62021CC0461
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GIOVANNI PITRUZZELLA
presentadas el 19 de enero de 2023 (
1
)
Asunto C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
contra
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești — Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunalul Prahova (Tribunal de Distrito de Prahova, Rumanía)]
«Petición de decisión prejudicial — Libre prestación de servicios — Artículos 56 TFUE y 57 TFUE — Concepto de “servicio” — Recuperación del IVA en varios Estados miembros por un prestador de servicios no residente — Restricciones — Normativa tributaria — Retención en la fuente del impuesto practicada por un destinatario de servicios residente sobre la remuneración adeudada a un prestador de servicios no residente — Razones de justificación»
1.
En el presente asunto, el Tribunal de Justicia debe examinar de nuevo la cuestión de la compatibilidad con las disposiciones del Derecho de la Unión en materia de libre prestación de servicios de una normativa nacional que establece la tributación de los prestadores de servicios no residentes mediante la aplicación de una retención en la fuente sobre la remuneración abonada por el destinatario de los servicios residente.
2.
El caso de autos se inscribe en el marco de un litigio entre una sociedad rumana, SC Cartrans Preda SRL (en lo sucesivo, «Cartrans Preda»), y las autoridades tributarias rumanas en relación con una liquidación tributaria que estas remitieron a dicha sociedad. Mediante esa liquidación tributaria, las autoridades rumanas exigieron a Cartrans Preda el pago, por una parte, de un importe adicional en concepto de impuesto sobre el valor añadido (IVA) por los servicios de transporte de mercancías destinadas a la importación en Rumanía y, por otra parte, de un importe correspondiente a una retención en la fuente del impuesto sobre los rendimientos percibidos por no residentes. Según las autoridades rumanas, Cartrans Preda debería haber retenido ese importe de la remuneración que abonó a una sociedad danesa con la que había celebrado un contrato para la recuperación del IVA y de los impuestos especiales en varios Estados miembros.
3.
De conformidad con lo solicitado por el Tribunal de Justicia, las presentes conclusiones se limitarán al análisis de las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente en lo que respecta al segundo elemento de la liquidación tributaria impugnada por Cartrans Preda, que versa sobre la libre prestación de servicios.
I. Marco jurídico
4.
El artículo 7, apartado 1, del Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (Decreto n.o 389, por el que se ratifica el Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Rumanía y Dinamarca; en lo sucesivo, «Convenio sobre Doble Imposición»), dispone:
«Los beneficios obtenidos por una empresa de un Estado contratante solo podrán tributar en ese Estado, a menos que dicha empresa desarrolle su actividad en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en él. […]».
5.
El artículo 12, apartados 1 a 3, del Convenio sobre Doble Imposición establece:
«1.   Las comisiones procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente de otro Estado contratante podrán tributar en ese otro Estado.
2.   No obstante, dichas comisiones podrán tributar en el Estado contratante del que procedan, de conformidad con la legislación de dicho Estado; el impuesto así determinado no podrá, sin embargo, exceder del 4 % del importe de las comisiones.
3.   En el presente artículo, por “comisión” se entenderá los pagos efectuados a un intermediario, a un representante comisionista general o a cualquier otra persona equiparada a dicho intermediario o representante por la legislación tributaria del Estado contratante del que proceda el pago».
6.
En el Derecho tributario rumano, el concepto de «comisión» se define como «cualquier pago en efectivo o en especie abonado a un intermediario, a un comisionista general o a cualquier persona equiparada a un intermediario o a un comisionista general por los servicios de intermediación prestados en relación con una operación comercial». (
2
)
7.
Además, con arreglo al Derecho tributario rumano, los no residentes que perciben rentas imponibles procedentes de Rumanía están obligados a pagar el impuesto de conformidad con la legislación rumana y son considerados sujetos pasivos. (
3
) Asimismo, de conformidad con el Derecho tributario rumano, las comisiones pagadas por un residente forman parte de las rentas imponibles procedentes de Rumanía, ya se perciban en Rumanía o en el extranjero. (
4
)
8.
Con arreglo a las disposiciones del Derecho tributario rumano relativas a las retenciones en la fuente en concepto de impuesto sobre la renta de los no residentes por rendimientos procedentes de Rumanía, el impuesto adeudado por los no residentes por tales rendimientos será calculado, retenido, declarado e ingresado en la Hacienda Pública por el pagador de dichos rendimientos. En lo que respecta, en particular, a las comisiones pagadas por un residente a una persona no residente, el impuesto adeudado se calculará aplicando un tipo del 16 % sobre los rendimientos brutos. (
5
)
II. Hechos, procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
9.
Cartrans Preda, demandante ante el órgano jurisdiccional remitente, es un operador de servicios de transporte de mercancías por carretera con domicilio en Rumanía.
10.
