62022CJ0146
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2023. október 5. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A 98. cikk (2) bekezdése – A tagállamok azon lehetősége, hogy bizonyos termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kedvezményes adómértéket alkalmazzanak – A III. melléklet 1. és 12a. pontja – Ugyanabból a fő összetevőből készült, hasonló élelmiszerek – Tejalapú meleg italok – Különböző kedvezményes héamértékek alkalmazása – Azonos objektív jellemzőkkel és azonos tulajdonságokkal rendelkező termékek – Az értékesítő által történő elkészítésre és felszolgálásra irányuló szolgáltatásokkal kísért vagy azokkal nem kísért termékek”
A C‑146/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) a Bírósághoz 2022. március 1‑jén érkezett, 2022. január 28‑i határozatával terjesztett elő az
YD
és
a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
között,
a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
részvételével folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: M. Safjan tanácselnök, N. Jääskinen (előadó) és M. Gavalec bírák,
főtanácsnok: J. Richard de la Tour,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
YD képviseletében S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska és A. Tałasiewicz doradcy podatkowi,
–
a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej képviseletében K. Nowicka és B. Rogowska‑Rajda,
–
a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców képviseletében P. Chrupek radca prawny,
–
a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és A. Stobiecka‑Kuik, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2018. november 6‑i (EU) 2018/1713 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 286., 20. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) (a továbbiakban: héairányelv) (4) és (7) preambulumbekezdésével, III. mellékletének 1. és 12a. pontjával, a lojális együttműködés, az adósemlegesség, a jogszerűség és a jogbiztonság elvével, valamint a 2006/112 irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.) 6. cikkével összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdése a) és c) pontjának, 14. cikke (1) bekezdésének, 24. cikke (1) bekezdésének és 98. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a YD és a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (a nemzeti adó‑ és vámügyi tájékoztatási hatóság igazgatója, Lengyelország) (a továbbiakban: adóhatóság) között YD által a vendéglátóipari létesítményeiben végzett, csokoládés tejitalok értékesítésére vonatkozó ügyletekre alkalmazandó hozzáadottérték‑adó (héa) adómértéke tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A KN
3
a vám‑ és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL 1987. L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.) (a továbbiakban: KN) I. mellékletében szereplő Kombinált Nómenklatúra 2006. október 17‑i 1549/2006/EK bizottsági rendelettel (HL 2006. L 301., 1. o.) módosított változatának 2202 vámtarifaszáma alá tartoznak a „[v]íz, beleértve a természetes vagy mesterséges ásványvizet és a szénsavas vizet is, cukor vagy más édesítőanyag hozzáadásával vagy ízesítve és más alkoholmentes ital, a 2009 vtsz. alá tartozó gyümölcs‑ vagy zöldséglevek kivételével”.
A héairányelv
4
A héairányelv (4) és (7) preambulumbekezdése szerint:
„(4)
A belső piac létrehozására irányuló cél megvalósításának előfeltétele a forgalmi adókra vonatkozó olyan jogszabályok alkalmazása a tagállamokban, amelyek nem torzítják a verseny feltételeit, és nem akadályozzák az áruk és a szolgáltatások szabad mozgását. Ezért szükséges, hogy a [héa‑]rendszer segítségével összehangolják a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályokat, és ezáltal, amennyire csak lehetséges, kiküszöböljék azokat a tényezőket, amelyek a verseny feltételeit akár nemzeti, akár közösségi szinten torzíthatják.
[…]
(7)
A közös HÉA‑rendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni.”
5
Ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja a következőket írja elő:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
„a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet […] által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
6
Az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése előírja:
„»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.”
7
Ugyanezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”
8
A héairányelv 96. cikke előírja:
A tagállamok egy általános HÉA‑mértéket alkalmaznak, amelyet minden egyes tagállam az adóalap százalékában határoz meg, és amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.”
9
Ezen irányelv 98. cikke kimondja:
„(1)   A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.
(2)   A kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.
A kedvezményes adómértékek nem alkalmazhatóak az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra, kivéve a III. melléklet 6. pontjának hatálya alá tartozó szolgáltatásokat.
(3)   Ha a tagállamok az (1) bekezdésben meghatározott kedvezményes adómértéket az egyes termékekre alkalmazzák, a Kombinált Nómenklatúrát alkalmazhatják az adott termékek pontos meghatározásához.”
