62005CC0111_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šioje byloje prašymu priimti prejudicinį sprendimą siekiama nustatyti, kaip turi būti skaičiuojamas dvi valstybes nares, kurias skiria tarptautiniai vandenys, jungiančio povandeninio optinio pluošto kabelio tiekimo ir įrengimo išlaidų pridėtinės vertės mokestis (PVM).
2. Pateikti klausimai iš esmės yra susiję su tokio sandorio kvalifikavimu ir geografinės vietos nustatymu siekiant išsiaiškinti, kuri valstybė narė turi teisę apmokestinti. Visų pirma reikia išsiaiškinti, ar šis sandoris turi būti kvalifikuojamas kaip prekės tiekimas, ar kaip paslaugos teikimas. Po to reikia apibrėžti, ar minėtas sandoris turi būti dalijamas atsižvelgiant į kabelio geografinę vietą ir ar jis turi būti apmokestinamas PVM už tą kabelio dalį, kuri yra už Bendrijos teritorijos ribų.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisės aktai
3. Šeštojoje Tarybos direktyvoje 77/388/EEB(2) nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, o 2 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad šiuo mokesčiu apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4. Remiantis Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 2 dalimi, „šalies teritorijos“ sąvoka atitinka Europos bendrijos steigimo sutarties taikymo sritį, kuri kiekvienos valstybės narės atžvilgiu nustatyta EB 299 straipsnyje.
5. „Prekių tiekimo“ ir „paslaugų teikimo“ sąvokos apibrėžtos atitinkamai Šeštosios direktyvos 5 ir 6 straipsniuose.
6. Pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
7. Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.
8. Galiausiai, Šeštosios direktyvos 8 ir 9 straipsniuose nustatyta, kad nagrinėjamo sandorio apmokestinimo vieta nustatoma atsižvelgiant į tai, ar kalbama apie prekių tiekimą, ar apie paslaugų teikimą. Šiais straipsniais, kaip tai matyti iš minėtosios direktyvos septintos konstatuojamosios dalies, siekiama išvengti valstybių narių jurisdikcijos konfliktų, konkrečiai dėl prekių teikimo ir montavimo bei paslaugų teikimo.
9. Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalis yra išdėstyta taip:
„Prekių tiekimo vieta laikoma:
a) < … > Kai prekės instaliuojamos arba surenkamos paties tiekėjo arba jo sąskaita (su išbandymu ar be jo), tiekimo vieta laikoma ta vieta, kur prekės yra instaliuojamos ar surenkamos. Tais atvejais, kai instaliavimas ar surinkimas vyksta ne tiekėjo valstybėje narėje, valstybė narė, kurios teritorijoje atliekami instaliavimo arba surinkimo darbai, imasi būtinų priemonių dvigubam apmokestinimui toje valstybėje išvengti;
< … > “
10. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
11. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte vis tik nustatyta, kad paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas.
B – Nacionaliniai teisės aktai
12. Švedijos PVM įstatymo (Mervärdesskattelagen(3) ) 1 skyriaus 1 straipsnyje nustatyta, kad mokestis mokamas, kai sandoris laikomas įvykdytu šalies teritorijoje.
13. ML 1 skyriaus 6 straipsnyje nustatyta, kad „prekės“ yra materialūs daiktai, kurių sąvoka apima nekilnojamąjį turtą. 5 skyriaus 2 straipsnyje nustatyta, kad prekė, kuri pagal pardavėjo ir pirkėjo sudarytą sutartį turi būti pristatyta pastarajam, laikoma parduota šalies teritorijoje, jei ši prekė yra šios šalies teritorijoje, kai pardavėjas, pirkėjas ar trečiasis asmuo pradeda ją gabenti pirkėjui (1 punktas), arba jei pradėta gabenti prekė nėra šalies teritorijoje, kai ji montuojama ar surenkama paties pardavėjo arba jo sąskaita (2 punktas).
14. ML 1 skyriaus 6 straipsnyje nustatyta, kad „paslaugos“ sąvoka taikoma viskam, kas nelaikoma „preke“ ir kas gali būti teikiama vykdant profesinę veiklą.
15. ML 5 skyriaus 4 straipsnio pirmoje įtraukoje nustatyta, kad paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu, yra laikomos suteiktomis šalies teritorijoje, jei šis nekilnojamasis turtas yra tos šalies teritorijoje. Pagal to paties skyriaus 6 straipsnio pirmos įtraukos ketvirtąją pastraipą paslaugos laikomos suteiktomis šalies teritorijoje, jei jos buvo suteiktos Švedijoje ir yra susijusios su kilnojamuoju turtu, įskaitant ir apsaugos ar tokio turto analizės paslaugas.
16. ML 5 skyriaus 8 straipsnio pirmoje įtraukoje nustatyta, kad sandoriai dėl kitų paslaugų yra laikomi įvykdytais šalies teritorijoje, jei paslaugų teikėjas Švedijoje turi savo buveinę ar nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis tik nurodo, kad ši nuostata neturėtų būti taikoma telekomunikacijų paslaugoms. Galiausiai, toje pačioje įtraukoje jis patikslina, kad paslaugos, kurios teikiamos nei iš Švedijoje įsteigtos buveinės ar nuolatinės įmonės, nei užsienyje, laikomos suteiktomis šalies teritorijoje, jei paslaugų teikėjas yra įsikūręs ar jo nuolatinė gyvenamoji vieta yra Švedijoje.
II – Faktinės aplinkybės
17. Šis procesas buvo pradėtas dėl Švedijoje įsikūrusios bendrovės Aktiebolaget NN (4) ir Skatteverket
(Švedijos mokesčių administratorius) ginčo dėl PVM taikymo išlaidoms, susijusioms su povandeninio optinio pluošto kabelio, jungiančio Švediją ir kitą valstybę narę, nuo kurios ją skiria tarptautiniai vandenys, tiekimu ir įrengimu.
18. Pagal NN nustatytas sandorio sąlygas, įrengimo darbų pradžioje kabelio savininkė bus NN . Šio kabelio nuosavybė bus perduota užsakovui tik jį įrengus ir atlikus pirmuosius veikimo bandymus.
19. Kabelis bus įrengtas ir tiesiamas po žeme Švedijos žemyninėje teritorijoje, o paskui klojamas jūros dugnu metras po metro. Pradžioje jis bus įrengtas Švedijai priklausančiuose vandenyse, t. y. šios valstybės narės vidaus vandenyse ir teritoriniuose vandenyse, o po to – tarptautiniuose vandenyse. Vėliau jis bus tiesiamas kitos valstybės narės teritoriniuose ir vidaus vandenyse, o galiausiai pastarosios žemyninėje teritorijoje.
20. Atsižvelgiant į jūros dugno struktūrą, kabelis taip pat bus vedamas po žeme. Be to, atsižvelgiant į atstumą tarp tvirtinimo taškų, gali reikėti kabelį prailginti, o tai yra techniškai sąlygiškai sudėtinga operacija.
21. Užsakovas, o ne NN turės išspręsti galimas problemas dėl servitutų ir gauti reikiamus leidimus.
22. Esant įprastinėms sąlygoms, kabelio kaina bus 80–85 % visos sandorio kainos. Tačiau ši dalis gali sumažėti, jei sąlygos bus nepalankios, pavyzdžiui, audros atveju.
