62018CC0068
MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. május 16. (
1
)
C‑68/18. sz. ügy
SC Petrotel‑Lukoil SA
kontra
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(a Curtea de Apel Bucureşti [bukaresti ítélőtábla, Románia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
Előzetes döntéshozatal – 2003/96/EK irányelv – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – Adómentességek – Az előállított energiatermékeknek az ilyen termékeket előállító létesítményben való felhasználása – Energiatermékek besorolásának kötelezettsége a jövedéki adó összegének meghatározása céljából – E termékekre alkalmazandó adómérték
Bevezetés
1.
A tagállamoknak jogukban áll, hogy az adóalanyok számára az adókijátszás és adókikerülés megelőzése érdekében különféle kötelezettségeket írjanak elő. Ezek az intézkedések azonban nem eredményezhetik a harmonizált adóügyi jogszabályok hatálya alá tartozó termékek oly módon történő megadóztatását, amely az uniós jog rendelkezéseivel ellentétes. A Bíróságnak már volt alkalma ezt megállapítani az energiatermékek adóztatása vonatkozásában, és jelen ügyben lehetősége lesz ezt az ítélkezési gyakorlatot megerősíteni. Ezen túlmenően ez az ügy az energiatermékek és a villamos energia adóztatása közötti kapcsolat kérdését érinti e termékeknek az előállítók saját felhasználására történő előállításának egyedi összefüggésében.
Jogi háttér
Az uniós jog
2.
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (
2
) 1. cikke:
„A tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.”
3.
Az irányelv 2. cikke következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[…]
b)
a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
[…]
(2)   Ezen irányelvet kell alkalmazni a következő termékre is:
A 2716 KN‑kód alá tartozó villamos energia.
(3)   Ha az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, [illetve] fűtőanyagként kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni [őket], s az adómérték a hozzá[juk] legközelebb álló [helyesen: az azokkal egyenértékű] tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke.
[…]
(4)   Ezen irányelvet nem lehet a következőkre alkalmazni:
[…]
b)
az energiatermékek és a villamos energia következő felhasználásai:
–
nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált energiatermékek,
[…]”.
4.
Ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja kimondja
„A 92/12/EGK irányelvben[ (
3
)] meghatározott, az adóköteles termékek adómentes felhasználásairól szóló általános rendelkezéseken kívül, és egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a következőket olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg:
a)
villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia, és a villamosenergia‑előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energia. […]”
5.
Végezetül a 2003/96 irányelv 21. cikke értelmében:
„(1)   A 92/12/EGK irányelvben előírt adóköteles eseményt meghatározó általános rendelkezéseken és a fizetésre vonatkozó rendelkezéseken kívül az energiatermékek adójának összege a 2. cikk (3) bekezdésében említett adóköteles események egyikének bekövetkeztekor is esedékessé válik.
[…]
(3)   Egy energiatermékeket előállító létesítmény esetén az energiatermékek létesítményen belüli felhasználását nem lehet adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek tekinteni, ha a felhasználás a létesítményen belül előállított energiatermékekből áll. […] Ha a felhasználás nem energiatermékek előállításához kapcsolódó célokat, és különösen nem járművek meghajtását szolgáló célokat szolgál, ezt adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek kell tekinteni.
[…]
(5)   A 92/12/EGK irányelv 5. és 6. cikkének alkalmazása céljából a villamos energia és földgáz adóköteles, és a forgalmazó vagy továbbforgalmazó általi rendelkezésre bocsátás időpontjában válik felszámíthatóvá. […]
[…]
Forgalmazónak kell tekinteni a villamos energiát saját felhasználásra elállító jogi személyt. […]
[…]”.
A román jog
6.
A 2003/96 irányelvet a 2003. december 22‑i Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (az adójogi törvénykönyvről szóló, 2003. december 22‑i 2003. évi 571. sz. törvény) ültette át a román jogrendbe. Az adóköteles termékeket 2010. március 31‑ig e törvény 175. cikke, 2010. április 1‑jétől annak 20616. cikke határozta meg. A 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének megfelelő átültetését e törvény 175. cikkének (7) bekezdésével és 20616. cikkének (7) bekezdésével végezték el.
7.
