62003CC0305_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievada apsvērumi
1. Eiropas mākslas tirdzniecības centrs atrodas Apvienotajā Karalistē, precīzāk – Londonā (2) . Nereti mākslas darbi, kolekciju priekšmeti un senlietas (turpmāk kopā tekstā – “mākslas darbi”) no trešām valstīm tiek ievesti Apvienotajā Karalistē uz laiku vienīgi nolūkā izsolīt tos kādā mākslas izsoļu namā, un pēc tam tiek izvesti uz trešām valstīm.
2. Priekšmetu ievešana un piegāde netiek aplikta ar pievienotās vērtības nodokli tad, ja tie ir pakļauti īpašajai muitas kārtībai par preces pagaidu ievešanu Kopienā. Tikai tad, ja priekšmeti pēc izsoles tiek ievesti Kopienā galīgi, tiek piemērots pievienotās vērtības nodoklis. Šī pienākuma neizpildes procesa cēlonis galvenokārt ir šīs īpašās mākslas darbu pagaidu ievešanas kārtības piemērošana.
3. Apvienotajā Karalistē priekšmetam, kas apliekams ar nodokli, tiek piemērota izsoles cena, kas ietver izsolītāja komisijas maksu. Šī summa atbilstoši īpašiem mākslas darbu ievešanai paredzētiem noteikumiem tiek samazināta tādā veidā, ka rezultātā pievienotās vērtības nodoklis ir 5 % no to cenas. Tiktāl ir iespējams runāt par faktisko
nodokļa likmi 5 % apmērā.
4. Komisija uzskata, ka šāda prakse ir Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) (3) – pārkāpums. Komisija uzskata, ka izsolītāja komisijas maksai ir jāpiemēro nodokļa standartlikme, kas Apvienotajā Karalistē ir 17,5 %, jo tā jāuzskata par daļu no atlīdzības par piegādi valsts teritorijā vai par pakalpojumu. Samazināto likmi var piemērot tikai attiecībā uz ievedvērtību, tas ir, nosolīto cenu, atskaitot izsolītāja komisijas maksu.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesiskais regulējums
1.	Atbilstošie Sestās direktīvas noteikumi
5. Saskaņā ar 2. pantu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:
“1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
2. Par preču ievešanu.”
6. Atbilstoši 5. panta 4. punkta c) apakšpunktam par piegādi uzskata arī “preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar kuru par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas nauda”.
7. Pakalpojumi ir definēti 6. panta 1. punktā kā “jebkur[š] darījums, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”.
8. Preces ievešana 7. pantā ir noteikta šādi:
“1. “Preču imports” nozīmē:
a) tādu preču ievešanu Kopienā, kas neatbilst Eiropas Ekonomikas kopienas dibināšanas līguma 9. un 10. pantā [pašlaik EKL 23. un 24. pants] izklāstītajiem nosacījumiem [..],
b) tādu preču ievešana Kopienā no trešās teritorijas, uz kurām neattiecas a) apakšpunkts.
2. Preču importēšanas vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas, kad tās ieved Kopienā.
3. Neatkarīgi no 2. punkta, ja, ievedot Kopienā preces, kas minētas 1. punkta a) apakšpunktā, uz tām attiecas kāds no 16. panta 1. punkta B daļā a), b), c) un d) apakšpunktā minētajiem režīmiem, pagaidu importa režīms ar pilnīgu atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa vai ārējā tranzīta režīms, šādu preču importa vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā uz tām beidz attiekties šie režīmi.
Tāpat, ja uz precēm, kas minētas 1. punkta b) apakšpunktā, ievedot Kopienā, attiecas kāda no procedūrām, kas minētas 33.a panta 1. punkta b) vai c) apakšpunktā, importēšanas vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā šo procedūru beidz piemērot.”
9. Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punkts satur šādus ar nodokli apliekama objekta noteikumus attiecībā uz ievedumiem:
“Summa, kurai uzliek nodokli [ar nodokli apliekams objekts], ir muitas vērtība, ko nosaka saskaņā ar spēkā esošajiem Kopienas noteikumiem; tas attiecas arī uz preču importu, kas minēts 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā.”
10. 11. panta B daļas 6. punkts mākslas darbiem nosaka šādu īpašu regulējumu:
“Atkāpjoties no 1.–4. punkta, dalībvalstis, kas 1993. gada 1. janvārī nav izmantojušas 12. panta 3. punkta a) apakšpunkta trešajā daļā paredzētās izvēles tiesības, var paredzēt, ka, importējot 26.a panta A daļas a), b) un c) apakšpunktā definētos mākslas darbus, kolekciju priekšmetus un senlietas, summa, kurai uzliek nodokli [ar nodokli apliekamais objekts], līdzinās daļai no summas, kas noteikta saskaņā ar 1.–4. punktu.
Šo daļu nosaka tā, lai pievienotās vērtības nodoklis, kas tādējādi ir jāmaksā, noteikti līdzinātos vismaz 5 % no summas, kas noteikta saskaņā ar 1.–4. punktu.”
11. Attiecībā uz nodokļa likmēm 12. panta 3. punkts nosaka:
“a) Pievienotās vērtības nodokļa standartlikmi katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli [ar nodokli apliekamais objekts], un tā ir vienāda preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai. [..]
[..]
Dalībvalstis var piemērot arī vienu vai divas samazinātas likmes. Šīs likmes nosaka procentos no summas, kurai jāuzliek nodoklis [ar nodokli apliekamais objekts], tās nevar būt mazākas par 5 %, un tās piemēro tikai to kategoriju precēm un pakalpojumiem, kas norādīti H pielikumā.
[..]
c) Dalībvalstis var paredzēt, ka samazināto likmi vai kādu no samazinātajām likmēm, ko tās piemēro saskaņā ar a) apakšpunkta trešo daļu, piemēro arī 26.a panta A daļas a), b) un c) apakšpunktos minēto mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu importam.”
12. Sestās direktīvas 16. pants 28.c panta E punkta redakcijā (4) paredz šādus noteikumus:
“1. Nepārkāpjot citus Kopienas nodokļu noteikumus, dalībvalstis atkarībā no 29. pantā paredzētajām konsultācijām drīkst veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem, ja tie nav paredzēti galīgai izlietošanai un/vai patēriņam, un pievienotās vērtības nodokļa summa, kas maksājama, kad pārtrauc pasākumus gadījumos, kas minēti A–E punktā, atbilst nodokļa summai, kāda būtu maksājama, ja katram no šiem darījumiem būtu uzlikts nodoklis valsts teritorijā:
[..]
E. Piegādes:
– 7. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto preču piegādes tomēr ir pakļautas pagaidu ievešanas kārtībai ar pilnīgu atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļiem vai ārējā tranzīta kārtībai.
[..]
kā arī pakalpojumu sniegšana saistībā ar šādām piegādēm.
[..]
Ja attiecībā uz precēm atceļot kārtību vai gadījumus, kas minēti šajā punktā, rodas ievešana 7. panta 3. punkta izpratnē, ieveduma dalībvalsts veic pasākumus, lai izvairītos no nodokļa divkāršas uzlikšanas šajā valstī. [..]”
13. 26.a pants (5) cita starpā satur šādu īpašo regulējumu attiecībā uz mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām:
“A. Definīcijas
[..]
e) tirgotājs nodokļa maksātājs ir nodokļa maksātājs, kas, veicot saimnieciskas darbības, pērk vai iegādājas savam uzņēmumam, vai pārdošanai importē lietotas mantas un/vai mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas;
f) atklātu izsoļu organizētājs [izsolītājs] ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimnieciskas darbības, piedāvā preces pārdošanai atklātā izsolē, lai tās nodotu pārsolītājam;
g) atklātu izsoļu organizētāja pilnvarotājs ir persona, kas nodod preces atklātu izsoļu organizētājam saskaņā ar līgumu, kas paredz maksāt komisijas maksu par pārdošanu, kura notikusi saskaņā ar šādiem noteikumiem:
– atklātu izsoļu organizētājs piedāvā pārdodamās preces savā vārdā, bet pilnvarotāja interesēs,
– atklātu izsoļu organizētājs savā vārdā, bet sava pilnvarotāja interesēs, atklātās izsolēs nodod preces pārsolītājam.
