61988J0251
RETSMØDERAPPORT
i sag C-251/88 (
*1
)
I — Faktiske omstændigheder
1.
I medfør af artikel 28, stk. 3, litra b), og bilag F til Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag — kan medlemsstaterne i overgangsperioden fortsat afgiftsfritage tjenesteydelser og dertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige post- og telegrafvæsen inden for området telekommunikation.
2.
Fællesskabernes egne indtægter hidrørende fra merværdiafgift (herefter benævnt »moms«) fremkommer ved anvendelse af en sats på det grundlag (for opkrævning af egne momsindtægter), som fastsættes ud fra de transaktioner, der er omhandlet i artikel 2 i Rådets forordning nr. 2892/77 af 19. december 1977 om anvendelse af afgørelsen af 21. april 1970 angående udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Fællesskabernes egne indtægter på egne indtægter hidrørende fra merværdiafgiften (EFT L 336, s. 8). Til disse transaktioner hører
»—
transaktioner, for hvilke medlemsstaterne i medfør af artikel 28, stk. 3, litra b), i direktiv 77/388/EØF fortsat indrømmer afgiftsfritagelse«,
jf. artikel 2, stk. 2, tredje led.
3.
Ifølge artikel 9, stk. 2, andet led, i Rådets forordning nr. 2892/77
»—
beregner medlemsstaterne, for så vidt angår de i bilag F til direktiv 77/388/EØF anførte transaktioner, som medlemsstaterne i medfør af artikel 28, stk. 3, litra b), i nævnte direktiv fortsat fritager for afgift, grundlaget for moms-indtægterne, som om disse transaktioner var belagt med afgift«.
4.
For så vidt angår bestemmelsens praktiske anvendelse var Rådet og Kommissionen enige om følgende erklæring, der fremgår af referatet af det rådsmøde, på hvilket forordningen blev vedtaget:
»Rådet og Kommissionen erklærer, at medlemsstaterne med henblik på gennemførelsen af disse bestemmelser ajourfører beregningsgrundlaget for moms-indtægterne for samtlige transaktioner i såvel tidligere som senere led.«
5.
I medfør af artikel 11 i Rådets forordning nr. 2891/77 af 19. december 1977 om gennemførelse af afgørelsen af 21. april 1970 angående udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Fællesskabernes egne indtægter (EFT L 336, s. 1) ifalder den pågældende medlemsstat morarenter ved enhver forsinkelse af krediteringen af den konto, hvortil den enkelte medlemsstat skal overføre beløbet for de egne indtægter.
6.
Forbundsrepublikken Tyskland har i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med bilag F, nr. 5, fritaget de transaktioner, der foretages af Deutsche Bundespost (herefter benævnt »Bundespost«) inden for området telekommunikation, for moms.
7.
I medfør af artikel 9, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77 skal grundlaget for opkrævningen af moms-indtægterne omfatte afgiftsfritagne transaktioner, som om disse transaktioner var belagt med afgift.
Opkrævningsgrundlaget for de egne momsindtægter fastsættes på grundlag af det netto-beløb, den pågældende medlemsstat har opkrævet som indgående moms i løbet af et regnskabsår. I normaltilfælde, hvor alle produktionsled er pålagt afgift, ser beregningen — noget forenklet — således ud:
Eksempel »A«:
Virksomhed
Købsværdi
Merværdi
Salgs-omsætning
Momssats
Moms
Fradrag af indgående moms
Statens momsindtægter
A
100
+ 100
= 200
10 %
20
0
20 +
B
200
+ 50
= 250
10 %
25
— 20
= 5
= 25
Opkrævningsgrundlag =
Ifølge artikel 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77 skal man gå frem, som om de transaktioner, der er fritaget for afgift, var belagt med afgift.
8.
Fra 1980 til 1984 har Forbundsrepublikken Tyskland fra Bundesposts omsætning (der skal lægges til grund ved beregningen i henhold til artikel 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77) fratrukket et beløb svarende til den indgåede moms, der teoretisk er indeholdt i de endelige priser, Bundespost har faktureret sine kunder for leverede varer og tjenesteydelser.
9.
Den 5. februar 1987 fremsendte Kommissionen i medfør af EØF-Traktatens artikel 169 en åbningsskrivelse til Forbundsrepublikken Tyskland, hvori den gjorde gældende, at den beregningsmetode, Forbundsrepublikken Tyskland anvendte, var i strid med forordning nr. 2892/77. Kommissionen krævede, at Forbundsrepublikken Tyskland foretog nye beregninger for regnskabsårene 1980-1984, at de ikke-betalte egne indtægter blev stillet til Kommissionens rådighed, samt at der betaltes morarenter fra den 31. juli 1986. Åbningsskrivelsen indeholdt endvidere en udtrykkelig henvisning til regnskabsåret 1985 og et krav om, at det tilsvarende fastsatte beløb senest blev stillet til rådighed den 1. hverdag i august 1987. Herefter ville der blive beregnet morarenter i overensstemmelse med artikel 11 i forordning nr. 2891/77.
10.
Ved skrivelse af 30. oktober 1987 tilstillede Kommissionen Forbundsrepublikken Tyskland en begrundet udtalelse, jfr. EØF-Traktatens artikel 169. Deri konstaterede Kommissionen, at Forbundsrepublikken Tyskland havde tilsidesat bestemmelser i forordning nr. 2891/77 og nr. 2892/77, ved
—
retsstridigt at have nedsat beregningsgrundlaget for moms-indtægterne for finansårene 1980-1985 inkl., idet indgående merværdiafgiftsbelastning blev fratrukket omsætningen, hvilket er i strid med artikel 2, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77;
—
ikke at have foretaget de nødvendige beregninger for at fastslå, i hvilket omfang der ikke for finansårene 1980-1985 inkl. er blevet betalt egne indtægter, og ved ikke rettidigt at have stillet denne del af de egne indtægter til rådighed for Kommissionen, hvilket er en overtrædelse af artiklerne 9 og 10 i forordning nr. 2891/77;
—
ved ikke at have betalt renter fra hhv. den 31. juli 1986 vedrørende finansårene 1980-1984 inkl. og fra 3. august 1987 (finansår 1985), jfr. artikel 11 i forordning nr. 2891/77, af de uretmæssigt ikke-krediterede beløb.
