Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. TAMARA ĆAPETA
presentadas el 25 de septiembre de 2025 (1)
Asuntos acumulados C‑409/24 a C‑411/24
J-GmbH
contra
Finanzamt K (C‑409/24),
D
contra
Finanzamt F (C‑410/24)
y
D GmbH & Co. KG
contra
Finanzamt A (C‑411/24)
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]
« Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Alojamiento en hoteles y establecimientos similares — Tipo reducido de IVA — Prestaciones accesorias al alojamiento »
I.      Introducción
1.        ¿Deben gravarse el desayuno u otros servicios accesorios prestados por hoteles y establecimientos similares que proporcionan alojamiento de corta duración de forma separada al alojamiento, o pueden gravarse, en tanto que prestaciones accesorias, al mismo tipo impositivo reducido que la prestación principal?
2.        Este es, en esencia, el objeto de las tres peticiones acumuladas de decisión prejudicial planteadas al Tribunal de Justicia por la Sala Undécima del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania; en lo sucesivo, «BFH»).
II.    Antecedentes de los asuntos, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
3.        En los tres asuntos en los que se solicitan las resoluciones prejudiciales se cuestiona la compatibilidad del artículo 12, apartado 2, punto 11, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios alemana; en lo sucesivo, «UStG») (2) con la Directiva del IVA. (3)
4.        En virtud de dicha disposición, el legislador alemán fijó un tipo impositivo reducido, en el sentido del artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva del IVA, para las prestaciones que figuran en su anexo III, en particular para las prestaciones de servicios del punto 12 de dicho anexo.
5.        El artículo 12, apartado 2, punto 11, primera frase, de la UStG establece un tipo impositivo reducido para el suministro de alojamiento de corta duración y la puesta a disposición de emplazamientos en terrenos para campings. Sin embargo, su segunda frase limita la aplicación de este tipo reducido al suministro de alojamiento con fines de arrendamiento. A tenor de dicha disposición: «la primera frase no se aplicará a las prestaciones que no sirvan directamente al arrendamiento, incluso si esas prestaciones se remuneran con la contraprestación abonada para el arrendamiento».
6.        El BFH se pregunta, en esencia, si la Directiva del IVA se opone a una disposición nacional que limita la aplicación del tipo reducido del alojamiento de corta duración a la prestación principal, pero excluye del beneficio de ese tipo reducido a las prestaciones accesorias dependientes.
7.        Los hechos de los tres litigios que dieron lugar al presente procedimiento son los siguientes.
Asunto C‑409/24
8.        J-GmbH, demandante en el litigio principal, explotaba un hotel y un restaurante. Los clientes del hotel, además de alojarse, también podían desayunar, servicio que se les cobraba por separado, a 4,50 euros, en caso de que eligieran solo el alojamiento. El hotel y el restaurante disponían, asimismo, de su propio aparcamiento, cuyo uso era gratuito.
9.        Desde junio de 2018, la demandante en el litigio principal aplicaba un tipo impositivo reducido del 7 % por alojamiento, desayuno y aparcamiento, tratándolos como una prestación única.
10.      A raíz de dos inspecciones fiscales efectuadas en las instalaciones de la demandante, relativas a los meses de abril a junio de 2018 y de julio de 2018 a mayo de 2019, los inspectores fiscales y el Finanzamt K (Administración Tributaria K, Alemania) concluyeron que el desayuno y el aparcamiento debían tributar al tipo normal del 19 %, alegando que se trata de prestaciones distintas e independientes y no accesorias al alojamiento. Esta conclusión dio lugar a liquidaciones tributarias por importes más elevados para el hotel.
11.      J-GmbH interpuso recurso contra dichas liquidaciones ante el Sächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Sajonia, Alemania), que fue desestimado, corroborándose la postura de la Administración Tributaria K, al dictaminar que el desayuno y el aparcamiento constituyen prestaciones independientes. Aun en caso de que se considerasen accesorias, seguirían estando excluidas del tipo impositivo reducido con arreglo al artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG.
12.      Posteriormente, J-GmbH interpuso recurso de casación ante el BFH, alegando que la citada disposición nacional, que obliga a desglosar las prestaciones a efectos fiscales, es contraria al Derecho de la Unión. La demandante en el litigio principal considera que la sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (4) prohíbe desglosar artificialmente la prestación principal y la accesoria, y, por lo tanto, sigue sosteniendo que el desayuno y el aparcamiento deben gravarse al tipo reducido del 7 %.
13.      La Administración Tributaria K mantuvo su postura, alegando que el desayuno y el aparcamiento constituyen prestaciones independientes y que la sentencia invocada por el propietario del hotel no es aplicable a este asunto. En apoyo de su argumento, la Administración Tributaria K se remitió a otra sentencia del Tribunal de Justicia: la sentencia de 6 de mayo de 2010, Comisión/Francia, (5) que, en su opinión, reconoce la admisibilidad de las obligaciones relativas al desglose impuestas por los ordenamientos nacionales.
