62021CJ0519
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 16ης Φεβρουαρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Κατασκευή κτιριακού συγκροτήματος από ένωση χωρίς νομική προσωπικότητα – Σύμβαση συστάσεως εταιρίας – Πώληση διαμερισμάτων του εν λόγω κτιριακού συγκροτήματος από ορισμένους εταίρους – Προσδιορισμός του υποκειμένου στον φόρο που είναι υπόχρεος προς καταβολή του φόρου – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C‑519/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Κλουζ, Ρουμανία) με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Αυγούστου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
ASA
κατά
DGRFP Cluj,
παρισταμένων των:
BP,
MB,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen και J. Passer, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Αιμιλίου
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η ASA, εκπροσωπούμενη από τον S. I. Puţ, avocat,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane, A. Rotăreanu και A. Wellman,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και την J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της αναλογικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, της ASA, φυσικού προσώπου, και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (περιφερειακής γενικής διευθύνσεως δημοσίων οικονομικών της Κλουζ-Ναπόκα, Ρουμανία, στο εξής: φορολογική αρχή) με αντικείμενο την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πράξεων πωλήσεως διαμερισμάτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5
Το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
6
Το άρθρο 12 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α) στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο β), ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.»
7
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
8
Το άρθρο 62 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Νοούνται ως:
1)
“γενεσιουργός αιτία του φόρου”, το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος,
2)
“απαιτητό του φόρου”, το παρεχόμενο από το νόμο δικαίωμα του δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί.»
9
Κατά το άρθρο 63 της εν λόγω οδηγίας:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
10
Το άρθρο 65 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο της είσπραξης, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.»
11
Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
12
Το άρθρο 78 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ,
β)
τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή το λήπτη.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, στοιχείο β), τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως παρεπόμενα τα έξοδα που αποτελούν αντικείμενο χωριστής συμφωνίας.»
13
Κατά το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
14
Το άρθρο 168 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
15
Το άρθρο 178 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240
[…]»
16
Το άρθρο 179 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12, να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης μόνο κατά τον χρόνο της παράδοσης.»
17
Κατά το άρθρο 226 της εν λόγω οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
1)
η ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου,
2)
αλληλοδιάδοχος αριθμός, βασισμένος σε μία ή περισσότερες σειρές, ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο,
3)
ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του άρθρου 214, με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών,
4)
ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος ή του λήπτη κατά το άρθρο 214, με βάση τον οποίο έλαβε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών για την οποία είναι υπόχρεος στον φόρο ή παράδοση αγαθών του άρθρου 138,
5)
το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών,
6)
η ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών,
7)
η ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε ή ολοκληρώθηκε η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών ή η ημερομηνία κατά την οποία καταβλήθηκε η προκαταβολή που αναφέρεται στο άρθρο 220, σημεία 4) και 5), εφόσον η εν λόγω ημερομηνία είναι καθορισμένη και διαφέρει από την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου,
8)
η βάση επιβολής του φόρου για κάθε συντελεστή ή η απαλλαγή, η τιμή μονάδας χωρίς ΦΠΑ καθώς και οι ενδεχόμενες εκπτώσεις και επιστροφές εφόσον δεν περιλαμβάνονται στην τιμή μονάδας,
9)
ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται,
10)
το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή,
[…]».
Το ρουμανικό δίκαιο
18
Το άρθρο 86, παράγραφοι 2 έως 5, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα) (Monitorul Oficial al României, Μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), όριζε τα εξής:
«(2)   Στο πλαίσιο εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα συσταθείσας σύμφωνα με τον νόμο, οι εταίροι υποχρεούνται να συνάπτουν, κατά την έναρξη της δραστηριότητας, έγγραφες συμβάσεις συστάσεως εταιρίας οι οποίες να περιλαμβάνουν ιδίως πληροφορίες ως προς:
a)
τα συμβαλλόμενα μέρη,
b)
τον τομέα δραστηριότητας και την έδρα της εταιρίας,
c)
την εισφορά των εταίρων εις είδος και υπό τη μορφή δικαιωμάτων,
d)
το ποσοστό συμμετοχής εκάστου εταίρου στα κέρδη ή τις ζημίες της εταιρίας κατ’ αναλογίαν της εισφοράς εκάστου,
e)
τον διορισμό του εταίρου ο οποίος είναι υπεύθυνος για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων της εταιρίας έναντι των δημοσίων αρχών,
f)
τις προϋποθέσεις λύσεως της εταιρίας. Οι εισφορές των εταίρων που προβλέπει η σύμβαση συστάσεως εταιρίας δεν θεωρούνται έσοδα για την εταιρία. Η σύμβαση συστάσεως εταιρίας καταχωρίζεται στην αρμόδια φορολογική αρχή εντός 15 ημερών από τη σύναψή της. Η φορολογική αρχή έχει το δικαίωμα να αρνηθεί την καταχώριση συμβάσεων, αν αυτές δεν περιέχουν τις πληροφορίες που απαιτούνται σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο.
(3)   Όταν υφίστανται μεταξύ των εταίρων δεσμοί συγγενείας μέχρι και τετάρτου βαθμού, τα μέρη οφείλουν να αποδείξουν ότι μετέχουν στην πραγματοποίηση κερδών με περιουσιακά στοιχεία ή δικαιώματα τα οποία τους ανήκουν. Εταίροι μπορούν επίσης να είναι τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν περιορισμένη ικανότητα.
(4)   Οι ενώσεις υποχρεούνται να υποβάλλουν στην αρμόδια φορολογική αρχή, το αργότερο έως τις 15 Μαρτίου του επόμενου έτους, ετήσιες δηλώσεις εισοδήματος, σύμφωνα με το υπόδειγμα που έχει καταρτίσει το Υπουργείο Οικονομικών, οι οποίες πρέπει να περιλαμβάνουν επίσης την κατανομή των καθαρών κερδών/ζημιών μεταξύ των εταίρων.
(5)   Τα ετήσια έσοδα/οι ετήσιες ζημίες που σημειώνονται στο πλαίσιο της εταιρίας, κατανέμονται στους εταίρους κατ’ αναλογίαν του ποσοστού συμμετοχής το οποίο αντιστοιχεί στην εισφορά, σύμφωνα με τη σύμβαση συστάσεως εταιρίας.»
19
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1251, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα:
«Για τους σκοπούς του παρόντος τίτλου, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[…]
18.
“υποκείμενος στον φόρο”: έχει την έννοια που ορίζεται στο άρθρο 127, παράγραφος 1 και είναι το φυσικό πρόσωπο, η ομάδα προσώπων, ο δημόσιος φορέας, το νομικό πρόσωπο καθώς και κάθε άλλη οντότητα δυνάμενη να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα·
[…]».
