62024CJ0570
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. lapkričio 20 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Akcizai – Direktyva 2008/118/EB – 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis ir 2 dalis – Asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus – Trūkstamas etilo alkoholio kiekis bendrovės atsargose – Bendrovės generalinis direktorius, kaltas dėl pasisavinimo ir buhalterinės apskaitos nevedimo – Asmens, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, nustatymas – Keli asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti mokestį – Baudžiamojo teismo nuosprendžio civilinėje byloje, kuriuo pripažinta tik generalinio direktoriaus atsakomybė, poveikis“
Byloje C‑570/24
dėl Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija) 2024 m. kovo 16 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. rugpjūčio 27 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Transilvania Master Insolv IPURL, veikiantis kaip Ecoserv SRL bankroto administratorius,
prieš
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud,
Serviciul Fiscal Orăşenesc Năsăud
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Schalin (pranešėjas), teisėjai M. Gavalec ir Z. Csehi,
generalinis advokatas A. Biondi,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Transilvania Master Insolv IPURL, veikiančio kaip Ecoserv SRL bankroto administratoriaus, atstovaujamo avocaţi H. Crişan, A. Şandru ir T. D. Vidrean-Căpuşan,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, L. Ghiţă ir A. Wellman,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos L. Březinová, M. Smolek ir J. Vláčil,
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos S. Núñez Silva,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Björkland ir T. Isacu de Groot,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunkčio, siejamo su šio 8 straipsnio 2 dalimi, išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant nemokios Rumunijos bendrovės Ecoserv SRL, atstovaujamos bankroto administratoriaus, t. y. Transilvania Master Insolv IPURL, ir Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (Klužo regiono viešųjų finansų generalinė direkcija, Rumunija), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apskrities viešųjų finansų administracija, Rumunija) ir Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (Neseudo mokesčių tarnyba, Rumunija) (toliau kartu – mokesčių institucijos) ginčą, be kita ko, dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, pagal kurį Ecoserv apmokestinta akcizais už trūkstamą etilo alkoholio kiekį, iš viso 798495 Rumunijos lėjų (RON), galiojimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Nuo 2023 m. vasario 13 d. Direktyva 2008/118 buvo panaikinta 2019 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva (ES) 2020/262, kuria nustatoma bendroji akcizų tvarka (OL L 58, 2020, p. 4). Vis dėlto Direktyva 2008/118 ratione temporis tebetaikoma pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms.
4
Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 1 punkte „įgaliotas sandėlio savininkas“ apibrėžtas kaip „fizinis ar juridinis asmuo, kuriam valstybės narės kompetentingos institucijos suteikė leidimą vykdant savo veiklą apmokestinamų prekių sandėlyje gaminti, perdirbti, laikyti, priimti ar išsiųsti akcizais apmokestinamas prekes, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas“.
5
Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte nustatyta:
„1.   Prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.
2.   Šios direktyvos tikslais, „išleidimas vartoti“ – bet kuris iš toliau nurodytų atvejų:
a)
akcizais apmokestinamų prekių išleidimas, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo;
<…>“
6
Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i ir ii papunkčiai ir 2 dalis išdėstyti taip:
„1.   Asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti apskaičiuotus akcizus, yra:
a)
akcizais apmokestinamų prekių išleidimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo atveju, kaip nurodyta 7 straipsnio 2 dalies a punkte:
i)
įgaliotas sandėlio savininkas, registruotas gavėjas ar bet kuris kitas asmuo, kuris išleidžia arba kurio vardu iš mokėjimo laikino atidėjimo režimo išleidžiamos akcizais apmokestinamos prekės, o neteisėto išgabenimo iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio atveju – bet kuris tame išgabenime [išgabenant] dalyvavęs asmuo;
ii)
akcizais apmokestinamų prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, pažeidimų gabenimo metu, kaip apibrėžta 10 straipsnio 1, 2 ir 4 dalyse, atveju: įgaliotas sandėlio savininkas, registruotas siuntėjas ar bet kuris kitas asmuo, kuris pagal 18 straipsnio 1 ir 2 dalis garantavo, kad mokesčiai bus sumokėti, ir bet kuris asmuo, dalyvavęs neteisėtai išgabenant ir žinojęs arba pagrįstai turėjęs žinoti, kad toks prekių išgabenimas yra neteisėtas;
<…>
2.   Jeigu vieną akcizų skolą privalo sumokėti keli asmenys, jie solidariai atsako už tokią skolą.“
7
Direktyvos 2008/118 16 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Įgaliotam sandėlio savininkui leidžiama steigti ir eksploatuoti apmokestinamų prekių sandėlį, jei jis turi valstybės narės, kurioje yra sandėlis, kompetentingų institucijų leidimą.
