62005CC0251_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A hatodik HÉA‑irányelv(2) (a továbbiakban: hatodik irányelv) 28. cikke feljogosítja a tagállamokat, hogy meghatározott feltételek fennállása mellett átmenetileg fenntartsák a kedvezményes HÉA‑mértékeket. Az Egyesült Királyság e szabályozással összhangban bizonyos lakóautók értékesítése esetére 0%‑os adómértéket alkalmaz (az előzetesen felszámított adó visszatérítésével járó mentesség, vagy más néven zero‑rating ). A nulla százalékos adókulcs azonban nem vonatkozik a lakóautók kivehető belső berendezésére ( removable contents )(3) .
2. Ezt támadja az alapeljárásban a Talacre Beach Caravan Sales Ltd (a továbbiakban: Talacre vagy fellebbező). Szerinte a lakóautó és belső berendezése egységes termékértékesítés tárgyát képezi. A hatodik irányelv alapelvei szerint az együttes értékesítésre csak egyetlen HÉA‑adókulcs alkalmazható. A jelen ügyben ez a nulla százalékos adókulcs, amely a termékértékesítés fő elemére, a lakóautóra vonatkozik.
3. Az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésével a Court of Appeal, Civil Division (England & Wales) azt kívánja tisztázni, hogy a fellebbező álláspontja helytálló‑e. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint ez azzal a következménnyel járna, hogy azok a nemzeti előírások, amelyek a belső berendezés értékesítésének külön adóztatását írják elő, nem lennének alkalmazhatók.
II – Jogi háttér
A – A hatodik HÉA‑irányelv vonatkozó rendelkezései
4. A hatodik irányelv(4) 12. cikkének (3) bekezdése szabályozza a HÉA általános mértékét, ami nem lehet alacsonyabb 15%‑nál, szabályozza továbbá a kedvezményes adókulcsokat, amelyek meghatározott, a H. mellékletben felsorolt termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében alkalmazhatók.
5. Ettől a hatodik irányelv(5) 28. cikkének (2) bekezdése átmenetileg megengedi az eltérést:
„(2) A 12. cikk (3) bekezdése ellenére, a 28l. cikkben említett átmeneti időszakban[(6) ] a következő rendelkezéseket kell alkalmazni:
a) Fenn lehet tartani azon előzetesen felszámított adó visszatérítésével járó mentességeket, valamint a 12. cikk (3) bekezdése szerinti kedvezményes adómértéket meg nem haladó mértékű kedvezményes mértékeket, amelyek 1991. január 1‑jén hatályban voltak, és amelyek összhangban vannak a közösségi joggal, továbbá eleget tesznek a 1967. április 11‑i második tanácsi irányelv[(7) ] 17. cikkének utolsó bekezdésében foglaltaknak.
[...]”
B – A nemzeti szabályozás
6. Az 1994. évi Value Added Tax Act 30. cikke szabályozza részletesen az előzetesen felszámított adó levonásának jogával adómentes ( zero‑rating ) termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat. A termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat, amelyekre a nulla százalékos adókulcs alkalmazandó, e rendelkezés második albekezdése alapján az 1994. évi Value Added Tax Act 8. sz. melléklete sorolja fel. E melléklet 9. sz. csoportjának 1. pontjában szerepelnek „azon lakóautók, amelyek meghaladják a közlekedésben mindenkor engedélyezett, 2030 kilogramm üres súlyt el nem érő gépjárművek által vontatott utánfutók szabványméretét”.
7. Az 1. ponthoz fűzött kötelező erővel rendelkező megjegyzésből(8) következik, hogy a lakóautók adómentessége nem vonatkozik azok kivehető belső berendezésére ( removable contents ).
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8. A Talacre lakóautóparkot hasznosít, és ezzel összefüggésben új, nagyméretű lakóautókat értékesít, amelyeket a parkjaiban helyeznek el. A raktáron lévő lakóautókat a vevőnek kompletten kiépítve és bútorozottan kínálják. A vevők már nem változtathatják meg a felszereltséget.
9. A lakóautók gyártója által a Talacre részére kiállított számlán a lakóautó HÉA nélküli ára és a belső berendezés(9) általános mértékű HÉÁ‑val terhelt ára elkülönítetten van feltüntetve. A Talacre a lakóautókat a végső fogyasztóknak egységes, mindent tartalmazó áron értékesíti, amely magában foglalja még a helypénzt is. Ennek során sem az egyes termékekre nem határoznak meg külön összeget, és a HÉÁ‑t sem nem tüntetik fel semmilyen formában.
