62024CJ0277
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 27. februára 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 273 – Opatrenia na zabezpečenie riadneho výberu DPH – Dlh zdaniteľnej osoby na DPH – Vnútroštátna právna úprava stanovujúca spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť bývalého predsedu štatutárneho orgánu zdaniteľnej osoby – Účasť bývalého predsedu štatutárneho orgánu na konaní o určení existencie dlhu na DPH – Konanie o vzniku spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti – Spochybnenie dlhu na DPH – Právo na obhajobu – Proporcionalita“
Vo veci C‑277/24 [Adjak] (
i
),
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav, Poľsko) z 25. januára 2024 a doručený Súdnemu dvoru 22. apríla 2024, ktorý súvisí s konaním:
M. B.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: predseda deviatej komory N. Jääskinen, sudcovia A. Arabadžiev a R. Frendo (spravodajkyňa),
generálny advokát: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, v zastúpení: E. Chojnacki a B. Rogowska‑Rajda,
–
poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a D. Lutostańska, splnomocnení zástupcovia,
–
česká vláda, v zastúpení: L. Březinová, M. Smolek a J. Vláčil, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a B. Sasinowska, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 205 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“) v spojení s článkom 2 ZEÚ, článkami 17, 41 a 47 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“), zásadou proporcionality, právom na spravodlivý proces a právom na obhajobu.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi M. B. a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (riaditeľ Daňového úradu Vroclav, Poľsko) (ďalej len „riaditeľ daňového úradu“) vo veci účasti M. B. na správnom konaní, ktorého cieľom bolo určiť existenciu dlhu na dani z pridanej hodnoty (DPH) spoločnosti, ktorej bola M. B. predsedníčkou štatutárneho orgánu.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 193 smernice o DPH stanovuje:
„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202“.
4
Článok 205 tejto smernice stanovuje:
„V situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a v článkoch 202, 203 a 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň zodpovedá spoločne a nerozdielne za platbu DPH.“
5
Článok 273 prvý odsek uvedenej smernice znie takto:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.“
Poľské právo
6
Článok 107 Ustawa – Ordynacja podatkowa: (zákon o Daňovom poriadku) z 29. augusta 1997, v znení uplatniteľnom na skutkový stav sporu vo veci samej (Dz. U. z roku 2023, položka 2383) (ďalej len „Daňový poriadok“), stanovuje:
„1.   V prípadoch a v rozsahu stanovenom v tejto kapitole tretie osoby tiež spoločne a nerozdielne so zdaniteľnou osobou zodpovedajú celým svojím majetkom za daňové nedoplatky tejto zdaniteľnej osoby.
…
2.   Pokiaľ nie je stanovené inak, tretie osoby zodpovedajú tiež za:
…
(3)
zálohy, ktoré neboli včas uhradené z [DPH] splatnej na vstupe, ako aj úroky z týchto záloh;
…“
7
Článok 108 Daňového poriadku v odseku 1 stanovuje:
„Daňový orgán rozhoduje formou rozhodnutia o zodpovednosti tretej osoby na daňové účely.“
8
Podľa článku 116 tohto Daňového poriadku:
„1.   Členovia štatutárneho orgánu spoločnosti s ručením obmedzeným, vznikajúcej spoločnosti s ručením obmedzeným, zjednodušenej akciovej spoločnosti, vznikajúcej zjednodušenej akciovej spoločnosti, akciovej spoločnosti alebo vznikajúcej akciovej spoločnosti spoločne a nerozdielne zodpovedajú celým svojím majetkom za všetky daňové nedoplatky uvedených spoločností, ak sa nútená exekúcia na majetok spoločnosti ukázala ako úplne alebo čiastočne neúspešná a ak člen štatutárneho orgánu:
(1)
nepreukázal, že:
a)
bol podaný návrh na vyhlásenie konkurzu…;
b)
nepodanie návrhu na vyhlásenie konkurzu nie je spôsobené jeho zavinením,
(2)
neidentifikoval majetok spoločnosti, ktorého exekúcia by do veľkej miery pokryla daňové nedoplatky spoločnosti.
…
2.   Zodpovednosť členov štatutárneho orgánu sa vzťahuje na daňové nedoplatky za dlhy splatné počas výkonu ich funkcie a na nedoplatky… vzniknuté počas výkonu uvedených funkcií.