20
Το άρθρο 127, παράγραφοι 8 και 9, του φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«(8)   Υπό τις προϋποθέσεις και εντός των ορίων που προβλέπουν οι κανόνες εφαρμογής, νοείται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο ομάδα εγκατεστημένων στη Ρουμανία υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι, μολονότι είναι ανεξάρτητοι από νομικής απόψεως, εντούτοις διατηρούν στενές σχέσεις μεταξύ τους από οργανωτικής, χρηματοδοτικής και οικονομικής απόψεως.
(9)   Κάθε εταίρος ή μέλος ενώσεως ή οργανώσεως χωρίς νομική προσωπικότητα θεωρείται ως χωριστός υποκείμενος στον φόρο για τις οικονομικές δραστηριότητες που δεν ασκούνται για λογαριασμό της ενώσεως ή της οργανώσεως αυτής.»
21
Το άρθρο 152, παράγραφος 1, του εν λόγω φορολογικού κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία και του οποίου ο δηλωθείς ή πραγματοποιηθείς ετήσιος κύκλος εργασιών είναι κατώτερος από το όριο των 35000 ευρώ, ή το ισοδύναμο σε [ρουμανικά λέι (RON)] που καθορίζεται με βάση την ισοτιμία που ανακοίνωσε η Banca Națională a României [(Εθνική Τράπεζα της Ρουμανίας)] κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως και στρογγυλοποιείται στο αμέσως ανώτερο χιλιοστό, δύναται να τύχει απαλλαγής από τον φόρο, που καλείται στο εξής “ειδικό καθεστώς απαλλαγής”, για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 126, παράγραφος 1, με εξαίρεση τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις καινουργών μεταφορικών μέσων, οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο b.»
22
Η Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (κυβερνητική απόφαση αριθ. 44/2004, για την έγκριση των κανόνων εφαρμογής του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα) (Monitorul Oficial al României, Μέρος I, αριθ. 112 της 6ης Φεβρουαρίου 2004), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κυβερνητική απόφαση αριθ. 44/2004), όριζε, στο σημείο της 4, εκδοθέν κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 127 του φορολογικού κώδικα, τα εξής:
«(1)   Για τους σκοπούς του άρθρου 127, παράγραφος (8), του φορολογικού κώδικα, ομάδα υποκειμένων στον φόρο εγκατεστημένων στη Ρουμανία, οι οποίοι είναι ανεξάρτητοι από νομικής απόψεως και συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, μπορεί να επιλέξει να αντιμετωπίζεται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, με την ονομασία φορολογικός όμιλος, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ανήκει σε έναν μόνον φορολογικό όμιλο· και
b)
η επιλογή πρέπει να αφορά περίοδο τουλάχιστον δύο ετών· και
c)
όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο του ομίλου οφείλουν να εφαρμόζουν την ίδια φορολογική περίοδο·
(2)   Ο φορολογικός όμιλος μπορεί να αποτελείται από δύο έως πέντε υποκείμενους στον φόρο.
(3)   Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2009, ένας φορολογικός όμιλος μπορεί να αποτελείται μόνον από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι θεωρούνται ως φορολογούμενοι μεγάλου πλούτου.
(4)   Θεωρούνται ως στενά συνδεδεμένοι από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, κατά την έννοια της παραγράφου (1), οι υποκείμενοι στον φόρο το κεφάλαιο των οποίων ανήκει, άμεσα ή έμμεσα, κατά ποσοστό άνω του 50 % στους ίδιους μετόχους.
(5)   Για τη σύσταση του φορολογικού ομίλου, υποβάλλεται στην αρμόδια φορολογική αρχή αίτηση υπογεγραμμένη από όλα τα μέλη του ομίλου, η οποία περιέχει τις ακόλουθες πληροφορίες:
a)
το όνομα, τη διεύθυνση, τον εταιρικό σκοπό και τον αριθμό μητρώου ΦΠΑ εκάστου μέλους·
b)
τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι τα μέλη συνδέονται στενά κατά την έννοια της παραγράφου (2)·
c)
το όνομα του μέλους το οποίο έχει ορισθεί ως εκπρόσωπος.
(6)   Η αρμόδια φορολογική αρχή εκδίδει επίσημη απόφαση εγκρίνουσα ή απορρίπτουσα τη σύσταση του φορολογικού ομίλου και κοινοποιεί την απόφαση αυτή στον εκπρόσωπο του ομίλου καθώς και σε κάθε φορολογική αρχή στη δικαιοδοσία της οποίας εμπίπτουν τα μέλη του φορολογικού ομίλου, εντός προθεσμίας 60 ημερών από την παραλαβή της αιτήσεως που προβλέπεται στην παράγραφο (5).
(7)   Η σύσταση του φορολογικού ομίλου αρχίζει να ισχύει από την πρώτη ημέρα του δευτέρου μηνός που έπεται της ημερομηνίας εκδόσεως της αποφάσεως της παραγράφου (6).
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
23
Οι αδελφές ASA και PP ήταν συνιδιοκτήτριες οικοπέδου στη Ρουμανία.
24
Στα τέλη του 2006 συνήψαν με τους BP και MB, δύο άλλα φυσικά πρόσωπα, σύμβαση συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα με σκοπό την ανέγερση κτιριακού συγκροτήματος αποτελούμενου από οκτώ κτίρια κατοικιών με 56 διαμερίσματα, προοριζόμενα για πώληση σε τρίτους.
25
Η σύμβαση συστάσεως εταιρίας προέβλεπε ειδικότερα ότι οι BP και MB θα αναλάμβαναν από κοινού τις δαπάνες για την κατασκευή του κτιριακού συγκροτήματος και ότι, όσον αφορά τα κέρδη, οι μεν ASA και PP θα ελάμβαναν ποσοστό 16,67 % εκάστη, οι δε BP και MB 33 % έκαστος.
26
Επιπλέον, σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση, ο σχεδιασμός, η λήψη των οικοδομικών αδειών και όλων των αναγκαίων διοικητικών εγγράφων, η εκπλήρωση όλων των διατυπώσεων και ενεργειών που απαιτούντο για την εγγραφή στο κτηματολόγιο των ακινήτων και των διαμερισμάτων, καθώς και η πώληση των προς ανέγερση διαμερισμάτων αποτελούσαν αντικείμενο κοινών υποχρεώσεων.
27
Τέλος, τόσο ο MB όσο και ο BP έλαβαν την εντολή να μεταβιβάσουν, επ’ ονόματι και για λογαριασμό της ASA και της PP, το δικαίωμά τους κυριότητας εφ’ όλων των προς ανέγερση διαμερισμάτων.
