62016CJ0014
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 8. marca 2017 (
1
)*
„Predhodno odločanje — Neposredno obdavčenje — Družbe iz različnih držav članic — Skupni sistem obdavčitve — Združitev s pripojitvijo — Predhodno dovoljenje davčne uprave — Direktiva 90/434/EGS — Člen 11(1)(a) — Davčna utaja ali izogibanje plačilu davka — Svoboda ustanavljanja“
V zadevi C‑14/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Conseil d’État (državni svet, Francija) z odločbo z dne 30. decembra 2015, ki je na Sodišče prispela 11. januarja 2016, v postopku
Euro Park Service, pravna naslednica družbe SCI Cairnbulg Nanteuil,
proti
Ministre des Finances et des Comptes publics,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (poročevalec) in S. Rodin, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Wathelet,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. septembra 2016,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za Euro Park Service, pravno naslednico družbe SCI Cairnbulg Nanteuil, sprva N. Boullez, odvetnik, nato N. Boullez in M. Castro, odvetnika,
—
za francosko vlado sprva D. Colas in S. Ghiandoni, nato D. Colas, E. de Moustier in S. Ghiandoni, agenti,
—
za Evropsko komisijo W. Roels in L. Pamukcu, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 26. oktobra 2016
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 49 PDEU in člena 11 Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142).
2
Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Euro Park Service (v nadaljevanju: Euro Park), pravno naslednico družbe SCI Cairnbulg Nanteuil (v nadaljevanju: Cairnbulg), in Ministre des Finances et des Comptes publics (minister za javne finance, Francija, v nadaljevanju: davčna uprava), ker ta družbi Cairnbulg ni priznala pravice do odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev te družbe pri združitvi s pripojitvijo te družbe družbi s sedežem v drugi državi članici, ker družbi, ki sta se združili, nista zaprosili za predhodno dovoljenje davčne uprave.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Iz prve uvodne izjave Direktive 90/434 izhaja, da je namen te direktive zagotoviti, da operacij prestrukturiranja družb iz različnih držav članic, kot so združitve, delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne ovirajo omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic.
4
Zato ta direktiva vzpostavlja sistem, v katerem posledica navedenih operacij ne sme biti obdavčitev. Morebitni s temi operacijami povezani dobički so načeloma lahko obdavčeni, vendar šele takrat, ko se dejansko realizirajo.
5
Prve štiri in deveta uvodna izjava te direktive določajo:
„ker so lahko združitve, delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic potrebne, da se v Skupnosti ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in da se s tem zagotovi oblikovanje in dejansko delovanje skupnega trga; ker teh operacij ne smejo ovirati omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic; ker je treba za te operacije zato uvesti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam skupnega trga, povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni;
ker so te operacije zaradi davčnih predpisov v slabšem položaju v primerjavi z operacijami, ki se nanašajo na družbe iz iste države članice; ker je treba ta neugoden položaj odpraviti;
ker tega cilja ni mogoče doseči z razširitvijo sistemov, veljavnih v državah članicah, na raven Skupnosti, saj lahko razlike med temi sistemi ustvarijo izkrivljanja; ker lahko ustrezno rešitev zagotovi le skupni davčni sistem;
ker naj bi skupni davčni sistem odpravil obdavčitev v zvezi z združitvami, delitvami, prenosi sredstev ali zamenjavo kapitalskih deležev ter hkrati zavaroval finančne interese države, v kateri je prenosna družba ali prevzeta družba;
[…]
ker je treba dati državam članicam možnost, da zavrnejo uporabo te direktive, kadar je namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu davka […]“.
6
Člen 4(1) te direktive določa:
„Združitev ali delitev ne sme povzročiti obdavčenja kapitalskih dobičkov, izračunanih iz razlike med realno vrednostjo prenesenih sredstev in obveznosti ter njihovo vrednostjo za davčne namene […].“
7
Člen 11(1)(a) te direktive določa:
„Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III in IV, kadar se izkaže, da:
(a)
je glavni namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev ali ko je eden glavnih namenov davčna utaja ali izogibanje plačilu davka; lahko dejstvo, da ena od operacij iz člena 1 ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov, kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka.“
Francosko pravo
8
V nadaljevanju so navedene upoštevne določbe splošnega davčnega zakonika (Code général des impôts, v nadaljevanju: CGI), ki je veljal v Franciji v času nastanka dejstev iz zadeve v glavni stvari.
