62003CC0305_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. O comércio europeu de arte tem o seu centro principal no Reino Unido, especialmente em Londres (2) . Não é raro que objectos de arte, peças de colecção e antiguidades (a seguir colectivamente designados «objectos de arte») de países terceiros para o Reino Unido com o único fito de serem leiloados por casas de leilões de arte e subsequentemente reexportados para países terceiros.
2. As importações e entregas de bens estão isentas de imposto sobre o valor acrescentado se estes estiverem sujeitos ao regime aduaneiro especial de importação temporária para a Comunidade. Só é devido imposto sobre o valor acrescentado se, após o leilão, os objectos forem definitivamente importados para a Comunidade. Na origem da presente acção por incumprimento está, fundamentalmente, a ambiguidade do alcance deste regime especial de importação temporária de objectos de arte.
3. No Reino Unido, a matéria colectável é constituída pelo preço obtido no leilão, incluindo a comissão do leiloeiro. Esse montante é objecto de redução de acordo com as disposições especiais sobre importação de objectos de arte, pelo que, no final, o imposto sobre o valor acrescentado ascende a 5% do preço. Nessa medida, pode‑se falar de uma taxa efectiva de imposto
de 5%.
4. No entender da Comissão, esta prática viola a Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de l977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva») (3) . A Comissão entende que é aplicável à comissão do leiloeiro a taxa de imposto normal de 17,5% (no Reino Unido), visto que a mesma deve ser considerada uma parte da contrapartida de uma entrega de bens no território do país ou de uma prestação de serviços. A taxa reduzida só pode ser aplicada ao valor da importação, ou seja, ao valor da arrematação menos a comissão do leiloeiro.
II – Quadro jurídico
A – Direito comunitário
1. Normas relevantes da Sexta Directiva
5. Nos termos do artigo 2.°, estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
«1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2. As importações de bens.»
6. Nos termos do artigo 5.°, n.° 4, alínea c), também se considera «entrega» a «transferência de um bem efectuada por força de um contrato de comissão de compra ou de venda».
7. As prestações de serviços são definidas no artigo 6.°, n.° 1, como «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°».
8. O artigo 7.° define detalhadamente o que se deve entender por importação de um bem, nos seguintes termos:
«1. Por ‘importação de um bem’, entende‑se:
a) A entrada no território da Comunidade de um bem que não preenche as condições enunciadas nos artigos 9.° e 10.° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia [actuais artigos 23.° e 24.° CE] […];
b) A entrada no território da Comunidade de um bem proveniente de um território terceiro, que não seja um bem referido na alínea a).
2. A importação de um bem é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem se encontra no momento em que entra no território da Comunidade.
3. Em derrogação do n.° 2, sempre que um bem referido na alínea a) do n.° 1 seja colocado desde a sua entrada no território da Comunidade sob um dos regimes a que se refere o n.° 1, alíneas a), b), c), e d) do ponto B, do artigo 16.°, sob um regime de importação temporária com isenção total de direitos de importação ou de trânsito externo, a importação desse bem é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem deixa de estar colocado sob esses regimes.
Da mesma forma, sempre que um bem abrangido pelo n.° 1, alínea b), for colocado, a partir da sua entrada na Comunidade, sob um dos regimes previstos no n.° 1, alínea b) ou c), do artigo 33.° A, a importação desse bem será efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem sai desses regimes.»
9. O artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva contém as seguintes regras para determinar a matéria colectável:
«A matéria colectável é constituída, inclusive no caso de importação dos bens referidos no n.° 1, alínea b), do artigo 7.°, pelo valor definido como o valor aduaneiro pelas disposições comunitárias em vigor.»
10. O artigo 11.°, B, n.° 6, contém o seguinte regime específico para objectos de arte:
«Em derrogação dos n. os  1 a 4, os Estados‑Membros que, em 1 de Janeiro de 1993, não usavam da faculdade prevista no n.° 3, alínea a), terceiro parágrafo, do artigo 12.°, podem estabelecer que, para a importação de objectos de arte e de colecção ou de antiguidades definidos no ponto A, alíneas a), b) e c), do artigo 26.° A, a matéria colectável seja igual a uma fracção do montante determinado nos termos dos n. os  1 a 4.
Esta fracção será determinada de forma que o imposto sobre o valor acrescentado assim devido na importação seja, em qualquer caso, igual a pelo menos 5 % do montante determinado nos termos dos n. os  1 a 4.»
11. No que respeita às taxas de imposto, o artigo 12.°, n.° 3, dispõe:
«a) A taxa normal do imposto sobre o valor acrescentado é fixada por cada Estado‑Membro numa percentagem da base de tributação que é idêntica para a entrega de bens e a prestação de serviços. [...]
[...]
Os Estados‑Membros podem igualmente aplicar uma ou duas taxas reduzidas. Essas taxas serão fixadas sob a forma de uma percentagem da matéria colectável que não pode ser inferior a 5 % e serão aplicáveis apenas ao fornecimento de bens e à prestação de serviços das categorias referidas no anexo H.
[...]
c) Os Estados‑Membros podem estabelecer que a taxa reduzida ou uma das taxas reduzidas, que aplicam nos termos do terceiro parágrafo da alínea a), seja igualmente aplicável às importações de objectos de arte e de colecção ou de antiguidades definidos no ponto A, alíneas a), b) e c) do artigo 26.°A.»
12. O artigo 16.° da Sexta Directiva, na redacção dada pelo artigo 28.°C, E (4), prevê o seguinte:
«1. Sem prejuízo de outras disposições fiscais comunitárias, os Estados‑Membros podem, sob reserva da consulta prevista no artigo 29.°, adoptar medidas especiais para isentar as operações adiante enunciadas ou algumas delas, desde que não se destinem a utilização definitiva e/ou a consumo final e que o montante do imposto sobre o valor acrescentado devido à saída dos regimes ou situações referidos nos pontos A a E corresponda ao montante do imposto devido se cada uma dessas operações tivesse sido tributada no território do país:
[...]
E. As entregas:
– de bens a que se refere o n.° 1, alínea a), do artigo 7.°, com manutenção dos regimes de admissão temporária com isenção total de direitos de importação ou de trânsito externo,
bem como as prestações de serviços relacionadas com essas entregas.
[...]
Quando a saída dos bens dos regimes ou situações referidos no presente número der lugar a uma importação na acepção do n.° 3 do artigo 7.°, o Estado‑Membro de importação tomará as medidas necessárias para evitar uma dupla tributação no território do país.»
