62013CC0446
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 3. juli 2014 (
1
)
Sag C‑446/13
Société Fonderie 2A
mod
Ministre de l’Économie et des Finances
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (Den Franske Republik))
»Skattelovgivning — moms — artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, i sjette direktiv 77/388/EØF — et godes leveringssted ved forsendelse eller transport — tidspunktet for påbegyndelsen af forsendelsen til erhververen ved mellemliggende forarbejdning af godet i erhververens medlemsstat — artikel 28a, stk. 5, 6 og 7, i sjette direktiv 77/388/EØF — afgiftskriterierne overførsel og benyttelse af et gode inden for Fællesskabet — artikel 28c, punkt A, litra a), i sjette direktiv 77/388/EØF — afgiftsfritagelse for leveringer inden for Fællesskabet«
I – Indledning
1.
Den foreliggende retssag viser endnu en gang, hvor kompliceret systemet for merværdiafgiftspålæggelse af grænseoverskridende handel i Unionen er. Det er vanskeligt at løse selv overskuelige sager, fordi bestemmelserne i Unionens merværdiafgiftslovgivning er vanskelige at forstå.
2.
I den foreliggende sag har et selskab solgt metaldele fra Italien til Frankrig. Da metaldelene på deres vej til køberen blev lakeret i Frankrig, er spørgsmålet om, hvor salget skal pålægges afgift – i Italien eller i Frankrig – desværre ikke så let at besvare.
3.
For Domstolen er den foreliggende sag imidlertid en lejlighed til at komplettere sin praksis vedrørende påbegyndelse, afslutning, varighed og kvalificering af en såkaldt transport inden for Fællesskabet (
2
).
II – Retsgrundlag
4.
I den periode, som er afgørende for hovedsagen, blev merværdiafgiften opkrævet på grundlag af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
3
) i den for året 2001 gældende udgave (herefter »sjette direktiv«).
Afgiftspligtens indtræden
5.
Principielt pålægges merværdiafgift i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1), »Levering af goder [...], som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«. I henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1, forstås ved »levering af et gode«»overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
6.
I »Momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne« (sjette direktivs afsnit XVIa) etableres et yderligere afgiftsgrundlag i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 1, litra a):
»a)
erhvervelser inden for Fællesskabet af goder mod vederlag, der foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, når sælgeren er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab [...]«
7.
Ved overgangsordningen sidestilles desuden visse transaktioner med de to nævnte forudsætninger for afgiftspligtens indtræden i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 28a, stk. 1, litra a).
8.
Det fastsættes således i sjette direktivs artikel 28a, stk. 5:
»5.   Med levering af goder mod vederlag sidestilles:
a)
[ophævet]
b)
en afgiftspligtig persons overførsel af et gode fra hans virksomhed til en anden medlemsstat.
Et gode anses for at være overført til en anden medlemsstat, såfremt det af den afgiftspligtige person eller for hans regning er forsendt eller transporteret til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til brug for hans virksomhed, bortset fra en af følgende transaktioner:
—
[...]
—
[...]
levering af godet foretaget af den afgiftspligtige person i indlandet på de [...] i artikel 28c, punkt A, fastsatte betingelser
[...]«
9.
Sjette direktivs artikel 28a, stk. 6, første afsnit, har følgende ordlyd:
»6. Med erhvervelse inden for Fællesskabet af goder mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person i sin virksomhed benytter et gode, der af den afgiftspligtige person eller for hans regning er forsendt eller transporteret fra en anden medlemsstat, hvor dette gode af den afgiftspligtige person som led i hans virksomhed i denne anden medlemsstat er produceret, udvundet, forarbejdet, købt, erhvervet som defineret i stk. 1, eller indført.«
10.
