62024CJ0101
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 9. oktobra 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 28 – Sodelovanje pri opravljanju storitve – Člena 44 in 45 – Kraj opravljanja storitev – Člen 203 – Navedba DDV na računu – Elektronsko opravljene storitve – Trgovina z aplikacijami – Nakupi v aplikaciji“
V zadevi C‑101/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 23. avgusta 2023, ki je na Sodišče prispela 7. februarja 2024, v postopku
Finanzamt Hamburg-Altona
proti
XYRALITY GmbH,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, T. von Danwitz, podpredsednik Sodišča v funkciji sodnika prvega senata, I. Ziemele, sodnica, A. Kumin (poročevalec) in S. Gervasoni, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za XYRALITY GmbH D. Bell in M. Luther, Rechtsanwälte,
–
za nemško vlado J. Möller in N. Scheffel, agenta,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in B. Eggers, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 10. aprila 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 28, 44, 45 in 203 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt Hamburg-Altona (davčna uprava Hamburg-Altona, Nemčija) (v nadaljevanju: davčna uprava) in družbo XYRALITY GmbH (v nadaljevanju: Xyrality) v zvezi z obdavčitvijo elektronskega opravljanja storitev z davkom na dodano vrednost (DDV) v obdobju med letoma 2012 in 2014.
Pravni okvir
Direktiva o DDV
3
V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4
Člen 28 te direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
5
Člen 44 navedene direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. […]“
6
Člen 45 iste direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, je kraj, kjer ima izvajalec sedež svoje dejavnosti. […]“
7
Člen 203 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“
Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011
8
Člen 9a(1) Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 1042/2013 z dne 7. oktobra 2013 (UL 2013, L 284, str. 1) (v nadaljevanju: Izvedbena uredba št. 282/2011), določa:
„Če se elektronsko opravljene storitve opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, na primer tržnice za aplikacije, se za namene uporabe člena 28 [Direktive o DDV] domneva, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju teh storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun ponudnika teh storitev, razen če ta davčni zavezanec ponudnika ni izrecno navedel kot izvajalca storitev in je to razvidno iz pogodbenih dogovorov med strankami.
Da se šteje, da je davčni zavezanec izrecno navedel ponudnika elektronsko opravljenih storitev kot izvajalca teh storitev, morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
vsak davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju elektronsko opravljenih storitev, mora izdati ali dati na voljo račun, v katerem so navedene te storitve in njihov izvajalec;
(b)
v računu ali potrdilu, ki sta bila izdana ali dana na voljo prejemniku, morajo biti navedene elektronsko opravljene storitve in njihov izvajalec.
Davčnemu zavezancu, ki v zvezi z opravljanjem elektronsko opravljenih storitev odobri zaračunavanje stroškov prejemniku ali odobri opravljanje storitev oziroma določi splošne pogoje in podrobnosti dobave, ni dovoljeno izrecno navesti druge osebe kot ponudnika navedenih storitev.“
9
V skladu s členom 3, drugi odstavek, Izvedbene uredbe št. 1042/2013 se člen 9a Izvedbene uredbe št. 282/2011 uporablja od 1. januarja 2015.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10
Družba Xyrality s sedežem v Nemčiji razvija aplikacije za igre za mobilne naprave. Za trženje teh aplikacij med drugim uporablja spletno digitalno poslovno platformo za programsko opremo (imenovano „trgovina z aplikacijami“), ki jo je do 31. decembra 2014 upravljala družba X, podjetje s sedežem na Irskem. Končni kupci, ki uporabljajo mobilne naprave z določenim operacijskim sistemom, so lahko v obdobju iz postopka v glavni stvari navedene aplikacije brezplačno prenesli iz trgovine z aplikacijami.
11
Odplačna pridobitev izboljšav ali drugih ugodnosti (nakupi v aplikaciji) je končnemu kupcu omogočila, da napreduje v igri, ki jo je pred tem prenesel, ali da pridobi druge ugodnosti. Končni kupec je lahko izbral želene izboljšave ali ugodnosti v aplikaciji igre družbe Xyrality in jih proti plačilu aktiviral. Plačilo teh nakupov v aplikaciji je bilo opravljeno v trgovini z aplikacijami, in sicer na način, ki ga je izbral končni kupec.
