62016CJ0382
SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
31 maggio 2018 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Libertà di stabilimento – Imposta sulle società – Normativa di uno Stato membro – Determinazione del reddito imponibile delle società – Beneficio concesso a titolo gratuito da una società residente a una società non residente collegata da vincoli di interdipendenza – Rettifica dei redditi imponibili della società residente – Mancata rettifica dei redditi imponibili in caso di beneficio identico concesso da una società residente a un’altra società residente collegata da tali vincoli – Restrizione alla libertà di stabilimento – Giustificazione»
Nella causa C‑382/16,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunale tributario della Renania‑Palatinato, Germania), con decisione del 28 giugno 2016, pervenuta in cancelleria l’11 luglio 2016, nel procedimento
Hornbach-Baumarkt AG
contro
Finanzamt Landau,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da M. Ilešič, presidente di sezione, A. Rosas (relatore), C. Toader, A. Prechal e E. Jarašiūnas, giudici,
avvocato generale: M. Bobek
cancelliere: K. Malacek, amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 27 settembre 2017,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Hornbach-Baumarkt AG, da J. Uterhark e J. Nagler, Rechtsanwälte;
–
per il governo tedesco, da T. Henze e R. Kanitz, in qualità di agenti;
–
per il governo svedese, da A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Bergius e L. Swedenborg, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da W. Roels e M. Wasmeier, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 14 dicembre 2017,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE), in combinato disposto con l’articolo 48 CE (divenuto articolo 54 TFUE).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Hornbach‑Baumarkt AG e il Finanzamt Landau (Ufficio delle imposte di Landau, Germania) (in prosieguo: l’«Amministrazione finanziaria»), relativamente alla determinazione, da parte di quest’ultimo, dell’imposta sulle società e della base imponibile della tassa sulle professioni a carico di tale società per l’esercizio 2003.
Contesto normativo
3
Il Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (legge tributaria relativa ai rapporti con l’estero), come modificato dal Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (legge sull’eliminazione delle agevolazioni fiscali e delle disposizioni derogatorie), del 16 maggio 2003 (BGBl. 2003 I, pag. 660) (in prosieguo: l’«AStG»), dispone, all’articolo 1, intitolato «Rettifica dei redditi», quanto segue:
«1)   Laddove i redditi del contribuente provenienti da rapporti commerciali con un soggetto prossimo al medesimo siano ridotti per aver il contribuente pattuito, nell’ambito di rapporti commerciali di tal genere verso l’estero, condizioni che si discostino da quelle che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero concordato nell’ambito di rapporti identici o simili, i redditi medesimi devono essere determinati, fatta salva diversa disposizione di legge, come se fossero stati percepiti alle condizioni concordate tra soggetti terzi indipendenti.
2)   Un soggetto è considerato prossimo al contribuente quando:
1.
il soggetto detenga direttamente o indirettamente una partecipazione pari ad almeno un quarto del capitale del contribuente (partecipazione determinante) o possa esercitare direttamente o indirettamente un’influenza dominante sul contribuente o, viceversa, quando il contribuente detenga una partecipazione determinante nel capitale di detto soggetto o possa esercitare direttamente o indirettamente un’influenza dominante sullo stesso, o
2.
un terzo detenga una partecipazione determinante nel capitale di tale soggetto o del contribuente, o possa esercitare direttamente o indirettamente un’influenza dominante su entrambe, o
3.
il soggetto o il contribuente sia in grado, nell’ambito della negoziazione delle condizioni di un rapporto commerciale, di esercitare sul contribuente o sul soggetto un’influenza scaturente al di fuori di tale rapporto commerciale, o quando uno di essi abbia un proprio interesse alla realizzazione di redditi dall’altro.
3)   Nel caso in cui occorra procedere, ai sensi dell’articolo 162 dell’Abgabenordnung [(codice delle imposte)], alla valutazione dei redditi indicati al paragrafo 1, il criterio di riferimento di tale valutazione, in assenza di altro criterio di riferimento adeguato, è costituito dalla remunerazione del capitale investito nell’impresa o il margine di profitto presumibile empiricamente ovvero in base agli usi in circostanze normali.
