62024CJ0234
SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 23. oktobra 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 138(1) – Direktiva 2008/9/ES – Člen 4(b) –Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila – Glavna in pomožna storitev – Umetna delitev enotne storitve – Neobstoj premestitve predmeta dobave“
V zadevi C‑234/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 27. marca 2024, ki je na Sodišče prispela 27. marca 2024, v postopku
Brose Prievidza, spol. s r. o.
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi J. Passer, predsednik senata, D. Gratsias in B. Smulders (poročevalec), sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Brose Prievidza, spol. s r. o. E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev, V. Vidolovet, advokati, skupaj z B. Lazarovom,
–
za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite E. Pavlova,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in D. Drambozova, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 22. maja 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Brose Prievidza spol. s r.o., družbo s sedežem na Slovaškem, in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti v Sofiji pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor davčne uprave) zaradi pravice do vračila davka na dodano vrednost (DDV), zaračunanega za dobave opreme.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2006/112
3
Naslov IV Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1910 z dne 4. decembra 2018 (UL 2018, L 311, str. 3) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), naslovljen „Obdavčljive transakcije“, vsebuje poglavje 1 z naslovom „Dobava blaga“, v katero je umeščen člen 14 te direktive, ki v odstavku 1 določa:
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
4
Naslov IV navedene direktive vsebuje člen 20, ki v prvem odstavku določa:
„‚Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
5
Naslov IX Direktive 2006/112, „Oprostitve“, v poglavju 4, ki je naslovljeno „Oprostitve v zvezi s transakcijami znotraj Skupnosti“, vsebuje člen 138, ki v odstavku 1 določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Evropske s]kupnosti, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
blago se dobavi drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne;
(b)
davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, za katero se dobavi blago, je identificirana za DDV v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, in je to identifikacijsko številko za DDV sporočila dobavitelju.“
6
Člen 169 navedene direktive v točki (a) določa:
„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene:
(a)
transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici;
[…]“
7
Člen 170 Direktive 2006/112 določa:
„Vsi davčni zavezanci, ki v smislu […] točke 1 člena 2 in člena 3 Direktive [2008/9] ter člena 171 te direktive nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za:
(a)
transakcije iz člena 169;
[…]“
8
Člen 171(1) te direktive določa:
„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive [2008/9].“
Direktiva 2008/9
9
Člen 1 Direktive 2008/9 določa:
„Ta direktiva določa podrobna pravila za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) v skladu s členom 170 Direktive 2006/112[…] davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3.“
10
Člen 2 Direktive 2008/9 določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
1.
‚davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila‘ je vsak davčni zavezanec v smislu člena 9(1) [Direktive 2006/112], ki nima sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici;
2.
‚država članica vračila‘ je država članica, v kateri je bil davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, zaračunan DDV za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici ali za uvoz blaga v to državo članico;
[…]“
11
Člen 4 Direktive 2008/9 določa:
„Direktiva se ne uporablja za:
(a)
zneske DDV, ki so bili v skladu z zakonodajo države članice vračila nepravilno zaračunani;
(b)
zneske DDV, ki so bili zaračunani za dobavo blaga, ki je oproščena ali ki se lahko oprosti v skladu s členom 138 ali 146(1)(b) [Direktive 2006/112].“
Bolgarsko pravo
ZDDS
12
Člen 53 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63, z dne 4. avgusta 2006) (v nadaljevanju: ZDDS) določa:
„(1)   Za dobave znotraj Skupnosti, navedene v členu 7, razen za dobave znotraj Skupnosti, ki so oproščene v skladu s členom 38(2), se uporablja ničelna davčna stopnja.
(2)   […] Za uporabo ničelne davčne stopnje iz odstavka 1 mora imeti dobavitelj:
1.
dokumente v zvezi z dobavo, kot so opredeljeni v uredbi o izvajanju zakona, in
2.
[…] dokumente, ki se nanašajo na odpošiljanje ali prevoz blaga z nacionalnega ozemlja na ozemlje druge države članice, kot so opredeljeni v členu 45a [Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) 2018/1912 z dne 4. decembra 2018 (UL 2018, L 311, str. 10)], v nadaljevanju: Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011, ali kot so opredeljeni z uredbo o izvajanju zakona.
