62005CC0366_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En el presente asunto, el Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) pide al Tribunal de Justicia que interprete el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335/CEE, (2) relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE. (3) Esta disposición obliga a los Estados miembros a eximir de estos impuestos algunas operaciones que implican la concentración de capitales. El órgano jurisdiccional portugués pregunta si el artículo 7, apartado 1, debería interpretarse restrictivamente y si prohíbe que los Estados miembros reintroduzcan el impuesto sobre actos jurídicos documentados para gravar determinado tipo de operaciones que, a 1 de julio de 1984, estuviera exento según el Derecho interno.
Legislación pertinente
Directiva 69/335
2. El primer considerando de la Directiva 69/335 alude a uno de los objetivos del Tratado: el de promover la libre circulación de capitales, con vistas a la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
3. En el segundo considerando se señala que los impuestos indirectos, vigentes en los Estados miembros, que gravan la concentración de capitales dan lugar a discriminaciones, a doble imposición y a disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales y que deben ser eliminados por la vía de la armonización.
4. Los considerandos sexto y séptimo señalan que la aplicación del impuesto sobre la concentración de capitales debería producirse una sola vez en el seno del mercado común, con una imposición igual en todos los Estados miembros y que su estructura y tipos han de ser objeto de armonización. Por último, su octavo considerando prevé la supresión de todos los demás impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto único sobre las aportaciones de capital.
5. Para realizar estos objetivos, el artículo 1 dispone que «los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 al 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación».
6. El artículo 4, apartado 1, establece la lista de las operaciones que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones. Estas operaciones consisten fundamentalmente en la constitución de una sociedad de capital en el sentido de la Directiva 69/335 y en la mayoría de los supuestos de ampliación de capital de esta sociedad, incluido, según el artículo 4, apartado 1, letra c), «el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza».
7. El artículo 4, apartado 2, enumera otras operaciones que los Estados miembros podrán
sujetar al impuesto sobre las aportaciones. (4)
8. En un principio, el artículo 7 establecía los tipos de gravamen del impuesto sobre las aportaciones. Según el artículo 7, apartado 1, letra a), «el tipo del impuesto sobre las aportaciones no podr[ía] sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %». Sin embargo, el artículo 7, apartado 1, letra b), disponía que en algunas operaciones de concentración de sociedades que implicaran la aportación de bienes «este tipo se reducir[ía] en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aport[aran] la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes». Según el artículo 7, apartado 4, cuando un Estado miembro hiciera uso de la facultad prevista en el artículo 4, apartado 2, en su versión original, se podría liquidar el impuesto sobre las aportaciones a un tipo reducido.
9. El artículo 8 permite a los Estados miembros eximir total o parcialmente del impuesto sobre las aportaciones las operaciones contempladas en el artículo 4, apartados 1 y 2, que se refieran a sociedades de capital que proporcionen servicios de utilidad pública, en el caso de que el Estado u otros entes públicos territoriales posean al menos la mitad del capital social, o a sociedades de capital que persigan única y directamente fines culturales, de beneficencia, de asistencia o educativos.
10. El artículo 9 establece que «ciertas categorías de operaciones o de sociedades de capital podrán ser objeto de exenciones, de reducciones o de incrementos de los tipos por motivos de equidad fiscal o de orden social, o para permitir a un Estado miembro hacer frente a situaciones especiales […]».
11. El artículo 10 dispone que «al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas [jurídicas] que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas [jurídicas] que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica».
12. El artículo 12, apartado 1, dispone que «no obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos [10] y 11, los Estados miembros podrán percibir:
a) impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no;
b) impuestos sobre las transmisiones, comprendiéndose en ellos los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, referidos a las aportaciones a una sociedad, asociación o persona [jurídica] que persiga fines lucrativos, de bienes inmuebles o de fondos de comercio situados en su territorio;
c) impuestos sobre las transmisiones referidos a los bienes de cualquier naturaleza que se aporten a una sociedad, asociación o persona [jurídica] que persiga fines lucrativos, en la medida en que la transmisión de estos bienes tenga una contrapartida que no sean participaciones sociales;
d) impuestos que graven la constitución, inscripción o cancelación de privilegios e hipotecas;
e) derechos que tengan un carácter remunerativo;
f) el impuesto sobre el valor añadido».
Directiva 73/79/CEE (5)
13. La Directiva 73/79 amplió el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, letra b), de la Directiva 69/335, permitiendo que los Estados miembros aplicaran el tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones a las operaciones de adquisición realizadas mediante el intercambio de participaciones. Así, el artículo 1 de la Directiva 73/79 introdujo la letra b) bis
en el artículo 7, apartado 1:
«b) bis el tipo de impuesto sobre las aportaciones podrá ser reducido en un 50 % o más cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital […]».
14. Esta disposición establece a continuación algunas condiciones sobre el modo en el que se tiene que producir la adquisición para que se aplique esa reducción.
Directiva 73/80/CEE (6)
15. Desde el 1 de enero de 1976, la Directiva 73/80 minoró los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones con el fin de reducir al máximo los obstáculos al desarrollo y funcionamiento del mercado común de capitales. (7) El tipo del impuesto sobre las aportaciones previsto en el artículo 7 de la Directiva 69/335 se fijó en el 1 %, (8) con tipos reducidos de entre el 0 % y el 0,5 % para las operaciones de «concentración» comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, letras b) y b) bis . (9)
Directiva 85/303
16. La Directiva 85/303 introdujo otras modificaciones sustanciales en la Directiva 69/335.
17. Según su exposición de motivos, la Directiva 85/303 pretende reducir al máximo el impacto económico negativo del impuesto sobre las aportaciones de capital en la concentración y desarrollo de las empresas en un contexto económico complicado.