Endelig hedder det i sjette direktivs artikel 28a, stk. 7:
»7. Medlemsstaterne træffer foranstaltninger med henblik på at sikre, at transaktioner, som ville blive betragtet som levering af goder som omhandlet i stk. 5 og i artikel 5, hvis de blev foretaget i indlandet af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, betragtes som erhvervelser inden for Fællesskabet af goder.«
Leveringssted og stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder
11.
Det er stedet for en transaktion for så vidt angår merværdiafgiften, som bestemmer, hvilken medlemsstat den merværdiafgift tilfalder, som opstår på grundlag af opfyldelsen af et afgiftskriterium.
12.
Et godes leveringssted er i henhold til sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a):
»a) i tilfælde, hvor godet forsendes eller transporteres af leverandøren, af erhververen eller af tredjemand: det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes [...]«
13.
Derimod fastsættes stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder i sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 1, således:
»1. Stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet af goder anses for at være det sted, hvor goderne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til erhververen afsluttes.«
Afgiftsfritagelse
14.
I handelen mellem medlemsstaterne er grænseoverskridende levering af goder i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, i visse tilfælde fritaget for merværdiafgiften:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:
a)
levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes
[…]
[...]«
Fradragsret
15.
Endelig er også bestemmelserne om fradragsret for indgående merværdiafgift af betydning for den foreliggende sag, især proceduren for at udøve den.
16.
I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), som affattet ved artikel 28f, stk. 1, er en afgiftspligtig person bl.a. berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage »den merværdiafgift, som [...] er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er [...] leveret til ham af en anden afgiftspligtig person« (indgående transaktioner), »i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner« (udgående transaktioner).
17.
I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), som affattet ved artikel 28f, stk. 1, foreligger denne fradragsret også, hvis de udgående transaktioner vedrører »former for økonomisk virksomhed, som udføres i udlandet, når de ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført i indlandet«.
18.
Fradragsretten udøves af den afgiftspligtige person i henhold til sjette direktivs artikel 18, stk. 2, første afsnit, principielt »ved at han i den merværdiafgift, som skyldes for en afgiftsperiode, fradrager de afgiftsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået«. For så vidt som fradragsretten overstiger det skyldige afgiftsbeløb, tilbagebetales det overskydende beløb principielt til den afgiftspligtige person i henhold til sjette direktivs artikel 18, stk. 4.
19.
For »tilbagebetaling af merværdiafgiften« i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, fastsættes det imidlertid i artikel 17, stk. 4, første afsnit, første led, som affattet ved artikel 28f, stk. 1, at denne sker »til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet, men i en anden medlemsstat, i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 79/1072/EØF«.
20.
I henhold til artikel 1 i det nævnte direktiv, Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6. december 1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (
4
) (herefter »ottende direktiv«), »[anses] som afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, [en] afgiftspligtig, som i [afgiftsperioden] i det pågældende land hverken har haft hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted [...], og som i samme tidsrum ikke har leveret goder eller præsteret sådanne tjenesteydelser, der må betragtes som foregået i det pågældende land [...]«.
III – Hovedsagen
21.
Selskabet Fonderie 2A (herefter »Fonderie 2A«) har hjemsted i Italien. Her fabrikerede selskabet i det omtvistede år 2001 metalelementer, som selskabet samme år solgte til selskabet Atral, som havde hjemsted i Frankrig (herefter »Atral«).
22.
Metaldelene kom fra Fonderie 2A i Italien til Atral i Frankrig på følgende måde: Først sendte Fonderie 2A metaldelene til selskabet Saunier-Plumaz, som ligeledes havde hjemsted i Frankrig. Dette selskab udførte for Fonderie 2A’s regning lakeringsarbejde på metaldelene. Derefter blev metaldelene fra selskabet Saunier-Plumaz’ forretningssted sendt til køberen Atral.
23.