(3)   […]“
13
Člen 81 ZDDS, naslovljen „Vračilo davka osebam, ki nimajo sedeža na nacionalnem ozemlju“, določa:
„(1)   Plačani davek se vrne:
1.
davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža na nacionalnem ozemlju, imajo pa sedež in so registrirani za namene DDV v drugi državi članici, za blago, ki so ga kupili, in storitve, ki so jih prejeli na nacionalnem ozemlju;
[…]
(2)   Podrobna pravila in dokumente, ki se zahtevajo za vračilo davka iz odstavka 1, določi minister za finance z uredbo.“
14
Člen 128 ZDDS določa:
„Kadar glavno storitev spremlja druga storitev in se določi skupno plačilo, se šteje, da gre za eno samo glavno storitev.“
Uredba št. N-9
15
Člen 1 Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz, izdadena ot ministara na finansite (uredba št. N-9 o vračilu davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, temveč imajo sedež v drugi državi članici Evropske unije, ki jo je izdal minister za finance) z dne 16. decembra 2009 (DV št. 101, z dne 18. decembra 2009) (v nadaljevanju: uredba št. N-9) določa:
„(1)   Ta uredba ureja:
1.
[…] pogoje in postopke, v skladu s katerimi se zaračunani [DDV] vrne davčnim zavezancem, ki imajo sedež in so registrirani za namene [DDV] v drugi državi članici Evropske unije, za blago, ki so ga kupili, za storitve, ki so bile za njih opravljene, ali za uvoz, opravljen na nacionalnem ozemlju;
[…]
(2)   Ta uredba se ne uporablja za zneske, ki ustrezajo neupravičeno zaračunanemu [DDV], vključno z opravljenimi dobavami znotraj Skupnosti in izvozom.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16
Brose Prievidza je družba s sedežem na Slovaškem, kjer je registrirana za namene DDV. Njena dejavnost je med drugim proizvodnja krmilnikov za okna in modulov za avtomobilska vrata. Za proizvodnjo teh izdelkov od družbe „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria“ EOOD (v nadaljevanju: IME Bulgaria), ki je družba s sedežem v Bolgariji, kupuje sestavne dele. Predložitveno sodišče dobavo teh sestavnih delov, ki jo družba IME Bulgaria opravi za družbo Brose Prievidza, opredeljuje kot dobavo znotraj Skupnosti.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (v nadaljevanju: Brose Coburg) je družba s sedežem v Nemčiji, ki je za namene DDV registrirana tako v Nemčiji kot v Bolgariji. Iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je razvidno, da je tako kot družba Brose Prievidza del skupine Brose, ki proizvaja med drugim mehatronske sisteme za karoserije in notranjo opremo za avtomobile, namenjeno proizvajalcem avtomobilov.
18
Družba Brose Coburg je pri družbi IEM Bulgaria naročila posebno opremo za proizvodnjo sestavnih delov, ki jih je treba vključiti v te sisteme. Družba IME Bulgaria je 14. maja 2020 družbi Brose Coburg izstavila račun za prodajo te opreme. Čeprav je navedena oprema postala last družbe Brose Coburg, je ostala pri družbi IME Bulgaria, ki jo je uporabljala izključno za izdelavo zgoraj navedenih sestavnih delov, namenjenih družbi Brose Prievidza.
19
Družba Brose Coburg je 7. junija 2021 isto opremo prodala družbi Brose Prievidza. Iz tega naslova je izdala račun za prodajo orodne opreme, imenovane „komplet vreten v skladu s prilogo S‑T 08-Р-9965 – avtomatsko držalo za obdelovance v varilnem sistemu“ (v nadaljevanju: sporna oprema), v neto znesku 62.000 EUR, povečanem za bolgarski DDV, ki je bil plačan. Sporna oprema je ostala pri družbi IME Bulgaria za proizvodnjo navedenih sestavnih delov.
20
Družba Brose Prievidza je 10. marca 2022 zahtevala – za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2021 – vračilo tega DDV. Ta zahtevek je bil z odločbo o pobotu in vračilu z dne 15. julija 2022 zavrnjen. To odločbo je potrdil direktor davčne uprave.
21
Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče mesta Sofija, Bolgarija) je tožbo družbe Brose Prievidza zoper to odločbo o pobotu in vračilu zavrnilo. To sodišče je v bistvu menilo, da bi glede na to, da je bila dobava sporne opreme pomožna dobavi sestavnih delov, ki jih je proizvedla družba IME Bolgarija, znotraj Skupnosti, zanjo moral veljati enak davčni režim. Ti transakciji naj bi bili ločeni umetno. Tako bi v skladu s členom 53(1) ZDDS morala biti dobava te opreme obdavčena po ničelni stopnji, zaradi česar družba Brose Coburg na računu za dobavo te opreme ne bi smela navesti DDV. Zato naj družba Brose Prievidza v skladu s členom 1(2) uredbe št. N-9, s katerim je bil v bolgarsko pravo prenesen člen 4(b) Direktive 2008/9, ne bi bila upravičena do vračila plačanega DDV.
