62012CC0461
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 24. oktobrī (
1
)
Lieta C‑461/12
Granton Advertising BV
pret
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
(Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Pievienotās vērtības nodoklis — Sestās direktīvas 77/388/EEK 13. panta B daļas d) punkta 3. un 5. apakšpunkts — Darījumu ar tirgojamiem dokumentiem un vērtspapīriem atbrīvojums no nodokļa — Atlaižu karšu izdošana”
I – Ievads
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu vēlreiz attiecas uz grūtībām, ko kompleksās izplatīšanas sistēmas rada pievienotās vērtības nodokļa [turpmāk tekstā – “PVN”] tiesībās (
2
). Nodokļu piemērošana atlaižu kartēm, kas ir pamatlietas priekšmets, vienādā mērā ir saistīta ar divām problemātiskajām Savienības PVN tiesību jomām.
2.
Pirmkārt, runa ir par finansiālo darījumu nodokļu atbrīvojumu no nodokļa mērķi, kas joprojām ir viena no lielajām PVN tiesību mīklām. Tas ir tāpēc– kā nesen norādīja Eiropas Parlamenta Ekonomikas un monetāro lietu komiteja –, ka konkrētie šāda atbrīvojuma iemesli nekad nav tikuši viennozīmīgi izskaidroti (
3
).
3.
Otrkārt, šī tiesvedība skar arī jautājumus par PVN uzlikšanu kuponiem. Šajā saistībā Komisija vēl nesen tieši norādīja, ka ekonomikas pasaule ir attīstījusies un PVN noteikumi tai vairs neatbilst (
4
).
4.
Tiesai tagad ir iespēja šajā tiesvedībā attīstīt tālāk un precizēt savu līdzšinējo judikatūru šajās problemātiskajās PVN tiesību jomās, lai novērstu Savienības iestāžu bezpalīdzību un iespējamo Savienības tiesību normu neefektivitāti.
II – Atbilstošie tiesību akti
5.
Pamatlietā nozīmīgajā laikposmā no 2001. gada līdz 2005. gadam Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa kopīga sistēma: vienota aprēķinu bāze (
5
) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) tika reglamentētas Savienības apgrozījuma nodokļa tiesības.
6.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktu dalībvalstis no nodokļa tostarp atbrīvo:
“[..]
3.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
[..]
5.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot:
dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm,
5. panta 3. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus;
[..].”
7.
Nīderlandes Apgrozījuma nodokļa likums (Wet op de omzetbelasting) ir balstīts uz šīm Sestās direktīvas tiesību normām.
III – Pamatlieta un tiesvedība Tiesā
8.
Pamatlieta būtībā attiecas uz apgrozījuma nodokļa vēlāku piedziņu par laikposmu no 2001. gada līdz 2005. gadam EUR 643 567 apmērā. Tas piemērots Nīderlandes sabiedrībai Granton Advertising BV (turpmāk tekstā – “Granton Advertising”), kas minētajā laikposmā pārdeva tā sauktās Grantoncards cenā no EUR 15 līdz 25, un šie darījumi no finanšu pārvaldes viedokļa nepamatoti tikuši uzskatīti par atbrīvotiem no nodokļa.
9.
Grantoncard īpašniekam noteiktā laikposmā bija tiesības uz cenu atlaidēm par noteiktu uzņēmumu sniegto pakalpojumu izmantošanu, kuri visi tika norādīti uz kartes. To vidū bija īpašie piedāvājumi, piemēram, no restorāniem, kinoteātriem vai viesnīcām. Viena no standarta cenu atlaidēm bija tāda, ka, iegādājoties divas vienības, jāmaksā ir tikai par vienu vienību. Tomēr Grantoncard nepiešķīra tiesības uz naudu vai bezmaksas pakalpojumu saņemšanu.
10.
Uz kartes uzskaitītie uzņēmumi līgumos ar Granton Advertising apņēmās nodrošināt cenu atlaides. Par šo atlaižu sniegšanu Granton Advertising nebija jāmaksā uzņēmumiem.