A 2004. január 22‑i Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adójogi törvénykönyvről szóló 2003. évi 571. sz. törvény végrehajtási szabályainak megerősítéséről szóló, 2004. évi 44. sz. kormányrendelet) rendelkezései a következőképpen rendelkeznek:
„175. cikk
5. (1)   Az adójogi törvénykönyv 175. cikkének (3) bekezdésében foglalt energiatermékeken kívüli minden egyéb energiatermék jövedékiadó‑köteles, amennyiben:
a)
a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként való felhasználásra állítják elő;
b)
a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként értékesítik;
c)
a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként használták fel,
(2)   Minden egyes gazdasági szereplő, aki az (1) bekezdésben foglalt helyzetek egyikében van, köteles az energiatermékek előállítása, értékesítése és felhasználása előtt a Ministerul Finantelor Pubblice – Comisia con atribuţii in autorizarea antrepozilor fiscaléhez (pénzügyminisztérium – adóraktár működtetésére vonatkozó engedély kiadására hatáskörrel rendelkező hivatal) kérelmet benyújtani az említett termékeknek a jövedéki adó szempontjából való besorolása érdekében. A kérelemhez kötelezően mellékelni kell a vonatkozó termék elemzéséről szóló, egy elismert laboratórium által készített jelentést, a terméknek az Autoritatea Naţionala a Vămilor (nemzeti vámhatóság) általi vámtarifa‑besorolását, valamint a Ministerul Economiei si Comerţului (gazdasági és kereskedelmi minisztérium) által az e terméknek az azokkal egyenértékű jövedékiadó‑köteles termékkel való egyenértékűségére vonatkozóan kiadott véleményt.
[…]
(4)   [Azon] […] termékek tekintetében […], amelyekre vonatkozóan a gazdasági szereplő nem teljesíti a (2) és (3) bekezdésben foglalt kötelezettségeket, […] az üzemanyag esetében a megfizetendő jövedéki adó az ólmozott benzinre előírt jövedéki adónak felel meg, a tüzelő‑ vagy fűtőanyag esetében pedig a megfizetendő jövedéki adó a gázolajra előírt jövedéki adónak felel meg.”
8.
Hasonló végrehajtási szabályokat kell a fentiekben említett törvény 20616. cikke tekintetében alkalmazni.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9.
Az SC Petrotel‑Lukoil SA a román jog szerinti társaság (a továbbiakban: Petrotel‑Lukoil) energiatermékeket, különösen különböző üzemanyagtípusokat állít elő. E termékek előállítása során a társaság többek között „40/42 S fűtőolajként” és a 27079999 KN‑kód alá tartozó „félkész fűtőolajként” meghatározott terméket is előállított.
10.
A kérdést előterjesztő bíróság kérelmében kimerítő jelleggel ismertette a Petrotel‑Lukoil és a román adóhatóságok közötti vita tényállását. Az uniós jog értelmezésével kapcsolatos kérdésekre adott válaszok szempontjából csak a következő ténybeli elemek tűnnek relevánsnak.
11.
A román adóhatóságok az ellenőrzés eredményeképpen megállapították, hogy a 2009. január 1. és 2011. december 31. közötti időszakban a Petrotel‑Lukoil a „40/42 S fűtőolajat”, valamint a „félkész fűtőolajat” tüzelő‑, fűtőanyagként használta fel mind az energiatermékek előállítására szolgáló technológiai létesítményeiben, mind a hő‑ és villamos energia előállításához szükséges vízgőz hőerőművében történő termeléséhez. Az adóhatóságok továbbá azt is megállapították, hogy a Petrotel‑Lukoil nem kérte a „félkész fűtőolajként” meghatározott termék besorolását a jövedéki adó mértékének meghatározása érdekében.
12.
A fenti megállapítások eredményeként a román adóhatóságok 2014. december 18‑án határozatot hoztak a fentiekben említett energiatermékeknek a Petrotel‑Lukoil tulajdonában lévő hőerőműben történő felhasználására vonatkozó kiegészítő jövedéki adóról. E határozatban a „félkész fűtőolajként” meghatározott termék adókötelezettségét is megállapították a gázolaj tekintetében elfogadott adómérték alapján.
13.
A Petrotel‑Lukoil e határozat elleni fellebbezését 2015. november 11‑én elutasították. Ezenkívül a társaság 2015. április 27‑én megkapta a „félkész fűtőolajként” meghatározott termék fűtőolajként való besorolását.
14.
