62024CC0101
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 10 април 2025 година (
1
)
Дело C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
срещу
XYRALITY GmbH
(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„Преюдициално запитване — Данъци — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/EО — Член 28 — Комисионна сделка за доставка на услуги — Членове 44 и 45 — Място на доставка на услуги — Член 203 — Начисляване на ДДС във фактура — Доставка на услуги, която разработчик на мобилни приложения със седалище в една от държавите членки извършва по електронен път за установени в Съюза данъчно незадължени крайни получатели чрез пазар за приложения, стопанисван от лице със седалище в друга държава членка“
Въведение
1.
Разпоредбите на правото на Съюза относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) установяват своеобразна правна фикция за случаите, в които има „комисионна сделка за доставката на услугите“, тоест случаите, в които данъчнозадълженото лице участва в извършването на доставка от другиго, като действа от свое име, но за сметка на другия. В такива случаи всъщност се приема, че комисионерът, а не комитентът доставя услугата на крайния получател (
2
).
2.
Особен вид услуга е предоставянето на компютърни програми — дейност, която по естеството си в голяма степен прилича на доставка на стоки (
3
). Също както стоките, компютърните програми често се предоставят на крайните получатели чрез магазини, като за компютърните програми това са виртуални „пазари“, които от правна гледна точка се явяват посредници при доставката на услугите между авторите на компютърните програми (разработчиците) и крайните им получатели. Този тип магазини работят най-вече на пазара на т.нар. мобилни приложения, тоест компютърни програми, предназначени за използване на мобилни устройства, например смартфони, таблети и т.н. „Пазарите за приложения“ (или още „магазини за приложения“, на английски „app stores“) често се стопанисват от доставчиците на операционни системи за такива устройства, но голямата част от продаваните в тях приложения са на независими автори.
3.
При това положение възниква въпросът дали, когато компютърните програми се предоставят по този начин, това представлява комисионна сделка за доставка на услуги и съответно към нея се прилага упоменатата правна фикция, или с други думи — дали пазарът за приложения трябва да се разглежда като доставчик на услуги във връзка с предоставяните с негово посредничество мобилни приложения. Това има значение по две причини. Първо, като доставчик на услуги по отношение на крайните потребители пазарът за приложения носи отговорност за правилното начисляване, събиране и внасяне на ДДС върху сделките, за които посредничи. Второ, съгласно правната уредба, действала преди 1 януари 2015 г. — която именно е приложима в главното производство — личността на доставчика на услугите определя мястото на доставка на тези услуги, ако получателят не е данъчнозадължено лице. Тъй като по естеството си доставката на услуги по електронен път е потенциално трансгранична, от мястото на доставка на услугите зависи и коя ще е данъчно компетентната държава членка и каква ще е ставката на данъка.
4.
От гледна точка на правилното функциониране на общата система на ДДС очевидно е изгодно в такива случаи за доставчик на услугите да се приеме пазарът за приложения, който, като „агрегатор“ и непосредствен доставчик на услугите, извършвани от различните разработчици на мобилни приложения, има най-добра представа за самоличността на отделните получатели на услугите, а за данъчната администрация е по-лесно да го проверява. Това обаче не е изгодно от гледна точка на данъчните интереси на държавите членки, в които имат седалище разработчиците на приложенията (
4
), нито за самите пазари за софтуерни приложения, за които така се създават допълнителни задължения (
5
).
5.
От 1 януари 2015 г. в правото на Съюза има правила за прилагане, които подробно определят как следва да се тълкува и прилага упоменатата по-горе правна фикция по отношение на услугите, които се извършват по електронен път, включително чрез т.нар. пазари за приложения. Съществото на настоящото дело е във въпроса дали и в каква степен това тълкуване трябва да се възприеме и по отношение на осъществени преди тази дата фактически състави.
Правна уредба
6.
Членове 28, 44, 45 и 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
6
), изменена с Директива 2008/8/ЕО от 12 февруари 2008 г. (
7
) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), предвиждат:
„Член 28
Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите.
[…]
Член 44
Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. […]
Член 45
Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. […]
[…]
Член 203
ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.
7.
С член 1, точка 1, буква в) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (
8
) по отношение на мястото на доставка на услуги (
9
) в посочения Регламент № 282/2011 е добавен член 9a, който има следния текст:
„1.   Когато услуги, извършвани по електронен път се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчно задължено лице и това е отразено в условията по договора между страните.
За да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчно задълженото лице, трябва да бъдат изпълнени следните условия:
a)
във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги;
б)
в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път и доставчикът на тези услуги.
Данъчно задължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги, за целите на настоящия параграф.
[…]
3.   Настоящият член не се прилага към данъчно задължено лице, което се занимава единствено с обработка на плащания във връзка с услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги, предоставяни по интернет, включително интернет телефония (VoIP), и не участва в доставката на тези услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги“.
8.
Съгласно член 3, втора алинея от него Регламент за изпълнение № 1042/2013 се прилага от 1 януари 2015 г.
Фактическата обстановка, главното производство и преюдициалните въпроси
9.
Първоинстанционният жалбоподател и ответник в главното ревизионно производство XYRALITY GmbH (наричано по-нататък „Xyrality“) е учредено съгласно германското право дружество, което в периода между 2012 г. и 2014 г. доставя услуги, изразяващи се в предоставяне на приложения (игри) за мобилни устройства. Приложенията са предоставяни в частност чрез платформата (пазар за приложения), стопанисвана от дружеството X със седалище в Ирландия (
10
). Крайните получатели изтеглят игрите безплатно, но някои подобрения и други съпътстващи услуги се заплащат (т.нар. покупки в приложението). Тези покупки също се извършват чрез пазара за приложения, стопанисван от X. При изтеглянето на приложението се съобщава на крайните получатели, че доставчикът му е дружеството Xyrality. Обратно, покупките в приложението реално се осъществяват в платформата на пазара за приложения и всъщност дружеството X ги потвърждава и събира цената. Дружеството Xyrality се споменава едва в потвърждението за покупката, което пазарът за приложения изпраща на крайните получатели.
