62022CC0533
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 1. februar 2024 (
1
)
Sag C-533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
mod
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunalul Argeş (retten i første instans i Argeş, Rumænien))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – leveringsstedet for tjenesteydelser – hovedsæde eller fast forretningssted – et indenlandsk koncernselskabs filial som fast forretningssted for et udenlandsk koncernselskab – selskabsretlige tilknytningers manglende relevans – tilskrivning til kontrahentens filial – begrundelse for et fast forretningssted ved hjælp af en tjenesteydelsesaftale – fast forretningssted i indlandet som substitution for et hovedsæde i udlandet«
I. Indledning
1.
Dette er nu den femte (
2
) præjudicielle anmodning siden 2018, som omhandler kriterierne for fastsættelse af et fast forretningssted inden for momsretten. Af disse fem er denne allerede den tredje (
3
), som efter Dong Yang-afgørelsen (
4
) fra 2020 ønsker oplyst, om et afhængigt selskab henholdsvis et koncernselskab skal anses for moderselskabets henholdsvis et andet koncernselskabs faste forretningssted. Denne udvikling er bemærkelsesværdig, idet der indtil da kun havde været i alt seks (
5
) sammenlignelige præjudicielle anmodninger vedrørende dette spørgsmål siden indførelsen af det sjette direktiv 77/388/EØF (dvs. i mere end 40 år).
2.
Domstolen er ikke uden del i denne udvikling. Således fastslog den i DFDS-dommen i en sag vedrørende kunstige skattebetingede dispositioner, at et selskab, der alene handler som rejsearrangørens hjælpeorgan, men som råder over de menneskelige og tekniske ressourcer, der kendetegner et fast forretningssted, kan være rejsearrangørens faste forretningssted (
6
). Senere fastslog den i Dong Yang-dommen, at det ikke kan udelukkes, at det datterselskab, som moderselskabet ejer, kan udgøre et fast forretningssted for dette moderselskab (
7
). Efterfølgende begyndte mange afgiftsmyndigheder at søge i koncernstrukturer efter faste forretningssteder i form af datterselskaber eller blot andre koncernselskaber.
3.
Dette har nu ført til, at en rumænsk domstol allerede for anden gang (
8
) ønsker oplyst, om et koncernselskab i Rumænien samtidig kan være sin kontrahents (et andet koncernselskab fra Tyskland) faste forretningssted. I så fald er det muligt, at leveringsstedet for den udførte tjenesteydelse ikke ligger i Tyskland (hvor transaktionen formentlig blev beskattet korrekt), men i Rumænien. Da alle de berørte virksomheder imidlertid har ret til fradrag af indgående afgift, drejer det sig i Rumænien nøgternt betragtet ikke om at beskytte skatteindtægterne (størrelsen af disse ændres ikke på nogen måde i den foreliggende sag), men åbenbart alene om renter og gebyrer.
4.
Domstolen får derfor på ny mulighed for grundlæggende at afklare det principielle spørgsmål om, hvorvidt og hvornår et selvstændigt selskab samtidig kan være sin kontrahents, dvs. et andet selvstændigt selskabs, faste forretningssted, og dermed mulighed for endnu en gang at øge retssikkerheden for såvel afgiftsmyndighederne som de berørte afgiftspligtige personer.
II. Retsforskrifter
A.
EU-ret
5.
Den EU-retlige ramme udgøres af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (
9
). Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), indeholder et af de to grundlæggende kriterier og er affattet således:
»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«
6.
Momsdirektivets artikel 44 regulerer leveringsstedet for en tjenesteydelse og har følgende ordlyd:
»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det nævnte sted, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor dette faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.«
7.
Artikel 11, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 (herefter »gennemførelsesforordningen til momsdirektivet«) (
10
) præciserer begrebet »fast forretningssted«:
»Med henblik på anvendelsen af [momsdirektivets] artikel 44 [...] forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.«
8.
Momsdirektivets artikel 192a har følgende ordlyd:
»Ved anvendelsen af denne afdeling anses en afgiftspligtig person, der har et fast forretningssted i den medlemsstat, hvor afgiften skal betales, som en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i den pågældende medlemsstat, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
Vedkommende foretager en afgiftspligtig levering af varer eller tjenesteydelser i den pågældende medlemsstat.
b)
Denne levering foretages uden medvirken af et forretningssted tilhørende leverandøren i den pågældende medlemsstat.«
9.
Artikel 53, stk. 2, i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet præciserer herom:
»Har en afgiftspligtig person et fast forretningssted i den medlemsstat, hvor momsen er skyldig, anses dette forretningssted ikke for at have medvirket ved leveringen af varer eller ydelser, jf. artikel 192a, litra b), i direktiv 2006/112/EF, medmindre denne afgiftspligtige person anvender de tekniske eller menneskelige midler, der tilhører dette faste forretningssted, før eller under udførelsen af den momspligtige levering af disse varer eller ydelser i den pågældende medlemsstat, til transaktioner, der indgår i denne levering.
I de tilfælde, hvor de midler, der tilhører det faste forretningssted, kun anvendes til administrative støtteopgaver, som f.eks. bogføring, fakturering og inddrivelse af gældsfordringer, anses de ikke for at være anvendt ved udførelsen af leveringen af varer eller ydelser.
Hvis der udstedes en faktura under det momsregistreringsnummer, som er udstedt af den medlemsstat, hvor det faste forretningssted er etableret, anses det faste forretningssted imidlertid for at have medvirket ved leveringen af varer og ydelser i den pågældende medlemsstat, medmindre det modsatte kan bevises.«
B.
Rumænsk ret
10.
Rumænien gennemførte momsdirektivet for de omtvistede år ved Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lov nr. 227/2015 om skatter og afgifter, herefter »skatte- og afgiftsloven«).
11.
Skatte- og afgiftslovens artikel 266, stk. 2, litra a), fastsætter:
»I dette afsnit:
b)
anses en afgiftspligtig person, som har hjemsted for sin økonomiske virksomhed uden for Rumænien, for at være etableret i Rumænien, hvis vedkommende har et fast forretningssted i Rumænien, dvs. i Rumænien råder over tilstrækkelige tekniske og menneskelige midler til regelmæssigt at udføre afgiftspligtige levereringer af varer og/eller tjenesteydelser.«
12.
Skatte- og afgiftslovens artikel 278, stk. 2, er affattet således:
»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne tjenesteydelsesmodtager har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Såfremt tjenesteydelserne leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor tjenesteydelsesmodtagerens faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.«
III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
13.
