62017CJ0081
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 26 kwietnia 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 2006/112/WE – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Odliczenie podatku naliczonego – Prawo do zwrotu VAT – Transakcje należące do okresu podatkowego, który był już przedmiotem zakończonej kontroli podatkowej – Prawo krajowe – Możliwość skorygowania przez podatnika deklaracji podatkowych, które były już przedmiotem kontroli podatkowej – Wyłączenie – Zasada skuteczności – Neutralność podatkowa – Pewność prawa
W sprawie C‑81/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Suceava (sąd apelacyjny w Suczawie, Rumunia) postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 lutego 2017 r., w postępowaniu:
Zabrus Siret SRL
przeciwko
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: C. Vajda, prezes izby, E. Juhász (sprawozdawca) i K. Jürimäe, sędziowie,
rzecznik generalny: N. Wahl,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu rządu rumuńskiego przez R. Radu, C.M. Florescu i R. Mangu, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i L. Radu Bouyon, działające w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasad neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Zabrus Siret SRL (zwaną dalej „Zabrusem”) a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Iași – prowincjonalnym organem administracji ds. finansów publicznych w Suczawie, Rumunia, zwaną dalej „dyrekcją generalną”), w przedmiocie możliwości skorygowania przez podatnika deklaracji podatku od wartości dodanej (VAT) w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
4
Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
5
Zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy omawianej dyrektywy „[p]odatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
6
Artykuł 180 owej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.
7
Zgodnie z art. 182 dyrektywy VAT „państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze do art. 180 i 181 tej dyrektywy”.
8
Artykuł 183 dyrektywy VAT stanowi:
„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna”.
9
Artykuł 250 tej dyrektywy stanowi:
„1.   Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych.
2.   Państwa członkowskie, na warunkach przez siebie ustalonych, zezwalają na składanie deklaracji, o której mowa w ust. 1, drogą elektroniczną; mogą też wymagać stosowania takiej drogi”.
10
Artykuł 252 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.
2.   Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące.
Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że nie będą one przekraczać jednego roku”.
Prawo rumuńskie
11
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (dekret rządowy nr 92/2003 w sprawie kodeksu postępowania podatkowego, Monitorul Oficial al României, część I, nr 863 z dnia 26 września 2005 r.), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania głównego (zwany dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) stanowi w art. 84 zatytułowanym „Korekta deklaracji podatkowych”:
„1.
Podatnicy z własnej inicjatywy mogą dokonać korekty deklaracji podatkowych z zachowaniem terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
2.
Deklaracje podatkowe mogą być korygowane w każdym przypadku wykrycia przez podatnika błędów w uprzednio złożonej deklaracji w drodze złożenia deklaracji korygującej.
3.
W przypadku [VAT] korekta błędów w deklaracjach podatkowych jest przeprowadzana na podstawie przepisów kodeksu podatkowego. Błędy pisarskie w deklaracji dotyczącej [VAT] są korygowane w oparciu o procedury przyjęte w drodze decyzji prezesa Agenția Națională de Administrare Fiscală (krajowej agencji administracji podatkowej, ANAF).
4.
Deklaracje podatkowe nie mogą być składane i nie mogą być korygowane w wyniku uchylenia zastrzeżeń kolejnej kontroli, z wyjątkiem sytuacji, w których korekta wynika ze spełnienia bądź niespełnienia przesłanki ustawowej, która wymaga korekty podstawy opodatkowania lub odpowiedniego podatku.
5.
Pod pojęciem »błędów«, w znaczeniu niniejszego artykułu, rozumie się błędy dotyczące wysokości podatku, opłat i składek, składników majątku i przychodów podlegających opodatkowaniu, a także innych elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania.
6.
Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej podatnik złoży lub skoryguje deklaracje dotyczące okresów i podatków, opłat, składek i innych przychodów, objętych kontrolą podatkową, nie zostaną one uwzględnione przez organ podatkowy”.
12
Artykuł 105 kodeksu postępowania podatkowego, zawierający „Zasady dotyczące kontroli podatkowej”, stanowi:
„[…]
3.   Kontrola podatkowa jest przeprowadzana jednorazowo w odniesieniu do wszystkich podatków, opłat, składek i innych kwot należnych na rzecz ogólnego budżetu państwa za każdy okres podatkowy.
[…]
5.   Kontrola podatkowa jest przeprowadzana z zachowaniem zasad niezależności, jednolitości, autonomii, hierarchii, terytorialności i decentralizacji.
