62023CC0796
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. július 3. (
1
)
C‑796/23. sz. ügy
Česká síť s. r. o.
kontra
Odvolací finanční ředitelství
(a Nejvyšší správní soud [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Adójogszabályok – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – A 9. cikk (1) bekezdése – Az adóalany fogalma – Jogképesség – Az ügylet valamely adóalanynak való betudása – Több személy együttes eljárása egy jogi személyiséggel nem rendelkező társaság tagjaiként – Az adófizetésre kötelezett személy meghatározása”
I. Bevezetés
1.
A jelen ügyben a Bíróságnak „csupán” azt kell tisztáznia, hogy ki az ügyletet végrehajtó – és így a megfelelő hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetésére kötelezett – adóalany. E klasszikus kérdés hátterében négy jogi személy együttműködése áll, amelyek közül néhány valószínűleg a kisvállalkozói árbevételi értékhatár alá esik. Az összes ügylet összeadása esetén ezek nyilvánvalóan túllépnék az árbevételi értékhatárt, ha ezen ügyleteket egy négy jogi személyből álló egyetlen társaság hajtotta volna végre.
2.
A kérdést előterjesztő bíróság számára a polgári jog és az adójog kölcsönhatása, valamint a nemzeti polgári jogot az adójog háttérjogának tekintő, az egyes tagállamokban korábban és részben ma is létező felfogása jelenti a problémát. Ez azonban nemigen meggyőző, mivel a héajog az uniós jogban harmonizált jogterület.
3.
Mindazonáltal az uniós héajognak kezelnie kell azt a kérdést, hogy az adott nemzeti polgári jog lehetővé teszi például önálló jogi személyiséggel nem rendelkező (következésképpen jogi személynek nem minősülő) polgári jogi társaságoknak, hogy a tagjaikon keresztül a jogviszonyaikban polgári jogi társaságként érvényesen járjanak el. Ez a helyzet például a cseh polgári törvénykönyv szerinti „polgári jogi társaság” esetében. Ez egy jogi személyiséggel nem rendelkező személyegyesülés (a római jog hagyományos intézménye, latinul: societas – a továbbiakban: pjt.), ahogyan az számos tagállamban létezik. (
2
) Csak az önálló jogi személyiséggel rendelkező személy minősül adóalanynak vagy elegendő ehhez a jogképesség?
4.
Ha elegendő a jogképesség, a következő kérdés az, hogy az adott adóköteles ügyletet mely esetekben hajtja végre a pjt., és mely esetekben a nevében eljáró tag. A tag ugyanis maga is végezhet gazdasági tevékenységet természetes vagy – mint a jelen ügyben – jogi személyként. Ez az adókötelezettség és az előzetesen felszámított adó levonása szempontjából releváns. A hatások jelentősek lehetnek, ha – mint a jelen ügyben – visszaható hatállyal vélelmeznek egy de facto pjt.‑t, amely után a nemzeti jog szerint a tagok egyike köteles az összes adót megfizetni.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
Az uniós jogi hátterét a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
3
) (a továbbiakban: héairányelv) adja.
6.
A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első mondata a következőképpen rendelkezik:
„(1)   »Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. […]”
7.
A héairányelv 11. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy több alanyt egyetlen adóalanyként kezeljenek. E cikk a következőképpen szól:
„A hozzáadottérték‑adóval foglalkozó bizottsággal (a továbbiakban: HÉA‑bizottság) folytatott konzultáció után minden tagállam egyetlen adóalanyként kezelheti azon ugyanebben a tagállamban letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.
Az első albekezdésben meghatározott lehetőséggel élő tagállam bármely olyan intézkedést elfogadhat, amely szükséges annak elkerüléséhez, hogy e rendelkezés alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.”
8.
A héairányelv 193. cikke az adó fizetésére kötelezett személyre vonatkozik, és a következőképpen szól:
„A […] héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.”
B.
A cseh jog
– Polgári jog
9.
A zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (a polgári törvénykönyvről szóló 89/2012. sz. törvény, a továbbiakban: polgári törvénykönyv) 2716. és azt követő §‑ai szabályozzák az úgynevezett „polgári jogi társaságot” (a továbbiakban: pjt.).
10.
A polgári törvénykönyv 2716. §‑ának (1) bekezdése szerint: ha több személy szerződéssel arra vállal kötelezettséget, hogy tagi minőségben közös tevékenység vagy ügy érdekében egyesülnek, pjt. jön létre. A pjt. alapításának nem feltétele, hogy a szerződést írásban kössék meg.
11.
A polgári törvénykönyv 2727. §‑ának (1) bekezdése szerint valamely tag a többi tag hozzájárulása nélkül nem folytathat saját vagy más nevében a közös céllal versengő tevékenységet. A 2727. § (2) bekezdése szerint: ha a tag saját nevében járt el, a többi tag annak elismerését kérheti, hogy a tag tevékenységét a polgári jogi társaság nevében fejtette ki.
12.