12
Natančneje, najprej, ko je končni kupec izbral plačljivi proizvod, se je v aplikaciji igre odprlo tako imenovano pojavno okno, v katerem so bili prikazani izbrani proizvod, njegova bruto cena in način plačila. Dalje, ta kupec je kliknil na gumb „Kupi“ in odprlo se je drugo okno, v katerem so bili ponovno prikazani predmet nakupa, cena in način plačila. Nazadnje, navedeni kupec je po tem, ko je kliknil na gumb „Potrdi“, videl, da se je odprlo tretje okno, v katerem je bilo navedeno, da je bilo plačilo uspešno izvedeno. Končni kupec je lahko nato igro v aplikaciji takoj nadaljeval. V vseh treh oknih je bil logotip družbe X. Družba Xyrality ni bila navedena kot izvajalka storitve.
13
Končni kupec je po nakupu od družbe X po elektronski pošti prejel potrdilo o naročilu z logotipom trgovine z aplikacijami in navedbo, da je bil nakup opravljen pri družbi Xyrality. V tej elektronski pošti sta bila navedena tudi bruto cena in znesek (nemškega) DDV, vključenega v to ceno. Družba X je družbi Xyrality mesečno sporočala nakupe v aplikaciji, ki so jih opravili končni kupci, in izdajala račune za provizijo v višini 30 % vsakega nakupa.
14
Družba Xyrality je najprej štela, da je izvajalka storitev, ki jih je opravila za končne kupce, tako da je obračunala nemški DDV za končne kupce s prebivališčem v Evropski uniji. Vendar je ta družba 29. januarja 2016 predložila popravke obračunov DDV za obdobje iz postopka v glavni stvari. Trdila je, da je z družbo X sklenila pogodbo, na podlagi katere se plača provizija za opravljanje storitev v smislu člena 28 Direktive o DDV. Tako naj bi sama za družbo X opravljala storitve, družba X pa za končne kupce, pri čemer bi zadnjenavedena družba delovala kot izvajalka storitev za končne kupce.
15
Družba Xyrality je torej menila, da je kraj opravljanja storitev, ki jih je opravila za družbo X, v skladu s členom 44 Direktive o DDV na Irskem, zato je osnovo za izstopne transakcije, za katere se plačuje DDV v Nemčiji, znižala za znesek nakupov v aplikaciji, ki so jih opravili končni kupci s prebivališčem v Uniji.
16
Davčna uprava je po davčnem nadzoru ugotovila, da je družba X le posrednica. Ta uprava meni, da čeprav je v vseh primerih postopek nakupa potekal v trgovini z aplikacijami, so bili končni kupci s pogoji uporabe storitve vseeno seznanjeni v vsaki fazi nakupa v aplikaciji. Družba X naj bi tako ob vsakem nakupu končnemu kupcu jasno sporočila, da so bile transakcije opravljene v imenu tretje osebe in da je družba X zgolj zaračunavala ceno. Zato je davčna uprava izdala odločbe o odmeri DDV za leta od 2012 do 2014, v katerih niso bile upoštevane spremembe, ki jih je izvedla družba Xyrality. Poleg tega je ta uprava zavrnila ugovore, ki jih je vložila ta družba.
17
Finanzgericht Hamburg (finančno sodišče v Hamburgu, Nemčija) je tožbi, ki jo je vložila družba Xyrality, ugodilo s sodbo z dne 23. februarja 2020. Po mnenju navedenega sodišča storitve, ki jih je opravila družba Xyrality, v Nemčiji niso obdavčljive, saj je prejemnik teh storitev družba X.
18
Po mnenju Finanzgericht Hamburg (finančno sodišče v Hamburgu) je družba X v okviru nakupov v aplikaciji delovala v svojem imenu. Posledica vključitve proizvodov, ki jih ponuja družba Xyrality, v vmesnik trgovine z aplikacijami naj bi bila, da je povprečni končni kupec pričakoval, da bo družba X pogodbena stranka in prodajalka teh proizvodov, in to še toliko bolj, ker se je moral ta kupec najprej registrirati v trgovini z aplikacijami in sprejeti njene pogoje uporabe. Dejstvo, da je družba delovala v imenu drugega izvajalca storitev, naj ne bi bilo prikazano dovolj jasno. Čeprav so bili nakupi opravljeni prek aplikacije za igro, ki jo je razvila družba Xyrality, in čeprav je bilo med postopkom nakupa okno igre prikazano v ozadju, naj bi bil kljub temu končni kupec virtualno usmerjen v trgovino z aplikacijami, in sicer z navedbami v pojavnih oknih. Natančneje, postopek nakupa naj bi potekal pod logotipom trgovine z aplikacijami, ki je bil prikazan prevladujoče.