9
Člen 210 A CGI določa:
„1.   Neto kapitalski dobiček in dobiček od vseh sredstev, prenesenih zaradi združitve, nista obdavčena z davkom od dohodkov pravnih oseb.
[…]
3.   Uporaba teh določb je pogojena s tem, da se družba prevzemnica v aktu o združitvi zaveže, da bo upoštevala naslednje zahteve:
[…]
(b)
stopiti mora v položaj prevzete družbe, tako da vključi dobiček, katerega upoštevanje je bilo pri obdavčitvi prevzete družbe odloženo;
(c)
kapitalski dobiček, ustvarjen pozneje ob prenosu neamortizirljivih osnovnih sredstev, ki so bila prenesena nanjo, mora izračunati glede na vrednost, ki so jo z davčnega vidika imela v računovodskih evidencah prevzete družbe;
(d)
v svoj obdavčljivi dobiček mora vključiti kapitalski dobiček, ustvarjen ob prenosu amortizirljivih sredstev […].“
10
Člen 210 B(3) tega zakonika določa:
„[…] Dovoljenje se izda, kadar ob upoštevanju elementov, ki so predmet prenosa:
(a)
je operacija utemeljena s komercialnim razlogom, kar se med drugim kaže v opravljanju neodvisne dejavnosti družbe, na katero se prenesejo sredstva, ali v izboljšanju strukture in v povezovanju med strankama;
(b)
glavni namen ali eden glavnih namenov operacije ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov;
(c)
način izvedbe operacije zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena.“
11
Po navedbah predložitvenega sodišča se s členom 210 C CGI zagotavlja prenos Direktive 90/434 v nacionalno pravo. Ta člen določa:
„1.   Določbe členov 210 A in 210 B se uporabljajo za operacije, pri katerih sodelujejo izključno pravne osebe oziroma subjekti, ki plačujejo davek od dohodkov pravnih oseb.
2.   Te določbe se za prenose sredstev, ki jih v tuje pravne osebe opravijo francoske pravne osebe, uporabljajo le, če so bili ti prenosi predhodno dovoljeni pod pogoji iz odstavka 3 člena 210 B.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12
Cairnbulg, družba francoskega prava, je 26. novembra 2004 prenehala obstajati brez likvidacije na predlog in v korist njenega edinega družbenika, Euro Park, družbe luksemburškega prava. Ob tej priložnosti se je družba Cairnbulg v davčni napovedi, ki jo je 25. januarja 2005 oddala za poslovno leto, zaključeno 26. novembra 2004, odločila za poseben sistem za združitve iz člena 210 A in naslednjih CGI. Zato za neto kapitalski dobiček in dobiček od sredstev, ki jih je prenesla na družbo Euro Park, ni obračunala davka od dohodkov pravnih oseb.
13
V notarski listini z dne 19. aprila 2005 so bili vložki družbe Cairnbulg ocenjeni po njihovi neto knjigovodski vrednosti, to je na 9.387.700 EUR. Istega dne je družba Euro Park te vložke prenesla na družbo SCI IBC Ferrier po ceni 15.776.000 EUR, kar ustreza prodajni vrednosti, ki so jo ti vložki dosegli 26. novembra 2004.
14
Davčna uprava je po nadzoru podvomila o upravičenosti do posebnega sistema za združitve, ker družba Cairnbulg na eni strani ni zaprosila za ministrsko dovoljenje iz člena 210 C CGI in ker ji to dovoljenje na drugi nikakor ne bi bilo podeljeno, ker njeno prenehanje ni bilo utemeljeno z ekonomskim razlogom, ampak je bil njegov cilj davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov. Zato so bili družbi Euro Park, kot pravni naslednici družbe Cairnbulg, naloženi dodatni davki in dodatni prispevki k davku, skupaj s kaznimi, ki so v CGI določene za namerno neizpolnitev obveznosti.
