62017CC0567
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
presentate il 28 novembre 2018 (
1
)
Causa C-567/17
UAB «Bene Factum»
con l’intervento di:
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania)]
«Procedimento pregiudiziale – Accise – Alcool parzialmente denaturato – Esenzioni – Prodotti non destinati al consumo umano – Destinazione formale dei prodotti – Consumo reale – Potere dello Stato di destinazione di revocare l’esenzione riconosciuta in un altro Stato membro – Rischio serio di evasione, frode o abuso – Procedura di revoca dell’esenzione»
1.
Taluni prodotti cosmetici e per l’igiene orale realizzati in Polonia con alcool parzialmente denaturato sono esenti, in tale paese, dall’accisa armonizzata ai sensi della direttiva 92/83/CEE (
2
). Il giudice del rinvio chiede, in sintesi, se detta esenzione venga mantenuta anche se, dopo il loro trasporto in Lituania per essere venduti, talune persone li consumano in detto paese come bevande alcoliche.
I. Contesto normativo
A.
Diritto dell’Unione
1. Direttiva 92/83
2.
Ai sensi dell’articolo 27:
«1.   Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:
(…)
b)
allo stesso tempo denaturati conformemente ai requisiti previsti dagli Stati membri ed impiegati per la fabbricazione di prodotti non destinati al consumo umano;
(…)
5.   Se uno Stato membro viene a sapere che un prodotto che è stato esentato ai sensi del paragrafo 1, lettera a) o b) dà luogo ad eventuale evasione, frode o abuso, tale Stato può rifiutare di concedere l’esenzione o revocare lo sgravio già concesso. Lo Stato membro ne informa immediatamente la Commissione. La Commissione trasmette la comunicazione agli altri Stati membri entro un mese dalla ricezione. La decisione finale viene presa secondo la procedura di cui all’articolo 24 della direttiva 92/12/CEE. Gli Stati membri non sono tenut[i] a dare effetto retroattivo a tale decisione.
(…)».
2. Direttiva 2008/118 (
3
)
3.
L’articolo 2 prevede quanto segue:
«I prodotti sottoposti ad accisa sono soggetti a tale imposta all’atto:
a)
della loro fabbricazione, compresa, se applicabile, l’estrazione, nel territorio della Comunità;
b)
della loro importazione nel territorio della Comunità».
4.
L’articolo 7 così dispone:
«1.   L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.
2.   Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:
a)
lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
b)
la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa comunitaria e della legislazione nazionale;
c)
la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa;
d)
l’importazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa, a meno che i prodotti sottoposti ad accisa non siano immediatamente vincolati, all’atto dell’importazione, ad un regime di sospensione dall’accisa.
(…)».
5.
L’articolo 33, paragrafo 1, enuncia:
«(…) se i prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro per esservi forniti o utilizzati, essi sono sottoposti ad accisa e l’accisa diventa esigibile in quest’ultimo Stato membro.
Ai fini del presente articolo, per “detenzione per scopi commerciali” s’intende la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa da parte di un soggetto diverso da un privato o da parte di un privato per scopi diversi dal suo uso personale e da esso trasportati (…)».
B.
Diritto lituano
1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (legge lituana sulle accise) (
4
)
6.
L’articolo 27, paragrafo 1, punto 1, prevede un’esenzione per l’«alcool etilico riconosciuto come alcool etilico denaturato che beneficia dell’esenzione dalle accise».
7.
Ai sensi dell’articolo 28, paragrafo 1, «l’esenzione dalle accise si applica all’alcool etilico, denaturato in conformità dei requisiti previsti dallo Stato membro rilevante ed impiegato per la fabbricazione di prodotti non alimentari, che dovrà beneficiare dell’esenzione dalle accise ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva del Consiglio 92/83/CEE, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche».
2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Regole sull’applicazione della direttiva 92/83) (
5
)
8.
Ai sensi del punto 3, numero 3:
«Beneficia dell’esenzione dalle accise l’alcool etilico denaturato importato da un altro Stato membro dell’Unione europea solo qualora esso (…) sia contenuto in un prodotto non alimentare e qualora l’alcool etilico denaturato possa essere impiegato senza imposizione di accisa per prodotti non alimentari siffatti nello Stato membro dal quale detti prodotti non alimentari vengono importati».
II. Fatti della controversia e questioni pregiudiziali
9.
La Bene Factum è una società stabilita in Lituania, dove produce e commercializza prodotti cosmetici e di igiene personale.
10.
Tra il 2009 e il 2014 essa ha importato, a fini commerciali, collutori e alcool cosmetico con varie denominazioni, acquistati presso una società stabilita nella Repubblica di Polonia, la cui produzione era destinata esclusivamente alla Bene Factum.
11.
La Bene Factum non si limitava a commissionare i prodotti controversi alla società polacca, ma controllava inoltre il loro processo produttivo, decidendo in merito alla composizione, all’aspetto delle confezioni e alle etichette dei prodotti stessi, che erano contraddistinti dal marchio «BF cosmetics», di proprietà della Bene Factum medesima.
12.
Al momento della sua immissione in libera pratica in Polonia, l’alcool etilico contenuto in detti prodotti era denaturato conformemente alla normativa di tale paese mediante l’aggiunta di alcool isopropilico.
13.
La Bene Factum non ha dichiarato l’importazione di detti beni nella Repubblica di Lituania e non ha assolto l’accisa sull’alcool etilico in essi contenuto, in quanto si trattava di alcool denaturato.
14.
L’amministrazione tributaria lituana ha effettuato un’ispezione fiscale dalla quale è emerso che i prodotti importati e forniti dalla Bene Factum erano stati venduti presso diverse imprese all’ingrosso e al dettaglio (come società che gestivano chioschi), che li commercializzavano, sostanzialmente, come bevande alcoliche.
15.