23. Norėdama išsiaiškinti, kaip turi būti nustatytas PVM už tokio sandorio išlaidas, NN pateikė du klausimus Skatterättsnämnden
(mokesčių komisija). Pirmiausia ji nori išsiaiškinti, ar kelias valstybes jungiančio povandeninio kabelio įrengimas yra su nekilnojamuoju turtu susijusi paslauga pagal ML 5 skyriaus 4 straipsnį, ar darbas, susijęs su kilnojamuoju turtu pagal to paties įstatymo 5 skyriaus 6 straipsnį, ar kitokios rūšies paslauga ir, jei taip, kokios rūšies.
24. Antra, ar Švedija yra paslaugos tiekimo šalis tiesiant povandeninį kabelį, jei įrengimo darbai vyksta nuo Švedijoje esančio žemės taško iki kitoje šalyje esančio žemės taško, o tarp šių dviejų taškų įsiterpia pastarajai priklausantys vandenys ir tarptautiniai vandenys.
25. 2003 m. birželio 13 d. Skatterättsnämnden
išankstinėje nuomonėje nusprendė, kad planuojamas sudaryti sandoris turi būti laikomas Švedijoje suteikta paslauga pagal ML 5 skyriaus 8 straipsnio pirmą įtrauką.
26. Šį sprendimą ji pagrindė tokiais argumentais. Kalbėdama, visų pirma, apie sandorio kvalifikavimą, ji nurodė, kad net jei NN
kabelio tiesimo apyvartos didžiąją dalį sudaro paties kabelio kaina, visas sandoris, atsižvelgiant į sudėtingą įrangą ir reikalingas žinias, turi būti laikomas paslaugos teikimu.
27. Kalbėdama, antra, apie šios paslaugos teikimo vietos nustatymą, ji rėmėsi sprendimu Berkholz (5), kuriame kalbama apie lošimų automatų naudojimo keltuose, kursuojančiuose tarp Vokietijos ir Danijos, apmokestinimą. Ji nurodė, kad šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje neribojama valstybių narių laisvė nustatyti, kad suteiktų paslaugų teikimas yra apmokestinamas už jų teritorinio suvereniteto ribų laivuose, kurie priklauso jų jurisdikcijai.
28. Minėtame sprendime Teisingumo Teismas taip pat nustatė, kad sandorio vietos, kurioje paslaugos teikėjas turi įsteigęs savo verslą, kriterijus, nurodytas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje, yra svarbiausias. Šiuo kriterijumi galima nesivadovauti tik tuo atveju, jei jį taikant neįmanoma priimti mokestiniu atžvilgiu racionalaus sprendimo arba jei dėl jo kyla konfliktas su kita valstybe nare.
29. Skatterättsnämnden nusprendė, kad šiuo atveju NN suteikta paslauga nebuvo tokio pobūdžio, kad būtų galima taikyti ne vietos, kurioje ši įmonė yra įsteigusi savo verslą, o kitokius sandorio vietos nustatymo kriterijus.
30. NN
apskundė Skatterättsnämnden priimtą išankstinę nuomonę. Ji paprašė Aukščiausiojo administracinio teismo (Regeringsrätten) pakeisti šią nuomonę, nusprendžiant, kad planuojamas sandoris yra su nekilnojamuoju turtu susijęs paslaugų teikimas ir kad PVM Švedijoje turėtų būti mokamas tik už tą kabelio dalį, kuri yra šios valstybės žemyninėje ir jūrinėje dalyse.
III – Prejudiciniai klausimai
31. Regeringsrätten
susiduria su dviem teiginiais. Pirma, NN teigia, kad povandeninis kabelis, nepaisant to, ar jis tiesiamas dugno paviršiumi, ar įkasamas į jį, yra nekilnojamasis turtas. Todėl su tokiu nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos Švedijoje galėtų būti apmokestinamos tik už tą kabelio dalį, kuri yra šioje valstybėje.
32. Antra, Skatteverket laikosi nuomonės, kad, remiantis NN teiginiu, sandoris mokestiniu atžvilgiu turėtų būti išskaidytas į tris dalis. Taigi, būtų paslaugos, susijusios su Švedijoje esančia kabelio dalimi, kurios būtų apmokestinamos šioje valstybėje narėje, paslaugos, susijusios su kitoje valstybėje narėje esančia kabelio dalimi, kurios būtų ten apmokestinamos ir, galiausiai, paslaugos, susijusios su tarptautiniuose vandenyse esančia kabelio dalimi, kurios nebūtų apmokestinamos. Skatteverket
nuomone, toks sprendimas, kai dalis sandorio yra neapmokestinama, prieštarautų Šeštosios direktyvos 9 straipsnio nuostatai, kuria siekiama vengti ne tik jurisdikcijos konflikto, bet ir neapmokestinimo atvejų.
33. Atsižvelgdamas į šiuos argumentus, Regeringsrätten
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti tokius prejudicinius klausimus:
„1) Ar kabelio, kuris nutiestas per dviejų valstybių narių teritorijas ir už Bendrijos ribų ir kurio kaina sudaro didžiąją dalį bendrųjų išlaidų, tiekimo ir tiesimo apmokestinamieji sandoriai apima prekių tiekimą Šeštosios PVM direktyvos < ... > nuostatų dėl apmokestinamųjų sandorių vietos taikymo tikslais?
2) Jei tokie sandoriai apima paslaugų teikimą, ar tos paslaugos turėtų būti laikomos susijusiomis su nekilnojamuoju turtu taip, kad paslaugų teikimo vieta turėtų būti nustatoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą?
3) Jei atsakymas į pirmąjį arba į antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar (Šeštosios) direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas arba 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinami taip, kad sandoris turėtų būti padalytas atsižvelgiant į kabelio geografinį išsidėstymą?
4) Jei atsakymas į trečiąjį klausimą būtų teigiamas, ar (Šeštosios) direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas arba 9 straipsnio 2 dalies a punktas ir 2 straipsnio 1 punktas bei 3 straipsnio 1 dalis turėtų būti aiškinami taip, kad PVM nemokamas už toje teritorijoje, kuri yra už Bendrijos ribų, tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų dalį?“
IV – Analizė
34. Visų pirma būtų tikslinga trumpai nurodyti, kad Regeringsrätten pateiktų prejudicinių klausimų priimtinumas, kurio šalys neginčija, neatrodo ginčytinas, nors pagrindinėje byloje buvo pateiktas paprastas prašymas pateikti nuomonę apie sandorio, kuris šio prašymo pateikimo momentu dar nebuvo įvykdytas, apmokestinimą.
35. Tokiomis aplinkybėmis pateiktų prejudicinių klausimų priimtinumas buvo išspręstas 1998 m. lapkričio 15 d. Victoria Film
sprendime(6) . Šiame sprendime Teisingumo Teismas pripažino, kad Skatterättsnämnden
prašant nuomonės pateikti prejudiciniai klausimai yra nepriimtini, nes ji vykdo administracines funkcijas ir ginčo išspręsti jos nebuvo neprašoma(7) .
