62016CJ0441
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 21ης Σεπτεμβρίου 2017 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Υποκείμενος στον φόρο κάτοικος άλλου κράτους μέλους – Επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή αγαθών – Προϋποθέσεις – Αντικειμενικά στοιχεία τα οποία επιβεβαιώνουν την πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο να χρησιμοποιήσει τα εισαχθέντα αγαθά στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του – Σοβαρός κίνδυνος μη πραγματοποιήσεως της πράξεως για την οποία έγινε η εισαγωγή»
Στην υπόθεση C‑441/16,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Înalta Curte de Casație şi Justiție (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ρουμανία) με απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Αυγούστου 2016, στο πλαίσιο της δίκης
SMS group GmbH
κατά
Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice București,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Berger (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, E. Levits και F. Biltgen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η SMS group GmbH, εκπροσωπούμενη από τον E. Băncilă, avocat,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. H. Radu, καθώς και από τις C.-M. Florescu και R.-Μ. Mangu,
–
η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από την G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και L. Radu Bouyon,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2 έως 6 της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία), και του άρθρου 17, παράγραφος 2 και παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας SMS group GmbH και της Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice București (Γενικής Διευθύνσεως Δημοσίων Οικονομικών Περιφέρειας Βουκουρεστίου, Ρουμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικής με την επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο η SMS group κατέβαλε στη Ρουμανία το 2009.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, υποβληθείσα στις 23 Δεκεμβρίου 2009, κατόπιν εισαγωγής αγαθών στις 14 Σεπτεμβρίου 2009. Συνεπώς, εν προκειμένω τυγχάνουν εφαρμογής, ratione temporis, η όγδοη οδηγία και η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η όγδοη οδηγία
4
Το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας ορίζει:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος [στον φόρο] […] ο οποίος στο διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο πρώτη και δεύτερη περίπτωση δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μια μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων […] και ο οποίος στο διάστημα της ιδίας περιόδου δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή, εξαιρέσει:
α)
των παροχών μεταφοράς […]·
β)
των παροχών υπηρεσιών στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φόρος βαρύνει αποκλειστικά το λήπτη […].»
5
Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Κάθε Κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο Κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το[ν] [ΦΠΑ] που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο ε[σ]ωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στο φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες [των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία αʹ και βʹ, της έκτης οδηγίας] […]»
6
Το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει:
α)
να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας υπηρεσίας […], μια αίτηση […]»·
β)
να αιτιολογήσει, με πιστοποιητικό εκδοθέν από τη διοίκηση του Κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος, ότι υπόκειται στο[ν] [ΦΠΑ] εντός του Κράτους […]·
γ)
να βεβαιώσει με γραπτή δήλωση ότι δεν προέβη σε καμία παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως πραγματοποιηθείσα στο εσωτερικό της χώρας κατά το διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο πρώτη και δεύτερη φράση·
δ)
να αναλάβει την υποχρέωση επιστροφής κάθε ποσού αχρεωστήτως εισπραττομένου.»
7
Το άρθρο 4 της ιδίας οδηγίας ορίζει:
«Για να τύχει της επιστροφής ο υποκείμενος στο φόρο ο αναφερόμενος στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας καμία παράδοση αγαθών ή καμία παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως γενόμενη στη χώρα, πλην των παροχών των αναφερομένων στο άρθρο 1 περιπτώσεις α) και β), οφείλει:
α)
να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3 περιπτώσεις α), β) και δ)·
β)
να βεβαιώσει με γραπτή δήλωση ότι κατά το διάστημα της περιόδου της αναφερομένης στο άρθρο 7 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο πρώτη και δεύτερη φράση δεν προέβη σε καμία παράδοση αγαθών ή καμία παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως πραγματοποιούμενη στη χώρα, πλην των παροχών των προβλεπομένων στο άρθρο 1 α) και β).»
8
Το άρθρο 5, πρώτο εδάφιο, της όγδοης οδηγίας έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου καθορίζεται βάσει του άρθρου 17 της [έκτης] οδηγίας […] όπως αυτή εφαρμόζεται στο Κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή.»
