62008CJ0510_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑510/08
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Finanzgericht Düsseldorf
(Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 14. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 24. novembrī, tiesvedībā
Vera Mattner
pret
Finanzamt Velbert .
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs H. N. Kunja Rodrigess [ J. N. Cunha Rodrigues ], tiesneši P. Linda [ P. Lindh ], A. Ross [ A. Rosas ], U. Lehmuss [ U. Lõhmus ] un A. O’Kīfs [ A. Ó Caoimh ] (referents),
ģenerāladvokāts P. Mengoci [ P. Mengozzi ],
sekretārs B. Fileps [ B. Fülöp ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 11. februāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Finanzamt Velbert
vārdā – F. D. Rilingers [ F.‑D. Rilinger ] un G. Kēlere [ G. Köhler ], pārstāvji,
– Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [ M. Lumma ] un K. Blaške [ C. Blaschke ], pārstāvji,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un V. Melss [ W. Mölls ], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 39., 43., 56. un 58. pantu attiecīgi par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti.
2. Šis lūgums tika iesniegts prāvā starp V. Matneri [ V. Mattner ] un Finanzamt Velbert
[Felbertas Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “ Finanzamt ”) jautājumā par maksājamā īpašuma nodošanas nodokļa aprēķināšanu sakarā ar Vācijā esoša apbūvēta zemes gabala dāvinājumu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu [šis pants tika atcelts ar Amsterdamas līgumu] (OV L 178, 5. lpp.) 1. pantā ir noteikts:
“1. Neietekmējot turpmākos noteikumus, dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus [starp] personām, kas ir dalībvalstu rezidenti. Lai sekmētu šīs direktīvas piemērošanu, kapitāla [apriti] klasificē saskaņā ar I pielikumā ietverto nomenklatūru.
2. Pārvedumus, kas attiecas uz kapitāla apriti, veic saskaņā ar tiem pašiem noteikumiem par valūtas kursiem, kuri attiecas uz maksājumiem saistībā ar kārtējiem darījumiem.”
4. Viens no Direktīvas 88/361 I pielikumā minētajiem kapitāla aprites veidiem, kas ir noteikts šī pielikuma XI sadaļā, ir personīgā kapitāla aprite, kas ietver dāvanas un piešķīrumus.
Valsts tiesiskais regulējums
5. Likumā par mantojuma un dāvinājuma nodokli ( Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
1997. gada 27. februārī publicētajā redakcijā, BGBl . 1997 I, 378. lpp.), kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar 2007. gada 10. oktobra likumu ( BGBl . 2007 I, 2332. lpp.), kas ir piemērojams pamata lietas faktiskajiem apstākļiem (turpmāk tekstā – “ ErbStG ”), ir šādas normas:
“ 1. pants 	Ar nodokli apliekamas darbības
1. Mantojuma nodokli (dāvinājuma nodokli) piemēro:
1) mantojumam nāves gadījumā;
2) dāvinājumiem inter vivos ;
3) [..]
2. Ja vien nav noteikts citādi, šā likuma noteikumus par mantojumu nāves gadījumā piemēro arī dāvinājumiem [..].
2. pants 	Individuāls nodokļa maksāšanas pienākums
1. Nodoklis ir jāmaksā:
1) 1. panta 1. punkta 1)–3) apakšpunktā paredzētajos gadījumos par visu mantoto īpašumu, ja mantojuma atstājējs nāves brīdī, dāvinātājs dāvinājuma izdarīšanas brīdī vai mantinieks nodokļa maksāšanas pienākuma rašanās brīdī ir rezidents.
Par rezidentiem uzskata:
a) fiziskas personas, kuru dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir valsts teritorijā;
b) Vācijas pilsoņus, kuriem Vācijā nav dzīvesvietas, ja viņi ārvalstīs pastāvīgi nav uzturējušies ilgāk par pieciem gadiem.
[..]
3) visos pārējos gadījumos par mantoto īpašumu, kurš Bewertungsgesetz
121. panta izpratnē (Likums par vērtēšanu, turpmāk tekstā – “ BewG ”) ir iekšzemes īpašums.
[..]
14. pants 	Agrāku ieguvumu ņemšana vērā
Desmit gadu laikā no vienas un tās pašas personas vairākas iegūtas īpašuma priekšrocības tiek saskaitītas tādējādi, ka pēdējam īpašuma ieguvumam tiek pieskaitīti agrāki īpašuma ieguvumi pēc to agrākās vērtības. No nodokļa par kopējo summu atskaita nodokli, kas būtu bijis jāmaksā par agrākiem īpašuma ieguvumiem atbilstoši ieguvēja personiskām saiknēm un pamatojoties uz pēdējā īpašuma ieguvuma laikā spēkā esošajām normām. Otrajā teikumā paredzētā nodokļa vietā ir jāatskaita par kopējā aprēķinā ietvertajiem agrākajiem īpašuma ieguvumiem faktiski maksājamais nodoklis, ja tas ir lielāks. [..]
