62018CC0791
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MICHAL BOBEK
της 3ης Μαρτίου 2020 (
1
)
Υπόθεση C‑791/18
Stichting Schoonzicht
παρισταμένου του:
Staatssecretaris van Financiën
[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden(Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Διακανονισμός των εκπτώσεων – Αγαθά επένδυσης – Διαφορά μεταξύ σκοπούμενης χρήσης και πρώτης πραγματικής χρήσης – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 185 και 187 – Δυνατότητα εφαρμογής»
I. Εισαγωγή
1.
Η υπό κρίση υπόθεση αφορά τον τρόπο με τον οποίο μια αρχική έκπτωση φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) πρέπει να διακανονιστεί από επιχειρηματία ο οποίος μετέβαλε τη χρήση για την οποία προοριζόταν συγκρότημα διαμερισμάτων. Εν προκειμένω, η έκπτωση πραγματοποιήθηκε ενόσω το συγκρότημα διαμερισμάτων βρισκόταν ακόμη υπό κατασκευή. Κατά τον χρόνο αυτόν, ο επιχειρηματίας είχε πρόθεση χρήσης του συγκροτήματος αυτού για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Ωστόσο, ορισμένα από τα διαμερίσματα εν συνεχεία εκμισθώθηκαν, με αποτέλεσμα η πρώτη χρήση τους να απαλλάσσεται του φόρου.
2.
Υπό αυτές τις περιστάσεις, οι ολλανδικές αρχές ζήτησαν από τον επιχειρηματία να αποδώσει, εφάπαξ, ολόκληρο το ποσό της αρχικής έκπτωσης που αντιστοιχούσε στα διαμερίσματα που αργότερα εκμισθώθηκαν. Πράγματι, κατά την εθνική νομοθεσία, αν, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο επιχειρηματίας αρχίζει να χρησιμοποιεί για πρώτη φορά αγαθά, προκύπτει ότι ο εν λόγω επιχειρηματίας προέβη σε έκπτωση ΦΠΑ ανώτερη από αυτήν που δικαιούνταν βάσει της χρήσης των αγαθών, ο επιπλέον ΦΠΑ που εξέπεσε αρχικώς πρέπει να διακανονιστεί εφάπαξ.
3.
Το νομικό ζήτημα που εγείρεται συνίσταται στο αν η εν λόγω νομοθεσία συνάδει με το άρθρο 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (
2
), κατά το οποίο ο διακανονισμός των εκπτώσεων που έγιναν για αγαθά επένδυσης πρέπει να διενεργείται σε ισόποσες δόσεις, σε διάστημα διαφόρων ετών.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης: η οδηγία περί ΦΠΑ
4.
Στα άρθρα 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ ρυθμίζεται ο διακανονισμός των εκπτώσεων.
5.
Το άρθρο 184 προβλέπει ότι «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο».
6.
Κατά το άρθρο 185 της ίδιας οδηγίας:
«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
7.
Το άρθρο 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι «[τ]α κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185».
8.
Το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«1.   Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για το διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
2.   Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
9.
Κατά το άρθρο 189 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Για την εφαρμογή των άρθρων 187 και 188, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
[…]
β)
να προσδιορίζουν το ποσό του ΦΠΑ, το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για το διακανονισμό,
[…]».
Β.
Το ολλανδικό δίκαιο
10.
Οι διατάξεις για τον διακανονισμό των εκπτώσεων περιλαμβάνονται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, του Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (νόμου της 28ης Ιουνίου 1968, για την αντικατάσταση του υφιστάμενου φόρου κύκλου εργασιών με φόρο κύκλου εργασιών σύμφωνα με το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: OB), καθώς και στα άρθρα 12 και 13 της Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (εκτελεστικής απόφασης του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών) (στο εξής: εκτελεστική απόφαση).
11.
Το άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB προβλέπει:
«Η έκπτωση του φόρου πραγματοποιείται σύμφωνα με τον προορισμό των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος χρεώνεται στον επιχειρηματία ή καθίσταται απαιτητός. Αν προκύπτει, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο επιχειρηματίας αρχίζει να χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες, ότι προέβη σε έκπτωση ανώτερη ή κατώτερη από αυτήν που δικαιούνταν βάσει της χρήσης των αγαθών ή των υπηρεσιών, η καθ’ υπέρβαση έκπτωση καθίσταται απαιτητή κατά τον χρόνο αυτόν. Ο απαιτητός φόρος καταβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 14. Το ποσό του φόρου το οποίο μπορούσε να εκπέσει, αλλά δεν εξέπεσε, του επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεώς του.»
12.