22
Družba Brose Prievidza je to odločbo izpodbijala pri Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija), ki je predložitveno sodišče.
23
To sodišče v svojem predlogu za sprejetje predhodne odločbe najprej navaja, da glede na ugotovitve iz sodbe z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točki 56 in 57), meni, da je Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče mesta Sofija, Bolgarija) upravičeno menilo, da so bile dobave, s strani družbe IME, sestavnih delov za namene poslovanja družbe Brose Prievidza Bulgaria, na eni strani, in sporne opreme, na drugi strani, ločene umetno. V prid temu naj bi govorilo več elementov, kot so materialna povezava med družbama Brose Coburg in Brose Prievidza, dejstvo, da je družba IME Bulgaria dobavila sestavne dele neposredno družbi Brose Prievidza, vendar naj bi bila sporna oprema, potrebna za izdelavo teh sestavnih delov, dobavljena posredno, to je prek družbe Brose Coburg, in okoliščina, da bi se dobava te opreme, če bi se obravnavala ločeno, izkazala za ekonomsko nelogično, ker je navedena oprema ostala pri družbi IME Bulgaria, ki jo uporablja izključno za proizvodnjo navedenih sestavnih delov. Po drugi strani pa naj za razliko od položaja, obravnavanega v sodbi z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), v obravnavanem primeru ne bi bil niti zatrjevan niti dokazan namen davčne zlorabe.
24
Vendar navedeno sodišče dvomi, da je mogoče dobavo sporne opreme, za katero meni, da je pomožna dobavi sestavnih delov, opredeliti kot transakcijo, ki je oproščena ali je lahko oproščena plačila DDV, ker ta oprema ni bila odpeljana iz Bolgarije.
25
Poleg tega se sklicuje na svojo sodno prakso, ki naj bi temeljila na sodbah Sodišča z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 26), z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 48), in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), v skladu s katero za dobavo opreme, ki spremlja dobavo delov, izdelanih s to opremo, znotraj Skupnosti, velja ista davčna ureditev, kar naj bi v obravnavanem primeru pomenilo, da bi morala biti dobava sporne opreme obdavčena po ničelni davčni stopnji. V takem primeru v skladu s členom 1(2) uredbe št. N-9, s katerim naj bi bil prenesen člen 4(b) Direktive 2008/9, družba s sedežem v drugi državi članici, ki ji je bila taka oprema zaračunana, ne bi imela pravice do vračila DDV v Bolgariji.
26
Glede na to se predložitveno sodišče na eni strani sprašuje, ali je ta obrazložitev skladna s pravom Unije, glede na ugotovitve iz sodbe z dne 21. oktobra 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). V zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, kot v obravnavanem primeru, naj namreč zaračunana oprema ne bi zapustila ozemlja države članice dobavitelja, blago, proizvedeno s to opremo, pa naj bi bilo predmet dobav znotraj Skupnosti. Vendar Sodišče v navedeni sodbi ni podvomilo o obstoju pravice do vračila.
27
Predložitveno sodišče na drugi strani navaja, da se zadeva, o kateri odloča, od zadev, v katerih sta bili izdani sodbi z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), in z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), ki se nanašata na transakcije, za katere se šteje, da tvorijo enotno storitev, razlikuje zlasti glede števila oseb, vpletenih v zadevne storitve. Poudarja, da so v obravnavani zadevi udeleženi trije subjekti. Poleg tega so v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), tako kot v zadevi, o kateri odloča, različni dobavitelji dobavili opremo enemu prejemniku. Vendar naj bi bil v zadevi, v kateri je bila izdana zadnjenavedena sodba, cilj umetne ločitve davčna zloraba, kar pa naj v obravnavanem primeru ne bi držalo.
28
V teh okoliščinah je Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali na podlagi Direktive 2008/9 obstaja pravica do vračila plačanega DDV, ki ga zahteva prejemnik dobave opreme (orodja), če dobavljeno blago ni zapustilo ozemlja države članice dobavitelja in je bila dobava [te opreme] umetno ločena od dobav blaga, izdelanega s to opremo, znotraj Skupnosti istemu prejemniku?“
Vprašanje za predhodno odločanje
29
Prvič, najprej je treba ugotoviti, da gre v postopku v glavni stvari za položaj davčnega zavezanca s sedežem v državi članici, ki ni država članica, v kateri je bilo blago kupljeno. V tej zadevi namreč ni sporno, da je družba Brose Coburg s sedežem v Nemčiji, ki je bila za namene DDV registrirana tako v Nemčiji kot tudi v Bolgariji, sporno opremo prodala družbi Brose Prievidza s sedežem na Slovaškem.