13. O artigo 26.° (5) contém, designadamente, as regras específicas para objectos de arte, de colecção e antiguidades a seguir reproduzidas:
«A. Definições
[...]
e) ‘Sujeito passivo revendedor’, o sujeito passivo que, no âmbito da sua actividade económica, compra ou afecta às necessidades da sua empresa, ou importa para revenda, bens em segunda mão, objectos de arte e de colecção ou antiguidades, quer esse sujeito passivo actue por conta própria ou por conta de outrem nos termos de um contrato de comissão de compra e venda;
f) ‘Organizador de vendas em hasta pública’, qualquer sujeito passivo que, no âmbito da sua actividade económica, proponha a venda de um bem em hasta pública com vista à sua adjudicação ao licitante que fizer o lance mais alto;
g) ‘Comitente de um organizador de vendas em hasta pública’, qualquer pessoa que entregue um bem a um organizador de vendas em hasta pública nos termos de um contrato de comissão de venda que inclua as seguintes disposições:
– o organizador da venda em hasta pública propõe o bem em hasta pública em seu nome mas por conta do comitente;
– o organizador da venda em hasta pública entrega o bem, em seu nome mas por conta do comitente, ao licitante que fizer o lance mais alto na hasta pública em que o bem é adjudicado.
[...]
C. Regime especial das vendas em hasta pública
1. Em derrogação do ponto B, os Estados‑Membros podem determinar, nos termos das disposições seguintes, a matéria colectável das entregas de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um organizador de vendas em hasta pública, que actue em nome próprio, nos termos de um contrato de comissão de venda desses bens em hasta pública por conta:
[...]
2. A matéria colectável de cada entrega de bens referida no n.° 1 é constituída pelo montante total facturado ao comprador, nos termos do n.° 4, pelo organizador de vendas em hasta pública, deduzido:
– o montante líquido pago ou a pagar pelo organizador de vendas em hasta pública ao seu comitente, determinado nos termos do n.° 3
e
– o montante do imposto devido pelo organizador de vendas em hasta pública pela sua entrega.
3. O montante líquido pago ou a pagar pelo organizador de vendas em hasta pública ao seu comitente é igual à diferença entre:
– o preço de adjudicação do bem em hasta pública
e
– o montante da comissão obtida ou a obter pelo organizador de vendas em hasta pública do respectivo comitente, nos termos do contrato de comissão de venda.
[...]
7. A entrega de um bem a um sujeito passivo organizador de vendas em hasta pública considerar‑se‑á efectuada no momento da realização da venda desse bem em hasta pública.»
14. Por último, o artigo 28.° contém as seguintes normas transitórias:
«1A. Até 30 de Junho de 1999, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte pode aplicar às importações de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, isentos em 1 de Janeiro de 1993, o ponto B, n.° 6, do artigo 11.°, de modo a que o imposto sobre o valor acrescentado devido na importação seja sempre igual a 2,5 % do montante determinado nos termos do ponto B, n. os  1 a 4, do artigo 11.°»
2. Normas de direito aduaneiro
15. Uma vez que o artigo 11.°, B, n.° 1, ao definir a matéria colectável nas importações, remete para o Código Aduaneiro Comunitário, importa referir ainda o artigo 29.° deste código (6), que diz o seguinte:
«1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efectuado nos termos dos artigos 32.° e 33.° [...].
[...]
3. a)	O preço efectivamente pago ou a pagar é o pagamento total efectuado ou a efectuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas e compreende todos os pagamentos efectuados ou a efectuar, como condição da venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor, ou pelo comprador a uma terceira pessoa para satisfazer uma obrigação do vendedor. O pagamento não tem que ser efectuado necessariamente em dinheiro. Pode ser efectuado mediante cartas de crédito ou instrumentos negociáveis, e pode fazer‑se directa ou indirectamente.»
16. Os artigos 32.° e 33.° contêm regras detalhadas quanto à inclusão de comissões no cálculo do valor aduaneiro:
«1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29.°, adiciona‑se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:
a) Os elementos seguintes, na medida em que fore m suportados pelo comprador, mas não tenham sido incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:
i) comissões e despesas de corretagem, com excepção das comissões de compra,
[...]
4. No presente capítulo, pela expressão «comissões de compra» entendem‑se as quantias pagas por um importador ao seu agente pelo serviço que lhe presta ao representá‑lo na compra das mercadorias a avaliar.
Artigo 33.°
O valor aduaneiro não compreende os elementos a seguir indicados, contanto que sejam distintos do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:
[...]
e) As comissões de compra;
[...]»
17. O artigo 7.° e o artigo 16.° da Sexta Directiva associam a isenção de imposto sobre o valor acrescentado dos bens importados para a Comunidade em regime de importação temporária ao regime aduaneiro correspondente. A isenção de direitos de importação para objectos de arte importados para venda em leilão consta do artigo 576.°, n.° 3, do Regulamento (CEE) n.° 2454/93, relativo à aplicação do Código Aduaneiro Comunitário (a seguir, Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro) (7) :
«A isenção total de direitos de importação é concedida:
a) Aos objectos de arte, de colecção ou antiguidades, tais como definidos no anexo I da Directiva 77/388/CEE, importados para serem expostos com vista a uma eventual venda;
b) A mercadorias que não tenham sido fabricadas recentemente e que sejam importadas para serem vendidas em leilão.»
18. Por último, em complemento da norma supramencionada, o artigo 582.°, n.° 1, do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro prevê o seguinte:
«Sempre que as mercadorias sujeitas ao regime em conformidade com o artigo 576.° forem declaradas para introdução em livre prática, o montante da dívida é determinado com base nos elementos de cálculo aplicáveis a essas mercadorias no momento da aceitação da declaração de introdução em livre prática.»
B – Direito Nacional
19. Nos termos do artigo 3.° da Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (S.I. 1995/958), não se considera entrega de bens nem prestação de serviços a transmissão da propriedade dos objectos em segunda mão importados de países terceiros em regime de importação temporária para venda em leilão e dos objectos de arte importados em regime de importação temporária para exposição e eventual venda. Segundo afirmou, o Reino Unido fez uso, através desta norma, da possibilidade de isenção oferecida pelo artigo 16.° da Sexta Directiva.
20. A Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) regula, no seu artigo 12.°, a chamada tributação das comissões dos leiloeiros nas entregas de objectos de arte, de colecção e de antiguidades (8), tal como está prevista no artigo 26.° A da Sexta Directiva.
III – Matéria de facto, fase pré‑contenciosa e pedido
21. As transacções que, na opinião da Comissão, as autoridades do demandado tributam em violação da Sexta Directiva podem ser descritas da forma a seguir referida.
22. Os estabelecimentos de leilão sedeados no Reino Unido importam para o território do país objectos de arte provenientes de países terceiros para venda em leilão. Os objectos assim importados estão isentos de direitos de importação por força do regime de importação temporária para a Comunidade previsto nos artigos 137.° e seguintes do Código Aduaneiro, conjugados com o artigo 576.°, n.° 3, do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro Comunitário. Segundo o artigo 16.°, da Sexta Directiva, também não é devido nessa fase imposto sobre o valor acrescentado.
