62021CJ0641
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 27ης Οκτωβρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 44 – Τόπος αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση – Μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου – Λήπτης ο οποίος μετέχει σε απάτη περί τον ΦΠΑ στο πλαίσιο αλυσίδας πράξεων – Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την ύπαρξη της απάτης»
Στην υπόθεση C‑641/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία) με απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Οκτωβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Climate Corporation Emissions Trading GmbH
κατά
Finanzamt Österreich,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Jürimäe (εισηγήτρια), πρόεδρο του τρίτου τμήματος, προεδρεύουσα του ογδόου τμήματος, N. Jääskinen και M. Gavalec, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Climate Corporation Emissions Trading GmbH, εκπροσωπούμενη από τον W. Standfest, Rechtsanwalt,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον B.‑R. Killmann,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Climate Corporation Emissions Trading GmbH (στο εξής: Climate Corporation) και της Finanzamt Österreich (φορολογικής αρχής, Αυστρία), με αντικείμενο την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πράξεων μεταβίβασης δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
4
Το κεφάλαιο 3 του επιγραφόμενου «Τόπος των φορολογητέων πράξεων» τίτλου V της εν λόγω οδηγίας τιτλοφορείται «Τόπος παροχής υπηρεσιών» και περιλαμβάνει το άρθρο 44 της οδηγίας, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
5
Το άρθρο 44 διαμορφώθηκε ως έχει με την οδηγία 2008/8, η οποία τροποποίησε την οδηγία 2006/112 όσον αφορά τον τόπο παροχής των υπηρεσιών. Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 και 4 της οδηγίας 2008/8 έχουν ως εξής:
«(3)
Για όλες τις παροχές υπηρεσιών, τόπος φορολογίας θα έπρεπε, καταρχήν, να είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση. Αλλά ακόμα και αν τροποποιηθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο ο γενικός κανόνας σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών, ορισμένες εξαιρέσεις από το γενικό αυτό κανόνα εξακολουθούν να είναι απαραίτητες τόσο για διοικητικούς λόγους όσο και για πολιτικούς λόγους.
(4)
Για τις υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενους στο φόρο, ο γενικός κανόνας σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών θα πρέπει να βασίζεται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη και όχι στον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες. […]»
6
Το κεφάλαιο 1 του τιτλοφορούμενου «Απαλλαγές» τίτλου ΙΧ της οδηγίας περί ΦΠΑ επιγράφεται «Γενικές διατάξεις» και περιέχει το άρθρο 131 της οδηγίας, το οποίο προβλέπει τα ακόλουθα:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
7
Ο τίτλος IX περιλαμβάνει επίσης το κεφάλαιο 4 με τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις». Το άρθρο 138, παράγραφος 1, του κεφαλαίου 4, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
8
Το άρθρο 196 της ανωτέρω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στο φόρο ή από το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο που διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ, προς τον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 44, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό του εν λόγω κράτους μέλους.»
9
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το αυστριακό δίκαιο
10
Κατά το άρθρο 3 bis, παράγραφος 6, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών), της 23ης Αυγούστου 1994 (BGBl. 663/1994), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. I 52/2009):
«Υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 8 έως 16 και του άρθρου 3 bis, οι λοιπές παροχές υπηρεσιών σε επιχειρηματία, κατά την έννοια της παραγράφου 5, σημεία 1 και 2, πραγματοποιούνται στον τόπο όπου ο λήπτης ασκεί την επιχειρηματική του δραστηριότητα. Αν οι λοιπές παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούνται σε μόνιμη εγκατάσταση επιχειρηματία, κρίσιμος είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση.»
11
Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι χρησιμοποιούμενες στην ανωτέρω διάταξη έννοιες του «επιχειρηματία» και των «λοιπών παροχών υπηρεσιών» αντιστοιχούν στις έννοιες του «υποκειμένου στον φόρο» και των «παροχών υπηρεσιών» που χρησιμοποιούνται στο δίκαιο της Ένωσης.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12
Μεταξύ 1ης και 20ής Απριλίου 2010, η Climate Corporation, η οποία εδρεύει στο Baden (Αυστρία), μεταβίβασε εξ επαχθούς αιτίας δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου στην Bauduin Handelsgesellschaft mbH (στο εξής: Bauduin), της οποίας η έδρα βρίσκεται στο Αμβούργο (Γερμανία).
