62022CC0387
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 9. listopadu 2023 (
1
)
Věc C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
proti
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunalul Satu Mare (Župní soud v Satu Mare, Rumunsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Základní svobody – Volný pohyb služeb, nebo volný pohyb pracovníků – Zvláštní nezdanitelná část základu daně pracovníků v odvětví stavebnictví – Nepoužitelnost právní úpravy o nezdanitelné části základu daně na pracovníky, kteří byli vysláni do zahraničí – Prospěch zaměstnavatele, který je povinen provádět srážku daně ze mzdy – Státní podpora v podobě osvobození pracovníka od daně z příjmů“
I. Úvod
1.
Projednávaná věc ilustruje problémy, které členským státům přináší myšlenka volného vnitřního trhu, pokud tyto státy mají velmi rozdílné mzdové úrovně. V takovém případě členské státy s vysokou mzdovou úrovní lákají příslušné pracovní síly z členských států s nízkou mzdovou úrovní a odlákávají jim je. Jsou-li však dotčená odvětví důležitá pro rozvoj dotčeného členského státu, je pochopitelné, že jsou přijímána protiopatření, která dané odvětví činí pro pracovníky v tuzemsku opět přitažlivým.
2.
Mzdová úroveň je v této souvislosti často regulována pomocí zákonem stanovené minimální mzdy. To však vyžaduje, aby tuto mzdu rovněž mohli a byli ochotni platit zaměstnavatelé (zpravidla soukromníci). Zřejmě z tohoto důvodu Rumunsko v této oblasti po zvýšení minimální mzdy (
2
) navíc zavedlo ještě další stimuly. V projednávané věci jde především o zvláštní osvobození od daně z příjmů přiznané pracovníkům v odvětví stavebnictví, kteří v Rumunsku podléhají daňové povinnosti a které zaměstnavatel nevyslal do zahraničí, tedy kteří pracují v tuzemsku.
3.
Tito pracovníci, kterým byla původně ze mzdy srážena daň z příjmů, nyní tuto mzdu pobírají bez daňového zatížení. V konečném důsledku tak od státu dostávají zvýšení mzdy ve výši zrušené daně z příjmů. Tuzemské odvětví stavebnictví se tak pro pracovníky opět stává přitažlivějším. Pokud by se osvobození od daně vztahovalo i na pracovníky vyslané do zahraničí, na rozdílu mzdové úrovně v tuzemsku a zahraničí by se nic nezměnilo. Je tedy logické, že osvobození od daně bylo omezeno na pracovníky pracující v tuzemsku. Je třeba objasnit, zda je to nejen logické, ale i přípustné z hlediska unijního práva. Posledně uvedené Komise důrazně zpochybňuje.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Unijní právní rámec tvoří články 56 a 45 SFEU a podle předkládacího soudu směrnice 2006/123/ES o službách na vnitřním trhu (dále jen „směrnice o službách“) (
3
).
5.
Článek 2 odst. 1 a 3 směrnice o službách však zní následovně:
„1.   Tato směrnice se vztahuje na služby poskytované poskytovateli usazenými v některém členském státě.
3.   Tato směrnice se nevztahuje na oblast daní.“
B.
Rumunské právo
6.
Článek 60 bod 5 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, kterým se zavádí daňový zákoník, dále jen „daňový zákoník“) představuje právní základ napadeného daňového výměru. Zní:
„Od daně z příjmů jsou osvobozeni tito poplatníci daně: […]
5.   fyzické osoby, pokud jde o příjmy ze závislé činnosti nebo obdobné příjmy uvedené v čl. 76 odst. 1 až 3, v období od 1. ledna 2019 do 31. prosince 2028 včetně, u nichž jsou kumulativně splněny následující podmínky:
a)
zaměstnavatelé vykonávají v odvětví stavebnictví mimo jiné následující činnosti:
i)
stavební činnost definovanou v kódu NACE 41.42.43 – sekce F – Stavebnictví;
ii)
odvětví výroby stavebních materiálů definovaná následujícími kódy NACE: […];
iii)
[…] architektonické a inženýrské činnosti a související technické poradenství;
b)
zaměstnavatelé prostřednictvím činností uvedených v písmenu a) a dalších činností specifických pro odvětví stavebnictví, dosahují obratu ve výši nejméně 80 % celkového obratu. U nově založených obchodních společností, tedy společností zapsaných do obchodního rejstříku od ledna 2019, se obrat vypočítává kumulativně od počátku roku, a to včetně měsíce, ve kterém se osvobození uplatňuje, a u obchodních společností existujících vždy k 1. lednu každého roku se za základ pro výpočet bere kumulovaný obrat dosažený v předchozím zdaňovacím období. Obchodním společnostem existujícím k 1. lednu daného roku, které v předchozím zdaňovacím období z činností uvedených pod písmenem a) dosáhly kumulovaného obratu ve výši nejméně 80 %, se osvobození od daně poskytne na celé období aktuálního roku; na obchodní společnosti existující ke stejnému datu, které této minimální hranice obratu nedosáhly, se uplatní zásada vztahující se na nově založené obchodní společnosti. Tohoto obratu je dosahováno na základě smlouvy nebo objednávky a zahrnuje práci, materiál, nástroje, dopravu, zařízení, vybavení a další pomocné činnosti nezbytné pro výkon činností uvedených v písmenu a). Obrat zahrnuje jak realizovanou, tak nevyfakturovanou produkci;
c)
hrubý měsíční příjem ze závislé činnosti a obdobné příjmy uvedené v čl. 76 odst. 1 až 3 dosažené fyzickými osobami, na které se vztahuje osvobození, se vypočítá z hrubé mzdy za 8 pracovních hodin denně ve výši nejméně 3000 RON měsíčně. Osvobození se vztahuje na hrubý měsíční příjem ze závislé činnosti a obdobné příjmy uvedené v čl. 76 odst. 1 až 3 dosažené fyzickými osobami, a to do výše 30000 RON. Na část hrubého měsíčního příjmu přesahující 30000 RON se daňová úleva nevztahuje;
d)
osvobození se uplatňuje v souladu s pokyny uvedenými ve společné vyhlášce ministra pro veřejné finance, ministra práce a sociální spravedlnosti a ministra zdravotnictví stanovené v čl. 147 odst. 17; prohlášení o povinnosti platit pojistné na sociální zabezpečení, daň z příjmů a jmenovitá evidence pojištěnců je čestným prohlášením o splnění podmínek pro uplatnění osvobození; […]“
7.