L’amministrazione tributaria lituana ha concluso, in base al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, che i prodotti in parola erano destinati al consumo umano come bevande alcoliche, cosicché l’alcol etilico in essi contenuto non poteva essere esentato dall’accisa. Di conseguenza, essa ha dichiarato che la Bene Factum era tenuta al pagamento dell’accisa, intimandola ad effettuare il relativo pagamento.
16.
La Bene Factum ha impugnato, infruttuosamente, le successive decisioni dell’amministrazione tributaria dinanzi alla Commissione per il contenzioso tributario e il Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunale amministrativo regionale di Vilnius, Lituania), che le hanno confermate.
17.
La Bene Factum ha impugnato la sentenza di primo grado dinanzi al Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania). Secondo detto giudice, costituisce un fatto notorio che in Lituania taluni individui, solitamente sofferenti di alcolismo o con reddito particolarmente basso, nonché persone senzatetto, consumano prodotti come quelli di cui trattasi a scopo inebriante, ossia come bevande alcoliche.
18.
Il giudice del rinvio muove dal presupposto che la Bene Factum fosse a conoscenza del fatto che tali prodotti erano consumati da un determinato gruppo di persone come bevande alcoliche (
6
). Sebbene detta società non li vendesse direttamente ai consumatori finali, le etichette scelte dalla stessa (ad esempio, l’indicazione della gradazione alcolica in percentuale), l’aggiunta di aromi (l’uso di sostanze aromatizzanti), l’omessa denaturazione dell’alcool etilico conformemente alla normativa della Lituania e il basso prezzo applicato, tra altre circostanze, possono essere considerati fattori che hanno contribuito al consumo dei prodotti in questione come bevande alcoliche.
19.
Il giudice del rinvio ne inferisce che la Bene Factum non solo era al corrente del fatto che certe persone utilizzavano come bevande alcoliche (alcuni fra) i prodotti controversi dopo la loro importazione in Lituania, ma ha anche tenuto conto di tale circostanza nel momento in cui ha commissionato la fabbricazione di detti prodotti (
7
).
20.
Il giudice del rinvio non ha dubbi che l’uso di base (primario) previsto per i prodotti di cui trattasi è quello della cosmesi e dell’igiene personale. Non vi sarebbero dubbi neppure sul fatto che le persone che hanno acquistato tali prodotti a fini inebrianti sapevano che stavano acquistando, e consumando come bevande alcoliche, precisamente prodotti cosmetici e di igiene personale (
8
). Orbene, sempre secondo il giudice del rinvio, quando ordinava la fabbricazione dei prodotti e li importava in Lituania, la Bene Factum sapeva che essi erano (potevano essere) consumati da talune persone a fini inebrianti come bevande alcoliche (
9
).
21.
Dopo avere precisato che «questa posizione assunta dall’amministrazione tributaria significa che nel caso di specie non viene presa in considerazione la deroga prevista all’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83», il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania) formula le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva del Consiglio 92/83/CEE, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche, debba essere interpretato nel senso che esso si applica a tutti i prodotti non destinati al consumo umano conformemente al loro previsto uso di base (diretto), a prescindere dal fatto che talune persone consumino prodotti cosmetici e di igiene personale, come quelli oggetto del caso di specie, come bevande alcoliche a fini inebrianti.
2)
Se per la risposta alla prima questione sia rilevante la circostanza che il soggetto che ha importato i prodotti in parola da uno Stato membro sapesse che i prodotti contenenti alcool etilico denaturato, fabbricati seguendo le sue istruzioni e forniti (venduti) da terzi ai consumatori finali in Lituania, sono consumati da talune persone come bevande alcoliche, e che esso abbia quindi fabbricato ed etichettato detti prodotti tenendo conto di tale circostanza, al fine di venderne la maggior quantità possibile».
III. Sintesi degli argomenti delle parti
22.
A parere della Bene Factum, l’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 e l’assoggettamento, senza esenzione, dall’accisa sull’alcool non possono dipendere dalla circostanza che persone con difficoltà di integrazione sociale decidano di consumare (
10
) prodotti cosmetici come bevande, snaturando la loro normale destinazione.
23.
La qualificazione del prodotto commercializzato dipenderebbe da circostanze oggettive, quali la destinazione dichiarata dal fabbricante (secondo le indicazioni apposte sulla confezione, insieme alle informazioni risultanti dal materiale promozionale e alle prove di laboratorio realizzate durante la produzione), l’esenzione dall’accisa accordata dall’amministrazione tributaria polacca nonché le prove del laboratorio doganale lituano, il quale li avrebbe classificati nella voce NC33 («prodotti cosmetici») sulla base della nomenclatura combinata (
11
).
24.
Il mancato riconoscimento dell’esenzione sarebbe in contrasto con le nozioni di «prodotto alimentare» e di «prodotto cosmetico» risultanti da altri settori dell’ordinamento dell’Unione, che terrebbero conto della loro destinazione e non dell’uso che possa esserne fatto nella pratica né di un impiego diverso da quello per il quale essi sono stati concepiti.
25.
Inoltre, il riconoscimento dell’esenzione avvenuto in Polonia dovrebbe valere per gli altri Stati membri, poiché lo imporrebbe la vocazione ad un’applicazione uniforme in tutta l’Unione della direttiva 92/83.
26.
Infine, sebbene l’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83 consenta agli Stati membri di opporsi all’esenzione concessa da un altro Stato membro al fine di evitare qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso, nella fattispecie non è stata avviata la procedura prevista da detta disposizione. L’amministrazione tributaria lituana ha revocato l’esenzione senza sottoporsi al controllo degli altri Stati membri e della Commissione europea, la sola competente ad emettere una decisione definitiva al riguardo.
27.
Il governo ellenico analizza le due condizioni previste dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83. In relazione alla prima (denaturazione del prodotto), esso osserva che, trattandosi di prodotti cosmetici e di igiene orale, è rilevante il fatto che la denaturazione sia effettuata con sostanze poco aggressive, a bassa tossicità, dall’odore non repellente e che non provochino reazioni allergiche o irritazioni. A tale proposito, è stato raccomandato l’impiego di alcool isopropilico (
12
) per ottenere una denaturazione minima dell’alcool etilico e beneficiare così dell’esenzione. Questo requisito sarebbe stato rispettato nel caso di specie.
