62006CC0368_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την εκδοθείσα βάσει του άρθρου 234 ΕΚ απόφασή του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο επί της ερμηνείας των άρθρων 17, 18 και 28, παράγραφοι 3, στοιχείο δ΄, και 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (2) (στο εξής: έκτη οδηγία).
I – Κρίσιμες κοινοτικές διατάξεις
2. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι «[τ]ο δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο γίνεται απαιτητός ο προς έκπτωση φόρος.»
3. Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, που τιτλοφορείται «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:
«[…]
2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την διάρκεια της ίδιας περιόδου.
[…].
4. Όταν το ποσό της δικαιουμένης εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλομένου φόρου για μία περίοδο δηλώσεως, τα κράτη μέλη δύνανται είτε να μεταφέρουν την επί πλέον διαφορά στην επομένη περίοδο είτε να προβούν στην επιστροφή της βάσει διαδικασίας που καθορίζουν.
[…]»
4. Στον τίτλο XVI της έκτης οδηγίας, το άρθρο 28 προβλέπει ορισμένες μεταβατικές διατάξεις οι οποίες παρέχουν, μεταξύ άλλων, στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διατηρούν σε ισχύ απαλλαγές και παρεκκλίσεις εν όψει της καταργήσεώς τους. Συγκεκριμένα, το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της οδηγίας προβλέπει, κατά τη μεταβατική περίοδο του άρθρου 28, παράγραφος 4, τη δυνατότητα των κρατών μελών «να συνεχίσουν να εφαρμόζουν διατάξεις κατά παρέκκλιση από την προβλεπομένη στο άρθρο 18, παράγραφος 2, εδάφιο πρώτο, αρχή της αμέσου εκπτώσεως».
5. Το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής: «[η] μεταβατική περίοδος ορίζεται αρχικά για μία πενταετία που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 1978. Το αργότερο έξι μήνες προ της λήξεως της περιόδου αυτής, μεταγενέστερα δε μόνον όταν είναι ανάγκη, το Συμβούλιο, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, θα επανεξετάσει την κατάσταση όσον αφορά τις απαριθμούμενες στην παράγραφο 2 παρεκκλίσεις και θα αποφασίσει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, για την ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις παρεκκλίσεις αυτές ή του συνόλου αυτών.»
II – Κρίσιμες εθνικές διατάξεις
6. Βάσει της εξαιρέσεως του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, η Γαλλική Δημοκρατία εξακολούθησε να εφαρμόζει τον επονομαζόμενο «κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα» μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας. Σύμφωνα με τον κανόνα αυτό, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν είχαν την προβλεπόμενη από το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας δυνατότητα να αφαιρέσουν αμέσως από τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τον καταβληθέντα φόρο επί των αγαθών που δεν αποτελούν ακινητοποιήσεις και επί των υπηρεσιών. Η έκπτωση μπορούσε να πραγματοποιηθεί μόνον τον επόμενο μήνα.
7. Με το άρθρο 2.-I του νόμου 93-859, της 22ας Ιουνίου 1993, περί διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου για το 1993 (3), η Γαλλική Δημοκρατία κατήργησε τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα. Συγκεκριμένα, το άρθρο 271-I, παράγραφος 3, του γενικού φορολογικού κώδικα (Code Général des Impôts, στο εξής: CGI), που εισήχθη με το άρθρο 2.-I του διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου 93-859, προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν τη δυνατότητα να αφαιρέσουν τον επιβληθέντα επί των αγαθών και των υπηρεσιών ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που οφείλουν για τον μήνα κατά τον οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα εκπτώσεως.
8. Πέραν της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα, το άρθρο 2.-II του διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου 93-859 για το 1993 εισήγαγε στον CGI μια μεταβατική διάταξη. Η διάταξη αυτή περιλαμβάνεται στο άρθρο 271 A του CGI.
9. Κατά το άρθρο 271 A, παράγραφος 1, του CGI, οι υποκείμενοι στον φόρο που άρχισαν να ασκούν τη δραστηριότητά τους πριν από την 1η Ιουλίου 1993 αφαιρούν από το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ ένα «ποσό εκπτώσεως αναφοράς». Το ποσό εκπτώσεως αναφοράς υπολογίζεται, εν γένει, βάσει του μηνιαίου μέσου όρου των φόρων που γεννήθηκαν κατά τον Ιούλιο του 1993 και τους ένδεκα μήνες που προηγήθηκαν.
