61997CC0048_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
1 La présente affaire pose la question de savoir si des «cadeaux gratuits», remis dans le cadre d'un système, utilisant des «bons», destiné à la promotion des ventes d'essence aux stations-service, doivent être compris, aux fins de la TVA, dans la contrepartie du prix payé à la pompe ou, s'ils ne sont pas remis en contrepartie de ce prix, s'ils relèvent, en toute hypothèse, de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive (1).
I - Le cadre factuel et normatif
A - La promotion en cause
2 La requérante au principal, Kuwait Petroleum (GB) Ltd (ci-après «Kuwait»), vend de l'essence sous la marque «Q8» (la «marchandise accompagnée de bons») en qualité de revendeur dans 110 stations-service, et en qualité de grossiste à des revendeurs indépendants (ci-après les «revendeurs») dans 500 autres stations-service. Ces deux types de stations-service arborent la même enseigne. A l'issue, en 1991, d'une première campagne de promotion basée sur des bons, Kuwait a enregistré une baisse de sa part de marché de 15 %. Elle a alors conçu son propre système de promotion «Q8 Sails Collection» (ci-après l'«opération voiles»), qu'elle n'a dans un premier temps mis en oeuvre que dans ses propres stations-service, mais qu'elle a rapidement étendu aux revendeurs qui le désiraient (2). Les revendeurs ayant choisi de participer à la promotion ont accepté de payer 0,22 pence (puis, 0,33 pence) par litre (plus la TVA) en sus du prix de gros ordinaire de l'essence. Kuwait fournissait en revanche tous les dépliants publicitaires et les autres accessoires nécessaires (3).
3 L'opération voiles s'est poursuivie de 1991 à 1996. Un bon «Q8 sails» était offert pour chaque quantité de douze litres d'essence achetée. La possibilité d'obtenir des fractions de bons a parfois été aménagée, vers la fin de la promotion, au moyen de cartes électroniques munies d'un code. Trente de ces bons étaient nécessaires pour compléter une «carte de collectionneur». Le nombre de cartes complètes nécessaires pour obtenir un cadeau déterminé (les «biens remis en échange de la reprise des bons» ou les «biens offerts») était précisé dans un catalogue de cadeaux. Une forte proportion des acheteurs d'essence, mais non l'ensemble, ont collectionné les bons (4).
4 Pour obtenir un cadeau, le client devait remplir un formulaire de commande, en vérifiant qu'il satisfaisait aux conditions de l'offre. Bien que les bons aient été déclarés non transmissibles, Kuwait a admis dans une certaine mesure la mise en commun de bons par des personnes privées (par exemple des collègues de travail), mais s'opposait à tout marché parallèle des bons. La valeur nominale des bons avait été fixée à 0,001 pence, mais ils ne pouvaient être échangés contre des espèces que lorsque leur valeur totale en espèces excédait 25 pence, ce qui impliquait l'achat d'un volume extrêmement important d'essence. Bien que différents chiffres aient été avancés, Kuwait a estimé que le taux de reprise était «bien supérieur à 50 %».
5 Il a été mis fin à l'opération voiles eu égard aux modifications intervenues sur le marché, et notamment en raison de la concurrence sur les prix engagée par les hypermarchés présents dans le secteur de la vente d'essence au détail. Si les prix au détail de l'essence Q8 ont baissé de quelque 4 pence par litre, l'intégralité de cette baisse n'était pas nécessairement directement attribuable à la fin de la promotion. La Cour a été informée du fait qu'en février 1995 le coût des seuls cadeaux remis durant la promotion avait déjà atteint 3 355 000 UKL, soit 0,36 pence par litre d'essence vendu dans les stations-service participantes (5).
B - Le contexte juridique
6 Il n'est pas inutile de citer les principales dispositions du droit communautaire qui ont été évoquées dans les observations présentées à la Cour. L'article 2 de la première directive (6) prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée constitue «un impôt général sur la consommation» des biens et des services.
7 En principe, en vertu de l'article 2, point 1, de la sixième directive, seules les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sont soumises à la TVA. L'article 5 définit la «livraison de biens» comme «le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire». Cependant, l'article 5, paragraphe 6, dispose que certaines livraisons de biens, même effectuées à titre gratuit, seront soumises à la TVA:
«Est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons.»
8 S'agissant des prestations de services, la disposition correspondante, contenue à l'article 6, paragraphe 2, prévoit cependant, pour ce qui importe ici:
«Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux:
...
b) les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.
...»
9 L'article 11 de la sixième directive concerne la base d'imposition aux fins de la TVA. L'article 11, A, paragraphe 1, dispose, pour ce qui intéresse la présente affaire:
«1. La base d'imposition est constituée:
a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations;
b) pour les opérations visées à l'article 5, paragraphe 6 ... par le prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations;
...»
L'article 11, A, paragraphe 3, sous b), indique que ne doivent pas être compris dans la base d'imposition «les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération...», tandis que l'article 11, C, paragraphe 1, prévoit, entre autres, que, «en cas ... de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres».
10 Les dispositions communautaires précitées sont à présent mises en oeuvre au Royaume-Uni en application du Value Added Tax Act 1994 (ci-après la «loi de 1994»). Il importe de relever que, durant la période où l'opération voiles avait cours, la fourniture de cadeaux d'entreprise dont le coût d'acquisition était supérieur à 10 UKL (15 UKL à compter du 29 novembre 1995) était considérée comme une fourniture taxable, aux fins des dispositions nationales d'exécution de l'article 5, paragraphe 6, seconde phrase, de la sixième directive.
C - Le litige et la procédure devant la juridiction nationale
11 Les Commissioners of Customs & Excise (ci-après les «Commissioners»), par lettre du 16 juin 1995, ont décidé que, lorsque le coût d'un article fourni dans le cadre de l'opération voiles excède 10 UKL, Kuwait était tenue, en application du paragraphe 6 de l'annexe 6 de la loi de 1994, d'acquitter la TVA sur les biens offerts. Selon les Commissioners, ces biens étaient fournis «autrement qu'à titre onéreux». Kuwait a formé un recours contre cette décision devant le Value Added Tax Tribunal, London (ci-après le «tribunal»).
12 Kuwait soutenait que les biens remis en échange de la reprise des bons n'étaient pas livrés «à titre gratuit» au sens de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive, dont la finalité était d'empêcher la consommation de biens sans que la TVA soit acquittée par les assujettis, qui, s'ils les avaient acquis en qualité de consommateurs, auraient payé la TVA (7). Kuwait a affirmé qu'elle ne consommait pas les biens elle-même mais, au contraire, qu'elle les livrait aux automobilistes en application d'un contrat accessoire qui pouvait être considéré comme formant, avec la livraison d'essence, une opération économique unique. En outre, Kuwait prétendait qu'une contrepartie était fournie pour la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons (8). La livraison d'essence et la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons constituaient deux contrats interdépendants. Le paiement acquitté pour l'essence dans le cadre du premier contrat incluait le paiement relatif à la livraison ultérieure des biens remis en échange de la reprise des bons. Lorsque Kuwait n'était pas le revendeur de l'essence, il était affirmé que la partie du paiement de l'essence au revendeur qui était acquittée en échange de l'octroi de droits envers Kuwait était le montant additionnel de 0,22 pence/0,33 pence par litre (plus la TVA), que les revendeurs participants à l'opération payaient à Kuwait pour cette essence (9).