19
Davčna uprava je zoper sodbo Finanzgericht Hamburg (finančno sodišče v Hamburgu) vložila revizijo pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), ki je predložitveno sodišče.
20
Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) se, na prvem mestu, sprašuje, ali je primer, v katerem bi družba X, in ne družba Xyrality, opravljala storitve za končne kupce, ki so opravili zadevne nakupe v aplikaciji, v skladu s pravom Unije.
21
Navedeno sodišče pojasnjuje, da je treba v skladu z njegovo sodno prakso v zvezi z „nakupi v trgovini“ šteti, da želi končni kupec, ki kupuje blago za vsakdanjo porabo ali je prejemnik drugih storitev v trgovini, načeloma vstopiti v poslovno razmerje z lastnikom te trgovine. Ta pristop, ki naj bi ustrezal gospodarski in poslovni stvarnosti, naj bi se uporabljal tudi za elektronsko opravljene storitve ali telekomunikacijske storitve.
22
Vendar predložitveno sodišče meni, da če bi potrdilo sodbo Finanzgericht Hamburg (finančno sodišče v Hamburgu) z dne 23. februarja 2020, bi bilo to v nasprotju s pravno opredelitvijo transakcij iz postopka v glavni stvari, ki so jo uporabili družba X in irski davčni organi, kar bi pripeljalo do potencialno dokončne neobdavčitve. Zato Sodišče prosi, naj pojasni, ali se člen 28 Direktive o DDV uporablja v položaju, kakršen je ta, o katerem odloča.
23
Po mnenju predložitvenega sodišča je na podlagi potrdil o naročilu, ki jih je predložila družba X in v katerih je navedeno, da je končni kupec pri družbi Xyrality opravil nakup v trgovini z aplikacijami družbe X in v katerih je naveden nemški DDV, mogoče sklepati, da je družba Xyrality opravila storitev za končnega kupca, tako da v obravnavani zadevi ne gre za položaj, ki bi spadal na področje uporabe člena 28 Direktive o DDV.
24
Čeprav se je člen 9a Izvedbene uredbe št. 282/2011 začel uporabljati šele 1. januarja 2015, pa bi se lahko na podlagi dejstva, da ta določba konkretizira normativno vsebino, uvedeno s členom 28 Direktive o DDV, kot je Sodišče razsodilo v sodbi z dne 28. februarja 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), štelo, da se načela iz te določbe uporabljajo za transakcije, ki jih je družba Xyrality opravila pred tem datumom. Drug indic v zvezi s tem bi lahko bile nezavezujoče smernice, ki izhajajo iz 93. seje odbora za DDV z dne 1. julija 2011 (dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709).
25
Na drugem mestu, če bi bilo treba šteti, da se člen 28 Direktive o DDV v obravnavani zadevi uporablja, predložitveno sodišče pojasnjuje, da bi iz tega izhajala pravna fikcija, v skladu s katero se dve enaki storitvi opravita zaporedoma. Obseg te fikcije pa naj bi bil v Nemčiji predmet polemik.
26
V zvezi s tem predložitveno sodišče opozarja, da člen 28 Direktive o DDV za uporabo zahteva obstoj pooblastila, na podlagi katerega komisionar za račun komitenta posreduje pri opravljanju storitev, kar pomeni sklenitev sporazuma med komisionarjem in komitentom, katerega predmet je podelitev tega pooblastila. Po mnenju predložitvenega sodišča bi bilo mogoče z vidika DDV pravno razmerje med komisionarjem in komitentom, za račun katerega ta deluje, obravnavati popolnoma enako kot opravljanje storitev, pri katerem komisionar sodeluje, pri čemer fikcija iz člena 28 Direktive o DDV tako zajema celotno storitev.
27
Če bi se v obravnavani zadevi štelo, da storitev neposredno opravlja družba Xyrality, bi bil kraj opravljanja te storitve v Nemčiji. Zato naj bi enako veljalo za fiktivno storitev, ki jo je družba Xyrality opravila za družbo X.
28
Vendar bi si bilo mogoče predstavljati tudi, da vsaj kraj opravljanja storitve, pri katerem sodeluje komisionar, določa tudi kraj storitve, ki jo komisionar opravi za komitenta. Tudi s tega vidika naj bi bil kraj fiktivne storitve, ki jo je družba Xyrality opravila za družbo X, v Nemčiji.