A raíz de una inspección realizada por las autoridades tributarias rumanas a Cartrans Preda en el período comprendido entre el 18 de noviembre de 2019 y el 7 de febrero de 2020, dichas autoridades emitieron una liquidación tributaria por la que se le exigió pagar, por una parte, un importe de 1529 leus rumano (RON) en concepto de IVA adicional y, por otra parte, un importe de 79478 RON en concepto de impuesto sobre las rentas obtenidas por no residentes.
11.
En cuanto concierne a este segundo elemento de la liquidación tributaria, que es pertinente en el marco de las presentes conclusiones, de los autos se desprende que Cartrans Preda celebró un contrato con una sociedad danesa, FDE Holding A/S, por el que cedió a esta última el derecho a reclamar en su nombre la devolución del IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, concretamente el combustible adquirido por Cartrans Preda en varios Estados miembros de la Unión Europea. En virtud de dicho contrato, FDE Holding, en calidad de representante legal de Cartrans Preda, se encargó de todos los trámites necesarios para la devolución del IVA. La remuneración percibida por esos servicios se calculó aplicando un porcentaje al importe de IVA devuelto en cada país.
12.
De la resolución de remisión se desprende que, según las autoridades tributarias rumanas, las remuneraciones percibidas por FDE Holding constituyen «comisiones». Según dichas autoridades, Cartrans Preda no practicó sobre esas «comisiones» una retención en la fuente en concepto de impuesto sobre la renta de los no residentes aplicando a los rendimientos brutos el tipo del 4 % previsto en el artículo 12, apartado 2, del Convenio sobre Doble Imposición celebrado entre Rumanía y Dinamarca.
13.
Cartrans Preda impugnó ante el órgano jurisdiccional remitente la liquidación tributaria que se emitió contra ella. En cuanto al gravamen en concepto de impuesto sobre la renta de los no residentes, Cartrans Preda alegó, ante dicho órgano jurisdiccional, que tales rendimientos no constituyen «comisiones», sino más bien una remuneración por los servicios prestados que, de conformidad con el artículo 7, apartado 1, del Convenio sobre Doble Imposición, solo está sujeta a gravamen en Dinamarca. A este respecto, sostuvo que FDE Holding había certificado que abonó el impuesto devengado en Dinamarca sobre las remuneraciones percibidas por los servicios controvertidos, incluidas las procedentes de Rumanía.
14.
Cartrans Preda sostiene asimismo que celebró con un operador rumano un contrato completamente equivalente relativo a la recuperación del IVA sin que las autoridades tributarias rumanas considerasen que estaba obligada a practicar una retención en la fuente sobre los rendimientos correspondientes a la remuneración de los servicios prestados.
15.
Cartrans Preda alega que los servicios de recuperación del IVA en el extranjero únicamente generan una obligación a cargo del residente rumano de practicar la retención fiscal en la fuente cuando la prestación del servicio se contrata con un residente de otro Estado miembro. Esto da lugar a un tratamiento diferenciado constitutivo de una restricción a la libre prestación de servicios dentro de la Unión, que infringe los artículos 56 TFUE y 57 TFUE.
16.
Sobre la base de estas consideraciones, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de la compatibilidad con el Derecho de la Unión, en particular, de la calificación por las autoridades tributarias rumanas de los servicios prestados por la persona jurídica no residente, FDE Holding, y de la aplicación del impuesto sobre los rendimientos que esta percibe. Dichas dudas podrían ocasionar la anulación de la liquidación tributaria.
17.
En este contexto, el Tribunalul Prahova (Tribunal de Distrito de Prahova, Rumanía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia seis cuestiones prejudiciales, de las cuales las cuestiones tercera, cuarta, quinta y sexta, cuyo análisis es objeto de las presentes conclusiones, versan sobre una posible infracción de las disposiciones del Derecho de la Unión en materia de libre prestación de servicios, y tienen el siguiente tenor:
«[…]
3)
A la luz de lo dispuesto en el artículo 57 TFUE, ¿la recuperación del IVA y de los impuestos especiales de las administraciones tributarias de varios Estados miembros constituye una prestación de servicios intracomunitaria o la actividad de un agente comisionista general que ejerce de intermediario en una operación comercial?
4)
¿Debe interpretarse el artículo 56 TFUE en el sentido de que existe una restricción a la libre circulación de servicios cuando el destinatario de un servicio prestado por un proveedor establecido en otro Estado miembro está obligado, en virtud de la legislación del Estado miembro en que el destinatario tiene su domicilio, a practicar la retención sobre la remuneración adeudada por la prestación de dicho servicio, mientras que tal obligación no existe si el mismo servicio se contrata con un prestador establecido en el mismo Estado miembro que el destinatario de los servicios?
5)
¿Constituye el tratamiento fiscal del Estado donde reside el pagador de la renta un elemento que hace menos atractiva y dificulta la libre prestación de los servicios por el hecho de que, para evitar la aplicación de una retención a cuenta del impuesto del 4 %, el residente deberá limitarse a contratar, a efectos de la recuperación del IVA y de los impuestos especiales, con entidades también residentes, y no con otras entidades establecidas en otros Estados miembros?