15
Družba Euro Park je tribunal administratif de Paris (upravno sodišče v Parizu, Francija) predlagala, naj ugotovi, da ni dolžna plačati teh dajatev in kazni. Ker je to sodišče predlog družbe Euro Park zavrnilo, se je ta pritožila na cour administrative d’appel de Paris (višje upravno sodišče v Parizu, Francija), ki je to zavrnitev potrdilo.
16
Družba Euro Park se je pritožila na Conseil d’État (državni svet, Francija), pri čemer je trdila, da se s členom 210 C(2) CGI, ker se postopek predhodnega dovoljenja uporablja le za vložke v pravne osebe, ki so nerezidenti, za vložke v pravne osebe rezidente pa ne, uvaja neupravičena omejitev člena 49 PDEU in zato načela svobode ustanavljanja.
17
V teh okoliščinah je Conseil d’État (državni svet) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je, kadar nacionalna zakonodaja države članice v nacionalnem pravu uporablja možnost, ponujeno v členu 11(1) Direktive 90/434, mogoč nadzor aktov, sprejetih za uresničevanje te možnosti, z vidika primarnega prava Evropske unije?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba določbe člena 49 PDEU razlagati tako, da preprečujejo, da nacionalna zakonodaja z namenom boja proti davčni utaji ali izogibanju plačilu davka za upravičenost do skupnega sistema obdavčitve, ki se uporablja za združitve in primerljive operacije, zahteva postopek predhodnega dovoljenja le za prenose sredstev na tuje pravne osebe, z izključitvijo prenosov sredstev na pravne osebe nacionalnega prava?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
18
Predložitveno sodišče s prvim vprašanju v bistvu sprašuje, ali pravo Unije dopušča, da se z vidika primarnega prava preizkusi skladnost nacionalne zakonodaje, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki je bila sprejeta z namenom prenosa možnosti iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434 v nacionalno pravo.
19
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba vse nacionalne ukrepe na področju, ki je bilo predmet izčrpne harmonizacije na ravni Evropske unije, presojati glede na določbe tega harmonizacijskega ukrepa, ne pa primarnega prava (sodba z dne 12. novembra 2015, Visnapuu, C‑198/14, EU:C:2015:751, točka 40 in navedena sodna praksa).
20
Zato je treba ugotoviti, ali je bila s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 opravljena taka harmonizacija.
21
V tej zadevi zadostuje ugotovitev, da iz besedila te določbe jasno izhaja, da to ni tako.
22
Najprej, kot namreč izhaja iz tega besedila, ta določba državam članicam priznava le možnost, da v celoti ali deloma zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te direktive, kadar je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije, ki spada na njeno področju uporabe, kakršna je združitev družb iz različnih držav članic (čezmejna združitev), davčna utaja ali izogibanje plačilu davka (v tem smislu glej sodbo z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 38).
23
Nato, ista določba v okviru te pridržane pristojnosti države članice pooblašča, da vzpostavijo domnevo, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka, če združitev ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 39).
24
Nazadnje, v zvezi z uporabo te možnosti in izvajanjem te domneve iz sodne prakse Sodišča izhaja, da so – ker v zvezi s tem ni podrobnejših določb prava Unije – ob upoštevanju načela sorazmernosti za določitev pravil, potrebnih za uporabo člena 11(1)(a) Direktive 90/434, pristojne države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 43).
25
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da namen te določbe ni doseči izčrpne harmonizacije na ravni Unije v zvezi z ukrepi, ki se nanašajo na boj proti davčnim utajam in izogibanju plačila davka.
26
Zato je treba na prvo postavljeno vprašanje odgovoriti, da s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 ni bila opravljena izčrpna harmonizacija, zato pravo Unije dopušča, da se z vidika primarnega prava preizkusi skladnost nacionalne zakonodaje, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki je bila sprejeta z namenom prenosa možnosti iz te določbe v nacionalno pravo.