Šiam leidimui taikomos sąlygos, kurias turi teisę nustatyti institucijos siekdamos užkirsti kelią bet kokiam galimam slėpimui ar piktnaudžiavimui.“
Rumunijos teisė
8
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 2066 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.
2.   Taikomos tokios prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos ir toks akcizų tarifas, kurie galioja tą dieną, kai valstybėje narėje, kur išleidžiama vartoti, atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus.“
9
Šio kodekso 2067 straipsnio 1 dalies a punkte ir 5 dalyje nustatyta:
„1.   Šiame skyriuje išleidimas vartoti – tai:
a)
akcizais apmokestinamų prekių išleidimas, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo;
<…>
5.   Akcizais apmokestinamų prekių visiškas sunaikinimas arba negrįžtamas praradimas nelaikomas išleidimu vartoti, jei tai įvyksta tuo laikotarpiu, kai prekėms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, ir jei:
a)
produktas negali būti naudojamas Rumunijoje dėl išsiliejimo, sudužimo, gaisro, užteršimo, potvynio ar bet kokio kito force majeure atvejo;
b)
produktas negali būti naudojamas Rumunijoje dėl garavimo ar kitų priežasčių, kurios yra natūralus gaminio gamybos, laikymo ar judėjimo rezultatas;
c)
sunaikinti leidžia kompetentinga institucija.
<…>“
10
Minėto kodekso 2069 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„1.   Asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti apskaičiuotus akcizus, yra:
a)
akcizais apmokestinamų prekių išleidimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo atveju, kaip nurodyta 2067 straipsnio 1 dalies a punkte:
1)
įgaliotas sandėlio savininkas, registruotas gavėjas ar bet kuris kitas asmuo, kuris išleidžia akcizais apmokestinamas prekes iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo arba kurio vardu šios prekės išleidžiamos, o neteisėto išgabenimo iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio atveju – bet kuris kitas išgabenant dalyvavęs asmuo.“
11
Mokesčių kodekso 20622 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Siekdamas gauti leidimą eksploatuoti vietą kaip apmokestinamų prekių sandėlį, asmuo, ketinantis būti tos vietos įgaliotuoju sandėlio savininku, kompetentingai institucijai pateikia prašymą įgyvendinimo taisyklėse nustatyta forma ir tvarka.“
12
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2015 m. liepos 20 d.Legea Nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală (Įstatymas Nr. 207/2015, kuriuo nustatomas Mokestinių procedūrų kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 547, 2015 m. liepos 23 d.) 49 straipsnio 1 dalies c punktas išdėstytas taip:
„1.   Mokesčių administravimo aktas negalioja visais šiais atvejais:
<…>
c)
jame padaryta didelė ir akivaizdi klaida, <…> kai jo priėmimo priežastys turi tokį svarbų trūkumą, kad, jeigu jos būtų atmestos prieš priimant aktą arba jo priėmimo metu, jis nebūtų buvęs priimtas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
13
Ecoserv, kurios veikla, be kita ko, yra pagrindinių organinių cheminių medžiagų gamyba, buvo leista gaminti etilo alkoholį, taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą pagal technologinių bandymų, kurie turėjo vykti 2013 m. vasario–balandžio mėn. laikotarpiu, tvarką.
