62004CJ0524_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑524/04
dėl High Court of Justice
(England & Wales), Chancery Division (Jungtinė Karalystė) 2004 m. gruodžio 21 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2004 m. gruodžio 31 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
prieš
Commissioners of Inland Revenue
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, kolegijų pirmininkai P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (pranešėjas), P. Kūris ir E. Juhász, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis ir A. Borg Barthet,
generalinis advokatas L. A. Geelhoed,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2006 m. sausio 31 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, atstovaujamų QC
G. Aaronson bei barristers
P. Farmer ir D. Cavender,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos C. Jackson ir C. Gibbs, padedamų QC
D. Anderson bei barristers D. Ewart ir S. Stevens,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir U. Forsthoff,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos D. J. M. de Grave,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal,
susipažinęs su 2006 m. birželio 29 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 43 ir 49 straipsnių, taip pat su EB 56–58 straipsnių išaiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp bendrovių grupių (toliau – ieškovės pagrindinėje byloje) ir Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus ( Commissioners of Inland Revenue ) dėl bendrovių, Jungtinės Karalystės rezidenčių, išmokėtų palūkanų už tai pačiai grupei priklausančios bendrovės (toliau – tos pačios grupės bendrovė), nereziduojančios šioje valstybėje narėje, paskolintą kapitalą mokestinio vertinimo.
Nacionalinės teisės aktai
3. Šiai bylai svarbios Jungtinėje Karalystėje galiojančių teisės aktų nuostatos yra numatytos, pirma, 1988 m. Pajamų ir pelno mokesčio įstatymo (Income and Corporation Taxes Act 1988, toliau – ICTA) iki 1995 m. taikytoje redakcijoje ir, antra, 1995 m. Mokesčių įstatymu (Finance Act 1995) bei 1998 m. Mokesčių įstatymu (Finance Act 1998) iš dalies pakeistoje jo redakcijoje.
Nacionalinės nuostatos, galiojusios iki 1995 m. padarytų pakeitimų
4. Pagal ICTA 209 straipsnio 2 dalies d punktą bendrovės, Jungtinės Karalystės rezidentės, išmokėtos palūkanos už paskolą laikomos šios bendrovės paskirstytuoju pelnu tiek, kiek šios palūkanos viršija ekonomiškai pagrįstą užmokestį už minėtą paskolą. Ši taisyklė taikoma tiek tuo atveju, kai šią paskolą suteikia Jungtinėje Karalystėje reziduojanti bendrovė, tiek tada, kai ją suteikia bendrovė ne rezidentė. Palūkanų dalis, kuri viršija ekonomiškai pagrįstą užmokestį, daugiau nebeatskaitoma iš paskolą gaunančios bendrovės apmokestinamojo pelno ir yra laikoma paskirstytuoju pelnu (dividendu). Todėl paskolą gaunančiai bendrovei atsiranda prievolė mokėti avansinį pelno mokestį (advance corporation tax ─ ACT) pagal ICTA 14 straipsnį.
5. Be to, pagal ICTA 209 straipsnio 2 dalies e punkto iv ir v papunkčius „paskirstytuoju pelnu“ pripažįstamos bet kokios kitos nei šios nuostatos d punkte numatytos palūkanos, kurias bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė, išmoka tai pačiai bendrovių grupei priklausančiai bendrovei ne rezidentei, net jeigu šios palūkanos atitinka ekonomiškai pagrįstą užmokestį už paskolą. Ši taisyklė taikoma paskoloms, kurias bendrovės ne rezidentės suteikia dukterinei bendrovei rezidentei, kurios 75 % kapitalo priklauso pirmajai bendrovei, arba kai šios abi bendrovės yra dukterinės ir jų 75 % kapitalo priklauso trečiajai bendrovei ne rezidentei.
6. Tačiau pagal ICTA 788 straipsnio 3 dalį minėtos nacionalinės nuostatos netaikomos, jeigu dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (toliau – CDI) numato, kad jos netaikomos, kartu užtikrinant, jog tam tikromis sąlygomis palūkanos galėtų būti atskaitytos mokesčių tikslais. Pagal sąlygas, kuriomis palūkanos yra atskaitomos, Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės sudarytos CDI gali būti priskirtos dviem kategorijoms.
7. Pagal pirmosios kategorijos CDI, kaip antai sudarytas su Vokietijos Federacine Respublika, Ispanijos Karalyste, Liuksemburgo Didžiąja Hercogyste, Austrijos Respublika ir Japonija, palūkanos yra atskaitomos, jeigu, atsižvelgiant į nagrinėjamos paskolos sumą, palūkanų suma atitinka tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių (angl. k. at arm’s length (ištiestosios rankos principas)) tarp šalių arba tarp šalių ir trečiojo asmens.
8. Antrosios kategorijos CDI, kaip antai sudarytose su Prancūzijos Respublika, Airija, Italijos Respublika, Nyderlandų Respublika, Jungtinės Amerikos Valstijomis ir Šveicarijos konfederacija, iškeliamas bendresnis klausimas: ar palūkanų suma, nesvarbu, dėl kokios priežasties, viršija tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių tarp šalių arba tarp šalių ir trečiojo asmens, t. y. klausimas, kuris apima tai, ar pati paskolos suma viršija tą, kuri būtų paskolinta nesant minėtų specialių santykių.
9. Pagal ICTA 808a straipsnį, įtrauktą 1992 m. Mokesčių įstatymo Nr. 2 (Finance (No 2) Act 1992) 52 straipsniu ir taikomą po 1992 m. gegužės 14 dienos išmokėtoms palūkanoms, kalbant apie antrosios kategorijos CDI, reikia atsižvelgti į visumą atitinkamų veiksnių, įskaitant klausimą, ar, nesant specialių santykių tarp palūkanų mokėtojo ir jų gavėjo, paskola vis tiek būtų buvusi suteikta, ir, jeigu taip būtų buvę, – į sumą, kuri būtų paskolinta, bei į palūkanų normą, dėl kurios būtų susitarta.
1995 m. padaryti teisės aktų pakeitimai
10. 1995 m. Mokesčių įstatymas, kuris iš esmės taikomas po 1994 m. lapkričio 28 d. išmokėtoms palūkanoms, nepakeitė ICTA 209 straipsnio 2 dalies d punkto. Tačiau šio straipsnio 2 dalies e punkto iv ir v papunkčius pakeitė 209 straipsnio 2 dalies da punktas, pagal kurį tos pačios bendrovių grupės narių tarpusavyje išmokėtos palūkanos tiek, kiek jos viršija sumą, kuri būtų buvusi išmokėta nesant specialių santykių tarp palūkanų mokėtojo ir gavėjo, laikomos „paskirstytuoju pelnu“. Ši taisyklė taikoma paskoloms, vienos bendrovės suteiktoms kitai bendrovei, kurios 75 % kapitalo priklauso pirmajai bendrovei, arba kai šios abi bendrovės yra dukterinės bendrovės, kurių 75 % kapitalo priklauso trečiajai bendrovei.
11. Tačiau pagal ICTA 212 straipsnio 1 ir 3 dalių pakeistą redakciją 209 straipsnio 2 dalies da punktas netaikomas, kai palūkanų mokėtojas ir jų gavėjas Jungtinėje Karalystėje apmokestinami pelno mokesčiu.
12. ICTA 209 straipsnio 8A–8F dalys papildė 209 straipsnio 2 dalies da punktą. ICTA 209 straipsnio 8B dalis nurodo kriterijus, kuriais remiantis išmokėtos palūkanos turi būti laikomos paskirstytuoju pelnu. Bendros ICTA 209 straipsnio 8A dalies ir 8D–8F dalių nuostatos nustato apimtį, kuria bendrovės gali būti sugrupuotos siekiant nustatyti jų gautų paskolų lygį pagal konsoliduotą pagrindą.
1998 m. padaryti teisės aktų pakeitimai
13. 1998 m. Mokesčių įstatymas į ICTA įtraukė 28AA priedą, apimantį su perleidimo kainomis susijusias taisykles, kurios taip pat taikomos palūkanų mokėjimams tarp bendrovių. Šios taisyklės taikomos sandoriams tarp bendrai kontroliuojamų dviejų bendrovių, jeigu sąlygos, kuriomis šie buvo sudaryti, skiriasi nuo tų, kurios būtų buvusios, jeigu šios bendrovės nebūtų bendrai kontroliuojamos ir jeigu šios sąlygos vienai iš atitinkamų šalių suteikia potencialią naudą Jungtinės Karalystės mokesčių teisės aktų atžvilgiu. Bendros kontrolės sąvoka apima tiesioginį arba netiesioginį bendrovės dalyvavimą kitos atitinkamos bendrovės valdyme, kontrolėje arba kapitale arba trečiojo asmens tiesioginį ar netiesioginį dalyvavimą kitų dviejų atitinkamų bendrovių valdyme, kontrolėje arba kapitale.
14. Iki šių taisyklių pakeitimo 2004 m. buvo daroma prielaida, kad viena iš atitinkamų šalių negaudavo potencialios naudos šių teisės aktų prasme, jeigu kita sandorio šalis taip pat buvo apmokestinama Jungtinėje Karalystėje ir jeigu buvo įvykdomos tam tikros kitos sąlygos.
15. 2004 m. šios taisyklės buvo pakeistos taip, kad jos taikomos netgi tuo atveju, jeigu abi sandorio šalys apmokestinamos Jungtinėje Karalystėje.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16. Ginčas pagrindinėje byloje yra „group litigation“ (grupinė byla) tipo byla dėl „plonosios kapitalizacijos“ taisyklių (angl. k. rules on thin capitalisation ) (Thin Cap Group Litigation), kuri apima keletą prašymų dėl sumų grąžinimo ir (arba) kompensavimo, kuriuos pateikė bendrovių grupės prieš Commissioners of Inland Revenue High Court of Justice
( England & Wales ), Chancery Division
po to, kai 2002 m. gruodžio 12 d. buvo priimtas sprendimas Lankhorst-Hohorst
(C‑324/00, Rink. p. I‑11779).
17. Kiekviena iš bylų, kurias prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atrinko kaip „bandomąsias bylas“ (test cases), susijusi su Jungtinės Karalystės bendrove rezidente, kurios ne mažiau kaip 75 % kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso patronuojančiai bendrovei ir kuriai ši patronuojanti bendrovė arba kita bendrovė ne rezidentė, kurios ne mažiau kaip 75 % kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso tai pačiai patronuojančiai bendrovei, suteikė paskolą.
18. Kalbama, pirma, apie paskolas, kurias Jungtinėje Karalystėje reziduojančiai bendrovei suteikia kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė; šios dvi bendrovės priklauso tai pačiai bendrovių grupei, kurios patronuojanti bendrovė įsteigta
antrojoje valstybėje. Analogiška situacija susiklostė kai kuriose, būtent su grupėmis Lafarge
ir Volvo
susijusiose „bandomosiose bylose“, kuriose paskolą suteikianti bendrovė ir patronuojanti bendrovė yra įsteigtos toje pačioje valstybėje narėje, šiuo atveju – atitinkamai Prancūzijoje ir Švedijoje.