A Petrotel‑Lukoil 2016. január 5‑én a fenti közigazgatási határozatok részleges megsemmisítését, valamint a túlfizetett jövedéki adó visszatérítését kérte a kérdést előterjesztő bíróságtól.
15.
E körülmények között a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétesek‑e a [2003/96 irányelv] 21. cikkének (3) bekezdésében foglalt rendelkezésekkel a [2003. évi 571. sz. adójogi törvénykönyv] 2010. március 31‑ig hatályos 175. cikkében és [e törvény] 2010. április 1‑jétől hatályos 20616. cikkében foglalt rendelkezések, valamint az azok alapján elfogadott rendelkezések?
2)
Ellentétesek‑e a [2003/96 irányelv] 2. cikkének (3) bekezdésében foglalt rendelkezésekkel a [2003. évi 571. sz. adójogi törvénykönyv] 2010. március 31‑ig hatályos 175. cikkében és [e törvény] 2010. április 1‑jétől hatályos 20616. cikkében foglalt rendelkezések, valamint az azok alapján elfogadott rendelkezések?
3)
Ellentétes‑e az arányosság elvével az, hogy egy tagállam figyelmen kívül hagyja azt a körülményt, hogy a társaság kérelmére az adóellenőrzést követően olyan határozatot hoztak, amely lehetővé teszi a »félkész fűtőolaj« terméknek a »fűtőolaj« termékkel való egyenértékűsítését, illetve azzal, hogy az adóalany kifogásának vizsgálatakor fenntartják a »gázolaj« termékre eredetileg kiszámított jövedéki adót?”
16.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2018. február 2‑án érkezett a Bírósághoz. A Petrotel‑Lukoil, a román kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Ugyanezen érintettek képviseltették magukat a 2019. január 10‑i tárgyaláson.
Elemzés
17.
A kérdést előterjesztő bíróság nem határozta meg pontosan, hogy a nemzeti jog mely konkrét rendelkezéseivel kapcsolatban merültek fel kétségei az uniós joggal való összeegyeztethetőséget illetően. Az eljárásban részt vevő egyes felek által tett észrevételek alapján azonban arra lehet következtetni, hogy olyan rendelkezésekről, illetve azok olyan értelmezéséről van szó, amely lehetővé teszi a további energiatermékek és villamos energia előállítása során ugyanazon létesítményen belül felhasznált energiatermékek megadóztatását, amely az utóbb említett energiatermékeket állította elő. Ezen túlmenően a kérdést előterjesztő bíróságnak annak kapcsán is kétségei merülhetnek fel, hogy a „félkész fűtőolajként” meghatározott termék gázolajra vonatkozó adómérték szerint adózik‑e e termék post factum fűtőolajként való besorolása ellenére.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
18.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, illetve annak olyan értelmezése, amely lehetővé teszi további energiatermékek és villamos energia előállítása során ugyanazon létesítményen belül felhasznált energiatermékek megadóztatását, amely az utóbb említett energiatermékeket állította elő.
19.
A Petrotel‑Lukoil tulajdonában lévő üzem (finomító) többek között két, a 2003/96 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti, „40/42 S fűtőolajként” és „félkész fűtőolajként” meghatározott energiaterméket állít elő. E termékeket üzemanyagként az üzem részét képező hőerőműben lévő gőzkazán fűtéséhez használják fel. Ezt követően az így keletkező vízgőzt hő‑ és villamos energia egyidejű előállítására (kapcsolt energiatermelésre) használják fel.
20.
Az alapeljárásban részt vevő felek között vita tárgyát képezi, hogy az ily módon előállított hő‑ és villamos energiát felhasználják‑e, és ha igen, akkor milyen mértékben használják fel ezt követően az említett üzem végtermékeinek minősülő energiatermékek előállításának technológiai folyamata során. Ez ténykérdés, amelyet a kérdést előterjesztő bíróságnak kell elbírálnia. Úgy tűnik azonban, hogy mind a hő‑, mind a villamos energiát felhasználják, illetve azok felhasználhatók mind az energiatermékek előállításának technológiai folyamata során, mind a létesítményen belül más célokra, például irodák vagy egyéb helyiségek fűtésére és villamosenergia‑ellátására. Ezenkívül a hő‑, illetve a villamos energia a létesítményen kívül is betáplálható az általános távfűtési és villamosenergia‑hálózatba. Annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak hasznos választ lehessen adni, meg kell vizsgálni, hogy az elsődleges energiatermékeket hogyan adóztatják a 2003/96 irányelv rendelkezéseinek értelmében, a hő‑ és a villamos energia különböző felhasználásainak függvényében.