[..]
C. Īpašs režīms pārdošanai atklātās izsolēs
1. Atkāpjoties no B daļas, dalībvalstis saskaņā ar šādiem noteikumiem var noteikt summu, kam uzliek nodokli [ar nodokli apliekamo objektu] lietotu mantu, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, kuras saskaņā ar līgumu, kas, pārdodot atklātā izsolē, paredz komisijas maksu, atklātu izsoļu organizētājs veic savā vārdā un
[..].
2. Summa, kurai uzliek nodokli [ar nodokli apliekamais objekts], katrā preču piegādē, kas minēta 1. punktā, ir kopējā summa, ko saskaņā ar 4. punktu pircējam faktūrā norādījis atklātu izsoļu organizētājs, no kuras atņem:
– tīro summu, ko atklātu izsoļu organizētājs samaksājis vai kas viņam jāmaksā savam pilnvarotājam un kas ir noteikta saskaņā ar 3. punktu, un
– nodokļa summu, kas par piegādi jāmaksā atklātu izsoļu organizētājam.
3. Tīrā summa, ko atklātu izsoļu organizētājs samaksājis vai kas viņam jāmaksā savam pilnvarotājam, līdzinās starpībai starp:
– preču cenu atklātā izsolē un
– komisijas naudu, ko atklātu izsoļu organizētājs ieguvis vai kas viņam jāiegūst no sava pilnvarotāja saskaņā ar līgumu, kas paredz, ka pārdodot jāmaksā komisijas maksa.
[..]
7. Preču piegādi nodokļa maksātājam, kas ir atklātu izsoļu organizētājs, uzskata par notikušu, ja notikusi šo preču pārdošana atklātā izsolē.”
14. Visbeidzot, 28. pants satur šādus pārejas noteikumus:
“1.a Vēlākais līdz 1999. gada 30. jūnijam Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu importam, uz ko 1993. gada 1. janvārī attiecās atbrīvojums no nodokļa, var piemērot 11. panta B daļas 6. punktu tā, ka pievienotās vērtības nodoklis, kas jāmaksā importējot, noteikti ir vienāds ar 2,5 % no summas, ko nosaka saskaņā ar 11. panta B daļas 1.–4. punktu.”
2.	Muitas tiesību noteikumi
15. Tā kā 11. panta B daļas 1. punktā, lai noteiktu ar nodokli apliekamu objektu, ievedumiem ir izdarīta atsauce uz muitas vērtību, tad vēl ir jāpiemin Muitas kodeksa (6) 29. pants, izvilkumi no kura precizē:
“1. Ievestu preču muitas vērtība līdzinās darījuma vērtībai, tas ir, cenai, kas ir faktiski samaksāta vai maksājama par precēm, pārdodot tās izvešanai uz Kopienas muitas teritoriju, kas vajadzības gadījumā ir precizēta saskaņā ar 32. un 33. pantu.
[..]
3. a) Cena, kas faktiski samaksāta vai maksājama, ir pircēja samaksātā vai maksājamā kopējā summa pārdevēja labā par ievestajām precēm, un tajā ietilpst visi pircēja samaksātie vai maksājamie maksājumi pārdevējam saskaņā ar ievesto preču pārdošanas nosacījumiem vai trešai pusei, lai izpildītu saistības pret pārdevēju.”
16. Muitas kodeksa 32. un 33. pants ietver turpmākus komisijas maksas iekļaušanas noteikumus, nosakot muitas vērtību:
“32. pants
1. Nosakot muitas vērtību saskaņā ar 29. pantu, cenai, kas faktiski samaksāta vai maksājama par ievestajām precēm, ir jāpieskaita:
a) šādi maksājumi, ciktāl tie attiecas uz pircēju, bet neietilpst cenā, kas faktiski samaksāta vai maksājama par precēm:
i) komisijas un starpniecības maksa, izņemot pirkšanas starpniecības naudu;
[..].
4. Šajā nodaļā jēdziens “pirkšanas starpniecības nauda” nozīmē ievedēja maksu savam pārstāvim par pakalpojumu, pārstāvot viņu novērtējamo preču iepirkšanā.
33. pants
Muitas vērtībā nav iekļaujamas šādas summas, ja tās ir uzrādītas atsevišķi no cenas, kas faktiski samaksāta vai maksājama:
[..]
e) pirkšanas starpniecības nauda;
[..].”
17. Sestās direktīvas 7. un 16. pants attiecībā uz preču, kas ir ievestas Kopienā uz laiku, atbrīvošanu no pievienotās vērtības nodokļa saistīts ar attiecīgo muitas tiesisko režīmu. Atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa attiecībā uz mākslas darbiem, kas ir ievesti pārdošanai izsolē, ir noteikts Regulas Nr. 2454/93, ar ko nosaka Kopienas Muitas kodeksa īstenošanas noteikumus (turpmāk tekstā – “Muitas kodeksa īstenošanas regula”) (7), 576. panta 3. punktā:
“Pilnīgu atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa piešķir šādām precēm:
a) mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām, kas definētas Direktīvas 77/388/EEK I pielikumā un ko ieved izstādēm, kur tās iespējams pārdot;
b) precēm, kas nav no jauna saražotas un ko ieved pārdošanai izsolē.”
18. Visbeidzot, Muitas kodeksa īstenošanas regulas 582. panta 1. punkts, papildinot minēto, paredz šādus noteikumus:
“Ja preces, kas nodotas procedūrai saskaņā ar 576. pantu, tiek atlaistas līdz ar laišanu brīvā apgrozībā, parāda apmēru nosaka pēc šīm precēm piemērotiem aprēķinu elementiem brīdī, kad tiek pieņemta deklarācija par brīvu apgrozību.”
B – Valsts tiesības
19. Saskaņā ar Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995
[1995. gada Rīkojums par pievienotās vērtības nodokli (piemērošana darījumiem)] (S.I. 1995/958)
3. pantu, lietoto priekšmetu, kas no trešām valstīm ir ievesti uz laiku, lai pārdotu tos izsolē, un mākslas darbu, kas ir ievesti izstādei un iespējamai pārdošanai, īpašuma tiesību nodošana netiek uzskatīta nedz par piegādi, nedz arī par pakalpojumu. Apvienotā Karaliste uzskata, ka ar šādu regulējumu tā izmantoja Sestās direktīvas 16. pantā noteikto atbrīvojuma iespēju.
20. Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 [1995. gada Rīkojums par pievienotās vērtības nodokli (īpašie noteikumi)] (S.I. 1995/1268)
12. pants regulē tā saucamo komisijas maksas aplikšanu ar nodokli, veicot Sestās regulas 26.a pantā paredzēto mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu (8) piegādi.
III – Lietas apstākļi, pirmstiesas procedūra un lietas dalībnieku prasījumi
21. Darījumus, ko, saskaņā ar Komisijas viedokli, atbildētājas iestādes apliek ar nodokli, pieļaujot Sestās direktīvas pārkāpumu, var aprakstīt šādi.
22. Izsoļu nami, kas darbojas Apvienotajā Karalistē, ieved mākslas darbus no trešām valstīm nolūkā pārdot tos izsolē šajā valstī. Turklāt saskaņā ar Muitas kodeksa 137. un turpmākiem pantiem saistībā ar Muitas kodeksa īstenošanas regulas 576. panta 3. punktu šie darbi tiek atbrīvoti no ievedmuitas nodokļiem atbilstoši procedūrai, kas piemērojama pagaidu ievešanai Kopienā. Saskaņā ar Sestās direktīvas 16. pantu sākotnēji netiek piemērots arī pievienotās vērtības nodoklis.