10. A Talacre sikertelenül igényelte vissza a lakóautók belső berendezése után befizetett HÉÁ‑t a Commissioners of Customs & Excise‑tól. A fellebbező az ezt követő bírósági szakban sem tudta érvényesíteni az álláspontját, amely szerint az egész lakóautóra – beleértve a belső berendezést is – a nulla százalékos adókulcsot kell alkalmazni.
11. 2004. május 24‑én kelt végzésével, amely jó egy évvel később, 2005. június 15‑én érkezett a Bírósághoz, a Talacre fellebbezését elbíráló Court of Appeal, Civil Division (England & Wales) előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette elő az EK 234. cikk alapján:
„Amennyiben valamely tagállam nemzeti szabályozásával úgy gyakorolta a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti eltérés jogát, hogy bizonyos termékértékesítések tekintetében nulla százalékos adókulcsot rendelt alkalmazni, de ugyanezen jogszabályban meghatározott olyan termékeket is, amelyek nem tartoznak a nulla százalékos kulcs hatálya alá (kizárt termékek), az a tény, hogy (a kizárt termékekkel együttesen) egységet képező termékértékesítésre kerül sor, kizárja‑e azt, hogy a tagállam az általános adókulcs szerinti HÉÁ‑t vesse ki a kizárt termékek értékesítésére?”
IV – A jogkérdésről
12. A vonatkozó nemzeti előírás nem vitatottan mentességeket szabályoz, és a hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti átmeneti rendszer követelményeinek messzemenően megfelel(10) . Különösen abból kell kiindulnunk, hogy a nulla százalékos adókulcs bizonyos lakóautók esetében már 1991. január 1‑jén is alkalmazandó volt, és hogy a szabályozás a végső fogyasztó második HÉA‑irányelv(11) 17. cikke szerinti jól meghatározott szociális érdekét szolgálja.
13. Ezenkívül az előzetes döntéshozatal iránti kérelem(12) szempontjából egyetértés van a tekintetben, hogy a jelen helyzetben a nemzeti jog szerint kizárt a nulla százalékos adókulcs alkalmazása a belső berendezésre, mivel alkalmazandó az 1994. évi Value Added Tax Act 8. sz. melléklete 9. sz. csoportjának 1. pontjában lévő megjegyzés szerinti kivétel.
14. Egyedül azt kell tisztázni, hogy a hatodik irányelv megköveteli‑e, hogy a lakóautónak belső berendezéssel együtt történő értékesítését a jelen ügy körülményei között olyan egységes termékértékesítésként kell besorolni, amelyre egy HÉA‑adómérték, méghozzá a termékértékesítés fő elemét képező lakóautóra irányadó nulla százalékos adómérték alkalmazandó. Másként megfogalmazva a kérdést, ellentétes‑e az irányelv az olyan nemzeti szabályozással, amely azt írja elő, hogy a lakóautó és annak belső berendezése eltérő adókulcs alá tartozik.
A – A hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdése a) pontjának értelmezéséről
15. A hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja feljogosítja a tagállamokat, hogy átmenetileg fenntartsák azokat a mentességeket, amelyek 1991. január 1‑jén hatályban voltak. Ezzel az irányelv a mindenkori nemzeti szabályokra utal. Ebből következően e szabályok szövege irányadó azon termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások meghatározásánál, amelyek mentesek az adó alól. Az Egyesült Királyság vonatkozó előírásai szerint csak maga a lakóautó adómentes, a belső berendezése azonban nem.
