62023CJ0243
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
12 септември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 187 — Корекция на приспаданията — Удължен период на корекция за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи — Понятие „дълготрайни активи“ — Член 190 — Възможност държавите членки да считат за дълготрайни активи услугите, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи — Строителни работи по разширяване и обновяване на сграда — Предвидена във вътрешното право възможност тези работи да се приравнят на строителство или на придобиване на недвижим имот — Ограничения — Директен ефект на посочения член 190 — Свобода на преценка“
По дело C‑243/23 [Drebers] (
i
)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия) с акт от 28 юни 2022 г., постъпил в Съда на 18 април 2023 г., в рамките на производство по дело
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
срещу
L BV
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: A. Prechal (докладчик), председател на състава, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer и М. L. Arastey Sahún, съдии,
генерален адвокат: A. M. Collins,
секретар: A. Lamote, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 13 март 2024 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за L BV, от H. Casier и S. Gnedasj, advocaten,
–
за белгийското правителство, от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia, М. Björkland и C. Zois, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 6 юни 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 187 и 189 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Белгийска държава/Федерална публична служба „Финанси“) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) и L BV относно продължителността на периода на корекция, приложим към приспадането на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен за строителни работи по сграда, използвана от L BV за икономическата му дейност.
Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива
3
Член 20, параграфи 2 и 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. (ОВ L 102, 1995 г., стр. 18) и с Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 г. (OВ L 221, 2006 г., стр. 9; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 9, стр. 247) (наричана по-нататък „Шеста директива“), която е отменена и заменена с Директивата за ДДС, гласи:
„2.   В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която активите са били придобити или произведени. Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС. Тази корекция се извършва, въз основа на измененията на полагащото се приспадане, през следващите години, в сравнение с това за годината, през която активите са били придобити или произведени.
[…]
В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
4.   За целите на прилагането на [параграф 2] държавите членки могат:
–
да дефинират понятието за дълготрайни активи;
[…]
Държавите членки могат да прилагат също [параграф 2] за услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи“.
4
Член 1, точка 4 от Директива 95/7 изменя член 20, параграф 4, трета алинея от Шеста директива. Съображение 5 от Директива 95/7 гласи:
„[К]ато има предвид, че е необходимо периодът, служещ за база при изчисляването на корекциите, предвидени в член 20, параграф 2 от [Шеста] директива, да бъде удължен от държавите членки до 20 години за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, имайки предвид продължителността на полезния му срок на ползване“.
5
Член 1, точка 6 от Директива 2006/69 добавя втора алинея към член 20, параграф 4 от Шеста директива. Съображение 5 от Директива 2006/69 уточнява:
„Следва да се подчертае, че някои услуги с характер на [дълготрайни активи] могат да бъдат включени в схемата, която позволява корекция на приспаднатия данък за [дълготрайни] активи в течение на живота на актива в съответствие с фактическото му използване“.
Директивата за ДДС
6
Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
a)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
7
Член 12 от тази директива гласи:
„1.   Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
a)
доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
[…]
2.   За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
[…]“.
8
Член 14, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
9
Съгласно член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
10
Член 135, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
й)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
[…]“.
11
Член 168 от посочената директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
12
Член 184 от Директивата за ДДС гласи:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
13
Член 185, параграф 1 от тази директива гласи:
„Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените“.
14
Съгласно член 187 от посочената директива:
„1.   В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.
[…]
В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
2.   Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.
Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.
15
Член 189 от същата директива предвижда:
„За целите на прилагането на членове 187 и 188 държавите членки могат да вземат следните мерки:
a)
да дефинират понятието за дълготрайни активи;
[…]“.
16
Член 190 от Директивата за ДДС гласи:
„За целите на членове 187, 188, 189 и 191, държавите членки могат да считат за дълготрайни активи тези услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи“.
Белгийското право
17
Член 1, параграф 9, точка 1 от wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Закон за създаване на Кодекс за данъка върху добавената стойност) от 3 юли 1969 г. (Belgisch Staatsblad, 17 юли 1969 г., стр. 7046) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“), гласи:
„За целите на прилагането на настоящия кодекс:
1° „сгради или части от сгради“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята“.
18
Член 48, параграф 2 от Кодекса за ДДС гласи:
„В случаите на дълготрайни активи и услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи, приспадането на начисления върху тях данък подлежи на корекция в продължение на период от пет години. Всяка година корекцията се извършва до една пета от размера на този данък, когато са настъпили промени във факторите, които са били взети предвид при изчисляването на подлежащия на приспадане данък.
За данъка върху недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, определени с кралски указ, обаче периодът на корекция е петнадесет години, като корекцията се извършва всяка година до една петнадесета от размера на този данък“.
