61997CC0307_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 I denne sag foeres sagen for den nationale ret af Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (herefter »Saint-Gobain ZN«) - som er det franske kapitalselskab Compagnie de Saint-Gobain SA's filial i Tyskland - mod de tyske skattemyndigheder, naermere bestemt Finanzamt Aachen-Innenstadt.
2 Saint-Gobain ZN betragtes skattemaessigt som et fast driftssted for det franske selskab, som dermed efter tysk ret er begraenset skattepligtigt i Tyskland, fordi det hverken har sit hjemsted eller sin ledelse i Tyskland. Skattepligten omfatter saavel indtaegter, der oppebaeres i Tyskland gennem det faste driftssted, som det faste driftssteds formue.
3 I 1988 var Saint-Gobain SA - gennem erhvervskapitalen i Saint-Gobain ZN - indehaver af foelgende kapitalandele:
- 10,2% af aktierne i et selskab i USA ved navn Certain Teed Corporation CTC).
- 98,63% af kapitalen i et tysk aktieselskab, Gruenzweig + Hartmann AG, hvis overskud - som blev overfoert til Saint-Gobain ZN i henhold til en aftale mellem selskabet og Saint-Gobain ZN bl.a. om sambeskatning (»Organvertrag«, o.a.: En aftale, hvorved en retlig selvstaendig virksomhed med skattemaessig virkning integreres i en anden virksomhed, saavel finansielt og driftsmaessigt som organisatorisk) og om overfoersel af overskud (»Gewinnabfuehrungsvertrag«) - omfattede udbytte (»Schachteldividende«) fra to datterselskaber, Isover SA, der havde hjemsted i Schweiz, og Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, der havde hjemsted i OEstrig.
- 99% af kapitalen i et tysk anpartsselskab, Gevetex Textilglas GmbH, hvis overskud - som omfattede udbytte fra et italiensk datterselskab, Vitrofil SpA - i 1988 ligeledes blev overfoert til Saint-Gobain ZN i henhold til en tilsvarende aftale.
4 Da hvert af de to datterselskaber i Tyskland har indgaaet en »Organvertrag« med Saint-Gobain ZN, henfoeres udbytte af kapitalandelene i de udenlandske datter-datterselskaber skattemaessigt umiddelbart til Saint-Gobain ZN og dermed til Saint-Gobain SA, som er begraenset skattepligtigt. Datter-datterselskaberne betragtes saaledes ikke som kapitalselskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland, i modsaetning til hvad der ville have vaeret tilfaeldet, hvis der ikke var indgaaet aftaler om »Organschaft«.
5 Under sagen for den nationale ret har Saint-Gobain ZN rejst indsigelse mod forskellige afgoerelser, som Finanzamt har truffet i forbindelse med selskabsskatteansaettelsen for 1988 og i forbindelse med opgoerelsen af enhedsvaerdien af erhvervsformuen pr. 1. januar 1989.
6 For det foerste indroemmede Finanzamt ikke skattefritagelse for udbytterne fra USA og Schweiz, som hjemlet i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Forbundsrepublikken Tyskland og disse to lande (et saakaldt »internationales Schachtelprivileg«).
7 Denne fritagelse for skat af udbytte foelger naermere af artikel XV i den tysk-amerikanske overenskomst af 1954/1965 (1) og af artikel 24 i den tysk-schweiziske overenskomst af 1971 i den i 1988 gaeldende affattelse (2).
8 Ifoelge den foerstnaevnte overenskomst skal indtaegter fra kilder i USA, som er skattepligtige i USA, for et tysk kapitalselskab undtages fra beskatningsgrundlaget for tysk skat. Dette gaelder ogsaa for udbytte, som udbetales fra et amerikansk selskab til et tysk kapitalselskab, naar det tyske selskab umiddelbart er indehaver af mindst 25% af de stemmeberettigede kapitalandele i det amerikanske selskab (denne procentsats er ved § 26, stk. 7, i Koerperschaftsteuergesetz (den tyske selskabsskattelov, herefter »KStG«) nedsat til 10%).
9 Ifoelge den sidstnaevnte overenskomst undtages udbytte, som et i Schweiz hjemmehoerende kapitalselskab udbetaler til et kapitalselskab, der er ubegraenset skattepligtigt i Tyskland, fra beregningsgrundlaget for tysk skat, naar der efter tysk skatteret ogsaa kunne vaere indroemmet nedslag i den tyske selskabsskat for den schweiziske skat, der er betalt af det udbyttebetalende selskabs overskud.
10 For det andet indroemmede Finanzamt ganske vist nedslag i selskabsskatten for den kildeskat, der var indeholdt i de stater, hvori de udbyttebetalende selskaber var hjemmehoerende (direkte nedslag i henhold til KStG's § 26, stk. 1), men Finanzamt naegtede nedslag for den skat, de udenlandske datterselskaber og datter-datterselskaber havde betalt af udloddet overskud i de stater, hvori de var hjemmehoerende. Der ville her vaere tale om indirekte nedslag efter KStG's § 26, stk. 2. Det fremgaar af denne bestemmelse, at et ubegraenset skattepligtigt moderselskab, som er indehaver af kapitalandele i et udenlandsk datterselskab, efter anmodning og paa bestemte betingelse kan opnaa nedslag i den del af sin selskabsret, der kan henregnes til udbytte, som er udbetalt af datterselskabet, for den skat, der er betalt af datterselskabets overskud.
11 Endelig undtog Finanzamt ikke kapitalandelen i det amerikanske datterselskab ved opgoerelsen af driftsstedets formueskattepligtige formue i indlandet, og dermed opnaaede Saint-Gobain ZN ikke den lempelse i formueskatten (»Schachtelprivileg«), som er hjemlet i § 102, stk. 2, i Bewertungsgesetz (den tyske lov om vaerdiansaettelse, herefter »BewG«).
