62023CJ0605
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 3 lipca 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 273 – Artykuł 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Środek administracyjny w postaci zaplombowania lokalu handlowego – Wniosek o zawieszenie – Ograniczona kontrola sądowa
W sprawie C‑605/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administrativen sad Blagoevgrad (sąd administracyjny w Błagojewgradzie, Bułgaria) postanowieniem z dnia 21 września 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 października 2023 r., w postępowaniu:
„Ati‑19” EOOD
przeciwko
Nachalnik na otdel „Operativni deynosti – Sofija v Glavna direktsia „Fiskalen kontrol” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes izby, T. von Danwitz (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego pierwszej izby, A. Kumin, I. Ziemele i S. Gervasoni, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu rządu bułgarskiego – T. Mitova oraz T. Tsingileva, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz D. Drambozova, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 lutego 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”) w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w kontekście sporu pomiędzy spółką prawa bułgarskiego „Ati‑19” EOOD a Naachalnik na otdel „Operativni deynosti” – Sofia v Glavna direktsia „Fiskalen kontrol” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (naczelnikiem wydziału działalności operacyjnej dla miasta Sofia w głównej dyrekcji generalnej „Kontroli podatkowej” przy krajowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie środka w postaci zaplombowania lokalu handlowego zarządzanego przez ową spółkę.
Ramy prawne
Prawo Unii
Karta
3
Artykuł 47 Karty stanowi:
„Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.
Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela.
[…]”.
Dyrektywa VAT
4
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
5
Zgodnie z art. 273 wspomnianej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
Prawo bułgarskie
Ustawa o VAT
6
Artykuł 118 ust. 1 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej) (DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:
„Każda osoba, niezależnie od tego, czy jest zarejestrowana w rozumieniu niniejszej ustawy, czy też nie, jest zobowiązana do ewidencjonowania i rozliczenia na piśmie dostaw i sprzedaży dokonanych przez siebie w lokalu handlowym poprzez wystawienie paragonu fiskalnego wydrukowanego przez urządzenie fiskalne lub paragonu sprzedaży wydrukowanego przez zintegrowany system automatycznego zarządzania działalnością handlową (paragon systemowy), niezależnie od tego, czy zażądano innego dokumentu podatkowego. Odbiorca musi otrzymać paragon fiskalny lub paragon systemowy i zachować go do momentu opuszczenia lokalu”.
7
Artykuł 185 ust. 1 i 2 tej ustawy przewiduje:
„(1)   Zaniechanie wydania dokumentu potwierdzającego, o którym mowa w art. 118 ust. 1, podlega w przypadku osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami grzywnie w wysokości od 100 do 500 bułgarskich lewów (BGN) [(od około 50 EUR do około 250 EUR)], a w przypadku osób prawnych i przedsiębiorców indywidualnych – sankcji pieniężnej w wysokości od 500 do 2000 BGN [(od około 250 EUR do około 1000 EUR)].
(2)   Z wyjątkiem przypadków, o których mowa w ust. 1, każdy, kto popełnia lub zezwala na popełnienie wykroczenia, o którym mowa w art. 118 lub w akcie normatywnym wykonującym ten artykuł, podlega grzywnie w wysokości od 300 do 1000 BGN [(od około 150 EUR do około 500 EUR)] w przypadku osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami lub sankcji pieniężnej w wysokości od 3000 do 10000 BGN [(od około 1500 EUR do około 5000 EUR)) w przypadku osób prawnych i przedsiębiorców indywidualnych. W przypadku gdy wykroczenie nie skutkuje nieujawnieniem dochodów podatkowych, nakładane są sankcje przewidziane w ust. 1”.
8
Artykuł 186 wspomnianej ustawy w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym ma następujące brzmienie:
„(1)   Środek przymusu administracyjnego w postaci zaplombowania lokalu na okres do 30 dni, niezależnie od przewidzianych grzywien lub sankcji pieniężnych, stosuje się wobec osoby, która:
1. nie przedstawiła:
а)
odpowiedniego dowodu sprzedaży, wystawionego zgodnie z art. 118;
[…]
(3)   Środek przymusu administracyjnego, o którym mowa w ust. 1, stosowany jest w drodze uzasadnionego postanowienia organu ds. przychodów lub upoważnionego przezeń urzędnika.