[…]
8.   Na zakończenie kontroli podatkowej podatnik jest zobowiązany złożyć pod przysięgą oświadczenie potwierdzające, że zostały przedstawione wszystkie wnioskowane dokumenty i informacje dla celów kontroli podatkowej.
9.   Podatnik jest zobowiązany podjąć czynności, o których mowa w sprawozdaniu z kontroli podatkowej, w terminach i na warunkach ustalonych przez organy kontroli podatkowej”.
13
Artykuł 105 bis owego kodeksu, dotyczący „[z]asad ponownej kontroli”, ma następującą treść:
„1.   W drodze odstępstwa od przepisów art. 105 ust. 3 organ kontroli podatkowej ma prawo zdecydować o wszczęciu ponownej kontroli w odniesieniu do danego okresu.
2.   Pod pojęciem »ponownej kontroli« rozumie się kontrolę podatkową przeprowadzoną w wyniku ujawnienia dodatkowych informacji nieznanych organom podatkowym w dniu dokonywania przez nie kontroli, mających wpływ na wynik tych kontroli.
3.   Pod pojęciem »dodatkowych informacji« rozumie się informacje, dokumenty czy inne pisma uzyskane w wyniku kontroli krzyżowej, bez uprzedzenia lub zgłoszone organowi podatkowemu przez organy ścigania karnego lub inne organy publiczne bądź uzyskane w jakikolwiek sposób przez organy kontrolne, mogące zmienić wynik uprzedniej kontroli podatkowej.
4.   Po wszczęciu ponownej kontroli organ kontroli podatkowej jest zobowiązany zawiadomić podatnika o decyzji w sprawie wszczęcia ponownej kontroli, od której przysługuje sprzeciw na warunkach przewidzianych w niniejszym kodeksie. Przepisy dotyczące treści i doręczenia powiadomienia o kontroli znajdują zastosowanie odpowiednio do decyzji w sprawie ponownej kontroli”.
14
Artykuł 106 rzeczonego kodeksu zatytułowany „Obowiązek współpracy podatnika” przewiduje w ust. 1, że podatnik ma obowiązek współpracować przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Jest on zobowiązany udzielać informacji, przedstawiać w miejscu kontroli podatkowej wszelkie dokumenty oraz inne dowody niezbędne do wyjaśnienia sytuacji faktycznej istotnej z punktu widzenia podatkowego.
15
Załącznik 1 do Ordinul nr. 179 pentru aprobarea instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (zarządzenia nr 179 dotyczącego przyjęcia zasad korekty materialnych błędów w deklaracjach podatku od wartości dodanej) z dnia 14 maja 2007 r. (zwanego dalej „zarządzeniem nr 179/2007”) stanowi w pkt 1, 3.1, 4.1 i 4.2:
„1.
Deklaracje dotyczące [VAT] składane przez podatników VAT mogą być korygowane przez właściwy organ podatkowy z inicjatywy samego organu podatkowego lub na wniosek podatnika.
[…]
3.1.
Korekta błędów materialnych w deklaracjach dotyczących [VAT] może zostać dokonana w ciągu pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od dnia 1 stycznia roku następującego po roku złożenia deklaracji, o której korektę wniesiono.
[…]
4.1.
Na podstawie niniejszych zasad korekta błędów materialnych w deklaracji [VAT] nie jest możliwa w odniesieniu do okresów podatkowych, które były już przedmiotem kontroli podatkowej lub w stosunku do których toczy się kontrola podatkowa.
4.2.
W drodze odstępstwa od pkt 4.1 korekta deklaracji [VAT] może opierać się na podanym do wiadomości akcie organu kontroli podatkowej dotyczącym środków, jakie należy podjąć. W takiej sytuacji do wniosku o korektę błędów materialnych złożonego przez podatnika trzeba dołączyć kopię lub oryginał aktu dotyczącego środków, jakie należy podjąć”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
16
Zabrus był przedmiotem kontroli w zakresie VAT za okres od 1 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Kontrola ta zakończyła się sprawozdaniem z dnia 26 stycznia 2015 r.
