je ta iz postopkov v glavni stvari, vsebuje neupravičeno omejitev svobode ustanavljanja, je treba torej najprej presoditi glede na člen 52 Pogodbe.
41. Člen 52 Pogodbe je ena temeljnih določb prava Skupnosti in se v državah članicah neposredno uporablja od konca prehodnega obdobja. Po tej določbi pomeni svoboda ustanavljanja državljanov ene države članice na ozemlju druge države članice pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba, kot tudi pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod pogoji, ki jih za svoje državljane določa zakonodaja države, kjer se taka ustanovitev izvede. Odprava omejitev svobode ustanavljanja se nanaša na omejitve za ustanovitev zastopstev, podružnic ali hčerinskih družb, ki jih na ozemlju neke države članice ustanovijo državljani druge države članice (glej sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 13, in zgoraj navedeno Royal Bank of Scotland, točka 22).
42. Tako opredeljena svoboda ustanavljanja v skladu s členom 58 Pogodbe pomeni za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico do izvajanja njihovih dejavnosti v tej državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali zastopstva (glej sodbe z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C-264/96, Recueil str. I-4695, odstavek 20 in citirana sodna praksa, ter z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil str. I-6161, odstavek 35). Glede družb je treba v tem kontekstu omeniti, da njihov prej navedeni sedež služi, podobno kot je to državljanstvo pri fizičnih osebah, kot navezna okoliščina na pravni red neke države (glej zgoraj navedeni sodbi ICI, točka 20 in citirana sodna praksa, ter Saint-Gobain ZN, odstavek 36). Priznanje, da lahko država članica, v kateri naj bi se ustanovitev izvedla, svobodno uporablja različno obravnavo samo zato, ker je sedež neke družbe v neki drugi državi članici, bi torej členu 52 Pogodbe v celoti odvzelo njen smisel (zgoraj navedena sodba Komisija proti Franciji, točka 18).
43. V tej zvezi je treba opozoriti, da zadevna zakonodaja iz postopkov v glavni stvari z možnostjo odločitve za režim skupinske obdavčitve uvaja različno obravnavo hčerinskih družb, rezidentov Združenega kraljestva, in sicer glede na to, ali ima njihova matična družba sedež v Združenem kraljestvu ali ne. Rezidenčne hčerinske družbe tistih družb, ki imajo sedež v Združenem kraljestvu, so namreč pod določenimi pogoji upravičene do režima skupinske obdavčitve in tako oproščene plačila ACT, kadar svojim matičnim družbam izplačajo dividende. Ta ugodnost pa po drugi strani ne velja za rezidenčne hčerinske družbe tistih družb, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu in ki morajo v vsakem primeru plačati ACT, kadar svojim matičnim družbam izplačajo dividende.
44. Nesporno je, da ima zaradi tega hčerinska družba neke matične družbe, rezidenta Združenega kraljestva, likvidnostno prednost, saj obdrži zneske, ki bi jih sicer morala plačati od ACT, in to do takrat, ko mora plačati MCT, to je v obdobju od najmanj osmih mesecev in pol do največ sedemnajstih mesecev in pol, odvisno od datuma izplačila, oziroma za še daljše obdobje, kadar MCT za zadevno obračunsko obdobje ni treba plačati, ker se ACT lahko poračuna z davkom od dobička pravnih oseb, ki ga je treba plačati v nadaljnjih obračunskih obdobjih.
45. Po mnenju vlade Združenega kraljestva ter finske in nizozemske vlade je različno davčno obravnavanje hčerinskih družb, rezidentov Združenega kraljestva, glede na to, ali je njihova matična družba rezident te države članice ali ne, objektivno utemeljeno.
46. Prvič, vlada Združenega kraljestva navaja, da položaj rezidenčnih hčerinskih družb rezidenčnih matičnih družb ni primerljiv s položajem rezidenčnih hčerinskih družb nerezidenčnih matičnih družb.
47. Kar zadeva rezidenčne hčerinske družbe rezidenčnih matičnih družb, vlada Združenega kraljestva navaja, da se, četudi odločitev za režim skupinske obdavčitve hčerinsko družbo izvzame od plačila ACT, kadar svoji matični družbi izplača dividende, to izplačilo le časovno odloži, saj bo morala matična družba kot rezident sama plačati ACT, ko bo izvedla izplačila, za katera se ta plača. Obveznost plačila ACT ob izplačilu dividend se torej prenese s hčerinske na matično družbo, oprostitev, ki jo uživa hčerinska družba, pa se izravna s plačilom ACT, ki ga mora plačati matična družba.
48. Nasprotno pa se po mnenju vlade Združenega kraljestva v primeru, ko bi bile rezidenčne hčerinske družbe in njihove nerezidenčne matične družbe upravičene do režima skupinske obdavčitve, v Združenem kraljestvu ACT sploh ne bi plačal. Hčerinska družba bi bila plačila ACT ob izplačilu dividend matični družbi oproščena, ne da bi bila ta oprostitev izravnana s kasnejšim plačilom ACT s strani nerezidenčne matične družbe, ko bi ta izvedla izplačila, ker slednja ni podvržena plačilu davka od dobička pravnih oseb v Združenem kraljestvu in tako tudi ne plačilu ACT.