12 Heri bestemmes det, at hvis et tysk kapitalselskab umiddelbart er indehaver af en kapitalandel i et udenlandsk datterselskab, kan kapitalandelen efter anmodning og paa bestemte betingelser anses for ikke at hoere til det tyske selskabs erhvervsformue.
13 Til stoette for sine paastande under sagen for Finanzgericht Koeln har Saint-Gobain ZN gjort gaeldende, at det er i strid med EF-traktatens artikel 52 og 58 at naegte et fast driftssted i Tyskland, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, indirekte nedslag i skatten og lempelser for udbytte for saa vidt angaar selskabsskat samt lempelser for saa vidt angaar formueskat.
14 Finanzgericht Koeln har fundet, at det var i overensstemmelse med gaeldende tysk ret i 1988 at naegte at give indirekte nedslag og at naegte at indroemme lempelserne i selskabsskatten og formueskatten for et fast driftssted i Tyskland, der tilhoerte et udenlandsk kapitalselskab, fordi bestemmelserne herom kun var gaeldende for selskaber, der var ubegraenset skattepligtige i Tyskland, dvs. selskaber som havde deres hjemsted eller ledelse i Tyskland. Sagsoegeren i hovedsagen opfyldte saaledes ikke denne betingelse, fordi der var tale om en filial af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat.
15 Finanzgericht Koeln har imidlertid fundet det tvivlsomt, om en saadan naegtelse kan udgoere en forskelsbehandling, der er i strid med traktatens artikel 52 og 58, og til stoette herfor har retten saerlig henvist til Domstolens dom i sagen Kommissionen mod Frankrig (»avoir fiscal«-sagen) (3).
16 Paa denne baggrund har Finanzgericht Koeln forelagt foelgende spoergsmaal:
»1) Er det i overensstemmelse med gaeldende faellesskabsret, navnlig EF-traktatens artikel 52, jf. artikel 58, at et i Tyskland beliggende fast driftssted, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, ikke paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland, har faaet indroemmet de lempelser for udbytte (det saakaldte 'Schachtelprivileg'), der er hjemmel for i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et tredjeland?
2) Er det i overensstemmelse med gaeldende faellesskabsret, navnlig EF-traktatens artikel 52, jf. artikel 58, at der ikke paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland, er indroemmet et i Tyskland beliggende fast driftssted, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, nedslag i den tyske selskabsskat for den skat, der i et tredjeland er opkraevet af overskuddet i et datterselskab med hjemsted i det paagaeldende tredjeland tilhoerende det i Tyskland beliggende faste driftssted?
3) Er det i overensstemmelse med gaeldende faellesskabsret, navnlig EF-traktatens artikel 52, jf. artikel 58, at der ikke indroemmes et i Tyskland beliggende fast driftssted, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, lempelser i formueskatten (det saakaldte 'Schachtelprivileg') paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland?«
17 Det bemaerkes, at de bestemmelser, der er beskrevet i det foregaaende, er blevet aendret vaesentligt efter tidspunktet for de faktiske omstaendigheder i hovedsagen. Fra og med skatteaaret 1994 har man saaledes ved Standortsicherungsgesetz af 13. september 1993 (4) (lov til sikring og fremme af Forbundsrepublikken Tyskland som et attraktivt etableringssted for virksomheder) udvidet visse skattemaessige fordele, som indtil da var forbeholdt selskaber med ubegraenset skattepligt i Tyskland til ogsaa at gaelde for udenlandske selskabers faste driftssteder. I henhold til KStG's § 8b, stk. 4, indroemmes personer, der er begraenset skattepligtige, for deres faste driftssteder i Tyskland nu de skattefritagelser, som foelger af dobbeltbeskatningsoverenskomster for saa vidt angaar lempelse for udbytter fra udenlandske selskaber, og i henhold til KStG's § 26, stk. 7, kan faste driftssteder i Tyskland opnaa det indirekte nedslag i henhold til KStG's § 26, stk. 2.
18 Jeg vil ogsaa paa dette sted goere opmaerksom paa, at de faktiske omstaendigheder i sagen ligger forud for udstedelsen af Raadets direktiv 90/435/EOEF af 23. juli 1990 om en faelles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (5). Det er derfor ikke noedvendigt at tage stilling til, hvilken betydning direktivets bestemmelser eventuelt kan have i den foreliggende sag.
19 Bestemmelsen om lempelsen i formueskatten er ikke blevet aendret ved Standortsicherungsgesetz, men fra og med den 1. januar 1997 opkraeves formueskatten ikke laengere, idet det er blevet fastslaaet, at den til dels er forfatningsstridig.
20 Som allerede naevnt, henviser den forelaeggende ret til Domstolens dom i »avoir fiscal«-sagen, og det samme gaelder for de parter, der har afgivet indlaeg i sagen for Domstolen. Dommen i »avoir fiscal«-sagen angik en skattemaessig fordel, som i fransk ret blev indroemmet i forbindelse med beskatning af selskabers overskud.
21 Domstolen opstillede foelgende principper i dommen.
22 For det foerste kan en sondring paa grundlag af, i hvilken medlemsstat et selskab har sit hjemsted, paa visse betingelser vaere berettiget paa et omraade som skatteretten.
23 Naar man i en medlemsstats lovgivning ligestiller selskaber med hjemsted i medlemsstaten og filialer og agenturer i medlemsstaten af selskaber med hjemsted i udlandet med henblik paa en beskatning, kan man ikke inden for samme beskatningsordning behandle dem forskelligt med hensyn til at indroemme en skattemaessig fordel i forbindelse med beskatningsordningen. Naar de to former for etablering behandles ens med hensyn til beskatningen af deres overskud, har man i medlemsstatens lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til naermere regler og vilkaar for beskatningen ikke bestaar en objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling.
