62002CC0169_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. I denne sag har Østre Landsret forelagt to spørgsmål om fortolkningen af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«) (2) .
2. Spørgsmålene vedrører nærmere bestemt den bestemmelse i sjette direktivs artikel 13, punkt A, der indeholder en momsfritagelse for visse former for virksomhed af almen interesse. Fritaget er bl.a. tjenesteydelser og hertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige postvæsen. Østre Landsret ønsker oplyst, om sjette direktiv er til hinder for, at en medlemsstat opkræver moms af det offentlige postvæsens forsendelser af breve og pakker med postopkrævning til private.
3. Det er et vigtigt element i sagen, at der ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 97/67/EF af 15. december 1997 om fælles regler for udvikling af Fællesskabets indre marked for posttjenester og forbedring af disse tjenesters kvalitet (herefter »postdirektivet«) (3) er blevet fastsat regler om postbefordringspligt inden for postsektoren samt om afgrænsning af de tjenester, som bestemte tjenesteydere kan få eneret på. Spørgsmålet er herefter, hvilken betydning bestemmelserne i postdirektivet har for fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A.
II – Relevante retsforskrifter
A – Fællesskabsret
4. Sjette direktivs artikel 13, punkt A, bestemmer, for så vidt som det er relevant, under overskriften »Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse«, følgende:
»1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) tjenesteydelser og hertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige postvæsen, bortset fra personbefordring og telekommunikation [...]«
5. Postdirektivets artikel 3 indeholder følgende bestemmelser:
»1. Medlemsstaterne sikrer overalt på deres område, at brugerne til enhver tid har adgang til et udbud af posttjenester af nærmere fastlagt kvalitet til priser, der er overkommelige for alle brugere.
2. Med henblik herpå sørger medlemsstaterne for, at antallet og placeringen af indsamlings- og indleveringssteder er i overensstemmelse med brugernes behov.
3. De sørger for, at de befordringspligtige virksomheder på alle hverdage (mindst fem dage om ugen), medmindre der efter den nationale forvaltningsmyndigheds skøn foreligger ekstraordinære omstændigheder eller geografiske forhold, garanterer mindst:
– én indsamling
– én omdeling til alle fysiske og juridiske personers bopæl eller undtagelsesvis, på betingelser, som den nationale forvaltningsmyndighed fastsætter, én omdeling til hertil indrettede anlæg.
Enhver fravigelse eller undtagelse, som en national forvaltningsmyndighed accepterer på grundlag af dette stykke, skal meddeles Kommissionen og alle nationale forvaltningsmyndigheder.
4. Hver medlemsstat vedtager de foranstaltninger, der er nødvendige for, at befordringspligten omfatter mindst følgende ydelser:
– indsamling, sortering, transport og omdeling af postforsendelser på op til 2 kg
– indsamling, sortering, transport og omdeling af postpakker på op til 10 kg
– postbefordring af rekommanderede forsendelser og forsendelser med angiven værdi.
[...]
7. Befordringspligten som beskrevet i denne artikel omfatter både indenlandsk og grænseoverskridende postbefordring.«
6. Postdirektivets artikel 7 bestemmer:
»1. I det omfang det er nødvendigt for at opfylde befordringspligten, omfatter de tjenester, som de enkelte medlemsstater kan give de befordringspligtige virksomheder eneret på, indsamling, sortering, transport og omdeling af indenlandske brevforsendelser under 350 g, herunder også hurtigere omdeling end normalt, for hvilken taksten er mindre end fem gange den offentlige takst for en brevforsendelse på første vægtsats i den hurtigste standardkategori, når en sådan findes [...]
2. I det omfang det er nødvendigt for at opfylde befordringspligten, skal grænseoverskridende post og adresserede reklameforsendelser fortsat kunne omfattes af eneret inden for pris- og vægtgrænserne i stk. 1.«
7. Artikel 9 bestemmer:
»1. Medlemsstaterne kan for tjenester, der ikke er omfattet af eneret, og som ikke hører under befordringspligten som beskrevet i artikel 3, indføre generelle tilladelser, såfremt dette er nødvendigt for at garantere, at de væsentlige krav overholdes.
2. Medlemsstaterne kan for tjenester, der ikke er omfattet af eneret, men som hører under befordringspligten som beskrevet i artikel 3, indføre tilladelsesprocedurer, herunder individuelle tilladelser, såfremt dette er nødvendigt for at garantere, at de væsentlige krav overholdes, og sikre de tjenester, der er omfattet af befordringspligten.«
B – National ret
8. Kapitel 2 i den danske lov om postvirksomhed (4) indeholder regler om befordringspligt og eneret. Lovens § 2 bestemmer:
»Staten er forpligtet til at sikre landsdækkende postbefordring af følgende forsendelser:
1) Adresserede breve [...]
2) Andre adresserede forsendelser med et ensartet, trykt indhold, der ikke er emballeret, f.eks. kataloger og brochurer.
3) Dag, uge og månedsblade samt tidsskrifter.
4) Adresserede pakker.
5) Blindeforsendelser.«
9. Lovens § 3 bestemmer:
» § 3. Staten har eneret på postbefordring af indenlandske adresserede breve, hvorved forstås:
1) Adresserede forsendelser uanset indhold, når dette er lagt i en konvolut eller lignende emballering.
2) Adresserede skriftlige meddelelser, herunder postkort, med et individuelt indhold.
Stk. 2.
Eneretten omfatter dog ikke postbefordring af adresserede kataloger, brochurer, blade og andre forsendelser med et ensartet, trykt indhold, der er lagt i gennemsigtig emballage.
Stk. 3.
Staten har endvidere eneret til postbefordring på dansk område af adresserede breve, der sendes fra afsendere i Danmark til udlandet og fra udlandet til adressater i Danmark.
Stk. 4.
Trafikministeren kan fastsætte regler om begrænsning eller ophævelse af eneretten til postbefordring på dansk område af adresserede breve, der sendes fra afsendere i Danmark til udlandet.
Stk. 5.
Eneretten på postbefordring af adresserede breve omfatter indsamling, transport og omdeling af disse.
Stk. 6.
Ministeren fastsætter regler om vægt- og prisgrænser samt fysiske mål for de i stk. 1 og stk. 3 nævnte forsendelser.
