62019CJ0362
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
4. märts 2021 (
*1
)
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Teatud professionaalsetele jalgpalliklubidele antud abi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Mõiste „eelis“ – Abikava – Määrus (EL) 2015/1589 – Artikli 1 punkt d – Vähendatud maksumäär – Mittetulundusühendused – Ebasoodsam maksuvähendus – Mõju – Vastuapellatsioonkaebus – Euroopa Kohtu kodukorra artiklid 169 ja 178
Kohtuasjas C‑362/19 P,
mille ese on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 alusel 6. mail 2019 esitatud apellatsioonkaebus,
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Němečková, B. Stromsky ja G. Luengo,
hageja,
teised menetlusosalised:
Fútbol Club Barcelona, asukoht Barcelona (Hispaania), esindajad: abogados R. Vallina Hoset, J. Roca Sagarra, J. del Saz Cordero, A. Sellés Marco ja R. Salas Lúcia,
hageja esimeses kohtuastmes,
Hispaania Kuningriik, esindajad: S. Centeno Huerta, J. Ruiz Sánchez, ja A. Rubio González,
menetlusse astuja esimeses kohtuastmes,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president E. Regan (ettekandja), Euroopa Kohtu president K. Lenaerts viienda koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud M. Ilešič, C. Lycourgos ja I. Jarukaitis,
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: ametnik L. Carrasco Marco,
arvestades kirjalikku menetlust ja 24. juuni 2020. aasta kohtuistungil esitatut,
olles 15. oktoobri 2020. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Euroopa Komisjon palub oma apellatsioonkaebuses tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 26. veebruari 2019. aasta otsuse Fútbol Club Barcelona vs. komisjon (T‑865/16, EU:T:2019:113; edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“), millega Üldkohus tühistas komisjoni 4. juuli 2016. aasta otsuse (EL) 2016/2391 riigiabi SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) kohta, mida Hispaania on andnud teatavatele jalgpalliklubidele (ELT 2016, L 357, lk 1; edaspidi „vaidlusalune otsus“).
Liidu õigus
2
Nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artiklis 1 on sätestatud:
„Käesolevas määruses kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
b)
„olemasolev abi“–
i)
igasugune abi, mis oli olemas enne ELi toimimise lepingu jõustumist vastavates liikmesriikides, see tähendab abiprogrammid ja individuaalne abi, mis kehtisid enne ja mida rakendatakse ka pärast ELi toimimise lepingu jõustumist vastavates liikmesriikides,[…]
[…]
c)
„uus abi“– kogu abi, see tähendab abikavad ja individuaalne abi, mis ei ole olemasolev abi, sealhulgas olemasoleva abi muudatused;
d)
„abikava“– mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse ilma edasiste rakendusmeetmeteta anda individuaalset abi õigusaktis üldiselt ja abstraktselt määratletud ettevõtjatele, ja mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse anda eriprojektiga sidumata abi ühele või mitmele ettevõtjale määramata ajaks ja/või määramata ulatuses;
e)
„individuaalne abi“– abi, mida ei anta abikava raames, ja abikava raames antav abi, millest tuleb teatada;
[…]“.
3
Selle määruse artiklid 21–23 asuvad määruse VI peatükis, mis käsitleb olemasolevate abikavadega seotud menetlust.
4
Komisjoni 21. aprilli 2004. aasta määruse (EÜ) nr 794/2004, millega rakendatakse nõukogu määrust 2015/1589 (ELT 2004, L 140, lk 1; ELT eriväljaanne 08/04, lk 3) (muudetud komisjoni 27. novembri 2015. aasta määrusega (EL) 2015/2282 (ELT 2015, L 325, lk 1)), artikli 4 „Teatavate olemasolevate toetuste muudatusi käsitlev lihtsustatud teatamismenetlus“ lõike 1 esimene lause näeb ette, et selle artikli lõike 1 punkti c „kohaldamisel tähendab olemasoleva toetuse muudatus mis tahes muutust, välja arvatud puhtalt formaalsed või halduslikud muudatused, mis ei mõjuta toetusmeetme [sise]turule vastavuse hindamist“.
Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja vaidlusalune otsus
5
Vaidluse taust on kokku võetud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 1–6 järgmiselt:
„1
[Hispaania] 15. oktoobri 1990. aasta seadus 10/1990 spordi kohta (Ley 10/1990 del Deporte; BOE no 249, 17.10.1990, lk 30397, edaspidi „seadus 10/1990“) artikli 19 lõige 1 kohustas kõiki Hispaania professionaalseid spordiklubisid muutma oma [õiguslikku] vormi spordiga seotud piiratud vastutusega äriühinguteks (sociedades anónimas deportivas, edaspidi „SAD“). Seaduse eesmärk oli julgustada klubide tegevuse vastutustundlikumat juhtimist, muutes nende õiguslikku vormi.
2
Seaduse 10/1990 seitsmes lisasäte nägi siiski ette erandi professionaalsetele spordiklubidele, kes olid seaduse vastuvõtmisele eelnenud aastatel kasumit teeninud. […] Fútbol Club Barcelona ning veel kolm professionaalset jalgpalliklubi kuulusid seaduses 10/1990 sätestatud erandi kohaldamisalasse. Neil neljal [ühendusel] oli seega valik – mida nad ka kasutasid – jätkata tegevust spordiklubi vormis.
3
Erinevalt SADidest on spordiklubid mittetulundusühingud, kelle tulule kohaldati selle alusel maksustamise erimäära. See määr oli kuni 2016. aastani madalam kui SADidele kohaldatav määr.
4
[Komisjon teatas] 18. detsembri 2013. aasta kirjas Hispaania Kuningriigile oma otsusest algatada ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetlus seoses võimaliku maksualase eeliskohtlemisega, mida said neli professionaalset jalgpalliklubi (sh hageja), võrreldes [SAD]idega.
[…]
6
[Komisjon järeldas vaidlusaluses otsuses], et Hispaania Kuningriik oli seadusega 10/1990 ebaseaduslikult kehtestanud [ettevõtte] tulumaksu sooduskorra vormis abi hageja ja klubide Club Atlético Osasuna, Athletic Club […] ja Real Madrid Club de Fútbol kasuks, rikkudes ELTL artikli 108 lõiget 3 ([vaidlusaluse] otsuse artikkel 1). Komisjon järeldas ühtlasi, et see kord ei olnud kokkusobiv siseturuga, ja kohustas seetõttu Hispaania Kuningriiki seda lõpetama (artikli 4 lõige 4) ning nõudma abisaajatelt sisse erinevus nende makstud [ettevõtte] tulumaksu ja selle [ettevõtte] tulumaksu vahel, mida oleks nende suhtes kohaldatud, kui nad oleksid alates 2000. majandusaastast tegutsenud [SADi] vormis (artikli 4 lõige 1), ilma et see mõjutaks konkreetselt olukorda, kui tegu on vähese tähtsusega abiga (artikkel 2). Lõpuks kohustab vaidlustatud otsus adressaati täitma resolutsioonis esitatud ettekirjutusi abi tagasinõudmiseks viivitamata ja tõhusalt (artikli 5 lõige 1) ning tegema seda nelja kuu jooksul pärast otsuse teatavakstegemise kuupäeva otsuse kui terviku täitmisega seoses (artikli 5 lõige 2).“
Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
6
Fútbol Club Barcelona (edaspidi „FCB“) esitas vaidlusaluse otsuse tühistamiseks hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 7. detsembril 2016.
7
Üldkohtu neljanda koja president andis 25. aprilli 2017. aasta otsusega Hispaania Kuningriigile loa astuda menetlusse FCB nõuete toetuseks.
8
FCB põhjendas oma hagi viie väitega. Esimese väite kohaselt on rikutud ELTL artiklit 49 koostoimes ELTL artiklitega 107 ja 108 ning Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklit 16 sellega, et vaidlusaluses otsuses jäeti arvesse võtmata asjaolu, et vaidlusalune meede rikub asutamisvabadust. Teise väite kohaselt on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna komisjon oli eelise olemasolu hindamisel teinud hindamisvea ja rikkunud selle eelise olemasolu hindamisel hea halduse põhimõtet. Kolmas väide puudutab õiguspärase ootuse kaitse ning õiguskindluse põhimõtete rikkumist. Neljanda väite kohaselt on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1 seeläbi, et komisjon ei võtnud arvesse asjaolu, et vaidlusalust meedet õigustab maksustamissüsteemi sisemine loogika. Lõpuks on viienda väite kohaselt rikutud ELTL artiklit 108 sellega, et komisjon kohustas olemasoleva abi tagasi nõudma ega järginud seda liiki abi jaoks ette nähtud menetlust.
9
Pärast seda, kui Üldkohus oli vaidlustatud kohtuotsuse punktides 25–37 esimese väite tagasi lükanud, nõustus ta teise väitega.
10
Selles osas leidis Üldkohus – nagu nähtub eelkõige nimetatud kohtuotsuse punktidest 59 ja 67 –, et komisjon ei olnud õiguslikult piisavalt täitnud kohustust tõendada, et kõnealune riigisisene meede – mis tulenes mittetulundusühendustele kohaldatava maksustamise erikorra ja seaduse 10/1990 seitsmenda lisasättega kehtestatud erandi koosmõjust, ning võimaldab professionaalsetel jalgpalliklubidel, kes vastasid tingimusele, et nad olid enne selle seaduse vastuvõtmist saanud kasumit, jätta oma õiguslikku vormi SADiks muutmata ja jätkata tegutsemist mittetulundusühenduse vormis (edaspidi „vaidlusalune meede“) – andis eelise selle meetme adressaatidele, arvestades et neile ühendustele kohaldatav erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise määr on ebasoodsam kui SADidele kohaldatav.
11
Seetõttu tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, analüüsimata ülejäänud kolme FCB esitatud väidet.
Poolte nõuded
12
Apellatsioonkaebuses palub komisjon Euroopa Kohtul:
–
tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
–
saata kohtuasi tagasi Üldkohtusse; ja
–
jätta kohtukulude üle otsustamine edaspidiseks.