19
Член 49 от този кодекс предвижда, че условията за прилагане на членове 45—48 от същия кодекс се определят с кралски указ.
20
Член 9 от Koninklijk besluit no 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Кралски указ № 3 за приспаданията за целите на прилагането на данък върху добавената стойност) от 10 декември 1969 г. (Belgisch Staatsblad, 12 декември 1969 г., стр. 12006), в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „Кралски указ № 3“), предвижда:
„§ 1er   За данъка, начислен върху дълготрайните активи, първоначално извършеното от данъчнозадълженото лице приспадане подлежи на корекция в продължение на период от пет години, считано от 1 януари на годината, през която е възникнало правото на приспадане.
За данъка, начислен върху недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, обаче този период е петнадесет години.
Данъци върху недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, са данъците, начислени върху:
1° сделките, които имат за цел или способстват за изграждане на активите, посочени в член 1, § 9, точка 1 от [Кодекса за ДДС];
2° придобиването на активите, посочени в член 1, § 9 от [Кодекса за ДДС];
3° придобиването на вещно право по смисъла на член 9, алинея 2, точка 2 от [Кодекса за ДДС] върху активите, посочени в член 1, § 9 от [Кодекса за ДДС].
[…]“.
21
Член 21bis, параграф 1, първа алинея, точка 2 от Кралски указ № 3 предвижда, че данъчнозадължено лице, което извършва освободена от облагане дейност без право на приспадане и което за същата дейност става данъчнозадължено лице, което извършва сделки, пораждащи право на приспадане, може да упражни правото си на приспадане чрез корекции по-специално по отношение на дълготрайните активи, които съществуват към момента на тази промяна, стига тези активи все още да могат да се използват и да не е изтекъл срокът по член 48, параграф 2 от Кодекса за ДДС.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
22
L BV е адвокатско дружество. За целите на своята икономическа дейност то разполага с недвижим имот, който собственикът на дружеството използва и за жилищни нужди.
23
В периода 2007—2015 г. в този имот са извършени значителни строителни работи в резултат на които той вече се състои от ремонтирани основна и междинна сграда, както и от новопостроени мазе, стъклена пристройка и асансьор. Отделните постройки са свързани с коридори на партера и на първия етаж, а асансьорът осигурява достъп до всички етажи на основната и междинната сграда. В средата на 2015 г. строителните работи са изцяло завършени и сградата отново е пусната в експлоатация.
24
За целия имот е определен един „кадастрален доход“, който преди извършването на строителните работи е възлизал на 2456 евро, а след извършването им — на 3850 евро. 40 % от така преобразеният имот са предназначени за лично ползване, а 60 % за професионални цели.
25
На 1 януари 2014 г. Кралство Белгия премахва освобождаването от ДДС, което дотогава се е прилагало за упражняването на адвокатската професия, и оттогава L BV е регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС.
26
След това L BV коригира приспаданията на ДДС, като приспада част от платения от него ДДС за разходите за съответните строителни работи, който не е можел да приспада, докато дейността му е била освободена, тъй като счита, че приложимият за тези строителни работи период на корекция все още не е изтекъл.
27
В това отношение L BV изхожда от схващането, че строителните работи са недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, за които се прилага удълженият петнадесетгодишен период на корекция, а не обичайният петгодишен период на корекция, който се прилага за дълготрайните активи, различни от недвижими имоти.
28
На 28 август и на 1 декември 2015 г. данъчната администрация извършва неочаквана данъчна проверка в седалището на L BV за периода от 1 януари 2014 г. до 30 септември 2015 г. В резултат на тази проверка, макар по принцип да признава, че L BV има право да коригира приспаднатия за съответните строителни работи ДДС, данъчната администрация все пак стига до извода, че тези работи не са довели до изграждането на нова сграда, а само до подобряване и ремонт на съществуващия недвижим имот, поради което трябва да се приложи петгодишният период на корекция.
29
Считайки по този начин, че трябва да се поправи извършената от L BV корекция на приспаданията, свързани със строителните работи, на 25 октомври 2017 г. данъчната администрация връчва на L BV заповед за принудително плащане, съгласно която то трябва да плати ДДС, свързан с тези приспадания.
30
Сезиран с жалба от L BV, с решение от 10 март 2020 г. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия) постановява, че цялата стъклена пристройка и асансьорът, изградени от това дружество, както и обновената от него междинна сграда трябва да се считат за новопостроени части от сграда, които представляват недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, в резултат на което според този съд L BV има право да приспадне свързания с тези работи ДДС в размер на 60 %.
