62002CJ0292_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C-292/02,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG,
ingediend door het Finanzgericht Düsseldorf (Duitsland) bij beslissing van
6 augustus 2002
, ingekomen op
13 augustus 2002
, in de procedure:
Meiland Azewijn BV
tegen
Hauptzollamt Duisburg,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, S. von Bahr (rapporteur) en R. Silva de Lapuerta, rechters,
advocaat-generaal: F. G. Jacobs,
griffier: M. Múgica Arzarmendi, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 20 november 2003,
gelet op de opmerkingen van:
– Meiland Azewijn BV, vertegenwoordigd door A. M. Crämer, Rechtsanwalt, en F. Kuiper, advocaat,
– het Hauptzollamt Duisburg, vertegenwoordigd door R. Frind als gemachtigde,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster als gemachtigde,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door K. Gross als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van
15 januari 2004,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 8 bis van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (PB L 316, blz. 12), zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 (PB L 365, blz. 46; hierna: „richtlijn 92/81”).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Meiland Azewijn BV en het Hauptzollamt Duisburg over de betaling van accijns op minerale olie in het in Nederland gevulde brandstofreservoir van een landbouwmachine die vervolgens in Duitsland wordt gebruikt.
Toepasselijke bepalingen
Bepalingen van gemeenschapsrecht
Richtlijn 92/12
3. Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992 (PB L 390, blz. 124; hierna: „richtlijn 92/12”), stelt met name de algemene regeling vast met betrekking tot de voorwaarden waaronder accijns verschuldigd is.
4. Artikel 7, leden 1 en 2, van richtlijn 92/12 luidt als volgt:
„1. Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.
2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat, daarna worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd in een andere lidstaat, of in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere lidstaat.”
Richtlijn 92/81
5. Richtlijn 92/81 geeft de specifieke voorschriften met betrekking tot accijns op minerale oliën.
6. Artikel 8, lid 2, van deze richtlijn bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen mogen de lidstaten geheel of gedeeltelijk vrijstelling of verlaging verlenen van de accijns op minerale oliën of op andere producten die onder belastingcontrole worden gebruikt:
[...]
„f) uitsluitend voor land‑ en tuinbouwwerkzaamheden, en in de bosbouw en de zoetwatervisteelt”.
7. Artikel 8, lid 8, van richtlijn 92/81 luidt:
„De lidstaten kunnen de in dit artikel bedoelde vrijstellingen of verlagingen van de accijns ten uitvoer leggen door middel van teruggaaf van betaalde accijns.”
8. Artikel 8 bis van richtlijn 92/81, dat bij artikel 2 van richtlijn 94/74 is toegevoegd, bepaalt:
„1. De in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen minerale oliën die zich bevinden in de normale reservoirs van bedrijfsmotorvoertuigen en bestemd zijn als brandstof voor deze voertuigen alsmede die in containers voor speciale doeleinden, welke bestemd zijn voor de werking tijdens het vervoer van specifieke systemen die tot de uitrusting van deze containers behoren, worden niet in een andere lidstaat met accijns belast.
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
‚normale reservoirs’:
– de door de fabrikant blijvend in of aan alle voertuigen van hetzelfde type als het betrokken voertuig aangebrachte reservoirs, waarvan de blijvende inrichting het rechtstreeks verbruik van brandstof mogelijk maakt, zowel voor de voortbeweging van het voertuig als, in voorkomend geval, de werking van koelsystemen en andere systemen tijdens het vervoer.
Als normale reservoirs gelden ook gasreservoirs die zijn aangepast voor gebruik in voertuigen en die het rechtstreeks verbruik van gas als brandstof mogelijk maken, alsmede de reservoirs die zijn aangesloten op andere systemen waarmee die voertuigen eventueel zijn uitgerust;
[…]”
Richtlijn 94/74
9. Punt 19 van de considerans van richtlijn 94/74 vermeldt inzake de doelen van artikel 8 bis van richtlijn 92/81,
„[…] dat uitdrukkelijk bepaald dient te worden dat de tot verbruik in een lidstaat uitgeslagen minerale oliën die zich bevinden in de reservoirs van motorvoertuigen en die bestemd zijn om als motorbrandstof door deze motorvoertuigen gebruikt te worden, van de accijns in een andere lidstaat vrijgesteld zijn teneinde het vrije verkeer van personen en goederen niet te belemmeren en dubbele belastingheffing te voorkomen.”
