62008CC0153
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PAOLA MENGOZZIJA,
predstavljeni 16. julija 2009 (
1
)
Zadeva C-153/08
Komisija Evropskih skupnosti
proti
Kraljevini Španiji
„Neizpolnitev obveznosti države — Svoboda opravljanja storitev — Člen 49 ES in člen 36 Sporazuma EGP — Neposredno obdavčenje — Dohodnina — Davčna oprostitev, omejena na dobitke od loterij in iger na srečo, ki jih organizirajo nekatere nacionalne organizacije in subjekti“
I – Uvod
1.
Komisija Evropskih skupnosti s tožbo, ki jo je vložila 15. aprila 2008, Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala davčno zakonodajo, s katero so obdavčeni dobitki od vseh vrst loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj Kraljevine Španije, medtem ko so dobitki od določenih loterij, iger in stav, ki so organizirane v Kraljevini Španiji, oproščeni dohodnine, ni izpolnila obveznosti, ki ji jih nalaga pravo Skupnosti, zlasti člen 49 ES in člen 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, podpisanega (v nadaljevanju: Sporazum EGP) (
2
).
II – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
2.
Člen 49 ES, prvi odstavek, določa:
„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.“
3.
Člen 36(1) Sporazuma EGP določa:
„V okviru določb tega sporazuma ni omejitev svobode opravljanja storitev na ozemlju pogodbenic za državljane držav članic ES in držav Efte, ki imajo sedež v eni od držav članic ES ali držav Efte, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.“
B – Nacionalna ureditev
4.
Člen 7 zakona št. 35/2006 z dne 28. novembra 2006 o dohodnini in o delni spremembi zakonov o davku od dohodkov pravnih oseb, davku od dohodkov nerezidentov in davku na premoženje (v nadaljevanju: zakon o dohodnini), (
3
) določa:
„Člen 7. Oproščeni dohodki
Oproščeni so ti dohodki:
[…]
ñ)
Dobitki od loterij in stav, ki jih organizira javna organizacija Loterías y Apuestas del Estado (javna nacionalna organizacija za loterije in stave, v nadaljevanju: LAE) in organi ali subjekti avtonomnih skupnosti, in dobitki od tombol, ki jih organizira španski Rdeči križ, ter vrst iger, ki jih odobri Organización Nacional de Ciegos Españoles (nacionalna organizacija slepih Španije, v nadaljevanju: ONCE).
[…]“
5.
Nasprotno pa se dobitki od loterij, iger in stav, ki jih organizirajo druge nacionalne ali tuje organizacije, vključno s tistimi, ki imajo sedež v drugih državah članicah Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora, prištevajo k davčni osnovi in so obdavčeni po progresivni davčni stopnji (člen 33.1, člen 45 in člen 63(1) zakona o dohodnini, ki je bil spremenjen s členom 67 zakona št. 51/2007 z dne 26. decembra 2007 o splošnem državnem proračunu za leto 2008 (
4
)).
III – Predhodni postopek
6.
Komisija je s pisnim opominom z dne 4. aprila 2006 špansko vlado obvestila, da po njenem mnenju davčno obravnavanje, ki ga določa španska ureditev, dobitkov od loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj Kraljevine Španije, v španskih predpisih ni združljivo s členom 49 ES in členom 36 Sporazuma EGP, ker so ti dobitki obdavčeni bolj kot dobitki iz določenih španskih loterij in iger, in jo pozvala, naj ji v zvezi s tem posreduje svoje pripombe.
7.
Španska vlada je v odgovoru z dne 13. junija 2006 trdila, da se zadevna oprostitev uporablja le v določenih primerih, povezana pa je s posebno naravo nekaterih organizatorjev. Tako naj ne bi bilo nikakršne diskriminacije, ker so organizatorji loterij s sedežem v Španiji na splošno v enakem položaju kot tisti s sedežem zunaj Španije. Španska vlada je v utemeljitev zadevne oprostitve navedla boj proti škodljivim učinkom te vrste dejavnosti in široko diskrecijsko pravico držav članic pri zakonskem urejanju te vrste iger.
8.
Komisija je 15. decembra 2006 izdala obrazloženo mnenje, v katerem je Kraljevino Španijo pozvala, naj sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev s tem mnenjem, v dveh mesecih od njegovega prejema.
9.
Španska vlada je z dopisom z dne 22. februarja 2007 Komisijo obvestila, da vztraja pri svojem stališču. Zadevna španska ureditev naj ne bi vsebovala diskriminacije na podlagi državljanstva, prebivališča ali sedeža organizatorjev loterij ali iger na srečo in naj bi bila utemeljena z razlogi varstva potrošnikov ter družbenega reda.
10.
Ker je Komisija ugotovila, da je Kraljevina Španija znova navedla prvotne pripombe in v predpisanem roku ni sprejela ukrepov za uskladitev z obrazloženim mnenjem, je vložila to tožbo.
IV – Predlogi strank
11.
Komisija Sodišču predlaga, naj:
—
ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala davčno zakonodajo, s katero so obdavčeni dohodki od loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj Kraljevine Španije, medtem ko so dohodki od določenih loterij, iger in stav, ki so organizirane v Kraljevini Španiji, oproščeni dohodnine, ni izpolnila obveznosti, ki ji jih nalaga pravo Skupnosti, zlasti člen 49 ES in člen 36 Sporazuma EGP; (
5
)
—
Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov.
12.
Kraljevina Španija Sodišču predlaga, naj:
—
tožbo zavrne;
—
Komisiji naloži plačilo stroškov.
V – Neizpolnitev obveznosti države
A – Povzetek trditev strank
13.
Komisija trdi, da so ob upoštevanju sodne prakse Sodišča s področja prostega opravljanja storitev, zlasti sodbe v zadevi Lindman, (
6
) zadevne španske določbe v nasprotju s členom 49 ES, ker se z njimi uvaja neupravičena diskriminacija tujih organizatorjev loterij, ker njihove proizvode, če so prodani španskim rezidentom, bremeni davek, ki ne obstaja za enakovredne proizvode španskih organizatorjev, naštetih v členu 7(ñ) zakona o dohodnini.
14.
Čeprav zadevna oprostitev ne nanaša na vse organizatorje loterij in iger na srečo s sedežem v Španiji in je omejena na nekatere določene subjekte, pa naj bi bila, ker so do nje upravičeni samo španski subjekti, diskriminatorna. Zato bi bilo v zvezi s tem treba ugotoviti, da španska zakonodaja ni napisana splošno, tako da bi bila vsaka organizacija, ki izpolnjuje vrsto določenih meril, upravičena do oprostitve. Nasprotno, ker so v španski zakonodaji izrecno navedeni določeni nacionalni subjekti, naj bi bila diskriminacija očitna. Tako naj bi bil španski Rdeči križ upravičen do oprostitve, francoski pa ne. Zato naj bi bilo zmotno trditi, kot trdi španska vlada, da je bila zadevna oprostitev ustvarjena „v korist dobitkov, ki jih izplačajo nekateri določeni subjekti, ne da bi bila državljanstvo ali prebivališče odločilen dejavnik“.
15.
Diskrecijska pravica, ki jo imajo države članice v skladu s sodno prakso Sodišča (
7
) za urejanje te vrste dejavnosti, naj ne bi omogočala utemeljevanja zadevne zakonske določbe. Ta naj bi namreč, namesto da bi za dodelitev ugodnega davčnega obravnavanja zahtevala določene lastnosti, omejila oprostitev na nekatere natančno določene subjekte, čeprav naj bi dopuščal, da drugi subjekti opravljajo podobne storitve, ki niso upravičeni do tega ugodnega davčnega obravnavanja, med katerimi so subjekti iste vrste iz drugih držav članic ali subjekti, ki sledijo istim ciljem kot španski subjekti iz te določbe. Poleg tega Komisija ugovarja temu, da javni subjekti in nepridobitne organizacije s sedežem v drugih državah članicah, ki opravljajo socialne dejavnosti, niso v enakem položaju kot subjekti, upravičeni do oprostitve. Razlogi, zaradi katerih je Kraljevina Španija predvidela to oprostitev, naj bi potrjevali tudi tezo Komisije, ker če izhajajo iz socialne in nepridobitne narave subjektov, naj ne bi bilo nobenega utemeljenega razloga, da se zadevna oprostitev ne bi razširila na subjekte, ki imajo enake značilnosti, vendar imajo sedež v drugi državi članici.