31
Данъчната администрация подава въззивна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция — Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия). От своя страна L BV подава насрещна въззивна жалба.
32
Запитващата юрисдикция счита, от една страна, че въззивната жалба на данъчната администрация е основателна, тъй като асансьорът и двете сгради в задната част на основната сграда не могат да се считат, всеки поотделно, за „част от сграда“ по смисъла на член 1, параграф 9, точка 1 от Кодекса за ДДС.
33
От друга страна обаче, що се отнася до насрещната въззивна жалба на L BV, тя отбелязва, че съгласно белгийското право, когато се извършват строителни работи по съществуваща сграда удълженият петнадесетгодишен период на корекция се прилага по отношение на начисления за тези работи ДДС само ако след извършването им е налице „нова сграда“ за целите на ДДС. Така този петнадесетгодишен период не се прилага за строителни работи, които не включват преобразуване, което на практика да води до изграждането на „нова“ сграда за целите на ДДС, дори ако поради естеството и мащаба си тези работи позволяват сградата, по която са извършени, да има продължителност на икономическия живот, която е равна на тази на новите сгради.
34
Подобно на L BV обаче запитващата юрисдикция се съмнява дали този режим е съвместим с Директивата за ДДС, и по-специално с членове 187 и 189 от нея.
35
Всъщност, първо, съгласно посочения режим по същество в понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“ попада само изграждането на сграда или на част от сграда, докато от своя страна нито член 187, нито член 189 от Директивата за ДДС ограничават по този начин съдържанието на това понятие. Тези членове освен това не препращат към понятието „доставка на сграда или на част от сграда […] преди първото обитаване“, което се съдържа в член 12, параграф 1, буква а) от тази директива, като последната разпоредба служи само да обясни при какви условия прехвърлянето на недвижим имот подлежи на облагане с ДДС. Ето защо не е обосновано понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, да се транспонира във вътрешното право толкова стриктно, както прави белгийският законодател.
36
Второ, запитващата юрисдикция посочва, че когато сгради претърпяват значителни преобразувания, в резултат които имат срок на икономическа експлоатация, равен на този на новите сгради, което в случая се засвидетелства от факта, че разглежданите строителни работи се амортизират за период от 33 години, тези сгради са сравними с новите сгради и трябва да бъдат третирани по същия начин като тях за целите на ДДС в съответствие с принципа на данъчен неутралитет като конкретен израз на принципа на равно третиране. В този контекст би могло да се счете, че понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, трябва да се прилага за всички имоти, чиято продължителност на икономическия живот е значително по-дълга от обичайния петгодишен период на корекция.
37
Ако това е така, запитващата юрисдикция не изключва възможността L BV да се позове на Директивата за ДДС, за да се противопостави на национална правна уредба, която противоречи на тази директива и на принципите, на които тя се основава.
38
При тези обстоятелства hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Изключват ли членове 187 и 189 от [Директивата за ДДС] правна уредба като разглежданата в главното производство (а именно член 48, параграф 2 и член 49 от [Кодекса за ДДС] във връзка с член 9 от [Кралски указ № 3]), съгласно която удълженият период на корекция (от 15 години) се прилага в случай на работи по преобразуване на съществуваща сграда само ако след приключване на работите по преобразуването, с оглед на установените в националното право критерии на националното право, е налице „нова сграда“ по смисъла на член 12 от тази директива, въпреки че икономическият експлоатационен срок на дадена основно ремонтирана сграда (която обаче въз основата на установените в националното право административни критерии не може да бъде квалифицирана като „нова сграда“ по смисъла на член 12) е идентичен с икономическия експлоатационен срок на нова сграда, който е значително по-дълъг от предвидения в посочения член 187 от [Директивата за ДДС] срок от пет години, което по-специално става ясно, ако бъде отчетен фактът, че извършените работи се амортизират за период от 33 години, като това е амортизационният срок за нови сгради?
2)
Проявява ли директен ефект член 187 от [Директивата за ДДС], вследствие на което данъчнозадължено лице, което е извършило работи по сграда, без в резултат на тези работи преобразуваната сграда да се квалифицира въз основа на установените в националното право критерии като „нова сграда“ по смисъла на член 12 от тази директива, но при положение че икономическият експлоатационен срок на тези работи е идентичен с икономическия експлоатационен срок на съответни нови сгради, за които се прилага 15‑годишен период на корекция, да може да се позове на прилагането на 15‑годишния период на корекция?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
39
Най-напред следва да се отбележи, че първият въпрос се отнася до периода на корекция по смисъла на член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС, който трябва да се приложи по отношение на приспадането на платения от L BV ДДС за разглежданите строителни работи, а именно или петгодишния период, предвиден в тази разпоредба за дълготрайните активи като цяло, или по-дългия период, който може да бъде удължен до двадесет години и който по силата на посочената разпоредба държавите членки могат да прилагат по отношение на недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, който в Белгия е петнадесет години съгласно член 48, параграф 2 от Кодекса за ДДС и член 9, параграф 1 от Кралски указ № 3.