…
4.   Ustanovenia odsekov 1 až 3 sa vzťahujú aj na bývalého člena štatutárneho orgánu a bývalého zástupcu alebo spoločníka vznikajúcej spoločnosti.
…“
9
Článok 133 ods. 1 uvedeného Daňového poriadku stanovuje:
„Účastníkmi daňového konania sú daňovník, platca dane, výberca dane alebo ich právny nástupca, ako aj tretia osoba uvedená v článkoch 110 až 117c, ktorá z dôvodu svojho právneho záujmu požiada daňový orgán o prijatie opatrenia, ktorej sa opatrenie daňového orgánu týka alebo ktorej právneho záujmu sa opatrenie daňového orgánu týka.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
10
M. B. bola predsedníčkou štatutárneho orgánu spoločnosti B. sp z o.o. od augusta 2014 do januára 2018.
11
Táto spoločnosť bola predmetom daňovej kontroly (ďalej len „predmetné daňové konanie“) zo strany Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (prednosta Daňového úradu Vroclav – Staré Mesto, Poľsko) (ďalej len „prednosta daňového úradu“) týkajúceho sa daňových priznaní k DPH za obdobie od júna do októbra 2016.
12
Dňa 22. augusta 2022 M. B. požiadala prednostu daňového úradu o priznanie postavenia účastníčky predmetného daňového konania, ako aj o prístup k spisu týkajúcemu sa tohto konania z dôvodu, že bola predsedníčkou štatutárneho orgánu spoločnosti B. Uznesením z 12. septembra 2022 prednosta daňového úradu túto žiadosť zamietol.
13
Riaditeľ daňového úradu, ktorému M. B. predložila sťažnosť, uznesením z 27. októbra 2022 (ďalej len „uznesenie riaditeľa daňového úradu“) zrušil uznesenie prednostu daňového úradu z 12. septembra 2022 v celom rozsahu a konanie zastavil. V tomto uznesení riaditeľ daňového úradu uviedol, že postavenie účastníka daňového konania závisí od posúdenia príslušnými orgánmi. Podľa názoru riaditeľa daňového úradu však M. B. nepatrí do žiadnej z kategórií subjektov vymenovaných v článku 133 Daňového poriadku. Za týchto okolností riaditeľ daňového úradu usúdil, že neexistuje žiadny právny základ, na ktorom by prednosta daňového úradu mohol založiť svoje uznesenie. Tento Daňový poriadok totiž nestanovuje, že by sa o otázke, či sa danej osobe má alebo nemá priznať postavenie účastníka v prebiehajúcom konaní, rozhodovalo uznesením alebo iným aktom.
14
Dňa 6. decembra 2022 podala M. B. žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav, Poľsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorou sa domáhala zrušenia uznesenia riaditeľa daňového úradu.
15
Na podporu svojej žaloby M. B. v prvom rade tvrdí, že riaditeľ daňového úradu nesprávne vyložil ustanovenia vnútroštátneho práva, keď zastával názor, že M. B. nemá právny záujem v zmysle článku 133 Daňového poriadku na účely žiadosti o priznanie postavenia účastníčky daňového konania vedeného voči spoločnosti B. Následne M. B. uvádza, že vzhľadom na to, že bola jedinou členkou štatutárneho orgánu tejto spoločnosti počas obdobia, ktoré je predmetom predmetného daňového konania, mala najlepšie vedomosti o činnosti uvedenej spoločnosti, čo je na účely tohto konania rozhodujúce. Prednosta daňového úradu ju jednorazovo vypočul ako svedka, toto vypočutie však nebolo ani dostatočné ani vyčerpávajúce. Napokon M. B. zdôrazňuje, že jej žiadosť o priznanie postavenia účastníčky uvedeného konania je odôvodnená tým, že na ňu ako fyzickú osobu budú mať vplyv prípadné neuspokojené pohľadávky spoločnosti B.