18. En su tercer considerando declara que la mejor solución para alcanzar este objetivo consistiría en suprimir el derecho de aportación. Sin embargo, esta solución parece inaceptable para algunos Estados miembros, debido a las pérdidas de ingresos que resultarían de tal medida. Por consiguiente, se dio a los Estados miembros la posibilidad de eximir o de someter al derecho de aportación todas o parte de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. No obstante, se les obligó a eximir las operaciones que a 1 de julio de 1984 estuvieran exentas o sujetas al tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones.
19. El quinto considerando expone que, puesto que a 1 de julio de 1984, no existía en Grecia el impuesto sobre las aportaciones, convenía prever la posibilidad de introducir tal derecho en este país, así como la de eximir del mismo a ciertas operaciones.
20. Para alcanzar esos objetivos, la Directiva 85/303 modificó la Directiva 69/335 como sigue.
21. La frase introductoria del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 69/335 pasó a tener el siguiente tenor:
«2.	Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %.» (10)
22. Se añadió el siguiente párrafo al final del artículo 4, apartado 2:
«No obstante lo anterior, la República Helénica determinará qué operaciones someterá al derecho de aportación de entre las enumeradas más arriba.» (11)
23. El artículo 7 de la Directiva 69/335 se vio modificado como sigue:
«1.	Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación las operaciones […] que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.
La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.
La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del derecho de aportación.
2.	Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado [1], o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
[…]» (12)
24. El artículo 7, apartado 4, de la Directiva 69/335 fue derogado.
25. El artículo 3 de la Directiva 85/303 exigía que a más tardar el 1 de enero de 1986 los Estados miembros hubieran tomado las medidas necesarias para atenerse a sus disposiciones.
Tratado de Adhesión de Portugal a las Comunidades
26. El Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados (en lo sucesivo, «Acta de adhesión») (13) consta en anexo al Tratado de Adhesión de España y Portugal a la CEE y a la CECA. (14) Las únicas modificaciones que introduce el Acta de adhesión en la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, se contienen en su artículo 26, que dispone que los actos comunitarios enumerados en el anexo I serán objeto de las adaptaciones definidas en dicho anexo. La Directiva 69/335 se menciona en el anexo I. El artículo 3 de esta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, que determina qué sociedades previstas por el Derecho nacional deben ser consideradas «sociedades de capital» a los efectos de la Directiva, fue modificado para dar cabida a las sociedades españolas y portuguesas pertinentes.
27. Ninguna otra disposición del Acta de adhesión establece, en lo relativo a Portugal, excepción alguna a la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, o un plazo distinto para la adaptación del Derecho interno a sus disposiciones, ni se refiere de ningún otro modo a la adaptación del Derecho portugués a la Directiva 69/335.
28. Portugal se adhirió a la CEE el 1 de enero de 1986, es decir, en la misma fecha que la prevista como límite para que los Estados miembros dieran cumplimiento a las modificaciones introducidas en la Directiva 69/335 por la Directiva 85/303. (15)
Derecho interno
29. En Portugal, la normativa sobre la tributación de las sociedades comerciales se recogía en el Reglamento del impuesto sobre actos jurídicos documentados, adoptado por el Decreto nº 12.700, de 20 de noviembre de 1926, y en una tabla que establecía los tipos de este impuesto (en lo sucesivo, «Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados»), adoptada por el Decreto nº 21.916, de 28 de noviembre de 1932.
30. Según el artículo 145 de la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados, en su versión modificada, la ampliación del capital de las sociedades comerciales estaba gravada a un tipo del 1 % del incremento de capital producido.
31. El Decreto-ley nº 154/84, de 16 de mayo de 1984, que entró en vigor el 21 de mayo de 1984, modificó el artículo 145, apartado 2, de la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados. Como consecuencia de ello, las ampliaciones de capital de las sociedades mercantiles con desembolso o aportación en efectivo quedaron exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados en Portugal. Así, a 1 de julio de 1984 estas operaciones estaban exentas. Esta exención estaba aún en vigor el 1 de enero de 1986.
32. El Decreto-ley nº 322-B/2001 (en lo sucesivo, «Decreto-ley de 2001») modificó, a partir del 1 de enero de 2002, la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados y volvió a gravar las ampliaciones de capital de las sociedades mercantiles que se llevaran a cabo mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza. Con arreglo al nuevo punto 26 de la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados, estas ampliaciones de capital estaban gravadas a un tipo del 0,40 % del valor real de los bienes que hubieran aportado o tuvieran que aportar los socios.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
33. Optimus – Telecomunicações, S.A. (en lo sucesivo, «Optimus»), sociedad anónima con domicilio social en Portugal y «sociedad de capital» en el sentido de la Directiva 69/335, amplió su capital social en 100.000.000 de euros, cantidad íntegramente desembolsada en efectivo. El 12 de noviembre de 2002, la ampliación de capital y las modificaciones de los estatutos sociales se elevaron a escritura pública, tal y como la ley exigía. Optimus pagó en concepto de impuesto sobre actos jurídicos documentados el 0,40 % (400.000 euros) de esa cantidad, de acuerdo con el punto 26, apartado 3, de la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados, en su versión modificada por el Decreto-ley de 2001.
34. Optimus impugnó la liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados ante el Tribunal administrativo e fiscal do Porto. Alegó que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, prohibía gravar la ampliación de capital en cuestión, dado que, a 1 de julio de 1984, las ampliaciones de capital de las sociedades mercantiles con desembolso en efectivo estaban exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados según la legislación portuguesa.
