62023CC0744
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 8 май 2025 година (
1
)
Дело C‑744/23 [Злаков] (
i
)
Т.П.Т.
срещу
„Файненшъл България“ ЕООД
(Преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, България)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми сделки — Липса на възмезден характер на доставка на услуги поради несигурността на възнаграждение в зависимост от постигнатия успешен резултат — Предоставяне pro bono на правна помощ от адвокат, регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС — Законоустановено минимално възнаграждение, което при спечелване на делото трябва да заплати загубилата делото страна“
I. Въведение
1.
Правото в областта на ДДС по принцип предвижда данъчно облагане само на сделки, при които данъчнозадължено лице посредством доставка на стока или услуга доставя потребителска стока на дадено лице срещу възнаграждение. Безвъзмездните доставки на стоки или услуги за потребители, извършени от данъчнозадължено лице, по принцип не подлежат на облагане. Такива доставки обаче обикновено се извършват рядко, тъй като в нормалния стопански живот предприятията не могат да предоставят нищо даром. По-често се уговарят възнаграждения в зависимост от постигнатия успешен резултат, при които възнаграждението за доставена услуга е платимо само при определени условия, тоест размерът му все още е несигурен към момента на извършване на престацията.
2.
Как обаче от гледна точка на правото в областта на ДДС следва да бъде преценено положение, в което адвокат предоставя услуги на своя клиент безвъзмездно, но въпреки това при спечелване на делото той получава предвиденото в закона минимално възнаграждение от загубилата делото насрещна страна? Когато трето лице плаща (в случая — трябва да плати) за предоставена услуга, може ли да става въпрос за безвъзмездна доставка на услуги, която не подлежи на облагане?
3.
За загубилата делото страна от отговора на този въпрос зависи плащането на 20 % от подлежащите на възстановяване адвокатски разноски, в конкретния случай — общо 80 лева (
2
). За адвоката е от решаващо значение дали той трябва да плати 20/120 от полученото минимално възнаграждение на българската държава. По отношение на България се поставя въпросът дали данъчните ѝ приходи зависят основно от това дали адвокатът в крайна сметка ще получи възнаграждение и в какъв размер ще е то, или и от обстоятелството от кого, съответно на какво основание ще го получи (на договорно основание — от своя клиент, или принудително по силата на закона — от загубилата делото страна).
4.
За съществуващата голяма несигурност в практиката (
3
) допринасят мотивите към решението на Съда Baštová (
4
) от 2016 г., тъй като в него той се основава — най-малкото при повърхностен прочит — само на несигурността („известна алеаторност“) на възнаграждението, за да обоснове, че паричната награда за победителя в състезание не представлява възнаграждение за доставка на услуга. Прави се изводът, че възнаграждението е с несигурен характер, което може да прекъсне връзката между доставената услуга и съответно полученото плащане. За обосноваване на това съждение се препраща към дело Tolsma (
5
), което обаче всъщност се отнася най-вече за плащания от безкористни мотиви (по-конкретно — от съчувствие).
5.
Понастоящем Съдът има възможност да уточни наистина твърде неясните си съображения, изложени в решение Baštová. В крайна сметка настоящото дело е относно един от основните въпроси на правото в областта на ДДС, а именно дали е налице облагаема доставка на услуги — не само какъв следва да е правилният отговор на този въпрос, но и как той следва правилно да бъде обоснован.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
6.
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (
6
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) предвижда:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
7.
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
8.
Член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се отнася до безвъзмездната доставка на услуги и гласи:
„1. Всяка от следните сделки се третира като възмездна доставка на услуги:
б)
безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето“.
9.
Член 28 от Директивата за ДДС се отнася до сделката въз основата на комисионен договор във връзка с доставката на услуги и гласи:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
10.
Член 73 от Директивата за ДДС урежда данъчната основа:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
Б.
Българското право
11.
България е транспонирала Директивата за ДДС със Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“).
12.
Освен това Гражданският процесуален кодекс (наричан по-нататък „ГПК“) съдържа различни разпоредби относно определянето на разноските в съдебното производство.
13.
Член 78, алинея 1 от ГПК се отнася до присъждането на разноските и гласи:
„Заплатените от ищеца такси, разноски по производството и възнаграждение за един адвокат, ако е имал такъв, се заплащат от ответника съразмерно с уважената част от иска“.
14.
Законът за адвокатурата (наричан по-нататък „ЗА“) се отнася до упражняването на дейност като адвокат.
15.