17
W dniu 25 maja 2015 r. Zabrus złożył deklarację VAT dotyczącą kwietnia 2015 r. z opcją zwrotu tego podatku. Przy tej okazji wniósł on w szczególności o zwrot dwóch kwot wynoszących, odpowiednio, 39637 RON (rumuńskich lei) oraz 26627 RON. Pierwsza kwota została wpisana do tej deklaracji w wyniku korekty, po zakończeniu wspomnianej kontroli, noty księgowej w sprawie rozliczenia VAT za lipiec 2014 r. Druga kwota wynika z dokonanej w lutym 2015 r. korekty transakcji wykonanych w 2014 r., w stosunku do których Zabrus wskazał w swojej księgowości właściwe dowody dopiero po wspomnianej kontroli podatkowej.
18
Następnie Zabrus był przedmiotem kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Kontrola ta zakończyła się sprawozdaniem wydanym w dniu 9 lipca 2015 r.
19
Organy podatkowe odmówiły zwrotu kwot VAT w wysokości 39637 RON i 26627 RON z tego względu, że dochodzone kwoty dotyczyły transakcji dokonanych we wcześniejszym okresie rozliczeniowym niż okres kontrolowany, który stanowił już przedmiot kontroli podatkowej w zakresie VAT, zakończonej w dniu 26 stycznia 2015 r. Wskazały one, że zgodnie z właściwym prawem krajowym zasada jednokrotności kontroli podatkowej sprzeciwia się zwrotowi kwot wnioskowanych przez Zabrus, ponieważ z punktu widzenia skontrolowanego już okresu nie stwierdzono żadnej nieprawidłowości w płatności VAT i organy kontrolne nie przyjęły żadnego aktu dotyczącego środków, jakie powinien podjąć Zabrus.
20
Zabrus na próżno usiłował, stosując różne drogi administracyjne, dochodzić prawa do zwrotu VAT. W szczególności, zarówno jego wniosek o ponowną kontrolę podatkową okresu od 1 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r., jak również jego wniosek o korektę błędu materialnego w deklaracjach VAT za miesiące od maja do października 2014 r., zostały odrzucone.
21
W dniu 22 października 2015 r. Zabrus wniósł do Tribunalul Suceava (sądu okręgowego w Suczawie, Rumunia) skargę o uchylenie decyzji dyrekcji generalnej odrzucającej jego wniosek o zwrot VAT odpowiadający wspomnianym kwotom. W skardze Zabrus podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest prawem podatnika, które nie może być ograniczane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne. Ponadto spółka ta stwierdziła, że odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia kontroli VAT oparta na zasadzie jednokrotności kontroli podatkowej jest równoważna z uchyleniem prawa do odliczenia podatku w drodze nałożenia dodatkowych wymogów materialnych i formalnych niezgodnych z prawem Unii w taki sposób, że mamy do czynienia ze środkiem nieproporcjonalnym i nadmiernie uciążliwym dla podatnika.
22
Dyrekcja generalna podniosła, że zgodnie z przepisami kodeksu postępowania podatkowego oraz zarządzenia nr 179/2007 transakcje dotyczące okresu, który był już przedmiotem kontroli podatkowej, mogą zostać skorygowane lub ponownie skontrolowane jedynie z inicjatywy organu podatkowego w przypadku pojawienia się nowych informacji dzięki współpracy z innymi instytucjami lub w przypadku istnienia aktów zawierających środki, jakie należy przyjąć, wydanych podczas wcześniejszych kontroli. Niemniej jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie jest objęta takimi hipotezami.
23
Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. Tribunalul Suceava (sąd okręgowy w Suczawie) oddalił skargę Zabrusu jako bezpodstawną z tego powodu, że ponowna kontrola okresu, który był już przedmiotem kontroli podatkowej, wymaga istnienia nowych informacji w stosunku do informacji kontrolowanych, nieznanych organom w chwili pierwszej kontroli, których spóźnione przedstawienie nie może zostać zarzucone podatnikowi podlegającemu kontroli ani organowi podatkowemu.
24
Sąd ten uznał, że zasada jednokrotności kontroli podatkowej oraz zasada pewności sprawozdań prawnych zostałyby naruszone, jeżeli byłoby możliwe po przeprowadzeniu kontroli składanie dowodów lub uwzględnianie błędów w rejestracji zmieniających kwotę podlegającą zwrotowi w innych okolicznościach niż okoliczności ściśle przewidziane przez ustawodawcę w danej dziedzinie. Wskazał on również, że utrata prawa do odliczenia nie jest nieproporcjonalna, ponieważ błąd w rejestracji, jak również późniejsze odkrycie dowodów można przypisać Zabrusowi.
