FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 11. april 2024 (1)
Sag C-709/22
Syndyk Masy Upadłości A
mod
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
procesdeltager:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – bekæmpelse af momssvig – særlig foranstaltning – ordning med opdelte betalinger – den konkursramte afgiftspligtige persons momskonto – overførsel af midlerne på momskontoen efter kurators ansøgning – Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – artikel 17, stk. 1 – ejendomsretten – artikel 51, stk. 1 – gennemførelse af EU-retten«
I.      Indledning
1.        Polen indførte i 2019 en særlig ordning med »opdeling af betalinger« (herefter »den særlige foranstaltning«) for bedre at kunne bekæmpe momssvig. Denne procedure fastsætter i forbindelse med bestemte varer og tjenesteydelser, at den pris, der skyldes civilretligt, indbetales til to forskellige konti. Mens nettoprisen betales til en almindelig konto tilhørende den afgiftspligtige leverandør af varer eller tjenesteydelser (herefter »den afgiftspligtige person«), overføres momsen til en særskilt momskonto tilhørende den afgiftspligtige person, som kun kan anvendes til at betale skyldige skatter og afgifter.
2.        Den foreliggende præjudicielle anmodning omhandler virkningerne af denne særlige foranstaltning i forbindelse med den afgiftspligtige persons konkurs. Må afgiftsmyndighederne nægte kurator adgang til midler, som befinder sig på den konkursramte afgiftspligtige persons momskonto?
3.        Dette må besvares benægtende, hvis den særlige foranstaltning som udgangspunkt principielt ikke er forenelig med EU-retten, navnlig med bestemmelserne i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (2). Det er imidlertid også uforeneligt med EU-retten at nægte adgang til kontoen, hvis dette udgør et uforholdsmæssigt stort indgreb i den afgiftspligtige persons ejendomsret i henhold til artikel 17, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«). Dette forudsætter imidlertid, at den særlige foranstaltning udgør en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1.
4.        Det skal desuden afklares, om der af EU-retten fremgår regler om momskravs plads i konkursordenen i forbindelse med den afgiftspligtige persons konkurs. Staten kan muligvis have forrang som følge af, at momsen, som den afgiftspligtige person opkræver fra forbrugeren, primært skal videresendes til staten og ikke komme den afgiftspligtige persons øvrige kreditorer til gode.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-ret
1.      Momsdirektivet
5.        Momsdirektivets artikel 168, litra a), vedrører fradraget for indgående afgift og har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
6.        Momsdirektivets artikel 206 vedrører betaling af momsen:
»Enhver afgiftspligtig person, der er betalingspligtig for momsen, skal indbetale momsens nettobeløb samtidig med indgivelsen af den i artikel 250 omhandlede momsangivelse. Medlemsstaterne kan dog fastsætte en anden tidsfrist for indbetalingen af dette beløb eller opkræve acontobeløb.«
7.        I henhold til momsdirektivets artikel 226 skal udstedte fakturaer kun indeholde bestemte, udtømmende anførte oplysninger. Disse omfatter ikke en oplysning om betaling af momsen til en særlig momskonto.
8.        Ifølge momsdirektivets artikel 273, stk. 1, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
9.        Momsdirektivets artikel 395, stk. 1, regulerer bemyndigelsen til at indføre særlige foranstaltninger:
»1.      Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse.
Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke medlemsstatens samlede indtægt fra afgifter, der opkræves ved det endelige forbrug.«
2.      Forordningen om insolvensbehandling
10.      Artikel 7 i forordning (EU) 2015/848 om insolvensbehandling (herefter »forordningen om insolvensbehandling«) (3) regulerer den lovgivning, der finder anvendelse på insolvensbehandlingen og dens virkninger:
»1.      Medmindre andet er fastsat i denne forordning, er den lovgivning, der finder anvendelse på insolvensbehandlingen og dens virkninger, lovgivningen i den medlemsstat, på hvis område insolvensbehandlingen indledes (»den medlemsstat, hvor insolvensbehandlingen indledes«).
Lovgivningen i den medlemsstat, hvor insolvensbehandlingen indledes, er bestemmende for betingelserne for insolvensbehandlingens indledning og afslutning samt for dens forløb. Lovgivningen bestemmer navnlig følgende:
[…]
i)      reglerne for udlodning af provenuet ved realisation af aktiverne, konkursordenen samt hvilke rettigheder de kreditorer har, som har opnået delvis fyldestgørelse efter insolvensbehandlingens indledning på grundlag af en tinglig rettighed eller ved modregning [...]«
3.      Gennemførelsesafgørelse 2019/310
11.      Første og tredje til femte betragtning til Rådets gennemførelsesafgørelse (EU) 2019/310 om tilladelse til Polen til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 226 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »gennemførelsesafgørelse 2019/310«) (4), belyser baggrunden for foranstaltningen:
»(1)      Ved brev registreret hos Kommissionen den 15. maj 2018 anmodede Polen om tilladelse til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 226 i direktiv 2006/112/EF for at anvende en ordning for opdelte betalinger (»den særlige foranstaltning«). Den særlige foranstaltning bør kræve medtagelse af en særlig erklæring om, at moms skal indbetales til en lukket momskonto hos leverandøren på fakturaer, der udstedes ved levering af varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig og generelt er omfattet af omvendt betalingspligt og solidarisk hæftelse i Polen. […]
(3)      Polen har allerede truffet en lang række foranstaltninger til bekæmpelse af svig. Det har indført bl.a. den omvendte betalingspligt og solidarisk hæftelse for leverandøren og kunden, »Standard Audit File«, strammere regler for registrering og afregistrering af momspligtige personer, et øget antal revisioner. Imidlertid finder Polen alligevel, at disse foranstaltninger er utilstrækkelige til at udelukke momssvig.
