62004CJ0509_SV
Parter
Domskäl
Domslut
Parter
I mål C-509/04,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna), genom beslut av den 10 december 2004, som inkom till domstolen samma dag, i målet
Magpar VI BV
mot
Staatssecretaris van Financiën,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (referent) och M. Ilešič,
generaladvokat: A. Tizzano,
justitiesekreterare: handläggaren K. Sztranc,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Nederländernas regering, genom H.G. Sevenster och M. De Grave, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom M. Afonso och A. Weimar, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 17 januari 2006 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 7.1 b och ba i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 (EGT L 103, s. 13) och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335).
2. Begäran har framställts av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) i ett mål mellan företaget Magpar VI BV (nedan kallat Magpar) och de nederländska skattemyndigheterna angående de senares beslut att inte medge Magpar undantag från skatt på kapitaltillskott på kapitalanskaffning i enlighet med artikel 7.1 i direktiv 69/335.
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3. Av första skälet i direktiv 69/335 framgår att detta syftar till att främja den fria rörligheten för kapital för att genomföra en ekonomisk union som har egenskaper liknande en inre marknad. Såsom framgår av sjätte, sjunde och åttonde skälen i det ovannämnda direktivet syftar detta därför till att harmonisera de bestämmelser som omfattar kapitaltillskott i företag inom Europeiska gemenskapen genom att införa en enda skatt på kapitalanskaffning som bara får påföras en gång inom gemenskapen och genom att upphäva alla andra indirekta skatter som har samma egenskaper som denna enda skatt på kapitaltillskott.
4. Enligt lydelsen i artikel 1 i direktiv 69/335 skall därför ”medlemsstaterna … på kapitaltillskott till kapitalassociationer påföra en skatt som harmoniserats”.
5. I artikel 7.1 i direktiv 69/335 föreskrivs följande:
”Till dess att de föreskrifter som skall antas av rådet enligt punkt 2 träder i kraft gäller följande:
a) Satsen för skatt på kapitaltillskott får inte överstiga två procent eller understiga en procent.
b) Skattesatsen skall reduceras med 50 procent eller mer om en eller flera kapitalassociationer tillskjuter samtliga tillgångar och skulder, eller en eller flera verksamhetsgrenar, till en eller flera befintliga kapitalassociationer eller kapitalassociationer under bildande.
Reducering medges under förutsättning att
– vederlag för tillskotten uteslutande utgår genom tilldelning av andelar; medlemsstaterna får utsträcka beviljandet av reduktion till fall där vederlag för tillskotten utgår genom tilldelning av andelar i kombination med betalning av ett belopp motsvarande högst 10 procent av andelarnas nominella värde,
– de bolag som är parter i transaktionen har sitt säte för den verkliga ledningen eller sitt stadgeenliga säte i en medlemsstat,
…”
6. Enligt direktiv 73/79 har punkten ba fogats till den ovannämnda bestämmelsen i direktiv 69/335. Denna punkt har följande lydelse:
”[S]atsen för skatt på kapitaltillskott kan reduceras med 50 procent eller mer när en kapitalassociation under bildande eller en befintlig kapitalassociation erhåller andelar motsvarande minst 75 procent av det sedan tidigare utgivna bolagskapitalet från en annan kapitalassociation. Om denna procentsats uppnås efter flera transaktioner åtnjuter endast den transaktion genom vilken denna procentsats uppnås och efterföljande transaktioner som ökar denna procentsats en reducerad skattesats.
Den del av skatten som enligt denna bestämmelse inte skall tas ut skall betalas om det förvärvande bolaget inte i fem år från den dag då den transaktion som åtnjuter reducerad skattesats ägde rum behåller alla andelar i det andra bolaget, och minst 75 procent av bolagskapitalet i detta bolag, som det förvärvande bolaget innehade till följd av transaktionen, samt andelar som tidigare förvärvats och som innehades vid tiden för denna transaktion. Rätten till reducerad skattesats kvarstår emellertid om dessa andelar överlåts under denna period inom ramen för en transaktion på vilken tillämpas reducerad skattesats enligt första stycket eller b) eller inom ramen för en likvidation av det förvärvande bolaget.
