62003CC0491_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I. Sissejuhatus
1. Kohtuasjas D. 26. oktoobril 2004 esitatud ettepanekus meenutasin, et ühenduses tolliliidu loomiseks oli vaja kehtestada ühine välistollimaks ja et kaupade vaba liikumise jaoks oli vaja ühtlustada kaudsed maksud; ühtlasi tegin ettepaneku ühtlustada otsene maksustamine isikute ja kapitali vaba liikumise lihtsustamiseks.(2) Need on kolm järjestikust etappi arenguprotsessis poliitilise lõimumise eelduseks oleva majandusliku ühtekuuluvuse suunas.
2. Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul korraks peatuda ja kaalutleda vahepealset järku, mis on hädavajalik, sest erinevused tarbimise maksustamises võivad piirata kaupade vaba liikumist ja selle tagajärjel moonutada konkurentsi, takistades tõsiselt siseturu rajamist.
3. Ent arvestades seda liiki maksude paljusust Euroopas ja seda, kui raske on neid kooskõlastada, otsustas ühenduse seadusandja targu tegutseda kolmel tasandil. Esimesel tasandil asub ühine käibemaksusüsteem (edaspidi „käibemaks”), mis on ühenduses vältimatu maks, järgmisel tasandil on aktsiisid ja viimane, spetsiaalsem tasand puudutab kapitali suurendamist.
4. Teises kategoorias alustati ühtlustamist nõukogu direktiiviga 92/12/EMÜ(3) aktsiiside struktuuride lähendamise eesmärgil ühtsete ühenduse kriteeriumidega, muu hulgas maksustatava kauba, maksustatava tehingu, maksu sissenõudmise, maksukohustuslaste ja maksuvabastuste osas.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshofil (Hesse liidumaa kõrgem halduskohus) on kahtlus, kas raamdirektiiviga on kooskõlas kohalik seadus, millega maksustatakse alkohoolsete jookide tasu eest tarnimist kohe kohapeal tarbimiseks, mille tõttu ta palub Euroopa Kohtul tõlgendada selle ühenduse õigusnormi artiklit 3.
II. Kohaldatavad õigusnormid
A. Raamdirektiiv
6. Raamdirektiivi artikkel 3 on sõnastatud järgmiselt:
„1.	Käesolevat direktiivi kohaldatakse ühenduse tasandil järgmistele toodetele, nagu need on määratletud asjaomastes direktiivides: [ (4) ]
–	mineraalõlid,
–	alkohol ja alkohoolsed joogid,
–	tubakatooted.
2.	Lõikes 1 loetletud kaubale võib kehtestada teisi eriotstarbelisi kaudseid makse, kui need on kooskõlas aktsiisi ja käibemaksu puhul kohaldatavate maksustamiseeskirjadega maksubaasi ning maksu arvutamise, sissenõudmise ja järelevalve kohta.
3.	Liikmesriigid jätavad enesele õiguse kehtestada või säilitada makse lõikes 1 nimetamata kaubale tingimusel, et nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
Samadel tingimustel jätavad liikmesriigid enesele ka õiguse maksustada teenuste, sealhulgas aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenuste osutamist maksudega, mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuks.”
B. Saksa õigusakt
7. Grundgesetzi (põhiseadus) artikli 105 lõikega 2a tunnustatakse liidumaade õigust kehtestada tarbimisele kohalikke makse. Hesse liidumaa kasutas seda õigust 17. märtsi 1970. aasta seadusega Gesetz über kommunale Abgaben (kohalike maksude seadus),(5) mille artikli 7 lõikega 2 on liidumaa omavalitsustel õigus võtta seda liiki makse.
8. 13. detsembri 1991. aasta korralduse (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; edaspidi „GetrStS”),(6) mida on muudetud 25. mail 1996,(7) artikliga 1 kehtestas Frankfurt jookidele maksu 1. jaanuarist 1992 kuni 2000. aasta sama kuupäevani.(8)
9. Viidatud korralduse artikkel 2 käsitleb maksustatava tehinguna tasu eest alkohoolsete jookide, väljaarvatud siidri, tarnimist nende kohe tarbimiseks.(9) Maksustatakse ka maksukohustuslase omatarbimist või müümist oma töötajatele, kui see ületab 5% maksustatava tegevuse käibest. Artikli 5 lõike 2 kohaselt kuulub maks sissenõudmisele kauba üleandmisel või omatarbimise korral kauba tarbimisel.
10. Artikkel 4 sätestab maksumääraks 10% müügihinnast, see tähendab hinnast, mille tasub lõpptarbija, ilma joogile kehtestatud maksuta.
11. Viimaks määratletakse artikli 5 lõikes 1 maksukohustuslasena need, kes pakuvad oma majandustegevuse käigus tasu eest alkohoolseid jooke.
III. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
12. Volkswirt Weinschänken GmbH peab Frankfurdis restorani, kus pakutakse valmisroogasid ja jooke.
13. 7. novembril 1995 esitas ta vaidlusaluse maksu kohta nimetatud aasta kolmanda kvartali maksudeklaratsiooni summas 9135.35 Saksa marka ning esitas samal ajal kaebuse, milles vaidlustas selle maksu seaduslikkust. Omavalitsuselt vastust saamata pöördus ta Frankfurdi Verwaltungsgericht’i (halduskohus), kes andis talle 14. märtsi 2002. aasta otsusega õiguse muu hulgas seetõttu, et tema arvates on GetrStS vastuolus raamdirektiivi artikli 3 lõikega 2, nagu seda tõlgendas Euroopa Kohus oma 9. märtsi 2000. aasta otsuses(10) .