Dvě vyhlášky ministra pro veřejné finance (
4
) stanoví následující:
„Daňové úlevy uvedené v čl. 60 bodě 5 […] daňového zákoníku se neposkytují na příjmy ze závislé činnosti a obdobné příjmy dosažené vyslanými pracovníky.“
III. Spor v původním řízení
8.
Daňové orgány provedly u společnosti Nord Vest Pro Sani Pro SRL (dále jen „žalující společnost“) kontrolu, na základě které byl vydán daňový výměr, jehož předmětem byly hlavní daňové dluhy. V tomto daňovém výměru bylo konstatováno, že „pokud jde o pracovníky, kteří poskytují služby v Německu a Rakousku, nemá společnost nárok na osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, stanovené v čl. 60 bodě 5 daňového zákoníku“. Naopak se použije sazba ve výši 10 %, což vede k doměření daně ze mzdy ve výši 59065 RON – tato částka odpovídá přibližně částce 3200 eur.
9.
Příslušné orgány v této souvislosti dále měly za to, že [žalující] společnost, pokud jde o zaměstnance poskytující služby v Německu a Rakousku, nemá nárok ani na osvobození stanovená v čl. 154 odst. 1 písm. r) daňového zákoníku a sazba pojistného na zdravotní pojištění proto činí 10 %, což vede k doměření dalších 194882 RON – tato částka odpovídá přibližně částce 39000 eur. Podobně je tomu v případě sazby odvodů na sociální zabezpečení, která proto činí 25 %. V tomto ohledu byly dodatečně stanoveny odvody ve výši 77959 RON – tato částka odpovídá přibližně částce 15500 eur. Žalující společnost proti tomuto rozhodnutí podala žalobu k soudu.
10.
Žalovaný správní orgán měl za to, že žalující společnost, pokud jde o pracovníky pracující v Německu a Rakousku, nesprávně uplatnila úlevy stanovené pro stavebnictví Všechny uvedené opravy byly v podstatě provedeny z toho důvodu, že žalovaný správní orgán měl za to, že důvodová zpráva k O. U.G [Ordonanța de urgenţă a Guvernului] nr. 114/2018 (nařízení vlády s mocí zákona č. 114/2018) dokládá, že účelem daných osvobození byla podpora odvětví stavebnictví v Rumunsku. Zákonodárce tedy měl v úmyslu daňové úlevy stanovit pouze pro případ, že je stavební činnost prováděna v tuzemsku.
11.
Podle předkládajícího soudu je nasnadě, že rumunský zákonodárce podrobuje rumunské obchodní společnosti, které vykonávají činnosti zaměřené na dosahování zisku na území rumunského státu, a rumunské podniky, které působí na území jiných členských států, odlišnému daňovému zacházení. Tento legislativní přístup je podle něj v rozporu s jedním z hlavních cílů Evropské unie, a to s vytvořením vnitřního trhu. Každá společnost, která působí mimo území rumunského státu, podléhá mnohem vyššímu zdanění než společnosti, působící na rumunském státním území. Daňová politika, která společnosti působící v odvětví stavebnictví odrazuje od poskytování služeb mimo rumunské státní území, v praxi představuje významnou překážku pro vytvoření společného trhu.
IV. Řízení před Soudním dvorem
12.
Tribunalul Satu Mare (župní soud v Satu Mare, Rumunsko), který daný spor projednává, proto Soudnímu dvoru předložil následující otázku:
„Musí být články 28 a 56 SFEU jakož i článek 20 směrnice 2006/123/ES vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které rumunský zákonodárce z daňového hlediska zachází s rumunskými obchodními společnostmi, které vykonávají činnost zaměřenou na dosahování zisku na území rumunského státu, odlišně ve srovnání se společnostmi, které ji vykonávají na území jiných členských států Unie, takže žalobkyně, která poskytovala služby převážně na území Rakouska a Německa, nemá nárok na osvobození od daně, na které mají nárok jiné společnosti v odvětví stavebnictví, které svou činnost vykonávají na území rumunského státu?“
13.
V řízení před Soudním dvorem k této otázce předložily písemná vyjádření Rumunsko a Evropská komise, které se účastnily jednání konaného dne 6. července 2023.
V. Právní posouzení
A.
K předběžné otázce a postupu jejího posouzení
14.