21.
A 2003/96 irányelv bevezeti az üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált energiatermékek adóztatásának szabályát, és harmonizálja annak összegét. Az adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles esemény az energiatermékek termelése vagy behozatala, valamint a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdésében említett események. Az adófizetési kötelezettség azonban csak e termékek szabadforgalomba bocsátásának időpontjában keletkezik. Ezzel szemben a villamos energia esetében az adó a forgalmazó vagy továbbforgalmazó általi rendelkezésre bocsátás időpontjában válik felszámíthatóvá.
22.
A 2003/96 irányelv számos kivételt határoz meg a fenti szabályok alól. Különösen, az irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata alapján, nem lehet adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek tekinteni, ha egy energiatermékeket előállító létesítmény ugyanezen létesítmény által előállított energiatermékeket saját termelése érdekében használja fel. E rendelkezés harmadik mondata szerint azonban adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles esemény valósul meg, ha az említett energiatermékeket az energiatermékek előállításától eltérő célokra használják fel.
23.
A 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdése nem határozza meg pontosan, hogy a szóban forgó energiatermékeket hogyan kell energiatermékek előállításához felhasználni. Csak az egyértelmű, hogy a tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált termékekről van szó, mivel ezek más módon – például nyersanyagként – történő felhasználása nem tartozik ezen irányelv hatálya alá. Annak ellenben csekély a jelentősége, hogy e termékeket közvetlenül az energiatermékek előállítását szolgáló létesítményekben használják‑e fel, vagy például további termeléshez felhasznált energia előállításához is. Annak sincs jelentősége, hogy ezen energia előállítása során létrejön‑e köztes termék, mint például vízgőz.
24.
Hasonló következtetés vonható le a villamos energia előállítására felhasznált energiatermékek esetében is, amely villamos energiát további energiatermékek előállításához használják fel. A 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének szövege szerint semmi sem teszi lehetővé a hő‑ és a villamosenergia‑termelésre felhasznált energiatermékek eltérő adójogi bánásmódját, amennyiben ezt követően mindkét energiatípust energiatermékek előállítására használják fel.
25.
Ezenfelül a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata alapján általános adómentességet élveznek. Álláspontom szerint azonban az energiatermékeket előállító létesítményen belül előállított és a későbbiekben energiatermékek előállítására szolgáló villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek tekintetében az ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésében foglalt rendelkezést lex specialisként kell alkalmazni. (
4
)
26.
Ugyanakkor nem értek egyet a Bizottsággal abban, hogy a Petrotel‑Lukoil finomító létesítményén belül található hőerőműben előállított és energiatermékek előállítása során felhasznált villamos energia nem adóköteles. Úgy tűnik, hogy e kérdés nem képezi sem az alapügy, sem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgyát, érdemes azonban tisztázni.
27.
A villamos energia után a forgalmazó vagy továbbforgalmazó általi rendelkezésre bocsátás időpontjában felszámított adót kell kifizetni. A 2003/96 irányelv 21. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének első mondata szerint forgalmazónak kell tekinteni a villamos energiát saját felhasználásra elállító jogi személyt, amelynek eredményeképpen a saját felhasználásra előállított villamos energia adóköteles. Álláspontom szerint ezt a hatást nem zárja ki az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában foglalt rendelkezés.
28.
Először is, miközben a villamos energia a 2003/96 irányelv alapján adóköteles, ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében nem minősül energiaterméknek, hanem az irányelv 2. cikkének (2) bekezdése alapján külön szabályozás tárgyát képezi. A 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában található „energiatermékek” kifejezés tehát nem vonatkozik a villamos energiára. Egy olyan helyzetben, amelyben a jogalkotó az energiatermékekre és a villamos energiára vonatkozóan hasonló szabályokat vezet be, kifejezetten megemlíti mindkét terméktípust, például az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének második mondatában.
29.
