62024CJ0228
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2025. gada 3. aprīlī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Direktīva 2011/96/ES – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – Atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, ko meitasuzņēmums nerezidents izmaksājis mātesuzņēmumam rezidentam – 1. panta 2. un 3. punkts – Noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu – Meitasuzņēmuma kvalificēšana par neīstu struktūru – Struktūras posmi – Nodokļu priekšrocība
Lietā C‑228/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) iesniegusi ar 2024. gada 20. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 26. martā, tiesvedībā
“Nordcurrent group” UAB
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Kumins [A. Kumin], Tiesas priekšsēdētāja vietnieks T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents) un tiesnesis S. Žervazonī [S. Gervasoni],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
“Nordcurrent group” UAB vārdā – J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė un G. Skirbutienė,
–
Lietuvas valdības vārdā – V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė un E. Kurelaitytė, pārstāves,
–
Beļģijas valdības vārdā – S. Baeyens un P. Cottin, pārstāvji,
–
Francijas valdības vārdā – R. Bénard un O. Duprat‑Mazaré, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Ferrand un J. Jokubauskaitė, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2015. gada 27. janvāra Direktīvu (ES) 2015/121 (OV 2015, L 21, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2011/96”) 1. panta 2. un 3. punktu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp uzņēmumu “Nordcurrent group” UAB (turpmāk tekstā – “Nordcurrent”), kas iedibināts saskaņā ar Lietuvas tiesībām, un Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija, turpmāk tekstā – “inspekcija”) par tādu dividenžu atbrīvošanu no uzņēmumu ienākuma nodokļa, ko Nordcurrent saņēmis no tā meitasuzņēmuma Nordcurrent Ltd (turpmāk tekstā – “meitasuzņēmums”), kas ir Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes rezidents.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2011/96 3.–6. apsvērumā ir noteikts:
“(3)
Šīs direktīvas nolūks ir dividendes un pārējo peļņas sadali, ko meitasuzņēmumi maksā saviem mātesuzņēmumiem, atbrīvot no nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā, un novērst nodokļu dubultu uzlikšanu šādiem ienākumiem mātesuzņēmuma līmenī.
(4)
Dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību grupēšana var būt vajadzīga, lai [Eiropas] Savienībā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas valsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu šāda iekšējā tirgus efektīvu funkcionēšanu. Ierobežojumiem, grūtībām vai traucējumiem, ko rada, inter alia, dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu attiekties uz šādām operācijām. Šā iemesla dēļ attiecībā uz dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību grupēšanu ir jāparedz nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties iekšējā tirgus prasībām, celt ražīgumu un uzlabot starptautisko konkurētspēju.
(5)
Šāda grupēšana var izraisīt mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu grupu veidošanos.
(6)
Pirms [Padomes] Direktīvas 90/435/EEK [(1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 1990, L 225, 6. lpp.),] stāšanās spēkā nodokļu noteikumi, kas reglamentē attiecības starp dažādu dalībvalstu mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, dažādās dalībvalstīs ievērojami atšķīrās un parasti bija neizdevīgāki nekā tie noteikumi, ko piemēro vienas un tās pašas dalībvalsts mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem. Šā iemesla dēļ dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību sadarbība bija nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmējsabiedrību sadarbību. Minētais trūkums bija jānovērš, ieviešot kopēju sistēmu, kas atvieglinātu uzņēmējsabiedrību grupēšanos Savienībā.”
4
Saskaņā ar Direktīvas 2015/121 1.–8. apsvērumu:
“(1)
Ar [Direktīvu 2011/96] tiek atbrīvotas dividendes un pārējā sadalītā peļņa, ko meitasuzņēmumi maksā saviem mātesuzņēmumiem, no nodokļu ieturēšanas un novērsta nodokļu dubultā uzlikšana šādiem ienākumiem mātesuzņēmuma līmenī.
(2)
Ir jānodrošina, ka nodokļu maksātāji, uz kuriem attiecas Direktīvas [2011/96] piemērošanas joma, to neizmanto ļaunprātīgi.
(3)
Dažas dalībvalstis piemēro valstu noteikumus vai līgumos paredzētus noteikumus, kuru mērķis ir vispārējā vai konkrētā veidā cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu, krāpšanos nodokļu jomā vai ļaunprātīgu rīcību.
(4)
Tomēr minētajiem noteikumiem var būt dažāda stingrības pakāpe, un jebkurā gadījumā tie ir izstrādāti, lai atspoguļotu katras dalībvalsts nodokļu sistēmas īpatnības. Turklāt dažām dalībvalstīm nav nekādu valstu noteikumu vai līgumos paredzētu noteikumu, lai novērstu ļaunprātīgu rīcību.
