62011TJ0620
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 4. februarja 2016 (
*1
)
„Državne pomoči — Nemška davčna zakonodaja, ki se nanaša na prenos izgub v prihodnja davčna leta (Sanierungsklausel) — Sklep, s katerim je pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom — Ničnostna tožba — Posamično nanašanje — Dopustnost — Pojem državne pomoči — Selektivnost — Narava in ureditev davčnega sistema — Javna sredstva — Obveznost obrazložitve — Legitimno pričakovanje“
V zadevi T‑620/11,
GFKL Financial Services AG s sedežem v Essnu (Nemčija), ki so jo najprej zastopali M. Schweda, S. Schultes-Schnitzlein, J. Eggers in M. Knebelsberger, nato M. Schweda, J. Eggers, M. Knebelsberger in F. Loose, odvetniki,
tožeča stranka,
ob intervenciji
Zvezne republike Nemčije, ki jo zastopata T. Henze in K. Petersen, agenta,
intervenientka,
proti
Evropski komisiji, ki so jo najprej zastopali T. Maxian Rusche, M. Adam in R. Lyal, nato T. Maxian Rusche, R. Lyal in M. Noll-Ehlers, agenti,
tožena stranka,
katere predmet je predlog za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije 2011/527/EU z dne 26. januarja 2011 o državni pomoči C 7/10 (ex CP 250/09 in NN 5/10), ki jo izvaja Nemčija, Shema za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah („Sanierungsklausel“) (UL L 235, str. 26),
SPLOŠNO SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi G. Berardis, predsednik, O. Czúcz in A. Popescu (poročevalec), sodnika,
sodna tajnica: K. Andová, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 9. julija 2015
izreka naslednjo
Sodbo
Nacionalni pravni okvir
Pravilo prenosa izgub
1
V Nemčiji se v skladu s členom 10d(2) Einkommensteuergesetz (zakon o davku na dohodek) lahko izgube, nastale v davčnem letu, prenesejo v prihodnja davčna leta, kar pomeni, da se lahko zadevne izgube odštejejo od obdavčljivega dohodka prihodnjih let (v nadaljevanju: pravilo prenosa izgub).
2
V skladu s členom 8(1) Körperschaftsteuergesetz (zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: KStG) velja pravilo prenosa izgub tudi za podjetja, ki so zavezana plačevanju davka na dohodek pravnih oseb.
Pravilo zapadlosti izgub
3
Možnost prenosa izgub naj bi privedla – zgolj z namenom davčnega prihranka – do nastanka „slamnatih podjetij“, to je družb, ki so že zdavnaj prenehale opravljati kakršno koli gospodarsko dejavnost, vendar so ohranila izgube, ki so se prenašale naprej (transakcije imenovane „Mantelkauf“).
4
Da bi preprečile poslovanje „slamnatih podjetij“, je nemški zakonodajalec leta 1997 uvedel člen 8(4) KStG (v nadaljevanju: staro pravilo zapadlosti izgub). Ta določba je omejila prenos izgub na tista podjetja, ki so bila pravno in ekonomsko enaka podjetju, ki je zabeležilo izgube. V skladu s to določbo gospodarske družbe niso ekonomsko enake, če se prenese več kot polovica deležev kapitalske družbe in če kapitalska družba nato nadaljuje svojo gospodarsko dejavnost ali jo začne znova s pretežno novimi sredstvi.
5
Staro pravilo zapadlosti izgub pa je določalo izjemo, navedeno v členu 8(4), tretji stavek, KStG, v skladu s katero je v primeru „prestrukturiranja“ družbe, ki je bila predmet prevzema, obstajala ekonomska identiteta, tako da ni prišlo do zapadlosti izgub. To se je zgodilo v dveh primerih: prvič, če je bil priliv novih sredstev namenjen izključno prestrukturiranju podjetja, ki ustvarja izgubo, in če subjekt nadaljuje z opravljanjem dejavnosti tega podjetja še naslednjih 5 let v obsegu, ki je primerljiv s splošno podobo njegovega gospodarskega položaja; in drugič, če prevzemna družba, namesto da bi priskrbela nova sredstva, krije izgube družbe, ki jih je ta ustvarila.
6
Z Unternehmensteuerreformgesetz (zakon o reformi obdavčitve podjetij) je bilo leta 2008 razveljavljeno staro pravilo zapadlosti izgub ter je bil v KStG uveden nov člen 8c(1) (v nadaljevanju: pravilo zapadlosti izgub). S to določbo je možnost prenosa izgub v primeru pridobitve vsaj 25 % deleža v družbi (v nadaljevanju: pridobitev deleža, ki lahko škoduje) omejena. Natančneje, novi predpis določa, prvič, da v primeru prenosa v obdobju petih let od 25 % do 50 % vpisanega kapitala družbe ali članskih, lastniških ali glasovalnih pravic, neizrabljene izgube zapadejo sorazmerno z opravljeno spremembo, izraženo v odstotkih, in da, drugič, neizrabljenih izgub ni mogoče odbiti v primeru prenosa več kot 50 % vpisanega kapitala ali članskih, lastniških ali glasovalnih pravic na prevzemnika.
7
Novo pravilo zapadlosti izgub prvotno ni določalo nobene izjeme. Vendar pa bi davčni organi lahko v primeru pridobitve deleža, ki lahko škoduje, in ki je namenjen prestrukturiranju podjetij v težavah, zaradi pravičnosti priznali oprostitev davka na podlagi uredbe o prestrukturiranju, ki jo je 27. marca 2003 sprejelo nemško finančno ministrstvo (v nadaljevanju: uredba o prestrukturiranju).
Shema za prenos davčnih izgub
8
Nemška vlada je septembra 2007 v Bundestag (spodnji dom zveznega parlamenta) vložila predlog zakona imenovanega „zakon MoRaKG“ o posodobitvi splošnih pogojev za kapitalske naložbe, ki je med drugim določal izjemo od pravila zapadlosti izgub.
9
Po priglasitvi zadevnega predloga zakona v skladu s členom 108(3) PDEU je Evropska komisija prepovedala predlagano izjemo, ker je v Odločbi 2010/13/ES z dne 30. septembra 2009 o državni pomoči C 2/09 (ex N 221/08 in N 413/08) Nemčije za posodobitev splošnih pogojev za kapitalske naložbe (UL 2010, L 6, str. 32, v nadaljevanju: odločba, ki se nanaša na zakon MoRaKG) štela, da gre za državno pomoč, ki je nezdružljiva z notranjim trgom.
10
Z Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (zakon o razbremenitvi državljanov – sklad za zdravstveno zavarovanje) je bil junija 2009 uveden člen 8c(1a) KStG (v nadaljevanju: shema za prenos davčnih izgub ali sporni ukrep), ki določa, da je prenos izgub še vedno mogoč, če se prevzem podjetja v težavah izvede z namenom prestrukturiranja. V skladu s to določbo lahko gospodarska družba prenese izgube kljub spremembi poslovnega deleža, ki lahko škoduje, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
prevzem je namenjen prestrukturiranju gospodarske družbe;
(b)
družba je ali bi lahko bila v času prevzema plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena;
(c)
ohranijo se temeljne poslovne strukture družbe, pri čemer se zahteva naslednje:
—
da gospodarska družba spoštuje dogovor med upravo in svetom delavcev glede ohranitve delovnih mest ali
—
da se prvih pet let po prevzemu ohrani 80 % delovnih mest (v smislu povprečne letne plače)
—
ali da se zagotovi priliv znatnih poslovnih sredstev ali odpis dolgov, ki imajo dvanajst mesecev še vedno ekonomsko vrednost; poslovna sredstva veljajo za znatna, če predstavljajo vsaj 25 % sredstev predhodnega poslovnega leta; morebitni prenosi nazaj na prevzemno družbo, opravljeni v prvih treh letih, se odštejejo;
(d)
družba prvih pet let po prevzemu ne spremeni sektorja dejavnosti;
(e)
družba v času prevzema ne preneha poslovati.
11
Shema za prenos davčnih izgub je začela veljati 10. julija 2009 in se uporablja z veljavnostjo za nazaj od 1. januarja 2008, to je od istega dneva, na katerega je začelo veljati pravilo zapadlosti izgub.
Določbe o skritih rezervah in skupinah podjetij
12
Z Wachstumsbeschleunigungsgesetz (zakon o spodbujanju gospodarske rasti) sta bili decembra 2009 uvedeni novi izjemi od pravila zapadlosti izgub, ki sta začeli veljati 1. januarja 2010, in sicer, prvič, člen 8c(1), peti stavek, KStG (v nadaljevanju: določba o skupinah podjetij), in drugič, člen 8c(1), šesti stavek, KStG (v nadaljevanju: določba o skritih rezervah).
13
Določba o skupinah podjetij določa, da se prenosi izgub ohranijo za vsako prestrukturiranje, ki se opravi izključno znotraj skupine podjetij, na čelu katere je samo ena oseba ali samo ena družba, ki ima v lasti stoodstotni delež.
14
Določba o skritih rezervah določa, da se prenosi izgub ohranijo, če ob pridobitvi deleža, ki lahko škoduje, te izgube ustrezajo skritim rezervam obratnih sredstev družbe, pri čemer se kot „skrite rezerve“ razume znesek, ki ga tvori razlika med, prvič, lastnimi sredstvi, ki kot celota izhajajo iz davčnega izračuna dobičkov, in drugič, vrednostjo deležev družbe, ki ustreza tem lastnim sredstvom.
Dejansko stanje
15
GFKL Financial Services AG, tožeča stranka, je družba, ki ponuja finančne storitve, za katero je leta 2009 obstajalo tveganje plačilne nesposobnosti in jo je bilo treba prestrukturirati.
16
Nek vlagatelj je 14. decembra 2009 odkupil skoraj 80 % delnic tožeče stranke, 4. decembra 2010 pa je novi večinski delničar v okviru povečanja kapitala vložil več kot 50 milijonov EUR, s čimer je bilo odpravljeno stanje plačilne nesposobnosti.
17
Na dan prenosa deleža, je tožeča stranka izpolnjevala pogoje za uporabo sheme za prenos davčnih izgub, kot je to razvidno iz zavezujoče informacije Finanzamt Essen-NordOst (davčna uprava Essen-NordOst) z dne 3. septembra 2009 (v nadaljevanju: zavezujoča informacija).
18
Nemško finančno ministrstvo je po odločitvi Komisije, da začne formalni postopek preiskave (glej točko 21 spodaj), z dopisom z dne 30. aprila 2010 davčni upravi naložilo, naj več ne uporablja sheme za prenos davčnih izgub.
19
Davčna uprava je torej zavezujočo informacijo razglasila za nično in na tožečo stranko naslovila odločbo o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2009, v zvezi s katero ni bila uporabljena shema za prenos davčnih izgub.
20
Zvezna republika Nemčija je 22. julija 2011 Komisiji v skladu z določbami izpodbijanega sklepa(glej točko 31 spodaj) sporočila seznam podjetij, za katera je bil uporabljen sporni ukrep. Ime tožeče stranke je na tem seznamu navedeno med podjetji, v zvezi s katerimi so bile zavezujoče informacije glede uporabe sheme za prenos davčnih izgub razglašene za nične.
Upravni postopek
21
Komisija je z dopisoma z dne 5. avgusta in 30. septembra 2009 na Zvezno republiko Nemčijo naslovila zahtevo za informacije o členu 8c KStG. Nemške oblasti so na ti zahtevi odgovorile z dopisoma z dne 20. avgusta in 5. novembra 2009. Komisija je s sklepom z dne 24. februarja 2010 (UL C 90, str. 8, v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) sprožila formalni postopek preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU v zvezi s pomočjo C 7/10 (ex NN 5/10).
22
Po objavi sklepa o začetku postopka v Uradnem listu Evropske unije dne 8. aprila 2010, so bile zainteresirane stranke povabljene, da posredujejo svoje pripombe. Nemške oblasti so odgovorile z dopisom z dne 9. aprila 2010.
