Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NICHOLAS EMILIOU
esitatud 23. aprillil 2026(1)
Kohtuasi C‑275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
versus
A
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide protokoll – Artikkel 13 – Kinkemaks – Liidu ametnike ja teiste teenistujate maksuresidentsus – Lisaelukoht – Artikkel 21 – Euroopa Investeerimispanga teenistujad
I.      Sissejuhatus
1.        Käesoleva eelotsusetaotluse on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) selle kohta, kuidas tõlgendada Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide protokolli (nr 7)(2) (edaspidi „protokoll“) artiklit 13.
2.        Nimetatud sättel on protokollis eriline positsioon, kuna selle sätte endaga ei ole ette nähtud ühtegi privileegi ega immuniteeti,(3) vaid selles on ette nähtud liidu ametnike maksuresidentsuse kindlakstegemise eeskiri.(4) Nimelt on protokolli artikliga 13 loodud õiguslik fiktsioon, mille kohaselt peetakse liidu ametnikku, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks asub elama liikmesriiki, mille maksuresident ta ei ole, mõlemas liikmesriigis tulumaksu, omandimaksu ja pärandimaksu osas oma algse maksuresidentsuse säilitanuks.
3.        Eelotsusetaotlus on esitatud seoses vaidlusega Saksamaa maksuhalduri ja Euroopa Investeerimispanga (edaspidi „EIP“) teenistuja A vahel, kes töötades ja elades Luksemburgis ning säilitades protokolli artiklist 13 tulenevalt oma algse maksuresidentsuse Austrias, sai lisaelukoha Saksamaal. Kui A oli saanud suure rahalise kingituse Austrias elavalt sugulaselt, nõudis Saksamaa maksuhaldur A‑lt kinkemaksu põhjendusel, et ta oli asjassepuutuval ajal Saksamaa maksuresident.(5) A vaidlustas selle otsuse edukalt esimeses kohtuastmes, tuginedes protokolli artiklile 13 (mis on protokolli artiklist 21 tulenevalt kohaldatav EIP teenistujatele),(6) väites, et teda tuleb maksustamisel pidada residendiks üksnes Austrias, kus ta enne EIP teenistusse asumist elas.
4.        Apellatsioonimenetluses palub Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) nüüd täpsustada protokolli artikli 13 kohaldamisala. Muu hulgas küsib ta, kas see säte on kohaldatav kinkemaksu korral ja kui on, siis kas sellega on vastuolus täiendava maksuresidentsuse tunnustamine liikmesriigis, mis ei ole tema töökohariik ega algse maksuresidentsuse riik.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Euroopa Liidu õigus
5.        Protokolli artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses (edaspidi lihtsalt „protokolli artikkel 13“) on sätestatud:
„Tulumaksu, omandimaksu ja pärandimaksu rakendamisel ning liidu liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimist käsitlevate konventsioonide kohaldamisel loetakse, et liidu ametnikud ja muud teenistujad, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses asuvad elama liikmesriigi territooriumile, mis nende liidu teenistusse astudes ei ole maksustav elukohariik, nii nende tegelikus elukohariigis kui ka maksustavas elukohariigis on säilitanud oma elukoha viimati nimetatud riigis, tingimusel et see riik on liidu liige.“
6.        Protokolli artikli 21 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks Euroopa Investeerimispanga põhikirja protokolli sätete kohaldamist, kohaldatakse käesolevat protokolli ka Euroopa Investeerimispanga, selle organite liikmete, selle personali ning selle tegevuses osalevate liikmesriikide esindajate suhtes.“
B.      Saksa õigus
7.        Asjassepuutuval ajal kehtinud pärandi‑ ja kinkemaksu seaduse (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) redaktsiooni §‑s 1 „Maksustatavad toimingud“ on sätestatud:
„(1) Pärandimaksuga (kinkemaksuga) maksustatakse:
1. omandamine surma korral;
2. kingitus isikute eluajal;
3. sihtmäärangu tegemine;
[…]
(2) Kui ei ole sätestatud teisiti, kehtivad käesoleva seaduse sätted, mis käsitlevad surma korral omandamist, ka kingitustele ja sihtmäärangutele […].“
8.        Sama seaduse § 2 kohaselt kehtib piiramata maksukohustus (kogu omandatava vara suhtes) muu hulgas juhul, kui omandaja on maksustatava teokoosseisu tekkimise ajal maksuresident. Maksuresidentideks peetavate isikute hulka kuuluvad füüsilised isikud, kelle alaline elukoht või harilik viibimiskoht on Saksamaal.
9.        Asjassepuutuval ajal kehtinud maksuseadustiku (Abgabenordnung) redaktsiooni §‑s 8 oli sätestatud, et „[i]siku elukoht on seal, kus tal on eluase tingimustel, mis võimaldavad järeldada, et ta säilitab ja kasutab seda eluaset“.
III. Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused
10.      A, kes on põhikohtuasjas vastustaja (edaspidi „vastustaja“), on olnud EIP teenistuja alates 1995. aastast. EIPs kohustuste täitmiseks kolis ta Austriast, kus ta enne elas, Luksemburgi. 2010. aastal lõi vastustaja oma abikaasaga, kes on samuti EIP teenistuja, ühise kodu abikaasa majas Saksamaal. Siiski jätkas ta ka oma Luksemburgi korteri kasutamist.
11.      Vastustaja sai 27. detsembril 2013 oma Austrias elavalt vennalt rahalise kingituse summas 300 000 eurot.
12.      Finanzamt B (maksuamet B, Saksamaa; edaspidi „maksuamet“) nõudis 13. aprilli 2017. aasta teates, et vastustaja maksaks sellelt kingituselt 56 000 eurot kinkemaksu.
13.      Vastustaja esitas vaide, väites, et protokolli artiklist 13 tulenevalt tuleb teda pidada isikuks, kes on üksnes Austria maksuresident ja keda seetõttu kõnealuse Saksamaa kinkemaksuga ei maksustata. Maksuamet jättis 1. augustil 2019 selle vaide rahuldamata, märkides, et kinke saamise ajal oli vastustajal elukoht Saksamaal (maksuseadustiku § 8 tähenduses) ja selle alusel peetakse teda pärandi‑ ja kinkemaksu seaduse § 2 kohaselt maksuresidendiks, kelle maksukohustus ei ole piiratud. Maksuamet asus seisukohale, et protokolli artikkel 13 reguleerib üksnes maksuresidentsuse jaotumist algse maksuresidentsuse riigi ja selle liikmesriigi vahel, kus ametnik oma ülesandeid täidab (edaspidi „töökohariik“), ega hõlma sellist olukorda nagu käesoleval juhul, kus ametnik seab kolmandas liikmesriigis puhteraelulistel põhjustel sisse lisaelukoha. Sisuliselt asus maksuamet seisukohale, et Saksamaale elama asudes tekkis vastustajal seal maksuresidentsus, mis eksisteeris paralleelselt fiktiivse Austria maksuresidentsusega, mis on ette nähtud protokolli artikliga 13. Kuna Austrias kinkemaksuga ei maksustata, järeldas maksuamet, et selle kingituse saab täielikult maksustada Saksamaal, sest konkureerivat maksustamist ei ole.(7)
14.      Vastustaja esitas maksuameti otsuse peale kaebuse Finanzgericht Rheinland‑Pfalzile (Rheinland‑Pfalzi maksukohus, Saksamaa). Nimetatud kohus rahuldas 16. septembri 2021. aasta otsusega selle kaebuse. Kohus asus muu hulgas seisukohale, et määrav asjaolu liidu ametniku maksuresidentsuse tuvastamisel protokolli artikli 13 kohaselt on selle ametniku olukord liidu teenistusse astumise ajal. Selle kohaselt piisab, kui ametnik asus sel ajal teise liikmesriiki elama üksnes oma kohustuste täitmise pärast. Hilisemaid sündmusi, nagu lisaelukoha tekkimine eraelulistel põhjustel, pidas kohus ebaoluliseks, kui ametnik jääb liidu teenistusse ja tema tegelik elukoht jääb teenistuskohaga geograafiliselt seotuks. Selle alusel peeti vastustajat – kes jäi EIP teenistujaks ja elas ligikaudu 55 km kaugusel oma töökohast Luksemburgis – protokolli artikli 13 kohaselt üksnes tema algse maksuresidentsuse liikmesriigi, s.o Austria maksuresidendiks.(8)
15.      Maksuamet kaebas selle otsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtusse. Apellatsioonkaebuses väidab maksuamet, et protokolli artikkel 13 ei ole käesolevas asjas kohaldatav, sest i) see ei hõlma kinkemaksu ja ii) see reguleerib ainult maksustamispädevuse jaotumist töökohariigi ja algse maksuresidentsuse riigi vahel, mitte aga niisuguseid olukordi nagu vaidlusalune, kus kolmandas riigis on eraelulistel põhjustel sisse seatud lisaelukoht.