A polgári törvénykönyv 2736. §‑a szerint többek között a tagok harmadik személyekkel szemben egyetemlegesen felelnek a közös tevékenységből eredő tartozásokért. A 2737. § szerint: ha a tag közös ügyben harmadik személlyel közösen fejt ki tevékenységet, e tagot az összes tag meghatalmazott képviselőjének kell tekinteni. Ha a tagok másként állapodnak meg, erre a jóhiszeműen eljáró harmadik személlyel szemben nem lehet hivatkozni. Ha a tag saját nevében közös ügyben harmadik személlyel együtt járt el, a többi tag gyakorolhatja az ebből eredő jogokat, azonban a harmadik személy csak azzal szemben felel, aki vele együtt járt el. Ez nem vonatkozik arra a helyzetre, amikor harmadik személy tudta, hogy a tag a pjt. nevében jár el.
– Adójogszabályok
13.
A zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (a hozzáadottérték‑adóról szóló 235/2004. sz. törvény, a továbbiakban: héatörvény) ülteti át a héairányelvet, a 2017. június 30‑ig hatályos 4a. és 6a. §‑ban azonban különös rendelkezéseket írt elő azon adóalanyok számára, amelyek a polgári törvénykönyv 2716. §‑a alkalmazásában pjt.‑nek minősültek.
14.
2017. július 1‑jei hatállyal a zákon č. 170/2017 Sb. (a 170/2017. sz. törvénymódosítás) módosította a héatörvényt, és hatályon kívül helyezte a polgári jogi társaságokra vonatkozó különös szabályozást. A 170/2017. sz. törvénymódosítás indokolása szerint e módosítás „harmonizálja a héatörvényt a héairányelvvel és a héa általános elveivel”.
15.
A héatörvény 5. §‑ának (1) bekezdése szerint adóalany az a személy, aki önállóan vagy csoportosan gazdasági tevékenységet folytat. Az adóalany továbbá az a jogi személy, amelyet nem gazdasági tevékenység folytatása céljából alapítottak vagy hoztak létre, ha gazdasági tevékenységet folytat. Az adóalany általában akkor válik az adóteher viselőjévé, ha a héatörvény 6. §‑ának (1) bekezdése szerint az árbevétele legfeljebb az azt közvetlenül megelőző tizenkettő, egymást követő naptári hónapban meghatározott összeget meghalad (az alperes határozatának meghozatalakor ez az összeg 1 millió cseh korona [CZK] volt).
16.
A héatörvény 2017‑ben hatályon kívül helyezett 4a. §‑ának (3) bekezdése szerint az árbevétel héa céljából történő kiszámításakor az a szabály volt irányadó, hogy az olyan pjt.‑ben tag adóalany árbevétele, amelynek keretében adólevonásra feljogosító ügyleteket hajtanak végre, magában foglalja a) az e személy által egyedül, a pjt.‑n kívül elért árbevételt és b) a pjt. egésze által elért árbevételt.
17.
A héatörvény 2017‑ben szintén hatályon kívül helyezett 6a. §‑a szerint az az adóalany, aki a) olyan pjt.‑ben tag, amelynek keretében adólevonásra feljogosító ügyleteket hajtanak végre, attól az időponttól kezdve viseli az adóterhet, amikor a többi tag bármelyike adóteher viselőjévé vált, kivéve ha e törvény alapján korábban vált az adóteher viselőjévé, és b) olyan pjt.‑ben, amelynek keretében adólevonásra feljogosító ügyleteket az adóteher viselőjével közösen hajtanak végre, attól az időponttól kezdve válik az adóteher viselőjévé, amikor tag lett. A héatörvény 95. §‑a szerint az a szabály volt irányadó, hogy ha a pjt.‑ben tag adóalany az adóteher viselőjévé válik, köteles erről a többi tagot attól az időponttól számított 15 napon belül tájékoztatni, hogy az adóteher viselőjévé vált.
18.
A héatörvény 100. §‑ának (4) bekezdése szerint az ugyanazon pjt.‑ben tag adóalanyok kötelesek külön héanyilvántartást vezetni azon tevékenységek tekintetében, amelyekkel kapcsolatban a pjt. tagjává váltak. E nyilvántartásokat a pjt. nevében a kijelölt tag vezeti, aki a többi tag nevében ellátja az e törvény szerinti összes feladatot és a többi tag érdekében gyakorolja az e törvény szerinti jogokat.
19.
Ezenfelül a héatörvény 101b. §‑ának (2) bekezdése előírta, hogy az adóteher azon viselője, aki kijelölt tagként a pjt. nevében héanyilvántartást vezet, köteles az adóbevallásában feltüntetni a saját tevékenységére vonatkozóan adólevonási jogra feljogosító ügyleteket, a saját tevékenysége után fizetendő adót, valamint a pjt. egészének tevékenységére vonatkozóan adólevonási jogra feljogosító ügyleteket és a pjt. egészének tevékenysége után fizetendő adót.
20.
A héatörvény 74. §‑ának (7) bekezdése szerint csak a kijelölt tag érvényesíthette az előzetesen felszámított adó levonását. A többi tagnak csak az adólevonásra feljogosító ügyleteket és a saját tevékenységük után fizetendő adót kell adóbevallásukban feltüntetniük.
III. Az alapeljárásbeli jogvita
21.
A Česká síť s.r.o. (a továbbiakban: felperes) a Cseh Köztársaságban székhellyel rendelkező korlátolt felelősségű társaság. A felperes 2017‑ben több olyan amerikai egyesült államokbeli székhellyel rendelkező vállalattal működött együtt, amelyek Cseh Köztársaságban fióktelepeken keresztül működtek (e fióktelepek a jogi személyiséggel rendelkező CESKA SIT OPTICS LLC, a KDYNSKY INTERNET LLC és a CESKA SIT LLC voltak).
