62005CJ0366_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑366/05
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Supremo Tribunal Administrativo
(Portugāle) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2005. gada 6. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 29. septembrī tiesvedībā
Optimus – Telecomunicações SA
pret
Fazenda Pública,
piedaloties
Ministério Público .
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [ K. Lenaerts ], tiesneši E. Juhāss [ E. Juhász ] (referents), R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], Dž. Arestis [ G. Arestis ] un T. fon Danvics [ T. von Danwitz ],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [ E. Sharpston ],
sekretāre M. Ferreira [ M. Ferreira ], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 26. oktobrī,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Optimus – Telecomunicações SA
vārdā – H. Vjeira Perišs [ J. Vieira Peres ] un K. Botelo Moniss [ C. Botelho Moniz ], advogados,
– Portugāles valdības vārdā – L. Fernandišs [ L. Fernandes ] un S. Vaskišs [ S. Vasques ], kā arī A. Ferreira [ A. Ferreira ], pārstāvji,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un M. Afonso [ M. Afonso ], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2007. gada 25. janvārī,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 7. panta 1. punkta interpretāciju Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 249, 25. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK (OV L 156, 23. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 69/335”).
2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar prāvu starp Optimus – Telecomunicações SA
(turpmāk tekstā – “ Optimus ”) un Portugāles nodokļu iestādēm par nodokļa maksājumu, sauktu par “zīmognodevu”, kas tiek pieprasīts par pamatkapitāla palielināšanu skaidrā naudā.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Atbilstoši preambulas pirmajam apsvērumam Direktīvas 69/335 mērķis ir veicināt kapitāla aprites brīvību, kas ir uzskatāma par iekšējā tirgus izveidošanai būtiskāko pamatbrīvību. Šajā nolūkā šīs direktīvas mērķis, kā tas izriet arī no tās sestā līdz astotajam apsvērumam, ir saskaņot nodokli, kas sabiedrībām Eiropas Ekonomikas kopienā ir jāmaksā par kapitālu, ieviešot vienotu kapitāla piesaistīšanas nodokli, ko kopējā tirgū var uzlikt tikai vienu reizi, un atceļot citus netiešos nodokļus, kuriem ir tādas pašas pamatiezīmes kā šim vienotajam kapitāla nodoklim.
4. Šajā sakarā Direktīvas 69/335 1.–9. pantā ir paredzēta saskaņota nodokļa iekasēšana par kapitāla iemaksu kapitāla sabiedrībās, saukta – “kapitāla nodoklis”.
5. Šīs direktīvas 4. panta 1. punktā ir ietverts to darījumu saraksts, kuriem dalībvalstis uzliek kapitāla nodokli. Šī saraksta c) punktā ir minēta “kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšana ar jebkādu aktīvu iemaksām”. Šī 4. panta 2. punktā ir ietverts to darījumu saraksts, kuriem dalībvalstis var uzlikt kapitāla nodokli. Dalībvalstīm atbilstoši Direktīvas 69/335 7. panta 4. punktam tā sākotnējā redakcijā darījumiem, uz kuriem attiecas 4. panta 2. punkts, bija iespēja piemērot arī samazinātu kapitāla nodokļa likmi.
6. Kapitāla nodokļa likmes ir noteiktas Direktīvas 69/335 7. pantā. Direktīvas 69/335 1. punkta sākotnējā redakcijā a) apakšpunktā bija paredzēts, ka kapitāla nodokļa likme “nevar pārsniegt 2 % vai būt mazāka par 1 %”, bet b) apakšpunktā, ka “šo likmi samazina par 50 vai vairāk procentiem, ja viena vai vairākas kapitāla sabiedrības visus savus aktīvus un pasīvus vai vienu vai vairākas sava uzņēmuma daļas nodod vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitāla sabiedrībām”. Pastāvošu sabiedrību gadījumā runa ir par uzņēmumu koncentrācijas darījumiem un kapitāla nodokļa likmes samazināšana ir atkarīga no dažiem nosacījumiem.
