Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 26. ožujka 2026.(1)
Predmet C-736/23 P
ZF CV Systems Europe, prije Wabco Europe
protiv
Europske komisije
„Žalba – Državne potpore – Program potpora koje je provela Kraljevina Belgija – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Kriterij nadzora državnih potpora u poreznom pravu – Nezakonita upravna praksa kao potpora”
I.      Uvod
1.        Jesu li Komisija i sudovi Unije u okviru ispitivanja prakse poreznih tijela država članica s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se tumačenja pravila nacionalnog poreznog prava te države članice ako ono nije u skladu s tekstom tog pravila?
2.        Navedeno pitanje nalazi se u središtu žalbe društva ZF CV Systems Europe (u daljnjem tekstu: žalitelj) protiv presude Općeg suda od 20. rujna 2023.(2) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda).
Predmetna žalba dio je niza žalbi o kojima danas isto tako iznosim mišljenje(3).
3.        Pobijana presuda odnosi se na Odluku Komisije od 11. siječnja 2016.(4) (u daljnjem tekstu: sporna odluka) u kojoj je Komisija takozvano „izuzeće od oporezivanja viška dobiti ” koje su primjenjivala belgijska porezna tijela u razdoblju od 2004. do 2014. (u daljnjem tekstu: sporna porezna praksa) smatrala potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Spornom poreznom praksom omogućavalo se da se prethodnim poreznim mišljenjima (tax ruling) (djelomice nazvano i oslobođenje od oporezivanja viška dobiti odnosno „excess profits”) smanji oporeziva dobit društava u Belgiji koji su dio međunarodne grupe.
4.        Belgijska porezna tijela temeljila su navedenu praksu na pravilu belgijskog poreznog prava, članku 185. stavku 2. točki (b) Codea des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). Tim se pravilom, u skladu s njegovim tekstom, omogućavalo
usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su sporazumi neuobičajeni između trećih strana utjecali na dobit. Glavni slučaj primjene vjerojatno je ugovaranje pristranih transfernih cijena(5). Kao Komisija u spornoj odluci tako je i Opći sud u pobijanoj presudi zaključio da sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od ukupnog belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (kao referentnog
sustava).
5.        Na temelju predmetne žalbe Sud ima priliku odlučiti o tome u kojoj su mjeri Komisija i Opći sud prilikom određivanja „uobičajenog” nacionalnog poreznog prava kao referentnog sustava
za potrebe ocjene s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se nacionalnog tumačenja pravila. To se pitanje osobito postavlja u ovom slučaju jer sporna porezna praksa, koja se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992., u Belgiji predstavlja ustaljenu upravnu praksu.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir Unije čine članak 107. i članak 108. UFEU-a.
B.      Belgijsko pravo
7.        U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana u ZPD-u iz 1992. U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD-a iz 1992. kao porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, porez na ukupni prihod društava sa sjedištem u tuzemstvu, odnosno porez na dobit trgovačkih društava.
8.        Zakonom od 21. lipnja 2004.
o izmjeni ZPD-a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002.(6) Belgija je uvela nova pravila koja se odnose na prekogranične transakcije društava grupe kojima se predviđa usklađivanje dobiti u slučaju sporazuma neuobičajenih između trećih strana.
9.        Člankom 185.
stavkom 2. ZPD-a iz 1992. određuje se:
„[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
a)      kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društva ostvarilo bez tih uvjeta, ali je ipak nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog poduzeća;
b)      kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
Podstavak
1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja.”
10.      Iz obrazloženja zakona razvidna je namjera prenošenja načela nepristrane transakcije kada je riječ o prekograničnim situacijama(7).
11.      Shvaćanje belgijskih poreznih tijela u pogledu tumačenja te odredbe proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006.
u kojoj se u bitnome ponavlja obrazloženje zakona(8).
Osim toga, belgijski ministar financija osobito je u odgovoru na više parlamentarnih pitanja zauzeo stajalište u pogledu primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.(9).
III. Činjenično stanje i dosadašnji postupak
A.      Okolnosti spora
12.      U razdoblju od 2004.
do 2014.
porezna uprava nadležna za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja u pogledu 55 društava sa sjedištem u Belgiji
koji su pripadali multinacionalnim grupama provela je u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja smanjenje dobiti oporezive u Belgiji na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.
13.      Pritom nadležno tijelo na zahtjev poreznih obveznika nije primijenilo transferne cijene koje je samo utvrdilo, nego je usporedilo dobit belgijskih društava s prosječnom dobiti usporedivog neovisnog društva(10).
