62017CJ0005
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
25 päivänä heinäkuuta 2018 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vapautus arvonlisäverosta – 135 artiklan 1 kohdan d alakohta – Maksuja ja tilisiirtoja koskevat liiketoimet – Käsite – Soveltamisala – Suoraveloitukseen perustuva hammashoidon maksuohjelma
Asiassa C‑5/17,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus (vero- ja sosiaalijaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 28.11.2016 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 6.1.2017, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
vastaan
DPAS Limited,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Ilešič sekä tuomarit A. Rosas, C. Toader, A. Prechal ja E. Jarašiūnas (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: H. Saugmandsgaard Øe,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 24.1.2018 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
DPAS Limited, edustajinaan J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, ja J. Walters, QC,
–
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään Z. Lavery ja J. Kraehling, avustajinaan S. Pritchard, barrister, ja K. Beal, QC,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios ja R. Lyal,
kuultuaan julkisasiamiehen 21.3.2018 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomainen, jäljempänä veroviranomainen) ja DPAS Limited ja joka koskee päätöstä olla vapauttamatta tiettyä DPAS:n palvelujen suoritusta arvonlisäverosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla arvonlisäveroa kannetaan ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
4
Kyseisen direktiivin IX osaston, jonka otsikko on ”Vapautukset”, 3 lukuun kuuluu mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohta, joissa säädetään olennaisilta osin samansisältöisesti vapautuksista, joista säädettiin aikaisemmin jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1–6 alakohdassa.
5
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä”
Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
6
Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 31 §:n 1 momentissa säädetään, että ”tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus on vapautettu verosta, jos se mainitaan liitteessä 9 nykyisin olevassa luettelossa”.
7
Kyseisessä liitteessä 9 mainitaan joukko tavaroiden ja palvelujen ryhmiä, joihin sovelletaan arvonlisäverovapautusta. Sen 5 ryhmä koskee raha-asioita. Siinä säädetään arvonlisäverovapautuksesta seuraaville palveluille:
– –
1.
Rahan, kaikenlaisten rahamaksuja koskevien vakuuksien tai rahamaksujen suorittamista koskevien kehotusten tai määräysten liikkeeseen laskeminen, luovutus tai hankkiminen tai kaikenlaiset muut niitä koskevat liiketoimet.
– –
5.
Edellä 1, 2, 3, 4 tai 6 kohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin (riippumatta siitä, suoritetaanko kyseinen liiketoimi lopulta) liittyvät välityspalvelut, joita tarjoaa välittäjän ominaisuudessa toimiva henkilö.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8
DPAS, joka on lyhenne sanoista ”Dental Plan Administration Services” (hammashoito-ohjelmien hallintopalvelut), suunnittelee, toteuttaa ja hallinnoi hammashoito-ohjelmia Yhdistyneessä kuningaskunnassa. DPAS tarjoaa ensin tällaisia ohjelmia hammaslääkäreille ja myy niitä sitten kyseisten hammaslääkärien potilaille hammaslääkärikeskuksen ja hammaslääkäreiden nimissä.
9
Ennakkoratkaisupyynnön mukaan hammashoito-ohjelman käsitteellä tarkoitetaan nyt käsiteltävässä asiassa hammaslääkärin ja hänen potilaansa välistä sopimusta, jonka perusteella hammaslääkäri suorittaa hammashoitopalveluja potilaalle, joka vastasuorituksena maksaa hammaslääkärin kanssa sopimansa kiinteämääräisen kuukausimaksun. Ohjelmaan liittyy myös muita palveluja, kuten vakuutusturva tiettyjä ohjelmaan kuulumattomia riskejä varten ja DPAS:n suorittamia ”maksujenhallintapalveluja”.
10
Potilaat maksavat kuukausimaksut pankkitililtään DPAS:n tilille suoraveloituksena. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan suoraveloituksen toteutustapa on ”olennaisilta osin sama kuin se, jota kuvataan unionin tuomioistuimen 28.10.2010 antaman tuomion Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) 7–11 kohdassa”. Kuhunkin maksusuoritukseen sisältyy määrä, joka potilaan on maksettava hammaslääkärille, määrä, joka potilaan on maksettava vakuutuksenantajalle, ja määrä, joka potilaan on maksettava DPAS:lle. DPAS maksaa hammaslääkäreille kuukausittain heille kuuluvan kokonaissumman, joka muodostuu heidän kaikkien sovitun kuukausimaksun maksaneiden potilaidensa suorittamista maksuista vähennettynä muun muassa määrällä, jonka DPAS pidättää maksuna palveluistaan.
