62019CC0097
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
GERARD HOGAN
presentate il 25 febbraio 2020 (
1
)
Causa C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
contro
Hauptzollamt Köln
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania)]
«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio – Codice doganale comunitario – Dichiarazione in dogana – Rettifica della dichiarazione – Modifica del nome del dichiarante e sostituzione con il nome del soggetto che ha ottenuto i certificati d’importazione – Invalidazione della dichiarazione – Rappresentanza»
1.
L’articolo 78, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale del 1992»), in vigore fino al 30 aprile 2016, prevedeva la possibilità per l’autorità doganale di procedere, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, alla revisione della dichiarazione in dogana dopo aver concesso lo svincolo delle merci indicate nella dichiarazione medesima. La questione che ora si pone nel presente rinvio pregiudiziale è se detta disposizione autorizzasse l’autorità doganale a modificare il nome del dichiarante laddove, a causa di un errore apparentemente in buona fede, l’identità del dichiarante era stata erroneamente indicata.
2.
La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è stata presentata dal Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania) nell’ambito di una controversia tra la Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG (in prosieguo: la « Pfeifer & Langen») e l’Hauptzollamt Köln (Ufficio doganale centrale di Colonia, Germania; in prosieguo: l’«ufficio doganale») in relazione all’importazione di zucchero di canna a un’aliquota di dazio ridotta.
3.
La questione principale sollevata dalla presente causa riguarda la portata dell’articolo 78 del codice doganale del 1992. Prima di passare a esaminare tale questione è tuttavia necessario, anzitutto, illustrare le disposizioni pertinenti.
I. Contesto normativo
4.
Secondo i considerando quinto e sesto del codice doganale del 1992:
«considerando che per garantire il giusto equilibrio tra il compito istituzionale dell’amministrazione doganale di provvedere all’ordinata applicazione della normativa doganale e il diritto degli operatori economici ad un equo trattamento, devono essere in particolare previste ampie possibilità di controllo da parte di tali amministratori e la possibilità per gli operatori interessati di ricorrere contro le loro decisioni; che l’attuazione di un sistema di ricorsi doganali richiederà da parte del Regno Unito l’introduzione di nuove procedure amministrative le quali non potranno essere applicate anteriormente al 1o gennaio 1995;
considerando che, tenuto conto della grande importanza che il commercio esterno ha per la Comunità, occorre sopprimere o per lo meno limitare, per quanto possibile, le formalità e i controlli doganali».
5.
L’articolo 5 del codice doganale del 1992 così recitava:
«1.   Alle condizioni previste all’articolo 64, paragrafo 2 e fatte salve le disposizioni adottate nel quadro dell’articolo 243, paragrafo 2, lettera b) chiunque può farsi rappresentare presso l’autorità doganale per l’espletamento di atti e formalità previsti dalla normativa doganale.
2.   La rappresentanza può essere:
–
diretta, quando il rappresentante agisce a nome e per conto di terzi, oppure
–
indiretta, quando il rappresentante agisce a nome proprio ma per conto di terzi.
Gli Stati membri possono riservare il diritto di fare sul loro territorio dichiarazioni in dogana secondo:
–
la modalità della rappresentanza diretta, oppure
–
la modalità della rappresentanza indiretta,
di modo che il rappresentante deve essere uno spedizioniere doganale che ivi eserciti la sua professione.
3.   Esclusi i casi di cui all’articolo 64, paragrafo 2, lettera b) e paragrafo 3, il rappresentante deve essere stabilito nella Comunità.
4.   Il rappresentante deve dichiarare di agire per la persona rappresentata, precisare se si tratta di una rappresentanza diretta o indiretta e disporre del potere di rappresentanza.
La persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto.
5.   L’autorità doganale può chiedere a chiunque dichiari di agire in nome o per conto di un’altra persona di fornirle le prove del suo potere di rappresentanza».
6.
Secondo l’articolo 64 del medesimo codice:
«1.   Fatto salvo l’articolo 5, la dichiarazione in dogana può essere fatta da chiunque sia in grado di presentare o di far presentare al servizio doganale competente la relativa merce e tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale la merce è dichiarata.
2.   Tuttavia:
a)
quando l’accettazione di una dichiarazione in dogana implichi, per una determinata persona, obblighi particolari, la dichiarazione deve essere fatta da tale persona o per suo conto;
b)
il dichiarante deve essere stabilito nella Comunità.
Tuttavia, la condizione dello stabilimento nella Comunità non è richiesta alle persone:
–
che fanno una dichiarazione di transito o di ammissione temporanea;
–
che dichiarano merci a titolo occasionale, purché l’autorità doganale ne ravvisi l’opportunità».
7.
L’articolo 65 del codice doganale del 1992 così disponeva:
«Il dichiarante è autorizzato, su sua richiesta, a rettificare una o più indicazioni della dichiarazione dopo l’accettazione di quest’ultima da parte dell’autorità doganale. La rettifica non può avere l’effetto di far diventare oggetto della dichiarazione merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale.
Tuttavia, nessuna rettifica può più essere autorizzata se la richiesta è fatta dopo che l’autorità doganale:
a)
ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci, oppure
b)
ha constatato l’inesattezza delle indicazioni date, oppure
c)
ha autorizzato lo svincolo delle merci».
8.
L’articolo 66 dello stesso codice così disponeva:
«1.   Su richiesta del dichiarante, l’autorità doganale invalida una dichiarazione già accettata quando il dichiarante fornisce la prova che la merce è stata dichiarata per errore per il regime doganale indicato nella dichiarazione o che, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo della merce al regime doganale per il quale è stata dichiarata.
Tuttavia, quando l’autorità doganale ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci, la richiesta d’invalidare la dichiarazione può essere accolta solo dopo tale visita.
2.   Una volta concesso lo svincolo delle merci, la dichiarazione non può più essere invalidata, tranne nei casi definiti conformemente alla procedura del comitato.
3.   L’invalidazione della dichiarazione non pregiudica l’applicazione delle disposizioni repressive in vigore».
9.
L’articolo 78 del codice doganale del 1992 precisava:
«1.   Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante.
2.   Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale, per accertare l’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può controllare i documenti ed i dati commerciali relativi alle operazioni d’importazione o di esportazione nonché alle successive operazioni commerciali concernenti le merci stesse. Questi controlli possono essere effettuati presso il dichiarante, presso chiunque sia direttamente o indirettamente interessato alle predette operazioni in ragione della sua attività professionale o da chiunque possieda, per le stesse ragioni, tali documenti e dati. La medesima autorità può procedere anche alla visita delle merci quando queste possano esserle ancora presentate.
3.   Quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».
10.
Inoltre, l’articolo 201 di tale codice prevedeva quanto segue:
«1.   L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:
a)
all’immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all’importazione, oppure
b)
al vincolo di tale merce al regime dell’ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all’importazione.
2.   L’obbligazione doganale sorge al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana.
3.   Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana.
Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al paragrafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei da[z]i dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali».
11.
Ai sensi dell’articolo 221, paragrafo 3, del codice doganale del 1992:
«La comunicazione al debitore non può più essere effettuata tre anni dopo la data in cui è sorta l’obbligazione doganale. Detto termine è sospeso a partire dal momento in cui è presentato un ricorso a norma dell’articolo 243 e per la durata del relativo procedimento».
12.
L’articolo 236 del medesimo codice così disponeva:
«1.   Si procede al rimborso dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento del pagamento il loro importo non era legalmente dovuto o che l’importo è stato contabilizzato contrariamente all’articolo 220, paragrafo 2.
Si procede allo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento della contabilizzazione il loro importo non era legalmente dovuto o che l’importo è stato contabilizzato contrariamente all’articolo 220, paragrafo 2.
Non vengono accordati né rimborso né sgravio qualora i fatti che hanno dato luogo al pagamento o alla contabilizzazione di un importo che non era legalmente dovuto risultano da una frode dell’interessato.
2.   Il rimborso o lo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione viene concesso, su richiesta presentata all’ufficio doganale interessato, entro tre anni dalla data della notifica al debitore dei dazi stessi.