14. Kostja ametiasutus kaebas otsuse peale edasi Hessischer Verwaltungsgerichtshofile, kes peatas enne otsustamist menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas kohalik maks kohapeal tarbimiseks mõeldud alkohoolsete jookide tasuliselt tarnimiselt kujutab endast raamdirektiivi artikli 3 lõigete 1 ja 2 tähenduses aktsiisiga maksustatava kauba muud kaudset maksustamist või aktsiisiga maksustatava kaubaga seotud teenuste osutamise maksustamist kõnesoleva õigusakti artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses?”
15. Juhul, kui on tegemist teise võimalusega, küsib Saksamaa kohus veel:
„Kas raamdirektiivi artikli 3 lõike 3 teise lõigu väljend „samadel tingimustel” viitab ainult esimeses lõigus toodud tingimusele, et „nimetatud maksud ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel” või nõuab see ka lõikes 2 osutatud „eriotstarbelisust”?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
16. Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 20 ette nähtud tähtajaks esitasid kirjalikke märkusi Frankfurdi linn ja komisjon.
17. 2. detsembri 2004. aasta kohtuistungil osalesid suuliste väidete esitamisel kirjalikus menetluses osalenute esindajad.
V. Eelotsuse küsimuste analüüs
A. Eelotsuse esimene küsimus
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof soovib teada, kas vaidlustatud kohalik maks on raamdirektiivi artikli 3 lõike 2 tähenduses aktsiis või üks artikli 3 lõike 3 teises lõigus osutatud maksudest. Vastus sõltub sellest, kas maksustatavat tehingut peetakse kauba tarnimiseks või teenuste osutamiseks, kuid kuna tegemist on aga siseriikliku õigusnormiga, peab selle kindlaks tegema Saksa kohus Euroopa Kohtu antud tõlgendamissuuniseid järgides ja vastavalt ühenduse õiguse rangetele nõuetele.
1. Aktsiis ja raamdirektiivi artikkel 3
19. Ei ole kahtlust, et kuna tegemist on alkohoolsete jookide müügile kehtestatud maksuga, tuleb põhikohtuasjas järgida raamdirektiivi ühtlustamissätteid, mis ei ole küll täielikud, kuid käsitlevad aktsiisi võtmise tingimusi, eelkõige maksustatavaid tehinguid ja maksu sissenõudmist.(11)
20. 9. novembri 2000. aasta ettepanekus kohtuasjas Van de Water,(12) milles tehti otsus 5. aprillil 2001, märkisin ma, et need maksud laekuvad riigikassa tuludesse, kuigi neid kasutatakse ka teatud toodete tarbimise vähendamiseks (punkt 25) ning, ma lisan nüüd, teatud tegevuse edendamiseks.(13)
21. See mitmeotstarbelisus, mida on rõhutanud Euroopa Kohus ise 24. veebruari 2000. aasta otsuses kohtuasjas komisjon v.
Prantsusmaa (punktid 18 ja 19),(14) sisaldub raamdirektiivis, mille kolmandas põhjenduses viidatakse eriotstarbelistele kaudsetele maksudele, mille õiguslik määratlus on esitatud artiklis 3.
22. Nimelt kohustab see säte koostoimes artikliga 1 liikmesriike maksustama alkoholi ja alkohoolseid jooke ühtlustatud aktsiisiga (lõige 1), ilma et see välistaks nende õiguse kehtestada teisi „eriotstarbelisi” makse, kui need on kooskõlas aktsiisi ja käibemaksu puhul kohaldatavate maksustamiseeskirjadega (lõige 2) ja, teatud piirangutega, maksustada nimetatud kaubaga seotud teenuseid maksudega, mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuga (lõike 3 teine lõik).
23. Järelikult pidas ühenduse seadusandja vajalikuks ühtlustada aktsiis nimetatud kaubalt, lubades kehtestada teisi eriotstarbelisi makse (lõige 2); maksustada võib ka, ilma muude piiranguteta peale piirideta siseturu ja ühtsest käibemaksusüsteemist tulenevate piirangute, kaubaga „seotud” teenuste osutamist (lõike 3 teine lõik). Sel viimasel puhul ei ole nõudmised nii ranged kui esimesel juhul, sest need ei kehti kauba enda suhtes, vaid kaubaga seonduva tegevuse suhtes nii, et „kaubaga seotud teenuste osutamise” mõiste ei hõlma kauba turustamisega lahutamatult seonduvaid teenuseid, sest muidu maksustataks uuesti kaupa ennast; seega hõlmab see mõiste ainult teatud asjaoludel kaubaga seonduvaid teenuseid.
2. „Kauba tarnimise” ja „teenuste osutamise” vaheline erinevus
24. See mõisteline arutelu tekitab ühenduse maksuseadustikus tõsiseid raskusi, sest käibemaksusüsteemi reguleerivate direktiivide kogumik ning teisi kaudseid makse käsitlevad direktiivid ei anna täpseid juhiseid. Näiteks kuuendas käibemaksudirektiivis(15) väljendatakse eitavat seisukohta, märkides artikli 6 lõikes 1, et teenuste osutamisena käsitatakse kõiki tehinguid, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses, muutes need ülejäänud kategooriaks, nagu ma nimetasin 4. mai 2004. aasta ettepanekus (punkt 7) kohtuasjas, milles tehti 18. novembri 2004. aasta otsus Temco Europe.(16) Raamdirektiiv on veelgi ebaselgem, sest selles puudub määratlus selle kohta, kuigi artikli 3 ülesehitusest võib järeldada, et ka siin on teenuste osutamine „ülejäänud”, teenuste tarnest endast eraldi olev, mille tõttu käsitletakse seda lõike 3 teises lõigus erinevalt.