Podle předběžné otázky se předkládajícímu soudu jedná o „z daňového hlediska […] odlišn[é]“ zacházení s rumunskými podniky v závislosti na tom, kde tyto podniky prostřednictvím svých pracovníků poskytují služby ve stavebnictví. Odlišné daňové zacházení stanovené v rumunském zákoně se však omezuje na osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti vykonávané [jejich] pracovníky. Z popsaných skutečností nevyplývají žádná další daňová osvobození.
15.
Předmětem předběžné otázky je tedy pouze osvobození hrubých měsíčních příjmů do určité výše, a to příjmů pocházejících ze závislé činnosti fyzických osob, které je upraveno v čl. 60 bodě 5 daňového zákoníku. Zvýhodnění v oblasti práva sociálního zabezpečení tedy lze při posouzení ponechat stranou (ačkoli zřejmě budou sdílet stejný osud, protože se podle vyjádření, které Rumunsko poskytlo při jednání, týkají pouze zaměstnaneckých odvodů (
5
), které ze mzdy rovněž sráží a odvádí zaměstnavatel).
16.
Otázka předkládajícího soudu se přitom týká pouze základních svobod zaměstnavatelů a směrnice o službách. Směrnice o službách se však podle čl. 2 odst. 3 nevztahuje na oblast daní. Tato výjimka se vztahuje na všechny daňové oblasti, aniž rozlišuje dotčené druhy daní nebo poplatků, jakož i na všechny hmotněprávní i procesní aspekty této oblasti, tudíž i na podmínky výběru daně jakékoli povahy (
6
). Z tohoto důvodu lze případné odlišné zacházení s rumunskými poskytovateli služeb (podniky), pokud jde o daň z příjmů, posuzovat výlučně na základě základních svobod.
17.
Naproti tomu tvrzení Komise, že se jedná o zakázanou podporu, na kterém trvá ve svém písemném vyjádření, zaprvé překračuje rámec předložené předběžné otázky i žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Předkládající soud tuto otázku nevznáší a, jak správně podotýká Rumunsko, v tomto ohledu logicky ani neuvedl žádné bližší informace umožňující posoudit, zda se v projednávané věci jedná o zakázanou podporu (
7
).
18.
Jak ještě bude zevrubně objasněno (bod 21 a následující), nezdanitelná část základu daně z příjmů fyzických osob, které dosahují příjmů ze závislé činnosti, ani není prospěchem podniků, které je zaměstnávají. V tomto ohledu je úleva na zaměstnaneckých odvodech určena pouze zaměstnancům v odvětví stavebnictví, kteří z ní jako jediní mají skutečný prospěch (
8
). V konečném důsledku se v projednávané věci jedná pouze zvýšenou minimální mzdu, která je svým způsobem specifická pro dané odvětví. Již z tohoto důvodu se nejedná o selektivní výhodu poskytnutou ve prospěch podniků. Žalující společnost netvrdila, že by někteří rumunští podnikatelé ve stavebnictví získali nepřímý prospěch překračující tento rámec, a blíže to v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nerozvedl ani předkládající soud.
19.
Zadruhé posouzení na základě článků 107 a 108 SFEU beztak není pro vyřešení daného sporu nutné. Podle ustálené judikatury se osoba povinná k dani – jak správně uvádí Komise – nemůže dovolávat toho, že osvobození jiných podniků představuje státní podporu, aby se placení této daně vyhnula (
9
). Jinak je tomu pouze v případě, že výnos z daně je určen k financování podpory a přímo ovlivňuje její výši (
10
). V projednávané věci tomu tak však není. Dokonce i v případě, že by tedy osvobození pracovníků, kteří nebyli vysláni do zahraničí, od daně z příjmů bylo podporou, by žalující společnost nemohla požadovat, aby jí – a už vůbec ne dalším osobám (konkrétně jejím pracovníkům) – tato podpora rovněž byla poskytnuta (tudíž aby byly taktéž osvobozeny).
20.
V důsledku toho je třeba prozkoumat pouze otázku, zda je zvýhodnění pracovníků ve stavebnictví pracujících v tuzemsku, které jim přiznávají daňové předpisy, v rozporu se základními svobodami. Za tímto účelem je zase nejprve třeba zkoumat, jakým způsobem dané daňové zvýhodnění funguje (k tomu oddíl B.), a to s cílem určit, zda došlo k omezení určité základní svobody. Vzhledem k tomu, že se základní svobody v daňovém právu omezují na zákaz diskriminace, je následně třeba zkoumat, zda se jedná o znevýhodnění přeshraničního případu. To zase podle Soudního dvora vyžaduje, aby se vůbec jednalo o objektivně srovnatelnou situaci (k tomu oddíl C.) Pokud se jedná o objektivně srovnatelnou situaci, vyvstává otázka odůvodnění odlišného zacházení. Rumunsko totiž daným daňovým zvýhodněním hodlá dosáhnout zvýšení mzdové úrovně v tuzemském stavebnictví s cílem zajistit v tuzemsku existenci fungujícího stavebnictví (k tomu oddíl D.).
B.
Fungování daňového osvobození
21.
Použitelnou základní svobodu je třeba určit podle předmětu dotčených právních předpisů (
11
). Daňová osvobození zmíněná v předběžné otázce vyplývají z čl. 60 bodu 5 daňového zákoníku. Tento článek stanoví poplatníky daně osvobozené od daně z příjmů. Jsou to pouze fyzické osoby, kterým plynou příjmy ze závislé práce, tedy zaměstnanci. Toto osvobození se tedy neuplatňuje ve prospěch podniku, nýbrž pracovníka. Podmínkou je, že je zaměstnán u zaměstnavatele, který vykonává určité činnosti ve stavebnictví. Dále je dané osvobození od daně omezeno co do výše. Ve výsledku se zdá, že se jedná o určitý typ nezdanitelné části základu daně pracovníků, kteří pracují ve stavebnictví, platí rumunskou daň z příjmu a nebyli vysláni do zahraničí, tedy pracují v tuzemsku.