6)
El hecho de que a la renta obtenida por el no residente se le aplique un impuesto del 4 % (o, en su caso, del 16 %) del valor bruto, mientras que el impuesto de sociedades aplicado al prestador de servicios residente en el mismo Estado miembro (en la medida en la que obtiene beneficios) es del 16 % del valor neto, ¿también puede considerarse una vulneración del artículo 56 TFUE, puesto que constituye otro elemento que hace menos atractiva y dificulta la libre prestación por los no residentes de los servicios de que se trata?».
III. Análisis jurídico
18.
Como ya se ha señalado en el punto 3 anterior, tal como ha pedido el Tribunal de Justicia, en las presentes conclusiones se analizarán las cuestiones prejudiciales que versan sobre la interpretación de las disposiciones del Derecho de la Unión relativas a la libre prestación de servicios, concretamente los artículos 56 TFUE y 57 TFUE.
A.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
19.
Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 57 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una prestación de servicios, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la recuperación del IVA y de los impuestos especiales por cuenta de una empresa ante las autoridades tributarias de varios Estados miembros constituye una prestación de servicios a efectos de dicha disposición y, por tanto, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios dentro de la Unión establecida en el artículo 56 TFUE.
20.
A este respecto, procede recordar en primer lugar que, con arreglo al tenor del artículo 57 TFUE, se califican como «servicios» las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, en la medida en que no se rijan por las disposiciones relativas a la libre circulación de mercancías, capitales y personas. El segundo párrafo de ese artículo enumera, a modo de ejemplo, determinadas actividades comprendidas en el concepto de «servicios», entre las que figuran las actividades de carácter mercantil. (
6
)
21.
De ello se desprende que el Tratado FUE da al concepto de «servicio» una definición amplia, de modo que comprenda cualquier prestación que no esté incluida en las demás libertades fundamentales, con el fin de que ninguna actividad económica quede excluida del ámbito de aplicación de las libertades fundamentales. (
7
)
22.
A mi juicio, de la definición amplia del concepto de «servicio» del artículo 57 TFUE, tal como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en la jurisprudencia citada en los dos puntos anteriores, se desprende que un contrato oneroso en el que la prestación principal consiste en la recuperación del IVA y de los impuestos especiales ante las administraciones tributarias de varios Estados miembros, como el celebrado entre Cartrans Preda y FDE Holding, implica la prestación de un «servicio», en el sentido del artículo 57 TFUE.
23.
Las dudas del órgano jurisdiccional remitente parecen derivarse del hecho de que las cantidades abonadas por Cartrans Preda a FDE Holding en virtud de dicho contrato fueron calificadas por las autoridades tributarias rumanas de «comisiones» en el sentido del artículo 12, apartado 3, del Convenio sobre Doble Imposición celebrado entre Rumanía y Dinamarca.
24.
Sin embargo, esta circunstancia no puede en modo alguno desvirtuar la conclusión de que la prestación principal del contrato celebrado entre Cartrans Preda y FDE Holding constituye un servicio en el sentido del artículo 57 TFUE.
25.
En efecto, el artículo 57 TFUE establece que, con arreglo a los Tratados, se considerarán «servicios» las «prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración». A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que constituye la contrapartida económica de la prestación considerada, (
8
) normalmente acordada entre el prestador y el destinatario del servicio, y ha adoptado una interpretación muy amplia del concepto de «remuneración». (
9
)
26.
En el presente asunto, no cabe duda de que las cantidades abonadas por Cartrans Preda constituyen la contraprestación económica de los servicios prestados por FDE Holding. De ello se desprende que la eventual calificación de esas remuneraciones pagadas por un servicio como «comisiones», en virtud del Derecho nacional o del Convenio sobre Doble Imposición, no afecta en modo alguno a la calificación como «servicio», en el sentido del artículo 57 TFUE, de las prestaciones por las que se abonan dichas remuneraciones.
27.
Por otra parte, de la jurisprudencia se desprende que, al no existir medidas de unificación o de armonización para eliminar la doble imposición a escala de la Unión, los Estados miembros, en el ámbito de su competencia para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de suprimir, en su caso mediante acuerdo, la doble imposición, son libres de calificar como consideren oportuno las contraprestaciones económicas pagadas por la prestación de servicios, respetando siempre, no obstante, las libertades de circulación garantizadas por el Tratado FUE. (
10
)
28.
En conclusión, a la luz de las consideraciones anteriores, estimo que procede responder a la tercera cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 57 TFUE debe interpretarse en el sentido de que un contrato oneroso cuya prestación principal consiste en la recuperación del IVA y de los impuestos especiales ante las autoridades tributarias de varios Estados miembros implica la prestación de un «servicio» en el sentido de dicha disposición.
B.
Sobre las cuestiones prejudiciales cuarta y quinta
29.
