62023CJ0613
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
14. listopadu 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 273 – DPH, kterou dluží subjekt, který je osobou povinnou k dani – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví společnou a nerozdílnou odpovědnost člena statutárního orgánu subjektu – Domněnka odpovědnosti člena statutárního orgánu v případě neoznámení neschopnosti subjektu zaplatit dlužnou DPH – Zásada proporcionality“
Ve věci C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) ze dne 6. října 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 6. října 2023, v řízení
KL
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
ve složení: D. Gratsias (zpravodaj), předseda senátu, S. Rodin a Z. Csehi, soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Lamote, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 11. července 2024,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za KL: J. F. van Dijk,
–
za nizozemskou vládu: M. K. Bulterman a J. M. Hoogveld, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: M. Herold a P. Vanden Heede, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve spojení se zásadou proporcionality.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi KL a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) týkajícího se některých dodatečně vyměřených částek daně z obratu.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 273 první pododstavec směrnice 2006/112 spadá pod její hlavu XI, která stanoví povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani, pokud jde zejména o placení daně z přidané hodnoty (DPH), identifikaci osoby povinné k dani, fakturaci, účetnictví, přiznání k DPH a souhrnná hlášení. Toto ustanovení zní:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Nizozemské právo
4
Článek 36 Invorderingswet 1990 (zákon o výběru daní z roku 1990, dále jen „zákon o výběru daní“) stanoví:
„1.   Za dluhy na dani ze mzdy, dani z obratu, spotřebních daních, spotřebních daních z nealkoholických nápojů, žvýkacího a šňupacího tabáku, daních uvedených v článku 1 [Wet belastingen op milieugrondslag (zákon zavádějící daně na ochranu životního prostředí)] a dani z her a sázek, které má uhradit subjekt s právní subjektivitou ve smyslu [Algemene wet inzake rijksbelastingen (daňový zákoník)] a má plnou způsobilost k právním úkonům, podléhá-li korporační dani, společně a nerozdílně odpovídá: každý člen statutárního orgánu v souladu s ustanoveními uvedenými v následujících odstavcích.
2.   Jakmile se ukáže, že nemůže zaplatit daň ze mzdy, daň z obratu, spotřební daně, spotřební daň z nealkoholických nápojů, spotřební daň ze žvýkacího nebo šňupacího tabáku, některou z daní uvedených v článku 1 zákona zavádějícího daně na ochranu životního prostředí nebo daň z her a sázek, musí to subjekt uvedený v odstavci 1 písemně oznámit správci daně, a na žádost správce daně předat a předložit doplňující informace a písemnosti. Každý člen statutárního orgánu je oprávněn splnit tuto povinnost jménem subjektu. Podmínky týkající se obsahu tohoto oznámení, povahy a obsahu informací, které je třeba předat a písemností, které je třeba předložit, jakož i lhůt stanovených pro oznámení, předání informací a předložení písemností jsou stanoveny obecně závaznou vyhláškou nebo na jejím základě.
3.   V případě, že subjekt řádně splnil povinnost, která mu přísluší podle odstavce 2, nese odpovědnost člen statutárního orgánu, pokud je dostatečně prokázáno, že nezaplacení daňového dluhu je důsledkem zjevně špatného řízení nebo správy, které mu lze přičítat během tří let předcházejících dni oznámení.
4.   Pokud subjekt nesplnil, nebo řádně nesplnil povinnost, která mu přísluší podle odstavce 2, člen statutárního orgánu nese odpovědnost podle ustanovení odstavce 3, přičemž se předpokládá, že nezaplacení je přičitatelné tomuto členovi statutárního orgánu, a má se za to, že lhůta tří let začíná běžet od dne, kdy subjekt nesplnil povinnost. Tuto domněnku může vyvrátit pouze člen statutárního orgánu, který dostatečně prokáže, že jeho jednání nebo opomenutí nebylo důvodem, proč subjekt nesplnil povinnost, která mu přísluší na základě odstavce 2.