(4)   Nakaz, o którym mowa w ust. 3, podlega zaskarżeniu zgodnie z procedurą przewidzianą w [Administrativnoprotsesualen kodeks (kodeksie postępowania administracyjnego) (DV nr 30 z dnia 11 kwietnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (zwanym dalej »kodeksem postępowania administracyjnego«)]”.
9
Zgodnie z art. 187 ust. 1 i 4 owej ustawy:
„(1)   W przypadku zastosowania środka przymusu administracyjnego, o którym mowa w art. 186 ust. 1, dostęp do lokalu lub pomieszczeń danej osoby jest również zakazany, a mienie znajdujące się w tych pomieszczeniach i należących do nich składach zostaje usunięte przez ową osobę lub jej pełnomocnika. Środek ma zastosowanie do lokalu lub pomieszczeń, w których stwierdzono popełnienie wykroczenia, w tym w przypadku, gdy lokal lub pomieszczenia są zarządzane przez osobę trzecią w chwili zaplombowania, jeżeli owa osoba trzecia wie, że lokal zostanie zaplombowany. Krajowa agencja przychodów skarbowych publikuje na swojej stronie internetowej wykazy lokali użytkowych podlegających zaplombowaniu oraz ich lokalizację. Uznaje się, że dana osoba wie, że lokal zostanie zaplombowany, jeżeli informacja o zaplombowaniu jest trwale umieszczona w lokalu lub jeżeli informacja o lokalu użytkowym podlegającym zaplombowaniu i jego lokalizacji jest opublikowana na stronie internetowej organów skarbowych.
[…]
(4)   Na wniosek osoby, na którą nałożono sankcję administracyjną, i pod warunkiem, że udowodni ona, iż zapłaciła grzywnę lub sankcję pieniężną w pełnej wysokości, właściwy organ uchyla nałożony przez siebie środek przymusu administracyjnego. Osoba ta jest zobowiązana do współpracy w trakcie zdejmowania plomb. W przypadku recydywy nie zezwala się na zdjęcie plomb z lokalu przed upływem miesiąca od jego zaplombowania”.
10
Artykuł 188 ustawy o VAT przewiduje:
„(1)   Środek przymusu administracyjnego, o którym mowa w art. 186 ust. 1, podlega tymczasowemu wykonaniu na warunkach określonych w art. 60 ust. 1–7 [kodeksu postępowania administracyjnego].
[…]”.
11
Artykuł 193 tej ustawy głosi:
„(1)   [Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (ustawa o wykroczeniach i sankcjach administracyjnych)] reguluje stwierdzanie naruszeń niniejszej ustawy i aktów normatywnych wykonujących tę ustawę, wydawanie i wykonywanie decyzji nakładających sankcje administracyjne, a także środki odwoławcze, których przedmiotem mogą być te decyzje.
(2)   Stwierdzenia wykroczenia dokonują organy ds. przychodów, a decyzje o nałożeniu sankcji administracyjnych są wydawane przez dyrektora wykonawczego krajowej agencji przychodów skarbowych lub upoważnionego przez niego w tym celu urzędnika”.
Kodeks postępowania administracyjnego
12
Artykuł 6 ust. 5 kodeksu postępowania administracyjnego przewiduje:
„Organy administracyjne powinny powstrzymać się od działań i zachowań, które mogłyby spowodować szkody oczywiście nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonego celu”.
13
Artykuł 21 ust. 1 tego kodeksu stanowi:
„Indywidualnym aktem administracyjnym jest wyraźne oświadczenie lub wyrażone poprzez czynność lub bezczynność oświadczenie organu administracji lub innego uprawnionego w tym względzie na mocy ustawy organu lub podmiotu, osób realizujących funkcje publiczne oraz podmiotów świadczących usługi publiczne, na mocy którego to oświadczenia ustanawia się prawa lub obowiązki lub bezpośrednio narusza się prawa, swobody lub ustawowe interesy poszczególnych obywateli lub organizacji, a także odmowa wydania takiego aktu”.