11
Sopimusjärjestelyt, joilla hammashoito-ohjelma toteutettiin, olivat 1.1.2012 saakka ainoastaan DPAS:n ja hammaslääkärien välisiä. Verohallinto katsoi, että DPAS:n liiketoimet koskivat maksuja ja tilisiirtoja, jotka on vapautettu arvonlisäverosta aiemmin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan ja nykyisin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla.
12
Unionin tuomioistuin antoi 28.10.2010 tuomion Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), joka koski DPAS:n kilpailijan Denplan Ltd:n, joka myös tarjoaa hammashoidon maksuohjelmia hammaslääkäreiden lukuun, tarjoamien palvelujen arvonlisäverollisuutta. Unionin tuomioistuin totesi kyseisessä tuomiossa, että Denplan tarjosi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja saamisten perintää koskevia palveluja, koska sen palveluilla oli tarkoitus saada Denplanin asiakkaiden eli hammaslääkäreiden saatavat täytettyä, eikä kyseisiin palveluihin voitu tästä syystä soveltaa kyseisen säännöksen mukaista vapautusta.
13
Kyseisen tuomion jälkeen DPAS muutti hammashoito-ohjelmiinsa liittyvää sopimusjärjestelyä tarkoituksenaan suorittaa 1.1.2012 alkaen palveluja hammaslääkärien lisäksi myös potilaille.
14
Niinpä DPAS yhtäältä ilmoitti 8.9.2011 päivätyllä kirjeellä hammaslääkäriasiakkailleen, että välttääkseen hintojen nostamisen 28.10.2010 annetun tuomion Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) seurauksena se toteuttaa eräitä ”puhtaasti hallinnollisia muutoksia”, joilla ei ole vaikutusta hammaslääkäreiltä tai heidän potilailtaan laskutettaviin määriin ja jotka eivät aiheuta ”mitään käytännön eroa nykyisiin sopimuksiin verrattuna”. Se ilmoitti hammaslääkäreille, että vanhoja sopimuksia muutettaisiin tässä tarkoituksessa.
15
Kyseiset sopimukset koostuivat ennen suunniteltua muuttamista DPAS:n ja hammaslääkärin välisestä sopimuksesta, joka koski hammashoidon maksuohjelmapalveluita (dental payment plan services), sekä vakuutuksenantajien asiamiehenä toimivan DPAS:n ja potilaan välisestä sopimuksesta, joka koski täydentävää vakuutussuojaa. Ilmoitetulla muutoksella ensimmäinen näistä sopimuksista jaettiin kahdeksi eri sopimukseksi eli DPAS:n ja hammaslääkärin väliseksi sopimukseksi hammashoidon maksuohjelmapalveluista (dental payment plan services), jotka ovat arvonlisäverollisia, ja toiseksi DPAS:n ja potilaan sopimukseksi hammashoidon maksuohjelmia koskevista ”järjestelyistä” (dental payment plan facilities). DPAS täsmensi, etteivät sen hinnat muutu, koska se vastasi itse hammaslääkärille suoritettavien palvelujen arvonlisäverosta ja koska muut palvelut oli edelleen vapautettu arvonlisäverosta.
16
Uusissa yleisissä sopimusehdoissa, joita sovellettiin 1.1.2012 alkaen ja jotka liitettiin 8.9.2011 päivättyyn kirjeeseen, ilmoitettiin muun muassa, ettei DPAS ollut vastuussa suoraveloituksen epäonnistumisesta tai suoraveloitusvaltuutuksen peruuttamisesta.
