62008CC0153
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PAOLO MENGOZZI
presentate il 16 luglio 2009 (
1
)
Causa C-153/08
Commissione delle Comunità europee
contro
Regno di Spagna
«Inadempimento di uno Stato — Libera prestazione dei servizi — Artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE — Fiscalità diretta — Imposta sul reddito — Esenzione fiscale limitata alle vincite provenienti da lotterie e giochi d’azzardo organizzati da taluni enti nazionali»
I — Introduzione
1.
La Commissione delle Comunità europee, con il suo ricorso presentato il 15 aprile 2008, chiede alla Corte di dichiarare che il Regno di Spagna, mantenendo in vigore una normativa tributaria che tassa le vincite provenienti da tutti i tipi di lotterie, giochi e scommesse organizzati fuori dal Regno di Spagna, mentre le vincite provenienti da taluni tipi di lotterie, giochi e scommesse organizzati nel Regno di Spagna sono esenti dall’imposta sul reddito, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del diritto comunitario e, in particolare, degli artt. 49 CE e 36 dell’accordo sullo Spazio economico europeo firmato il (in prosieguo: l’«accordo SEE») (
2
).
II — Contesto normativo
A — Il diritto comunitario
2.
Secondo l’art. 49, primo comma, CE:
«Nel quadro delle disposizioni seguenti, le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all’interno della Comunità sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un paese della Comunità che non sia quello del destinatario della prestazione».
3.
Ai sensi dell’art. 36, n. 1, dell’accordo SEE:
«Nel quadro delle disposizioni del presente accordo non sussistono restrizioni alla libera prestazione di servizi nel territorio delle Parti contraenti nei confronti di cittadini degli Stati membri della Comunità o degli Stati AELS (EFTA) stabiliti in uno Stato membro della Comunità o in uno Stato AELS (EFTA) diverso da quello del destinatario della prestazione».
B — Normativa nazionale
4.
L’art. 7 della legge 28 novembre 2006, n. 35, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e recante modifiche parziali alle leggi relative alle imposte sulle società, sul reddito dei non residenti e sul patrimonio (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sul reddito») (
3
), dispone quanto segue:
«Art. 7. Redditi esenti.
Sono esenti da imposta i seguenti redditi:
(…)
ñ)
Le vincite provenienti dalle lotterie e dalle scommesse organizzate dall’impresa pubblica Loterías y Apuestas del Estado (l’ente pubblico nazionale delle lotterie e scommesse; in prosieguo: il «LAE») e dagli organi o enti delle comunità autonome, così come i premi delle tombole organizzate dalla Croce Rossa spagnola e dei tipi di giochi autorizzati per l’Organización Nacional de Ciegos Españoles (l’organizzazione nazionale dei ciechi spagnoli, in prosieguo: l’«ONCE»).
(…)».
5.
Viceversa, le vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati da altri enti nazionali ed esteri, compresi quelli stabiliti in paesi membri dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, si sommano alla base imponibile e sono assoggettate ad aliquote d’imposta progressive (artt. 33.1, 45 e 63, n. 1, della legge relativa all’imposta sul reddito, modificata dall’art. 67 della legge 26 dicembre 2007, n. 51, relativa al bilancio generale dello Stato per l’esercizio 2008 (
4
)).
III — Fase precontenziosa del procedimento
6.
Con lettera di diffida 4 aprile 2006, la Commissione ha comunicato al governo spagnolo che, a suo parere, il trattamento fiscale riservato dalla normativa spagnola alle vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati fuori dal Regno di Spagna era incompatibile con gli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE, in quanto dette vincite sono assoggettate ad imposte più gravose rispetto alle vincite provenienti da talune lotterie e giochi spagnoli, e ha invitato tale governo a inviarle le proprie osservazioni al riguardo.
7.
Nella sua risposta in data 13 giugno 2006 il governo spagnolo ha sostenuto che l’esenzione di cui trattasi si applica soltanto in alcuni casi ed è collegata alla peculiarità di taluni enti organizzatori. Non sussisterebbe alcuna discriminazione, in quanto gli organizzatori di lotterie stabiliti in Spagna si trovano, in linea generale, nella medesima situazione di quelli che non sono stabiliti in Spagna. Il governo spagnolo ha addotto a titolo di giustificazione dell’esenzione la lotta contro gli effetti negativi di questo tipo di attività nonché l’ampio potere discrezionale di cui dispongono gli Stati membri per regolamentare questo tipo di giochi.
8.
Il 15 dicembre 2006 la Commissione ha emesso un parere motivato con il quale invitava il Regno di Spagna ad adottare i provvedimenti necessari per conformarvisi entro due mesi a decorrere dalla notifica dello stesso.
9.
Con lettera 22 febbraio 2007 il governo spagnolo ha informato la Commissione che intendeva mantenere la sua posizione. La normativa spagnola in questione non conterrebbe alcuna discriminazione fondata sulla nazionalità, la residenza o il luogo di stabilimento degli organizzatori di lotterie o giochi d’azzardo e sarebbe giustificata da motivi di tutela dei consumatori e dell’ordine sociale.
10.
La Commissione, avendo rilevato che il Regno di Spagna aveva ribadito le proprie osservazioni iniziali e non aveva adottato le misure per conformarsi al parere motivato nel termine che gli era stato impartito, ha deciso di proporre il presente ricorso.
IV — Conclusioni delle parti
11.
La Commissione chiede che la Corte voglia:
—
«dichiarare che, mantenendo in vigore una normativa tributaria che tassa le vincite provenienti da tutte le lotterie, i giochi e le scommesse organizzati fuori dal Regno di Spagna, mentre i redditi provenienti da taluni tipi di lotterie, giochi e scommesse organizzati nel Regno di Spagna sono esenti dall’imposta sul reddito, il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del diritto comunitario e, in particolare, degli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE (
5
);
—
condannare il Regno di Spagna alle spese».
12.
Il Regno di Spagna chiede che la Corte voglia:
—
respingere il ricorso;
—
condannare la Commissione alle spese.
V — Sull’inadempimento
A — Sintesi degli argomenti delle parti
13.
La Commissione, tenuto conto della giurisprudenza della Corte in materia di libera prestazione dei servizi e, in particolare, della sentenza Lindman (
6
), sostiene che le disposizioni spagnole di cui trattasi sono contrarie all’art. 49 CE in quanto instaurano una discriminazione ingiustificata nei confronti degli organizzatori esteri di lotterie, considerato che i prodotti di questi ultimi, se la vendita ha avuto luogo presso residenti spagnoli, comportano un onere fiscale che non sussiste nel caso dei prodotti equivalenti degli organizzatori spagnoli, elencati all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito.
14.
Se è vero che l’esenzione in oggetto non riguarda tutti gli organizzatori di lotterie e giochi d’azzardo stabiliti in Spagna ed è circoscritta ad alcuni enti determinati, resta il fatto che essa, andando ad esclusivo vantaggio degli enti spagnoli, avrebbe carattere discriminatorio. A tale riguardo, si dovrebbe necessariamente constatare che la normativa spagnola non è formulata in termini generici, tali da consentire a qualsiasi ente che rispetti una serie di criteri obiettivi di beneficiare dell’esenzione. Al contrario, dal momento che detta normativa fa espresso riferimento a taluni enti nazionali, la discriminazione sarebbe palese. In tal senso, la Croce Rossa spagnola fruirebbe dell’esenzione, contrariamente alla Croce Rossa francese. Di conseguenza, sarebbe erroneo sostenere, come fa il governo spagnolo, che l’esenzione in questione sia stata creata «a favore dei premi provenienti da alcuni enti determinati, senza che la cittadinanza o la qualità di residente rappresenti un fattore determinante».
15.
Il potere discrezionale di cui dispongono gli Stati membri, conformemente alla giurisprudenza della Corte (
7
), per disciplinare questo tipo di attività non potrebbe costituire una valida giustificazione alla disposizione legislativa in questione. Quest’ultima, infatti, anziché pretendere la sussistenza di talune caratteristiche ai fini della concessione del trattamento fiscale favorevole, riserverebbe l’esenzione ad alcuni enti che essa determina in maniera precisa; e ciò sebbene essa consenta l’effettuazione di servizi analoghi da parte di altri enti che non beneficiano di tale trattamento fiscale favorevole, tra i quali figurano gli enti dello stesso tipo che si trovano in altri Stati membri ovvero gli enti che perseguono gli stessi obiettivi degli enti spagnoli contemplati da detta disposizione. La Commissione contesta inoltre che gli enti pubblici e le organizzazioni senza scopo di lucro stabiliti in altri Stati membri, che svolgono attività a carattere sociale, non si trovano nella medesima situazione dei beneficiari dell’esenzione. Inoltre, i motivi che hanno indotto il Regno di Spagna a prevedere detta esenzione sarebbero tali da confermare la tesi della Commissione in quanto, se è vero che essi si fondano sul carattere sociale degli enti e sull’assenza di uno scopo di lucro, non sussisterebbe alcuna ragione valida per non estendere l’esenzione in questione agli enti con le stesse caratteristiche ma stabiliti negli altri Stati membri.