För denna reduktion krävs att
– vederlag för tillskotten uteslutande utgår genom tilldelning av andelar; medlemsstaterna får utsträcka beviljandet av reduktion till fall där vederlag för tillskotten utgår genom tilldelning av andelar i kombination med betalning av ett belopp motsvarande högst 10 procent av andelarnas nominella värde,
– det bolag som erhåller tillskottet och det bolag vars andelar tilldelas har säte för den verkliga ledningen eller sitt stadgeenliga säte i en medlemsstat.”
7. Motiven till den ovannämnda möjligheten till reducerad skattesats förklaras i de båda skälen till direktiv 73/79 enligt följande:
”I artikel 7.1 b i direktiv [69/335] föreskrivs att en reducerad skattesats skall tillämpas i fråga om skatt på kapitaltillskott vid vissa transaktioner avseende omstrukturering av företag genom tillskott av andelar.
Denna reducerade skattesats bör kunna tillämpas även på transaktioner genom vilka företag under bildande eller befintliga företag, i utbyte mot andelar som det emitterar, erhåller en så stor andel av andelarna i ett annat företag att det i allmänhet har fullständig befogenhet att fatta beslut i det sistnämnda företaget. Denna transaktion är nämligen i ekonomiskt hänseende jämförbar … med de omstruktureringstransaktioner som avses i artikel 7.1 b.”
8. I rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för skatt på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15) föreskrivs att skattesatserna när det gäller skatt på kapitaltillskott skall sänkas. Artikel 1 i det direktivet har följande lydelse:
”Den procentsats med vilken en skatt på kapitaltillskott skall tas ut enligt artikel 7 i direktiv [69/335] fastställs till en procent från och med den 1 januari 1976.”
9. I artikel 2 i direktiv 73/80 föreskrivs följande:
”De reducerade skattesatser som avses i artikel 7.1 b och 7.1 ba i … direktiv [69/335] fastställs till lägst 0 procent och högst 0,50 procent från och med den 1 januari 1976.”
10. I det andra skälet i direktiv 85/303 anges att ”de ekonomiska effekterna av skatt på kapitaltillskott är ogynnsamma för omstrukturering och utveckling av företagen”. Med hänsyn till att de inkomstbortfall som följer av ett avskaffande av skatt på kapitaltillskott skulle vara oacceptabelt för vissa medlemsstater, anges i tredje skälet i det ovannämnda direktivet att ”medlemsstaterna skall avgöra om alla eller delar av de transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för skatt på kapitaltillskott skall undantas eller omfattas av denna skatt”.
11. I fjärde skälet i direktiv 85/303 anges att ”transaktioner som för närvarande omfattas av reducerad skattesats bör undantas obligatoriskt”. Enligt artikel 1.2 i det ovannämnda direktivet skall artikel 7 i direktiv 69/335 ersättas med följande:
”1. Medlemsstaterna skall från skatt på kapitaltillskott undanta transaktioner … som den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades efter en skattesats om högst 0,50 procent.
Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.
…”
12. I fråga om villkoren för undantag från skatt på kapitaltillskott hänvisas därför i direktiv 85/303 till artikel 7.1 b och ba i direktiv 69/335.
Den nationella lagstiftningen
13. Den ovannämnda bestämmelsen i direktiv 69/335 har införlivats med nederländsk rätt genom artikel 37 i lagen om beskattning av rättsliga transaktioner (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb.1970, n° 611), i dess lydelse enligt lag av den 13 december 1996 (Stb. 1996, n° 652) (nedan kallad WBR). I denna artikel föreskrivs följande:
”1. På villkor som skall fastställas i en allmän förordning är kapitalanskaffning undantagen från skatt i följande fall:
a. Vid fusion, fission och intern omstrukturering.
