62016CC0262
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 28. júna 2017 (
1
)
Vec C‑262/16
Shields & Sons Partnership
proti
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
<návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Upper Tribunal [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo]>
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 296 ods. 2 a článok 299 – Spoločná paušálna úprava dane pre poľnohospodárov – Vyňatie poľnohospodárov z tejto úpravy – Podmienky“
Úvod
1.
Uplatňovanie DPH na zdaniteľné osoby je spojené s viacerými administratívnymi povinnosťami. Splnenie týchto povinností môže pre niektoré osoby predstavovať príliš veľkú záťaž, a to najmä v prípade, keď vykonávajú hospodársku činnosť v relatívne malom rozsahu. Právne predpisy týkajúce sa DPH preto stanovujú pre určité kategórie zdaniteľných osôb zjednodušujúce pravidlá. Týka sa to okrem iného aj poľnohospodárov, pre ktorých je stanovená paušálna úprava. Uplatnenie tejto úpravy je pre členské štáty dobrovoľné. Pokiaľ sa však rozhodnú pre jej zavedenie, nemajú pri stanovení jej podmienok úplnú voľnosť. V prejednávanej veci bude mať Súdny dvor príležitosť vysvetliť základné zásady v tejto oblasti.
Právny rámec
Právo Únie
2.
Článok 296 ods. 1 a 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
2
) stanovuje:
„1.   Ak by uplatňovanie všeobecnej úpravy DPH alebo osobitnej úpravy ustanovenej v kapitole 1 spôsobilo poľnohospodárom ťažkosti, členské štáty môžu v súlade s touto kapitolou uplatniť na poľnohospodárov paušálnu úpravu, ktorej cieľom je kompenzácia DPH účtovanej pri nákupe tovaru a služieb poľnohospodármi s paušálnou úpravou.
2.   Každý členský štát môže vyňať z paušálnej úpravy určité kategórie poľnohospodárov, ako aj poľnohospodárov, ktorým uplatnenie všeobecnej úpravy DPH alebo zjednodušujúcich pravidiel ustanovených v článku 281 nespôsobuje administratívne ťažkosti.
…“
3.
Článok 297 prvý pododsek smernice 2006/112 znie takto:
„Členské štáty podľa potreby stanovia percentuálne sadzby paušálnej kompenzácie. Členské štáty môžu stanoviť rozdielne percentuálne sadzby paušálnej kompenzácie pre lesníctvo, rôzne pododvetvia poľnohospodárstva a pre rybné hospodárstvo“.
4.
Článok 298 prvý pododsek tejto smernice stanovuje:
„Percentuálne sadzby paušálnej kompenzácie sa určujú na základe makroekonomických údajov týkajúcich sa výlučne poľnohospodárov s paušálnou úpravou za predchádzajúce tri roky“.
5.
Napokon článok 299 smernice 2006/112 stanovuje:
„Percentuálne sadzby paušálnej kompenzácie nesmú viesť k tomu, aby poľnohospodárom s paušálnou úpravou bola vrátená daň, ktorá by presahovala výšku DPH účtovanej na vstupe“.
Právo Spojeného kráľovstva
6.
Do práva Spojeného kráľovstva bola spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov zavedená článkom 54 Value Added Tax Act 1994 (zákon o DPH z roku 1994). Value Added Tax (Flat‑rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 [nariadenie o dani z pridanej hodnoty (paušálna daň pre poľnohospodárov) (percentuálny príplatok) z roku 1992], SI 1992/3221, stanovuje príslušnú percentuálnu sadzbu pre paušálnu úpravu vo výške 4 %. Táto výška platí pre všetkých poľnohospodárov, na ktorých sa táto úprava uplatňuje. § 206 Value Added Tax Regulations 1995 (nariadenie o dani z pridanej hodnoty z roku 1995), obsiahnuté v časti XXIV tohto nariadenia, ktorou sa vykonáva ustanovenie § 54 zákona o DPH z roku 1994, definuje okolnosti, za akých môžu Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňové orgány Spojeného kráľovstva) zrušiť platnosť povolenia oprávneného poľnohospodárskeho subjektu uplatňovať paušálnu úpravu. Tieto okolnosti zahŕňajú situácie, v ktorých daňový orgán rozhodne, že zrušenie platnosti takéhoto povolenia je nutné na ochranu daňových príjmov.
7.
