62021CC0461
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
GIOVANNI PITRUZZELLA
föredraget den 19 januari 2023 (
1
)
Mål C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
mot
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova
(begäran om förhandsavgörande från Tribunalul Prahova (Domstolen i Prahova, Rumänien))
”Begäran om förhandsavgörande – Frihet att tillhandahålla tjänster – Artiklarna 56 och 57 FEUF – Begreppet tjänst – Återbetalning av mervärdesskatt i flera medlemsstater som utverkats av en tjänsteleverantör som inte har hemvist i landet – Inskränkningar – Skattelagstiftning – Källskatt på ersättning som tas ut av en tjänstemottagare som har hemvist i landet på den ersättning som ska betalas till en tjänsteleverantör som inte har hemvist i landet – Berättigandegrunder”
1.
I förevarande mål har EU-domstolen återigen ombetts ta ställning till huruvida en nationell lagstiftning som föreskriver att tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet ska beskattas genom tillämpning av en källskatt på den ersättning som betalas av en tjänstemottagare som har hemvist i landet är förenlig med de unionsrättsliga bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster.
2.
Målet har uppkommit inom ramen för en tvist mellan ett rumänskt bolag, SC Cartrans Preda SRL (nedan kallat Cartrans Preda), och de rumänska skattemyndigheterna om ett beskattningsbeslut som dessa har riktat till bolaget. Genom detta beskattningsbeslut ålade de rumänska myndigheterna Cartrans Preda att betala dels ett belopp i ytterligare mervärdesskatt för transport av varor avsedda för import till Rumänien, dels ett belopp i källskatt på inkomst som har uppburits av personer som inte har hemvist i landet. Enligt de rumänska myndigheterna borde Cartrans Preda ha innehållit detta belopp på den ersättning som bolaget betalade till ett danskt bolag med vilket det hade ingått ett avtal om utverkande av återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter i flera medlemsstater.
3.
I enlighet med EU-domstolens begäran kommer förevarande förslag till avgörande att begränsas till en analys av de tolkningsfrågor som den hänskjutande domstolen har ställt om den andra delen av det beskattningsbeslut som har överklagats av Cartrans Preda, vilken avser frågor rörande friheten att tillhandahålla tjänster.
I. Tillämpliga bestämmelser
4.
Artikel 7.1 i Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (dekret nr 389 om ratificering av avtalet mellan Rumänien och Danmark för att undvika dubbelbeskattning) (nedan kallat skatteavtalet) har följande lydelse:
”Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftsställe. …”
5.
I artikel 12.1–12.3 i skatteavtalet föreskrivs följande:
”1.   Provision som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat får beskattas i denna andra stat.
2.   Sådan provision får dock beskattas i den avtalsslutande stat där den uppkommer, i enlighet med den statens lagstiftning. Skatten får dock inte överstiga 4 procent av provisionsbeloppet.
3.   Med begreppet ’provision’ som används i denna artikel avses betalningar som görs till en förmedlare, en kommissionär eller varje annan person som är likställd med en sådan förmedlare eller företrädare för skattelagstiftningen i den avtalsslutande stat som den aktuella betalningen kommer ifrån.”
6.
I den rumänska skattelagstiftningen definieras begreppet ”provision” som ”varje kontant betalning eller betalning in natura som görs till en mäklare, kommissionär eller varje annan person som är likställd med en mäklare eller en kommissionär för förmedlingstjänster som utförs i samband med en ekonomisk transaktion.” (
2
)
7.
I den rumänska skattelagstiftningen föreskrivs dessutom att personer som inte har hemvist i landet och som uppbär beskattningsbara inkomster från Rumänien är skyldiga att betala skatt i enlighet med rumänsk lagstiftning och ska betraktas som skattskyldiga personer. (
3
) Enligt den lagstiftningen räknas även provision som betalas av en person som har hemvist i landet som beskattningsbara inkomster från Rumänien, som har uppburits i Rumänien eller i utlandet. (
4
)
8.
Enligt bestämmelserna i den rumänska skattelagstiftningen om källskatt på beskattningsbara inkomster från Rumänien som har uppburits av personer som inte har hemvist i landet ska den skatt som dessa personer ska betala på dessa inkomster beräknas, innehållas, deklareras och betalas till staten av den person som betalar ut inkomsten. Vad i synnerhet gäller provision som en person som har hemvist i landet betalar ut till en person som inte har hemvist i landet ska skatten beräknas med tillämpning av en skattesats på 16 procent av bruttoinkomsten. (
5
)
II. De faktiska omständigheterna, det nationella målet och tolkningsfrågorna
9.
Cartrans Preda, som är klagande i det nationella målet, är ett företag som tillhandahåller varutransporter på väg och som har sitt säte i Rumänien.
10.