22.
V důsledku toho zaprvé dochází k odlišnému daňovému zacházení s pracovníky v odvětví stavebnictví v závislosti na tom, zda pracují v Rumunsku, nebo zda byli svým zaměstnavatelem vysláni do jiného členského státu. Zadruhé dochází k odlišnému zdaňování poplatníků daně se stejně vysokými příjmy ze závislé činnosti v závislosti na tom, v jakém odvětví v tuzemsku působí. Posledně uvedené se s ohledem na obecně uznávanou zásadu rovnoměrného zdanění může jevit jako problematické. Tato zásada však – alespoň pokud jde o daně z příjmů stanovené členskými státy – není zásadou unijního práva. Otázku, zda je toto odlišné zacházení v souladu s rumunským ústavním právem, může vyřešit pouze rumunský ústavní soud, nikoli však Soudní dvůr.
23.
V projednávané věci je proto třeba posoudit pouze odlišné daňové zacházení s pracovníky v odvětví stavebnictví, k němuž dochází v závislosti na tom, zda pracují v Rumunsku, nebo byli svým zaměstnavatelem vysláni do některého jiného členského státu. Společnost, která v projednávané věci podala žalobu, je však právnickou osobou, která nemůže mít žádné příjmy ze závislé činnosti. Právnická osoba rovněž obvykle neplatí daň z příjmů, nýbrž korporační daň. Žalující společnost tedy tohoto osvobození od daně z příjmů vůbec nemůže požívat. Žaloba je zjevně důsledkem daňového výměru, který žalovaná společnost obdržela, protože ze mzdy svých pracovníků vyslaných do zahraniční srazila příliš nízkou daň ze mzdy (a odvody na sociální zabezpečení). Soudní dvůr však již upřesnil, že není rozhodující, zda je určitá právní úprava formálně určena zaměstnancům, pokud se po věcné stránce týká zaměstnanců (
12
).
24.
Daň ze mzdy, která byla žalující společnosti jakožto zaměstnavateli vyměřena daňovým výměrem, je obvykle pouze zálohou na daň z příjmů, kterou je povinen uhradit pracovník, a jedná se tedy pouze o zvláštní techniku výběru jeho daně z příjmů. Jejím účelem je zpravidla zajistit daňovému věřiteli plynulý přísun daně z příjmů před tím, než skutečný poplatník daně (pracovník) danou částku utratí jiným způsobem. Z tohoto důvodu zaměstnavatel provede srážku určité části mzdy přímo u zdroje a nevyplatí ji pracovníkovi, nýbrž správci daně. Zaměstnavatel však přitom v případě, že splní svou povinnost odvést daň ze mzdy, tuto daň neplatí na vlastní účet, nýbrž na účet pracovníka.
25.
Jedná se o velmi efektivní způsob výběru daně se zapojením (zpravidla soukromého) zaměstnavatele. Nemění však nic na tom, že prostřednictvím daně ze mzdy, kterou je povinen odvádět zaměstnavatel, je vybírána daň z příjmu pracovníka. Soudní dvůr hovoří o tom, že zaměstnavatel v tomto ohledu plní funkci prostředníka a opatření spočívající v úlevě na zaměstnaneckých odvodech dotčené ve věci v původním řízení je z jeho hlediska neutrální (
13
). Tato povinnost srazit daň ze mzdy je v tomto případě zachována pro všechny zaměstnavatele, protože daná právní úprava se omezuje pouze na nezdanitelnou částku, kterou je třeba zohlednit dodatečně. V důsledku toho je výpočet daně ze mzdy třeba provést i u pracovníků pracujících v tuzemsku (
14
).
26.
Výše daně ze mzdy, která měla být sražena – ačkoli byl daňový výměr vydán ve vztahu k žalující společnosti – nepředstavuje tedy znevýhodnění žalující společnosti jakožto zaměstnavatele, nýbrž nanejvýš znevýhodnění jejích pracovníků vyslaných do jiných členských států. Tato okolnost je rozhodující z hlediska základní svobody, kterou je třeba zkoumat.
C.
Omezení základní svobody
1. Omezení volného pohybu pracovníků versus omezení volného pohybu služeb
27.
Vzhledem k tomu, že osvobození od daně upravené v čl. 60 bodě 5 daňového zákoníku je osvobození od daně z příjmů pracovníků, nepředstavuje toto osvobození přímé narušení volného pohybu služeb zaměstnavatele, které je zakotveno v článku 56 SFEU. V úvahu proto přichází pouze narušení volného pohybu pracovníků, které je zakotveno v článku 45 SFEU (
15
). Naproti tomu názor Komise, podle kterého se zároveň jedná o nepřímé narušení volného pohybu služeb žalující společnosti, není přesvědčivý.
28.
