62005CC0240_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A hozzáadottérték‑adóról (a továbbiakban: HÉA) szóló hatodik irányelv(2) a megfizetett adó levonására nem jogosító belföldi adómentességeket, valamint azon adómentességeket szabályozza, amelyek az adólevonásra jogosító egyes Közösségen belüli ügyleteket részesítik előnyben.
2. A Cour d’Appel de Luxembourg (luxemburgi fellebbviteli bíróság) arra vár választ, hogy ha a tagállamban folytatott gazdasági tevékenység adómentes és az előzetesen felszámított adó levonására nem jogosít, ugyanilyen mentesség vontkozik‑e rá, ha határokon átnyúló tevékenységgé alakul.
3. Ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés felhívja a figyelmet a hatodik irányelv 13. cikkében felsorolt egyes belföldi tevékenységekre alkalmazandó adómentességek, valamint az államok közötti, 1993. január 1‑je előtti szolgáltatásnyújtásokat és termékértékesítéseket érintő, a 15. cikkben foglalt és a 28c. cikkben(3) említett, az utóbbi csoportba tartozó és ezen időpont utáni ügyletekre vonatkozó adómentességek közötti összefüggésekre.
4. Különösen azt kívánja tisztázni, hogy műfogsorok Luxemburgban történő és a fent említett adókedvezményben részesülő készítése keletkeztet‑e jogot az előzetesen megfizetett adó levonására, ha az ügyfelek Németországban rendelkeznek illetőséggel.
II – A hatodik irányelv
A – A belföldi adómentességek
5. A hatodik irányelv alapján adóköteles a belföldön, ellenszolgáltatás fejében, önállóan teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás(4), a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is (a 2. cikk (1) bekezdése és a 4. cikk (1) és (2) bekezdése).
6. A X. cím szabályozza az adómentességeket és a 13. cikk vonatkozik a belföldi adómentességekre, továbbá e cikknek a bizonyos közhasznú tevékenységek mentességét szabályozó A. része említi „azon szolgáltatások[at], amelyeket a fogtechnikusok hivatásuk gyakorlása keretében teljesítenek, valamint a fogorvosok és fogtechnikusok műfogsorral kapcsolatos szolgáltatás[át]” ((1) bekezdés e) pontja).
7. A 17. cikk (1) bekezdéséből a contrario
következik, hogy ezen adókedvezmények a megfizetett adó levonásának akadályát képezik, kivéve ha a termékeket és szolgáltatásokat az adóalany adóköteles tevékenységéhez használja fel.
8. A 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja szerint a tagállamok a (4) bekezdésben meghatározott időszak alatt az E. mellékletben – amelynek 2. pontja hivatkozik a 13. cikk A. része (1) bekezdésének e) pontjára – felsorolt és a 13. cikk alapján mentesített ügyleteket továbbra is megadóztatják. Az 1991‑es Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló német törvény)(5) 4. cikke 14. pontjának negyedik mondata szerint az orvosi és a fogorvosi hivatás keretében végzett tevékenységek adómentessége nem terjed ki a műfogsorok és fogszabályozási eszközök értékesítésére, illetve javítására, ha azokat a vállalkozó a saját vállalkozásában készítette, illetve javította.
B – A Közösségen belüli ügyletek adómentessége
1. 1993. január 1‑jét megelőzően
9. A hatodik irányelv eredeti változatában az ügyletek e csoportját a Közösségen kívüli ügyletekkel azonosan kezelték, és a 15. cikk vonatkozott rájuk, amelynek első három bekezdése adómentességet írt elő a valamely tagállam területén kívülre kivitt vagy szállított termék értékesítése esetében és az e termékekhez kapcsolódó szolgáltatásnyújtásra.(6)