36. Tačiau tame pačiame sprendime jis taip pat nurodė, kad jei mokesčių mokėtojas arba mokesčių administratorius apskųstų Skatterättsnämnden
pateiktą išankstinę nuomonę, tai skundą gavęs teismas galėtų būti laikomas vykdančiu teisminę funkciją pagal EB 234 straipsnį, o šios funkcijos tikslas būtų patikrinti mokesčių mokėtojo apmokestinimą reglamentuojančio teisės akto teisėtumą(8) .
37. Remdamasis šia nuoroda, Teisingumo Teismas jau kelis kartus nagrinėjo Regeringsrätten
pateiktus prejudicinius klausimus, kai buvo pateiktas skundas dėl Skatterättsnämnden
išankstinės nuomonės(9) .
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
38. Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kaip reikia kvalifikuoti aptariamą sandorį Šeštosios direktyvos atžvilgiu. Taigi jis klausia, ar apmokestinamasis sandoris, susijęs su dviejose valstybėse narėse įrengto kabelio, kurio dalis yra už Bendrijos teritorijos ribų, tiekimu ir tiesimu, ir kurio didžiąją dalį bendrųjų išlaidų aiškiai sudaro kabelio kaina, pagal Šeštąją direktyvą turi būti analizuojamas kaip prekės tiekimas ar kaip paslaugos teikimas.
39. Atsakant į šį klausimą visų pirma reikia išsiaiškinti, ar kabelio tiekimas ir tiesimas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašytomis aplinkybėmis turi būti laikomi vienu sandoriu pagal Šeštąją direktyvą, ar skirtingais sandoriais, kurie turėtų būti apmokestinti atskirai.
40. Pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui bei į bylą įstojusioms šalims ir manau, kad tai yra vienas sandoris.
41. Remiantis Teisingumo Teismo praktika, iš kelių dalių, t. y. iš kelių suteiktų paslaugų arba prekių tiekimo ir paslaugų teikimo, sudarytas sandoris tam tikrais atvejais gali būti analizuojamas kaip vienas sandoris PVM atžvilgiu.
42. Taip yra kai, pavyzdžiui, viena iš šių dalių yra pagrindinė paslauga, o kita dalis ar dalys pastarosios atžvilgiu yra tik papildomos. Šios paslaugos laikomos papildomomis, nes jos nėra tikslas, o paprasčiausiai priemonė pačiomis geriausiomis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga(10) . Taigi, jos nėra būtinos.
43. Sudėtinis sandoris taip pat gali būti analizuojamas kaip vienas sandoris, kai visos jo sudedamosios dalys yra reikalingos. Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks sandoris turi būti laikomas vienu sandoriu, kai atskiros jo sudedamosios dalys yra taip glaudžiai susijusios, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio(11) . Mano nuomone, NN planuojamas sandoris atitinka šį atvejį.
44. Iš tikrųjų nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašytą sandorį, tampa aišku, kad pagal jį bus tiekiamas ir tiesiamas povandeninis optinio pluošto kabelis, kuriuo naudotis užsakovui bus suteikta galimybė tik pabaigus įrengimo darbus ir atlikus jo veikimo bandymus. NN ir užsakovo planuojamos sutarties dalykas yra perduoti nutiestą ir veikiantį kabelį.
45. Todėl, mano nuomone, būtų dirbtina toje pačioje sutartyje, kurią pasirašo tie patys du ekonominių operacijų vykdytojai, atskirti kabelio tiekimą ir su jo tiesimu susijusių paslaugų teikimą. Analizuojant mišrų sandorį negalima nukrypti nuo nusistovėjusio PVM principo, pagal kurį reikia remtis ekonomine realybe. Atsižvelgiant į tai, kad teisė naudotis kabeliu gali būti perduota tik pabaigus įrengimo ir bandymo darbus, vertinimas, kad užsakovas įsigijo, pirma, povandeninį optinio pluošto kabelį, o vėliau, antra, su jo tiesimu susijusias paslaugas, prieštarautų šio sandorio ekonominei realybei. Todėl Šeštosios direktyvos taikymo atžvilgiu minėtasis sandoris turi būti laikomas vienu sandoriu.
46. Reikia taip pat išnagrinėti, kaip turi būti kvalifikuojamas aptariamas sandoris. Šiame procese buvo pateiktos trys nuomonės.
47. Skatteverket teigia, kad šis sandoris turi būti analizuojamas kaip paslaugų teikimas. Jis pabrėžia, kad minėto sandorio esmė yra kelios paslaugos, kurios negali būti laikomos papildomomis. Šios paslaugos apimtų išankstinius tyrimus, tiesimo darbus ant žemės ir jūroje, kabelio prailginimą tam tikrose vietose, o tai yra sudėtingi techniniai darbai, ir, galiausiai, kontrolės priemones. Skatteverket
pabrėžia, kad šioms paslaugoms atlikti reikalinga speciali įranga ir kad teikiamos paslaugos yra neišvengiamai reikalingos tikslui pasiekti.
48. NN
teigia, kad ginčijamas sandoris turi būti laikomas paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, teikimu. Pasak šios bendrovės, remiantis Teisingumo Teismo praktika, nutiestas kabelis yra nekilnojamasis turtas, nes jis yra užkastas į žemę. Todėl jo tiesimas turėtų patekti į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, pagal kurią valstybės narės tam tikrų statybos darbų atlikimą gali laikyti minėtos direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje apibrėžtu prekių tiekimu. Tačiau kadangi Švedijos Karalystėje šios galimybės nėra, aptariamam sandoriui turi būti taikoma Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalis.
49. Europos Bendrijų Komisija savo ruožtu laikosi nuomonės, kad minėtasis sandoris turi būti analizuojamas kaip prekės tiekimas pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį. Aš pritariu šiai nuomonei dėl toliau išdėstytų priežasčių.
50. Visų pirma, svarbu pabrėžti, kad ginčijamas sandoris priklauso Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies taikymo sričiai. Šioje nuostatoje kaip tik apibrėžiamas „prekių tiekimas“ kaip teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas. Remiantis Teisingumo Teismo praktika, ši sąvoka turi būti suprantama plačiai, į ją įtraukiant bet kokį materialiojo turto perdavimo sandorį, pagal kurią vieną šalis suteikia kitai šaliai galimybę kaip savininkui faktiškai disponuoti turtu(12) . Neginčytina, kad povandeninis optinio pluošto kabelis yra materialusis turtas ir kad, NN
jį įrengus ir išbandžius jo veikimą, jis taps perdavimo užsakovui objektu, todėl šis galės juo disponuoti kaip savininkas.
51. Beje, remiantis Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktu, prekė gali būti instaliuojama išbandyta ar ne ir dėl to sandoris nebūtinai praranda kvalifikavimą kaip„prekių tiekimas“. Man taip pat atrodo įmanoma remiantis šia nuostata daryti išvadą, kad materialusis turtas gali būti instaliuojamas žemėje, t. y. būti užkastas po žeme, tačiau dėl to nebūtinai tai turi būti laikoma „statybos darbais“ pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalį. Be to, minėtosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkte neišskiriami instaliavimo būdai.
52. Be to, į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalį, kuria valstybėms narėms suteikiama galimybė „prekių tiekimu“ laikyti tam tikrų statybos darbų perdavimą, neperkelta Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB(13) 5 straipsnio 2 dalies e punkte buvusi nuostata, pagal kurią kilnojamojo turto instaliavimas į nekilnojamąjį turtą yra prilyginamas statybos darbams(14) .
