62004CC0292(01)_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. Mediante resolución presentada el 9 de julio de 2004, el Finanzgericht Köln ha planteado al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial por la que se solicita fundamentalmente que se dilucide si una normativa nacional que concede a los contribuyentes un crédito fiscal únicamente sobre los dividendos que les han sido abonados por sociedades establecidas en Alemania, es compatible con los artículos 56 CE y 58 CE.
2. En la vista de 8 de septiembre de 2005 las partes que intervienen en el procedimiento formularon sus observaciones ante la Sala Primera del Tribunal de Justicia.
3. El 10 de noviembre de 2005 el Abogado General Tizzano presentó sus conclusiones y propuso interpretar los artículos 56 CE y 58 CE en el sentido de que se oponen a una normativa como la controvertida en el procedimiento principal. Propuso, además, que se limitaran los efectos temporales de la sentencia en el sentido de que la incompatibilidad de dicha normativa con el Derecho comunitario sólo surte efectos desde la fecha de la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98. Por consiguiente, no cabría invocar dicha sentencia para solicitar créditos fiscales correspondientes a dividendos percibidos antes de la misma, sin perjuicio de los derechos de quienes hubieran presentado una solicitud para obtener dichos créditos o hubieran impugnado la correspondiente decisión desestimatoria antes de la publicación de la comunicación de dicha sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea,
es decir, antes del 11 de septiembre de 2004, siempre que sus derechos no hubieron prescrito conforme al ordenamiento nacional.
4. Habida cuenta de la trascendencia de una posible limitación de los efectos en el tiempo de la sentencia que se dicte, la Sala Primera resolvió el 19 de enero de 2006, con arreglo al artículo 44, apartados 3 y 4, del Reglamento de Procedimiento, devolver el asunto al Tribunal de Justicia, que, a continuación lo atribuyó a la Gran Sala.
5. El 7 de abril de 2006 la Gran Sala resolvió abrir de nuevo la fase oral en este asunto. En el auto de reapertura de la fase oral se señaló la nueva vista para el 30 de mayo de 2006 y se instó a las partes e intervinientes que participaran en la vista a que:
a) Definieran su postura en relación con las consecuencias que pueda tener la eventual limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia que se dicte el hecho de que, por una parte, el Tribunal de Justicia ya haya interpretado en sentencias anteriores las normas de Derecho comunitario pertinentes en el presente asunto en relación con normas de Derecho nacional como las controvertidas en el presente asunto y, por otra parte, en dichas sentencias no haya limitado sus efectos en el tiempo.
b) Se pronunciaran sobre las repercusiones económicas de la interpretación de las normas de Derecho comunitario cuya limitación temporal se solicita.
6. En la segunda vista, celebrada el 30 de mayo de 2006, formularon observaciones diez Estados miembros, la Comisión y el Sr. Meilicke. El Sr. Meilicke y los agentes de los Gobiernos alemán, checo, francés y neerlandés respondieron a ambas preguntas. Los agentes de la Comisión y de los demás Gobiernos, es decir, de los Gobiernos danés, griego, español, húngaro, austriaco, sueco y del Reino Unido, se limitaron esencialmente a responder a la primera pregunta. Los citados Estados miembros y la Comisión señalaron, en particular, que sólo es posible pronunciarse sobre la limitación temporal atendiendo a la situación concreta de cada Estado miembro. Así debe ser sobre todo teniendo en cuenta la complejidad de la mayor parte de regímenes tributarios nacionales. Consideran que, por lo tanto, la eventual preclusión de la solicitud de limitación de los efectos en el tiempo debería reservarse para casos excepcionales.
7. El Gobierno alemán opina que, en el caso de que la sentencia produjera efectos ex tunc, (2) se correría el riesgo de graves repercusiones económicas a consecuencia de la previsible disminución de ingresos fiscales. Los Gobiernos francés, griego y húngaro comparten esencialmente este punto de vista.
II. Marco jurídico
8. Conforme al artículo 36, apartado 2, número 3, de la Einkommensteuergesetz (3) (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG»), los contribuyentes pueden deducir de la deuda en concepto de impuesto sobre la renta ante la Hacienda alemana 3/7 de los dividendos que les hayan sido abonados por sociedades establecidas en Alemania. Esta norma impide que los beneficios sean gravados por segunda vez cuando se repartan a los accionistas en forma de dividendos. En cambio, ninguna disposición permite la aplicación de ese mecanismo, denominado crédito fiscal, a los dividendos procedentes de sociedades establecidas en otros Estados miembros.
9. Mediante una Ley de 2000, (4) aplicable al ejercicio fiscal 2001, la República Federal de Alemania abandonó el sistema descrito para sustituirlo por el denominado «Halbeinkünfteverfahren» (método de imposición del 50 %), en virtud del cual el impuesto sobre la renta se aplica sólo a la mitad de los dividendos percibidos por un accionista. Este método permite evitar, o al menos, limitar en gran medida, la doble imposición de dividendos, sin recurrir no obstante a la concesión de créditos fiscales. (5)
III. Sobre los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia
A. Principio de eficacia ex tunc de las sentencias del Tribunal de Justicia dictadas en procedimientos con arreglo al artículo 234 CE
10. Para responder a la primera de las cuestiones planteadas por el Gerichtshof en su auto de 7 de abril de 2006 es conveniente recordar previamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al problema de la limitación en el tiempo de los efectos de las sentencias. (6)
11. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia dictada en el marco del artículo 234 CE, que «la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario se limita a aclarar y precisar el significado y el alcance de ésta, tal como habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor». (7) De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación. Por tanto, en principio, estas sentencias del Tribunal de Justicia producen efectos ex tunc. (8)
12. El Tribunal de Justicia permitió excepciones a este principio por primera vez en la sentencia Defrenne II.(9) Sin embargo, aun partiendo de que las consecuencias prácticas de cualquier decisión judicial siempre deben ser cuidadosamente ponderadas, aclaró al mismo tiempo que no se puede llegar incluso a vulnerar la objetividad del Derecho y poner en peligro su futura aplicación a causa de las repercusiones que pueden derivarse de tal decisión judicial con respecto al pasado.