…
Undantaget enligt punkt 1 a är tillämpligt endast om
a. en juridisk person vars kapital är fördelat på aktier mot tillskott av egna aktier uteslutande förvärvar aktier i en annan juridisk person av samma slag och genom denna transaktion förvärvar minst 75 procent av aktierna i denna juridiska person eller uppnår en andel av bolagskapitalet uppgående till eller överstigande 75 procent,
b. en juridisk person vars kapital är fördelat på aktier mot tillskott av egna aktier uteslutande förvärvar samtliga tillgångar och skulder i en annan juridisk person av samma slag eller hela dess verksamhet eller en verksamhetsgren,
…”
14. Artikel 14 i förordning av den 22 juni 1971 om genomförande av den ovannämnda lagen (Stb. 1971, nr 393), i dess lydelse enligt förordning av den 27 februari 1996 (Stb. 1996, nr 144) innehåller bestämmelser om tillämpning av undantag från skatten på kapitalanskaffning. I denna artikel föreskrivs följande:
”1. Skatt som i enlighet med artikel 37.1 a i lagen inte tas ut vid en fusion enligt artikel 37.2 a i lagen skall dock betalas av den juridiska personen om den under de fem närmaste åren efter tillskottet upphör att inneha samtliga de aktier i den andra juridiska personen som den hade förvärvat eller som den vid den tidpunkten redan innehade, och minst 75 procent av aktierna i den andra juridiska personen.
2. Punkt 1 är emellertid inte tillämplig om aktierna avyttras vid en fusion eller intern omstrukturering enligt artikel 37.2 i lagen eller om den juridiska person som har förvärvat dessa aktier upplöses eller likvideras.”
15. I enlighet med artikel 309 i andra bandet av den nederländska civillagen (Burgerlijk Wetboek, Boek 2) är en fusion i rättslig bemärkelse en rättshandling som företas av två eller flera juridiska personer, vilken innebär att antingen en av dessa erhåller den andres samtliga tillgångar eller att en ny juridisk person som bildas gemensamt av de två förstnämnda med stöd av rättshandlingen erhåller deras samtliga tillgångar. Enligt artikel 311.1 i det ovannämnda andra bandet upphör andra juridiska personer än den som erhåller tillgångarna att existera när fusionen träder i kraft.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16. Det framgår av beslutet om hänskjutande att fem privata företag slöt sig samman under år 1998 i ett bolag med firmanamnet Magnus Management Consultants. Andelarna i dessa fem företag (nedan kallade de gamla företagen) innehades av fem olika fysiska personer, som var och en, i egenskap av ensam bolagsman, innehade andelarna i ett företag.
17. Den 17 augusti 1998 bildades företagen Magpar, Magpar VIII BV och Magpar XI BV, och den 31 augusti 1998 bildades Magpar II BV och Magpar V BV (nedan kallade de nya företagen). På icke angiven dag, men i anslutning till den 31 augusti 1998, förvärvade de nya företagen, uteslutande genom utbyte av andelar, samtliga andelar i de gamla företagen. Magpar förvärvade på så sätt samtliga andelar i M.J. Hoffmann Beheer BV (nedan kallat Hoffmann), som var ett av de äldre företagen.
18. Tillskottet av Hoffmanns andelar till Magpar undantogs från skatt på kapitaltillskott med stöd av bestämmelserna i artikel 37.1 a och 37.2 a i WBR.
19. Den 31 augusti 1998 bildades företaget Magnus Holding NV (nedan kallat Holding) i samband med en fusion i rättslig bemärkelse i den mening som avses i artikel 309 i andra bandet av den nederländska civillagen. Vid denna fusion förvärvade Holding samtliga tillgångar i de äldre företagen, däribland Hoffman. De nya företagen erhöll på grund av fusionen andelar i Holding i förhållande till sina respektive kapitaltillskott. Magpar erhöll därför andelar i Holding i förhållande till det sistnämndas förvärv av tillgångarna i Hoffmann.
20. Den 31 augusti 1998 bildades även ett kooperativ i den mening som avses i artikel 53 i andra bandet av den nederländska civillagen, nämligen Coöperatie Pym UA (nedan kallat kooperativet) till vilket ett visst antal företag anslöt sig, däribland Magpar. Det sistnämnda överlät samma dag sina andelar i Holding till kooperativet som vederlag för medlemskap i kooperativet.
21. Den 27 november 1998 noterades Magnus Holding på Amsterdambörsen.
22. Den 5 februari 1999 erhöll Magpar ett beslut om att skatt på kapitaltillskott med ett belopp på 87 782 NLG skulle påföras i efterhand. De nederländska skattemyndigheterna beslutade efter begäran om omprövning att inte företa någon ändring. Magpar överklagade omprövningsbeslutet till Gerechtshof te Arnhem (överrätt i Arnhem), som ogillade Magpars talan, varpå Magpar överklagade Gerechthof te Arnhems dom till Hoge Raad.