16.
Komisija dodaja, da se namembnost sredstev, ki jih zberejo subjekti, upravičeni do zadevne oprostitve, pri izključitvi diskriminatorne narave te oprostitve ne upošteva.
17.
Komisija v zvezi z obsegom sporne oprostitve v gospodarskem smislu trdi, po eni strani, da v Letnem poročilu o igrah v Španiji za leto 2006, ki ga je objavilo špansko ministrstvo za notranje zadeve, iz razdelitve glede na vrsto upravljanja izhaja, da sta 40,8% iger (po vplačanih zneskih), od katerih so dobitki oproščeni dohodnine, organizirala LAE in ONCE (33,4% in 7,4%), skupni znesek vplačil za leto 2006 pa je bil 11,790 milijarde EUR.
18.
Po drugi strani trdi, da so v skladu s špansko zakonodajo dohodnine oproščeni skoraj vsi dohodki iz posebnega sektorja storitev, ki jih zagotavljajo organizatorji s sedežem v Španiji, to je prirejanje iger, katerih dobitki se izplačajo pozneje in v katerih igralec plača prispevek ali kupi stavni listek, medtem ko so dobitki od enakih storitev, ki jih zagotavljajo organizatorji s sedežem v drugi državi članici, obdavčeni. Vendar naj bi bili ravno organizatorji te vrste iger najbolj dovzetni za čezmejno zagotavljanje svojih storitev, ker take storitve v nasprotju z igralnicami in igralnimi avtomati ne zahtevajo nobene infrastrukture v drugih državah. Zato naj bi bili ti organizatorji najbolj verjetne žrtve davčne diskriminacije.
19.
Komisija v zvezi z utemeljitvenimi razlogi, na katere se lahko sklicujejo države članice, najprej trdi, da španska vlada, čeprav bi morala biti poleg teh razlogov v skladu z ustaljeno sodno prakso (
8
) podana analiza nujnosti in sorazmernosti omejevalnega ukrepa, ki ga je sprejela ta država, v tem primeru ni predložila nobene informacije, ki bi lahko utemeljevala ukrep.
20.
Poleg tega ob upoštevanju zadevne sodne prakse ta ukrep ni upravičen z vidika varstva družbenega reda, ker ni nobenega razloga za domnevo, da bi bilo igranje loterij, ki jih organizirajo organi drugih držav članic Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora ali organizacije, podobne Rdečemu križu ali ONCE, bolj škodljivo za španske državljane kot igranje loterij, za dobitke katerih velja upravičenost do zadevno ugodnejšega davčnega obravnavanja. Poleg tega se v primeru Kraljevine Španije ne zdi, da bi razen zahtevanega upravnega dovoljenja obstajale večje omejitve za prirejanje loterij. Sicer pa bi bil za organizacijo večine loterij in iger v Španiji zadolžen javni subjekt, in to naj bi se zelo oglaševalo. Stališče španske vlade naj bi bilo najmanj v nasprotju s cilji, ki naj bi jim sledila.
21.
Komisija navaja še, da ukrep davčne oprostitve ni najprimernejše sredstvo za doseganje cilja španske vlade, ki naj bi bil odvračanje državljanov od iger, saj jih narava te oprostitve prej spodbuja k igri.
22.
V zvezi s cilji preprečevanja pranja denarja in boja proti davčnim goljufijam Komisija zatrjuje, da ne razume, kako bi zadevna davčna oprostitev v tem primeru lahko prispevala k uresničitvi navedenih ciljev. Trdi tudi, da ne vidi razlogov, zakaj bi bilo več davčnih goljufij ali pranja denarja, če bi sporno oprostitev razširili na dobitke od storitev, ki jih zagotavljajo subjekti iste vrste kot subjekti, na katere se nanaša pravilo o tej oprostitvi, iz drugih držav članic.
23.
Trditve v zvezi s postopki nadzora, ki so povezani z oprostitvami in katerih namen je preprečevanje pranja denarja, naj prav tako ne bi mogle upravičiti tega ukrepa, saj naj bi španska zakonodaja subjektom iste vrste, kot so subjekti, na katere se nanaša pravilo o oprostitvi, iz drugih držav članic, absolutno preprečevala, da bi bili upravičeni do posebnega davčnega obravnavanja. Ti subjekti so izključeni iz oprostitve, tudi če so pripravljeni izpolniti pogoje, ki jih določajo predpisi o preprečevanju pranja denarja, boju proti davčnim goljufijam in varstvu potrošnikov.
24.
Komisija v zvezi s tem, da je treba v skladu pravili, določenimi v Španiji, zagotoviti varstvo potrošnikov, meni, da ni mogoče utemeljeno trditi, da je to varstvo ogroženo, ker zadevne loterije organizirajo subjekti s sedežem v drugih državah članicah. Prav tako ni mogoče utemeljeno trditi, da naj bi razširitev oprostitve spodbujala dejavnosti, ki ne zagotavljajo zadostnega varstva potrošnikov. Poleg tega da so zadevne dejavnosti že zakonsko urejene v vsaki državi članici, naj bi namreč obstajali mehanizmi nadzora, ki lahko zagotovljajo to varstvo in ki so združljivi s pravom Skupnosti.
25.
Vsekakor naj bi bila španska ureditev diskriminatorna in naj je zato ne bi bilo mogoče šteti za združljivo s Pogodbo ES in Sporazumom EGP.
26.
Kraljevina Španija izpodbija neizpolnitev obveznosti in trdi, prvič, da zadevna davčna oprostitev ni diskriminatorna omejitev. Ta oprostitev, katere področje uporabe naj bi bilo osebno, ker je omejeno na določene javne ustanove države ali avtonomnih skupnosti, španski Rdeči križ in ONCE, naj bi gotovo ustvarjala različno obravnavanje subjektov, na katere se ne nanaša. Vendar to različno obravnavanje ni niti diskriminatorno niti v nasprotju z načelom enakega obravnavanja, ker subjekti, na katere se sporna določba ne nanaša, niso v enakem položaju kot tisti, ki spadajo na njeno področje uporabe.
27.
Španska vlada pojasnjuje, da uporaba oprostitve ne zajema vseh dobitkov od loterij, iger na srečo in stav, ki so organizirane v Španiji ali ki jih organizirajo subjekti s sedežem v Španiji. Tako so razen sporne določbe dobitki, razdeljeni v okviru iger, ki jih organizirajo rezidenti, enako obdavčeni kot dobitki, razdeljeni v okviru iger, ki jih organizirajo nerezidenti. Zato ni mogoče sklepati, da sporna določba diskriminira ali bi lahko diskriminirala organizatorje loterij, ki nimajo sedeža v Španiji.
28.
Španska vlada trdi, da subjekti nerezidentov z lastnostmi, podobnimi tistim, ki so naštete v zadevni španski določbi, naj nikakor ne bi bili diskriminirani, ker ta določba področja uporabe oprostitve ne opredeljuje glede na nekatere določene lastnosti, in zato se ne nanaša na državljanstvo, prebivališče ali kraj sedeža subjektov. Kljub temu španska vlada večkrat potrjuje, da so to oprostitve, uvedene z upoštevanjem nekaterih posebnih lastnosti organizatorjev, ki vsi opravljajo socialne dejavnosti ali zagotavljajo nepridobitno pomoč. Zato razlike v obravnavanju drugih organizatorjev loterij, ki ponujajo enakovredne proizvode, izhajajo iz tega, da ti (ne glede na to ali so španski ali tuji) nimajo teh posebnih lastnosti. V zvezi s posebnimi značilnostmi španska vlada trdi, da je španski zakonodajalec to oprostitev dodelil zaradi socialnih razlogov in ker so to nepridobitni subjekti.
29.
V zvezi s primeri, ki jih navaja Komisija, natančneje s primerom, da bi francoski Rdeči križ organiziral loterijo v Španiji, španska vlada predvsem trdi, da je to predpostavka brez kakršne koli povezave z resničnostjo, ker naj ta subjekt ne bi nikdar zaprosil za dovoljenje v ta namen in naj v tej državi ne bi imel nobene prodajne mreže, podobne mreži subjektov, na katere se nanaša določba, ki vsebuje sporno oprostitev. Zato „naj bi bilo očitno, da francoski in španski Rdeči križ nista v primerljivem položaju“.
30.