7. Direktīvas 69/335 8. pants dalībvalstīm sniedz iespēju no kapitāla nodokļa daļēji vai pilnīgi atbrīvot 4. panta 1. un 2. punktā minētos darījumus, kas attiecas gan uz kapitāla sabiedrībām, kuras sniedz sabiedriskus pakalpojumus, ja valstij vai reģionu vai vietējām pašvaldībām pieder vismaz puse no pamatkapitāla, gan uz kapitāla sabiedrībām, kuru mērķi ir saistīti ar kultūru, labdarību, palīdzības sniegšanu vai izglītību.
8. Direktīvas 69/335 9. pantā ir ietverta vispārēja izņēmuma atruna, atbilstoši kurai “uz dažu tipu darījumiem vai kapitāla sabiedrībām var attiekties atbrīvojumi, likmju samazinājumi vai palielinājumi taisnīgas nodokļu uzlikšanas vai sociālu apsvērumu dēļ, vai arī, lai dalībvalsts varētu risināt īpašus jautājumus”.
9. Visbeidzot, Direktīvas 69/335 10. pantā ir noteikts:
“Neskaitot kapitāla nodokli, dalībvalstis no uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kas darbojas, lai gūtu peļņu, neiekasē nodokļus:
a) par 4. pantā minētiem darījumiem;
[..]
c) par reģistrāciju vai kādām citām uzņēmējdarbības sākšanai vajadzīgām formalitātēm, kas uz uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kuras darbojas, lai gūtu peļņu, attiecas to juridiskās formas dēļ.”
10. Ar Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvu 73/79/EEK (OV L 103, 13. lpp.) tika paplašināta kapitāla nodokļa samazināto likmju piemērošanas joma. Ar to Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta sākotnējā redakcijā tika ietverts b) prim
apakšpunkts, sniedzot dalībvalstīm iespēju piemērot tādu pašu pieeju, kādu tās piemēro uzņēmumu koncentrācijas darījumiem, proti, samazināt kapitāla nodokļa likmi par 50 % vai vairāk, “ja topoša vai pastāvoša kapitāla sabiedrība iegūst daļas vismaz 75 % apmērā no citas kapitāla sabiedrības iepriekš emitētajām akcijām”. Šī kapitāla nodokļa likmes samazināšana vai atbrīvojums no minētā nodokļa bija atkarīgs no dažiem nosacījumiem.
11. Ar Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvu 73/80/EEK, ar ko nosaka kopējas kapitāla nodokļa likmes (OV L 103, 15. lpp.), no 1976. gada 1. janvāra tika ieviests vispārējs kapitāla nodokļa likmes samazinājums. Tādējādi tika noteikta pamatlikme 1 % apmērā un dalībvalstīm bija iespēja noteikt Direktīvas 69/335, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 73/79, 7. panta 1. punkta b) un b) prim
apakšpunktā paredzētās samazinātās likmes no 0 % līdz 0,50 %.
12. Visbeidzot, ar Direktīvu 85/303 tika izdarīti daži būtiski grozījumi Direktīvā 69/335. Direktīva 85/303 tika pamatota ar atzinumu, ka kapitāla nodoklis atstāj ekonomiski nelabvēlīgu ietekmi uz tādu uzņēmumu pārgrupēšanu un attīstību, kas ir viegli ietekmējami attiecīgajā tautsaimniecības situācijā, kurā galvenā nozīme ir ieguldījumu veicināšanai. Šīs direktīvas trešajā, ceturtajā un piektajā apsvērumā ir teikts:
“tā kā labākais risinājums šo mērķu sasniegšanai būtu atcelt kapitāla nodokli; tā kā tomēr ieņēmumu zudumi šādu pasākumu dēļ dažām dalībvalstīm nav pieņemami; tā kā šā iemesla dēļ dalībvalstīm ir jādod iespēja piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa vai uzlikt šo nodokli visiem darījumiem vai daļai darījumu, kam to var piemērot, [..]
tā kā no kapitāla nodokļa obligāti būtu jāatbrīvo darījumi, kuriem to pašlaik piemēro ar samazinātu likmi;
tā kā 1984. gada 1. jūlijā Grieķijā nepastāvēja kapitāla nodoklis; tā kā šā iemesla dēļ būtu jāparedz iespēja šādu nodokli Grieķijā ieviest un dažiem darījumiem piešķirt atbrīvojumu no tā”.
