62017CC0028
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
ippreżentati fil-21 ta’ Frar 2018 (
1
)
Kawża C-28/17
NN A/S
vs
Skatteministeriet
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka))
“Proċedura għal deċiżjoni preliminari — Taxxa fuq il-kumpanniji — Libertà ta’ stabbiliment — Leġiżlazzjoni nazzjonali li tissuġġetta d-dritt ta’ kumpannija li tappartjeni lil grupp fiskali li tnaqqas it-telf imġarrab minn stabbiliment permanenti li jappartjeni lil kumpannija mhux residenti tal-istess grupp għall-kundizzjoni li l-kumpannija mhux residenti ma tkunx tista’ tnaqqas dan it-telf mill-ammont taxxabbli għall-finijiet tat-taxxa fuq il-kumpanniji fil-pajjiż ta’ residenza tagħha — Prevenzjoni ta’ tnaqqis doppju”
1.
Id-deċiżjonijiet preliminari mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-impatt tal-libertà ta’ stabbiliment fuq il-leġiżlazzjoni nazzjonali li tirregola t-tassazzjoni diretta tal-kumpanniji jipprovaw jagħtu risposta għad-domandi li jsiru mill-qrati ta’ rinviju, iżda xi drabi jqajmu kwistjonijiet ġodda.
2.
Dan jidher li huwa dak li jista’ jiġi konkluż miż-żieda fit-talbiet għal deċiżjoni preliminari li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja jsirulha domandi espliċiti dwar l-interpretazzjoni (jew dwar il-portata u l-applikazzjoni) ta’ sentenza preċedenti dwar it-tassazzjoni tal-kumpanniji. Sabiex jingħataw biss żewġ eżempji reċenti:
–
fil-kawża Bevola u Jens W. Trock (
2
), l-istess qorti tar-rinviju talbet lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tagħti deċiżjoni dwar it-tnaqqis tat-telf ta’ stabbiliment permanenti (
3
)“taħt kundizzjonijiet li huma analogi għal dawk tal-kawża li tat lok għas-sentenza […] Marks & Spencer” (
4
).
–
fil-kawżi magħquda X u X (
5
), il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) xtaqet tikseb kjarifiki dwar sentenzi preċedenti, b’mod partikolari s-sentenza X Holding (
6
), b’rabta mar-regoli fiskali tal-Pajjiżi l-Baxxi dwar gruppi kkonsolidati ta’ kumpanniji.
3.
F’dan il-każ, is-suġġett tar-rinviju għal deċiżjoni preliminari huwa, għal darba oħra, il-kuntrast bejn il-leġiżlazzjoni Daniża dwar it-taxxa u l-libertà ta’ stabbiliment. L-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) tibbaża d-dubji fuq interpretazzjoni tas-sentenza Philips Electronics (
7
), li l-fatti tagħha tant huma qrib il-fatti fil-kawża prinċipali li prima facie jidher li hija possibbli sempliċi estrapolazzjoni tas-soluzzjonijiet tagħha.
4.
It-tilwima fil-kawża prinċipali tikkonċerna t-tpaċija tat-telf ta’ stabbiliment permanenti, li jinsab fid-Danimarka u li jippartjeni lil kumpannija residenti fl-Isvezja, li tkun tagħmel parti minn grupp tan-negozju Daniż. L-awtoritajiet Daniżi ma aċċettawx it-tnaqqis ta’ dan it-telf, għall-finijiet tat-taxxa fuq il-kumpanniji li l-grupp għandu jħallas fid-Danimarka, u ċ-ċaħda tiegħu twassal għad-dubji tal-qorti tar-rinviju.
I. Il-kuntest ġuridiku
A.
Id-dritt tal-Unjoni
5.
L-Artikolu 49 TFUE jipprovdi:
“Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ hawn taħt, ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ l-istabbiliment ta’ ċittadini ta’ Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, għandhom jiġu projbiti. Tali projbizzjoni għandha testendi ruħha wkoll għal restrizzjonijiet fuq l-istabbiliment ta’ aġenziji, fergħat u sussidjarji, minn ċittadini ta’ Stat Membru stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor.
Il-libertà ta’ l-istabbiliment tinkludi d-dritt li tibda u teżerċita attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasa, kif ukoll li tikkostitwixxi u tmexxi impriżi u b’mod partikolari kumpanniji li jaqgħu taħt it-tifsira tat-tieni subparagrafu ta’ l-Artikolu 54 taħt il-kondizzjonijiet stipulati fil-liġijiet tal-pajjiż ta’ l-istabbiliment, għaċ-ċittadini tiegħu stess, mingħajr preġudizzju għad-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu dwar il-kapital.”
6.
Skont l-Artikolu 54 TFUE:
“Il-kumpanniji jew ditti stabbiliti konformement mal-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju reġistrati jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali ġewwa l-Unjoni, għandhom, għall-fini ta’ dan il-Kapitolu ikunu meqjusa bħala persuni fiżiċi ċittadini ta’ l-Istati Membri.
‘Kumpaniji jew ditti’ ifissru kumpanniji jew ditti stabbiliti skond il-liġijiet ċivili jew kummerċjali, inklużi s-soċjetajiet koperattivi u persuni ġuridiċi oħra regolati bid-dritt pubbliku jew privat, ħlief għal dawk bla skop ta’ qligħ”.
B.
Id-dritt Daniż
1. Selskabsskatteloven (il-Liġi Kkonsolidata Nru 1164 tas-6 ta’ Frar 2016, dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji; iktar ’il quddiem il-“LTK”)
7.
Il-punt 1 tal-Artikolu 31(1) tal-LTK jistipula li:
“Il-kumpanniji li jagħmlu parti minn gruppi u assoċjazzjonijiet, eċċ. koperti mill-punti 1 sa 2b, 2d sa 2j, 3a sa 5 u 5b tal-Artikolu 1(1), jew mill-punti (a) u (b) tal-Artikolu 2(1), jew mill-Artikolu 21(4) tal-Kulbrinteskatteloven [il-Liġi dwar it-Taxxa fuq l-Idrokarburi] għandhom ikunu ntaxxati bħala grupp (sistema fiskali nazzjonali għal gruppi).”
Din id-dispożizzjoni tipprovdi wkoll li t-telf sostnut minn kumpannija tal-grupp jista’ jiġi paċut minn kumpannija oħra tal-istess grupp. Madankollu, grupp Daniż ma jistax japplika l-istess tnaqqis iktar minn darba waħda.
8.
Skont il-punt 1 tal-Artikolu 31(2):
“Il-kumpanniji li huma suġġetti għas-sistema fiskali għal gruppi għandhom jistabbilixxu d-dħul taxxabbli tal-grupp, li għandu jkun it-total tad-dħul taxxabbli ta’ kull kumpannija individwali suġġetta għas-sistema fiskali għal gruppi, ikkalkolat skont ir-regoli ġenerali tal-leġiżlazzjoni fiskali, bl-eċċezzjonijiet stabbiliti għall-kumpanniji suġġetti għal din is-sistema.”
Is-sistema fiskali Daniża obbligatorja għall-gruppi ta’ kumpanniji tapplika wkoll għall-istabbilimenti permanenti Daniżi ta’ kumpanniji barranin.