28.
Per quanto riguarda la seconda condizione, che attiene alla destinazione al consumo umano, i governi ellenico e ceco concordano, in sostanza, sul fatto che si debba andare oltre la denominazione formale del prodotto, per esaminare il suo impiego effettivo. La condotta dell’importatore sarebbe rilevante al fine di poter accertare se tale condizione sia soddisfatta o meno. Entrambi analizzano il comportamento della Bene Factum e ritengono che l’esenzione non sia applicabile.
29.
In particolare, il governo ceco argomenta che, certamente, la Bene Factum non era in concorrenza con altri produttori di cosmetici, bensì con i produttori di bevande alcoliche. Pertanto, qualora si concedesse l’esenzione dall’accisa, si contravverrebbe all’obiettivo generale di garantire la libera concorrenza, in vista del quale i prodotti della stessa natura devono essere soggetti allo stesso livello di imposizione fiscale.
30.
Il governo lituano afferma che la Bene Factum non può beneficiare dell’esenzione, tenuto conto della destinazione effettiva del prodotto cosmetico. Esso rileva che il reciproco riconoscimento, pur implicando che l’esenzione debba essere applicabile in uno Stato membro diverso da quello che l’ha riconosciuta, non impedisce, tuttavia, di constatare che un prodotto, formalmente non destinato al consumo umano, abbia in realtà tale destinazione e che ricorra un’ipotesi di evasione, frode o abuso.
31.
Per constatare quest’ultima circostanza, il governo lituano si sofferma sull’analisi della condotta della Bene Factum e sugli elementi che inducono ad affermare che i prodotti controversi, al momento dell’introduzione nel mercato lituano, venivano destinati al consumo umano come bevande alcoliche.
32.
A parere del governo portoghese, l’uso di alcool denaturato nel prodotto commercializzato e il fatto che esso avesse una destinazione diversa dal consumo umano sarebbero i fattori prevalenti. Pertanto, occorre riconoscere l’esenzione anche se talune persone lo hanno ingerito come bevanda alcolica, giacché tali persone sapevano, o avrebbero dovuto sapere, che ciò che acquistavano e consumavano erano prodotti cosmetici o di igiene personale.
33.
La Commissione esamina le due condizioni alle quali l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 subordina il riconoscimento dell’esenzione e richiama la sentenza della Corte del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione (
13
), nella quale è stato dichiarato che detta esenzione è applicabile anche se «la (…) destinazione reale [del prodotto] non corrisponde alla denominazione che ad esso ha dato l’operatore».
34.
La Commissione osserva, tuttavia, che la medesima sentenza indica, al punto 50, che «l’esenzione dei prodotti di cui all’art. 27, n. 1, lett. a) e b), della direttiva 92/83 costituisce il principio e il suo rifiuto l’eccezione». La facoltà riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 di stabilire le condizioni «per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso» non può mettere in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione previsto dalla disposizione citata.
35.
La Commissione richiama l’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, come modalità in base alla quale uno Stato membro può rifiutare di concedere l’esenzione o revocare quella già concessa qualora dia luogo ad evasioni, frodi o abusi. Tali misure sono però soggette al controllo degli altri Stati membri e della Commissione. Aggiunge che, nel mese di maggio 2016, precisamente, la Lituania ha avviato una procedura ai sensi della suddetta disposizione in relazione a prodotti analoghi a quelli oggetto della presente causa, ma il Comitato delle accise ha deciso di non sottoporlo a decisione.
36.
Per tali ragioni, la Commissione considera che, nelle circostanze del caso di specie, l’esenzione non può essere negata se ricorrono i presupposti di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83, salvo in caso di evasione, frode o abuso riconosciuti secondo la procedura dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva citata.
IV. Procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
37.
La decisione di rinvio pregiudiziale è pervenuta alla cancelleria della Corte il 26 settembre 2017.
38.
Hanno presentato osservazioni scritte la Bene Factum, i governi ceco, ellenico, portoghese e lituano, nonché la Commissione. Solo gli ultimi due hanno partecipato all’udienza tenutasi il 19 settembre 2018.
V. Analisi
39.
La prima questione pregiudiziale è incentrata sul significato dell’espressione «prodotti non destinati al consumo umano», utilizzata dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83. Il giudice del rinvio intende sapere se, da un punto di vista oggettivo e in via generale, l’esenzione dall’accisa armonizzata di cui a tale disposizione possa essere negata qualora un prodotto cosmetico che contiene alcool denaturato e che, in linea di principio, non è destinato al consumo umano, sia di fatto ingerito come bevanda alcolica.
40.
La seconda questione pregiudiziale circoscrive i contorni della prima, aggiungendo l’elemento soggettivo, vale a dire l’intento della società che fabbrica o commercializza il prodotto, presentandolo in modo da favorirne l’uso come bevanda alcolica.
41.
Ricordo che, secondo l’esposizione dei fatti e le valutazioni del giudice del rinvio:
–
la Bene Factum vendeva i suoi prodotti in Lituania, dopo averne commissionato a un’impresa polacca la fabbricazione secondo le sue istruzioni, che comprendevano l’aggiunta di alcool denaturato conformemente alla normativa polacca (
14
). I prodotti erano immessi in consumo in Polonia, dove veniva loro applicata l’esenzione, e trasportati in Lituania a fini di vendita senza assolvere l’accisa;
–
i prodotti venduti in Lituania venivano ingeriti da taluni consumatori per ottenere effetti inebrianti a basso costo (
15
). La Bene Factum non solo era consapevole di tale circostanza, ma la agevolava (
16
).
42.