24 Domstolen tilfoejede, at en medlemsstat heller ikke ved hjaelp af diskriminerende skattebestemmelser maa begraense den adgang, de erhvervsdrivende i andre medlemsstater har til frit at vaelge den etableringsform, de oensker. Det forhold, at man ved oprettelse af et datterselskab kan undgaa en forskelsbehandling, som filialer udsaettes for, kan saaledes ikke medfoere, at forskelsbehandlingen er berettiget.
25 Domstolen udtalte endelig, at de rettigheder, der foelger af traktatens artikel 52, er ubetingede, og at en medlemsstat ikke kan goere deres overholdelse afhaengig af indholdet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, den har indgaaet med en anden medlemsstat (underforstaaet med den stat, hvori selskabet har sit hjemsted).
26 Der opstaar herefter det spoergsmaal, om denne praksis, som - i modsaetning til den foreliggende sag - angik kapitalandele i indenlandske selskaber, alligevel kan overfoeres paa den foreliggende sag.
27 I de tre praejudicielle spoergsmaal rejses der den samme principielle problemstilling, og spoergsmaalene skal derfor i det vaesentlige bedoemmes ens, selv om de hver for sig angaar nogle saerlige forhold. Jeg vil derfor i det foelgende - i lighed med de parter, der har afgivet indlaeg i sagen - behandle dem samlet.
Bemaerkninger vedroerende de forelagte spoergsmaal som helhed
28 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, og parterne har heller ikke bestridt, at Saint-Gobain ZN ville have undgaaet den ufordelagtige behandling, filialen haevder at have vaeret udsat for, hvis den havde vaeret et tysk selskab. For saa vidt angaar de skattemaessige fordele, der omtales i det andet og det tredje spoergsmaal, er de saaledes en foelge af nationale bestemmelser, som udtrykkeligt kun gaelder til fordel for selskaber, der er ubegraenset skattepligtige i Tyskland. Ifoelge tysk skatteret (6) forstaas herved selskaber, hvis vedtaegtsmaessige eller virkelige hovedsaede er beliggende i Tyskland.
29 Med hensyn til den skattemaessige fordel, det foerste praejudicielle spoergsmaal drejer sig om, et der oplyst, at grunden til, at Saint-Gobain ZN - i modsaetning til et selskab med hjemsted i Tyskland - ikke kan opnaa fordelen, er, at de paagaeldende bilaterale overenskomster bestemmer, at overenskomsternes regler kun kan paaberaabes af selskaber med hjemsted i de kontraherende stater.
30 I alle tre tilfaelde skal en raekke andre betingelser ganske vist vaere opfyldt for, at de skattemaessige fordele kan opnaas, men disse betingelser er uomtvistede i denne sag.
31 Efter Domstolens praksis (7) er det et selskabs hjemsted, der er afgoerende for, om det hoerer under en stats retssystem, og hjemstedet svarer saaledes til nationaliteten for fysiske personers vedkommende.
32 Det maa saaledes konstateres, at den forskelsbehandling, Saint-Gobain ZN haevder at have vaeret udsat for, beror paa moderselskabets nationalitet. Det er Compagnie de Saint-Gobain SA - med hjemsted i Frankrig - der i sagen for den forelaeggende ret er den skattepligtige, ogsaa selv om det er selskabets tyske filial, der optraeder som sagsoeger for Finanzgericht.
33 Med forbehold af et argument, som saerligt angaar formueskatten, og som jeg skal vende tilbage til i det foelgende, er det ubestridt, at ikke-hjemmehoerende selskaber behandles mindre fordelagtigt end selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland (herunder ogsaa udenlandske selskabers datterselskaber i Tyskland). De paagaeldende bestemmelser medfoerer en lempelse af skattebyrden for selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland, idet de ophaever oekonomisk eller juridisk dobbeltbeskatning. Selskaber, som ikke er hjemmehoerende i Tyskland, stilles ugunstigt, fordi de ikke kan opnaa lempelsen, i sidste instans alene fordi de ikke er hjemmehoerende i Tyskland.
34 Den lempelse for udbytte, som det foerste praejudicielle spoergsmaal drejer sig om, indroemmes saaledes i henhold til bilaterale overenskomster, og den goer det muligt at undgaa dobbeltbeskatning af udbytte, som udloddes af udenlandske datterselskaber, ved, at udbyttet holdes ude fra beskatningsgrundlaget i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehoerende. Lempelsen indebaerer saaledes en skattefritagelse, der, som allerede naevnt, ikke gaelder for selskaber, der ikke har hjemsted i Tyskland.
35 Det indirekte nedslag, der omhandles i det andet spoergsmaal, fungerer paa en anden maade, men med tilsvarende virkning. Nedslaget goer det muligt at formindske den skat, moderselskabet skal betale, idet den nedsaettes med beloeb, som datterselskaber og datter-datterselskaber allerede har betalt i udenlandsk selskabsskat. Ogsaa her gaelder det, at kun selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland, kan goere brug af denne mulighed.
36 Endelig angaar ogsaa det tredje spoergsmaal en skattelempelse i internationale koncernforhold, men denne gang vedroerende formueskatten. Virkningen heraf er, at moderselskabet fritages for at svare formueskat af den kapitalandel, det er indehaver af i et datterselskab uden for Tyskland. Der er saaledes ogsaa her tale om en mulig skattelempelse, som ogsaa er forbeholdt selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland.
37 Da det hermed er godtgjort, at den skattemaessige behandling af ikke-hjemmehoerende skattepligtige er ufordelagtig - med forbehold af, at et saerligt forhold vedroerende formueskatten skal behandles senere - staar det tilbage at gennemgaa de argumenter, der er fremfoert til stoette for de omhandlede nationale bestemmelser.
