61999CC0191_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Alankomaiden Hoge Raadin (korkein oikeus) esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä pyydetään yhteisöjen tuomioistuimelta ohjausta toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c ja d alakohdan ja 3 artiklan tulkinnassa.
2. Tässä asiassa on pääasiallisesti kysymys vakuutuksenottajan "sijoittautumisesta" (establishment) direktiivin 2 artiklan d alakohdan neljännessä luetelmakohdassa tarkoitetussa merkityksessä ja siitä, soveltuuko 2 artiklan c alakohdan sisältämä "toimipaikan" (establishment) määritelmä termiin sellaisena kuin sitä käytetään 2 artiklan d alakohdassa.
Yhteisön lainsäädäntö
3. Jotta voitaisiin paremmin ymmärtää tässä asiassa käsiteltävänä olevaa lainsäädäntöä, on syytä tutkia sen historiallista kontekstia.
4. Vuonna 1973 annetussa ensimmäisessä vahinkovakuutusdirektiivissä säädettiin niiden vähimmäisedellytysten yhdenmukaistamisesta, jotka vakuutuksenantajan oli täytettävä, jotta se voi tarjota palvelujaan muun ensivakuutuksen kuin henkivakuutuksen alalla joko jäsenvaltiossa, jossa sillä oli kotipaikka, tai toisessa jäsenvaltiossa olevan sivukonttorin tai asioimiston kautta. Ensimmäisessä direktiivissä siis edistettiin sijoittautumisvapautta tällä alalla.
5. Toisen vahinkovakuutusdirektiivin antamisajankohtana vuonna 1988 ensimmäisen vahinkovakuutusdirektiivin 6 artiklassa säädettiin seuraavaa:
"1. Jäsenvaltioiden on vaadittava, että ensivakuutusliikkeen aloittamiseen niiden alueella tarvitaan virallinen toimilupa.
2. Tällaista toimilupaa on haettava kyseisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta:
a) jokaisen yrityksen, joka perustaa kotipaikkansa valtion alueelle;
b) jokaisen yrityksen, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa ja joka avaa sivukonttorin tai asioimiston kyseisen jäsenvaltion alueella;
- - ."
6. Ensimmäisen direktiivin 23 artiklassa säädettiin seuraavaa:
"1. Jäsenvaltioiden on vaadittava yrityksiltä, joiden kotipaikka on yhteisön ulkopuolella, virallinen toimilupa 1 artiklassa tarkoitetun liiketoiminnan [itsenäisen ammatinharjoittajan ensivakuutusliike] aloittamiselle alueellaan.
2. Jäsenvaltio saa myöntää toimiluvan, jos yritys täyttää vähintään seuraavat edellytykset:
- -
b) se perustaa asioimiston tai sivukonttorin jäsenvaltion alueelle;
- - ."
7. Toisella vahinkovakuutusdirektiivillä pyrittiin erityisesti siihen, että vakuutusyrityksille, joiden kotipaikka on yhteisössä, tehdään palvelujen tarjoaminen jäsenvaltioissa helpommaksi, jotta vakuutuksenottajien olisi mahdollista kääntyä paitsi omaan maahansa sijoittautuneiden vakuutuksenantajien puoleen, myös sellaisten vakuutuksenantajien puoleen, joiden kotipaikka on yhteisössä ja jotka ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin. Toisessa direktiivissä on kaksi ulottuvuutta (ks. 1 artikla): ensiksikin, ensimmäistä direktiiviä täydennetään "erityisesti valvontaviranomaisten käytössä olevien valvontavaltuuksien ja -keinojen selventämiseksi" (II osasto, "Ensimmäistä direktiiviä täydentävät säännökset") ja toiseksi annetaan erityismääräykset "palvelujen tarjoamisen vapauteen perustuvan toiminnan aloittamisesta, harjoittamisesta ja valvonnasta" (III osasto, "Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevat erityissäännökset").
8. Direktiivin 2 ja 3 artikla sisältyvät I osastoon "Yleiset säännökset".
9. Direktiivin 2 artiklassa säädetään nyt käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisiltä osin seuraavaa:
"Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
- -
b) yrityksellä:
- I ja II osaston säännöksiä sovellettaessa jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan ensimmäisen direktiivin 6 tai 23 artiklan mukaisesti;
- III ja V osaston säännöksiä sovellettaessa jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan ensimmäisen direktiivin 6 artiklan mukaisesti;
c) toimipaikalla (establishment)
yrityksen kotipaikkaa, asioimistoa tai sivukonttoria, ottaen huomioon, mitä 3 artiklassa säädetään;
d) jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee:
- jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee joko rakennuksia tai rakennuksia ja niiden irtaimistoa, sikäli kuin irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuskirjalla,
- rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee kaikenlaisia ajoneuvoja,
- jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka on voimassa enintään neljä kuukautta ja kattaa matka- ja lomariskejä missä tahansa luokassa,
- kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin, jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut [englanniksi: - - where the latter's establishment, to which the contract relates, is situated;
e) sijoittautumisjäsenvaltiolla
jäsenvaltiota, jossa riskin kattanut toimipaikka sijaitsee;
f) jäsenvaltiolla, jossa palveluja tarjotaan
jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee silloin, kun se katetaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta toimipaikasta."
10. Direktiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
"Ensimmäistä direktiiviä ja tätä direktiiviä sovellettaessa yrityksen pysyvä läsnäolo jäsenvaltion alueella rinnastetaan asioimistoon tai sivukonttoriin, vaikka mainittu läsnäolo ei käsitä sivukonttoria tai asioimistoa, vaan ainoastaan toimiston, jota hoitaa yrityksen oma henkilökunta tai itsenäisesti toimiva henkilö, jolla on pysyvä valtuutus toimia yrityksen puolesta asioimiston tapaan."
11. Ensimmäinen III osaston artikla on 12 artikla, jonka 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
"Tämän osaston säännöksiä sovelletaan, kun yritys yhdessä jäsenvaltiossa olevasta toimipaikasta kattaa, 2 artiklan d kohdassa tarkoitetulla tavalla, toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan riskin; jälkimmäisestä jäsenvaltiosta käytetään tässä osastossa nimitystä jäsenvaltio, jossa palveluja tarjotaan."
12. Direktiivin 25 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisiltä osin seuraavasti:
"Jokaiseen vakuutussopimukseen, joka tehdään palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella, sovelletaan yksinomaan 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetun sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia maksuja - - ."
13. Kolmannella vahinkovakuutusdirektiivillä kumottiin 25 artikla. Tämän direktiivin 46 artiklan 2 kohdassa kuitenkin toistettiin 25 artiklan sanamuoto, tosin siten, että sitä ei rajoitettu koskemaan vain palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella tehtäviä vakuutussopimuksia. Kolmannessa direktiivissä vaaditaan jäsenvaltioita toteuttamaan täytäntöönpanotoimet vuoden 1993 loppuun mennessä ja saattamaan ne voimaan viimeistään 1.7.1994. Koska pääasian oikeudenkäynti koskee ajanjaksoa 1.7.1990-31.5.1994, 25 artiklaa sovelletaan, kuten myös ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on katsonut. Mikään tässä prosessissa ei kuitenkaan liity 25 artiklan ja 46 artiklan väliseen eroon.
Tosiseikat ja oikeudenkäynti pääasiassa
14. Kvaerner plc on Englannin ja Walesin oikeuden mukaan perustettu yhtiö, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka omistaa Englannin oikeuden mukaan perustetun tytäryhtiönsä John Brown plc:n kautta Alankomaiden oikeuden mukaan perustetun, John Brown Engineers and Constructors BV -nimisen (jäljempänä JB BV) rajavastuuyhtiön, jonka kotipaikka on Alankomaissa.
15. Kvaerner otti Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevalta vakuutusyhtiöltä liiketoimintavastuuvakuutuksen maailmanlaajuisen täydentävän vakuutuksen (umbrella insurance) ja maailmanlaajuisen vahinkovakuutuksen luonnononnettomuuksien varalta. Vakuutussopimuksissa vakuutetuiksi on merkitty Kvaerner ja/tai sen tytäryhtiöt ja/tai niihin sidoksissa olevat yritykset vakuutuksenottajan ilmoituksen mukaisesti. Kvaerner sisällytti ilman JB BV:n pyyntöä tämän liiketoimet vakuutusten piiriin. Kvaerner maksoi vakuutusmaksut ja laskutti JB BV:ltä John Brown plc:n kautta vakuutusmaksut niiltä osin kuin ne kattoivat JB BV:n yritystoiminnan.
16. Kvaernerille määrättiin vakuutusvero Wet op belastingen van rechtverkeer -nimisen lain (oikeustoimien verotuksesta annettu laki) 25 §:n 3 momentin nojalla JB BV:n (emoyhtiönsä kautta) Kvaernerille maksamista vakuutusmaksuista siltä osin kuin ne kattoivat JV BV:n yritystoiminnan ajanjaksolta 1.7.1990-31.5.1994. Kvaerner riitautti maksun, mutta verotarkastaja vahvisti sen. Muutoksenhaussa Gerechtshof te Amsterdam pysytti tarkastajan päätöksen. Kvaerner teki tästä päätöksestä kassaatiovalituksen Hoge Raadiin.
17. Hoge Raad toistaa ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään Gerechtshofin tekemät toteamukset siitä, että koska vakuutuksenottaja Kvaerner on oikeushenkilö, vakuutussopimuksiin sovelletaan Alankomaiden vakuutusveroa ainoastaan, jos riski sijaitsee Alankomaissa. Näin on oikeushenkilön tekemän vakuutussopimuksen osalta ainoastaan silloin, kun oikeushenkilön toimipaikka, jota vakuutussopimus koskee, sijaitsee Alankomaissa. Tämä ilmenee omaisuudensiirtoverolain 20 ja 21 §:stä, sellaisina kuin ne ovat muutettuina 1.7.1990 lukien toisen direktiivin 2 artiklan d alakohdan ja 25 artiklan mukaiseksi.