Drugo vprašanje
27
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki v primeru čezmejne združitve dodelitev davčnih ugodnosti, ki se za tako operacijo uporabljajo na podlagi Direktive 90/434 – v tem primeru odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici – pogojuje z izvedbo postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja, v katerem mora davčni zavezanec za pridobitev dovoljenja dokazati, da je zadevna operacija upravičena iz komercialnih razlogov, da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davka in da način njene izvedbe zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena, medtem ko se pri združitvah znotraj države tak odlog dovoli, ne da bi moral davčni zavezanec izpeljati tak postopek.
28
V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče že pojasnilo, da gre pri operacijah čezmejnih združitev za poseben način izvrševanja svobode ustanavljanja, ki je pomemben za pravilno delovanje notranjega trga, in so torej del gospodarskih dejavnosti, v zvezi s katerimi so države članice dolžne spoštovati to svoboščino (glej v tem smislu sodbo z dne 13. decembra 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, točka 19).
29
Da se ta poseben način izvrševanja svobode ustanavljanja ne bi oviral s posamičnimi omejitvami, pomanjkljivostmi ali izkrivljanji, ki izhajajo iz davčnih predpisov držav članic, Direktiva 90/434, kot to izhaja iz njenih uvodnih izjav od ena do pet, vzpostavlja skupni sistem obdavčitve, tako da določa davčne ugodnosti, kot je odlog obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki so bila prenesena v okviru take operacije.
30
V tem kontekstu je imelo Sodišče že priložnost pojasniti, da so države članice dolžne te davčne ugodnosti dodeliti za operacije, ki spadajo na področje uporabe te direktive, če glavna posledica ali eden glavnih ciljev teh operacij ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davka v smislu člena 11(1)(a) te direktive (sodba z dne 11. decembra 2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, točka 30).
31
Ker sta predložitveno sodišče in francoska vlada navedla, da je namen zadevne zakonodaje zagotoviti prenos Direktive 90/434, in posebej njenega člena 11(1)(a), v nacionalno pravo, je treba najprej ugotoviti, ali sprejetje nacionalne zakonodaje, kakršna je v postopku v glavni stvari, lahko temelji na tej določbi, in, v zvezi s tem, ali ta direktiva nasprotuje taki zakonodaji.
Člen 11(1)(a) Direktive 90/434
32
V skladu z zakonodajo v postopku v glavni stvari je treba za pridobitev pravice do odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici, izvesti predhodni postopek, v katerem mora davčni zavezanec, da bi pridobil to ugodnost, dokazati, da so izpolnjeni trije pogoji, in sicer, (i) da je nameravana operacija utemeljena s komercialnim razlogom, (ii) da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov in (iii) da način izvedbe operacije zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena.
33
Zato se postavlja vprašanje, ali člen 11(1)(a) Direktive 90/434 nasprotuje sprejetju take zakonodaje.
– Obstoj predhodnega postopka
34
V zvezi z obstojem predhodnega postopka je treba spomniti, da Direktiva 90/434 ne vsebuje nobene postopkovne zahteve, ki bi jo morale države članice upoštevati pri dodeljevanju davčnih ugodnosti, določenih s to direktivo.
35
Tudi če bi ta direktiva državam članicam omogočala vzpostavitev take zahteve, ta, ki je določena z zakonodajo v postopku v glavni stvari, ni v skladu s to direktivo.
36
Kadar ni ureditve Unije na nekem področju, natančna postopkovna pravila za zaščito pravic, ki jih imajo osebe na podlagi prava Unije, izhajajo iz pravnega reda vsake države članice po načelu postopkovne avtonomije držav članic, vendar le če ta pravila niso manj ugodna kot tista, ki urejajo podobne notranje položaje (načelo enakovrednosti), in če v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije (načelo učinkovitosti) (sodba z dne 18. oktobra 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, točka 23 in navedena sodna praksa).