Till följd av en kontroll som de rumänska skattemyndigheterna genomförde under perioden mellan den 18 november 2019 och den 7 februari 2020 vid Cartrans Preda, utfärdade myndigheterna ett beskattningsbeslut där bolaget ålades att betala dels ett belopp på 1529 RON i ytterligare mervärdesskatt, dels ett belopp på 79478 RON i inkomstskatt för personer som inte har hemvist i landet.
11.
När det gäller denna andra del av beskattningsbeslutet, vilken är relevant för förevarande förslag till avgörande, framgår det av handlingarna i målet att Cartrans Preda har ingått ett avtal med ett danskt bolag, FDE Holding A/S, genom vilket klaganden till det sistnämnda bolaget har överlåtit rätten att i klagandens namn begära återbetalning av mervärdesskatt för gemenskapsinterna förvärv av varor, närmare bestämt det bränsle som Cartrans Preda köpt i flera EU‑medlemsstater. I kraft av detta avtal ombesörjde FDE Holding, i egenskap av Cartrans Predas ombud, alla de formaliteter som krävs för återbetalning av mervärdesskatt. Den ersättning som togs ut för dessa tjänster fastställdes såsom en procentuell andel av den mervärdesskatt som återbetalats i respektive land.
12.
Av beslutet om hänskjutande framgår att enligt de rumänska skattemyndigheterna utgör ovannämnda ersättning som FDE Holding uppburit ”provision”. Enligt dessa myndigheter har Cartrans Preda underlåtit att innehålla källskatt på inkomst för personer som inte har hemvist i landet genom att på bruttoinkomsten tillämpa den skattesats på 4 procent som föreskrivs i artikel 12.2 i det avtal om dubbelbeskattning som har ingåtts mellan Rumänien och Danmark.
13.
Cartrans Preda har överklagat beskattningsbeslutet till den hänskjutande domstolen. Vad beträffar beskattningen av inkomster som har uppburits av personer som inte har hemvist i landet har Cartrans Preda gjort gällande vid den hänskjutande domstolen att sådana inkomster inte utgör ”provision”, utan snarare ersättning för tillhandahållande av tjänster som, enligt artikel 7.1 i skatteavtalet, enbart ska beskattas i Danmark. FDE Holding ska i detta avseende ha styrkt att bolaget har betalat den skatt som ska erläggas i Danmark för den ersättning som har erhållits för de aktuella tjänsterna, inbegripet den från Rumänien.
14.
Cartrans Preda har vidare anfört att det har ingått ett identiskt avtal om utverkande av återbetalning av mervärdesskatt med en rumänsk aktör, utan att de rumänska skattemyndigheterna ansåg att bolaget var skyldigt att innehålla källskatt på inkomsterna som var hänförliga till ersättningen för de utförda tjänsterna.
15.
Cartrans Preda har hävdat att tjänster för utverkande av återbetalning av mervärdesskatt i utlandet medför en skyldighet för skattskyldiga personer med hemvist i Rumänien att betala källskatt enbart när tillhandahållandet av tjänsten är föremål för ett avtal med en person med hemvist i en annan medlemsstat. Detta ger upphov till en skillnad i behandling som utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen, i strid med artiklarna 56 och 57 i FEUF.
16.
På grundval av dessa överväganden hyser den hänskjutande domstolen tvivel avseende framför allt den klassificering som de rumänska myndigheterna har gjort av de tjänster som har tillhandahållits av den juridiska person som inte har hemvist i landet, FDE Holding, och påförandet av skatt på den inkomst som detta bolag har uppburit är förenlig med unionsrätten. Dessa tvivel kan leda till att beskattningsbeslutet upphävs.
17.
Tribunalul Prahova (Domstolen i Prahova, Rumänien) har, mot denna bakgrund, beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta sex tolkningsfrågor till EU-domstolen, varav den tredje, den fjärde, den femte och den sjätte frågan, som analyseras i förevarande förslag till avgörande, rör ett eventuellt åsidosättande av unionens bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster och är som följer:
”…
3)
Utgör, mot bakgrund av artikel 57 FEUF, utverkande av återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater ett gemenskapsinternt tillhandahållande av tjänster eller en verksamhet som bedrivs av en kommissionär som agerar som mäklare i en handelstransaktion?
4)
Ska artikel 56 FEUF tolkas så, att det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten för tjänster när mottagaren av en tjänst som har tillhandahållits av en tjänsteleverantör med hemvist i en annan medlemsstat är skyldig, enligt lagstiftningen i den medlemsstat där nämnda tjänstemottagare har hemvist, att innehålla skatt på den ersättning som ska betalas för tillhandahållandet av den aktuella tjänsten, med tanke på att samma skyldighet att innehålla skatt inte föreligger när avtal om en sådan tjänst ingås med en tjänsteleverantör med hemvist i samma medlemsstat som tjänstemottagaren?