(5)
Tāpēc būtu ļoti lietderīgi Direktīvā [2011/96] iekļaut kopīgu ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu, lai palīdzētu novērst minētās direktīvas nepareizu piemērošanu un nodrošinātu lielāku tās piemērošanas saskaņotību dažādās dalībvalstīs.
(6)
Ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu piemērošanai vajadzētu būt samērīgai un būtu jākalpo konkrētam mērķim, proti, cīnīties pret tādām struktūrām vai struktūru virknēm, kas nav īstas, t.i., tādām, kuras neatspoguļo ekonomisko realitāti.
(7)
Minētajā nolūkā, izvērtējot, vai struktūra vai struktūru virknes ir ļaunprātīgas, dalībvalstu nodokļu iestādēm būtu jāveic objektīva visu attiecīgo faktu un apstākļu analīze.
(8)
Lai arī dalībvalstīm būtu jāizmanto noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, lai cīnītos pret struktūrām, kuras visā pilnībā nav īstas, varētu arī būt gadījumi, kad konkrēti struktūru posmi vai daļas, individuāli vērtējot, nav īsti. Dalībvalstīm būtu jāspēj izmantot noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu arī, lai cīnītos pret minētajiem konkrētajiem posmiem vai daļām, neskarot pārējos – īstos – struktūras posmus vai daļas. Tas maksimāli palielinātu noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu efektivitāti, vienlaikus nodrošinot tā samērīgumu. [..]”
5
Direktīvas 2011/96 1. pantā ir paredzēts:
“1.   “Ikviena dalībvalsts piemēro šo direktīvu:
a)
sadalītai peļņai, ko minētās dalībvalsts uzņēmējsabiedrības saņem no saviem meitasuzņēmumiem citās dalībvalstīs;
[..].
2.   Dalībvalstis nepiešķir šīs direktīvas sniegtās priekšrocības struktūrai vai struktūru virknēm, kuras, tā kā ir izveidotas vienīgi vai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam vai nolūkam, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, nav īstas.
Struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas.
3.   Šā panta 2. punkta nolūkos struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par tādu, kas nav īsta, tiktāl, ciktāl tā nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.
4.   Šī direktīva neaizliedz piemērot valstu noteikumus vai arī līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu, krāpšanos nodokļu jomā vai nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu.”
6
Direktīvas 2011/96 4. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“1.   Ja mātesuzņēmums vai tā pastāvīgais uzņēmums, pamatojoties uz mātesuzņēmuma asociāciju ar savu meitasuzņēmumu, saņem sadalīto peļņu, mātesuzņēmuma dalībvalsts un tā pastāvīgā uzņēmuma dalībvalsts, izņemot gadījumu, ja meitasuzņēmums ir likvidēts:
a)
atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus, ja šāda peļņa nav atskaitāmi izdevumi meitasuzņēmumā, un uzliek nodokļus šādai peļņai, ja šāda peļņa ir atskaitāmi izdevumi meitasuzņēmumā; vai
b)
uzliek šādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam – līdz atbilstošā maksājamā nodokļa summas robežai – atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmumu ienākuma nodokļa daļu, kas saistīta ar minēto peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un jebkurš zemākā līmeņa meitasuzņēmums, ar nosacījumu, ka katrā līmenī uzņēmējsabiedrība un tās zemākā līmeņa meitasuzņēmums atbilst 2. pantā minētajām definīcijām un atbilst 3. pantā noteiktajām prasībām.”
7
Direktīvas 2011/96 6. pantā ir paredzēts:
“Mātesuzņēmuma dalībvalsts nodokli, kas ieturams izcelsmes vietā, nevar uzlikt peļņai, ko šāda uzņēmējsabiedrība saņem no meitasuzņēmuma.”
Lietuvas tiesības
8
Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli; turpmāk tekstā – “Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli”) 35. panta 1. punktā paredzēts:
“[..] izņemot šā panta 2. un 3. punktā paredzētos gadījumus, dividendes, kuras kāda Lietuvā iedibināta vienība saņēmusi par akcijām, kapitāla daļām vai citām tiesībām, kas tai pieder ārvalstī iedibinātā vienībā, vai kuras pastāvīgs uzņēmums ir saņēmis par akcijām, kapitāla daļām vai citām tiesībām, kas tam piešķirtas ārvalstī iedibinātā vienībā, apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli, kura likme ir 15 %. [..]”