17
Toisaalta DPAS toimitti kullekin hammaslääkäriasiakkaalleen näiden nimissä laatimansa kirjepohjan, joka oli tarkoitettu lähetettäväksi näiden hammashoito-ohjelmaan kuuluville potilaille. Kirjeessä täsmennettiin muun muassa, että hammaslääkärin vastaanotto oli tähän saakka maksanut DPAS:n hallinnointimaksut, jotka oli vähennetty kunkin potilaan suoraveloituksena maksamasta kuukausimaksusta, ja että hammaslääkäri oli sopinut DPAS:n kanssa tietyistä hallinnollisista muutoksista, sekä ehdotettiin, että DPAS pidättää vastedes osan potilaan sille suoraveloituksena maksamasta kuukausimaksusta ”korvaukseksi hammashoidon maksuohjelman, täydentävää vakuutusta koskevan sopimuksen ja kiireellisen hammashoidon puhelinpalvelun hoitamista ja hallinnointia koskevasta velvollisuudesta, joka sillä on potilasta kohtaan”. Kirjeessä korostettiin, että nämä olivat ”puhtaasti hallinnollisia muutoksia[, jotka] eivät vaikuta hammashoito-ohjelman kattamiin palveluihin tai kuukausittaisten kokonaismaksujen tasoon”.
18
Samassa yhteydessä jokaista potilasta pyydettiin allekirjoittamaan hyväksymislomake tai tarvittaessa suostumuslomake, jolla potilas suostuu siihen, että DPAS ”hallinnoi” hammashoito-ohjelmaan perustuvia maksuja ja pidättää tällä perusteella hammaslääkärin kanssa sovitusta kuukausimaksusta kuukausittaisten kulujen määrän.
19
Verohallinto ilmoitti DPAS:lle 17.4.2012 päivätyllä kirjeellä päätöksestään, jonka mukaan DPAS:n suorittamat hammashoito-ohjelmien hallinnointipalvelut olivat 1.1.2012 lähtien joko yhtenä kokonaisuutena pidettäviä, yleisellä arvonlisäverokannalla verotettavia palvelujen suorituksia hammaslääkäreille tai yleisellä arvonlisäverokannalla verotettavia palvelujen suorituksia hammaslääkäreille ja samoin yleisellä arvonlisäverokannalla verotettavia palvelujen suorituksia potilaille.
20
DPAS riitautti kyseisen päätöksen First-tier Tribunalissa (Tax Chamber) (alioikeus (verojaosto), Yhdistynyt kuningaskunta). Se väitti kyseisessä tuomioistuimessa suorittavansa hammaslääkäreille palveluja, joihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa, ja potilaille erillisiä, arvonlisäverosta vapautettuja palveluja. Verohallinto pitäytyi kyseisessä kirjeessä esittämässään kannassa ja väitti lisäksi, että 1.1.2012 lähtien käyttöön otetut sopimusjärjestelyt merkitsivät 21.2.2006 annetussa tuomiossa Halifax ym. (C-255/02, EU:C:2006:121) tarkoitettua väärinkäyttöä.
21
Kyseinen tuomioistuin totesi 22.11.2013 antamassaan tuomiossa muun muassa, että DPAS suoritti potilaille palveluja vastasuoritusta vastaan, että kyse oli arvonlisäverosta vapautetusta maksusuorituksia koskevasta liiketoimesta ja että kyse ei ollut saamisten perinnästä, sillä kyseessä oleva palvelu suoritettiin velalliselle eikä velkojalle. Se myös hylkäsi väitteen väärinkäytöstä.
22
Verohallinto valitti kyseisestä tuomiosta Upper Tribunaliin (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus (vero- ja sosiaalijaosto), Yhdistynyt kuningaskunta). Kyseinen tuomioistuin vahvisti olennaisilta osin, että DPAS suoritti vastikkeellisia palveluja potilaille. Se vahvisti lisäksi, ettei kyse ollut väärinkäytöstä, ja viittasi erityisesti siihen, että 21.2.2006 annetun tuomion Halifax ym. (C-255/02, EU:C:2006:121) 73 kohdan mukaan verovelvollisella on oikeus järjestää toimintansa verorasitustaan keventävällä tavalla, ja siihen, ettei käsiteltävässä asiassa voitu katsoa, että kyse olisi ollut keinotekoisesta järjestelystä, jolla pyrittäisiin välttämään 28.10.2010 annetusta tuomiosta Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) johdettavat seuraukset. Tässä yhteydessä se hylkäsi verohallinnon väitteen, joka koski verotuksen neutraalisuuden periaatetta, ja katsoi, että sen käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva palvelujen suoritus erosi kyseiseen tuomioon johtaneessa asiassa kyseessä olleesta suorituksesta, sillä palveluilla oli eri kuluttajat, jotka käyttivät palveluja eri ominaisuudessa.