13. Atbilstoši Direktīvas 85/303 1. pantam Direktīvā 69/335 ir izdarīti šādi grozījumi:
“Direktīvas 4. panta 2. punktā:
– pirmo frāzi aizstāj ar šādu:
“2. Kapitāla nodokli joprojām var piemērot šādiem darījumiem, ja tiem 1984. gada 1. jūlijā ir bijis uzlikts nodoklis ar 1 % likmi:”,
– beigās pievieno šādu apakšpunktu:
“Grieķijas Republika tomēr nosaka, kuriem no iepriekš uzskaitītajiem darījumiem tā uzliek kapitāla nodokli.”;
2) Direktīvas 7. pantu aizstāj ar šādu:
“ 7. pants
1. Dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus, kas nav 9. pantā minētie darījumi un kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
Atbrīvošana no nodokļa ir atkarīga no nosacījumiem, ko tajā dienā piemēroja, piešķirot atbrīvojumu vai atkarībā no apstākļiem uzliekot nodokli ar 0,50 % vai mazāku likmi.
Grieķijas Republika nosaka, kādiem darījumiem tā piešķir atbrīvojumu no kapitāla nodokļa.
2. Dalībvalstis var vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem, kas nav minēti 1. punktā, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %.
[..]”
3) Direktīvas 8. pantā pirmo frāzi aizstāj ar šādu:
“Saskaņā ar 7. panta 1. punktu dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumus no kapitāla nodokļa darījumiem, kas minēti 4. panta 1. un 2. punktā un kas attiecas uz: [..]”.”
14. Par Direktīvas 85/303 transponēšanas termiņu tika noteikts 1986. gada 1. janvāris.
Valsts tiesiskais regulējums
15. No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka atbilstoši Portugāles Republikas tiesiskajam regulējumam par kapitālsabiedrību aplikšanu ar nodokļiem (Zīmognodevas pamata tarifu tabula, kas pievienota pielikumā Zīmognodevas kodeksam), kurā grozījumi ir izdarīti ar 1981. gada 1. septembra Dekrētu–likumu Nr. 257/81, par kapitāla sabiedrību kapitāla apvienošanas vai palielināšanas darījumiem ir jāmaksā nodoklis, saukts “zīmognodeva”, 1 % apmērā no attiecīgās summas.
16. 1984. gada 16. maija Dekrēts–likums Nr. 154/84, kas stājās spēkā 1984. gada 21. maijā, ieviesa atkāpi pamatkapitāla palielināšanas darījumiem skaidrā naudā, paredzot atbrīvot tos no zīmognodevas.
17. Visbeidzot, 2001. gada 14. decembra Dekrēts–likums Nr. 322‑B/2001, kas stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī, atkārtoti ieviesa kapitāla sabiedrību kapitāla palielināšanas darījumu ar jebkādu aktīvu iemaksām vispārēju aplikšanu ar nodokli 0,40 % apmērā no sabiedrību palielināto vai palielināmo aktīvu faktiskās neto vērtības.
18. Portugāles Republika pievienojās Eiropas Kopienām 1986. gada 1. janvārī.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
19. Optimus, Portugālē reģistrēta sabiedrība, palielināja savu kapitālu par EUR 100 000 000, to visu samaksājot skaidrā naudā. 2002. gada 12. novembrī šo palielinājumu oficiāli reģistrējot ar notariālu aktu, šai sabiedrībai atbilstoši Dekrētam–likumam Nr. 322‑B/2001 bija jāsamaksā zīmognodeva 0,40 % apmērā, jeb EUR 400 000.
20. Optimus
apstrīdēja aktu par attiecīgās zīmognodevas samaksu Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto
(Porto Pirmās instances nodokļu tiesa), kas vēlāk saukta Tribunal administrativo e fiscal de Porto
(Porto Administratīvā un finanšu tiesa), būtībā norādot, ka tas ir pretrunā Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktam. Šajā tiesību normā paredzētais pienākums liedz Portugāles Republikai, piemērojot Dekrētu–likumu Nr. 322‑B/2001, uzlikt nodokli attiecīgā pamatkapitāla palielināšanai, jo 1984. gada 1. jūlijā, kas ir aplūkotajā Kopienu tiesību normā noteiktais atskaites brīdis, Portugāles tiesiskais regulējums atbrīvoja no zīmognodevas komercsabiedrību kapitāla palielināšanas darījumus skaidrā naudā.