Det sagsøgende selskab i hovedsagen i Rumænien er Adient Ltd. & Co. KG (herefter »Adient DE«), som har hjemsted i Tyskland. Det hører til Adient-koncernen. Koncernens hovedsæde er i Europa. Koncernen er en global leverandør til producenter inden for bilindustrien og har et globalt net af fremstillings- og montageanlæg, som leverer komplette sædesystemer, moduler og komponenter til producenter af originalt udstyr.
14.
Den 1. juni 2016 indgik Adient DE en aftale med SC Adient Automotive România SRL (herefter »Adient RO«) – et andet selskab i Adient-koncernen – vedrørende en sammensat tjenesteydelse bestående i såvel ydelser vedrørende forarbejdning og montage af polstringskomponenter som assisterende og administrative tjenesteydelser. Forarbejdningstjenesteydelserne består i tilskæring og syning af råmaterialer til fremstilling af autosædebetræk. De assisterende tjenesteydelser består i oplagring af råmaterialer og færdige produkter samt modtagelse, kontrol og administration af råmaterialerne. Adient RO råder i denne forbindelse over to filialer i Pitești og Ploiești (Rumænien), hvor de pågældende varer til Adient DE fremstilles.
15.
Alle omkostninger, som Adient RO afholder for at udføre de nævnte aktiviteter, er inkluderet i den takst, som selskabet fakturerer Adient DE for. Sidstnævnte selskab køber råmaterialerne og sender dem til Adient RO til forarbejdning. Adient DE er ejer af råmaterialerne, de halvforarbejdede produkter og de færdige produkter under hele forarbejdningsprocessen.
16.
I betragtning af aktiviteterne i Rumænien er Adient DE en person med hjemsted i Tyskland, som ikke er hjemmehørende i Rumænien. Virksomheden har siden den 16. marts 2016 været direkte momsregistreret i Rumænien og har fået tildelt et momsregistreringsnummer. Adient DE anvender det rumænske momsregistreringsnummer både til indenlandske køb og køb inden for Fællesskabet af varer i Rumænien og til levering af de af Adient RO fremstillede produkter til sine kunder. Til modtagelse af de tjenesteydelser, som blev leveret af Adient RO på grundlag af aftalen (tjenesteydelser vedrørende forarbejdning, montering, oplagring og administration), anvendte virksomheden sit tyske momsregistreringsnummer.
17.
Leverandøren (Adient RO) var for så vidt angår virksomhedens tjenesteydelser af den opfattelse, at leveringsstedet var det sted, hvor modtageren af tjenesteydelserne (Adient DE) er hjemmehørende, dvs. i Tyskland. Virksomheden beregnede og betalte derfor ikke rumænsk moms. Det kan lægges til grund, at transaktionerne blev afgiftsbelagt tilsvarende i Tyskland.
18.
Efter en afgiftskontrol hos Adient RO, som omhandlede momsen for perioden fra den 18. februar 2016 til den 31. juli 2018, konstaterede afgiftsmyndigheden, at Adient RO var forpligtet til at opkræve moms af Adient DE, da leveringsstedet for tjenesteydelserne lå i Rumænien. Myndigheden fandt endvidere, at Adient DE rådede over Adient RO’s filialer i Pitești og Ploiești og dermed over tekniske og menneskelige midler i Rumænien, således at selskabet opfyldte betingelserne for at konkludere, at selskabet havde et fast forretningssted i momsmæssig forstand i Rumænien. De omhandlede tjenesteydelser fra Adient RO til Adient DE var dermed momspligtige i Rumænien, og Adient RO var forpligtet til at opkræve den rumænske moms. Den 29. marts 2019 vedtog afgiftsmyndigheden en afgiftsafgørelse mod Adient RO, hvorved den fastsatte yderligere betalingsforpligtelser. Denne afgørelse blev anfægtet og verserer fortsat for retten i en anden sag.
19.
Afgiftsmyndigheden var desuden af den opfattelse, at Adient DE havde misbrugt det af de tyske myndigheder tildelte momsregistreringsnummer. Ved afgørelse af 4. juni 2020 blev der derfor ex officio registreret et skatte- og afgiftsmæssigt fast forretningssted i Rumænien for selskabet Adient DE på en adresse, som næsten er identisk med adressen for Adient RO’s filial i Pitești. Adient DE klagede over denne afgørelse. Afgiftsmyndigheden afviste klagen som ugrundet ved afgørelse af 28. august 2020. Adient DE indbragte afgørelsen for den forelæggende ret.
20.
Adient DE er af den opfattelse, at betingelserne for et fast forretningssted i Rumænien ikke er opfyldt. Adient RO modtager kundernes klager, analyserer og besvarer dem, sikrer afhjælpningsforanstaltninger, styrer og udfylder kunderapporter i databasen, sørger for at indhente data og oplysninger fra leverandørerne, udarbejder planer vedrørende kontrol af de modtagne produkter osv. Adient RO opfylder med disse aktiviteter sine forpligtelser som forarbejdningsvirksomhed. Den fælles benyttelse af Adient DE’s bogføringssystem sker kun, fordi de to selskaber er del af en koncern. Adient DE råder heller ikke over menneskelige midler i Rumænien, da medarbejderne er ansat hos Adient RO, og deres ansættelsesvilkår og løn forhandles med denne virksomhed. Adient DE træffer heller ikke beslutning om, hvilket udstyr der skal anvendes til forarbejdningsaktiviteten, eller om tidspunkterne for vedligeholdelse, udskiftning eller modernisering af dette udstyr.
21.
Leveringen af varerne fra Adient RO’s filialer i Rumænien foretages derimod af Adient DE, selv om det er Adient RO, der udløser transportordrerne for Adient DE. Videresendelsen af en speditionsordre er kun en administrativ opgave, som består i overføring af oplysninger til transportvirksomheden, eftersom den virksomhed, som varetager forarbejdningen, af objektive grunde skal råde over varen i lastningsklar tilstand og selvsagt skal samarbejde med transportvirksomheden for at sikre levering inden for den bestemte frist. Adient RO’s medarbejdere træffer imidlertid ingen afgørelser om Adient DE’s faktiske salg/indkøb af varer. De udfører heller ingen aktiviteter, som er knyttet til leveringen af færdige produkter, og de har ikke beføjelse til at træffe afgørelser om mængder, priser eller involverede parter.
22.
