ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)
5 maart 2026 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 30 bis – Goederenleveringen – Begrip ‚voucher’ – Kwalificatie – Loyaliteitsprogramma in de vorm van punten toegekend op basis van eerdere aankopen – Punten die vervolgens kunnen worden ingewisseld voor producten van geringe waarde ”
In zaak C‑436/24,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) bij beslissing van 19 juni 2024, ingekomen bij het Hof op 20 juni 2024, in de procedure
Skatteverket
tegen
Lyko Operations AB,
wijst
HET HOF (Negende kamer),
samengesteld als volgt: M. Condinanzi (rapporteur), kamerpresident, N. Jääskinen en R. Frendo, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–        Skatteverket, vertegenwoordigd door K. Alvesson,
–        Lyko Operations AB, vertegenwoordigd door R. Lyko,
–        de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens en P. Cottin als gemachtigden,
–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en W. Roels als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 september 2025,
het navolgende
Arrest
1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 30 bis en 73 bis van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 (hierna: „btw-richtlijn”).
2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Skatteverket (belastingdienst, Zweden) en Lyko Operations AB, een Zweedse naamloze vennootschap, over de uitkomst van een vooroverleg (ruling) over hoe een door deze vennootschap gepland loyaliteitsprogramma zal worden behandeld voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3        De overwegingen 1, 2, 4 en 6 van richtlijn 2016/1065 tot wijziging van de btw-richtlijn wat de behandeling van vouchers betreft luiden als volgt:
„(1)      Bij [de btw-richtlijn] zijn regels vastgesteld met betrekking tot het tijdstip en de plaats van de levering van goederen en diensten, de maatstaf van heffing, de verschuldigdheid van de [btw] en het recht op aftrek. Deze regels zijn evenwel onvoldoende duidelijk of uitgebreid om een consistente btw-behandeling van handelingen met vouchers te garanderen, hetgeen ongewenste gevolgen heeft voor het goede functioneren van de interne markt.
(2)      Teneinde een duidelijke en uniforme behandeling te garanderen, het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, en om inconsistenties, verstoring van de mededinging, dubbele heffing of niet-heffing te voorkomen en het risico van belastingontwijking te beperken, dienen er specifieke regels te worden vastgesteld voor de btw-behandeling van vouchers.
[…]
(4)      Deze regels dienen uitsluitend gericht te zijn op vouchers die voor goederen of diensten kunnen worden ingewisseld. Instrumenten die de houder het recht geven op een korting bij de aankoop van goederen of diensten, maar geen recht op het ontvangen van zulke goederen of diensten, dienen evenwel niet onder deze regels te vallen.
[…]
(6)      Om duidelijk te maken wat voor btw-doeleinden onder een voucher wordt verstaan en wat vouchers van betaalmiddelen onderscheidt, is het nodig om vouchers, die een fysieke of elektronische vorm kunnen aannemen, te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen, en dan vooral de aard van het in een voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.”
4        Artikel 30 bis van de btw-richtlijn bepaalt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
1)      ‚voucher’: een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument.
2)      ‚voucher voor enkelvoudig gebruik’: een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw, bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher.
3)      ‚voucher voor meervoudig gebruik’: alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik.”
5        Artikel 73 bis van deze richtlijn luidt:
„Onverminderd artikel 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten.”
Zweeds recht
6        De mervärdesskattelag (2023:200) [wet (2023:200) inzake btw] bevat bepalingen die overeenkomen met de artikelen 30 bis en 73 bis van de btw-richtlijn.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
7        Lyko Operations verkoopt haarverzorgings- en schoonheidsproducten in winkels en online. Deze onderneming is voornemens een loyaliteitsprogramma voor haar klanten te ontwikkelen en heeft bij de Skatterättsnämnd (commissie voor fiscale vraagstukken, Zweden) om een ruling verzocht om te achterhalen hoe een dergelijk programma wordt behandeld voor de btw.
8        Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de klanten van Lyko Operations, die particulieren zijn, in het kader van dit programma ervoor zullen kunnen kiezen om zich zonder extra kosten bij dit programma aan te sluiten. Het programma voorziet erin dat klanten voor elke aankoop van producten uit het gewone assortiment punten ontvangen, die vervolgens kunnen worden ingewisseld voor artikelen in een zogenoemde „puntenwinkel”. Deze inwisseling kan alleen plaatsvinden bij een nieuwe aankoop van dergelijke producten en het assortiment van deze winkel zal regelmatig worden bijgewerkt en ook artikelen uit het gewone assortiment omvatten. De waarde van de producten is doorgaans gering [slechts in uitzonderlijke gevallen gaat het om meer dan 500 Zweedse kronen (SEK), ongeveer 50 EUR] en de producten zijn onderworpen aan verschillende btw-tarieven (bijvoorbeeld 25 % voor schoonheidsproducten en 12 % voor voedingssupplementen).