13 Les Commissioners ont fait valoir que les deux phases du processus par lequel le client obtenait les cadeaux devaient être analysées séparément. Invoquant l'arrêt du 27 mars 1990, Boots Company (10), ils ont soutenu que la notion de «contrepartie» suppose l'octroi d'un certain avantage ou d'un bénéfice économique qui ne pouvait consister en une simple augmentation du chiffre d'affaires. En l'espèce, le client n'avait pas d'autre choix que de payer le prix fixé pour l'essence, et il ne pouvait pas exiger un prix plus avantageux à condition de renoncer au droit de recevoir des bons. Ainsi, si une contrepartie était fournie, il ne s'agissait pas d'une contrepartie monétaire. Les Commissioners ont soutenu que, en vertu de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive, la remise de cadeaux, même pour les besoins de l'entreprise, est soumise à la TVA, sauf si les cadeaux concernés sont «de faible valeur». En outre, le montant payé par les revendeurs à Kuwait pour les biens remis en échange de la reprise des bons était acquitté pour pouvoir participer à l'opération voiles et non, par conséquent, en tant que contrepartie des biens fournis à leurs clients.
14 Le tribunal a conclu, s'agissant d'une question de droit interne, que la promotion suppose la remise des bons en vertu d'une offre unilatérale distincte de la transaction principale, à savoir la livraison d'essence. Cette offre unilatérale se transformait en un véritable contrat lorsque l'automobiliste remettait le nombre de cartes complètes requis pour obtenir un cadeau déterminé, et lorsqu'il avait satisfait aux autres conditions prévues. Toutefois, en se référant notamment à l'arrêt Boots, il a reconnu que la notion de contrepartie («consideration») aux fins du droit communautaire de la TVA diffère de la notion de cause («consideration») appliquée en droit anglais des contrats. Le tribunal a estimé à première vue que les bons étaient «obtenus `à titre gratuit'», puisque l'automobiliste, en payant le prix affiché à la pompe, n'effectuait pas «de paiement partiel ayant pour objet l'acquisition finale éventuelle d'un article offert en cadeau». Cependant, estimant que cette approche pourrait être incompatible avec la sixième directive, il a décidé de soumettre les questions suivantes à la Cour:
«Lorsqu'un fournisseur de biens gère un système de promotion de ses activités, dans le cadre duquel, essentiellement:
i) le promoteur fournit à des fins commerciales, conformément aux règles du système, des biens en échange de la reprise de bons;
ii) aucun paiement en argent n'est demandé lors de la remise de ces biens;
iii) les biens sont remis en échange de la reprise de bons qu'un acheteur de biens accompagnés de bons a obtenus en payant le prix plein au détail de ces biens, sans effectuer aucun paiement monétaire identifiable pour les bons,
1) les termes `rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération', figurant à l'article 11, partie A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive du Conseil, doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils couvrent l'ensemble du coût des biens remis en échange de la reprise des bons?
2) La livraison des biens remis en échange de la reprise des bons doit-elle être assimilée à une `livraison effectuée à titre onéreux' au sens de l'article 5, paragraphe 6, de cette directive?
3) Lorsque les biens remis en échange de la reprise des bons sont fournis autrement qu'à titre onéreux ou le sont `à titre gratuit', l'article 5, paragraphe 6, doit-il être interprété en ce sens qu'il impose que la remise de ces biens soit assimilée à une livraison à titre onéreux, bien que cette remise soit effectuée pour les besoins de l'entreprise de l'assujetti?
4) Y a-t-il lieu de donner aux questions qui précèdent une réponse différente:
a) lorsque tous les bons repris pour chaque article faisant partie des biens remis en échange de la reprise de bons ont été obtenus lors d'achats de biens accompagnés de bons effectués auprès du promoteur du système;
b) lorsque ces bons ont tous été obtenus lors d'achats de biens accompagnés de bons effectués auprès d'un opérateur ayant la qualité de revendeur participant au système; ou
c) lorsque les bons repris ont été obtenus en partie lors d'achats de biens accompagnés de bons effectués auprès du promoteur et en partie lors d'achats de tels biens effectués auprès d'un ou plusieurs revendeurs participant au système?
5) En cas de réponse négative à la troisième question, le Royaume-Uni est-il en droit, sur la base de l'article 27 de la sixième directive du Conseil et de la dérogation qu'il a obtenue en 1977, de réclamer au promoteur une taxe en aval basée sur le coût que représentent pour lui les biens remis en échange de la reprise des bons, en plus de la taxe en aval qui est comprise dans le prix plein au détail des biens accompagnés de bons?»
II - Les observations déposées devant la Cour
15 Des observations écrites ont été déposées par Kuwait, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, la République française et la République portugaise et par la Commission, lesquels, à l'exception du Portugal, ont également présenté des observations orales. La teneur de ces observations peut être résumée de la manière suivante.
16 Kuwait, soutenue en cela par la Commission, prétend que l'article 5, paragraphe 6, ne peut pas être applicable, car les biens remis en échange de la reprise des bons qui sont ici en cause étaient fournis à titre onéreux. En outre, toutes deux soutiennent que le Royaume-Uni ne peut pas invoquer une dérogation en vertu de l'article 27, paragraphe 1, pour soumettre de telles livraisons à la TVA. Tous les États membres intervenants sont d'avis qu'il n'existe pas de contrepartie pour la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons. Ils estiment que cette livraison devrait être soumise à la TVA calculée en fonction de la base d'imposition prévue par l'article 11, A, paragraphe 1, sous b), à savoir le prix d'achat des biens remis en échange de la reprise des bons. S'il existait une contrepartie pour les biens remis en échange de la reprise des bons, le Royaume-Uni affirme qu'il pourrait néanmoins soumettre leur livraison à la TVA sur la base de la dérogation dont il jouit en vertu de l'article 27, paragraphe 5, de la sixième directive.
III - Analyse
A - La première question et les ristournes visées à l'article 11, A, paragraphe 3, sous b)
17 Il ressort de l'ordonnance de renvoi comme des observations déposées devant la Cour que la première question, par laquelle il est demandé à la Cour si l'on peut considérer que l'on est en présence d'une ristourne de prix, au sens de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive, lorsque cette «ristourne» couvre l'ensemble du coût de la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons, ne se pose pas, en réalité, dans la présente espèce. Ainsi que Kuwait, le Royaume-Uni, la République française et la République portugaise l'ont observé, comme il n'existait aucun prix d'achat pour les biens remis en échange de la reprise des bons, aucun rabais ni ristourne ne pouvait donc être accordé. L'interprétation de l'article 5, paragraphe 6, est davantage pertinente au regard des faits de la présente espèce. En conséquence, nous suggérons qu'il soit répondu à la première question en ce sens qu'il n'existe pas de ristourne au sens de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), dans le cadre d'une promotion telle que l'opération voiles.