Hovedsagen vedrører tilbagebetaling af den franske merværdiafgift på 44348,99 EUR, som Fonderie 2A blev faktureret af selskabet Saunier-Plumaz for lakeringsarbejdet. Det står fast, at Fonderie 2A principielt er berettiget til at fradrage dette beløb som indgående merværdiafgift. Det er imidlertid omtvistet, om denne fradragsret i den foreliggende sag også begrunder et krav for Fonderie 2A på tilbagebetaling af dette beløb.
24.
Fonderie 2A påberåber sig til støtte for et sådant krav mod Frankrig tilbagebetalingsproceduren i henhold til ottende direktiv. I henhold til dette direktivs artikel 1 forudsætter anvendelse af denne procedure imidlertid, at Fonderie 2A ikke har udført afgiftspligtig omsætning i Frankrig i den pågældende periode.
25.
De franske skattemyndigheder er imidlertid af den opfattelse, at Fonderie 2A med videreforsendelsen af de lakerede metaldele fra selskabet Saunier-Plumaz’ forretningssted til Atral udførte en afgiftspligtig levering af goder i Frankrig. Hvis dette er tilfældet, skulle Fonderie 2A for at udøve sin fradragsret have indsendt en angivelse, hvori selskabet også skulle have angivet den afgiftspligtige levering af goder i Frankrig. Fra den merværdiafgift, som skulle betales på dette grundlag, ville Fonderie 2A i så fald blot kunne fradrage det beløb, der svarede til selskabets fradragsret.
IV – Retssagen for Domstolen
26.
På denne baggrund har Conseil d’Etat, hvor sagen verserer, i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»Skal de bestemmelser i sjette direktiv, der gør det muligt at fastsætte stedet for en levering inden for Fællesskabet, føre til, at et selskabs levering af et gode til en kunde i et andet land i Den Europæiske Union efter en forarbejdning af godet, som er blevet foretaget for sælgerens regning på et forretningssted tilhørende et andet selskab, der er beliggende i kundens land, skal anses for en levering mellem sælgerens land og slutmodtagerens land eller for en levering fra forarbejdningsstedet inden for sidstnævntes land?«
27.
I sagen for Domstolen har Den Franske Republik og Kommissionen udtalt sig skriftligt samt i et retsmøde. Sagsøgeren i hovedsagen, Fonderie 2A, og Den Hellenske Republik har begrænset sig til at indgive skriftlige udtalelser.
V – Retlig vurdering
28.
I den konstellation, der foreligger i hovedsagen, ønsker den forelæggende ret at vide, hvor det merværdiafgiftsmæssige leveringssted for leveringen af metaldelene fra den italienske sælger Fonderie 2A til den franske køber Atral befinder sig.
29.
Fonderie 2A er af den opfattelse, at dette sted ligger i Italien.
30.
Hvis det er tilfældet, nød Fonderie 2A i Italien godt af afgiftsfritagelsen for leveringer inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a). Køberen Atral skulle i så fald i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 1, litra a), svare merværdiafgift af en erhvervelse inden for Fællesskabet i Frankrig, men ville samtidig for så vidt angår denne merværdiafgift kunne udøve sin fradragsret (
5
).
31.
Denne afgiftsfritagelse i oprindelsesmedlemsstaten og afgiftspålæggelse af erhvervelsen i bestemmelsesmedlemsstaten har i merværdiafgiftssystemet for handel inden for Fællesskabet til formål at fritage godet fra enhver form for afgiftsmæssig belastning fra oprindelsesmedlemsstatens side og udelukkende overlade det til bestemmelsesmedlemsstaten i afgiftsmæssig henseende (
6
). Samtidig skal dette system spare leverandøren med hjemsted i oprindelsesmedlemsstaten for at skulle opfylde afgiftsmæssige pligter i bestemmelsesmedlemsstaten. Disse pligter skal i stedet opfyldes af erhververen af goderne i form af afgiftspålæggelsen af en erhvervelse inden for Fællesskabet.
32.
Frankrig og Grækenland samt Kommissionen mener derimod, at leveringsstedet for metaldelene for så vidt angår merværdiafgiften ligger i Frankrig.