23. Pārdodot priekšmetus izsolē, tie atrodas šajā muitas un pievienotās vērtības nodokļa tiesiskajā “karantīnā”. Izsolītājs patur sev noteiktu procentu (parasti no 7 % līdz 20 %) no izsolē sasniegtās cenas, kas veido tā komisijas maksu ( seller’s commission ). Papildus cenai ieguvējs parasti maksā izsolītājam arī piemaksu ( buyer’s premium ). Tādēļ britu judikatūrā un teorijā izsolītājs līdz āmura sitienam tiek uzskatīts par pārdevēja pilnvarnieku ( agent ) un pēc tam – par pircēja pilnvarnieku (9) .
24. Ja mākslas darbs pēc izsoles netiek izvests atpakaļ uz trešo valsti, bet gan tiek galīgi ievests Kopienā, tad nodokļu pārvalde piemēro pievienotās vērtības nodokli ievedumam. Ar nodokli apliekamais objekts ir izsoles rezultātā iegūtā summa ( hammer price ), ieskaitot izsolītāja komisijas maksu. Formāli tiek piemērota nodokļa standartlikme. Tomēr saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta B daļas 6. punktu ar nodokli apliekamais objekts tiek fiktīvi samazināts tādā veidā, ka faktiskā nodokļa likme sasniedz 5 %.
25. Šīs prakses dēļ Komisija 1997. gada 17. martā nosūtīja Apvienotajai Karalistei pirmo brīdinājuma vēstuli. Tajā tika izvirzīta pretenzija par Sestās direktīvas 28. panta 1.a punkta un 28.c panta E daļas 1. punkta (jaunajā redakcijā – 16. pants) pārkāpumu. Samazināto nodokļa likmi, kas tajā laikā sastādīja vēl 2,5 % un tika piemērota ievestiem un izsolē pārdotiem mākslas darbiem, nevarēja piemērot izsolītāja komisijas maksu.
26. Saņemot Apvienotās Karalistes 1997. gada 15. maijā sniegtos apsvērumus, Komisija papildus pirmajai brīdinājuma vēstulei nosūtīja 1998. gada 10. augusta vēstuli, kurā sniedza detalizētāku tiesisko analīzi. Tajā Apvienotajai Karalistei tika pārmests, ka tā pārkāpj ne tikai jau norādītos noteikumus, bet arī Sestās direktīvas 2. panta 1. daļu, 5. panta 4. punkta c) apakšpunktu, 12. panta 3. punktu un 26.a pantu. Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes nepamatoti uzskata pārdošanu izsolē kopumā par ievešanas procesu, jo šo darījumu veido ne tikai ievešana, bet arī piegāde valsts teritorijā. Saskaņā ar Sestās direktīvas 26.a pantu izsolītāja komisijas maksa ir atlīdzības par šo piegādi sastāvdaļa un tādējādi tai ir jāpiemēro nodokļa standartlikme.
27. Tā kā Apvienotās Karalistes 1998. gada 12. oktobra atbilde Komisiju nepārliecināja, tad 2000. gada 3. augustā tā nosūtīja argumentētu atzinumu, kurā tā pamatā norādīja uz to pašu noteikumu pārkāpumu, kas bija minēti papildu brīdinājuma vēstulē. Tā atteicās tikai no pretenzijas attiecībā uz Sestās direktīvas 28. panta 1.a punktu, jo Apvienotās Karalistes valdība ar 1999. gada 16. novembra vēstuli bija paziņojusi, ka samazinātā nodokļa likme mākslas darbiem ir paaugstināta no 2,5 % līdz 5 %. Netika uzturēts arī apstrīdētais Sestās direktīvas 26.a punkta pārkāpums.
28. Pēc tam, kad Apvienotā Karaliste ar 2000. gada 16. novembra vēstuli vēlreiz bija pamatojusi savu viedokli, Komisija 2003. gada 16. jūlijā iesniedza prasību atbilstoši EKL 226. pantam. Komisijas prasījumi ir šādi:
1) konstatēt, ka Apvienotā Karaliste, piemērojot samazinātu pievienotās vērtības nodokļa likmi komisijas maksai, ko saņem izsolītāji sakarā ar tādu mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu pārdošanu izsolē, kas ir ievesti pagaidu ievešanas kārtības ietvaros, ir pārkāpusi Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 2. panta 1. punktu, 5. panta 4. punkta c) apakšpunktu, 12. panta 3. punktu un 16. panta 1. punktu;
2) piespriest Apvienotajai Karalistei atlīdzināt tiesvedības izdevumus.
29. Apvienotās Karalistes prasījumi ir šādi:
1) prasību noraidīt;
2) piespriest Eiropas Kopienu Komisijai atlīdzināt tiesvedības izdevumus.
30. Pabeidzot rakstveida procesu, Tiesa uzdeva lietas dalībniecēm jautājumus, uz kuriem atbildes tika sniegtas ar 2004. gada 19. novembra vēstuli. 2004. gada 16. decembrī notika tiesas sēde.
IV – Lietas dalībnieku argumenti
31. Komisija
norāda, ka kārtībai, kas piemērojama pagaidu ievešanai, nevajadzētu radīt izdevīgāku situāciju nodokļu piemērošanas ziņā, salīdzinot ar ievešanu un turpmāku pārdošanu izsolē. Saskaņā ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu atbrīvojums no nodokļa ir saistīts ar nosacījumu, ka vēlākas galīgas ievešanas gadījumā ir maksājama tāda pati nodokļa summa, kāda jāmaksā par iekšzemes apgrozījumu.
32. Nodokļa samazinājums attiecībā uz mākslas darbu ievešanu ir jāierobežo ar darbu vērtību pirms to pārdošanas izsolē, tas ir, ar summu, ko veido izsoles ieņēmumi, atskaitot no tiem izsolītāja komisijas maksu, kam jāpiemēro nodokļa standartlikme.
33. Apvienotās Karalistes valdība
turpretim atbalsta viedokli, ka valsts teritorijā netiek veikta nekāda piegāde, bet gan Kopienas muitas teritorijā tiek veikta “pārdošana izvešanai” (10), jo pārdošana izsolē notiek pirms (galīgas) ievešanas Kopienā.
34. Komisijas pamatojums neatbilst Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punktam saistībā ar Muitas kodeksa 29. panta 1. punktu. Minētie punkti paredz, ka, lai noteiktu ar nodokli apliekamu objektu, jāizmanto darījuma vērtība, ieskaitot izsolītāja komisijas maksu. Saskaņā ar 11. panta B daļas 3. punkta b) apakšpunktu, lai noteiktu ieveduma vērtību, ir jāpieskaita arī piemaksa. Ja komisijas maksa tiktu aplikta ar nodokli piegādes valsts teritorijā, vienlaicīgi piemērojot tai nodokli arī kā ieveduma vērtības daļai, tad tas novestu pie dubultas aplikšanas ar nodokli.
35. Apvienotās Karalistes aplikšanas ar nodokli prakse saskaņā ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu ir jāuzskata par atļautu īpašo līdzekli. Apvienotā Karaliste tādējādi izpilda no 16. panta 1. punkta E daļas pēdējā apakšpunkta izrietošo pienākumu izvairīties no dubultas aplikšanas ar nodokli. Turklāt noteikumi attiecas tikai uz aplikšanu ar pievienotās vērtības nodokli ievešanas brīdī, nevis uz aplikšanu ar nodokli atbilstoši noteikumiem, kas piemērojami piegādēm valsts teritorijā, ko Komisija uzskata par vajadzīgu.
V – Tiesiskais vērtējums
A – Ievada apsvērumi par procesa priekšmetu
36. Izsoļu apgrozījuma klasifikācija saistībā ar nodokļu tiesisko regulējumu būtībā ir atkarīga no tā, vai mākslas darbu izsolītājs veic pārdošanu savā vārdā
vai citas personas vārdā, ko apstiprināja arī lietas dalībnieces, atbildot uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem.