Rezultat takvog usporednog promatranja bio je postotak koji je izražavao odstupanje stvarne dobiti poreznog obveznika od prosječne hipotetske dobiti neovisnog društva. Dobit se sljedećih pet godina u visini tog postotka nije oporezivala. Stoga se povodom zahtjeva poreznog obveznika promijenila vrsta i visina porezne osnovice na način da se kao porezna osnovica nije više primjenjivala konkretno ostvarena dobit (koja prema belgijskom poreznom zakonu
odražava stvarnu financijsku sposobnost) nego samo umanjena dobit. U tom se smislu svakako može govoriti o oporezivanju prosječne hipotetske dobiti(11).
14.      Spornom odlukom Komisija je utvrdila da je porezna praksa kojom je nadležno belgijsko tijelo
odobravalo smanjenja dobiti predstavljala program potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem te je proveden protivno članku
108. stavku
3. UFEU‑a.
15.      Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis Belgija naknadno trebala utvrditi. Međutim, u prilogu spornoj odluci Komisija je informativno na temelju podataka koje je
dostavila Belgija
navela 55
korisnika, među kojima je žalitelj.
B.      Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
16.      Dana 6. rujna 2016. žalitelj je podnio tužbu za poništenje sporne odluke koja je upisana pod brojem predmeta T-637/16.
17.      Žalitelj je u prvom stupnju istaknuo šest tužbenih razloga(12). Tim je tužbenim razlozima u bitnome prigovorio utvrđenjima Komisije koja se odnose na postojanje programa potpora, kvalificiranju sporne porezne prakse kao selektivne prednosti te je osim toga istaknuo povredu načela dobre uprave.
18.      Rješenjem od 16. veljače 2018.
Opći sud je, među ostalim, prekinuo postupak u predmetu na kojem se temelji presuda T-637/16 do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima T-131/16 i T-263/16.
19.      Opći sud je presudom u potonje navedenim predmetima od 14. veljače 2019.(13) poništio spornu odluku jer je Komisija pogrešno zaključila da je riječ o programu potpora. Povodom žalbe koju je Komisija podnijela protiv te presude Sud je donio svoju presudu od 16. rujna 2021.(14).
Tom je presudom ukinuo presudu Općeg suda s obzirom na to da se nije mogao osporiti Komisijin zaključak da je riječ o postojanju programa potpora i vratio predmet Općem sudu. Sud smatra da Opći sud u prvom postupku
još nije ispitao jesu li prethodna porezna mišljenja predstavljala državne potpore i je li Komisija s pravom naložila povrat tih potpora. Opći sud bi to trebao utvrditi u postupku povodom vraćanja predmeta(15).
20.      Dana
26. travnja 2022.
Opći sud je u skladu s člankom 71.
stavkom 3.
Poslovnika odlučio nastaviti postupak.
21.      Pobijanom presudom od 20. rujna 2023.
Opći sud je odbio tužbe.
IV.    Postupak pred Sudom
22.      Dana
30. studenoga 2023.
žalitelj je podnio predmetnu žalbu. Žalitelj zahtijeva da Sud:
-      ukine pobijanu presudu;
-      poništi spornu odluku;
-      naloži Komisiji snošenje troškova žalbenog postupka kao i postupka pred Općim sudom.
23.      Komisija zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žalitelju naloži snošenje troškova.
24.      Sve stranke podnijele su pisana očitovanja Sudu. Sud je u skladu s člankom
76. stavkom
2. Poslovnika odlučio da se neće održati rasprava.
V.      Pravna ocjena
25.      Žalitelj navodi tri žalbena razloga. Svojim prvim žalbenim razlogom prigovora kriteriju ispitivanja koji je Opći sud uzeo u obzir prilikom utvrđivanja referentnog sustava. Svojim drugim žalbenim razlogom žalitelj osporava utvrđenje Općeg suda da je Komisija pravilno utvrdila referentni sustav i spornu poreznu praksu ispravno smatrala odstupanjem od tog referentnog sustava. Budući da se oba prva žalbena razloga odnose na utvrđivanje referentnog sustava i moguće odstupanje od tog sustava, te ću žalbene razloge ispitati zajedno (odjeljak A). Žalitelj naposljetku smatra da je Opći sud pogrešno smatrao da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse (treći žalbeni razlog, odjeljak B).
A.      Prva dva žalbena razloga: utvrđivanje referentnog sustava
26.      Žalitelj u bitnome ističe da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiču prava kada je utvrđivao referentni sustav. On ponajprije osporava kriterij ispitivanja koji je Opći sud uzeo u obzir prilikom utvrđivanja referentnog sustava (vidjeti u tom pogledu točku 31.
i sljedeće ovog mišljenja).