11.
Såvel ved skrivelse af 16. april 1987, som svar på åbningsskrivelsen, som ved skrivelse af 2. februar 1988, som svar på den begrundede udtalelse, gjorde Forbundsrepublikken Tyskland gældende, at alle relevante omstændigheder for afgiftspligten skal tages i betragtning ved den teoretiske beregning af opkrævningsgrundlaget for de moms-indtægter, der tilkommer Fællesskaberne. Såfremt disse transaktioner imidlertid var afgiftspligtige, ville de ikke omfatte indgående afgift. Denne må for Bundesposts vedkommende anses for en omkostning, som påvirker værdien af Bundesposts varer og tjenesteydelser, og følgelig dennes omsætning.
Såfremt der er pligt til at pålægge moms, beregnes denne efter varens eller tjenesteydelsens værdi. Omsætningsafgiften anføres separat, og den indgående afgift, der er erlagt, kan fradrages. Hvad den teoretiske omsætningsafgift angår, skulle Bundesposts omsætning på telekommunikationsområdet følgelig nedsættes med den indgående afgift, der er indeholdt i disse transaktioner. Dette følger også af sjette direktivs artikel 11, stk. 2, litra a), og bekræftes desuden af Domstolens praksis vedrørende fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi ved privates import af varer, der er erhvervet i en anden medlemsstat. Endelig ville den beregningsmetode, som Kommissionen anser for rigtig, føre til, at medlemsstater, i hvilke der gælder en afgiftsfritagelse, skulle betale højere moms-indtægter end andre medlemsstater.
II — Retsforhandlinger
12.
Kommissionens stævning blev registreret på Domstolens Justitskontor den 15. september 1988.
13.
Skriftvekslingen er forløbet forskriftsmæssigt.
14.
På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen besluttet at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse. Domstolen har stillet de spørgsmål til Forbundsrepublikken Tyskland og Kommissionen, som den har fundet nødvendige for sagens behandling. Besvarelserne heraf er fremkommet rettidigt.
III — Parternes påstande
15.
Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:
1)
Det statueres, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EØF-Traktaten,
—
ved retsstridigt at have nedsat beregningsgrundlaget for moms-indtægterne for finansårene 1980-1985 inkl., idet indgående merværdiafgiftsbelastning er fratrukket omsætningen i Deutsche Bundespost på telekommunikationsområdet;
—
ved ikke at have foretaget de nødvendige beregninger for at fastslå, i hvilket omfang der ikke for finansårene 1980-1985 inkl. er blevet betalt egne indtægter, og ved ikke rettidigt at have stillet denne del af de egne indtægter til rådighed for Kommissionen;
—
ved ikke at have betalt morarenter heraf.
2)
Forbundsrepublikken Tyskland tilpligtes at betale sagens omkostninger.
16.
Sagsøgte har nedlagt følgende påstande:
1)
Frifindelse;
2)
sagsøgeren tilpligtes at betale sagens omkostninger.
IV — Parternes argumenter
17.
Kommissionen har for det første gjort gældende, at forordning nr. 2892/77 er en foranstaltning til gennemførelse af afgørelsen af 21. april 1970 angående udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Fællesskabernes egne indtægter på egne indtægter hidrørende fra merværdiafgiften (EFT L 94, s. 19). Ifølge nævnte afgørelses artikel 4 skal der anvendes et beregningsgrundlag for moms-indtægterne, »der i medfør af fællesskabsretlige bestemmelser fastlægges ensartet for alle medlemsstaterne«. Ifølge Rådets erklæring vedrørende artikel 4, hvorved det anførte, at
»... de egne indtægter hidrørende fra merværdiafgift, svarende til de indtægter, der følger af anvendelsen af den i stk. 1 fastsatte sats på det faktiske beregningsgrundlag i sidste led af anvendelsesområdet, dvs. på prisen — ekskl. moms — ved salg og tjenesteydelser til en forbruger, der ikke er berettiget til at fradrage den indgående afgift_« (
*2
)
vedrører alene normalsituationen, nemlig en afgiftspligtig transaktion i sidste forbrugerled, men ikke tilfælde, hvor et omsætningsled er fritaget for afgift.
Kravet om ensartethed i henhold til artikel 4 er væsentligt. Det beregningsgrundlag, der ligger til grund for Fællesskabernes indtægter, skal være identisk for alle medlemsstaternes vedkommende. Selv om tekniske vanskeligheder er uundgåelige ved den praktiske gennemførelse af systemet med egne indtægter, skal det fungere i praksis. Tekniske vanskeligheder og meningsforskelle må overvindes for at sikre ligebehandling for alle medlemsstater. Hvis en bestemmelses ordlyd og formål medfører to eller tre »rigtige« muligheder for praktisk anvendelse, er det for så vidt angår slutresultatet uden betydning, hvilken løsning der vælges, når dette blot er det samme for alle medlemsstater. Det foreliggende tilfælde er et godt eksempel på en sådan situation. Artikel 9, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77, hvis præcise rækkevidde man kan have forskellig opfattelse af, skal overalt anvendes på samme måde. Den beregningsmetode, som Kommissionen sammen med elleve andre medlemsstater anvender, kan alene garantere en ensartet, rigtig behandling af alle medlemsstater.
18.
Med undtagelse af Forbundsrepublikken Tyskland anvender alle medlemsstater forordning nr. 2892/77, som anført af Kommissionen. Forbundsrepublikken Tyskland er den eneste medlemsstat, der anvender en særlig beregningsmetode.