10
Az említett irányelvnek „Az olyan termékek és szolgáltatások jegyzéke, amelyek értékesítésére a 98. cikkben említett kedvezményes adómértéket lehet alkalmazni” címet viselő III. melléklete az 1. és 12a. pontjában a következőket sorolja fel:
„1.   Emberi és állati fogyasztásra szolgáló élelmiszerek (beleértve az italokat is, de az alkoholos italok kivételével); általában élelmiszer‑készítésre szolgáló élő állatok, magvak, növények és összetevők; általában élelmiszer kiegészítésére vagy helyettesítésére szolgáló termékek;
[…]
12a.
éttermi és vendéglátó‑ipari szolgáltatások, az italok értékesítése (alkoholtartalmú és/vagy alkoholmentes italok) kizárásának lehetőségével”.
A 282/2011 végrehajtási rendelet
11
A 282/2011 végrehajtási rendelet 6. cikke szerint:
„(1)   Az éttermi és vendéglátó‑ipari szolgáltatások olyan szolgáltatások, amelyek kész‑ vagy félkész ételek és/vagy italok emberi fogyasztásra szánt értékesítéséből állnak, és amelyeket az azonnali fogyasztást lehetővé tevő megfelelő kiegészítő szolgáltatások kísérnek. Az ételek és/vagy italok értékesítése csak az egyik összetevője a teljesítésnek, amelyben a szolgáltatások vannak túlsúlyban. Az éttermi szolgáltatás az említett szolgáltatásoknak a szolgáltatásnyújtó létesítményeiben történő nyújtása, a vendéglátó‑ipari szolgáltatás pedig az említett szolgáltatásoknak a szolgáltatásnyújtó létesítményein kívül történő nyújtása.
(2)   Nem tekintendő az (1) bekezdés szerinti éttermi vagy vendéglátó‑ipari szolgáltatásnak a kész‑ vagy félkész ételek és/vagy italok, olyan értékesítése – függetlenül attól, hogy az magában foglalja‑e a fuvarozást vagy sem – amelyet nem kísér semmilyen más kiegészítő szolgáltatás.”
A lengyel jog
12
A 2004. március 11‑i ustawa o podatku od towarów i usług (a termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adóról szóló törvény; a Dz. U. 54. száma, 535. tétel) az alapügyre alkalmazandó változatában (Dz. U. 2018, 2174. tétel) (a továbbiakban: héatörvény) 41. cikkének (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a] törvény 3. mellékletében felsorolt” a 2015. szeptember 4‑i Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (az áruk és szolgáltatások lengyelországi osztályozásáról szóló minisztertanácsi rendelet, Dz. U., 2015, 1676. tétel; a továbbiakban: PKWiU) 56. rovata alá tartozóktól eltérő „termékek és szolgáltatások esetében”„az adó mértéke 7% a 114. cikk (1) bekezdésére is figyelemmel”. Az e rendelkezésben előírt héamértéket e törvény 146aa. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alapján 8%‑ra emelték.
13
A héatörvény 41. cikkének (2a) bekezdése előírja, hogy a PKWiU 56. rovata alá tartozó termékek és szolgáltatások kivételével „[a] törvény 10. mellékletében felsorolt termékek és szolgáltatások esetében az adó mértéke 5%”.
14
E törvény 41. cikke (12f) bekezdésének 1. pontja szerint:
„A (2) bekezdésben említett adómérték a vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások csoportjába (PKWiU 56) tartozó termékek és szolgáltatások lengyel osztályozása szerint besorolt termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra vonatkozik, az alábbi értékesítések kivételével: a törvény 3. vagy 10. mellékletében vagy az ezeken alapuló végrehajtási rendeletekben felsorolt italoktól eltérő italok, beleértve azok előkészítését és felszolgálását is.”
15
Az említett törvény 10. mellékletének 17. pontja a következőket említi: „víz, beleértve a természetes vagy mesterséges ásványvizet és a szénsavas vizet is, cukor vagy más édesítőanyag hozzáadásával vagy ízesítve és más alkoholmentes ital, a 2009 KN‑kód alá tartozó gyümölcs‑ és zöldséglevek kivételével – a következő termékeket kizárólag: 1) joghurt, író, kefír, tej, a KN 04 vámtarifaszáma alá nem tartozó tej – kivéve a kávét és kávékivonatot, ‑eszenciát vagy ‑koncentrátumot tartalmazó termékeket, 2) alkoholmentes italok, amelyekben a gyümölcs‑, zöldséglevek vagy a gyümölcs‑ és zöldséglevek tömegaránya nem kevesebb, mint az alapanyagok 20%‑a”.