Žalitelj smatra da je Opći sud u svakom slučaju počinio pogrešku koja se tiče prava svojim razumijevanjem članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. (vidjeti u tom pogledu točku 46.
i sljedeću ovog mišljenja), osobito da je pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD-a iz 1992. belgijska porezna tijela prije usklađivanja dobiti u korist poreznog obveznika obvezuju provjeriti je li dobit u opsegu namjeravanog usklađenja uključena u dobit drugog društva (vidjeti u tom pogledu točku 56.
i sljedeće ovog mišljenja).
1.      Utvrđivanje referentnog sustava kao uvjeta ispitivanja potpora
27.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom(16) Suda, za kvalifikaciju mjere kao „državne potpore”
u smislu članka 107.
stavka 1.
UFEU-a zahtijeva se kao prvo da je riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje korištenjem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da se njome može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, njome se mora dati selektivna prednost njezinu korisniku. Kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
28.      U ovom je predmetu problematično isključivo postojanje selektivne prednosti. Kada je riječ o poreznim mjerama, selektivnost se u skladu s ustaljenom sudskom praksom(17) Suda određuje u više faza. U prvom koraku treba utvrditi „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, odnosno takozvani referentni sustav. Polazeći od tog općeg ili „uobičajenog”
poreznog sustava, u drugom koraku treba  ocijeniti odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji. Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u posljednjem koraku treba ispitati je li to odstupanje opravdano.
2.      Utvrđenja Općeg suda
29.      Opći sud prihvaća Komisijinu argumentaciju iznesenu u spornoj odluci, prema kojoj sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od belgijskog poreznog prava kao referentnog sustava(18). Ta praksa nije predviđena ni u jednoj od odredaba ZPD-a iz 1992. te se osobito ne može temeljiti ni na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992. Opći sud naglašava da Komisija iz referentnog sustava nije isključila članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD-a iz 1992. per se, nego njegovu (nezakonitu) primjenu(19).
30.      Belgijska porezna tijela su smanjenjem dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja sustavno primjenjivali pravilo
contra legem(20). S jedne se strane članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. prema svojem tekstu primjenjuje samo ako postoji prekogranični odnos između dva povezana društva i dobit koju treba uskladiti također
(21) je uključena u dobit drugog društva te je tako uključena dobit ona dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo u uvjetima koji su uobičajeni među trećim stranama(22). S druge pak strane, praksa prema kojoj se određeni postotak dobiti kao višak dobiti izuzima iz obveze poreza na dobit društava nema temelja u tekstu zakona(23).
3.      Utvrđivanje referentnog sustava od strane Općeg suda
31.      Kako bi se odlučilo je li Opći sud donio utvrđenja, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, najprije ću razmotriti žaliteljev prigovor prema kojem je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je potvrdio Komisijino utvrđenje referentnog sustava time što nije uzeo u obzir praksu tumačenja članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. priznatu u Belgiji nego je umjesto toga primijenio svoje vlastito tumačenje. U tom ću pogledu pokazati u kojim su granicama Komisija i sudovi Unije prilikom utvrđivanja referentnog sustava (a time i pitanja postoji li odstupanje od tog sustava) obvezani tumačenjem nacionalnog poreznog pravila države članice
(točka 32.
i sljedeće te točka 37.
i sljedeće ovog mišljenja)(24).
Potom ću istražiti je li Opći sud primijenio taj kriterij, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava,
i spornu poreznu praksu pravilno nije smatrao dijelom referentnog sustava
(točka 46.i sljedeće ovog mišljenja).
a)      Načelo: obvezanost ocjenom države članice prilikom određivanja referentnog sustava
32.      Komisija i sudovi Unije su prilikom određivanja referentnog sustava načelno obvezani strukturom i tumačenjem nacionalnog poreznog prava države članice(25). Navedena obvezanost nacionalnim sustavom služi primarno zaštiti porezne autonomije država članica. Osim toga, ona je izraz načela zakonitosti poreza koje je Sud priznao kao opće načelo prava pravnog poretka Unije(26).
33.      S tim u skladu i Sud kada je riječ o programima potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona pravilno smatra kako je riječ o diskrecijskoj ovlasti kojom raspolažu države članice i obratno o ograničenom kriteriju ispitivanja Komisije i sudova Unije(27). Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim(28). Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza i osobito isto vrijedi za provedbu i uređenje načela nepristrane transakcije za transakcije između povezanih društava(29).
34.      U tom smislu treba shvatiti presude Suda u predmetima Amazon i Engie(30). U predmetu Engie Sud je naveo da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(31). U predmetu Amazon Sud je, među ostalim, došao do zaključka da je Komisija nedopušteno primijenila Smjernice OECD-a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburškom pravu(32).