15. pants 	Nodokļa kategorijas
1. Atkarībā no saņēmēja personiskās saiknes ar mantojuma atstājēju vai dāvinātāju ir noteiktas trīs šādas nodokļa kategorijas:
I nodokļa kategorija:
1) [..]
2) bērni un pabērni [..]
[..]
16. pants 	Nodokļa atlaides
1. Ar nodokli 2. panta 1. punkta 1) apakšpunktā norādītajos gadījumos neapliek īpašumu, kuru iegūst:
1) [..]
2) bērni I nodokļa kategorijas 2) apakšpunkta nozīmē [..] EUR 205 000 apmērā.
2. 1. punktā noteiktās nodokļa atlaides vietā 2. panta 1. punkta 3) apakšpunkta paredzētajos gadījumos piemēro nodokļa atlaidi EUR 1100 apmērā.
[..]
19. pants 	Nodokļa likmes
1. Mantojuma nodokli piemēro atbilstoši šādām procentuālajām daļām:
>lt>2
Līdz EUR 52 000 ieskaitot
7
[..]
[..]
Līdz EUR 256 000 ieskaitot
11
[..]
[..]
[..].”
6. 121. pantā BewG
redakcijā, kas publicēta 1991. gada 1. februārī ( BGBl . 1991 I, 230. lpp.), kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar 2006. gada 13. decembra likumu ( BGBl . 2006 I, 2378. lpp.), ar nosaukumu “Iekšzemes īpašums” ir noteikts:
“Par iekšzemes īpašumu uzskata:
[..]
2. nekustamo īpašumu, kas atrodas Vācijā;
[..].”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
7. Ar 2007. gada 23. maija notariālu aktu V. Matnere, Vācijas pilsone, kura vairāk nekā 35 gadus dzīvo Nīderlandē, dāvinājumā saņēma no mātes, kura tāpat ir Vācijas pilsone un vairāk nekā 50 gadus dzīvo Nīderlandē, apbūvētu zemes gabalu, kurš atrodas Diseldorfā (Vācija) un kura vērtība ir EUR 255 000.
8. Ar 2008. gada 24. janvāra paziņojumu par nodokli Finanzamt
noteica V. Matnerei dāvinājuma nodokli EUR 27 929 apmērā, pamatojoties uz viņas saņemto dāvinājumu. Šī summa tika aprēķināta, atskaitot no zemes vērtības atlaidi EUR 1100 apmērā un iegūtajai nodokļa bāzei piemērojot nodokļa likmi 11 % apmērā.
9. Ar 2008. gada 23. maija lēmumu Finanzamt
noraidīja sūdzību, ko V. Matnere bija iesniegusi par šo nodokļa paziņojumu.
10. V. Matnere cēla prasību Finanzgericht Düsseldorf
[Diseldorfas Finanšu tiesā], lai iegūtu atlaidi EUR 205 000 apmērā, kas ir paredzēta dāvinājumiem bērniem, ja dāvinātāja vai saņēmēja dzīvesvieta ir valsts teritorijā datumā, kad tiek veikts dāvinājums.
11. Iesniedzējtiesa uzskata, ka ErbStG
16. panta 2. punkts ierobežo kapitāla brīvu apriti EKL 56. panta 1. punkta nozīmē, jo attiecīgā nodokļa atlaides summa ir atkarīga no dāvinātāja vai apdāvinātā dzīvesvietas. Tātad šīs tiesas izskatāmajā lietā, ja V. Matneres vai viņas mātes dzīvesvieta būtu Vācijā, pirmā varētu pretendēt uz EUR 205 000 atlaidi, kas ir paredzēta minētā 16. panta 1. punkta 2) apakšpunktā, kā rezultātā ar nodokli apliekamā bāze būtu tikai EUR 50 000 un maksājamais nodoklis, ņemot vērā ErbStG
19. panta 1. punktā noteikto 7 % likmi, būtu EUR 3500, nevis EUR 27 929.
12. Minētā tiesa nav pārliecināta, ka šāds kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir pamatots, jo, kā uzskata šī tiesa, tādas personas situācija, kurai Vācijā ir neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums un kurai Vācijas teritorijā esošs zemes gabals ir nodots bez atlīdzības, ir objektīvi salīdzināma ar tādas personas situāciju, kurai tajā pašā dalībvalstī ir daļējs nodokļa maksāšanas pienākums un kura ir saņēmusi līdzīgu dāvinājumu bez atlīdzības.