11.
Granton Advertising valsts iestādēs un tiesās atsaucas uz to, ka Grantoncards pārdošana ir atbrīvota no nodokļa. Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch [Hertohenboshas Apelācijas tiesa], kas šobrīd izskata lietu, uzskata, ka izšķiroša nozīme ir Sestās direktīvas interpretācijai. Līdz ar to tā saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai frāze “citi vērtspapīri” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ietilpst Grantoncard, kas ir tālāknododama karte, kura tiek izmantota (daļējai) samaksai par precēm un pakalpojumiem; un, ja tā ir, vai šādas kartes izdošana un pārdošana ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa?
2)
Ja tas tā nav, vai frāze “citi tirgojami dokumenti” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ietilpst Grantoncard, kas ir tālāknododama karte, kura tiek izmantota (daļējai) samaksai par precēm un pakalpojumiem; un, ja tas tā ir, vai šādas kartes izdošana un pārdošana ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa?
3)
Ja Grantoncard ir “citi vērtspapīri” vai “citi tirgojami dokumenti” iepriekš minētajā izpratnē, vai jautājumā par to, vai tās izdošana un pārdošana ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa, nozīme ir tam, ka, izmantojot šo karti, praksē nav iespējams uzlikt nodokli proporcionāli par karti samaksātajai atlīdzībai?”
12.
Rakstveida apsvērumus tiesvedībā iesniegusi Nīderlandes Karaliste, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā karaliste, kā arī Komisija.
IV – Juridiskais vērtējums
13.
Tāpat kā visi dalībnieki, kas ir iesnieguši savus apsvērumus Tiesai, uzskatu, ka Grantoncard nav ne “citi vērtspapīri” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē (šajā ziņā skat. šo secinājumu A sadaļu), ne “citi tirgojami dokumenti” šīs tiesību normas 3. apakšpunkta izpratnē (šajā ziņā skat. šo secinājumu B sadaļu). Lai arī atbilstoši šim secinājumam uz trešo jautājumu nav jāatbild, pakārtoti uz to atbildēšu šo secinājumu C sadaļā.
A – Nodokļu atbrīvojums vērtspapīru apgrozījumiem saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu
14.
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Grantoncard ir uzskatāma par “citu vērtspapīru” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē un vai šādas kartes pārdošana tādēļ ir atbrīvojama no PVN.
15.
Saskaņā ar judikatūru ir jāizpilda divi vispārīgi priekšnosacījumi, lai darījums tiktu atbrīvots no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu. Pirmkārt, darījums ir jāveic “vērtspapīru tirgū”, un, otrkārt, tam ir jāmaina līgumslēdzēju pušu tiesiskais un finansiālais stāvoklis (
6
). Tādējādi pietiek, ka darījums tikai var radīt, mainīt vai izbeigt līgumslēdzēju pušu tiesības un pienākumus attiecībā uz vērtspapīriem (
7
).
16.
Apvienotā Karaliste, šķiet, no šīs judikatūras secina, ka šajā lietā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais nodokļu atbrīvojums nav piemērojams jau tādēļ vien, ka Grantoncard izsniegšana vēl nemaina līgumslēdzēju pušu tiesisko un finansiālo stāvokli.
17.
Tomēr ir jāuzsver, ka ne jau pašam vērtspapīram ir jāmaina līgumslēdzēju pušu tiesiskais un finansiālais stāvoklis, bet gan darījumam “ar” vērtspapīru Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē. Parasti tas notiek, atsavinot vērtspapīru, kas acīmredzami maina līgumslēdzēju pušu tiesisko un finansiālo stāvokli attiecībā uz vērtspapīru, tomēr tā tas var būt arī akciju parakstīšanas garantijas gadījumā (
8
). Tomēr, tā kā šajā lietā tiek atsavinātas Grantoncards, katrā ziņā tika mainīts līgumslēdzēju pušu tiesiskais un finansiālais stāvoklis attiecībā uz Grantoncard.
18.