13. En sentencias posteriores el Tribunal de Justicia hizo hincapié en que el principio de seguridad jurídica sólo puede obligar excepcionalmente a limitar la posibilidad de que un justiciable invoque una disposición de Derecho comunitario interpretada por el Tribunal con el fin de obtener una nueva resolución sobre las correspondientes relaciones jurídicas. (10) En las sentencias Edis (11) y Bautiaa y Société française maritime (12) el Tribunal de Justicia recalcó que la limitación de los efectos en el tiempo de una sentencia debe seguir siendo totalmente excepcional.
14. Si se impone una limitación temporal a la eficacia de tal sentencia, la misma es sólo aplicable al Estado miembro a favor del cual se haya concedido. Por tanto, las excepciones a la eficacia ex tunc
de una sentencia están limitadas territorialmente. (13)
15. En este contexto también debe recordarse la jurisprudencia sobre la eventual justificación de una restricción de las libertades fundamentales por razones económicas. En efecto, cuando la interpretación de las libertades fundamentales sea objeto de una cuestión prejudicial, la limitación temporal de los efectos de la sentencia no puede privar de contenido la jurisprudencia reiterada sobre la justificación de las restricciones a tales libertades.
16. Respecto a la limitación temporal de los efectos de una sentencia el Tribunal de Justicia siempre ha sido coherente con su jurisprudencia sobre la justificación de restricciones a las libertades fundamentales. Así por ejemplo, objetivos de carácter meramente económico nunca pueden justificar un obstáculo al principio fundamental de libre circulación de mercancías. Lo mismo cabe decir en relación con la garantía de los ingresos presupuestarios de un Estado. (14) Consiguientemente, el Tribunal de Justicia consideró, respecto a la limitación temporal de los efectos de una sentencia, que las consecuencias financieras que podrían derivar para un Estado miembro de una sentencia dictada con carácter prejudicial nunca justifican, por sí solas, la limitación de los efectos en el tiempo de dicha sentencia. (15) Por lo demás, si no fuera así, las violaciones más graves recibirían el trato más favorable, en la medida en que son éstas las que pueden entrañar las consecuencias económicas más cuantiosas para los Estados miembros. Además, limitar los efectos de una sentencia basándose únicamente en este tipo de consideraciones redundaría en un menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional. (16)
17. Por último, hay que recordar de nuevo que las excepciones al principio de eficacia ex tunc
de las sentencias del Tribunal de Justicia sólo deben admitirse de manera muy excepcional y las eventuales repercusiones económicas de determinada interpretación del Derecho comunitario no bastan por sí solas para justificar eventuales restricciones de las libertades fundamentales ni pueden ser motivo para limitar temporalmente los efectos de una sentencia. Cuando, excepcionalmente, el Tribunal de Justicia considere que han de tenerse en cuenta las repercusiones de su interpretación del Derecho comunitario sobre los presupuestos públicos de un Estado miembro, sólo podrá hacerlo si la protección de los ingresos presupuestarios puede contrarrestar el riesgo de repercusiones económicas graves. (17)
B. ¿Precluye la solicitud de limitación temporal de los efectos de una sentencia?
18. Podría negarse la posibilidad de limitar temporalmente los efectos de una sentencia aduciendo que el Tribunal de Justicia ya había interpretado en sentencias anteriores la normativa comunitaria pertinente en el presente asunto, sin haber limitado temporalmente al mismo tiempo los efectos de dichas sentencias. (18)
19. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la limitación de los efectos temporales únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada. (19) Es decir, si el presente asunto se refiere a la misma cuestión interpretativa que ya constituyó el objeto de los asuntos Verkooijen (20) o Manninen, (21) podría interpretarse la citada jurisprudencia en el sentido de que la solicitud de limitación temporal de los efectos de la sentencia debería haberse formulado ya en esos procedimientos. En consecuencia, este único motivo bastaría para desestimar la solicitud formulada por la República Federal de Alemania en el presente procedimiento.
20. Por consiguiente, se suscita la cuestión de si la citada jurisprudencia se opone a la limitación temporal de los efectos de la sentencia en el presente asunto.
21. A este respecto es preciso recordar que el Tribunal de Justicia impone requisitos estrictos para afirmar la existencia de similitud de las respectivas cuestiones prejudiciales, constitutiva, por su parte, de tal preclusión. Así, por ejemplo, en las sentencias Gravier (22) y Blaizot, (23) el Tribunal de Justicia consideró que divergencias suficientes podían bastar para una diferenciación. Estas divergencias existían, a pesar de que el origen de la petición de decisión prejudicial era la misma disposición nacional y, consiguientemente, las cuestiones interpretativas eran muy parecidas.
22. Habida cuenta de la complejidad del contexto de las distintas normativas fiscales nacionales, a la que se aludió repetidamente el 30 de mayo de 2006, en la segunda vista, es posible afirmar que existen diferencias entre las disposiciones pertinentes de los distintos Estados miembros, a pesar de todas las similitudes que pudieran aparecer a primera vista. Sin embargo, esta forma de analizar la situación podría conllevar el riesgo de caer en una casuística excesiva.
23. Además, no debe olvidarse que el mismo tribunal nacional destinatario de una sentencia prejudicial anterior puede solicitar de nuevo una sentencia del Tribunal de Justicia antes de dirimir el litigio principal. (24) En efecto, está justificado solicitar una nueva sentencia prejudicial cuando el tribunal nacional plantea una cuestión jurídica nueva o comunica un nuevo criterio que pudiera inducir al Tribunal de Justicia a responder de otra manera a una cuestión prejudicial planteada anteriormente. (25)
24. Desde este punto de vista, también debería reconocerse al Gobierno alemán la posibilidad de solicitar al Tribunal de Justicia que analice los aspectos jurídicos que exceden de los que fueron objeto en los asuntos Verkooijen y Manninen en relación con la limitación temporal de los efectos de la sentencia.