13. Šajā sakarā iesniedzējtiesa norāda, ka Bundesfinanzhof
[Federālā Finanšu tiesa] 2005. gada 21. septembra spriedumā ir nospriedusi, ka, tā kā principā pastāv ievērojamas atšķirības starp tādiem nodokļu maksātājiem, kuriem mantojuma nodoklis jāmaksā pilnā apmērā, un tādiem, kuriem tas jāmaksā daļēji, valsts likumdevējam nav pienākuma vienādi attiekties pret šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām saistībā ar atlaižu piešķiršanu personisku saikņu dēļ. Kamēr pirmie maksā mantojuma nodokli par visu nodoto īpašumu, otro nodokļa maksāšanas pienākums attiecas tikai uz “iekšzemes īpašumu”, kā tas ir noteikts BewG
121. pantā. Ar nodokli apliekamā bāze, kurai ir jāpiemēro atlaide, tātad principā ir ļoti atšķirīga atkarībā no tā, vai nodokļa maksāšanas pienākums ir neierobežots vai ierobežots.
14. Tomēr iesniedzējtiesa šaubās par šādu apsvērumu piemērojamību nodoklim par īpašuma nodošanu dāvinājuma ceļā (turpmāk tekstā – “dāvinājuma nodoklis”), jo šādā gadījumā nodokli uzliek tikai bez atlīdzības nodotam īpašumam un tāpēc ar nodokli apliekamā bāze nav atšķirīga atkarībā no tā, vai nodokļu maksātāji ar nodokli ir apliekami pilnībā vai tikai daļēji. Šī tiesa uzskata, ka atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem atkarībā no tā, vai viņi nodokli maksā pilnībā vai tikai daļēji, nevar pamatot arī ar primāru vispārējo interešu apsvērumu.
15. Turklāt iesniedzējtiesa vaicā, vai ErbStG
16. panta 2. punkts ir saderīgs ar EKL 39. un 43. pantu, jo nodokļu tiesību aktu sekas dāvinājumu jomā veido daļa no apsvērumiem, ko kādas dalībvalsts pilsonis varētu ņemt vērā, lai izlemtu par EK līgumā atzītu brīvību izmantošanu.
16. Šādos apstākļos Finanzgericht Düsseldorf
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai EKL 39. un 43. pants, kā arī EKL 56. pants, lasot to kopā ar EKL 58. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par dāvinājuma nodokļa ieturēšanu, kurā ir paredzēta nodokļa atlaide, ja zemes īpašumu, kurš atrodas valsts teritorijā, no personas, kas nav rezidents, iegūst persona, kas arī nav rezidents, tikai EUR 1100 apmērā, kamēr, to pašu zemes īpašumu dāvinot, ja dāvinātāja vai saņēmēja dzīvesvieta dāvinājuma izdarīšanas brīdī būtu attiecīgajā dalībvalstī, tiktu piešķirta nodokļa atlaide EUR 205 000 apmērā?”
Par prejudiciālo jautājumu
17. Iesniedzējtiesa ar savu jautājumu būtībā vaicā, vai EKL 39., 43., 56. un 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, kas attiecībā uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu paredz, ka, dāvinot šīs valsts teritorijā esošu nekustamo īpašumu, ja dāvinātāja un apdāvinātā dzīvesvieta dāvinājuma izdarīšanas datumā ir citā dalībvalstī, ar nodokli apliekamās bāzes atlaide ir mazāka nekā atlaide, kāda tiktu piemērota, ja vismaz vienas šādas personas dzīvesvieta šajā datumā būtu bijusi pirmajā dalībv alstī.
18. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar EKL 56. panta 1. punktu vispārīgā veidā ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi starp dalībvalstīm (2008. gada 11. septembra spriedums lietā C‑11/07 Eckelkamp  u.c., Krājums, I‑6845. lpp., 37. punkts; 2008. gada 11. septembra spriedums lietā C‑43/07 Arens‑Sikken, Krājums, I‑6887. lpp., 28. punkts, un 2009. gada 12. februāra spriedums lietā C‑67/08 Block, Krājums, I‑883. lpp., 18. punkts).
