TIESAS RĪKOJUMS (astotā palāta)
2021. gada 1. decembrī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesas Reglamenta 99. pants – Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Atbrīvojumi – 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts un 2. punkts – Nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana – Atbrīvojuma nepiemērošana zemes piespiedu iznomāšanai uz tās uzceltu nekustamo īpašumu īpašniekiem – Nodokļu neitralitātes princips
Lietā C‑598/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Latvijas Republikas Satversmes tiesa (Latvija) iesniedza ar 2020. gada 11. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 13. novembrī, tiesvedībā
“Pilsētas zemes dienests” AS,
piedaloties
Latvijas Republikas Saeimai,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen] (referents), kas pilda palātas priekšsēdētāja pienākumus, L. S. Rosi [L. S. Rossi] un N. Vāls [N. Wahl],
ģenerāladvokāts: M. Špunars [M. Szpunar],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–        “Pilsētas zemes dienesta” AS vārdā – D. Rapoports,
–        Latvijas valdības vārdā – sākotnēji K. Pommere un V. Soņeca, kā arī E. Bārdiņš, vēlāk – K. Pommere un E. Bārdiņš, pārstāvji,
–        Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un E. Kalniņš, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 135. panta 1. punkta l) apakšpunktu un 2. punktu, kā arī nodokļu neitralitātes principu.
2        Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar konstitucionālo sūdzību, ko “Pilsētas zemes dienests” AS (turpmāk tekstā – “PZD”) iesniedza Latvijas Republikas Satversmes tiesā par nomas maksas, kura saņemta kā atlīdzība par zemes piespiedu iznomāšanu uz tās uzceltu nekustamo īpašumu īpašniekiem, atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3        PVN direktīvas 25. panta c) punktā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšana, inter alia, var būt viens no šādiem darījumiem:
[..]
c)      pakalpojumu sniegšana, pildot valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu vai arī pildot kādu tiesību aktu.”
4        PVN direktīvas 135. pantā ir paredzēts:
“1.      Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
l)      nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu.
2.      Šā panta 1. punkta l) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums neattiecas uz:
a)      izmitināšanu, kā tā definēta dalībvalstu tiesību aktos, viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs, tostarp vietu izīrēšanu tūristu nometnēs vai zemes gabalos, kas izveidoti par nometnes vietām;
b)      transportlīdzekļu stāvvietu iznomāšanu/izīrēšanu;
c)      pastāvīgi uzstādītu iekārtu un mehānismu iznomāšanu/izīrēšanu;
d)      seifu izīrēšanu.
Dalībvalstis var piemērot papildu izņēmumus 1. punkta l) apakšpunktā minētā atbrīvojuma darbības jomai.”
Latvijas tiesību normas
Satversme
5        Latvijas Republikas Satversmes (turpmāk tekstā – “Satversme”) 91. panta pirmajā teikumā ir paredzēts:
“Visi cilvēki Latvijā ir vienlīdzīgi likuma un tiesas priekšā.”
6        Atbilstoši Satversmes 105. panta pirmajam līdz trešajam teikumam:
“Ikvienam ir tiesības uz īpašumu. Īpašumu nedrīkst izmantot pretēji sabiedrības interesēm. Īpašuma tiesības var ierobežot vienīgi saskaņā ar likumu.”
PVN likums
7        PVN direktīva ir transponēta Latvijas tiesībās ar 2012. gada 29. novembra Pievienotās vērtības nodokļa likumu (Latvijas Vēstnesis, 2012, Nr. 197; turpmāk tekstā – “PVN likums”).
8        Saskaņā ar PVN likuma 1. panta 14. punkta c) apakšpunktu pakalpojumu sniegšana ir darījums, kas nav preču piegāde, un par pakalpojumu sniegšanu šī likuma izpratnē uzskata arī lietu nomu.
9        Atbilstoši PVN likuma 5. panta pirmās daļas 2. punktam ar pievienotās vērtības nodokli tiek aplikta saimnieciskās darbības ietvaros veikta pakalpojumu sniegšana par atlīdzību. Ar “saimniecisko darbību” šā likuma 4. panta izpratnē tiek saprasta jebkura sistemātiska, patstāvīga darbība par atlīdzību, tostarp īpašuma izmantošana nolūkā sistemātiski gūt no tā ienākumus.
10      PVN likuma 34. panta septītajā daļā ir noteikts, ka nomas darījumā ar nodokli apliekamā vērtība ir visi nomas līgumā noteiktie maksājumi.
11      Saskaņā ar PVN likuma 52. panta pirmās daļas 25. punktu nekustamā īpašuma iznomāšanas vai izīrēšanas gadījumā ar PVN neapliek tikai dzīvojamo telpu īri (izņemot viesu izmitināšanas pakalpojumus viesu izmitināšanas mītnēs – viesnīcās, moteļos, viesu mājās, lauku tūrismam izmantojamās mājās, kempingos, tūristu mītnēs).