Член 36, алинеи 1 и 3 от ЗА гласят:
„(1)   Адвокатът или адвокатът от Европейския съюз има право на възнаграждение за своя труд.
[…]
(3)   При липса на договор, по искане на адвоката, адвоката от Европейския съюз или клиента адвокатският съвет определя възнаграждение съгласно наредбата на Висшия адвокатски съвет“.
16.
Член 38 от ЗА се отнася до безплатното предоставяне на адвокатски услуги и гласи:
„(1)   Адвокатът или адвокатът от Европейския съюз може да оказва безплатно адвокатска помощ и съдействие на:
1. лица, които имат право на издръжка;
2. материално затруднени лица;
3. роднини, близки или на друг юрист.
(2)   В случаите по ал. 1, ако в съответното производство насрещната страна е осъдена за разноски, адвокатът или адвокатът от Европейския съюз има право на адвокатско възнаграждение. Съдът определя възнаграждението в размер не по-нисък от предвидения в наредбата по чл. 36, ал. 2 [от ЗА] и осъжда другата страна да го заплати“.
17.
Член 7, алинея 2 от Наредбата на Висшия адвокатски съвет по член 36, алинея 2 от ЗА (Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, наричана по-нататък „НМРАВ“) предвижда:
„За процесуално представителство, защита и съдействие по дела с определен интерес възнагражденията са следните:
1. при интерес до 1000 лв. — 400 лв.;“.
18.
§ 2a от допълнителните разпоредби на Наредбата (наричани по-нататък „ДР“) се отнася до ДДС и гласи:
„За нерегистрираните по Закона за данъка върху добавената стойност адвокати размерът на възнагражденията по тази наредба е без включен в тях данък върху добавената стойност, а за регистрираните дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение, като се дължи съобразно разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност“.
III. Факти по делото
19.
В основата на настоящото преюдициално запитване е граждански иск, с който се иска да се признае за установено между страните, че сключеният между тях договор за предоставяне на поръчителство към договор за потребителски кредит е нищожен. Ищецът в това производство се представлява от еднолично адвокатско дружество (наричано по-нататък „адвокатското дружество“).
20.
В хода на делото адвокатското дружество иска от съда да му присъди адвокатско възнаграждение с включен данък върху добавената стойност. Адвокатското дружество е регистрирано като данъчнозадължено лице по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
21.
Съгласно представеното пълномощно и договор за правна защита и съдействие, правната помощ се предоставя на клиента безплатно. Член 38, алинея 1, точка 2 от ЗА разрешава предоставянето на безплатна правна помощ на лица, които са материално затруднени.
22.
С решение 13461/3.8.2023 г. по гр. д. № 20221110142769 по описа за 2022 г. искът е уважен. Позовавайки се на НМРАВ, решаващият съд приема, че за материален интерес 185,52 лева (цената на договора) минималният размер на адвокатското възнаграждение е 400 лева. Тъй като ищецът се представлява от адвокат при условията на оказана безплатна правна помощ, съдът осъжда ответника да заплати сумата от 400 лева без ДДС. Сумата трябва да бъде заплатена не на страната, а директно на адвокатското дружество. Решението не е обжалвано и е влязло в законна сила на 25 септември 2023 г.
23.
В срока за обжалване на решението обаче е постъпила молба от адвокатското дружество, с която се иска да се измени решението в частта за разноските. Същото иска към разноските за адвокат да му бъде присъден и ДДС върху сумата от 400 лева, който е в размер на 80 лева (при 20,00 % данъчна ставка, определена при данъчна основа от 400 лева).
24.
Ответникът оспорва и заявява, че не следва да се присъжда ДДС към възнаграждението, тъй като адвокатската помощ е предоставена безплатно на ищеца. Позовава се на (все пак наистина непоследователната) практика на Върховния касационен съд (България).
IV. Производството по преюдициално запитване
25.
Софийският районен съд, който е компетентен да се произнесе относно разноските, спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните въпроси:
„1.
„Доставка на услуги“ на смисъла чл. 2, пap. 1, буква „[в]“, чл. 24, пap. 1, чл. 26, [пар.] 1, буква „б“ и чл. 28 от [Директивата за ДДС] следва ли да се тълкува в смисъл, че включва:
[а)]
предоставяне на безплатна правна помощ (pro bono) от адвокат на страна по съдебно дело;
[б)]
предоставяне на безплатна правна помощ (pro bono) от адвокат на страна, която е спечелила дело и на адвоката му се присъжда възнаграждението, което би получил, ако е договорено възнаграждение по договор за правна помощ?
2.
