62022CO0289
DOMSTOLENS KENDELSE (Femte Afdeling)
9. januar 2023 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – procesreglementets artikel 99 – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 167, 168 og 178 – ret til fradrag af indgående moms – svig – bevis – den afgiftspligtige persons pligt til at udvise omhu – hensyntagen til en tilsidesættelse af de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede tjenesteydelser«
I sag C-289/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans Budapest, Ungarn) ved afgørelse af 28. februar 2022, indgået til Domstolen den 3. maj 2022, i sagen
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., »f.a«, under likvidation
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, E. Regan, og dommerne D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (refererende dommer) og Z. Csehi,
generaladvokat: P. Pikamäe,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i overensstemmelse med artikel 99 i Domstolens procesreglement,
afsagt følgende
Kendelse
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 167, artikel 168, litra a), og artikel 178, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet samt artikel 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«).
2
Anmodningen er indgivet under en tvist mellem A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. »f.a.«, under likvidation (herefter »A.T.S. 2003«), og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (klagedirektoratet for den nationale skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn) (herefter »klagedirektoratet«) vedrørende størrelsen af den merværdiafgift (moms), der vedrører fakturaer betalt i løbet af perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. september 2013.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Henset til datoerne for de faktiske omstændigheder i hovedsagen skal det bemærkes, at direktiv 2006/112, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1), som finder anvendelse fra den 1. januar 2013, finder anvendelse ratione temporis på visse af disse faktiske omstændigheder. Eftersom de ændringer, som er foretaget til dette direktiv, er uden direkte relevans for nærværende sag, er det imidlertid kun bestemmelserne i direktiv 2006/112 i sin oprindelige affattelse, der er nævnt.
4
Direktivets artikel 167 fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
5
Dette direktivs artikel 168 bestemmer:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
6
Direktivets artikel 178 er har følgende ordlyd:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a)
for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 229-236 samt artikel 238, 239 og 240
[…]«
Ungarsk ret
7
§ 1 i adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov nr. XCII af 2003 om skatte- og afgiftsprocedurer (Magyar Közlöny 2003/131, herefter »lov om skatte- og afgiftsprocedurer«) bestemmer i stk. 7:
»Aftaler, transaktioner og lignende handlinger bør kvalificeres i overensstemmelse med deres faktiske indhold. Aftaler eller andre retshandler, der ikke er gyldige, er relevante i afgiftsmæssig henseende, for så vidt som deres økonomiske resultat kan påvises.«
8
§ 2 i lov om skatte- og afgiftsprocedure med overskriften »Retten til at blive hørt« bestemmer i stk. 1:
»De rettigheder, der udøves i retsforhold af skatte- og afgiftsmæssig betydning, skal udøves i overensstemmelse med deres formål. Ved anvendelsen af skatte- og afgiftslovgivningen kan indgåelsen af aftaler eller gennemførelsen af andre transaktioner, der har til formål at omgå skatte- og afgiftslovens bestemmelser, ikke kvalificeres som udøvelse af rettigheder, der er i overensstemmelse med deres formål.«
9
Denne lovs § 97, stk. 4 og 6, har følgende ordlyd:
»4.   Under kontrollen har skatte- og afgiftsmyndigheden pligt til at fastlægge og bevise de faktiske omstændigheder undtagen i de tilfælde, hvor bevisbyrden ved lov påhviler den skatte- eller afgiftspligtige.
[…]
6.   Når skatte- og afgiftsmyndigheden fastlægger de faktiske omstændigheder, har den pligt til også at undersøge de forhold, der er til fordel for den skatte- eller afgiftspligtige. Bortset fra i forbindelse med estimeringsmetoden kan et forhold eller en omstændighed, som ikke er bevist, ikke vurderes til skade for den skatte- eller afgiftspligtige.«
10
§ 119 i általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (lov nr. CXXVII af 2007 om merværdiafgift) (Magyar Közlöny 2007/155.) bestemmer i stk. 1:
»Medmindre andet er fastsat i loven, opstår retten til fradrag i afgiften, når den skyldige afgift, som svarer til den indgående moms, skal fastsættes (§ 120).«
11
Denne lovs § 120, litra a), bestemmer:
»I det omfang den afgiftspligtige person – som handler i denne egenskab – anvender eller på en anden måde udnytter varer eller tjenesteydelser til at foretage afgiftspligtige leveringer af varer eller ydelser, har denne ret til i den afgift, der påhviler den pågældende, at fradrage afgifter, som
a)
andre afgiftspligtige personer, herunder personer eller organer, der er omfattet af den forenklede virksomhedsskat, har opkrævet af den pågældende i forbindelse med erhvervelsen af varer eller ydelser.«
12
Den nævnte lovs § 127, stk. 1, præciserer:
»Udøvelsen af fradragsretten er underlagt en betingelse om, at den afgiftspligtige person personligt er i besiddelse af:
a)
i tilfælde omfattet af § 120, litra a): en faktura udstedt i vedkommendes navn, der attesterer, at transaktionen er gennemført
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13
A.T.S. 2003 leverede tjenesteydelser i form af beskyttelse af ejendomme og rengøring i løbet af perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. september 2013. Disse tjenesteydelser blev udført af selskabets ansatte såvel som af underleverandører og arbejdstagere stillet til rådighed af et vikarbureau. Sidstnævnte bureau blev efterfølgende til en underleverandør for A.T.S. 2003 og anvendte til dette formål vikarer.
14
Skatte- og afgiftsmyndigheden fastslog, at A.T.S. 2003 skulle betale et beløb på 141457000 ungarske forint (HUF) (ca. 345155 EUR) i moms, indkomstskat, socialsikringsbidrag og andre bidrag for perioden fra december 2010 til september 2013. Myndigheden pålagde desuden selskabet en afgiftsbøde og pålagde det morarenter.