Španska vlada obravnava tudi vprašanje, ali so prejemniki dobitkov v primerljivem položaju. Razlike, ki obstajajo med španskim davčnim zavezancem, upravičenim do davčne oprostitve za dobitke od loterij ali iger, ki jih organizirajo LAE, ONCE ali španski Rdeči križ, na eni strani in davčnim zavezancem druge države članice, v kateri so ti dobitki obdavčeni, na drugi strani, naj ne bi bile posledica dejstva, da je v španskem davčnem pravu določena subjektivna oprostitev v korist zadevnih subjektov, ampak okoliščine, da so na podlagi davčnega prava druge države članice ti dohodki obdavčeni z dohodnino. Vendar take razlike v obravnavanju ni mogoče šteti za diskriminatorno v smislu Pogodbe ali Sporazuma EGP.
31.
Trdi, da naj sodne prakse iz zgoraj navedene zadeve Lindman ne bi bilo mogoče prenesti na ta primer, ker naj bi bili v nasprotju s finsko zakonodajo v omenjeni zadevi dobitki od iger na srečo v skladu s špansko zakonodajo načeloma obdavčeni z dohodnino ne glede na kraj, v katerem so organizirani, ali kraj rezidence organizatorja. Sporna oprostitev naj namreč ne bi zajemala vseh dobitkov od loterij in iger, ki so organizirane v Španiji, ampak samo dobitke, ki jih izplačajo subjekti, izbrani zaradi svoje posebne narave.
32.
V zvezi z razliko med obema vrstama iger (igre, v katerih se dobitki izplačajo pozneje, in igre s takojšnjim rezultatom) in stališčem Komisije, da so na podlagi španske zakonodaje dohodnine oproščeni skoraj vsi dobitki, izhajajoči iz posebnega sektorja storitev, ki jih zagotavljajo organizatorji s sedežem v Španiji, to je prirejanje iger, v katerih se dobitki izplačajo pozneje, španska vlada trdi, da naj bi bila ta razlika z davčnega vidika neupoštevna. Oprostitev naj bi bila subjektivna in naj bi vključevala vse dobitke od loterij, stav in tombol, ki jih organizirajo oproščeni subjekti, ne glede na to, ali je dobitek izplačan takoj ali pozneje. Hitra srečka je namreč prav tako vrsta igre, ki jo organizirajo subjekti, ki izplačujejo davka oproščene dobitke, kar naj bi kazalo na neenotnost trditev Komisije v zvezi s tem.
33.
Španska vlada podredno trdi, da četudi bi domnevali, da je zadevna oprostitev diskriminatorno omejevala svobodo opravljanja storitev, je ta omejitev glede na posebnosti zadevnih dejavnosti utemeljena z razlogi družbenega reda, preprečevanje pranja denarja in boj proti davčnim goljufijam ter cilj varstva potrošnikov.
34.
Prvič, španska vlada v zvezi z družbenim redom meni, da če bi bila zadevna ureditev v tem primeru primerljiva z ureditvami, ki jih je Sodišče moralo obravnavati v zadevah Schindler ter Läärä in drugi (
9
) ter v zgoraj navedeni sodbi Zenatti, bi bilo sklepanje Sodišča v teh sodbah mogoče prenesti na ta primer. Edina razlika, ki naj bi obstajala med zadevno zakonodajo v zgoraj navedeni zadevi Schindler in špansko zakonodajo ter ki naj bi podpirala trditev, ki jo zagovarja Kraljevina Španija, naj bi bila, da je britanska zakonodaja razen za nekaj izjem prepovedovala prirejanje loterij, medtem ko so dobitki od loterij in iger v skladu s špansko zakonodajo obdavčeni z dohodnino. Ni mogoče razumno trditi, da če pravo Skupnosti, razen za nekatere izjeme, dopušča prepoved opravljanja dejavnosti te vrste, kar naj bi bila bistvena omejitev svobode opravljanja storitev, država članica kljub predvidenim izjemam, kot so izjeme, ki jih določa španska zakonodaja, ne more obdavčiti proizvoda te dejavnosti, saj bi bil davek glede na opravljanje te dejavnosti le postranski element, še posebno ker z zadevno špansko določbo v tem primeru ne bi bila uvedena nobena diskriminacija na podlagi državljanstva, prebivališča ali kraja sedeža.
35.
Sporna oprostitev pa naj bi bila sprejeta ravno s ciljem varstva družbenega reda, in sicer, na eni strani splošno odvračanja od iger z uvajanjem načela obdavčitve te vrste dohodkov, in na drugi strani dodelitve ugodnejšega obravnavanja dobitkov od loterij in iger, ki jih organizirajo javni subjekti, ker njihov dobiček koristi skupnosti. Tako naj bi dohodki subjektov, katerih igre so upravičene do te oprostitve, prispevali k financiranju infrastrukture in projektov v javnem interesu.
36.
Španska vlada poudarja, da je namen obdavčitve dobitkov pri igrah na srečo odvračati od iger na splošno, medtem ko je namen oprostitve iz člena 7(ñ) zakona o dohodnini usmeriti obstoječe povpraševanje na področju iger v oblike iger, za katere so značilni nizki izdatki, ki redko povzročijo odvisnost ali zasvojenost z igrami na srečo in nad katerimi se izvajajo številni nadzori.
37.
Drugič, španska vlada v zvezi s preprečevanjem pranja denarja in bojem proti davčnim goljufijam trdi, da bi bilo uresničevanje teh ciljev resno ogroženo, če bi bilo treba sporno oprostitev uporabljati tudi za dobitke od iger, ki jih organizirajo določeni javne ali dobrodelne organizacije, za katere španska zakonodaja ne velja, ker davčna uprava teh dohodkov ne bi mogla nadzorovati na podoben način kot to počne sedaj. Sistem, vzpostavljen v Španiji, naj bi pristojnim organom namreč omogočal, da pridobijo sezname dobitnikov in da z navzkrižnim preverjanjem podatkov odkrivajo sumljive operacije. Zadevni subjekti bi morali v zameno za oprostitev dobitkov, ki jih izplačujejo, spoštovati vrsto posebnih obveznosti sodelovanja pri nadzoru nad temi deliktnimi ali goljufivimi praksami.
38.
Tako v skladu s členom 69.4 uredbe o dohodnini, odobrene s kraljevim dekretom št. 439/2007 z dne 30. marca 2007 (
10
) ti subjekti „v prvih tridesetih koledarskih dneh naslednjega leta predložijo poročilo, v katerem so navedeni dobitki, ki so bili oproščeni dohodnine, in ki poleg identifikacijskih podatkov lahko vsebuje ime, priimek in davčno številko prejemnikov ter znesek ali vrednost prejetih dobitkov nad pragom [3000 EUR], ki ga je v ta namen določil minister za gospodarstvo in finance“.
39.
Ta sistem nadzora naj bi bil učinkovit zaradi visoke stopnje sodelovanja in vključenosti zadevnih subjektov, njihovega majhnega števila ter njihove podrejenosti španski zakonodaji in upravi. Ti pogoji pa naj ne bi bili izpolnjeni, če bi se zadevne oprostitve razširile, kot želi Komisija, na množico subjektov, za katere ne velja španska zakonodaja in ki niso pod neposrednim nadzorom španskih organov. Razširitev sistema nadzora na nerezidenčne subjekte bi pomenila ekstrateritorialno uporabo nacionalnega zakona, ker v Direktivi Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (
11
) v teh okoliščinah ni predvideno posredovanje informacij. Tako bi bilo od subjektov v drugih državah članicah težko zahtevati, naj posredujejo informacije in spoštujejo okoliščine omenjenega sistema samo zato, ker bi nekateri dobitniki pri igrah na srečo ali loterijah v drugi državi članici lahko bili španski državljani. Zato naj bi bil predlog Komisije, v skladu s katerim bi španski organi od tujih oproščenih subjektov lahko zahtevali, naj se podredijo zadevnemu sistemu nadzora, popolnoma nesorazmeren.
40.