4)   Costituisce un rapporto commerciale, ai sensi dei paragrafi 1 e 2, qualsiasi rapporto commerciale che generi reddito, ricompreso nell’ambito del diritto delle obbligazioni, non previsto dagli statuti e riconducibile ad un’attività – del contribuente o del soggetto prossimo al medesimo – soggetta agli articoli 13, 15, 18 o 21 dell’Einkommensteuergesetz [(legge relativa alle imposte sui redditi)] ovvero cui sarebbero applicabili – nel caso di un soggetto prossimo non residente – le disposizioni medesime, qualora l’attività fosse svolta in Germania».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
4
La Hornbach-Baumarkt AG è una società per azioni, con sede in Germania, attiva nel settore del commercio al dettaglio di prodotti fai-da-te e di materiali da costruzione in tale Stato membro e in altri Stati membri.
5
Nel 2003 la Hornbach-Baumarkt AG deteneva, indirettamente, tramite la propria controllata Hornbach International GmbH e la controllata olandese di quest’ultima, la Hornbach Holding BV, una partecipazione pari al 100% del capitale di due società con sede nei Paesi Bassi, la Hornbach Real Estate Groningen BV e la Hornbach Real Estate Wateringen BV (in prosieguo: le «società straniere del gruppo»).
6
Le società straniere del gruppo presentavano un capitale sociale negativo e necessitavano, per il prosieguo della loro attività nonché per il finanziamento di un progetto di costruzione di un supermercato di prodotti fai-da-te e di giardinaggio, di finanziamenti bancari rispettivamente pari a EUR 10057000, quanto alla Hornbach Real Estate Groningen BV, e a EUR 14800000, quanto alla Hornbach Real Estate Wateringen BV.
7
L’istituto di credito finanziatore delle due società subordinava la concessione dei finanziamenti alla presentazione, da parte della Hornbach-Baumarkt AG, di lettere di patronage di contenuto fideiussorio.
8
Il 25 settembre 2002, la Hornbach-Baumarkt AG rilasciava, a tal fine, lettere di patronage senza pretendere alcun corrispettivo.
9
In tali lettere di patronage, la Hornbach-Baumarkt AG si impegnava nei confronti dell’istituto finanziatore a non cedere o modificare la propria partecipazione nella Hornbach Holding BV e a fare in modo che neppure la Hornbach Holding BV cedesse o modificasse la propria partecipazione nelle società straniere del gruppo in assenza di relativa previa comunicazione scritta all’istituto di credito medesimo con almeno tre settimane di anticipo rispetto a qualsivoglia cessione o modifica.
10
La Hornbach-Baumarkt AG s’impegnava, inoltre, a garantire irrevocabilmente e incondizionatamente alle società straniere del gruppo la disponibilità di risorse finanziarie sufficienti a consentire loro di far fronte a tutte le obbligazioni su di esse gravanti. Essa si impegnava quindi a mettere a disposizione di tali società, se necessario, risorse finanziarie sufficienti per consentire alle società stesse di far fronte ai loro impegni nei confronti dell’istituto finanziatore. La Hornbach‑Baumarkt AG si impegnava altresì a garantire che le risorse finanziarie de quibus venissero impiegate per l’adempimento degli obblighi assunti nei confronti dell’istituto medesimo.
11
Ritenendo che soggetti terzi tra loro indipendenti, nell’ambito di rapporti identici o simili, avrebbero pattuito una remunerazione per le garanzie così prestate, l’Amministrazione finanziaria decideva che i redditi della Hornbach-Baumarkt AG dovevano essere maggiorati, ai sensi dell’articolo 1, paragrafi 1 e 4, dell’AStG, di un importo pari al presumibile corrispettivo per le garanzie concesse e rettificava conseguentemente l’imposta sulle società e la base imponibile della tassa sulle professioni a carico della società medesima per l’esercizio 2003. L’Amministrazione finanziaria rettificava quindi i redditi della Hornbach‑Baumarkt AG per EUR 15253 e per EUR 22447, in considerazione delle garanzie concesse, rispettivamente, alla Hornbach Real Estate Groningen BV e alla Hornbach Real Estate Wateringen BV.
12
A fronte del rigetto, in quanto infondati, dei reclami proposti avverso i provvedimenti di rettifica dell’Amministrazione finanziaria, la Hornbach‑Baumarkt AG impugnava tali decisioni dinanzi al Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunale tributario della Renania‑Palatinato, Germania).