49. Nizozemska vlada navaja, da je to, da neka država članica le rezidenčnim matičnim družbam daje možnost za odločanje za režim, kot je skupinska obdavčitev, združljivo z načelom teritorialnosti, saj se država, četudi se s takim režimom odreka pridobitvi davka od hčerinske družbe, ne odreka svoji pravici do take obdavčitve, ker je učinek navedenega režima le v preložitvi plačila ACT na neko drugo raven znotraj iste skupine družb. Nasprotno pa se, če bi bila oprostitev plačila ACT, ki izhaja iz režima skupinske obdavčitve, zagotovljena hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb v Združenem kraljestvu, v Združenem kraljestvu od transakcij znotraj skupine ne bi plačal noben ACT, saj se druge družbe skupine nahajajo v drugi državi članici in niso zavezane plačilu davka od dobička pravnih oseb v Združenem kraljestvu; in bi to pomenilo izogibanje plačilu davka.
50. Finska vlada prav tako ocenjuje, da bi zagotavljanje možnosti hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb v Združenem kraljestvu, da se odločijo za režim skupinske obdavčitve, navedenim hčerinskim družbam omogočilo izogniti se davkom v Združenem kraljestvu, saj njihove matične družbe v tej državi članici niso zavezane plačilu davka.
51. Taki argumentaciji ni mogoče slediti.
52. Prvič, ker ACT nikakor ni davek na dividende, ampak vnaprejšnje plačilo davka od dobička pravnih oseb, ni res, da bi, če bi se rezidenčnim hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb dalo možnost, da se odločijo za režim skupinske obdavčitve, to hčerinskim družbam omogočilo izogibanje plačilu davka v Združenem kraljestvu od dobička, izplačanega v obliki dividend.
53. Del davka od dobička pravnih oseb, ki ga mora rezidenčna hčerinska družba v okviru režima skupinske obdavčitve plačati vnaprej takrat, ko svoji matični družbi izplača dividende, se namreč načeloma poravna takrat, ko mora hčerinska družba plačati MCT, ki mu je zavezana. V tej zvezi je treba spomniti, da je rezidenčna hčerinska družba neke družbe, ki je rezident neke druge države članice, v Združenem kraljestvu podvržena plačilu MCT od dobička enako kot rezidenčna družba neke prav tako rezidenčne matične družbe.
54. Posledično bi zagotavljanje možnosti rezidenčnim hčerinskim družbam nerezidenčnih družb, da se odločijo za režim skupinske obdavčitve, vodilo izključno v to, da bi se jim omogočilo ohraniti zneske, ki bi jih morale sicer plačati kot ACT, in sicer do takrat, ko bi morale plačati MCT, tako pa bi uživale enako likvidnostno prednost, kot je tista, ki jo uživajo rezidenčne hčerinske družbe rezidenčnih matičnih družb, ne da bi – ob predpostavki enake osnove za odmero davka – med zneski MCT, ki so jim zavezane tako ene kot druge, obstajala kakšna druga razlika za isto obračunsko obdobje.
55. Drugič, dejstvo da nerezidenčna matična družba v nasprotju z neko rezidenčno matično družbo ne bo podvržena plačilu ACT, ko bo izplačala dividende, ne more biti argument za zavrnitev možnosti oprostitve od plačila ACT rezidenčni hčerinski družbi nerezidenčne matične družbe, kadar ta slednji izplača dividende.
56. Treba je namreč opozoriti, da nezavezanost nerezidenčne matične družbe plačilu ACT izhaja iz dejstva, da v Združenem kraljestvu ni zavezana plačilu davka od dobička pravnih oseb, saj je za plačilo tega davka zavezana v državi svoje ustanovitve. Razumljivo je torej, da neki družbi ni treba plačati akontacije nekega davka, ki ji ga nikoli ne bo treba plačati.
57. Tretjič, kar zadeva nevarnost izogibanja plačilu davka, je treba spomniti, da, kot je Sodišče že razsodilo, ustanovitev neke družbe zunaj Združenega kraljestva sama po sebi še ne implicira tudi izogibanja plačilu davka, saj za zadevno družbo v vsakem primeru velja davčna zakonodaja države ustanovitve (glej zgoraj navedeno sodbo ICI, točka 26).
58. Poleg tega se zdi, da je za davčno pravo Združenega kraljestva tudi pri rezidenčnih matičnih družbah sprejemljivo, da družbe, ki so se odločile za režim skupinske obdavčitve, na koncu ne plačajo ACT. V določenih primerih namreč matična družba, ki so ji bile izplačane dividende, po tem davčnem režimu sama ne plača nobenega ACT. Lahko na primer ne izvede nobenega izplačila, podvrženega plačilu ACT, ali izvede izplačila v okviru režima skupinske obdavčitve, ki bi bila sicer podvržena plačilu ACT. Podvrženost rezidenčne matične družbe neke rezidenčne hčerinske družbe plačilu ACT torej tudi ne kompenzira vedno oprostitve njene hčerinske družbe obveznosti plačila ACT, ki izhaja iz odločitve za režim skupinske obdavčitve.
59. Četrtič in zadnjič, kar zadeva izgubo prihodkov davčnih organov Združenega kraljestva, ki izhaja iz omogočanja rezidenčnim hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb, da se odločijo za režim skupinske obdavčitve in da so na ta način oproščene plačila ACT, se je dovolj spomniti, da se po ustaljeni sodni praksi zmanjšanja davčnih prihodkov ne more šteti za nujni razlog v splošnem interesu, na katerega se je mogoče sklicevati za upravičevanje nekega ukrepa, ki je načeloma v nasprotju z eno od temeljnih svoboščin (v zvezi s členom 52 Pogodbe glej zgoraj navedeno sodbo ICI, točka 28).