9
Šā likuma 35. panta 2. punktā ir noteikts:
“Dividendes, kuras kāda Lietuvā iedibināta vienība saņēmusi par akcijām, kapitāla daļām vai citām tiesībām – kas tai pieder ārvalstī iedibinātā vienībā, kura reģistrēta vai citādi izveidota Eiropas Ekonomikas zonas valstī un kuras peļņu apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli vai uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzvērtīgu nodokli, – vai kuras pastāvīgs uzņēmums ir saņēmis par akcijām, kapitāla daļām vai citām tiesībām, kas tam piešķirtas šādā ārvalstī iedibinātā vienībā, neapliek ar uzņēmumu ienākumu nodokli.”
10
Minētā likuma 32. panta 6. punktā ir paredzēts:
“Šīs iedaļas 35. panta 2. un 3. punktā ietvertie noteikumi par dividenžu atbrīvošanu no nodokļa nav piemērojami struktūrai vai struktūru virknei, kas – pretrunā [Direktīvas 2011/96] priekšmetam vai mērķim –, būdama izveidota vienīgi vai galvenokārt ar nolūku gūt nodokļu priekšrocību, ir neīsta, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus. Struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas. Struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par neīstu, ja šī struktūra vai struktūru virkne ir izveidota tādu iemeslu dēļ, kas nav pamatoti komerciāli iemesli, kuri atspoguļotu ekonomisko realitāti.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11
Nordcurrent komercdarbība ir elektronisko spēļu radīšana un izplatīšana. Saistībā ar nodokļu revīziju, kas attiecībā uz šo uzņēmumu tika veikta 2023. gadā, inspekcija secināja, ka šim uzņēmumam par dividendēm, kas saņemtas no meitasuzņēmuma 2018. un 2019. gadā, bija jāmaksā 3205211,53 EUR uzņēmumu ienākuma nodoklis. Inspekcija to secināja pēc tam, kad tā bija konstatējusi, ka šo gadu laikā uz meitasuzņēmumu attiecās jēdziens “neīsta struktūra”, jo tas bija izveidots tādu iemeslu dēļ, kuri nebija komerciāli pamatoti.
12
Turklāt inspekcija arī konstatēja, ka Nordcurrent minētajos gados ir nepamatoti samazinājis ar nodokli apliekamo peļņu, atskaitot meitasuzņēmumam par spēļu izplatīšanu samaksāto komisijas maksu kopsummu 728762,81 EUR. Līdz ar to attiecībā uz Nordcurrent tika noteikts pienākums samaksāt 586722 EUR uzņēmumu ienākuma nodokli, kā arī 222028,08 EUR nokavējuma procentus un 176017 EUR naudas sodu.
13
Inspekcija uzskata, ka neīstas struktūras pastāvēšanu pierāda tas, ka 2018. un 2019. gadā meitasuzņēmuma rīcībā nebija cilvēkresursu, kas atbilstu lielajam izplatīto spēļu, klientu un pārdošanas kanālu skaitam, jo tā vienīgā darbiniece bija direktore, kura vienlaikus vadīja vēl septiņus citus uzņēmumus. Inspekcija arī norāda, ka meitasuzņēmumam Apvienotajā Karalistē nebija nedz savas uzņēmējdarbības vietas, nedz mantas. Liels skaits, proti, 97110 uzņēmumu esot bijuši faktiski reģistrēti tajā pašā adresē, kurā bija reģistrēts meitasuzņēmums – šis skaitlis tika iegūts no uzņēmumu juridisko adrešu reģistrācijas dienesta šajā valstī.
14
Pēc inspekcijas domām, tātad meitasuzņēmuma darbības, kas saistītas ar spēļu radīšanu un izplatīšanu, 2018. un 2019. gadā faktiski nodrošināja Nordcurrent paša darbinieki, kuriem bija piekļuve platformām, ko meitasuzņēmums izmantoja reklāmdevējiem un spēļu izplatīšanai.
15
Inspekcijas lēmumu Nordcurrent apstrīdēja iesniedzējtiesā – Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija). Šis uzņēmums apgalvo, ka meitasuzņēmums nebija neīsta struktūra, bet sniedza tam reālu komerciālu priekšrocību. 2009. gadā dibinātais un 2021. gadā likvidētais meitasuzņēmums esot bijis nepieciešams kā starpnieks starp Nordcurrent, reklāmdevēju platformām un spēļu izplatīšanas platformām līdz brīdim, kad šai sabiedrībai izdevās noslēgt tiešus līgumus ar šādām platformām. 2018. un 2019. gadā Nordcurrent neesot bijusi iespēja pārdot spēles tieši no Lietuvas. Ņemot vērā elektronisko spēļu izplatīšanas veidu, meitasuzņēmumam neesot bijušas vajadzīgas fiziskas telpas. Tāpat arī standarta līgumu par spēļu izplatīšanu vai reklāmas iegādi noslēgšanai neesot bijis nepieciešams meitasuzņēmuma personāls, esot bijis pietiekami tikai ar tā direktori.