23
Dne 9. aprila in 3. junija je prišlo do dveh sestankov med službami Komisije in predstavniki Zvezne republike Nemčije. Slednja je 2. julija 2010 predložila dodatna pojasnila. Komisija ni prejela nobenih pripomb drugih zainteresiranih subjektov.
Izpodbijani sklep
24
Komisija je 26. januarja 2011 sprejela Sklep 2011/527/EU o državni pomoči C 7/10 (ex CP 250/09 in NN 5/10), ki jo izvaja Nemčija, Shema za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja podjetij v težavah („Sanierungsklausel“) (JO L 235, str. 26, v nadaljevanju: izpodbijani sklep).
25
Komisija je na prvem mestu shemo za prenos davčnih izgub opredelila kot državno pomoč.
26
Prvič, Komisija je poudarila, da je bila posledica možnosti, ki jo je nemška vlada odobrila podjetjem, da si lahko znižajo svojo davčno obremenitev s prenosom izgub, izguba javnih prihodkov in je bila torej ta možnost financirana iz državnih sredstev. Dodala je, da je bila pomoč dodeljena po zakonu, zato jo je mogoče pripisati državi.
27
Drugič, Komisija je ocenila, da je bila s shemo za prenos davčnih izgub uvedena izjema od splošnega pravila, ki je določalo zapadlost neuporabljenih izgub družb, katerih lastništvo se je spremenilo. Z navedeno shemo naj bi bila zato podjetjem, ki so izpolnjevala pogoje, lahko priznana selektivna prednost, ki ni bila utemeljena z naravo ali splošno sistematiko davčnega sistema. Po mnenju Komisije je bil namreč namen sheme za prenos davčnih izgub obvladovanje težav, ki so bile posledica gospodarske in finančne krize, in je torej šlo za cilj, ki nima veliko skupnega z davčnim sistemom.
28
Tretjič, Komisija je ugotovila, da se je shema za prenos davčnih izgub uporabljala za vse sektorje nemškega gospodarstva, in da so skoraj vsi ti sektorji dejavni na trgih, ki so odprti za konkurenco in trgovino med državami članicami. Zato je bil ukrep takšen, da je lahko vplival na trgovino med državami članicami in izkrivljal ali bi lahko izkrivljal konkurenco. Poleg tega, ker so vsi potencialni upravičenci do ukrepa podjetja v težavah v smislu Smernic Skupnosti o državni pomoči za reševanje in prestrukturiranje podjetij v težavah (UL 2004, C 244, str. 2), nobeno od teh podjetij ni bilo upravičeno do pomoči na podlagi Uredbe Komisije (ES) št. 1998/2006 z dne 15. decembra 2006 o uporabi členov 87 in 88 [ES] pri pomoči de minimis (UL L 379, str. 5).
29
Komisija je na drugem mestu preučila, ali bi lahko državni ukrep razglasila za združljiv z notranjim trgom, in ugotovila, da se pomoči v korist določenih upravičencev lahko dovolijo v obliki omejenega zneska pomoči, ki je združljiv z notranjim trgom, če izpolnjujejo vse pogoje nemške sheme pomoči, ki jo je Komisija odobrila na podlagi Začasnega okvira Skupnosti za ukrepe državne pomoči v podporo dostopu do financiranja ob trenutni finančni in gospodarski krizi (UL 2009, C 83, str. 1). Komisija pa je glede sheme za prenos davčnih izgub menila, da ta ni združljiva z notranjim trgom na podlagi Smernic Skupnosti o državni pomoči za reševanje in prestrukturiranje podjetij v težavah, Smernic o državni regionalni pomoči za 2007–2013 (UL 2006, C 54, str. 13) in Smernic Skupnosti o državni pomoči za varstvo okolja (UL 2008, C 82, str. 1) ter ob upoštevanju člena 107(3) PDEU.
30
Komisija je na tretjem mestu Zvezni republiki Nemčiji naložila, naj sprejme vse ukrepe za to, da prejemniki vrnejo nezakonito dodeljeno pomoč. Zvezna republika Nemčija je morala poleg tega sestaviti seznam podjetij, ki so bila upravičena do zadevnega ukrepa od 1. januarja 2008. Komisija je še pojasnila, da se je letni datum za plačilo davka na dohodek pravnih oseb štel za datum, relevanten za določitev dneva, ko je bila pomoč dana na voljo upravičencem, in da je treba znesek pomoči, ki ga je treba izterjati, izračunati na podlagi davčnih poročil zadevnih podjetij. Komisija je menila, da se znesek pomoči izračuna kot razlika med davkom, ki bi ga bilo treba plačati brez uporabe sheme za prenos davčnih izgub, in davkom, ki je bil dejansko plačan v skladu z uporabo te sheme.
31
Izrek izpodbijanega sklepa se glasi:
„Člen 1
Državna pomoč, odobrena na podlagi člena 8c(1a) zakona o davku na dohodek pravnih oseb [KStG], ki jo je nezakonito izvajala Nemčija s kršitvijo člena 108(3) PDEU, ni združljiva z notranjim trgom.
Člen 2
Posamezna pomoč, dodeljena v skladu s shemo iz člena 1, je združljiva z notranjim trgom po členu 107(3)(b), kot ga razlaga začasni okvir, če znesek pomoči ne presega 500.000 EUR, upravičenec 1. julija 2008 ni bil podjetje v težavah in so izpolnjeni vsi drugi pogoji, določeni v točki 4.2.2 začasnega okvira.
Člen 3
Posamezna pomoč, dodeljena v skladu s shemo iz člena 1, ki v času, ko je dodeljena, izpolnjuje pogoje katere koli sheme pomoči, ki jo odobri Komisija na kateri koli pravni podlagi, z izjemo [Uredbe Komisije (ES) št. 800/2008 z dne 6. avgusta 2008 o razglasitvi nekaterih vrst pomoči za združljive s skupnim trgom z uporabo členov 87 [ES] in 88 [ES] Pogodbe (Uredba o splošnih skupinskih izjemah uredbe o splošni skupinski izjemi (UL L 214, str. 3)], smernicah [smernic] o regionalni pomoči ter smernicah [smernic] o raziskavah, razvoju in inovativnosti, in ki ne izključuje podjetij v težavah kot potencialne upravičence, je združljiva z notranjim trgom, do največje stopnje intenzivnosti pomoči, ki velja za tovrstno pomoč.
Člen 4
1.   Nemčija umakne shemo, navedeno v členu 1.
2.   Nemčija poskrbi, da upravičenci vrnejo nezdružljivo pomoč, dodeljeno v skladu s shemo iz člena 1.
[…]
Člen 6
1.   Nemčija v dveh mesecih od uradnega obvestila o tem sklepu predloži Komisiji naslednje informacije:
(a)
seznam upravičencev, ki so prejeli pomoč na podlagi sheme iz člena 1, in skupni znesek pomoči, ki jo je prejel vsak upravičenec na podlagi te sheme;
[…]“
Postopek in predlogi strank
32
Tožeča stranka je 2. decembra 2011 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila to tožbo.
33
Komisija je z ločenim aktom, ki je bil v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložen 16. marca 2012, vložila ugovor nedopustnosti na podlagi člena 114 Poslovnika Splošnega sodišča z dne 2. maja 1991. Tožeča stranka je 2. maja 2012 predložila stališče glede tega ugovora.
34
Zvezna republika Nemčija je 29. februarja 2012 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za intervencijo v tem postopku v podporo predlogom tožeče stranke. Predsednik osmega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 2. maja 2012 to intervencijo dopustila. Zvezna republika Nemčija je vložila intervencijsko vlogo, omejeno na dopustnost, ostale stranke pa so v določenih rokih predložile stališča.
35
Po spremembi sestave senatov Splošnega sodišča je bil sodnik poročevalec razporejen v deveti senat, zato je bila ta zadeva dodeljena temu senatu.
36
S sklepom Splošnega sodišča (deveti senat) z dne 17. julija 2014 je bil ugovor nedopustnosti združen z odločanjem o vsebini v skladu s členom 114(4) Poslovnika z dne 2. maja 1991.
37
Komisija je 2. septembra 2014 vložila odgovor na tožbo. Tožeča stranka je repliko vložila 27. oktobra 2014, Komisija pa dupliko 16. januarja 2015.
38
Zvezna republika Nemčija je 27. oktobra 2014 vložila intervencijsko vlogo, ostale stranke pa so v določenih rokih predložile stališča.
39
Splošno sodišče (deveti senat) je 19. maja 2015 v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 64 Poslovnika z dne 2. maja 1991 strankam postavilo pisna vprašanja, te pa so nanje odgovorile v določenih rokih.
40
Stranke so podale ustne navedbe in odgovore na vprašanja Splošnega sodišča na obravnavi dne 9. julija 2015.
41
Tožeča stranka ob intervenciji Zvezne republike Nemčije Splošnemu sodišču predlaga, naj:
—
zavrne ugovor nedopustnosti, ki ga je vložila Komisija;
—
izpodbijani sklep razveljavi;
—
Komisiji naloži plačilo stroškov.
42
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
—
ugotovi, da tožba ni dopustna in, podredno, ni utemeljena;
—
tožeči stranki naloži plačilo stroškov.
Pravo
Dopustnost tožbe
43
Komisija v utemeljitev ugovora nedopustnosti trdi, da ta tožba ni dopustna, ker tožeča stranka ni dokazala niti izpolnitve pogojev iz člena 263, četrti odstavek, PDEU, niti tega, da ima pravni interes.
Procesno upravičenje na podlagi člena 263, četrti odstavek, PDEU
44
Prvič, Komisija izpodbija procesno upravičenje tožeče stranke, ker naj se izpodbijani sklep ne bi nanjo posamično nanašal.
45
Komisija trdi, da tožeča stranka ni dejanska prejemnica individualnih pomoči, dodeljenih iz naslova sheme za prenos davčnih izgub in za katere je Komisija odredila vračilo. V skladu s členom 155(1) nemškega davčnega zakonika naj bi bil namreč davčni dolg na pravno zavezujoč način lahko ugotovljen le z odločbo o odmeri davka.
46
V obravnavanem primeru naj zgolj sprememba lastništva, in sicer operacija, ki je privedla do uporabe sheme za prenos davčnih izgub, ne bi zajemala pravno zavezujoče dodelitve pomoči, tako da ob prevzemu lastništva še ni bilo ugotovljeno, ali in kdaj bo tožeča stranka ponovno imela prihodke, da bi na podlagi prenosa izgub dejansko prišlo do znižanja davkov. Tožeča stranka naj svojega posamičnega nanašanja prav tako ne bi mogla opreti na zavezujočo informacijo. S to informacijo naj ne bi bila dana pravica do davčne ugodnosti, njen zavezujoči učinek pa naj bi prenehal pred pripravo odločbe o odmeri davka, s katero naj bi bila upoštevana shema za prenos davčnih izgub.
47
V teh okoliščinah naj z izpodbijanim sklepom ne bi bilo naloženo vračilo pomoči, ki je bila že dodeljena tožeči stranki, temveč naj bi bila naloga, da z odločbo o odmeri davka določi posledice nezdružljivosti sheme pomoči z notranjim trgom, prepuščena nacionalni upravi.
48
Drugič, Komisija poudarja, da tožba poleg tega ni dopustna v skladu s tretjim primerom iz člena 263, četrti odstavek, PDEU, saj sklep zajema izvedbene ukrepe, in sicer izdajo odločbe o odmeri davka.
49
Tožeča stranka, ki jo podpira Zvezna republika Nemčija, trdi, da je tožba dopustna.
50
Člen 263, četrti odstavek, PDEU določa: „[f]izične ali pravne osebe lahko […] vložijo tožbe zoper nanje naslovljene akte ali zoper akte, ki se nanje neposredno in posamično nanašajo, in zoper predpise, ki se nanje neposredno nanašajo, a ne potrebujejo izvedbenih ukrepov“.
