62015CJ0249
DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)
18. januar 2018 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 56 TEUF – fri udveksling af tjenesteydelser – restriktioner – motorkøretøj, som en person bosiddende i en medlemsstat leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat – registreringsafgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af køretøjets anvendelse – behovet for de nationale skattemyndigheders tilladelse forud for ibrugtagningen – begrundelse – forebyggelse af omgåelse, svig eller misbrug af afgiftsreglerne – beskyttelse af statens beskatningskompetence – proportionalitet«
I sag C-249/15,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Østre Landsret (Danmark) ved afgørelse af 22. maj 2015, indgået til Domstolen den 28. maj 2015, i sagerne
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
mod
Skatteministeriet,
har
DOMSTOLEN (Niende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, C. Vajda (refererende dommer), og dommerne K. Jürimäe og C. Lycourgos,
generaladvokat: M. Wathelet,
justitssekretær: fuldmægtig V. Giacobbo-Peyronnel,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 14. juli 2016,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Wind 1014 GmbH og Kurt Daell ved advokat P. Lambert,
–
Skatteministeriet ved advokat D. Auken,
–
den danske regering ved C. Thorning, som befuldmægtiget, bistået af advokat D. Auken,
–
Irland ved L. Williams, E. Creedon, A. Joyce og D. McDonald, som befuldmægtigede, bistået af M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, og S. Kingston, BL,
–
Europa-Kommissionen ved M. Wasmeier og L. Grønfeldt, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel forelæggelse vedrører fortolkningen af artikel 56 TEUF.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med to tvister mellem henholdsvis Wind 1014 GmbH (herefter »Wind«) og Kurt Daell på den ene side og Skatteministeriet (Danmark) på den anden side vedrørende – hvad angår den første tvist – skattemyndighedernes afslag på tilladelse til i Danmark at ibrugtage et motorkøretøj, der er omfattet af en leasingkontrakt, som Kurt Daell har indgået med Wind, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, før disse myndigheder har imødekommet Winds og Kurt Daells ansøgning om, at registreringsafgiften af køretøjet beregnes pro rata i forhold til varigheden af anvendelsen af dette køretøj på dansk område, og – for så vidt angår den anden tvist – samme myndigheders afslag på nævnte ansøgning.
Dansk ret
3
Lov om registrering af køretøjer i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, bestemmer i § 2, at motorkøretøjer »skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5«.
4
Det bestemmes i § 1, stk. 1, i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (herefter »registreringsafgiftsloven«) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen:
»Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.
[...]«
5
Registreringsafgiftslovens § 3 b er affattet som følger:
»[1.   ] Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.
[2.   ] Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør
1)
for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder
2)
for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og
3)
for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.
[3.   ] Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den af Danmarks Statistik på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte gennemsnitlige udlånsrente fra pengeinstitutter til ikkefinansielle selskaber, der foreligger pr. 1. januar, henholdsvis pr. 1. juli.
[...]
[9.   ] Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2 og 3. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Kontrakten skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt, samt betingelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.«
6
Inden for rammerne af denne lovgivning består den danske administrative praksis som beskrevet i de danske skattemyndigheders administrative meddelelse (»styresignal«) af 13. januar 2011, i, at tilladelse til betaling af registreringsafgift beregnet i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2 og 3, dvs. i forhold til den periode, hvori det pågældende køretøj benyttes på det danske område (herefter »den forholdsmæssige registreringsafgift«), betinges af skattemyndighedernes prøvelse af, om de formelle og materielle krav til aftalen om leasing af dette køretøj er overholdt. Efter denne administrative praksis kan et køretøj, for hvilket der er ansøgt om forholdsmæssig afgiftsberigtigelse, ikke tages i brug i Danmark, mens skattemyndighederne behandler denne ansøgning, medmindre fuld registreringsafgift allerede er blevet betalt, i hvilket tilfælde den for meget opkrævede afgift, som den betalingspligtige har betalt, efterfølgende tilbagebetales til denne med rente, hvis og når de nævnte myndigheder giver tilladelse til betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7
Kurt Daell, der har bopæl i Danmark, indgik en aftale om leasing af et motorkøretøj (herefter »det omhandlede køretøj«) for perioden fra den 15. juni til den 15. november 2010. Denne aftale blev indgået med Wind, der er et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland, og hvis eneste virksomhed består i indgåelsen af denne aftale med Kurt Daell.