16. Ezt a nemzeti rendelkezést alapvetően megszorítóan kell kezelni, és a hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdése a) pontjának egyértelmű szóhasználata értelmében nem lehet kiterjesztően értelmezni, ahogy azt az Egyesült Királyság Kormánya és a Bizottság helytállóan kiemeli; megengedhető lenne ugyanakkor a mentességek korlátozása.(13) A hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja ugyanis „ standstill ” rendelkezés. A rendelkezést már az irányelv eredeti szövege is tartalmazta, és akkoriban az 1975. december 31‑én fennálló mentességek átmenetileg történő további alkalmazását engedte meg. Azt volt hivatott megakadályozni, hogy az irányelv által át nem vett kedvezmények azonnali megszüntetése szociális méltánytalanságokhoz vezessen.(14)
17. A nemzeti mentességek, amelyek a hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján fenntarthatók, különböző módokon térnek el az irányelv rendszerétől, és ezért azokat megszorítóan kell értelmezni.(15)
18. Erre a rendszerre a következő ismertetőjegyek jellemzőek. Alapvetően az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, valamint a termékimport HÉA‑köteles (a hatodik irányelv 2. cikke). Ennek során általában az irányelv 12. cikke (3) bekezdése a) pontjának első albekezdése által meghatározott általános adómérték kerül alkalmazásra.
19. Ugyanakkor maga az irányelv több kivételt fogalmaz meg ezen alapelv alól, amelyeknek gyakran szociálpolitikai hátterük van. Így a tagállamok bizonyos termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat kedvezményes adókulcsnak vethetnek alá(16) . További termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások teljesen mentesek a HÉA alól a hatodik irányelv 13. cikke alapján.
20. A hatodik irányelv – a tagállamok számára biztosított meghatározott lehetőségektől eltekintve – kimerítően sorolja fel az adómentes vagy kedvezményes adómértékű termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat. Ez azt a célt szolgálja, hogy a HÉA kivetését a lehető legszélesebb körben harmonizálják, és ezze l a verseny torzítását kizárják. Ezenkívül a harmonizáció egyenletes HÉA‑bevételt biztosít a tagállamokban, valamint megfelelő hozzájárulást a Közösség saját forrásaihoz.
21. Ettől eltérően a hatodik irányelv 28. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében kedvezményben részesíthetők olyan termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, amelyek nem tartoznak az irányelv által meghatározott adómentes, illetve csökkentett adómértékű ügyletek közé. Sokkal inkább szociális érdekből nyújtott további, nem harmonizált kedvezményekről van szó, amelyek a tagállamok politikai döntésétől függenek.(17) Erről van szó a jelen ügyben.
22. A szóban forgó kedvezmény ezenkívül szerkezetében eltér az irányelv rendszerétől. Az utóbbi csak meghatározott kedvezményes adómértékeket ismer, amelyek nem lehetnek alacsonyabbak 5%‑nál. Amennyiben ezek alkalmazásra kerülnek, úgy megmarad az előzetesen felszámított adó levonásának a joga. A hatodik irányelv 13. cikke szerinti teljes adómentesség esetén ezzel szemben kizárt az előzetesen felszámított adó levonása.(18) Eszerint az adó alól csak az a hozzáadott érték mentes, amit a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás utolsó lépcsőjében a végső felhasználónak nyújtanak.
23. Az alapügyben alkalmazandó zero‑rating ezzel szemben szélesebb körű kedvezményt eredményez. A nulla százalékos adókulcs alkalmazásával a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás formálisan adózottnak minősül, így fennáll a jog az előzetesen felszámított adó levonására. A kedvezmény ezen különleges formájánál tehát nemcsak az a hozzáadott érték adómentes, amit a termékértékesítésnél, illetve szolgáltatásnyújtásnál a végső felhasználónak nyújtanak, hanem az azt megelőző lépcsők által termelt érték is. Ez a különösen messzemenő adómentesség idegen a hatodik irányelvtől.(19) Az irányelv szerint csak a közösségen belüli termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás mentes az adó alól úgy, hogy ennek ellenére az előzetesen felszámított adó levonásának joga is fennáll.(20) Ebben az összefüggésben azonban a zero‑rating nem eredményez kedvezményt, hanem csak azt a körülményt veszi figyelembe, hogy az adókötelezettség átszáll a vevőre a célországban.
B – A nemzeti mentességek közösségi joggal való összeegyeztetőségéről
24. A hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja csak azoknak a nemzeti mentességeknek a fenntartását engedi meg, amelyek összeegyeztethetők a közösségi joggal . Ezt az irányelvbe kifejezetten csak 1992‑ben felvett feltételt kizárólag úgy lehet értelmezni, hogy a nemzeti szabályozásnak egyebekben meg kell felelnie a közösségi jognak, tehát amennyiben a 28. cikk maga nem enged eltérést, mint például az adómérték vagy az előzetesen felszámított adó levonásának joga esetében.