Līdz ar to šajā lietā rodas jautājums tikai par to, vai runa ir par darījumu “vērtspapīru tirgū”. Tā tas būtu, ja Grantoncard būtu vērtspapīrs.
19.
Tiesa līdz šim vēl nav definējusi, kas ir vērtspapīrs Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē. Šajā saistībā principā rodas divi jautājumi: kāda veida tiesības ietilpst vērtspapīra jēdzienā un vai šādām tiesībām ir jābūt nostiprinātām, proti, jābūt piesaistītām noteiktam dokumentam vai citiem priekšmetiem?
20.
Otrajam no šiem jautājumiem nav nozīmes pamatlietā, jo Grantoncard jebkurā gadījumā ir nostiprinātas tiesības tādēļ, ka tā ir jāuzrāda attiecīgajam uzņēmējam, lai izmantotu ar to saistītās tiesības. Tomēr ir jāizvērtē, vai tiesības, ko sniedz Grantoncard, proti, tiesības uz atlaidi par konkrētu uzņēmumu noteiktajiem pakalpojumiem, ir tiesības, kas ietilpst vērtspapīru jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē.
21.
Tā kā šīs tiesību normas teksts ir pietiekami neskaidrs, uz šo jautājumu ir jāatbild, izmantojot šīs tiesību normas vietu sistēmā, kā arī jēgu un mērķi.
1) Sistēmiskā interpretācija
22.
Nīderlandes Karaliste ir pareizi norādījusi, ka tiesību normā skaidri minētās “akcijas un daļas sabiedrībās vai apvienībās”, kā arī “bezseguma parādzīmes” ir jāņem vērā, interpretējot vērtspapīru jēdzienu. Tas tā ir tādēļ, ka no vārdu savienojuma “un citiem vērtspapīriem” skaidri izriet, ka arī minēto tiesību gadījumā runa ir par vērtspapīriem. Ņemot vērā iepriekš minēto, vērtspapīra jēdzienā vispirms jau ietilpst divu veidu tiesības: tiesības uz dalību uzņēmumā un tiesības uz naudas saņemšanu no parādnieka.
23.
Turklāt ir jāpiekrīt Apvienotās Karalistes viedoklim, ka arī šo tiesību derivāti, piemēram, opcijas un termiņdarījumi, ietilpst vērtspapīra jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē. Par derivātiem, kas atbrīvojami no nodokļiem, uzskata tiesības, kas, izpildot noteiktus nosacījumus, dod tiesības uz dalību uzņēmumā vai uz naudas saņemšanu no parādnieka. Tas, ka šāda veida tiesības ietilpst vērtspapīra jēdzienā, ir apstiprināts Regulas (EK) Nr. 1777/2005 (
9
) 3. panta 1. punktā, saskaņā ar kuru uz noteiktu opciju pārdošanu attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais nodokļu atbrīvojums. Atbilstoši šīs regulas 23. pantam pamatlietas notikumu laikā šī regula gan vēl nebija piemērojama. Tomēr jau 2001. gadā PVN komitejas vairākums noteica, ka darījumi ar opcijām, kas notiek regulētajos kapitāltirgos, ir atbrīvojami no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktu (
10
).
24.
Turklāt no izņēmuma attiecībā uz dokumentiem, kas apliecina īpašumtiesības uz precēm, kuras paredzētas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta pirmajā ievilkumā, gan ir jāsecina, ka principā arī tiesības uz preču piegādi var ietilpt vērtspapīra jēdzienā. Tomēr darījumi ar dokumentiem, kas apliecina īpašumtiesības uz precēm, tieši nav atbrīvojami no nodokļa.
25.
Vēl viens šīs tiesību normas otrajā ievilkumā paredzētais izņēmums izslēdz tiesību vai vērtspapīru Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta izpratnē atbrīvošanu no nodokļa. Saskaņā ar šīs tiesību normas c) apakšpunktu dalībvalstīm, piemēram, ir iespēja daļas uzņēmumā un akcijas, kuru piederība juridiski vai faktiski dod zemes gabala īpašumtiesības vai lietojuma tiesības, uzskatīt par ķermeniskām lietām. Līdz ar to noteiktos gadījumos tas ir saistīts ar tiesību nodošanu sabiedrībai, kas principā sniedz pakalpojumu Sestās direktīvas 6. panta izpratnē (
11
), ko var pielīdzināt paša zemes gabala nodošanai un līdz ar to – preču piegādei Sestās direktīvas 5. panta izpratnē.