8
Tidligere havde Kurt Daell ligeledes med Wind indgået en aftale om leasing af det omhandlede køretøj, men på vegne af Harald Nyborg A/S, for perioderne fra den 27. august til den 27. oktober 2008 og fra den 1. juli til den 3. november 2009. I disse to tilfælde havde skattemyndighederne imødekommet ansøgningen fra Kurt Daell og Wind om betaling for de pågældende perioder af afgiften af det omhandlede køretøj under ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. Dette køretøj havde således været indregistreret i Danmark i de nævnte perioder.
9
Den 9. juni 2010 ansøgte Wind på ny om betaling af afgift af det omhandlede køretøj under nævnte ordning. På ansøgningstidspunktet var køretøjet ikke længere indregistreret i nogen medlemsstat.
10
Den 12. juli 2010, mens denne første ansøgning fortsat var under behandling hos skattemyndighederne, idet disse havde anmodet om en række yderligere oplysninger fra Wind, indgav Kurt Daell endnu en ansøgning til samme myndigheder med henblik på at blive omfattet af en ordning, der gav ham mulighed for at benytte det omhandlede køretøj, mens sagsbehandlingen af den første ansøgning foregik.
11
Idet skattemyndighederne afviste at imødekomme denne anden ansøgning, indbragte Kurt Daell og Wind sagen for domstolene. Dette er genstanden for den første tvist, som verserer for den forelæggende ret, Østre Landsret.
12
I mellemtiden gav skattemyndighederne ved afgørelse af 21. oktober 2010 afslag på den første ansøgning om tilladelse til betaling af afgift af det omhandlede køretøj under ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift. Ifølge disse myndigheder var de materielle krav til at være omfattet af denne afgiftsordning således ikke opfyldt i den foreliggende sag af grunde, der vedrørte realiteten i leasingforholdet.
13
Ved afgørelse af 29. juni 2011 traf Landsskatteretten (Danmark) afgørelse om, at skattemyndighedernes afgørelse af 21. oktober 2010 var gyldig.
14
Kurt Daell og Wind har indbragt denne afgørelse for den forelæggende ret, som har truffet afgørelse om en fælles behandling af de to sager, som verserer for den.
15
Den forelæggende ret har fundet, at der består en tvivl om foreneligheden med EU-retten af forhåndsgodkendelsesordningen for indregistrering af leasingkøretøjer, således som den fremgår af bestemmelserne i registreringsafgiftsloven og dansk administrativ praksis, hvorefter et leasingkøretøj kun kan tages i brug midlertidigt på dansk område, hvis og kun fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har givet deres tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift (herefter »forhåndsgodkendelsesordningen«), medmindre det fulde afgiftsbeløb allerede er blevet betalt, i hvilket tilfælde den betalingspligtige får den for meget opkrævede afgift tilbagebetalt med rente, såfremt ansøgningen imødekommes.
16
På denne baggrund har Østre Landsret (Danmark) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF, at et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab hjemhørende i en medlemsstat og en leasingtager bosat eller hjemhørende i en anden medlemsstat, som udgangspunkt (jf. nedenfor under spørgsmål 2) ikke kan tages i brug på den sidstnævnte medlemsstats vejnet, mens myndighederne behandler en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet for den periode, som køretøjet ønskes benyttet i medlemsstaten?