14.      El procedimiento fue suspendido en espera de que el Tribunal de Justicia se pronunciara en otro asunto, en concreto el asunto Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija). La demandante considera que su postura se ve confirmada a raíz de la sentencia dictada en ese asunto por el Tribunal de Justicia el 4 de mayo de 2023, (6) en la que rechaza la descomposición artificial de prestaciones únicas. Sin embargo, la Administración Tributaria K objeta que la sentencia en el asunto Finanzamt X carece de pertinencia y que su interpretación del Derecho nacional, que permite el desglose de las prestaciones, sigue siendo válida con arreglo al Derecho de la Unión.
15.      Si bien el BFH coincide con el Sächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Sajonia) en cuanto a que el desayuno constituye una prestación independiente, excluida del beneficio del tipo reducido previsto en el artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG, el órgano jurisdiccional remitente considera que la puesta a disposición de plazas de aparcamiento es una prestación accesoria a la del alojamiento, ya que está indisolublemente vinculada a esta última.
Asunto C‑410/24
16.      En 2013, D, demandante en el litigio principal, explotaba una pensión. Ofrecía a los clientes alojamiento y desayuno a precio alzado. Los clientes no tenían la opción de renunciar al desayuno. Por los servicios prestados, la demandante emitía facturas en las que se indicaba el importe bruto del alojamiento con el desayuno incluido. No figuraban los tipos ni los importes del impuesto.
17.      En la declaración del impuesto sobre el volumen de negocios presentada ante la Finanzamt F (Administración Tributaria F, Alemania) correspondiente a ese ejercicio, la demandante declaró ambas prestaciones, una al tipo del 7 % y otra al tipo normal del 19 %.
18.      A raíz de la sentencia Stadion Amsterdam, D solicitó, mediante escrito de 19 de diciembre de 2018, la modificación de la liquidación con arreglo al artículo 164, apartado 2, de la Abgabenordnung (Ley General Tributaria). Como fundamento de su solicitud, D alegó que la totalidad del volumen de negocios generado en relación con la pensión debía estar sujeta al tipo reducido del 7 %.
19.      Mediante resolución de 8 de febrero de 2019, la Administración Tributaria F denegó la solicitud de modificación. El procedimiento interno de recurso no prosperó y, posteriormente, D recurrió dicha resolución desestimatoria.
20.      En primera instancia, el Hessisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Hesse, Alemania) desestimó el recurso por considerar que los servicios de desayuno prestados por D no estaban sujetos al tipo reducido, sino al tipo normal previsto en el artículo 12, apartado 1, de la UStG. (7)
21.      En su recurso ante el BFH, D sostiene que el desayuno es una prestación dependiente y accesoria a la de alojamiento. Los clientes que no tomaban el desayuno también pagaban el precio completo, con una sola excepción. (8) Según D, a la luz de la sentencia Stadion Amsterdam, la obligación de desglose, prevista en el artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, de la UStG, es inadmisible, habida cuenta de que una prestación de servicios única debe estar sujeta a un único tipo impositivo que se determina sobre la base de la prestación principal. Nada en contrario se desprende del artículo 98 de la Directiva del IVA, que contempla el derecho de los Estados miembros a aplicar tipos reducidos.
22.      La Administración Tributaria F solicita la desestimación del recurso de casación por infundado.
23.      La Administración tributaria rechaza las alegaciones formuladas por D al señalar que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Finanzamt X, no tenía que pronunciarse sobre una obligación nacional de desglose, puesto que el artículo 4, punto 12, letra a), frases primera y segunda, de la UStG no contempla esa obligación legal de desglose. Sin embargo, tal obligación está prevista en el artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, de la UStG. Por tanto, la citada sentencia no es aplicable, por analogía, al tipo reducido que prevé esta última disposición. Dado que la obligación de desglose, contemplada en el artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, de la UStG, sustituye al principio de prestación única, resulta improcedente si el servicio de desayuno de que se trata debe considerarse una prestación accesoria o independiente.
Asunto C‑411/24
24.      En 2011, D GmbH & Co. KG explotaba hoteles en A y B. Ambos hoteles disponían de aparcamiento con plazas para vehículos de motor. Los huéspedes que se alojaban en los hoteles, así como el público en general, podían usar esas plazas sin que se les cobraran por separado. Además del alojamiento y el aparcamiento, la demandante ofrecía una red de área local inalámbrica (wifi), y uno de los hoteles también disponía de instalaciones de fitness y bienestar, sin que se aplicara ningún cargo adicional por ello.
25.      En su declaración del impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente a ese ejercicio, D GmbH & Co. KG declaró la entrega de bienes y la prestación de servicios tanto al tipo normal del 19 % como al tipo reducido del 7 %. Consideró que la puesta a disposición de plazas de aparcamiento era una prestación accesoria a la de alojamiento, sujeta a un tipo impositivo reducido.
26.      La Finanzamt A (Administración Tributaria A, Alemania) no compartió esta opinión y, en consecuencia, emitió una liquidación del impuesto sobre el volumen de negocios sujeta a revisión para el ejercicio 2011.
27.      D GmbH & Co. KG interpuso recurso mediante el que solicitó que la tributación fuera conforme con su declaración, alegando que la puesta a disposición gratuitamente de plazas de aparcamiento es una prestación accesoria a la de alojamiento, que, al igual que esta última, debe estar sujeta al tipo reducido.