60. Posledično, kot to navaja generalni pravobranilec v odstavku 25 svojih sklepnih predlogov, razlikovanje davčnega režima med matičnimi družbami glede na to, ali so ali niso rezidenti, ne more upravičiti zavrnitve davčne ugodnosti v Združenem kraljestvu rezidenčnim hčerinskim družbam matičnih družb, ki so rezidentke neke druge države članice, ki jo uživajo v Združenem kraljestvu rezidenčne hčerinske družbe prav tako tam rezidenčnih matičnih družb, ker so vse te hčerinske družbe podvržene plačilu MCT od dobička, ne glede na rezidenčnost njihovih matičnih družb.
61. Vlada Združenega kraljestva nadalje navaja, da je zavrnitev pravice do odločitve za režim skupinske obdavčitve rezidenčnim hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb utemeljena zaradi potrebe po ohranitvi koherentnosti davčnega sistema Združenega kraljestva.
62. Po mnenju te vlade je načelo, na katerem temelji davčni sistem Združenega kraljestva, da morajo tako družbe od svojega dobička kot delničarji teh družb od svojega dobička, ki se jim v določenih primerih izplača v obliki dividend, plačati davek. Zaradi zmanjšanja gospodarskih učinkov tega dvojnega obdavčenja so delniške družbe, rezidenti Združenega kraljestva, oproščene davka od dobička pravnih oseb od dividend, ki jih prejmejo od njihovih rezidenčnih hčerinskih družb, s tem da se ta oprostitev izravna s plačilom ACT od dividend, ki so jih matičnim družbam izplačale njihove hčerinske družbe.
63. Vlada Združenega kraljestva meni, da med oprostitvijo od plačila davka od dobička pravnih oseb, ki jo uživa matična družba glede dividend, ki ji jih je izplačala hčerinska družba, in zavezanostjo te hčerinske družbe za plačilo ACT, kadar izplača navedene dividende, tako obstaja neposredna povezava. Zahteva po tem, da mora družba izplačnica dividend plačati ACT, naj bi bila tako bistvena za zagotavljanje, da se pred vsakršno oprostitvijo družbe, ki je prejela dividende, družbo izplačnico obdavči za te dividende, ne glede na to, ali je zaradi dobička, doseženega v času obračunskega obdobja, v katerem so bile izplačane dividende, zavezana plačilu davka od dobička pravnih oseb ali ne.
64. Kadar rezidenčni hčerinski družbi ob izplačilu dividend ni treba plačati ACT, ker se je skupaj s svojo matično družbo odločila za režim skupinske obdavčitve, se z ACT, ki ga plača matična družba, ko sama izplača dividende, izravna oprostitev od plačila davka od dobička pravnih oseb od dividend, ki jih je matična družba prejela.
65. Po mnenju vlade Združenega kraljestva bi dovoljevanje oprostitev plačila ACT od izplačila dividend, ki jih rezidenčna hčerinska družba izplača nerezidenčni matični družbi, vodilo v to, da davčna oprostitev matične družbe od prejetih dividend ne bi bila izravnana z nobenim davkom od izplačila dividend, kar bi bilo nezdružljivo s koherentnostjo davčnega sistema Združenega kraljestva.
66. Taki argumentaciji ni mogoče slediti.
67. Res je, da je Sodišče razsodilo, da potreba po zagotavljanju koherentnosti davčnega sistema lahko upraviči neko omejevalno ureditev temeljnih svoboščin (glej sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C-204/90, Recueil, str. I‑249, in Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I-305).
68. Vendar pa v obravnavani zadevi ni tako.
69. Medtem ko je v citiranih zadevah Bachmann in Komisija proti Belgiji obstajala neposredna povezava med možnostjo odbitkov premij, plačanih od zavarovalnih pogodb za življenjsko in starostno zavarovanje, in obdavčitvijo zneskov, izplačanih po teh pogodbah, to je povezava, ki je bila potrebna zaradi varovanja koherentnosti zadevnega davčnega sistema, pa v tej zadevi ni nobene takšne povezave med tem, da se hčerinskim družbam iz Združenega kraljestva, katerih matične družbe so nerezidenčne, ne prizna oprostitve od plačila ACT po režimu skupinske obdavčitve, in na drugi strani tem, da se matičnih družb s sedežem v neki drugi državi članici, ki od svojih hčerinskih družb v Združenem kraljestvu prejmejo dividende, ne obdavči z davkom od dobička pravnih oseb.
70. Matične družbe so namreč ne glede na to, ali so rezidenti ali ne, oproščene plačila davka od dobička pravnih oseb v Združenem kraljestvu od prejetih dividend od svojih rezidenčnih hčerinskih družb. Za dodelitev neke davčne ugodnosti, kot je oprostitev plačila ACT, je brez pomena, da je ta oprostitev plačila davka od dobička pravnih oseb v primeru rezidenčnih matičnih družb namenjena izogibanju dvojne obdavčitve dobička hčerinske družbe v Združenem kraljestvu in da v primeru nerezidenčnih matičnih družb ta oprostitev izhaja preprosto iz tega, da te družbe v nobenem primeru niso zavezane plačilu davka od dobička pravnih oseb v tej državi članici, ker so takemu davku podvržene v državi, kjer so ustanovljene.