23
Kyseinen tuomioistuin ei ole kuitenkaan vielä arvioinut sitä, onko DPAS:n potilaille suorittamat palvelut vapautettu arvonlisäveroverosta. Se on sitä mieltä, että 28.10.2010 annettu tuomio Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) tukee DPAS:n väitettä, jonka mukaan kyseiset palvelut muodostavat maksuihin liittyvän liiketoimen ja ovat näin ollen arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan perusteella arvonlisäverosta vapautettuja, mutta katsoo myös, että 26.5.2016 annetun tuomion Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ja 26.5.2016 annetun tuomion National Exhibition Centre (C-130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357) perusteella myös toisenlainen arviointi on mahdollinen, ja pohtii, kuinka ne voidaan sovittaa yhteen. Lisäksi se esittää, että jos kyseessä olevan palvelujen suorituksen katsotaan kuuluvan kyseisessä säännöksessä tarkoitetun maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien käsitteen piiriin, on pohdittava myös mainitussa säännöksessä tarkoitetun käsitteen ”saamisten perintä” ulottuvuutta, koska vaikka sopimusehtoja on muutettu siten, että vastikkeen palvelujen suorituksesta maksaa tästedes velallinen velkojan sijasta, palvelujen suorittajan suorittamat palvelut ovat pysyneet olennaisilta osin samoina.
24
Veroviranomainen väittää tässä yhteydessä olennaisilta osin, että DPAS:n potilaille suorittamia palveluja koskeva toiminnallinen arviointi ei eroa 26.5.2016 annetussa tuomiossa Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ja 26.5.2016 annetussa tuomiossa National Exhibition Centre (C-130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357) kyseessä olleita palveluja koskevasta arvioinnista ja että kyseisistä tuomioista seuraa, että verovelvollinen, joka käyttää muita finanssipalvelujen tarjoajia tilisiirtojen toteuttamiseen, ei tee tilisiirtoja koskevia liiketoimia. Sen mukaan DPAS suorittaa ainoastaan hallinnollisia tehtäviä. Veroviranomainen katsoo, ettei 28.10.2010 annetulla tuomiolla Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa, sillä DPAS suorittaa palveluja potilaille eikä hammaslääkäreille. Jos kuitenkin katsottaisiin, että DPAS suorittaa tilisiirtopalveluja hammaslääkäreille, 28.10.2010 annettuun tuomioon Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) perustuvia oikeusohjeita voitaisiin soveltaa ja kyseessä olevaa palvelujen suoritusta olisi pidettävä saamisten perimisenä, ellei tämä ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.
25
DPAS sen sijaan väittää, että 28.10.2010 annettuun tuomioon Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) perustuvien oikeusohjeiden mukaan kyseessä oleva palvelujen suoritus on maksuja koskeva liiketoimi mutta se ei ole saamisten perimistä, koska palvelut suoritettiin 1.1.2012 lähtien velallisille. Niinpä kyse on sen mukaan arvonlisäverosta vapautetusta palvelujen suorituksesta. Yhtäältä 26.5.2016 annettu tuomio Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ja 26.5.2016 annettu tuomio National Exhibition Centre (C-130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357) sekä toisaalta 28.10.2010 annettu tuomio Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) voidaan sen mukaan sovittaa yhteen, kun otetaan huomioon huomattavat erot kyseisiin tuomioihin johtaneiden asioiden tosiseikastoissa. DPAS:n suorittamat palvelut ovat sen sijaan huomattavan samankaltaisia kuin 13.3.2014 annettuun tuomioon ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139) johtaneessa asiassa kyseessä olleet palvelut.
26
Tässä tilanteessa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko verovelvollisen [pääasiassa] suorittaman kaltainen palvelu, jossa se määrää suoraveloitusvaltuutuksen perusteella, että potilaan pankkitililtä veloitetaan suoraveloituksena rahamäärä, jonka verovelvollinen vähennettyään siitä oman palkkionsa siirtää potilaan hammaslääkärille ja vakuutuksenantajalle, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa verosta vapautettu maksu- tai tilisiirtopalvelu? Erityisesti kysytään, onko [26.5.2016 annetun tuomion Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26.5.2016 annetun tuomion National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357)] perusteella katsottava, ettei [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä vapautusta arvonlisäverosta voida soveltaa verovelvollisen käsiteltävässä asiassa suorittaman kaltaiseen palveluun, jossa verovelvollinen ei itse veloita tai hyvitä tilejä, joihin sillä on käyttöoikeus, mutta joka varoja siirrettäessä on olennainen tämän siirron kannalta[, v]ai onko [28.10.2010 annetun tuomion Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] perusteella tehtävä päinvastainen päätelmä?