Afgiftsmyndigheden lægger derimod til grund, at Adient DE råder over de menneskelige og tekniske midler til at udføre afgiftspligtige transaktioner i Rumænien. De ansatte i Adient RO’s kvalitetsafdeling sikrer gennem deres opgaver og ansvarsområder og deres aktiviteter kommunikationen med kunder og leverandører, idet de repræsenterer Adient DE over for tredjemænd. De medvirker ved dels planlægning og gennemførelse af den årlige inventering af varerne tilhørende Adient DE, dels fastlæggelse af en pengeværdi for udfaldet af inventeringen, ud over ved bogføringsmæssige revisioner, som Adient DE’s kunder anmoder om. De rumænske fysiske personer, som arbejder for Adient RO, udgør dermed i realiteten permanente menneskelige midler, som Adient DE råder over i Rumænien. Afgiftsmyndigheden er derfor af den opfattelse, at Adient DE har faste forretningssteder i Rumænien (i form af Adient RO’s to filialer i Pitești og Ploiești).
23.
Den kompetente domstol for Adient DE’s søgsmål, Tribunalul Argeş (retten i første instans i Argeş, Rumænien) har udsat sagen og i en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF forelagt otte spørgsmål:
»1)
Skal bestemmelserne i momsdirektivets artikel 44 samt artikel 10 og 11 i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet fortolkes således, at de er til hinder for en praksis ved en national skatte- og afgiftsmyndighed, hvorefter en uafhængig hjemmehørende juridisk person kvalificeres som det faste forretningssted for en ikke-hjemmehørende enhed, alene fordi disse to selskaber tilhører den samme koncern?
2)
Skal bestemmelserne i momsdirektivets artikel 44 i direktiv 2006/112/EF samt artikel 10 og 11 i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet fortolkes således, at de er til hinder for en praksis ved en national skatte- og afgiftsmyndighed, hvorefter en ikke-hjemmehørende enhed anses for at have et fast forretningssted på en medlemsstats område med udgangspunkt alene i de tjenesteydelser, som den hjemmehørende juridiske person leverer til den ikke-hjemmehørende enhed?
3)
Skal bestemmelserne i momsdirektivets artikel 44 samt artikel 10 og 11 i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning og en praksis ved en national skatte- og afgiftsmyndighed, hvorefter en ikke-hjemmehørende enhed anses for at have et fast forretningssted på en medlemsstats område, selv hvis det omhandlede faste [forretningssted] kun leverer varer, og ikke tjenesteydelser?
4)
Hvis en ikke-hjemmehørende person, på en medlemsstats område, på en hjemmehørende juridisk persons adresse, råder over menneskelige og tekniske midler, hvormed personen sikrer levering af forarbejdningsydelser for varer, som den ikke-hjemmehørende enhed skal levere, skal bestemmelserne i momsdirektivets artikel 192a, litra b), [samt] artikel 11 og 53, stk. 2, i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet da fortolkes således, at de ovennævnte forarbejdningsydelser, som leveres ved brug af den ikke-hjemmehørende juridiske persons tekniske og menneskelige midler, er: i) tjenesteydelser, som den ikke-hjemmehørende juridiske person modtager fra den hjemmehørende person ved brug af de ovennævnte menneskelige og tekniske midler eller, i givet fald, ii) tjenesteydelser, som den samme ikke-hjemmehørende juridiske person leverer ved brug af de ovennævnte menneskelige og tekniske midler?
5)
[Afhængigt af besvarelsen af det fjerde spørgsmål),] hvordan skal leveringsstedet for tjenesteydelserne [da] fastlægges med henvisning til bestemmelserne i momsdirektivets artikel 44 samt artikel 10 og 11 i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet?
6)
Skal der i forbindelse med fastlæggelsen af, hvorvidt det faste forretningssted foreligger, i lyset af artikel 53, stk. 2, i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet, ses bort fra aktiviteter knyttet til behandlingsydelser for varer, såsom modtagelse, inventering, afsendelse af ordrer til leverandører, tilrådighedsstillelse af oplagringsarealer, lagerstyring i [IT]-systemet, behandling af kundernes ordrer, angivelse af adressen på transportdokumenter og fakturaer, støtte i forbindelse med kvalitetskontroller, osv., fordi der er tale om administrative støtteaktiviteter, som er strengt nødvendige til behandlingen af varerne?
7)
Under hensyntagen til principperne om, at beskatningsstedet skal være det sted, hvor varerne endeligt forbruges, er det i forbindelse med fastlæggelse af leveringsstedet for forarbejdningsydelserne da relevant, at varerne efter forarbejdningen sælges af tjenesteydelsesmodtageren (er bestemt til) for hovedpartens vedkommende uden for Rumænien, mens der svares moms på de i Rumænien solgte varer, således at forarbejdningsydelsernes resultat ikke er »forbrugt« i Rumænien, eller – såfremt det omvendt er »forbrugt« i Rumænien – at der svares moms på dette resultat?
8)
Foreligger der en levering af tjenesteydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), selv hvis de tekniske og menneskelige midler tilhørende det faste forretningssted, som modtager tjenesteydelserne, kan være de samme som dem, der tilhører den leverandør, hvormed disse tjenesteydelser reelt tilvejebringes?«
24.
I sagen for Domstolen har Adient DE, Rumænien og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.
IV. Retlig bedømmelse
A.
De præjudicielle spørgsmål, formaliteten og undersøgelsens struktur
25.
Den forelæggende rets otte spørgsmål kan opdeles i tre grupper. Med det sidste spørgsmål, som besvares først, ønsker den forelæggende ret oplyst, om der overhovedet foreligger en afgiftspligtig transaktion, hvis tekniske og menneskelige midler tilhørende det ene koncernselskab (Adient RO), som angiveligt udgør et fast forretningssted for det andet koncernselskab (Adient DE), både leverer og modtager ydelsen (jf. under B).
26.
Med det første, det andet, det tredje og det syvende spørgsmål ønsker der forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorledes det fastsættes, at der inden for en koncern foreligger et fast forretningssted, som skal anses for modtageren af en tjenesteydelse, således at leveringsstedet for tjenesteydelsen fastsættes ud fra stedet for det faste forretningssted og ikke ud fra stedet for hovedsædet (hjemstedet for modtageren af tjenesteydelsen) (jf. under C).
27.
Med det fjerde, det femte og det sjette spørgsmål ønsker den forelæggende ret vedrørende anvendelsen af momsdirektivets artikel 192a, stk. 2, oplyst, om Adient DE skal anses for hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende i Rumænien. Dette forudsætter, at Adient DE råder over et fast forretningssted i Rumænien, hvilket i givet fald skal undersøges uafhængigt af spørgsmålet, om hvorvidt der er tale om en koncernstruktur (jf. under D).
28.
Rumænien har gjort gældende, at de præjudicielle spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. Principielt tilkommer det imidlertid udelukkende den nationale ret, for hvilken en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retlige afgørelse, som skal træffes, at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Når de forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af en EU-retlig regel, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse. Der er en formodning for, at sådanne spørgsmål er relevante. Domstolen kan derfor kun afslå at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af en EU-retlig regel savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de forelagte spørgsmål (
11
).