9.
Skont il-punt 2 tal-Artikolu 31(2):
“It-telf tal-istabbilimenti permanenti jistgħu jiġu paċuti biss mad-dħul ta’ kumpanniji oħrajn jekk il-leġiżlazzjoni tal-Istat barrani […] fejn tkun residenti l-kumpannija tistabbilixxi li t-telf ma jistax jiġi paċut fid-determinazzjoni tad-dħul tal-kumpannija fl-Istat barrani […] fejn il-kumpannija tkun residenti jew tkun għażlet is-sistema fiskali internazzjonali għal gruppi […].”
2. Il-Liġi dwar il-Likwidazzjoni tat-Taxxa (verżjoni kkonsolidata Nru 1162, tal-1 ta’ Settembru 2016, iktar ’il quddiem il-“LLT”)
10.
Il-punt 1 tal-Artikolu 5G jipprovdi:
“Il-persuni taxxabbli […] ma jistgħux inaqqsu l-ispejjeż li, skont regoli tat-taxxa barranin, jistgħu jitnaqqsu mid-dħul mhux inkluż fid-determinazzjoni tat-taxxa fid-Danimarka. L-istess għandu japplika jekk, taħt ir-regoli fiskali barranin, it-tnaqqis ta’ spejjeż jista’ jiġi applikat sabiex jitnaqqas id-dħul tal-kumpanniji tal-grupp fil-każ li d-dħul tagħhom ma jkunx inkluż fil-komputazzjoni tat-taxxa fid-Danimarka.”
L-Artikolu 5G tal-LLT ma japplikax għall-istabbilimenti permanenti Daniżi ta’ kumpanniji barranin.
II. Il-fatti tal-kawża u d-domandi preliminari
11.
NN hija l-kumpannija omm ta’ grupp Daniż li jiġbor fi ħdanu, inter alia, żewġ sussidjarji residenti fl-Iżvezja, imsejħa Sverige 1 u Sverige 2. Dawn iż-żewġ sussidarji kienu huma stess proprjetarji ta’ stabbilimenti permanenti fid-Danimarka, li, għall-finijiet ta’ din il-kawża, huma msejħin B (proprjetà ta’ Sverige 2) u C (proprjetà ta’ Sverige 1).
12.
Skont id-digriet tar-rinviju, “fl-2006, iż-żewġ stabbilimenti permanenti […] ġew amalgamati, wara li B ġie ttrasferit lil Sverige 1, bi skambju ta’ ishma. L-istabbiliment finali ġie msejjaħ A”.
13.
Fl-Isvezja, il-grupp iddeċieda li l-amalgamazzjoni kellha tiġi ttrattata għall-finijiet tat-taxxa bħala ristrutturazzjoni ta’ attivitajiet, li hija operazzjoni mhux taxxabbli minħabba li titqies bħala suċċessjoni. Madankollu, fid-Danimarka din l-istess amalgamazzjoni tqieset bħala trasferiment ta’ assi skont il-valur tas-suq, li huwa suġġett għat-taxxa.
14.
B’riżultat tal-amalgamazzjoni, l-avvjament tal-istabbiliment B tqies għall-finijiet tal-kontabbiltà bħala parti mid-dħul tagħha taxxabbli fid-Danimarka. Dan l-avvjament ma setax jiġi ammortizzat fl-Isvezja.
15.
NN talbet li t-telf sostnut mill-istabbiliment A jitnaqqas mir-riżultat tal-grupp fis-sena 2008, talba li l-awtorità fiskali Daniża rrifjutat abbażi tal-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK.
16.
Ir-raġuni għar-rifjut ta’ din it-talba kienet li, skont dik id-dispożizzjoni, it-tpaċija tat-telf mar-riżultat fiskali integrat tal-grupp hija possibbli biss jekk, skont ir-regoli tal-Istat li fih tirrisjedi l-kumpannija proprjetarja tal-istabbiliment permanenti (f’dan il-każ, l-Isvezja), dan it-telf ma jistax jiġi paċut mal-profitti tal-istess kumpannija f’dak l-Istat barrani.
17.
Skont l-awtoritajiet Daniżi, ir-regoli fiskali Svediżi ma kinux jipprekludu t-tpaċija tat-telf imġarrab mill-istabbiliment permanenti li kien jappartjeni lis-sussidjarja residenti fl-Isvezja (jiġifieri telf li seta’ jitnaqqas fl-Istat Membru msemmi l-aħħar).
18.
Din id-deċiżjoni ġiet ikkontestata quddiem il-Landsskatteretten (il-Qorti Fiskali Nazzjonali, id-Danimarka) li kkonfermatha. Kontra d-deċiżjoni tagħha ġie ppreżentat appell quddiem l-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant), li għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
Liema fatturi għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni sabiex jiġi evalwat jekk, f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, il-kumpanniji residenti humiex suġġetti għal ‘kundizzjoni ekwivalenti’, fis-sens tas-sentenza Philips Electronics UK (punt 20), fil-qasam tat-tpaċija tat-telf, għal dik applikabbli għall-fergħat ta’ kumpanniji mhux residenti?
2)
Fil-każ li jiġi kkonstatat li l-liġi Daniża dwar it-taxxa ma tinkludix differenza fit-trattament bħal dik li kienet inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza Philips Electronics UK, projbizzjoni li ssir tpaċija bħal dik deskritta iktar ’il fuq – f’każ fejn il-profitti ta’ stabbiliment permanenti ta’ kumpannija mhux residenti huma suġġetti għas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istat ospitanti – tikkostitwixxi fiha nnifisha restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 TFUE li teħtieġ li tiġi ġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali?
3)
Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv, tali restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata mill-kunsiderazzjoni ta’ prevenzjoni tat-tnaqqis doppju ta’ telf jew mill-għan li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jew saħansitra minn kombinazzjoni ta’ dawn iż-żewġ ġustifikazzjonijiet?
4)
Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv, tali restrizzjoni hija proporzjonata?”
III. Sunt tal-osservazzjonijiet tal-partijiet
19.
Skont NN, bl-ewwel domandi preliminari huwa mistenni li jiġi kkjarifikat jekk regola bħal dik prevista fil-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK hijiex restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment.
20.
Fil-fehma ta’ NN, is-sitwazzjoni ta’ sussidjarja u dik ta’ stabbiliment permanenti, li t-tnejn li huma jappartjenu lil kumpannija barranija, huma rregolati minn dispożizzjonijiet differenti. Il-punt 1 tal-Artikolu 5G tal-LLT japplika għas-sussidjarji Daniżi ta’ kumpanniji barranin, iżda mhux għall-istabbilimenti permanenti. F’din il-kawża għandu jiġi eżaminat jekk, sabiex jiġu kkalkolati r-riżultati kkonsolidati tal-grupp Daniż, kumpannija Żvediża li teżerċita l-attivitajiet tagħha fid-Danimarka permezz ta’ stabbiliment permanenti hijiex suġġetta għal trattament inqas favorevoli minn kumpannija lokali f’sitwazzjoni paragunabbli iżda esklużivament nazzjonali.