16
A PKWiU „Vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások” címet viselő 56. rovata magában foglalja az „[é]ttermi és mozgó vendéglátásra irányuló szolgáltatások[at]”, az „[é]lelmiszerek] külső ügyfelek számára történő elkészítésére és értékesítésére irányuló szolgáltatások[at] (catering) és egyéb vendéglátóipari szolgáltatások[at]”, valamint az „[i]talkészítési és –értékesítési szolgáltatásokat”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17
Az alapeljárás felperese, YD egy kávéláncot üzemeltet Wrocławban (Lengyelország), amely forgalmaz egy „Classic Hot Chocolate” elnevezésű italt, amely tejjel és csokoládészósszal készített forró csokoládé.
18
YD kötelező érvényű felvilágosítást kért az adóhatóságtól az ezen italra alkalmazandó héamértékre vonatkozóan. 2020. június 17‑i határozatában e hatóság úgy ítélte meg, hogy az említett ital elvitelre szánt eladását és helyben történő értékesítését olyan termékértékesítéseknek kell tekinteni, amelyek járulékos szolgáltatásokkal, azaz az italnak az ügyfél számára azonnali fogyasztásra történő elkészítésével és értékesítésével jár. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy e szolgáltatás a PKWiU „Vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások” című 56. rovatának hatálya alá tartozik, így az ilyen termékértékesítésekre a 8%‑os kedvezményes héamérték vonatkozik.
19
YD vitatta e határozatot, arra hivatkozva, hogy a héatörvény 10. mellékletében szereplő egyéb termékértékesítésekhez hasonlóan, amely többek között a tejalapú italokat is magában foglalja, 5%‑os kedvezményes héamértéket kell alkalmazni. E tekintetben az ezen termékek és az alapügyben szóban forgó ital közötti hasonlóság miatt a héasemlegesség elvének megsértésére, a versenyszabályok megsértésére és a héatörvény helytelen végrehajtására hivatkozott.
20
Az adóhatóság 2020. december 11‑i határozatával megerősítette álláspontját. Megállapította, hogy a PKWiU 56. rovatába sorolt olyan élelmiszerek, mint a szóban forgó ital, nem helyettesíthetők a kiskereskedelmi forgalomban kínált, 5%‑os kedvezményes héamérték alá tartozó tejes italokkal. Hangsúlyozta azt a különbséget, amely álláspontja szerint különbséget tesz a kiskereskedelmi üzletben árusított, fogyasztásra kész ital és egy alkalmazott által megrendelésre és egy kávézóban – az érintett ügyfél egyéni kívánságait figyelembe véve – készített meleg ital között. A második esetben az értékesítést olyan járulékos szolgáltatások kísérik, amelyek befolyásolják a fogyasztónak a szóban forgó termék megvásárlására vonatkozó döntését.
21
E határozatot követően YD keresetet indított a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország), a kérdést előterjesztő bíróság előtt, a héatörvény 41. cikkének (2a) bekezdésével és 10. melléklete 17. pontjának (1) bekezdésével, valamint a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdésével, valamint ezen irányelv (4) és (7) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 41. cikke (12f) bekezdése 1. pontjának megsértésére hivatkozva. Álláspontja szerint az adóhatóság e rendelkezések téves értelmezése alapján állapította meg, hogy az alapügyben szóban forgó ital értékesítésére 8%‑os kedvezményes héamértéket kell alkalmazni. YD úgy véli, hogy az ilyen italt a héatörvény 10. mellékletében felsorolt egyéb termékekre vonatkozóhoz hasonló adóztatásnak, vagyis 5%‑os kedvezményes héamértéknek kell alávetni annak érdekében, hogy egyenlő versenyfeltételeket biztosítsanak e termékek között.
22
A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a tekintetben, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás és gyakorlat összeegyeztethető‑e a Bíróság ítélkezési gyakorlata által értelmezett héairányelvvel, valamint a közös héarendszer elveivel.