18. Lain 21 §:n 4 momentissa, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 2 artiklan c alakohta ja 3 artikla, "toimipaikalla" tarkoitetaan oikeushenkilön päätoimipaikkaa tai muuta pysyvää läsnäoloa. Hoge Raadissa, samoin kuin Gerechtshofissa, keskeisenä ongelmana on, voidaanko JB BV:n, joka on itsenäinen oikeushenkilö, katsoa olevan Kvaernerin toimipaikka, jolloin JB BV:n osalle tulevat vakuutusmaksut olisivat Alankomaiden vakuutusveron alaisia, koska vakuutussopimukset liittyvät JB BV:n yritystoimintaan.
19. Koska asian ratkaiseminen edellyttää yhteisön oikeuden tulkintaa, Hoge Raad on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset:
"1. Onko 22.6.1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan c ja d alakohdan ja 3 artiklan mukaan sallittua, että jäsenvaltio kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan (tytäryhtiönsä) tytäryhtiön hyväksi liiketoimintaan liittyvien riskien varalta tehdystä vakuutuksesta?
2. Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että vakuutuksenottaja ei ole emoyhtiö (tai sen emoyhtiö), vaan samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö (esimerkiksi captive insurance company eli kytkösyhtiö)?
3. Onko ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavan vastauksen tai käsitteiden vakuutuksenottaja tai jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee tulkinnan kannalta merkitystä sillä, onko vakuutettua riskiä koskeva vakuutusmaksu (kokonaan tai osittain) laskutettu (tytäryhtiön) tytäryhtiöltä?"
20. Ranskan, Saksan, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet kirjalliset huomautuksensa. Kvaerner, Ranskan hallitus ja komissio olivat edustettuina suullisessa käsittelyssä.
Ensimmäinen ja toinen kysymys
21. Alustavasti toteaisin, että kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen kysymys näyttää koskevan sitä, onko yleisesti ottaen sallittua, että liiketoimintavakuutuksesta (verzekering van bedrijfsrisico's) kannetaan vakuutusvero; tämä käsite kattaa oletettavasti kolme vakuutustyyppiä (liiketoimintavastuuvakuutus, maailmanlaajuinen täydentävä vakuutus ja maailmanlaajuinen luonnononnettomuusvakuutus), jotka on nimenomaisesti mainittu ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä. Kuitenkin, kuten komissio huomauttaa, 2 artiklan d alakohdan viimeinen luetelmakohta, josta on kysymys pääasiassa, on ainoastaan jäännössääntö. Siltä osin kuin muut vakuutusryhmät kattavat esimerkiksi rakennuksiin liittyvät riskit, sovelletaan 2 artiklan d alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa.
22. Ensimmäisen kysymyksen osalta ainoastaan Yhdistynyt kuningaskunta ja Kvaerner katsovat, että Alankomaat ei saa kantaa veroa. Yhdistynyt kuningaskunta toteaa, että 2 artiklan c alakohdan mukaisen toimipaikan määritelmän mukaan on selvää, että tytäryhtiö ei voi olla 2 artiklan d alakohdassa tarkoitettu toimipaikka, vaikka se lisääkin käsityksenään, että JB BV voi itse olla vakuutuksenottaja. Kvaerner toteaa, että koska 2 artiklan d alakohdassa olevaa määritelmää sovelletaan vain, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, ei ole järkevää tulkita, että tämän oikeushenkilön toimipaikka käsittäisi myös tytäryhtiöt, jotka ovat itsenäisiä oikeushenkilöitä.
23. Ranskan, Saksan ja Alankomaiden hallitukset ja komissio sitä vastoin kaikki katsovat, että Alankomaat voi verottaa liiketoimesta. Ranskan hallitus väittää, että JB BV:tä on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna vakuutuksenottajana; näin ollen jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on Alankomaat. Saksan hallitus toteaa, että kaikki pysyvä läsnäolo, mukaan lukien tytäryhtiö, on sijoittautumista 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Alankomaiden hallitus katsoo, että vakuutuksenottajan 2 artiklan d alakohdassa tarkoitettu toimipaikka on määritettävä EY 43 artiklan perusteella ja näin ollen se käsittää tytäryhtiöt. Molemmat hallitukset toteavat, että tämän vuoksi Alankomaat on se jäsenvaltio, jossa vakuutuksenottajan toimipaikka, jota sopimus koskee, sijaitsee, ja näin ollen se on se jäsenvaltio, jossa myös riski sijaitsee. Komissio katsoo, että kun 2 artiklan c alakohdassa säädetyn toimipaikan määritelmän ei voida katsoa sisältävän tytäryhtiöitä, 2 artiklan d alakohtaa on tulkittava niin, että sillä tarkoitetaan paikkaa, jossa katetun riskin aiheuttava toiminta tapahtuu. Näin ollen "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee" on se jäsenvaltio, johon asioimisto tai sivukonttori tai - ryhmävakuutustilanteessa - se vakuutuksenottajan konserniin kuuluva yhtiö, jonka toimintaan vakuutuksen asianomainen osa kohdistuu, on sijoittautunut.