35.      Nastavljajući primjenjivati tu sudsku praksu, Sud je u predmetu Prezydent Miasta Mielca naglasio poreznu autonomiju država članica. Na taj su način države članice prilikom utvrđivanja bitnih značajki poreza osim isključivo proračunskog cilja
mogle nastojati postići i druge ciljeve koji su tada isto tako dio relevantnog referentnog sustava(33). Zbog tog je razloga Sud smatrao da je općenito oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta koja su dio željezničke infrastrukture i kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima dio referentnog sustava(34).
36.      U tom je smislu polazna točna žaliteljeva prigovora točna: referentni sustav načelno se utvrđuje na temelju strukture i tumačenja dotične države članice.
b)      Iznimka: očito neusklađena struktura ili očita primjena zakona contra legem
37.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava prekoračena je ako je porezni zakon ili očito neusklađeno strukturiran (točka 41. ovog mišljenja)
ili nacionalna tijela taj porezni zakon očito primjenjuju contra legem (i stoga neusklađeno) (točka 42. i sljedeće ovog mišljenja).
Kriterij ispitivanja koji je potrebno primijeniti ograničava se pritom na puko ispitivanje uvjerljivosti (točka 38. i sljedeće ovog mišljenja).
1)      Kriterij: ispitivanje uvjerljivosti
38.      Komisija i sudovi Unije su prilikom ispitivanja jesu li nacionalni porezni zakoni neusklađeni ili se nacionalni porezni zakoni primjenjuju contra legem
ograničeni na ispitivanje uvjerljivosti(35).
39.      Tim se ograničenjem na ispitivanje uvjerljivosti, s jedne strane, sprječava to da Komisija i sudovi Unije moraju detaljno razmatrati pravilna tumačenja 27 različitih poreznih sustava čime bi već u pukom kvantitativnom smislu mogli biti „preopterećeni”(36). S druge se pak strane izbjegava da Komisija de facto
postane vrhovna porezna uprava, a sudovi Unije praktički vrhovni financijski sudovi koji nadziru Komisijine odluke. Naime, u slučaju ispitivanja svedenog na uvjerljivost ne čini već svaka jednostavna pogreška koja se tiče prava u poreznom rješenju odstupanje od referentnog sustava. Stoga ih Komisija i sud Unije ni ne moraju sve ispitivati u pogledu njihove zakonitosti(37).
40.      Stoga je na razini Unije potrebno ispitati samo je li struktura nacionalnih poreznih zakona očito neusklađena ili ih nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem. To je slučaj ako se struktura i primjena trećoj strani, poput Komisije ili sudova Unije, ne može uvjerljivo obrazložiti(38).
2)      Očito neusklađena struktura
41.      Naime, diskrecijska ovlast država članica u pogledu strukturiranja njihova poreznog sustava prekoračena je ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi pojedinim poduzetnicima „mimo pravila o državnim potporama” dodijelile prednost(39).
Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona(40).
Tako Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi smatra općenitu odluku o oporezivanju protivnu pravu Unije samo ako je zamišljena
očito diskriminatorno kako bi se zaobišlo zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije u području državnih potpora.(41) Opće razlike u nacionalnom poreznom pravu stoga nisu dio referentnog sustava ako se unutar tog referentnog sustava, odnosno nacionalnog poreznog prava, ne temelje na racionalnoj osnovi(42).
3)      Očita primjena zakona contra legem
42.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena je i u slučaju kada je primjena nacionalnog poreznog prava očito protivna tekstu poreznog pravila. Primjenjuju li nacionalna tijela porezno pravilo očito protivno njegovu tekstu, tada Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava nisu obvezani tom praksom primjene.
43.      Naime, u tom slučaju nacionalna tijela upravo proturječe „uobičajenom” nacionalnom poreznom pravu koje je donio nacionalni zakonodavac u ostvarivanju svoje porezne autonomije. Iz načela zakonitosti poreza(43) proizlazi i to da poreznu autonomiju država članica ponajprije ostvaruje nacionalni zakonodavac. Iz toga proizlazi da je nacionalni zakonodavac primarna referentna točka za određivanje referentnog sustava. Načelno je pritom relevantna primjena nacionalnih tijela. Međutim, ako postoji očito proturječje između teksta zakona i njegove primjene, za određenje referentnog sustava relevantan je tekst zakona.
44.      S tim u skladu je Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi formulirao da je Komisija prilikom određivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredaba nacionalnog prava dotične države članice „pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi”(44).
45.      Stoga iz porezne autonomije, kao prvo, proizlazi da je tekst zakona referentna točka za ispitivanje referentnog sustava. Kao drugo, ispitivanje odstupanja od teksta zakona ograničeno je na ispitivanje uvjerljivosti(45).
c)      Primjena kriterija ispitivanja
46.      Primijeni li se taj kriterij, Opći sud je potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, kada je smatrao da od referentnog sustava, belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, ne odstupa članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992., nego njegova očita nezakonita primjena.
1)      Očita neusklađenost članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.?