16.
La Commissione aggiunge che la destinazione dei fondi raccolti dagli enti che beneficiano dell’esenzione in questione non sarebbe pertinente ai fini dell’esclusione del carattere discriminatorio di detta esenzione.
17.
Quanto alla portata dell’esenzione controversa in termini economici, la Commissione afferma, per un verso, che dal Rapporto annuale sul gioco in Spagna del 2006, pubblicato dal Ministero degli Interni spagnolo, risulta che, secondo la ripartizione percentuale per tipo di gestione, il 40,8% dei giochi (in termini di somme giocate) è stato organizzato dalla LAE e dall’ONCE (il 33,4% e il 7,4% rispettivamente), per un importo totale di somme giocate nel 2006 pari a EUR 11,790 miliardi, e le cui vincite sono esenti dall’imposta sul reddito.
18.
Essa sostiene, per altro verso, che la normativa spagnola esonera dall’imposta sul reddito la quasi totalità delle vincite derivanti da un settore particolare di servizi forniti da organizzatori stabiliti in Spagna, ossia l’organizzazione di giochi le cui vincite sono differite nel tempo e relativamente ai quali il giocatore si limita ad acquistare una partecipazione oppure una scheda di gioco, mentre i redditi derivanti dagli stessi servizi forniti da organizzatori stabiliti in altri Stati membri vengono assoggettati ad imposta. Orbene, gli organizzatori di questo tipo di giochi sarebbero i più idonei a tentare di fornire i propri servizi in ambito transfrontaliero, poiché una siffatta prestazione di servizi non esige, diversamente dal caso dei casinò o delle macchine da gioco, alcuna infrastruttura negli altri paesi. Di conseguenza, proprio tali organizzatori rischierebbero maggiormente di risultare vittime di una discriminazione fiscale.
19.
Per quanto riguarda le giustificazioni che possono essere addotte da uno Stato membro, la Commissione sostiene anzitutto che, dovendo le stesse, secondo costante giurisprudenza (
8
), essere corredate da un’analisi dell’opportunità e della proporzionalità della misura restrittiva adottata da tale Stato, il governo spagnolo non ha fornito, nella fattispecie, la benché minima informazione atta a giustificare detta misura.
20.
Peraltro, alla luce della giurisprudenza in questione, tale misura non sarebbe giustificata sotto il profilo della tutela dell’ordine sociale, poiché nulla consente di ritenere che la partecipazione alle lotterie organizzate dai pubblici poteri degli altri Stati membri dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, ovvero da enti analoghi alla Croce Rossa o all’ONCE, abbia per i cittadini spagnoli conseguenze più negative rispetto alla partecipazione alle lotterie le cui vincite beneficiano del trattamento fiscale favorevole in questione. Inoltre, nel caso del Regno di Spagna, non sembrerebbero sussistere significative restrizioni all’organizzazione delle lotterie, salvo il requisito di un’autorizzazione amministrativa. Peraltro, il soggetto incaricato di organizzare la maggior parte delle lotterie e dei giochi in Spagna sarebbe un ente pubblico e la pubblicità che ne scaturirebbe sarebbe considerevole. La posizione del governo spagnolo sarebbe, pertanto, quantomeno contraria agli obiettivi asseritamente perseguiti.
21.
La Commissione rileva poi che il ricorso ad una misura di esenzione fiscale non è il mezzo più adeguato al raggiungimento dell’obiettivo perseguito dal governo spagnolo, che consisterebbe nel disincentivare il gioco. Detta esenzione, mira infatti, semmai ad incoraggiare la partecipazione dei cittadini a tali giochi.
22.
Per quanto attiene agli obiettivi di prevenzione del riciclaggio di capitali e di lotta alla frode fiscale, la Commissione afferma di non comprendere in che modo l’esenzione fiscale di cui trattasi nella fattispecie potrebbe contribuire al conseguimento di detti obiettivi. Del pari, essa afferma di non saper discernere le ragioni per cui la frode fiscale o il riciclaggio di capitali aumenterebbero in caso di estensione dell’esenzione controversa alle vincite provenienti da servizi aventi uguale natura di quelli coperti dalla norma relativa a detta esenzione e forniti da enti di altri Stati membri.
23.
Neanche gli argomenti relativi alle procedure di controllo connesse all’esenzione e destinate alla prevenzione del riciclaggio del denaro potrebbero giustificare tale misura, poiché la normativa spagnola impedirebbe in maniera assoluta agli enti degli altri Stati membri aventi la stessa natura di quelli contemplati nella norma sull’esenzione di beneficiare di tale trattamento fiscale privilegiato. Detti enti sono esclusi dal beneficio dell’esenzione, anche se disposti a soddisfare le condizioni richieste dalla normativa sulla prevenzione del riciclaggio del denaro, sulla lotta alla frode fiscale e sulla tutela dei consumatori.
24.
Per quanto concerne la necessità di garantire la tutela dei consumatori conformemente alle norme stabilite in Spagna, la Commissione ritiene che non si possa validamente affermare che tale protezione sia minacciata in quanto le lotterie in questione siano organizzate da enti stabiliti in altri Stati membri. Del pari, non si potrebbe validamente sostenere che l’estensione dell’esenzione incoraggerebbe attività che non garantiscono adeguatamente la tutela dei consumatori. Invero, oltre al fatto che le attività in questione sono già disciplinate in ciascuno Stato membro, sussisterebbero comunque meccanismi di controllo atti a garantire tale tutela e compatibili con il diritto comunitario.
25.
In ogni caso, la normativa spagnola avrebbe carattere discriminatorio e non potrebbe quindi considerarsi compatibile con il Trattato CE e con l’accordo SEE.
26.
Il Regno di Spagna nega l’inadempimento adducendo, in via principale, che l’esenzione fiscale in questione non costituisce una restrizione discriminatoria. Detta esenzione, il cui campo di applicazione sarebbe personale in quanto circoscritto a taluni enti pubblici dello Stato o delle comunità autonome, alla Croce Rossa spagnola e all’ONCE, darebbe certo luogo a una disparità di trattamento nei confronti di coloro che non sono presi in considerazione. Tale differenza di trattamento non sarebbe tuttavia discriminatoria, né contraria al principio della parità di trattamento, poiché gli enti non contemplati dalla disposizione controversa non si troverebbero nella stessa situazione di quelli che rientrano nel suo campo di applicazione.
27.
Il governo spagnolo precisa che il campo di applicazione dell’esenzione non si estende a tutte le vincite provenienti da lotterie e giochi d’azzardo organizzati in Spagna o da enti residenti in Spagna. Pertanto, fatto salvo quanto stabilito dalla disposizione controversa, le vincite distribuite nell’ambito di giochi organizzati da enti residenti sono soggette alle stesse imposte delle vincite distribuite nell’ambito di giochi organizzati da non residenti. Di conseguenza, non si può concludere che la disposizione controversa produca o possa produrre una discriminazione nei confronti degli organizzatori di lotterie non stabiliti in Spagna.
28.
Il governo spagnolo sostiene che non sussiste alcuna discriminazione nei confronti degli enti non residenti che presentano caratteristiche analoghe a quelli elencati nella disposizione spagnola di cui trattasi, atteso che quest’ultima non definisce l’ambito di applicazione dell’esenzione sulla base di alcune caratteristiche specifiche e che, di conseguenza, non sussiste alcun riferimento alle nozioni di nazionalità, di residenza o di luogo di stabilimento degli enti. Il governo spagnolo conferma tuttavia a più riprese che si tratta di esenzioni stabilite in considerazione di talune particolari qualità degli organizzatori, che esercitano tutti attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro. Di conseguenza, le differenze di trattamento rispetto agli altri organizzatori di lotterie che offrono prodotti equivalenti discendono dal fatto che questi ultimi (siano essi spagnoli o esteri) non sono in possesso di tali particolari caratteristiche. Per quanto concerne dette particolari caratteristiche, il governo spagnolo sostiene che le ragioni che hanno indotto il legislatore spagnolo a concedere questa esenzione sono di natura sociale e che si tratta di enti senza scopo di lucro.
29.