22.
Valamennyi jogi személy (a felperes és a három amerikai vállalat, illetve a Cseh Köztársaságban működő fióktelepeik) szolgáltatásokat nyújtott végső ügyfelek részére (elsősorban internet‑hozzáférést biztosított). Mindegyik jogi személy saját nevében más‑más ügyfélkörrel rendelkezett. Következésképpen az egyes jogi személyek 2017‑ben szolgáltatásnyújtásból származó árbevételre tettek szert (például a fióktelepek esetében az éves bevétel 645000 CZK és 748000 CZK között mozgott).
23.
Az ügyvezető és a felperes egyedüli tagja egyúttal mindhárom amerikai jogi személy fióktelepének vezetője is volt (a fióktelepek nevében szerződéses dokumentumokat is aláírt, és ennek során többek között a felperes néhány elérhetőségét, például honlapját vagy e‑mail címét is megadta). E személy volt tehát az egyedüli olyan személy, aki ténylegesen felelt mind a felperes, mind a három említett jogi személy fióktelepének irányításáért. A felperes már 2009‑ben és 2010‑ben ingyenesen átadta az amerikai vállalatok fióktelepei részére több mint 170 meglévő ügyfelét. Ő biztosította a fióktelepek számára a szükséges infrastruktúrát, és maga gondoskodott a hálózati összekapcsoltságról (például minden ügyfél ugyanazon a hozzáférési ponton keresztül csatlakozott az internethez). Az amerikai vállalatok fióktelepei ezzel szemben nem rendelkeztek tárgyi eszközökkel vagy immateriális javakkal, és azokat nem terhelte bérköltség.
24.
E kapcsolatok alapján az adóhatóságok arra a következtetésre jutottak, hogy valójában a polgári törvénykönyv 2716. §‑ának értelmében vett úgynevezett polgári jogi társaság (azaz jogi személyiséggel nem rendelkező személyegyesülés) állt fenn.
25.
A cseh héatörvénynek a polgári törvénykönyv 2716. §‑a szerinti társaságokra vonatkozó különös szabályai miatt „kijelölt tagként” egyedül a felperes köteles héát fizetni. Ennek megfelelően az adóhatóság a felperest terhelő héát oly módon számította ki, hogy az adóalapba mind a felperes által 2017‑ben végzett adóköteles ügyleteket, mind az amerikai vállalatok fióktelepeinek – mint a pjt. tagjainak – bevételeit beleszámította.
26.
2020 novemberében az adóhatóság összesen tizenkét adómegállapítási határozatot hozott A felperes eredménytelenül fellebbezett az Odvolací finanční ředitelstvíhez (másodfokú adóigazgatóság, az alperes), és ezt követően a Krajský soud (regionális bíróság, Cseh Köztársaság) előtt is elvesztette az ügyet. A felperes ezután a Nejvyšší správní soudhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) nyújtott be felülvizsgálati kérelmet.
27.
A felperes a felülvizsgálati kérelemben azzal érvel, hogy a cseh jog szerinti pjt.‑k vagy tagjaik héajogi kezelése sértette a héairányelvet. A cseh jogszabályok ugyanis azt eredményezték, hogy az adóhatóság a felperes tekintetében nemcsak a felperes ügyletei, hanem más társaságok ügyletei alapján is kivetette az adót. Az alperes viszont nem ért egyet ezzel az érveléssel. Álláspontja szerint a pjt.‑kre vonatkozó különös szabályok nem ellentétesek az uniós joggal. A jogalkotó a korábbi rendelkezéseket nem az uniós joggal való összeegyeztethetetlenség, hanem az alkalmazásukkal kapcsolatos problémák miatt helyezte hatályon kívül.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
28.
A Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az EUMSZ 267. cikk alapján a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
1)
Összeegyeztethető‑e a 2006/112 irányelvvel, és különösen annak 9. cikkének (1) bekezdésével és 193. cikkével, hogy az úgynevezett polgári jogi társaságokra (jogi személyiséggel nem rendelkező személyegyesülésekre) vonatkozó különös nemzeti hozzáadottértékadó‑szabályozás alapján az úgynevezett kijelölt tag köteles az adót az egész polgári jogi társaság tekintetében megfizetni, noha a szolgáltatásnyújtással összefüggésben a végső ügyféllel szemben másik tag járt el?
2)
A 2006/112 irányelvvel való összeegyeztethetőség függ‑e attól, hogy ez a másik tag megszegte‑e a polgári jogi társaság ügyeiben való eljárás szabályait, és saját nevében járt‑e el a végső ügyféllel szemben?
29.
A Bíróság előtti eljárásban csak a felperes, a Cseh Köztársaság és a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V. A jogkérdésről
30.
A kérdést előterjesztő bíróság lényegében a két, együttesen megválaszolható kérdésével arra keresi a választ, hogy ki minősül adóalanynak abban az esetben, ha a pjt. tagja saját nevében – esetleg a polgári törvénykönyv 2727. §‑ának (1) bekezdése szerinti „versenytilalom” megsértésével – önálló szolgáltatást nyújtott harmadik személynek. A kérdést előterjesztő bíróság a cseh jog szerinti pjt. fennállását vélelmezi.