23
E bíróság lényegében megjegyzi, hogy a lengyel jogalkotó kedvezményes héamérték alkalmazását írta elő a héairányelv III. mellékletének 1. pontjában említett „élelmiszerekre”, valamint az e III. melléklet 12a. pontjában említett „éttermi és vendéglátó‑ipari szolgáltatásokra”. Így a héatörvény 41. cikkének (2a) bekezdése előírja, hogy 5%–os kedvezményes héamérték alkalmazandó az e törvény 10. mellékletében felsorolt termékekre és szolgáltatásokra, amely melléklet a KN 2202 vámtarifaszámra utal. E termékekre és szolgáltatásokra azonban nem alkalmazható ezen adómérték, amennyiben azok a PKWiU 56. rovatába tartoznak.
24
Ebben az összefüggésben az említett bíróság először is arra keresi a választ, hogy a jogbiztonság elvére tekintettel folyamodhat‑e a nemzeti jogalkotó két különböző besorolási forráshoz, a KN‑hez és a PKWiU‑hoz ugyanazon termék‑ vagy szolgáltatáskategóriára alkalmazandó héamérték meghatározása érdekében.
25
Először is azt állítja, hogy a héatörvény és a PKWiU nem ugyanazokat a célokat követi.
26
Másodszor úgy véli, hogy úgy tekinthető, hogy az adóhatóság túl nagy mérlegelési jogkörrel rendelkezik azon héamérték meghatározása során, amelyet az átlagos fogyasztó számára ugyanazon szükségletet kielégítő termékekre és szolgáltatásokra kell alkalmazni, ami nem egyeztethető össze a héasemlegesség elvével.
27
Harmadszor megjegyzi, hogy a lengyel jogalkotó a PKWiU‑ra hivatkozik, míg az az „adóköteles tevékenység” fogalmát a közös héarendszertől eltérően értelmezi, különösen a főszolgáltatásból és több járulékos szolgáltatásból álló szolgáltatás minősítését illetően.
28
Másodszor a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy nem vitatott, hogy a szóban forgó ital értékesítése termékértékesítésnek minősül. Mindazonáltal e bíróságnak kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy az adóhatóság tekintheti‑e úgy, hogy az elkészítéséhez és értékesítéséhez kapcsolódó járulékos szolgáltatások e termékre eltérő héamérték alkalmazását határozhatják meg a hasonló, ilyen szolgáltatásokkal azonban nem kísért termékekhez viszonyítva.
29
Ilyen körülmények között a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e a [héairányelv] – a [282/2011 végrehajtási rendelet] 6. cikkének (1) és (2) bekezdésével, az említett irányelv III. mellékletének 1. és 12a. pontjával, valamint a[z] annak (4) és (7) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett – 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontjával, 14. cikkének (1) bekezdésével, 24. cikkének (1) bekezdésével és 98. cikkének (1)–(3) bekezdésével, valamint a lojális együttműködés, az adósemlegesség, az adóztatás jogszerűségének és a jogbiztonság elvével a jelen ügyben alkalmazotthoz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely a [KN] 2202 kódjára hivatkozva 5%‑os kedvezményes héamértéket ír elő az élelmiszerekre – többek között a tejtartalmú italokra –, ezen adómértékből kizárja a lengyel statisztikai osztályozás (PKWiU 56) alapján a vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások körébe sorolt élelmiszereket – többek között a tejtartalmú italokat –, és e termékekre (azok értékesítésére vagy szolgáltatására) 8%‑os kedvezményes héamértéket alkalmaz abban az esetben, amikor az e termékeket megvásárló vagy szolgáltatásokat igénybe vevő átlagfogyasztó úgy tekinti, hogy ezen értékesítés (szolgáltatásnyújtás) ugyanazt az igényt elégíti ki?
2)
Összeegyeztethető‑e az adósemlegesség és a jogbiztonság elvével az olyan közigazgatási gyakorlat, amelynek eredményeként az ilyen termékek elkészítésére és felszolgálására irányuló szolgáltatások függvényében az azonos objektív jellemzőkkel és [azonos] tulajdonságokkal rendelkező termékekre két különböző kedvezményes héamértéket alkalmaznak, és ezáltal e termékeket alanyi és nem tárgyi szempont szerint különböztetik meg?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
30
Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv III. mellékletének 1. és 12a. pontjával, a 282/2011 végrehajtási rendelet 6. cikkével, valamint az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezett 98. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy az ugyanazon fő összetevőből álló és az átlagos fogyasztó számára azonos szükségletet kielégítő élelmiszerek két különböző kedvezményes héamérték alá tartoznak attól függően, hogy azokat kiskereskedelmi üzletben értékesítik, vagy hogy azokat valamely ügyfél kérésére, azonnali fogyasztás céljából melegen készítik el és szolgálják fel.