Το άρθρο 12, παράγραφοι 2 και 3, της εκτελεστικής απόφασης έχει ως εξής:
«2)   Η κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, [του OB] έκπτωση πραγματοποιείται βάσει των στοιχείων της φορολογικής περιόδου κατά την οποία ο επιχειρηματίας άρχισε να κάνει χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών.
3)   Στη δήλωση της τελευταίας φορολογικής περιόδου, ο διακανονισμός της έκπτωσης διενεργείται βάσει των στοιχείων που ίσχυαν καθ’ όλο το φορολογικό έτος.»
13.
Το άρθρο 13 της εκτελεστικής απόφασης έχει ως εξής:
«1)   Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11, τα ακόλουθα στοιχεία λαμβάνονται υπόψη χωριστά για τους σκοπούς της έκπτωσης:
a)
η ακίνητη περιουσία και εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων·
b)
η κινητή περιουσία που διαγράφεται από τον επιχειρηματία ως προς τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εισοδήματος εταιριών, ή που θα μπορούσε να διαγραφεί, αν ο επιχειρηματίας υπέκειτο σε αυτόν τον φόρο.
2)   Όσον αφορά την ακίνητη περιουσία και τα εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, ο διακανονισμός των εκπτώσεων διενεργείται εντός κάθε ενός από τα εννέα φορολογικά έτη που έπονται του έτους κατά το οποίο άρχισε η χρήση της επίμαχης περιουσίας από τον επιχειρηματία. Σε κάθε ένα από τα έτη αυτά, ο διακανονισμός διενεργείται για το ένα δέκατο του καταβληθέντος φόρου εισροών, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων του φορολογικού έτους που περιλαμβάνονται στη δήλωση της τελευταίας φορολογικής περιόδου του έτους αυτού.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
14.
Το ίδρυμα Stichting Schoonzicht, που εδρεύει στο Άμστερνταμ, ανήγειρε σε οικόπεδο ιδιοκτησίας του συγκρότημα διαμερισμάτων. Το συγκρότημα αποτελούνταν από επτά διαμερίσματα. Η κατασκευή του άρχισε το 2013 και το συγκρότημα παραδόθηκε τον Ιούλιο του 2014.
15.
Το συγκρότημα προοριζόταν αρχικώς να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Κατά συνέπεια, το Stichting Schoonzicht προέβη σε έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ για την παροχή αυτή.
16.
Στη συνέχεια, από την 1η Αυγούστου 2014, το Stichting Schoonzicht εκμίσθωσε τέσσερα εκ των διαμερισμάτων. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι αυτή ήταν η πρώτη χρήση (μέρους) του συγκροτήματος διαμερισμάτων, η οποία, αντιθέτως προς την αρχικώς σκοπούμενη χρήση, απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ. Τα άλλα τρία διαμερίσματα έμειναν κενά κατά το 2014.
17.
Για τον λόγο αυτόν, σε συμφωνία με την ολλανδική νομοθεσία, το αντίστοιχο τμήμα της αρχικής έκπτωσης διακανονίστηκε σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB. Τούτο συνεπαγόταν ότι το Stichting Schoonzicht όφειλε το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογούσε στα τέσσερα εκμισθωμένα διαμερίσματα και ανερχόταν σε 79587 ευρώ. Κατά την απόφαση περί παραπομπής, ο διακανονισμός αφορούσε το τρίτο τρίμηνο του 2014 (1η Ιουλίου έως 30 Σεπτεμβρίου 2014), κατά το οποίο χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά το συγκρότημα διαμερισμάτων.
18.
Το Stichting Schoonzicht κατέβαλε τον ΦΠΑ και υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά αυτής της «αυτοεκκαθάρισης». Υποστήριξε ότι, όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης, ο εφάπαξ διακανονισμός της αρχικής έκπτωσης κατά τον χρόνο της πρώτης χρήσης τους, όπως προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB, αντιβαίνει στο άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
19.