35. El Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto desestimó el recurso basándose en que la obligación de mantenimiento del statu quo
que impone el artículo 7, apartado 1, no se aplica a las operaciones enumeradas en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335, sino sólo a las enumeradas en sus artículos 4, apartado 2, y 8.
36. Optimus recurrió esta decisión ante el Supremo Tribunal Administrativo, que suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse restrictivamente el artículo 7, apartado 1, de la [Directiva 69/335], en su versión modificada por la [Directiva 85/303], de tal modo que se considere que la obligación de que los Estados miembros eximan ciertas operaciones de concentración de capitales, impuesta en dicha disposición, se supedita al requisito de que se trate de operaciones que, conforme a la versión de la Directiva anterior a 1985, pudieran estar exentas o gravadas a un tipo reducido –es decir, sólo las previstas por los artículos 4, apartado 2, y 8– y que, además, se encontraran en esta situación a 1 de julio de 1984?
2) ¿Deben interpretarse el artículo 7, apartado 1, de la [Directiva 69/335], en su versión modificada por la [Directiva 85/303], y el artículo 10 de la misma Directiva en el sentido de que prohíben que se exija el pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados, en virtud de una norma nacional como el Decreto-ley nº 322-B/2001, de 14 de diciembre, que introdujo el punto 26 –Aportaciones de capital– en la Tabla general del impuesto sobre actos jurídicos documentados, a una sociedad anónima sujeta a la ley portuguesa, a raíz de un aumento de su capital social realizado mediante aportaciones en efectivo, cuando, a 1 de julio de 1984, tal operación estaba sujeta al mencionado impuesto, pero se encontraba exenta?»
Análisis
Primera cuestión
37. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si la exención obligatoria del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, está limitada a las operaciones enumeradas en el artículo 4, apartado 2, y en el artículo 8 de esta misma Directiva que a 1 de julio de 1984 estuvieran exentas o gravadas a un tipo reducido del 0,5 % o inferior.
38. No se discute que las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo (la operación por la que se gravó a Optimus y pagó el impuesto sobre actos jurídicos documentados) deben ser calificadas de «aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza», en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335.
Análisis
39. Me permito comenzar señalando que la Directiva 69/335, en su versión modificada, es, cuando menos, intrincada. (16) Varios son los factores que dificultan la correcta interpretación del artículo 7, apartado 1. En primer lugar, la cuestión prejudicial se suscita en Portugal, que no era Estado miembro en el momento en el que fue adoptada la primera versión de la Directiva 69/335, ni cuando con posterioridad fue modificada. En segundo lugar, el plazo límite para la adaptación del Derecho interno a las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303, a saber, el 1 de enero de 1986, coincidió con la fecha de la adhesión de Portugal a la CEE. En tercer lugar, el ámbito de aplicación de la Directiva 69/303, en su versión modificada por la Directiva 85/303, se define expresamente, en lo relativo al impuesto sobre las aportaciones, por remisión a la situación jurídica en una fecha, el 1 de julio de 1984, en la que Portugal, por no ser Estado miembro, no estaba vinculado por sus disposiciones.
40. Optimus considera que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en sentido amplio, de tal modo que se aplique a las operaciones comprendidas tanto en el ámbito de su artículo 4, apartado 1, como de su artículo 4, apartado 2. Así, prohíbe que se exija el pago del impuesto sobre las aportaciones por una operación como la del procedimiento principal, que estaba exenta según el Derecho nacional a 1 de julio de 1984.
41. Optimus alega que tras la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303, la supresión de los impuestos sobre las aportaciones sustituyó a la simple armonización fiscal como principal objetivo del régimen comunitario del impuesto sobre las aportaciones. A la luz de este objetivo, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335 debería ser interpretado en sentido amplio.
42. Optimus destaca que las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo estaban exentas del impuesto sobre las aportaciones en Portugal a 1 de julio de 1984. Como consecuencia de ello, Portugal, al adherirse a la CEE, no estaba legitimado para introducir el impuesto sobre actos jurídicos documentados en relación con estas operaciones. Ni el Tratado de Adhesión ni ninguna otra norma de Derecho comunitario confiere a Portugal un derecho similar al que reconoce a Grecia el párrafo final del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, que le permita actuar de ese modo.
43. En definitiva, estoy de acuerdo con Optimus en que la primera cuestión debe responderse en sentido negativo.
44. Tal y como la propia Comisión reconoce, el tenor del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, es claro. Obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto sobre las aportaciones las operaciones que a 1 de julio de 1984 estuvieran exentas o gravadas a un tipo del 0,5 % o inferior. El enunciado es imperativo. Así, en una interpretación puramente literal, las operaciones que cumplieran estos requisitos, a falta de disposición en contrario, debían quedar exentas del impuesto sobre las aportaciones a partir de la fecha de expiración del plazo para la adaptación del Derecho interno a las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303, que coincide con la fecha de adhesión de Portugal a la Comunidad.
45. Cuando el enunciado de una disposición de Derecho comunitario es claro y no es susceptible de interpretaciones contradictorias en las distintas versiones lingüísticas, la interpretación literal es un indicio significativo del sentido correcto de la disposición. En este caso, el enunciado en las demás versiones lingüísticas que he examinado no difiere significativamente del texto inglés. (17) A primera vista, por tanto, las palabras «los Estados miembros eximirán» del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, significan exactamente lo que afirman.
46. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha declarado que una interpretación puramente literal de una disposición no es adecuada si no atiende a la intención del legislador. (18) La Comisión y Portugal argumentan que sucede así en este caso. Alegan que la verdadera intención del legislador (limitar el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, a las operaciones enumeradas en el artículo 4, apartado 2), sólo puede discernirse partiendo de una interpretación de la evolución histórica de la Directiva 69/335. Según este enfoque evolutivo, la última versión debe interpretarse remitiéndose a todas las versiones anteriores de la Directiva 69/335 y considerando la situación fáctica producida por la aplicación de estas versiones.