Under de verserende drøftelser i rådsregi af Kommissionens forslag til en forordning »om den endelige ordning for ensartet opkrævning af momsindtægter« (EFT C 128 af 17.5.1988, s. 4) drøftedes muligheden for en ordning, der svarer til den opfattelse, Forbundsrepubliklien Tyskland har gjort gældende under nærværende sag. I henhold til gældende ret kan imidlertid alene den beregningsmetode, Kommissionen forfægter, anvendes. Andre medlemsstater har imidlertid ifølge Kommissionen forbeholdt sig ret til at berigtige deres beregninger, såfremt den af Forbundsrepublikken Tyskland anvendte metode vinder tilslutning. En ligebehandling af alle medlemsstater vil imidlertid heller ikke kunne opnås ved en sådan fornyet beregning, idet den i artikel 10 i forordning nr. 2892/77 foreskrevne årlige oversigt principielt kun kan ændres inden for en treårsfrist. De andre medlemsstater ville følgelig utvivlsomt blive forfordelt i sammenligning med Forbundsrepublikken Tyskland.
19.
På grund af afgiftsfritagelsen inden for telekommunikationsområdet er Bundespost ifølge Kommissionen ikke berettiget til at fradrage indgående afgift, idet underleverancerne ikke anvendes i forbindelse med »den afgiftspligtige persons transaktioner«, jf. sjette direktivs artikel 17, stk. 2.
Det grundlæggende princip inden for moms-systemet, nemlig at der alene opkræves moms af netto-værdien på hvert omsætningsled, kan også omskrives med sætningen »der må ikke lægges afgift på afgift«, gælder ikke undtagelsesfrit, idet der lægges afgift på afgiften i alle de tilfælde, hvor et omsætningsled er afgiftsfritaget. Således kan den pris, som Bundespost fakturerer en kunde i givet fald indeholde et omkostningselement (svarende til den indgående moms, Bundespost har betalt, og som ikke klart fremgår som følge af afgiftsfritagelsen for den pågældende transaktion), som denne igen indkræver hos sin aftager. Denne sidste momspligtige køber betaler moms af hele fakturabeløbet, og betaler således afgift af afgiften. Den moms, der er erlagt som indgående afgift, udgør en del af beskatningsgrundlaget. Den udeholdelse af moms i beskatningsgrundlaget, som er fastsat i sjette direktivs artikel 11 A, stk. 2, litra a), og artikel 11 B, stk. 3, litra a), omfatter således ikke den moms, der skjult er indeholdt som omkostningselement som følge af afgiftsfritagelse. Beregningen af Fællesskabernes egne indtægter skal ske på grundlag af et beskatningsgrundlag, der omfatter alle transaktionens led, herunder den moms, der er erlagt som indgående afgift.
20.
Kommissionen har anført, at en ordret fortolkning af artikel 2, stk. 2, tredje led, og artikel 9, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77 støtter dens opfattelse, nemlig at de afgiftsfritagne transaktioner, der udføres af Bundespost, skal indgå, som om de var belagt med moms. Opkrævningsgrundlaget for moms-indtægterne skal omfatte de transaktioner, Bundespost har udført, på grundlag af omsætningen, uden fradrag af et beløb svarende til den indgående moms, som skjult er indeholdt i forbrugerprisen og følgelig i omsætningen. Ifølge Kommissionens fortolkning bestemmer forordning nr. 2892/77, at det er de faktiske transaktioner, der er udført af Bundespost, der skal lægges til grund, og ikke en teoretisk omsætning, der er beregnet på grundlag af metoder, der hverken kan reproduceres eller kontrolleres, og som er belagt med en høj grad af usikkerhed, og hvis ensartede anvendelse i alle medlemsstaterne ikke konkret kan kontrolleres.
21.
Selv om Kommissionen anser det for tvivlsomt, om eksempler kan afklare diskussionen, har den til støtte for sin fortolkning fremlagt nogle eksempler, baseret på nettobeløb.
22.
Eksempel »B« vedrører det tilfælde, hvor der ikke er pligt til at inddrage afgiftsfritagne transaktioner i opkrævningsgrundlaget:
Virksomhed
Købsværdi
Merværdi
Salgs-omsætning
Momssats
Moms
Fradag af Statens moms
indgående moms indtægter
A
100
+ 100
= 200
10%
20
0
20
Bundespost
200
+ 50
= 250
fritagelse
0
0
= 20
Opkrævningsgrundlag =
23.
Eksempel »C« illustrerer den metode, som Kommissionen anser for korrekt. Denne er i overensstemmelse med artikel 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77 i det omfang, hvor den samlede merværdi, uden nogen form for fradrag, udgør det afgiftsbeløb, der skal indgå i opkrævningsgrundlaget:
Merværdi
= salgspris — købspris
= 250 - 200 = 50
Opkrævningsgrundlag
= købspris + merværdi
= 200 + 50 = 250
24.
Som afgiftsudligning medtager Forbundsrepublikken Tyskland imidlertid alene en merværdi, nedsat med den indgående moms, der er indeholdt købsprisen. Dette kan illustreres således, jf. eksempel »D«:
Merværdi
=
salgspris — indgående moms, indeholdt i købsprisen — købspris
= 250 - 20 - 200 = 30
Opkrævningsgrundlag
= købspris + merværdi
= 200 + 30 = 230
Det forhold, at sagsøgte som afgiftsudligning alene medtager en merværdi, hvori der er fradraget den indgående moms, der er indeholdt i Bundesposts indkøbspris, svarer til, at den indgående moms i realiteten fradrages to gange — første gang i omsætningen og anden gang i den moms, der skal erlægges. Af artikel 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77 følger imidlertid, at man skal gå frem, som om der var tale om sædvanlige afgiftsforhold. I dette tilfælde kan den indgående afgift kun fradrages én gang, nemlig i den afgift, der skal erlægges til myndighederne.