Stk. 7.
Kurerpost er ikke omfattet af eneretten.«
10. Post Danmark har ved koncession efter lovens kapitel 2 fået overdraget statens eneret og befordringspligt.
11. Denne sag vedrører »forsendelser med postopkrævning«. Herved forstås ifølge forelæggelseskendelsen forsendelser, hvor postvæsenet ud over at besørge selve forsendelsen for afsenderen, som betingelse for udlevering af brevet eller pakken til modtageren, opkræver vederlag til afsenderen for brevets eller pakkens indhold og foranlediger vederlaget overført til afsenderen.
12. Ved deldom afsagt af Østre Landsret den 1. juni 2001 i nærværende sag blev det fastslået, at forsendelser af breve og pakker med postopkrævning ifølge den danske lov om postvirksomhed måtte betragtes som én samlet ydelse. Landsretten fastslog samtidigt, at Post Danmark ikke havde pligt til at befordre sådanne breve og pakker. Samtidig blev det i dommen fastslået, at der ikke i henhold til den danske postlovgivning var eneret for Post Danmark til besørgelse af breve og pakker med postopkrævning, idet enerettens omfang måtte antages at være begrænset til ydelser med befordringspligt.
13. Dette fører mig frem til den danske momslovs bestemmelser om ydelser leveret af postvæsenet. Ved lov nr. 442 af 10. juni 1997 om ændring af blandt andet momsloven blev den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 13, affattet således: »Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: [...] Post Danmarks indsamling og omdeling af adresserede breve, adresserede pakker og adresserede dag-, uge- og månedsblade samt tidsskrifter. Fritagelsen omfatter desuden Post Danmarks befordring af adresserede breve og pakker, der sendes rekommanderet eller med angiven værdi.«
14. Af bemærkningerne til forslaget om ændring af blandt andet momsloven fremgår følgende om forsendelser med postopkrævning: »I kraft af administrativt fastsatte ændringer efter postlovgivningen behandles sådanne forsendelser pr. 1. juli 1996 som en samlet forsendelse, der ikke er omfattet af befordringspligten. Momslovens tekst yder imidlertid ikke tilstrækkelig hjemmel til, at forsendelse af breve og pakker med postopkrævning i deres helhed bliver momspligtige. Med den ændrede formulering vil disse forsendelser fuldt ud være omfattet af afgiftspligt, og der opnås samtidig fuld parallelitet mellem momsfritagelsen og Post Danmarks befordringspligt i medfør af lov nr. 89 af 8. februar 1995 om postvirksomhed.«
15. Der har herefter fra den 1. juli 1996 været opkrævet moms af den samlede værdi af den tjenesteydelse, der består i Post Danmarks forsendelse af breve og pakker med postopkrævning, mens forsendelse af tilsvarende breve og pakker uden postopkrævning har været momsfri.
16. Med virkning fra den 1. januar 2002 er forsendelse af pakker mellem erhvervsvirksomheder – som en særlig tjeneste – blevet undtaget fra befordringspligt. Som konsekvens heraf har man valgt at anse denne tjeneste for momspligtig.
III – Faktiske omstændigheder og sagens behandling
17. I Danmark er det offentlige postvæsen organiseret som en selvstændig offentlig virksomhed under navnet Post Danmark. Post Danmark tilbyder blandt andet forsendelser af breve og pakker med postopkrævning. Post Danmark har ca. 1 100 offentlige posthuse fordelt over hele landet dels i egendrift, dels i samdrift med lokale handlende (postbutikker mv.). En betydelig del af postopkrævningsforsendelserne til private afhentes i praksis på posthuset, fordi modtageren ikke er hjemme, når forsendelsen udbringes.
18. Selv om Post Danmark udfører pakketjenester og befordring af tunge breve (over 250 g) i konkurrence med andre postvirksomheder, har Post Danmark i en årrække været og er fortsat reelt den eneste udbyder af masseforsendelser med postopkrævning til private husstande.
19. Post Danmark udbyder i segmentet pakkeforsendelser til private et produkt, der betegnes »Privatpakker«, som er pakker, der indleveres i henhold til en erhvervsaftale med Post Danmark af erhvervsvirksomheder, herunder medlemmer af Dansk Postordreforening, til forsendelse til private modtagere. Post Danmark udbyder endvidere produktet »Postpakker«, som er en betegnelse for almindelige pakker, der indleveres på posthuset, typisk private forsendelser.
20. Post Danmark har efter dansk lovgivning befordringspligt, såfremt et brev, en »Privatpakke« eller en »Postpakke« sendes uden postopkrævning. En sådan forsendelse er endvidere momsfri. Såfremt et brev, en »Privatpakke« eller »Postpakke« derimod sendes med postopkrævning, er der ikke befordringspligt, og den samlede ydelse pålægges moms.
21. Sagsøgeren i hovedsagen er ifølge forelæggelseskendelsen en forening, hvis medlemmer omfatter en lang række postordrevirksomheder i Danmark. Foreningens formål er blandt andet at varetage medlemmernes interesser over for Post Danmark, Tele Danmark, andre fælles samarbejdspartnere, offentlige myndigheder, organisationer samt almenheden. Foreningens medlemmer anvender blandt andet forsendelser med postopkrævning ved fremsendelse af bestilte varer til private forbrugere.
22. Hovedsagen er anlagt den 3. maj 1999 og vedrører spørgsmålet om, hvorvidt og i bekræftende fald i hvilket omfang sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), er til hinder for, at en medlemsstat opkræver moms af det offentlige postvæsens forsendelser af breve og pakker med postopkrævning til private.
23. På denne baggrund har Østre Landsret ved kendelse af 1. maj 2002, der er indgået på Domstolens Justitskontor den 6. maj 2002, anmodet om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:
»1) Skal artikel 13 A, stk. 1, litra a), i sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF) fortolkes således:
i) at en medlemsstat har ret til at opkræve moms af det offentlige postvæsens forsendelser af breve og pakker med postopkrævning til private, når medlemsstaten har fritaget disse forsendelser fra eneret og befordringspligt efter medlemsstatens nationale postlovgivning, eller
ii) har en medlemsstat pligt til at undlade at opkræve moms for sådanne forsendelser?
