62020CJ0607
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. lapkričio 17 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 26 straipsnio 1 dalies b punktas – Paslaugų teikimas neatlygintinai – Neatlygintinas kuponų suteikimas įmonės darbuotojams vykdant darbuotojų pripažinimo ir apdovanojimo programą – Sandoriai, laikomi paslaugų teikimu už atlygį – Apimtis – Mokesčių neutralumo principas“
Byloje C‑607/20
dėl First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) 2020 m. lapkričio 11 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. lapkričio 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
GE Aircraft Engine Services Ltd
prieš
The Commissioners for His Majesty’s Revenue and Customs
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai L. Bay Larsen, Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas, einantis pirmosios kolegijos pirmininko pareigas, P. G. Xuereb (pranešėjas), A. Kumin ir I. Ziemele,
generalinė advokatė T. Ćapeta,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2021 m. lapkričio 24 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
GE Aircraft Engine Services Ltd, atstovaujamos barrister L. Allen ir solicitor W. Shah,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės, X. Lewis ir V. Uher,
susipažinęs su 2022 m. sausio 27 d. pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 26 straipsnio 1 dalies b punkto išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant GE Aircraft Engine Services Ltd (toliau – GEAES) ir Commissioners for His Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų administratorius, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl mokesčių perskaičiavimo už laikotarpį nuo 2013 m. gruodžio mėn. iki 2017 m. spalio mėn., kiek tai susiję su nedeklaruotu pardavimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), apskaičiuotu nuo GEAES vykdant pripažinimo ir apdovanojimo programą savo darbuotojams suteiktų kuponų vertės.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Susitarimas dėl išstojimo
3
2020 m. sausio 30 d. Sprendimu (ES) 2020/135 dėl Susitarimo dėl Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės išstojimo iš Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos sudarymo (OL L 29, 2020, p. 1; toliau – Susitarimas dėl išstojimo) Europos Sąjungos Taryba Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos vardu patvirtino Susitarimą dėl išstojimo, kuris buvo pridėtas prie šio sprendimo.
4
Susitarimo dėl išstojimo 86 straipsnio „Nebaigtos nagrinėti Europos Sąjungos Teisingumo Teismo bylos“ 2 ir 3 dalyse numatyta:
„2.   Europos Sąjungos Teisingumo Teismas toliau turi jurisdikciją Jungtinės Karalystės teismų prašymu priimti prejudicinį sprendimą, jei prašymas pateiktas iki pereinamojo laikotarpio pabaigos.
3.   Šiame skyriuje laikoma, kad byla iškelta Europos Sąjungos Teisingumo Teisme ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas tuo momentu, kai <…> Teisingumo Teismo <…> kanceliarija užregistravo dokumentą, kuriuo pradedama byla.“
5
Pagal Susitarimo dėl išstojimo 126 straipsnį pereinamasis laikotarpis prasidėjo šio susitarimo įsigaliojimo dieną ir baigėsi 2020 m. gruodžio 31 d.
PVM direktyva
6
PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimu už atlygį laikomi šie sandoriai:
a)
veiklai skirto turto dalį sudarančių prekių naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba, platesne prasme, šių prekių sunaudojimas ne verslo tikslais, kai PVM už šias prekes galėjo būti visiškai arba iš dalies įtrauktas į atskaitą;
b)
paslaugų teikimas, kurį neatlygintinai atlieka apmokestinamasis asmuo savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais.“
Jungtinės Karalystės teisė
7
PVM direktyvos 26 straipsnis į Jungtinės Karalystės teisės sistemą buvo perkeltas Value Added (Supply of Services) Order 1992 (1992 m. Įsakymas dėl pridėtinės vertės mokesčio (paslaugų teikimas) 3 straipsniu, kurio nuostatos suformuluotos taip:
„<…> kai verslininkas jam suteiktas paslaugas naudoja privatiems poreikiams tenkinti, jomis naudojasi kiti asmenys arba jiems leidžiama jomis naudotis ne verslo tikslais, pagal šį įstatymą jis turi būti laikomas šių paslaugų teikėju, vykdančiu ekonominę veiklą.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
8
GEAES, pagal Jungtinės Karalystės teisę įsteigta tarptautinei grupei General Electric (toliau – GE grupė) priklausanti bendrovė, savo veiklą vykdo Jungtinėje Karalystėje orlaivių reaktyvinių variklių gamybos sektoriuje.