Mediante sus cuestiones prejudiciales cuarta y quinta, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 56 TFUE debe interpretarse en el sentido de que constituye una restricción a la libre prestación de servicios a efectos de dicha disposición la obligación impuesta, en virtud de la legislación de un Estado miembro, al destinatario de servicios de retener en la fuente el impuesto sobre las remuneraciones abonadas a un prestador de servicios establecido en otro Estado miembro que presta servicios efectivamente en varios Estados miembros, mientras que no existe tal obligación respecto de las remuneraciones abonadas a un prestador de servicios establecido en el Estado miembro en cuestión que presta exactamente los mismos servicios.
30.
La normativa controvertida en el litigio principal impone al destinatario de un servicio la obligación de retener en la fuente el impuesto sobre la remuneración que se adeude por el servicio prestado por un proveedor no residente. En este contexto, cabe recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, estos deben ejercerla respetando el Derecho de la Unión y, en particular, las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE. (
11
)
31.
A este respecto, debe recordarse asimismo que, también según reiterada jurisprudencia, el artículo 56 TFUE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre los Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro. (
12
)
32.
En efecto, el artículo 56 TFUE exige la supresión de cualquier restricción a la libre prestación de servicios impuesta por el hecho de que quien presta tales servicios se encuentre establecido en un Estado miembro distinto de aquel en el que se efectúa la prestación. (
13
)
33.
Constituyen restricciones a la libre prestación de servicios las medidas nacionales que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad. (
14
) A tal respecto, basta con que la disposición controvertida pueda hacer menos atractivo el ejercicio de esta libertad. (
15
)
34.
Tales restricciones a la libre prestación de servicios solo pueden admitirse si persiguen un objetivo legítimo compatible con el Tratado FUE y están justificadas por razones imperiosas de interés general, siempre que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no excedan de lo necesario para alcanzarlo. (
16
)
35.
Además, según reiterada jurisprudencia, la libre prestación de servicios, en el sentido del artículo 56 TFUE, beneficia tanto al prestador como al destinatario de servicios. (
17
)
36.
En el caso de autos, como se desprende de las disposiciones citadas en los puntos 5 a 8 de las presentes conclusiones, la legislación nacional controvertida impone a los destinatarios de servicios, como los controvertidos en el litigio principal, prestados por operadores no residentes, practicar una retención en la fuente aplicando un tipo del 16 % sobre los rendimientos brutos, que, en virtud de lo dispuesto en el Convenio sobre Doble Imposición, puede reducirse a un tipo del 4 %. En cambio, esta obligación de practicar una retención en la fuente no se aplica a la prestación de los mismos servicios por operadores residentes, que, como se desprende de los autos, tributan por el impuesto de sociedades a un tipo del 16 % sobre los rendimientos netos.
37.
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que con independencia de los efectos que la retención en la fuente pueda tener en la situación fiscal de los prestadores de servicios no residentes, la obligación de realizar tal retención, en la medida en que implica una carga administrativa adicional y los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad, puede hacer que los servicios transfronterizos sean menos interesantes para los destinatarios de servicios residentes que los servicios realizados por prestadores de servicios residentes y puede disuadir a dichos destinatarios de recurrir a prestadores de servicios no residentes. (
18
)
38.
En el presente asunto, tal como alega Cartrans Preda, existe una diferencia de trato entre los destinatarios de servicios residentes, en función de si utilizan los servicios de un prestador residente o de un prestador no residente. En efecto, en caso de que el destinatario de los servicios recurra a un prestador no residente, está obligado a practicar una retención en la fuente sobre las remuneraciones abonadas a dicho prestador, lo que conlleva una carga administrativa adicional, así como los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad. Por lo demás, la existencia de tales riesgos resulta evidente en el presente asunto, en el que Cartrans Preda recibió, ex post, la notificación de la liquidación tributaria impugnada ante el órgano jurisdiccional remitente.
39.
En tal situación, la diferencia de trato supone un perjuicio para el residente que recurre al servicio transfronterizo, por lo que debe concluirse que se trata de una restricción a la libre prestación de servicios, en principio prohibida. (
19
)
40.
Esta conclusión no queda desvirtuada por las alegaciones formuladas por el Gobierno rumano, basadas en la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), según el cual, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes no son, por lo general, comparables. (
20
)
41.
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha rechazado alegaciones similares señalando que, como se desprende, por lo demás, de la jurisprudencia mencionada en el anterior punto 35, el proveedor y el beneficiario de los servicios son dos sujetos de Derecho distintos con sus respectivos intereses y ambos pueden invocar la libre prestación de servicios cuando sus derechos resulten conculcados. (
21
)
42.
Como se desprende de los puntos 38 y 39 anteriores, en un asunto como el del caso de autos, la restricción existe en relación con la posición del destinatario de los servicios y es, por lo tanto, independiente de eventuales repercusiones en la posición del prestador de servicios.
43.
Desde el mismo punto de vista, a efectos de la existencia de la restricción, carece también de pertinencia que el prestador del servicio pueda eventualmente, con arreglo a un convenio sobre doble imposición, deducir de los impuestos que paga en su Estado de residencia el importe retenido por el destinatario del servicio en virtud de la obligación de retención en la fuente que se le impone. Como se desprende del punto 37 anterior, en un asunto como el del caso de autos, la existencia de la restricción es independiente de los efectos que la retención en la fuente pueda tener en la situación fiscal de los prestadores de servicios no residentes. (
22
)
44.