33.
I så fald skulle Fonderie 2A i Frankrig betale afgift for en levering af goder mod vederlag i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1), som ikke er omfattet af nogen afgiftsfritagelse. Fonderie 2A ville imidlertid uden videre kunne fakturere sin køber Atral den pålagte merværdiafgift, da Atral principielt ville have ret til at fradrage denne som indgående afgift (
7
). Da Fonderie 2A skulle betale afgift af leveringen i Frankrig, skulle Atral ikke betale afgift af erhvervelsen af godet.
34.
Hvis leveringsstedet for metaldelene ligger i Frankrig og ikke i Italien, vil det således økonomisk betragtet normalt ikke gøre nogen forskel hverken for Fonderie 2A eller for Atral for så vidt angår den afgiftsmæssige belastning. Ligeledes ville afgiftsberegningen af salget også i dette tilfælde blive henført til bestemmelsesmedlemsstaten Frankrig. Den væsentlige forskel består alene i, at sælgeren Fonderie 2A, som har hjemsted uden for Frankrig, i så fald selv ville skulle angive omsætningen i Frankrig og betale merværdiafgiften.
35.
Jeg deler den opfattelse, at leveringsstedet for metaldelene for så vidt angår merværdiafgiften ligger i Frankrig. Dette vil jeg begrunde ved en fortolkning af sjette direktivs artikel 8, som regulerer et godes leveringssted (herom under A).
36.
Kommissionens opfattelse, som fører til et tilsvarende resultat, udledes imidlertid ikke af sjette direktivs artikel 8, men af afgiftspligtens indtræden ved overførsel og benyttelse af et gode i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5 og 6. Da denne løsningsmodel er blevet drøftet indgående især på retsmødet, vil jeg også tage stilling til denne (herom under B).
A – Et godes leveringssted i henhold til sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum
37.
I konstellationen i hovedsagen bestemmes et godes leveringssted for så vidt angår merværdiafgiften ved sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum. I henhold til denne bestemmelse er leveringsstedet i tilfælde, hvor godet forsendes eller transporteres, det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes. Frankrig og Grækenland har hvad dette angår med rette fremhævet, at denne bestemmelse finder anvendelse, uanset om der er tale om en levering af goder på tværs af grænser eller inden for en enkelt stat.
38.
Følgelig skal det fastsættes, hvor forsendelsen af metaldelene til erhververen Atral i denne sag blev påbegyndt. Blev den påbegyndt allerede i Italien, da leverandøren Fonderie 2A sendte goderne til selskabet Saunier-Plumaz i Frankrig til lakering, eller blev den først påbegyndt i Frankrig, da de nu lakerede metaldele blev sendt videre til erhververen Atral?
39.
Frankrig og Grækenland har her gjort gældende, at forsendelsen til erhververen ikke kan påbegyndes, før godet repræsenterer et færdigt produkt eller befinder sig i en brugsdygtig tilstand. Da metaldelene først opnåede denne tilstand efter lakeringen hos selskabet Saunier-Plumaz i Frankrig, kunne forsendelsen til erhververen efter denne opfattelse også først påbegyndes fra dette tidspunkt. Følgelig ligger leveringsstedet for metaldelene i Frankrig.
40.
Jeg er i det væsentlige enig i denne opfattelse.
41.
Da sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, taler om påbegyndelsen af forsendelsen »til erhververen«, skal godet nemlig på dette tidspunkt være i en tilstand, som svarer til det ved kontrakten aftalte. Dette betyder ganske vist ikke nødvendigvis, at der er tale om et færdigt eller brugsdygtigt produkt, idet også produkter på et tidligere produktionstrin kan være genstand for en levering. Hvis godet derimod endnu ikke er i en tilstand, der svarer til det ved kontrakten aftalte, er forsendelsen af genstanden heller ikke rettet mod overdragelsen til erhververen i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1, men evt. kun mod at tilvejebringe en tilstand for godet, som svarer til det ved kontrakten aftalte, som i denne sag lakeringen af metaldelene.