Per quanto riguarda gli esempi forniti dalla Commissione e, segnatamente, quello dell’organizzazione in Spagna di una lotteria della Croce Rossa francese, il governo spagnolo fa valere, in particolare, che si tratta di un’ipotesi del tutto priva di riscontro nella realtà poiché tale ente non avrebbe mai presentato una domanda di autorizzazione a tale scopo e non disporrebbe, in detto Stato, di alcuna rete di punti vendita simile a quella di cui dispongono gli enti indicati dalla disposizione che contiene l’esenzione controversa. Pertanto «sarebbe evidente che la Croce Rossa francese e la Croce Rossa spagnola non si trovano in una situazione analoga».
30.
Il governo spagnolo esamina inoltre se i beneficiari delle vincite si trovino in una situazione comparabile. Orbene, le differenze esistenti tra un contribuente spagnolo, che fruisce dell’esenzione fiscale delle vincite provenienti da lotterie o da giochi organizzati dalla LAE, dall’ONCE o dalla Croce Rossa spagnola, da una parte, e un contribuente di un altro Stato membro nel quale tali vincite sono assoggettate all’imposta, dall’altra, non sarebbero dovute al fatto che il diritto tributario spagnolo prevede un’esenzione soggettiva a favore degli enti in questione, bensì alla circostanza che il diritto tributario di tale altro Stato ha stabilito che tali redditi siano assoggettati all’imposta sul reddito. Tale disparità di trattamento non può comunque essere ritenuta discriminatoria ai sensi delle disposizioni del Trattato o dell’accordo SEE.
31.
Esso sostiene che la giurisprudenza enunciata nella citata sentenza Lindman non sarebbe trasponibile alla fattispecie, poiché, a differenza della normativa finlandese in questione nella detta causa, la normativa spagnola, in linea di principio, assoggetterebbe all’imposta sul reddito le vincite provenienti da giochi d’azzardo, indipendentemente dal luogo in cui essi sono organizzati ovvero dal luogo di residenza del loro organizzatore. L’esenzione controversa non coprirebbe, infatti, tutti i redditi provenienti da lotterie e giochi organizzati o autorizzati in Spagna, ma soltanto quelli distribuiti dagli enti selezionati in ragione della loro peculiarità.
32.
Per quanto riguarda la distinzione tra i due tipi di giochi (quelli le cui vincite sono differite nel tempo e quelli a risultato istantaneo) e la posizione della Commissione secondo la quale la normativa spagnola esenta dall’imposta sul reddito la quasi totalità delle vincite provenienti da un particolare settore di servizi forniti da organizzatori stabiliti in Spagna, ossia l’organizzazione di giochi le cui vincite sono differite nel tempo, il governo spagnolo sostiene che essa sarebbe priva di rilevanza sotto il profilo fiscale. L’esenzione sarebbe di natura soggettiva e comprenderebbe tutte le vincite provenienti da lotterie, scommesse e tombole organizzate dagli enti esentati, senza che sia operata una distinzione a seconda che la vincita sia ottenuta in modo istantaneo o differito. Anche la lotteria istantanea, infatti, è un tipo di gioco organizzato dagli enti che distribuiscono vincite beneficianti dell’esenzione fiscale, il che dimostrerebbe l’incoerenza del ragionamento della Commissione su tale punto.
33.
In subordine, il governo spagnolo sostiene che, anche ammesso che l’esenzione di cui trattasi costituisca una restrizione discriminatoria alla libera prestazione dei servizi, detta restrizione può, tenuto conto della specificità delle attività in questione, essere giustificata da considerazioni di ordine sociale, da motivi di prevenzione del riciclaggio di capitali e di lotta alla frode fiscale, nonché da obiettivi di tutela dei consumatori.
34.
Per quanto riguarda, in primo luogo, l’ordine sociale, il governo spagnolo osserva che, essendo la normativa di cui trattasi nella fattispecie paragonabile a quelle di cui la Corte ha dovuto occuparsi nell’ambito delle cause Schindler e Läärä e a. (
9
) nonché nella citata sentenza Zenatti, il ragionamento svolto dalla Corte in tali sentenze sarebbe applicabile al caso di specie. L’unica differenza che sussisterebbe tra la normativa in esame nella citata causa Schindler e la normativa spagnola, e che deporrebbe a favore della tesi sostenuta dal Regno di Spagna, consisterebbe nel fatto che, mentre la normativa britannica vietava l’organizzazione di lotterie, fatte salve alcune eccezioni, la disposizione spagnola assoggetta all’imposta sul reddito delle persone fisiche le vincite provenienti da lotterie e giochi. Non potrebbe ragionevolmente sostenersi che, laddove il diritto comunitario preveda il divieto di effettuare, salvo talune eccezioni, un’attività di tale natura, circostanza che costituirebbe una restrizione sostanziale alla libera prestazione dei servizi, uno Stato membro non possa tassare, autorizzando allo stesso tempo eccezioni quali quelle previste dalla normativa spagnola, il prodotto di questa stessa attività, dato che l’imposta rappresenterebbe soltanto un elemento incidentale rispetto alla realizzazione di tale attività, tanto più che la disposizione spagnola di cui trattasi nella specie non effettuerebbe alcuna discriminazione fondata sulla nazionalità, la residenza o il luogo di stabilimento.
35.
L’esenzione controversa sarebbe stata adottata proprio nella prospettiva della tutela dell’ordine sociale, ossia, da un lato, per scoraggiare il gioco in generale, stabilendo il principio della tassazione di detto tipo di redditi e, dall’altro, per accordare un trattamento preferenziale alle vincite provenienti da lotterie e giochi organizzati da enti pubblici, in ragione della pubblica utilità del beneficio di cui esse fruiscono. I redditi percepiti dagli enti i cui giochi beneficiano di detta esenzione contribuirebbero pertanto a finanziare infrastrutture e progetti di pubblica utilità.
36.
Il governo spagnolo sottolinea che l’applicazione dell’imposta alle vincite provenienti dai giochi d’azzardo mira a scoraggiare il gioco in generale, mentre l’esenzione di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito è volta a orientare la domanda esistente in materia di gioco verso talune modalità di gioco, caratterizzate dal requisito di spese di piccole quantità che difficilmente potrebbero dar luogo a dipendenza o ludopatia, e che sono soggette a numerosi controlli.
37.
Per quanto concerne, in secondo luogo, la prevenzione del riciclaggio di capitali e la lotta alla frode fiscale, il governo spagnolo sostiene che la realizzazione di tali obiettivi sarebbe seriamente compromessa laddove l’esenzione controversa dovesse applicarsi alle vincite provenienti da giochi organizzati da taluni enti pubblici o di assistenza non soggetti alla normativa spagnola, poiché l’amministrazione fiscale non avrebbe la possibilità di controllare tali redditi alla stregua di quanto essa fa attualmente. Il sistema attuato dalla Spagna consentirebbe, infatti, alle autorità competenti di disporre degli elenchi di vincitori e di dar luogo al confronto dei dati al fine di individuare operazioni sospette. Gli enti in questione, in contropartita dell’esenzione delle vincite che distribuiscono, dovrebbero rispettare una serie di obblighi specifici di collaborazione per quanto concerne il controllo di dette pratiche delittuose e fraudolente.
38.
Pertanto, secondo l’art. 69, n. 4, del regolamento relativo all’imposta sul reddito delle persone fisiche, approvato con regio decreto 30 marzo 2007, n. 439 (
10
), detti enti «presentano, nei primi trenta giorni di calendario del mese di gennaio dell’anno immediatamente successivo, una dichiarazione relativa ai premi che sono stati esentati dall’imposta sul reddito delle persone fisiche, la quale, oltre a riportare i dati identificativi, potrà comportare l’identificazione, con nome, cognome e codice fiscale, dei beneficiari nonché l’importo o il valore dei premi a essi corrisposti e che oltrepassano la soglia fissata a tale scopo [3000 euro] dal ministro dell’Economia e delle Finanze».
39.
L’efficacia di tale sistema di controllo dipenderebbe dall’alto grado di collaborazione e di coinvolgimento degli enti interessati, dal loro numero limitato e dal loro assoggettamento alla normativa e all’amministrazione spagnole. Orbene, tali condizioni non sarebbero soddisfatte nell’ipotesi in cui le esenzioni in questione si estendessero, come vorrebbe la Commissione, a una pluralità di enti non soggetti alla normativa spagnola e al controllo diretto delle autorità spagnole. L’estensione di tale sistema di controllo a enti non residenti, infatti, costituirebbe un caso di applicazione extraterritoriale della legge nazionale, considerato che la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (
11
), non contempla, in tale contesto, la possibilità della trasmissione di informazioni. Potrebbe quindi risultare difficile pretendere che taluni enti con sede in un altro Stato membro comunichino le informazioni e rispettino le condizioni previste da detto sistema, nell’ipotesi che alcuni dei vincitori di giochi e lotterie di tale altro Stato membro siano residenti spagnoli. Pertanto, sarebbe del tutto sproporzionata la proposta della Commissione, secondo la quale le autorità spagnole potrebbero pretendere che gli enti beneficiari esteri si assoggettino al sistema di controllo in questione.