47.      Članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. nije očito neusklađen. Štoviše, on je vrlo usklađeno uključen u belgijski porezni sustav s ciljem da se osigura primjereno oporezivanje u dotičnoj državi. Istodobno se na taj način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje prilikom usklađivanja uvjeta neuobičajenih između trećih strana koji su utjecali na dobit (glavni slučaj primjene vjerojatno su usklađivanja transfernih cijena(46)) unutar multinacionalne grupe.
48.      Polazeći od samog teksta, člankom 185.
stavkom 2.
točkama (a)
i (b) ZPD-a iz 1992. omogućuje se nadležnom tijelu, primjerice, da porezno uskladi cijene prekograničnih transakcija između dva društva multinacionalne grupe u skladu s načelom nepristrane transakcije. Odnosno, u poreznom se smislu za transakcije između dva povezana društva pretpostavlja cijena koju bi ugovorila međusobno neovisna društva. Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (a) ZPD-a iz 1992. omogućava se na temelju te (hipotetske) cijene utvrđenu dobit u porezne svrhe pripisati „pravom”
društvu. I obratno, člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992., omogućava se smanjiti dobit s osnove prekograničnih transakcija (tako što se cijena usklađuje prema tržišnim uvjetima), ako je to uključeno i u dobit drugog društva. Na taj se način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje od strane dvaju poreznih vjerovnika, time što se u konačnici u obzir uzme transferna cijena usklađena u drugoj državi.
2)      Očito nezakonita primjena članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. spornom poreznom praksom
49.      Međutim, belgijska tijela smatraju da se smisao članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. sastoji u tome da se osigura da belgijsko društvo koje pripada multinacionalnoj grupi plati porez samo na dobit koju bi ostvarilo i neovisno društvo. Prema njihovu mišljenju, dobit koja premašuje navedenu dobit predstavlja sinergiju, ekonomiju razmjera ili druge prednosti zahvaljujući sudjelovanju u multinacionalnoj grupi. Te prednosti ne bi imao usporedivo
neovisno društvo te se stoga trebaju izuzeti od oporezivanja(47). Stoga je na zahtjev poreznog obveznika oporezovana samo (hipotetska) dobit sličnog neovisnog društva.
50.      Takvo razumijevanje i s time povezana sporna porezna praksa očito nije spojiva s tekstom članka 185.
stavka 2.
točke (b)
ZPD-a iz 1992. te s tim u skladu nije dio referentnog sustava.
51.      Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. zahtijeva se da „su uvjeti ugovoreni između oba društva uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva”. Osim toga, kao što to proizlazi iz uvodne rečenice članka 185.
stavka 2. ZPD-a iz 1992., odredba se primjenjuje samo kada je riječ o „uzajamnim prekograničnim odnosima”
povezanih društava.
52.      Međutim, kriterij konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i mogućih pritom ugovorenih uvjeta u spornoj poreznoj praksi nema nikakvu ulogu. Smanjenje dobiti odobravalo se neovisno o prekograničnim poslovnim odnosima. To se smanjenje nije odnosilo na primjenu načela nepristrane transakcije na, primjerice, transferne cijene, nego na smanjenje ukupne dobiti belgijskog društva na hipotetsku dobit. Čak nije utvrđeno ni u kojem su opsegu žalitelji u spornom razdoblju ugovorili cijene za usluge pružene unutar grupe (isporuke i usluge) s osnove prekograničnih odnosa.
53.      Navedenu primjenu pravila mimo njegova teksta ne može se uvjerljivo objasniti. Naime, zahtjev za postojanjem konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i ugovaranje uvjeta između dva društva može se isto tako jednostavno razabrati iz pravila kao i nepostojanje tih uvjeta u slučaju sporne porezne prakse.
54.      Slijedom toga, prihvatiti se ne može ni žaliteljev prigovor da Opći sud nije ispitao odstupa li sporna porezna praksa očito od referentnog okvira. Premda Opći sud nije izričito naveo očitost, ipak je primijenio u ovom slučaju predloženi kriterij tako što je utvrdio odgovarajuće odstupanje sporne porezne prakse od teksta zakona.
d)      Međuzaključak
55.      Sporna porezna praksa očito se ne može temeljiti na pravilu iz članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga je Opći sud pravilno potvrdio Komisijino tumačenje prema kojem ta porezna praksa nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa.
4.      Obveza belgijskih poreznih tijela da ispitaju je li dobit usklađena u korist poreznog obveznika već uključena u dobit drugog društva
56.      Slijedom navedenog, nije potrebno odgovoriti na žaliteljev prigovor prema kojem je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je odredio referentni sustav smatrajući da su belgijska porezna tijela temeljem članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. obvezna ispitati je li dobit usklađena u korist poreznog obveznika već uključena u dobit drugog društva. Naime, čak i da je Opći sud pogrešno pretpostavio postojanje takvog uvjeta, drugi žalbeni razlog nije osnovan. Potpunosti radi treba napomenuti da žaliteljev navod počiva na pogrešnom razumijevanju.