10.
Xyrality първоначално разглежда себе си като доставчик на услуги за крайни получатели, а Германия — като място на доставка на услуги за установени в Съюза данъчно незадължени лица съгласно член 45 от Директива 2006/112. То подава съответни справка-декларации и заплаща дължимия ДДС.
11.
На 29 януари 2016 г. обаче Xyrality извършва корекция на декларираното за периода между 2012 г. и 2014 г., като посочва, че е налице комисионна сделка за доставката на услугите по смисъла на член 28 от Директива 2006/112, че доставчик на услугите за крайните получатели е дружеството X, а поради това доставката на услугите е извършена изцяло на територията на Ирландия (съгласно членове 44 и 45 от Директива 2006/112) и за тях не се дължи ДДС в Германия.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (Данъчна служба Хамбург-Алтона, Германия), жалбоподателят в главното производство, издава данъчен акт, без да вземе предвид направената от Xyrality корекция. Всъщност службата приема, че дружеството X е само посредник, а действителният доставчик на услугите за крайните получатели е дружеството Xyrality. Последно посоченото дружество обжалва този акт по съдебен ред.
13.
С решение от 25 февруари 2020 г. Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия) уважава жалбата на Xyrality. Данъчната служба подава ревизионна жалба до запитващата юрисдикция срещу това съдебно решение.
14.
При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) спира производството и поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 28 от Директива [2006/112] да се прилага при обстоятелства като тези в главното производство, при които германско данъчнозадължено лице (разработчик) е предоставило преди 1 януари 2015 г. услуга по електронен път на установени на територията на [Съюза] данъчно незадължени лица (крайни клиенти) чрез пазар на ирландско данъчнозадължено лице за приложения, в резултат от което ирландското данъчнозадължено лице да се третира все едно е получило тези услуги от разработчика и ги е доставило на крайните клиенти, защото пазарът за приложения упоменава разработчика като доставчик и посочва германския данък върху оборота едва в издадените на крайните клиенти потвърждения на поръчки?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: къде е мястото на доставка на фиктивната услуга, доставена от разработчика на пазара за приложения съгласно член 28 от Директива 2006/112 — в Ирландия, съгласно член 44 от тази директива, или [в Германия], съгласно член 45 от нея?
3)
Ако съгласно отговора на първия и втория въпрос разработчикът не е доставил услуги [в Германия]: налице ли е данъчно задължение на разработчика за германски данък върху оборота съгласно член 203 от Директива 2006/112 поради това, че в съответствие с уговореното пазарът за приложения го упоменава като доставчик и посочва германския данък върху оборота в потвържденията на поръчките, които изпраща по електронната поща на крайните клиенти, въпреки че крайните клиенти нямат право на приспадане?“.
15.
Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 7 февруари 2024 г. Писмени становища представят дружеството Xyrality, германското правителство и Европейската комисия. Съдът решава да разгледа делото без провеждане на устна фаза на производството.
Анализ
16.
Запитващата юрисдикция поставя три преюдициални въпроса, от които най-важен е очевидно първият. Ще разгледам въпросите в реда, в който са поставени.
По първия преюдициален въпрос
17.
Първият преюдициален въпрос се отнася до приложимостта на член 28 от Директива 2006/112 в главното производство. Страните спорят както за това как трябва да се тълкува тази разпоредба, така и за това какво значение има за тълкуването ѝ преди 1 януари 2015 г. член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011. Преди да пристъпя към анализа на този въпрос обаче, трябва да направя някои предварителни бележки.
Предварителни бележки
18.
Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 възмездната доставка на услуги подлежи на облагане с ДДС. В разглеждания в главното производство случай възмездни са само покупките в приложението, а самото приложение се предоставя безплатно, поради което предоставянето му не се облага.
19.
Още по тази причина в своето тълкуване на член 28 от Директива 2006/112, което запитващата юрисдикция до голяма степен споделя, първоинстанционният съд по делото в главното производство се опира на характеристиките на въпросните покупки, извършвани в предоставеното от Xyrality приложение. Посоченият съд в частност подчертава, че покупките „в приложението“ на практика се осъществяват в отделни прозорци, обозначени с логото на пазара за приложения, а получателите научават за самоличността на същинския доставчик на услугите, до които се отнасят тези покупки, тоест за разработчика на приложението, едва от потвърждението, което им изпраща по електронната поща пазарът за приложения.
20.
Смятам обаче, че въпросът за евентуалната приложимост на член 28 от Директива 2006/112 не може да се преценява само по отношение на покупките в приложението, изолирано от съпътстващите го обстоятелства във връзка с предоставянето на самото приложение. Според мен би било напълно нелогично да се приеме, че доставчик на услугите за покупки в приложението е пазарът за приложения, докато доставчик на самото приложение, изтегляно чрез същия този пазар, е неговият разработчик. Аналогично, според мен целта на член 28 от Директива 2006/112 и принципът на данъчна неутралност не позволяват покупките в приложението да се третират различно единствено според това дали самото приложение е предоставено възмездно, или не.
21.