Sin embargo, el Gobierno rumano alega que la normativa nacional controvertida constituye una medida impuesta por el Estado miembro para alcanzar el objetivo de interés general de garantizar el cobro de los impuestos adeudados por personas no residentes y que, por tanto, está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de la recaudación tributaria.
45.
A este respecto, como se ha recordado en el punto 34 de las presentes conclusiones, según reiterada jurisprudencia, las restricciones a la libre prestación de servicios solo pueden admitirse si están justificadas por razones imperiosas de interés general, siempre que la aplicación de dicha restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no exceda de lo que es necesario para alcanzarlo. (
23
)
46.
En lo que atañe, en primer lugar, a la existencia de una razón imperiosa de interés general, el Tribunal de Justicia ya ha declarado en varias ocasiones que la necesidad de garantizar la eficacia del cobro del impuesto constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre prestación de servicios. (
24
)
47.
En este contexto, el Tribunal de Justicia ha señalado que el procedimiento de retención y el régimen de responsabilidad que le sirve de garantía constituyen un medio legítimo y adecuado para asegurar la sujeción fiscal de las rentas de una persona establecida fuera del Estado de imposición y evitar que las rentas de que se trata eludan el impuesto tanto en el Estado de residencia como en el Estado en el que se prestan los servicios. (
25
)
48.
Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la idoneidad de la medida para garantizar la realización del objetivo perseguido, en la sentencia de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), el Tribunal de Justicia declaró que cuando se trata de prestadores de servicios que suministran servicios ocasionales en un Estado miembro que no sea aquel en el que están domiciliados y en el que permanecen poco tiempo, la retención en la fuente constituye un medio adecuado para garantizar el cobro eficaz del impuesto adeudado. (
26
)
49.
En mi opinión, tal razonamiento es aplicable con mayor razón cuando, como sucede en el presente asunto, por una parte, el prestador no residente suministra a un residente un servicio que se realiza efectivamente en varios Estados miembros distintos de aquel del que procede la renta y, por otra parte, la remuneración de dichos servicios está gravada, en virtud de la legislación nacional y de un convenio sobre doble imposición, en el Estado miembro de residencia del destinatario de los servicios. (
27
)
50.
En tercer lugar, por lo que respecta a la cuestión de si dicha medida excede de lo necesario para garantizar el cobro eficaz del impuesto adeudado, el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de declarar que una medida que prevé una retención en la fuente del impuesto adeudado por un no residente no constituye forzosamente una medida más gravosa y onerosa que el cobro directo del impuesto al proveedor de servicios no residente, de modo que puede considerarse justificada por la necesidad de garantizar el cobro eficaz del impuesto. (
28
)
51.
Por último, en la vista fue objeto de debate el riesgo de doble imposición en una situación como la del caso de autos, en la que, en virtud de la normativa nacional del Estado miembro del destinatario de los servicios, las remuneraciones abonadas al prestador por los servicios de que se trata se gravan mediante una obligación de retención en la fuente ex post, cuando dicho prestador ya ha aportado la prueba de haber pagado el impuesto en su Estado miembro de residencia.
52.
A este respecto debo señalar, no obstante, que, por una parte, en la vista, el Gobierno rumano señaló que el Convenio sobre Doble Imposición (
29
) prevé la posibilidad de deducir del impuesto sobre las rentas generadas en Rumanía, pagadero en Dinamarca, los impuestos adeudados por dichas rentas en el otro Estado miembro, es decir, Rumanía. Asimismo, el Gobierno rumano precisó que esa disposición no se opone a que tales deducciones puedan efectuarse ex post, es decir, incluso cuando ya se haya pagado el impuesto sobre dichos rendimientos adeudado en el Estado de residencia del prestador. En tal caso, se reconoce un crédito fiscal que puede tenerse en cuenta a efectos del impuesto que se devengue en ejercicios fiscales posteriores.
53.
Ciertamente, como la Comisión indicó en la vista, la posibilidad de disfrutar de un crédito fiscal no excluye totalmente el riesgo de doble imposición de tales rentas. Así sucede, por ejemplo, cuando el prestador de servicios, por el motivo que sea, no está obligado a pagar impuestos en los años siguientes en su Estado de residencia y, por lo tanto, no puede disfrutar de dicho crédito fiscal. Sin embargo, esto no implica necesariamente que tal situación sea incompatible con el Derecho de la Unión. En efecto, de la jurisprudencia se desprende que, dado que el Derecho de la Unión, en su estado actual, no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación de la doble imposición dentro de la Unión, dicha doble imposición no está necesariamente excluida en todas las circunstancias. (
30
)
54.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, a mi juicio procede responder a las cuestiones prejudiciales cuarta y quinta planteadas por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 56 TFUE debe interpretarse en el sentido de que la obligación impuesta, en virtud de la legislación de un Estado miembro, al destinatario de servicios de retener en la fuente el impuesto sobre las remuneraciones abonadas a prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro que prestan servicios efectivamente en varios Estados miembros, mientras que no existe tal obligación respecto de las remuneraciones abonadas a los prestadores de servicios establecidos en el Estado miembro en cuestión, constituye una restricción a la libre prestación de servicios a efectos de dicha disposición, por cuanto implica una carga administrativa adicional, así como los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad. En la medida en que la restricción a la libre prestación de servicios resultante de dicha legislación nacional se derive de la obligación de practicar la retención en la fuente, por cuanto entraña una carga administrativa adicional y los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad, dicha restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar el cobro eficaz del impuesto y no excede de lo necesario para alcanzar este objetivo.