16.      Nendel asjaoludel otsustas eelotsusetaotluse sitanud kohus, kellel oli tekkinud kahtlusi seoses protokolli artikli 13 tõlgendamisega, menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas [protokolli artiklit 13] kohaldatakse kinkemaksuga maksustamisele?
2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav: kas [protokolli artikli 13] kohaselt on välistatud, et liidu ametnik või muu teenistuja, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses on asunud elama oma päritoluliikmesriigist erineva muu liikmesriigi territooriumile, seab maksuresidentsuse aluseks oleva täiendava elukoha sisse teenistuskohariigist erinevasse muusse liikmesriiki, kui ta säilitab samas tegeliku elukoha teenistuskohariigis?“
17.      Vastustaja, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon on esitanud kirjalikud seisukohad. Kohtuistungit ei peetud.
IV.    Analüüs
18.      Oma kahe küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada protokolli artikli 13 kohaldamisala ulatust selles osas, mis puudutab nii sellesse kohaldamisalasse kuuluvaid maksuliike kui ka elukohaolukordi. Käsitlen neid küsimusi järgemööda, järeldades esimese küsimuse osas, et protokolli artiklit 13 tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab kinkemaksu (B), ja teise küsimuse osas, et see säte on töökohariigivälise lisaelukoha korral kohaldatav vaid niivõrd, kui see elukoht tekkis üksnes ametniku kohustuste täitmise tõttu (C).
19.      Enne selle analüüsi juurde asumist pean siiski kasulikuks esitada teatavad sissejuhatavad märkused seoses protokolli artikliga 13 (A).
A.      Sissejuhatavad märkused protokolli artikli 13 kohta
20.      Kõigepealt tuleb meeles pidada, et protokoll on liidu aluslepingute protokollina nende lahutamatu osa ja sisaldab seega liidu esmase õiguse norme. Samuti, ehkki otsene maksustamine jääb põhimõtteliselt liikmesriikide pädevusse, on need riigid sisuliselt protokolli maksualaste sätete kaudu nõustunud oma maksustamissuveräänsuse osalise piiramisega liidu nõuetekohase toimimise huvides.(9) See on seoses protokolli artiklitega 12 ja 13 nii muu hulgas liidu ametnike puhul.
21.      Protokolli artikli 12 kohaselt on töö‑ ja muud tasud, mida liit oma ametnikele maksab, riigimaksudest vabastatud ja selle asemel maksustatakse neid liidu tasandil.
22.      Muude maksude osas aga jäävad liidu ametnikud põhimõtteliselt maksustatavaks liikmesriikides. Sellega seoses on protokolli artiklis 13 sätestatud sisuliselt topeltmaksustamise vältimise eeskiri,(10) millega on määratud kindlaks ametnike maksuresidentsus.
23.      Täpsemalt, nagu eespool märgitud, on protokolli artikliga 13 ette nähtud teatavate maksude suhtes õiguslik fiktsioon, mille kohaselt loetakse, et ametnikud on jäänud oma algse maksuresidentsuse liikmesriigi (edaspidi „päritoluriik“) maksuresidentideks, olgugi et nad on tegelikult asunud oma teenistussuhte pärast elama teise liikmesriiki (edaspidi „teenistuskohariik“). Selles sättes kui niisuguses ei ole maksustamispädevust asjaomaste liikmesriikide vahel kindlaks määratud ega jaotatud. Sellegipoolest, kuna maksuresidentsus kujutab endast paljudes aspektides maksustamise seisukohast peamist seost (eriti mis puudutab üleilmset tulu ja üldist maksukohustust), avaldab see paratamatult määravat mõju asjassepuutuva maksustamispädevuse jaotumisele nende liikmesriikide vahel.(11)
24.      Praktikas tähendab see üldiselt, et kui liidu makstavad töö‑ ja muud tasud välja arvata, jääb – protokolli artikli 13 sõnastuse kohaselt – päritoluriigi pädevusse põhimõtteliselt piiramata maksuresidentsus(12) tulumaksu, omandimaksu ja surmaga seotud maksude osas (millele viitan edaspidi kui „pärandimaksule“).(13)
25.      Samas tuleb toonitada – eriti võttes arvesse teatavaid ilmseid arusaamatusi Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades –, et see ei tähenda, nagu oleks päritoluriigil protokolli artikli 13 kohaselt eespool nimetatud maksudega maksustamise ainupädevus. Maksuresidentsus on vaid üks mitmest seostavast asjaolust, mida liikmesriigid oma maksustamispädevust teostades kasutavad. Nii ei ole artikliga 13 vastuolus see, kui liidu ametnikke maksustatakse teenistuskohariigis (või muudes liikmesriikides) muude seostavate asjaolude põhjal, nagu sissetuleku allikas või varade asukoht.(14) Kui see võib põhjustada topeltmaksustamist, oleks õiguskaitse põhimõtteliselt tagatud kohaldatavate topeltmaksustamise vältimise lepingute või asjakohastel puhkudel riigisiseste ühepoolsete meetmete kaudu.
26.      Seda arvesse võttes asun nüüd eelotsuse küsimuste sisu juurde.
B.      Kas protokolli artikkel 13 on kohaldatav kinkemaksu suhtes?
27.      Nagu eespool märgitud, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esimese küsimusega teada, kas protokolli artikkel 13 on kohaldatav kinkemaksu suhtes.
28.      Selle sätte sõnastuse kohaselt rakendub sellega loodud õiguslik fiktsioon „[t]ulumaksu, omandimaksu ja pärandimaksu rakendamisel ning […] topeltmaksustamise vältimist käsitlevate konventsioonide kohaldamisel“. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on märkinud, ei ole selles kinkemaksule otseselt viidatud. Saksamaa valitsus väidab sellest lähtudes, et on kõnealuse sättega on kinkemaks selgelt ja ühemõtteliselt välja jäetud sellest, mida ta peab ammendavaks maksude loeteluks, mistõttu Euroopa Kohus ei saa sellest tõlgendusest kõrvale kalduda.
29.      Pean siin kõigepealt märkima, et „kinkemaksu“ mõistetakse liikmesriigiti erinevalt. Teatavates liikmesriikides peetakse seda tulumaksu alamliigiks;(15) paljudes teistes käsitatakse seda pärandimaksu sarnaselt ja peetakse selle ennetavaks vormiks või lahutamatuks täienduseks.(16) Mitmes õigusruumis liigitatakse kingitused, mis on tehtud teatava aja jooksul enne kinkija surma, maksustamisel ümber pärandiks.(17) Sellest vaatenurgast on protokolli artikli 13 sõnastus kinkemaksu ühemõttelisest väljaarvamisest kaugel, ehkki kinkemaksu hõlmamine nimetatud artikli kohaldamisalasse ei pruugi selle sätte sõnastusest otseselt ilmneda.
30.      See toob mind teise aspekti juurde: Saksamaa valitsus on kinkemaksu protokolli artikli 13 kohaldamisalasse arvamise vastu vaieldes lähtunud selle maksu kontseptsioonist ja olemusest Saksa õiguses.(18) Ent eri liikmesriikides maksude (sealhulgas kinkemaksu) liigitamise ja nimetamise osas rakendatud lähenemisviiside mitmekesisusest nähtub minu arvates, et protokolli artiklit 13 ei saa tõlgendada riigisisest õigusest lähtudes.