13
Με πράξη επιβολής φόρου επί του κύκλου εργασιών για το έτος 2010, η οποία εκδόθηκε στις 27 Ιανουαρίου 2012, η Finanzamt Baden Mödling (φορολογική αρχή Baden Mödling, Αυστρία) χαρακτήρισε τις εν λόγω μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ως φορολογητέες «παραδόσεις αγαθών» μη εμπίπτουσες στην απαλλαγή για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Κατά τη φορολογική αρχή, η Bauduin μετείχε, ως missing trader, σε «αλυσιδωτή» απάτη περί τον ΦΠΑ και η Climate Corporation γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι τα δικαιώματα αυτά θα χρησιμοποιούνταν για σκοπούς φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ.
14
Στις 27 Φεβρουαρίου 2012, η Climate Corporation άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω πράξης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Αυστρία).
15
Το εν λόγω δικαστήριο διαπιστώνει ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, A και B (C‑453/15, EU:C:2016:933), οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου πρέπει να χαρακτηριστούν ως «παροχές υπηρεσιών» και όχι ως «παραδόσεις αγαθών».
16
Το ανωτέρω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, του άρθρου 3 bis, παράγραφος 6, του νόμου περί φόρου επί του κύκλου εργασιών και του γερμανικού δικαίου, ο τόπος παροχής υπηρεσιών από την Climate Corporation στην Bauduin βρίσκεται στη Γερμανία. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω παροχές δεν φορολογούνται στην Αυστρία, αλλά στη Γερμανία, η δε Bauduin είναι υπόχρεη στην καταβολή του ΦΠΑ στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.
17
Σύμφωνα όμως με τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, η Climate Corporation όφειλε να γνωρίζει ότι τα πωληθέντα στην Bauduin δικαιώματα θα χρησιμοποιούνταν με σκοπό την απάτη και δη τη φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ.
18
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, στο πλαίσιο πράξεων οι οποίες συνίστανται σε ενδοκοινοτικές παραδόσεις, το Δικαστήριο έκρινε, στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ. (C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455), ότι πρέπει να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα στην απαλλαγή τέτοιας παράδοσης από τον ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την πράξη που επικαλείται για να θεμελιώσει τα εν λόγω δικαιώματα, μετείχε σε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ διαπραχθείσα στο πλαίσιο αλυσίδας παραδόσεων.
19
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η ανωτέρω νομολογία έχει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή σε διασυνοριακές παροχές υπηρεσιών. Τέτοια εφαρμογή συνεπάγεται ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, ο τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στην Αυστρία και όχι στη Γερμανία, τούτο δε παρά το αντίθετο γράμμα του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και των αντίστοιχων εθνικών διατάξεων.
20
Η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν είναι προφανής, δεδομένου ότι μεταξύ των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και των διασυνοριακών παροχών υπηρεσιών εντός της Ένωσης υφίστανται τόσο ομοιότητες όσο και διαφορές.
21
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει η οδηγία [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να θεωρούν ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών, ο οποίος τυπικά, με βάση το γραπτό δίκαιο, βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης της παροχής, βρίσκεται στην ημεδαπή, εάν ο ημεδαπός υποκείμενος στον φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες όφειλε να γνωρίζει ότι, μέσω της παροχής των υπηρεσιών, μετείχε σε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ στο πλαίσιο αλυσίδας πράξεων;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
22
Η Climate Corporation αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως. Αφενός, κατά την άποψή της, το προδικαστικό ερώτημα υποβάλλεται υποθετικώς. Δεδομένου ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν φορολογείται στην Αυστρία αλλά στη Γερμανία, δεν απόκειται σε αυστριακό δικαστήριο να υποβάλει στο Δικαστήριο ερώτημα προκειμένου να αποσαφηνιστούν οι υποθετικές φορολογικές υποχρεώσεις ενός υποκειμένου στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος. Αφετέρου, το ερώτημα στηρίζεται σε κατ’ αναλογίαν συλλογιστική αντλούμενη από την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ. (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455), η οποία, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των περιστάσεων της υπόθεσης της κύριας δίκης και εκείνων της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η ως άνω απόφαση, δεν θα μπορούσε να ακολουθηθεί.