21.
Skont NN, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrispondiet għal din id-domanda fis-sentenza Philips Electronics u l-kriterji stabbiliti f’din is-sentenza huma applikabbli għal dan il-każ peress li, f’sitwazzjoni esklużivament nazzjonali u skont il-liġi Daniża, ma hemm l-ebda impediment sabiex it-telf jiġi paċut mar-riżultati fiskali kkonsolidati tal-grupp.
22.
NN tqis li, f’din il-kawża, il-preżervazzjoni tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri ma tirrappreżentax ġustifikazzjoni suffiċjenti, fin-nuqqas ta’ elementi oħrajn (
8
). Il-bażi ta’ dan hija s-salvagwardja tas-simetrija bejn id-dritt tat-tassazzjoni tal-profitti u l-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf (
9
).
23.
NN lanqas ma tqis li din il-leġiżlazzjoni hija ġġustifikata mill-intenzjoni li jiġi evitat it-tnaqqis doppju tat-telf. Anki jekk dan it-telf ikun jista’ jitnaqqas fl-Isvezja, li ma huwiex il-każ f’din il-kawża, is-setgħa ta’ tassazzjoni tad-Danimarka ma tkunx affettwata. Fil-fehma tagħha, mill-punti 22 sa 33 tas-sentenza Philips Electronics jirriżulta li r-restrizzjoni kkonstatata lanqas ma hija ġġustifikata mill-għan ikkombinat li jiġi żgurat tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u li tiġi evitata t-tassazzjoni doppja tal-istess telf.
24.
Finalment, skont NN, anki jekk wieħed jassumi li restrizzjoni mdaħħla mil-liġi Daniża tista’ tkun iġġustifikata, din ma tkunx proporzjonata f’dan il-każ speċifiku, peress li ma hemmx telf taħt il-liġi Svediża, b’tali mod li l-istess telf ma jistax jintuża darbtejn.
25.
Skont il-Gvern Daniż, f’din il-kawża ma hemm l-ebda restrizzjoni għal-libertà tal-istabbiliment, skont is-sentenza Philips Electronics: il-grupp NN ma setax, skont ir-regoli Daniżi, igawdi minn tnaqqis ikbar li kieku A kienet kumpannija sussidjarja Daniża minflok fergħa Daniża ta’ sussidjarja Svediża. Ir-regoli stabbiliti fil-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK u fil-punt 1 tal-Artikolu 5G tal-LLT japplikaw għaż-żewġ sitwazzjonijiet bl-istess mod.
26.
Is-sitwazzjoni ta’ stabbiliment permanenti Daniż u ta’ kumpannija sussidjarja Daniża ta’ kumpannija mhux residenti huma oġġettivament paragunabbli, peress li f’sitwazzjonijiet transkonfinali biss ikun hemm ir-riskju ta’ tnaqqis doppju tat-telf.
27.
Għall-Gvern Daniż, it-tieni domanda preliminari tfittex li tikkjarifika jekk id-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar il-libertà tal-istabbiliment humiex applikabbli għal miżuri mhux diskriminatorji, bħal dawk tal-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK. Peress li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni ma tinvolvi l-ebda trattament diskriminatorju bejn sitwazzjonijiet oġġettivament paragunabbli, ma hemm l-ebda restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.
28.
Jekk, ipotetikament, hemm tali differenza fit-trattament li tirrestrinġi l-libertà ta’ stabbiliment, il-Gvern Daniż isostni li din tkun iġġustifikata minħabba li hija maħsuba sabiex tipprevjeni u tevita t-tnaqqis doppju ta’ telf. Għalhekk, huwa jargumenta li dan il-każ ma huwiex identiku għal dak fil-kawża li wasslet għas-sentenza Philips Electronics.
29.
Il-Gvern Daniż jisħaq li l-bżonn għal regoli li jipprevjenu t-tnaqqis doppju tat-telf ġie rrikonoxxut mill-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (“OECD”) u mill-Unjoni Ewropea. L-Artikoli 2 sa 9 tad-Direttiva (UE) 2016/1164 (
10
) juru li din il-prevenzjoni hija aspirazzjoni leġittima.
30.
Mill-perspettiva tal-proporzjonalità, il-Gvern Daniż isostni li l-punt 2 tal-Artikolu 31(2) 2 tal-LTK ma jmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jinkisbu l-għanijiet tiegħu. Din id-dispożizzjoni tapplika irrispettivament minn jekk telf effettivament jitnaqqasx jew le fl-Istat Membru l-ieħor. Jekk it-tnaqqis effettiv ta’ telf fi Stat Membru jkun l-uniku ostakolu sabiex jitnaqqas ukoll fid-Danimarka, il-persuna taxxabbli tkun tista’ tippjana tnaqqis doppju, billi l-ewwel tirreġistra dan it-telf fid-Danimarka u mbagħad wara tużah fl-Istat l-ieħor fi snin fiskali futuri.
31.
Fil-fehma tal-Kummissjoni, l-integrazzjoni fiskali li tippermetti, fi ħdan l-istess grupp, it-tpaċija tat-telf ta’ kumpannija mal-profitti ta’ kumpanniji oħra fl-istess grupp, tikkostitwixxi vantaġġ fiskali u, skont il-punt 20 tas-sentenza Philips Electronics, l-Artikolu 5G tal-LLT jimplika restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment billi jintroduċi miżura li tista’ tirrendi inqas attraenti, għal kumpanniji minn Stati Membri oħrajn, il-ħolqien ta’ stabbiliment permanenti fid-Danimarka. Il-kumpanniji minn Stati Membri oħrajn li għandhom sussidjarji jew stabbilimenti permanenti fid-Danimarka jġarrbu, għal din ir-raġuni, diskriminazzjoni meta mqabbla ma’ gruppi esklussivament Daniżi li ma jwettqux attivitajiet transkonfinali.
32.
Il-Kummissjoni tikkunsidra li, skont il-leġiżlazzjoni inkwistjoni, il-pożizzjoni tal-istabbilimenti permanenti hija paragunabbli għal dik ta’ kumpanniji residenti.
33.
Għall-Kummissjoni, b’riferiment għas-sentenza Philips Electronics, la t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, u lanqas il-prevenzjoni ta’ tnaqqis doppju tat-telf ma jistgħu jiġġustifikaw din ir-restrizzjoni.
34.
Fis-sitwazzjoni speċifika tal-kawża prinċipali, fejn ma teżistix il-possibbiltà li t-telf jitnaqqas fl-Isvezja, il-Kummissjoni tqis li l-possibbiltà ta’ nuqqas doppju ta’ tnaqqis turi n-natura sproporzjonata tar-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment.
35.
Matul is-seduta, il-Gvern Ġermaniż sostna li l-prevenzjoni ta’ tnaqqis doppju tiġġustifika l-miżuri leġiżlattivi Daniżi u li l-pożizzjoni adottata mill-Kummissjoni li ssegwi l-ġurisprudenza li toħroġ mis-sentenza Philips Electronics tista’ ddaħħal inkwistjoni l-validità tad-Direttiva 2016/1164. Il-Kummissjoni ċaħdet kategorikament li dan kien l-argument tagħha.