42.
Et sådant fokus på, om godet befinder sig i en tilstand, der svarer til det ved kontrakten aftalte, giver et klart kriterium for at fastsætte påbegyndelsen af forsendelsen eller transporten. Et klart kriterium er nødvendigt, fordi det merværdiafgiftsmæssige leveringssted for en levering af et gode afhænger heraf, og det er dette sted, der er afgørende for, hvilken medlemsstat merværdiafgiften for leveringen af godet tilfalder. Der er derfor et særligt behov for retssikkerhed. I modsat fald ville der på grund af eventuelle forskellige vurderinger i oprindelses- og bestemmelsesmedlemsstaten være risiko for dobbelt eller ingen afgiftspålæggelse. Dette skal undgås i det fælles merværdiafgiftssystem (
8
).
43.
Desuden har Domstolen for så vidt angår den tilladelige varighed af en transport inden for Fællesskabet tidligere fastslået, at der, for at en transaktion kan kvalificeres som en levering inden for Fællesskabet, skal etableres en tidsmæssig og materiel forbindelse mellem leveringen af den omhandlede vare og transporten af den (
9
). Også i den foreliggende konstellation må der derfor kræves en materiel sammenhæng mellem den grænseoverskridende forsendelse og leveringen af godet til erhververen.
44.
Der mangler imidlertid en tilstrækkelig materiel sammenhæng, hvis den grænseoverskridende forsendelse i første omgang sker med henblik på forarbejdning af godet. I så fald har forsendelsen primært en sammenhæng med forarbejdningen af godet og ikke med leveringen af godet til erhververen. Da denne forarbejdning i den foreliggende sag også kunne have været udført af en lakerer i en anden medlemsstat, var det således snarere et tilfælde, at forsendelsen af metaldelene skete til erhververens medlemsstat.
45.
En tilstrækkelig materiel sammenhæng mellem forsendelsen af godet og leveringen af det opstår således først, når varen forsendes til erhververen i en tilstand, som svarer til det ved kontrakten aftalte. Da dette i den foreliggende sag først skete i Frankrig, efter at metaldelene var blevet lakeret, blev forsendelsen til erhververen således også først påbegyndt her. I henhold til sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, ligger godernes leveringssted følgelig i Frankrig og skal derfor også pålægges afgift her.
46.
Det må ganske vist ikke lades upåagtet, at den løsning, der foreslås her, skaber problemer for det indre markeds funktion. Således kan leverandøren Fonderie 2A i den foreliggende sag undgå den administrative byrde i forbindelse med afgiften i Frankrig ved at vælge en lakerer, som har hjemsted i Italien, og som derfra forsender metaldelene til erhververen i Frankrig. I så fald ville godernes leveringssted for så vidt angår merværdiafgiften ligge i Italien, hvor Fonderie 2A ville nyde godt af afgiftsfritagelsen for leveringer inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a) (
10
). Derved ville Fonderie 2A slippe for at skulle betale afgift af leveringen af metaldelene i Frankrig. Der foreligger dermed evt. et incitament til at vælge tjenesteydere i sin egen medlemsstat for at undgå at skulle opfylde afgiftsmæssige pligter i en anden medlemsstat.
47.
Alternativet ville imidlertid være, at enhver grænseoverskridende transport eller forsendelse af et gode i en løbende produktionsproces, som i sidste ende skal munde ud i transporten til en erhverver, potentielt i sidste ende ville nyde godt af afgiftsfritagelsen for leveringer inden for Fællesskabet. Derved ville imidlertid især den tætte tidsmæssige sammenhæng mellem den grænseoverskridende transport eller forsendelse, som vil føre til afgiftsfritagelsen, og angivelsen af en erhvervelse inden for Fællesskabet hos erhververen af godet gå tabt. Dette ville kunne medføre en kraftig forringelse af kontrollen med handelen med varer inden for Fællesskabet, særligt bekæmpelsen af svig. Kommissionen har i denne forbindelse med rette påpeget, at der i merværdiafgiftssystemet for handelen inden for Fællesskabet skal lægges særlig vægt på en effektiv afgiftskontrol (
11
).