Tretjič, španska vlada v zvezi z varstvom potrošnikov opozarja, da je v Španiji organizacija loterij, iger na srečo in stav urejena s predpisi, katerih namen je zaščititi pravice in interese igralcev, s tem, da zagotavlja nepretrgano uporabo veljavne zakonodaje. Preventivna dejavnost naj bi bila tesno povezana z nadzorom nad spoštovanjem veljavne zakonodaje, njen namen pa naj bi bil, izogniti se morebitnim goljufivim spremembam ali manipulacijam pogojev, pod katerimi je zasebnim subjektom dovoljeno prirejanje različnih iger. V ta namen so uvedena pravila, kot so upravno dovoljenje, potrebno za opravljanje dejavnosti, določitev najnižjega odstotka vplačil, namenjenih dobitkom, nadzorovano oglaševanje in upravni nadzor nad opravljeno dejavnostjo.
41.
Razširitev zadevne oprostitve na subjekte, za katere ne veljajo predpisi o prirejanju teh iger, bi znižala raven varstva potrošnikov. Ta oprostitev naj bi bila torej utemeljena, ker je treba zagotoviti varstvo potrošnikov, ki je po mnenju španskih organov prilagojeno, ta razlog pa naj bi Sodišče obširno priznalo v svoji sodni praksi.
B – Presoja
1. Sodna praksa na področju iger na srečo in povezava med to zadevo in sodbo Lindman
42.
Najprej se mi zdi primerno, da pred presojo zatrjevane kršitve člena 49 ES in člena 36 Sporazuma EGP opozorim na sodno prakso na področju iger na srečo in v zvezi z neposrednim obdavčenjem.
43.
V zvezi z zadnjo je treba upoštevati mnenje Sodišča, (
12
) da čeprav spada neposredno obdavčenje v pristojnost držav članic, morajo te to pristojnost vseeno izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti in se vzdržati vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva.
44.
Po drugi strani se določbe Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo opravljanja storitev, kot je Sodišče izrecno ugotovilo glede organizacije loterij, uporabljajo za dejavnost, v kateri uporabniki za plačilo sodelujejo v denarni igri, če ima vsaj eden od ponudnikov storitev sedež v državi članici, ki ni država, v kateri se storitev ponuja. (
13
)
45.
Zato ni dvoma, da španskim rezidentom namenjena ponudba storitev loterij in denarnih iger, ki se prirejajo v drugi državi članici, spada na področje uporabe člena 49 ES, če ima vsaj eden od ponudnikov storitev sedež v državi članici, ki ni Kraljevina Španija. Zato je treba v tem primeru preučiti zadevno špansko zakonodajo z vidika svobode opravljanja storitev.
46.
Sodišče je moralo že v zgoraj navedeni zadevi Lindman odločiti o združljivosti določb davčne zakonodaje o igrah na srečo s temeljnimi svoboščinami in zlasti s svobodo opravljanja storitev. Zato se mi zdi primerno poiskati podobnosti in razlike med okvirom te zadeve in okvirom zgoraj navedene sodbe Lindman, da bi opredelili, kaj je novost problematike, ki se pojavlja v zadevni tožbi.
47.
Zadeva Lindman se je nanašala na finsko ureditev, v skladu s katero so se dobitki od iger na srečo brez dovoljenja na Finskem šteli za obdavčljiv dohodek, medtem ko dobitki od iger na srečo, ki so bile organizirane v tej državi članici, niso bili obdavčljivi dohodki. Ker v zadevni ureditvi niso bile obdavčene samo igre na srečo, organizirane na Finskem, je Sodišče ugotovilo, da so tuje loterije deležne drugačnega davčnega obravnavanja kot finske in da so v primerjavi z njimi v slabšem položaju, kar je v nasprotju s členom 49 ES. (
14
)
48.
V tej zadevi razlika v obravnavanju tujih organizatorjev ni tako jasna in očitna kot v zadevi Lindman, ker je zadevna oprostitev omejena na dobitke od loterij, iger in stav, ki jih prirejajo nekateri španski javni subjekti in nepridobitne organizacije, in ne velja za vse dobitke, loterije in igre na srečo, ki so organizirane v Španiji ali jih organizirajo subjekti s sedežem v Španiji.
49.
Poleg tega področje uporabe te oprostitve ni neposredno določeno na podlagi objektivnih meril, kar je drugače kot v zadevi Lindman, v katerih so bile vse tuje loterije deležne drugačnega davčnega obravnavanja kot igre na srečo, organizirane na Finskem, zato je bilo merilo za uporabo diskriminatorne ureditve enotno in objektivno: izvor storitve.
50.
Razliki, ki sta značilni za to zadevo in po katerih se ta razlikuje od zgoraj navedene sodbe Lindman, sta oprostitev, katere področje uporabe ne zajema vseh španskih organizatorjev iger, in na prvi pogled neobstoj objektivnega merila, na katerem temelji diskriminacija, za katero Komisija trdi, da izhaja iz španske zakonodaje.
51.
Komisija v tožbi trdi, da diskriminacija tujih organizatorjev iger, ki se po njenih navedbah ustvarja s špansko zakonodajo, krši svobodo opravljanja storitev, zagotovljeno s členom 49 ES in členom 36 Sporazuma EGP.
52.
Zato je treba preučiti, ali španska zakonodaja vsebuje diskriminacijo oziroma ima diskriminatorne učinke.
2. Obstoj diskriminacije
53.
Najprej je treba opozoriti, da se v skladu s členom 49 ES, prvi odstavek, omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.
54.
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da svoboda opravljanja storitev vključuje zlasti odpravo vsakršne diskriminacije ponudnika na podlagi državljanstva ali okoliščine, da je ustanovljen v državi, ki ni država, kjer se opravlja storitev. (
15
)
55.
Na splošno je treba priznati, da vsaka davčna oprostitev povzroči razliko v obravnavanju tistih, ki do nje niso upravičeni. Poleg tega v tem primeru ni sporno, da zadevna španska zakonodaja dobitkom pri stavah, ki jih organizirajo subjekti, našteti v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, omogoča ugodnejše davčno obravnavanje, kot je določena za dobitke od stav, ki jih organizirajo drugi nacionalni in vsi tuji subjekti, ne glede na svoje značilnosti.
56.
Zdaj je treba preučiti, ali je ta razlika v obravnavanju, ki se z zadevno špansko zakonodajo nedvomno uvaja, diskriminacija organizatorjev iger, ki imajo sedež v tujini.
57.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je splošno načelo enakosti, katerega poseben izraz je prepoved diskriminacije na podlagi državljanstva, eno od temeljnih načel prava Skupnosti. To načelo zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno, razen če je razlikovanje objektivno utemeljeno. (
16
)
58.
Tako je treba za presojo, ali je špansko zakonodajo mogoče označiti za diskriminatorno, opredeliti, kateri španski in tuji subjekti so v tem primeru v primerljivem položaju.
59.
Treba je ugotoviti, da imajo vsi organizatorji iger, na katere se nanaša oprostitev iz zadevne zakonodaje v tem primeru, sedež v Španiji in so javni subjekti ali nepridobitne organizacije, ki opravljajo socialne dejavnosti.
60.
V zvezi s trditvijo španske vlade, da v zadevni španski zakonodaji ni opredeljeno področje uporabe oprostitve glede na nekatere določene značilnosti in da zato ni nobene diskriminacije nerezidenčnih subjektov, ki imajo podobne značilnosti kot subjekti, našteti v zadevni določbi, je treba poudariti, da ta vlada v odgovoru na tožbo svoji trditvi večkrat nasprotuje. Potrdila je, da „so to oprostitve, pri katerih se upošteva osebnost organizatorjev“, „ki vsi opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti“. Navaja celo, da „razlike v obravnavanju drugih organizatorjev loterij, ki ponujajo enakovredne proizvode, izhajajo iz tega, da ti (ne glede na to, ali so španski ali tuji) nimajo teh posebnih lastnosti“. Nazadnje španska vlada poudarja, da je „španski zakonodajalec to oprostitev dodelil iz socialnih razlogov in ker so nepridobitni subjekti“.
61.
Čeprav zadevna španska zakonodaja izrecno ne določa nobenega objektivnega merila za določitev subjektov, ki izplačujejo dobitke, upravičene do davčne oprostitve, bi lahko bili opredeljeni z meriloma, da so javni subjekti in nepridobitne organizacije, ki opravljajo socialno dejavnost.
62.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi v zadevi Persche odločilo, da čeprav je legitimno, da država članica davčne ugodnosti omeji na subjekte, katerih namen je izpolnjevanje nekaterih njenih ciljev, ki so v splošnem interesu, pa država članica ne more omejiti koristi teh ugodnosti le na subjekte, ki imajo sedež na njenem ozemlju in katerih dejavnosti jo lahko razbremenijo določenih obveznosti. (
17
)
63.