29.
På grundlag af denne formodning kan alle spørgsmålene og således også det syvende spørgsmål antages til realitetsbehandling, selv om – hvilket Rumænien fremhæver i sit processkrift – den forelæggende ret ikke har redegjort nærmere for, hvor transaktionerne med Adient DE’s leveringer opnås. Dette er ikke nødvendigt, da der i forbindelse med en underleverandørs leveringer, som er relevante i den foreliggende sag, kun findes to muligheder. Ved en levering til en erhvervsdrivende kan der enten være tale om en grænseoverskridende (afgiftsfri) levering inden for Fællesskabet, hvis (afgiftspligtige) erhvervelse inden for Fællesskabet bevirker afgiftspålæggelse på tjenesteydelsesmodtagerens hjemsted i udlandet (noget tilsvarende gælder for en levering til et tredjeland, hvis dette kender et importgrundlag), eller der foreligger en »normal« indenlandsk levering, som afgiftspålægges i Rumænien. Følgelig kan heller ikke det syvende spørgsmål fraskrives sin formodede relevans.
B.
En afgiftspligtig persons afgiftspligtige tjenesteydelse (det ottende spørgsmål)
30.
Med det ottende spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der foreligger en afgiftspligtig transaktion, hvis de tekniske og menneskelige midler tilhørende det ene koncernselskab (Adient RO), som angiveligt udgør et fast forretningssted for det andet koncernselskab (Adient DE), både leverer og modtager ydelsen.
31.
Baggrunden for dette spørgsmål er den omstændighed, at momsen er en generel forbrugsafgift, som afgiftsbelaster modtageren af et forbrugsgodes udgift (
12
), som denne afholder og betaler som modydelse til den afgiftspligtige person. En momspligtig transaktion som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), forudsætter følgelig altid to personer, hvoraf mindst den ene, nemlig leverandøren, skal være en afgiftspligtig person.
32.
Den principielle nødvendighed af to personer – som også Adient DE udtrykkeligt fremhæver i sit processkrift – viser sig også ved en modsætningsvis fortolkning af momsdirektivets artikel 16 og 26. Disse artikler opstiller en fiktiv levering af en vare eller tjenesteydelse, hvis den afgiftspligtige person selv udtager eller anvender en vare, således at »leverandøren« og »modtageren af ydelsen« falder sammen i en og samme person.
33.
Det samme gør sig gældende for momsdirektivets artikel 11. Dette giver medlemsstaterne mulighed for under bestemte forudsætninger at behandle to (eller flere) personer sammen som én enkelt afgiftspligtig person for at undgå, at der foreligger en intern transaktion mellem disse personer. Dette har til formål at sikre en vis »organisationsneutralitet«. Momsretligt skal det ikke behøve at gøre nogen forskel, om en virksomhed (f.eks. et sygehus) selv udfører alle ydelser (f.eks. også rengøring af sygehuset) eller danner et selskab og udfører de samme ydelser (dvs. rengøringen af sygehuset) ved hjælp af dette afhængige selskab (
13
). Også her kan det modsætningsvist konkluderes, at der uden for momsdirektivets artikel 11 kræves to personer for at kunne lægge til grund, at der foreligger en afgiftspligtig transaktion.
34.
Det ottende spørgsmål afspejler muligvis den kendsgerning, at visse medlemsstater (
14
) forsøger at flytte leveringsstedet for et datter- eller koncernselskabs tjenesteydelser til et moderselskab eller andet koncernselskab med hjemsted i udlandet til indlandet, fordi det udførende datterselskab henholdsvis det andet koncernselskab samtidig udgør det faste forretningssted for den udenlandske modtager af ydelsen. Denne kvalificering og antagelsen af, at der foreligger en transaktion, som kan pålægges afgift og derefter er afgiftspligtig, udelukker imidlertid hinanden.
35.
Såfremt de pågældende tjenesteydelser fra Adient RO faktisk udføres ved hjælp af en filial i Rumænien, og denne filial for så vidt samtidig er Adient DE’s faste forretningssted, er leverandøren (dvs. den, der udfører tjenesteydelserne) ligeledes Adient DE. Et fast forretningssted (tilhørende Adient DE) ville i et sådant tilfælde »levere« en tjenesteydelse til et fast forretningssted (tilhørende Adient DE). Faste forretningssteder er imidlertid kun uselvstændige dele af en og samme afgiftspligtige person, som Domstolen allerede har præciseret (
15
). Således ville »leverandøren« og »modtageren af ydelsen« i dette tilfælde være identiske, således at der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion. Der ville foreligge en ikke-afgiftspligtig intern transaktion inden for en virksomhed, uden at medlemsstaten skal have gjort brug af muligheden i momsdirektivets artikel 11.
36.
En sådan intern omsætning ville ikke være afgiftspligtig, da der ikke sker en forsyning af en anden person med et forbrugsgode. Følgelig er spørgsmålet om leveringsstedet, afgiftspligten og den skyldige afgift ikke længere relevant. Dette er åbenbart også Domstolens opfattelse, idet den for nylig to gange har præciseret, at de samme midler ikke kan anvendes til både at levere tjenesteydelser og modtage de samme tjenesteydelser (
16
).
37.
Som foreløbig konklusion kan det fastholdes, at der, selv hvis det i den foreliggende sag lægges til grund, at Adient DE har et fast forretningssted, ikke opstår rumænsk moms på grund af de ydelser, som er leveret af dette faste forretningssted, da der ikke findes en afgiftspligtig transaktion. Leverandøren og modtageren af ydelsen ville være en og samme person. Med hensyn til en mulig pligt til at registrere Adient DE i Rumænien er de følgende spørgsmål imidlertid stadig relevante.
C.
Koncernselskab som et andet koncernselskabs faste forretningssted?
38.
Med det første, det andet, det tredje og det syvende spørgsmål ønsker der forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorledes det fastsættes, at der inden for en koncern foreligger et fast forretningssted, som skal anses for modtageren af en tjenesteydelse, således at leveringsstedet for tjenesteydelsen fastsættes ud fra stedet for det faste forretningssted og ikke ud fra stedet for hovedsædet (hjemstedet for modtageren af tjenesteydelsen).
1. Selskabsretlige forbindelser er irrelevante
39.
Med det første spørgsmål ønskes det oplyst, om det for at lægge til grund, at der er tale om et fast forretningssted, er tilstrækkeligt at se på de selskabsretlige forbindelser (i den foreliggende sag tilhørsforholdet til samme koncern). Dette spørgsmål skal entydigt besvares benægtende.