14
Zgodnie z art. 60 rzeczonego kodeksu:
„(1)   Akt administracyjny zawiera postanowienie o jego tymczasowym wykonaniu, jeżeli wymaga tego życie lub zdrowie obywateli w celu ochrony szczególnie ważnych interesów państwowych lub publicznych, jeżeli wykonanie decyzji może być wstrzymane lub znacznie utrudnione lub jeżeli zwłoka w wykonaniu może spowodować poważną lub trudną do naprawienia szkodę bądź na wniosek jednej ze stron – w celu ochrony jednego z jej szczególnie ważnych interesów. W tym ostatnim przypadku organ administracyjny wymaga odpowiedniego zabezpieczenia.
(2)   Postanowienie o tymczasowym wykonaniu zawiera uzasadnienie.
[…]
(5)   Na postanowienie zezwalające na tymczasowe wykonanie lub odmawiające tymczasowego wykonania przysługuje za pośrednictwem organu administracyjnego środek odwoławczy do sądu w terminie trzech dni od doręczenia postanowienia, niezależnie od tego, czy akt administracyjny został zaskarżony.
(6)   Ów środek odwoławczy jest rozpoznawany w możliwie najkrótszym terminie na posiedzeniu niejawnym bez doręczenia stronom odpisów odwołania. Rzeczony środek odwoławczy nie powoduje zawieszenia tymczasowego wykonania, ale sąd może zawiesić tymczasowe wykonanie do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w jego przedmiocie.
(7)   Uchylając zaskarżone postanowienie, sąd orzeka co do istoty. W przypadku uchylenia tymczasowego wykonania organ administracyjny przywraca stan sprzed wykonania.
(8)   Postanowienie sądu podlega zaskarżeniu”.
15
Zgodnie z art. 128 ust. 1 pkt 1 wspomnianego kodeksu sądy administracyjne są właściwe w sprawach mających na celu między innymi zmianę lub stwierdzenie nieważności aktów administracyjnych.
16
Artykuł 166 tego kodeksu, zatytułowany „Zawieszenie wykonania aktu administracyjnego”, przewiduje:
„(1)   Wniesienie środka odwoławczego powoduje zawieszenie wykonanie aktu administracyjnego.
(2)   Na każdym etapie sprawy do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sąd może na wniosek wnioskodawcy zawiesić tymczasowe wykonanie zarządzone prawomocnym postanowieniem organu, który wydał akt, o którym mowa w art. 60 ust. 1, jeżeli może ono wyrządzić wnoszącemu środek odwoławczy znaczną lub trudną do naprawienia szkodę. Wykonanie może zostać zawieszone jedynie na podstawie nowych okoliczności.
(3)   Wniosek, o którym mowa w ust. 2, rozpatruje się na posiedzeniu niejawnym. Sąd orzeka w możliwie najkrótszym terminie postanowieniem, od którego przysługuje środek odwoławczy, w terminie 7 dni od jego doręczenia.
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
17
Ati‑19 jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
18
W dniu 3 sierpnia 2023 r. inspektorzy krajowej agencji przychodów publicznych przeprowadzili inspekcję w lokalu handlowym zarządzanym przez Ati‑19, a mianowicie w zakładzie gastronomicznym szybkiej obsługi znajdującej się w Błagojewgradzie (Bułgaria). Podczas tej kontroli inspektorzy ci, nie ujawniając swoich tożsamości, zakupili towary (żywność i napoje) za łączną kwotę 14,80 BGN (około 8 EUR), uiszczając cenę w gotówce. Płatność została zaakceptowana przez pracownika spółki Ati‑19, ale nie wystawiono żadnego paragonu fiskalnego związanego z tą sprzedażą.
19
Po wykazaniu charakteru, w jakim działali, inspektorzy przeprowadzili kontrolę zgodności między sprzedażą odnotowaną w tym samym dniu w dziennym sprawozdaniu finansowym a środkami pieniężnymi w kasie zakładu. Stwierdzono, że zarejestrowano sprzedaż na łączną kwotę 327,80 BGN (około 167 EUR), podczas gdy kwota środków pieniężnych znajdujących się w tej kasie wynosiła 573,55 BGN (około 293 EUR).