29
Nazadnje, mogoče bi bilo šteti, da se kraj opravljanja storitve, pri katerem sodeluje komisionar, in kraj opravljanja storitve, ki jo komisionar opravi za komitenta, določita ločeno. V obravnavani zadevi bi ta pristop pripeljal do tega, da bi bil kraj opravljanja fiktivne storitve, ki jo je družba Xyrality opravila za družbo X, v skladu s členom 44 Direktive o DDV na Irskem, saj je družba X davčna zavezanka, ki je prejela fiktivno storitev za potrebe svojega podjetja. V skladu s členom 45 Direktive o DDV naj bi bil kraj opravljanja storitev, ki jih je družba X opravila za končne kupce, tudi na Irskem.
30
Na tretjem mestu, predložitveno sodišče želi ugotoviti posledice dejstva, da je družba X s soglasjem družbe Xyrality po elektronski pošti pošiljala potrdila o naročilu, v katerih je bilo navedeno, da so bili nakupi opravljeni pri družbi Xyrality v trgovini z aplikacijami, ter v katerih sta bila navedena bruto cena in nemški DDV, vključen v to ceno.
31
V zvezi s tem se predložitveno sodišče sprašuje, ali je družba Xyrality na podlagi člena 203 Direktive o DDV dolžna plačati DDV, ki je bil izkazan v njenem imenu in z njenim soglasjem, glede na to, da lahko zadevna potrdila o naročilu pomenijo račune v smislu te določbe.
32
V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali se v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, v katerih je nemška davčna zavezanka (razvijalka) pred 1. januarjem 2015 elektronsko opravljala storitve za osebe s sedežem v Uniji, ki niso davčni zavezanci (končni kupci), prek trgovine z aplikacijami irske davčne zavezanke, uporablja člen 28 Direktive [o DDV], zaradi česar se irska davčna zavezanka obravnava, kot če bi te storitve sama prejela od razvijalke in jih opravila za končne kupce, ker je trgovina z aplikacijami šele v potrditvah naročil, izdanih končnim kupcem, navedla, da je storitev opravila razvijalka, in izkazala nemški DDV?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je kraj fiktivne storitve, ki jo je v skladu s členom 28 Direktive [o DDV] razvijalka opravila za trgovino z aplikacijami, v skladu s členom 44 Direktive [o DDV] na Irskem ali v skladu s členom 45 Direktive [o DDV] v Zvezni republiki Nemčiji?
3.
Če se odgovor na [prvo in drugo] vprašanje glasi, da razvijalka ni opravila storitev v [Nemčiji]: ali obstaja davčna obveznost razvijalke za nemški DDV v skladu s členom 203 Direktive [o DDV], ker jo je trgovina z aplikacijami na podlagi dogovora v potrditvah naročil, ki jih je po elektronski pošti posredovala končnim kupcem, opredelila kot osebo, ki je opravila storitev, in izkazala nemški DDV, čeprav končni kupci nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
33
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 28 Direktive o DDV razlagati tako, da je uporaba tega člena, kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici pred 1. januarjem 2015 elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci in imajo prebivališče na ozemlju Unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo da na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, izključena, ker je v potrdilih o naročilu, ki jih drugonavedeni davčni zavezanec predloži končnim kupcem, prvonavedeni davčni zavezanec opredeljen kot izvajalec storitev in je v njih navedena stopnja DDV, ki se uporablja v državi članici, v kateri ima prvonavedeni sedež.
34
Člen 28 Direktive o DDV, ki spada pod naslov IV te direktive, „Obdavčljive transakcije“, določa, da kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.
35
Ta člen 28, ki je oblikovan splošno, ne da bi vseboval omejitve glede svojega področja uporabe ali obsega, in ki torej zajema vse kategorije storitev, ustvarja pravno fikcijo dveh zaporedno opravljenih identičnih storitev, na podlagi katere se šteje, da je gospodarski subjekt, ki sodeluje pri opravljanju storitev in je komisionar, najprej prejel zadevne storitve od gospodarskega subjekta, za račun katerega deluje in ki je komitent, nato pa je te storitve sam opravil za kupca (sodba z dne 28. februarja 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, točka 54 in navedena sodna praksa).