31
Előzetesen e tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 96. cikke értelmében főszabály szerint a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra azonos, vagyis minden egyes tagállam által meghatározott általános adómértéket kell alkalmazni.
32
Ezen elvtől eltérően ezen irányelv 98. cikke biztosítja a tagállamoknak azt a lehetőséget, hogy egy vagy két kedvezményes héamértéket alkalmazzanak. Ennek érdekében az említett irányelv III. melléklete kimerítően felsorolja az olyan termékértékesítés‑ és szolgáltatásnyújtás‑kategóriákat, amelyekre kedvezményes adómértéket lehet alkalmazni (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
33
A tagállamok számára a kedvezményes héamértékek előírására vonatkozóan nyitva álló lehetőség célja a héa terhét végső soron viselő fogyasztó számára kevésbé költségessé, következésképpen jobban hozzáférhetővé tegyen bizonyos, különösen szükségesnek tekintett termékeket (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a tagállamok feladata – a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett – annak pontos meghatározása, hogy a héairányelv III. mellékletének kategóriáiban foglalt termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások közül melyekre alkalmazandó kedvezményes adómérték (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a héairányelv 98. cikkének (3) bekezdése szerint, ha a tagállamok a kedvezményes adómértéket az egyes termékekre vonatkozó kategóriákra alkalmazzák, az adott kategória pontos meghatározásához a KN‑t alkalmazhatják. Ugyanakkor meg kell jegyezni, hogy a KN alkalmazása csak egy az érintett kategória pontos meghatározásának módjai közül (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
Ennélfogva feltéve, hogy azon ügyletek, amelyekre a kedvezményes adómértéket alkalmazni kell, a héairányelv III. melléklete szerinti kategóriák valamelyikébe tartoznak, és amennyiben tiszteletben tartják az adósemlegesség elvét, a nemzeti jogalkotó azon kategóriák belső jogában való meghatározása során, amelyekre e kedvezményes adómértéket kívánja alkalmazni, szabadon, az általa legmegfelelőbbnek tartott módszer alapján sorolhatja be a héairányelv III. mellékletének kategóriáiba tartozó termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 40. pont).
37
Ennek keretében a Bíróság megállapította, hogy az előző pontban foglalt feltételek tiszteletben tartása mellett a nemzeti jogalkotónak lehetősége van arra, hogy az e III. melléklet különálló kategóriáiba tartozó különböző adóköteles tevékenységeket azonos kategóriába sorolja, anélkül hogy formálisan különbséget tenne a termékértékesítések és a szolgáltatásnyújtások között (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 41. pont).
38
Hasonlóképpen úgy ítélte meg, hogy a héairányelv nem képezi akadályát annak, hogy az ezen irányelv III. mellékletének ugyanazon kategóriájába tartozó termékértékesítésekre vagy szolgáltatásnyújtásokra két különböző adómértéket alkalmazzanak (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39
Mindazonáltal emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az adósemlegesség elvét, amikor úgy döntenek, hogy a héairányelv III. mellékletében szereplő termékértékesítési, illetve szolgáltatásnyújtási kategória valamelyikére kedvezményes héamértéket alkalmaznak, és adott esetben, hogy annak alkalmazását szelektív módon az e kategóriákba tartozó termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások egy részére korlátozzák (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott magyarázatokból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás és gyakorlat ahhoz vezet, hogy különbséget kell tenni a kiskereskedelmi üzletekben árusított, fogyasztásra kész tejes italok között, mivel azokat a 2202–es KN‑kód alá tartozó, 5%‑os kedvezményes héamérték alá tartozó élelmiszerek közé sorolják be, és a meleg tejes italok között, amelyeket az alapeljárás felperese által forgalmazott Classic Hot Chocolate‑hoz hasonlóan valamely kávézó alkalmazottja készít egy ügyfél kérésére azonnali fogyasztásra, mivel ezek az italok a PKWiU 56. rovata („vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások”) alá tartoznak, és 8%‑os kedvezményes héamérték vonatkozik rájuk.
41
A fent említett tejes italokra tehát eltérő kedvezményes héamértékek vonatkoznak attól függően, hogy azokat fogyasztásra kész italként kiskereskedelemben értékesítik valamely üzletben, vagy hogy azokat az ügyfél kérésére és azonnali fogyasztás céljából történő termékértékesítésként melegen készítik és szolgálják fel. E különbségtétel a besorolásukból ered, azaz, hogy a KN hatálya alá tartozó élelmiszerként, vagy a PKWiU hatálya alá tartozó vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások részeként sorolják‑e be őket.