38 Den tyske regering har bestridt, at der er tale om forskelsbehandling i dette tilfaelde, idet den har henvist til Domstolens faste praksis for, at der foreligger forskelsbehandling, naar ensartede situationer behandles forskelligt, eller naar forskellige situationer behandles ens. Inden for skatteomraadet adskiller den situation, ikke-hjemmehoerende befinder sig i, sig dog grundlaeggende fra hjemmehoerendes situation, hvilket Domstolen da ogsaa har bekraeftet i Schumacker-dommen (8).
39 Den tyske regering har ogsaa henvist til, at Domstolen i »avoir fiscal«-sagen lagde saerlig stor vaegt paa, at man i den omtvistede beskatningsordning behandlede »selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud«, og at de to grupper derfor »ikke inden for samme beskatningsordning [kunne] behandles forskelligt med hensyn til en skattemaessig fordel som f.eks. en skattegodtgoerelse, uden at der [var] tale om forskelsbehandling« (9). Den tyske regering har imidlertid fremhaevet, at i modsaetning til, hvad der var tilfaeldet i fransk skatteret, sidestilles tyske kapitalselskaber ikke med udenlandske selskabers faste driftssteder, hverken med hensyn til beskatningsgrundlaget eller skattesatsen.
40 Kommissionen har anfoert, at det maa erkendes, at dette rent faktisk ikke er tilfaeldet, men den har gjort gaeldende, at de forskelle, der bestaar, ikke er afgoerende for saa vidt angaar kapitalselskaber (10). Efter Kommissionens opfattelse er forskellene i det vaesentlige en foelge af forholdenes natur, og de kan ikke begrunde, at udenlandske kapitalselskaber udelukkes fra at opnaa de fordele, der er tale om.
41 Jeg skal herefter gennemgaa de forskelle, den tyske regering har fremfoert.
42 Efter regeringens opfattelse kan man ikke i det foreliggende tilfaelde sidestille den situation, ikke-hjemmehoerende befinder sig i - idet deres skattepligt kun omfatter overskud, der er indtjent i Tyskland - med den situation, hjemmehoerende er stillet i, idet disse er ubegraenset skattepligtige, og hele deres indkomst (globalindkomst) er undergivet beskatning i den paagaeldende stat.
43 Heraf udleder den tyske regering, at der i det konkrete tilfaelde ikke foreligger en forskelsbehandling i strid med traktaten, fordi den forskellige behandling, ikke-hjemmehoerende udsaettes for, svarer til, at udenlandske selskabers faste driftssteder efter deres karakter adskiller sig fra hjemmehoerende selskaber.
44 Det maa imidlertid konstateres, at den tyske regering blot generelt har paaberaabt sig den ubestridelige forskel - mellem begraenset og ubegraenset skattepligt - som er en foelge af kildestatens begraensede skattesuveraenitet i forhold til den stat, hvor hovedvirksomheden er hjemmehoerende.
45 Omstaendighederne i den foreliggende sag viser imidlertid, at sondringen skal opfattes nuanceret. Paa den ene side fremgaar det nemlig klart af omstaendighederne, at ubegraenset skattepligtige selskaber kan opnaa betydelige nedsaettelser af deres beskatningsgrundlag, hvad enten det sker i henhold til den tyske lovgivning i streng forstand eller ved hjaelp af det omfattende system af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Forbundsrepublikken Tyskland har indgaaet.
46 Paa den anden side viser den situation, sagsoegeren i hovedsagen befinder sig i, at den begraensede skattepligt - som principielt kun omfatter overskud, der er indtjent i Tyskland - indbefatter virkningerne af transaktioner uden for Tyskland. Den begraensede skattepligt fortolkes saaledes, som beskrevet af sagsoegeren i hovedsagen, vidt af de tyske myndigheder.
47 Som sagsoegeren i hovedsagen og Kommissionen har anfoert, er det i oevrigt paradoksalt at paaberaabe sig det forhold, at datterselskaber principielt skal beskattes af deres globalindkomst, men faste driftssteder af deres indenlandske indkomst, som begrundelse for bestemmelser, der bevirker, at man for datterselskabers vedkommende formindsker den vaegt, hvormed ikke-indenlandsk indkomst indgaar i globalindkomsten, og dermed bringer globalindkomsten naermere til den indenlandske indkomst. Som Kommissionen har anfoert, naar man endog frem til det paradoksale resultat, at man i Tyskland ikke beskatter tyske kapitalselskaber som foelge af de kapitalandele, de er indehavere af, men at kun udenlandske selskaber beskattes af tilsvarende kapitalandele.
48 I modsaetning til den tyske regering vil jeg derfor mene, at forskellen mellem den situation, ubegraenset skattepligtige, hjemmehoerende selskaber befinder sig i, og den situation, der goer sig gaeldende for begraenset skattepligtige, ikke-hjemmehoerende selskaber, ikke er saa stor, at man ikke kan betragte dem som sammenlignelige med henblik paa ansaettelsen til selskabsskat eller formueskat.
49 I denne henseende har Kommissionen med rette gjort gaeldende, at der i den foreliggende sag kun er tale om beskatning af visse kapitalandele og af udbytte af saadanne kapitalandele.
50 Disse skatteobjekter, som Kommissionen kalder dem, er undergivet tysk beskatning, uafhaengigt af om den skattepligtige er hjemmehoerende i Tyskland eller ej.
51 Eftersom skattepligten bestaar uafhaengigt heraf, skal fordele i forbindelse med forpligtelsen, f.eks. foranstaltninger til undgaaelse af dobbeltbeskatning, som udgangspunkt ogsaa indroemmes uafhaengigt af, om den paagaeldende er hjemmehoerende eller ej.