(4)      Polen er af den opfattelse, at anvendelsen af den særlige foranstaltning vil fjerne momssvig. Da ordningen for opdelte betalinger betyder, at moms, der indsættes på en særskilt momskonto hos leverandøren (den afgiftspligtige person), kun kan anvendes til begrænsede formål, nemlig til betaling af moms til skattemyndighederne eller til betaling af moms på fakturaer, der er modtaget fra leverandører, sikres det bedre, at skattemyndighederne får hele det momsbeløb, som bør overføres af den afgiftspligtige person til den polske statskasse.
(5)      Polen indførte den frivillige ordning for opdelte betalinger den 1. juli 2018. Polen finder, at den særlige foranstaltning bør indføres på områder, der er særligt udsat for momssvig. Disse områder er økonomiske sektorer såsom stål, skrot, elektronik, guld, ikkejernholdige metaller, brændstoffer og plast. Disse områder er generelt omfattet af omvendt betalingspligt og solidarisk hæftelse for leverandøren og kunden i Polen.«
12.      Artikel 1 i gennemførelsesafgørelse 2019/310 godkender foranstaltningen:
»Uanset artikel 226 i direktiv 2006/112/EF tillades Polen at indføre en særlig erklæring om, at moms skal indbetales på leverandørens særskilte og lukkede momskonto åbnet i Polen for fakturaer udstedt i forbindelse med leveringer mellem afgiftspligtige personer af varer og tjenesteydelser, der er opført i bilaget til denne afgørelse, hvis betalingerne for transaktionerne sker ved elektroniske bankoverførsler.«
B.      Polsk ret
1.      Momsloven
13.      Artikel 106e, stk. 1, nr. 18a, i Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (lov af 11.3.2004 om afgift på varer og tjenesteydelser, herefter »momsloven«) fastsætter, at på fakturaer, hvor det samlede beløb overstiger 15 000 polske zloty (PLN) eller et tilsvarende beløb udtrykt i fremmed valuta, der omfatter levering af varer eller tjenesteydelser som omhandlet i lovens bilag 15, til fordel for den afgiftspligtige person, skal ordene »ordning med opdelt betaling« fremgå.
14.      I henhold til momslovens artikel 108a, stk. 1, kan en afgiftspligtig person, der har modtaget en faktura med det angivne afgiftsbeløb, anvende en ordning med opdelt betaling, når den pågældende betaler det skyldige beløb efter modtagelse af denne faktura. Ved betaling for købte varer eller tjenesteydelser, der er opregnet i lovens bilag 15, og som er specificeret i en faktura, hvori det samlede skyldige beløb overstiger 15 000 PLN eller et tilsvarende beløb udtrykt i fremmed valuta, er den afgiftspligtige person i henhold til momslovens artikel 108a, stk. 1a, forpligtet til at anvende en ordning med opdelt betaling.
15.      I henhold til momslovens artikel 108b, stk. 1, udsteder direktøren for den kompetente skatte- og afgiftsmyndighed efter ansøgning fra den afgiftspligtige person ved afgørelse samtykke til overførsel af midler, der er indsat på den afgiftspligtige persons momskonto, henholdsvis afslår dette i henhold til momslovens artikel 108b, stk. 5, nr. 1, i tilfælde af, at den afgiftspligtige har restancer vedrørende skatter og afgifter.
2.      Bankloven
16.      I henhold til banklovens artikel 62b, stk. 2, nr. 2, litra a), kan momskontoen kun debiteres med henblik på indbetaling til afgiftsmyndighedens konto af visse i bestemmelsen anførte betalinger, bl.a. afgift på varer og tjenesteydelser, selskabsskat, personlig indkomstskat, punktafgift og told.
III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
17.      Den særlige foranstaltning, som Polen har indført, omfatter levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som betales ved elektronisk bankoverførsel. Til dette formål skal den afgiftspligtige person råde over en særskilt, lukket momskonto, som er åbnet i Polen. Denne momskonto er reserveret til opkrævning af den moms, der betales af den afgiftspligtige persons kunder, og betaling af moms til den afgiftspligtige persons leverandører af varer eller tjenesteydelser samt opfyldelse af statskassens andre offentligretlige krav.
18.      Modtageren af ydelsen betaler nettoprisen til den afgiftspligtige persons normale bankkonto. Den moms, der skal betales af varen eller tjenesteydelsen, overfører den pågældende derimod til den afgiftspligtige persons momskonto.
19.      Den 28. juni 2021 anmodede kurator for den afgiftspligtige person, hvis bo den 30. januar 2019 var taget under konkursbehandling, afgiftsmyndigheden i første instans om at overføre de indsatte midler på den konkursramte afgiftspligtige persons momskonto til konkursboets konto.
20.      Afgiftsmyndigheden i første instans afslog at give ovennævnte samtykke. Afgiftsmyndigheden anførte, at den afgiftspligtige person havde restancer i moms og personlig indkomstskat på datoen for bekendtgørelsen af konkursbehandlingen, som var højere end det beløb, som kurator havde anmodet om at overføre til bankkontoen.