25. A este respecto habrá que tener especialmente en cuenta el hecho de que el resultado incierto de un procedimiento prejudicial relativo a una cuestión jurídica nueva impide a los Estados miembros estimar con suficiente precisión y antelación las repercusiones del procedimiento de que se trate para su propio ordenamiento jurídico.
26. Así cabe afirmarlo en particular respecto a los requisitos que deben concurrir para decretar la limitación temporal de los efectos de una sentencia y que a continuación analizaré con más detalle. Así, en el presente asunto, el Gobierno alemán debería haber aclarado durante la tramitación del procedimiento en los asuntos Verkooijen o Manninen, si la interpretación del Derecho comunitario que se llevó a cabo en dichas sentencias implicaba, en su caso, un riesgo de sufrir graves consecuencias económicas. Habida cuenta de que, hasta la fecha en que se dictó sentencia en el asunto Verkooijen, la cuestión de la interpretación del Derecho comunitario en relación con los mecanismos nacionales de deducción fiscal de dividendos no había sido tratada de manera exhaustiva y de que hasta la sentencia Manninen, no se aclaró suficientemente ese extremo en relación con el procedimiento de crédito fiscal, es prácticamente imposible estimar por adelantado las repercusiones del procedimiento.
27. Y viceversa. Como señalaron acertadamente los Estados miembros en la vista de 30 de mayo de 2006, el hecho de que los Estados miembros soliciten sistemáticamente y, en último término, de manera meramente profiláctica, la limitación de los efectos en el tiempo de una sentencia interpretativa tampoco es deseable desde el punto de vista de la economía procesal. En efecto, en ese caso el Tribunal de Justicia debería comprobar la veracidad de las consideraciones formuladas por todos los Estados miembros, necesariamente abstractas, relativas a las repercusiones de la sentencia sobre sus respectivas situaciones.
28. Por todo ello, entiendo que no cabe afirmar la preclusión de la solicitud del Gobierno alemán de limitación de los efectos en el tiempo.
C. Carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos para limitar temporalmente los efectos de la sentencia
29. 	Antes de examinar los requisitos para poder ordenar la limitación temporal de los efectos de una sentencia deben analizarse los aspectos de la carga de la prueba.
30. Según jurisprudencia reiterada, la carga de la prueba de que existen realmente las circunstancias excepcionales que justifican la excepción incumbe a quien quiera beneficiarse de ella. (26)
31. En lo que atañe a la limitación temporal de los efectos de una sentencia, este principio también se refleja en las sentencias Grzelczyk, (27) Bautiaa y Société française maritime (28) y Dansk Denkavit y Poulsen Trading. (29)
32. Así, en la sentencia Grzelczyk, el Tribunal de Justicia declaró que el Gobierno belga, parte interesada en dicho asunto, no había alegado, en apoyo de su pretensión dirigida a que se limitaran en el tiempo los efectos de dicha sentencia, ningún elemento que pudiera probar que una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Tratado pertinentes hubiera incitado a las autoridades nacionales a observar una conducta contraria a dichas disposiciones. (30)
33. En el asunto Bautiaa y Société française maritime, el Tribunal de Justicia denegó la limitación temporal de los efectos de la sentencia porque el Gobierno francés, que participada en el procedimiento, no había demostrado que, en la época en que estaba vigente la norma nacional controvertida, existiera la posibilidad de interpretar razonablemente el Derecho comunitario en el sentido de que autorizaba el mantenimiento de dicha norma. (31)
34. En el asunto Dansk Denkavit y Poulsen Trading, el Tribunal de Justicia declaró que el Gobierno danés no había demostrado que, en la época en que se había establecido la contribución objeto del litigio, existiera la posibilidad de interpretar razonablemente el Derecho comunitario en el sentido de que éste autorizaba tal impuesto. Al contrario, la prohibición contenida en la norma comunitaria se deducía claramente del tenor literal de la misma, cuyo alcance había precisado el Tribunal de Justicia en otra sentencia que tenía relevancia para el asunto que se dirimía. (32) Por lo demás, todo ello muestra, a sensu contrario,
que el Tribunal de Justicia, a pesar de la pertinencia de su sentencia anterior, no consideró evidentemente que la pretensión del Estado miembro hubiera precluido.
35. Recientemente, en las conclusiones que presentó en el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, (33) el Abogado General Geelhoed también ha entrado a analizar los requisitos que debe reunir la prueba que corre a cargo de los Estados miembros en relación con la limitación temporal de los efectos de una sentencia. Destacó que, cuando una parte alega ante el Tribunal de Justicia un motivo de impugnación o de defensa, debe exponer sus alegaciones de modo suficientemente claro y debe procurar que el Tribunal de Justicia disponga de suficiente información para dictar una resolución sobre la cuestión. Considera todo ello necesario para evitar que el Tribunal dicte sentencias sobre cuestiones meramente hipotéticas o sobre la base de meras suposiciones que pueden resultar inexactas. (34) Sólo por ese motivo el Abogado General Geelhoed ha propuesto desestimar la pretensión, formulada por el Estado miembro interesado en dicho asunto, de limitar temporalmente los efectos de la sentencia que se dicte. (35)
36. Por consiguiente, en el presente asunto incumbe a la República Federal de Alemania aportar la prueba documental necesaria y, en su caso, demostrar que concurren los requisitos para limitar temporalmente los efectos de la sentencia, que se exponen a continuación.
D. Requisitos concretos de la limitación temporal de los efectos de la sentencia que se dicte
37. Partiendo del principio de seguridad jurídica expuesto en la sentencia Defrenne II, (36) el Tribunal de Justicia estableció, en su jurisprudencia posterior, dos requisitos para limitar los efectos en el tiempo.
