Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 26. martā (1)
Apvienotās lietas C‑737/23 P līdz C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF Europe BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P),
Zoetis Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, iepriekš  BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
pret
Eiropas Komisiju
Apelācija – Valsts atbalsts – Beļģijas Karalistes īstenota atbalsta shēma – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu – Valsts atbalsta kontroles kritērijs nodokļu tiesībās – Nelikumīga administratīvā prakse kā atbalsts
I.      Ievads
1.        Vai Komisijai un Savienības tiesām, atbilstoši tiesību aktiem valsts atbalsta jomā pārbaudot dalībvalstu nodokļu iestāžu praksi, ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija, ja tā nav saderīga ar šīs tiesību normas formulējumu?
2.        Tāds ir galvenais jautājums Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd un Eval Europe NV (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzību iesniedzējas”) apelācijas sūdzībās, kas iesniegtas par Vispārējās tiesas 2023. gada 20. septembra spriedumu (2) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”). Šīs apelācijas sūdzības ir daļa no vairākām apelācijas sūdzībām, par kurām šodien sniegšu secinājumus (3).
3.        Pārsūdzētais spriedums attiecas uz Komisijas 2016. gada 11. janvāra lēmumu (4) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), kurā Komisija tā dēvēto “atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu” (turpmāk tekstā – “strīdīgā nodokļu prakse”), ko Beļģijas nodokļu iestādes piemēroja laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam, ir atzinusi par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu. Strīdīgā nodokļu prakse, izmantojot iepriekšējus nodokļu nolēmumus (tax rulings) (dažkārt dēvēta arī par atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu jeb
excess profits), deva iespēju samazināt ar nodokli apliekamo peļņu tiem uzņēmumiem Beļģijā, kuri ietilpst kādā pārrobežu koncernā (uzņēmumu grupā).
4.        Beļģijas nodokļu iestādes šo praksi pamatoja ar Beļģijas nodokļu tiesību normu – 1992. gada Code des impôts sur les revenus 1992 (Ienākuma nodokļa kodekss; turpmāk tekstā – “CIR 92”) 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Kā liecina šīs tiesību normas formulējums, ar to ir atļauts koriģēt uzņēmuma peļņu gadījumos, kad peļņu ir ietekmējušas vienošanās, kas nav raksturīgas nesaistītu personu darījumiem. Galvenā piemērošanas situācija, visticamāk, ir vienošanās par nesaistītu personu darījumu noteikumiem neatbilstošām transfertcenām (5). Gan Komisija apstrīdētājā lēmumā, gan Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nonāca pie secinājuma, ka šī strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas tiesiskā regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (kā atsauces sistēmas).
5.        Šīs apelācijas sūdzības
dod
Tiesai iespēju spriest par to, cik lielā mērā Komisijai un Vispārējai tiesai, nosakot “parastās” valsts nodokļu tiesības kā atsauces sistēmu valsts atbalsta novērtēšanai, ir saistoša attiecīgās valsts sniegtā interpretācija par kādu tiesību normu. Šajā lietā šis jautājums citastarp rodas tādēļ, ka strīdīgā nodokļu prakse, kas pamatota ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, Beļģijā ir uzskatāma par iedibinātu administratīvo praksi.
II.    Tiesiskais regulējums
A.      Savienības tiesības
6.        Piemērojamās Savienības tiesību normas ir LESD 107. un 108. pants.
B.      Beļģijas tiesības
7.        Beļģijā noteikumi par ienākumu aplikšanu ar nodokli ir kodificēti ar CIR 92. Saskaņā ar CIR 92 1. panta 1. punktu viens no ienākuma nodokļa veidiem ir nodoklis, ar ko apliek iekšzemē reģistrētas komercsabiedrības ienākumu kopsummu, tas ir, uzņēmumu ienākuma nodoklis.
8.        Ar Beļģijas 2004. gada 21. jūnija likumu, ar ko groza CIR 92 un 2002. gada 24. decembra likumu (6), Beļģija ieviesa jaunas tiesību normas attiecībā uz koncernsabiedrību pārrobežu darījumiem, kurās paredzēta peļņas korekcija nesaistītām personām neraksturīgas vienošanās situācijā.
9.        CIR 92 185. panta 2. punktā ir noteikts:
“Attiecībā uz diviem saistītiem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā pārrobežu koncernā, un to savstarpējām pārrobežu attiecībām:
a)      ja šo abu uzņēmumu komerciālās vai finanšu attiecības tiek veidotas, pamatojoties uz savstarpēji saskaņotiem vai piemērotiem noteikumiem, kas atšķiras no noteikumiem, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, peļņu, ko viens no šiem uzņēmumiem gūtu bez šiem noteikumiem, bet kas to dēļ netiek iegūta, var pieskaitīt šā uzņēmuma peļņai;
b)      ja viena uzņēmuma peļņa ietver peļņu, ko ietver arī cita uzņēmuma peļņa, un ja šādi pieskaitītā peļņa ir peļņa, kuru gūtu šis otrs uzņēmums, ja noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, būtu bijuši tādi, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, pirmā minētā uzņēmuma peļņu attiecīgi pielāgo.
Pirmo daļu piemēro ar iepriekšēju nolēmumu, neskarot attiecīgās nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas piemērošanu.”
10.      No likumam pievienotā paskaidrojuma raksta izriet, ka ar to bija paredzēta nesaistītu personu darījuma principa īstenošana pārrobežu situācijās (7).
11.      Beļģijas nodokļu iestāžu viedoklis par šīs tiesību normas interpretāciju izriet no 2006. gada 4. jūlija apkārtraksta, kurā būtībā ir atkārtots likumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā norādītais (8). Turklāt Beļģijas finanšu ministrs, citastarp atbildot uz vairākiem parlamenta deputātu jautājumiem, ir paudis nostāju par CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanu (9).