40.
Per quel che riguarda, in terzo luogo, la protezione dei consumatori, il governo spagnolo rammenta che, in Spagna, l’organizzazione di lotterie e giochi d’azzardo è un’attività assoggettata a disposizioni regolamentari volte a proteggere i diritti e gli interessi dei giocatori, rendendo possibile un’applicazione continuativa della normativa vigente. L’attività preventiva sarebbe strettamente collegata a quella di controllo del rispetto della normativa applicabile e sarebbe diretta a evitare eventuali modifiche o manipolazioni fraudolente delle condizioni in cui è consentita la gestione dei vari giochi da parte di enti privati. A tale scopo sono state introdotte determinate norme, quali l’obbligo di un’autorizzazione amministrativa per esercitare l’attività, la fissazione di una percentuale minima di somme puntate e ripartite in premi, la pubblicità controllata nonché la supervisione amministrativa dell’attività svolta.
41.
L’estensione dell’esenzione in questione a enti non soggetti alla normativa relativa all’organizzazione di detti giochi avrebbe l’effetto di ridurre il livello di tutela dei consumatori. Detta esenzione risulterebbe quindi giustificata dall’esigenza di garantire una tutela dei consumatori ritenuta adeguata dalle autorità spagnole, motivo questo che sarebbe stato ampiamente riconosciuto dalla Corte nella sua giurisprudenza.
B — Valutazione
1. Sulla giurisprudenza in materia di giochi d’azzardo e sul rapporto tra la presente causa e la sentenza Lindman
42.
Prima di cominciare l’esame circa la sussistenza della lamentata violazione degli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE, mi sembra utile richiamare la giurisprudenza in materia di giochi d’azzardo e di imposte dirette.
43.
Con riferimento a quest’ultima, va considerato che, secondo la Corte (
12
), se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario astenendosi, quindi, da qualsiasi discriminazione basata sulla cittadinanza.
44.
Per altro verso, le disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi si applicano, come la Corte ha già specificamente statuito in ordine all’organizzazione delle lotterie, a un’attività che consiste nella partecipazione, contro corrispettivo, ad un gioco d’azzardo, qualora almeno uno dei prestatori sia stabilito in uno Stato membro diverso da quello nel quale il servizio è offerto (
13
).
45.
Di conseguenza, non vi è dubbio che l’offerta, rivolta ai residenti spagnoli, di servizi concernenti lotterie e giochi d’azzardo organizzati in un altro Stato membro rientri nell’ambito di applicazione dell’art. 49 CE, qualora almeno uno dei prestatori sia stabilito in uno Stato membro diverso dal Regno di Spagna. Occorre quindi esaminare la normativa spagnola di cui trattasi nel caso di specie dal punto di vista della libera prestazione dei servizi.
46.
La Corte, nella citata causa Lindman, ha già dovuto pronunciarsi sulla compatibilità con le libertà fondamentali e, segnatamente, con la libera prestazione dei servizi, di un regime fiscale riguardante giochi d’azzardo. Ritengo quindi utile rilevare analogie e differenze tra il contesto della presente causa e quello della citata sentenza Lindman, al fine di individuare la novità della problematica sollevata nel ricorso de qua.
47.
La detta causa Lindman riguardava la normativa finlandese secondo la quale le vincite provenienti da giochi d’azzardo non autorizzati in Finlandia erano considerate reddito imponibile, mentre le vincite provenienti da giochi d’azzardo organizzati in tale Stato membro non costituivano reddito imponibile. Posto che, secondo la normativa in questione, l’esenzione valeva solo per i giochi d’azzardo organizzati in Finlandia, la Corte ha constatato che le lotterie estere ricevono un trattamento fiscale diverso da quello di cui beneficiano le lotterie finlandesi e si trovano in una posizione di svantaggio rispetto a queste ultime, in contrasto con l’art. 49 CE (
14
).
48.
Nella presente causa, la differenza di trattamento rispetto agli organizzatori esteri non è altrettanto evidente e manifesta che nel caso Lindman, poiché l’esenzione di cui trattasi si limita unicamente alle vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati da taluni enti pubblici spagnoli ed organismi spagnoli senza scopo di lucro e non si estende a tutti i premi, lotterie e giochi d’azzardo organizzati in Spagna o da enti stabiliti in Spagna.
49.
Inoltre, il campo di applicazione di tale esenzione non è direttamente individuato in base a criteri oggettivi, a differenza del detto caso Lindman, in cui, dal momento che tutte le lotterie estere ricevevano un trattamento fiscale diverso da quello di cui fruivano i giochi d’azzardo organizzati in Finlandia, il criterio di applicazione della normativa discriminatoria era unico ed oggettivo: l’origine della prestazione.
50.
Sono queste le due differenze che caratterizzano la presente causa, distinguendola dalla citata sentenza Lindman: un’esenzione il cui campo di applicazione non si estende a tutti gli organizzatori spagnoli di giochi e l’assenza, a prima vista, di un criterio oggettivo su cui si fonda la discriminazione risultante, a dire della Commissione, dalla normativa spagnola.
51.
Nel suo ricorso, la Commissione sostiene che la discriminazione nei confronti degli organizzatori esteri di giochi, che a suo parere deriva dalla normativa spagnola, viola la libertà di prestazione dei servizi, garantita dagli artt. 49 CE e 36 dell’accordo SEE.
52.
Di conseguenza, occorre esaminare se la normativa spagnola contenga una discriminazione oppure abbia effetti discriminatori.
2. Sulla sussistenza di una discriminazione
53.
Occorre ricordare anzitutto che, ai sensi dell’art. 49, primo comma, CE le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all’interno della Comunità sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un paese della Comunità che non sia quello del destinatario della prestazione.
54.
Risulta da una giurisprudenza costante che la libera prestazione dei servizi implica, in particolare, l’eliminazione di qualsiasi discriminazione nei confronti del prestatore di servizi in ragione della sua nazionalità o perché stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui la prestazione viene fornita (
15
).
55.
In linea di principio, occorre ammettere che qualsiasi esenzione fiscale produce una differenza di trattamento nei confronti di coloro che non ne sono destinatari. È peraltro pacifico, nel caso di specie, che la normativa spagnola in questione accorda alle vincite provenienti da scommesse organizzate dagli enti di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito, un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello che essa prevede nei confronti delle vincite provenienti da scommesse organizzate da altri enti nazionali nonché da tutti gli enti esteri, a prescindere dalle loro caratteristiche.
56.
È ora opportuno esaminare se tale differenza di trattamento, indiscutibilmente operata dalla normativa spagnola in questione, costituisca una discriminazione a danno degli organizzatori di giochi con sede all’estero.
57.
Secondo la costante giurisprudenza della Corte, il principio generale di uguaglianza, di cui il divieto di discriminazione a motivo della cittadinanza è solo un’espressione specifica, è uno dei principi fondamentali del diritto comunitario. Questo principio impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che la differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata (
16
).
58.
Pertanto, per valutare se la normativa spagnola possa considerarsi discriminatoria, è necessario definire quali siano gli enti spagnoli ed esteri che, nel caso di specie, si trovano in una situazione analoga.
59.
Occorre constatare che tutti gli organizzatori di giochi che beneficiano dall’esenzione prevista dalla normativa di cui trattasi nella fattispecie non soltanto sono stabiliti in Spagna, ma sono enti pubblici o enti senza scopo di lucro che svolgono attività a carattere sociale.
60.
In proposito, per quanto riguarda l’argomento del governo spagnolo secondo cui la normativa spagnola in oggetto non definisce l’ambito di applicazione dell’esenzione sulla base di talune determinate caratteristiche e, pertanto, non sussiste alcuna discriminazione nei confronti degli enti non residenti che presentano caratteristiche analoghe a quelli di cui alla disposizione in esame, è importante sottolineare che il suddetto governo, nel suo controricorso, ha contraddetto più volte questa tesi. Esso ha confermato che «si tratta di esenzioni stabilite in considerazione della personalità degli organizzatori»«i quali esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro». Esso rileva inoltre che «le differenze di trattamento rispetto agli altri organizzatori di lotterie che offrono prodotti equivalenti derivano dal semplice fatto che questi ultimi (spagnoli o esteri) non sono in possesso di tali particolari caratteristiche». Infine, il governo spagnolo sottolinea che «le ragioni che hanno indotto il legislatore spagnolo a concedere tale esenzione sono di natura sociale e si tratta di enti senza scopo di lucro».
61.