2)
Mitkä ovat merkitykselliset periaatteet, joita on sovellettava määritettäessä, kuuluuko verovelvollisen käsiteltävässä asiassa suorittaman kaltainen palvelu [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun saamisten perimisen käsitteen soveltamisalaan? Erityisesti kysytään, että jos (kuten unionin tuomioistuin katsoi [28.10.2010 antamassaan tuomiossa Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] samanlaisen tai hyvin samankaltaisen palvelun osalta) tällainen palvelu on saamisten perimistä, kun se suoritetaan henkilölle, jolle maksu on suoritettava (eli käsiteltävässä asiassa ja [edellä mainitussa tuomiossa] kyseessä olleessa asiassa hammaslääkäreille), onko tämä palvelu saamisten perimistä myös silloin, kun se suoritetaan maksuvelvolliselle henkilölle (eli käsiteltävässä asiassa potilaille)?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädettyä maksujen ja tilisiirtojen vapautusta arvonlisäverosta sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen palvelujen suoritukseen, joka koostuu siitä, että verovelvollinen pyytää kyseessä olevia pankkeja yhtäältä siirtämään rahamäärän potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta siirtämään kyseisen rahamäärän – verovelvolliselle maksettavan palkkion pidättämisen jälkeen – verovelvollisen pankkitililtä kyseisen potilaan hammaslääkärin ja vakuutuksenantajan tileille.
28
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (tuomio 25.2.1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, 15 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on niin ikään todettu, että vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (tuomio 10.3.2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, 20 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Tässä yhteydessä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot vapauttavat arvonlisäverosta ”liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä”.
31
Kyseisen säännöksen perusteella arvonlisäverosta vapautetut liiketoimet määritellään siis suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla. Vapautuksen edellytyksenä ei siis ole se, että toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyyppinen oikeushenkilö, kunhan ne kuuluvat rahoitustoimien alaan (ks. vastaavasti tuomio 28.10.2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 36 kohta).
32
Pääasian oikeudenkäynnissä on kyse ainoastaan vapautuksesta, jonka kohteena ovat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa mainitut ”liiketoimet, – – jotka koskevat – – maksuja [tai] tilisiirtoja – –”.
33
Unionin tuomioistuin on jo todennut tästä, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että yhtäältä määräyksen antajan ja rahamäärän vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja mahdollisesti näiden pankkien keskinäinen oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Lisäksi tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä. Koska tilisiirto siis on ainoastaan keino varojen siirtämiseen, toiminnalliset näkökohdat ovat ratkaisevia päätettäessä, onko liiketoimi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu tilisiirto (tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 53 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan sanamuodon perusteella ei ole periaatteessa mahdotonta, että tilisiirto on jaettavissa useisiin erillisiin palveluihin, jotka ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”tilisiirtoja koskevia” liiketoimia (tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 64 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 39 kohta). Mainitussa säännöksessä säädetty vapautus voi kuitenkin koskea ainoastaan liiketoimia, jotka kokonaisuutena arvioiden muodostavat sellaisen erillisen kokonaisuuden, joka täyttää tällaisten tilisiirtojen erityiset ja olennaiset tehtävät eli jolla siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka konkretisoivat kyseisen siirron (ks. vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 66–68 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 39 kohta).
35
Tällainen tulkinta ei aseta edellytyksiä tilisiirtojen toteuttamistavoille, koska ne voidaan toteuttaa varsinaisella varojen siirrolla tai tileihin tehtävällä kirjauksella (ks. vastaavasti tuomio 13.3.2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, 80 ja 81 kohta).
36
On vielä erotettava arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu pelkän aineellisen, teknisen tai hallinnollisen palvelun suorittamisesta. Tämän takia on tarpeen tutkia erityisesti, kuinka laaja vastuu palvelujen suorittajalla on ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (ks. vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 66 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 40 kohta).