III. Fakti un līdzšinējā tiesvedība
A.      Tiesvedības priekšvēsture
12.      Laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam iestāde, kura ir atbildīga par iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieņemšanu, 55 Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kuri ietilpa pārrobežu koncernos, ar 66 iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem, pamatojoties uz CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, veica Beļģijā ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu.
13.      Šajā ziņā atbildīgā iestāde pēc nodokļu maksātāju lūguma nebalstījās uz pašas noskaidrotām transfertcenām, bet salīdzināja Beļģijā reģistrēto sabiedrību peļņu ar salīdzināma patstāvīga uzņēmuma vidējo peļņu (10). Šā salīdzinājuma rezultāts bija procentuāla daļa, kas atspoguļo nodokļu maksātāja faktiskās peļņas novirzi no hipotētiskās vidējās peļņas, ko gūst patstāvīgs uzņēmums. Nākamajos piecos gados peļņa šīs procentuālās daļas apmērā netika aplikta ar nodokli. Pēc nodokļu maksātāja lūguma tādēļ tika mainīts nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, proti, par nodokļa [aprēķina] bāzi vairs netika izmantota konkrēti gūtā peļņa (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli Beļģijas nodokļu likumu izpratnē), bet tikai samazināta peļņa. Šajā ziņā patiešām var runāt par hipotētiskas vidējās peļņas (11) aplikšanu ar nodokli.
14.      Ar apstrīdēto lēmumu Komisija atzina, ka nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājumi, kurus šīs nodokļu prakses ietvaros bija noteikusi atbildīgā Beļģijas iestāde, ir uzskatāmi par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu un ir pretrunā LESD 108. panta 3. punktam.
15.      Turklāt Komisija uzdeva piešķirto atbalstu atgūt no tā saņēmējiem, kuru galīgais saraksts pēc tam bija jāsagatavo Beļģijai. Tomēr apstrīdētā lēmuma pielikumā Komisija, balstoties uz Beļģijas iesniegtajām ziņām, informēšanas nolūkā jau norādīja 55 saņēmējus, tostarp apelācijas sūdzību iesniedzējas.
B.      Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
16.      Laikposmā no 2016. gada 27. maijam līdz 20. jūlijam apelācijas sūdzību iesniedzējas cēla atcelšanas prasības par apstrīdēto lēmumu; tās tika reģistrētas ar lietas numuriem T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 un T‑388/16.
17.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gandrīz identiskos prasības pieteikumos pirmajā instancē izvirzīja četrus pamatus. Ar tiem apelācijas sūdzību iesniedzējas būtībā iebilda pret Komisijas konstatējumiem par atbalsta shēmas esību, strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšanu par valsts atbalstu, rīkojumu par atbalsta atgūšanu, kā arī pārmeta, ka Komisija ir pārsniegusi savas pilnvaras, iejaucoties Beļģijas nodokļu uzlikšanas kompetencē.
18.      Ar 2018. gada 16. februāra rīkojumu Vispārējā tiesa apturēja citastarp tiesvedību lietās T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 un T‑388/16, kurās taisīts pārsūdzētais spriedums, proti, līdz tiks pieņemts nolēmums, ar ko izbeidz tiesvedību lietās T‑131/16 un T‑263/16.
19.      Ar 2019. gada 14. februāra spriedumu (12) pēdējās minētajās lietās Vispārējā tiesa atcēla apstrīdēto lēmumu, jo Komisija esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu par atbalsta shēmas esību. Pēc tam, kad Komisija šo spriedumu bija pārsūdzējusi, Tiesa pasludināja savu 2021. gada 16. septembra spriedumu (13). Ar to Tiesa atcēla Vispārējās tiesas spriedumu – ar tādu pamatojumu, ka Komisijas pieņēmums par atbalsta shēmas esību nebija kritizējams, un nodeva lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā. Pirmajā instancē Vispārējā tiesa vēl nebija pārbaudījusi, vai iepriekšējie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par valsts atbalstu un vai šā atbalsta atgūšana bija uzdota pamatoti. Attiecīgi konstatējumi no Vispārējas tiesas tika sagaidīti lietas atkārtotajā izskatīšanā (14).
20.      Pamatojoties uz Reglamenta 71. panta 3. punktu, Vispārējā tiesa 2022. gada 26. aprīlī nolēma atsākt tiesvedību.
21.      Ar pārsūdzēto spriedumu 2023. gada 20. septembrī Vispārējā tiesa minētās prasības noraidīja.
IV.    Tiesvedība Tiesā
22.      2023. gada 30. novembrī apelācijas sūdzību iesniedzējas iesniedza aplūkojamās apelācijas sūdzības. To prasījumi ir šādi:
–      atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–      atcelt apstrīdēto lēmumu;
–      pakārtoti – nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā;
–      piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību un tiesvedību Vispārējā tiesā.
23.      Komisija lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzības un piespriest apelācijas sūdzību iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
24.      Ar Tiesas priekšsēdētāja 2024. gada 18. janvāra rīkojumu apelācijas sūdzības tika apvienotas rakstveida procesa,
mutvārdu procesa
un sprieduma taisīšanas vajadzībām.
25.      Visi lietas dalībnieki iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus. Pamatojoties uz Reglamenta 76. panta 2. punktu, Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Juridiskā analīze
26.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gandrīz identiskās apelācijas sūdzībās izvirza četrus apelācijas pamatus. Ar pirmajiem diviem apelācijas pamatiem tās apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi tiesību kļūdu, nosakot atsauces sistēmu (par to A sadaļā). Ar trešo apelācijas pamatu tās pārmet Vispārējai tiesai, ka tā esot kļūdaini prezumējusi priekšrocības pastāvēšanu (par to B sadaļā). Visbeidzot, Vispārējā tiesa esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva (par ceturto apelācijas pamatu skat. C sadaļu).