25. A Bíróság hatáskörébe tartozik annak vizsgálata, hogy a hatodik irányelv 28. cikkében előírt feltételeket teljesítik‑e a vonatkozó nemzeti előírások. Ennek során a vizsgálat mélysége korlátozott, amennyiben a közösségi jog mozgásteret enged a tagállamoknak, például az adómentesség biztosításával elérni kívánt szociális célok meghatározása tekintetében.(21) Ez a korlátozás azonban nem vonatkozik a közösségi jog ezen túlmenően történő figyelembevételére. Így a Bíróság már vizsgálat alá vont nemzeti mentességeket olyan szempontból, hogy összeegyeztethetők‑e az adósemlegesség alapelvével.(22)
26. A Talacre véleménye szerint az összetett ügyletek megítélésére vonatkozó közösségi jogi alapelveket sérti, ha a nulla százalékos adókulcs csak a lakóautó külső burkolatának értékesítésére alkalmazandó, az azzal együttesen értékesített belső berendezésre azonban nem.
1. A Bíróság összetett ügyletekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatáról
27. A hatodik irányelv nem tartalmaz külön rendelkezéseket arra vonatkozóan, hogy több, egymással összefüggő szolgáltatás milyen feltételek mellett tekintendő egységet képező ügyletnek. (23) A CPP‑ügyben hozott ítéletében(24) a Bíróság ugyanakkor alapvető megállapításokat tett e tekintetben:
„Mivel a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet önállónak és egymástól elkülönülőnek kell tekinteni, és a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA‑rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany több különálló ügyletet vagy egységet képező összetett ügyletet teljesít‑e az átlagos fogyasztó részére, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit”.
28. Ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több ügyletről, vagy pedig egységet képező ügyletről van‑e szó. (25) Ennél a döntésnél két cél áll egymással szemben. Egyrészt az ügylet összetevőit különböző módon kell megítélni, az összetevők jellemzői alapján. Másrészt, ha az összetett ügyletet túlzott mértékben felbontjuk önálló összetevőire, az megnehezíti a HÉÁ‑ra vonatkozó szabályok alkalmazását.(26)
29. Különösen abban az esetben van szó egységet képező ügyletről, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkező esetben: ha egy vagy több ügyleti elemet kell a főszolgáltatás vagy értékesítés adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni.(27) Egy adott szolgáltatás a főszolgáltatás járulékos szolgáltatásának tekintendő, ha a vevőknek nem önálló célt, hanem a szolgáltatás nyújtója által kínált főszolgáltatás optimális körülmények között történő igénybevételéhez szükséges eszközt képez.(28)
30. Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére végzett művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen feloszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges eljárás lenne.(29)
31. Az ügylet tartalmára vonatkozó kérdés eldöntése a HÉA tekintetében nemcsak a tevékenységek adóztatási helyének meghatározása szempontjából, hanem az alkalmazandó adókulcs, illetve a hatodik irányelvben az adómentességre meghatározott rendelkezések szempontjából is jelentőséggel bírhat.(30) Ha az egységet képező ügylet főszolgáltatása adómentes, akkor az adómentesség a vázolt alapelvek szerint a szolgáltatás járulékos részeire is kiterjeszthető, amelyek önálló szolgáltatásként adókötelesek lennének.(31)
32. Egy
(összetett) ügyletre csak egy
adókulcs alkalmazható. Amennyiben egyetlen ügylet esetén az adóalapot több HÉA adómérték alkalmazása érdekében mégis felosztanánk, az ellentmondana az ítélkezési gyakorlat összetett ügyletek kapcsán követett céljának, a HÉA‑rendszer működőképessége fenntartásának.
33. A C‑384/01. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletből(32) ugyanakkor úgy tűnik, a Bíróság megengedi, hogy a szolgáltatás egyik „részelemére” kedvezményes adókulcsot alkalmazzanak. E határozat tárgya az elektromos áram és gázszolgáltatás igénybevételéhez szükséges rácsatlakozás díjának kedvezményes adóztatása volt, míg a mennyiségtől függő díjazásra továbbra is az általános adómérték volt alkalmazandó.