53. Išanalizavus Šeštosios direktyvos turinį, galima daryti išvadą, jog joje nepateikiama daug informacijos, kad būtų galima nubrėžti ribą tarp mišrių sandorių, kurie turi būti laikomi „prekių tiekimu“, ir sandorių, kurie priklauso „paslaugų teikimo“ sąvokai. Tačiau galime rasti nuorodą pastarosios sąvokos pagalbiniame pobūdyje sąvokos „prekių tiekimas“ atžvilgiu.
54. Taigi kaip matėme, sąvoka „paslaugų teikimas“ taikoma bet kokiam sandoriui, kuris nėra priekių tiekimas pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnį. Iš to būtų galima daryti išvadą, kad jei mišriam sandoriui galima taikyti vieną arba kitą sąvoką, nes yra pakankamai abiem sąvokoms tinkančių požymių, reikėtų taikyti „prekių tiekimo“ sąvoką.
55. Kadangi Šeštojoje direktyvoje išsamesnės informacijos nėra, metodą, kuriuo reikia vadovautis kvalifikuojant mišrųjį sandorį, mes aptikome Teisingumo Teismo praktikoje. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, siekiant nustatyti, ar mišrus sandoris yra prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, reikia įvertinti visas aplinkybes, kuriomis vyksta aptariamas sandoris, ir ieškoti būdingų požymių(15) .
56. Teisingumo Teismas pateikė šį analizės metodą minėtame sprendime Faaborg‑Gelting Linien
dėl sandorio, kurio esmė tiekti patiekalus, skirtus vartoti restorane. Jis nusprendė, kad šis sandoris turi būti laikomas paslaugų teikimu, nes maisto tiekimas yra tik viena sudedamųjų dalių, o paslaugos aiškiai vyrauja(16) . Tokią išvadą jis padarė remdamasis šio sandorio aprašymu. Taigi, Teismas nurodė, kad šio sandorio požymiai yra maisto gaminimas, materialus jų pateikimas induose, kliento galimybės naudotis infrastruktūra, t. y sale su priklausiniais ir baldais bei indais, galiausiai, darbuotojų, kurie gali duoti patarimų dėl siūlomo maisto ir gėrimų, teikiamo aptarnavimo prie stalo paslaugos(17) .
57. Šis analizės metodas taip pat buvo taikytas minėtame sprendime Levob Verzekeringen ir OV Bank, kuris man atrodo labai panašus į šią bylą, nes jame taip pat aiškinamasi, kaip kvalifikuoti sandorį dėl vienos prekės tiekimo ir nuo jos neatskiriamų paslaugų teikimo. Kalbama apie programinę įrangą, kuri turi būti specialiai pritaikyta vartotojo poreikiams. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis sandoris yra paslaugos teikimas, ne pagal paprastą viso sandorio aprašymą, kaip minėtame sprendime Faaborg‑Gelting Linien, bet atsižvelgdamas į šiuos kriterijus: į bazinės programinės įrangos pritaikymo svarbą, kad jos pirkėjas turėtų naudos, į šių pritaikymų apimtį, jų trukmę ir kainą(18) .
58. Remiantis bylos, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, faktinių aplinkybių santrauka, paslaugų teikimas, t. y. programinės įrangos pritaikymas, įdiegimas ir darbuotojų mokymas, truko daugiau nei metus, pradedant reikiamo pritaikymo vertinimu ir baigiant veikimo bandymu, o paslaugų teikimo kaina bendroje sandorio sumoje buvo didesnė už standartinės programinės įrangos kainą(19) .
59. Manau, kad iš šios Teisingumo Teismo praktikos galima išskirti du šiai bylai svarbius argumentus. Pirmasis – kad visas sandoris būtų laikomas paslaugų teikimu, nepakanka, kad pagal nagrinėjamą sandorį teikiamos paslaugos būtų reikalingos ar paprasčiausiai naudingos prekės pirkėjui. Reikia, kad šios paslaugos sudarytų didžiąją sandorio vertės dalį. Taigi, minėtame sprendime Levob Verzekeringen ir OV Bank išvadą, jog programinės įrangos pritaikymo darbai sudaro didžiąją sandorio vertės dalį, Teisingumo Teismas padarė remdamasis ne tik jų svarba suteikiant pirkėjui galimybę ja naudotis, bet ir į jų apimtimi, trukme bei kaina.
60. Kvalifikuojant nagrinėjamą sandorį, reikia atlikti lyginamąjį prekės tiekimo ir paslaugų teikimo abipusės svarbos šiame sandoryje vertinimą. Šis sandoris gali būti laikomas prekių tiekimu tik tuo atveju, jei dominuoja paslaugos(20) .
61. Antrasis – kriterijai, į kuriuos atsižvelgta atliekant šį vertinimą, turi būti objektyvūs. Šis reikalavimas yra logiškas, nes Šeštosios direktyvos tikslas yra bendrąją PVM sistemą pagrįsti vieninga apmokestinamųjų sandorių apibrėžtimi(21) . Šių kriterijų objektyvus pobūdis taip pat yra pagrįstas, nes ekonominių operacijų vykdytojai turi galėti nuspėti, kaip kvalifikuojami mišrieji sandoriai. Primenu, kad ši Bendrijos teisės nustatyta nuspėjamumo sąlyga taikoma su ypatingu reikalavimu, kai atitinkamame teisės akte gali būti numatytos finansinės išlaidos, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti pagal jį nustatytų pareigų apimtį(22) .
62. Taigi, mišraus prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandorio kvalifikavimas gali sukelti rimtų pasekmių, visų pirma dėl apmokestinimo teritorijos taisyklių taikymo. Todėl šioje byloje, nors sandoris turi būti analizuojamas kaip prekės tiekimas, jam taikomas Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antrasis sakinys, taigi valstybių narių mokestinė jurisdikcija būtent nustatoma pagal nutiesto kabelio vietą.
63. Jei, priešingai, sandoris turi būti kvalifikuojamas kaip paslaugu teikimas, Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje yra numatyta alternatyva. Apmokestinamojo sandorio vieta pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį bus toje vietoje, kur paslaugos teikėjas yra įsteigęs savo verslą, arba, pagal to paties straipsnio 2 dalį, toje vietoje, kur yra kabelis. Pirmuoju atveju Švedijos Karalystė turėtų teisę apmokestinti visą aptariamą sandorį, kaip to pageidauja Skatteverket . Antruoju atveju ši valstybė narė galėtų apmokestinti sandorį tik už tą kabelio dalį, kuri yra jos žemyninėje ir jūrinėje teritorijoje, kaip teigia NN .
64. Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti, ar paslaugos, kurias turi suteikti NN, turi būti pripažintos dominuojančiomis, nors jų kaina sudaro tik 10–15 % visos sandorio kainos.
65. Tokį vertinimą atlikti yra sudėtinga dėl to, kad šios paslaugos yra neišvengiamai būtini darbai, kad būtų įmanoma naudotis povandeniniu optinio pluošto kabeliu, jiems atlikti reikalingas aukštas technologinis pasirengimas, o tam reikia specialių priemonių, kaip antai specialiai įrengto laivo. Šie darbai, kaip jau minėjau, nėra papildomojo pobūdžio, kaip buvo byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Madgett et Baldwin, t. y. jie nėra paprasčiausiai priemonė pasinaudoti geriausiomis prekės tiekimo sąlygomis. Svarbiausia yra išsiaiškinti, ar jie turi būti pripažinti esantys dominuojamojo pobūdžio, nors paties kabelio kaina, jei sandoris vyksta esant įprastoms sąlygoms, sudaro nuo 80 % iki 85 % visos sandorio kainos.