31.
A jelen indítvány ezen az előfeltevésen alapul még akkor is, ha az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem derül ki, hogy a négy érintett vállalkozás pontosan milyen közös tevékenység vagy ügy érdekében egyesült. Általában nem minden különböző személyek közötti együttműködés vezet önálló, jogképes „societas” (pjt.) létrejöttéhez. Ezt azonban végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania.
32.
A pjt. vélelme esetén tisztázandó jogi kérdés szükségessé teszi az adóalany fogalmának és az ennek meghatározásához az adott nemzeti jog relevanciájának részletes vizsgálatát (lásd erről a B. pontot). Amennyiben a pjt. az adóalany, felmerül a kérdés, hogy a tagállam adóalanynak minősítheti‑e a társaság helyett annak tagját (a cseh jogban a kijelölt tagot), és „betudhatja‑e” neki a társaság ügyleteit, vagy a héajog előírja‑e, hogy a társaságot a nyilvántartásban is külön adóalanyként kell kezelni (lásd erről a C. pontot).
33.
Mivel az alapeljárásban nyilvánvalóan csak azért merülnek fel ezek a kérdések, mert a pjt. egyes tagjai nem érték el a kisvállalkozói árbevételi értékhatárt, először azokra a feltételekre térek ki, amelyek mellett megakadályozhatók a visszaélésszerű konstrukciók (lásd erről az A. pontot).
A.
A kisvállalkozói árbevételi értékhatár visszaélésszerű kihasználása?
34.
Az úgynevezett kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség (a héairányelv 287. cikke) az egyedi adóalanyokra és azok árbevételére vonatkozik. Mivel ezen adómentesség nem objektív módon a tevékenység jellegéhez, hanem csak egy árbevételi értékhatárnak az egyes adóalanyok általi személyes el nem éréséhez kapcsolódik, a héairányelv 287. cikke alanyi adómentességet ír elő. Ahogy a Bíróság már megállapította, (
4
) és ahogy más helyen kifejtettem, (
5
) ezen alanyi adómentességet elsősorban az adminisztráció egyszerűsítése indokolja.
35.
Ilyen értékhatár hiányában az adóhatóságnak minden olyan személyt, aki bármilyen csekély, a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet folytat, az első eurótól adóalanyként kellene kezelnie. Ez nemcsak az adóalany, hanem az adóhatóság oldalán is olyan adminisztratív költségeket eredményezne, amellyel nem állna szemben megfelelő adóbevétel. (
6
) A héairányelv 287. cikkében foglalt, csekély összegekre vonatkozó korlát célja éppen ennek elkerülése. (
7
)
36.
Az, hogy egy tag megkísérli nem túllépni ezt az éves árbevételi korlátot, önmagában nem alapozhatja meg a visszaélést, mivel ebben az esetben az alanyi adómentesség célja (az adóhatóság és az adóalanyok tehermentesítése) teljesül. (
8
) Más csak akkor érvényes, ha a választott konstrukció (az ügyletek négy ellenőrzött társaságra történő felosztása) visszaélésszerű konstrukciónak (
9
) minősül. Így értelmezhető az adóhatóság azon érvelése, hogy ebben az ügyben miért áll fenn itt egy de facto pjt. Az észrevételében a Cseh Köztársaság is mesterséges konstrukciót vélelmez. Ezt azonban végső soron csak a kérdést előterjesztő bíróság tudja értékelni és megállapítani. A Bíróság e tekintetben azonban iránymutatást adhat.
37.
Egyrészről kétségtelen, hogy az adóalany nem hivatkozhat visszaélésszerűen a héairányelvben előírt héalevonás, héamentesség vagy héa‑visszatérítés jogára. (
10
) Ugyanakkor azonban nem minden adóoptimalizáló magatartás értékelhető „rendeltetésellenes joggyakorlásnak”. Ellenkezőleg, a visszaélés kizárt, és a tényállást úgy kell elfogadni, ahogy van, „amennyiben nem bizonyították, hogy teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag vagy legalábbis elsődlegesen olyan adóelőny megszerzését célzó megállapodás áll fenn, amelynek megszerzése ellentétes lenne ezen irányelv rendelkezéseinek célkitűzéseivel.” (
11
)
38.
Amint azt a héairányelv 11. cikkének jogalkotási előzményei mutatják, a jogalkotó felismerte az adómentes árbevételi értékhatárok több ellenőrzött adóalany általi visszaélésszerű alkalmazásának kockázatát, és lehetőséget adott a tagállamoknak arra, hogy bizonyos körülmények között egy adóalanynak minősítsenek több személyt. (
12
) Ez azonban csak akkor lehetséges, ha ezek a személyek kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok révén szorosan kapcsolódnak egymáshoz.
39.
Ha tehát a három amerikai vállalat és a felperes közötti együttműködés ezzel összehasonlítható, és elsősorban azt szolgálta, hogy részben vagy egészben az adómentes kisvállalkozói árbevételi értékhatár alatt maradjanak, akkor ez esetleg mesterséges konstrukciónak minősülhet, és így figyelmen kívül hagyható. Amennyiben a felperes minősülne a konstrukció „szálait mozgatónak” (következésképpen uralkodó tagnak), akkor be lehet neki tudni az ügyleteket, és ő köteles az adót megfizetni. Ekkor egyáltalán nem lenne szükség a de facto pjt. feltevésére.