B - Exposé sommaire des deuxième, troisième, quatrième et cinquième questions
18 Les autres questions posent essentiellement trois problèmes. Premièrement, la livraison par Kuwait des biens remis en échange de la reprise des bons doit-elle être «assimilé[e] à une `livraison effectuée à titre onéreux'» au sens de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive? Deuxièmement, Kuwait doit-elle être considérée comme ayant reçu une contrepartie sous la forme d'un achat d'essence par les automobilistes aux stations qu'elle exploite ou aux stations exploitées par des revendeurs? Troisièmement, dans l'hypothèse où les réponses apportées aux deux premières questions auraient pour résultat que ces livraisons ne sont pas taxées, le Royaume-Uni est-il néanmoins en droit, en vertu de l'article 27 de la sixième directive, de les taxer sur la base du coût de revient des biens remis en échange de la reprise des bons? Nous proposons d'aborder les questions dans cet ordre.
C - La troisième question et la finalité de l'article 5, paragraphe 6
19 Le tribunal a estimé que «l'objet de la promotion, pour Kuwait comme pour les revendeurs participants», était «de rétablir et de maintenir le volume des ventes d'essence Q8, dans un marché extrêmement concurrentiel, au moyen d'une prime de fidélité». Par conséquent, il est clair que, aux fins de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive, la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons était effectuée pour les besoins de l'entreprise. La question qui se pose est de savoir si, indépendamment de cette affectation, la gratuité de la livraison rend l'article 5, paragraphe 6, applicable (11).
20 La constatation selon laquelle les livraisons étaient effectuées pour les besoins de l'entreprise ne résout en rien la question. Il existe un désaccord profond sur le point de savoir si l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive a pour objet de soumettre à la taxe les promotions basées sur des «cadeaux gratuits» lorsque l'achat de ces cadeaux a été soumis à la TVA, et que l'assujetti demande la déduction des taxes en amont tout en souhaitant ne pas payer de taxe sur les livraisons.
21 Kuwait a invoqué l'article 2 de la première directive 67/227, en soutenant que la TVA est un impôt sur la consommation finale. L'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive a pour objet de garantir que les assujettis ne profitent d'un avantage indu en évitant la taxe exigible lorsqu'ils consomment eux-mêmes les biens en cause. L'article 6, paragraphe 2, sous b), à l'évidence, n'aurait pas pour effet de taxer des fournitures de services équivalentes.
22 Ce dernier point est toutefois mentionné par le Royaume-Uni, qui estime a contrario que cela prouve l'intention de la sixième directive de réserver un traitement différent aux biens par rapport aux services. De plus, avec l'appui de la République française et, sur ce point, de la Commission, le Royaume-Uni présente deux observations au sujet du libellé de l'article 5, paragraphe 6. Premièrement, cette disposition s'applique à toute «transmission ... à titre gratuit», ce qui signifie à l'évidence que cette expression ne doit pas être comprise comme étant liée ou subordonnée à la phrase suivante, «plus généralement ... à des fins étrangères à son entreprise...». Deuxièmement, le fait que la seconde phrase ait exclu les «... prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur» implique selon toute vraisemblance que les cadeaux qui ne sont pas «de faible valeur» ne sont pas exclus.
23 Il nous faut admettre que l'interprétation de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive ne peut être totalement exempte d'incertitude. Il faut à la fois considérer attentivement le libellé et la teneur de cette disposition. D'une part, la première phrase a principalement pour objet, ainsi que l'énonce Kuwait, de soumettre à la taxe les biens d'entreprise prélevés à des fins privées, ce qui serait le cas, par exemple, d'un détaillant qui approvisionnerait son ménage avec des biens prélevés dans son magasin. Toutefois, l'expression «[leur transmission] à titre gratuit...» peut, d'un point de vue grammatical, être comprise comme étant autonome. Prise séparément, la première phrase est ambiguë. Cependant, deux autres considérations tirées du texte nous semblent faire résolument pencher la balance en faveur de l'interprétation selon laquelle cette expression doit être comprise comme étant autonome.
24 En premier lieu, la disposition contenue dans la seconde phrase, selon laquelle les «cadeaux de faible valeur», même pour les besoins de l'entreprise, ne devraient pas être assimilés à des livraisons effectuées à titre onéreux n'aurait aucun sens si ces cadeaux devaient être assimilés à de telles livraisons en toute hypothèse. Le mot «toutefois» souligne l'opposition entre la première et la seconde phrase.
25 En second lieu, il est difficile de ne pas aboutir à la conclusion que le traitement différent réservé aux services par l'article 6, paragraphe 2, sous b), de la sixième directive est le résultat d'un choix délibéré. Sans vouloir entrer dans des spéculations, nous supposons que l'une des différences évidentes qui existent entre les biens et les services est que les services ne se prêtent pas, ou du moins pas aussi aisément, à des opérations de promotion gratuite. La part plus élevée que représente la main-d'oeuvre aurait probablement pour effet de réduire la possibilité de fournir des services gratuits à grande échelle. Ainsi, il apparaît que la différence dans la rédaction des deux dispositions était vraisemblablement délibérée (12).
26 Il nous semble que l'historique de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive que cite le Royaume-Uni dans ses observations écrites conforte cette approche. L'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive a remplacé l'article 5, paragraphe 3, sous a), de la deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967 (JO 1967, 71, p. 1303), en vertu duquel «le prélèvement par un assujetti, dans le cadre de son entreprise, d'un bien qu'il affecte à son usage privé ou qu'il transmet à titre gratuit» devait être «assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux» et devait, par conséquent, être soumis à la taxe. Il convient d'observer que, en vertu du point 6 de l'annexe A de la deuxième directive, les États membres avaient la faculté, au lieu d'imposer de telles livraisons, d'«interdire» l'exercice du droit de déduction ou, si une déduction avait déjà été opérée, de «la régulariser». Ainsi, il est évident que les auteurs de la deuxième directive avaient conscience que les biens obtenus par des assujettis dans des circonstances ouvrant droit à une déduction ne devaient pas pouvoir être fournis à titre gratuit sans faire l'objet d'une imposition correspondante au titre de la TVA. Cet objectif a été maintenu dans la proposition de la sixième directive présentée par la Commission (13). En vertu de l'article 5, paragraphe 3, sous a), première phrase, de cette proposition, «... le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise, qu'il affecte à son usage privé ou à celui de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit, dans la mesure où ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée» devait être assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux. Ainsi, si l'on excepte l'absence de toute référence aux hypothèses dans lesquelles une transmission à titre gratuit a lieu pour les besoins de l'entreprise, la proposition était très proche du texte final (cité au point 7 ci-dessus). En outre, la seconde phrase de cette même disposition était également presque identique au texte qui a finalement été adopté. En conséquence, «... les prélèvements effectués pour donner ... des cadeaux de faible valeur, qui peuvent être rangés parmi les frais généraux fiscalement admis, ne [devaient] pas être considérés comme livraisons imposables».
27 Nous estimons que l'imposition d'une taxe sur les promotions basées sur des «cadeaux gratuits», alors que l'opération voiles en cause n'est pas organisée de manière à lier si étroitement le «cadeau» à une autre livraison qu'il doive être considéré comme ayant été offert pour la même contrepartie que cette livraison, s'inscrit dans la logique de l'objectif du régime de TVA en tant que taxe pesant sur le consommateur final. Il ne fait aucun doute que l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive concerne manifestement en premier lieu les hypothèses de prélèvement de biens par un assujetti pour ses besoins privés. Une brève remarque permet de le démontrer. Si les biens sont livrés à l'assujetti en tant que biens appartenant à son entreprise, il sera en mesure de déduire la TVA en amont. S'il n'a pas payé de taxe à l'égard de la consommation de ces biens par lui-même ou par son ménage, bien qu'agissant en qualité de consommateur, il ne payerait aucune TVA. De la même manière, lorsqu'une société comme Kuwait fournit des biens à titre gratuit, ayant déduit la TVA en amont, le même résultat est atteint. Il n'est pas faux ou contraire à la logique du régime de TVA, en pareil cas, de traiter Kuwait comme le consommateur des biens.