23. Os objectos são leiloados ainda durante este período de «quarentena» para efeitos de direitos de importação e de imposto sobre o valor acrescentado. O leiloeiro retém, sobre o preço resultante do leilão uma determinada percentagem (na maioria das vezes, entre 7% e 20%), a título de comissão ( seller’s commission ). Além do preço, o adquirente tem de pagar um prémio ao leiloeiro ( buyer’s premium ). Por conseguinte, a jurisprudência e doutrina britânicas consideram que, até à arrematação, o leiloeiro é mandatário ( agent ) do vendedor e a partir desse acto é mandatário do comprador (9) .
24. Se, após o leilão, o objecto de arte for não for reexportado para um país terceiro mas for importado definitivamente para a Comunidade, a administração fiscal cobra o imposto sobre o valor acrescentado sobre a importação. A matéria colectável é constituída pelo preço de arrematação ( hammer price ), incluindo a comissão do leiloeiro. Ora, formalmente é aplicável a taxa normal. Todavia, a matéria colectável é ficticiamente reduzida, nos termos previstos no artigo 11.°, B, n.° 6, da Sexta Directiva, de forma que se aplica uma taxa efectiva de 5%.
25. Foi devido a esta prática que a Comissão, em 17 de Março de 1997, enviou ao Reino Unido uma primeira notificação para cumprir. Nessa notificação, a Comissão acusou o Reino Unido de violar os artigos 28.°, n.° 1A, e 28.°C, E (isto é, artigo 16.°, na sua nova redacção), da Sexta Directiva. A taxa reduzida (na época, ainda) de 2,5% para objectos de arte importados em regime de importação temporária e vendidos em leilão não podia ser aplicada à margem de lucro do leiloeiro.
26. Na sequência da posição do Governo do Reino Unido de 15 de Maio de 1997, a Comissão, por carta de 10 de Agosto de 1998, complementou a primeira notificação com uma análise jurídica mais detalhada. Nessa carta, a Comissão acusava o Reino Unido de violar, além das normas já referidas, os artigos 2.°, n.° 1, 5.°, n.° 4, alínea c), 12.°, n.° 3, e 26.°A da Sexta Directiva. As autoridades fiscais do Reino Unido tratam, indevidamente, os leilões como uma operação de importação unitária. Pelo contrário, além da importação ocorre ainda uma entrega no território do país. A comissão do leiloeiro constitui, de acordo com o artigo 26.°A da Sexta Directiva, a contrapartida dessa entrega e deve, portanto, ser sujeita a tributação à taxa normal.
27. Como não considerou convincente a resposta do Reino Unido de 12 de Outubro de 1998, a Comissão enviou, em 3 de Agosto de 2000, um parecer fundamentado no qual invocava, no essencial, a violação das normas referidas na notificação complementar. Apenas retirou a acusação relativa ao artigo 28.°, n.° 1, A, da Sexta Directiva, visto que o Reino Unido comunicara, por carta de 16 de Novembro de 1999, que a taxa reduzida para importações de objectos de arte fora aumentada de 2.5% para 5%. A violação do artigo 26.°A da Sexta Directiva, invocada anteriormente, também não foi mantida no parecer fundamentado.
28. Depois de o Reino Unido, por carta de 16 de Novembro de 2000, ter reiterado mais uma vez a sua posição, a Comissão propôs em 16 de Julho de 2003 uma acção nos termos do artigo 226.° CE, pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
1. declarar que o Reino Unido não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 2.°, n.° 1, 5.°, n.° 4, alínea c), 12.°, n.° 3, e 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, ao aplicar uma taxa de IVA reduzida à comissão paga aos leiloeiros na venda em leilão de objectos de arte, antiguidades e peças de colecção importados em regime de importação temporária;
2. Condenar o Reino Unido nas despesas.
29. O Reino Unido pede que o Tribunal de Justiça se digne:
1. Julgar a acção improcedente;
2. Condenar a Comissão das Comunidades Europeias despesas.
30. Após o encerramento da fase escrita, o Tribunal de Justiça colocou questões às partes, a que estas responderam por carta de 19 de Novembro de 2004. A audiência teve lugar em 16 de Dezembro de 2004.
IV – Alegações das partes
31. A Comissão salienta que a aplicação do regime de importação temporária não permite um tratamento fiscal mais favorável do que a importação e subsequente venda em leilão. Nos termos do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva, a isenção de imposto está ligada à condição de, numa importação definitiva subsequente, ser devido imposto em montante idêntico ao devido sobre as transacções no território do país.
32. A redução fiscal aplicável às importações de objectos de arte deve restringir‑se ao valor dos objectos antes do leilão, isto é, ao montante resultante da arrematação menos a comissão do leiloeiro. À comissão deste é aplicável a taxa normal.
33. O Governo do Reino Unido
sustenta, pelo contrário, que não se trata de uma entrega no território do país, mas sim de uma «venda para exportação» com destino ao território aduaneiro da Comunidade (10), visto que o leilão tem lugar antes da importação (definitiva) para a Comunidade.
34. O entendimento da Comissão não está, segundo o Governo britânico, em consonância com o artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva, conjugado com o artigo 29.°, n.° 1, do Código Aduaneiro Comunitário. Por conseguinte, o imposto deve incidir sobre o valor transaccional, incluindo a comissão do leiloeiro. Além disso, nos termos do artigo 11.°, B, n.° 3, alínea b), a base de cálculo do valor da importação deve incluir a comissão. Existiria dupla tributação se a comissão do leiloeiro fosse considerada para efeitos de tributação de uma entrega no território do país, não obstante ter já sido tributada enquanto parte do valor da importação.
35. A prática fiscal do Reino Unido constitui uma medida especial permitida pelo artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Assim, o Reino Unido cumpre, em especial, o dever constante do artigo 16.°, n.° 1, E, último período, de evitar uma dupla tributação. Além disso, esta norma diz respeito apenas à cobrança do imposto sobre o valor acrescentado sobre a importação e não à tributação, alegadamente necessária, a título de entrega no território do país.
V – Apreciação jurídica
A – Observação preliminar sobre o objecto da acção
36. O enquadramento jurídico‑fiscal das vendas em leilão controvertidas depende, no essencial, da questão de saber se o leiloeiro vende os objectos de arte em nome próprio ou em nome de terceiros, como as partes igualmente confirmaram nas suas respostas às perguntas do Tribunal de Justiça.
37. Só quando o leiloeiro actua em nome próprio
é que há lugar a uma entrega na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva. Assim, a entrega sujeita a imposto ocorre, normalmente, com a transferência «do poder de dispor de um bem [...] como proprietário» (artigo 2.°, n.° 1, conjugado com o artigo 5.° da Sexta Directiva). O artigo 5.°, n.° 4, alínea c), da Sexta Directiva equipara a uma entrega a cedência de um bem efectuada por força de um contrato de comissão. Esta equiparação tem lógica porque o alienante confia o bem ao comissário para que este o venda em nome próprio a um terceiro, não obstante não ser seu proprietário.