40.
Det følger allerede af momsdirektivets ordlyd, at et afhængigt, men juridisk selvstændigt selskab ikke samtidig kan anses for et andet koncernselskabs faste forretningssted. I momsdirektivets artikel 44 er der nemlig tale om en afgiftspligtig person, der har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed ét sted og et fast forretningssted et andet sted. To koncernselskaber – som i den foreliggende sag – er imidlertid ikke en afgiftspligtig person, men to.
41.
Kun momsdirektivets allerede nævnte artikel 11 (punkt 33 ovenfor) giver medlemsstaterne mulighed for under visse omstændigheder at betragte afgiftspligtige personer, som er nært knyttet til hinanden, som »én enkelt afgiftspligtig person« (såkaldt momsgruppe). Denne mulighed er imidlertid begrænset til den pågældende medlemsstats område (»personer, der er etableret på samme medlemsstats område«). Eftersom Adient DE ubestridt har sit hjemsted i Tyskland, er en momsgruppe med et koncernselskab i Rumænien på forhånd udelukket. Der er fortsat tale om to afgiftspligtige personer, selv om de – som det formuleres i momsdirektivets artikel 11 – er »nært knyttet til hinanden«.
42.
De andre materielle kriterier i momsdirektivets artikel 44, som konkretiseres nærmere i gennemførelsesforordningens artikel 11, stk. 1, giver heller ikke mulighed for at konkludere, at den selskabsretlige tilknytning til en anden afgiftspligtig person gør det lettere at konkludere, at der er tale om et fast forretningssted. Gennemførelsesforordningens artikel 11, stk. 1, nævner tværtimod kriterier såsom en tilstrækkelig permanent karakter af forretningsstedet og en passende struktur, således at det kan modtage og anvende tjenesteydelser. Intet af disse kriterier er af selskabsretlig natur. Der kan af artikel 11, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet ikke udledes holdepunkter for, at en anden afgiftspligtig persons (i den foreliggende sag dennes faste forretningssteds) infrastruktur også kan begrunde et fast forretningssted for en afgiftspligtig person, som er forskellig fra denne.
43.
Derfor kan det ikke alene ud fra den omstændighed, at et selskab fra en anden medlemsstat og et selskab i indlandet hører til samme koncern, konkluderes, at der foreligger et fast forretningssted som omhandlet i momsdirektivets artikel 44, andet punktum, i indlandet. For at der er tale om et fast forretningssted, skal andre kriterier være opfyldt.
44.
Dette ændres heller ikke af Domstolens afgørelse i DFDS-sagen. Den nævnte dom kan ganske vist fortolkes således, at det er muligt, at et afhængigt datterselskab som rent hjælpeorgan for moderselskabet kan udgøre et fast forretningssted for moderselskabet (
17
). Denne afgørelse vedrørte imidlertid det specielle område for rejsearrangører, der under alle omstændigheder er omfattet af en momsretlig særordning (nu momsdirektivets artikel 306 ff.). Allerede af denne grund kan den pågældende dom ikke uden videre anvendes på andre situationer. Desuden var DFDS-afgørelsen præget af spørgsmålet om, hvem der ud fra en økonomisk betragtningsmåde har leveret (og ikke modtaget) rejseydelserne. Endelig har Domstolen selv allerede taget afstand fra DFDS-dommen og præciseret, at et helejet datterselskab også er en selvstændig afgiftspligtig juridisk person (
18
).
45.
Ulykkeligvis fastslog Domstolen imidlertid i Dong Yang-dommen (
19
) – hvilket Rumænien udtrykkeligt har påberåbt sig – at det »ikke [kan] udelukkes, at det datterselskab, som moderselskab[et] ejer med henblik på udøvelse af sådan virksomhed, kan udgøre et fast forretningssted for dette moderselskab i en EU-medlemsstat som omhandlet i artikel 44 [...]«. Dette udsagn kan imidlertid i det mindste misforstås og skader den nødvendige retssikkerhed ved fastsættelsen af leveringsstedet for ydelsen. Desuden kan det ikke uden videre overføres på rene koncernselskaber.
46.
Formentlig af denne grund anførte Domstolen i de seneste to relevante afgørelser udtrykkeligt, at kvalificeringen som »fast forretningssted« – hvilken kvalificering skal vurderes på grundlag af den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed – ikke kan afhænge af den pågældende enheds retlige status alene, og at den omstændighed, at et selskab ejer et datterselskab i en medlemsstat, ikke i sig selv indebærer, at det også har sit faste forretningssted dér (
20
). Sidstnævnte udsagn findes også i et tilfælde, som kun omhandlede et koncernselskab (
21
), således at udsagnet vel også kan udvides til koncernselskaber.
47.
Desuden fastslog Domstolen i Welmory-dommen (
22
), at hjemstedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment udgør et objektivt, simpelt og praktisk kriterium, der yder en høj grad af retssikkerhed, idet det er lettere at kontrollere, end om der f.eks. findes et fast forretningssted. Allerede i mit forslag til afgørelse i Welmory-sagen (
23
) pegede jeg på retssikkerhedens vigtige betydning for tjenesteyderen i forbindelse med at fastslå den pågældendes afgiftsmæssige pligter. Jeg udledte heraf, at en retligt selvstændig juridisk person ikke samtidig kan være fast forretningssted for en anden juridisk person.
48.
Hvis man kombinerer retssikkerhedsaspektet med Domstolens nyere praksis (punkt 46), kan den selskabsretlige tilknytning til en anden selvstændig person ikke begrunde et fast forretningssted. Et selvstændigt selskab kan derfor ikke samtidig anses for et andet selvstændigt selskabs faste forretningssted, heller ikke når det hører til samme koncern (svar på det første spørgsmål).
2. Andre kriterier for et fast forretningssted, som formidles gennem et koncernselskab?
49.
Dette udelukker imidlertid ikke, at et selskab B stiller menneskelige og tekniske midler til rådighed for et andet selskab A på en sådan måde, at dette begrunder et fast forretningssted for selskab A. I så fald udgør disse midler selskab A’s faste forretningssted og kan følgelig ikke længere henføres til selskab B. I denne forbindelse er det imidlertid afgørende, om disse overladte midler har en tilstrækkelig kvalitet og kvantitet, og ikke, om selskab A og B er dele af en koncern.
50.
