62022CC0387
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 9 ноември 2023 година (
1
)
Дело C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
срещу
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
(Преюдициално запитване на Tribunalul Satu Mare (Окръжен съд, Сату Маре, Румъния)
„Преюдициално запитване — Основни свободи — Свободно предоставяне на услуги или свободно движение на работници — Специално освобождаване от данък за работниците в строителния сектор — Неприложимост на освобождаването от данък за командированите в чужбина работници — Предимство на работодателя, който е длъжен да удържа данък върху доходите — Държавна помощ посредством освобождаване на работника от данък върху доходите“
I. Въведение
1.
Настоящото производство показва проблемите, свързани с идеята за свободен вътрешен пазар за държавите членки, докато равнището на заплащане в тях е различно. В такъв случай държавите членки с високо равнище на заплащане привличат съответната работна ръка от държавите членки с ниско равнище на заплащане. Когато обаче засегнатият сектор е важен за развитието на съответната държава членка, е разбираемо приемането на ответни мерки, които да направят сектора отново привлекателен за работниците на територията на страната.
2.
Равнището на заплащане често се регулира посредством законоустановена минимална работна заплата. Това обаче предполага, че работодателите (по правило тези в частния сектор) могат и искат да плащат съответната заплата. Ето защо след повишаване на минималната работна заплата (
2
) Румъния предвижда и допълнителни стимули. В случая става дума преди всичко за специално освобождаване от данък върху доходите за данъчнозадължени в Румъния работници от строителния сектор, които работодателят не е командировал в чужбина и следователно работят на територията на страната.
3.
Такъв работник, от чието трудово възнаграждение първоначално е удържан данък върху доходите, понастоящем го получава без данъчна тежест. По този начин в крайна сметка работникът получава от държавата увеличение на заплатата в размер на отпадналия данък върху доходите. Така строителният сектор на територията на страната става отново привлекателен за работниците. Разликата в равнището на заплащане в страната и чужбина не би се променила, ако освобождаването от данъка е в сила също за командировани в чужбина работници. Следователно е разбираемо, че освобождаването от данък се прилага само спрямо работници, които работят на територията на страната. Следва да се изясни дали това освобождаване е не само разбираемо, но и допустимо съгласно правото на Съюза. Комисията категорично отрича последното.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
4.
Правната уредба на Съюза включва членове 56 и 45 ДФЕС, както и съгласно запитващата юрисдикция Директива 2006/123/ЕО относно услугите на вътрешния пазар (наричана по-нататък „Директивата за услугите“) (
3
).
5.
Член 2, параграфи 1 и 3 от Директивата за услугите гласи:
„1.   Настоящата директива се прилага за услуги, предоставяни от доставчици, установени в държава членка.
3.   Настоящата директива не се прилага в областта на данъчното облагане“.
Б.
Румънското право
6.
Член 60, точка 5 от Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Закон № 227/2015 за Данъчния кодекс, наричан по-нататък „Данъчният кодекс“) представлява правното основание за обжалвания ревизионен акт. Той гласи:
„От данък върху доходите са освободени следните данъчнозадължени лица: […]
5.   физически лица по отношение на доходи от трудови възнаграждения и приравнени на тях доходи, посочени в член 76, параграфи 1—3 за периода от 1 януари 2019 г. до 31 декември 2028 г. включително, за които са изпълнени кумулативно следните условия:
a)
работодателите извършват дейности в строителния сектор, които включват:
i)
строителна дейност, определена в код NACE 41.42.43 — раздел F — Строителство;
ii)
секторите за производство на строителни материали, определени в следните кодове NACE: […]
iii)
[…] дейности, свързани с архитектурни, инженерни и други технически проучвания;
b)
работодателите реализират оборот от дейностите, посочени в буква а), и от други дейности, специфични за строителния сектор, в размер на най-малко 80 % от общия оборот. За новоучредените предприятия, т.е. тези, които са вписани в Търговския регистър, считано от януари 2019 г., оборотът се изчислява общо от началото на годината, включително месеца, през който се прилага освобождаването, а за предприятията, съществуващи към 1 януари всяка година, за основа на изчислението се взема кумулативният оборот, реализиран през предходната данъчна година. За предприятията, съществуващи към 1 януари всяка година, които са реализирали през предходната данъчна година от дейностите, посочени в буква а), кумулативен оборот равен или по-голям от 80 %, данъчните облекчения се предоставят за целия период на текущата година, а за съществуващите към същата дата предприятия, които не са достигнали този минимален праг на оборот, се прилага принципът на новоучредените предприятия. Този оборот се реализира въз основа на договор или поръчка и обхваща работната сила, материалите, инструментите, транспорта, оборудването, съоръженията, както и другите спомагателни дейности, необходими за изпълнението на дейностите, посочени в буква а). Оборотът включва както реализираната, така и нефактурираната продукция;
c)
брутните месечни доходи от трудови възнаграждения и приравнени на тях доходи, посочени в член 76, параграфи 1—3, реализирани от физическите лица, за които се прилага освобождаването, се изчисляват на база брутно трудово възнаграждение за 8 работни часа на ден в размер на най-малко 3000 RON на месец. Освобождаването се прилага за сумите на брутния месечен доход от трудови възнаграждения и приравнени на тях доходи по член 76, параграфи 1—3, получени от физически лица, в максимален размер до 30000 RON. Частта от брутния месечен доход, превишаваща 30000 RON, не се ползва от данъчни облекчения;
d)
освобождаването се прилага в съответствие с указанията в съвместната наредба на министъра на финансите, министъра на труда и социалната справедливост и министъра на здравеопазването, предвидена в член 147, параграф 17, а декларацията относно задълженията за осигурителни вноски, данъка върху доходите и поименния регистър на осигурените лица представлява клетвена декларация, че са изпълнени условията за прилагане на освобождаването; […]“.