25.
Kommissionen har endvidere påberåbt sig en formålsfortolkning af artiklerne 2, stk. 2, og 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77. Disse bestemmelser har til formål at neutralisere virkningerne af undtagelsesbestemmelser på Fællesskabernes indtægter. En medlemsstat, der benytter denne mulighed, skal for så vidt angår de egne indtægter, der skal erlægges til Fællesskaberne, stilles på lige fod med de medlemsstater, der har valgt ikke at benytte undtagelsesbestemmelser i overgangsperioden. Den beregningsmetode, Forbundsrepublikken Tyskland anvender, er ikke neutral.
Moms-satsen har direkte indflydelse på grundlaget for de egne moms-indtægter, hvilket er i modstrid med grundlaget for det særlige system med egne indtægter. Efter den beregningsmetode, som Kommissionen og de andre medlemsstater anser for korrekt (jf. eksemplerne »A« og »C«), vil opkrævningsgrundlaget altid være 250, uanset hvilken moms-sats man benytter. Ved den metode, Forbundsrepublikken Tyskland anvender, bliver beløbet derimod kun 230 (jf. eksempel»D«), ved en momssats på 10%. Anvendes andre satser i eksemplet, giver dette andre resultater.
26.
Kommissionen har endvidere anført, at det ikke af Domstolens praksis vedrørende EØF-Traktatens artikel 95 angående import af goder, der er pålagt moms i eksportlandet, kan udledes, hvorledes den omsætning, der skal lægges til grund for de egne indtægter, beregnes korrekt.
27.
Kommissionen har afslutningsvis konkluderet, at nægtelsen af at foretage de krævede berigtigelser samt overføre de korrekte beløb til Kommissionen er i strid med artiklerne 9, 10 og 11 i forordning nr. 2891/77. Enhver forsinkelse med krediteringen af den nævnte konto medfører en forpligtelse til at betale morarenter.
28.
Forbundsrepublikken Tyskland har anført, at Kommissionen erkender, at forordning nr. 2892/77's artikel 9 kan anvendes på to eller tre »rigtige« måder. Artikel 9 kan imidlertid kun fortolkes således, at man med hensyn til moms-fritagne transaktioner skal gå frem, som om der blev opkrævet moms heraf, og hvis dette var tilfældet, ville den indgående moms ikke indgå i opkrævningsgrundlaget for de moms-indtægter, der skal erlægges til Fællesskaberne.
Artikel 9, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77 har til formål at sikre ligebehandling af alle medlemsstaterne. Man må sammenligne de medlemsstater, som fritager transaktioner inden for telekommunikationsområdet for moms med de stater, i hvilke en afgiftsfritagelse ikke gælder. Den ene gruppe må ikke begunstiges i forhold til den anden. Såfremt der er begået fejl i beregningerne af opkrævningsgrundlaget for moms-indtægterne, må disse rettes, idet man ikke kan kræve, at sagsøgte skal anvende samme fejlagtige metode. Ligebehandling af de to grupper medlemsstater kan kun gennemføres via den beregningsmetode, som Forbundsrepublikken Tyskland foreslår.
29.
Forbundsrepublikken Tyskland er af den opfattelse, at den ikke er alene om at forsvare den beregningsmetode, som den anvender, idet en række andre medlemsstater har støttet den under de igangværende drøftelser vedrørende en ændring af forordning nr. 2892/77. Kun fem medlemsstater ud af tolv benytter for øjeblikket en beregningsmetode, der er forskellig fra Forbundsrepublikken Tysklands.
30.
Forbundsrepublikken Tyskland har fremhævet betydningen af princippet om, at »der ikke må lægges afgift på afgift«, som er udviklet af Domstolen i dom af 5. maj 1982, Schul I (sag 15/81, Sml. s. 1409), dom af 21. maj 1985, Schul II (sag 47/84, Sml. s. 1491), og i dom af 23. januar 1986, Bergeres-Becque (sag 39/85, Sml. s. 259). Der skal alene opkræves moms af netto-værdien i hvert omsætningsled af en vare eller en tjenesteydelse, ikke af den moms, der allerede er erlagt i hvert af disse led. Forbrugsafgiften skal være nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris. Ved enhver omsætning skal der kun svares moms efter fradrag af det moms-beløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer. Ved opkrævning af moms indgår den moms, der er indeholdt i genstandens værdi, ikke i beskatningsgrundlaget. Dette princip fremgår af artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227 af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12). Heraf følger, at enhver undtagelse fra dette princip udtrykkeligt skal fremgå af en fællesskabsretlig regel, hvilket ikke er tilfældet her.
Netto-værdiprincippet, der er et grundlæggende princip inden for det fælles momssystem, finder anvendelse ved beregningen af de moms-indtægter, der skal erlægges til Fællesskaberne, i overensstemmelse med forordning nr. 2892/77's idé og formål. I medfør af denne forordning skal alene netto-omsætningen, med fradrag af den moms, der er erlagt i forskellige omsætningsled, tages i betragtning ved fastsættelsen af opkrævningsgrundlaget som grundlag for beregningen af de moms-indtægter, der skal erlægges til Fællesskaberne. Kun de moms-indtægter, der er beregnet på grundlag af omsætningen, tilkommer Fællesskaberne. Rådet har bekræftet denne opfattelse i sin erklæring vedrørende artikel 4 i afgørelsen af 21. april 1970. Den beregningsmetode, der anvendes af Kommissionen, er ikke i overensstemmelse med princippet om, at »der ikke må lægges afgift på afgift«. I realiteten fører den til, at den tidligere erlagte, indgående moms vil indgå i opkrævningsgrundlaget for Fællesskabernes egne moms-indtægter. Den udelukker således ikke den kumulative virkning.
31.