„Безвъзмездна услуга“ по смисъла чл. 26, [пар.] 1, буква „б“ от [Директивата за ДДС], следва ли да се тълкува в смисъл, че представлява:
[а)]
предоставянето на безплатна правна помощ (pro bono) от адвокат на страна по съдебно дело;
[б)]
предоставяне на безплатна правна помощ (pro bono) от адвокат на страна, която е спечелила дело и на адвоката му се присъжда възнаграждението, което би получил, ако е договорено възнаграждение по договор за правна помощ?
3.
„Възмездна услуга“ по смисъла на чл. 2, пap. 1, буква „[в)]“, чл. 24, пap. 1 и чл. 26, ал. 1, буква „б“ от [Директивата за ДДС], следва ли да се тълкува в смисъл, че представлява предоставяне на безплатна правна помощ (pro bono) от адвокат на страна, която е спечелила дело и на адвоката му се присъжда възнаграждението, което би получил, ако е договорено възнаграждение по договор за правна помощ?
4.
„Данъчно задължено лице“ по смисъла на чл. 28 и чл. 75 от [Директивата за ДДС], следва [ли] да се тълкува в смисъл, че [обхваща]:
[а)]
адвокат (еднолично адвокатско дружество), което е предоставило безплатна правна помощ (pro bono) на страна по съдебно дело;
[б)]
адвокат (еднолично адвокатско дружество), което е предоставило безплатна правна помощ (pro bono) на страна, която е спечелила дело и на адвоката (еднолично адвокатско дружество) му се присъжда възнаграждението, което би получил, ако е договорено възнаграждение по договор за правна помощ?“.
26.
В производството пред Съда писмени становища представят само ответникът, Полша и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не се провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V. Правен анализ
А.
По преюдициалните въпроси
27.
По същество с четирите си доста дълги въпроса запитващата юрисдикция всъщност иска да се установи как следва да се тълкува член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Съгласно тази разпоредба доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, е сделка, която подлежи на облагане с ДДС (тоест облагаема сделка). Ако доставката на услуги не е извършена възмездно, член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС при определени обстоятелства все пак може да създаде фикция за възмезден характер на сделката.
28.
Понятието „данъчнозадължено лице“, за което запитващата юрисдикция поставя въпрос в контекста на член 28 и член 75 от Директивата за ДДС, следва от член 9 от Директивата за ДДС и се появява още в член 2, параграф 1, буква в) от същата директива. Освен това, както също така основателно изтъкват Република Полша и Комисията, член 28 от Директивата за ДДС е неприложим в случая, тъй като тази разпоредба се отнася до действие на доставчика от свое име за сметка на другиго (
7
). Това условие не е изпълнено тук, тъй като адвокатското дружество е предоставило на клиента правна помощ от собствено име и за собствена сметка. В случая не се установява принципал (комитент), за чиято сметка да се купуват или продават услугите.
29.
Тъй като в конкретния случай възнаграждение следва да бъде платено от загубилата делото страна, както правилно подчертава Комисията, въпросите са допустими и следва да получат отговор само в това отношение. Следователно въпросът, на който Съдът следва да отговори по същество, може да се обобщи по следния начин:
„Трябва ли член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги, които адвокатско дружество безвъзмездно предоставя на клиента си — като при постигнат успешен резултат загубилата делото страна трябва да заплати законно предвидено възнаграждение — е извършена възмездно, или е налице безвъзмездна доставка на услуги, която или не подлежи на данъчно облагане, или по отношение на която може да се фингира възмезден характер в съответствие с член 26?“.
30.
Затова най-напред ще разясня, че в контекста на облагането с общ данък върху потреблението понятието „възмездна доставка на услуги“ трябва да се тълкува разширително. Ето защо не може да е от значение кой е платил за дадено потребителско благо (съдоговорителят или трето лице), а само дали на данъчнозадължено лице е платено за потребителско благо (по този въпрос вж. раздел Б, точка 1 по-долу).
31.
След това ще изясня защо наличието на несигурност (съответно алеаторност) по отношение на размера на плащането е обстоятелство без значение в правото в областта на ДДС и не поставя под въпрос възмездния характер на извършената доставка на услуги (по този въпрос вж. раздел Б, точка 2, буква а) по-долу). Фактът, че загубилата делото страна е длъжна по силата на закона да понесе разноските по делото, също не променя нищо в това отношение, тъй като междувременно Съдът тълкува разширително изискваното в тази връзка правоотношение (по този въпрос вж. раздел Б, точка 2, буква б) по-долу). Пречка за това не са нито твърденията за неясните съображения на Съда по дело Baštová, нито отиващите твърде далеч негови съображения по дело Tolsma. Макар че в крайна сметка тези съображения са принципно правилни, техните доводи се отнасят до напълно различни хипотези (по този въпрос вж. раздел Б, точка 2, буква в) по-долу).