28
Μετά την κατασκευή τους, τα 56 διαμερίσματα ενεγράφησαν στο κτηματολόγιο, στο οποίο εμφαίνονταν ως έχουσες, αντιστοίχως, την κυριότητα ή τη συγκυριότητα των εν λόγω διαμερισμάτων είτε η ASA είτε η PP είτε η ASA και η PP εξ ημισείας.
29
Κατά το χρονικό διάστημα από τις 13 Μαΐου 2008 έως τις 28 Νοεμβρίου 2008, 53 από τα διαμερίσματα αυτά πωλήθηκαν, εκ των οποίων 13 διαμερίσματα από μόνη την ASA, 14 διαμερίσματα από μόνη την PP και 26 διαμερίσματα στα οποία υπήρχε συγκυριότητα από αμφότερες τις ASA και PP (εκ των οποίων 3 πωλήθηκαν στους BP και MB).
30
Στις αντίστοιχες συμβάσεις πωλήσεως οι οποίες συνήφθησαν, μόνες οι ASA και PP εμφαίνονταν ως έχουσες την κυριότητα των ακινήτων άνευ ουδεμίας μνείας των BP και MB. Περαιτέρω, οι εν λόγω συμβάσεις ουδέν διελάμβαναν περί του ΦΠΑ ούτε περί της συμβάσεως συστάσεως εταιρίας.
31
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή εξέδωσε, στις 26 Οκτωβρίου 2011, εις βάρος της ASA πράξη επιβολής φόρου ύψους 537287 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 109000 ευρώ) για οφειλόμενο ΦΠΑ και 482269 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 98000 ευρώ) για οφειλόμενους τόκους και πρόστιμα λόγω υπερημερίας.
32
Η φορολογική αρχή έκρινε ότι η ASA είχε ασκήσει, κατά το έτος 2008, μόνη ή από κοινού με την PP, οικονομική δραστηριότητα με σκοπό την άντληση εσόδων, ότι, ειδικότερα, οι πωλήσεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής συνιστούσαν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ και ότι, κατά συνέπεια, η ASA ενέπιπτε στην κατηγορία των υποκειμένων στον φόρο, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο. Επιπλέον, δεδομένου ότι το ποσό που εισέπραξαν οι ASA και PP κατά τις επίμαχες πωλήσεις είχε υπερβεί το ανώτατο όριο απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, η ASA και η PP έπρεπε να είχαν εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ την 1η Ιουλίου 2008. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ASA όφειλε να καταβάλει τον ΦΠΑ που ίσχυε για τις εν λόγω πωλήσεις μετά την ανωτέρω ημερομηνία.
33
Προκειμένου να καταλήξει στα συμπεράσματα αυτά, η φορολογική αρχή στηρίχθηκε στη σύμβαση συστάσεως εταιρίας, η οποία δεν είχε καταχωρισθεί επισήμως και η οποία της είχε υποβληθεί το πρώτον κατά την έναρξη του φορολογικού ελέγχου.
34
Η διοικητική ένσταση που υπέβαλε η ASA κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή το 2012.
35
Η ASA προσέφυγε πρωτοδίκως ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείου Κλουζ, Ρουμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας, κυρίως, την ακύρωση της αποφάσεως με την οποία απορρίφθηκε η διοικητική ένσταση και της πράξεως επιβολής φόρου. Το 2014, στο πλαίσιο της διαφοράς αυτής, προσεπικάλεσε ως δικονομικούς εγγυητές τους BP και MB, προκειμένου, σε περίπτωση ήττας της, να υποχρεωθούν να καταβάλουν το ισόποσο των δύο τρίτων της φορολογικής οφειλής η οποία της είχε επιβληθεί με την πράξη επιβολής φόρου.
36
Με απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2016, το ως άνω δικαστήριο δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή της ASA, ακυρώνοντας εν μέρει την απόφαση περί απορρίψεως της διοικητικής ενστάσεως, την πράξη επιβολής φόρου καθώς και τη σχετική έκθεση φορολογικού ελέγχου, λόγω του τρόπου υπολογισμού του ΦΠΑ και των παρεπόμενων επιβαρύνσεων.
37
Με απόφαση που εξέδωσε το 2016, το Înalta Curte de Casație şi Justiție (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ρουμανία) έκανε δεκτές τις αιτήσεις αναιρέσεως που άσκησαν η ASA και η φορολογική αρχή κατά της αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 2016 και ανέπεμψε την υπόθεση προς επανεξέταση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
38
Με απόφαση της 14ης Μαρτίου 2019, το αιτούν δικαστήριο δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή που άσκησε η ASA κατά της φορολογικής αρχής, ακυρώνοντας εν μέρει την απόφαση περί απορρίψεως της διοικητικής ενστάσεως, την πράξη επιβολής φόρου καθώς και τη σχετική έκθεση φορολογικού ελέγχου, καθόσον έκρινε ότι το τίμημα που είχε συμφωνηθεί στο πλαίσιο των πραγματοποιηθεισών με την ASA συναλλαγών περιελάμβανε ήδη τον ΦΠΑ.
39
Η ASA και η φορολογική αρχή άσκησαν αναίρεση κατά της ανωτέρω αποφάσεως.
40
Με απόφαση της 23ης Ιουλίου 2020, το Înalta Curte de Casație şi Justiție (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αναίρεσε την εν λόγω απόφαση και ανέπεμψε εκ νέου την υπόθεση προς επανεξέταση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
41
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει εκ προοιμίου ότι, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η κρίση ότι, αφενός, η ASA εμπίπτει στην κατηγορία των υποκειμένων στον φόρο και ότι, αφετέρου, η οικονομική δραστηριότητα που αυτή ασκεί, μόνη ή από κοινού με την PP, συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, έχει αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου.
42
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, πρώτον, αν οι BP και MB έχουν επίσης την ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο όσον αφορά τις επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις πωλήσεως των διαμερισμάτων.
43
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι μόνον η ASA και η PP συμμετείχαν στη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ, πραγματοποιώντας, μέσω των πωλήσεων, την παράδοση των αγαθών και την είσπραξη του τιμήματος. Επιπλέον, διαπιστώνει ότι η συμμετοχή του BP και του MB ήταν ουσιώδης για την ανέγερση των οκτώ κτιρίων και, ως εκ τούτου, για την οικονομική δραστηριότητα αυτή καθεαυτήν.