37. Tikai tad, ja izsolītājs darbojas savā vārdā, tas veic piegādi Sestās direktīvas 4. panta izpratnē. Šajā gadījumā piegāde, kas tiek aplikta ar nodokli, ir “tiesību nodošan[a] rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” (Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts saistībā ar 5. pantu). Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta c) apakšpunkts piegādei pielīdzina preču nodošanu, pildot komisijas līgumu. Tas ir konsekventi tādēļ, ka pārdevējs nodod preces komisionāram, lai tas savā vārdā pārdotu tās trešai personai, lai gan komisionārs nav preču īpašnieks.
38. Gadījumos, kad izsolītājs darbojas savā vārdā, Sestās direktīvas 26.a panta C daļa piešķir dalībvalstīm iespēju piemērot pievienotās vērtības nodokli tikai izsolītāja komisijas maksai, nevis pilnai izsoles cenai.
39. Turpretī, ja izsolītājs darbojas citas personas vārdā, tad piegādes attiecības rodas tieši starp preces pārdevēju (izsolītājs – uzdevuma devējs) un ieguvēju. Pievienotās vērtības nodoklis par piegādi šajā gadījumā ir jāmaksā nevis izsolītājam, bet gan pārdevējam (ciktāl tas atsavina mākslas darbu savas komercdarbības ietvaros, piemēram, kā mākslas tirgotājs). Tomēr izsolītājs ir ar nodokli apliekama persona attiecībā uz pakalpojumu, ko tas sniedz. Ar nodokli apliekamais objekts šajā gadījumā ir attiecīgā atlīdzība, ko izsolītājs saņem komisijas maksas veidā. Tādējādi gadījumos, kad darbības tiek veiktas citas personas vārdā, ar nodokli visbiežāk tiek aplikta tikai izsolītāja komisijas maksa.
40. Šajos apstākļos Sestās direktīvas 26.a panta C daļa nav piemērojama, un tas izriet jau no šīs direktīvas pirmā punkta. Nav arī vajadzības izsolītāja apgrozījumam piemērot īpašu regulējumu, jo saskaņā ar jau vispārīgi piemērojamiem noteikumiem ar nodokli tiek aplikta tikai tā atlīdzība, kas tiek maksāta kā atlīdzība par izsolītāja pakalpojumiem. Tāpat nepastāv priekšnosacījumi Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta piemērošanai.
41. Tas, vai izsolītājs darbojas savā vai citas personas vārdā, ir atkarīgs no konkrētiem starp pusēm noslēgta līguma noteikumiem. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes sniegto informāciju, kam piekrīt arī Komisija, valsts tiesības ļauj piemērot abus attiecību veidus. Tomēr, saskaņā ar Komisijas viedokli, izsolītājs lielākoties darbojas kā “undisclosed agent” (precīzāk – agent of a undisclosed principal ), tas ir, kā pārstāvis, kurš neatklāj, kas ir devis tam uzdevumu.
42. Abas lietas dalībnieces uzskata, ka undisclosed agency
gadījumā izsolītājs rīkojas savā vārdā. Tas nav pretrunā tam, ka ieguvēji, iespējams, varētu nojaust to, ka izsolītājs faktiski darbojas saskaņā ar kāda nenosaukta uzdevuma devēja norādījumiem. Šāda pieeja šķiet pārliecinoša, katrā ziņā attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa jautājumiem, jo tā sniedz skaidru ar nodokli apliekamo personu noteikšanas iespēju. Iespējams, ka pušu civiltiesiskās attiecības būtu jāapskata citādi.
43. Jautājums ir arī par to, kādā veidā tiek sagatavoti līgumi atsevišķos gadījumos un kādiem līgumu veidiem pārsvarā tiek dota priekšroka Apvienotajā Karalistē. Katrā ziņā ir skaidrs tas, ka šis līguma pārkāpuma process attiecas tikai uz gadījumu, kad izsolītājs darbojas savā vārdā.
44. Proti, Komisija visā procesā pievērsās tikai šādai situācijai, kas iziet no tā, ka piegādi veic izsolītājs, un par to liecina kaut vai tas, ka Komisija argumentētajā atzinumā izvirza pretenziju par Sestās direktīvas 26.a panta pārkāpumu, kā arī joprojām uzskata, ka pastāv Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta pārkāpums. Abi šie noteikumi, kā tas ir iepriekš minēts, ir piemērojami tikai gadījumā, ja darbības tiek veiktas savā vārdā.
45. Vienīgi replikas 15. punktā Komisija norāda uz to, ka šajā lietā nav svarīgi, vai izsolītāja darbība ir jāuzskata par pakalpojumu vai piegādi Sestās direktīvas 26.a panta izpratnē. Tā kā, piemērojot Sestās direktīvas 16. pantu, jāņem vērā abi darbību veidi, tad Komisijas argumentācija paliek nemainīga.
46. Lai gan pareizi varētu būt tas, ka izsolītāja pakalpojumi, veicot izsoli citas personas vārdā vai piegādes savā vārdā Sestās direktīvas 16. panta ietvaros, ir jāapskata līdzīgi, tomēr Komisija līdz replikai vispār nebija pieminējusi izsolītāja darba kā pakalpojuma aplikšanu ar nodokli pretēji Sestajai direktīvai. Ja Komisijas citētajā rindkopā vēlējās izteikt attiecīgu pretenziju, tad tā būtu nepieļaujama, jo šajā procesa stadijā strīda priekšmetu nevar grozīt vai paplašināt (11) .
47. Turpmāk jāizvērtē tikai tas, vai Apvienotā Karaliste ir izpildījusi tai ar līgumu uzliktos pienākumus, atbilstoši Sestajai direktīvai apliekot ar nodokli uz laiku ievestu mākslas darbu izsoles, kurās izsolītājs darbojas savā vārdā.
B – Pieļaujamība
48. Atbildot uz repliku un tiesas sēdē Apvienotās Karalistes valdība pārmeta Komisijai to, ka replikā, salīdzinot ar argumentēto atzinumu un prasību, Komisija mainījusi savu viedokli.
49. Sākotnēji Komisijas pretenzija bija par to, ka izsolītāja komisijas maksa ir iekļauta ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā objektā attiecībā uz ievedumiem, nevis tiek aplikta ar nodokli kā atlīdzība par piegādi valsts teritorijā. Turpretī replikā Komisija atzina, ka komisijas maksa ir jāuzskata par ievedumu vērtības daļu. Turklāt tā izvirza jaunu nepieļaujamu pretenziju, ka, aprēķinot pievienotās vērtības nodokli ievedumiem, tiek piemērota kļūdaina aprēķināšanas metode.
50. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru līguma pārkāpuma procesa priekšmetu ierobežo pirmstiesas darbības, un tādējādi prasību, salīdzinot ar argumentēto atzinumu, var sašaurināt, bet ne paplašināt (12) .Viennozīmīgi nepieļaujami ir sniegt replikā jaunus argumentus.
51. Būtībā Komisija visā pirmstiesas un tiesas procesā apstrīdēja faktu, ka izsolītāja komisijas maksa netiek aplikta ar nodokli, piemērojot standartlikmi, lai gan šis pakalpojums ir piegāde valsts teritorijā. Komisijas prasība par to, ka samazināta nodokļa likme mākslas darbu ievešanai ir jāpiemēro tikai izsoles cenai, atskaitot no tās komisijas maksu, ir tās pašas medaļas otra puse (13) .
52. Replikā Komisija iestājas pret Apvienotās Karalistes valdības iebildumu, ka Komisijas tiesību izpratne noved pie komisijas maksas dubultas aplikšanas ar nodokli, tas ir, vienreiz, piemērojot pievienotās vērtības nodokli ievedumiem, un otrreiz, apliekot ar nodokli atlīdzību par piegādi valsts teritorijā. Šajā sakarā Komisija paskaidro tikai to, kas jau izriet no Komisijas iepriekš sniegtās argumentācijas, proti – ka tā pieprasa, lai ar nodokli apliekams objekts tiek sadalīts divās daļās un katrai no tām tiek piemērota atšķirīga nodokļa likme. Nav saprotams, kā šis izskaidrojums varētu būt pretrunā iepriekšējai argumentācijai.