Pertanto, sebbene la normativa spagnola in questione non preveda espressamente alcun criterio oggettivo relativo alla determinazione degli enti che distribuiscono vincite beneficianti dell’esenzione fiscale, ciò non toglie che detti enti avrebbero potuto essere definiti ricorrendo a criteri quali il loro carattere di enti pubblici e di enti senza scopo di lucro che esercitano attività sociali.
62.
A tale proposito occorre ricordare che la Corte, nella sentenza Persche, ha dichiarato che, se è legittimo che uno Stato membro riservi la concessione di vantaggi fiscali agli enti che perseguono alcuni dei suoi obiettivi di interesse generale, esso non può, tuttavia, circoscrivere tale beneficio ai soli enti stabiliti sul proprio territorio le cui attività siano perciò idonee a sollevarlo da parte delle proprie responsabilità (
17
).
63.
La Corte ha precisato che un ente stabilito in uno Stato membro che persegua gli stessi obiettivi di interesse generale e che sia riconosciuto da un altro Stato membro come soggetto che persegue tali obiettivi, se soddisfa i requisiti imposti da detto altro Stato membro per beneficiare di vantaggi fiscali, si trova, in ordine alla concessione da parte di quest’ultimo Stato di tali vantaggi, nella stessa situazione degli enti riconosciuti di interesse generale stabiliti in quest’ultimo Stato (
18
).
64.
Benché la citata causa Persche riguardi la deducibilità a fini fiscali del valore delle donazioni disposte da un residente di uno Stato membro a un ente riconosciuto di interesse generale in un altro Stato membro — e non l’esenzione delle imposte sulle vincite dei giochi d’azzardo –, cionondimeno il principio stabilito nella sentenza Persche può trovare applicazione per analogia nella presente controversia.
65.
Gli enti pubblici e quelli che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro, cui si riferisce il ricorso della Commissione, perseguono, come l’ente riconosciuto di interesse generale nel citato caso Persche, obiettivi di interesse generale e le loro attività sono, analogamente, idonee a sollevare lo Stato membro da alcune delle sue responsabilità. Sia la deducibilità del valore delle donazioni, di cui al detto caso Persche, sia l’esenzione delle vincite, oggetto della presente causa, costituiscono misure che trovano applicazione in materia d’imposta sul reddito e comportano un’agevolazione fiscale a favore dei loro beneficiari.
66.
Occorre pertanto constatare che il LAE, gli organi o enti delle comunità autonome, la Croce Rossa spagnola e l’ONCE si trovano in una situazione comparabile a quella degli enti pubblici e degli enti che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono i medesimi obiettivi.
67.
Come già evidenziato al paragrafo 55 delle presenti conclusioni, la normativa spagnola in questione applica alle vincite provenienti da scommesse organizzate dagli enti di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito, un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello che essa prevede per le vincite provenienti da scommesse organizzate da altri enti nazionali nonché da tutti gli enti esteri. Di conseguenza, gli enti pubblici e quelli che esercitano attività senza scopo di lucro stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono i medesimi obiettivi degli enti spagnoli interessati da tale esenzione si trovano in una situazione meno favorevole rispetto a questi ultimi.
68.
Tenendo conto del fatto, parimenti non contestato, che tutti gli enti interessati dall’esenzione fiscale in oggetto sono stabiliti in Spagna, ritengo che le disposizioni fiscali di cui trattasi nella fattispecie costituiscano una discriminazione fondata sulla nazionalità in danno degli enti pubblici e degli enti che esercitano attività senza scopo di lucro stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono i medesimi obiettivi degli enti spagnoli beneficiari di tale misura.
69.
Occorre tuttavia sottolineare che tale discriminazione non concerne tutti gli organizzatori di giochi stabiliti in un altro Stato membro. Pertanto, come evidenziato dal governo spagnolo, fatta salva la disposizione di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito, le vincite provenienti da qualsiasi tipo di gioco organizzato da enti residenti sono soggette alla medesima imposta di quelle provenienti da giochi organizzati da non residenti. Di conseguenza, gli enti stranieri privati aventi scopo di lucro ovvero che esercitano attività a carattere sociale, ma perseguono obiettivi diversi rispetto a quelli degli enti spagnoli interessati dall’esenzione, sono soggetti al medesimo trattamento fiscale riservato agli enti spagnoli non contemplati da detta disposizione.
70.
Non si può tuttavia ignorare che nelle conclusioni del ricorso si rimprovera al Regno di Spagna il fatto che la sua normativa prevede una disparità di trattamento tra le vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati in Spagna che sono esenti dall’imposta sul reddito e quelle provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati fuori dalla Spagna (
19
). Di conseguenza, la Commissione addebita al governo spagnolo il fatto che la sua normativa prevede una discriminazione più ampia che concerne tutti gli organizzatori di giochi d’azzardo stabiliti fuori dalla Spagna. Propongo pertanto che la Corte riconosca la discriminazione solo in parte, in quanto essa ha luogo, da un lato, tra gli enti di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito e, dall’altro lato, gli enti pubblici e quelli che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro, stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono i medesimi obiettivi degli enti spagnoli interessati, nonché di respingere il ricorso in quanto infondato per la restante parte.
71.
Sebbene l’esenzione discriminatoria riguardi, da un punto di vista numerico, solo alcuni enti spagnoli, le sue ripercussioni economiche sono considerevoli: come sottolinea la Commissione, dal Rapporto annuale sul gioco in Spagna del 2006, pubblicato dal Ministero degli Interni spagnolo, emerge che, secondo la ripartizione percentuale per tipo di gestione, il 40,8% dei giochi (in termini di somme giocate) è stato organizzato dalla LAE e dall’ONCE (rispettivamente il 33,4% e il 7,4%), con la conseguenza che oltre il 40% del mercato spagnolo del gioco d’azzardo risulta interessato da detta esenzione.
72.
Tale conseguenza è ancor più rilevante atteso che il governo spagnolo non ha contestato l’argomento della Commissione — confermato, peraltro, dal Rapporto annuale sul gioco in Spagna del 2006 — secondo cui la normativa spagnola esenta dall’imposta sul reddito la quasi totalità delle vincite provenienti da un settore particolare dei servizi forniti da organizzatori di scommesse stabiliti in Spagna, ossia l’organizzazione dei giochi le cui vincite sono differite nel tempo e rispetto ai quali il giocatore si limita ad acquistare una partecipazione oppure una scheda di gioco. Il governo spagnolo deduce unicamente che alcuni giochi a risultato istantaneo sono parimenti organizzati dagli enti che distribuiscono vincite beneficianti dell’esenzione fiscale, affermazione che non esclude che la maggioranza dei giochi le cui vincite sono differite nel tempo sia organizzata dagli enti interessati dall’esenzione. Del resto, occorre rilevare che i giochi di questo tipo sono quelli più idonei a essere proposti oltrefrontiera, poiché non necessitano di alcuna infrastruttura negli altri paesi. Tali servizi, infatti, possono essere forniti da qualsiasi altro Stato membro.
73.
Alla luce di tale conseguenza economica dell’esenzione discriminatoria, si deve respingere l’argomento del governo spagnolo secondo cui la Croce Rossa spagnola e la Croce Rossa francese non si trovano in una situazione comparabile dal momento che quest’ultima a) non disporrebbe, in Spagna, di alcuna rete analoga di punti vendita e b) non avrebbe mai inoltrato in Spagna una domanda di autorizzazione per poter organizzare giochi d’azzardo. Riguardo al primo argomento, oltre al fatto che le due organizzazioni perseguono indiscutibilmente i medesimi obiettivi e presentano le stesse caratteristiche — il che rende la loro situazione non solo comparabile, ma anche simile –, è opportuno ricordare il fatto, posto in evidenza al paragrafo precedente, che la maggior parte dei giochi interessati dall’esenzione in questione non richiede alcun sistema di distribuzione.
74.
Per quanto concerne l’altro argomento, non ritengo necessario che un ente non residente introduca una domanda di autorizzazione affinché possa essere rilevata la discriminazione in questione. Mi sembra, pertanto, che tale argomento del governo spagnolo non sia pertinente.
75.
Infine, per quanto concerne l’argomento del governo spagnolo relativo alla non comparabilità della situazione di un contribuente spagnolo che fruisce dell’esenzione fiscale delle vincite provenienti da giochi organizzati dagli enti elencati e quella di un contribuente di un altro Stato membro in cui tali vincite sono assoggettate all’imposta sul reddito, occorre ricordare che la legge relativa all’imposta sul reddito riguarda soltanto i contribuenti spagnoli e che la discriminazione non ha luogo nei confronti dei contribuenti degli altri Stati membri, bensì a scapito degli organizzatori di giochi stabiliti in altri Stati membri e che intendono estendere le loro attività al territorio dello Stato spagnolo. Di conseguenza, mi sembra che anche tale argomento del governo spagnolo non sia pertinente.