A.      Par pirmajiem diviem apelācijas pamatiem – atsauces sistēmas noteikšana
27.      Ar pirmajiem diviem apelācijas pamatiem apelācijas sūdzību iesniedzējas pārmet Vispārējai tiesai kļūdainu Beļģijas nodokļu tiesību interpretāciju un šim nolūkam iesniegto pierādījumu sagrozīšanu. Nosakot atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi un tā vietā, balstoties uz savu interpretāciju par Beļģijas tiesību normām (par pirmo apelācijas pamatu skat. 32. un nākamos punktus) ir izdarījusi tiesību kļūdu. Pretēji Vispārējās tiesas konstatējumiem šim nolūkam iesniegtie pierādījumi apliecina, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nepieļauj Beļģijas nodokļu iestādēm veikt vienpusēju peļņas korekciju par labu nodokļu maksātājam (par otro apelācijas pamatu skat. 57. un 58. punktu).
1.      Atsauces sistēmas noteikšana kā priekšnosacījums atbalsta novērtēšanai
28.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (15) pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir nepieciešams, pirmkārt, lai būtu notikusi valsts intervence vai valsts līdzekļu izmantošana, kas, otrkārt, ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam un, ceturtkārt, konkurences izkropļošana vai risks, ka konkurence tiks izkropļota.
29.      Šajā gadījumā problemātiska ir tikai selektīvas priekšrocības konstatēšana. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (16) selektivitāti nodokļu pasākumu jomā konstatē vairākos posmos. Pirmajā posmā noskaidro attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais vispārējais jeb “parastais” nodokļu regulējums kā tā dēvētā atsauces sistēma. Ņemot vērā šo vispārējo jeb “parasto” nodokļu regulējumu, otrajā posmā novērtē, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir tik liela atkāpe no vispārējā regulējuma, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp dažādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri šā vispārējā regulējuma mērķa kontekstā atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī. Ja ir konstatēta atkāpe no “parastā nodokļu regulējuma”, pēdējā posmā novērtē, vai šāda atkāpe ir attaisnojama.
2.      Vispārējās tiesas konstatējumi
30.      Vispārējā tiesa piekrīt Komisijas argumentācijai apstrīdētajā lēmumā, saskaņā ar kuru strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas nodokļu tiesību aktiem kā atsauces sistēmas (17). Šāda prakse nav paredzēta nevienā CIR 92 normā, un, konkrētāk, to nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Vispārējā tiesa uzsver, ka Komisija no atsauces sistēmas ir izslēgusi nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu pašu par sevi, bet gan tā (prettiesisko) piemērošanu (18).
31.      Beļģijas nodokļu iestādes, samazinādamas nodokļa [aprēķina] bāzi iepriekšējos nodokļu nolēmumos, šo tiesību normu esot sistemātiski piemērojušas contra legem (19). No vienas puses, kā liecina CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējums, tas ir piemērojams tikai un vienīgi tad, ja pastāv pārrobežu attiecības starp divām saistītām sabiedrībām un ja koriģējamā peļņa ir pieskaitīta arī (20) otras sabiedrības peļņai, un šādi pieskaitītā peļņa ir tā, ko otra sabiedrība būtu guvusi nesaistītu personu darījuma noteikumu apstākļos (21). No otras puses, praksei, kurā konkrēta peļņas procentuālā daļa kā virspeļņa tiek izslēgta no uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanas, likuma formulējumā nav atrodams pamatojums (22).
3.      Par Vispārējās tiesas noteikto atsauces sistēmu
32.      Lai izlemtu, vai šie Vispārējās tiesas secinājumi ir veikti bez tiesību kļūdām, vispirms izskatīšu apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildumu, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, ir izdarījusi tiesību kļūdu, jo neesot ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi un tā vietā balstījusies uz savu interpretāciju. Šajā sakarā izklāstīšu, ciktāl Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu (un līdz ar to konstatējot, vai pastāv atkāpe no tās), ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija (skat. 33. un nākamos punktos un 38. un nākamos punktos) (23). Pēc tam izvērtēšu, vai Vispārējā tiesa šo kritēriju ir piemērojusi bez tiesību kļūdām un vai strīdīgo nodokļu praksi pamatoti nav kvalificējusi kā daļu no atsauces sistēmas (skat. 47. un nākamos punktos).
a)      Princips – dalībvalsts vērtējums ir saistošs atsauces sistēmas noteikšanā
33.      Nosakot atsauces sistēmu, Komisijai un Savienības tiesām principā ir saistoša dalībvalsts veiktā valsts nodokļu tiesību normu konkretizācija un sniegtā interpretācija (24). Šīs piesaistes valsts sistēmai primārais mērķis ir dalībvalsts nodokļu autonomijas aizsardzība. Turklāt tā ir nodokļu uzlikšanas likumības principa izpausme, ko Tiesa ir atzinusi par vispārēju tiesību principu Savienības tiesību sistēmā (25).
34.      Atbilstoši tam arī attiecībā uz atbalsta shēmām, kas izpaužas kā vispārīgi nodokļu likumi, Tiesa pamatoti uzskata, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība un – apvērsti – ka to kritēriju loks, kurus var izmantot Komisijas un Savienības tiesu veiktā pārbaudē, ir kļuvis ierobežotāks (26). Tiesa uzsver, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par visiederīgāko (27). Šī dalībvalstu rīcības brīvība ietver katra nodokļa būtisko iezīmju noteikšanu un citastarp attiecas uz nesaistītu personu darījuma principa ieviešanu un konkretizēšanu darījumos starp saistītiem uzņēmumiem (28).
