62012CC0605
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 15 maja 2014 r. (
1
)
Sprawa C‑605/12
Welmory sp. z o.o.
przeciwko
Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
„Przepisy podatkowe — Podatek od wartości dodanej — Artykuł 44 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu dyrektywy 2008/8/WE — Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy”
1.
We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w dziedzinie prawa podatku VAT ponownie chodzi o to, w jakim miejscu uważa się usługę za świadczoną. Nie dziwi to, bowiem spór o miejsce świadczenia usługi nadal jest sporem o to, jakiemu państwu członkowskiemu przysługuje kompetencja do opodatkowania.
2.
W niniejszej sprawie kompetencja do opodatkowania w wypadku nader skomplikowanego modelu działalności w dziedzinie handlu internetowego jest sporna. Ten model działalności jest prowadzony w Polsce wspólnie przez spółki polską i cypryjską. W postępowaniu głównym jest sporne, czy spółka cypryjska ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Od tego bowiem zależy, czy określone usługi spółki polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce czy na Cyprze.
3.
Wprawdzie Trybunał już w kilku sprawach wypowiedział się, kiedy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim niż to, w którym posiada siedzibę (
2
), jednakże dotychczas handel internetowy nie był przedmiotem orzecznictwa. Ponadto w niniejszej sprawie, po raz pierwszy po reformie określenia miejsca świadczenia usług dokonanej przez dyrektywę 2008/8/WE (
3
), należy rozpatrzyć pytanie, w jakich okolicznościach usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a nie z tego miejsca.
I – Ramy prawne
4.
Pobór podatku VAT w Unii jest uregulowany dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
4
) (zwaną dalej „dyrektywą VAT”). Artykuły 43 i nast. tej dyrektywy zawierają uregulowania dotyczące miejsca świadczenia usługi. Na tej podstawie określa się, w jakim państwie członkowskim usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.
Uregulowania te zostały obszernie zreformowane dyrektywą 2008/8 ze skutkiem od 2009 r. W zdaniu pierwszym motywu 3 zawiera ona następujące sformułowanie:
„Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji”.
6.
Z tego względu art. 44 dyrektywy VAT stanowi obecnie następującą zasadę podstawową dla określenia miejsca świadczenia usługi w wypadku świadczenia usług, których odbiorcą jest podatnik:
„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej […]”.
7.
Zgodnie z art. 193 dyrektywy VAT do zapłaty podatku VAT jest zasadniczo zobowiązany „podatnik dokonujący podlegające[go] opodatkowaniu […] świadczenia usług”. Od tej podstawowej zasady odstępstwo stanowi jednak art. 196 dyrektywy VAT w brzmieniu dyrektywy 2008/8, o ile miejsce świadczenia usługi określa się na podstawie przywołanego wyżej art. 44:
„Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik […], na rzecz które[go] świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.
8.
Artykuł 44 dyrektywy VAT został wdrożony do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 28b Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
II – Postępowanie główne
9.
Postępowanie główne dotyczy zobowiązania w podatku VAT polskiej spółki Welmory sp. z o.o. (zwanej dalej „Welmory”) za okres od stycznia do kwietnia 2010 r.
10.
Welmory zawarła umowę o współpracę ze spółką cypryjską, Welmory Limited. Na podstawie tej umowy spółka cypryjska miała prowadzić stronę internetową w języku polskim, na której są organizowane aukcje. Na tej stronie internetowej Welmory miała na własny rachunek oferować i sprzedawać produkty na aukcjach.
11.
Nabywanie tych produktów w drodze aukcji było jednak możliwe tylko wtedy, gdy klienci uprzednio nabyli od spółki cypryjskiej prawa do składania ofert. Ten model działalności prowadził w rezultacie do tego, że sprzedaż produktu skutkowała obrotem w podwójnym aspekcie. Po pierwsze, Welmory pobierała cenę nabycia, która jednak zwykle była niższa od wartości rynkowej produktu; po drugie, spółka cypryjska uzyskiwała przychody poprzez sprzedaż praw do składania ofert.
12.
Do prowadzenia strony internetowej spółka cypryjska angażowała pracowników, którzy nie byli w niej zatrudnieni, i wykorzystywała w tym celu zaplecze techniczne Welmory. W kwietniu 2010 r. spółka cypryjska nabyła ponadto wszystkie udziały w Welmory.
13.