Б.
Наличието на облагаема сделка
1. Възмездна или безвъзмездна доставка на услуги
32.
Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС предвижда, че доставката на услуги, извършвана възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, подлежи на облагане с ДДС. Безспорно в случая адвокатското дружество е предоставило правна помощ на своя клиент. Правната помощ не представлява доставка на стоки по смисъла на член 14 и следователно е доставка на услуги по смисъла на член 24 от Директивата за ДДС.
33.
Адвокатското дружество е регистрирано като данъчнозадължено лице. Няма данни, които да сочат, че то не e извършвало икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС. Дори фактът, че в случая по отношение на своя клиент то е извършило и е следвало да извърши дейност безвъзмездно (вж. член 38, алинея 1, точка 2 от ЗА), не е от основно значение в правото в областта на ДДС.
34.
Всъщност, както посочва член 9 от Директивата за ДДС, данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва икономическа дейност, без значение от резултатите от тази дейност. Междувременно Съдът многократно е уточнявал, че от решаващо значение е обстоятелството дали дейността се упражнява по начин, сравним с поведението на типично данъчнозадължено лице (типологичен анализ) (
8
). Това може да се приеме категорично по отношение на адвокат, както в настоящия случай, на още по-силно основание предвид обстоятелството, че както възнаграждението в зависимост от постигнатия успешен резултат, така и обстоятелството, че по принцип загубилата делото страна заплаща (пряко или непряко) това възнаграждение, са по-скоро типични за тази професия.
35.
Следователно, както правилно посочва Република Полша, правната помощ и процесуалното представителство, предоставени от адвокатското дружество, представляват доставка на услуги, извършена от данъчнозадължено лице. Единственият въпрос, който все още следва да се постави, е дали това е направено и срещу възнаграждение.
36.
Този въпрос е донякъде странен, тъй като спорът пред запитващата юрисдикция се отнася именно до това дали освен минималното възнаграждение от 400 лева трябва да се заплати и ДДС в размер на 20 % (в случая — 80 лева). Следователно очевидно адвокатското дружество получава възнаграждение за своята адвокатска дейност. В националното право то е квалифицирано като адвокатско възнаграждение, което адвокатът може да претендира от загубилата делото страна (вж. член 38, алинея 2 от ЗА). Ето защо в подобна ситуация е изненадващо да се говори за безвъзмездна доставка на услуги.
37.
Това, изглежда, се основава единствено на факта, че клиентът е материално затруднен и поради това е можел да получи и е получил безплатна помощ. Тъй като това е предвидено в договора, клиентът не дължи насрещна престация за правната помощ. Както правилно изтъква Република Полша, от този факт сам по себе си не следва, че предоставените от адвокатското дружество услуги са безвъзмездна доставка на услуги по смисъла на правото в областта на ДДС.
38.
Съдът също вече изрично е посочил, че не е необходимо насрещната престация за тази доставка на услуги да е получена пряко от лицето, за което са предназначени услугите. Тя може да бъде получена и от трето лице (
9
). Ако за сделките плаща трето лице, така платената сума се включва в данъчната основа. Следователно Директивата за ДДС допуска наличието на възмезден характер дори когато насрещната престация за извършената доставка на услуги се получава не от съдоговорителя, а от друго лице.
39.
Това отново се обяснява лесно с естеството на данъка върху добавената стойност като общ данък върху потреблението (
10
). В крайна сметка целта на този данък е да се обложи финансовият разход за придобиването на потребителска стока (тоест потребителско благо, независимо дали става въпрос за материална вещ, както в случая на доставка на стоки, или за нематериално благо, както в случая на доставка на услуги). От решаващо значение в това отношение е, че потребителското благо се предоставя от данъчнозадължено лице и че друго лице (обикновено получателят на доставката, но може да бъде и трето лице — вж. член 73 от Директивата за ДДС) е платило на данъчнозадълженото лице за това.
40.
В 99 % от случаите това се случва въз основа на договор, но Директивата за ДДС не предвижда такова изискване. Данъкът върху добавената стойност не е данък върху правния оборот или пък данък върху договорите, а — както правилно посочва Съдът (
11
) — общ данък върху потреблението, чиято цел е да бъде обложен потребителят според своя финансов разход. Фактът, че клиентът е използвал правна помощ, в случая обаче е извън всякакво съмнение. Ако самият той не е понесъл финансов разход, член 73 от Директивата за ДДС разширява подлежащия на облагане финансов разход по отношение на плащанията, извършени от трето лице за тази сделка.