19. Tā kā Līgumā jēdziens “kapitāla aprite” EKL 56. panta 1. punkta nozīmē nav definēts, Tiesa iepriekš ir atzinusi par vērtīgu norādi Direktīvas 88/361, kaut arī tā ir pieņemta, pamatojoties uz EEK līguma 69. pantu un 70. panta 1. punktu (jaunajā redakcijā – EK līguma 69. pants un 70. panta 1. punkts, kas atcelti ar Amsterdamas līgumu), I pielikumā pievienoto nomenklatūru, ņemot vērā, ka atbilstoši šī pielikuma ievadam tajā ietvertais saraksts nav izsmeļošs (skat. it īpaši 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑513/03 van Hilten‑van der Heijden, Krājums, I‑1957. lpp., 39. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 38. punkts; lietā Arens‑Sikken, 29. punkts, un lietā Block, 19. punkts). Dāvanas un piešķīrumi ir atrodami Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā ar nosaukumu “Personīgā kapitāla aprite” (2009. gada 27. janvāra spriedums lietā C‑318/07 Persche, Krājums, I‑359. lpp., 24. punkts).
20. Tāpat kā uz mantojuma nodokli, kas izpaužas kā mirušās personas atstātā īpašuma nodošana vienai vai vairākām personām un ietilpst tajā pašā I pielikuma sadaļā (skat. it īpaši 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā C‑256/06 Jäger, Krājums, I‑123. lpp., 25. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 39. punkts; lietā Arens‑Sikken, 30. punkts; lietā Block, 20. punkts, kā arī 2009. gada 15. oktobra spriedumu lietā C‑35/08 Busley
un Cibrian Fernandez, Krājums, I‑0000. lpp., 18. punkts), arī uz nodokļa ieturēšanu no dāvinājumiem, vai tie būtu naudas, nekustamā īpašuma vai kustamas mantas dāvinājumi, tātad attiecas Līguma noteikumi par kapitāla apriti, izņemot gadījumus, kad attiecīgā darījuma veidojošie elementi ir atrodami tikai vienā vienīgā dalībvalstī (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Persche, 27. punkts).
21. Situācija, kurā Nīderlandē dzīvojoša persona citai tajā pašā dalībvalstī dzīvojošai personai uzdāvina Vācijā esošu zemes gabalu, nav uzskatāma par tikai un vienīgi iekšēju situāciju.
22. Līdz ar to attiecīgais dāvinājums pamata lietā ir darījums, uz kuru attiecas kapitāla aprite EKL 56. panta 1. punkta nozīmē.
23. Tā kā šādos apstākļos lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu nav nevienas norādes, kas pamata prāvu varētu sasaistīt ar darba ņēmēju brīvu pārvietošanos vai brīvību veikt uzņēmējdarbību, nav jāvērtē EKL 39. un 43. panta piemērojamība (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Busley
un Cibrian Fernandez, 19. punkts).
24. Tādēļ vispirms ir jāvērtē, kā to pamata tiesvedībā apgalvojusi V. Matnere un Eiropas Kopienu Komisija Tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā rada kapitāla aprites ierobežojumu.
25. Šajā sakarā no Tiesas judikatūras mantojuma lietās izriet, ka valsts tiesību normas, kas nosaka nekustamā īpašuma vērtību, lai aprēķinātu maksājamā nodokļa summu, iegūstot šādu īpašumu dāvinājuma veidā, var ne tikai atturēt no nekustamā īpašuma pirkšanas attiecīgajā dalībvalstī, bet arī samazināt tādas dalībvalsts iedzīvotāja dāvinājuma vērtību, kurš nedzīvo valstī, kurā atrodas minētie īpašumi (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Jäger, 30. punkts; lietā Eckelkamp  u.c., 43. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 36. punkts).
26. Attiecībā uz dāvinājumiem no šīs pašas judikatūras izriet, ka ar EKL 56. panta 1. punktu aizliegtajos pasākumos, kas rada kapitāla aprites ierobežojumus, ietilpst tādi pasākumi, kas samazina dāvinājuma vērtību iedzīvotājam, kurš dzīvo citā dalībvalstī, nevis tajā, kuras teritorijā neatrodas attiecīgie īpašumi un kura apliek minēto dāvinājumu ar nodokli (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā van Hilten‑van der Heijden, 44. punkts; lietā Jäger, 31. punkts; lietā Eckelkamp  u.c., 44. punkts; lietā Arens‑Sikken, 37. punkts, kā arī lietā Block, 24. punkts).
27. Šajā gadījumā tādas valsts tiesību normas kā pamata lietā, paredzēdamas, ka dāvinājumam, kas ietver Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā esošu nekustamo īpašumu, piemērojamā ar nodokli apliekamās bāzes atlaide, ja dāvinātājs un apdāvinātais dzīvo citā dalībvalstī, ir mazāka nekā atlaide, kas tiktu piemērota, ja viens no viņiem dzīvotu Vācijas teritorijā, kā rezultātā pirmās kategorijas dāvinājumiem tiek uzlikts lielāks dāvinājuma nodoklis nekā otrās kategorijas dāvinājumiem, ierobežo kapitāla apriti, samazinot tāda dāvinājuma vērtību, kas ietver šādu īpašumu (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Eckelkamp  u.c., 45. punkts).