Na podstawie umowy o współpracę Welmory otrzymywała od spółki cypryjskiej wynagrodzenie za usługę sprzedaży produktów i związane z tym usługi, takie jak reklama. Welmory nie odprowadzała w związku z tym podatku VAT, ponieważ jest zdania, że usługobiorca, mianowicie spółka cypryjska, powinien odprowadzić podatek VAT w miejscu swojej siedziby na Cyprze.
14.
Polskie organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że usługi Welmory podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka cypryjska miała bowiem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone były usługi.
III – Postępowanie przed Trybunałem
15.
Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału na podstawie art. 267 akapit trzeci TFUE następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym państwie członkowskim [Unii Europejskiej], w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 [dyrektywy VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka A?”.
16.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie złożyły: Welmory, Republika Cypryjska, Rzeczpospolita Polska, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja. W rozprawie oprócz wyżej wymienionych wziął udział pozwany w postępowaniu głównym, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.
IV – Ocena prawna
17.
W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym należy przyjąć, że usługi w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.
18.
Sytuację w postępowaniu głównym charakteryzuje w szczególności to, że spółka cypryjska do prowadzenia strony internetowej na podstawie umowy o współpracę, którą zawarła z Welmory, wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne, które nie należy do niej, lecz – przynajmniej częściowo – do Welmory. Czy to zaplecze personalne i techniczne stanowi zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce, na rzecz którego z kolei Welmory świadczy usługi na podstawie umowy o współpracę?
19.
Do odpowiedzi na to pytanie będę zbliżać się stopniowo. Najpierw przedstawię podstawy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z analizą zasad (pkt A). Następnie przeanalizuję dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tego pojęcia w poprzednich przepisach (pkt B) oraz jego zastosowanie do zreformowanych przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (pkt C). Po zastosowaniu uzyskanych w ten sposób kryteriów do sytuacji w postępowaniu głównym (pkt D) na koniec konieczne będzie jeszcze odniesienie do innego, być może rozstrzygającego aspektu rozpatrywania niniejszej sprawy pod względem podatku VAT (pkt E).
A – W przedmiocie zasad ustalenia miejsca świadczenia usług
20.
Odpowiedź na pytanie, czy podatnik będący usługobiorcą – w niniejszej sprawie spółka cypryjska – posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, rozstrzyga przede wszystkim o tym, jakiemu państwu członkowskiemu przysługuje podatek VAT od tych usług. Miejsce opodatkowania usług określa się bowiem według art. 44 dyrektywy VAT na podstawie miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O ile więc w postępowaniu głównym spółka cypryjska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o tyle to właśnie Rzeczpospolitej Polskiej przysługuje podatek VAT, a nie Republice Cypryjskiej, w której ma siedzibę spółka cypryjska.
21.
Ponadto pytanie to ma decydujące znaczenie także dla obowiązków usługodawcy takiego jak Welmory. W zależności bowiem od tego, czy kontrahent będący podatnikiem ma siedzibę w kraju na podstawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, usługodawca odprowadza podatek VAT albo nie. Jeżeli więc w niniejszej sprawie spółka cypryjska nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to podatek od usług podlega, na podstawie art. 196 i 44 dyrektywy VAT, zapłacie przez samą spółkę cypryjską na Cyprze. Jeśli jednak spółka cypryjska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wówczas to Welmory odprowadza podatek VAT na podstawie art. 193 dyrektywy VAT, i to w Polsce.
22.
Za uregulowaniem tym stoją dwie idee: podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i unikanie nieproporcjonalnego ciężaru administracyjnego dla podatników. Oba aspekty wymagają szczególnego stopnia pewności prawa zapewnianego przez przewidywalne obiektywne kryteria określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT.
1. Podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi
23.
Poprzez określenie miejsca świadczenia usługi zostaje uregulowany podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Zgodnie z motywem 3 dyrektywy 2008/8 podatek VAT zasadniczo powinien przysługiwać państwu członkowskiemu miejsca konsumpcji usługi. Zwykle powinno to następować w miejscu, gdzie znajduje się usługobiorca. W związku z tym art. 44 dyrektywy VAT przyznaje kompetencję podatkową państwu członkowskiemu usługobiorcy.
24.
Wprawdzie rozpatrywane tutaj uregulowanie art. 44 dyrektywy VAT dotyczy tylko usługobiorców będących podatnikami, którzy przecież zasadniczo są uprawnieni do odliczenia. Dlatego opodatkowanie takiej usługi w państwie członkowskim jest zwykle tylko tymczasowe, ponieważ usługobiorca będący podatnikiem na ogół będzie mógł zażądać od tego państwa członkowskiego zwrotu przypadającego podatku VAT poprzez swoje prawo do odliczenia na podstawie art. 167 i nast. dyrektywy VAT. Nawet jeśli więc w niniejszej sprawie usługi Welmory należało opodatkować w Polsce, to być może spółka cypryjska jako odbiorca tych usług mogła uzyskać zwrot odpowiedniego podatku VAT od Rzeczpospolitej Polskiej.