31.      Ühes oma suhteliselt vähestest kohtuotsustest, mis puudutavad – nüüdset – protokolli artiklit 13, näib Euroopa Kohus olevat maksu selle sätte kohaldamisalasse kuulumist tuvastades tõepoolest vaadanud riigisisese õiguse poole. Muu hulgas märkis ta, et „mis puudutab tulumaksu […], tulumaksu mõiste [protokolli artikli 13] tähenduses tuleb kindlaks määrata kohaldatava siseriikliku õiguse alusel“.(19) Sellegipoolest väidan, et riigisisestel liigitustel põhinev tõlgendus põhjustaks suuri raskusi.
32.      Esiteks ei ole selge, millise riigi – kas päritoluriigi või teenistuskohariigi – õigus peab olema määrav, kui asjaomast maksu käsitatakse ja liigitatakse nendes õigussüsteemides erinevalt. Näiteks kui ühe liikmesriigi õigussüsteemis peetakse kinkemaksu tulumaksu liigiks, teises aga tervikuna eraldiseisvaks, erineks protokolli artikli 13 kohaldatavus sellesama ametniku suhtes olenevalt sellest, kumma riigi liigitust järgida.
33.      Teiseks kaasneks riigisisesele (olgu päritoluriigi või teenistuskohariigi) õigusele tuginemisega igal juhul see, et protokolli artikli 13 kohaldamisala on liikmesriigiti erinev. Nagu komisjon on õigesti täheldanud, riivaks see esmase õiguse, s.o protokolli artikli 13 ühetaolist kohaldamist, mille vajalikkust on Euroopa Kohus sõnaselgelt kinnitanud.(20) Samuti viiks see liidu ametnike erineva kohtlemiseni, milles kohaldatakse seda artiklit mõne, kuid mitte teiste suhtes, olenevalt kõnealuste riigisiseste maksusüsteemide erisustest.(21) Praktilisest vaatenurgast kaasneks sellega ka suuri raskusi riikide maksuhalduritele, kes oleksid kohustatud määrama maksuresidentsuse iga ametniku suhtes erinevalt, olenevalt sellest, mis maksuga on tegu, ja omavahel potentsiaalselt konkureerivatest riigisisestest liigitustest –, millest tekib pealegi delikaatseid küsimusi sellekohase pädevuse teemal.
34.      Kolmandaks, nagu märkis kohtujurist Jacobs oma ettepanekus kohtuasjas Kristoffersen,(22) jätaks see, kui protokolli artikli 13 tõlgendatakse riigisisesest õigusest olenevalt, laialt ruumi kõrvalehoidumiseks. Näiteks saaks päritoluriik üritada tuua maksu protokolli artikli 13 kohaldamisalasse (ja seega tuvastada maksuresidentsuse) pelgalt nii, et ta nimetab selle üheks maksuks, mis on selles sättes sõnaselgelt mainitud. Teenistuskohariik aga saaks selle sätte kohaldamisest kõrvale hoiduda, kui ta liigitab kunstlikult eraldi kategooriasse maksu, mis sisuliselt toimib siiski tulu‑, omandi‑ või pärandimaksuna.
35.      Seda arvesse võttes olen komisjoniga – ja kohtuasjas Kristoffersen esitatud ettepanekus märgituga – nõus, et protokolli artiklis 13 kasutatud terminid „tulumaks“, „omandimaks“ ja „[pärandimaks]“ ei saa oleneda riigisisesest õigusest, vaid neid tuleb tõlgendada autonoomselt vastavalt sellele, kuidas neid üldiselt käsitatakse, ja võttes arvesse selle sätte eesmärki.
36.      See, kuidas neid termineid üldiselt käsitatakse, ei lahenda käesolevat küsimust lõplikult. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on täheldanud, on kinkemaksul võrreldes protokolli artiklis 13 loetletud maksudega nii sarnasusi kui ka erinevusi. Eelkõige on see maks rikastumiselt, mis tekib tasuta võõrandamisel, ning sellel on seega ühiseid tunnuseid nii tulumaksuga (majandusliku jõukuse kasvu maksustamise laias tähenduses) kui ka pärandimaksuga (kui vastutasuta omandamise maksustamisel). Siiski erineb see esimesena nimetatust oluliselt selle poolest, et see ei ole seotud turul väärtuse loomisega, ja teisest selle poolest, et see on seotud elavate isikute vahel vara võõrandamisega, mille täpset ajastust saab korraldada, erinevalt võõrandamisest surma korral.
37.      Seepärast on selle kindlakstegemisel, kas kinkemaks kuulub selle sätte kohaldamisalasse, määrava tähtsusega protokolli artikli 13 eesmärk.
38.      Märgin sellega seoses, et protokolli üldine eesmärk, mis kajastub selle ainsas põhjenduses ja ELTL artiklis 343,(23) samuti protokolli artiklis 17,(24) on tagada, et liidul oleks võimalik kasutada neid privileege ja immuniteete, mida on vaja tema ülesannete täitmiseks.
39.      Kooskõlas selle eesmärgiga tuleb ka protokolli artiklit 13 käsitada nii, et sellel on kaks konkreetset eesmärki, mis mõlemad tulenevad sellest, et kuigi liidu ametnikke võetakse teenistusse kõikidest liikmesriikidest, asuvad nende teenistuskohad konkreetsetes liikmesriikides, eelkõige Belgias ja Luksemburgis, kus on enamiku liidu institutsioonide asukoht.
40.      Esiteks on protokolli artikli 13 eesmärk takistada vastuvõtvaid liikmesriike saamast piiramata maksustamispädevuse teostamise kaudu alusetut maksueelist (välja arvatud tarbimine jm asukohaga seotud maksud) liidu ametnike suhtes, kes ei elaks nende territooriumil, kui nad ei peaks seda ametikohustuste pärast tegema. Teisest küljest tagab see, et päritoluriike ei jäeta alusetult ilma nende maksustamispädevusest isikute suhtes, kes oleksid muidu jäänud nende riikide maksuresidendiks.(25)
41.      Teiseks, mis puudutab liidu ametnikke endid, on protokolli artikli 13 eesmärk tagada neutraalsus nii, et nende astumine liidu teenistusse ei aseta neid maksuresidentsuse seisukohast soodsamasse ega ebasoodsamasse olukorda. Nende senist maksustamisolukorda säilitades hõlbustab see säte liikuvust, vähendab residentsusega seotud topeltmaksustamise ohtu ja kõrvaldab haldusraskused seoses elukoha vahetamisega liidu teenistuses olemise eesmärgil.
42.      Sellele loogikale leidub lähedane paralleel rahvusvahelises avalikus õiguses, nimelt ÜRO privileegide ja immuniteetide konventsioonis,(26) mis on silmapaistvaim protokolli vastuvõtmise ajal 1957. aastal juba jõus olnud mitmepoolne akt rahvusvaheliste organisatsioonide, nende töötajate ja esindajate privileegide ja immuniteetide valdkonnas. Selle konventsiooni 13. jaos on ette nähtud, et „kui mis tahes vormis maksustamine oleneb elukohast, ei loeta elamise perioodideks neid perioode, mille kestel liikmesriikide esindajad […] ÜRO organites ja ÜRO kokku kutsutud konverentsidel viibivad riigis oma kohustuste täitmise eesmärgil“ (kohtujuristi kursiiv). Sellel sättel, mis on üle võetud arvukatesse hilisematesse rahvusvahelistesse aktidesse,(27) on põhimõtteliselt sama mõju mis protokolli artiklil 13: välistada maksuresidentsuse tekkimine vastuvõtvas liikmesriigis ja säilitada maksuresidentsus päritoluriigis. Baasloogika on sama: ametikohustuste täitmise pärast vastuvõtvas liikmesriigis viibimise tõttu ei peaks maksuresidentsus muutuma.(28)
43.      Seda silmas pidades on protokolli artikli 13 ratio legis minu arvates hoida ära maksuresidentsuse tekkimine vastuvõtvas liikmesriigis nende maksude osas, mis olenevad eelkõige või suuresti elukohast, kuna ametnikud ei viibi selles riigis isiklikul eelistusel, vaid kõigest sellepärast, et nad on liidu teenistuses.
