62020CJ0694_RES
Causa C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies e a.
contro
Vlaamse Regering
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Grondwettelijk Hof)
Sentenza della Corte (Grande Sezione) dell’8 dicembre 2022
«Rinvio pregiudiziale – Cooperazione amministrativa nel settore fiscale – Scambio automatico obbligatorio di informazioni con riferimento ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica – Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/822 – Articolo 8 bis ter, paragrafo 5 – Validità – Segreto professionale degli avvocati – Esenzione dall’obbligo di comunicazione a favore dell’avvocato intermediario soggetto al segreto professionale – Obbligo di tale avvocato intermediario di notificare a un eventuale altro intermediario che non sia il suo cliente gli obblighi di comunicazione che gli spettano – Articoli 7 e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea»
Ravvicinamento delle legislazioni – Cooperazione amministrativa nel settore fiscale – Direttiva 2011/16 – Scambio di informazioni su richiesta – Intermediario – Nozione – Avvocato che esercita la propria attività – Inclusione
(Direttiva del Consiglio 2011/16, come modificata dalla direttiva 2018/822, art. 3, punto 21)
(v. punti 21, 22)
Diritti fondamentali – Rispetto della vita privata e familiare – Diritto a una tutela giurisdizionale effettiva – Riconoscimento tanto da parte della Carta dei diritti fondamentali quanto della Convenzione europea dei diritti dell’uomo – Livello di tutela garantito dalla Carta che non incide su quello garantito dalla suddetta Convenzione
(Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, artt. 7, 47 e 53, § 3)
(v. punto 26)
Diritti fondamentali – Carta dei diritti fondamentali – Rispetto della vita privata e familiare – Limitazione dell’esercizio di diritti e libertà sanciti dalla Carta – Presupposti – Limitazione prevista dalla legge – Rispetto del contenuto essenziale dei diritti – Rispetto del principio di proporzionalità – Perseguimento di un obiettivo d’interesse generale – Portata – Contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva e prevenzione del rischio di elusione ed evasione fiscali – Inclusione
(Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, artt. 7 e 52, § 1)
(v. punti 34‑41, 44)
Ravvicinamento delle legislazioni – Cooperazione amministrativa nel settore fiscale – Direttiva 2011/16 – Scambio di informazioni su richiesta – Obblighi di informazione e di collaborazione imposti agli avvocati – Violazione del diritto a un processo equo – Insussistenza
(Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, art. 47; direttiva 2011/16, art. 8 bis ter, § 5)
(v. punti 60‑65)
Ravvicinamento delle legislazioni – Cooperazione amministrativa nel settore fiscale – Direttiva 2011/16 – Scambio di informazioni su richiesta – Obblighi di informazione e di collaborazione imposti agli avvocati – Segreto professionale degli avvocati – Esenzione dall’obbligo di comunicazione a favore dell’avvocato intermediario soggetto al segreto professionale – Obbligo di tale avvocato intermediario di notificare a un eventuale altro intermediario, diverso dal suo cliente, gli obblighi di comunicazione che gli spettano – Violazione del rispetto della propria vita privata e familiare – Invalidità
(Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, art. 7; direttiva 2011/16, art. 8 bis ter, § 5)
(v. punti 19, 27‑32, 46‑53, 56‑66 e dispositivo)
Sintesi
Con riguardo alla cooperazione amministrativa delle autorità fiscali nazionali degli Stati membri, una modifica alla direttiva 2011/16 (
1
) apportata dalla direttiva 2018/822 ha introdotto un obbligo di comunicazione presso le autorità competenti spettante agli intermediari coinvolti in meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva (
2
). È così soggetto a tale obbligo di comunicazione chiunque sia coinvolto nell’elaborazione, commercializzazione, organizzazione e gestione dell’attuazione di siffatti meccanismi e chiunque fornisca assistenza o consulenza e, in loro assenza, il contribuente stesso.
Secondo un’altra disposizione della direttiva 2011/16 modificata (
3
), ciascuno Stato membro può adottare le misure necessarie per concedere agli intermediari tenuti al segreto professionale coinvolti nei meccanismi in parola il diritto all’esenzione dall’obbligo di comunicazione quando quest’ultimo violerebbe detto segreto professionale sulla base del diritto nazionale. In tali circostanze, lo Stato membro interessato assicura che gli intermediari in discussione debbano notificare, senza indugio, i rispettivi obblighi di comunicazione a un eventuale altro intermediario o, in sua assenza, al contribuente pertinente. Tuttavia, gli intermediari tenuti al segreto professionale possono beneficiare dell’esenzione dall’obbligo di comunicazione soltanto nella misura in cui operano nei limiti delle pertinenti norme nazionali che definiscono le loro professioni.