7.
Две наредби на министъра на финансите (
4
) предвиждат:
„Данъчните облекчения по член 60, точка 5 […] от Данъчния кодекс не се предоставят за доходи от трудови възнаграждения и приравнените на тях доходи на командировани служители“.
III. Спорът в главното производство
8.
В дружеството Nord Vest Pro Sani Pro SRL (наричано по-нататък „дружеството жалбоподател“) е извършена ревизия от данъчните органи, в резултат на която е издаден ревизионен акт относно основните данъчни задължения. В ревизионния акт се приема, че „за работниците, които извършват доставки на услуги в Германия и Австрия, дружеството не се ползва от предвиденото в член 60, точка 5 от Данъчния кодекс освобождаване от данък върху доходите от трудово възнаграждение“. Нещо повече, следва да се прилага данъчна ставка от 10 %, което води до допълнителен данък върху доходите в размер на 59065 RON (приблизително 3200 евро).
9.
В същия смисъл административните органи приемат, че за работниците, предоставящи услуги в Германия и Австрия, дружеството не се ползва от предвидените в член 154, параграф 1, буква r) от Данъчния кодекс освобождавания, и че ставката за здравноосигурителната вноска е 10 %, което води до установяване на допълнителни задължения за 194882 RON (приблизително 39000 евро). Същото е в сила и за ставката за осигурителната вноска, която е 25 %. В този смисъл са установени допълнителни вноски в размер на 77959 RON (приблизително 15500 евро). Дружеството жалбоподател подава жалба срещу ревизионния акт пред съда.
10.
Администрацията ответник приема, че дружеството жалбоподател неправилно е приложило данъчните облекчения за сектора на строителството по отношение на работници, работили в Германия и Австрия. По същество всички тези корекции са били разпоредени, тъй като според администрацията ответник от мотивите на O.U.G (Ordonanța de urgentă a Guvernului) n.114/2018 (Извънредно постановление на правителството № 114/2018), става ясно, че целта на освобождаванията е да се подпомогне дейността на строителния сектор в Румъния. Така намеренията на законодателя са били да предостави облекчения само когато строителната дейност се извършва на територията на страната.
11.
Според запитващата юрисдикция лесно може да се констатира, че румънският законодател третира по различен начин за данъчни цели румънските предприятия, които извършват стопанска дейност на територията на румънската държава, в сравнение с тези, които извършват такава дейност на територията на други държави членки на Съюза. Подобен законодателен подход е в противоречие с една от основните цели на Европейския съюз, а именно изграждането на вътрешен пазар. Това е така, тъй като всяко предприятие, което извършва дейност извън територията на румънската държава, подлежи на много по-високо данъчно облагане в сравнение с предприятията, извършващи дейност на територията на румънската държава. Данъчната политика, която възпира дружества от строителния сектор да предоставят услуги извън територията на румънската държава, представлява всъщност основна пречка за изграждането на общ пазар.
IV. Производството пред Съда
12.
Поради това запитващата юрисдикция, а именно Tribunalul Satu Mare (Окръжен съд Сату Маре, Румъния), отправя до Съда следния въпрос:
„Трябва ли членове 28 и 56 ДФЕС и член 20 от Директива 2006/123/ЕО да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която румънският законодател третира по различен начин за данъчни цели румънските предприятия, които извършват стопанска дейност на територията на румънската държава, в сравнение с тези, които извършват такава дейност на територията на други държави членки на Съюза, в резултат на което дружеството жалбоподател, което е предоставяло услуги основно на територията на Австрия и Германия, не се ползва от данъчните освобождавания, с които се ползват други предприятия от строителния сектор, извършващи дейността си на територията на румънската държава?“.
13.
В производството пред Съда Румъния и Европейската комисия са представили писмени становища и са участвали в съдебното заседание, проведено на 6 юли 2023 г.
V. Правен анализ
А.
По преюдициалния въпрос и хода на проверката
14.
Съгласно преюдициалния въпрос от значение за запитващата юрисдикция е „различното“ третиране „за данъчни цели“ на румънските предприятия в зависимост от това къде работниците им предоставят услуги в строителния сектор. Предвиденото в румънския закон различно третиране за данъчни цели обаче се ограничава до освобождаване от данък върху доходите от трудови възнаграждения на работника. От представените факти не се установяват други данъчни освобождавания.