10. A 17. cikk (3) bekezdésének b) pontja ezen esetekben engedélyezte a megfizetett adó levonását.
2. 1993. január 1‑jét követően
11. A 91/680 irányelv új, „átmeneti szabályok a tagállamok közötti kereskedelem adózására vonatkozóan” megnevezésű XVIa. címmel egészítette ki a hatodik irányelvet annak érdekében, hogy miután 1993. január 1‑jétől a tagállamok közötti összes ügylet tekintetében megszűnnek a fiskális ellenőrzések a belső határokon, megkönnyítse a tagállamok közti kereskedelem adóztatására vonatkozó végleges szabályozásra történő áttérést a HÉA közös rendszerében.(7)
12. Ezen átmeneti rendszerben a HÉA alá tartozik a „Közösségen belüli termékbeszerzés” ellenszolgáltatás fejében az országon belüli olyan adóalany részéről, aki mint ilyen jár el, vagy nem adóalany jogi személy részéről, amennyiben az eladó olyan adóalany, aki mint ilyen jár el (28a. cikk (1) bekezdése a) pontjának első albekezdése).
13. Adómentesek azok a termékértékesítések, amelyeket „az eladó vagy az annak nevében eljáró személy, vagy a termékeket beszerző személy adott fel vagy szállított […] olyan másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy javára […], aki mint ilyen jár el olyan tagállamban, amely nem egyezik meg a termékek feladásának vagy szállításának indulási helye szerinti tagállammal (28c. cikk A. részének a) pontja). Adómentesek azok a termékértékesítések is, amelyeknek az adóalanyok részéről való szolgáltatása minden körülmények között adómentes lenne belföldön (28c. cikk B. részének a) pontja).
14. Végül a 28f. cikk (1) bekezdésével módosított 17. cikk (3) bekezdése előírja, hogy az adóalany jogosult a megfizetett HÉA levonására, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a következő célokra használja fel: i. gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos, másik országban folytatott ügyletek, amelyek tekintetében előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön végezte volna (a) pont) ii. a 15. cikk és a 28c. cikk A. és C. része szerinti adómentes ügyletek (b) pont).
III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15. Az Eurodental Sàrl luxemburgi társaság fogsorokat készít és javít Németországban lakó ügyfelei részére.
16. Az Administration de l’enregistrement et des domaines [a továbbiakban: luxemburgi adóhatóság] 1997. március 26‑i határozatával elutasította, hogy a társaság levonja a szomszédos országba teljesített termékértékesítésekhez és szolgáltatásnyújtásokhoz használt eszközöket terhelő előzetesen felszámított HÉÁ‑t. Úgy ítélte meg, hogy a HÉÁ‑ról szóló, 1969. augusztus 5‑i törvényt módosító és kiegészítő 1979. február 12‑i törvény(8) 44. cikke (amely a műfogsorok tekintetében mentességet biztosít) elsőbbséget élvez a 43. cikkel szemben (amely a Közösségen belüli termékértékesítésekről rendelkezik), aminek folytán nem alkalmazható az e törvény 49. cikke (2) bekezdésének a 43. cikkben említett tevékenységekhez használt eszközök tekintetében az előzetesen felszámított HÉA levonását engedélyező a) pontja.
17. A Tribunal d’arrondissement (kerületi bíróság) 2002. december 16‑i ítéletében megállapította, hogy jogellenesen történt a HÉA‑levonás megtagadása, pontosítva, hogy a fent hivatkozott 43. cikk és a 44. cikk eltérő tevékenységekre vonatkozik: az első azokra, amelyek nem belföldre irányulnak, a második pedig azokra, amelyeket belföldön teljesítenek. Jellegükből következően a 49. cikk az elsőre alkalmazandó, így egyetlen rendelkezés sem enged arra következtetni, hogy a 44. cikk elsőbbséget élvez a 43. cikkel szemben. A Tribunal d’arrondissement szerint a Közösségen belüli termékértékesítésre irányuló ügylet esetében mindig van lehetőség az adó levonására.(9)
18. A luxemburgi adóhatóság fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben arra hivatkozva, hogy az előző bíróság értelmezése a HÉA‑semlegesség elvét figyelmen kívül hagyva kedvezőbb bánásmódban részesíti a műfogsorok németországi címzettek számára történő értékesítését a luxemburgi illetőségű személyek számára való értékesítéshez viszonyítva.