51
Najprej je treba spomniti, da tožeča stranka ni naslovnik izpodbijanega sklepa, ker je ta naslovljen le na Zvezno republiko Nemčijo.
52
Prav tako je treba opozoriti, da člen 4 izpodbijanega sklepa Zvezni republiki Nemčiji nalaga, da pomoč iz člena 1 navedenega sklepa razglasi za nično ter jo izterja od upravičencev, zato je treba šteti, da se ta določba neposredno nanaša na tožečo stranko. Merili neposrednega nanašanja, ki sta določeni v sodni praksi, in sicer, prvič, da mora imeti zadevni akt neposredni učinek na pravni položaj tožeče stranke, in drugič, da navedeni akt ne sme puščati nobene diskrecijske pravice svojim naslovljencem, zadolženim za njegovo izvršitev, sta namreč v obravnavanem primeru izpolnjeni (glej v tem smislu sodbo z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, ZOdl., EU:C:2009:556, točka 48 in navedena sodna praksa). Poleg tega Komisija temu ni nikakor nasprotovala.
53
Ker je bilo ugotovljeno, da se sklep neposredno nanaša na tožečo stranko, je treba preveriti, ali se izpodbijani sklep na tožečo stranko nanaša tudi posamično, in če se, ni treba preveriti, ali je izpodbijani sklep akt, ki ne potrebuje izvedbenih ukrepov.
54
V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko subjekti, ki niso naslovniki odločbe, trdijo, da se ta odločba nanje nanaša posamično, le če nanje vpliva zaradi nekaterih njihovih posebnih značilnosti ali zaradi dejanskega položaja, zaradi katerega se razlikujejo od vseh drugih oseb, in jih torej individualizira podobno kot naslovnika (sodbe z dne 15. julija 1963, Plaumann/Komisija_25/62, Recueil, EU:C:1963:17, str. 223; z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, ZOdl., EU:C:2011:368, točka 52, in z dne 19. decembra 2013, Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, ZOdl., EU:C:2013:852, točka 46).
55
Podjetje zato praviloma ne more vložiti tožbe za razglasitev ničnosti sklepa Komisije, ki prepoveduje sektorsko shemo pomoči, če se ta sklep nanaša nanj samo zaradi njegove pripadnosti zadevnemu sektorju in statusa potencialnega upravičenca iz navedene sheme. Tak sklep je namreč za to podjetje splošni ukrep, ki se uporablja za objektivno določene položaje in ima pravne učinke za kategorijo oseb, ki so določene splošno in abstraktno (glej sodbi z dne 29. aprila 2004, Italija/Komisija, C‑298/00 P, Recueil, EU:C:2004:240, točka 37 in navedena sodna praksa, in z dne 11. junija 2009, Acegas/Komisija, T‑309/02, ZOdl., EU:T:2009:192, točka 47 in navedena sodna praksa). Možnost, da se bolj ali manj natančno opredeli število ali celo identiteta subjektov, za katere se ukrep uporablja, nikakor ne pomeni, da je treba za te subjekte šteti, da se ukrep nanje nanaša posamično, ker je ta uporaba izvedena na podlagi pravno ali dejansko objektivne situacije, ki je določena v zadevnem aktu (zgoraj v točki 54 navedena sodba Telefónica/Komisija, EU:C:2013:852, točka 47).
56
Kadar pa sklep zadeva skupino oseb, ki so bile identificirane ali bi lahko bile identificirane ob njegovem sprejetju in na podlagi meril, ki so značilna za člane skupine, bi se lahko na te osebe navedeni akt nanašal posamično, ker so del omejenega kroga gospodarskih subjektov (sodbi z dne 17. januarja 1985, Piraiki-Patraiki in drugi/Komisija, 11/82, Recueil, EU:C:1985:18, točka 31; z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, ZOdl., EU:C:2006:416, točka 60, in zgoraj v točki 52 navedena sodba Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, EU:C:2009:556, točke od 54 do 57).
57
Na podlagi te sodne prakse je treba preveriti, ali je treba šteti, da se izpodbijani sklep na tožečo stranko – glede na njen dejanski in pravni položaj – nanaša posamično.
58
Najprej je treba v nasprotju s trditvami tožeče stranke izključiti, da bi zaradi tega, ker gre za „zainteresiran“ subjekt v smislu člena 108(2) PDEU, tožeča stranka lahko imela poseben položaj, ki bi lahko vplival na njeno posamično nanašanje, in to še toliko manj, ker ta ni uporabila svojih procesnih pravic, ki iz tega izhajajo, zlasti pravice do predstavitve stališča v okviru formalnega postopka preiskave (glej v tem smislu sodbo z dne 13. decembra 2005, Komisija/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C‑78/03 P, ZOdl., EU:C:2005:761, točka 37).
59
Kar zadeva posamično nanašanje v smislu sodbe Plaumann/Komisija, točka 54 zgoraj, (EU:C:1963:17), je treba opozoriti, da so za dejanski in pravni položaj tožeče stranke značilni naslednji elementi.
60
Prvič, ob koncu davčnega leta 2009 in torej pred uvedbo postopka, ki ga je začela Komisija, je imela tožeča stranka pravico do prenosa svojih izgub na podlagi nemških predpisov, ker so bili izpolnjeni pogoji iz sheme za prenos davčnih izgub. Poleg tega je tožeča stranka vknjižila prenos izgub na dan 31. decembra 2009 v računovodske izkaze kot terjatev za odloženi davek.
61
Drugič, tožeča stranka je v letu 2009 ustvarila obdavčljivi dobiček, od katerega je odbila izgube, ki jih je prenesla na podlagi sheme za prenos davčnih izgub.
62
Te okoliščine je nemška davčna uprava potrdila z zavezujočo informacijo, v zvezi s katero so bile upoštevane izgube, prenesene v skladu s shemo za prenos davčnih izgub (glej točko 17 zgoraj). Poleg tega je to, da je prejela zavezujočo informacijo, pomenilo, da je bilo ime tožeče stranke vpisano na seznam, ki so ga nemški organi posredovali Komisiji v skladu s členom 6(1)(b) izpodbijanega sklepa.
63
Zato je bilo v skladu z nemško ureditvijo gotovo, da je imela tožeča stranka ob koncu davčnega leta 2009 davčni prihranek, katerega višino je lahko poleg tega natančno opredelila. Ker namreč nemški organi niso imeli nobene diskrecijske pravice v zvezi z uporabo spornega ukrepa, je bil glede na izvedbena pravila davčne ureditve nastanek navedenega davčnega prihranka s plačilom nižjega davka le vprašanje časa. Tožeča stranka je torej imela pridobljeno pravico – ki so jo nemški organi potrdili pred sprejetjem sklepa o začetku postopka in nato izpodbijanega sklepa – do uporabe tega davčnega prihranka, ki bi bila – če ta sklepa ne bi bila sprejeta – uresničena z izdajo odločbe o odmeri davka, ki bi dovoljevala prenos izgub in poznejši vpis tega prenosa v njeno bilanco stanja. Nemški davčni organi in Komisija bi jo zato lahko zlahka identificirali.
64
Zato tožeče stranke ni mogoče šteti le za podjetje, na katero se izpodbijani sklep nanaša zaradi njegove pripadnosti zadevnemu sektorju in njegovega statusa potencialnega upravičenca, temveč je treba šteti tudi, da spada v zaprt krog gospodarskih subjektov, ki so bili ob sprejetju izpodbijanega sklepa identificirani ali bi se vsaj lahko identificirali v smislu zgoraj v točki 54 navedene sodbe Plaumann/Komisija (EU:C:1963:17) (glej tudi, po analogiji, zgoraj v točki 56 navedeno sodbo Belgija in Forum 187/Komisija, EU:C:2006:416, točka 63; zgoraj v točki 52 navedeno sodbo Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, EU:C:2009:556, točka 57; zgoraj v točki 54 navedeno sodbo Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija, EU:C:2011:368, točka 56; ter sodbi z dne 27. februarja 2014, Stichting Woonpunt in drugi/Komisija, C‑132/12 P, ZOdl., EU:C:2014:100, točke od 59 do 61 in Stichting Woonlinie in drugi/Komisija, C‑133/12 P, ZOdl., EU:C:2014:105, točke od 46 do 48).
65
Te ugotovitve ne izpodbije dejstvo, da so nemški organi po sprejetju sklepa o začetku postopka in nato izpodbijanega sklepa sprejeli ukrepe za to, da ne bi prišlo do uporabe sheme za prenos davčnih izgub, med katerimi sta zlasti razglasitev ničnosti zavezujoče informacije in izdaja odločbe o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2009, pri kateri niso bile upoštevane izgube, prenesenih iz naslova sheme za prenos davčnih izgub (glej točko 19 zgoraj).
66
Nemški organi so namreč prenehali uporabljati shemo za prenos davčnih izgub – vendar je niso razveljavili – ter so odločbo o odmeri davka izdali brez uporabe te sheme prav z namenom uskladitve s sklepom o začetku postopka in izpodbijanim sklepom. Zato v okviru preizkusa dopustnosti tožbe, katere namen je izpodbijati izpodbijani sklep, s katerim je Komisija ugotovila, da je sporni ukrep državna pomoč ter da ni združljiv z notranjim trgom, Komisija ne sme imeti koristi zaradi tega, ker so nemški organi takoj sprejeli vse potrebne ukrepe za zagotovitev uskladitev s tem sklepom do odločitve o morebitni tožbi zoper ta sklep.
67
Te ugotovitve prav tako ne omaje sodna praksa, na katero se je v svojih pisanjih in na obravnavi sklicevala Komisija, zlasti zgoraj v točki 54 navedena sodba Telefónica/Komisija (EU:C:2013:852), sodba z dne 11. junija 2009, AMGA/Komisija(T‑300/02, ZOdl., EU:T:2009:190), zgoraj v točki 55 navedena sodba Acegas/Komisija (EU:T:2009:192), in sodba z dne 8. marca 2012, Iberdrola/Komisija (T‑221/10, ZOdl., EU:T:2012:112).
68
Dejanske okoliščine v teh zadevah niso primerljive z okoliščinami v obravnavani zadevi, v kateri je bilo ugotovljeno, da ima zaradi posebnosti nemške davčne zakonodaje tožeča stranka pridobljeno pravico do davčnega prihranka, ki so jo potrdili nemški davčni organi (glej točko 63 zgoraj), pri čemer se po tej okoliščini razlikuje od drugih subjektov, na katere se nanaša le kot na potencialne upravičence izpodbijanega ukrepa (glej v tem smislu zgoraj v točki 52 navedeno sodbo Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, EU:C:2009:556, točka 55).
69
Ugotovitve iz točke 64 zgoraj prav tako ne more ovreči trditev Komisije, da lahko le ena ugodnost, ki se financira iz državnih sredstev, potrdi posamično nanašanje na tožečo stranko in da je bila država finančno obremenjena, le ko je bilo z odločbo o odmeri davka ugotovljeno znižanje davka.
70
Spomniti je namreč treba, da elementi, na katere sodna praksa opira posamično nanašanje v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU (glej točke od 54 do 56 zgoraj), ne sovpadajo nujno z bistvenimi elementi državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU (glej po analogiji zgoraj v točki 54 navedeno sodbo Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija, EU:C:2011:368, točke 56, 63 in 64). V skladu z zgoraj v točki 54 navedeno sodbo Plaumann/Komisija (EU:C:1963:17, str. 223) se lahko na subjekt, ki ni naslovnik sklepa, ta akt posamično nanaša, če nanjo vpliva zaradi nekaterih njenih posebnih značilnosti ali zaradi dejanskega položaja, zaradi katerega se razlikuje od vseh drugih oseb, in če je torej del omejenega kroga gospodarskih subjektov.