2)
Er det foreneligt med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF, at en national foranstaltning som forudsætning for indregistrering/forholdsmæssig afgiftsberigtigelse af et køretøj til kun midlertidig og ikke varig anvendelse kræver forhåndsgodkendelse eller indebærer, at
i)
myndighederne som forudsætning for øjeblikkelig ibrugtagning kræver hele den danske registreringsafgift betalt, og at forskellen mellem den fulde afgift og den beregnede forholdsmæssige afgift tilbagebetales med renter, såfremt tilladelsen efterfølgende meddeles, og/eller at
ii)
myndighederne som forudsætning for øjeblikkelig ibrugtagning kræver hele registreringsafgiften betalt, og denne ikke reguleres, og det overskydende ikke tilbagebetales, når den midlertidige anvendelse ophører, såfremt tilladelsen ikke meddeles?«
Om de præjudicielle spørgsmål
17
Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som omhandlet i hovedsagen, hvorefter
–
ibrugtagning af et køretøj, som en person, der er bosiddende i denne medlemsstat, leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj i førstnævnte medlemsstat mod betaling af en registreringsafgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af denne anvendelse, for så vidt angår denne betaling er betinget af en forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, uden hvilken det nævnte køretøj principielt ikke kan ibrugtages på dets område, og
–
adgangen til at tage et sådant køretøj i brug med det samme i førstnævnte medlemsstat, mens den betalingspligtiges ansøgning om tilladelse til betaling af en registreringsafgift af nævnte køretøj, der beregnes pro rata i forhold til dets anvendelse i førstnævnte medlemsstat, behandles, er betinget af, at den fulde registreringsafgift er betalt forud herfor, idet for meget opkrævet afgift tilbagebetales med rente, hvis og når den betalingspligtige har fået denne tilladelse fra nævnte skattemyndigheder til en forholdsmæssig afgiftsberigtigelse.
18
Det skal afgøres, om en sådan lovgivning og en sådan administrativ praksis udgør en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om en sådan restriktion i givet fald kan begrundes.
Om restriktionen af den frie udveksling af tjenesteydelser
19
Det bemærkes indledningsvis, at med forbehold af visse undtagelser, som ikke finder anvendelse på en sag som den i hovedsagen omhandlede, er pålæggelsen af afgifter på køretøjer ikke harmoniseret på EU-plan. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område under overholdelse af EU-retten (dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
20
Det skal præciseres, at leasing udgør en »tjenesteydelse« i artikel 56 TEUF’s forstand (dom af 21.3.2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, præmis 18).
21
Det følger af Domstolens faste praksis, at nationale foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv, udgør restriktioner af den frie udveksling af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 14.1.2016, Kommissionen mod Grækenland, C-66/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:5, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
22
I den foreliggende sag skal motorkøretøjer i henhold til den danske lovgivning være indregistreret og forsynet med nummerplader, inden de tages i brug i Danmark. Betaling af registreringsafgift er en forudsætning for registrering af et køretøj i denne medlemsstat.
23
Med hensyn til køretøjer, der leases af dansk bosiddende personer med henblik på en midlertidig anvendelse af disse køretøjer i Danmark, kan skattemyndighederne efter ansøgning meddele tilladelse til betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift.
24
Det fremgår af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at efter dansk administrativ praksis meddeles denne tilladelse af skattemyndighederne efter en procedure til prøvelse af, om de materielle og formelle krav, som er fastsat i denne henseende i registreringsafgiftsloven, er overholdt. Prøvelsens varighed er på ca. en måned i ukomplicerede sager, men kan være længere i mere komplekse sager.
25
Efter samme administrative praksis kan det pågældende køretøj under denne sagsbehandling desuden ikke tages i brug i Danmark, medmindre den fulde registreringsafgift er blevet betalt forud herfor, i hvilket tilfælde den for meget opkrævede afgift tilbagebetales til den betalingspligtige med rente, hvis og når der meddeles tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.
26
Det skal først undersøges, om forhåndsgodkendelsesordningen under omstændigheder som de i denne doms præmis 22-24 omhandlede medfører en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser, inden det derefter skal undersøges, om de betingelser, hvorunder et sådant køretøj kan tages i brug med det samme som de i den foregående præmis omhandlede, ligeledes udgør en sådan restriktion.