48.
Samlet set må det forelagte spørgsmål således besvares med, at en transport eller forsendelse til erhververen som omhandlet i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, først kan påbegyndes, når godet befinder sig i en tilstand, der svarer til det i kontrakten aftalte. For konstellationen i hovedsagen følger heraf, at leveringsstedet for metaldelene for så vidt angår merværdiafgiften ligger i Frankrig.
B – Betydningen af afgiftspligtens indtræden i forbindelse med overførsel og benyttelse af et gode inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5 og 6
49.
Det er imidlertid Kommissionens opfattelse, at dette resultat ikke følger af en fortolkning af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum. Det følger derimod efter Kommissionens opfattelse af en vurdering af afgiftspligtens indtræden i forbindelse med overførsel og benyttelse af et gode i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5 og 6, som man med urette ikke har taget hensyn til i hovedsagen.
50.
Kommissionen betragter forsendelsen af metaldelene fra Italien med henblik på lakering hos selskabet Saunier-Plumaz i Frankrig som en overførsel inden for Fællesskabet, der principielt er underlagt merværdiafgift i oprindelsesmedlemsstaten Italien, i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5, litra b). Samtidig foreligger der efter Kommissionens opfattelse en benyttelse inden for Fællesskabet, som Fonderie 2A skal svare merværdiafgift af i Frankrig, i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 6, første afsnit. Først i tilslutning til denne overførsel og benyttelse af metaldelene skal leveringen af disse goder til Atral pålægges afgift, og det skal ske i Frankrig.
51.
De af Kommissionen anførte forudsætninger for afgiftspligtens indtræden er imidlertid uden betydning for den foreliggende sag.
52.
Salget af metaldele fra Fonderie 2A til Atral opfylder nemlig under alle omstændigheder forudsætningen for afgiftspligtens indtræden ved levering af goder mod vederlag i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1). Derfor skal stedet for denne transaktion for så vidt angår merværdiafgiften også bestemmes. Et godes leveringssted bestemmes imidlertid alene af bestemmelserne i sjette direktivs artikel 8. Om der desuden er andre kriterier for afgiftspligtens indtræden, som er opfyldt, f.eks. overførsel eller benyttelse inden for Fællesskabet, er således uden betydning for bestemmelsen af stedet for en levering af goder, som skal pålægges afgift i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1).
53.
Hertil kommer, at det for det første i den foreliggende sag slet ikke er muligt at vurdere, om afgiftskriteriet overførsel inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5, litra b), er opfyldt, uden først at bestemme leveringsstedet for metaldelene. I henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 5, litra b), tredje led, er dette afgiftskriterium nemlig ikke opfyldt, hvis levering af godet er foretaget af den afgiftspligtige person i indlandet på de i artikel 28c, punkt A, fastsatte betingelser. En overførsel inden for Fællesskabet skal altså især ikke pålægges afgift, hvis overførslen sker i forbindelse med en afgiftsfri levering af goder inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a).
54.
Der ville imidlertid have været tale om en sådan afgiftsfri levering inden for Fællesskabet, hvis leveringsstedet for metaldelene i henhold til sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, skulle have været fastsat til Italien. I modsætning til Kommissionens opfattelse ville det i den foreliggende sag ikke have været til hinder for afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), at overdragelsen til Atral af retten til som ejer at råde over goderne først fandt sted efter det tidspunkt, hvor metaldelene krydsede grænsen. Der kan nemlig hverken af ordlyden i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, eller af retspraksis (
12
) udledes et krav om tidspunktet for overdragelsen af retten til som ejer at råde over goderne (
13
). Tværtimod indeholder denne bestemmelse eksplicit muligheden for, at sælgeren selv transporterer goderne. Hvis sælgeren selv transporterer goderne over grænsen, kan erhververen imidlertid på dette tidspunkt endnu ikke have opnået mulighed for som ejer at råde over goderne.