38. O artigo 26.°A, C, da Sexta Directiva oferece a possibilidade de, nos casos em que o leiloeiro actua em nome próprio, os Estados‑Membros cobrarem imposto sobre o valor acrescentado apenas sobre a comissão do leiloeiro e não sobre a totalidade do preço de arrematação.
39. Pelo contrário, se o leiloeiro actuar em nome de terceiro, há lugar a uma relação de entrega directa entre o vendedor do bem (mandante do leiloeiro) e o adquirente. Neste caso, não é o leiloeiro que deve pagar imposto sobre o valor acrescentado mas, quando muito, o vendedor (desde que este último aliene o objecto de arte no exercício de uma actividade lucrativa, por exemplo, enquanto comerciante de arte). Todavia, o leiloeiro é devedor de imposto sobre o serviço por si prestado. A matéria colectável é constituída, então, pela correspondente retribuição, que é paga ao leiloeiro sob a forma de comissão. Consequentemente, nas transacções efectuadas em nome de terceiro, na maioria dos casos só é tributada a comissão do leiloeiro.
40. Nesta perspectiva, o artigo 26.°A, C, da Sexta Directiva não é aplicável, como resulta, de resto, da letra do seu n.° 1. Também não há necessidade de aplicar uma regra especial à transacção efectuada pelo leiloeiro, pois este, desde logo por força das regras gerais, só tem de pagar imposto sobre a sua comissão enquanto remuneração do serviço por si prestado. Da mesma forma, não há lugar à aplicação do artigo 5.°, n.° 4, da Sexta Directiva.
41. A questão de saber se o leiloeiro actua em nome próprio ou em nome de terceiro depende da relação contratual concreta entre os interessados. De acordo com as informações prestadas pelo Reino Unido, o direito nacional permite as duas configurações contratuais. A Comissão também pensa assim. No entanto, em seu entender, o leiloeiro actua, na maioria dos casos, como undisclosed agent
(ou melhor, como agent of an undisclosed principal ), ou seja, como representante de um mandante cujo nome não divulga.
42. No entender de ambas as partes, no caso da undisclosed agency
o leiloeiro actua em nome próprio. A isso não obsta o facto de os adquirentes possivelmente pressuporem que o leiloeiro actua efectivamente em nome de um mandante cuja identidade não é mencionada. Esta tese é convincente, pelo menos no que respeita ao imposto sobre o valor acrescentado, na medida em que permite, sem dificuldade, determinar o sujeito passivo. Do ponto de vista do direito civil, é possível uma apreciação diversa das relações entre os interessados.
43. Pode‑se deixar de lado a questão de saber como é que o contrato se configura em cada caso concreto e quais as configurações contratuais que predominam no Reino Unido. É, em todo o caso, manifesto que a presente acção por incumprimento diz respeito unicamente ao caso em que o leiloeiro actua em nome próprio.
44. De facto, a Comissão, em todo o processo, baseou‑se apenas nesse caso e partiu do princípio de que se trata de uma entrega pelo leiloeiro. Isto resulta do facto de a Comissão, no parecer fundamentado, ter formulado uma acusação de violação do artigo 26.°A da Sexta Directiva e de ter continuado a alegar a violação do artigo 5.°, n.° 4, da mesma directiva. Como acima se explicou, estas duas disposições só são aplicáveis a negócios celebrados em nome próprio.
45. Só no n.° 15 da réplica é que a Comissão refere ser irrelevante, no caso em apreço, a qualificação da prestação do leiloeiro como prestação de serviços ou entrega na acepção do artigo 26.°A da Sexta Directiva. Uma vez que se devem ter conta ambos os tipos de prestação para efeitos de aplicação do artigo 16.° da Sexta Directiva, a argumentação da Comissão mantém‑se inalterada.
46. É certo que se pode admitir que a prestação de serviços efectuada pelo leiloeiro (em caso de leilão em nome próprio) ou a entrega em nome próprio estão num plano de igualdade à luz do artigo 16.° da Sexta Directiva. Todavia, até à réplica, a Comissão não menciona, em momento algum, uma tributação, contrária à directiva, da prestação do leiloeiro enquanto prestação de serviços. Se a Comissão pretendesse, no trecho citado, formular essa acusação, esta seria inadmissível, visto que o objecto da acção já não pode ser alterado ou ampliado nesta fase do processo (11) .
47. Por conseguinte, de seguida apenas importa apreciar se o Reino Unido cumpriu ou não as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado, ao tributar, de forma diversa da prevista na Sexta Directiva, as vendas em hasta pública, em que o leiloeiro actua em nome próprio, de objectos de arte importados em regime de importação temporária.
B – Admissibilidade
48. Na tréplica e na audiência o Governo do Reino Unido sustentou, que a Comissão alterou, na réplica, a argumentação jurídica que avançara no parecer fundamentado e na petição inicial.
49. Inicialmente, a Comissão alegou que a comissão do leiloeiro era incluída na matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado e não tributada como contrapartida de uma entrega no território do país. Pelo contrário, na réplica a Comissão admitiu que a comissão do leiloeiro devia ser considerada parte do valor da importação. A Comissão invocou igualmente o fundamento – novo e por isso inadmissível – da suposta deficiência do método de cálculo do imposto sobre o valor acrescentado sobre as importações.
50. Segundo jurisprudência constante, o objecto de uma acção por incumprimento é delimitado pela fase pré‑contenciosa, pelo que, no que respeita ao parecer fundamentado, uma acção pode restringir mas não ampliar o conteúdo do parecer fundamentado  (12) . Por maioria de razão, é inadmissível a dedução de novos fundamentos na réplica.
51. Fundamentalmente, a Comissão criticou, ao longo de toda a fase pré‑contenciosa e do processo judicial, o facto de a comissão do leiloeiro não ser tributada à taxa normal não obstante essa prestação constituir uma entrega no território do país. A exigência da Comissão, de que a taxa reduzida para importações de objectos de arte só é aplicável ao preço de arrematação depois de deduzida a comissão do leiloeiro, constitui o reverso da mesma medalha (13) .
52. Na réplica, a Comissão defende‑se da objecção do Governo do Reino Unido, segundo a qual a sua argumentação leva à dupla tributação da comissão do leiloeiro, a saber, uma primeira vez no âmbito da cobrança do imposto sobre o valor acrescentado sobre importações e uma segunda vez enquanto contrapartida de uma entrega no território do país. A este respeito, a Comissão limita‑se a explicar o que já resultava das alegações que anteriormente produzira, designadamente, que exige o desdobramento da matéria colectável em duas partes, a cada uma das quais é aplicável uma taxa diferente. Não se compreende em que medida é que esta afirmação contraria a argumentação acima mencionada.