53. Tādējādi Apvienotās Karalistes valdības pretenzija par to, ka Komisija procesa gaitā mainījusi savu tiesisko nostāju un iesniegusi jaunus pamatus, ir jānoraida.
C – Pamatotība
54. Šī tiesību strīda iemesls ir uz laiku, pārdošanai izsolē, ievestiem mākslas darbiem piemērojamas īpašās kārtības sekas. Vispirms ir īsi jāpaskaidro šī īpašā kārtība.
1.	Īpašais režīms, kas piemērojams mākslas darbiem, kuri tiek ievesti izsolei
55. Pievienotās vērtības nodokļa režīmam, ko Sestā direktīva paredz mākslas darbiem, kas ievesti uz laiku pārdošanai izsolē, ir izņēmuma raksturs, kas izpaužas trijos veidos.
56. Pirmkārt, saskaņā ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta E daļu dalībvalstis var atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa darbus, kas tiek ievesti Kopienas teritorijā un attiecībā uz kuriem nodoklis būtu piemērojams saskaņā ar 2. panta 2. punktu, lasot to kopā ar 7. pantu. Šajā gadījumā pievienotās vērtības nodokļa piemērošana ir saistīta ar muitas režīmu, kas piemērojams, izmantojot pagaidu ievešanu.
57. Atbrīvojuma no muitas un pievienotās vērtības nodokļa pamatā ir tas, ka pirms izsoles vēl nav skaidrs, vai mākslas darbi paliks Kopienā vai arī tiks izvesti uz trešām valstīm. Atkārtotas izvešanas gadījumā pagaidu ievešanai nodevu ziņā ir jābūt neitrālai, lai nesadārdzinātu izsoles Kopienā un nekaitētu Eiropas izsoļu vietām starptautiskās konkurences jomā.
58. Otrkārt, īpašais regulējums piemērojams tad, ja pēc izsoles mākslas darbi nevis atstāj Kopienas teritoriju, bet gan tiek ievesti galīgi. Tādā gadījumā saskaņā ar Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta a) un c) apakšpunktu tiek piemērota samazināta nodokļa likme. Dalībvalstīs, kurās – tāpat kā Apvienotajā Karalistē – uz 1993. gada 1. janvāri nebija noteikta samazināta likme mākslas darbiem, tāds pats iznākums tiek sasniegts ar objekta, kas tiek aplikts ar nodokli, fiktīvu samazināšanu atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta B daļas 6. punktam.
59. Visbeidzot un treškārt, Sestās direktīvas 26.a pants piešķir dalībvalstīm iespēju, veicot tirdzniecību (arī izsoļu veidā) ar lietotiem priekšmetiem, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām, aplikt ar nodokli tikai atkārtotā pārdevēja, respektīvi, izsolītāja komisijas maksu. Līdz ar to pati priekšmeta vērtība paliek atbrīvota no nodokļa, proti, katrs priekšmets jau vienu reizi ir aplikts ar nodokli brīdī, kad to pirmo reizi iegādājies galapatērētājs. Gadījumā, ja komisijas maksa netiek aplikta ar nodokli un ja tas pats priekšmets pēc tam, kad to ir nopircis un izmantojis galapatērētājs, atgrieztos komercapritē, un ja nodokļa maksātājs to pārdod vēlreiz, pastāvētu dubultas aplikšanas ar nodokli risks (14) .
60. Tādējādi lietas dalībnieces ir vienisprātis, ka sistēma, kas paredz aplikt ar nodokli komisijas maksu, šajā gadījumā nerada nekādas grūtības: pēc Apvienotās Karalistes valdības domām, jau tādēļ vien, ka valsts teritorijā netiek veikta nekāda piegāde, kam būtu jāpiemēro atlīdzības aplikšana ar nodokli. Pat ja Komisijai šajā sakarā ir cits viedoklis, arī tā uzskata, ka Sestās direktīvas 26.a punkta piemērošana nerada problēmas.
2.	Apstrīdēto noteikumu pārskats
61. Būtībā lietas dalībnieču strīds ir par jautājumu, vai, veicot tādu mākslas darbu pārdošanu izsolē, uz kuriem vēl attiecas kārtība, kas piemērojama, lai izmantotu pagaidu ievešanu, izsolītāja komisijas maksa ir jāapliek ar nodokli pēc standartlikmes kā piegāde valsts teritorijā. Šajā sakarā Komisija, pirmkārt, norāda uz Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta pārkāpumu.
62. Turklāt tā apgalvo, ka pastāv Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta, 5. panta 4.c punkta un 12. panta 3. punkta pārkāpums. Pirms veikt detalizētāku analīzi attiecībā uz to, vai apstrīdētā nodokļa piemērošanas prakse ir pretrunā 16. panta 1. punktam, ir jānoskaidro, kāda nozīme šajā tiesiskajā strīdā ir citiem norādītajiem noteikumiem.
– Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts
63. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā par preču piegādi, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā
veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas. Sestās direktīvas 3. pants 2. punkts precizē to, kas ir jāsaprot ar “valsts teritoriju”, proti, dalībvalstu teritorija, kurā tiek piemērots Eiropas Kopienas līgums. Saskaņā ar šā noteikuma formulējumu, vajadzētu atbalstīt piegādes valsts teritorijā izpratni, jo, pārdodot mākslas darbus izsolē, tie fiziski atrodas Kopienas teritorijā.
64. Šajā gadījumā izsolītāja pakalpojumi nebūtu atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 14. panta 1. punkta i) apakšpunktu. Šis atbrīvojums ietver pakalpojumus, kas attiecas uz priekšmetu ievešanu
un kuru vērtība saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta B daļas 3. punkta b) apakšpunktu ir iekļauta ar nodokli apliekamā objektā. Piemērs tam varētu būt ievešanas formalitāšu kārtošana. Tomēr izsole ir tieši saistīta ar piegādi, nevis ar ievešanu.
65. Taču šaubas par to, vai pastāv piegāde valsts teritorijā, rodas tādēļ, ka, lai gan darbi izsoles laikā atrodas Kopienas teritorijā, de jure
tie vēl nav (galīgi) ievesti. Šī pretruna starp faktisko un (muitas) tiesisko stāvokli ir iespējama, pateicoties īpašajai kārtībai, kas piemērojama, izmantojot pagaidu ievešanu.
66. Visbeidzot, to, kādas sekas šī īpašā muitas režīma piemērošana rada attiecībā uz aplikšanu ar pievienotās vērtības nodokli, regulē 16. panta īpašie noteikumi. Šie noteikumi paredz, no vienas puses, ka tad, ja ievešana nav galīga, nevar runāt par piegādi valsts teritorijā. No otras puses, tie nosaka pienākumu pielīdzināt valsts iekšējam apgrozījumam tādu apgrozījumu, uz kuru attiecas pagaidu ievešanas kārtība. Tādējādi jautājums, vai pastāv Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta pārkāpums, rezultātā ir saistīts ar noteikumiem, ko 16. pants paredz šādai pielīdzināšanai.
– Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta c) apakšpunkts
67. Arī Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta c) apakšpunkta pārkāpumu nevar noteikt atsevišķi, ņemot vērā to, ko nosaka 16. pants. 5. panta 4. punkta c) apakšpunkts – ka priekšmeta nodošana komisionāram, ko veic komitents, un vēlāk tā nodošana ieguvējam, ko veic komisionārs, direktīvas izpratnē ir saprotama kā piegāde.
68. Apgrozījuma, kas tiek aplikts ar nodokli saskaņā ar 5. pantu, priekšnosacījums ir tas, ka darbojas Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā noteiktā piemērošanas joma, tas ir, tiek veikta piegāde valsts teritorijā. Kā jau iepriekš norādīts, tas ir atkarīgs no tā, kādas pievienotās vērtības nodokļa tiesību sekas iestājas, piemērojot procedūru, lai izmantotu pagaidu ievešanu saskaņā ar 16. pantu.
