62021CO0460
EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (kaheksas koda)
7. veebruar 2022 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Euroopa Kohtu kodukorra artikkel 99 – Aktsiisimaks – Direktiiv 2008/118/EÜ – Artikli 1 lõige 2 – Erieesmärkidel täiendavate kaudsete maksudega maksustamine – „Erieesmärgid“ – Mõiste – Riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtja rahastamine – Õnnetuste vähendamise ja keskkonnasäästlikkuse eesmärgid – Puhtalt eelarveline eesmärk – Alusetul rikastumisel põhinev keeldumine maksu tagastamisest – Tingimused
Kohtuasjas C‑460/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) 12. juuli 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 26. juuli 2021, menetluses
Vapo Atlantic SA
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EUROOPA KOHUS (kaheksas koda),
koosseisus: koja president N. Jääskinen, kohtunikud N. Piçarra ja M. Gavalec (ettekandja),
kohtujurist: J. Richard de la Tour,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 99 pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi põhistatud määrusega,
on teinud järgmise
määruse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artikli 1 lõike 2 ning liidu õiguse seaduslikkuse ja õiguskindluse üldpõhimõtte tõlgendamist.
2
Eelotsusetaotlus esitati kohtuvaidluse raames, mille pooled on Vapo Atlantic SA ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet; edaspidi „maksuhaldur“) ning mille ese on nõue tagastada teehooldusmaks, mille Vapo Atlantic SA 2016. aastal tasus.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 2008/118
3
Direktiivi 2008/118 artiklis 1 on sätestatud:
„1.   Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) tarbimist:
a)
[nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivis 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405),] nimetatud energiatooted ja elekter;
[…]
2.   Liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.
[…]“.
Portugali õigus
Seadus nr 55/2007
4
31. augusti 2007. aasta seadus nr 55/2007, mis reguleerib EP – Estradas de Portugal, E.P.E. hallatava riigi teedevõrgu rahastamist (Lei no. 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, EPE; Diário da República nr 168/2007, I seeria, 31.8.2007), näeb ette teehooldusmaksu regulatsiooni.
5
Selle seaduse artikli 3 „Teehooldusmaks“ lõikes 1 on sätestatud, et teehooldusmaks on vastutasu riigi teedevõrgu kasutamise eest, millest annab tunnistust kütuse tarbimine. Selle lõikes 2 on täpsustatud, et teehooldusmaks on üks EP – Estradas de Portugal, EPE (edaspidi „EP“) hallatava riigi teedevõrgu rahastamisallikatest.
6
Selle seaduse artikli 4 lõike 1 kohaselt maksustatakse teehooldusmaksuga bensiin ja diiselkütus, mille suhtes kohaldatakse nafta- ja energiatoodete maksu ja mis ei ole sellest maksust vabastatud.
7
Seaduse artikkel 6 näeb ette, et teehooldusmaks on EP omavahend.
Dekreetseadus nr 380/2007
8
EP‑le antud riigi teedevõrgu kontsessiooni reguleerib 13. novembri 2007. aasta dekreetseadus nr 380/2007, millega antakse [EP‑le] riigi teedevõrgu rahastamise, kavandamise, projekteerimise, ehitamise, hooldamise, käitamise, ajakohastamise ja laiendamise kontsessioon ning kiidetakse heaks selle alused (Decreto-Lei no. 380/2007, que atribui à EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão; Diário da República nr 218/2007, I seeria, 13.11.2007).
9
Dekreetseadusega heaks kiidetud kontsessiooni alustes on eeskätt ette nähtud, et teehooldusmaks on EP omavahend ning et kontsessionäär peab oma tegevusega taotlema õnnetuste vähendamise, teisisõnu õnnetuste arvu vähenemise, ja keskkonnasäästlikkuse eesmärke.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
10
Vapo Atlantic on äriühing, mille põhitegevusala on eeskätt bensiinijaamade käitamine ja naftatoodete hulgimüük. Selle äriühingu esitatud tarbimisse lubamise deklaratsioonide alusel tegi maksuhaldur ühised maksuotsused nafta- ja energiatoodete maksu ja teekasutustasu ning muude 2016. aasta eest tasumisele kuuluvate maksude kohta, millega nõudis sisse kokku 21016425,44 eurot, millest 4873427,68 eurot on teehooldusmaks.