10. Το άρθρο 271 A, παράγραφος 2, του CGI προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι, όταν δεν είναι δυνατή η αφαίρεση ολόκληρου του ποσού εκπτώσεως αναφοράς από το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ, το πλεονάζον ποσό αφαιρείται για τους επόμενους μήνες. Αν το ποσό του εκπεστέου φόρου που προέκυψε κατόπιν της αφαιρέσεως του ποσού εκπτώσεως αναφοράς υπολείπεται του ποσού του εκπεστέου φόρου που γεννήθηκε κατά τον προηγούμενο μήνα, το πλεονάζον ποσό της εκπτώσεως αναφοράς μεταφέρεται στις επόμενες φορολογικές δηλώσεις.
11. Το άρθρο 271 A, παράγραφος 3, του CGI προβλέπει ότι το ποσό της εκπτώσεως που ο υποκείμενος στον φόρο δεν αφαίρεσε κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 271 Α, παράγραφος 1, λαμβανομένων υπόψη των κανόνων του άρθρου 271 Α, παράγραφος 2, αποτελεί απαίτηση του υποκειμένου στον φόρο έναντι του Δημοσίου. Η απαίτηση αυτή δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο ούτε μεταβιβάσεως ούτε διαπραγματεύσεως. Μπορεί, ωστόσο, να χρησιμοποιηθεί ως ασφάλεια ή εγγύηση. Επιπλέον, μπορεί να μεταβιβασθεί σε περίπτωση, μεταξύ άλλων, συγχωνεύσεως ή πωλήσεως της επιχειρήσεως. Το ποσό της απαιτήσεως πρέπει να επιστραφεί, μεταξύ άλλων, εντός εικοσαετούς προθεσμίας.
12. Το άρθρο 271 A, παράγραφος 5, του CGI προβλέπει ότι, όταν το ποσό εκπτώσεως αναφοράς δεν υπερβαίνει τα 10 000 FRF, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν υποχρεούνται καταρχήν να αφαιρέσουν το ποσό αυτό υπό τους όρους του άρθρου 271 Α, παράγραφος 1, του CGI.
13. Βάσει των διαταγμάτων 93‑1078, της 14ης Σεπτεμβρίου 1993 (4), 94‑296, της 6ης Απριλίου 1994 (5), και 2002‑179, της 13ης Φεβρουαρίου 2002 (6), οι απαιτήσεις των οποίων δικαιούχοι ήταν οι υποκείμενοι στον φόρο βάσει του άρθρου 271 A του CGI επιστράφηκαν ως εξής:
– το 1993 οι απαιτήσεις το ποσό των οποίων δεν υπερέβαινε τα 150 000 FRF (22 867,35 ευρώ) επιστράφηκαν εξ ολοκλήρου. Κατά το ίδιο αυτό έτος, οι απαιτήσεις που υπερέβαιναν το ποσό αυτό επιστράφηκαν σε ποσοστό 25 %, με ελάχιστο όριο τα 150 000 FRF (22 867,35 ευρώ)·
– το 1994 οι απαιτήσεις που υπολείπονταν καταχωρίστηκαν λογιστικώς και το ποσό τους επιστράφηκε σε ποσοστό 10 % επί του αρχικού ποσού·
– κάθε επόμενο έτος, το ποσό των απαιτήσεων επιστράφηκε σε ποσοστό 5 % επί του αρχικού ποσού του;
– το 2002 προκαταβλήθηκαν εξ ολοκλήρου όλα τα ποσά των απαιτήσεων που υπολείπονταν.
14. Οι εν λόγω απαιτήσεις παρήγαγαν τόκο με επιτόκιο 4,5 % για τους τόκους που κατέστησαν ληξιπρόθεσμοι το 1993, 1 % για τους τόκους που κατέστησαν ληξιπρόθεσμοι το 1994 και 0,1 % για τους τόκους καθενός από τα επόμενα έτη.
III – Η διαδικασία και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
15. Στις 26 Δεκεμβρίου 2002 η Cedilac (στο εξής: ενάγουσα) ζήτησε, μεταξύ άλλων, από το γαλλικό Δημόσιο να της καταβάλει το ποσό των 1 524 806,62 ευρώ, αυξημένο με τόκους, προς αποκατάσταση της ζημίας που ισχυρίστηκε ότι υπέστη κατά την περίοδο μεταξύ 1993 και 2002 λόγω της εφαρμογής του συστήματος που θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα.
16. Το Υπουργείο Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας δεν απάντησε στην εν λόγω αίτηση, πράγμα που συνιστά σιωπηρή απορριπτική απόφαση, οπότε η ενάγουσα άσκησε ενώπιον του tribunal administratif de Lyon (Γαλλία) αγωγή κατά της σιωπηρής αυτής αποφάσεως.