[…]
6.   Druhá věta odstavce 4 se nevztahuje na bývalého člena statutárního orgánu.
[…]“
5
Článek 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (prováděcí vyhláška k zákonu o výběru daní z roku 1990) zní:
„1.   Oznámení uvedené v čl. 36 odst. 2 zákona [o výběru daní] se provede nejpozději do dvou týdnů ode dne, kdy měla být daň zaplacena nebo odvedena podle článku 19 daňového zákoníku […]
2.   V případě platební neschopnosti týkající se dodatečného daňového výměru vydaného z důvodu, že dlužná daň je vyšší než daň, která byla nebo měla být podle daňového přiznání zaplacena nebo odvedena, a pokud tuto skutečnost nelze přičítat podvodnému jednání nebo hrubé nedbalosti ze strany subjektu, může být oznámení provedeno odchylně od odstavce 1 nejpozději do dvou týdnů od uplynutí lhůty stanovené v tomto dodatečném daňovém výměru.
3.   V oznámení musí být uvedeny okolnosti, které vedly k tomu, že dlužná daň stanovená v daňovém přiznání nebyla zaplacena nebo odvedena anebo nebyla uhrazena.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
6
KL byl členem statutárního orgánu a jediným akcionářem holdingové společnosti. Holdingová společnost do 29. března 2019 spravovala a řídila provozní společnost a byla jejím jediným akcionářem. K tomuto dni holdingová společnost převedla na třetí osobu podíly, které držela v provozní společnosti.
7
Provozní společnosti byly zaslány dodatečné výměry daně ze mzdy za období od prosince 2018 do února 2019 a dodatečné výměry daně z obratu za listopad 2018 až únor 2019. Tyto dodatečné daňové výměry byly založeny na přiznáních učiněných provozní společností. Provozní společnost částky v uvedených dodatečných daňových výměrech neuhradila.
8
Rozhodnutím ze dne 5. července 2019 Ontvanger van de Belastingdienst (správce daně, Nizozemsko) rozhodl, že KL je na základě článku 36 zákona o výběru daní odpovědný za dodatečné daňové výměry týkající se neodvedených daní. Rovněž stanovil, že KL je odpovědný za zaplacení úroků z daní uvedených v dodatečných daňových výměrech, jakož i za zaplacení započítaných nákladů.
9
KL zpochybnil rozhodnutí ze dne 5. července 2019 u rechtbank Den Haag (soud v Haagu, Nizozemsko), který jeho žalobu zamítl. Rozsudkem ze dne 1. července 2021, vydaným v návaznosti na odvolání, které KL podal proti rozsudku tohoto soudu, Gerechtshof Den Haag (odvolací soud v Haagu, Nizozemsko) konstatoval, že provozní společnost nesplnila svou oznamovací povinnost ve smyslu čl. 36 odst. 2 zákona o výběru daní, pokud jde o daně ze mzdy a daň z obratu, které byla povinna odvést za období uvedená v bodě 7 tohoto rozsudku.
10
Gerechtshof Den Haag (odvolací soud v Haagu) nicméně rozhodl, že KL byl neprávem shledán odpovědným za daně ze mzdy a daň z obratu dlužné za únor 2019, jelikož s účinností ke dni 29. března 2019 odstoupil z pozice člena statutárního orgánu holdingové společnosti. Ke dni 29. března 2019 totiž lhůta stanovená pro oznámení o neschopnosti zaplatit daň dlužnou za únor 2019 ještě neuplynula. Proto rozhodl, že pokud jde o tento měsíc, bude KL kvalifikován jako bývalý člen statutárního orgánu ve smyslu čl. 36 odst. 6 zákona o výběru daní. Tento soud tak KL povolil, aby předložením vhodných důkazů vyvrátil domněnku stanovenou v čl. 36 odst. 4 první větě tohoto zákona, podle které lze nezaplacení daňových dluhů přičíst členovi statutárního orgánu. Podle tohoto soudu se KL podařilo tuto domněnku vyvrátit.
11
Uvedený soud naproti tomu rozhodl, že KL musí být odpovědný za dluhy na daních ze mzdy a dani z obratu za měsíce listopad 2018 až leden 2019, během nichž zaprvé KL vykonával funkci člena statutárního orgánu holdingové společnosti a zadruhé provozní společnost řádně neoznámila svou neschopnost zaplatit tyto daně. Z toho podle uvedeného soudu vyplývá, že se mělo za to, že k nezaplacení daňových dluhů došlo v důsledku zjevně špatného řízení nebo správy ze strany KL, který neprokázal, že mu toto pochybení nelze přičítat.