Daňové orgány Spojeného kráľovstva uverejňujú informácie určené zdaniteľným osobám, ktoré sa týkajú výkladu právnych predpisov o DPH, vo VAT Notices (oznámenie o DPH). Podľa informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania nie sú takéto oznámenia právne záväzné, hoci v praxi sa na nich daňové orgány vo vzťahoch k zdaniteľným osobám odvolávajú. V rozhodnutí, ktoré je predmetom konania vo veci samej, sa daňový orgán odvolal na VAT Notice 700/46 (oznámenie o DPH 700/46), ktoré sa týka spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov. V súlade s bodom 7.2 tohto oznámenia musí poľnohospodár prestať využívať paušálnu úpravu, ak „[si] ako poľnohospodár s paušálnou sadzbou uplatňuje vrátenie podstatne vyšších súm, než aké by si uplatňoval v prípade štandardnej registrácie na účely DPH“.
Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
8.
Spoločnosť Shields & Sons Partnership (ďalej len „spoločnosť Shields & Sons“) spravuje poľnohospodársku prevádzku v Castlewellan (Spojené kráľovstvo). Predmetom jej poľnohospodárskej činnosti je chov dobytka, teda činnosť, na ktorú sa v Spojenom kráľovstve uplatňuje spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov.
9.
Počnúc daňovým obdobím 2004/2005 sa na spoločnosť Shields & Sons uplatňovala spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov. V tom istom daňovom období zodpovedalo vrátenie dane, ktoré spoločnosť Shields & Sons získala v rámci paušálnej kompenzácie, v podstate výške DPH, na vrátenie ktorej by mala spoločnosť nárok ako zdaniteľná osoba v rámci všeobecnej úpravy. V neskoršom období sa však tieto hodnoty začali výrazne líšiť, a to v takom rozsahu, že kumulovaný prebytok paušálnej kompenzácie za daňové obdobie 2004/2005 až 2011/2012 predstavoval 374884,23 GBP. (
3
)
10.
Vzhľadom na uvedenú situáciu daňový orgán rozhodnutím z 15. októbra 2012 zrušil platnosť povolenia spoločnosti Shields & Sons, na základe ktorého bola oprávnená zúčastniť sa na paušálnej úprave pre poľnohospodárov, pričom sa odvolával na to, že spoločnosť ako poľnohospodár podliehajúci paušálnej dani získava vrátením dane podstatne viac, než ako keby bol zaregistrovaný na účely DPH na základe všeobecných pravidiel. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím z 21. decembra 2012.
11.
Rozsudkom z 8. októbra 2014 First‑tier Tribunal (Prvostupňový súd, Spojené kráľovstvo) zamietol žalobu podanú proti tomuto rozhodnutiu spoločnosti Shields & Sons. Spoločnosť podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Upper Tribunal [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo], ktorý je v prejednávanej veci vnútroštátnym súdom.
12.
Uvedený súd zastáva názor, že účastníci v konaní vo veci samej sa nezhodujú vo veci správneho výkladu ustanovení smernice 2006/112, ktoré sa týkajú spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov. Za týchto okolností sa Upper Tribunal [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Pokiaľ ide o spoločnú paušálnu úpravu pre poľnohospodárov, ktorú stanovuje kapitola 2 hlavy XII smernice Rady [2006/112], má sa článok 296 ods. 2 vykladať tak, že vyčerpávajúcim spôsobom upravuje otázku, kedy môže členský štát vyňať poľnohospodára zo spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov? Konkrétne:
1.1.
Môže členský štát vyňať poľnohospodárov zo spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov len v súlade s článkom 296 ods. 2?
1.2.
Môže členský štát vyňať poľnohospodára zo spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov aj na základe článku 299?
1.3.
Oprávňuje zásada daňovej neutrality členský štát na to, aby vyňal poľnohospodára zo spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov?
1.4.
Sú členské štáty oprávnené vyňať poľnohospodárov zo spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov z iných dôvodov?
2.
Ako sa má vykladať pojem ‚kategórie poľnohospodárov‘ uvedený v článku 296 ods. 2 smernice [2006/112]? Konkrétne:
2.1.
Je potrebné, aby príslušnú kategóriu poľnohospodárov bolo možné identifikovať s odvolaním sa na objektívne znaky?
2.2.
Možno príslušnú kategóriu poľnohospodárov identifikovať s odvolaním sa na ekonomické úvahy?
2.3.
Aká miera presnosti je potrebná na identifikovanie kategórie poľnohospodárov, ktorú členský štát zamýšľal vyňať?
2.4.