21.      Kurator klagede forgæves over denne afgørelse. Klagemyndigheden stadfæstede myndigheden i første instans’ afgørelse og tilsluttede sig de heri fremførte argumenter. Kurator har anlagt sag til prøvelse af denne afgørelse.
22.      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław [Breslau], Polen), der skal træffe afgørelse om søgsmålet, har udsat sagen og i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende tre spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)      Skal bestemmelserne i [gennemførelsesafgørelse 2019/310], [momsdirektivets] bestemmelser og i særdeleshed artikel 395 og artikel 273 heri, samt proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning og praksis, som under omstændighederne i den foreliggende sag indebærer, at konkursboets kurator nægtes samtykke til overførsel af midler, der er indsat på den afgiftspligtiges momskonto (ordning med opdelt betaling), til en af denne angivet bankkonto?
2)      Skal [chartrets] artikel 17, stk. 1 – Ejendomsret – sammenholdt med chartrets artikel 51, stk. 1, og artikel 52, stk. 1, fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en national lovgivning og praksis, som under omstændighederne i den foreliggende sag indebærer, at kurator i konkursboet nægtes tilladelse til overførsel af midler, der er indsat på den afgiftspligtiges momskonto (ordning med opdelt betaling), hvorved der sker indefrysning af midler – der udgør ejendom for den afgiftspligtig person, der er under konkurs – på ovennævnte momskonto og dermed gør det umuligt for kurator at udføre sine opgaver under konkursbehandlingen?
3)      Skal retsstatsprincippet, der følger af artikel 2 [TEU] og retssikkerhedsprincippet, som gennemfører retsstatsprincippet, princippet om loyalt samarbejde som omhandlet i artikel 4, stk. 3, TEU samt princippet om god forvaltning som omhandlet i chartrets artikel 41, stk. 1, henset til konteksten for og formålene med Rådets afgørelse 2019/310 og bestemmelserne i [momsdirektivet], fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, der – idet den indebærer, at et konkursbos kurator nægtes tilladelse til at overføre midler, der er indsat på den afgiftspligtiges momskonto (ordning med opdelt betaling) – bringer de mål, der efterstræbes med konkursbehandlingen, som er defineret af skifteretten som henhørende under polsk jurisdiktion i henhold til artikel 3, stk. 1, i [forordningen om insolvensbehandling], i fare, og følgelig fører til en situation, hvor statskassen gennem anvendelsen af en uhensigtsmæssig national foranstaltning begunstiges som kreditor på bekostning af alle øvrige kreditorer?«
23.      I sagen for Domstolen har Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktør for skatteforvaltningen i Wrocław, Polen), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (ombudsmand for små og mellemstore virksomheder, Polen), Polen og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
IV.    Retlig bedømmelse
24.      Med sine tre præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-retten er til hinder for en national retsforskrift og en national praksis, hvorefter kurator nægtes adgang til den afgiftspligtige persons midler på momskontoen, hvis den afgiftspligtige person har skatte- og afgiftsrestancer. I den præjudicielle anmodning udtrykker den forelæggende ret principiel tvivl om, hvorvidt den særlige foranstaltning er forenelig med momsdirektivet, gennemførelsesafgørelse 2019/310, chartret samt EU-rettens almindelige principper.
25.      Jeg vil derfor først behandle spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang udformningen af den særlige foranstaltning er forenelig med momsdirektivet (herom under A). Derefter undersøger jeg, om det er foreneligt med EU-retten at nægte adgangen til momskontoen i tilfælde af den afgiftspligtige persons konkurs (herom under B).
A.      Den særlige foranstaltnings forenelighed med momsdirektivet
26.      Den forelæggende ret tvivler på den særlige foranstaltnings forenelighed, særlig med hensyn til momsdirektivets artikel 395 og 273 (herom under punkt 1). Derudover skal foreneligheden med momsdirektivets artikel 206, sammenholdt med direktivets artikel 168, litra a), undersøges (herom under punkt 2).
1.      Retsgrundlag: momsdirektivets artikel 395, stk. 1
27.      Artikel 1 i gennemførelsesafgørelse 2019/310 giver Polen tilladelse til at indføre en særlig erklæring, hvorefter momsen i bestemte tilfælde skal indbetales til en særlig, lukket momskonto. Da denne tilladelse i henhold til gennemførelsesafgørelsens artikel 1 udgør en fravigelse af momsdirektivets artikel 226, skal denne »særlige erklæring« forstås som en særlig fakturaoplysning i forbindelse med levering af bestemte varer og tjenesteydelser. Ifølge denne skal det på fakturaen uanset momsdirektivets artikel 226 også oplyses, at momsen af modtageren af ydelsen skal indbetales til den afgiftspligtige persons særlige momskonto.
28.      Rådet støttede især denne tilladelse til at indføre en særlig foranstaltning på momsdirektivets artikel 395, stk. 1. Denne bestemmelse fastsætter, at Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen kan give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse. Som det fremgår navnlig af betragtningerne til gennemførelsesafgørelse 2019/310, er formålet med at indføre den særlige foranstaltning at forhindre momssvig.
29.      Da betingelserne i momsdirektivets artikel 395, stk. 1, således er opfyldt, er det trods den forelæggende rets spørgsmål herom i den foreliggende sag ikke afgørende, om den særlige foranstaltning er forenelig med momsdirektivets artikel 273. Momsdirektivets artikel 395, stk. 1, er i hvert fald det mere specifikke retsgrundlag for den særlige foranstaltning.