23
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για τα ερωτήματα που υποβάλλει εθνικό δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο προσδιορίζει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, ισχύει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο δύναται να αρνηθεί να αποφανθεί επί αιτήσεως που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 21ης Φεβρουαρίου 2018, Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι το αιτούν δικαστήριο δεν επιδιώκει να διαφωτιστεί ως προς τις υποχρεώσεις ενός υποκειμένου στον φόρο σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό του αιτούντος δικαστηρίου. Αντιθέτως, ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν, δυνάμει του δικαίου της Ένωσης, οι φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του αιτούντος δικαστηρίου μπορούν να υποβάλλουν στον ΦΠΑ τις πράξεις που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης μολονότι, κατά την άποψή του, ο τόπος όπου πραγματοποιήθηκαν οι πράξεις αυτές βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, το ερώτημα δεν είναι υποθετικό.
25
Επιπλέον, στο μέτρο που η Climate Corporation θέτει εν αμφιβόλω τη δυνατότητα να εφαρμοστούν κατ’ αναλογίαν, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, τα διδάγματα που αντλούνται από την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ. (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455), αρκεί η διαπίστωση ότι η εν λόγω επιχειρηματολογία αφορά την επί της ουσίας απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
26
Επομένως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, να γίνει δεκτό από τις αρχές του πρώτου κράτους μέλους ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας, βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη των υπηρεσιών, θεωρείται παρά ταύτα ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του παρόχου των υπηρεσιών όταν ο πάροχος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την παροχή των υπηρεσιών, μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ διαπραχθείσα από τον λήπτη της παροχής στο πλαίσιο αλυσίδας πράξεων.
28
Προκαταρκτικώς, διευκρινίζεται ότι, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, πράξεις συνιστάμενες σε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας περί ΦΠΑ, να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, A και B, C‑453/15, EU:C:2016:933, σκέψη 30).
29
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του κεφαλαίου 3, του τίτλου V, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συναφώς, τα τμήματα 2 και 3 του εν λόγω κεφαλαίου θεσπίζουν αντιστοίχως τους γενικούς κανόνες για τον καθορισμό του τόπου φορολόγησης των παροχών υπηρεσιών και προβλέπουν ειδικές διατάξεις σχετικές με την παροχή ειδικών υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψη 37).
30
Σκοπός των διατάξεων αυτών που καθορίζουν τον τόπο αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση των παροχών υπηρεσιών είναι να αποφευχθούν, αφενός, συγκρούσεις αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, η μη φορολόγηση εσόδων (αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψη 25).
31
Επομένως, καθορίζοντας με ομοιόμορφο τρόπο τον τόπο φορολόγησης των παροχών υπηρεσιών, οι εν λόγω διατάξεις οριοθετούν τις αρμοδιότητες των κρατών μελών και κατανέμουν ορθολογικώς τα αντίστοιχα πεδία εφαρμογής των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψεις 50 και 51).
32
Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει γενικό κανόνα όσον αφορά τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών.
33
Κατά τον ανωτέρω γενικό κανόνα, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από εκείνον όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκειμένου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.
34
Στην οικονομία του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας συνιστά επομένως το κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, ενώ τα δύο άλλα σημεία αναφοράς προβλέπονται, αντιστοίχως, κατά παρέκκλιση και επικουρικώς (πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψεις 53 έως 56).
35
Επιπλέον, καμία διάταξη της ανωτέρω οδηγίας δεν προβλέπει ειδικό κανόνα για τον καθορισμό του τόπου φορολόγησης πράξης η οποία συνίσταται σε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου.
36
Επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται πράξη συνιστάμενη σε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε έτερο υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος βρίσκεται στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.
37
Εν προκειμένω, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, δυνάμει του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ και των αντίστοιχων διατάξεων του οικείου εθνικού δικαίου, ο τόπος πραγματοποίησης των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών, ήτοι στη Γερμανία, και ότι, σύμφωνα με το άρθρο 196 της οδηγίας καθώς και τις αντίστοιχες διατάξεις του εθνικού δικαίου, υπόχρεος έναντι του Δημοσίου Ταμείου για την καταβολή του ΦΠΑ είναι ο λήπτης. Ο λήπτης διέπραξε όμως απάτη περί τον ΦΠΑ και ο πάροχος υπηρεσιών όφειλε να το γνωρίζει.