Je členský štát na základe uvedeného pojmu oprávnený považovať za príslušnú kategóriu ‚poľnohospodárov, o ktorých sa zistí, že v rámci paušálnej úpravy si uplatňujú vrátenie podstatne vyšších súm, než by si uplatňovali v prípade registrácie na účely DPH‘?“
13.
Predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 12. mája 2016. Písomné pripomienky predložili: spoločnosť Shields & Sons, vláda Spojeného kráľovstva, francúzska vláda a Európska komisia. Spoločnosť Shields & Sons, vláda Spojeného kráľovstva a Komisia boli zastúpení na pojednávaní, ktoré sa konalo 15. marca 2017.
Analýza
14.
Podstatou prejudiciálnych otázok vnútroštátneho súdu v prejednávanej veci je, či a z akého dôvodu môže členský štát vyňať zo spoločnej paušálnej úpravy poľnohospodára, na ktorého sa táto úprava uplatňuje, a získava z dôvodu paušálnej dane podstatne viac, než by bola DPH, na vrátenie ktorej by mal nárok, ak by sa na neho uplatňovala všeobecná úprava. Na úvod analýzy prejudiciálnych otázok v krátkosti pripomeniem charakteristiky spoločnej paušálnej úpravy pre poľnohospodárov.
Spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov
15.
Predmetom DPH sú okrem určitých druhov činností, na ktoré sa uplatňuje oslobodenie od dane, všetky plnenia uskutočnené zdaniteľnými osobami v rámci ich hospodárskej činnosti. Pre zdaniteľné osoby sa však s uplatnením tejto dane spája viacero administratívnych povinností, a to najmä v oblasti účtovníctva. Je to nevyhnutné na zabezpečenie riadneho fungovania DPH, pretože táto daň je vo veľkej miere založená na evidencii a kontrole daňových povinností zo strany samotných zdaniteľných osôb. Z tohto dôvodu však určité kategórie hospodárskych subjektov, najmä tie, ktorých rozsah činností nie je veľký, nie sú schopné takéto administratívne povinnosti plniť alebo im tieto povinnosti spôsobujú veľké ťažkosti. Z tohto dôvodu smernica 2006/112 stanovuje zjednodušené úpravy účtovania DPH.
16.
Jednou z kategórií zdaniteľných osôb, pre ktoré je stanovená takáto zjednodušená úprava, sú poľnohospodári. Smernica 2006/112 vo svojich článkoch 295 až 305 zavádza spoločnú paušálnu úpravu pre poľnohospodárov. Stručne povedané, v rámci tejto úpravy poľnohospodár (ktorý sa v súlade s článkom 295 ods. 1 bod 3 smernice 2006/112 nazýva „poľnohospodárom s paušálnou úpravou“), nie je povinný odvádzať splatnú DPH do štátneho rozpočtu a nemá tiež nárok na odpočet dane zaplatenej pri nákupe tovaru alebo služieb na účely svojej činnosti. V závislosti od podmienok prijatých jednotlivými členskými štátmi však môže tento poľnohospodár pripočítať k cene tovaru, ktorý dodáva, a službám, ktoré poskytuje, iným zdaniteľným osobám paušálnu kompenzáciu, ktorej sadzbu stanoví členský štát v súlade s článkom 297 smernice 2006/112. V Spojenom kráľovstve je sadzba tejto kompenzácie vo výške 4 %. Príjemcovia takéhoto tovaru alebo služieb nakladajú s touto paušálnou kompenzáciou ako s DPH na vstupe a majú nárok na jej odpočítanie od splatnej dane. Kompenzácia sa môže vyplácať tiež priamo poľnohospodárom s paušálnou úpravou zo štátneho rozpočtu.
17.
Spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov má dva ciele. (
4
) Po prvé má poľnohospodárom s paušálnou úpravou zjednodušiť administratívnu činnosť. Skutočnosť, že poľnohospodári s paušálnou úpravou nemajú povinnosť odvádzať splatnú DPH do štátneho rozpočtu a súčasne nemajú možnosť odpočítať DPH na vstupe, im umožňuje zbaviť sa mnohých administratívnych povinností, ako napríklad evidencie zakúpeného tovaru a služieb, vedenia účtovníctva, vystavovania faktúr atď.
18.