12      Saskaņā ar PVN likuma 84. panta pirmo daļu PVN valsts budžetā maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas ir reģistrēts vai kam saskaņā ar šo likumu jābūt reģistrētam Valsts ieņēmumu dienesta PVN maksātāju reģistrā un kas veic apliekamus darījumus, kuriem iekšzemē piemēro nodokli, ja šajā likumā nav noteikts citādi.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
13      Pēc Latvijas Republikas neatkarības atjaunošanas valsts likumdevējs uzsāka zemes reformu, lai atjaunotu sociālo taisnīgumu, kas tika pārkāpts, padomju okupācijas varai prettiesiski un bez atlīdzības atsavinot Latvijas iedzīvotājiem īpašumus. Nacionalizēto zemesgabalu īpašumtiesības tika atjaunotas to bijušajiem īpašniekiem vai viņu mantiniekiem. Tomēr uz šiem zemesgabaliem bija uzbūvētas ēkas, tostarp valsts un pašvaldību daudzdzīvokļu ēkas. Tādēļ valsts likumdevējs privatizēja šīs ēkas un paredzēja, ka īpašumtiesības uz dzīvokļiem, nedzīvojamām telpām un mākslinieku darbnīcām var iegūt ne tikai zemes īpašnieki, bet arī citas personas. Šim mērķim tas ieviesa izņēmumu no Civillikuma 968. pantā nostiprinātā zemes un ēku vienotības principa, saskaņā ar kuru uz zemes uzcelta un cieši ar to savienota ēka ir atzīstama par zemes daļu. Lai reglamentētu tiesiskās attiecības, kas izriet no piespiedu dalītā īpašuma un kas ir nodibinājušās starp zemes īpašniekiem un ēku īpašniekiem, valsts likumdevējs ir ieviesis “piespiedu nomu”, saskaņā ar kuru zemesgabala īpašniekam ir jānoslēdz līgums par zemesgabala nomu ar ēkas īpašnieku. Augstākā tiesa (Latvija) ir nospriedusi, ka šāda līguma pušu tiesiskās attiecības ir tikai šķietami līgumiskas, jo tās izriet no likumā paredzētās piespiedu nomas.
14      PZD pieder zemesgabals, uz kura atrodas citām personām piederošas daudzdzīvokļu mājas. Šis zemesgabals ir iegūts īpašumā, pamatojoties uz tiesisku darījumu. Starp PZD un attiecīgo daudzdzīvokļu māju īpašniekiem pastāv piespiedu nomas attiecības valsts tiesību normu izpratnē. PZD ir reģistrēts kā PVN maksātājs kopš 2002. gada 6. janvāra. Viena no tā pamatdarbībām ir paša vai iznomāta nekustamā īpašuma izīrēšana un apsaimniekošana.
15      Līdz 2019. gada 30. aprīlim likumdevējs ar tiesību normu palīdzību ierobežoja tās nomas maksas apmēru, kura gūta no zemesgabalu piespiedu nomas. Kopš 2019. gada 1. maija piemērojamās tiesību normas noteic, ka šīs nomas maksas apmēru nosaka ar rakstveida vienošanos, kas noslēgta starp pusēm. Ja puses nevar vienoties par nomas maksas apmēru, saskaņā ar Civillikuma 2123. pantu to nosaka tiesa.
16      Tā kā PZD un daudzdzīvokļu mājas īpašnieki nebija vienojušies ne par nomas līguma noslēgšanu, ne nomas maksas apmēru, PZD cēla prasību par zemes piespiedu nomas maksas, tostarp par šiem ienākumiem atbilstošas PVN summas, piedziņu no minētajiem īpašniekiem. Tiesa, kurā celta prasība, apmierināja PZD prasību par tā zemes piespiedu nomas maksas piedziņu, bet noraidīja prasību par atbilstošās PVN summas piedziņu.
17      Tad PZD vērsās Latvijas Republikas Satversmes tiesā ar konstitucionālu sūdzību par PVN likuma 1. panta 14. punkta c) apakšpunkta saderīgumu ar Satversmi.
18      PZD uzskata, ka šī tiesību norma ir pretrunā Satversmes 91. panta pirmajam teikumam un 105. panta pirmajam līdz trešajam teikumam, ciktāl šis likums ir piemērojams zemes iznomāšanai piespiedu nomas gadījumā. Tas uzskata, ka pienākums maksāt PVN par saņemtajām nomas maksām izraisot būtisku tā ienākumu samazinājumu un tas aizskarot tā tiesības uz īpašumu, kas atzītas Satversmes 105. pantā.
19      Iesniedzējtiesa paskaidro, ka Latvijas Republikas Saeima, kas ir pieņēmusi PVN likumu, uzskata, ka PVN direktīvas 135. panta 2. punkts tai ļauj ieviest izņēmumus no šīs direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no PVN. Tādējādi dalībvalstīm esot tiesības noteikt, ka zemes iznomāšana ir apliekama ar PVN gadījumā, kad īpašnieks, kas reģistrēts PVN maksātāju reģistrā un iegādājies zemi peļņas gūšanai, ir apzinājies piespiedu nomas esamību. Savukārt ēkas īpašnieks maksājot rēķinā norādīto piespiedu nomas maksu, kurā ietverta arī PVN summa. Līdz ar to zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumā esot uzskatāma par pakalpojuma sniegšanu, kas apliekama ar PVN.