Nell’ottica di soddisfare i requisiti introdotti dalla direttiva 2018/822 e di garantire che il segreto professionale non impedisca le comunicazioni necessarie, le disposizioni della normativa fiamminga relativa alla cooperazione amministrativa in materia fiscale che traspongono la direttiva di cui trattasi prevedono, in particolare, che un intermediario, quando è vincolato al segreto professionale, debba notificare, per iscritto e indicandone le ragioni, all’altro intermediario o agli altri intermediari il fatto di non poter soddisfare l’obbligo di comunicazione, per cui detto obbligo viene a spettare automaticamente all’altro intermediario o agli altri intermediari.
L’Orde van Vlaamse Balies (Ordine degli avvocati fiamminghi), la Belgian Association of Tax Lawyers (
4
) e tre avvocati contestano tale obbligo di notifica imposto all’avvocato che agisce quale intermediario. Infatti, sarebbe impossibile soddisfare tale obbligo di notifica senza violare il segreto professionale cui sono tenuti gli avvocati. Inoltre, detto obbligo di notifica non sarebbe necessario dal momento che il cliente, assistito o meno dall’avvocato, può informare egli stesso gli altri intermediari e chiedere loro di adempiere il loro obbligo di comunicazione. I ricorrenti hanno quindi adito il Grondwettelijk Hof (Corte costituzionale, Belgio) con ricorsi diretti alla sospensione delle disposizioni di diritto nazionale di cui trattasi nonché al loro annullamento totale o parziale.
Il giudice del rinvio chiede alla Corte di pronunciarsi sulla validità della disposizione della direttiva 2011/16 modificata (
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) che prevede un obbligo di notifica.
Con la sua sentenza, la Corte, riunita in Grande Sezione, dichiara tale disposizione invalida alla luce dell’articolo 7 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (
6
), in quanto la sua applicazione da parte degli Stati membri ha l’effetto di imporre all’avvocato che agisce in qualità di intermediario, quando sia esonerato dall’obbligo di comunicazione a causa del segreto professionale cui è tenuto, di notificare, senza indugio, a un eventuale altro intermediario che non sia il suo cliente gli obblighi di comunicazione che gli spettano ai sensi di detta disposizione.
Giudizio della Corte
La Corte precisa, in via preliminare, che la questione verte sulla validità, alla luce degli articoli 7 e 47 della Carta, dell’obbligo di notifica previsto dalla direttiva 2011/16 modificata solo nella misura in cui la notifica deve essere effettuata, da un avvocato che agisce in qualità di intermediario, a un altro intermediario che non è suo cliente. Difatti, quando la notifica è effettuata dall’avvocato intermediario al proprio cliente, sia quest’ultimo un altro intermediario o il contribuente pertinente, detta notifica non è idonea a mettere in discussione il rispetto dei diritti e delle libertà interessati, garantiti dalla Carta.
Al fine di verificare la validità dell’obbligo di notifica, la Corte interpreta l’articolo 7 della Carta alla luce della giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo relativa alla disposizione corrispondente, vale a dire l’articolo 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (
7
). Secondo detta giurisprudenza, quest’ultimo articolo tutela la riservatezza di ogni scambio di corrispondenza tra individui e concede una tutela rafforzata alle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti. La Corte ne conclude che l’articolo 7 della Carta garantisce non solo l’attività di difesa, ma altresì la segretezza della consulenza giuridica, e ciò tanto riguardo al suo contenuto quanto alla sua esistenza. Pertanto, a parte situazioni eccezionali, le persone che si rivolgono a un avvocato devono poter legittimamente confidare nel fatto che il loro avvocato non renderà noto a nessuno, senza il loro consenso, che esse lo consultano.
Questa tutela conferita al segreto professionale degli avvocati è giustificata dalla missione fondamentale che è loro affidata in una società democratica, ossia la difesa dei singoli. Tale missione comporta l’esigenza di garantire a chiunque la possibilità di rivolgersi con piena libertà al proprio avvocato per ottenere, in modo indipendente, dei pareri giuridici, potendo fare affidamento sulla sua lealtà.
Orbene, l’obbligo, espressamente previsto dalla direttiva 2011/16 modificata, per l’avvocato intermediario esonerato dall’obbligo di comunicazione, di notificare senza indugio agli altri intermediari che non sono suoi clienti i rispettivi obblighi di comunicazione comporta necessariamente che questi ultimi vengano a conoscenza dell’identità dell’avvocato intermediario che effettua la notifica, della sua valutazione per cui il meccanismo in parola deve essere oggetto di una notifica così come del fatto che questi è stato consultato in proposito. La Corte riconosce che ciò integra un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, garantito dall’articolo 7 della Carta. Inoltre, tale obbligo di notifica comporta, indirettamente, un’altra ingerenza nel suddetto medesimo diritto, derivante dalla divulgazione, da parte dei terzi intermediari così notificati, all’amministrazione fiscale dell’identità e della consultazione dell’avvocato intermediario.