Richtlijn 95/60
10. Richtlijn 95/60/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB L 291, blz. 46), is vastgesteld overeenkomstig artikel 9 van richtlijn 92/81.
11. In de punten 1 en 3 van de considerans van richtlijn 95/60 heet het,
„[…] dat de in deze richtlijn voorgenomen communautaire maatregelen niet alleen nodig maar onontbeerlijk zijn om de doelstellingen van de interne markt te verwezenlijken; dat deze doelstellingen niet door de lidstaten afzonderlijk kunnen worden verwezenlijkt; dat de verwezenlijking ervan op communautair niveau reeds is voorgeschreven bij richtlijn 92/81/EEG, inzonderheid artikel 9 […];
[…]
[…] dat het thans voor de juiste werking van de interne markt nodig is gemeenschappelijke regels op te stellen voor het merken voor fiscale doeleinden van gasolie en kerosine die niet vallen onder het normale tarief voor minerale oliën die als motorbrandstof worden gebruikt”.
12. Artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60 luidt als volgt:
„Onverminderd de nationale bepalingen inzake het merken voor fiscale doeleinden passen de lidstaten overeenkomstig deze richtlijn een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe op:
– alle soorten gasolie van GN-code 2710 00 69 die in de zin van artikel 6 van richtlijn 92/12/EEG tot verbruik zijn uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een ander accijnstarief geldt dan het tarief van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/82/EEG.”
13. Artikel 3 van richtlijn 95/60 bepaalt:
„De lidstaten nemen de nodige maatregelen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten te voorkomen, en met name om te voorkomen dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig of in de tank daarvan worden opgeslagen, tenzij zulks in specifieke door de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bepaalde gevallen is toegestaan.
De lidstaten bepalen dat het gebruik van de betrokken minerale oliën in de in de eerste alinea genoemde gevallen wordt beschouwd als een overtreding in de zin van de nationale wetgeving van de lidstaat in kwestie. Elke lidstaat treft passende maatregelen om de volledige toepassing van alle bepalingen van deze richtlijn te garanderen en stelt met name de sancties vast die bij inbreuk op de genoemde maatregelen moeten worden toegepast; deze sancties dienen doeltreffend, evenredig en afschrikkend te zijn.”
Bepalingen van nationaal recht
De Nederlandse regeling
14. Artikel 27, lid 3, van de Wet op de accijns van 31 oktober 1991 (Stb. 1991, 561) voorziet in een verlaagd accijnstarief voor gasolie die bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorvoertuigen op de weg, onder voorwaarde dat de gasolie is voorzien van voorgeschreven herkenningsmiddelen.
15. Artikel 91, lid 2, sub a, van deze wet verbiedt om gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig, met uitzondering, volgens lid 3, sub a, van dit artikel, van het geval van „motorrijtuigen die geen gebruik maken van de weg”. Artikel 91, lid 3, sub b, opent bovendien de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur een uitzondering op de verbodsbepaling in te voeren voor aangewezen motorrijtuigen die gewoonlijk niet worden gebruikt op de openbare weg.
16. Artikel 40 van het Uitvoeringsbesluit accijns van 20 december 1991 (Stb. 1991, 754), dat op basis van genoemd artikel 91, lid 3, sub b, is vastgesteld, preciseert aldus welke categorie motorrijtuigen is vrijgesteld, waaronder motorrijtuigen die bestemd zijn om elders dan op wegen te worden gebruikt voor het landbouw‑ of bosbouwbedrijf en zich uitsluitend op de weg bevinden voor de verplaatsing naar een andere werkplek.
De Duitse regeling
17. § 19, lid 2, van het Mineralölsteuergesetz (wet inzake de belasting op minerale oliën) van 21 december 1992 (BGBl. 1992 I, blz. 2185, met rectificatie in BGBl. 1993 I, blz. 169), in de versie die voortvloeit uit het Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (wet inzake de hernieuwbare energiebronnen) van 29 maart 2000 (BGBl. I, blz. 305; hierna: „MinöStG”), bepaalt in afwijking van de algemene regel inzake het ontstaan van de belastingschuld, dat wanneer minerale olie bedrijfsmatig vanuit een andere lidstaat wordt meegebracht naar het belastinggebied, geen belasting verschuldigd is over de brandstof in met name de normale reservoirs van andere vervoermiddelen dan vaartuigen, van speciale containers en van landbouw‑ en bosbouwvoertuigen.