28 Le fait qu'un assujetti peut poursuivre, au moyen d'une opération de rabais, le même objectif commercial que celui qui est recherché au moyen d'opérations de promotion telles que celle qui est ici en cause, c'est-à-dire la promotion des ventes, mais sans être soumis à une imposition additionnelle au titre de la TVA basée sur l'intégralité du prix de revient des biens remis en échange de la reprise des bons, ne saurait affecter l'interprétation qui a été donnée ci-dessus de l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive. Les auteurs de la sixième directive ont, au moyen de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), clairement exclu «les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur» du calcul de la base d'imposition aux fins de la TVA, à la seule condition qu'ils aient été «acquis au moment où s'effectue l'opération». Bien que l'on puisse soutenir que des «rabais» de 100 % seraient exclus du champ d'application de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), et, de même, que des rabais très importants semblables à ceux qu'a envisagés le tribunal en expliquant le renvoi de sa première question, dans le cadre desquels le client est simplement tenu de payer un montant symbolique pour les articles qui lui sont remis, devraient, eu égard aux prescriptions de l'article 5, paragraphe 6, être assimilés à des mécanismes potentiels d'évasion fiscale, aucun rabais de ce type n'est en cause dans la présente espèce. Kuwait n'a pas cherché à organiser son système de manière à accorder des rabais à ses clients sur la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons. A l'inverse, son principal argument est qu'une contrepartie est donnée pour ces livraisons, qui consiste en une partie du prix payé à la pompe.
29 En conséquence, nous estimons qu'il doit être répondu à la troisième question en ce sens que l'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive exige qu'une livraison, à titre gratuit, de biens remis en échange de la reprise de bons dans le cadre d'une opération de promotion des ventes telle que celle qui est en cause dans la présente espèce doit être assimilée à une livraison à titre onéreux, indépendamment du fait qu'une telle livraison ait été effectuée pour les besoins de l'entreprise.
D - La deuxième question et la contrepartie des biens remis en échange de la reprise des bons
i) Résumé des observations
30 Kuwait conteste l'approche du tribunal consistant à séparer la première livraison de la marchandise accompagnée de bons (l'essence) de la livraison ultérieure des biens remis en échange de la reprise des bons (14). Soutenue en cela par la Commission, elle affirme que, lorsque les biens offerts sont fournis contre des bons ayant été obtenus auprès de ses propres stations-service, la contrepartie de la livraison de ces biens consiste en une partie indéterminée du prix TVA comprise payé par l'automobiliste pour les bons et pour l'essence. Si le consommateur choisit de ne pas accepter les bons, il décide de ne pas se prévaloir d'un droit pour lequel il a payé. Pour appuyer cette affirmation, elle invoque notamment l'arrêt de la Cour du 24 octobre 1996, Elida Gibbs (15), tout en affirmant que la thèse des Commissioners repose sur une interprétation erronée de l'arrêt Boots. Kuwait reprend l'argument qu'elle a invoqué devant le tribunal selon lequel la vente d'essence accompagnée de bons constitue, avec la livraison des biens offerts, une même opération économique unique.
31 Kuwait soutient que cette analyse s'applique également à l'égard des bons remis par les revendeurs. Selon elle, la participation des revendeurs ne devrait pas affecter l'application du principe de neutralité du droit communautaire de la TVA. Elle se réfère notamment au point 28 de l'arrêt Gibbs et affirme que la mise en oeuvre de l'opération de promotion n'imposait aucune charge supplémentaire aux revendeurs indépendants participants. Ces derniers, en effet, payaient à Kuwait un montant supplémentaire de 0,22 pence/0,33 pence par litre, plus la TVA, sur les livraisons d'essence, en échange duquel ils recevaient les bons. Puisque les revendeurs pouvaient déduire cette part de TVA supplémentaire acquittée en amont de la TVA due sur la livraison ultérieure d'essence et de bons à leurs clients, le résultat, d'un point de vue économique, est neutre pour les revendeurs. Subsidiairement, Kuwait affirme que les revendeurs indépendants agissaient pour son compte en qualité d'agents à l'égard de la fourniture des bons. Selon cette analyse, une partie du prix de détail constituait une contrepartie de la fourniture de l'essence par le revendeur participant, agissant pour son propre compte, tandis que le reste (0,22 pence ou 0,33 pence par litre) est la contrepartie de la fourniture des bons par ce revendeur, agissant pour le compte de Kuwait.
32 Le Royaume-Uni rejette cette approche au motif qu'il n'existait qu'un prix à la pompe pour chaque type d'essence. Les bons étaient remis, comme les coupons dans l'affaire Boots, sans contrepartie; cependant la livraison ultérieure des biens remis en échange de la reprise des bons était effectuée à titre gratuit, alors que les coupons émis par Boots servaient directement de réduction sur le prix des biens acquis ultérieurement. A l'audience, il a été soutenu que le véritable raisonnement qui sous-tend des promotions telles que celle qui est en cause dans la présente espèce est que le client devrait recevoir quelque chose sans être tenu de payer quoi que ce soit en retour. Le simple fait que Kuwait ait dû faire face à des frais pour mettre en oeuvre le système n'a aucune incidence sur la question de savoir si une contrepartie était donnée. La contrepartie est ce que reçoit l'assujetti pour sa livraison. En l'espèce, on ne peut pas considérer qu'elle est constituée par une partie indéterminée du prix d'achat payé par les automobilistes, l'automobiliste ayant simplement payé pour l'essence tout en recevant également les bons, mais sans fournir, comme dans l'affaire Empire Stores, une quelconque autre contrepartie à Kuwait pour ces bons. Le Royaume-Uni n'admet donc pas que cette livraison d'essence et la livraison ultérieure des biens remis en échange de la reprise des bons aient constitué une transaction économique unique. Il prétend que le montant additionnel de 0,22 pence/0,33 pence par litre était payé à Kuwait par les revendeurs pour l'essence en échange du droit de participer à la promotion et de bénéficier de la possibilité subséquente d'augmenter leur chiffre d'affaires. Ce montant ne constitue pas une contrepartie provenant d'un tiers fournie par les revendeurs à Kuwait pour la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons, puisque le paiement n'avait aucun «lien direct» avec la livraison par Kuwait des biens remis en échange de la reprise des bons. Les gouvernements français et portugais soutiennent l'essentiel de ces arguments.
ii) Analyse
33 Les opinions divergentes quant à l'existence d'une contrepartie perçue par Kuwait pour les biens remis en échange de la reprise des bons dépendent essentiellement de la question de savoir si la vente d'essence accompagnée de bons et la livraison ultérieure des biens offerts contre la remise des bons constituent une opération économique unique, ainsi que l'affirme Kuwait, ou si, comme le prétendent notamment le Royaume-Uni et la République française, aucune contrepartie distincte identifiable ne peut être discernée.