Per quanto attiene a un’eventuale giustificazione delle ingerenze summenzionate, la Corte ricorda che il diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti può essere limitato, purché tali limitazioni siano previste dalla legge, rispettino il contenuto essenziale di detti diritti e, in ottemperanza al principio di proporzionalità, siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui.
Nella specie, la Corte constata che è soddisfatto sia il principio di legalità sia il requisito del rispetto del contenuto essenziale del diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti.
Per quanto attiene alla proporzionalità dell’ingerenza, la Corte ricorda che la modifica apportata nel 2018 alla direttiva 2011/16 rientra nell’ambito di una cooperazione fiscale internazionale che ha l’obiettivo di contribuire alla prevenzione del rischio di elusione ed evasione fiscali, che rappresentano obiettivi di interesse generale riconosciuti dall’Unione.
Tuttavia, quand’anche l’obbligo di notifica che spetta all’avvocato soggetto al segreto professionale fosse effettivamente idoneo a contribuire al contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva e alla prevenzione del rischio di elusione ed evasione fiscali, esso non è necessario per realizzare tali obiettivi e, in particolare, per garantire che le informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri siano trasmesse alle autorità competenti. Infatti, tutti gli intermediari sono, in linea di principio, tenuti a trasmettere a dette autorità le informazioni di cui trattasi. Nessun intermediario può quindi far valere utilmente che ignorava gli obblighi di comunicazione, chiaramente enunciati nella direttiva, cui è direttamente e individualmente soggetto.
Inoltre, posto che ogni intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione solo se può provare che detta comunicazione è stata già effettuata da un altro intermediario, non vi è motivo di temere che gli intermediari confidino, senza verifica, nel fatto che l’avvocato intermediario effettui la comunicazione richiesta. Prevedendo che il segreto professionale possa comportare un’esenzione dall’obbligo di comunicazione, la direttiva fa, del resto, dell’avvocato intermediario una persona da cui gli altri intermediari non possono, a priori, attendere alcuna iniziativa idonea a dispensarli dai propri obblighi di comunicazione.
Per quanto riguarda la divulgazione all’amministrazione fiscale, da parte dei terzi intermediari notificati, dell’identità e della consultazione dell’avvocato intermediario, tale divulgazione non appare nemmeno necessaria al perseguimento degli obiettivi della direttiva. Infatti, l’obbligo di comunicazione che spetta agli altri intermediari non soggetti al segreto professionale e, in mancanza di tali intermediari, quello che spetta al contribuente pertinente, garantiscono, in linea di principio, che l’amministrazione fiscale sia informata. Inoltre, dopo aver ricevuto una simile informazione, l’amministrazione fiscale può chiedere informazioni supplementari direttamente al contribuente pertinente, il quale potrà allora rivolgersi al suo avvocato affinché lo assista, o effettuare un controllo della situazione fiscale di detto contribuente.
La Corte dichiara, quindi, che l’obbligo di notifica previsto dalla direttiva dell’Unione viola il diritto al rispetto delle comunicazioni tra l’avvocato e il suo cliente, garantito all’articolo 7 della Carta, in quanto prevede che l’avvocato intermediario, soggetto al segreto professionale, è tenuto a notificare a qualsiasi altro intermediario che non sia il suo cliente il rispettivo obbligo di comunicazione.
La Corte esclude inoltre l’applicabilità, nel caso di specie, dell’articolo 47 della Carta, considerato che esso presuppone una connessione con un procedimento giudiziario. Tuttavia, un tale nesso manca nel caso di specie, dato che l’obbligo di notifica sorge in una fase precoce, al più tardi quando il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica è appena stato portato a termine ed è pronto ad essere attuato, quindi al di fuori dell’ambito di un procedimento giudiziario o della sua preparazione. Pertanto, l’obbligo di notifica che si sostituisce, per l’avvocato intermediario tenuto al segreto professionale, all’obbligo di comunicazione non comporta alcuna ingerenza nel diritto a un equo processo, garantito dall’articolo 47 della Carta.
(
1
)	Direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE (GU 2011, L 64, pag. 1), come modificata dalla direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio, del 25 maggio 2018, recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (GU 2018, L 139, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva 2011/16 modificata»).
(
2
)	Articolo 8 bis ter, paragrafo 1, della direttiva 2011/16 modificata, come inserito dalla direttiva 2018/822.
(
3
)	Articolo 8 bis ter, paragrafo 5, della direttiva 2011/16 modificata, come inserito dalla direttiva 2018/822.
(
4
)	Un’associazione professionale di avvocati.
(
5
)	Articolo 8 bis ter, paragrafo 5, della direttiva 2011/16 modificata.
(
6
)	In prosieguo: la «Carta».
(
7
)	Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950.