44.      Eespool märgitut arvesse võttes tuleb protokolli artiklis 13 sisalduvat viidet „tulumaksule“, „omandimaksule“ ja „[pärandimaksule]“ minu arvates käsitada mitte kui jäika loetelu, milles on kolm kitsalt määratletud maksu, vaid kui laia viidet kolmele otsese maksustamise põhikategooriale: vara teenimine, valdamine ja võõrandamine, mille esinemine on seotud elukohaga. Seevastu maksud, millel niisugust seost ei ole – nagu tarbimismaksud või teatavad tehingutega seotud maksud –, protokolli artikli 13 kohaldamisalasse ei kuulu.
45.      Selles elukohal põhineva otsese maksustamise taksonoomias on minu arvates ilmne, et kinkemaks kui otsene maks vara tasuta võõrandamiselt, mis on harilikult seotud kinkija või kingisaaja elukohaga, kuulub samasse kontseptuaalsesse raamistikku ja seega otseselt eespool nimetatud maksukategooriatesse, mis on protokolli artikli 13 kohaldamisalas. Selle sätte tähenduses ja selle eesmärke silmas pidades on kinkemaksu minu arvates kõige õigem käsitada koos pärandimaksuga kui osa laiemast tasuta võõrandamistehingute maksustamise kategooriast. Mõlemal maksul on ühesugune majanduslik funktsioon, nimelt maksustada vara tasuta võõrandamist; kinkemaksu võib niisiis näha kui pärandimaksu ekvivalenti elavate inimeste vahelistes tehingutes osana ühtsest funktsionaalsest tervikust.
46.      Seda arvesse võttes olen seisukohal, et kinkemaksu tuleb pidada protokolli artikli 13 kohaldamisalasse kuuluvaks. Minu arvates ja selle sätte ratio legis’t arvesse võttes ei ole veenvat põhjust jätta välja maks, millega pärandimaksu sarnaselt maksustatakse varade tasuta võõrandamist ja millega maksustamine on tihedalt seotud elukohaga. See põhjustaks vahetegemist, mis ei põhine ühelgi asjassepuutuval objektiivsel teguril, ja viiks maksuresidentsuse killustumiseni, mille tagajärjel oleks liidu ametnikul konkreetselt kinkemaksu osas üks residentsus ja muude maksude osas teine. Niisugune tagajärg oleks ebatõhus nii ametnike kui ka maksuhalduri seisukohast ja seega vastuolus eesmärgiga hõlbustada ametnike tööd ja selle kaudu liidu toimimist.
47.      Täielikkuse huvides märgin, et sõnaselge viite puudumine kinkemaksule protokolli artiklis 13 näib olevat seotud peamiselt ajalooliste põhjustega. Alates selle sätte vastuvõtmisest 1957. aastal ei ole selle sõnastus muutunud – mis peab suuresti paika ka protokolli kohta tervikuna. Ollakse seisukohal, et sel ajal oli kinkemaks vähem levinud või siis subsumeeritud tulu- või pärandimaksu alla, nagu tänapäeval.(29) Samuti puudutasid protokolli vastuvõtmise ajal kehtinud varajased topeltmaksustamise vältimise näidislepingud – mille eesmärk oli muu hulgas lahendada maksuresidentsuse kollisioone – just neid kolme laia maksustamise kategooriat, millele on viidatud protokolli artiklis 13.(30)
48.      Lõpuks lisan, et seda protokolli artikli 13 tõlgendust, mida olen eespool kirjeldanud, kinnitab, nagu võib väita, selles sisalduv viide „topeltmaksustamist käsitlevate rahvusvaheliste konventsioonide […] kohaldamis[ele]“. Selle viite eesmärk näib olevat tagada, et protokolli artikliga 13 loodud õiguslikku fiktsiooni respekteeritakse ka niisuguste konventsioonide kohaldamisel. Sellega seoses täheldan, et liikmesriikidevahelised topeltmaksustamise vältimise lepingud põhinevad suuresti OECD näidismaksulepingutel(31) ja käsitlevad eelkõige tulu‑ ja kapitalimakse, harvemini pärandi‑ ja kinkemakse.(32) Sellepärast, kui näiteks päritoluriik ja teenistuskohariik on sõlminud omavahel topeltmaksustamise vältimise lepingu, mis hõlmab kinkemaksu, peetakse päritoluriiki selle lepingu kohaldamisel maksuresidentsuse riigiks ka selle maksu osas. Minu arvates oleks siiski ebajärjepidev järeldada, et kuigi kinkemaks protokolli artikli 13 kohaldamisalasse ei kuulu, võib selle siiski sinna hõlmata kaudselt, kahepoolsete lepingute kaudu, mille kohaselt on see maks sõnaselgelt kaasa arvatud. Niisugune käsitusviis muudaks sätte kohaldamisala tingimuslikuks olenevalt kahepoolsete lepingute olemasolust ja sisust, mis kahjustaks selle sätte ühetaolist kohaldamist.
49.      Kõikidel nendel kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele küsimusele nii, et protokolli artiklit 13 tuleb tõlgendada kui kinkemaksu suhtes kohaldatavat.
C.      Kas protokolli artikkel 13 on kohaldatav eraelulisel põhjustel sisse seatud lisaelukohale, mis asub väljaspool teenistuskohariiki teises liikmesriigis?
50.      Kui protokolli artiklit 13 tuleb tõlgendada nii, et see on kinkemaksu suhtes kohaldatav, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus samuti teada, kas selle sättega on vastuolus veel ühe maksuresidentsuse tuvastamine muus liikmesriigis peale päritoluriigi ja teenistuskohariigi, kui asjaomasel ametnikul on tegelik elukoht ka teenistuskohariigis. Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas liidu ametnikul, kellel on protokolli artikli 13 kohaselt mõtteline maksuresidentsus oma päritoluriigis ja tegelik elukoht teenistuskohariigis, võib sellegipoolest tekkida lisanduv maksuresidentsus kolmandas liikmesriigis ja kas ta võib seetõttu muutuda seal maksukohustuslaseks.
51.      Väärib tähelepanu, kui erinevalt lähenevad sellele küsimusele huvitatud menetlusosalised, kes on esitanud kirjalikud seisukohad.
52.      Saksamaa valitsus väidab, et protokolli artikkel 13 reguleerib üksnes päritoluriigi ja teenistuskohariigi vahelist suhet ning seetõttu ei ole sellega vastuolus lisanduva maksuresidentsuse tekkimine mujal.
53.      Vastustaja seevastu väidab, et nimetatud sättega on ette nähtud ühtne, teisi välistav maksuresidentsus päritoluriigis ning seetõttu on ametniku kogu teenistuskäigu kestel sellega vastuolus mis tahes muu maksuresidentsuse tekkimine Euroopa Liidus.
54.      Komisjon aga on võtnud vahepealse seisukoha. Ta märgib, et protokolli artikliga 13 on vastuolus lisanduva maksuresidentsuse tekkimine muus liikmesriigis peale päritoluriigi, ent seda tingimusel, et asjaomane liidu ametnik elab niisuguses kauguses teenistuskohast, et see ei takista tema teenistuskohustuste täitmist.
55.      Sellele eelotsuse küsimusele tarviliku vastuse andmiseks selgitan kõigepealt, miks on minu arvates protokolli artikliga 13 vastuolus maksuresidentsuse tekkimine vaid selles liikmesriigis, kuhu ametnik on elama asunud üksnes teenistuskohustuste täitmise eesmärgil, mitte aga teistes liikmesriikides (1). Seejärel analüüsin täpsemalt, kuidas tuleb tõlgendada tingimust, mille kohaselt elukoht peab olema sisse seatud üksnes teenistuskohustuste täitmiseks (2). Lõpuks kirjeldan selle tõlgenduse tagajärgi elukohtadele, mis on sisse seatud lisaks olemasolevale elukohale teenistuskohariigis (3).
1.      Protokolli artikkel 13 kui eeskiri maksustamispädevuse jaotuse kohta konkreetsete liikmesriikide vahel
56.      Protokolli artikli 13 sõnastuse kohaselt säilitavad ametnikud oma algse maksuresidentsuse „nii nende tegelikus elukohariigis kui ka maksustavas elukohariigis“. Järelikult, nagu Euroopa Kohus on varem märkinud,(33) on selle sätte eesmärk reguleerida suhteid ja maksustamispädevuse jaotust üksnes nende kahe liikmesriigi, st päritoluliikmesriigi ja teenistuskohariigi vahel.