30
Prav tako ni sporno, da je bila ta oprema dobavljena v Bolgarijo in da je bil tam plačan DDV. Predložitveno sodišče je namreč v zvezi s tem ugotovilo, da je bilo v obravnavanem primeru po izdelavi sporne opreme lastništvo nad njo zaporedoma preneseno na družbo Brose Coburg, nato pa s te družbe na družbo Brose Prievidza.
31
V tem okviru je treba opozoriti, kot je to storila generalna pravobranilka v točki 30 sklepnih predlogov, da tega prenosa in s tem dobave v smislu člena 14(1) Direktive 2006/112 ne omaje dejstvo, da je oseba obdržala zadevno blago v posesti, na primer da bi ga sama uporabljala, kot v obravnavani zadevi družba IME Bulgaria, ki sporno opremo uporablja zgolj za proizvodnjo sestavnih delov, ki jih je naročila družba Brose Prievidza. Sodišče je že presodilo, da se za prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik v smislu navedenega člena 14(1) ne zahteva, da stranka, na katero se to premoženje v stvareh prenese, s tem premoženjem fizično razpolaga, niti to, da se navedeno premoženje v stvareh fizično prenese nanjo in/ali ga ta fizično prejme (sodba z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 27 in navedena sodna praksa).
32
Vendar predložitveno sodišče meni, da sta bili v obravnavanem primeru dobava sporne opreme družbi Brose Prievidza in dobava – znotraj Skupnosti – tej družbi sestavnih delov, ki so bili izdelani z uporabo te opreme in so oproščeni DDV, ločeni umetno, tako da bi bilo treba šteti, da za dobavo navedene opreme velja ista davčna ureditev kot za dobave teh sestavnih delov. To sodišče zato dvomi o pravici do vračila DDV, ki ga je družba Brose Prievidza plačala v Bolgariji za dobavo sporne opreme, hkrati pa se sprašuje, ali je njegova presoja položaja, obravnavanega v postopku v glavni stvari, združljiva s pravom Unije.
33
Dalje, opozoriti je treba, da člen 171 Direktive 2006/112 v odstavku 1 določa, da se vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve, obdavčene z DDV, temveč imajo sedež v drugi državi članici, opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9.
34
Čeprav predložitveno sodišče v vprašanju za predhodno odločanje ne navaja nobene konkretne določbe zadnjenavedene direktive, je iz njegovega predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da prosi za razlago člena 4(b) te direktive. To sodišče namreč v obrazložitvi predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja iz predpostavke, da bi morala za dobavo sporne opreme veljati enaka davčna ureditev kot za dobave sestavnih delov, ki so dobave znotraj Skupnosti, oproščene na podlagi člena 138 Direktive 2006/112. Poleg tega poudarja zlasti povezavo med členom 4(b) Direktive 2008/9 in nacionalno zakonodajo, in sicer členom 1(2) uredbe št. N-9, v skladu s katerim naj bi bilo vračilo DDV, ki je bil plačan za dobave blaga, ki jih je treba šteti za transakcije znotraj Skupnosti, izključeno.
35
V teh okoliščinah je treba šteti, da predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(b) Direktive 2008/9 v povezavi s členom 138(1) in členom 171 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje temu, da se zavrne vračilo DDV, ki je bil zaračunan pri dobavi opreme davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica nakupa tega blaga, ker mora biti ta dobava oproščena DDV kot dobava znotraj Skupnosti, saj jo je treba šteti za del ene same nedeljive gospodarske storitve ali za pomožno storitev glavne storitve, ki jo sestavljajo dobave – znotraj Skupnosti – blaga, ki je bilo proizvedeno s to opremo in je namenjeno temu davčnemu zavezancu, čeprav navedena oprema ni fizično zapustila ozemlja države članice dobavitelja te opreme.
36
Za odgovor na to vprašanje je treba preučiti, na eni strani, ali je dobavo blaga mogoče šteti za dobavo znotraj Skupnosti, čeprav zadevno blago ni zapustilo države članice dobavitelja tega blaga, in na drugi strani, ali je v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, dobavo opreme mogoče šteti za del ene same neločljive storitve ali kot pomožno storitev pri dobavah blaga, proizvedenega s to opremo, znotraj Skupnosti.