– Sestās direktīvas 12. panta 3. punkts
69. Sestās direktīvas 12. panta 3. punkts nosaka pievienotās vērtības nodokļa zemāko piemērojamo standartlikmi un satur sīkāk izstrādātus noteikumus samazinātas nodokļa likmes apmēra un tās piemērošanas priekšnosacījumiem. Komisija minēja šo noteikumu tādēļ, ka, saskaņā ar šīs lietas apstākļiem, Apvienotā Karaliste nepiemērojot izsolītāja komisijas maksai standartlikmi.
70. Šajā sakarā jau uzreiz var konstatēt, ka šis pārmetums nav pamatots. Lai gan ir taisnība, ka ievedumu vērtībai, ieskaitot izsolītāja komisijas maksu, tiek piemērota faktiskā
likme 5 % apmērā, taču šis rezultāts tiek panākts, fiktīvi samazinot ar nodokli apliekamo objektu saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta B daļas 6. punktu. Tādā veidā koriģētajam, ar nodokli apliekamajam objektam tiek piemērota pievienotās vērtības nodokļa standartlikme, nevis samazināta likme.
71. Katrā ziņā šaubas var radīt tas, vai Apvienotajai Karalistei, piemērojot nodokli izsolītāja pakalpojumiem, nevajadzētu balstīties uz pilnu pakalpojuma vērtību saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu un neattiecināt uz šo vērtību 11. panta B daļas 6. punktā noteikto korekcijas mehānismu. Tomēr, ņemot vērā to, ka Komisija nenorāda uz Sestās direktīvas 11. panta pārkāpumu, šis iespējamais pārkāpums nav jāaplūko.
3.	Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta pārkāpums
72. Sestās direktīvas 16. panta 1. punkts paredz, ka dalībvalstis var atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa uz laiku ieviestu priekšmetu apgrozījumus. Šajā gadījumā ir jānodrošina, lai gadījumā, ja īpašais režīms beidzas vēlāk, kā arī veicot galīgo ievešanu, pievienotās vērtības nodoklis tiek piemērots tādā apmērā, kāds tas būtu bijis jāmaksā attiecībā uz iekšzemes apgrozījumiem.
73. Komisija uzskata, ka, piemērojot nodokli Apvienotajā Karalistē, šis nosacījums nav izpildīts. Tā pamato šo tēzi ar salīdzinošo skatījumu, ko nosaka 16. panta 1. punkts. Uz laiku ievestu mākslas darbu izsoli, kas tiek galīgi ievesti tikai vēlāk, Komisija salīdzina ar šādu gadījumu: mākslas darbi tiek galīgi ievesti uzreiz un tos pārdod izsolē valsts teritorijā, ja tie tur jau atrodas brīvā apgrozībā.
74. Salīdzinājuma gadījumā vispirms piemērotu pievienotās vērtības nodokli ievedumam ar faktisko likmi 5 % apmērā. Papildus piemērotu pievienotās vērtības nodokli izsolītāja piegādei, kura komisijas maksa, saskaņā ar Sestās direktīvas 26.a pantu, veido ar nodokli apliekamu objektu. Komisijas maksa būtu apliekama ar pievienotās vērtības nodokļa standartlikmi 17,5 %. Nodokļa piemērošanas prakse Apvienotajā Karalistē attiecībā uz ievestiem uz laiku, izsolē pārdotiem un, visbeidzot, galīgi ievestiem mākslas darbiem nenovestu pie tādas pašas nodokļa summas kā salīdzinājuma gadījumā, jo, saskaņā ar šo praksi, izsolītāja komisijas maksa tiek aplikta ar faktisko nodokļa likmi 5 % apmērā.
75. Komisija uzskata – lai abos gadījumos panāktu vienāda līmeņa aplikšanu ar nodokli, ar nodokli apliekamais objekts (izsoles cena) ir jāsadala divās daļās: izsolītāja komisijas maksa, kas jāapliek ar nodokli, piemērojot standartlikmi, un cena, atskaitot komisijas maksu, kas atbilst ievešanas vērtībai. Samazinātā likme 5 % apmērā jāpiemēro tikai attiecībā uz šo fiktīvo ievešanas vērtību.
76. Pret šo Komisijas izpratni Apvienotā Karaliste izvirza vairākus iebildumus, kas ir jāizskata turpmāk.
– Īpašā režīma fakultatīvais raksturs
77. Apvienotās Karalistes valdība vispirms norāda uz 16. panta 1. punkta pirmās daļas fakultatīvo raksturu, kas dalībvalstīm piešķir iespēju
veikt īpašus pasākumus, lai atbrīvotu attiecīgos apgrozījumus no nodokļa. Saskaņā ar agrāko 16. panta redakciju (15) britu prakse šajā ziņā tika uzskatīta par pieļaujamu. Nelielie Direktīvas 95/7 (16) veiktie formulējuma grozījumi šajā ziņā neko nemaina.
78. Lai gan ir taisnība, ka 16. pantam, kas ļauj dalībvalstīm veikt īpašus pasākumus attiecībā uz precēm, kuras ir pakļautas pagaidu ievešanas kārtībai, nav saistoša rakstura, taču īpašo pasākumu jēdziena izmantošana skaidri parāda to, ka 16. pants dod dalībvalstīm pilnvaras atkāpties no Sestās direktīvas vispārējā regulējuma.
79. Kā pareizi norādīja Komisija, ja dalībvalsts šo iespēju tomēr izmanto, tad tai ir saistoši 16. pantā īpašiem pasākumiem uzstādītie noteikumi. It sevišķi tie nosaka pienākumu, beidzoties īpašajam režīmam, piemērot precēm nodokli tādā pašā apmērā, kāds tiek piemērots valsts iekšējiem apgrozījumiem.
80. Nav redzams, kādā mērā britu prakse saskaņā ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta agrāko redakciju bija pieļaujamāka, salīdzinot ar pašlaik spēkā esošo redakciju. Uz šo jautājumu tomēr var neatbildēt, jo šajā procesā ir jāņem vērā pašlaik spēkā esošās tiesības.
– Ar nodokli apliekamā objekta noteikšana un izvairīšanās no dubultas aplikšanas ar nodokli
81. Turpinājumā Apvienotās Karalistes valdība uzsver, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta pēdējais apakšpunkts uzliek dalībvalstīm pienākumu veikt pasākumus, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli brīdī, kad uz precēm vairs neattiecas pagaidu ievešanas kārtība un tās tiek ievestas galīgi. Tā kā izsolītāja komisijas maksa saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punktu saistībā ar Muitas kodeksa 29. pantu ir ievešanas vērtības sastāvdaļa, tad tai jāpiemēro pievienotās vērtības nodoklis. Atkārtota komisijas maksas aplikšana ar nodokli saistībā ar piegādi valsts teritorijā nav savienojama ar dubultas aplikšanas ar nodokli aizliegumu.
82. Apvienotās Karalistes valdībai ir taisnība tajā ziņā, ka Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta pēdējā apakšpunktā noteiktais dubultas aplikšanas ar nodokli aizliegums ir saistošs, piemērojot īpašos pasākumus. Pareizi ir arī tas, ka jebkurā gadījumā pārdevēja komisija ( seller’s commission ) saskaņā ar Muitas kodeksa 29. pantu ir muitas vērtības sastāvdaļa. Saskaņā ar Muitas kodeksa īstenošanas regulas 582. panta 1. punktu, lai noteiktu muitas parādu, noteicošais ir ar nodokli apliekamais objekts brīdī, kad tiek iesniegts pieteikums par laišanu brīvā apgrozībā. Uz šo brīdi darījuma vērtība, kas ir jāizmanto, lai piemērotu Muitas kodeksa 29. pantu, ir noteikta un tā ietver pārdevēja komisiju.
83. Turpretī nav skaidrības par to, kā klasificēt uzcenojumu, ko maksā pircējs. Šajā gadījumā runa varētu būt par pirkšanas komisiju, kas neietilpst muitas vērtībā Muitas kodeksa 32. panta 1. punkta a) un i) apakšpunkta, 4. punkta, kā arī 33. punkta 1. punkta e) apakšpunkta izpratnē. Šāds gadījums rastos tad, ja piemaksu uzskatītu par atlīdzību par pakalpojumu, ko izsolītājs sniedzis ieguvējam. Šo izpratni atbalsta tas, ka britu teorijā izsolītājs tiek uzskatīts par ieguvēja pilnvarotu personu (17) . Apvienotās Karalistes valdība tomēr apstrīd, ka piemaksa muitas tiesību izpratnē ir pirkšanas komisija.