57.      Seda tõlgendust kinnitab ka protokolli artikli 13 eesmärk, milleks on, nagu eespool selgitatud, sisuliselt neutraliseerida liidu teenistuses töötamiseks vajaliku elukoha sisseseadmise maksualased tagajärjed nii liidu ametnike kui ka asjaomastele liikmesriikide jaoks. Järelikult, nagu edaspidi lähemalt selgitan, piirdub see säte olukordadega, mis tekivad niisugusest teenistusega seotud ümberasumisest, ega puuduta elukohti, mis seatakse sisse sellest olenemata.
58.      Järelikult, nagu Saksamaa valitsus on väitnud, ei saa protokolli artiklit 13 tõlgendada nii, et see reguleerib – veel vähem välistab – kolmanda liikmesriigi maksustamispädevuse teostamise ja maksuresidentsuse tekkimise tema riigisiseste kriteeriumide kohaselt.
59.      Ma ei soovi sellega öelda, et nimetatud sättega loodud õiguslik fiktsioon ei puutu teiste liikmesriikide suhtes asjasse. Kuna see fiktsioon kehtib nii päritoluriigis kui ka teenistuskohariigis, peavad need riigid säilitama selle fiktsiooni ka kolmandate liikmesriikide suhtes, mille tulemusel tuleb, nagu ka ainult kahe liikmesriigi vahel, pidada ametniku maksuresidentsuse riigiks üksnes tema päritoluriiki, jättes välja tema teenistuskohariigi. See aga ei takista neid kolmandaid liikmesriike pidamast seda ametnikku ka oma maksuresidendiks omaenda riigisiseste õigusnormide kohaselt, täpselt nagu nad teeksid iga muu (mittemõttelise) maksuresidendi suhtes tema päritoluriigis. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on märkinud, tuleb selles osas tekkida võivad kollisioonid vajaduse korral lahendada topeltmaksustamise vältimise lepingute või samalaadsete mehhanismide abil.
60.      Vastustaja ja komisjoni viidatud kohtupraktika sellele tõlgendusele kahtlust ei heida. Muu hulgas märkis Euroopa Kohus oma otsuses X,(34) et protokolli artikliga 13 ette nähtud maksustamispädevuse jaotus oleks riivatud, kui ametnikul oleks vaba voli viia oma maksuresidentsus üle muusse riiki, mis ei ole tema algne maksuresidentsuse riik. Selle põhjal järeldas Euroopa Kohus, et protokolli artikli 13 kohaselt ei saa ametniku maksuresidentsus oleneda tema enda tahtest.
61.      Nii vastustaja kui ka komisjon (ja tinglikult ka eelotsusetaotluse esitanud kohus) järeldavad sellest kohtupraktikast, et muu maksuresidentsuse tekkimine väljaspool päritoluriiki on kategooriliselt välistatud, mis tähendab, et ametnik jääb kõikides olukordades ja muude elukohtade sisseseadmisest olenemata maksuresidendiks üksnes selles riigis.
62.      Selles tõlgenduses aga on jäetud tähelepanuta Euroopa Kohtu otsuse kontekst ja täpne ulatus. Kohtuotsuses X(35) oli küsimus sisuliselt selles, kas ametnik saab valida maksuresidentsuse päritoluriigi asemel teenistuskohariigis, millega tühistuks protokolli artiklis 13 sätestatud õiguslik fiktsioon. Euroopa Kohus lükkas niisuguse võimaluse õigesti tagasi, asudes seisukohale, et see säte on üksnes liidu huvides kehtestatud õigusnorm(36) – ja seega mitte isiklik privileeg, millest asjaomane ametnik saaks loobuda.
63.      Õigesti mõistetuna on selle kohtupraktikaga ette nähtud ühest küljest see, et päritoluriigi maksuresidentsust ei saa ära muuta ametniku tahtel ja protokolli artiklis 13 sätestatud fiktsioon jääb talle siduvaks,(37) ning teisest küljest see, et teenistuskohariik ei saa muutuda maksuresidentsuse riigiks, kui elukoht asub seal üksnes teenistuse pärast. Sellest siiski ei järeldu, et väljaspool seda teenistusega seotud elukoha sfääri, mida protokolli artikkel 13 käsitleb, ei ole ametnikul võimalik luua tegelikke sidemeid muude liikmesriikidega, millest võib nende riikide riigisiseste õigusnormide kohaselt tekkida lisanduv maksuresidentsus.
64.      Samuti, vastupidi sellele, mida väidab komisjon, ei jätaks kolmandas liikmesriigis lisanduva maksuresidentsuse tekkimise võimalus protokolli artiklit 13 selle eesmärgist ilma. Komisjon väidab sellega seoses, et ametnik saaks lisaelukoha sisseseadmise teel muuta oma maksuresidentsust, loobudes nii selle sättega ette nähtud fiktsioonist. Ent nagu eespool selgitatud, ei asenduks nii protokolli artiklis 13 ette nähtud mõtteline maksuresidentsus, vaid see eksisteeriks paralleelselt taolise lisandunud maksuresidentsusega edasi.(38) Komisjoni mõttekäik näib kaudselt põhinevat eeldusel, et isikul tohib olla vaid üksainus maksuresidentsus. See aga ei kajasta rahvusvahelise maksuõiguse tegelikkust. Olukorrad, kus mitu liikmesriiki peab üht ja sama isikut oma vastavate riigisiseste kriteeriumide alusel samal ajal oma maksuresidendiks ei ole harvad ega anomaalsed; need on hoopis just need olukorrad, mida topeltmaksustamise vältimise lepingud on muu hulgas mõeldud lahendama.
65.      Seepärast tuleb järeldada, et protokolli artikliga 13 on vastuolus maksuresidentsuse tekkimine üksnes selles liikmesriigis, mis on ametniku teenistuskohariik, ent mitte üheski muus liikmesriigis. Sellele vastavalt ei takista see säte muud liikmesriiki, mis ei ole ametniku teenistuskohariik, pidamast liidu ametnikku oma riigisisese õiguse kohaselt oma maksuresidendiks.
66.      See tähendab käesolevas kohtuasjas, et vastustaja maksuresidentsuse tekkimine Saksamaal selle alusel, et ta on seadnud seal sisse elukoha, oleks välistatud vaid juhul, kui see elukoht kujutab endast elukohta teenistuse eesmärgil või kui kasutada protokolli artikli 13 sõnastust täpsemalt, seati sisse üksnes tema kohustuste täitmiseks liidu teenistuses.
2.      Elukoht „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks liidu teenistuses“
67.      Seda meeles pidades pean seepärast nüüd asuma käsitlema protokolli artikli 13 kohaldamise olulist tingimust: kas elukoht, mis asub liikmesriigis väljaspool päritoluriiki, on sisse seatud „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks liidu teenistuses“. Vaid juhul, kui see tingimus on täidetud, ei tohi liikmesriik lugeda ametnikku oma maksuresidendiks. See tingimus eeldab mitut selgitust, mida käsitlen järgemööda.
a)      Töökohariik või teenistuskohariik?
68.      Kõigepealt on vaja selgitada, kui see ei ole juba ilmseks saanud, et protokolli artiklis 13 ei ole kehtestatud päritoluriigi mõttelise maksuresidentsuse kehtivuse tingimuseks seda, et ametnik seaks oma elukoha sisse oma teenistuskohariigis kui sellises (s.o riigis, kus on tööandjaks oleva institutsiooni või organi asukoht või muud bürood). Selles sättes on pelgalt viidatud elukohale „liikmesriigi territooriumi[l], mis […] ei ole [ametniku algne] maksustav elukohariik“ (kohtujuristi kursiiv).