44
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, εφόσον η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη τη σύμβαση συστάσεως εταιρίας για να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της ASA, δεν μπορούσε να ισχυρισθεί ότι αγνοούσε τις διατάξεις της συμβάσεως αυτής με το πρόσχημα ότι η σύμβαση δεν είχε καταχωρισθεί φορολογικώς πριν από την έναρξη της οικονομικής δραστηριότητας και ότι δεν πληρούσε τα τυπικά στοιχεία τα οποία προβλέπει το άρθρο 86, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα. Επιπλέον, θα μπορούσε να γίνει δεκτό, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2013:217), ότι τα πρόσωπα τα οποία αφορά το άρθρο 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν απαιτείται να ανταποκρίνονται ατομικώς στον ορισμό του υποκειμένου στον φόρο του άρθρου 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι η σχέση μεταξύ των δύο αυτών διατάξεων φαίνεται ότι επιτρέπει σε πρόσωπα, από κοινού θεωρούμενα, τα οποία συνδέονται στενά μεταξύ τους από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως να ανταποκρίνονται συλλογικώς στον ορισμό αυτό. Με άλλα λόγια, η μη συνεκτίμηση της συμβάσεως συστάσεως εταιρίας θα μπορούσε να οδηγήσει σε φορολογική κατάσταση μη ανταποκρινόμενη στην πραγματικότητα. Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των αποφάσεων της 15ης Ιουλίου 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, σκέψη 43), και της 8ης Μαΐου 2013, Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297, σκέψη 34), το κρίσιμο ερώτημα θα έπρεπε να είναι εάν η φορολογική αρχή τελούσε σε γνώση της εν λόγω συμβάσεως συστάσεως εταιρίας προ της εκδόσεως της πράξεως επιβολής φόρου.
45
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του οποίου πρέπει να απολαύει πρόσωπο ευρισκόμενο στην κατάσταση της ASA. Υπό μια πρώτη εκδοχή, το αιτούν δικαστήριο φρονεί, στηριζόμενο στη νομολογία του Δικαστηρίου, ότι δεν θα μπορούσε να μην αναγνωρισθεί στην ASA το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ όσον αφορά τον ΦΠΑ ο οποίος βαρύνει τις επενδύσεις οι οποίες πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της δραστηριότητας της εταιρίας, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ ο οποίος αντιστοιχεί στα τιμολόγια που εκδόθηκαν επ’ ονόματι του BP, του MB και της PP, για τον λόγο και μόνον ότι η ASA δεν ήταν υπόχρεος του φόρου και δεν κατέβαλε η ίδια τον ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά ή για υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν στο πλαίσιο των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, όσον αφορά τον ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε η PP, ότι θα μπορούσε να μην αναγνωρισθεί στην ASA το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον λόγο ότι η PP επιβαρύνθηκε φορολογικά η ίδια, λόγος για τον οποίο θα έπρεπε να της αναγνωρισθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε.
46
Υπό μια δεύτερη εκδοχή, το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται στην απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 44), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προσκομίσει αντικειμενικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι όντως τού παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από υποκειμένους στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, αγαθά και υπηρεσίες επί των οποίων κατέβαλε πράγματι τον ΦΠΑ. Επομένως, η ASA δεν θα ήταν σε θέση να εκπέσει τον ΦΠΑ των τιμολογίων που εκδόθηκαν επ’ ονόματι της ΡΡ σε προγενέστερο στάδιο, δεδομένου ότι η ΡΡ επικαλέσθηκε η ίδια ενώπιον δικαστηρίου το δικαίωμα εκπτώσεως και ότι το εν λόγω δικαίωμα δεν μπορεί να ασκηθεί δύο φορές. Όσον αφορά τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στα τιμολόγια που εκδόθηκαν επ’ ονόματι των BP και MB, το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την αρχή ότι η ASA δεν θα μπορούσε και πάλι να εκπέσει τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι αυτή δεν κατέβαλε τον ΦΠΑ επί των εισροών και οι BP και MB δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
47
Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα της ΑSA να προσεπικαλέσει ως δικονομικούς εγγυητές τους BP και MB προκειμένου να υποχρεωθούν να επιβαρυνθούν με τον καταβληθέντα ΦΠΑ κατ’ αναλογίαν των προβλεπομένων στη σύμβαση συστάσεως εταιρίας δικαιωμάτων τους επί των κερδών. Παρατηρεί ότι μια τέτοια προσεπίκληση δικονομικού εγγυητή, εφόσον κριθεί βάσιμη, θα μπορούσε να έχει ως συνέπεια την τροποποίηση της πράξεως επιβολής φόρου και θα στερούσε με τον τρόπο αυτό τους BP και MB από τα δικαιώματα που τους αναγνωρίζονται από τον Codul de procedură fiscală (κώδικα φορολογικής διαδικασίας) στην περίπτωση που η φορολογική αρχή στραφεί ευθέως εναντίον τους.
48
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Κλουζ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν η οδηγία [ΦΠΑ] γενικώς, και τα άρθρα 9, 12, 14, 62, 63, 65, 73 [και] 78, ειδικότερα, σε συγκεκριμένο πλαίσιο όπως αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, την έννοια ότι, όσον αφορά την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας σε περίπτωση φορολογητέων πράξεων παραδόσεως ακινήτων και τη μέθοδο διαμορφώσεως της σχετικής βάσεως επιβολής του φόρου, έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και τα φυσικά πρόσωπα που είναι συμβαλλόμενα μέρη σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα, από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο επί των πράξεων εκροών τον οποίον θα έπρεπε να έχει εισπράξει, δεδομένου ότι η σύμβαση συστάσεως εταιρίας δεν είχε καταχωρισθεί στις φορολογικές αρχές πριν από την έναρξη της δραστηριότητας, αλλά κατατέθηκε σε αυτές πριν από την έκδοση των φορολογικών διοικητικών πράξεων;
2)
Έχουν η οδηγία [ΦΠΑ], γενικώς, και το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ [και] το άρθρο 179, ειδικότερα, καθώς και η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της ουδετερότητας, σε συγκεκριμένο πλαίσιο όπως αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, την έννοια ότι:
α)
αναγνωρίζεται η δυνατότητα χορηγήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο, όταν αυτός δεν είναι υπόχρεος του φόρου και δεν έχει καταβάλει προσωπικά τον ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων, και ο ΦΠΑ επί των εισροών οφείλεται/καταβάλλεται από φυσικά πρόσωπα τα οποία δεν έχει βεβαιωθεί ότι έχουν την ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο, αλλά είναι συμβαλλόμενα μέρη σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο επί των πράξεων εκροών που θα έπρεπε να έχει εισπράξει, δεδομένου ότι η σύμβαση συστάσεως εταιρίας δεν είχε καταχωρισθεί στις φορολογικές αρχές πριν από την έναρξη της δραστηριότητας[;]
β)