41.
Следователно, ако трето лице (в случая — загубилата делото страна) заплаща (или трябва да заплати) на адвокатското дружество минимално възнаграждение по силата на закона (както е определено в член 38, алинея 2 и член 36, алинея 2 от ЗА във връзка с НМРАВ), то тази доставка на услуги е възмездна. При извършването на такава доставка на услуги е все още единствено неясно дали ще бъде заплатено възнаграждение (от загубилата делото страна), тъй като това става само при постигането на успешен резултат от делото.
42.
При предвидено в договор заплащане на възнаграждение в зависимост от постигнатия успешен резултат, което клиентът е длъжен да плати само ако делото бъде спечелено, също не би могло да се говори за безвъзмездна доставка на услуга само защото плащането се извършва едва накрая и при успешен изход на делото. В случай че делото бъде загубено, никой не би приел също така, че е налице безвъзмездна доставка на услуги по смисъла на член 26 от Директивата за ДДС. Предоставянето на правна помощ от адвокат срещу възнаграждение в зависимост от постигнатия успешен резултат, не представлява също и доставка на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, по смисъла на тази разпоредба. Това обаче би било условие за погрешно в случая фингиране на възмезден характер по член 26 от Директивата за ДДС.
43.
Подобна доставка на услуги не подлежи на облагане, ако клиентът загуби делото, тъй като никой не е извършил финансов разход, получен от данъчнозадълженото лице (адвоката) за предоставянето на тази услуга по предоставянето на правна помощ, поради което не е изпълнено основанието за облагане с ДДС. От това обаче не следва, че при успешен изход на делото също не би трябвало да се начисли ДДС.
44.
В конкретния случай е налице възмездна услуга по предоставена правна помощ срещу все още несигурно възнаграждение от трето лице, което адвокатското дружество може да претендира по силата на закона (вж. член 38, алинея 2 от ЗА).
2. Плащане на насрещната престация за дадена престация
45.
Предвиденото плащане от загубилата делото страна по силата на закона във всички случаи би могло да е ирелевантно от гледна точка на правото в областта на ДДС, ако се извършва не във връзка с предоставената правна помощ, а по отношение на необлагаема сделка.
46.
Това би било възможно, ако например в замяна на плащането (тоест финансовия разход на дадено лице) не се получава потребителско благо, какъвто например е случаят с обезщетението на изцяло имуществени вреди (пропуснати ползи (
12
), вреди при забава и др.). Същото се отнася и за обикновеното дарение (или подаряване) на пари, например с безкористни подбуди (
13
). Паричната печалба, като например при хазартна игра или конно надбягване, също не се изплаща като доставка на услуги, извършена на друго лице, а „само“ като печалба при настъпване на несигурно събитие (
14
).
47.
Следователно в случая следва да се установи само дали плащането от третото лице (в случая — загубилата делото страна) е извършено за предоставената от адвокатското дружество правна помощ на неговия клиент. Това предполага наличието на определена връзка между плащането и доставката на услуги. В практиката на Съда тази връзка се разглежда в смисъла на пряка връзка между престацията и получената насрещна престация (възнаграждението).
48.
Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (
15
). Както обаче правилно следва и от по-новата практика на Съда, на необходимостта от наличие на такова правоотношение трябва да се придава широко значение (
16
).
а) По несигурността относно конкретния размер на насрещната престация
49.
По-специално, несигурността относно конкретния размер на насрещната престация (в случая — 0, 400 или 480) не поставя под въпрос пряката връзка (или правоотношението) (
17
). Конкретният размер на насрещната престация е релевантен само с оглед на въпроса относно данъчната основа, което ясно следва от член 90 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба урежда последиците и корекциите на данъчното задължение поради промяна на данъчната основа (в случая се имат предвид по-специално промени на цената) и показва, че Директивата за ДДС не изисква насрещната престация да бъде окончателно определена още в момента на извършването на доставката. Следователно (окончателната) сигурност относно размера на насрещната престация няма конститутивно значение за наличието на облагаема доставка.
50.