19. Antra, tam tikros iš šių „bandomųjų bylų“ susijusios su Jungtinės Karalystės bendrove rezidente, priklausančia bendrovių grupei, kurios patronuojanti bendrovė įsteigta trečiojoje šalyje, t. y. Jungtinėse Amerikos Valstijose, ir kuriai paskolą suteikė tos pačios grupės bendrovė, savo ruožtu reziduojanti kitoje valstybėje narėje (pirmojo tipo Caterpillar
grupės prašymų, susijusių su paskola, kurią suteikė Airijoje įsteigta bendrovė, atvejis) arba trečiojoje šalyje (antrojo tipo Caterpillar
grupės prašymų, susijusių su paskola, kurią suteikė Šveicarijoje įsteigta bendrovė, atvejis), arba kitoje valstybėje narėje, tačiau veikianti per trečiojoje šalyje reziduojantį filialą (grupės PepsiCo
atvejis, kai paskolą suteikianti bendrovė yra Liuksemburge, bet veikia per Šveicarijoje įsteigtą filialą).
20. Pagal sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą kai kurios ieškovės bendrovės dalį šių paskolų konvertavo į nuosavą kapitalą, kad išvengtų, jog pagal Jungtinėje Karalystėje galiojančius teisės aktus už minėtų paskolų likutį sumokėtos palūkanos būtų pripažintos paskirstytuoju pelnu. Kai kurios ieškovės pagrindinėje byloje su Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriumi sudarė susitarimą dėl to, kaip šie teisės aktai turės būti taikomi, numačiusį sąlygas, pagal kurias šis mokesčių administratorius įvertins paskolas, kurios bus suteiktos bendrovių grupės viduje per ateinančius metus.
21. Priėmus minėtą sprendimą Lankhorst-Hohorst, ieškovės pagrindinėje byloje, pateikė prašymus dėl sumų grąžinimo ir (arba) kompensavimo, susijusius su nepalankia mokestine padėtimi, kuri susidarė dėl Jungtinės Karalystės teisės aktų taikymo jų atžvilgiu, kaip antai pelno mokesčio permoka dėl Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus sprendimo neleisti iš jų apmokestinamojo pelno atskaityti sumokėtas palūkanas ir (arba) apriboti tokią atskaitą, taip pat mokesčio permoka, susidariusia dėl to, kad šios bendrovės skolintą kapitalą konvertavo į nuosavą.
22. Tokiomis aplinkybėmis High Court of Justice
( England & Wales ), Chancery Division
nusprendė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar EB 43, 49 arba 56 straipsniai draudžia valstybei narei (paskolą gaunančios bendrovės valstybė) palikti galioti ir taikyti nuostatas, kokios numatytos 1988 m. Pajamų ir pelno mokesčių įstatymo 209 ir 212 straipsniuose bei 28AA priede (toliau – nacionalinės nuostatos), kurios apriboja bendrovės, tos valstybės narės rezidentės (toliau – paskolą gaunanti bendrovė), galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, kai paskolą gaunančiai bendrovei tokie apribojimai nebūtų buvę taikomi, jei patronuojanti bendrovė būtų paskolą gaunančios bendrovės valstybės rezidentė?
2. Kaip pasikeistų, jei pasikeistų, atsakymas į pirmąjį klausimą:
a) Jeigu paskolą suteikia ne paskolą gaunančios bendrovės patronuojanti bendrovė, o kita bendrovė (toliau – skolinanti bendrovė), priklausanti tai pačiai bendrovių grupei ir tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojama tos pačios bendrovės kaip ir paskolą gaunanti bendrovė, ir tiek bendra patronuojanti bendrovė, tiek skolinanti bendrovė yra kitų, nei paskolą gaunančios bendrovės valstybių narių narės rezidentės?
b) Jeigu skolinanti bendrovė yra kitos nei paskolą gaunančios bendrovės valstybės narės rezidentė, o visos bendros paskolą gaunančią bendrovę ir skolinančią bendrovę tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančios bendrovės yra trečiosios šalies rezidentės?
c) Jeigu visos bendros skolinančią bendrovę ir paskolą gaunančią bendrovę tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančios bendrovės yra trečiųjų šalių rezidentės, o skolinanti bendrovė yra kitos nei paskolą gaunančios bendrovės valstybės narės rezidentė, tačiau skolinanti bendrovė finansuoja paskolą gaunančią bendrovę suteikdama paskolą per savo filialą, įsteigtą trečiojoje šalyje?
d) Jeigu skolinanti bendrovė ir visos bendros skolinančią bendrovę ir paskolą gaunančią bendrovę tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančios bendrovės yra trečiųjų šalių rezidentės?
3. Ar atsakymai į pi rmąjį ir antrąjį klausimus būtų kitokie, jeigu būtų galima įrodyti, kad skolinimasis yra piktnaudžiavimas teise arba dalis apsimestinio susitarimo, skirto apeiti paskolą gaunančios bendrovės valstybės mokesčių teisės aktus? Jei taip, kokios gairės, Teisingumo Teismo manymu, yra tinkamos nustatyti, kas sudaro tokį piktnaudžiavimą arba apsimestinį susitarimą tokiais atvejais kaip nagrinėjamasis?
4. Jei yra EB 56 straipsnyje numatytas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimas, ar šis apribojimas buvo 1993 m. gruodžio 31 d. EB 57 straipsnio prasme?
5. Darant prielaidą, kad kuri nors iš pirmame arba antrame klausime nurodytų priemonių prieštarauja EB 43, 49 arba 56 straipsniams, jei paskolą gaunanti bendrovė arba kitos šios bendrovės grupei priklausančios bendrovės (toliau – ieškovės) pareiškia:
a) ieškinį dėl paskolą gaunančios bendrovės sumokėto pelno mokesčio permokos grąžinimo, kuri susidarė dėl to, kad nebuvo leista iš pelno mokesčiu apmokestinamo paskolą gaunančios bendrovės pelno atskaityti skolinančiai bendrovei mokamų palūkanų, kurių mokėjimai būtų buvę laikomi atskaitytinais iš paskolą gaunančios bendrovės pelno, jeigu skolinanti bendrovė taip pat būtų buvusi paskolą gaunančios bendrovės valstybės narės rezidentė;
b) ieškinį dėl paskolą gaunančios bendrovės sumokėto pelno mokesčio permokos grąžinimo, kai skolinančiai bendrovei buvo realiai sumokėta visa palūkanų už paskolą suma, tačiau prašymas dėl šių palūkanų atskaitos buvo sumažintas pagal nacionalines nuostatas arba dėl to, kaip jas taiko mokesčių administratorius;
c) ieškinį dėl paskolą gaunančios bendrovės sumokėto pelno mokesčio permokos grąžinimo, kai palūkanų už skolinančios bendrovės paskolas suma, atskaitytina iš paskolą gaunančios bendrovės pelno, buvo sumažinta dėl to, kad buvo užregistruota kaip nuosavas kapitalas, o ne skolintas, arba esantis skolintas kapitalas buvo paverstas nuosavu kapitalu pagal nacionalines nuostatas arba dėl to, kaip jas taiko mokesčių administratorius;
d) ieškinį dėl paskolą gaunančios bendrovės sumokėto pelno mokesčio permokos grąžinimo, kai palūkanos už skolinančios bendrovės paskolas, atskaitytinos iš paskolą gaunančios bendrovės pelno, buvo sumažintos mažinant už paskolą mokamų palūkanų normą (arba dėl to, kad paskolai nebuvo taikomos palūkanos) pagal nacionalines nuostatas arba dėl to, kaip jas taiko mokesčių administravimo institucija;
e) ieškinį dėl sumų grąžinimo arba paskolą gaunančios bendrovės nuostolių, kitų mokesčių lengvatų arba mokesčių kreditų (arba tų, kurių perleisdamos juos paskolą gaunančiai bendrovei atsisakė kitos paskolą gaunančios bendrovės grupės bendrovės, kurios taip pat yra paskolą gaunančios bendrovės valstybės rezidentės), paskolą gaunančios bendrovės naudotų atskaitai iš a, b ir c punktuose aptartos pelno mokesčio permokos, kompensacijos, kai priešingu atveju šiuos nuostolius, lengvatas arba mokesčio kreditus būtų buvę galima panaudoti skirtingiems arba perkėlimo tikslams;
f) ieškinį dėl nepanaudoto avansinio pelno mokesčio, kurį paskolą gaunanti bendrovė skolinančiai bendrovei sumokėjo už palūkanų mokėjimus, perkvalifikuotus į paskirstytąjį pelną, grąžinimo;
g) ieškinį dėl f punkte nurodytomis aplinkybėmis sumokėtų avansinio pelno mokesčio sumų, kurios vis dėlto vėliau buvo atskaitytos iš paskolą gaunančios bendrovės pelno mokesčio, grąžinimo arba kompensacijos;
h) ieškinį dėl sąnaudų ir išlaidų, kurias ieškovės patyrė laikydamosi nacionalinių nuostatų arba dėl to, kaip jas taikė mokesčių administratorius, kompensavimo;
i) ieškinį dėl negautų pajamų iš skolinto kapitalo, investuoto kaip nuosavas kapitalas (arba konvertuotą į nuosavą kapitalą) c punkte aprašytomis aplinkybėmis, grąžinimo arba kompensacijos; arba
j) ieškinį dėl bet kurio skolinančios bendrovės savo rezidavimo valstybėje sumokėto mokesčio nuo nurodytų ar jai priskirtų pajamų iš paskolą gaunančios bendrovės sumokėtų palūkanų, kurios buvo perkvalifikuotos į paskirstytąjį pelną pagal pirmajame klausime paminėtas nacionalines nuostatas, grąžinimo arba kompensacijos;
ar šie ieškiniai pagal Bendrijos teisę būtų laikomi:
– ieškiniais dėl neteisėtai surinktų sumų grąžinimo ar išmokėjimo, kai tai yra minėtų Bendrijos nuostatų pažeidimo pasekmė ar papildomas elementas,
– ieškiniais dėl kompensacijos arba žalos atlyginimo,
– ieškiniais dėl sumos, atitinkančios neteisėtai atsisakytą suteikti lengvatą, išmokėjimo?
6. Jeigu į kurią nors penktojo klausimo dalį būtų atsakyta, kad tai ieškiniai dėl sumos, atitinkančios neteisėtai atsisakytą suteikti lengvatą, išmokėjimo:
a) ar tokie ieškiniai yra minėtomis Bendrijos teisės nuostatomis suteiktos teisės pasekmė arba papildymas; arba
b) ar turi būti patenkintos visos, ar dalis žalos atlyginimo sąlygų, išdėstytų (1996 m. kovo 5 d. Sprendime Brasserie du Pêcheur ir Factortame
(C‑46/93 ir C‑48/93, Rink. p. I‑1029)); arba
c) ar turi būti įvykdytos kokios nors kitos sąlygos?
7. Ar atsakymas būtų kitoks, jei pagal nacionalinę teisę šeštajame klausime nurodyti pareikšti ieškiniai yra ieškiniai dėl sumų grąžinimo arba yra pareikšti ar turėtų būti pareikšti kaip ieškiniai dėl žalos atlyginimo?