5)
Utgör den skattemässiga behandlingen i hemvistlandet för den person som betalar inkomsten en omständighet som gör det mindre attraktivt och hindrar friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den person som har hemvist i landet, för att undvika källskatt på 4 procent, måste begränsa sig till att bedriva samarbete i fråga om återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter endast med juridiska personer som också har hemvist i landet och inte med andra juridiska personer som har hemvist i andra medlemsstater?
6)
Kan även den omständigheten att det för sådan inkomst som har uppburits av en person som inte har hemvist i landet tillämpas en skatt på 4 procent (eller 16 procent, beroende på omständigheterna) av bruttobeloppet, medan den bolagsskatt som tillämpas på en tjänsteleverantör med hemvist i samma medlemsstat (i den mån vederbörande redovisar vinst) motsvarar 16 procent av nettobeloppet, utgöra ett åsidosättande av artikel 56 FEUF, eftersom det utgör ytterligare en omständighet som gör det mindre attraktivt och hindrar friheten att tillhandahålla de aktuella tjänsterna för personer som inte har hemvist i landet?”
III. Rättslig bedömning
18.
Såsom redan har påpekats i punkt 3 ovan, görs i detta förslag till avgörande, i enlighet med EU-domstolens begäran, en analys av frågorna rörande tolkningen av de unionsrättsliga bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster, närmare bestämt artiklarna 56 och 57 FEUF.
A.
Den tredje frågan
19.
Genom sin tredje tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 57 FEUF ska tolkas så, att en prestation, som den som är aktuell i det nationella målet och som består i att för ett bolags räkning utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater, utgör tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i den bestämmelsen och därmed omfattas av den frihet att tillhandahålla tjänster inom unionen som avses i artikel 56 FEUF.
20.
Det ska framför allt erinras om i detta avseende att enligt artikel 57 FEUF ska prestationer som normalt utförs mot ersättning anses vara tjänster, i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer. I det andra stycket i den artikeln anges exempel på vissa verksamheter som omfattas av begreppet ”tjänster”, däribland verksamhet av kommersiell natur. (
6
)
21.
Härav följer att EUF-fördraget ger begreppet ”tjänst” en vid definition, så att den omfattar vilka tillhandahållanden som helst som inte regleras av de andra friheterna, i syfte att ingen ekonomisk verksamhet ska falla utanför tillämpningsområdet för de grundläggande friheterna. (
7
)
22.
Av den vida definitionen av begreppet ”tjänst”, i den mening som avses i artikel 57 FEUF, såsom det har tolkats av EU-domstolen i den rättspraxis som det hänvisas till i de två föregående punkterna, följer enligt min mening att ett oneröst avtal vars huvudsakliga prestation består i att utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater, såsom det avtal som har ingåtts mellan Cartrans Preda och FDE Holding, innebär tillhandahållande av en ”tjänst”, i den mening som avses i artikel 57 FEUF.
23.
Den hänskjutande domstolens tvivel förefaller bero på den omständigheten att de rumänska myndigheterna har kvalificerat de belopp som Cartrans Preda har betalat till FDE Holding inom ramen för detta avtal som ”provision”, i den mening som avses i artikel 12.3 i skatteavtalet mellan Rumänien och Danmark.
24.
Den omständigheten kan dock inte på något sätt ändra slutsatsen att den huvudsakliga prestationen enligt avtalet mellan Cartrans Preda och FDE Holding utgör en tjänst i den mening som avses i artikel 57 FEUF.
25.
I artikel 57 FEUF anges nämligen att ”tjänster” i fördragens mening är ”prestationer som normalt utförs mot ersättning”. EU‑domstolen har i detta avseende slagit fast att det viktigaste kännetecknet för en ersättning är att den utgör den ekonomiska motprestationen för tjänsten i fråga (
8
) vilken normalt avtalas mellan tillhandahållaren och mottagaren av tjänsten och har gjort en ganska vid tolkning av begreppet ersättning. (
9
)
26.
I förevarande fall råder det ingen tvekan om att de belopp som Cartrans Preda har betalat utgör ekonomisk ersättning för de tjänster som FDE Holding har tillhandahållit. Härav följer att en eventuell kvalificering av sådan ersättning som betalas för tillhandahållandet av en tjänst som”provision” på grundval av nationell rätt eller på grundval av skatteavtalet inte på något sätt påverkar kvalificeringen som ”tjänst” i den mening som avses i artikel 57 FEUF av de prestationer för vilka ersättningen betalas.
27.
Det framgår för övrigt av rättspraxis att det står medlemsstaterna fritt, i avsaknad av enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för undvikande av dubbelbeskattning på unionsnivå, att inom ramen för sin behörighet själva fastställa kriterierna för beskattning av inkomst och förmögenhet i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, i förekommande fall genom att ingå avtal, kvalificera den ersättning som betalas för tillhandahållande av tjänster på det sätt som de finner lämpligt, dock med iakttagande av principerna om fri rörlighet i EUF-fördraget. (
10
)
28.