55.
For det andet er det heller ikke nødvendigt at afklare, om Fonderie 2A i den foreliggende sag i Frankrig har opfyldt afgiftskriteriet benyttelse inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28a, stk. 6, første afsnit. Hvad dette angår er der alvorlig tvivl med hensyn til den uklare formulering af bestemmelsen (
14
) samt dens forhold til afgiftskriteriet i sjette direktivs artikel 28a, stk. 7. Imidlertid er det i det mindste ikke af betydning hverken for besvarelsen af spørgsmålet til præjudiciel afgørelse eller for afgørelsen af hovedsagen at få afklaret dette spørgsmål. Da leveringen af metaldelene som beskrevet (
15
) fandt sted i Frankrig, er tilbagebetalingsproceduren i henhold til ottende direktiv under alle omstændigheder udelukket i dette tilfælde.
VI – Forslag til afgørelse
56.
Jeg foreslår, at Conseil d’États spørgsmål til præjudiciel afgørelse besvares som følger:
»Sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), første punktum, skal fortolkes således, at en transport eller forsendelse til erhververen først kan påbegyndes, når godet befinder sig i en tilstand, der svarer til det ved kontrakten aftalte. Derfor ligger leveringsstedet for metaldelene for så vidt angår merværdiafgiften i konstellationen i hovedsagen i Frankrig.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Jf. domme EMAG Handel Eder (C-245/04, EU:C:2006:232), X (C-84/09, EU:C:2010:693), Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786) og VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592).
(
3
) – EFT L 145, s. 1.
(
4
) – EFT L 331, s. 11.
(
5
) – I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra d), som affattet ved artikel 28f, stk. 1.
(
6
) – Se nærmere herom i mit forslag til afgørelse EMAG Handel Eder (C-245/04, EU:C:2005:675, præmis 19-25).
(
7
) – I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), som affattet ved artikel 28f, stk. 1.
(
8
) – Jf. for så vidt angår bestemmelse af stedet for en tjenesteydelse mit forslag til afgørelse Welmory (C-605/12, EU:C:2014:340, præmis 23-26 og den deri nævnte retspraksis).
(
9
) – Dom X (C-84/09, EU:C:2010:693, præmis 33).
(
10
) – Jf. ovenfor, præmis 30.
(
11
) – Jf. navnlig den indledende sætning i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, samt 12. betragtning til Rådets direktiv 91/680/EØF af 16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF (EFT L 376, s. 1), hvormed overgangsordningen for afgiftsopkrævningen for handelen mellem medlemsstaterne blev indført.
(
12
) – Jf. domme Teleos m.fl. (C-409/04, EU:C:2007:548, præmis 70) og VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 29 og 30).
(
13
) – Spørgsmålet om, hvornår eller hvor retten til som ejer at råde over godet er blevet overdraget, kan ifølge retspraksis kun spille en rolle, hvis to på hinanden følgende leveringer kan henføres til en enkelt transport inden for Fællesskabet (jf. dom Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786, præmis 45)). I den foreliggende sag er der imidlertid kun tale om en enkelt levering af goder.
(
14
) – Se blot forskellene i ordlyden i den tyske og den franske version af sjette direktivs artikel 28a, stk. 6, hvor der på den ene side tales om den afgiftspligtige persons benyttelse af godet »i hans virksomhed« (»in seinem Unternehmen«) og på den anden side langt bredere »til brug for hans virksomhed« (»aux besoins des son entreprise«).
(
15
) – Jf. ovenfor, punkt 37-48.