En aftale om udførelse af tjenesteydelser mellem to koncernselskaber er imidlertid ikke en aftale om at stille midler til rådighed. Tjenesteyderen opfylder nemlig sine pligter i henhold til denne aftale i eget navn og egen økonomisk interesse som selvstændig kontrahent og ikke som en uselvstændig del af den anden kontrahent. I denne forbindelse har Domstolen allerede præciseret, at en juridisk person, selv om denne kun har en enkelt kunde, antages at anvende de tekniske og menneskelige midler, som vedkommende råder over, til egne formål (
24
).
51.
Derfor kan en aftale om udførelse af tjenesteydelser principielt ikke føre til, at tjenesteyderen leverer en afgiftspligtig transaktion til et fast forretningssted tilhørende modtageren af tjenesteydelsen (svar på det andet spørgsmål).
3. Irrelevant, om modtageren af ydelsen udfører tjenesteydelser eller »kun« levering af varer, og hvor varerne i sidste ende bliver forbrugt
52.
Med det tredje spørgsmål antydes det, at det kunne være afgørende for, om der er tale om et fast forretningssted, om modtageren af tjenesteydelsen, som hører til koncernen (Adient DE), efterfølgende udfører tjenesteydelser eller »kun« leverer varer. Der ses imidlertid ingen grund til at foretage en sådan sondring. Spørgsmålet om, hvorvidt leveringsstedet for Adient RO’s tjenesteydelser ligger i Rumænien eller i Tyskland, er helt uafhængigt af arten af Adient DE’s transaktioner (levering af varer eller tjenesteydelser) (svar på det tredje spørgsmål).
53.
Det syvende spørgsmål sigter mod den betydning, som stedet for det konkrete forbrug af de varer, der er fremstillet i Rumænien, har for, om det kan lægges til grund, at der er tale om et fast forretningssted. Inden for momsretten er det imidlertid uden betydning, hvor varen i sidste ende bliver »forbrugt«. Momsen beskatter nemlig ikke det faktiske forbrug, men den (finansielle) udgift til et forbrugsgode. I sidste ende er det i en transaktionskæde med flere virksomheder, som har fuldstændig ret til at fradrage indgående afgift (som i den foreliggende sag), alene leveringsstedet for den sidste transaktion – som fastsættes af direktivgiver ud fra forskellige kriterier – der er afgørende for tildelingen af momsindtægten til en medlemsstat.
54.
Med andre ord: Om resultatet af de enkelte forarbejdningstjenesteydelser inden for en ydelseskæde (f.eks. opfindelse i Tyskland, fremstilling i Rumænien, forædling i Frankrig, salg i Luxembourg) også bliver »forbrugt« i den respektive medlemsstat, er irrelevant for fastsættelsen af beskatningsstedet (svar på det syvende spørgsmål).
4. Undtagelse på grund af forbud mod misbrug?
55.
Det kan eventuelt forholde sig anderledes, såfremt de valgte kontraktlige forhold (her mellem Adient DE og Adient RO) udgør et misbrug (
25
).
56.
I den foreliggende sag er det imidlertid åbenbart, at der ikke foreligger ikke misbrug fra Adient DE’s side på grundlag af en lønforarbejdningskontrakt med flere tillægskomponenter. Den komplekse tjenesteydelseskontrakt blev ikke kun indgået på papiret, men åbenbart også udført I overensstemmelse med hermed. Heller ikke ud fra en betragtning af den økonomiske virkelighed (den såkaldte økonomiske betragtningsmåde), som udgør et grundlæggende kriterium for anvendelsen af det fælles momssystem (
26
), kan noget andet lægges til grund i den foreliggende sag. Selv om Adient RO var involveret i salget af varerne til andre virksomheder, var det fortsat Adient DE, der var disse virksomheders kontrahent. Virksomheden forblev ejer af råmaterialerne og de varer, der blev fremstillet heraf, og leverede disse til sine kunder. Den fælles benyttelse af det koncerninterne bogføringssystem ændrer heller ikke ved denne bedømmelse.
57.
Til forskel fra den konstellation, der lå til grund for DFDS-dommen (
27
), ser jeg heller ikke nogen skattebesparelsesmodel i denne kontraktlige aftale. Selv hvis leveringsstedet havde ligget i Rumænien, og Adient RO havde udført en afgiftspligtig transaktion for Adient DE i Rumænien, skulle den rumænske moms (som den tyske moms) have været neutraliseret ved fradrag af indgående afgift (eller ved tilbagebetaling af den indgående afgift). Derfor ses der i den foreliggende sag lige så lidt at være tale om kunstige skattebetingede dispositioner.
58.
For så vidt er også de rumænske afgiftsmyndigheders påstand om misbrug af momsregistreringsnummeret grundløs. Anvendelsen af det tyske momsregistreringsnummer tjener kun til at dokumentere hjemstedet i Tyskland (
28
). Da dette findes i Tyskland, og det hidtil tildelte momsnummer fra Rumænien hverken begrunder eller dokumenterer et fast forretningssted, kommer misbrug af det tyske momsregistreringsnummer ikke i betragtning.
5. Foreløbig konklusion
59.
Et selvstændigt selskab kan principielt ikke samtidig udgøre et andet selvstændigt selskabs faste forretningssted. Heller ikke en kompleks kontrakt om levering af tjenesteydelser kan i sig selv føre til, at tjenesteyderen udfører en afgiftspligtig transaktion for et fast forretningssted tilhørende modtageren af tjenesteydelsen, som opstår derved. I denne forbindelse er leveringsstedet for disse tjenesteydelser lige så uafhængigt af arten af ydelsesmodtagerens udgående transaktioner (levering af varer eller tjenesteydelser), som det er af stedet for »forbruget« af de enkelte forarbejdningstjenesteydelser.
D.
Den afgiftspligtige persons etablering
60.
Med det fjerde, det femte og det sjette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvornår en afgiftspligtig person, der råder over et fast forretningssted i indlandet, alligevel ikke skal anses for etableret i denne medlemsstat. Dette udelukker momsdirektivets artikel 192a nemlig, hvis den afgiftspligtige person ganske vist udfører transaktioner i denne medlemsstat (dvs. leveringsstedet ligger i Rumænien), men personens faste forretningssted i Rumænien ikke medvirkede til leveringen. Baggrunden for denne bestemmelse er primært overførslen af betalingspligten til modtageren af tjenesteydelsen, som finder anvendelse i forbindelse med tjenesteydelser udført af afgiftspligtige personer med hjemsted i udlandet (jf. f.eks. momsdirektivets artikel 196). Momsdirektivets artikel 192a præciserer, at alene den omstændighed, at der findes et fast forretningssted, ikke er tilstrækkeligt til at tale om en afgiftspligtig person med hjemsted i indlandet. Tværtimod skal dette faste forretningssted også medvirke til transaktionerne i indlandet.