Sammanfattningsvis anser jag, mot bakgrund av ovanstående, att den hänskjutande domstolens tredje tolkningsfråga ska besvaras på följande sätt: Artikel 57 FEUF ska tolkas så, att ett oneröst avtal vars huvudsakliga prestation består i utverkande av återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater innebär ett tillhandahållande av en ”tjänst”, i den mening som avses i den bestämmelsen.
B.
Den fjärde och den femte tolkningsfrågan
29.
Med sin fjärde och femte tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen, i huvudsak, få klarhet i huruvida artikel 56 FEUF ska tolkas så, att det utgör en inskränkning av den fria rörligheten för tjänster, i den mening som avses i den bestämmelsen, när tjänstemottagaren, enligt lagstiftningen i en medlemsstat, är skyldig att innehålla källskatt på den ersättning som ska betalas till en tjänsteleverantör med hemvist i en annan medlemsstat och som tillhandahåller tjänster som i praktiken genomförs i flera medlemsstater, medan någon sådan skyldighet inte föreligger när det gäller ersättning som betalas till en tjänsteleverantör med hemvist i medlemsstaten i fråga och som tillhandahåller exakt samma tjänster.
30.
Den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet föreskriver en skyldighet för tjänstemottagaren att innehålla källskatt på ersättning som betalas för en tjänst som tillhandahålls av en leverantör som inte har hemvist i landet. Det ska framför allt erinras om i detta avseende att enligt fast rättspraxis måste medlemsstaterna emellertid, även om den direkta beskattningen omfattas av medlemsstaternas behörighet, följa unionsrätten och särskilt beakta de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget. (
11
)
31.
Det ska också erinras om i detta avseende att enligt fast rättspraxis utgör artikel 56 FEUF hinder för att tillämpa nationell lagstiftning som medför att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstaterna än att tillhandahålla tjänster enbart inom en medlemsstat. (
12
)
32.
Artikel 56 FEUF innebär nämligen ett krav på avskaffandet av alla inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster som grundar sig på att tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat än den i vilken tjänsten tillhandahålls. (
13
)
33.
Nationella åtgärder som förbjuder eller gör det svårare eller mindre attraktivt att utöva friheten att tillhandahålla tjänster utgör inskränkningar i nämnda frihet. (
14
) I detta hänseende är det tillräckligt att de aktuella bestämmelserna är ägnade att göra det mindre lockande att utöva denna frihet. (
15
)
34.
Sådana inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster kan endast godtas om de eftersträvar ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och om de grundas på tvingande skäl av allmänintresse. I ett sådant fall krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. (
16
)
35.
Friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 56 FEUF omfattar dessutom enligt fast rättspraxis såväl den som tillhandahåller tjänster som den som mottar dessa. (
17
)
36.
I förevarande fall och såsom framgår av de bestämmelser som anges i punkterna 5–8 ovan ålägger ifrågavarande nationella lagstiftning mottagare av sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet och som tillhandahålls av aktörer som inte har hemvist i landet en skyldighet att innehålla källskatt med tillämpning av en skattesats på 16 procent av bruttoinkomsten, vilken enligt bestämmelserna i skatteavtalet, kan sänkas till en skattesats på 4 procent. Denna skyldighet att innehålla källskatt är däremot inte tillämplig om samma tjänster tillhandahålls av aktörer som har hemvist i landet, vilka, såsom framgår av handlingarna i målet, beskattas med en bolagsskattesats på 16 procent av nettointäkterna.
37.
EU-domstolen har redan slagit fast i detta avseende att oberoende av vilka verkningar innehållandet av en källskatt kan ha på den skattemässiga situationen för tjänsteleverantörer utan hemvist i landet, kan den ytterligare administrativa omgång och de därmed förenade risker i ansvarighetshänseende som skyldigheten att innehålla skatten innebär, leda till att gränsöverskridande tjänster blir mindre lockande för tjänstemottagarna än de tjänster som tillhandahålls av leverantörer med hemvist i landet och således avhålla dessa mottagare från att anlita tjänsteleverantörer utan hemvist i landet. (
18
)
38.
I förevarande fall föreligger, såsom Cartrans Preda har hävdat, en skillnad i behandling mellan tjänstemottagare som har hemvist i landet, beroende på om tjänsten tillhandahålls av en leverantör som har hemvist i landet eller inte. Om tjänstemottagaren anlitar en leverantör som inte har hemvist i landet är denne nämligen skyldig att innehålla källskatt på den ersättning som betalas till den leverantören, vilket medför en ytterligare administrativ omgång och därmed förenade risker i ansvarighetshänseende. Att sådana risker föreligger har för övrigt tydligt visats i det aktuella fallet, där Cartrans Preda i efterhand delgavs det beskattningsbeslut som har överklagats vid den hänskjutande domstolen.
39.
I en sådan situation är skillnaden i behandling till nackdel för personen med hemvist i landet som tar den gränsöverskridande tjänsten i anspråk, vilket innebär att den slutsatsen måste dras att det föreligger en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden. (
19
)
40.