25. Õigusnormide ebatäpsusest tulenevalt nõuab ühtne tõlgendamine erilist hoolt,(17) et eristada selgelt kahte majanduslikku olukorda. Viidatud mõistete täpne piiritlemine on vajalik mitte üksnes siseturu toimimise jaoks, mille elluviimine on raamdirektiivi eesmärk vastavalt selle esimesele põhjendusele, vaid see on ka seaduslikkuse põhimõttest tulenev nõue maksuvaldkonnas, mille formaalsele küljele (konkreetse seadusesätte nõue) lisandub materiaalne mõõde, mis moodustab õiguskindluse, mille kohaselt peavad mõisted olema täpsed ja ranged, et kodanikele oleks nende maksualaste tegude majanduslikud tagajärjed ette teada.(18)
26. Euroopa Kohus on seda probleemi harvadel juhtudel käsitlenud, kuid tal on sellega tegemist olnud toitlustussektoris. Kuuenda direktiivi suhtes tehtud kohtuotsuses Faaborg-Gelting Linien(19) kuulutati, et tehingu kvalifitseerimiseks kauba andmisena või teenuste osutamisena tuleb nimetatud tehingu valdavate tunnuste kindlakstegemiseks arvesse võtta kõiki selle asjaolusid (punkt 12). Selle reegli kohaselt lisas Euroopa Kohus, et kohapeal kohe tarbimiseks valmis toidu ja joogi pakkumine oli rea teenuste tulemus, mis hõlmas teenuseid toiduvalmistamisest selle serveerimiseni toidunõudes koos kliendile pakutava vajaliku infrastruktuuriga (söögisaal, garderoob, mööbel, nõud), samas kui valmistoidu kaasa ostmine, ilma et toidu meeldivamaks tarbimiseks asjaomases õhkkonnas pakutaks muid teenuseid, on lihtne kauba tarnimine (punktid 13 ja 14).
27. Eelnevaid kriteeriume arvestades leidis Euroopa Kohus, et Faaborgi (Taani) ja Geltingi (Saksamaa) sadamate vahelisel liinil sõitvatel parvlaevadel restorani pidamist tuleb lugeda teenuste osutamiseks (punkt 15), kuna neid iseloomustab rida tunnuseid ja tegevusi, millest toiduga varustamine on ainult üks osa (punktid 13 ja 14).
28. Seega, nagu ma nimetasin eespool viidatud kohtuasja Hotel Scandic Gåsabäck ettepanekus, keskendus Euroopa Kohus „teenuste osutamise ühtsuse” põhimõttest lähtuvalt tervikule, mida ta käsitab ühel või teisel viisil olenevalt selle valdavast elemendist, ilma et maksustatavat tehingut tuleks lahutada eri osadeks ja neid siis eraldi maksustada.
29. Antud kohtuasjas ei tule arvestada ettevõtja majandustegevust selleks, et kindlaks teha, millist maksusüsteemi tema suhtes kohaldada üldise tarbimismaksu raames, vaid täpselt määratleda õigusnormi säte, mis kirjeldab aktsiisiga maksustatavat tegevust, mistõttu tuleb keskenduda õiguslikule määratlusele, olenemata sellest, mis laadi ettevõtlusega maksukohustuslane tegeleb. Vastasel juhul võib tekkida segadusseajav vaidlus, mis sunnib kehtestama tingimusi ja erandeid vastavalt äritegevuse iseloomule, selle teostamise viisile ja asukoha liigile, kus neid jooke tarnitakse, vaatamata maksuõiguse aluspõhimõtetele, nagu seaduslikkus, võrdsus ja üldisus.
30. GetrStSiga maksustatakse alkohoolsete jookide tasu eest tarnimist kohapeal kohe tarbimiseks, mille tõttu on selgelt arusaadav, et õigusakt on kohaldatav nii jookide tarnimisele iseteenindusettevõttes, kus klient tarbib eelnevalt lettidele või müügiautomaatidesse pandud tooteid, saamata seejuures müüjalt muid teenuseid peale arveldamise, kui ka juhul, kui see toimub peenemas kohas, kus joogi serveerimisel osutatakse täiendavaid teenuseid; nende kahe äärmuse vahel esineb palju vahepealseid ja erinevaid olukordi.(20) Kui kohaldada otseselt kohtupraktikat Faaborg-Gelting Linieni, tuleks nõustuda, et esimene olukord on kauba üleandmine, samas kui viimane on teenindamine, selle soovimatu tagajärjega, et need kuuluvad erinevatesse ühenduse õigussüsteemidesse: esimesele võib kehtestada ainult teisi eriotstarbelisi kaudseid makse direktiivi artikli 3 lõike 2 tingimustel, kuid teenuse maksustamist muude maksudega ei takista miski vastavalt artikli 3 lõike 3 teisele lõikele, mida ei saa liigitada kumuleeruvaks käibemaksuks. Sama kehtib, kui tähelepanu keskmesse võtta mitte ümbrus, vaid tarbimise liik, sest tavalise joogi serveerimiseks tehtav töö erineb kokteili, näiteks cuba libre
või caipirinha
või veelgi keerulisema kokteili, dry martini, daiquiri
või grasshopper’i
valmistamiseks vajalikust tööst. Seega on vaja ühte konkreetset määratlust.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshof peab seega määratlema kohaliku maksuga maksustatava tegevuse järgmiste kriteeriumide alusel:
1) Raamdirektiivi artikli 3 lõike 3 teises lõigus nimetatud teenused erinevad aktsiisiga maksustatavate toodete turustamisega lahutamatult kaasnevatest teenustest.