24. Ennen kuin ryhdyn tutkimaan 2 artiklan c alakohtaa ja 2 artiklan d alakohtaa, jotka käsitykseni mukaan antavat vastauksen kansallisen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen, toteaisin, että en hyväksy Ranskan hallituksen väitettä, jonka mukaan JB BV:tä on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna vakuutuksenottajana. Tämä väite merkitsee termien "vakuutettu henkilö" ja "vakuutuksenottaja" rinnastamista. Kuten komissio totesi suullisessa käsittelyssä, on huomattava, että vaikka näitä termejä ei ole direktiivissä (eikä myöskään ensimmäisessä eikä kolmannessa direktiivissä) määritelty, vakuutusmaailmassa näiden termien välille yleensä tehdään ero, eikä ainoastaan henkivakuutusten yhteydessä. Näin tehdään siksi, että vakuutuksenottaja ja vakuuttaja eivät välttämättä ole sama henkilö. Toisessa henkivakuutusdirektiivissä käytetään lisäksi termiä "vakuutettu henkilö", kun siinä halutaan kuvata sellaista muuta henkilöä kuin vakuutuksenottajaa, jonka vakuutussopimus kattaa. Sitä, että näitä kahta termiä ei tulisi sekoittaa toisiinsa muullakaan kuin henkivakuutusten alalla, osoittaa kommentti, jonka talous- ja sosiaalikomitea esitti komission alkuperäisestä ehdotuksesta toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklaksi. Komitea "[kiinnitti] komission huomion siihen, että ranskankielisessä versiossa puhutaan vakuutuksenottajan kotipaikasta, kun taas italiankielisessä versiossa puhutaan vakuutetusta henkilöstä. Kun vakuutussopimuksia koskevaa lainsäädäntöä muokataan, tulisi yhdenmukaisuuden vuoksi valita jompikumpi näistä käsitteistä."
25. Kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin vastaamiseksi en myöskään pidä tarpeellisena tulkita käsitettä "vakuutuksenottaja", koska käsitykseni mukaan 2 artiklan c alakohdan ja 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan sanamuodon perusteella on selvää, että toimipaikan (establishment) käsitettä käytetään toisessa direktiivissä yleisesti ja 2 artiklassa erityisesti kahdessa eri yhteydessä: 2 artiklan c alakohta koskee vakuutuksen myöntävän yrityksen toimipaikkaa (sijoittautumispaikkaa), kun taas 2 artiklan d alakohta koskee vakuutuksenottajan toimipaikan sijaintipaikkaa. On harmillista, että samaa sanaa käytetään peräkkäisissä säännöksissä kahdessa eri merkityksessä; kuten sekä Alankomaiden hallitus että komissio korostavat, on ehdottoman tärkeää tehdä ero näiden kahden käytön välillä.
Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohta
26. Ensiksi ja pääasiallisesti direktiivissä käytetään toimipaikan käsitettä erottamaan muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen harjoittaminen rajat ylittävän sijoittautumisen kautta, joka taataan ja josta pääosiltaan säädetään ensimmäisessä direktiivissä, ja muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen harjoittaminen rajat ylittävän palvelujen tarjoamisen kautta, joka taataan ja josta pääosin säädetään toisessa direktiivissä. Toisen direktiivin johdannossa todetaankin seuraavaa:
" - - käytännön syistä palvelujen tarjoaminen olisi määriteltävä ottamalla huomioon sekä vakuutuksenantajan sijoittautumispaikka että riskin sijaintipaikka - - lisäksi tulisi erottaa sijoittautumiseen perustuva toiminta palvelujen tarjoamisen vapauteen perustuvasta toiminnasta."
27. Direktiivin 2 artiklan e alakohdalla ja f alakohdalla pyritäänkin juuri tähän. Näissä kohdissa käytetyllä sanalla "toimipaikka" on sille 2 artiklan c alakohdassa annettu merkitys, eli "yrityksen kotipaikka, asioimisto tai sivukonttori". "Yrityksellä" puolestaan tarkoitetaan 2 artiklan b alakohdan mukaan "jokaista yritystä, joka on saanut toimiluvan ensimmäisen direktiivin - - mukaisesti". "Toimipaikan" määritelmä 2 artiklan c alakohdassa koskee siis vain vakuutuksenantajan toimipaikkaa, kuten johdannosta ilmenee. Tämä on täysin yhdensuuntaista 2 artiklan e alakohdan ja f alakohdan tavoitteen kanssa, joka on erottaa tilanne, jossa vakuutuksenantaja harjoittaa rajat ylittävää toimintaa sijoittautumalla toiseen jäsenvaltioon, tilanteesta, jossa vakuutuksenantaja harjoittaa tällaista toimintaa palveluja tarjoamalla.