71. Poleg tega je nerezidenčna matična družba v Združenem kraljestvu od dividend, ki ji jih je izplačala njena rezidenčna hčerinska družba, zavezana le plačilu davka od dohodka, ta podvrženost pa je povezana z dodelitvijo davčnih dobropisov, ki jih morebiti določa sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in rezidenčno državo matične družbe.
72. V primeru tožečih strank iz postopkov v glavni stvari matičnim družbam, rezidentom Nemčije, v Združenem kraljestvu ni treba plačati davka od dohodka od dividend, prejetih od njihovih v Združenem kraljestvu rezidenčnih hčerinskih družb, ker sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Združenim kraljestvom in Zvezno republiko Nemčijo ne določa davčnih dobropisov, ki bi ustrezali ACT, ki so ga plačale hčerinske družbe.
73. Posledično se tega, da se v Združenem kraljestvu rezidenčnim hčerinskim družbam matičnih družb, rezidentov neke druge države članice, odreka pravico do odločitve za režim skupinske obdavčitve, ne more upravičiti s potrebo po koherentnosti davčnega sistema Združenega kraljestva.
74. Poleg tega okoliščina, da je bil ACT v vmesnem času razveljavljen, kaže na to, da njegovo plačilo ni bilo nujno za dobro delovanje režima obdavčitve družb v Združenem kraljestvu.
75. Glede na to, da je nacionalna zakonodaja, kot je ta iz postopkov v glavni stvari, torej v nasprotju z določbami Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja, ni treba preučiti, ali je tudi v nasprotju z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.
76. Posledično je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je davčna zakonodaja neke države članice, kot je ta iz postopkov v glavni stvari, ki rezidenčnim družbam neke države članice daje možnost odločanja za režim obdavčitve, ki jim omogoča, da svojim matičnim družbam izplačajo dividende, ne da bi bile, kadar je njihova matična družba prav tako rezident te države članice, zavezane plačilu akontacije davka od dobička pravnih oseb, odreka pa jim to možnost v primeru, ko njihova matična družba nima sedeža v tej državi članici, je v nasprotju s členom 52 Pogodbe (ki je postal člen 43 ES).
Drugo vprašanje za predhodno odločanje
77. Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje se želi z drugim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 52 Pogodbe razlagati tako, da ima/ta hčerinska družba in/ali njena matična družba, kadar sta bili hčerinska družba, rezident zadevne države članice, in njena matična družba s sedežem v drugi državi članici neutemeljeno prikrajšani za ugodnosti režima obdavčitve, ki bi prvi omogočal, da drugi izplača dividende, ne da bi bila zavezana plačilu akontacije davka od dobička pravnih oseb, pravico do zneska obresti, natečenih od vnaprejšnjih plačil hčerinske družbe od datuma plačil do datuma, ko bi bilo treba davek plačati, četudi nacionalno pravo ne dovoljuje obresti na glavnico, ki je ni treba plačati. Predložitveno sodišče je to vprašanje postavilo za dva možna primera, in sicer za primer, ko je zahtevek hčerinske družbe in/ali matične družbe postavljen v tožbi za povrnitev davkov, odmerjenih v nasprotju s pravom Skupnosti, ter za primer, ko je postavljen v tožbi za povrnitev škode, ki izvira iz kršitve prva Skupnosti.
78. S tem v zvezi vlada Združenega kraljestva navaja, prvič, da bi pravo Skupnosti, če bi bilo razsojeno, da je odrekanje ugodnosti režima skupinske obdavčitve hčerinskim družbam, rezidentom Združenega kraljestva, katerih matične družbe niso rezidenti, v nasprotju s pravom Skupnosti, določalo, da pravno sredstvo zoper tako kršitev ni tožba na restitucijo, ampak tožba zaradi odgovornosti države za škodo, povzročeno s kršitvijo prava Skupnosti. Po njenem mnenju namreč ACT ni davek, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, saj morajo hčerinske družbe zneske, plačane kot ACT, v vsakem primeru plačati od MCT. Bistvo spora iz postopka v glavni stvari, ki pa lahko pomeni nepogodbeno odgovornost Združenega kraljestva, pa je opustitev zakonodajalca Združenega kraljestva, da bi neki rezidenčni hčerinski družbi in njeni nerezidenčni matični družbi omogočil odločitev za režim skupinske obdavčitve. Sodišče je v navedeni sodbi v zadevi Sutton med drugim razsodilo, da pravo Skupnosti v primeru, ko je bila škoda povzročena s kršitvijo neke direktive, ne zahteva, da bi država članica morala plačati znesek, ki ustreza obrestim od zamudnega plačila, v tistem primeru obresti na prejemke od socialnega zavarovanja. Vlada Združenega kraljestva iz tega sklepa, da pravo Skupnosti ne zahteva, da bi bilo treba v primeru nezmožnosti uporabe denarja v določenem obdobju zaradi vnaprejšnjega in v nasprotju s pravom Skupnosti plačanega davka plačati obresti.
79. Drugič, vlada Združenega kraljestva navaja, da četudi bi se zahtevke tožečih strank iz postopka v glavni stvari štelo za zahtevke za vrnitev zneskov, prejetih v nasprotju s pravom Skupnosti, takim zahtevkom ne bi bilo mogoče ugoditi, ker je po ustaljeni sodni praksi na nacionalnem pravu, da določi, ali je treba v zvezi z restitucijo dajatev, zaračunanih v nasprotju s pravom Skupnosti, plačati obresti. Po angleškem pravu pa je pravica do obresti odvisna od tega, ali se je postopek začel pred izplačilom zneska, od katerega se zahteva plačilo obresti.
80. Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari zato ne morejo zahtevati obresti niti v tožbi na restitucijo niti v odškodninski tožbi, kolikor je bila glavnica povrnjena z izravnavo ACT z zneski, ki so za hčerinske družbe zapadli v plačilo kot MCT pred začetkom postopka.
81. Treba je pojasniti, da pravno opredeljevanje tožb, ki so jih pred predložitvenim sodiščem vložile tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, ni v pristojnosti Sodišča. V obravnavani zadevi je na Metallgesellshaftu in drugih ter Hoechstu in drugih, da opredelijo naravo in podlago svojih tožb (tožba na restitucijo ali odškodninska tožba), o čemer bo presodilo predložitveno sodišče.
82. Prvič, v primeru, da bi se tožbi tožečih strank iz postopka v glavni stvari šteli za tožbi na restitucijo za povrnitev neke dajatve, prejete v nasprotju s pravom Skupnosti, je treba preučiti, ali kršitev člena 52 Pogodbe s strani države članice v okoliščinah, kakršne so tiste v postopku v glavni stvari, davčnim zavezancem daje pravico do povračila obresti, nateklih od dajatve, ki so jo plačali, in to od datuma vnaprejšnjega plačila do datuma, ko jo je bilo treba plačati.
83. S tem v zvezi se je treba spomniti, da v postopku v glavni stvari ni v nasprotju v pravom Skupnosti to, da je bil v Združenem kraljestvu ob izplačilu dividend hčerinske družbe matični družbi zaračunan davek, ampak to, da so bile v Združenem kraljestvu rezidenčne hčerinske družbe, katerih matične družbe imajo sedež v neki drugi državi članici, zavezane plačati akontacijo tega davka, medtem ko so imele rezidenčne družbe rezidenčnih matičnih družb možnost, da se temu izognejo.
84. Po ustaljeni sodni praksi je pravica pridobiti povračilo dajatev, zaračunanih v neki državi članici, v nasprotju s pravom Skupnosti posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi Skupnosti, kot jih razlaga Sodišče (glej sodbe z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio, 199/82, Recueil, str. 3595, točka 12; z dne 12. februarja 1988 v zadevi Barra, 309/85, Recueil, str. 355, točka 17; z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, str. I-1883, točka 40; z dne 9. februarja 1999 v zadevi Dilexport, C-343/96, Recueil, str. I‑579, točka 23, in z dne 21. septembra 2000 v zadevi Michaïlidis, C-441/98 in C‑442/98, Recueil, str. I-7145, točka 30). Država članica mora torej načeloma povrniti dajatve, prejete s kršitvijo prava Skupnosti (glej sodbo z dne 14. januarja 1997 v zadevi Comateb in drugi, C-192/95 do C-218/95, Recueil, str. I-165, točka 20, ter zgoraj navedeni sodbi Dilexport, točka 23, in Michaïlidis, točka 30).
85. V odsotnosti ureditve Skupnosti na področju povrnitve neupravičeno zaračunanih nacionalnih dajatev je v pristojnosti nacionalnega pravnega reda vsake države članice, da določi pristojna sodišča in da uredi postopkovne podrobnosti tožb za zagotavljanje varovanja pravic, ki jih imajo posamezniki po pravu Skupnosti, s tem da te podrobnosti po eni strani ne smejo biti manj ugodne od tistih v zvezi s podobnimi nacionalnimi tožbami (načelo enakovrednosti), po drugi strani pa ne smejo praktično onemogočati ali bistveno oteževati izvrševanja pravic iz pravnega reda Skupnosti (načelo učinkovitosti) (glej zlasti sodbe z dne 15. septembra 1998 v zadevi Edis, C-231/96, Recueil, str. I-4951, točki 19 in 34; v zadevi Spac, C-260/96, Recueil, str. I-4997, točka 18; z dne 17. novembra 1998 v zadevi Aprile, C-228/96, Recueil, str. I-7141, točka 18, in zgoraj navedeno Dilexport, točka 25).
86. Prav tako je na nacionalnem pravu, da uredi vsa stranska vprašanja, ki zadevajo povrnitev neupravičeno zaračunanih dajatev, kot je plačilo obresti, vključno z datumom, od katerega jih je treba računati, ter obrestnimi merami (glej sodbi z dne 21. maja 1976 v zadevi Roquette frères proti Komisiji, 26/74, Recueil, str. 677, točki 11 in 12, in z dne 12. junija 1980 v zadevi Express Dairy Foods, 130/79, Recueil, str. 1887, točki 16 in 17).
87. Vendar pa v postopkih v glavni stvari zahtevek za plačilo obresti za kritje stroškov neuporabe zneskov, plačanih kot ACT, ni akcesoren, ampak pomeni sporni predmet zahtevkov tožečih strank iz postopkov v glavni stvari. V takih okoliščinah, ko kršitev prava Skupnosti ne izhaja iz plačila davka, ampak iz tega, da je bil prezgodaj zaračunan, pomeni prisoditev obresti „povrnitev“ tistega, kar je bilo neupravičeno zaračunano, in se zdi bistvena za vnovično vzpostavitev enake obravnave, kot jo zagotavlja člen 52 Pogodbe.
88. Glede na to, da je predložitveno sodišče kot sporno navedlo vprašanje, ali angleško pravo določa povračilo škode za neuporabo denarja, kadar ni dolgovana glavnica, je treba poudariti, da je pri tožbi za povračilo glavni dolgovani znesek prav znesek obresti, ki so se po prezgodnjem plačilu davka natekle na neuporabljeni znesek.