14
2015 m. lapkričio 12 d.Ecoserv iš anksto nepranešus buvo patikrinta atliekant ekonominių pažeidimų tyrimą. Tąkart Rumunijos kriminalinės policijos institucijos, bendradarbiaudamos su Rumunijos muitine, nustatė, kad iš Ecoserv atsargų trūksta 21909 litrų etilo alkoholio, o jos atstovai negalėjo pateikti jokių su tuo susijusių paaiškinimų.
15
2016 m. kovo 4 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį Bistricos-Neseudo apskrities viešųjų finansų administracija dėl trūkstamo etilo alkoholio kiekio Ecoserv papildomai apmokestino 799655 RON (apie 160719 EUR) akcizais ir 278244 RON (apie 55923 EUR) pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) (toliau – pranešimas apie mokėtiną mokestį). Ecoserv neginčijo šio pranešimo nei administracine, nei teismine tvarka, tačiau vis dėlto jai buvo leista sumokėti likusią šių mokesčių dalį dalimis.
16
2019 m. rugpjūčio 8 d. nuosprendžiu Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas, Rumunija), priimdamas sprendimą baudžiamosiose bylose, skyrė Ecoserv generaliniam direktoriui, be kita ko, dvi laisvės atėmimo bausmes už sukčiavimą mokesčiais ir turto pasisavinimą, motyvuodamas tuo, kad jis pardavė 21909 litrų etilo alkoholio savo interesais ir neapskaitė šio kiekio Ecoserv apskaitoje. Dėl civilinio proceso dalies byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, Rumunijos valstybė, atstovaujama Agenția Națională de Administrare Fiscală (Nacionalinė mokesčių administravimo agentūra, Rumunija), pareiškė civilinį ieškinį ir prašė priteisti iš Ecoserv ir jos generalinio direktoriaus solidariai atlyginti žalą, padarytą viešiesiems finansams. Tačiau Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas) atmetė šį ieškinį kaip nepagrįstą, kiek jis susijęs su Ecoserv. Teismas nusprendė, kad Ecoserv generalinis direktorius neveikė nei jos vardu, nei interesais, todėl tiek baudžiamosios, tiek civilinės teisės požiūriu jis yra vienintelis atsakingas nukentėjusiems asmenims, o tai vėliau 2020 m. birželio 2 d. sprendimu patvirtino Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija).
17
2020 m. liepos 14 d.Ecoserv pateikė mokesčių institucijoms prašymą pripažinti pranešimą apie mokėtiną mokestį negaliojančiu, remdamasi 2019 m. rugpjūčio 8 d.Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas) sprendimu. Ecoserv teigė, kad šiame pranešime padaryta didelė ir akivaizdi klaida. Be to, ji prašė grąžinti sumas, sumokėtas kaip jai apskaičiuoti papildomi mokesčiai. Savo ruožtu mokesčių institucijos kreipėsi į Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas), nagrinėjantį baudžiamąsias bylas, ir užginčijo šio teismo 2019 m. rugpjūčio 8 d. sprendimo dalies civilinėje byloje vykdymą. Jos teigė, kad reikia išsiaiškinti šio sprendimo rezoliucinės dalies apimtį, nes prašymas solidariai priteisti iš Ecoserv buvo atmestas, ir jo poveikį šios mokestinėms prievolėms.
18
Šiuo klausimu 2021 m. gegužės 17 d.Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas), kuriam buvo pateiktas apeliacinis skundas dėl 2021 m. balandžio 7 d.Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas) nuosprendžio baudžiamojoje byloje, nusprendė, kad civilinėje byloje vienintelis už Rumunijos valstybei padarytą žalą atsakingas asmuo yra Ecoserv generalinis direktorius. Todėl sumos, kurias Ecoserv sumokėjo mokesčių institucijoms prieš baudžiamąjį procesą, per kurį šis direktorius buvo nuteistas, neturėjo pagrindo ir turi būti grąžintos.