9
GE grupė įgyvendino programą „Above & Beyond“ (Virš ir toliau), kurios tikslas buvo įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir geriausius darbo rezultatus pasiekusius darbuotojus. Pagal šią programą kiekvienas darbuotojas galėjo nominuoti savo kolegą už, kaip jis mano, labiausiai įvertinimo nusipelniusį darbą pagal minėtos programos atitikimo sąlygas ir pagal joje numatytą apdovanojimų gradacijos sistemą.
10
Pagal taip nustatytą apdovanojimo sistemą darbuotojas, nominuotas aukščiausio lygio apdovanojimui, tam tikromis sąlygomis gali gauti mokėjimą grynaisiais pinigais, darbuotojas, nominuotas vidutinio lygio apdovanojimui, gali gauti kuponų (toliau – aptariami kuponai), o darbuotojai, nominuoti žemiausio lygio apdovanojimui, gauna pripažinimo sertifikatą.
11
Apdovanojimo kuponais atveju darbuotojas turi interneto svetainėje, kurioje yra tinkamai nurodytų mažmenininkų sąrašas (toliau – nurodyti mažmenininkai), pasirinkti mažmenininką, pas kurį norėtų panaudoti savo kuponą.
12
Aptariamą interneto svetainę valdė bendrovė, kuri įsipareigojo pirkti aptariamus kuponus tiesiogiai iš šių mažmenininkų tam, kad paskui juos parduotų Jungtinių Valstijų General Electric. Pastaroji juos vėliau perleisdavo kitam taip pat Jungtinėse Valstijose įsteigtam GE grupės subjektui, t. y. GE HQ, kuris juos perparduodavo įvairiems GE grupės subjektams, be kita ko, GEAES.
13
Mokesčių administratorius pateikė GEAES ir devyniolikai kitų GE grupės narių pranešimą apie mokėtiną PVM, susijusį su sandoriu, kurį sudarė aptariamų kuponų suteikimas pagal programą „Above & Beyond“ nominuotiems darbuotojams. Šis administratorius iš tiesų nusprendė, kad GEAES ir kiti GE grupės nariai turėjo deklaruoti pardavimo mokestį nuo šių kuponų vertės.
14
GEAES ir kiti devyniolika GE grupės narių pateikė skundus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, t. y. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė), dėl šio pranešimo apie mokėtiną mokestį; byla, kurioje GEAES pateikė skundą, yra pagrindinė byla iš visų dvidešimties procesų.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagrindinė byla susijusi tik su vidutinio lygio apdovanojimais, nurodytais šio sprendimo 10 punkte pateiktoje apdovanojimų gradacijoje. Konkrečiau kalbant, šalys nesutaria dėl klausimo, ar GEAES neatlygintinas kuponų suteikimas savo darbuotojams yra sandoris, kuris yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, ir ar šis sandoris turi būti apmokestinamas PVM.
16
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad, kaip teigia GEAES, aptariamų kuponų sutekimas darbuotojams vykdant programą „Above & Beyond“ nėra apmokestinamasis teikimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, nes ši programa susijusi su šios bendrovės ekonomine veikla, o iš jos atsirandanti nauda darbuotojams yra antraeilė. Iš tiesų reikia atskirti ekonominį tikslą, kurio ši bendrovė siekia neatlygintinai suteikdama šiuos kuponus, ir tai, kaip darbuotojai juos naudoja privatiems poreikiams tenkinti.
17
GEAES nuomone, toks aiškinimas atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, suformuotą, be kita ko, 1997 m. spalio 16 d. Sprendime Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendime Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711).
18
Vis dėlto, mokesčių administratoriaus teigimu, kadangi aptariami kuponai yra nemokamai suteikiami darbuotojams privatiems poreikiams ir nesusiję su GEAES komercine veikla, reikia manyti, kad PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sąlygos yra įvykdytos. Aplinkybė, kad GEAES suteikdama darbuotojams aptariamus kuponus mano siekianti komercinių tikslų, šiuo atžvilgiu neturi reikšmės.
19
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, viena vertus, kad GEAES, vykdydama aptariamų kuponų įsigijimo iš GE HQ sandorį, pagal atvirkštinio apmokestinimo tvarką moka PVM už šį įsigijimą ir vėliau susigrąžina atitinkamą pirkimo mokestį.