13
FCB ja Hispaania Kuningriik paluvad jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.
Apellatsioonkaebus
14
Komisjon esitab oma apellatsioonkaebuse põhjendamiseks ühe väite, mis on jagatud kaheks osaks ja mille kohaselt on Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses rikkunud ELTL artikli 107 lõiget 1 esiteks seoses mõistega „eelis“, mis võib endast kujutada selle sätte tähenduses riigiabi, ning teiseks seoses komisjonil lasuva hoolsuskohustusega abi olemasolu hindamise raames ning tõendamiskoormisega eelise olemasolu hindamisel.
Poolte argumendid
15
Oma ainsa väite esimeses osas väidab komisjon, et Üldkohus rikkus õigusnorme, kui ta hindas kontrolli, mida komisjon peab teostama, et teha kindlaks, kas maksustamissüsteem annab selle adressaatidele eelise ja kas see süsteem võib seetõttu olla käsitatav riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
16
Täpsemalt väidab komisjon, et Üldkohus eksis, kui leidis, et komisjon ei olnud kohustatud hindama mitte üksnes vaidlusaluse süsteemi neid tingimusi (nagu vähendatud maksumäär), mis seavad selle adressaadid soodsamasse olukorda kui muud ettevõtjad, kellele rakendatakse üldist maksustamissüsteemi, vaid pidi ka hindama selle süsteemi ebasoodsaid elemente, mis sõltuvad süsteemivälistest teguritest ja võivad igal majandusaastal muutuda (nagu erakorralise kasumi reinvesteerimise maksuvähendus, mis sõltub nende ettevõtjate tehtud investeerimisotsustest, kellele seda kohaldatakse), ja seda ka juhul, kui need ebasoodsad elemendid on oma laadilt juhuslikud, ei suuda eelist süstemaatiliselt neutraliseerida ega ole vaidlusaluse maksustamissüsteemi ex ante hindamise käigus ettenähtavad.
17
Komisjon väidab esiteks, et vastupidi Üldkohtu kinnitusele vaidlustatud kohtuotsuse punktis 69 käsitles vaidlusaluses otsuses läbiviidud hindamine üksnes abikava, mitte aga individuaalset abi. Komisjoni arvates tõlgendas Üldkohus vääralt nii seda otsust kui ka määruse 2015/1589 artikli 1 punkti d. Isegi kui käesolevas asjas on võimalik kindlaks teha, kes saavad uuritavast abikavast kasu, seisneb vaidlusalune meede õigusnormis, mille alusel võidakse anda eriprojektiga sidumata abi ühele või mitmele ettevõtjale määramata ajaks või määramata ulatuses selle sätte tähenduses. Järelikult oleks komisjon võinud piirduda kõnealuse maksustamissüsteemi üldtingimuste analüüsimisega, et tõendada riigiabiks kvalifitseerimise tingimuste täitmist ning ta ei olnud kohustatud kontrollima, kas see eelis realiseerus selle jalgpalliklubi jaoks, kellele seda kohaldatakse. Sellise konkreetse realiseerumise oleks pidanud kindlaks tegema siiski abi tagasinõudmise ajal.
18
Teiseks väidab komisjon, et kui ta kontrollib riigisisest meedet, mis võib olla riigiabi, peab komisjon lähtuma asjaomase maksustamissüsteemi vastuvõtmise ajast ja läbi viima ex ante hindamise, et teha kindlaks, kas selline süsteem võib eelise anda. Tegelikult ei tohi riigiabi olemasolu kindlakstegemisel sellist meedet, mis võeti sellest enne teavitamata, käsitleda soodsamalt meetmest, millest on teatatud.
19
Sellest järeldub, et eelise olemasolu hindamisel on otsustav osa sellel, kas kõnealune meede võib eelise anda. Seega ei saa eelise olemasolu hindamisel olla otsustav asjaolu, et hiljem aset leidnud asjaolude põhjal on võimalik tõendada, et teatud juhtudel eelis ei realiseerunud, seda eriti juhul, kui komisjon peab kontrollima abikava. Kui komisjoni arvates tasakaalustavad mõnel majandusaastal asjaomasest abikavast tuleneva eelise täielikult selle kava ebasoodsad tagajärjed, ei ole eelis kõnealusel majandusaastal realiseerunud ja seega ei tule asjaomaselt abisaajalt konkreetsel majandusaastal saadud abi tagasi nõuda.
20
Nende põhimõtete kohaselt kujutab teatud ettevõtjatele ettevõtte tulumaksu eelismäära kohaldamine endast soodustamist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, sest see võib asetada need ettevõtjad otseselt või kaudselt soodsamasse olukorda. Kõnealune soodustamine toimuks iga kord, kui nad saavad kasumit, mida maksustatakse.
21
Vastab tõele, et kõnealusel juhul nägi mittetulundusühenduste maksustamissüsteem ettevõtte tulumaksu üldise maksustamissüsteemiga võrreldes ette väiksema maksuvähenduse erakorralise kasumi reinvesteerimise korral. Üldkohus rikkus komisjoni väitel aga õigusnormi eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktides 53, 56, 60, 66 ja 73–76, kui ta hindas seost mittetulundusühenduste maksustamissüsteemi soodsate tegurite ja ebasoodsate tegurite vahel. Kui mõni süsteem sisaldab ka mõnda ebasoodsat tingimust või tegurit, mis realiseeruvad üksnes süsteemiväliste asjaolude toimel ja erinevad majandusaastate lõikes, siis ei saa selliseid tegureid nimelt pidada elementideks, mis neutraliseerivad eelise, neil on kõnealuse eelisega selline seos, mis ise tagab eelise neutraliseerimise igal majandusaastal. Käesoleval juhul see siiski nii ei ole.
22
Kõigepealt olgu märgitud, et kuigi maksumäär ja erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise määr on nii üldise maksustamissüsteemi kui ka mittetulundusühenduste erikorra osa, sõltub mahaarvamiste summa igal juhul süsteemivälisest asjaolust, millel ei ole maksumäära kohaldamisega mingit seost. See sõltub hoopis investeerimispoliitikast, mida iga klubi konkreetse majandusaasta jooksul seoses mängijate üleminekuga rakendab. Seega on tegemist juhusliku elemendiga, millel puudub seos eelisega, mis tuleneb vähendatud maksumäära kohaldamisest ning mille mõju saab mõõta üksnes hetkel, mil see eelis igal majandusaastal realiseerub. Vastupidi Üldkohtu seisukohale ei ole seega võimalik hinnata seda tegurit vähendatud maksumäära kohaldamisest lahutamatu tegurina, mis oma olemuse tõttu soodustab klubisid, kellele seda kohaldatakse.
23
Seejärel tuleb silmas pidada, et mittetulundusühenduste maksustamissüsteem ei taga, et selle ebasoodsad tegurid neutraliseerivad süstemaatiliselt sellega kaasnevad eelised. Nimelt kohaldatakse asjaomast maksumäära tulule, mis saadakse asjaomase ettevõtja tavapärasest tegevusest, samas kui mahaarvamise aluseks on teatud sellise erakorralise kasumi reinvesteerimine, mis saadakse konkreetselt jalgpalli valdkonnas peamiselt mängijate üleminekust. Sellest tulenevalt ei ole selle maksustamissüsteemi kõnealused kaks tegurit omavahel võrreldavad ega saa seega teineteist neutraliseerida.
24
Lõpuks hinnatakse eelise tegelikku realiseerumist igal majandusaastal iga-aastase võlgnetava maksu raames ja seega erineb see tõenäoliselt aastate lõikes. Komisjon väidab, et nimetatud realiseerumise hulka kuulub maksukrediit, mida klubid võivad iga majandusaasta käigus kasutada, ja mida ei saa enne kindlaks määrata.
25
Kolmandaks leiab komisjon, et eeltoodust tuleneb, et Üldkohus tõlgendas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 72–75 valesti 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsust France Télécom vs. komisjon (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Kuigi on tõsi, et selles kohtuotsuses kõne all olev maksustamissüsteem erineb teatud määral sellest, mida kontrollitakse käesolevas asjas, nähtub sellest kohtuotsusest siiski selgelt, et maksustamise erikorda tuleb pidada selle adressaatidele eelise andmiseks, kui see võib vastuvõtmise ajal tuua kaasa nende madalama määraga maksustamise, isegi kui eelise tegelik realiseerumine sõltub välistest asjaoludest.
26
Komisjon leiab apellatsioonkaebuse ainsa väite teises osas, et Üldkohus rikkus õigusnormi, tõlgendades valesti komisjonil lasuvat hoolsuskohustust ja eelise olemasolu tõendamise kohustust.
27
Ta väidab, et Üldkohus eksis, kritiseerides vaidlustatud kohtuotsuse punktis 59 komisjoni selle eest, et komisjon ei küsinud teavet, mis oleks tal võimaldanud tõendada, et maksuvähenduste ülempiir, mis on mittetulundusühenduste jaoks ebasoodsam kui SADide puhul, ei kompenseerinud madalamast maksumäärast tulenevat soodustamist. Apellatsioonkaebuse ainsa väite esimeses osas esitatud kaalutlusi silmas pidades ei olnud selle tõendamine vajalik. Kõnealuse maksustamissüsteemi vastuvõtmise hetkel oli nimelt sisuliselt võimatu ette näha, milline koostoime on madalamal maksumääral ja erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise summal. Samuti ei ole riigiabi kaudu saadud eelise olemasolu kindlakstegemiseks vajalik eelise realiseerumise ex post hindamine, nagu seda nõuab Üldkohus. Järelikult soodustab Üldkohtu valitud lahendus abikavasid, millest ei ole teatatud, võrreldes teatatud abikavadega.
28
FCB väidab kõigepealt, et mõni komisjoni apellatsioonkaebuses esitatud argument ja seisukoht on edutu.
29
Esiteks on komisjon viidanud uutele asjaoludele ja esitanud uusi tõendeid. Tegelikult väidab ta esimest korda, et erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamine on juhuslik ega sõltu ettevõtte tulumaksu nominaalsest määrast, ning ta esitab oma repliigi lisas esimest korda dokumendi üleminekute kohta, milles on kajastatud muu hulgas ka FCBs toimunud üleminekud. Komisjon on esitanud ka rea uusi väiteid liikmesriigi õigusnormide kohta, mis käsitlevad erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamist.