28. Komission alkuperäiseen ehdotukseen toiseksi vahinkovakuutusdirektiiviksi ei sisältynyt määritelmää sijoittautumisjäsenvaltiosta eikä jäsenvaltiosta, jossa palveluja tarjotaan; perusteluissa itse asiassa todetaan, että palvelujen tarjoamisen vapauden ja sijoittautumisvapauden välille ei edes yritetty tehdä eroa. Direktiiviehdotus ei myöskään sisältänyt "toimipaikan" määritelmää. Näin ollen tämä määritelmä on täytynyt jossain pitkällisen ja hitaan (ehdotuksen jättämisen ja direktiivin antamisen välillä kului yli 12 vuotta) lainsäädäntöprosessin vaiheessa lisätä.
29. Voidaan kysyä, miksi toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohtaan sisältyvä määritelmä ei kata tytäryhtiöitä. Vastaus voidaan jälleen löytää tämän direktiivin historiallisesta kontekstista. Ensimmäisessä vahinkovakuutusdirektiivissä tehtiin selvä ero sellaisen vakuutuksenantajan, joka toimi jäsenvaltiossa tähän valtioon sijoittautuneena yrityksenä (alkuaan tämän jäsenvaltion valvonnan alaisena), ja sellaisen vakuutuksenantajan, joka oli sijoittautunut yhteen jäsenvaltioon ja toimi toisessa jäsenvaltiossa asioimiston tai sivukonttorin kautta (alkuaan toisen jäsenvaltion valvonnan alaisena). Yhteen jäsenvaltioon sijoittautunutta vakuutuksenantajaa, joka toimi toisessa jäsenvaltiossa tytäryhtiönsä kautta, olisi kohdeltu pikemminkin ensimmäisen lähestymistavan kuin toisen lähestymistavan mukaisesti, eli tytäryhtiötä olisi pidetty itsenäisenä yrityksenä, jonka olisi tullut saada toimilupa siltä jäsenvaltiolta, jossa sillä oli kotipaikka. Tämä seuraa ensimmäisen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdasta, jonka alkuperäisessä versiossa säädettiin, että jokaisen yrityksen, joka perustaa kotipaikkansa (siège social ranskaksi, englanniksi head office) valtion alueelle, on haettava tällaista toimilupaa kyseisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta. Toisella direktiivillä ensimmäiseen direktiiviin tehdyt muutokset eivät vaikuttaneet ensimmäisellä direktiivillä aikaansaatuun perusrakenteeseen, joka säilyi siihen asti, kun kolmannella vahinkovakuutusdirektiivillä 6 artiklaan otettiin uusi sanamuoto. Tämän 6 artiklan uusi sanamuoto edellyttää, että toimilupaa haetaan siltä jäsenvaltiolta, jonka alueelle yritys perustaa kotipaikkansa.
30. Säännöksen selkeä sanamuoto ja ensimmäisen ja toisen direktiivin järjestelmä tukevat näin ollen siis näkemystä, jonka mukaan 2 artiklan c alakohtaan sisältyvä määritelmä ei ulotu tytäryhtiöihin. Saksan hallitus näyttää kuitenkin ehdottavan, että toisen direktiivin 3 artikla, jossa nimenomaisesti täydennetään 2 artiklan c alakohdassa esitettyä määritelmää ja jossa edellytetään, että "pysyvä läsnäolo jäsenvaltion alueella rinnastetaan asioimistoon tai sivukonttoriin", vaikuttaa siten, että tytäryhtiötä on käsiteltävä kuten "asioimistoa tai sivukonttoria", koska se kuuluu "pysyvän läsnäolon" käsitteen alaan. Saksan hallitus katsoo näin ollen, että tytäryhtiö on direktiivissä tarkoitettu toimipaikka.
31. En hyväksy tätä väitettä. Katson - samalla tavoin kuin Yhdistynyt kuningaskunta on todennut - että 3 artiklassa pelkästään vahvistetaan, että tietyt toimipaikkamuodot, jotka pääasiallisesti vastaavat yrityksen asioimistoa tai sivukonttoria, vaikka niitä ei muodollisesti tällaisiksi kuvatakaan, on otettava lukuun. Tätä tulkintaa tukee se seikka, että 3 artiklassa käytetty sanamuoto on otettu lähes sanasta sanaan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa komissio vastaan Saksa; tuomio annettiin puolitoista vuotta ennen toisen direktiivin antamista. Tuomiossa käytetyt sanat esiintyvät päätettäessä siitä, milloin läsnäolo, joka ei ollut muodollisesti asioimiston tai sivukonttorin kautta tapahtuvaa sijoittautumista, olisi kuitenkin siinä määrin pysyvää, että yrityksen on katsottava sijoittautuneen toiseen jäsenvaltioon ja näin ollen kuuluvan pikemminkin perustamissopimuksen sijoittautumista koskevien määräysten kuin palvelujen tarjoamista koskevien määräysten alaan. Mainittu 3 artikla oikein tulkittuna ainoastaan ulottaa 2 artiklan c alakohtaan sisältyvän "asioimiston tai sivukonttorin" määritelmän tarkoittamaan "muodollisesti tai tosiasiallisesti" tällaisina pidettäviä toimipaikkoja.