61.
Disse spørgsmål forudsætter imidlertid, at Adient DE i det hele taget råder over et fast forretningssted i Rumænien. Som anført ovenfor (punkt 39 ff.) kan dette ikke udledes hverken af den omstændighed, at der foreligger en tjenesteydelsesaftale om forarbejdning af varer, eller af, at Adient RO er et selskab i samme koncern. Domstolen kan imidlertid give yderligere oplysninger om betingelserne for, at det kan lægges til grund, at Adient DE har et fast forretningssted i Rumænien. Det afgørende for herfor er de almindelige kriterier for fastsættelse af leveringsstedet, uanset fra selskabsretlige tilknytninger (dvs. uafhængigt af et tilhørsforhold til en koncern).
62.
Det følger af Domstolens faste praksis, at det tilknytningsmoment (
29
), der er det mest hensigtsmæssige for at fastslå leveringsstedet for tjenesteydelserne ud fra et skattemæssigt synspunkt og følgelig det sted, som har forrang, er det sted, hvor den afgiftspligtige har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Et andet etableringssted kan kun komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat (
30
).
63.
Domstolen har udtrykkeligt fastslået, at hjemstedet for den økonomiske virksomhed som forrang som tilknytningsmoment forekommer at udgøre et objektivt, simpelt og praktisk kriterium, der yder en høj grad af retssikkerhed, idet det er lettere at kontrollere, end om der f.eks. findes et fast forretningssted. Antagelsen om, at tjenesteydelserne er leveret på det sted, hvor den afgiftspligtige modtager har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, gør det endvidere muligt for såvel medlemsstaternes kompetente myndigheder som tjenesteyde[rne] at undgå at skulle foretage komplicerede undersøgelser med henblik på at fastslå det fiskale tilknytningsmoment (
31
).
64.
Hjemstedet for den økonomiske virksomhed er i øvrigt – anfører Domstolen – nævnt i momsdirektivets artikel 44, første punktum, mens det faste forretningssted først nævnes i det følgende punktum. Dette andet punktum indledes af udtrykket »hvis […] imidlertid«, som ikke kan forstås anderledes, end at der er tale om en undtagelse til den almindelige regel i foregående punktum (
32
).
65.
Som bekendt skal undtagelser i EU-retten fortolkes strengt (
33
). På den anden side skal begreberne imidlertid ikke fortolkes så strengt, at de fratages deres virkning (
34
). Ved en nærmere betragtning kræver Domstolen dermed samlet set en teleologisk fortolkning af undtagelser.
66.
Et fast forretningssted er således ifølge Domstolens faste praksis kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål (
35
). Denne fortolkning gentages korrekt (dvs. deklaratorisk) i artikel 11 i gennemførelsesforordningen til momsdirektivet, der som gennemførelsesforordning kun kan præcisere momsdirektivet, men ikke ændre det (
36
).
67.
I denne forbindelse er det mere underordnet, om et fast forretningssted altid samtidig skal råde over menneskelige og tekniske midler (
37
). Ved fastsættelsen af et fast forretningssted inden for momsretten drejer det sig nemlig alene om at anvende et tilknytningselement for leveringsstedet, som kan fastsættes lige så sikkert som den afgiftspligtige persons (dvs. hovedsædets) hjemsted, såfremt og fordi tilknytningen til hjemstedet undtagelsesvis (
38
) ikke fører til nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt (
39
).
68.
Dette er imidlertid kun tilfældet, såfremt det faste forretningssted i det konkrete tilfælde træder i hovedsædets sted og overtager dettes funktion (i en anden medlemsstat) på en sammenlignelig måde (
40
). I så fald fører tilknytningen til hjemstedet (dvs. hovedsædet) alene ikke længere til en rationel løsning i skatte- og afgiftsmæssig forstand. Det er en betingelse, at det faste forretningssted udfører ydelser, som kan sammenlignes med hovedsædets, når det således substituerer hovedsædet. Såfremt hovedsædet f.eks. ikke længere har brug for personale til sammenlignelige ydelser (fordi alle ydelser bliver automatiseret), har det faste forretningssted heller ikke brug for eget personale (
41
), og det er tilstrækkeligt, at de tilsvarende tekniske midler forefindes på stedet.
69.
I den foreliggende sag er det derfor ikke afgørende, om tjenesteydelsesaftalen omhandler hjælpetjenester eller ikke. Hjælpetjenester i tjenesteyderens lokaler med tjenesteyderens personale indebærer ikke, at der er tale om et fast forretningssted tilhørende modtageren af tjenesteydelsen. Det afgørende er derimod, om den pågældende aftale giver modtageren af tjenesteydelsen mulighed for at etablere et fast forretningssted på stedet og lokalt udføre ydelser, som kan sammenlignes med hovedsædets. Kommissionens argumentation i dennes processkrift synes også at gå i denne retning.
70.
Såfremt der imidlertid altid kun er tale om et fast forretningssted i momsretlig forstand, hvis dette i en vis grad substituerer hovedsædet i en anden medlemsstat, skal dette også være aftalens genstand. Aftalen skal med andre ord omhandle tilrådighedsstillelse af de nødvendige menneskelige og/eller tekniske midler (
42
), for at modtageren af tjenesteydelsen kan udføre lignende transaktioner på stedet (dvs. på stedet for det faste forretningssted) som (som regel tidligere) på sit hjemsted, dvs. under anvendelse af midlerne i eget navn og på egen risiko.
71.
Dette er imidlertid en anden genstand for ydelsen end i forbindelse med en ren tjenesteydelsesaftale. Aftalen i den foreliggende sag omhandler – så vidt det kan bedømmes – flere tjenesteydelser, som udføres af Adient RO i eget navn og på egen risiko på produkter tilhørende Adient DE, som har hjemsted i udlandet, og som efterfølgende udfører egne transaktioner med disse. Adient DE og Adient RO agerer således selvstændigt inden for deres respektive områder, uden at Adient DE’s hovedsæde, som træffer afgørelse om fremstilling og salg af varerne på stedet, substitueres som følge af disse aftalemæssige bestemmelser.
V. Forslag til afgørelse
72.
På denne baggrund foreslår jeg, at de præjudicielle spørgsmål fra Tribunalul Argeş (retten i første instans i Argeş, Rumænien) besvares således:
»1)
Da de samme midler ikke samtidig kan anvendes til at levere og modtage de samme tjenesteydelser, foreligger der i den foreliggende sag ikke en afgiftspligtig transaktion som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, selv ikke hvis det lægges til grund, at der foreligger et fast forretningssted.