16
V návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátny súd v prvom rade uvádza, že podľa ustálenej praxe poľských daňových orgánov, potvrdenej judikatúrou vnútroštátnych súdov týkajúcou sa článkov 116 a 133 Daňového poriadku, vznik spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti tretích osôb, ako sú člen alebo bývalý člen štatutárneho orgánu spoločnosti, vyplýva z dvoch odlišných konaní:
–
konanie, ktorého cieľom je definovať výšku daňového dlhu (ďalej len „daňové konanie“), v ktorom je účastníkom konania len zdaniteľná osoba, o ktorú ide v tomto konaní,
–
žaloba o spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť tretích osôb (ďalej len „konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti“), ak si zdaniteľná osoba, ktorej daňový dlh bol zistený na konci daňového konania, nesplní svoje daňové povinnosti.
17
V tejto súvislosti vnútroštátny súd uvádza, že podľa vnútroštátnej praxe tretia osoba, ako je bývalý člen štatutárneho orgánu spoločnosti, ktorá má daňový dlh, nemá právny záujem byť účastníkom daňového konania v zmysle článku 133 Daňového poriadku. Táto tretia osoba by mohla byť len účastníkom konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.
18
Tento súd však spresňuje, že ustanovenia Daňového poriadku a vnútroštátna prax neupravujú možnosť uvedenej tretej osoby napadnúť výšku daňového dlhu stanovenú na konci daňového konania v rámci konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti. Jeho cieľom je totiž predovšetkým určiť, či sú splnené podmienky zodpovednosti tretej osoby.
19
V druhom rade vnútroštátny súd vyjadruje svoje pochybnosti, pokiaľ ide o zlučiteľnosť predmetnej vnútroštátnej praxe s právom Únie.
20
Tento súd uvádza, že v prejednávanej veci sa spor v podstate týka procesných záruk, ktoré treba poskytnúť tretej osobe v rámci konania, ktorého cieľom je určiť výšku daňového dlhu spoločnosti z dôvodu povinnosti, ktorá jej prípadne prináleží, pokryť svojím osobným majetkom dlh na DPH, ktorý má táto spoločnosť.
21
Vnútroštátny súd uvádza, že je pravda, že mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti tretej osoby za daňové povinnosti spoločnosti prispieva k zabezpečeniu riadneho výberu DPH v zmysle článku 273 smernice o DPH v spojení s článkom 325 ods. 1 ZFEÚ. Tento súd však s odvolaním sa najmä na rozsudok z 8. mája 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, body 38 a 39), zdôrazňuje, že miera voľnej úvahy, ktorú článok 273 smernice o DPH priznáva členským štátom, pokiaľ ide o prostriedky na dosiahnutie cieľov sledovaných týmto článkom, sa musí vykonávať v súlade s právom Únie, najmä jeho všeobecnými zásadami, vrátane zásady proporcionality.
22
V tejto súvislosti uvedený súd uvádza, že najmä z rozsudku z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), vyplýva, že článok 273 smernice o DPH a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá za určitých okolností stanovuje mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za dlhy právnickej osoby na DPH. V súlade s týmto rozsudkom by však daňový orgán mal v rámci konania týkajúceho sa spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti tretej osoby preskúmať okolnosti spojené s podielom tejto tretej osoby na daňovom dlhu alebo na inom znížení štátneho rozpočtu v súvislosti s DPH. Podľa toho istého súdu vnútroštátna prax vylučujúca účasť uvedenej tretej osoby na konaní, ktorého cieľom je stanoviť výšku daňového dlhu, nespĺňa túto požiadavku.
23
Neúčasť tretej osoby, ktorá by mohla byť predmetom konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, na daňovom konaní, by totiž mohla mať za následok, že táto tretia osoba by nemohla spochybniť prípadné nesprávne zistenia daňového úradu, keďže tento daňový úrad by bol viazaný konečným rozhodnutím prijatým voči spoločnosti dotknutej daňovým konaním.
24
Okrem toho vnútroštátny súd uvádza, že skutočnosť, že uvedená tretia osoba môže byť vypočutá ako svedok v rámci daňového konania, neumožňuje domnievať sa, že disponuje procesnými zárukami, ktoré sú vlastné účastníkovi tohto konania.