18. Deze bepaling sluit echter niet uit dat belasting verschuldigd wordt in de gevallen van § 26, leden 4 tot en met 6, MinöStG.
19. § 26, lid 4, MinöStG verbiedt dat gemerkte gasolie als brandstof voor de aandrijving van landbouwmachines wordt gebruikt.
20. § 26, lid 5, tweede volzin, MinöStG maakt een uitzondering op de heffing over dergelijke gemerkte gasolie, maar uitsluitend in bijzondere gevallen waartoe niet het regelmatige gebruik van deze olie als motorbrandstof behoort.
21. Krachtens § 26, lid 6, MinöStG, wordt over gemerkte gasolie die in strijd met lid 4 van dit artikel is gebruikt belasting geheven. De belasting wordt geheven over ten minste de hoeveelheden die overeenkomen met de capaciteit van de brandstoftank of met die van normale tanks van het voertuig of van de aandrijfmachine. De belasting is onmiddellijk verschuldigd.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
22. De sinds mei 2002 met Meiland Azewijn BV gefuseerde onderneming Bod Giesen VOF (hierna beide, voor en na de fusie: „Meiland”) exploiteerde sinds 1991 in Nederland een loonbedrijf voor landbouwwerkzaamheden met een tiental medewerkers. Ongeveer tweederde van de klanten van deze onderneming bevond zich in Nederland en eenderde in Duitsland.
23. Alle door Meiland in het kader van haar activiteiten gebruikte landbouwmachines werden ’s avonds volgetankt, op een tijdstip waarop meestal nog niet bekend was waar de machines de volgende dag zouden worden gebruikt. De klanten konden immers wegens weersomstandigheden op het laatste ogenblik afzeggen of het kon gebeuren dat defecte machines moesten worden vervangen.
24. Het was in de praktijk ondoenbaar, vooral in de oogsttijd wanneer de onderneming onder tijdsdruk stond, om de in Nederland legaal te gebruiken gemerkte gasolie te vervangen door de in Duitsland alleen te gebruiken ongemerkte gasolie, omdat het leegpompen of verwisselen van het reservoir te veel tijd vergde. Bovendien bestond het risico dat er in geval van leegpompen sporen van de merkstof achterbleven. Deze moeilijkheden waren des te groter omdat bepaalde voertuigen soms op dezelfde dag eerst in de ene en vervolgens in de andere lidstaat werden gebruikt.
25. Wegens de bedrijfsomvang was het voor Meiland bovendien onmogelijk landbouwmachines uitsluitend op de Duitse markt te gebruiken.
26. Op 29 september 2000, controleerden ambtenaren van het Hauptzollamt Duisburg in de gemeen te Klein-Netterden (Duitsland) aan de Duits-Nederlandse grens twee tractoren en een maïshakselmachine, die Meiland had ingezet voor de maïsoogst. De machines liepen op gemerkte gasolie. De reservoirs hadden een inhoud van respectievelijk 135, 165 en 850 liters.
27. Diezelfde dag nog stelde het Hauptzollamt Duisburg een aanslag vast waarbij van Meiland 851 DEM aan belasting op minerale oliën werd gevorderd. Deze heffing was vastgesteld op basis van het inhoudsvermogen van de reservoirs en het destijds toepasselijke tarief van 740 DEM voor 1 000 liter, overeenkomstig § 26, lid 6, MinöStG.
28. Meiland heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt met het argument dat deze aanslag in strijd was met het gemeenschapsrecht.
29. Bij besluit van 18 januari 2001 verklaarde het Hauptzollamt Duisburg het bezwaar ongegrond, omdat gemerkte gasolie ingevolge het MinöStG op Duits grondgebied uitsluitend voor verwarming mag worden gebruikt. Het was dus in principe krachtens § 26, lid 5, van deze wet verboden om uit andere lidstaten afkomstige gasolie te gebruiken voor de aandrijving van landbouwmachines.
30. Meiland stelde beroep in bij het Finanzgericht Düsseldorf en betoogde dat de heffing die in Duitsland op haar werd toegepast tot een dubbele heffing leidde omdat daarin geen rekening werd gehouden met de in Nederland reeds betaalde belasting.