IV. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
36.
Il-digriet tar-rinviju ġie rreġistrat fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fid-19 ta’ Jannar 2017.
37.
NN, il-Gvern tad-Danimarka kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.
38.
Fit-29 ta’ Novembru 2017 saret seduta li fiha dehru NN, il-Gvernijiet tad-Danimarka u tal-Ġermanja u l-Kummissjoni Ewropea.
V. Evalwazzjoni
A.
Kumment preliminari
39.
Għalkemm, fl-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tirreferi b’mod partikolari għall-punt 20 tas-sentenza Philips Electronics (b’mod konkret, għall-espressjoni “kundizzjoni ekwivalenti” li tinsab fih), hija tesprimi d-dubji tagħha, b’mod ġenerali, skont ir-raġunament magħmul mill-Qorti tal-Ġustizzja meta analizzat jekk il-leġiżlazzjoni tat-tassazzjoni diretta mill-Istati Membri tikkostitwixxix ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment, bi ksur tat-Trattat FUE (
11
).
40.
Il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-fatt, l-ewwel nett tiddetermina jekk hemmx trattament differenti bejn sitwazzjonijiet komparabbli li jista’ jirrestrinġi l-libertà ta’ stabbiliment. Imbagħad, jekk iva, tanalizza jekk ir-restrizzjoni hijiex iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Fl-aħħar nett, jekk tkun iġġustifikata, tiġi evalwata l-proporzjonalità tal-limitazzjoni.
41.
Se nadotta dan l-istess metodu, bla ħsara għall-fatt li, fil-fehma tiegħi, għandha tingħata risposta waħda, minflok erba’ risposti suċċessivi, għad-domandi magħmula mill-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant).
42.
Madankollu, it-tilwima inkwistjoni fir-rinviju għal deċiżjoni preliminari titlef is-suġġett tagħha jekk, kif ġie indikat matul is-seduta, it-telf imġarrab mill-istabbiliment permanenti jista’ jitnaqqas fid-Danimarka sa fejn il-grupp NN ikun irnexxielu juri quddiem l-awtoritajiet Daniżi li ma kien hemm l-ebda riskju li l-istess telf jiġi paċut ukoll fl-Isvezja (
12
). Hija r-responsabbiltà tal-qorti tar-rinviju li tivverifika din l-ipoteżi.
B.
Analiżi tal-mertu
43.
L-istruttura tas-sistema Daniża għall-prevenzjoni ta’ tnaqqis doppju hija bbażata fuq żewġ regoli: (a) waħda ta’ natura ġenerali, jiġifieri l-Artikolu 5 tal-LLT; u (b) oħra speċifika għall-istabbilimenti permanenti, jiġifieri l-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK.
44.
L-Artikolu 5G tal-LLT jistipula li kumpanniji stabbiliti fid-Danimarka ma jistgħux, għall-finijiet tal-kalkolu tad-dħul tagħhom fid-Danimarka, inaqqsu l-ispejjeż li, skont regoli tat-taxxa barranin, jistgħu jinaqqsu mid-dħul la ma jkunx inkluż fid-determinazzjoni tat-taxxa fid-Danimarka. Din l-istess regola tapplika għall-ispejjeż li, taħt regoli tat-taxxa barranin, jistgħu jitnaqqsu mid-dħul miksub minn kumpanniji li jappartjenu għal grupp ikkonsolidat, jekk dan id-dħul ma jiġix inkluż fil-kalkolu tat-taxxa Daniża. Skont id-digriet tar-rinviju, din id-dispożizzjoni tapplika wkoll għal kumpanniji u entitajiet oħra msemmijin fl-Artikoli 31 u 32 tal-LTK (
13
).
45.
F’dak li għandu x’jaqsam mal-istabbilimenti permanenti bbażati fid-Danimarka li jappartjenu lil kumpanniji barranin, dawn huma rregolati mill-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK, li jagħmel parti mis-sistema ta’ tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji: it-telf ta’ dawn l-istabbilimenti jistgħu jiġu paċuti mad-dħul ta’ kumpanniji oħrajn biss jekk, skont ir-regoli tal-Istat barrani fejn il-kumpannija tkun residenti, dan it-telf ma jistax jiġi paċut sabiex jiġi ddeterminat id-dħul tal-kumpannija fl-imsemmi Stat barrani jew jekk tkun intgħażlet is-sistema fiskali internazzjonali għal gruppi ta’ kumpanniji.
46.
Is-sistema fiskali għal gruppi hija obbligatorja fid-Danimarka u tapplika għall-istabbilimenti Daniżi li jappartjenu lil kumpanniji barranin integrati fil-grupp. Fil-każ li d-Danimarka teżerċita b’mod sħiħ il-kompetenza fiskali tagħha fuq dawn l-istabbilimenti, it-tassazzjoni ta’ grupp ikkonsolidat ma għandhiex issofri distorsjoni. Madankollu, il-leġiżlazzjoni Daniża tipprovdi għall-possibbiltà li jkun hemm interferenzi minħabba l-eżerċizzju tas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istat ta’ residenza tal-kumpannija (f’dan il-każ l-Isvezja). Għalhekk hemm id-dispożizzjoni legali li tinsab fil-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK.
47.
Il-qorti tar-rinviju (
14
) tinterpreta l-Artikolu 5G tal-LLT flimkien mal-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK f’termini li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni: “jekk kumpannija Daniża li tixtieq tnaqqas it-telf ta’ sussidjarja barranija li tkun suġġetta għas-sistema fiskali għal gruppi turi li ma tistax tnaqqas fiskalment dan it-telf barra mill-pajjiż, il-limitazzjoni fuq it-tnaqqis stabbilita fil-punt 1 tal-Artikolu 5G […] ma għandhiex tapplika” (
15
).
48.
Fil-kuntest ta’ din it-tilwima, sabiex jiġi deċiż meta jkun hemm trattament differenti bejn sitwazzjoni purament interna u waħda transkonfinali għandu l-ewwel jiġi ddeterminat jekk il-preżenza ta’ stabbiliment permanenti, u mhux ta’ sussidjarja, hijiex rilevanti jew le.
49.
Kif irrimarkajt fil-konklużjonijiet li ppreżentajt fil-kawża Bevola u Jens W. Trock (
16
), id-differenza essenzjali bejn kumpannija sussidjarja u stabbiliment permanenti tinsab fil-personalità ġuridika tal-ewwel waħda, li l-istabbilimenti permanenti ma għandhomx. L-istabbilimenti permanenti huma biss strumenti li jaqgħu taħt l-istruttura tal-kumpannija li toħloqhom u li tużahom għall-attivitajiet tagħha, taħt diversi forom (aġenziji, fergħat u oħrajn). Kumpannija tista’ tiftaħ stabbiliment permanenti fl-Istat ta’ residenza tagħha stess jew fi Stat Membru ieħor u l-libertà tagħha li tagħżel wieħed jew l-ieħor ma għandhiex tiġi ristretta, bħala prinċipju, lanqas permezz ta’ miżuri fiskali (Artikolu 49 TFUE).