21. Tribunal administrativo e fiscal do Porto
prasību noraidīja, jo Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktā paredzētais pienākums attiecas nevis uz šīs direktīvas 4. panta 1. punktā minētajiem darījumiem, bet tikai uz darījumiem, kas minēti tās 4. panta 2. punktā un 8. pantā. Tā kā Optimus
par šo nolēmumu iesniedza sūdzību, Supremo Tribunal Administrativo
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai Direktīvas 69/335 [..] 7. panta 1. punkts atbilstoši tā redakcijai, ko paredz Direktīva 85/303 [..], ir interpretējams šauri tādējādi, ka tas kā priekšnosacījumu pienākumam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir jāatbrīvo no nodokļa noteikti kapitāla piesaistīšanas darījumi, paredz prasību, ka attiecīgie darījumi saskaņā ar direktīvas noteikumiem, kādi bija spēkā līdz 1985. gadam, ir atbrīvojami no nodokļa vai apliekami ar samazinātu nodokļa likmi, tas ir, tikai 4. panta 2. punktā un 8. pantā minētie darījumi, kuri turklāt šādā situācijā bija arī 1984. gada 1. jūlijā?
2) Vai Direktīvas 69/335 [..] 7. panta 1. punkts atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 [..] un minētās direktīvas 10. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie aizliedz zīmognodevas uzlikšanu, ko paredz tāds valsts tiesību akts kā 2001. gada 14. decembra Dekrēts–likums Nr. 322‑B/2001, ar kuru Zīmognodevas pamata tarifu tabula papildināta ar 26. punktu – Kapitāla nodeva, ko uzliek akciju sabiedrībai, kas reģistrēta saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, par tās pamatkapitāla palielināšanu ar skaidras naudas iemaksu, kaut gan 1984. gada 1. jūlijā šādam darījumam piemēroja zīmognodevu, bet tas bija no tās atbrīvots?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
22. Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā ietvertais obligātais atbrīvojums attiecas tikai uz šīs direktīvas 4. panta 2. punktā un 8. pantā paredzētajiem darījumiem un tiktāl, ciktāl šie darījumi 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvoti no nodokļa vai kuru nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
23. Portugāles valdība, ko atbalsta Eiropas Kopienu Komisija, šajā sakarā norāda, ka Direktīvas 69/335 4. pants tā sākotnējā redakcijā nodala darījumus, uz kuriem attiecas šī panta 1. punkts un kuriem obligāti uzliek kapitāla nodokli, no darījumiem, uz kuriem attiecas šī panta 2. punkts un kuriem var uzlikt nodokli. Tādēļ Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktā, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 85/303, pienākums atbrīvot no nodokļa attiecas tikai uz darījumiem, kurus pirms Direktīvas 85/303 stāšanās spēkā varēja atbrīvot no nodokļa vai kuru nodokļa likme bija mazāka, proti, darījumus, uz kuriem attiecas Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkts.
24. Optimus
turpretī apgalvo, ka pēc grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, Direktīvas 69/335 galvenais mērķis ir likvidēt kapitāla nodokli un ne tikai saskaņot valstu tiesību sistēmas. Tādēļ, ņemot vērā šo mērķi un kapitāla aprites brīvības principu, minētais 7. panta 1. punkts ir jāinterpretē plaši tādējādi, ka tajā paredzētais pienākums atbrīvot no nodokļa ir piemērojams arī darījumiem, uz kuriem attiecas Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkts, kas tāpat ka pamata prāvā aplūkotais darījums 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvots no kapitāla nodokļa. Šī interpretācija turklāt izriet no minētā 7. panta 1. punkta formulējuma, kas šajā sakarā nosaka skaidru un neapstrīdamu dalībvalstu pienākumu.
25. Lai atbildētu uz šo iesniedzējtiesas jautājumu, attiecībā uz Direktīvas 69/335 interpretāciju un piemērošanu ir jāņem vērā tādas valsts kā Portugāles Republika īpašā situācija, kas kopš 1986. gada 1. janvāra ir kļuvusi par Eiropas Savienības dalībvalsti.
26. No šī konstatējuma izriet, pirmkārt, ka Direktīva 69/335 šajā valstī pirms šī datuma netika piemērota. Ikviens pasākums darījumu aplikšanas ar nodokļiem vai to atbrīvošanas no nodokļiem jomā, uz kuru attiecas kapitāla palielināšanas jēdziens, Portugāles tiesību sistēmā pirms minētās dienas tika veikts, pamatojoties tikai uz valsts tiesību aktiem.