71
V obravnavanem primeru pa je treba spomniti, da je imela tožeča stranka na podlagi nacionalne ureditve pred sprejetjem sklepa o začetku postopka in nato izpodbijanega sklepa pridobljeno pravico, ki so jo potrdili nemški davčni organi, do davčnega prihranka za davčno leto 2009. Poleg tega je Komisija v točki 50 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da je že možnost, ki jo nemška vlada dala nekaterim podjetjem, da so si znižala davčno obremenitev s prenosom izgub, vodila do izgube javnih prihodkov in je pomenila državno pomoč.
72
Glede na vse navedeno je treba ugotoviti, da se v okoliščinah obravnavanega primera izpodbijani sklep na tožečo stranko nanaša neposredno in posamično.
73
Tožeča stranka ima torej procesno upravičenje na podlagi člena 263, četrti odstavek, PDEU.
Pravni interes
74
Komisija trdi, da tožeča stranka ni upravičenka do pomoči in torej ne more imeti nobene koristi od morebitne razglasitve ničnosti izpodbijanega sklepa s strani Splošnega sodišča. Zvezni republiki Nemčiji naj po sprejetju izpodbijanega sklepa ne bi bilo treba od tožeče stranke izterjati pomoči in ne glede na morebitno razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa bi se lahko nemški organi kadar koli odločili, da sporni ukrep v celoti razveljavijo.
75
Tožeča stranka ob podpori Zvezne republike Nemčije te trditve izpodbija.
76
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je ničnostna tožba, ki jo vloži fizična ali pravna oseba, dopustna, le če je v interesu tožeče stranke, da se razglasi ničnost izpodbijanega akta. Pogoj za tak interes je, da ima lahko že razglasitev ničnosti tega akta pravne posledice in da lahko rezultat pravnega sredstva stranki, ki ga je vložila, prinese korist (zgoraj v točki 52 navedena sodba Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, EU:C:2009:556, točka 63; zgoraj v točki 64 navedena sodba Stichting Woonpunt in drugi/Komisija, EU:C:2014:100, točke od 50 do 54, in zgoraj v točki 64 navedena sodba Stichting Woonlinie in drugi/Komisija, EU:C:2014:105, točka 54).
77
Pogoji za dopustnost tožbe, če se zastavi ločeno vprašanje prenehanja pravnega interesa, se presojajo glede na trenutek vložitve tožbe (glej sodbo z dne 21. marca 2002, Shaw in Falla/Komisija, T‑131/99, Recueil, EU:T:2002:83, točka 29 in navedena sodna praksa).
78
V obravnavanem primeru je tožeča stranka izpolnjevala pogoje za to, da se zanjo uporabi shema za prenos davčnih izgub, in je na podlagi te sheme pridobila ugodnost, kot je to razvidno iz točk od 59 do 61 zgoraj.
79
Čeprav je bila uporaba sheme za prenos davčnih izgub ukinjena po sprejetju izpodbijanega sklepa, bi se v skladu s členom 34(6) KStG v primeru razglasitve ničnosti tega sklepa lahko ponovno uporabila z retroaktivnim učinkom za vsa podjetja, katerih odločba o odmeri davka še ni postala pravnomočna, vključno s tožečo stranko, tako da ji razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa prinaša korist, saj bo imela pravico da uveljavlja uporabo sheme za prenos davčnih izgub, vsaj kar zadeva obdavčitev dohodkov iz leta 2009.
80
Zato ima tožeča stranka pravni interes za vložitev tožbe zoper izpodbijani sklep.
81
Tožba je torej dopustna.
Vsebinska presoja
82
Tožeča stranka v podporo tožbe navaja štiri tožbene razloge, pri čemer se prvi tožbeni razlog nanaša na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa, drugi na neobstoj uporabe državnih sredstev, tretji na neobrazložitev in četrti na kršitev načela varstva zaupanja v pravo.
83
Splošno sodišče meni, da je primerno najprej obravnavati tretji tožbeni razlog, ki se nanaša na neobrazložitev, in nato druge tožbene razloge po vrstnem redu, po katerem so bili navedeni.
Tretji tožbeni razlog: neobrazložitev
84
Tožeča stranka s tretjim tožbenim razlogom v bistvu trdi, da Komisija ni pravno zadostno obrazložila svoje presoje, da pravilo zapadlosti izgub pomeni referenčni sistem, shema za prenos davčnih izgub pa izjemo od tega sistema. Komisija naj bi med drugim v točki 67 obrazložitve izpodbijanega sklepa le napotila na razloge, ki so bili že navedeni v odločbi v zvezi z zakonom MoRaKG.
85
Komisija naj bi poleg tega napačno menila, da je bila meja za odštetje prenosa izgub skupno milijon EUR, poleg tega pa naj tudi ne bi upoštevala več dejstev. Gre zlasti za naslednje okoliščine: prejšnja določba o zapadlosti se je uporabljala vzporedno s pravilom o zapadlosti izgub do konca leta 2012; neuporabljene izgube lahko zapadejo, le če določena oseba ali skupina med seboj povezanih oseb v obdobju petih let opravi prevzem; shema za prenos davčnih izgub naj bi se uporabljala tudi za prenos obresti in naj bi določala tri vrste različnih položajev; retroaktivna uvedba sheme za prenos davčnih izgub naj bi bila namenjena le odpravi napake, ki jo je napravil zakonodajalec, ko je napačno menil, da lahko uredba o prestrukturiranju ustrezno nadomesti zapadlost prenesenih izgub.
86
V skladu z ustaljeno sodno prakso je obseg obveznosti obrazložitve odvisen od narave zadevnega akta in okvira, v katerem je bil sprejet. Obrazložitev mora jasno in nedvoumno podati razloge institucije, ki je avtor akta, tako da po eni strani sodišču Evropske unije omogoča izvajanje nadzora zakonitosti in da po drugi strani zadevnim osebam omogoči, da se seznanijo z utemeljitvami sprejetega ukrepa, da lahko branijo svoje pravice in preverijo, ali je odločba utemeljena. Ni treba, da so v obrazložitvi navedeni vsi dejanski in pravni dejavniki, ker je treba vprašanje, ali je obrazložitev akta zadostila zahtevam iz člena 296 PDEU, presojati ne le glede na njegovo besedilo, ampak tudi glede na kontekst in vsa pravna pravila v zvezi z zadevnim področjem (glej sodbi z dne 2. aprila 1998, Komisija/Sytraval in Brink’s France, C‑367/95 P, Recueil, EU:C:1998:154, točka 63 in navedena sodna praksa, in z dne 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale in Land Nordrhein-Westfalen/Komisija, T‑228/99 in T‑233/99, Recueil, EU:T:2003:57, točki 278 in 279 in navedena sodna praksa). Komisija zlasti ni dolžna zavzeti stališča do vseh trditev, ki so jih pred njo navajale zadevne osebe. Zadostuje, da navede dejstva in pravne ugotovitve, ki so bistvenega pomena glede na sistematiko odločbe (glej zgoraj navedeno sodbo Westdeutsche Landesbank Girozentrale in Land Nordrhein-Westfalen/Komisija, EU:T:2003:57, točka 280 in navedena sodna praksa).
87
Zlasti pri opredelitvi nekega ukrepa kot pomoč obveznost obrazložitve zahteva, da so navedeni razlogi, iz katerih Komisija meni, da zadevni ukrep spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU (sodba z dne 13. junija 2000, EPAC/Komisija, T‑204/97 in T‑270/97, Recueil, EU:T:2000:148, točka 36).
88
Prav tako je treba opozoriti, da je obveznost obrazložitve iz člena 296 PDEU bistvena postopkovna zahteva, ki jo je treba razlikovati od vprašanja utemeljenosti obrazložitve, ki je del vsebinske zakonitosti spornega akta (glej sodbo z dne 18. junija 2015, Ipatau/Svet, C‑535/14 P, ZOdl., EU:C:2015:407, točka 37 in navedena sodna praksa).
89
Komisija v izpodbijanem sklepu najprej opozarja na upoštevni zakonodajni okvir. Zlasti v točki 5 obrazložitve je navedeno načelo prenosa izgub, v točkah 10 in 14 obrazložitve pa je povzeta vsebina pravila zapadlosti izgub ter sheme za prenos davčnih izgub.
90
Komisija je nato v točkah od 64 do 102 obrazložitve izpodbijanega sklepa ocenila selektivnost spornega ukrepa. Natančneje, v točkah 66 in 67 obrazložitve izpodbijanega sklepa je podala opredelitev referenčnega okvira.
91
V točki 66 obrazložitve izpodbijanega sklepa Komisija pojasnjuje, da „je referenčni sistem nemški sistem plačevanja davka od dobička pravnih oseb v sedanji obliki in zlasti pravila[, ki] so navedena v členu 8c(1) KStG“. Komisija nato opozarja na vsebino te določbe in ugotavlja, da „je zapadlost izgub splošno pravilo, tj. referenčni sistem, v primeru spremembe lastništva podjetja“.
92
V točki 67 obrazložitve izpodbijanega sklepa Komisija dodaja, da je v zadevi, ki je bila predmet odločbe v zvezi z zakonom MoRaKG, Komisija štela, da je člen 8c(1) KStG pomenil uporaben referenčni okvir, pri čemer je izjemo od navedenega člena, ki podjetjem, ki jih prevzamejo družbe za tvegani kapital, dovoli prenos izgub kljub spremembi lastništva, razglasila za nezdružljivo z notranjim trgom. Pojasnila je, da „[a]rgumenti, ki so se izoblikovali v tem sklepu, prav tako veljajo za to zadevo“.
93
Ugotoviti je treba, da je Komisija v skladu s svojo obveznostjo obrazložitve v zgoraj navedenih točkah obrazložitve izpodbijanega sklepa jasno opredelila referenčni okvir, za katerega meni, da se lahko uporabi za presojo obstoja selektivne prednosti.
94
Zlasti je upoštevala splošno načelo prenosa izgub in upoštevnega zakonodajnega okvira ter je pojasnila, da je menila, da je zapadlost izgub referenčen zakonodajni okvir obravnavanega primera.
95
V tem okviru je treba ugotoviti, da sklicevanje na odločbo v zvezi z zakonom MoRaKG, v točki 67 obrazložitve izpodbijanega sklepa, pomeni dodatno obrazložitev, ki glede opredelitve referenčnega okvira ni bila nujna.
96
Poleg tega domnevne napake Komisije pri preverjanju upoštevne ureditve (glej točko 85 zgoraj), ne vplivajo na zadostnost obrazložitve. Te trditve bi morda lahko spadale na področje vsebinske presoje izpodbijanega sklepa in bodo preučene v okviru tega tožbenega razloga (glej točko 125 spodaj).
97
Tretji tožbeni razlog je treba torej zavrniti.
Prvi tožbeni razlog: neobstoj prima facie selektivnosti spornega ukrepa
98
Prvi tožbeni razlog se v bistvu nanaša na ugotovitve Komisije v zvezi s selektivnostjo spornega ukrepa.
99
V tem okviru je treba najprej spomniti, da člen 107(1) PDEU prepoveduje pomoči z namenom „dajanj[a] prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“, torej selektivne pomoči.
100
V skladu z ustaljeno sodno prakso je najprej treba za to, da bi bilo mogoče nacionalni davčni ukrep opredeliti kot „selektiven“, predhodno ugotoviti in preučiti skupni ali „običajni“ davčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici. Nato je treba glede na to skupno ali „običajno“ davčno ureditev presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim davčnim ukrepom, ter dokazati, da ta ukrep odstopa od navedenega skupnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za davčni sistem te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, ZOdl., EU:C:2011:550, točki 50 in 54, in z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, ZOdl., EU:C:2011:732, točka 75). Ob koncu teh dveh etap preizkusa se lahko določen ukrep prima facie opredeli kot selektiven.