16
Nordcurrent ieskatā izplatīšanas funkcijas, kas bija meitasuzņēmumam, tam tika daļēji nodotas 2017. gadā pēc līguma noslēgšanas ar Google platformu. 2018. gadā darbības organizēšana esot mainīta, un visi riski, kas saistīti ar spēļu radīšanu, jaunrades finansēšanu un reklāmas izdevumiem, no meitasuzņēmuma tikuši pārnesti uz Nordcurrent. Līdz ar to tieši pēdējam minētajam uzņēmumam esot piederējušas visas tiesības uz spēlēm un meitasuzņēmums palika atbildīgs tikai par to izplatīšanu. Kopš 2019. gada beigām ar meitasuzņēmuma starpniecību vairs neesot veikta spēļu izplatīšana un reklāmu iegāde, un esot ticis nolemts to likvidēt.
17
Salīdzinot tajā izskatāmo situāciju ar situāciju, kurā pasludināts 2019. gada 26. februāra spriedums T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135), iesniedzējtiesa precizē, ka meitasuzņēmums saņēma ienākumus no darbības, ko tas veica savā vārdā, un ka tādējādi tas rīkojās nevis kā starpniekvienība, kas iekļauta tās grupas struktūrā, kurā tā darbojās, bet gan kā vienība, kas pati radīja šos ienākumus. Līdz ar to šai tiesai ir šaubas par Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu piemērošanu attiecībā uz meitasuzņēmumu.
18
Iesniedzējtiesa arī norāda, ka inspekcija neapšauba ne meitasuzņēmuma izveides iemeslus, ne tā darbību citos laikposmos, neskaitot 2018. un 2019. gadu. Turklāt iesniedzējtiesa uzsver, ka Nordcurrent ieskatā neesot pastāvējusi reāla nodokļu priekšrocība, ko būtu izraisījis tas, ka Apvienotajā Karalistē iedibināta meitassabiedrība guva peļņu un ka uzņēmumu ienākuma nodokļa likme, kas piemērojama Lietuvā ar nodokli apliekamajai peļņai (proti, 15 %), ir zemāka par Apvienotajā Karalistē piemēroto likmi (proti, 24 %).
19
Šādos apstākļos Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, ar [Direktīvā 2011/96] paredzētā ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikuma mērķiem ir saderīga tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru dalībvalsts mātesuzņēmumam netiek piešķirts atbrīvojums no [uzņēmumu ienākuma] nodokļa attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas no citā dalībvalstī iedibināta meitasuzņēmuma, pamatojoties uz to, ka šāds meitasuzņēmums ir atzīts par [neīstu] struktūru, lai gan meitasuzņēmums nav starpnieksabiedrība un dividendēs sadalītā peļņa ir gūta no darbībām, kas veiktas meitasuzņēmuma vārdā, un tādējādi meitasuzņēmuma likvidācija radītu situāciju, kad peļņas nav vispār vai dividendes netiek izmaksātas?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai ar [Direktīvā 2011/96] paredzētā ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikuma mērķiem ir saderīga tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, lai citā dalībvalstī iedibinātu meitasuzņēmumu atzītu par [neīstu] struktūru, tiek izvērtēti apstākļi dividenžu izmaksas brīdī, lai gan meitasuzņēmuma izveidošana ir pamatota ar komerciāliem apsvērumiem?
3)
Vai [Direktīvā 2011/96] ietverto noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu var interpretēt tādējādi, ka gadījumā, ja mātesuzņēmums ir saņēmis dividendes no citā dalībvalstī iedibināta meitasuzņēmuma, kas ir atzīts par [neīstu] struktūru, ar šo atzīšanu vien ir pietiekami, lai konstatētu, ka mātesuzņēmums, piemērojot dividendēm atbrīvojumu no nodokļa, ir guvis nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā [Direktīvas 2011/96] priekšmetam vai nolūkam? Turklāt, vai apstākļi, kas saistīti ar to, ka meitasuzņēmuma, kas atzīts par [neīstu] struktūru, gūtā peļņa tika aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli iedibināšanas dalībvalstī saskaņā ar šajā dalībvalstī spēkā esošo valsts tiesisko regulējumu, ir uzskatāmi par būtiskiem, lai apstrīdētu konstatējumu, ka ir gūtas nodokļu priekšrocības vai ka ir pastāvējusi [neīsta] struktūra?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
20
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam tā rezidences dalībvalstī tiek atteikts atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kas saņemtas no citā dalībvalstī iedibināta meitasuzņēmuma, pamatojoties uz to, ka šis meitasuzņēmums ir neīsta struktūra, lai gan minētais meitasuzņēmums nav starpnieksabiedrība un dividenžu veidā sadalītā peļņa ir gūta tā paša meitasuzņēmuma vārdā veiktā darbībā.