38. Tal imitación sólo es posible si existe un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor. (37) Además, debe resultar que los particulares y las autoridades nacionales hayan sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, incertidumbre a la que hayan contribuido eventualmente los mismos comportamientos adoptados por otros Estados miembros o por la Comisión. (38)
39. Pasemos a analizar estos dos requisitos.
1. Incertidumbre jurídica objetiva e importante
40. Respecto a la incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, el Tribunal de Justicia aclaró, en los asuntos acumulados Ampafrance y Sanofi (39) –si bien en otro contexto, el de un procedimiento relativo a la validez de un acto de la Comunidad– que este criterio no debe interpretarse en el sentido de protección de la confianza de los Estados miembros.
41. Por ese motivo, el Tribunal de Justicia ha insistido en que la incertidumbre debe ser objetiva.
No basta con que exista una incertidumbre subjetiva por parte de un Estado miembro. Por ello y en aras de la igualdad de trato entre Estados miembros y de la aplicación uniforme del Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia debe comprobar si existía o no incertidumbre jurídica objetiva en el momento pertinente.
42. Así, el Tribunal de Justicia desestimó alegaciones formuladas por un Estado miembro relativas al carácter novedoso de la cuestión que debía dirimirse porque ya existía jurisprudencia del Tribunal de Justicia que permitía al Estado miembro interesado comprobar la compatibilidad con las disposiciones comunitaria de la normativa nacional controvertida. (40)(41)
43. Y viceversa, en el asunto Fisscher (42) el Tribunal de Justicia ordenó la limitación temporal de los efectos de la sentencia porque, conforme a la disposición comunitaria de que se trataba, relativa a la aplicación temporal del principio de igualdad de trato, los Estados miembros y los interesados podían suponer razonablemente que las excepciones al principio de igualdad de trato de hombres y mujeres en el ámbito de que se trataba seguían siendo conformes a Derecho.
44. Consideraciones de plausibilidad similares también aparecen en otras sentencias. Así, en el asunto Bosman, (43) se afirmó la existencia de incertidumbre jurídica, en relación con los efectos en el tiempo de la sentencia, debido al hecho concreto de la existencia de multiplicidad de disposiciones distintas que, en parte, se solapaban. (44)
45. Por lo que se refiere al presente asunto, cabe afirmar lo siguiente: como ya se ha señalado, (45) el asunto Verkooijen fue el primero en el que el Tribunal de Justicia interpretó las disposiciones pertinentes del Derecho comunitario en relación con el tratamiento fiscal de los dividendos en el impuesto sobre la renta. En el asunto Manninen se analizó por primera vez un procedimiento nacional de deducción fiscal, el finlandés, comparable con las disposiciones de la EStG alemana objeto del presente procedimiento. Por consiguiente, podría admitirse que existía incertidumbre jurídica objetiva e importante al menos hasta las aclaraciones que proporcionó la sentencia Verkooijen.
46. Se suscita la cuestión de si, desde este punto de vista, también tiene relevancia el comportamiento de la Comisión y, de ser así, en qué medida. El Abogado General Tizzano ya aludió a esta cuestión en las conclusiones que presentó en el presente asunto. (46)
47. Mediante escrito de 31 de octubre de 1995 la Comisión indicó al Gobierno alemán que el mecanismo alemán de crédito fiscal violaba, en su opinión, las libertades fundamentales del Tratado CE. Sin embargo, a continuación la Comisión no inició ningún procedimiento de infracción. En la segunda vista, el 30 de mayo de 2006, a preguntas del Tribunal la Comisión respondió que había renunciado a incoar un procedimiento por infracción porque el Gobierno federal había anunciado la modificación de las disposiciones controvertidas y la Comisión prefirió esperar a ver el resultado de esta iniciativa del Gobierno federal.
48. En sus conclusiones de 10 de noviembre de 2005, el Abogado General Tizzano afirma que la prolongada inacción de la Comisión habría podido dar lugar a una incertidumbre objetiva. (47) Pero, para valorar completamente los efectos del comportamiento de la Comisión sobre el presente asunto, también en relación con las observaciones formuladas por ella en la segunda vista, es conveniente recordar antes la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la relevancia jurídica del hecho de que la Comisión haya iniciado un procedimiento por infracción. (48)
49. Conforme a dicha jurisprudencia, la Comisión no tiene la facultad de determinar de manera definitiva, mediante dictámenes motivados formulados en virtud del artículo 226 CE o mediante la adopción de otras posiciones en el ma rco de dicho procedimiento, los derechos y obligaciones de un Estado miembro o de darle garantías sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de un comportamiento determinado. (49) Al contrario, según los artículos 227 CE y 228 CE, la determinación de los derechos y obligaciones de los Estados miembros y la valoración de su comportamiento sólo pueden derivarse de una sentencia del Tribunal de Justicia. (50)
50. Consiguientemente, la emisión de un dictamen motivado es un procedimiento previo. El procedimiento previo permite a los Estados miembros «cumplir voluntariamente las exigencias del Tratado o, en su caso, darle la oportunidad de justificar su posición». (51) Lo mismo cabe decir, con mas motivo, de las eventuales preguntas informales de la Comisión dirigidas al Estado miembro.
51. El Tribunal de Justicia también ha destacado que, a la hora de iniciar un procedimiento por infracción, la Comisión dispone de una amplia facultad de apreciación que, en último término no está sometida a control jurisdiccional. (52) Por consiguiente, la Comisión no necesita demostrar la existencia de un interés específico en ejercitar la acción. Al contrario, tiene por misión, en el interés general comunitario, velar de oficio por que los Estados miembros apliquen el Tratado y las disposiciones adoptadas por las Instituciones con arreglo a éste e instar la declaración de la existencia de posibles incumplimientos de las obligaciones que derivan de él. (53) Por tanto, incumbe exclusivamente a la Comisión decidir si considera apropiado iniciar un procedimiento por infracción. (54)
52. Así, no iniciar un procedimiento por infracción tras un procedimiento administrativo previo puede deberse a muchas razones, aparte de las jurídicas, basadas en consideraciones de utilidad. En el presente asunto este tipo de razones también parece haber desempeñado un papel: en la segunda vista la Comisión demostró, en mi opinión de manera convincente, que no había permanecido inactiva y que, por motivos de utilidad, prefirió esperar de común acuerdo a la anunciada modificación de la normativa nacional. Pero, considerada desde este punto de vista, me parece difícil apreciar aisladamente las explicaciones proporcionadas hasta ahora por la Comisión al Tribunal de Justicia, de que no inició el procedimiento por infracción porque la normativa sobre el crédito fiscal había sido derogada ulteriormente. (55) Así parecen confirmarlo los contactos entre los servicios de la Comisión y la administración alemana a los que se refirió aquélla especialmente en la segunda vista y que el Gobierno alemán no desmiente.