B.
Az ügyleteket végrehajtó adóalany kilétének kérdéséről
40.
Ha azonban ilyen mesterséges konstrukció nem vélelmezhető, akkor az a döntő, hogy ki hajtotta végre a megfelelő ügyleteket (internet‑hozzáférés biztosítása), és ezért köteles a szolgáltatás igénybevevőitől a megfelelő héát beszedni, majd az államkincstárba befizetni. A kérdést előterjesztő bíróság éppen ezt kívánja kideríteni az együttesen vizsgálható két kérdéssel. Szóba jöhet az adott esetben eljáró tag (így érvel a felperes) vagy (az adóhatóság érvelése szerint a felperesből és a három amerikai vállalatból álló) – a nemzeti jog alapján jogi személyiséggel nem rendelkező – pjt.
41.
Ehhez először azt kell tisztázni, hogy a héairányelv alkalmazásában egyáltalán ki lehet az adóalany (erről az 1. pontban). Ezt követi az a kérdés, hogy a konkrét ügyben milyen szempontok alapján kell eldönteni, hogy a szolgáltatásnyújtás (internet‑hozzáférés biztosítása) alapján mely szóba jöhető adóalanyt terheli a héafizetési kötelezettség. Ez a konkrét ügyleteknek a lehetséges adóalanyok egyikének való betudására vonatkozó kérdés (erről a 2. pontban).
1. Az adóalannyá válás képessége
42.
A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első mondata szerint „adóalany” az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. (
13
)
43.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében alkalmazott kifejezések, különösen az „az a személy” kifejezés, az „adóalany” fogalmának egy tág meghatározást adnak. (
14
) E tekintetben a gazdasági tevékenység gyakorlásának önállóságán van a hangsúly abban az értelemben, hogy héaalanynak kell tekinteni valamennyi természetes és akár közjogi, akár magánjogi jogi személyt, még a jogi személyiséggel nem rendelkező szervet is, amelyek objektív módon eleget tesznek az e rendelkezésben foglalt kritériumoknak. (
15
)
44.
Ennélfogva – a Bíróság szerint – annak megállapítása céljából, hogy valamely gazdasági tevékenységet függetlenül végeznek‑e, meg kell vizsgálni, hogy az érintett személy a tevékenységeit a saját nevében, saját javára és saját felelősségére végzi‑e, valamint azt, hogy ez a személy viseli‑e az e tevékenységek végzésével kapcsolatos gazdasági kockázatot. (
16
) Ezzel szemben nem releváns, hogy milyen jogi formában végzik e tevékenységet (természetes személy, jogi személy vagy személyegyesítő társaság), és hogy a nemzeti jog biztosít‑e önálló jogi személyiséget e jogi formáknak. (
17
) Következésképpen az a körülmény, hogy a nemzeti polgári jog elismeri egyes társaságok jogi személyiségét, másokét viszont nem, a héajog szempontjából irreleváns.
45.
Egyedül az számít, hogy az érintett személy gazdasági tevékenységet végezzen. A gazdasági tevékenység mindazonáltal azt feltételezi, hogy az adott nemzeti jogrend biztosítja azt a képességet, hogy valamely személy a jogviszonyokban (gazdasági értelemben) önállóan járjon el. (
18
) A jogviszonyokban azonban csak azok a jogalanyok járhatnak el, amelyek képesek arra, hogy jogok és kötelezettségek alanyai legyenek, tehát jogképesek. Következésképpen a jogképesség kötelező feltétele annak, hogy egy személy a héajog értelmében adóalanynak minősülhessen. Jogképesség hiányában nem végezhető önálló gazdasági tevékenység – ez általában a csupán dologi jogi közösségek (Németországban például a tulajdonközösség) esetében fordulhat elő.
46.
Ezt megerősíti egyfelől a Bíróságnak az adóköteles szolgáltatás fennállására vonatkozó ítélkezési gyakorlata. Ebben a Bíróság hangsúlyozza, hogy az adóalany adóköteles ügyletének fennállásához a felek közötti olyan jogviszony szükséges, amelynek keretében szolgáltatás és ellenszolgáltatás kölcsönös nyújtása történik. (
19
) Jogviszonyt azonban csak olyan személy létesíthet, aki, illetve amely jogképes is.
47.
Másfelől ezt a Bíróságnak az adóalany héarendszerben betöltött funkciójára vonatkozó ítélkezési gyakorlata erősíti meg. (
20
) Ezzel kapcsolatban a Bíróság megállapította, hogy az adóalany funkciója az, hogy az állam érdekében adóbeszedőként (
21
) jár el. Az adók számlán történő feltüntetése, azoknak az ár útján történő beszedése vagy végrehajtása azonban csak egy jogképes jogalany számára lehetséges. Ennélfogva a Bíróság ezzel ellentétben egy nem jogképes együttműködési forma (azaz egy önálló eljárásra nem jogosult közösség, illetve csendes társaság) esetében nem ismerte el az adóalannyá válás képességét. (
22
)
48.
Úgy tűnik, hogy a cseh jog szerinti pjt. képes saját jogokat szerezni és kötelezettségeket viselni. Ha ez így van, akkor a jelen ügyben a tagok mindegyike figyelembe vehető adóalanyként és szolgáltatásnyújtóként (jogi személyként) önállóan vagy az általa alapított társaság tagjaként.