Sodišče je pojasnilo, da je subjekt, ki ima sedež v državi članici, sledi istim ciljem v splošnem interesu in mu druga država priznava, da sledi tem ciljem, če izpolnjuje pogoje, ki jih druga država članica določi za dodelitev davčnih ugodnosti, glede teh ugodnosti, ki jih dodeljuje slednja država članica, v položaju, ki je primerljiv s položajem subjektov, ki jim je priznano, da delujejo v splošnem interesu, in imajo sedež v slednji državi članici. (
18
)
64.
Čeprav se zgoraj navedena zadeva Persche nanaša na odbitnost vrednosti donacij, ki jih prebivalec ene države članice nameni subjektu v drugi državi članici, ki mu je priznano, da deluje v splošnem interesu, in ne na davčno oprostitev dobitkov pri igrah na srečo, je načelo iz sodbe Persche po analogiji mogoče uporabiti v tej zadevi.
65.
Javni subjekti in subjekti, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, v zvezi s katerimi je vložena tožba Komisije, si tako kot subjekt, ki mu je priznano, da deluje v splošnem interesu, v zgoraj navedeni zadevi Persche prizadevajo za cilje v splošnem interesu, njihove dejavnosti pa državo članico prav tako lahko razbremenijo nekaterih obveznosti. Tako odbitnost vrednosti donacij v zadevi Persche kot oprostitev dobitkov, ki je predmet te zadeve, sta ukrepa, ki se uporabljata na področju dohodnine in za upravičence uvajata davčno ugodnost.
66.
Zato je treba ugotoviti, da so LAE, organi ali subjekti avtonomnih skupnosti, španski Rdeči križ in ONCE v primerljivem položaju kot javni subjekti in subjekti, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, imajo sedež v drugi državi članici in si prizadevajo za iste cilje.
67.
Kot sem poudaril v točki 55 teh sklepnih predlogov, zadevna španska zakonodaja dobitkom pri stavah, ki jih organizirajo subjekti, našteti v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, omogoča ugodnejše davčno obravnavanje, kot je določena za dobitke od stav, ki jih organizirajo drugi nacionalni in vsi tuji subjekti. Zato so javni subjekti in subjekti s sedežem v drugi državi članici, ki opravljajo nepridobitne dejavnosti in si prizadevajo za iste cilje kot španski subjekti, na katere se nanaša ta oprostitev, v primerjavi z njimi v slabšem položaju.
68.
Ob upoštevanju prav tako nespornega dejstva, da imajo vsi subjekti, na katere se nanaša zadevna davčna oprostitev, sedež v Španiji, menim, da zadevne davčne določbe v tem primeru pomenijo diskriminacijo na podlagi državljanstva v škodo javnih subjektov in subjektov, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, imajo sedež v drugi državi članici in sledijo istim ciljem kot španski subjekti, upravičeni do tega ukrepa.
69.
Vendar je pomembno poudariti, da se ta diskriminacija ne nanaša na vse organizatorje iger s sedežem v drugi državi članici. Kot poudarja španska vlada, so razen določbe člena 7(ñ) zakona o dohodnini dobitki pri vseh vrstah iger, ki jih organizirajo rezidenčni subjekti, enako obdavčeni kot dobitki pri igrah, ki jih organizirajo nerezidenti. Zato so zasebni nepridobitni subjekti ali subjekti, ki opravljajo socialne storitve, vendar si prizadevajo za drugačne cilje kot španski subjekti, na katere se oprostitev nanaša, enako davčno obravnavani kot vsi španski subjekti, na katere se ta določba ne nanaša.
70.
Vendar ni mogoče prezreti, da je v predlogu v tožbi Kraljevini Španiji očitano, da se z njeno zakonodajo ustvarja razlika v obravnavanju dobitkov od loterij, iger in stav, ki so organizirane v Španiji, ki so oproščeni dohodnine, in dobitkov od loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj Španije. (
19
) Komisija tako očita španski vladi, da se z njeno zakonodajo ustvarja širša diskriminacija, ki zadeva vse organizatorje iger na srečo s sedežem zunaj Španije. Zato Sodišču predlagam, naj le delno prizna diskriminacijo, če se izvaja med subjekti, naštetimi v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, na eni strani, ter javnimi subjekti in subjekti, ki nepridobitno opravljajo socialno ali dobrodelne dejavnost, imajo sedež v drugi državi članici in si prizadevajo za iste cilje kot zadevni španski subjekti, na drugi strani, in naj v preostalem delu tožbo zavrne kot neutemeljeno.
71.
Čeprav se diskriminatorna oprostitev nanaša le na nekaj španskih subjektov, so njene gospodarske posledice znatne. Kot poudarja Komisija, v Letnem poročilu o igrah v Španiji za leto 2006, ki ga je objavilo špansko ministrstvo za notranje zadeve, iz porazdelitve glede na vrsto upravljanja izhaja, da sta 40,8% iger (po vplačanih zneskih) organizirala LAE in ONCE (33,4% in 7,4%), zato se ta oprostitev nanaša na več kot 40% španskega trga iger na srečo.
72.
Ta posledica je še toliko pomembnejša, ker španska vlada ni zanikala trditve Komisije, – ki jo potrjuje tudi Letno poročilo o igrah v Španiji za leto 2006 –, da so po španski zakonodaji dohodnine oproščeni skoraj vsi dobitki, ki izhajajo iz posebnega sektorja storitev, ki jih zagotavljajo organizatorji stav s sedežem v Španiji, to je prirejanje iger, v katerih se dobitki izplačajo pozneje in v katerih igralec plača prispevek ali kupi stavni listek. Španska vlada trdi le, da tudi subjekti, ki izplačujejo dobitke, upravičene do davčne oprostitve, prirejajo določene igre s takojšnjim rezultatom, vendar ta trditev ne izključuje dejstva, da večino iger, v katerih se dobitki izplačajo pozneje, organizirajo subjekti, na katere se nanaša oprostitev. Poleg tega je treba poudariti, da je ta vrsta iger najprimernejša za čezmejno zagotavljanje storitve, ker ne zahteva nobene infrastrukture v drugi državi in jo je mogoče zagotavljati iz katere koli druge države članice.
73.
Ob upoštevanju te gospodarske posledice diskriminatorne oprostitve je treba zavrniti trditev španske vlade, da španski in francoski Rdeči križ nista v primerljivem položaju, ker naj francoski v Španiji (a) ne bi imel podobne prodajne mreže in (b) naj ne bi nikdar zaprosil za dovoljenje za prirejanje iger na srečo. V zvezi s prvo trditvijo in poleg dejstva, da si obe organizaciji nedvomno prizadevata za iste cilje in imata enake značilnosti – kar pomeni, da sta njuna položaja ne le primerljiva, ampak tudi podobna –, je treba opozoriti na dejstvo, ki je bilo poudarjeno v prejšnji točki, da večina iger, na katere se ta oprostitev nanaša, ne potrebuje distribucijskega sistema.
74.
V zvezi z drugo trditvijo ocenjujem, da nerezidenčnemu subjektu ni treba zaprositi za dovoljenje, da se lahko ugotovi zadevna diskriminacija. Zato se mi ta trditev španske vlade ne zdi upoštevna.
75.
Nazadnje, v zvezi s trditvijo španske vlade o neprimerljivosti položaja španskega davčnega zavezanca, ki je za dobitke od iger, ki jih organizirajo zadevni subjekti, upravičen do davčne oprostitve, in položaja davčnega zavezanca iz druge države članice, v kateri so ti dobitki obdavčeni, je treba opozoriti, da se zakon o dohodnini nanaša samo na španske davčne zavezance in da ne gre za diskriminacijo davčnih zavezancev iz drugih držav članic, ampak gre za diskriminacijo organizatorjev iger s sedežem v drugih državah članicah, ki bi svojo dejavnost radi razširili na špansko ozemlje. Zato se mi tudi ta trditev španske vlade ne zdi upoštevna.
76.
Zadevna španska zakonodaja, če se šteje za diskriminatorno v smislu člena 49 ES, prvi odstavek, in člena 36 Sporazuma EGP, je sama po sebi omejitev svobode opravljanja storitev v smislu Pogodbe in je torej načeloma v nasprotju s pravom Skupnosti.
3. Utemeljitve
77.