25.
Nie dotyczy to jednak wszystkich przypadków. Jeśli mianowicie usługobiorca wykonuje działalność, która nie uprawnia do odliczenia, albo konkretna usługa objęta jest zakazem odliczenia, to podatek VAT należny od usługi trwale pozostaje w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi na podstawie art. 44 dyrektywy VAT.
26.
Jak słusznie podkreśliły na rozprawie w szczególności Welmory i Republika Cypryjska, w świetle tego przyporządkowania kompetencji podatkowych należy jednak także unikać podwójnego opodatkowania. Ryzyko to powstaje, gdy dwa państwa członkowskie są zdania, że konsumpcja usługi ma miejsce w każdym z nich. Jednolite na obszarze Unii określenie miejsca świadczenia usługi ma jednak właśnie ten sens, aby jednolicie ustalić kompetencje podatkowe i tym samym uniknąć zarówno podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania (
5
). Już rzecznik generalny F.G. Jacobs podkreślił w tym kontekście, że wykładnia przepisów dotyczących miejsca świadczenia usługi w każdym razie musi gwarantować pewność prawa, aby uniknąć sporów kompetencyjnych między państwami członkowskimi (
6
). Także do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT wymagane są zatem w pierwszym rzędzie wykonalne kryteria (
7
).
2. Unikanie nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego podatników
27.
W uregulowaniu ustalenia miejsca świadczenia usługi poprzez elastyczne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należy ponadto unikać nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego podatników. I tak, zgodnie z art. 193 i 196, w wypadkach przewidzianych w art. 44 dyrektywy VAT zobowiązany do zapłaty podatku VAT może być zarówno usługodawca, jak i podatnik będący usługobiorcą.
28.
Przyczyną jest to, że usługodawca może spełniać swoje obowiązki podatkowe tylko tam, gdzie ma też siedzibę. Dlatego w wypadkach, w których usługobiorca ma siedzibę tylko w innym państwie członkowskim i w związku z tym tam jest należny podatek VAT, dług podatkowy podlega odwróceniu i tym samym usługobiorca staje się zobowiązany do zapłaty podatku VAT. W ten sposób unika się tego, aby usługodawca musiał się rejestrować do celów podatku VAT w wielu innych państwach członkowskich i składać tam deklaracje podatkowe (
8
).
29.
W tym kontekście należy w całości zgodzić się z argumentacją Welmory, że dla usługodawcy musi być zapewniona pewność prawa w odniesieniu do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odbiorcy jego usługi. W zależności bowiem od istnienia takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju usługodawca raz jest zobowiązany do zapłaty podatku, zaś innym razem nie.
30.
Aby sprostać wymogom funkcjonującego rynku wewnętrznego, od usługodawcy nie można oczekiwać ani obszernej weryfikacji odbiorcy jego usługi, ani akceptacji niepewności co do kwestii jego zobowiązania do zapłaty podatku VAT. Jeżeli elastyczne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wbrew jego celowi samo nie staje się obciążeniem administracyjnym dla usługodawcy, także z tego względu należy wymagać obiektywnych i jednoznacznych kryteriów, na podstawie których usługodawca może stwierdzić, czy odbiorca jego usługi ma siedzibę w kraju na podstawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
B – Dotychczasowe orzecznictwo dotyczące pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
31.
W orzecznictwie Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” było dotychczas interpretowane przede wszystkim w świetle art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
9
) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Według tego przepisu za miejsce, w którym usługa jest świadczona, zasadniczo uważano wcześniej miejsce, gdzie usługodawca„założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej], z którego świadczone są usługi”.
32.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem siedziba działalności gospodarczej jest tutaj podstawowym punktem odniesienia. Inne miejsce należy wziąć pod uwagę tylko wtedy, „gdy odniesienie do siedziby jest nieracjonalne ze względów podatkowych lub powoduje konflikt z innym państwem członkowskim” (
10
).
33.
„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (
11
).
34.
W tym kontekście Trybunał uznał za istotne w transakcji leasingu pojazdu, aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (
12
).
35.