2) Såfremt hverken spørgsmål 1 i) eller 1 ii) kan besvares entydigt bekræftende, efter hvilke kriterier skal det da afgøres, hvorvidt en medlemsstat under de i spørgsmål 1 i) beskrevne omstændigheder har ret til at opkræve moms af forsendelser af breve og pakker med postopkrævning til private eller pligt til at undlade at opkræve moms af sådanne forsendelser?«
24. I denne sag har sagsøgeren og sagsøgte i hovedsagen samt Kommissionen og den italienske regering indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Retsmøde har ikke været afholdt.
IV – Nærmere gennemgang af den relevante fællesskabsret
A – Indholdet af sjette direktiv, navnlig artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a)
25. Hovedreglen i sjette direktiv er, at der opkræves moms af alle tjenesteydelser, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person (artikel 2). Afsnit X, som artikel 13 er en del af, indeholder navnlig afgiftsfritagelser for bestemte kategorier af transaktioner. En fritagelse, der er fastsat i sjette direktiv, er en undtagelse fra hovedreglen i direktivets artikel 2. En sådan undtagelse kan kun være forenelig med fællesskabsretten, hvis den er udtrykkeligt tilladt i henhold til bestemmelserne i sjette direktiv.
26. Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), momsfritager tjenesteydelser og hertil knyttede leveringer af goder, præsteret af det offentlige postvæsen, bortset fra personbefordring og telekommunikation. Bestemmelsen er formuleret meget vidt, og direktivet indeholder ingen præcisering af begrebet »det offentlige postvæsen« eller af ordene »tjenesteydelser [...] præsteret af«, som nævnes i denne artikel.
27. Domstolen skal således fastlægge, hvilke tjenesteydelser præsteret af det offentlige postvæsen der omfattes af momsfritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). Det fremgår allerede af den omfattende retspraksis, der vedrører sjette direktiv og specielt artikel 13, punkt A, at undtagelsernes rækkevidde, på trods af direktivets detaljerede karakter, ikke fremgår umiddelbart af ordlyden. Domstolens retspraksis giver imidlertid en retningslinje, der gør det muligt at fastlægge indholdet og rækkevidden af de begreber, der er anvendt i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a).
28. Jeg ønsker først at fremkomme med en indledende bemærkning: Fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 gælder for »økonomisk virksomhed«, der tager sigte på bestemte målsætninger. Disse former for virksomhed beskrives imidlertid ikke altid ved hjælp af rent materielle eller funktionelle begreber. De fleste bestemmelser – herunder undtagelsen i litra a) – angiver også, hvem der skal præstere den fritagne transaktion.
29. De formuleringer, der anvendes med henblik på at angive de i artikel 13 indeholdte fritagelser, skal fortolkes strengt. Der anføres i retspraksis fire grunde hertil. For det første momsfritager artikel 13 ikke alle former for virksomhed af almen interesse, men kun virksomhed, der er opregnet i bestemmelsen og beskrevet på en meget detaljeret måde (5) . For det andet er det nødvendigt at anlægge en restriktiv fortolkning, da der er tale om undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (6) . For det tredje skal bestemmelserne fortolkes strengt for at sikre en ensartet behandling i afgiftsmæssig henseende. Herved undgås konkurrencefordrejning (7) . For det fjerde skal der tages hensyn til princippet om afgiftsneutralitet.
30. Med dette princip vil fællesskabslovgiver sikre en fuldstændig afgiftsneutralitet for alle former for økonomisk virksomhed, uanset virksomhedens formål eller resultat, for så vidt som der skal opkræves moms af denne virksomhed. I denne sammenhæng er Gregg-dommen vigtig (8) . I denne dom anlagde Domstolen en vid fortolkning af transaktioner udført af institutioner eller organer. Domstolen baserede sig bl.a. på princippet om afgiftsneutralitet. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms på grundlag af deres retlige organisationsform.
31. Endvidere er de to principper – afgiftsmæssig ligebehandling og afgiftsneutralitet – sammenlignelige begreber, men de anvendes i forskellige sammenhænge. Det første begreb anvendes i en mellemstatslig sammenhæng, mens det andet begreb anvendes i en indenlandsk sammenhæng.
32. Ifølge fast retspraksis er fritagelserne selvstændige fællesskabsretlige begreber, der skal placeres i den generelle sammenhæng i det ved sjette direktiv indførte fælles momssystem, og hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (9) .
33. I dommen af 11. juli 1985 i sagen Kommissionen mod Tyskland blev der givet en definition af postvæsen. Det følger af dommen, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), kun finder anvendelse på det offentlige postvæsen. Domstolen forstår herved et offentligretligt organ eller et koncessioneret selskab, som medlemsstaten har overdraget postvirksomheden. Andre kommercielle virksomheder er også for det tilfælde, at deres virksomhed udøves med samme formål for øje, udelukket fra momsfritagelsen (10) .
34. Jeg gør opmærksom på, at dommen blev afsagt før vedtagelsen af postdirektivet og de dermed forbundne ændrede forhold i postsektoren. Derfor kunne Domstolen ikke fastlægge indholdet af begrebet »det offentlige postvæsen« i lyset af direktivets bestemmelser. Jeg kommer tilbage hertil i min stillingtagen.
35. Der er store forskelle mellem den måde, hvorpå medlemsstaterne har gennemført sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). I Tyskland gælder fritagelsen for forsendelser indtil 2 kg, og den gælder også for forsendelser med postopkrævning. I Østrig er de befordringspligtige ydelser – breve indtil 2 kg og pakker indtil 20 kg – momsfritaget. Disse ydelser udføres af Österreichische Post Aktiengesellschaft. Forsendelser med postopkrævning omfattes ifølge den østrigske lovgivning af de befordringspligtige ydelser og er momsfritaget. I Belgien og Frankrig er tjenesteydelser, der præsteres af det offentlige postvæsen, momsfritaget, og forsendelser med postopkrævning omfattes også af fritagelsen. Derimod er alle posttjenesteydelser momspligtige i Finland og Sverige.