31. Volgens de verwijzende rechter is de Duitse regeling die in de hoofdzaak is toegepast, in overeenstemming met artikel 1 juncto artikel 3 van richtlijn 95/60, maar zou in strijd kunnen zijn met andere bepalingen van afgeleid recht of van het EG-Verdrag, in het bijzonder artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81.
32. In die omstandigheden heeft het Finanzgericht Düsseldorf besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof om een prejudiciële beslissing te verzoeken over de volgende vijf vragen:
„1) Moet artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG aldus worden uitgelegd dat de als brandstof bestemde minerale olie in de lidstaat waarin zij in een normaal reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig wordt overgebracht, nadat zij in een andere lidstaat reeds in het verbruik is gebracht, niet met accijns wordt belast?
2) Zo ja, is artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG met betrekking tot de regeling van § 19, lid 2, MinöStG dan jegens verzoekster rechtstreeks toepasselijk?
3) Moet voor de administratieve en controleprocedure voor het in artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81/EEG bedoelde mogelijke geval van accijnsverlaging, op basis van artikel 8, lid 8, van richtlijn 92/81 worden uitgegaan van de minerale olie zonder merkstof, of dient daarbij artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60/EG te worden toegepast?
4) Indien de derde vraag aldus wordt beantwoord dat de lidstaten die gebruik maken van de bevoegdheid van artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81/EEG, in een geval zoals het onderhavige de accijnsverlaging ook door middel van teruggaaf van betaalde accijns ten uitvoer moeten leggen, schendt dan een verlaging van de accijns voor landbouwwerkzaamheden de vrijheid van dienstverrichting wanneer de accijnsverlaging is gekoppeld aan het merken voor fiscale doeleinden krachtens artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60/EG, dat in dit verband niet wordt toegepast door andere lidstaten, die wanneer merkstof is toegevoegd zonder dat hun voorschriften daarin voorzien, integendeel fiscale sancties opleggen?
5) Wanneer de vierde vraag bevestigend wordt beantwoord, vervalt de belasting dan wegens schending van de vrijheid van dienstverrichting, of moet verzoekster in de lidstaat waarin zij tegen een verlaagd accijnstarief gemerkte gasolie koopt, om belastingvrijstelling te kunnen krijgen, ongemerkte minerale olie aankopen en vervolgens teruggaaf vorderen van de betaalde accijns?”
De prejudiciële vragen
Opmerkingen vooraf
33. De laatste drie vragen zijn gesteld voor het geval een van de eerste twee vragen ontkennend wordt beantwoord. Zij betreffen in het bijzonder de bepalingen van afgeleid recht op het gebied van het merken van minerale olie en betreffen de vraag of voorrang moet worden gegeven aan bepaalde voorschriften van de richtlijnen 95/60 en 92/81 wanneer de door de lidstaten vastgestelde omzettingsbepalingen tot tegenstrijdige situaties leiden en schending van het vrije verkeer van diensten opleveren. Zij betreffen tevens de consequenties voor de belanghebbenden met betrekking tot de betaling van de gevorderde accijns of de teruggaaf van de betaalde accijns.
De eerste vraag
34. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 aldus moet worden opgevat dat het de lidstaten verbiedt accijns te heffen over de als brandstof gebruikte minerale olie in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig, wanneer deze minerale olie in een andere lidstaat wettig in het verbruik is gebracht.
35. In dit verband zij in herinnering gebracht dat artikel 7, leden 1 en 2, van richtlijn 92/12 de algemene regel vaststelt dat de accijns over een in een lidstaat reeds in het verbruik gebracht accijnsproduct dat in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden wordt gehouden, in deze andere lidstaat wordt geheven. De plaats waar de accijns verschuldigd wordt is dus de lidstaat van bestemming van het product en niet de plaats waar het in het verbruik is gebracht.
36. Richtlijn 92/81 geeft echter een specifieke regel voor accijnzen op minerale oliën. Artikel 8 bis, lid 1, van deze richtlijn bepaalt dat de in een lidstaat in het verbruik gebrachte minerale oliën die zich bevinden in het normale reservoir van bedrijfsmotorvoertuigen en bestemd zijn als brandstof voor deze voertuigen, in een andere lidstaat niet met accijns worden belast. Daaruit volgt dat in geval van verplaatsing en gebruik van een dergelijk voertuig in een andere lidstaat, de accijns verschuldigd is in de lidstaat waar de minerale olie in het verbruik is gebracht en niet in die waar het voertuig met deze minerale olie wordt gebruikt.