30.      Det er også tvivlsomt, om momsdirektivets artikel 273 overhovedet ville være et anvendeligt retsgrundlag for at indføre den særlige foranstaltning. Til forskel fra momsdirektivets artikel 395, stk. 1, som tillader foranstaltninger for (alternativt) at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre momsunddragelse eller momsundgåelse, tillader momsdirektivets artikel 273 kun, at medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser for (kumulativt) at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Den særlige foranstaltning har imidlertid ikke til formål at sikre en korrekt opkrævning af momsen, men alene at forhindre momsunddragelse (og tab af afgiftsindtægter). Desuden udgør den særlige foranstaltning netop ikke en anden forpligtelse, men en fravigelse af momsdirektivet. Fravigelser er imidlertid kun tilladt på basis af momsdirektivets artikel 395.
2.      Foreneligheden med momsdirektivets artikel 206, sammenholdt med direktivets artikel 168, litra a)
31.      Den særlige foranstaltning skal imidlertid også være forenelig med momsdirektivets øvrige bestemmelser. Polen ansøgte nemlig, til forskel fra f.eks. Italien (5), kun om en fravigelse af momsdirektivets artikel 226, som det modtog ved gennemførelsesafgørelse 2019/310.
32.      I denne forbindelse kan der umiddelbart være tale om en overtrædelse af momsdirektivets artikel 206, sammenholdt med direktivets artikel 168, litra a). Momsdirektivets artikel 206 fastsætter nemlig, at den afgiftspligtige person kun er betalingspligtig for den moms af sine transaktioner, som fremkommer ved afgivelsen af momsangivelsen efter udløbet af en bestemt afgiftsperiode (jf. momsdirektivets artikel 250 ff.) og efter fradrag af indgående afgift, som den pågældende selv har betalt til andre afgiftspligtige personer. Momsen skal altså principielt ikke indbetales efter hver afgiftspligtig transaktion, men først ved udløbet af hver afgiftsperiode (6). Den polske ordning fører imidlertid til, at den afgiftspligtige person allerede fra den pågældendes kundes betaling ikke længere kan råde frit over dette beløb.
33.      Desuden er momsdirektivets artikel 206 tæt forbundet med retten til fradrag af indgående afgift i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a). Afgiftspligtige personers ret – som kommer til udtryk i denne bestemmelse – til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, udgør et grundlæggende princip, der er uløseligt forbundet med det fælles momssystem, som er indført ved EU-lovgivningen (7). Forfinansieringen af en afgift, som egentlig ikke skal pålægges den afgiftspligtige erhvervsdrivende, skal derfor begrænses mest muligt (8).
34.      Alligevel er den polske særlige foranstaltning forenelig med disse bestemmelser. Den afgiftspligtige person kan ganske vist ikke råde frit over momskontoen, men den pågældende kan i det mindste anvende den til at betale momsen til sine leverandører af varer eller tjenesteydelser. Desuden ser det ud til, at alle vedkommendes forpligtelser over for staten kan betales med kontoen.
35.      I det omfang den afgiftspligtige person kan foretage betalingen af momsen til sine leverandører af varer eller tjenesteydelser med de midler, der står på momskontoen, skal den pågældende derfor ikke forfinansiere momsen i større omfang, end det er fastsat i momsdirektivets normale system. Under disse forudsætninger er den særlige foranstaltning ikke i strid med momsdirektivets artikel 206.
36.      Det kan imidlertid forholde sig anderledes med hensyn til momsdirektivets artikel 168, litra a), hvis summen af midler på momskontoen overstiger det skyldige momsbeløb. Hvis den afgiftspligtige person i et sådant tilfælde ikke kan råde hurtigt over midlerne på momskontoen, fratages den pågældende likviditet, uden at der findes en momsretlig grund til dette. Det overskydende beløb skal derfor hurtigt frigives til den afgiftspligtige person, idet skattemyndigheden dog i hvert fald i tilfælde af konkret tvivl skal have mulighed for at kontrollere den afgiftspligtige persons momsangivelse (9). Det tilkommer den nationale ret at kontrollere, at disse krav overholdes. I den foreliggende sag foreligger der imidlertid formentlig ikke en sådan konstellation, da den afgiftspligtige person ifølge den forelæggende rets oplysninger tilsyneladende har forfaldne afgiftsrestancer. I sidste ende tilkommer det imidlertid også den forelæggende ret at kontrollere dette.
37.      Dermed begrænses den afgiftspligtige person ganske vist i sin ret til at råde over den opkrævede moms. Der kan dog (endnu) ikke tales om, at den pågældende skal betale momsen allerede på et tidligere tidspunkt end det, der er fastsat i momsdirektivets artikel 206. I langt de fleste typiske tilfælde er den begrænsede råderet begrænset til forskellen mellem den pågældendes egen skyldige afgift og fradraget af indgående afgift med tillæg af de nævnte offentligretlige forpligtelser. Også i tidsmæssig henseende er råderetten kun begrænset indtil tidspunktet for den næste momsangivelse. I øvrigt giver momsdirektivets artikel 206, andet punktum, sågar mulighed for at fravige reglen om betaling ved indgivelsen af den periodiske angivelse og opkræve acontobeløb vedrørende en afgift, der er forfalden (10).