26.
Tiesa šajā saistībā nosprieda, ka šis izņēmums no nodokļu atbrīvojuma nav piemērojams, ja attiecīgā dalībvalsts nav izmantojusi Sestās direktīvas 5. panta 3. punkta c) apakšpunktā paredzēto iespēju (
12
). No minētā izriet, ka otrā ievilkuma izņēmumā minētās tiesības principā tāpat var būt atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam atbrīvoto vērtspapīru priekšmets. Tomēr, tā kā otrā ievilkuma izņēmums attiecas ne tikai uz c) apakšpunktu, bet arī uz visu 5. panta 3. punktu, vērtspapīru jēdzienā būtu jāietilpst visām tur minētajām tiesībām. Tomēr ne tikai 5. panta 3. punkta c) apakšpunktā ir aprakstītas tiesības uz dalību sabiedrībā, ar kuru starpniecību pastāv īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu. Arī a) un b) apakšpunktā tiek aprakstītas tiesības uz nekustamajiem īpašumiem, kā arī lietu tiesības, kas to īpašniekam dod tiesības lietot nekustamo īpašumu bez nosacījuma, ka vispirms būtu jāiegūst dalība sabiedrībā.
27.
Turklāt interpretācijai nav obligāti jābūt tādai, ka, pamatojoties uz šo plašo norādi otrajā ievilkumā, nodokļu atbrīvojums attiecas uz visu Sestās direktīvas 5. panta 3. punktu kopumā, vērtspapīru priekšmetā ietilpst ne tikai tiesības uz dalību sabiedrībā, tiesības uz naudas saņemšanu no parādnieka, kā arī to derivāti, bet principā arī jebkādas tiesības uz nekustamo īpašumu. Tomēr atsauce var tikt interpretēta arī tādējādi, ka tā attiecas tikai uz tādiem 5. panta 3. punktā minētajiem gadījumiem, kas atbilstoši vispārējai definīcijai vispār ietilpst vērtspapīru jēdzienā.
28.
Līdz ar to ir jāatzīst, ka, izmantojot vērtspapīru jēdziena Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē sistēmisko interpretāciju, jebkurā gadījumā tiek skartas šādas tiesības: tiesības uz dalību sabiedrībā, tiesības uz naudas saņemšanu no parādnieka un šo tiesību derivāti. Tā kā abi pirmie tiesību veidi acīmredzami ir minēti tiesību normā, “citi vērtspapīri” tātad nozīmē šo tiesību derivātus.
2) Jēga un mērķis
29.
Kā norādīšu turpinājumā, šāda interpretācija nav apstrīdama arī, analizējot Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētā nodokļu atbrīvojuma jēgu un mērķi.
30.
Kā jau ir norādījis ģenerāladvokāts N. Jēskinens [N. Jääskinen], finansiālo darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķis nav skaidrs it īpaši tādēļ, ka leģislatīvā akta sagatavošanas dokumentos šis jautājums netiek analizēts (
13
).
31.
Arī Tiesa līdz šim tikai nedaudz ir pieskārusies šī atbrīvojuma mērķu noskaidrošanai. Judikatūrā gan vairākkārtīgi ir noteikts, ka dažādie Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktā reglamentētie nodokļu atbrīvojumi finanšu darījumiem ir vajadzīgi, lai novērstu patēriņa kredīta izmaksu paaugstināšanos, kā arī grūtības, nosakot nodokļa bāzi (
14
). Tomēr šis skaidrojuma mēģinājums nevar tikt attiecināts uz tādiem nodokļu atbrīvojumiem, kas nav nedz saistīti ar kredīta izsniegšanu, nedz ar vērā ņemamiem sarežģījumiem, nosakot nodokļa bāzi.