Omejitve svobode opravljanja storitev je vendarle mogoče dovoliti na podlagi odstopanj, ki so izrecno določena v členih 45 ES in 46 ES ali ki so utemeljena v skladu s sodno prakso Sodišča z nujnimi razlogi v splošnem interesu. (
20
)
78.
V zvezi z diskriminatornimi omejitvami svobode opravljanja storitev na eni strani je Sodišče večkrat potrdilo, da so taki ukrepi upravičeni le z razlogi, izrecno določenimi v členih 45 ES in 46 ES, to je s povezavo, četudi občasno, z izvajanjem javne oblasti, razlogi javnega reda, javne varnosti in javnega zdravja. (
21
)
79.
V zvezi z omejitvami, ki izhajajo iz ukrepov, ki se uporabljajo brez razlikovanja, na drugi strani je Sodišče priznalo, da če se uporabljajo brez razlikovanja za subjekte s sedežem v tej državi in subjekte s sedežem v drugi državi članici, so lahko utemeljeni z nujnimi razlogi v splošnem interesu, kot so varstvo potrošnikov in družbenega reda, če so primerni za doseganje želenega cilja in ne presežejo okvirov, potrebnih za njegovo doseganje. (
22
)
80.
Na področju iger na srečo Sodišče še ni togo povzelo razlikovanja, opisanega v prejšnjih dveh točkah. (
23
) Čeprav je v zgoraj navedenih zadevah Läärä in drugi ter Zenatti šlo za predpise, ki se uporabljajo brez razlikovanja, ki bi lahko bilo upravičeno iz nujnih razlogov v splošnem interesu, je Sodišče napotilo tudi na razloge za utemeljitev na podlagi člena 46 ES, ne da bi opravilo ločeno presojo na podlagi te določbe. (
24
) Sodišče je v zgoraj navedeni sodbi Gambelli in drugi ugotovilo, da zadevni ukrepi omejujejo svobodo opravljanja storitev, vendar je nacionalnemu sodišču prepustilo ugotavljanje, ali je to diskriminatorni predpis. (
25
) Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Lindman, v kateri je šlo za diskriminatorni predpis, ni presojalo utemeljitev; omejilo se je na odločanje in se pri tem sklicevalo na to, da država članica ni predložila analize primernosti in sorazmernosti omejevalnega ukrepa. (
26
)
81.
Težko je namreč določiti jasna merila za razlikovanje med utemeljitvami, na katere se je mogoče sklicevati pri diskriminatornih ukrepih in ukrepih, ki se uporabljajo brez razlikovanja, na področju, na katerem moralne, verske ali kulturne posebnosti ter škodljive moralne in finančne posledice za posameznika in za družbo, ki so lastne igram in stavam, lahko upravičijo obstoj dovolj velike diskrecijske pravice nacionalnih organov, da lahko določijo zahteve, ki lahko ovržejo uporabo različnih razlogov za utemeljitev. (
27
)
82.
V tem primeru je treba ugotoviti, da se v utemeljitvi španske vlade in Komisije kaže položaj, opisan v prejšnji točki. Španska vlada je namreč zaradi trditve Komisije, da obstaja diskriminacija na podlagi državljanstva, navedla razloge, s katerimi so načeloma lahko utemeljeni ukrepi, ki se uporabljajo brez razlikovanja, ne pa diskriminatorni ukrepi. Sklicuje se na družbeni red, preprečevanje pranja denarja in boj proti davčnim goljufijam ter na cilje varstva potrošnikov.
83.
Da bi lahko presodil te trditve o temelju na podlagi logike razlikovanja med utemeljitvami za diskriminatorne ukrepe in utemeljitvami za ukrepe, ki se uporabljajo brez razlikovanja, ki ji je, kot je navedeno v točkah 78 in 79 zgoraj, Sodišče običajno sledilo, bom zato preučil tri skupine utemeljitev – ki jih Kraljevina Španija navaja na podlagi nujnih razlogov v splošnem interesu –, tako da bom preveril, ali je primerno elemente, na katerih temeljijo, upoštevati z vidika odstopanj iz člena 46 ES. Če namreč menimo, da gre za diskriminacijo na podlagi državljanstva, moramo upoštevati utemeljitve španske vlade, samo če bi bilo njihovo konkretno vsebino mogoče razumeti tako, da ustrezajo značilnostim utemeljitev, ki jih je mogoče navesti pri diskriminaciji.
a) Trditve, ki jih je mogoče navezati na varstvo javnega zdravja
84.
Najprej je treba navesti, da je del trditev, ki jih navaja španska vlada v okviru razlogov, povezanih z varstvom družbenega reda, mogoče navezati na razlog varstva javnega zdravja iz člena 46 ES. Po navedbah španske vlade bi morala zadevna zakonodaja na splošno odvračati od iger na srečo, tako da se uvede načelo obdavčitve te vrste dohodkov, zadevna oprostitev pa naj bi obstoječe povpraševanje na področju iger usmerjala v določene oblike iger, za katere so značilni nizki izdatki, ki redko povzročijo odvisnost ali zasvojenost z igrami na srečo.
85.
V zvezi s trditvijo, da je cilj odvračati od iger na srečo, ni dvoma, da je privlačnost iger na srečo večinoma povezana z višino mogočega zadetka. Obdavčitev dobitkov od iger na srečo zmanjša neto znesek dobitka in lahko povzroči, da je ta vrsta iger manj privlačna. Vendar se tožba Komisije ne nanaša na samo obdavčitev dobitkov od iger na srečo, ampak se nanaša na domnevno diskriminatornost oprostitve dobitkov iz iger, ki jih organizirajo španski subjekti, našteti v členu 7(ñ) zakona o dohodnini. Ta oprostitev pa lahko spodbudi potrošnike k sodelovanju pri teh loterijah, igrah in stavah, in te postanejo bolj privlačne kot igre na srečo, ki jih prirejajo subjekti, katerih dobitki so obdavčeni. Zato zadevna oprostitev ni primerna za zagotovitev uresničitve cilja odvračanja od sodelovanja pri igrah na srečo.
86.
V zvezi s trditvijo, da je cilj usmeriti željo po igrah na srečo v določene oblike iger, zato da se prepreči zasvojenost z igrami na srečo, je treba navesti, da španska vlada kljub ustaljeni sodni praksi, ki zahteva predložitev analiz, s katerimi je mogoče dokazati primernost in sorazmernost omejevalnih ukrepov, (
28
) ni predložila nobenega statističnega ali drugačnega dokaza, iz katerega bi bilo mogoče sklepati, po eni strani, da samo subjekti, upravičeni do oprostitve, prirejajo igre, ki izpolnjujejo zahtevo po majhnih izdatkih, in, po drugi strani, da prirejajo samo to vrsto iger na srečo. Poleg tega ni sporno, da se v zadevni zakonodaji ne upošteva tipologija iger pri dodeljevanju oprostitev, pač pa temelji na značilnostih in ciljih, ki so si jih zastavili organizatorji iger; zato je težko razumeti, kako lahko to pravilo željo po igranju usmerja v igre, ki zahtevajo majhne izdatke. Zdi se mi torej, da zadevna oprostitev ni primerna za zagotovitev uresničitve takega cilja.
87.
V zvezi s trditvijo španske vlade, da naj bi dohodki subjektov, katerih igre so upravičene do zadevne oprostitve, prispevali k financiranju infrastrukture in projektov v javnem interesu, je treba opozoriti, da gospodarski razlogi niso ne med razlogi iz člena 46 ES ne med nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki bi lahko upravičili omejitev svobode opravljanja storitev, zagotovljene s Pogodbo. (
29
)
88.
Kot je Sodišče že ugotovilo v zgoraj navedenih sodbah Zenatti ter Gambelli in drugi, čeprav ni nepomembno, da loterije in druge igre lahko bistveno sodelujejo pri financiranju nepridobitnih dejavnosti ali dejavnosti v splošnem interesu, takega razloga samega po sebi ni mogoče šteti za objektivno utemeljitev omejitve svobode opravljanja storitev. (
30
) Zato zadevne španske zakonodaje ni mogoče upravičiti z jamstvom za financiranje določenih ciljev v javnem interesu.
89.