32. Lisäksi tytäryhtiön rinnastaminen 2 artiklan c alakohdassa tarkoitettuun asioimistoon tai sivukonttoriin aiheuttaisi vaikeita tulkintaongelmia kolmannen vahinkovakuutusdirektiivin suhteen. Tässä direktiivissä määritellään termi "sivukonttori" siten, että sillä tarkoitetaan "jokaista vakuutusyrityksen toimistoa tai sivukonttoria ottaen huomioon direktiivin 88/357/ETY 3 artikla". Direktiivissä on kuitenkin myös erikseen määritelty "tytäryritys".
33. Käsitykseni mukaan näin ollen on täysin kiistatonta, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan c alakohtaan sisältyvä "toimipaikan" määritelmä ei kata tytäryrityksiä.
Toisen vahinkovakuutusdirektiivin 2 artiklan d alakohta
34. Toimipaikan (sijoittautumisen) käsitettä käytetään myös 2 artiklan d alakohdassa, jossa määritellään "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee". Tämän alakohdan neljännessä luetelmakohdassa todetaan, että tällä jäsenvaltiolla tarkoitetaan:
"kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin, jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut" [suomentajan huomautus: englanninkielisen version perusteella " - - jäsenvaltio, jossa vakuutuksenottajan toimipaikka/liike, johon sopimus liittyy, sijaitsee"].
35. Vaikka yleisen säännön mukaan termille, jota käytetään saman säädöksen samassa artiklassa, on annettava sama sisältö, tätä yleistä sääntöä voidaan poikkeuksellisesti olla soveltamatta silloin, kun artiklan itsensä perusteella on selvää, että samaa sisältöä ei ole voitu tarkoittaa. Käsitykseni mukaan nyt käsillä olevien säännösten kohdalla tilanne on tällainen. Kuten olen osoittanut, 2 artiklan c alakohta koskee sellaisen yrityksen toimipaikkaa, jolla on toimilupa harjoittaa vakuutustoimintaa. Koska 2 artiklan d alakohdan neljäs luetelmakohta ei koske tällaisen yrityksen toimipaikkaa, vaan se nimenomaisesti koskee vakuutuksenottajan toimipaikkaa, tästä seuraa, että toimipaikalla ei voi olla sille 2 artiklan c alakohdassa annettua merkitystä. Sillä on siis oltava toinen merkitys.
36. Komission ehdotuksesta voidaan jälleen saada tulkinta-apua. Vaikka ehdotuksessa ei tehtykään eroa palvelujen tarjoamisen ja sijoittautumisen välillä, käsite "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", oli kuitenkin merkityksellinen: sillä oli merkitystä määritettäessä 1) vakuutussopimukseen sovellettava laki, 2) tietyt kansalliset säännöt, joita rajat ylittäviä vakuutuspalveluja tarjoavan yrityksen oli noudatettava, ja 3) valta verottaa vakuutussopimuksia. Ehdotuksen 2 artiklan d alakohdassa esitettiin tälle käsitteelle kuusi määritelmää. Ensimmäiset viisi koskivat omaisuuden, henkilöiden ja ajoneuvojen vakuuttamista. 2 artiklan d alakohdan viimeinen luetelmakohta oli seuraavanlainen:
" - - jäsenvaltio, jossa vakuutuksenottajalla on vakituinen asuinpaikka, kun kysymys on mistä tahansa muusta vakuutuslajista - - ."
37. Komissio totesi perusteluissaan, että "tämän säännöksen nojalla paikka, jossa riski sijaitsee, riippuu asianomaisesta vakuutuslajista; joissakin tapauksissa, kuten henkilövakuutuksen osalta, se on paikka, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut - - ".
38. Myös tämä määritelmä kehittyi lainsäädäntöprosessin aikana, ja se nimenomaan laajennettiin koskemaan oikeushenkilöitä vakuutuksenottajina.
39. Määritelmän historiallisen kontekstin perusteella voidaan olettaa, että toimipaikalle oli tarkoitus antaa laajempi merkitys kuin sille annettiin 2 artiklan c alakohdassa - enemmänkin yhdensuuntainen sen merkityksen kanssa, joka sille annetaan EY 43 artiklassa, joka kattaa "kauppaedustajien liikkeet, sivuliikkeet ja tytäryhtiöt". Tämä tulkinta heijastelee etenkin Alankomaiden hallituksen ja komission lähestymistapaa, ja sitä vahvistavat myös muut seikat.