34. Ugyanakkor a Bíróság ebben a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban kiváltképpen azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy a Bizottság bizonyította‑e a tényt, hogy a kedvezményes adómérték alkalmazása torzítja a versenyt. Ezért ebből az ítéletből aligha lehet a jelen ügyben vizsgált kérdésre messzemenő következtetéseket levonni. Sőt a Bíróság röviddel ezelőtt erősítette meg, hogy az összetett ügyletként történő minősítésnek jelentősége van az adómérték alkalmazása szempontjából.(33) Amennyiben összetett ügylet esetén is az egyes részteljesítésekre irányadó eltérő adókulcsokat kellene alkalmazni, úgy az egységet képező ügyletként történő minősítésnek éppenséggel semmilyen hatása nem lenne az alkalmazandó adómértékre.
2. Alkalmazható‑e az összetett ügyletek kapcsán kialakult ítélkezési gyakorlat a jelen helyzetre?
35. Amennyiben jelen ügy különleges jellemzőit figyelmen kívül hagyva alkalmaznánk az összetett ügyletek kapcsán kialakult ítélkezési gyakorlatot, úgy arra az eredményre jutnánk, hogy a lakóautó és a belső berendezés ténylegesen egységes termékértékesítést valósít meg. Erre a termékértékesítésre csak egy HÉA‑adókulcs lenne alkalmazandó, mégpedig a termékértékesítés fő elemére irányadó adókulcs. Feltéve, hogy a fő elem a lakóautó, a járulékosan értékesített belső berendezésre is ki kell terjeszteni a nulla százalékos adókulcsot.(34)
36. Az adómentesség ilyen kiterjesztése azonban a jelen szituációban ellentétes lenne a hatodik irányelv 28. cikkének fent bemutatott céljaival. Ezt a hatodik irányelvnek a nemzeti mentességek kiterjesztésének tilalmára vonatkozó 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti alapelv és az ítélkezési gyakorlat által az összetett ügyletek megítélésére kifejlesztett szabályok közötti ellentmondást úgy lehet feloldani, ha a szembeállítjuk a két alapelv célját és értelmét.
37. A CPP‑ügyben hozott ítéletben és a későbbi kapcsolódó határozatokban felállított szabályok azon a megfontoláson alapulnak, hogy az ügylet túlságos mértékű részekre bontása a HÉA‑rendszer működőképességét veszélyeztetheti. Ezzel a céllal az a törekvés áll szemben, hogy a hatodik irányelv szabályaitól való nemzeti eltérések a feltétlenül szükséges mértékre szorítkozzanak.
38. Az e célok közötti mérlegelés során a jogszabályok hatodik irányelv által megvalósított közelítésének a nemzeti mentességek kiterjesztésével történő aláásásának elkerüléséhez fűződő érdeknek kell elsőbbséget biztosítani azon célokkal szemben, amelyeket a Bíróság az ügyletek tartalmának meghatározása kapcsán követett. Mivel ezeket a szabályokat lényegében csak gyakorlati okokból alakította ki a Bíróság, azok nem igényelnek abszolút alkalmazási elsőbbséget.
39. Így a Bíróság a CPP‑ügyben hozott ítéletben kiemeli, az a kérdés, hogy valamely ügylet tartalmának meghatározása során mi a helyes módszer, a gazdasági ügyletek sokfélesége miatt nem válaszolható meg kimerítően minden esetre.(35) A CPP-ügyben hozott ítéletben felállított szabályok tehát nem alkalmazhatóak mechanikusan. Sokkal inkább tekintettel kell lenni az adott ügylet tartalmának meghatározásakor az összes körülményre, beleértve a különleges jogi keretfeltételeket is. A jelen ügyben arra a jellegzetességre kell figyelemmel lenni, hogy az Egyesült Királyság szociálpolitikai értékválasztásának megfelelően meghatározott módon biztosította az adómentességet, és hogy a nemzeti kedvezmények a 28. cikk szerinti átmeneti rendszerben fennmaradhatnak, de azok nem terjeszthetők ki.
40. A nemzeti mentességek alkalmazása a hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében csak akkor megengedett, ha az – a tagállam megítélése szerint – jól meghatározott szociális érdekből a végső fogyasztó számára szükséges. Az Egyesült Királyság e tekintetben megállapította, hogy a nulla százalékos adókulcs csak a lakóautó értékesítésére alkalmazható. A belső berendezés bevonását nem tartotta szociális szempontból indokoltnak. A nemzeti jogalkotó ezen értékelését nem lehet egyszerűen megkerülni.