17. Με απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2005, το tribunal administratif de Lyon ζήτησε από το Conseil d’État, δυνάμει του άρθρου L.113-1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να γνωμοδοτήσει επί του ζητήματος αν το «σύστημα που καθιέρωσε η Γαλλία για να συνοδεύσει την κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα, ο οποίος θεσπίστηκε με το άρθρο 271 Α του γενικού φορολογικού κώδικα και με τα διαδοχικά διατάγματα εφαρμογής του συνάδει με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18, παράγραφος 4, της [έκτης οδηγίας]».
18. Με γνωμοδότηση της 14ης Ιουνίου 2006, το Conseil d’État έκρινε ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό παρουσίαζε δυσκολίες δυνάμενες να δικαιολογήσουν την υποβολή στο Δικαστήριο αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
19. Με απόφαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2006, το tribunal administratif αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«[Συνάδει το σύστημα που] καθιέρωσε η Γαλλία για να συνοδεύσει την κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα […] με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18, παράγραφος 4, της [έκτης] οδηγίας;»
20. Με την απόφασή του, το αιτούν δικαστήριο ζήτησε επίσης από το Δικαστήριο να εξετάσει το ερώτημα αυτό με την ταχεία διαδικασία του άρθρου 104α του Κανονισμού Διαδικασίας του, «λαμβανομένου υπόψη του αριθμού αγωγών που είχαν ήδη ασκηθεί ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του σημαντικού οικονομικού κόστους για τον γαλλικό προϋπολογισμό […]».
21. Ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου, με διάταξη της 25ης Σεπτεμβρίου 2006, απέρριψε την αίτηση εκδικάσεως της υποθέσεως με την ταχεία διαδικασία.
22. Η ενάγουσα, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κ ατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεδομένου ότι οι διάδικοι δεν υπέβαλαν σχετικό αίτημα.
IV – Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
23. H ενάγουσα υποστηρίζει ότι το σύστημα το οποίο θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα βάσει του άρθρου 271 Α του CGI και είχε ως συνέπεια να μην εφαρμοστεί η άμεση έκπτωση του ΦΠΑ αντιβαίνει στην αρχή της ουδετερότητας του καθεστώτος του ΦΠΑ και στα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας.
24. Η ενάγουσα στηρίζεται, ειδικότερα, στην απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στο πλαίσιο της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας (7) . Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι η Ιταλική Δημοκρατία παραβίασε τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας, καθότι προέβλεψε την επιστροφή του πλεονάζοντος ποσού του ΦΠΑ σε συγκεκριμένη κατηγορία υποκειμένων στον φόρο διά της παραδόσεως κρατικών τίτλων. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι λεπτομέρειες της επιστροφής που προβλέπει ένα κράτος μέλος βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας πρέπει να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να ανακτήσει, υπό κατάλληλους όρους, το πλήρες ποσό της απαιτήσεως που γεννά αυτό το πλεονάζον ποσό φόρου. Κατά την ενάγουσα, τούτο σημαίνει ότι το ποσό πρέπει να επιστραφεί εντός εύλογης προθεσμίας και να καταβληθεί μετρητοίς ή με παρεμφερή τρόπο. Εν πάση περιπτώσει, η επιλεγόμενη μέθοδος επιστροφής του οικείου ποσού δεν πρέπει να ενέχει κανένα οικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο.
25. Επιπλέον, η ενάγουσα επισημαίνει ότι, αντιθέτως προς τις περιστάσεις της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας, στην οποία οι κρατικοί τίτλοι που παραδόθηκαν προς επιστροφή του πλεονάζοντος ποσού του ΦΠΑ ήταν εισαγμένοι στο χρηματιστήριο, στην υπό κρίση υπόθεση οι απαιτήσεις έναντι του Δημοσίου δεν μπορούσαν να αποτελέσουν αντικείμενο ούτε μεταβιβάσεως ούτε διαπραγματεύσεως. Περαιτέρω, ο νόμιμος τόκος επί του ποσού των απαιτήσεων ήταν αμελητέος και οι υποκείμενοι στον φόρο όφειλαν να αναλάβουν καθαυτοί τον σχεδόν βέβαιο κίνδυνο μειώσεως της αξίας της απαιτήσεώς τους εντός εικοσαετίας. Η ενάγουσα προσθέτει ότι το επίδικο σύστημα παραβίαζε την αρχή της ισότητας μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο. Το Δικαστήριο πρέπει, συνεπώς, κατά την ενάγουσα, να δώσει αρνητική απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
26. Η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου χρήζει αναδιατυπώσεως. Όπως υποστηρίζει, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, στην πραγματικότητα, επί του αν το σύστημα που θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα της μεταθέσεως κατά ένα μήνα αντίκειται στο άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψή της, στο αναδιατυπωθέν αυτό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
27. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν απόκειται στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί της συμβατότητας διατάξεων εθνικού δικαίου με το κοινοτικό δίκαιο. Η αρμοδιότητα αυτή ανήκει στα εθνικά δικαστήρια, αφού το Δικαστήριο τους παράσχει μέσω της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, εφόσον παραστεί ανάγκη, τις αναγκαίες διευκρινίσεις όσον αφορά το περιεχόμενο και την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου.