27. Otrkārt, no minētā izriet, ka, interpretējot un piemērojot Direktīvu 69/335 Portugāles Republikai, šīs direktīvas mērķu vēsturiskā interpretācija neietekmē tādas direktīvas interpretāciju, kas ir spēkā pēc šīs valsts pievienošanās. Šādā mērā Portugāles Republika nevar minēt ietekmi uz budžetu, kas ir traucējusi dažām dalībvalstīm pirms 1986. gada 1. janvāra piekrist kapitāla nodokļa atcelšanai.
28. Turklāt ir jākonstatē, ka Portugāles Republikas pievienošanās Kopienām diena, proti, 1986. gada 1. janvāris, sakrīt ar pēdējo dienu, kas noteikta būtisku Direktīvas 69/335 grozījumu, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, transponēšanai. Ne Akta par Spānijas Karalistes un Portugāles Republikas pievienošanās nosacījumiem un Līgumu pielāgojumiem (OV 1985, L 302, 23. lpp.) noteikumos, ne kādā citā aktā šai valstij nav noteikts transponēšanas termiņš, kas atšķirtos no Direktīvā 85/303 noteiktā termiņa. Līdz ar to uz Portugāles Republiku attiecas tikai tā Direktīvas 69/335 versija, kas noteikta Direktīvā 85/303.
29. Šo konstatējumu apstiprina tas, ka Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkts un 7. panta 1. punkta trešā daļa Grieķijas Republikas interesēs ietver atkāpes, kas ir saistītas ar šīs direktīvas piemērošanu. Šādas atkāpes tomēr nav paredzētas pat Portugāles Republikai.
30. Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta pirmā daļa ietver skaidru un beznosacījumu dalībvalstu pienākumu atbrīvot no kapitāla nodokļa darījumus, kas 1984. gada 1. jūlijā tika atbrīvoti no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme nepārsniedza 0,50 %. Šis pienākums, kura jēga ir nepārprotama, no 1986. gada 1. janvāra ir saistošs arī Portugāles Republikai.
31. Šī interpretācija atbilst ne tikai minētā 7. panta 1. punkta nepārprotamajam formulējumam, bet arī Direktīvas 69/335 raksturam un galvenajam mērķim, kura, kā to šajā sakarā norāda ģenerāladvokāte secinājumu 59. punktā, tiecas iespējami samazināt kapitāla nodokļa ietekmi uz kapitāla aprites brīvību (šajā sakarā skat. 2006. gada 12. janvāra spriedumu lietā C‑494/03 Senior Engineering Investments, Krājums, I‑525. lpp., 43. punkts).
32. Nobeigumā ir jānorāda, ka 1984. gada 1. jūlijs, kas ir pieņemts par atskaites dienu atbilstoši minētajam Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktam, ir saistošs arī Portugāles Republikai. Pievienošanās gadījumā, ja pievienošanās aktā vai kādā citā Kopienu tiesību aktā nav tiesību normas ar norādi uz pretējo, atsauce uz Kopienu tiesībās noteikto datumu ir piemērojama arī jaunajai dalībvalstij pat tad, ja šis datums ir pirms pievienošanās dienas. Portugāles Republikai šajā sakarā nav paredzēta atšķirīga atruna ne pievienošanās aktā, ne kādā citā dokumentā. Šāda atruna, kā to apliecina atkāpes noteikumi Grieķijas Republikas interesēs, tomēr būtu bijusi iespējama.
33. No iepriekš minētā izriet – ja tāda valsts kā Portugāles Republika ir pievienojusies Eiropas Kopienām no 1986. gada 1. janvāra un ja nav atkāpes noteikumu šīs valsts pievienošanās aktā vai kādā citā Kopienu tiesību aktā, Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzētais obligātais atbrīvojums ir piemērojams visiem darījumiem, kas ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, kas 1984. gada 1. jūlijā minētajā valstī bija atbrīvoti no kapitāla nodokļa vai kuriem noteiktā nodokļa samazinātā likme bija 0,50 % vai mazāka.