21
Vispirms jāatgādina, ka no Direktīvas 2011/96 4. panta 1. punkta izriet – ja mātesuzņēmums saņem sadalīto peļņu kā ar meitasuzņēmumu saistīts uzņēmums, dalībvalsts, kurā mātesuzņēmums iedibināts, vai nu atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus, vai arī ļauj mātesuzņēmumam no maksājamās nodokļa summas atskaitīt to meitasuzņēmuma nodokļa daļu, kas attiecas uz šo peļņu. Konkrētajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Lietuvas Republika ir izvēlējusies šīs direktīvas 4. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atbrīvojuma no nodokļa sistēmu.
22
Tomēr saskaņā ar Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktu, kuros ietverts noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, dalībvalstis nepiešķir šīs direktīvas priekšrocības struktūrai vai struktūru virknei, kura – tā kā tā ir izveidota, lai galvenokārt vai saskaņā ar kādu no galvenajiem mērķiem iegūtu nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam vai mērķim –, ir neīsta, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus. Struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par tādu, kas ir neīsta, ja šī struktūra vai struktūru virkne nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļotu ekonomisko realitāti.
23
Interpretējot šo tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās formulējums, bet arī Direktīvas 2011/96 sistēma un mērķi (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2022. gada 12. maijs, Schneider Electric u.c, C‑556/20, EU:C:2022:378, 40. punkts).
24
Lai interpretētu ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu, nozīme ir arī precizējumiem, kurus Tiesa saistībā ar vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu ir sniegusi judikatūrā saistībā ar Direktīvu 90/435, kas bija piemērojama pirms tās atcelšanas ar Direktīvu 2011/96.
25
Vispirms attiecībā uz ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikuma formulējumu jānorāda, ka tas nepauž, ka šis noteikums būtu piemērojams tikai konkrētām situācijām vai konkrētiem struktūras veidiem. Gluži pretēji – tam piemīt vispārēja perspektīva, saskaņā ar kuru, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, jāidentificē struktūras iespējami neīstais raksturs, jo tai nav pamatotu komerciālu iemeslu, kas atspoguļotu ekonomisko realitāti.
26
Turpinājumā – runājot par Direktīvas 2011/96 sistēmu un mērķiem, no Direktīvas 2015/121, ar kuru Direktīvā 2011/96 tika iekļauts tās 1. panta 2. un 3. punktā kopš tā laika ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, 4. un 5. apsvēruma izriet, ka šis noteikums, it īpaši, ņemot vērā valstu nodokļu režīmu dažādību, ir ļoti lietderīgs, lai novērstu jebkādu pēdējās minētās direktīvas ļaunprātīgu izmantošanu. Jāuzskata, ka minētajam noteikumam – ņemot vērā gan tās novietojumu, proti, Direktīvas 2011/96 1. pantā, gan šādi pausto mērķi – ir transversāls raksturs, un tas liecina par labu interpretācijai, kura ļauj to piemērot neatkarīgi no apstākļiem, kādos notiek ļaunprātīga izmantošana. Šaurāka interpretācija nebūtu saderīga ar mērķi novērst jebkādu ļaunprātīgu izmantošanu.
27
Visbeidzot – judikatūrā par Direktīvu 90/435 Tiesa par mākslīgu struktūru uzskatīja sabiedrību grupu, kura nav izveidota tādu iemeslu dēļ, kas atspoguļotu ekonomisko realitāti, kuras struktūra ir tīri formāla un kuras galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir iegūt nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā piemērojamo nodokļu tiesību priekšmetam vai mērķim. Tas tā it īpaši ir tad, ja, tādas starpniekvienības dēļ, kas grupas struktūrā ir novietota starp sabiedrību, kura izmaksā dividendes, un sabiedrību grupu, kas ir patiesā labuma guvēja no tām, notiek izvairīšanās no nodokļu par dividendēm samaksas (spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. punkts).