Másodszor, ugyan a 2003/96 irányelv a 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt általános mentességgel tiltja a villamos energia, valamint az annak előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia kettős adóztatását, hasonló tilalom azonban nem vonatkozik az ellenkező irányban. Az energiatermékek előállításához felhasznált villamos energia tehát az általános szabályok szerint adózik. Általánosságban elmondható, hogy a 2003/96 irányelv nem tartalmaz „kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó záradékot” az energiatermékek, valamint az energiatermékek előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia tekintetében. Az egyetlen kivételt az ugyanazon létesítményen belül előállított termékek ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában meghatározott kvázi mentessége jelenti.
30.
Harmadszor, nem értek egyet a Bizottság tárgyaláson kifejtett azon álláspontjával, mely szerint az energiatermékek előállításának folyamatát egészben kell vizsgálni, ami az ebben a folyamatban felhasznált villamos energia adómentességét eredményezné. Az előállítás folyamatát tényleg egészében kell vizsgálni, ha ugyanazon létesítmény által előállított és e termelés érdekében felhasznált energiatermékek adóztatásáról van szó. Az ilyen termékek nem adókötelesek, függetlenül attól, hogy e termékek további energiatermékek előállításához való felhasználása közvetlenül, vagy köztes termék, például vízgőz felhasználásával történik‑e. Más a helyzet azonban akkor, ha a 2003/96 irányelv alapján adóköteles termék, például villamos energia előállítására kerül sor. Ebben az esetben ezen irányelv rendelkezéseit kell alkalmazni, és azokból nem következik az energiatermékek előállítására felhasznált villamos energia adómentességének kötelezettsége, sem a kettős adóztatás bármilyen általános tilalma, amelyből ilyen kötelezettség levezethető volna.
31.
Abban az esetben, ha energiatermékeket előállító létesítményen belül előállított hő‑ vagy villamos energiát nem e saját termelés érdekében használják fel, hanem más célokra, például irodák vagy egyéb helyiségek ellátására, a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában foglalt rendelkezés nem alkalmazható. Erről e bekezdés harmadik mondata rendelkezik. Ebben a vonatkozásban a hőenergia előállításához felhasznált energiatermékek az általános szabályok szerint adóznak, míg a villamosenergia‑termelésre felhasznált termékek az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján adómentesek. Adóköteles tehát az ilyen módon előállított villamos energia, mivel az e villamos energia előállítója saját felhasználására előállított villamos energiát a fogyasztási szakaszban adóztatják meg.
32.
Végezetül, ami létesítményen kívül az általános távfűtési vagy villamosenergia‑hálózatba betáplált hő‑ és villamos energia előállítását illeti, a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata nem alkalmazandó. Ez azt jelenti, hogy energiatermékek ezen előállítás érdekében történő felhasználása – még ha azokat ugyanazon létesítményen belül állították is elő – az általános szabályok hatálya alá tartozik. A hőenergia előállításához felhasznált energiatermékek tehát adókötelesek, míg a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében mentességet élveznek.
33.
A fenti megállapítások tehát következőképpen összegezhetők: figyelembe véve az alapeljárás sajátos körülményeit az energiatermékeket előállító létesítményen belül előállított energiatermékek:
–
nem adókötelesek (nem valósul meg adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles esemény) annyiban, amennyiben azokat energiatermékek előállításához (akár vízgőz formájában is) felhasznált hőenergia előállításához használják fel;
–
nem adókötelesek (nem valósul meg adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles esemény) annyiban, amennyiben azokat energiatermékek előállításához felhasznált villamos energia előállításához használják fel;
–
adókötelesek annyiban, amennyiben azokat ugyanazon létesítményen belül más célra felhasznált hőenergia előállításához használják fel;
–
nem adókötelesek (adómentesek) annyiban, amennyiben azokat ugyanazon létesítményen belül más célra felhasznált villamos energia előállításához használják fel;
–
adókötelesek annyiban, amennyiben azokat a létesítményen kívülre szállított hőenergia előállításához használják fel;
–
nem adókötelesek (adómentesek) annyiban, amennyiben azokat a létesítményen kívülre szállított villamos energia előállításához használják fel.
34.
Az e létesítményen belül előállított villamos energia után ugyanakkor azt az adót kell fizetni, amely annak felhasználása időpontjában válik esedékessé annyiban, amennyiben ezt az energiát ugyanazon létesítményen belül használják fel, akár energiatermékek előállítása, akár más célok érdekében, és a forgalmazó vagy továbbforgalmazó általi rendelkezésre bocsátás időpontjában annyiban, amennyiben ezt az energiát e létesítményen kívülre szállítják.