20
Na podstawie tych ustaleń zgodnie z ustawodawstwem krajowym stwierdzono, że Ati‑19 dopuściła się wykroczenia administracyjnego.
21
W dniu 29 sierpnia 2023 r. organ skarbowy nałożył na ową spółkę sankcję pieniężną w wysokości 1000 BGN (około 500 EUR).
22
W dniu 30 sierpnia 2023 r. organ ten wydał nakaz na podstawie uregulowań krajowych, nakładający administracyjny środek przymusu w postaci zaplombowania lokalu handlowego, w którym zostało popełnione wykroczenie administracyjne, na okres 14 dni. Oprócz tego nakazu postanowiono o tymczasowym wykonaniu tego środka od dnia 21 września 2023 r.
23
Nakaz został doręczony Ati‑19 w dniu 6 września 2023 r.
24
W dniu 14 września 2023 r. spółka ta wniosła do Administrativen sad Blagoevgrad (sądu administracyjnego w Błagojewgradzie, Bułgaria), będącego sądem odsyłającym, środek odwoławczy od, po pierwsze, nakazu dotyczącego administracyjnego środka przymusu, a po drugie, postanowienia o tymczasowym wykonaniu tego środka.
25
W dniu 18 września 2023 r. sąd odsyłający odrzucił ten środek odwoławczy jako niedopuszczalny w zakresie, w jakim był on skierowany przeciwko postanowieniu o tymczasowym wykonaniu administracyjnego środka przymusu, ze względu na przekroczenie trzydniowego terminu przewidzianego w kodeksie postępowania administracyjnego na wniesienie takiego środka odwoławczego.
26
Następnego dnia, a mianowicie w dniu 19 września 2023 r., Ati‑19 złożyła w ramach tego samego postępowania wniosek o zawieszenie tymczasowego wykonania administracyjnego środka przymusu na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego.
27
Sąd odsyłający zastanawia się, czy ten środek prawny stanowi skuteczny środek prawny w rozumieniu art. 47 akapit pierwszy Karty.
28
Sąd ten wyjaśnia bowiem, że w ramach tego postępowania okoliczności faktyczne stanowiące wykroczenie, o którym mowa w art. 118 ust. 1 ustawy o VAT, uważa się za ustalone w protokole dotyczącym wyników kontroli przeprowadzonej przez krajową agencję przychodów skarbowych w odnośnym lokalu handlowym oraz w akcie stwierdzającym popełnienie wykroczenia administracyjnego.
29
Wspomniany sąd wyjaśnia ponadto, że kontrola sądowa przeprowadzana w ramach środka odwoławczego wniesionego na podstawie art. 166 ust. 2 i 3 kodeksu postępowania administracyjnego nie obejmuje przesłanek wydania nakazu „zaplombowania” lokalu handlowego na podstawie art. 186 ust. 1 lit. a) ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę nie przeprowadza zatem „sprawdzenia” w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę takiego wydania nakazu. Podobnie nie dokonuje on oceny zasadności środka odwoławczego od nakazu w świetle zarzutów, o których mowa w art. 146 kodeksu postępowania administracyjnego. W ramach środka odwoławczego, o którym mowa w art. 166 ust. 2 i 3 tego kodeksu, skarżący może powołać się jedynie na „poważną lub trudną do naprawienia szkodę”, którą miało spowodować tymczasowe wykonanie wydanego wobec niego aktu administracyjnego.
30
Przesłanki wydania postanowienia o tymczasowym wykonaniu, o którym mowa w art. 188 ust. 1 ustawy o VAT, również nie mogą być przedmiotem kontroli. Po upływie przewidzianego w art. 60 ust. 5 kodeksu postępowania administracyjnego terminu do wniesienia środka odwoławczego zmierzającego do uchylenia takiego postanowienia postanowienie to uważa się za wydane z poszanowaniem prawa.
31
Chociaż sąd rozpatrujący sprawę może ponownie zbadać dokonaną przez organ administracyjny, który wydał owo postanowienie, ocenę spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 60 ust. 1 tego kodeksu, zakres ochrony w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie tego ostatniego przepisu ogranicza się do oceny istnienia „poważnej lub trudnej do naprawienia szkody” wyrządzonej adresatowi tego postanowienia, co odpowiada zakresowi kontroli sądowej przeprowadzanej w ramach postępowania w sprawie zawieszenia tymczasowego wykonania na podstawie art. 166 ust. 2 wspomnianego kodeksu.