11
Vapo Atlantic esitas 10. veebruaril 2020 nende maksuotsuste peale vaide, mis jäeti Braga tollibüroo (Portugal) direktori 23. juuli 2020. aasta otsusega rahuldamata. Selles otsuses leiti, et teehooldusmaks on direktiiviga 2008/118 kooskõlas ning võttes arvesse asjaolu, et maksumaksjad kannavad selle maksu kütust ostes, rikastuks Vapo Atlantic alusetult, kui tema tagastamistaotlus rahuldatakse.
12
Vapo Atlantic esitas vaide rahuldamata jätmise otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule Tribunal Arbitral Tributáriole (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal).
13
Ta väidab oma kaebuse põhistamiseks, et teehooldusmaks kehtestati puhtalt eelarvelistel põhjustel, et rahastada riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtjat; see on tema sõnul vastuolus direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikega 2.
14
Maksuhaldur väidab esiteks vastu, et dekreetseadus nr 380/2007, millega anti riigi teedevõrgu kontsessioon EP‑le, kellest on praeguseks saanud Infraestruturas de Portugal, SA (edaspidi „IP“), seab sellele ettevõtjale õnnetuste vähendamise eesmärgi ning samuti keskkonnasäästlikkuse eesmärgi; need mõlemad eesmärgid on teehooldusmaksu erieesmärgid direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses. Lisaks sellele on teehooldusmaks tema sõnul IP omavahend. Seda ettevõtjat rahastavad seega riigi teedevõrgu kasutajad ning vaid täiendavalt riik. Teiseks, kuigi puudub formaalne mehhanism maksu ülekandmiseks, ilmneb selle maksu erilisest maksustruktuurist, et see kantakse üle jaemüügihinnale, mistõttu maksukohustuslase poolt teehooldusmaksuna tasutud summade talle tagastamine tooks kaasa alusetu rikastumise.
15
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on kahtlusi selles, kas teehooldusmaksul on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses ning ta märgib, et Euroopa Kohus ei ole selles küsimuses sõnaselgelt seisukohta võtnud. Ta täpsustab seejuures, et seaduse nr 55/2007 kohaselt on teehooldusmaksu eesmärk tagada riigi teedevõrgu kasutajate ja täiendavalt Portugali riigi abil selle teedevõrgu kavandamise, projekteerimise, ehitamise, hooldamise, käitamise, ajakohastamise ja laiendamise – nende tegevuste kontsessioon anti IP‑le – rahastamine. See maks on seega kontsessionääri omavahend, kusjuures kontsessionäär peab taotlema „õnnetuste vähendamise ja keskkonnasäästlikkuse eesmärke“.
16
Selles kontekstis otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2008/118] artikli 1 lõiget 2 ja eelkõige „erieesmärkide“ nõuet tuleb tõlgendada nii, et maksu eesmärk on puhtalt eelarveline siis, kui maks on kehtestatud riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtja kontsessiooni uuendamise puhul viimase rahastamiseks, kui maksutulu läheb üldiselt sellele ettevõtjale ja kui maksustruktuurist ei nähtu mingit tahet ohjata mingisugust tarbimist?
2.
Kas liikmesriikide ametiasutustel on liidu õiguse ning seaduslikkuse ja õiguskindluse põhimõtte kohaselt lubatud keelduda [direktiiviga 2008/118] vastuolus olevate kaudsete maksude tagastamisest maksukohustuslase alusetu rikastumise põhjendusel, kui puuduvad konkreetsed riigisisesed õigusnormid, milles see oleks ette nähtud?
3.
Kas liikmesriigi ametiasutustel on [direktiiviga 2008/118] vastuolus olevate kaudsete maksude tagastamisest keeldumist põhjendades liidu õiguse kohaselt lubatud eeldada maksu ülekandmist ja maksukohustuslase alusetut rikastumist, pannes maksukohustuslasele kohustuse tõendada vastupidist?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
17
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 99 kohaselt võib Euroopa Kohus juhul, kui eelotsuse küsimusele võib vastuse selgelt tuletada kohtupraktikast või kui esitatud küsimusele antav vastus ei tekita põhjendatud kahtlust, igal ajal ettekandja-kohtuniku ettepanekul ja pärast kohtujuristi ärakuulamist lahendada kohtuasja põhistatud määrusega.