47. Por tanto, debo analizar si el enfoque sugerido por Portugal y por la Comisión tiene fuerza suficiente para desplazar la interpretación literal del artículo 7, apartado 1. Puesto que sus argumentos son muy similares, es oportuno exponerlos conjuntamente.
48. Portugal y la Comisión repasan con bastante detalle la evolución del régimen comunitario del impuesto sobre las aportaciones. Alegan que, por cuanto aquí interesa, tras las modificaciones introducidas por las Directivas 73/79 y 73/80 y antes de
las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303, la situación era la siguiente:
– Las operaciones enumeradas en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 estaban sujetas al impuesto sobre las aportaciones, bien al tipo general del 1 %, (19) bien al tipo reducido del 0,5 % para determinados supuestos de «operaciones de reestructuración». (20) Las ampliaciones de capital de una sociedad de capital con desembolso en efectivo pertenecían a esta categoría.
– Las operaciones enumeradas en el artículo 4, apartado 2, de la Directiva 69/335, podían estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones, bien al tipo general del 1 %, bien al tipo reducido que el Estado miembro determinase. (21)
49. Las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303 permiten y/o exigen que los Estados miembros eximan un amplio número de operaciones que con anterioridad estaban obligatoriamente sujetas al impuesto sobre las aportaciones.
50. El artículo 4, apartado 1, sigue obligando a los Estados miembros a sujetar al impuesto sobre las aportaciones las operaciones enumeradas en el mismo.
51. En cambio, el artículo 4, apartado 2, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, ya no exige que los Estados miembros sujeten al impuesto sobre las aportaciones todas las operaciones que enumera. Más bien, con este nuevo régimen, los Estados miembros sólo pueden seguir gravando las operaciones que hubieran optado por gravar al tipo del 1 % en el régimen anterior.
52. El artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, exige ahora que los Estados miembros eximan todas aquellas operaciones que, a 1 de julio de 1984, estuvieran exentas o gravadas a un tipo del 0,5 % o inferior. Por tanto, en opinión de la Comisión, el enunciado actual del artículo 7, apartado 1, pretendía «congelar» la situación existente en esa fecha.
53. El artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, regula todas las operaciones distintas
de las contempladas por el artículo 7, apartado 1, y dispone que los Estados miembros pueden eximir estas operaciones del impuesto sobre las aportaciones o gravarlas a un tipo único que no puede superar el 1 %.
54. Sobre este particular las posturas de la Comisión y de Portugal difieren ligeramente. La Comisión alega que el artículo 7, apartado 2, debería interpretarse en el sentido de que ofrece a los Estados miembros (y a Portugal) una única opción global sobre todas las transacciones no comprendidas por el artículo 7, apartado 1: o eximirlas del impuesto sobre las aportaciones en su conjunto o gravarlas a un tipo único que no puede superar el 1 %. Ambos consideran que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, no
obliga a los Estados miembros a eximir las operaciones que estuvieran obligados a gravar con el impuesto sobre las aportaciones en virtud de la normativa armonizada aplicable con anterioridad a la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Directiva 85/303.
55. Así, Portugal y la Comisión consideran que la obligación de eximir del artículo 7, apartado 1, se aplica sólo a las operaciones comprendidas en los artículos 4, apartado 2, y 7, apartado 4, de la Directiva 69/335 (es decir, aquellas operaciones que los Estados miembros discrecionalmente habían decidido sujetar al impuesto sobre las aportaciones). No se aplica al «aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza», comprendido en el artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335, que estaba sujeto al tipo del 1 %. Antes de que la Directiva 85/303 entrara en vigor, los Estados miembros no tuvieron en ningún momento la opción de eximir estas operaciones o de gravarlas «a un tipo igual o inferior al 0,50 %». Como consecuencia de ello, no pueden estar exentas con este nuevo régimen.
56. La «excepción griega» de los artículos 4, apartado 2, y 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, puede explicarse sobre esta base. Antes del 1 de julio de 1984 no existía en Grecia el impuesto sobre las aportaciones. La Directiva 85/303 juzgó necesario conceder a Grecia la posibilidad de establecer cuáles de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 2, debían quedar sujetas al impuesto sobre las aportaciones y cuáles, de entre las que podían estar exentas o gravadas a un tipo reducido, iban a seguir estando exentas. Así, se otorgó a Grecia una potestad de la que ya disfrutaban otros Estados miembros con arreglo a la Directiva 69/335.
57. No tengo la certeza de que, al aplicar la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, a un nuevo Estado miembro, el enfoque interpretativo (más bien forzado) sugerido por Portugal y por la Comisión deba prevalecer sobre una interpretación que es tanto literal como teleológica.
58. En primer lugar, nada en la propia Directiva 69/335, ni en las directivas posteriores que la modificaron, indica que el legislador comunitario pretendiera que el ámbito de aplicación de las modificaciones introducidas en esas directivas tuviera que definirse por remisión a las versiones anteriores de tales directivas o a la situación fáctica que produjo su aplicación.