53. Consequentemente, o argumento do Governo do Reino Unido, de que no decurso da instância a Comissão alterou a sua argumentação jurídica e deduziu novos fundamentos, deve ser julgado improcedente.
C – Procedência da acção
54. Na origem da presente acção por incumprimento está, fundamentalmente, a ambiguidade do alcance do regime especial de importação temporária de objectos de arte para venda em leilão. Importa descrever sucintamente esse regime.
1. Regime especial de importação temporária de objectos de arte para venda em leilão
55. O regime de imposto sobre o valor acrescentado estabelecido pela Sexta Directiva para objectos de arte importados para venda em leilão reveste natureza excepcional quanto a três aspectos.
56. Em primeiro lugar, ao abrigo do artigo 16.°, n.° 1, E, da Sexta Directiva, os Estados‑Membros podem isentar de imposto sobre o valor acrescentado, as importações de bens na Comunidade resultantes de importações na acepção do artigo 2.°, n.° 2, conjugado com o artigo 7.° O tratamento dos bens em sede de imposto sobre o valor acrescentado está, pois, relacionado com o regime aduaneiro de importação temporária.
57. O fundamento da isenção de imposto sobre o valor acrescentado é o facto de, antes do leilão, ainda não ser claro se os objectos de arte permanecem na Comunidade ou são exportados para um país terceiro. Caso haja lugar a reexportação, a importação temporária deve ser fiscalmente neutra, de modo a que os leilões não encareçam e os estabelecimentos europeus não sejam colocados em posição de desvantagem no plano da concorrência internacional.
58. A segunda norma especial aplica‑se quando, após a venda em leilão, os objectos de arte não são reexpedidos para fora do território aduaneiro e fiscal da Comunidade, mas sim importados definitivamente. É aplicada então uma taxa reduzida, nos termos do artigo 12.°, n.° 3, alíneas a) e c), da Sexta Directiva. Nos Estados‑Membros como o Reino Unido, nos quais, em 1 de Janeiro de 1993, não era aplicada uma taxa reduzida às importações de objectos de arte, obtém‑se o mesmo resultado através da redução fictícia da matéria colectável, nos termos do artigo 11.°, B, n.° 6, da Sexta Directiva.
59. Em terceiro e último lugar, o artigo 26.° A da Sexta Directiva oferece aos Estados‑Membros a possibilidade de, nas transacções (incluindo as vendas em leilão) de objectos em segunda mão, objectos de arte, de colecção e de antiguidades, tributarem apenas a comissão do revendedor ou do leiloeiro. Assim, o próprio valor do bem continua isento de imposto. Na verdade, cada bem já foi tributado uma vez no momento da primeira aquisição por um consumidor final. Sem o sistema de tributação da comissão haveria perigo de dupla tributação se o mesmo bem, depois de comprado e utilizado por um consumidor final, fosse novamente colocado no circuito comercial e mais uma vez vendido por um sujeito passivo (14) .
60. Em conclusão, as partes estão de acordo em que o sistema de tributação da comissão não coloca qualquer dificuldade. Para o Reino Unido, não há qualquer dificuldade porque no seu entender não ocorre uma entrega no território do país à qual se aplique a tributação da comissão. A Comissão considera, ainda que sustente opinião diversa quanto a este ponto, que a aplicação do artigo 26.°A da Sexta Directiva não levanta qualquer problema.
2. Visão geral das disposições controvertidas
61. As partes estão em desacordo fundamentalmente quanto à questão de saber se a comissão do leiloeiro na venda de objectos de arte em leilão, enquanto estes ainda estão sujeitos ao regime de importação temporária, deve ser considerada entrega no território no país e, como tal, tributada à taxa normal. A Comissão põe em destaque, quanto a este ponto, a violação do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva.
62. A Comissão alega ainda a violação dos artigos 2.°, n.° 1, 5.°, n.° 4, e 12.°, n.° 3 da Sexta Directiva. Antes de se examinar mais detalhadamente a questão de saber se a prática fiscal controvertida viola o artigo 16.°, n.° 1, importa discutir a importância, no caso em apreço, das outras disposições cuja violação é alegada.
– Artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva
63. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado as entregas de bens efectuadas no território do país
por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. O artigo 3.°, n.° 2, da Sexta Directiva precisa que se deve entender por «território do país», nomeadamente, o território dos Estados‑Membros, no qual é aplicável o Tratado CE. Decorre da letra desta norma que se pode afirmar que houve lugar a uma entrega no território do país porque à data da venda em leilão os objectos de arte se encontravam, de um ponto de vista puramente físico, no território da Comunidade.
64. Portanto, de acordo com o artigo 14.°, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva, a prestação do leiloeiro não está isenta de imposto. Aquela isenção diz respeito, nomeadamente, às prestações de serviços conexas com a importação de bens e cujo valor esteja incluído na matéria colectável, nos termos do artigo 11.°, B, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva. Poder‑se‑ia pensar, por exemplo, no desenrolar das formalidades da importação. Porém, a organização do leilão não está directamente relacionada com a importação, mas sim com a entrega.
65. Todavia, no caso em apreço, persistem dúvidas de que se trate de uma entrega no território do país porque, embora os bens, quando da venda em leilão se encontrem realmente no território da Comunidade, ainda não foram juridicamente objecto de importação definitiva. Este desfasamento entre a situação de facto e a situação jurídica (aduaneira) dos bens é possibilitado pelo regime especial de importação temporária.
66. A norma especial do artigo 16.° regula definitivamente os efeitos da aplicação deste regime específico na cobrança do imposto sobre o valor acrescentado. Esta norma permite concluir, por um lado, que, na falta de uma importação definitiva, não se pode falar de uma entrega. Porém, a mesma norma exige, por outro lado, a equiparação das operações em regime de importação temporária às operações no território do país. Em suma, a existência ou não de violação do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, depende da verificação ou não dos requisitos que o artigo 16.° impõe para semelhante equiparação.
– Artigo 5.°, n.° 4, alínea c), da Sexta Directiva
67. Também não se pode declarar a violação do artigo 5.°, n.° 4, alínea c), da Sexta Directiva abstraindo do artigo 16.° O artigo 5.°, n.° 4, alínea c), dispõe que a tradição de um objecto pelo comitente ao comissário e a sua transmissão por este podem ser qualificadas como entrega na acepção do artigo 16.° da directiva.
68. No entanto, para que exista uma operação tributável nos termos do artigo 5.° é necessário que se esteja no âmbito de aplicação da Sexta Directiva nos termos do seu artigo 2.°, n.° 1, por a entrega ter ocorrido no território do país. Isso depende, como já se referiu, dos efeitos que a aplicação do regime de importação temporária produz, de acordo com o artigo 16.°, no plano do imposto sobre o valor acrescentado.