40. Direktiivin 2 artiklan d alakohdassa määritellään "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", neljällä tavalla. Ensimmäinen luetelmakohta koskee (pääasiallisesti) rakennuksia, ja "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", määritellään siinä vakuutetun omaisuuden sijaintipaikaksi. Toinen luetelmakohta koskee ajoneuvojen vakuuttamista, ja "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", määritellään siinä jäsenvaltioksi, jossa ajoneuvo on rekisteröity. Kolmas luetelmakohta koskee matka- ja lomariskit kattavaa vakuutusta, ja "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", määritellään siinä jäsenvaltioksi, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen. Neljäs luetelmakohta - josta nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on kysymys - on jäännösryhmä, jota sovelletaan "kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin".
41. Sen jäsenvaltion määrittäminen, jossa riski sijaitsee, on tärkeää monessa suhteessa. Ensinnäkin jäsenvaltio, jonka lakia sovelletaan vakuutussopimuksiin, voidaan määrittää viittaamalla riskin sijaintipaikkaan; tämän lisäksi voidaan soveltaa sen jäsenvaltion pakollisia sääntöjä, jossa riski sijaitsee, riippumatta muuten sovellettavasta laista. Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa viitataan tilanteeseen, jossa vakuutuksenottajan vakituinen asuinpaikka tai keskushallinto ei ole siinä jäsenvaltiossa, jossa riski sijaitsee, eli siinä ajatellaan tilannetta, jossa vakuutuksenottajana olevan yrityksen keskushallinto on yhdessä jäsenvaltiossa ja riski - ja näin ollen se toimipaikka, johon sopimus liittyy - sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa. "Toimipaikan" on siis oltava laajempi käsite kuin "keskushallinnon".
42. Kuten komissio toteaa, käsitettä "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", käytetään toiseksi 2 artiklan c alakohdassa määritellyn "toimipaikan" käsitteen yhteydessä sen toteamiseksi, käyttääkö vakuutusyritys tietyissä olosuhteissa palvelujen tarjoamisen vapauttaan vai sijoittautumisvapauttaan.
43. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa Yhdistyneessä kuningaskunnassa oleva emoyhtiö on ottanut vakuutuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevalta vakuuttajalta kattaakseen Alankomaissa olevan tytäryhtiönsä liiketoimintavastuun. Tällainen tilanne on tuskin epätavallinen. Jos vakuutuksenottajan, joka on emoyhtiö, toimipaikka 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetussa merkityksessä ei käsittäisi tämän vakuutuksenottajan tytäryhtiötä, olisi mahdotonta määrittää, missä riski sijaitsee tällaisessa tilanteessa. Lainsäätäjä tuskin on tavoitellut tällaista lopputulosta.
44. Kolmanneksi - ja käsiteltävänä olevan asian kannalta erityisen merkityksellisesti - toisen direktiivin 25 artiklassa annetaan verotuksellinen toimivalta vakuutussopimusten ja vakuutusmaksujen osalta jäsenvaltiolle, jossa riski sijaitsee. Säännöksen tarkoituksena on pienentää vaaraa siitä, että näiden verojen ja veronluonteisten maksujen rakenteen ja tason erot johtavat vakuutuspalveluja koskeviin kilpailun vääristymiin jäsenvaltioiden välillä.
45. Lainsäätäjä hyväksyi sen, että vakuutusten verokohtelussa oli suuria eroja: direktiivin johdanto-osassa todetaan, että "tietyissä jäsenvaltioissa vakuutusliikkeeseen ei kohdistu minkäänlaista välillistä verotusta, kun taas useimmissa jäsenvaltioissa sovelletaan erityisiä veroja ja muunlaisia maksuja mukaan lukien korvaustoimielimille suoritettavat lisämaksut; verojen ja maksujen rakenne ja taso eroavat merkittävästi tällaisia veroja ja maksuja soveltavissa jäsenvaltioissa".
46. Lainsäätäjän on siis täytynyt pyrkiä varmistamaan, että sikäli kuin mahdollista verotuksellisen toimivallan myöntämisessä käytettäisiin objektiivisia ja todennettavissa olevia kriteerejä; riskin sijaintipaikan valinta täksi kriteeriksi poistaa kilpailun vääristymät vakuutuspalveluja eri jäsenvaltioista käsin tarjoavien yritysten välillä. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta huomauttaa, tällä tavoin poistetaan myös kaksinkertaisen verotuksen vaara sekä vaara siitä, että luotaisiin mahdollisuus tai porsaanreikä veron välttämiseksi, kun kukin riski kohdentuu yhteen toimipaikkaan ja näin yhteen jäsenvaltioon: mitään riskiä ei voida kohdentaa useampaan kuin yhteen toimipaikkaan, ja näin ollen kaksinkertaista verotusta ei voi tapahtua, eikä vakuutuksenottaja voi välttää verovelvollisuutta jossakin tietyssä jäsenvaltiossa, koska toimipaikan olemassaolo riippuu objektiivisesti varmennettavissa olevasta kriteeristä.