59. En segundo lugar, tal como argumenta acertadamente Optimus, la interpretación literal del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, más que oponerse, atiende a los objetivos perseguidos por la Directiva 85/303. La exposición de motivos de esta Directiva establece claramente que su finalidad última es garantizar la libre circulación de capitales –preferentemente a través de la supresión total del impuesto sobre las aportaciones. Como señala la Comisión, este objetivo resultaba inalcanzable debido a la oposición formulada por algunos Estados miembros por motivos presupuestarios. (22) De este modo, la Directiva 85/303 no renuncia totalmente a una armonización mayor del régimen jurídico del impuesto sobre las aportaciones. Sin embargo, su objetivo prioritario
continúa siendo reducir al máximo los efectos del impuesto sobre las aportaciones sobre la libre circulación de capitales, preferiblemente mediante su supresión. Así, la interpretación literal del alcance de la obligación de exención prevista por el artículo 7, apartado 1, en su versión modificada, atiende al objetivo prioritario de la Directiva 85/303. (23)
60. En tercer lugar, tal y como Optimus señala acertadamente, esta interpretación está en consonancia con la jurisprudencia consolidada que exige que se dé primacía a la interpretación que favorece la consecución de las libertades fundamentales del Tratado CE. (24)
61. Puede que la Comisión y Portugal tengan razón cuando argumentan que, si se analiza la evolución del régimen comunitario del impuesto sobre las aportaciones en los Estados miembros que han estado sujetos a este régimen desde su inicio
y han adaptado correctamente su Derecho interno a la Directiva 69/335, siguiendo fielmente sus sucesivas modificaciones, las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo no han podido quedar exentas ni gravadas a un tipo reducido en ninguna fase de esa evolución antes de que se cumpliera el plazo para la adaptación del Derecho interno a la Directiva 85/303 (1 de enero de 1986).
62. Sin embargo, de ello no se deriva automáticamente que el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, esté necesariamente limitado, en cualquier circunstancia y, en particular, cuando se trata de un nuevo Estado miembro, a los supuestos enumerados en los artículos 4, apartado 2, y 8.
63. En primer lugar, como recuerda Optimus, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Bautiaa (25) que las operaciones de fusión controvertidas en ese asunto «constitu[ían] operaciones de aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, contempladas en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, en el caso particular que se contempla en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, a saber, la aportación por una o varias sociedades de capital de la totalidad de su patrimonio a una o más sociedades de capital en trámite de constitución o ya existentes». (26) El Tribunal de Justicia, tras haber declarado claramente que la operación en cuestión estaba comprendida en el ámbito del artículo 4, apartado 1, letra c), procedió, no obstante, a aplicar el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303. (27) Así, el Tribunal de Justicia declaró que «a partir del 1 de enero de 1986, el mantenimiento de dicha tasa continuó siendo incompatible con la Directiva, pues el apartado 1 del artículo 7 fue modificado de nuevo por la Directiva 85/303, que obliga claramente a eximir de todo impuesto sobre las aportaciones las operaciones de aumento del capital efectuadas mediante la aportación de la totalidad del activo de una sociedad a otra». (28)
64. Esta sentencia confirma que un tipo reducido del 0,5 % o inferior podía también aplicarse a las operaciones previstas en el artículo 7, apartado 1, letras b) y b) bis
con los regímenes anteriores a 1986 y que estas disposiciones podían también aplicarse en relación con las operaciones comprendidas en el ámbito del artículo 4, apartado 1. De ello se desprende que hay al menos algunas
operaciones no comprendidas en los artículos 4, apartado 2, y 8, sino en el artículo 4, apartado 1, a las que sin embargo se aplica el artículo 7, apartado 1.
65. En segundo lugar, considero que ?a falta de indicación clara o expresa en contrario de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, o del Acta de adhesión? el razonamiento sugerido por Portugal y por la Comisión no es válido para un nuevo Estado miembro (como Portugal) cuya adhesión a las Comunidades se haya producido el 1 de enero de 1986 o con posterioridad.
66. Antes de adherirse a la Comunidad, los «futuros» Estados miembros tienen, evidentemente, plena libertad para regular el impuesto sobre las aportaciones como quieran. Pueden aplicar a cualquier categoría de operaciones el tipo que consideren más adecuado. Asimismo, también pueden eximir del impuesto sobre las aportaciones cualquier categoría de operaciones. Sin embargo, tras la adhesión, quedan vinculados por el acervo comunitario en los términos establecidos por su Tratado de Adhesión y por el Acta correspondiente. La Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, forma parte de este acervo. La única modificación a esta Directiva introducida por el Acta de adhesión de Portugal afectaba a su artículo 3, cuyo enunciado fue modificado para dar cabida en su ámbito de aplicación a las sociedades de capital portuguesas y españolas.
67. Si los negociadores de la adhesión hubieran querido que Portugal gozara, en su adhesión a la Comunidad, de una excepción al régimen comunitario del impuesto sobre las aportaciones, puede suponerse que lo hubieran previsto expresamente. Abundan en los tratados de adhesión las disposiciones que permiten a los nuevos Estados miembros establecer excepciones temporales al acervo comunitario en ámbitos predeterminados. Asimismo, los negociadores de la adhesión podrían haber previsto, si lo hubieran considerado adecuado, que Portugal introdujera gravámenes específicos sobre todas las operaciones que no estuvieran expresamente cubiertas por los artículos 4, apartado 2, 7, apartado 4, y 8 de la Directiva 69/335, dejando así sin efecto la aparente cláusula de mantenimiento del statu quo
del artículo 7, apartado 1, para garantizar una armonización completa, aunque en detrimento del objetivo prioritario de la Directiva. El caso es que no lo hicieron.