18
Käesolevas eelotsusemenetluses tuleb kohaldada seda sätet.
19
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artikli 1 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et „erieesmärke“ selle sätte tähenduses taotletakse maksuga, mille tulu läheb üldiselt riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtjale ja mille struktuurist ei nähtu mingit tahet ohjata peamiste autokütuste tarbimist.
20
Kohe alustuseks tuleb märkida, et see säte, mille eesmärk on võtta arvesse liikmesriikide maksustamistavade mitmekesisust kõnealuses valdkonnas ja kaudsete maksude sagedast kasutamist mitte-eelarvelise poliitika elluviimiseks, võimaldab liikmesriikidel lisaks minimaalsele aktsiisile kehtestada ka muid kaudseid makse, millel on erieesmärk (4. juuni 2015. aasta kohtuotsus Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, punkt 58, ja 3. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, punkt 48).
21
Selle sätte kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada täiendavaid kaudseid makse aktsiisikaubale kahel tingimusel. Ühelt poolt peab sellistel maksudel olema erieesmärk ja teiselt poolt peavad need olema kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate liidu maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades, et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.
22
Need kaks tingimust, mille eesmärk on vältida alusetult kaubavahetust takistavate täiendavate kaudsete maksude kehtestamist, on kumulatiivsed, nagu nähtub direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikest 2 (vt 5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 36, ning analoogia alusel 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 36).
23
Mis puudutab neist kahest tingimusest esimest, mida esimeses eelotsuse küsimuses ainsana silmas peetakse, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et erieesmärk selle sätte tähenduses on muu kui puhtalt eelarveline eesmärk (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 37).
24
Kuna igal maksul on tingimata eelarveline eesmärk, siis pelgalt asjaolust, et maksul on eelarveline eesmärk, ei piisa iseenesest siiski selleks, et välistada järeldus, et sellel maksul on ka erieesmärk selle sätte tähenduses; vastasel juhul muutuks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 2 sisutühjaks (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
25
Selleks et saaks järeldada, et maksul on erieesmärk kõnealuse sätte tähenduses, peab seega maksu enda eesmärk olema tagada viidatud erieesmärgi saavutamine, nii et on olemas otsene seos maksutulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 41, ja 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 38).
26
Lisaks tuleb märkida, et ehkki see, et maksutulu kasutatakse varem kindlaks määratud moel rahastamaks liikmesriigi ametiasutuste poolt neil lasuvate ülesannete täitmist, võib olla asjaolu, mida tuleb erieesmärgi olemasolu kindlakstegemisel arvesse võtta, ei ole niisugune kasutus, mis on pelgalt liikmesriigi eelarve sisemise korraldamise viis, iseenesest piisav, kuna iga liikmesriik võib ette näha, et maksutulu kasutatakse hoolimata maksuga taotletavast eesmärgist konkreetsete kulutuste rahastamiseks. Vastupidisel juhul võiks iga eesmärki pidada erieesmärgiks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, mis võtaks direktiiviga kehtestatud ühtlustatud aktsiisilt kogu soovitav toime ja läheks vastuollu põhimõttega, mille kohaselt tuleb sellist erinormi nagu nimetatud artikli 1 lõiget 2 tõlgendada kitsalt (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
27
Kui puudub niisugune maksutulu varem kindlaks määratud moel kasutamise mehhanism, siis saab aktsiisikaubale kehtestatud maksu käsitada maksuna, millel on direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses erieesmärk, vaid juhul, kui see on selle struktuuri, eelkõige maksustatavat valdkonda või maksumäära arvestades kujundatud selliselt, et mõjutada maksumaksjate käitumist viisil, mis võimaldab viidatud erieesmärgi ellu viia, näiteks asjaomaseid kaupu tugevalt maksustades, et ohjata nende tarbimist (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
28
Kui Euroopa Kohus on saanud eelotsusetaotluse, mille eesmärk on välja selgitada, kas liikmesriigi kehtestatud maksul on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, on tema ülesanne pigem selgitada liikmesriigi kohtule kriteeriume, mille kohaldamine võimaldab viimasel välja selgitada, kas kõnealusel maksul on tõepoolest selline eesmärk, kui seda ise hinnata; viimast seda enam, et Euroopa Kohtul ei pruugi olla kogu vajalikku asjakohast teavet (vt analoogia alusel 7. novembri 2002. aasta kohtuotsus Lohmann ja Medi Bayreuth, C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, punkt 26, ja 16. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, punkt 23).