Po druhé uvedená úprava má poľnohospodárom s paušálnou úpravou kompenzovať náklady na DPH zaplatené pri nákupe tovarov alebo služieb použitých na účely ich hospodárskej činnosti. V prípade, že by takáto kompenzácia neexistovala, boli by títo poľnohospodári touto daňou zaťažení, čo by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality pre zdaniteľné osoby, podľa ktorej daňové zaťaženie znášajú spotrebitelia. Vzhľadom na to, že sa výška kompenzácie vo vzťahu ku všetkým poľnohospodárom s paušálnou úpravou vypočítava súhrnne, daňová neutralita je tiež zachovaná súhrnne. To znamená, že v prípade konkrétneho poľnohospodára s paušálnou úpravou môže byť kompenzácia v skutočnosti vyššia alebo nižšia než výška DPH zaplatená v danom zdaňovacom období.
19.
Spoločná paušálna úprava pre poľnohospodárov predstavuje výnimku zo všeobecných pravidiel smernice 2006/112 a mala by sa teda uplatňovať len v rozsahu nevyhnutnom na dosiahnutie vyššie uvedených cieľov. (
5
) Po prvé nemala by sa uplatňovať na poľnohospodárov, v prípade ktorých uplatňovanie všeobecnej úpravy alebo osobitnej úpravy postupu pre malé podniky (
6
) nespôsobuje administratívne ťažkosti. Po druhé by uplatnenie paušálnej úpravy nemalo viesť k tomu, aby poľnohospodári s paušálnou úpravou v danom členskom štáte získali z dôvodu paušálnej kompenzácie viac, než je výška DPH, na vrátenie ktorej by mali nárok v rámci všeobecnej úpravy.
20.
Na prejudiciálne otázky je potrebné odpovedať v zmysle vyššie uvedených úvah.
O prvej prejudiciálnej otázke
21.
Prvá prejudiciálna otázka sa týka možnosti vyňať poľnohospodára z paušálnej úpravy. Vnútroštátny súd sa pýta, či k nemu môže dôjsť len na základe podmienky uvedenej v článku 296 ods. 2 smernice 2006/112, alebo tiež z iného dôvodu, konkrétne na základe článku 299 tejto smernice alebo v súvislosti s porušením zásady neutrality DPH.
22.
Pripomínam, že článok 296 ods. 2 smernice 2006/112 stanovuje dva prípady vyňatia poľnohospodára z paušálnej úpravy. Prvý sa týka všeobecného vyňatia určitých kategórií poľnohospodárov zo strany členského štátu. Spôsob, akým členský štát môže definovať tieto kategórie, je predmetom druhej prejudiciálnej otázky v prejednávanej veci; a preto sa budem touto problematikou zaoberať v ďalšej časti návrhov.
23.
Druhá podmienka vyňatia sa týka poľnohospodárov, v prípade ktorých uplatňovanie všeobecnej úpravy alebo zjednodušujúcich pravidiel nespôsobuje administratívne ťažkosti. Toto vyňatie sa väčšinou spája s veľkosťou poľnohospodárskeho subjektu alebo výškou realizovaného obratu (
7
) a je založené na predpoklade, že poľnohospodársky subjekt určitej veľkosti je schopný plniť si administratívne povinnosti vyplývajúce z postavenia osoby podliehajúcej DPH.
24.
Zdá sa, že tieto podmienky v zásade platia pre vyňatie ex ante v tom zmysle, že sa na poľnohospodárov spadajúcich do kategórie subjektov vyňatých z uplatnenia paušálnej úpravy nemôže táto úprava vzťahovať. Prípady vyňatia ex post, teda vyňatie poľnohospodárov, na ktorých sa už paušálna úprava vzťahuje, môžu nastať v dôsledku prechodu poľnohospodára s paušálnou úpravou z kategórie zahrnutej do tejto úpravy do kategórie, ktorá nie je do tejto úpravy zahrnutá, napríklad zvýšením rozsahu činností alebo zmenou výrobného profilu. V takejto situácii poľnohospodár prestane spĺňať kritériá pre zaradenie do paušálnej úpravy, čo je dôvodom pre jeho vyňatie z tejto úpravy.
25.
Nemyslím si však, že by k vyňatiu poľnohospodára s paušálnou úpravou z uvedenej úpravy mohlo dôjsť na inom základe, konkrétne z dôvodov uvedených vnútroštátnym súdom v prvej prejudiciálnej otázke. V tomto zmysle súhlasím s názormi uvedenými spoločnosťou Shields & Sons, francúzskou vládou a Komisiou v ich pripomienkach v prejednávanej veci.
26.