13
Nell’ambito del ricorso, la Hornbach-Baumarkt AG sosteneva che l’articolo 1 dell’AStG implicava un trattamento discriminatorio delle fattispecie transfrontaliere, essendo esclusa, nel caso di fattispecie puramente interne, la rettifica dei redditi assunti ai fini della presunzione del corrispettivo per le garanzie prestate a società controllate.
14
In tale contesto, essa sosteneva, in particolare, che, alla luce della sentenza del 21 gennaio 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), relativa ad una disposizione della normativa fiscale belga, analoga all’articolo 1 dell’AStG, la disposizione in questione dev’essere considerata quale restrizione alla libertà di stabilimento, priva di giustificazione a causa della sua natura sproporzionata. Infatti, l’articolo 1, dell’AStG non conterrebbe, in contrasto con i requisiti dettati in tale sentenza, alcuna disposizione che consenta di far valere le ragioni commerciali idonee a giustificare un’operazione che sarebbe inusuale tra terzi. Nel caso di specie, secondo la Hornbach Baumarkt AG, ragioni di ordine commerciale giustificherebbero la mancata previsione di alcun corrispettivo per la presentazione delle lettere di patronage oggetto del procedimento principale. Si tratterebbe di misure di sostegno alternative all’apporto di capitale proprio alle società straniere del gruppo.
15
L’Amministrazione finanziaria replicava che, sebbene l’articolo 1 dell’AStG non contenga alcuna autonoma disciplina relativa alla deduzione di elementi inerenti a eventuali ragioni commerciali alla base della conclusione dell’operazione, il contribuente dispone, tuttavia, della possibilità di produrre prove in merito all’adeguatezza dell’operazione effettuata.
16
Secondo il giudice del rinvio, l’Amministrazione finanziaria ha correttamente ritenuto che le condizioni pattuite tra la Hornbach-Baumarkt AG e le società straniere del gruppo derogassero a quelle che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero concordato nell’ambito di rapporti uguali o simili. Partner commerciali tra loro indipendenti avrebbero concordato un corrispettivo a fronte della presentazione di una lettera di patronage di contenuto fideiussorio, in considerazione dei rischi assunti dal garante in tema di responsabilità. Ricorrerebbero, quindi, le condizioni sostanziali di cui all’articolo 1 dell’AStG, in combinato disposto con la terza ipotesi di cui all’articolo 1, paragrafo 2, punto 1, per poter procedere alla rettifica dei redditi della Hornbach-Baumarkt AG.
17
Il giudice del rinvio s’interroga, tuttavia, sulla compatibilità con la libertà di stabilimento di una normativa come quella oggetto del procedimento principale.
18
A tal riguardo, il giudice medesimo rileva che, a termini dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG, i minori redditi di un contribuente, residente nello Stato membro interessato, per aver pattuito condizioni inusuali tra soggetti terzi, sarebbero soggetti a relativa rettifica soltanto nel caso in cui il soggetto prossimo sia stabilito in un altro Stato membro. Nel caso in cui, invece, il soggetto prossimo sia una controllata del contribuente con sede nello Stato membro di residenza del contribuente medesimo, non potrebbe procedersi a rettifica dei redditi né in base all’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG, né in base ad altre disposizione nazionali.
19
Ne conseguirebbe che un contribuente residente nello Stato membro interessato che detenga una partecipazione in una società stabilita in un altro Stato membro risulterà assoggettato ad un trattamento più sfavorevole rispetto a quello previsto nel caso di una partecipazione detenuta in una società residente. Il giudice del rinvio ritiene, pertanto, che l’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG implichi una restrizione alla libertà di stabilimento del contribuente residente, vietata ai sensi dell’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE).
20
A tal riguardo, dalla sentenza del 21 gennaio 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), risulterebbe che una normativa di uno Stato membro da cui derivi una disparità di trattamento fiscale tra le società residenti, a seconda che le società cui le medesime abbiano concesso benefici straordinari e a titolo gratuito e cui siano collegate da vincoli d’interdipendenza siano stabilite o meno nello Stato membro stesso, costituisce sì, in linea di principio, una restrizione alla libertà di stabilimento, ma persegue obiettivi legittimi connessi alla necessità di salvaguardare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e di prevenire l’evasione fiscale.