– Artigo 12.°, n.° 3, da Sexta Directiva
69. O artigo 12.°, n.° 3, da Sexta Directiva fixa o montante mínimo da taxa normal do imposto sobre o valor acrescentado e contém regras detalhadas sobre o montante e condições de aplicação de taxas reduzidas. A Comissão invocou esta disposição porque, segundo alega, neste caso concreto, o Reino Unido não sujeitou a comissão do leiloeiro à taxa normal.
70. A este respeito, refira‑se desde já que esta alegação é improcedente. É certo que ao valor da importação, incluindo a comissão do leiloeiro, é aplicável apenas uma taxa efectiva
de 5%. Este resultado, é, porém, obtido através da redução fictícia da matéria colectável nos termos previstos no artigo 11.°, B, n.° 6, da Sexta Directiva. Ora, sobre a matéria colectável assim corrigida é cobrado o imposto sobre o valor acrescentado à taxa normal e não a uma taxa reduzida.
71. Quando muito, podem subsistir dúvidas quanto à questão de saber se, no que respeita à prestação do leiloeiro, o Reino Unido não teria de considerar, em conformidade com o artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, para efeitos de determinação da matéria colectável, o valor total da contrapartida da prestação, sem alargar a essa contrapartida o mecanismo de correcção para importações de objectos de arte previsto no artigo 11.°, B, n.° 6. Uma vez que a Comissão não alegou a violação do artigo 11.° da Sexta Directiva, não é necessário ajuizar da eventual existência de uma infracção a esta norma.
3. Violação do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva
72. O artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva prevê que os Estados‑Membros podem isentar de imposto sobre o valor acrescentado operações com bens importados temporariamente. A esse respeito, importa garantir que, com o termo posterior do regime especial e a importação definitiva, seja cobrado imposto sobre o valor acrescentado em montante idêntico ao que seria devido por operações no território do país.
73. No entender da Comissão, esta condição não foi cumprida no que respeita à prática fiscal do Reino Unido. A Comissão baseia esta tese na comparação exigida pelo artigo 16.°, n.° 1. À venda em leilão de objectos de arte importados primeiro temporariamente e só depois a título definitivo, a Comissão contrapõe a seguinte situação comparativa: os objectos de arte são desde logo importados definitivamente e, por conseguinte, vendidos em leilão no território do país se aí já se encontram em livre prática.
74. Na situação que serve de termo de comparação é devido, em primeiro lugar, imposto sobre o valor acrescentado sobre as importações à taxa efectiva de 5%. Seguidamente, é devido imposto sobre o valor acrescentado sobre a entrega efectuada pelo leiloeiro, cuja comissão constitui elemento de cálculo da matéria colectável, conforme dispõe o artigo 26.°A da Sexta Directiva. A comissão deveria ser tributada à taxa normal de 17,5%. Da prática fiscal no Reino Unido relativamente a objectos de arte que primeiro são importados temporariamente, depois vendidos em leilão e a seguir importados definitivamente não resulta que o montante do imposto devido seja idêntico ao montante apurado na situação que serve de termo de comparação, pois de acordo com essa prática a comissão do leiloeiro é sujeita apenas a uma taxa efectiva de 5%.
75. No entender da Comissão, para se obter, nas duas situações, imposto em montante idêntico, há que proceder da seguinte forma: a matéria colectável (preço de arrematação) é desdobrada em duas partes, ou seja, a comissão do leiloeiro, que é tributada à taxa normal, e o preço após dedução da comissão do leiloeiro, que corresponde ao valor da importação. Só se aplica a taxa reduzida de 5% a este valor de importação fictício.
76. O Governo do Reino Unido invoca, contra este entendimento, uma série de objecções, que importa apreciar de seguida.
– Carácter facultativo do regime especial
77. Em primeiro lugar, o Governo do Reino Unido refere o carácter facultativo do artigo 16.°, n.° 1, primeira parte, que oferece aos Estados‑Membros a possibilidade
de tomar medidas especiais no sentido de isentar de imposto a operação em causa. À luz da primitiva redacção do artigo 16.° (15), a prática britânica era considerada uma medida especial admissível para esse efeito. A nova redacção, em termos mais restritivos, do artigo 16.°, introduzida pela Directiva 95/7 (16), não alterou este entendimento.
78. De facto, sucede que o artigo 16.° não tem carácter imperativo, na medida em que dá aos Estados‑Membros a liberdade de tomarem medidas especiais em relação a bens sujeitos ao regime de importação temporária. Além disso, a utilização da expressão «medidas especiais» deixa claro que o artigo 16.° confere aos Estados‑Membros a faculdade de derrogar as regras gerais da Sexta Directiva.
79. Porém, se um Estado‑Membro fizer uso desta opção, tem de respeitar os requisitos imperativos estabelecidos pelo artigo 16.° para a tomada de medidas especiais, como acertadamente replicou a Comissão. Entre esses requisitos inclui‑se, em particular, o dever de tributar os bens, após o termo do regime especial, nos mesmos termos que as correspondentes operações no território do país.
80. Não é perceptível em que medida a prática britânica deveria ser mais admissível à luz da primitiva redacção do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva, do que face à redacção actualmente em vigor. Porém, pode‑se deixar de lado esta questão, visto que no presente processo se deve ter em conta o quadro jurídico actual.
– Determinação da matéria colectável e prevenção de dupla tributação
81. Além do mais, o Governo do Reino Unido salienta que o artigo 16.°, n.° 1, último período, da Sexta Directiva obriga os Estados‑Membros a tomar medidas no sentido de evitar a dupla tributação, quando os bens saem do regime de importação temporária e são importados definitivamente. Uma vez que, nos termos do artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva, conjugado com o artigo 29.° do Código Aduaneiro, a comissão do leiloeiro faz parte do valor da importação, esta tem de ser tributada em sede de imposto sobre o valor acrescentado. A tributação, por uma única vez, da comissão do leiloeiro, a título de entrega no território do país, não é compatível com a proibição de dupla tributação.
82. O Governo do Reino Unido tem razão quando afirma que a proibição de dupla tributação constante do artigo 16.°, n.° 1, último período, é vinculativa para os Estados‑Membros quanto à configuração das medidas especiais. Também é verdade que, em todo o caso, a comissão cobrada ao vendedor (seller’s commission ) integra o valor aduaneiro por força do artigo 29.° do Código Aduaneiro. De facto, nos termos do artigo 582.°, n.° 1, do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, para determinar o montante da dívida aduaneira são relevantes os elementos de cálculo aplicáveis à data da declaração de entrada em livre prática. Nessa data, está estabelecido o valor transaccional que deve ser tido em conta para efeitos de aplicação do artigo 29.° do Código Aduaneiro. Esse valor inclui a comissão do vendedor.