38.      Der foreligger derfor ikke en fravigelse af momsdirektivets artikel 206. Det er således ikke nødvendigt at afgøre, om der i den meget formelle procedure i henhold til momsdirektivets artikel 395 (konkludent) også er givet tilladelse til en mindre fravigelse af enkelte af momsdirektivets bestemmelser, selv om disse bestemmelser ikke er nævnte i gennemførelsesafgørelsen.
B.      Er den manglende frigivelse af momskontoen i tilfælde af konkurs forenelig med EU-retten?
39.      Endvidere skal det afklares, om det er foreneligt med EU-retten, når nationale afgiftsmyndigheder nægter den konkursramte afgiftspligtige persons kurator adgang til momskontoen.
40.      Derfor skal det undersøges, om forordningen om insolvensbehandling eller momsdirektivet er til hinder for en fortrinsstilling for afgiftskrav (momskrav) under en konkurs (jf. under punkt 1), eller om chartrets artikel 17, stk. 1, kræver, at der gives ubegrænset adgang til momskontoen (jf. under punkt 2), henholdsvis om dette sker ud fra andre EU-retlige principper (jf. under punkt 3).
1.      Afgiftskravs (momskravs) plads i konkursordenen under konkursbehandlingen
41.      EU-retten fastsætter ingen selvstændige materielle regler for spørgsmålet om, i hvilken rækkefølge kreditorerne under en konkursbehandling skal fyldestgøres. Den stiller kun lovvalgsregler til rådighed: I henhold til artikel 7, stk. 1, og artikel 7, stk. 2, litra i), i forordningen om insolvensbehandling regulerer lovgivningen i den medlemsstat, på hvis område insolvensbehandlingen indledes, bl.a. reglerne for udlodning af provenuet ved realisation af aktiverne og konkursordenen. Hvis en insolvensbehandling indledes i Polen, er det principielt polsk ret, der som insolvenslovgivning bl.a. bestemmer konkursordenen.
42.      Momsdirektivet er i hvert fald heller ikke til hinder for forrang for afgiftskrav i tilfælde af den afgiftspligtige persons konkurs. Det er muligt, at de særlige forhold inden for momsretten omvendt sågar kræver, at den moms, som den konkursramte momsskyldner har opkrævet, primært skal betales til staten og netop ikke tjener til at fyldestgøre alle skyldnerens andre kreditorer.
43.      Ifølge direktøren for afgiftsmyndigheden i Wrocław kan dette udledes af dom af 15. oktober 2020, E. (Moms – nedsættelse af momsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829). I denne sag fastslog Domstolen, at EU-rettens forrang også kan indebære, at der sker tilsidesættelse af konkursordenen, som fastsat inden for konkursretten, hvis den ikke er i overensstemmelse med momsdirektivets bestemmelser (11).
44.      I den nævnte tvist drejede det sig imidlertid om den direkte virkning af momsdirektivets artikel 90 til fordel for den afgiftspligtige person, som ikke skal bære sin skyldners, modtageren af ydelsens, insolvensrisiko. Den foreliggende sag drejer sig derimod om, hvordan den afgiftspligtige persons konkurs indvirker på den særskilte, lukkede momskonto. Dette kan ikke udledes direkte af den citerede dom.
45.      Den særlige funktion, som momssystemet tildeler leverandøren, den nu konkursramte afgiftspligtige person, taler imidlertid for, at statens momskrav har forrang i konkursordenen i tilfælde af den afgiftspligtige persons konkurs.
46.      Ifølge Domstolens faste retspraksis er momsen en indirekte forbrugsskat, som bæres af den endelige forbruger (12). Den afgiftspligtige virksomhed handler i så henseende – således formulerer Domstolens det – kun »som afgiftsopkræver på statens og statskassens vegne« (13). Den afgiftspligtige virksomheds afgiftsskyld har dermed en rent teknisk funktion, som alene er en følge af den indirekte opkrævning af momsen. I materiel henseende skal momsen som en generel forbrugsafgift ikke afgiftsbelaste den leverende virksomhed, men forbrugerens ydeevne, som kommer til udtryk i den pågældendes anvendelse af aktiver til at anskaffe en værdi til forbrug (14).
47.      Hvis den afgiftspligtige person imidlertid kun agerer »som afgiftsopkræver på statens og statskassens vegne«, forekommer det modstridende at give alle hans kreditorer fri adgang til dette opkrævede beløb. Den afgiftspligtige person handler for så vidt snarere som en slags administrator. Den afgiftspligtige person opkræver (blot) afgiften for staten og sender den videre til denne. Allerede når momsen betales (som en del af prisen), ved alle involverede – dvs. den afgiftspligtige person (inklusive kurator), dennes kreditorer og betaleren – at dette beløb materielt ikke tilkommer den afgiftspligtige person, men skal sendes videre til staten (indirekte afgiftsopkrævning), selv om det i første omgang (formelt) betales til en konto tilhørende den afgiftspligtige person.