28. Κατά τη Γαλλική Δημοκρατία, ο κανόνας της μεταθέσεως κατά ένα μήνα, που παρεκκλίνει από την προβλεπόμενη στο άρθρο 18, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αρχή της αμέσου εκπτώσεως του ΦΠΑ, μπορούσε να εφαρμοστεί δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της οδηγίας. Η κατάργηση του κανόνα αυτού από τον Ιούλιο του 1993 παρέσχε στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να ασκήσουν τον Ιούλιο του 1993 τα δικαιώματά τους εκπτώσεως που είχαν γεννηθεί κατά τον Ιούνιο και τον Ιούλιο του 1993. Η μεταρρύθμιση είχε ως συνέπεια επιβάρυνση για τον κρατικό προϋπολογισμό κατά 80 έως 100 δισεκατομμύρια FRF. Για τον λόγο αυτό καθιερώθηκε ένα σύστημα κλιμακώσεως της σημαντικής αυτής επιβαρύνσεως του κρατικού προϋπολογισμού εντός πολυετούς περιόδου. Η Γαλλική Δημοκρατία προσθέτει ότι το σύστημα αυτό δεν αφορούσε όλους τους υποκειμένους σε ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 271 Α, παράγραφος 5, του CGI, το σύστημα σταδιακής επιστροφής φόρου δεν εφαρμόζεται στους υποκειμένους στον φόρο για τους οποίους το ποσό εκπτώσεως αναφοράς υπολείπεται των 10 000 FRF. Ως εκ τούτου, το εν λόγω σύστημα δεν αφορούσε το 82 % των υποκειμένων στον φόρο.
29. Η Γαλλική Δημοκρατία και η Επιτροπή συμφωνούν ότι το σύστημα που θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα είναι σύμφωνο προς τη σχετική με το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας νομολογία του Δικαστηρίου. Όπως υποστηρίζουν, χρήζει, κατ’ αναλογίαν, εφαρμογής η απόφαση του Δικαστηρίου Norbury Developments (8) . Η Γαλλική Δημοκρατία και η Επιτροπή επισημαίνουν, συγκεκριμένα, ότι, ενώ ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επεκτείνει το περιεχόμενο υφισταμένης παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της οδηγίας, μπορεί να την καταργήσει εν μέρει ή σταδιακά.
30. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και τα συνοδευτικά μέτρα κατά των οποίων βάλλει η ενάγουσα της κύριας δίκης προβλέφθηκαν με την ίδια νομοθετική πράξη. Τα μέτρα είχαν ως σκοπό να διευκολύνουν τη μετάβαση στην εφαρμογή των προβλεπόμενων στα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας κανόνων και του δικαιώματος αμέσου εκπτώσεως του ΦΠΑ.
31. Κατά τη Γαλλική Δημοκρατία και την Επιτροπή, οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως δεν είναι όμοιες με εκείνες της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας (9) .
32. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι η Ιταλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας, καθότι επέστρεψε το πλεονάζον ποσό του ΦΠΑ σε συγκεκριμένη κατηγορία πιστωτών του Δημοσίου διά της παραδόσεως κρατικών τίτλων. Το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην απόφαση εκείνη στηρίχθηκε, πάντως, στο γεγονός ότι, αντιθέτως προς τη Γαλλική Δημοκρατία εν προκειμένω, η Ιταλική Δημοκρατία δεν μπορούσε να επικαλεστεί καμία παρέκκλιση βάσει της έκτης οδηγίας.
33. Η Επιτροπή προσθέτει ότι η κατάσταση όλων των υποκειμένων στον φόρο κατέστη σαφώς ευνοϊκότερη μετά την κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα, παρά τις διατάξεις του άρθρου 271 Α του CGI.