37
V zvezi z zadnjenavedenim načelom je treba spomniti, da je treba vsak primer, ko se postavlja vprašanje, ali nacionalni postopek v praksi onemogoča ali pretirano otežuje uresničevanje pravic, ki jih posameznikom daje pravni red Unije, presoditi ob upoštevanju, po potrebi, temeljnih načel zadevnega nacionalnega pravnega sistema, med katerimi je tudi načelo pravne varnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 27. junija 2013, Agrokonsulting, C‑93/12, EU:C:2013:432, točka 48, in z dne 6. oktobra 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, točka 36).
38
V zvezi s tem je Sodišče že pojasnilo, da je zahteva po pravni varnosti še posebej stroga, kadar gre za ureditev Unije, ki lahko povzroči finančne posledice, s čimer se zainteresiranim osebam omogoči, da poznajo natančen obseg obveznosti, ki jim jih ta ureditev nalaga (glej v tem smislu sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 72, in z dne 9. julija 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, točka 34).
39
V tem primeru je francoska vlada v zvezi z načelom enakovrednosti na obravnavi navedla, da se predhodni postopek iz zakonodaje v postopku v glavni stvari načeloma uporablja le za čezmejne združitve. Ob tem pa Sodišče ne razpolaga s potrebnimi informacijami v zvezi s postopkovnimi pravili, ki se uporabljajo za združitve znotraj države, da bi lahko presodilo, ali se prve operacije obravnavajo manj ugodno kot druge. Predložitveno sodišče mora s primerjanjem postopkovnih pravil, ki se uporabljajo za operacije čezmejnih združitev in za operacije združitev znotraj države, preveriti skladnost te zakonodaje s tem načelom.
40
V zvezi z načelom učinkovitosti je treba ugotoviti, da spoštovanje zahteve po pravni varnosti zahteva, da so postopkovna pravila, s katerimi se izvaja Direktiva 90/434, in posebej njen člen 11(1)(a), dovolj natančna, jasna in predvidljiva, da se davčni zavezanci lahko natančno seznanijo s svojimi pravicami in da se zagotovi, da bodo lahko izkoristili davčne ugodnosti, določene s to direktivo, in se nanje po potrebi sklicevali pred nacionalnimi sodišči (glej v tem smislu sodbe z dne 28. februarja 1991, Komisija/Nemčija, C‑131/88, EU:C:1991:87, točka 6; z dne 10. marca 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, točki 44 in 45; z dne 15. julija 2010, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑582/08, EU:C:2010:429, točki 49 in 50, in z dne 18. oktobra 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, točka 36 in navedena sodna praksa).
41
V tej zadevi pa je treba poudariti, da zakonodaja v postopku v glavni stvari ne pojasnjuje podrobnih pravil za vodenje zadevnega predhodnega postopka. Na obravnavi je francoska vlada, ki je sicer potrdila, da je to tako, v zvezi s temi pravili podala nekaj pojasnil, pri čemer se je sklicevala na prakso davčne uprave. V zvezi s tem je ta vlada navedla, da ta zakonodaja sicer določa tri pogoje za pridobitev predhodnega dovoljenja, v skladu s prakso, ki jo uporablja davčna uprava, vendar za dodelitev dovoljenja zadostuje izpolnitev pogoja obstoja komercialnih razlogov. Poleg tega ta vlada pojasnjuje, da v skladu z isto prakso postopek pridobitve predhodnega dovoljenja ne zadrži izvedbe čezmejne združitve. Tako je mogoče to operacijo, če je bila pred njeno izvedbo vložena vloga za dovoljenje, izvesti pred pridobitvijo soglasja davčne uprave.
42
V zvezi s tem je treba ugotoviti, kot je generalni pravobranilec opozoril v točkah od 30 do 34 in 57 sklepnih predlogov, da določbe zakonodaje v postopku v glavni stvari ne ustrezajo praksi, ki jo uporablja davčna uprava, kar lahko ustvari negotovost glede načina izvajanja člena 11(1)(a) Direktive 90/434. Zato je treba ugotoviti, da ta pravila niso dovolj natančna, jasna in predvidljiva, da bi se davčni zavezanci lahko natančno seznanili s svojimi pravicami, še toliko bolj, ker se vsaj nekatera od njih lahko spreminjajo po volji davčne uprave.