53. Pero, a diferencia de lo que ocurría en el asunto Defrenne II, (56) la forma de actuar la Comisión, especialmente el hecho de no iniciar un procedimiento formal por infracción contra Alemania, no parece haber podido contribuir a reforzar la eventual incertidumbre en relación con la compatibilidad de la EStG alemana con el Derecho comunitario.
54. Aunque los períodos transcurridos entre los citados contactos hubieran sido más largos, no pueden interpretarse como una renuncia a iniciar un procedimiento por infracción capaz de generar cierta confianza. Hay que recordar que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el mero silencio observado por la Comisión no puede interpretarse como la aprobación de determinado comportamiento de un Estado miembro. (57)
55. Por último, el comportamiento del Gobierno federal tampoco impide afirmar que existiera, al menos, cierta conciencia de los problemas de compatibilidad con Derecho comunitario que podía plantear la normativa sobre el crédito fiscal contenida en la EStG. En la segunda vista, celebrada el 30 de mayo de 2006, el Gobierno alemán no negó haber iniciado la derogación del procedimiento controvertido pocos meses antes
de que se dictara sentencia en el asunto Verkooijen. (58) La objeción de que este extremo carece de relevancia, al igual que las consideraciones, incluidas en los trabajos parlamentarios previos, de que las nuevas disposiciones deben configurarse de manera que sean conformes con el Derecho comunitario, porque este tipo de fórmulas son normales en las exposiciones de motivos de las leyes y, a menudo, también se incluyen sin ponerlas directamente en relación con el Derecho comunitario, (59) resulta poco convincente, al menos en la medida en que el Gobierno federal no ha contradicho las afirmaciones de la Comisión sobre la existencia de contactos.
56. Sin embargo, la comprobación exhaustiva de la existencia de incertidumbre jurídica objetiva e importante podría resultar innecesaria si no se llegara a acreditar suficientemente la existencia del riesgo de repercusiones económicas graves.
2. Riesgo de existencia de repercusiones económicas graves
57. En el auto de reapertura de la fase oral, de 7 de abril de 2006, se instó expresamente a las partes intervinientes a que se pronunciaran sobre las repercusiones económicas de la interpretación del Derecho comunitario cuya limitación temporal se solicita.
58. En primer lugar debe destacarse que, en la sentencia Defrenne II, (60) que señaló las líneas maestras, no se indicaba la magnitud de las repercusiones económicas que cabía temer a consecuencia de la eficacia ex tunc
de una sentencia. Además, hay que remitirse a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, conforme a la cual las repercusiones económicas de una sentencia prejudicial para un Estado miembro nunca bastan, por sí solas, para justificar la limitación temporal de los efectos de la sentencia de que se trate. (61)
59. Es preciso señalar asimismo que una sentencia produce efectos ex tunc
con independencia de que los afectados por ella resulten perjudicados o beneficiados. En concreto, carece de relevancia que se trate de cantidades de dinero que un Estado miembro ha percibido en infracción de normas comunitarias. (62)
60. De todo ello se desprende que la magnitud de las repercusiones económicas no puede influir, por sí sola, en la limitación temporal de los efectos de una sentencia. El riesgo de repercusiones económicas graves no puede afirmarse únicamente tomando como base algunas cifras: requiere, por el contrario, una decisión del Tribunal de Justicia que las valore basándose en los hechos alegados por el Estado miembro que solicita la limitación. Por consiguiente, entiendo que el Tribunal de Justicia debería resistirse a la tentación de medir la gravedad de las repercusiones económicas por la cuantía de las eventuales consecuencias financieras. En efecto, considero preocupante a largo plazo, habida cuenta de los diversos grados de fortaleza económica de los distintos Estados miembros, afirmar que ciertas cantidades (aunque sea elevadas) implican per se
un riesgo de repercusiones económicas graves. (63) Eso, en el peor de los casos, podría dar lugar incluso a una polémica sobre el momento a partir del cual las repercusiones se consideran graves. (64)
61. Habida cuenta de todo ello opino que hay que averiguar en primer lugar si el Gobierno alemán ha acreditado suficientemente la existencia de un riesgo de repercusiones económicas graves. La pérdida de ingresos fiscales por valor de 5.000 millones de euros que ha alegado no es suficiente para afirmar la existencia de tal riesgo porque, aunque pueda constituir la temida repercusión económica grave, no acredita por sí sola que vaya a producirse. La referida magnitud, resultado de cálculos matemáticos que, según afirmó el Gobierno alemán en la segunda vista, de 30 de mayo de 2006, son completamente claros, (65) constituye una representación de las repercusiones presupuestarias que, según jurisprudencia reiterada, (66) no basta, por sí sola, para acreditar suficientemente la existencia de un riesgo de repercusiones económicas graves.
62. Por tanto, el riego de repercusiones económicas graves tampoco se desprende de una comparación matemática de la cantidad de 5 millones de euros con el déficit presupuestario alemán y con la consiguiente reducción de las cantidades disponibles para inversiones, (67) los ingresos procedentes de los impuestos que gravan a las empresas y otros parámetros, puesto que tales gastos (además) muestran claramente las consecuencias «puramente» económicas de la sentencia que deba dictarse.