Questo termine viene prorogato quando l’interessato fornisce la prova che gli è stato impossibile presentare la domanda nel termine stabilito per caso fortuito o di forza maggiore.
L’autorità doganale procede d’ufficio al rimborso o allo sgravio dei dazi di cui sopra quando constati, durante detto termine, l’esistenza di una delle situazioni descritte nel paragrafo 1, primo e secondo comma».
II. Procedimento principale e questioni pregiudiziali
13.
La SC Zahărul Oradea SA (in prosieguo: la «Zahărul Oradea»), con sede in Romania, è una società controllata della Pfeifer & Langen. La Zahărul Oradea aveva acquistato 45000 tonnellate di zucchero di canna originario del Brasile che doveva essere raffinato nello stabilimento della Pfeifer & Langen a Euskirchen in Germania, conformemente a un accordo concluso tra le due parti. Lo zucchero raffinato era poi destinato a essere venduto alla Pfeifer & Langen.
14.
Il 13 dicembre 2011 l’autorità rumena competente rilasciava alla Zahărul Oradea un certificato d’importazione per un totale di 45000 tonnellate di zucchero di canna destinato alla raffinazione. Il 2 febbraio 2012 la Zahărul Oradea conferiva alla Pfeifer & Langen una procura per presentare dichiarazioni in dogana a proprio nome ed espletare tutte le formalità necessarie allo sdoganamento.
15.
In data 24 febbraio 2012 la Pfeifer & Langen presentava presso l’ufficio doganale una dichiarazione in dogana a proprio nome per l’immissione in libera pratica di un quantitativo parziale di circa 499 tonnellate di zucchero di canna. Nella dichiarazione in dogana essa faceva riferimento ai certificati d’importazione della Zahărul Oradea. Tra i documenti presentati all’ufficio doganale vi era una copia della procura conferitale dalla Zahărul Oradea. La Pfeifer & Langen, tuttavia, non si avvaleva della procura.
16.
L’ufficio doganale accettava la dichiarazione e fissava i dazi doganali dovuti dalla Pfeifer & Langen in qualità di debitore dell’obbligazione doganale, applicando un dazio doganale ridotto pari a EUR 252,50 a tonnellata. L’autorità doganale deduceva le quantità importate dai certificati rilasciati alla Zahărul Oradea. La Pfeifer & Langen, quindi, pagava i dazi all’importazione.
17.
A seguito di un accertamento IVA, la Pfeifer & Langen inviava alle autorità doganali due comunicazioni, in data 10 e 11 gennaio 2013, chiedendo la revisione della dichiarazione in dogana del 24 febbraio 2012, poiché dubitava di poter usufruire del dazio doganale ridotto per lo zucchero di canna (
2
).
18.
L’ufficio doganale, con decisione del 24 gennaio 2013, chiedeva alla Pfeifer & Langen il recupero dell’importo di EUR 83158,41 a titolo di dazi doganali. Tale somma derivava dall’applicazione dell’aliquota normale prevista per l’importazione dello zucchero di canna, segnatamente EUR 419 a tonnellata. A sostegno di questa decisione, l’ufficio doganale indicava che la Pfeifer & Langen non avrebbe potuto usufruire del dazio ridotto, in quanto i certificati d’importazione erano stati rilasciati alla Zahărul Oradea.
19.
La Pfeifer & Langen impugnava tale provvedimento richiamandosi alla propria richiesta di sottoporre a revisione la dichiarazione in dogana del 24 febbraio 2012, che avrebbe dovuto essere accolta, nel senso che essa avrebbe dovuto essere considerata come agente in qualità di rappresentante indiretta della Zahărul Oradea.
20.
L’ufficio doganale respingeva l’impugnazione con decisione del 26 aprile 2018, sostenendo che nella dichiarazione in dogana la Pfeifer & Langen non aveva specificato di agire in nome e per conto della Zahărul Oradea. Secondo tale decisione, in una dichiarazione in dogana non sarebbe possibile modificare successivamente il nome del dichiarante. Sarebbe irrilevante, a tal riguardo, il fatto che la dichiarazione in dogana della Pfeifer & Langen non fosse conforme ai termini della procura della Zahărul Oradea o che una copia di essa fosse stata allegata alla dichiarazione, poiché – o almeno così affermava l’ufficio doganale – la Pfeifer & Langen aveva scelto di rinunciare al proprio diritto di avvalersi della procura.
21.
La Pfeifer & Langen ha quindi impugnato la decisione del 26 aprile 2018 dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf), contestando la decisione dell’ufficio doganale in quanto la sua dichiarazione in dogana avrebbe dovuto essere rettificata come richiesto ed essa avrebbe dovuto essere considerata come rappresentante indiretta della Zahărul Oradea. A questo proposito, la Pfeifer & Langen sostiene di aver rinunciato al diritto di avvalersi del potere conferitole dalla Zahărul Oradea soltanto a causa di un’informazione errata fornitale da una dipendente dell’ufficio doganale. Essa ha dichiarato che, in risposta a una sua specifica domanda, la dipendente avrebbe indicato l’obbligo per la Pfeifer & Langen di presentare la dichiarazione in dogana completa a proprio nome e per proprio conto. Tuttavia, la Pfeifer & Langen ha sottolineato di aver allegato alla dichiarazione in dogana una copia della procura conferitale dalla Zahărul Oradea.
22.
L’ufficio doganale sostiene che la Pfeifer & Langen non avrebbe mai ricevuto da alcun dipendente di detto ufficio le asserite informazioni e che i dati forniti dalla Pfeifer & Langen nella sua dichiarazione in dogana non erano errati. Dal momento che aveva presentato la dichiarazione in dogana a proprio nome, rinunciando così al diritto di utilizzare il potere di rappresentanza di cui disponeva, essa aveva legittimamente acquisito lo status di dichiarante.
23.
Il giudice del rinvio nutre dubbi circa la possibilità, in tali circostanze, di modificare la dichiarazione in dogana controversa nel procedimento principale, di modo che il dichiarante non sia la Pfeifer & Langen, bensì la Zahărul Oradea, rappresentata dalla Pfeifer & Langen. Detto giudice ha infatti ha sottolineato che lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) e il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo, Germania) hanno entrambi recentemente dichiarato che l’applicazione dell’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale del 1992 non consente di modificare il nome della persona indicata come dichiarante nella dichiarazione in dogana.
24.
In tali circostanze, il Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 78, paragrafo 3, [del codice doganale del 1992] debba essere interpretato nel senso che, in una fattispecie come quella oggetto del procedimento principale, una dichiarazione in dogana vada sottoposta a revisione e rettifica sostituendo i dati del dichiarante con il nome del soggetto cui sia stato rilasciato un titolo d’importazione valido per la merce importata, e questi sia rappresentato dal soggetto indicato come dichiarante nella dichiarazione in dogana munito, ai fini doganali, di procura rilasciata dal titolare del titolo d’importazione».
III. Analisi
25.
Con la sua domanda il giudice nazionale chiede, in sostanza, se l’articolo 78 del codice doganale del 1992, rimasto in vigore fino al 30 aprile 2016 (
3
), debba essere interpretato nel senso che esso consente di rettificare il nome del dichiarante dopo lo svincolo delle merci in questione qualora l’identità di detto dichiarante sia stata erroneamente dichiarata a causa di un errore in buona fede.
26.
Ab origine, va ricordato che, ai sensi dell’articolo 59, paragrafo 1, del codice doganale del 1992, tutte le merci destinate ad essere vincolate a un regime doganale dovevano essere oggetto di una dichiarazione (
4
). Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 17, di tale codice, la dichiarazione in dogana era l’atto con il quale il dichiarante manifesta, nelle forme e modalità prescritte, la volontà di vincolare una merce a un determinato regime doganale (
5
). In assenza di una verifica della dichiarazione in dogana, l’articolo 71, paragrafo 2, del medesimo codice prevedeva che l’applicazione del regime doganale al quale le merci sono vincolate fosse effettuata in base alle indicazioni figuranti nella dichiarazione (
6
). Oltre a questa manifestazione di volontà, il dichiarante doveva fornire, ai sensi dell’articolo 62, paragrafo 1, del codice doganale del 1992, tutte le informazioni necessarie per consentire l’identificazione delle merci e le norme alle quali esse erano soggette (
7
). Come previsto dall’articolo 62, paragrafo 2, dovevano essere allegati alla dichiarazione tutti i documenti la cui presentazione era necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinavano il regime doganale per il quale le merci erano dichiarate.