30
Seejärel on komisjon lugenud tõendatuks need faktilised asjaolud, mis vaidlustatud kohtuotsuses ümber lükati. Eelkõige ei vasta FCB väitel tõele, et komisjon on vaidlusaluse otsuse põhjenduses 35 tõendanud, et mittetulundusühenduste maksustamissüsteem on soodsam kui SADide ühine maksustamissüsteem. Lisaks seatakse selles väites kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuse punktides 61 ja 62 esitatud Üldkohtu hinnang faktilistele asjaoludele.
31
Lõpuks väidab FCB, et komisjon esitas vaidlusaluse otsuse kohta väiteid, mis ei vasta tegelikkusele. Nimelt ei tuvastanud komisjon selle otsuse põhjenduses 95 ega mujal otsuses, et tagasinõutava abi summa määravad kindlaks Hispaania ametiasutused ning seda tuleb hinnata juhtumipõhiselt.
32
Seoses apellatsioonkaebuse põhjendatusega väidab FCB komisjoni ainsa väite esimese osa kohta esiteks, et vaidlusaluses otsuses käsitletud meede ei kujuta endast abikava, vaid on individuaalne abi, mida antakse neljale konkreetselt määratletud klubile. Komisjon kirjeldas vaidlusaluses otsuses meedet, mis oli mõeldud ainult nelja jalgpalliklubi jaoks, täpsustades nimelt, et ühelegi muule klubile seda ei kohaldata. Kui liikmesriigi õigusnormide ainus eesmärk on soodustada konkreetselt kindlaksmääratud ettevõtjaid, siis ei saa FCB arvates neid õigusnorme käsitada abikavana, vaid ühe või mitme individuaalse abina.
33
FCB väidab teiseks, et mittetulundusühenduste maksustamissüsteem ei ole mingil moel andnud kõnealusele neljale klubile eelist. Õiguslikust seisukohast on Hispaania maksustamissüsteemi eesmärgiks tagada neutraalne maksustamine ja seega tagada, et mittetulundusühendustele ja äriühingutele kohaldatakse sama tegelikku maksumäära. Praktikas on eelise olemasolu hindamisel määrava tähtsusega tagajärjed, mitte selle õiguslik vorm. Komisjon on kohustatud analüüsima kõiki asjaomase õiguskorra elemente, nii neid, mis eelise annavad, kui ka neid, mis seda kompenseerivad, ning nende kumulatiivset mõju.
34
Käesolevas asjas ei mõjutanud kohustus muuta oma õiguslik vorm SADiks mitte ainult maksumäära, vaid ka kohaldatavate mahaarvamiste määra. Järelikult oleks asjaomase riigisisese meetme nõuetekohaseks hindamiseks olnud vajalik arvestada nii neid kaudseid ja otseseid tõendeid, mis viitasid riigiabi olemasolule, kui ka neid, mis tõendasid selle puudumist. Pidades silmas eelkõige üleminekute olulisust professionaalses jalgpallisektoris, on maksustamissüsteem, mis võimaldab nende üleminekutega seoses suuremaid mahaarvamisi, kui kohaldatakse äriühendustele, alati pikaajalises perspektiivis soodsam. Komisjon tegi seega eelise olemasolu hindamisel kahekordse vea. Esiteks keskendus ta nominaalsele maksumäärale, samas kui määrav on tegelik maksumäär. Teiseks, kuna maksustamissüsteem näeb ette maksukrediidi, mille toime saab jaotada eri majandusaastate peale, siis oleks ta pidanud analüüsima keskpikka ja pikka perspektiivi.
35
Kolmandaks leiab FCB, et käesolevas asjas kõne all olev maksustamissüsteem ei sarnane üldse maksustamissüsteemiga, mida analüüsiti 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsuses France Télécom vs. komisjon (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Kõigepealt ei tehta kõnealusele neljale klubile erandit üldisest maksustamissüsteemist, vaid neile kohaldatakse mittetulundusühendustele kohaldatavaid tavapäraseid eeskirju. Järgmiseks toob ta esile, et ühestki tõendist ei nähtu, et neile neljale klubile kohaldatav maksustamissüsteem oleks soodsam. Lõpuks märgib ta, et vaidlus käesolevas asjas ei puuduta mitte abi summat, vaid hoopis selle abi olemasolu iseenesest.
36
Mis puudutab apellatsioonkaebuse ainsa väite teist osa, siis leiab FCB, et tulenevalt erapooletuse kohustusest ja hoolsuskohustusest pidi komisjon analüüsima kõiki vaidlusaluse meetme mõjusid, kaasa arvatud neid, mis kompenseerivad või neutraliseerivad võimaliku eelise.
37
Esiteks leiab FCB, et komisjon ajab segamini eelise olemasolu ja riigiabi summa väljaselgitamise. Mõiste „eelis“ on individuaalse abi ja abikavade puhul sama. Põhikriteerium on meetme mõju selle võimalikule adressaadile. Komisjon ei tohi seega analüüsida meetme mõjusid osaliselt, võttes arvesse ainult eelist andvaid tagajärgi, nagu nominaalne maksumäär, ja jätta arvesse võtmata selle mõju kompenseerivaid tagajärgi, nagu mahaarvamised. Komisjon ei analüüsinud vaidlusaluses otsuses kõnealuse süsteemi erinevaid üldisi omadusi, nagu kohaldatavad mahaarvamised, nende mahaarvamiste tavapärasus asjaomasel turul või maksukrediidi tähendus.
38
Teiseks väidab FCB, et vajadus viia läbi ex ante hindamine ei takista mahaarvamiste arvessevõtmist. Komisjonil on nimelt õigus nõuda asjaomaselt liikmesriigilt meetme mõjuhinnangut või arvutusi selle mõju kohta eelmistel majandusaastatel. Võetud meetmete puhul, millest ei ole teatatud, saab arvestada seda, kuidas asjaomane süsteem praktikas toimib. Igal juhul ei viidud vaidlusaluses otsuses läbi ühtki eelhindamist.
39
Kolmandaks leiab FCB, et kuna komisjon on kohustatud viima haldusmenetluse läbi hoolikalt ja erapooletult, siis peab ta võrdse põhjalikkusega hindama asjaolusid, mis viitavad nii riigiabi olemasolule kui ka selle puudumisele. Seega ei või komisjon keskenduda ainult asjaoludele, mis tõendavad abi olemasolu. Järelikult oleks ta pidanud kaaluma tegelikku maksumäära, võttes arvesse mahaarvamisi, mis tuvastati haldusmenetluse käigus.
40
Neljandaks rõhutab FCB, et komisjonil lasuv kohustus tõendada eelise olemasolu eeldab, et ta hindab kõiki meetme kumulatiivseid tagajärgi selle adressaatidele. Seega ei piisa ainult nominaalse maksumäära analüüsimisest. Lisaks ei ole sobiv tõend, mis põhineb üksnes nominaalsete maksumäärade võrdlusel, kuna maksustamissüsteem koosneb eeskirjade kogumist, mille hulka kuuluvad ka mahaarvamised, maksubaasi arvutamise reeglid ja maksuvabastused. Kui – nagu käesoleval juhul – komisjonile esitatakse kaudsed tõendid, mis võivad viidata eelise puudumisele, siis on komisjon kohustatud koguma vajalikku teavet, küsides seda asjaomaselt liikmesriigilt.
41
Hispaania Kuningriik toob esiteks esile, et endast riigiabi kujutavate maksumeetmete laadi hindamisel tehtud vead võivad mõjutada aluslepingutes ette nähtud institutsionaalset tasakaalu, sest ELTL artikkel 107 ei anna komisjonile ettevõtte tulumaksu valdkonnas iseseisvat reguleerimispädevust. Maksumäär on maksustamist reguleeriva õiguskorra üks põhielemente ja kuulub maksuautonoomia hulka ning liikmesriikide pädevusse. Komisjoni pealiskaudne analüüs riivab seega liikmesriikide pädevust.
42
Teiseks peab Hispaania Kuningriik ekslikuks arvata, et pelgalt erineva maksumäära olemasolu viitab riigiabi olemasolule. Olgugi et maksumäär on iga maksumeetme põhielemente, ei piisa riigiabi olemasolu põhjendamiseks tuvastusest, et asjaomane ex ante hinnatud maksustamissüsteem võib anda iga-aastase soodustuse lihtsalt madalama maksumäära olemasolu tõttu, sõltumata analüüsist maksukrediidi kohaldamise või kohaldamata jätmise kohta. Selline lähenemine võimaldaks arvata, et mis tahes erinevus ettevõtjatele kohaldatavates maksumäärades viitab eelise andmisele, mis oleks ekslik. Mõistlik seadusandja arvestab maksumeedet kehtestades tagajärgedega, mis tulenevad nii maksumäära kui ka mahaarvamiste kohaldamisest. Seega ei saa mahaarvamisi pidada maksumäärade kehtestamise puhul kõrvaliseks ega ka juhuslikuks teguriks, mis sõltub välistest asjaoludest.
43
Käesoleval juhul näitab Hispaania maksuõiguses erinevate õigusaktide muudatustega toimunud erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise arengu analüüs, et liikmesriigi seadusandja on maksumäärade kehtestamisel arvestanud maksukohustust piiritlevate asjaoludega. Seega eksisteerib selge seos maksumäära kindlaksmääramise ja kohaldatava mahaarvamise määra vahel, mida peetakse maksukohustuse suurust määravateks teguriteks ja seeläbi omavahel tihedalt seotuks. Sellest tulenevalt ei saa maksumäära käsitleda maksustamissüsteemi muudest osadest lahus, seda nii erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise olulisuse tõttu, eelkõige jalgpalli valdkonnas, kui ka selle mahaarvamise korduva laadi tõttu.