Всъщност услугата за покупки в приложението зависи изцяло от основната услуга, тоест предоставянето на самото приложение, и я съпътства. Затова според мен предоставянето на приложението, безвъзмездно или не, и услугата за покупки в това приложение трябва да се третират за целите на ДДС като неразделни части от единна услуга, при което основната доставка е предоставянето на приложението (
11
). От гледна точка на член 28 от Директива 2006/112 това означава, че ролята на отделните участници в сделката трябва да се преценява при съобразяване на цялостните отношения помежду им, като се започне още от обстоятелствата по предоставянето на самото приложение, а не само през призмата на обстоятелствата по доставянето на услугата за покупки в приложението (
12
).
22.
Затова не смятам, че за преценката как се прилага упоменатата разпоредба, имат решаващо значение съображения като момента и начина на уведомяване на крайните получатели за самоличността на разработчика на приложението по повод на доставката на услугата за покупки в приложението. Всъщност правният проблем по настоящото дело е много по-общ и се отнася до всички услуги, извършвани с посредничеството на лица като пазарите за приложения, включително и най-вече до предоставянето на самите приложения (
13
).
23.
Затова предлагам да се приеме, че с първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 28 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на извършвани преди 1 януари 2015 г. доставки по електронен път на услуги по предоставяне на компютърни програми (мобилни приложения) и съпътстващи услуги чрез портал (пазар за приложения), вследствие на което стопанисващото пазара за приложения данъчнозадължено лице се третира така, както ако получава тези услуги от разработчика на приложението и ги доставя на крайните получатели.
По тълкуването на член 28 от Директива 2006/112
24.
Съгласно член 28 от Директива 2006/112, когато данъчнозадължено лице участва в доставка на услуги, като действа от свое име, но за сметка на другиго, се счита, че именно това данъчнозадължено лице е доставчикът на услугите. Според Съда тази разпоредба създава правна фикция за наличието на две идентични, последователно осъществявани доставки на услуги, които посредникът първо получава от комитента, а след това доставя на крайния получател. Това е фиктивно преобръщане за целите на ДДС на ролите на комитента и комисионера съответно като доставчик на услугите и плащащо лице (
14
). Текстът на тази разпоредба и естеството ѝ на правна фикция дават известни насоки как да се тълкува тя по отношение на услугите, които се извършват по електронен път с участието на посредници като пазарите за приложения.
25.
Посредникът, който действа по описания в член 28 от Директива 2006/112 начин, понякога се определя като „неразкрит комисионер“ (undisclosed agent), макар че по-точно би било да се каже „комисионер на неразкрит комитент“ (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Скриването на самоличността на комитента обаче не е условие за прилагането на член 28 от Директива 2006/112, поради което обстоятелството, че разработчикът на приложението е известен на крайните получатели, не изключва възможността пазарът за приложения да бъде разглеждан като посредник, действащ по описания в тази разпоредба начин.
27.
Първо, по нищо в текста на член 28 от Директива 2006/112 не личи прилагането му да зависи от скриването на самоличността на „другия“, за чиято сметка действа посредникът. Второ, в решение Fenix International Съдът изрично изключва наличието на такова изискване за прилагането на посочената разпоредба (
16
). Освен това Съдът допуска прилагане на тази разпоредба по отношение на посредничеството на организация за колективно управление на авторски права при предоставянето на лицензии от носителите на авторски права за публичното разгласяване на произведенията им (
17
), при все че самоличността на авторите на тези произведения често е общоизвестна.
28.
Ето защо обстоятелството, че крайните получатели на извършваната чрез пазар за приложения услуга по предоставяне на компютърни програми (мобилни приложения) са информирани за самоличността на разработчика на приложението било преди, било след доставката на услугата, според мен не е пречка за прилагането на член 28 от Директива 2006/112 в такива случаи.
29.
Що се отнася до преценката дали данъчнозадълженото лице действа от свое име, Съдът е постановил, че националният съд, който разглежда конкретното дело, трябва да определя това въз основа на цялата налична информация, и по-специално отнасящата се до правоотношенията между данъчнозадълженото лице и клиентите (
18
). Всъщност условията по договора по принцип отразяват действителното икономическо и търговско положение по сделките, отчитането на което е основен критерий при прилагането на общата система на ДДС, поради което релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяването на доставчика и получателя по сделка за доставка на услуги по смисъла на разпоредбите на Директива 2006/112 (
19
).
30.
Трябва обаче да се има предвид, че тези съображения на Съда се отнасят до член 9a от Регламент за изпълнение № 282/2011 и само означават, че според Съда съдържащите се в тази разпоредба презумпции наистина отразяват действителните договорни отношения между страните по сделките, които урежда този регламент (
20
).
31.
За сметка на това самият член 28 от Директива 2006/112 не отразява точно договорните отношения между различните страни по сделката за доставка на услуги, тъй като всъщност установява правна фикция за целите на облагането с ДДС, както вече припомних (
21
). Именно това сочи още текстът на тази разпоредба, който гласи, че за данъчнозадълженото лице, което участва в извършвана от другиго доставка на услуги, „се счита“, че самото то доставя услугите. Следователно действителните граждански правоотношения между страните изглеждат другояче. Ако самото това данъчнозадължено лице доставяше услугата, всъщност то щеше да е просто поредното звено във веригата на доставките и нямаше да е нужно да се прилага установената с тази разпоредба фикция.
32.
Единственото изискване на член 28 от Директива 2006/112 е данъчнозадълженото лице да е действало за сметка на другото лице, но от свое име. Следователно данъчнозадълженото лице действа в лично качество в отношенията с получателите на услугата и определя свои правила за учредяването и осъществяването на това правоотношение. За сметка на това то не се задължава да достави услугата и не носи отговорност за нея, защото иначе всъщност би действало за своя сметка, а не за сметка на другиго. Ето защо данъчнозадълженото лице остава посредник между действителния доставчик на услугата и получателя на тази услуга, а единствено за целите на ДДС се счита по фикция, че самото то доставя услугата.