37. Blijkens in het bijzonder de opmerkingen van de verwijzende rechter en van het Hauptzollamt Duisburg hebben zij niettemin twijfels over de precieze strekking van artikel 8 bis van richtlijn 92/81.
38. Zij zijn onzeker over drie punten. Het eerste punt betreft de betekenis die aan het begrip „bedrijfsmotorvoertuigen” is gegeven; het tweede punt betreft het gebruik van brandstof in de lidstaat waarnaar het voertuig is verplaatst; en het derde betreft de mogelijke tegenstrijdigheden in verband met het feit dat de lidstaten verschillende uitvoeringsbepalingen van het voorschrift van artikel 8 bis en van andere voorschriften van afgeleid recht hebben vastgesteld.
39. Wat het eerste punt betreft, over de betekenis van het begrip „bedrijfsmotorvoertuigen”, rijst de vraag of bepaalde landbouwmachines daaronder vallen. Het Hauptzollamt Duisburg betoogt, onder verwijzing naar de omschrijvingen van „bedrijfsvoertuigen” in andere teksten van afgeleid recht, dat dit begrip alleen betrekking heeft op wegvoertuigen die personen en goederen vervoeren, en dat de machines waar het in het hoofdgeding om gaat, te weten twee tractoren en een hakselmachine, dus niet daaronder vallen. De relevante teksten zijn volgens hem meer in het bijzonder richtlijn 68/297/EEG van de Raad van 19 juli 1968 betreffende de uniformisatie van de voorschriften ten aanzien van de toelating met vrijdom van recht van de zich in de reservoirs van bedrijfsautomobielen bevindende brandstof (PB L 175, blz. 15), en verordening (EEG) nr. 918/83 van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen (PB L 105, blz. 1).
40. In dit verband dient te worden vastgesteld dat artikel 8 bis geen definitie van het begrip „bedrijfsmotorvoertuigen” bevat maar dat daaruit niet volgt dat de definities van andere teksten van afgeleid recht relevant zijn. Zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie heeft opgemerkt, overlappen de twee definities waarop het Hauptzollamt Duisburg zich beroept, elkaar niet, en hebben de teksten waarin zij zijn opgenomen andere doelen dan richtlijn 92/81. In die omstandigheden behoeft niet naar andere teksten te worden verwezen om de betekenis van het begrip „bedrijfsmotorvoertuigen” te bepalen, maar moet veeleer worden uitgegaan van de opzet en het doel van de bepaling waarin het voorkomt.
41. Blijkens de tekst van artikel 8 bis van richtlijn 92/81, onderzocht in het licht van haar doelstellingen zoals vermeld in punt 19 van de considerans van richtlijn 94/74, te weten de bescherming van het vrije verkeer van personen en goederen en het voorkomen van dubbele belastingheffing, moet deze bepaling ruim worden uitgelegd.
42. Daaruit volgt dat de door het Hauptzollamt Duisburg voorgestelde enge uitlegging van het begrip „bedrijfsmotorvoertuig” niet kan worden aanvaard. Vastgesteld dient integendeel te worden, dat ook landbouwmachines die minerale oliën als brandstof gebruiken, onder dit artikel vallen.
43. Wat het tweede punt betreft, inzake het gebruik van de motorbrandstof in een lidstaat waarnaar het voertuig is verplaatst, heeft dit meer in het bijzonder betrekking op de vraag of artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 enkel van toepassing is wanneer de als motorbrandstof gebruikte minerale olie uitsluitend wordt gebruikt voor het voortbewegen van het voertuig en om het naar een andere lidstaat te verplaatsen, dan wel of het tevens van toepassing is wanneer de minerale olie ook voor andere doelen wordt gebruikt zoals het verrichten van landbouwwerkzaamheden in die andere lidstaat.
44. Zoals de advocaat-generaal in de punten 36 en 37 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de door het Hauptzollamt Duisburg verdedigde uitlegging, dat de motorbrandstof alleen kan worden gebruikt voor de aandrijving van het bedrijfsmotorvoertuig en om het naar een andere lidstaat te brengen, met uitsluiting van iedere ander gebruik in die lidstaat, onnodig strikt en druist zij kennelijk in tegen de in punt 41 van dit arrest in herinnering gebrachte doelstellingen.