19
Mokesčių institucijoms atsisakius nagrinėti jos prašymą pripažinti pranešimą apie mokėtiną mokestį negaliojančiu, Ecoserv pareiškė ieškinį Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas).
20
2021 m. spalio 29 d. sprendimu šis teismas, remdamasis Mokestinių procedūrų kodekso 49 straipsnio 1 dalies c punktu, iš dalies patenkino Ecoserv prašymą. Taigi jis nurodė mokesčių institucijoms pripažinti pranešimą apie mokėtiną mokestį iš dalies negaliojančiu, kiek jis susijęs su papildomų akcizų ir PVM nustatymu. Be to, jis nurodė šioms institucijoms grąžinti Ecoserv sumą, kurią ši sumokėjo siekdama sumokėti šiuos papildomus mokesčius, su palūkanomis.
21
Tiek Ecoserv, tiek mokesčių institucijos pateikė apeliacinius skundus Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dėl 2021 m. spalio 29 d.Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistricos-Neseudo apygardos teismas) sprendimo. Jis nurodo, kad tuo atveju, kai akcizais apmokestinamos prekės neteisėtai išgabenamos, jam kyla abejonių dėl asmens, kuris turi prievolę mokėti akcizus, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktį, siejamą su šio 8 straipsnio 2 dalimi.
22
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar direktyvos [2008/118/EB] 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunkčio, siejamo su to paties [8 straipsnio] 2 dalimi, nuostatoje dėl asmens, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, esančios sąvokos taikymo sritis apima ir juridinį asmenį, kuris, siekdamas tapti įgaliotuoju akcizais apmokestinamų prekių sandėlio savininku, vykdė etilo alkoholio gamybos veiklą pagal teritorinės muitinės prižiūrimą techninių bandymų režimą ir kurio atsargose nustatytas 21909 litrų etilo alkoholio, turinčio 96,16 % alkoholio koncentraciją, trūkumas?
2.
Ar tuo atveju, jei priėmus pranešimą apie apskaičiuotą mokestį, kuriuo šis juridinis asmuo buvo įpareigotas sumokėti papildomus akcizus ir PVM už trūkstamą etilo alkoholio kiekį ir kuris nebuvo apskųstas administracine tvarka, įsiteisėjusiu baudžiamuoju nuosprendžiu buvo pripažinta, kad vienintelis asmuo, atsakingas už žalos valstybės iždui padarymą, yra šios bendrovės faktinis direktorius (generalinis direktorius), kuris 2013 m. vasario–birželio mėnesiais pagal tą patį nusikalstamą sumanymą pardavė 21 909litrų bendrovei, kurioje dirbo, priklausiusio dvigubai rafinuoto alkoholio už 219090 RON, taip padarydamas Codul penal (Baudžiamasis kodeksas) 295 straipsnio 1 dalyje numatytą turto pasisavinimo nusikaltimą, ir neįtraukė į apskaitą pajamų, gautų pardavus šį alkoholį, taip padarydamas 915562,74 RON žalą valstybės iždui – dar vieną veiką, sudarančią sukčiavimo mokesčiais nusikaltimą, numatytą Įstatymo Nr. 241/2005 9 straipsnio 1 dalies b punkte ir 2 dalyje, būtų didelė ir akivaizdi suderintų Sąjungos teisės nuostatų dėl akcizų ir PVM taikymo klaida, jei, remiantis 2016 m. kovo 4 d. pranešimu apie apskaičiuotą mokestį Nr. F-BN 77, kuris nebuvo apskųstas [Mokestinių procedūrų kodekso] nustatyta tvarka, tie mokesčiai būtų pritaikyti ir šiam juridiniam asmeniui?
3.