9
Το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Τα Κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν στους υποκειμένους στο φόρο του άρθρου 2, πέραν των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 3 και 4, καμία υποχρέωση εκτός της απαιτήσεως, σε ειδικές περιπτώσεις, της παροχής των αναγκαίων πληροφοριών προκειμένου να εκτιμηθεί το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.»
10
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:
«Η αίτηση επιστροφής που προβλέπεται στα άρθρα 3 και 4 πρέπει να αφορά αγορές αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες έχουν εκδοθεί τιμολόγια ή εισαγωγές που έχουν πραγματοποιηθεί κατά το διάστημα μιας περιόδου όχι μικρότερης των τριών μηνών ούτε μεγαλύτερης ενός ημερολογιακού έτους. […]»
Η οδηγία ΦΠΑ
11
Η οδηγία ΦΠΑ κατήργησε και αντικατέστησε από 1ης Ιανουάριου 2007 την έκτη οδηγία. Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας ΦΠΑ, η αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας κρίθηκε αναγκαία προκειμένου όλες οι ισχύουσες διατάξεις να παρουσιάζονται κατά τρόπο σαφή και ορθολογικό, με βελτιωμένη διάρθρωση και διατύπωση και χωρίς τούτο να συνεπάγεται κατ’ αρχήν μεταβολές επί της ουσίας.
12
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων.[…]»
13
Το άρθρο 70 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο πραγματοποίησης της εισαγωγής αγαθών.»
14
Το άρθρο 146, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της Κοινότητας,
[…]»
15
Το άρθρο 167 της ιδίας οδηγίας, του οποίου η διατύπωση ταυτίζεται με εκείνην του άρθρου 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ορίζει:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
16
Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, του οποίου το περιεχόμενο ταυτίζεται κατ’ ουσίαν με εκείνο του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ορίζει:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]
ε)
τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»
17
Το περιεχόμενο του άρθρου 169 της οδηγίας ΦΠΑ ταυτίζεται κατ’ ουσίαν με εκείνο του άρθρου 17, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Το εν λόγω άρθρο 169 ορίζει:
«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους,
β)
τις πράξεις του που απαλλάσσονται σύμφωνα με [το άρθρο] 146 […].
[…]»
18
Το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του άρθρου 1 της [όγδοης οδηγίας] […] δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:
α)
πράξεις του άρθρου 169,
[…]»
19
Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την [όγδοη οδηγία].
[…]»
Το ρουμανικό δίκαιο
20
Το άρθρο 147ter του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003, περί του φορολογικού κώδικα), το οποίο επιγράφεται «Επιστροφή φόρου σε υποκείμενους στον φόρο μη καταχωρισμένους για τους σκοπούς του ΦΠΑ στη Ρουμανία», ορίζει:
«1)   Υπό τους όρους που προβλέπονται από τον νόμο:
a)
ο υποκείμενος στον φόρο που δεν έχει καταχωρισθεί και δεν υποχρεούται να καταχωρισθεί για τους σκοπούς του ΦΠΑ στη Ρουμανία και ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δύναται να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου· […]
[…]»
21
Το σημείο 49 της Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal (κυβερνητικής αποφάσεως 44/2004, περί εγκρίσεως των μεθοδολογικών κανόνων για την εφαρμογή του φορολογικού κώδικα), ορίζει:
«[…]
3)
Ο υποκείμενος στον φόρο […] είναι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος […] δεν είναι καταχωρισμένος και δεν υποχρεούται να καταχωρισθεί για τους σκοπούς του ΦΠΑ στη Ρουμανία […], δεν είναι εγκατεστημένος ούτε έχει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία από την οποία να ασκεί οικονομικές δραστηριότητες και ο οποίος, κατά το χρονικό αυτό διάστημα, δεν έχει πραγματοποιήσει παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στη Ρουμανία […]