43
Poleg tega je francoska vlada na obravnavi navedla, da je zavrnilna odločba vedno obrazložena, pri čemer pa je pojasnila, da se po poteku štirimesečnega roka, če ta uprava na to vlogo ni odgovorila, šteje, da je bila izdana zavrnilna odločba zaradi molka organa, ki je v tem primeru obrazložena, le če davčni zavezanec to zahteva.
44
Ugotoviti pa je treba, da tudi tako pravilo ne zadosti zahtevam pravne varnosti.
45
Da bi lahko davčni zavezanec z gotovostjo ocenil obseg pravic in obveznosti, ki jih ima na podlagi Direktive 90/434, in temu ustrezno ravnal (glej v tem smislu sodbi z dne 10. marca 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, točki 44 in 45, in z dne 15. julija 2010, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑582/08, EU:C:2010:429, točki 49 in 50), mora biti namreč odločba davčne uprave, s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do davčne ugodnosti iz te direktive, vedno obrazložena, da lahko zavezanec preveri utemeljenost razlogov, iz katerih mu ta uprava ni dodelila ugodnosti iz te direktive in, po potrebi, uveljavlja svojo pravico pred pristojnimi sodišči.
46
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da procesna pravila iz postopka v glavni stvari ne izpolnjujejo zahteve po pravni varnosti, zaradi česar ta zakonodaja ne spoštuje načela učinkovitosti.
– Pogoji, ki se zahtevajo za pridobitev pravice do davčnih ugodnosti iz Direktive 90/434
47
V zvezi s pogoji, ki se zahtevajo s to zakonodajo, je treba spomniti, da je Sodišče vedno znova presodilo, da se skupni sistem obdavčitve, ki je bil uveden z Direktivo 90/434 in zajema različne davčne ugodnosti, uporablja prav za vse operacije, ki spadajo na področje uporabe te direktive, ne glede na to, ali so razlogi zanje finančni, gospodarski ali le davčni (sodba z dne 20. maja 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, točka 41 in navedena sodna praksa).
48
Sodišče je pojasnilo tudi, da lahko države članice v skladu s členom 11(1)(a) te direktive le izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te direktive (sodba z dne 20. maja 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, točka 45 in navedena sodna praksa).
49
Ker ta določba pomeni izjemo od splošnega pravila iz Direktive 90/434, to je od upravičenosti do skupnega sistema obdavčitve, ki se uporablja za operacije, ki spadajo na področje uporabe te direktive, jo je treba razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, točka 46).
50
Prvič, ugotoviti pa je treba, da v tem primeru Direktiva 90/434 kot načelo vzpostavlja pravico do odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova prenesenih sredstev in zavrnitev priznanja te pravice omogoča le pod enim pogojem, in sicer, le če je glavni namen ali eden glavnih namenov nameravane operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997_Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 45), medtem ko zakonodaja v postopku v glavni stvari načeloma zavrača priznanje te pravice, razen če davčni zavezanec najprej izpolni formalne in materialne zahteve iz te zakonodaje.
51
Drugič, ker ta zakonodaja dodelitev te pravice pogojuje z izpolnitvijo treh pogojev, navedenih v točki 32 te sodbe, s tem – kot je generalni pravobranilec navedel v točkah od 34 do 36 sklepnih predlogov – področje uporabe državam članicam pridržane pristojnosti, omenjene v točkah 22 in 23 te sodbe, širi nad to, kar je določeno v členu 11(1)(a) Direktive 90/434.
52
Tretjič, kot je generalni pravobranilec ugotovil v točki 36 sklepnih predlogov in v nasprotju s tem, kar trdi francoska vlada, tretjega pogoja, določenega v zakonodaji iz postopka v glavni stvari, to je, da mora način izvedbe operacije zagotavljati prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena – ki poleg tega v Direktivi 90/434 ni določen – ni mogoče utemeljiti z bojem proti davčnim utajam ali izogibanju plačilu davkov, saj je ta cilj že izrecno naveden v drugem pogoju, določenem v tej zakonodaji.