32
W każdym wypadku procedura przewidziana w art. 166 ust. 2 i 3 kodeksu postępowania administracyjnego nie pozwala sądowi rozpoznającemu sprawę na sprawdzenie, czy tymczasowe wykonanie nakazu ma na celu obronę ważnego interesu państwa. W tym kontekście nie można wykluczyć, że tymczasowe wykonanie nakazu wydanego na podstawie § 186 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wywołuje skutki prawne przed uchyleniem samego nakazu.
33
W świetle powyższego sąd odsyłający, który zresztą wskazuje na karny charakter środka w postaci zaplombowania lokalu handlowego, takiego jak ten, który rozpatruje, ma wątpliwości co do tego, czy kontrola ograniczona do kontroli istnienia poważnej szkody lub szkody trudnej do naprawienia może zapewnić skuteczność środków ochrony przed tymczasowym wykonaniem w rozumieniu zarówno art. 47 akapit pierwszy Karty, jak i art. 6 ust. 1 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.
34
W tym kontekście Administrativen sad Blagoevgrad (sąd administracyjny w Błagojewgradzie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„Czy art. 47 akapit pierwszy [Karty] należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza on uregulowania krajowe dotyczące ochrony przed tymczasowym wykonaniem środków wprowadzonych przez ustawodawcę krajowego w celu zabezpieczenia interesu, o którym mowa w art. 273 [dyrektywy VAT], w ramach których to uregulowań zakres kontroli sądu jest ograniczony do zaistnienia wyrządzonej szkody?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
35
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 47 akapit pierwszy Karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT ograniczają zakres kontroli sądowej przeprowadzanej w ramach wniosku o zawieszenie tymczasowego wykonania administracyjnego środka przymusu o charakterze karnym jedynie do istnienia poważnych lub trudnych do naprawienia szkód spowodowanych przez takie tymczasowe wykonanie.
W przedmiocie dopuszczalności
36
Rząd bułgarski kwestionuje dopuszczalność pytania ze względu na to, że jest ono hipotetyczne, ponieważ, po pierwsze, postanowienie o tymczasowym wykonaniu jest w niniejszym przypadku nieistniejące w zakresie, w jakim potwierdzenie odbioru nakazu zaplombowania lokalu handlowego potwierdza wyłącznie datę doręczenia tego nakazu, a po drugie, w braku wykonania zaplombowania postępowanie mające na celu doprowadzenie do zawieszenia tego wykonania jest bezprzedmiotowe.
37
W tym względzie prawdą jest, że jak wynika zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 267 TFUE, warunkiem zastosowania postępowania prejudycjalnego jest, między innymi, rzeczywista zawisłość przed sądem krajowym sporu, przy czym żądane orzeczenie prejudycjalne musi być „niezbędne”, aby umożliwić sądowi odsyłającemu „wydanie wyroku” w zawisłej przed nim sprawie. Odesłanie prejudycjalne nie ma bowiem służyć wydawaniu opinii doradczych w przedmiocie kwestii ogólnych i hipotetycznych, lecz ma być podyktowane rzeczywistą potrzebą skutecznego rozstrzygnięcia sporu (wyroki: z dnia 21 kwietnia 1988 r., Pardini, 338/85, EU:C:1988:194, pkt 11; a także z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
Jednakże wyłącznie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i który powinien przyjąć na siebie odpowiedzialność za mające zapaść orzeczenie sądowe, należy dokonanie oceny, w świetle szczególnych okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, znaczenia dla sprawy pytania zadanego Trybunałowi. W konsekwencji w sytuacji gdy postawione pytanie dotyczy wykładni lub ważności przepisu prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia. Wynika stąd, że pytanie prejudycjalne dotyczące prawa Unii korzysta z domniemania istotnego znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie takiego pytania jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
W niniejszej sprawie argumentacja przedstawiona przez rząd bułgarski dotycząca hipotetycznego charakteru zadanego pytania nie jest przekonująca. Po pierwsze, zgodnie z danymi przekazanymi przez sąd odsyłający data wykonania nakazu zaplombowania lokalu handlowego została ustalona niezależnie od uzyskania ostatecznego charakteru tego nakazu, co nadaje jego wykonaniu charakter tymczasowy w świetle uregulowań bułgarskich. Po drugie, brak wykonania tymczasowego wykonania okazuje się być nierozerwalnie związany ze złożonym do sądu odsyłającego wnioskiem o zawieszenie tego tymczasowego wykonania i pozwala Trybunałowi na udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi.