44
Kolmandaks leiab Hispaania Kuningriik, et 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon (C‑81/10 P, EU:C:2011:811) ei ole käesolevas asjas asjakohane. Erinevalt kohtuasjast, milles tehti see kohtuotsus ja esitati küsimused eelise tuvastamise kohta ühe ettevõtja suhtes kohaldatavate maksualaste erimeetmete kontekstis, puudutab käesolev kohtuasi eeskirja, nimelt professionaalsete jalgpalliklubide kohustust muuta oma õiguslik vorm SADiks, mille eesmärgiks pole maksustamine, ja mille puhul on vaidluse all, kas eelis tõesti esines.
45
Neljandaks kinnitab Hispaania Kuningriik, et Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuses nõutud tõendamiskoormise tase ei ole suurem Euroopa Kohtu kohtupraktikas nõutavast, nagu nähtub eelkõige 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsusest komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 54 ja 123). Hoolikas ja erapooletu kontroll, mida komisjon peab läbi viima, eelkõige tegeliku majandusliku eelise esinemise kohta, peaks tagama, et lõpliku otsuse vastuvõtmisel on komisjonil selleks olemas võimalikult täielik ja usaldusväärne teave. Käesolevas kohtuasjas ei olnud see siiski nii, kuna komisjon piirdus vaid vähendatud maksumäära olemasolu tuvastamisega.
Euroopa Kohtu hinnang
Vastuvõetavus
46
Mis puudutab kõnealuse apellatsioonkaebuse põhjendamiseks komisjoni esitatud teatud tõendite ja argumentide vastuvõetavust, mille FCB on vaidlustanud, kuna need tõendid ja argumendid on väidetavalt edutud, siis tuleb meenutada, et ELTL artikli 256 lõike 1 teisest lõigust ja Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimesest lõigust tuleneb, et apellatsioonkaebus peab piirduma õigusküsimustega. Seega on Üldkohus ainupädev asjakohaseid fakte tuvastama ja hindama ning tõendeid hindama. Välja arvatud juhul, kui kohtule esitatud tõendeid on moonutatud, ei ole nende faktide ja tõendite hindamine seega niisugune õigusküsimus, mis kuuluks Euroopa Kohtu poolt apellatsiooni korras läbivaatamisele (vt eelkõige 4. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Buonotourist vs. komisjon, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Lisaks ei või Euroopa Kohtu kodukorra artikli 170 lõike 1 kohaselt apellatsioonkaebuses muuta Üldkohtu menetluses olnud hagi eset. Euroopa Kohtu pädevus apellatsioonimenetluses on piiratud Üldkohtus arutatud väidetele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega. Pool ei saa seega esitada esimest korda Euroopa Kohtus väidet, mida ta ei ole esitanud Üldkohtus, kuna see võimaldaks tal Üldkohtus arutatud asjaga võrreldes laiendada kohtuasja ulatust Euroopa Kohtus, kellel on apellatsioonimenetluses piiratud pädevus (vt eelkõige 29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Bayerische Motoren Werke ja Freistaat Sachsen vs. komisjon, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika). Apellatsioonkaebuse esitaja võib apellatsioonkaebuse raames siiski esitada Euroopa Kohtus väiteid, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse pinnalt ja mille eesmärk on selle kohtuotsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida (vt eelkõige 26. veebruari 2020. aasta kohtuotsus SEAE vs. Alba Aguilera jt, C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punkt 54 ning seal viidatud kohtupraktika).
48
Esiteks olgu märgitud osas, milles FCB heidab komisjonile ette, et ta väitis esimest korda oma apellatsioonkaebuse ainsa väite esimese osa põhjendamiseks esitatud argumentides, et erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamine on juhuslik ega sõltu mittetulundusühendustele kohaldatavast vähendatud ettevõtte tulumaksu määrast, siis tuleb korrata, et nagu nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktidest 59 ja 67, tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse sisuliselt põhjendusel, et kuna ei viidud läbi piisavalt põhjalikku uuringut, siis ei suutnud komisjon, kellel lasub eelise olemasolu tõendamise koormus, õiguslikult piisavalt põhjendada, et vaidlusalune meede annab selle adressaatidele sellise eelise.
49
Täpsemalt nähtub eelkõige selle kohtuotsuse punktidest 57–60, 65, 66 ja 69, et Üldkohus leidis selles osas, et komisjon jättis ELTL artikli 107 lõiget 1 ja hea halduse põhimõtet rikkudes arvesse võtmata professionaalse jalgpallisektori eripära, mis tuleneb erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise olulisusest, kuigi see kujutab endast tema arvates mittetulundusühenduste maksustamissüsteemi lahutamatut osa, mis tasakaalustab neile ühendustele kohaldavast vähendatud maksumäärast tulenevat eelist.
50
Neist kaalutlustest nähtub, et komisjoni argumentide eesmärk on seada kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuses esitatud Üldkohtu järeldused nende asjaolude kohta, mida komisjon oli kohustatud arvesse võtma, ja täpsemalt seoses erakorraliste tulude reinvesteerimise mahaarvamisega, et teha kindlaks, kas vaidlusalune meede annab selle adressaatidele eelise ja kas see võib seega kuuluda ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses mõiste „riigiabi“ alla.
51
Nii toimides on komisjon esitanud õigusküsimuse, millega ta vaidlustab Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuses esitatud õigusliku lahenduse põhjendatuse. Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 47 meenutatud kohtupraktikale on komisjoni argumendid selles küsimuses seega vastuvõetavad.
52
Teiseks olgu märgitud, et osas milles FCB heidab komisjonile ette seda, et viimane põhjendab oma apellatsioonkaebuse ainsa väite esimese osa toetuseks esitatud argumente sellega, et ta tõendas vaidlusaluses otsuses, et mittetulundusühendustele kohaldatav maksustamissüsteem on soodsam kui SADidele kohaldatav maksustamissüsteem, siis piisab, kui tõdeda, et vastupidi sellele, mida väidab FCB, ei soovinud komisjon nende argumentidega mingil moel seada kahtluse alla Üldkohtu tuvastatud faktilist asjaolu.
53
Nimelt, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 48 ja 49, ei võtnud Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses seisukohta küsimuses, kas vaidlusalune meede tõepoolest andis selle adressaatidele eelise, vaid piirdus tõdemusega, et komisjon ei suutnud sellise eelise olemasolu õiguslikult piisavalt tõendada, kuna ta ei analüüsinud, kas erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamine tasakaalustas kasu, mida FCB sai vähendatud maksumäära kohaldamisest.
54
Neist asjaoludest ilmneb, et komisjon soovib nende argumentidega vaidlustada Üldkohtu järelduse vaidlustatud kohtuotsuses, et komisjon ei ole õiguslikult piisavalt suutnud tõendada ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluva eelise olemasolu. Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 46 korratud kaalutlustele on sellise õigusküsimuse kontrollimine apellatsiooniastmes vastuvõetav.
55
Sellest tuleneb, et käesolev apellatsioonkaebus ja täpsemalt ainsa väite esimene osa tervikuna, mida puudutavad FCB vastuväited, on vastuvõetav.
56
Ülejäänud osas, milles FCB vaidlustab täpsemalt – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 29 ja 31 – esiteks komisjoni repliigi lisas esitatud dokumendi, mis puudutab muu hulgas FCBs toimunud mängijate üleminekuid, vastuvõetavuse ning teiseks nende väidete vastuvõetavuse, mis puudutavad faktilisi asjaolusid või liikmesriigi õigusnorme erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise kohta, tuleb FCB argumente hinnata niivõrd kui see on asjakohane apellatsioonkaebuse põhjendatuse hindamise raames.
Sisulised küsimused
57
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt nõuab riigisisese meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ liigitamine, et täidetud on kõik järgmised tingimused. Esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine ähvardama kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt eelkõige 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
58
Seoses tingimusega, et asjaomane meede peab andma selle adressaadile eelise, tuleb märkida, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale loetakse riigiabiks sekkumine, mis võib oma vormist sõltumata otseselt või kaudselt soodustada ettevõtjaid või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida abisaaja ettevõtja ei oleks tavalistes turutingimustes saanud (vt eelkõige 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
59
Mõiste „riigiabi“ on seega laiem kui mõiste „toetus“, kuna see ei hõlma mitte ainult sooritusi positiivses tähenduses, näiteks toetusi, vaid ka erinevas vormis sekkumisi, mis leevendavad äriühingu eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi ja mis seetõttu ei ole küll toetused selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadsed ja samasuguste tagajärgedega (vt eelkõige 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punkt 26, ja 20. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 20).
60
Sellest tulenevalt võivad maksusoodustust andvad riigisisesed meetmed, mis ei too küll kaasa riigi ressursside üleandmist, kuid asetavad nende adressaadid teiste maksumaksjatega võrreldes soodsamasse olukorda, anda nende meetmete adressaatidele valikulise eelise ning kujutavad endast seega riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt eelkõige 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 56, ja 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 21).
61
Lisaks olgu korratud, et mõiste „eelis“, mis kuulub lahutamatult meetme riigiabiks kvalifitseerimise juurde, on objektiivset laadi ega sõltu asjaomase meetme autori põhjendustest. Nii ei mõjuta riigi meetmega taotletud eesmärkide laad ja meetme põhjendused seda, kas meede kvalifitseeritakse riigiabiks. ELTL artikli 107 lõige 1 ei erista riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratleb neid nende mõju põhjal (vt eelkõige 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
62
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et komisjon on kohustatud tõendama, et on antud „riigiabi“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja seega ka tõendama, et täidetud on tingimus, et abisaajad said eelise. Eelkõige on komisjon kohustatud viima asjaomaste meetmete uurimise läbi hoolikalt ja erapooletult, et tal oleks riigiabi andmise ja vajaduse korral selle abi kokkusobimatuse või õigusvastasuse kohta lõpliku otsuse tegemisel selleks võimalikult täielikud ja usaldusväärsed tõendid (vt selle kohta 19. septembri 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa ja IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punkt 110 ja seal viidatud kohtupraktika).