15.
Следователно предмет на преюдициалното запитване е единствено уреденото в член 60, точка 5 от Данъчния кодекс освобождаване за брутните месечни доходи до определен размер, които физическите лица получават от трудови възнаграждения. Ето защо социалноосигурителните привилегии могат да не бъдат взети под внимание при проверката (макар и да имат същата съдба, тъй като съгласно твърденията на Румъния в съдебното заседание се отнасят само до вноските на работниците (
5
), които работодателят също удържа от трудовото възнаграждение и внася).
16.
Въпросът на запитващата юрисдикция се отнася само до основните свободи на работодателите и до Директивата за услугите. Съгласно член 2, параграф 3 от Директивата за услугите тази директива не се прилага в областта на данъчното облагане. Това изключение обхваща всички области на данъчното право, без да се прави разграничение между съответните видове данъци или такси, както и всички материалноправни или процесуалноправни аспекти в тази област, и редът, и условията за събиране на данъци от всякакъв вид (
6
). Следователно наличието на евентуално неравно третиране на румънските доставчици на услуги (предприятия) по отношение на данъка върху доходите може да се прецени само с оглед на основните свободи.
17.
Що се отнася до наличието на забранена помощ, за което Комисията настоява в писменото си становище, от една страна, тази хипотеза надхвърля преюдициалния въпрос и преюдициалното запитване. Както Румъния правилно подчертава, запитващата юрисдикция не поставя този въпрос и съответно не прави допълнителни уточнения, позволяващи да се установи дали е налице забранена помощ (
7
).
18.
Както ще бъде обяснено подробно (т. 21 и сл.), освобождаването на физически лица от данък върху доходите от трудови възнаграждения не представлява преимущество за предприятията, които ги наемат. В това отношение намаляването на удръжките от заплатата за работниците се отнася само за работниците в строителния сектор, които са единствените действително ползващи се от него лица (
8
). В резултат на това в случая е налице само един вид специфична за сектора по-висока минималната работна заплата. Следователно не е налице избирателно предимство за дадено предприятие. Дружеството жалбоподател не твърди, нито пък запитващата юрисдикция посочва по-подробно в преюдициалното запитване, че отделни румънски строителни предприятия се ползват от допълнително косвено предимство.
19.
От друга страна, за да се реши спорът в главното производство, не е необходимо във всеки случай да се направи проверка с оглед на членове 107 и 108 ДФЕС. Както Комисията правилно изтъква, съгласно постоянната съдебна практика лице, което е задължено за плащане на определен данък, не може да се позовава на обстоятелството, че данъчна мярка, от която се ползват други предприятия, представлява държавна помощ, за да избегне плащането на този данък (
9
). Друго ще бъде в сила само когато приходът от данъка е предназначен за финансирането на помощта и влияе пряко върху размера на последната (
10
). Настоящият случай не е такъв. Следователно дори освобождаването от данъка върху доходите да представлява помощ за некомандированите в чужбина работници, нито дружеството жалбоподател, още по-малко трети лица (а именно неговите работници), биха могли да претендират също да се ползват от тази помощ (и съответно да бъдат освободени).
20.
Следователно трябва да се разгледа само въпросът дали данъчните привилегии за работниците в строителния сектор на територията на страната противоречат на основните свободи. За тази цел е необходимо да се изследва механизмът на действие на данъчните привилегии (раздел Б), за да може да се установи конкретно дали някоя от основните свободи е ограничена. Тъй като в областта на данъчното право основните свободи се ограничават до забрана за дискриминация, по-нататък следва да се анализира дали е налице неблагоприятно третиране на трансграничен случай. Според Съда това от своя страна предполага, че е налице обективно сходно положение (раздел В). В случай че е налице обективно сходно положение, се поставя въпросът за обосноваването на разликата в третирането. Всъщност с данъчните привилегии Румъния цели да повиши равнището на заплащане в строителния сектор на територията на страната, за да осигури съществуването на функционираща строителна промишленост в страната (раздел Г).
Б.
Механизъм на действие на освобождаването от данък
21.
Приложимата основна свобода се определя в съответствие с предмета на разглежданата правна уредба (
11
). Посочените в преюдициалното запитване данъчни освобождавания произтичат от член 60, точка 5 от Данъчния кодекс. В него са определени данъчнозадължените лица, освободени от данък върху доходите. Това са само физически лица, които получават трудови възнаграждения, т.е. работници. Следователно от това данъчно освобождаване се ползват работниците, а не предприятията. Необходимо е работникът да бъде нает от работодател, който извършва определени дейности в строителния сектор. Освен това данъчното освобождаване е ограничено до определен размер. В резултат на това, изглежда, е налице специално данъчно облекчение за работниците в строителния сектор, които дължат румънски данък върху доходите и не са командировани в чужбина, т.е. работят на територията на страната.
22.