101
Vendar, tega pogoja selektivnosti ne izpolnjuje ukrep, ki je, čeprav z njim nastane ugodnost za določenega upravičenca, utemeljen z naravo ali splošno sistematiko sistema, v katerega spada (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Recueil, EU:C:2001:598, točka 42, in zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Paint Graphos in drugi, EU:C:2011:550, točka 64). Ob koncu te morebitne tretje etape preizkusa se ukrep opredeli kot selektiven.
102
Spomniti je treba, da mora Komisija, da bi dokazala, da se zadevni ukrep uporablja selektivno za posamezna podjetja ali proizvodnjo posameznega blaga, dokazati, da ta ukrep uvaja razlikovanja med podjetji, ki so glede na cilj zadevnega ukrepa v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, medtem ko je dolžnost države članice, ki je uvedla tako razlikovanje med podjetji glede dajatev to, da dokaže, da je to dejansko utemeljeno z naravo in sistematiko zadevnega sistema (glej v tem smislu sodbo z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska, C‑279/08 P, ZOdl., EU:C:2011:551, točka 62 in navedena sodna praksa).
103
Prvi tožbeni razlog, ki ga je navedla tožeča stranka, je treba preučiti prav na podlagi te analize v treh korakih.
– Prvi del: napačna opredelitev referenčnega okvira
104
Komisija je v izpodbijanem sklepu za namene presoje selektivnosti spornega ukrepa upoštevala, prvič, obstoj splošnega pravila prenosa izgub, drugič, pravilo zapadlosti izgub, ki je izjema od prvega pravila v primerih škodljivih prevzemov deležev, in tretjič, shemo za prenos davčnih izgub, ki dopušča izjemo od drugega pravila in uporabo prvega pravila v nekaterih posebnih položajih.
105
Na podlagi teh elementov je Komisija v točki 66 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da v okviru nemškega davčnega sistema, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb, zapadlost izgub pomeni referenčni okvir, to je splošno pravilo, ki se uporablja v vseh drugih primerih spremembe lastništva, in da je shema za prenos davčnih izgub izjema od tega pravila.
106
Tožeča stranka ob intervenciji Zvezne republike Nemčije trdi, da je storila napako pri določitvi referenčnega sistema za presojo selektivnosti spornega ukrepa. Komisija naj bi napačno štela, da je pravilo zapadlosti izgub splošno pravilo in da je shema za prenos davčnih izgub izjema od tega pravila.
107
Po mnenju tožeče stranke je referenčni sistem pravilo prenosa izgub kot izraz ustavnega načela obdavčitve na podlagi davčne sposobnosti. Pravilo zapadlosti izgub naj bi pomenilo izjemo od navedenega načela in naj ga ne bi bilo mogoče šteti za referenčni sistem, medtem ko naj bi bilo s shemo za prenos davčnih izgub, ki uvaja izjemo od te izjeme, ponovno potrjeno splošno pravilo, in sicer pravilo prenosa izgub, kot to velja za druge izjeme, kot je določba o skupinah podjetij ali določba o skritih rezervah.
108
Komisija se najprej sklicuje na nedopustnost prvega dela prvega tožbenega razloga, ker naj bi temeljil na novih dejstvih, ki niso bila navedena v upravnem postopku. Poudarja, da je pravilo zapadlosti izgub opredelila kot referenčno določbo v sklepu o začetku postopka in v odločbi v zvezi z zakonom MoRaKG ter da tožeča stranka, Zvezna republika Nemčija ali druge zainteresirane stranke med upravnim postopkom tej opredelitvi niso nasprotovale. Prav tako pojasnjuje, da nacionalna davčna zakonodaja z vidika prava Unije pomeni dejstvo, ki ga ob sprejetju izpodbijanega sklepa ni povsem poznala in v zvezi s katerim ni bila dolžna opraviti preiskave po uradni dolžnosti.
109
Komisija trditve tožeče stranke vsebinsko izpodbija.
110
Najprej je torej treba zavrniti ugovor nedopustnosti, ki ga navaja Komisija. Iz sodne prakse, ki jo v utemeljitev svoje trditve navaja Komisija, namreč izhaja, da je treba zakonitost določenega sklepa glede na informacije, ki jih ima Komisija na voljo ob sprejetju sklepa, dejansko presojati na podlagi utemeljenosti in ne dopustnosti zadevnega tožbenega razloga (glej v tem smislu sodbe z dne 26. septembra 1996, Francija/Komisija, C‑241/94, Recueil, EU:C:1996:353, točka 33; z dne 24. septembra 2002, Falck in Acciaierie di Bolzano/Komisija, C‑74/00 P in C‑75/00 P, Recueil, EU:C:2002:524, točka 168; z dne 14. januarja 2004, Fleuren Compost/Komisija, T‑109/01, Recueil, EU:T:2004:4, točka 49; z dne 6. aprila 2006, Schmitz-Gotha Fahrzeugwerke/Komisija, T‑17/03, ZOdl., EU:T:2006:109, točka 54, in z dne 7. decembra 2010, Frucona Košice/Komisija, T‑11/07, ZOdl., EU:T:2010:498, točka 49).
111
Glede utemeljenosti trditev tožeče stranke je treba spomniti, da je Komisija v izpodbijanem sklepu v bistvu pravilo zapadlosti izgub opredelila kot splošno pravilo, na podlagi katerega je bilo treba preučiti, ali so se podjetja, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, razlikovala, medtem ko se tožeča stranka sklicuje na splošnejše pravilo prenosa izgub, ki se uporablja za vsako obdavčitev.
112
V zvezi s tem je treba spomniti, prvič, da pravilo prenosa izgub pomeni možnost, priznano vsem družbam ob uporabi davka od dohodkov pravnih oseb, in drugič, da pravilo zapadlosti izgub omejuje navedeno možnost ob pridobitvi deleža, ki je enak ali presega 25 % kapitala, ter jo ukinja ob pridobitvi deleža, ki presega 50 % kapitala. Slednje pravilo se zato sistematično uporablja za vse primere spremembe lastništva, ki je enak ali presega 25 % kapitala, brez razlikovanja zadevnih podjetij glede na njihovo naravo ali značilnosti.
113
Poleg tega je shema za prenos davčnih izgub določena kot izjema od pravila zapadlosti izgub in se uporablja le v točno določenih položajih, za katere se uporablja zadnjenavedeno pravilo.
114
Zato je treba ugotoviti, da je pravilo zapadlosti izgub tako kot pravilo prenosa izgub del zakonodajnega okvira spornega ukrepa. Drugače povedano, zakonski okvir, ki je upošteven v obravnavanem primeru, tvori splošno pravilo prenosa izgub, ki je omejeno s pravilom zapadlosti izgub, in prav v tem okviru je treba preveriti, ali sporni ukrep uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju v smislu sodne prakse, navedene zgoraj v točki 100, pri čemer se to vprašanje zastavlja v okviru drugega dela prvega tožbenega razloga.
115
Ugotoviti je torej treba, da Komisija ni storila napake, ko je s potrditvijo obstoja splošnejšega pravila, in sicer pravila prenosa izgub, ugotovila, da je bilo referenčni zakonski okvir, vzpostavljen za presojo selektivnosti spornega predloga, pravilo zapadlosti izgub.
116
Ostale trditve tožeče stranke tega sklepa ne ovržejo.
117
Prvič, kar zadeva sklicevanje tožeče stranke na neobrazložitev v zvezi s tem, da je Komisija za utemeljitev svojega stališča zgolj navedla odločbo v zvezi z zakonom MoRaKG, je treba ugotoviti, da je bil ta očitek zavrnjen v okviru tretjega tožbenega razloga, ki se nanaša na neobrazložitev (glej točke od 84 do 97 zgoraj). Poleg tega je to, ali so nemški organi med upravnim postopkom, v katerem je bila sprejeta odločba v zvezi z zakonom MoRaKG, priznali, da je bil izpodbijani ukrep selektiven, ali ne, v obravnavanem primeru brezpredmetno, saj nima nobenega vpliva na presojo – opravljeno v prejšnjih točkah – zakonskega okvira, ki ga je opredelila Komisija.
118
Drugič, to, da načelo prenosa izgub spada med temeljna načela nemškega davčnega prava, je prav tako brezpredmetno. Tudi ob domnevi, da pravilo prenosa izgub spada med ta temeljna načela in da zapadlost izgub predstavlja izjemo od tega pravila, še vedno ostaja dejstvo, da je slednje del referenčnega zakonskega okvira, v katerega spada sporni ukrep in na podlagi katerega je treba presojati selektivnost tega ukrepa.
119
Tretjič, kar zadeva trditev, da lahko zakonodajalec pravico do prenosa izgub – ki pomeni uporabo temeljnih načel – po eni strani omeji, le če obstajajo resni razlogi, in po drugi, da sprememba lastništva v ničemer ne vpliva na obdavčitev družbe, ker sta področje delovanja delničarjev in področje delovanja družbe jasno ločena, ta nima nobenega vpliva na opredelitev presoje selektivnosti spornega ukrepa. Pomembno je, da obstaja izjema od načela prenosa izgub, ki je, tako kot to načelo, del referenčnega okvira v katerega spada sporni ukrep.
120
Četrtič, trditev, da pravilo zapadlosti izgub ni povzročilo spremembe sistema, in da je njegov namen, kot je bil namen prejšnjega pravila, preprečitev zlorabe prenosa izgub, je prav tako brezpredmetna. Cilj boja zoper zlorabo namreč je namreč vprašanje, ali sporni ukrep razlikuje med gospodarskimi subjekti, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju, kar je predmet drugega dela tega tožbenega razloga. Poleg tega to, ali je Komisija izpodbijala zakonitost prejšnje sheme za prenos davčnih izgub ali ne, je za presojo nove sheme povsem nepomembno.
121
Petič, ugotoviti je treba, da obstoj drugih izjem od pravila zapadlosti izgub ni zadosten dokaz, da slednje pravilo ni del referenčnega okvira, ki je upošteven za namene presoje selektivnosti spornega ukrepa.
122
Šestič, enako velja za trditev, ki se nanaša na dvome nacionalnih sodišč v zvezi z ustavnostjo pravila zapadlosti izgub. To ne omaje ugotovitve, da je to pravilo – ker ni bilo razveljavljeno – del referenčnega sistema.
123
Sedmič, ugotovitve, navedene zgoraj v točki 115, prav tako ne omajejo trditve, ki jih je tožeča stranka navedla v repliki, in s katerimi skuša dokazati, da je pravilo zapadlosti izgub izjema, in sicer to, da je za to pravilo značilno veliko število elementov, ki omejujejo njegovo področje uporabe, ter razdelane pravne posledice, ki jih je treba razložiti, in da to, da gre za izjemo, poleg tega potrjujeta zakonodajni kontekst in tehnika.
124
Te trditve so brezpredmetne, ker opredelitev navedenega pravila kot izjeme od višjega pravnega pravila, ne preprečuje, da bi bilo to pravilo del referenčnega okvira, v katerega spada sporni ukrep.
125
Nazadnje, napačna trditev iz točke 5 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v skladu s katero je bil prenos izgub omejen na skupni znesek milijon EUR, ni vplivala na presojo selektivnosti spornega ukrepa. To velja tudi za napako, ki jo je Komisija storila, ko je štela, da je bila prejšnja določba o zapadlosti izgub razveljavljena z učinkom od 1. januarja 2008, medtem ko se je uporabljala vsaj do leta 2012.
126
Ugotoviti je treba, da Komisija ni storila napake pri opredelitvi referenčnega okvira.
127
Prvi del prvega tožbenega razloga je treba torej zavrniti.