27.
Prima che entrasse in vigore il codice doganale del 1992, il 1o gennaio 1994, al dichiarante era vietato rettificare la propria dichiarazione dopo lo svincolo delle merci. Tale divieto è stato soppresso dalla nuova versione dell’articolo 78. A partire da tale data per le autorità doganali era possibile effettuare una revisione di una dichiarazione in dogana dietro domanda del dichiarante presentata dopo lo svincolo delle merci. Di conseguenza, gli articoli 65 e 78 del codice doganale del 1992 hanno introdotto due diversi regimi applicabili alla rettifica di una dichiarazione in dogana a seconda che la richiesta intervenisse prima o dopo lo svincolo delle merci (
8
).
28.
Prima dello svincolo delle merci, l’articolo 65 di detto codice consentiva la rettifica unilaterale, da parte dello stesso dichiarante, della sua dichiarazione in dogana, fino al momento dello svincolo delle merci. La ratio di ciò era che, fino al momento dello svincolo, l’esattezza delle rettifiche poteva essere, se necessario, verificata dalle autorità doganali in maniera agevole, mediante un controllo fisico delle merci (
9
).
29.
Dopo lo svincolo delle merci, la posizione in merito alle rettifiche della dichiarazione non era forse altrettanto semplice. Infatti, l’articolo 78, paragrafo 1, del codice doganale del 1992 così disponeva: «l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante» (
10
). Tale autorità non era quindi tenuta ad accogliere la richiesta, ma era tenuta a esaminarla, almeno per stabilire se occorresse o no procedere alla revisione (
11
). Al termine della loro valutazione, e fatta salva la possibilità di un ricorso giurisdizionale, le autorità doganali dovevano quindi respingere la domanda del dichiarante con decisione motivata, oppure procedere alla revisione richiesta (
12
).
30.
Se la revisione della dichiarazione avesse rivelato che le disposizioni che disciplinano il regime doganale di cui trattasi erano state applicate sulla base di elementi inesatti o incompleti, e se gli obiettivi del regime di perfezionamento attivo non erano compromessi, l’autorità doganale, conformemente all’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale del 1992, doveva adottare le misure necessarie per regolarizzare la situazione, tenendo conto dei nuovi elementi di cui disponeva (
13
).
31.
In definitiva, ove fosse risultato che i dazi pagati dal dichiarante superavano quelli che sarebbero stati dovuti se l’errore non fosse stato commesso, il dichiarante aveva il diritto di chiedere la revisione (
14
). Tale revisione doveva essere effettuata ai sensi dell’articolo 236 del codice doganale del 1992, se erano soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione. Dette condizioni comprendevano una disposizione secondo cui la domanda di revisione doveva essere presentata nel rispetto del termine applicabile, che era in linea di principio di tre anni (
15
).
32.
Per contro, quando i dazi pagati si rivelavano insufficienti perché l’importo dei dazi risultanti da un’obbligazione doganale non era stato contabilizzato o era stato contabilizzato a un livello inferiore all’importo legalmente dovuto, l’autorità doganale, conformemente all’articolo 220 e seguenti del codice doganale del 1992, poteva chiedere il pagamento della differenza per un periodo di tre anni a decorrere dalla data in cui era sorta l’obbligazione doganale.
33.
In un siffatto contesto, l’autorità doganale tedesca, il governo ceco e il governo dei Paesi Bassi sostengono che il potere di rettifica di cui all’articolo 78 del codice doganale del 1992 non consentiva la modifica del nome del dichiarante. Essi sostengono che tale disposizione costituiva un’eccezione a quello che sembra essere un principio di irrevocabilità della dichiarazione in dogana e che, di conseguenza, essa dovrebbe essere interpretata restrittivamente. Pertanto, le modifiche della dichiarazione in dogana che avrebbero potuto essere apportate in base all’articolo 78 del codice doganale del 1992 erano limitate a situazioni specifiche tra le quali non rientrava l’errore relativo al nome del dichiarante.
34.
A sostegno di questa tesi, dette parti affermano, in primo luogo, che, conformemente all’allora articolo 201, paragrafo 3, del codice doganale del 1992, il dichiarante doveva garantire l’esattezza delle informazioni contenute nella dichiarazione in dogana. Dato che il nome del dichiarante costituiva un’informazione determinante, modificarlo equivaleva a invalidare la dichiarazione. L’articolo 66 del codice doganale del 1992 escludeva l’invalidazione della dichiarazione in dogana una volta concesso lo svincolo delle merci, salvo in circostanze particolari, che non si sarebbero verificate nel caso di specie.
35.
In secondo luogo, l’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale del 1992 prevedeva chiaramente l’obbligo per ogni rappresentante di dichiarare di agire per conto della persona rappresentata. Di conseguenza, se una persona che non avesse inizialmente dichiarato di agire in qualità di rappresentante avesse avuto il diritto alla rettifica della propria dichiarazione, tale disposizione sarebbe stata privata di ogni effetto utile. Inoltre, consentire tale possibilità di rettifica avrebbe creato un rischio significativo che i dazi doganali non potessero più essere comunicati al nuovo debitore entro il termine stabilito dall’articolo 221, paragrafo 3, del suddetto codice.
36.
In terzo luogo, è stato asserito che il contesto dell’articolo 78 del codice doganale del 1992 vietava necessariamente la modifica del nome del dichiarante. Le disposizioni relative all’identità del dichiarante erano infatti contenute nel titolo I del codice doganale del 1992, mentre l’articolo 78 faceva parte del titolo IV, che riguardava il vincolo delle merci a un regime doganale.
37.
In quarto luogo, atteso che la formulazione dell’articolo 78, paragrafo 1, del codice doganale del 1992 faceva riferimento al dichiarante, si deve ritenere che il nome del dichiarante non facesse parte degli elementi passibili di modifica.
38.
Sebbene queste argomentazioni possano, a prima vista, sembrare convincenti, ritengo tuttavia che non siano di fatto confermate dalla formulazione, dal contesto e dagli obiettivi dell’articolo 78, nonché dalla giurisprudenza della Corte. Secondo giurisprudenza costante, infatti, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non solo dei suoi termini, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (
16
).
39.
Per quanto riguarda la formulazione dell’articolo 78, si può osservare che esso si presenta come una disposizione perfettamente generale e aperta. In particolare, l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale del 1992 non prevedeva alcuna esclusione ex ante di taluni elementi della dichiarazione in dogana per il motivo che essi non potevano essere modificati (
17
). Se si fosse voluto che alcuni elementi della dichiarazione doganale – come l’identità del dichiarante – rimanessero inviolabili e non potessero essere modificati con il meccanismo di cui all’articolo 78, paragrafo 3, il legislatore dell’Unione avrebbe potuto facilmente provvedere in tal senso. Al contrario, come la Corte ha affermato al punto 63 della sentenza Overland Footwear (
18
), l’articolo 78, paragrafo 3, «non distingue tra errori od omissioni rettificabili o no».
40.
Per quanto riguarda il contesto e gli obiettivi, è vero che, come hanno sostenuto sia l’ufficio doganale sia il governo dei Paesi Bassi all’udienza di discussione, le disposizioni relative all’identità del dichiarante erano menzionate nel titolo I del codice doganale del 1992, mentre l’articolo 78 faceva parte del titolo IV, riguardante le destinazioni doganali. Va tuttavia rilevato che la Corte ha ritenuto che le dichiarazioni relative al valore delle merci potevano essere rettificate in determinate circostanze (
19
), anche se le disposizioni relative a tale valore facevano parte del titolo II e non del titolo IV. Ciò è di per sé sufficiente a respingere l’affermazione secondo cui il nome del dichiarante sarebbe stato escluso dalle correzioni che potevano essere apportate in base all’articolo 78 per il solo motivo che le disposizioni relative al nome del dichiarante erano menzionate in un altro titolo del codice doganale del 1992 (
20
).