C.
Sobre la sexta cuestión prejudicial
55.
Mediante su sexta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 56 TFUE debe interpretarse en el sentido de que existe una restricción a la libre prestación de servicios cuando la carga fiscal que grava la remuneración percibida por un prestador de determinados servicios no residente —recaudada mediante una retención en la fuente practicada por el destinatario de dichos servicios— es del 4 % o del 16 %, según los casos, del importe bruto de dicha remuneración, mientras que la carga fiscal en concepto de impuesto de sociedades sobre la remuneración percibida por un prestador de los mismos servicios residente es del 16 % del importe neto de dicha remuneración.
56.
La cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente persigue determinar si una retención en la fuente, como la controvertida en el litigio principal, constituye también una restricción a la libre prestación de servicios cuando dicha retención en la fuente sobre los rendimientos percibidos por los operadores no residentes se aplique a los rendimientos brutos, mientras que la carga fiscal soportada por los operadores residentes se aplica a los rendimientos netos.
57.
A este respecto, debe señalarse que el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que el artículo 56 TFUE se opone a una normativa tributaria nacional que, por regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos previa deducción de los gastos profesionales. (
31
)
58.
En el caso de autos, como se desprende del punto 8 de las presentes conclusiones, la legislación nacional impone una retención en la fuente del 16 % sobre la retribución adeudada por prestaciones de servicios, como la controvertida en el litigo principal, realizadas por prestadores no residentes. Dicha retención en la fuente, en virtud del Convenio sobre Doble Imposición entre Rumanía y Dinamarca, puede reducirse al 4 %. La retención en la fuente se calcula sobre la base del importe bruto de la remuneración del prestador de servicios no residente, mientras que el impuesto de sociedades que debe pagar el prestador de servicios residente es el 16 % del importe neto.
59.
De ello se deduce que la retención en la fuente del 16 % aplicada sobre una base bruta sitúa claramente al prestador de servicios no residente en una posición de desventaja frente al prestador de servicios residente. En cambio, si el tipo de la retención en la fuente previsto en el Convenio sobre Doble Imposición es del 4 % sobre el importe bruto de la remuneración y no se ofrece al prestador de servicios no residente la posibilidad de deducir los gastos profesionales vinculados a dicha prestación, la aplicación del tipo del 16 % a la remuneración neta favorecerá al prestador residente en caso de que el impuesto total adeudado por el prestador no residente, en aplicación del tipo de retención del 4 % sobre la base bruta, sea superior al impuesto que debería pagar aplicando el tipo del 16 % al rendimiento neto, es decir, si los gastos profesionales correspondientes pudieran deducirse de la remuneración abonada por el destinatario del servicio.
60.
En este contexto, a la luz de la jurisprudencia citada en el punto 57 anterior, procede concluir que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual los prestadores de servicios no residentes tributan por los rendimientos procedentes de las remuneraciones por servicios prestados sin posibilidad de deducción de los gastos profesionales directamente vinculados a la actividad ejercida, mientras sí se reconoce tal posibilidad a los prestadores de servicios residentes, constituye una restricción a la libre prestación de servicios prohibida, en principio, por el artículo 56 TFUE. (
32
)
61.
El hecho de que eventualmente pueda aplicarse a los prestadores de servicios no residentes un tipo impositivo más favorable que el aplicado a los prestadores de servicios residentes no puede justificar una restricción a la libre prestación de servicios como la mencionada en el punto anterior.
62.
A este respecto, en primer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por la eventual existencia de otras ventajas. (
33
)
63.
En segundo lugar, en su jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha diferenciado claramente entre la posibilidad de deducción de los gastos profesionales, por un lado, y la cuantía del tipo impositivo, por otro. (
34
) Así, ha reconocido que la exclusión de la deducción de los gastos profesionales directamente relacionados con la actividad gravada de un no residente vulnera, de por sí, la libre prestación de servicios. (
35
)
64.
Por lo tanto, la infracción que en principio existe de la libre prestación de servicios de los no residentes al impedirles deducir los costes de financiación directamente relacionados con la actividad gravada no puede compensarse con un tipo impositivo más bajo que el aplicado a los residentes. (
36
)
65.
Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que por gastos profesionales directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en el Estado miembro en el que se ejerce la actividad debe entenderse los gastos ocasionados por esta y necesarios por tanto para su ejercicio. (
37
)
66.
A este respecto, no cabe duda de que los servicios controvertidos en el litigio principal, es decir, la recuperación del IVA en los Estados miembros en los que el destinatario presta servicios de transporte por carretera, generan gastos profesionales, como los correspondientes a los trámites ante las autoridades tributarias de los distintos Estados miembros o los relativos al asesoramiento fiscal y jurídico.
67.
No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente, que conoce del litigio principal y ha de asumir la responsabilidad de la resolución judicial que debe recaer, comprobar, en el marco de este litigio, por una parte, cuáles son, entre los gastos profesionales eventualmente declarados, los que pueden considerarse directamente relacionados con la actividad en cuestión, conforme a la legislación nacional, y, por otra parte, qué proporción de los gastos generales puede considerarse directamente relacionada con esa actividad. (
38
)
68.
En conclusión, habida cuenta de las consideraciones anteriores, a mi juicio procede responder a la sexta cuestión prejudicial que el artículo 56 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación nacional en virtud de la cual, por regla general, los prestadores de servicios no residentes tributan por los rendimientos procedentes de las remuneraciones por los servicios prestados sin posibilidad de deducción de los gastos profesionales directamente vinculados con esas actividades, mientras sí se reconoce tal posibilidad a los prestadores de servicios residentes. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar, con arreglo a su Derecho nacional, qué gastos profesionales pueden considerarse directamente vinculados con la actividad en cuestión.
IV. Conclusión
69.
A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales tercera a sexta, planteadas por el Tribunalul Prahova (Tribunal de Distrito de Prahova, Rumanía), del siguiente modo:
«1)
El artículo 57 TFUE
debe interpretarse en el sentido de que
un contrato oneroso cuya prestación principal consiste en la recuperación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y de los impuestos especiales ante las autoridades tributarias de varios Estados miembros implica la prestación de un “servicio” en el sentido de dicha disposición.
2)
El artículo 56 TFUE
debe interpretarse en el sentido de que
la obligación impuesta, en virtud de la legislación de un Estado miembro, al destinatario de servicios de retener en la fuente el impuesto sobre las remuneraciones abonadas a prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro que prestan servicios efectivamente en varios Estados miembros, mientras que no existe tal obligación respecto de las remuneraciones abonadas a los prestadores de servicios establecidos en el Estado miembro en cuestión, constituye una restricción a la libre prestación de servicios a efectos de dicha disposición, por cuanto implica una carga administrativa adicional, así como los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad.
En la medida en que la restricción a la libre prestación de servicios resultante de dicha legislación nacional se derive de la obligación de practicar la retención en la fuente, por cuanto entraña una carga administrativa adicional y los consiguientes riesgos en materia de responsabilidad, dicha restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar el cobro eficaz del impuesto y no excede de lo necesario para realizar dicho objetivo.
3)
El artículo 56 TFUE
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a una legislación nacional en virtud de la cual, por regla general, los prestadores de servicios no residentes tributan por los rendimientos procedentes de las remuneraciones por los servicios prestados sin posibilidad de deducción de los gastos profesionales directamente vinculados con esas actividades, mientras sí se reconoce tal posibilidad a los prestadores de servicios residentes.
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar, con arreglo a su Derecho nacional, qué gastos profesionales pueden considerarse directamente vinculados con la actividad en cuestión.»
(
1
)	Lengua original: italiano.
(
2
)	Véanse el artículo 7, apartado 1, punto 9, de la Legea n.o 571/2003 privind Codul fiscal (Ley n.o 571/2003 del Código Tributario; en lo sucesivo, «Ley n.o 571/2003») y el artículo 7, apartado 1, punto 9, de la Legea 227/2015 privind Codul fiscal (Ley n.o 227/2015 del Código Tributario; en lo sucesivo, «Ley n.o 227/2015»).
(
3
)	Véanse el artículo 113 de la Ley n.o 571/2003 y el artículo 221 de la Ley n.o 227/2015.
(
4
)	Véanse el artículo 115, apartado 1, letra f), de la Ley n.o 571/2003 y el artículo 223, apartado 1, letra f), de la Ley n.o 227/2015.
(
5
)	Véanse el artículo 116, apartados 1 y 2, letra d), de la Ley n.o 571/2003 y el artículo 224, apartados 1 y 4, letra d), de la Ley n.o 227/2015.
(
6
)	Véase la sentencia de 9 de julio de 2020, RL (Directiva lucha contra la morosidad), (C‑199/19, EU:C:2020:548), apartado 31.
(
7
)	Véase la sentencia de 9 de julio de 2020, RL (Directiva lucha contra la morosidad), (C‑199/19, EU:C:2020:548), apartado 32 y jurisprudencia citada.
(
8
)	Véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 47 y jurisprudencia citada.