19. A Cour d’appel úgy ítélte meg, hogy a vitatott törvényszövegek nem adnak választ a kérdésre, és úgy határozott, hogy előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Az a termékértékesítés, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének e) pontja értelmében adómentes abban az esetben, ha valamely tagállamon belül teljesítik, és így ilyenkor ugyanezen irányelv 17. cikke alapján nem keletkeztet jogot az előzetesen felszámított adó levonására, az irányelv 15. cikke (1), illetve (2) bekezdése 1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének hatálya alá tartozik‑e, és következésképpen az irányelv 17. cikke (3) bekezdésének az előzetesen felszámított adó levonására jogot biztosító b) pontja hatálya alá is, amennyiben azt a Közösség valamely tagállamában letelepedett gazdasági szereplő tejesítette egy másik tagállamban letelepedett gazdasági szereplő részére, és amennyiben fennállnak az irányelv 15. cikke (1) és (2) bekezdése 1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének, illetve az 1993. január 1‑jétől hatályos 28b. cikke A része a) pontjának alkalmazását szabályozó feltételek?
2) Az a szolgáltatásnyújtás, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének e) pontja értelmében adómentes abban az esetben, ha valamely tagállamon belül teljesítik, és így ilyenkor ugyanezen irányelv 17. cikke alapján nem keletkeztet jogot az előzetesen felszámított adó levonására, az irányelv 15. cikke (3) bekezdése 1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének (1993 előtt nem volt adómentességet biztosító rendelkezés) hatálya alá tartozik‑e, és következésképpen az irányelv 17. cikke (3) bekezdésének az előzetesen felszámított adó levonására jogot biztosító b) pontja hatálya alá is, amennyiben azt a Közösség valamely tagállamában letelepedett gazdasági szereplő tejesítette egy másik tagállamban letelepedett gazdasági szereplő részére, és amennyiben fennállnak az irányelv 15. cikke (3) bekezdése 1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének alkalmazását szabályozó feltételek?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
20. Az Eurodental, az alapügyben alperes luxemburgi adóhatóság, a német kormány és a Bizottság a Bíróság alapokmányának 23. cikkében meghatározott határidőn belül írásbeli észrevételeket terjesztett elő.
21. Mivel egyik érdekelt fél sem kérte a szóbeli szakasz megnyitását, a Bíróság a 2005. december 13‑i általános értekezleten úgy határozott, hogy az eljárási szabályzat 104. cikke 4. §‑ának értelmében megkezdi a tanácskozást, mivel úgy ítélte meg, hogy nem szükséges, hogy a főtanácsnok indítványt terjesszen elő.
22. A tanácskozás során a harmadik tanács – amely elé az ügyet utalták – 2006. április 6‑án úgy határozott, hogy az ügyet visszautalja az általános értekezlet elé, amely április 25‑én megerősítette az ügy e tanács elé utalását, ugyanakkor szükségesnek ítélte, hogy a főtanácsnok indítványt terjesszen elő, és tárgyalást tartsanak, valamint kérte a feleket, hogy írásban nyútsák be véleményüket a Németországi Szövetségi Köztársaságnak a hatodik irányelv 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja értelmében hozott azon döntéséről, hogy ideiglenesen továbbra is megadóztatja a területén illetőséggel rendelkező vállalkozók műfogsorok és fogszabályozási eszközök értékesítésére, illetve javítására irányuló ügyleteit.
23. A 2006. május 31‑i nyilvános ülésen megjelentek az Eurodental és a Bizottság képviselői, akik továbbra is fenntartották álláspontjukat.
V – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elemzése
24. Az egyetlen kérdésként összefoglalandó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések kapcsán lehetőség nyílik a hatodik irányelvben foglalt kétféle mentesség – egyrészt a 13. cikk A. részének (1) bekezdésében felsorolt bizonyos közhasznú tevékenységekre alkalmazandó mentesség, másrészt pedig a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó mentesség – kapcsolatának értékelésére. Az első kérdés az 1993. január 1‑je előtti és utáni termékértékesítéseket érinti, míg a második kérdés az ezen időpont előtti szolgáltatásnyújtásra vonatkozik.
25. A konfliktus abból ered, hogy az alapügyben felmerült kereskedelmi tevékyenység e mentességi csoportok mindegyikébe beleillik akár jellegét (fogtechnikusok tevékenysége), akár formáját (Közösségen belüli) tekintve, mindazonáltal eltérő következményekkel jár, mivel az első csoport esetében a második csoporttal ellentétbe n nincs lehetőség e megfizetett HÉA levonására.
26. E probléma megoldása kettős vizsgálatot követel: egyrészt a rendszer lényegét képező adósemlegesség szemszögéből vizsgált adómentességre, másrészt pedig a Közösségen belüli műveletek különös és átmeneti helyzetére kiterjedő vizsgálatot.
A – A belföldi mentességek adósemlegessége
27. A HÉA célja az, hogy a személyek gazdasági képességét közvetett módon tükröző fogyasztói cselekményeket terhelje, és ez a cél úgy valósul meg, hogy adókötelessé teszi a vállalkozások vagy vállalkozók ügyleteit, amely terhet ők áthárítanak a végső fogyasztóra. Ennek eredményeképpen a HÉA az adóalanyokra nézve „semleges”: kizárólag az utolsó láncszemként szereplő személyt terheli, azt, aki a terméket megkapja, vagy a szolgáltatást igénybe veszi.
28. E strukturális követelmény ahhoz vezet, hogy a közbenső láncszemként eljáró személy a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdésében előírt feltételek mellett levonja a megfizetett adót. Amint megfizette az adót, és adóköteles tevékenységéhez használja fel a termékeket vagy szolgáltatásokat, levonhatja a HÉÁ‑t. Mindazonáltal, ha a termékeket vagy a szolgáltatásokat nem adóköteles tevékenységéhez használja fel, adóköteles esemény nem merül fel, és nem keletkezik adólevonási jog, mivel nincs adófizetési kötelezettség.(10)
29. A BLP Group ügyben hozott ítéletben(11) a Bíróság megállapította, hogy – a kifejezetten meghatározott esetek kivételével – az az adóalany, aki adómentes ügylet végrehajtásához olyan szolgáltatást használ fel, amely tekintetében HÉÁ‑t fizetett, nem vonhatja le a megfizetett adót még abban az esetben sem, ha az adómentes ügylet végső célja valamely adóköteles ügylet végrehajtása volt.
B – A Közösségen belüli áruforgalomra vonatkozó átmeneti rendszer
30. A fenti 11. pontban jeleztem, hogy a hatodik irányelvet módosította a 91/680/EGK irányelv, amelynek célja, hogy miután a belső határokon megszűntek a fiskális ellenőrzések, a HÉA közös rendszerében megkönnyítse az áttérést a Közösségen belüli kereskedelem adóztatására vonatkozó végleges szabályozásra, amely a származási országban terheli a kereskedelmet. Tekintettel azonban arra, hogy 1992. december 31‑én (a módosítást megelőző napon) még nem teljesült valamennyi szükséges feltétel, bizonyos – még be nem fejeződött – időszakig fenntartották a rendeltetés helye szerinti országban való adóztatást. Ezen okok miatt a 28c. cikk A. részének a) pontja bevezette a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, és a rendeltetés helye szerinti tagállamban adóztatja az ilyen beszerzéseket.