15
Hvad angå den fradragsberettigede moms fastslog skatte- og afgiftsmyndigheden, at A.T.S. 2003 blev retsforfulgt for skatte- og afgiftsvig, idet en undersøgelse gennemført af direktoratet for straffesager i denne myndighed havde afsløret en fiktiv faktureringskæde samt anvendelse af vikarselskaber, som ikke udøvede nogen form for reel økonomisk virksomhed, og som ikke opfyldte de betingelser, der er fastsat i national lovgivning med henblik på udøvelse af denne virksomhed. Henset til de oplysninger og informationer, som blev indsamlet under denne undersøgelse, fandt den nævnte myndighed, at A.T.S. 2003 ikke blot ikke havde handlet med den fornødne omhu, men at selskabet også havde bidraget til indførelsen af en forsyningskæde, som er blevet skabt på kunstig vis ved bl.a. at indgå kontrakter om tilrådighedsstillelse af vikararbejdskraft med selskaber, som ikke rådede over de nødvendige midler med henblik på opfyldelsen af de aftalte tjenesteydelser, eller som ikke havde udøvet nogen reel økonomisk virksomhed. Samme myndighed fandt under disse omstændigheder, at fakturaerne udstedt af disse selskaber ikke var pålidelige.
16
Efter en klage over afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndigheden bekræftede afdelingen for klager denne afgørelse hvad angår moms. A.T.S. 2003 har herefter indbragt sagen for Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), som er den forelæggende ret, for hvilken selskabet har bestridt de faktiske omstændigheder, som det er blevet foreholdt, og nærmere bestemt har gjort gældende, at det har udvist al den fornødne omhu, som med rimelighed kan forventes af dette med henblik på at efterprøve, at de omhandlede fakturaer ikke var forbundet med svig.
17
Den forelæggende ret, som har oplyst, at Domstolen allerede har fortolket bestemmelserne i direktiv 2006/112 i adskillige sager vedrørende Ungarn, navnlig de sager, som gav anledning til kendelser af 3. september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C 610/19, EU:C:2020:673) og Crewprint (C 611/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:674), har anført, at der foreligger uoverensstemmelser mellem de løsninger, der er anvendt af de nationale domstole vedrørende fortolkningen og anvendelsen af EU-retten samt vedrørende fortolkningen af afgørelser afsagt af Domstolen med hensyn til den bevisbyrde, som påhviler henholdsvis den afgiftspligtige person og skatte- og afgiftsmyndigheden. Henset til denne situation er den forelæggende ret af den opfattelse, at den med henblik på at opfylde sin kontrolopgave i den foreliggende sag har brug for indikationer fra Domstolen vedrørende den måde, hvorpå beviserne påberåbt af skatte- og afgiftsmyndigheden skal bedømmes.
18
Den forelæggende ret har oplyst, at det i hovedsagen er nødvendigt at bedømme, om de omstændigheder, som klageafdelingen har påberåbt sig, nemlig den omstændighed, at de aktører, som deltager i kæden for indgående ydelser, ikke råder over egnet personale og ikke har opfyldt deres afgiftsmæssige forpligtelser, kan anses for objektive elementer, der kan begrunde en nægtelse af fradragsretten, selv om Domstolen allerede har fastslået, at sådanne omstændigheder ikke i sig selv udgør sådanne objektive forhold.
19
Denne retsinstans har præciseret, at den særligt skal vurdere, om skatte- og afgiftsmyndigheden på grundlag af disse samme omstændigheder kunne fastslå, at disse fakturaer ikke var ægte, og at der derfor forelå en svig, når A.T.S. 2003 dels havde adgang til at benytte sig af den mulighed, som fremgår af den nationale lovgivning om ikke at anvende personale og om at anvende vikarer og underleverandører, dels at de såvel materielle som formelle betingelser for fradragsretten var opfyldt.
20
Den forelæggende ret har rejst spørgsmålet, om den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndigheden hverken anerkendte, at der skulle være indgået en kontrakt mellem den afgiftspligtige person og udstederen af fakturaen, eller at den levering af de tjenesteydelser, som denne faktura vedrører, reelt blev foretaget, samtidig med, at det krævedes af den afgiftspligtige person, at denne skulle efterprøve ikke blot sine umiddelbare partner, men også samtlige de aktører, som udgør forsyningskæden, navnlig vedrørende lovligheden af deres virksomhed, udgør en udvidelse af den pligt til at udvise omhu, som ifølge Domstolens praksis påhviler den afgiftspligtige person til at sikre sig, at den transaktion, som påberåbes til støtte for fradragsretten, ikke er led i momssvig.
21
Den forelæggende ret, som er i tvivl om, hvorvidt sådanne efterprøvelser er i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, har nærmere bestemt rejst spørgsmålet, om den omstændighed, at den afgiftspligtige person har fastslået, at aktører i et tidligere led i forsyningskæden har tilsidesat de regler, som regulerer de omhandlede tjenesteydelser, uden at denne overtrædelse påvirker opfyldelsen af de sidstnævnte, kan lede til den konklusion, at denne afgiftspligtige person har deltaget i momssvig, og nægte denne fradragsret.