Следователно, от една страна, работниците в строителния сектор се третират различно за данъчни цели според това дали изпълняват трудовата си дейност в Румъния, или са командировани в друга държава членка от работодателя си. От друга страна, данъчнозадължените лица с еднакъв по размер доход от трудови възнаграждения се третират различно за данъчни цели според това в кой сектор в страната са заети. Последното може да изглежда проблематично с оглед на общоприетия принцип за съразмерно данъчно облагане. Въпросният принцип обаче не е част от принципите на правото на Съюза, поне що се отнася до данъците върху доходите в държавите членки. Единствено румънският Конституционен съд, а не Съдът, може да се произнесе по въпроса дали това различно третиране е в съответствие с румънската конституция.
23.
Ето защо в случая трябва да се разгледа само различното третиране за данъчни цели на работниците в строителния сектор според това дали изпълняват трудовата си дейност в Румъния или са командировани в друга държава членка от работодателя си. В настоящия случай обаче дружеството жалбоподател е юридическо лице, което няма как да има доходи от трудови възнаграждения. По правило юридическите лица не дължат данък върху доходите, а корпоративен данък. Следователно дружеството жалбоподател въобще не може да се ползва от освобождаването от данък върху доходите. Очевидно жалбата е резултат от ревизионен акт, изготвен на дружеството жалбоподател, поради това че е удържало по-малко данъци върху доходите (и социалноосигурителни вноски) от трудовите възнаграждения на командированите служители. Съдът вече е уточнил, че не е от решаващо значение дали дадена правна уредба е насочена формално към работодателя, след като от материалноправна гледна точка се отнася до работника (
12
).
24.
Данъкът върху доходите, който е установен с ревизионния акт по отношение на дружеството жалбоподател в ролята му на работодател, по принцип представлява авансово плащане на дължимия данък върху доходите на работника и следователно представлява единствено специален начин на събиране на данъка върху доходите на работника. Обикновено целта на този начин на събиране на данъка е да се осигури непрекъснато постъпване на данъка върху доходите при данъчния кредитор преди действителното данъчнозадължено лице (работникът) да е изразходило по друг начин тази сума. За тази цел работодателят задържа част от възнаграждението още при източника и не го изплаща на служителя, а го внася в държавната хазна. Работодателят изпълнява задължението си за внасяне на данъка върху доходите, но го прави не за собствена сметка, а за сметка на работника.
25.
Това е много ефективна процедура за събиране на данъци чрез работодателя (по правило от частния сектор). Тя обаче не променя факта, че данъкът върху доходите, който работодателят трябва да внесе, е данъкът, който се дължи от работника. Съдът отбелязва, че в това отношение работодателят има само функцията на посредник и следователно мярката за намаляване на вноските на работниците, за която става дума в главното производство, остава неутрална за него (
13
). В настоящия случай задължението за удържане на данък върху доходите остава в сила за всички работодатели, тъй като правната уредба се ограничава само до данъчно облекчение, което трябва да се вземе допълнително предвид. Следователно и по отношение на работещите на територията на страната работници следва да продължи да се начислява данък върху доходите (
14
).
26.
Ето защо като работодател дружеството жалбоподател не е ощетено със сумата на данъка върху доходите, който трябва да удържи, дори когато срещу него има издаден ревизионен акт, а във всеки случай единствено ощетени са командированите в други държави членка негови работници. Това е от решаващо значение за основната свобода, която следва да се разгледа.
В.
Ограничаване на основна свобода
1. Ограничаване на свободното движение на работници срещу ограничаване на свободното предоставяне на услуги
27.
Освобождаването от данък по член 60, точка 5 от Данъчния кодекс не представлява пряко засягане на свободата на предоставяне на услуги на работодателя по член 56 ДФЕС, тъй като то е освобождаване от данък върху доходите на работниците. Следователно може да става дума само за засягане на свободното движение на работници по член 45 ДФЕС (
15
). От своя страна доводът на Комисията, че същевременно е налице непряко засягане на свободата на предоставяне на услуги на дружеството жалбоподател, е неубедителен.
28.
От една страна, нито запитващата юрисдикция, нито дружеството жалбоподател твърдят, че именно заради освобождаването от данък вече е по-трудно да се намерят работници в строителния сектор в Румъния, които да бъдат командировани в чужбина. В настоящия случай е малко вероятно това да е така, защото дружеството жалбоподател е командировало служители в Германия и Австрия. Дори и с румънското освобождаване от данък върху доходите (10 % от 3000 RON минимална работна заплата, т.е. приблизително 60 евро на месец, като резултатът от това е нетна минимална работна заплата, която вместо 2700 е 3000 RON, т.е. около 600 евро) е налице явна разлика в заплащането в сравнение с тези две държави. Съгласно данни, предоставени от Румъния, през 2022 г. минималната работна заплата в Германия възлиза на 1621 евро. Следователно командироването в тази държава членка, изглежда, продължава да бъде привлекателно.
29.