35.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre tehát azt a választ javasolom, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, illetve annak olyan értelmezése, amely lehetővé teszi az energiatermékeket előállító létesítményen belül előállított, és a saját termeléshez felhasznált energiatermékek megadóztatását, függetlenül attól, hogy e felhasználásra közvetlenül, vagy más termék, például vízgőz vagy villamos energia révén kerül‑e sor.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésről
36.
Emlékeztetőül, a Petrotel‑Lukoil az általa előállított, „félkész fűtőolajként” meghatározott terméket fűtőolajként használta fel a hőerőművében található gőzkazánban, anélkül hogy megkapta volna e termék adózási célból történő besorolását. A fentiek fényében a román adóhatóságok e termékre a gázolajra előírt adómértéknek megfelelő adót vetettek ki, összhangban a román jog rendelkezéseivel. A Petrotel‑Lukoil ezt követően megkapta az említett termék fűtőolajként való besorolását, ez azonban nem vezetett sem az adómérték csökkenéséhez, sem a túlfizetett adó visszatérítéséhez.
37.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett, egymással összefüggő második és a harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdését az arányosság elvével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás vagy gyakorlat, amely lehetővé teszi tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált olyan energiatermék üzemanyagra előírt adómérték szerinti megadóztatását, amely tekintetében ezen irányelv nem határoz meg adómértéket, abban az esetben, ha az adóalany nem kérte e termék adózás céljából történő besorolását, valamint azt, hogy ezen adómérték azt követően is fennmaradjon, hogy az említett terméket tüzelő‑, fűtőanyagként sorolták be.
38.
A 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdése első albekezdésének megfelelően azon energiatermékeket, amelyekre ezen irányelv nem határoz meg adómértéket, és amelyeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként használnak fel, „a felhasználásnak megfelelően” kell adóztatni, s az adómérték az azokkal egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke.
39.
A román jogszabályok erre az esetre előírják, hogy az a gazdasági szereplő, aki üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként olyan energiaterméket kíván felhasználni, amelyre nem állapítottak meg adómértéket, kérje az illetékes hatóságtól az érintett termék jövedéki adó megállapítása céljából történő besorolását. E kötelezettség teljesítésének elmaradása maga után vonja a termék – üzemanyagként való használata esetén – benzinre előírt adómérték szerinti, illetve – tüzelő‑, fűtőanyagként történő felhasználás esetében – gázolajra előírt adómérték szerinti automatikus megadóztatását. E rendelkezések célja az adókijátszás, illetve különösen annak megelőzése, hogy a tüzelő‑, fűtőanyagra előírt adómérték szerint adózott termékeket üzemanyagként használják fel, mivel az üzemanyagok esetében az adókulcsok sokkal magasabbak.
40.
A Bíróságnak már volt alkalma megállapítani, hogy a hasonló rendelkezések ellentétesek a 2003/96 irányelv arányosság elvével összefüggésben értelmezett rendelkezéseivel. A tagállamok ugyan bizonyos kötelezettségeket róhatnak az adóalanyokra az adókijátszás megelőzése érdekében, e kötelezettségek teljesítésének elmulasztása azonban nem eredményezheti a tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált termékek üzemanyagokra előírt adómérték szerinti megadóztatását. (
5
)
41.
Álláspontom szerint a jelen ügyben ugyanezt a szabályt kell alkalmazni. Ezen nem változtat az a körülmény, hogy a ROZ‑ŚWIT ügyben arra vonatkozó tájékoztatási kötelezettségről volt szó, amelyet az energiatermékek eladójának e termékek értékesítését követően kellett teljesítenie, míg a jelen ügyben olyan kötelezettségről van szó, amelyet főszabályként a termékek felhasználását megelőzően kell teljesíteni. Ugyanis mindkét típusú kötelezettség azonos célt szolgál, nevezetesen az energiatermékek felhasználása adóhatóság általi ellenőrzésének biztosítását, és ezáltal az adókijátszás megelőzését.
42.