22
Ifølge den forelæggende ret er skatte- og afgiftsmyndighedens praksis, som består i at rejse tvivl om de afgiftspligtige personers kommercielle beslutninger og rationalet bag disse uden at tage hensyn til deres kontraktfrihed og de foreliggende særlige økonomiske forhold, problematisk. Den forelæggende ret er i denne forbindelse i tvivl med hensyn til, om udøvelsen af fradragsretten kan anses for ikke at være i overensstemmelse med dens formål og derfor udgør svig, når den afgiftspligtige person udøver den inden for rammerne af et arrangement, som gør det muligt for denne at reducere sine omkostninger, herunder omkostningerne vedrørende moms.
23
Ifølge den forelæggende ret opstår spørgsmålet også, om skatte- og afgiftsmyndigheden, henset til, at kædesvigen er udbredt på området for vikararbejde, har pligt til i hvert tilfælde at præcisere de forhold, som udgør afgiftsvig, og bevise, at den har fundet sted.
24
På denne baggrund har Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 167, artikel 168, litra a), og artikel 178, litra a), i [direktiv 2006/112] fortolkes således, at såfremt afgiftsmyndigheden i forbindelse med et hvilket som helst led af en forsyningskæde konstaterer en overtrædelse af den særlige lovgivning vedrørende den levering af ydelser, som er genstand for den indgåede aftale med den afgiftspligtige eller for de aftaler, der er indgået mellem kædens led, eller en overtrædelse af en hvilken som helst anden lovgivning, udgør en sådan overtrædelse en omstændighed, som i sig selv – for så vidt som der er tale om en objektiv omstændighed – er tilstrækkelig til at påvise, at der har fundet skattesvig sted, også selv om den af kædens led udførte virksomhed måtte være lovlig i enhver henseende, eller skal afgiftsmyndigheden også i dette tilfælde præcisere, hvori skattesviget består, samt hvilket af kædens led der har begået det, og gennem hvilken handling? Er det i denne sammenhæng, og i tilfælde af, at der konstateres en overtrædelse, nødvendigt, at afgiftsmyndigheden undersøger, om der foreligger en årsagssammenhæng mellem den manglende opfyldelse af de lovbestemte forpligtelser, der er forbundet med den økonomiske virksomhed, og den afgiftspligtiges fradragsret, således at det alene i tilfælde af en påvisning af en sådan sammenhæng er muligt at nægte den afgiftspligtige sin ret til fradrag for moms?
2)
Kan det i betragtning af de nævnte bestemmelser i [direktiv 2006/112] og retten til en retfærdig rettergang, der er fastsat som et generelt retsprincip i artikel 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, samt de grundlæggende principper om proportionalitet og retssikkerhed, kræves, at den afgiftspligtige inden for rammerne af sin generelle kontrolpligt efterprøver, om de tidligere led i kæden har opfyldt de forpligtelser, som ved særlig lovgivning er fastsat for udførelsen af de fakturerede ydelser, samt kravene til at drive virksomhed på lovlig vis? Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, er der da tale om en løbende forpligtelse for den afgiftspligtige, så længe retsforholdet består, eller hvor ofte skal en sådan kontrol i givet fald foretages?
3)
Skal […] artikel 167, artikel 168, litra a), og artikel 178, litra a), [i direktiv 2006/112] fortolkes således, at den afgiftspligtige, såfremt han konstaterer, at et hvilket som helst tidligere led i kæden har misligholdt sine forpligtelser, bliver forpligtet til at undlade at udøve sin ret til at fradrage den indgående moms i det pågældende tilfælde, eftersom anvendelsen af fradraget for moms vil blive anset for en skatteunddragelse?
4)
Skal de nævnte bestemmelser i [direktiv 2006/112], sammenholdt med retssikkerhedsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, fortolkes således, at afgiftsmyndigheden i forbindelse med såvel undersøgelsen og kvalificeringen af kædens svigagtige karakter som med fastlæggelsen af de relevante faktiske omstændigheder og bedømmelsen af de fremlagte beviser til godtgørelse heraf, ikke kan se bort fra bestemmelserne i den særlige lovgivning vedrørende de fakturerede ydelser, herunder navnlig de bestemmelser, der regulerer parternes rettigheder og forpligtelser?
5)
Er det foreneligt med de nævnte bestemmelser i [direktiv 2006/112] samt med retten til en retfærdig rettergang, der er fastsat i chartrets artikel 47 som et generelt retsprincip, og det grundlæggende retssikkerhedsprincip, at afgiftsmyndigheden følger en praksis, hvorefter det på grundlag af en kontrol af retten til fradrag vedrørende en økonomisk transaktion, som er foretaget i forbindelse med udførelsen af tjenesteydelser, er muligt at afvise, at der reelt foreligger en sådan økonomisk transaktion, som er dokumenteret ved hjælp af fakturaer, kontrakter og andre regnskabsbilag, på grundlag af tilsynsmyndighedens konstateringer under inspektionen, de afgivne erklæringer fra de under inspektionen afhørte personer samt de vidneerklæringer, der er afgivet af arbejdstagere, som er ansat gennem vikarbureauer, med hensyn til, hvad de mener om deres ansættelsesforhold, hvordan de juridisk set kvalificerer dette, og hvem der efter deres opfattelse fungerer som arbejdsgiver?
6)
Er det foreneligt med direktivet og med retten til en retfærdig rettergang, der er fastsat i chartrets artikel 47 som et generelt retsprincip, samt det grundlæggende retssikkerhedsprincip, at afgiftsmyndigheden følger en praksis, hvorefter den afgiftspligtiges beslutning om at udøve sin økonomiske virksomhed på en sådan måde, at den [pågældende afgiftspligtige] i videst muligt omfang reducerer sine omkostninger, kvalificeres som en uretmæssig udøvelse af rettigheden, og at afgiftsmyndigheden på grundlag heraf udøver sin ret til at omkvalificere kontrakterne, således at den skaber en kontrakt mellem parter, som forud herfor ikke var kontraktligt forbundne?«
Om de præjudicielle spørgsmål
25
I henhold til procesreglementets artikel 99 kan Domstolen, navnlig såfremt besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, eller såfremt besvarelsen af et sådant spørgsmål ikke giver anledning til nogen rimelig tvivl, til enhver tid på forslag fra den refererende dommer og efter at have hørt generaladvokaten beslutte at træffe afgørelse ved begrundet kendelse.