8. Kokiomis gairėmis, jei tokios yra, Teisingumo Teismo manymu, reikia vadovautis šiose bylose ir į kokias aplinkybes turėtų atsižvelgti nacionalinis teismas, kai jam reikia nustatyti, ar yra pakankamai akivaizdus pažeidimas (minėto) sprendimo ( Brasserie du Pecheur ir Factortame ) prasme, ir ypač –ar pagal dabartinę Teisingumo Teismo praktiką dėl atitinkamų Bendrijos teisės nuostatų aiškinimo šis pažeidimas buvo pateisinamas?
9. Ar iš principo gali būti tiesioginis priežastinis ryšys (minėto sprendimo Brasserie du Pecheur ir Factortame
prasme) tarp bet kokio EB 43, 49 ir 56 straipsnių pažeidimo ir iš jo išplaukiančių 5 klausimo a–h punktuose nurodytų rūšių nuostolių, kaip tai tvirtina ieškovės? Jeigu jis yra, kokiomis gairėmis, jei tokios egzistuoja, Teisingumo Teismo manymu, reikia vadovautis aplinkybių, į kurias nacionalinis teismas turėtų atsižvelgti, nustatydamas, ar toks priežastinis ryšys yra, atžvilgiu?
10. Ar nustatydamas nuostolius arba žalą, kurie gali būti atlyginti, nacionalinis teismas turi teisę atsižvelgti į tai, ar nukentėję asmenys buvo pakankamai rūpestingi, kad patirtų kuo mažesnių nuostolių arba jų išvengtų, visų pirma – ar jie pasinaudojo teisinėmis gynybos priemonėmis, kuriomis būtų buvę galima įrodyti, kad nacionalinės nuostatos (dėl susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo) nenustatė pirmajame klausime nurodytų suvaržymų? Ar atsakymui į šį klausimą turi reikšmės šalių įsitikinimai atitinkamu metu, susijusiu su susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo galiojimu?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir trečiojo klausimų
23. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 43, 49 arba 56 straipsniai draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie apriboja bendrovės rezidentės galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, kai bendrovei rezidentei toks apribojimas nebūtų buvęs taikomas, jei palūkanos už skolintą kapitalą būtų sumokėtos patronuojančiai bendrovei, pirmosios valstybės narės rezidentei.
24. Šį klausimą reikia nagrinėti kartu su trečiuoju, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jeigu būtų galima įrodyti, kad skolinimasis yra piktnaudžiavimas teise arba yra dalis apsimestinio susitarimo, skirto apeiti paskolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybės mokesčių teisės aktus.
25. Visų pirma reikėtų priminti, kad nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (būtent žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Metallgesellschaft ir kt ., C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727, 37 punktą; 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 29 punktą ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rink. p. I‑0000, 36 punktas).
Dėl taikomų judėjimo laisvių
26. Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia tiek dėl EB 43 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, ir EB 49 straipsnio, susijusio su laisvu paslaugų teikimu, tiek dėl EB straipsnio, susijusio su laisvu kapitalo judėjimu, reikia nustatyti, ar tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali patekti į šių laisvių taikymo sritį.
27. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką į Sutarties nuostatų, susijusių su įsisteigimo laisve, dalykinę taikymo sritį patenka nacionalinės nuostatos, kurios taikomos atitinkamos valstybės narės nacionalinio subjekto dalyvavimui kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitale, leidžiančiam daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei nulemti jos veiklą (šiuo klausimu žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo Baars, C‑251/98, Rink. p. I‑2787, 22 punktą; 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimo X ir Y, C‑436/00, Rink. p. I‑10829, 37 punktą bei 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rink. p. I‑0000, 31 punktą).
28. Šioje byloje, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 33 ir 34 punktuose, nagrinėjamos nacionalinės nuostatos, numatančios bendrovės rezidentės (toliau – paskolą gaunanti bendrovė) išmokėtų palūkanų už bendrovės ne rezidentės (toliau – skolinanti bendrovė) suteiktą paskolą perkvalifikavimą į paskirstytąjį pelną, taikomos tik tais atvejais, kai skolinanti bendrovė daro aiškią įtaką paskolą gaunančiai bendrovei arba ją pačią kontroliuoja tokią įtaką daranti bendrovė.
29. Viena vertus, kalbant apie iki 1998 m. padarytų pakeitimų galiojusius teisės aktus, atitinkamos ICTA nuostatos buvo taikomos paskoloms, bendrovės ne rezidentės suteiktoms dukterinei bendrovei rezidentei, kurios 75 % kapitalo priklausė pirmajai, arba kai abiejų bendrovių 75 % kapitalo priklausė trečiajai bendrovei.
30. Antra vertus, kalbant apie 1998 m. padarytus pakeitimus, aptariami teisės aktai taikomi, tik kai abi atitinkamos bendrovės yra bendrai kontroliuojamos taip, kad viena iš jų tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja kitos atitinkamos bendrovės valdyme, kontrolėje arba kapitale, arba trečiasis asmuo tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja kitų dviejų atitinkamų bendrovių valdyme, kontrolėje arba kapitale.
31. Iš tikrųjų, kaip pažymėjo Europos Bendrijų Komisija, tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriais siekiama kovoti su tos pačios grupės bendrovės ne rezidentės taikoma „plonąja kapitalizacija“ ( thin capitalisation ) bendrovių
rezidenčių atžvilgiu, yra susiję tik su atvejais, kai ši tos pačios grupės bendrovė ne rezidentė kontroliuoja kitas tai pačiai grupei priklausančias bendroves tokiu lygiu, kuris jai leidžia daryti įtaką šių kitų bendrovių sprendimams dėl finansavimo, ypač sprendžiant klausimą, ar šios bendrovės turi būti finansuojamos suteikiant paskolą, ar kapitalo įnašu.
32. Beje, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šį prašymą pateikusiam teismui nagrinėjant ginčą, kaip „bandomosios bylos“ (test cases) atrinktos bylos yra susijusios su dukterinėmis bendrovėmis, Jungtinės Karalystės rezidentėmis, kurių ne mažiau kaip 75 % kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso patronuojančiai bendrovei ne rezidentei arba kitai bendrovei ne rezidentei, kurios ne mažiau kaip 75 % kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso šiai patronuojančiai bendrovei.
33. Tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, skirti tik bendrovių grupės vidaus santykiams, daugiausia daro įtaką įsisteigimo laisvei, todėl jie turi būti išnagrinėti EB 43 straipsnio atžvilgiu (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, 32 punktą ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑0000, 118 punktą).
34. Darant prielaidą, kad šie teisės aktai, kaip teigia ieškovės pagrindinėje byloje, turi ribojantį poveikį laisvam paslaugų teikimui ir laisvam kapitalo judėjimui, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir jis nepateisina atskiro minėtų teisės aktų nagrinėjimo EB 49 ir 56 straipsnių atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 14 d. Sprendimo Omega, C‑36/02, Rink. p. I‑9609, 27 punktą; minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, 33 punktą ir 2006 m. spalio 3  d. Sprendimo Fidium Finanz, C‑452/04, Rink. p. I‑0000, 48 ir 49 punktus).
35. Taigi į užduotus klausimus reikia atsakyti tik atsižvelgiant į EB 43 straipsnį.
Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo buvimo
36. Įsisteigimo laisvė, kurią EB 43 straipsnis pripažįsta Bendrijos nacionaliniams subjektams ir kuri apima ir jų teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, pagal EB 48 straipsnį apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Bendrijoje turinčių savo pagrindines buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę (žr., be kita ko, 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 35 punktą; 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 30 punktą ir minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
41 punktą).
37. Bendrovių buveinė EB 48 straipsnio prasme, kaip ir fizinių asmenų pilietybė, naudojama nustatant jų sąsają su valstybės teisės sistema. Pripažinus, kad dukterinė bendrovės įsisteigimo valstybė narė gali laisvai taikyti skirtingą šios dukterinės bendrovės vertinimą dėl to, kad jos patronuojančios bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, EB 43 straipsnis taptų beprasmis (šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 270/83, Rink. p. 273, 18 punktą; 1993 m. liepos 13 d. Sprendimo Commerzbank, C‑330/91, Rink. p. I‑4017, 13 punktą; minėto sprendimo Metallgesellschaft ir kt.
42 punktą ir minėto sprendimo Marks & Spencer
37 punktą). Taigi įsisteigimo laisvė skirta užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinis vertinimas, ir kartu draudžia bet kokią diskriminaciją dėl bendrovių buveinės vietos (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją
14 punktą ir minėto sprendimo Saint-Gobain ZN
35 punktą).
38. Nagrinėjamoje byloje su „plonąja kapitalizacija“ susijusios nacionalinės nuostatos numato, kad tam tikromis aplinkybėmis bendrovės kitai tai pačiai grupei priklausančiai bendrovei sumokėtos palūkanos už pastarosios suteiktą paskolą pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, todėl taip jos paskolą gaunančiai bendrovei draudžia sumokėtas palūkanas atskaityti iš apmokestinamojo pelno.
39. Iš bylos medžiagos matyti, kad tai, jog tos pačios grupės bendrovei išmokėtos palūkanos pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, gali apsunkinti paskolą gaunančios bendrovės mokestinę naštą ne tik dėl to, kad apmokestinamasis pelnas negali būti sumažintas išmokėtų palūkanų suma, bet ir dėl to, kad šias palūkanas pripažįstant paskirstytuoju pelnu šiai bendrovei atliekant tą operaciją gali tekti mokėti avansinį pelno mokestį.
40. Taigi reikia konstatuoti, kad su „plonąja kapitalizacija“ susijusios nuostatos įtvirtina skirtingą paskolą gaunančių bendrovių rezidenčių vertinimą pagal tai, ar skolinanti tos pačios grupės bendrovė įsteigta Jungtinėje Karalystėje, ar ne.
41. Visų pirma kalbant apie iki 1995 m. galiojusius nacionalinės teisės aktus, reikėtų pažymėti, kad bendrovės rezidentės išmokėtos palūkanos iš principo buvo pripažįstamos paskirstytuoju pelnu tiek, kiek jos viršijo ekonomiškai pagrįsto užmokesčio už nagrinėjamą paskolą sumą, nesvarbu, ar skolinanti bendrovė buvo rezidentė, ar ne. Tačiau, kai bendrovė rezidentė mokėjo palūkanas tos pačios grupės bendrovei ne rezidentei, šios palūkanos visuomet buvo vertinamos kaip paskirstytasis pelnas, net jei jos atitiko ekonomiškai pagrįstą užmokestį už tokią paskolą, išskyrus atvejus, kuriems buvo taikoma CDI, numatanti, jog nacionalinė teisė netaikoma.
42. Kalbant, antra, apie nacionalinės teisės aktus, taikytus 1995–1998 metais, reikėtų pažymėti, kad nuostata, kuri bendrovės išmokėtas palūkanas kitai tai pačiai bendrovių grupei priklausančiai bendrovei prilygino paskirstytajam pelnui, kai šios palūkanos viršijo tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių tarp šių palūkanų mokėtojo ir jų gavėjo arba tarp šių šalių ir trečiojo asmens, buvo taikoma tik tuomet, kai tiek paskolą gaunanti bendrovė, tiek skolinanti bendrovė buvo apmokestinamos Jungtinėje Karalystėje.