35.      Šādā izpratnē ir jāsaprot Tiesas spriedumi lietās Amazon un Engie (29). Lietā Engie Tiesa ir precizējusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt nozīmīgo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (30). Lietā Amazon Tiesa citastarp ir secinājusi, ka Komisija nepareizi piemēroja ESAO vadlīnijas par transfertcenām, jo nebija pierādījusi, ka tās pilnībā vai daļēji un tieši formulēti būtu pārņemtas Luksemburgas tiesībās (31).
36.      Turpinot par šo judikatūru – Tiesa lietā Prezydent Miasta Mielca ir uzsvērusi dalībvalstu autonomiju nodokļu jomā. Tādējādi, nosakot nodokļa būtiskās iezīmes, dalībvalstis var izvirzīt ne tikai mērķi saistībā ar budžeta izpildi, bet arī citus mērķus, kuri tad arī kļūst par attiecīgās atsauces sistēmas sastāvdaļu (32). Šā iemesla dēļ Tiesa ir atzinusi, ka vispārējs nekustamā īpašuma nodokļa atbrīvojums zemesgabaliem, kas ietilpst dzelzceļa infrastruktūrā un ir nodoti citu dzelzceļa pārvadātāju rīcībā, ir daļa no atsauces sistēmas (33).
37.      Šajā ziņā apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildums ir balstīts uz pareizu pieņēmumu: nosakot atsauces sistēmu, principā ir jāizmanto dalībvalsts sniegtā konkretizācija un interpretācija.
b)      Izņēmums – acīmredzami nekonsekventa konkretizācija vai acīmredzama likuma piemērošana contra legem
38.      Tomēr robeža šai dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā ir pārkāpta, ja nodokļu likums ir vai nu acīmredzami nekonsekventi konkretizēts (skat. 42. punktu), vai arī valsts iestādes nodokļu likumu piemēro acīmredzami contra legem (un līdz ar to nekonsekventi) (skat. 43. un nākamos punktus). Šajā ziņā piemērojamais pārbaudes kritērijs ir ierobežots tikai ar ticamības pārbaudi (skat. 39. un nākamos punktus).
1)      Par kritēriju – ticamības pārbaude
39.      Komisija un Savienības tiesas, pārbaudot, vai valsts nodokļu likumi ir konkretizēti nekonsekventi vai tiek piemēroti contra legem, var veikt tikai ticamības pārbaudi (34).
40.      Ar to, ka ir pieejama tikai ticamības pārbaude, pirmkārt, tiek novērsts tas, ka Komisijai un Savienības tiesām katrā attiecīgā gadījumā būtu jāsniedz pareiza un detalizēta interpretācija par 27 dažādām nodokļu tiesību sistēmām un ka tādējādi tās jau lietu apjoma dēļ varētu būt pārslogotas (35). Otrkārt, tas novērš situāciju, ka Komisija de facto kļūtu par augstāko nodokļu iestādi un Savienības tiesas kļūtu par augstākajām nodokļu lietu tiesām, jo tās pārbaudītu Komisijas lēmumus. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja pārbaude izpaustos tikai kā ticamības pārbaude, ne katra vienkārša tiesību kļūda lēmumā par nodokļa aprēķinu izraisa atkāpi no atsauces sistēmas. Līdz ar to Komisijai un Savienības tiesām nav jāpārbauda visu lēmumu tiesiskums (36).
41.      Tādēļ Savienības iestādēm ir jāpārbauda tikai tas, vai dalībvalsts nodokļu likumu konkretizācija ir acīmredzami nekonsekventa vai piemērošana, ko īsteno valsts iestādes, ir acīmredzami contra legem. Tā tas ir gadījumā, kad tādai trešai personai kā Komisija vai Savienības tiesas nav iespējams sniegt ticamu skaidrojumu par [nodokļu likuma] konkretizēšanu vai piemērošanu (37).
2)      Acīmredzami nekonsekventa konkretizācija
42.      Proti, dalībvalstu rīcības brīvība savas nodokļu sistēmas konkretizēšanā ir pārsniegta, ja dalībvalsts savas nodokļu tiesību normas ļaunprātīgi izmanto tam, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu priekšrocības, “apejot valsts atbalsta tiesību normas” (38). Šādu nodokļu autonomijas ļaunprātīgu izmantošanu var prezumēt acīmredzami nekonsekventas nodokļu likuma konkretizēšanas gadījumā (39). Šajā ziņā Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir atzinusi, ka vispārēji lēmumi par nodokļu slogu ir pretrunā Savienības tiesību aktiem, ja šie lēmumi ir konkretizēti acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu prasības, kuras izriet no Savienības tiesību aktiem valsts atbalsta jomā (40). Tātad vispārēja diferenciācija valsts nodokļu tiesībās nav atsauces sistēmas sastāvdaļa, ja tai atsauces sistēmā, t.i., valsts nodokļu tiesībās nav loģiska pamatojuma (41).
3)      Acīmredzama likuma piemērošana contra legem
43.      Tomēr robeža dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā tiek pārkāpta arī tad, ja valsts nodokļu tiesību aktu piemērošana acīmredzami ir pretrunā nodokļu tiesību normas formulējumam. Tādēļ, ja valsts iestādes nodokļu tiesību normu piemēro acīmredzami pretēji tās formulējumam, Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu, šī piemērošanas prakse nav saistoša.
44.      Tas tādēļ, ka šādā situācijā valsts iestādes tieši nonāk pretrunā “parasto” valsts nodokļu tiesību aktiem, kurus valsts likumdevējs ir pieņēmis, īstenojot savu nodokļu autonomiju. No nodokļu uzlikšanas likumības principa (42) izriet arī tas, ka dalībvalsts nodokļu autonomiju primāri īsteno valsts likumdevējs. No tā izriet, ka dalībvalsts tiesību akts ir galvenais atsauces punkts atsauces sistēmas noteikšanā. Principā šajā ziņā izšķiroša gan ir [tiesību akta] piemērošana, ko veic valsts iestādes. Tomēr, ja pastāv acīmredzama pretruna starp tiesību akta formulējumu un tā piemērošanu, izšķirošs atsauces sistēmas noteikšanā ir tiesību akta formulējums.