40
От преписката, с която разполага Съдът, както и от уточненията, направени от белгийското правителство в съдебното заседание, следва, от една страна, че разглежданите в главното производство строителни работи са били обложени с ДДС като доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) във връзка с член 24 от Директивата за ДДС, а не като доставки на стоки.
41
От друга страна, за да приложи спрямо тези строителни работи петгодишния период на корекция, предвиден в член 187, параграф 1, първа алинея от тази директива, данъчната администрация използва възможността, предоставена понастоящем на държавите членки с член 190 от посочената директива и приведена в действие в белгийското право с член 48, параграф 2, първа алинея от Кодекса за ДДС, да приравнят на дълготрайни активи услугите, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи.
42
Ето защо, за да се даде полезен отговор на първия въпрос на запитващата юрисдикция, трябва да се вземе предвид и член 190 от Директивата за ДДС.
43
При тези обстоятелства следва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 187, 189 и 190 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба относно корекцията на приспаданията на ДДС, съгласно която удълженият период на корекция, предвиден в посочения член 187 за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, се прилага за строителни работи само когато тези работи са толкова значителни, че водят до преобразуване на сградата по смисъла на член 12, параграф 2 на тази директива, с изключение на строителните работи, облагани с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, които, без да водят до такова преобразуване, включват значително разширяване и/или основен ремонт на сградата и продължителността на чийто икономически живот съответства на тази на нова сграда.
44
За да се отговори на този въпрос, на първо място, следва да се припомни, че според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. по-специално решение от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, т. 28 и цитираната съдебна практика).
45
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, т. 29 и цитираната съдебна практика).
46
Освен това механизмът на корекция, предвиден в Директивата за ДДС, който е неразделна част от този режим на приспадане, има за цел да увеличи точността на приспаданията, по начин, осигуряващ данъчен неутралитет, така че правото на приспадане за осъществените на предходния етап сделки да се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с този данък доставки (решение от 9 юли 2020 г., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, т. 20).
47
В това отношение членове 184 и 185 от Директивата за ДДС посочват общо условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС, докато 187—192 от тази директива предвиждат някои правила за корекция на приспадането на ДДС, приложими конкретно към дълготрайните активи (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2020 г., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, т. 27 и 29 и цитираната съдебна практика).
48
Така по отношение на тези дълготрайни активи член 187, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда, че корекцията на приспаданията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.
49
Такъв периодът на корекция позволява да се избегнат неточности при изчисляването на приспаданията, както и неоснователни предимства или неблагоприятни последици по отношение на данъчнозадълженото лице, по-специално когато след декларирането са настъпили промени във факторите, въз основа на които първоначално е определена сумата за приспадане. Съгласно постоянната съдебна практика вероятността от подобни промени е особено важна по отношение на дълготрайните активи, които често се използват в продължение на няколко години, през които предназначението им може да се променя, като следователно разходите за придобиването им се амортизират в продължение на няколко данъчни години (в този смисъл решение от 16 юни 2016 г., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, т. 30 и цитираната съдебна практика).
50
В този контекст разпоредбите на член 187 от Директивата за ДДС се отнасят по-специално до случаи на корекция на извършени приспадания, в който дълготрайният актив, чието използване не дава право на приспадане, впоследствие се използва с друго предназначение, даващо такова право (решение от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, т. 31).
51
Що се отнася по-специално до недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, член 187, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС дава право на държавите членки да удължат до двадесет години периода на корекция.
52
Тази разпоредба съответства по същество на разпоредбата на член 20, параграф 2, трета алинея от Шеста директива, която е заменена с Директивата за ДДС. Както е видно от пето съображение от Директива 95/7, с която тази разпоредба е била изменена, за да се удължи максималният период на корекция за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, от десет на двадесет години, този удължен период е бил избран, „имайки предвид продължителността на полезния срок на ползване“ на тези имоти.
53
От това следва, че възможността на държавите членки да определят удължен период на корекция за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, се вписва в същата логика като тази, която е в основата на правилата за корекция, приложими за дълготрайните активи като цяло, а именно логиката да се увеличи точността на приспаданията, като същевременно тези правила се адаптират към специфичните характеристики на недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, свързани по-специално с продължителността на техния икономически живот, която е по-дълга от тази на другите дълготрайни активи.