2) Juriidilist tehingut tuleb pidada „kauba tarnimiseks” või „teenuste osutamiseks” tehingu terviklikkust silmas pidades selle valdavast elemendist lähtuvalt ja seda eri osadeks lahutamata.
3) Maksukohustuslase tegevuse asemel tuleb arvestada eelkõige maksustatava tehingu õiguslikku määratlust.
32. See ei ole tegelikult lihtne, sest mõnede väidete järgi tuleks seda pidada „kauba tarnimiseks”, kuid teiste alusel on pigem tegemist „teenuste osutamisega”.
33. Ühelt poolt väideti, et kui, nagu nimigi ütleb, Frankfurdi maks kehtib alkohoolsete jookide, välja arvatud siidri, müügile nende vahetuks tarbimiseks kohapeal ja järelikult olenemata müügitingimustest, lähtutakse alkoholi tarnimisest, selle üleandmisest tarbimiseks, sest kohtuotsuse Faaborg-Gelting Linien kriteeriumidest lähtuvalt on valdav element kauba üleandmine, mida toetab ka asjaolu, et maksustatakse ka maksukohustuslase omatarbimist ja tarbimist tema ettevõtte töötajate poolt, mille puhul ei toimu teenuste osutamist.
34. Pealegi kaasneb toote müügiga alati teatud minimaalne tegevus, ilma et seda saaks siiski teenuste osutamiseks pidada. Näiteks kui ostetakse pakk tubakat, müüb poepidaja selle nõuetekohaselt korras ja puhtas ruumis, kus on tavaliselt prügikast tubakapakki ümbritseva tsellofaani jaoks; autosse kütuse tankimisel bensiinijaamas varustab tarnija kliente paberiga käte puhastamiseks ja ka selleks ettenähtud tualettruumidega; sellegipoolest ei muuda need lisaülesanded äritegevust teenuste osutamiseks raamdirektiivi artikli 3 lõike 3 teise lõigu tähenduses.
35. Siiski on raske nõustuda kostja haldusasutuse väitega põhikohtuasjas paljudel muudel põhjustel: kui restoranis einestades tellitakse pudel veini, siis mitu protsenti teenuste osutamisest vastab alkoholi tarbimisele? Kas see kajastub arvel? Juhul kui klient otsustab baarist ostetud jooki mitte kohe tarbida ja selle koju viia, kas siis võetakse müügilt vaidlusalust maksu?
36. Eespool toodud põhjendused toetavad komisjoni seisukohta, mis ühtib Hessischer Verwaltungsgerichtshofi eelotsusetaotluses antud liigitusega, et vaidlusalust maksu tuleb pidada aktsiisiks.
37. Teiselt poolt on ka vastupidisele viitavaid argumente, sest maksustatav tegevus ei seisne alkohoolsete jookide turustamises, vaid nende müügis „kohe kohapeal
tarbimiseks”,
mis eeldab alati teenuselaadset tegevust, olgugi et minimaalset: pakkuda ruumi ja vajalikku varustust. Sellele viitab asjaolu, et poes müüdavat jooki ei maksustata, isegi kui ostja joob selle kohe ära, poest väljumata.
3. „Kauba tarnimiseks” liigitamise õiguslikud tagajärjed
38. Kui Hessischer Verwaltungsgerichtshof ei käsitle sellise liigituse tagajärgi, siis vahest seetõttu, et raamdirektiivi artikli 3 lõige 2 sätestab selgelt, et vaidlusaluse kohaliku maksu seaduslikkuse eelduseks on see, et see peab olema eriotstarbeline, lisaks sellele, et see peab vastama teiste maksude suhtes kehtivatele õigusnormidele.
39. Sellegipoolest võib Euroopa Kohus oma pädevuse piire ületamata anda siseriiklikule kohtule mõned tõlgenduskriteeriumid, mis võimaldavad sellel kohtul teostada võrdlevat hinnangut.
40. Sellest sättest õigesti arusaamiseks on vaja teleoloogiliselt hinnata raamdirektiivi, mille eesmärk on – nagu käesoleva ettepaneku alguses märgitud – aktsiisiga maksustatava kauba suhtes kehtivate eeskirjade ühtlustamine, et soodustada ühisturu õiget toimimist.(21) Õigusaktidega rajatud süsteemist ja maksuühtsuse kui selle konsolideerimiseks kasutatava vahendi tähtsusest lähtuvalt tuleb viidatud artikli 3 lõiget 2 tõlgendada kitsalt, kuna see sisaldab erandit üldisest süsteemist.(22)
a) Eriotstarve
41. Maks on eriotstarbeline, kui selle eesmärk ei ole puhtalt eelarveline. Nii on väljendatud eespool viidatud kohtuotsustes komisjon v.