Tuttavia, le due questioni pregiudiziali non sollevano i problemi inerenti alla facoltà degli Stati membri di privare di effetti le esenzioni dall’accisa già riconosciute qualora rilevino l’esistenza di «evasione, frode o abuso». Il giudice del rinvio sottolinea espressamente che l’amministrazione tributaria non ha negato l’esenzione facendo valere l’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, il che lo induce a non chiederne l’interpretazione (
17
). Nondimeno, ritengo che nulla impedisca alla Corte di prenderla in considerazione ai fini della risposta alle questioni pregiudiziali (
18
).
A.
L’alcool come oggetto d’imposta
43.
Ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 2008/118, il fatto generatore dell’accisa ha luogo all’atto della fabbricazione o dell’importazione dell’alcool. L’obbligo di assolvere l’accisa, tuttavia, sorge allorché si realizza l’«immissione in consumo», momento nel quale essa diviene esigibile ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 (
19
).
44.
Poiché l’accisa è un’imposta gravante sul consumo dei prodotti ai quali si applica (considerando 9 della direttiva 2008/118), è naturale che l’imposta sull’alcool colpisca l’alcool destinato all’impiego nelle bevande alcoliche.
45.
Per tale motivo, e per converso, la direttiva 92/83 prevede (articolo 27, paragrafo 1) una serie di esenzioni per i tipi di alcool non destinati ad essere ingeriti come bevande. Tali eccezioni includono quella relativa all’utilizzo di alcool denaturato.
46.
Il succitato articolo 27, paragrafo 1, prevede due ipotesi di esenzione:
–
alcool completamente denaturato [paragrafo 1, lettera a)] di cui siano stati completamente modificati odore, sapore e colore. Se i prodotti sono distribuiti sotto forma di alcool completamente denaturato mediante l’aggiunta di determinate sostanze, queste ultime devono essere autorizzate dalla normativa di uno Stato membro. Si tratta di una trasformazione radicale soggetta a un’armonizzazione relativa, nel senso che le sostanze approvate da ogni Stato membro sono riconosciute in tutta l’Unione europea (
20
);
–
alcool parzialmente denaturato [paragrafo 1, lettera b)]. In altri casi, per esigenze di produzione, l’impiego di alcool completamente denaturato non è adeguato e devono essere utilizzati alcoli la cui denaturazione sia più attenuata, in modo da alterare unicamente il loro odore o sapore (
21
). In questi casi non sussiste alcuna armonizzazione, cosicché ogni paese disciplina i denaturanti previsti dalla propria legislazione.
B.
Sull’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83
47.
Tale esenzione è subordinata al concorso dei seguenti presupposti:
–
che l’alcool sia stato denaturato conformemente ai requisiti previsti dagli Stati membri;
–
che l’alcool (parzialmente denaturato) sia stato impiegato per la fabbricazione di un prodotto;
–
che il prodotto così ottenuto non sia destinato al consumo umano.
48.
Il testo della disposizione fa riferimento ad un concorso di fattori di natura oggettiva e la Corte ha adottato la seguente linea interpretativa:
–
ha dichiarato che, «[s]e (…) l’alcole contenuto in un prodotto che non è destinato al consumo umano è stato denaturato secondo un metodo approvato in uno Stato membro, occorre applicare l’esenzione prevista dalla lettera b) della stessa disposizione» (
22
);
–
sotto il profilo dell’uso del prodotto, ha aggiunto che «è incompatibile con la direttiva 92/83 rifiutare l’esenzione di un prodotto che soddisfa le condizioni previste dall’art. 27, n. 1, lett. b), di quest’ultima per il solo motivo della constatazione del fatto che la sua destinazione reale non corrisponde alla denominazione che ad esso ha dato l’operatore» (
23
).
49.
I considerando dal primo al terzo della direttiva 92/83 si riferiscono ai prodotti soggetti ad accisa e indicano che sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti interessati. Il quarto considerando sottolinea che «è utile che dette definizioni si fondino su quelle della nomenclatura combinata in vigore il giorno dell’adozione della presente direttiva». Così, l’articolo 20 di detta direttiva fa riferimento alla NC al fine di definire cosa si intenda per «alcole etilico».
50.
In linea con tali orientamenti, può essere utile ricordare i criteri della Corte per l’adeguata classificazione dei prodotti, in conformità con la NC.
51.
Nella sentenza Sachsenmilch è stato dichiarato che, «[s]econdo costante giurisprudenza della Corte, per garantire la certezza del diritto e facilitare i controlli, il criterio decisivo per la classificazione tariffaria delle merci va ricercato, in linea di principio, nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo della voce della NC e delle note delle sezioni o dei capitoli» (
24
). La Corte ha considerato l’eventuale acquisizione di «una o più nuove caratteristiche e proprietà oggettive, segnatamente in termini di composizione, di presentazione e di gusto», e spetta al giudice del rinvio accertare se tali condizioni siano soddisfatte (
25
).
52.
Questa stessa giurisprudenza, secondo cui il criterio decisivo per la classificazione tariffaria delle merci va ricercato, in linea di principio, nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, è richiamata dalla sentenza Siebrand (
26
), nella quale è stato affermato che:
–
per stabilire la caratteristica essenziale, i fattori possono variare da merce a merce, dovendosi tenere conto sia delle caratteristiche quantitative che di quelle qualitative (
27
);
–
in particolare, «per la determinazione del loro carattere essenziale possono essere prese in considerazione molteplici caratteristiche e proprietà oggettive» e, «in ossequio a costante giurisprudenza, il sapore può costituire una caratteristica e una proprietà oggettiva del prodotto» (
28
);
–
oltre ai fattori sopra menzionati, la destinazione del prodotto costituisce un «criterio oggettivo di classificazione, sempreché sia inerente al detto prodotto, ove l’inerenza deve potersi valutare in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dello stesso» (
29
).
53.