28. Tā kā saskaņā ar šīm tiesību normām attiecīgā nekustamā īpašuma apliekamās bāzes atlaides piemērošana ir atkarīga no dāvinātāja vai apdāvinātā dzīvesvietas dāvināšanas datumā, lielāka nodokļu nasta dāvinājumam starp nerezidentiem ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Eckelkamp  u.c., 46. punkts).
29. Turpinājumā ir jāizvērtē, vai konstatētais kapitāla brīvas aprites ierobežojums var tikt pamatots ar Līguma noteikumiem.
30. Finanzamt
un Vācijas valdība būtībā apgalvo, ka dāvinājums starp dāvinātāju un apdāvināto, kuri nav rezidenti, un dāvinājums, kurā iesaistīts rezidents vai nu kā dāvinātājs vai kā apdāvinātais, ir objektīvi atšķirīgas situācijas. Kamēr pirmajā situācijā apdāvinātais Vācijā ir pakļauts daļējam nodokļa maksāšanas pienākumam, kas ir ierobežots attiecībā uz mantu, kas atrodas šajā dalībvalstī, tikmēr otrajā situācijā apdāvinātais šajā valstī ir pakļauts neierobežotam nodokļa maksāšanas pienākumam attiecībā uz visu iegūto īpašumu neatkarīgi no mantas atrašanās vietas. Saskaņā ar 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑279/93 Schumacker
( Recueil, I‑225. lpp.) šāda atšķirīga attieksme nav diskriminācija EKL 56. un 58. panta nozīmē, jo pašai dalībvalstij, kuras teritorijā rodas neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums, principā ir jānovērtē visas nodokļu maksātāja personiskās pazīmes.
31. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu EKL 56. pants “neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ”.
32. Šī EKL 58. panta norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tādējādi šī tiesību norma nevar tikt interpretēta tādā nozīmē, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Jäger, 40. punkts; lietā Eckelkamp  u.c., 57. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 51. punkts).
33. Pašu EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo šī panta 3. punkts, kas paredz, ka šajā 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants”.
34. Tāpēc ir jānošķir nevienlīdzīga attieksme, kas ir atļauta saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, no patvaļīgas diskriminācijas, kas ir aizliegta ar šī paša panta 3. punktu. Tomēr no judikatūras izriet, ka, lai tāds valsts nodokļu tiesiskais regulējums kā pamata lietā, kas dāvinājuma nodokļa aprēķinā attiecībā uz atlaides summu, kas piemērojama attiecīgajā dalībvalstī esoša nekustamā īpašuma ar nodokli apliekamajai bāzei, paredz atšķirību atkarībā no tā, vai dāvinātājs vai apdāvinātais dzīvo šajā dalībvalstī, vai arī abi dzīvo citā dalībvalstī, varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, šai atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Turklāt, lai atšķirīga attieksme starp šīm divām dāvinājuma kategorijām būtu pamatota, tā nedrīkst pārsniegt attiecīgā tiesiskā regulējuma paredzētā mērķa sasniegšanai nepieciešamo (skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 29. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 58. un 59. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 52. un 53. punkts).
35. Šajā sakarā jākonstatē, ka pretēji Finanzamt
un Vācijas valdības apgalvojumam šādu atšķirīgu attieksmi nevar pamatot ar apsvērumu, ka tā attiecas uz situācijām, kuras ir objektīvi atšķirīgas.
36. No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka dāvinājuma nodokļa summa par nekustamo īpašumu, kas atrodas Vācijā, saskaņā ar ErbStG
tiek aprēķināta, vienlaicīgi pamatojoties uz šī nekustamā īpašuma vērtību un iespējamajām radniecības saiknēm starp dāvinātāju un apdāvināto. Ne viens, ne otrs no šiem diviem kritērijiem nav atkarīgs no dāvinātāja vai apdāvinātā dzīvesvietas. Tādēļ, runājot par dāvinājuma nodokļa summu, kas ir jāmaksā par Vācijā esošu nekustamo īpašumu, kas ir dāvinājuma priekšmets, nevar būt nekādu objektīvu atšķirību, kas pamatotu nevienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā attiecīgi starp tādu personu situāciju, no kurām neviena nedzīvo šajā dalībvalstī, un tādu personu situāciju, no kurām vismaz viena dzīvo minētajā dalībvalstī. Līdz ar to V. Matneres situācija ir salīdzināma ar jebkura apdāvinātā situāciju, kas Vācijā esošu nekustamo īpašumu saņem dāvinājumā no personas, kura dzīvo Vācijas teritorijā un ar kuru tai ir radniecīga saikne, kā arī ar tāda apdāvinātā situāciju, kas dzīvo šajā teritorijā un saņem šādu dāvinājumu no personas, kura tajā nedzīvo (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Jäger, 44. punkts; lietā Eckelkamp  u.c., 61. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 55. punkts).