41. Egyébként a HÉA‑rendszer működőképessége nem kerül komoly veszélybe, ha a lakóautó és belső berendezése értékesítését – a CPP‑ügyben hozott ítéletben felállított alapelvektől eltérően – külön adózó ügyletekként kezeljük. Különösen nem világos, hogy a vételár egyes alkotóelemeinek külön történő kimutatása és eltérő adómértékek alkalmazása ezen alkotóelemekre mennyiben okozna nagyobb nehézségeket, hiszen a lakóautók gyártója mindkét ügyleti elemet jelenleg is külön számlázza ki a Talacre részére.
42. Végezetül ugyanakkor el kell ismerni, hogy a Bíróság kifejezetten elfogadta az összetett ügyletekre vonatkozó adómentességnek az ahhoz kapcsolódó járulékos szolgáltatásokra történő kiterjesztését.(36) Ahogy azonban az Egyesült Királyság Kormánya helytállóan kifejti, ezekben az esetekben a hatodik irányelv 13. cikke szerinti mentességekről volt szó, tehát olyan mentességekről, amelyeket az irányelv rendszere rögzít, és amelyeknél az előzetesen felszámított adó levonásának joga kizárt. A 28. cikk szerinti nemzeti mentességek ezzel szemben a harmonizált kereteken kívül esnek. Nem azokhoz a célokhoz igazodnak, mint a magában az irányelvben előírt mentességek, és kialakításukban is eltérnek ezektől a mentességektől. Ezért ezekben az esetekben fokozottan kell arra figyelni, hogy a mentességeket ne terjesszük ki.
43. Végezetül meg kell állapítani, a valamely ügylet tartalmának meghatározására vonatkozó szabályok nem értelmezhetőek úgy, hogy azok előírnák a hatodik irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti nemzeti mentességek olyan termékekre történő kiterjesztését, amelyekre a mentességek alkalmazását a nemzeti jog kifejezetten kizárja.
44. Kisegítésképpen hivatkozik az Egyesült Királyság a Bizottság által támogatottan arra, hogy a lakóautó és annak belső berendezése ténylegesen egyáltalán nem képeznek összetett ügyletet az ítélkezési gyakorlat értelmében, mert a termékek fizikailag és gazdaságilag elválaszthatók.(37) A Bizottság egyetért ezzel a felfogással, és különösen hangsúlyozza, hogy a vitatott rendelkezés kiszerelhető berendezésekre vonatkozik.
45. Mivel az összetett ügyletek kapcsán kialakult ítélkezési gyakorlat egyébként sem alkalmazható mechanikusan a jelen helyzetre, ez a kérdés nyitott maradhat. Kizárólag abban az esetben kell a kérdést előterjesztő bíróságnak arról döntenie, hogy vajon összetett ügyletről van szó, ha a Bíróság nem fogadná el az itt képviselt megoldást. Ugyanakkor e megoldás ellen szól, hogy az átlagos fogyasztó számára a lakóautó belső berendezés nélkül vagy éppen a belső berendezés lakóautó nélkül messzemenően használhatatlan volna még akkor is, ha ezeket a termékeket elviekben külön is lehet értékesíteni.
V – Végkövetkeztetések
46. Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Court of Appeal által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A valamely ügylet tartalmának a meghatározására vonatkozó szabályokkal nem ellentétes a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 28. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti olyan nemzeti mentességgel, amely bizonyos termékek értékesítésére nulla százalékos adókulcs alkalmazását írja elő, és más termékeket kivesz a nulla százalékos adókulcs alkalmazása alól, még akkor sem, ha a nulla százalékos adókulcs alá tartozó és az alóla kivett termékek értékesítésére együttesen kerül sor.
(1) .
(2)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(3)  –	Amennyiben a továbbiakban az egyszerűség kedvéért a belső berendezés kifejezés szerepel, úgy az alatt a nemzeti jogban szabályozott removable contents értendő.