32.
Tomēr abi šie aspekti der šajā lietā izskatāmo nodokļa atbrīvojumu darījumiem ar vērtspapīriem atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam. Šis atbrīvojums neietekmē patēriņa kredīta izmaksas, un, pārdodot vērtspapīru, nav sarežģīti noteikt nodokļa bāzi, jo atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam to var noteikt, vienkārši pamatojoties uz pārdošanas cenu.
33.
Vēl nesen ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston] galu galā nevarēja definēt nodokļa atbrīvojuma darījumiem ar vērtspapīriem mērķi (
15
), un arī es nerodu tam apmierinošu skaidrojumu. Protams, no Tiesas judikatūras par investīciju fondu pārvaldības atbrīvojuma no nodokļa mērķi atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam varētu secināt, ka darījumu ar vērtspapīriem atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir atbrīvot no PVN naudas ieguldījumus (
16
). Tomēr, ja to uzskatītu par vienīgo mērķi, varētu nonākt pretrunā ar Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru arī uz koncernu stratēģisko daļu pārdošanu attiecas nodokļa atbrīvojums (
17
).
34.
Šādā tik neskaidrā situācijā būtu vietā atgādināt principu, ko Tiesa pastāvīgajā judikatūrā ir atkārtojusi neskaitāmas reizes: Sestās direktīvas noteikumi par nodokļu atbrīvojumiem ir interpretējami šauri, jo tie ir izņēmumi no vispārējā principa, kas paredz, ka katrs pakalpojums un katra preču piegāde, ko veic nodokļu maksātājs par atlīdzību, ir jāapliek ar PVN (
18
).
35.
Tiesa šo principu gan vēlāk judikatūrā ir papildinājusi, paredzot ierobežojumu tādējādi, ka nodokļa atbrīvojuma interpretācija nevar būt tik šaura, lai atņemtu atbrīvojumam lietderīgo iedarbību, un tādēļ tai ir jāatbilst mērķiem, kurus ir paredzēts sasniegt ar šo atbrīvojumu (
19
). Tomēr, tā kā – kā šajā lietā, kurā runa ir par nodokļu atbrīvojumu atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam – šāds mērķis nevar tikt identificēts, neierobežoti ir jāpiemēro nodokļa atbrīvojuma šauras interpretācijas princips.
36.
Ņemot vērā iepriekš minēto, nav pamata uzskatīt, ka vērtspapīrs šī nodokļa atbrīvojuma izpratnē būtu citu, nevis tiesību uz dalību sabiedrībā, tiesību un naudas saņemšanu no parādnieka un to derivātu, tiesību kopums. Tā kā ir vajadzīga šaura interpretācija, pamatojoties uz norādi Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta otrajā ievilkumā, ir izslēdzams, ka jebkādas tiesības uz nekustamajiem īpašumiem ietilptu vērtspapīru jēdzienā (
20
).
3) Starpsecinājums
37.
Grantoncard nedod nedz tiesības uz dalību sabiedrībā, nedz tiesības uz naudas samaksāšanu. Tāpat tā nedod šādu tiesību derivātus, jo attiecīgā karte nav saistīta ar priekšnoteikumu par dalību sabiedrībā vai ar tiesībām uz naudas samaksu, bet tikai dod iespēju saņemt pakalpojumus par samazinātu cenu. Tādas atlaižu kartes gadījumā kā Grantoncard runa nav par “citiem vērtspapīriem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē, tādēļ to pārdošana nav atbrīvojama no nodokļa saskaņā ar šo tiesību normu.
B – Darījuma ar tirgojamiem dokumentiem atbrīvojums no nodokļa atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktam
38.
Ar otro prejudiciālo jautājumu [iesniedzējtiesa] vēlas noskaidrot, vai Grantoncard ir uzskatāma par “citiem tirgojamiem dokumentiem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē un vai šādu karšu pārdošana tādēļ ir atbrīvojama no PVN.