Това следва още по-ясно от член 66 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да въведат общо така наречено правило за облагане на действителното плащане, при което дължимият ДДС се определя единствено в зависимост от получената насрещна престация. В такъв случай несигурността относно размера на платимата насрещна престация има отношение единствено за възникването на данъчното задължение, но не и за наличието на възмездно извършена доставка на услуги. Съответно член 66 от Директивата за ДДС се отнася до момента, в който данъкът става изискуем.
б) По необходимостта и обхвата на правоотношението
51.
Смятам, че със законово предвиденото право на адвокатско възнаграждение при спечелване на делото българският законодател вече е създал достатъчно пряка връзка между плащането от третото лице и доставката на услуги от адвокатското дружество на неговия клиент. Това може да произтича не само от договорно, но и от законово правоотношение, което обаче не изключва нито съгласно Директивата, нито съгласно практиката на Съда наличието на облагаема сделка, противно на това, което, изглежда, твърди ответникът.
52.
По-скоро Съдът (
18
) посочва, че критерият за наличие на правоотношение, в рамките на което се извършва доставката на стоки и се получава насрещна престация, трябва да се тълкува, като се вземат предвид всички обстоятелства във всеки отделен случай, така че да не се нарушава принципът на данъчен неутралитет. В този контекст, както посочва изрично Съдът, на този критерий трябва да се придава широко значение. Ако клиентът беше платил директно на адвокатското дружество, безспорно би била налице облагаема и неосвободена сделка. Когато трето лице плати (в случая — трябва да плати) възнаграждението, положението едва ли може да бъде преценено по различен начин.
53.
Дори заплащането от крадеца на открадната електроенергия води до наличието на възмездна сделка, тъй като пряката връзка между неправомерното потребление и „компенсацията“ е уредена в закона и „компенсацията“ (по-точно „задължителното възнаграждение“) е свързана с конкретното потребление (
19
). Следователно няма основание крадецът на електроенергия да бъде третиран различно от обичайния потребител от гледна точка на правото в областта на ДДС. В конкретния случай също няма основание сделката (тоест правната помощ) да бъде третирана различно в зависимост от това кой трябва да плати предоставените адвокатски услуги. По-специално, е без значение, че загубилата делото страна не плаща възнаграждението доброволно, а е длъжна да го направи по силата на закона.
54.
Приходите от ДДС в България — които предполагаемо дори би трябвало да имат пряко влияние върху собствените ресурси на ЕС (
20
) — също не могат да зависят от това дали консумираното потребителско благо е платено доброволно от клиента, или е платено доброволно (съответно трябва да бъде платено принудително) от трето лице. Всъщност субективните елементи по принцип са чужди на правото в областта на ДДС (
21
).
55.
Така според Съда (
22
) е достатъчно възнаграждението за предоставянето на потребителско благо да е уредено от закона. Всъщност, от една страна, в случая именно тази законова уредба установява пряка връзка между доставката на тези услуги и плащането на възнаграждението. От друга страна, член 25, буква в) от Директивата за ДДС изрично предвижда, че доставката на услуги може по-специално да включва извършването на услуги на основание на закон. Тези доводи са приложими и в случая. В това отношение е от значение единствено пряката връзка между плащането на пари и конкретна потребителска стока (
23
).
56.
Следователно, както правилно подчертава и Комисията, минималното възнаграждение, което загубилата делото страна дължи на адвокатското дружество по силата на закона, представлява възнаграждение по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. То трябва да се разглежда като плащане, извършено от трето лице, за предоставената правна помощ на спечелилия делото клиент по смисъла на член 73 от посочената директива.
в) По дела Baštová и Tolsma
57.
Този извод не е в противоречие със посочените по-горе решения Baštová (
24
) и Tolsma (
25
).
58.
Дело Tolsma е относно уличен музикант, на когото минувачите дават пари, като остават неизяснени мотивите им за това. Във всеки случай, те нямат договорно задължение да го правят. Съдът приема за решаващо обстоятелството, че минувачите не са поискали да слушат музика; освен това те плащат сумите не за музикалното изпълнение, а поради лични мотиви, върху които може да оказват влияние емоционални съображения (
26
). Тези плащания, както посочва Съдът по-нататък, са напълно доброволни и зависят от случайността (
27
).
59.
Вярно е, че някои минувачи може да са платили не за доставката на услуга (музикално изпълнение), а например от съчувствие. Дарението или подаряването обаче не са възнаграждение за престация, а именно парично плащане, независещо от „насрещна престация“. Все пак изглежда изключено никой от минувачите да не се е насладил на музикалното изпълнение и следователно да е заплатил парична сума за него.
60.