21
Il giudice del rinvio si chiede, tuttavia, se una disciplina come quella di cui all’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG sia conforme al principio di proporzionalità.
22
A tale riguardo, il giudice medesimo rileva che, conformemente al punto 71 della sentenza del 21 gennaio 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), il rispetto del principio di proporzionalità richiede che, nel caso in cui non possa escludersi che un’operazione non corrisponda a quanto sarebbe stato pattuito in condizioni di mercato, il contribuente abbia la possibilità di produrre, senza eccessivi oneri amministrativi, elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali che abbiano condotto alla conclusione di un’operazione del genere.
23
Orbene, il giudice a quo si interroga sulla questione se le ragioni commerciali adducibili per giustificare la conclusione di un’operazione in condizioni non di mercato possano essere legate alla partecipazione della Hornbach-Baumarkt AG nelle società straniere del gruppo, in particolare in situazioni in cui la controllata ottenga finanziamenti da un istituto di credito al fine di aumentare il proprio capitale. La società controllante avrebbe, infatti, un interesse economico al successo commerciale della propria controllata assumendosi inoltre, eventualmente, una responsabilità per il finanziamento della propria controllata.
24
Il giudice medesimo rileva che sebbene, nell’ordinamento tedesco, il contribuente abbia la possibilità di invocare e dimostrare la sussistenza delle ragioni che abbiano indotto a pattuire con la società straniera condizioni conformi a quelle che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero convenuto nell’ambito di rapporti identici o simili, l’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG non prevede invece la possibilità per il contribuente di dedurre le ragioni commerciali che giustifichino la conclusione di un’operazione a condizioni non di mercato, laddove tali ragioni si fondino su vincoli di interdipendenza tra i soggetti interessati.
25
Di conseguenza, il giudice del rinvio ritiene necessario acclarare la questione se una disposizione quale l’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG, in combinato disposto con la terza ipotesi contemplata al paragrafo 2, punto 1, del medesimo articolo 1, risponda ai requisiti previsti dal diritto dell’Unione relativi alla possibilità di addurre le ragioni commerciali per le quali soggetti uniti da vincoli di interdipendenza abbiano concluso un’operazione a condizioni non di mercato.
26
Ciò premesso, il Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunale tributario della Renania‑Palatinato) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 49, in combinato disposto con l’articolo 54 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (in prosieguo: il “TFUE”) (già articolo 43 in combinato disposto con l’articolo 48 del Trattato che istituisce la Comunità europea; in prosieguo: il “Trattato CE”), osti alla normativa di uno Stato membro per effetto della quale i redditi di un contribuente residente, derivanti da rapporti commerciali con una società residente in un altro Stato membro di cui detenga, direttamente o indirettamente, una partecipazione pari ad almeno un quarto del capitale e con cui abbia pattuito condizioni che si discostino da quelle che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero concordato nell’ambito di rapporti uguali o simili, debbano essere determinati come se realizzati in presenza di condizioni concordate tra soggetti terzi indipendenti, ove tale rettifica non venga invece operata rispetto ai redditi derivanti da rapporti commerciali con una società residente e la disciplina non consenta al contribuente residente di provare che le condizioni siano state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla sua posizione di socio nella società residente nell’altro Stato membro».
Sulla questione pregiudiziale
27
Con la questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE), in combinato disposto con l’articolo 48 CE (divenuto articolo 54 TFUE), debba essere interpretato nel senso che osti ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, per effetto della quale i redditi di una società residente in uno Stato membro, che abbia concesso ad una società stabilita in un altro Stato membro, cui sia collegata da vincoli di interdipendenza, benefici a condizioni che si discostino da quelle che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero concordato nell’ambito di rapporti uguali o simili, debbano essere determinati come se fossero stati realizzati in presenza di condizioni concordate tra tali soggetti terzi ed essere oggetto di rettifica, laddove la rettifica dei redditi imponibili sia peraltro esclusa nel caso in cui i medesimi benefici vengano concessi da una società residente a un’altra società residente collegata da vincoli di interdipendenza, e tale normativa non consenta al contribuente residente di provare che le condizioni siano state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla sua posizione di socio nella società non residente.