48.      Hertil kommer, at teknikken med indirekte afgiftspålæggelse i henhold til momsdirektivet gennembrydes nogle steder. Navnlig forskydningen af afgiftsskylden til modtageren af ydelsen (jf. momsdirektivets artikel 196 og 199) indebærer en direkte afgiftspålæggelse på udgiften hos modtageren af ydelsen. I tilfælde af en sådan omvendt betalingspligt står den moms, der opstår på grund af transaktionen, imidlertid lige så lidt til den afgiftspligtige persons kreditorers rådighed, fordi den allerede skyldes af modtageren af ydelsen, som betaler den til staten, dvs. slet ikke først betaler den til leverandøren. Som det imidlertid fremgår af navnlig femte betragtning til gennemførelsesafgørelse 2019/310, blev den særlige foranstaltning netop indført for transaktioner, som på grund af deres risiko for svig allerede var omfattet af omvendt betalingspligt. Uden den særlige foranstaltning ville denne moms derfor åbenbart heller ikke have været til rådighed for konkursboet.
49.      Den (formelle) afgiftspålæggelsesteknik kan imidlertid efter min opfattelse ikke have indflydelse på det materielle spørgsmål, om momsen skal betales til staten, for hvem den blev opkrævet, eller om den også står til rådighed for skatteopkræverens kreditorer til fyldestgørelse af deres krav.
50.      Derfor er EU-retten ikke til hinder for en national retsforskrift og retspraksis, som i sidste ende i en konkursbehandling giver fyldestgørelsen af kreditor for afgiftsskylden forrang frem for kreditorerne for andre krav.
2.      Foreneligheden med chartrets artikel 17, stk. 1
51.      Afgiftsmyndighedens nægtelse af at frigive midlerne på momskontoen kan imidlertid også udgøre en overtrædelse af den afgiftspligtige persons (kontohavers) ejendomsret, som er forankret i chartrets artikel 17, stk. 1.
a)      Chartrets anvendelsesområde i henhold til chartrets artikel 51, stk. 1
52.      Dette kræver for det første, at den særlige foranstaltning udgør en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1.
53.      Efter Kommissionens opfattelse er dette ikke tilfældet, da hverken momsdirektivet eller forordningen om insolvensbehandling regulerer konkursordenen. Den omstændighed, at gennemførelsesafgørelse 2019/310 giver Polen tilladelse til at indføre ordningen med opdelte betalinger, er efter Kommissionens opfattelse ikke tilstrækkeligt til at bekræfte, at der er tale om en gennemførelse af EU-retten. Denne argumentation er imidlertid ikke overbevisende.
54.      Ifølge fast retspraksis forudsætter begrebet »gennemførelse af EU-retten« som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1, at der foreligger en vis grad af tilstrækkelig tilknytning mellem en EU-retsakt og den omhandlede nationale foranstaltning. Det er ikke tilstrækkeligt, at de pågældende områder er beslægtede, eller at et område kan have en indirekte virkning på det andet (15). EU’s grundlæggende rettigheder finder ikke anvendelse på en national lovgivning, hvis EU-reglerne på det pågældende område ikke opstiller nogen specifik forpligtelse for medlemsstaterne for så vidt angår den i hovedsagen omtvistede situation (16).
55.      Selv om den særlige foranstaltning udgør en fravigelse af momsdirektivets bestemmelser, er der alligevel tale om en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1. Det er nemlig EU-retten, nemlig momsdirektivets artikel 395, stk. 1, sammenholdt med gennemførelsesafgørelse 2019/310, der overhovedet gør det muligt for Polen at indføre den særlige foranstaltning, som fraviger momsdirektivet. Denne særlige foranstaltning konkretiserer således fortsat momsdirektivets krav for Polen, blot på en afvigende måde i forhold til de andre medlemsstater.
56.      Hvis gennemførelsen af momsdirektivet imidlertid er bundet til EU’s grundlæggende rettigheder, må dette ligeledes gælde, når enkelte medlemsstater, støttet på momsdirektivets artikel 395, stk. 1, af Unionen får tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, som fraviger på enkelte punkter, og derefter gennemfører disse.
57.      Desuden har den særlige foranstaltning i overensstemmelse med kravet i momsdirektivets artikel 395, stk. 1, til formål at bekæmpe momssvig (17). Dette mål anerkendes og fremmes af de EU-retlige bestemmelser om det fælles merværdiafgiftssystem (18). Også af denne grund udgør anvendelsen af den særlige foranstaltning en gennemførelse af EU-retten.
58.      Derudover skal den særlige foranstaltning vel også opfylde forpligtelsen til effektivt at bekæmpe svig og enhver anden ulovlig aktivitet, der skader Unionens finansielle interesser, som er pålagt medlemsstaterne ved artikel 325, stk. 1, TEUF. Ifølge Domstolen (19) skal der på grund af afgørelsen om egne indtægter (20) nemlig bestå en direkte forbindelse mellem opkrævning af momsindtægter og tilrådighedsstillelse for Unionens budget af tilsvarende momsindtægter, idet enhver lakune i opkrævningen af momsindtægter potentielt kan føre til reduktion af de momsindtægter, der skal stilles til rådighed. Selv om sidstnævnte kan drages i tvivl (21), må det konkluderende fastholdes, at den særlige foranstaltning udgør en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, nemlig en gennemførelse af momsdirektivet.
59.      Den særlige foranstaltning skal derfor holdes op imod chartrets artikel 17, stk. 1.
b)      Indgreb i chartrets artikel 17, stk. 1, og begrundelsen for dette
60.      Chartrets artikel 17, stk. 1, beskytter alle rettigheder, der har en formueværdi, og som i henhold til retsordenen medfører en erhvervet retsstilling, der gør det muligt for indehaveren selvstændigt at udøve disse rettigheder til sin fordel (22). Penge, som er til rådighed, udgør en sådan retsstilling, der har en formueværdi (23). Chartrets artikel 17, stk. 1, første punktum, beskytter også retten til at anvende lovligt erhvervet ejendom og at træffe dispositioner hermed.