Pokiaľ ide o zásadu neutrality DPH, platí, ako som už uviedol, že spoločná paušálna úprava pre poľnohospodára je zo strany normotvorcu Únie vedome založená na určitom zovšeobecnení. Na účely zjednodušenia administratívnych povinností upustil normotvorca od úplnej daňovej neutrality v prípade jednotlivých poľnohospodárov s paušálnou úpravou v prospech celkovej neutrality úpravy v prípade každého takéhoto poľnohospodára. V rámci paušálnej úpravy tak môžu konkrétni poľnohospodári získať kompenzáciu, ktorá je vyššia alebo nižšia ako výška DPH na vstupe, čo nie je v rozpore so zásadou neutrality DPH, a ako uvádza Komisia vo svojich pripomienkach, predstavuje to výslovnú normotvornú odchýlku od tejto zásady. (
8
)
27.
Pokiaľ ide o článok 299 smernice 2006/112, toto ustanovenie predstavuje usmernenie pre členské štáty pri stanovení sadzby paušálnej kompenzácie. Členské štáty by mali túto zásadu definovať tak, aby celková kompenzácia neprevyšovala výšku DPH na vstupe. Sadzba paušálnej kompenzácie sa v súlade s článkom 298 prvý pododsek smernice stanoví na základe makroekonomických údajov týkajúcich sa všetkých poľnohospodárov s paušálnou úpravou. Článok 299 smernice teda nemôže predstavovať základ pre vydanie konkrétnych rozhodnutí týkajúcich sa jednotlivých poľnohospodárov s paušálnou úpravou. Ustanovenia o spôsobe stanovenia sadzby paušálnej kompenzácie sa týkajú všetkých poľnohospodárov s paušálnou úpravou, a nie každého z nich individuálne. Navyše, ako správne zdôrazňuje Komisia, článok 295 ods. 1 bod 6 smernice definuje na účely uplatnenia ustanovení o spoločnej paušálnej úprave pre poľnohospodárov DPH účtovanú na vstupe ako celkovú výšku DPH zaplatenú všetkými poľnohospodármi s paušálnou úpravou pri nákupe tovaru a služieb na účely ich činnosti. Tento článok teda neznamená, že jednotliví poľnohospodári s paušálnou úpravou nesmú získať kompenzáciu prevyšujúcu DPH, ktorú skutočne zaplatili.
28.
Ako správne poznamenáva spoločnosť Shields & Sons vo svojich pripomienkach v prejednávanej veci, členské štáty majú celý rad nástrojov na to, aby poľnohospodári s paušálnou úpravou nezískali účasťou v úprave kompenzáciu, ktorá by presahovala výšku DPH, na vrátenie ktorej by mali nárok v rámci všeobecnej úpravy. Chcel by som dodať, že podľa môjho názoru členské štáty môžu, a dokonca musia, tieto nástroje použiť. Takáto nadmerná kompenzácia je totiž v rozpore s povahou paušálnej úpravy ako výnimky zo všeobecných pravidiel a s jasným znením článku 299 smernice 2006/112, a okrem toho môže predstavovať pomoc pre (niektorých) poľnohospodárov s paušálnou úpravou. (
9
)
29.
Členské štáty by preto mali po prvé uplatňovať paušálnu úpravu len na poľnohospodárov, v prípade ktorých by uplatňovanie všeobecnej úpravy alebo zjednodušujúcich pravidiel viedlo k administratívnym ťažkostiam (článok 296 ods. 1 smernice 2006/112). Môžu tiež vyňať z tejto úpravy poľnohospodárov, u ktorých napríklad z dôvodu rozsahu ich činnosti takéto ťažkosti neexistujú alebo prestali existovať (článok 296 ods. 2). Po druhé členský štát môže vopred z úpravy vyňať určité kategórie poľnohospodárov (tamže). Po tretie členský štát môže stanoviť pre rôzne pododvetvia poľnohospodárstva rozdielne sadzby paušálnej kompenzácie (článok 297 prvý pododsek druhá veta). Takéto rozlišovanie môže byť osobitne vhodné, ak vzhľadom na výrazné rozdiely medzi pridanou hodnotou poľnohospodárskej výroby a hodnotou tovaru a služieb nadobudnutých na účely tejto výroby existujú značné rozdiely, pokiaľ ide o výšku skutočnej kompenzácie, ktorú dostávajú poľnohospodári v rôznych pododvetviach výroby. Nakoniec po štvrté, členské štáty musia stanoviť sadzbu paušálnej kompenzácie na základe makroekonomických údajov za predchádzajúce tri roky (článok 298 prvý pododsek), čo tiež znamená, že môže byť upravená v prípade, že makroekonomické údaje ukazujú na nadmernú kompenzáciu.
30.