63. A ello se añade que la cantidad mencionada por el Gobierno alemán se refiere a un período de cuatro años (1998-2001), mientras que cada magnitud de referencia corresponde a un único ejercicio presupuestario. Los 5.000 millones de euros constituirían la magnitud potencial de los riesgos económicos si todos
los contribuyentes afectados por el mecanismo de crédito fiscal recurrieran ante los tribunales, como confirmó expresamente el Gobierno federal en la segunda vista. Aunque los correspondientes riesgos presupuestarios se deban a una normativa que ya no está vigente, el Gobierno alemán no ha conseguido aportar datos, aunque sólo fuera por aproximación, sobre el número de recursos interpuestos efectivamente por los contribuyentes correspondientes al período de autos. Este hecho también distingue el presente asunto del asunto Banca popolare di Cremona, (68) en el que la normativa nacional controvertida sigue vigente y, según alegó el Gobierno italiano sin que se le contradijera, constituye una parte esencial de la financiación de las corporaciones territoriales autónomas.
64. Por todo ello considero que hay muchas razones para afirmar que no se ha acreditado suficientemente la existencia de un riesgo de repercusiones económicas graves.
65. Tampoco podemos compartir la objeción, formulada por el Gobierno federal, de que reconocer la eficacia ex tunc
de la sentencia que deba dictarse sería desproporcionado y atribuiría al procedimiento prejudicial un carácter penal no querido por el legislador.
66. Es cierto que el ordenamiento jurídico comunitario, incluido el procedimiento prejudicial, está destinado exclusivamente a garantizar y restablecer el respeto del Derecho y su finalidad no es, en principio, sancionar a los Estados miembros. Como ha señalado el Abogado General Tizzano, no se trata de agravar más de lo estrictamente necesario la situación de los Estados miembros. (69) Pero ello no evita que se produzcan las consecuencias alegadas, basadas en la jurisprudencia reiterada del Tribunal, como efecto secundario de la eficacia, en principio, ex tunc,
de las sentencias interpretativas.
67. En aras de la exhaustividad hay que mencionar también las posibilidades que tienen los Estados miembros de configurar las modalidades de aplicación. En la sentencia Edis (70) el Tribunal de Justicia declaró que, a pesar de la eficacia ex tunc
de una sentencia, para que el juez nacional la aplique a hechos anteriores a la sentencia resulta necesario además que se haya respetado la regulación nacional procesal de los recursos judiciales, tanto en el fondo como en la forma. (71)
De una reiterada jurisprudencia se deduce que, a falta de normativa comunitaria en materia de devolución de impuestos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, sin que dicha regulación pueda, no obstante, ser menos favorables que la aplicable en recursos semejantes de naturaleza interna ni hacer imposible en la práctica, o excesivamente difícil, el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. (72)
Por tanto, desde el punto de vista del Derecho comunitario nada cabría objetar, en principio, a la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en aras de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración afectada. (73)
IV. Conclusión
68. Por todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que no limite temporalmente los efectos de la sentencia que dicte en el presente asunto.
(1) .
(2)  –	A este respecto, véase el punto 137 de las conclusiones que presenté el 17 de marzo de 2006 en el asunto Banca popolare di Cremona (C‑475/03, pendiente ante este Tribunal).
(3)  –	En la versión contenida en la notificación publicada en el BGBl. I 1990, p. 1898. En las fechas de autos, la versión vigente era la introducida por el artículo 1 de la Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), (Ley relativa a la mejora tributaria para proteger la competitividad en el mercado interior europeo de las empresas establecidas en Alemania), BGBl. I 1993, y por el artículo 1 de la Jahressteuergesetz 1996 (Ley tributaria para 1996, JStG 1996), BGBl. 1995, p. 1250.
(4)  –	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) (Ley de reducción de los tipos impositivos y de reforma de la tributación de las empresas) de 23 de octubre de 2000, BGBI. I 2000, p. 1433.
(5)  –	Véase asimismo la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo de 19 de diciembre de 2003 – Imposición de dividendos percibidos por personas físicas en el mercado interior [COM(2003) 810 final].
(6)  –	Para más detalles, véanse las conclusiones que presenté en el asunto C‑475/03 (citadas en la nota 2), puntos 130 y ss.
(7)  –	Véase, entre otras, la sentencia de 15 de marzo de 2005, Bidar (C‑209/03, Rec. p. I‑2119), apartado 66 y jurisprudencia allí citada.
(8)  –	Véase también la sentencia de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec. p. 1205), apartados 15 y ss.
(9)  –	Sentencia de 8 de abril de 1976, Defrenne II (43/75, Rec. p. 455), apartados 69 y ss.
(10)  –	Sentencia Denkavit italiana, citada en la nota 8, apartados 15 y ss. Véase también la sentencia Bidar, citada en la nota 7, apartado 67.
(11)  –	Sentencia de 15 de septiembre de 1998 (C‑231/96, Rec. p. I‑4951), apartado 16.
(12)  –	Sentencia de 13 de febrero de 1996 (C‑197/94 y C‑252/94, Rec. p. I‑505), apartado 47.
(13)  –	A este respecto, véanse las conclusiones que presenté en el asunto C‑475/03, citadas en la nota 2, puntos 178 y ss. En el mismo sentido, véanse también las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs el 17 de marzo de 2005 en el mismo asunto, puntos 75 y ss.
(14)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 28 de abril de 1998, Kohll (C‑158/96, Rec. p. I‑1931), apartado 41, y de 28 de abril de 1998, Decker (C‑120/95, Rec. p. I‑1831), apartado 39; véanse asimismo las sentencias de 27 de marzo de 1989, Salumi (66/79, 127/79 y 128/79, Rec. p. 1237), apartado 12, y de 5 de junio de 1997, SETTG (C‑398/95, Rec. p. I‑3091), apartado 23.
(15)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 19 de octubre de 1995, Richardson (C‑137/94, Rec. p. I‑3407), apartado 37, y de 11 de agosto de 1995, Roders y otros
(C‑367/93 a C‑377/93, Rec. p. I‑2229), apartado 48.