52 Som Kommissionen har anfoert under retsmoedet, er der tale om to sider af samme sag.
53 Det skal ogsaa bemaerkes, at Domstolen i de naevnte sager (11) har udtalt, at hjemmehoerendes og ikke-hjemmehoerendes situation efter sin karakter principielt er forskellig, men at dette dog ikke har vaeret til hinder for, at Domstolen er naaet til det resultat, at de to situationer, med henblik paa de bestemmelser, sagerne har drejet sig om, var sammenlignelige.
54 Enhver forskellig behandling paa et punkt, hvor situationerne er sammenlignelige, skal dermed vaere begrundet i et tvingende hensyn, der er anerkendt i faellesskabsretten.
55 Som Domstolen har fremhaevet i »avoir fiscal«-dommen og tillige i dommen i Commerzbank-sagen (12),
»vil den naevnte traktatbestemmelse [artikel 52] blive indholdsloes«, hvis det anerkendes, »at etableringsmedlemsstaten frit kan gennemfoere en forskellig behandling alene paa grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat ...«.
56 Den tyske regering har henvist til, at de omtvistede bestemmelser har til formaal at undgaa dobbeltbeskatning eller endog beskatning i flere led. Interessen i at undgaa en saadan beskatning er imidlertid efter regeringens opfattelse staerkest i den stat, i hvilken et selskab har sit hjemsted, og som foelge heraf maa det tilkomme denne stat og ikke den stat, i hvilken det faste driftssted er beliggende, at fjerne konsekvenserne af en eventuel dobbeltbeskatning, som selskaber, der er hjemmehoerende i staten, har vaeret udsat for.
57 Dette maa efter den tyske regerings opfattelse gaelde saa meget mere, som hjemstedsstaten vil kunne opveje det provenutab, der opstaar som foelge af bestemmelser som dem, denne sag drejer sig om, idet den i modsaetning til den stat, hvor et faste driftssted befinder sig, beskatter moderselskabet af hele dets virksomhed.
58 Denne argumentation finder jeg ikke overbevisende.
59 Undgaaelse af dobbeltbeskatning af selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland, kan nemlig udmaerket opnaas uden at goere brug af diskriminerende bestemmelser. Det bringer ikke lovgivningsmyndighedens formaal med bestemmelserne i fare, at de ogsaa gaelder for ikke-hjemmehoerende skattepligtiges faste driftssteder. For saa vidt angaar de fordele, de to foerste praejudicielle spoergsmaal drejer sig om, stoettes dette i oevrigt af, at den tyske lovgivningsmyndighed, som allerede naevnt, har set sig i stand til at aendre bestemmelserne i 1993 og siden da at sikre ligebehandling af faste driftssteder.
60 Det er en kendsgerning, at en saadan udvidelse af anvendelsesomraadet for disse bestemmelser vil kunne medfoere et provenutab for det tyske skattevaesen. Det er imidlertid fast retspraksis, at et saadant argument ikke kan begrunde en forskelsbehandling i strid med en grundlaeggende frihed i henhold til traktaten (13).
61 Dette indebaerer, at der heller ikke kan gives medhold i argumentet om, at det maa paahvile den medlemsstat, i hvilken selskabet har sit hjemsted, at undgaa den paagaeldende dobbeltbeskatning, fordi denne stat - i modsaetning til den, hvori det faste driftssted er beliggende - har mulighed for at opveje provenutabet ved at beskatte udbytte, som udbetales af moderselskabet. Ogsaa denne argumentation stoettes nemlig i det vaesentlige paa budgetmaessige hensyn.
62 Hertil kommer, at en medlemsstat ikke som begrundelse for en restriktion for en grundlaeggende frihed i henhold til traktaten kan goere gaeldende, at det maa paahvile en anden medlemsstat at undgaa restriktionen.
63 Herefter skal jeg tage stilling til, om de omtvistede nationale bestemmelser kan vaere begrundet i, at det er noedvendigt at opretholde sammenhaengen
i beskatningsordningen. Dette kunne rent faktisk vaere noedvendigt, hvis der - paa trods af, at situationerne grundlaeggende er sammenlignelige - i det tyske skattesystem fandtes konkrete forskelle mellem beskatningen af henholdsvis filialer og datterselskaber, som gjorde bestemmelserne noedvendige.
64 Den svenske og den portugisiske regering har omtalt denne mulighed. Kommissionen og sagsoegeren i hovedsagen har imidlertid foretaget en detaljeret sammenligning, hvoraf det haevdes at fremgaa, at man ikke kan finde saadanne forskelle med hensyn til den skattemaessige behandling af filialer og datterselskaber, og dette bekraeftes ogsaa af, hvad den forelaeggende ret har oplyst.
65 Den portugisiske regering har specielt anfoert, at det er muligt, at en indeholdelse ved kilden - for saa vidt angaar overskud, som et datterselskab udlodder til moderselskabet - kan vaere en ulempe ved et datterselskab i forhold til en filial, hvis overskud overfoeres til hovedvirksomheden uden beskatning.
66 Der er imidlertid ingen grund til at drage den konklusion heraf, at en saadan indeholdelse kan begrunde de former forskellig behandling, denne sag drejer sig om.
67 Det maa for det foerste konstateres, at det fremgaar af den redegoerelse, Kommissionen og sagsoegeren har givet, og som ikke paa dette punkt er blevet bestridt af den tyske regering, at den del af et datterselskabs overskud, der udloddes til moderselskabet, beskattes med en lavere sats (36%) end den, der gaelder for overskud, der overfoeres til hovedvirksomheden fra et fast driftssted (50%). Her er der saaledes tale om en fordel for datterselskabet. Det forekommer mig derfor langt fra at vaere indlysende, at den ulempe, som for et datterselskab bestaar i, at der finder en indeholdelse sted ved kilden, noedvendigvis skal opvejes ved hjaelp af en yderligere fordel med hensyn til fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget.
68 Under alle omstaendigheder maa argumentet forkastes af principielle grunde. Det fremgaar saaledes af Domstolens praksis, at en medlemsstat ikke har ret til, i nogle henseender, at behandle filialer og agenturer ugunstigt for at opveje fordele, som de i andre henseender maatte have i forhold til datterselskaber (14).