4)
Η […] επιστροφή φόρου χορηγείται στον κατά την παράγραφο 3 υποκείμενο στον φόρο, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες που […] εισήχθησαν στη Ρουμανία και για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος, χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για:
a)
πράξεις σχετικές με την οικονομική του δραστηριότητα για τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο θα είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, εάν οι πράξεις αυτές είχαν πραγματοποιηθεί στη Ρουμανία […]·
[…]
5)
Προκειμένου να πληροί τις προϋποθέσεις επιστροφής, ο κατά την παράγραφο 3 υποκείμενος στον φόρο πρέπει να εκπληρώσει τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
[…]
c)
να επιβεβαιώσει με γραπτή δήλωση ότι κατά τη διάρκεια της περιόδου την οποία αφορά η αίτηση επιστροφής δεν έχει πραγματοποιήσει παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που έλαβαν χώρα ή λογίζεται ότι έχουν λάβει χώρα στη Ρουμανία […]·
[…]
6)
Οι αρμόδιες φορολογικές αρχές δεν μπορούν να επιβάλουν στον υποκείμενο στον φόρο που ζητεί την επιστροφή […] υποχρεώσεις άλλες πέραν των προβλεπόμενων από την παράγραφο 5. Κατ’ εξαίρεση, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο να παράσχει τις συμπληρωματικές πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την αξιολόγηση του βασίμου της αιτήσεως επιστροφής.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
22
Η SMS group είναι εταιρία με έδρα στη Γερμανία η οποία εμπορεύεται και εγκαθιστά συστήματα επεξεργασίας χάλυβα. Στις 7 Φεβρουαρίου 2008 η SMS Meer, οντότητα η οποία εντωμεταξύ απορροφήθηκε από την SMS group, συνήψε, ως πωλήτρια, με την Zimekon Handels GmbH Autriche (στο εξής: αγοράστρια) την αποκαλούμενη «υπ’ αριθ. 27» σύμβαση, η οποία είχε ως αντικείμενο την κατασκευή και την παράδοση συστήματος συγκολλήσεως αγωγών για την παραγωγή σωληνώσεων και κοιλοδοκών από χάλυβα με διαμήκη ηλεκτροσυγκόλληση (στο εξής: RSA). Το RSA προοριζόταν για την εταιρία OOO Zimekon Ukraine.
23
Βάσει του προβλεπόμενου από την υπ’ αριθ. 27 σύμβαση χρονοδιαγράμματος καταβολών, η αγοράστρια όφειλε να προκαταβάλει, για το πρώτο στάδιο των εργασιών κατασκευής του RSA, ποσό ύψους 2 εκατομμυρίων ευρώ τον Μάρτιο του 2008, εν συνεχεία ποσό ύψους 800000 ευρώ έως τις 15 Απριλίου 2008, επιπλέον ποσό ύψους 1 εκατομμυρίου ευρώ έως τις 15 Μαΐου 2008 και, τέλος, ποσό ύψους 1 εκατομμυρίου ευρώ έως τις 15 Ιουνίου 2008. Το RSA έπρεπε να παραδοθεί στη λήπτρια μεταξύ 1ης Ιουνίου 2009 και 30ής Σεπτεμβρίου 2009, υπό τον όρον ότι θα είχε τηρηθεί το προβλεπόμενο από τη σύμβαση αυτή χρονοδιάγραμμα καταβολών.
24
Στις 26 Ιουνίου 2008 και ενώ η αγοράστρια είχε καταβάλει μόνον την προκαταβολή ύψους 2 εκατομμυρίων ευρώ, η SMS Meer συνήψε με την εδρεύουσα στην Τουρκία εταιρία Asmas AES σύμβαση υπεργολαβίας, με αντικείμενο την προμήθεια εξοπλισμού ο οποίος ήταν απαραίτητος στην SMS Meer για την κατασκευή του RSA (στο εξής: επίδικα αγαθά). Εντούτοις, στις 5 Νοεμβρίου 2008, κατ’ αίτηση της αγοράστριας, η εκτέλεση της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως ανεστάλη έως την 1η Σεπτεμβρίου 2009, λόγω οικονομικών δυσχερειών της αγοράστριας. Η SMS Meer κάλεσε την αγοράστρια να προβεί στην καταβολή των οφειλόμενων ποσών, διευκρινίζοντας ότι θα συνέχιζε τις εργασίες μόνο μετά την εξόφλησή τους.
25
Στις 14 Σεπτεμβρίου 2009 η SMS Meer εισήγαγε από την Τουρκία στη Ρουμανία τα επίδικα αγαθά και κατέβαλε τον σχετικό ΦΠΑ ύψους 1487739 ρουμανικών λέι (RON) (περί τα 327500 ευρώ). Μετά την εισαγωγή, τα αγαθά αυτά αποθηκεύθηκαν σε αποθήκη στη Ρουμανία.