23. Hoge Raad har slagit fast att en fusion som sker i rättslig bemärkelse i enlighet med nederländsk lagstiftning skall omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs för kapitaltillskott. Holdings förvärv av samtliga tillgångar i de äldre företagen undantogs därför från skatteplikt. I enlighet med artikel 7.1 ba andra stycket andra meningen i direktiv 69/335 kan den period om fem år, under vilken andelarna måste behållas, som föreskrivs i första meningen i den ovannämnda bestämmelsen därför inte åberopas mot Magpar beträffande överlåtelsen av andelarna i Hoffmann till Holding. Med hänsyn bland annat till sin tidigare rättspraxis önskar Hoge Raad få klarhet i huruvida skyldigheten att inneha andelarna under en viss tid har övergått till att gälla de andelar i Holding som Magpar innehade till följd av att Holding hade förvärvat andelar i Hoffman och huruvida Magpar därför hade blivit skyldigt att erlägga skatt på kapitaltillskott på grund av att de andelar i Holding som detta innehade hade överlåtits till kooperativet.
24. Generaladvokaten vid Hoge Raad, vars förslag till avgörande bifogats beslutet om hänskjutande, anser att en sådan övergång av förbudet mot överlåtelse skulle innebära att ett ytterligare villkor infördes för undantag för sådana transaktioner som fusion genom utbyte av bolagsandelar, vilket inte är tillåtet enligt lydelsen i direktiv 69/335. Detta gäller så mycket mer som denna överföring skulle vara till skada för den skattskyldige. Generaladvokaten fann därför att frågan skulle hänskjutas till domstolen för förhandsavgörande.
25. Hoge Raad har härvid beslutat att förklara målet vilande och att hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1. Skall artikel 7.1 ba i direktiv [69/335] i dess lydelse enligt direktiv [73/79] tolkas på så sätt att, om ett företag inom fem år från ett förvärv av aktier vid en fusion i utbyte mot aktier som är undantagna från skatt på kapitaltillskott upphör att inneha dessa aktier på grund av att det företag i vilket aktierna innehades fusionerats, villkoren i den ovannämnda bestämmelsen i direktivet skall gälla för aktierna i det förvärvande bolaget?
2. Är det för svaret på ovan angivna fråga av betydelse att det företag i vilket aktierna innehades avvecklades till följd av en fusion i rättslig bemärkelse med ett annat företag (artikel 311.1 i andra bandet av civillagen) och det därför inte kan vara fråga om avyttring av aktier i bokstavlig mening?”
Tolkningsfrågorna
Den första frågan
26. Den nederländska regeringen har anfört att svaret på denna fråga måste ges med beaktande av det syfte som anges i andra skälet i direktiv 73/79, vilket innebär ett gynnande av transaktioner som är jämförbara med sådana omstruktureringstransaktioner som avses i artikel 7.1 b i direktiv 69/335, nämligen transaktioner genom vilka ett företag erhåller en så stor andel av andelarna i ett annat företag att det i allmänhet har fullständig befogenhet att fatta beslut i det sistnämnda företaget. Kravet att behålla förvärvade andelar under fem år som utgör villkor för rätt att undantas från skatt på kapitaltillskott, syftar således till att säkerställa att det förvärvande företagets inflytande är varaktigt. Detta inflytande måste säkerställas om andelar som ursprungligen förvärvats i samband med en annan transaktion som även den undantagits från skatt på kapitaltillskott senare överlåts, eftersom den överlåtande juridiska personen erhåller andelar som vederlag för de andelar som överlåtits.
27. Enligt den nederländska regeringens uppfattning övergår således skyldigheten att behålla andelar under fem år på andelar som förvärvats i samband med en andra transaktion som undantagits från skatt på kapitaltillskott och som ersatt de andelar som inledningsvis förvärvats, eftersom det motsatta förhållandet skulle innebära att den andra transaktionen medförde en oproportionerlig skattefördel. Konkret uttryckt övergick därför Magpars skyldighet att behålla andelarna i Hoffman under fem år, beträffande den del av femårsperioden som återstod när den andra transaktionen hade genomförts, på de andelar i Holding som hade förvärvats vid denna transaktion som ersättning för andelarna i Hoffman.