Zaprvé ani předkládající soud, ani žalující společnost netvrdily, že kvůli danému osvobození od daně je nyní v rumunském odvětví stavebnictví obtížnější nalézt pracovníky, které by bylo možno vyslat do zahraničí. V tomto případě to je rovněž nepravděpodobné, neboť žalující společnost v projednávané věci vyslala pracovníky do Německa a Rakouska. I s rumunským osvobozením od daně z příjmů (10 % z minimální mzdy ve výši 3000 RON = přibližně 60 eur za měsíc, což pak vede k čisté minimální mzdě ve výši 3000 RON namísto 2700 RON = přibližně 600 eur) zůstává ve srovnání s oběma těmito zeměmi zachován značný rozdíl ve mzdovém rozpětí. Podle informací, které uvedlo Rumunsko, činila v roce 2022 minimální mzda v Německu 1621 euro. Vyslání do tohoto členského státu se tak i nadále jeví jako přitažlivé.
29.
Zadruhé by tato argumentace vedla k tomu, že jakékoli zvýšení minimální mzdy například v odvětví stavebnictví ve Francii by bylo nepřímým omezením volného pohybu služeb stavebních podniků usazených ve Francii. Podle této logiky by pro ně totiž bylo obtížnější vyslat pracovníky do jiných členských států. Sotva však lze mít za to, že změnu minimální mzdy v členském státě je zapotřebí odůvodnit z hlediska evropského práva. Naopak rozdíly ve mzdové úrovni jsou v současnosti nedílným aspektem Unie. Změnu minimální mzdy v členském státě proto nelze považovat za nepřímé omezení základních svobod subjektů, které by si přály působit prostřednictvím tuzemských pracovníků v jiných členských státech (viz rovněž čl. 153 odst. 5 SFEU).
30.
Nezbývá tedy než setrvat na závěru, že v projednávané věci vzhledem k zavedení zvláštní nezdanitelné části daně z příjmů pracovníků v odvětví stavebnictví pracujících v tuzemsku přichází v úvahu „pouze“ omezení volného pohybu pracovníků zakotveného v článku 45 SFEU.
2. Omezení volného pohybu pracovníků
31.
Článek 45 odst. 2 SFEU zakazuje jakoukoli diskriminaci mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky. Nezdanitelná část základu daně dotčená v projednávané věci však nerozlišuje podle státní příslušnosti.
32.
Mohlo by se však jednat o překážku volného pohybu pracovníků zakázanou čl. 45 odst. 1 SFEU. V této souvislosti mají příslušníci členských států zvláště právo, které pro ně vyplývá přímo ze Smlouvy, opustit členský stát svého původu, aby se mohli přestěhovat na území jiného členského státu a pobývat na něm za účelem výkonu činnosti.
33.
Podle judikatury Soudního dvora článek 45 SFEU v této souvislosti brání jakémukoli vnitrostátnímu opatření, které může občanům Unie bránit ve výkonu základní svobody zaručené tímto článkem nebo může tento výkon činit méně přitažlivým (
16
). Pokud nezdanitelná část daně z příjmů zmenšuje mzdový odstup mezi pracovníky pracujícími v Rumunsku a v jiných členských státech, stává se jejich vyslání do zahraničí méně přitažlivým. V rámci čistě izolovaného posouzení zaměřeného na nezdanitelnou část základu daně by se v projednávané věci tedy mohlo jednat o omezení volného pohybu pracovníků.
34.
Soudní dvůr proto již několikrát – především v rámci svobody usazování a volného pohybu služeb – rozhodl, že ustanovení členských států upravující podmínky a výši zdanění spadají do daňové autonomie členských států, pokud přeshraniční situace není diskriminována oproti vnitrostátní situaci (
17
).
35.
Prostřednictvím zvláštní nezdanitelné části základu daně však dochází k odlišnému zacházení s příjmy ze závislé činnosti vykonávané v odvětví stavebnictví, a to v závislosti na tom, v jakém členském státě jich bylo dosaženo. U příjmů „vyslaného pracovníka“ dosažených v zahraničí nelze nezdanitelnou část základu daně uplatnit, naopak u příjmů dosažených v tuzemsku ano. Toto odlišné zacházení s přeshraničním případem může při abstraktním posouzení činit výkon volného pohybu pracovníků formou práce v zahraničí (při zachování povinnosti odvádět daně v Rumunsku) méně přitažlivým.
3. Objektivně srovnatelná situace
36.
Takové odlišné zacházení je však podle judikatury Soudního dvora v rozporu se základními svobodami pouze tehdy, pokud se týká situací, které jsou objektivně srovnatelné. Srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací přitom musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (
18
).
37.
Cílem zavedení nezdanitelné části základu daně je zvýšení mzdové úrovně v tuzemském stavebnictví. Zvyšování minimální mzdy v Rumunsku očividně narazilo na své meze. Rumunský stát se proto rozhodl mzdu dále zvýšit zřeknutím se příslušné daně z příjmů. Pracovníci vyslaní do jiných členských států by již s ohledem na tento cíl – na což poukazuje Rumunsko – nebyli srovnatelní s pracovníky působícími v tuzemsku. Minimální mzda stanovená v členském státě se vztahuje na jeho území, zatímco čl. 3 odst. 1 první pododstavec písm. c) směrnice 96/71/ES (tzv. směrnice o vysílání pracovníků) (
19
) upřesňuje, že na vyslané pracovníky v odvětví stavebnictví se vztahují pravidla o odměňování stanovená státem výkonu činnosti. Vzhledem k tomu, že se nejedná o srovnatelné situace, by tedy porušení volného pohybu pracovníků nepřicházelo v úvahu.
38.
Naproti tomu Komise v projednávané věci srovnatelnost odůvodňuje tím, že daní pracovníci vykonávají stejnou činnost – pouze v jednom případě v tuzemsku, a ve druhém v zahraničí – avšak jsou zdaňováni odlišným způsobem. Tyto odchylné názory naznačují, že kritérium objektivní srovnatelnosti se překrývá s odůvodněností odlišného zacházení.