B – Indholdet af postdirektivet
36. Postdirektivet indeholder bl.a. regler om befordringspligtens mindste omfang og om det største omfang af tjenester, der kan omfattes af en eneret, betingelser for levering af tjenester, der ikke er omfattet af eneret, og for adgang til postnettet, bestemmelser om takstfastsættelse, om gennemsigtighed i regnskaberne, om tjenesternes kvalitet og om harmonisering af de tekniske standarder. Med disse bestemmelser, hvori der først og fremmest opstilles principper og fastlægges grænser, er der skabt en fællesskabsretlig ramme, som medlemsstaterne skal tilpasse deres lovgivning til.
37. Hovedformålet med postdirektivet er at forbedre den europæiske postbefordrings kvalitet og virkeliggøre det indre marked for postbefordring. De vigtigste udgangspunkter er en gradvis og kontrolleret åbning af markedet for konkurrence og sikring af befordringspligtige tjenester, for hvilke der opstilles mimimumskrav, i hele Den Europæiske Union.
38. Det fremgår af ellevte og tolvte betragtning til postdirektivet, at befordringspligten indebærer et vist minimum af tjenester af en nærmere fastlagt kvalitet, der skal tilbydes alle brugere. Der skal også gives personer, der bor i afsides områder, mulighed for at afsende og modtage post mindst fem dage om ugen.
39. Medlemsstaterne kan, hvis det er nødvendigt for at opfylde befordringspligten, give befordringspligtige virksomheder eneret til bestemte tjenester. De tjenester, der omfattes af eneretten, kan udgøres af eksklusive rettigheder eller særlige rettigheder. Eksklusive rettigheder er rettigheder, som ved lov eller administrativ bestemmelse er tildelt en virksomhed af en medlemsstat og giver virksomheden eneret til at tilvejebringe posttjenester eller udføre en aktivitet inden for et bestemt geografisk område. Særlige rettigheder er rettigheder, som er tildelt af en medlemsstat til et begrænset antal virksomheder ved lov eller administrativ bestemmelse, således at man inden for et bestemt geografisk område bl.a. kan begrænse antallet af virksomheder, som har tilladelse til at tilvejebringe en posttjeneste, til to eller flere (11) .
40. I postdirektivets artikel 7 opstilles der et antal begrænsninger for de tjenester, som medlemsstaterne kan lade være omfattet af eneretten. Det er kun tjenester, der omfattes af en bestemt pris- og vægtkategori, der kan omfattes af en eneret. Dokumentudveksling kan overhovedet ikke omfattes af eneret (12) .
41. Med henblik på at tydeliggøre situationen må det understreges, at befordringspligtige tjenester og tjenester, der omfattes af en eneret, ikke nødvendigvis er sammenfaldende. Det er kun en lille del af de befordringspligtige tjenester, som en eller flere virksomheder kan gives eneret til i form af eksklusive eller særlige rettigheder. Såfremt der ikke kan gives eneret til en tjeneste, som ikke desto mindre er en befordringspligtig ydelse, kan en medlemsstat udstede en individuel tilladelse til en virksomhed. Herved indrømmes der en virksomhed specifikke rettigheder, og aktiviteterne underkastes bestemte vilkår. Denne virksomhed opnår imidlertid ikke herved en stilling på markedet, der adskiller den fra andre virksomheder; det er ikke muligt at begrænse det antal virksomheder, der kan meddeles tilladelse.
42. For det tilfælde, at en tjeneste ikke kan omfattes af eneretten, og den ikke er en befordringspligtig tjeneste, kan medlemsstaterne opstille almindelige regler, der garanterer, at de væsentlige krav overholdes. Væsentlige krav er ikke-økonomiske hensyn til almenhedens interesse, som kan foranledige en medlemsstat til at stille betingelser for levering af posttjenester. Der er bl.a. tale om brevhemmeligheden og postnettets sikkerhed i forbindelse med transport af farligt gods. Ved hjælp af disse bestemmelser foreskriver direktivet en delvis harmonisering.
43. Denne delvise harmonisering giver medlemsstaterne en begrænset kompetence til at opretholde foranstaltninger, der kan være konkurrencefordrejende. Medlemsstaterne kan sondre mellem postvirksomheder ved at indrømme en eller flere af disse virksomheder eksklusive rettigheder eller særlige rettigheder. Det forhold, at bestemte tjenester kan omfattes af en eneret, er nødvendigvis ensbetydende med, at der sker en begrænsning af adgangen til at udføre sådanne tjenester for så vidt angår andre virksomheder, der er etableret i den pågældende medlemsstat, og virksomheder, der er etableret i andre medlemsstater.
44. I øvrigt har medlemsstaterne frihed til at bibeholde eller indføre foranstaltninger, som er mere liberale end dem, der er fastsat i postdirektivet. Sådanne foranstaltninger skal være forenelige med EF-traktaten.
V – Parternes indlæg
45. Parternes argumentation gengives i det følgende, i det omfang det er relevant.
46. Skatteministeriet har i sit indlæg gjort gældende, at der ved afgørelsen af, hvilke tjenesteydelser der omfattes af fritagelsen, skal ses på overskriften til artikel 13, punkt A, stk. 1. Herefter har medlemsstaterne ret til at foretage et skøn over, om ydelser leveret af de nationale postvæsener også kan siges at være af »almen interesse«. De ydelser, der omfattes af dette skøn, er momsfritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). Nationale postvæseners udførelse af ydelser med befordringspligt er af almen interesse, mens øvrige ydelser, der udføres af nationale postvæsener på frivillig basis og således i princippet i fri konkurrence med andre eksisterende eller potentielle virksomheder, ikke ifølge Skatteministeriet kan omfattes af momsfritagelsen.
47. I denne forbindelse har Skatteministeriet lagt vægt på, at såfremt der var momsfritagelse for de nationale postvæsener for ydelser udført i fri konkurrence med andre faktiske eller potentielle udbydere af tilsvarende ydelser, ville der opstå en konkurrencefordrejning, der strider mod princippet i sjette direktivs artikel 4, stk. 5. På grundlag af denne artikel anses offentlige myndigheder for afgiftspligtige personer, når den virksomhed eller de transaktioner, de præsterer, i tilfælde af afgiftsfritagelse ville kunne føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
48. Dertil kommer, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes i lyset af den betydelige liberalisering, der er sket på området for posttjenesteydelser siden vedtagelsen af sjette direktiv. Det har aldrig været formålet at fritage ydelser udført af de nationale postvæsener i fri konkurrence med almindelige kommercielle virksomheder inden for eksempelvis kurer- og pakkeservice. Tværtimod må bestemmelsen netop anses for at være indført af hensyn til de postydelser, der omfattes af befordringspligten, og som er af almen interesse for borgerne i medlemsstaterne.