28. Europeiska gemenskapernas kommission har anslutit sig till den uppfattning som generaladvokaten vid Hoge Raad uttryckt och har hänvisat till lydelsen i artikel 7.1 ba i direktiv 69/335. I denna föreskrivs inte att ett nytt överlåtelseförbud skall tillämpas på andelar som erhållits som vederlag för andelar som ursprungligen förvärvats i samband med sådana transaktioner som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Det ursprungliga överlåtelseförbudet skall därför inte övergå på andelar som erhålls vid ett senare tillfälle som ersättning för det berörda företagets kapitaltillskott.
29. Om det berörda företaget inom en period av fem år, till följd av en transaktion som undantagits från skatt på kapitaltillskott, mister de andelar som ursprungligen förvärvades i samband med en transaktion som också den undantagits från skatt på kapitaltillskott, skall undantaget enligt kommissionens uppfattning fortsätta utan ytterligare villkor. Konkret innebär detta alltså att Magpars skyldighet att behålla andelarna i Hoffman under fem år inte har övergått på de andelar i Holding som Magpar förvärvade i stället för andelarna i Hoffman.
30. För att ge ett användbart svar på den första tolkningsfrågan, som återspeglar den huvudsakliga problematiken vid den hänskjutande domstolen, erinrar domstolen inledningsvis om att skyldigheten att under fem år behålla andelar i en kapitalassociation som förvärvats av en annan kapitalassociation endast gäller transaktioner som omfattas av artikel 7.1 ba i direktiv 69/335, nämligen transaktioner genom vilka andelar motsvarande minst 75 procent av bolagskapitalet i en kapitalassociation förvärvas mot andelar i det förvärvade företaget.
31. En sådan skyldighet omfattar däremot inte omstruktureringstransaktioner som omfattas av artikel 7.1 b i det ovannämnda direktivet, nämligen transaktioner genom vilka antingen samtliga tillgångar i en kapitalassociation eller en eller flera verksamhetsgrenar förvärvas av en annan kapitalassociation mot andelar i den sistnämnda.
32. Vad ovan anförts framgår otvetydigt av lydelsen i artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 73/79. Det sistnämnda direktivet innebar nämligen inte att punkt b i den ifrågavarande bestämmelsen ändrades, men att punkt ba lades till. I denna föreskrivs en skyldighet att behålla andelar som förvärvats genom sådana transaktioner som anges i denna punkt under fem år.
33. Det framgår av beslutet om hänskjutande att den första transaktionen som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, nämligen Magpars förvärv av Hoffman, omfattas av artikel 7.1 ba i direktiv 69/335. Magpar förvärvade nämligen mot sina egna andelar samtliga andelar i Hoffmann, som fortsatte att existera som företag. För att behålla förmånen att undantas från skatt som föreskrivs i den ovannämnda bestämmelsen var Magpar i enlighet med denna förpliktat att behålla andelarna i Hoffman under fem år från den dag transaktionen genomfördes, utom om andelarna överläts i samband med en transaktion som i sig var undantagen med stöd av artikel 7.1 b eller ba i direktiv 69/335.
34. Av beslutet om hänskjutande och särskilt av det förslag till avgörande som avgetts av generaladvokaten vid Hoge Raad och bilagts detta beslut framgår även att den andra transaktion som skall beaktas i målet vid den nationella domstolen, nämligen Holdings förvärv av Hoffman, omfattades av artikel 7.1 b i direktiv 69/335 och därför var undantagen från skatt på kapitaltillskott. Genom en fusion i rättslig bemärkelse förvärvade Holding nämligen samtliga tillgångar i Hoffman som Magpar innehade och överlät som vederlag egna andelar till Magpar.