39.
Mimoto je kritérium srovnatelnosti, jak jsem již uvedla v jiných věcech (
20
), velmi neostré. Vzhledem ke skutečnosti, že všechny situace jsou z určitého hlediska srovnatelné, nejsou-li identické (
21
), se zdá, že závěr o existenci, či neexistenci objektivní srovnatelnosti je svévolný a měl by se uplatnit nanejvýš v případech, kdy je nasnadě.
40.
Posledně uvedené dokládá nejnovější vývoj judikatury Soudního dvora týkající se tzv. konečných ztrát. V rozhodnutí Bevola (
22
) tak byla na rozdíl od rozhodnutí W (
23
) uznána objektivní srovnatelnost zahraniční a tuzemské provozovny. Jediný rozdíl mezi oběma případy spočívá v tom, že nezohlednění ztrát zahraniční provozovny v jednom případě vyplývalo ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a ve druhém z jednostranné právní úpravy. Otázka, zda lze s tuzemskou a zahraniční provozovnou zacházet odlišně, je však otázkou odůvodněnosti (
24
).
41.
Upustí-li se tedy v projednávané věci od použití kritéria objektivní srovnatelnosti, je pak třeba pouze posoudit, zda lze odůvodnit odlišné zdanění pracovníků v odvětví stavebnictví v závislosti na tom, zda byli vysláni do zahraničí, či nikoli.
D.
Odůvodnění omezení
42.
Omezení základních svobod může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, pokud je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
25
).
43.
Soudní dvůr za naléhavé důvody obecného zájmu v oblasti volného pohybu pracovníků dosud považoval například odměňování získaných pracovních zkušeností v rámci platové politiky (
26
) a účinnost daňového dohledu (
27
).
44.
V souvislosti s volným pohybem služeb (
28
) byly naproti tomu za naléhavé důvody veřejného zájmu považovány sociální ochrana pracovníků (
29
), předcházení nekalé soutěži ze strany podniků, které odměňují své vysílané pracovníky na nižší úrovni, než jaká odpovídá minimální mzdě, přičemž tento cíl zahrnuje cíl ochrany pracovníků prostřednictvím boje proti sociálnímu dumpingu (
30
), jakož i boj proti podvodům, zejména v sociální oblasti a předcházení zneužívání (
31
). V oblasti svobody usazování Soudní dvůr uznal ochranu pracovníků (
32
), ale také podporu zaměstnanosti a zprostředkování práce jakožto součást sociální politiky (
33
).
45.
Ochrana zájmu národního hospodářství nemůže jakožto čistě hospodářský důvod podle ustálené judikatury překážky [omezující základní svobody] odůvodnit (
34
). Za určitých okolností však mohou odůvodnění představovat důvody související se zachováním pracovních míst (
35
). V souvislosti s volným pohybem kapitálu byl za naléhavý důvod obecného zájmu považován cíl spočívající v omezení systémových rizik na trhu s nemovitostmi (
36
).
46.
Zachování fungujícího stavebnictví mezi zde uvedené důvody na první pohled nespadá. Seznam možných důvodů vytvořený judikaturou však není per se konečný. V úvahu tedy přicházejí i jiné, srovnatelné důvody. V potaz by zde nejspíše přicházelo zachování pracovních míst v odvětví stavebnictví. Velmi se tomu blíží i potírání systémových rizik v tomto odvětví, a to ztráty tohoto odvětví způsobené nedostatkem pracovních sil v důsledku příliš nízké mzdové úrovně.
47.
Jak totiž při jednání uvedlo Rumunsko, je cílem nezdanitelné části základu daně zvýšit mzdy pracovníků v tomto odvětví (stavebnictví), jelikož pouhé zvýšení minimální mzdy nebylo považováno za dostatečné k tomu, aby zabránilo odchodu pracovních sil. Roli hraje i sociální ochrana pracovníků v podobě vylepšení doposud nízké struktury mezd. Za naléhavý důvod obecného zájmu by bylo možno považovat již zajištění dostatku pracovních sil v tuzemsku prostřednictvím minimální mzdy, která je svým způsobem specifická pro dané odvětví.
48.
Platí to tím spíše pro odvětví, která jsou pro společnost potřebná. Každá moderní společnost je odkázána na fungující infrastrukturu. Odvětví stavebnictví je nepostradatelné pro její zachování a výstavbu. Zajištění funkčnosti domácího stavebnictví pomocí zvýšení mzdové úrovně v tomto odvětví s cílem zamezit dalšímu odchodu pracovních sil z této oblasti, je tudíž rovněž třeba uznat za naléhavý důvod obecného zájmu.
49.
Námitka Komise, že se jedná o čistě hospodářské důvody, není přesvědčivá. Nejde ani tolik o podporu domácího stavebnictví, jako spíše o to zajistit, aby na vlastním území daného státu vůbec nějaké stavebnictví ještě existovalo. Bez navýšení minimální mzdy totiž nelze ani očekávat, že tuto mezeru vyplní pracovníci z jiných členských států. Prospěch z toho má nejen hospodářství, ale i především pracovní síly a společnost.
50.
Dané opatření (zvláštní nezdanitelná část základu daně) je – s ohledem na prostor pro uvážení poskytnutý vnitrostátnímu zákonodárci – způsobilé k dosažení cíle, který sleduje. Není totiž zjevně vyloučeno, že toto opatření přiměje více pracovníků ze stavebnictví k tomu, aby začali pracovat v Rumunsku. V jeho důsledku se příslušným způsobem zvýší jejich mzda a práce v tuzemsku se zase stane přitažlivější.