– Drugi del: napačna presoja pravnega in dejanskega položaja podjetij, ki potrebujejo prestrukturiranje, in opredelitev sheme za prenos davčnih izgub kot splošni ukrep
128
Komisija je v izpodbijanem sklepu menila, da je imelo pravilo zapadlosti izgub obsežnejše področje uporabe od prejšnjega pravila (točka 10 obrazložitve), da pravilo sprva ni določalo nobene izjeme (točka 11 obrazložitve), in da, kot je razvidno iz obrazložitvenega memoranduma zakona o reformi obdavčitve podjetij iz leta 2008 (glej točko 6 zgoraj), je imelo pravilo dvojni cilj: po eni strani poenostaviti pravila in po drugi načrtno preprečevati zlorabe (točka 12 obrazložitve). Poleg tega je poudarila, da je bil neobstoj izrecne izjeme, ki bi omogočala prenos izgub v primeru prestrukturiranja, nadomeščen z možnostjo davčnih organov, odpišejo davčne dolgove na podlagi uredbe o prestrukturiranju (točka 12 obrazložitve, glej točko 7 zgoraj).
129
Komisija je na podlagi teh elementov v točkah od 68 do 79 obrazložitve izpodbijanega sklepa najprej menila, da je cilj sistema odmere davka od dohodkov pravnih oseb ustvariti prihodke za proračun in da je namen pravila zapadlosti izgub preprečiti, da bi podjetja, katerih lastništvo se je spremenilo, prenašala svoje izgube. Dalje je menila, da so na podlagi tega cilja vsa podjetja, katerih lastništvo se je spremenilo do višine 25‑odstotnega ali večjega deleža, v dejansko in pravno primerljivem položaju. Nazadnje je ugotovila, da se je v skladu s shemo za prenos davčnih izgub znotraj te kategorije razlikovalo med, na eni strani, podjetji, ki so, čeprav so poslovala z izgubo, ostala zdrava, in na drugi podjetji, ki so v skladu s pogoji, ki jih določa shema za prenos davčnih izgub, bila ali so skoraj bila plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena.
130
Prvič, tožeča stranka trdi, da s shemo za prenos davčnih izgub ni bilo uvedeno razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so bila v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, temveč pomeni splošen ukrep davčne politike, ki spada na področje davčne suverenosti držav članic, ki se na podlagi enakih pogojev uporablja za vse družbe, za katere obstaja neposredno tveganje plačilne nesposobnosti ali prekomerne zadolženosti, ter da navedena shema prav tako ne spada na področje diskrecijske pravice upravnih organov.
131
Pojasnjuje, da podjetja, ki jih je treba prestrukturirati, in zdrava podjetja niso v enakem dejanskem in pravnem položaju. S pravilom zapadlosti izgub naj bi bil prenos izgub nemogoč, če nov delničar lahko odločilno vpliva na razvoj družbe in ima torej načeloma popoln nadzor nad upoštevanjem izgub, medtem ko naj bi se shema za prenos davnih izgub, v skladu s strogimi pogoji, ki jih določa, uporabljala v položajih, ko novi delničar nima možnosti upoštevanja izgub.
132
Drugič, tožeča stranka se sklicuje na napako pri obrazložitvi, saj naj Komisija ne bi preverila, če je shema za prenos davčnih izgub splošni ukrep.
133
Ker je bil referenčni okvir opredeljen, kot da ga tvori pravilo zapadlosti izgub, je treba najprej preveriti, ali so ob upoštevanju cilja, ki mu sledi upoštevni davčni sistem, podjetja, ki uporabijo shemo za prenos davčnih izgub, v položaju, ki je dejansko in pravno primerljiv s položajem drugih podjetij, za katera velja pravilo zapadlosti izgub, kar mora v skladu s sodno prakso iz točke 102 zgoraj storiti Komisija.
134
Komisija meni, da je cilj davčne ureditve, ki je upoštevna v obravnavanem primeru, v bistvu preprečitev, da bi podjetja, katerih lastništvo se je spremenilo, prenesejo izgube, zato so vsa podjetja, katerih lastništvo se je spremenilo, v dejansko in pravno primerljivem položaju ne glede na to, ali uporabljajo shemo za prenos davčnih izgub ali ne. Sporni ukrep naj bi bil torej prima facie selektiven, ker koristi zgolj podjetjem, ki izpolnjujejo pogoje navedene sheme.
135
Tožeča stranka pa meni, da je namen zadevne ureditve preprečitev zlorab prenosa izgub, zato so zgolj podjetja, ki izpolnjujejo pogoje sheme za prenos izgub v dejansko in pravno primerljivem položaju, saj ne morejo zlorabiti prenosa izgub.
136
Kot je navedeno zgoraj v točki 114, zakonski okvir, ki je upošteven v obravnavanem primeru, tvori splošno pravilo prenosa izgub, ki je omejeno s pravilom o zapadlosti izgub. Šteti je torej treba, kot izhaja iz točke 71 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da je upoštevni cilj davčnega sistema preprečitev, da bi podjetja, katerih lastništvo je bilo spremenjeno, prenesla svoje izgube. Drugače povedano, možnost prenosa izgub je omejena ali ukinjena, če se po pridobitvi 25‑odstotnega deleža podjetja, ki je poslovalo z izgubami, njegovo lastništvo bistveno spremeni.
137
Iz tega sledi, da so vsa podjetja, katerih lastništvo je bilo tako spremenjeno, v dejansko in pravno primerljivem položaju, ne glede na to, ali so v težavah ali ne v smislu sheme za prenos davčnih izgub.
138
Nasprotno pa se sporni ukrep ne nanaša na vsa podjetja, katerih lastništvo se je bistveno spremenilo, ampak se uporablja za točno določeno kategorijo podjetij, in sicer za podjetja, ki so ali bi lahko bila v skladu z besedilom sheme za prenos davčnih izgub v času prevzema „plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena“ (v nadaljevanju: podjetja v težavah).
139
Ugotoviti je treba, da ta kategorija ne zajema vseh podjetij, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju glede na cilj zadevne davčne ureditve.
140
Tudi ob predpostavki, kot to trdi tožeča stranka, da je upoštevni cilj davčne ureditve preprečitev zlorab prenosa izgub z izogibanjem nakupa „slamnatih družb“, ostaja dejstvo, da se sporni ukrep uporablja le za podjetja, ki izpolnjujejo določene pogoje, zlasti za podjetja v težavah.
141
Če v položajih, ki so predmet spornega ukrepa, v skladu z zadevnim ciljem ni tveganja zlorab, je treba ugotoviti, da navedeni ukrep ne omogoča prenosa izgub v primeru pomembne spremembe lastništva zadevne družbe, če se ta sprememba ne nanaša na podjetja v težavah, čeprav se navedena sprememba lastništva ne nanaša na nakup „slamnatih družb“ in torej ne povzroča tveganja zlorab. Prenos izgub je prepovedan, tudi če so izpolnjeni drugi pogoji sheme za prenos davčnih izgub, ki se med drugim nanašajo na ohranitev temeljnih poslovnih struktur družbe, in sicer pogojev, navedenih v točkah od (c) do (e) sheme za prenos davčnih izgub. Drugače povedano, pogoji navedeni v točkah (a) in (b) sheme za prenos davčnih izgub niso povezani s ciljem preprečitve zlorabe. Posledica teh pogojev je torej dajanje prednosti podjetjem v težavah.
142
Ugotoviti je torej treba, da Komisija ni storila napake s tem, da je presodila, da je bilo s spornim ukrepom uvedeno razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, določen za davčni sistem, v dejansko in pravno primerljivem položaju, v smislu sodne prakse, navedene zgoraj v točki 100.
143
Drugič, trditve tožeče stranke in intervenientke, da je sporni ukrep splošni ukrep, ker koristi vsem podjetjem v težavah, prav tako ni mogoče sprejeti.
144
Po eni strani namreč vprašanje v okviru preizkusa selektivnosti davčnega ukrepa, ali je ukrep splošen ali ne, temelji na vprašanju, ali glede na splošen ali običajen davčni sistem zadevni ukrep uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj navedenega sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Toda, kot je to navedeno v prejšnjih točkah, v izpodbijanem sklepu Komisija pravilno šteje, da sporni ukrep uvaja razlikovanje med podjetji, in sicer podjetji, ki izpolnjujejo pogoje, določene z zadevnim ukrepom, in drugimi podjetji, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju glede na cilj zadevne davčne ureditve. Tudi ob predpostavki, da je ta cilj – kot trdi tožeča stranka – preprečitev zlorabe prenosa izgub, je treba ugotoviti, da se sporni ukrep, samostojno ali skupaj z drugima navedenima izjemama, ne nanaša na vsa podjetja, ki so predmet škodljivega prevzema, ki ne ustvarjajo takšnega tveganja za zlorabo.
145
Po drugi strani je treba ugotoviti, da v nasprotju s trditvami tožeče stranke sporni ukrep ni splošni ukrep, saj naj bi bil potencialno dostopen vsem podjetjem v smislu sodbe z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija, v pritožbenem postopku, T‑219/10, ZOdl., EU:T:2014:939, točki 44 in 45). S spornim ukrepom je namreč njegovo področje uporabe določeno ratione personae. Nanaša se le na eno kategorijo podjetij, ki so v posebnem položaju, in sicer podjetja v težavah. Zato je ta ukrep prima facie selektiven.
146
Poleg tega razlike – ki jih navaja tožeča stranka – med podjetji, ki jih je treba prestrukturirati, in zdravimi podjetji, kar zadeva dostop do kapitala in razpoložljivost skritih rezerv, niso upoštevne glede na cilj davčnega sistema, tudi če upoštevamo cilj preprečitve zlorabe prenosa izgub. Takšne razlike so upoštevne le glede na cilj dajanja prednosti prestrukturiranja podjetij, ki so uporabila sporni ukrep. Toda, ta cilj ni upošteven v obravnavanem primeru, česar pa tožeča stranka niti ne trdi.
147
Nazadnje, kar zadeva trditev, da je shema za prenos davčnih izgub samodejni mehanizem, in trditev, da cilji zakonodaje s področja davka od dohodkov pravnih oseb družb niso le davčni, temveč tudi politični, zadostuje poudariti, da sta ti trditvi brezpredmetni, ker tudi če štejemo, da sta utemeljeni, ne moreta vplivati na selektivnost spornega ukrepa.
148
Drugi del prvega tožbenega razloga je treba torej zavrniti.
– Tretji del: utemeljitev spornega predloga z naravo in notranjo strukturo nemškega davčnega sistema
149
Prvič, tožeča stranka trdi, da je shema za prenos davčnih izgub, skupaj z določbo o skupinah podjetij in določbo o skritih rezervah prispeva k uporabi splošnih načel, ki so del nemškega sistema na področju davka od dohodkov pravnih oseb, zlasti načelo medobdobnega izravnavanja izgub, ki izhaja iz smernic objektivnega neto stanja, obdavčitve na podlagi dejanske plačilne sposobnosti in načela ločenosti, v skladu s katerim v okviru referenčnega sistema, ki se uporablja v nemškem pravu na področju davka od dohodkov pravnih oseb, obdavčitev družbe ni odvisna od njenih delničarjev.
150
Drugič, tožeča stranka navaja, da je omejitev uporabe sheme za prenos davčnih izgub na podjetja, ki jih je treba prestrukturirati, utemeljena tudi na podlagi davčnega interesa, to je glede na cilj davčnega prava, ki je pobiranje prihodkov za financiranje državnih odhodkov. Nemški zakonodajalec naj bi namreč s tem, da ni določil nobenih davčnih ovir za prestrukturiranje, podjetjem, ki jih je treba prestrukturirati, omogočil, da sanirajo svoj gospodarski položaj, kar naj bi povečalo prihodnje davčne prihodke.
151
Tretjič, tožeča stranka trdi, da omejitev na podjetja, ki jih je treba prestrukturirati, temelji tudi na objektivnih razlikah med zdravimi podjetji, ki kratkotrajno poslujejo z izgubami in si lahko na trgu zagotovijo kapital, ne da bi bila odvisna od spremembe lastništva, na eni strani in podjetji, ki jih je treba prestrukturirati, ki pogosto ne morejo več uporabiti te možnosti, na drugi. Zvezna republika Nemčija dodaja, prvič, da v primeru pridobitve deleža z namenom prestrukturiranja, prevzemnik nima nadzora nad izgubami, in drugič, da podjetja, ki jih je treba prestrukturirati, ki nimajo skritih rezerv, ne morejo uporabiti določbe v zvezi s temi rezervami.