66. Atsižvelgdamas į tai, kad prekės kaina sudaro didžiąją viso sandorio vertės dalį, aš nemanau, kad paslaugos gali būti pripažintos esančios dominuojamojo pobūdžio.
67. Kaip minėjau, mišrus sandoris turi būti kvalifikuojamas lyginant abipusę prekės tiekimo ir paslaugų teikimo svarbą, o palyginimas turi būti atliekamas remiantis objektyviais kriterijais, kad būtų pasiektas rezultatas, kurį gali nuspėti ekonominių operacijų vykdytojai. Mano nuomone, prekės kainos dominuojamasis pobūdis viso sandorio vertės atžvilgiu yra puikiai šiuos reikalavimus atitinkantis kriterijus.
68. Iš tiesų prekės kainos dalis ir paslaugų kainos dalis visoje sandorio vertėje suteikia galimybę palyginti tos prekės tiekimo ir paslaugų teikimo abipusę svarbą remiantis tuo pačiu objektyviu kriterijumi. Be to, kaina yra pats tinkamiausias kriterijus abipusei prekės ir paslaugų ekonominei vertei vertinti, kai kalbama apie mišrųjį sandorį. Kai, kaip ir šiuo atveju, prekės kaina labai viršija paslaugų teikimo kainą, manau, kad būtent visos sandorio vertės atžvilgiu dominuojanti prekės kainos dalis turi turėti esminį pobūdį kvalifikuojant šį sandorį.
69. Sandoris, pagal kurį perduodamas nutiestas bei veikiantis kabelis ir kurio 80–85 % vertės sudaro vien kabelio kaina, turėtų būti laikomas prekės tiekimu.
70. Todėl į pirmąjį prejudicinį klausimą siūlome atsakyti, kad apmokestinamasis sandoris, susijęs su dviejų valstybių narių teritorijoje ir už Bendrijos teritorijos ribų įrengto kabelio tiekimu bei tiesimu ir kurio didžiausią bendros vertės dalį aiškiai sudaro paties kabelio kaina, remiantis Šeštąja direktyva, turi būti vertinamas kaip prekės tiekimas.
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
71. Antrasis prejudicinis klausimas yra susijęs su tuo, ar nagrinėjamas sandoris gali būti laikomas su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimu pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą ir ar jo vieta turi būti ten, kur tiekėjas yra įsteigęs savo verslą.
72. Šio klausimo nenagrinėsiu, nes jame daroma prielaida, kad minėtasis sandoris yra paslaugų teikimas, o aš siūlau jį analizuoti kaip prekių tiekimą.
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
73. Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad, nustatant valstybių narių teisę apmokestinti, sandorio vieta turi būti padalyta atsižvelgiant į geografinę kabelio vietą.
74. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Švedijos Karalystės ir kitos valstybės narės teisė apmokestinti turi būti susieta su ta kabelio dalimi, kuri yra jų teritorijoje. Priešingu atveju reikštų, kad Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas turėtų būti aiškinamas taip, kad valstybėms narėms pagal jį suteikiama konkuruojanti jurisdikcija, nes kabelis vienu metu yra kiekvienos jų teritorijoje.
75. Nemanau, kad galima sutikti su antruoju aiškinimu. Kaip NN, Skatteverket
ir Komisija, aš laikausi nuomonės, jog sandorio vieta turi būti padalyta atsižvelgiant į kabelio geografinę vietą, kad būtų galima apibrėžti suinteresuotų valstybių narių teisę apmokestinti.
76. Šią poziciją grindžiu, remdamasis aiškinant Bendrijos teisės akto nuostatą įprastai taikomu analizės metodu, Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto turiniu, sistema, kurioje ši nuostata yra, ir jos siekiamu tikslu(23) .
77. Šeštosios direktyvos 8 straipsnyje pateikiama kolizinė norma, pagal kurią apibrėžiama prekės tiekimo apmokestinimo vieta, taigi atskiriama ir su tuo pačiu sandoriu susijusių valstybių narių jurisdikcija apmokestinti.
78. Šiame straipsnyje numatyti įvairūs prekių tiekimo atvejai. Jame nustatytos taikytinos teisės nuostatos, susijusios su tiekimu, dėl kurio vyksta siuntimas arba transportavimas, nurodyti šio straipsnio 1 dalies a punkte, su tiekimu, dėl kurio nereikia prekės siųsti ar transportuoti, kaip nurodyta šio straipsnio 1 dalies b punkte, ir su tiekimu, kuris vykdomas laivuose, lėktuvuose ar traukiniuose, kaip nurodyta 1 dalies c punkte.
79. Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antrajame sakinyje taip pat nustatyta ypatingosios jurisdikcijos taisyklė, kai prekės instaliuojamos arba surenkamos išbandžius veikimą arba ne.
80. Reikia trumpai priminti, kad Šeštosios direktyvos 8 straipsnio taikymo sritis buvo labai apribota Tarybos direktyvos 91/680/EEB(24) . Nuo 1993 m. sausio 1 d. panaikinus valstybių narių mokestines sienas ir atitinkamai panaikinus importo mokesčius bei suteikus atleidimą nuo eksporto mokesčių, reikėjo priimti pereinamojo laikotarpio apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymo taisykles, susijusias su prekių įsigijimu Bendrijoje. Šios pereinamojo laikotarpio taisyklės yra išdėstytos Šeštosios direktyvos 28 b straipsnyje.
81. Tačiau aš nemanau, kad minėtosios taisyklės taikytinos šiuo atveju. Iš tiesų pereinamojo laikotarpio režimas taikomas sandoriams, pagal kuriuos prekė buvo pervežama iš vienos valstybės narės į kitą. Šeštosios direktyvos 28 b straipsnio B skirsnio 1 dalies pirmosios pastraipos pirmojo sakinio antroje įtraukoje aiškiai nurodyta, kad nukrypti leidžiančios nuostatos taikomos tik tuo atveju, kai prekė yra kitos nei po surinkimo arba instaliavimo, išbandytos arba ne, tiekėjo ar jo sąskaita pristatomos prekės.
82. Kaip matėme, šioje nuostatoje nustatyta, kad surinkta arba instaliuota prekė priskiriama vietai, kur tas surinkimas arba instaliavimas buvo atliktas. Tuo atveju, kai prekė instaliuojama ją užkasant į žemę, būtent pagal tos prekės užkasimo vietą yra nustatoma valstybė narė, turinti jurisdikciją apmokestinti aptariamą tiekimą.
83. Minėtoji nuostata yra analogiška Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktui, pagal kurį su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų tiekimo vieta yra ten, kur yra tas nekilnojamasis turtas. Abiem atvejais apmokestinimo teisė nustatoma pagal turto materialiąją padėtį, t. y. pagal geografinę vietą.