57.      Žalitelj upućuje na utvrđenje Općeg suda prema kojem se člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD-a iz 1992. u pogledu usklađenja dobiti u korist poreznog obveznika zahtijeva da je dobit koja se treba uskladiti već uključena u dobit drugog društva. Žalitelj se pritom osobito oslanja na korištenje pojma „već”, iz čega zaključuje da Opći sud pretpostavlja prethodnu obvezu provjere belgijskih poreznih tijela.
58.      Međutim, Opći sud nije formulirao takvu obvezu provjere. Što se tiče korištenja pojma „već” kao polazne točka argumentacije, riječ je o pogrešci u prijevodu. Kao što to proizlazi iz francuske jezične verzije presude (également) i daljnjih navoda Općeg suda, Opći sud je mislio na pojam „također”. Taj je sud, dakle, samo zahtijevao da je dobit u opsegu namjeravanog usklađivanja također uključena u dobit drugog društva grupe(48).
Opći sud time upućuje na okolnost da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b)
ZPD-a iz 1992. zahtijeva konkretan poslovni odnos s drugim društvom (iste grupe) (vidjeti u tom pogledu točku 51. ovog mišljenja).
59.      Slijedom navedenog, bespredmetni su žaliteljevi navodi o mogućoj naknadnoj provjeri i usklađivanju od strane belgijskih poreznih tijela. Nije ni razvidno, ni navedeno u kojoj bi mjeri naknadno usklađivanje dobiti, kao što je to Komisija opisala u spornoj odluci, a žalitelj nije osporio, rezultiralo poreznom praksom koja je u skladu s tekstom članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. ili općenito belgijskog poreznog prava na dobit trgovačkih društava. Naime, referentna točka takvog naknadnog usklađivanja jest postotak utvrđen na temelju usporedbe procijenjene dobiti društva grupe, s jedne strane, i procijenjene dobiti neovisnog društva, s druge strane. Stoga i nakon takvog usklađivanja ostaje ocjena da je riječ o izuzeću od oporezivanja koje se očito ne može temeljiti na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992.
5.      Zaključak ispitivanja prvih dvaju žalbenih razloga
60.      Opći sud stoga nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija spornu poreznu praksu, na temelju očitog tumačenja contra legem, pravilno nije smatrala dijelom referentnog sustava belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava. Slijedom navedenog, prva dva žaliteljeva žalbena razloga nisu osnovana.
B.      Treći žalbeni razlog: kvalifikacija porezne prakse kao selektivne mjere
61.      Žalitelj trećim žalbenim razlogom prigovara utvrđenju Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o selektivnost sporne porezne prakse.
62.      Taj se prigovor odnosi na pitanje koje treba ispitati u drugoj fazi, odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od općeg poreznog sustava u tolikoj mjeri da se njome uspostavlja razlikovanje gospodarskih subjekata koji se u pogledu cilja koji se tim općim pravilom želi ostvariti nalaze u sličnoj stvarnoj i pravnoj situaciji (vidjeti u tom pogledu točku 28. ovog mišljenja).
63.      Prema žaliteljevu mišljenju, ni jednim od tri razloga koje je Komisija navela, a Opći sud potvrdio, ne uspostavlja se spornom poreznom praksom takvo nejednako postupanje prema usporedivim društvima. Budući da se svakim od tih triju razloga zasebno podupire pretpostavka postojanja nejednakog postupanja, žaliteljev žalbeni razlog osnovan je samo ako se pogrešnima pokažu svi razlozi. Suprotno tomu, žalbeni razlog treba odbiti ako se točnim pokaže jedan od razloga.
1.      Stavljanje neovisnih društava i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima u nepovoljniji položaj
64.      Prema utvrđenjima Općeg suda, izuzeće od oporezivanja viška dobiti dovodi do selektivnog stavljanja u nepovoljniji položaj društava koji nisu dio multinacionalne grupe(49). Naime, cilj belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava sastoji se u tome da se oporezuje sva dobit društava koji su porezni obveznici neovisno o tome jesu li ona neovisna ili pripadaju multinacionalnoj grupi(50).
U tom je smislu cilj članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. osigurati jednako oporezivanje povezanih i nepovezanih društava(51).
65.      Suprotno tomu, spornom poreznom praksom korisnicima se osiguravalo izuzeće od oporezivanja na način da im se omogućavalo da dio svoje dobiti odbiju od porezne osnovice, a da pritom ta dobit izuzeta od oporezivanja nije bila uključena u dobit drugog društva grupe(52).