41.
In ogni caso, come ha sottolineato la Corte nella sentenza Terex Equipment e a., «la logica dell’articolo in parola [consiste] nel far coincidere la procedura doganale con la situazione reale» (
21
). In questo senso, l’articolo 78, paragrafo 3, dà semplicemente attuazione, nell’ambito del codice doganale del 1992, al potere di rettifica degli errori documentali qualora quest’ultima sia opportuna e giusta. L’esistenza di un siffatto potere generale di rettifica degli errori documentali è, naturalmente, una caratteristica consolidata del diritto pubblico di tutti gli Stati membri.
42.
Analogamente, non condivido l’opinione secondo cui, se fosse stata consentita la modifica del nome del dichiarante, l’autorità doganale avrebbe potuto incontrare difficoltà a rispettare il termine previsto dall’articolo 236, paragrafo 2, del codice doganale del 1992 per la comunicazione dell’importo definitivo dei dazi da pagare. Infatti, per mantenere l’integrità della dichiarazione, e, di conseguenza, affinché tale sostituzione potesse aver luogo, qualsiasi modifica del nome del dichiarante, compreso l’indirizzo di contatto, implicava necessariamente la necessità di aggiornare i dati relativi al dichiarante. Di conseguenza, non sembra che la modifica del nome del dichiarante possa aver causato difficoltà particolari alle autorità doganali per il rispetto di tale termine (
22
).
43.
Quanto all’obbligo imposto chiaramente dall’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale del 1992, secondo il quale ogni rappresentante doveva dichiarare di agire per conto del terzo rappresentato, esso dimostra che la menzione del nome del dichiarante avrebbe potuto costituire, in determinate circostanze, un errore nell’accezione dell’articolo 78 di detto codice, che, come spiegherò più avanti, era proprio una delle condizioni per l’applicazione di tale disposizione.
44.
In un siffatto contesto, rilevo inoltre che l’articolo 76, paragrafo 1, lettera a), del suddetto codice prevedeva che per semplificare, per quanto possibile, nel rispetto della regolarità delle operazioni l’espletamento delle formalità e delle procedure, l’autorità doganale doveva consentire, alle condizioni stabilite secondo la procedura del comitato, che nella dichiarazione non figurassero alcuni elementi delle informazioni richieste. Ciò tende a dimostrare che, a parte alcune eccezioni che presenterò qui di seguito, non è necessario che il contenuto della dichiarazione venga fissato immediatamente e in tutti i suoi aspetti.
45.
È vero che la Corte può aver dato talvolta l’impressione di essere riluttante a interpretare questa disposizione in modo eccessivamente ampio. Ad esempio, la Corte ha dichiarato che, poiché il codice doganale del 1992 non imponeva alle autorità doganali di effettuare sistematicamente detta verifica, il dichiarante era tenuto a fornire alle autorità doganali informazioni complete e accurate (
23
). Tale obbligo comporterebbe come corollario il principio dell’irrevocabilità della dichiarazione in dogana una volta che questa sia stata accettata, principio le cui eccezioni sono rigorosamente disciplinate dalla normativa dell’Unione in materia (
24
). A tale riguardo, la Corte ha inoltre statuito che un adeguamento ex post del valore di transazione fosse limitato a situazioni specifiche riguardanti, segnatamente, un difetto di qualità o vizi rilevati successivamente alla sua immissione in libera pratica (
25
).
46.
Tuttavia, numerose altre sentenze hanno adottato un’interpretazione meno restrittiva, preferendo basarsi sull’economia dell’articolo 78 del codice doganale del 1992, che consisteva nel far coincidere la procedura doganale con la situazione reale (
26
). La Corte ha inoltre sottolineato che tale disposizione non distingueva tra errori od omissioni rettificabili o no (
27
). Di conseguenza quelle sentenze consideravano che i termini «elementi inesatti o incompleti» dovevano essere interpretati nel senso che comprendevano allo stesso tempo errori od omissioni materiali ed errori di interpretazione del diritto applicabile. Questa tendenza giurisprudenziale dimostra che era possibile richiedere la revisione di una dichiarazione non solo in caso di errore tecnico, ma anche in caso di omissioni o errori di interpretazione della legge applicabile (
28
).
47.
La Corte ha così statuito che una dichiarazione in dogana può essere modificata in relazione al valore delle merci (
29
), al codice utilizzato per determinare il regime doganale attribuito alle merci dal dichiarante (
30
) o al nome dell’esportatore (
31
). La Corte ha inoltre stabilito che una dichiarazione poteva essere sottoposta a revisione con riferimento alla data per considerarla effettuata in una data successiva a quella in cui l’esportatore disponeva di un certificato di esportazione valido (
32
).
48.
In tutte queste cause, la Corte è giunta alle sue conclusioni facendo riferimento a due principi fondamentali, vale a dire che la ratio dell’articolo 78 era quella di far coincidere il regime doganale con la situazione reale e che tale disposizione non distingueva tra errori od omissioni che potevano essere rettificati e altri che non potevano esserlo. In ogni caso, l’applicazione di questi principi ammetterebbe la possibilità di modificare il nome del dichiarante (
33
).
49.
A mio parere, tutto ciò è giustificato dalla finalità stessa del codice doganale che, conformemente al considerando 5 dello stesso, intende garantire una corretta applicazione dei dazi da esso previsti, assicurando al contempo procedure rapide ed efficaci nell’interesse sia degli operatori economici sia dell’autorità doganale, dispensandola dall’obbligo di procedere a controlli sistematici di tutte le merci oggetto di dichiarazioni doganali e limitando perciò, per quanto possibile, le formalità e i controlli doganali, conformemente al considerando 6 dello stesso codice (
34
). Infatti, a differenza di altri sistemi giuridici in cui il dichiarante deve solo fornire informazioni fattuali relative alle merci, detto codice imponeva al debitore l’obbligo di formulare la sua dichiarazione in termini vincolanti. Questa formula consentiva all’autorità doganale di effettuare i suoi controlli in modo più rapido ed efficiente.
50.
Tuttavia, bisogna riconoscere che ciò comportava anche l’impegno degli operatori economici di interpretare testi giuridici spesso complessi. In siffatte circostanze è inevitabile che si verificassero errori in buona fede. L’articolo 78 del codice doganale del 1992 aveva lo scopo di tenerne conto e di permettere all’autorità doganale di correggere siffatti errori, almeno quando ciò poteva essere fatto in modo da non arrecare pregiudizio ai diritti e agli interessi legittimi di terzi (inclusa, in tal caso, l’autorità doganale). Tutto ciò è confermato dalla giurisprudenza della Corte che a tutt’oggi ha identificato soltanto tre circostanze in cui può essere riconosciuto il diritto dell’autorità doganale di respingere una domanda di revisione della dichiarazione in dogana (
35
).
51.
Il primo motivo di diniego deriva dal combinato disposto degli articoli 65 e 78 del codice doganale del 1992. Atteso che l’articolo 78 era applicabile solo alle domande di revisione presentate dopo lo svincolo delle merci, ossia in una fase in cui non era più possibile verificare l’esattezza delle indicazioni relative alle merci in questione, l’articolo 78 medesimo deve essere necessariamente interpretato nel senso che non consentiva di modificare alcuna informazione relativa alla natura o alle caratteristiche delle merci menzionate nella dichiarazione (
36
).
52.
Il secondo motivo di diniego, derivante in modo implicito dal divieto di abuso di diritto, si verificava quando la revisione richiesta era suscettibile di pregiudicare gli obiettivi perseguiti dalla normativa doganale (
37
).
53.
Il terzo motivo di diniego ricorreva quando l’elemento per il quale era stata richiesta la modifica era stato omesso non a causa di un errore, bensì a seguito di una scelta deliberata (
38
).