Om forhåndsgodkendelsesordningen
27
Som det fremgår af denne doms præmis 22-24, følger det af den danske lovgivning og administrative praksis, at ibrugtagningen af et køretøj, som en dansk bosiddende person leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på midlertidig anvendelse af dette køretøj i Danmark mod betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, for så vidt angår denne betaling er betinget af en forhåndsgodkendelse, som skal gøre det muligt for skattemyndighederne at prøve, om de krav, der er fastsat i registreringsafgiftsloven, er overholdt.
28
Forhåndsgodkendelsesordningen finder ganske vist også anvendelse, når en dansk bosiddende person på de samme betingelser ønsker at ibrugtage et køretøj, der er leaset hos et leasingselskab hjemmehørende i Danmark.
29
Det kan imidlertid antages, at den undtagelsesordning, der er fastsat i registreringsafgiftslovens § 3 b, i højere grad anvendes på køretøjer, der leases hos et leasingselskab hjemmehørende i andre medlemsstater, idet disse køretøjer i princippet kun er bestemt til at blive anvendt midlertidigt i Danmark, end på køretøjer, der leases af dansk bosiddende personer hos danske selskaber og tages i brug i Danmark, som i princippet er bestemt til hovedsagligt at blive anvendt varigt på denne medlemsstats område, og som følgelig er blevet indregistreret i denne medlemsstat, efter at den fulde registreringsafgift er blevet betalt.
30
Domstolen har allerede fastslået, at forpligtelsen til at foretage indregistrering i den medlemsstat, hvor de køretøjer, der er leaset af en virksomhed, der har hjemsted i en anden medlemsstat, anvendes, medfører, at virksomhed med grænseoverskridende leasing vanskeliggøres, således at en sådan forpligtelse udgør en restriktion (jf. i denne retning dom af 21.3.2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, præmis 37 og 38).
31
Samme betragtning gør sig gældende med hensyn til en forhåndsgodkendelsesordning som den i hovedsagen omhandlede. Hvis skattemyndighederne i den foreliggende sag ikke meddeler en sådan tilladelse, kan et køretøj, som en hjemmehørende person leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, således hverken indregistreres eller tages i brug i Danmark, medmindre den fulde registreringsafgift allerede er blevet betalt. Den nævnte betragtning gælder desuden så meget desto mere, som forhåndsgodkendelsen ikke kan anses for at være en simpel formalitet, hovedsageligt på grund af den tid, det tager at opnå den, nemlig en måned eller mere.
32
Det følger af disse betragtninger, at en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som beskrevet i denne doms præmis 22-24 kan indebære større ulemper for og gøre udøvelsen på denne medlemsstats område af tjenesteydelsesvirksomhed mindre attraktiv for leasingselskaber hjemmehørende i andre medlemsstater, såvel som afholde personer bosiddende i førstnævnte medlemsstat fra at gøre brug af sådanne tjenesteyderes tjenesteydelser. Følgelig udgør en sådan lovgivning og praksis en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser, som principielt er forbudt i medfør af artikel 56 TEUF.
Om betingelserne for ibrugtagning med det samme af et køretøj, som en person bosiddende i en medlemsstat leaser hos et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på midlertidig anvendelse
33
Det følger af den danske lovgivning og administrative praksis – hvis respektive indhold i det væsentlige er beskrevet i denne doms præmis 22-25 – at adgangen til, for en dansk bosiddende person med det samme i Danmark at ibrugtage et køretøj, der er leaset hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, under behandlingen af den betalingspligtiges ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er betinget af, at denne betalingspligtige betaler den fulde registreringsafgift af nævnte køretøj, idet for meget opkrævet afgift tilbagebetales med rente, hvis og når den nævnte betalingspligtige har fået skattemyndighedernes tilladelse til en forholdsmæssig afgiftsberigtigelse.