28.      A raíz de una inspección fiscal realizada en 2011 en los locales de la demandante, el inspector consideró que el tipo normal era aplicable a la puesta a disposición de plazas de aparcamiento, así como al de la red wifi y las instalaciones de fitness y bienestar.
29.      La Administración Tributaria A respaldó la opinión del inspector y emitió una liquidación modificada correspondiente al ejercicio en cuestión, de 21 de noviembre de 2018, que también fue objeto de recurso. Mediante resolución de 30 de julio de 2019, la Administración Tributaria A desestimó el recurso de la demandante por infundado.
30.      El Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania) competente desestimó el recurso con un razonamiento comparable al del Hessisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Hesse) en el asunto C‑410/24.
31.      En su recurso de casación ante el BFH, D GmbH & Co. KG alega diversas infracciones del Derecho. La demandante sostiene, en primer lugar, que el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario) incurrió en error de Derecho al calificar la puesta a disposición de la red wifi, las plazas de aparcamiento y las instalaciones de fitness y bienestar como prestación a título oneroso en el sentido del artículo 1, apartado 1, punto 1, de la UStG; en segundo lugar, que dicho órgano jurisdiccional no reconoció que los servicios adicionales se utilizan directamente para la finalidad del alojamiento, en el sentido del artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, de la UStG, y, en tercer lugar, que el citado órgano jurisdiccional no tuvo en cuenta el principio de prestación única, reconocido por el Derecho de la Unión.
32.      Si bien la demandante reconoce que el Tribunal de Justicia declaró, en la sentencia Comisión/Francia, que el artículo 98 de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos reducidos de manera selectiva a determinados aspectos de las categorías específicas que figuran en su anexo III, esa jurisprudencia no constituye una restricción al principio de prestación única que se deriva del artículo 2 de la misma Directiva. Asimismo, de la sentencia Stadion Amsterdam se desprende que el consumidor medio supondrá que todas las prestaciones adicionales son atribuibles al arrendamiento de una habitación de hotel como prestación principal claramente dominante. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esto exigiría la aplicación del tipo reducido aplicable al arrendamiento de habitaciones de hotel también a dichas prestaciones accesorias.
33.      Por consiguiente, D GmbH & Co. KG solicita la anulación de la decisión inicial, de la resolución desestimatoria del recurso de 30 de julio de 2019 y de las liquidaciones modificadas del impuesto sobre el volumen de negocios de 2011.
34.      La Administración Tributaria A solicita que se desestime el recurso de casación por infundado.
35.      Dicha Administración defiende la decisión inicial controvertida, alegando, en particular, que la puesta a disposición del wifi, de plazas de aparcamiento y de instalaciones de fitness y bienestar no deben considerarse servicios que respondan directamente a la finalidad de alojamiento. Se trata de prestaciones que, conforme a la intención del legislador alemán expresada en la obligación de desglose, no deberían estar sujetas al tipo impositivo reducido.
36.      El procedimiento principal también fue suspendido debido al litigio pendiente ante el Tribunal de Justicia en el asunto Finanzamt X.
37.      D GmbH & Co. KG considera que, a la luz de esa sentencia, su punto de vista jurídico ha sido confirmado. Si se aplica al presente asunto, las prestaciones accesorias de que se trata también deben estar sujetas al tipo reducido previsto en el artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG.
38.      La Administración Tributaria A rechaza esta afirmación y sostiene que la sentencia Finanzamt X no puede aplicarse al caso de autos por razones idénticas a las que la Administración Tributaria F ya expuso en el asunto C‑410/24.
Fundamentación del órgano jurisdiccional remitente para someter estos tres asuntos al Tribunal de Justicia
39.      Como explica en sus resoluciones de remisión, el BFH estaba convencido inicialmente de que la obligación de desglose establecida en el artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG era compatible con el Derecho de la Unión, habida cuenta de que, en virtud del artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva del IVA, los Estados miembros solo pueden aplicar un tipo reducido del IVA a aspectos concretos y específicos de una categoría de prestaciones enumeradas en el anexo III de la Directiva, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.
40.      Según la opinión inicial del órgano jurisdiccional remitente, con arreglo al artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG, las prestaciones que no estén directamente relacionadas con el alojamiento, como la puesta a disposición gratuita de plazas de aparcamiento (asuntos C‑409/24 y C‑411/24), el servicio de desayuno (asunto C‑410/24) y la puesta a disposición gratuita de una red local de Internet inalámbrica (wifi), así como de instalaciones deportivas y de bienestar (asunto C‑411/24), deben tributar por separado y al tipo impositivo normal. Esta postura se basaba en la convicción de que los Estados miembros de la Unión gozan de un margen de apreciación respecto a la aplicación de tipos reducidos de IVA de manera selectiva a aspectos específicos de la categoría de prestaciones que figura en el anexo III de la Directiva del IVA, siempre que se respete la neutralidad fiscal. El órgano jurisdiccional remitente consideró que esta obligación de desglose, en realidad, impide las distorsiones de la competencia al garantizar que los servicios accesorios de los hoteles se graven al mismo tipo que los prestados por empresas independientes, como, por ejemplo, las que explotan aparcamientos.