Dalle sentenze sopra citate si può inferire che, in linea di principio, se ricorrono gli elementi che oggettivamente danno vita all’esenzione, essa va concessa. Secondo tale regola, l’esenzione accordata dalla Polonia sarebbe corretta, in quanto i prodotti di cui trattasi rientrano nella categoria dei cosmetici, ai sensi del regolamento n. 1223/2009 (
30
), per la loro fabbricazione è stato impiegato alcool denaturato ed essi non sono destinati, di per sé, al consumo umano.
54.
Tale qualità è stata riconosciuta anche dagli esperti del laboratorio doganale lituano, in seguito a una richiesta dell’amministrazione tributaria di tale Stato, e sarebbe stata confermata dall’Ispettorato nazionale (lituano) dei prodotti non alimentari (
31
).
55.
Inoltre, il giudice del rinvio afferma espressamente di non avere «dubbi che l’uso di base (primario) previsto per i prodotti di cui trattasi è quello di cosmetico e di igiene personale» (
32
).
C.
Sulla circolazione intracomunitaria dei prodotti contenenti alcool parzialmente denaturato e sul controllo dell’esenzione
56.
L’alcool etilico può essere utilizzato nello Stato membro in cui è stato prodotto oppure circolare tra Stati membri diversi, come accade nel caso di specie (la merce viene trasportata dalla Polonia alla Lituania).
57.
L’alcool denaturato può essere trasportato come tale oppure incorporato in un prodotto già fabbricato. Quest’ultima è la situazione oggetto della controversia, in quanto i cosmetici e i collutori recanti il marchio BF sono stati realizzati in Polonia con alcool la cui denaturazione è stata effettuata conformemente alla normativa polacca.
58.
Sebbene il trasporto di prodotti fabbricati a scopi commerciali determini, ai sensi dell’articolo 33, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, il trasferimento del potere impositivo dalla Polonia alla Lituania, ciò, in linea di principio, non influisce sull’esenzione, poiché il diritto lituano riconosce l’applicazione in Lituania dell’esenzione dichiarata in un altro Stato membro (
33
).
59.
Tale riconoscimento è coerente con la sentenza Repertoire Culinaire, in cui la Corte ha dichiarato che «[l]’uniforme applicazione delle disposizioni della direttiva 92/83 implica che l’assoggettamento o meno di un prodotto all’accisa o l’esenzione di un prodotto in uno Stato membro debba, in linea di principio, essere riconosciuto dagli altri Stati membri. (…) Una diversa interpretazione comprometterebbe la realizzazione dell’obiettivo perseguito dalla suddetta direttiva e potrebbe ostacolare la libera circolazione delle merci» (
34
).
60.
Occorre tuttavia attenuare tale rilievo, giacché la descrizione dei presupposti dell’esenzione all’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 è preceduta da una frase introduttiva secondo cui, nell’applicare le esenzioni, si deve «prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso» (
35
).
61.
La sentenza Repertoire Culinaire ha tenuto conto di tali limiti là dove ha indicato che «uno Stato membro non può essere vincolato da un’applicazione erronea delle disposizioni della direttiva 92/83 operata da un altro Stato membro né essere privato della facoltà, riconosciuta dal ventiduesimo [considerando] e dall’art. 27 della stessa, di adottare misure preordinate ad evitare qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni nonché ad assicurare l’applicazione agevole e corretta di queste ultime» (
36
). Ha poi aggiunto che «la constatazione di una simile erronea applicazione o l’adozione di siffatte misure deve fondarsi su elementi concreti, oggettivi e verificabili» (
37
).
62.
Coerentemente con tali premesse, la Corte ha dichiarato che, qualora determinati prodotti che sono stati considerati esenti da accisa in forza della direttiva 92/83 ed immessi al consumo nello Stato membro in cui sono stati prodotti «siano destinati a essere commercializzati in un altro Stato membro, quest’ultimo deve riservare nel proprio territorio un trattamento identico a detti prodotti, salvo il caso in cui ricorrano elementi concreti, oggettivi e verificabili dai quali risulti che (…), in conformità dell’art. 27, n. 1, della [direttiva 92/83], sia giustificata l’adozione di misure volte a evitare una frode, un’evasione o un abuso in materia di esenzioni» (
38
).
63.
Si può dunque affermare che le autorità lituane possono esercitare un controllo a posteriori sull’esenzione riconosciuta in Polonia. Restano da risolvere le questioni relative ai criteri e alle modalità di tale controllo. La giurisprudenza sopra citata non fornisce indicazioni esaurienti su quando e come uno Stato membro possa privare di effetti detta esenzione, soprattutto nell’ipotesi in cui i prodotti che ne beneficiano in un altro Stato membro siano stati importati in quello di destinazione, il quale invochi motivi per negarla.
D.
Sui criteri che giustificano la revoca dell’esenzione
1. La destinazione «effettiva» del prodotto
64.
Il giudice del rinvio evidenzia la discrepanza tra la descrizione formale del prodotto fabbricato in Polonia e successivamente trasportato in Lituania (cosmetico o per l’igiene) e la realtà del suo consumo come bevanda alcolica da parte di talune persone in Lituania. Detto giudice chiede se quest’ultimo fattore sia sufficiente per affermare che si tratta di «un prodotto non destinato al consumo umano», il che comporterebbe la revoca dell’esenzione di cui esso beneficia.
65.
Il problema è stabilire quali fattori consentano all’amministrazione tributaria lituana (e al giudice che ne controlla le decisioni) di dedurre che gli aspetti materiali vanno al di là dei limiti della dichiarazione formale della destinazione del prodotto.
66.
L’amministrazione nazionale, nel valutare il complesso di elementi, caratteristiche e proprietà oggettive ai fini della corretta classificazione del prodotto, deve tenere conto della sua destinazione, vale a dire di ciò che è inscindibilmente connesso alla sua natura e alle sue qualità. Nulla indica che le autorità polacche non si siano attenute a tale criterio allorché hanno classificato i prodotti controversi nella categoria dei cosmetici.