61.      Ved en foranstaltning, som fastsætter, at momsen skal betales til den afgiftspligtige persons særskilte momskonto, som kun kan anvendes i begrænset omfang, gribes der således ind i beskyttelsesområdet for chartrets artikel 17, stk. 1. Den afgiftspligtige person kan nemlig ikke råde frit over de formueværdier, der befinder sig på momskontoen. Således som jeg forstår de polske bestemmelser, kan den pågældende kun anvende momskontoen til bestemte, udtømmende anførte betalinger. Derudover er den pågældende henvist til, at afgiftsmyndigheden i henhold til momslovens artikel 108b, stk. 1, giver ham tilladelse til en anden anvendelse.
62.      Det fremgår imidlertid af chartrets artikel 17, stk. 1, tredje punktum, at anvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov, i det omfang det er nødvendigt af hensyn til almenvellet. Derudover kan udøvelsen af de rettigheder og friheder, der anerkendes ved chartret, underlægges begrænsninger, såfremt disse ikke er uforholdsmæssige (24).
63.      Den særlige foranstaltning forfølger et legitimt mål, nemlig bekæmpelse af momssvig (25). Den er heller ikke åbenbart uegnet til at nå dette mål. Den gør nemlig et system for indirekte afgiftsopkrævning, som kan være udsat for svig, til et mindre udsat system for semi-indirekte afgiftsopkrævning, hvor den opkrævede moms hverken betales direkte til staten eller indirekte via en anden afgiftspligtig person til staten, men i stedet betales til en slags »klientkonto« tilhørende den afgiftspligtige person.
64.      Den må imidlertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt med henblik på at nå det forfulgte mål. Som mildere, lige så egnede midler kommer kun andre foranstaltninger til bekæmpelse af svig i betragtning. I denne forbindelse har medlemsstatens lovgiver en skønsbeføjelse, som skal respekteres i den foreliggende sag. Der foreligger ingen indikationer for Domstolen af, at grænserne for denne skønsmargen skulle være overtrådt i den foreliggende sag. Andre foranstaltninger til bekæmpelse af svig har åbenbart ikke været tilstrækkeligt effektive (26).
65.      Endelig skal foranstaltningen være passende. Ganske vist er risikoen for momssvig muligvis lavere i forbindelse med konkursbehandlingen end ved den normale drift af virksomheden. Helt udelukket er den imidlertid ikke. Desuden anvendes aktiverne på momskontoen til at betale den afgiftspligtige persons skyldige afgift og fratages ham dermed netop ikke. Der sker blot en midlertidig begrænsning af råderetten vedrørende momsen, som materielt i forvejen alene tilkommer staten.
66.      Det er højst muligt, at aktiverne fratages de øvrige konkurskreditorer med henblik på fyldestgørelse af deres krav, idet staten i sidste ende gives forrang frem for de andre konkurskreditorer. På den ene side omhandler den præjudicielle anmodning imidlertid ikke deres grundlæggende rettigheder. På den anden side er det på grund af, at momsen kun er opkrævet »administrativt«, vanskeligt at begrunde en ret af formueværdi for de øvrige kreditorer til at få udleveret momsen, som egentlig tilkommer staten.
67.      I øvrigt regulerer EU-retten ikke konkursordenen for krav i tilfælde af konkurs. Hvis den nationale lovgivning fastsætter en fortrinsret for statskassen i forbindelse med konkurs for så vidt angår ikke-harmoniserede afgifter, er der slet ikke tale om en gennemførelse af EU-retten. Derfor skal grundlæggende EU-rettigheder ikke prøves i denne forbindelse.
68.      Derfor kan det EU-retligt ikke kritiseres, hvis afgiftsmyndigheden i henhold til national ret, også efter at konkursbehandlingen af den afgiftspligtige person er indledt, undersøger, om der foreligger afgiftsrestancer, og kun frigiver beløb på momskontoen i det omfang, dette ikke er tilfældet. Dette gælder i hvert fald, hvis undersøgelsen og frigivelsen af midler, som ikke skal bruges til at betale afgiftsrestancer, sker inden for en rimelig tid.
69.      Den særlige foranstaltning udgør således ganske vist et indgreb i chartrets artikel 17, stk. 1, men dette indgreb er begrundet.
3.      Tilsidesættelse af andre EU-retlige principper
70.      Der er ingen indikationer af en tilsidesættelse af retsstatsprincippet og retssikkerhedsprincippet som omhandlet i artikel 2 TEU – som den forelæggende ret også nævner. Afgiftsmyndighedens afgørelse indeholdt en begrundelse og var ifølge den forelæggende rets oplysninger støttet på polske love samt de polske domstoles fortolkning af disse. Der var desuden adgang til et retsmiddel.
71.      Retten til god forvaltning afspejler et almindeligt EU-retligt princip. De krav, der følger heraf, gælder også for medlemsstaternes afgiftsmyndigheder ved gennemførelsen af EU-retten (27). I den foreliggende sag ses der imidlertid ingen tilsidesættelse af dette princip. Endelig er der heller ingen indikationer af en tilsidesættelse af princippet om loyalt samarbejde som omhandlet i artikel 4, stk. 3, TEU.