54
На второ място, що се отнася до въпроса дали строителни работи като разглежданите в главното производство могат да попадат в обхвата на понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“ по смисъла на член 187, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС, в резултата на което спрямо тях да се приложи удълженият период на корекция, предвиден евентуално във вътрешното право за такива имоти, следва да се припомни, както бе уточнено в точка 40 от настоящото решение, че разглежданите в главното производство строителни работи са били обложени с ДДС като доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от посочената директива, а не като доставка на стоки по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от тази директива.
55
Ето защо, макар по принцип да не е изключено извършването на такива работи да може евентуално да се счита за доставка на стоки по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, това не е така при обстоятелствата по спора в главното производство.
56
От това следва, че тези работи сами по себе си не могат да попаднат в обхвата на понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, което се съдържа в член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС, тъй като представляват услуги, а не стоки, и то независимо от начина, по който дълготрайните активи евентуално са били определени във вътрешното право в съответствие с член 189, буква а) от тази директива.
57
При тези обстоятелства предвидените в член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС правила за корекция, които се отнасят до дълготрайните активи, сами по себе си не са приложими към корекцията на приспадането на ДДС, платен за извършването на посочените работи.
58
Тази преценка не се поставя под въпрос от факта, изтъкнат в съдебното заседание от Европейската комисия, че разглежданите в главното производство строителни работи физически са променили недвижим имот, а именно старата сграда, такава каквато е била преди началото на строителните работи, или са интегрирали в нея други материални обекти, които след интегрирането могат да се считат за част от недвижим имот.
59
При това положение, на трето място, трябва да се отбележи, че съгласно член 190 от Директивата за ДДС държавите членки могат, по-специално за целите на член 187 от тази директива, да считат за дълготрайни активи услугите, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи.
60
Както бе посочено в точка 41 от настоящото решение, именно като е използвала тази възможност, която е предвидена в белгийското право, в случая данъчната администрация е приравнила разглежданите строителни работи на дълготрайни активи по смисъла на член 187, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС.
61
При тези обстоятелства, първо, следва да се установи дали член 190 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да приравнят определени услуги не само на недвижими имоти, но и на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи.
62
В това отношение текстът на член 190 от Директивата за ДДС, който се позовава общо, а не изчерпателно на понятието „дълготрайни активи“, без следователно да изключва от него недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, позволява a priori да се приеме, че случаят е такъв.
63
Всъщност, когато в приложение на член 187, параграф 1, трета алинея от тази директива съответната държава членка е решила в рамките на общата категория на дълготрайните активи да третира по специфичен начин недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, за да приложи към тях удължен период на корекция, последните имоти, макар поради това да се третират по различен начин от дълготрайните активи, различни от недвижими имоти, все пак продължават да попадат в общата категория на дълготрайните активи.
64
Посоченото в точка 62 от настоящото решение тълкуване се потвърждава от целта на член 190 от Директивата за ДДС, както е изложена в съображение 5 от Директива 2006/69, което е в основата на член 20, параграф 4, трета алинея от Шеста директива, чието съдържание понастоящем фигурира в член 190 от Директивата за ДДС.
65
Съгласно съображение 5 от Директива 2006/69 целта на предвидената в тези две разпоредби възможност за приравняване е да позволи „някои услуги с характер на [дълготрайни активи да] могат да бъдат включени в схемата, която позволява корекция на приспаднатия данък за [дълготрайни] активи в течение на живота на актива в съответствие с фактическото му използване“.
66
От това следва, че целта на тази възможност е да позволи на държавите членки да третират за целите на механизма за корекция на приспаданията някои услуги по същия начин като дълготрайни активи, доколкото тези услуги са сходни с тях, предвид по-специално продължителността на икономическия живот на техния резултат и съпътстващата възможност за промяна на действителното използване на активите, с които са свързани тези услуги.
67
Като се има предвид обаче, че в рамките на общата категория дълготрайни активи, посочена в точка 63 от настоящото решение, недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, се характеризират с по-дълъг икономически живот, както бе посочено в точка 53 от настоящото решение, би било непоследователно от гледна точка на тази цел държавите членки да не могат на свой ред да диференцират при упражняването на предвидената в член 190 от Директивата за ДДС възможност за приравняване съответните услуги в зависимост от продължителността на икономически живот на техния резултат и евентуално да ги приравнят на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, при условие че съответната държава членка е избрала по-дълъг период на корекция на приспаданията за последната категория активи по силата на член 187, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС.