35. Den hänskjutande domstolen har i förevarande mål frågat huruvida Magpars skyldighet att behålla andelarna i Hoffman under fem år, beträffande den del av femårsperioden som återstod, övergick på de andelar i Holding som Magpar erhållit i samband med den andra fusionstransaktionen och, om denna fråga besvaras jakande, huruvida Magpar förlorat förmånen att undantas, eftersom detta företag inte längre innehade andelarna i Hoffman, på grund av den tredje transaktionen, som hade genomförts under den ovannämnda tiden som vederlag för medlemskap i kooperativet.
36. Svaret på denna fråga är förknippat med bedömningen att den andra och i förevarande fall avgörande transaktionen, nämligen Holdings förvärv av samtliga tillgångar i Hoffman, omfattas av artikel 7.1 b i direktiv 69/335. Som domstolen förklarat ovan i punkterna 30 och 31 i förevarande dom omfattar skyldigheten att under fem år behålla andelar som en kapitalassociation förvärvat, inte omstruktureringstransaktioner som omfattas av den ovannämnda bestämmelsen, eftersom förlusten av andelar i förevarande fall medfört att Holding förvärvat samtliga tillgångar i Hoffman och att Hoffman upphört att existera.
37. Den tolkningen motsvarar inte bara lydelsen i den berörda bestämmelsen, utan även de ovannämnda gemenskapsdirektivens utveckling i fråga om indirekta skatter på kapitalanskaffning, som domstolen redogjort för i punkterna 5–12 i förevarande dom. Genom direktiv 73/79 har tillämpningsområdet för reducerad skattesats på skatt på kapitalanskaffning därmed utvidgats, och i direktiv 73/80 föreskrivs i fråga om skatt på kapitaltillskott att både skattesatsen och den reducerade skattesatsen skall sänkas, medan medlemsstaterna enligt direktiv 85/303 har möjlighet att undanta hela eller delar av de transaktioner som omfattas av dess tillämpningsområde från skatt på kapitaltillskott och är skyldiga att undanta transaktioner som tidigare omfattades av reducerad skattesats.
38. Denna tolkning överensstämmer dessutom med andan i de ovannämnda bestämmelserna och ändamålet med desamma, nämligen att i ökande utsträckning underlätta kapitalflödet i samband med företagskoncentrationer och att ge företagen möjlighet att utan onödiga hinder anta de strukturer och företagsformer som är bäst anpassade till kraven i en ekonomisk verksamhet i ständig utveckling.
39. Såsom framgår av det förslag till avgörande som avgetts av generaladvokaten vid Hoge Raad, av punkterna 31–37 i generaladvokatens förslag till avgörande och av vad kommissionen anfört skall det konstateras att en omvänd lösning skulle innebära att vidmakthållandet av undantaget från skatt på kapitaltillskott förenades med ytterligare ett villkor, som, med avseende på den ovannämnda lagstiftningen, skulle komma att innebära ett onödigt krav till skada för omstrukturering av företag. Det skall i samband härmed beaktas att gemenskapslagstiftaren skulle ha gett uttryckliga föreskrifter härom om han hade avsett att införa ett sådant krav.
40. Det framgår av vad ovan anförts att artikel 7.1 b och ba i direktiv 69/335 skall tolkas så, att om en kapitalassociation inom fem år från ett förvärv av andelar i en andra kapitalassociation vid en fusion i utbyte mot aktier som är undantagna från skatt på kapitaltillskott upphör att inneha dessa andelar på grund av att den andra kapitalassociationen fusionerats med en tredje kapitalassociation och därmed upphört att existera, skall villkoret enligt punkt ba i den ovannämnda bestämmelsen, nämligen att de ursprungligen förvärvade andelarna behålls under fem år, inte övergå på de andelar i den tredje kapitalassociationen som innehas av den första kapitalassociationen.
Den andra frågan
41. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida det för svaret på den första frågan är relevant att det i artikel 7.1 ba andra stycket andra meningen i direktiv 69/335 hänvisas till en ”överlåtelse” (”om dessa andelar överlåts”) medan det överlåtna företaget, såsom i målet vid den nationella domstolen, upphör att existera vid fusion varvid det bokstavligen inte kan vara fråga om överlåtelse av andelar.
42. Såsom framgår av punkt 4.3.9 i det förslag till avgörande som avgetts av generaladvokaten vid Hoge Raad, återfinns skälet till denna fråga i den nederländska rätten, enligt vilken de aktier i det överlåtna företaget som innehas av aktieägarna blir ogiltiga vid en fusion i rättslig bemärkelse och aktieägarna erhåller som vederlag automatiskt aktier i det övertagande företaget.