84. Pagal šiuos kriterijus yra patogu susieti apmokestinimo teisę su materialiu daiktu, kurį galima lengvai ir objektyviai identifikuoti. Jie taip pat atrodo racionalūs atsižvelgiant į PVM logiką, pagal kurią tai yra vartojimo mokestis. Vieta, kurioje instaliuojama prekė faktiškai atitinka vietą, kurioje pirkėjas tą prekę „vartoja“, taip pat kaip ir nekilnojamojo turto buvimo vieta, gali būti laikoma vieta, kurioje pirkėjui teikiamos su tuo nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos.
85. Galiausiai Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antruoju sakiniu, kaip ir tos pačios direktyvos 9 straipsniu, siekiama, kaip matyti iš jos septintos konstatuojamosios dalies, išvengti valstybių narių jurisdikcijos konflikto. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio, juo siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos konflikto, dėl kurio gali kilti dvigubas apmokestinimas, ir, antra, pajamų neapmokestinimo(25) . Ši Šeštosios direktyvos 9 straipsnio tikslų analizė gali būti taikoma minėtos direktyvos 8 straipsniui, kaip tai pripažino Teisingumo Teismas 2005 m. rugsėjo 15 d. sprendimu Köhler (26), nes pastaroji nuostata, kaip ir 9 straipsnis, yra Šeštosios direktyvos VI antraštinėje dalyje, kurioje kalbama apie apmokestinamųjų sandorių vietą.
86. Tiesą sakant, apskritai jurisdikcijos taisyklių, išdėstytų Šeštosios direktyvos 8 ir 9 straipsniuose, taikymo tikslas ir poveikis yra suteikti apmokestinimo teisę vienai valstybei narei. Apie tai galima spręsti remiantis Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antrajame sakinyje ir tos pačios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte išdėstytomis nuostatomis. Iš esmės prekė yra instaliuota arba sumontuota, o pastatas yra vienos valstybės teritorijoje. Taigi, jurisdikcijos konflikto pavojus sprendžiamas mokestinę jurisdikciją suteikiant vienai valstybei.
87. Tačiau Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antrasis sakinys yra taikomas ir sudaro galimybę išspręsti jurisdikcijos konfliktą, kai, kaip ir šiuo atveju, nagrinėjama prekė yra dviejų valstybių narių teritorijoje.
88. Tokiu atveju šios nuostatos turinys, aplinkybės ir ja siekiamas tikslas sudaro galimybę ją aiškinti taip, kad apmokestinimo teisė turi būti suteikta kiekvienai valstybei narei už tą prekės dalį, kurį yra kiekvienos jų teritorijoje.
89. Iš tiesų toks sprendimas, atrodo, atitinka aptariamos nuostatos formuluotę, pagal kurią apmokestinimo teisė priskiriama tai valstybei, kurioje atliekamas instaliavimas ar montavimas. Taip pat jis atrodo pagrįstas atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos logiką, nes kabelis (šiuo atveju) instaliuojamas metras po metro kiekvienos susijusios valstybės narės teritorijoje. Prekė pirkėjui tiekiama, taigi ir „vartojama“, kiekvienos šių valstybių narių teritorijoje.
90. Galiausiai, dviejų susijusių valstybių narių jurisdikcijos konflikto pavojus pašalinamas nustačius jų sienas. Šiuo atveju sandorio vieta pagal Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antrąjį sakinį nustatoma labai panašiai, kaip ir pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies b punktą, kuriame kalbama apie transporto paslaugas ir pagal kurį „transporto paslaugų suteikimo vieta laikoma vieta, kur vyksta transportavimas, atsižvelgiant į nuvažiuotus atstumus“. Dvigubo apmokestinimo pavojaus bus išvengta, nes kiekviena valstybė galės apmokestinti sandorį tik už tą kabelio dalį, kuri yra jos teritorijoje, o šios teritorijos nesikerta(27) .
91. Kaip jau minėjau, Šeštosios direktyvos taikymo sritis teritorijos atžvilgiu yra nustatyta jos 3 straipsnyje remiantis EB 299 straipsnio nuostatomis. Primenu, kad pastarajame apibrėžta EB sutarties taikymo sritis teritorijos atžvilgiu pateikiant visą kiekvienos valstybės narės pavadinimą nenurodant joms priklausančių geografinių teritorijų(28) . Buvo padaryta išvada, kad EB 229 straipsnyje daroma nuoroda į nacionalines nuostatas, kuriomis kiekviena valstybė narė nustato savo teritoriją(29) . Galima daryti išvadą, kad Šeštojoje direktyvoje taip pat daroma nuoroda į nacionalinius įstatymus, kuriais nustatomos kiekvienos valstybės narės teritorinės mokestinės jurisdikcijos ribos.
92. Jei nagrinėtume dvi valstybes nares jungiančio povandeninio kabelio tiesimą, tai kiekviena šių valstybių turi teisę apmokestinti sandorį už tą kabelio dalį, kuri yra kiekvienos jų žemyninėje teritorijoje ir vidaus vandenyse. Jos taip pat galės šį sandorį apmokestinti už tą minėto kabelio dalį, kuri yra kiekvienos jų teritoriniuose vandenyse, nes, pagal tarptautinę jūrų teisę, jos įgyvendina suverenitetą į jūros dugną(30) .
93. Taip galima daryti prielaidą, kad valstybė narė nuspręs apmokestinti nagrinėjamą sandorį už tą kabelio dalį, kuri yra jos išimtinėje ekonominėje zonoje arba kontinentiniame šelfe, nes šioje zonoje jį taip pat gali įgyvendinti, nors ir siauresnes, suverenias teises, susijusias su naudojimusi jūros dugnu ir jo gelmėmis(31) . Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau priėmė sprendimą, kad Bendrijos teisė, šiuo atveju – Tarybos direktyva 92/43/EEB(32), yra taikytina valstybės narės išimtinėje ekonominėje zonoje ir kontinentiniame šelfe, kai ji toje zonoje įgyvendina suverenias teises(33) .
Jis padarė išvadą, kad ši valstybė nesilaikė įsipareigojimų, nes nesiėmė reikalingų priemonių minėtosios direktyvos reikalavimams įgyvendinti.
94. Bet kokiu atveju šiame nagrinėjimo etape man atrodo svarbu, kad, dalijant valstybėms narėms apmokestinimo teisę pagal atitinkamai jų teritorijoje (žemyninėje ir jūrinėje) esančio kabelio dalį, nekiltų teritorinės jurisdikcijos konflikto, taigi ir mokestinio suvereniteto susikirtimo.
95. Žinoma, kaip labai teisingai nurodo Skatteverket, tokios sandorio apmokestinimo teisės padalijimas valstybėms narėms vis tiek gali sukelti sunkumų. Šie sunkumai neturėtų būti susiję su paties kabelio kainos apmokestinimu. Iš tiesų, atrodytų, logiška, kad kiekvienos valstybės teisė apmokestinti šią kainą turi būti nustatyta atsižvelgiant į kiekvienos jų žemyninėje ir jūrinėje teritorijoje esančio kabelio ilgį viso minėto kabelio ilgio atžvilgiu.