28
Secondo costante giurisprudenza della Corte, infatti, ricade nella sfera di applicazione della libertà di stabilimento una normativa nazionale destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni che consentano di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinare le attività di quest’ultima (sentenze del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punto 91; del 5 febbraio 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punto 22, e del 10 giugno 2015, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, punto 18).
29
La terza ipotesi contemplata all’articolo 1, paragrafo 2, punto 1, dell’AStG riguarda la posizione in cui un contribuente residente detenga una partecipazione pari ad almeno il 25% del capitale di una società stabilita in un altro Stato membro, vale a dire una partecipazione che consenta al contribuente di esercitare una sicura influenza sulla società interessata.
30
Come rilevato dal giudice del rinvio, nel procedimento principale, la Hornbach‑Baumarkt AG deteneva indirettamente una partecipazione del 100% del capitale delle società straniere del gruppo e poteva quindi esercitare una sicura influenza sulle decisioni e le attività di queste ultime.
31
La normativa nazionale in questione nel procedimento principale dev’essere quindi esaminata alla luce delle disposizioni del Trattato CE relative alla libertà di stabilimento.
32
Secondo costante giurisprudenza, le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento ostano a che lo Stato membro d’origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di una società costituita conformemente alla propria legislazione, in particolare tramite una controllata. La libertà di stabilimento viene ostacolata qualora, ai sensi della normativa tributaria di uno Stato membro, una società residente che detenga una controllata in un altro Stato membro subisca una disparità di trattamento fiscale svantaggiosa rispetto ad una società residente che possieda una controllata nel primo Stato membro (sentenza del 21 dicembre 2016, Masco Denmark et Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, punti 24 e 25).
33
Nel caso di specie, va osservato che, come rilevato dal giudice del rinvio, secondo l’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG, la rettifica dei redditi di un contribuente è prevista unicamente nell’ambito di rapporti commerciali di quest’ultimo verso l’estero. Pertanto, i minori redditi di un contribuente residente, per aver concordato con un soggetto prossimo condizioni non di mercato, sono soggetti a rettifica soltanto nel caso in cui il soggetto stesso sia stabilito al di fuori del territorio nazionale. Nel caso in cui, invece, tale soggetto sia una controllata del contribuente con sede sul territorio nazionale, la rettifica dei redditi non può essere operata, né in base all’articolo 1, paragrafo 1, dell’AStG 2003, né in base ad altre disposizione nazionali.
34
Ne consegue che una società controllante residente nello Stato membro interessato, che detenga una partecipazione in una società con sede in un altro Stato membro, risulta soggetta ad un trattamento più sfavorevole rispetto a quello previsto nel caso di una partecipazione in una società residente.
35
Secondo la giurisprudenza della Corte, una disparità di trattamento fiscale tra contribuenti di tal genere, a seconda del luogo della sede delle società con cui siano state concordate le condizioni non di mercato, può costituire una restrizione alla libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 43 CE. Il contribuente, infatti, potrebbe essere indotto a rinunciare all’acquisizione, alla creazione o al mantenimento di una controllata in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di propria residenza ovvero all’acquisizione o al mantenimento di una partecipazione determinante in una società stabilita in tale altro Stato membro a causa degli oneri fiscali conseguenti, in una situazione transfrontaliera, alla concessione di condizioni non di mercato (v., in tal senso, sentenza del 21 gennaio 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, punto 44).
36
Secondo costante giurisprudenza della Corte, una misura fiscale idonea ad ostacolare la libertà di stabilimento sancita dall’articolo 43 CE può essere ammessa soltanto se essa riguarda situazioni che non sono oggettivamente comparabili o se possa essere giustificata da ragioni imperative di interesse generale riconosciute dal diritto dell’Unione. In tale ipotesi, la restrizione dev’essere altresì idonea a garantire il conseguimento dello scopo di cui trattasi e non deve eccedere quanto necessario per il suo raggiungimento (v., in tal senso, sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 42; del 17 dicembre 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punti 26 e 29; del 21 dicembre 2016la Masco Denmark e la Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, punto 28, nonché del 23 novembre 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, punto 28).
37
Dalla normativa nazionale in questione nel procedimento principale emerge che quest’ultima sottopone a tassazione una società residente quando la medesima concede a una società non residente, alla stessa collegata, benefici a condizioni diverse da quelle di mercato, di modo che il reddito imponibile della società residente, nello Stato membro interessato, può risultare ridotto.