68. La cláusula de mantenimiento del statu quo
del artículo 7, apartado 1, es clara e imperativa. El enfoque evolutivo de la Comisión exige que el nuevo Estado miembro reconstruya los antecedentes legislativos de la Directiva 69/335, en sus versiones sucesivamente modificadas, para deducir que un determinado tipo de operaciones, exentas según el Derecho interno a 1 de julio de 1984, están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, letra c), de tal modo que «deberían» haber estado sujetas al impuesto sobre las aportaciones, y se aperciba de que el enunciado, aparentemente obligatorio, del artículo 7, apartado 1, no
se aplica a estas operaciones sino que, en su condición de nuevo Estado miembro, está obligado por el Derecho comunitario a introducir una nueva restricción
a la libre circulación de capitales gravando estas operaciones con el impuesto sobre las aportaciones. No considero deseable que el Tribunal de Justicia parta de esta supuesta intención del legislador comunitario. (29)
69. Refuerza esta postura la existencia de una excepción expresa en favor de Grecia en el artículo 7 ?y en el artículo 4, apartado 2?, introducida en la Directiva 69/335 por la Directiva 85/303. La excepción se explica por la inexistencia en Grecia de un impuesto sobre las aportaciones en julio de 1984, lo que motivó, para garantizar su perfecto encaje en la estructura preexistente, que se le ofreciera la posibilidad de introducirlo y de eximir del mismo algunas operaciones. El mismo razonamiento podría haberse aplicado, mutatis mutandis,
a Portugal. Sin embargo, el Tratado de Adhesión no incluyó una excepción similar para Portugal. Parece razonable concluir que no había intención de hacerlo así.
70. Por ello, considero que la primera cuestión debería responderse como sigue:
En las circunstancias del procedimiento principal, y a falta de disposición específica en contrario en el Acta de adhesión, la exención obligatoria del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a las operaciones a las que se refieren el artículo 4, apartado 2, y el artículo 8 de esa Directiva, sino también a cualquier otra operación sujeta al impuesto sobre las aportaciones según la Directiva que, a 1 de julio de 1984, estuviera exenta o gravada por el impuesto sobre las aportaciones a un tipo del 0,5 % o inferior en el Estado miembro en cuestión.
Segunda cuestión
71. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si gravar las ampliaciones de capital con el impuesto sobre actos jurídicos documentados, según lo establecido por el Decreto-ley de 2001, contraviene el artículo 7, apartado 1, y el artículo 10 de la Directiva 69/335, en su versión modificada, cuando, a 1 de julio de 1984, esa operación estaba exenta de este impuesto en Portugal.
Alegaciones y análisis
72. El Gobierno portugués alega que, aunque a 1 de julio de 1984 el impuesto sobre actos jurídicos documentados no gravaba las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo de las sociedades de capital, sin embargo, estas operaciones estaban sujetas a los derechos notariales y de inscripción, cuyo efecto era equivalente al del impuesto sobre actos jurídicos documentados. Estos derechos tenían un tipo regresivo, que comenzaba con el 1 % para operaciones con un valor de hasta 200.000 PTE (997,60 euros) y que disminuía hasta el 0,30 % para las operaciones valoradas en más de 1.000.000 de PTE (4.987,98 euros).
73. Puesto 	que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (30) procede calificar los derechos notariales y de inscripción portugueses de impuestos indirectos, en el sentido de la Directiva 69/335, y puesto que su efecto cumulativo en el caso de autos daba como resultado un tipo impositivo superior al 0,5 % (según la argumentación de Portugal), las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo no estaban exentas en Portugal a 1 de julio de 1984. Por ello, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada, no prohíbe la introducción de un impuesto sobre actos jurídicos documentados, equivalente al impuesto sobre las aportaciones, a partir del 1 de enero de 2002.
74. Sólo estoy de acuerdo con el razonamiento de Portugal hasta este punto: la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha declarado que los derechos notariales y de inscripción de Portugal son impuestos en el sentido de la Directiva 69/335, en su versión modificada. (31) Sin embargo, esto no significa que estos derechos deban equipararse al impuesto sobre las aportaciones en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335. El Tribunal de Justicia sostuvo en la sentencia Organon Portuguesa que los derechos notariales en Portugal estaban comprendidos en el ámbito del artículo 10 de la Directiva 69/335 (impuestos que no
son el impuesto sobre las aportaciones), pero que se permitía que Portugal los percibiese porque estaban cubiertos por la excepción al artículo 10 contenida en el artículo 12. (32) Por tanto, creo que la argumentación de Portugal en este punto es errónea de raíz. Los derechos notariales y de inscripción sólo son aceptables según la Directiva 69/335 en la medida en que estén cubiertos por la exención del artículo 12. Ese régimen separado no puede servir para afirmar que, dado que a 1 de julio de 1984 existía «un impuesto»
legalmente exigible, este impuesto no debe ser tratado como «otro impuesto» en el sentido del artículo 10, sino como el impuesto sobre las aportaciones del artículo 4, apartado 1, para así legitimar, una vez sumados los dos componentes, un nuevo impuesto sobre actos jurídicos documentados, introducido en 2002, que grava las ampliaciones de capital y que, en realidad, es un impuesto sobre las aportaciones.
75. Aun cuando los derechos notariales y de inscripción debieran calificarse de impuesto sobre las aportaciones en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335, que no es el caso, no puedo estar de acuerdo con Portugal en que, al determinar el tipo al que se gravaban las ampliaciones de capital a 1 de julio de 1984, el artículo 10 permite que se considere su efecto cumulativo. Esta interpretación se opone claramente al principal objetivo de la Directiva, que es reducir al máximo el impacto que el impuesto sobre las aportaciones tiene sobre la libre circulación de capitales, y dificulta su eficacia. Si los derechos notariales y de inscripción son dos «impuestos» autónomos regulados por normas diferentes de Derecho interno –lo que corresponde decidir al órgano jurisdiccional nacional– deben ser tratados, a la luz del objetivo de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, como impuestos independientes cuyos tipos no pueden sumarse para eludir la obligación de exención prevista por el artículo 7, apartado 1.