Ordlyden af artikel 9 i forordning nr. 2892/77 støtter sagsøgtes opfattelse. »Hvis disse transaktioner var belagt med afgift«, skulle der opkræves moms af de transaktioner, der udføres af Bundespost, proportionalt med den merværdi, der tilføres af Bundespost. Ved fastsættelsen af beregningsgrundlaget for denne proportionale moms måtte den indgående moms i tidligere omsætningsled følgelig fradrages, jfr. sjette direktivs artikel 17. Det er korrekt, at Bundespost ikke kan foretage dette fradrag, idet Bundespost ikke anvender de leverede goder i forbindelse med »den afgiftspligtige persons transaktioner«, jfr. sjette direktivs artikel 17, stk. 2. Hvis man imidlertid går frem, som om Bundesposts transaktioner var afgiftsbelagt, må man også antage, at de leverede goder blev anvendt til afgiftspligtige transaktioner.
Rådets og Kommissionens erklæring i forbindelse med vedtagelsen af forordning nr. 2892/77 bekræfter, at der skal foretages en rekonstruktion af alle de transaktioner, der ligger forud for beskatningen af Bundespost, hvilket ville medføre fradrag af de indgående afgifter. Forordning nr. 2892/77's artikel 9 har ikke taget højde for den indtrædende kumulative virkning af den endelige afgiftsbyrde, når en ikke-beskattet transaktion efterfølges af en beskattet transaktion, hvilken i henhold til Rådets og Kommissionens erldæring søges undgået.
32.
Det er Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse, at det under »A« anførte eksempel opfylder de grundlæggende krav i forordning nr. 2892/77, nemlig at alle afgiftspligtige eller afgiftsfritagne transaktioner beskattes, samt at der ikke lægges afgift på afgift.
Eksempel »B«, der vedrører den teoretiske situation, at der ikke påhviler en forpligtelse til at medtage de afgiftsfri transaktioner, der udføres af Bundespost inden for området telekommunikation, må korrigeres. Bundesposts købspris (købspris i anden linje i eksempel »B«) skal være 200 + 10% moms = 220, idet Bundespost ikke kan opnå dækning af den indgående moms (på sidste del af første omsætningsled), ved fradrag af den erlagte moms. Eksempel »B«, anden linje, skal være:
Virksomhed
Købspris
Merværdi
Salgs-nmsærninp
Bundespost
220
(200 + 20 i moms)
+ 50
= 270
Procentsatsen for Fællesskabernes egne indtægter skal følgelig beregnes på grundlag af 250 og ikke på grundlag af omsætningen på 270, henset til, at forskellen på 20 alene udgøres af det, Bundespost har erlagt i indgående moms, og som følgelig ikke kan fradrages. I modsat fald ville princippet »der må ikke lægges afgift på afgift« blive tilsidesat.
Eksempel »C« er vildledende i det omfang, hvor Bundesposts salgspris andrager 270 og ikke 250. Kommissionen »glemmer« momsen på 20, som Bundespost har betalt til et tidligere omsætningsled, og går ud fra Bundesposts reelle, samlede omsætning, uden fradrag af den indgående moms, som opkrævningsgrundlag for de moms-indtægter, der skal betales til Fællesskaberne. Såfremt merværdien er 50, ser den rigtige beregning således ud:
Merværdi
= salgspris — købspris
= 270 - (200 + 20 moms) = 50
I modsat fald ville der med hensyn til beløbet på 20 blive opkrævet fællesskabsindtægter af afgifter, og ikke af transaktioner.
Forbundsrepublikken Tysklands regering finder, at dens beregningsmetode ikke fører til et forskelligt opkrævningsgrundlag alt efter den anvendte moms-sats. Henset til, at den afgift, der fradrages, nøjagtig svarer til den moms, der er indeholdt i købsprisen, vil opkrævningsgrundlaget fortsat være lig med netto-købsværdien og den yderligere merværdi, der tilføres i andet omsætningsled. Ved en netto-købspris på 200 og moms-satser på hhv. 10, 5 og 15% vil man således nå følgende:
Eksempel »E«
Købspris + merværdi = opkrævningsgrundlag (efter fradrag af indgående moms)
220 - 20 + 50 = 250
210 - 10 + 50 = 250
230 - 30 + 50 = 250
Den beregningsmetode, Kommissionen forfægter, vil ved samme netto-købspris og samme merværdi føre til forskellige resultater alt efter det moms-beløb, der er indeholdt i købsprisen, jf. eksempel »F«:
Købspris + merværdi = opkrævningsgrundlag (moms inkl.)
220 + 50 = 270
210 + 50 = 260
230 + 50 = 280
Den beregningsmetode, der er baseret på netto-beløb, efter fradrag af indgående moms, fører til et opkrævningsgrundlag for moms-indtægterne, der opfylder de krav, der er indeholdt i artikel 2, stk. 2, tredje led, og artikel 9, stk. 2, i forordning nr. 2892/77.
Forbundsrepublikken Tyskland har endvidere anført følgende eksempler (
1
) :
Eksempel »G«
Virksomhed
Købsværdi (ved værdi A)
Merværdi
Salg-omsætning
Momssats
Moms
Fradag af indgående moms
Afgiftsbyrde
A
1000
+ 1 000
=2 000
10 %
200
0
200
B
2000
+ 500 + 200
=2 700
0 %
0
0
0
(afgiftsfritagelse)
(afgiftsfritagelse)
C
2700
+ 500
= 3 200
10 %
320
0
320
endelig afgiftsbyrde 520
Den endelige afgiftsbyrde andrager 520 ved en netto-salgspris på 3200 = 16,25%.
Eksempel »G« viser den afgiftsmæssige behandling af moms-fritagne transaktioner inden for telekommunikationsområdet. Bundespost svarer til virksomhed B.