37
V zvezi s tem je treba, na prvem mestu, spomniti, da je Sodišče že razsodilo, da pravica do vračila – tako kot pravica do odbitka – pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, določeno v zakonodaji Unije, in je načeloma ni mogoče omejiti. Ta pravica se izvršuje takoj za celoten davek, ki je bil zaračunan na vstopne transakcije. Namen sistema odbitkov in zato tudi vračil je podjetnika v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma predmet DDV (sodba z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, točka 35 in navedena sodna praksa).
38
V skladu s členom 1 Direktive 2008/9 je njen namen določiti podrobna pravila za vračilo DDV – v skladu s členom 170 Direktive 2006/112 – davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3 Direktive 2008/9.
39
Vendar namen zadnjenavedene direktive ni niti določitev pogojev za uveljavljanje pravice do vračila niti določitev obsega te pravice. Člen 5, drugi odstavek, te direktive namreč določa, da se brez poseganja v člen 6 te direktive in za namene te direktive pravica do vračila DDV določi v skladu z Direktivo 2006/112, kakor se ta uporablja v državi članici vračila (glej v tem smislu sodbo z dne 21. oktobra 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, točki 62 in 63 ter navedena sodna praksa).
40
Vendar se Direktiva 2008/9 v skladu s svojim členom 4(b) ne uporablja za zneske DDV, ki so bili zaračunani za dobavo blaga, ki je oproščena ali ki se lahko oprosti v skladu s členom 138 Direktive 2006/112.
41
V skladu s členom 138(1)(a) Direktive 2006/112 države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj oziroma druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Unije, pod pogojem, da je blago dobavljeno za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot tak v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.
42
V skladu z ustaljeno sodno prakso se oprostitev dobave blaga v smislu navedenega člena 138 uporabi le, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na pridobitelja in je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je zaradi te pošiljke ali prevoza fizično zapustilo ozemlje države članice dobave (sodba z dne 26. julija 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, točka 30 in navedena sodna praksa).
43
Iz tega izhaja, da če se zadevno blago fizično ne prenese z ozemlja zadnjenavedene države članice, dobave ni mogoče opredeliti kot dobavo znotraj Skupnosti.
44
Spomniti je treba tudi, da dobava znotraj Skupnosti iz člena 138(1) Direktive 2006/112 pomeni pridobitev znotraj Skupnosti, kot je opredeljena v členu 20 te direktive (sodba z dne 26. julija 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, točka 31).
45
Iz zadnjenavedene določbe pa izhaja, da je pridobitev mogoče opredeliti kot pridobitev znotraj Skupnosti le, če je bilo blago odpeljano ali odposlano pridobitelju v drugo državo članico. Iz tega izhaja, da pogoji za uporabo člena 138(1) Direktive 2006/112 ne morejo biti izpolnjeni, če blago, ki je predmet dobave kupcu, fizično ni zapustilo ozemlja države članice dobave (glej v tem smislu sodbo z dne 26. julija 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, točki 32 in 33).
46
Dejstvo, da je blago prodala družba s sedežem v državi članici, ki ni država članica pridobitelja in ni država članica, v kateri se blago fizično nahaja, ne more omajati te ugotovitve. Iz točk 43 in 45 te sodbe namreč izhaja, da brez prevoza ali odpošiljanja pridobitelju zunaj ozemlja države članice dobave ne gre niti za pridobitev znotraj Skupnosti niti za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti.
47
V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je bila sporna oprema predmet dveh prodaj, s katerima je bila pravica do razpolaganja s to opremo najprej prenesena z družbe IME Bulgaria na družbo Brose Coburg, nato pa s slednje na družbo Brose Prievidza. Vendar to blago ni bilo odpeljano ali odposlano zaporednim pridobiteljem, temveč je ostalo na ozemlju države članice dobavitelja.
48
Če v takšnih okoliščinah pogoji za uporabo člena 138 Direktive 2006/112 niso izpolnjeni, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče, iz tega sledi, da vračila DDV, ki je bil zaračunan za pridobitev tega blaga, ni mogoče izključiti z uporabo člena 4(b) Direktive 2008/9.
49
Na drugem mestu, kar zadeva povezavo med dobavami znotraj Skupnosti in dobavo, kakršna je dobava sporne opreme, je treba poudariti, da iz člena 1(2), drugi pododstavek, in iz člena 2 Direktive 2006/112 izhaja, da je treba vsako transakcijo načeloma obravnavati kot ločeno in samostojno transakcijo (glej v tem smislu sodbe z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 20; z dne 21. februarja 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 50 in navedena sodna praksa, in z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 47).