40
W świetle tych rozważań należy stwierdzić, że zadane pytanie nie ma charakteru hipotetycznego, a zatem jest dopuszczalne.
Co do istoty
41
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjne środki przymusu nakładane przez krajowe organy podatkowe w dziedzinie VAT, takie jak zaplombowanie lokalu handlowego, w którym stwierdzono naruszenia ustawy o VAT, stanowią wdrożenie art. 2 i 273 dyrektywy VAT, a zatem prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 34).
42
Ponadto, niezależnie od fakultatywnego charakteru przyjęcia środków na podstawie wspomnianego art. 273, należy przypomnieć, że w celu skutecznego wykonania zobowiązania wynikającego z prawa Unii organy krajowe mogą zostać zobowiązane do nakazania jego bezzwłocznego wykonania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 1990 r., Komisja/Niemcy, C‑217/88, EU:C:1990:290, pkt 25).
43
Wynika z tego, że zarówno nałożenie, jak i natychmiastowe – choćby tymczasowe – wykonanie środka przymusu administracyjnego, takiego jak zaplombowanie lokalu handlowego, muszą być zgodne z prawem podstawowym zagwarantowanym w art. 47 akapit pierwszy Karty.
44
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że sąd krajowy rozpatrujący spór, który podlega prawu Unii, powinien mieć uprawnienia do zarządzenia środków tymczasowych w celu zapewnienia całkowitej skuteczności przyszłemu orzeczeniu w przedmiocie istnienia uprawnień dochodzonych na podstawie prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 14 maja 2020 r., Országos Idegenrendészeti Főigazgatóság Dél‑alföldi Regionális Igazgatóság, C‑924/19 PPU i C‑925/19 PPU, EU:C:2020:367, pkt 297 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
Co się tyczy, po pierwsze, praw, na które można się powołać w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, należy przypomnieć, że środki przyjęte na podstawie art. 273 dyrektywy VAT nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w owym artykule, i nie mogą podważać neutralności VAT ani naruszać praw podstawowych uznanych w Karcie, w tym w szczególności wolności prowadzenia działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 24, 34).
46
Co się tyczy, po drugie, skuteczności (effet utile) przyszłego orzeczenia sądowego, należy stwierdzić, że rzeczywiste przestrzeganie prawa Unii może oczywiście wymagać, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 42 niniejszego wyroku, bezzwłocznego, choćby tymczasowego, wykonania środka przyjętego na podstawie tego prawa.
47
Niemniej jednak środki tymczasowe mające na celu zawieszenie potencjalnie niezgodnego z prawem zobowiązania powinny zostać zarządzone, jeżeli są one niezbędne do zagwarantowania ochrony przyznanej przez prawo Unii [zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., Getin Noble Bank (Zawieszenie wykonania umowy kredytu), C‑287/22, EU:C:2023:491, pkt 55].
48
Aby ocenić wspomnianą niezbędność w kontekście bezzwłocznego wykonania administracyjnego środka przymusu takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, należy dokonać nie tylko konkretnego wyważenia interesów publicznych i prywatnych przemawiających za tym wykonaniem i przeciwko niemu, lecz również badania, przynajmniej pobieżnego, zgodności z prawem rozpatrywanego środka.
49
Jak bowiem zauważył rzecznik generalny w pkt 87 opinii, w braku jakiejkolwiek możliwości dokonania przez sąd rozpatrujący sprawę oceny zgodności z prawem podlegającego wykonaniu administracyjnego środka przymusu, tymczasowa ochrona sądowa przewidziana w art. 47 Karty nie byłaby skuteczna, ponieważ wniosek o zawieszenie mógłby zostać oddalony nawet w przypadku, gdyby dotyczył zawieszenia środka oczywiście niezgodnego z prawem.
