62024CJ0515
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 12. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Odbitek vstopnega DDV – Direktiva 2006/112/ES – Člen 176, drugi odstavek – Izključitev pravice do odbitka DDV – Pridobitev vstopnic za športne prireditve in rekreacijske storitve – Začetek veljavnosti pravice do odbitka DDV na dan pristopa Kraljevine Španije k Evropski gospodarski skupnosti – Klavzula standstill“
V zadevi C‑515/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija) z odločbo z dne 22. julija 2024, ki je na Sodišče prispela 24. julija 2024, v postopku
Randstad España SLU
proti
Administración General del Estado,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Schalin (poročevalec), predsednik senata, M. Gavalec in Z. Csehi, sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Randstad España SLU C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno in A. Villegas Viñeta, abogados,
–
za špansko vlado P. Pérez Zapico, agentka,
–
za Evropsko komisijo C. Calvo Langdon, M. Herold in B. Martenczuk, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 23. oktobra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 168(a) in člena 176 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Randstad España SLU in Administración General del Estado (splošna državna uprava, Španija) (v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi z odmero davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), s katero je ta uprava zavrnila pravico do odbitka vstopnega DDV v zvezi z nakupi vstopnic za športne prireditve in rekreacijske storitve.
Pravni okvir
Pravo Unije
Akt o pogojih pristopa Kraljevine Španije in Portugalske republike in prilagoditvah Pogodb
3
Člen 395 Akta o pogojih pristopa Kraljevine Španije in Portugalske republike in prilagoditvah Pogodb (UL 1985, L 302, str. 23) določa:
„Če na seznamu Priloge XXXVI ali v kateri koli določbi tega akta ni predviden rok, začneta novi državi članici izvajati ukrepe, potrebne za to, da od datuma pristopa ravnata v skladu z določbami direktiv in odločb iz člena 189 Pogodbe EGS in člena 161 Pogodbe ESAE ter s priporočili in odločbami iz člena 14 Pogodbe ESPJ.“
Šesta direktiva 77/388/EGS
4
Člen 17(6) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva) je določal:
„Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet [Evropskih skupnosti] na predlog Komisije [Evropskih skupnosti] soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka [DDV]. [DDV] v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.“
5
Šesta direktiva je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo o DDV, ki je začela veljati 1. januarja 2007.
Direktiva o DDV
6
Člen 168(a) Direktive o DDV določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.
7
Člen 176 Direktive o DDV določa:
„Svet [Evropske unije] na predlog [Evropske] komisije soglasno odloči, za katere izdatke ni dana pravica do odbitka DDV. V nobenem primeru ni dana pravica do odbitka DDV za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
Do začetka veljavnosti določb iz prvega odstavka lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah 1. januarja 1979 oziroma, v primeru držav članic, ki so [Evropski] [s]kupnosti pristopile po tem datumu, na dan njihovega pristopa.“
8
Na dan izdaje te sodbe Svet ni pripravil seznama izdatkov, za katere ni dana pravica do odbitka DDV.
Špansko pravo
Zakon 30/1985
9
Člen 33(1), točki 3 in 5, Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zakon 30/1985 o davku na dodano vrednost) z dne 2. avgusta 1985 (BOE št. 190 z dne 9. avgusta 1985, str. 25214) je določal:
„1.   Odbitek ni mogoč za:
[…]
3.   Vstopni davek za nakup ali uvoz hrane ali pijače ali storitve hotelirstva, restavracij ali prireditev, razen če so namenjeni za uporabo ali porabo s strani zaposlenih ali tretjih oseb proti plačilu.
[…]
5.   Vstopni davek, ki se plača za pridobitev blaga ali storitev, ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb.“
10
Zakon 30/1985 je začel veljati 1. januarja 1986 in je bil razveljavljen z Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zakon 37/1992 o davku na dodano vrednost) z dne 28. decembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44247).