76.
Nei limiti in cui si considera la normativa spagnola in questione discriminatoria ai sensi degli artt. 49, primo comma, CE e 36 dell’accordo SEE, essa costituisce, di per sé, una restrizione alla libertà di prestazione dei servizi ai sensi del Trattato ed è pertanto contraria, in linea di principio, al diritto comunitario.
3. Sulle giustificazioni
77.
Talune restrizioni alla libera prestazione dei servizi possono nondimeno essere ammesse in forza delle misure derogatorie espressamente previste agli artt. 45 CE e 46 CE o giustificate, in conformità alla giurisprudenza della Corte, da ragioni imperative di interesse generale (
20
).
78.
Per quanto riguarda, da un lato, le restrizioni alla libera prestazione dei servizi a carattere discriminatorio, la Corte ha affermato a più riprese che siffatte misure possono essere giustificate solo per i motivi espressamente previsti agli artt. 45 CE e 46 CE, ossia la partecipazione, sia pure occasionale, all’esercizio dei pubblici poteri o da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica (
21
).
79.
Per quanto concerne, dall’altro lato, le restrizioni che risultano da misure applicabili indistintamente, la Corte ha ammesso che esse, in quanto applicabili senza distinzione sia agli operatori economici stabiliti nello Stato membro interessato, sia a quelli stabiliti in un altro Stato membro, possono essere giustificate da esigenze imperative connesse all’interesse generale, quali la tutela dei consumatori e la protezione dell’ordine sociale, a condizione che esse siano atte a garantire il conseguimento dello scopo con esse perseguito e che non eccedano quanto necessario a tal fine (
22
).
80.
Nel settore dei giochi d’azzardo la Corte non ha ancora operato la netta distinzione descritta ai due paragrafi precedenti (
23
). Nelle citate cause Läärä e a. e Zenatti, pur trovandosi in presenza di normative indistintamente applicabili, che potevano essere giustificate da ragioni imperative di interesse generale, la Corte ha richiamato anche i motivi giustificativi di cui all’art. 46 CE senza effettuare alcun esame separato sulla base di questa disposizione (
24
). Nella citata sentenza Gambelli e a., la Corte ha rilevato che le misure in questione costituiscono una restrizione alla libera prestazione dei servizi, ma ha lasciato al giudice nazionale il compito di stabilire se si trattasse di una normativa discriminatoria (
25
). Nella citata sentenza Lindman, dove si era in presenza di una normativa discriminatoria, la Corte non ha esaminato le giustificazioni allegate e si è limitata a decidere facendo riferimento alla mancata presentazione, da parte dello Stato membro, di un’analisi dell’opportunità e della proporzionalità della misura restrittiva (
26
).
81.
È, in effetti, difficile definire netti criteri di demarcazione tra le ragioni giustificative atte ad essere invocate per le misure discriminatorie e per quelle indistintamente applicabili in questo settore in cui le considerazioni di ordine morale, religioso o culturale, nonché le conseguenze moralmente e finanziariamente dannose per l’individuo e la società che sono collegate ai giochi d’azzardo e alle scommesse possono giustificare il fatto che le autorità nazionali dispongano di un potere discrezionale sufficiente a determinare i requisiti idonei a far scattare l’applicazione dei vari motivi di giustificazione (
27
).
82.
Nel caso di specie, occorre constatare che l’argomentazione sviluppata dal governo spagnolo e dalla Commissione riflette la situazione descritta nel paragrafo precedente. Infatti, al fine di replicare all’affermazione della Commissione riguardante la sussistenza di una discriminazione fondata sulla nazionalità, il governo spagnolo invoca ragioni giustificative che possono, in linea di principio, autorizzare il ricorso a misure indistintamente applicabili e non a misure discriminatorie. Esso adduce motivi di ordine sociale, ragioni di prevenzione del riciclaggio di capitali e di lotta alla frode fiscale, nonché obiettivi di tutela dei consumatori.
83.
Di conseguenza, onde poter valutare nel merito detti argomenti, restando nella logica della distinzione che la Corte, come indicato ai precedenti paragrafi 78 e 79, generalmente opera tra le giustificazioni di misure discriminatorie e quelle di misure indistintamente applicabili, procederò all’esame di questi tre gruppi di giustificazioni — che il Regno di Spagna ha fondato su ragioni imperative di interesse generale — per verificare se gli elementi su cui esse si basano possano essere presi in considerazione dal punto di vista delle deroghe di cui all’art. 46 CE. Se riteniamo, infatti, di essere in presenza di discriminazioni fondate sulla nazionalità, occorre esaminare le giustificazioni invocate dal governo spagnolo solo ove esse possano essere intese, nel contenuto concreto, come rispondenti alle caratteristiche proprie dei motivi di giustificazione da invocarsi in caso di discriminazione.
a) Sugli argomenti riconducibili alla tutela della sanità pubblica
84.
Innanzitutto, occorre rilevare che una parte degli argomenti presentati dal governo spagnolo nell’ambito delle ragioni connesse alla tutela dell’ordine sociale può essere ricondotta a motivi di tutela della sanità pubblica, di cui all’art. 46 CE. Secondo il governo spagnolo la normativa in questione dovrebbe scoraggiare il gioco in generale stabilendo il principio dell’imposizione di detto tipo di redditi, e l’esenzione in questione sarebbe diretta a orientare la domanda esistente nel settore del gioco verso talune modalità di gioco caratterizzate dal requisito di spesa di piccole somme, che difficilmente potrebbero dar luogo a dipendenza o ludopatia.
85.
Per quanto riguarda l’argomento relativo all’obiettivo di dissuasione dalla partecipazione al gioco d’azzardo, non c’è dubbio che l’attrattiva di un gioco d’azzardo sia connessa principalmente con l’entità della possibile vincita. Riducendo l’importo netto delle somme vinte, l’imposizione delle vincite provenienti dai giochi d’azzardo può dissuadere dal partecipare a simili giochi. Il ricorso della Commissione, tuttavia, non riguarda la tassazione in sé delle vincite provenienti dal gioco d’azzardo, bensì il carattere asseritamente discriminatorio dell’esenzione delle vincite provenienti dai giochi d’azzardo organizzati dagli enti spagnoli di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito. Tale esenzione delle vincite tende piuttosto a incoraggiare i consumatori a partecipare a tali lotterie, giochi e scommesse, rendendoli più interessanti rispetto ai giochi d’azzardo organizzati da enti le cui vincite sono assoggettate ad imposta. Di conseguenza, l’esenzione in questione non è idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo di dissuadere dalla partecipazione al gioco d’azzardo.
86.
Per quanto concerne l’argomento relativo all’obiettivo di orientare il desiderio di giocare verso talune modalità di gioco al fine di prevenire la ludopatia, occorre rilevare che il governo spagnolo, malgrado la giurisprudenza costante che impone la presentazione di analisi comprovanti l’opportunità e la proporzionalità delle misure restrittive (
28
), non ha fornito alcuna prova di natura statistica o di altro tipo che consenta di concludere che, da un lato, soltanto gli enti che fruiscono dell’esenzione organizzano giochi caratterizzati dal requisito di spesa di piccole somme e, dall’altro, che essi organizzano solo quel tipo di giochi d’azzardo. Non è peraltro contestato che la normativa in questione, nell’accordare l’esenzione di cui trattasi, prescinda dalla tipologia di gioco ma si fondi, invece, sulle caratteristiche e sugli obiettivi perseguiti dagli organizzatori di giochi; è quindi difficile comprendere in che modo tale norma possa orientare il desiderio di giocare verso i giochi che comportano spese di modesta entità. Mi sembra quindi che l’esenzione in questione non sia idonea a garantire la realizzazione di un simile obiettivo.
87.
Infine, quanto all’argomento del governo spagnolo secondo cui le vincite percepite dagli enti i cui giochi beneficiano dell’esenzione in questione contribuirebbero a finanziare infrastrutture e progetti di pubblica utilità, va ricordato che i motivi economici non rientrano tra i motivi di cui all’art. 46 CE, né tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare la restrizione alla libera prestazione dei servizi garantita dal Trattato (
29
).
88.
Come la Corte ha già avuto modo di dichiarare nelle citate sentenze Zenatti e Gambelli e a., anche se non è priva d’interesse la circostanza che le lotterie e gli altri giochi d’azzardo possono essere un mezzo di finanziamento rilevante per attività di beneficenza o di interesse generale, un siffatto rilievo non può essere considerato di per sé una giustificazione oggettiva di restrizioni alla libera prestazione dei servizi (
30
). Di conseguenza, la normativa spagnola in questione non può essere giustificata invocando la garanzia del finanziamento di taluni obiettivi di pubblica utilità.