12
U Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), který je předkládajícím soudem, byl podán kasační opravný prostředek proti rozsudku ze dne 1. července 2021. Tento soud uvádí, že podle článku 36 zákona o výběru daní je třeba splnit oznamovací povinnost stanovenou v odstavci 2 tohoto článku v souladu s požadavky stanovenými v uvedeném článku. Pokud subjekt tuto povinnost splnil, odpovědnost člena statutárního orgánu za zaplacení daňového dluhu subjektu se uplatní pouze tehdy, pokud daňový orgán prokáže, že nezaplacení tohoto dluhu subjektem bylo způsobeno zjevně špatným řízením nebo správou člena statutárního orgánu. Naproti tomu, pokud subjekt uvedenou povinnost řádně nesplnil, má se za to, že důvodem nezaplacení daňových dluhů je zjevně špatné řízení nebo správa člena statutárního orgánu. Člen statutárního orgánu má možnost tuto domněnku vyvrátit pouze tehdy, pokud nejprve prokáže, že neodpovídá za to, že subjekt řádně nesplnil oznamovací povinnost. Podle informací poskytnutých předkládajícím soudem vnitrostátní judikatura připouští, že tato okolnost může být považována za prokázanou v případě nemoci nebo úrazu nebo pokud se člen statutárního orgánu řídil stanoviskem třetí osoby, kterou byl oprávněn považovat za dostatečného odborníka v dané oblasti.
13
Člen statutárního orgánu tak bude moci dostatečně prokázat, že nemůže být odpovědný za to, že subjekt nesplnil svou oznamovací povinnost, pouze v případě vyšší moci nebo v případě, že se v dobré víře řídil stanoviskem třetí osoby, kterou byl oprávněn považovat za dostatečného odborníka v dané oblasti. Podle předkládajícího soudu se jedná o natolik výjimečné okolnosti, že v převážné většině případů, kdy subjekt nesplnil svou oznamovací povinnost nebo tuto povinnost nesplnil v souladu se zákonem o výběru daní, člen statutárního orgánu prakticky nemůže předložit požadovaný důkaz.
14
Podle tohoto soudu spadá tento mechanismus společné a nerozdílné odpovědnosti do působnosti článku 273 směrnice 2006/112. Uvedený soud mimoto připomíná, že systém odpovědnosti bez zavinění jde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k ochraně plateb do veřejného rozpočtu, a takový systém tak porušuje zásadu proporcionality, jak je zakotvena v unijním právu. Tato zásada je podle něj v každém případě porušena, pokud osoba, která nepochybila a odpovídá za zaplacení daní, nebyla vůbec zapojena do jednání osoby povinné odvést daň, na která nemá žádný vliv. Vzhledem k tomu, že člen statutárního orgánu má však alespoň určitý vliv na jednání nebo opomenutí subjektu, který je povinen odvést daň, nemůže být považován za osobu, která na ně nemá vůbec žádný vliv. Otázkou tedy je, zda tyto skutečnosti postačují k závěru, že odpovědnost téměř bez zavinění člena statutárního orgánu subjektu, který řádně neoznámil svou neschopnost zaplatit daň z obratu, je slučitelná se zásadou proporcionality, jak je zakotvena v unijním právu.
15
Tato otázka je podle předkládajícího soudu o to relevantnější, že z rozsudku Gerechtshof Den Haag (odvolací soud v Haagu) vyplývá, že KL se v období, kdy subjekt nesplnil svou oznamovací povinnost, nedopustil zjevně špatného řízení nebo správy. Z toho vyplývá, že KL jednal s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a jeho účast na zneužití nebo podvodu byla vyloučena.
16
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání zásada proporcionality podle unijního práva ustanovení, jako je čl. 36 odst. 4 zákona [o výběru daní], které členovi statutárního orgánu subjektu, který nesplnil svoji povinnost oznámit platební neschopnost [správci daně] nebo ji nesplnil správně, prakticky nadměrně ztěžuje zprostit se odpovědnosti za daňové dluhy tohoto subjektu, zejména dluhy týkající se daně z obratu?
2)
Je pro odpověď na první otázku relevantní, zda člen statutárního orgánu jednal s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a jeho účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena?“
K předběžným otázkám
K první otázce
17
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 273 směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou proporcionality musí vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které člen statutárního orgánu subjektu, který nesplnil povinnost oznámit neschopnost tohoto subjektu zaplatit dluh na DPH, musí k tomu, aby se zprostil společné a nerozdílné odpovědnosti za zaplacení tohoto dluhu, prokázat, že mu nesplnění této oznamovací povinnosti nelze přičítat.