38
Secondo il governo tedesco, la posizione, sotto, il profilo fiscale, di una società controllante residente differisce a seconda che la stessa intrattenga rapporti commerciali con una controllata non residente o con una controllata residente, non potendo la Repubblica federale di Germania tassare gli utili delle controllate stabilite in altri Stati membri.
39
Il governo medesimo sostiene che la mancata rettifica dei redditi che una società controllante percepisce dai propri rapporti commerciali in una situazione puramente interna sarebbe giustificata dal fatto che il beneficio concesso a titolo gratuito dalla società controllante aumenta gli utili della propria controllata e che la Repubblica federale di Germania tassa tanto i redditi della società controllante quanto gli utili della sua controllata stabilita sul proprio territorio. Diversa sarebbe invece la posizione delle controllate della Hornbach-Baumarkt AG, stabilite nei Paesi Bassi, atteso che la Repubblica federale di Germania non può tassare gli utili di queste ultime.
40
Si deve rilevare che tali argomenti sono simili non alla questione della comparabilità delle fattispecie, bensì alle giustificazioni fondate sul principio di territorialità secondo cui gli Stati membri sono legittimati a tassare i redditi generati sul proprio territorio, o attinenti alla necessità di salvaguardare la ripartizione della giurisdizione tributaria tra gli Stati membri, la quale costituisce un obiettivo legittimo riconosciuto dalla Corte (v., in tal senso, sentenze del 17 luglio 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punto 27, e del 23 novembre 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, punto 30).
41
A tal riguardo, occorre rilevare che sia il governo tedesco sia il governo svedese sostengono che una normativa come quella oggetto del procedimento principale è giustificata dal motivo imperativo di interesse generale legato alla tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, e richiamano, in tal senso, la sentenza del 21 gennaio 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punto 69).
42
Il governo svedese sottolinea, inoltre, che le norme di diritto tedesco che attuano il principio della piena concorrenza costituiscono una conseguenza naturale del principio di territorialità e sono necessarie affinché siano tutelati sia quest’ultimo principio sia la ripartizione equilibrata del potere impositivo.
43
Secondo costante giurisprudenza, la necessità di assicurare un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, può essere idonea a giustificare una differenza di trattamento, qualora il regime di cui trattasi sia inteso a prevenire comportamenti tali da violare il diritto di uno Stato membro di esercitare la propria giurisdizione tributaria in relazione alle attività svolte sul proprio territorio (sentenze del 29 marzo 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, punto 42; del 18 luglio 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punto 54; del 21 febbraio 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, punto 41, nonché del 21 dicembre 2016, Masco Denmark e Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, punto 35).
44
La Corte ha affermato che il fatto di consentire alle società residenti di uno Stato membro di trasferire i propri utili sotto forma di benefici straordinari o senza contropartita a società collegate a queste ultime da vincoli d’interdipendenza e stabilite in altri Stati membri rischia di compromettere una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e che una normativa di uno Stato membro che preveda l’imposizione fiscale di tali benefici in capo alla società residente che li abbia concessi a una società stabilita in un altro Stato membro, consente al primo Stato membro di esercitare la propria giurisdizione tributaria in relazione alle attività svolte sul suo territorio. La Corte ha aggiunto che una simile normativa nazionale persegue obiettivi legittimi compatibili con il Trattato e riconducibili a ragioni imperative di interesse generale, e che essa dev’essere considerata idonea a garantire la realizzazione di tali obiettivi (v., in tal senso, sentenza del 21 gennaio 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, punti 63, 64 e 69).
45
Lo stesso vale per quanto riguarda la normativa nazionale in questione nel procedimento principale, dal momento che il fatto, per una società residente, di concedere ad una società stabilita in un altro Stato membro, con la quale intercorrano vincoli di interdipendenza, benefici a condizioni non di mercato, potrebbe consentire alla società residente di trasferire utili sotto forma di benefici verso la propria controllata non residente rischiando di compromettere una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
46
Prevedendo la tassazione della società residente nello Stato membro interessato, in ragione del presunto corrispettivo del beneficio concesso a titolo gratuito a una società stabilita in un altro Stato membro, con la quale intercorrano rapporti di interdipendenza, al fine di prendere in considerazione quanto la società controllante avrebbe dovuto dichiarare come componente dei propri utili qualora l’operazione fosse stata conclusa a condizioni di mercato, la normativa oggetto del procedimento principale consente al primo Stato membro di esercitare il proprio potere impositivo in relazione alle attività svolte sul proprio territorio.