63
Sellega seoses nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et analüüsimaks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabi“ hõlmata võiva meetme erinevaid koostisosi, tuleb arvesse võtta kõiki selle meetmega kaasnevaid õiguslikke ja faktilisi asjaolusid, eelkõige sellest saadavat kasu ja sellest tulenevaid kohustusi (vt analoogia alusel 25. juuni 1970. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon, 47/69, EU:C:1970:60, punkt 7), ning seega hinnata seda meedet tervikuna, võttes arvesse kõiki sellele omaseid tunnuseid (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 98 ja 101, ning 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punktid 18, 19 ja 24).
64
Euroopa Kohus on juba otsustanud, et komisjon on ELTL artikli 107 lõike 1 kohase eelise olemasolu hindamisel kohustatud andma asjaomasele meetmele igakülgse hinnangu abi andmise otsuse tegemise ajal olemasoleva teabe ja prognoositava arengu alusel, võttes muu hulgas arvesse asjaomase abi konteksti (1. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Electrabel ja Dunamenti Erőmű vs. komisjon, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punkt 104).
65
Konkreetselt abikavasid puudutavast väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et komisjon võib piirduda asjaomase kava tunnuste uurimisega, hindamaks otsuse põhjendustes, kas kavas ette nähtud tingimuste tõttu tagab kava abisaajatele võrreldes nende konkurentidega eelise ning on kasulik peamiselt liikmesriikidevahelises kaubanduses osalevatele ettevõtjatele. Seega ei ole komisjon abikava käsitlevas otsuses kohustatud analüüsima sellise kava alusel igal üksikjuhul antud abi. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi (vt eelkõige 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato Venezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63; 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus HGA jt vs. komisjon, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punkt 114, ja 29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punkt 27).
66
Järelikult tuleb niisuguse abikava puhul teha vahet ühelt poolt selle kava vastuvõtmise ja teiselt poolt selle kava alusel abi andmise vahel (vt selle kohta 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 22).
67
Nende põhimõtete alusel tuleb hinnata, kas on põhjendatud kõnealuse apellatsioonkaebuse ainus väide, mille mõlemat osa tuleb analüüsida koos.
68
Esiteks tuleb osas, milles komisjon heidab Üldkohtule ette, et ta vaidlustaud otsuse punktis 69 järeldas, et vaidlusalune otsus on ühtaegu otsus nii abikava kohta kui ka individuaalse abi kohta, meelde tuletada, et määruse 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses on „abikava“ mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse ilma edasiste rakendusmeetmeteta anda individuaalset abi õigusaktis üldiselt ja abstraktselt määratletud ettevõtjatele, ja mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse anda konkreetse projektiga sidumata abi ühele või mitmele ettevõtjale määramata ajaks ja/või määramata ulatuses.
69
Käesoleval juhul puudutab vaidlusalune meede aga „abikava“ selle sätte tähenduses, kuna mittetulundusühendustele kohaldatavatest maksualastest erinormidest, eelkõige vähendatud maksumäärast, võib ainuüksi selle meetme olemasolu tõttu kasu saada iga abikõlblik jalgpalliklubi, kes on määratletud üldiselt ja abstraktselt, määramata ajaks ja määramata ulatuses, ilma et oleks vaja edasisi rakendusmeetmeid ja ilma, et need sätted oleks seotud konkreetse projekti elluviimisega.
70
Sellega seoses tuleb lisaks märkida, et vaidlust ei ole küsimuses, et nii mittetulundusühendustele kohaldatavad maksusätted kui ka erandnorm, mis võimaldab jätkata selle abikava kohaldamist teatud klubidele, sisalduvad üldkohaldatavas meetmes, see tähendab esiteks ettevõtte tulumaksu seaduses ja teiseks seaduse 10/1990 seitsmendas lisasättes.
71
Selles kontekstis ei ole – vastupidi sellele, mida leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 69 – tähtsust asjaolul, et komisjon mitte ainult ei kvalifitseerinud vaidlusalust meedet abikavaks, vaid võttis selle kohtuotsuse põhjendustes ja resolutsioonis ka seisukoha abi kohta, mida anti individuaalselt neljale klubile, mis on nimeliselt ära toodud, märkides, et seda abi tuleb pidada õigusvastaseks ja siseturuga kokkusobimatuks.
72
Määruse 2015/1589 artikli 1 punkti e mõiste „individuaalne abi“ hõlmab nii abi, mida ei anta abikava raames, kui ka abikava raames antavat abi, kuid millest tuleb teatada.
73
Siiski ei ole see asjaolu tähtis nende kohustuste ulatuse kindlaksmääramisel, mis lasuvad komisjonil seoses ELTL artikli 107 lõike 1 kohase eelise olemasolu tõendamisega käesolevas asjas.
74
Nagu käesoleva otsuse punktis 66 on märgitud, tuleb abikava puhul eristada selle kava vastuvõtmist ja selle alusel antud abi. Selle kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et individuaalsed meetmed sellise abikava rakendamiseks, millest liikmesriik pidi sellisel kujul teatama, on pelgalt üldise abikava rakendamise meetmed, millest põhimõtteliselt komisjonile teatama ei pea (vt selle kohta 5. oktoobri 1994. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑47/91, EU:C:1994:358, punkt 21).
75
Seega ei saa pelk asjaolu, et käesoleval juhul anti asjaomastele klubidele kõnealuse abikava alusel individuaalset abi, seetõttu, et selle abi andmine on üksnes selle abikava automaatse kohaldamise tagajärg, mõjutada hinnangut, mille komisjon peab andma ELTL artikli 107 lõike 1 alusel seoses eelise olemasolu tõendamisega.
76
Sellest järeldub, et sellise eelise olemasolu kindlakstegemiseks pidi komisjon vaidlusaluses otsuses analüüsima üksnes vaidlusaluse meetmega kehtestatud „abikava“ määruse 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses, mitte aga selle kava alusel antud „individuaalset abi“ selle määruse artikli 1 punkti e tähenduses.
77
Järelikult rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 69, et vaidlusalust otsust tuleb kontrollida otsusena, mis käsitleb nii abikava kui ka individuaalset abi.
78
Selle õigusnormi rikkumise mõju vaidlustatud kohtuotsuse õiguspärasusele sõltub siiski komisjoni apellatsioonkaebuse põhjendamiseks esitatud ülejäänud etteheidete uurimise tulemustest.
79
Teiseks, mis puudutab komisjoni etteheidet, et Üldkohus rikkus sisuliselt õigusnormi, kui ta hindas sellise abikava nagu vaidluse all olev soodsate elementide, nagu vähendatud maksumäära, ja ebasoodsate elementide, nagu väiksem mahaarvamise määr, vahelist seost, et teha kindlaks, kas see kava annab selle adressaatidele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluva eelise, siis selles osas tuleb korrata, et Üldkohus otsustas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 47, 48 ja 69 konkreetselt sellise eelise tuvastamisel, et komisjon oli kohustatud asjaomast abikava tervikuna hindama, arvestades nii selle kava soodsaid kui ka ebasoodsaid tagajärgi selle adressaatidele.
80
Nii leidis Üldkohus selle kohtuotsuse punktides 53 ja 54, et selleks, et kindlaks teha, kas vaidlusalune meede võib anda selle adressaatidele eelise, asetades nad soodsamasse olukorda kui see, milles nad oleksid, kui nad peaksid tegutsema SADi õiguslikus vormis, oli vaja uurida mittetulundusühendustele kohaldatava maksustamissüsteemi eri koostisosi tervikuna, kuna need osad moodustavad lahutamatu terviku.
81
Sellega seoses tõdes Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 55, et komisjon leidis õigesti, et asjaomasel ajavahemikul, 1990ndate aastate ja 2015. aasta vahel, kohaldati klubidele, kelle suhtes vaidlusalust meedet kohaldatakse, vähendatud nominaalset maksumäära, võrreldes SADi õiguslikus vormis tegutsevate klubidega.
82
Üldkohus leidis vaidlustatud otsuse punktides 56, 59, 65, 66 ja 69 siiski, et mittetulundusühenduste maksustamissüsteemi kui terviku analüüsis ei saa vähendatud maksumäärast tuleneva eelise hindamist lahutada selle maksustamissüsteemi muude koostisosade hindamisest ja eelkõige erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise hindamisest. Samas nähtub tõenditest, mille esitas üks teine klubi, kelle suhtes vaidlusalust meedet kohaldatakse, komisjonis toimunud haldusmenetluse käigus ja mida käsitleti selle kohtuotsuse punktis 57, et sellest erakorralisest kasumist maksimaalselt mahaarvatav osa oli mittetulundusühenduste puhul madalam SADile kohaldatavast mahaarvamise määrast ning et see asjaolu on professionaalse jalgpalli sektoris erilise tähtsusega.
83
Neil asjaoludel järeldas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 58–60 ja 67, et piirdudes vaidlusaluse otsuse põhjenduses 68 tõdemisega, et esiteks ei ole tõendatud, et see mahaarvamine „oleks põhimõtteliselt ja pikemas perspektiivis palju kasulikum“, ja teiseks, et sellist mahaarvamist kohaldatakse „vaid kindlatel tingimustel, mis ei esine pidevalt“, ei ole komisjon, kellel lasub kohustus eelise olemasolu tõendada, suutnud õiguslikult piisavalt tõendada, et saab välistada, et väiksemad mahaarvamiste võimalused tasakaalustavad eelise, mis tuleneb vähendatud maksumäärast, samas kui komisjonil oli võimalik küsida Hispaania Kuningriigilt mis tahes asjakohast teavet.
84
See mõttekäik on õigusnormidega vastuolus.
85
Olgugi et Üldkohus leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 47, 48, 53, 54 ja 69 abikavade kohta sisuliselt õigesti, et isegi kui komisjon võib selle kontrollimisel, kas kõnealune kava annab selle adressaatidele eelise, piirduda vaid selle kava üldiste tunnuste uurimisega, ilma et ta oleks kohustatud analüüsima selle kava iga konkreetset kohaldamisjuhtu, peab ta siiski, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 63–65, läbi viima selle kava tervikliku hindamise, võttes arvesse kõiki sellele omaseid, nii selle adressaatidele soodsaid kui ka ebasoodsaid tunnuseid.