Ponadto kilku uczestników postępowania powołało się także na wyrok DFDS. Wyrok ów można rozumieć w ten sposób, że spółka, która wprawdzie jest samodzielna pod względem prawnym, ale znajduje się pod całkowitą kontrolą spółki dominującej, może być uważana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej (
13
). W niniejszej sprawie miałoby to znaczenie z tego względu, że spółka cypryjska przez część okresu spornego w postępowaniu głównym była jedynym udziałowcem Welmory.
36.
W wyroku DFDS Trybunał zinterpretował jednak tylko szczególne uregulowanie obecnego art. 307 akapit drugi dyrektywy VAT, który to przepis określa państwo członkowskie, w którym pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu według szczególnej regulacji dla biur podróży (
14
). Mimo że w uzasadnieniu Trybunał powołał się także na ogólną regulację dotyczącą określenia miejsca świadczenia usługi (
15
), to jednak wyroku DFDS nie można uogólniać, jak niedawno stwierdził Trybunał w wyroku Daimler (
16
). Zresztą służy to pewności prawa w odniesieniu do osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, gdy osoba prawna samodzielna pod względem prawnym jednocześnie nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.
C – Zastosowanie dotychczasowego orzecznictwa do zreformowanego uregulowania dotyczącego miejsca świadczenia usług
37.
Sąd odsyłający słusznie wskazał, że przedstawione zasady orzecznictwa w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy dotyczą tylko pytania o to, kiedy usługodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie chodzi jednak – na podstawie art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT – o określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Dlatego powstaje pytanie, czy także w ramach wykładni tego przepisu można odwołać się do orzecznictwa w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.
38.
Prawodawca Unii udzielił tutaj jasnej odpowiedzi. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
17
) (zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym VAT”) definiuje pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, odwołując się do orzecznictwa Trybunału w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. Na podstawie art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT jest to dowolne miejsce, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
39.
Mimo że przepis ten zgodnie z art. 65 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego VAT nie ma jeszcze zastosowania do okresu objętego postępowaniem głównym, uważam tę definicję za miarodajną także w niniejszej sprawie.
40.
W tym kontekście nie ma wprawdzie znaczenia, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT należy wywodzić z odpowiedniej wytycznej Komitetu ds. VAT (na podstawie art. 398 dyrektywy VAT), która to wytyczna została wydana przed okresem istotnym w postępowaniu głównym (
18
), bowiem nie jest jasne, czy wytyczna ta została też opublikowana przed tym okresem (
19
).
41.
Definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT odpowiada jednak zasadom, które należy uwzględnić przy wykładni art. 44 dyrektywy VAT (
20
). Z jednej bowiem strony odnosi się ona do konsumpcji usługi w ten sposób, że miejsce działalności musi mieć możliwość odbioru usługi na własne potrzeby i wykorzystania jej. Z drugiej strony zarówno okoliczność, że definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT wymaga rozpoznawalnej struktury personalnej i technicznej, jak i odwołanie się tej definicji do znanego orzecznictwa Trybunału w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej gwarantują szczególny stopień pewności prawa, który jest konieczny do ochrony podatnika oraz do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i brakowi opodatkowania.
42.
Ponadto definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT dostosowuje się także do obecnie zmienionego miejsca opodatkowania usługi w zakresie, w jakim nie ma już znaczenia, że sporne miejsce działalności może świadczyć własne usługi, lecz że wykorzystuje usługi na własne potrzeby.
43.
W niniejszej sprawie ostatecznie nie trzeba rozstrzygać kwestii, czy ponadto dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT należy wymagać, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało usługi, lecz także samo mogło świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu, jak zasugerowali w ramach rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku i Komisja. Bowiem w zakresie, w jakim spółka cypryjska miałaby w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, owo miejsce świadczyłoby także usługi w postaci prowadzenia aukcyjnej strony internetowej, do czego spółka cypryjska jest zobowiązana wobec Welmory na podstawie umowy o współpracę. Ponadto w aspekcie faktycznym wątpliwe jest, czy każda struktura, która w zakresie zaplecza personalnego i technicznego pozwala na wykorzystywanie usług na własne potrzeby, zwykle nie miałaby przynajmniej także możliwości samodzielnego świadczenia usług. W aspekcie prawnym powstaje ponadto pytanie, czy stanowisko reprezentowane przez obu uczestników postępowania jest zgodne z art. 43 pkt 2 dyrektywy VAT, na podstawie którego art. 44 zdanie drugie w określonych wypadkach znajduje zastosowanie także wtedy, gdy usługobiorca nie jest podatnikiem.