18
Je třeba uvést, že cílem takového mechanismu společné a nerozdílné odpovědnosti, jako je mechanismus, o který jde ve věci v původním řízení, je usnadnění vymáhání částek DPH, které nebyly odvedeny právnickou osobou povinnou k dani v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice 2006/112, takže přispívá k zajištění správného výběru DPH. Takový režim tudíž v zásadě spadá do prostoru pro uvážení, který mají členské státy při provádění článku 273 směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 61 a 69).
19
Toto konstatování nemůže být zpochybněno okolností, že osoba, která ručí solidárně, a sice člen statutárního orgánu právnické osoby, není sama o sobě v tomto postavení osobou povinnou k DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 62).
20
V tomto ohledu především ze znění článku 273 směrnice 2006/112 nevyplývá, že by se povinnosti stanovené členskými státy na základě tohoto ustanovení mohly týkat pouze osob povinných k DPH (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 63).
21
Dále pak se toto ustanovení nachází v hlavě XI směrnice 2006/112, jejíž nadpis výslovně odkazuje na „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“ (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 64).
22
Konečně povinnost členských států přijmout veškerá opatření nezbytná k zajištění výběru DPH v plné výši může za určitých okolností vyžadovat, aby členský stát stanovil odpovědnost osob, jež nejsou povinné k dani a účastní se přijímání rozhodnutí v rámci právnické osoby povinné k dani, neboť jinak by byla ohrožena účinnost takových opatření (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 65).
23
Článek 273 směrnice 2006/112 neupřesňuje kromě jím stanovených mezí, co se týče dodržování rovného zacházení a zákazu stanovit formality spojené s překračováním hranic, povinnosti, které členské státy mohou stanovit. Přiznává tedy členským státům prostor pro uvážení, co se týče prostředků k zajištění výběru dlužné DPH v plné výši (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69 a citovaná judikatura).
24
Členské státy jsou nicméně povinny vykonávat svou pravomoc v souladu s unijním právem a jeho obecnými zásadami, a proto v souladu se zásadou proporcionality. Tato zásada znamená, že členské státy musí využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými unijními předpisy. Je tedy sice legitimní, že se opatření přijatá členskými státy snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 72 a 73, jakož i citovaná judikatura).
25
V tomto ohledu je třeba uvést, že vnitrostátní opatření, která zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než osobu povinnou odvést tuto daň, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že do jednání uvedené osoby povinné odvést daň nebyla vůbec zapojena, je tedy třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. Je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74 a citovaná judikatura).
26
Za těchto podmínek musí být využití možnosti členských států určit za účelem zajištění účinného výběru této daně jiného solidárního dlužníka, než je osoba povinná odvést daň, odůvodněno faktickým nebo právním vztahem mezi oběma dotyčnými osobami s ohledem na zásady právní jistoty a proporcionality (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 75).
27
Okolnosti, že jiná osoba než osoba povinná odvést daň jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a její účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena, jsou skutečnostmi, které musí být zohledněny při určení, zda je možné této osobě uložit povinnost zaplatit společně a nerozdílně dlužnou DPH (rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 76).
28
V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že režim společné a nerozdílné odpovědnosti, o který jde ve věci v původním řízení, vykazuje následující znaky.
29
V prvé řadě osoba určená jako společně a nerozdílně odpovědná musí mít postavení člena statutárního orgánu subjektu, který je osobou povinnou k dani, jež je dlužníkem neodvedené DPH. Tato osoba tedy může být považována za osobu účastnící se rozhodování v rámci tohoto subjektu, což vylučuje, aby byla považována za osobu, která do jednání tohoto subjektu nebyla vůbec zapojena.
30
V druhé řadě, pokud uvedený subjekt řádně oznámil, že není schopen zaplatit daňový dluh, dotyčný člen statutárního orgánu společně a nerozdílně neodpovídá za zaplacení příslušného dluhu, ledaže daňový orgán prokáže, že k nezaplacení došlo v důsledku zjevně špatného řízení nebo správy člena statutárního orgánu v průběhu tří let předcházejících dni oznámení.