69 Hertil kommer, at en saadan indeholdelse ved kilden ikke er et led i beskatningen af datterselskabets eller filialens overskud, men i indkomstbeskatningen af modtagerne af overskudsudlodningen. Hvordan disse andre skattepligtige beskattes, kan ikke tages i betragtning, naar der skal opstilles relevante sondringer med hensyn til beskatningen af selve filialen eller datterselskabet.
70 En saadan fremgangsmaade ville nemlig indebaere en vid fortolkning af begrebet »sammenhaengen i beskatningsordningen«, som opstillet i Bachmann-dommen (15), hvorimod et tvingende hensyn, som en undtagelse fra de grundlaeggende friheder i henhold til traktaten, skal fortolkes strengt.
71 Kommissionen har endvidere anfoert, at den tyske regering selv har anerkendt, at de omtvistede bestemmelser var diskriminerende foer aendringen, idet denne anerkendelse haevdes at fremgaa af ordlyden af bemaerkningerne til Standortsicherungsgesetz af 1993, hvorved man i lovgivningen, som allerede naevnt, udvidede de skattemaessige fordele, de to foerste praejudicielle spoergsmaal angaar, til ogsaa at omfatte hjemmehoerende selskaber.
72 Det afsnit i bemaerkningerne, som der henvises til, har foelgende ordlyd:
»Med denne ligebehandling af udenlandske selskabers faste driftssteder og ubegraenset skattepligtige kapitalselskaber tilgodeses ogsaa etableringsfriheden i henhold til EF-traktatens artikel 52, og hermed udelukkes en diskrimination, som er retsstridig i henhold til denne bestemmelse.«
73 Den citerede passus er ikke fuldstaendig entydig. Den tyske regering har gjort gaeldende, at den overhovedet ikke indebaerer en anerkendelse fra regeringens side af noget traktatbrud, men at der kun henvises til synspunkter, der var gjort gaeldende i den juridiske litteratur, og at man med aendringen oenskede at udelukke enhver fremtidig kritik.
74 Jeg vil mene, at de citerede bemaerkninger - uanset hvordan de skal opfattes - ikke kan have betydning for den fortolkning, Domstolen skal give af de traktatbestemmelser, der her er tale om.
Saerlige bemaerkninger vedroerende internationale overenskomsters betydning
75 Nogle af de parter, der har afgivet indlaeg for Domstolen, har fremfoert argumenter, som angaar den betydning, der i denne sag skal tillaegges de bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster.
76 Det er foerst og fremmest blevet anfoert, at afgraensningen af, hvem der kan paaberaabe sig dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, udelukkende hoerer under medlemsstaternes kompetence.
77 Jeg vil imidlertid mene, at det er hele den direkte beskatning, der fortsat hoerer under medlemsstaternes kompetence, og at der ikke er grund til at sondre mellem de af medlemsstaternes bestemmelser om direkte beskatning, der er af rent intern oprindelse, og de bestemmelser, der foelger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgaaet med en anden medlemsstat eller med et tredjeland. De sidstnaevnte bestemmelser bliver paa lige fod med de foerstnaevnte en bestanddel af den nationale lovgivning om direkte beskatning, naar overenskomsten er ratificeret af medlemsstaternes parlament.
78 De er derfor fuldt ud undergivet Domstolens praksis for,
»at selv om direkte beskatning henhoerer under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udoeve denne under overholdelse af faellesskabsretten og saaledes afstaa fra enhver form for aabenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet« (16).
79 I andre indlaeg goeres det gaeldende, at dobbeltbeskatningsoverenskomster beror paa et gensidighedsprincip, og at det vil vaere oedelaeggende for den ligevaegt, overenskomsterne er udtryk for, at udvide deres bestemmelser til ogsaa at gaelde for selskaber i medlemsstater, som ikke er parter i overenskomsterne.
80 Over for denne argumentation er det ikke tilstraekkeligt, som det er tilfaeldet i nogle af indlaeggene, at henvise til, at Domstolen i »avoir fiscal«-dommen allerede har udtalt, at de rettigheder, traktaten tillaegger medlemsstaternes statsborgere, er ubetingede, og at deres indhold ikke kan afhaenge af, at overenskomster mellem medlemsstaterne anvendes paa grundlag af gensidighed (17). I den foreliggende sag har det paagaeldende Finanzamt da heller ikke haevdet, at en indroemmelse af de skattemaessige fordele skulle afhaenge af, at Den Franske Republik indroemmer tilsvarende fordele for tyske selskabers filialer i Frankrig.
81 Det, der er afgoerende i den foreliggende sag - hvor der er tale om overenskomster indgaaet af en medlemsstat med et tredjeland - er, som sagsoegeren og Kommissionen med rette har fremhaevet, at der overhovedet ikke opstaar en konflikt mellem de forpligtelser, faellesskabsretten paalaegger Forbundsrepublikken Tyskland, og de forpligtelser, der for samme medlemsstat foelger af,
hvad den har paataget sig over for tredjelande, med hvilke den har indgaaet dobbeltbeskatningsoverenskomster.
82 Disse overenskomster hindrer nemlig paa ingen maade Forbundsrepublikken Tyskland i ogsaa at lade ikke-hjemmehoerende selskaber vaere omfattet af reglerne. En saadan udvidelse griber ikke ind i rettigheder, som tilkommer tredjelande, der er parter i overenskomsterne, og den paalaegger dem ingen ny forpligtelse. Der opstaar saaledes intet ligevaegts- eller gensidighedsproblem.