26
Δεδομένου ότι η αγοράστρια δεν προέβη στην εξόφληση των οφειλόμενων ποσών, η εκτέλεση της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως δεν συνεχίσθηκε. Κατά την SMS group, η αξιοποίηση των επίδικων αγαθών σε άλλα έργα δεν κατέστη δυνατή και η ίδια σκοπεύει να αποσύρει τα αγαθά αυτά ως απομέταλλα.
27
Στις 23 Δεκεμβρίου 2009 η SMS Meer ζήτησε από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ΦΠΑ που η ίδια είχε καταβάλει στο Ρουμανικό Δημόσιο κατά την εισαγωγή των επίδικων αγαθών. Απαντώντας σε πρόσκληση της φορολογικής αρχής για την υποβολή συμπληρωματικών στοιχείων, η SMS Meer επισήμανε ότι, σε περίπτωση μη εκτελέσεως της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως, σκόπευε να εξαγάγει τα αγαθά αυτά. Η SMS Meer δεν παρέσχε, εντούτοις, συγκεκριμένες πληροφορίες για τον προορισμό των αγαθών ή την ημερομηνία κατά την οποία θα ελάμβανε χώρα η εν λόγω εξαγωγή.
28
Η φορολογική αρχή απέρριψε πάντως την αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ, κρίνοντας ότι η SMS Meer δεν είχε υποβάλει δικαιολογητικά τα οποία να αποδεικνύουν τη μετέπειτα πορεία των επίδικων αγαθών και τον τελικό αποδέκτη τους. Η διοικητική ένσταση που η SMS Meer υπέβαλε κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως απορρίφθηκε από την αρμόδια για την εξέταση ενστάσεων υπηρεσία της φορολογικής αρχής, ενώ, εν συνεχεία, η διοικητική προσφυγή που η SMS Meer άσκησε ενώπιον του Curtea de Apel Bucureşti (Εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία) με αίτημα την ακύρωση των δύο αυτών αποφάσεων της φορολογικής αρχής απορρίφθηκε με μια πρώτη απόφαση της 30ής Μαΐου 2012.
29
Η πρώτη αυτή απόφαση του Curtea de Apel Bucureşti (Εφετείου Βουκουρεστίου) αναιρέθηκε εντούτοις από το Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ρουμανία), το οποίο ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Curtea de Apel Bucureşti (Εφετείου Βουκουρεστίου). Με απόφαση της 9ης Ιουλίου 2014 το Curtea de Apel Bucureşti (Εφετείο Βουκουρεστίου) απέρριψε εκ νέου την προσφυγή της SMS Meer ως αβάσιμη, καθώς, κατά την άποψή του, η φορολογική αρχή είχε ορθώς απαιτήσει από την SMS Meer να υποβάλει δικαιολογητικά σχετικά με τη μετέπειτα πορεία των επίδικων αγαθών. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η SMS Meer όφειλε, βάσει του άρθρου 147ter, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του νόμου 571/2003, να υποβάλει στοιχεία αποδεικνύοντα τον προορισμό των εισαχθέντων στη Ρουμανία αγαθών, δεδομένου ότι ο πραγματικός προορισμός αυτών είχε σημασία για το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς.
30
Η SMS Meer άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως της 9ης Ιουλίου 2014, υποστηρίζοντας ότι η σύναψη της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως με την αγοράστρια και η μερική εκτέλεση αυτής συνιστούσαν φορολογητέα πράξη. Επιπροσθέτως, κατά την SMS Meer, η υπ’ αριθ. 27 σύμβαση είχε ομοίως εκτελεσθεί διά της προκαταβολής ποσού ύψους 2 εκατομμυρίων έναντι του συνολικού συνομολογηθέντος τιμήματος, της συνάψεως συμβάσεως υπεργολαβίας και της αγοράς από προμηθευτή στην Τουρκία μέρους των αναγκαίων για την κατασκευή του RSA συστατικών. Η SMS Meer υποστηρίζει ότι έχει αποδείξει, επομένως, την άμεση σχέση μεταξύ της εισαγωγής των επίδικων αγαθών και των φορολογητέων πράξεών της. Κατά την SMS Meer, η επιστροφή του ΦΠΑ δεν μπορεί να εξαρτάται από την απόδειξη της πορείας των αγαθών αυτών μετά την εισαγωγή, αφ’ ης στιγμής η εκτέλεση της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως δεν ολοκληρώθηκε εν τέλει. Όπως επισημαίνει, κατά τον χρόνο της εισαγωγής, τα συμβαλλόμενα μέρη εξακολουθούσαν να επιθυμούν την πραγματοποίηση της συναλλαγής.