33.
Затова не намирам за убедителни доводите на германското правителство, че член 28 от Директива 2006/112 не се прилага в разглеждания в главното производство случай, тъй като в действителност получателите на услугата по предоставяне на мобилни приложения сключват договор с разработчиците на приложенията и именно последните носят отговорността за работата на тези приложения. Това отразява именно факта, че данъчнозадълженото лице (в случая — пазарът за приложения) действа за сметка на други лица (разработчиците на приложения). Ако сключваше договора с получателите на приложенията и носеше отговорността за работата на тези приложения, пазарът за приложения щеше да действа за своя сметка, а не за сметка на разработчиците. Ако се възприеме схващането на германското правителство, разглежданата разпоредба на Директива 2006/112 би била лишена от смисъл, тъй като при такова схващане се оказва, че тя урежда несъществуващи случаи.
34.
Същевременно при услуги като предоставянето на мобилни приложения чрез пазар за приложения въпросният пазар действа от свое име, което личи от това, че процесът, по който получателите се сдобиват с достъп до приложението, се осъществява изцяло в приложението на пазара (
22
), без прехвърляне към уебсайт или друг източник, който да принадлежи на разработчиците на отделните приложения. Пак пазарът за приложения определя и условията за този достъп — еднакво за всички налични в него приложения. Освен това пазарът за приложения не осигурява достъп до произволни приложения, а само до такива, които са предназначени за съответната операционна система и са проверени за съвместимост с тази система и за безопасност.
35.
Същото се отнася за съпътстващите услуги (покупките в приложението). Според сведенията в преюдициалното запитване тези покупки в приложението в действителност се извършват в отделен прозорец, който е прозорец на пазара за приложения, тоест потребителите се прехвърлят от приложението на разработчика към приложението на този пазар. Затова данъчнозадълженото лице, което стопанисва пазара за приложения, действа от свое име включително по отношение на тези съпътстващи услуги.
36.
От гледна точка на получателите на услугата пазарът за приложения също действа от свое име. Услуги като предоставянето на мобилни приложения се извършват изцяло по електронен път и в дематериализирана форма. Затова получателят може и да знае, че получава приложението на конкретен разработчик, но не знае как са уредени договорните отношения между този разработчик и пазара за приложения, нито по какъв път му се предоставя достъп до приложението или до съпътстващите услуги. Всъщност той не поръчва приложението от разработчика, а го изтегля непосредствено от пазара за приложения, в който преди това разработчикът трябва да го е заредил. Приложението е готово за използване веднага след изтеглянето му от пазара за приложения, без това да зависи от потвърждението за закупуването му, нито от каквито и да било по-късни действия на разработчика. Следователно за получателя пряк доставчик на приложението е пазарът. Освен това пазарът събира цената за предоставянето на приложението и потвърждава сключването на договора. Затова от гледна точка на получателя този пазар изпълнява ролята на доставчик на услугата (
23
).
37.
Следователно при този така специфичен вид услуги като предоставянето на мобилни приложения чрез пазар за приложения икономическата и техническата действителност се приближават в най-голямата възможна степен до фикцията по член 28 от Директива 2006/112. Ето защо има още по-голямо основание за прилагането ѝ в настоящия случай.
38.
По тези съображения смятам, че посочената разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на извършвани преди 1 януари 2015 г. доставки по електронен път на услуги по предоставяне на мобилни приложения и съпътстващи услуги чрез пазар за приложения.
По прилагането на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011
39.
Нека да припомня, че член 9a от Регламент за изпълнение № 282/2011 въвежда презумпцията, че когато услугите се извършват по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, този посредник действа от свое име, но за сметка на другиго, освен в случаите, когато въпросното друго лице изрично е посочено като доставчик на услугите. Следователно по отношение на такива услуги по принцип е приложим член 28 от Директива 2006/112. Освен това презумпцията става необорима, когато са изпълнени условията, посочени в член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, тоест когато посредникът разрешава разходите да се фактурират на потребителя, разрешава доставката на услугите или определя общите условия и реда на доставката.
40.
Както вече посочих по-горе (
24
), съгласно член 3, втора алинея от Регламент за изпълнение № 1042/2013 член 9a от Регламент за изпълнение № 282/2011 се прилага от 1 януари 2015 г. Следователно не е възможно тази разпоредба да се приложи по отношение на обсъжданите в главното производство факти, които обхващат периода преди тази дата.
41.
Не може обаче да се приеме и тезата на данъчния орган в главното производство, а именно че щом тази разпоредба не е действала през спорния период, то трябва да се приеме, че по отношение на този период член 28 от Директива 2006/112 следва да се тълкува по радикално различен начин в сравнение с произтичащия от член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011. Всъщност последно посочената разпоредба не е нито изменение, нито допълнение на член 28 от Директивата, а само определя правила за изпълнението му. Затова тук няма място схващането на данъчния орган, обосновано с аргумент за противното.
42.
Съдът подробно анализира член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 по делото, по което е постановено решение Fenix International, в което той преценява валидността на тази разпоредба от гледна точка на член 28 от Директива 2006/112.
43.
В посоченото решение Съдът по-конкретно приема, че презумпцията в член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 не променя естеството на установената в член 28 от Директива 2006/112, а само, интегрирайки я напълно, я конкретизира в специфичния контекст на услугите, доставяни по електронен път (
25
). С други думи, още въз основа на въпросния член 28 от Директива 2006/112, без да е необходимо да се взема предвид член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011, тоест включително преди влизането му в сила, е имало основание да се презумира, че пазарът за приложения, който посредничи при предоставянето на мобилни приложения, действа от свое име, но за сметка на разработчиците на тези приложения.