45.      Atbilstoši tam Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir norādījusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt piemērojamo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, “ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu” (43).
46.      Tātad no nodokļu autonomijas izriet, ka, pirmkārt, tiesību akta formulējums ir atskaites punkts pārbaudei par atsauces sistēmu. Otrkārt, pārbaude par atkāpi no tiesību akta formulējuma nepārsniedz ticamības pārbaudi (44).
c)      Par pārbaudes kritērija izmantošanu
47.      Ja izmanto šo kritēriju, ir konstatējams, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, nav pieļāvusi tiesību kļūdu, jo tā par atkāpi no atsauces sistēmas, proti, Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesībām, atzina nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, bet gan tā acīmredzami nelikumīgo piemērošanu.
1)      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta acīmredzama nekonsekvence?
48.      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nav acīmredzami nekonsekvents. Drīzāk tas ir saderīgs ar Beļģijas nodokļu sistēmu, jo tā mērķis ir nodrošināt samērīgu nodokļu uzlikšanu attiecīgajā valstī. Vienlaikus, pielāgojot nesaistītām personām neraksturīgus darījuma noteikumus, kas ietekmējuši peļņu (galvenā piemērošanas situācija visdrīzāk ir transfertcenu pielāgošana (45)), pārrobežu koncernā var izvairīties no dubultas ekonomiskas aplikšanas ar nodokļiem.
49.      Saskaņā ar CIR 92 185. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkta formulējumu atbildīgā iestāde var, piemēram, cenas pārrobežu darījumos starp diviem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā un tajā pašā pārrobežu koncernā, nodokļu vajadzībām pielāgot atbilstoši nesaistītu personu darījuma principam. Tas nozīmē, ka nodokļu vajadzībām tiek izdarīts pieņēmums, ka cena darījumā starp diviem saistītiem uzņēmumiem ir tāda, par kādu būtu vienojušies savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi. CIR 92 185. panta 2. punkta a) apakšpunkts pieļauj, ka peļņa, kas aprēķināta, balstoties uz šo (hipotētisko) cenu, nodokļa vajadzībām tiek attiecināta uz “pareizo” uzņēmumu. Un otrādi – CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts pieļauj samazināt peļņu no pārrobežu darījuma (tādējādi, ka cena tiek koriģēta atbilstoši nesaistītu personu darījumu noteikumiem), ja to ietver arī otra uzņēmuma peļņa. Šādā veidā, tātad ar to, ka galu galā tiek ņemta vērā otrā valstī pielāgotā transfertcena, var novērst to, ka divi nodokļu kreditori veiktu vienas un tās pašas peļņas dubultu ekonomisko aplikšanu ar nodokli.
2)      Acīmredzami nelikumīga CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana strīdīgajā nodokļu praksē
50.      Savukārt Beļģijas iestādes uzskata, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta jēga ir nodrošināt, lai Beļģijā reģistrētam uzņēmumam, kas ietilpst pārrobežu koncernā, ar nodokli būtu apliekama tikai tāda peļņa, kādu būtu guvis arī patstāvīgs uzņēmums. Peļņa, kas pārsniedz šo apmēru, ir izskaidrojama ar sinerģijām, apjomradītiem ietaupījumiem vai citām priekšrocībām, kas izriet no dalības pārrobežu koncernā. Līdzīgam patstāvīgam uzņēmumam šādas priekšrocības nebūtu pieejamas, un tādēļ tās ir jāatbrīvo no nodokļa (46). Šā iemesla dēļ pēc nodokļu maksātāju lūguma ar nodokli tika aplikta tikai salīdzināma patstāvīga uzņēmuma (hipotētiskā) peļņa.
51.      Šāda izpratne un uz to balstītā strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami nav saderīga ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumu un atbilstoši tam nav uzskatāma par daļu no atsauces sistēmas.
52.      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka “noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, ir tādi paši kā tie, par kādiem vienotos neatkarīgi uzņēmumi”. Turklāt, kā izriet no CIR 92 185. panta 2. punkta ievadteikuma, šī tiesību norma ir piemērojama tikai un vienīgi saistītu uzņēmumu “savstarpējām pārrobežu attiecībām”.
53.      Turpretī kritērijs par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un iespējamiem noteikumiem, par kuriem šajā sakarā ir panākta vienošanās, strīdīgajai nodokļu praksei nav nozīmīgs. Nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājums tika noteikts neatkarīgi no pārrobežu darījumu attiecībām. Tas attiecās nevis uz nesaistītu personu darījuma principa piemērošanu, piemēram, transfertcenām, bet gan uz Beļģijā reģistrēta uzņēmuma peļņas kopsummas samazināšanu līdz hipotētiskai peļņai. Nav pat skaidrs, kādā apmērā apelācijas sūdzību iesniedzējas attiecīgajā laikposmā bija vienojušās par cenām koncerna ietvaros veiktiem darījumiem (piegādēm un pakalpojumiem), kas izrietēja no pārrobežu attiecībām.
54.      Šāda tiesību normas piemērošana, neievērojot tās formulējumu, nav ticami izskaidrojama. Tas tādēļ, ka prasības par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un vienošanos par divu uzņēmumu darījumu noteikumiem no šīs tiesību normas var izsecināt tikpat vienkārši kā šo priekšnosacījumu neizpildi strīdīgajā nodokļu praksē.