V.      Forslag til afgørelse
72.      Jeg foreslår således Domstolen, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål som følger:
»Artikel 17, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, proportionalitetsprincippet, neutralitetsprincippet, retsstatsprincippet, retssikkerhedsprincippet, princippet om loyalt samarbejde og princippet om god forvaltning samt bestemmelserne i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, navnlig artikel 395 og 206, samt bestemmelserne i Rådets gennemførelsesafgørelse (EU) 2019/310 af 18. februar 2019 om tilladelse til Polen til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 226 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, er ikke til hinder for en national retsforskrift og en national praksis, hvorefter kurator i et konkursbo nægtes tilladelse til at overføre de midler, der står på den afgiftspligtige persons momskonto, til den af kurator oplyste bankkonto, i det omfang den afgiftspligtige person har afgiftsrestancer.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1).
3 –      Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 20.5.2015 (EUT 2015, L 141, s. 19).
4 –      Rådets gennemførelsesafgørelse af 18.2.2019 (EUT 2019, L 51, s. 19).
5 –      Rådets gennemførelsesafgørelse (EU) 2017/784 af 25.4.2017 om tilladelse til Den Italienske Republik til at anvende en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 206 og 226 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem og om ophævelse af gennemførelsesafgørelse (EU) 2015/1401 (EUT 2017, L 118, s. 17).
6 –      Jf. også generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:222, punkt 111 og 114).
7 –      Dom af 14.10.2021, Finanzamt N og Finanzamt G (Meddelelse af en henførselsbeslutning) (C-45/20 og C-46/20, EU:C:2021:852, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
8 –      Jf. mit forslag til afgørelse AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, punkt 64).
9 –      Jf. i denne retning mit forslag til afgørelse AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, punkt 52).
10 –      Jf. dom af 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Erhvervelser af dieselolie inden for Fællesskabet) (C-855/19, EU:C:2021:714, præmis 32).
11 –      Dom af 15.10.2020, E. (Moms – nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 51 f.).
12 –      Dom af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34), og af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19), samt kendelse af 9.12.2011, Connoisseur Belgium (C-69/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:825, præmis 21); jf. også mit forslag til afgørelse E. (Moms – nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:424, punkt 23 f.).
13 –      Dom af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), og af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25).
14 –      Jf. eksempelvis dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 62), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37 – »dens størrelse fastsættes proportionalt med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, [den pågældende] leverer«), og af 18.12.19997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23).
15 –      Dom af 22.4.2021, Profi Credit Slovakia (C-485/19, EU:C:2021:313, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis); jf. også mit forslag til afgørelse Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C-1/21 P, EU:C:2022:435, punkt 66).
16 –      Dom af 16.7.2020, Adusbef og Federconsumatori (C-686/18, EU:C:2020:567, præmis 53 og den deri nævnte retspraksis).
17 –      Jf. mine bemærkninger ovenfor i punkt 28.
18 –      Jf. dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 50), af 14.5.2020, Agrobet CZ (C-446/18, EU:C:2020:369, præmis 41), og af 20.5.2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397, præmis 35), samt mit forslag til afgørelse AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, punkt 67).
19 –      Dom af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 31), af 7.4.2016, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, præmis 22), og af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
20 –      Rådets afgørelse 2007/436/EF, Euratom af 7.6.2007 om ordningen for De Europæiske Fællesskabers egne indtægter (EUT 2007, L 163, s. 17).
21 –      Kommissionen anfører således vedrørende de finansielle følger af en momsfritagelse for Unionens budget: »Ved at udvide anvendelsesområdet for momsfritagelser kan forslaget mindske de momsindtægter, som medlemsstaterne opkræver, og dermed de momsbaserede egne indtægter. Selv om der ikke vil være negative virkninger for EU’s budget, da de egne indtægter baseret på bruttonationalindkomsten (BNI) kompenserer for udgifter, der ikke dækkes af de traditionelle egne indtægter og de momsbaserede egne indtægter [...]« (min fremhævelse) (Kommissionens forslag af 24.4.2019 til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem og direktiv 2008/118/EF om den generelle ordning for punktafgifter for så vidt angår forsvarsindsats inden for EU’s rammer, COM(2019) 192 final, s. 10). Dette taler imod en direkte forbindelse mellem momsopkrævningen og tilrådighedsstillelse for Unionens budget af tilsvarende momsindtægter.
22 –      Dom af 21.5.2019, Kommissionen mod Ungarn (Brugsrettigheder over landbrugsarealer) (C-235/17, EU:C:2019:432, præmis 69), af 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, præmis 34), samt mit forslag til afgørelse MAX7 Design (C-519/22, EU:C:2023:998, punkt 40).
23 –      Jf. mit forslag til afgørelse MAX7 Design (C-519/22, EU:C:2023:998, punkt 40).
24 –      Dom af 14.1.2021, Okrazhna prokuratura – Haskovo og Apelativna prokuratura – Plovdiv (C-393/19, EU:C:2021:8, præmis 53 og den deri nævnte retspraksis).
25 –      Jf. mine bemærkninger ovenfor i punkt 28 og 57.
26 –      Jf. tredje betragtning til gennemførelsesafgørelse 2019/310.
27 –      Jf. i denne retning dom af 13.7.2023, Napfény-Toll (C-615/21, EU:C:2023:573, præmis 53), og af 21.10.2021, CHEP Equipment Pooling (C-396/20, EU:C:2021:867, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).