25
Podľa tohto súdu tak skutočnosť, že tretia osoba, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná, sa nemôže zúčastniť na daňovom konaní, ktorého cieľom je určiť výšku daňového dlhu, vyvoláva otázky týkajúce sa dodržiavania zásad právneho štátu uvedených v článku 2 ZEÚ, vlastníckeho práva chráneného článkom 17 Charty, zásady riadnej správy vecí verejných, práva na obhajobu a práva na účinnú súdnu ochranu, ktoré sú zaručené najmä v článkoch 41 a 47 Charty, ako aj zásady proporcionality.
26
V tomto kontexte vnútroštátny súd odkazuje najmä na rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Podľa tohto súdu vzhľadom na to, že z tohto rozsudku vyplýva, že je potrebné, aby sa jednotlivec, proti ktorému sa vedie daňové konanie, mohol oboznámiť so skutočnosťami uvedenými v rámci súvisiacich konaní, treba konštatovať, že ustanovenia smernice o DPH, zásada dodržiavania práva na obhajobu a článok 47 Charty nebránia tomu, aby tretia osoba, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za dlhy spoločnosti, mala postavenie účastníka daňového konania vedeného proti tejto spoločnosti, čo by znamenalo, že táto tretia osoba by mala mať právo oboznámiť sa s dôkazmi, na základe ktorých musí daňový orgán stanoviť výšku daňového dlhu, ktorý táto tretia osoba bude v konečnom dôsledku znášať.
27
Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„Majú sa články 205 a 273 smernice [o DPH] v spojení s článkom 2 ZEÚ… ([P]rávny štát, rešpektovanie ľudských práv) a s článkom 17 (Vlastnícke právo), článkom 41 (Právo na dobrú správu vecí verejných) a článkom 47 (Právo na účinný prostriedok nápravy a na spravodlivý proces) [Charty] a s týmito zásadami zaručenými právom Únie: zásada proporcionality, právo na spravodlivý proces a právo na obranu vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave a vnútroštátnej praxi, ktorá sa uplatňuje na jej základe, podľa ktorých je fyzická osoba (člen riadiaceho orgánu právnickej osoby), ktorá môže spoločne a nerozdielne zodpovedať celým svojím súkromným majetkom za daňové povinnosti právnickej osoby v oblasti DPH, zbavená práva aktívne sa zúčastniť konania o určení vyššie uvedenej daňovej povinnosti právnickej osoby na základe konečného rozhodnutia daňového orgánu a zároveň samostatného konania o určení spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti uvedenej fyzickej osoby za daňové povinnosti právnickej osoby v oblasti DPH, táto osoba nemá primerané prostriedky na účinné spochybnenie predchádzajúcich zistení a posúdení o existencii alebo výške daňovej povinnosti právnickej osoby – obsiahnutých v konečnom rozhodnutí daňového orgánu vydanom predtým bez účasti tejto fyzickej osoby –, ktoré následne stanovuje judikát v tomto konaní podľa vnútroštátneho ustanovenia potvrdeného vnútroštátnou praxou?“
O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania
28
Riaditeľ daňového úradu vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že podľa poľského práva je každé rozhodnutie o zodpovednosti tretej osoby vylúčené, ak od konca kalendárneho roka, v ktorom vznikol daňový nedoplatok, uplynulo viac ako päť rokov. Vo veci samej toto obdobie uplynulo koncom roka 2021, takže právo podať návrh na začatie konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti je premlčané. Odpoveď Súdneho dvora na tento návrh na začatie prejudiciálneho konania preto nemá nijaký vplyv na zodpovednosť M. B. ako bývalej členky štatutárneho orgánu spoločnosti B. vo vzťahu k daňovým nedoplatkom tejto spoločnosti.
29
V tejto súvislosti je nesporné, že zo znenia a systematiky článku 267 ZFEÚ vyplýva, že predpokladom prejudiciálneho konania je najmä to, že pred vnútroštátnymi súdmi skutočne prebieha spor, pričom rozhodnutie o prejudiciálnej otázke musí byť „potrebné“ na to, aby vnútroštátny súd mohol „vydať svoj rozsudok“ vo veci, ktorú prejednáva. Opodstatnením návrhu na začatie prejudiciálneho konania totiž nie je formulovanie poradných názorov na všeobecné alebo hypotetické otázky, ale potreba efektívneho riešenia sporu [rozsudok z 25. júna 2020, Ministerio Fiscal (Orgán, ktorému by mohla byť adresovaná žiadosť o medzinárodnú ochranu), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, bod 48 a citovaná judikatúra].