44.
Що се отнася пък до член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, Съдът в частност приема, че при посочените там обстоятелства посредникът разполага с възможността едностранно да определя свързаните с доставката съществени елементи, а затова с оглед на отразяваното от тези обстоятелства действително икономическо и търговско положение този посредник трябва да се счита за доставчик на услугите съгласно член 28 от Директива 2006/112. Освен това Съдът постановява, че като въвежда необоримата презумпция, че при посочените в него обстоятелства посредникът действа от свое име, член 9a, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 не променя нормативното съдържание, установено с член 28 от Директивата, а само конкретизира прилагането му в особената хипотеза на услугите по член 9а, параграф 1 от този регламент за изпълнение (
26
).
45.
Следователно Съдът поставя знак за равенство между нормативното съдържание на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 и смисъла, в който трябва да се тълкува член 28 от Директива 2006/112 преди влизането в сила на първата посочена разпоредба, когато става дума за услуги, извършвани по електронен път, в частност чрез пазари за приложения.
46.
В контекста на настоящото дело трябва да се отбележи, че след като разработчикът зареди мобилното приложение на пазара за приложения, оттам нататък стопанисващото този пазар данъчнозадължено лице, точно както дружеството X в обсъждания в главното производство случай, 1) разрешава доставката на услугата по предоставяне на това приложение и на съпътстващите услуги (покупките в приложението), 2) разрешава разходите да се фактурират на потребителя, и 3) определя общите условия и реда на доставката. Следователно са изпълнени всички условия за необоримост на презумпцията, че лицето действа от свое име, така както са посочени в член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 (
27
). Затова, въпреки че самият член 9а не се прилага по отношение на фактически състави, осъществени преди 1 януари 2015 г., текстът му потвърждава предложеното от мен тълкуване на член 28 от Директива 2006/112 в смисъл, че стопанисващото пазар за приложения данъчнозадължено лице, като дружеството X в разглеждания в главното производство случай, трябва да се смята съгласно тази разпоредба за доставчик на услугата по предоставяне на мобилни приложения, независимо че на крайните получатели на услугата е известна самоличността на разработчиците на съответните приложения (
28
).
Отговор на въпроса
47.
По изложените съображения предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че член 28 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на извършвани преди 1 януари 2015 г. доставки по електронен път на услуги по предоставяне на компютърни програми (мобилни приложения) и съпътстващи услуги чрез портал (пазар за приложения), вследствие на което стопанисващото пазара за приложения данъчнозадължено лице се третира така, както ако получава тези услуги от разработчика на приложението и ги доставя на крайните получатели.
По втория преюдициален въпрос
48.
С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 28 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на доставка на фиктивната услуга, която другото лице доставя на данъчнозадълженото лице, което участва при условията на член 28 в доставка на услуги за установени в някоя от държавите членки данъчно незадължени лица, се определя въз основа на член 44 от тази директива, или пък трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на такава доставка се определя въз основа на член 45 от Директивата.
49.
Както посочих по-горе (
29
), член 28 от Директива 2006/112 създава правна фикция за наличието на две последователно осъществявани услуги, първата от които се извършва от трето лице (комитента) за данъчнозадълженото лице (комисионера), а втората — от последно посоченото лице за крайния получател.
50.
Първата от тези услуги, фиктивната услуга, по дефиниция се доставя на данъчнозадължено лице (
30
). При такива услуги мястото на доставка се определя по общите правила, въз основа на член 44 от Директива 2006/112, който гласи, че по принцип то е мястото по седалището на данъчнозадълженото лице. За сметка на това втората услуга, същинската услуга, може да се доставя на данъчнозадължени лица, но може да се доставя и на данъчно незадължени лица. При фактическата обстановка по делото в главното производство най-вероятно в огромната част от случаите става дума за втората хипотеза, тъй като може да се предположи, че получателите на услуга, която се изразява в покупки в мобилно приложение — игра, по принцип ще са потребители, тоест данъчно незадължени лица за целите на ДДС. В такива случаи при действието на правната уредба, която е била в сила преди 1 януари 2015 г., по отношение на услугите за установени в някоя от държавите членки лица мястото на доставка на тези услуги се определя въз основа на член 45 от Директивата, който гласи, че по принцип то е мястото по седалището на доставчика на услугите (
31
). Следователно при фактическата обстановка по делото в главното производство мястото на доставка на двете услуги е Ирландия, където е седалището на дружеството X.
51.
Запитващата юрисдикция обаче поставя въпроса дали в изключителните случаи на прилагане на член 28 от Директива 2006/112 не би трябвало мястото на първата, фиктивната доставка да се определя така, както ако комитентът я извършва пряко за крайните получатели, които в такъв случай по принцип са данъчно незадължени лица. Тогава по отношение на установените в някоя от държавите членки получатели на услугите това място би се определяло въз основа на член 45 от Директивата и би се намирало в Германия, където е седалището на дружеството Xyrality.
52.
Подобно на встъпилите страни, представили становища по настоящото дело, в това число и германското правителство, смятам, че на така поставения въпрос трябва да се отговори отрицателно.
53.
Съгласно член 28 от Директива 2006/112 „се счита“, че комисионерът получава услуга от комитента, която след това доставя на същинския получател. Всъщност първата доставка е фиктивна — в смисъл, че не отговаря на действителните отношения между заинтересованите лица. От гледна точка на ДДС обаче тази доставка трябва да се третира като съществуваща и облагаема. Нито член 28, нито членове 44 и 45, нито която и да е друга разпоредба от Директива 2006/112 сочи, че мястото на тази доставка би следвало да се определя различно от мястото на доставка на другите услуги. Тъй като обаче това е доставка на услуга за данъчнозадължено лице, мястото на тази доставка трябва да се определя въз основа на член 44 от Директивата. Няма никакво основание за различно определяне на мястото на доставката.