9        Volgens de verwijzingsbeslissing wordt elk product in punten geprijsd, waarbij de prijsstelling zodanig is dat de goederen die klanten uit de puntenwinkel kunnen verkrijgen ongeveer 2 tot 10 % van hun aanvankelijke aankoop vertegenwoordigen. Elk door een klant ingewisseld punt wordt gekoppeld aan de totale aankopen in de maand waarin het punt is verworven. De punten zijn niet inwisselbaar tegen geld of te koop voor geld. Ze zijn persoonlijk en niet overdraagbaar. Daarnaast zijn de goederen in deze winkel niet beschikbaar in ruil voor een combinatie van punten en betaling in geld. Verworven punten vervallen indien zij niet binnen twee jaar worden gebruikt.
10      In deze context heeft Lyko Operations de commissie voor fiscale vraagstukken gevraagd of het loyaliteitsprogramma de verstrekking van een „voucher” aan haar klanten inhield, en meer bepaald een „voucher voor meervoudig gebruik” in de zin van de btw-richtlijn. Zo ja, dan wenste zij ook duidelijkheid over hoe de maatstaf van heffing dient te worden berekend wanneer de punten in de puntenwinkel voor goederen worden ingewisseld, aangezien de klant geen afzonderlijke betaling voor een dergelijke voucher zal verrichten en evenmin een monetaire waarde aan die voucher zal worden toegekend. Volgens Lyko Operations werden beide vragen gesteld om duidelijkheid te verkrijgen over een situatie waarin zij goederen in Zweden aan Zweedse klanten zou leveren.
11      In een ruling van 17 november 2023 heeft de commissie voor fiscale vraagstukken geantwoord dat het loyaliteitsprogramma geen overdracht van vouchers aan klanten inhield, aangezien de in het kader van dit programma toegekende punten geen bepaalde monetaire waarde hadden en zonder enige tegenprestatie aan de klant werden toegewezen.
12      De belastingdienst en Lyko Operations hebben tegen deze ruling beroep ingesteld bij de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden), de verwijzende rechter. De belastingdienst vraagt om bevestiging van deze ruling, aangezien de punten die in het kader van het loyaliteitsprogramma worden toegekend, anders dan een voucher, de klant louter de mogelijkheid bieden om, na voor een bepaald bedrag andere producten te hebben aangeschaft, nog een product uit te kiezen. Lyko Operations verzoekt die rechter de ruling aan te passen en te verklaren dat de in het kader van dit programma aan de klant toegekende punten een voucher vormen en dat de maatstaf van heffing voor de bij de inwisseling van punten verrichte handeling nul SEK bedraagt.
13      De verwijzende rechter stelt vast dat de partijen in het bij hem aanhangige geding op verschillende punten van mening verschillen over bepaalde aspecten van de uitlegging van de definitie van „voucher” in artikel 30 bis van de btw-richtlijn en dat het Hof zich daarover nog niet heeft uitgesproken.
14      Voor het geval dat het Hof van oordeel zou zijn dat een puntensysteem als het voor de verwijzende rechter aan de orde zijnde onder de definitie van „voucher” valt en, zoals partijen in het hoofdgeding het erover eens zijn, een „voucher voor meervoudig gebruik” vormt, vraagt die rechter zich bovendien af hoe de maatstaf van heffing voor de betrokken handelingen overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn moet worden vastgesteld.
15      In die omstandigheden heeft de Högsta förvaltningsdomstol de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Vormt een instrument in de vorm van punten – zoals het instrument dat in het hoofdgeding aan de orde is – een voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn, wanneer die punten worden toegekend op basis van een loyaliteitsprogramma dat zodanig is ingericht dat een klant die goederen koopt, punten verkrijgt op basis van het volume van de aankopen en die punten vervolgens bij een toekomstige aankoop mag gebruiken om nog andere goederen uit het assortiment van de verkoper te verkrijgen?
2)      Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, hoe dient de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn dan te worden bepaald wanneer de punten worden gebruikt om goederen van de verkoper te verkrijgen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
16      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het mede ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen.