20
Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad vykstant galutiniam sandoriui, per kurį darbuotojas, nominuotas vykdant programą „Above & Beyond“, įsigyja prekių ar paslaugų iš vieno iš nurodytų mažmenininkų ir atsiskaito šiais kuponais, mažmenininkas deklaruoja pardavimo mokestį nuo minėtų kuponų vertės.
21
Be to, minėto teismo teigimu, kuponų siūlymas yra neatlygintinas paslaugų teikimas, todėl reikia nustatyti, ar ši paslauga teikiama apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti, ar, vertinant plačiau, ne verslo tikslais. Konkrečiai kalbant, tas pats teismas mano, kad yra pagrįstų abejonių dėl žodžių junginio „jo ar jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, apskritai ne verslo tikslais“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, aiškinimo ir dėl šios nuostatos taikymo tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje.
22
Tokiomis aplinkybėmis First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar apmokestinamojo asmens atliktas trečiųjų asmenų mažmenininkų kuponų išdavimas darbuotojams pagal geriausius darbo rezultatus pasiekusių darbuotojų pripažinimo programą yra paslaugos teikimas „savo arba savo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“, kaip tai suprantama pagal <…> [PVM] direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą?
2.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą svarbu, kad apmokestinamasis asmuo turi verslo tikslų išduoti kuponus darbuotojams?
3.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą svarbu, kad darbuotojams išduoti kuponai yra skirti jų asmeniniam naudojimui ir gali būti naudojami darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti?“
Dėl prejudicinių klausimų
23
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad pagal 2020 m. vasario 1 d. įsigaliojusio Susitarimo dėl išstojimo 86 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas toliau turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl Jungtinės Karalystės teismų prašymų, pateiktų iki pereinamojo laikotarpio pabaigos (t. y. 2020 m. gruodžio 31 d.), kaip yra šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą atveju.
24
Savo trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad į jo taikymo sritį patenka paslaugų teikimas, kai įmonė savo darbuotojams siūlo kuponus pagal jos nustatytą programą, kuria siekiama įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir geriausius darbo rezultatus pasiekusius darbuotojus.
25
Pirmiausia primintina, kad PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje tam tikri apmokestinamojo asmens realiai neatlygintini sandoriai laikomi paslaugų teikimui už atlygį. Jų tikslas yra užtikrinti vienodą požiūrį į, viena vertus, apmokestinamąjį asmenį, kuris naudoja prekes ar paslaugas savo ar savo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti, ir, kita vertus, galutinį vartotoją, kuris gauna tos pačios rūšies prekių ar paslaugų. Siekiant šio tikslo šios direktyvos 26 straipsnio 1 dalies a punktas yra kliūtis apmokestinamajam asmeniui, kuris galėjo atskaityti PVM už prekių, panaudotų savo verslui, įsigijimą, išvengti šio mokesčio mokėjimo, kai jis tas prekes naudoja savo ar darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti ir iš to gauna jam nepriklausančią naudą, palyginti su galutiniu vartotoju, kuris perka prekes ir sumoka PVM. Be to, šios direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas kliudo apmokestinamajam asmeniui ar jo darbuotojams gauti paslaugas be mokesčių iš apmokestinamojo asmens, už kurias privatus asmuo turėtų sumokėti PVM (šiuo klausimu žr. 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26
Siekiant nustatyti, ar teikimas, kai įmonė savo darbuotojams siūlo kuponus pagal programą, kuria siekiama, be kita ko, įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir pažangiausius darbuotojus, yra paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, reikia įvertinti visas aplinkybes, kuriomis ta programa vykdoma, visų pirma jos pobūdį ir tikslus.
27
Nagrinėjamu atveju iš esmės iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad, pirma, programą „Above & Beyond“ ir ypač prie vidutinio lygio pagal šio sprendimo 10 punkte nurodytą gradaciją priskirtus apdovanojimus sukūrė GEAES, siekdama pagerinti savo darbuotojų darbo rezultatus ir taip padidinti įmonės rentabilumą. Taigi šios programos įgyvendinimą lėmė veiksniai, susiję su tinkamu šios įmonės komercinės veiklos vykdymu ir papildomo pelno siekimu, o darbuotojų gaunama nauda buvo tik papildoma, palyginti su įmonės poreikiais. Iš tiesų, prisidėdama prie darbuotojų motyvacijos stiprinimo ši programa daro teigiamą poveikį veiklos rezultatams ir rentabilumui.