83. Pelo contrário, é duvidosa a qualificação do prémio pago pelo comprador ( buyer’s premium ). Poderá tratar‑se de uma comissão de compra, na acepção do artigo 32.°, n. os  1, alínea a), i), e 4, e do artigo 33.°, n.° 1, alínea e), do Código Aduaneiro, que não faz parte do valor aduaneiro. Será esse o caso, se se considerar que o prémio é a retribuição de uma prestação do leiloeiro ao adquirente. Este entendimento é corroborado, em particular, pelo facto de, na doutrina britânica, o leiloeiro ser considerado também mandatário do adquirente (17) . Efectivamente, o Governo do Reino Unido defende que o prémio é uma comissão de compra na acepção do direito aduaneiro.
84. Todavia, a questão da qualificação do prémio pode ficar em aberto se, por derrogação ao artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva, no caso em apreço, se dever, sem qualquer restrição, tomar por referência o valor aduaneiro para determinar o valor da importação para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado. De facto, a referência do artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva ao valor aduaneiro como elemento de cálculo do valor de importação não pode ser interpretada abstraindo do artigo 16.°, n.° 1, da mesma directiva. Se, desta norma, mais específica para o regime de importação temporária, resultar uma base de tributação diferente da do imposto sobre o valor acrescentado sobre as importações, é esta regra que prevalece.
85. Segundo o artigo 16.°, há dois objectivos a cumprir: em primeiro lugar, a aplicação do regime de importação temporária tem de ser neutra do ponto de vista fiscal quando o objecto de arte vier a ser posteriormente importado. Tal neutralidade deve ser garantida mediante a (posterior) equiparação às operações no território do país. Em segundo lugar, há que evitar a dupla tributação. Em resumo, a aplicação do regime de importação temporária não deve implicar melhor nem pior tratamento relativamente às importações directas sem interposição do regime temporário.
86. O método aplicado no Reino Unido só alcança o segundo objectivo e falha o primeiro. Com efeito, enquanto a comissão do leiloeiro, no caso de um bem que se encontre em livre prática, deve ser tributada à taxa normal, segundo o modelo britânico, a taxa do imposto sobre o valor acrescentado sobre a venda em leilão de objectos de arte em regime de importação temporária é de apenas 5%. Assim, o regime especial, tal como o Reino Unido o aplica, traduz‑se, globalmente, num tratamento fiscal mais favorável. Por outras palavras, pode‑se poupar nos impostos, se, inicialmente, se importar, em regime de importação temporária, um objecto de arte para o vender em leilão, em vez de o importar logo definitivamente e só depois o vender em leilão. É precisamente este efeito que, de acordo com o artigo 16.°, n.° 1, deve ser afastado.
87. A tese da Comissão garante o cumprimento de ambos os objectivos. Através do desdobramento da matéria colectável em duas partes e da aplicação de uma taxa diferente a cada uma dessas partes é amplamente garantida a equiparação a operações no território nacional e afastada a dupla tributação.
88. Porém, o método exigido pela Comissão não está em consonância com a regra de determinação do valor de importação constantes do artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva. Assim, a Comissão exige o desdobramento em duas partes do valor unitário transaccional relevante para efeitos aduaneiros, para a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado. Contudo, não se vê como será possível cumprir de outra forma os requisitos do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Em última análise, este método atípico de cálculo do imposto sobre o valor acrescentado poderá ser a única resposta possível à situação atípica resultante da suspensão da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado durante a importação temporária.
89. Além disso, este método limita o alcance dos regimes especiais para objectos de arte e tem, assim, em conta o carácter excepcional, atrás descrito, desses regimes. A taxa reduzida efectiva aplicável às importações não se aplica em especial a um valor acrescentado que a prestação do leiloeiro confere ao objecto de arte ainda antes da importação definitiva mas, é certo, quando esse objecto já se encontra no território da Comunidade. Além disso, a aplicação dessa taxa é limitada ao valor (fictício) que a mercadoria tinha no momento da passagem da fronteira.
– Efeitos na concorrência
90. O Governo do Reino Unido contesta, além do mais, a acusação da Comissão de que a prática britânica proporciona vantagens concorrenciais às casas de leilões nacionais. Os outros Estados‑Membros são livres de aplicar um regime análogo. Se se comparar o regime de tributação das operações com objectos de arte importados temporariamente e vendidos em leilão com as correspondentes operações de venda em leilão no território do país, a situação destas últimas é mais favorável. No caso destas, o imposto sobre o valor acrescentado incide apenas sobre a comissão do leiloeiro, ao passo que, em regra, o valor do bem não deve ser sujeito a imposto. Pelo contrário, no caso de obras de arte importadas, o valor das mesmas está igualmente sujeito a imposto, ainda que a uma taxa (efectiva) reduzida.
91. Todos os Estados‑Membros podem, de facto, aprovar disposições especiais nos termos do artigo 16.° da Sexta Directiva. Porém, esta faculdade obedece às mesmas condições para todos os Estados‑Membros, em especial, ao princípio da neutralidade fiscal da isenção de imposto para objectos de arte importados temporariamente. Se um Estado‑Membro favorecer operações de leilão desses objectos de arte em violação do artigo 16.°, isso constitui uma vantagem concorrencial ilícita a favor das casas de leilões com sede nesse Estado‑Membro. Os outros Estados‑Membros não podem conceder essa vantagem sem violarem igualmente o direito comunitário.
92. O facto de, segundo o artigo 26.°A, C, no Reino Unido, em caso de leilões de objectos de arte no território do país, só a comissão do leiloeiro estar sujeita a imposto sobre o valor acrescentado, não justifica a prática fiscal britânica relativa à venda em leilão de objectos de arte importados temporariamente. O objectivo do artigo 16.°, n.° 1, não é garantir que recaia a mesma carga fiscal sobre objectos de arte importados de países terceiros e objectos de arte que se encontram no território do país. O Governo do Reino Unido contrapõe aqui dois casos que não são comparáveis.
93. Pelo contrário, o objectivo do artigo 16.° é o de que, em caso de aplicação do procedimento de importação temporária, a carga fiscal não seja diferente da que seria aplicada se o objecto fosse importado directamente, isto é, sem interposição do regime temporário. O método da Comissão cumpre amplamente este objectivo.
94. Porém, em ambos os casos podem verificar‑se ligeiras diferenças na tributação. Com efeito, se uma casa de leilões importar definitivamente um objecto de arte ainda antes da sua venda em leilão e não imediatamente após essa venda, não se pode recorrer ao valor de transacção (menos a comissão do leiloeiro) para determinar a matéria colectável para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado sobre as importações. É que este valor fica determinado logo no momento da adjudicação. Em vez disso, deve‑se recorrer ao método de cálculo constante do artigo 31.° do Código Aduaneiro. Isto não garante que, em ambos os casos, se tome por base uma matéria colectável de montante exactamente idêntico. Porém, estas possíveis diferenças de tributação são inevitáveis.