50
Kot je generalna pravobranilka opozorila v točki 42 sklepnih predlogov, se to načelo uporablja tudi v primeru, ko obstaja neka povezava med več storitvami z vidika gospodarske povezanosti vseh zadevnih transakcij in njihovega skupnega cilja (glej v tem smislu sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 44 in navedena sodna praksa).
51
Zato v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, čeprav je bil edini cilj dobave sestavnih delov na eni strani in sporne opreme na drugi strani izpolnitev naročil za izdelavo delov za družbo Brose Prievidza, kot je menilo Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče mesta Sofija) v zvezi z dobavami iz postopka v glavni stvari, ta cilj ali morebitna gospodarska povezanost med temi dobavami samodejno ne pomeni, da je treba navedene dobave šteti za eno samo transakcijo v smislu Direktive 2006/112.
52
Vendar je mogoče, da je treba uporabiti izjemo od načela, navedenega v točki 49 te sodbe. Transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo dobavo blaga ali storitev, se ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV (sodbe z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 20, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 58 in navedena sodna praksa).
53
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba šteti, da gre za enotno storitev, kadar sta dva ali je več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (sodbi z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 22, in z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 47 in navedena sodna praksa).
54
Poleg tega je treba v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih storitev, ki bi lahko bile opravljene vsaka posebej in bi bile zato vsaka posebej predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, kadar te storitve niso samostojne. Tako je zlasti, če je treba enega ali več elementov šteti za glavno storitev, medtem ko je treba druge elemente obravnavati kot eno ali več pomožnih storitev, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna storitev (sodbe z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 21 in navedena sodna praksa; z dne 20. aprila 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, točka 30, in z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 48).
55
V okviru sodelovanja, vzpostavljenega na podlagi člena 267 PDEU, je v pristojnosti nacionalnih sodišč, da ugotovijo, ali je zadevna storitev v okoliščinah posameznega primera enotna storitev, in v tem pogledu dokončno presodijo vsa dejstva. Vendar mora Sodišče navedenim sodiščem dati vse elemente razlage prava Unije, ki jim lahko koristijo pri razsojanju o predloženi zadevi (sodba z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 49 in navedena sodna praksa).
56
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da so bili sestavni deli, ki so bili izdelani z uporabo sporne opreme, predmet več dobav znotraj Skupnosti, ki jih je družba IME Bulgaria opravila neposredno za družbo Brose Prievidza. To opremo, za dobavo katere je bil obračunan DDV iz spora o glavni stvari, je družba Brose Coburg prodala družbi Brose Prievidza, vendar je oprema ostala v Bolgariji in je bila dana na razpolago družbi IME Bulgaria.
57
Vendar, prvič, dejstvo, da je bilo med istimi družbami opravljenih več identičnih dobav, v tem primeru sestavnih delov, ne zadostuje za ugotovitev, da je treba te dobave same po sebi in neodvisno od dobave sporne opreme šteti za enotno transakcijo. Dejstvo, da je predmet teh dobav enak, namreč ne pomeni samodejno, da te dobave objektivno tvorijo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere delitev bi bila umetna.
58
To velja še toliko bolj, kadar dve različni dobavi blaga, v tem primeru sporne opreme in sestavnih delov, opravita dva neodvisna izvajalca. Kot je namreč generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah 46 in 47 sklepnih predlogov, je z vidika povprečnega potrošnika ločena obravnava dobav, ki jih opravita dva neodvisna izvajalca storitev, popolnoma logična.
59
Poleg tega, kot je bilo že navedeno v točkah 50 in 51 te sodbe, dejstvo, da obstaja neka povezava med transakcijami, ker je sporna oprema potrebna za izdelavo sestavnih delov, ne pomeni, da bi bilo treba te transakcije šteti za eno samo transakcijo in posledično za neločljive storitve.
60
Izjemoma pa je mogoče dve storitvi, ki ju opravljata dva neodvisna izvajalca, šteti za enotno kompleksno storitev. To velja, če se ugotovi, da sta bili ti storitvi umetno razdeljeni.
61
Takšno situacijo je Sodišče upoštevalo v sodbi z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Predložitveno sodišče pa se je, kot je pojasnilo v predložitveni odločbi, oprlo na točki 56 in 57 navedene sodbe, v kateri je Sodišče navedlo značilnosti transakcij, obravnavanih v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, da bi se štelo, da je treba dobavo sestavnih delov in dobavo sporne opreme šteti za enotno storitev, za katero se uporablja ista davčna ureditev.