От друга страна, приемането на тези доводи би означавало, че всяко повишаване на минималната работна заплата, например в строителния сектор във Франция, би довело до непряко ограничаване на свободата на предоставяне на услуги на установените във Франция строителни предприятия. По тази логика за последните би било по-трудно да командироват работници в други държави членки. Едва ли обаче може да се приеме, че понастоящем промяната на минималната работна заплата в дадена държава членка следва да се обосновава от гледна точка на правото на Съюза. По-скоро разликите в равнището на заплащане в различните държави членки понастоящем са неразделна част от Съюза. Следователно промяната в минималната работна заплата в дадена държава членка не може да се счита за непряко ограничаване на основните свободи за тези, които искат да извършват дейност в други държави членки с местни работници (вж. също член 153, параграф 5 ДФЕС).
30.
Ето защо следва да се заключи, че поради специалното облекчение в областта на данъка върху доходите на работниците в строителния сектор в страната, в случая става дума „само“ за ограничаване на свободното движение на работници по член 45 ДФЕС.
2. Ограничаване на свободното движение на работници
31.
Член 45, параграф 2 ДФЕС забранява всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд. В случая обаче данъчното облекчение не е диференцирано според гражданството.
32.
Възможно е обаче да е налице забранена от член 45, параграф 1 ДФЕС пречка за свободното движение на работници. В този контекст гражданите на държавите членки разполагат в частност с произтичащо пряко от Договора право да напускат своята държава членка по произход, за да отидат на територията на друга държава членка, както и да пребивават там с цел упражняване на дейност.
33.
Според практиката на Съда член 45 ДФЕС не допуска никаква национална мярка, която може да затрудни или да направи по-малко привлекателно упражняването от гражданите на Съюза на гарантираната с тази разпоредба основна свобода (
16
). Доколкото облекчението в областта на данъка върху доходите намалява разликата в заплащането на работниците в Румъния и в други държави членки, работата в чужбина става по-малко привлекателна. Следователно, ако в случая се разглежда само и единствено данъчното облекчение, би могло да се счита, че е налице ограничаване на свободното движение на работници.
34.
Съдът многократно е приемал, предимно що се отнася до свободата на установяване и на свободното предоставяне на услуги, че правните норми на държавите членки относно условията и нивото на данъчно облагане попадат в обхвата на данъчната автономия на държавите членки, стига трансграничното положение да не се третира дискриминационна спрямо вътрешното (
17
).
35.
Резултатът от специалното данъчно облекчение обаче е неравно третиране на доходите от трудови възнаграждения в строителния сектор според това в коя държава членка се реализира дейността. Реализираните в чужбина доходи на „командирован работник“ не могат да се ползват от данъчното облекчение, за разлика от реализираните на територията на страната. Разгледано абстрактно, това неравно третиране на трансграничното положение може да направи по-малко привлекателно упражняването на свободата на движение на работниците чрез трудова дейност в чужбина (при положение че данъчното задължение в Румъния продължава да е налице).
3. Обективно сходно положение
36.
Съгласно практиката на Съда обаче неравното третиране нарушава основните свободи само тогава, когато се отнася до обективно сходни положения. Освен това сходството между трансграничните и вътрешните положения трябва да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби (
18
).
37.
Целта на данъчното облекчение е да се повиши равнището на заплащане в строителния сектор на територията на страната. Очевидно увеличението на минималната работна заплата в Румъния е достигнало границите си. Ето защо румънската държава е решила да увеличи още заплатите, като се откаже от съответния данък върху доходите. Както посочва Румъния, с оглед на тази цел вече командированите в други държави членки работници не могат да се сравняват с тези, които полагат труд на територията на страната. Минималната работна заплата в дадена държава членка се отнася до нейната територия, докато член 3, параграф 1, първа алинея, буква в) от Директива 96/71/ЕО (т.нар. Директива относно командироването) (
19
) уточнява, че за командированите работници в строителния сектор се прилагат разпоредбите относно възнагражденията на съответната държава, на чиято територия полагат труд. Следователно нарушаването на свободата на движение на работниците било изключено поради липса на сходство.
38.
От друга страна, в случая Комисията обосновава наличието на сходство с факта, че работниците извършват една и съща дейност, само че някои от тях в страната, а други в чужбина, но възнагражденията им се облагат по различен начин. Различните възгледи показват, че критерият за обективното сходство се припокрива с обосновката на различното третиране.
39.
В допълнение, както вече съм посочила на други места (
20
), критерият за сходството е твърде неясен. Като се има предвид, че всички положения са сходни в някакъв аспект, когато не са идентични (
21
), признаването или непризнаването на обективното сходство изглежда произволно и трябва да се прилага евентуално, когато случаят е очевиден.
40.
Последното се разкрива от актуалното развитие на съдебната практика на Съда относно т.нар. окончателни загуби. Така в решение Bevola (
22
), за разлика от решение W (
23
), се потвърждава обективното сходство между чуждестранните и местните места на стопанска дейност. Единствената разлика между тях се състои в това, че неотчитането на загубите на чуждестранните места на стопанска дейност в единия случай е резултат от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), а в другия — от едностранна правна уредба. Дали местните и чуждестранните места на стопанска дейност могат да бъдат третирани по различен начин обаче е въпрос на обосновка (
24
).