34
I denne henseende har Domstolen allerede i præmis 77 og 78 i dom af 19. september 2017, Kommissionen mod Irland (C-552/15, EU:C:2017:698), fastslået, at den forpligtelse, der pålægges personer, som er bosiddende eller etableret i en medlemsstat, der lejer eller leaser et køretøj i en anden medlemsstat, selv for en begrænset og på forhånd kendt periode, til at betale samme afgiftsbeløb som i tilfælde af endelig indførsel af køretøjet, kan gøre leje eller leasing af køretøjer hos et selskab med hjemsted i denne anden medlemsstat mere byrdefuld, end når leje- eller leasingkontrakten er indgået med et selskab med hjemsted i førstnævnte medlemsstat, navnlig henset til den diskriminerende karakter af en sådan forpligtelse hvad angår afskrivning af afgiften til skade for udlejnings- og leasingvirksomheder, som har hjemsted i andre medlemsstater. I den sag, der gav anledning til den nævnte dom, fandt den nationale lovgivning, som pålagde betaling af den fulde registreringsafgift, ligeledes anvendelse på hjemmehørende personer, som lejede eller leasede et køretøj hos et selskab med hjemsted på det nationale område.
35
Sådanne betragtninger gælder så meget desto mere i en situation, hvor den øjeblikkelige ibrugtagning af et sådant køretøj er betinget af, at den fulde registreringsafgift betales forud herfor.
36
Det er i denne henseende uden betydning, at den for meget opkrævede registreringsafgift i medfør af den danske administrative praksis tilbagebetales med rente, hvis og når der meddeles tilladelse til betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift.
37
Henset til den meget høje registreringsafgift, der skal svares i forbindelse med et køretøjs første registrering i Danmark, som ifølge præciseringerne fra den danske regering er på 105% af køretøjets afgiftspligtige værdi op til 81700 danske kroner (DKK) (ca. 10980 EUR) som første tærskelværdi og på 180% af køretøjets afgiftspligtige værdi over denne første tærskel, medfører forpligtelsen til på forhånd at betale den fulde registreringsafgift en indefrysning af væsentlige økonomiske midler og udgør en betydelig likviditetsmæssig ulempe for den afgiftspligtige person (jf. analogt dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 80 og 81).
38
Det forhold, at den øjeblikkelige ibrugtagning af et køretøj, som personer bosiddende i en medlemsstat leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, er betinget af, at den fulde registreringsafgift betales forud herfor, kan derfor både afholde personer bosiddende i førstnævnte medlemsstat fra at gøre brug af tjenesteydelser med leasing af køretøjer, der udbydes af tjenesteydere hjemmehørende i andre medlemsstater, og disse tjenesteydere fra at tilbyde deres tjenesteydelser til nævnte bosiddende personer. En sådan forpligtelse udgør derfor en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser, som principielt er forbudt i medfør af artikel 56 TEUF (jf. analogt dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 82).
Om begrundelsen for restriktionerne af den frie udveksling af tjenesteydelser
39
Det følger af Domstolens faste praksis, at en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser kun kan tillades som en undtagelsesforanstaltning, der er udtrykkeligt fastsat i artikel 52 TEUF, der i henhold til artikel 62 TEUF finder anvendelse på området, eller på betingelse af, at den er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves i en sådan situation, at den skal være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det mål, den forfølger, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. i denne retning dom af 21.3.2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, præmis 31 og 32 og den deri nævnte retspraksis).
40
Hvad nærmere bestemt angår registreringsafgifter af køretøjer fremgår det af Domstolens faste praksis, at en medlemsstat kan opkræve en sådan afgift af et køretøj, der af et selskab, som har sit hjemsted i en anden medlemsstat, stilles til rådighed for en i den førstnævnte medlemsstat bosiddende person, når køretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i den førstnævnte medlemsstat, eller når det faktisk anvendes på denne måde (dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 72 og den deri nævnte retspraksis).