28
Tomēr no šiem motīviem nevar secināt, ka ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikums būtu piemērojams vienīgi struktūrām, kas ietver starpnieksabiedrības, un ka pamatlietā aplūkotā situācija uz to neattiektos. Gluži pretēji – no šī paša punkta 2019. gada 26. februāra spriedumā T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135) izriet, ka starpnieksabiedrības gadījums ir tikai viens no piemēriem ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa piemērošanai, par ko liecina vārdu “it īpaši” lietojums.
29
Šāda pieeja, saskaņā ar kuru prakses ļaunprātīgā rakstura novērtēšanai tiek izmantots piemērs, atbilst Tiesas judikatūrai, kurā tā, ņemot vērā ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, ir atzinusi arī, ka “pastkastītes” vai “čaulas” meitasuzņēmums var tikt uzskatīts par tādu, kam piemīt tīri mākslīgas struktūras raksturs (spriedums, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 68. punkts).
30
Tātad iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas faktus, ir jāpārbauda, vai konkrētajā gadījumā ir izpildīti ļaunprātīgu rīcību veidojošie elementi (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. un 99. punkts).
31
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam tā rezidences dalībvalstī tiek atteikts atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kas saņemtas no citā dalībvalstī iedibināta meitasuzņēmuma, pamatojoties uz to, ka šis meitasuzņēmums ir neīsta struktūra, lai gan minētais meitasuzņēmums nav starpnieksabiedrība un dividenžu veidā sadalītā peļņa ir gūta tā paša meitasuzņēmuma vārdā veiktā darbībā, ar nosacījumu, ka ir izpildīti ļaunprātīgu rīcību veidojošie elementi.
Par otro jautājumu
32
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, lai citā dalībvalstī iedibinātu meitasuzņēmumu kvalificētu par neīstu struktūru, ņem vērā tikai situāciju, kas pastāvēja dividenžu izmaksāšanas datumos, lai gan šī meitasuzņēmuma izveide bija balstīta uz pamatotiem komerciāliem iemesliem un netiek apšaubīta tā darbības pastāvēšana pirms šiem datumiem.
33
Iesniedzējtiesa precizē, ka inspekcijas secinājumi, kuros konstatēts, ka struktūra ir neīsta, attiecas vienīgi uz situāciju, kāda pastāvēja to dividenžu izmaksas datumos, kuras bija atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Inspekcija toties neapšauba ne meitasuzņēmuma izveidi, ne tā veikto darbību pirms šiem datumiem, proti, pirms 2018. un 2019. gada.
34
Lai gan, ņemot vērā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu formulējumu, šķiet, ka tas ir piemērojams tikai attiecībā uz struktūras ieviešanu, jo uz to ir konkrēta atsauce abos Direktīvas 2011/96 1. panta punktos, kuros tas ir ietverts, tomēr jāņem vērā arī šīs direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā sniegtais precizējums, saskaņā ar kuru struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas.
35
Šajā ziņā no Direktīvas 2015/121 8. apsvēruma izriet, ka konkrēti struktūru posmi vai daļas var būt neīsti un tādējādi uz tiem var attiekties ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikums – tas šim noteikumam ļauj piešķirt pilnīgu lietderīgo iedarbību, vienlaikus garantējot tā samērīgumu.
36
Šajā kontekstā, kā rakstveida apsvērumos norādījusi Francijas valdība, nevar izslēgt, ka struktūra, kas sākotnēji izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kuri atspoguļo ekonomisko realitāti, sākot no noteikta brīža, jāuzskata par neīstu tādēļ, ka šī struktūra tika saglabāta, neraugoties uz apstākļu maiņu.
37
Līdz ar to iespēja ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu piemērot neīstiem struktūras posmiem jāsaprot tādējādi, ka, lai novērtētu, vai attiecīgais struktūras posms ir īsts vai neīsts, var tikt ņemti vērā apstākļi, kas radušies pēc struktūras izveidošanas.
38
Tātad, lai gan nav norādīts, ka vērtējums par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas esamību būtu jāierobežo, to attiecinot tikai uz attiecīgās struktūras izveidi, ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanā nevar neņemt vērā apstākļus, kādi pastāvēja šīs izveides datumā vai katrā ziņā pirms attiecīgā struktūras posma, ko šajā gadījumā veido pamatlietā aplūkoto dividenžu izmaksāšana.
39
Proti, saskaņā ar Direktīvas 2015/121 7. apsvērumu dalībvalstu nodokļu iestādēm, novērtējot, vai struktūra vai struktūru virkne ir ļaunprātīga, būtu jāveic visu būtisko faktu un apstākļu objektīva analīze. Šis formulējums būtībā ir pārņemts Direktīvas 2011/96 1. panta 2. punktā, saskaņā ar kuru no šīs direktīvas izrietošās priekšrocības nedrīkst piešķirt struktūrām, kas ir neīstas, ņemot vērā visus būtiskos faktus un apstākļus.