2. A konkrét ügyleteknek az adóalanyok egyikének való betudása
49.
Ezzel az a döntő kérdés válaszolandó meg, hogy a konkrét esetben melyik szóba jöhető adóalanynak kell az adóköteles ügyleteket betudni. Ez a személy köteles aztán a héát megfizetni.
50.
Kiindulási pontként a már említett ítélkezési gyakorlatot (erről a fenti 43. és azt követő pontokban) lehet figyelembe venni. Eszerint annak megállapítása céljából, hogy valamely gazdasági tevékenységet önállóan végeznek‑e, meg kell vizsgálni, hogy az érintett személy a tevékenységeit a saját nevében, saját javára és saját felelősségére végzi‑e, valamint azt, hogy ez a személy viseli‑e az e tevékenységek végzésével kapcsolatos gazdasági kockázatot. (
23
) Több szóba jöhető adóalany közül ugyanis végső soron mindig csak egy adóalany teljesítheti e kritériumokat. Tudomásom szerint elvileg nem lehetséges, hogy valamely személy egyszerre teljeskörűen saját nevében és harmadik személy nevében járjon el.
51.
A Bíróság által kidolgozott e kritériumok ezenkívül biztosítják, hogy a vevő az esetlegesen fennálló adólevonási jogát jogbiztonságot nyújtó módon gyakorolhassa. Ehhez ugyanis a héairányelv 226. cikkének 5. pontja szerint a teljesítő adóalany teljes nevét és teljes címét tartalmazó számlára van szüksége. A számlán szereplő ezen adatot azonban csak akkor tudja ellenőrizni, ha tudja, hogy ki járt el vele szemben (azaz külső viszonylatban). (
24
) E tekintetben a jelen ügyben döntő, hogy e kritériumok szerint ki nyújtotta a szolgáltatásokat az egyes fogyasztóknak.
52.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a tagok mindegyike a saját nevében, más‑más ügyfélkörrel folytatott üzleti tevékenységet. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem derül ki, hogy külső viszonylatban egy társaság járt el a tagok helyett. Következésképpen e körülményekből – amint azt a Bizottság is helytállóan állítja – az következik, hogy mindegyik tag külön‑külön járt el adóalanyként.
53.
Egy elképzelhető belső megállapodás, amely szerint külső viszonylatban nem lehet önállóan eljárni, nem változtat ezen az eredményen. Már ez ellentétes lenne az egyszerű és hatékony héarendszer (
25
) eszméjével. Az ilyen – a jelen ügyben esetleg a nemzeti polgári jogból eredő – belső kapcsolatok nem zárják ki, hogy a külső viszonylatban eljáró személy (a jelen ügyben az adott tag) önállóan járt el. Valójában e személy – legalábbis először – önállóan, saját javára és saját kockázatára járt el, és ezért ő minősül azon adóalanynak, akit az ebből eredő héafizetési kötelezettség terhel.
54.
Nem kell megválaszolni azt a kérdést, hogy az esetet hogyan kell akkor megítélni, ha a polgári törvénykönyv 2727. §‑ának (2) bekezdése alapján a többi tag megköveteli, hogy a saját javára végzett tevékenységet a belső megállapodással ellentétben mégis a közös tevékenység javára végzett tevékenységként kell kezelni. A tagoktól ezt senki nem követelte meg, és a nemzeti polgári jog nem ruházza fel az adóhatóságot ilyen hatáskörrel.
55.
Ahogy a Bíróság ezenkívül már megállapította, az „együttműködés” sem elegendő ahhoz, hogy meg lehessen kérdőjelezni az eljáró személy függetlenségét. (
26
) Valamely személynek a termelésben vállalt meghatározó szerepe „láthatóan nem alkalmas arra”, hogy megkérdőjelezze annak megállapítását, hogy e személyek függetlenül gyakorolják tevékenységüket, mivel mindegyik társaság saját nevében, saját javára és saját felelősségére cselekszik. (
27
) Ebben az összefüggésben a Bíróság a héa alá tartozó független vállalkozásoknak minősített olyan személyeket is, amelyek mint ilyenek, a szállítóikkal, a hatóságokkal és bizonyos mértékben ügyfeleikkel szemben függetlenekként jelentek meg, jóllehet e személyek nagyrészt a tulajdonukban álló tőketársaságon keresztül jártak el közös márkanév alatt. (
28
) Ez különösen érvényes a jelen ügyre, amelyben a kérdést előterjesztő bíróság szerint a tagok mindegyike saját nevében járt el más‑más ügyfélkör vonatkozásában.
56.
A külső viszonylatokban való eljárás relevanciája ezenkívül megjelenik a héairányelvben szereplő, a vásárlásra vagy eladásra szóló bizományi szerződésre vonatkozó szabályokban (a 14. cikk (2) bekezdésének c) pontja és a 28. cikk). Különösen a héairányelv 28. cikke (
29
) jelzi egyértelműen, hogy a személy saját nevében történő eljárása és nem a saját javára történő eljárása a döntő. Ha ugyanis a személy saját nevében, azonban harmadik személy megbízásából jár el, az eljáró személy termékértékesítést végez vagy szolgáltatást nyújt, és e tekintetben önálló adóalany marad.