53
Četrtič, v zvezi z domnevo o obstoju davčne utaje in izogibanja plačilu davka iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434 je treba opozoriti, da ta določba državam članicam omogoča, da vzpostavijo domnevo, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka, le takrat, kadar je nameravana operacija namenjena izključno pridobitvi davčne ugodnosti in torej ni opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov (v tem smislu glej sodbi z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 45, in z dne 10. novembra 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, točka 36).
54
Petič, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da države članice pri prenosu člena 11(1)(a) Direktive 90/434 ne morejo uporabiti splošne domneve o obstoju davčne utaje ali izogibanju plačila davka.
55
V zvezi s tem je Sodišče namreč že pojasnilo, da se pristojni nacionalni organi pri preverjanju, ali je namen zadevne operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka, ne smejo zadovoljiti z uporabo vnaprej določenih splošnih meril, temveč morajo celosten preizkus te operacije opraviti od primera do primera, ker bi uvedba splošnega pravila, ki bi avtomatično izključilo uporabo davčnih ugodnosti za nekatere kategorije operacij, ne glede na to, ali gre dejansko za izogibanje plačilu davka ali davčno utajo ali ne, presegla tisto, kar je potrebno za izogibanje takim utajam ali takim izogibanjem plačilu davka, in bi škodila cilju te direktive (sodba z dne 10. novembra 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, točka 37).
56
Ker pa se z zakonodajo iz postopka v glavni stvari za pridobitev pravice do odloga obdavčenja kapitalskih dobičkov na podlagi Direktive 90/434 od davčnega zavezanca sistematično in brezpogojno zahteva, da dokaže, da je zadevna operacija upravičena s komercialnim razlogom in da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov, pri čemer davčni upravi ni treba predložiti niti najmanjšega dokaza o neobstoju veljavnih komercialnih razlogov ali indicev, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka, se s to zakonodajo uvaja splošna domneva o obstoju davčne utaje ali izogibanja plačilu davka.
57
Glede na zgoraj navedeno je treba ugotoviti, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da nasprotuje sprejetju nacionalne zakonodaje, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari.
Člen 49 PDEU
58
Člen 49 PDEU v skladu z ustaljeno sodno prakso nalaga ukinitev omejitev glede svobode ustanavljanja. Čeprav je namen določb Pogodbe DEU v zvezi s svobodo ustanavljanja glede na njihovo besedilo zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe te države, obenem tudi prepovedujejo, da bi matična država članica enega od svojih državljanov ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, ovirala pri ustanavljanju v drugi državi članici (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 35 in navedena sodna praksa).
59
Kot omejitve svobode ustanavljanja je treba obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svobode (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 36 in navedena sodna praksa).
60
Ugotoviti je treba, da je v zadevi v glavni stvari dodelitev pravice do odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici, z zahtevami iz zadevne zakonodaje pogojena le pri čezmejnih združitvah.
61
Kot priznava francoska vlada, se s to zakonodajo čezmejne združitve in združitve znotraj države obravnavajo različno.
62
Tako različno obravnavanje lahko odvrača od izvrševanja svobode ustanavljanja in zato pomeni oviro za izvrševanje te svobode.
63
Taka ovira je dopustna, samo če je objektivno utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki jih priznava pravo Unije. V takem primeru tudi ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42 in navedena sodna praksa).
64
Po mnenju francoske vlade je ovira iz postopka v glavni stvari utemeljena z nujnim razlogom v splošnem interesu, ki je povezan z bojem proti davčnim utajam ali izogibanju plačila davkov in z ohranitvijo uravnotežene porazdelitve pristojnosti obdavčitve med državami članicami.
65
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Sodišče že odločilo, da je nujni razlog v splošnem interesu, ki lahko utemelji omejitev uresničevanja s Pogodbo zagotovljenih pravic o prostem pretoku, tako boj proti davčnim utajam ali izogibanju plačila davkov kot potreba po ohranitvi uravnotežene porazdelitve pristojnosti obdavčitve med državami članicami (sodba z dne 5. julija 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, točki 36 in 37 ter navedena sodna praksa).