49. Skatteministeriets sammenfattende konklusion er, at det kun er de befordringspligtige ydelser, der omfattes af fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). De ydelser, der udføres i fri konkurrence med almindelige kommercielle virksomheder, som eksempelvis forsendelser af breve og pakker med postopkrævning, omfattes ikke af fritagelsen.
50. Kommissionen deler Skatteministeriets opfattelse. Forsendelser med postopkrævning kan ikke momsfritages. Men Kommissionen når frem til denne konklusion på grundlag af en anden argumentation.
51. Da en række af de begreber, der anvendes i sjette direktiv, ikke er defineret, må der ved fortolkningen heraf ses på andre bestemmelser (13) . Kommissionen har anvendt postdirektivet som grundlag for en nærmere fortolkning af begreberne.
52. På grundlag af, at postdirektivet foreskriver et vist minimum af tjenester (befordringspligtige tjenester), der forpligter medlemsstaterne til at tilbyde disse ydelser til alle brugere, konkluderer Kommissionen, at disse tjenesteydelser udføres i almenhedens interesse. Kommissionen henviser til, at medlemsstaterne har ret til at lade bestemte tjenester være omfattet af en eneret. Der er ikke tale om en forpligtelse. Såfremt en posttjeneste ikke er omfattet af en eneret for én virksomhed, men er fritaget for moms, vil dette føre til en afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem forskellige tjenesteydere. I det tilfælde, hvor en posttjeneste ikke omfattes af en eneret, men bestemte tjenesteydere alligevel har fordel af en forskellig afgiftsbehandling, tilsidesættes princippet om afgiftsneutralitet. Kommissionen er således af den opfattelse, at en tjeneste kun skal fritages, når der er tale om en tjeneste, der omfattes af en eneret. På denne måde overholdes princippet om afgiftsneutralitet.
53. Som følge af, at medlemsstaterne har frihed til at bibeholde eller indføre foranstaltninger, som er mere liberale end dem, der er fastsat i postdirektivet, kan fritagelsens rækkevidde være forskellig medlemsstaterne imellem. Kommissionen finder imidlertid ikke, at denne forskel er et problem, idet denne mulighed har udtrykkelig hjemmel i direktivet.
54. Kommissionen konkluderer, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes på følgende måde. En medlemsstat har pligt til at momsfritage posttjenester, i det omfang der er eneret til disse tjenester. Da den danske stat ikke giver eneret til forsendelse af breve og pakker med postopkrævning, må denne ydelse ikke være omfattet af en momsfritagelse.
55. Dansk Postordreforening deler ikke Skatteministeriets og Kommissionens standpunkt. Ifølge Dansk Postordreforening er overskriften til artikel 13, punkt A, »Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse« uden betydning for fortolkningen af bestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, eftersom overskriften, sammenholdt med bestemmelsens ordlyd blot må ses som udtryk for, at lovgiver anser postvæsenets tjenesteydelser for at være af almen interesse. De af postvæsenet tilbudte tjenesteydelser kan således ikke opdeles i ydelser, der er af almen interesse eller ikke er af almen interesse. Begreberne »almen interesse« og »tjenesteydelser præsteret af det offentlige postvæsen« i sjette direktivs artikel 13, punkt A, er fællesskabsretlige begreber, som den enkelte medlemsstat ikke vilkårligt kan indskrænke.
56. Dansk Postordreforening er heller ikke enig i Skatteministeriets opfattelse, der går ud på, at medlemsstaterne har ret til at bestemme, om tjenester, der udføres af de nationale postvæsener, er af »almen interesse«. Ifølge Dansk Postordreforening kan medlemsstaterne kun fastsætte foranstaltninger med henblik på at forhindre svig, unddragelse og misbrug.
57. Dansk Postordreforening er endvidere af den opfattelse, at det strider mod ordlyden af sjette direktiv at indføre en sondring mellem befordringspligtige tjenester og tjenester, der udføres på frivillig basis. Der kan henvises til, at bestemmelserne ikke gælder for alle posttjenester, men alene for de klassiske posttjenester. Med denne fortolkning tages der imidlertid ikke hensyn til den tydelige formulering af bestemmelsen, der alene indeholder en undtagelse, der gælder for personbefordring og telekommunikationsydelser.
58. Dansk Postordreforening nævner endvidere to særlige grunde til, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), ikke skal fortolkes indskrænkende:
– I artikel 13, punkt A, stk. 2, udelukkes bestemte tjenesteydelser og leveringer af goder fra fritagelserne. Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), nævnes således ikke i stk. 2. Heraf slutter Dansk Postordreforening modsætningsvis, at der ikke er grund til at fortolke artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), indskrænkende.
– Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), har til formål at få posttjenesten til at fungere bedre og gøre posttjenester billigere. Det vil stride mod dette formål at opkræve moms af brev- og pakkeforsendelser med postopkrævning. Der er derfor ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, således at nogle postforsendelser momsbelægges.
59. Det mål, der går ud på at undgå konkurrencefordrejning, kan ifølge Dansk Postordreforening heller ikke føre til, at det ifølge sjette direktiv er tilladt at opkræve moms af de omtvistede tjenester, når der er tale om forsendelser til private. Fællesskabslovgiver har ladet målsætningen om et bedre fungerende marked for posttjenester være vigtigere end målsætningen om at undgå konkurrencefordrejning. Selv om konkurrencen på markedet for posttjenester er blevet fortsat stærkere siden ikrafttrædelsen af sjette direktiv, kan dette ikke give Domstolen grundlag for at fortolke bestemmelsen anderledes. Det er op til Rådet og Parlamentet at beslu tte, om sjette direktiv skal ændres som følge af de ændrede markedsforhold.
60. Den italienske regering er som Dansk Postordreforening af den opfattelse, at forsendelser med postopkrævning skal momsfritages. Disse tjenester må imidlertid kun fritages for moms af det beløb, der svarer til kostprisen for den offentlige posttjeneste. Såfremt en privatretlig virksomhed ligeledes tilbyder disse tjenester, må der kun opkræves moms af den del, der overstiger kostprisen for den offentlige posttjeneste. Denne fortolkning er efter regeringens opfattelse i overensstemmelse med sjette direktivs formål.