62
Vendar na podlagi navedb iz točk 56 in 57 sodbe z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), ni mogoče sklepati, da so bile dobave, kakršne so te v postopku v glavni stvari, predmet umetne delitve, ker nobena od značilnosti transakcij, ki jih je v zvezi s tem opisalo Sodišče, ni primerljiva z značilnostmi teh dobav.
63
V nasprotju s pravnim položajem, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, sta bili namreč družbi, ki sta opravljali storitve za isto stranko v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, povezani, saj sta bili del iste skupine. Poleg tega dobave, kot so te iz postopka v glavni stvari, ne izvirajo iz namerne razdelitve storitve, ki jo odobri dobavitelj, ampak iz različnih pogodb, sklenjenih z dvema neodvisnima izvajalcema, tako da te dobave, obravnavane ločeno, sledijo lastni ekonomski logiki. Poleg tega je predložitveno sodišče v obravnavanem primeru menilo, da ni niti zatrjevano niti dokazano, da je družba prejemnica različnih dobav, in sicer družba Brose Prievidza, želela pridobiti neupravičeno davčno ugodnost, ki izhaja iz različnega davčnega obravnavanja zadevnih dobav, medtem ko je Sodišče v točkah od 58 do 62 sodbe z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), v bistvu opozorilo, da ima ta element bistveno vlogo pri opredelitvi transakcij kot umetno razdeljenih.
64
Poleg tega je lahko dejstvo, da oprema ni namenjena proizvodnji enega samega dela ali serije delov niti vključitvi v sestavne dele, temveč je namenjena uporabi za serijsko proizvodnjo teh delov ali sestavnih delov, v pomoč pri dokazovanju, da dobava te opreme ni tako tesno povezana s posebno dobavo delov, da bi bilo treba šteti, da skupaj s to posebno dobavo delov objektivno tvori eno samo nedeljivo gospodarsko storitev.
65
Drugič, kar zadeva vprašanje, ali je treba storitev šteti za pomožno storitev glede na glavno storitev, gre v skladu z ustaljeno sodno prakso za tak primer, kadar ta storitev za stranke nima samostojnega namena, temveč pomeni sredstvo, da lahko glavno storitev izvajalca uporabljajo pod najboljšimi pogoji (glej v tem smislu sodbe z dne 21. februarja 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 52 in navedena sodna praksa; z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 60 in navedena sodna praksa, in z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, točka 48). Iz tega izhaja, da če imajo te storitve, nasprotno, za stranke vsaka svojo funkcijo ali namen, ene ni mogoče šteti za pomožno glede na drugo.
66
Kadar se z nakupom opreme, ki je nepogrešljiva za izdelavo blaga in ki je dana na voljo dobavitelju tega blaga, pridobitelju te opreme da jamstvo, ki mu omogoča, da zavaruje svoj položaj v razmerju do tega dobavitelja, zlasti v primeru dobaviteljeve plačilne nesposobnosti, ali temu pridobitelju celo omogoči, da to opremo – če bi to zahteval proizvodni proces – prenese ali premesti, je takšna okoliščina močan pokazatelj tega, da je dobava navedene opreme za tega pridobitelja sama sebi namen in da se zato ne bi smela šteti za pomožno dobavi delov, izdelanih s to opremo, ki ima drug namen.
67
Poleg tega je mogoče domnevati – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da se bo oprema kot orodje uporabljala v celotnem proizvodnem ciklu blaga, proizvedenega z njo, kar je razlog za to, da je bila dana na voljo proizvajalcu. Tako ima dobava takšne opreme – v primerjavi z različnimi dobavami sestavnih delov – lasten namen, zato je ni mogoče šteti za pomožno dobavo tem dobavam.
68
Res je sicer, da je lahko okoliščina, da je oprema predhodni pogoj za vsako poznejšo dobavo blaga, proizvedenega z njo, pokazatelj tega, da je njena pridobitev sredstvo, ki omogoča dobavo tega blaga pod najboljšimi pogoji in bi se zato lahko izkazala za pomožno storitev dobavi tega blaga, vendar pa je treba ta element vseeno upoštevati v vseh okoliščinah, v katerih se te transakcije opravijo.
69
Predložitveno sodišče mora namreč upoštevati ekonomsko in poslovno stvarnost kot upoštevni element za opredelitev dobave kot pomožne ali, nasprotno, samostojne (glej v tem smislu sodbo z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, točka 22). Upoštevanje gospodarske stvarnosti zadevnih transakcij, ki se načeloma odraža v pogodbenih razmerjih med strankami, je temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 22. februarja 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2019:109, točka 43 in navedena sodna praksa).