66
Vendar pa je treba v zvezi z zadnjenavedenim ciljem poudariti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 39 sklepnih predlogov, da ta cilj zagotavlja že Direktiva 90/434.
67
Kot namreč izhaja iz sodne prakse Sodišča, je iz četrte in šeste uvodne izjave te direktive razvidno, da ta uvaja samo sistem odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz prenesenih sredstev, ki preprečuje, da bi prenos dejavnosti sam po sebi povzročil obdavčitev, hkrati pa z zagotavljanjem obdavčitve teh dobičkov ob dejanski realizaciji varuje finančne interese države, v kateri je prenosna družba (sodba z dne 19. decembra 2012, 3D I, C‑207/11, EU:C:2012:818, točka 28).
68
Zato ta cilj v zadevi v glavni stvari ne more upravičiti ovire svobode ustanavljanja.
69
V zvezi z nujnim razlogom v splošnem interesu, ki je povezan z bojem proti davčnim utajam ali izogibanju plačila davkov, zadostuje ugotovitev, kot je generalni pravobranilec navedel v točkah 72 in 73 sklepnih predlogov, da ima ta cilj enak obseg ne glede na to, ali se nanj sklicuje pri uporabi člena 11(1)(a) Direktive 90/434 ali v utemeljitev ovire v razmerju do primarnega prava. Zato so preudarki, omenjeni v točkah od 54 do 56 te sodbe v zvezi s sorazmernostjo upoštevne zakonodaje v postopku v glavni stvari, ki se nanašajo na to določbo, upoštevni tudi za presojo sorazmernosti te zakonodaje z vidika svobode ustanavljanja. Iz tega izhaja, da davčna zakonodaja, kakršna je v postopku v glavni stvari, s katero se uvaja splošna domneva o obstoju davčne utaje ali izogibanju plačila davka presega to, kar je potrebno za dosego tega cilja, zaradi česar ne more upravičiti ovire te svobode.
70
Glede na zgoraj navedeno je treba na drugo postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 49 PDEU in člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki v primeru čezmejne združitve dodelitev davčnih ugodnosti, ki se za tako operacijo uporabljajo na podlagi te direktive – v tem primeru odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici – pogojuje z izvedbo postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja, v katerem mora davčni zavezanec za pridobitev tega dovoljenja dokazati, da je zadevna operacija utemeljena s komercialnim razlogom, da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov in da način njene izvedbe zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena, medtem ko se pri združitvah znotraj države tak odlog dovoli, ne da bi moral davčni zavezanec izpeljati tak postopek.
Stroški
71
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Ker s členom 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ni bila opravljena izčrpna harmonizacija, pravo Unije dopušča, da se z vidika primarnega prava preizkusi skladnost nacionalne zakonodaje, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki je bila sprejeta z namenom prenosa možnosti iz te določbe v nacionalno pravo.
2.
Člen 49 PDEU in člen 11(1)(a) Direktive 90/434 je treba razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki v primeru čezmejne združitve dodelitev davčnih ugodnosti, ki se za tako operacijo uporabljajo na podlagi te direktive – v tem primeru odloga obdavčitve kapitalskih dobičkov iz naslova sredstev, ki jih je francoska družba prenesla na družbo s sedežem v drugi državi članici – pogojuje z izvedbo postopka za pridobitev predhodnega dovoljenja, v katerem mora davčni zavezanec za pridobitev tega dovoljenja dokazati, da je zadevna operacija utemeljena s komercialnim razlogom, da njen glavni namen ali eden njenih glavnih namenov ni davčna utaja ali izogibanje plačilu davkov in da način njene izvedbe zagotavlja prihodnjo obdavčitev kapitalskega dobička, katerega obdavčitev je bila odložena, medtem ko se pri združitvah znotraj države tak odlog dovoli, ne da bi moral davčni zavezanec izpeljati tak postopek.
Podpisi
(
1
)	Jezik postopka: francoščina.