68
Вместо това, едно тълкуване на член 190 от Директивата за ДДС в смисъл, че този член оправомощава държавите членки да приравнят, за целите на механизма на корекция на приспаданията, определени услуги, според случая, на дълготрайни активи или на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, позволява да се увеличи точността на приспаданията на платения за тези услуги ДДС в зависимост от продължителността на икономическия живот на техния резултат, подобно на условията, предвидени за тази цел за дълготрайните активи, които са посочени в точки 46, 49 и 53 от настоящото решение.
69
Второ, макар несъмнено държавите членки да са свободни да използват или да не използват така очертаната възможност, предоставената им от член 190 от Директивата за ДДС, и освен това когато решат да използват тази възможност да разполагат с право на преценка по отношение на сходството на характеристиките на съответните услуги и стоки, при упражняването на това право на преценка те трябва да спазват правото на Съюза, и по-специално целта на този член, както и в частност принципа на данъчен неутралитет (вж. по аналогия решение от 17 септември 2020 г., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, т. 49).
70
В този контекст с оглед на целта на член 190 от Директивата за ДДС, посочена в точка 66 от настоящото решение, при прилагането на тази разпоредба държавите членки не могат да пренебрегнат продължителността на икономическия живот на резултата от услугите, които трябва да се приравнят на дълготрайни активи, като се има предвид, че по изложените в точка 67 от настоящото решение съображения сходството в характеристиките на съответните услуги и стоки за целите на механизма за корекция на приспаданията зависи именно от тази продължителност. Всъщност от гледна точка на продължителността на икономическия живот на нейния резултат съответната услуга може да се окаже по-близка до недвижим имот, придобит като дълготраен актив, отколкото до дълготраен актив, различен от недвижим имот.
71
Що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, чрез който законодателят на Съюза е дал в областта на ДДС израз на общия принцип на равно третиране, Съдът е постановил, че този принцип не допуска, от една страна, сходни доставки на услуги, които следователно се конкурират помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС, и от друга страна, икономически оператори, извършващи едни и същи сделки, да бъдат третирани различно по отношение на събирането на ДДС (решение от 29 октомври 2009 г., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 67 и цитираната съдебна практика, и от 30 юни 2022 г., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C‑146/21, EU:C:2022:512, т. 45 и цитираната съдебна практика).
72
Така при прилагането на член 190 от Директивата за ДДС държавите членки трябва да гарантират, че за целите на ДДС данъчнозадължено лице, което се ползвало от определени услуги, не се третира различно в сравнение с друго данъчнозадължено лице, което, извършвайки същата икономическа дейност, е закупило стоки, чиито икономически характеристики по същество са същите като характеристиките на тези услуги.
73
В случая запитващата юрисдикция е тази, която трябва да прецени дали разглежданата в главното производство национална правна уредба отговаря на посочените в точки 69—72 от настоящото решение условия.
74
При това положение, за да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се отбележи, както подчертава и самата запитваща юрисдикция, че е безспорно, че разглежданите в главното производство строителни работи, които са продължили няколко години, са довели, взети заедно, до значително обновяване на разглежданата сграда, както и до нейното разширяване с добавянето по-специално на остъклена пристройка и асансьор. Освен това мащабният характер на строителните работи се потвърждава от предоставените от L BV цифрови данни, според които тези работи възлизат на обща стойност от около 1937104 евро.
75
Освен това изглежда установено, че с оглед по-специално на мащаба на посочените строителни работи продължителността на икономическия живот на техния резултата е същата като тази на нова сграда.
76
Предвид тези обстоятелства за целите на механизма за корекция на приспаданията тези строителни работи изглеждат много по-сходни с недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, отколкото с дълготрайни активи, които не са недвижими имоти.
77
Предвид това сходство обаче приравняването на строителните работи на дълготрайни активи, различни от недвижими имоти, и прилагането към тях на предвидения за тези активи период на корекция от пет години може да доведе до различно данъчно третиране на данъчнозадължено лице — което както L BV е инвестирало в строителни работи по разширяване и основен ремонт на съществуваща сграда и е платило дължимия за тези работи ДДС, за които се прилага петгодишният период на корекция — в сравнение с подобно данъчнозадължено лице, което е инвестирало в строителството на нова сграда, за която се прилага удължен период на корекция, при положение че с оглед на икономическите си характеристики тези инвестиции са сходни или дори функционално идентични.
78
За сметка на това в този контекст е без значение обстоятелството, че съответните строителни работи не представляват преобразуване на недвижим имот по смисъла на член 12, параграф 2 във връзка с член 135, параграф 1, буква ѝ) от Директивата за ДДС, тъй като целта на тези разпоредби е различна от тази на член 190 от посочената директива.