31
Ve třetí řadě, jak uvedla nizozemská vláda ve svém vyjádření, tato oznamovací povinnost sleduje specifický legitimní cíl nepochybného významu spočívající v tom, aby daňový orgán byl včas informován o jakékoliv platební neschopnosti, za účelem posouzení možnosti přijmout vhodná opatření k zabránění nebo omezení ztráty daňových příjmů.
32
Ve čtvrté řadě se nejeví, že by oznámení neschopnosti zaplatit daňový dluh představovalo zvláštní obtíže, pokud jde o jeho formu, ani pokud jde o požadovaný obsah, a může být navíc později doplněno na žádost daňového orgánu.
33
V páté řadě domněnka odpovědnosti člena statutárního orgánu vyplývající ze zjevně špatného řízení nebo správy, která se uplatní pouze v případě nesplnění oznamovací povinnosti, může být vyvrácena za podmínky, že tento člen statutárního orgánu předem prokáže, že mu toto nesplnění nelze přičítat. Posledně uvedená podmínka se nepoužije ve vztahu k bývalému členu statutárního orgánu, který ke dni uplynutí lhůty pro oznámení již nevykonával svou funkci, jelikož může vyvrátit domněnku zjevně špatného řízení nebo správy za období, na které se vztahuje přiznání k DPH, aniž musí předem prokázat, že mu nelze přičítat nesplnění oznamovací povinnosti.
34
Vzhledem k tomu, že se nejeví jako příliš obtížné, aby subjekt nebo případně člen jeho statutárního orgánu splnili oznamovací povinnost stanovenou nizozemským právem, a vyhnuli se tak v zásadě uplatnění odpovědnosti člena statutárního orgánu za dluhy subjektu z titulu DPH, lze mít za to, že nesplnění této povinnosti představuje protiprávní jednání. Mimoto podobně jak poznamenává nizozemská vláda, by důsledky tohoto jednání zůstaly do značné míry jen teoretické, pokud by se člen statutárního orgánu mohl vyhnout odpovědnosti tím, že by odůvodnil nesplnění oznamovací povinnosti jinak než okolnostmi prokazujícími, že mu nesplnění nelze přičítat.
35
Předkládající soud se však Soudního dvora táže zvláště na skutečnost, že podle jeho názoru je pro člena statutárního orgánu „mimořádně obtížné“ prokázat, že mu nelze přičítat nesplnění povinnosti oznámit platební neschopnost.
36
V tomto ohledu musí vzhledem k zásadě proporcionality, kterou musí členské státy dodržovat, pokud určí jiného solidárního dlužníka než osobu povinnou odvést daň, zánik práva, k němuž došlo z důvodu nedodržení lhůty, přinejmenším zůstat neuplatnitelný vůči dotyčné osobě, pokud tato osoba prokáže, že jí dotčené nesplnění nelze přičítat, přičemž možnost takového prokázání nesmí být čistě teoretická z důvodu neoprávněně širokého výkladu pojmu přičitatelnost ze strany správních orgánů nebo vnitrostátních soudů.
37
Z údajů poskytnutých předkládajícím soudem přitom zaprvé vyplývá, že člen statutárního orgánu subjektu, který nesplnil povinnost oznámit neschopnost tohoto subjektu zaplatit dluh z titulu DPH, může uplatnit okolnosti, které mu umožňují prokázat, že neodpovídá za skutečnost, že subjekt tuto povinnost nesplnil.
38
Zadruhé podle týchž údajů patří mezi takové okolnosti nejen případy vyšší moci, ale také skutečnost, že se člen statutárního orgánu řídil stanoviskem třetí osoby, kterou byl oprávněn považovat za dostatečného odborníka v dané oblasti.
39
Zatřetí čl. 36 odst. 4 druhá věta zákona o výběru daní nestanoví taxativní výčet okolností, kterých se může člen statutárního orgánu dovolávat, z čehož podle všeho vyplývá, že se může opírat o jakoukoli okolnost, která může dostatečně prokázat, že mu nelze přičítat to, že subjekt nesplnil povinnost oznámit platební neschopnost.