Nazadnje je treba preučiti stališči, ki ju je španska vlada predstavila pri sklicevanju na utemeljitev z družbenim redom. Po eni strani španska vlada navaja, da je sklepanje Sodišča glede uporabe te utemeljitve v zgoraj navedenih sodbah Schindler, Läärä in drugi ter Zenatti mogoče prenesti na presojo omejitev v zadevnem primeru, ker je zadevna zakonodaja podobna zakonodaji, o kateri je Sodišče moralo odločiti v teh zadevah. Po drugi strani španska vlada trdi, da je zadevna obdavčitev postranska in manj omejevalna kot omejitev dejavnosti iger na srečo, ki je bila predmet omenjenih treh zadev.
90.
V zvezi s tem je treba poudariti, da je Sodišče v zgoraj navedenih sodbah Schindler in Zenatti opozorilo, da imajo nacionalni organi dovolj široko diskrecijsko pravico, da lahko določijo zahteve za varstvo potrošnikov in družbenega reda; v skladu s temi sodbami morajo presoditi ne le, ali je treba omejiti dejavnosti iger na srečo, ampak tudi, ali jih je treba prepovedati, s pridržkom, da te omejitve niso diskriminatorne. (
31
)
91.
Kot izhaja iz zgoraj navedenih sodb Zenatti, Gambelli in drugi ter iz sodbe v zadevi Placanica in drugi, morajo omejitve v vsakem primeru izražati skrb dejanskega zmanjšanja priložnosti igranja. (
32
) Poleg tega, kot je Sodišče izrecno potrdilo v sodbi Gambelli in drugi, če organi neke države članice spodbujajo potrošnike k sodelovanju od loterij, iger na srečo ali stav, se ti organi ne morejo sklicevati na javni red in potrebo po zmanjševanju priložnosti za igranje, da bi upravičili omejevalne ukrepe. (
33
)
92.
Čeprav je v tem primeru obdavčitev dobitkov pri igrah na srečo manj omejevalen ukrep kot omejitev števila organizatorjev iger ali omejitev dejavnosti iger na srečo, pa zadevne španske oprostitve ni mogoče upravičiti s tem, da je treba varovati družbeni red, ker kot sem poudaril v točki 68 teh sklepnih predlogov, ima ta davčni ukrep naravo diskriminacije na podlagi državljanstva. V nasprotju z nacionalnimi določbami v zgoraj navedenih zadevah Schindler, Läärä in drugi ter Zenatti zadevna davčna oprostitev namreč ni predpis, ki se uporablja brez razlikovanja in ki bi zato lahko bil upravičen zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu. Nasprotno, je diskriminatorni ukrep, ki je lahko upravičen samo ob razlogih, navedenih v členu 46 ES. Zato sklepanju Sodišča v teh zadevah ni primerno slediti, kar zadeva utemeljitev v zvezi v varovanjem družbenega reda.
93.
Vsekakor je treba z vidika meril, določenih za utemeljitve glede družbenega reda v zgoraj navedenih sodbah Zenatti, Gambelli in drugi ter Placanica in drugi, opozoriti, da zadevna davčna oprostitev v resnici ne zmanjšuje priložnosti za igranje, pač pa, prav nasprotno, lahko spodbudi sodelovanje pri igrah na srečo, pri katerih so dobitki oproščeni dohodnine.
94.
Glede na navedeno je treba ugotoviti, da zadevna španska zakonodaja ni primerna, da bi zagotovila uresničitev cilja varstva javnega zdravja iz člena 46 ES.
b) Trditve, ki jih je mogoče razlagati tako, kot da se nanašajo na varstvo javnega reda
95.
V zvezi s ciljem preprečevanja pranja denarja in davčnih goljufij, ki ga je mogoče navezati na varstvo javnega reda iz člena 46 ES, iz navedb španske vlade ne morem razbrati, zakaj bi bila oprostitev za dobitke od iger, ki jih prirejajo španski subjekti, našteti v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, ustrezna in potrebna za uresničitev teh ciljev. Možnost, da bi oprostitev preprečila take manevre, se mi ne zdi očitna, in menim, da ta ukrep sam po sebi ne prispeva k preprečevanju pranja denarja in davčnih goljufij.
96.
Hkrati želim opozoriti, da bi sistem nadzora, pri katerem se preverjajo seznami dobitnikov, prav tako lahko deloval brez oprostitve za te dobitke. Španskim organom namreč nič ne preprečuje, da od teh organizatorjev iger, ki so upravičeni do oprostitve, še naprej zahtevajo, da jim posredujejo podatke o identiteti prejemnikov dobitkov in prejetih zneskih, ne da bi ohranili zadevno oprostitev.
97.
V zvezi z učinkovitostjo sistema nadzora je treba opozoriti, da se ta nadzor nanaša samo na španske subjekte, naštete v členu 7(ñ) zakona o dohodnini; to pomeni, da zajema malo več kot 40% (po vplačanih zneskih) španskega trga iger na srečo. Poleg tega v skladu s členom 69.4 uredbe o dohodnini, navedene v točki 38 teh sklepnih predlogov, ta obveznost poročanja o dobitkih pri igrah, ki jih prirejajo subjekti, upravičeni do oprostitve, velja, kadar znesek dobitka presega prag 3000 EUR.
98.
Tudi če bi sprejeli, da je ta nadzor uporaben za preprečevanje pranja denarja in davčnih goljufij in da bi morebitna razširitev na organizatorje iger s sedežem v tujini lahko povzročila težave, obstaja resen dvom o njegovi učinkovitosti in zmožnosti uresničitve tega cilja, ker ta obveznost poročanja o identiteti dobitnikov in zneskih dobitkov ne velja za več kot polovico španskega trga iger na srečo.
99.
Poleg tega želim opozoriti na dejstvo, da dobitkov, na katere se nanaša oprostitev dohodnine – zaradi te oprostitve in v nasprotju z dobitki pri drugih igrah na srečo –, ni treba navesti v dohodninski napovedi, ki je splošna obveznost vseh španskih davčnih zavezancev. Sem pa prepričan, da posamična davčna napoved pri španski davčni upravi – ki se oddaja vsako leto, to je v enakem ritmu, kot se posredujejo seznami dobitnikov – lahko zagotovi natančne podatke o identiteti dobitnikov in zneskih dobitkov, tako da je obvezno navajanje v dohodninski napovedi prav tako primerno za učinkovito preprečevanje pranja denarja in davčnih goljufij. Ker v tem primeru ta obveznost navajanja v dohodninski napovedi zajema vse dobitke in se uporablja neodvisno od tega, ali so to dobitki pri igrah na srečo, ki jih je organiziral španski subjekt ali subjekt s sedežem v tujini, težave, povezane s posredovanjem podatkov o identiteti dobitnika in prejetem znesku pri medsebojni pomoči davčnih organov držav članic iz Direktive 77/799, in problematike ekstrateritorialnosti, ki jo omenja španska vlada, sploh ni.
100.
Torej obstajajo ukrepi davčnega nadzora, ki so drugačni kot ukrep, naveden v točki 96 teh sklepnih predlogov, in so primerni za zagotavljanje preprečevanja pranja denarja ter davčnih goljufij, celo v zvezi z dobitki pri igrah na srečo, ki jih organizirajo subjekti s sedežem zunaj Španije, ne da bi bila za uresničitev teh ciljev potrebna diskriminatorna oprostitev, ki se uvaja z zadevno špansko zakonodajo.
101.
Ob upoštevanju teh ugotovitev menim, da med zadevno oprostitvijo in ciljem varovanja javnega reda iz člena 46 ES ni ustrezne povezave, tako da ta cilj ne more upravičiti zadevne omejitve.
c) Tretja skupina trditev, ki temelji na konceptu varstva potrošnikov
102.
V zvezi s tretjo skupino razlogov je treba ugotoviti, da trditev španske vlade ni mogoče upravičiti na podlagi zadevnih oprostitev iz dveh razlogov.
103.
Po eni strani se mi zdi, da trditev, navedenih v okviru utemeljitev glede varstva potrošnikov, ni mogoče razlagati tako, kot da so zajeti z razlogi iz člena 46 ES. Španska vlada ni pojasnila, kako so upravno dovoljenje, potrebno za opravljanje dejavnosti, določitev najnižjega odstotka vplačil, namenjenih dobitkom, nadzorovano oglaševanje in upravni nadzor nad opravljeno dejavnostjo, ki so gotovo primerni za zaščito interesov potrošnikov, povezani z varovanjem javne varnosti, javnega reda in javnega zdravja.
104.