84. Jautājums par uzcenojuma klasificēšanu var tomēr palikt atklāts, ja šajā lietā, novirzoties no Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punkta, muitas vērtība, kas jāizmanto, lai noteiktu ievešanas vērtību pievienotās vērtības nodokļa vajadzībām, ir jāizmanto ierobežoti. Proti, Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punkta norādi uz muitas vērtību kā pamatojumu, lai noteiktu ar nodokli apliekama objekta ievešanas vērtību, nevar interpretēt šķirti no šīs direktīvas 16. panta 1. punkta. Šis regulējums ir piemērojams tiktāl, ciktāl no šīs pagaidu ievešanai piemērojamās īpašās kārtības noteikuma izriet atšķirīgs ar pievienotās vērtības nodokli apliekams objekts ievedumiem.
85. Saskaņā ar 16. pantu ir jāsasniedz divi mērķi. Pirmkārt, piemērojot pagaidu režīmu gadījumā, ja mākslas darba ievešana notiek vēlāk, nodokļu ziņā tam jābūt neitrālam. To nodrošina, izmantojot (vēlāku) pielīdzināšanu apgrozījumiem valsts teritorijā. Otrkārt, ir jāizvairās no dubultas aplikšanas ar nodokli. Īsi rezumējot, varētu teikt – tam, ka tiek piemērota kārtība, kas paredz pagaidu ievešanu, nevajadzētu novest nedz pie labākas, nedz arī sliktākas attieksmes, salīdzinot ar tiešu ievešanu, kurai netiek piemērota pagaidu režīma starpfāze.
86. Metode, kas tiek piemērota Apvienotajā Karalistē, nodrošina tikai otrā, bet ne pirmā mērķa sasniegšanu. Attiecībā uz izsolītāja komisijas maksu saistībā ar brīvā apgrozībā esošu priekšmetu būtu jāpiemēro nodokļa standartlikme, taču, saskaņā ar britu modeli, pārdodot izsolē mākslas darbus, uz kuriem attiecas pagaidu ievešanas kārtība, šiem darbiem tiek piemērota pievienotās vērtības nodokļa likme tikai 5 % apmērā. Tādēļ īpašais režīms, ko piemēro Apvienotā Karaliste, kopumā noved pie izdevīgākas aplikšanas ar nodokli. Citiem vārdiem sakot, ievedot mākslas darbu uz laiku un pārdodot to izsolē, nevis jau sākotnēji ievedot to galīgi un tikai pēc tam pārdodot izsolē, ir iespējams ieekonomēt nodokļus. Tomēr saskaņā ar Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu tieši šādas seka s nedrīkst pieļaut.
87. Komisijas piedāvātā izpratne nodrošina to, ka tiek sasniegti abi mērķi. Sadalot ar nodokli apliekamo objektu divās daļās un piemērojot katrai no tām atšķirīgu nodokļa likmi, tiek nodrošināta līdzvērtīga situācija, salīdzinot ar piegādēm valsts teritorijā pēc ievešanas, un novērsta dubulta aplikšana ar nodokļiem.
88. Tomēr Komisijas piedāvātā metode neatbilst Sestās direktīvas 11. panta B daļas 1. punkta noteikumiem, kas piemērojami, nosakot ievešanas vērtību. Šī metode jo īpaši pieprasa, lai pievienotās vērtības nodoklis tiek piemērots, sadalot divās daļās muitas tiesību ziņā nozīmīgu, kopēju darījuma vērtību. Tomēr nav redzama neviena cita iespēja, kā izpildīt visus Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta noteikumus. Visbeidzot, šī netipiskā pievienotās vērtības nodokļa aprēķināšanas metode ir vienīgi iespējama atbilde uz netipisku situāciju, no kuras izriet pievienotās vērtības nodokļa atlikta piemērošana, ievedot preces uz laiku.
89. Turklāt šī metode ierobežo īpašā regulējuma piemērošanu mākslas darbiem un tādējādi ņem vērā šī regulējuma izņēmuma raksturu. Faktiskā ievedumu nodokļa likme netiek piemērota pievienotajai vērtībai, kuru mākslas darbs saņem izsolītāja pakalpojumu rezultātā pirms galīgas ievešanas, bet tomēr jau Kopienas teritorijā. Šī piemērošana īpaši aprobežojas ar to vērtību, kura precei (fiktīvi) bija robežas šķērsošanas brīdī.
– Ietekme uz konkurenci
90. Turklāt Apvienotās Karalistes valdība iestājas pret Komisijas pārmetumu, ka britu prakse nodrošina vietējiem izsoļu namiem konkurences priekšrocības, jo arī citas dalībvalstis var brīvi piemērot attiecīgo regulējumu. Salīdzinot uz laiku ievestu un izsolē pārdotu mākslas darbu apgrozījumu aplikšanu ar nodokli ar to, kas tiek piemērota attiecīgiem apgrozījumiem, ko rada pārdošana izsolē valsts teritorijā, var redzēt, ka pēdējie minētie atrodas pat izdevīgākā situācijā. Šajā gadījumā ar nodokli tiek aplikta atlīdzība, bet priekšmeta vērtība ar to netiek aplikta. Turpretī attiecībā uz ievestiem mākslas darbiem arī pati vērtība ir jāapliek ar nodokli, kaut arī piemērojot (faktiski) samazinātu likmi.
91. Sestās direktīvas 16. pantā paredzētos īpašos noteikumus patiešām var ieviest visas dalībvalstis. Turklāt visām dalībvalstīm ir piemērojami arī tie paši nosacījumi, it īpaši nodokļa neitralitātes princips, atbrīvojot no nodokļa uz laiku ievestus mākslas darbus. Ja kāda dalībvalsts, pārkāpjot 16. pantu, nosaka īpašas priekšrocības apgrozījumiem pārdošanai izsolē, tad tas rada nelikumīgu konkurences priekšrocību šajā dalībvalstī esošiem izsoļu namiem. Arī citas dalībvalstis nevar piešķirt šādu priekšrocību, nepārkāpjot Kopienu tiesības.
92. Fakts, ka Apvienotajā Karalistē saskaņā ar 26.a panta C daļu attiecībā uz mākslas darbu pārdošanu izsolē valsts teritorijā ar pievienotās vērtības nodokli tiek aplikta tikai komisijas maksa, neattaisno britu nodokļa piemērošanas praksi attiecībā uz mākslas darbiem, kas ievesti uz laiku. 16. panta 1. punkta mērķis nav nodrošināt mākslas darbu, kas tiek ievesti no trešām valstīm, un valsts teritorijā esošu mākslas darbu vienādu aplikšanu ar nodokli. Apvienotās Karalistes valdība šajā ziņā salīdzina divas nesalīdzināmas situācijas.
93. 16. panta mērķis ir – lai gadījumā, ja preces tiek ievestas uz laiku, tiek nodrošināta tāda pati aplikšana ar nodokli, kāda ir piemērojama, priekšmetu ievedot tieši, tas ir, nepielietojot pagaidu režīmu. Komisija ar savu metodi šo mērķi pilnībā sasniedz.
94. Abos gadījumos tomēr varētu rasties nelielas nodokļa piemērošanas atšķirības. Proti, ja izsoļu nams galīgi ieved mākslas darbu jau pirms tā pārdošanas izsolē, nevis šādas pārdošanas noslēgumā, tad, lai noteiktu ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā objekta ieveduma vērtību, nevar balstīties uz darījuma vērtību (atskaitot izsoļu nama komisijas maksu), jo tā kļūst zināma tikai izsoles noslēgumā. Tā vietā, lai noteiktu ievešanas vērtību, ir jārīkojas saskaņā ar Muitas kodeksa 31. pantā paredzēto noslēguma metodi. Līdz ar to nav nodrošināts tas, ka katrā no abiem gadījumiem par pamatu tiek ņemts vienādi liels ar nodokli apliekams objekts. Tomēr no šīm iespējamām aplikšanas ar nodokli atšķirībām nevar izvairīties.