89.
Occorre infine esaminare le due osservazioni formulate dal governo spagnolo per invocare la sussistenza di una giustificazione di ordine sociale. Per un verso, il governo spagnolo prospetta la possibilità di trasporre, nel valutare le restrizioni del caso di specie, il ragionamento seguito dalla Corte nell’applicazione di tale giustificazione nelle citate sentenze Schindler, Läärä e Zenatti, in ragione della somiglianza della normativa in questione con quelle prese in esame dalla Corte nell’ambito delle cause summenzionate. Per altro verso, il governo spagnolo sottolinea il carattere incidentale e meno restrittivo dell’imposizione di cui trattasi rispetto alla limitazione delle attività di gioco d’azzardo di cui alle tre controversie menzionate.
90.
A tale riguardo occorre ricordare che, nelle citate sentenze Schindler e Zenatti, la Corte ha rilevato che le autorità nazionali dispongono di un potere discrezionale sufficiente che consente loro di determinare quanto è necessario per la tutela dei consumatori e la protezione dell’ordine sociale; secondo tali sentenze, spetta ad esse valutare non solo la necessità di limitare le attività dei giochi d’azzardo, ma anche di vietarli, purché dette limitazioni non siano discriminatorie (
31
).
91.
Come risulta dalle citate sentenze Zenatti, Gambelli e a., e Placanica e a., le restrizioni devono perseguire in ogni caso l’obiettivo di un’autentica riduzione delle opportunità di gioco (
32
). Inoltre, come la Corte ha specificamente affermato nella sentenza Gambelli e a., laddove le autorità di uno Stato membro inducano ed incoraggino i consumatori a partecipare alle lotterie, ai giochi d’azzardo o alle scommesse, dette autorità non possono invocare l’ordine pubblico sociale con riguardo alla necessità di ridurre le occasioni di gioco per giustificare misure restrittive (
33
).
92.
Nel caso di specie, benché l’imposizione delle vincite provenienti dal gioco d’azzardo sia una misura meno restrittiva rispetto alla limitazione del numero di organizzatori dei giochi stessi o delle attività connesse con il gioco d’azzardo, l’esenzione spagnola in questione non può trovare una giustificazione nella necessità di tutela dell’ordine sociale, poiché detta misura fiscale, come già evidenziato al paragrafo 68 delle presenti conclusioni, ha un carattere discriminatorio basato sulla nazionalità. Infatti, l’esenzione fiscale di cui trattasi non è, a differenza delle disposizioni nazionali controverse nelle citate cause Schindler, Läärä e a. e Zenatti, una normativa indistintamente applicabile e che potrebbe quindi essere giustificata da ragioni imperative di interesse generale. Detto regime costituisce piuttosto una misura discriminatoria che può essere giustificata solo per i motivi di cui all’art. 46 CE. Conseguentemente, l’argomentazione svolta dalla Corte nelle dette sentenze non può essere seguita per quanto concerne la giustificazione riconducibile a motivi di tutela dell’ordine sociale.
93.
Ad ogni modo, alla luce dei criteri stabiliti per le giustificazioni di ordine sociale nelle citate sentenze Zenatti, Gambelli e a. e Placanica e a., occorre rilevare che l’esenzione fiscale in questione non persegue l’obiettivo di un’autentica riduzione delle opportunità di gioco, ma tende al contrario ad incoraggiare la partecipazione a quei giochi d’azzardo le cui vincite sono esenti dall’imposta sul reddito.
94.
Alla luce delle suesposte considerazioni, va constatato che la normativa spagnola in questione non è atta a garantire la realizzazione dell’obiettivo della tutela della sanità pubblica previsto dall’art. 46 CE.
b) Sugli argomenti riconducibili alla tutela dell’ordine pubblico
95.
Quanto all’obiettivo di impedire il riciclaggio di capitali e la frode fiscale, riconducibile alla tutela dell’ordine pubblico di cui all’art. 46 CE, dalle indicazioni fornite dal governo spagnolo non è dato comprendere in che modo l’esenzione delle vincite provenienti dai giochi organizzati dagli enti spagnoli di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito sia idonea o necessaria al conseguimento di questi obiettivi. L’idoneità di detta esenzione ad impedire siffatte manovre non risulta evidente e sono dell’avviso che la misura di cui trattasi, di per sé, non contribuisca in alcun modo alla prevenzione del riciclaggio di capitali o della frode fiscale.
96.
Parallelamente si deve osservare che, in linea di principio, il sistema di controllo consistente nella verifica degli elenchi dei vincitori potrebbe funzionare anche indipendentemente dall’esenzione di tali vincite. Niente impedisce, infatti, alle autorità spagnole di continuare a obbligare gli organizzatori di giochi che fruiscono di tale esenzione a fornire i dati relativi all’identità dei beneficiari e all’importo delle vincite ricevute, a prescindere dal mantenimento dell’esenzione in oggetto.
97.
Per quanto concerne l’efficacia di tale sistema di controllo, occorre rilevare che esso riguarda esclusivamente gli enti spagnoli di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge relativa all’imposta sul reddito; il che significa che detto controllo copre poco più del 40% (in termini di somme giocate) del mercato spagnolo del gioco d’azzardo. Inoltre, secondo l’art. 69, n. 4, del regolamento relativo all’imposta sul reddito delle persone fisiche, richiamato al paragrafo 38 delle presenti conclusioni, detto obbligo di dichiarazione si applica alle vincite provenienti dai giochi organizzati dagli enti che fruiscono dell’esenzione nel caso in cui l’importo vinto superi la soglia di EUR 3000.
98.
Orbene, pur ammettendo l’utilità di tale controllo per la prevenzione del riciclaggio di capitali e della frode fiscale e le difficoltà che potrebbero derivare da una sua eventuale estensione agli organizzatori di giochi stabiliti all’estero, sussistono seri dubbi circa la sua efficacia e capacità di realizzare detto obiettivo, considerato che più della metà del mercato spagnolo del gioco d’azzardo non è soggetto al summenzionato obbligo di dichiarazione relativo all’identità dei vincitori e all’importo delle vincite.
99.
Peraltro, desidero richiamare l’attenzione sul fatto che le vincite interessate dall’esenzione dell’imposta sul reddito non sono soggette — in ragione di tale esenzione e contrariamente alle vincite provenienti da altri giochi d’azzardo — alla dichiarazione dei redditi che incombe in generale sui contribuenti spagnoli. Orbene, sono persuaso che la dichiarazione individuale dei redditi all’amministrazione fiscale spagnola — che è effettuata annualmente, cioè con la stessa frequenza con cui sono trasmessi gli elenchi dei vincitori — sia idonea a fornire informazioni precise sull’identità dei vincitori e sull’importo delle vincite, cosicché tale obbligo di dichiarazione è parimenti adatto a prevenire in modo efficace il riciclaggio di capitali e la frode fiscale. In tal caso, dato che detto obbligo di dichiarazione copre tutte le vincite e si applica indipendentemente dal fatto che queste ultime provengano da giochi d’azzardo organizzati da enti spagnoli ovvero da enti stabiliti all’estero, la difficoltà legata alla trasmissione di informazioni relative all’identità del vincitore e all’importo ricevuto nell’ambito dell’assistenza reciproca fra le autorità fiscali degli Stati membri, prevista dalla direttiva 77/799, nonché la problematica dell’extraterritorialità, sollevata dal governo spagnolo, non hanno alcun peso.
100.
Esistono quindi misure di controllo fiscale diverse da quella menzionata al paragrafo 96 delle presenti conclusioni che sono idonee a garantire la prevenzione del riciclaggio di capitali e della frode fiscale, anche per quanto riguarda le vincite provenienti da giochi d’azzardo organizzati da enti stabiliti al di fuori della Spagna, senza che per realizzare tali obiettivi sia necessario ricorrere all’esenzione discriminatoria introdotta dalla normativa spagnola in questione.
101.
Alla luce di tali considerazioni, ritengo che non sussista un nesso adeguato tra l’esenzione in questione e l’obiettivo di tutela dell’ordine pubblico di cui all’art. 46 CE, per cui detto obiettivo non è tale da giustificare la restrizione di cui trattasi.
c) Sul terzo gruppo di argomenti, basati su ragioni di tutela dei consumatori
102.
Per quanto concerne il terzo gruppo di motivazioni, va osservato che gli argomenti formulati dal governo spagnolo non sono atti a giustificare l’esenzione in questione per due ragioni.
103.