Prantsusmaa (punkt 19) ja EKW ja Wein & Co. (punkt 31). Selle väite kogu tähtsust selgitas kohtujurist Saggio oma märkustes, mille ta esitas viidatud kohtuasjadest teise puhul tehtud ettepanekus (punkt 39).
42. Aktsiisist erinevate kaudsete maksude puhul ei peeta erieesmärkideks neid eesmärke, mida täidavad aktsiisid, st riigiasutustele nende ülesannete täitmiseks vajalike vahendite kogumine. Tavaliselt kasutatakse eriotstarbelisi makse teatud kauba või teenuste tarbimise karistamiseks, mis võivad tekitada ühiskonnale kulusid või põhjustada välist negatiivset mõju (näiteks mis on keskkonnale kahjulikud, nagu patareid või rehvid).(23) Sellest probleemile lähenemise viisist lähtudes tuleks sellisena liigitada keskkonnakaitse ja rahvatervise kaitsega seonduvaid makse.(24)
43. Ilmneb, et seda liiki maksud on vahend, mida ametiasutused tarvitavad kasutajate käitumise mõjutamiseks, innustades neid vältima teatud kaupade kasutamist,(25) mis on kooskõlas eesmärgiga rõhutada nende maksude maksusüsteemivälist aspekti, kehtestades need maksud taunitavatele kulutustele.(26)
44. Kuna liikmesriikide poolt raamdirektiivi artikli 3 lõike 2 alusel loodavad maksud kuuluvad erandi alla, peavad nad tõestama nende maksude konkreetset eriotstarvet, mis erineb ühtlustatud aktsiiside omast.(27) Dokumentidest ei selgu, et kõnesoleval maksul oli selline otstarve: eelotsusetaotluses ja eelotsusemenetluses osalenute märkustes seda ei puudutata, seda ei märgita ka omavalitsuse korralduses ning kohtuistungil seda ei selgitatud. Sel juhul ma söandan öelda, et maksul puudub eriotstarve ja see on mõeldud pelgalt vahendite hankimiseks.(28)
45. Sellega seoses tuleb meenutada, kui oluline osa on tarbimismaksudel eelarvetes, nimelt peetakse neid siseriiklike maksusüsteemide üheks põhielemendiks.(29) See on Saksa õiguskorra selge tunnus, sest juba põhiseaduses endas on ette nähtud kohalike tarbimismaksude kehtestamine, mille eesmärk on peamiselt üldine riigiasutuste rahastamine selles valdkonnas,(30) mis tugevdab omavalitsuste autonoomiat.(31)
46. Võiks arvata, et kuigi selle kohta ei ole midagi öeldud, tuleneb Frankfurdi maksu eriotstarve selle struktuurist ja arvestamise viisist,(32) kuid ka selles osas ei ole täit selgust. Euroopa Kohtu käsutuses ei ole piisavalt faktilisi andmeid, mille struktuurilise analüüsi põhjal saaks vaidlusalust maksu täpselt määratleda. Teist lahendust vahest ei olegi, sest EÜ artikli 234 kohaselt eelotsuse küsimusega seonduvate ülesannete jagunemise tõttu peab Euroopa Kohus piirduma ühenduse asjaomase õigusakti tõlgenduse pakkumisega, tunnistades siseriikliku kohtu pädevust kohaldada seda käsitletavas vaidluses.(33)
47. Kokkuvõttes kuulub sel juhul Hessischer Verwaltungsgerichtshofi pädevusse otsustada, kas Frankfurdi kohalik maks jookidelt on eriotstarbeline raamdirektiivi artikli 3 lõike 2 selle väljendi tähenduses, arvestades eelnevaid tõlgendusi ja eriti asjaolu, et eriotstarbeliseks ei saa pidada maksu, mille ainus eesmärk on riigikassa täitmine.
b) Kokkusobivus käibemaksu ja aktsiisiga
48. Raamdirektiivi artikli 3 lõikes 2 sätestatud teine nõue, mida liikmesriigid peavad järgima, et nad võiks kehtestada tarbimisele teisi kaudseid makse peale ühtlustatud aktsiiside, seisneb selles, et tuleb järgida aktsiisi või käibemaksu puhul kohaldatavaid maksustamiseeskirju maksubaasi ning maksu arvutamise, sissenõudmise ja järelevalve kohta. Kohtuotsuses EKW ja Wein & Co. kuulutati eri keeleversioonides olevaid vastuolusid ületades, et see säte ei nõua liikmesriikidelt mõlemat liiki maksude suhtes kohaldatavate kõikide eeskirjade järgimist, vaid piisab sellest, et nad järgivad nendest üht üldsüsteemi, nagu seda reguleerib ühenduse õigus (punkt 47).
49. Minu arvates tuleks selles kohtuasjas anda sama vastus nagu korduvalt nimetatud kohtuasjas EKW ja Wein & Co. seoses selles käsitletud Austria maksuga jäätiselt ja jookidelt, arvestades, et selle maksu otstarve ja struktuur sarnaneb käesoleva vaidluse all oleva Saksa maksuga.