41.
Следователно, ако в случая се остави настрана критерият за обективното сходство, следва да се разгледа единствено дали различното данъчно облагане за работниците в строителния сектор може да се обоснове според това дали са командировани в чужбина или не.
Г.
Обосновка на ограничението
42.
Ограничаването на основните свободи може да бъде обосновано от императивни съображения от общ интерес, стига да е в състояние да гарантира постигането на преследваната с него цел и да не надхвърля необходимото за нейното постигане (
25
).
43.
До този момент за императивни съображения от общ интерес по отношение на свободното движение на работниците Съдът е приел например възнаграждаването на придобития опит в областта на политиката по заплащане на труда (
26
) и ефективността на данъчния контрол (
27
).
44.
В контекста на свободното предоставяне на услуги (
28
) за императивни съображения от общ интерес се считат обаче социалната закрила на работниците (
29
), предотвратяването на нелоялната конкуренция от страна на предприятия, които изплащат на командированите си работници възнаграждение под размера на минималната работна заплата, стига тази цел да обхваща и закрилата на работниците посредством борба със социалния „дъмпинг“ (
30
), както и борбата срещу измамите по-специално в социалната област и предотвратяването на злоупотребите (
31
). В рамките на свободата на установяване Съдът е признал закрилата на работниците (
32
), но също и насърчаването на заетостта като част от социалната политика (
33
).
45.
Съгласно постоянната съдебна практика защитата на интереса на националната икономика като мотив от чисто икономическо естество не може да обоснове ограниченията (
34
). При дадени обстоятелства обаче съображения, свързани с поддържането на заетостта, могат да представляват обосновка (
35
). В контекста на свободното движение на капитали целта да се ограничат системните рискове на пазара на недвижими имоти например може да се счита за императивно съображение от общ интерес (
36
).
46.
На пръв поглед към така посочените съображения за обосноваване не спада поддържането на функционираща строителна индустрия. Изготвен от съдебната практика каталог на евентуалните съображения за обосноваване не може обаче да бъде сам по себе си изчерпателен. Ето защо могат да бъдат взети предвид и други сравними съображения за обосноваване. Най-напред релевантно в случая е поддържането на заетостта в строителния сектор. До него се доближава и предотвратяването на системните рискове в сектора, а именно загубите на сектора с оглед на липсата на работна ръка поради твърде ниското равнище на заплащане.
47.
Както Румъния изтъква в съдебното заседание, целта на данъчното облекчение е да се повишат трудовите възнаграждения на работниците в този сектор (строителната индустрия), тъй като повишаването на минималната работна заплата само по себе си не се счита за достатъчно, за да противодейства на миграцията на работна ръка. Към това се добавя и социалната закрила на работниците чрез подобряване на структурата на работната заплата, която до този момент се характеризира с ниско заплащане. Така осигуряването на достатъчно работна ръка в страната чрез специфична за сектора минимална работна заплата може да се счита за императивно съображение от общ интерес.
48.
Това е в сила особено за тези сектори, които са необходими за обществото. Всяко модерно общество зависи от наличието на функционираща инфраструктура. Строителният сектор е от жизненоважно значение за нейното опазване и разширяване. Следователно осигуряването на функционалността на местната строителна индустрия чрез повишаване на равнището на заплащане в този сектор, за да се избегне миграцията на работна ръка в тази област, също следва да се приеме за императивно съображение от общ интерес.
49.
Доводът на Комисията, с който възразява, че това са съображения от чисто икономически характер, не е убедителен. В настоящия случай не става въпрос за насърчаване на местната строителна индустрия, а да се осигури изобщо съществуването на строителна индустрия на територията на страната. Без увеличаване на минималната работна заплата не може да се очаква работници от други държави членки да попълнят този недостиг. Ползата не е само за икономиката, а основно за работниците и обществото.
50.
Мярката (специалното данъчно облекчение) е годна за постигане на преследваните с нея цели, като се вземе предвид предоставената на националния законодател свобода. Очевидно не може да се изключи възможността тази мярка да накара повече работници от строителния сектор да работят в Румъния. По този начин ще се увеличи съответно тяхната нетна работна заплата и дейността в този сектор на територията на страната ще стане по-привлекателна.
51.
Освен това въпросната мярка не надхвърля необходимото за постигане на тази цел, защото основните свободи целят да защитават свободата на гражданите на Съюза. При по-конкретен анализ отказът от страна на румънската държава да събира данък не ограничава личната свобода, а като цяло я увеличава. В действителност, в сравнение с предишното положение работата в чужбина не става по-малко привлекателна за работниците, които са данъчнозадължени в Румъния (в случая се запазва съществуващото положение). Единствено работата на територията на страната става по-привлекателна. Следователно това само намалява предимството, което се получава в сравнение с дейността в страната. Не е видно да са налице също толкова подходящи мерки с по-умерено действие за корекция на разликата в равнището на заплащане, като се има предвид, че Румъния вече е увеличила минималната работна заплата.
52.