69.      Kindlasti eeldab teenistuskohustuste tõhus täitmine harilikult – vähemalt siis, kui ülesanded ei ole täielikult digitaalsed – teatavat geograafilist lähedust teenistuskohale. Sellegipoolest, kui see nõue on täidetud, eriti kui piiriülese pendelrände vahemaad on lühikesed, ei saa välistada, et ametnik võib seada sisse elukoha liikmesriigis, mis ei ole tema teenistuskohariik. Iseäranis on see nii seoses Luksemburgiga, kus on õigupoolest tavaline, et ametnikud elavad Luksemburgis teenistuskohustusi täites naaberliikmesriikide (Belgia, Saksamaa või Prantsusmaa) piirialadel.
70.      Seda arusaama kinnitavad ka ametnike teenistuseeskirjad. Nimelt kohustab Euroopa Liidu personalieeskirjade (edaspidi „liidu personalieeskirjad“) artikkel 20 ametnikke „ela[ma] kas [oma] teenistuskohas või sellele piisavalt lähedal, et korralikult täita oma kohustusi“ (kohtujuristi kursiiv). Samamoodi on vastustaja suhtes kohaldatavate EIP personalieeskirjade artiklis 10 sätestatud, et „töötaja peab elama oma teenistuskohas või selle lähedal, välja arvatud juhul kui tal on eriluba“ (kohtujuristi kursiiv).
71.      Komisjon näib olevat seisukohal, et see, mis kujutab endast elukohta teenistuse eesmärgil, tuleb teha kindlaks ametnike elukohanõuete alusel, mida on eespool mainitud. Sellepärast oleks elukoht teenistuse eesmärgil, mille suhtes kohaldatakse protokolli artiklit 13, komisjoni seisukohast iga elukoht, mis asub ametniku teenistuskohast niisugusel kaugusel, et see ei takista teda korralikult täitmast tema kohustusi.
72.      Olen komisjoniga nõus, et ametnike suhtes kehtestatud elukohanõuded on asjakohased selle kindlakstegemisel, kas elukoht on seotud teenistuskohustuste täitmisega. Sellegipoolest olen seisukohal, et geograafiline läheduskriteerium ei ole piisav ega ka alati vajalik. Elukoht võib olla geograafiliselt lähedal, olemata siiski seotud teenistusega, või vastupidi, kaugemal, kuid erikokkuleppe alusel siiski lubatud – nagu näib olevat võimalik näiteks EIP personalieeskirjade kohaselt, mis võimaldavad erandina mujal elamist eriloa alusel. Samuti on olemas oht, et ebamäärast läheduskriteeriumi on riigi ametiasutustel keeruline järjepidevalt kohaldada ja see võib põhjustada üksteisest lahknevaid protokolli tõlgendusi.
73.      Sellepärast on selleks, et elukohta saaks pidada elukohaks teenistuse eesmärgil, minu arvates vaja, et tegu oleks niisuguse elukohaga, mis on tööandjaks olevale institutsioonile või organile teatatud ja tema poolt registreeritud kui ametniku elukoht vastavalt asjakohastele liidu teenistusnõuetele.(39) See kriteerium loob objektiivsema ja paremini hallatava hindamisaluse, mille rakendamist hõlbustaks protokolli artikkel 18, mis kohustab liidu ametnikke tegema protokolli rakendamisel koostööd liikmesriikide ametiasutustega.
74.      Samas ei nõua protokolli artikkel 13 pelgalt seda, et elukoht oleks teenistusega seotud, vaid konkreetsemalt, et see oleks sisse seatud „üksnes oma kohustuste täitmiseks“ (kohtujuristi kursiiv). Sellepärast on vaja analüüsida selle tingimuse laadi ja intensiivsust.
b)      Sõnastuse „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks“ tähendus
75.      Selleks et tingimuse „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks“ tähendust õigesti tõlgendada, tuleb jällegi viidata üldiselt protokolli eesmärgile ja konkreetselt selle artikli 13 eesmärgile (vt käesoleva ettepaneku punktid 38–41). Sellega seoses täheldan, et Euroopa Kohus on järjepidevalt märkinud, et protokolli kohased privileegid ja immuniteedid on funktsionaalset laadi, kuivõrd nende eesmärk on vältida liidu toimimise ja sõltumatuse kahjustamist. See tähendab eelkõige seda, et liidu ametnikele antud privileegid, immuniteedid ja soodustused teenivad üksnes liidu huve.(40) Selles raamistikus, nagu eespool mainitud, on protokolli artikli 13 eesmärk neutraliseerida liidu teenistuses töötamisest tingitud liikuvuse maksutagajärjed ja ei midagi enamat.
76.      Selles kontekstis tuleb sõnastust „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks“ käsitada kui viidet olukordadele, kus ametnik ei oleks seadnud sisse elukohta teises liikmesriigis muul põhjusel kui oma teenistuskohustustega seotud nõuete tõttu, st kui ta ei oleks seda teinud liidu teenistuses töötamise pärast.
77.      Siiski on vaja selgitust. Minu arvates ei saa sõna „üksnes“ tõlgendada nii, et see nõuab teatavas vormis absoluutset või puhtakujulist põhjuslikku seost, milles puuduvad kaasnevad kaalutlused. Niisugune tõlgendus muudaks selle sätte suuresti kasutuks, kuna töötamise ja kolimisega seotud otsused on tegelikkuses peaaegu alati sisustatud rea isiklike, rahaliste või praktiliste kaalutlustega.
78.      Loeb pigem see, kas kohustuste täitmine on elukoha sisseseadmisel otsustav ja määrav põhjus. Minu arvates ei välista lisakaalutluste – nagu elukallidus, perekondlikud või ühiskondlikud sidemed või isiklik mugavus – esinemine iseenesest protokolli artikli 13 kohaldamist, kui ametnik ei oleks selles liikmesriigis elukohta sisse seadnud muul põhjusel peale liidu teenistuses töötamise. See on minu arvates määrav kriteerium. Tuleb tunnistada, et niisugune hinnang võib praktikas keeruliseks osutuda. See on põhjus, miks Euroopa Kohus oma otsuses X märkis, et arvesse ei saa võtta pelgalt ametniku kavatsusi seoses elukohaga, vaid nõutav on objektiivne tõendus selle kohta, et asjaomane ametnik oleks asunud kõnealuse liikmesriigi maksuresidendiks „[liidu] teenistusse asumisest olenemata“.(41) Minu arvates võib niisugune objektiivne tõendus seisneda näiteks alternatiivse tööpakkumise varasemas vastuvõtmises selles liikmesriigis, millega kaasnesid konkreetsed sammud ümberasumiseks, nagu eluaseme korraldamine, enne kui ametnik otsustas lõpuks selle asemel astuda liidu teenistusse.
79.      Sellega seoses täheldan, et Saksamaa valitsus on toonitanud, et käesoleval juhul seadis vastustaja oma elukoha Saksamaal sisse eraelulistel põhjustel. Siiski ei leidu seisukohtades ega eelotsusetaotluses selle kohta mingit teavet peale selle, et vastustaja seadis oma abikaasaga sisse ühise majapidamise abikaasa majas Saksamaal. Asjassepuutuvad asjaolud peab tuvastama eelotsusetaotluse esitanud kohus, võttes oma menetluses arvesse kõiki faktilisi asjaolusid. Sellegipoolest pean märkima, et eespool analüüsitud asjaolusid silmas pidades ei näe ma põhimõttelist alust eristamaks ametnikke, kes otsustavad asuda naaberliikmesriiki elama kulude või isikliku eelistuse pärast, nendest, kes teevad seda põhjusel, et abikaasal on olemas lähedal asuv maja, kui mõlemal juhul oli määravaks teguriks vajadus elada mõistlikus kauguses teenistuskohast, et korralikult täita oma kohustusi. Asjakohane kriteerium on mõlemas olukorras see, kas see elukoht oleks sisse seatud ka nende kohustuste puududes. Teistsugusele seisukohale asudes tekiks ametnike põhjendamatult ebavõrdse kohtlemise oht, nagu on sisuliselt väitnud vastustaja ja komisjon.
c)      Selle tingimuse ajaline ulatus
80.      Asun nüüd käsitlema selle tingimuse ajalist mõõdet. Vastustaja ning teataval määral ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ja komisjon näivad olevat seisukohal, et tingimus, mille kohaselt peab elukoht olema sisse seatud „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks“, peab olema täidetud vaid teenistusse asumise ajal ning et võimalikud edaspidi sisse seatud elukohad kuuluvad põhjusest olenemata ikkagi protokolli artikli 13 kohaldamisalasse, niikaua kui ametnik töötab liidu teenistuses.