28
Be to, aptariamais kuponais įgyvendinama darbuotojų, kurie jų gauna, teisė į nurodytų mažmenininkų prekes ar paslaugas (pagal analogiją žr. 1990 m. kovo 27 d. Sprendimo Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, 12 punktą). Taigi pagal sistemą, kurią GEAES sukūrė naudodama programą „Above & Beyond“, pagal šią programą nominuoto darbuotojo gautas kuponas pagal savo pobūdį yra tik dokumentas, apimantis nurodytų mažmenininkų įsipareigojimą priimti šį kuponą vietoj pinigų jo nominaliąja verte (pagal analogiją žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, 19 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
29
Galiausiai GEAES, kaip darbdavė, nedalyvauja darbuotojams renkantis minėtų mažmenininkų prekes ar paslaugas.
30
Taigi konstatuotina, kad jei reikėtų atsižvelgti tik į nagrinėjamų kuponų naudojimą, jie turėtų būti laikomi tenkinančiais darbuotojų privačius poreikius.
31
Vis dėlto reikia pažymėti, kad šie kuponai neteikiami atsižvelgiant į darbuotojų privačius poreikius, be to, darbuotojai neturi priemonių užsitikrinti galimybę juos gauti. Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 9 punkto, iniciatyva juos suteikti priklauso kitiems įmonės darbuotojams, jie suteikiami remiantis griežtai profesiniais kriterijais ir tik tuo atveju, kai nominuoti darbuotojai laikomi vertais apdovanojimo, priskirto prie vidutinio lygio apdovanojimų pagal šio sprendimo 10 punkte nurodytą apdovanojimų gradaciją.
32
Be to, neginčijama, kad GEAES aptariamus kuponus suteikia be jokio juos gaunančių darbuotojų mokėjimo ar atlygio, o išlaidos tenka pačiai GEAES. Vis dėlto šis paslaugos teikimas jai suteikia naudą ateityje padidėjusios apyvartos forma dėl didesnės darbuotojų motyvacijos ir atitinkamai geresnių jų darbo rezultatų (žr. 1990 m. kovo 27 d. Sprendimo Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, 13 punktą). Taigi, iš to gauta asmeninė darbuotojų nauda yra tik papildoma, palyginti su verslo tikslais.
33
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia pažymėti, kad GEAES neatlygintinai suteikdama aptariamus kuponus vykdant „Above & Beyond“ programą nominuotiems darbuotojams siekia pagerinti savo darbuotojų darbo rezultatus ir kartu užtikrinti gerą įmonės veikimą ir rentabilumą, taigi šis paslaugų teikimas nėra įvykdytas ne verslo tikslais ir todėl jam netaikomas PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas.
34
Be to, šį teiginį, be kita ko, patvirtina tai, kad tokiu atveju, susijusiu su paslaugų teikimu, kuris iš esmės panašus į nagrinėjamąjį pagrindinėje byloje, Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios paslaugos buvo teikiamos verslo tikslais, nes šio teikimo tikslas buvo padidinti aptariamos bendrovės pardavimo apimtį (šiuo klausimu žr. 1999 m. balandžio 27 d. Sprendimo Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, 19 punktą).
35
Galiausiai, atsižvelgiant į šio sprendimo 20 punkte minėtą aplinkybę, kad nurodyti mažmenininkai deklaruoja pardavimo PVM nuo nagrinėjamų kuponų vertės, darytina išvada, kad tiek, kiek paslaugų teikimas, kurį sudaro GEAES savo darbuotojams vykdant programą, kuria, be kita ko, siekiama įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir geriausius darbo rezultatus pasiekusius darbuotojus, teikiami kuponai, nepatenka į PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, mokesčių neutralumo principas nepažeidžiamas.
36
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad į jo taikymo sritį nepatenka paslaugų teikimas, kai įmonė savo darbuotojams siūlo kuponus vykdydama savo nustatytą programą, kuria siekiama įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir geriausius darbo rezultatus pasiekusius darbuotojus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
37
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 26 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad į jo taikymo sritį nepatenka paslaugų teikimas, kai įmonė savo darbuotojams siūlo kuponus vykdydama savo nustatytą programą, kuria siekiama įvertinti ir apdovanoti labiausiai nusipelniusius ir geriausius darbo rezultatus pasiekusius darbuotojus.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.