34 Il faut, pour répondre à cette question, se référer à la notion autonome, en droit communautaire, de contrepartie, telle qu'elle a été précisée dans l'arrêt du 5 février 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, et appliquée dans la jurisprudence ultérieure (16). La Cour a déclaré qu'il doit exister «un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue», que «la contre-valeur d'une prestation de services doit pouvoir être exprimée en argent» et que «cette contre-valeur est une valeur subjective, puisque la base d'imposition pour les prestations de services est la contrepartie réellement reçue et non une valeur estimée selon des critères objectifs» (17). Ainsi, en l'espèce, la question est de savoir s'il existait un «lien direct» entre la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons et l'achat d'essence par les automobilistes qui avaient reçu des bons.
35 Dans l'arrêt des pommes de terre néerlandaises, l'existence d'un lien direct n'avait pas été établie entre l'entreposage gratuit par une coopérative agricole des pommes de terre de ses membres et la baisse de la valeur des parts que détenaient les membres dans la coopérative. De même, lorsque le Apple and Pear Development Council, un organisme de droit public, a imposé une taxe annuelle aux producteurs, il n'existait pas de lien direct entre les activités de cet organisme et cette taxe (18).
36 Dans l'arrêt du 3 mars 1994, Tolsma, qui concernait le point de savoir si les sommes qu'un musicien qui se produit sur la voie publique reçoit des passants pouvaient être considérées comme la contrepartie d'un service rendu à ces derniers, la Cour a jugé qu'une prestation de services n'est effectuée «à titre onéreux», au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive, et n'est dès lors taxable, que s'il existe «entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire» (19). La Cour, principalement en raison de la nature volontaire des oboles versées à de tels musiciens, a estimé qu'il n'existait «aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et les versements auxquels elle donne lieu» (20).
37 Dans l'arrêt précité Naturally Yours Cosmetics, en revanche, il s'agissait pour la Cour de savoir s'il existait un lien direct entre la fourniture d'articles par un grossiste (Naturally Yours Cosmetics Ltd) à un prix inférieur à leur prix courant et la valeur d'un service rendu à ce dernier relativement à de telles transactions, à savoir, plus précisément, entre la fourniture à bas prix de «cadeaux souvenirs» à des hôtesses, personnes privées, et le service, consistant à organiser des réunions privées, rendu par des conseillères en esthétique, qui ont pour ce faire recours à ces hôtesses, aux fins de promouvoir les ventes du grossiste en produits cosmétiques (21). La Cour a estimé qu'un tel lien pouvait exister puisque la valeur monétaire que le grossiste et les conseillères en esthétique parties au contrat ont attribuée au service pouvait être établie, et consistait précisément dans la différence entre le prix effectivement payé pour le cadeau souvenir par les conseillères en esthétique et son prix courant de vente en gros. De même, dans l'arrêt précité Empire Stores, il s'agissait de savoir si les personnes privées, qui se présentaient elles-mêmes ou qui présentaient des tiers en qualité de nouveaux clients à Empire Stores, une société de vente par correspondance, dans le cadre, respectivement, d'un système de «présentation propre» (self-introduction scheme) et d'un système de «présentation d'un ami» (introduce-a-friend scheme), fournissaient une contrepartie non monétaire en échange de la livraison sans frais à ces personnes par Empire Stores de certains articles supplémentaires (les «articles hors catalogue»). La Cour a jugé, sans opérer de distinction entre les deux systèmes, que «la livraison de l'article fourni sans frais supplémentaires est faite en contrepartie de la présentation d'une cliente potentielle...» (22). La Cour a déclaré, à l'égard des deux systèmes, que le lien existant entre «la livraison de l'article fourni sans frais supplémentaires et la présentation d'une cliente potentielle doit être qualifié de direct, car, si ce service n'est pas effectué, aucun article n'est dû ni fourni sans frais supplémentaires par Empire Stores» (23).
38 Il nous semble que la référence la plus utile pour la solution de la présente espèce est l'affaire Boots. Des coupons de réduction étaient distribués dans le cadre de promotions entièrement gratuites, c'est-à-dire soit sous la forme de coupons à découper, imprimés dans des journaux ou des magazines, ou dans des prospectus distribués gratuitement, soit sous la forme de coupons imprimés sur l'emballage des marchandises accompagnées de bons (premium goods) acquises dans les magasins Boots, qui donnaient droit à une réduction de prix égale à leur valeur nominale sur les achats ultérieurs de biens remis en échange de la reprise des bons (redemption goods). Seul ce dernier aspect du système était en cause. Boots a été imposée au titre de la TVA sur la valeur nominale des coupons. Bien que cette affaire ait concerné en principe l'existence d'un prétendu rabais, le point crucial était de savoir, comme l'affirmait le Royaume-Uni, si la réduction sur les achats de biens remis en échange de la reprise des bons était consentie «en échange du bon qui a une valeur» (24); ou, en d'autres termes, l'acquéreur, dans la seconde transaction, a-t-il, en remettant les coupons, fourni une contrepartie égale à la valeur nominale du coupon? Boots était donc, effectivement, une affaire de réduction de prix. La Cour a déclaré que les coupons en cause ne «représent[aient] pour Boots qu'une obligation d'accorder une réduction, consentie dans le but d'attirer le client», les coupons n'étaient pas «acquis par l'acheteur à titre onéreux» et ne constituaient «rien d'autre qu'un document dans lequel s'incorpore l'obligation assumée par Boots de consentir au porteur du bon et en échange de celui-ci une réduction au moment de l'achat d'un article à prix réduit» (25).
39 La livraison des biens remis en échange de la reprise des bons, dans le cadre de l'opération voiles, n'est pas selon nous effectuée à titre onéreux, ainsi que le montrent les affaires susmentionnées.
40 Nous ne pensons pas qu'il soit possible d'établir le lien direct nécessaire entre la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons et un élément identifiable du prix payé pour l'essence aux pompes, même si l'on reconnaît que chaque automobiliste a le droit d'exiger des bons à concurrence de ses achats, ou tout au moins pour chaque quantité complète de douze litres d'essence achetée. Il ressort d'arrêts tels que Naturally Yours Cosmetics, Empire Stores et Boots que le système en cause a créé son propre lien identifiable, à la fois d'un point de vue qualitatif et quantitatif. Si l'opération voiles avait donné droit à l'automobiliste à une certaine réduction ou même, par exemple, à la livraison d'un litre d'essence gratuit pour tout achat d'au moins cinquante litres d'essence, il y aurait eu une réduction directe du prix de l'essence vendue, analogue à celle de l'affaire Boots. Aucun lien semblable à ceux qui existaient dans les affaires Naturally Yours Cosmetics et Empire Stores n'a été établi dans la présente espèce.