Vzhľadom na vyššie uvedené je ťažké si nepoložiť otázku zákonnosti právnej úpravy paušálnej úpravy pre poľnohospodárov v Spojenom kráľovstve. Ako totiž vyplýva zo zistení vnútroštátneho súdu, v dôsledku uplatňovania týchto pravidiel získava poľnohospodársky subjekt so značným rozsahom výroby, (
10
) ktorý vedie podrobné účtovníctvo, (
11
) v rámci paušálnej úpravy kompenzáciu trikrát prevyšujúcu DPH na vstupe, na vrátenie ktorej by mal nárok v rámci všeobecnej úpravy. Pokiaľ by sa ukázalo, že sa takéto situácie vyskytujú všeobecne, znamenalo by to, že paušálna úprava pre poľnohospodárov v Spojenom kráľovstve je v štrukturálnom nesúlade s ustanoveniami smernice 2006/112.
31.
Členský štát však nesmie zmierniť negatívne dopady svojej činnosti (alebo opomenutia) na makroekonomickej úrovni opatreniami zameranými proti jednotlivým hospodárskym subjektom. Nemení na tom nič ani voliteľná povaha paušálnej úpravy pre poľnohospodárov, ktorej som sa venoval v mojich predchádzajúcich návrhoch k tejto téme. (
12
)
32.
V situácii, v akej sa členský štát rozhodol zaviesť paušálnu úpravu pre poľnohospodárov a stanovil ju riadnym spôsobom, teda tak, že je táto úprava určená výlučne pre poľnohospodárov, u ktorých by uplatňovanie všeobecnej úpravy alebo zjednodušujúcich pravidiel viedlo k ťažkostiam, a sadzba daňovej kompenzácie bola stanovená na príslušnej úrovni, poľnohospodár spĺňajúci kritériá pre účasť v tejto úprave môže dôvodne očakávať, že bude mať právo na účasť v úprave a v tejto úprave bude môcť aj naďalej zostať bez ohľadu na konkrétne finančné výsledky tejto účasti v jednotlivých daňových obdobiach. V opačnom prípade by sa nedosiahol cieľ sledovaný paušálnou úpravou, ktorým je zjednodušiť a znížiť administratívne ťažkosti subjektov, u ktorých by uplatňovanie všeobecnej úpravy viedlo k ťažkostiam.
33.
Na prvú prejudiciálnu otázku preto navrhujem odpovedať tak, že články 295 až 305 smernice 2006/112 sa musia vykladať v tom zmysle, že jediné prípustné dôvody pre vyňatie poľnohospodára zo spoločnej paušálnej úpravy stanovenej v týchto ustanoveniach vyplývajú z článku 296 ods. 2 tejto smernice.
O druhej prejudiciálnej otázke
34.
Podstatou druhej prejudiciálnej otázky vnútroštátneho súdu je, či členský štát môže v súlade s článkom 296 ods. 2 smernice 2006/112 vyňať z paušálnej úpravy kategóriu poľnohospodárov, ktorá je vymedzená ako „poľnohospodári, v prípade ktorých sa zistí, že v rámci paušálnej úpravy si uplatňujú vrátenie podstatne vyšších súm, než by si uplatňovali v prípade registrácie na účely DPH“.
35.
Táto otázka vznikla na základe stanoviska prijatého daňovým orgánom predloženým v konaní vo veci samej a podporovaného vládou Spojeného kráľovstva v jej pripomienkach v prejednávanej veci, podľa ktorého je takáto kategória poľnohospodárov vymedzená v práve Spojeného kráľovstva a vyňatá z tejto úpravy v súlade s článkom 296 ods. 2 smernice 2006/112.
36.
Ako som už uviedol, (
13
) článok 296 ods. 2 smernice 2006/112 umožňuje členským štátom vyňať z paušálnej úpravy určité kategórie poľnohospodárov. Toto ustanovenie poskytuje členským štátom usmernenie, ako upraviť vo svojej vnútroštátnej právnej úprave paušálnu úpravu. Takéto vyňatie preto musí mať ako súčasť štruktúry tejto úpravy povahu ex ante v tom zmysle, že kategória, na ktorú sa vyňatie vzťahuje, musí byť vymedzená vopred a abstraktne tak, aby bol poľnohospodár pred prípadným rozhodnutím o účasti v úprave schopný posúdiť, či spadá do kategórie, na ktorú sa vzťahuje vyňatie, a či by do tejto kategórie mohol spadať v budúcnosti. Vyžadujú to zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery.
37.