20      Iesniedzējtiesa norāda, ka Tiesai vēl nav nācies interpretēt PVN direktīvas 135. pantu situācijā, kad runa ir par zemes iznomāšanu piespiedu nomas gadījumā.
21      Šajos apstākļos Latvijas Republikas Satversmes tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [PVN direktīvas] 135. panta 1. punkta “l” apakšpunktā paredzētais nekustamā īpašuma iznomāšanas darījumu atbrīvojums no [PVN] ir interpretējams tādējādi, ka šo atbrīvojumu piemēro zemes iznomāšanai piespiedu nomas gadījumā?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, proti, zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumā ir atbrīvojama no [PVN], vai tad, ja visos citos gadījumos zemes iznomāšana tiek aplikta ar [PVN], šāds atbrīvojums nav pretrunā ar vienu no [PVN direktīvas] principiem – [PVN] neitralitātes principu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
22      Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu Tiesa – tostarp, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras vai ja atbilde uz jautājumu nerada nekādas pamatotas šaubas, – pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas jebkurā brīdī var lemt, izdodot motivētu rīkojumu.
23      Šī tiesību norma ir piemērojama izskatāmajā lietā.
Par pirmo jautājumu
24      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru zemesgabalu iznomāšanai piespiedu nomas gadījumā netiek piemērots atbrīvojums no PVN.
25      Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 25. panta c) punktu pakalpojumu sniegšana tostarp var būt “pakalpojumu sniegšana, pildot valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu vai arī pildot kādu tiesību aktu”.
26      Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru apstāklim, ka nodokļu maksātāja veiktā darbība ir tādu funkciju veikšana, kuras tam ir uzticētas ar valsts tiesisko regulējumu, pašam par sevi nav nozīmes, kvalificējot šo pakalpojumu sniegšanu kā “saimniecisku darbību” (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
27      Līdz ar to pretēji tam, ko apgalvo PZD, nevar uzskatīt, ka tikai tāpēc vien, ka zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumā ir noteikta ar likumu, tā neveido pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas izpratnē.
28      Turpinot – ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu PVN direktīvas 135. panta 1. punktā paredzētos atbrīvojumus no PVN, tostarp jēdzieni “nekustamā īpašuma iznomāšana” un “izīrēšana”, ir interpretējami šauri, jo šie atbrīvojumi nozīmē atkāpes no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedzis nodokļa maksātājs (spriedums, 2018. gada 19. decembris, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
29      Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka izņēmumi no šādas tiesību normas, ar kuru paredzēta atkāpe no PVN piemērošanas, kā rezultātā darījumi, uz kuriem tie attiecas, tiek aplikti ar nodokli, kas ir PVN direktīvas pamatprincips, ir jāinterpretē plaši (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 28. oktobris, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
30      No tā izriet, ka PVN direktīvas 135. panta 2. punkta otrā daļa, ciktāl ar to dalībvalstīm ir atļauts paredzēt papildu izņēmumus šā panta 1. punkta l) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomai, ir jāinterpretē plaši.
31      Proti, šajā lietā šķiet, ka zemes iznomāšana piespiedu normas gadījumā atbilst “nekustamā īpašuma iznomāšanai”, kā to ir definējusi Tiesa, proti, nekustamā īpašuma īpašnieka tiesību nodošanai īrniekam par atlīdzību un uz nolīgto laiku aizņemt šo nekustamo īpašumu un izslēgt šādu tiesību piešķiršanu jebkurai citai personai (spriedums, 2018. gada 19. decembris, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
32      Visbeidzot ir jākonstatē, ka Tiesa 2000. gada 3. februāra sprieduma Amengual Far (C‑12/98, EU:C:2000:62) 15. punktā ir nospriedusi, ka Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) 13. panta B daļas b) punkts, kurā jau bija paredzēts atbrīvojums no nodokļa nekustamā īpašuma iznomāšanai vai izīrēšanai un kurš ir atcelts un aizstāts ar gandrīz identiski formulētu PVN direktīvas 135. panta 2. punktu, “atļauj dalībvalstīm vispārīga noteikuma veidā aplikt ar PVN nekustamā īpašuma iznomāšanu un kā izņēmumu izslēgt no tā tikai tāda nekustamā īpašuma izīrēšanu, kas ir domāts dzīvošanai”.
33      Šajā ziņā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka tieši šādu vispārīgu noteikumu Latvijas likumdevējs ir ieviesis PVN likuma 52. panta pirmās daļas 25. punktā.
34      Ievērojot šos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumā ir izslēgta no atbrīvojuma no PVN.
Par otro jautājumu
35      Ievērojot uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
36      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumā ir izslēgta no atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa.
Luksemburgā, 2021. gada 1. decembrī.
Sekretārs
Astotās palātas priekšsēdētājs
A. Calot Escobar
F. Biltgen
*      Tiesvedības valoda – latviešu.