41 Cependant, deux autres considérations apparaissent décisives. Premièrement, il est admis que les bons ne sont, dans une large mesure, pas réclamés par les automobilistes qui y ont droit ou, s'ils le sont, ils ne sont pas toujours utilisés pour demander les biens offerts en cadeau. L'affirmation de Kuwait est que le prix officiellement payé pour l'essence aux stations-service appartenant à Kuwait et aux stations indépendantes n'est en réalité que partiellement acquitté pour l'essence, le reste de ce prix étant payé pour les biens offerts en cadeau. Ainsi, les automobilistes qui ne réclament ni bons ni biens offerts en cadeau paient cette partie du prix pour rien. De ce point de vue, Kuwait, ou les revendeurs indépendants, devraient acquitter la TVA, calculée par rapport au montant reçu pour la vente de l'essence, mais réduit du montant que représentent les bons non réclamés ou non utilisés. Ce résultat, quoique logique, est trop théorique et irréaliste. La Commission évoque, à l'appui de l'analyse de Kuwait, l'analogie qui existe avec l'achat d'un billet de théâtre dont il n'est par la suite pas fait usage. A notre sens, lorsque quelqu'un achète un billet de théâtre, il fournit manifestement une contrepartie en échange de la réservation d'un siège en vue d'un service consistant en une représentation artistique qui sera exécutée ultérieurement. Le fait qu'il puisse, pour une raison ou une autre, ne pas être en mesure d'assister à cette représentation n'entre pas en ligne de compte.
42 En second lieu et plus sérieusement, il nous semble impossible d'adapter la théorie de Kuwait de la transaction économique unique pour tenir compte de la proportion des ventes d'essence réalisées par les revendeurs. L'affectation proposée de la redevance payée par les revendeurs à Kuwait (0,22 pence ou 0,33 pence par litre) sur le prix payé par les automobilistes aux pompes est entièrement arbitraire. Elle n'a de lien ni avec le prix réel payé par le consommateur, qui n'est pas concerné par le coût de l'opération voiles, ni même avec le prix des biens offerts en cadeau. Cela résulte, bien entendu, de l'impossibilité de faire entrer la transaction intermédiaire entre Kuwait et le revendeur dans le cadre d'une supposée opération économique unique entre Kuwait et le consommateur. Cela montre, en réalité, la faiblesse de l'argument. En outre, ainsi qu'il ressort du paragraphe c) de la quatrième question, il n'est pas même possible de distinguer les deux types de transactions. Il n'existait aucun moyen de distinguer les bons reçus dans les stations-service gérées par les revendeurs de ceux qui étaient fournis directement par Kuwait.
43 En réalité, il n'est pas possible de considérer comme une opération économique unique une série d'événements consistant en deux transactions distinctes, la vente d'essence accompagnée de la livraison des bons et la livraison ultérieure des biens offerts en cadeau en échange de ces bons. Il en va a fortiori de même lorsque l'on considère également, outre les éléments cités ci-dessus, la vente d'essence à un revendeur indépendant et la participation de ce dernier à l'opération voiles. Bien qu'il puisse parfois être nécessaire de déterminer si, aux fins de la TVA, un certain nombre de transactions distinctes peuvent être considérées comme formant une opération unique (26), nous estimons avec le Royaume-Uni que l'approche ayant été suivie dans des affaires telles que Henriksen n'est pas susceptible d'être appliquée de façon générale (27). En l'espèce, ainsi que Kuwait l'a admis à l'audience, plusieurs transactions sont en cause. Au minimum, la vente d'essence et la livraison des biens offerts en cadeau pouvaient être distinguées non seulement d'un point de vue chronologique, mais également quant à leur objet. Lorsque l'opération voiles est mise en oeuvre par un revendeur, une transaction supplémentaire a lieu.
44 Nous ne pouvons pas affirmer qu'il est aisé d'extraire de la jurisprudence un ensemble de règles parfaitement cohérent susceptible d'être appliqué sans hésitation à tous les systèmes de promotion que l'on doit à l'ingéniosité du commerce. Il a été demandé à la Cour de rendre des arrêts de principe à l'égard d'une grande variété de systèmes qu'elle devait, en réalité, apprécier en fonction des circonstances. Certains arrêts récents contiennent notamment des éléments qui pourraient confirmer certains aspects au moins de l'argumentation de Kuwait. Cette dernière s'est considérablement appuyée sur l'arrêt Gibbs (28). Celui-ci
concernait le système de promotion des ventes d'un fabricant (Elida Gibbs), basé sur la distribution de deux types de bons, des bons de réduction distribués généralement à la fois au public, par le biais de journaux et de publications, et par les détaillants, et des bons de remboursement, lesquels sont simplement imprimés sur l'emballage de ses produits. Le remboursement des bons de réduction intervient lorsque le client, qui achète l'un des produits précisés sur le bon, présente ce dernier au détaillant, qui soustrait la valeur nominale du bon du prix de vente de l'article en cause et qui, normalement, sera ensuite remboursé par Elida Gibbs. A l'inverse, les bons de remboursement devaient être directement envoyés à Elida Gibbs par les clients, et cette société devait alors rembourser directement en espèces la valeur correspondante au client, une procédure qui ne concernait absolument pas les grossistes ou les détaillants, ces commerçants ne sachant pas davantage qui, parmi leurs clients, avait présenté une telle demande qu'Elida Gibbs ne savait quel détaillant avait vendu le produit. Ainsi, les remboursements en espèces ne pouvaient jamais être pris en compte comme opérations entre Elida Gibbs et le reste de la chaîne de distribution. Toutefois, Elida Gibbs a déclaré qu'un remboursement de la TVA payée sur la partie de ses ventes représentée par la valeur nominale des coupons lui était dû, puisqu'ils représentaient «une ristourne rétroactive» sur la contrepartie qu'elle avait initialement perçue (29). La Cour a déclaré que le principe de base du régime de la TVA réside dans le fait que la TVA ne devrait grever que le consommateur final et, par conséquent, que la base d'imposition «ne peut pas être supérieure à la contrepartie effectivement payée par le consommateur final...» (30). Dans le cas d'un fabricant qui, comme Elida Gibbs, rembourse la valeur de bons de remboursement ou de réduction aux consommateurs finals, la signification de ce principe est que la contrepartie reçue est «une somme qui correspond au prix de vente de ses articles payé par les grossistes ou par les détaillants, diminué de la valeur de ces bons»; en d'autres termes, il convient que sa base d'imposition ne soit pas «plus élevée que la somme qu'il a finalement reçue» (31). La Cour a jugé dans l'arrêt Gibbs que, si un assujetti n'est «pas contractuellement lié au consommateur final», cette hypothèse ne doit pas affecter l'application du principe de neutralité (32).
45 L'arrêt Argos Distributors (33) concernait une société britannique très connue de vente au détail sur catalogue, qui vend ordinairement ses produits dans ses salons d'exposition contre un paiement en espèces ou en échange de bons ayant une valeur nominale et préalablement vendus par cette même société, quoique souvent à un prix inférieur à leur valeur nominale (34). Il s'agissait de savoir, dans l'affaire Argos, si cette dernière était en droit de réduire sa base d'imposition, s'agissant des ventes au détail dans ses salons, en se référant aux ristournes accordées sur la valeur nominale des bons achetés en gros ou aux autres réductions qu'elle avait consenties sur les ventes antérieures de ces bons lors de différentes transactions, et (habituellement) à d'autres personnes que celles qui ont par la suite présenté les bons dans ses salons. La Cour a déclaré qu'Argos était en droit de procéder à cette réduction même si l'acheteur, ordinairement, ignorait tout d'une telle réduction. Elle a expliqué que, «dès lors qu'Argos considère que le bon représente une part du prix catalogue égale à sa valeur nominale, la seule question qui se pose est celle de savoir quelle est la contre-valeur réelle en argent du bon qu'encaisse Argos» (35), un montant qui doit être vérifié en tenant compte de «la seule transaction pertinente à cet égard, à savoir la transaction initiale consistant en la vente du bon, avec ou sans ristourne» (36). Le fait que l'acheteur, dans la seconde transaction, ne connaisse pas ce montant n'a pas été jugé pertinent.