Denna slutsats påverkas inte av den rumänska regeringens argument, som grundar sig på domen av den 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), där det anges att personer som har hemvist i ett land och personer som saknar hemvist i det landet generellt sett inte befinner sig i lika situationer i fråga om direkta skatter. (
20
)
41.
EU-domstolen har i själva verket redan avvisat liknande argument i detta avseende och påpekat, vilket för övrigt framgår av den rättspraxis som nämns i punkt 35 ovan, att mottagaren och leverantören av tjänsterna är två olika rättssubjekt, vilka har sina egna intressen och vilka var för sig kan göra gällande friheten att tillhandahålla tjänster om deras rättigheter åsidosatts. (
21
)
42.
Såsom framgår av punkterna 38 och 39 ovan föreligger inskränkningen, i ett fall som det aktuella, i förhållande till tjänstemottagarens ställning och är därför oberoende av eventuella verkningar på tjänsteleverantörens ställning.
43.
Sett ur samma perspektiv är det också irrelevant, för att avgöra huruvida en inskränkning föreligger, att tjänsteleverantören, enligt ett dubbelbeskattningsavtal, från de skatter som denne betalar i sin hemviststat eventuellt kan avräkna det belopp som tjänstemottagaren håller inne på grund av dennes skyldighet att innehålla källskatt. Såsom framgår av punkt 37 ovan föreligger inskränkningen, i ett fall som det i förevarande mål, oberoende av de verkningar som innehållandet av källskatt kan ha på den skattemässiga situationen för tjänsteleverantörer utan hemvist i landet. (
22
)
44.
Den rumänska regeringen har emellertid hävdat att den nationella lagstiftningen i fråga utgör en åtgärd som medlemsstaten har infört för att uppnå målet av allmänintresse att säkerställa uppbörd av skatt från utländska medborgare och att den därför är motiverad av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd.
45.
Såsom det har erinrats om i punkt 34 ovan i detta avseende följer det av fast rättspraxis att en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster kan tillåtas om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, förutsatt att tillämpningen av inskränkningen är ägnad att säkerställa uppnåendet av det aktuella ändamålet och att tillämpningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. (
23
)
46.
För det första, vad gäller förekomsten av ett tvingande skäl av allmänintresse, har domstolen redan slagit fast att behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera att friheten att tillhandahålla tjänster inskränks. (
24
)
47.
Domstolen har påpekat i detta avseende att källskatteförfarandet och det ansvarighetssystem som ska säkerställa detta förfarande utgör ett legitimt och lämpligt medel för att se till att skatt erläggs för de inkomster som en person med hemvist utanför beskattningsstaten förvärvar och för att undvika att dessa inkomster undgår beskattning i såväl den stat där den berörde har hemvist som i den stat där tjänsterna tillhandahålls. (
25
)
48.
För det andra, vad gäller åtgärdens förmåga att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås, har domstolen konstaterat, i domen av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), att innehållande av källskatt utgör ett lämpligt medel för att säkerställa en effektiv uppbörd av den skatt som ska betalas, när det rör sig om tjänsteleverantörer som på tillfällig basis tillhandahåller tjänster i en annan medlemsstat än den där de har hemvist, och endast uppehåller sig där kortare tid. (
26
)
49.
Jag anser att detta resonemang är desto mer giltigt när det, såsom i det aktuella fallet, förhåller sig som så att en tjänsteleverantör som inte har hemvist i landet tillhandahåller en tjänst till en person som har hemvist i landet vilken i själva verket genomförs i flera andra medlemsstater än i den som inkomsten härrör från och att ersättningen för dessa tjänster, i kraft av den nationella lagstiftningen och ett dubbelbeskattningsavtal, beskattas i den medlemsstat där tjänstemottagaren har hemvist. (
27
)
50.
För det tredje, vad gäller frågan om huruvida åtgärden går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en effektiv uppbörd av den skatt som ska betalas, har domstolen redan konstaterat att en åtgärd avseende innehållande av källskatt som ska betalas av en aktör utan hemvist i landet inte behöver utgöra en mer tvingande och betungande åtgärd än skatt som tas ut direkt från en tjänsteleverantör utan hemvist i landet, och att den därmed kan anses vara motiverad av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. (
28
)
51.
Avslutningsvis fördes det en diskussion vid förhandlingen om risken för dubbelbeskattning i en situation som den i förevarande fall där den ersättning som betalas till leverantören för de aktuella tjänsterna beskattas, i enlighet med den nationella lagstiftningen i tjänstemottagarens medlemsstat, genom åberopandet i efterhand av en skyldighet att betala källskatt, när nämnda leverantör redan har bevisat att denne har betalat skatten i den medlemsstat där vederbörande har hemvist.
52.