Ar pagal Sąjungos teisę nacionaliniam teismui, nagrinėjančiam mokestinį ginčą dėl akcizų ir PVM, draudžiama taikyti baudžiamojoje byloje priimto nuosprendžio res judicata principą, jei šio principo taikymas taptų kliūtimi atsižvelgti į Sąjungos teisės nuostatas dėl akcizų ir PVM, kuriose taip pat numatyta solidarioji juridinio asmens atsakomybė ir kurių baudžiamųjų bylų teismai nenagrinėjo įsiteisėjusiuose nuosprendžiuose?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
23
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktį reikia aiškinti taip, kad juridinis asmuo, kuris, siekdamas gauti leidimą tapti apmokestinamų prekių sandėlio savininku, gamino etilo alkoholį su pritaikytu akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimu, ir kurio atžvilgiu konstatuota, kad atsargose trūksta tam tikro kiekio šio alkoholio, laikomas „asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti“ šiuos akcizus, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
24
Siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą, reikia nustatyti, ar juridinis asmuo, kuris siekia tapti įgaliotu sandėlio savininku, pagal Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktį gali būti pripažintas asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus už prekes, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, kai šios prekės buvo neteisėtai paimtos iš jo valdomų atsargų.
25
Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktyje nustatytas asmuo ar asmenys, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus už akcizais apmokestinamas prekes, išgabentas iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti šiuos akcizus. Tokiais asmenimis, kuriems tenka prievolė mokėti mokestį, laikomas įgaliotas sandėlio savininkas, registruotas gavėjas ar bet kuris kitas asmuo, išgabenantis tokias prekes iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, arba kurio vardu prekės išgabenamos, arba – neteisėto išgabenimo iš apmokestinamų prekių sandėlio atveju – bet kuris kitas asmuo, dalyvavęs išgabenant prekes iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo.
26
Nagrinėjamu atveju reikia nustatyti, ar ši nuostata taikoma, kai juridinis asmuo dar nėra oficialiai įgaliotas sandėlio savininkas, tačiau tam tikros faktinės aplinkybės įrodo, kad jis, kaip Ecoserv pagrindinėje byloje, veikė kaip toks de facto.
27
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 1 punktą įgaliotas sandėlio savininkas yra „fizinis ar juridinis asmuo, kuriam valstybės narės kompetentingos institucijos suteikė leidimą vykdant savo veiklą apmokestinamų prekių sandėlyje gaminti, perdirbti, laikyti, priimti ar išsiųsti akcizais apmokestinamas prekes, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas“.
28
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad Ecoserv buvo leista vykdyti veiklą, susijusią su etilo alkoholio gamyba pagal Rumunijos muitinės prižiūrimą technologinių bandymų procedūrą, o tai reiškia, kad jos atsargose buvo tam tikrų alkoholio kiekių, kuriems taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas. Tokią situaciją galima prilyginti įgalioto sandėlio savininko vykdomam apmokestinamų prekių sandėlio eksploatavimui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 16 straipsnį, jeigu juridiniam asmeniui, vykdančiam alkoholio gamybos veiklą taikant specialų režimą, buvo suteiktas kompetentingų nacionalinių institucijų leidimas tai daryti ir atitinkamoms prekėms taikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, tokio juridinio asmens padėtis gali būti laikoma panašia į įgalioto sandėlio savininko padėtį, todėl jis turi atsakyti už iš šios padėties kylančias prievoles mokesčių institucijoms.
29
Šiuo klausimu nesvarbu, kad ne dėl šio juridinio asmens, kaip ir Ecoserv pagrindinėje byloje, neteisėtai išgabentas alkoholio kiekis, kuriam taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, nes išgabenta buvo dėl jo įdarbinto ar jam atstovaujančio asmens, kaip antai Ecoserv generalinio direktoriaus, kaltės.