Nem meggyőzőek tehát számomra a román kormány azon érvei, amely szerint – a Bíróság által a fenti ügyben hozott ítéletben említett kötelezettséggel ellentétben (
6
) – a román jogszabályokban előírt kötelezettség nem tisztán formai jellegű. Függetlenül attól, hogy a kötelezettség előzetes vagy utólagos, nemteljesítésének következménye ugyanaz, nevezetesen a tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált energiatermék üzemanyagra előírt adómérték szerinti megadóztatása. Ez azonban a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ellentétes a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdésével.
43.
Ami azonban e kormány azon érvét illeti, amely szerint egy ilyen adómértéknek büntető jellegűnek kell lennie, és elrettentő hatással kell bírnia, meg kell állapítani, hogy a tagállamoknak nyilvánvalóan jogában áll szankciókat meghatározni arra az esetre, ha az adóalanyok elmulasztják fennálló adminisztratív kötelezettségeik teljesítését. E szankciók azonban nem állhatnak a termékek 2003/96 irányelv rendelkezéseivel ellentétes módon történő megadóztatásából.
44.
Amint az a fentiekből is következik, hogy a tagállamok nem jogosultak a tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált energiatermékeket az üzemanyagokra előírt adómértékkel megadóztatni olyan esetekben, amikor az adóalany nem teljesítette adminisztratív kötelezettségeit. A tagállamok még kevésbé tarthatják fenn ezt az adómértéket, ha az adóalany, bár megkésve, de eleget tesz ezeknek a kötelezettségeknek. Márpedig ez az eset állt fenn az alapeljárásban, mivel a Petrotel‑Lukoil végül a „félkész fűtőolajként” meghatározott termék fűtőolajként való besorolását kapta meg. Ebben a helyzetben az adótúlfizetést vissza kell téríteni. Ezen adó visszatérítésének elmaradása ellentétes a 2003/96 irányelv arányosság elvével összefüggésben értelmezett rendelkezéseivel.
45.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre tehát azt a választ javasolom, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdését az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás vagy gyakorlat, amely lehetővé teszi tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált olyan energiatermék üzemanyagra előírt adómérték szerinti megadóztatását, amely tekintetében ezen irányelv nem határoz meg adómértéket, abban az esetben, ha az adóalany nem kérte e termék adózás céljából történő besorolását, valamint azt, hogy ezen adómérték azt követően is fennmaradjon, hogy az említett terméket tüzelő‑, fűtőanyagként sorolták be.
Végkövetkeztetések
46.
A fenti megfontolások összességére figyelemmel azt javasolom, hogy a Bíróság a Curtea de Apel Bucureşti (bukaresti ítélőtábla, Románia) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit a következőképpen válaszolja meg:
1)
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, illetve annak olyan értelmezése, amely lehetővé teszi az energiatermékeket előállító létesítményen belül előállított és a saját termeléshez felhasznált energiatermékek megadóztatását, függetlenül attól, hogy e felhasználásra közvetlenül, vagy más termék, például vízgőz vagy villamos energia útján kerül‑e sor.
2)
A 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdését az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás vagy gyakorlat, amely lehetővé teszi tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált olyan energiatermék üzemanyagra előírt adómérték szerinti megadóztatását, amely tekintetében ezen irányelv nem határoz meg adómértéket, abban az esetben, ha az adóalany nem kérte e termék adózás céljából történő besorolását, valamint azt, hogy ezen adómérték azt követően is fennmaradjon, hogy az említett terméket tüzelő‑, fűtőanyagként sorolták be.
(
1
)	Eredeti nyelv: lengyel.
(
2
)	HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.; helyesbítés: HL 2017. L 5., 23. o.
(
3
)	A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL 1992. L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.).
(
4
)	E tekintetben nem releváns, hogy a Petrotel‑Lukoil tulajdonában lévő létesítményen belül található hőerőmű esetében a villamos és hőenergia előállítása egyidejűleg történik (kapcsolt energiatermelés). A villamosenergia‑termelésre felhasznált energiatermékekre vonatkozó mentességek a kapcsolt energiatermelésre is vonatkoznak (lásd analógia útján: 2018. március 7‑iCristal Union ítélet, C‑31/17, EU:C:2018:168, rendelkező rész).
(
5
)	2016. június 2‑iROZ‑ŚWIT ítélet (C‑418/14, EU:C:2016:400, rendelkező rész).
(
6
)	2016. június 2‑iROZ‑ŚWIT ítélet (C‑418/14, EU:C:2016:400).