Da una parte, non sembra che gli argomenti esposti nell’ambito delle giustificazioni basate sulla tutela dei consumatori possano essere ricondotti ai motivi indicati all’art. 46 CE. Il governo spagnolo non ha chiarito in quale misura la necessità di un’autorizzazione amministrativa per svolgere l’attività, la fissazione di una percentuale minima di somme puntate e ripartite in premi, la pubblicità controllata nonché la supervisione amministrativa dell’attività realizzata, che sono senza dubbio idonee a tutelare gli interessi dei consumatori, riguardino la tutela della pubblica sicurezza, dell’ordine pubblico o della sanità pubblica.
104.
D’altra parte, in ogni caso, non sussiste a mio avviso alcun legame diretto tra l’esenzione in questione e le misure relative alla tutela dei consumatori citate dal governo spagnolo. Il requisito di un’autorizzazione amministrativa, le restrizioni inerenti alle somme puntate e alla ripartizione delle somme dei premi, le norme relative alla pubblicità nonché il controllo amministrativo dell’attività hanno una portata generale, di modo che tali misure riguardano non soltanto gli enti di cui all’art. 7, lett. ñ), della legge sull’imposta sul reddito, ma anche tutti gli enti spagnoli o esteri che svolgono le loro attività nel settore delle lotterie, dei giochi e delle scommesse nel territorio spagnolo. Tale assenza di legame diretto tra l’esenzione in questione e le misure amministrative volte a tutelare gli interessi dei consumatori comporta che detta esenzione non sia idonea a conseguire tale obiettivo.
105.
Di conseguenza, reputo che gli argomenti addotti dal governo spagnolo nell’ambito dei motivi giustificativi fondati sulla tutela dei consumatori debbano essere respinti.
106.
Alla luce di dette considerazioni, occorre rilevare che la normativa spagnola in questione non può trovare giustificazione in base ad alcuno dei motivi previsti all’art. 46 CE.
VI — Sulle spese
107.
Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Secondo l’art. 69, n. 3, del medesimo regolamento, la Corte può ripartire le spese o decidere che ciascuna parte sopporti le proprie spese se le parti soccombono rispettivamente su uno o più capi, ovvero per motivi eccezionali.
108.
Se, come propongo, il ricorso fosse accolto solo parzialmente, cioè nella parte in cui ha ad oggetto la discriminazione fondata sulla nazionalità per quanto concerne gli enti pubblici e gli organismi che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro, stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono i medesimi obiettivi degli enti spagnoli interessati dall’esenzione in questione, e non quanto alla pretesa discriminazione a danno di tutti gli altri organizzatori di giochi d’azzardo stabiliti al di fuori della Spagna, mi parrebbe equo procedere ad una ripartizione delle spese fra le parti. Più precisamente, suggerisco di porre a carico del Regno di Spagna i due terzi del totale delle spese e a carico della Commissione il restante terzo.
VII — Conclusione
109.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di:
1)
accogliere parzialmente il ricorso dichiarando che, mantenendo in vigore una normativa tributaria che accorda un’esenzione fiscale alle vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati nel Regno di Spagna da taluni enti pubblici spagnoli ed organismi spagnoli che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro, senza che una tale esenzione sia concessa alle vincite provenienti da lotterie, giochi e scommesse organizzati dagli enti pubblici e dagli organismi che esercitano attività a carattere sociale o di assistenza senza scopo di lucro stabiliti in un altro Stato membro e che perseguono gli stessi obiettivi degli enti spagnoli interessati, il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso imposti dagli artt. 49 CE e 36 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, firmato il 2 maggio 1992;
2)
respingere il ricorso quanto al resto;
3)
condannare il Regno di Spagna a sopportare i due terzi del totale delle spese e la Commissione delle Comunità europee a sopportarne il restante terzo.
(
1
)	Lingua originale: il francese.
(
2
)	GU 1994, L 1, pag. 3.
(
3
)	Pubblicata sul Boletín Oficial del Estado del 29 novembre 2006.
(
4
)	Pubblicata sul Boletín Oficial del Estado del 27 dicembre 2007, pag. 53323.
(
5
)	Mi sembra importante rilevare che la versione francese del dispositivo del ricorso, sollevando il problema della discriminazione, fa riferimento alle vincite provenienti da «taluni tipi» di lotterie, giochi e scommesse che sono organizzati nel Regno di Spagna e che sono esenti dall’imposta sul reddito. Occorre sottolineare che né la versione spagnola del ricorso, né quella del parere motivato utilizzano l’espressione «taluni tipi». Viceversa, fanno riferimento unicamente a «talune lotterie, giochi e scommesse organizzati dal Regno di Spagna». È pertanto necessario precisare che la Commissione non contesta al Regno di Spagna una discriminazione circoscritta a taluni tipi di giochi. Secondo la Commissione qui non si tratta di una discriminazione collegata alla tipologia dei giochi, ma, al contrario, di una restrizione che si applica a tutte le lotterie, giochi e scommesse indipendentemente dal loro tipo.
(
6
)	Sentenza 13 novembre 2003, causa C-42/02 (Racc. pag. I-13519).
(
7
)	V., in particolare, sentenza 21 ottobre 1999, causa C-67/98, Zenatti (Racc. pag. I-7289).
(
8
)	Sentenza Lindman, cit. (punto 25).
(
9
)	V. sentenze 24 marzo 1994, causa C-275/92, Schindler (Racc. pag. I-1039), e, causa C-124/97, Läärä e a. (Racc. pag. I-6067).
(
10
)	Pubblicato sul Boletín Oficial del Estado del 31 marzo 2007.
(
11
)	GU L 336, pag. 15.
(
12
)	V., in particolare, sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493, punto 16), e, causa C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Racc. pag. I-7333, punto 17).
(
13
)	V. sentenza Schindler, cit. (punto 19).
(
14
)	V. sentenza Lindman, cit. (punto 21).
(
15
)	V. sentenze 25 luglio 1991, causa C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Racc. pag. I-4007, punto 10), , causa C-17/92, Distribuidores Cinematográficos (Racc. pag. I-2239, punto 13), e, causa C-490/04, Commissione/Germania (Racc. pag. I-6095, punto 83).
(
16
)	V., in particolare, sentenze 8 ottobre 1980, causa 810/79, Überschär (Racc. pag. 2747, punto 16);, causa C-174/89, Hoche (Racc. pag. I-2681, punto 25), e, causa C-418/06 P, Belgio/Commissione, Racc. pag. I-3047, punto 93).
(
17
)	Sentenza 27 gennaio 2009, causa C-318/07 (Racc. pag. I-359, punto 44).
(
18
)	Ibidem (punto 50).
(
19
)	Il corsivo è mio.
(
20
)	Sentenze Läärä e a., cit. (punto 30); Zenatti, cit. (punto 28), e 6 novembre 2003, causa C-243/01, Gambelli e a. (Racc. pag. I-13031, punto 60).
(
21
)	V. sentenze 26 aprile 1988, causa 352/85, Bond van Adverteerders e a. (Racc. pag. 2085, punti 32 e 33), , causa C-353/89, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I-4069, punto 15), e, causa C-388/01, Commissione/Italia, Racc. pag. I-721, punto 19).
(
22
)	V. citate sentenze Schindler (punto 54); Läärä e a. (punto 31), e Zenatti, (punto 29).
(
23
)	A tale proposito, occorre ricordare che l’avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni nella causa Danner, relativa alla libera prestazione dei servizi, ha ritenuto corretto non operare una distinzione tra i motivi giustificativi per misure discriminatorie e per misure indistintamente applicabili, ma la Corte non ha seguito questa proposta. V. paragrafo 40 delle conclusioni presentate dall’avvocato generale Jacobs in tale causa che ha dato luogo alla sentenza 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner (Racc. pag. I-8147).
(
24
)	V. citate sentenze Läärä e a., (punto 31), e Zenatti, (punto 29).
(
25
)	Punti 70 e 71.
(
26
)	Punto 26.
(
27
)	V. citate sentenze Schindler, (punti 60 e 61); Zenatti, (punto 15), e Gambelli e a. (punto 63).
(
28
)	Sentenza Lindman, cit. (punto 25).
(
29
)	V., in particolare, sentenze 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I-3955, punto 15), e Commissione/Italia, cit. (punti 19 e 22).
(
30
)	Citate sentenze Zenatti, (punto 36), e Gambelli e a., (punto 62).
(
31
)	Citate sentenze Schindler, (punto 61) e Zenatti, (punto 15).
(
32
)	Citate sentenze Zenatti, (punto 36); Gambelli e a. (punto 62), e sentenza 6 marzo 2007, cause riunite C-338/04, C-359/04 e C-360/04, Placanica e a. (Racc. pag. I-1891, punto 53)
(
33
)	Sentenza Gambelli e a., cit. (punto 69).