54.
Обратно, ако се приеме предлаганата от запитващата юрисдикция теза, би могло да се стигне до съществени усложнения.
55.
Под действието на правната уредба, която е била в сила преди 1 януари 2015 г., разликата между член 44 и член 45 от Директива 2006/112 се свежда до това, че съгласно първата разпоредба мястото на доставка на услугата е мястото по седалището на получателя на услугата (евентуално мястото на извършване на икономическата му дейност или мястото на установяването му), а съгласно втората разпоредба това е мястото по седалището на доставчика на услугата (евентуално мястото на извършване на икономическата му дейност или мястото на установяването му). Прилагането на едната или другата от тези разпоредби не създава особени затруднения от гледна точка на правилното начисляване и събиране на данъка.
56.
Същевременно член 28 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува еднакво както преди, така и след 1 януари 2015 г. След тази дата обаче мястото на доставка на извършваните по електронен път услуги за данъчно незадължени лица е не мястото по седалището на доставчика на услугите, а мястото на установяване на получателя (
32
). Като се има предвид, че извършваните по електронен път услуги по естеството си могат да се доставят на лица, установени в различни държави членки или извън територията на Съюза, доставчикът на услугите трябва всеки път да определя данъка за тези услуги в съответствие с мястото на установяване на отделните получатели на услугите. Когато доставчикът на услугите действа не самостоятелно, а чрез посредник, който действа за негова сметка, но от свое име, доставчикът няма пряка връзка с получателите на услугите, поради което може да възникнат големи трудности и съществени грешки при начисляването и плащането на ДДС.
57.
Този проблем е решен с това, че след 1 януари 2015 г. по отношение на извършваните по електронен път услуги се прилага член 28 от Директива 2006/112, който прехвърля задължението за начисляване и заплащане на ДДС върху комисионера, тоест данъчнозадълженото лице, което непосредствено сключва сделката с крайните получатели и по тази причина има информацията, която позволява сделката да бъде правилно обложена. Именно по тези съображения законодателят на Съюза въвежда особените правила по член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 (
33
).
58.
Ако се приеме предложението на запитващата юрисдикция мястото на фиктивната услуга от комитента за комисионера да се определя така, както ако беше услуга, извършвана непосредствено за същинския си получател, тези ползи биха се изгубили и би била поставена под въпрос целта на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011. Това е допълнителен довод в полза на становището, че мястото на тази фиктивна услуга трябва да се определя в съответствие с общите правила за мястото на доставка на услугите за данъчнозадължени лица.
59.
Затова предлагам на втория преюдициален въпрос да се отговори, че член 28 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на доставка на фиктивната услуга, която другото лице доставя на данъчнозадълженото лице, което участва при условията на член 28 в доставка на услуги за установени в някоя от държавите членки данъчно незадължени лица, се определя въз основа на член 44 от тази директива.
По третия преюдициален въпрос
60.
С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че другото лице, за чиято сметка действа данъчнозадълженото лице, което участва в доставка на услуги при условията на член 28 от Директивата, е платец на ДДС заради това, че данъчнозадълженото лице го е обозначило с негово съгласие като доставчик на услугата и е посочило размера на ДДС в потвържденията за покупките, изпратени по електронен път на крайните получатели — данъчно незадължени лица.
61.
Ще припомня, че съгласно член 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.
62.
Съгласно постоянната съдебна практика целта на тази разпоредба е да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в посочената директива право на приспадане (
34
). При това положение въпросната разпоредба следва да се прилага, когато ДДС е неправилно фактуриран и съществува риск от загуба на данъчни приходи, тъй като получателят на фактурата може да предяви правото си на приспадане на този ДДС (
35
). Поради това член 203 от Директива 2006/112 се прилага само по отношение на данъчно задължение, което надвишава задължението, което би било налице въз основа на общите правила относно изискуемостта на данъка (
36
).
63.
С други думи, тази разпоредба увеличава данъчното задължение над сумата на действителното задължение, произтичащо от материалноправната уредба. По тази причина тя трябва да се тълкува стеснително (
37
).
64.
В съответствие с това изискване за стеснително тълкуване Съдът е постановил, че член 203 от Директива 2006/112 не се прилага в случаите, в които няма риск от загуба на данъчни приходи, поради това, че съответните фактури са съставени на данъчно незадължени лица, а те по дефиниция нямат право на приспадане на начисления в тези фактури ДДС (
38
).
65.
Така е и в случая в главното производство. Както посочва запитващата юрисдикция, получателите на услугите за покупки в приложения от вида на игрите за мобилни устройства по принцип са потребители и само в най-изключителни случаи биха могли да са данъчнозадължени лица, действащи в това си качество. Затова няма риск от загуба на данъчни приходи във връзка с правото на приспадане на неправилно начисления във фактурите ДДС, а член 203 от Директива 2006/112 е неприложим.
66.
Запитващата юрисдикция обаче допуска, че тази разпоредба би могла да е приложима в главното производство заради риска от загуба на данъчни приходи в резултат на отрицателния спор за компетентност между данъчните органи в Германия и в Ирландия, поради който в крайна сметка не би бил събран ДДС в нито едната от тези държави членки. Запитващата юрисдикция обвинява за тази ситуация дружеството Xyrality.
67.
Не споделям тази гледна точка. Както посочих по-горе, член 203 от Директива 2006/112 увеличава данъчното задължение над действителното и затова трябва да се тълкува стеснително. Прилагането му е свързано с начисляването на ДДС във фактура, а тя пък е основният инструмент, с който данъчнозадълженото лице доказва правото си да приспадне данъка (
39
). Затова разпоредбата е функционално свързана с правото на приспадане и съгласно практиката на Съда (
40
) служи за предотвратяване на риска от загуба на данъчни приходи, произтичащ от завишаването на сумата за приспадане.