47
Si deve quindi ritenere che una normativa nazionale come quella oggetto del procedimento principale, diretta a impedire che gli utili generati nello Stato membro interessato vengano trasferiti al di fuori della giurisdizione tributaria di quest’ultimo per mezzo di operazioni non conformi alle condizioni di mercato, senza essere stati sottoposti a tassazione, sia idonea ad assicurare il mantenimento della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri.
48
Occorre, infine, verificare se una normativa nazionale di tal genere non ecceda quanto necessario per raggiungere l’obiettivo perseguito.
49
A tal proposito, la Corte ha ritenuto che una normativa nazionale che si fondi su un esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se una transazione consista in una costruzione di puro artificio a soli fini fiscali va considerata come non eccedente quanto necessario per raggiungere gli obiettivi relativi alla necessità di salvaguardare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e a quella di prevenire l’elusione fiscale quando, in primo luogo, in tutti i casi in cui esista il sospetto che una transazione ecceda ciò che le società interessate avrebbero pattuito in un regime di piena concorrenza, il contribuente sia messo in grado, senza eccessivi oneri amministrativi, di produrre elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali per le quali tale transazione sia stata conclusa. In secondo luogo, la misura fiscale correttrice dovrebbe eventualmente limitarsi alla frazione eccedente quanto sarebbe stato pattuito a condizioni di mercato (sentenza del 21 gennaio 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, punti 71 e 72).
50
Per quanto riguarda, anzitutto, la determinazione del quantum della rettifica dei redditi del contribuente interessato, occorre rilevare che, dinanzi alla Corte, la questione non è stata oggetto di dibattito tra la Hornbach-Baumarkt AG e l’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, occorre rilevare che il governo tedesco ha fatto valere, senza essere contraddetto al riguardo, che le rettifiche operate dall’Amministrazione finanziaria tedesca in situazioni come quelle in esame nel procedimento principale sono limitate alla frazione eccedente quanto sarebbe stato pattuito in mancanza di una situazione d’interdipendenza tra le società interessate.
51
Per quanto riguarda, poi, la possibilità, di cui deve disporre il contribuente, di produrre elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali per giustificare la conclusione di transazioni a condizioni non di mercato, la questione del giudice del rinvio verte, in particolare, sull’interrogativo se tali ragioni commerciali possano comprendere motivi economici derivanti dall’esistenza stessa di vincoli di interdipendenza tra la società controllante residente nello Stato membro interessato e le sue controllate aventi sede in un altro Stato membro.
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Secondo il governo tedesco, la nozione di «ragioni commerciali», ai sensi del punto 71 della sentenza del 21 gennaio 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), dev’essere interpretata alla luce del principio della libera concorrenza, che esclude, di per sé, l’ammissibilità di ragioni economiche che traggono la loro origine dalla posizione di socio. Al fine di valutare la proporzionalità di una normativa come quella oggetto del procedimento principale, occorrerebbe, inoltre, distinguere tra la possibilità di far valere i motivi per i quali i benefici siano stati concessi, a titolo gratuito, tra le società dello stesso gruppo, da un lato, e l’esame della fondatezza di questi ultimi, dall’altro. La Hornbach-Baumarkt AG avrebbe avuto la possibilità di dedurre i motivi della propria decisione, senza peraltro poter dimostrare che essi corrispondessero a ragioni economiche.
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Orbene, nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che le società straniere del gruppo presentavano un capitale sociale negativo e che l’istituto bancario finanziatore aveva subordinato la concessione dei crediti necessari al prosieguo e allo sviluppo delle attività di tali società alla presentazione di una lettera di patronage da parte della Hornbach-Baumarkt AG.
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Nel caso in cui lo sviluppo delle attività di una controllata dipenda da un ulteriore apporto di capitale, per il fatto che questa non disponga di sufficienti risorse finanziarie proprie, ragioni commerciali possono giustificare la mobilitazione di capitali da parte della società controllante a condizioni non di mercato.