50.
Għal finijiet ta’ taxxa, minn perspettiva purament interna, il-fatt li l-istabbiliment permanenti u l-kumpannija li waqqfitu jkollhom is-sede tagħhom fl-istess Stat jelimina kull problema dwar il-portata tas-setgħa ta’ dak l-Istat (uniku) li jintaxxa l-profitti tagħhom. Minn perspettiva purament nazzjonali, stabbiliment permanenti huwa parti mill-assi tal-persuna ġuridika li tużah sabiex twettaq in-negozju tagħha. Fiskalment, it-telf jew il-profitti tiegħu ġeneralment jiġu attribwiti direttament u immedjatament lir-riżultati tal-kumpannija propjetarja, dejjem fl-Istat ta’ residenza.
51.
Madankollu, dan ma japplikax meta l-istabbiliment permanenti jkun jinsab fi Stat differenti minn dak tal-kumpannija li ħolqitu. F’dan il-kuntest, l-istabbilimenti permanenti jistgħu jiġu ttrattati bħala entitajiet fiskali awtonomi, f’konformità mal-prassi ġuridika internazzjonali li hija riflessa fil-mudell ta’ konvenzjoni fiskali tal-OECD, b’mod partikolari fl-Artikoli 5 u 7 ta’ din il-konvenzjoni (
17
).
52.
Skont dan l-approċċ, ir-riżultati miksuba mill-istabbiliment permanenti jaqgħu, normalment, fl-isfera tas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istat fejn jinkisbu dawn ir-riżultati, mingħajr ma jiġu imputati lill-kumpannija li tkun ħolqitu u li tkun residenti fl-Istat ta’ oriġini, sakemm ma jkunx hemm eżenzjoni taħt mekkaniżmu legali jew konvenzjonali.
53.
Fil-liġi Daniża, stabbiliment permanenti ta’ kumpannija barranija jaġixxi, għall-finijiet ta’ taxxa, bl-istess mod bħal kumpannija sussidjarja, b’tali mod li jitqies bħala element integrali tal-grupp fiskali Daniż. Madankollu, meta l-kumpannija sussidjarja jew l-istabbiliment permanenti ta’ kumpannija barranija jkunu suġġetti, fi grad maġġuri jew minuri, għas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istat li fih tkun ibbażata din tal-aħħar (f’dan il-każ l-Isvezja) u meta din l-interferenza tista’ tikkawża li l-affarijiet ma jaħdmux sew, il-liġijiet tat-taxxa Daniżi jirreferu għall-mekkaniżmi deskritti hawn fuq, sabiex jiġi evitat tnaqqis doppju tat-telf.
54.
Abbażi ta’ din il-premessa, għandu jiġi analizzat jekk il-LTK u l-LLT, meta jipprekledu l-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf, fiċ-ċirkustanzi deskritti hawn fuq, għall-gruppi ta’ kumpanniji b’attivitajiet transkonfinali, jillimitawx il-libertà ta’ stabbiliment tagħhom u jekk is-sitwazzjoni ta’ dawn il-gruppi hijiex komparabbli ma’ dik tal-gruppi li huma kompletament Daniżi, li għalihom ir-regoli fiskali huma iktar favorevoli.
55.
Minn perspettiva formali, jidhirli li wieħed ma jistax jinnega l-vantaġġ mogħti lil grupp kompletament Daniż u r-restrizzjoni korrelattiva għall-grupp Daniż li jkollu sussidjarji mhux residenti: il-kumpannija omm ta’ dan tal-aħħar tista’ tnaqqas ir-riżultati negattivi ta’ waħda mill-entitajiet barranin tagħha biss jekk ikunu ssodisfatti r-rekwiżiti previsti fil-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LLT jew fl-Artikolu 5 tal-LLT; min-naħa l-oħra, il-grupp kompletament Daniż jista’ jnaqqas it-telf ta’ wħud mis-sussidjarji tiegħu mir-riżultati kkonsolidati, mingħajr kundizzjonijiet (
18
). Tali differenza fit-trattament, bħala prinċipju, tagħmel l-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment, permezz ta’ kumpanniji stabbiliti fi Stati Membri oħrajn, inqas attraenti għall-gruppi.
56.
Dawn iż-żewġ gruppi jinsabu f’sitwazzjonijiet komparabbli? Sabiex tiġi indirizzata din il-kwistjoni, huwa essenzjali li jitqies l-għan tar-regola inkwistjoni (
19
), li hawnhekk huwa limitat sabiex jiġi evitat tnaqqis doppju.
57.
Il-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet fl-affermattiv għal din id-domanda, fil-punti 19 u 20 tas-sentenza Philips Electronics, filwaqt li ċaħdet l-argument kuntrarju tar-Renju Unit. Id-deċiżjoni tagħha kienet li teżisti restrizzjoni tal-libertà ta’ kumpannija mhux residenti li tistabbilixxi ruħha fi Stat Membru ieħor u li s-sitwazzjonijiet ikunu oġġettivament komparabbli meta “leġiżlazzjoni nazzjonali […] tissuġġetta għal kundizzjoni marbuta mal-impossibbiltà tal-użu tat-telf għall-bżonnijiet ta’ taxxa barranija, permezz ta’ eżenzjoni ta’ grupp u għal kumpannija residenti, ta’ telf sostnut mill-istabbiliment permanenti f’dan l-Istat Membru ta’ kumpannija li ma hijiex residenti, meta t-trasferiment tat-telf sostnut f’dan l-Istat Membru minn kumpannija residenti ma huwa suġġett għall-ebda kundizzjoni ekwivalenti” (
20
).
58.
Kif tenfasizza l-Kummissjoni, mingħajr ma dan ġie kkontestat b’mod konvinċenti mill-Gvern Daniż, l-evalwazzjoni tal-komparabbiltà magħmula fis-sentenza Philips Electronics tista’ tiġi applikata f’din il-kawża, inkluż mill-perspettiva tal-għan tal-leġiżlazzjoni Daniża. Fir-rigward tal-għan li jiġi evitat it-tnaqqis doppju ta’ telf, kemm ir-regoli li jkopru sitwazzjonijiet li huma purament interni kif ukoll dawk li jkopru l-preżenza ta’ elementi transkonfinali huma intiżi li jiżguraw li l-istess infiq jew telf jiġi kkunsidrat darba biss.
59.
Jekk ir-regoli Daniżi inkwistjoni jistabbilixxu, għal sitwazzjonijiet paragunabbli, trattament differenti li jista’ jiskoraġġixxi lill-kumpanniji mhux residenti milli jistabbilixxu ruħhom fid-Danimarka u vice versa (
21
), il-pass li jmiss jeħtieġ li ssir riflessjoni dwar jekk jistax ikun hemm xi ġustifikazzjoni għall-imsemmija restrizzjoni, li tista’ tagħmilha potenzjalment kompatibbli mal-Artikolu 49 TFUE.
60.