VI – Stillingtagen
A – Indledning
61. Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), udgør en af undtagelserne fra hovedreglen om, at der opkræves moms af alle tjenesteydelser, som mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab. Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), forpligter alle medlemsstater til at fritage tjenesteydelser præsteret af det offentlige postvæsen (14) . Såfremt en transaktion omfattes af en undtagelse, skal medlemsstaten anvende undtagelsen.
62. Artikel 13, punkt A, stk. 2, der giver medlemsstaterne kompetence til at begrænse bestemte fritagelser, er ikke relevant i den foreliggende sag, idet bestemmelsen ikke henviser til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). Den opregning, der er foretaget i stk. 2, er udtømmende.
63. Herefter er det også kun nødvendigt at se på selve ordlyden af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a). Overskriften til artikel 13, punkt A, har efter min mening ikke selvstændig betydning. Overskriften til en artikel udgør ikke en del af de dispositive bestemmelser i en retsakt. På samme måde som det gælder for overskriften til en retsakt eller en del heraf, definerer titlen (overskriften) til en artikel formålet med den tekst, der følger. En overskrift har en forklarende karakter. Ikke desto mindre kan lovgivers hensigt udledes af en bestemmelses overskrift. Således forstået kan overskriften spille en rolle for Domstolens afgørelse. Sådan fortolker jeg også begrebet almen interesse i overskriften til artikel 13, punkt A. Dette begreb indeholder således ingen direkte begrænsning, men er vel bestemmende for fortolkningen af de i artikel 13 nævnte fritagelser (15) . I den foreliggende sag har overskriften alene den betydning, at i det omfang der er tale om en ydelse udført af det offentlige postvæsen, er den almene interesse given.
64. Efter at jeg hermed har fastslået, at overskriften ikke har nogen selvstændig betydning, når jeg frem til selve bestemmelsens indhold. Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), indeholder to kriterier, nemlig »tjenesteydelser [...] præsteret« og »det offentlige postvæsen«. Det første kriterium er meget vidt og omfatter alle ydelser, der udføres af det offentlige postvæsen. Begrænsningen findes således i det andet kriterium om »det offentlige postvæsen«.
65. Det følger af retspraksis om sjette direktiv, at den formulering, der anvendes med henblik på at angive de i artikel 13 indeholdte fritagelser, skal fortolkes strengt. Der er fire grunde hertil. For det første momsfritager artikel 13 ikke alle former for virksomhed af almen interesse, men alene de former for virksomhed, der er opregnet i bestemmelsen og beskrevet på en meget detaljeret måde (16) . For det andet er det nødvendigt at foretage en restriktiv fortolkning, da der er tale om undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (17) . For det tredje skal bestemmelserne fortolkes strengt for at sikre en ensartet behandling i afgiftsmæssig henseende. Herved imødegås konkurrencefordrejning (18) . For det fjerde skal der tages hensyn til princippet om afgiftsneutralitet (19) .
B – Tjenester, der er eneret til
66. Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland fra 1985, hvori der blev givet en definition af begrebet offentlig postvæsen, er for mig at se udgangspunktet for dette begrebs indhold, men dermed er den forelæggende rets spørgsmål fortsat ikke besvaret (20) . Begrebet »det offentlige postvæsen« skal jo også ses i lyset af 1997-postdirektivet. Dette direktiv trådte i kraft efter sjette direktiv, og med postdirektivet blev åbningen af postmarkedet sat i gang, og der blev for medlemsstaterne fastsat harmoniserede minimumsregler for befordringspligtige ydelser. Postsektoren er siden da ændret væsentligt og delvis liberaliseret.
67. Postdirektivet forpligter medlemsstaterne til at sikre befordringspligten, således at der tilbydes enhver bruger en tjenesteydelse af høj kvalitet. En medlemsstat har beføjelse til at give en eller flere virksomheder eneret til bestemte tjenesteydelser. Medlemsstaterne har fået tillagt denne beføjelse med henblik på at gøre det muligt at gennemføre befordringspligten.
68. Dermed har medlemsstaterne en vid skønsbeføjelse. Denne vide skønsbeføjelse omfatter ikke alene fastlæggelsen af omfanget af de tjenesteydelser, der indrømmes eneret til – inden for de i direktivet fastsatte grænser – men medlemsstaterne kan også afgøre, til hvem de vil give eneret til disse tjenester. Der kan være tale om en offentlig tjeneste, men også om en kommerciel virksomhed. Hertil kommer, at medlemsstaterne kan give mere end en tjeneste eller virksomhed eneret til postydelser.
69. Indholdet af begrebet offentlig tjeneste (»service public«) kan udledes af dommen i sagen Frankrig, Italien og Det Forenede Kongerige mod Kommissionen. En offentlig tjeneste er ifølge denne dom enhver virksomhed, på hvilke de offentlige myndigheder direkte eller indirekte kan have en dominerende indflydelse på grundlag af ejerskab, kapitalindskud eller bestemmelser herom (21) . I forbindelse med post drejer det sig herved om de traditionelle (stats-)postvæsener i medlemsstaterne, hvorved det ikke er afgørende, om disse har en offentligretlig eller privatretlig organisationsform.
70. Siden afsigelsen af denne dom er den offentlige tjenesteydelses karakter – inden for postsektoren, men også i andre sektorer – imidlertid ændret væsentligt. Det er ikke længere offentlige organer eller organer, hvori det offentlige deltager, der varetager de offentlige tjenesteydelser. Også privatretlige virksomheder, der alene har et kommercielt formål, kan varetage denne tjenesteydelse. Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en offentlig tjeneste, er det ikke længere afgørende, om det offentlige har indflydelse på selve virksomheden, men om det offentlige har indflydelse på de aktiviteter, virksomheden udøver. Det kan med andre ord siges, at når der er tale om en offentlig tjeneste, garanterer det offentlige, at en tjeneste udføres, men tjenesten udføres ikke nødvendigvis af det offentlige selv eller ved hjælp af en virksomhed, der er tilknyttet det offentlige.