29
Käesolevas kohtuasjas tuleb esiteks juhtida tähelepanu sellele, et nagu nähtub käesoleva kohtumääruse punktis 26 viidatud kohtupraktikast, võib see, et teehooldusmaksu tulu kasutatakse varem kindlaks määratud moel rahastamaks riigi teedevõrgu kontsessionäärile usaldatud üldiseid ülesandeid, küll olla asjaolu, mida tuleb direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses erieesmärgi olemasolu kindlakstegemisel arvesse võtta, ent niisugune kasutus ei ole iseenesest piisav.
30
Teiseks peaks selleks, et saaks järeldada, et teehooldusmaksul on erieesmärk kõnealuse sätte tähenduses, selle enda eesmärk olema tagada riigi teedevõrgu kontsessionäärile määratud õnnetuste vähendamise ja keskkonnasäästlikkuse eesmärkide saavutamine. Nii oleks see eeskätt juhul, kui selle maksu tulu tuleks kindlasti kasutada kõnealuse võrgu, millega seoses seda maksu nõutakse, kasutamisega konkreetselt seotud sotsiaal- ja keskkonnakulude vähendamiseks. Sellisel juhul oleks olemas otsene seos maksutulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel (vt selle kohta 27. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, punkt 30, ja 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 38).
31
Kolmandaks on küll tõsi, et nagu nähtub käesoleva kohtumääruse punktist 14, väidab maksuhaldur, et teehooldusmaksu tulu kasutuse ja maksu kehtestamise aluseks olnud erieesmärgi vahel on seos, sest dekreetseadus, millega IP‑le anti riigi teedevõrgu kontsessioon, paneb viimaselt kohustuse püüda ühelt poolt vähendada õnnetusi selles võrgus ning teiselt poolt edendada keskkonnasäästlikkust.
32
Kuid nagu on märgitud käesoleva kohtumääruse punktis 15, nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas kõne all oleva maksu tulu ei kasutata ainuüksi sellise tegevuse rahastamiseks, millega taotletakse käesoleva kohtumääruse eelmises punktis nimetatud kahte eesmärki. Nimelt kasutatakse teehooldusmaksu tulu üldisemalt teedevõrgu kavandamise, projekteerimise, ehitamise, hooldamise, käitamise, ajakohastamise ja laiendamise rahastamiseks.
33
Neljandaks tuleb öelda, et need kaks Portugali teedevõrgu kontsessionäärile määratud ülesannet on määratletud väga üldises sõnastuses ning need ei anna esmapilgul tunnistust mingist tegelikust tahtest ohjata kas selle teedevõrgu või siis peamiste autokütuste (bensiin, diiselkütus ja veeldatud naftagaas (LPG)) kasutamist. Selles osas on märkimisväärne see, et eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab oma esimeses eelotsuse küsimuses, et maksutulu läheb üldiselt riigi teedevõrgu kontsessionäärile ning maksustruktuurist ei nähtu mingit tahet ohjata nende kütuste mingisugust tarbimist.
34
Viiendaks ei sisalda eelotsusetaotlus teavet, mis võimaldaks asuda seisukohale, et teehooldusmaks oleks niivõrd, kuivõrd seda kohaldatakse riigi teedevõrgu kasutajate suhtes, maksu struktuuri arvestades kujundatud selliselt, et pärssida teedevõrgu kasutamist maksukohustuslaste poolt või õhutada neid käituma moel, mis kahjustaks keskkonda vähem ja hoiaks ära õnnetusi.