67.
La sentenza Repertorie Culinaire (
39
) sembra ammettere che, anche al di fuori delle ipotesi di evasione, frode o abuso, la qualificazione erronea di un prodotto da parte di uno Stato membro (ai fini dell’esenzione di cui trattasi) possa essere rettificata da un altro Stato membro (
40
). Tuttavia, nel presente procedimento le autorità lituane non sostengono che quelle polacche hanno commesso un errore classificando i prodotti della Bene Factum come cosmetici anziché come prodotti alimentari.
68.
Le autorità lituane e lo stesso giudice del rinvio ammettono inoltre che la destinazione principale di tali prodotti è l’uso cosmetico. Nondimeno, aggiungono che la strategia commerciale della Bene Factum consiste nel porli in vendita, esenti da accisa, con il secondo fine del consumo come bevande da parte di un determinato segmento della popolazione, in tal modo traendo profitto dall’incremento delle vendite.
69.
Ritengo che tale fattore, di natura piuttosto sociologica, non sia sufficiente per revocare l’esenzione riconosciuta ai prodotti in Polonia. Ricordo che, secondo la sentenza Italia/Commissione, «è incompatibile con la direttiva 92/83 rifiutare l’esenzione di un prodotto che soddisfa le condizioni previste dall’art. 27, n. 1, lett. b), di quest’ultima per il solo motivo della constatazione del fatto che la sua destinazione reale non corrisponde alla denominazione che ad esso ha dato l’operatore» (
41
).
70.
Una diversa soluzione introdurrebbe elementi di incertezza giuridica nella circolazione intracomunitaria dei medesimi prodotti, con conseguenti distorsioni del mercato, giacché essi sarebbero venduti assoggettati ad accisa in alcuni Stati membri ed esenti in altri. La valutazione relativa a quando, ed in quale misura, la destinazione propria a determinati prodotti non intesi per il consumo umano venga sostituita, di fatto e nella pratica, da quest’ultimo dipenderebbe da considerazioni variabili, a seconda dei periodi e dei paesi (o delle loro regioni), le quali contrastano con l’armonizzazione fiscale alla quale mira la direttiva 92/83.
2. L’evasione, la frode o l’abuso
71.
L’esenzione già concessa può essere revocata, tuttavia, quando «lo Stato membro interessato faccia valere (…) elementi concreti che corroborino l’esistenza di un rischio serio di frode, di evasione o di abuso» (
42
), il che sposterebbe la discussione sul piano dell’applicazione dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83.
72.
Non escludo che il comportamento della Bene Factum, quale descritto dal giudice del rinvio, possa eventualmente rientrare in una delle suddette categorie (
43
). Tuttavia, secondo la medesima decisione di rinvio (
44
), le autorità lituane non si sarebbero basate sull’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83 per negare l’esenzione di cui beneficiano i prodotti della Bene Factum. Inoltre, nessuna delle due questioni pregiudiziali verte sull’interpretazione di tale disposizione.
73.
Ove così fosse, circostanza la cui verifica spetta in via esclusiva a detto giudice, difficilmente potrebbe venire in considerazione questo motivo di revoca dell’esenzione. La sua applicabilità è subordinata, come ho già rilevato, alla circostanza che lo Stato interessato faccia valere i menzionati «elementi concreti, oggettivi e verificabili che corroborino l’esistenza di un rischio serio di frode, evasione o abuso».
74.
Le considerazioni che seguono sono quindi svolte a titolo subordinato, per il caso cui la Corte dichiarasse che, nonostante tutto, è opportuno fare riferimento all’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, al fine di fornire al giudice del rinvio elementi di giudizio utili ai quali esso non ha fatto riferimento, almeno non direttamente, nelle sue questioni.
E.
Sulla procedura di revoca dell’esenzione di fronte a un rischio grave di evasione, frode o abuso
75.
Nelle sue osservazioni scritte, la Commissione ha dedotto dal testo dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83 che l’esenzione può essere negata solo in caso di evasione, frode o abuso, sempre che siano riconosciuti conformemente alla procedura di cui alla menzionata disposizione.
76.
Tale affermazione è in parte corretta e in parte inesatta.
77.
È corretta in quanto il meccanismo contenuto nell’articolo citato obbliga gli Stati membri che rifiutino di concedere un’esenzione, o revochino un’esenzione già concessa, ad avviare la procedura ivi prevista. Se essi omettessero di informare la Commissione ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, vanificherebbero l’obiettivo perseguito dalla disposizione e non adempirebbero l’obbligo ad essi incombente di rispettare il diritto dell’Unione.
78.
È parzialmente inesatta, tuttavia, in quanto sembra esigere che la decisione dello Stato membro sia, in ogni caso, successiva a quella della Commissione.
79.
In effetti, dal tenore letterale della disposizione non risulta che il rifiuto (diniego o revoca) dell’esenzione richieda una procedura previa con l’intervento della Commissione. Al contrario, il suo testo riconosce agli Stati membri una propria capacità di garantire che le esenzioni siano applicate correttamente e di evitare che si commettano evasioni, frodi o abusi (
45
).
80.
Dalla struttura dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83 risulta che la sequenza degli atti è la seguente:
–
si inizia con la dichiarazione, da parte dello Stato membro, di diniego dell’esenzione o di revoca dello sgravio già concesso;
–
tale Stato «ne informa immediatamente la Commissione», la quale, a sua volta, «trasmette la comunicazione agli altri Stati membri entro un mese dalla ricezione»;
–
in ultimo, viene adottata la decisione finale secondo la procedura ivi indicata (articolo 24 della direttiva 92/12/CEE) (
46
).
81.
La sentenza Italia/Commissione fa riferimento al controllo esercitato dagli altri Stati membri e dalle istituzioni comunitarie sui provvedimenti (anti-esenzione) «adottati unilateralmente» dagli Stati membri al fine di combattere le frodi, le evasioni e gli abusi. Tale controllo, secondo logica, è successivo all’adozione del provvedimento da parte dello Stato interessato, che, occorre sottolinearlo, ha carattere unilaterale (
47
).