26
I den foreliggende sag kan besvarelserne af spørgsmålene forelagt af den forelæggende ret klart udledes af retspraksis.
27
Den forelæggende ret har i sin anmodning om præjudiciel afgørelse henvist til, at der foreligger uoverensstemmelser mellem løsningerne anvendt af de nationale retter vedrørende fortolkningen og anvendelsen af EU-retten samt fortolkningen af afgørelserne afsagt af Domstolen hvad angår bevisbyrden med hensyn til, om der foreligger momssvig og den afgiftspligtige persons deltagelse i et sådant svig, som skal anvendes for at nægte denne retten til at fradrage den indgående moms. Den forelæggende ret har herved anført, at de afgørelser, som den har afsagt som følge af kendelser af 3. september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673) og Crewprint (C-611/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:674), er blevet ophævet af Kúria (øverste Domstol, Ungarn), og den forelæggende ret er af den opfattelse, at på grund af den divergerende fortolkning, der fremgår af denne sidstnævnte kendelse, skal den formulere sine præjudicielle spørgsmål mere konkret hvad angår vurderingen af beviser, som påberåbes af skatte- og afgiftsmyndigheden, for at begrænse muligheden for divergerende fortolkninger.
28
Det må imidlertid konstateres, at den forelæggende ret ikke har givet nogen præcisering af de divergerende fortolkninger af EU-retten eller Domstolens afgørelser, som den har henvist til, og at det fremgår af dens redegørelse, at disse divergenser snarere synes at vedrøre bedømmelsen af beviserne under givne omstændigheder.
29
Under disse omstændigheder skal det bemærkes, at inden for rammerne af proceduren i henhold til artikel 267 TEUF, som er baseret på en klar adskillelse mellem de nationale retters og Domstolens opgaver, er det alene den nationale ret, der har kompetence til at fastlægge og vurdere hovedsagens faktiske omstændigheder. Domstolen har ikke kompetence til at anvende retsregler på en bestemt situation, idet artikel 267 TEUF kun giver Domstolen kompetence til at udtale sig om fortolkningen af traktaterne og retsakter vedtaget af EU-institutionerne (dom af 16.6.2022, DuoDecad, C-596/20, EU:C:2022:474, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
30
Det bemærkes, at det af punkt 8 og 11 i anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål (EUT 2019, C 380, s. 1) fremgår, at anmodningen om præjudiciel afgørelse ikke kan vedrøre spørgsmål om faktiske omstændigheder, der knytter sig til tvisten i hovedsagen, og at Domstolen ikke selv anvender EU-retten på denne tvist.
31
Domstolen kan inden for rammerne af en procedure i henhold til artikel 267 TEUF og som led i samarbejdet med de nationale domstole højst give denne alle de oplysninger, som den finder nødvendige (jf. i denne retning dom af 1.7.2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, præmis 30, og af 10.2.2022, HR Rail, C-485/20, EU:C:2022:85, præmis 46).
32
Det gælder således på momsområdet, at når fradragsretten nægtes en afgiftspligtig person på grund af forekomsten af svig, påhviler det de nationale domstole at undersøge, om skatte- og afgiftsmyndigheden i retligt tilstrækkeligt omfang har godtgjort de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person begik svig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i en sådan svig (jf. i denne retning kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 57, og dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
33
I denne henseende har Domstolen ved fortolkningen af direktiv 2006/112 allerede ved flere lejligheder fastslået de principper, som kan udledes heraf med hensyn til bevisbyrden, og har givet indikationer for at bedømme relevansen af visse faktiske omstændigheder. Domstolen gjorde dette i kendelser af 3. september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673) og Crewprint (C-611/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:674), og i dom af 1.12.2022, Aquila Part Prod Com (C-512/21, EU:C:2022:950), som svar på spørgsmål forelagt af den forelæggende ret, som har store ligheder med de spørgsmål, som den samme retsinstans har forelagt i nærværende sag.
34
Domstolen skal derfor fastslå, at den forelæggende ret allerede inden indgivelsen af sin anmodning om præjudiciel forelæggelse rådede over fortolkningselementer og en stor del af de indikationer, som bør gøre det muligt for den at løse tvisten i hovedsagen. Domstolen er desuden af den opfattelse, at de indikationer, der er anmodet om, ikke giver anledning til nogen rimelig tvivl.
35
Artikel 99 i Domstolens procesreglement finder følgelig anvendelse i nærværende sag.
36
Eftersom den forelæggende ret desuden ikke har anført årsagerne til, at den har forelagt Domstol spørgsmål om fortolkningen af chartrets artikel 47 og retssikkerhedsprincippet, opfylder det andet, det fjerde, det femte og det sjette spørgsmål ikke i denne henseende kravene i procesreglementets artikel 94, således at de, for så vidt som de vedrører denne bestemmelse i chartret eller dette princip, skal afvises fra realitetsbehandling.
Det sjette spørgsmål
37
Med det sjette spørgsmål, som skal undersøges først, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at dette direktiv er til hinder for en national praksis, hvorefter den afgiftspligtiges beslutning om at udøve en økonomisk virksomhed på en sådan måde, at den pågældende afgiftspligtige reducerer sine økonomiske omkostninger, kvalificeres som en »uretmæssig udøvelse af rettigheden«, og den afgiftspligtige som følge heraf nægtes retten til at fradrage den indgående moms.