(
9
)	A este respecto, véase el análisis detallado de la jurisprudencia en las recientes conclusiones del Abogado General Emiliou presentadas en el asunto C‑372/21, EU:C:2022:540, puntos 37 y ss. y jurisprudencia citada.
(
10
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 2018, Sauvage y Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856), apartados 22 y 24 y jurisprudencia citada.
(
11
)	Véanse, ex multis, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141), apartado 25 y jurisprudencia citada, y, más recientemente, de 24 de febrero de 2022, Pharmacie populaire — La Sauvegarde y Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 y C‑53/21, EU:C:2022:127), apartado 21 y jurisprudencia citada.
(
12
)	Véase, ex multis, la sentencia de 24 de febrero de 2022, Pharmacie populaire — La Sauvegarde y Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 y C‑53/21, EU:C:2022:127), apartado 22 y jurisprudencia citada.
(
13
)	Véase, ex multis, la sentencia de 24 de febrero de 2022, Pharmacie populaire — La Sauvegarde y Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 y C‑53/21, EU:C:2022:127), apartado 22 y jurisprudencia citada.
(
14
)	Véase, ex multis, la sentencia de 27 de octubre de 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836), apartado 23 y jurisprudencia citada.
(
15
)	Conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto X (C‑498/10, EU:C:2011:870), punto 17 y jurisprudencia citada.
(
16
)	Véase, ex multis, la sentencia de 27 de octubre de 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836), apartado 24 y jurisprudencia citada.
(
17
)	Véase, ex multis, la sentencia de 27 de octubre de 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836), apartado 25 y jurisprudencia citada.
(
18
)	Véase la sentencia de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartados 28 y 32.
(
19
)	Véanse, en tal sentido, las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto X (C‑498/10, EU:C:2011:870), punto 25.
(
20
)	El Gobierno rumano hace referencia, en particular, a los apartados 38 y 39 de dicha sentencia.
(
21
)	Véase la sentencia de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 27.
(
22
)	A este respecto, véase la sentencia de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartados 54 a 57.
(
23
)	Véanse las sentencias de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 36, y de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 29.
(
24
)	Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630), apartado 36; de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 39, y de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 39.
(
25
)	Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630), apartado 36, y de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 39.
(
26
)	Véase el apartado 42.
(
27
)	En este sentido, en cuanto al debate que se mantuvo en la vista sobre el ejercicio de la potestad tributaria por los Estados miembros en tal situación, procede observar que, según los principios del Derecho tributario internacional, el principio de territorialidad, ampliamente reconocido en el ámbito internacional y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véanse al respecto, ex multis, las conclusiones del Abogado General Bobek presentadas en el asunto Hornbach‑Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2017:974, punto 20 y jurisprudencia citada) implica dos criterios en relación con la potestad tributaria de los Estados: uno subjetivo, vinculado a la residencia, y el otro objetivo, relativo a la «fuente de las rentas». Así, normalmente, un Estado somete a impuestos a sus residentes de forma ilimitada, y a los no residentes de forma limitada, por las rentas generadas en el territorio nacional (principios de la residencia y de la fuente, ambos corolario del principio de territorialidad; véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2019:728, punto 45, y las conclusiones de la misma Abogada General Kokott presentadas en el asunto Oy AA, C‑231/05, EU:C:2006:551, punto 55). Dado que, en el caso de autos, los rendimientos de que se trata proceden del Estado miembro en el que reside el destinatario del servicio, no parece plantearse, prima facie, al menos desde el punto de vista del principio de territorialidad, ningún problema de legalidad del ejercicio de la potestad tributaria de dicho Estado miembro sobre los rendimientos así generados, aun cuando los servicios en cuestión se hayan prestado efectivamente fuera de dicho Estado miembro. Por otra parte, la cuestión de si el ejercicio de la potestad tributaria por el Estado miembro de que se trata es incompatible con el Derecho de la Unión es un problema delicado que no es objeto de las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente y que queda fuera del ámbito del presente asunto.
(
28
)	Véase la sentencia de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartados 52 y 53.
(
29
)	El Gobierno rumano invocó el artículo 25, apartado 2, letra a), del Convenio sobre Doble Imposición.
(
30
)	En este sentido y por analogía, véase la sentencia de 25 de febrero de 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136), apartado 29 y jurisprudencia citada.
(
31
)	Véanse las sentencias de 12 de junio de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340), apartados 29 y 55; de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630), apartado 42; de 15 de febrero de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), apartado 23, y de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 24.
(
32
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 28.
(
33
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartados 31 a 33 y jurisprudencia citada, y, por analogía, de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros (C‑575/17, EU:C:2018:943), apartados 37 y 38.
(
34
)	Véase la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340), puntos 1 y 2 de la parte dispositiva.
(
35
)	Conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182), punto 48.
(
36
)	Conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182), punto 54.
(
37
)	Véanse, en este sentido las sentencias de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 46 y jurisprudencia citada, y de 6 de diciembre de 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987), apartado 33 y jurisprudencia citada.
(
38
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), apartado 52 y jurisprudencia citada.