31
Κατά το αιτούν δικαστήριο, κατά την ημερομηνία εισαγωγής, η SMS Meer βρισκόταν αντιμέτωπη με τον σοβαρό κίνδυνο διακοπής της εκτελέσεως της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως, καθόσον η αγοράστρια είχε παύσει πλέον να καταβάλλει τα εκ της συμβάσεως οφειλόμενα ποσά. Υπό τις περιστάσεις αυτές, ανακύπτει, κατά το αιτούν δικαστήριο, το ζήτημα αν το γεγονός ότι η εισαγωγή πραγματοποιήθηκε σε χρόνο κατά τον οποίο η εκτέλεση της εν λόγω συμβάσεως είχε ανασταλεί σημαίνει ότι η εισαγωγή των επίδικων αγαθών είχε παύσει πλέον να σχετίζεται με την εκτέλεση της συμβάσεως αυτής.
32
Υπό τις συνθήκες αυτές το Înalta Curte de Casație și Justiție (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Προσκρούει στα άρθρα 2 έως 5 της όγδοης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 17, παράγραφος 2 και παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες εκτιμούν ότι δεν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία να επιβεβαιώνουν τη δηλωθείσα πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο να χρησιμοποιήσει τα εισαχθέντα αγαθά στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του στην περίπτωση κατά την οποία, κατά την ημερομηνία της εισαγωγής, η εκτέλεση της συμβάσεως για την οποία ο υποκείμενος στον φόρο είχε αγοράσει και εισαγάγει τα αγαθά είχε ανασταλεί, με τον σοβαρό κίνδυνο η μεταγενέστερη παράδοση/πράξη για την οποία προορίζονταν τα εν λόγω αγαθά να μην πραγματοποιηθεί ποτέ;
2)
Η απόδειξη της μετέπειτα πορείας των εισαχθέντων αγαθών, ήτοι η απόδειξη της χρησιμοποιήσεως των εισαχθέντων αγαθών τω όντι για τις φορολογητέες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο, καθώς και του τρόπου χρησιμοποιήσεώς τους, συνιστά πρόσθετη προϋπόθεση επιβαλλόμενη για τους σκοπούς της επιστροφής του ΦΠΑ, διαφορετική των απαριθμούμενων στα άρθρα 3 και 4 της όγδοης οδηγίας, η οποία απαγορεύεται από το άρθρο 6 της ιδίας οδηγίας, ή, αντιθέτως, αναγκαία πληροφορία σχετική με την ουσιαστική προϋπόθεση επιστροφής του φόρου η οποία συνίσταται στη χρησιμοποίηση των εισαχθέντων αγαθών στο πλαίσιο των φορολογητέων πράξεων και την οποία η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει δυνάμει του άρθρου 6 της εν λόγω οδηγίας;
3)
Έχουν τα άρθρα 2 έως 5 της όγδοης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 17, παράγραφος 2 και παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, την έννοια ότι το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ μπορεί να αποκλεισθεί στην περίπτωση κατά την οποία η επίμαχη μεταγενέστερη πράξη, στο πλαίσιο της οποίας επρόκειτο να χρησιμοποιηθούν τα εισαχθέντα αγαθά, δεν πραγματοποιείται εν τέλει; Υπό τις συνθήκες αυτές, έχει σημασία ο πραγματικός προορισμός των αγαθών, ήτοι το ζήτημα αν αυτά εν πάση περιπτώσει αξιοποιήθηκαν, ο τρόπος κατά τον οποίο αξιοποιήθηκαν και το έδαφος εντός του οποίου αυτά αξιοποιήθηκαν, ήτοι εντός ή εκτός του κράτους μέλους όπου καταβλήθηκε ο ΦΠΑ;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
33
Με τα τρία πρώτα ερωτήματά του, τα οποία κρίνεται σκόπιμο να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν, κατ’ ορθή ερμηνεία, η όγδοη οδηγία, σε συνδυασμό με το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ, αντιτίθεται στην εκ μέρους κράτους μέλους άρνηση χορηγήσεως σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ που αυτός κατέβαλε κατά την εισαγωγή αγαθών επί καταστάσεως, όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας, κατά τον χρόνο εισαγωγής, η εκτέλεση της συμβάσεως στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο αγόρασε και εισήγαγε τα αγαθά αυτά είχε ανασταλεί, η πράξη για την οποία τα εν λόγω αγαθά επρόκειτο να χρησιμοποιηθούν δεν πραγματοποιήθηκε εν τέλει και ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε στοιχεία αποδεικνύοντα τη μετέπειτα πορεία των αγαθών αυτών.