30
Iš tiesų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad įgaliotas sandėlio savininkas privalo sumokėti akcizus, jei pažeidimas ar nusikaltimas (įskaitant trečiojo asmens sukčiavimą), dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizus, padaromas ar nustatomas gabenant akcizais apmokestinamas prekes (pagal analogiją žr. 2022 m. kovo 24 d. Sprendimo TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, 48 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
31
Teisingumo Teismas jau yra priėmęs sprendimą dėl situacijos, susijusios su 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), nuostata, kuri galiojo prieš Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto ii papunktį. Jis iš esmės nusprendė, kad įgaliotas sandėlio savininkas atlieka pagrindinį vaidmenį akcizais apmokestinamų prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimo procedūroje. Jei gabenant šias prekes padaromas pažeidimas ar nusižengimas, dėl kurio atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus, įgaliotas sandėlio savininkas bet kuriuo atveju turi būti laikomas privalančiu sumokėti šiuos akcizus. Šiuo aspektu jo atsakomybė turi būti laikoma objektyvia ir grindžiama ne jo įrodyta ar tariama kalte, o dalyvavimu ekonominėje veikloje (pagal analogiją žr. 2023 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, 55 ir 56 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
32
Vadinasi, reikia konstatuoti: kadangi tokio juridinio asmens, kaip Ecoserv pagrindinėje byloje, padėtis yra panaši į įgalioto sandėlio savininko padėtį, jis privalo laikytis pareigų, panašių į tas, kurios tenka tokiam įgaliotajam sandėlio savininkui, be kita ko, neteisėto prekių išgabenimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo atveju, kaip numatyta Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktyje.
33
Iš tiesų prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda tiesiogiai dėl akcizais apmokestinamų prekių išleidimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, todėl juridinis asmuo, veikiantis kaip įgaliotas sandėlio savininkas, privalo juos sumokėti.
34
Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis turi būti aiškinamas taip, kad juridinis asmuo, kuris, siekdamas gauti leidimą tapti įgaliotu apmokestinamų prekių sandėlio savininku, gamino etilo alkoholį su šiam pritaikytu akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimu, ir kurio atžvilgiu konstatuota, kad jo atsargose trūksta tam tikro kiekio šio alkoholio, laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
35
Antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis ir 2 dalis turi būti aiškinami taip, kad, siekiant nustatyti asmenį ar asmenis, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus, tapusius mokėtinais, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas, nacionalinis teismas yra saistomas baudžiamojo teismo nuosprendžio civilinio pobūdžio rezoliucinės dalies, pagal kurią fizinis asmuo, juridinio asmens darbuotojas ar direktorius, galutinai pripažintas vienintelis atsakingas už žalą, padarytą valstybės biudžetui dėl šio juridinio asmens atsargose taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą laikyto alkoholio kiekio pasisavinimo.
36
Pirmiausia reikia priminti, kad prielaida, jog yra keli tos pačios su akcizais susijusios skolos solidarieji skolininkai, aiškiai numatyta Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 2 dalyje, nes šie skolininkai privalo sumokėti tokią skolą.
37
Be to, pagal Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktį „neteisėto [akcizai apmokestinamų prekių] išgabenimo iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio atveju“ bet kuris fizinis asmuo, laikomas „[išgabenant] dalyvavusiu asmeniu“, gali būti laikomas solidariai atsakingu už akcizų, kurie tapo mokėtini, sumokėjimą kartu su juridiniu asmeniu, kuriam jis atstovauja kaip direktorius, generalinis direktorius ar darbuotojas.
38
Žinoma, skirtingai nei kitose kalbinėse versijose, Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunkčio versijoje prancūzų kalba vartojamas skiriamasis jungtukas „ar“, siekiant nustatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti mokestį, yra „bet kuris [išgabenant] dalyvavęs asmuo“. Vis dėlto solidariojo akcizų mokėjimo principas gali būti kildinamas tiek iš bendros šios direktyvos struktūros, visų pirma iš jos 8 straipsnio 2 dalies, tiek iš šios direktyvos tikslo.
39
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybė yra objektyvi ir susijusi su jo dalyvavimu ekonominėje veikloje. Tai, kad kitas asmuo nei šis sandėlio savininkas, kaip Ecoserv generalinis direktorius nagrinėjamoje byloje, galėjo veikti savo interesais ir šio sandėlio savininko nenaudai, turi įtakos tik baudžiamajam, bet ne mokestiniam aspektui (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 17 d. Sprendimo Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 41 punktą).