39.
Papildus darījumiem, kas ir saistīti ar kontu pārvaldību, Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā no nodokļa ir paredzēts atbrīvot darījumus, kas skar “parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus”.
40.
Kā pareizi norādījušas Nīderlandes Karaliste un Apvienotā Karaliste, tiesību normā minēto piemēru gadījumā ikreiz tika piešķirtas tiesības uz noteiktu naudas summu. Tādēļ ir jādomā, ka ar “citiem tirgojamiem dokumentiem” ir jāsaprot tikai šādas tiesības, kas – ja nav parāda vai čeka – dod tiesības uz noteiktu naudas summu.
41.
Šāds viedoklis atbilst arī jēgai un mērķim, kurus saredzu darījumu ar tirgojamiem dokumentiem atbrīvošanā no nodokļa. Manuprāt, šajā gadījumā tiesības – tāpat kā nauda – nonāk apgrozībā un no PVN viedokļa ir pielīdzināmas naudas maksājumiem. Līdz ar to naudas maksājumi paši par sevi, kā atzīts, tomēr netiek aplikti ar nodokli, bet ir tikai pretizpildījums par pakalpojumu, kas ir apliekams ar nodokli, vai tas būtu tādēļ, ka tādējādi runa nav ne par preču piegādi, ne par pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē (
21
), vai arī tādēļ, ka tā nav apliekama ar nodokli atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 4. apakšpunktam.
42.
Tomēr tāda karte kā Grantoncard, kas tikai dod tiesības uz cenu atlaidi par noteiktu pakalpojumu, nedz dod tiesības uz noteiktu naudas summu, nedz arī būtu pielīdzināma naudai, kas nonāk apgrozībā.
43.
Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka tāda atlaižu karte kā Grantoncard nav uzskatama par “citiem tirgojamiem dokumentiem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to šis nodokļu atbrīvojums nav piemērojams Grantoncards pārdošanai.
C – Grantoncard izmantošanas aplikšana ar nodokli
44.
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa, visbeidzot, vēlas uzzināt, kāda ietekme uz Grantoncard nodokļa atbrīvojumu ir apstāklim, ka, izmantojot šo karti, praktiski gandrīz nav iespējams iekasēt nodokli proporcionāli naudas summai, kas par to tiek saņemta.
45.
Iesniedzējtiesa šo jautājumu uzdod gan tikai gadījumam, ja Grantoncard būtu jāuzskata par “citiem vērtspapīriem” vai “citiem tirgojamiem dokumentiem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. vai 5. apakšpunkta izpratnē. Tā kā tā tas nav – kā skaidrots iepriekš –_Tiesai uz šo jautājumu nav jāatbild.
46.
Tomēr uzskatu, ka attiecībā uz šo jautājumu būtu lietderīgi sniegt paskaidrojumus, jo iesniedzējtiesas jautājuma pamatā var būt neatbilstoši pieņēmumi par PVN uzlikšanu atlaižu kartēm vai atlaižu kuponiem. Komisija pamatoti norādīja, ka šajā ziņā būtu jāņem vērā Tiesas judikatūra par kuponu izmantošanu, kurus izmantojot rodas tiesības uz cenu atlaidēm un kuri šajā ziņā ir pielīdzināmi Grantoncard, par ko ir runa šajā lietā.
47.
Ja Grantoncard tiek izmantota, lai saņemtu tajā norādītos pakalpojumus, tad tās izmantošanas brīdī nav iekasējams PVN. Nodokļa bāzi pakalpojumiem, kas ir saistīti ar kartes izmantošanu, saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu veido tikai Grantoncard izmantotāja faktiski samaksātā cena, kas vienīgā veido pretizpildījuma vērtību.
48.
Proti, Tiesa savā judikatūrā ir minējusi tikai divus gadījumus, kuros, ja tiek izmantoti kuponi parastās tirgus cenas samazināšanai, pašam kuponam ir vērtība un tādēļ nodokļa bāze ir lielāka par samaksāto cenu.
49.