50
Co się tyczy kwestii, czy uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym spełniają wymogi art. 47 Karty, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada wykładni zgodnej prawa krajowego z prawem Unii wymaga, by sądy krajowe, przy poszanowaniu w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem, czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanego przepisu prawa Unii i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez niego celami (wyroki: z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., od C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 118, 119; a także z dnia 15 października 2024 r., KUBERA, C‑144/23, EU:C:2024:881, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
51
Wymóg dokonywania wykładni zgodnej obejmuje w szczególności konieczność zmiany w razie potrzeby utrwalonego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami prawa Unii. Sąd krajowy nie może zatem ważnie stwierdzić, iż nie można dokonać wykładni przepisu prawa krajowego zgodnie z prawem Unii, jedynie ze względu na to, że do tej pory niezmiennie interpretowano ten przepis w sposób niezgodny z owym prawem (wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33, 34; a także z dnia 15 października 2024 r., KUBERA, C‑144/23, EU:C:2024:881, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
52
Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii sąd krajowy, do którego należy w ramach jego właściwości zastosowanie przepisów tego prawa, ma w braku możliwości dokonania wykładni uregulowań krajowych zgodnej z wymogami prawa Unii, jako organ państwa członkowskiego, obowiązek zapewnić pełną ich skuteczność, w razie konieczności z własnej inicjatywy odstępując od stosowania wszelkich przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisem prawa Unii mającym bezpośredni skutek w zawisłym przed nim sporze (wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Getin Holding i in., C‑118/23, EU:C:2024:1013, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).
53
Otóż postanowienia art. 47 Karty są bezpośrednio skuteczne (wyroki: z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 78; a także z dnia 12 grudnia 2024 r., Getin Holding i in., C‑118/23, EU:C:2024:1013, pkt 77).
54
W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie, z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa krajowego i zastosowaniem uznanych w porządku krajowym metod wykładni, czy – jak podniósł rząd bułgarski – system tymczasowej ochrony sądowej przewidziany w tym prawie daje możliwość badania pod względem prawnym i faktycznym postanowień dotyczących tymczasowego wykonania administracyjnego środka przymusu przyjętego na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, takiego jak zaplombowanie lokalu handlowego.
55
Jeżeli taka wykładnia okaże się niemożliwa, sąd ten powinien odstąpić od stosowania przepisów krajowego prawa procesowego, które zakazują mu dokonania oceny, czy złożony do niego wniosek o zawieszenie tymczasowego wykonania takiego środka jest uzasadniony pod względem prawnym i faktycznym na podstawie argumentów, które na pierwszy rzut oka mogą wskazywać na niezgodność z prawem rozpatrywanego środka.
56
W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 47 akapit pierwszy Karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT ograniczają zakres kontroli sądowej przeprowadzanej w ramach wniosku o zawieszenie tymczasowego wykonania administracyjnego środka przymusu o charakterze karnym jedynie do istnienia poważnych lub trudnych do naprawienia szkód spowodowanych przez takie tymczasowe wykonanie, wykluczając jakąkolwiek możliwość dokonania przez sąd rozpoznający ten wniosek oceny, czy wniosek ten jest uzasadniony pod względem prawnym i faktycznym na podstawie argumentów, które na pierwszy rzut oka mogą wskazywać na niezgodność z prawem rozpatrywanego środka.
W przedmiocie kosztów
57
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 273 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ograniczają zakres kontroli sądowej przeprowadzanej w ramach wniosku o zawieszenie tymczasowego wykonania administracyjnego środka przymusu o charakterze karnym jedynie do istnienia poważnych lub trudnych do naprawienia szkód spowodowanych przez takie tymczasowe wykonanie, wykluczając jakąkolwiek możliwość dokonania przez sąd rozpoznający ten wniosek oceny, czy jest on uzasadniony pod względem prawnym i faktycznym na podstawie argumentów, które na pierwszy rzut oka mogą wskazywać na niezgodność z prawem rozpatrywanego środka.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.