38
Eftersom den forelæggende ret i sin anmodning har henvist til en eventuel uretmæssig udøvelse af rettigheden for at forklare det tilfælde, som er beskrevet i dens spørgsmål, skal det bemærkes, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet, og at princippet om forbud mod misbrug, der finder anvendelse på momsområdet, medfører et forbud mod rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel (jf. i denne retning dom af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 70 og 71, og af 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, præmis 35).
39
Konstateringen af et misbrug på momsområdet kræver imidlertid for det første, at de omhandlede transaktioner, selv om de betingelser, som er fastsat i de relevante bestemmelser i direktiv 2006/112 og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt set er overholdt, ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele, og for det andet, at det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af denne afgiftsfordel (jf. i denne retning domme af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 74 og 75, og af 17.12.2015, WebMindLicenses, C 419/14, EU:C:2015:832, præmis 36).
40
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en transaktions hovedformål begrænser sig til at opnå denne afgiftsfordel, bemærkes, at Domstolen på momsområdet allerede har fastslået, at når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, er vedkommende ikke forpligtet til at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms, men har tværtimod ret til at vælge den virksomhedsstruktur, som reducerer den pågældendes afgiftstilsvar. De afgiftspligtige personer kan således i almindelighed frit vælge de organisationsstrukturer og transaktionsformer, som de finder mest passende for deres økonomiske virksomhed og for at begrænse deres afgiftsbyrde (jf. i denne retning dom af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 73, og af 17.12.2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 42).
41
Heraf følger, således som Domstolen allerede har bemærket i præmis 41 i kendelsen af 3. september 2020, Crewprint (C-611/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:674), at princippet om forbud mod misbrug alene forbyder rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, som det ville stride mod formålet med direktiv 2006/112 at tildele.
42
På baggrund af disse betragtninger skal det sjette spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at dette direktiv er til hinder for en national praksis, hvorefter den afgiftspligtiges beslutning om at udøve en økonomisk virksomhed på en sådan måde, at den pågældende afgiftspligtige reducerer sine økonomiske omkostninger, kvalificeres som en »uretmæssig udøvelse af rettigheden«, og den afgiftspligtige som følge heraf nægtes retten til at fradrage den indgående moms, når det ikke er godtgjort, at der foreligger et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, som det ville være i strid med dette direktivs mål at tildele.
Det femte spørgsmål
43
Henset til de faktiske omstændigheder, som der er redegjort for i anmodningen om præjudiciel afgørelse, må det fastslås, at den forelæggende ret med det femte spørgsmål, som skal undersøges hernæst, nærmere bestemt ønsker oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at dette direktiv er til hinder, at en skatte- og afgiftsmyndighed nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret vedrørende en levering af tjenesteydelser, idet den baserer sig på konstateringer, som følger af vidneerklæringer, på grundlag af hvilke denne myndighed har rejst tvivl om, hvorvidt den pågældende levering af tjenesteydelser reelt har fundet sted, eller har fastslået, at den afgiftspligtige har begået momssvig.
44
Det bemærkes, at retten til momsfradrag er betinget af, at kravene eller betingelserne, både de materielle og de formelle, overholdes.
45
Hvad angår de materielle krav eller betingelser fremgår det af artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 for det første, at den berørte for at kunne indrømmes den nævnte ret skal være en »afgiftspligtig person« i dette direktivs forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for retten til fradrag af moms, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og at de pågældende varer eller ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig person i et foregående led.
46
Dette andet krav eller denne materielle betingelse, som fradragsretten er underlagt, indebærer, at den levering af varer eller tjenesteydelser, som fakturaen vedrører, rent faktisk er blevet gennemført. Domstolen har allerede fastslået, at efterprøvelsen af, om der foreligger en afgiftspligtig transaktion, skal foretages i overensstemmelse med national rets bevisregler ved at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder i det foreliggende tilfælde (kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
47
Med hensyn til de vilkår for at udøve retten til momsfradrag, der kan betegnes som krav eller betingelser af formel art, bestemmes det i momsdirektivets artikel 178, litra a), at den afgiftspligtige person skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 220-236 og 238-240 (kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
48
Domstolen har også hvad angår bevisbyrden præciseret, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradraget, at godtgøre, at den pågældende opfylder betingelserne for at nyde godt heraf. Den afgiftspligtige person er således forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne momspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf (dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 38 og 39 og den deri nævnte retspraksis).
49
Domstolen har desuden ved flere lejligheder fastslået, at den omstændighed, at den pågældende ydelse konkret ikke blevet fremstillet eller leveret af udstederen af fakturaerne, bl.a. fordi denne ikke råder over de nødvendige menneskelige og materielle ressourcer, ikke er nok til udelukke fradragsretten, idet denne omstændighed kan være konsekvensen af såvel leverandørernes svigagtige hemmeligholdelse som den blotte anvendelse af underleverandører (jf. i denne retning kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).
50
Det følger heraf, at hvis – som angivet af den forelæggende ret – de i hovedsagen omhandlede leveringer af tjenesteydelser faktisk har fundet sted, og A.T.S. 2003 har anvendt disse i et efterfølgende led i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner, kan selskabet principielt ikke nægtes fradragsretten (jf. analogt kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
51
Selv om de materielle retlige betingelser for fradraget er opfyldt, tilkommer det imidlertid de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme retten til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. i denne retning dom af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling, C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 54 og 55, og af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
52
Hvad angår svig følger det af fast retspraksis, at fradragsretten skal nægtes ikke blot når den afgiftspligtige person har begået momssvig, men også når det, henset til objektive elementer, godtgøres, at den afgiftspligtige person, som de varer eller tjenesteydelser, som danner grundlag for fradragsretten, er blevet leveret til, vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved erhvervelsen af disse varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, medvirkede til en transaktion, som var led i en sådan svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 46 og 48 og den deri nævnte retspraksis).