34
Ενόψει της απαντήσεως επί του ερωτήματος αυτού, υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι σκοπός της όγδοης οδηγίας είναι ο καθορισμός του τρόπου επιστροφής του ΦΠΑ που καταβάλλουν εντός κράτους μέλους οι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενοι στον φόρο και η κατ’ αυτόν τον τρόπο εναρμόνιση του δικαιώματος επιστροφής όπως αυτό πηγάζει από το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
35
Στο πλαίσιο αυτό, από το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας προκύπτει ότι έκαστο των κρατών μελών επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του αλλά σε άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται από την οδηγία αυτήν, τον ΦΠΑ που επιβάρυνε, μεταξύ άλλων, την εισαγωγή αγαθών στο πρώτο αυτό κράτος μέλος, στον βαθμό κατά τον οποίο τα αγαθά αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων του άρθρου 170 της οδηγίας ΦΠΑ.
36
Συναφώς, τα άρθρα 3 και 4 της όγδοης οδηγίας προσδιορίζουν τους όρους που πρέπει να τηρούνται για τη χορήγηση επιστροφής.
37
Όπως, όμως, επισήμανε ορθώς η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, σκοπός της όγδοης οδηγίας δεν είναι ο καθορισμός ούτε των προϋποθέσεων ασκήσεως ούτε του εύρους του δικαιώματος επιστροφής. Πράγματι, από το άρθρο 5 της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ καθορίζεται σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ.
38
Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι το δικαίωμα εγκατεστημένου σε κράτος μέλος υποκειμένου στον φόρο για επιστροφή του ΦΠΑ που έχει καταβάλει σε άλλο κράτος μέλος, όπως αυτό ρυθμίζεται από την όγδοη οδηγία, είναι ομόλογο του καθιερούμενου με την έκτη οδηγία δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που αυτός κατέβαλε επί των εισροών εντός του δικού του κράτους μέλους (απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Daimler και Widex, C‑318/11 και C‑319/11, EU:C:2012:666, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
39
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε περιορισμούς. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
40
Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων και, συνεπώς, των επιστροφών σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που αυτός οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό τον όρον ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41
Όσον αφορά, ειδικότερα, τις προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος επιστροφής, από το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 169 της ιδίας οδηγίας, προκύπτει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί εισαγωγές αγαθών που βαρύνονται με ΦΠΑ δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού, στον βαθμό κατά τον οποίο τα εν λόγω αγαθά χρησιμοποιούνται είτε για τις πράξεις του που άπτονται των δραστηριοτήτων του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή έχει καταβληθεί ο φόρος αυτός και οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση αν πραγματοποιούνταν εντός αυτού του κράτους μέλους, είτε για ορισμένες απαλλασσόμενες πράξεις.
42
Το δικαίωμα επιστροφής γεννάται, σύμφωνα με τα άρθρα 70 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός, ήτοι κατά την εισαγωγή των αγαθών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
43
Όσον αφορά, πρώτον, το ζήτημα αν η SMS Meer δύναται να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας, υπενθυμίζεται ότι κατ’ ουσίαν η διάταξη αυτή επιβάλλει σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις. Αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο δεν πρέπει να διαθέτει καμία εγκατάσταση εντός του κράτους μέλους στο οποίο αξιώνει την επιστροφή κατά το χρονικό διάστημα που ορίζεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Αφετέρου, αυτός δεν πρέπει να έχει πραγματοποιήσει, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών οι οποίες να λογίζονται ως πραγματοποιηθείσες εντός του εν λόγω κράτους μέλους, εξαιρουμένων ορισμένων ειδικής φύσεως παροχών υπηρεσιών (βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, σκέψη 42).