38
Υπό το πρίσμα των προκαταρκτικών αυτών υπομνήσεων πρέπει να καθοριστεί αν, παρά το σαφές γράμμα του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος πραγματοποίησης πράξης που συνίσταται σε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του παρόχου των υπηρεσιών όταν η πράξη ενέχει συμμετοχή σε απάτη περί τον ΦΠΑ.
39
Συναφώς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς (αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 54, της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 43, και της 15ης Σεπτεμβρίου 2022, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, σκέψη 27).
40
Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια μπορούν, ή και οφείλουν, να αρνούνται κατ’ αρχήν την αναγνώριση δικαιωμάτων προβλεπομένων από την οδηγία περί ΦΠΑ, όπως του δικαιώματος απαλλαγής ενδοκοινοτικής παράδοσης, η επίκληση των οποίων γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς. Τούτο συμβαίνει όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει, αλλά και όταν αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την οικεία πράξη, μετείχε σε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ διαπραχθείσα από τον προμηθευτή ή από άλλον επιχειρηματία ο οποίος ενεργεί σε προγενέστερο ή μεταγενέστερο στάδιο της αλυσίδας πράξεων (πρβλ. αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, σκέψεις 51 και 52, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54, της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 42, και της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψεις 49 και 50).
41
Εντούτοις, πρώτον, σε αντίθεση προς τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η υπομνησθείσα στην προηγούμενη σκέψη νομολογία, η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά την επίκληση δικαιώματος, όπως είναι το δικαίωμα απαλλαγής ενδοκοινοτικής παράδοσης, αλλά τον καθορισμό του τόπου φορολογητέας πράξης.
42
Ερμηνεία κατά την οποία, σε περίπτωση απάτης περί τον ΦΠΑ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το προδιοριζόμενο βάσει των σχετικών με τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ θα προσέκρουε στους σκοπούς και στη γενική οικονομία των εν λόγω διατάξεων, όπως αυτοί εκτίθενται στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας απόφασης.
43
Πράγματι, τέτοια ερμηνεία θα είχε ως αποτέλεσμα να διαφοροποιηθεί η απορρέουσα από τις εν λόγω διατάξεις κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών. Σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, θα είχε συγκεκριμένα ως συνέπεια τη μεταβίβαση, χωρίς να υφίσταται οποιαδήποτε νομική βάση, της φορολογικής αρμοδιότητας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης της οικείας παροχής υπηρεσιών στο κράτος μέλος εγκατάστασης του παρόχου της υπηρεσίας.
44
Επιπροσθέτως, υπενθυμίζεται ότι η λογική των διατάξεων περί του καθορισμού του τόπου παροχής υπηρεσιών, η οποία αποτυπώνεται επίσης στις αιτιολογικές σκέψεις 3 και 4 της οδηγίας 2008/8 καθώς και στο άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, επιτάσσει να πραγματοποιείται η φορολόγηση, κατά το μέτρο του δυνατού, στον τόπο κατανάλωσης των υπηρεσιών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, A και B, C‑453/15, EU:C:2016:933, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όμως, ερμηνεία όπως αυτή που περιγράφεται στη σκέψη 42 της παρούσας απόφασης θα συνεπαγόταν, εν τέλει, τη μεταφορά των φορολογικών εσόδων σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της τελικής κατανάλωσης των εν λόγω υπηρεσιών.
45
Δεύτερον, όσον αφορά το πραγματικό πλαίσιο, είναι μεν αληθές ότι η παροχή υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος έχει ομοιότητες με ενδοκοινοτική παράδοση, διότι αμφότερες αφορούν πρόσωπα εγκατεστημένα σε δύο κράτη μέλη. Εντούτοις, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, το νομικό καθεστώς των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και εκείνο των διασυνοριακών παροχών υπηρεσιών εντός της Ένωσης είναι διακριτά.