– Pievienotās vērtības nodokļa parāda neparedzamība
95. Tiesas sēdē Apvienotās Karalistes pārstāvis, visbeidzot, norādīja, ka, saskaņā ar Komisijas aprēķināšanas metodi ieguvējs, nododot savu piedāvājumu, nevar paredzēt nodokļa slogu.
96. Pārdošanas komisijas maksas apmērs tiešām bieži tiek uzskatīts par konfidenciālu. Liekas, ka dažos izsoļu namos tas it īpaši ir atkarīgs no tā, cik liels ir kopējais piegādātāja apgrozījums. Tātad ieguvējs precīzi nezin, cik lielu daļu no izsoles cenas veido provīzija un līdz ar to – kādai summai tiks piemērota nodokļa standartlikme.
97. Taču šī pati problēma pastāv vispārīgi, apliekot ar nodokli komisijas maksu. Pat tad, kad netiek piemērots pievienotās vērtības nodoklis ievedumiem, pircējam nezinot pārdošanas komisijas apmēru, tam nav skaidrs, cik liels pievienotās vērtības nodoklis tiks piemērots. Tādēļ šis iebildums nedod pamatu apstrīdēt Komisijas pieprasīto komisijas maksas aplikšanu ar nodokli, piemērojot standartlikmi.
98. Tādējādi Komisija pierādīja, ka nodokļa piemērošanas prakse Apvienotajā Karalistē attiecībā uz ievestu uz laiku mākslas darbu pārdošanu izsolē savā vārdā pārkāpj Sestās direktīvas 16. panta 1. punktu. Tā kā šis noteikums nosaka pienākumu attiekties pret izsolītāja komisijas maksu kā pret piegādi valsts teritorijā, tad pastāv arī Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta un 5. panta 4. punkta c) apakšpunkta pārkāpums.
99. Turpretī Sestās direktīvas 12. panta 3. punkts nav pārkāpts, jo Apvienotajā Karalistē – vismaz formāli – apstrīdētajiem apgrozījumiem tiek piemērota nevis samazināta likme, bet gan ir panākts samazinājums, koriģējot ar nodokli apliekamo objektu saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta B daļu 6. punktu. Tam, ka šī sūdzības daļa tiek noraidīta, tomēr ir vienīgi pakārtota nozīme, jo neatbilstošas nodokļa likmes piemērošana un ar nodokli apliekamā objekta nepareiza noteikšana ir kļūdainas Sestās direktīvas 16. panta 1. punkta piemērošanas sekas.
VI – Izdevumi
100. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest atlīdzināt izdevumus un tā kā Apvienotā Karaliste, izmantojot savu argumentāciju, gandrīz pilnībā ir zaudējusi, tad jāpiespriež Apvienotajai Karalistei atlīdzināt izdevumus.
VII – Secinājumi
101. Noslēgumā piedāvāju Tiesai spriest šādi:
1) Apvienotā Karaliste ir pārkāpusi Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas Nr. 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 2. panta 1. punktu, 5. panta 4. punkta c) apakšpunktu un 16. panta 1. punktu, piemērojot samazinātu nodokļa likmi komisijas maksai, kas tiek maksāta izsolītājiem sakarā ar to, ka tie savā vārdā pārdod izsolē mākslas darbus, senlietas un kolekciju priekšmetus, kas ir ievesti uz laiku, izmantojot attiecīgu regulējumu;
2) prasību pārējā daļā noraidīt;
3) Apvienotā Karaliste atlīdzina izdevumus.
(1) .
(2)  –	Saskaņā ar Komisijas 1999. gada ziņojumu šeit tiek producēti gandrīz 50 % no Kopienas iekšējā apgrozījuma. Apskatot tikai mākslas izsoļu apgrozījumu, britu daļa sastāda pat gandrīz 60 % (sal. Komisijas 1999. gada 28. aprīļa Ziņojumu Padomei par Padomes Direktīvas 94/5/EK ietekmi uz Kopienas mākslas tirgus konkurētspēju, salīdzinot ar mākslas tirgiem trešās valstīs, COM (1999) 185, galīgā redakcija, 6. un turpmākās lpp.
(3)  –	OV L 145, 1. lpp.
(4)
–	28.c pants tika ieviests ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažas atbrīvojumu jomas un praktiski pasākumi to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.).
(5)   –	Ieviests ar Padomes 1994. gada 14. februāra Direktīvu 94/5/EK, ar ko papildina kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK – īpašs režīms, ko piemēro lietotām mantām, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām (OV L 60, 16. lpp.).
(6)   –	Padomes 1992. gada 12. oktobra Regula (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 302, 1. lpp.).
(7)   –	Komisijas 1993. gada 2. jūlija Regula (EEK) Nr. 2454/93, ar ko nosaka īstenošanas noteikumus Padomes Regulai (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (L 253, 1. lpp.), Komisijas 2001. gada 4. maija Regulas (EK) Nr. 993/2001 (OV L 141, 1. lpp.) redakcijā.
(8)  –	Turklāt skat. arī paskaidrojumus: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin Schemes for second–hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (May 2003) (www.hmce.gov.uk).
(9)
–	Sal.: Chitty of Contract, Volume II, (Beale e.a., izd.), 99. izdevums, Londona, 2004, 31–014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28. izdevums, Oksforda, 2002, 672. lpp.
(10)
–	Šis jēdziens konkrētajos apstākļos savā ziņā ir maldinošs. Parasti Kopienā pārdošana izvešanai notiek tad, ja darbs tiek pārdots trešā valstī ar nolūku ievest to no šīs valsts Kopienā. Apvienotā Karaliste izmanto šo jēdzienu arī šeit, jo darbs pārdošanas brīdī vēl nav galīgi ievests. Tomēr tas vairs neatrodas trešā valstī, no kuras to vēl varētu izvest.
(11)
–	1997. gada 20. marta spriedums lietā C‑96/95 Komisija/Vācija ( Recueil, I‑1653. lpp., 23. punkts), 2001. gada 10. maija spriedums lietā C‑152/98 Komisija/Nīderlande ( Recueil, I‑3463. lpp., 23. punkts) un 2004. gada 24. jūnija spriedums lietā C‑350/02 Komisija/Nīderlande (Krājums, I‑6213. lpp., 20. punkts).
(12)
–	Šajā sakarā skat. pierādījumus 11. zemsvītras piezīmē.
(13)
–	Taču Komisijas viedoklis par to, cik lielā mērā izsolītāja komisijas maksa ir jāieskaita muitas vērtībā, nav gluži skaidrs. Sal., piemēram, prasības pieteikuma 41. punktu: “That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory . ”
(14)
–	Sal. Komisijas paskaidrojumus projektam Direktīvā 94/5, COM (88) 846, galīgā redakcija, 3. lpp. Ar šo problēmu Tiesa jau ir saskārusies 1985. gada 10. jūlija spriedumā lietā 16/84 Komisija/Nīderlande ( Recueil, 2355. lpp., 14. un turpmākie punkti).
(15)  –	Agrākajā redakcijā 16. panta 1. punkts skanēja šādi: “Ciktāl tas nav pretrunā citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis, ievērojot 29. pantā paredzētās konsultācijas, var veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no pievienotās vērtības nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem, ar noteikumu, ka tie nav paredzēti gala patēriņam un ka pievienotās vērtības nodokļa summa, kas iekasēta, ievedot brīvai apgrozībai, atbilst nodokļa summai, kāda būtu iekasēta, ja katram no šiem darījumiem būtu uzlikts nodoklis ievešanas brīdī vai valsts teritorijā [..].”
(16)
–	Minēts 4. zemsvītras piezīmē.
(17)
–	Skat. iepriekš 23. punktu.