25
Wspomniany sąd zauważył ponadto, że błąd w rejestracji podlegającego zwrotowi VAT w wysokości 39637 RON, oraz późniejsze odkrycie dowodów dotyczących deklaracji VAT w wysokości 26627 RON, nie stanowią dodatkowych informacji w rozumieniu uregulowania krajowego, lecz błędy materialne w deklaracjach VAT, które nie mogą już zostać skorygowane, ponieważ kontrola podatkowa za okres od 1 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r., zakończona sprawozdaniem z dnia 26 stycznia 2015 r., z powodu braku stwierdzenia nieprawidłowości mogących zmienić podstawę opodatkowania VAT nie spowodowała wydania aktu dotyczącego środków, jakie mają zostać przyjęte przez Zabrus, co umożliwiłoby dokonanie korekty.
26
W dniu 31 marca 2016 r. Zabrus wniósł odwołanie od tego wyroku do Curtea de Apel Suceava (sądu apelacyjnego w Suczawie) i podniósł, że nie można odmówić prawa do zwrotu VAT poprzez nałożenie dodatkowych warunków materialnych lub formalnych, takich jak warunki przewidziane w uregulowaniu krajowym, dla korekty błędów materialnych lub w celu przeprowadzenia nowej kontroli za okres, który był już przedmiotem kontroli podatkowej. Powołując się na zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, Zabrus podniósł, że zbyt daleko idące rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe i potwierdzone przez sąd pierwszej instancji unicestwia jego prawo do odliczenia VAT z powodów sprzecznych z dyrektywą VAT.
27
Sąd odsyłający uważa, że Zabrus nie może się opierać na orzecznictwie Trybunału w dziedzinie neutralności podatkowej, ponieważ odmówiono mu prawa do odliczenia VAT nie z powodu braku dochowania wymogu formalnego prawa do odliczenia, lecz z powodu zasady jednokrotności kontroli podatkowej wynikającej z uznanej i chronionej przez prawo Unii i orzecznictwo Trybunału zasady pewności prawa.
28
Zdaniem sądu odsyłającego należy również uwzględnić przewidzianą przez uregulowanie krajowe możliwość przeprowadzenia ponownej kontroli okresu będącego już przedmiotem kontroli podatkowej, jednakże możliwość ta jest otwarta jedynie dla inicjatywy organów podatkowych w przypadku dodatkowych informacji uzyskanych później dzięki współpracy pomiędzy państwowymi instytucjami, który to przepis został uznany przez Trybunał za zgodny z prawem Unii w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50).
29
Sąd odsyłający uważa, że zasady neutralności, proporcjonalności i pewności prawa powinny również być oceniane w niniejszej sprawie nie tylko z punktu widzenia braku należytej staranności ze strony Zabrusu, lecz również z punktu widzenia okoliczności, że noty rozliczeniowe oraz wnioski o zwrot zostały wystawione przez miejskie służby podatkowe.
30
W powyższych okolicznościach Curtea de Apel Suceava (sąd apelacyjny w Suczawie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy dyrektywa [VAT] oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, stoją na przeszkodzie praktyce administracyjnej lub wykładni przepisów prawa krajowego, które uniemożliwiają kontrolę i przyznanie prawa do zwrotu VAT wynikającego z korekty transakcji dokonanych w okresie poprzedzającym okres poddany kontroli i który był już przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości, jakie mogłyby zmienić podstawę opodatkowania VAT, pomimo iż przepisy te są interpretowane w ten sposób, że organy podatkowe mogą przeprowadzić ponowną kontrolę w odniesieniu do okresu poprzednio objętego kontrolą w oparciu o dodatkowe informacje uzyskane później dzięki współpracy pomiędzy organami i instytucjami państwowymi?
2)
Czy dyrektywę [VAT] oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, krajowym przepisom prawa, które wykluczają korektę błędów materialnych w deklaracjach VAT za okresy podatkowe objęte uprzednio kontrolą podatkową, z wyjątkiem przypadku, w którym korekta następuje na podstawie aktu dotyczącego środków, jakie należy podjąć, podanego do wiadomości przez organ kontroli podatkowej w ramach wcześniejszej kontroli?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
31
Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 167, 168, 179, 180 i 182 dyrektywy VAT, a także zasady skuteczności, neutralności podatkowej oraz proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, takiemu jak sporne w postępowaniu głównym, które w drodze odstępstwa od pięcioletniego terminu przedawnienia ustanowionego w prawie krajowym dla dokonania korekty deklaracji VAT uniemożliwia podatnikowi w okolicznościach takich, jak w sporze w postępowaniu głównym, dokonanie takiej korekty w celu dochodzenia prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że owa korekta dotyczy okresu, który był już przedmiotem kontroli podatkowej.