37. Vācijas tiesiskajā regulējumā saistībā ar Vācijā esošu nekustamo īpašumu dāvinājumiem par nodokļu maksātājiem principā tiek uzskatīti gan starp nerezidentiem veikta dāvinājuma saņēmējs, gan tāda dāvinājuma saņēmējs, kurā ir iesaistīts vismaz viens rezidents. Tikai attiecībā uz atlaidi, kas tiek piemērota ar nodokli apliekamajai bāzei, šajā tiesiskajā regulējumā attiecībā uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu par Vācijā esošu nekustamo īpašumu dāvinājumiem, ir paredzēta atšķirīga attieksme pret dāvinājumiem starp nerezidentiem un dāvinājumiem, kuros ir iesaistīts rezidents. Savukārt nodokļa kategoriju un likmju noteikšana, kas ir paredzēta ErbStG
15. un 19. pantā, tiek veikta atbilstoši vienādiem noteikumiem attiecībā uz abām dāvinājumu kategorijām (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 62. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 56. punkts).
38. Ja ar valsts tiesisko regulējumu saistībā ar nodokļa uzlikšanu par nekustamo īpašumu, kas iegūts dāvinājumā un kas atrodas attiecīgajā dalībvalstī, vienādā situācijā tiek nostādīti, no vienas puses, apdāvināti nerezidenti, kas šo īpašumu ieguvuši no dāvinātāja nerezidenta, un, no otras puses, apdāvināti nerezidenti vai rezidenti, kas šādu īpašumu ieguvuši no dāvinātāja rezidenta, kā arī apdāvināti rezidenti, kas šo pašu īpašumu ieguvuši no dāvinātāja nerezidenta, šādā tiesiskā regulējumā, nepārkāpjot Eiropas Savienības tiesību prasības, nevar būt atšķirīga attieksme pret šiem apdāvinātajiem attiecībā uz nodokli, ciktāl tas attiecas uz atlaides piemērošanu šī nekustamā īpašuma ar nodokli apliekamajai bāzei. Paredzot dāvinājumiem abu šo kategoriju personu labā vienādu attieksmi, izņemot attiecībā uz atlaides summu, ko var izmantot apdāvinātais, valsts likumdevējs ir atzinis, ka attiecībā uz dāvinājuma nodokļa iekasēšanas kārtību un nosacījumiem starp šīm personām nav nekādu objektīvu atšķirību, kas varētu pamatot atšķirīgu attieksmi (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 63. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 57. punkts).
39. Visbeidzot, jānoskaidro, vai kapitāla aprites ierobežojums, kas izriet no tāda tiesiskā regulējuma kā pamata lietā, var tikt objektīvi pamatots ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu.
40. Pirmkārt, Finanzamt
apgalvo, ka, ja ErbStG
tādā lietā kā pamata prāvā paredzētu vienādas atlaides piemērošanu dāvinājumiem starp nerezidentiem un dāvinājumiem, kuros ir iesaistīts rezidents, V. Matnere, izmantojot tādas pašas nodokļu priekšrocības savas dzīvesvietas dalībvalstī, kurā viņai ir neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums, varētu gūt labumu no atlaižu summēšanas.
41. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka Tiesa jau savā judikatūrā par kapitāla brīvu apriti un mantojuma nodokli ir norādījusi, ka dalībvalsts pilsonim nevar tikt liegta iespēja izmantot Līguma noteikumus tāpēc, ka viņš gūst labumu no nodokļu priekšrocībām, ko tiesiski piedāvā spēkā esošie normatīvie akti dalībvalstī, kura nav viņa dzīvesvietas valsts (2003. gada 11. decembra spriedums lietā C‑364/01 Barbier, Recueil, I‑15013. lpp., 71. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Eckelkamp  u.c., 66. punkts).