Η εν λόγω ένσταση απορρίφθηκε από τον Inspecteur van de Belastingdienst (επιθεωρητή της φορολογικής υπηρεσίας, Κάτω Χώρες). Το Stichting Schoonzicht άσκησε προσφυγή ενώπιον του Rechtbank Noord-Holland (πρωτοδικείου Βόρειας Ολλανδίας, Κάτω Χώρες). Το δικαστήριο αυτό κήρυξε αβάσιμη την προσφυγή και στη συνέχεια το Stichting Schoonzicht άσκησε έφεση ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam (εφετείου του Άμστερνταμ, Κάτω Χώρες). Επίσης το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η ρύθμιση του άρθρου 15, παράγραφος 4, του OB δεν αντιβαίνει προς την οδηγία περί ΦΠΑ και κήρυξε την έφεση αβάσιμη. Κατά το Gerechtshof Amsterdam (εφετείο του Άμστερνταμ), ο Ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση της ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 189, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ να καθορίζουν το ποσό του ΦΠΑ το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον διακανονισμό όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης. Κατά την κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, ο εφάπαξ διακανονισμός που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB πρέπει να θεωρηθεί ως «διόρθωση προ του διακανονισμού», η οποία προηγείται της συνήθους διαδικασίας διακανονισμού και δεν ρυθμίζεται (και, ως εκ τούτου, δεν απαγορεύεται) από την οδηγία περί ΦΠΑ. Η οδηγία περί ΦΠΑ δεν αποκλείει μια τέτοια διόρθωση, δεδομένου ότι η τελευταία δεν παραβιάζει ούτε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ούτε την αρχή της αναλογικότητας.
20.
Το Stichting Schoonzicht κατέθεσε αίτηση αναιρέσεως της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
21.
Στην κύρια δίκη, το Stichting Schoonzicht επαναλαμβάνει τον ισχυρισμό ότι ο εφάπαξ διακανονισμός της αρχικής έκπτωσης κατά την έναρξη της χρήσης των αγαθών επένδυσης αντιβαίνει στο άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά την άποψή του, το κατά το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθεστώς διακανονισμού πρέπει να εξετάζεται ανεξάρτητα από τα οριζόμενα στα άρθρα 184 και 185 της ίδιας οδηγίας. Το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ειδικό καθεστώς για τα αγαθά επένδυσης, το οποίο υπερισχύει του γενικού καθεστώτος των άρθρων 184 και 185. Ο κατά το άρθρο 187 διακανονισμός της αρχικής έκπτωσης για αγαθά επένδυσης διενεργείται εντός διαφόρων ετών και στο τέλος κάθε έτους μπορεί να διακανονιστεί μόνον το αντίστοιχο μέρος της αρχικής έκπτωσης. Ο κατά το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ διακανονισμός που αφορά τα τέσσερα διαμερίσματα μπορούσε να διενεργηθεί το νωρίτερο κατά τον χρόνο της δήλωσης σχετικά με το τελευταίο τρίμηνο του 2014, ανεξάρτητα από το αν τα εν λόγω διαμερίσματα χρησιμοποιήθηκαν για πρώτη φορά κατά το έτος αυτό. Επομένως, ο διακανονισμός αυτός πρέπει να αφορά μόνον το ένα δέκατο της έκπτωσης που ελήφθη το 2013.
22.
Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν ο προβλεπόμενος από τον ολλανδικό νόμο κανόνας του «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονα με την πρώτη χρήση» συνάδει με το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
23.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ανέστειλε τη διαδικασία και απηύθυνε προς το Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθενται τα άρθρα 184 έως 187 της [οδηγίας περί ΦΠΑ] σε εθνική ρύθμιση διακανονισμού σχετικά με αγαθά επενδύσεως, η οποία προβλέπει ότι ο διακανονισμός διαρκεί ορισμένα έτη και ότι, κατά το έτος ενάρξεως της χρήσεως του οικείου αγαθού επενδύσεως –το οποίο είναι επίσης το πρώτο έτος του διακανονισμού– το συνολικό ποσό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με το αγαθό αυτό προσαρμόζεται (διακανονίζεται) εφάπαξ, σε περίπτωση που προκύπτει, κατά την έναρξη της χρήσεως του αγαθού, ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση αποκλίνει από την έκπτωση την οποία δικαιούται να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της πραγματικής χρήσεως του αγαθού επενδύσεως;
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
2)
Έχει το άρθρο 189, στοιχείο βʹ ή γʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την έννοια ότι η προαναφερθείσα στο ερώτημα 1 εφάπαξ προσαρμογή της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως κατά το πρώτο έτος της περιόδου διακανονισμού αποτελεί μέτρο το οποίο οι Κάτω Χώρες μπορούν να λάβουν για την εφαρμογή του άρθρου 187 της [οδηγίας περί ΦΠΑ];»
24.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν το Stichting Schoonzicht, η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV. Ανάλυση
25.
Φρονώ ότι το επίμαχο εθνικό καθεστώς δεν αντιβαίνει στην οδηγία περί ΦΠΑ. Για να καταλήξω σε αυτό το συμπέρασμα, πρώτα θα προβώ σε ορισμένες εισαγωγικές διευκρινίσεις σχετικά με τους εφαρμοστέους (ή τους δυνητικά εφαρμοστέους) κανόνες της οδηγίας περί ΦΠΑ (A). Στη συνέχεια, θα συναγάγω ότι ο κανόνας του «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονα με την πρώτη χρήση» δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά σε εκείνο των άρθρων 184 έως 186, στα οποία δεν αντιβαίνει (B).