89. Zato daje člen 52 Pogodbe v Združenem kraljestvu rezidenčni hčerinski družbi in/ali njeni matični družbi s sedežem v neki drugi državi članici pravico do obresti, natečenih od ACT, ki ga je hčerinska družba plačala v obdobju med plačilom ACT in dnem, ko je bilo treba plačati MCT, ta znesek pa se lahko zahteva s tožbo za povračilo.
90. Drugič, če se tožbi tožečih strank iz postopka v glavni stvari razlagata kot odškodninska zahtevka za škodo, povzročeno s kršitvijo prava Skupnosti, potem je treba preučiti, ali daje kršitev člena 52 s strani države članice v okoliščinah, kot so tiste v postopkih v glavni stvari, davkoplačevalcem pravico do izplačila odškodnine v znesku, enakemu natečenim obrestim od davka, ki so ga plačali, in to od datuma prezgodnjega plačila do datuma, ko je veljavno zapadel v plačilo.
91. V povezavi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v odstavku 87 citirane sodbe v zadevi Brasserie de pêcheur et Factortame že razsodilo, da v primeru kršitev prava Skupnosti popolna izključitev izgubljenega dobička kot oblike škode ni sprejemljiva, ker bi taka popolna izključitev izgubljenega dobička, zlasti glede sporov na gospodarskem ali komercialnem področju, povzročila, da bi bila povrnitev škode nemogoča.
92. V povezavi s tem se ni mogoče strinjati z argumentom vlade Združenega kraljestva, po katerem tožečim strankam iz postopkov v glavni stvari ne bi bilo mogoče priznati obresti, če bi povrnitev škode zahtevale z odškodninsko tožbo.
93. Res je, da je Sodišče v citirani zadevi Sutton razsodilo, da zadevna direktiva Skupnosti iz navedene zadeve zagotavlja izključno pravico do plačila dajatev, do katerih bi bila oseba upravičena, če ne bi bilo diskriminacije, in da izplačilo obresti na zamudno plačilo dajatev ni bistvena sestavina tako opredeljene pravice. Vendar pa bi imele tožeče stranke v postopkih v glavni stvari, če ne bi bilo neenake obravnave, na voljo ravno obresti, ki so bistvena sestavina pravice, ki jim je priznana.
94. Poleg tega je Sodišče v odstavkih od 23 do 25 sodbe v citirani zadevi Sutton ločilo med okoliščinami iz postopka v glavni stvari v navedeni sodbi in tistimi iz sodbe z dne 2. avgusta 1993 v zadevi Marshall, t. i. Marshall II (C-271/91, Recueil str. I-4367). V slednji zadevi, ki zadeva prisoditev obresti od zneskov, dolgovanih od povrnitve škode, nastale zaradi diskriminacijske odpustitve, je Sodišče razsodilo, da popolna odškodnina ne more zanemariti elementov, kot je pretek časa, ki lahko zmanjšajo njeno višino, in da je prisoditev obresti nepogrešljiva sestavina odškodovanja, ki omogoča vnovično vzpostavitev dejanske enake obravnave (citirana sodba v zadevi Marshall II, odstavki od 24 do 32). Razsojeno je bilo, da je bila prisoditev obresti v navedeni zadevi nepogrešljiva sestavina izplačila odškodnine, ki jo v primeru diskriminacijske odpustitve zahteva pravo Skupnosti.
95. V okoliščinah, kakršne so tiste v postopkih v glavni stvari, se torej zdi prisoditev obresti nepogrešljiva za povrnitev škode, povzročene s kršitvijo člena 52 Pogodbe.
96. Zato je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti takole:
– Kadar je bila rezidenčna hčerinska družba v neki državi članici zavezana plačilu akontacije davka od dobička pravnih oseb od dividend, ki jih je izplačala svoji matični družbi s sedežem v neki drugi državi članici, medtem ko so se v podobnih okoliščinah hčerinske družbe matičnih družb, rezidentov prve države članice, lahko odločile za režim skupinske obdavčitve in se tako izognile tej obveznosti, člen 52 Pogodbe zahteva, da morajo rezidenčne hčerinske družbe in njihove nerezidenčne matične družbe uživati učinkovito pravno varstvo za pridobitev povračila ali odškodnine za izgubo, ki so jo zaradi vnaprejšnjega plačila davka s strani hčerinskih družb imele na račun organov zadevne države članice.
– Dejstvo, da je namen takega pravnega varstva plačilo obresti za nastalo izgubo zaradi nezmožnosti uporabe prezgodaj plačanih zneskov, še ni razlog za njegovo zavrnitev.
– Čeprav, v odsotnosti ureditve Skupnosti, ureditev postopkovnih podrobnosti navedenega pravnega varstva, vključno s stranskimi vprašanji, kot je plačilo obresti, sodi v pristojnost nacionalnega pravnega reda države članice, ta pravila ne smejo praktično onemogočati ali bistveno oteževati izvrševanja pravic, ki jih zagotavlja pravni red Skupnosti.
Tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje
97. Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje na tretje in četrto vprašanje ni treba odgovoriti.