82.
Questa tesi è corroborata dall’inciso finale dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, secondo cui gli Stati membri non sono tenuti a dare effetto retroattivo alla decisione finale adottata dalla Commissione. In altri termini, la decisione della Commissione, previo parere del Comitato delle accise, non priva di efficacia, di per sé, la precedente decisione unilaterale dello Stato membro (
48
).
83.
La Commissione, tuttavia, ha precisato la sua posizione in udienza. Pur ribadendo l’obbligo dello Stato membro di avviare la procedura di cui all’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, ha riconosciuto che le autorità di detto Stato possono, unilateralmente, privare di effetti l’esenzione qualora rilevino un’evasione o un abuso. Il provvedimento con cui esse dispongono in tal senso ha effetti immediati fino a quando la Commissione non abbia adottato la decisione finale.
84.
La Commissione ha inoltre fornito, durante l’udienza, ulteriori informazioni sulla procedura avviata dalla Lituania nel 2016 (
49
). Dopo avere riconosciuto che la Lituania aveva trasmesso una comunicazione relativa all’avvio di detta procedura, la quale si estendeva ai prodotti oggetto della presente causa, ha spiegato che, in realtà, il suo contenuto era più ampio, in quanto essa metteva in discussione il metodo di denaturazione parziale, e che, per tale motivo, la procedura non si è ancora conclusa (
50
).
85.
Alla luce di tali precisazioni, si può dare per accertato:
–
che le autorità lituane si sono avvalse, ancorché con un certo ritardo, dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, il che dà effetto, in linea di principio, al mancato riconoscimento da parte loro dell’esenzione già concessa, e
–
che dette autorità saranno vincolate solamente pro futuro (
51
) dalla decisione che la Commissione adotterà in esito alla menzionata procedura, a meno che esse la impugnino, in quanto lesiva dei loro interessi, dinanzi alla Corte di giustizia (
52
) e quest’ultima la annulli.
86.
Di conseguenza, sotto il profilo del diritto dell’Unione, nulla osta a che il giudice del rinvio valuti, alla luce delle circostanze del caso di specie che solo esso può accertare, se il diniego dell’esenzione fosse giustificato, a motivo di un’evasione, di una frode o di un abuso sotteso alla commercializzazione in Lituania dei prodotti controversi.
VI. Conclusione
87.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di rispondere come segue alle questioni sollevate dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte suprema amministrativa di Lituania):
«1)
L’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche, è applicabile a prodotti cosmetici contenenti alcool etilico denaturato, non destinati al consumo umano secondo il loro uso di base (diretto), a prescindere dalla circostanza che talune persone li consumino come bevande alcoliche.
2)
Non ostano a quanto precede la circostanza che l’importatore o il distributore di tali prodotti in uno Stato membro diverso da quello nel quale sono fabbricati, le cui autorità hanno riconosciuto l’esenzione, sia consapevole che, nello Stato di destinazione, talune persone li consumano come bevande alcoliche, né la circostanza che esso indichi le modalità di fabbricazione e di etichettatura tenendo conto di tale circostanza, al fine di venderne la maggior quantità possibile.
3)
Qualora le autorità lituane ritengano che, in un contesto siffatto, si commetta un’evasione, una frode o un abuso, esse possono rifiutare di concedere un’esenzione o revocare quella già concessa, secondo la procedura di cui all’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83».
(
1
)	Lingua originale: lo spagnolo.
(
2
)	Direttiva del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 21).
(
3
)	Direttiva del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
(
4
)	Legge n. XI 722, del 1o aprile 2010.
(
5
)	Regole sull’applicazione nella Repubblica di Lituania dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva del Consiglio 92/83/CEE, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche. Risoluzione n. 902 del governo della Repubblica di Lituania, del 13 giugno 2002.
(
6
)	Decisione di rinvio, punto 12.
(
7
)	Ibidem, punti 13 e 14.
(
8
)	Ibidem, punto 27.
(
9
)	Ibidem, punto 28.
(
10
)	Nel contesto delle presenti conclusioni, per «consumare» deve intendersi, in realtà, «ingerire».
(
11
)	La nomenclatura combinata (in prosieguo: la «NC») è contenuta nell’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1).
(
12
)	Il governo ellenico cita la raccomandazione ITEG/R/3/2014 del gruppo del progetto Fiscalis (FPG/013).
(
13
)	C‑482/98, EU:C:2000:672, punto 42.
(
14
)	Detta impresa ha utilizzato alcool isopropilico, che, secondo le osservazioni delle parti, è uno dei denaturanti che presentano un livello minore di tossicità.
(
15
)	La decisione di rinvio fa riferimento alle persone con dipendenza da alcool o con scarso potere di acquisto.
(
16
)	Per giungere a tale conclusione, il giudice del rinvio tiene conto, tra l’altro, dei seguenti dati: a) sull’etichetta è indicata la gradazione alcolica, che costituisce un dettaglio irrilevante ed insolito per i prodotti cosmetici; b) sono stati aggiunti aromi e sapori; c) non si applicano i procedimenti di denaturazione ammessi in Lituania; e d) il prezzo di vendita è particolarmente basso.
(
17
)	Punto 30 della decisione di rinvio.
(
18
)	«[Tale omissione] non osta a che la Corte gli fornisca tutti gli elementi interpretativi del diritto dell’Unione che possano risultare utili per definire la controversia sottoposta al suo esame, a prescindere dal fatto che detto giudice vi abbia fatto riferimento o meno nel formulare le proprie questioni (v., in tal senso, sentenze del 10 maggio 2017, Chávez‑Vílchez e a., C‑133/15, EU:C:2017:354, punto 48, nonché del 14 novembre 2017, Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, punto 28 e giurisprudenza ivi citata)». Sentenza del 5 giugno 2018, Coman e a. (C‑673/16, EU:C:2018:385, punto 22).