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Inoltre, si deve rilevare che, nel caso di specie, non è stato invocato alcun rischio di evasione fiscale. Il governo tedesco non ha fatto menzione né dell’esistenza di una costruzione puramente artificiosa, ai sensi della giurisprudenza della Corte, né di una volontà della ricorrente nel procedimento principale di ridurre il proprio utile imponibile in Germania.
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Ciò detto, potrebbero sussistere ragioni commerciali connesse alla posizione di socio delle società straniere del gruppo della Hornbach-Baumarkt AG idonee a giustificare la conclusione dell’operazione in esame nel procedimento principale a condizioni che si discostino dalle condizioni di mercato. Dal momento che il prosieguo o l’espansione delle attività delle suddette società straniere dipendeva, in assenza di sufficienti risorse finanziarie proprie, da un apporto di capitali, la concessione a titolo gratuito di lettere di patronage di contenuto fideiussorio – laddove invece società tra loro indipendenti avrebbero convenuto un corrispettivo per tali garanzie – potrebbe trovare, infatti, spiegazione nell’interesse economico proprio della Hornbach‑Baumarkt AG al successo commerciale delle società straniere del gruppo, al quale essa partecipa attraverso la distribuzione degli utili, nonché mediante una certa responsabilità della ricorrente nel procedimento principale, in quanto socia, nel finanziamento di tali società.
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Nel caso di specie, spetta al giudice del rinvio verificare se la Hornbach-Baumarkt AG fosse in grado, senza essere soggetta a eccessivi oneri amministrativi, di addurre elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali per le quali siano state concluse le operazioni oggetto del procedimento principale, senza escludere che possano essere prese in considerazione, a tal proposito, ragioni economiche derivanti dalla sua posizione di socio della società non residente.
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Pertanto, si deve ritenere che una normativa come quella di cui trattasi nel procedimento principale non ecceda quanto necessario per raggiungere l’obiettivo perseguito da quest’ultima, qualora le autorità incaricate di applicare detta normativa offrano al contribuente residente la possibilità di dimostrare che le condizioni siano state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla posizione di socio della società non residente, circostanza che spetta al giudice del rinvio valutare.
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Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, occorre rispondere alla questione posta dichiarando che l’articolo 43 CE, in combinato disposto con l’articolo 48 CE, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta, in linea di principio, a una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, per effetto della quale i redditi di una società residente di uno Stato membro, che abbia concesso ad una società stabilita in un altro Stato membro, ad essa collegata da vincoli di interdipendenza, benefici a condizioni che si discostino dalle condizioni che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero convenuto in circostanze identiche o simili, devono essere determinati come se fossero stati realizzati in presenza di condizioni concordate tra tali soggetti terzi ed essere oggetto di rettifica, mentre la rettifica dei redditi imponibili resta esclusa nel caso in cui i medesimi benefici siano stati concessi da una società residente a un’altra società residente alla stessa collegata da vincoli di interdipendenza. Spetta tuttavia al giudice nazionale verificare se la normativa di cui trattasi nel procedimento principale consenta al contribuente residente di provare che le suddette condizioni siano state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla propria posizione di socio della società non residente.
Sulle spese
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Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
L’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE), in combinato disposto con l’articolo 48 CE (divenuto articolo 54 TFUE), deve essere interpretato nel senso che esso non osta, in linea di principio, ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, per effetto della quale i redditi di una società residente di uno Stato membro, che abbia concesso ad una società stabilita in un altro Stato membro, ad essa collegata da vincoli di interdipendenza, benefici a condizioni che si discostino dalle condizioni che soggetti terzi tra loro indipendenti avrebbero convenuto in circostanze identiche o simili, devono essere determinati come se fossero stati realizzati in presenza di condizioni concordate tra tali soggetti terzi ed essere oggetto di rettifica, mentre la rettifica dei redditi imponibili resta esclusa nel caso in cui i medesimi benefici siano stati concessi da una società residente a un’altra società residente alla stessa collegata da vincoli di interdipendenza. Spetta tuttavia al giudice nazionale verificare se la normativa di cui trattasi nel procedimento principale consenta al contribuente residente di provare che le suddette condizioni siano state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla propria posizione di socio della società non residente.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.