Α.
Οι εφαρμοστέοι (και οι δυνητικά εφαρμοστέοι) κανόνες της οδηγίας περί ΦΠΑ
26.
Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, «[τ]ο δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός». Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένα ότι το δικαίωμα έκπτωσης «αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται» (
3
). Έχει κρίνει επίσης ότι «[σ]κοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν σε ΦΠΑ» (
4
).
27.
Τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχουν λεπτομερέστερους κανόνες εφαρμοστέους επί του δικαιώματος έκπτωσης, με τη θέσπιση του μηχανισμού διακανονισμού (
5
). Ο μηχανισμός αυτός διασφαλίζει ότι οι πράξεις που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης μόνο στο μέτρο που χρησιμοποιούνται για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών υποκείμενες σε ΦΠΑ (
6
). Με άλλα λόγια, «σκοπός του μηχανισμού αυτού είναι η καθιέρωση στενού και άμεσου δεσμού μεταξύ, αφενός, του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών και, αφετέρου, της χρήσεως των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών» (
7
).
28.
Το κατά την οδηγία περί ΦΠΑ καθεστώς έκπτωσης αποτελείται τόσο από γενικούς κανόνες (άρθρα 184 έως 186) όσο και από ειδικούς κανόνες για τα αγαθά επένδυσης (άρθρα 187 έως 192).
29.
Κατά πρώτον, όσον αφορά τους γενικούς κανόνες, το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο». Περαιτέρω, το άρθρο 185, παράγραφος 1, προβλέπει ότι ο εν λόγω «διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα» (
8
).
30.
Κατά το άρθρο 186, ο καθορισμός του τρόπου εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 εναπόκειται στα κράτη μέλη (
9
).
31.
Κατά δεύτερον, τα άρθρα 187 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ θεσπίζουν ειδικούς κανόνες για τον διακανονισμό των εκπτώσεων που αφορούν τα αγαθά επένδυσης (
10
). Οι ειδικοί αυτοί κανόνες ρυθμίζουν ορισμένες πτυχές του τρόπου με τον οποίο πρέπει να διενεργείται ο διακανονισμός.
32.
Εν προκειμένω, πρέπει να αναφερθούν τρεις πτυχές.
33.
Πρώτον, ο διακανονισμός πρέπει να διενεργείται εντός περιόδου 5 ετών, η οποία μπορεί να εκτείνεται έως τα 20 έτη προκειμένου για ακίνητη περιουσία αποκτηθείσα ως αγαθό επένδυσης. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι Κάτω Χώρες επέλεξαν να εφαρμόζουν περίοδο διακανονισμού 10 ετών για την ακίνητη περιουσία που αποκτήθηκε ως αγαθό επένδυσης. Επομένως, η περίοδος αυτή ενδέχεται να έχει σημασία όσον αφορά το επίμαχο στην κύρια δίκη συγκρότημα διαμερισμάτων.
34.
Δεύτερον, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η περίοδος του διακανονισμού περιλαμβάνει το έτος κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκαν ή κατασκευάστηκαν τα επίμαχα αγαθά, αλλά τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μια χρονική περίοδο από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού. Από τη απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι από τις Κάτω Χώρες έγινε η δεύτερη επιλογή.
35.
Τρίτον, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, ο ετήσιος διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο μέρος του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης. Το αντίστοιχο μέρος στο ολλανδικό καθεστώς είναι το ένα δέκατο.
Β.
Η κατάταξη της απαίτησης «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονου με την πρώτη χρήση»
36.
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να αποσαφηνιστεί αν οι σχετικές με τον διακανονισμό των εκπτώσεων διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθενται στην απαίτηση «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονου με την πρώτη χρήση».
37.
Προκειμένου να απαντηθεί το ερώτημα αυτό, απαιτείται να εξεταστεί αν η απαίτηση «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονου με την πρώτη χρήση» εμπίπτει στο γενικό καθεστώς διακανονισμού κατά την οδηγία περί ΦΠΑ (άρθρα 184 επ.) ή στο ειδικό καθεστώς (άρθρα 187 επ.) ή ενδεχομένως σε κανένα από τα δύο.
38.