30
Prislúcha však výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý spor prejednáva a ktorý musí prevziať zodpovednosť za súdne rozhodnutie, ktoré sa má vydať, aby s prihliadnutím na osobitosti veci samej posúdil relevantnosť otázky, ktorú kladie Súdnemu dvoru. Preto pokiaľ sa predložená otázka týka výkladu alebo platnosti právneho predpisu Únie, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť. Z toho vyplýva, že pri prejudiciálnej otázke týkajúcej sa práva Únie platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o takejto otázke len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázok, ktoré sú mu položené [rozsudok z 22. novembra 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Vyhostenie – Liečebná konopa), C‑69/21, EU:C:2022:913, bod 41 a citovaná judikatúra].
31
V prejednávanej veci je nesporné, že na vnútroštátny súd bola podaná žaloba M. B. o neplatnosť uznesenia riaditeľa daňového úradu, ktorým tento riaditeľ zamietol návrh M. B. na získanie postavenia účastníčky daňového konania týkajúceho sa spoločnosti B., ktoré podľa tohto súdu stále prebieha. Uvedený súd sa tiež domnieva, že odpoveď Súdneho dvora na tento návrh na začatie prejudiciálneho konania je nevyhnutná na to, aby mohol rozhodnúť práve spor, ktorého predmetom je táto žaloba.
32
Predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania je preto prípustný.
O prejudiciálnej otázke
Úvodné pripomienky
33
Podľa ustálenej judikatúry v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, zakotveného v článku 267 ZFEÚ, prislúcha Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu odpoveď potrebnú na rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva. Z tohto pohľadu Súdnemu dvoru prislúcha prípadne preformulovať otázky, ktoré sú mu predložené. Navyše Súdny dvor môže vziať do úvahy aj ustanovenia práva Únie, na ktoré sa vnútroštátny súd v znení svojej otázky neodvolával (rozsudok zo 16. mája 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, bod 32 a citovaná judikatúra).
34
Ako vyplýva z bodu 27 tohto rozsudku, prejudiciálna otázka sa týka výkladu článkov 205 a 273 smernice o DPH v spojení s článkom 2 ZEÚ, článkami 17, 41 a 47 Charty, zásadou proporcionality, právom na spravodlivý proces a právom na obhajobu.
35
V prvom rade, pokiaľ ide o smernicu o DPH, treba pripomenúť, že podľa jej článku 205 v situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a 202 až 204 tejto smernice môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň je zodpovedná spoločne a nerozdielne za platbu DPH.
36
Články 193 až 200 a 202 až 204 smernice o DPH určujú osoby povinné platiť DPH v súlade s predmetom oddielu 1, nazvaného „Osoby povinné platiť daň správcovi dane“, kapitoly 1 hlavy XI tejto smernice, ktorej súčasťou sú tieto ustanovenia. Hoci článok 193 uvedenej smernice stanovuje ako základné pravidlo, že DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb, znenie tohto článku spresňuje, že iné osoby môžu alebo musia byť povinné platiť túto daň v situáciách uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202 tej istej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 48 a citovanú judikatúru).
37
Z kontextu, ktorý tvoria články 193 až 205 smernice o DPH, vyplýva, že článok 205 tejto smernice patrí do súboru ustanovení, ktorých cieľom je identifikovať osobu povinnú platiť DPH v závislosti od rôznych situácií (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 49 a citovaná judikatúra).
38
Článok 205 smernice o DPH preto v zásade umožňuje členským štátom prijať na účely účinného výberu DPH opatrenia, podľa ktorých je iná osoba než tá, ktorá je obvykle povinná platiť túto daň podľa článkov 193 až 200 a 202 až 204 tejto smernice, spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie uvedenej dane (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 50 a citovaná judikatúra).