76. La Comisión justifica el establecimiento del impuesto sobre las aportaciones controvertido, que grava las ampliaciones de capital, argumentando que se trata de una tardía adaptación (con casi dieciséis años de retraso) del Derecho interno al artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303. Según ese razonamiento, la fecha pertinente para considerar la situación jurídica interna a efectos de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, no es el 1 de julio de 1984 (tal y como expresamente prevé el artículo 7, apartado 1, de esta Directiva) sino el 1 de enero de 1986 (cuando Portugal se adhirió a la CEE). En esta última fecha Portugal, en virtud del artículo 7, apartado 2, debía optar, al igual que otros Estados miembros, entre eximir del impuesto sobre actos jurídicos documentados todas las operaciones no mencionadas en el artículo 7, apartado 1, en especial las comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, o continuar gravándolas a un tipo único que no excediera del 1 %. En opinión de la Comisión, Portugal, al adoptar el Decreto-ley de 2001, en realidad estaba ejercitando tardíamente esa opción. Por tanto, el artículo 7, apartado 1, no se opone a la aplicación de esa normativa interna.
77. No me convence la interpretación de la Comisión. A falta de disposición específica en contrario en el Acta de adhesión, (33) la fecha pertinente para considerar el régimen fiscal portugués a efectos de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, es el 1 de julio de 1984. En esa fecha, las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo estaban exentas del impuesto sobre las aportaciones. El artículo 7, apartado 1, en su versión modificada, exigía que continuaran estando exentas. El 1 de julio de 1984, Portugal no era Estado miembro. Si hubiera querido disfrutar de una opción similar a la que se concedió a Grecia con motivo de la modificación de la Directiva 69/335 por la Directiva 85/303, muy probablemente podría haber negociado que ésta se incluyera en sus pactos de adhesión cuando entró a formar parte de la Comunidad. Sin embargo, no lo hizo.
78. Aun cuando la Comisión tuviera razón al considerar el 1 de enero de 1986 como la fecha pertinente, que no es el caso, se impone la misma conclusión. El 1 de enero de 1986, las ampliaciones de capital con desembolso en efectivo estaban exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados y Portugal no había adoptado ninguna medida para gravarlas con el impuesto sobre las aportaciones, de acuerdo con el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335, en su versión modificada. Así, no habiendo ejercitado, con anterioridad al término señalado por la Directiva (1 de enero de 1986), el derecho que presuntamente le confiere esta disposición, Portugal implícitamente optó por no
sujetar ninguna de las operaciones pertinentes al impuesto sobre las aportaciones. Renunció a ese derecho. La posterior introducción de un impuesto sobre actos jurídicos documentados mediante el Decreto-ley de 2001 no puede justificarse como la adaptación tardía por parte de Portugal de su Derecho interno al artículo 7, apartado 2.
79. Como he señalado anteriormente, (34) la argumentación de la Comisión exige en realidad que el nuevo Estado miembro haya examinado el enunciado imperativo del artículo 7, apartado 1, y se haya apercibido de que –a pesar de que su Acta de adhesión carece por completo de pautas pertinentes– en realidad se le obligaba a no «congelar» la situación existente a 1 de julio de 1984 (o, de acuerdo con la Comisión, en la fecha de la adhesión, el 1 de enero de 1986) sino que, por el contrario, se le obligaba a introducir una nueva restricción a la libre circulación de capitales. (35)
80. Otras tres razones sirven de apoyo a esta conclusión. En primer lugar, Portugal se aprovecharía de otro modo de su propia negligencia por no haber interesado el reconocimiento de una excepción en el Acta de adhesión ni haber tomado las medidas de adaptación necesarias a 1 de enero de 1986. En segundo lugar, sostener que Portugal tiene derecho a introducir un impuesto sobre las aportaciones dieciséis años después de que finalizara el plazo para la adaptación del Derecho interno a la Directiva, sería contrario al principio de seguridad jurídica y podría vulnerar los derechos de terceros de buena fe que, a la luz del objetivo de la Directiva, legítimamente podrían haber esperado que, tras el 1 de enero de 1986, la situación fiscal nacional quedara congelada. En tercer lugar, de la exposición de motivos de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, se deduce claramente que su objetivo prioritario es la supresión o, al menos, la reducción al máximo de los efectos negativos del impuesto sobre las aportaciones. Una introducción tardía del impuesto sobre las aportaciones por parte de un Estado miembro contraviene directamente ese objetivo.
81. Por tanto, considero que el Tribunal de Justicia debería responder a la segunda cuestión como sigue:
El artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, y su artículo 10, prohíben que Portugal, en virtud de una norma nacional como el Decreto-ley de 2001, exija el pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados a una sociedad de capital en el sentido de estas Directivas a raíz de una ampliación de su capital con desembolso en efectivo, si, a 1 de julio de 1984, esa operación estaba sujeta a este impuesto pero exenta del mismo.
Conclusión
82. A la vista de lo anteriormente expuesto, considero que el Tribunal de Justicia debería responder a las cuestiones planteadas por el Supremo Tribunal Administrativo como sigue:
«1) En las circunstancias del procedimiento principal, y a falta de disposición específica en contrario en el Acta de adhesión, la exención obligatoria del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE, debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a las operaciones a las que se refieren el artículo 4, apartado 2, y el artículo 8 de esa Directiva, sino también a cualquier otra operación sujeta al impuesto sobre las aportaciones según la Directiva que, a 1 de julio de 1984, estuviera exenta o gravada por el impuesto sobre las aportaciones a un tipo del 0,5 % o inferior en el Estado miembro en cuestión.