43. Taip pat pagal 1998–2004 metais taikomus teisės aktus tos pačios grupės bendrovių tarpusavyje išmokėtoms palūkanoms taikytos su perleidimo kainomis susijusios taisyklės, kai šios palūkanos buvo susijusios su sandoriu, sudarytu skirtingomis sąlygomis nei būtų buvusios, jeigu šios bendrovės nebūtų priklausiusios tai pačiai grupei ir jeigu šios sąlygos, dėl kurių buvo susitarta sudarant šį sandorį, vienai iš atitinkamų šalių suteikė potencialią naudą Jungtinės Karalystės mokesčių teisės aktų atžvilgiu. Iš šių teisės aktų išplaukia, kad tokia nauda laikyta neegzistuojančia, jeigu buvo įvykdytos tam tikros sąlygos, būtent tai, kad kita sandorio šalis taip pat buvo apmokestinama Jungtinėje Karalystėje.
44. Kadangi bendrovė buvo apmokestinama Jungtinėje Karalystėje, jeigu ji buvo šios valstybės rezidentė arba ten vykdė ekonominę veiklą per filialą ar atstovybę, 1998–2004 metais taikomos nuostatos nustatė apribojimus, y pač patronuojančių bendrovių ne rezidenčių suteiktoms paskoloms.
45. Iš to išplaukia, kad netgi iki 1995 m. ir bet kuriuo atveju nuo 1995 iki 2004 m., kai bendrovė rezidentė išmokėjo palūkanas už tos pačios grupės bendrovės ne rezidentės suteiktą paskolą, mokestinė šios pirmosios bendrovės padėtis buvo mažiau palanki nei paskolą gaunančios bendrovės rezidentės, kuri paskolą gavo iš tos pačios grupės bendrovės rezidentės.
46. Kalbėdamos apie šio skirtingo vertinimo suderinamumą su Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės pirmiausia teigia, kad šios nuostatos netaikomos nacionalinės teisės aktams, skirtiems tik įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje, kuri buvo paskirstyta Jungtinės Karalystės sudarytose CDI pagal tarptautiniu lygiu pripažįstamus principus.
47. Šiuo atžvilgiu šios vyriausybės remiasi principu, pagal kurį valstybės gali paskirstyti tai pačiai grupei priklausančių bendrovių pelną, remdamosi „įprastos konkurencijos“ (angl. k. arm’s-length principle ) arba „palyginimo su trečiuoju asmeniu“ (ang. k. arm’s-length comparison ) taisykle, numatyta Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo 9 straipsnyje. Vokietijos vyriausybė
priduria, kad pagal šią taisyklę skolinančios bendrovės rezidavimo valstybė turi kompetenciją apmokestinti gautas palūkanas, jeigu nagrinėjamas sandoris yra panašus į tarp trečiųjų asmenų sudarytą sandorį, o priešingu atveju, ši kompetencija priklauso paskolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei.
48. Kalbėdama apie šio principo įgyvendinimą, Jungtinės Karalystės vyriausybė nurodo, kad daugelyje šios valstybės sudarytų CDI yra nuostata, leidžianti atitinkamoms kompetentingoms institucijoms atlikti kompensacinį patikslinimą, pagal kurį kiekvieną kartą padidinus paskolą gaunančios bendrovės valstybėje apmokestinamąjį pelną bus atitinkamai sumažintas apmokestinamasis pelnas valstybėje, kurioje įsteigta skolinanti bendrovė.
49. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo įgaliojimų mokesčių srityje paskirstymą, visų pirma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai; 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N, C‑470/04, Rink. p. I‑0000, 44 punktas ir 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Kerckhaert ir Morres, C‑513/04, Rink. p. I‑0000, 22 ir 23 punktai). Šiomis aplinkybėmis valstybės narės turi imtis reikalingų priemonių dvigubam apmokestinimui išvengti, naudodamos visų pirma paskirstymo kriterijus, kurių laikomasi tarptautinėje mokesčių praktikoje, įskaitant EBPO parengtas pavyzdines sutartis (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Gilly
31 punktą; N
45 punktą ir Kerckhaert ir Morres
23 punktą).
50. Tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės nuostatos ne tik paskirsto Jungtinės Karalystės ir šalių, su kuriomis ji sudarė CDI, kompetenciją.
51. Iš tikrųjų, nors iki 1995 m. padarytų teisės aktų pakeitimų šios nacionalinės nuostatos numatė, jog bendrovės rezidentės išmokėtos palūkanos,
išskyrus, kai CDI nustatyta priešinga sąlyga, už tos pačios grupės bendrovės ne rezidentės suteiktą paskolą turi būti pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, šios nuostatos išreiškė Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjo vienašališką pasirinkimą. Tas pats buvo ir iki 1998 m. padarytų teisės aktų pakeitimų tokiomis aplinkybėmis išmokėtų palūkanų atžvilgiu, kai šios palūkanos viršijo tai, kas būtų sumokėta įprastos konkurencijos sąlygomis, bei po 1998 m. padarytų teisės aktų pakeitimų sandorių atžvilgiu, kai šie buvo sudaryti tarp bendrai kontroliuojamų dviejų bendrovių tokiomis sąlygomis, kurios skiriasi nuo tų, kurios būtų buvusios, jeigu šios bendrovės nebūtų bendrai kontroliuojamos, ypač kai šios sąlygos vienai iš sandorio šalių suteikia potencialią naudą Jungtinės Karalystės mokesčių teisės aktų atžvilgiu.
52. Šiomis nuostatomis nebuvo siekiama išvengti Jungtinėje Karalystėje gauto pelno dvigubo apmokestinimo; jos atspindėjo šios valstybės pasirinkimą nustatyti savo mokesčių sistemą taip, kad būtų išvengta, jog šis pelnas nebūtų apmokestintas minėtoje valstybėje tos pačios grupės bendrovėms ne rezidentėms naudojant dukterinių bendrovių rezidenčių „plonosios kapitalizacijos“ sistemą. Kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 55 ir 56 punktuose, nuostatų, kurios tam tikras bendrovėms ne rezidentėms išmokėtas palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu, vienašališko pobūdžio nepaneigia nei tai, kad taikydama tokį pripažinimą valstybė narė vadovavosi tarptautiniu lygiu pripažintais principais, nei tai, kad tam tikrose kitose šalyse reziduojančių skolinančių bendrovių atžvilgiu minėta valstybė siekė savo nacionalinės teisės aktų taikymą susieti su CDI, numatančiomis sąlygas, skirtas išvengti arba sušvelninti dėl tokio kvalifikavimo galintį atsirasti dvigubą apmokestinimą.
53. Be to, nors tam tikrais atvejais pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuostatų taikymas tik įgyvendina CDI nustatytus kriterijus, vis dėlto, naudodamosi savo taip paskirstyta kompetencija mokesčių srityje, valstybės narės privalo laikytis Bendrijos teisės normų (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Saint-Gobain ZN
58 ir 59 punktus; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo De Groot, C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 94 punktą) ir, konkrečiau kalbant, nepažeisti EB 43 straipsniu garantuojamos įsisteigimo laisvės.
54. Galiausiai, kalbant apie tai, kad pagal CDI nuostatas dėl palūkanų perkvalifikavimo padidėjęs apmokestinamasis pelnas gali būti kompensuotas atitinkamai sumažinant skolinančios bendrovės valstybėje apmokestinamą pelną, reikėtų pažymėti: kadangi apmokestinimo tvarka pagal CDI sudaro pagrindinėje byloje taikomo teisinio pagrindo dalį ir kadangi ją taip apibūdino prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas, Teisingumo Teismas turi į ją atsižvelgti, kad pateiktų nacionaliniam teismui naudingą Bendrijos teisės išaiškinimą (šiuo klausimu žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 21 punktą; minėtų sprendimų Bouanich
51 punktą ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
71 punktą, taip pat 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑0000, 45 punktą).
55. Tačiau iš bylos medžiagos nematyti, kad kai pagal Jungtinėje Karalystėje galiojančius teisės aktus bendrovės rezidentės išmokėtos palūkanos už tos pačios grupės bendrovės ne rezidentės suteiktą paskolą pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, bendras šių nacionalinės teisės aktų ir CDI taikytinų nuostatų taikymas leidžia, bendrai kalbant, neutralizuoti dėl paskolą gaunančios bendrovės apmokestinamojo pelno patikslinimo pasunkėjusią mokesčių naštą. Šiuo atžvilgiu ieškovės pagrindinėje byloje nepritaria Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginiui, kad pagal CDI, kurias Jungtinė Karalystė sudarė su kitomis valstybėmis narėmis, bei taikant 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją 90/436/CEE dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (OL L 225, p. 10) nepalanki mokestinė padėtis, susidariusi bendrovių grupei dėl nacionalinių nuostatų „plonosios kapitalizacijos“ srityje taikymo, visuomet buvo kompensuojama atitinkama lengvata.
56. Netgi darant prielaidą, kad skolinančios bendrovės rezidavimo valstybės suteikta mokesčių lengvata gali neutralizuoti paskolą gaunančiai bendrovei dėl jos rezidavimo valstybės teisės aktų taikymo susidariusią mokesčių naštą, iš bylos medžiagos nematyti, kad pagal bendrą Jungtinėje Karalystėje galiojančių teisės aktų ir šios valstybės narės sudarytų CDI taikymą kiekvienas patikslinimas, kuris lemia paskolą gaunančios bendrovės apmokestinamojo pelno padidinimą perkvalifikavus tos pačios grupės bendrovės ne rezidentės išmokėtas palūkanas, yra neutralizuojamas pastarajai bendrovei jos rezidavimo valstybėje suteikiant mokesčių lengvatą.
57. Antra, Jungtinės Karalystės vyriausybė tvirtina, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus taikomas skirtingas vertinimas nesudaro tiesioginės ir aiškios įsisteigimo laisvės naudojimo kliūties, nes jų tikslas ar poveikis nėra padaryti naudojimąsi įsisteigimo laisve Jungtinėje Karalystėje mažiau patrauklų kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms.
58. Minėtos vyriausybės ir Vokietijos vyriausybės nuomone, Jungtinėje Karalystėje galiojantys teisės aktai nenustato diskriminacijos; jie tik atskiria situacijas, kurios
nėra panašios. Šios vyriausybės iš tikrųjų patikslina, kad bendrovių grupė Jungtinėje Karalystėje reziduojančią dukterinę bendrovę finansuodama skolintu, o ne nuosavu kapitalu, tik tarptautiniame kontekste gali vykdyti „pelno pervedimą“ į kitą valstybę, kurioje šis pelnas bus apmokestinamas mažesniu tarifu, todėl taip būtų išvengta dukterinės bendrovės rezidentės gauto pelno apmokestinimo Jungtinėje Karalystėje. Be to, tik užsienio patronuojanti bendrovė galėtų pasirinkti steigtis valstybėje, kur palūkanos apmokestinamos ypač mažu tarifu arba visai neapmokestinamos.
59. Šuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad, viena vertus, skirtingas vertinimas, kuris pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus taikomas patronuojančių
bendrovių ne rezidenčių dukterinėms bendrovėms, palyginti su patronuojančių bendrovių rezidenčių dukterinėmis bendrovėmis, gali apriboti įsisteigimo laisvę, jeigu mokestiniu požiūriu tarptautinės bendrovių grupės padėtis nėra panaši į visų toje pačioje valstybėje narėje
reziduojančių bendrovių grupės padėtį.
60. Iš tiesų bendrovių grupės viduje praktiškai nėra pavojaus, kad dukterinė bendrovė bus finansuojama siekiant organizuoti pelno pervedimą į kitą valstybę, kur šis pelnas bus apmokestinamas mažesniu mokesčiu, jeigu visos aptariamos bendrovės toje pačioje valstybėje narėje yra apmokestinamos tuo pačiu mokesčio tarifu. Tačiau tai nepašalina galimybės, kad valstybės narės priimtos taisyklės, skirtos konkrečiai sureglamentuoti tarptautinių grupių padėtį, tam tikrais atvejais gali riboti atitinkamų bendrovių įsisteigimo laisvę.
61. Antra vertus, reikia pažymėti, kad skirtingas dukterinių bendrovių rezidenčių vertinimas pagal jų patronuojančios bendrovės buveinės vietą yra įsisteigimo laisvės apribojimas, nes naudojimasis įsisteigimo laisve iš tikrųjų tampa mažiau patrauklus kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, kurios dėl to gali atsisakyti šią priemonę įtvirtinančioje valstybėje narėje įsigyti, įkurti dukterinę bendrovę arba pratęsti jos veiklą (žr. minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst
32 punktą).
62. Priešingai nei teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, tam, kad šie teisės aktai būtų laikomi įsisteigimo laisvės apribojimu, pakanka, jog jie galėtų apriboti kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių naudojimąsi šia laisve valstybėje narėje, nesant būtinybės įrodyti, kad dėl nagrinėjamų teisės aktų tam tikros minėtos bendrovės iš tikrųjų atsisakė pirmojoje valstybėje narėje įsigyti, įkurti dukterinę bendrovę arba pratęsti jos veiklą.
63. Iš to išplaukia, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas su „plonąja kapitalizacija“ susijusias nacionalines nuostatas taikomas paskolą gaunančių bendrovių rezidenčių skirtingas vertinimas pagal skolinančios tos pačios grupės bendrovės buveinės vietą yra įsisteigimo laisvės apribojimas.
Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimo
64. Toks apribojimas leidžiamas tik tuo atveju, jeigu jis pateisinamas imperatyviaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju jis turi būti tinkamas užtikrinti atitinkamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (minėto sprendimo Marks & Spencer
35 punktas bei minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
47 punktas).
65. Jungtinės Karalystės vyriausybė, palaikoma Vokietijos vyriausybės, tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės nuostatos pateisinamos būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą bei būtinybe kovoti su vengimu mokėti mokesčius. Jungtinės Karalystės vyriausybės teigimu, iš tikrųjų tai yra du to paties tikslo užtikrinti teisingą ir darnią mokesčių sistemą aspektai.
– Dėl būtinybės užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą
66. Kalbėdama visų pirma apie būtinybę užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą, Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad garantuodami, jog „paslėpti“ dividendų paskirstymai būtų apmokestinami vieną kartą ir tinkamoje mokesčių teritorijoje, nacionalinės teisės aktai
užtikrina, kad remiantis sudarytomis CDI galimas Jungtinėje Karalystėje apmokestinamojo pelno padidėjimas būtų kompensuotas atitinkamai sumažinant skolintojo apmokestinamąjį pelną jo rezidavimo valstybėje. Tačiau byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Lankhorst-Hohorst, tarp Vokietijos Federacinės Respublikos ir Nyderlandų Karalystės sudarytoje CDI nebuvo jokios ekvivalentiškos nuostatos.
67. Vokietijos vyriausybė priduria, kad kai paskolą gaunanti bendrovė ir skolinanti bendrovė yra tos pačios valstybės narės rezidentės, dėl palūkanų išmokėjimo atsirandanti mokesčių lengvata, t. y. palūkanų atskaitymas iš paskolą gaunančios bendrovės apmokestinamojo pelno, visuomet kompensuojama atitinkama nepalankia skolinančios bendrovės mokestine padėtimi, t. y. apmokestinant gautas palūkanas. Faktas, kad tokia kompensacija negalėtų būti užtikrinama tuo atveju, jei skolinanti bendrovė reziduotų kitoje valstybėje narėje, lemia tai, jog valstybės narės paskirsto savo kompetenciją apmokestinimo srityje pagal tai, ar nagrinėjamas sandoris buvo sudarytas sąlygomis, analogiškomis toms, kurios būtų taikomos tarp nepriklausomų bendrovių.
68. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad 1992 m. sausio 28 d. Sprendimų Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249) ir Komisija prieš Belgiją
(C‑300/90, Rink. p. I‑305) atitinkamai 28 ir 21 punktuose Teisingumo Teismas pripažino, jog būtinybė apsaugoti mokesčių sistemos darnumą gali pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą. Tačiau, kad tokiu pateisinimu grindžiamam argumentui galėtų būti pritarta, turi būti nustatytas tiesioginis ryšys tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečia mokestine rinkliava (šiuo klausimu žr. 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Svensson ir Gustavsson, C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 18 punktą; minėto sprendimo Manninen
42 punktą ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo Keller Holding, C‑471/04, Rink. p. I‑2107, 40 punktą).
69. Kaip buvo pažymėta šio sprendimo 55–56 punktuose, darant prielaidą, kad skolinančios bendrovės rezidavimo valstybės suteikta mokesčių lengvata gali neutralizuoti paskolą gaunančiai bendrovei dėl jos rezidavimo valstybės teisės aktų taikymo susidariusią mokesčių naštą, pastabas pateikusios vyriausybės neįrodė, jog pagal bendrą Jungtinėje Karalystėje galiojančių teisės aktų ir šios valstybės narės sudarytų CDI taikymą kiekvienas patikslinimas, lemiantis paskolą gaunančios bendrovės apmokestinamojo pelno padidinimą perkvalifikavus tos pačios grupės bendrovei ne rezidentei išmokėtas palūkanas, yra neutralizuojamas pastarajai bendrovei jos rezidavimo valstybėje suteikiant mokesčių lengvatą.
70. Taigi šiomis aplinkybėmis dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų atsiradęs įsisteigimo laisvės apribojimas negali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą.
– Dėl kova su piktnaudžiavimu grindžiamų motyvų
71. Antra, kalbėdama apie motyvus dėl kovos su vengimu mokėti mokesčius, Jungtinės Karalystės vyriausybė pažymi, kad, priešingai nei byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Lankhorst-Hohorst, nagrinėti teisės aktai, nacionalinės teisės nuostatos, susijusios su „plonąja kapitalizacija“, yra skirtos ypač vengimo mokėti mokesčius formai, apimančiai apsimestinius susitarimus, skirtus apeiti paskolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybės mokesčių teisės aktus. Jungtinėje Karalystėje galiojančios nuostatos neviršija tai, kas yra būtina pasiekti šį tikslą, t. y. jie grindžiami tarptautiniu lygiu pripažintu įprastos konkurencijos principu, paskirstytuoju pelnu pripažįsta tik tą palūkanų dalį, kuri viršija tai, kas būtų buvę sumokėta įprastos konkurencijos sąlygomis sudaryto sandorio atveju, ir yra taikomi lanksčiai, konkrečiai kalbant, numatydami išankstinio patikrinimo procedūrą.
72. Reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką nacionalinė priemonė, apribojanti įsisteigimo laisvę, gali būti pateisinama, kai ji skirta vien apsimestiniams susitarimams, kurių tikslas yra išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo (šiuo klausimu žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI, C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 26 punktą; minėtų sprendimų Lankhorst-Hohorst
37 punktą; Marks & Spencer
57 punktą bei Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktą).
73. Vien tuo, jog bendrovė rezidentė gauna paskolą iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos susijusios bendrovės, negalima pagrįsti bendros piktnaudžiavimo prezumpcijos ir pateisinti priemonės, trukdančios naudotis pagrindine Sutarties garantuojama laisve (šiuo klausimu žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 45 punktą; minėto sprendimo X ir Y
62 punktą ir 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑334/02, Rink. p. I‑2229, 27 punktą; taip pat minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
50 punktą).
74. Siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūtis tokiam elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos (minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
55 punktas).
75. Kaip ir minėto sprendimo Marks & Spencer
49 punkte nurodyta praktika, kurios esmė buvo organizuoti nuostolių perkėlimą bendrovių grupės viduje bendrovėms, kurios yra įsteigtos valstybėse narėse, taikančiose didžiausius mokesčius, ir kuriose šių nuostolių mokestinė vertė dėl to yra didžiausia, pirmesniame punkte aprašytas elgesys trukdytų valstybių narių teisei vykdyti savo kompetenciją mokesčių srityje, susijusią su jų teritorijoje vykdoma veikla, ir taip keltų pavojų apmokestinimo įgaliojimų pusiausvyros paskirstymui tarp valstybių narių (minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
56 punktas).
76. Kaip pažymi Jungtinės Karalystės vyriausybė, tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, skirti „plonosios kapitalizacijos“ praktikai, pagal kurią bendrovių grupė siekia sumažinti vienos iš savo dukterinių bendrovių gauto pelno apmokestinimą, pasirinkdama finansuoti šią bendrovę paskolomis, o ne nuosavu kapitalu, taip sudarant galimybę šiai dukterinei bendrovei perleisti pelną patronuojančiai bendrovei palūkanų, kurios atskaitytinos apskaičiuojant jos apmokestinamąjį pelną, o ne neatskaitytinų dividendų forma. Kai patronuojanti bendrovė yra valstybės, kurioje apmokestinimo tarifas mažesnis nei taikomas dukterinės bendrovės rezidavimo valstybėje, rezidentė, mokestinė skola gali būti perleista į valstybę, kurioje taikomas mažesnis mokestis.
77. Numatydami, kad šios palūkanos pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, šie teisės aktai gali užkirsti kelią praktikai, kurios vienintelis tikslas – išvengti nuo nacionalinėje teritorijoje vykdant veiklą gauto pelno įprastai mokėtino mokesčio. Iš to matyti, kad tokie teisės aktai yra tinkami pasiekti tikslą, kuriuo vadovaujantis jie buvo priimti.
78. Taip pat reikia patikrinti, ar minėti teisės aktai neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
79. Kaip Teisingumo Teismas nusprendė minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst
37 punkte, šio reikalavimo netenkina nacionalinės teisės aktai, kurie neturi konkretaus tikslo mokesčio lengvatos netaikyti vien apsimestiniams susitarimams, kuriais
siekiama išvengti šių teisės aktų taikymo, bet kurie bendrai taikomi bet kuriai situacijai, kai dukterinės bendrovės buveinė, nesvarbu, dėl kokios priežasties, yra kitoje valstybėje narėje.
80. Tačiau valstybės narės teisės aktai gali būti pateisinami kovos su piktnaudžiavimu motyvais, kai jie numato, jog palūkanos, kurias dukterinė bendrovė rezidentė sumoka patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, tik jeigu ir tiek, kiek jos viršija tai, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, t. y. komercinėmis sąlygomis, dėl kurių tokios bendrovės būtų galėjusios susitarti, jeigu jos nepriklausytų tai pačiai bendrovių grupei.