81.      Selle seisukoha põhjenduseks tuginetakse muu hulgas protokolli artiklis 13 sisalduvale sõnastusele „liidu teenistusse astudes“. Seda sõnastust on seal siiski kasutatud vaid selleks, et piiritleda päritoluriik, s.o „[riik], mis nende liidu teenistusse astudes ei ole maksustav elukohariik“ (kohtujuristi kursiiv), ning seega kindlaks määrata, millise liikmesriigi maksuresidentsus artiklis 13 sätestatud õigusliku fiktsiooni mõjul säilib. See ei tähenda, et kõik selle ametniku teenistuskäigu kestel muudes liikmesriikides sisse seatavad elukohad kuuluvad automaatselt selle sätte kohaldamisalasse. Vastupidi, edaspidi töötaja teenistuskäigu kestel teistes liikmesriikides sisse seatavaid elukohti tuleb ikkagi hinnata vastavalt kriteeriumile, kas need elukohad on sisse seatud „üksnes [ametniku] kohustuste täitmiseks“, et protokolli artikkel 13 oleks kohaldatav. See kehtib nii elukohamuutuste (näiteks kui ametnik vahetab ametikohta ja kolib Luksemburgist Belgiasse) kui ka lisaelukohtade suhtes, mida asun nüüd täpsemalt käsitlema.
3.      Protokolli artikli 13 kohaldamine lisaelukohtade suhtes
82.      Nendel kaalutlustel tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastamiseks täpsemalt analüüsida, kas protokolli artikkel 13 on kohaldatav olukordades, kus ametnikul on rohkem kui üks elukoht, iseäranis kui peale elukoha teenistuskohariigis seatakse sisse lisaelukoht.
83.      Sellega seoses tuleneb eespool kirjeldatud tõlgendusest, et protokolli artiklit 13 saab kohaldada iga elukoha suhtes, mis kujutab endast elukohta teenistuse eesmärgil – või täpsemalt, vastab tingimusele, et see on sisse seatud üksnes kohustuste täitmiseks. Minu arvates ei piirdu see säte niisuguse elukohaga ühesainsas liikmesriigis. Seega, kui ametnikul on rohkem kui üks elukoht ja mitu elukohta vastavad sellele tingimusele, võib iga niisugune elukoht kuuluda protokolli artikli 13 kohaldamisalasse. Kaalugem näiteks EIP töötaja olukorda, kes peale Luksemburgis elamise seab sisse ka elukoha Madridis üksnes seetõttu, et ta on sageli kohustatud töötama projektidega Hispaanias või sealses EIP büroos. Sel juhul kuuluksid mõlemad elukohad minu arvates protokolli artikli 13 kohaldamisalasse.
84.      Seevastu põhjustel, mis ei ole seotud kohustuste täitmisega, sisse seatud elukoht ei kuulu protokolli artikli 13 kohaldamisalasse ja võib seega anda alust lisanduva maksuresidentsuse tekkimiseks.
85.      Näiteks võib kaaluda Luksemburgis töötava ametniku olukorda, kes saab tänu osaajatööle ja puhkuseperioodele veeta olulise osa aastast elukohas, mis asub teises liikmesriigis, nagu Hispaania. Kui see isik vastab nendel asjaoludel selle teise liikmesriigi maksuresidentsuse tingimustele, ei saa väita, et seda elukohta ei saa maksudega seotud põhjustel tunnustada, kõigest seetõttu, et tegu on Luksemburgis töötava liidu ametnikuga.
86.      Niisuguse seisukohaga nõustumine oleks vastuolus protokolli eesmärgiga, milleks on tagada liidu nõuetekohane toimimine ja sõltumatus, aga ka selle protokolli artikli 13 funktsionaalsusega, mille kohaldamisala on sõnaselgelt piiratud elukohtadega, mida on vaja kohustuste täitmiseks liidu teenistuses. Teatavas ulatuses kaitseks selline seisukoht isikut ka liikmesriigi maksustamispädevuse eest olukordades, mis ei ole sugugi seotud tema teenistuskohustuste täitmisega ja mida protokoll seega ei reguleeri.
87.      Niisiis, kui elukoht on sisse seatud eraelulistel põhjustel, ei ole protokolli artikkel 13 kohaldatav ja selles aspektis tuleb isikut käsitada kui iga teist maksukohustuslast. Seega jääb asjaomasele liikmesriigile vabadus määrata oma riigisisese õiguse kohaselt kindlaks, kas ja mil määral tuleneb niisugusest elukohast maksukohustus.
88.      Seda arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata teisele eelotsuse küsimusele, et protokolli artiklit 13 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus lisanduva maksuresidentsuse tekkimine teises liikmesriigis, kus ei ole ametniku teenistuskoht, elamise põhjal vaid juhul, kui see elukoht on sisse seatud üksnes kohustuste täitmiseks liidu teenistuses. Tehes kindlaks, kas nimetatud tingimus on täidetud, tuleb arvesse võtta iseäranis seda, kas tööandjaks olev institutsioon või organ tunnustab seda elukohta kui ametniku elukohta nende kohustuste täitmiseks, samuti objektiivseid asjaolusid, millest nähtub, kas see elukoht oleks sisse seatud liidu teenistuses töötamisest olenemata.
V.      Ettepanek
89.      Kõikidel nendel kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) küsimustele järgmiselt:
1. Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide protokolli (nr 7) artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et see on kinkemaksu suhtes kohaldatav.
2. Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide protokolli (nr 7) artiklit 13 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus lisanduva maksuresidentsuse tekkimine teises liikmesriigis, kus ei ole ametniku teenistuskoht, elamise põhjal vaid juhul, kui see elukoht on sisse seatud üksnes kohustuste täitmiseks liidu teenistuses. Tehes kindlaks, kas nimetatud tingimus on täidetud, tuleb arvesse võtta iseäranis seda, kas tööandjaks olev institutsioon või organ tunnustab seda elukohta kui ametniku elukohta nende kohustuste täitmiseks, samuti objektiivseid asjaolusid, millest nähtub, kas see elukoht oleks sisse seatud liidu teenistuses töötamisest olenemata.
1      Algkeel: inglise.
i      Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
2      ELT 2016, C 202, lk 266.
3      Vt Athen, M. ja Dörr, O., „Article 343 TFEU“ – Grabitz, E., Hilf, M. ja Nettesheim, M. (toim), Das Recht der Europäischen Union, 73. lisaväljaanne, München, C.H. Beck, mai 2021, punktid 108–114.
4      Lihtsuse huvides kasutan käesolevas ettepanekus terminit „ametnik“ ka teiste liidu teenistujate ning Euroopa Keskpanga ja Euroopa Investeerimispanga töötajate kohta, kelle suhtes on protokolli artikkel 13 samamoodi kohaldatav.
5      Kasutan ingliskeelseid termineid tax residence [eesti keeles: maksuresidentsus] ja tax domicile [eesti keeles: maksuresidentsus] käesolevas ettepanekus sünonüümidena, kuna nende eristamisel teatavate riikide õigussüsteemides ei ole käesolevas kontekstis tähtsust.
6      Protokolli artikli 21 esimeses lõigus on sätestatud, et „[seda] protokolli [kohaldatakse] ka Euroopa Investeerimispanga, selle organite liikmete, selle personali ning selle tegevuses osalevate liikmesriikide esindajate suhtes“.
7      Austrias kaotati pärandi‑ ja kinkemaks 2008. aastal ning seetõttu lõpetati ka Saksamaa ja Austria vaheline pärandi‑ ja kinkemaksudega topeltmaksustamise vältimise leping.
8      Vt Finanzgericht Rheinland‑Pfalzi (Rheinland‑Pfalzi maksukohus) 16. septembri 2021. aasta otsus kohtuasjas 4 K 1762/19.
9      Vt sellega seoses kohtujurist Darmoni ettepanek kohtuasjas X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punkt 20).