40
No Tiesas judikatūras attiecībā uz Direktīvu 90/435 izriet arī, ka faktu kopuma vērtējums ir tas, kas ļauj pārbaudīt, vai ir konstatējami visi elementi, kuri veido ļaunprātīgu izmantošanu (spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. punkts).
41
No tā izriet, ka situācijā, kad struktūra sastāv no vairākiem posmiem, visi attiecīgie fakti un apstākļi jāņem vērā, lai konstatētu, ka viens vai vairāki posmi ir neīsti. Noteikumā par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu nekas neliecina par to, ka attiecīgajiem faktiem un apstākļiem, kas šajā nolūkā jāpārbauda, būtu jāattiecas vienīgi uz situāciju, kāda pastāvēja attiecīgā struktūras posma datumā, proti, šajā gadījumā – pamatlietā aplūkoto dividenžu izmaksāšanas dienā.
42
Tātad, lai gan valsts iestādēm ir atļauts ņemt vērā pēdējo minēto situāciju, lai citā dalībvalstī iedibinātu meitasuzņēmumu kvalificētu par neīstu struktūru, minētā situācija nav vienīgā, kurai ir nozīme, veicot šādu kvalifikāciju.
43
Ņemot vērā iepriekš minēto, Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, lai citā dalībvalstī iedibinātu meitasuzņēmumu kvalificētu par neīstu struktūru, bez izņēmuma ņem vērā tikai situāciju, kāda pastāvēja dividenžu izmaksāšanas datumos, lai gan šī meitasuzņēmuma izveide bija balstīta uz pamatotiem komerciāliem iemesliem un netiek apšaubīta tā darbības pastāvēšana pirms šiem datumiem.
Par trešo jautājumu
44
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja mātesuzņēmums ir saņēmis dividendes no meitasuzņēmuma, kas kvalificēts kā neīsta struktūra, ar šo kvalifikāciju vien pietiek, lai konstatētu, ka, saņemot atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par šīm dividendēm, mātesuzņēmums ir saņēmis nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam un mērķim.
45
Ņemot vērā Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu formulējumu, lai varētu atteikt šīs direktīvas priekšrocības, jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmkārt, attiecīgajam uzņēmumam jābūt neīstai struktūrai 3. punktā precizētajā izpratnē. Otrkārt, šai struktūrai jābūt izveidotai ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem iegūt nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā minētās direktīvas priekšmetam.
46
Līdz ar to nepietiek, ja pierāda, ka struktūra ir izveidota tādu iemeslu dēļ, kas nav pamatoti komerciāli iemesli, kuri atspoguļotu ekonomisko realitāti, un ka minētais atbilst Direktīvas 2011/96 1. panta 3. punktā paredzētajai neīstas struktūras definīcijai. Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 2. punktu vēl ir vajadzīgs, lai struktūra būtu izveidota ar galveno mērķi iegūt nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā tās priekšmetam vai mērķim.
47
Šāda izpratne atbilst Tiesas judikatūrai, no kuras izriet – lai pierādītu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, jābūt, pirmkārt, objektīvu apstākļu kopumam, no kura izriet, ka, lai gan formāli Savienības tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi ir ievēroti, šajā tiesiskajā regulējumā izvirzītais mērķis nav sasniegts, un, otrkārt, subjektīvam elementam, proti, vēlmei iegūt no Savienības tiesiskā regulējuma izrietošu labumu, mākslīgi radot apstākļus, kas vajadzīgi tā iegūšanai (spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 97. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
48
Ja, lai konstatētu, ka šajā gadījumā mātesuzņēmums, kam ir atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kuras tas ir saņēmis no meitasuzņēmuma, ir guvis nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā Direktīvas 2011/96 priekšmetam vai mērķim, pietiktu pamatlietā aplūkoto meitasuzņēmumu kvalificēt kā neīstu, pamatojoties uz inspekcijas norādītajiem elementiem, proti, cilvēkresursu un materiālo resursu trūkumu, kā arī reālas saimnieciskās darbības neesamību, subjektīvais elements, kas saistīts ar nodokļu priekšrocību – pretēji iepriekšējā šī sprieduma punktā minētajai judikatūrai – netiktu ņemts vērā kā atsevišķs elements, kas ļauj konstatēt tiesību ļaunprātīgas izmantošanas kvalifikāciju.