Il-prevenzjoni tat-tnaqqis doppju f’każijiet fejn żewġ Stati Membri jew iktar ikunu jistgħu jeżerċitaw is-setgħa ta’ tassazzjoni tispjega l-introduzzjoni ta’ dispożizzjonijiet bħal dawk tal-Artikoli tal-LTK u tal-LLT, li huma inkwistjoni f’din il-kawża. Madankollu, il-fatt li l-eżistenza ta’ dawn id-dispożizzjonijiet tista’ tiġi spjegata ma jfissirx li hija dejjem iġġustifikata mill-perspettiva tat-tfixkil tal-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment.
61.
Eventwali ġustifikazzjoni teħtieġ l-eżistenza ta’ raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali (
22
), li fosthom il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet il-protezzjoni tal-eżerċizzju tas-setgħa ta’ impożizzjoni tal-Istati Membri, iż-żamma tal-koerenza tas-sistema fiskali jew il-prevenzjoni tal-frodi fiskali.
62.
Għall-Gvern Daniż, il-prevenzjoni tat-tnaqqis doppju tat-telf għandha tiġi miżjuda fil-lista ta’ ġustifikazzjonijiet ammissibbli. Madankollu, l-argument tiegħu ma jidhirx, prima facie, li huwa konformi mar-raġunijiet mogħtija fis-sentenza Philips Electronics, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja:
–
rabtet, minflok, it-tnaqqis doppju tat-telf mal-eżerċizzju tas-setgħa ta’ impożizzjoni tal-Istat ta’ residenza tal-istabbiliment permanenti (
23
);
–
enfasizzat li dan l-għan ma jippermettix “inkwantu tali, [li] jawtorizza lill-Istat Membru li fih jinsab l-istabbiliment permanenti sabiex jeskludi t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf għar-raġuni li dawn jistgħu, barra minn hekk, jintużaw fl-Istat Membru li fih għandha l-uffiċċju prinċipali tagħha l-kumpannija li ma hijiex resident” (
24
), u
–
iddikjarat li “L-Istat Membru ospitanti, li fit-territorju tiegħu jinsab l-istabbiliment permanenti, ma jistax għaldaqstant, sabiex jiġġustifika l-leġiżlazzjoni tiegħu f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jinvoka b’mod awtonomu r-riskju ta’ teħid inkunsiderazzjoni doppju tat-telf” (
25
).
63.
Huwa diffiċli li, abbażi tas-sentenza Philips Electronics, il-prevenzjoni tat-tnaqqis doppju tat-telf tiġi kklassifikata bħala raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali. Barra minn hekk, fl-istess sentenza, ġiet miċħuda l-invokazzjoni ta’ din ir-raġuni għal dan l-iskop, “anki jekk jitqies li tali motiv jista’ jiġi invokat b’mod awtonomu” (
26
).
64.
Madankollu, forsi wasal iż-żmien li jiġu kkwalifikati dawn id-dikjarazzjonijiet tas-sentenza Philips Electronics, ladarba l-ġlieda kontra t-tnaqqis doppju ngħatat attenzjoni speċjali mil-leġiżlatur tal-Unjoni wara li ngħatat l-imsemmija sentenza.
65.
Wara li l-OECD ħarġet il-konklużjonijiet tagħha tat-13 u l-14 ta’ Marzu 2013, dwar l-Erożjoni tal-Bażi Taxxabbli u t-Trasferiment tal-Profitt (BEPS), li r-rapporti tagħhom ġew ippubblikati fil-5 ta’ Ottubru 2015, il-Kummissjoni (
27
) u l-Kunsill (
28
) tennew il-ħtieġa li jinstabu soluzzjonijiet komuni u fl-istess ħin flessibbli, fil-livell tal-Unjoni, li jkunu konsistenti mal-konklużjonijiet tal-OECD dwar il-BEPS.
66.
Skont id-Direttiva 2016/1164 (
29
), approvata bħala riżultat tal-proċess leġiżlattiv rilevanti, “[h]uwa essenzjali għall-funzjonament tajjeb tas-suq intern li, bħala minimu, l-Istati Membri jimplimentaw l-impenji tagħhom taħt il-BEPS u b’mod aktar ġenerali, jieħdu azzjoni sabiex jiskoraġġixxu l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa u jiżguraw tassazzjoni ġusta u effettiva fl-Unjoni b’mod koerenti u kkoordinat biżżejjed”. B’mod konkret, tenfasizza li huwa essenzjali “li jiġu stabbiliti regoli sabiex jissaħħaħ il-livell medju ta’ protezzjoni kontra l-ippjanar aggressiv tat-taxxa fis-suq intern” (
30
).
67.
Rwol ewlieni f’din il-linja baġitarja tikkorrispondi għall-hekk imsejħa diskrepanza ibrida li, skont il-punt 9 tal-Artikolu 2 tad-Direttiva 2016/1164, hija “sitwazzjoni li tinvolvi kontribwent jew […] entità fejn: […] g), isir eżitu ta’ tnaqqis doppju”. Dan tal-aħħar huwa definit fl-istess artikolu bħala “tnaqqis tal-istess pagament, spejjeż jew telf fil-ġurisdizzjoni li fiha l-pagament għandu s-sors tiegħu, l-ispejjeż ikunu saru jew it-telf ikun iġġarrab (ġurisdizzjoni tal-pagatur) u f’ġurisdizzjoni oħra (ġurisdizzjoni tal-investitur)”.
68.
Meta diskrepanza ibrida tagħti lok għal tnaqqis doppju, il-konsegwenza, skont l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2016/1164, għandha tkun li: “(a) it-tnaqqis għandu jiġi miċħud fl-Istat Membru li huwa l-ġurisdizzjoni tal-investitur; u (b) fejn it-tnaqqis ma jiġix miċħud fil-ġurisdizzjoni tal-investitur, it-tnaqqis għandu jiġi miċħud fl-Istat Membru li huwa l-ġurisdizzjoni tal-pagatur”.
69.
Wieħed mill-għanijiet tal-emenda tad-Direttiva 2016/1164 bid-Direttiva 2017/952 kien jikkonsisti fir-regolarizzazzjoni tad-diskrepanzi ibridi tal-istabbilimenti permanenti: “Id-diskrepanzi ta’ stabbiliment permanenti ibridi jseħħu meta d-differenzi bejn ir-regoli ta’ ġurisdizzjoni tal-istabbiliment permanenti u ta’ residenza għall-allokazzjoni tal-introjtu u n-nefqa bejn partijiet differenti tal-istess entità jagħtu lok għal diskrepanza fl-eżiti tat-taxxa u jinkludu dawk il-każijiet fejn eżitu ta’ diskrepanza jirriżulta minħabba l-fatt li stabbiliment permanenti jiġi injorat taħt il-liġijiet tal-ġurisdizzjoni tal-fergħa. Dawk l-eżiti ta’ diskrepanza jistgħu jwasslu għal tnaqqis doppju jew tnaqqis mingħajr inklużjoni, u jenħtieġ għalhekk li jiġu eliminati” (
31
).
70.
Naturalment, mhux qiegħed nipproponi li jiġu applikati għal dan il-każ id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva li t-terminu għat-traspożizzjoni tagħha għadu ma skadiex (
32
). Madankollu, fil-fehma tiegħi, id-Direttiva 2016/1164 tirrifletti tħassib, ta’ natura kunsiderevoli, li l-intensità tiegħu preżumibbilment ma setgħetx tiġi identifikata, u naturalment ma kienx rifless espressament fil-liġi meta ngħatat is-sentenza Philips Electronics.