44
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η SMS Meer πληροί τις εν λόγω προϋποθέσεις. Ειδικότερα, είναι σαφές ότι, κατά τον χρόνο της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εισαγωγής, η εταιρία αυτή υπέκειτο στον ΦΠΑ στη Γερμανία, ως εταιρία ασκούσα στο εν λόγω κράτος μέλος οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες συνίσταντο στην εμπορία και εγκατάσταση συστημάτων επεξεργασίας χάλυβα, και ότι αυτή δεν υποχρεούτο να καταχωρισθεί στη Ρουμανία για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
45
Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα αν η SMS Meer ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο κατά την εισαγωγή των επίδικων αγαθών στη Ρουμανία, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, η έννοια «υποκείμενος στον φόρο» ορίζεται σε σχέση με την έννοια «οικονομική δραστηριότητα» (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
46
Ιδιώτης ο οποίος εισάγει αγαθά για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, το πράττει ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και αν τα αγαθά αυτά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για την οικονομική αυτή δραστηριότητα (βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πρόσωπο που προβαίνει σε δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 24· της 29ης Φεβρουαρίου 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, σκέψη 17, και της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
47
Το ζήτημα αν υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή συνιστά πραγματικό ζήτημα το οποίο πρέπει να αξιολογείται με βάση το σύνολο των δεδομένων της συγκεκριμένης υποθέσεως, μεταξύ των οποίων καταλέγονται η φύση του οικείου αγαθού και το χρονικό διάστημα που παρήλθε από της κτήσεώς του έως τη χρησιμοποίησή του για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του εν λόγω προσώπου (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
48
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής, αρμόδιο για την εκτίμηση των κρίσιμων στην υπόθεση της κύριας δίκης πραγματικών περιστατικών και για την ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας είναι αποκλειστικώς το εθνικό δικαστήριο. Εντούτοις, το Δικαστήριο, καλούμενο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμες απαντήσεις, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της υποθέσεως της κύριας δίκης και τις παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία που θα παράσχουν στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να εκδώσει την απόφασή του (βλ. απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
49
Εν προκειμένω, αποδεικνύεται ότι η SMS Meer, αφού εισέπραξε προκαταβολή ύψους 2 εκατομμυρίων ευρώ, προέβη στις 26 Ιουνίου 2008 στη σύναψη συμβάσεως υπεργολαβίας, με αντικείμενο τα επίδικα αγαθά, τα οποία αγοράσθηκαν ως εξοπλισμός απαραίτητος για την υλοποίηση του RSA και, συνεπώς, κατ’ εκτέλεση της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως. Από τις διαπιστώσεις αυτές προκύπτει ότι η εταιρία αυτή εισήγαγε τα επίδικα αγαθά με πρόθεση ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας, πρόθεση η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία.
50
Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός και μόνον ότι κατά την ημερομηνία εισαγωγής των επίδικων αγαθών η υπ’ αριθ. 27 σύμβαση είχε ανασταλεί δεν ασκεί επιρροή, μεταξύ άλλων, διότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι η SMS Meer θα είχε αθετήσει τις συμβατικές υποχρεώσεις της έναντι του υπεργολάβου, εάν αυτή είχε αρνηθεί την παράδοση των αγαθών αποκλειστικώς λόγω της αναστολής της υπ’ αριθ. 27 συμβάσεως. Εξάλλου, μόνον αφότου τα αγαθά αυτά είχαν εισαχθεί εγκαταλείφθηκε οριστικώς η εκτέλεση της συμβάσεως, τούτο δε για λόγους ανεξάρτητους της βουλήσεως της SMS Meer, ήτοι εξαιτίας των οικονομικών δυσχερειών τις οποίες αντιμετώπιζε η αγοράστρια.
51
Συνεπώς, κατά την εισαγωγή των επίδικων αγαθών η SMS Meer ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
52
Όσον αφορά, τρίτον, τη χρησιμοποίηση των επίδικων αγαθών για πράξεις του άρθρου 170 της οδηγίας ΦΠΑ, είναι σαφές ότι ο αποδέκτης του RSA, για την υλοποίηση του οποίου η SMS Meer αγόρασε τα αγαθά αυτά, βρισκόταν στην Ουκρανία. Συνεπώς, η εισαγωγή των εν λόγω αγαθών είχε χωρήσει εν τέλει με σκοπό την εξαγωγή, κατά την έννοια του άρθρου 146 της οδηγίας ΦΠΑ, πράξη στην οποία αναφέρεται το άρθρο 170 της οδηγίας αυτής.