41
Derimod gælder det, at såfremt de i den foregående præmis opregnede betingelser ikke er opfyldt, er tilknytningen til førstnævnte medlemsstats område mindre, hvorfor en anden begrundelse for den omhandlede hindring er nødvendig (dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).
42
Hvis det antages, at en sådan begrundelse med henvisning til et tvingende alment hensyn eksisterer, skal proportionalitetsprincippet ligeledes overholdes (dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 74 og den deri nævnte retspraksis).
43
Ingen af de berørte parter, der har afgivet indlæg for Domstolen, eller den forelæggende ret mener, at restriktionerne af den frie udveksling af tjenesteydelser, som den i hovedsagen omhandlede lovgivning og administrative praksis indebærer, i den foreliggende sag kan begrundes med henvisning til hensynet til den offentlige orden, sikkerhed eller sundhed.
44
Det skal derfor undersøges, i hvilket omfang disse restriktioner i overensstemmelse med Domstolens praksis kan begrundes i tvingende almene hensyn.
45
Den danske regering har påberåbt sig dels det formål at beskytte den danske stats beskatningskompetence, dels behovet for at undgå omgåelse, svig eller misbrug af afgiftsreglerne.
46
Regeringen har i denne henseende gjort gældende, at registreringsafgiftslovens § 3 b vedrørende den forholdsmæssige registreringsafgift er en undtagelse til de almindelige regler, som i medfør af den beskatningskompetence, som denne medlemsstat råder over på dette område, kræver, at der betales fuld registreringsafgift, inden et køretøj tages i brug på dansk område. Forhåndsgodkendelsesordningen har til formål at give skattemyndighederne mulighed for, forud for ibrugtagningen, at sikre, at betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt, og følgelig at håndhæve den danske stats beskatningsbeføjelse. Ordningen har ligeledes til formål at undgå, at hjemmehørende personer ved indgåelse af formelle leasingaftaler uden økonomisk realitet for køretøjer, som faktisk skal anvendes varigt i Danmark, og/eller som de pågældende personer reelt ejer, unddrager sig betaling af den fulde registreringsafgift. Den danske regering har i denne forbindelse fremhævet, at efterprøvelsen af varigheden af brugen og af realiteten i leasingforholdet – punkter, som er omfattet af prøvelsen i forbindelse med forhåndsgodkendelsen – er uløseligt forbundet med princippet om betaling af en afgift, såsom den forholdsmæssige registreringsafgift, hvis beløb beregnes forholdsmæssigt i forhold til denne varighed (jf. i denne retning dom af 21.3.2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, præmis 69).
47
Med hensyn til de betingelser, hvorunder et køretøj, som en dansk bosiddende person leaser hos et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse i Danmark, med det samme kan tages i brug i sidstnævnte medlemsstat, har den danske regering gjort gældende, at forbuddet mod en sådan ibrugtagning, så længe den betalingspligtige ikke har tilladelse til betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift, er en naturlig konsekvens af den danske lovgivning, hvorefter køretøjer, der tages i brug på denne medlemsstats område, dels skal være indregistrerede, og betalingen af den forholdsmæssige registreringsafgift hvad angår leasingkøretøjer dels er betinget af forhåndsgodkendelse. Denne regering har anført, at det formål, der forfølges med denne godkendelse, som det følger af foregående præmis, ville blive modvirket, hvis et leasingkøretøj kunne tages i brug i Danmark mod den blotte betaling af en forholdsmæssig registreringsafgift, uden at afvente udfaldet af prøvelsen af, om de betingelser, der er fastsat i national lovgivning for betaling af denne afgift, er overholdt, og således undgå betaling af den fulde registreringsafgift af dette køretøj.
48
Hvad for det første angår formålet om at beskytte den danske stats beskatningskompetence, således som det fremgår af denne doms præmis 19, er medlemsstaterne, selv om de frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse på området for beskatning af køretøjer, dog fortsat forpligtede til at udøve denne beføjelse under overholdelse af EU-retten.