αναγνωρίζεται η δυνατότητα χορηγήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο, σε συγκεκριμένο πλαίσιο όπως αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν αυτός δεν είναι υπόχρεος του φόρου και δεν έχει καταβάλει προσωπικά τον ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων, και ο ΦΠΑ επί των εισροών οφείλεται/καταβάλλεται από φυσικό πρόσωπο για το οποίο έχει βεβαιωθεί ότι έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα και, από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο, προτίθεται να ασκήσει ή μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση και τα πρόσωπα αυτά υποχρεούνται να καταβάλουν τον φόρο εκροών τον οποίο όφειλαν να εισπράξουν, δεδομένου ότι η σύμβαση συστάσεως εταιρίας δεν είχε καταχωρισθεί στις φορολογικές αρχές πριν από την έναρξη της δραστηριότητας[;]
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως ή/και υπό το πρίσμα της αρχής της ασφάλειας δικαίου, είναι παραδεκτή αίτηση του υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος υπέχει την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ και των σχετικών επιβαρύνσεων, με την οποία στρέφεται κατά φυσικών προσώπων για τα οποία δεν έχει βεβαιωθεί ότι έχουν την ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο και τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου επί των εκροών που θα έπρεπε να έχει εισπράξει, δεδομένου ότι η σύμβαση συστάσεως εταιρίας δεν είχε καταχωρισθεί στις φορολογικές αρχές πριν από την έναρξη της δραστηριότητας, προκειμένου να καθορισθεί το ποσοστό [φόρου] που προβλέπεται για την κατανομή των αναλογούντων στα πρόσωπα αυτά κερδών δυνάμει της συμβάσεως συστάσεως εταιρίας σε σχέση με την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ και των σχετικών επιβαρύνσεων που υπέχει ο υποκείμενος στον φόρο;»
Επί του αιτήματος υπαγωγής της υποθέσεως στην ταχεία διαδικασία
49
Το αιτούν δικαστήριο ζήτησε από το Δικαστήριο να εκδικάσει την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως με την ταχεία διαδικασία του άρθρου 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Προς στήριξη του αιτήματός του, το αιτούν δικαστήριο υποστήριξε ότι η διαφορά της κύριας δίκης εκκρεμεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων από τις 2 Ιουλίου 2012.
50
Το άρθρο 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας προβλέπει ότι, κατόπιν αιτήματος του αιτούντος δικαστηρίου ή, σε εξαιρετική περίπτωση, αυτεπαγγέλτως, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου μπορεί, αφού ακούσει τον εισηγητή δικαστή και τον γενικό εισαγγελέα, να αποφασίσει την υπαγωγή της προδικαστικής παραπομπής σε ταχεία διαδικασία όταν η φύση της υποθέσεως απαιτεί να αποφανθεί το Δικαστήριο το συντομότερο δυνατόν.
51
Πρέπει να υπομνησθεί ότι μια τέτοια ταχεία διαδικασία αποτελεί δικονομικό μέσο για την αντιμετώπιση έκτακτης επείγουσας καταστάσεως (απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, Port de Bruxelles και Région de Bruxelles-Capitale, C‑229/21, EU:C:2022:471, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52
Ως εκ τούτου, αφενός, το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εφαρμόσει όλα τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ταχείας διευθετήσεως της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν αρκεί αφ’ εαυτού για να δικαιολογηθεί η προσφυγή σε ταχεία διαδικασία κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας [απόφαση της 14ης Ιουλίου 2022, CC (Μεταφορά του τόπου συνήθους διαμονής του παιδιού σε τρίτο κράτος), C‑572/21, EU:C:2022:562, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
53
Αφετέρου, η επί σειρά ετών αβεβαιότητα των διάδικων μερών και το θεμιτό ασφαλώς συμφέρον τους να γνωρίσουν το συντομότερο δυνατόν το περιεχόμενο των δικαιωμάτων που αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης δεν συνιστούν, λαμβανομένου υπόψη του εξαιρετικού χαρακτήρα της ταχείας διαδικασίας, εξαιρετική περίσταση ικανή να δικαιολογήσει την εφαρμογή της εν λόγω διαδικασίας (πρβλ. διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Magamadov, C‑438/17, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:723, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54
Εν προκειμένω, με απόφαση της 4ης Νοεμβρίου 2021, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου, αφού άκουσε την εισηγήτρια δικαστή και τον γενικό εισαγγελέα, απέρριψε το αίτημα υπαγωγής της υπό κρίση υποθέσεως στην ταχεία διαδικασία.
55
Πράγματι, το συμφέρον των πολιτών να προσδιορισθεί το ταχύτερο δυνατόν το περιεχόμενο των δικαιωμάτων που αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, όσο σημαντικό και θεμιτό και αν είναι, δεν συνεπάγεται την ανάγκη να υπαχθεί η υπόθεση της κύριας δίκης στην ταχεία διαδικασία, κατά την έννοια του άρθρου 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
56
Προκαταρκτικώς, πρέπει να καθορισθεί αν, από απόψεως ΦΠΑ, οι διάφορες πράξεις που αφορούν την ανέγερση κτιριακού συγκροτήματος καθώς και την πώληση των νεόδμητων διαμερισμάτων, οι οποίες πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεως συστάσεως εταιρίας, πρέπει να αντιμετωπίζονται ως διακριτές πράξεις οι οποίες φορολογούνται χωριστά ή ως ενιαίες πράξεις, αποτελούμενες από περισσότερα στοιχεία.
57
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
58
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, αφενός, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει, κατά κανόνα, να λογίζεται ως χωριστή και αυτοτελής και ότι, αφετέρου, πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
59
Συνεπώς, υπό ορισμένες συνθήκες, πλείονες τυπικώς αυτοτελείς παροχές, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή αυτοτελούς απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη, εάν δεν είναι ανεξάρτητες (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60
Μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως ενιαία όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο ή δύο ή περισσότερες πράξεις στις οποίες προέβη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε, αντικειμενικά, να αποτελούν μία μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή. Το ίδιο ισχύει επίσης όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη παροχή ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο προκειμένου να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
61
Εντούτοις, δεν υπάρχει απόλυτος κανόνας όσον αφορά τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής από απόψεως ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, για τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες διενεργείται η επίμαχη πράξη (απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62
Στο πλαίσιο της συνεργασίας την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν μια εμπορική πράξη συνίσταται σε περισσότερες ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές ή σε μία ενιαία παροχή για τους σκοπούς του ΦΠΑ, απόκειται στον εθνικό δικαστή να αναζητήσει τα χαρακτηριστικά στοιχεία της πράξεως για την οποία πρόκειται, λαμβάνοντας υπόψη τον οικονομικό σκοπό της πράξεως αυτής και το συμφέρον των αποδεκτών των παρεχόμενων υπηρεσιών και προβαίνοντας, στο πλαίσιο αυτό, σε οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως [πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, σκέψεις 32 και 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
63
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίστατο στην κατασκευή συγκροτήματος κτιρίων κατοικιών με σκοπό την πώληση των νεόδμητων διαμερισμάτων σε τρίτους.