Jag noterar i detta avseende att den rumänska regeringen påpekade under förhandlingen att det enligt skatteavtalet (
29
) är möjligt att från den skatt på inkomst från Rumänien, vilken ska betalas i Danmark, avräkna den skatt som ska betalas på denna inkomst i den andra medlemsstaten, det vill säga i Rumänien. Den rumänska regeringen har också klargjort att denna bestämmelse inte utesluter att sådana avdrag kan göras i efterhand, det vill säga även när den inkomstskatt som ska betalas i tjänsteleverantörens hemviststat redan har betalats. I detta fall medges ett skattetillgodohavande som kan beaktas med avseende på den skatt som ska betalas följande taxeringsår.
53.
Såsom kommissionen påpekade vid förhandlingen innebär denna möjlighet till skattetillgodohavande naturligtvis inte att risken för dubbelbeskattning av sådan inkomst utesluts helt och hållet. Så är till exempel fallet när tjänsteleverantören av någon anledning inte är skyldig att betala skatt de följande åren i sin hemviststat och därför inte kan utnyttja ovannämnda skattetillgodohavande. Detta innebär dock inte nödvändigtvis att en sådan situation är oförenlig med unionsrätten. Det följer nämligen av rättspraxis i detta avseende att eftersom unionsrätten inte på nuvarande stadium innehåller några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom unionen, är sådan dubbelbeskattning inte nödvändigtvis utesluten under alla omständigheter. (
30
)
54.
Av alla dessa överväganden följer att svaret på den hänskjutande domstolens fjärde och femte tolkningsfråga, enligt min mening, är att artikel 56 FEUF ska tolkas så, att en skyldighet enligt nationell lagstiftning för en tjänstemottagare att innehålla källskatt på ersättningar som betalas till tjänsteleverantörer som har hemvist i en annan medlemsstat och som tillhandahåller tjänster som i praktiken genomförs i flera medlemsstater, medan någon sådan skyldighet inte föreligger beträffande ersättningar som betalas ut till tjänsteleverantörer som har hemvist i den aktuella medlemsstaten, utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, i den mening som avses i den bestämmelsen, eftersom den innebär ytterligare administrativ omgång och därmed förenade risker i ansvarighetshänseende. I den mån den inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som följer av nämnda nationella lagstiftning orsakas av skyldigheten att innehålla källskatt som innebär ytterligare administrativ omgång samt därmed förenade risker i ansvarighetshänseende, kan inskränkningen vara motiverad av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.
C.
Den sjätte frågan
55.
Genom sin sjätte tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 56 FEUF ska tolkas så, att det föreligger en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster när skatten på den ersättning som erhålls av en leverantör av vissa tjänster vilken inte har hemvist i landet – och som uppbärs genom tillämpning av källskatt som innehålls av mottagaren av dessa tjänster – motsvarar 4 procent eller, beroende på vad som är tillämpligt, 16 procent av bruttobeloppet av denna ersättning, medan den bolagsskatt som tillämpas på ersättning som erhålls av en leverantör av samma tjänster vilken har hemvist i landet motsvarar 16 procent av nettobeloppet av denna ersättning.
56.
Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida en sådan källskatt som den som är i fråga i det nationella målet också utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster om denna källskatt på inkomster som erhålls av aktörer som inte har hemvist i landet tillämpas på bruttoinkomsten, medan skatten för aktörer som har hemvist i landet tillämpas på nettoinkomsten.
57.
Det ska påpekas i detta avseende att domstolen redan har slagit fast att artikel 56 FEUF utgör hinder för en nationell skattelagstiftning, enligt vilken bruttoinkomster utan avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som regel läggs till grund för beskattningen av personer som är bosatta utanför landet, medan personer som är bosatta i landet beskattas för sina nettoinkomster efter avdrag för sådana kostnader. (
31
)
58.
I förevarande fall och såsom framgår av punkt 8 ovan föreskriver den nationella lagstiftningen en källskatt på 16 procent av den ersättning som betalas för sådana tjänster som den som är aktuell i det nationella målet och som tillhandahålls av leverantörer som inte har hemvist i landet. Denna källskatt får sänkas till 4 procent, enligt det dubbelbeskattningsavtal som Rumänien och Danmark har ingått. Källskatten beräknas utifrån bruttobeloppet av den ersättning som en tjänsteleverantör som inte har hemvist i landet erhåller, medan bolagsskatten för en tjänsteleverantör som har hemvist i landet motsvarar 16 procent av nettobeloppet.
59.