55.      Līdz ar to nevar arī piekrist apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildumam, ka Vispārējā tiesa neesot pārbaudījusi, vai strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami ir atkāpe no atsauces sistēmas. Ir taisnība, ka Vispārējā tiesa nav skaidri minējusi šo acīmredzamību, taču ir piemērojusi šajā lietā ierosināto kritēriju, konstatējot attiecīgu atkāpi strīdīgajā nodokļu praksē no likuma formulējuma.
d)      Starpsecinājumi
56.      Ir acīmredzami, ka strīdīgo nodokļu praksi nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Tātad Vispārējā tiesa ir pamatoti piekritusi Komisijas interpretācijai, saskaņā ar kuru tā ir nevis atsauces sistēmas sastāvdaļa, bet gan atkāpe no tās.
4.      Par vienpusēju peļņas korekciju nodokļu maksātāja labā
57.      Līdz ar to nav nepieciešams izskatīt
apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildumu, ka Vispārējā tiesa ir sagrozījusi vai nav ņēmusi vērā pierādījumus, kuri apliecina, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts ļauj Beļģijas iestādēm vienpusēji pielāgot peļņu par labu nodokļu maksātājam. Jo, pat ja tas tā būtu, pirmie divi apelācijas pamati izrādās nepamatoti, jo nupat
izklāstīto iemeslu dēļ strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami neatbilst CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam.
58.      Tikai informācijas pilnības labad vēl norādīšu, ka apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildums ir balstīts uz nepareizu izpratni. Tas tādēļ, ka Vispārējā tiesa nebalstījās uz to, ka “virspeļņa”, kas Beļģijā atbrīvota no nodokļa, arī citā valstī tika aplikta ar nodokli. Vispārējā tiesa tikai izdarīja pieņēmumu, ka tā ir iekļauta arī citas šā koncerna sabiedrības peļņā.
5.      Pirmo divu apelācijas pamatu pārbaudes rezultāts
59.      Tātad Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdu, konstatēdama, ka Komisija acīmredzamās interpretācijas contra legem dēļ ir pamatoti atzinusi, ka strīdīgā nodokļu prakse nav daļa no Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa atsauces sistēmas. Tādēļ apelācijas sūdzību iesniedzēju pirmie divi apelācijas pamati ir nepamatoti.
B.      Par trešo apelācijas pamatu – priekšrocības esība
60.      Ar trešo apelācijas pamatu apelācijas sūdzību iesniedzējas iebilst pret Vispārējās tiesas konstatējumu, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija ir pietiekami pierādījusi priekšrocības esību. Šajā ziņā neesot pietiekami, ka strīdīgās nodokļu prakses piešķirtā [atvieglojuma] saņēmējiem ar nodokli tika aplikta nevis faktiski gūtā peļņa, bet gan hipotētiska peļņa.
61.      Šim iebildumam nevar piekrist. Proti, kā pamatoti ir konstatējusi
Vispārējā tiesa (47), strīdīgās nodokļu prakses rezultātā nodokļu slogs uzņēmumiem, kuriem piešķirts atvieglojums, samazinājās
salīdzinājumā ar nodokļu slogu, kāds būtu izrietējis no parastās aplikšanas ar nodokli Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmā. Pēdējais gan ietver arī tādu likumā paredzēto korekciju piemērošanu, kāda noteikta CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktā. Tomēr, kā jau iepriekš minēts (50. un nākamajos punktos), tā piemērošanas nosacījumi acīmredzami nav izpildīti. Tātad uzņēmumiem, kuri saņēma atvieglojumu, strīdīgās nodokļu prakses dotā priekšrocība bija tāda, ka pēc to lūguma tika pielāgots
nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, lai gan šāda korekcija nebija paredzēta Beļģijas tiesību aktos uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā.
62.      Šajā ziņā neko nemaina arī apelācijas sūdzību iesniedzēju iebildums, ka, iespējams, arī bez strīdīgās nodokļu prakses tām nebūtu bijis jāmaksā lielāki nodokļi. Tas tādēļ, ka jau sākotnēji var izdarīt pieņēmumu, ka apelācijas sūdzību iesniedzējas nav lūgušas ar nodokli aplikt hipotētisku peļņu, kas ir lielāka nekā to faktiski gūtā peļņa.
63.      Pat ja atsevišķā gadījumā būtu iestājusies – maz ticamā – situācija, ka uzņēmumiem, kuriem piešķirts atvieglojums, bez strīdīgās nodokļu prakses ietvaros iegūtajiem iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem nebūtu piemērojams lielāks nodokļu slogs, tas neietekmētu apstrīdētā lēmuma tiesiskumu. Tas tādēļ, ka Komisijai šajā stadijā bija jāpārbauda tikai tas, vai strīdīgā nodokļu prakse, ņemot vērā tajā paredzēto kārtību, saņēmējiem nodrošina ievērojamu priekšrocību salīdzinājumā ar to konkurentiem (48). Komisijai nebija pienākuma analizēt konkrētajā gadījumā piešķirto atbalstu, it īpaši tā precīzo apmēru. Katra atsevišķā saņēmēja konkrēto situāciju var ņemt vērā atbalsta atgūšanas stadijā.
64.      Līdz ar to trešais apelācijas pamats ir jānoraida.
C.      Par ceturto apelācijas pamatu – kvalificēšana par selektīvu pasākumu
65.      Ar ceturto apelācijas pamatu apelācijas sūdzību iesniedzējas iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka Komisija nav izdarījusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva.
66.      Šis iebildums attiecas uz otrajā posmā izvērtējamo jautājumu, vai aplūkojamais nodokļu pasākums no vispārējā regulējuma atkāpjas tiktāl, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp saimnieciskās darbības subjektiem, kuri, ņemot vērā ar šo vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi, atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī (par to skat. jau 29. punktu).