35
Tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei tuvasta käesoleva kohtumääruse punktides 29–34 esitatud juhiseid järgides läbiviidud kontrolli tulemusel muud, ei saa neid kahte erieesmärki, millele maksuhaldur tugineb selleks, et tõendada, et teehooldusmaksul on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, seega eristada puhtalt eelarvelisest eesmärgist (vt analoogia alusel 27. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, punktid 31–35).
36
Esitatud kaalutlustega arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et „erieesmärke“ selle sätte tähenduses ei taotleta maksuga, mille tulu läheb üldiselt riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtjale ja mille struktuurist ei nähtu mingit tahet ohjata peamiste autokütuste tarbimist.
Teine ja kolmas küsimus
37
Oma teise ja kolmanda küsimusega, mida on põhjust analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriigi ametiasutused võivad põhjendada oma keeldumist direktiiviga 2008/118 vastuolus oleva kaudse maksu tagastamisest eeldusega, et see maks on üle kantud kolmandatele isikutele ning et maksukohustuslane rikastuks seetõttu alusetult.
38
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on õigus sellise maksu tagastamisele, mille liikmesriik on sisse nõudnud liidu õigusnorme rikkudes, liidu õigusnormidega – nagu neid tõlgendab Euroopa Kohus – eraõiguslikele isikutele antud õiguste tagajärg ja manus. Liikmesriik on seega põhimõtteliselt kohustatud liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksu tagastama kohaldatavate riigisiseste menetlusnormide kohaselt ning vastavalt võrdväärsuse ja tõhususe põhimõttele (vt selle kohta eeskätt 9. novembri 1983. aasta kohtuotsus San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punkt 12, ning 1. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 32).
39
Liikmesriigis liidu õigusnorme rikkudes sisse nõutud maksu tagastamise kohustusest on vaid üks erand. Kuivõrd vastasel korral rikastuksid õigustatud isikud alusetult, siis välistab selles valdkonnas liidu õiguskorraga tagatud õiguste kaitse nimelt põhimõtteliselt liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksude, lõivude ja tasude tagastamise, kui tuvastatakse, et isik, kes oli kohustatud neid maksma, on need tegelikult üle kandnud teistele isikutele (vt selle kohta 14. jaanuari 1997. aasta kohtuotsus Comateb jt, C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkt 21, ning 1. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 33).
40
Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtute ülesanne tagada alusetu rikastumise keelu põhimõtte järgimine, sealhulgas juhul, kui riigisiseses õiguses ei ole selles osas midagi ette nähtud.
41
Sellistel tingimustel, nagu on ära toodud käesoleva kohtumääruse punktis 39, ei kanna alusetult sisse nõutud maksu koormust mitte ettevõtja, kes on selle maksu kohustuslane, vaid ostja, kellele see üle kantakse. Seetõttu tähendaks ettevõtjale sellise maksusumma tagastamine, mille ta on ostjalt juba saanud, et ta saab sama makse topelt; seda võib pidada alusetuks rikastumiseks; samas ei heastata sel moel tagajärgi, mis on maksu õigusvastasusel ostjale (vt selle kohta 14. jaanuari 1997. aasta kohtuotsus Comateb jt, C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkt 22, ning 1. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 34).
42
Liikmesriik saab seega liidu õiguse seisukohast alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest keelduda vaid siis, kui liikmesriigi ametiasutused on tuvastanud, et kogu maksukoormuse kandis isik, kes ei ole maksukohustuslane, ning maksu tagastamine tingiks selle maksukohustuslase alusetu rikastumise. Sellest tuleneb, et kui üle kanti ainult osa maksust, siis peavad liikmesriigi ametiasutused tagastama vaid selle summa, mida üle ei kantud (vt selle kohta eeskätt 9. novembri 1983. aasta kohtuotsus San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punkt 13; 14. jaanuari 1997. aasta kohtuotsus Comateb jt, C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punktid 27 ja 28, ning 2. oktoobri 2003. aasta kohtuotsus Weber’s Wine World jt, C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 94).