17      Om te beginnen zij erop gewezen dat het weliswaar uitsluitend aan de verwijzende rechter staat om zich gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding uit te spreken over de vraag of het aan de orde zijnde puntensysteem kan worden gekwalificeerd als vallend binnen de werkingssfeer van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn, maar dat dit niet wegneemt dat het Hof bevoegd is om op basis van de bepalingen van deze richtlijn de criteria aan te duiden die deze rechter daartoe kan of moet toepassen [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
18      Niets belet een nationale rechter bovendien om het Hof te verzoeken om zich over deze kwalificatie uit te spreken, onder voorbehoud echter dat die nationale rechter, gelet op alle gegevens van het dossier waarover hij beschikt, de voor die kwalificatie noodzakelijke feiten vaststelt en beoordeelt [arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
19      Het Hof heeft evenwel reeds heeft benadrukt dat de btw-richtlijn, in de versie van vóór de wijzigingen bij richtlijn 2016/1065, geen specifieke bepalingen bevatte voor de heffing van btw inzake aan deze belasting onderworpen transacties waarbij vouchers werden gebruikt [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 29].
20      Zoals uit de overwegingen 1 en 2 van richtlijn 2016/1065 blijkt, was het om een einde te maken aan de uiteenlopende oplossingen van de lidstaten, die met name konden leiden tot inconsistenties, verstoring van de mededinging en situaties waarin dubbele of geen belasting wordt geheven, dat de Uniewetgever deze richtlijn heeft vastgesteld met als doel om een duidelijke en uniforme behandeling van vouchers te garanderen en het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. Daartoe worden bij richtlijn 2016/1065 in de btw-richtlijn met name de artikelen 30 bis, 30 ter en 73 bis opgenomen, die vanaf 1 januari 2019 van toepassing zijn [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 30].
21      Zo definieert artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn een voucher als een instrument ten aanzien waarvan ten eerste „de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden” en waarbij ten tweede „de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument”.
22      Deze definitie omvat dus niet alle instrumenten die gewoonlijk als „vouchers” worden aangeduid, maar alleen die welke voldoen aan de twee cumulatieve voorwaarden van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn (zie in die zin arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punt 21).
23      In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de eerste vraag van de verwijzende rechter uitsluitend betrekking heeft op de eerste voorwaarde van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn en de vraag of daaraan is voldaan, namelijk of moet worden aangenomen dat bij het betrokken instrument „de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden”. Aan de tweede voorwaarde, die in punt 21 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, is naar alle waarschijnlijkheid voldaan, zoals de advocaat-generaal in punt 28 van haar conclusie heeft opgemerkt.
24      Wil een instrument aan de eerste voorwaarde voldoen, dan geldt voor de ondernemer die het krijgt aangeboden volgens artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn de „verplichting” om het als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden.
25      Deze voorwaarde heeft tot gevolg dat, zoals naar voren komt uit overweging 4 van richtlijn 2016/1065, instrumenten die de houder geen recht geven op het ontvangen van zulke goederen of diensten, maar hem bijvoorbeeld alleen het recht geven op een korting bij een latere aankoop van goederen of diensten, niet kunnen worden aangemerkt als „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1.
26      Zoals blijkt uit overweging 6 van richtlijn 2016/1065 is een van de inherente kenmerken van een „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn dus de aard van het in de voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.
27      In casu moeten, volgens de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens, de punten die aan de klanten van Lyko Operations worden toegekend op basis van de omvang van hun aankopen, in de puntenwinkel van die onderneming worden gebruikt bij een volgende aankoop van producten. Met die punten kunnen de klanten producten van geringe waarde uit het assortiment van deze onderneming verkrijgen.
28      In die omstandigheden houden dergelijke punten, zoals de advocaat-generaal in de punten 31 tot en met 33 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, voor de leverancier aan wie zij worden aangeboden geen verplichting in om ze als tegenprestatie voor een goederenlevering te aanvaarden. Deze punten geven de houder ervan alleen het recht om, wanneer hij besluit om opnieuw iets te kopen bij die leverancier, een beloning te ontvangen in de vorm van goederen die een geringe waarde hebben, maar die hij extra krijgt.
29      Aangezien het in het hoofdgeding aan de orde zijnde instrument, gelet op de door de verwijzende rechter verstrekte informatie, niet lijkt te voldoen aan een van de twee cumulatieve voorwaarden om als „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn te worden aangemerkt, kan er dus geen sprake zijn van een „voucher voor enkelvoudig gebruik” of een „voucher voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punten 2 en 3, van deze richtlijn.
30      Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen, wanneer die punten voor de leverancier geen verplichting inhouden om ze te accepteren als tegenprestatie of als een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen.
Tweede vraag
31      Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
32      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:
Het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016,
moet aldus worden uitgelegd dat
het niet ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen, wanneer die punten voor de leverancier geen verplichting inhouden om ze te accepteren als tegenprestatie of als een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen.
ondertekeningen
*      Procestaal: Zweeds.