Накрая, наред с пригодността и необходимостта следва да се разгледа и пропорционалността в по-тесен смисъл (
37
). В съответствие с това, дори когато мерките са годни и необходими за постигане на легитимни цели, не следва да причиняват неудобства, които са несъразмерни с преследваните цели.
53.
Засягането, респективно неравното третиране за този, който иска да продължава да извършва същата дейност в строителния сектор в чужбина, в случая не е сериозно. Всеки данъчнозадължен в Румъния работник може да продължи да работи в чужбина при същите условия както преди, ако условията му допадат. Единствено работата на територията на страната става малко по-привлекателна, тъй като равнището на заплащане там се повишава благодарение на данъчното облекчение. Освен това в случая мерките са ограничени по размер (чрез данъчната ставка и данъчното облекчение), ограничени са във времето (освобождаването от данъка върху доходите е в сила от 1 януари 2019 г. до 31 декември 2028 г. включително) и освен това те повишават само равнище на заплащането, което е под средното за Съюза.
54.
Както Румъния правилно отбелязва, създаването на съпоставимо равнище на заплащане в рамките на Съюза (в смисъл на уеднаквяване на условията на живот) не е неуместно. В крайна сметка при съпоставяне на двата засегнати правни интереса (осигуряване на функционираща строителна индустрия и на свободното движение на работниците) целта на румънската мярка, която следва да бъде призната, надделява поради минималната намеса и значението за съответния сектор. Ето защо от гледна точка на правото на Съюза мярката е подходяща (пропорционална в тесен смисъл) и следователно пропорционална като цяло. От това следва, че неравното третиране за данъчни цели на командированите и на некомандированите работници, които получават облагаем доход в строителния сектор в Румъния, не е в противоречие с правото на Съюза.
VI. Заключение
55.
Поради изложеното по-горе предлагам следния отговор на преюдициалния въпрос, отправен от Tribunalul Satu Mare (Окръжен съд Сату Маре):
„Свободата на движение на работниците (член 45 ДФЕС) допуска национална правна уредба като тази в настоящото дело, която предоставя специално данъчно облекчение по отношение на данъка върху доходите на данъчнозадължени в страната работници, които са наети от работодател, извършващ стопанска дейност в строителния сектор в страната, и които не са командировани в чужбина, за да ограничи миграцията на работна ръка от местния строителен сектор, дължаща се на минимална работна заплата, която е по-ниска от средното ниво в Съюза“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	По данни, предоставени от Румъния в съдебното заседание, през 2018 г. минималната работна заплата се покачва от 1900 румънски леи (RON) (които съответстват на около 380 евро) на 3000 RON (които съответстват на около 600 евро).
(
3
)	Директива на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар (ОВ L 376, 2006 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 58, стр. 50).
(
4
)	№ 611/2019 от 31 януари 2019 г. и № 2165/2019 от 10 май 2019 г., приложение 6, параграф 8.
(
5
)	Действително, намаляването на вноските на работниците е предвидено, но все още не е влязло в сила, тъй като според Румъния процедурата за уведомяване пред Комисията не е приключила.
(
6
)	Вж. решения от 27 април 2022 г., Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, т. 27), и от 29 април 2004 г., Комисия/Съвет (C‑338/01, EU:C:2004:253, т. 66).
(
7
)	В допълнение според Румъния Комисията е уведомена за една част от пакета от мерки (планираното намаляване на вноските на работодателя) за повишаването на минималната работна заплата в строителния сектор, която не се отнася до конкретния случай. В случай че това е така — съгласно становището на Комисията обаче не е постъпило уведомление — твърденията на Комисията биха били противоречиви. Във връзка с принципа venire contra factum proprium вж. решение от 6 ноември 2014 г., Италия/Комисия (C‑385/13 P, непубликувано, EU:C:2014:2350, т. 67). В тази насока още и решение от 15 юни 2023 г., Bank M. (Последици от обявяването на договора за недействителен) (C‑520/21, EU:C:2023:478, т. 81).
(
8
)	Съдът вече се е произнесъл в този смисъл по въпроса за намаляването на вноските на работниците в риболовни предприятия, вж. решение от 17 септември 2020 г., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, т. 46).
(
9
)	Решения от 3 март 2020 г., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, т. 36), от 6 октомври 2015 г., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, т. 21), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 и C‑41/05, EU:C:2006:403, т. 43 и сл.), от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 42 и сл.), и от 20 септември 2001 г., Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, т. 80 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	В този смисъл вж. решения от 20 септември 2018 г., Carrefour Hypermarchés и др. (C‑510/16, EU:C:2018:751, т. 19), от 10 ноември 2016 г., DTS Distribuidora de Televisión Digital/Kommission (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, т. 68), и от 22 декември 2008 г., Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, т. 99).
(
11
)	Постоянна съдебна практика, вж. решения от 19 юни 2014 г., Strojírny Prostějov и ACO Industries Tábor (C‑53/13 и C‑80/13, EU:C:2014:2011, т. 24), от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 28), както и по-специално решения от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 90), и от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 31—33).