53
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at eftersom en nægtelse af fradragsretten er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det afgiftsmyndighederne i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person begik svig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i en sådan svig. Det tilkommer herefter de nationale retter at efterprøve, om de pågældende afgiftsmyndigheder har godtgjort, at der foreligger sådanne objektive forhold (dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
54
Da EU-retten ikke fastsætter nogen regler om fremgangsmåden for bevisoptagelse på området for momssvig, skal disse objektive forhold godtgøres af skatte- og afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med de i national lov fastsatte bevisregler. Disse regler må imidlertid ikke begrænse EU-rettens effektive virkning (dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).
55
Det følger af den retspraksis, der er nævnt i nærværende kendelses præmis 52-54, at en afgiftspligtige person kun kan nægtes retten til fradrag, hvis det efter en samlet vurdering af alle forhold og alle faktiske omstændigheder i sagen, som er foretaget i overensstemmelse med de nationale bevisregler, er godtgjort, at den pågældende har begået momssvig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er påberåbt som grundlag for fradragsretten, var led i en sådan svig. Retten til at fradrage moms kan kun nægtes, såfremt disse faktiske omstændigheder på en anden måde end i kraft af formodninger er blevet tilstrækkeligt godtgjort (jf. i denne retning dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).
56
I den foreliggende sag fremgår det af anmodningen om præjudiciel forelæggelse, at skatte- og afgiftsmyndigheden fandt, at A.T.S. 2003 og andre økonomiske aktører havde indført en fiktiv faktureringskæde ved at anvende falske lån af arbejdskraft og falske underleverandørfakturaer med henblik på navnlig at reducere deres forpligtelser på momsområdet. Denne myndighed har anført, at det fremgår af erklæringerne fra mistænkte personer afhørt i forbindelse med en strafferetlig undersøgelse og fra arbejdstagere stillet til rådighed, at de pågældende selskaber, som leverede arbejdskraft, ikke udøvede nogen reel økonomisk virksomhed. Sådanne omstændigheder kan, hvis de godtgøres i overensstemmelse med bevisreglerne i national ret, begrunde en nægtelse af retten til at fradrage moms.
57
Den omstændighed, at den transaktionskæde, der førte til disse leveringer af tjenesteydelser, synes økonomisk irrationel eller ikke er rimeligt begrundet, ligesom den omstændighed, at en af deltagerne i denne kæde ikke har opfyldt sine afgiftsmæssige forpligtelser, kan derimod ikke i sig selv anses for at udgøre svig (jf. i denne retning kendelser af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, præmis 63, og Crewprint, C-611/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:674, præmis 42).
58
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det femte spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at dette direktiv ikke er til hinder for, at en skatte- og afgiftsmyndighed nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret vedrørende en levering af tjenesteydelser, idet den baserer sig på konstateringer, som følger af vidneerklæringer, på grundlag af hvilke denne myndighed har rejst tvivl om, hvorvidt den pågældende levering af tjenesteydelser reelt har fundet sted, eller har fastslået, at den afgiftspligtige har begået momssvig, hvis, i det første tilfælde, det ikke er godtgjort af den afgiftspligtige, at nævnte levering af tjenesteydelser faktisk er blevet foretaget, eller hvis, i det andet tilfælde, det er godtgjort af skatte- og afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med de nationale bevisregler, at den pågældende har begået momssvig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er påberåbt som grundlag for fradragsretten, var led i en sådan svig.
Det første og det fjerde spørgsmål
59
Med det første og det fjerde spørgsmål, som skal behandles samlet og for det tredje, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at dette direktiv er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret, idet den anser den omstændighed, at denne afgiftspligtige person eller andre aktører i efterfølgende led har tilsidesat nationale bestemmelser, der regulerer de omhandlede tjenesteydelser, som et tilstrækkeligt bevis for forekomsten af momssvig, uden at det godtgøres, at der er en forbindelse mellem denne tilsidesættelse og retten til at fradrage moms.
60
Den forelæggende ret har i denne forbindelse også nærmere bestemt rejst spørgsmålet, om det påhviler skatte-og afgiftsmyndigheden at udpege de forhold, som udgør svig, og at identificere ophavsmændene til denne svig samt disses respektive handlinger.
61
Det må fastslås, at den tilsidesættelse af de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede leveringer af tjenesteydelser, som foretages af den afgiftspligtige person eller en anden aktør i forsyningskæden, ikke i sig selv udgør et forhold, der gør det muligt at bevise, at den afgiftspligtige person har begået momssvig eller har deltaget i en sådan svig. En sådan tilsidesættelse kan imidlertid, henset til de faktiske omstændigheder i sagen, udgøre et indicium blandt flere for, at der foreligger en sådan svig, og kan udgøre et forhold, der inden for rammerne af den samlede vurdering af alle disse omstændigheder kan lægges til grund for at fastslå, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til eller har deltaget aktivt i denne svig, eller for at godtgøre, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i denne svig (jf. i denne retning dom af 3.10.2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, præmis 41, og af 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, præmis 58).