86
Kuna sellise abikava puhul puudutab komisjoni poolt ELTL artikli 107 lõike 1 alusel läbiviidav hindamine siiski üksnes – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 66 ja 68–77 – seda kava ja mitte selle alusel hiljem antud abi, siis ei saa küsimus, kas kava annab selle adressaatidele eelise, sõltuda viimati nimetatute rahalisest olukorrast ajal, mil seda abi hiljem antakse, vaid – nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 76 märkis – seda tuleb tingimata hinnata kõnealuse abikava vastuvõtmise hetke seisuga, viies läbi ex ante hindamise (vt selle kohta 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 22).
87
Seega, kui maksualast abikava kohaldatakse iga-aastaselt või perioodiliselt, peab komisjon vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktides 58–60 ja 64 viidatud kohtupraktikale üksnes tõendama, et see abikava võib soodustada selle adressaate, kontrollides, et see kava tervikuna võib sellele omaseid tunnuseid arvesse võttes selle vastuvõtmise hetkel kaasa tuua madalamad maksud kui need, mis tulenevad üldise maksustamissüsteemi kohaldamisest, ilma et seejuures oleks oluline, et asjaomane institutsioon ei saa selle tunnustest lähtudes enne ja iga majandusaasta suhtes kindlaks määrata sellest süsteemist tulenevat täpset maksustamistaset (vt selle kohta 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punktid 19 ja 24).
88
Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 65, peab komisjon alles selle abikava alusel antud abi võimaliku tagasinõudmise etapis kindlaks tegema, kas see kava tegelikult andis eelise selle adressaatidele individuaalselt, kuna abi tagasinõudmiseks tuleb kindlaks määrata abi täpne summa, mida abisaajad igal majandusaastal tegelikult said.
89
Sellest järeldub, et asjaolu, et abikava vastuvõtmise hetkel ei olnud sellist summat võimalik kindlaks määrata, ei takista komisjoni tuvastamast, et asjaomane kava võis sellest etapist alates abisaajaid soodustada ega saa seega vabastada asjaomast liikmesriiki kohustusest ELTL artikli 108 lõike 3 alusel sellisest kavast teatada.
90
Seoses sellega tuleb korrata, et nimetatud sättes kehtestatud teatamiskohustus on ELi toimimise lepinguga riigiabi valdkonnas sisse viidud kontrollisüsteemi üks põhielement. Selle süsteemi kohaselt on liikmesriigid kohustatud esiteks komisjonile teatama igast meetmest, millega nad kavatsevad anda või muuta abi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja teiseks on nad vastavalt ELTL artikli 108 lõikele 3 kohustatud hoiduma selle meetme rakendamisest enne, kuni nimetatud institutsioon on meetme suhtes teinud lõpliku otsuse (vt eelkõige 5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).
91
Seega on see teatamiskohustus oluline selleks, et komisjon saaks täielikult täita talle ELTL artiklitega 107 ja 108 antud kontrolliülesannet riigiabi valdkonnas ning eelkõige selleks, et tal selles osas olevat ainupädevust teostades oleks liidu kohtute kontrolli all võimalik hinnata abimeetmete kokkusobivust siseturuga ELTL artikli 107 lõike 3 alusel (vt selle kohta 29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Bayerische Motoren Werke ja Freistaat Sachsen vs. komisjon, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punktid 79 ja 146).
92
Komisjoni analüüs ELTL artikli 107 lõike 1 kohase riigiabi olemasolu tingimuste kohta ei tohi seega soodustada liikmesriike, kes annavad abi ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes, kahjustades nii neid liikmesriike, kes selle sätte kohaselt teatavad abist selle kavandamise etapis ja hoiduvad seda rakendamast, kuni see institutsioon on teinud lõpliku otsuse (vt selle kohta eelkõige 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punkt 49, ja 1. juuni 2006. aasta kohtuotsus P & O European Ferries (Vizcaya) ja Diputación Foral de Vizcaya vs. komisjon, C‑442/03 P ja C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punkt 110).
93
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 83 märkis, on liikmesriigid, kes võtavad abikavad vastu ELTL artikli 108 lõikest 3 tulenevaid kohustust rikkudes, ikkagi soodsamas olukorras võrreldes nendega, kes seda kohustust täidavad, kui komisjon peab abikava olemasolu hindamisel kontrollima pärast selle kava vastuvõtmist kogutud andmete alusel, kas eelis on kõnealust kava kohaldades tegelikult realiseerunud kõigi hilisemate majandusaastate ajal või kas eelised, mis on realiseerunud teatud majandusaastatel, on tasakaalustatud teistel majandusaastatel tuvastatud ebasoodsate tagajärgedega.
94
Käesoleval juhul ei ole aga vaidlust selles, et nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 55 tuvastas faktilistele asjaoludele antud sõltumatu hinnangu raames, mida käesoleva kohtuotsuse punktis 81 on korratud, andis vaidlusalusest meetmest tulenev abikava selle vastuvõtmise hetkest alates – sellega, et see andis seda kava kasutada saavatele teatud klubidele, kelle hulka kuulub ka FCB, võimaluse jätkata erandkorras tegevust mittetulundusühendusena – võimaluse neil saada kasu vähendatud maksumäärast nende klubidega võrreldes, kes tegutsevad SADi õiguslikus vormis.
95
Nii toimides võis kõnealune abikava alates selle vastuvõtmise hetkest soodustada mittetulundusühendustena tegutsevaid klubisid võrreldes klubidega, kes tegutsevad SADi vormis, andes neile seega eelise, mis võib kuuluda ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse.
96
Vaidlust ei ole ka selles, et samast ajast alates nägi see kava ette erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise määra, mis on madalam SADidele kohaldatavast määrast.
97
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 86–93, ei sea see asjaolu siiski kahtluse alla järeldust, et kõnealune abikava andis alates selle vastuvõtmise kuupäevast selle adressaatidele eelise.
98
Nimelt ei saa ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamiseks selle hindamist, milline mõju on kõnealusel mahaarvamisel – mille puhul on selge, et see sõltub juhuslike ja muutuvate asjaolude hilisemast esinemisest – kõnealuse abikavaga ette nähtud vähendatud maksumäärale, ja eelkõige hinnangut, kas see vähendatud määr on selle mahaarvamisega neutraliseeritud sellise iga-aastaselt kohaldatava maksualase abikavaga, nagu käesoleval juhul käsitletav, viia läbi selle kava vastuvõtmise ajal, kuna selline mõju võib avalduda üksnes iga hilisema majandusaasta lõpus, sest vastasel juhul eelistataks abikavasid, mida on rakendatud ELTL artikli 108 lõikes 3 sätestatud kohustust rikkudes.
99
See on seda enam nii, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 112 ja 113 sisuliselt märkis, kui – nagu käesolevas asjas – kõne all olev abikava on mõeldud kohaldamiseks määramata aja jooksul, mistõttu arvestades võimalikke maksukrediidi edasikandmise võimalusi, mida FCB ja Hispaania Kuningriik esile tõid, ei saa kunagi täielikult välistada, nagu Üldkohus muide rõhutas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 60, et kõnealune mahaarvamine toob aja jooksul kaasa vaidlusaluse meetme tagajärgede tasandumise, mis võib ühel hetkel tasakaalustada vähendatud maksumäära. Ainult siis, kui sellise kava kohaldamine on lõplikult lõpetatud, kui selline lõpetamine üldse toimub, on võimalik lõplikult kindlaks teha, kas see mahaarvamine tegelikult neutraliseeris vähendatud maksumäära kohaldamise.
100
Vastupidi sellele, mida rõhutas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 65, 66 ja 69, ei ole selles kontekstis oluline, et erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamisel on professionaalse jalgpalli sektoris eriline tähtsus, mida rõhutas ka FCB kohtuistungil, arvestades eelkõige mängijate üleminekute praktikat. Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, ei muuda see asjaolu tegelikult kuidagi ELTL artiklite 107 ja 108 kohaldamise tingimusi (vt selle kohta 18. juuli 2006. aasta kohtuotsus Meca-Medina ja Majcen vs. komisjon, C‑519/04, EU:C:2006:492, punkt 28).
101
Sellest järeldub, et tõendamaks õiguslikult piisavalt, et kõnealune abikava annab selle adressaatidele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluva eelise, ei olnud komisjon kohustatud vaidlusaluses otsuses analüüsima ei erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise mõju ega maksukrediidi edasikandmise võimalusi ega ka täpsemalt seda, kas see mahaarvamine või need võimalused neutraliseerivad vähendatud maksumäärast tuleneva eelise. Sellise neutraliseerimise võimaluse tagajärg ei saa olla see, et komisjon ei saa tuvastada abikava olemasolu, ega ka see, et ta ei saa nõuda individuaalse abi tagasimaksmist osas, milles seda abi kõnealuse kava alusel anti klubidele, kellele seda kava kohaldatakse, teatud majandusaastatel alates vaidlusaluse otsuse vastuvõtmisest. Nimelt peab komisjon just selle abikava alusel antud abi võimaliku tagasinõudmise etapis sellist mõju arvesse võtma, kui tuleb kindlaks määrata selle abi täpne summa, mida abisaaja tegelikult sai.
102
Järelikult tuleb tõdeda, et otsustades vaidlustatud kohtuotsuse punktides 59 ja 67, et komisjon oli kohustatud sellise hindamise läbi viima, rikkus Üldkohus õigusnormi, ilma et sellega seoses oleks vaja arvesse võtta dokumenti, mille komisjon esitas repliigi lisas ja mis puudutab muu hulgas FCBs toimunud mängijate üleminekuid, ega ka asjaolusid, mille ta esitas vaidlusaluse otsuse ulatuse kohta või teatud asjaolude ja liikmesriigi õigusnormide kohta erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise valdkonnas, mille vastuvõetavuse FCB on vaidlustanud.
103
See õigusnormi rikkumine tõi kaasa selle, et Üldkohus rikkus teist korda õigusnormi, kui ta heitis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 59 komisjonile ette, et viimati nimetatu ei küsinud Hispaania Kuningriigilt asjakohast teavet, mis võimaldaks seda mõju hinnata.