Eksempel »H«
Virksomhed
Købsværdi (ved værdi A)
Merværdi
Salg omsætning
Momssats
Moms
Fradag af indgående moms
Afgiftsbyrde
A
1000
+ 1 000
= 2 000
10 %
200
—
200
B
2 000
+ 500
= 2 500
10 %
250
200
50
(beskatning)
C
2 500
+ 500
= 3 000
10 %
300
250
50
endelig afgiftsbyrde 300
Den endelige afgiftsbyrde andrager 300 ved en netto-salgspris på 3000 = 10%.
Eksempel »H« illustrerer det forhold, hvor medlemsstater ikke afgiftsfritager transaktioner inden for telekommunikationsområdet, og hvor der opkræves proportional moms i de forskellige omsætningsled.
33.
Til støtte for sin opfattelse af, at de medlemsstater, som har afgiftsfritaget visse transaktioner for moms, som egne momsindtægter skal betale samme beløb, i forhold til disse transaktioners pris, som betales af dem, der ikke har momsfritagelse, har Forbundsrepublikken Tyskland endvidere henvist til en formålsfortolkning. Såfremt der ikke gjaldt momsfritagelse, ville beskatningen finde sted på grundlag af merværdien i hvert omsætningsled, der er den eneste afgørende faktor ved beregningen af de egne momsindtægter, der skal erlægges til Fællesskaberne. Foruden netto-byrden af den indgående moms skulle der ligeledes ske fradrag af momsen af merværdien i hvert omsætningsled i Bundesposts bruttoomsætning.
34.
Rådets erklæring vedrørende artikel 4 i afgørelsen af 21. april 1970 omhandler »normaltilfældet« for så vidt angår beskatning, og i det omfang, hvor artikel 9 i forordning nr. 2892/77 foreskriver, at man skal gå frem som i sædvanlige beskatningsforhold, følger heraf, at erklæringen finder anvendelse i nærværende sag.
V — Parternes besvarelse af Domstolens spørgsmål
35.
Domstolen har anmodet Kommissionen om at besvare følgende spørgsmål:
»Hvorfor opstår problemet med hensyn til beregning af opkrævningsgrundlaget for moms-indtægter tilsyneladende kun i forbindelse med transaktioner inden for området telekommunikation?«
36.
Som svar på dette spørgsmål har Kommissionen anført, at de årlige opgørelser af grundlaget for moms-indtægterne, fremsendt af Forbundsrepublikken Tysklands regering, samt den foretagne kontrol alene har udvist ukorrekte beregninger for så vidt angår transaktioner inden for telekommunikationsområdet, som Deutsche Bundespost har gennemført.
I de rapporter, som var vedlagt opgørelserne, havde sagsøgte udtrykkeligt anført, at omsætningen vedrørende »telekommunikation« var blevet fratrukket den indgående afgift, der var indeholdt i Bundesposts indkøb.
Lignende anmærkninger var ikke gjort for så vidt angår andre afgiftsfritagne transaktioner.
Såfremt det havde vist sig, at sagsøgte på andre områder, hvor der skal ske afgiftsudligning, ligeledes havde handlet i strid med artiklerne 2 og 9 i forordning nr. 2892/77, ville Kommissionen naturligvis også her have krævet omberegninger.
37.
Domstolen har anmodet Kommissionen om en nærmere redegørelse for dens påstand (i stævningen, s. 13)
»efter denne metode (den beregningsmetode, sagsøgte anvender) påvirker momssatsen direkte grundlaget for moms-indtægterne«.
38.
Hertil har Kommissionen anført, at den har godtgjort, at den beregningsmetode, sagsøgte anvender, er i strid med formålet med den ordning, som blev indført ved forordning nr. 2892/77, idet den ikke fører til den af lovgiver tilsigtede neutralisering af de økonomiske virkninger af de undtagelser, som blev tilladt i en overgangsperiode. Dette resultat opnås navnlig ikke, fordi de faktiske moms-indtægter (nemlig den indgående moms, Bundespost betaler af sine køb, og som Bundespost, på grund af moms-fritagelse af sine transaktioner, ikke har ret til at fradrage) fradrages direkte i grundlaget for de egne moms-indtægter, ved den af sagsøgte anvendte metode. Størrelsen af disse indtægter afhænger nødvendigvis af den anvendte moms-sats; jo højere moms-sats, jo større er de indtægter, der følger af en given transaktion. Jo større indtægterne er, jo større bliver det beløb, der fradrages efter sagsøgtes metode, og jo mindre bliver grundlaget for de egne moms-indtægter.
Såvel ved normale afgiftsforhold, som ved anvendelse af den beregningsmetode, Kommissionen og de andre medlemsstater anser for rigtig, påvirker den momssats, der finder anvendelse på transaktionerne, ikke grundlaget for de egne momsindtægter. I medfør af artikel 6 i forordning nr. 2892/77 skal grundlaget nemlig beregnes ud fra nettoindtægter, idet disse divideres med momssatsen.
Sagsøgtes metode, hvorefter summen af de indgående afgifter fradrages i transaktionerne inden for telekommunikationsområdet, påvirker direkte dette afgiftsbeløb og følgelig, alt efter satserne, grundlaget for de egne indtægter. Kommissionen har her endvidere henvist til de anførte eksempler.
39.
For så vidt angår Domstolens spørgsmål til Kommissionen har Forbundsrepublikken Tyskland anført, at den i de fremsendte årlige oversigter har redegjort for den anvendte beregningsmetode i de tilfælde, hvor den har udnyttet muligheden for at opretholde de afgiftsfritagelser, der er fastsat i artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med bilag F i Rådets direktiv 77/388. Foruden transaktioner inden for telekommunationsområdet (sjette momsdirektiv, bilag F, nr. 5) drejer det sig om følgende transaktioner, der er afgiftsfritaget i medfør af bilag F: nr. 15 (gebyrer for deponering og forvaltning af værdipapirer); nr. 16 (levering af bygninger og jord, omhandlet af artikel 4, stk. 3); nr. 17 (flybefordring af personer til og fra Vest-Berlin); og nr. 27 (tjenesteydelser præsteret af tyske rejsebureauer vedrørende rejser til Spanien).
a)
Det af Domstolen nævnte problem gør sig ikke gældende for så vidt angår de i bilag F, nr. 15, omhandlede gebyrer eller de i bilag F, nr. 16, anførte transaktioner vedrørende byggemodnede grunde og jord til nybyggeri, idet der sker fradrag af transaktioner i tidligere led på grundlag af en samlet vurdering ved anvendelse af procentsatser, som Kommissionen har accepteret.