Peto vprašanje za predhodno odločanje
98. S petim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je v nasprotju s pravom Skupnosti, če nacionalno sodišče zavrne ali omeji zahtevek, ki sta ga pri njem vložili rezidenčna hčerinska družba in njena nerezidenčna matična družba, in sicer za povračilo ali izplačilo odškodnine za izgubo, nastalo zaradi plačila akontacije davka od dobička pravnih oseb, ki ga je izvedla hčerinska družba, in to samo zato, ker pri davčnih organih nista vložili zahteve za pridobitev ugodnosti po režimu obdavčitve, ki bi hčerinski družbi omogočil izognitev obveznosti plačila akontacije, in tako nista izkoristili pravnih poti, ki so jima bile na voljo za izpodbijanje odločitve o zavrnitvi davčnega organa s sklicevanjem na primarnost in neposredni učinek pravnih predpisov Skupnosti, čeprav je nacionalno pravo rezidenčnim hčerinskim družbam in njihovim nerezidenčnim matičnim družbam v vsakem primeru odrekalo upravičenost do takega režima obdavčitve.
99. Vlada Združenega kraljestva meni da, če bi se razsodilo, da je zavrnitev ugodnosti po režimu skupinske obdavčitve v Združenem kraljestvu rezidenčnim družbam nerezidenčnih matičnih družb v nasprotju s pravom Skupnosti, bi bila ustrezna pravna pot tožba zaradi odgovornosti države v skladu z merili, ki jih je Sodišče opredelilo v citirani sodbi iz zadeve Brasserie du pêcheur in Factortame. Navaja, da v odgovor na take odškodninske tožbe lahko navede pomanjkanje skrbnosti na strani tožečih strank, ki niso že takoj zahtevale ugodnosti po režimu skupinske obdavčitve, kar bi jim omogočilo izpodbijanje zavrnitev davčnih organov s sklicevanjem na primarnost in neposredni učinek prava Skupnosti in bi tako zlasti dosegle predložitev predloga za sprejem predhodne odločbe Sodišču.
100. Treba je poudariti, da navedeni argument ne temelji na obstoju kakršnega koli pravila o zastaranju ali prekluziji v nacionalnem pravu.
101. Vlada Združenega kraljestva namreč meni, da je njeno stališče utemeljeno zlasti v povezavi z navedeno sodbo v zadevi Brasserie du pêcheur in Factortame (točki 84 in 85), v kateri je Sodišče razsodilo, da mora po splošnem načelu, skupnem vsem pravnim sistemom držav članic, oškodovanec dokazati primerno skrbnost pri zmanjšanju škode ali pa tvegati, da jo bo imel sam, in da torej nacionalno sodišče pri ugotavljanju povračljive škode lahko preskusi, ali je oškodovanec dokazal primerno skrbnost za preprečitev nastanka škode ali njeno zmanjšanje, in zlasti ali je pravočasno izkoristil vse pravne poti, ki so mu bile na voljo.
102. Najprej je treba opozoriti, da za zahtevke, kot so ti iz postopkov v glavni stvari, veljajo nacionalna procesna pravila, ki lahko še posebej od tožečih strank zahtevajo, da te ravnajo s primerno skrbnostjo, da bi preprečile nastanek škode ali jo zmanjšale.
103. V nadaljevanju je treba opozoriti, da ni sporno, da v postopkih v glavni stvari davčna zakonodaja Združenega kraljestva rezidenčnim hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb jasno odreka upravičenost do režima skupinske obdavčitve, tako da se tožečim strankam iz postopkov v glavni stvari ne more očitati tega, da niso oznanile svojega namena za vložitev vloge, s katero bi se odločile za režim skupne obdavčitve. Glede na predložitvena sklepa ni sporno, da bi, če bi tožeče stranke iz postopkov v glavni stvari zahtevale ugodnosti po režimu skupinske obdavčitve, „Inspector of Taxes“ njihove zahteve zavrnil, ker matične družbe niso bile rezidenti Združenega kraljestva.
104. Končno pa iz predložitvenih sklepov izhaja, da bi bilo mogoče tako zavrnilno odločbo davčnih organov izpodbijati pred „Special Commissioners“ ali pred „General Commissioners“, potem pa, odvisno od primera, tudi pred High Court. Po mnenju predložitvenega sodišča bi morale po eni strani hčerinske družbe, dokler o takem pravnem sredstvu ne bi bilo odločeno, plačati ACT za vse dividende, ki so jih izplačale, po drugi strani pa se jim v primeru, če bi bilo pravnemu sredstvu ugodeno, ACT ne bi povrnil, ker taka pravica po angleškem pravu ne obstaja. Če bi se hčerinske družbe odločile, da za izplačane dividende pred odločitvijo o njihovem pravnem sredstvu ne plačajo ACT, bi kljub temu morale plačati ACT in obresti na te zneske, prav tako pa bi bile podvržene morebitnim zakonskim denarnim kaznim, če bi se razsodilo, da so ravnale malomarno in brez utemeljenega razloga.
105. Zato se zdi, da vlada Združenega kraljestva v postopkih v glavni stvari tožečim strankam iz postopkov v glavni stvari očita, da niso ravnale skrbno, ker niso že prej in prek drugih pravnih poti, kot je ta, ki so jo izbrale, izpodbijale združljivosti nacionalnih predpisov, ki hčerinskim družbam nerezidenčnih matičnih družb odrekajo neko davčno ugodnost, s pravom Skupnosti. Tako torej kritizira tožeče stranke iz postopkov v glavni stvari, da so upoštevale nacionalno zakonodajo in plačale ACT, ne da bi zahtevale ugodnosti po režimu skupinske obdavčitve, oziroma niso izkoristile pravnih poti, ki so jim na voljo, za izpodbijanje zavrnitve, ki bi jo davčni organi neizogibno sprejeli.