Vyplýva to tiež zo štruktúry ustanovenia článku 296 ods. 2 smernice 2006/112, ktoré tu používa pojem „kategórie poľnohospodárov“, pričom z úpravy umožňuje vyňať tiež „poľnohospodárov“, ktorým uplatnenie všeobecnej úpravy DPH alebo zjednodušujúcich pravidiel nespôsobuje ťažkosti. Zatiaľ čo v druhom prípade je možné vykonať individuálnu analýzu situácie jednotlivých poľnohospodárov, v prvom prípade ide o kategóriu vymedzenú in abstracto a a priori.
38.
Môže sa samozrejme stať, že poľnohospodár, ktorý najskôr nespadá do kategórie, na ktorú sa vzťahuje vyňatie, bude neskôr do takejto kategórie spadať. Táto situácia môže nastať napríklad v dôsledku zvýšenia rozsahu činnosti alebo zmeny jej charakteru. Tieto situácie závisia od rozhodnutí príslušnej osoby, ktorá je v týchto situáciách schopná predvídať dôsledky, ktoré budú mať tieto rozhodnutia na jej postavenie poľnohospodára s paušálnou úpravou. V súlade s logikou paušálnej úpravy však nezastávam názor, že by samotná účasť v tejto úprave mohla mať za následok automatické vyňatie z tejto úpravy na základe toho, ako ďaleko je táto účasť pre neho finančne výhodná.
39.
Navyše k vyňatiu dochádza na základe podmienky v podobe určitého pomeru sumy prijatej vo forme paušálnej kompenzácie k výške DPH, na vrátenie ktorej by dotknutá osoba mala teoreticky nárok ako zdaniteľná osoba v rámci všeobecnej úpravy. Splnenie tejto podmienky je po prvé do určitej miery nezávislé od rozhodnutia dotknutej osoby, pretože výška dosiahnutého obratu (ktorá určuje výšku kompenzácie vyjadrenej ako percento z tohto obratu) len čiastočne závisí od hodnoty tovaru a služieb zakúpených na účely činnosti, a teda aj výške zaplatenej DPH.
40.
Po druhé poľnohospodár s paušálnou úpravou nie je za bežných okolností schopný predvídať ani určiť splnenie takejto podmienky pre vyňatie z úpravy. Je potrebné pripomenúť, že paušálna úprava je určená pre poľnohospodárov, ktorým by uplatňovanie všeobecnej úpravy spôsobilo administratívne ťažkosti. Poľnohospodári s paušálnou úpravou sú preto oslobodení od viacerých povinností, a to najmä v oblasti evidencie a účtovníctva. Poľnohospodár s paušálnou úpravou preto nie je schopný vypočítať výšku DPH, na vrátenie ktorej by mal nárok v rámci všeobecnej úpravy, keďže paušálna úprava slúži práve na to, aby nebol povinný takéto výpočty robiť. V prípade, ako je tomu v konaní vo veci samej, keď poľnohospodár s paušálnou úpravou vedie účtovníctvo umožňujúce získať tieto údaje, je pravdepodobné, že sa paušálna úprava uplatňuje spôsobom, ktorý ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie jej cieľov.
41.
Z týchto dôvodov zastávam názor, že aj keby bolo potrebné uznať, že právo Spojeného kráľovstva vylučuje z paušálnej úpravy takú kategóriu poľnohospodárov, ktorá je definovaná v druhej prejudiciálnej otázke, táto kategória je stanovená v rozpore s logikou predmetnej úpravy, a skutočnosť, že do nej poľnohospodár s paušálnou úpravou spadá, nemôže byť dôvodom pre jeho vyňatie z tejto úpravy.
42.
Navyše Komisia vo svojich pripomienkach správne poukazuje na to, že spôsob, akým sa daňové orgány Spojeného kráľovstva odvolávajú na vyňatie vyššie uvedenej kategórie poľnohospodárov z danej úpravy, nespĺňa kritériá jasnosti a presnosti, ktoré sa vyžadujú na účely prebratia právnych predpisov EÚ do vnútroštátneho práva.
43.
Podľa judikatúry Súdneho dvora (
14
) totiž platí, že na účely uplatnenia možnosti stanovenej v smernici musia členské štáty z dôvodu právnej istoty prijať výslovné ustanovenia, ktoré spĺňajú požiadavky konkrétnosti, presnosti a jasnosti a umožňujú súdne preskúmanie.
44.