31. Ez azt jelenti, hogy az átmeneti időszak alatt és a végső szabályozásig átmenetileg adóköteles az adóalany vagy nem adóalany jogi személy Közösségen belüli termékbeszerzése. A Közösségen belüli termékbeszerzés helyének pedig azon tagállamot kell tekinteni, ahol a termékek az azokat beszerző személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók (a hatodik irányelv 28c. cikke (1) bekezdésének a) pontja és a 28b. cikke A. részének (1) bekezdése).
32. E rendelkezések azzal indokolhatók, hogy amennyiben az adót a rendeltetés helye szerinti országban vetik ki, csak akkor biztosítható az adósemlegesség, ha az adóval terhelt átháríthatja, vagy levonhatja azt, mivel nem felel meg a végső fogyasztó követelményének, hanem olyan adóalanynak minősül, aki a termékeket ténylegesen adóköteles tevékenységéhez használja fel.
33. A tagállamok közti kereskedelem a tisztán belföldi keresekedelemmel esik azonos elbírálás alá, és ezen eljárás során a határátlépés szakaszát – adójogi szempontból – nem veszik figyelembe, így a származási országban való termékértékesítés adómentes (28c. cikk A. részének a) pontja), mivel a beszerzés utáni adót a termék érkezési helye szerinti tagállamban az adó levonására jogosult személy köteles megfizetni (28a. cikk A. részének a) pontja), ami lehetővé teszi, hogy az adó a végső fogyasztót terhelje.
34. A hatodik irányelvet módosító 680/1991 irányelvben foglalt 28f. cikk (1) bekezdése szerinti 17. cikk (3) bekezdésének b) pontja, amely értelmében az adóalany jogosult levonni a HÉÁ‑t, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a 28c. cikk A. része szerinti adómentes tevékenységeihez használja fel(12), azért indokolt, mert annak a személynek, aki két tagállam között hajt végre ügyletet, „sértetlenül” kell ebből kikerülnie, mintha nem is létezett volna, vagy nem is hajtotta volna végre az ügyletet.
C – Nem létező szabályösszeütközés
35. A fenti, az ügylet Közösségen belüli jellegére alapított érvelésnek nincs értelme, amikor a hatodik irányelv 13. cikke szerinti mentesség az ügylet jellegéhez kapcsolódik.
36. Ha valamely tisztán belföldi termékértékesítés esetében is HÉA‑mentes, határokon átnyúló termékértékesítés esetében az adóalany levonná a HÉÁ‑t, ez versenyelőnyt jelente a külföldről tevékenységet végzők javára, felborítva a kívánt egyensúlyt(13), amelynek nemcsak az a célja, hogy a közbenső láncszemként eljárók visszakapják az adót annak érdekében, hogy az kizárólag a végső felhasználót terhelje, hanem egyenlő bánásmódra is törekszik(14) az egyes vállalkozásoknak a láncban elfoglalt helyére tekintet nélkül, és függetlenül attól, hogy a Közösségen belül honnan végzik tevékenységüket(15) .
37. Más szavakkal élve: a korábban megfizetett HÉA levonása kizárólag a Közösségen belüli jellegüknél – és nem egyéb feltétel teljesülésénél – fogva adómentes tevékenységek esetében lehetséges, így érthető, hogy nem jogosítanak levonásra a 28c. cikk B. részének a) pontja szerinti mentességek, azaz az olyan termékek határokon átnyúló beszerzése, amelyek adóalanyok általi értékesítése adómentes lenne valamely tagállamban, kivéve azt az esetet, amint azt a 17. cikk (3) bekezdésének a) pontja előírja, amikor adólevonási jog keletkezik akkor is, ha ezen ügyleteket belföldön végezték volna.
38. A 13. cikk B. részében foglalt egyes mentességek esetében a HÉA levonására vonatkozó jogot konkrétan elismerő 17. cikk (3) bekezdése c) pontjának rendelkezései szintén irányt mutatnak, ha az ügylet átlépi a Közösség határait. E c) pont felesleges lenne, ha – az Eurodental és a német kormány állításának megfelelően – e mentességek nemzetközi viszonylatba kerülve közvetlenül a 17. cikk (3) bekezdése b) pontjának hatálya alá tartoznának.