32
Jeżeli chodzi o prawo do odliczenia, to należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 37; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 35).
33
Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to może być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 38; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 36).
34
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że wspomniana działalność co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 39; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37).
35
O ile prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że pytania sądu odsyłającego wypływają z jednego tylko faktu, a mianowicie, że odmówiono prawa do odliczenia z powodu niemożliwości skorygowania przez podatnika deklaracji VAT, ponieważ wniosek o korektę dotyczył okresu, który był już przedmiotem zamkniętej kontroli podatkowej.
36
W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 167 i art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.
37
Niemniej jednak na podstawie art. 180 i 182 tej dyrektywy podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, która wymaga, aby sytuacja podatkowa podatnika, z punktu widzenia jego praw i obowiązków wobec organu podatkowego, nie była w nieskończoność podważana. W związku z tym termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia VAT naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym przez dyrektywę VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 48, 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
W niniejszym przypadku z uregulowania krajowego cytowanego w postanowieniu odsyłającym wynika, że prawo do odliczenia VAT wpisuje się w prawie rumuńskim w ogólny pięcioletni termin przedawnienia. Niemniej jednak prawo do odliczenia jest przedmiotem krótszego terminu przedawnienia w przypadku kontroli podatkowej. Nie można będzie już bowiem, co do zasady, dokonać korekty deklaracji VAT przez podatnika za okresy podatkowe, które były już przedmiotem kontroli organów podatkowych. W ten sposób w okolicznościach takich, jak w postępowaniu krajowym, podatnik nie będzie mógł skorygować swoich deklaracji VAT. Rumuński rząd podnosi, że ograniczenie to wynika z zasady jednokrotności kontroli podatkowej oraz że zasada pewności prawa wymaga, aby kontrola ta była jednokrotna.
40
O ile z elementów przedstawionych przez sąd odsyłający nie wynika, że omawiane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe przewiduje w dziedzinie VAT inny system niż przewidziany w pozostałych dziedzinach podatkowych prawa krajowego, o tyle jednak zasada skuteczności sprzeciwia się takiemu uregulowaniu, ponieważ jest ono w stanie pozbawić podatnika w okolicznościach takich, jak okoliczności postępowania głównego, możliwości skorygowania jego deklaracji VAT, jeżeli podatnik ten był przedmiotem kontroli podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego przewidzianego przez wspomnianą korektę, nawet wówczas, gdy nie upłynął jeszcze pięcioletni termin zawity przewidziany przez rzeczone uregulowanie.
41
W rzeczywistości bowiem, jeżeli, tak jak w okolicznościach takich, jak omawiane w postępowaniu głównym, kontrola podatkowa nastąpiła niezwłocznie po złożeniu deklaracji podatkowej lub też w krótkim okresie czasu po niej, podatnik zostaje pozbawiony zgodnie ze wspomnianym uregulowaniem możliwości sprostowania swojej deklaracji VAT w taki sposób, że wykonanie prawa do odliczenia VAT przez podatnika staje się praktycznie niemożliwe lub co najmniej nadmiernie uciążliwe.
42
W związku z tym okoliczność, że uregulowanie krajowe, takie jak sporne w postępowaniu głównym, pozbawia podatnika możliwości skorygowania jego deklaracji VAT poprzez skrócenie terminu, który został mu przyznany w tym celu, jest sprzeczna z zasadą skuteczności.
43
Ponadto zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności również sprzeciwiają się uregulowaniu takiemu, jak sporne w postępowaniu głównym.
44
Zasada neutralności VAT wymaga zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, by prawo do odliczenia tego naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 45).
45
Niemniej jednak w sprawie w postępowaniu głównym to w szczególności niedochowanie określonych wymogów formalnych przewidzianych przez omawiane uregulowanie krajowe skutkowało odmową odliczenia VAT przez Zabrus, pomimo że spółka ta wniosła o korektę deklaracji w celu wykazania, że zostały spełnione materialne przesłanki wymagane do tego, aby można było skorzystać z odliczenia dwóch spornych kwot.