(
19
)	L’immissione in consumo è connessa al «regime di sospensione», ossia il meccanismo previsto dalla direttiva 2008/118 per posticipare l’esigibilità dell’imposta e rinviarne l’applicazione. Per precisare cosa si intenda per immissione in consumo, l’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, si basa sulle quattro ipotesi ricomprese nella nozione di regime di sospensione.
(
20
)	Tali sostanze sono elencate nel regolamento (CE) n. 3199/93 della Commissione, del 22 novembre 1993, relativo al riconoscimento reciproco dei processi di completa denaturazione dell’alcole ai fini dell’esenzione dall’accisa (GU 1993, L 288, pag. 12).
(
21
)	Gli additivi utilizzati per la denaturazione completa sono generalmente molto aggressivi, per il loro odore o sapore, e risultano incompatibili con impieghi che comportino l’applicazione sul corpo, ad esempio, nel caso di prodotti cosmetici o di igiene orale.
(
22
)	Sentenza del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione (C‑482/98, EU:C:2000:672, punto 41).
(
23
)	Ibidem, punto 42.
(
24
)	Sentenza dell’8 giugno 2006, Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, punto 22). Detta causa aveva ad oggetto le trasformazioni che poteva subire un formaggio durante la conservazione.
(
25
)	Ibidem, dispositivo.
(
26
)	Sentenza del 7 maggio 2009 (C‑150/08, EU:C:2009:294, punto 24). Detta causa verteva su bevande a base di alcool fermentato, composte da materie diverse, ed occorreva stabilire quale di esse conferisse loro il carattere essenziale.
(
27
)	Detta sentenza menziona la «natura della materia costitutiva o degli elementi che compongono l’oggetto in esame, [il] loro volume, [la] loro quantità, [il] loro peso, [i] loro valore, [l]’importanza di una delle materie costitutive, avuto riguardo all’utilizzazione delle merci» (punto 34).
(
28
)	Ibidem, punti 35 e 36.
(
29
)	Ibidem, punto 38.
(
30
)	Regolamento (CE) del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 novembre 2009, sui prodotti cosmetici (GU 2009, L 342, pag. 59).
(
31
)	Secondo le osservazioni scritte della Bene Factum (paragrafi da 10 a 12), le relazioni dei periti doganali designati dall’amministrazione lituana hanno classificato i prodotti nel capitolo 33, sottovoce 33 04 99 00 (prodotti di bellezza o per il trucco preparati e preparazioni per la conservazione o la cura della pelle) e 33 06 90 00 (preparazioni per l’igiene della bocca o dei denti), della NC.
(
32
)	Decisione di rinvio, punto 27.
(
33
)	Punto 3.3 delle Regole sull’applicazione nella Repubblica di Lituania dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83.
(
34
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punti 41 e 42).
(
35
)	La disposizione rispecchia dunque quanto affermato al ventiduesimo considerando, vale a dire che gli Stati membri non devono «essere privati dei mezzi per combattere qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni».
(
36
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 43). La versione spagnola della sentenza fa riferimento al ventisettesimo considerando, ma si tratta del ventiduesimo, come indicato in altre versioni linguistiche.
(
37
)	Ibidem, punto 44.
(
38
)	Ibidem (punto 45 e dispositivo).
(
39
)	Sentenza 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 43).
(
40
)	Naturalmente, la rettifica deve essere effettuata secondo la procedura complessa alla quale farò riferimento più avanti.
(
41
)	Sentenza del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione (C‑482/98, EU:C:2000:672, punto 42) (il corsivo è mio).
(
42
)	Ibidem, punto 52. La sentenza del 9 dicembre de 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 52), richiede inoltre che lo Stato membro interessato fornisca «elementi concreti, oggettivi e verificabili che corroborino l’esistenza di un rischio serio di frode, evasione o abuso».
(
43
)	Si potrebbe sostenere, ad esempio, che ricorre un abuso del diritto allorché un’impresa invochi un testo normativo (quello che disciplina l’accisa sui prodotti non destinati al consumo umano) perseguendo, agevolando o incentivando, in realtà, un risultato in contrasto con esso (il fatto che il medesimo prodotto sia consumato come bevanda alcolica).
(
44
)	Punto 30.
(
45
)	Ciò trova conferma nel ventiduesimo considerando della direttiva 92/83, secondo cui gli Stati membri non dovrebbero essere privati dei mezzi per combattere l’evasione, la frode e gli abusi.
(
46
)	Direttiva del 25 febbraio 1992 relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1). Il rinvio deve intendersi fatto, attualmente, agli articoli 43 e 44 della direttiva 200/118, che ha abrogato la menzionata direttiva.
(
47
)	Sentenza del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione (C‑482/98, EU:C:2000:672, punto 51).
(
48
)	La sua validità, sotto il profilo del diritto interno, dipenderà dalle norme nazionali che disciplinano il controllo dell’attività amministrativa.
(
49
)	V. paragrafo 35 delle presenti conclusioni.
(
50
)	Il contenuto della comunicazione ha indotto il Comitato delle accise a non adottare alcuna decisione, in quanto incompetente a pronunciarsi sull’armonizzazione dei metodi di denaturazione. La Commissione, tuttavia, sottolinea che la procedura non si è conclusa e che in occasione della prossima riunione del Comitato delle accise, che si terrà a novembre 2018, proporrà alla Lituania di precisare la sua domanda, affinché sia rilevante per gli specifici prodotti di cui trattasi, senza mettere in dubbio i metodi di denaturazione in sé.
(
51
)	Sempre che le norme che disciplinano il procedimento amministrativo nazionale non attribuiscano efficacia retroattiva alla decisione della Commissione.
(
52
)	Come accaduto nella causa Italia/Commissione (sentenza del 7 dicembre 2000, C‑482/98, EU:C:2000:672).