71. Jeg drager på dette punkt en parallel til artikel 86, stk. 1, EF. Begrebet offentlig tjeneste begrænser sig ikke til en offentlig virksomhed i denne bestemmelses forstand, men omfatter også virksomheder, som det offentlige har indrømmet særlige eller eksklusive rettigheder. Disse rettigheder er nødvendige for, at de særlige offentlige opgaver, som er overladt til disse virksomheder, kan udføres.
72. Dette bringer mig tilbage til postdirektivet. Som nævnt kan virksomheder, der har et rent kommercielt formål, også gives eneret til tjenester, der omfattes af befordringspligten. Disse virksomheder får dermed ikke alene en ret til at udføre disse tjenester, men også en pligt til at omdele og indsamle post i overensstemmelse med direktivet. Borgeren får hermed et krav over for virksomheden på, at denne tjeneste udføres.
73. Herefter er spørgsmålet, om disse kommercielle virksomheder dermed får karakter af et offentligt postvæsen i sjette direktivs forstand. På grundlag af det ovenfor anførte kan dette spørgsmål kun besvares bekræftende. Disse virksomheder pålægges nemlig en bestemt opgave i medfør af offentlig ret. Deres (eventuelt delte) eneret til disse tjenester hænger direkte sammen med den offentlige opgave, virksomhederne skal udføre. Endvidere er det for udførelsen af denne opgave ikke afgørende, hvem det pålægges at udføre opgaven. Jeg henviser i den forbindelse til princippet om afgiftsneutralitet, hvorefter erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, ikke må behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (22) . Jeg nævner som et yderligere argument, at medlemsstaterne har frihed til samtidigt at pålægge såvel en offentlig tjeneste som en kommerciel virksomhed at udføre – en del af – den befordringspligtige ydelse. Det kan under disse omstændigheder ikke komme på tale at udsætte den offentlige tjeneste og den kommercielle virksomhed for en ulige afgiftsbehandling.
74. Endvidere vil en anden opfattelse være i strid med formålet med og rækkevidden af postdirektivet og momsfritagelsen. Meningen er, at befordringspligten og særligt de tjenester, der gives eneret til, skal undergives færrest mulige hindringer. Såfremt postbesørgelse i en medlemsstat ikke længere blev udført af en offentlig virksomhed som omhandlet i dommen i sagen Frankrig, Italien og Det Forenede Kongerige mod Kommissionen (23), ville fritagelsen fuldstændig miste sin betydning, og det er netop et af formålene med postdirektivet at gennemføre en liberalisering af postsektoren. Også tjenester, der er eneret til, skal så vidt muligt overlades til kommercielle virksomheder. Det siger sig selv, at en ufordelagtig afgiftsbehandling af kommercielle virksomheder i forhold til offentlige tjenester, ikke er fremmende for liberaliseringen.
75. Fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), har netop til formål at undergive de nævnte aktiviteter af almen interesse en mere fordelagtig behandling. Det ville ikke være korrekt at pålægge disse tjenesteydelser moms. Dette virker som en hindring. En virksomhed, der udfører tjenester, som er omfattet af en eneret, træder i stedet for det klassiske (stats-)postvæsen, som dette var organiseret forud for postdirektivets ikrafttræden. Som følge af postdirektivet og den dertil knyttede liberalisering af postsektoren får begrebet »det offentlige postvæsen« i sjette direktiv en anden betydning.
76. Sammenfattende kan det siges, at en virksomhed, der i overensstemmelse med postdirektivet har eneret til en posttjeneste, må betragtes som et »offentligt postvæsen« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), i det mindste for så vidt der er tale om udførelse af tjenester, der er eneret til. Hverken den retlige organisationsform eller virksomhedens formål har betydning i den forbindelse.
77. Dette betyder, at flere virksomheder kan få fordel af momsfritagelsen, navnlig i det tilfælde, hvor en medlemsstat indrømmer særlige rettigheder til flere virksomheder. Dette er ganske vist i strid med den linje, der blev lagt i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, hvori det blev fastslået, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), kun finder anvendelse på ét offentligretligt organ eller ét koncessioneret selskab, som medlemsstaten har overdraget postvirksomheden til (24) . Som nævnt blev denne dom imidlertid afsagt forud for vedtagelsen af postdirektivet, og derfor kunne den nye udvikling i postsektoren ikke få indvirkning på den fortolkning, Domstolen anlagde af begrebet »postvæsen«.
78. En yderligere konsekvens af den opfattelse, at tjenester, der er eneret til, er momsfritaget, er, at der er opstået forskelle mellem medlemsstaterne på området for momsfritagelsen. Disse forskelle er imidlertid den uundgåelige følge af, at postdirektivet har givet medlemsstaterne mulighed for at give eneret til visse tjenester, men i øvrigt overlader det til medlemsstaterne at bestemme, hvilke tjenester inden for det givne område der kommer i betragtning.
C – De tjenester, der ikke er eneret til
79. Dette bringer mig frem til tjenester, der ikke er eneret til, men som alligevel omfattes af befordringspligten. Medlemsstaterne skal sikre, at også disse tjenester er til rådighed til overkommelige priser, som det følger af postdirektivets artikel 3. I modsætning til, hvad der gælder for tjenester, der er eneret til, sikres leveringen ikke ved udelukkende at overlade det til en eller flere virksomheder at udføre dem. Det overlades derimod til markedsdeltagerne at udføre denne opgave på sædvanlige konkurrencevilkår. En virkning af postdirektivet er dermed, at denne del af postsektoren er liberaliseret. Medlemsstaterne kan kun meddele individuelle tilladelser, hvori bestemte rettigheder indrømmes, og virksomheden pålægges specifikke forpligtelser. Som følge af, at der ikke ved hjælp af rettigheder gives eneret til disse tjenester, er også nye virksomheder i stand til at komme ind på dette marked. Nye virksomheder tilbyder supplerende tjenester som hurtigere postudbringning. Disse tjenester har da heller ikke offentlig karakter, men er kommercielle aktiviteter, hvor der kan konkurreres på pris, kvalitet og større forskelle mellem tjenesterne.
80. I tilladelserne kan der opstilles bestemte offentlige rammebetingelser, men dermed udfører disse virksomheder fortsat ingen offentlig opgave. De er derfor heller ikke en offentlig tjeneste i sjette direktivs forstand.