46
Brak przestrzegania wymogów formalnych, który można naprawić, nie jest w stanie podważyć prawidłowego funkcjonowania systemu VAT.
47
W ten sposób poprzez zastosowanie uregulowania krajowego, takiego jak omawiane w postępowaniu głównym, część ciężaru VAT ostatecznie będzie spoczywać na podatniku, co jest sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 34 niniejszego wyroku.
48
Jeżeli chodzi o zasadę proporcjonalności, to wiadomo, że ustawodawca krajowy ma możliwość wyposażenia obowiązków formalnych podatników w sankcje o takim charakterze, aby zachęcały one tych podatników do wykonywania wspomnianych obowiązków, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT.
49
Tym samym byłoby możliwe zastosowanie w szczególności pieniężnej sankcji administracyjnej wobec niedbałego podatnika, który koryguje deklarację VAT, opierając się na dokumentach uzasadniających jego prawo do odliczenia VAT, które znajdowały się w jego posiadaniu w chwili złożenia deklaracji tego podatku, lub po wykryciu błędu w rejestracji zmieniającego kwotę VAT podlegającą zwrotowi.
50
W każdym razie państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom ustanowionym w prawie Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkt 23).
51
W związku z tym w sytuacji takiej, jak omawiana w postępowaniu głównym, z uwagi na dominujące miejsce, jakie zajmuje prawo do odliczenia we wspólnym systemie VAT, sankcja polegająca na całkowitej odmowie prawa odliczenia wydaje się nieproporcjonalna w przypadku, w którym nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek oszustwa lub zagrożenia dla budżetu państwa (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).
52
Tymczasem żaden z elementów akt sprawy przedstawionych Trybunałowi nie wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego lub zagrożenia dla budżetu państwa.
53
Wreszcie należy odrzucić argument rządu rumuńskiego, zgodnie z którym uregulowanie sporne w postępowaniu głównym, uzasadnione przez zasadę jednokrotności kontroli podatkowej, miałoby wynikać z zasady pewności prawa.
54
Krajowy system kontroli podatkowej, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, który nie zezwala podatnikowi na skorygowanie deklaracji VAT, podczas gdy przewiduje taką korektę, kiedy następuje ona w wykonaniu aktu organu podatkowego, a także możliwość przeprowadzenia ponownej kontroli przez organy podatkowe dysponujące nowymi informacjami, nie zmierza do zachowania praw podatników i nie wydaje się służyć stosowaniu zasady pewności prawa. W rzeczywistości bowiem taki system, wyposażony we wspomniane wyjątki, działa głównie na rzecz skuteczności kontroli podatkowej oraz na rzecz funkcjonowania administracji krajowej.
55
Nie można wywieść żadnego innego wniosku z wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50). W rzeczywistości bowiem w sposób oczywisty z wyroku tego wynika, że podatnik nie może powoływać się przed upływem terminu zawitego na zasadę pewności prawa w celu sprzeciwienia się uchyleniu przez organy podatkowe decyzji, którą przyznały one podatnikowi prawo do odliczenia VAT, i dochodzeniu przez nie w wyniku ponownej kontroli tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 51). Z kolei z tego samego wyroku nie wynika, że organy podatkowe mogą powoływać się przed upływem terminu zawitego na tę samą zasadę w celu sprzeciwienia się skorygowaniu przez podatnika deklaracji VAT dotyczącej okresu, który stanowił już przedmiot kontroli podatkowej.
56
W tych okolicznościach na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 167, 168, 179, 180 i 182 dyrektywy VAT oraz zasady skuteczności, neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, takiemu jak omawiane w postępowaniu głównym, które w drodze odstępstwa od pięcioletniego terminu przedawnienia ustanowionego w prawie krajowym dla korekty deklaracji VAT, uniemożliwia podatnikowi w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, dokonanie takiej korekty w celu dochodzenia przez niego prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że korekta ta dotyczy okresu, który był już przedmiotem kontroli podatkowej.
W przedmiocie kosztów
57
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 167, 168, 179, 180 i 182 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasady skuteczności, neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, takiemu jak omawiane w postępowaniu głównym, które w drodze odstępstwa od pięcioletniego terminu przedawnienia ustanowionego w prawie krajowym dla korekty deklaracji podatku od wartości dodanej (VAT), uniemożliwia podatnikowi w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, dokonanie takiej korekty w celu dochodzenia przez niego prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że korekta ta dotyczy okresu, który był już przedmiotem kontroli podatkowej.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.