96. Tačiau teisės apmokestinti padalijimas gali sukelti daugiau klausimų dėl paslaugų kainos. Gali kilti klausimas, ar jas reikia sudėti, o teisę apmokestinti padalinti, kaip paties kabelio kainos atveju, t. y. proporcingai kiekvienos valstybės teritorijoje esančio kabelio ilgiui, ar kaip tik atskirti konkrečioje vietoje suteiktas paslaugas, kaip antai kabelio tiesimą tarp dviejų tvirtinimo taškų, nuo kitų paslaugų.
97. Esant tokioms galimybėms, mano nuomone, valstybės narės turėtų būti suinteresuotos priimti patį lengviausią sprendimą. Gali atrodyti sudėtinga ir sąlygiškai nepagrįsta tiksliai nustatyti su tikslia vieta susijusias paslaugas ir paslaugas, susijusias su visu kabeliu, kaip antai veikimo testai ir bandymai.
98. Šie sunkumai gali prilygti sunkumams, kurių kyla, pavyzdžiui, nustatant apmokestinimo vietą už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą statant dvi valstybes nares jungiantį tiltą. Dėl šių sunkumų reikšmės Europos Sąjungos Taryba, naudodamasi Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalimi jai suteikta teise ir siekdama supaprastinti mokesčio rinkimo procedūrą, leido suinteresuotoms valstybėms narėms vertinti, kad statinys yra vienos valstybės narės teritorijoje(34) . Tačiau toks sprendimas atrodo sunkiai įgyvendinamas, kai, kaip šiuo atveju, dvi valstybes nares skiria erdvė, nepriklausanti Bendrijos teritorijai.
99. Taigi, palankiau vertinčiau sprendimą, pagal kurį susitariama, kad visos tiesimo ir veikimo bandymo paslaugos yra susijusios su visu kabeliu ir kad jos turi būti laikomos esančiomis abiejose valstybėse narėse proporcingai kiekvienos jų teritorijoje esančio kabelio ilgiui viso minėto kabelio ilgio atžvilgiu. Šis sprendimas taip pat būtų tinkamas net ir esant prielaidai, pagal kurią šiuo atveju NN
tiekiamas ir tiesiamas kabelis turi būti laikomi vienu sandoriu PVM taikymo tikslais.
100. Atsižvelgdamas į šiuos argumentus, į trečiąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip, jog Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad sandorio vieta turi būti padalyta atsižvelgiant į geografinę kabelio buvimo vietą, kad būtų galima nustatyti valstybių narių teisę apmokestinti.
D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
101. Ketvirtuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas, skaitomas kartu su jos 2 straipsnio 1 punktu ir 3 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad PVM nemokamas už toje teritorijoje, kuri yra už Bendrijos ribų, tiekiamų prekių dalį.
102. Taip jis siekia išsiaiškinti, ar Bendrijos teisė turi būti suprantama taip, kad sandoris yra neapmokestinamas už tą kabelio dalį, kuri yra tarptautiniuose vandenyse.
103. Kaip NN, Skatteverket ir Komisija, aš manau, kad PVM nemokamas už tą kabelio dalį, kuri yra už Bendrijos teritorijos ribų.
104. Kaip pastebėjome, Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad PVM mokamas už apmokestinamą veiklą, vykdomą
šalies teritorijoje, o ši sąvoka, pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnio 2 dalį, atitinka EB sutarties taikymo sritį, kiekvienos valstybės narės atžvilgiu nustatytą EB 299 straipsnyje.
105. Šiomis Šeštosios direktyvos nuostatomis jos taikymo sritis ribojama kiekvienai iš 25 valstybių narių nustatytomis teritorijomis, kurios laikomos jų nacionalinėmis teritorijomis ir kuriose kiekviena jų įgyvendina mokestinį suverenitetą. Pagal tarptautinę jūrų teisę, valstybės iš esmės neturi jokios suvereniteto teisės atviroje jūroje, išskyrus teisę, kurią jos įgyvendina su jų vėliavomis plaukiojančiuose laivuose(35) .
106. Kaip Teisingumo Teismas nusprendė minėtame sprendime Komisija prieš Prancūziją (36), Šeštojoje direktyvoje nėra jokios nuostatos, pagal kurią valstybės narės turėtų PVM apmokestinti transporto paslaugas tose maršruto dalyse, kurios yra tarptautinėje erdvėje už šių valstybių teritorijos ribų.
107. Iš tikrųjų dėl paslaugų teikimo laive apmokestinimo Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštąja direktyva nedraudžiama valstybėms narėms išplėsti savo mokesčių teisės aktų taikymo srities už savo teritorijos ribų tol, kol nesikišama į kitų valstybių jurisdikciją(37) . Minėtame sprendime Köhler
jis taip pat pripažino, kad toks aiškinimas taikomas ir prekių tiekimo apmokestinimo atveju(38) .
108. Tačiau, mano nuomone, toks taikymo srities išplėtimas galioja tik tuo atveju, kai paslaugos teikiamos ar prekės tiekiamos transporto priemonėje, kuri yra susijusi su valstybės narės mokestine jurisdikcija. Taigi minėtame sprendime Köhler reikėjo išaiškinti Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punktą, pagal kurį prekių tiekimo vieta laikoma esančia keleivių išvykimo vietoje, kai prekių gabenimas laivais, lėktuvais arba traukiniais sudaro dalį keleivių vežimo Bendrijoje. Šią analizę taip pat patvirtina minėtas sprendimas Berkholz, kuriame Teisingumo Teismas kompetencijos išplėtimą aiškiai susiejo su atitinkamos valstybės narės jurisdikcijos įgyvendinimu laive, kuriame teikiamos paslaugos(39) .
109. Taigi, Teisingumo Teismo patvirtintas Šeštosios direktyvos taikymo srities išplėtimas šiuo konkrečiu atveju, mano nuomone, nepažeidžia principo, pagal kurį taikymo sritis yra apribota valstybių narių teritorija, kuri nustatyta jų teisės aktuose.
110. Taigi į ketvirtąjį prejudicinį klausimą siūlyčiau atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas, skaitomas kartu su jos 2 ir 3 straipsniais, turi būti aiškinamas taip, kad PVM nemokamas už tą prekių tiekimo dalį, kuri vyksta už Bendrijos ribų.
V – Išvada
111. Atsižvelgdamas į pirmiau išdėstytus samprotavimus, siūlau taip atsakyti į Regeringsrätten
pateiktus prejudicinius klausimus:
„1) Su dviejų valstybių narių teritorijoje ir už Bendrijos teritorijos ribų instaliuoto kabelio tiekimu ir tiesimu susijęs apmokestinamasis sandoris, pagal kurį paties kabelio kaina sudaro aiškiai didesnę visos šio sandorio kainos dalį, turi būti vertinamas kaip prekės tiekimas 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka, prasme.
2) Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, jog sandorio vieta turi būti padalyta atsižvelgiant į geografinę kabelio vietą, kad būtų galima nustatyti valstybių narių teisę apmokestinti.
3) Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 8 straipsnio 1 dalies a punktas, skaitomas kartu su tos pačios direktyvos 2 ir 3 straipsniais, turi būti aiškinamas taip, kad PVM nemokamas už tą prekių tiekimo dalį, kuri vyksta už Bendrijos ribų.“
(1) .
(2) –	1977 m. gegužės 17 d. direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), iš dalies pakeista 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18, toliau – Šeštoji direktyva).
(3) –	SFS 1994, Nr. 200, toliau – ML.
(4)
Toliau – NN .