36
Člen 28 Direktive o DDV tako določa pravilo, da se za davčnega zavezanca, ki v okviru opravljanja storitev deluje kot posrednik v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, domneva, da je izvajalec teh storitev (sodba z dne 28. februarja 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, točka 55).
37
Nacionalno sodišče, ki odloča o sporu v zvezi z uporabo člena 28 Direktive o DDV, mora ob upoštevanju vseh okoliščin obravnavane zadeve in zlasti narave pogodbenih obveznosti komisionarja do njegovih strank preučiti, ali so pogoji za uporabo te določbe izpolnjeni (glej po analogiji sodbo z dne 14. julija 2011, Henfling in drugi, C‑464/10, EU:C:2011:489, točka 40 in navedena sodna praksa).
38
V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da je Finanzgericht Hamburg (finančno sodišče v Hamburgu) ugotovilo, da je družba X pri nakupih v aplikaciji iz postopka v glavni stvari delovala v svojem imenu, zlasti ker bi vključitev proizvodov v vmesnik trgovine z aplikacijami povzročila, da bi povprečen končni kupec pričakoval, da bo družba X pogodbena stranka in prodajalka proizvodov, in to še toliko bolj, ker se je moral ta končni kupec najprej registrirati v trgovini z aplikacijami in sprejeti njene pogoje uporabe pred nakupom takih proizvodov. To, da je družba X delovala v imenu drugega, pa med postopkom nakupa v trgovini z aplikacijami ni bilo dovolj jasno prikazano.
39
Čeprav predložitveno sodišče ne dvomi o teh ugotovitvah, se sprašuje, ali sta za uporabo člena 28 Direktive o DDV upoštevni okoliščini, da je bila družba Xyrality v potrdilih o naročilu, ki jih je družba X predložila končnim kupcem, navedena kot izvajalka storitve in da je bil naveden znesek nemškega DDV.
40
V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da mora za uporabo člena 28 Direktive o DDV obstajati pooblastilo, na podlagi katerega komisionar za račun komitenta posreduje pri opravljanju storitev. Vendar tudi če bi se končni kupec kljub zapletenosti verig transakcij, ki je mogoča pri elektronskem opravljanju storitev, v nekaterih primerih lahko seznanil z obstojem pooblastila in identiteto komitenta, te okoliščine same po sebi ne zadostujejo za izključitev tega, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, v smislu tega člena 28. Pomembna so namreč predvsem pooblastila, ki jih ima ta davčni zavezanec v okviru storitve, pri kateri sodeluje (sodba z dne 28. februarja 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, točka 88 in navedena sodna praksa).
41
Zato zgolj na podlagi dejstva, da se končni kupec seznani z identiteto komitenta na podlagi potrdil o naročilu, ki jih ta končni kupec nujno prejme šele po tem, ko je postopek nakupa končan, ni mogoče izključiti uporabe člena 28 Direktive o DDV, če iz drugih upoštevnih elementov izhaja, da so pogoji za uporabo te določbe izpolnjeni.
42
V delu, v katerem se predložitveno sodišče poleg tega sklicuje na člen 9a(1) Izvedbene uredbe št. 282/2011, je treba opozoriti, da je namen te določbe določiti izvajalca storitve za namene DDV, kadar se elektronsko opravljene storitve opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, kot je trgovina za aplikacije. V zvezi s tem iz sodbe z dne 28. februarja 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, točka 89), izhaja, da za ta člen 9a ni mogoče šteti, da dopolnjuje ali spreminja člen 28 Direktive o DDV.
43
Ta člen 9a(1), ki je začel veljati 1. januarja 2015, se ne uporablja ratione temporis za spor o glavni stvari, ki se nanaša na storitve, opravljene med letoma 2012 in 2014. Ker pa ta določba izrecno določa in pojasnjuje pojem iz Direktive o DDV, ki se uporablja od uvedbe te direktive, jo je vseeno treba upoštevati (glej v tem smislu sodbi z dne 15. novembra 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, točka 32, in z dne 16. oktobra 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, točke od 44 do 46).
44
Vsekakor, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 41 sklepnih predlogov, iz dejstva, da se člen 9a(1) Izvedbene uredbe št. 282/2011 v obdobju iz postopka v glavni stvari še ni uporabljal, ni mogoče sklepati, da bi bilo treba člen 28 Direktive o DDV za to obdobje razlagati drugače, kot to izhaja iz tega člena 9a(1).