Med hensyn til de transaktioner, der indgår i bygningsværdien, jf. bilag F, nr. 16, beregnes den tilsvarende afgiftsudligning af forbundsregeringen på grundlag af byggeomkostningerne uden moms. Forbundsregeringen har anvendt denne fremgangsmåde i en længere årrække.
b)
For så vidt angår afgiftsudligningen for tjenesteydelser udført af tyske rejsebureauer vedrørende rejser til Spanien, der er afgiftsfritaget i medfør af bilag F, nr. 27, foretages en beregning af den »merværdi«, der opnås af rejsebureauet. Pr. definition kan dette beløb ikke omfatte ydelser i tidligere omsætningsled med derpå hvilende afgifter. Dette følger af sjette direktivs artikel 26, stk. 2, tredje led, og artikel 26, stk. 4.
c)
For så vidt angår de i henhold til Forbundsrepublikken Tysklands lovgivning meddelte afgiftsfritagelser (flyforbindelser til Berlin), jf. bilag F, nr. 17, var Kommissionen på grundlag af forbundsregeringens årlige opgørelser bekendt med, at beregningen af afgiftsudligningen ikke kunne omfatte den indgående afgift, idet der var indrømmet fradragsret for disse tjenesteydelser.
d)
Forbundsregeringen har afslutningsvis anført, at den har givet tilstrækkelige oplysninger vedrørende sin beregningsmetode.
Når Kommissionen under disse omstændigheder ikke har gjort indsigelse, må det heraf udledes, at Kommissionen har accepteret sagsøgtes beregningsmetode i andre tilfælde. Kommissionen geråder i strid med sig selv ved at indtage en anden holdning under nærværende sag.
40.
Forbundsrepublikken Tysklands regering er blevet anmodet om at fremkomme med bemærkninger til Kommissionens påstand om, at
»efter denne metode (den beregningsmetode, sagsøgte anvender) påvirker momssatsen direkte grundlaget for moms-indtægterne«.
41.
Forbundsrepublikken Tyskland har hertil anført, at den finder det formålstjenligt kort at gennemgå de relevante kriterier og de virkninger en ændret moms-sats får på beregningsgrundlaget af de egne moms-indtægter.
a)
Fællesskabets system angående merværdiafgift, der ligeledes anvendes ved beregningen af de egne moms-indtægter, bygger på princippet om proportionalitet ved beskatning af nettoværdien af transaktioner vedrørende goder og tjenesteydelser (artikel 2, stk. 1, i første momsdirektiv). Opkrævningsgrundlaget for moms skal svare til summen af den merværdi, der tilføres i de forskellige omsætningsled. Merværdien i hvert omsætningsled skal fastsættes på grundlag af en beregning, der går ud fra værdien af de forskellige transaktioner ekskl. moms. For så vidt angår de ikke-afgiftsfritagne transaktioner følger dette af sjette momsdirektivs artikel 11 A, stk. 2, litra a). For så vidt angår de afgiftsfritagne transaktioner bliver den moms, der er pålagt ydelserne i tidligere omsætningsled, en omkostningsfaktor og en del af prisen, når — som tilfældet er for Deutsche Bundespost — virksomheden ikke må foretage et fradrag. Den afgiftsfritagne virksomhed, der ikke har mulighed for fradrag, vil se sig nødsaget til at inkludere den moms, den har erlagt i tidligere omsætningsled, ved beregningen af sine priser, og følgelig opkræve den hos sine kunder, således som dette er tilfældet for Deutsche Bundespost. Ved ændring af moms-satsen må den afgiftsfritagne hver gang foretage en fornyet beregning af sine priser under hensyn til den moms, der med ændret sats er erlagt i tidligere omsætningsled.
Forbundsrepublikken Tysklands beregningsmetode udelukker virkningen af en prisændring som følge af en afgiftsændring. Den erlagte moms skal ikke indgå i opkrævningsgrundlaget for de egne moms-indtægter, idet dette vil indebære en opgivelse af princippet om, at der »ikke må lægges afgift på afgift«. Ved fradrag af den allerede erlagte moms, således som det praktiseres ved anvendelse af Forbundsrepublikken Tysklands beregningsmetode, neutraliseres virkningen af en prisforhøjelse som følge af en forhøjelse af afgiften fuldstændig.
b)
Forbundsrepublikken Tyskland har på ny illustreret de forskellige beregningsmetoder. Disse eksempler er baseret på den forudsætning, at Bundespost til stadighed erhverver halvfabrikata og tjenesteydelser til en værdi af 200 og hertil føjer — ligeledes til stadighed — værdien 50. Der anføres tre eksempler, der viser afgiftsbeløbet og beregningen af opkrævningsgrundlaget ved moms-satser på hhv. 10, 15 og 20%. Eksempel »J« svarer til normaltilfældet for så vidt angår afgiftspligtige transaktioner, der gælder i de fleste medlemsstater, der allerede på indeværende tidspunkt lægger moms på transaktioner inden for telekommunikationsområdet på nationalt plan. Ved eksempel »K« illustreres beregningen af opkrævningsgrundlaget for en medlemsstat, som fritager transaktioner inden for telekommunikationsområdet for moms på nationalt plan, ud fra forbundsregeringens beregningsmetode. I eksempel »L« illustreres endelig den teoretiske beskatning af transaktioner inden for telekommunikationsområdet ifølge Kommissionens beregningsgrundlag.