152
Spomniti je treba, da v skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 101, ni selektiven pogoj, ki se, čeprav uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v dejansko in pravno primerljivem položaju glede na cilj upoštevnega davčnega sistema, utemeljuje z naravo in notranjo strukturo davčnega sistema, v katerega spada.
153
V zvezi s tem je treba razlikovati med cilji, ki so pripisani posebnemu davčnemu sistemu in so zunaj njega, ter mehanizmi, ki so lastni davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev teh ciljev, pri čemer lahko ti cilji in mehanizmi kot temeljna načela zadevnega davčnega sistema podprejo tako utemeljitev, kar pa mora dokazati država članica (glej zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Paint Graphos in drugi, EU:C:2011:550, točka 65 in navedena sodna praksa, in sodbo z dne 7. marca 2012, British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, ZOdl., EU:T:2012:110, točka 84 in navedena sodna praksa). Zato se davčne olajšave, ki bi izhajale iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne bi mogle izogniti zahtevam, ki izhajajo iz člena 107(1) PDEU (zgoraj v točki 100 navedena sodba Paint Graphos in drugi, EU:C:2011:550, točka 70).
154
Prav tako je treba spomniti, da je nacionalni ukrep lahko utemeljen z naravo in notranjo strukturo zadevnega davčnega sistema, le če je v skladu ne le z značilnostmi zadevnega davčnega sistema, temveč tudi z delovanjem tega sistema, ter če je v skladu z načelom sorazmernosti in ne prekorači meja nujnega, kar pomeni, da zastavljenega legitimnega cilja ne bi bilo mogoče doseči z blažjimi ukrepi (glej v tem smislu zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Paint Graphos in drugi, EU:C:2011:550, točke od 73 do 75).
155
Komisija je v izpodbijanem sklepu razlikovala med ciljem pravila zapadlosti izgub in ciljem sheme za prenos davčnih izgub.
156
Kar zadeva cilj pravila zapadlosti izgub, je Komisija, čeprav so se nemški organi med upravnim postopkom sklicevali na namen „preprečit[ve] zlorab[e] prenosa izgub […] v obliki nakupov slamnatih podjetij“ (točka 85 obrazložitve izpodbijanega sklepa), menila, da je bil namen „financirati znižanje stopnje davka od dobička pravnih oseb s 25 na 15 %“, kot je razvidno iz sprememb prejšnjega pravila zapadlosti izgub z novim pravilom (točka 86 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
157
Namen sheme za prenos davčnih izgub pa je bil po mnenju Komisije obvladovanje gospodarske in finančne krize ter pomoč podjetjem, ki so bila zaradi te krize v težavah (točki 87 in 88 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Komisija meni, da je bil namen te sheme postranskega pomena za davčni sistem (točka 89 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
158
Ugotoviti je treba, da je iz besedila spornega ukrepa jasno razvidno, da je bil njegov namen spodbujanje prestrukturiranja podjetij v težavah. Če to ne bi bilo res, ne bi mogli pojasniti, zakaj se med pogoji za uporabo členov 8c(1a)(a) KStG in 8c(1a)(b) KStG (glej točko 10 zgoraj) zahteva, da mora biti pridobitev deleža namenjena prestrukturiranju družbe, oziroma da družba je ali bi lahko bila v času prevzema plačilno nesposobna ali prekomerno zadolžena. Tožeča stranka poleg tega priznava, da s spornim ukrepom zakonodajalec sledi tudi cilju, da se družbam, ki jih je kriza prizadela in so v položaju plačilne nesposobnosti, omogoči, da ponovno postanejo zdrave.
159
Očitno je torej, da je cilj ali vsaj glavni namen spornega ukrepa olajšati prestrukturiranje podjetij v težavah.
160
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da navedeni cilj ne spada med temeljna načela davčnega sistema in torej ni znotraj, temveč je zunaj tega sistema (glej v tem smislu in po analogiji sodbi z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, ZOdl., EU:C:2006:511, točka 82, in z dne 18. julija 2013, P, C‑6/12, ZOdl., EU:C:2013:525, točka 30), ne da bi bilo treba preveriti, ali je sporni ukrep sorazmeren z zastavljenim ciljem.
161
Vsekakor pa je sporni ukrep še toliko manj upravičen ob upoštevanju trditev tožeče stranke in intervenientke.
162
Najprej, ukrepa ni mogoče utemeljiti v skladu z načelom obdavčitve na podlagi dejanske plačilne sposobnosti.
163
Ne glede na to, da ta utemeljitev ne izhaja iz obrazložitve zadevnega zakona, se zdi, da se navezuje na cilj preprečevanja zlorab na področju prenosa izgub, ki je značilen za pravilo zapadlosti izgub. -V skladu s temi trditvami – glede na to, da je namen pravila zapadlosti izgub preprečevanje zlorab in da naj v primeru prestrukturiranja ne bi bilo zlorab – naj bi v bistvu iz tega sledilo, da je uporaba sheme za prenos davčnih izgub utemeljena na podlagi enake logike, ki velja za uporabo pravila zapadlosti izgub in je namenjena zgolj ponovni vzpostavitvi splošnega načela prenosa izgub kot izraza načela obdavčitve na podlagi dejanske plačilne sposobnosti.
164
Toda, tudi če štejemo, da je ta razlaga pravilna, je treba ugotoviti, da ne kaže, da bi bil sporni ukrep v skladu z zastavljenim ciljem. Kot je to pojasnjeno v okviru prvega tožbenega razloga, se namreč sporni ukrep uporablja le za podjetja v težavah. V teh okoliščinah ni razvidno, zakaj naj bi se z načelom obdavčitve na podlagi dejanske plačilne sposobnosti zahtevalo, da se podjetjem v težavah prizna možnost prenosa izgub, medtem ko se ta prenos ne prizna zdravemu podjetju, ki je poslovalo z izgubami in izpolnjuje druge pogoje, ki jih določa shema za prenos davčnih izgub.
165
Dalje, sporni ukrep prav tako ni utemeljen z razlikami med prevzemom z namenom prestrukturiranja in z objektivnimi razlikami med davčnimi zavezanci. Tožeča stranka, ki jo podpira Zvezna republika Nemčija, meni, da v primeru prevzema za namene prestrukturiranja, novi delničar nima popolnega nadzora nad uporabo izgub. Poleg tega naj podjetja, ki jih je treba prestrukturirati, drugače kakor zdrava podjetja, ne bi imela možnosti, da se financirajo na kapitalskem trgu ali da iščejo prevzemnika. Prav tako naj ne bi imela možnosti, da ohranijo svoje izgube na podlagi določbe o skritih rezervah.
166
V zvezi s tem je treba ugotoviti, po eni strani, da trditev v zvezi z neobstojem nadzora nad upoštevanjem izgub ni dosledna. Druga podjetja, ki ne izpolnjujejo pogojev sheme za prenos davčnih izgub, imajo namreč prav tako lahko gospodarske težave in lahko pride do tega, da ne morejo nadzirati upoštevanja izgub, vendar pa jim je pri tem onemogočena uporaba sheme za prenos davčnih izgub. Drugič, razlika v položaju podjetij, ki jih je treba prestrukturirati, in zdravih podjetij glede dostopa do kapitala in razpoložljivosti skritih rezerv v obravnavanem primeru ni pomembna. Komisija je v točki 91 obrazložitve izpodbijanega sklepa torej pravilno ugotovila, da morebiten cilj spodbujanja dostopa do kapitala družb v težavah ni neločljivo povezan z davčnim sistemom.
167
Enako velja glede trditve tožeče stranke, da je dopustitev podjetjem, ki se jih da sanirati, da sanirajo svoj gospodarski položaj v interesu nemške davčne uprave, da bi omejila tveganje, da ne postanejo plačilno nesposobna, in da bi povečala možnosti davčnih organov, da pridobijo ali celo povečajo davčne prihodke.
168
Ta trditev povzame trditev, ki jo je Zvezna republika Nemčija navedla med upravnim postopkom, Komisija pa jo je zavrnila v točkah od 57 do 63 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da je shema za prenos davčnih izgub v skladu z načelom imenovanim „načelo zasebnega upnika v tržnem gospodarstvu“, saj ustreza vedenju preudarnega upnika, s katerim ima dolžnik trajni pogodbeno razmerje.
169
Ugotoviti pa je treba, da je zadevna ugodnost dodeljena samodejno in brez kakršnega koli preizkusa, namenjenega konkretnemu ugotavljanju – kot bi to naredil zasebni upnik – kolikšno je tveganje, da prejemnik ne bo več mogel opravljati gospodarske dejavnosti in bo moral torej ustaviti vsa plačila svojim upnikom, in v kolikšnem obsegu bo lahko navedeni prejemnik po zmanjšanju davčnega dolga stroškovno učinkovito opravljal svoje dejavnosti, da bo lahko izpolnjeval svoje prihodnje obveznosti. Kot Komisija pravilno poudarja v točki 60 obrazložitve izpodbijanega sklepa, odpoved davčni terjatvi brez vsakršne presoje o obetih glede prihodnosti dolžnika in pomembnosti strategije tega dolžnika, ni v skladu s preudarnim ravnanjem.
170
Zato je treba ugotoviti, da niti tožeča stranka niti Zvezna republika Nemčija nista predložili elementov, ki bi utemeljevali sporni ukrep v skladu s sodno prakso navedeno zgoraj v točkah od 152 do 154.
171
Zavrniti je treba tretji del in torej prvi tožbeni razlog v celoti.
Drugi tožbeni razlog: neobstoj uporabe državnih sredstev
172
Tožeča stranka z drugim tožbenim razlogom trdi, da namen sheme za prenos davčnih izgub ni dajanje finančne prednosti določenemu podjetju, temveč zgolj to, da se temu podjetju ne odvzame že obstoječi finančni položaj. Glede na to, da ohranitev prenosa izgub ustreza načelu neomejenega prenosa izgub, ki je zasidrano v nemškem ustavnem pravu, prenosi izgub načeloma tvorijo sredstva v lasti podjetij, zavezanih za plačilo davka.
173
Zato naj Zvezna republika Nemčija v nobenem trenutku ne bi razpolagala z davčnimi prihodki od pozitivnih dohodkov, ki bi ustrezali enakovrednim izgubam, ki izhajajo iz istega davčnega obdobja ali iz prejšnjih davčnih obdobij.
174
Spomniti je treba, da je Komisija v točki 50 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da bi možnost, ki jo nekaterim podjetjem priznava nemška vlada, da zmanjšajo svoje davčno breme s prenosom izgub, vodila do izgube javnih prihodkov in bi pomenila državno pomoč.
175
Pojem državne pomoči je v skladu z ustaljeno sodno prakso splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja, kot so subvencije, ampak tudi državne ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih po navadi nosijo podjetja in ki torej imajo, ne da bi bile subvencije v strogem smislu besede, enako naravo in enake učinke (zgoraj v točki 101 navedena sodba Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, EU:C:2001:598, točka 38; glej tudi zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Paint Graphos in drugi, EU:C:2011:550, točka 45 in navedena sodna praksa).
176
Iz tega izhaja, da ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Prednosti, ki izvirajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa niso državna pomoč v smislu člena 107 PDEU (glej zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, EU:C:2011:732, točki 72 in 73 in navedena sodna praksa).
177
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da ugodnost, ki je navedenim podjetjem priznana s shemo za prenos davčnih izgub, izvira iz tega, da se je država članica odpovedala davčnim prihodkom, ki bi jih običajno prejela, tako da imajo upravičenci možnost do pridobitve škodljivih deležev pod davčno bolj ugodnimi pogoji (glej v tem smislu sodbo z dne 19. septembra 2000, Nemčija/Komisija, C‑156/98, Recueil, EU:C:2000:467, točka 26).