45
Glede na zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 28 Direktive o DDV razlagati tako, da uporabe tega člena, kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici pred 1. januarjem 2015 elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci in imajo prebivališče na ozemlju Unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo da na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, ni mogoče izključiti samo zato, ker je v potrdilih o naročilu, ki jih drugonavedeni davčni zavezanec predloži končnim kupcem, prvonavedeni davčni zavezanec opredeljen kot izvajalec storitev in je v njih navedena stopnja DDV, ki se uporablja v državi članici, v kateri ima prvonavedeni sedež.
Drugo vprašanje
46
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da je treba, kadar se šteje, da je davčni zavezanec s sedežem v državi članici sam prejel in opravil storitev v skladu s členom 28 te direktive, kraj opravljanja storitev, ki jih je za tega davčnega zavezanca fiktivno opravil davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, določiti v skladu s členom 44 navedene direktive ali v skladu s členom 45 iste direktive, ker so končni kupci osebe, ki niso davčni zavezanci.
47
Kot je bilo opozorjeno v točki 35 te sodbe, člen 28 Direktive o DDV ustvarja pravno fikcijo dveh identičnih storitev, opravljenih zaporedoma, na podlagi katere se šteje, da je subjekt, ki sodeluje pri opravljanju storitev in je komisionar, najprej prejel zadevne storitve od subjekta, za račun katerega deluje in ki je komitent, nato pa je te storitve sam opravil za kupca.
48
Kraj opravljanja storitev je treba določiti v skladu z določbami poglavja 3 naslova V Direktive o DDV. V zvezi s tem oddelka 2 in 3 tega poglavja določata splošna pravila za določanje kraja obdavčitve opravljanja storitev in posebna pravila v zvezi z opravljanjem posebnih storitev (glej v tem smislu sodbo z dne 27. oktobra 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, točka 29 in navedena sodna praksa).
49
Tako člen 44 Direktive o DDV med drugim določa, da je kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. V skladu s členom 45 te direktive je kraj opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, načeloma kraj, v katerem ima izvajalec storitev sedež svoje gospodarske dejavnosti.
50
Kar zadeva kraj opravljanja storitev, za katere se v skladu s členom 28 Direktive o DDV šteje, da jih je davčni zavezanec prejel od drugega davčnega zavezanca, pri čemer ta davčna zavezanca delujeta kot komisionar in komitent, je treba ugotoviti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 53 sklepnih predlogov, da niti iz tega člena 28 niti iz katere koli druge določbe Direktive o DDV ne izhaja, da bi bilo treba kraj tega opravljanja storitev določiti z odstopanjem od pravil iz poglavja 3 naslova V te direktive. Zato je treba kraj navedenega opravljanja storitev določiti v skladu s členom 44 navedene direktive.
51
Na drugo vprašanje je torej treba odgovoriti, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da je treba, kadar se šteje, da je davčni zavezanec s sedežem v državi članici sam prejel in opravil storitev v skladu s členom 28 te direktive, kraj opravljanja storitev, ki jih je za tega davčnega zavezanca fiktivno opravil davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, določiti v skladu s členom 44 navedene direktive.
Tretje vprašanje
52
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 203 Direktive o DDV razlagati tako, da kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci s prebivališčem na ozemlju Unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo je dal na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, zaradi česar se šteje, da je drugonavedeni davčni zavezanec te storitve prejel in jih opravil za končne kupce, je prvonavedeni davčni zavezanec v skladu s tem členom 203 dolžan plačati DDV v državi članici, v kateri ima sedež, ker je bil v potrdilih o naročilu, posredovanih končnim kupcem, ta prvonavedeni davčni zavezanec s svojim soglasjem določen kot izvajalec storitev in ker je bila v njih navedena stopnja DDV, ki se uporablja v njegovi državi članici sedeža.
53
V skladu s členom 203 Direktive o DDV mora DDV plačati vsaka oseba, ki ta davek izkaže na računu.
54
Kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, je namen te določbe odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastala zaradi pravice do odbitka, določene v tej direktivi. Navedena določba se torej uporablja, če je bil DDV neupravičeno zaračunan in če obstaja nevarnost izgube davčnih prihodkov, ker lahko prejemnik zadevnega računa uveljavlja svojo pravico do odbitka takega DDV (sodba z dne 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DDV, ki je bil končnim potrošnikom obračunan napačno), C‑378/21, EU:C:2022:968, točki 20 in 21 ter navedena sodna praksa).