50. Käibemaksu osas täheldatakse, et see maks ei vasta maksu sissenõudmise ja arvutamise eeskirjadele, sest nimetatud üldist maksu võetakse tootmis- ja turustamisprotsessi kõikides etappides ning arvutatakse kaupade ja teenuste lisandväärtuse alusel, k una tehingu sooritamisel tasumisele kuuluv maks on eelnevas tehingus tasutud maksu mahaarvamise tulemus, samas kui vaidlusalust kohalikku maksu võetakse ainult kauba üleandmisel tarbijale, kes seda joob, ilma eelnevates tehingutes tasutud maksude mahaarvamiseta.
51. See ei vasta ka aktsiisidele kohaldatavatele sätetele, sest kuna see määratakse müügihinna alusel, erineb selle arvestus direktiivides 92/83 ja 92/84 nimetatud arvestusmeetoditest, mis põhinevad joogi kogusel või selle alkoholisisaldusel. Lisaks, kuna maks kuulub sissenõudmisele joogi üleandmisel tarbijale, ei vasta see ka raamdirektiivi artikli 6 lõike 1 sätetele, mille kohaselt tuleb maks tasuda „tarbimiseks ringlusse lubamise hetkel”, see tähendab hetkel, mil jook väljub aktsiisi peatamise korrast, sõltumata sellest, kas see antakse üle lõpptarbijale.(34)
B. Eelotsuse teine küsimus
52. Selle küsimusega soovib Hessischer Verwaltungsgerichtshof teada, kas raamdirektiivi artikli 3 lõike 3 teise lõigu alguse väljend „samadel tingimustel” viitab ainult eelnevas lõigus esitatud tingimusele (tolliformaalsuste puudumine) või vastupidi, ka selle sätte lõikes 2 osutatud tingimustele, mida ma käsitlesin eelmistel lehekülgedel.
53. Komisjon ja Frankfurdi linn pooldavad selles osas üksmeelselt esimest võimalust. Jagan seda arvamust mitmel põhjusel.
54. Esiteks, nagu väidab nimetatud institutsioon, annab viidatud tulemuse selle sätte eri keeleversioonide sõnasõnaline tõlgendus. Saksa tekstis kasutatakse ainsuses väljendit „ Voraussetzung ”, mis viitab ainult ühele nõudele, mis ei või olla muu kui viidatud lõike 3 esimeses lõigus sätestatud nõue. Ülejäänud keeled, nagu hispaania keel (con la misma limitación), prantsuse keel ( sous le respect de cette même condition ), inglise keel ( subject to the same provison ) või itaalia keel ( ferma restando questa condizione ), toetavad seda arvamust.
55. Artikli 3 süstemaatiline tõlgendamine kinnitab seda lähenemisviisi. Lõikes 1 loetletakse ühtlustatud aktsiisiga maksustatavad kaubad, lõikes 2 lubatakse kehtestada eriotstarbelisi makse ja lõikes 3 lubatakse maksustada teisi kaupu (esimene lõik) ja teenuste osutamist, mis seonduvad või ei seondu lõikes 1 loetletud kaupadega (teine lõik). Kõikidel juhtudel peavad maksud järgima ühenduse õigust ning ei või takistada siseturu rajamist, seega peavad lõikes 2 nimetatud maksud, lisaks sellele, et need täidavad ühtlustatud maksudest erinevat ülesannet, olema kooskõlas neid makse või käibemaksu reguleerivate eeskirjadega, samas kui lõikes 3 nimetatud maksude puhul piisab sellest, et nendega ei kaasne formaalsusi sisepiiridel, ning et need erinevad nimetatud üldisest tarbimismaksust, kusjuures see viimane nõue meenutab kuuenda direktiivi artiklit 33, mille kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada teisi makse konkreetsetele tarbimisliikidele.
56. Lõpuks avaldas kohtujurist Saggio juba nimetatud ettepanekus kohtuasjas EKW ja Wein & Co. sama seisukohta, olgugi et kaudselt (punkt 52).
57. Seega viitab raamdirektiivi artikli 3 lõike 3 teise lõigu väljend „samadel tingimustel” ainult nimetatud lõike esimeses lõigus nimetatud tingimusele.
VI. Ettepanek
58. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse esimesele küsimusele järgmiselt:
1) Hessischer Verwaltungsgerichtshofi ülesanne on määratleda Frankfurdi jookide suhtes kehtestatud maksuga maksustatav tegevus järgmiste kriteeriumide alusel:
a)	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta artikli 3 lõike 3 teises lõigus nimetatud teenused erinevad turustamisega lahutamatult kaasnevatest teenustest.
b)	Juriidilist tehingut tuleb pidada „kauba tarnimiseks” või „teenuste osutamiseks” tehingu terviklikkust silmas pidades selle valdavast elemendist lähtuvalt ja seda eri osadeks lahutamata.
c)	Maksukohustuslase tegevuse asemel tuleb arvestada eelkõige maksustatava tehingu õiguslikku määratlust.
2) Nimetatud direktiivi artikli 3 lõike 2 alusel ei ole pelgalt eelarve kaalutlustel võetavad maksud eriotstarbelised maksud.
59. Eelotsuse teise küsimuse lahendamiseks tuleks vastata järgmiselt: nimetatud direktiivi artikli 3 lõike 3 teise lõigu alguse väljend „samadel tingimustel” viitab ainult selle lõike esimeses lõigus nimetatud tingimusele.
(1) .
(2)
–	26. oktoobri 2004. aasta ettepanek 5. juuli 2005. aasta otsusele kohtuasjas C‑376/03: D. (EKL 2005, lk I‑5821, ettepaneku punkt 1).