Pirmkārt, tā tas ir gadījumā, ja nodokļu maksātājs, kas pieņem cenu atlaides kuponu, vēršoties pie trešās personas, var apmainīt šo kuponu pret naudu (
22
). Tad nodokļu maksātāja saņemtajam kuponam ir vērtība, ko var izteikt naudas izteiksmē, kura, nosakot nodokļu bāzi, ir jāņem vērā kā maksājuma līdzeklis (
23
).
50.
Otrkārt, nosakot nodokļu bāzi, cenu atlaides kuponam ir nozīme tad, ja nodokļu maksātājs, kas to pieņem, pirms tam šo kuponu pats ir pārdevis. Šādā gadījumā kupons arī ir uzskatāms par maksājuma līdzekli un, to izmantojot, ir saistāms ar vērtību, kāda tam bija sākotnējās pārdošanas brīdī (
24
).
51.
Tomēr šajā lietā nav konstatējama neviena no minētajām situācijām. Uzņēmumi, kas līgumos ar Granton Advertising nav apņēmušies nodrošināt atlaides, ja tiek izmantota Grantoncard, nav ne paši pārdevuši Grantoncard, ne arī tiem, pamatojoties uz Grantoncard, rodas tiesības prasīt samaksu no trešajām personām.
52.
Tādējādi cena, kas samaksāta, lai iegūtu Grantoncard, nekādi neietekmē pakalpojuma, kas saņemts, izmantojot Grantoncard, nodokļa bāzi. Līdz ar to, kad tā tiek izmantota, nav arī jāiekasē nodoklis par daļu, kas ir proporcionāla par to saņemtajai cenai.
53.
Var gan piekrist iesniedzējtiesai, ka gadījumā, ja no nodokļa tiek atbrīvota Grantoncard pārdošana, par tās izmantošanu būtu jāiekasē PVN, lai nodrošinātu, ka arī par pilno summu, par kuru gala patērētājs ar Grantoncard palīdzību ir izlietojis noteiktu pakalpojumu, tiktu iekasēts PVN. Tomēr, tā kā uz Grantoncard pārdošanu, kā redzējām, Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. vai 5. apakšpunktā paredzētais nodokļu atbrīvojums neattiecas, viss, ko Grantoncard lietotājs ir samaksājis par pakalpojumu, kas uzskaitīti uz Grantoncard, izmantošanu, ir apliekams ar PVN divos etapos, proti, kad Grantoncard tiek pārdota, kā arī kad tā tiek izmantota.
54.
Ja Tiesa uzskata, ka uz trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz to būtu jāatbild tādējādi, ka tādā gadījumā kā pamatlietā, izmantojot Grantoncard, nav jāmaksā PVN proporcionāli atlīdzībai, kas saņemta par šo karti.
V – Secinājumi
55.
Ņemot vērā iepriekš minēto, es iesaku Tiesai atbildēt tikai uz pirmo no Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem šādi:
Tāda atlaižu karte kā Grantoncard nav uzskatāma ne par “citiem vērtspapīriem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē, ne par “citiem tirgojamiem dokumentiem” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Šajā ziņā kā pēdējos skat. manus 2012. gada 13. septembra secinājumus lietā C‑310/11 Grattan.
(
3
)	Ekonomikas un monetāro lietu komitejas 2008. gada 15. septembra ziņojums par Padomes direktīvas priekšlikumu, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, A6‑0344/2008, 22. lpp.
(
4
)	Skat. Komisijas priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz nodokļu piemērošanu kuponiem groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, bez datuma un dokumenta numura publicēts tīmekļa vietnē: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_de.htm (skatīts 2013. gada 5. oktobrī), 2. lpp.
(
5
)	OV L 145, 1. lpp.
(
6
)	2009. gada 29. oktobra spriedums lietā C-29/08 SKF (Krājums, I-10413. lpp., 48. punkts), 2011. gada 10. marta spriedums lietā C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken (Krājums, I-1509. lpp., 30. punkts), 2012. gada 5. jūlija spriedums lietā C‑259/11 DTZ Zadelhoff (22. punkts) un 2012. gada 19. jūlija spriedums lietā C‑44/11 Deutsche Bank (skat. arī 2011. gada 28. jūlija spriedumu lietā C-350/10 Nordea Pankki Suomi (Krājums, I-7359. lpp., 26. punkts).