42
Márpedig a jelen ítélet 37–39. pontjában említett ítélkezési gyakorlatból lényegében az következik, hogy a héairányelv III. mellékletének hatálya alá tartozó termékértékesítésekre vagy szolgáltatásnyújtásokra két különböző kedvezményes héamérték alkalmazható, amennyiben tiszteletben tartják az adósemlegesség elvét.
43
Következésképpen az élelmiszerek besorolásának olyan módszere, mint amelyről az alapügyben szó van, amely többek között azon a tényen alapul, hogy azokat fogyasztás céljából kiegészítő szolgáltatások kísérik, vagy sem, önmagában nem összeegyeztethetetlen az uniós joggal.
44
Ez annál is inkább így van, mivel míg a héairányelv III. mellékletének 1. és 12a. pontja egyaránt vonatkozhat azonos vagy hasonló élelmiszerekre, mint „élelmiszerekre”, illetve „éttermi és vendéglátó‑ipari szolgáltatások” tárgyát képező élelmiszerekre, a 282/2011 végrehajtási rendelet 6. cikkéből következik, hogy ahhoz, hogy valamely ügyletet „éttermi és vendéglátó‑ipari szolgáltatásokra” irányuló adóköteles ügyletnek lehessen minősíteni, az európai uniós jogalkotó nem az ételek elkészítésének vagy szállítása módjának, hanem a készételek értékesítését kísérő kapcsolódó szolgáltatások végrehajtásának kívánt meghatározó jelentőséget tulajdonítani, mivel e szolgáltatásoknak elegendőnek kell lenniük ahhoz, hogy biztosítsák ezen ételek azonnali fogyasztását, és azok ezen ételek elkészítéséhez képest túlsúlyban vannak (lásd ebben az értelemben: 2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 58. pont).
45
A kérdést előterjesztő bíróság feladata azonban annak vizsgálata, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás tiszteletben tartja‑e az adósemlegesség elvét.
46
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy ellentétes ezen elvvel, ha az egymással versenyző hasonló termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat a héa szempontjából eltérően kezelik (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47
Ami az érintett termékek vagy szolgáltatásnyújtások hasonlóságának az értékelését illeti, amely értékelést végső soron a nemzeti bíróságnak kell elvégeznie, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe (2017. november 9‑iAZ ítélet, C‑499/16, EU:C:2017:846, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
48
Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a KN 2202 vámtarifaszáma alá tartozó élelmiszerként besorolt tejes italok és a PKWiU 56. rovatába („vendéglátással kapcsolatos szolgáltatások”) tartozó szolgáltatásként besorolt meleg tejes italok az átlagos fogyasztó szemszögéből helyettesíthetők‑e egymással.
49
Ebből a szempontból a kérdést előterjesztő bíróságnak először is az alapügyben szóban forgó italok tulajdonságait illetően figyelembe kell vennie azt, hogy ez utóbbiak hasonlóságokat mutatnak, különösen azon tény okán, hogy azokat ugyanazon fő összetevőből, azaz tejből állítják elő, és hogy az adóhatóság megállapításai szerint folyékonyak és hasonló a külső megjelenésük.
50
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróságnak ennek keretében azt is meg kell vizsgálnia, hogy az alapügyben szóban forgó italok ízük, állaguk és szaguk tekintetében érzékelhetően eltérhetnek‑e, különösen azért, mert – amint arra a lengyel kormány írásbeli észrevételeiben rámutat – a fogyasztó a 8%‑os kedvezményes héamérték alá tartozó meleg tejes italokat illetően olyan további összetevőket is megrendelhet, amelyek nem elhanyagolható hatást gyakorolhatnak ezekre az elemekre. Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróságnak figyelembe kell vennie azt a tényt, hogy az alapügyben szóban forgó italok között olyan hőmérséklet‑különbséget áll fenn, amely jelentős befolyást gyakorolhat a tulajdonságaikra, mint például az ízükre és a szagukra.
51
Másodszor, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megfogalmazásából kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy az alapügyben szóban forgó kétfajta tejes ital célja a cukros alkoholmentes italok fogyasztása iránti ugyanazon igény kielégítése.