41.      Sin embargo, como explica el órgano jurisdiccional remitente, la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia ha puesto en duda su convicción en cuanto al fundamento de sus conclusiones. Si bien el BFH inicialmente consideraba que sentencias como Comisión/Francia, Stadion Amsterdam y Finanzamt X no modificaban sustancialmente la admisibilidad de los tipos reducidos selectivos, una afirmación concreta contenida en el apartado 33 de la sentencia Stadion Amsterdam ha suscitado serias dudas sobre esta cuestión. Este apartado sugiere que una prestación única que comprenda un elemento principal y otro accesorio, que de otro modo estaría sujeta a tipos de IVA diferentes si tales elementos constituyeran prestaciones separadas, debe gravarse únicamente al tipo aplicable al elemento principal. Ahora el BFH teme que esto pueda implicar que el Derecho de la Unión prohíba tipos de IVA diferentes para los elementos constitutivos de una prestación única, lo que podría significar que los servicios accesorios también deberán beneficiarse del tipo reducido cuando formen parte de una única prestación de alojamiento, prevaleciendo sobre la obligación nacional de desglose.
42.      El BFH señala, asimismo, que en Alemania existen opiniones divergentes. Algunos tribunales de lo financiero y algunos académicos apoyan el punto de vista inicial del BFH sobre la compatibilidad de la obligación de desglose, mientras que un número cada vez mayor considera que el tipo reducido debería extenderse a las prestaciones accesorias al alojamiento, sobre la base del principio de prestación única. Habida cuenta de estas profundas y aun no resueltas dudas y del hecho de que la sentencia Finanzamt X no las abordó en el contexto específico de las prestaciones accesorias de los hoteles, el BFH decidió solicitar al Tribunal de Justicia que se pronunciara con carácter definitivo sobre si el Derecho de la Unión permite la obligación de desglose que impone la legislación nacional controvertida.
43.      Para disipar sus dudas, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales casi idénticas, subsumidas en una sola:
«¿Deben interpretarse los artículos 24, apartado 1, y 98, apartados 1 y 2, en relación con el anexo III, punto 12, de la [Directiva del IVA], en el sentido de que se oponen a una disposición nacional como el artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, de la [UStG], en virtud de la cual un Estado miembro puede, mediante una obligación nacional de desglose de operaciones a efectos tributarios, excluir del tipo impositivo reducido previsto por el Estado miembro para el arrendamiento de viviendas y habitaciones que los empresarios destinen al alojamiento de corta duración de huéspedes prestaciones que no sirvan directamente al arrendamiento pero que se remuneren con la contraprestación abonada para el arrendamiento aun cuando tales prestaciones son dependientes y accesorias de la prestación de alojamiento de corta duración, tales como:
–        (únicamente) la puesta a disposición de plazas de aparcamiento, como en el asunto [C‑409/24];
–        el servicio de desayuno, como en el asunto [C‑410/24];
–        la puesta a disposición de plazas de aparcamiento, de instalaciones de fitness y bienestar, así como de la propia red local inalámbrica del hotel (wifi), como en el asunto [C‑411/24]?»
44.      De conformidad con lo previsto en el apartado 18 de las «Recomendaciones a los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas al planteamiento de cuestiones prejudiciales» (9) del Tribunal de Justicia, en el que se insta a los órganos jurisdiccionales nacionales a indicar sucintamente su punto de vista sobre la respuesta que debe darse a las cuestiones planteadas con carácter prejudicial, en sus resoluciones de remisión el BFH señala que, en su opinión, una normativa nacional como la UStG, que, en su artículo 12, apartado 2, punto 11, impone una tributación distinta de las prestaciones hoteleras accesorias al tipo impositivo normal, es compatible con el Derecho de la Unión, aun cuando dichas prestaciones formen parte de una prestación única junto con el alojamiento.
45.      El órgano jurisdiccional remitente fundamenta su opinión sobre la base de su interpretación de determinadas sentencias del Tribunal de Justicia, a saber, las de 22 de septiembre de 2022, The Escape Center (C‑330/21, en lo sucesivo, «The Escape Center», EU:C:2022:719), y de 8 de febrero de 2024, Valentina Heights (C‑733/22, en lo sucesivo, «Valentina Heights», EU:C:2024:126). Mientras que la sentencia The Escape Center reconoció que el acompañamiento asociado a la utilización de instalaciones deportivas podía formar parte de una prestación única, sujeta a un tipo reducido, el BFH subraya que esta misma sentencia, citando sentencias anteriores como Comisión/Francia y Phantasialand, (10) reiteró que los Estados miembros pueden limitar los tipos reducidos de IVA a «aspectos concretos y específicos» de una categoría de operaciones, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal.
46.      El BFH lo interpreta en el sentido de que, aun en presencia de una prestación única, la aplicación selectiva del tipo reducido sigue siendo admisible siempre que no falsee la competencia. En opinión de este órgano jurisdiccional nacional, la obligación de desglose prevista en el artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG favorece, precisamente, la competencia, al impedir que los hoteles ofrezcan servicios como el desayuno o el aparcamiento a un tipo de IVA inferior al de un restaurante o un aparcamiento autónomo competidor. La postura del BFH, además, encuentra apoyo en la sentencia Valentina Heights, que confirmó que los Estados miembros pueden aplicar de manera selectiva tipos reducidos con la doble condición de que tal aplicación se refiera tanto a aspectos concretos como específicos de una categoría de operaciones y respete la neutralidad fiscal.
Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
47.      Mediante resolución de 15 de julio de 2024, el Presidente del Tribunal de Justicia acumuló los tres asuntos C‑409/24, C‑410/24 y C‑411/24.
48.      Han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia el Gobierno alemán y la Comisión.
49.      Aunque el Gobierno alemán presentó una solicitud motivada para la celebración de una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este Tribunal considera que dispone de información suficiente en los autos y decide, a tenor de dicho artículo, no celebrar vista.
III. Análisis
50.      Mediante sus cuestiones prejudiciales, esencialmente idénticas en los tres asuntos, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 24, apartado 1, y 98, apartados 1 y 2, en relación con el anexo III, punto 12, de la Directiva del IVA, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una disposición nacional en virtud de la cual los establecimientos de alojamiento están obligados a gravar las prestaciones de servicios al tipo normal y de forma separada al alojamiento de corta duración, que se beneficia de un tipo reducido, aun cuando dichas prestaciones sean dependientes y accesorias al alojamiento de corta duración.
51.      De entrada, procede recordar que la Directiva del IVA solo reconoce dos tipos de prestaciones, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, y que el artículo 24 se aplica a estas últimas.
52.      Por lo que respecta a la prestación de servicios, el artículo 98 de la Directiva del IVA prevé el derecho de los Estados miembros a aplicar tipos reducidos a las prestaciones específicas que figuran en su anexo III. El punto 12 de dicho anexo prevé tal posibilidad para el «alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos afines, incluido el alojamiento para vacaciones y el arrendamiento de emplazamientos en terrenos para campings y espacios de estacionamiento de caravanas».
53.      El artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG dispone lo mismo en su primera frase. No obstante, la segunda frase de esta disposición, controvertida en los tres asuntos de que se trata, limita la aplicación de tipos reducidos únicamente a las prestaciones de servicios de alojamiento, requiriendo que las demás prestaciones que no respondan directamente al objetivo de alojamiento sean gravadas por separado, aun cuando se abonen como parte de una retribución única por el alojamiento.
54.      Los litigios pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente se refieren a diversas prestaciones accesorias relacionadas con el alojamiento de corta duración, como el desayuno, el aparcamiento, el acceso al centro deportivo y de bienestar y el suministro de wifi.
55.      Me gustaría exponer algunas consideraciones preliminares sobre estas prestaciones y el ámbito de aplicación de la Directiva del IVA (A) antes de examinar la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente (B).
A.      Consideraciones preliminares
56.      Cabe preguntarse si todas las circunstancias de los tres procedimientos que se sustancian ante el órgano jurisdiccional remitente constituyen, efectivamente, operaciones sujetas a tributación con arreglo a la Directiva del IVA.
57.      Por una parte, podría sostenerse que la contraprestación de estas prestaciones accesorias está integrada en la contraprestación general por el alojamiento.
58.      En efecto, según reiterada jurisprudencia, el hecho de «que se facture un precio único o de que se hayan estipulado contractualmente precios distintos no tiene importancia decisiva para determinar si se trata de dos o varias operaciones distintas e independientes, o de una operación económica única». (11)
59.      No obstante, por otra parte, el órgano jurisdiccional remitente declaró que el aparcamiento (asuntos C‑409/24 y C‑411/24), el acceso al centro deportivo y de bienestar y al wifi (C‑411/24) se ofrecían gratuitamente (en alemán, «kostenfrei» o «kostenlos»).
60.      En virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, las operaciones sujetas al impuesto solo implican las operaciones consistentes en «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
61.      Por consiguiente, sin perjuicio de las comprobaciones definitivas que lleve a cabo el órgano jurisdiccional remitente, las prestaciones de que se trata en los asuntos C‑409/24 y C‑411/24, sean o no accesorias, no podrían considerarse prestaciones de servicios, en el sentido de la Directiva del IVA, si no se realizan a título oneroso. (12)
62.      En otras palabras, si las prestaciones accesorias al arrendamiento de alojamiento se ofrecen a título gratuito, no se plantea la cuestión del tipo impositivo adecuado, al no estar tales operaciones sujetas a tributación por no prestarse a título oneroso.
63.      Por consiguiente, responderé a las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente partiendo de la premisa del asunto C‑410/24, que se refiere al servicio de desayuno, cuya contraprestación ha sido identificada claramente.
B.      Apreciación de la cuestión prejudicial
64.      Las circunstancias del asunto C‑410/24 ponen de manifiesto en qué lugar surgen las dudas del órgano jurisdiccional remitente, debido al hecho de que el establecimiento hotelero factura a precio alzado habitación y desayuno, por lo que los clientes no pueden eludir la contraprestación por el desayuno, aunque aparezca identificada.
65.      La norma alemana controvertida tiene como consecuencia que, aunque el consumidor pueda entender que la habitación y el desayuno constituyen una prestación única compuesta, a efectos del IVA los servicios de que se compone son distintos. Así pues, el legislador alemán decidió reducir el tipo del IVA únicamente para el alojamiento de corta duración (habitación) y no para cualquier otra prestación accesoria (desayuno).