(4)  –	Ezt a minimális általános adómértéket a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték‑adó tekintetében az egyszerűsített eljárás bevezetéséről szóló, 1992. december 14‑i 92/111/EGK tanácsi irányelv (HL L 384., 47. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 224. o.) határozott időre vezette be. Később a minimális általános adómérték hatályát többször meghosszabbították, legutoljára 2010‑ig a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 77/388/EGK irányelvnek a HÉA minimális általános adómértéke alkalmazásának időtartama vonatkozásában történő módosításáról szóló, 2005. december 12‑i 2005/92/EK tanácsi irányelv (HL L 345., 19. o.).
(5)  –	A közös hozzáadottértékadó‑rendszer kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról (hozzáadottértékadó‑mértékek közelítése) szóló, 1992. október 19‑i 92/77/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 316., 1. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 202. o.) megállapított szöveg szerint.
(6)  – A hatodik irányelv 28l. cikke (4) bekezdésének második mondata értelmében az átmeneti szabályozás hatálya automatikusan meghosszabbodik a végleges szabályozás hatálybalépéséig, aminek a megalkotására azonban még nem került sor.
(7)  – A már nem hatályos, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájára és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK tanácsi irányelv (HL 71., 1303. o.) vonatkozó rendelkezése a következőképpen hangzott: „A tagállamok a jelenlegi forgalmiadó‑rendszerükről a közös hozzáadottértékadó‑rendszerre történő áttérés kapcsán [...] a tagállamok közötti behozatal adóztatásának eltörléséig és a kivitel kereskedelmi forgalomban történő adóztatásának megszüntetéséig jól meghatározott szociális érdekből a végső fogyasztó javára csökkentett adómértéket vagy akár az előzetesen felszámított adó visszatérítésével járó mentességet állapíthatnak meg, amennyiben ezek az intézkedések összességükben nem fejtenek ki erősebb hatást, mint a jelenlegi rendszerben alkalmazott kedvezmények.” [nem hivatalos fordítás]
(8)  –	Az 1994. évi Value Added Tax Act 96. cikke úgy rendelkezik, hogy a mellékelteket az azokban foglalt megjegyzésekkel ( notes ) összhangban kell értelmezni.
(9)  –	A belső alapfelszereltséghez a következők tartoznak: fürdőszoba, padlóburkolat, függönykarnis, függönyök, konyhaszekrény, beépített konyha (beleértve a főzőkészülékeket), beépített padok, étkezőasztal, székek, dohányzóasztal, kijelzőkészülékek, tükör, ruhásszekrény, ágy és ágybetét.
(10)  –	Az Egyesült Királyság Kormánya ebben az összefüggésben utal a 416/85. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1988. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 3127. o.) 34. és azt követő pontjaira, ahol a jelen mentesítést a Bizottság ebből a szempontból nem kifogásolta.
(11)  –	Hivatkozás a 7. lábjegyzetben.
(12)  –	Az alapeljárásban még úgy tűnt, hogy vitás, mit kell pontosan removable contents alatt érteni.
(13)  –	Lásd a C‑136/97. sz. Norbury Developments ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2491. o.) 19. pontját és a C‑36/99. sz. Idéal tourisme ügyben 2000. július 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6049. o.) 31. pontját.
(14)  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó 1973. június 29‑i bizottsági javaslat ( Az Európai Közösségek Hírlevele, melléklet, 11/73., 31. o.).
(15)  –	A hatodik irányelv által létrehozott különleges szabályozások szigorú értelmezésének kötelezettségét a Bíróság már többször hangsúlyozta (így például a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó különleges rendszer tekintetében: a C‑43/04. sz. Stadt Sundern ügyben 2005. május 26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑4491. o.] 27. pontja és a C‑321/02. sz. Harbs‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7101. o.] 27. pontja, valamint az utazási irodák tekintetében a C‑308/96. és C‑94/97. sz., Madgett és Baldwin egyesített ügyekben 1998. október 22‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑6229. o.] 34. pontja.
(16)  –	Lásd a hatodik irányelv 12. cikke (3) bekezdése a) pontjának második albekezdését a H. melléklettel és a b) és c) ponttal összefüggésben.
(17)  –	Ennek következménye van a Bíróság vizsgálódásának mélységét illetően (lásd ehhez az alábbi 25. pontot).