40
Iš tiesų prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda tiesiogiai dėl akcizais apmokestinamų prekių išleidimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo ir tokiu atveju juridinis asmuo, veikiantis kaip įgaliotas sandėlio savininkas, privalo juos sumokėti.
41
Be to, atsižvelgiant į Direktyvos 2008/118 tikslą, tokį jos 8 straipsnio aiškinimą, pagal kurį juridinis asmuo gali būti solidariai atsakingas už akcizų sumokėjimą kartu su, be kita ko, kitais asmenimis, susijusiais su neteisėtu akcizais apmokestinamų prekių išleidimu iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, taip pat patvirtina šios direktyvos parengiamieji darbai. Pirminiame direktyvos projekte asmenų, privalančių sumokėti akcizus neteisėto prekių įvežimo į valstybės narės teritoriją atveju, sąraše buvo nurodyti tik tie asmenys, kurie garantavo, kad akcizai bus sumokėti. Vis dėlto, kaip matyti iš Direktyvos 2008/118 38 straipsnio 3 dalies, Europos Sąjungos Taryba norėjo išplėsti šį sąrašą taip, kad į jį patektų „bet kuris asmuo, dalyvavęs [darant] pažeidim[ą]“. Taigi Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė plačiai apibrėžti asmenis, kurie turėtų sumokėti akcizus pažeidimų atveju, ir tai padarė taip, kad būtų kuo labiau užtikrintas šių akcizų išieškojimas (2019 m. spalio 17 d. Sprendimo Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 37 punktas).
42
Be to, aplinkybė, kad baudžiamųjų bylų teismo priimtame nuosprendyje pripažinta, jog civilinės teisės požiūriu atsakomybė už valstybės biudžetui padarytą žalą tenka tik fiziniam asmeniui, atstovaujančiam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip įgaliotas sandėlio savininkas, negali turėti įtakos nustatant prievolę sumokėti akcizus turintį asmenį. Iš tiesų reikia pažymėti, kad tokio teismo sprendimo res judicata galia, nesant dalyko tapatumo, negali būti kliūtis priimti ir įgyvendinti sprendimą apmokestinti akcizais, atitinkantį Sąjungos teisę šioje srityje (pagal analogiją žr. 2020 m. liepos 16 d. Sprendimo UR (Advokatų apmokestinimas PVM), C‑424/19, EU:C:2020:581, 34 punktą).
43
Taigi į antrąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti: Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis ir 2 dalis turi būti aiškinami taip, kad siekdamas nustatyti asmenį ar asmenis, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus, tapusius mokėtinais, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas, nacionalinis teismas nėra saistomas baudžiamojo teismo nuosprendžio civilinio pobūdžio rezoliucinės dalies, pagal kurią fizinis asmuo, juridinio asmens darbuotojas ar direktorius galutinai pripažintas vienintelis atsakingas už žalą, padarytą valstybės biudžetui dėl šio juridinio asmens atsargose taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą laikyto alkoholio kiekio pasisavinimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
44
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1.
2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB, 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis
turi būti aiškinamas taip:
juridinis asmuo, kuris, siekdamas gauti leidimą tapti įgaliotu apmokestinamų prekių sandėlio savininku, gamino etilo alkoholį su šiam taikytu akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimu, ir kurio atžvilgiu konstatuota, kad jo atsargose trūksta tam tikro kiekio šio alkoholio, laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
2.
Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktis ir 2 dalis
turi būti aiškinami taip:
siekdamas nustatyti asmenį ar asmenis, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus, tapusius mokėtinais, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas, nacionalinis teismas nėra saistomas baudžiamojo teismo nuosprendžio civilinio pobūdžio rezoliucinės dalies, pagal kurią fizinis asmuo, juridinio asmens darbuotojas ar direktorius galutinai pripažintas vienintelis atsakingas už žalą, padarytą valstybės biudžetui dėl šio juridinio asmens atsargose taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą laikyto alkoholio kiekio pasisavinimo.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.