54.
Contrariamente a quanto sostenuto dall’ufficio doganale tedesco, dal governo ceco e dal governo dei Paesi Bassi, in realtà la Corte non ha mai escluso taluni elementi della dichiarazione dall’ambito di applicazione dell’articolo 78 del codice doganale del 1992 per il motivo che essi fossero connessi all’essenza stessa della dichiarazione. Invero, a parte il fatto che la formulazione di tale disposizione non faceva alcun riferimento a tale esclusione ex ante, rilevo che, come già detto, la Corte ha ammesso la possibilità di rettifica della data di presentazione della dichiarazione, sebbene, in linea di principio, tale informazione è, in diritto amministrativo, importante tanto quanto l’identità del dichiarante (
39
). Inoltre, la sentenza Terex potrebbe anche essere interpretata nel senso che una dichiarazione potrebbe essere modificata in relazione al regime doganale scelto, mentre, ai sensi degli articoli 4, paragrafo 17, e 59, paragrafo 1, del codice doganale del 1992, la dichiarazione era l’atto con cui il dichiarante manifestava la volontà di vincolare le merci ad un determinato regime doganale. Infine, la Corte ha anche stabilito che il nome dell’esportatore poteva essere modificato anche se la concessione di benefici finanziari dipendeva dall’identità dell’esportatore (
40
).
55.
In ogni caso, l’argomento secondo cui una modifica del nome del dichiarante avrebbe comportato l’invalidazione di una dichiarazione si basa sul presupposto che la differenza tra la rettifica e l’invalidazione di una dichiarazione dipendeva dagli elementi della dichiarazione da modificare. Tuttavia, l’articolo 66 del codice doganale del 1992 prevedeva la possibilità di invalidazione solo in due casi, ossia quando il dichiarante forniva la prova che la merce era stata dichiarata per errore per il regime doganale indicato nella dichiarazione o che, in seguito a circostanze particolari, non era più giustificato il vincolo della merce al regime doganale per il quale era stata dichiarata (
41
). In pratica, ciò significa che un’invalidazione poteva avere luogo principalmente quando l’operatore economico decideva, da ultimo, di non effettuare l’operazione doganale oppure quando veniva cambiata la destinazione doganale della merce (
42
).
56.
Certo, questa seconda ipotesi avrebbe potuto essere giustamente intesa come una limitazione dell’ambito di applicazione dell’articolo 78, in quanto la scelta del regime doganale, non appena lo scopo principale della dichiarazione in dogana viene messo in discussione, potrebbe essere modificata solo mediante l’invalidazione della relativa dichiarazione in dogana. Per preservare l’effetto utile («effet utile») dell’articolo 66, tale informazione poteva essere considerata l’unica informazione per la cui modifica fosse necessaria l’invalidazione della dichiarazione. Tuttavia, come già detto, la Corte sembra avere stabilito che il regime doganale assegnato alle merci dal dichiarante poteva essere modificato in applicazione dell’articolo 78 (
43
).
57.
In ogni caso, al di fuori di questo contesto, la differenza tra invalidazione e rettifica non sembra essere stata basata principalmente sulla natura degli elementi da modificare. In effetti, se non fosse possibile modificare altri elementi, ciò limiterebbe sostanzialmente la possibilità per l’autorità doganale di fissare l’obbligazione doganale al livello dovuto in base alla situazione reale. Si potrebbe anche osservare che se si ritenesse che alcuni elementi siano modificabili solo mediante un’invalidazione, i suddetti elementi non potrebbero mai essere modificati su iniziativa dell’amministrazione, anche laddove necessario, poiché l’amministrazione non potrebbe sostituirsi al dichiarante per redigere una nuova dichiarazione.
58.
Alla luce della giurisprudenza esistente, l’unica distinzione che rimane tra invalidazione e modifica si basa sui rispettivi effetti. Nel caso di una domanda di invalidazione, se essa viene accettata, viene meno l’esistenza stessa dell’obbligazione doganale (
44
). Il dichiarante è liberato da qualsiasi obbligo di pagamento del debito doganale. In caso di modifica, tuttavia, l’importo del debito può essere aumentato o diminuito, ma il debito permane in esistenza (
45
).
59.
In considerazione di questi tre motivi di diniego ammessi dalla Corte, la modifica del nome del dichiarante non può considerarsi esclusa dall’ambito di applicazione dell’articolo 78.
60.
In primo luogo, il nome del dichiarante non aveva nulla a che vedere con le merci. Pertanto, la verifica dell’esattezza di tale informazione o del rispetto dei requisiti per poter presentare una dichiarazione in dogana da parte del dichiarante non avrebbe potuto in alcun modo essere influenzata dalla concessione dello svincolo.
61.
In secondo luogo, non sembra che la modifica dell’identità del dichiarante abbia potuto pregiudicare gli obiettivi della normativa doganale. Al contrario, l’obiettivo specificamente perseguito dall’articolo 78, ossia far coincidere il regime doganale con la situazione reale, depone a favore della conclusione che siffatta rettifica doveva essere possibile.
62.
Non trascuro, tuttavia, l’aumento del rischio di frode che qualsiasi potere di modificare la dichiarazione avrebbe potuto comportare. Naturalmente, anche la lotta contro la frode rientra tra gli obiettivi perseguiti dal codice doganale del 1992 (
46
). Tuttavia, ritengo che, ai sensi del medesimo codice, nel caso del nome del dichiarante, un siffatto cambiamento non abbia comportato un aumento significativo del rischio. Non si deve infatti confondere il dichiarante con l’importatore e l’esportatore. Come previsto dall’articolo 64, paragrafo 1, di detto codice, per essere dichiarante, una persona deve soltanto essere in grado di «presentare o di far presentare al servizio doganale competente la relativa merce e tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale la merce è dichiarata» (
47
).
63.
È vero che, al di fuori del codice doganale del 1992, altre norme doganali hanno subordinato la concessione di determinati vantaggi, come il beneficio di una tariffa doganale preferenziale o di una restituzione all’esportazione, alla condizione che l’importatore o l’esportatore delle merci sia il dichiarante. Ad esempio, nel procedimento principale, l’articolo 24 del regolamento (CE) della Commissione n. 1291/2000 (
48
), disponeva che la dichiarazione in dogana deve essere effettuata dal titolare o, ove del caso, dal cessionario del titolo o dal loro rappresentante ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 2, del codice doganale del 1992.
64.
Tuttavia, in una situazione in cui il nome del dichiarante veniva modificato per corrispondere a quello dell’importatore o dell’esportatore, il rischio di frode era neutralizzato dalle norme che disciplinavano la concessione di tali benefici, le quali imponevano all’interessato determinati obblighi in qualità di importatore o esportatore (
49
).
65.
Inoltre, quando una dichiarazione veniva modificata per far corrispondere il nome del dichiarante a quello dell’importatore o dell’esportatore al fine di consentirgli di beneficiare di una tariffa d’importazione preferenziale o di una restituzione all’esportazione, tale modifica non gli conferiva alcun vantaggio indebito, ma piuttosto gli consentiva di ricevere un vantaggio a cui avrebbe avuto diritto se fosse stato inizialmente menzionato come dichiarante (
50
). Di conseguenza, in un caso come quello di cui al procedimento principale, il rischio di frode rimane invariato, purché le quantità di merci importate siano detratte dai certificati dell’importatore.
66.
Oltre alle norme che disciplinano i titoli d’importazione o le restituzioni all’esportazione (
51
), altre disposizioni del codice doganale del 1992 hanno notevolmente limitato il rischio di frode che avrebbe potuto derivare da un cambiamento di nome del dichiarante. In particolare, si potrebbe osservare quanto segue.
67.