Zakon 37/1992
11
Člen 96(1) zakona 37/1992, v različici, ki je odločilna za obravnavano zadevo, določa:
„1.   Vstopni davek zaradi pridobitve – vključno za lastne potrebe – uvoza, najema, predelave, popravila, vzdrževanja ali uporabe naslednjega blaga in storitev ter z njimi povezanega ali pomožnega blaga in storitev se v nobenem delu ne odbije:
[…]
4.   prireditve in storitve rekreacije;
5.   blago ali storitve, ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12
Družba Randstad España je od leta 2009 do leta 2011 kupovala vozovnice za nogometne tekme Real Madrid C. F. in F. C. Barcelona, vabila za Paddock Club za dirko Velika nagrada Formule 1 v Španiji in vabila na izlete na krovu ladje Clipper Stad Amsterdam. Družba Randstad España je odbila DDV v zvezi z nakupom teh vstopnic, ki so bile namenjene temu, da se brezplačno razdelijo njenim strankam.
13
Po postopku preverjanja in preiskave, ki ga je izvedel Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (osrednji urad za velike davčne zavezance, oddelek za davčni in carinski nadzor, Španija), je španska davčna uprava izdala odločbe o odmeri davka, s katerimi je družbi Randstad España zavrnila pravico do odbitka DDV v zvezi z nakupi vstopnic za športne prireditve in rekreacijske storitve za leta od 2009 do 2011, ter na podlagi člena 96(1) zakona 37/1992 naložila popravek zneska ustreznega DDV.
14
Družba Randstad España je zoper te odločbe o odmeri davka vložila pritožbo, ki jo je Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne spore, Španija) 22. novembra 2017 zavrnila. Družba Randstad España je to zavrnilno odločbo izpodbijala pred senatom za upravne spore pri Audiencia Nacional (nacionalno visoko sodišče, Španija).
15
Navedeno sodišče je s sodbo z dne 17. januarja 2022 navedeno zavrnilno odločbo potrdilo v delu, v katerem se je nanašala na odmero v zvezi z nakupom vstopnic za športne prireditve in rekreacijske storitve. Audiencia Nacional (nacionalno visoko sodišče) se je oprlo na uporabo klavzule standstill, ki izhaja iz izvajanja naprej člena 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive, nato pa člena 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, na nacionalni ravni.
16
Družba Randstad España je zoper navedeno sodbo vložila pritožbo pri Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija), ki je predložitveno sodišče.
17
Družba Randstad España trdi, da mora biti v skladu z načelom nevtralnosti DDV davčnemu zavezancu dovoljeno odbiti DDV, plačan za nakupe, povezane z njegovo poslovno dejavnostjo. To naj bi zajemalo nakup vstopnic za udeležbo na športnih ali rekreacijskih prireditvah, namenjenih brezplačni razdelitvi njenim strankam. Klavzula standstill naj bi omogočala ohranitev nacionalne ureditve države članice, ki je veljala ob njenem pristopu k Evropski uniji, in naj bi določala omejitve odbitka DDV. V obravnavani zadevi pa naj ne bi bilo tako. Španska zakonodaja, ki je določala izključitev pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi s takimi nakupi, naj namreč ne bi veljala pred pristopom Kraljevine Španije k Evropski gospodarski skupnosti.
18
Španska vlada meni, da čeprav je ta zakonodaja začela veljati ob pristopu Kraljevine Španije k Skupnosti, je bila sprejeta 2. avgusta 1985, torej pred tem pristopom, in se lahko ohrani na podlagi klavzule standstill.
19
Predložitveno sodišče pa navaja, da je Sodišče ureditev, ki odstopa od pravice do odbitka iz člena 176 Direktive o DDV, zlasti v zvezi z omejitvami te pravice, že razlagalo, med drugim v sodbah z dne 30. septembra 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), in z dne 18. julija 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Iz teh sodb naj bi izhajalo, da bi morale biti omejitve pravice do odbitka načeloma ne le določene, ampak bi morale biti tudi veljavne in bi se morale dejansko uporabljati pred pristopom k Uniji. Vendar naj bi bil okvir, v katerega se umešča španska zakonodaja na področju DDV, poseben. Pred pristopom Kraljevine Španije k Skupnosti namreč v tej državi članici ni bilo DDV. Tako noben davek, ki je takrat obstajal, zlasti splošni prometni davek podjetij in davek na luksuzno blago, ni bil primerljiv z ureditvijo DDV. Natančneje, nobeden od teh davkov ni določal odbitka kakršnega koli vstopnega davka.