40
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ostatně vyplývá, že pokud se členovi statutárního orgánu podaří prokázat, že mu nelze přičítat nesplnění této povinnosti, má možnost rovněž prokázat, že platební neschopnost subjektu není důsledkem zjevně špatného řízení nebo správy z jeho strany během tří let předcházejících datu splatnosti platby. Vzhledem k tomu, že v takovém případě smí člen statutárního orgánu uplatnit pouze okolnosti, které vylučují zjevně špatné řízení nebo správu z jeho strany, nejeví se, že by skutečnost, že nese toto důkazní břemeno, představovala přehnanou procesní povinnost nebo procesní povinnost, která by byla v rozporu s judikaturou uvedenou v bodě 25 tohoto rozsudku.
41
Proto je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 273 směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které člen statutárního orgánu subjektu, který nesplnil povinnost oznámit neschopnost tohoto subjektu zaplatit dluh na DPH, musí k tomu, aby se zprostil společné a nerozdílné odpovědnosti za zaplacení tohoto dluhu, prokázat, že mu nesplnění této oznamovací povinnosti nelze přičítat, neomezuje-li předmětná právní úprava možnost prokázat tuto okolnost pouze na případy vyšší moci, ale umožňuje členovi statutárního orgánu uplatnit jakoukoli okolnost, která může prokázat, že neodpovídá za nesplnění uvedené oznamovací povinnosti.
K druhé otázce
42
Je nutno připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny, a ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit [rozsudek ze dne 29. července 2024, CU a ND (Sociální pomoc – Nepřímá diskriminace), C‑112/22 a C‑223/22, EU:C:2024:636, bod 30, jakož i citovaná judikatura].
43
V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že KL byl považován za bývalého člena statutárního orgánu subjektu, který je dlužníkem dodatečně vyměřených částek DPH za únor 2019, a to z důvodu, že lhůta pro oznámení neschopnosti subjektu zaplatit DPH dlužnou za tento měsíc ještě neuplynula ke dni nabytí účinnosti odstoupení KL z pozice člena statutárního orgánu.
44
Na základě čl. 36 odst. 6 zákona o výběru daní tak bylo KL umožněno, aby prokázal, že nezaplacení dluhu z titulu DPH dlužné za uvedený měsíc nebylo důsledkem zjevně špatného řízení nebo správy, které by mu bylo přičitatelné v průběhu tří let předcházejících uplynutí lhůty pro platbu za tentýž měsíc. Jak uvádí předkládající soud, Gerechtshof Den Haag (odvolací soud v Haagu) shledal, že KL mohl tento důkaz předložit, že jednal s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a jeho účast na zneužití nebo podvodu byla vyloučena.
45
KL však vykonával funkci člena statutárního orgánu subjektu v listopadu a prosinci 2018, jakož i v lednu 2019 a nemohl prokázat, že mu nesplnění povinnosti oznámit platební neschopnost tohoto subjektu nelze přičítat, jak vyžaduje čl. 36 odst. 4 zákona o výběru daní. Na základě tohoto ustanovení mu tak nebylo umožněno prokázat, že nezaplacení dluhu na DPH za tyto měsíce nebylo důsledkem zjevně špatného řízení nebo správy z jeho strany během tří let předcházejících uplynutí lhůty pro platbu za tyto měsíce. KL tedy solidárně ručil za dluhy subjektu, přičemž v listopadu a prosinci 2018, jakož i v lednu 2019 byl členem jeho statutárního orgánu.
46
S ohledem na výše uvedené je třeba mít za to, že podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 273 směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou proporcionality vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, v jejímž důsledku člen statutárního orgánu subjektu, který neoznámil platební neschopnost tohoto subjektu, zůstává společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení dluhu z titulu DPH vztahující se ke konkrétnímu období, zatímco byl zproštěn dluhu ze stejného titulu vztahujícího se k období bezprostředně následujícímu poté, co mohl prokázat, že jednal v dobré víře a během předchozích tří let vynaložil veškerou požadovanou odbornou péči, aby zabránil neschopnosti subjektu splnit jeho povinnosti, a jeho účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena.
47
V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, jak bylo uvedeno v bodech 31, 32 a 34 tohoto rozsudku, že taková povinnost oznámit platební neschopnost, jako je povinnost stanovená nizozemským právem, sleduje legitimní cíl spočívající v tom, že je daňový orgán rychle informován o každé platební neschopnosti a její dodržování nepředstavuje zvláštní obtíže, takže je třeba nesplnění této povinnosti považovat za protiprávní jednání.