52
Harmadszor, ami azt a kérdést illeti, hogy az alapügyben szóban forgó tejes italok közötti különbségek meghatározó befolyást gyakorolhatnak‑e az átlagos fogyasztó azon döntésére, hogy ezen italok közül melyiket vásárolja meg, emlékeztetni kell arra, hogy e tekintetben figyelembe kell venni azon különbségeket, amelyek a szóban forgó áruk vagy szolgáltatások tulajdonságait, valamint azok használatát érintik, és amelyek ennélfogva ezen áruk vagy szolgáltatások elválaszthatatlan részét képezik, valamint a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésének összefüggéseiben mutatkozó különbségeket (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53
Ennek keretében meg kell állapítani, hogy az YD által forgalmazott italok rendeltetése – mivel kifejezetten az ügyfél kérésére készültek és melegen szolgálják azokat fel –, hogy azonnal elfogyasszák őket, míg nem feltétlenül ez a helyzet a kiskereskedelmi üzletben forgalmazott tejes italok esetében, amelyek összetételére egyébként a fogyasztónak semmilyen befolyása nincs. Márpedig úgy tűnik – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel –, hogy ez a különbség meghatározó befolyást gyakorolhat a fogyasztó azon döntésére, hogy ezen italok közül az egyiket vagy a másikat vásárolja‑e meg, mivel e választásra nem azonos feltételek mellett és nem azonos célból kerül sor, még kevésbé, ha a fogyasztó további összetevők megrendelésével módosíthatja az előbbi italok összetételét.
54
A kérdést előterjesztő bíróságnak többek között a fenti 49–52. pontban kifejtett tényezőkre tekintettel kell meghatároznia először is azt, hogy az alapügyben szóban forgó tejes italok hasonló tulajdonságokkal rendelkeznek‑e, másodszor azt, hogy azonos szükségleteket elégítenek‑e ki a fogyasztó körében, harmadszor pedig azt, hogy az e tejes italok közötti különbségek meghatározó befolyást gyakorolnak‑e az átlagos fogyasztó azon döntésére, hogy az említett italok közül az egyiket vagy a másikat vásárolja‑e meg. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy többek között elegendő, ha a harmadik feltétel teljesül ahhoz, hogy úgy lehessen tekinteni, hogy az érintett termékek vagy szolgáltatások nem hasonlóak, és következésképpen ahhoz, hogy azok eltérő kedvezményes héamértékek alá vonása ne sértse az adósemlegesség elvét (lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 11‑iK ítélet, C‑219/13, EU:C:2014:2207, 31. pont).
55
A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv III. mellékletének 1. és 12a. pontjával, a 282/2011 végrehajtási rendelet 6. cikkével, valamint az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezett 98. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy az ugyanazon fő összetevőből álló és az átlagos fogyasztó számára azonos igényt kielégítő élelmiszerekre két különböző kedvezményes héamérték alkalmazandó, attól függően, hogy azokat kiskereskedelmi üzletben értékesítik, vagy a vásárló kérésére, azonnali fogyasztás céljából melegen készítik el és szolgálják fel, amennyiben ezek az élelmiszerek közös fő összetevőjük ellenére nem rendelkeznek hasonló tulajdonságokkal, vagy az említett élelmiszerek közötti különbségek, beleértve az értékesítésüket kísérő szolgáltatásokat is, jelentős mértékben befolyásolják az átlagos fogyasztó arra vonatkozó döntését, hogy azok közül melyiket vásárolja meg.
A költségekről
56
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A 2018. november 6‑i (EU) 2018/1713 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv III. mellékletének 1. és 12a. pontjával, a 2006/112 irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet 6. cikkével, valamint az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezett 98. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy az ugyanazon fő összetevőből álló és az átlagos fogyasztó számára azonos igényt kielégítő élelmiszerekre a hozzáadottérték‑adó (héa) két különböző kedvezményes mértéke alkalmazandó, attól függően, hogy azokat kiskereskedelmi üzletben értékesítik, vagy a vásárló kérésére, azonnali fogyasztás céljából melegen készítik el és szolgálják fel, amennyiben ezek az élelmiszerek közös fő összetevőjük ellenére nem rendelkeznek hasonló tulajdonságokkal, vagy az említett élelmiszerek közötti különbségek, beleértve az értékesítésüket kísérő szolgáltatásokat is, jelentős mértékben befolyásolják az átlagos fogyasztó arra vonatkozó döntését, hogy azok közül melyiket vásárolja meg.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lengyel.