67.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas uzskata, ka neviens no trim Komisijas minētājiem un Vispārējās tiesas apstiprinātajiem iemesliem nepamato šādu nevienlīdzīgu attieksmi pret salīdzināmiem uzņēmumiem, ko rada strīdīgā nodokļu prakse. Tā kā visi trīs iemesli neatkarīgi viens no otra ietver pieņēmumu par nevienlīdzīgu attieksmi, apelācijas sūdzību iesniedzēju izvirzītais apelācijas pamats ir pamatots vienīgi
tad, ja visi iemesli izrādās nepamatoti. Turpretī, ja kāds no iemesliem izrādās pamatots, ceturtais apelācijas pamats ir jānoraida.
1.      Par nelabvēlīgu attieksmi pret patstāvīgiem uzņēmumiem un uzņēmumiem, kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē
68.      Saskaņā ar Vispārējās tiesas konstatējumiem nodokļu režīms attiecībā uz virspeļņu rada selektīvu nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas neietilpst pārrobežu koncernā (49). Tas tādēļ, ka Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķis ir aplikt ar nodokli visu to uzņēmumu peļņu, kas ir nodokļu maksātāji, neatkarīgi no tā, vai tie ir patstāvīgi uzņēmumi vai ietilpst pārrobežu koncernā (50).
69.      Turpretim strīdīgās nodokļu prakses rezultātā saņēmējiem tika piešķirts nodokļa samazinājums, ļaujot tiem atskaitīt daļu no savas peļņas no nodokļu [aprēķina] bāzes, lai gan šī no nodokļa atbrīvotā peļņa nebija iekļauta citas koncernā ietilpstošas sabiedrības peļņā (51). Tādēļ uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, tiek piemērota atšķirīga attieksme nekā citiem uzņēmumiem, kuriem saskaņā ar parasto Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa regulējumu tika uzlikts nodoklis to kopējai peļņai (52).
70.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka uzņēmumi, kas ietilpst pārrobežu koncernā, neatrodas stāvoklī, kas būtu salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas uzņēmumi, kuri neietilpst nevienā koncernā vai kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē.
71.      Tādēļ, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai atbilstoši konkrētajam finansiālajam stāvoklim), ir jāpārbauda, vai pārrobežu koncernā ietilpstoši uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas patstāvīgi uzņēmumi un iekšzemes koncernos ietilpstoši uzņēmumi.
72.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gan pamatoti iebilst, ka atšķirībā no pārrobežu koncerniem uzņēmumi, kas darbību veic tikai iekšzemē, nav pakļauti dubultas aplikšanas ar nodokli riskam, kas var rasties, koriģējot transfertcenas.
73.      Tomēr strīdīgā nodokļu prakse tieši nav saistīta ar šādas nodokļa dubultas uzlikšanas risku, jo tās pamatā nav pārrobežu darījuma. Drīzāk strīdīgā nodokļu prakse ir konkretizēta tā, ka tā ļauj saņēmējiem izvēlēties pāriet no nodokļa uzlikšanas, kas balstīta uz konkrēti gūto peļņu (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli), uz nodokļa uzlikšanu, kas balstīta uz hipotētisku vidējo peļņu, ko gūst patstāvīgs uzņēmums. Līdz ar to nodokļu maksātāji, kas ietilpst pārrobežu koncernā, var izvēlēties nemaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli par noteiktu daļu no faktiski gūtās peļņas. Patstāvīgam uzņēmumam šādas izvēles nav.
74.      Līdz ar to nodokļa dubultas uzlikšanas risks, ņemot vērā mērķi – uzņēmumu peļņu aplikt ar nodokli atbilstoši to finansiālajam stāvoklim – nevar attaisnot nevienlīdzīgo attieksmi, ko rada strīdīgā nodokļu prakse. Tas tādēļ, ka šajā ziņā pārrobežu koncernu uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar patstāvīgu uzņēmumu un iekšzemes koncernu uzņēmumu stāvokli. Mērķis – vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai – tieši netiek sasniegts, ja pārrobežu koncernu peļņa ir apliekama ar nodokli tikai hipotētiskas vidējās peļņas apmērā, savukārt visiem pārējiem nodokļu maksātājiem to faktiskā peļņa ir apliekama ar nodokli pilnā apmērā.
75.      Ņemot vērā, ka nodokļa samazinājums nav vienādi pieejams visiem nodokļu maksātājiem, bet gan tikai un vienīgi Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernos, strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā ar vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi – vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu peļņai atbilstoši finansiālajam stāvoklim – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī.
76.      Tādējādi jau šā iemesla dēļ ceturtais apelācijas pamats ir
nepamatots. Komisija un Vispārējā tiesa nav izdarījušas tiesību kļūdu, uzskatīdamas, ka pastāv nevienlīdzīga attieksme.
2.      Par nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas Beļģijā neveic ieguldījumus utt.
77.      Jautājums par to, vai arī pārējās atšķirības, kuras norādījusi Komisija, bet kuras apšauba apelācijas sūdzību iesniedzējas (53), ir pietiekams attaisnojums nevienlīdzīgai attieksmei pret tādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī, šajā gadījumā var palikt neatbildēts (54). Proti, kā tikko paskaidrots, ir konstatējama nevienlīdzīga attieksme starp uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, no vienas puses, un patstāvīgiem uzņēmumiem, kā arī uzņēmumiem, kas ietilpst iekšzemes koncernā, no otras puses (skat. šo secinājumu 71. un nākamos punktus).
3.      Ceturtā apelācijas pamata pārbaudes rezultāts
78.      Tā kā Vispārējā tiesa ir pamatoti noraidījusi iebildumu pret strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšanu par selektīvu pasākumu, arī ceturtais apelācijas pamats ir nepamatots.