46
Πράγματι, όσον αφορά το καθεστώς των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, κάθε ενδοκοινοτική παράδοση αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 138 της οδηγίας περί ΦΠΑ, συνεπάγεται την ενδοκοινοτική απόκτησή του, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας. Η ενδοκοινοτική παράδοση και η ενδοκοινοτική απόκτηση, η οποία αποτελεί δεύτερη γενεσιουργό αιτία, συνιστούν μία ενιαία οικονομική πράξη, ως προς την οποία η φορολογική αρμοδιότητα κατανέμεται μεταξύ του κράτους μέλους από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ενός αγαθού και του κράτους μέλους όπου το εν λόγω αγαθό αφίχθη, τα οποία είναι αντιστοίχως υπεύθυνα για την άσκηση των εξουσιών που τους έχουν ανατεθεί (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ., C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψεις 22 έως 24).
47
Συνακόλουθα, η ενδοκοινοτική παράδοση αγαθού απαλλάσσεται στο κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή του, δίχως να θίγεται το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ η ενδοκοινοτική απόκτηση υποβάλλεται στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος άφιξης (πρβλ. απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Ως εκ τούτου, το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή του αγαθού μπορεί, ενδεχομένως, να αρνηθεί τη χορήγηση απαλλαγής βασιζόμενο στις αρμοδιότητες που του έχουν απονεμηθεί δυνάμει του άρθρου 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ προς εξυπηρέτηση του σκοπού της διασφάλισης της ορθής και απλής εφαρμογής των απαλλαγών και της πρόληψης κάθε ενδεχόμενης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης (πρβλ. απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 51).
49
Αντιθέτως, το ανωτέρω καθεστώς των ενδοκοινοτικών πράξεων δεν έχει εφαρμογή στις διασυνοριακές παροχές υπηρεσιών εντός της Ένωσης, ως προς τις οποίες φορολογική αρμοδιότητα έχει μόνον ένα κράτος μέλος, το οποίο καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.
50
Επομένως, σε αντίθεση με τις αρμοδιότητες που απονέμονται στο κράτος μέλος από το οποίο αναχωρεί η αποστολή αγαθού το οποίο αποτελεί το αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης, όπως αυτές εκτίθενται στις σκέψεις 46 έως 48 της παρούσας απόφασης, το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο πάροχος υπηρεσιών με λήπτη υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο τόπος παροχής των οποίων βρίσκεται, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, εντός του τελευταίου κράτους, δεν διαθέτει, βάσει της οδηγίας, καμία αρμοδιότητα να υποβάλει τέτοια παροχή στον ΦΠΑ.
51
Ως εκ τούτου, η μνημονευόμενη στη σκέψη 40 της παρούσας απόφασης νομολογία δεν μπορεί να εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών.
52
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί να τροποποιηθεί κατά παράβαση του σαφούς γράμματος του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ για τον λόγο ότι η οικεία πράξη ενέχει απάτη περί τον ΦΠΑ.
53
Τούτου δοθέντος, δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης. Εντούτοις, τα εν λόγω μέτρα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Στις φορολογικές αρχές απόκειται κατ’ αρχήν να υποβάλλουν τους υποκειμένους στον φόρο στους αναγκαίους ελέγχους προκειμένου να εντοπίζουν παρατυπίες και διάπραξη απάτης περί τον ΦΠΑ καθώς και να επιβάλλουν κυρώσεις στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος διέπραξε παρατυπίες ή απάτη (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψεις 57 και 62, και της 1ης Ιουλίου 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, σκέψη 38).
54
Υπό το πρίσμα του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, να γίνει δεκτό από τις αρχές του πρώτου κράτους μέλους ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας, βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη των υπηρεσιών, θεωρείται παρά ταύτα ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του παρόχου των υπηρεσιών όταν ο πάροχος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την παροχή των υπηρεσιών, μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ διαπραχθείσα από τον λήπτη της παροχής στο πλαίσιο αλυσίδας πράξεων.
Επί των δικαστικών εξόδων
55
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008,
έχουν την έννοια ότι:
αποκλείουν, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, να γίνει δεκτό από τις αρχές του πρώτου κράτους μέλους ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη των υπηρεσιών, θεωρείται παρά ταύτα ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του παρόχου των υπηρεσιών όταν ο πάροχος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την παροχή των υπηρεσιών, μετείχε σε απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας διαπραχθείσα από τον λήπτη της παροχής στο πλαίσιο αλυσίδας πράξεων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.