Като се има предвид, че както беше посочено по-горе (т. 51 и сл.), не е от решаващо значение обстоятелството на какво основание (договорно, законово или извъндоговорно) потребителят е заплатил сума, за да получи потребителско благо (насладата от музиката несъмнено е такова, както доказва всяко платено посещение на концерт), част от парите би трябвало да се считат за възнаграждение за доставка на услуга. Въпросът, който със сигурност не е никак лесен да се изясни, а именно колко от получените пари са свързани с доставката на услуга (и следователно е налице облагаема и неосвободена доставка) и колко от тях са подарък или дарение (и следователно не е налице облагаем оборот), в данъчното право всъщност не се решава на принципа „всичко или нищо“, а обикновено чрез оценка (
28
).
61.
Ако обаче действително може да се приеме, както посочва Съдът в точка 17 от решение Tolsma, че минувачите са платили всички суми не за музикалното изпълнение, а поради лични мотиви, върху които може да са оказали влияние емоционални съображения, то тогава наистина в това отношение не е била налице облагаема сделка на уличния музикант. Случаят по настоящото дело обаче не е сходен с горепосочения. Загубилата делото страна плаща не поради лични мотиви или емоционални съображения. Плащанията, които извършва тя, не са нито доброволни, нито зависят от случайността. Напротив, тяхното основание и размер произтичат от закона.
62.
За разлика от това дело Baštová се отнася до въпроса дали паричната награда за победител (в случая става въпрос за конно надбягване) може да се счита за насрещна престация за извършена от него доставка на услуга. Правилно Съдът отговаря отрицателно на този въпрос (
29
). За съжаление, той обосновава това свое заключение почти изключително с обстоятелството, че получаването на тази парична награда зависи от постигането на конкретен резултат от състезанието и е свързано с определена алеаторност. Подобна алеаторност изключва съществуването на пряка връзка между предоставянето на коня и получаването на паричната награда. Това съображение „е подкрепено“ със забележката, че наличието на доставка на услуги трябва да се преценява обективно и независимо от целите и резултатите на съответните сделки.
63.
Както вече посочих (вж. т. 49 и 50), алеаторността на възнаграждението има значение за размера на данъка или съответно за момента на възникване на данъчното събитие, но не и за въпроса дали е налице възмездна доставка на стоки или услуги. Променливи възнаграждения (например 10 % от все още несигурна покупна цена), възнаграждения при определени условия (например възнаграждения в зависимост от постигнатия успешен резултат) или възнаграждения фикция (без конкретно споразумение законът създава фикция, че се счита за договорено обичайното възнаграждение), въпреки цялата свързана с тях алеаторност, по никакъв начин не променят факта, че е налице възмездна доставка на услуги, за която е платимо възнаграждение.
64.
Заключението, до което се стига по дело Baštová, е правилно, тъй като паричната награда не е относно конкретна дейност (например участие в надбягване), а представлява само отличие или възнаграждение, което се присъжда при победа. Победата в игра или надбягване обаче не е доставка на услуги, тоест потребителско благо, което победителят може да предостави на друго лице. Това различава паричната награда от хонорара за участие в състезание. Както Съдът правилно установява по същото дело (
30
), участието в надбягване може да представлява доставка на услуги по отношение на организатора, когато например последният плаща хонорар за участие в състезанието.
3. Обобщение
65.
С оглед на гореизложеното остава непроменено разбирането, че в случая адвокатското дружество е извършило облагаема и неосвободена доставка на услуги на своя клиент и че следователно в качеството си на регистрирано данъчнозадължено лице то трябва да събере ДДС и да го внесе на българската държава. Това предполага, че загубилата делото страна трябва да заплати също данъка върху добавената стойност на адвокатското дружество. Следователно, що се отнася до правото в областта на ДДС, е приложима предвидената в параграф 2а от допълнителните разпоредби [от НМРАВ] уредба, че „[…] за регистрираните [лица] дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение, като се дължи съобразно разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност“.
VI. Заключение
66.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на отправеното от Софийски районен съд (България) преюдициално запитване по следния начин:
„Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че услугата, която адвокатско дружество предоставя безвъзмездно на клиента си — като при постигнат успешен резултат загубилата делото страна трябва да заплати предвидено в закона възнаграждение — е извършена възмездно и следователно представлява облагаема сделка. Нито несигурността относно това дали ще бъде заплатено възнаграждение и в какъв размер ще е то, нито обстоятелството, че възнаграждението се дължи по силата на закона, нито фактът, че възнаграждението трябва да бъде платено от трето лице, са пречка с ДДС да бъде обложена предоставената от адвокатското дружество услуга до размера на действително полученото възнаграждение“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
(
2
)	Следователно цената на иска в главното производство е около 41 евро.