3. Közbenső következtetés
57.
Következésképpen a jelen ügyben nem a polgári jogi társaság, hanem az adott tag jön számításba mint a konkrétan a héa megfizetésére köteles adóalany. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem szerint csak ez utóbbi járt el az ügyfeleivel szemben (azaz külső viszonylatban) saját nevében és saját javára.
C.
Egy polgári jogi társaság ügyleteinek adminisztratív kezeléséről
58.
Csak abban az esetben, ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy mégis a pjt. járt el a külső viszonylatokban, minősül adóalanynak ez a társaság. Ezután még azt kellene tisztázni, hogy az uniós joggal ellentétes‑e a pjt. adókötelezettségének a felperesnek (mint a négy tag egyikének) való betudása. Ez a cseh jogban a 2017 közepéig létező „kijelölt tag” jogintézményét érinti.
59.
Főszabály szerint a héát az adóalany köteles megfizetni (a héairányelv 193. cikke). A héairányelv azonban nem szabályozza kifejezetten, hogy az adóalanyt hogyan kell kezelni az adóeljárásban. A héairányelv azonban abból indul ki, hogy minden adóalanynak képesnek kell lennie például összesítő nyilatkozat benyújtására (a héairányelv 262. cikke). Minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését, módosítását vagy megszüntetését (a héairányelv 213. cikke), valamint héabevallást nyújt be (a héairányelv 250. cikke). A héairányelv 205. cikke csak bizonyos esetekben teszi lehetővé, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy egyetemlegesen feleljen a héa megfizetéséért. E tekintetben sok minden szól amellett, hogy a „kijelölt tag” jogintézménye – ahogyan azt a Bizottság is állítja – nem volt összeegyeztethető a héairányelvvel. Valószínűleg ez volt az oka annak is, hogy hatályon kívül helyezték az erre vonatkozó rendelkezést.
60.
Amennyiben nem változik az adóbevétel, (
30
) ebben az ügyben nem kell részletesen foglalkozni azzal a kérdéssel, hogy közigazgatási jogi szempontból két kapcsolt, adófizetésre kötelezett személy (pjt. és tag) egyetértésével a pjt. meghatározhat az adóhatósággal szemben egy „kijelölt tagot”, amely teljesíti a pjt. adójogi kötelezettségeit. A jelen ügyben nem az adófizetésre kötelezett személy (azaz a pjt.) nevezett meg egy tagot mint „adminisztratív szempontból felelős személyt”, aki teljesíti a kötelezettségeket, hanem nyilvánvalóan az adóhatóság tette meg ezt utólag. Úgy tűnik továbbá, hogy a pjt. és a „kijelölt tag” adókötelezettségeit nem kezelik külön, ami hatással lehet az adóbevételekre, amint azt a jelen ügy is mutatja.
VI. Végkövetkeztetés
61.
Végeredményben azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) által feltett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
A 2006/112/EK irányelv 9. cikkének (1) bekezdését és 193. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az adóalanynak ugyan nem kell saját jogi személyiséggel rendelkeznie, saját jogképességgel azonban igen. A gazdasági tevékenységet akkor végzik „önállóan”, ha az adóalany a saját nevében jár el. Ezt a külső viszonylatokban történő eljárás határozza meg. A héajog szempontjából irreleváns, hogy ezzel megszegi‑e a belső megállapodásokat (például a társasági szerződést).
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Németországban például létezik egy hasonló jogi forma a polgári jogi társaság formájában (a Bürgerliches Gesetzbuch [polgári törvénykönyv] 705. §).
(
3
)	HL 2006. L 347, 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o., a jogvita tárgyát képező 2017. évi változatban (e tekintetben utoljára a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a minimális általános adómérték tiszteletben tartására vonatkozó kötelezettség időtartama tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. május 25‑i (EU) 2016/856 tanácsi irányelvvel [HL 2016. L 142., 12. o.] módosítva).
(
4
)	2019. május 2‑iJarmuškienė ítélet (C‑265/18, EU:C:2019:348, 37. pont vége); 2010. október 26‑iSchmelz ítélet (C‑97/09, EU:C:2010:632, 63. pont).
(
5
)	Az UP CAFFE ügyre vonatkozó indítvány (C‑171/23, EU:C:2024:417, 53. és azt követő pontok); a Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásra vonatkozó megállapodás) ügyre vonatkozó indítvány (C‑312/19, EU:C:2020:310, 63. és azt követő pontok); Schmelz ügyre vonatkozó indítvány (C‑97/09, EU:C:2010:354, 33. pont vége).
(
6
)	Kifejezetten így: 2019. május 2‑iJarmuškienė ítélet (C‑265/18, EU:C:2019:348, 38. pont).
(
7
)	Lásd a Bizottság 1973. június 20‑i javaslatának (COM(73) 950 végleges) 27. oldalán a 25. cikk (kisvállalkozások) indokolását.
(
8
)	Lásd: UP CAFFE ügyre vonatkozó indítványom (C‑171/23, EU:C:2024:417, 54. pont); 2024. október 4‑iUP CAFFE ítélet (C‑171/23, EU:C:2024:840, 27. pont).