2)
Et selvstændigt koncernselskab (i en anden medlemsstat) er ikke et andet koncernselskabs faste forretningssted som omhandlet i artikel 44, stk. 2, i direktiv 2006/112 alene på grund af deres selskabsretlige tilknytning. Heller ikke en kompleks kontrakt om levering af tjenesteydelser kan principielt føre til, at tjenesteyderen udfører en afgiftspligtig transaktion for et derved opstående fast forretningssted tilhørende modtageren af tjenesteydelsen. I denne forbindelse er leveringsstedet for disse tjenesteydelser lige så uafhængigt af arten af ydelsesmodtagerens udgående transaktioner (levering af varer eller tjenesteydelser), som det er af stedet for forbruget af de konkrete forarbejdningstjenesteydelser.
3)
Der foreligger først et fast forretningssted som omhandlet i artikel 44, stk. 2, i direktiv 2006/112, hvis dette erstatter hovedsædet, som er beliggende i en anden medlemsstat. Således kan en aftale med en leverandør af tjenesteydelser kun begrunde et fast forretningssted, hvis den ikke alene omhandler levering af tjenesteydelser på varer tilhørende modtageren af tjenesteydelserne. Den skal tværtimod omhandle tilrådighedsstillelse af de nødvendige menneskelige og/eller tekniske midler, for at modtageren af tjenesteydelsen kan udføre lignende tjenesteydelser eller leveringer på stedet (dvs. på stedet for det faste forretningssted) som fra et hovedsæde.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – De andre fire er: dom af 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2020:350), af 3.6.2021, Titanium (C-931/19, EU:C:2021:446), af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291), og af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530).
(
3
) – De to andre var: dom af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291), og af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530).
(
4
) – Dom af 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2020:350).
(
5
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298), af 7.5.1998, Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206), af 17.7.1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374), af 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77), af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), og af 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299). Hertil kommer yderligere to domme, som blev afsagt vedrørende ottende momsdirektiv: dom af 25.10.2012, Daimler (C-318/11 og C-319/11, EU:C:2012:666), og af 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397).
(
6
) – Dom af 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, præmis 26 ff.).
(
7
) – Dom af 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2020:350, præmis 30).
(
8
) – Tidligere allerede dom af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291).
(
9
) – Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den affattelse, der var gældende for de omtvistede år (2016-2018).
(
10
) – Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.3.2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2011, L 77, s. 1).
(
11
) – Dom af 6.10.2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, præmis 27 og 28), og af 9.7.2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
(
12
) – Jf. dom af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 23 – »en generel forbrugsafgift, der er nøjagtigt proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris«), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37 – »dens størrelse fastsættes proportionalt med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer«), og af 18.12.19997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23 – »Det er kun arten af den indgåede forpligtelse, der har betydning: for at være omfattet af det fælles merværdiafgiftssystem skal forpligtelsen medføre et forbrug«).
(
13
) – Ud over den administrative forenkling, der er forbundet med dette (ingen angivelsespligtige interne transaktioner) får dette kun materiel betydning for virksomheder, som ikke har ret til fradrag af indgående afgift (som f.eks. sygehuse). Disse bliver, hvis de enten udfører alle ydelser selv eller ved hjælp af en afhængig virksomhed, ikke belastet med en ekstra moms som følge af de såkaldte interne transaktioner. I begge tilfælde opstår der – hvis medlemsstaterne har gjort brug af artikel 11 – ingen ekstra momsbelastning f.eks. for sygehuset, således at de afgiftsfrie ydelser til patienterne ikke bliver belastet med denne moms, heller ikke indirekte.
(
14
) – Således Belgien – jf. dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530), eller Rumænien – jf. dom af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291).
(
15
) – Tydeligt i dom af 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, præmis 41 – et fast forretningssted er ikke en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under).
(
16
) – Dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 41), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 54).
(
17
) – Dom af 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, præmis 26).
(
18
) – Dom af 25.10.2012, Daimler (C-318/11 og C-319/11, EU:C:2012:666, præmis 48).
(
19
) – Dom af 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2020:350, præmis 30)
(
20
) – Dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 36), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 40).
(
21
) – Dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis
(
22
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 55).
(
23
) – Jf. mit forslag til afgørelse Welmory (C-605/12, EU:C:2014:340, punkt 29, 30 og 36).
(
24
) – Dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 37), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 48).
(
25
) – Jf. i denne retning dom af 22.11.2017, Cussens m.fl. (C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 31), med henvisning til dom af 15.10.2009, Audiolux m.fl. (C-101/08, EU:C:2009:626, præmis 50).
(
26
) – Således udtrykkeligt dom af 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, præmis 38), af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 43), og af 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, præmis 43).
(
27
) – Dom af 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77).
(
28
) – Jf. i denne forbindelse artikel 20, stk. 3, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 vedrørende kundens etableringssted: »Disse oplysninger kan omfatte det momsregistreringsnummer, som er udstedt af den medlemsstat, hvor kunden er etableret.«
(
29
) – Vedrørende den gamle retsstilling jf. dom af 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, præmis 19), af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 16), og af 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, præmis 17).
(
30
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 53), af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 16), og af 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, præmis 17).
(
31
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 55).
(
32
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 56). Jf. i denne retning ligeledes dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 29), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 29).
(
33
) – Jf. blot dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 43), af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 24), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 29).
(
34
) – Dom af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 32). På tilsvarende vis dom af 29.11.2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 22-23 vedrørende særordninger), og af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23 vedrørende fritagelseskriterier).
(
35
) – Jf. i denne retning dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 58), og af 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).
(
36
) – Dom af 28.2.2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 51 in fine – »hverken supplerer eller ændrer denne sidstnævnte [artikel] på nogen måde«).
(
37
) – Således dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 35), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 41).
(
38
) – Jf. udtrykkeligt dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 56).
(
39
) – Dom af 16.10.2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 53), af 17.7.1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, præmis 15), og af 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, præmis 17).
(
40
) – Allerede dom af 7.7.1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, præmis 18 og 19), gik i denne retning, da den fokuserede på, hvad virksomhedens (dvs. hovedsædets) egentlige aktivitet er. Denne model blev bekræftet ved dom af 7.5.1998, Lease Plan (C-390/96, EU:C:1998:206, præmis 25 og 26).
(
41
) – En anden opfattelse – men uden nærmere begrundelse – muligvis dom af 3.6.2021, Titanium (C-931/19, EU:C:2021:446, præmis 42).
(
42
) – I denne retning ligeledes dom af 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C-232/22, EU:C:2023:530, præmis 37 in fine), og af 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20, EU:C:2022:291, præmis 41 in fine og præmis 48).