2) El artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, y su artículo 10, prohíben que Portugal, en virtud de una norma nacional como el Decreto-ley de 2001, exija el pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados a una sociedad de capital en el sentido de estas Directivas a raíz de una ampliación de su capital con desembolso en efectivo, si, a 1 de Julio de 1984, esa operación estaba sujeta a este impuesto pero exenta del mismo.»
(1) .
(2)  –	Directiva del Consejo, de 17 de julio de 1969 (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22).
(3)  –	Directiva del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171).
(4)  –	El subrayado es mío.
(5)  –	Directiva del Consejo, de 9 de abril de 1973, de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7, párrafo 1, b), de la Directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42).
(6)  –	Directiva del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).
(7)  –	Véase la exposición de motivos.
(8)  –	Artículo 1.
(9)  –	Artículo 2.
(10)  –	Artículo 1, apartado 1, de la Directiva 85/303.
(11)  – Ibidem.
(12)  – Artículo 1, apartado 2, de la Directiva 85/303.
(13)  –	DO 1985, L 302, p. 23.
(14)  –	Ibidem,
p. 9.
(15)  –	Véase el artículo 3 de la Directiva 85/303.
(16)  –	El 4 de diciembre de 2006 la Comisión presentó una propuesta para «refundir» la Directiva 69/335. Esta propuesta está justificada, entre otros motivos, por la necesidad de «simplificar un acto legislativo comunitario sumamente complicado» [Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, COM(2006) 760 final, p. 2].
(17)  –	Véanse las versiones francesa, italiana y alemana.
(18)  –	Sentencia de 20 de marzo de 1980, Knauf (118/79, Rec. p. 1183), apartado 5: «No basta con constatar que el término “exportación” comprende, según una interpretación puramente literal, los supuestos en los que las mercancías abandonan el territorio geográfico de la Comunidad bajo el régimen de perfeccionamiento pasivo. Debe considerarse además si estos supuestos están cubiertos por la intención del legislador comunitario […]»
(19)  –	Artículo 7, apartado 1, letra a), en su versión modificada por la Directiva 73/80.
(20)  –	Artículo 7, apartado 1, letras b) y b) bis,
en su versión modificada por las Directivas 73/80 y 73/79.
(21)  –	Artículo 7, apartado 4.
(22)  –	Dado que Portugal, a 1 de Julio de 1984, no gravaba las operaciones en cuestión, no podría haber invocado esas dificultades presupuestarias.
(23)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 12 de enero de 2006, Senior Engineering Investments (C‑494/03, Rec. p. I‑525), apartado 43, en la que el Tribunal de Justicia sostiene que la Directiva 69/335 favorece y fomenta tanto las exenciones puntuales del impuesto sobre las aportaciones (artículos 7, apartados 1 y 3, 8 y 9) como su supresión total (artículo 7, apartado 2).
(24)  –	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 13 de diciembre de 1983, Comisión/Consejo (218/82, Rec. p. 4063), apartado 15, y de 29 de junio de 1995, España/Comisión (C‑135/93, Rec. p. I‑1651), apartado 37.
(25)  –	Sentencia de 13 de febrero de 1996 (C‑197/94 y C‑252/94, Rec. p. I‑505).
(26)  –	Apartado 34.
(27)  –	«Resulta, pues, que operaciones como las controvertidas en los litigios principales están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, y deben examinarse a la luz de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva (aumento del capital mediante aportación de bienes de cualquier naturaleza), con las consecuencias que ello entraña en lo que respecta a la aplicación del tipo de gravamen del impuesto sobre las aportaciones, en virtud del apartado 1 del artículo 7, en su versión modificada por la Directiva 85/303.» (Apartado 38.)
(28)  –	Apartado 42.
(29)  –	Véase la sentencia de 18 de mayo de 2006, Magpar VI BV (C‑509/04, Rec. p. I‑4601), apartado 39, en la que el Tribunal de Justicia interpretó el artículo 7, apartado 1, letras b) y b) bis,
de la Directiva 69/335.
(30)  –	Sentencia de 21 de junio de 2001, SONAE (C‑206/99, Rec. p. I‑4679), apartado 25: «Habida cuenta de los objetivos perseguidos por la Directiva 69/335, en especial, la supresión de los impuestos indirectos que tienen las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, procede calificar como impuesto, en el sentido de dicha Directiva, los derechos de inscripción percibidos por el Estado por una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de dicha Directiva y abonados a dicho Estado para sufragar gastos públicos (véase la sentencia Modelo [C‑56/98], antes citada, apartado 22).»
(31)  –	Véase, además de la sentencia SONAE, la sentencia de 7 de septiembre de 2006, Organon Portuguesa (C‑193/04, Rec. p. I‑0000).
(32)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 29 de septiembre de 1999, Modelo (C‑56/98, Rec. p. I‑6427), de 21 de septiembre de 2000, Modelo (C‑19/99, Rec. p. I‑7213), apartado 23, y Organon Portuguesa, antes citada.
(33)  –	Véanse los puntos 66 y 67 supra .
(34)
–	Véase el punto 68 supra .
(35)  –	Quizás, de hecho, más de una nueva restricción: no está claro si hay otras situaciones cubiertas por el artículo 4, apartado 1, que, según la argumentación de la Comisión, deberían haber sido rectificadas mediante la introducción de nuevos impuestos. Tampoco me resulta claro por qué, según el argumento de la «opción fundamental» defendido por la Comisión, Portugal debía necesariamente (según el artículo 7, apartado 2) «igualar al alza» mediante la introducción de los impuestos «que faltaban» en relación con las operaciones comprendidas en el ámbito del artículo 4, apartado 1. Hubiera resultado igualmente lógica la obligación de «igualar a la baja» eximiendo además otro tipo de operaciones.