(5) –	1985 m. liepos 4 d. Sprendimas (168/84, Rink. p. 2251).
(6) –	C‑134/97, Rink. p. I‑7023
(7) –	18 punktas.
(8) –	Ten pat.
(9) –	2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Skandia
(C‑240/99, Rink. p. I‑1951); 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimas Stenholmen
(C‑320/02, Rink. p. I‑3509) ir 2005 m. sausio 20 d. Sprendimas Hotel Scandic Gåsabäck
(C‑412/03, Rink. p. I‑743).
(10) –	Žr. 1998 m. spalio 2 d. Sprendimą Madgett ir Baldwin
(C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 24 punktas) dėl viešbučio savininko klientams teikiamos ekskursijų ir transporto iki viešbučio paslaugos; 1999 m. vasario 25 d. Sprendimą CPP (C‑349/96, Rink. p. I‑973, 30 punktas) dėl draudimo paslaugų ir kitų paslaugų teikimo kredito kortelių turėtojams; 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimą Primback
(C‑34/99, Rink. p. I‑3833, 45 punktas) dėl prekybininko baldais klientams teikiamos kreditavimo paslaugos jo parduotuvėje įsigytiems daiktams finansuoti.
(11) –	2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank
(C‑41/04, Rink. p. I‑9433, 22 punktas).
(12) –	Žr., visų pirma, 1990 m. vasario 8 d. Sprendimą Shipping and Forwarding Enterprise Safe
(C‑320/88, Rink. p. I‑285, 7 punktas) ir 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimą HE
(C‑25/03, Rink. p. I‑3123, 64 punktas).
(13) –	1967 m. balandžio 11 d. Direktyva dėl valstybių narių teisės aktų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo: bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos sandara ir taikymo priemonės (OL 71, 1967, p. 1303, toliau – Antroji direktyva).
(14) –	Antrosios direktyvos 5 straipsnio 2 dalies e punkte buvo nustatyta:
„Statybos darbų, įskaitant kilnojamojo turto instaliavimą į nekilnojamąjį turtą, perdavimas taip pat (laikomas) tiekimu pagal 1 dalį < … > “. (Neoficialus vertimas)
(15) –	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien
(C‑231/94, Rink. p. I‑2395, 12 punktas) ir minėto sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank
27 punktas.
(16) –	Minėto sprendimo Faaborg-Gelting Linien
14 punktas.
(17) –	Ten pat, 13 ir 14 punktai.
(18)  –	28 punktas.
(19)  –	Faktinių aplinkybių santraukoje matyti, kad programinės įrangos kaina buvo 713 000 JAV dolerių, o jos pritaikymo kaina buvo nuo 793 000 iki 970 000 JAV dolerių, be to, 15 000 JAV dolerių kainavo diegimas pirkėjo informacinėje sistemoje ir jo darbuotojų apmokymas.
(20)  –	Minėto sprendimo Faaborg-Gelting Linien
14 punktas.
(21)  –	Minėto sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe
7 ir 8 punktai. Taip pat žr. 2003 m. birželio 26 d. Sprendimą MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
(C 305/01, Rink. p. I 6729, 38 punktas) ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą University of Huddersfield Higher Education Corporation
byloje (C‑223/03, Rink. p. I‑1751, 40 ir 48 punktus).
(22)  –	2006 m. vasario 21 d. sprendimas Halifax ir kt.
byloje (C‑255/02, Rink. p. I‑1609, 72 punktą ir cituota teismo praktika) ir pirmiau cituotas sprendimas University of Huddersfield Higher Education Corporation byloje (49 punktas).
(23)  –	Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio naujausio taikymo PVM srityje žr. 2006 m. kovo 9 d. Sprendimą Gillan Beach (C‑114/05, Rink. p. I‑2427, 21 punktą).
(24)  –	1991 m. gruodžio 16 d. Direktyva, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies pakeičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1).
(25)  –	2005 m. gegužės 12 d. Sprendimas RAL (Channel Islands) ir kt.
(C‑452/03, Rink. p. I‑3947, 23 punktas.
(26)  –	C‑58/04, Rink. p. I‑8219, 22 punktas.
(27)  –	1990 m. kovo 13 d. Sprendime Komisija prieš Prancūziją (C‑30/89, Rink. p. I‑691, 16 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, kad transporto paslaugoms taikoma atskira priskyrimo taisykle, nukrypstančia nuo Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytos bendrosios paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklės, siekiama užtikrinti, kad kiekviena valstybė narė apmokestintų transporto paslaugas už tas maršruto dalis, kurios yra kiekvienos jų teritorijoje.
(28)  –	EB 299 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Ši Sutartis taikoma Belgijos Karalystei, Danijos Karalystei, Vokietijos Federacinei Respublikai, Graikijos Respublikai, Ispanijos Karalystei, Prancūzijos Respublikai, Airijai, Italijos Respublikai, Liuksemburgo Didžiajai Hercogystei, Nyderlandų Karalystei, Austrijos Respublikai, Lenkijos Respublikai, Portugalijos Respublikai, Suomijos Respublikai, Švedijos Karalystei ir Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei“.
(29)  –	1978 m. spalio 10 d. Sprendimas Hansen
(148/77, Rink. p. 1787, 9 punktas).
(30)  –	Šiuo klausimu žr. 1998 m. kovo  23 d. Tarybos sprendimu 98/392/EB (OL L 179, p. 1) Europos bendrijos vardu patvirtintos ir visų Europos Sąjungos valstybių narių ratifikuotos 1982 m. gruodžio 10 d. Montego Bėjuje pasirašytos Jungtinių Tautų konvencijos dėl jūrų teisės (toliau – Montego Bėjaus konvencija) 2 straipsnį.
(31)  –	Žr. Montego Bėjaus konvencijos 56 ir 77 straipsnius atitinkamai dėl išskirtinės ekonominės zonos ir žemyninio šelfo.
(32)  –	1992 m. gegužės 21 d. Direktyva dėl natūralių buveinių ir laukinės faunos bei floros apsaugos (OL L 206, p. 7).
(33)  –	2005 m. spalio 20 d. Sprendimas Komisija prieš Jungtinę Karalystę
(C‑6/04, Rink. p. I‑9017, 117 punktas).
(34)  –	Žr., pavyzdžiui, 2005 m. spalio 11 d. Tarybos sprendimą 2005/713/EB, leidžiantį Vokietijos Federacinei Respublikai ir Nyderlandų Karalystei taikyti priemonę, nukrypstančią nuo Šeštosios direktyvos 3 straipsnio (OL L 271, p. 39). Taip pat žr. 1995 m. kovo 30 d. Tarybos sprendimą 95/114/EB, leidžiantį Vokietijos Federacinei Respublikai ir Didžiajai Liuksemburgo Hercogystei taikyti priemonę, nukrypstančią nuo Šeštosios direktyvos 3 straipsnio (OL L 80, p. 46). (Neoficialus vertimas)
(35)  –	Žr. Montego Bėjaus konvencijos 89 ir 92 straipsnius.
(36)  –	17 punktas.
(37)  –	1986 m. sausio 23 d. sprendimas Trans Tirreno Express
byloje (283/84, Rink. p. 231, 20 punktas).
(38)  –	25 punktas.
(39)  –	16 punktas.