In primo luogo, l’articolo 74, paragrafo 1, del codice doganale del 1992 specificava che l’obbligazione doganale doveva essere pagata o garantita prima che venisse autorizzato il relativo svincolo (
52
). Poiché, da un lato, l’articolo 78 si applicava dopo che tale svincolo era stato disposto, e quindi dopo che l’obbligazione doganale era stata pagata o garantita, e poiché, dall’altro, qualsiasi rettifica dell’identità del dichiarante avrebbe necessariamente comportato la surrogazione del nuovo dichiarante nei diritti e negli obblighi del primo, il nome del dichiarante poteva essere cambiato solo se la garanzia o il pagamento esistente avrebbero potuto essere trasferiti al nuovo dichiarante o se quest’ultimo avesse pagato il debito doganale o costituito una nuova garanzia. Pertanto, non sembra in pratica che la semplice modifica del nome del dichiarante avesse potuto comportare un maggior rischio di mancato pagamento dell’obbligazione doganale.
68.
In secondo luogo, per quanto riguarda le importazioni come quelle di cui al procedimento principale, l’articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale del 1992 prevedeva che, quando una dichiarazione in dogana era effettuata sulla base di dati inesatti, «le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori, conformemente alle vigenti disposizioni nazionali». Poiché il primo dichiarante doveva necessariamente fornire gli altri dati menzionati nella dichiarazione, anch’egli avrebbe potuto essere considerato responsabile dell’obbligazione doganale se questi si fossero rivelati falsi.
69.
In particolare, alla luce di questa regola, non sono convinto che, come sostenuto dal governo dei Paesi Bassi, la modifica del nome del dichiarante debba in ogni caso essere consentita solo per le modifiche che comportano la trasformazione di una rappresentanza diretta in una indiretta, in quanto solo quest’ultima permetterebbe al dichiarante originario di rimanere debitore dell’obbligazione doganale. Infatti, vista la formulazione dell’articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale del 1992, anche se il nome del dichiarante fosse stato modificato per riflettere la circostanza che la persona inizialmente menzionata era rappresentata da un nuovo dichiarante, il dichiarante originario avrebbe potuto rimanere debitore dell’obbligazione doganale, essendo il soggetto che aveva originariamente fornito le informazioni.
70.
In terzo luogo, va sottolineato che, affinché il nuovo dichiarante avesse ottenuto un’eventuale restituzione, avrebbero dovuto essere soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 236 del codice doganale del 1992.
71.
Per quanto riguarda le argomentazioni avanzate in merito alle incertezze che la modifica del nome del dichiarante avrebbe generato per l’autorità doganale, esse sembrano essere la conseguenza delle scelte del legislatore dell’Unione, da un lato, di consentire la rettifica della dichiarazione dopo la concessione dello svincolo e, dall’altro, di prevedere una pari opportunità di modifica, tanto su iniziativa dell’amministrazione quanto del dichiarante (
53
). Pertanto, tutti gli elementi suscettibili di essere modificati d’ufficio dall’autorità doganale potevano anche essere oggetto di una richiesta in tal senso da parte del dichiarante (
54
).
72.
Poiché l’articolo 78 del codice doganale del 1992 non escludeva il nome del dichiarante dal novero delle modifiche possibili, e poiché il giudice nazionale sembra escludere un abuso del diritto (
55
), la questione fondamentale che resta da esaminare per stabilire se, nel procedimento principale, l’autorità doganale fosse legittimata a negare la modifica del nome del dichiarante è se l’indicazione del nome del dichiarante sia stata la conseguenza di un errore in buona fede o di un malinteso o se sia stata la conseguenza di una scelta deliberata (
56
). Questa, a mio parere, è la vera natura del potere discrezionale conferito all’autorità doganale dall’articolo 78, paragrafo 1, di tale codice («(...) può procedere alla revisione della dichiarazione») perché se, a seguito dell’esame della domanda di rettifica, risulta chiaro che la dichiarazione non rispecchia la situazione reale, allora in linea di principio essa deve essere modificata, salvo qualora ciò sia in contrasto con gli obiettivi perseguiti dalla normativa doganale e possa pertanto ledere i diritti e gli interessi legittimi delle altre parti e in particolare gli interessi finanziari dell’Unione per conto della quale le autorità doganali riscuotono i dazi.
73.
Di conseguenza, per rispondere alla questione sollevata dal giudice nazionale, occorre verificare se, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, la menzione della Pfeifer & Langen come dichiarante possa essere considerata come la conseguenza di un errore.
74.
Anche in questo caso, la Corte ha attribuito a questo termine una portata relativamente più ampia. Ad esempio, la Corte ha ritenuto che la nozione di «errore» includesse omissioni non intenzionali, anche nei casi in cui l’esistenza di tali omissioni sembra essere stata desunta dal solo fatto che il dichiarante aveva presentato una domanda di modifica della dichiarazione (
57
). Nella causa CEVA Freight Holland (
58
), la Corte ha stabilito che il dichiarante può chiedere una modifica del valore di transazione delle merci, mentre la determinazione di tale valore dipende dalla scelta del metodo di calcolo (
59
), qualora tale richiesta sia stata fatta in risposta a una modifica apportata dall’autorità doganale in relazione alla sottovoce tariffaria (
60
). Di conseguenza, sembra che la nozione di errore comprenda non solo gli errori materiali, ma anche qualsiasi dichiarazione effettuata in violazione di una norma doganale.
75.
Nel procedimento principale non sembrano sussistere dubbi sul fatto che l’indicazione iniziale del nome del dichiarante derivi da un errore. A questo proposito, il giudice del rinvio afferma che la Pfeifer & Langen ha ricevuto una procura dalla Zahărul Oradea per agire in suo nome. Al riguardo si segnala che il punto 6 della procura del 2 febbraio 2012 così recitava:
«Siamo consapevoli che, per effetto della presentazione della dichiarazione doganale, diveniamo dichiaranti secondo il codice doganale e ci impegniamo ad assumerci gli oneri derivanti da eventuali dazi all’importazione anticipati dalla Pfeifer & Langen KG presso gli uffici doganali».
76.
Questa circostanza, che non è contestata, è a mio avviso sufficiente per accertare l’esistenza di un errore ai fini dell’articolo 78 del codice doganale del 1992.
77.
Infatti, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 4, di detto codice, quando il dichiarante agisce per conto di un obbligato principale, «deve» dichiarare di agire per conto della persona rappresentata, specificare se si tratta di una rappresentanza diretta o indiretta e disporre del potere di rappresentanza. Di conseguenza, se un dichiarante agisce per conto di un obbligato principale ma non lo dichiara, incorre nella violazione dell’articolo 5, paragrafo 4, primo comma, del codice doganale del 1992.
78.
Inoltre, nel caso di specie, va osservato che le autorità fiscali avevano applicato la tariffa preferenziale alla Pfeifer & Langen e detratto l’importo delle importazioni dai certificati della Zahărul Oradea. Di conseguenza, l’autorità doganale aveva implicitamente ma necessariamente ritenuto che la Pfeifer & Langen agisse per conto della Zahărul Oradea, ma anche per proprio conto, il che è una supposizione contraria all’articolo 5, paragrafo 2, del codice doganale del 1992. Infatti, questa disposizione, che è esaustiva per quanto riguarda il diritto di rappresentanza doganale (
61
), prevede unicamente la possibilità di agire in nome e per conto di altri, oppure in nome proprio, ma per conto di altri.
79.
Vero è che l’articolo 5, paragrafo 4, secondo comma, del codice doganale del 1992 precisa che «[l]a persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto». Tuttavia, il fatto che il rimedio per la violazione dell’articolo 5, paragrafo 4, primo comma, del codice doganale del 1992 sia l’applicazione di una presunzione non cambia il fatto che, come risulta dall’uso del verbo «dovere», il dichiarante era tenuto a dichiarare di agire in nome o per conto di un terzo. Quindi, qualora ometta di avvalersi della procura conferitagli, la persona che richiede la registrazione commette un errore ai sensi dell’articolo 78 del codice doganale del 1992.
80.
Nel procedimento principale, poiché la procura era stata allegata alla dichiarazione, la prova dell’esistenza di tale mandato alla data della dichiarazione non può essere contestata.
81.