Vymedzenie kategórie poľnohospodárov, na ktorú sa vzťahuje vyňatie z paušálnej úpravy, na ktorých odkazuje daňový orgán, nevyplýva z právnych predpisov, pretože tieto predpisy (
15
) sa obmedzujú na právomoc daňových orgánov vyňať poľnohospodára s paušálnou úpravou z tejto úpravy v prípade, že zastávajú názor, že je to nutné z dôvodu rozpočtových príjmov. Údaj o tom, že ide o poľnohospodárov, ktorí v rámci úpravy získavajú kompenzáciu, ktorá značne prevyšuje DPH, na vrátenie ktorej by mali nárok v rámci všeobecnej úpravy, sa nachádza len v nezáväznej informácii určenej zdaniteľným osobám. (
16
) Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, táto informácia nie je právnym ustanovením, ale skôr usmernením objasňujúcim správnu prax daňových orgánov.
45.
Spoločnosť Shields & Sons tak vo svojich pripomienkach v prejednávanej veci správne uvádza, že vyňatie z paušálnej úpravy poľnohospodárov, ktorí získavajú kompenzáciu značne prevyšujúcu DPH, na vrátenie ktorej by mali nárok v rámci všeobecnej úpravy, je skôr právomocou daňových orgánov vyňať konkrétnych poľnohospodárov, než systémových vyňatím kategórie poľnohospodárov vymedzenej a priori a abstraktne v zmysle článku 296 ods. 2 smernice 2006/112.
46.
Navrhujem preto odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že článok 296 ods. 2 smernice 2006/112 sa musí vykladať v tom zmysle, že kategória poľnohospodárov, o ktorých sa zistí, že v rámci paušálnej úpravy si uplatňujú vrátenie podstatne vyšších súm, než by si uplatňovali v prípade registrácie na účely DPH, nie je správne stanovenou kategóriou poľnohospodárov na účely uplatnenia tohto ustanovenia.
Návrh
47.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Upper Tribunal [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo], takto:
1.
Články 295 až 305 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa musia vykladať v tom zmysle, že jediné prípustné dôvody pre vyňatie poľnohospodárov zo spoločnej paušálnej úpravy upravenej v týchto ustanoveniach vyplývajú z článku 296 ods. 2 tejto smernice.
2.
Článok 296 ods. 2 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že neumožňuje vyňať z paušálnej úpravy kategóriu poľnohospodárov definovanú ako poľnohospodári, v prípade ktorých sa zistí, že v rámci paušálnej úpravy si uplatňujú vrátenie podstatne vyšších súm, než by si uplatňovali v prípade štandardnej registrácie na účely DPH.
(
1
)	Jazyk prednesu: poľština.
(
2
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
(
3
)	Tieto údaje sú nesporné. Podľa výpočtov účtovníka spoločnosti Shields & Sons prevyšovala paušálna kompenzácia, najmä v daňových obdobiach 2008 – 2009 až 2011 – 2012, približne trojnásobok výšky DPH, na ktorú by mala spoločnosť nárok na základe všeobecných pravidiel.
(
4
)	Pozri rozsudok z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 38 a citovanú judikatúru).
(
5
)	Pozri rozsudok z 12. októbra 2016 (Nigl, C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 37 a citovanú judikatúru).
(
6
)	Upravenej v článkoch 281 až 292 smernice 2006/112.
(
7
)	Napríklad vo francúzskom práve a nepriamo (prostredníctvom povinnosti viesť účtovníctvo vyplývajúcej z iných právnych predpisov) tiež v poľskom a rakúskom práve.
(
8
)	Takáto odchýlka je – ako je zrejmé ‑ možná, keďže zásada neutrality nemá na rozdiel od zásady rovnosti zaobchádzania, ktorá má osobitný význam v oblasti DPH, ústavný charakter (pozri rozsudok z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, body 42 a 43).
(
9
)	Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Komisia/Portugalsko (C‑524/10, EU:C:2011:613, bod 36).
(
10
)	Ako vyplýva zo samotného návrhu na začatie prejudiciálneho konania, spoločnosť Shields & Sons získala v zdaňovacom období 2011 – 2012 paušálnu kompenzáciu vo výške presahujúcej 200000 GBP, čo pri sadzbe 4 % predstavuje obrat vo výške 5000000 GBP.
(
11
)	Vyššie uvedené informácie vyplývajú z údajov spracovaných účtovníkom spoločnosti Shields & Sons.
(
12
)	Pozri moje návrhy vo veci Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, bod 49).
(
13
)	Pozri bod 22 týchto návrhov.
(
14
)	Rozsudok zo 4. júna 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, body 51 až 58).
(
15
)	Konkrétne článok 206 nariadenia o DPH z roku 1995 (pozri bod 6 týchto návrhov).
(
16
)	VAT Notice 700/46, bod 7. 2 (pozri bod 7 týchto návrhov).