(
7
)	Skat. spriedumus lietās Skandinaviska Enskilda Banken (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 31. un nākamie punkti), DTZ Zadelhoff (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 23. punkts) un Deutsche Bank (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 37. punkts); skat. arī 2001. gada 13. decembra spriedumu lietā C-235/00 CSC
Financial Services (Recueil, I-10237. lpp., 33. punkts).
(
8
)	Skat. spriedumu lietā Skandinaviska Enskilda Banken (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 33. punkts).
(
9
)	Padomes 2005. gada 17. oktobra Regula (EK) Nr. 1777/2005, ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 77/388/EEK par kopēju pievienotās vērtības nodokļu sistēmu (OV L 288, 1. lpp.).
(
10
)	Pamatnostādnes, kas izriet no 2001. gada 17. jūlija sēdes Nr. 63 – TAXUD/2441/01; attiecībā uz PVN komitejas pamatnostādņu nozīmi skat. manus 2013. gada 31. janvāra secinājumus lietā C‑155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (47. un nākamie punkti).
(
11
)	Skat. Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta otrās daļas pirmo ievilkumu.
(
12
)	Spriedums lietā DTZ Zadelhoff (6. zemsvītras piezīmē, 42. punkts).
(
13
)	2010. gada 16. decembra secinājumi lietā C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken (Krājums 2011, I-1509. lpp., 22. punkts).
(
14
)	Skat. 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā C-455/05 Velvet & Steel Immobilien (Krājums, I-3225. lpp., 24. punkts), 2009. gada 22. oktobra spriedumu lietā C-242/08 Swiss Re Germany Holding (Krājums, I-10099. lpp., 49. punkts) un spriedumu lietā Skandinaviska Enskilda Banken (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 21. punkts); skat. arī 2008. gada 14. maija rīkojumu apvienotajās lietās C‑231/07 un C‑232/07 Tiercé Ladbroke (Krājums, I‑73.* lpp., 24. punkts).
(
15
)	Skat. 2012. gada 8. maija secinājumus lietā C‑44/11 Deutsche Bank (36., 37. punkts, 51. un nākamie punkti, kā arī tajos minētā judikatūra un bibliogrāfija).
(
16
)	Skat. 2013. gada 7. marta spriedumu lietā C‑424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (19. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
17
)	Spriedums lietā SKF (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 42. un nākamie punkti).
(
18
)	Skat., piemēram, 1990. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-185/89 Velker International Oil Company (Recueil, I-2561. lpp., 19. punkts) un 2013. gada 21. marta spriedumu lietā C‑91/12 PFC Clinic (23. punkts).
(
19
)	Skat., piemēram, 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C-45/01 Dornier (Recueil, I-12911. lpp., 42. punkts) un spriedumu lietā PFC Clinic (minēts 18. zemsvītras piezīmē, 23. punkts).
(
20
)	Skat. šo secinājumu 25.–27. punktu.
(
21
)	Manuprāt, tā ir jāsaprot 1998. gada 14. jūlija spriedums lietā C-172/96 First National Bank of Chicago (Recueil, I-4387. lpp.); it īpaši skat. Dobratz, Leistung und Entgelt im Europäischen Umsatzsteuerrecht, 2005, 47., 48. lpp., kā arī 153. un nākamās lpp.
(
22
)	Skat. 1990. gada 27. marta spriedumu lietā C-126/88 Boots Company (Recueil, I-1235. lpp., 13. punkts).
(
23
)	2002. gada 15. oktobra spriedums lietā C-427/98 Komisija/Vācija (Recueil, I-8315. lpp., 58. punkts).
(
24
)	Skat. 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā C-288/94 Argos Distributors (Recueil, I-5311. lpp., 18.–20. punkts).