39. A Bizottság a jelen előzetes döntéshozatali eljárásban benyújtott írásbeli észrevételeiben világosan elmagyarázza, hogy ha az Eurodental jogosult lenne a korábban megfizetett adó levonására, a nemzeti piacon tevékenykedő és e lehetőséggel nem rendelkező versenytársaihoz képest előnyösebb helyzetbe kerülne, ami adóelkerülésre ösztönözne, és arra buzdítaná a vállalkozásokat, hogy a tényleges működés helyük szerinti tagállamtól eltérő tagállamba menjenek.
40. Helyes a német kormány azon állítása, hogy amikor a 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja alapján a területén adókötelessé nyilvánította a műfogsorokkal kapcsolatos ügyleteket, a Közösségen belüli ügyletek költségesebbé váltak a fogyasztók számára, mivel megadóztatják őket Németországban, és a Luxemburgban fizetett HÉA nem vonható le.(16) E közvetett adó teljes harmonizációjának hiánya által okozott hatás a német hatóságok azon jogos döntéséből ered, hogy átmenetileg kizártak egyes tevékenységeket a közös rendszerből, és viselniük kell ennek következményeit.(17) Nem tűnik elfogadhatónak az, hogy az adósemlegesség elvének és a rendszer koherenciájának általános megsértését szankcionáljuk olyan szabadon választott nemzeti sajátosságra hivatkozva, amely a másik tagállam adóhatóságára, a jelen esetben a luxemburgi adóhatóságra terheli az ezen egyoldalú döntésből eredő pénzügyi terhet(18) .
41. Tekintettel a hatodik irányelv 15. cikke (3) bekezdésének és a 17. cikke (3) bekezdése b) pontjának eredeti szövegére mind az 1993. január 1‑je előtti, mind az az utáni termékértékesítésekre vonatkozó megfontolások vonatkoznak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés által érintett és az ezen időpont előtti szolgáltatásnyújtásokra is.
42. Végül az adómentes Közösségen belüli ügylet nem keletkeztet jogot a megfizetett adó levonására, ha az ügylet – belföldre korlátozódva – a tartalmára tekintettel szintén adómentes.(19)
VI – Végkövetkeztetések
43. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az alábbiak szerint válaszoljon a Cour d’appel du Grand‑Duché de Luxembourg (a Luxemburgi Nagyhercegség fellebbviteli bírósága) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
„A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének e) pontjában foglalt termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás abban az esetben is adómentes e rendelkezés alapján, ha a 15. cikk (1), (2), illetve (3) bekezdésében (az eredeti és a 91/680/EGK irányelvvel módosított megfogalmazásában) és a 28c. cikke A. része a) pontjában szabályozott Közösségen belüli ügyletről van szó, anélkül hogy ennélfogva jogot keletkeztetne a 17. cikk szerinti adólevonásra.
(1) .
(2)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(3)  –	E rendelkezéssel a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) egészítette ki a hatodik irányelvet.
(4)
–	A „szolgáltatásnyújtás” olyan átfogó fogalom, amelybe beletartozik minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek (a hatodik irányelv 6. cikke).
(5)  –	BGBl. 1991, 351. o.
(6)  –	A C‑382/02. sz. Cimber Air ügyre vonatkozó 2004. szeptember 16‑i indítványomban (EBHT 2004., I‑8379. o.) megállapítottam, hogy „a termékek nemzetközi forgalmára a rendeltetés vagy a fogyasztás helye szerinti adózás elve irányadó. A közvetett adók származás szerinti államból való »kivitelének« elkerülése érdekében – ami kettős adóztatáshoz vezetne – olyan szabályozást kell alkalmazni, amely mentesíti a külföldi ügyleteket” (17. pont).