39
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, že mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti stanovený v Poľsku v článku 116 Daňového poriadku má za cieľ určiť osobu povinnú platiť daň z jednej alebo viacerých vymedzených zdaniteľných transakcií v zmysle článkov 193 a 205 smernice o DPH v spojení s článkami 193 a 205 smernice o DPH. Podľa tohto mechanizmu totiž členovia alebo bývalí členovia štatutárneho orgánu spoločnosti môžu byť za určitých podmienok považovaní za spoločne a nerozdielne zodpovedných za všetky dlhy tejto spoločnosti na DPH alebo ich časť bez toho, aby tieto dlhy súviseli s jednou alebo viacerými vymedzenými zdaniteľnými transakciami.
40
V dôsledku toho sa nezdá, že článok 205 smernice o DPH je uplatniteľný za okolností sporu vo veci samej (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 51, 52 a 54).
41
V druhom rade, pokiaľ ide o zásady a základné práva uvedené vnútroštátnym súdom, treba konštatovať, že článok 41 Charty týkajúci sa práva na riadnu správu vecí verejných sa v rámci sporu vo veci samej neuplatňuje, keďže nie je určený členským štátom, ale výlučne inštitúciám, úradom a agentúram Únie (rozsudok zo 17. júla 2014, YS a i., C‑141/12 a C‑372/12, EU:C:2014:2081, bod 67). Je pravda, ako zdôrazňuje vnútroštátny súd, že právo na riadnu správu vecí verejných potvrdené v tomto ustanovení odzrkadľuje všeobecnú zásadu práva Únie (rozsudok zo 17. júla 2014, YS a i., C‑141/12 a C‑372/12, EU:C:2014:2081, bod 68). V prejednávanej veci sa však nezdá nevyhnutné uplatniť právo na riadnu správu vecí verejných ako všeobecnú zásadu práva Únie z iného hľadiska než právo byť vypočutý a právo na prístup k spisu, ktoré sú podľa judikatúry súčasťou práva na obhajobu (rozsudok z 10. septembra 2013, G. a R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, bod 32; pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 41 a 51), ktorých sa tiež týka položená otázka.
42
Rovnako vzhľadom na správnu povahu daňového konania, ako aj konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, nie je rovnako relevantný článok 47 Charty týkajúci sa práva na účinný prostriedok nápravy a na spravodlivý proces, a ani právo na účinnú súdnu ochranu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 59).
43
Nie je potrebné zohľadniť ani článok 17 Charty týkajúci sa vlastníckeho práva, keďže v štádiu daňového konania začatého voči spoločnosti, ktorá môže mať dlh na DPH, nemôže byť dotknutý osobný majetok členov jej štatutárneho orgánu.
44
Okrem toho, hoci vnútroštátny súd odkazuje aj na článok 2 ZEÚ, ktorý uvádza hodnoty, na ktorých je Únia založená, nič v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňuje prijať záver, že tento súd žiada o výklad tohto článku autonómne vo vzťahu k základným právam a zásadám, ktoré spomína vo svojej otázke.
45
V dôsledku toho treba túto prejudiciálnu otázku preformulovať tak, že vnútroštátny súd sa ňou v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice o DPH v spojení s článkom 325 ods. 1 ZFEÚ, právom na obhajobu a zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave a praxi, podľa ktorých tretia osoba, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za daňový dlh právnickej osoby, nemôže byť účastníkom daňového konania vedeného proti tejto osobe s cieľom zistiť jej daňový dlh, a nie je jej poskytnutý primeraný prostriedok na spochybnenie zistení a posúdení týkajúcich sa existencie alebo výšky uvedeného daňového dlhu v rámci konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.
O veci samej
46
V súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice o DPH členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom (rozsudky z 19. októbra 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 49, a z 11. januára 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, bod 41).
47
Okrem toho článok 325 ods. 1 ZFEÚ ukladá členským štátom povinnosť boja proti podvodom a akejkoľvek inej protiprávnej činnosti, ktorá poškodzuje finančné záujmy Únie, prostredníctvom účinných a odradzujúcich opatrení.
48
Z vyššie uvedených ustanovení najmä vyplýva, že členské štáty sú povinné prijať všetky legislatívne a správne opatrenia, aby zabezpečili, že splatná DPH bude na ich príslušných územiach vyberaná v plnej výške, a aby bojovali proti podvodom (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 60 a citovaná judikatúra).