45. Vastgesteld moet dus worden dat artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 niet beperkt is tot de gevallen waarin het voertuig louter naar een andere lidstaat wordt gebracht, maar dat het tevens van toepassing is wanneer de motorbrandstof voor andere doelen, zoals landbouwwerkzaamheden, wordt gebruikt.
46. Het derde punt heeft betrekking op de vraag of een ruime uitlegging van artikel 8 bis mogelijk is ook al botst zij in de praktijk met de toepassing van andere bepalingen van deze richtlijn en van richtlijn 95/60.
47. Zo vermeldt het Finanzgericht Düsseldorf in zijn verwijzingsbeschikking dat voor de in landbouwmachines gebruikte gasolie volgens de Nederlandse regeling een verlaagd accijnstarief geldt en dat deze gasolie gemerkt moet zijn, terwijl voor de voor deze zelfde doelen gebruikte gasolie krachtens de Duitse regeling een stelsel van terugbetaling van de accijns geldt, zodat het merken van de gasolie uitdrukkelijk is verboden.
48. Uit de verschillende keuzen die de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk der Nederlanden op basis van de richtlijnen 92/81 en 95/60 hebben gemaakt, volgt dat gemerkte minerale olie in Nederland legaal wordt verkocht voor gebruik als motorbrandstof voor landbouwmachines, terwijl het in Duitsland is verboden dit product voor die doeleinden te gebruiken indien het gemerkt is, en onwettig gebruik aldaar wordt bestraft met een accijnsaanslag.
49. Dit verschil kan hierdoor worden verklaard dat het Koninkrijk der Nederlanden er ingevolge artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 voor heeft gekozen het accijnstarief voor de betrokken minerale olie te verlagen en het gebruik dat daarvan wordt gemaakt te controleren door het merken ervan overeenkomstig artikel 1 van richtlijn 95/60. De Bondsrepubliek Duitsland heeft daarentegen ingevolge genoemd artikel 8, lid 2, sub f, en artikel 8, lid 8, van richtlijn 92/81 voor een stelsel van terugbetaling van de accijns gekozen, zodat voor de betrokken minerale olie geen bijzondere korting geldt op het tijdstip waarop zij in het verbruik wordt gebracht en zij dus niet behoeft te worden gemerkt. Integendeel, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland een systeem van terugbetaling toepast, dient zij zich ervan te vergewissen dat de minerale olie niet tegen een verlaagd tarief is gekocht. Zij verbiedt daarom het gebruik van minerale olie waaraan een merkstof is toegevoegd – wat erop wijst dat die olie tegen een verlaagd accijnstarief is gekocht – en stelt op basis van artikel 3 van richtlijn 95/60 een sanctie op het gebruik daarvan.
50. Om de tegenstrijdigheden op te lossen waartoe de maatregelen tot omzetting van afgeleid recht kunnen leiden, met name in een geval als dat in het hoofdgeding waarin het de betrokken onderneming, Meiland, wordt verboden om in Nederland legaal gekochte, gemerkte minerale olie in Duitsland als motorbrandstof in het reservoir van haar landbouwmachines te gebruiken, moeten de bepalingen van richtlijn 95/60 die betrekking hebben op de procedures voor het merken en op de controles, worden uitgelegd gelet op de doelen van deze richtlijn en van richtlijn 92/81 alsmede op de opzet van de bepalingen daarvan.
51. In dit verband zij beklemtoond dat richtlijn 95/60 betreffende het merken voor fiscale doeleinden is vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 9 van richtlijn 92/81. Het doel van richtlijn 95/60 zoals dat uit de punten 1 en 3 van de considerans blijkt, gaat zeker niet in tegen het doel van richtlijn 92/81 maar vult deze laatste juist aan door de verwezenlijking en de goede werking van de interne markt te bevorderen.
52. Zo bepaalt artikel 3 van richtlijn 95/60 dat de lidstaten de nodige maatregelen nemen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten te voorkomen, en met name om te voorkomen dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig. Een verbodsmaatregel, eventueel met een sanctie, kan echter niet worden getroffen wanneer een dergelijk gebruik in specifieke gevallen door de bevoegde autoriteiten van de lidstaten is toegestaan.
53. Zoals de advocaat-generaal in punt 40 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een in een lidstaat in overeenstemming met het gemeenschapsrecht toegelaten gebruik, zoals het gebruik van gemerkte minerale olie zoals voorzien in de Nederlandse regeling, niet door een andere lidstaat als onrechtmatig gebruik in de zin van artikel 3 van richtlijn 95/60 worden aangemerkt.