10      Vt Athen, M. ja Dörr, O., op. cit., punkt 110.
11      Vt 17. juuni 1993. aasta kohtuotsus X (C‑88/92; edaspidi „kohtuotsus X“; EU:C:1993:246, punkt 11).
12      Vt 28. juuli 2011. aasta kohtuotsus Gistö (C‑270/10; edaspidi „kohtuotsus Gistö“; EU:C:2011:529, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
13      „Surmaga seotud maksud“ [inglise keeles death duties] on lai mõiste, mida on kasutatud ajalooliselt, muu hulgas Ühendkuningriigis, selle kohta, mida nimetatakse tänapäeval tavapärasemalt „pärandimaksuks“; vt samuti komisjoni 15. detsembri 2011. aasta soovitus 2011/856/EL pärandi topeltmaksustamise vähendamise kohta (ELT 2011, L 336, lk 81), milles on kasutatud „pärandimaksu“ kui ajakohasemat terminit.
14      Vt selle kohta 24. veebruari 1988. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (260/86, EU:C:1988:91, punkt 13).
15      Seda näiteks Tšehhi Vabariigis, Lätis ja Leedus; vt Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (edaspidi „OECD“), „Inheritance Taxation in OECD Countries“, OECD Tax Policy Studies, nr 28, Pariis, OECD Publishing, 2021, lk 115.
16      Nii on näiteks Kreekas, Hispaanias, Prantsusmaal ja Itaalias. Võrdlev analüüs näitab, et paljud liikmesriigid käsitlevad kingitusi ja pärandit integreeritud maksustamisraamistikus, milles kinkemaksu ja pärandimaksu eristamine on suuresti tehniline, mitte kontseptuaalne. Vt samuti uuring Study on InheritanceTaxes in EU MemberStates and PossibleMechanismstoResolveProblems of DoubleInheritanceTaxation in the EU, mille tellis komisjoni maksunduse ja tolliliidu peadirektoraat ning koostas Copenhagen Economics 2011. aastal ning milles on märgitud, et enamik liikmesriike kogub kinkemaksu, et hoida ära pärandimaksust kõrvalehoidumist elavate isikute vaheliste kingituste kaudu, lk 16.
17      Vt eespool 15. joonealuses märkuses viidatud OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, lk 115–117.
18      Tuleb siiski tähele panna, et eelotsusetaotluse esitanud kohus tunnistas Saksa õiguses leiduvaid eristusi toonitades ka sarnasusi kinkemaksu ning tulumaksu ja pärandimaksu vahel.
19      25. mai 1993. aasta kohtuotsus Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, punkt 12).
20      Vt kohtuotsus X, punkt 14.
21      Tuleb tähele panna, et kui kehtiv maksuresidentsus on protokolli artiklit 13 ühetaoliselt tõlgendades kindlaks tehtud, võivad ametnikud siiski seista silmitsi erinevate sisuliste tagajärgedega olenevalt sellest, kas – ja mil määral – selles maksuresidentsuse riigis teatavate maksudega maksustatakse.
22      Vt kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Kristoffersen(C‑263/91; edaspidi „kohtuasjas Kristoffersen esitatud ettepanek“, EU:C:1992:462, punkt 10).
23      ELTL artiklis 343 on sätestatud: „Liidul on liikmesriikide territooriumil oma ülesannete täitmiseks vajalikud privileegid ja immuniteedid vastavalt tingimustele, mis on sätestatud [protokollis]. Seesama kehtib Euroopa Keskpanga ja [EIP] kohta.“ Protokolli ainsas põhjenduses on viidatud ELTL artikli 343 sõnastusele.
24      Protokolli artikli 17 esimeses lõigus on sätestatud, et „[l]iidu ametnikele ja muudele teenistujatele antakse privileegid, immuniteedid ja soodustused üksnes liidu huvides“.
25      Vt analoogia alusel kohtujurist Darmoni ettepanek kohtuasjas X (C‑88/92, EU:C:1993:129, punkt 9).
26      Vastu võetud 13. veebruaril 1946, United Nations Treaty Series, 1. kd, lk 15.
27      Vt nt Headquarters Agreement between the International Criminal Court and the Host State, 1. märts 2008 (ICC‑BD/04‑01‑08), milles on sätestatud samaväärne eeskiri selle kohtu töötajate suhtes.
28      Vt samuti mutatis mutandis
Denza, E., Diplomatic Law – Commentary on theViennaConvention on DiplomaticRelations, viies väljaanne, Oxford, Oxford University Press, 2025, lk 299, kus on märgitud, et diplomaatide maksuprivileege õigustab muu hulgas vajadus tagada ametiülesannete sõltumatu täitmine ja hoida diplomaate haldusotstarbekuse huvides lähetajariigi maksusüsteemis, selle asemel et allutada neid järjest vastuvõtvate riikide režiimidele.
29      Vt käesoleva ettepaneku punkt 29 ja muu hulgas OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs“, ModelDoubleTaxationConvention on Estates and Inheritances and on Gifts, Pariis, OECD Publishing, 1982.
30      Vt selles aspektis League of Nations Fiscal Committee, ModelBilateralConvention on thePrevention of theDoubleTaxation of Income and Property (prantsuskeelses versioonis on kasutatud terminit fortune, nagu ka protokollis) ning Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions; veebis aadressil https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text.Sellega seoses võib täheldada, et viimati nimetatud näidislepingu Londoni eelnõu oli oma seletuskirja kohaselt koostatud nii, et selle näidislepingu põhjal kahepoolsete lepingute läbirääkijad saaksid kaasa arvata ka elavate isikute vahelised kingitused, olgugi et selle pealkirjas on viidatud vaid pärandvarale ja pärimisele. Alles palju hilisemas etapis, 1982. aastal, näidislepingu OECD Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts edasiarendamisel lisati „pärandimaksu“ kõrvale sõnaselgelt „kinkemaks“, kajastades esimesena nimetatud maksu arenemist riigisiseste maksusüsteemides viimati nimetatud maksust kõrvalehoidumist takistavaks täienduseks ning samuti võttes arvesse nende omavahelist tihedat seotust.
31      Praegu on OECD‑l kaks asjakohast näidislepingut: Model Tax Convention on Income and on Capital ja Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts.
32      Üksikasjalik teave liidu liikmesriikide sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute kohta on veebis aadressil https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en.
33      Vt kohtuotsus X, punkt 11.
34      Sealsamas, punktid 12 ja 13; vt samuti kohtuotsus Gistö, punkt 18.
35      Samalaadsed kaalutlused olid kõne all kohtuotsuses Gistö.
36      Vt kohtuotsus X, punkt 10.
37      Olgugi et, nagu on märgitud kohtuasjas Kristoffersen esitatud ettepanekus (punkt 11), see lähenemisviis võib näida väga kunstlikuna, eriti kui asjaomane isik elas enne liidu teenistusse astumist päritoluriigis vaid suhteliselt lühikest aega.
38      Kuigi niisugune olukord võib praktikas mõjutada päritoluriigi maksustamispädevuse teostamist, ei teki see mõju ametniku töötamisest liidu teenistuses ega ole seega protokolli artikliga 13 vastuolus.
39      Sellega seoses on liidu personalieeskirjade artikli 20 teises lauses sõnaselgelt ette nähtud, et „[a]metnik teatab ametisse nimetavale asutusele oma aadressi ja teavitab viivitama aadressi muutmisest“. EIP õigusraamistikus kehtib arusaam, et elukohast teatamine võib olla asjakohane ka seoses teatavate toetuste andmisega, iseäranis kodumaalt lahkumise toetusega, mis on ette nähtud EIP personalieeskirjade artiklis 2.1.2.
40      Vt 30. novembri 2021. aasta kohtuotsus LR Ģenerālprokuratūra(C‑3/20, EU:C:2021:969, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika); vt seoses privileegide ja immuniteetide funktsionaalse vajalikkuse põhimõttega Bekker, P.H.F., The Legal Position of IntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysis of Their Legal Status and Immunities, teine, täiendatud väljaanne, Brill, Leiden, 2025.
41      Vt kohtuotsus X, punktid 14–16 ja resolutsioon.