106. Izvrševanje pravic, ki jih neposredno uporabljive določbe prava Skupnosti zagotavljajo posameznikom, pa bi bilo nemogoče ali pretežko, če bi se njihove zahtevke za restitucijo ali za izplačilo odškodnine zaradi kršitev prava Skupnosti zavračalo ali omejevalo samo zato, ker posamezniki niso zahtevali davčnih ugodnosti, ki jim jih nacionalni zakon odreka, da bi tako prek pravnih poti, ki so za ta namen predvidene, s sklicevanjem na primarnost in neposredni učinek prava Skupnosti izpodbijali zavrnitev davčnih organov.
107. Na peto vprašanje za predhodno odločanje je treba torej odgovoriti tako, da je v nasprotju s pravom Skupnosti, če nacionalno sodišče zavrne ali omeji zahtevek, ki sta ga pri njem vložili rezidenčna hčerinska družba in njena nerezidenčna matična družba, in sicer za vrnitev ali za izplačilo odškodnine za izgubo, nastalo zaradi plačila akontacije davka od dobička pravnih oseb, ki ga je izvedla hčerinska družba, in to samo zato, ker pri davčnih organih nista vložili zahteve za pridobitev ugodnosti po režimu obdavčitve, ki bi hčerinski družbi omogočil izognitev obveznosti plačila akontacije, in tako nista izkoristili pravnih poti, ki so jima bile na voljo, za izpodbijanje odločitve o zavrnitvi davčnega organa, s sklicevanjem na primarnost in neposredni učinek pravnih predpisov Skupnosti, čeprav je nacionalno pravo rezidenčnim hčerinskim družbam in njihovim nerezidenčnim matičnim družbam v vsakem primeru odrekalo upravičenost do takega režima obdavčitve.
Stroški
108. Stroški vlad Združenega kraljestva, nemške, francoske, nizozemske in finske vlade ter Komisije, ki so Sodišču predložili svoja stališča, se ne povrnejo. Ker je ta postopek za stranko v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred nacionalnim sodiščem, to odloči o stroških.
Izrek
Iz teh razlogov je
SODIŠČE (peti senat),
v odgovor na vprašanja, ki jih je High Court of Justice (Anglija in Wales), Chancery Division, postavilo s sklepoma z dne 2. oktobra 1998, razsodilo:
1) Davčna zakonodaja neke države članice, kot je tista iz postopkov v glavni stvari, ki rezidenčnim družbam neke države članice daje možnost, da se odločijo za režim obdavčitve, ki jim omogoča, da svojim matičnim družbam izplačajo dividende, ne da bi bile, kadar je njihova matična družba prav tako rezident te države članice, zavezane plačilu akontacije davka od dobička pravnih oseb, odreka pa jim to možnost v primeru, ko njihova matična družba nima sedeža v tej državi članici, je v nasprotju s členom 52 Pogodbe (ki je postal člen 43 ES).
2) Kadar je bila rezidenčna hčerinska družba v neki državi članici podvržena plačilu akontacije davka od dobička pravnih oseb od dividend, ki jih je izplačala svoji matični družbi s sedežem v neki drugi državi članici, medtem ko so se v podobnih okoliščinah hčerinske družbe matičnih družb, rezidentov prve države članice, lahko odločile za režim skupinske obdavčitve in se tako izognile tej obveznosti, člen 52 Pogodbe zahteva, da morajo rezidenčne hčerinske družbe in njihove nerezidenčne matične družbe uživati učinkovito pravno varstvo za pridobitev restitucije ali odškodnine za izgubo, ki so jo zaradi vnaprejšnjega plačila davka s strani hčerinskih družb imele na račun organov zadevne države članice.
Dejstvo, da je namen takega pravnega varstva plačilo obresti za nastalo izgubo zaradi nezmožnosti uporabe prezgodaj plačanih zneskov, ni razlog za njegovo zavrnitev.
Čeprav, v odsotnosti ureditve Skupnosti, ureditev postopkovnih podrobnosti navedenega pravnega varstva, vključno s stranskimi vprašanji, kot je plačilo obresti, sodi v pristojnost nacionalnega pravnega reda države članice, ta pravila ne smejo praktično onemogočati ali bistveno oteževati izvrševanja pravic, ki jih zagotavlja pravni red Skupnosti.
2) 3)	V nasprotju s pravom Skupnosti je, če nacionalno sodišče zavrne ali zniža zahtevek, ki sta ga pri njem vložili rezidenčna hčerinska družba in njena nerezidenčna matična družba, in sicer za vrnitev ali za izplačilo odškodnine za izgubo, nastalo zaradi plačila akontacije davka od dobička pravnih oseb, ki ga je izvedla hčerinska družba, in to samo zato, ker pri davčnih organih nista vložili zahteve za pridobitev ugodnosti po režimu obdavčitve, ki bi hčerinski družbi omogočil izognitev obveznosti plačila akontacije, in tako nista izkoristili pravnih poti, ki so jima bile na voljo, za izpodbijanje odločitve o zavrnitvi davčnega organa, s sklicevanjem na primarnost in neposredni učinek pravnih predpisov Skupnosti, čeprav je nacionalno pravo rezidenčnim hčerinskim družbam in njihovim nerezidenčnim matičnim družbam v vsakem primeru odrekalo upravičenost do takega režima obdavčitve.