(
12
)	Така изрично по отношение на вноските на работодателите за стажантите вж. решение от 21 ноември 1991 г., Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, т. 9).
(
13
)	Решение от 17 септември 2020 г., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, т. 43).
(
14
)	Това отличава случая от решение от 19 юни 2014 г., Strojírny Prostějov и ACO Industries Tábor (C‑53/13 и C‑80/13, EU:C:2014:2011, т. 30), в което специалното задължение за удържане на данък при източника се разглежда като ограничаване на свободното предоставяне на услуги.
(
15
)	Така относно освобождаването от данък на работниците според това къде се намира седалището на работодателя и в решение от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 32).
(
16
)	Решения от 10 октомври 2019 г., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, т. 41), от 18 юли 2017 г., Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, т. 33), от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 36), и от 26 януари 1999 г., Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, т. 37—39).
(
17
)	Вж. в този смисъл решения от 26 май 2016 г., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, т. 47), от 14 април 2016 г., Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, т. 29), от 6 декември 2007 г., Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, т. 51 и 53), както и определение от 4 юни 2009 г., KBC-bank (C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339, т. 80).
Специално по отношение на свободното предоставяне на услуги вж. само решения от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 20), и от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot (C‑155/08 и C‑157/08, EU:C:2009:368, т. 32 и цитираната съдебна практика).
(
18
)	Решения от 4 юли 2018 г., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, т. 31), от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 32), от 22 юни 2017 г., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, т. 53), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 28), и от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22).
(
19
)	Директива на Европейския парламент и на Съвета от 16 декември 1997 г. (ОВ L 18, 1997 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 5, том 4, стр. 29); последно изменена с Директива 2018/957 на Европейския парламент и на Съвета от 28 юни 2018 г. (ОВ L 173, 2018 г., стр. 16).
(
20
)	В това отношение вж. моето заключение по дело Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, т. 21—28), което е доразвито в заключението ми по дело Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, т. 46), както и по дело Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, т. 38) и по дело AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, т. 30).
(
21
)	Наистина една немска поговорка гласи, че ябълките не могат да се сравняват с крушите. Ябълките и крушите обаче имат и прилики (например и в двата случая става въпрос за семкови плодове) и следователно са сходни в това отношение.
(
22
)	Решение от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 30—40).
(
23
)	Решение от 22 септември 2022 г., W (Приспадане на окончателни загуби на чуждестранно място на стопанска дейност) (C‑538/20, EU:C:2022:717, т. 18—22).
(
24
)	Така системата от двустранни споразумения може по-скоро да обоснове неравното третиране на данъчнозадължените лица — вж. Kokott, J. — EU Tax Law, München, 2022, § 5 mn. 98.
(
25
)	Решения от 10 октомври 2019 г., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, т. 55), от 8 май 2019 г., Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, т. 84), от 5 декември 2013 г., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, т. 36), от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 47), от 8 ноември 2012 г., Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, т. 33), и от 16 март 2010 г., Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, т. 38).
(
26
)	Решения от 10 октомври 2019 г., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, т. 57), и от 3 октомври 2006 г., Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, т. 34).
(
27
)	Решение от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 50 и цитираната съдебна практика).
(
28
)	Решение от 3 декември 2014 г., De Clercq и др. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, т. 65).
(
29
)	Решения от 7 октомври 2010 г., Santos Palhota и др. (C‑515/08, EU:C:2010:589, т. 47 и цитираната съдебна практика), от 18 юли 2007 г., Комисия/Германия (C‑490/04, EU:C:2007:430, т. 70), и от 12 септември 2019 г., Maksimovic и др. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 и C‑148/18, EU:C:2019:723, т. 37).
(
30
)	Вж. в този смисъл решение от 12 октомври 2004 г., Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, т. 35, 36 и 41).
(
31
)	Решение от 12 септември 2019 г., Maksimovic и др. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 и C‑148/18, EU:C:2019:723, т. 37).
(
32
)	Решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, т. 73 и цитираната съдебна практика).
(
33
)	Решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, т. 74 и цитираната съдебна практика).
(
34
)	Решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, т. 72). Вж. в този смисъл и решения от 5 юни 1997 г., SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, т. 22 и 23), от 6 юни 2000 г., Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, т. 47 и 48), както и от 4 юни 2002 г., Комисия/Португалия (C‑367/98, EU:C:2002:326, т. 52 и цитираната съдебна практика). Същото се отнася и за свободното движение на капитали, вж. решение от 16 декември 2021 г., UBS Real Estate (C‑478/19 und C‑479/19, EU:C:2021:1015, т. 70).
(
35
)	Решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, т. 75). Вж. в този смисъл и решение от 25 октомври 2007 г., Geurts и Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, т. 26).
(
36
)	Решение от 16 декември 2021 г., UBS Real Estate (C‑478/19 и C‑479/19, EU:C:2021:1015, т. 73).
(
37
)	Вж. моите заключения по дело PrivatBank и др. (C‑78/21, EU:C:2022:738, т. 88), и по дело G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, т. 112).