Par otro jautājumu
34. Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā – ja tāda valsts kā Portugāles Republika ir pievienojusies Kopienām no 1986. gada 1. janvāra, vai Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts un 10. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie pēc 1986. gada 1. janvāra aizliedz ieviest zīmognodevu par pamatkapitāla palielināšanas darījumu, kam ir piemērojama šī direktīva un kas atbilstoši valsts tiesību normām 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvots no šīs nodevas.
35. Nav apstrīdams, ka atbilstoši Portugāles tiesību normām 1984. gada 1. jūlijā pamatkapitāla palielināšana skaidrā naudā bija atbrīvota no zīmognodevas, ko parasti iekasēja par pamatkapitāla palielināšanu citiem līdzekļiem.
36. Portugāles valdība tomēr norāda, ka šī zīmognodeva nebija vienīgais nodokļu uzlikšanas līdzeklis kapitāla palielināšanas darījumiem, kas Portugāles tiesību sistēmā pastāvēja tajā laikā. Par šiem darījumiem kumulatīvi bija jāmaksā arī to reģistrācijas izdevumi un izdevumi par notāra pakalpojumiem. Reģistrācijas izdevumus, proti, izdevumus par akta, kas saistīts ar attiecīgo darījumu, reģistrāciju komercreģistrā, veidoja dilstoša nodeva, kuras likme svārstījās no 1 % par darījumiem, kas nepārsniedz PTE 200 000, līdz 0,30 % par darījumiem, kas pārsniedz PTE 10 000 000. Izdevumiem par notāra pakalpojumiem tāpat bija dilstošs raksturs.
37. Tādēļ atbilstoši Portugāles valdības argumentācijai reģistrācijas izdevumi un izdevumi par notāra pakalpojumiem kopā 1984. gada 1. jūlijā veidoja maksājumu 0,60 % apmērā no attiecīgajām summām un tādēļ pārsniedza Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktā paredzēto 0,50 % robežu. Līdz ar to, tā kā atbilstoši Tiesas judikatūrai šie izdevumi veido tāda paša rakstura maksājumus kā kapitāla nodoklis, Portugāles iestādes varēja pēc 1986. gada 1. janvāra atkārtoti ieviest kapitāla nodoklim līdzvērtīgu zīmognodevu.
38. Šo argumentāciju nevar atbalstīt.
39. Šajā sakarā ir jāatgādina, kā tas izriet no Direktīvas 69/335 otrā, sestā, septītā un astotā apsvēruma, ka kopš tās sākotnējās versijas tās mērķis ir dalībvalstīs spēkā esošā kapitāla nodokļa un zīmognodevas vietā izveidot vienotu un saskaņotu nodevu par kapitāla palielināšanas darījumiem kopējā tirgū, kā arī atcelt ikvienu citu netiešo nodokli ar īpašībām, kas raksturīgas kapitāla nodoklim vai zīmognodevai.
40. Šī nepārprotamā atšķirība starp kapitāla nodokli, ko piemēro ar saskaņotām likmēm, un citiem maksājumiem ar tādām pašām īpašībām kā šim nodoklim, kas ir aizliegti, ir nepārprotami norādīta Direktīvas 69/335 noteikumos kopš tās pieņemšanas. Tādēļ tās 4. pantā ir uzskaitīti darījumi, kuri ir jāapliek vai kurus drīkst aplikt ar kapitāla nodokli, un tās 10. pants aizliedz dalībvalstīm papildus kapitāla nodoklim iekasēt par šiem darījumiem citus maksājumus jebkādā citā veidā.
41. Attiecīgā atšķirība ir uzskatāmi redzama visos Direktīvas 69/335 sagatavošanas un pieņemšanas posmos. Tādējādi Direktīva 73/79 paplašināja kapitāla nodokļa samazināto likmju piemērošanas jomu, Direktīva 73/80 ieviesa vispārēju šī nodokļa likmju samazinājumu un Direktīva 85/303 norāda uz skaidru tendenci atbrīvojumu no kapitāla nodokļa piemērot iespējami plašākam skaitam darījumu, kam uzliek minēto nodokli. Šīs tiesību akta attīstības gaitā tomēr nav grozīts sākotnējais mērķis atcelt un pilnībā aizliegt ikvienu citu maksājumu ar kapitāla nodoklim raksturīgām īpatnībām.