(3)
–	25. veebruari 1992. aasta direktiiv aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179; edaspidi „raamdirektiiv”), mida on muudetud käesolevat asja puudutavas osas nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ (EÜT L 390, lk 124; ELT eriväljaanne 09/01, lk 235) ja nõukogu 22. detsembri 1994. aasta direktiiviga 94/74/EÜ (EÜT L 365, lk 46; ELT eriväljaanne 09/01, lk 264).
(4)
–	Mineraalõlidele kehtivate maksude struktuurid ja liigid ühtlustati direktiividega 92/81/EMÜ ja 92/82/EMÜ. Alkoholi ja alkohoolsete jookide maksud ühtlustati direktiividega 92/83/EMÜ ja 92/84/EMÜ. Lõpetuseks tehti sama sigarettide ja tubakatoodete osas direktiividega 92/79/EMÜ ja 92/80/EMÜ. Nõukogu kinnitas need kuus teksti 19. oktoobril 1992 ja need avaldati ELT L 316.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I, nr 14, 23. märts 1970, lk 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 52, 24. detsember 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 25, 18. juuni 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 17, 25. aprill 2000.
(9)
–	Artikli 2 lõikes 3 viidatakse termini „kohapeal” tõlgendamiseks 5. mai 1970. aasta seadusele Gaststättengesetz (toitlustusettevõtete seadus) ( Bundesgesetzblatt I, lk 465) 20. novembri 1998. aasta redaktsioonis ( Bundesgesetzblatt I, lk 3418), milles seda ei määratleta otseselt, kuigi antakse teatud juhised, kui artiklis 1 mõistetakse, et neid kasutab seda laadi ettevõte, kes turustab toitu tarbimiseks oma ettevõttes kohapeal.
(10)
–	Kohtuotsus C‑437/97: EKW ja Wein & Co. (EKL 2000, lk I‑1157).
(11)
–	Raamdirektiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt maksustatakse artikli 3 lõikes 1 nimetatud kaup aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil ja territooriumile importimise ajal, kusjuures maks tuleb vastavalt artikli 6 lõikele 1 tasuda tarbimiseks ringlusse laskmise hetkest.
(12)
–	5. aprilli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑325/99: Van de Water (EKL 2001, lk I‑2729).
(13)
–	Kohtujurist Saggio viitas 1. juuli 1999. aasta ettepanekus kohtuasjas EKW ja Wein & Co. turismi, spordi, kultuuri ja etenduste edendamisele (punkt 39, lõpus).
(14)
–	24. veebruari 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑434/97: komisjon v.
Prantsusmaa (EKL 2000, lk I‑1129).
(15)
–	Nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiiv 77/388/EMÜ kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 54; edaspidi „kuues direktiiv”).
(16)
–	18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑284/03: Temco Europe (EKL 2004, lk I-11237).
(17)
–	23. novembri 2004. aasta ettepanekus 20. jaanuari 2005. aasta otsusele kohtuasjas C‑412/03: Hotel Scandic Gåsabäck (EKL 2005, lk I‑743) tegin Euroopa Kohtule ettepaneku anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule asjakohane tõlgendus, et eristada neid kahte liiki juriidilisi tehinguid, kuigi tema arvamust ei ole küsitud (ettepaneku punktid 18–21).
(18)
–	Kohtujurist Mancini leidis 7. juuli 1987. aasta ettepanekus 23. veebruari 1988. aasta otsusele kohtuasjas 353/85: komisjon v.
Ühendkuningriik (EKL 1988, lk 817), et kui nõutakse rahalisi makse, tuleb kahtlased olukorrad täpselt lahendada.
(19)
–	2. mai 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑231/94: Faaborg-Gelting Linien (EKL 1996, lk I‑2395).
(20)
–	Märkisin juba, et Gaststättengesetz’i artiklis 1 nimetatakse, et joogiettevõttena tuleks määratleda kohta, kus toimub jookide tarnimine ja tarbimine. Saksa õigusaktide kohaselt võib seda äritegevust teostada müügiautomaatidega või tehes toote kliendile kättesaadavaks nii, et klient saab seda endale serveerida (Ehlers, D., „Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht”, Besonderes Verwaltungsrecht, Band I, 2. Aufl., Heidelberg, 2000, lk 96 jj), milles müügi ja tarbimise vahel peab tingimata olema aja ja koha seos, ja see nõue on täidetud, kui müügikohas on olemas selleks ettenähtud ruumid (Schmidt, R. ja Vollmöller, T., Kompendium Ōffentliches Wirtschaftsrecht, 2. Aufl., Heildelberg, 2004, lk 320). On isegi lubatud, et toodet väljastatakse akna kaudu ja tarbitakse väljas, alati kui tarnimise ja tarbimise koht on üksteise lähedal (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, 13. Aufl., Köln/Berliin/Bonn/München, Heymanns Verlag, 1999, lk 70 jj), ning et ettevõtja müüb seda töökohas töötajatele töökojas või kontoris tarbimiseks (Hoffmann, E. ja Seitter, O., Gaststättenrecht, 4. Aufl., Heidelberg, C. F. Müller, 1995, lk 55 jj).
(21)
–	11. novembri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C‑408/95: Eurotunnel jt (EKL 1997, lk I‑6315) omistati raamdirektiivi ülesandeks aktsiisiga maksustatavate kaupade vaba liikumise tingimuste loomine maksupiirideta siseturul (punkt 7).