64
Κατά πρώτον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η ASA και η PP συμμετείχαν στην εν λόγω πράξη εισφέροντας ένα οικόπεδο το οποίο κατείχαν εξ ημισείας, ενώ οι BP και MP παρείχαν τα υλικά κατασκευής και κάλυψαν τις δαπάνες για την κατασκευή του εν λόγω συγκροτήματος επίσης εξ ημισείας, συμπεριλαμβανομένων των γενόμενων δαπανών για την απόκτηση των αναγκαίων διοικητικών εγγράφων. Κατά συνέπεια, οι BP και MB διέθεταν τιμολόγια εκδοθέντα επ’ ονόματί τους για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που είχαν αποκτήσει με σκοπό την κατασκευή του επίμαχου στην κύρια δίκη συγκροτήματος.
65
Κατά δεύτερον, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι, σύμφωνα με τη σύμβαση συστάσεως εταιρίας, η πώληση των ανεγερθέντων ακινήτων αποτελούσε μέρος των κοινών υποχρεώσεων των συμβαλλομένων μερών. Όπως δε προκύπτει επίσης από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, αφενός, βάσει των συμβάσεων πωλήσεως που συνήφθησαν συμβολαιογραφικώς, οι κύριοι των επίμαχων στην κύρια δίκη ακινήτων ήταν οι ASA και PP, άνευ ουδεμίας μνείας, στις συμβάσεις, των BP και MB καθώς και της συμβάσεως συστάσεως εταιρίας. Αφετέρου, οι BP και MB ενήργησαν βάσει εντολής που τους παρείχε τη δυνατότητα να μεταβιβάσουν, επ’ ονόματι και για λογαριασμό της ASA και της PP, στα πρόσωπα της επιλογής τους και με το συμφωνηθέν με τον αγοραστή τίμημα, την κυριότητα που είχαν οι ASA και PP επί των επίμαχων διαμερισμάτων.
66
Στο μέτρο που οι πράξεις που σχετίζονται, αφενός, με την ανέγερση του επίμαχου στην κύρια δίκη κτιριακού συγκροτήματος και, αφετέρου, με την πώληση των ακινήτων φαίνεται να έχουν διαφορετικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι εκάστη παρουσιάζει ένα οικονομικό χαρακτηριστικό που τη χαρακτηρίζει και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως η κύρια –ή η παρεπόμενη– της άλλης, οι εν λόγω πράξεις πρέπει να αντιμετωπισθούν ως διακριτές πράξεις οι οποίες φορολογούνται χωριστά, όπερ εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει υπό το πρίσμα των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
67
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 9 και 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι τα μέρη συμβάσεως συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν καταχωρίσθηκε στην αρμόδια φορολογική αρχή πριν από την έναρξη της οικείας οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να θεωρούνται ως «υποκείμενοι στον φόρο» από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο επί της φορολογητέας πράξεως.
68
Όσον αφορά, κατά πρώτον, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή ορίζει ότι ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής».
69
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως ο όρος «οποιοσδήποτε», δίνουν στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό, κύριο στοιχείο του οποίου είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, οπότε όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, που πληρούν αντικειμενικώς τις προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει η διάταξη αυτή, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ [απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
70
Προκειμένου να καθορισθεί, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, ποιος πρέπει να θεωρείται ως «υποκείμενος στον ΦΠΑ» για τις επίμαχες παραδόσεις, πρέπει να εξακριβωθεί ποιος άσκησε κατά τρόπο ανεξάρτητο τη σχετική οικονομική δραστηριότητα. Πράγματι, το κριτήριο της ανεξαρτησίας αφορά το ζήτημα της συνδέσεως της οικείας πράξεως με συγκεκριμένο πρόσωπο ή οντότητα, διασφαλιζομένου, επιπλέον, του ότι ο αποκτών θα έχει τη δυνατότητα να ασκήσει με ασφάλεια δικαίου το ενδεχόμενο δικαίωμά του προς έκπτωση [απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 40].
71
Προς τούτο, πρέπει να ελέγχεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων [απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
72
Εν προκειμένω, εναπόκειται εν τέλει στο εθνικό δικαστήριο, που είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, να κρίνει, υπό το πρίσμα των εκτιμήσεων που εκτέθηκαν στις σκέψεις 56 έως 60 της παρούσας αποφάσεως, αν πρέπει να θεωρηθεί ότι οι BP και MP ασκούν «κατά τρόπο ανεξάρτητο» οικονομική δραστηριότητα υπό το πρίσμα της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως συστάσεως εταιρίας.
73
Εντούτοις, το Δικαστήριο, καλούμενο να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμες απαντήσεις, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της υποθέσεως της κύριας δίκης καθώς και τις γραπτές παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία τα οποία να δώσουν στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί επί της συγκεκριμένης διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 31).
74
Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογητέα πράξη, ήτοι την παράδοση ακινήτων, είναι αληθές, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 65 της παρούσας αποφάσεως, ότι η πώληση των νεόδμητων διαμερισμάτων αποτελούσε μέρος, σύμφωνα με τη σύμβαση συστάσεως εταιρίας, των κοινών υποχρεώσεων των συμβαλλομένων μερών.
75
Εντούτοις, αφενός, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι συναφθείσες συμβολαιογραφικώς συμβάσεις πωλήσεως όριζαν ότι το κέρδος από την πώληση θα περιερχόταν στην περιουσία της ASA και της PP ως κυρίων των επίμαχων στην κύρια δίκη ακινήτων, άνευ ουδεμίας μνείας, στις συμβάσεις αυτές, των BP και MB ή της συμβάσεως συστάσεως εταιρίας.
76
Αφετέρου, μολονότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι BP και MB ενεργούσαν βάσει εντολής η οποία τους έδινε τη δυνατότητα να μεταβιβάσουν, επ’ ονόματι και για λογαριασμό των ASA και PP, σε πρόσωπα της επιλογής τους και στο συμφωνηθέν με τον αγοραστή τίμημα, την κυριότητα των ASA και PP επί των διαμερισμάτων, εντούτοις τα έννομα αποτελέσματα των συμβάσεων πωλήσεως οι οποίες συνάπτονταν μεταξύ ενός εκ των εντολοδόχων και ενός τρίτου αφορούσαν μόνον τις ASA και PP, δεδομένου ότι η παράδοση των ακινήτων γινόταν επί τη βάσει και μόνον των συμβάσεων πωλήσεως και όχι επί τη βάσει των προσυμφώνων πωλήσεως τα οποία είχε συνάψει ο MB επ’ ονόματί του ως εντολοδόχος των ASA και ΡΡ.