(
9
)	Erről lásd különösen: 2024. október 4‑iUP CAFFE ítélet (C‑171/23, EU:C:2024:840, 23. és azt követő pontok); 2017. november 22‑iCussens és társai ítélet (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31. és azt követő pontok).
(
10
)	2014. december 18‑iSchoenimport Italmoda Mariano Previti ítélet (C‑131/13, C‑163/13 és C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49. és 62. pont).
(
11
)	2023. január 9‑iA.T.S. 2003 végzés (C‑289/22, EU:C:2023:26, 42. pont).
(
12
)	Lásd: 2022. december 1‑jei Finanzamt T (Héacsoporton belüli szolgáltatásnyújtások) ítélet (C‑269/20, EU:C:2022:944, 43. pont); 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet (C‑141/20, EU:C:2022:943, 49. ítélet): a hatodik irányelv elfogadásához vezető bizottsági javaslat (COM(73) 950 végleges) indokolásából kitűnik, hogy e rendelkezés elfogadásával az uniós jogalkotó az adminisztráció egyszerűsítése végett, és a visszaélések, így például annak megakadályozása érdekében, hogy egy vállalkozást több adóalanyra osszanak fel azért, hogy mindegyikőjük részesülhessen valamely különös szabályozás előnyeiből, lehetővé kívánta tenni a tagállamok számára azt, hogy ne kezeljék szisztematikusan adóalanyként azokat, akiknek „függetlensége pusztán jogi formalitás”. Ugyancsak így: 2023. február 16.DGRFP Cluj ítélet (C‑519/21, EU:C:2023:106, 80. pont).
(
13
)	2016. október 12‑iNigl és társai ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 26. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27. pont); 2009. október 29‑iBizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 35. pont).
(
14
)	2023. február 16‑iDGRFP Cluj ítélet (C‑519/21, EU:C:2023:106, 69. pont); 2020. szeptember 16‑i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. pont); 2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. pont).
(
15
)	2025. április 3‑iGrzera ítélet (C‑213/24, EU:C:2025:238, 28. pont); 2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. pont).
(
16
)	2025. április 3‑iGrzera ítélet (C‑213/24, EU:C:2025:238, 23. pont); 2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41. pont); 2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. pont).
(
17
)	Kifejezetten így: 2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. pont); 2005. április 21‑iHE ítélet (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. pont).
(
18
)	A Bíróság olyan vagyonközösségről beszél, amely maga nem folytat gazdasági tevékenységet jogi személyiséggel rendelkező magánjogi társaság formájában – lásd: 2005. április 21‑iHE ítélet (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. pont).
(
19
)	2014. március 27‑i Le Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 29. pont); 2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 27. pont); 1994. március 3‑iTolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. pont). Sőt, a 2009. október 29‑iBizottság kontra Finnország ítéletben (C‑246/08, EU:C:2009:671, 43. pont) a Bíróság az ár kikötését tartalmazó ügyletről beszél. Ilyen megállapodást azonban csak jogképes személy köthet.
(
20
)	Lásd csak: 2019. május 8‑iA‑PACK CZ ítélet (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. pont); 2017. november 23‑iDi Maura ítélet (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. pont); 2008. február 21‑iNetto Supermarkt ítélet (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. pont); 1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. pont); a Dong Yang Electronics ügyre vonatkozó indítványom (C‑547/18, EU:C:2019:976, 41. pont).
(
21
)	Lásd csak: 2019. május 8‑iA‑PACK CZ ítélet (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. pont); 2017. november 23‑iDi Maura ítélet (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. pont); 2008. február 21‑iNetto Supermarkt ítélet (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. pont); 1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. pont). Lásd még: a Di Maura ügyre vonatkozó indítványom (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21. pont).
(
22
)	2020. szeptember 16‑i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 45. és azt követő pontok); 2005. április 21‑iHE ítélet (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54. pont). Hasonló irányba mutat az önkormányzati költségvetési szervre vonatkozó ítélet – lásd: 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 36. és azt követő pontok).
(
23
)	2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. és 41. pont); 2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. pont).
(
24
)	Kifejezetten így: 2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. pont); 2023. február 16‑iDGRFP Cluj ítélet (C‑519/21, EU:C:2023:106, 70. pont).
(
25
)	Lásd erről a héairányelv (5) preambulumbekezdését.
(
26
)	2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 31. pont), Szpunar főtanácsnok Nigl ügyre vonatkozó indítványa (C‑340/15, EU:C:2016:505, 21. pont), amely szerint több személy „akár szoros együttműködése” önmagában nem eredményezi, hogy a személyek többé már nem minősülnek önálló adóalanynak.
(
27
)	2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 33. pont).
(
28
)	2016. október 12‑iNigl ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 34. pont).
(
29
)	A héairányelv 28. cikke a következőképpen rendelkezik: „Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”
(
30
)	Az adózási egységre vonatkozó német szabályozást érintő ítéleteiben a Bíróság helytállóan biztosított bizonyos fokú mozgásteret a tagállamoknak az úgynevezett héacsoportok adminisztratív kezelésében, amennyiben az nem jár az adóbevétel‑kiesés kockázatával. Lásd: 2022. december 1‑jei Finanzamt T (Héacsoporton belüli szolgáltatásnyújtások) ítélet (C‑269/20, EU:C:2022:944, 50. pont); 2022. december 1‑jei Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítélet (C‑141/20, EU:C:2022:943, 57. pont).