51.
Dotčené opatření ani nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné, protože účelem základních svobod je ochrana svobod občanů Evropské unie. Zřeknutí se výběru daní ze strany rumunského státu při konkrétním posouzení neomezuje svobodu jednotlivce, nýbrž ji jako celek zvyšuje. Ve srovnání s předchozím stavem se totiž pro pracovníka, který je v Rumunsku povinen platit daně, nestane práce v zahraničí méně přitažlivou (v tomto ohledu zůstává zachován status quo). Dojde jen k tomu, že se práce v tuzemsku stane přitažlivější. Pouze se tedy zmenší prospěch, který vznikal ve srovnání s prací v tuzemsku. Nejsou zřejmá žádná stejně způsobilá mírnější opatření vedoucí k přizpůsobení odlišné mzdové úrovně, a to tím spíše že Rumunsko již předtím provedlo zvýšení minimální mzdy.
52.
Kromě způsobilosti a nezbytnosti je závěrem nutné posoudit ještě proporcionalitu v užším smyslu (
37
). Podle ní nesmějí opatření, ani tehdy, jsou-li způsobilá a nezbytná k dosažení legitimních cílů, způsobovat nevýhody, které jsou v nepoměru ke sledovaným cílům.
53.
V projednávané věci nejsou zásah, respektive odlišné zacházení pro osoby, které i nadále hodlají vykonávat práci v zahraničí, závažné. Každý pracovník, který je v Rumunsku povinen platit daně, může, pokud mu vyhovují dané podmínky, i nadále pracovat v zahraničí za stejných podmínek jako předtím. Pouze bude o něco přitažlivější pracovat v tuzemsku, protože díky nezdanitelné části základu daně se zvýší tuzemská mzdová úroveň. Mimoto jsou v tomto případě daná opatření omezená co do výše (prostřednictvím daňové sazby a nezdanitelné částky), co do času (osvobození od daně z příjmů platí od 1. ledna 2019 do 31. prosince 2028 včetně), a navíc pouze navyšují mzdovou úroveň, která je v rámci celé Unie podprůměrná.
54.
Jak správně poznamenává Rumunsko, není vytvoření srovnatelné mzdové úrovně v rámci Unie (ve smyslu sladění životních podmínek) nepřiměřené. Při zvážení obou dotčených právních zájmů (zajištění fungujícího stavebnictví a volného pohybu pracovníků), které je nakonec třeba provést, vzhledem k nepatrné závažnosti zásahu a významu dotčeného odvětví převažuje cíl rumunského opatření, který je třeba uznat. Dané opatření je tedy z hlediska unijního práva přiměřené (proporcionální v užším smyslu), a tudíž celkově proporcionální. Odlišné zacházení s vyslanými pracovníky a nevyslanými pracovníky dosahujícími příjmů v odvětví stavebnictví zdanitelných v Rumunsku, tudíž není v rozporu s unijním právem.
VI. Závěry
55.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr na předběžné otázky Tribunalul Satu Mare (Župní soud v Satu Mare, Rumunsko) odpověděl následovně:
„Volný pohyb pracovníků (článek 45 SFEU) nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v projednávané věci, která pracovníkům, kteří jsou v tuzemsku povinni platit daň, jsou zaměstnáni u zaměstnavatele, který v tuzemsku vykonává činnosti v odvětví stavebnictví zaměřené na dosahování zisku, a nebyli vysláni do zahraničí, přiznává zvláštní nezdanitelnou část základu daně z příjmů s cílem zmírnit odchod pracovních sil zaměstnaných v tuzemském odvětví stavebnictví, způsobený minimální mzdou, která je z unijního hlediska podprůměrná.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Podle informací, které Rumunsko uvedlo při jednání, byla v roce 2018 minimální mzda ve výši 1900 rumunských lei (RON) (tato částka odpovídá přibližně částce 380 eur) zvýšena na 3000 RON (tato částka odpovídá přibližně částce 600 eur).
(
3
) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu (Úř. věst. 2006, L 376, s. 36).
(
4
) – Vyhlášky č. 611/2019 ze dne 31. ledna 2019 a č. 2165/2019 ze dne 10. května 2019, příloha 6 odstavec 8.
(
5
) – Snížení odvodů zaměstnavatelů bylo sice také upraveno, dosud však nenabylo účinnosti, protože podle informací poskytnutých Rumunskem ještě nebyl dokončen postup oznamování Komisi.
(
6
) – Viz rozsudky ze dne 27. dubna 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, bod 27), a ze dne 29. dubna 2004, Komise v. Rada (C‑338/01, EU:C:2004:253, bod 66).
(
7
) – Mimoto byla podle Rumunska část balíčku opatření směřujících k navýšení minimální mzdy v odvětví stavebnictví – která v projednávané věci není dotčena (plánované snížení zaměstnavatelských odvodů) – oznámena Komisi. Pokud by tomu tak bylo – podle vyjádření Komise však oznámení nebylo doručeno – pak již tvrzení Komise v tomto ohledu hraničí až s rozporným jednáním. K zásadě venire contra factum proprium viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2014, Itálie v. Komise (C‑385/13 P, nezveřejněný, EU:C:2014:2350, bod 67). V tomto smyslu již rovněž rozsudek ze dne 15. června 2023, Bank M. (Následky zrušení smlouvy) (C‑520/21, EU:C:2023:478, bod 81).