81. Iš tikrųjų aplinkybė, kad bendrovė rezidentė gavo paskolą iš bendrovės ne rezidentės tokiomis sąlygomis, kurios neatitinka to, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, skolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei narei sudaro objektyvų veiksnį, kurį galimą nepriklausomai patikrinti, siekiant nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris, visas ar iš dalies, yra vien apsimestinis susitarimas, kuriuo iš esmės siekiama išvengti šios valstybės narės mokesčių teisės aktų taikymo. Šiuo atžvilgiu reikia sužinoti, ar, nesant specialių santykių tarp atitinkamų bendrovių, paskola nebūtų suteikta arba ji būtų buvusi suteikta skirtingo dydžio arba taikant skirtingą palūkanų normą.
82. Kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 67 punkte, nacionalinės teisės aktai, grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, skirtu nustatyti, ar sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, sudarytas tik mokesčių tikslais, turi būti laikomi neviršijančiais to, kas būtina piktnaudžiavimui išvengti, jeigu, pirma, kiekvienu konkrečiu atveju, kai negali būti atmesta tikimybė, jog egzistuoja šis susitarimas, mokesčių mokėtojui suteikiama galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymus dėl galimų komercinių priežasčių, dėl kurių šis sandoris buvo sudarytas.
83. Kad tokie teisės aktai liktų suderinami su proporcingumo principu, svarbu, antra, kad kai patikrinus šiuos veiksnius padaroma išvada, jog nagrinėjamas sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, nepagrįstas realiomis komercinėmis priežastimis, sumokėtos palūkanos perkvalifikuojamos paskirstytuoju pelnu tiek, kiek šios palūkanos viršija tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių tarp šalių arba tarp pastarųjų ir trečiojo asmens.
84. Šiuo atveju iš bylos medžiagos matyti, kad iki 1995 m. padarytų pakeitimų Jungtinėje Karalystėje galiojusieji teisės aktai numatė, jog visos dukterinės bendrovės rezidentės išmokėtos palūkanos už patronuojančios bendrovės ne rezidentės suteiktą paskolą buvo pripažįstamos
paskirstytuoju pelnu, neįvertinus paskolos atitikties tinkamam kriterijui, kaip antai įprastos konkurencijos kriterijui, ir nesant jokios galimybės šiai dukterinei bendrovei pateikti įrodymų dėl realių komercinių priežasčių, kuriomis ši paskola buvo grindžiama.
85. Tačiau iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad šie teisės aktai nebuvo taikomi atvejams, kai CDI numatė, jog jie netaikomi, ir užtikrino, jog nagrinėjamos palūkanos galėjo būti atskaitytos mokesčių tikslais tiek, kiek palūkanų norma neviršijo to, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis. Pagal tokią CDI tik palūkanų dalis, viršijusi tai, kas būtų išmokėta įprastos konkurencijos sąlygomis, buvo pripažįstama paskirstytuoju pelnu.
86. Nors iš pirmo žvilgsnio atrodo, jog mokestinė tvarka, išplaukianti iš Jungtinės Karalystės sudarytų CDI ir taikoma jose numatytiems atvejams, grindžiama objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, leidžiančiu identifikuoti vien apsimestinio susitarimo mokesčių tikslais buvimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, paaiškėjus, jog ieškovės pagrindinėje byloje iš tokios tvarkos gauna naudą, turi nustatyti, ar tais atvejais, kai jų sandoriai neatitinka CDI nustatytų sąlygų jų atitikties įprastos konkurencijos kriterijui įvertinti, ši tvarka joms leidžia pateikti įrodymus dėl galimų komercinių priežasčių, kuriomis buvo grindžiami šie sandoriai, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų.
87. Tas pats taikoma ir nacionalinėms taisyklėms, kurios galiojo po 1995 m. ir 1998 m. padarytų pakeitimų. Neginčijama, jog pagal šias nuostatas į paskirstytąjį pelną perkvalifikuojama tik ta palūkanų dalis, kuri viršija tai, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis. Taigi, nors iš pirmo žvilgsnio, atrodo, jog minėtomis nuostatomis nustatyti kriterijai reikalauja atlikti objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimą, kad būtų padaryta išvadą, jog egzistuoja vien apsimestinis susitarimas, sudarytas mokesčių tikslais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar šios nuostatos suteikia mokesčių mokėtojui galimybę pirmesniame punkte nurodytomis sąlygomis prireikus pateikti įrodymus dėl komercinių priežasčių, kuriomis grindžiamas šis sandoris, jeigu sandoris neatitinka įprastos konkurencijos kriterijaus.
88. Priešingai nei teigia Komisija, kai valstybė narė visas ar dalį bendrovės rezidentės tai pačiai bendrovių grupei priklausančiai bendrovei ne rezidentei išmokėtų palūkanų pripažįsta paskirstytuoju pelnu, nustačiusi, jog egzistuoja vien apsimestinis susitarimas, kuriuo siekiama išvengti šios valstybės narės mokesčių teisės aktų taikymo, šiomis aplinkybėmis negali būti reikalaujama šios valstybės narės užtikrinti, jog šios antrosios bendrovės rezidavimo valstybė padarytų tai, kas būtina išvengti, jog minėtos grupės viduje pats dividendu pripažįstamas mokėjimas būtų apmokestinamas tiek pirmosios, tiek antrosios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje.
89. Iš tikrųjų, kadangi tokiu atveju pirmosios bendrovės rezidavimo valstybė gali teisėtai šios bendrovės išmokėtas palūkanas laikyti paskirstytuoju pelnu, ši valstybė iš principo neprivalo užtikrinti, kad bendrovei akcininkei ne rezidentei paskirstytas pelnas nebūtų apmokestintas kelis kartus (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
59 ir 60 punktus).
90. Tik tuo atveju, jei valstybė narė nusprendžia pasinaudoti savo kompetencija apmokestinti ne tik dukterinės bendrovės rezidentės joje gautą pelną, bet ir bendrovės ne rezidentės gaunamas pajamas iš šios dukterinės bendrovės, minėta valstybė narė tam, kad paskirstytąjį pelną gaunančiai bendrovei ne rezidentei nesusidarytų apribojimas, kurį iš esmės draudžia EB 43 straipsnis, turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo kelis kartus išvengimo arba sušvelninimo mechanizmą paskirstytąjį pelną gaunančios bendrovės ne rezidentės vertinimas būtų lygiavertis paskirstytąjį pelną gaunančios bendrovės rezidentės vertinimui (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
70 punktą bei Denkavit Internationaal ir Denkavit France
37 punktą).
91. Be to, kaip buvo priminta šio sprendimo 49 punkte, nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių valstybės narės yra kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo įgaliojimų mokesčių srityje paskirstymą, visų pirma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
92. Taigi į pirmąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti taip: EB 43 straipsnis draudžia valstybės narės teisės aktus, apribojančius bendrovės rezidentės galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, ir šio apribojimo netaiko bendrovei rezidentei, pasiskolinusiai kapitalo iš bendrovės, taip pat rezidentės, nebent jeigu, pirma, šie teisės aktai grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, leidžiančiu identifikuoti vien apsimestinio susitarimo, sudaryto mokesčių tikslais, buvimą, numatydami galimybę mokesčių mokėtojui, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių, ir, antra, kai įrodžius tokio susitarimo buvimą minėti teisės aktai šias palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu tik tiek, kiek jos viršija tai, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis.
Dėl antrojo klausimo
93. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia,
ar atsakymas į pirmąjį klausimą pasikeistų, jeigu bendrovei rezidentei paskolą suteiktų ne kitoje valstybėje narėje reziduojanti patronuojanti bendrovė, bet:
– kita bendrovė, priklausanti tai pačiai bendrovių grupei, kuri reziduoja kaip ir minėtos grupės patronuojanti bendrovė kitoje valstybėje narėje,
– kita tai pačiai bendrovių grupei priklausanti bendrovė, kuri reziduoja kitoje valstybėje narėje, o bendros paskolą gaunančios ir skolinančios bendrovių patronuojančios bendrovės yra trečiosios šalies rezidentės, arba
– kita tai pačiai bendrovių grupei priklausanti bendrovė, kuri reziduoja kitoje valstybėje narėje, tačiau paskolą suteikia per savo filialą, įsteigtą trečiojoje šalyje, o bendros paskolą gaunančios ir skolinančios bendrovių patronuojančios bendrovės yra trečiosios šalies rezidentės, arba
– kita tai pačiai bendrovių grupei priklausanti bendrovė, kuri, kaip ir bendros paskolą gaunančios ir skolinančios bendrovių patronuojančios bendrovės, yra trečiosios šalies rezidentė.
94. Šiuo atžvilgiu pirmiausia reikia priminti, kad, kaip buvo pažymėta šio sprendimo 61 punkte, nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, kurie dukterinės bendrovės rezidentės patronuojančiai bendrovei išmokėtas palūkanas pripažįstant paskirstytuoju pelnu dukterinėms bendrovėms rezidentėms taiko skirtingą vertinimą pagal jų patronuojančios bendrovės buveinę, riboja įsisteigimo laisvę, nes naudojimasis įsisteigimo laisve dėl jų tampa mažiau patrauklus kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, kurios dėl to gali atsisakyti šią priemonę priimančioje valstybėje narėje įsigyti, įkurti dukterinę bendrovę arba pratęsti jos veiklą.
95. Iš to išplaukia, kad tokie teisės aktai yra iš principo EB 43 straipsniu draudžiamas įsisteigimo laisvės apribojimas tiek tada, kai bendrovė rezidentė paskolą gauna iš
kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, kuri tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja paskolą gaunančios bendrovės kapitale ir šis dalyvavimas leidžia daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei nulemti jos veiklą, tiek tada, kai bendrovė paskolą gauna iš bendrovės ne rezidentės, kurią pačią, neatsižvelgiant į jos rezidavimo vietą, kontroliuoja bendrovė, reziduojanti kitoje valstybėje narėje ir taip tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvaujanti paskolą gaunančios bendrovės kapitale.
96. Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą pateiktas atsakymas taip pat galioja ir pirmoje antrojo prejudicinio klausimo įtraukoje nurodytam atvejui.
97. Kalbant apie antroje, trečioje ir ketvirtoje antrojo klausimo įtraukose nurodytus atvejus, reikia priminti, kad, kaip buvo pažymėta šio sprendimo 36 punkte, EB 43 straipsnis, skaitomas kartu su EB 48 straipsniu, apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Bendrijoje turinčių savo pagrindines buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę.
98. Taigi EB 43 straipsnis neapima pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų taikymo atvejui, kai bendrovė rezidentė gauna paskolą iš bendrovės, kitos valstybės narės rezidentės, kuri pati nedalyvauja paskolą gaunančios bendrovės kontrolėje, ir kai abi šias bendroves tiesiogiai arba netiesiogiai kontroliuoja bendra patronuojanti bendrovė, kuri savo ruožtu yra trečiosios šalies rezidentė.