49
V prejednávanej veci mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ako je mechanizmus zavedený v článku 116 Daňového poriadku, prispieva k výberu súm DPH, ktoré neboli zaplatené právnickou osobou, ktorá je zdaniteľnou osobou, v záväzných lehotách stanovených ustanoveniami smernice o DPH. Takýto mechanizmus teda prispieva k zabezpečeniu riadneho výberu DPH v zmysle článku 273 tejto smernice v súlade s povinnosťou stanovenou v článku 325 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 61).
50
Z judikatúry vyplýva, že ustanovenia článku 273 smernice o DPH okrem obmedzení, ktoré stanovujú, nespresňujú podmienky ani povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť. Priznávajú im teda voľnú úvahu v súvislosti s prostriedkami na dosiahnutie cieľov spočívajúcich vo výbere DPH v plnej výške a v boji proti podvodom. Pri výkone svojej právomoci sú však členské štáty povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 69 a 72).
51
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry rešpektovanie práva na obhajobu predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie. Táto zásada sa uplatní, ak má správny orgán v úmysle prijať voči osobe rozhodnutie, ktoré nepriaznivo zasahuje do jej postavenia. Na základe uvedenej zásady sa musí osobám, ktorých záujmy toto rozhodnutie významnou mierou ovplyvňuje, umožniť, aby mohli účinne vyjadriť svoje stanovisko ku skutočnostiam, z ktorých správny orgán zamýšľa vychádzať. Túto povinnosť majú správne orgány členských štátov, keď prijímajú opatrenia patriace do oblasti pôsobnosti práva Únie, napriek tomu, že právna úprava Únie túto formálnu požiadavku výslovne nestanovuje (rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 39 a citovaná judikatúra).
52
Ako vyplýva z bodu 41 tohto rozsudku, právo na obhajobu zahŕňa právo byť vypočutý a právo na prístup k spisu.
53
Zásada rešpektovania práva na obhajobu však nepredstavuje absolútne privilégium, ale môže obsahovať obmedzenia pod podmienkou, že tieto obmedzenia skutočne zodpovedajú cieľom všeobecného záujmu, ktoré predmetné opatrenie sleduje, a z hľadiska sledovaného cieľa nie sú neprimeraným a neprípustným zásahom poškodzujúcim samotnú podstatu takto zabezpečených práv (rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 43 a citovaná judikatúra).
54
Medzi tieto ciele v kontexte daňovej kontroly patrí najmä ochrana požiadaviek dôvernosti alebo profesijného tajomstva (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 55).
55
Okrem toho z judikatúry vyplýva, že pri kontrole dodržiavania práva na obhajobu v rámci súvisiacich správnych konaní treba zohľadniť aj právnu istotu, ktorá je tiež všeobecnou zásadou práva Únie. Keďže právoplatnosť správneho rozhodnutia prispieva k právnej istote, právo Únie v zásade nevyžaduje, aby bol orgán povinný zrušiť správne rozhodnutie, ktoré sa stalo právoplatným (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 45 a 46).
56
Právoplatnosť správneho rozhodnutia však nemôže odôvodniť zásah do samotnej podstaty práva na obhajobu. Nemožno teda pripustiť, že z dôvodu právoplatnosti rozhodnutí prijatých v týchto súvisiacich správnych konaniach je daňový orgán oslobodený od toho, aby zdaniteľnú osobu oboznámil s dôkazmi, vrátane dôkazov pochádzajúcich z týchto konaní, na základe ktorých plánuje prijať rozhodnutie voči nej, a že táto zdaniteľná osoba je tak zbavená práva účinne spochybniť v rámci konania, ktoré sa jej týka, tieto skutkové zistenia a právne kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, body 47 a 49).
57
V prejednávanej veci poľský daňový orgán po skončení daňového konania určí existenciu a výšku dlhu spoločnosti B. na DPH, a v prípade, že táto spoločnosť svoj dlh nezaplatí a jeho vymáhanie nebude úspešné, voči M. B. bude môcť byť začaté konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.
58
Rozhodnutie, ktorým bude na konci tohto posledného uvedeného konania konštatovaná spoločná a nerozdielna zodpovednosť M. B. za daňový dlh spoločnosti B., tak ako bolo predbežne stanovené v rámci daňového konania, pritom nepriaznivo zasahuje do jej postavenia.