(16)  –	Sentencias Bidar, citada en la nota 7, apartado 68; de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Rec. p. I‑6193), apartado 52; de 23 de mayo de 2000, Buchner y otros (C‑104/98, Rec. p. I‑3625), apartado 41; Bautiaa y Société française maritime, citada en la nota 12, apartado 55, y Roders, citada en la nota 15, apartado 48.
(17)  –	Véase, en especial, la sentencia de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co. (C‑437/97, Rec. p. I‑1157), apartado 59: «[...] razones imperiosas de seguridad jurídica se oponen a que se cuestionen relaciones jurídicas que han agotado sus efectos en el pasado, puesto que ello perturbaría retroactivamente el sistema de financiación de los municipios austriacos».
(18)  –	Respecto a la similitud de las disposiciones nacionales controvertidas en el procedimiento principal con las disposiciones nacionales de otros procedimientos, véanse las conclusiones presentadas en este asunto por el Abogado General Tizzano el 10 de noviembre de 2005, puntos 15 y ss.
(19)  –	Sentencia de 4 de mayo de 1999, Sürül (C‑262/96, Rec. p. I‑2685), apartado 108. Véase asimismo la sentencia de 24 de septiembre de 1998, Comisión/Francia (C‑35/97, Rec. p. I‑5325), apartado 49, que, sin embargo, se dictó en un procedimiento de infracción.
(20)  –	Sentencia de 6 de junio de 2000 (C‑35/98, Rec. p. I‑4071).
(21)  –	Sentencia de 7 de septiembre de 2004 (C‑319/02, Rec. p. I‑7477).
(22)  –	Sentencia de 13 de febrero de 1985 (293/83, Rec. p. 593).
(23)  –	Sentencia de 2 de febrero de 1988 (24/86, Rec. p. 379), apartados. 25 y ss.
(24)  –	Véase, por ejemplo, el asunto Reis (C‑466/03; pendiente ante este Tribunal).
(25)  –	Véase el auto de 5 de marzo de 1986 en el asunto Wünsche (69/85, Rec. p. 947), apartado 15.
(26)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 12 de julio de 1990, Comisión/Italia (C‑128/89, Rec. p. I‑3239), apartado 23, en relación con la libre circulación de mercancías; de 23 de octubre de 1997, Comisión/Países Bajos (C‑157/94, Rec. p. I‑5699), apartado 51, en relación con el artículo 88 CE, apartado 2; de 28 de marzo de 1996, Comisión/Alemania (C‑318/94, Rec. p. I‑1949), apartado 13, y de 10 de abril de 2003, Comisión/Alemania (C‑20/01 y C‑28/01, Rec. p. I‑3609), apartado 58.
(27)  –	Citada en la nota 16.
(28)  –	Citada en la nota 12.
(29)  –	Sentencia de 31 de marzo de 1992 (C‑200/90, Rec. p. I‑2217).
(30)  –	Citada en la nota 16, apartado 54.
(31)  –	Citada en la nota 12, apartado 50.
(32)  –	Citada en la nota 29, apartados 21 y 22.
(33)  –	Conclusiones de 6 de abril de 2006 (C‑446/04, pendiente ante este Tribunal).
(34)  –	Puntos 140 y ss., especialmente punto 143, de las citadas conclusiones.
(35)  –	Puntos 144 y ss. de las citadas conclusiones.
(36)  –	Citada en la nota 9 (43/75, Rec. p. 455), apartado 74.
(37)
–	Véanse también las conclusiones presentadas por el Abogado General Tizzano en este asunto, citadas en el punto 3 y en la nota 18, punto 34.
(38)
–	Véanse asimismo las conclusiones presentadas por el Abogado General Tizzano en este asunto, citadas en el punto 3 y en la nota 18, punto 34.
(39)  –	Sentencia de 19 de septiembre de 2000 (asuntos acumulados C‑177/99 y C‑181/99, Rec. p. I‑7013), apartados 65 y ss.: «[...] un Gobierno no puede invocar el principio de la confianza legítima para eludir las consecuencias de una resolución del Tribunal de Justicia por la que se declare la invalidez de un acto comunitario, pues ello pondría en entredicho la protección a la que pueden aspirar los particulares contra un comportamiento de los poderes públicos basado en normas ilegales.»
(40)  –	Sentencia Buchner y otros, citada en la nota 16, apartados 38 y ss. Véanse también las sentencias de 3 de octubre de 2002, Barreira Pérez (C‑347/00, Rec. p. I‑8191), apartado 46; Roders y otros, citada en la nota 15, apartado 45, y de 17 de febrero de 2005, Linnewever y Akritidis (C‑453/02 y C‑462/02, Rec. p. I‑1131), apartado 43, así como las conclusiones que presenté el 8 de julio de 2004 en este último asunto, punto 60.
(41)  –	Véase también la sentencia Dansk Denkavit y Poulsen Trading, citada en la nota 29, apartados 21 y ss.
(42)  –	Sentencia de 28 de septiembre de 1994 (C‑128/93, Rec. p. I‑4583), apartados 40 y ss. Véase también la sentencia Sürül, citada en la nota 19, apartados 109 y ss.
(43)  –	Sentencia de 15 de diciembre de 1995 (C‑415/93, Rec. p. I‑4921), apartados 143 y ss.
(44)  –	Véanse también las sentencias de 16 de julio de 1992, Legros y otros (C‑163/90, Rec. p. I‑4625), apartados 31 y ss., y de 15 de enero de 1986, Pinna (41/84, Rec. p. 1), apartados 26 y ss.
(45)  –	Véase el punto 26 supra .
(46)  –	Citadas en la nota 18, puntos 36 y ss. Véanse también las conclusiones que presenté sobre una cuestión similar en el asunto Banca popolare di Cremona, citadas en la nota 2, punto 156.
(47)  –	Citadas en la nota 18, puntos 36 y ss.
(48)  –	Véanse las conclusiones que presenté en el asunto Linneweber y Akritidis, citadas en la nota 40, punto 60.