70
V zvezi s tem je poslovni model skupine, katere del so nekatere družbe, ki so vpletene v dobave iz postopka v glavni stvari, element, ki ga mora upoštevati nacionalno sodišče. V obravnavanem primeru je družba Brose Prievidza v svojih pisnih stališčih, predloženih Sodišču, navedla, da je okoliščina, da je družba IME Bulgaria sporno opremo najprej prodala družbi Brose Coburg, nato pa jo je sama kupila od te družbe, utemeljena s tem, da so naročila za opremo v okviru skupine Brose centralizirana pri družbi Brose Coburg. Ob naročilu opreme namreč še ni znano, kateri subjekt skupine bo proizvedel dele, vključno s sestavnimi deli, izdelanimi s to opremo. Izbira tega subjekta naj bi bila odvisna zlasti od geografskega položaja strank in tretje družbe, ki navedeno opremo proizvaja. Vendar pa naj bi se po določitvi omenjenega subjekta navedena oprema prenesla nanj. Zdi pa se, da takšno ravnanje znotraj skupine Brose ustreza ekonomski in poslovni stvarnosti dobav iz postopka v glavni stvari, ki se odraža v zaporednih pogodbah o prodaji sporne opreme in za katero je predložitveno sodišče ugotovilo, da ne pomeni konstrukta, katerega namen je davčna zloraba ali pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče. Zdi se, da vsaka dobava, ne glede na to, ali se nanaša na to opremo ali sestavne dele, ustreza fazi v postopku proizvodnje izdelanih delov, vključno s slednjimi, kar bi lahko upravičilo opredelitev teh različnih dobav kot samostojnih storitev, ki jih je treba obdavčiti samostojno.
71
Nazadnje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da so bile dobave sestavnih delov in sporne opreme znotraj Skupnosti obračunane ločeno. V zvezi s tem pa je Sodišče v bistvu že ugotovilo, da čeprav iz okoliščin postopka v glavni stvari izhaja, da je stranka nameravala kupiti ločene storitve, je treba šteti, da opravljena transakcija zajema samostojne storitve, čeprav je ta stranka plačala enotno ceno (glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, točki 31 in 32). A fortiori, če so bile dajatve plačane ločeno, ta element, čeprav sam po sebi ni odločilen (glej v tem smislu sodbo z dne 26. maja 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, točka 21), govori v prid opredelitvi zadevnih storitev kot samostojnih storitev.
72
Če predložitveno sodišče ob upoštevanju značilnosti dobav iz postopka v glavni stvari in njihovih lastnih ciljev ter vseh okoliščin, v katerih so bile opravljene, ugotovi, da je treba dobavo sporne opreme – v primerjavi z dobavami sestavnih delov – opredeliti kot samostojno, te dobave ne bi bilo mogoče opredeliti kot dobavo znotraj Skupnosti, torej kot oproščeno na podlagi člena 138 Direktive 2006/112. Zato v tem primeru vračila plačanega DDV ni mogoče izključiti na podlagi člena 4(b) Direktive 2008/9.
73
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 4(b) Direktive 2008/9 v povezavi s členom 138(1) in členom 171 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje temu, da se zavrne vračilo DDV, ki je bil zaračunan pri dobavi opreme davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica nakupa tega blaga, kadar navedena oprema ni fizično zapustila ozemlja države članice dobavitelja te opreme, razen če je glede na vse okoliščine, značilne za zadevne transakcije, to dobavo treba šteti za del ene same nedeljive gospodarske storitve ali za pomožno storitev glavne storitve, ki jo sestavljajo dobave – znotraj Skupnosti – blaga, proizvedenega s to opremo in namenjenega temu davčnemu zavezancu.
Stroški
74
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:
Člen 4(b) Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici, v povezavi s členom 138(1) in členom 171 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1910 z dne 4. decembra 2018,
je treba razlagati tako, da
nasprotuje temu, da se zavrne vračilo davka na dodano vrednost, ki je bil zaračunan pri dobavi opreme davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica nakupa tega blaga, kadar navedena oprema ni fizično zapustila ozemlja države članice dobavitelja te opreme, razen če je glede na vse okoliščine, značilne za zadevne transakcije, to dobavo treba šteti za del ene same nedeljive gospodarske storitve ali za pomožno storitev glavne storitve, ki jo sestavljajo dobave – znotraj Skupnosti – blaga, proizvedenega s to opremo in namenjenega temu davčnemu zavezancu.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: bolgarščina.