77
Συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι BP και MB, όσον αφορά την παράδοση των ακινήτων, ανέπτυσσαν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οπότε δεν έχουν την ιδιότητα «του υποκειμένου στον φόρο», κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως.
78
Κατά δεύτερον, πρέπει να εξακριβωθεί αν οι συμβαλλόμενοι σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρούνται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
79
Συναφώς, το άρθρο 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει, στο πρώτο εδάφιό του, ότι κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφός του πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, και διευκρινίζει, στο δεύτερο εδάφιό του, ότι ένα κράτος μέλος που ασκεί την εν λόγω δυνατότητα επιλογής μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσεως της εν λόγω διατάξεως.
80
Με την ανωτέρω διάταξη, σκοπός του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο με την έννοια της αμιγώς νομικής «ανεξαρτησίας», είτε χάριν της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως παραδείγματος χάριν η κατάτμηση μιας επιχειρήσεως σε πλείονες υποκειμένους στον φόρο ώστε να εφαρμοσθεί ειδική ρύθμιση (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
81
Η εξομοίωση των υπόχρεων προς ένα και μόνον υποκείμενο στον φόρο δυνάμει του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποκλείει το ενδεχόμενο να εξακολουθούν αυτοί να υποβάλλουν χωριστά δηλώσεις ΦΠΑ και να αντιμετωπίζονται, εντός και εκτός του ομίλου τους, ως υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
82
Εν προκειμένω, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο εθνικός νομοθέτης δεν άσκησε τη δυνατότητα επιλογής η οποία παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οπότε η εν λόγω διάταξη δεν εφαρμόζεται στη διαφορά της κύριας δίκης. Η δε Επιτροπή υποστηρίζει ότι, βάσει της ρουμανικής νομοθεσίας, έως την 1η Ιανουαρίου 2009, η δυνατότητα συστάσεως ενός ομίλου με τα χαρακτηριστικά τα οποία ορίζει η ανωτέρω διάταξη παρεχόταν μόνον στους φορολογουμένους μεγάλου πλούτου, αποκλειομένων επομένως των φυσικών προσώπων όπως είναι οι συμβαλλόμενοι στην επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση συστάσεως εταιρίας.
83
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, δεδομένου ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο, απόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει εάν από το γράμμα του άρθρου 1251, παράγραφος 18, και του άρθρου 127, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα καθώς και της κυβερνητικής αποφάσεως αριθ. 44/2004 συνάγεται ότι ο Ρουμάνος νομοθέτης άσκησε την εν λόγω δυνατότητα επιλογής και ότι αυτή, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, μπορούσε να εφαρμοσθεί στους συμβαλλόμενους στην οικεία σύμβαση συστάσεως εταιρίας.
84
Ακόμη και αν ήθελε υποτεθεί ότι ούτως είχαν τα πράγματα, το Δικαστήριο πρέπει, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, να του παράσχει στοιχεία βάσει των οποίων θα εκτιμήσει τη συμβατότητα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
85
Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, στο πλαίσιο του περιθωρίου εκτιμήσεως που διαθέτουν, να επιβάλλουν ορισμένους περιορισμούς στην εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί εντάσσονται στους σκοπούς της εν λόγω οδηγίας οι οποίοι συνίστανται στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, και ότι τηρούνται το δίκαιο της Ένωσης και οι γενικές αρχές του, ιδίως οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Köpersrchaften, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
86
Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει κατά πόσον η απαίτηση περί προηγούμενης δηλώσεως καταχωρίσεως από τα μέλη του φορολογικού ομίλου ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, κατά τα οριζόμενα στο σημείο 4, παράγραφος 5, της κυβερνητικής αποφάσεως αριθ. 44/2004, αποτελεί μέτρο αναγκαίο και πρόσφορο για την επίτευξη των σκοπών οι οποίοι συνίστανται στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
87
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, διαπιστώνεται ότι εθνική ρύθμιση η οποία απαιτεί την καταχώριση των μελών του φορολογικού ομίλου στην αρμόδια φορολογική αρχή πριν από την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων δεν φαίνεται να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού του άρθρου 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, καθόσον παρέχει τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή να ταυτοποιεί τον υποκείμενο στον φόρο πριν από την πραγματοποίηση των εν λόγω πράξεων, διευκολύνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τον φορολογικό έλεγχο.
88
Η δε αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει στον τομέα του ΦΠΑ τη γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των οικονομικών φορέων που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
89
Εν προκειμένω, η προηγούμενη δήλωση του οικείου φορολογικού ομίλου ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, η οποία επιβάλλεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, φαίνεται να αφορά την τήρηση από την αρχή αυτή ενός μητρώου προσώπων τα οποία υπέχουν την υποχρέωση καταβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών, οπότε η απαίτηση αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
90
Επομένως, ακόμη και αν οι διατάξεις του εθνικού δικαίου που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 83 της παρούσας αποφάσεως συνιστούσαν μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ και ακόμη και αν οι διατάξεις αυτές είχαν εφαρμογή στα συμβαλλόμενα μέρη της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως συστάσεως εταιρίας, δεν θα ήταν αντίθετο προς το εν λόγω άρθρο 11 να μην μπορεί μια τέτοια εταιρία, η οποία δεν έχει νομική προσωπικότητα και δεν έχει καταχωρισθεί στη φορολογική αρχή πριν από τις οικείες πράξεις, να υπαχθεί στις εν λόγω ευνοϊκές διατάξεις.
91
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι τα άρθρα 9 και 11 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι τα μέρη συμβάσεως συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν καταχωρίσθηκε στην αρμόδια φορολογική αρχή πριν από την έναρξη της οικείας οικονομικής δραστηριότητας, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «υποκείμενοι στον φόρο» από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο επί της φορολογητέας πράξεως.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
92
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν η οδηγία περί ΦΠΑ καθώς και η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι επιβάλλουν να αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο, οσάκις αυτός δεν διαθέτει τιμολόγιο επ’ ονόματί του, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε άλλος εταίρος εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα με σκοπό την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας.