(49)  –	Sentencia de 20 de marzo de 2003, Comisión/Alemania (C‑135/01, Rec. p. I‑2837), apartado 24. En este mismo sentido véase también la sentencia de 27 de mayo de 1981, Essevi y Salengo (142/80 y 143/80, Rec. p. 1413), apartado 16.
(50)  –	Sentencia de 22 de febrero de 2001, Gomes Valente (C‑393/98, Rec. p. I‑1327), apartado 18.
(51)  –	Sentencia de 29 de septiembre de 1998, Comisión/Alemania (C‑191/95, Rec. p. I‑5449), apartado 44.
(52)  –	Véase la sentencia de 21 de octubre de 2004, Comisión/Alemania [C‑477/03, no publicada en la Recopilación), apartado 11 (DO C 300, p. 23)] que se remite a la sentencia de 14 de febrero de 1989, Star Fruit/Comisión (247/87, Rec. p. 291), apartado 11.
(53)  –	Véase la sentencia de 11 de agosto de 1995, Comisión/Alemania (C‑431/92, Rec. p. I‑2189), apartado 21.
(54)  –	En este sentido véase la sentencia de 5 de noviembre de 2002, Comisión/Alemania (C‑476/98, Rec. p. I‑9855), apartado 38, que se remite a la sentencia de 11 de agosto de 1995, Comisión/Alemania, citada en la nota 53, apartado 22. Véase además la sentencia Star Fruit/Comisión, citada en la nota 52, conforme a la cual no procede admitir el recurso por omisión interpuesto por una persona física o jurídica y que tiene por objeto que se declare que, al no iniciar un procedimiento por incumplimiento contra un Estado miembro, la Comisión se ha abstenido de pronunciarse, en violación del Tratado.
(55)  –	Conclusiones presentadas por el Abogado General Tizzano el 10 de noviembre de 2005 tras la celebración de la primera vista, punto 37.
(56)  –	Sentencia citada en la nota 9. Véanse también las conclusiones presentadas por el Abogado General Tizzano en el presente asunto, punto 38.
(57)  –	Sentencia Richardson, citada en la nota 15, apartado 35, en relación con la Directiva 79/7/CEE, del Consejo de 19 de diciembre de 1978 (DO 1979, L 6 p. 24; EE 05/02, p. 174). Véanse también las sentencias Legros y otros, citada en la nota 44, apartados 31 y ss., EKW y Wein & Co, citada en la nota 17, apartados 56 y 58, y Blaizot, citada en la nota 23, apartados 32 y ss.
(58)  –	15. Februar 2000 - Entwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz). Entwurf der Bundesregierung vom 30. März 2000. [15 de febrero de 2000 – Proyecto de los grupos parlamentarios del SPD y del BÜNDNIS 90 /DIE GRÜNEN de una Ley de reducción de los tipos impositivos y de reforma de la tributación de las empresas) (Ley de descenso de los impuestos). Proyecto del Gobierno federal de 30 de marzo de 2000].
El Abogado General Tizzano afirma aparentemente de forma incorrecta en las conclusiones que presentó en este asunto, que «una vez dictada dicha sentencia, el Gobierno federal procedió inmediatamente a adaptarse a la legislación preexistente» (punto 40).
(59)  –	Sin embargo, en la Exposición de Motivos del Proyecto de 15 de febrero de 2000, de una Ley de reducción de los tipos impositivos (Bundestag – 14 legislatura, Impresos 14/2683) se puede leer en la página 95, punto ee), columna derecha, el siguiente párrafo:
«En cambio, el mecanismo de crédito fiscal sólo produce efectos dentro del territorio nacional y, por consiguiente, está orientado a actuar en el interior del Estado. Se limita a eliminar la doble tributación en el caso de un socio y su sociedad dentro de Alemania. Al accionista extranjero de una sociedad alemana le afecta esta desgravación tan poco como al accionista alemán de una sociedad extranjera. La comparación de las cargas tributarias que soportan los dividendos alemanes y los extranjeros ha inducido por ello a la Comisión europea a censurar la violación de la libre cirulación de capitales y de la libertad de establecimiento que implica el mecanismo alemán del crédito fiscal» (la cursiva es mía).
(60)  –	Citada en la nota 9.
(61)  –	Véanse las consideraciones precedentes y las remisiones contenidas en ellas, en los puntos 16 y ss. de estas conclusiones.
(62)  –	Sentencia Salumi y otros, citada en la nota 14, apartado 12.
(63)  –	Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Tizzano en este asunto, punto 35 in fine .
(64)  –	A ello se añade que las repercusiones económicas graves no siempre pueden expresarse en cifras, como lo demuestra, por ejemplo, la sentencia de 7 de julio de 2005, Comisión/Austria (C‑147/03, Rec. p. I‑5969).
(65)  –	Sin embargo, el Gobierno alemán no ha aclarado cómo pueden extrapolarse las estimaciones sobre pérdidas de ingresos fiscales basadas en los datos proporcionados por el Finanzamt Hamburg.
(66)  –	Véanse las sentencias a las que se remiten los puntos 16 y ss.
(67)  –	Según datos de la agencia dpa, el presupuesto federal para 2006 prevé inversiones por valor de 23.200 millones de euros, que implican un endeudamiento de 38.200 millones de euros y gastos totales por valor de 261.600 millones de euros.
(68)  –	Citado en la nota 2.
(69)  –	Conclusiones presentadas el 10 de noviembre de 2005 en el presente asunto, punto 42.
(70)  –	Sentencia citada en la nota 11.
(71)  –	Sentencia citada en la nota 11, apartado 17.
(72)  – Sentencia citada en la nota 11, apartado 19. Véanse también las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989), apartado 5, y Comet, (45/76, Rec. p. 2043), apartados 13 y 16.
(73)  – Sentencias Rewe, citada en la nota 72, apartado 5, Comet, citada en la nota 72, apartados 17 y 18, y Denkavit italiana, citada en la nota 8, apartado 23.