62
Det påhviler endvidere skatte- og afgiftsmyndigheden, som har bevisbyrden, at udpege de forhold, som udgør momssvig, at føre beviset for, at der foreligger en svigagtig adfærd, og at godtgøre, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til denne svig eller har deltaget aktivt heri eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for denne fradragsret, var led i den nævnte svig. Et sådant krav indebærer imidlertid ikke nødvendigvis, at alle ophavsmændene til svigen og alle disses respektive handlinger skal identificeres. Det tilkommer de nationale domstole at efterprøve, om skatte- og afgiftsmyndighederne har ført dette bevis i et retligt set tilstrækkeligt omfang (jf. i denne retning dom af 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, præmis 36).
63
På baggrund af de foregående betragtninger skal det første og det fjerde spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at:
–
dette direktiv er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret, idet den anser den omstændighed, at denne afgiftspligtige person eller andre aktører i efterfølgende led har tilsidesat nationale bestemmelser, der regulerer de omhandlede tjenesteydelser, for et tilstrækkeligt bevis for forekomsten af momssvig, uden at det godtgøres, at der er en forbindelse mellem denne tilsidesættelse og retten til at fradrage moms
–
en sådan tilsidesættelse imidlertid, henset til de faktiske omstændigheder i sagen, kan udgøre et indicium blandt flere for, at der foreligger en sådan svig, og kan udgøre et forhold, der inden for rammerne af den samlede vurdering af disse omstændigheder kan lægges til grund for at fastslå, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til eller har deltaget aktivt i denne svig, eller for at godtgøre, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i denne svig
–
det påhviler- og afgiftsmyndigheden at udpege de forhold, som udgør momssvig, at føre beviset for, at der foreligger en svigagtig adfærd, og at godtgøre, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til denne svig eller har deltaget aktivt heri eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for denne fradragsret, var led i den nævnte svig
–
et sådant krav imidlertid ikke nødvendigvis indebærer, at alle ophavsmændene til svigen og alle disses respektive handlinger skal identificeres.
Det andet og det tredje spørgsmål
64
Med det andet og det tredje spørgsmål, som skal behandles sammen og som det sidste, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112, sammenholdt med proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det påhviler den afgiftspligtige person at efterprøve, om leverandøren og de øvrige aktører i det efterfølgende led i forsyningskæden har overholdt de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede leveringer af tjenesteydelser samt de øvrige nationale regler, som finder anvendelse på deres virksomhed.
65
Det følger af den retspraksis, der er nævnt i nærværende kendelses præmis 52, at fradragsretten skal nægtes en afgiftspligtig person, når det på grundlag af objektive forhold godtgøres, at denne afgiftspligtige person, hvortil de varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, er blevet leveret, vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved erhvervelsen af disse varer eller ydelser medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden.
66
Domstolen har allerede ved flere lejligheder fastslået, at det ikke er i strid med EU-retten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at den pågældendes transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig, idet fastlæggelsen af de foranstaltninger, som i et konkret tilfælde med rimelighed kan kræves af en afgiftspligtig person, der ønsker at udøve retten til momsfradrag, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke er led i svig begået af en erhvervsdrivende i et tidligere omsætningsled, i det væsentlige afhænger af omstændighederne i det nævnte konkrete tilfælde (jf. i denne retning dom af 21.6.2012, Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 54 og 59, og af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 52, samt kendelse af 14.4.2021, C-108/20, EU:C:2021:266, præmis 28).
67
Domstolen har præciseret, at hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde være forpligtet til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem denne overvejer at købe varer eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig (dom af 21.6.2012, Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 60, samt kendelse af 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/20, EU:C:2020:673, præmis 55, og af 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, præmis 29).
68
Skatte- og afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke pålægge en afgiftspligtig person at foretage komplekse og vidtrækkende kontroller af dens leverandør og dermed de facto overføre deres egne undersøgelsesopgaver til den pågældende (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 51).
69
Domstolen har nærmere bestemt allerede fastslået, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke på generel vis kan kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom (dom af 21.6.2012, Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 61), og af 4.6.2020, C.F. (Skatte- og afgiftskontrol), C-430/19, EU:C:2020:429, præmis 47)).
70
Heraf følger, at den omhu, som kræves af den afgiftspligtige person, og de foranstaltninger, som med rimelighed kan kræves af denne for at sikre sig, at denne med sin erhvervelse ikke deltager i svig begået af en aktør i et tidligere led, afhænger af faktiske omstændigheder og navnlig af spørgsmålet om, hvorvidt der findes indicier, som gjorde det muligt for den afgiftspligtige person, på tidspunktet for dennes erhvervelse, at have mistanke om uregelmæssigheder eller svig. I tilfælde af indicier for svig kan der således forventes en større omhu fra en afgiftspligtige persons side. Det kan imidlertid ikke kræves af den afgiftspligtige person, at denne skal foretage komplekse og vidtrækkende kontroller som dem, skatte- og afgiftsmyndigheden har midlerne til at foretage (dom af 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, præmis 52).
71
Hvad angår overholdelsen af de nationale bestemmelser, som finder anvendelse på de omhandlede leveringer af tjenesteydelser, skal det bemærkes, at som det fremgår af præmis 61 i nærværende kendelse, kan en tilsidesættelse af sådanne bestemmelser udgøre et indicium blandt flere for, at der foreligger en sådan svig, og kan udgøre et forhold, der inden for rammerne af den samlede vurdering af alle disse omstændigheder kan lægges til grund for at fastslå, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til eller har deltaget aktivt i denne svig, eller for at godtgøre, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i denne svig. Det samme gælder en tilsidesættelse af andre nationale bestemmelser, som finder anvendelse på leverandøren eller andre aktører i tidligere led i forsyningskædens udøvelse af virksomheden.