79
Всъщност целта на първите разпоредби е да се определят, предвид добавената им стойност, сделките с недвижими имоти, които могат да бъдат обложени като доставка на нов (недвижим) имот, които следователно подлежат на облагане с ДДС на това основание (вж. в този смисъл решения от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 32 и 55 и от 9 март 2023 г., État belge и Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, т. 23), докато целта на член 190 от посочената директива, който е част от механизма за корекция, приложим за дълготрайните активи, е да се определят правилата, по които трябва да се коригират приспаданията на ДДС, платен за услуги, сходни с такива стоки.
80
При тези обстоятелства национална правна уредба като разглежданата в главното производство може да противоречи на член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет.
81
С оглед на гореизложеното на първия въпрос следва да се отговори, че член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба относно корекцията на приспаданията на ДДС, съгласно която удълженият период на корекция, предвиден в приложение на посочения член 187 за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, не се прилага за строителни работи, които се облагат с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, които включват значително разширяване и/или основен ремонт на сградата, по която са извършени тези работи и резултатите от тях имат продължителност на икономическия живот, която съответства на тази на нова сграда.
По втория въпрос
82
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че има директен ефект, така че данъчнозадълженото лице може да се позовава на него пред националния съд по спор с компетентния данъчен орган, за да се приложи към строителните работи, извършени в негова полза, които се облагат с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, удълженият период на корекция, предвиден за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, в случай че този орган е отказал да приложи удължения период на корекция въз основа на национална правна уредба като посочената в първия въпрос.
83
На първо място, следва да се припомни, че в случай че запитващата юрисдикция счете, че отказът на данъчната администрация да приложи към разглежданите в главното производство строителни работи удължения период на корекция противоречи на член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет, въпросът за директния ефект на първия от тези членове би се поставил само ако се окаже, че не е възможно съответстващо тълкуване на правната уредба, на която се основава този отказ, както правилно подчертават L BV и Комисията (вж. в този смисъл решение от 24 януари 2012 г., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, т. 23 и 32 и цитираната съдебна практика).
84
В това отношение, когато прилагат националното право, националните юрисдикции, от които се изисква да го тълкуват, са длъжни да вземат предвид всички разпоредби на това право и да приложат признатите от последното методи за тълкуване, за да могат, доколкото е възможно, да го тълкуват в светлината на текста и целите на разглежданата директива, за да постигнат предвидения от нея резултат и да съобразят по този начин член 288, трета алинея ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 7 август 2018 г., Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, т. 39 и цитираната съдебна практика).
85
Съдът обаче е постановил, че принципът на съответстващо тълкуване на националното право има определени ограничения. Така задължението на националния съд да се позовава на правото на Съюза, когато тълкува и прилага релевантните норми на вътрешното право, е ограничено от общите принципи на правото и не може да служи за основа на тълкуване contra legem на националното право (вж. в този смисъл решения от 7 август 2018 г., Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, т. 40 и цитираната съдебна практика).
86
Така, на второ място, в случай че запитващата юрисдикция счете, че не може да извърши съответстващо тълкуване на разглежданата национална правна уредба, следва да се провери дали член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет може да произведе директен ефект, така че L BV да може да се позове на тази разпоредба при спор с данъчната администрация, за да се приложи към разглежданите в главното производство строителни работи удълженият период на корекция, който в Белгия е петнадесет години съгласно член 48, параграф 2 от Кодекса за ДДС и член 9, параграф 1 от Кралски указ № 3.
87
От постоянната съдебна практика следва, че когато по съдържанието си разпоредбите на една директива са безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат да се позовават на тях пред националните съдилища в спорове с държавата, ако тя не е транспонирала в срок директивата в националното право или ако я е транспонирала неправилно (решение от 14 май 2024 г., Стачев, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, т. 33 и цитираната съдебна практика).
88
Частноправните субекти могат да се позовават на тези разпоредби по-специално по спорове с всички органи на администрацията на тази държава (вж. в този смисъл решение от 10 октомври 2017 г., Farrell, C‑413/15, EU:C:2017:745, т. 33 и цитираната съдебна практика).
89
В този контекст, що се отнася до безусловния характер на член 190 от Директивата за ДДС, вярно е, че тази разпоредба само предоставя една възможност на държавите членки, които могат да я упражнят или да не я упражнят, и че що се отнася до приравняването на услуги на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, е необходимо, преди да приведе в действие тази възможност, съответната държава членка да е привела в действие предвидената в член 187, параграф 1, трета алинея от тази директива възможност за разграничаване на тези недвижими имоти от дълготрайните активи като цяло.