66.      Los demandantes en los litigios principales ante el órgano jurisdiccional remitente sostienen que las prestaciones de servicios accesorios al alojamiento de corta duración también deben estar sujetas al tipo reducido.
67.      La Comisión también considera que las prestaciones complementarias del alojamiento, al ser accesorias, deben gravarse al mismo tipo impositivo que la prestación principal.
68.      La razón principal que sostiene este argumento reside en el hecho de que los acuerdos contractuales, como el relativo al desayuno en el asunto C‑410/24, no son facultativos.
69.      Por el contrario, el Gobierno alemán considera que la Directiva del IVA no se opone a la obligación prevista en el Derecho nacional de separar estas prestaciones a efectos del IVA, aun cuando la reserva de una habitación con desayuno incluido sea la única opción disponible para los clientes.
70.      Para empezar, procede recordar que el principio enunciado por la Directiva del IVA en sus artículos 1, apartado 2, párrafo segundo, y 2 es que cada operación debe considerarse normalmente distinta e independiente. (13)
71.      No obstante, existen algunas excepciones a esta regla, como las prestaciones únicas complejas y las prestaciones accesorias dependientes. (14) Al igual que todas las excepciones, estas también deben interpretarse estrictamente. (15)
72.      Si bien es cierto que los Estados miembros, a la hora de decidir las prestaciones específicas que deben beneficiarse del tipo reducido del IVA, deben tener en cuenta las excepciones al principio de tributación autónoma de cada operación, la cuestión de si una prestación determinada constituye una prestación accesoria, de modo que no puede separarse de la prestación principal a efectos de tributación, debe examinarse caso por caso. (16)
73.      En el presente asunto, considero que la Directiva del IVA no se opone a una normativa nacional como el artículo 12, apartado 2, punto 11, de la UStG.
74.      En la sentencia Comisión/Francia, (17) el Tribunal de Justicia consideró que la prerrogativa de los Estados miembros de establecer tipos reducidos está sujeta a un doble requisito: por una parte, desglosar, a tal fin, únicamente aspectos concretos y específicos de la categoría de operaciones de que se trate y, por otra parte, respetar el principio de neutralidad fiscal. (18) La jurisprudencia posterior, comprendida, como explicaré más adelante, la sentencia Stadion Amsterdam, no afecta a estos requisitos ni a la prerrogativa de los Estados miembros de establecer tipos reducidos únicamente para una parte de la prestación de carácter complejo.
75.      En mi opinión, la normativa alemana controvertida cumple ambos requisitos y, por tanto, no es contraria al artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva del IVA.
76.      En primer lugar, la obligación de desglose contemplada en la disposición alemana controvertida es conforme con el sentido y el alcance del artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva del IVA.
77.      Esta disposición permite a los Estados miembros elegir aplicar el tipo reducido de IVA a determinadas categorías de prestaciones y hacer uso de esta opción por diversos motivos.
78.      Está claro que la razón de ser del tipo reducido aplicable al alojamiento de corta duración reside en el apoyo al sector turístico. (19)
79.      Habida cuenta de que las personas que viajan también necesitan comer, cabe considerar que los tipos reducidos de IVA sobre el desayuno también podrían ser beneficiosos para el fomento del turismo. Sin embargo, el legislador alemán decidió no establecer tipos reducidos de IVA para el servicio de desayuno. En virtud del anexo III de la Directiva del IVA (punto 12 de dicho anexo), los Estados miembros pueden decidir la aplicación de tipos reducidos a las entregas de productos alimenticios. En efecto, varios Estados miembros aplican un tipo reducido al suministro de alimentos, como el desayuno. (20) Ahora bien, en aquel momento, no sucedía así en Alemania. (21)
80.      Por otra parte, la utilización de instalaciones como los centros deportivos y de bienestar también podría beneficiarse de un tipo reducido, pero pocos Estados miembros parecen haber hecho uso de su margen de apreciación en este ámbito. (22)
81.      En mi opinión, a todas las prestaciones de que se trata en el litigio principal se les puede aplicar, en teoría, tipos impositivos reducidos que podrían resultar beneficiosos para el turismo.
82.      Sin embargo, el legislador alemán optó claramente por el tipo reducido solo para el alojamiento, aunque haya admitido que existen prestaciones accesorias a tal servicio y que, en ocasiones, se ofrece a los clientes un precio único que comprende tanto el alojamiento como la prestación accesoria. Por consiguiente, el legislador alemán utilizó su margen de apreciación a la hora de aplicar tipos reducidos de IVA únicamente a aspectos concretos y específicos de la categoría de alojamiento de corta duración.
83.      La sentencia Stadion Amsterdam no afecta a la conclusión de que el desayuno puede ser considerado una prestación independiente a efectos del IVA, aunque sea accesoria al alojamiento. Dicho asunto versaba sobre el tratamiento, a efectos del IVA, de un paquete turístico denominado «World of Ajax», que incluía una visita al estadio principal de Ámsterdam y la entrada gratuita al museo del AFC Ajax. La cuestión jurídica pertinente era si, a efectos del IVA, esos dos elementos debían ser tratados como una prestación única indisociable o como dos prestaciones distintas con tipos de IVA diferentes. El operador del estadio, Stadion Amsterdam, había aplicado el tipo reducido del IVA al paquete completo, pero las autoridades tributarias neerlandesas consideraron que este solo podía aplicarse a la visita al museo.