71.
Il-Qorti tal-Ġustizzja offriet fil-ġurisprudenza tagħha xi indikazzjonijiet dwar ir-rabta bejn il-prevenzjoni tat-tnaqqis doppju u l-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa. Fis-sentenza Brisal u KBC Finance Ireland (
33
), il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li “ir-rieda ta’ prevenzjoni tat-tnaqqis doppju tal-ispejjeż” (professjonali, f’dak il-każ), “tista’ tintrabat mal-ġlieda kontra l-frodi fiskali”.
72.
Madankollu, il-prevenzjoni tat-tnaqqis doppju għandha tiġi eżaminata wkoll fid-dawl ta’ aġir li mhux bilfors ikun immotivat minn intenzjoni ta’ frodi. Għalhekk, fis-sentenza Marks & Spencer, wara li ddikjarat li “l-Istati Membri għandhom jippruvaw jimpedixxu li dan isir”, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li r-riskju ta’ imputazzjoni doppja tat-telf mhux dejjem jikkoinċidi mar-raġuni ta’ ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ġlieda kontra l-evażjoni tat-taxxa (
34
).
73.
L-imputazzjoni doppja tat-telf tista’ għalhekk tkun il-konsegwenza tal-applikazzjoni kkombinata ta’ regoli tat-taxxa differenti anki fin-nuqqas ta’ intenzjoni ta’ frodi. Iżda ma huwiex għalhekk li titlef in-natura tagħha ta’ mġiba li, f’konformità mal-istandards attwali tal-OECD, għandha wkoll tiġi miċħuda mill-perspettiva tad-dritt tal-Unjoni. Huwa għalhekk li, kif indikajt qabel, l-għan li din tiġi evitata jista’ forsi diġà jiġi kkaratterizzat bħala raġuni (awtonoma) imperattiva ta’ interess ġenerali, mingħajr ma neċessarjament ikun marbut mal-ġlieda kontra l-frodi fiskali.
74.
Minn din il-perspettiva u b’mod astratt, xejn ma jopponi l-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK, fir-rigward tal-għan li jiġi evitat it-tnaqqis doppju. L-attenzjoni, għalhekk, għandha tkun fuq l-applikazzjoni tiegħu fil-prattika, kif għamlet l-amministrazzjoni fiskali Daniża f’dan il-każ.
75.
Meta jiġi kkonstatat telf fl-attività tal-istabbiliment permanenti li jinsab fid-Danimarka, li iżda jappartjeni lil sussidjarja Svediża tal-grupp Daniż, l-ammont ta’ dan it-telf jista’ teoretikament jitnaqqas kemm mill-bażi taxxabbli fl-Istat Membru ospitanti (id-Danimarka) kif ukoll mill-bażi taxxabbli tal-kumpannija li hija suġġetta għat-taxxa fl-Istat ta’ residenza tagħha (l-Isvezja). Dispożizzjoni bħall-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK tipprevjeni li l-kumpannija tibbenefika darbtejn mill-istess spejjeż jew telf. Jekk ma jkunx hekk, is-sitwazzjoni transkonfinali tkun privileġġata meta mqabbla ma’ dik nazzjonali, minħabba li, fil-livell intern, loġikament l-istess awtorità fiskali ma tistax tapprova tnaqqis doppju (
35
), li jkun aċċettabbli f’qafas transnazzjonali.
76.
Id-dispożizzjoni inkwistjoni twassal għalhekk għall-effett mixtieq, jiġifieri li t-telf jiġi kkunsidrat darba biss u, b’mod astratt, ikun adattat għall-għan li jiġi evitat it-tnaqqis doppju. Madankollu, huwa indispensabbli li l-applikazzjoni tagħha, minbarra li tiżgura li jinkiseb l-għan li jrid jintlaħaq, ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (
36
).
77.
L-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni mill-amministrazzjoni Daniża f’din il-kawża tista’ twassal għal sitwazzjoni sproporzjonata, li twassal għal nuqqas doppju ta’ tnaqqis. Hekk jiġri jekk l-enfasi ma tkunx fuq it-tnaqqis veru fi Stat ieħor, iżda sempliċiment fuq il-possibbiltà teoretika ta’ dan it-tnaqqis, bħala raġuni għal rifjut, fid-Danimarka, tal-imputazzjoni tat-telf.
78.
Jekk wieħed jassumi li l-ġlieda kontra t-tnaqqis doppju tiġġustifika dawn it-tip ta’ miżuri leġiżlattivi nazzjonali, l-għan tagħhom huwa li t-tnaqqis jiġi miċħud, alternattivament, minn wieħed biss mill-Istati kompetenti, iżda mhux mit-tnejn li huma (
37
). Il-loġika ta’ din is-sistema hija bbażata fuq premessa bażika: li l-istess telf jiġi imputat darba waħda biss.
79.
Dan l-eżitu ma jistax jinkiseb, nerġa’ ntenni, abbażi ta’ tnaqqis purament ipotetiku fl-Istat Membru l-ieħor. Iċ-ċaħda tat-tnaqqis taħt dan il-kriterju ma tirrispettax il-prinċipju ta’ proporzjonalità u lanqas ma twieġeb b’mod xieraq għall-korrispondenza meħtieġa bejn il-piż tat-taxxa u l-kapaċità kontributtiva reali tal-persuna taxxabbli.
80.
Id-dritt Daniż stess jagħti x’jifhem li ma huwiex intiż li jipprevjeni kull tnaqqis iżda, ġustament, li jiżgura li teżisti imputazzjoni waħdanija ta’ telf. Dan jirriżulta mill-interpretazzjoni li l-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant) tagħti lill-punt 1 tal-Artikolu 5G tal-LLT, b’rabta mal-kumpanniji Daniżi: dawn tal-aħħar jistgħu jnaqqsu t-telf ta’ sussidjarja barranija inkluża fis-sistema fiskali għal gruppi tagħha jekk “jirnexxilhom juru li dan it-telf ma jistax jitnaqqas fiskalment fil-pajjiż barrani” (
38
).
81.
Kemm jekk hija prattika limitata għall-qorti tar-rinviju u kemm jekk tirriżulta minn ġurisprudenza stabbilita, din is-soluzzjoni ttaffi r-riskju li, sabiex jiġi evitat it-tnaqqis doppju, tintlaħaq sitwazzjoni estrema fejn jiġi rrifjutat b’mod kategoriku kull tnaqqis tat-telf inkwistjoni. Ma hemm l-ebda raġuni oġġettiva sabiex dan il-kriterju ma japplikax ukoll fir-rigward tal-istabbilimenti permanenti msemmija fil-punt 2 tal-Artikolu 31(2) tal-LTK.
82.