42. Katrā ziņā dalībvalsts, kuras teritorijā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, lai pamatotu no saviem tiesību aktiem izrietošu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, nevar atsaukties uz ārpus tās gribas esošu iespēju, ka apdāvinātais var izmantot līdzīgu atlaidi, ko piešķir cita dalībvalsts – piemēram, dalībvalsts, kurā dāvinātājs un apdāvinātais dzīvoja dāvinājuma datumā, – un kas varētu pilnībā vai daļēji kompensēt šīs personas ciestos zaudējumus mazākas atlaides dēļ, kas tikusi piemērota, aprēķinot pirmajā dalībvalstī maksājamo dāvinājuma nodokli (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 68. punkts, kā arī lietā Arens‑Sikken, 65. punkts).
43. Dalībvalsts nevar atsaukties uz citas dalībvalsts vienpusēji piešķirtu nodokļu priekšrocību – šajā gadījumā dalībvalsts, kurā dzīvo dāvinātājs un apdāvinātais –, lai izvairītos no pienākumiem, kas tai jāpilda saskaņā ar Līgumu, it īpaši saskaņā ar tā noteikumiem par kapitāla brīvu apriti (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Eckelkamp  u.c., 69. punkts, un lietā Arens‑Sikken, 66. punkts).
44. It īpaši tas tā ir gadījumā, ja, kā to tiesas sēdē apgalvojusi Vācijas valdība, dalībvalsts, kurā dzīvo dāvinātājs un apdāvinātais, piemēro mazāku atlaidi, nekā piešķīrusi dalībvalsts, kuras teritorijā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, vai arī nosaka lielāku šī nekustamā īpašuma vērtību, nekā tā ir noteikta pēdējā valstī.
45. Turklāt no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka, aprēķinot dāvinājuma nodokli, pamata lietā izskatāmais valsts tiesiskais regulējums skaidri izslēdz pilnas likmes atlaidi, ja dāvinātājs un apdāvinātais nedzīvo dalībvalstī, kuras teritorijā atrodas dāvinātais īpašums, nemaz neņemot vērā nedz iespējamu līdzīgu atlaidi citā dalībvalstī, kā, piemēram, dalībvalstī, kurā dzīvo dāvinātājs un apdāvinātais, nedz šī īpašuma vērtības noteikšanas metodi šajā pēdējā dalībvalstī.
46. Otrkārt, Finanzamt
un Vācijas valdība apgalvo, ka pamata lietā izskatāmā valsts tiesiskā regulējuma mērķis, būtībā vienādi reglamentējot mantojumu un dāvinājumu, ir novērst, ka ieinteresētajām personām būtu iespēja apiet nodokļu tiesību aktus mantojuma jomā, veicot vairākus vienlaicīgus dāvinājumus vai nododot visu personas īpašumu secīgos dāvinājumos ilgākā laika posmā. Tāds mērķis it īpaši ir ErbStG
14. panta normām, kurās būtībā ir paredzēts, ka mantojuma un dāvinājuma nodokļa vajadzībām dāvinājumi starp vienām un tām pašām personām desmit gadu laikā ir jāsummē.
47. Finanzamt
un Vācijas valdība tāpēc apgalvo, ka, pat atzīstot, ka šajā gadījumā dāvināts tiek tikai viens nekustamais īpašums, leģitīmi ir tas, ka, lai noteiktu dāvinājumam starp nerezidentiem piemērojamo atlaidi, minētais tiesiskais regulējums pamatojas uz principu, saskaņā ar kuru dāvinātājai savā dzīvesvietas dalībvalstī vai citās dalībvalstīs ir vēl līdzekļi, kurus viņa vienlaicīgi nodevusi V. Matnerei vai kurus dāvinātāja viņai varētu nodot vēlāk, par tiem Vācijā nesamaksājot dāvinājuma nodokli. Nekas nepamato to, ka kāda dalībvalsts, kā, piemēram, Vācijas Federatīvā Republika, kura izmanto savas nodokļu uzlikšanas tiesības tikai attiecībā uz noteiktiem izolētiem līdzekļiem, piešķir atlaidi, kas pielāgota visas mantas nodošanai. Tāpēc nevis šai dalībvalstij, bet gan dalībvalstij, kurā dzīvo dāvinātāja un V. Matnere, neierobežota nodokļu maksāšanas pienākuma ietvaros ir jāņem vērā V. Matneres personiskā situācija.
48. Šajā sakarā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neizriet, ka V. Matnere šajā gadījumā desmit gadu laikā pirms izskatāmā dāvinājuma no tā paša dāvinātāja būtu saņēmusi citus īpašumus, tādēļ apiešanas risks, kas varētu izrietēt no agrākiem vai vienlaicīgiem dāvinājumiem starp vienām un tām pašām personām, ir pilnīgi hipotētisks un tāpēc tādā lietā kā pamata prāvā nevar pamatot ar nodokli apliekamajai bāzei piemērojamās atlaides ierobežojumu.