Stoga su društva koja su pripadala multinacionalnoj grupi bila drukčije tretirana od onih čija je ukupna dobit bila oporezivana prema uobičajenim pravilima belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava(53).
66.      Žalitelj prigovora da se društva, koja nisu dio multinacionalne grupe, ne nalaze u situaciji sličnoj onoj u kojoj se nalaze društva koja ne pripadaju nikakvoj grupi ili pak pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima.
67.      Stoga je potrebno ispitati nalaze li se društva multinacionalnih grupa u pogledu cilja koji se nastoji ostvariti referentnim sustavom (ujednačeno oporezivanje dobiti u skladu s konkretnom financijskom sposobnošću) u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji kao i neovisna društva i društva nacionalnih grupa.
68.      Žalitelj pravilno upućuje na činjenicu da je članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992. primjenjiv isključivo za društva multinacionalnih grupa. Kao što to Opći sud pravilno navodi, tim se pravilom jamči ujednačeno oporezivanje dobiti. Naime, za razliku od društva koja posluju samo u nacionalnim okvirima, multinacionalne grupe društava izložene su riziku od dvostrukog oporezivanja koje može rezultirati iz usklađivanja transfernih cijena.
69.      Međutim, sporna porezna praksa upravo nije povezana s rizikom takvog dvostrukog oporezivanja jer se njome ne zahtijeva prekogranična transakcija. Štoviše, sporna porezna praksa tako je strukturirana da korisnicima daje mogućnost odabira i da oporezivanje na temelju konkretno ostvarene dobiti (koje odražava stvarnu financijsku sposobnost) zamijene oporezivanjem na temelju hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva. To u konačnici dovodi do toga da porezni obveznici koji pripadaju multinacionalnoj grupi mogu odabrati da na određeni dio svoje stvarno ostvarene dobiti ne plate porez na dobit trgovačkih društava. Takav se odabir neovisnom društvu ne omogućava.
70.      Slijedom navedenog, rizik dvostrukog oporezivanja u pogledu cilja da se dobit društava oporezuje u skladu s financijskom sposobnošću ne može opravdati nejednako postupanje
primjenom sporne porezne prakse. Naime, u tom se smislu društva multinacionalnih grupa nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji kao i neovisno društvo i društvo koje pripada nacionalnoj grupi. Cilj ujednačenog oporezivanja upravo se promašuje ako multinacionalna društva svoju dobit moraju oporezovati samo u visini hipotetske prosječne dobiti, dok svi drugi porezni obveznici svoju stvarnu dobit moraju oporezovati u punom iznosu.
71.      Budući da izuzeće od oporezivanja nije dostupno svim poreznim obveznicima u jednakoj mjeri, nego samo belgijskim društvima multinacionalnih grupa, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se spornom poreznom praksom nejednako postupa prema društvima koja se u pogledu cilja ujednačenog oporezivanja dobiti u skladu s financijskom sposobnošću, koji se nastoji ostvariti općim pravilom, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji.
72.      Slijedom navedenog, treći žalbeni razlog ne može se prihvatiti već zbog tog razloga. Komisija i Opći sud nisu počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o nejednakom postupanju.
2.      Stavljanje društava koja, među ostalim, u Belgiji ne ulažu, u nepovoljniji položaj
73.      Uspostavlja li se i drugim dvama razlikovanjima koje je Komisija navela, za koje je Opći sud smatrao da ne sadržavaju pogrešku koja se tiče prava(54), nejednako postupanje prema gospodarskim subjektima koji se nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji u ovom slučaju može ostati otvorenim(55). Naime, kao što je to prethodno navedeno, nejednako postupanje već postoji među društvima multinacionalnih grupa, s jedne strane, i neovisnih društava kao i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima, s druge strane. (vidjeti točku
67. i sljedeće ovog mišljenja).
3.      Zaključak ispitivanja trećeg žalbenog razloga
74.      Budući da je Opći sud pravilno odbio prigovor protiv kvalifikacije sporne porezne prakse kako selektivne mjere, treći žalbeni razlog isto tako nije osnovan.
C.      Zaključak ispitivanja žalbenih razloga
75.      Budući da su sva tri žalbena razloga neosnovana, žalbu treba odbiti.
VI.    Troškovi
76.      Na temelju članka
184. stavka
2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom
138. stavkom
1. Poslovnika, koji se na temelju članka
184. stavka
1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
77.      Budući da žalitelj sa svojom argumentacijom u postupku
nije uspio u cijelosti, a Komisija je podnijela zahtjev za naknadu troškova, žalitelju treba naložiti snošenje vlastitih troškova i troškova Komisije.