(7)
–	A 91/680 irányelv harmadik, nyolcadik és kilencedik preambulumbekezdése utal e célra.
(8)  –	Memorial A‑11. szám, 1979. február 19., 186. o.
(9)  –	Az Eurodental kérelmét azért utasította el a luxemburgi bíróság, mert úgy ítélte meg, hogy kérelmét nem tudta megfelelő bizonyítékokkal alátámasztani.
(10)  –	A HÉA levonására vonatkozó mechanizmus elemzéséhez P. Alguacil Marínak és G. Orón Moratalnak a Noticias/C.E.E.,
1990. augusztusi/szeptemberi 67. és 68. száma 101. oldalán megjelent „La deducción en el IVA español y su adecuación a la Sexta Directivá”‑ról szóló cikkére, S. Colmenar Valdésnak a Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 1982., 157. száma 327. oldalán megjelent „El derecho a la deducción en el IVA”‑ról szóló cikkére kell utalni, amelyben megállapítják: „mivel az előzetesen megfizetett adó levonása funkcionálisan kapcsolódik az utólag fizetendő adóhoz, ha nem áll fenn adófizetési kötelezettség, nem vonható le az előzetesen megfizetett adó sem, miután nincs olyan ok, amely a levonási jogot igazolja.”
(11)
–	A C‑4/94. sz. ügyben 1995. április 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑983. o.).
(12)  –	Mintha az alapügyben engedélyeznék, hogy a fogtechnikus levonja a fogsor készítéséhez felhasznált anyag után megfizetett adót, amennyiben azt adómentes tevékenységhez használja fel.
(13)  –	Mintha a jelen esetben a határokon belül tevékenységet folytatóval ellentétben a Luxemburgon kívülre terméket értékesítő vállalkozó levonhatná a fellépéséig felmerült HÉÁ‑t.
(14)  –	Terra, B. és Kajus, J.: A Guide to the European VAT Directives, 1. kötet, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2006, 418–422. o. elmagyarázza, hogy a HÉA‑semlegesség összetett fogalom, amelynek jogi vetülete a megkülönböztetésmentes jogi bánásmódot szolgálja, gazdasági vetülete a termelési eszközök közötti választás optimalizálását célozza, végül a versenyjellege arra irányul, hogy ne alakuljon ki piaci torzulás.
(15)  –	A C‑302/93. sz. Debouche‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4495. o.) és különösen annak 19. pontja elutasította az adómentes ügyleteket végző gazdasági szereplő tekintetében, hogy a HÉA‑visszaigénylés érdekében a Közösségen belüli helyzetére hivatkozzon, amennyiben országában erre nem volt jogosult.
(16)  –	Az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben felmerült, a németországi illetőségű beteg által a fogorvosnak fizetett számla az alábbiakat tartalmazná: a) a fogsor készítéséhez felhasznált anyag a kapcsolódó HÉÁ‑val (maradvány HÉA); b) a fogtechnikus munkadíja; és c) a német fogorvos munkadíja. A gazdasági hatás tehát nagyobb lenne a végső fogyasztó számára, ha nem alkalmaznák a maradvány HÉA levonását, így a német kormány szerint az lenne a megoldás, ha ezt megengednék.
(17)  –	A C‑160/00. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2002. március 7‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑2433. o.) 32. pontjában a Bíróság arra emlékeztet, hogy a 28. cikk (3) bekezdésében foglalt kivételek nem tartoznak a közös HÉA‑rendszer alá.
(18)  –	Kizárólag két másik ország – Belgium és Magyarország – hozott ilyen döntést.
(19)  –	Ez a hatodik irányelv 29. cikkének alkalmazásában létrehozott hozzáadottérték‑adóval foglalkozó tanácsadó bizottság által a 2000. március 20‑21‑i 60. ülésen javasolt megoldás (TAXUD/1876/00 – 1. értékelés, HÉÁ‑val fogalkozó bizottság, a 60. ülés iránymutatásai, 2000. március 20. és 21.).