V – Εκτίμηση
34. Με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν το σύστημα που θέσπισε η Γαλλική Δημοκρατία ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα συνάδει με τα άρθρα 17 και 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
35. Πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 234 ΕΚ, επί της συμβατότητας των διατάξεων του εθνικού δικαίού με το κοινοτικό δίκαιο. Το Δικαστήριο μπορεί, αντιθέτως, να συναγάγει από τη διατύπωση του ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων που παρέθεσε, τα στοιχεία που άπτονται της ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου (10) .
36. Συνεπώς, από τη διατύπωση του ερωτήματος και του σκεπτικού της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 17, 18 και 28, παράγραφοι 3, στοιχείο δ΄, και 4, της έκτης οδηγίας απαγορεύουν μέτρα όπως το επίδικο στην κύρια δίκη σύστημα.
37. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις εισροών (11) . Επιπλέον, κάθε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ έχει αντίκτυπο στον βαθμό της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (12) .
38. Πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, η Γαλλική Δημοκρατία εφάρμοζε τον καλούμενο «κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα». Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις των διαδίκων, οι Γάλλοι φορολογούμενοι μπορούσαν, βάσει του κανόνα αυτού, να αφαιρέσουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον φόρο επί των αποκτηθέντων αγαθών μόνο για τον μήνα που ακολούθησε εκείνον κατά τον οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα εκπτώσεως. Στη Γαλλική Δημοκρατία επετράπη να διατηρήσει σε ισχύ τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα, ο οποίος προηγήθηκε της έκτης οδηγίας, μετά την έναρξη ισχύος της, βάσει της ρητής εξαιρέσεως που περιλαμβάνει το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της οδηγίας αυτής.
39. Η ρητή παρέκκλιση του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας εξακολουθούσε να ισχύει την 1η Ιουλίου 1993 (13), όταν η Γαλλική Δημοκρατία κατάργησε τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και θέσπισε το μεταβατικό σύστημα ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως αυτής. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι η μεταρρύθμιση που εισήγαγε η Γαλλική Δημοκρατία θεσπίζοντας, στις 22 Ιουνίου 1993, τα άρθρα 2.-Ι και 2.-II του διορθωτικού δημοσιονομικού νόμου 93-859 για το 1993 ήταν ηθελημένη, στο μέτρο που το κοινοτικό δίκαιο δεν υποχρέωνε το εν λόγω κράτος μέλος να καταργήσει την παρέκκλιση της οποίας απέλαυε βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας.
40. Από τις παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι ο κανόνας περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα είχε ως συνέπεια για το Δημόσιο να βρίσκεται μονίμως σε θέση οφειλέτη έναντι των υποκειμένων στον φόρο. Το ποσό της απαιτήσεως διέφερε από μήνα σε μήνα, ανάλογα με το ποσό του ΦΠΑ που ο υποκείμενος στον φόρο είχε δικαίωμα να αφαιρέσει για κάθε συγκεκριμένο μήνα. Η απαίτηση δεν γεννούσε υποχρέωση καταβολής τόκων.
41. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας τον διορθωτικό δημοσιονομικό νόμο 93-859 για το 1993, κατάργησε τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και συγχρόνως θέσπισε τα μεταβατικά μέτρα που προβλέπει το άρθρο 271 Α του CGI. Από την ισχύουσα εθνική ρύθμιση προκύπτει, υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως εκ μέρους του εθνικού δικαστή, ότι η εν λόγω κατάργηση σήμαινε ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που είχαν αρχίσει τη δραστηριότητά τους μετά την 1η Ιουλίου 1993 δεν υπέκειντο πλέον στον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και, ως εκ τούτου, ο ΦΠΑ που κατέβαλαν οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο τύγχανε αμέσου εκπτώσεως βάσει των κανόνων των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας.
42. Ωστόσο, η Γαλλική Δημοκρατία δεν περιορίστηκε στην κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα. Πράγματι, η απλή κατάργησή του θα προκαλούσε, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση και το αιτούν δικαστήριο, σοβαρά δημοσιονομικά προβλήματα. Τα προβλήματα αυτά ανέκυψαν, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, διότι οι υποκείμενοι στον φόρο που την 1η Ιουλίου 1993 ασκούσαν ήδη τη δραστηριότητά τους είχαν καταρχήν τη δυνατότητα να ασκήσουν, τον Ιούλιο του 1993, τα δικαιώματά τους εκπτώσεως που είχαν γεννηθεί κατά τον Ιούνιο και τον Ιούλιο του 1993, οπότε ήταν δυνατή η άμεση έκπτωση του ΦΠΑ για τους επόμενους μήνες βάσει των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας.
43. Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι το σύστημα που θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα αποτελούσε εξαιρετικό μέτρο, το οποίο σκοπούσε στην πραγματοποίηση της εν λόγω φορολογικής μεταρρυθμίσεως υπό όρους που δεν θα επιβάρυναν τον κρατικό προϋπολογισμό. Πράγματι, όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως, τα ποσά που αφορούσε η κατάργηση του εν λόγω κανόνα είναι ιδιαιτέρως σημαντικά (14) . Κατά το αιτούν δικαστήριο, επομένως, το άρθρο 271 A του CGI θεσπίστηκε με σκοπό την κλιμάκωση, σε πολυετή περίοδο, της επιβαρύνσεως που συνεπαγόταν για τον κρατικό προϋπολογισμό η κατάργηση του εν λόγω κανόνα.
44. Από το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο, όπως περιγράφηκε από τους διαδίκους με τις παρατηρήσεις τους, προκύπτει ότι το άρθρο 271 Α του CGI απαιτούσε από τους υποκειμένους στον φόρο να υπολογίζουν ένα ποσό εκπτώσεως αναφοράς βάσει του μηνιαίου μέσου όρου των φόρων που μπορούσαν να εκπέσουν κατά τον Ιούλιο του 1993 και τους ένδεκα μήνες που προηγήθηκαν. Όταν το ποσό της εκπτώσεως αναφοράς υπερέβαινε τα 10 000 FRF, μετατρεπόταν σε απαίτηση έναντι του Δημοσίου. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το ποσό της απαιτήσεως αυτής παρήγε τόκους και έπρεπε να καταβληθεί στον ενδιαφερόμενο εντός εικοσαετίας, η οποία στη συνέχεια μειώθηκε σε δεκαετία. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, τα συνοδευτικά της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα μέτρα, δεδομένου του κατώτατου ορίου των 10 000 FRF, έθιξαν μόνον το 18 % περίπου των υποκειμένων στον φόρο (15) .
45. Η ενάγουσα υποστηρίζει ότι το θεσπισθέν ως συνοδευτικό μέτρο σύστημα δεν της επέτρεψε την άμεση έκπτωση του ΦΠΑ και ήταν αντίθετο προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, η οποία απαιτεί την έκπτωση ολόκληρου του ποσού του ΦΠΑ επί των εισροών, καθώς και προς τα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, με τις παρατηρήσεις της, η ενάγουσα παραπέμπει εκτενώς στην προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου Επιτροπή κατά Ιταλίας, που εκδόθηκε στο πλαίσιο υποθέσεως στην οποία ένα παρεμφερές καθεστώς της Ιταλικής Δημοκρατίας κρίθηκε αντίθετο προς τα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας.
46. Κατά την άποψή μου, μολονότι πράγματι υφίσταται ορισμένου βαθμού ομοιότητα ως προς τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως και της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας, το νομικό πλαίσιο των υποθέσεων αυτών διαφέρει σημαντικά. Στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιταλίας, το οικείο κράτος μέλος επέστρεψε το πλεονάζον ποσό του ΦΠΑ παραδίδοντας κρατικούς τίτλους για ορισμένους υποκειμένους στον φόρο. Ωστόσο, το ιταλικό Δημόσιο δεν απέλαυε παρεκκλίσεως παρεμφερούς προς αυτή που ίσχυε για το γαλλικό Δημόσιο βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας και, επομένως, δεν μπορούσε νομίμως να αποκλείσει την εφαρμογή των άρθρων 17 και 18 θεσπίζοντας κανόνες οι οποίοι δεν παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο δυνατότητα άμεσης εκπτώσεως του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, η ενάγουσα δεν μπορεί να επικαλεστεί την εν λόγω νομολογία του Δικαστηρίου προς στήριξη των επιχειρημάτων της.
47. Επιπλέον, μολονότι ήταν σαφές και αναμφισβήτητο ότι η Γαλλική Δημοκρατία μπορούσε, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, να εξακολουθήσει να εφαρμόζει τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα μετά την έναρξη ισχύος της εν λόγω οδηγίας, η διάταξη αυτή δεν της επέτρεπε, ωστόσο, να θεσπίσει νέα παρέκκλιση ή να επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής της υφισταμένης παρεκκλίσεως.