– Imprevisibilidade do imposto sobre o valor acrescentado devido
95. Por último, na audiência, o representante do Reino Unido referiu ainda que o método de cálculo da Comissão não permite ao adquirente prever a carga fiscal após efectuar o seu lance.
96. Com efeito, o montante da comissão cobrada ao vendedor é frequentemente tratado de forma confidencial. Em determinadas casas de leilões, esse montante parece depender, em especial, do volume de negócios global de quem entrega os bens. Assim, o comprador não sabe com exactidão qual a proporção da comissão no preço de arrematação e – consequentemente, qual o montante tributado à taxa normal, mais elevada.
97. Porém, a aplicação da tributação da comissão suscita geralmente o mesmo problema. Com efeito, mesmo que não seja devido IVA sobre a importação, o comprador não pode saber qual o montante do imposto sobre o valor acrescentado que deverá pagar se ignorar o montante da comissão do vendedor. Por isso, a objecção supramencionada não pode pôr em causa a tributação da comissão do leiloeiro.
98. A Comissão provou, portanto, que a prática fiscal do Reino Unido relativamente às vendas em leilão, em nome próprio, de objectos de arte importados temporariamente viola o artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Visto que esta norma exige que a comissão do leiloeiro seja considerada uma entrega no território do país, existe igualmente violação do artigo 2.°, n.° 1, e 5.°, n.° 4, alínea c), da Sexta Directiva.
99. Ao invés, o artigo 12.°, n.° 3, da Sexta Directiva não foi violado, uma vez que no Reino Unido não é aplicada às operações controvertidas qualquer taxa reduzida, pelo menos formalmente, obtendo‑se antes uma redução da matéria colectável através da correcção prevista no artigo 11.°, B, n.° 6, da Sexta Directiva. Todavia, a improcedência da acção quanto a este ponto apresenta importância reduzida, visto que a aplicação de uma taxa de imposto inadequada ou a determinação errónea da matéria colectável é, em última análise, consequência da violação do artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva.
VI – Despesas
100. Por força do disposto no artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida deve ser condenada nas despesas, se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação do Reino Unido, deve este, vencido na quase totalidade dos seus fundamentos, ser condenado nas despesas.
VII – Conclusão
101. Em conclusão, proponho ao Tribunal de Justiça a seguinte decisão:
1. O Reino Unido não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 2.°, n.° 1, 5.°, n.° 4, alínea c), 12.°, n.° 3, e 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, ao aplicar uma taxa de IVA reduzida à comissão paga aos leiloeiros na venda em leilão, efectuada em nome próprio, de objectos de arte, de colecção e antiguidades importados ao abrigo do regime de importação temporária.
2. A acção é julgada improcedente quanto ao restante.
3. O Reino Unido é condenado nas despesas.
(1) .
(2)
–	Segundo um relatório da Comissão de 1999, ali se realizam quase 50% das operações intracomunitárias. Se se tiverem em conta apenas as operações de leilões de arte, a quota britânica chega mesmo a cerca de 60% (cf. Relatório da Comissão ao Conselho relativo ao estudo do impacto das disposições relevantes da Directiva 94/5/CE do Conselho na competitividade do mercado comunitário da arte em relação ao mercado da arte de países terceiros, COM (1999) 185 final, pp. 6 e seguintes).
(3)
–	JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
(4)
–	O artigo 28.°C foi introduzido pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz novas medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado – âmbito de aplicação de certas isenções e regras práticas para a sua aplicação (JO L 102, p. 18).
(5)
–	Directiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera a Directiva 77/388/CEE – Regime especial aplicável aos bens em segunda mão, aos objectos de arte e de colecção e às antiguidades (L 60, p. 16).
(6)
–	Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1).
(7)  –	Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 253, p. 1), com a redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 993/2001 da Comissão, de 4 de Maio de 2001 (JO L 141, p. 1).
(8)
–	V. também, a este propósito, as explicações em: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second‑hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (May 2003) (www.hmce.gov.uk).
(9)
–	V. Chitty on Contract, Volume II, (Editores Beale e o.), 99.ª Edição, London 2004, 31‑014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28.ª Edição, Oxford 2002, p. 672.
(10)
–	No contexto do presente processo, este conceito é algo enganador. Normalmente, dá‑se uma venda para exportação para a Comunidade quando um bem é vendido num país terceiro, para daí ser exportado para a Comunidade. O Reino Unido também utiliza o conceito aqui, porque no momento da venda o objecto ainda não foi importado definitivamente. Todavia, o bem já não se encontra num país terceiro, de onde poderia ainda ser exportado.
(11)
–	Acórdãos de 20 de Março de 1997, Comissão/Alemanha (C‑96/95, Colect., p. I‑1653, n.° 23), de 10 de Maio de 2001, Comissão/Países Baixos (C‑152/98 Colect., p. I‑3463, n.° 23) e de 24 de Junho de 2004, C‑350/02 (Comissão/Países Baixos, ainda não publicado na Colectânea, n.° 20).
(12)
–	V., a este respeito, as remissões constantes da nota 11.
(13)
–	Porém, a atitude da Comissão quanto à questão de saber em que medida a comissão do leiloeiro deve ser incluída no valor aduaneiro não é muito clara. V., por exemplo, n.° 41 da petição inicial: «That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory» (Isso é verdade independentemente das regras gerais em matéria de determinação do valor aduaneiro previstas nos artigos 29.° e 144.° do Código Aduaneiro e da regra geral referida no artigo 11.°, B, n.° 1, da Sexta Directiva. O artigo 16.°, n.° 1, da Sexta Directiva estabelece de forma imperativa que o imposto devido na importação deve corresponder ao montante do imposto que seria devido se a venda em leilão tivesse sido tributada na território da Comunidade).
(14)
–	V. a exposição da Comissão no projecto da Directiva 94/5, COM (1988) final, JO C 76 de 28/03/1989, p. 10. O Tribunal já se tinha debruçado anteriormente sobre esta problemática no acórdão de 10 de Julho de 1985, Comissão/Países Baixos (16/84, Recueil, p. 2355, n. os  14 e seguintes).
(15)
–	Na versão original, o artigo 16.°, n.° 1, dizia o seguinte: «Salvo o disposto noutras normas fiscais comunitárias, os Estados‑Membros podem, sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.°, adoptar medidas especiais no sentido de não sujeitar ao imposto sobre o valor acrescentado as operações a seguir enunciadas ou algumas delas, desde que não se destinem a utilização definitiva e/ou a consumo final, e que o montante do imposto sobre o valor acrescentado, cobrado no momento da introdução no consumo, corresponda ao montante do imposto que teria sido cobrado se cada uma das referidas operações tivesse sido tributada na importação ou no território no país».
(16)
–	Citada na nota 4.
(17)  –	V., a este propósito, n.° 23 supra .