37
Unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on sitä paitsi katsottu, että tilisiirtoja koskevia liiketoimia ja maksuja koskevia liiketoimia kohdellaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen kannalta samalla tavalla (ks. vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 50 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Kuten myös julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 35 ja 39 kohdassa, kyseisistä seikoista seuraa, että palvelujen suoritus voidaan luokitella arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetuksi tilisiirtoja koskevaksi liiketoimeksi tai maksuja koskevaksi liiketoimeksi vain, jos rahamäärän siirtämiselle tunnusomaiset oikeudelliset ja taloudelliset muutokset konkretisoituvat sen seurauksena. Kyseisen käsitteen piiriin ei sen sijaan kuulu pelkkä aineellisen, teknisen tai hallinnollisen palvelun suorittaminen, jolla ei aiheuteta tällaisia muutoksia (ks. mm. vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 40 ja 41 kohta).
39
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevassa palvelujen suorituksessa DPAS yhtäältä pyytää hammashoito-ohjelmasta sopineen potilaan pankkia siirtämään tietyn ennalta sovitun rahamäärän suoraveloitusvaltuuden perusteella kyseisen potilaan pankkitililtä DPAS:n tilille ja toisaalta pyytää tämän jälkeen pankkia, jossa sillä itsellään on tili, siirtämään kyseisen määrän mainitulta pankkitililtä potilaan hammaslääkärin ja vakuutuksenantajan pankkitileille vähennettynä osalla, joka potilaan on maksettava DPAS:n palkkiona kyseisestä liiketoimesta, jonka DPAS itse luokittelee sellaisten maksujen hallinnoimiseksi, jotka potilaan on maksettava sovitun hammashoito-ohjelman perusteella.
40
Tällaisella palvelujen suorituksella ei sellaisenaan aiheuteta edellä 33–38 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisia rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, vaan suorituksen luonne on hallinnollinen.
41
DPAS ei nimittäin toteuta itse pääasiassa kyseessä olevien hammashoito-ohjelmien yhteydessä sovittujen rahamäärien siirtoja tai muutoksia kyseessä oleviin pankkitileihin vaan pyytää kyseessä olevia pankkeja toteuttamaan tällaiset siirrot. Kuten verohallinto väittää, pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suoritus voidaan sen sijaan rinnastaa 26.5.2016 annettuun tuomioon Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) johtaneessa asiassa kyseessä olleeseen korttimaksun käsittelypalveluun. Kyseisessä asiassa oli olennaisilta osin kyse palvelujen suorituksesta, jossa verovelvollinen esitti kyseessä olleille pankeille maksupyyntöjä, jotka asiakkaat olivat etukäteen hyväksyneet tietyn tavaran ostamiseksi ja jotka edelsivät vaihetta, jossa kyseiset pankit toteuttivat maksuja ja tilisiirtoja koskevat liiketoimet (ks. vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 44–51 ja 53 kohta).
42
Kuten myös julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 51 kohdassa, pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suoritus on vain arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettua maksuja ja tilisiirtoja koskevaa liiketoimea edeltävä vaihe.
43
Tässä yhteydessä voidaan vielä mainita, että on totta, että pääasiassa kyseessä oleva palvelujen suoritus on kyseessä olevien hammashoito-ohjelmien yhteydessä välttämätön niiden maksujen toteuttamiseksi, jotka potilaiden on suoritettava hammaslääkäreilleen ja vakuutuksenantajilleen, koska DPAS:n toimenpiteillä ilmaistaan potilaiden tahto suorittaa kyseiset maksut. Koska arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti, pelkästään sillä perusteella, että tietty palvelu on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tämä palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (tuomio 13.12.2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, 32 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Lisäksi uusista yleisistä sopimusehdoista, jotka otettiin käyttöön 1.1.2012 alkaen ja liitettiin hammaslääkäreille 8.9.2011 osoitettuun kirjeeseen ja jotka toistettiin ennakkoratkaisupyynnössä, ilmenee, että DPAS ei ole vastuussa suoraveloituksen epäonnistumisesta tai suoraveloitusvaltuutuksen, jonka perusteella DPAS pyytää, että kyseessä olevan potilaan pankkitililtä nostetaan määrät, jotka DPAS:n on tämän jälkeen siirrätettävä hammaslääkärille ja vakuutuksenantajalle, kumoamisesta.