84.      El Tribunal de Justicia examinó su reiterada jurisprudencia en materia de prestaciones compuestas, según la cual una operación constituida por varios elementos no debe desglosarse artificialmente. (23) A continuación, examinó si ambas prestaciones estaban tan estrechamente vinculadas que constituían una prestación única, económicamente indisociable, desde el punto de vista de un consumidor medio. Estimó que un consumidor consideraría la visita al estadio y la visita al museo como un paquete único, ya que esta segunda visita era una parte natural e inherente de la experiencia en su conjunto. Por consiguiente, concluyó que la operación constituía una prestación única. (24)
85.      En el presente asunto, no puede afirmarse que el alojamiento y el desayuno constituyan una prestación indisociable. (25) De hecho, muchos hoteles prestan estos dos servicios por separado. Aun cuando, a juicio del consumidor, un alojamiento que no le ofrezca la posibilidad de descartar el desayuno pueda, por tanto, considerarse una prestación única, no es motivo suficiente para impedir que el legislador nacional restrinja el tipo reducido a una prestación que puede identificarse y separarse. A diferencia del caso de autos, en el asunto Stadion Amsterdam, el legislador nacional carecía de la facultad de circunscribir el IVA reducido a un único elemento de una prestación compuesta. (26)
86.      En la sentencia Finanzamt X, también mencionada por las partes en el litigio principal, el Tribunal de Justicia se pronunció sobre las exenciones del IVA previstas en la propia Directiva, y no sobre los tipos reducidos que aplican los Estados miembros a determinadas prestaciones sobre la base del margen de apreciación que les concede la Directiva, como en el caso de autos. No obstante, este asunto también se refería a la cuestión de si una operación compuesta, pero única desde el punto de vista económico, consistente, por un lado, en prestaciones exentas que constituían las prestaciones principales y, por otro lado, en prestaciones accesorias que, sobre la base de la excepción a la exención del IVA, constituían las prestaciones sujetas a tributación, debía desglosarse a efectos del IVA. En dicho asunto, el Tribunal de Justicia consideró que las prestaciones accesorias eran indisociables de la principal exenta y que, en tal caso, las primeras están sujeta al mismo tratamiento fiscal que la segunda. (27)
87.      En el presente asunto, como ya he señalado, la prestación accesoria no es indisociable de la prestación principal. Además, los Estados miembros disponen de la facultad de decidir a qué prestación debe aplicarse el tipo reducido, a diferencia de la exención del IVA, que está armonizada por la Directiva del IVA y no deja ningún margen de apreciación a los Estados miembros.
88.      La legislación alemana controvertida precisa claramente para qué aspecto específico de una prestación compuesta aplicaría un tipo reducido de IVA. El alojamiento puede separarse e identificarse claramente de otras prestaciones accesorias, como el desayuno, el acceso a un centro deportivo y de bienestar, el wifi o el aparcamiento. Además, esas prestaciones accesorias no son ni indispensables ni indisociables de la prestación de alojamiento. Por consiguiente, aun cuando sea posible que los consumidores consideren la totalidad del paquete como una prestación única, ello no impide que una legislación nacional, como la controvertida en el presente asunto, insista en un tratamiento diferenciado de dichas prestaciones a efectos del IVA.
89.      En segundo lugar, la legislación alemana controvertida es conforme con el principio de neutralidad fiscal.
90.      Este principio cardinal del sistema del IVA se opone, en particular, a que operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo distinto en cuanto a la percepción del IVA. (28)
91.      En este sentido, comparto la opinión del órgano jurisdiccional remitente de que la solución propuesta favorece la neutralidad fiscal. Impide que se conceda a los establecimientos de alojamiento una ventaja desleal con respecto a otros operadores que ofrecen prestaciones comparables, como bares, cervecerías, aparcamientos, centros de bienestar, cibercafés, etc. En caso de que el desayuno fuera gravado con el mismo tipo reducido que el alojamiento en un hotel, otros establecimientos que ofrecieran el mismo servicio se encontrarían en una situación desventajosa, ya que el desayuno que ofrecen estaría sujeto al tipo impositivo normal.
92.      Por consiguiente, la normativa alemana controvertida también cumple el segundo requisito para establecer el tipo reducido de IVA, en la medida en que es conforme con el principio de neutralidad fiscal.
93.      Por las razones expuestas, considero que el artículo 98, apartados 1 y 2, en relación con el anexo III, punto 12, de la Directiva del IVA, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional en virtud de la cual los establecimientos de alojamiento están obligados a gravar prestaciones como el desayuno al tipo normal y de forma separada al alojamiento de corta duración, que se beneficia de un tipo reducido, aun cuando dichas prestaciones sean dependientes y accesorias del alojamiento de corta duración.