54. Daaruit volgt dat een lidstaat, zoals de Bondsrepubliek Duitsland, niet op basis van haar eigen regeling het gebruik kan verbieden van gemerkte minerale olie als motorbrandstof in het normale reservoir van bedrijfsmotorvoertuigen uit een andere lidstaat, zoals het Koninkrijk der Nederlanden, die een dergelijke praktijk toestaat.
55. Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 aldus moet worden opgevat dat het de lidstaten verbiedt om accijns te heffen over de – al dan niet gemerkte – minerale olie in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig, zoals een landbouwmachine, die als brandstof wordt gebruikt niet alleen om dat voertuig voort te bewegen, maar ook voor andere doelen, zoals landbouwwerkzaamheden, wanneer deze minerale olie in een andere lidstaat wettig in het verbruik is gebracht.
De tweede vraag
56. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 rechtstreekse werking heeft zodat een particulier, zoals Meiland, zich voor een nationale rechter daarop tegen een daarmee strijdig nationaal voorschrift kan beroepen.
57. Volgens de rechtspraak van het Hof kan in alle gevallen waarin bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn, wanneer niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn vastgesteld, op deze bepalingen een beroep worden gedaan tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is of wanneer die bepalingen rechten vastleggen die de particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden (arrest van 10 juni 1999, Braathens, C-346/97, Jurispr. blz. I-3419, punt 29).
58. In bedoeld arrest Braathens heeft het Hof onderzocht of artikel 8, lid 1, sub b, van richtlijn 92/81 rechtstreekse werking heeft. Dit artikel bepaalt dat de lidstaten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, vrijstelling verlenen van de geharmoniseerde accijns voor minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart.
59. Het Hof overwoog in punt 30 van dat arrest dat ofschoon richtlijn 92/81 de lidstaten een meer of minder ruime beoordelingsvrijheid bij de uitvoering van sommige bepalingen daarvan laat, de particulier toch niet het recht kan worden ontzegd om een beroep te doen op die bepalingen die naar hun inhoud uit het geheel kunnen worden losgemaakt en als zodanig kunnen worden toegepast.
60. Het Hof oordeelde dat artikel 8, lid 1, sub b, van richtlijn 92/81 een dergelijke bepaling is en dat de verplichting om de brandstof die voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart wordt gebruikt, van de geharmoniseerde accijns vrij te stellen, voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is om aan particulieren het recht te verlenen om zich voor de nationale rechter daarop te beroepen tegen een nationale regeling die onverenigbaar is met deze verplichting (zie arrest Braathens, reeds aangehaald, punten 31 en 32).
61. Vastgesteld zij dat ook artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 de lidstaten een duidelijke, nauwkeurige en onvoorwaardelijke verplichting oplegt in de vorm van een verbod om accijns te heffen over bepaalde in een andere lidstaat in het verbruik gebrachte minerale oliën. Dit verbod brengt voor particulieren het recht mee om geen accijns te betalen wanneer zij minerale olie als brandstof in het normale reservoir van hun bedrijfsmotorvoertuig gebruiken om dat te laten functioneren, wanneer deze olie in een andere lidstaat in het verbruik is gebracht.
62. Op de tweede vraag moet dus worden geantwoord, dat particulieren zich voor de nationale rechter op het verbod van artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 kunnen beroepen tegen een nationale regeling die met dit verbod onverenigbaar is.
63. Gelet op het antwoord op de eerste twee vragen, behoeven de andere drie vragen van de verwijzende rechter niet te worden beantwoord.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
64. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1) Artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994, moet aldus worden opgevat dat het de lidstaten verbiedt om accijns te heffen over de – al dan niet gemerkte – minerale olie in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig, zoals een landbouwmachine, die als brandstof wordt gebruikt niet alleen om dat voertuig voort te bewegen, maar ook voor andere doelen, zoals landbouwwerkzaamheden, wanneer deze minerale olie in een andere lidstaat wettig in het verbruik is gebracht.
2) Particulieren kunnen zich voor de nationale rechter op het verbod van artikel 8 bis, lid 1, van de richtlijn 92/81, zoals gewijzigd, beroepen tegen een nationale regeling die met dit verbod onverenigbaar is.