178
Prav tako je treba zavrniti trditev tožeče stranke, ki se v bistvu nanaša na to, da ohranitev prenosa izgub ustreza ustavnemu načelu neomejenega prenosa izgub, zato prihodki, ki niso prejeti zaradi uporabe pravila prenosa izgub, tvorijo finančno premoženje, ki ni bilo nikoli last države.
179
V zvezi s tem je treba spomniti na ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero člen 107(1) PDEU državnih intervencij ne razlikuje glede na njihove vzroke ali cilje, ampak glede na njihove učinke (glej v tem smislu zgoraj v točki 100 navedeno sodbo Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, EU:C:2011:732, točka 87 in navedena sodna praksa).
180
Kot je bilo namreč poudarjeno ob presoji selektivnosti spornega ukrepa, je Komisija pravilno ugotovila, da je bilo pravilo zapadlosti izgub del referenčnega okvira. Je sestavni del zakonodaje Zvezne republike Nemčije in torej zanj velja domneva zakonitosti. Na podlagi tega pravila so davčni viri, prejeti zaradi neuporabe pravila prenosa izgub, viri, načeloma namenjeni državnemu proračunu.
181
Poleg tega pravilo zapadlosti izgub ob njegovi uvedbi ni določalo nobene izjeme. Shema za prenos davčnih izgub ter druge izjeme od pravila zapadlosti izgub so bile uvedene za njim, čeprav se shema za prenos davčnih izgub uporablja retroaktivno z istim datumom začetka veljavnosti kot pravilo zapadlosti izgub. To dokazuje, da ustavna zakonitost uvedbe pravila zapadlosti izgub po mnenju nemškega zakonodajalca ni bila odvisna od obstoja kakršne koli izjeme.
182
Čeprav je bila zakonitost pravila zapadlosti izgub omajana, pa vsekakor že dejstvo, da se je to pravilo uporabljalo določeno obdobje, zadostuje za ugotovitev uporabe državnih sredstev zaradi uporabe sheme za prenos davčnih izgub v tem obdobju. Pojem državne pomoči je namreč objektiven pojem, ki ga je treba preučiti ob upoštevanju protikonkurenčnih posledic, ki nastanejo zaradi zadevne pomoči, in ne ob upoštevanju drugih elementov, kot je zakonitost ukrepa, s katerim je pomoč dodeljena (glej v tem smislu sodbi z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, ZOdl., EU:C:2008:757, točka 85 in navedena sodna praksa, in z dne 7. oktobra 2010, DHL Aviation in DHL Hub Leipzig/Komisija, T‑452/08, EU:T:2010:427, točka 40).
183
Ugotoviti je torej treba, da Komisija s tem, da je v izpodbijanem sklepu ugotovila, da je bil sporni ukrep odobren iz državnih sredstev, saj je lahko povzročil zmanjšanje davčnih prejemkov, ni napačno uporabila prava.
184
Drugi tožbeni razlog je torej treba zavrniti.
Četrti tožbeni razlog: kršitev načela varstva zaupanja v pravo
185
Tožeča stranka se s četrtim tožbenim razlogom v bistvu sklicuje na obstoj legitimnih pričakovanj, ki temelji, prvič, na zavezujoči informaciji, ki jo je prejela od nacionalne davčne uprave, in drugič, na težavah ali celo nezmožnosti – v okoliščinah obravnavanega primera – da se shema za prenos davčnih izgub razume kot državna pomoč in da se preizkusi, ali je bil upoštevan postopek iz člena 108 PDEU, ali pa bi ta moral biti izveden, pri čemer je so te težave še toliko večje, ker v drugih državah članicah obstajajo podobne določbe, ki pa niso bile priglašene ali jih ni nihče izpodbijal z vidika člena 107(1) PDEU.
186
V skladu s členom 14(1), drugi stavek, Uredbe Sveta (ES) 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 [ES] (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339) Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije.
187
V skladu s sodno prakso se lahko vsak posameznik, ki je v položaju, v katerem mu je institucija Unije s tem, da mu je dala natančna zagotovila, ustvarila legitimna pričakovanja, sklicuje na načelo varstva legitimnih pričakovanj. Za taka zagotovila štejejo natančne, brezpogojne in skladne informacije ne glede na obliko, v kateri so sporočene (glej sodbo z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, ZOdl., EU:C:2010:769, točka 63 in navedena sodna praksa).
188
Prav tako je treba spomniti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso podjetja, ki jim je bila pomoč odobrena, načeloma ne morejo sklicevati na legitimno pričakovanje, da je pomoč zakonita, razen če je bila odobrena v skladu s postopkom, opredeljenem v Pogodbi DEU. Vesten gospodarski subjekt mora biti namreč običajno sposoben ugotoviti, ali je bil ta postopek spoštovan (glej sodbo z dne 20. marca 1997, Alcan Deutschland, C‑24/95, Recueil, EU:C:1997:163, točka 25 in navedena sodna praksa).
189
V obravnavanem primeru je najprej treba ugotoviti, da ukrep ni bil priglašen Komisiji v skladu s členom 108(3) PDEU, zato dvomi ali težave v zvezi z razlago glede narave državne pomoči spornega ukrepa ne morejo upravičiti legitimnega pričakovanja tožeče stranke.
190
Dalje, ker tožeča stranka svoje legitimno upravičenje opira na zavezujočo informacijo, je treba spomniti, da možnosti, da se prejemnik nezakonite pomoči sklicuje na izjemne okoliščine, ki bi lahko upravičeno utemeljile njegova pričakovanja glede zakonitosti take pomoči in bi zato lahko nasprotoval njihovemu vračilu, gotovo ni mogoče izključiti. Vendar pa mora ta prejemnik te okoliščine navesti pred nacionalnimi organi ali nacionalnim sodnikom, tako da izpodbija nacionalno odločbo o izterjavi, s katero so nacionalni organi prenesli sklep Komisije. V takem primeru mora nacionalno sodišče, če mu je bila zadeva predložena v odločanje, presoditi okoliščine zadeve, če je treba tudi po tem, ko je pri Sodišču vložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe o razlagi prava (glej v tem smislu sodbe z dne 7. marca 2002, Italija/Komisija, C‑310/99, Recueil, EU:C:2002:143, točka 103; z dne 27. januarja 1998, Ladbroke Racing/Komisija, T‑67/94, Recueil, EU:T:1998:7, točki 182 in 183, in z dne 14. januarja 2004, Fleuren Compost/Komisija, T‑109/01, Recueil, EU:T:2004:4, točki 136 in 137). V skladu s to sodno prakso se torej tožeča stranka ne more sklicevati na obstoj zavezujoče informacije s tem, da trdi, da izpodbijani sklep ni v skladu z načelom varstva legitimnega pričakovanja (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Komisija, T‑309/12, EU:T:2014:676, točka 237).
191
Prav tako je treba spomniti, da ravnanje nacionalnega organa, pristojnega za izvajanje prava Unije, ki je s tem pravom v nasprotju, pri gospodarskem subjektu ne more ustvariti legitimnih pričakovanj, da bo upravičen do obravnavanja, ki je v nasprotju s pravom Unije (glej sodbo z dne 4. oktobra 2007, Komisija/Italija, C‑217/06, EU:C:2007:580, točka 23 in navedena sodna praksa), in da obveznost prejemnika, da se prepriča, da je bil upoštevan postopek iz člena 108(3) PDEU, dejansko ne more biti odvisna od ravnanja državnega organa, tudi če bi bil ta na tej točki odgovoren za nezakonitost sklepa v takem obsegu, da bi bil njegov umik v nasprotju z dobro vero (glej v tem smislu zgoraj v točki 188 navedeno sodbo Alcan Deutschland, EU:C:1997:163, točka 41).
192
Nazadnje, tožeča stranka ne more nobenih trditev utemeljiti na tem, da v drugih državah članicah obstajajo domnevno podobni ukrep. Najprej je treba ugotoviti, da gre za ukrepe, ki spadajo v različne zakonske okvire, dalje, da nobeden od elementov iz spisa ne dokazuje, da je Komisija dala zagotovila, kar zadeva zakonitost teh ukrepov v smislu člena 107(1) PDEU, in nazadnje, da se tožeča stranka na to okoliščino ne more učinkovito sklicevati, ker se mora načelo enakega obravnavanja vsekakor ujemati z načelom zakonitosti, v skladu s katerim se nihče ne more v svojo korist sklicevati na nezakonitost, storjeno v korist drugih (sodbe Splošnega sodišča z dne 14. maja 1998, SCA Holding/Komisija, T‑327/94, Recueil, EU:T:1998:96, točka 160; Mayr-Melnhof/Komisija, T‑347/94, Recueil, EU:T:1998:101, točka 334, in z dne 20. marca 2002, LR AF 1998/Komisija, T‑23/99, Recueil, EU:T:2002:75, točka 367).
193
Enako velja glede sklicevanja na prejšnje pravilo zapadlosti izgub, ki je bila drugačna ureditev in ki je Komisija nikoli ni preučila z vidika upoštevanja pravil Pogodbe v zvezi z državnimi pomočmi.
194
Četrti tožbeni razlog je torej prav tako treba zavrniti in zato tudi tožbo v celoti.
Stroški
195
V skladu s členom 134(1) Poslovnika Splošnega sodišča se neuspeli stranki na predlog naloži plačilo stroškov. Toda, člen 134(3) tega poslovnika določa, da če vsaka stranka uspe samo deloma in če se zdi to glede na okoliščine v zadevi upravičeno, Splošno sodišče lahko odloči, da ena stranka poleg svojih stroškov nosi tudi del stroškov druge stranke.
196
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da je treba zavrniti, prvič, ugovor nedopustnosti, ki ga je Komisija vložila na podlagi člena 114(1) Poslovnika Splošnega sodišča z dne 2. maja 1991, in drugič, tožbo v celoti kot neutemeljeno.
197
Glede na navedeno je treba tožeči stranki naložiti, da poleg svojih stroškov plača dve tretjini stroškov Komisije, Komisiji pa je treba naložiti, da nosi tretjino svojih stroškov.
198
Države članice, ki se kot intervenientke udeležijo postopka, nosijo v skladu s členom 138(1) Poslovnika svoje stroške. Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (deveti senat),
razsodilo:
1.
Ugovor nedopustnosti se zavrne.
2.
Tožba se zavrne kot neutemeljena.
3.
Družba GFKL Financial Services AG nosi svoje stroške in dve tretjini stroškov, ki jih je priglasila Evropska komisija. Komisija nosi tretjino svojih stroškov.
4.
Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
Berardis
Czúcz
Popescu
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 4. februarja 2016.
Podpisi
Kazalo
Nacionalni pravni okvir
Pravilo prenosa izgub
Pravilo zapadlosti izgub
Shema za prenos davčnih izgub
Določbe o skritih rezervah in skupinah podjetij
Dejansko stanje
Upravni postopek
Izpodbijani sklep
Postopek in predlogi strank
Pravo
Dopustnost tožbe
Procesno upravičenje na podlagi člena 263, četrti odstavek, PDEU
Pravni interes
Vsebinska presoja
Tretji tožbeni razlog: neobrazložitev
Prvi tožbeni razlog: neobstoj prima facie selektivnosti spornega ukrepa
– Prvi del: napačna opredelitev referenčnega okvira
– Drugi del: napačna presoja pravnega in dejanskega položaja podjetij, ki potrebujejo prestrukturiranje, in opredelitev sheme za prenos davčnih izgub kot splošni ukrep
– Tretji del: utemeljitev spornega predloga z naravo in notranjo strukturo nemškega davčnega sistema
Drugi tožbeni razlog: neobstoj uporabe državnih sredstev
Četrti tožbeni razlog: kršitev načela varstva zaupanja v pravo
Stroški
(
*1
)   Jezik postopka: nemščina.