IV.    Conclusión
94.      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) del siguiente modo:
«El artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el anexo III, punto 12, de la Directiva del IVA, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional con arreglo a la cual los establecimientos de alojamiento están obligados a gravar prestaciones como el desayuno al tipo normal y de forma separada al alojamiento de corta duración, que se beneficia de un tipo reducido, aun cuando dichas prestaciones sean dependientes y accesorias de la prestación de alojamiento de corta duración.»
1      Lengua original: inglés.
2      De 21 de febrero de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386).
3      Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
4      C‑463/16, en lo sucesivo, «sentencia Stadion Amsterdam», EU:C:2018:22.
5      C‑94/09, en lo sucesivo, «sentencia Comisión/Francia», EU:C:2010:253.
6      Sentencia Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija) (C‑516/21, en lo sucesivo, «sentencia Finanzamt X», EU:C:2023:372).
7      En este sentido, el órgano jurisdiccional consideró que el tipo reducido establecido en el artículo 12, apartado 2, punto 11, primera frase, de la UStG se limita a los suministros de alquiler o alojamiento. El artículo 12, apartado 2, punto 11, segunda frase, establece la obligación de desglosar fiscalmente las prestaciones que no respondan directamente al objeto del arrendamiento (en lo sucesivo, «obligación de desglose»). El principio según el cual una prestación accesoria (dependiente) recibe el mismo tratamiento fiscal que la prestación principal se sustituye, según dicho órgano jurisdiccional, por esta obligación de desglose. Esto es conforme con el Derecho de la Unión, ya que, con arreglo al artículo 98, apartados 1 y 2, de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden aplicar tipos reducidos de impuesto sobre el valor añadido (IVA) únicamente a aspectos concretos y específicos de las categorías de prestaciones de servicios que figuran en su anexo III, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal, inherente al sistema común del IVA. El hecho de que, en el presente asunto, se haya fijado un precio a tanto alzado no da lugar a ninguna otra apreciación.
8      La resolución de remisión hace alusión en dos ocasiones a esta excepción sin aportar más explicaciones.
9      DO C, C/2024/6008.
10      Sentencia de 9 de septiembre de 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
11      Véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), apartado 31 y jurisprudencia citada y de 26 de mayo de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), apartado 26 y jurisprudencia citada.
12      Este fue, por otra parte, el punto de vista defendido por D GmbH & Co. KG en el recurso que interpuso ante el BFH en el marco del litigio principal en el asunto C‑411/24.
13      Véase la reciente sentencia de 1 de agosto de 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596), apartado 37 y jurisprudencia citada.
14      Estas excepciones se explican detalladamente en las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), puntos 21 y ss.
15      Véanse, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, apartado 29, así como las sentencias de 9 de noviembre de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846), apartado 24 y jurisprudencia citada, y de 5 de septiembre de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668), apartado 43.
16      Sentencia Comisión/Francia, apartados 32 y 33.
17      En este asunto, la normativa nacional controvertida se refería a un tipo reducido de IVA para determinados servicios funerarios, a saber, el traslado de cadáveres. La Comisión consideró que todas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes efectuadas por las empresas de pompas fúnebres, como la gestión de cámaras funerarias, el embalsamamiento, la organización de funerales y similares, constituyen, junto con el traslado de cadáveres, una operación única de carácter complejo a efectos del IVA, que, por consiguiente, debe estar sujeta a un tipo impositivo único. Sin embargo, el Tribunal de Justicia desestimó finalmente el recurso por incumplimiento de la Comisión, declarando que la República Francesa no había infringido la Directiva del IVA, habida cuenta de que los servicios en cuestión, como el traslado de cadáveres, pueden considerarse una prestación distinta del conjunto de los servicios funerarios. Esto es así a pesar de que el servicio funerario podía entenderse como una prestación única a los ojos del consumidor.
18      Comisión/Francia, apartado 30.
19      Tosi, L., y Bagarotto, E.‑M., «Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?» World Tax Journal, 2021, 283‑307, p. 290 (reconociendo que, aunque la mayoría de los Estados miembros han hecho uso de este margen de apreciación, esta consideración sigue siendo válida para evitar cualquier ventaja comparativa).
20      Comisión Europea, VAT rates applied in the Member States of the European Union — Situation at 1
st January 2020
[Taxud.c.1(2020)], p. 5.
21      La República Federal de Alemania no parece aplicar ese tipo reducido al suministro de comidas en restaurantes, excepto durante la pandemia de la COVID-19, si bien el Gobierno alemán contempla ahora garantizar el tipo reducido a partir del 1 de enero de 2026. https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
22      Comisión Europea, op. cit., p. 5.
23      Sentencia Stadion Amsterdam, apartado 22.
24      Sentencia Stadion Amsterdam, apartados 23 a 25. En definitiva, el Tribunal de Justicia declaró que, dado que la visita al estadio constituía el elemento principal del paquete «World of Ajax» y que la visita al museo era accesoria, todo el paquete debía estar sujeto al tipo de IVA aplicable a la prestación principal.
25      A este respecto véanse, asimismo, el punto 21 y la nota 8 de las presentes conclusiones.
26      Véase, en este sentido, la sentencia Stadion Amsterdam, apartado 35.
27      Sentencia Finanzamt X, apartado 38.
28      Véase la reciente sentencia de 1 de agosto de 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600), apartados 35 y 41 y jurisprudencia citada.