72
Det følger af det foregående, at det ikke kan kræves af den afgiftspligtige person, der ønsker at udøve sin ret til at fradrage moms, at denne på tidspunktet for sin erhvervelse eller senere efterprøver, om leverandøren og de øvrige aktører i tidligere led har overholdt de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede leveringer af tjenesteydelser, og de nationale bestemmelser, der finder anvendelse på deres virksomhed. Det kan imidlertid i tilfælde af indicier, der følger af en tilsidesættelse af disse bestemmelser, og som hos den afgiftspligtige person på tidspunktet for dennes erhvervelse kan føre til en mistanke med hensyn til forekomsten af uoverensstemmelser eller svig, af denne afgiftspligtige person kræves, at denne udviser en større omhu og træffer de foranstaltninger, der med rimelighed kan forventes af denne for at sikre sig, at den pågældende med denne erhvervelse ikke deltager i en transaktion, som er led i momssvig.
73
Som følge heraf skal det andet og det tredje spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, sammenholdt med proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det principielt ikke påhviler den afgiftspligtige person, der ønsker at udøve retten til at fradrage moms, at efterprøve, om leverandøren og de øvrige aktører i det efterfølgende led i forsyningskæden har overholdt de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede leveringer af tjenesteydelser, og de øvrige nationale regler, som finder anvendelse på deres virksomhed. Det kan imidlertid i tilfælde af indicier, der følger af en tilsidesættelse af disse bestemmelser, og som hos den afgiftspligtige person på tidspunktet for dennes erhvervelse kan føre til en mistanke med hensyn til forekomsten af uoverensstemmelser eller svig, af denne afgiftspligtige person kræves, at denne udviser en større omhu og træffer de foranstaltninger, der med rimelighed kan forventes af denne for at sikre sig, at den pågældende med denne erhvervelse ikke deltager i en transaktion, som er led i momssvig.
Sagsomkostninger
74
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
1)
Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
dette direktiv er til hinder for en national praksis, hvorefter den afgiftspligtiges beslutning om at udøve økonomisk virksomhed på en sådan måde, at den pågældende afgiftspligtige reducerer sine økonomiske omkostninger, kvalificeres som en »uretmæssig udøvelse af rettigheden«, og den afgiftspligtige som følge heraf nægtes retten til at fradrage den indgående moms, når det ikke er godtgjort, at der foreligger et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, som det ville være i strid med dette direktivs mål at tildele.
2)
Direktiv 2006/112
skal fortolkes således, at
dette direktiv ikke er til hinder for, at en skatte- og afgiftsmyndighed nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret vedrørende levering af tjenesteydelser, idet den baserer sig på konstateringer, som følger af vidneerklæringer, på grundlag af hvilke denne myndighed har rejst tvivl om, hvorvidt den pågældende levering af tjenesteydelser reelt har fundet sted, eller har fastslået, at den afgiftspligtige har begået momssvig, hvis, i det første tilfælde, det ikke er godtgjort af den afgiftspligtige, at nævnte levering af tjenesteydelser faktisk er blevet foretaget, eller hvis, i det andet tilfælde, det er godtgjort af skatte- og afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med de nationale bevisregler, at den pågældende har begået momssvig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er påberåbt som grundlag for fradragsretten, var led i en sådan svig.
3)
Direktiv 2006/112
skal fortolkes således, at
–
det er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden nægter at indrømme en afgiftspligtig person fradragsret, idet den anser den omstændighed, at denne afgiftspligtige person eller andre aktører i efterfølgende led har tilsidesat nationale bestemmelser, der regulerer de omhandlede tjenesteydelser, for et tilstrækkeligt bevis for forekomsten af merværdiafgiftssvig (moms), uden at det godtgøres, at der er en forbindelse mellem denne tilsidesættelse og retten til at fradrage moms
–
en sådan tilsidesættelse imidlertid, henset til de faktiske omstændigheder i sagen, kan udgøre et indicium blandt flere for, at der foreligger en sådan svig, og kan udgøre et forhold, der inden for rammerne af den samlede vurdering af alle disse omstændigheder kan lægges til grund for at fastslå, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til eller har deltaget aktivt i denne svig, eller for at godtgøre, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i denne svig
–
det påhviler- og afgiftsmyndigheden at udpege de forhold, som udgør momssvig, at føre beviset for, at der foreligger en svigagtig adfærd, og at godtgøre, at den afgiftspligtige person er ophavsmand til denne svig eller har deltaget aktivt heri eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som blev påberåbt til støtte for denne fradragsret, var led i en nævnte svig
–
et sådant krav imidlertid ikke nødvendigvis indebærer, at alle ophavsmændene til svigen og alle disses respektive handlinger skal identificeres.
4)
Direktiv 2006/112, sammenholdt med proportionalitetsprincippet,
skal fortolkes således, at
–
det principielt ikke påhviler den afgiftspligtige person, der ønsker at udøve retten til at fradrage merværdiafgift (moms), at efterprøve, om leverandøren og de øvrige aktører i det efterfølgende led i forsyningskæden har overholdt de nationale bestemmelser, som regulerer de omhandlede leveringer af tjenesteydelser, og de øvrige nationale regler, som finder anvendelse på deres virksomhed
–
det imidlertid i tilfælde af indicier, der følger af en tilsidesættelse af disse bestemmelser, og som hos den afgiftspligtige person på tidspunktet for dennes erhvervelse kan føre til en mistanke med hensyn til forekomsten af uoverensstemmelser eller svig, af denne afgiftspligtige person kan kræves, at denne udviser en større omhu og træffer de foranstaltninger, der med rimelighed kan forventes af denne for at sikre sig, at den pågældende med denne erhvervelse ikke deltager i en transaktion, som er led i momssvig.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.