83 Det bedste bevis herpaa er i oevrigt den praksis, den tyske lovgivningsmyndighed foelger med hensyn til overenskomster af den art, der her er tale om. Den har nemlig ved KStG's § 26, stk. 7, nedsat den mindstekapitalandel i et amerikansk datterselskab, som der stilles krav om, for at et tysk selskab kan opnaa fordelene i henhold til overenskomsterne, og herved er der sket en ensidig udvidelse af overenskomsternes anvendelsesomraade i Tyskland, uden at dette har givet anledning til vanskeligheder i forhold til den anden part i overenskomsten.
84 Det samme var tilfaeldet, da den tyske lovgivningsmyndighed ved Standortsicherungsgesetz af 1993 ogsaa lod faste driftssteder tilhoerende selskaber i andre medlemsstater vaere omfattet af lempelserne i henhold til bilaterale overenskomster. Man fandt saaledes ikke, at overenskomsternes karakter kunne give anledning til vanskeligheder, som var til hinder for at udvide anvendelsesomraadet for de skattelempelser, som ogsaa sagsoegeren i hovedsagen kraever at vaere omfattet af.
85 En saadan udvidelse medfoerer ganske vist en foroegelse af det provenutab, som, alt andet lige, foelger af anvendelsen af saadanne overenskomster. Som allerede naevnt, foelger det imidlertid af fast retspraksis, at et saadant budgetmaessigt argument ikke kan tjene som begrundelse for en restriktion for en grundlaeggende frihed, der er hjemlet i traktaten.
86 Endelig har den svenske regering fremfoert nogle argumenter, som man kan betegne som argumenter ud fra en systematisk synsvinkel, og hvoraf det fremgaar, at en udvidelse af anvendelsesomraadet for de bilaterale overenskomster til undgaaelse af dobbeltbeskatning i visse, saerligt komplicerede tilfaelde kan foere til,
at der overhovedet ikke sker en beskatning.
87 Dette synes imidlertid ikke at have hindret den tyske regering i at foretage en saadan udvidelse, i det mindste med hensyn til de skattelempelser, hovedsagen drejer sig om.
88 I oevrigt adskiller de situationer, som den svenske regering har omtalt, og som angaar helt specielle tilfaelde, sig fra de foreliggende sagsforhold, og det er ikke i forbindelse med disse blevet haevdet, at der skulle vaere fare for, at overskud ikke beskattes i noget land.
89 Der foreligger ogsaa en helt anden situation, hvis et selskab med hjemsted i en medlemsstat, A, kraever, at en anden medlemsstat, B, over for selskabet bringer bestemmelserne i en bilateral overenskomst mellem medlemsstat B og en tredje medlemsstat, C, i anvendelse og ikke bestemmelserne i en overenskomst mellem A og B. Det er denne situation, der er tale om i sag C-397/98, Metallgesellschaft, og sag C-410/98, Hoechst, (18), som der er blevet henvist til under retsmoedet. De overenskomster, Saint-Gobain ZN kraever at blive omfattet af, er derimod indgaaet med tredjelande.
90 Hertil kommer, at det selskab, der i eksemplet har hjemsted i medlemsstat A, ikke noedvendigvis har nogen tilknytning til medlemsstat C, hvilket staar i modsaetning til situationen i den foreliggende sag, der bl.a. angaar spoergsmaal om, hvordan kapitalandele i selskaber i medlemsstat C skal behandles.
91 Endelig skal det fremhaeves, at de to tilfaelde angaar krav, der er fundamentalt forskellige, idet det selskab, der i eksemplet har hjemsted i medlemsstat A, ikke af medlemsstat B kraever at blive behandlet som et selskab med hjemsted i denne, men som et selskab med hjemsted i en tredje medlemsstat, C. Der er saaledes tale om forskelsbehandling i forholdet mellem ikke-hjemmehoerende selskaber og ikke om forskelsbehandling i forholdet mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende selskaber.
92 Det principielle problem er dermed ikke det samme som i den foreliggende sag, hvori der kraeves ligebehandling med selskaber, der er hjemmehoerende i Tyskland, ogsaa selv om de bestemmelser, som ligger til grund for behandlingen, findes i en overenskomst, der er indgaaet med et tredjeland.
Saerlige bemaerkninger vedroerende formueskatten
93 Hvad saerligt angaar formueskatten har den tyske regering gjort gaeldende, at moderselskabets skattebyrde i sidste instans vil vaere den samme, uanset om kapitalandelene indehaves gennem et fast driftssted eller gennem et datterselskab.
94 Regeringen har anfoert, at det ganske vist er korrekt, at kapitalandelen i et datter-datterselskab ikke med henblik paa formuebeskatningen anses for at indgaa i datterselskabets formue - paa grund af lempelsen i forbindelse med formueskatten - men at en filial, som ikke kan opnaa en tilsvarende lempelse, skal betale formueskat af kapitalandelens vaerdi. Den fordel, et datterselskab har paa dette punkt, opvejes imidlertid ifoelge regeringen af, at moderselskabets formue med henblik paa formuebeskatningen vil omfatte vaerdien af den kapitalandel, der indehaves i et datterselskab i Tyskland, opgjort under hensyn til vaerdien af den kapitalandel, datterselskabet har i datter-datterselskabet.
95 Saint-Gobain ZN og Kommissionen har ikke bestridt, at dette som udgangspunkt er tilfaeldet (jf. BewG's § 121, stk. 2, nr. 4), men de har gjort gaeldende, at de bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, Forbundsrepublikken Tyskland har indgaaet, normalt foerer til, at bestemmelsen ikke anvendes.
96 Under retsmoedet har Saint-Gobain ZN saaledes oplyst - uden at dette er blevet bestridt af den tyske regering - at BewG's § 121, stk. 1, nr. 4, ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfaelde paa grund af bestemmelsen i artikel 19 i den gaeldende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland.
97 Heraf foelger, at den behandling, franske moderselskabers faste driftssteder udsaettes for, er mindre fordelagtig end den maade, hvorpaa datterselskaber behandles.