43
Kuivõrd see erand liidu õigusega vastuolus olevate maksude tagastamise põhimõttest kujutab endast liidu õiguskorrast tuleneva subjektiivse õiguse piirangut, siis tuleb seda tõlgendada kitsalt, võttes arvesse eeskätt asjaolu, et maksu ülekandmine tarbijale ei neutraliseeri tingimata maksu majanduslikke tagajärgi maksukohustuslasele (vt selle kohta 2. oktoobri 2003. aasta kohtuotsus Weber’s Wine World jt, C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 95, ning 1. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 35).
44
Isegi juhul, kui riigisiseses õiguses on kaudsed maksud kujundatud ülekandmiseks lõpptarbijale ja kui sellised kaudsed maksud kantakse äritegevuses tavaliselt osaliselt või täielikult üle, ei ole võimalik üldiselt väita, et maks kantakse alati tegelikult üle. Maksu tegelik ülekandmine – osaline või täielik – sõltub mitmest tegurist, mis on igale üksikule äritehingule ainuomased ning eristavad seda erineva konteksti muudest juhtudest. Järelikult on kaudse maksu tagastamise või selle tagastamisest keeldumise küsimus igal üksikjuhul faktiküsimus, mille peab lahendama liikmesriigi kohus, kes hindab vabalt talle esitatud tõendeid (vt selle kohta 25. veebruari 1988. aasta kohtuotsus Les Fils de Jules Bianco ja Girard, 331/85, 376/85 ja 378/85, EU:C:1988:97, punkt 17, ning 2. oktoobri 2003. aasta kohtuotsus Weber’s Wine World jt, C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 96).
45
Ei saa siiski lubada, et kaudsete maksude puhul kehtiks eeldus, et ülekandmine toimus, ning et maksukohustuslane peab tõendama vastupidist, st seda, et ülekandmist ei toimunud. See kehtib isegi juhul, kui maksukohustuslane oli kohaldatavate riigisiseste õigusnormide alusel kohustatud arvama maksu asjaomase toote omahinna hulka. Selline õigusnormidest tulenev kohustus ei võimalda nimelt eeldada, et kogu maksukoormus kanti üle; seda isegi mitte juhul, kui kõnealuse kohustuse täitmata jätmine toob kaasa karistuse (14. jaanuari 1997. aasta kohtuotsus Comateb jt, C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punktid 25 ja 26).
46
Liidu õigus välistab seega mis tahes sellise eelduse või tõendamiseeskirja kohaldamise, millega pannakse asjaomase ettevõtja õlule kohustus tõendada, et alusetult makstud maksu ei kantud üle teistele isikutele, ja mis takistavad tal esitada tõendeid väidetava ülekandmise vaidlustamiseks (21. septembri 2000. aasta kohtuotsus Michaïlidis, C‑441/98 ja C‑442/98, EU:C:2000:479, punkt 42).
47
Isegi juhul, kui on tuvastatud, et alusetu maksu koormus on üle kantud kolmandatele isikutele, ei too selle tagastamine ettevõtjale pealegi tingimata kaasa viimase alusetut rikastumist, kuna nimetatud maksu summa arvestamine hinna sisse võib talle kaasa tuua müügimahtude vähenemisest tingitud kahju (vt selle kohta 14. jaanuari 1997. aasta kohtuotsus Comateb jt, C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punktid 29–32, ning 6. septembri 2011. aasta kohtuotsus Lady & Kid jt, C‑398/09, EU:C:2011:540, punkt 21).
48
Neil tingimustel tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriigi ametiasutused võivad põhjendada oma keeldumist direktiiviga 2008/118 vastuolus oleva kaudse maksu tagastamisest eeldusega, et see maks on üle kantud kolmandatele isikutele ning et maksukohustuslane rikastuks seetõttu alusetult.
Kohtukulud
49
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
1.
Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artikli 1 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et „erieesmärke“ selle sätte tähenduses ei taotleta maksuga, mille tulu läheb üldiselt riigi teedevõrgu kontsessionäärist riigi osalusega ettevõtjale ja mille struktuurist ei nähtu mingit tahet ohjata peamiste autokütuste tarbimist.
2.
Liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriigi ametiasutused võivad põhjendada oma keeldumist direktiiviga 2008/118 vastuolus oleva kaudse maksu tagastamisest eeldusega, et see maks on üle kantud kolmandatele isikutele ning et maksukohustuslane rikastuks seetõttu alusetult.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.