49
Den omstændighed, at beskatning af køretøjer henhører under den danske stats beskatningskompetence, kan derfor ikke begrunde en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser (jf. analogt dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 87).
50
Hvad for det andet angår behovet for at undgå omgåelse, svig eller misbrug af afgiftsreglerne følger det af Domstolens faste praksis, at en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser kan være begrundet i nødvendigheden af at forebygge misbrug, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis eneste formål er at opnå en skattefordel (dom af 22.12.2010, Tankreederei I, C-287/10, EU:C:2010:827, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
51
Med hensyn til forhåndsgodkendelsesordningen tilsigter denne, som det fremgår af denne doms præmis 45, 46 og 50, at forebygge omgåelse, svig eller misbrug af afgiftsreglerne, hvilket i henhold til Domstolens praksis udgør et formål, der kan begrunde en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser.
52
Det bemærkes, at en forhåndsgodkendelsesordning som den i hovedsagen omhandlede kan anses for egnet til at sikre gennemførelsen af det i den foregående præmis nævnte formål. I forbindelse med den administrative sagsbehandling, der i givet fald giver anledning til en forhåndsgodkendelse, foretager skattemyndighederne i forbindelse med denne behandling således en prøvelse af, om betingelserne for anvendelse af den forholdsmæssige registreringsafgift er opfyldt, og bl.a. leasingkontraktens varighed og den reelle ejer af det pågældende køretøj. En sådan prøvelse gør det muligt at fastsætte afgiftsbeløbet på grundlag af den pågældende leasingperiodes varighed, og følgelig den påtænkte anvendelse af dette køretøj på dansk område. Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at en national lovgivning, som fastsætter de nærmere bestemmelser for beregningen af en sådan afgift, for at overholde navnlig proportionalitetsprincippet skal tage hensyn til anvendelsens varighed på den pågældende medlemsstats område af et køretøj, der er leaset hos et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland, C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 95 og den deri nævnte retspraksis).
53
Den omstændighed, at en dansk bosiddende person midlertidigt på dansk område anvender et køretøj, der er leaset hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, kan imidlertid ikke som sådan danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om misbrug, og tjene som begrundelse for en foranstaltning, som krænker udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved EUF-traktaten (jf. analogt dom af 4.12.2008, Jobra, C-330/07, EU:C:2008:685, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
54
I denne sammenhæng skal det fremhæves, at forhåndsgodkendelsen finder anvendelse på ethvert køretøj, som en dansk bosiddende person leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj på dansk område, og dette uanset, at der ikke foreligger nogen objektive forhold, der viser, at der skulle være tale om rent kunstige arrangementer.
55
Hvad angår adgangen til med det samme at ibrugtage et køretøj, som en dansk bosiddende person leaser hos et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj på dansk område, er denne adgang, som det fremgår af denne doms præmis 25, i medfør af dansk lovgivning og administrativ praksis betinget af betaling af den fulde registreringsafgift, idet der sker efterfølgende tilbagebetaling af for meget opkrævet afgift med rente.
56
Det bemærkes i denne henseende, at denne adgang, som er fastsat i dansk lovgivning og administrativ praksis, ikke tager hensyn til varigheden af det pågældende køretøjs anvendelse i Danmark.