53
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η SMS Meer απέκτησε, κατά την εισαγωγή των επίδικων αγαθών στη Ρουμανία, το δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ.
54
Η ύπαρξη του δικαιώματος αυτού δεν τίθεται εν αμφιβόλω εκ του γεγονότος ότι η πράξη στο πλαίσιο της οποίας έπρεπε να χρησιμοποιηθούν τα επίδικα αγαθά δεν πραγματοποιήθηκε εν τέλει και ότι η SMS Meer δεν μπόρεσε να παράσχει τα απαιτούμενα από τη φορολογική αρχή αποδεικτικά στοιχεία σε σχέση με τη μετέπειτα πορεία των εν λόγω αγαθών.
55
Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οσάκις δεν συντρέχει περίπτωση απάτης ή καταχρήσεως και υπό την επιφύλαξη ενδεχομένων διακανονισμών σύμφωνα με τους όρους της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα επιστροφής, εφόσον έχει γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
56
Ειδικότερα, οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει στο πλαίσιο της σχεδιαζόμενης πράξεως τα αγαθά για τα οποία χορηγήθηκε η επιστροφή λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βουλήσεώς του, το δικαίωμα επιστροφής δεν θίγεται, διότι στην περίπτωση αυτή δεν συντρέχει κανένας κίνδυνος απάτης ή καταχρήσεως ικανός να δικαιολογήσει τη μη χορήγηση επιστροφής (βλ., κατά αναλογίαν, απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η συλλογιστική αυτή ισχύει κατά μείζονα λόγο για υποκείμενο στον φόρο όπως η SMS Meer, η οποία, κατά τις δηλώσεις της, δεν είχε εξασφαλίσει άλλη χρήση για τα επίδικα αγαθά.
57
Εξ αυτού συνάγεται ότι, εν προκειμένω, στον βαθμό κατά τον οποίο οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν έχουν στην κατοχή τους αντικειμενικά στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι η γένεση του δικαιώματος επιστροφής ήταν αποτέλεσμα καταχρήσεως ή απάτης, ενδεχόμενο του οποίου η εξακρίβωση απόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο, τα μεταγενέστερα της εισαγωγής πραγματικά περιστατικά στερούνται σημασίας. Ειδικότερα, η απαίτηση να αποδείξει η SMS Meer ότι τα επίδικα αγαθά εξήχθησαν εν τέλει εκτός Ρουμανίας ισοδυναμεί στην πραγματικότητα με ουσιαστική προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής, η οποία δεν προβλέπεται από το σύστημα ΦΠΑ.
58
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, επιβάλλεται να δοθεί επί των υποβληθέντων ερωτημάτων η απάντηση ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία, η όγδοη οδηγία, σε συνδυασμό με το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ, αντιτίθεται στην εκ μέρους κράτους μέλους άρνηση χορηγήσεως σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή αγαθών επί καταστάσεως, όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας, κατά τον χρόνο της εισαγωγής, η εκτέλεση της συμβάσεως στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο αγόρασε και εισήγαγε τα αγαθά αυτά είχε ανασταλεί, η πράξη για την οποία τα εν λόγω αγαθά επρόκειτο να χρησιμοποιηθούν δεν πραγματοποιήθηκε εν τέλει και ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε στοιχεία αποδεικνύοντα τη μετέπειτα πορεία των αγαθών αυτών.
Επί των δικαστικών εξόδων
59
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Κατ’ ορθή ερμηνεία, η όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, σε συνδυασμό με το άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, αντιτίθεται στην εκ μέρους κράτους μέλους άρνηση χορηγήσεως σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του του δικαιώματος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή αγαθών επί καταστάσεως, όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας, κατά τον χρόνο της εισαγωγής, η εκτέλεση της συμβάσεως στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο αγόρασε και εισήγαγε τα αγαθά αυτά είχε ανασταλεί, η πράξη για την οποία τα εν λόγω αγαθά επρόκειτο να χρησιμοποιηθούν δεν πραγματοποιήθηκε εν τέλει και ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε στοιχεία αποδεικνύοντα τη μετέπειτα πορεία των αγαθών αυτών.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.