104
Lisaks tuleneb eeltoodust, et Üldkohus rikkus õigusnormi ka sellega, et ta otsustas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 72–75, et erinevused vaidlusalusest meetmest tuleneva abikava ja selle abikava vahel, mida käsitleti 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsuses France Télécom vs. komisjon (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), ei võimalda kõnealuses kohtuasjas kohaldada selle kohtuotsuse punktides 19–24 esitatud Euroopa Kohtu järeldusi. Lisaks nende faktiliste asjaolude erinevustele, millel ei ole tähtsust ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisel, puudutas see kohtuotsus – nagu nähtub eelkõige käesoleva kohtuotsuse punktidest 86 ja 87 – tegelikult ka abikava, mis alates selle vastuvõtmisest andis selle adressaadile eelise, võimaldades talle vähendatud maksumäära, isegi kui komisjonil ei olnud võimalik enne ja iga majandusaasta osas kindlaks määrata talle kohaldatud täpset maksumäära.
105
Neid järeldusi ei sea mingil viisil kahtluse alla Hispaania Kuningriigi esitatud dokumentides ega kohtuistungil esitatud argumendid, mis käsitlevad liikmesriikide maksuautonoomiat. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peavad nad nimelt kasutama oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas liidu õigust järgides (vt selle kohta 24. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika) ning eelkõige järgides EL toimimise lepinguga riigiabi valdkonnas kehtestatud eeskirju (vt selle kohta 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsus 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punktid 25, 29 ja 36). Liikmesriigid peavad seega selle pädevuse teostamisel hoiduma võtmast meetmeid, mis võivad kujutada endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi ELTL artikli 107 tähenduses.
106
Kõigil neil põhjustel tuleb vaidlustatud kohtuotsus tühistada osas, milles sellega nõustutakse esimeses kohtuastmes esitatud teise väitega ja tühistatakse seetõttu vaidlusalune otsus.
Menetlus Üldkohtus
107
Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu teise lause kohaselt võib Euroopa Kohus teha Üldkohtu otsuse tühistamise korral asja suhtes ise lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium seda lubab.
108
Võttes käesoleval juhul eeskätt arvesse asjaolu, et FCB tühistamishagi kohtuasjas T‑865/16 põhineb väidetel, mille üle toimus Üldkohtus võistlev menetlus ja mille analüüsimiseks ei ole vaja võtta ühtegi täiendavat menetlust korraldavat meedet ega teha ühtegi täiendavat menetlustoimingut, siis asub Euroopa Kohus käesolevas asjas seisukohale, et menetlusstaadium lubab teha asja suhtes otsuse ning et tuleb teha lõplik kohtuotsus (vt analoogia alusel 8. septembri 2020. aasta kohtuotsus komisjon ja nõukogu vs. Carreras Sequeros jt, C‑119/19 P ja C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punkt 130) tema menetluses oleva vaidluse piires (vt selle kohta 1. juuli 2008. aasta kohtuotsus Chronopost ja La Poste vs. UFEX jt, C‑341/06 P ja C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punkt 134).
109
Kõnealune hagi põhineb käesoleva kohtuotsuse punktis 8 nimetatud viiel väitel. Kuna Üldkohus lükkas tagasi esimese väite, ilma et FCB või Hispaania Kuningriik oleks vastuapellatsioonkaebuses vaidlustanud asjaomase osa põhjendatust vaidlustatud kohtuotsuses, ei sea selle kohtuotsuse tühistamine Euroopa Kohtu poolt seda kohtuotsust kahtluse alla osas, milles Üldkohus lükkas selle väite tagasi (vt analoogia alusel 1. juuli 2008. aasta kohtuotsus Chronopost ja La Poste vs. UFEX jt, C‑341/06 P ja C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punkt 138).
110
Kodukorra artikli 178 lõikes 1 on nimelt sätestatud, et vastuapellatsioonkaebuses võib nõuda Üldkohtu lahendi täielikku või osalist tühistamist, piiramata nende nõuete ulatust Üldkohtu lahendiga, nagu see on esitatud selle lahendi resolutsioonis, ja see erineb kodukorra artikli 169 lõikest 1, mis käsitleb apellatsioonkaebuse nõudeid. Sellest järeldub, et käesoleval juhul oleks FCB ja Hispaania Kuningriik võinud esitada vastuapellatsioonkaebuse, milles vaidlustavad Üldkohtu poolt esimeses kohtuastmes esitatud esimese väite tagasilükkamise. Kuna sellist vastuapellatsioonkaebust ei ole esitatud, on vaidlustatud kohtuotsusel seadusjõud osas, milles Üldkohus lükkas tagasi esimeses kohtuastmes esitatud esimese väite.
111
Neil asjaoludel tuleb üksnes analüüsida nelja ülejäänud väidet, mille FCB esimeses kohtuastmes esitas.
Teine väide, mille kohaselt on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna komisjon tegi eelise olemasolu hindamisel hindamisvea ja rikkus hea halduse põhimõtet selle eelise olemasolu hindamisel
Poolte argumendid
112
FCB, keda toetab Hispaania Kuningriik, heidab komisjonile ette, et viimati nimetatu leidis, et vaidlusalune meede andis talle ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluva eelise. Tegelikult võrdles komisjon formaalselt maksumäärasid, mida kohaldatakse vastavalt aktsiaseltsidele ja mittetulundusühendustele, ilma et ta oleks kontrollinud nende mahaarvamiste ulatust, millele neist igaühel oli õigus. Nii toimides jättis komisjon kontrollimata, kas asjaomasel ajavahemikul nelja kõnealuse jalgpalliklubi tegelik maksumäär andis neile eelise. Samas ilmneb maksumäära ja kohaldatavate mahaarvamiste kumulatiivse mõju võrdlusest, et kõnealune süsteem oli tegelikult FCB-le ebasoodne võrreldes SADidele kohaldatava süsteemiga. Komisjon rikkus seega talle pandud kohustust viia läbi toimiku kõikide asjakohaste tõendite täielik ja erapooletu analüüs. Sellega rikkus ta ka ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna konkurentsi ei ole moonutatud, ning rikkus süütuse presumptsiooni.
113
Komisjon ei nõustu nende argumentidega.
Euroopa Kohtu hinnang
114
Sellega seoses piisab tõdemisest, et põhjustel, mida on sisuliselt selgitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 79–106, ei olnud komisjon selleks, et õiguslikult piisavalt tõendada, et vaidlusalusest meetmest tulenev abikava annab selle adressaatidele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluva eelise, kohustatud vaidlusaluses otsuses hindama erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamise mõju ega ka täpsemalt seda, kas see neutraliseerib vähendatud maksumäärast tuleneva soodustamise. Järelikult ei pidanud komisjon selle otsuse vastuvõtmiseks nõudma Hispaania Kuningriigilt asjakohaseid tõendeid, mis võimaldaks sellist hinnangut anda.
115
Seega leidis komisjon nimetatud otsuse põhjenduses 68 põhjendatult, et mittetulundusühendustele kohaldatavat erakorralise kasumi reinvesteerimise mahaarvamist ei tule arvesse võtta, et teha kindlaks, kas vaidlusalune meede annab selle adressaatidele eelise, kuna see mahaarvamine toimub üksnes teatud tingimustel, mis ei ole alati täidetud, mistõttu ei saanud see süstemaatiliselt igal majandusaastal neutraliseerida vähendatud maksumäärast tulenevat eelist. Nagu komisjon sama otsuse põhjenduses 95 õigesti märkis, tuleb sellise mahaarvamise võimalikku mõju seevastu võtta arvesse abi tagasinõudmise menetluses igal üksikjuhul eraldi, et määrata iga maksustamisaasta kohta kindlaks tagastatava abi täpne summa.
116
Mis puudutab FCB väiteid, et konkurentsi ei ole moonutatud ja rikutud on süütuse presumptsiooni, mida Üldkohus käsitles vaidlustatud kohtuotsuse punktides 39 ja 40, siis selles osas tuleb tõdeda, et need ei põhine ühelgi iseseisval kaalutlusel, vaid need väited kattuvad täielikult teiste argumentidega, mis on esitatud teise väite põhjendamiseks, millega soovitakse tõendada vastavalt, et eelise olemasolu hindamisel on tehtud hindamisviga ja rikutud on hea halduse põhimõtet. Seega tuleb need argumendid samadel põhjustel tagasi lükata.
117
Eeltoodut arvestades tuleb teine väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
Kolmas väide õiguspärase ootuse kaitse ja õiguskindluse põhimõtte rikkumise kohta
Poolte argumendid
118
FCB väidab, et komisjon rikkus vaidlusaluses otsuses õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet sellega, et ta andis korralduse kõnealune abi tagasi nõuda. Nimelt võis FCB lähtuda õiguspärasest ootusest, et kõnealune üldine maksustamissüsteem on õiguspärane ja pealegi ei saa see klubi sellest kõrvale hoida, arvestades esiteks Hispaania maksuhalduri tegevust, mis oli nende erinevate kontrollimiste ajal, mille jooksul komisjon viis läbi ELTL artiklite 107 ja 108 kohase menetluse, jätkanud tema suhtes mittetulundusühendustele kohaldatava maksustamissüsteemi kohaldamist, ja arvestades teiseks, et see menetlus oli ilmselgelt kestnud ülemäära pikalt, sest kaebuse kättesaamise ja ametliku uurimismenetluse algatamise vahele oli jäänud enam kui neli aastat ja lisaks oli läinud veel 30 kuud vaidlusaluse otsuse tegemiseks. Lisaks tuleb FCB väitel arvesse võtta selle menetluse erandlikkust, mis algatati alles pärast Euroopa ombudsmani sekkumist.
119
Komisjon ei nõustu nende argumentidega.