VII. Zaključak
78.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da Sud u predmetu C-736/23 P odluči kako slijedi:
1.      Žalba se odbija.
2.      Žalitelj snosi troškove žalbenog postupka.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Presuda od 20. rujna 2023., ZF CV Systems Europe/Komisija (T-637/16, EU:T:2023:564)
3      To se odnosi na postupke u predmetima C-734/23 P i C-735/24 P, C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P i C-756/23 P te C-757/2 P i C-758/23. Ovo mišljenje u bitnome odgovara navodima u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P.
4      Odluka
Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.)
5      Transferne cijene su cijene po kojima društvo fizičku robu ili nematerijalnu imovinu isporučuje povezanim društvima, odnosno pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
6      Belgijski službeni list od 9. srpnja 2004.
7      Točke 51., 52. i 55. pobijane presude i uvodna izjava 34. sporne odluke
8      Točke 53. i 55. pobijane presude uz upućivanje na uvodnu izjavu 38. sporne odluke
9      Točke 56. i 57. pobijane presude uz upućivanje na uvodne izjave 39. do 42. sporne odluke; vidjeti i izjavu ministra financija od 30. studenoga 2023. priloženu kao Prilog A.4.
10      Vidjeti u tom pogledu točku 58. pobijane presude
11      Postotak je uistinu utvrđen usporedbom procijenjene hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva i procijenjene stvarne dobiti poreznog obveznika. Taj se postotak sljedećih pet godina oduzimao od stvarne dobiti
poreznog obveznika.
12      Vidjeti u tom pogledu točke 12. i 13. pobijane presude.
13      Presuda od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T-131/16 i T-263/16, EU:T:2019:91)
14      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741)
15      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 156. do 158. i t. 169. i sljedeća)
16      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 36.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 105.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.)
17      Vidjeti u tom pogledu presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 44.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 107.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 31. i 32.).
18      Točka 46. i sljedeće, osobito točka 60.
pobijane presude
19      Točka 47. pobijane presude
20      Točka 59.
pobijane presude
21      Točno je da se u engleskoj verziji presude upotrebljava izraz „already included”, a ne „also included”. Međutim, iz navoda Općeg suda i usporedbe, među ostalim, s francuskom verzijom („également repris”) proizlazi da je riječ o pogrešci u prijevodu. Vidjeti u tom pogledu točku 58. ovog mišljenja.
22      Točka 54.
pobijane presude
23      Točka 58.
pobijane presude
24      Vidjeti moja mišljenja u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 91. i sljedeće), Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 86. i sljedeće) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 147. i sljedeće)
25      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 27.).
26      Presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.), i od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, t. 39.); vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 99.).
27      Vidjeti presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 115. i sljedeće) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće).
28      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 48.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti u tom smislu i u pogledu temeljnih sloboda presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.) i od 3. ožujka 2020., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69. kao i navedena sudska praksa).
29      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 42.) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
30      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948)
31      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
32      Presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.)
33      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 51.)
34      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 80.)
35      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 101.).
36      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 98. i sljedeće) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 94. i sljedeća).
37      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 96.).
38      Vidjeti već moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 94.) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 92.).
39      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 96. do 107.)
40      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 91.).
41      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 53.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114.), od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48. i sljedeća) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42. i sljedeća)
42      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 34.) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 151.).
43      Vidjeti o tome presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.). Tim se načelom nalaže da nacionalni zakonodavac mora predvidjeti sve bitne elemente poreza koji određuju njegove temeljne značajke.
44      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
45      Ako tijela Unije na temelju takvog ispitivanja zaključe da nacionalna tijela očito nezakonito primjenjuju nacionalno porezno pravo, porezna praksa koja se na tome temelji nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Predstavlja li ta praksa selektivnu prednost, potrebno je utvrditi primjenom druge i treće faze prethodno navedenog testa u tri faze (točka 28. ovog mišljenja). Vidjeti presudu od 29. travnja 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 60.) kao i moje mišljenje u tom predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 28.)
46      Transferne cijene su cijene po kojima jedno društvo prenosi fizičku robu i
nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
47      Prikaz belgijskog stajališta u uvodnoj izjavi 14. sporne odluke
48      Vidjeti osobito točke 54. i 55. pobijane presude. Opći sud stoga se nije pozvao ni na činjenicu da su „viškovi dobiti” izuzeti od poreza u Belgiji oporezovani i u drugoj državi.
49      Točka 110. i sljedeće pobijane presude
50      Točka 112. pobijane presude
51      Točka 113. pobijane presude
52      Točka 114. pobijane presude
53      Točka 118. pobijane presude
54      Točka 119. i sljedeće; točka 134. i sljedeće pobijane presude
55      Vidjeti u tom pogledu daljnje navode u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P (točka 89. i sljedeće).