47. Kuten komissio huomauttaa, 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetun toimipaikan tulkitseminen siten, että tytäryhtiöt jätetään sen ulkopuolelle, mahdollistaisi sen, että riskin sijaintipaikkaa ja näin ollen verovelvollisuutta voitaisiin keinotekoisesti hyödyntää, mikä olisi kilpailun vääristymisen estämisen tavoitteen vastaista. Se voisi jopa - kuten nyt käsiteltävänä oleva asia osoittaa - aiheuttaa tilanteen, jossa olisi mahdotonta määrittää riskin sijaintipaikkaa. Tällainen mahdollisuus ei ole yhteensopiva säännöksen taustalla olevan ilmeisen tarkoituksen kanssa.
48. Käsitykseni mukaan toisen vahinkovakuutusdirektiivin tavoitteiden ja sanamuodon sekä kaikkien vakuutusdirektiivien muodostaman järjestelmän perusteella on selvää, että 2 artiklan d alakohdassa tarkoitettu toimipaikan käsite kattaa myös tytäryhtiöt.
49. Kuitenkin, kuten komissio toteaa, näitä tavoitteita ei saavutettaisi, jos pelkästään emoyhtiön tytäryhtiöt olisivat ainoita konsernin jäseniä, joita kyseinen käsite koskisi. Jos tämä tulkinta olisi tyhjentävä, sääntöjä voitaisiin kiertää yksinkertaisesti kohdentamalla kaikki ryhmävakuutukset yritykseen, joka ei ole suorassa vertikaalisessa emoyhtiö-tytäryhtiösuhteessa muihin konsernin vakuutettuihin yrityksiin. Näin ollen on asianmukaista tulkita tätä käsitettä siten, että se kattaa kaikki konsernin yritykset, joista yksi tekee kaikkia muita konsernin yrityksiä koskevan vakuutussopimuksen.
50. Tämä tulkinta merkitsee myönteistä vastausta ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen, jossa kysytään, voiko jäsenvaltio kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan (tytäryhtiönsä) tytäryhtiön hyväksi liiketoimintaan liittyvien riskien varalta tehdystä vakuutuksesta, ja kielteistä vastausta sen toiseen kysymykseen, jossa kysytään, onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että vakuutuksenottaja ei ole (emoyhtiön) emoyhtiö, vaan samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö.
51. Lopuksi ensimmäisen ja toisen kysymyksen yhteydessä on asianmukaista tarkastella sitä Yhdistyneen kuningaskunnan väitettä, jonka mukaan käytännössä olisi erittäin vaikeaa määrittää, missä vaiheessa tytäryhtiö tulee riittävän itsenäiseksi, jotta sitä voitaisiin lakata pitämästä emoyhtiönsä osana. Tämä väite esitettiin sitä käsitystä vastaan, että tytäryhtiö olisi asioimisto tai sivukonttori toisen direktiivin 3 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä. Väite voitaisiin aivan yhtä hyvin esittää esittämääni 2 artiklan d alakohdan tulkintaa vastaan, jossa vakuutuksenottajan toimipaikka käsitetään siten, että se sisältää kaikki konsernin yritykset, kun yksi näistä tekee kaikkia muita yrityksiä koskevan vakuutussopimuksen.
52. Käsitykseni mukaan käytännössä ei ole ongelmallista päättää, mitkä yritykset ovat riittävästi sidoksissa yritykseen, joka tekee samaan konserniin kuuluvaa toista yritystä koskevan vakuutussopimuksen siten, että viimeksi mainittu on ensin mainitun toimipaikka 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetussa merkityksessä, koska pelkästään se seikka, että yritys tekee toista yritystä koskevan vakuutussopimuksen, on riittävä osoitus vaadittavan yhdyssiteen olemassaolosta.
Kolmas kysymys
53. Kolmannella ja viimeisellä kysymyksellään Hoge Raad kysyy, onko ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavan vastauksen tai käsitteiden "vakuutuksenottaja" tai "jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee", tulkinnan kannalta merkitystä sillä, onko vakuutettua riskiä koskeva vakuutusmaksu (kokonaan tai osittain) laskutettu tytäryhtiön tytäryhtiöltä.
54. Kuten Saksan, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio toteavat, käsiteltävänä olevan yhteisön lainsäädännön tulkintaan ei voi vaikuttaa se, miten konserni tai yritysryhmä sisäisesti järjestää laskutuksen ja maksut. Jos tällaisilla subjektiivisilla perusteilla olisi merkitystä määritettäessä, missä jäsenvaltiossa riski sijaitsee ja näin ollen millä jäsenvaltiolla on toimivalta verottaa vakuutustoimenpidettä, avattaisiin mahdollisuus veron välttämiseen.
Ratkaisuehdotus
55. Näin ollen katson, että Hoge Raadin esittämiin kysymyksiin tulisi vastata seuraavasti:
Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22 päivänä kesäkuuta 1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan c ja d alakohdan ja 3 artiklan nojalla jäsenvaltio voi kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut liiketoimintaan liittyvästä vakuutuksesta niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan samaan konserniin kuuluvan yrityksen ollessa vakuutuksenottajana. Merkitystä ei ole sillä, miltä konserniin kuuluvalta yritykseltä vakuutettua riskiä koskeva vakuutusmaksu (kokonaan tai osittain) laskutetaan.