Euroopa Kohtu hinnang
120
Tuleb korrata, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et kuna komisjon on vastavalt ELTL artiklile 108 kohustatud riigiabi kontrollima, siis esiteks võib abi saavatel ettevõtjatel põhimõtteliselt olla õiguspärane ootus, et abi on seaduslik, ainult siis, kui abi andmisel järgiti selles artiklis ette nähtud menetlust, ja teiseks peab hoolas ettevõtja üldiselt suutma kindlaks teha, kas kõnealust menetlust on järgitud. Eriti siis, kui abi antakse komisjoni enne teavitamata, mistõttu see on ELTL artikli 108 lõike 3 kohaselt ebaseaduslik, ei saa abisaajal sel hetkel olla õiguspärast ootust, et kõnealuse abi andmine on seaduslik (5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 98, ning 29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Bayerische Motoren Werke ja Freistaat Sachsen vs. komisjon, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 145). See kehtib nii individuaalse kui ka abikava alusel antud abi puhul (30. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punkt 46).
121
Kuna käesoleval juhul ei olnud Hispaania Kuningriik vaidlustatud meetmest ELTL artikli 108 lõike 3 alusel teatanud, ei saa FCB mingil juhul tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumisele.
122
Täpsemalt olgu märgitud, ilma et oleks vaja võtta seisukohta menetluse väidetava ülemäära pika kestuse kohta, et kuna nimetatud liikmesriik ei võimaldanud komisjonil seda meedet ELTL artikli 107 alusel hinnata, ei anna kõnealuse menetluse kestus mingit teavet selle kohta, kas meede on selle sättega kooskõlas.
123
Mis lõpuks puudutab õiguskindluse põhimõtte väidetavat rikkumist, siis tuleb tõdeda, et kuigi FCB viitab oma kolmanda väite pealkirjas formaalselt selle põhimõtte rikkumisele, ei ole ta siiski esitanud ühtegi eraldiseisvat argumenti, mis võiks sellist rikkumist tõendada.
124
Eelnevast tulenevalt tuleb kolmas väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
Neljas väide, mille kohaselt on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna komisjon ei võtnud arvesse asjaolu, et vaidlusalune meede oli õigustatud maksustamissüsteemi sisemise loogikaga
Poolte argumendid
125
FCB, keda toetab Hispaania Kuningriik, väidab, et erinevate maksustamiskordade olemasolu mittetulundusühendustele ja aktsiaseltsidele on põhjendatud Hispaania maksustamissüsteemi sisemise loogikaga. Nimelt, kui esimesena nimetatud isikud ei jaota oma kasumit oma liikmete vahel, siis teiste eesmärk on, vastupidi, teenida kasumit oma liikmetele. Sellise erineva maksustamissüsteemi olemasolu on seega õigustatud ka professionaalse jalgpalli sektoris. Komisjon rikkus aga ELTL artiklist 296 tulenevat põhjendamiskohustust ega selgitanud, mille poolest see kõnealuses sektoris nii ei ole.
126
Komisjon ei nõustu nende argumentidega.
Euroopa Kohtu hinnang
127
Tuleb tõdeda, et vastupidi sellele, mida eeldab FCB oma neljanda väite põhjendamiseks esitatud argumentides, ei seisne vaidlusalune meede, mida komisjon hindas oma otsuses ELTL artikli 107 alusel, mitte selles, et Hispaania õiguses on ette nähtud erinevad maksustamissüsteemid mittetulundusühenduste ja aktsiaseltside jaoks, vaid profispordi valdkonnas mittetulundusühendustele kohaldatava maksustamissüsteemi isikulise kohaldamisala kitsendamises, mis viitab professionaalsete jalgpalliklubide erinevale kohtlemisele, lähtudes nende õiguslikust vormist, mille kasutamist neile lubatakse, ja seega kehtestab neile klubidele erinevad maksustamissüsteemid vastavalt sellele, kas nad on kohustatud oma õigusliku vormi muutma aktsiaseltsiks või võivad erandkorras jätkata tegevust mittetulundusühendusena.
128
Sellest järeldub, et neljas väide tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata osas, milles see puudutab meedet, mis ei ole vaidlusaluse otsuse esemeks.
Viies väide, et rikutud on ELTL artiklit 108 ja määruse 2015/1589 artikleid 21–23 osas, milles komisjon andis korralduse olemasolev abi tagasi nõuda ega järginud seda liiki abi jaoks ette nähtud menetlust
Poolte argumendid
129
FCB, keda toetab Hispaania Kuningriik, väidab, et komisjon eksis, jättes tuvastamata, et vaidlusalune meede kujutab endast „olemasolevat abi“ määruse 2015/1589 artikli 1 punkti b alapunkti i tähenduses, kuna professionaalse jalgpalli sektoris tegutsevate aktsiaseltside ja mittetulundusühenduste erinev kohtlemine neile kohaldatava maksumäära osas oli juba olemas Hispaania Kuningriigi liitumisel Euroopa Majandusühendusega 1. jaanuaril 1986. Nimelt oli 27. detsembri 1978. aasta ettevõtte tulumaksu seadusega (Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades; BOE no 312, 30.12.1978, lk 29429), mis kehtis liitumise ajal, juba kehtestatud nende äriühingute ja ühenduste suhtes erinevad maksustamissüsteemid. Järelikult ei saanud komisjon ELTL artikli 108 alusel anda abi tagasinõudmise korraldust. Nimetatud määruse artiklite 21–23 kohaselt oleks komisjon võinud hoopis leida, et vaidlusalune meede kujutab endast olemasolevat siseturuga kokkusobimatut abi ning vajaduse korral uurida selle abi lõpetamise jaoks vajalikke meetmeid.
130
Komisjon ei nõustu nende argumentidega.
Euroopa Kohtu hinnang
131
Määruse 2015/1589 artikli 1 punkti b alapunkti i kohaselt tähendab olemasolev abi igasugust abi, mis oli olemas enne EL toimimise lepingu jõustumist ja mida vastavates liikmesriikides rakendatakse ka pärast selle lepingu jõustumist.
132
Lisaks tuleb selle määruse artikli 1 punkti c kohaselt olemasoleva abi muudatusi pidada „uueks abiks“, mille suhtes kehtib ELTL artikli 108 lõikes 3 sätestatud teatamiskohustus. Määruse nr 794/2004, mida on muudetud määrusega 2015/2282, artikli 4 lõike 1 esimeses lauses on selle kohta täpsustatud, et mis tahes muutus, välja arvatud puhtalt formaalsed või halduslikud muudatused, mis ei mõjuta toetusmeetme siseturuga kokkusobivuse hindamist, tuleb kvalifitseerida olemasoleva abi muutmiseks määruse 2015/1589 artikli 1 punkti c tähenduses.
133
Käesolevas asjas ei ole tõepoolest vaidlust selles, et mittetulundusühendustele kohaldatav vähendatud maksumäär kehtis enne Hispaania Kuningriigi ühinemist Euroopa Majandusühendusega 1. jaanuaril 1986.
134
Sellegipoolest olgu märgitud, et nagu komisjon leidis vaidlusaluse otsuse põhjenduses 79, tõi seadusega 10/1990 tehtud muudatus pärast nimetatud liitumist kaasa erineva kohtlemise profispordisektoris, võttes üldiselt professionaalsetelt jalgpalliklubidelt võimaluse tegutseda mittetulundusühendusena, jättes selle võimaluse ja sellega seotud maksustamissüsteemi üksnes neljale jalgpalliklubile, kellel on õigus seda erandit kasutada.
135
Sellega kehtestas seadus 10/1990 ühes ja samas sektoris erineva maksualase kohtlemise, mis ei ole puhtalt formaalne ega halduslik.
136
Eelkõige tuleb tõdeda, et see muudatus võib mõjutada hinnangut vaidlusaluse meetme kokkusobivusele ELTL artikli 107 lõikega 3, kuna võimaldades sellest tulenevat soodsamat maksualast kohtlemist üksnes teatud professionaalsetele jalgpalliklubidele, võib see muudatus mõjutada Hispaania Kuningriigi võimalust põhjendada kõnealuse abikava kokkusobivust spordi edendamise eesmärgiga, mida on analüüsitud vaidlusaluse otsuse põhjendustes 85 ja 86, mis on ühist huvi pakkuv eesmärk ELTL artikli 107 lõike 3 punkti c tähenduses.
137
Eeltoodut arvestades tuleb viies väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
138
Kuna hagi ühegi väitega ei ole nõustutud, siis tuleb hagi jätta rahuldamata.
Kohtukulud
139
Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu või kui see on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotuse.
140
Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1, mida selle kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste suhtes, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
141
Kuna FCB on kohtuvaidluse kaotanud ja komisjon nõudis Üldkohtus FCB-lt kohtukulude väljamõistmist, kuid mitte Euroopa Kohtus, siis tuleb FCB-lt välja mõista komisjoni kohtukulud seoses Üldkohtu menetlusega, samas kui käesoleva apellatsioonkaebuse menetlemisega seotud kohtukulud tuleb jätta komisjoni enda kanda.
142
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 140 lõike 1 kohaselt, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonimenetluse suhtes, kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ise oma kohtukulud. Seega peab Hispaania Kuningriik, kes astus menetlusse Üldkohtus ja osales menetluses Euroopa Kohtus, kandma oma kohtukulud ise.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
1.
Tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 26. veebruari 2019. aasta otsus Fútbol Club Barcelona vs. komisjon (T‑865/16, EU:T:2019:113) osas, milles selles nõustuti esimeses kohtuastmes esitatud teise väitega ja tühistati komisjoni 4. juuli 2016. aasta otsus (EL) 2016/2391 riigiabi SA.29769 (2013) (ex 2013/NN) kohta, mida Hispaania andis teatavatele jalgpalliklubidele.
2.
Jätta rahuldamata kohtuasjas T‑865/16 Fútbol Club Barcelona esitatud hagi otsuse 2016/2391 tühistamise nõudes.
3.
Jätta Fútbol Club Barcelona kohtukulud tema enda kanda ja mõista temalt välja Euroopa Komisjoni kohtukulud Euroopa Liidu Üldkohtu menetluses.
4.
Jätta Euroopa Komisjoni käesoleva apellatsioonimenetlusega seotud kohtukulud tema enda kanda.
5.
Jätta Hispaania Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hispaania.