68.
За сметка на това предприемането на действия за цялостно събиране на дължимия ДДС на територията на държавите членки е задължение на самите тези държави. Това задължение обаче не е основание данъкът да бъде събиран в държава членка, в която не е дължим, и от данъчнозадължено лице, което не е негов платец, само защото не е бил събран в друга държава членка и от друго лице. Според мен дружеството Xyrality е определило задължението си за ДДС правилно, макар и със закъснение, а всички необходими действия за събирането на този данък трябва да бъдат предприети от заинтересованите държави членки.
69.
По изложените съображения смятам, че член 203 от Директива 2006/112 не се прилага по отношение на начисления ДДС в потвържденията за покупка, които данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги при условията на член 28 от Директивата, изпраща на данъчно незадължените крайни получатели и в които като доставчик на услугите е посочено друго данъчнозадължено лице.
70.
Освен това се съмнявам дали подобни потвърждения изобщо може да се смятат за фактури по смисъла на член 203 от Директива 2006/112, както приема запитващата юрисдикция (
41
).
71.
Наистина в решение Finanzamt Österreich (
42
) Съдът мълчаливо признава за фактури входните билети за закрити места за игри, а след това приема, че член 203 от Директива 2006/112 е неприложим по съображенията, които възпроизведох в точка 64 от настоящото заключение. Не трябва да се забравя обаче, че фактурата служи преди всичко за доказване на правото на приспадане. Затова и член 220 от Директива 2006/112 изисква винаги да се издават фактури при сделки между данъчнозадължени лица. Доколкото Съдът изобщо допуска за фактура за целите на член 203 от Директивата да се признае различен от същинската фактура документ, то това се отнася само за документи, които съдържат всички необходими данни, за да може данъчната администрация на държавата членка да установи дали материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС са изпълнени в конкретния случай (
43
).
72.
Потвържденията за поръчки и другите документи, издавани на данъчно незадължени лица, обаче не служат за проверка на никакво право на приспадане, тъй като данъчно незадължените лица нямат такова право. Подобни документи не са и начин да се упражни ефективен контрол за заплащането на данъка от данъчнозадълженото лице, което ги е издало, тъй като всъщност те се намират у получателя, а данъчнозадълженото лице няма никакво задължение да изготвя копия от тях и да ги съхранява. Затова смятам, че този тип документи трябва да се разглеждат като фактури за целите на член 203 от Директива 2006/112 само когато правото на Съюза предвижда задължение за издаване на фактура, тоест когато съществува поне потенциално право на приспадане на ДДС.
73.
Накрая, не съм убеден, че в случаите по член 28 от Директива 2006/112 комитентът трябва да се разглежда като „лице, което начислява ДДС във фактура“, при положение че предполагаемата фактура е издадена от комисионера, а и дори ако в нея като доставчик на услугите е посочен — със свое съгласие — въпросният комитент. Всъщност, тъй като комисионерът действа от свое име и има контрол над съществените елементи на доставката (
44
), може да се приеме, че именно той, от свое име, потвърждава приемането и осъществяването на поръчката. Член 203 от посочената директива обаче не изисква издателят на фактурата да е действителният доставчик на услугите; това може да е „всяко лице“.
74.
Ето защо предлагам на третия преюдициален въпрос да се отговори, че член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че другото лице, за чиято сметка действа данъчнозадълженото лице, което участва в доставка на услуги при условията на член 28 от Директивата, не е платец на ДДС заради това, че данъчнозадълженото лице го е обозначило с негово съгласие като доставчик на услугата и е посочило размера на ДДС в потвържденията за покупките, изпратени по електронен път на крайните получатели — данъчно незадължени лица.
Заключение
75.
По всички изложени съображения предлагам следния отговор на преюдициалните въпроси на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия):
„1)
Член 28 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО от 12 февруари 2008 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
се прилага по отношение на извършвани преди 1 януари 2015 г. доставки по електронен път на услуги по предоставяне на компютърни програми (мобилни приложения) и съпътстващи услуги чрез портал (пазар за приложения), вследствие на което стопанисващото пазара за приложения данъчнозадължено лице се третира така, както ако получава тези услуги от разработчика на приложението и ги доставя на крайните получатели.
2)
Член 28 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че
мястото на доставка на фиктивната услуга, която другото лице доставя на данъчнозадълженото лице, което участва при условията на член 28 в доставка на услуги за установени в някоя от държавите членки данъчно незадължени лица, се определя въз основа на член 44 от тази директива.
3)
Член 203 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че
другото лице, за чиято сметка действа данъчнозадълженото лице, което участва в доставка на услуги при условията на член 28 от Директивата, не е платец на ДДС заради това, че данъчнозадълженото лице го е обозначило с негово съгласие като доставчик на услугата и е посочило размера на ДДС в потвържденията за покупките, изпратени по електронен път на крайните получатели — данъчно незадължени лица“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: полски.
(
2
)	Вж. по-специално точка 24 от настоящото заключение.
(
3
)	В решение от 3 юли 2012 г., UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), Съдът дори приема, че съгласно правото в областта на интелектуалната собственост предоставянето на компютърни програми в нематериален вид може да се отъждестви с продажбата на материални вещи. Подобно отъждествяване обаче не е възможно съгласно разпоредбите за ДДС поради съдържащата се в тях твърде тясна дефиниция за доставка на стоки. Затова предоставянето на компютърни програми — поне в нематериален вид, което днес е правилото — трябва да се третира като доставка на услуги.