44.
Wreszcie ze względów pewności prawa należy też przenieść reprezentowany przez Trybunał w utrwalonym orzecznictwie prymat siedziby działalności gospodarczej (
21
) na stosowanie art. 44 dyrektywy VAT. Służy to bowiem zapotrzebowaniu na pewność prawa, aby miejsce świadczenia usługi w razie wątpliwości odnosiło się do siedziby usługobiorcy, która zwykle stanowi łatwiejsze do ustalenia kryterium obiektywne niż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prymat ten odpowiada też wyrażonemu w art. 44 dyrektywy VAT stosunkowi między podstawową zasadą ze zdania pierwszego, która odnosi się do siedziby działalności gospodarczej, a wyjątkiem ze zdania drugiego, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
D – Zastosowanie do sytuacji w postępowaniu głównym
45.
W sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ta ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tak że zgodnie z art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT za miejsce świadczenia usługi należy uważać siedzibę spółki cypryjskiej.
46.
Przede wszystkim nie ma wątpliwości, że ustalenia tego musi ostatecznie dokonać sąd odsyłający na podstawie okoliczności faktycznych, które tylko jemu są w pełni dostępne. Dotyczy to w szczególności okoliczności, że uczestnicy postępowania przed Trybunałem nie mogli dojść do porozumienia co do wszystkich okoliczności faktycznych postępowania głównego.
47.
Do celów tego ustalenia sąd odsyłający musi jednak przestrzegać następujących kryteriów w odniesieniu do szczególnych okoliczności postępowania głównego.
48.
Po pierwsze, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością.
49.
Rzecznik generalny M. Poiares Maduro wyjaśnił już, że gdyby przyjmować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy zaangażowany personel jest zatrudniony u samego podatnika, mogłoby to prowadzić do nieakceptowalnych rezultatów (
22
). Zachęcałoby to też do nadużyć, gdyby podatnik mógł przenieść opodatkowanie usług z jednego państwa członkowskiego do innego tylko w ten sposób, że pokrywałby zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców. W tym zakresie wskazanie Trybunału na brak personelu przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w transakcji leasingu pojazdów (
23
) nie może podlegać uogólnieniu.
50.
Jako że to samo dotyczy zaplecza technicznego, w niniejszej sprawie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce nie jest wykluczone tylko dlatego, że owa spółka wykorzystuje zaplecze techniczne Welmory i niezatrudniony u tejże spółki cypryjskiej personel.
51.
Nie oznacza to jednak, że Welmory jednocześnie działałaby jako usługodawca i – w formie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej – także jako usługobiorca, jak w szczególności obawia się Welmory. Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.
52.
Innymi słowy, należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
53.
Jeśli jednak jednak zaplecze personalne i techniczne usługodawcy jest niemal tożsame z miejscem działalności usługobiorcy, może powstać pytanie, czy w ogóle chodzi tutaj o usługę na rzecz innego podatnika.
54.
Po drugie, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej słusznie zauważyło, że decydujące jest także to, gdzie spółka cypryjska rozwija działalność i wykorzystuje usługi Welmory. Aby bowiem miejsce działalności było „stałe” w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, musi mieć ono możliwość wykorzystywania usług do własnych potrzeb.
55.
W tym celu sąd odsyłający będzie musiał zbadać, jaką samodzielną działalność prowadzi spółka cypryjska, w danym wypadku za pomocą dostępnego jej w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, oraz czy usługi Welmory są wykorzystywane także do celów tej działalności na podstawie umowy o współpracę.
56.
Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
E – W przedmiocie sprzedaży praw do składania ofert i podstawy opodatkowania sprzedaży produktów
57.
Niektórzy uczestnicy postępowania podnieśli, że właściwy problem postępowania głównego polega nie na pytaniu, czy usługi Welmory na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej były świadczone w kraju, lecz na pytaniu, czy sprzedaż praw do składania ofert przez spółkę cypryjską osobom, które składają oferty na towary oferowane przez Welmory, podlega opodatkowaniu na Cyprze czy w Polsce. Pod względem gospodarczym na sprzedaży towarów w Polsce zarabiają bowiem zarówno Welmory, jak i spółka cypryjska.
58.