Alla luce di quanto precede, alla questione sollevata dal giudice nazionale si deve rispondere che l’articolo 78 del codice doganale del 1992 deve essere interpretato nel senso che, qualora un dichiarante in dogana abbia indicato di agire esclusivamente in nome proprio, pur essendo stato incaricato di presentare la dichiarazione in dogana in nome e per conto di un terzo, dopo lo svincolo delle merci la dichiarazione può essere rettificata in modo da menzionare il rappresentato come dichiarante, se può essere fornita la prova dell’esistenza di una siffatta procura precedente alla presentazione della dichiarazione.
IV. Conclusioni
82.
Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale posta dal Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania) nei termini seguenti:
L’articolo 78 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, deve essere interpretato nel senso che, qualora un dichiarante in dogana abbia indicato di agire esclusivamente in nome proprio, pur essendo stato incaricato di presentare la dichiarazione in dogana in nome e per conto di un terzo, dopo lo svincolo delle merci la dichiarazione può essere modificata in modo da menzionare il rappresentato come dichiarante, se può essere fornita la prova dell’esistenza di una siffatta procura precedente alla presentazione della dichiarazione.
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	Sebbene il fascicolo non contenga alcuna precisazione in merito all’ispezione IVA, va sottolineato che l’articolo 85 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1) prevede che «[p]er le importazioni di beni, la base imponibile è costituita dal valore definito come valore in dogana dalle disposizioni comunitarie in vigore».
(
3
)	Nella versione successiva del codice doganale, emanata dal regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, che istituisce il codice doganale comunitario (GU 2008, L 145, pag. 1), l’articolo 78 era stato soppresso e sostituito dall’articolo 27. Tale versione del codice doganale affidava alla Commissione il compito di definire in quali circostanze una dichiarazione doganale potesse essere modificata dopo il ritiro delle merci (v. articolo 89, paragrafo 2, e articoli 113 e 181). La versione successiva del codice, risultante dall’adozione del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1), ossia quella attualmente in vigore, specifica che la modifica della dichiarazione in dogana è autorizzata solo dopo lo svincolo delle merci se tale rettifica è necessaria per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione (v. articolo 173). La stessa versione prevede che spetti alla Commissione specificare, mediante atti di esecuzione, le norme procedurali relative a tale richiesta (v. articolo 176).
(
4
)	V. sentenza del 15 settembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587), punto 33.
(
5
)	V. sentenza del 15 settembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587), punto 35.
(
6
)	Nella sentenza del 7 marzo 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, punto 46), la Corte ha stabilito che «[il] responsabile dell’introduzione o (...) colui che si incarica del trasporto» doveva fornire «tutti i dati pertinenti relativi al tipo di articolo o prodotto di cui trattasi nonché alla quantità di tali merci. Infatti, sono queste informazioni che consentiranno la loro esatta identificazione ai fini della loro classificazione doganale e, eventualmente, del calcolo dei dazi all’importazione». Tuttavia, dall’articolo 43 di detto codice risulta che le informazioni provenienti da detta persona sono fornite nel contesto della dichiarazione sommaria che è provvisoria. Come risulta dall’articolo 29, il calcolo dei dazi all’importazione dipendeva dalla dichiarazione e, quindi, dalle informazioni fornite dal dichiarante.
(
7
)	V. sentenza del 5 ottobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, punto 33).
(
8
)	V. sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punti da 61 a 64), e del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, punto 29).
(
9
)	V. sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 65), e del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, punto 30).
(
10
)	Il corsivo è mio.
(
11
)	V. sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 46).
(
12
)	V. sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 50). La Corte ha ammesso che una dichiarazione possa essere oggetto di diverse richieste di rettifica. V. sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 25), che nella lingua processuale, ossia il lettone, utilizza i termini «atkārtotu pārskatīšanu». Nella versione in lingua francese tale punto è formulato come segue: «(...) ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision (...)» (il corsivo è mio).
(
13
)	V., in tal senso, sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 52), e del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 62).
(
14
)	V., in tal senso, sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 53), e del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 63).
(
15
)	V., in tal senso, sentenze del 5 ottobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, punto 42); del 27 febbraio 2014, Greencarrier Freight Services Latvia, (C‑571/12, EU:C:2014:102, punto 40), e del 12 ottobre 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, punto 63). Da parte sua, l’articolo 78 del codice doganale del 1992 non prevedeva alcun termine specifico per la modifica delle dichiarazioni in dogana. V. sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss, (C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 25).
(
16
)	V. sentenza del 12 ottobre 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, punto 21).
(
17
)	V., in tal senso, sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 25).
(
18
)	Sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624). V. anche, in tal senso, [sentenza del] 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 56).
(
19
)	V. sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 70), e del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 30).
(
20
)	A mio parere, il fatto che il legislatore abbia inserito l’articolo 78 e, inoltre, le disposizioni relative al regime giuridico della dichiarazione (articoli da 59 a 77) nel titolo IV sulle destinazioni doganali, può essere spiegato con il semplice fatto che lo scopo principale di una dichiarazione è quello di determinare il regime doganale applicabile. Era quindi necessario determinare il regime giuridico applicabile a tale dichiarazione prima di specificarne le conseguenze.
(
21
)	Sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 56).
(
22
)	Per apportare tale modifica, il precedente dichiarante doveva essere stato autorizzato, poiché è solo a questa condizione che, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale del 1992, quest’ultimo avrebbe potuto chiedere la modifica per conto del nuovo dichiarante. Inoltre, va sottolineato che, poiché l’articolo 78 riguarda la rettifica della dichiarazione e non la sua sostituzione, il nuovo dichiarante doveva essere considerato come surrogato nei diritti e negli obblighi del precedente dichiarante, anche per quanto riguarda eventuali termini.
(
23
)	L’articolo 199 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU 1993, L 253, pag. 1), prevede inoltre che il dichiarante sia responsabile dell’esattezza delle indicazioni riportate nella dichiarazione. Tuttavia, poiché tale regolamento è un atto gerarchicamente inferiore, che peraltro è stato parzialmente annullato per violazione delle disposizioni del codice doganale del 1992 (v. sentenza del 12 ottobre 2017, X, C‑661/15, EU:C:2017:753, punto 67), esso non può essere preso in considerazione ai fini dell’interpretazione delle disposizioni di detto codice.
(
24
)	V. sentenza del 15 settembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, punti 40 e 41). Il principio di irrevocabilità della dichiarazione sembra tuttavia corrispondere piuttosto alla situazione precedente all’adozione del codice doganale del 1992. Ai sensi di detto codice, per via dell’adozione dell’articolo 78, nonché della possibilità di invalidare la dichiarazione prevista dall’articolo 66, l’esistenza di siffatto principio appare più discutibile.
(
25
)	V., in tal senso, sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, (C‑529/16, EU:C:2017:984, punti da 30 a 34). Inoltre, nella sentenza del 17 settembre 2014, Baltic Agro, (C‑3/13, EU:C:2014:2227), alla Corte è stato chiesto di pronunciarsi sulla validità dell’articolo 66 del codice doganale del 1992. Il giudice del rinvio aveva il dubbio che tale disposizione potesse violare il principio della parità di trattamento, in quanto non consentiva di annullare una dichiarazione doganale inesatta per correggere il destinatario della merce. Al riguardo la Corte ha risposto negativamente senza rimettere in discussione questa premessa. Per contro, la Corte ha ricordato l’obbligo per il dichiarante di fornire informazioni il più accuratamente possibile (v. punti da 41 a 46 di tale sentenza).
(
26
)	V. sentenza del 12 ottobre 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, punto 31).
(
27
)	V. sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 63), e del 27 febbraio 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, punto 33).
(
28
)	V., ad esempio, sentenze del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 56); del 12 luglio 2012, Südzucker e a., (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 47); del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 50), e del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, punto 32).
(
29
)	V. sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 70). Tuttavia, al punto 30 della sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 30), la Corte ha stabilito che i casi che ammettevano un adeguamento ex post del valore della transazione erano limitati a situazioni specifiche riguardanti, segnatamente, un difetto di qualità del prodotto o vizi rilevati successivamente alla sua immissione in libera pratica.
(
30
)	V. sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 65).