(
3
)	Вж. само решенията на Bundesfinanzhof (Федерален данъчен съд, Германия), в които той трябваше да подчертае, че решението на Съда Baštová е неприложимо по отношение на възнаграждение, уговорено в зависимост от постигнатия успешен резултат — BFH, определение от 30 март 2021 г., V B 63/20, MwStR 2021, 723, т. 37 и сл.; подобно също BFH, решение от 13 февруари 2019 г., XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, т. 46 и сл. Bundesfinanzhof дори оставя изрично открит въпроса за обхвата на решението на Съда на Европейския съюз — BFH, решение от 10 юни 2020 г., XI R 25/18, UR 2020, 830, т. 45.
(
4
)	Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 29 и 35), което се отнася до спечелената парична награда от участие на кон в конно надбягване.
(
5
)	Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 37), препраща към цитираната в точка 28 съдебна практика и следователно към решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17 и сл.), което обаче се отнася до плащания от минувачи на уличен музикант.
(
6
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 7), в редакцията си, приложима през процесната 2023 г.; последно изменена с Директива (ЕС) 2022/890 на Съвета от 3 юни 2022 г. (ОВ L 155, 2022 г., стр. 1).
(
7
)	Вж. по този въпрос само практиката на Съда, доколкото вече е разглеждал член 28: решения от 30 март 2023 г., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, т. 31 и сл.), от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург (C‑274/15, EU:C:2017:333, т. 85 и сл.), и от 14 юли 2011 г., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, т. 34 и сл.).
(
8
)	Решения от 4 юли 2024 г., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, т. 47 и 56), от 30 март 2023 г., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, т. 35), и от 30 март 2023 г., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, т. 43).
(
9
)	Решение от 4 юли 2024 г., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, т. 27). Вж. в този смисъл също решение от 30 март 2023 г., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, т. 26 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Вж. в този смисъл решения от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 23), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23 — „[с]ледва да бъде отчитан единствено характерът на поетото задължение: за да попадне в обхвата на общата система на ДДС, това задължение трябва да предполага потребление“).
(
11
)	Решения от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 23), от 28 октомври 2010 г., Комисия/Полша (C‑49/09, EU:C:2010:64, т. 44), и от 3 октомври 2006 г., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, т. 21).
(
12
)	Изцяло основателно: решение от 18 юли 2007 г., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	Правилно в това отношение: решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17 — „лични мотиви, върху които могат да оказват влияние емоционални съображения“).
(
14
)	Правилно в това отношение: решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Вж. по този въпрос и точка 62 и сл. по-долу.
(
15
)	Решения от 4 юли 2024 г., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, т. 36), от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 36), и от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:2000:80, т. 14).
(
16
)	Решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 31).
(
17
)	Обратното Съдът може да посочва в решения от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 14 и сл.), от 27 септември 2001 г., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, т. 34), и от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 37).
(
18
)	Решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 31).
(
19
)	Решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 32 и 33).
(
20
)	За съжаление, това твърдение се среща постоянно в практиката на Съда (вж. например решения от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 58), от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 31), и от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26), но е неправилно, тъй като собственият ресурс въз основа на брутния национален доход (БНД) компенсира всички разходи, които не са покрити от традиционните собствени ресурси и от собствения ресурс на база ДДС. Вж. само представеното от Комисията на 24 април 2019 г. предложение за директива за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и Директива 2008/118/ЕО относно общия режим на облагане с акциз по отношение на отбранителните дейности в рамките на Съюза, COM(2019) 192 final, стр. 9 — текст на български език. По необясними причини обаче Съдът постоянно използва тази неправилна стандартна формулировка.
(
21
)	В този смисъл е и съждението в решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 38), съгласно което „понятието за доставка на услуги е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки“.
(
22
)	Решения от 4 юли 2024 г., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, т. 40), и от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 32). Вж. в този смисъл и решение от 21 януари 2021 г.UCMR — ADA, (C‑501/19, EU:C:2021:50, т. 36 и 37).
(
23
)	Вж. в този смисъл също решения от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, т. 37 и сл.), и от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 30 и сл.).
(
24
)	Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17).
(
27
)	Решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 19).
(
28
)	По този въпрос и относно допустимостта от гледна точка на правото на Съюза вж. заключението ми по дело P (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, т. 42 и сл.).
(
29
)	Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 36).
(
30
)	Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 39).