(18)  –	Ez következik már a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a szóhasználatából, amely lehetővé teszi az előzetesen felszámított adó levonását, „amennyiben [az adóalany] a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel”. Lásd az előzetesen felszámított adó levonásának és az értékesítések adókötelezettségének összefüggéseihez a C‑184/04. sz. Uudenkaupungin kaupunki ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑3064. o.) 24. pontját.
(19)  –	Lásd Terra/Kajus: Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005, 1. kötet, 16.2., 712. és azt követő oldalak.
(20)  –	Lásd a hatodok irányelv 28c. cikke A. részének a) pontját a 17. cikk (2) bekezdése d) pontjával és a 28f. cikkel együtt olvasva.
(21)  –	A Bíróság pusztán azt ellenőrzi, hogy a szociális érdek kifejezés a tartalmának elferdítése következtében nem vezet‑e olyan intézkedésekhez, amelyek hatásukban és tényleges céljaikat tekintve túllépnek a közösségi jogi kereteken (lásd a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben hozott ítélet 14. pontját).
(22)  –	A C‑481/98. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. május 3‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑3369. o.) 21. pontja.
(23)  –	Lásd a C‑41/04. sz. Levob‑ügyre vonatkozó 2005. május 12‑i indítványom (EBHT 2005._I‑9433. o.) 65. pontját.
(24)
–	A C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑973. o.) 29. pontja. Lásd még a C‑41/04. sz. Levob‑ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet (az EBHT 2005., I‑973. o.) 20. pontját.
(25)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyben hozott ítélet 19. pontja, hivatkozással a C‑231/94. sz. Faaborg‑Gelting Linien ügyben 1996. május 2‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑2395. o.) 12–14. pontjára és a fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontjára.
(26)
–	Lásd a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyre vonatkozó indítványom 66. pontját. Némely főtanácsnoki indítványból az a tendencia tűnik ki, hogy ilyen helyzetben előnyben részesítenék a gyakorlati alkalmazhatóságot a pontossággal szemben: lásd Cosmas főtanácsnok fenti 25. lábjegyzetben hivatkozott Faaborg‑Gelting Linien ügyre vonatkozó 1996. február 1‑jei indítványának 14. pontját, Fenelly főtanácsnok C‑327/94. sz. Dudda‑ügyre vonatkozó 1996. április 25‑i indítványának (EBHT 1996., I‑4595. o.) 35. pontját és Fenelly főtanácsnok fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyre vonatkozó 1998. június 11‑i indítványának 47. és azt követő pontjait.
(27)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 30. pontja, a C‑34/99. sz. Primback‑ügyben 2001. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑3833. o.) 45. pontja és a fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyben hozott ítélet 21. pontja.
(28)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 30. pontja és a fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 24. pontja.
(29)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyben hozott ítélet 22. pontja.
(30)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 27. pontja és a fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyben hozott ítélet 18. pontja.
(31)  – 	Lásd ehhez a 173/88. sz. Henriksen‑ügyben 1989. július 13‑án hozott ítéletet (EBHT 1989., 2763. o.). Abban a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja szerinti, ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbe adására vonatkozó mentességet kiterjesztette a lakóházhoz kapcsolódóan bérbe adott parkolóhelyre, pedig a parkolóhely bérbeadása önmagában adóköteles. A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítéletben az volt kérdéses, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti biztosítási szolgáltatásokra vonatkozó adómentesség kiterjed‑e a biztosítási szolgáltatáshoz kapcsolódó meghatározott mellékszolgáltatásokra is.
(32)  –	A 2003. május 8‑i ítélet (EBHT 2003., I‑4395. o.) 26. pontja.
(33)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Levob‑ügyben hozott ítélet 18. pontja.
(34)  –	Az összetett ügyletek adóztatása alapelveinek megfelelő állapotot úgy is elérhetnénk, ha a lakóautó és belső berendezésének értékesítéséből álló összetett ügyletet összességében az általános mértékű adókulcs alapján adóztatnánk. Mivel az irányelveknek az egyének terhére megvalósuló közvetlen hatálya kizárt, ehhez a megoldáshoz a nemzeti jogalkotónak kell cselekednie, és a mentességeket el kell törölnie.
(35)  –	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 27. pontja.
(36)  –	Lásd ehhez a fenti 31. pontot.
(37)  –	E kormány itt utal a 353/85. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1988. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 817. o.) 33. pontjára, ami ugya nakkor a jelen ügy szempontjából aligha bír jelentőséggel.