49. Turklāt, runājot par iespējamiem turpmākiem dāvinājumiem, jākonstatē, ka, lai arī dalībvalstij, kuras teritorijā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, patiešām ir tiesības nodrošināt, lai nodokļu tiesību normas mantojuma jomā netiktu apietas, veicot sadalītus dāvinājumus starp vienām un tām pašām personām, šajā lietā apgalvotais apiešanas risks saistībā ar dāvinājumiem starp personām, kuras nedzīvo šajā dalībvalstī, ir tāds pats, kā saistībā ar dāvinājumiem, kuros ir iesaistīts rezidents.
50. Šajā sakarā ir jānorāda, ka ErbStG
14. pantā, ar kuru maksājamo nodokļu aprēķināšanas nolūkā šādus sadalītus dāvinājumus ir paredzēts novērst, summējot desmit gadu laikā veiktus dāvinājumus, attiecībā uz dāvinājumiem, kurā ir iesaistīts rezidents, ir noteikta nevis samazinātas likmes atlaide, bet gan augstākais – pilnas likmes atlaides, kas ir paredzēta šādiem dāvinājumiem, vienreizēja piemērošana ar nodokli apliekamajai bāzei, kas iegūta no attiecīgo dāvinājumu summas.
51. No tā izriet, ka samazinātas likmes atlaides piemērošanu, kāda, piemēram, paredzēta pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā, ja dāvinājums tiek veikts starp personām, kuras nedzīvo dalībvalstī, kurā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, nevar uzskatīt par piemērotu veidu, lai sasniegtu šajā tiesiskajā regulējumā izvirzīto mērķi.
52. Treškārt, Vācijas valdība tiesas sēdē izvirzīja apgalvojumu par nepieciešamību nodrošināt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību, norādīdama šajā sakarā, ka būtu loģiski nodokļu priekšrocību, kas rodas no pilnas likmes atlaides piemērošanas dāvinājuma apliekamajai bāzei, rezervēt tikai tādiem nodokļu maksātājiem, kuriem ir neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums dalībvalstī, kuras teritorijā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, jo šāds režīms, paredzēdams nodokļu maksātāja visā pasaulē esošā īpašuma aplikšanu ar nodokli, kopumā ir mazāk izdevīgs nekā režīms, kas ir piemērojams nodokļu maksātājiem, kuriem šajā pašā valstī ir daļējs nodokļu maksāšanas pienākums.
53. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras skaidri izriet, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu. Tomēr, lai šādu pamatojumu varētu pieņemt, ir jāpierāda tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļu maksājumus (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 42. punkts, kā arī 2009. gada 17. septembra spriedumu lietā C‑182/08 Glaxo Wellcome, Krājums, I‑0000. lpp., 77. un 78. punkts).
54. Šajā gadījumā atliek konstatēt, ka nodokļu priekšrocība, kas tādā dalībvalstī, kuras teritorijā atrodas dāvinātais nekustamais īpašums, rodas no pilnas likmes atlaides piemērošanas ar nodokli apliekamajai bāzei, ja šādā dāvinājumā ir iesaistīts vismaz viens šīs dalībvalsts rezidents, šajā dalībvalstī netiek kompensēta ne ar vienu noteiktu nodokļu maksājumu saistībā ar dāvinājuma nodokli.
55. No tā izriet, ka pamata lietā izskatāmais valsts tiesiskais regulējums nav pamatojams ar nepieciešamību saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību.
56. Līdz ar to uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka kopā aplūkoti EKL 56. un 58. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, kas attiecībā uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu paredz, ka, dāvinot šīs valsts teritorijā esošu nekustamo īpašumu, ja dāvinātāja un apdāvinātā dzīvesvieta dāvinājuma izdarīšanas datumā ir citā dalībvalstī, ar nodokli apliekamās bāzes atlaide ir mazāka nekā atlaide, kāda tiktu piemērota, ja vismaz vienas šādas personas dzīvesvieta šajā datumā būtu bijusi pirmajā dalībvalstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
57. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Kopā aplūkoti EKL 56. un 58. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, kas attiecībā uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu paredz, ka, dāvinot šīs valsts teritorijā esošu nekustamo īpašumu, ja dāvinātāja un apdāvinātā dzīvesvieta dāvinājuma izdarīšanas datumā ir citā dalībvalstī, ar nodokli apliekamās bāzes atlaide ir mazāka nekā atlaide, kāda tiktu piemērota, ja vismaz vienas šādas personas dzīvesvieta šajā datumā būtu bijusi pirmajā dalībvalstī.