90
Същевременно свободният избор, предоставен на държавите членки да упражнят или да не упражнят възможност като предвидената в член 190 от Директивата за ДДС, не е пречка националният съд да упражни контрол и да провери дали държавата членка, която е решила да упражни тази възможност, е спазила условията за това упражняване, и по-специално дали не е превишила пределите на правото си на преценка (вж. в този смисъл решение от 1 февруари 1977 г., Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, т. 27 и 29).
91
Освен това, когато, както в настоящия случай, държава членка е решила да приведе в действие възможността, предвидена в член 187, параграф 1, трета алинея от Директивата за ДДС, и по този начин е изчерпала напълно свободата на преценка, с която разполага в това отношение, вече не съществува пречка за извършване на посочения в предходната точка съдебен контрол.
92
Ето защо при обстоятелства като разглежданите в главното производство следва да се провери дали с оглед на съображенията, изложени в точки 70—72 от настоящото решение, съответната държава членка, която е привела в действие и предвидената в член 190 от Директивата за ДДС възможност, по този начин е изпълнила задължението си да не превишава пределите на свободата на преценка, с която разполага в това отношение, която свобода на преценка произтича от съдържанието на посочената разпоредба във връзка с член 187, параграф 1 от посочената директива и в светлината на принципа на данъчен неутралитет.
93
По същия начин, що се отнася до достатъчно точния характер на член 190 във връзка с член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет, припомненото в предходната точка и отбелязано и в точка 69 от настоящото решение обстоятелство, че при прилагането на тези разпоредби държавите членки разполагат със свобода на преценка, също не е пречка за упражняването на съдебен контрол, за да се провери дали съответната държава членка не е превишила тази свобода на преценка (вж. в този смисъл решения от 24 октомври 1996 г., Kraaijeveld и др., C‑72/95, EU:C:1996:404, т. 59, и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 51).
94
Член 190 от Директивата за ДДС, тълкуван във връзка с член 187 от тази директива и в светлината на принципа на данъчен неутралитет, е достатъчно точен, за да позволи такъв съдебен контрол, както впрочем следва и от отговора на първия въпрос.
95
При това положение член 190 от Директивата за ДДС може да произведе директен ефект, така че в посочената в точка 88 от настоящото решение ситуация данъчнозадълженото лице да може да се позовава пряко на този член, тълкуван във връзка с член 187 от тази директива и в светлината на принципа на данъчен неутралитет.
96
Така, когато запитващата юрисдикция, основавайки се на такъв директен ефект, установи, че държавата членка е превишила правото си на преценка, като не е приела, че някои строителни работи, които се облагат с ДДС като доставки на услуги, са недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, данъчнозадълженото лице може да се позове пряко на член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет пред тази юрисдикция, за да се счетат тези работи за недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, и за да се приложи спрямо тях удълженият период на корекция, установен във вътрешното право в приложение на член 187, параграф 1, трета алинея от посочената директива (вж. по аналогия решения от 28 ноември 2013 г., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 52, и от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 81).
97
С оглед на гореизложеното на втория въпрос следва да се отговори, че член 190 във връзка с член 187 от Директивата за ДДС и в светлината на принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че има директен ефект, така че данъчнозадълженото лице може да се позовава на него пред националния съд по спор с компетентния данъчен орган, за да се приложи към строителните работи, извършени в негова полза, които се облагат с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, удълженият период на корекция, предвиден за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, в случай че този орган е отказал да приложи удължения период на корекция въз основа на национална правна уредба като посочената в първия въпрос.
По съдебните разноски
98
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
1)
Член 190 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, тълкуван във връзка с член 187 от тази директива и в светлината на принципа на данъчен неутралитет,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална правна уредба относно корекцията на приспаданията на данъка върху добавената стойност (ДДС), съгласно която удълженият период на корекция, предвиден в приложение на посочения член 187 за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, не се прилага за строителни работи, които се облагат с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, които включват значително разширяване и/или основен ремонт на сградата, по която са извършени тези работи и резултатите от тях имат продължителност на икономическия живот, която съответства на тази на нова сграда.
2)
Член 12, параграф 2 от Директива 2006/112, във връзка с член 187, параграфи 1 и 2 от Хартата на основните права на Европейския съюз
трябва да се тълкува в смисъл, че
има директен ефект, така че данъчнозадълженото лице може да се позовава на него пред националния съд по спор с компетентния данъчен орган, за да се приложи към строителните работи, извършени в негова полза, които сe облагат с ДДС като доставки на услуги по смисъла на посочената директива, удълженият период на корекция, предвиден за недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, в случай че този орган е отказал да приложи удължения период на корекция въз основа на национална правна уредба като посочената в първия въпрос.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.