99. Iš tikrųjų, kai tokiu atveju priėmusi šiuos teisės aktus valstybė narė paskolą gaunančios bendrovės mokamas palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu, ši priemonė paveikia ne skolinančios bendrovės, bet tik tos pačios grupės bendrovės, kuri kontroliuoja abi atitinkamas bendroves tam tikru lygiu, leidžiančiu daryti įtaką minėtų bendrovių finansavimo pasirinkimui, įsisteigimo laisvę. Taigi, kadangi minėta tos pačios grupės bendrovė nėra įsteigta valstybėje narėje EB 48 straipsnio prasme, EB 43 straipsnis netaikomas.
100. Dėl tų pačių priežasčių EB 43 straipsnis neapima šių teisės aktų taikymo atvejui, kai tiek skolinanti bendrovė, tiek bendra patronuojanti bendrovė reziduoja trečiojoje šalyje, nei atvejui, kai skolinanti bendrovė, reziduojanti kitoje valstybėje narėje ir pati nekontroliuojanti skolą gaunančios bendrovės, suteikia paskolą per trečiojoje šalyje įsteigtą filialą, o bendra patronuojanti bendrovė taip pat yra trečiosios šalies rezidentė.
101. Kalbant apie kitas ieškovių pagrindinėje byloje nurodytas Sutarties nuostatas, reikia pastebėti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai, kaip buvo pažymėta šio sprendimo 33 ir 34 punktuose, skirti tik bendrovių grupės vidaus santykiams, pirmiausia daro įtaką įsisteigimo laisvei. Darant prielaidą, kad tokie teisės aktai turi ribojantį poveikį laisvam paslaugų teikimui ir laisvam kapitalo judėjimui, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir jis nepateisina atskiro minėtų teisės aktų nagrinėjimo EB 49 ir 56 straipsnių atžvilgiu.
102. Taigi į antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: pirmajame klausime nurodyti valstybės narės teisės aktai nepatenka į EB 43 straipsnio taikymo sritį, jei jie taikomi atvejui, kai bendrovė rezidentė gauna paskolą iš bendrovės, kitos valstybės narės arba trečiosios šalies rezidentės, kuri pati nekontroliuoja paskolą gaunančios bendrovės, ir jei abi šias bendroves tiesiogiai arba netiesiogiai kontroliuoja bendra patronuojanti bendrovė, kuri savo ruožtu yra trečiosios šalies rezidentė.
Dėl ketvirtojo klausimo
103. Ketvirtuoju klausimu
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar tuo atveju, kai pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai yra EB 56 straipsnyje numatytas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimas, ar šis apribojimas turi būti laikomas egzistuojančiu 1993 m. gruodžio 31 d. EB 57 straipsnio prasme.
104. Pirmiausia reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 33, 34 ir 101 punktų, pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai turi būti nagrinėjami EB 43 straipsnio, o ne EB 56 straipsnio atžvilgiu.
105. Todėl į ketvirtąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl penktojo – dešimtojo klausimų
106. Penktuoju–dešimtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar tuo atveju, jeigu pirmesniuose klausimuose nurodyti nacionalinės teisės aktai būtų nesuderinami su Bendrijos teise, ieškiniai, ieškovių pagrindinėje byloje pareikšti siekiant ištaisyti šį nesuderinamumą, turi būti laikomi ieškiniais dėl neteisėtai surinktų sumų grąžinimo arba neteisėtai nesuteiktų lengvatų suteikimo ar, atvirkščiai, – ieškiniais dėl patirtos žalos atlyginimo. Pastaruoju atveju jis klausia, ar turi būti įvykdytos minėtame sprendime Brasserie du Pêcheur ir Factortame
išvardytos sąlygos ir ar šiuo atžvilgiu reikia atsižvelgti į formą, kuria šie ieškiniai turi būti pareikšti pagal nacionalinę teisę.
107. Dėl sąlygų, pagal kurias valstybė narė privalo atlyginti Bendrijos teisės pažeidimu privatiems asmenims padarytą žalą, taikymo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Teisingumo Teismas gali suteikti gaires dėl reikalavimo, susijusio su pakankamai akivaizdžiu minėtos teisės pažeidimu, ir reikalavimo dėl priežastinio ryšio tarp valstybei narei tenkančios pareigos nesilaikymo ir nukentėjusių asmenų patirtos žalos.
108. Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar siekiant nustatyti nuostolius, kuriuos reikia atlyginti arba kompensuoti, reikia atsižvelgti į tai, ar nukentėję asmenys buvo pakankamai rūpestingi, kad išvengtų savo nuostolių, visų pirma – ar jie pareiškė ieškinius teisme.
109. Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas neturi teisiškai kvalifikuoti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ieškovių pagrindinėje byloje pareikštų ieškinių. Šiuo atveju pastarosios turi nurodyti šių ieškinių pobūdį ir pagrindą (ar tai prašymas grąžinti sumas, ar prašymas atlyginti žalą), kontroliuojant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui (žr. minėtų sprendimų Metallgesellschaft ir kt . 81 punktą ir Test Claimants in the FII Group Litigation
201 punktą).
110. Pagal jau nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką teisė susigrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Bendrijos nuostatomis, kaip jas išaiškino Teisingumo Teismas, asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas. Taigi valstybė narė iš principo privalo sugrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę surinktus mokesčius (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
202 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
111. Nesant Bendrijos teisės reglamentavimo neteisėtai surinktų nacionalinių mokesčių grąžinimo srityje, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi paskirti kompetentingus teismus ir nustatyti ieškinių, skirtų užtikrinti iš Bendrijos teisės kylančių asmenų teisių apsaugą, procesines taisykles su sąlyga, kad, pirma, tokios taisyklės nebus mažiau palankios nei taikomos panašiems nacionaline teise grindžiamiems ieškiniams (lygiavertiškumo principas), ir, antra, kad dėl jų naudojimasis Bendrijos teisėje nustatytomis teisėmis netaps praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
203 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
112. Be to, jei valstybė narė surinko mokesčius pažeisdama Bendrijos teisę, asmenys turi teisę ne tik į tai, kad būtų sugrąžintas neteisėtai surinktas mokestis, bet ir šiai valstybei sumokėtos arba jos surinktos su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusios sumos. Kaip Teisingumo Teismas nusprendė minėto sprendimo Metallgesellschaft ir kt . 87 ir 88 punktuose, tai taip pat apima nuostolius, patirtus dėl negalėjimo naudotis pinigų sumomis, kurį lėmė per anksti atsiradusi prievolė sumokėti mokestį (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
205 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
113. Tačiau, priešingai nei teigia ieškovės pagrindinėje byloje, nei sumažinimai ar
kitos mokestinės lengvatos, kurių bendrovė rezidentė atsisakė tam, kad visą neteisėtai surinktą mokestį galėtų atskaityti iš mokėtinos kito mokesčio sumos, nei žala, kurią patyrė ši bendrovė dėl to, kad grupė, kuriai ji priklauso manė esant reikalinga finansavimą nuosavu kapitalu pakeisti finansavimu skolintu kapitalu tam, kad sumažintų savo bendrą mokesčių naštą, nei šios grupės bendrovių patirtos išlaidos tam, kad veiktų laikydamosi nagrinėjamų teisės aktų, negali būti kompensuotos pareiškiant Bendrijos teise grindžiamą ieškinį dėl neteisėtai surinkto mokesčio arba atitinkamai valstybei narei sumokėtų ar jos surinktų su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusių sumų grąžinimo. Iš tikrųjų tokios sąnaudos yra šios grupės bendrovių priimamų sprendimų pasekmė ir todėl jų atžvilgiu jos nėra neišvengiama Jungtinės Karalystės sprendimo tam tikras bendrovėms rezidentėms mokamas palūkanas pripažinti paskirstytuoju pelnu pasekmė.
114. Šiomis aplinkybėmis nacionalinis teismas turi nustatyti, ar pirmesniame punkte išvardytos sąnaudos yra aptariamų bendrovių finansiniai nuostoliai, patirti dėl aptariamai valstybei narei priskiriamo Bendrijos teisės pažeidimo.
115. Neatmesdamas galimybės, kad valstybės atsakomybė pagal nacionalinę teisę galėtų atsirasti mažiau griežtomis sąlygomis, Teisingumo Teismas nusprendė, kad sąlygos, kuriomis valstybė narė privalo atlyginti jai priskiriamais Bendrijos teisės pažeidimais privatiems asmenims padarytą žalą, yra trys: pažeista teisės norma siekiama suteikti privatiems asmenims teisių, pažeidimas yra pakankamai akivaizdus, yra tiesioginis priežastinis ryšys tarp valstybei tenkančios pareigos nesilaikymo ir nukentėjusių asmenų patirtos žalos (žr. minėto sprendimo Brasserie du Pêcheur ir Factortame
51 ir 66 punktus; 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Köbler, C‑224/01, Rink. p. I‑10239, 51 ir 57 punktus; taip pat minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
209 punktą).
116. Sąlygas, leidžiančias nustatyti valstybių narių atsakomybę už Bendrijos teisės pažeidimais privatiems asmenims padarytą žalą, iš esmės turi taikyti nacionaliniai teismai, laikydamiesi Teisingumo Teismo pateiktų šio taikymo gairių (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
210 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
117. Pagrindinėje byloje pirmoji sąlyga yra akivaizdžiai įvykdyta EB 43 straipsnio atžvilgiu. Iš tikrųjų šios nuostatos suteikia privatiems asmenims teisių (žr. minėto sprendimo Brasserie du Pêcheur ir Factortame
23 ir 54 punktus ir minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
211 punktą).
118. Kalbant apie antrąją sąlygą, pirmiausia reikia priminti, kad Bendrijos teisės pažeidimas yra pakankamai akivaizdus, kai, įgyvendindama savo įstatymų leidybos kompetenciją, valstybė narė aiškiai ir šiurkščiai pažeidė nustatytas savo diskrecijos ribas. Antra, pakankamai akivaizdaus pažeidimo buvimui įrodyti gali pakakti paprasto Bendrijos teisės pažeidimo, jeigu aptariama valstybė narė darydama pažeidimą turėjo tik labai mažą diskreciją ar netgi jos visai neturėjo (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
212 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
119. Siekiant nustatyti, ar Bendrijos teisės pažeidimas yra pakankamai akivaizdus, reikia atsižvelgti į visus nacionaliniam teismui pateiktą nagrinėti situaciją apibūdinančius veiksnius. Šie veiksniai visų pirma yra: pažeistos normos aiškumas ir tikslumas, pažeidimo arba žalos padarymas tyčia ar neatsargiai, ar galbūt padaryta teisės klaida yra pateisinama, ar ne, faktas, kad Bendrijos institucijų veiksmai galėjo prisidėti prie Bendrijos teisei prieštaraujančių nacionalinių priemonių ar veiklos ėmimosi arba nenutraukimo (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
213 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
120. Bet kuriuo atveju Bendrijos teisės pažeidimas yra tikrai akivaizdus, jei jis išlieka, nepaisant priimto sprendimo, kuriuo konstatuojamas inkriminuojamas pažeidimas, prejudicinio sprendimo arba nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos šiuo klausimu, iš kurių aišku, kad aptariamas elgesys yra pažeidimas (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
214 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
121. Šiuo atveju nacionalinis teismas, siekdamas įvertinti, ar aptariamos valstybės narės padarytas EB 43 straipsnio pažeidimas yra pakankamai akivaizdus, turi atsižvelgti į tai, kad tokioje srityje, kaip antai tiesioginių mokesčių sritis, iš Sutartimi garantuojamų judėjimo laisvių kylančios pasekmės išaiškėjo tik laipsniškai, būtent Teisingumo Teismo praktikoje nustatant principus, pirmą kartą – 1986 m. sausio 28 d. Sprendimu Komisija prieš Prancūziją . Iš tikrųjų iki minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikto teismo iškelta problema dar nebuvo nagrinėta Teisingumo Teismo praktikoje.