20
V tem okviru je Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je predpis, kakršen je člen 96(1), točki 4 in 5, [zakona 37/1992,] v skladu s katerim se DDV, plačan ob nakupu blaga in storitev, kot so športne prireditve, ter tistih, ki so namenjeni storitvam pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb, ne more odbiti v nobenem deležu, tudi če davčni zavezanec dokaže, da so navedeni stroški neposredno povezani z njegovo poslovno ali poklicno dejavnostjo in da so nastali izključno za poslovne ali poklicne namene ter da je davčni zavezanec blago in storitve uporabil za opravljanje transakcij, obdavčljivih z DDV, in gre v skladu z nameni [davka na dohodek] (dohodnine fizičnih oseb in davka od dohodkov pravnih oseb) za davčno priznani odhodek, skladen s členom 168(a) in členom 176, prvi odstavek, [Direktive o DDV]?
2.
Ali je predpis, kakršen je člen 96(1), točki 4 in 5, [zakona 37/1992], ki uvaja omejevalni pogoj za izvrševanje pravice do odbitka DDV, ki je stopil v veljavo istega dne, kot je Kraljevina Španija [pristopila k Skupnosti], in sicer 1. januarja 1986, pri čemer noben predpis, ki je veljal do dneva pristopa, ni zajemal navedene omejitve, skladen s členom 176, drugi odstavek, [Direktive o DDV]?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Drugo vprašanje
21
V obravnavani zadevi je treba na predlog za sprejetje predhodne odločbe odgovoriti tako, da se sprva preuči drugo vprašanje. Kot je namreč razvidno iz tega predloga, je španska davčna uprava omejitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo uveljavlja zoper družbo Randstad España, oprla le na klavzulo standstill.
22
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 176, drugi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki začne veljati na dan pristopa zadevne države članice k Uniji in s katero je uvedena izključitev pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi s pridobitvijo blaga in storitev – kot so vstopnice za udeležbo na športnih prireditvah – ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb.
23
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je pravica do odbitka iz člena 168(a) Direktive o DDV sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se izvršuje takoj za celoten DDV, ki je bil naložen na vstopne transakcije (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 25 in navedena sodna praksa).
24
Iz sodne prakse Sodišča prav tako izhaja, da so odstopanja od pravice do odbitka DDV dovoljena le v primerih, ki so izrecno določeni z določbami direktiv, ki urejajo ta davek, in jih je treba razlagati ozko (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 28 in navedena sodna praksa).
25
Med temi izjemami je člen 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, ki je v bistvu enak členu 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive in katerega sprejetje ni vplivalo na sodno prakso glede razlage te zadnje določbe (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 29 in navedena sodna praksa).
26
Tako kot člen 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive, ki je bil predhodnik člena 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, tudi zadnji vsebuje klavzulo standstill, ki med drugim določa, da države, ki pristopajo k Uniji, ohranijo nacionalne izključitve pravice do odbitka DDV, ki so se uporabljale pred njihovim pristopom, do takrat, ko Svet sprejme določbe, določene v prvem odstavku tega člena 176, česar do tega dne Svet še ni storil (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 30 in navedena sodna praksa).
27
Sodišče je pojasnilo, da možnost, da države članice ohranijo nacionalne izključitve pravice do odbitka DDV v skladu s členom 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, ni absolutna. Tako cilj klavzule standstill ni novi državi članici dopustiti, da spremeni svojo notranjo zakonodajo ob pristopu k Uniji, kar bi imelo za posledico razširitev področja uporabe obstoječih izključitev, tako da to zakonodajo oddalji od cilja te direktive, kar bi bilo v nasprotju s samim smislom te klavzule (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 31 in navedena sodna praksa).
28
V postopku v glavni stvari je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da pred datumom pristopa Kraljevine Španije k Skupnosti, to je 1. januarjem 1986, v Španiji ni bilo davka na potrošnjo, ki bi imel podobno strukturo kot DDV, ki je takrat veljal v Skupnosti. Po mnenju predložitvenega sodišča davki, ki jih je DDV nadomestil, med drugim in predvsem splošni prometni davek podjetij in davek na luksuzno blago, niso določali splošnega mehanizma odbitka.
29
Tako je bil z začetkom veljavnosti Šeste direktive v Španiji uveden splošni sistem odbitka DDV.
30
Vendar je na podlagi analize obsega klavzule standstill iz člena 176, drugi odstavek, Direktive o DDV mogoče ugotoviti, da ta klavzula ne nasprotuje določbi, ki v zakonodaji države članice ohranja izključitev, ki je obstajala pred pristopom te države članice k Uniji, če se njen obseg ne spremeni.