Härav följer att källskatten på 16 procent, som tillämpas på bruttobeloppet, tydligt missgynnar den leverantör som inte har hemvist i landet i förhållande till den som har hemvist i landet. Om den källskattesats som föreskrivs i skatteavtalet däremot motsvarar 4 procent av bruttobeloppet av ersättningen och den tjänsteleverantör som inte har hemvist i landet inte har möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande i samband med tjänsten, kommer tillämpningen av skattesatsen på 16 procent av nettoersättningen att gynna den leverantör som har hemvist i landet om den totala skatt som den leverantör som inte har hemvist i landet ska betala, med tillämpning av källskattesatsen på 4 procent av bruttobeloppet, är högre än den skatt som denne ska betala genom tillämpning av skattesatsen på 16 procent av nettoinkomsten, det vill säga om de tillhörande kostnaderna för intäkternas förvärvande kan dras av från den ersättning som tjänstemottagaren betalar.
60.
Mot bakgrund av den rättspraxis som nämns i punkt 57 ovan ska det i detta sammanhang konstateras att en sådan nationell lagstiftning, som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet beskattas för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden enligt artikel 56 FEUF. (
32
)
61.
Den omständigheten att en förmånligare skattesats eventuellt kan tillämpas på tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet än den som tillämpas på tjänsteleverantörer som har hemvist i landet kan inte motivera en sådan inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som anges i föregående punkt.
62.
För det första har domstolen nämligen vid upprepade tillfällen slagit fast att en oförmånlig skattemässig behandling som strider mot en grundläggande frihet inte kan anses vara förenlig med unionsrätten med hänvisning till eventuellt andra fördelar. (
33
)
63.
För det andra har domstolen i sin praxis tydligt gjort åtskillnad mellan, å ena sidan, möjligheten att göra gällande driftskostnader och, å andra sidan, skattesatsens storlek. (
34
) Domstolen har sålunda fastställt att ett nekande av avdrag för driftskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten för en person utan hemvist i landet redan i sig strider mot friheten att tillhandahålla tjänster. (
35
)
64.
Följaktligen kan ett principiellt åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster på grund av att det saknas möjligheter att dra av finansieringskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten inte kompenseras genom en lägre skattesats än den som tillämpas för personer med hemvist i landet. (
36
)
65.
Det följer dessutom av domstolens praxis att kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med de intäkter som förvärvats i den medlemsstat där verksamheten bedrivs, ska anses utgöras av kostnader som förorsakas av den ifrågavarande verksamheten och som följaktligen är nödvändiga för att bedriva densamma. (
37
)
66.
I detta avseende råder det inget tvivel om att de tjänster som är aktuella i det nationella målet, det vill säga utverkande av återbetalning av mervärdesskatt i de medlemsstater där tjänstemottagaren tillhandahåller vägtransporttjänster, ger upphov till kostnader för intäkternas förvärvande, såsom sådana som har samband med kontakter med skattemyndigheterna i flera medlemsstater eller sådana som avser skatterådgivning och juridisk rådgivning.
67.
Det ankommer vidare på den hänskjutande domstolen, vid vilken det nationella målet har anhängiggjorts och som har att avgöra det målet, att inom ramen för nämnda mål ta ställning till dels vilka av de eventuellt deklarerade kostnaderna som har ett direkt samband med verksamheten i fråga i den mening som avses i den nationella lagstiftningen, dels hur stor andel av de allmänna omkostnaderna som ska anses ha ett direkt samband med den verksamheten. (
38
)
68.
Sammanfattningsvis följer det av ovanstående överväganden att svaret på den sjätte tolkningsfrågan, enligt min mening, är att artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet som regel beskattas för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet. Det ankommer på den nationella domstolen att, mot bakgrund av den nationella lagstiftningen, bedöma vilka kostnader för intäkternas förvärvande som kan anses ha ett direkt samband med den aktuella verksamheten.
IV. Förslag till avgörande
69.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna 3–6 från Tribunalul Prahova (Domstolen i Prahova, Rumänien) på följande sätt:
1)
Artikel 57 FEUF ska tolkas så,
att ett oneröst avtal vars huvudsakliga prestation består i utverkande av återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater innebär ett tillhandahållande av en ”tjänst”, i den mening som avses i den bestämmelsen.
2)
Artikel 56 FEUF ska tolkas så,
att en skyldighet enligt nationell lagstiftning för en tjänstemottagare att innehålla källskatt på ersättningar som betalas till tjänsteleverantörer som har hemvist i en annan medlemsstat, medan någon sådan skyldighet inte föreligger beträffande ersättningar som betalas ut till tjänsteleverantörer som har hemvist i den aktuella medlemsstaten, utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, i den mening som avses i den bestämmelsen, eftersom den innebär ytterligare administrativ omgång och därmed förenade risker i ansvarighetshänseende.
I den mån den inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som följer av nämnda nationella lagstiftning orsakas av skyldigheten att innehålla källskatt som innebär ytterligare administrativ omgång samt därmed förenade risker i ansvarighetshänseende, kan inskränkningen vara motiverad av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.
3)
Artikel 56 FEUF ska tolkas så,
att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet som regel beskattas för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet.
Det ankommer på den nationella domstolen att, mot bakgrund av den nationella lagstiftningen, bedöma vilka kostnader för intäkternas förvärvande som kan anses ha ett direkt samband med den aktuella verksamheten.