42. Turklāt ir jānorāda, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts attiecas tikai uz kapitāla nodokļa vai zīmognodevas piemērošanas tiesisko regulējumu, bet nav saistīts ar citu šādu maksājumu piemērošanas tiesisko regulējumu. Tādēļ, ja šajā tiesību normā ir izdarīta atsauce uz darījumiem, “kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka”, tad tā attiecas uz darījumiem, kas šajā dienā bija atbrīvoti no kapitāla nodokļa vai zīmognodevas, vai arī kuriem uzliktā šāda maksājuma likme nepārsniedza 0,50 %.
43. Šajā gadījumā nav apstrīdams, ka reģistrācijas izdevumi un izdevumi par notāra pakalpojumiem, uz kuriem atsaucas Portugāles valdība, nav ne kapitāla nodoklis, ne zīmognodeva, bet cita veida maksājums.
44. Šajā sakarā ir jāuzsver, ka 2001. gada 21. jūnija spriedumā lietā C‑206/99 SONAE
( Recueil, I‑4679. lpp.) un 2002. gada 24. janvāra rīkojumā lietā C‑45/00 SONAE Turismo
(Krājumā nav publicēts) Tiesa nosprieda, ka Portugālē iekasētie maksājumi par Direktīvā 69/335 reglamentēto kapitāla sabiedrību pamatkapitāla palielināšanas darījumu ierakstīšanu valsts komercreģistrā ir maksājumi šīs direktīvas nozīmē un kā tādi tie ir aizliegti atbilstoši tās 10. panta c) punktam. 1999. gada 29. septembra spriedumā lietā C‑56/98 Modelo
( Recueil, I‑6427. lpp.) un 2000. gada 21. septembra spriedumā lietā C‑19/99 Modelo
( Recueil, I‑7213. lpp.) Tiesa izdarīja šādu pašu secinājumu par maksājumiem, ko Portugālē iekasē par notariāla akta sagatavošanu, konstatējot sabiedrības kapitāla palielināšanu, uz ko attiecas Direktīva 69/335.
45. Tādēļ zīmognodevas par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu skaidrā naudā Direktīvas 69/335 nozīmē atkārtota ieviešana Portugāles tiesību sistēmā pēc 1986. gada 1. janvāra ir pretrunā ne tikai Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta tekstam, bet arī tās mērķim, ja šāda nodeva netika iekasēta par šādiem darījumiem 1984. gada 1. jūlijā un ja šī atkārtotā ieviešana tiek pamatota ar to, ka šajā dalībvalstī par šādiem darījumiem 1984. gada 1. jūlijā tika iekasēti maksājumi, kurus Tiesa ir uzskatījusi par aizliegtiem atbilstoši Direktīvai 69/335.
46. Tādēļ no iepriekš minētā izriet – ja tāda valsts kā Portugāles Republika ir pievienojusies Eiropas Kopienām no 1986. gada 1. janvāra, ar Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktu un 10. pantu pēc 1986. gada 1. janvāra ir aizliegts ieviest zīmognodevu par pamatkapitāla palielināšanas darījumu, kam ir piemērojama šī direktīva un kas atbilstoši valsts tiesību normām 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvots no šīs nodevas.
Par tiesāšanās izdevumiem
47. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1) ja tāda valsts kā Portugāles Republika ir pievienojusies Eiropas Kopienām no 1986. gada 1. janvāra un ja nav atkāpes noteikumu šīs valsts pievienošanās aktā vai kādā citā Kopienu tiesību aktā, 7. panta 1. punkts Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzētais obligātais atbrīvojums ir piemērojams visiem darījumiem, kam ir piemērojama Direktīva 69/335, kas 1984. gada 1. jūlijā minētajā valstī bija atbrīvoti no kapitāla nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa samazinātā likme bija 0,50 % vai mazāka;
2) ja tāda valsts kā Portugāles Republika ir pievienojusies Eiropas Kopienām no 1986. gada 1. janvāra, ar 7. panta 1. punktu un 10. pantu Direktīvā 69/335, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 85/303, pēc 1986. gada 1. janvāra ir aizliegts ieviest zīmognodevu par pamatkapitāla palielināšanas darījumu, kam ir piemērojama Direktīva 69/335 un kas atbilstoši valsts tiesību normām 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvots no šīs nodevas.