(
31
)	V. sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 47).
(
32
)	V. sentenza del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 52).
(
33
)	È vero che la Corte ha dichiarato che l’autorità doganale disponeva di un ampio potere discrezionale per decidere se accogliere o meno la richiesta di revisione presentata dal dichiarante. V. sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 27). Tuttavia, questa affermazione deve essere collocata nel contesto, vale a dire che si riferisce alla possibilità per l’amministrazione di effettuare un riesame d’ufficio. Per quanto riguarda il seguito dato alla richiesta di revisione, alla luce della giurisprudenza della Corte sopra citata, tale discrezionalità appare relativamente limitata. A mio parere, l’uso del termine «può» nell’articolo 78 era spiegato dal fatto che questa disposizione riconosce sia la possibilità per l’amministrazione di rettificare alcune informazioni sia l’esistenza del diritto in capo al dichiarante di richiedere rettifiche da apportare alla dichiarazione.
(
34
)	V. sentenza del 27 febbraio 2014, Greencarrier Freight Services Latvia, (C‑571/12, EU:C:2014:102, punto 32). V. anche sentenza del 15 settembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, punto 37).
(
35
)	Oltre a queste tre circostanze, dall’articolo 66, paragrafo 1, del codice doganale del 1992 si sarebbe potuto dedurre che tale scelta potesse essere modificata, in linea di principio, soltanto mediante un’invalidazione.
(
36
)	V. sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 47), e del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens en Veehandel, (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 53). Tuttavia, come stabilito dalla Corte nella sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 50), il semplice fatto che il controllo fisico della merce non sia più fattibile non significa che la revisione della dichiarazione non fosse possibile. Inoltre, solo quando tali controlli si sono resi necessari per rispettare e realizzare gli obiettivi della normativa dell’Unione è stato possibile utilizzare tale motivo per respingere la richiesta di revisione. In particolare, tale circostanza non impediva il controllo a posteriori della classificazione delle merci effettuata sulla base della descrizione di dette merci nella dichiarazione. V. sentenze del 22 novembre 2012, Digitalnet e a. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 e C‑383/11, EU:C:2012:745, punti da 65 a 67), e del 27 febbraio 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, punto 36).
(
37
)	V. in particolare sentenze del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens en Veehandel, (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 54), e del 5 ottobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, punto 43).
(
38
)	V., ad esempio, sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 69).
(
39
)	V. sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 51).
(
40
)	V. sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punti da 53 a 66). In tale causa, un agente doganale che agiva per conto della Terex o degli acquirenti aveva utilizzato il codice 10 00 nelle dichiarazioni, designante l’esportazione di merci comunitarie, invece del codice 31 51 applicabile alla riesportazione di merci oggetto di una sospensione dei dazi. Al punto 65 la Corte ha dichiarato che l’articolo 78 del codice doganale del 1992 consente di procedere alla revisione della dichiarazione di esportazione delle merci al fine di correggere il codice di regime doganale. Nella misura in cui la Corte ha formulato considerazioni generali relative alla portata dell’articolo 78 del codice doganale, tale sentenza può essere interpretata nel senso che secondo l’articolo 78 del codice doganale sussisteva la possibilità di modificare la scelta della procedura doganale purché la procedura in questione fosse stata applicata erroneamente e purché gli obiettivi del codice doganale del 1992 non rischiassero di essere compromessi. È inoltre possibile leggere la soluzione raggiunta dalla Corte in tale causa nel senso che essa si applica soltanto a situazioni in cui si sia verificato un errore relativamente al codice scelto. Di conseguenza, l’affermazione della Corte potrebbe essere intesa nel senso che essa si limita a consentire la modifica di codici di regimi doganali incompatibili con la procedura doganale scelta, e non nel senso che essa implica in generale la possibilità di modificare la procedura doganale scelta in una dichiarazione. Se è vero che l’esposizione dei fatti non precisa se la dichiarazione comprendesse, oltre al suddetto codice, la procedura doganale scelta, questa seconda interpretazione risulterebbe a mio avviso più convincente. Infatti, alla luce dell’articolo 66, e poiché la scelta della procedura doganale è l’elemento chiave della dichiarazione, essa potrebbe essere modificata soltanto mediante un’invalidazione.
(
41
)	È vero che l’articolo 66, paragrafo 2, prevedeva che in determinati casi una dichiarazione poteva essere invalidata dopo lo svincolo della merce. Tuttavia, tale disposizione non aveva l’effetto di estendere l’ambito di applicazione dell’articolo 66, ma solo di consentire l’invalidazione dopo la concessione dello svincolo in determinati casi che rientravano comunque nell’ambito di applicazione dell’articolo 66, come stabilito nel suo primo paragrafo.
(
42
)	Infatti, come ho spiegato ai paragrafi 26 e 56 delle presenti conclusioni, la dichiarazione in dogana mira primariamente a vincolare determinate merci a un regime doganale specifico.
(
43
)	V. sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 56).
(
44
)	V. articolo 233 del codice doganale del 1992.
(
45
)	Questa conclusione non è messa in discussione dalla sentenza del 15 settembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Sebbene in detta causa, che riguardava un errore di calcolo, la Corte faccia riferimento alla possibilità di invalidazione, dalla sentenza non risulta che la Corte si sia pronunciata sulla possibilità di tale invalidazione in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale di tale causa. La Corte si è limitata a rispondere alla questione sollevata sottolineando che, sebbene non fosse possibile per un giudice annullare la dichiarazione, il dichiarante poteva, in determinate circostanze, chiederne l’invalidazione. A mio parere, il fatto che la Corte non abbia voluto prendere posizione sulla possibilità di invalidazione in circostanze come quelle di cui al caso di specie risulta chiaro dal fatto che, nella presentazione del quadro giuridico, la Corte non ha neppure specificato quali ipotesi di invalidazione fossero ammissibili ai sensi del regolamento di esecuzione.
(
46
)	V. sentenza del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 54).
(
47
)	V. anche sentenze del 14 maggio 1996, Faroe Seafood e a. (C‑153/94 e C‑204/94, EU:C:1996:198, punti 108 e 109), e del 7 aprile 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, punto 28).
(
48
)	Regolamento (CE) n. 1291/2000 della Commissione del 9 giugno 2000 che stabilisce le modalità comuni d’applicazione del regime dei titoli d’importazione, di esportazione e di fissazione anticipata relativi ai prodotti agricoli (GU 2000, L 152, pag. 1).
(
49
)	V, ad esempio, sentenze del 12 luglio 2012, Südzucker e a. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 56); del 16 ottobre 2014, Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294, punto 59), e del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 34).
(
50
)	V., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 66).
(
51
)	V, ad esempio, sentenza del 13 marzo 2014, SICES e a. (C‑155/13, EU:C:2014:145).
(
52
)	V. articolo 192 del codice doganale del 1992.
(
53
)	È vero che ogni modifica di una dichiarazione comporta dei costi per l’amministrazione, ma poiché l’articolo 78, paragrafo 3, precisa che le modifiche devono essere apportate «nel rispetto delle norme in vigore», gli Stati membri avevano il diritto, se lo desideravano, di trasferire tali costi al dichiarante.
(
54
)	V., in tal senso, sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 41).
(
55
)	V. paragrafi da 51 a 53 delle presenti conclusioni.
(
56
)	V., in tal senso, sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 47 e segg.), e del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 56 e segg.).
(
57
)	V., in tal senso, sentenze del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 63), e del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, punto 32).
(
58
)	Sentenza del 10 luglio, 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587).
(
59
)	L’importatore è infatti libero di scegliere, tra i prezzi pattuiti per ciascuna di tali vendite, quello che assumerà come base per il valore in dogana di dette merci, purché sia in grado di fornire alle autorità doganali, per quel che riguarda il prezzo prescelto, tutti gli elementi e i documenti necessari (ibidem, punto 25).
(
60
)	V. sentenza del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, punti 26 e da 36 a 39).
(
61
)	V. sentenza del 7 aprile 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europa) (C‑153/10, EU:C:2011:224, punto 30).