(
4
)	Този аспект вече има само историческо значение, тъй като от 1 януари 2015 г. извършваните по електронен път услуги за данъчно незадължени лица по принцип се облагат по мястото на установяване на получателя. Това обаче може да обясни становището на германското правителство по настоящото дело.
(
5
)	На тази разнопосочност в интересите обръщат внимание Claessens, S., T. Corbett. Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World. — In: M. Lang, I. Lejeune (ed.). VAT/GST in a Global Digital Economy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2015.
(
6
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
7
)	ОВ L 44, 2008 г., стр. 11.
(
8
)	Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1).
(
9
)	ОВ L 284, 2013 г., стр. 1.
(
10
)	Запитващата юрисдикция използва инициала „X“ като означение на пазара за приложения, за който става дума в главното производство. Той не бива да се бърка с доставчика на услуги на информационното общество, означаван с марката „X“.
(
11
)	Очевидно приложението може и да не предвижда вътрешни покупки или пък получателят може да не прави такива покупки. В такива случаи обаче, щом самото приложение е безплатно, проблемът за облагането с ДДС изобщо няма да стои или пък конфигурацията на участващите в сделката лица ще е напълно различна спрямо настоящия случай (например ако предоставянето на приложението се финансира от показваните при използването му реклами).
(
12
)	Този въпрос има и други последствия в областта на ДДС, например по отношение на правото на приспадане на платения данък върху разходите за създаването на приложението, което след това се предоставя безплатно на крайните получатели. Това е извън обхвата на настоящото заключение, но при всички случаи е уместно тези въпроси да се разглеждат общо.
(
13
)	За изчерпателност ще добавя, че изложените по-горе съображения се отнасят не само до периода преди 1 януари 2015 г., но и до фактическите състави, осъществени след тази дата, и до въпроса за евентуалното прилагане на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 спрямо тях.
(
14
)	Вж. решения от 14 юли 2011 r., Henfling и др. (C‑464/10, EU:C:2011:489, т. 35), и от 28 февруари 2023 г., Fenix International (C‑695/20, наричано по-нататък „решение Fenix International, EU:C:2023:127, т. 54 in fine и цитираната съдебна практика). С това Съдът иска да каже, че посредникът, който в действителност доставя посредническа услуга на доставчика на главната услуга, става получател на тази услуга, за която „плаща“ фиктивна цена, а в действителност предава платената от крайния получател цена за тази главна услуга, евентуално намалена с комисиона за посредничеството.
(
15
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело Комисия/Обединено кралство (C‑305/03, EU:C:2005:110, т. 41).
(
16
)	Точка 87.
(
17
)	Решение от 21 януари 2021 г., UCMR — ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, т. 2 от диспозитива).
(
18
)	Решение Fenix International (т. 73 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Решение Fenix International (т. 72).
(
20
)	За съдържанието на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 вж. точка 41 от настоящото заключение.
(
21
)	Вж. точка 24 от настоящото заключение.
(
22
)	От функционална гледна точка пазарът за приложения е също приложение.
(
23
)	Евентуално въпросът би могъл да стои другояче, когато по електронен път се сключва договор за доставка на материална услуга (например за нощувка, наем на недвижим имот или превоз). Всъщност в такъв случай получателят на услугата се свързва пряко със същинския ѝ доставчик.
(
24
)	Вж. точка 8 от настоящото заключение.
(
25
)	Точка 70.
(
26
)	Решение Fenix International (т. 83—86).
(
27
)	А тъй като тези условия не са кумулативни, достатъчно е да е изпълнено едно от тях, за да стане презумпцията необорима.
(
28
)	Както правилно изтъква дружеството Xyrality, Съдът допуска неприложимите ratione temporis разпоредби на Регламент за изпълнение № 282/2011 да се вземат предвид като насоки за тълкуването на Директива 2006/112 (вж. решение от 15 ноември 2012 г., Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, т. 32).
(
29
)	Вж. точка 24 от настоящото заключение.
(
30
)	Доколкото в хипотезата на член 28 от Директива 2006/112 комисионерът може да е само данъчнозадължено лице.
(
31
)	За сметка на това по отношение на услугите, извършвани по електронен път за установени извън територията на Съюза данъчно незадължени лица, приложим е член 59, първа алинея, буква к) от Директива 2006/112 в редакцията си отпреди 1 януари 2015 г., съгласно който мястото на доставка на услугите е мястото, където са установени тези лица.
(
32
)	Вж. действащата понастоящем разпоредба на член 58, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
(
33
)	Вж. съображения 1—4 от Регламент за изпълнение № 1042/2013.
(
34
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 20 и цитираната съдебна практика).
(
35
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 21).
(
36
)	Вж. в този смисъл решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 23).
(
37
)	Вж. в този смисъл заключението на генерален адвокат Kokott по дело Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:657, т. 25 и 26).
(
38
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 24 и 25).
(
39
)	Тя е „входният билет за правото на приспадане“, по думите на генералния адвокат сър Гордън Слин (заключение на генерален адвокат Slynn по съединени дела Jeunehomme и EGI, 123/87 и 330/87, EU:C:1988:274, стр. 4534; вж. Terra, B., J. Kajus. A Guide to the European VAT Directives. — IBFD 2024, vol. 1, р. 1326).
(
40
)	Вж. точка 62 от настоящото заключение.
(
41
)	Различно мнение по този въпрос обаче изразява генерален адвокат Kokott в заключението си по дело Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:657, т. 29).
(
42
)	Решение от 8 декември 2022 г., C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	Решение от 29 септември 2022 г., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, диспозитив).
(
44
)	Вж. точка 46 от настоящото заключение.