55
Predložitveno sodišče navaja, da je v obravnavani zadevi družba Xyrality družbi X najprej dovolila, da jo v potrdilih o naročilu imenuje za izvajalko storitev in da iz tega izpelje posledice na področju DDV v zvezi s končnim kupcem, pri čemer je nemški DDV štela za DDV, ki se uporablja za opravljanje storitev, nato pa je pred davčno upravo zagovarjala nasprotno stališče. Tako bi bilo glede na protislovno ravnanje družbe Xyrality lahko upravičeno šteti, da ta družba ostane zavezana za plačilo DDV na podlagi člena 203 Direktive o DDV, da bi se preprečila nevarnost izgube davčnih prihodkov zaradi negativnega spora o pristojnosti med nemškim in irskim davčnim organom, zaradi česar naj DDV ne bi bil dokončno pobran v nobeni od teh držav članic.
56
Vendar je treba v zvezi s tem navesti, kot je generalni pravobranilec opozoril v točki 67 sklepnih predlogov, da je člen 203 Direktive o DDV funkcionalno povezan s pravico do odbitka DDV, ker je njegov namen preprečiti nevarnost izgube davčnih prihodkov zaradi previsoke ocene zneska odbitka. V skladu z navedbami v predložitveni odločbi pa storitve iz postopka v glavni stvari niso bile opravljene za davčne zavezance za namene njihove dejavnosti, ampak za osebe, ki niso davčni zavezanci. Ker ni nevarnosti izgube davčnih prihodkov, povezane s pravico do odbitka neupravičeno zaračunanega DDV, se torej ta člen 203 ne uporablja. V teh okoliščinah dejstvo, da potrditev naročila iz postopka v glavni stvari ni mogoče šteti za račune, kot trdi družba Xyrality v pisnem stališču, očitno ni upoštevno za rešitev spora o glavni stvari.
57
Glede na zgornje preudarke je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 203 Direktive o DDV razlagati tako, da kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci s prebivališčem na ozemlju Unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo je dal na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, zaradi česar se šteje, da je drugonavedeni davčni zavezanec te storitve prejel in jih opravil za končne kupce, prvonavedenega davčnega zavezanca v skladu s tem členom 203 ni mogoče šteti za zavezanca za plačilo DDV v državi članici, v kateri ima sedež, ker je bil v potrdilih o naročilu, posredovanih končnim kupcem, ta prvonavedeni davčni zavezanec s svojim soglasjem določen kot izvajalec storitev in ker je bila v njih navedena stopnja DDV, ki se uporablja v njegovi državi članici sedeža.
Stroški
58
Ker je ta postopek za stranki iz postopka v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Člen 28 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008,
je treba razlagati tako, da
uporabe tega člena, kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici pred 1. januarjem 2015 elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci in imajo prebivališče na ozemlju Evropske unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo da na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, ni mogoče izključiti samo zato, ker je v potrdilih o naročilu, ki jih drugonavedeni davčni zavezanec predloži končnim kupcem, prvonavedeni davčni zavezanec opredeljen kot izvajalec storitev in je v njih navedena stopnja davka na dodano vrednost, ki se uporablja v državi članici, v kateri ima prvonavedeni sedež.
2.
Direktivo 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2008/8,
je treba razlagati tako, da
je treba, kadar se šteje, da je davčni zavezanec s sedežem v državi članici sam prejel in opravil storitev v skladu s členom 28 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena, kraj opravljanja storitev, ki jih je za tega davčnega zavezanca fiktivno opravil davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, določiti v skladu s členom 44 te direktive, kakor je bila spremenjena.
3.
Člen 203 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2008/8,
je treba razlagati tako, da
kadar je davčni zavezanec s sedežem v državi članici elektronsko opravil storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci s prebivališčem na ozemlju Evropske unije, prek trgovine z aplikacijami, ki jo je dal na voljo davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, zaradi česar se šteje, da je drugonavedeni davčni zavezanec te storitve prejel in jih opravil za končne kupce, prvonavedenega davčnega zavezanca v skladu s tem členom 203 ni mogoče šteti za zavezanca za plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v državi članici, v kateri ima sedež, ker je bil v potrdilih o naročilu, posredovanih končnim kupcem, ta prvonavedeni davčni zavezanec s svojim soglasjem določen kot izvajalec storitev in ker je bila v njih navedena stopnja DDV, ki se uporablja v njegovi državi članici sedeža.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.