31
Najprej je treba ugotoviti, da se ne zdi, da je člen 33(1), točki 3 in 5, zakona 30/1985, katerega vsebina je bila v bistvu povzeta v členu 96(1), točki 4 in 5, zakona 37/1992, razširil področje uporabe izključitve pravice do odbitka iz postopka v glavni stvari, s čimer bi bili kršeni cilji klavzule standstill iz člena 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
32
Tako je treba ugotoviti, da začetek veljavnosti teh nacionalnih določb ni povzročil dejanskih sprememb za gospodarske subjekte, ki zaradi tega, ker sistem DDV pred tem začetkom veljavnosti ni obstajal, poleg tega niso mogli odbiti vstopnega DDV, plačanega za zadevne izdatke.
33
Dalje, ugotoviti je treba, kot je generalna pravobranilka navedla v točki 42 sklepnih predlogov, da je izključitev odbitka DDV za izdatke za razvedrilo in zabavo združljiva z voljo zakonodajalca Unije. Glede na tesno povezavo, ki jo imajo ti izdatki z zadovoljitvijo zasebnih potreb, je namreč ta izključitev v skladu z logiko sistema DDV.
34
V zvezi s tem iz člena 176, prvi odstavek, Direktive o DDV izhaja, da čeprav mora Svet odločiti, za katere izdatke ni dana pravica do odbitka, „[v] nobenem primeru ni dana pravica do odbitka DDV za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo“.
35
V teh okoliščinah bi bila možnost odbitka vstopnega DDV na izdatke, kot so izdatki za razvedrilo in zabavo, tista, ki bi lahko bila v nasprotju s cilji Direktive o DDV.
36
Poleg tega taka razlaga omogoča, da se vsem državam članicam zagotovi polni učinek člena 176, drugi odstavek, Direktive o DDV, in to ne glede na sisteme posrednih davkov na potrošnjo, ki so veljali pred njihovim pristopom k Uniji. V zvezi s tem bi lahko nasprotna razlaga, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah 4 in od 46 do 48 sklepnih predlogov, škodila tistim državam članicam, ki pred pristopom k Uniji v svoji zakonodaji niso imele obdavčitve, ki bi bila enakovredna ali enaka obdavčitvi z DDV.
37
Nazadnje, nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari dovolj natančno določa vrsto ali namen blaga ali storitev, za katere je pravica do odbitka vstopnega DDV izključena, da se zagotovi, da možnost, ki jo imajo države članice, ni namenjena določanju splošnih izključitev iz te ureditve (glej sodbo z dne 2. maja 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, točka 40 in navedena sodna praksa).
38
Izključitev odbitka DDV za pridobitev blaga ali storitev, ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb, ki je določena s to zakonodajo, je namreč dovolj natančna in ni splošna.
39
Vsekakor ni upoštevna okoliščina, ki jo je predložitveno sodišče navedlo v svojem vprašanju za predhodno odločanje, da je znesek zadevnih izdatkov pri davku od dohodkov v Španiji mogoče davčno odbiti. Kot je generalna pravobranilka poudarila v točki 35 sklepnih predlogov, po eni strani davek od dohodkov ni harmoniziran na ravni Unije, tako da lahko države članice ohranijo ali uvedejo različna pravila v zvezi s prepovedmi odbitka izdatkov od osnove za ta davek. Po drugi strani ima zakonodaja, ki ureja navedeni davek, druge cilje, in sicer praviloma obdavčiti dohodke, ustvarjene z dejavnostjo ali blagom, medtem ko pravo o DDV obdavči izdatke, povezane s potrošniškim blagom.
40
Glede na zgornje preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 176, drugi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki začne veljati na dan pristopa zadevne države članice k Uniji in s katero je uvedena izključitev pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi z izdatki za pridobitev blaga in storitev – kot so vstopnice za udeležbo na športnih prireditvah – ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb.
Prvo vprašanje
41
Glede na odgovor na drugo vprašanje odgovor na prvo vprašanje ni potreben.
Stroški
42
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člen 176, drugi odstavek, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki začne veljati na dan pristopa zadevne države članice k Evropski uniji in s katero je uvedena izključitev pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost v zvezi z izdatki za pridobitev blaga in storitev – kot so vstopnice za udeležbo na športnih prireditvah – ki so namenjeni pozornosti do strank, zaposlenih ali tretjih oseb.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.