45
Lisäksi on mainittava yhtäältä arvonlisäverodirektiivin systematiikasta ja tavoitteista, että vaikka ei ole välttämätöntä, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohdan nojalla arvonlisäverosta vapautetut liiketoimet suorittaa pankki tai rahoituslaitos, niiden on silti oltava luonteeltaan rahoitusliiketoimia (ks. mm. tuomio 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 36 ja 54 kohta). Kuten edellä 40 ja 41 kohdassa todettiin, pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suoritus on luonteeltaan hallinnollinen.
46
Toisaalta on niin, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on erityisesti poistaa ne vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen (ks. mm. tuomio 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, 24 kohta ja tuomio 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, 36 kohta). Ennakkoratkaisupyynnöstä kuitenkin ilmenee, että palkkio, joka potilaan on maksettava DPAS:lle pääasiassa kyseessä olevista palveluista, vastaa kyseisen potilaan tililtä nostettavan määrän ja määrien, jotka DPAS tämän jälkeen ohjaa edelleen kyseisen potilaan hammaslääkärille ja vakuutuksenantajalle, erotusta. Tässä tilanteessa veron perusteen määrittämiseen ei liity mitään erityisiä vaikeuksia.
47
Niinpä kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suoritus ei voi kuulua arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa maksuja ja tilisiirtoja koskevia liiketoimia varten säädetyn vapautuksen piiriin.
48
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, mikä merkitys nyt käsiteltävän asian kannalta on 28.10.2010 annetulla tuomiolla Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). Tässä yhteydessä on mainittava julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 59–63 kohdassa esittämällä tavalla, että unionin tuomioistuin ei kyseisessä tuomiossa tutkinut, täyttikö siihen johtaneessa asiassa kyseessä ollut palvelujen suoritus maksuja ja tilisiirtoja koskevan liiketoimen tunnistamiseksi asetetun kriteerin, joka oli vahvistettu unionin tuomioistuimen aikaisemmassa oikeuskäytännössä, josta ilmeni jo, että tältä osin ratkaisevaa oli se, aiheutettiinko kyseessä olevalla palvelujen suorituksella rahamäärien siirtämiselle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia (ks. tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 53 ja 66 kohta ja tuomio 13.12.2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, 26–28 kohta), vaan unionin tuomioistuin kohdisti arviointinsa siihen, kuuluiko kyseinen palvelujen suoritus kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohta, tarkoitetun käsitteen ”saamisten perintä” piiriin.
49
Kyseisestä tuomiosta ei myöskään ilmene, että unionin tuomioistuin olisi tahtonut laajentaa kyseisissä säännöksissä tarkoitetun maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien käsitteen, sellaisena kuin se oli jo rajattu sen aikaisemmassa oikeuskäytännössä, soveltamisalaa sisällyttämällä siihen myös liiketoimet, joilla ei sellaisenaan toteuteta rahamäärien siirtämiselle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, tai määritellä kyseistä käsitettä uudelleen ottamalla käyttöön uusia kriteerejä.
50
Näiden seikkojen perusteella on katsottava, ettei kyseisestä tuomiosta voida johtaa sellaisia pääasiassa kyseessä olevien palvelujen suoritusten vapauttamisen puolesta puhuvia päätelmiä, jotka perustuisivat siihen, että kyse on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta maksuja tai tilisiirtoja koskevasta liiketoimesta.
51
Ensimmäiseen kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä maksujen ja tilisiirtojen vapautusta arvonlisäverosta ei sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen palvelujen suoritukseen, joka koostuu siitä, että verovelvollinen pyytää kyseessä olevia pankkeja yhtäältä siirtämään rahamäärän potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta siirtämään kyseisen rahamäärän – verovelvolliselle maksettavan palkkion pidättämisen jälkeen – verovelvollisen pankkitililtä kyseisen potilaan hammaslääkärin ja vakuutuksenantajan tileille.
Toinen kysymys
52
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen esitetty vastaus, toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
53
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto), on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä maksujen ja tilisiirtojen vapautusta arvonlisäverosta ei sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen palvelujen suoritukseen, joka koostuu siitä, että verovelvollinen pyytää kyseessä olevia pankkeja yhtäältä siirtämään rahamäärän potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta siirtämään kyseisen rahamäärän – verovelvolliselle maksettavan palkkion pidättämisen jälkeen – verovelvollisen pankkitililtä kyseisen potilaan hammaslääkärin ja vakuutuksenantajan tileille.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.