(
1
)	Originalspråk: italienska.
(
2
)	Se artikel 7.1.9 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om införande av skattelagen) (nedan kallad lag nr 571/2003) och artikel 7.1.9 i Legea 227/2015 privind Codul fiscal (lag 227/2015 om införande av skattelagen) (nedan kallad lag nr 227/2015).
(
3
)	Se artikel 113 i lag nr 571/2003 och artikel 221 i lag nr 227/2015.
(
4
)	Se artikel 115.1 f i lag nr 571/2003 och artikel 223.1 f i lag nr 227/2015.
(
5
)	Se artikel 116.1 och 116.2 d i lag nr 571/2003 och artikel 224.1 och 224.4 d i lag nr 227/2015.
(
6
)	Dom av den 9 juli 2020, RL (Direktiv om bekämpande av sena betalningar) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punkt 31).
(
7
)	Dom av den 9 juli 2020, RL (Direktiv om bekämpande av sena betalningar) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
(
8
)	Se, särskilt, dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Se den detaljerade analysen av rättspraxis i förslaget till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Freikirche der Siebenten-Tags-Adventisten in Deutschland (C‑372/21, EU:C:2022:540, punkt 37 och följande punkter samt där angiven rättspraxis).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 oktober 2018, Sauvage och Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, punkterna 22 och 24 och där angiven rättspraxis).
(
11
)	Se, bland annat, dom av den 3 mars 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, punkt 25 och där angiven rättspraxis) och, senast, dom av den 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde och Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 och C‑53/21, EU:C:2022:127, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
(
12
)	Se, bland annat, dom av den 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde och Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 och C‑53/21, EU:C:2022:127, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
(
13
)	Se, bland annat, dom av den 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde och Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 och C‑53/21, EU:C:2022:127, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
(
14
)	Se, bland annat, dom av den 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
(
15
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
(
16
)	Se, bland annat, dom av den 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
(
17
)	Se, bland annat, dom av den 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
(
18
)	Se dom av den 18 oktober 2012, X (C‑84/10, EU:C:2012:635, punkterna 28 och 32).
(
19
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punkt 25).
(
20
)	Den rumänska regeringen har bland annat hänvisat till punkterna 38 och 39 i ovannämnda dom.
(
21
)	Se dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 27).
(
22
)	Se dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkterna 54–57).
(
23
)	Se dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 36), och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 29).
(
24
)	Se dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 36), dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 punkt 39), och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 39).
(
25
)	Se dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 36), och dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 punkt 39).
(
26
)	Se punkt 42.
(
27
)	När det gäller den diskussion som har förts under förhandlingen om medlemsstaternas utövande av beskattningsrätten i en sådan situation, vill jag påpeka att enligt den internationella skatterättens principer medför territorialitetsprincipen (som erkänns internationellt, även i domstolens praxis; se, bland annat förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet Hornbach-Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, punkt 20 och där angiven rättspraxis)) två kriterier för staternas beskattningsrätt: ett subjektivt kriterium, som är kopplat till hemvist, och ett objektivt kriterium rörande ”inkomstkälla”. I normala fall beskattar en stat sålunda sina invånare i obegränsad omfattning, och för personer som inte hör hemma inom landets territorium beskattas den inkomst som har genererats inom territoriet (hemvist- och källprincipen, som båda är en följd av territorialitetsprincipen; se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, punkt 45) och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Oy AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, punkt 55)). Eftersom den aktuella inkomsten i förevarande fall härrör från den medlemsstat i vilken tjänstemottagaren har hemvist, förefaller det inte, vid första anblicken, föreligga något problem med lagligheten, åtminstone inte sett till territorialitetsprincipen, när det gäller den medlemsstatens utövande av beskattningsrätten på sådana inkomster, och detta gäller även om tjänsterna i fråga faktiskt har tillhandahållits utanför denna medlemsstat. Frågan om huruvida den berörda medlemsstatens utövande av beskattningsrätten eventuellt strider mot unionsrätten är en känslig fråga som inte omfattas av de tolkningsfrågor som den hänskjutande domstolen har ställt och som inte ingår i förevarande mål.
(
28
)	Se dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 punkterna 52 och 53).
(
29
)	Den rumänska regeringen har hänvisat till artikel 25.2 a i skatteavtalet.
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 25 februari 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
(
31
)	Dom av den 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkterna 29 och 55), dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 42), dom av den 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 23), och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 24).
(
32
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 28).
(
33
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkterna 31–33 och där angiven rättspraxis), och, analogt, dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. (C‑575/17, EU:C:2018:943, punkterna 37 och 38).
(
34
)	Dom av den 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkterna 1 och 2 i domslutet).
(
35
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punkt 48).
(
36
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punkt 54).
(
37
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 46 och där angiven rättspraxis), och dom av den 6 december 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
(
38
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 52 och där angiven rättspraxis).