59
V dôsledku toho v prípade uvedenom v predchádzajúcom bode zásady pripomenuté v bode 56 tohto rozsudku vyžadujú, aby poľský daňový orgán rešpektoval právo na obhajobu osoby, ktorej sa týka konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti začaté v nadväznosti na daňové konanie, ktoré viedlo k zisteniu daňového dlhu, ktorý nemohol byť úplne alebo čiastočne vybratý od zdaniteľnej osoby na účely DPH.
60
Ako však vyplýva z bodov 18 a 23 tohto rozsudku, v prejednávanej veci sa podľa konštatovaní vnútroštátneho súdu nezdá, že konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti umožňuje spochybniť výšku dlhu, keďže sa zdá, že jeho predmet je obmedzený na zistenie, či sú splnené podmienky, ktoré vyplývajú z článku 116 Daňového poriadku, na to, aby daňový dlh, ktorý bol predbežne zistený na konci daňového konania, mohol byť vymáhaný od tretej osoby. Konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktoré by prebiehalo za takýchto podmienok, by tak mohlo zasiahnuť do samotnej podstaty práva tejto tretej osoby na obhajobu.
61
Vzhľadom na to treba pripomenúť, že v štádiu daňového konania vedeného proti spoločnosti existuje iba možnosť, že bude následne začaté konanie o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti voči tretej osobe a že na konci tohto posledného uvedeného konania bude prijaté rozhodnutie, ktoré nepriaznivo zasahuje do postavenia tejto tretej osoby alebo významne ovplyvňuje jej záujmy.
62
Naproti tomu priznanie práva uvedenej tretej osobe zúčastniť sa na daňovom konaní by v zásade mohlo ohroziť dôvernosť určitých informácií alebo predĺžiť dĺžku tohto konania, čím by sa narušil verejný záujem na zabezpečení účinného výberu DPH.
63
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa zásady proporcionality členské štáty musia použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť cieľ sledovaný vnútroštátnym právom, v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených dotknutou právnou úpravou Únie. Hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť platby do štátneho rozpočtu, takéto opatrenia nesmú prekročiť rámec toho, čo je na tento účel potrebné (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 73 a citovaná judikatúra).
64
Odoprieť tretej osobe, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za daňový dlh právnickej osoby, právo zúčastniť sa na daňovom konaní vedenom proti tejto právnickej osobe pritom nejde nad rámec toho, čo je potrebné na čo najúčinnejšiu ochranu platieb do štátneho rozpočtu. Naopak, táto hranica by bola prekročená, ak by v rámci konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktoré by bolo prípadne začaté voči uvedenej tretej osobe, došlo k zásahu do samotnej podstaty práva tejto tretej osoby na obhajobu.
65
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 273 smernice o DPH v spojení s článkom 325 ods. 1 ZFEÚ, právom na obhajobu a zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave a praxi, podľa ktorých tretia osoba, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za daňový dlh právnickej osoby, nemôže byť účastníkom daňového konania vedeného proti tejto osobe s cieľom zistiť jej daňový dlh, pokiaľ tým nie je dotknuté to, že je potrebné, aby táto tretia osoba mohla v priebehu konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktoré bude voči nej prípadne vedené, účinne spochybniť skutkové zistenia a právnu kvalifikáciu vykonanú daňovým orgánom v rámci daňového konania a mať prístup k spisu z tohto konania, a pritom sa dodržia práva uvedenej osoby alebo iných tretích osôb.
O trovách
66
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkom 325 ods. 1 ZFEÚ, právom na obhajobu a zásadou proporcionality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave a praxi, podľa ktorých tretia osoba, ktorá môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za daňový dlh právnickej osoby, nemôže byť účastníkom konania vedeného proti tejto osobe s cieľom zistiť jej daňový dlh, pokiaľ tým nie je dotknuté to, že je potrebné, aby táto tretia osoba mohla v priebehu konania o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktoré bude voči nej prípadne vedené, účinne spochybniť skutkové zistenia a právnu kvalifikáciu vykonanú daňovým orgánom v rámci daňového konania a mať prístup k spisu z tohto konania, a pritom sa dodržia práva uvedenej osoby alebo iných tretích osôb.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.