46 Ces affaires ont pour point commun la volonté de la Cour de choisir une approche large et souple pour vérifier la «valeur subjective» de la contrepartie réellement perçue, à savoir le montant effectivement reçu par le fournisseur. Le choix de ne pas tenir compte du lien contractuel entre le fournisseur et l'acheteur n'a été opéré qu'à cette fin. Dans chaque cas, c'est la valeur subjective et non la réalité de la contrepartie qui était en cause. Dans aucune de ces affaires n'a été invoquée une «opération économique unique», comme l'invoque Kuwait dans la présente affaire. Dans l'affaire Argos, notamment, la Cour a éprouvé quelque difficulté à distinguer deux transactions (37).
47 De même, dans l'arrêt Empire Stores, qui présente quelques points communs avec la présente espèce (voir le point 37 ci-dessus), il était demandé à la Cour si la livraison des articles hors catalogue était effectuée pour une contrepartie distincte de la somme payable au fournisseur pour la livraison des articles du catalogue qui lui ont été commandés. La Cour a estimé que les services qui consistaient à présenter un nouveau client constituaient une contrepartie distincte, fournie en échange de la livraison des articles hors catalogue. Elle était convaincue que la valeur des services rendus à Empire Stores pouvait indéniablement «être exprimée en argent», valeur qui, ayant une nature non monétaire, devrait être considérée comme étant «celle que le bénéficiaire de la prestation de services ... attribue au service qu'il entend se procurer et [qui doit] correspondre à la somme qu'il est disposé à dépenser à cette fin» (38). Lorsque cette somme se matérialise en une livraison d'articles, comme dans l'affaire Empire Stores, la Cour a déclaré que «cette valeur ne peut être que le prix d'achat que le fournisseur a payé pour l'acquisition de l'article qu'il fournit sans frais supplémentaires en contrepartie des services en question» (39). Dans la présente espèce, Kuwait ne reçoit ni services ni autres avantages d'aucune sorte de la part des automobilistes qui remplissent leurs réservoirs d'essence Q8, à l'exception du prix payé à la pompe qui, pour autant que les clients de Kuwait le sachent, n'est payé qu'eu égard au prix affiché de l'essence.
48 En définitive, nous ne croyons pas que le principe de neutralité, tel qu'interprété par la Cour dans l'affaire Gibbs, permet à Kuwait d'identifier une contrepartie dans la présente espèce. Ce principe a pour objet de garantir que la TVA, en tant que taxe sur la consommation, n'est acquittée que par le consommateur final. Dans l'affaire Gibbs, la Cour était préoccupée par le fait que la réduction de la contrepartie payée par le consommateur final, qu'elle estimait être le résultat de l'emploi par ce consommateur des bons émis par Elida Gibbs, devait apparaître dans la déclaration de TVA de cette dernière, car, s'il en était autrement, elle aurait dû supporter la charge de la TVA incluse dans la partie du prix au détail définitif qui n'a en réalité pas été payée par le consommateur final, en conséquence de la reprise des bons. Dans la présente espèce, indépendamment du fait qu'en vertu de l'interprétation de l'article 5, paragraphe 6, que nous proposons (voir les points 23 à 29 ci-dessus), c'est Kuwait qui devrait être considérée comme étant le consommateur final des biens remis en échange de la reprise des bons, nous n'estimons pas que le principe de neutralité est enfreint lorsqu'il est demandé à un assujetti, auquel la possibilité de déduire la TVA incluse dans le prix d'achat de certains biens a été accordée, d'acquitter cette TVA, au moyen d'une TVA payée en aval, lorsque ces biens sont ensuite livrés à titre gratuit, ou dans des circonstances dans lesquelles il est impossible d'identifier de manière suffisamment claire une contrepartie distincte.
49 En conséquence, nous pensons qu'il devrait être répondu à la deuxième question posée par la juridiction nationale en ce sens que, lorsqu'un fournisseur d'essence met en place, dans ses propres points de vente et dans ceux qui sont exploités par des revendeurs indépendants, un système de promotion consistant en des bons qui peuvent être obtenus par les consommateurs auprès des deux types de points de vente et être employés pour réclamer des articles figurant dans des catalogues publiés par le fournisseur, le prix payé par le consommateur pour l'essence n'inclut pas de contrepartie pour la livraison de ces biens.
E - La cinquième question
50 A la lumière des trois réponses que nous proposons de donner aux quatre premières questions, nous n'estimons pas nécessaire d'apporter une réponse à la cinquième question.
IV - Conclusion
51 Nous proposons donc à la Cour de répondre comme suit aux trois premières questions déférées par le VAT and Duties Tribunal, London:
«Aux fins de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, lorsqu'un fournisseur de biens gère un système de promotion de ses activités, dans le cadre duquel, essentiellement:
i) le promoteur fournit à des fins commerciales, conformément aux règles du système, des biens en échange de la reprise de bons;
ii) aucun paiement en argent n'est demandé lors de la remise de ces biens;
iii) les biens sont remis en échange de la reprise de bons qu'un acheteur de biens accompagnés de bons a obtenus en payant le prix plein au détail de ces biens, sans effectuer aucun paiement monétaire identifiable pour les bons,
1) il n'y a pas de rabais ou de ristourne de prix consenti à l'acheteur au sens de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive 77/388.
2) L'article 5, paragraphe 6, de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens qu'il exige qu'une livraison, à titre gratuit, de biens remis en échange de la reprise de bons dans le cadre d'une opération de promotion des ventes telle que celle qui est en cause dans la présente espèce doit être assimilée à une livraison à titre onéreux, indépendamment du fait qu'une telle livraison ait été effectuée pour les besoins de l'entreprise.
3) Lorsqu'un fournisseur d'essence met en place, dans ses propres points de vente et dans ceux qui sont exploités par des revendeurs indépendants, un système de promotion consistant en des bons qui peuvent être obtenus par les consommateurs auprès des deux types de points de vente et être employés pour réclamer des articles figurant dans des catalogues publiés par le fournisseur, le prix payé par le consommateur pour l'essence n'inclut pas de contrepartie pour la livraison de ces biens.»
(1) - Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
(2) - Il a été porté à la connaissance de la Cour que, sur les 500 stations-service indépendantes, environ 220 sont exploitées par des revendeurs importants et, parmi ceux-ci, 160 ont accepté de participer à l'opération voiles.
(3) - Le paiement était effectué par une réduction, opérée à l'aide de factures, de la marge bénéficiaire du revendeur au cours de la période de promotion.
(4) - L'ordonnance de renvoi rapporte un taux de 79 %, lequel est fondé sur le nombre théorique maximal de bons qui pourraient avoir été remis compte tenu du volume total d'essence vendu.
(5) - Si l'on ne tient pas compte des dépenses liées aux fournitures destinées aux points de vente, des autres frais accessoires et du coût des reprises futures, ce chiffre s'établit à 0,27 pence par litre.
(6) - Première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301).