57
Det bemærkes i lighed med det af Kommissionen under retsmødet anførte, at en national foranstaltning, hvorefter ibrugtagning af køretøjer, som personer bosiddende i den pågældende medlemsstat leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse heraf i førstnævnte medlemsstat, tillades mod betaling af en afgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af et sådant køretøjs anvendelse i førstnævnte medlemsstat ved meddelelse af leasingkontrakten til skattemyndighederne, idet denne kontrakt i givet fald skal indeholde de oplysninger, som kræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, og under forbehold af nævnte myndigheders efterfølgende prøvelse af, om betingelserne for anvendelsen af denne afgift er opfyldt, udgør en foranstaltning, der er mindre indgribende end de foranstaltninger, der følger af en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som den, der er beskrevet i denne doms præmis 22-25. I forbindelse med en sådan foranstaltning kan den pågældende medlemsstat ligeledes begrænse gyldigheden af indregistreringen til varigheden af leasingaftalen. Sådanne foranstaltninger, i givet fald ledsaget – i godtgjorte tilfælde af omgåelse eller misbrug af afgiftsreglerne – af en forpligtelse til for den dansk bosiddende person alene eller i givet fald solidarisk med det pågældende leasingselskab at betale forskellen mellem beløbet af den forholdsmæssige registreringsafgift og beløbet af den fulde registreringsafgift, samt passende strafferetlige sanktioner, giver samtidig den pågældende medlemsstat et middel til at forebygge og bekæmpe den risiko, der er omhandlet i denne doms præmis 46.
58
Med hensyn til den danske regerings frygt for, at køretøjet ved leasingkontraktens udløb føres ud af landet, uden at den skyldige registreringsafgift er blevet betalt, bemærkes, således som det fremgår af denne doms foregående præmis, at i godtgjorte tilfælde af omgåelse eller misbrug af afgiftsreglerne har staten ret til – af den hjemmehørende person alene eller i givet fald solidarisk med det pågældende leasingselskab – at kræve betaling af den fulde registreringsafgift suppleret med passende strafferetlige sanktioner.
59
Det må derfor fastslås, at en medlemsstats lovgivning og administrative praksis, således som beskrevet i denne doms præmis 22-25, går videre end nødvendigt for at opnå de mål, der forfølges med denne lovgivning og praksis.
60
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som omhandlet i hovedsagen, hvorefter
–
ibrugtagning af et køretøj, som en person, der er bosiddende i denne medlemsstat, leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj i førstnævnte medlemsstat mod betaling af en registreringsafgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af denne anvendelse, for så vidt angår denne betaling er betinget af en forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, uden hvilken det nævnte køretøj principielt ikke kan ibrugtages på dets område, og
–
adgangen til at tage et sådant køretøj i brug med det samme i førstnævnte medlemsstat, mens den betalingspligtiges ansøgning om tilladelse til betaling af en registreringsafgift af nævnte køretøj, der beregnes pro rata i forhold til dets anvendelse i førstnævnte medlemsstat, behandles, er betinget af, at den fulde registreringsafgift er betalt forud herfor, idet for meget opkrævet afgift tilbagebetales med rente, hvis og når den betalingspligtige har fået denne tilladelse fra nævnte skattemyndigheder til en forholdsmæssig afgiftsberigtigelse.
Sagsomkostninger
61
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:
Artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som omhandlet i hovedsagen, hvorefter
–
ibrugtagning af et køretøj, som en person, der er bosiddende i denne medlemsstat, leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj i førstnævnte medlemsstat mod betaling af en registreringsafgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af denne anvendelse, for så vidt angår denne betaling er betinget af en forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, uden hvilken det nævnte køretøj principielt ikke kan ibrugtages på dets område, og
–
adgangen til at tage et sådant køretøj i brug med det samme i førstnævnte medlemsstat, mens den betalingspligtiges ansøgning om tilladelse til betaling af en registreringsafgift af nævnte køretøj, der beregnes pro rata i forhold til dets anvendelse i førstnævnte medlemsstat, behandles, er betinget af, at den fulde registreringsafgift er betalt forud herfor, idet for meget opkrævet afgift tilbagebetales med rente, hvis og når den betalingspligtige har fået denne tilladelse fra nævnte skattemyndigheder til en forholdsmæssig afgiftsberigtigelse.
Vajda
Jürimäe
Lycourgos
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 18. januar 2018.
A. Calot Escobar
Justitssekretær
C. Vajda
Formand for Niende Afdeling
(
*1
) – Processprog: dansk.