Tymczasem chcę pozostawić otwarte pytanie, czy miejsce sprzedaży praw do składania ofert przez spółkę cypryjską określa się na podstawie art. 44 dyrektywy VAT, czy też w tym zakresie znajdują raczej zastosowanie przepisy dotyczące określenia miejsca dla dostawy towarów na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT. Wydaje się bowiem niewykluczone, że nabycie prawa do złożenia oferty na kupno towaru według definicji dostawy towarów na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy uważać za część „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Założenie takie można by jednak przyjąć dla praw do składania ofert, jakie nabyła osoba, której ostatecznie udzielono przybicia na aukcji. To pytanie dotyczy jednak opodatkowania spółki cypryjskiej, które nie stanowi przedmiotu postępowania głównego.
59.
W związku ze spornym w postępowaniu głównym opodatkowaniem Welmory powstaje jednak kolejne pytanie.
60.
Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które Welmory sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci Welmory za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej.
61.
W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi Welmory na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów Welmory, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT.
62.
Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje bowiem „wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca […] otrzyma w zamian za dostawę […] od nabywcy […] lub osoby trzeciej”. Ponieważ do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia (
24
), zatem wynagrodzenie, które otrzymała Welmory w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż.
63.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez Welmory na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską (
25
). Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami.
64.
Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską Welmory na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Welmory na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. Czy taki związek istnieje, musi w danym wypadku wyjaśnić, w ramach postępowania głównego, sąd odsyłający.
V – Wnioski
65.
Na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego proponuję udzielić następującej odpowiedzi:
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2008/8/WE oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	W przedmiocie miejsca świadczenia usług zob. wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299; Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184; ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374; Lease Plan, C‑390/96, EU:C:1998:206; Cookies World, C‑155/01, EU:C:2003:449.
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. L 44, s. 11).
(
4
)	Dz.U. L 347, s. 1.
(
5
)	Zobacz w tym względzie, w przedmiocie art. 9 szóstej dyrektywy, moja opinia RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:57, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; w odniesieniu do genezy art. 44 dyrektywy VAT zob. w szczególności zmieniony wniosek Komisji z dnia 20 lipca 2005 r. dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, COM(2005) 334 wersja ostateczna, s. 5, 6.
(
6
)	W przedmiocie art. 9 szóstej dyrektywy zob. opinia Design Concept, C‑438/01, EU:C:2002:767, pkt 29, 30.
(
7
)	Zobacz podobnie wyroki: Hamann, 51/88, EU:C:1989:132, pkt 18; Komisja/Francja, C‑429/97, EU:C:2001:54, pkt 49.
(
8
)	Zobacz podobnie wniosek Komisji z dnia 23 grudnia 2003 r. dotyczący dyrektywy Rady w sprawie zmiany dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, COM(2003) 822 wersja ostateczna, pkt 4.3.
(
9
)	Dz.U. L 145, s. 1.
(
10
)	Wyroki: Berkholz, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg‑Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 16; ARO Lease, EU:C:1997:374, pkt 15; Lease Plan, EU:C:1998:206, pkt 24.
(
11
)	Wyroki: ARO Lease, EU:C:1997:374, pkt 16; Lease Plan, EU:C:1998:206, pkt 26; zob. także wyrok E. ON Global Commodities (dawniej E. On Energy Trading), C‑323/12, EU:C:2014:53, pkt 46, w odniesieniu do art. 1 ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, s. 11); wyrok Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54, w odniesieniu do art. 1 pkt 1 trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. L 326, s. 40).
(
12
)	Zobacz wyroki: ARO Lease, EU:C:1997:374, pkt 15; Lease Plan, EU:C:1998:206, pkt 26.
(
13
)	Wyrok DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 26.
(
14
)	Ibidem, sentencja.
(
15
)	Ibidem, pkt 17.
(
16
)	Wyrok Daimler, C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666, pkt 47–49.
(
17
)	Dz.U. L 77, s. 1.
(
18
)	Wytyczne z 88 posiedzenia Komitetu ds. VAT w dniach 13–14 lipca 2009 r., taxud.d.1(2009)358416 – 634, s. 2, dostępne na stronie internetowej Komisji: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee.
(
19
)	W odniesieniu do znaczenia opublikowanych wytycznych Komitetu ds. VAT dla wykładni dyrektywy VAT zob. moja opinia RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, EU:C:2013:57, pkt 47–50.
(
20
)	Zobacz pkt 20 i nast. powyżej.
(
21
)	Zobacz pkt 32 powyżej.
(
22
)	Opinia RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:65, pkt 52.
(
23
)	Zobacz pkt 34 powyżej.
(
24
)	Zobacz wyrok Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 34.
(
25
)	Zobacz wyroki: Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, pkt 11, 12; First Choice Holidays, C‑149/01, EU:C:2003:358, pkt 30; Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 33.