Eksempel »J»
Normaltilfældet: Afgiftspligtige transaktioner inden for telekommunikationsområdet
A
B
C
1.
Bundesposts nettokøbspris for halvfabrikata
200
200
200
2.
Gældende momssats i procent
10
15
20
3.
Fradragsberettiget moms på halvfabrikaterne, betalt af Bundespost (1 X 2)
20
30
40
4.
Merværdi, tilført af Bundespost
50
50
50
5.
Salgspris (1 + 4) ekskl. moms
250
250
250
6.
Moms, faktureret af Bundespost til kunden af 5 = indtægt til staten
25
37,5
50
7.
Fradrag af indgående moms (3)
20
30
40
8.
Samlet merværdi, som opkrævningsgrundlag for de egne momsindtægter (1 + 4)
250
250
250 ()
Eksempel »K«
Transaktioner inden for telekommunikationsområdet er afgiftsfritaget
Beregning af opkrævningsgrundlaget efter ForbundsreĎtiblikken Tvsklands metode
A
B
C
1.
Bundesposts nettokøbspris for halvfabrikata
200
200
200
2.
Gældende momssats i procent
10
15
20
3.
Ikke-fradragsberettiget moms på halvfabrikaterne, erlagt af Bundespost (1x2) = indtægt til staten
20
30
40
4.
Merværdi, tilført af Bundespost
50
50
50
5.
Salgspris (1 + 3 + 4) inkl. moms
270
280
290
6.
Moms af 5, faktureret af Bundespost til kunden
(afgiftsfritagelse)
7.
Fradrag af moms, indeholdt i Bundesposts salgspris efter forbundsregeringens beregningsmetode (3) ved teoretisk beskatning
20
30
40
8.
Samlet merværdi, der udgør opkrævningsgrundlaget for de egne moms-indtægter (5:7) eller (1+4)
250
250
250 ()
(*1)  Hvis opkrævningsgrundlaget beregnes ved at statens momsindtægter divideres med moms-satsen, skal der desuden tages hensyn til den af Bundespost tilforte merværdi (4), der ikke indgår i beskatningsgrundlaget:
A.;;
Eksempel »L«
Transaktioner inden for telekommunikationsområdet er afgiftsfritaget
Beregning af opkrævningsgrundlaget efter Kommissionens metode
A
B
C
1.
Bundesposts nettokøbspris for halvfabrikata
200
200
200
2.
Gældende momssats i procent
10
15
20
3.
Ikke-fradragsberettiget moms af halvfabrikaterne, erlagt af Bundespost (1x2)
20
30
40
4.
Merværdi tilført af Bundespost
50
50
50
5.
Salgspris (1 + 3 + 4) inkl. indgående moms
270
280
290
6.
Moms af 5, faktureret af Bundespost
— — — (afgiftsfritatil kunden gelse)
7.
Ikke fradrag af afgiftsposterne, inkluderet i Bundesposts salgspris ved anvendelse af Kommissionens beregningsmetode (3)
—
—
—
8.
Samlet merværdi, svarende til opkrævningsgrundlaget for de egne moms-indtægter efter Kommissionens beregningsmetode (5:7)
270
280
290
c)
De anførte eksempler viser, at forbundsregeringens metode gør det muligt at beregne de transaktioner, der er afgiftsfritaget på det nationale plan, som om de var pålagt afgift. De behandles på samme måde som i eksempel »J«. Beregningerne i eksemplerne »J« og »K« fører til samme opkrævningsgrundlag for så vidt angår overførslen af de egne moms-indtægter (jf. punkt 8 i eksempel »J« og eksempel »K«). Moms-satsen har ikke den mindste indflydelse på beregningen af opkrævningsgrundlaget.
Eksempel »L« viser, at Kommissionens beregningsmetode ikke alene inkluderer de indgående afgifter i opkrævningsgrundlaget, men også medfører en ny forhøjelse af opkrævningsgrundlaget, såfremt momssatsen forhøjes.
Kommissionens beregningsmetode er følgelig fejlagtig og tager ikke hensyn til, at den moms, der er erlagt i tidligere omsætningsled for de afgiftsfritagne transaktioner, udgør en omkostningsfaktor af betydning for prisdannelsen. For at neutralisere dette omkostningselement ved den teoretiske beskatning, der følger af artikel 9, stk. 2, andet led, i forordning nr. 2892/77, må den moms, der betales af den afgiftsfritagne (der ikke har ret til fradrag) til tidligere omsætningsled, fradrages i grundlaget for de egne moms-indtægter med den sats, der i hvert enkelt tilfælde faktisk er anvendt.
d)
Afslutningsvis konstaterer forbundsregeringen, at Forbundsrepublikken Tysklands beregningsmetode er den eneste, der tilgodeser gennemførelsen af »neutralise-rings«-formålet vedrørende grundlaget for de egne indtægter for så vidt angår de i en overgangsperiode tilladte afgiftsfritagelser. Efter Kommissionens beregningsmetode påvirker en forhøjelse af moms-satsen direkte grundlaget for moms-indtægterne, idet den nødvendigvis fører til en forhøjelse af opkrævningsgrundlaget. Dette er uforeneligt med princippet om, at »der ikke må lægges afgift på afgift«, og fører til en forskelsbehandling af de stater, som udnytter muligheden for i en overgangsperiode at afgifts-fritage, i forhold til andre medlemsstater, som allerede på indeværende tidspunkt afgiftsbelægger de omtvistede transaktioner.
G. F. Mancini
Refererende dommer
(
*1
) – Processprog: tysk.
(
*2
) – Domstolens oversættelse.
(
1
) – Kilde: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz af Plückebaum-Malitzky (10. udg., vol. II/1, nr. 59).