48
Zadruhé, jak vyplývá z článku 7 prováděcí vyhlášky k zákonu o výběru daní z roku 1990, oznámení platební neschopnosti se musí provést nejpozději do dvou týdnů poté, co mělo dojít k platbě dlužné daně. Z tohoto pravidla vyplývá, jak uvedla nizozemská vláda ve svém vyjádření, že i když může mít daňová správa za to, že takové oznámení je platné pro několik následujících zdaňovacích období, dřívější zdaňovací období, na které se toto oznámení nevztahuje, si zachovává autonomii, pokud jde o případnou společnou a nerozdílnou odpovědnost člena statutárního orgánu subjektu, který je osobou povinnou k dani. Tak je tomu i v případě tříletého referenčního období, ve vztahu k němuž bude podle čl. 36 odst. 3 zákona o výběru daní posouzena otázka, zda je platební neschopnost výsledkem zjevně špatného řízení nebo správy člena statutárního orgánu.
49
I když taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava použitelná ve věci v původním řízení, ze které vyplývá autonomie zdaňovacích období, může vést ke vzniku společné a nerozdílné odpovědnosti člena statutárního orgánu subjektu v případě neoznámení neschopnosti zaplatit dluhy tohoto subjektu, je tento důsledek zmírněn skutečností, že za určitých okolností může autonomie zdaňovacích období omezit i odpovědnost tohoto člena statutárního orgánu. Společná a nerozdílná odpovědnost uvedeného člena statutárního orgánu, která je v souladu s čl. 36 odst. 4 zákona o výběru daní prokázána, pokud tento člen statutárního orgánu nezajistil, aby subjekt oznámil svou platební neschopnost, vyvolává totiž účinky pouze ve vztahu k období vztahujícímu se k neprovedenému oznámení, aniž je dotčeno pozdější období, za které tento subjekt platební neschopnost řádně oznámil.
50
Z výše uvedeného vyplývá, že nelze mít za to, že taková právní úprava, jako je právní úprava, o kterou jde ve věci v původním řízení, ze které vyplývá autonomie každého zdaňovacího období, pro které existuje oznamovací povinnost, překračuje meze toho, co je nezbytné pro správný výběr DPH, pouze z toho důvodu, že její použití může mít negativní důsledky pro člena statutárního orgánu subjektu, který neoznámil platební neschopnost tohoto subjektu za určité období, přičemž své funkce ostatně vykonával v dobré víře a nedopustil se zneužití nebo podvodu.
51
Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že článek 273 směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, v jejímž důsledku člen statutárního orgánu subjektu, který neoznámil platební neschopnost tohoto subjektu, zůstává společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení dluhu z titulu DPH vztahující se ke konkrétnímu období, zatímco byl zproštěn dluhu ze stejného titulu vztahujícího se k období bezprostředně následujícímu poté, co mohl prokázat, že jednal v dobré víře a během předchozích tří let vynaložil veškerou požadovanou odbornou péči, aby zabránil neschopnosti subjektu splnit jeho povinnosti, a jeho účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena.
K nákladům řízení
52
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení se zásadou proporcionality
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které člen statutárního orgánu subjektu, který nesplnil povinnost oznámit neschopnost tohoto subjektu zaplatit dluh na dani z přidané hodnoty, musí k tomu, aby se zprostil společné a nerozdílné odpovědnosti za zaplacení tohoto dluhu, prokázat, že mu nesplnění této oznamovací povinnosti nelze přičítat, neomezuje-li předmětná právní úprava možnost prokázat tuto okolnost pouze na případy vyšší moci, ale umožňuje členovi statutárního orgánu uplatnit jakoukoli okolnost, která může prokázat, že neodpovídá za nesplnění uvedené oznamovací povinnosti.
2)
Článek 273 směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou proporcionality
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, v jejímž důsledku člen statutárního orgánu subjektu, který neoznámil platební neschopnost tohoto subjektu, zůstává společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení dluhu z titulu daně z přidané hodnoty vztahující se ke konkrétnímu období, zatímco byl zproštěn dluhu ze stejného titulu vztahujícího se k období bezprostředně následujícímu poté, co mohl prokázat, že jednal v dobré víře a během předchozích tří let vynaložil veškerou požadovanou odbornou péči, aby zabránil neschopnosti subjektu splnit jeho povinnosti, a jeho účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádného z účastníků řízení.