49
Proti, nevar uzskatīt, ka meitasuzņēmuma kvalificēšana par neīstu struktūru būtu pietiekama, lai saskaņā ar Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietverto ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu mātesuzņēmumam atteiktu atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kas saņemtas no meitasuzņēmuma.
50
Visbeidzot – attiecībā uz nodokļu priekšrocības jēdzienu jākonstatē, ka tas Direktīvās 2011/96 un 2015/121 nav definēts.
51
Tātad rodas jautājums, vai konkrētajā gadījumā šajās direktīvās paredzētā nodokļu priekšrocība jāinterpretē kā Direktīvā 2011/96 minētais atbrīvojums no nodokļa, ko savos apsvērumos būtībā apgalvo attiecīgi Lietuvas, Beļģijas un Francijas valdības, vai plašākā nozīmē, kā ierosina Nordcurrent un Eiropas Komisija, novērtējot, vai ņemot vērā uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes atšķirību, kāda pastāv starp Apvienoto Karalisti un Lietuvu, šī sabiedrība ir veikusi “nodokļu ietaupījumu”.
52
Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu formulējums vien neliek uzskatīt, ka nodokļu priekšrocība ir jāvērtē izolēti. Gluži pretēji – kā norāda Komisija, šajā tiesību normā paredzētā prasība ņemt vērā visus faktus un apstākļus liecina par labu tam, lai ņemtu vērā kopējās nodokļu sekas, kas izriet no struktūras izveidošanas attiecīgajā dalībvalstī.
53
Nepastāvot šādam kopskatam, būtu arī grūti novērtēt subjektīvo elementu, kas nepieciešams, lai konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Šajā ziņā nevar izslēgt, ka varētu būt cits pamatojums tādas struktūras ieviešanai citā dalībvalstī, proti, panākt nodokļu nastas samazināšanu, nevis iegūt šajā direktīvā paredzēto priekšrocību (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 110. punkts).
54
Līdz ar to Nordcurrent norādītais fakts, ka meitasuzņēmuma gūtajai peļņai Apvienotajā Karalistē tika piemērota augstāka uzņēmumu ienākuma nodokļa likme nekā Lietuvā piemērotā – pieņemot, ka tas ir pierādīts –, ir citastarp atbilstošs elements, lai novērtētu, vai galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem meitasuzņēmuma pastāvēšanai attiecīgo dividenžu izmaksāšanas datumos bija saņemt nodokļu priekšrocību Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu izpratnē.
55
Ņemot vērā iepriekš minēto, Direktīvas 2011/96 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja mātesuzņēmums ir saņēmis dividendes no meitasuzņēmuma, kas kvalificēts kā neīsta struktūra, ar šo kvalifikāciju vien nepietiek, lai konstatētu, ka, saņemot atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par šīm dividendēm, mātesuzņēmums ir saņēmis nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam un mērķim.
Par tiesāšanās izdevumiem
56
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2015. gada 27. janvāra Direktīvu (ES) 2015/121, 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu
jāinterpretē tādējādi, ka
tam nav pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam tā rezidences dalībvalstī tiek atteikts atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kas saņemtas no citā dalībvalstī iedibināta meitasuzņēmuma, pamatojoties uz to, ka šis meitasuzņēmums ir neīsta struktūra, lai gan minētais meitasuzņēmums nav starpnieksabiedrība un dividenžu veidā sadalītā peļņa ir gūta tā paša meitasuzņēmuma vārdā veiktā darbībā, ar nosacījumu, ka ir izpildīti ļaunprātīgu rīcību veidojošie elementi.
2)
Direktīvas 2011/96, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2015/121, 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, lai citā dalībvalstī iedibinātu meitasuzņēmumu kvalificētu par neīstu struktūru, bez izņēmuma ņem vērā tikai situāciju, kāda pastāvēja dividenžu izmaksāšanas datumos, lai gan šī meitasuzņēmuma izveide bija balstīta uz pamatotiem komerciāliem iemesliem un netiek apšaubīta tā darbības pastāvēšana pirms šiem datumiem.
3)
Direktīvas 2011/96, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2015/121, 1. panta 2. un 3. punktā ietvertais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu
jāinterpretē tādējādi, ka
tad, ja mātesuzņēmums ir saņēmis dividendes no meitasuzņēmuma, kas kvalificēts kā neīsta struktūra, ar šo kvalifikāciju vien nepietiek, lai konstatētu, ka, saņemot atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par šīm dividendēm, mātesuzņēmums ir saņēmis nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā Direktīvas 2011/96, kurā izdarīti grozījumi, priekšmetam un mērķim.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – lietuviešu.