43. Domstolen erinrar härvid om att fusion i dess olika former uttrycks i svepande ordalag i rådets tredje direktiv 78/855/EEG av den 9 oktober 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om fusioner av aktiebolag (EGT L 295, s. 36; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 34), varur vissa uppgifter till nytta för svaret på den bedömda frågan kan härledas analogt. I artikel 3.1 i detta direktiv definieras nämligen fusion genom förvärv som ett ”förfarande varigenom ett eller flera bolag (överlåtande bolag) upplöses utan likvidation och i samband därmed överför samtliga sina tillgångar och skulder till ett annat bolag (övertagande bolag), mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen i form av aktier i det övertagande bolaget”. Samma ordalag används med vederbörliga ändringar i artikel 4.1 i det ovannämnda direktivet beträffande fusion genom bildande av ett nytt bolag och i artikel 24 i det direktivet beträffande att ett företag övertar ett annat som innehar samtliga aktier i det förstnämnda.
44. I direktiv 69/335 definieras inte begreppet ”överlåtelse”, och direktivet innehåller härvid inte heller någon hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar. Begreppet skall därför ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela gemenskapen, med beaktande av bestämmelsens sammanhang och det med bestämmelserna i fråga eftersträvade målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 oktober 2004 i mål C‑55/02, kommissionen mot Portugal, REG 2004, s. I-9387, punkterna 44 och 45 och där angiven rättspraxis).
45. Med hänsyn till att artikel 7.1 ba andra stycket andra meningen i direktiv 69/335 syftar till att upprätthålla det undantag från skatt som föreskrivs i gemenskapslagstiftningen, enligt vad ovan angetts, finner domstolen att uttrycket ”om dessa andelar överlåts” har en gemenskapsrättslig innebörd och att det inte skall tolkas restriktivt. Uttrycket omfattar fusion genom förvärv som innebär att andelarna i det överlåtna företaget blir ogiltiga och att innehavarna i gengäld erhåller andelar i det övertagande företaget.
46. Även om de omständigheterna att andelarna i det överlåtna företaget blir ogiltiga och att andelar i det övertagande företaget tilldelas utgör klart avgränsade rättsliga förhållanden enligt rättsordningen i en medlemsstat är de emellertid ekonomiskt oupplösliga, eftersom andelar i det övertagande företaget tilldelas som vederlag för andelar i det överlåtna företaget proportionellt mot värdet av dessa. Den rättsliga tekniken för att genomföra en fusion enligt nationell rätt inverkar härvid inte på det förhållandet att täta ekonomiska band föreligger. Begreppet överlåtelse skall därför i detta sammanhang uppfattas som ett generiskt begrepp som omfattar sådana transaktioner.
47. Den andra frågan skall således besvaras så, att den omständigheten att det i artikel 7.1 ba andra stycket andra meningen i direktiv 69/335 hänvisas till en ”överlåtelse” av andelar som innehas till följd av en transaktion som undantagits från skatt på kapitaltillskott inte är relevant för svaret på den första frågan.
Rättegångskostnader
48. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Domslut
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1) Artikel 7.1 b och ba i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 skall tolkas så, att om en kapitalassociation inom fem år från ett förvärv av andelar i en andra kapitalassociation vid en fusion i utbyte mot aktier som är undantagna från skatt på kapitaltillskott upphör att inneha dessa andelar på grund av att den andra kapitalassociationen fusionerats med en tredje kapitalassociation och därmed upphört att existera, skall villkoret enligt punkt ba i den ovannämnda bestämmelsen, nämligen att de ursprungligen förvärvade andelarna behålls under fem år, inte övergå på de andelar i den tredje kapitalassociationen som innehas av den första kapitalassociationen.
2) Den omständigheten att det i artikel 7.1 ba andra stycket andra meningen i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiven 73/79 och 85/303, hänvisas till en ”överlåtelse” av andelar som innehas till följd av en transaktion som undantagits från skatt på kapitaltillskott är inte relevant för svaret på den första frågan.