(22)
–	Peale eespool viidatud kohtujurist Saggio ettepaneku (punktid 23 ja 28), iseloomustas seda nii kohtujurist Fennelly 12. novembri 1998. aasta ettepanekus 10. juuni 1999. aasta otsusele kohtuasjas C‑346/97: Braathens (EKL 1999, lk I‑3419).
(23)
–	Neid kehtestatakse ka teatud üldistes huvides teenuste rahastamiseks (nagu muuseumide ja raamatukogudega seonduvad teenused); sellepärast pidas kohtujurist Saggio korduvalt nimetatud ettepanekus eriotstarbelisteks aktsiisideks turismi, spordi, kultuuri ja etenduste edendamiseks mõeldud makse. Huvitav on selle kohta vaadata Álvarez García, S. ja Arizaga Junquera, M. C., „La influencia del derecho tributario europeo en la legislación espańola sobre impuestos especiales” ning Álvarez García, S. ja Álvarez Villa, M. T., „Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, mis on mõlemad avaldatud väljaandes Noticias de la Unión Europea, nr 134 (märts 1996), lk 71–79, ja nr 183 (aprill 2000), lk 87–94.
(24)
–	Eespool viidatud kohtujurist Saggio ettepanek, punkt 39, teine lõik. Keskkonnakaitsele kui kaudsete maksude eriotstarbele osundas eespool viidatud kohtujurist Fennelly ettepanek, punkt 14.
(25)
–	Eespool viidatud kohtujurist Saggio ettepanek kohtuasjas komisjon v.
Prantsusmaa, punkt 13, väidab, et seda liiki maksudega võib alkoholi tarbimise maksustamise teel saavutada rahvatervise tõhusama kaitse. Mina omalt poolt viitasin kohtuasjas Van de Water tehtud ettepaneku punktis 25 sellele eesmärgile, millest on teadlikud ka Saksa seadusandjad; nt Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin, 1997, lk 61; ja Stobbe, E., „Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)”, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nr 6, lk 171.
(26)
–	Alonso González, L. M., Corona Ramón, J. F. ja Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona, 1997, lk 74, on seisukohal, et ühtlustamisprotsessi üks eesmärke keskendus aktsiisi selle aspekti soosimisele.
(27)
–	Kohtujurist Fennelly ettepanekus kohtuasjas Braathens „on maksu […] tegeliku otstarbe tõendamine siseriiklike ametiasutuste ülesanne” (punkt 15, lõpus).
(28)
–	Komisjon meenutab, et volikogu 8. novembri 1991. aasta koosolekul maksu kehtestamise põhjendamise teemal anti ainsaks põhjenduseks, et maks toob aastas arvestuslikult sisse viisteist miljonit marka.
(29)
–	Jatzke, H. eespool viidatud väljaandes lk 56 märgib, et nende kaudsete maksude puhul on rahvatervise parandamise soov harva olnud esiplaanil, valdavad on olnud rahalised taotlused. Ta rõhutab, et ühtlustamisele kuuluvate maksude valikul oli otsustavaks kriteeriumiks see, kui palju nendest tulu laekub, sedavõrd et komisjon väljendas oma ettepanekus, kui ta töötas 1972. aastal välja direktiivi eelnõude paketi, et aktsiiside peamine mõte seisneb vahendite hankimises, mille tõttu tuleb aktsiisiga maksustada laiatarbekaubad, ilma et see takistaks nende maksude kasutamist ka tervisele kahjulike kaupade kasutamise piiramiseks.
(30)
–	Vt Stobbe, E. eespool viidatud väljaanne, lk 172.
(31)
–	Kohtujurist Saggio märkis korduvalt viidatud ettepanekus kohtuasjas EKW ja Wein & Co., olles tunnistanud, et selles analüüsitud Austria maks jäätiselt ja jookidelt aitas tugevdada kohalikku omavalitsust, et „maks ei saa olla eriotstarbeline […] üksnes seetõttu, et sellest laekuv tulu läheb kohaliku valitsusasutuse eelarvesse” (punkt 41, teise lõigu lõpus).
(32)
–	Mõlemaid kriteeriume on eespool viidatud kohtujuristid Fennelly ja Saggio kasutanud paljudes ettepanekutes.
(33)
–	Ühenduse kohtute ja siseriiklike kohtute pädevuse jagunemise kohta vastavalt EÜ artiklis 234 sätestatud menetlusele ja nende piiride võimaliku ületamise kohta Euroopa Kohtu poolt võib vaadata minu põhjendusi 11. detsembri 2003. aasta ettepanekus 17. juuni 2004. aasta otsusele kohtuasjas C‑30/02: Recheio (EKL 2004, lk I‑6051, ettepaneku punkt 35).
(34)
–	Peatamise korda kohaldatakse sellise kauba tootmisele, töötlemisele, valdamisele ja liikumisele, mille puhul aktsiis on peatatud (raamdirektiivi artikli 4 punkt c), seda kohaldatakse seega kaubale, mille suhtes on teostatud maksustatav tehing (import või valmistamine ühenduses vastavalt sama õigusakti artikli 5 lõikele 1), kuid maksu ei ole veel sisse nõutud. Raamdirektiivi üldise süsteemi ja eriti peatamise korra toimimise mõistmiseks võib tutvuda eespool viidatud kohtuasjas Van de Water tehtud ettepanekuga.