98 Det maa vaere den nationale domstol, der skal afgoere, om bestemmelsen, sammenholdt med bestemmelserne i BewG, rent faktisk foerer til, at formuebeskatningen af de paagaeldende kapitalandele er haardere for faste driftssteder end for datterselskaber. Hvis dette er tilfaeldet, udsaettes sagsoegeren i hovedsagen for forskelsbehandling.
99 Det skal ogsaa naevnes, at det ikke kraeves af de tyske myndigheder, at de ogsaa indroemmer lempelse i formueskatten i tilfaelde, hvor der ikke er indgaaet en bilateral overenskomst. De er kun forpligtet til at indroemme lempelse, naar afslaget paa at indroemme lempelsen medfoerer en diskrimination, dvs. naar der ikke findes en bestemmelse i en overenskomst, som indebaerer, at BewG's § 121, stk. 2, nr. 4, ikke finder anvendelse. Den fare for at udsaette datterselskaber for forskelsbehandling, som den tyske regering har naevnt, opstaar saaledes ikke.
100 I oevrigt vil jeg bemaerke, at dette argument fra den tyske regerings side indebaerer, at den anerkender, at der bestaar et princip om ligebehandling af datterselskaber og filialer.
101 Af det anfoerte foelger, at en forskelsbehandling - hvis resultatet bliver, at der foreligger en saadan - ikke er begrundet. Traktatens artikel 52 og 58 vil dermed vaere til hinder for forskelsbehandlingen.
Afsluttende bemaerkninger
102 Det foelger at det anfoerte, at de paagaeldende nationale bestemmelser bevirker, at selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat uden objektiv begrundelse skal behandles paa en maade, som er mindre fordelagtig end den, selskaber med hjemsted i Tyskland kan blive behandlet paa.
103 Som allerede naevnt, og som det med rette er blevet fremhaevet af Kommissionen og i oevrigt ogsaa af den forelaeggende ret, kraever bestemmelserne i traktatens artikel 58, sammenholdt med artikel 52, stk. 1, foerste punktum, og stk. 2, imidlertid, at selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat, som opretter et fast driftssted paa den paagaeldende medlemsstats omraade, behandles paa samme maade som indenlandske selskaber, medmindre andet er objektivt begrundet.
104 Hertil kommer, at de paagaeldende nationale bestemmelser indebaerer en begraensning af den frihed, selskaber i andre medlemsstater har til at vaelge, i hvilken form de oensker at goere brug af deres etableringsfrihed. Det fremgaar imidlertid af artikel 52, stk. 1, andet punktum, at et selskab i en medlemsstat, som oensker at goere brug af sin ret til fri etablering, har ret til at vaelge mellem at oprette et datterselskab eller kun et agentur eller en filial i den stat, hvor etableringen finder sted. Det udgoer en hindring for denne valgmulighed, naar der bestaar en uberettiget forskelsbehandling til skade for én af disse etableringsformer.
Forslag til afgoerelse
105 Sammenfattende foreslaar jeg, at de af Finanzgericht Koeln forelagte spoergsmaal besvares benaegtende, og at Domstolen fastslaar foelgende:
»1) EF-traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for, at et fast driftssted, som er beliggende i Tyskland, og som tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, ikke paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland, har faaet indroemmet den lempelse for udbytte (det saakaldte 'Schachtelprivileg'), der er hjemmel for i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et tredjeland.
2) Traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for, at der ikke paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland, er indroemmet et i Tyskland beliggende fast driftssted, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, nedslag i den tyske selskabsskat for den skat, der i et tredjeland er opkraevet af overskuddet i et datterselskab med hjemsted i det paagaeldende tredjeland, tilhoerende det i Tyskland beliggende faste driftssted.
3) Traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for, at der ikke indroemmes et i Tyskland beliggende fast driftssted, der tilhoerer et kapitalselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, lempelse i formueskatten (det saakaldte 'Schachtelprivileg') paa samme betingelser som dem, der gaelder for kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland.«
(1) - Overenskomst af 22.7.1954 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Amerikas Forenede Stater til undgaaelse af dobbeltbeskatning for saa vidt angaar indkomstskatter og visse andre skatter, som aendret ved protokol af 17.9.1965 (BGBl. 1954 II, s. 1118, og 1966 II, s. 745).
(2) - Overenskomst af 11.8.1971 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Det Schweiziske Edsforbund til undgaaelse af dobbeltbeskatning vedroerende indkomst- og formueskatter, som aendret ved protokol af 30. november 1978 (BGBl. 1972 II, s. 1022, og 1980 II, s. 750).
(3) - Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Sml. s. 273.
(4) - BGBl. I, s. 1569.
(5) - EFT L 225, s. 6.
(6) - KStG's § 1, stk. 1, og § 1, stk. 1, nr. 2, i Vermoegensteuergesetz (lov om formueskat).
(7) - Jf. som eksempel paa den faste praksis dom af 12.4.1994, sag C-1/93, Halliburton Services, Sml. I, s. 1137, praemis 15.
(8) - Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Sml. I, s. 225.
(9) - Praemis 20.
(10) - Kommissionens skriftlige indlaeg, punkt 27.
(11) - Jf. »avoir fiscal«-sagen og Schumacker-sagen, samt f.eks. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493.
(12) - Dom af 13.7.1993, sag C-330/91, Sml. I, s. 4017, praemis 13.
(13) - Jf. f.eks. dom af 7.2.1984, sag 238/82, Duphar m.fl., Sml. s. 523.
(14) - »Avoir fiscal«-dommen, praemis 21.
(15) - Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249.
(16) - Jf. bl.a. Wielockx-dommen, praemis 16.
(17) - Jf. »avoir fiscal«-dommen, praemis 26.
(18) - EFT 1999 C 1, s. 7 og 11.