93
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιορισθεί και ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν πλήξει τις πράξεις τις οποίες έχει διενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο σε προηγούμενο στάδιο (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2022, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
94
Το καθεστώς αυτό έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε εντός του πλαισίου όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2022, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
95
Βάσει του άρθρου 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός. Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις γενέσεως του δικαιώματος αυτού απαριθμούνται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της προαναφερθείσας οδηγίας. Ειδικότερα, για να έχει ο ενδιαφερόμενος το ως άνω δικαίωμα, πρέπει, αφενός, ο ίδιος να είναι υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, οι υπηρεσίες ή τα αγαθά στα οποία στηρίζεται το δικαίωμα εκπτώσεως να χρησιμοποιούνται σε μεταγενέστερο στάδιο από αυτόν για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, ενώ, σε προγενέστερο στάδιο, να του έχουν παραδοθεί ή να του έχουν παρασχεθεί, αντιστοίχως, από άλλον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
96
Όσον αφορά τις τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως, από το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η άσκηση του συγκεκριμένου δικαιώματος εξαρτάται από την κατοχή τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 226 της εν λόγω οδηγίας (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
97
Το Δικαστήριο, όμως, έχει κρίνει ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να γίνεται δεκτή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Επομένως, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να μην επιτρέψει την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι ένα τιμολόγιο δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 226, σημεία 6 και 7, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εφόσον διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος αυτού (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
98
Επομένως, η αυστηρή εφαρμογή της τυπικής απαιτήσεως προσκομίσεως τιμολογίων προσκρούει στις αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζει δυσανάλογα τον υποκείμενο στον φόρο να επωφεληθεί της φορολογικής ουδετερότητας των πράξεών του (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
99
Ωστόσο, απόκειται στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να αποδείξει ότι πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για να τύχει της εκπτώσεως αυτής (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
100
Ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προσκομίσει αντικειμενικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι όντως του παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από άλλους υποκειμένους στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, αγαθά και υπηρεσίες, επί των οποίων κατέβαλε πράγματι τον ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
101
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι BP και MB, οι οποίοι ήταν επιφορτισμένοι με την ανέγερση του επίμαχου στην κύρια δίκη κτιριακού συγκροτήματος, διαθέτουν τιμολόγια εκδοθέντα επ’ ονόματί τους για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που απέκτησαν προσωπικώς για την εν λόγω πράξη κατασκευής, κατά την έννοια του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενώ η ASA, η οποία συμμετείχε στην εταιρία εισφέροντας, μαζί με την PP, το οικόπεδο επί του οποίου κατασκευάσθηκε το εν λόγω κτιριακό συγκρότημα, διαθέτει μόνον τιμολόγια ηλεκτρικού ρεύματος εκδοθέντα επ’ ονόματί της καθώς και φορολογικές αποδείξεις τις οποίες προσκόμισε ως εξοφληθείσες από τον BP.
102
Υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου που παρατίθεται στις σκέψεις 98 έως 100 της παρούσας αποφάσεως, εναπόκειται στην ASA να προσκομίσει αντικειμενικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι τής παρασχέθηκαν πράγματι σε προηγούμενο στάδιο από υποκειμένους στον φόρο αγαθά και υπηρεσίες τα οποία συνδέονται με την κατασκευή του επίμαχου στην κύρια δίκη κτιριακού συγκροτήματος, για τις ανάγκες των δικών της πράξεων οι οποίες υπόκεινταν στον ΦΠΑ, ήτοι για την παράδοση ακινήτων, και επί των οποίων κατέβαλε πράγματι τον ΦΠΑ, αποτρεπομένου τοιουτοτρόπως του κινδύνου διπλής εκπτώσεως του ίδιου ποσού ΦΠΑ τόσο από την ASA όσο και από τους BP και MB, κατά παράβαση της αρχής της ουδετερότητας.
103
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι η οδηγία περί ΦΠΑ καθώς και η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι δεν επιβάλλουν να αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο, οσάκις αυτός δεν διαθέτει τιμολόγιο επ’ ονόματί του, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε άλλος εταίρος εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα με σκοπό την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας, έστω και εάν ο υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος καταβολής του στο πλαίσιο της εν λόγω δραστηριότητας, εφόσον δεν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη αγαθά και υπηρεσίες πράγματι του παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από υποκειμένους στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
104
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, αν η αρχή της ασφάλειας δικαίου αποκλείει να προσεπικαλέσει ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος οφείλει τον ΦΠΑ ως δικονομικούς εγγυητές τους λοιπούς συμβαλλομένους σε σύμβαση συστάσεως εταιρίας προκειμένου να τους υποχρεώσει να επιβαρυνθούν με τον ΦΠΑ κατ’ αναλογίαν των δικαιωμάτων τους επί των κερδών σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση συστάσεως εταιρίας.
105
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία συγκαταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, επιτάσσει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις, ώστε οι πολίτες να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν σαφώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους και να λαμβάνουν ως εκ τούτου τα μέτρα τους (απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2022, VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
106
Εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης ή θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης πρέπει να τηρεί την εν λόγω αρχή της ασφάλειας δικαίου (πρβλ. διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Yumer, C‑505/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2129, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
107
Πάντως, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρει ότι το ένδικο βοήθημα που ασκεί υποκείμενος στον φόρο κατά τρίτου για να επιτύχει, δια της προσεπικλήσεως του δικονομικού εγγυητή, να του επιστραφεί ο καταβληθείς ΦΠΑ επί των εισροών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης ή θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι μια τέτοια προσεπίκληση δικονομικού εγγυητή διέπεται αποκλειστικά από το εθνικό δίκαιο.
108
Υπό τις συνθήκες αυτές, ελλείψει στοιχείων από τα οποία να μπορεί να συναχθεί ότι η οδηγία περί ΦΠΑ τυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωση την οποία αφορά το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το ερώτημα αυτό είναι απαράδεκτο.
Επί των δικαστικών εξόδων
109
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 9 και 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
τα μέρη συμβάσεως συστάσεως εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν καταχωρίσθηκε στην αρμόδια φορολογική αρχή πριν από την έναρξη της οικείας οικονομικής δραστηριότητας, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «υποκείμενοι στον φόρο» από κοινού με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο επί της φορολογητέας πράξεως.
2)
Η οδηγία 2006/112 καθώς και η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
έχουν την έννοια ότι:
δεν επιβάλλουν να αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο, οσάκις αυτός δεν διαθέτει τιμολόγιο επ’ ονόματί του, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών που κατέβαλε ένας άλλος εταίρος εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα με σκοπό την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας, έστω και εάν ο υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος καταβολής του στο πλαίσιο της εν λόγω δραστηριότητας, εφόσον δεν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη αγαθά και υπηρεσίες πράγματι του παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από υποκειμένους στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.