(
8
) – V tomto smyslu Soudní dvůr rozhodl již v případě úlevy na zaměstnaneckých odvodech u rybářských podniků, viz rozsudek ze dne 17. září 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 46).
(
9
) – Rozsudky ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 36); ze dne 6. října 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 21); ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, bod 43 a násl.); ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, bod 42 a násl.), a ze dne 20. září 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, bod 80 a citovaná judikatura).
(
10
) – V tomto smyslu rozsudky ze dne 20. září 2018, Carrefour Hypermarchés a další (C‑510/16, EU:C:2018:751, bod 19); ze dne 10. listopadu 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. Komise (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, bod 68), a ze dne 22. prosince 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, bod 99).
(
11
) – Ustálená judikatura, viz rozsudky ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 24); ze dne 28. února 2013, Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 28), jakož i zejména rozsudky ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 90), a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 31 až 33).
(
12
) – Takto výslovně ohledně odvodů, které zaměstnavatel odvedl za stážisty, rozsudek ze dne 21. listopadu 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, bod 9).
(
13
) – Rozsudek ze dne 17. září 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 43).
(
14
) – Tato okolnost tento případ odlišuje od rozsudku ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 30), ve kterém byla zvláštní povinnost provést srážku daně považována za omezení volného pohybu služeb.
(
15
) – V tomto smyslu ohledně osvobození zaměstnanců od daně v závislosti na sídle zaměstnavatele rovněž již rozsudek ze dne 28. února 2013, Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 32).
(
16
) – Rozsudky ze dne 10. října 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 41); ze dne 18. července 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, bod 33); ze dne 28. února 2013, Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 36), a ze dne 26. ledna 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, body 37 až 39).
(
17
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47); ze dne 14. dubna 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, bod 29); ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 51 a 53), jakož i usnesení ze dne 4. června 2009, KBC-bank (C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 80).
Speciálně k volnému pohybu služeb viz například rozsudky ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20), a ze dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32 a citovaná judikatura).
(
18
) – Rozsudky ze dne 4. července 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 31); ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 32); ze dne 22. června 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 53); rozsudek ze dne 12. června 2014, SCA Group Holding a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28), a ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22).
(
19
) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady ze dne 16. prosince 1996 (Úř. věst. 1997, L 18, s. 1; Zvl. vyd. 05/02, s. 431); naposledy pozměněná směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2018/957 ze dne 28. června 2018 (Úř. věst. 2018, L 173, s. 16).
(
20
) – Viz v tomto smyslu již mé stanovisko ve věci Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, body 21 až 28) a na tomto základě Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 46), jakož i Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, bod 38) a AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, bod 30).
(
21
) – Jedno německé přísloví říká, že nelze srovnávat jablka s hruškami. Jablka a hrušky však přesto mají společné znaky (patří mezi jádroviny), a jsou tedy v tomto směru srovnatelné.
(
22
) – Rozsudek ze dne 12. červen 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, body 30 až 40).
(
23
) – Rozsudek ze dne 22. září 2022, W (Odpočet konečných ztrát stálé provozovny-nerezidenta) (C‑538/20, EU:C:2022:717, body 18 až 22).
(
24
) – Odlišné zacházení může odůvodnit spíše systém bilaterálních smluv – viz J. Kokott, EU
Tax Law, Mnichov 2022, § 5 marg. č. 98.
(
25
) – Rozsudky ze dne 10. října 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 55); ze dne 8. května 2019, Österreichischer Gewerkschaftsba (C‑24/17, EU:C:2019:373, bod 84); ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 36); ze dne 28. února 2013, Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 47); ze dne 8. listopadu 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, bod 33), a ze dne 16. března 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, bod 38).
(
26
) – Rozsudek ze dne 10. října 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 57), a ze dne 3. října 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, bod 34).
(
27
) – Rozsudek ze dne 28. února 2013, Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 50) a citovaná judikatura.
(
28
) – Rozsudek ze dne 3. prosince 2014, De Clercq a další (C‑315/13, EU:C:2014:2408, bod 65).
(
29
) – Rozsudky ze dne 7. října 2010, Santos Palhota a další (C‑515/08, EU:C:2010:589, bod 47 a citovaná judikatura); ze dne 18. července 2007, Komise v. Německo (C‑490/04, EU:C:2007:430, bod 70), a ze dne 12. září 2019, Maksimovic a další (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 a C‑148/18, EU:C:2019:723, bod 37).
(
30
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. října 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, body 35, 36 a 41).
(
31
) – Rozsudek ze dne 12. září 2019, Maksimovic a další (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 a C‑148/18, EU:C:2019:723, bod 37).
(
32
) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 73) a citovaná judikatura.
(
33
) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 74) a citovaná judikatura.
(
34
) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 72). Dále v tomto smyslu mimo jiné viz rozsudky ze dne 5. června 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, body 22 a 23); ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, body 47 a 48), jakož i ze dne 4. června 2002, Komise v. Portugalsko (C‑367/98, EU:C:2002:326, bod 52) a citovaná judikatura. Obdobně je tomu i v oblasti volného pohybu kapitálu, viz rozsudek ze dne 16. prosince 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, bod 70).
(
35
) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 75). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 25. října 2007, Geurts a Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, bod 26).
(
36
) – Rozsudek ze dne 16. prosince 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, bod 73).
(
37
) – Viz má stanoviska ve věci PrivatBank a další (C‑78/21, EU:C:2022:738, bod 88), a ve věci G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, bod 112).