81. Den sidste kategori af tjenester er tjenester, der ikke kan gives eneret til, og som ikke er en befordringspligtig ydelse. Det gælder for denne kategori, at tjenesterne er kommercielle aktiviteter, der udføres i fri konkurrence.
82. På det tidspunkt, hvor en offentlig posttjeneste også udfører andre tjenesteydelser end dem, der er eneret til, opstår forståeligt nok spørgsmålet, om også udførelsen af disse tjenester kan momsfritages. I sjette direktiv bestemmes det, at de tjenesteydelser, der udføres af det offentlige postvæsen, omfattes af fritagelsen. Jeg er af den opfattelse, at en virksomhed alene har karakter af et offentligt postvæsen for så vidt angår de ydelser, den udfører inden for rammerne af dens offentlige opgave. Denne offentlige opgave udspringer af de eksklusive eller særlige rettigheder, der er indrømmet virksomheden. Det er kort og godt alene ved udførelsen af de tjenesteydelser, virksomheden har eneret til, at den optræder som et offentligt postvæsen. For de andre tjenesteydelser, virksomheden udfører, må den betragtes som en sædvanlig markedsdeltager, der konkurrerer på lige vilkår med andre markedsdeltagere. Det ville derfor være forkert, hvis virksomheden – i modsætning til dens konkurrenter – skulle være momsfritaget. Jeg kan i øvrigt nævne, at postvirksomheder også ofte udfører tjenester, der ligger uden for området for omdeling og indsamling af post, hvilket eksempelvis gælder for salg af kontorartikler eller internetløsninger. Det kan ved sådanne tjenester ikke komme på tale at indrømme momsfritagelse.
83. Det ville også føre til en unfair konkurrence, hvis disse tjenester blev omfattet af fritagelsen. Dette strider mod postdirektivet og sjette direktiv. Imidlertid har postdirektivet netop til formål at liberalisere den del af postmarkedet, der ikke er eneret til. Det fremgår af retspraksis, at sjette direktiv skal fortolkes således, at princippet om afgiftsneutralitet ikke bliver tilsidesat, og således, at der sikres fuldstændig afgiftsneutralitet for enhver økonomisk virksomhed. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms på grundlag af deres retlige organisationsform.
84. Hvilken betydning har alt dette da for hovedsagen? Post Danmark er et offentligt postvæsen. Ifølge den danske lovgivning har Post Danmark eneret til et antal tjenester; imidlertid udgør forsendelser af breve og pakker med postopkrævning ikke en del heraf. De ydelser, der er eneret til, er ifølge momslovgivningen fritaget, hvilket er i overensstemmelse med postdirektivet og sjette direktiv. Forsendelser med postopkrævning er imidlertid ikke omfattet af Post Danmarks eneret, hvilket har den konsekvens, at disse forsendelser ikke omfattes af momsfritagelsen.
VII – Forslag til afgørelse
85. På grundlag af det anførte foreslår jeg Domstolen at besvare de af Østre Landsret forelagte spørgsmål som følger:
»En medlemsstat har pligt til at opkræve moms af tjenesteydelser, der ikke er eneret til på grundlag af artikel 7 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 97/67/EF af 15. december 1997 om fælles regler for udvikling af Fællesskabets indre marked for posttjenester og forbedring af disse tjenesters kvalitet. Begrebet »det offentlige postvæsen«, som omhandlet i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at det også omfatter virksomheder med et kommercielt formål, for så vidt som disse virksomheder har en eneret til at udføre tjenesteydelser på grundlag af artikel 7 i direktiv 97/67.«
(1) .
(2)
–	EFT L 145, s. 1.
(3)
–	EFT L 15, s. 14.
(4)
–	Lov nr. 89 af 8.2.1995.
(5)
–	Dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 17 og 18.
(6)
–	Dom af 20.6.2002, sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 5811, præmis 30-43.
(7)
–	Jf. mit forslag til afgørelse af 14.11.2002 i sag C-144/00, Hoffmann, hvori der er afsagt dom den 3.4.2003 (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).
(8)
–	Dom af 7.9.1999, sag C-216/97, Sml. I, s. 4947.
(9)
–	Jf. navnlig dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 11, af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 15, og af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 23.
(10)
–	Sag 107/84, Sml. s. 2655, præmis 17.
(11)
–	Meddelelse fra Kommissionen om anvendelse af konkurrencereglerne på postsektoren og på vurderingen af visse statslige foranstaltninger i relation til posttjenesterne (EFT 1998 C 39, s. 2-18).
(12)
–	Ved dokumentudveksling forstås tilrådighedsstillelse af midler, herunder tilrådighedsstillelse af ad hoc-lokaler og tredjemands levering af transport, som giver mulighed for selvservicering via gensidig udveksling af postforsendelser mellem brugere, som abonnerer på denne tjeneste.
(13)
–	CCP-dommen, jf. ovenfor i fodnote 9, præmis 18. I denne dom fastslog Domstolen, at der ikke er noget, der kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i forsikringsdirektiverne eller i sjette direktiv.
(14)
–	Dommen af 11.7.1985 i sagen Kommissionen mod Tyskland, jf. ovenfor i fodnote 10, præmis 17.
(15)
–	Se mit forslag til afgørelse i Hoffmann-sagen, der er henvist til i fodnote 7.
(16)
–	Institute of the Motor Industry-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 17 og 18.
(17)
–	Dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, jf. fodnote 6, præmis 30-43.
(18)
–	Jf. mit forslag til afgørelse i Hoffmann-sagen, nævnt i fodnote 7.
(19)
–	Jf. Gregg-dommen, nævnt i fodnote 8.
(20)
–	Dommen af 11.7.1985 i sagen Kommissionen mod Tyskland, jf. ovenfor i fodnote 10, præmis 17.
(21)
–	Dom af 6.7.1982, forenede sager 188/80-190/80, Sml. s. 2545, præmis 25.
(22)
–	Jf. Gregg-dommen, nævnt i fodnote 8.
(23)
–	Nævnt i fodnote 20.
(24)
–	Dommen af 11.7.1985 i sagen Kommissionen mod Tyskland, jf. ovenfor i fodnote 10, præmis 17.