(7) - Ont été évoqués à ce sujet les conclusions de l'avocat général M. Van Gerven présentées le 16 mars 1994 sous l'arrêt du 2 juin 1994, Empire Stores (C-33/93, Rec. p. I-2329, point 19 des conclusions), et le discours prononcé par Lord Slynn dans l'affaire Customs & Excise Commissioners/PFA (Enterprises) Ltd [1993] STC 86 (HL), dans lequel, s'agissant de ce qui était alors le paragraphe 5 (2) de l'annexe 4 au Value Added Tax Act 1983 (à présent le paragraphe 6 de l'annexe 6 de la loi de 1994), ce dernier a soutenu qu'il visait «les situations dans lesquelles l'assujetti a obtenu un crédit pour la taxe payée en amont lors de l'achat d'un bien de son entreprise et donne ensuite simplement ce bien sans payer la taxe en aval».
(8) - Kuwait s'est particulièrement appuyée sur l'arrêt de la Cour du 23 novembre 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365).
(9) - Il a été admis que, sur la base de cette analyse, Kuwait devrait acquitter une TVA supplémentaire en aval sur le montant de 0,33 pence (ou 0,22 pence) par litre. A titre subsidiaire, il a été soutenu que la présentation propre du client, en tant que client du revendeur ayant vendu de l'essence Q8, pouvait constituer une contrepartie éventuelle. Cependant, cette affirmation a été catégoriquement rejetée par le tribunal qui a estimé qu'elle était «tirée par les cheveux».
(10) - 126/88, Rec. p. I-1235 (ci-après l'«arrêt Boots»).
(11) - Ainsi, l'arrêt du 6 mai 1992, De Jong (C-20/91, Rec. p. I-2847), qui est à ce jour la seule affaire dans laquelle la Cour a eu à examiner l'article 5, paragraphe 6, et qui concernait le prélèvement à des fins privées de ce qui avait précédemment été un bien d'entreprise, en l'espèce une maison d'habitation, n'est pas pertinent en l'espèce.
(12) - Il convient d'observer que, dans la mesure où certains des cadeaux offerts par Kuwait étaient des chèques-vacances, ces derniers ne relevaient pas de l'article 5, paragraphe 6, mais, en tant que cession d'un bien incorporel, ils constituaient une prestation de services au sens de l'article 6, paragraphe 1, et, en vertu de l'article 6, paragraphe 2, sous b), ils n'étaient pas soumis à une imposition supplémentaire au titre de la TVA. Aucune question portant sur cet aspect de l'opération voiles n'ayant été posée à la Cour, il appartient à la juridiction nationale de statuer sur ce point.
(13) - Proposition de la sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO 1973, C 80, p. 1).
(14) - Elle soutient que le raisonnement du tribunal est incompatible avec l'approche adoptée par une autre formation du VAT and Duties Tribunal, London, dans l'affaire Gallaher/Commissioners of Customs and Excise, dans laquelle une demande de renvoi préjudiciel est pendante dans l'attente de l'issue du présent renvoi préjudiciel (décision du 3 avril 1997). L'affaire Gallaher concerne également un système d'échange de bons dans lequel les bons étaient vendus avec la marchandise accompagnée de bons (des cigarettes) et pouvaient, avec l'emballage des cigarettes, être ensuite échangés contre des biens remis en échange de la reprise des bons. Par lettre adressée au greffier de la Cour le 1er mai 1997, le président des VAT and Duties Tribunals a joint une copie de sa décision provisoire dans l'affaire Gallaher en estimant que cela pouvait présenter de l'intérêt pour la Cour dans la présente affaire, et a expliqué que, comme les affaires Gallaher et Kuwait Petroleum lui apparaissaient substantiellement similaires, il avait décidé de différer le renvoi d'une question préjudicielle dans l'attente de la réponse donnée par la Cour dans la présente procédure.
(15) - C-317/94, Rec. p. I-5339 (ci-après l'«arrêt Gibbs».).
(16) - 154/80, Rec. p. 445 (ci-après l'«arrêt des pommes de terre néerlandaises»). La Cour a déclaré que la notion de contrepartie «fait partie d'une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée» (point 9).
(17) - Ibidem, points 12 et 13.
(18) - Arrêt du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443).
(19) - C-16/93, Rec. p. I-743, point 14.
(20) - Ibidem, point 17.
(21) - Arrêt cité à la note 8 ci-dessus.
(22) - Arrêt précité, point 13. Selon l'avocat général M. Van Gerven, «cet article attribué est manifestement conçu en tant que contrepartie d'un avantage fourni à Empire Stores par la personne qui répond à l'offre de cette dernière, quoique cet avantage diffère selon le procédé utilisé» (point 14 des conclusions).
(23) - Ibidem, point 16. Le fait que les articles supplémentaires, dans le cadre du système de «présentation d'un ami», n'étaient livrés que lorsque le nouveau client avait passé une commande et satisfait à certaines autres conditions n'a pas empêché la Cour d'identifier un lien direct.
(24) - Arrêt précité à la note 10 ci-dessus, point 20.
(25) - Voir les points 13 et 21 de l'arrêt. L'avocat général M. Van Gerven a estimé que les coupons étaient des certificats garantissant une réduction de prix. Il ne voyait aucune distinction entre les bons distribués gratuitement et ceux qui étaient obtenus grâce à l'achat des marchandises accompagnées de bons. S'agissant de ces derniers, il a estimé qu'il existait un lien direct entre la totalité du prix et la livraison de la marchandise accompagnée de bons. Pour ce qui concerne la livraison des biens remis en échange de la reprise des bons, le fait d'accepter le coupon «représente une obligation du fournisseur ... et ... ne peut pas être considérée comme une contrepartie, c'est-à-dire comme un avantage pouvant être exprimé en argent au bénéfice du fournisseur. Il doit dès lors être considéré comme une ristourne ou un rabais au sens de l'article 11, A, paragraphe 3, sous b), de la directive» (point 15 des conclusions, en italiques dans l'original).
(26) - Voir, à cet égard, le point 42 de nos conclusions présentées le 11 juin 1998 dans l'affaire C-349/96, Card Protection Plan.
(27) - Arrêt du 13 juillet 1989 (173/88, Rec. p. 2763).
(28) - Arrêt précité à la note 15 ci-dessus.
(29) - Point 12 de l'arrêt Gibbs.
(30) - Ibidem, point 19.
(31) - Ibidem, point 28.
(32) - Ibidem, point 31. La Cour a estimé (points 32 et 33) que le fonctionnement du système de TVA ne serait pas affecté tout au long des différentes étapes de la chaîne de distribution. Ainsi, les fournisseurs intermédiaires pourraient, en effet, continuer d'employer les montants de la TVA en amont et en aval qui devait être appliquée à l'égard des livraisons initiales (avant la reprise des bons) de produits d'Elida Gibbs qu'ils ont reçues.
(33) - Arrêt du 24 octobre 1996 (C-288/94, Rec. p. I-5311, ci-après l'«arrêt Argos»).
(34) - Dans la présente affaire, Argos a fourni à Kuwait les biens remis en échange de la reprise des bons pendant une partie de la durée de l'opération voiles.
(35) - Arrêt précité, point 18.
(36) - Ibidem, point 20.
(37) - Ibidem, point 15.
(38) - Arrêt précité, points 17 et 19.
(39) - Ibidem, point 19.