Po drugi strani po mojem mnenju v nobenem primeru ni neposredne povezave med zadevno oprostitvijo in ukrepi v zvezi z varstvom potrošnikov, ki jih navaja španska vlada. Zahtevano upravno dovoljenje, omejitve glede vplačil in izplačil, pravila o oglaševanju ter upravni nadzor nad dejavnostmi imajo splošen pomen, tako da se ti ukrepi ne nanašajo samo na subjekte, naštete v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, ampak tudi vse španske ali tuje subjekte, ki opravljajo dejavnost na področju loterij, iger in stav na španskem ozemlju. Ker ni neposredne povezave med zadevno oprostitvijo in upravnimi ukrepi za zaščito interesov potrošnikov, ta oprostitev ni primerna za uresničitev tega cilja.
105.
Zato menim, da je treba trditve, ki jih španska vlada navaja v okviru utemeljitev glede varstva potrošnikov, zavrniti.
106.
Glede na vse te ugotovitve je treba ugotoviti, da zadevne španske zakonodaje ni mogoče upravičiti z nobenim od razlogov iz člena 46 ES.
VI – Stroški
107.
V skladu s členom 69(2) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Na podlagi člena 69(3) tega poslovnika, če vsaka stranka uspe samo deloma ali v izrednih okoliščinah, lahko Sodišče odloči, da se stroški delijo ali da vsaka stranka nosi svoje stroške.
108.
Če bo Sodišče odločilo tako, kot predlagam, in bo tožbi ugodilo samo deloma, to je samo glede diskriminacije na podlagi državljanstva, če se nanaša na javne subjekte in subjekte, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, imajo sedež v drugi državi članici in si prizadevajo za iste cilje kot španski subjekti, na katere se nanaša zadevna oprostitev, in ne na domnevno diskriminacijo drugih organizatorjev iger na srečo, ki imajo sedež zunaj Španije, menim, da bi bilo pravično, če bi odločilo v smislu porazdelitve stroškov med strankama. Natančneje, Sodišču predlagam, naj Kraljevini Španiji naloži plačilo v višini dveh tretjin vseh stroškov, Komisiji pa plačilo preostale tretjine.
VII – Predlog
109.
Glede na vse zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj:
1.
delno ugodi tožbi z ugotovitvijo, da Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala davčno zakonodajo, s katero so davka oproščeni dobitki od loterij, iger in stav, ki jih v Kraljevini Španiji organizirajo določeni španski javni subjekti in španski subjekti, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, ne da bi bili take oprostitve deležni dobitki od loterij, iger in stav, ki jih organizirajo javni subjekti in subjekti, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, imajo sedež v drugi državi članici in si prizadevajo za iste cilje kot zadevni španski subjekti, ni izpolnila obveznosti, ki ji jih nalagata člen 49 ES in člen 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, podpisanega 2. maja 1992;
2.
tožbo v preostalem zavrne;
3.
Kraljevini Španiji naloži plačilo v višini dveh tretjin vseh stroškov, Komisiji pa plačilo preostale tretjine.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	UL 1994, L 1, str. 3.
(
3
)	Objavljen v Boletín Oficial del Estado z dne 29. novembra 2006.
(
4
)	Objavljen v Boletín Oficial del Estado z dne 27. decembra 2007, str. 53323.
(
5
)	Zdi se mi pomembno opozoriti, da so v francoski različici predloga v tožbi, ko govori o diskriminaciji, navedeni dohodki od določenih vrst loterij, iger in stav, ki so organizirane v Kraljevini Španiji, ki so oproščeni dohodnine. Poudariti je treba, da španska različica tožbe in različica v obrazloženem mnenju ne uporabita izraza „določenih vrst“. Nasprotno, govorita samo o „določenih loterijah, igrah in stavah, ki so organizirane v Kraljevini Španiji“. Zato je treba pojasniti, da Komisija Kraljevini Španije ne očita diskriminacije, ki je omejena na določene vrste iger. Po mnenju Komisije v tem primeru ne gre za diskriminacijo glede na tipologijo iger, ampak nasprotno za omejitev, ki se uporablja za vse loterije, igre in stave, ne glede na njihovo vrsto.
(
6
)	Sodba z dne 13. novembra 2003 (C-42/02, Recueil, str. I-13519).
(
7
)	Glej zlasti sodbo z dne 21. oktobra 1999 v zadevi Zenatti (C-67/98, Recueil, str. I-7289).
(
8
)	Zgoraj navedena sodba Lindman (točka 25).
(
9
)	Glej sodbi z dne 24. marca 1994 v zadevi Schindler (C-275/92, Recueil, str. I-1039) in z dne v zadevi Läärä in drugi (C-124/97, Recueil, str. I-6067).
(
10
)	Objavljen v Boletín Oficial del Estado z dne 31. marca 2007.
(
11
)	UL L 336, str. 15.
(
12
)	Glej zlasti sodbi z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx (C-80/94, Recueil, str. I-2493, točka 16) in z dne v zadevi Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, ZOdl., str. I-7333, točka 17).
(
13
)	Glej zgoraj navedeno sodbo Schindler (točka 19).
(
14
)	Glej zgoraj navedeno sodbo Lindman (točka 21).
(
15
)	Glej sodbe z dne 25. julija 1991 v zadevi Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Recueil, str. I-4007, točka 10); z dne v zadevi Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Recueil, str. I-2239, točka 13); in z dne v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-490/04, ZOdl., str. I-6095, točka 83).
(
16
)	Glej zlasti sodbe z dne 8. oktobra 1980 v zadevi Überschär (810/79, Recueil, str. 2747, točka 16), z dne v zadevi Hoche (C-174/89, Recueil, str. I-2681, točka 25) in z dne v zadevi Belgija proti Komisiji (C-418/06, ZOdl., str. I-3047, točka 93).
(
17
)	Sodba z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., str. I-359, točka 44).
(
18
)	Prav tam (točka 50).
(
19
)	Moj poudarek.
(
20
)	Zgoraj navedeni sodbi Läärä in drugi (točka 30) in Zenatti (točka 28) ter sodba z dne 6. novembra 2003 v zadevi Gambelli in drugi (C-243/01, Recueil, str. I-13031, točka 60).
(
21
)	Glej sodbe z dne 26. aprila 1988 v zadevi Bond van Adverteerders in drugi (352/85, Recueil, str. 2085, točki 32 in 33); z dne v zadevi Komisija proti Nizozemski (C-353/89, Recueil, str. I-4069, točka 15); in z dne v zadevi Komisija proti Italiji (C-388/01, Recueil, str. I-721, točka 19).
(
22
)	Glej zgoraj navedene sodbe Schindler (točka 54), Läärä in drugi (točka 31) ter Zenatti (točka 29).
(
23
)	V zvezi s tem je treba opozoriti, da je generalni pravobranilec Jacobs v sklepnih predlogih v zadevi Danner, ki se je nanašala na svobodo opravljanja storitev, predlagal opustitev razlikovanja med utemeljitvami za diskriminatorne ukrepe in ukrepe, ki se uporabljajo brez razlikovanja, vendar Sodišče njegovemu predlogu ni sledilo. Glej točko 40 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Jacobsa v tej zadevi, v kateri je bila sodba izrečena 3. oktobra 2002 (C-136/00, Recueil, str. I-8147).
(
24
)	Glej zgoraj navedeni sodbi Läärä in drugi (točka 31) ter Zenatti (točka 29).
(
25
)	Točki 70 in 71.
(
26
)	Točka 26.
(
27
)	Glej zgoraj navedene sodbe Schindler (točki 60 in 61), Zenatti (točka 15) ter Gambelli in drugi (točka 63).
(
28
)	Zgoraj navedena sodba Lindman (točka 25).
(
29
)	Glej zlasti sodbo z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson (C-484/93, Recueil, str. I-3955, točka 15) in zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji (točki 19 in 22).
(
30
)	Zgoraj navedeni sodbi Zenatti (točka 36) ter Gambelli in drugi (točka 62).
(
31
)	Zgoraj navedeni sodbi Schindler (točka 61) in Zenatti (točka 15).
(
32
)	Zgoraj navedeni sodbi Zenatti (točka 36) in Gambelli in drugi (točka 62) ter sodba z dne 6. marca 2007 v združenih zadevah Placanica in drugi (C-338/04, C-359/04 in C-360/04, ZOdl., str. I-1891, točka 53).
(
33
)	Zgoraj navedena sodba Gambelli in drugi (točka 69).