48. Περαιτέρω, φρονώ, στηριζόμενος, κατ’ αναλογία, στο σκεπτικό του Δικαστηρίου στην προαναφερθείσα απόφαση Norbury Developments, ότι η έκτη οδηγία δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να περιορίσει το πεδίο παρεκκλίσεων του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, εφόσον η κατάργηση των εν λόγω παρεκκλίσεων αποτελεί τον στόχο του άρθρου 28, παράγραφος 4, της οδηγίας (16) . Στην υπόθεση Norbury Developments, το Ηνωμένο Βασίλειο είχε περιορίσει το πεδίο εφαρμογής μιας φορολογικής απαλλαγής που του εξασφάλιζε η έκτη οδηγία (17) . Το Δικαστήριο έκρινε ότι μια συσταλτική ερμηνεία του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία ένα κράτος μέλος, μολονότι μπορεί να διατηρήσει σε ισχύ υφιστάμενη απαλλαγή, δεν μπορεί να την καταργήσει εν μέρει, αντιβαίνει στον στόχο αυτό. Κατά το Δικαστήριο, η ερμηνεία αυτή θα έθιγε την ομοιόμορφη εφαρμογή της έκτης οδηγίας, καθόσον θα ήταν δυνατό να υποχρεωθεί ένα κράτος μέλος να διατηρήσει σε ισχύ υφιστάμενη απαλλαγή, ακόμη και αν έκρινε εφικτή, προσήκουσα και σκόπιμη τη σταδιακή εφαρμογή του προβλεπόμενου από την οδηγία καθεστώτος στον οικείο τομέα.
49. Στην απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (18), το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο μέτρο που η κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους τροποποιεί μέσω περιορισμών το πεδίο των ισχυουσών περιπτώσεων αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση και προσεγγίζει κατά τον τρόπο αυτό τον στόχο της έκτης οδηγίας, καλύπτεται από την παρέκκλιση του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας. Στην υπόθεση εκείνη –στο πλαίσιο προσφυγής ασκηθείσας βάσει του άρθρου 226 ΕΚ–, το Δικαστήριο έκρινε ότι η Γαλλική Δημοκρατία, που είχε περιορίσει το πεδίο εφαρμογής υφιστάμενου αποκλεισμού αντικαθιστώντας, εν προκειμένω, τον πλήρη αποκλεισμό των οχημάτων τουρισμού από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ με τη δυνατότητα μερικής εκπτώσεως, λαμβανομένου υπόψη ότι επιτρεπόταν έκπτωση του ΦΠΑ για τα οχήματα και τα μηχανήματα που προορίζονταν αποκλειστικώς για τη διδασκαλία της οδηγήσεως, δεν παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
50. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, αντιθέτως προς την προβλεπόμενη από τη γαλλική νομοθεσία, μείωση του πεδίου των περιπτώσεων αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας που αποτελεί πιο συγκεκριμένο και οριοθετημένο μέτρο, το σύστημα που θεσπίστηκε ως συνοδευτικό μέτρο της καταργήσεως του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα ήταν εξαιρετικά πολύπλοκο και, αν όντως έθιξε τους υποκειμένους στον φόρο, τούτο συνέβη σε διαφορετικό για τον καθένα βαθμό, ανάλογα με το ποσό της εκπτώσεως αναφοράς που αφορούσε καθένα από αυτούς. Συνεπώς, παρά την κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα από 1ης Ιουλίου 1993, ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο εξακολούθησαν να είναι δικαιούχοι απαιτήσεων έναντι του γαλλικού Δημοσίου μέχρι το 2002.
51. Ωστόσο, από τις παρατηρήσεις της Επιτροπής και υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως από το εθνικό δικαστήριο, προκύπτει ότι οι ηθελημένες μεταρρυθμίσεις (19) της Γαλλικής Δημοκρατίας που οδήγησαν στην κατάργηση του κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και στη θέσπιση του συστήματος ως συνοδευτικού μέτρου της καταργήσεως αυτής είχαν ως αποτέλεσμα τον σταδιακό περιορισμό των συνεπειών του κανόνα αυτού. Επιπλέον, τα αποτελέσματα του συνοδευτικού μέτρου επίσης περιορίστηκαν σταδιακώς και τελικώς εξαλείφθηκαν πλήρως το 2002. Η διαδικασία αυτή οδήγησε, κατά την περίοδο μεταξύ 1993 και 2002, σε μείωση της επιβαρύνσεως που επέφερε η εφαρμογή των κανόνων περί ΦΠΑ σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο.