122. Kalbant apie trečiąją sąlygą, t. y. reikalavimą, kad būtų tiesioginis priežastinis ryšys tarp valstybei tenkančios pareigos nesilaikymo ir nukentėjusių asmenų patirtos žalos, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar nurodyta žala pakankamai tiesiogiai kyla iš Bendrijos teisės pažeidimo, kad valstybė privalėtų ją atlyginti (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
218 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
123. Nepažeisdama teisės į žalos atlyginimą, kurios pagrindas tiesiogiai įtvirtintas Bendrijos teisėje, kai tik šios sąlygos yra patenkintos, valstybė privalo atlyginti padarytos žalos pasekmes, remdamasi nacionaline teise dėl atsakomybės ir atsižvelgdama į tai, kad nacionalinės teisės aktais nustatytos žalos atlyginimo sąlygos negali būti mažiau palankios už tas, kurios susijusios su panašiais nacionaline teise grindžiamais reikalavimais, ir negali būti tokios, kad dėl jų taptų beveik neįmanoma arba pernelyg sudėtinga gauti žalos atlyginimą (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
219 punktas ir nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
124. Reikia nurodyti, kad siekdamas nustatyti atlygintiną žalą nacionalinis teismas gali tikrinti, ar nukentėjęs asmuo buvo pakankamai rūpestingas, kad išvengtų žalos arba apribotų jos dydį, ir visų pirma – ar jis laiku išnaudojo visas jam prieinamas teisines priemones (minėto sprendimo Brasserie du Pêcheur ir Factortame
84 punktas).
125. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas minėto sprendimo Metallgesellschaft ir kt. 106 punkte kalbėdamas apie mokesčių teisės aktus, kurie patronuojančių bendrovių ne rezidenčių dukterinėms bendrovėms rezidentėms neleido taikyti grupės apmokestinimo tvarkos, nusprendė, kad būtų neįmanoma arba pernelyg sudėtinga naudotis teisėmis, kurias privatiems asmenims suteikia tiesiogiai taikomos Bendrijos teisės nuostatos, jeigu jų prašymai dėl sumų grąžinimo arba atlyginimo, grindžiami Bendrijos teisės pažeidimu, turėtų būti atmesti arba sumažinti tik dėl to, jog privatūs asmenys neprašė leisti taikyti nacionaliniu įstatymu neleidžiamą taikyti apmokestinimo tvarką, kad šiuo tikslu numatytomis teisės priemonėmis užginčytų mokesčių administratoriaus atsisakymą, remdamiesi Bendrijos teisės viršenybe ir tiesioginiu poveikiu.
126. Be to, taptų neįmanoma arba pernelyg sudėtinga taikyti su įsisteigimo laisve susijusias nuostatas, jeigu prašymai dėl sumų grąžinimo arba atlyginimo, grindžiami šių nuostatų pažeidimu, turėtų būti atmesti arba sumažinti tik dėl to, kad atitinkamos bendrovės neprašė mokesčių administratoriaus leisti už skolintą kapitalą patronuojančiai bendrovei ne rezidentei mokėti palūkanas, jų nepripažįstant paskirstytuoju pelnu, nors nagrinėjamos bylos aplinkybėmis nacionalinis įstatymas, prireikus taikomas kartu su atitinkamomis CDI nuostatomis, numatė tokį pripažinimą.
127. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išsiaiškinti, ar nustačius, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai, prireikus taikomi kartu su atitinkamomis CDI nuostatomis, neatitinka šio sprendimo 92 punkte nurodytų sąlygų ir todėl sudaro EB 43 straipsniu draudžiamą įsisteigimo laisvės kliūtį, taikant šiuos teisės aktus Jungtinės Karalystės mokesčių administratorius bet kuriuo atveju būtų nepatenkinęs ieškovių pagrindinėje byloje reikalavimų.
128. Taigi į penktąjį–dešimtąjį klausimus reikia atsakyti taip:
– Nesant Bendrijos teisės reglamentavimo, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi paskirti kompetentingus teismus ir nustatyti ieškinių, skirtų iš Bendrijos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai užtikrinti, procesines taisykles, įskaitant nukentėjusių asmenų nacionaliniuose teismuose pareiškiamų ieškinių kvalifikavimą. Tačiau šie teismai privalo užtikrinti, kad asmenims būtų suteikta veiksminga teisių gynimo priemonė, leidžianti jiems susigrąžinti neteisėtai surinktą mokestį ir šiai valstybei sumokėtas arba jos surinktas su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusias sumas. Kalbant apie kitą žalą, kurią asmuo patyrė dėl valstybei narei priskiriamo Bendrijos teisės pažeidimo, reikia konstatuoti, kad ši valstybė narė privatiems asmenims padarytą žalą turi atlyginti esant minėto sprendimo Brasserie du Pêcheur ir Factortame
51 punkte išdėstytoms sąlygoms, tačiau tai nedraudžia, kad pagal nacionalinę teisę valstybės atsakomybė kiltų mažiau griežtomis sąlygomis.
– Nustatęs, jog valstybės narės teisės aktai sudaro EB 43 straipsniu draudžiamą įsisteigimo laisvės kliūtį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas nustatyti atlygintiną žalą, gali patikrinti, ar nukentėję asmenys buvo pakankamai rūpestingi, kad išvengtų šios žalos arba apribotų jos dydį, ir visų pirma – ar jie laiku išnaudojo visas jiems prieinamas teisines priemones. Tačiau, siekiant išvengti, kad netaptų neįmanoma arba pernelyg sudėtinga naudotis teisėmis, kurias privatiems asmenims suteikia EB 43 straipsnis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali nustatyti, ar taikant šiuos teisės aktus, prireikus kartu su atitinkamomis CDI nuostatomis, atitinkamos valstybės narės mokesčių administratorius bet kuriuo atveju būtų nepatenkinęs ieškovių pagrindinėje byloje reikalavimų.
Dėl prašymo apriboti šio sprendimo veikimą laiko atžvilgiu
129. Per posėdį Jungtinės Karalystės vyriausybė paprašė Teisingumo Teismo, kad jis apribotų savo sprendimo veikimą laiko atžvilgiu netgi iki šio sprendimo priėmimo dienos pareikštiems ieškiniams, jeigu Bendrijos teisę jis aiškintų kaip draudžiančią pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus. Ši vyriausybė mano, kad dėl jai nepalankaus Bendrijos teisės išaiškinimo susidarytų 300 milijonų eurų sąnaudų.
130. Konstatuotina, kad šiuo atveju Jungtinės Karalystės vyriausybė nenurodė, nei kuo remdamasi ji įvertino šio sprendimo pasekmių sąnaudas, nei to, ar ši suma susijusi tik su finansinėmis pasekmėmis pagrindinėje byloje ar taip pat su tomis, kurios atsirastų dėl šio sprendimo kitais atvejais.
131. Be to, šios vyriausybės nurodyta suma grindžiama atveju, jeigu Teisingumo Teismo pateikti atsakymai lemtų tai, kad ieškovių pagrindinėje byloje visi reikalavimai būtų patenkinti, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
132. Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas neturi pakankamai informacijos, kad išnagrinėtų Jungtinės Karalystės vyriausybės prašymą.
133. Todėl šio sprendimo galiojimo nereikia apriboti laiko atžvilgiu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
134. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1. EB 43 straipsnis draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie apriboja bendrovės rezidentės galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, ir šio apribojimo netaiko bendrovei rezidentei, pasiskolinusiai kapitalo iš bendrovės, taip pat rezidentės, nebent jeigu, pirma, šie teisės aktai grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, leidžiančiu identifikuoti vien apsimestinio susitarimo, sudaryto mokesčių tikslais buvimą,
numatydami galimybę mokesčių mokėtojui, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių, ir, antra, jei įrodžius tokio susitarimo buvimą minėti teisės aktai šias palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu tik tiek, kiek jos viršija tai, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis.
2. Pirmajame klausime nurodyti valstybės narės teisės aktai nepatenka į EB 43 straipsnio taikymo sritį, jei jie taikomi atvejui, kai bendrovė rezidentė gauna paskolą iš bendrovės, kitos valstybės narės arba trečiosios šalies rezidentės, kuri pati nekontroliuoja paskolą gaunančios bendrovės, ir jei abi šias bendroves tiesiogiai arba netiesiogiai kontroliuoja bendra patronuojanti bendrovė, kuri savo ruožtu yra trečiosios šalies rezidentė.
3. Nesant Bendrijos teisės reglamentavimo, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi paskirti kompetentingus teismus ir nustatyti ieškinių, skirtų iš Bendrijos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai užtikrinti, procesines taisykles, įskaitant nukentėjusių asmenų nacionaliniuose teismuose pareiškiamų ieškinių kvalifikavimą. Tačiau šie teismai privalo užtikrinti, kad asmenims būtų suteikta veiksminga teisių gynimo priemonė, leidžianti jiems susigrąžinti neteisėtai surinktą mokestį ir šiai valstybei sumokėtas arba jos surinktas su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusias sumas. Kalbant apie kitą žalą, kurią asmuo patyrė dėl valstybei narei priskiriamo Bendrijos teisės pažeidimo, reikia konstatuoti, kad ši valstybė narė privatiems asmenims padarytą žalą turi atlyginti esant 1996 m. kovo 5 d. Sprendimo Brasserie du Pêcheur ir Factortame
(C‑46/93 ir C‑48/93) 51 punkte išdėstytoms sąlygoms, tačiau tai nedraudžia, kad pagal nacionalinę teisę valstybės atsakomybė kiltų mažiau griežtomis sąlygomis.
Nustatęs, jog valstybės narės teisės aktai sudaro EB 43 straipsniu draudžiamą įsisteigimo laisvės kliūtį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas nustatyti atlygintiną žalą, gali patikrinti, ar nukentėję asmenys buvo pakankamai rūpestingi, kad išvengtų šios žalos arba apribotų jos dydį, ir visų pirma – ar jie laiku išnaudojo visas jiems prieinamas teisines priemones. Tačiau, siekiant išvengti, kad netaptų neįmanoma arba pernelyg sudėtinga naudotis teisėmis, kurias privatiems asmenims suteikia EB 43 straipsnis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali nustatyti, ar taikant šiuos teisės aktus, prireikus kartu su atitinkamomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatomis, atitinkamos valstybės narės mokesčių administratorius bet kuriuo atveju būtų nepatenkinęs ieškovių pagrindinėje byloje reikalavimų.