Naturalment, sabiex dan il-kriterju jkun applikabbli, ikollha tinġieb prova li t-telf ma setax jiġi kkunsidrat fl-Istat Membru l-ieħor, peress li l-kumpannija propjetarja tal-istabbiliment permanenti kienet diġà eżawriet il-possibbiltajiet kollha ta’ imputazzjoni fl-imsemmi Stat, inkluż il-possibbiltà li tuża dan it-telf fis-snin finanzjarji li ġejjin.
83.
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk dan kienx il-każ f’din il-kawża, għaliex hija biss għandha l-elementi kollha rilevanti sa biex tiddetermina jekk kienx possibbli, b’mod definittiv, li t-telf jitnaqqas mill-bażi taxxabbli ta’ sussidjarja tal-grupp NN residenti fl-Isvezja.
VI. Konklużjoni
84.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja li tirrispondi lill-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) kif ġej:
“1.
L-Artikolu 49 TFUE ma jipprekludix, bħala prinċipju, leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li fit-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji intaxxat fl-Istat Membru A, it-telf ta’ stabbiliment permanenti li huwa residenti f’dan l-Istat Membru iżda li jappartjeni lil kumpannija residenti fl-Istat Membru B, jista’ jiġi paċut kontra d-dħul ta’ kumpanniji oħrajn fil-grupp biss jekk, skont ir-regoli tal-Istat Membru B, dan it-telf ma jistax jiġi kkunsidrat sabiex jiġi ddeterminat id-dħul ta’ din il-kumpannija fl-Istat Membru B.
2.
Din il-leġiżlazzjoni nazzjonali ma hijiex kompatibbli mal-Artikolu 49 TFUE inkwantu, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, ma tippermettix it-tnaqqis tat-telf fl-Istat Membru A meta l-persuna taxxabbli tkun ipprovat li dan it-telf ma jistax jitnaqqas, b’mod definittiv, fl-Istat Membru B, punt dan li għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.”
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ispanjol.
(
2
)	Kawża C-650/16, pendenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, li fiha ġew ippreżentati l-konklużjonijiet tiegħi fis-17 ta’ Jannar 2018 (EU:C:2018:15).
(
3
)	Sabiex nirreferi għal stabbilimenti permanenti jew għal fergħat ser nuża l-espressjoni “stabbiliment permanenti”.
(
4
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Kawżi magħquda C-398/16 u C-399/16, pendenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, li fihom ippreżentajt il-konklużjonijiet tiegħi fil-25 ta’ Ottubru 2017 (EU:C:2017:807).
(
6
)	Sentenza tal-25 ta’ Frar 2010 (C-337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	Sentenza tas-6 ta’ Settembru 2012 (C-18/11, EU:C:2012:532, iktar ’il quddiem, “is-sentenza Philips Electronics”).
(
8
)	Ara s-sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 43 u 51); tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 41), u tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punt 51).
(
9
)	Sentenza tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punt 33).
(
10
)	Direttiva tal-Kunsill tat-12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1).
(
11
)	L-erba’ domandi jikkorrispondu wkoll, fil-parti l-kbira tagħhom, għad-domandi preliminari li l-qorti tar-rinviju fformulat fil-kawża Philips Electronics.
(
12
)	Bi tweġiba għal xi mistoqsijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-Gvern Daniż irrikonoxxa li ma setgħetx tiġi eskluża din il-possibbiltà.
(
13
)	Punt 38 tad-digriet tar-rinviju.
(
14
)	Hija tiċċita, f’dan is-sens, sentenza tal-2010 (mingħajr ma tagħti d-data tagħha), TfS 2011.687.
(
15
)	Punt 41 tad-digriet tar-rinviju.
(
16
)	Kawża C-650/16, EU:C:2018:15.
(
17
)	Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-opportunità tiddikjara li, skont it-tqassim tal-kompetenza fiskali, il-fatt li l-Istati Membri jispiraw ruħhom mill-prattika internazzjonali u, b’mod speċjali, mill-mudelli ta’ konvenzjoni magħmula mill-OECD, jibqa’ raġonevoli. Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, punt 31), u tat-23 ta’ Frar 2006, van Hilten-van de Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 48).
(
18
)	F’sitwazzjoni totalment interna, l-istabbiliment permanenti jitqies bħala parti mill-assi tal-kumpannija propjetarja, b’tali mod li t-telf tiegħu huwa telf tal-kumpannija stess.
(
19
)	Sentenza tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C 337/08, EU:C:2010:89, punt 22).
(
20
)	Sentenza Philips Electronics, punt 20.
(
21
)	Sentenzi tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punt 20), u tat-2 ta’ Settembru 2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, punt 21).
(
22
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 35).
(
23
)	Sentenza Philips Electronics, punt 30: “il-probabbiltà li tali telf jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat Membru ospitanti li fih jinsab l-istabbiliment permanenti u li jittieħed ukoll inkunsiderazzjoni fl-Istat Membru fejn il-kumpannija li ma hijiex residenti għandha l-uffiċċju prinċipali tagħha ma jaffettwax is-setgħa ta’ impożizzjoni tal-Istat Membru li fih jinsab l-istabbiliment permanenti”.
(
24
)	Ibidem, punt 32.
(
25
)	Ibidem, punt 33.
(
26
)	Ibidem, punt 28.
(
27
)	Fit-18 ta’ Marzu 2015, il-Kummissjoni ppreżentat Komunikazzjoni lill-Parlament Ewropew u lill-Kunsill dwar it-trasparenza fiskali kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa [COM (2015) 136 final], li ġiet segwita, fis-17 ta’ Ġunju 2015, mill-Pjan ta’ Azzjoni dwar sistema ta’ tassazzjoni korporattiva aktar ġusta u effettiva fl-Unjoni Ewropea.
(
28
)	Konklużjonijiet tat-8 ta’ Diċembru 2015 (Dok. 15068/15).
(
29
)	Milquta direttament mid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2017/952 tad-29 ta’ Mejju 2017 li temenda d-Direttiva (UE) 2016/1164 fir-rigward ta’ diskrepanzi ibridi ma’ pajjiżi terzi (ĠU 2017, L 144, p. 1).
(
30
)	Premessi 2 u 3.
(
31
)	Il-premessa 10 tad-Direttiva 2017/952.
(
32
)	Dan it-terminu jiskadi fil-31 ta’ Diċembru 2019, ħlief fir-rigward tal-Artikolu 9a, dwar id-“Diskrepanzi ibridi bil-maqlub”, li għalih it-terminu ġie pospost għall-31 ta’ Diċembru 2021.
(
33
)	Sentenza tat-13 ta’ Lulju 2016 (C-18/15, EU:C:2016:549, punt 38).
(
34
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 47 sa 50).
(
35
)	Il-punt 1 tal-Artikolu 31(1) tal-ATK jipprovdi li grupp Daniż ma jistax japplika l-istess tnaqqis f’aktar minn okkażjoni waħda.
(
36
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 35).
(
37
)	Din hija l-intenzjoni tal-leġiżlatur tal-Unjoni meta jinkludi, fid-Direttivi 2016/1164 u 2017/952 (l-Artikolu 9(1)), il-konklużjonijiet tal-OECD dwar il-ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażi taxxabbli.
(
38
)	Punt 41 tad-digriet tar-rinviju, riprodott fil-punt 47 ta’ dawn il-konkużjonijiet.