52. Συνεπώς, από τις παρατηρήσεις της Επιτροπής και της Γαλλικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι η μεταρρύθμιση της Γαλλικής Δημοκρατίας άμβλυνε εντός μιας δεκαετίας τις διαφορές μεταξύ, αφενός, του φορολογικού καθεστώτος της που απορρέει από τον κανόνα περί μεταθέσεως κατά ένα μήνα και, αφετέρου, των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας, παρέχοντας με τον τρόπο αυτό στο εν λόγω κράτος μέλος τη δυνατότητα να ευθυγραμμιστεί με τις βασικές αρχές της οδηγίας αυτής, ήτοι τη δυνατότητα αμέσου εκπτώσεως του ΦΠΑ.
53. Περαιτέρω, υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου, οι διαφορές αυτές είχαν ήδη εξαλειφθεί πλήρως το 1993, πρώτον ως προς τους υποκειμένους στον φόρο που άρχισαν τη δραστηριότητά τους μετά την 1η Ιουλίου 1993, δεύτερον ως προς εκείνους για τους οποίους το ποσό της εκπτώσεως αναφοράς υπολειπόταν των 10 000 FRF και, τρίτον, ως προς εκείνους των οποίων η απαίτηση έναντι του Δημοσίου δεν υπερέβαινε τα 150 000 FRF (22 867,35 ευρώ). Πράγματι, φρονώ ότι από τη μεταρρύθμιση, όπως περιγράφεται από τους διαδίκους, προκύπτει ότι ήδη το 1993, το έτος δηλαδή κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η μεταρρύθμιση, σημαντικό μέρος του ποσού της εκπτώσεως αναφοράς, ήτοι το 25 %, επιστράφηκε σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο που εθίγησαν από το θεσπισθέν ως συνοδευτικό μέτρο σύστημα. Το 1994 έπρεπε να επιτραπεί ένα επιπλέον 10 % του ποσού της εκπτώσεως αναφοράς. Με την απόφαση περί παραπομπής, το εθνικό δικαστήριο τονίζει επίσης ότι η απαίτηση έναντι του Δημοσίου παρήγε τόκους.
54. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι τα άρθρα 17, 18, 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, και 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύουν, καταρχήν, μέτρα όπως τα επίδικα στην κύρια δίκη.
VI – Πρόταση
55. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα του tribunal administratif de Lyon ως εξής:
«Τα άρθρα 17, 18 και 28, παράγραφοι 3, στοιχείο δ΄, και 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν απαγορεύουν, καταρχήν, μέτρα όπως τα επίδικα στην κύρια δίκη.»
(1) .
(2)  –	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(3)  –	JORF
αριθ. 143, της 23ης Ιουνίου 1993, σ. 8815.
(4)  –	JORF
αριθ. 214, της 15ης Σεπτεμβρίου 1993, σ. 12883.
(5)  –	JORF
αριθ. 89, της 16ης Απριλίου 1994, σ. 5646.
(6)  –	JORF
αριθ. 39, της 15ης Φεβρουαρίου 2002, σ. 2968.
(7)  –	Απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2001, C‑78/00 (Συλλογή 2001, σ. I‑8195).
(8)  –	Απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, C‑136/97 (Συλλογή 1999, σ. I‑2491, σκέψη 19).
(9)  –	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7.
(10)  –	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 14ης Ιουλίου 1971, 10/71 (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 895, σκέψη 7).
(11)  –	Απόφαση της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol και Stadler (Συλλογή 2002, σ. Ι-81, σκέψη 42).
(12)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑177/99 και C‑181/99, Ampafrance και Sanofi (Συλλογή 2000, σ. I‑7013, σκέψη 34 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(13)  –	Παρά την αρχική πενταετή μεταβατική περίοδο που άρχιζε την 1η Ιανουαρίου 1978, όπως προέβλεπε το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, η εξαίρεση του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δ΄, της οδηγίας δεν καταργήθηκε από τον κοινοτικό νομοθέτη. Μολονότι η διαπίστωση αυτή δεν ασκεί επιρροή από χρονολογικής απόψεως, η εν λόγω εξαίρεση διατηρήθηκε στην καλούμενη «αναδιατυπωμένη» οδηγία ΦΠΑ (βλ. άρθρο 372 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ΕΕ L 347, σ. 1).
(14)  –	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 28.
(15)  –	Όπ.π..
(16)  –	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 2000, C‑36/99, Idéal tourisme (Συλλογή 2000, σ. I‑6049, σκέψη 32), και της 7ης Δεκεμβρίου 2006, C‑240/05, Eurodental (Συλλογή 2006, σ. I‑11479, σκέψη 52).
(17)  –	Βλ. σκέψη 20 της αποφάσεως (προαναφερθείσας στην υποσημείωση 8).
(18)  –	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I‑4493).
(19)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 39.