D.      Apelācijas pamatu pārbaudes rezultāts
79.      Tā kā visi četri apelācijas pamati ir nepamatoti, apelācijas sūdzība ir jānoraida.
VI.    Tiesāšanās izdevumi
80.      Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktu, ja apelācijas sūdzība ir pamatota un Tiesa lietā taisa galīgo spriedumu, tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktā, kas saskaņā ar šā reglamenta 184. panta 1. punktu piemērojams arī apelācijas tiesvedībā, ir paredzēts: lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kam spriedums ir labvēlīgs.
81.      Tā kā apelācijas sūdzību iesniedzējām spriedums ir nelabvēlīgs un tā kā Komisija ir prasījusi piespriest  apelācijas sūdzību iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, apelācijas sūdzību iesniedzējas sedz savus tiesāšanās izdevumus, kā arī atlīdzina Komisijas tiesāšanās izdevumus.
VII. Secinājumi
82.      Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai lietās C‑737/23 P līdz C‑742/23 P spriest šādi:
1)      apelācijas sūdzības noraidīt;
2)      apelācijas sūdzību iesniedzējas sedz tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Spriedums, 2023. gada 20. septembris, Capsugel Belgium u.c./Komisija (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 un T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Runa ir par lietām C‑734/23 P un C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P, C‑756/23 P, kā arī C‑757/23 P un C‑758/23 P. Šie secinājumi būtībā atbilst maniem apsvērumiem, kas ietverti manos secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P. Jauni ir tikai 60. un nākamajos punktos izklāstītie
apsvērumi, kas attiecas uz iebildumu pret
saimnieciskas priekšrocības konstatēšanu.
4      Komisijas Lēmums (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ko īsteno Beļģija (OV 2016, L 260, 61. lpp.).
5      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
6      Moniteur belge, 2004. gada 9. jūlijs.
7      Pārsūdzētā sprieduma 66., 67. un 70. punkts, kā arī apstrīdētā lēmuma 34. apsvērums.
8      Pārsūdzētā sprieduma 68. un 70. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 38. apsvērumu.
9      Pārsūdzētā sprieduma 71. un 72. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 39.–42. apsvērumu, kā arī finanšu ministra 2023. gada 30. novembra paziņojums, kas iesniegts kā pielikums A.10.
10      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 73. punktu.
11      Faktiski tika aprēķināta procentuāla daļa, kas iegūta, salīdzinot aplēsi par patstāvīga uzņēmuma hipotētisko vidējo peļņu un aplēsi par nodokļu maksātāja faktisko peļņu. Nākamajos piecos gados nodokļu maksātāja faktiskā peļņa aprēķinā tika samazināta par šo procentuālo daļu.
12      Spriedums, 2019. gada 14. februāris, Beļģija un Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 un T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156.–158., kā arī 169. un 170. punkts).
15      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts).
16      Skat. attiecīgi spriedumus, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. un 32. punkts).
17      Pārsūdzētā sprieduma 62. un nākamie punkti, it īpaši 75. punkts.
18      Pārsūdzētā sprieduma 62. punkts.
19      Pārsūdzētā sprieduma 74. punkts.
20      Sprieduma angļu valodas versijā gan runa ir teikts “already included”, nevis “also included”. Tomēr Vispārējās tiesa apsvērumi un salīdzinājums ar franču valodas versiju (“également repris”) liecina, ka tā ir kļūda tulkojumā.
21      Pārsūdzētā sprieduma 69. punkts.
22      Pārsūdzētā sprieduma 73. punkts.
23      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. un nākamie punkti), Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. un nākamie punkti) un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. un nākamie punkti).
24      Skat. jau manus secinājumus lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. punkts).
25      Spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts), un 2019. gada 8. maijs, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. punkts); skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. punkts).
26      Skat. spriedumus, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. un nākamie punkti), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
27      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), šajā nozīmē arī attiecībā uz pamatbrīvībām skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
28      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. punkts), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
29      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) un 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Spriedums, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
31      Spriedums, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts).
32      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. punkts).
33      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. punkts).
34      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. punkts).
35      Skat. manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. un nākamie punkti), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. un 95. punkts).
36      Skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. punkts).
37      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. punkts), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. punkts).
38      Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96.–107. punkts).
39      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. punkts).
40      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. punkts); 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. un 49. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. un 43. punkts).
41      Skat. manus secinājumus lietās Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. punkts), un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. punkts).
42      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts). Šis princips nozīmē, ka valsts likumdevējs reglamentē visus būtiskos elementus, kas veido nodokļa pamatiezīmes materiālo tiesību ziņā.
43      Spriedums, 2023. gada 5.decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
44      Ja, pamatojoties uz šādu pārbaudi, Savienības iestādes secina, ka valsts iestādes valsts nodokļu tiesības piemēro acīmredzami nelikumīgi, uz to balstīta nodokļu prakse nav daļa no atsauces sistēmas, bet gan atkāpe no tās. Tas, vai tā rada arī selektīvu priekšrocību, ir jānosaka, pamatojoties uz otro un trešo posmu (29. punkts) iepriekš minētajā trīs posmu pārbaudē. Skat. spriedumu, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. punkts).
45      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
46      Beļģijas viedokļa izklāsts apstrīdētā lēmuma 14. apsvērumā.
47      Pārsūdzētā sprieduma 28. punkts.
48      Par to
skat. spriedumu, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 77. punkts).
49      Pārsūdzētā sprieduma 95. un nākamie punkti.
50      Pārsūdzētā sprieduma 98. punkts.
51      Pārsūdzētā sprieduma 99. punkts.
52      Pārsūdzētā sprieduma 101. punkts.
53      Pārsūdzētā sprieduma 102. un nākamie punkti, kā arī 110. un nākamie punkti.
54      Skat. papildu apsvērumus manos secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P (89. un nākamie punkti).