Το Stichting Schoonzicht ισχυρίζεται ότι το γενικό καθεστώς των άρθρων 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση, διότι ο διακανονισμός αφορά ακίνητη περιουσία και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 187 της ίδιας οδηγίας, πράγμα που συνεπάγεται ότι ο διακανονισμός πρέπει να διενεργηθεί εντός 10 ετών. Εφόσον το άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB επιβάλλει την απόδοση του αντίστοιχου τμήματος της αρχικής έκπτωσης με εφάπαξ καταβολή, αντιβαίνει στο άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
39.
Η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, όπως και η Επιτροπή, υποστηρίζουν το αντίθετο. Κατά την άποψή τους, κατ’ αρχήν η απαίτηση «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονου με την πρώτη χρήση» εμπίπτει στο γενικό καθεστώς διακανονισμού που προβλέπεται από την οδηγία περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν αντιβαίνει σε αυτήν.
40.
Συμφωνώ με τη δεύτερη άποψη.
41.
Είναι αλήθεια ότι το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι «ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε [ή περισσότερων] ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε [ή χρησιμοποιήθηκε] το αγαθό» (
11
). Αληθεύει επίσης ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να θεσπίσουν καθεστώς διακανονισμού για τα αγαθά επένδυσης (
12
), όπως επισημαίνεται από το αιτούν δικαστήριο.
42.
Ωστόσο, τα στοιχεία αυτά δεν δίνουν απάντηση στο ερώτημα πώς πρέπει να διορθωθεί η απόκλιση μεταξύ, αφενός, της σκοπούμενης χρήσης και, αφετέρου, της πρώτης πραγματικής χρήσης.
43.
Πράγματι, μολονότι το δικαίωμα έκπτωσης του ποσού του ΦΠΑ που βαρύνει αγαθά και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο βάσει των άρθρων 167 και 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ μπορεί να ασκηθεί πλήρως και αμέσως, έστω και αν τα σχετικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν αμέσως για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας (
13
), εντούτοις το δικαίωμα έκπτωσης υφίσταται στο μέτρο που τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογητέες πράξεις (
14
). Πράγματι, όπως το έθεσε η γενική εισαγγελέας J. Kokott, «[κ]ατά το άρθρο 167 σε συνδυασμό με το άρθρο 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, έκπτωση παρέχεται κανονικά κατά τον χρόνο αποκτήσεως αγαθού με βάση τη χρήση για την οποία προορίζεται. […] Κατά κανόνα αποτελεί προϋπόθεση ο υποκείμενος στον φόρο να χρησιμοποιεί το αγαθό για την εκτέλεση φορολογούμενων πράξεων. Οι κανόνες που διέπουν τον διακανονισμό σκοπούν, κατά τη νομολογία, στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων υπό την εξακρίβωση, μετά τον χρόνο αποκτήσεως του αγαθού, κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο το χρησιμοποίησε όντως για σκοπούς που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως» (
15
).
44.
Στην υπό κρίση υπόθεση, και κατά την απόφαση περί παραπομπής, το δικαίωμα έκπτωσης γεννήθηκε όταν ο αναλογών ΦΠΑ εισροών κατέστη απαιτητός, βάσει της δηλωθείσας πρόθεσης του Stichting Schoonzicht (το 2013). Εντούτοις, φρονώ ότι το δικαίωμα έκπτωσης για τα τέσσερα εκμισθωμένα διαμερίσματα αποσβέσθηκε λόγω της μεταβολής χρήσης, εξαιτίας της οποίας η οικονομική πράξη του Stichting Schoonzicht μετατράπηκε από σκοπούμενη φορολογητέα πράξη σε πραγματική μη φορολογητέα πράξη πριν από την πρώτη χρήση των αγαθών.
45.
Όπως προαναφέρθηκε, ο ιδιαίτερος χαρακτήρας του καθεστώτος διακανονισμού για τα αγαθά επένδυσης βάσει του άρθρου 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνίσταται στη δυνατότητα κατανομής του διακανονισμού των εκπτώσεων σε χρονική περίοδο διαφόρων ετών.
46.
Το καθεστώς αυτό στηρίζεται στην προκείμενη ότι «[υ]πάρχει ιδιαίτερα μεγάλη πιθανότητα επελεύσεως […] μεταβολών [χρήσεως] σε περίπτωση αγαθών επενδύσεως τα οποία χρησιμοποιούνται συχνά για περίοδο πολλών ετών, κατά τη διάρκεια της οποίας μπορεί να μεταβάλλεται ο σκοπός της χρήσεώς τους» (
16
). Όπως προβάλλουν η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η προκείμενη αυτή αφορά, κατ’ αρχήν, μεταβολές χρήσης που επέρχονται κατά τη διάρκεια του χρόνου χρήσης των αγαθών επένδυσης. Ωστόσο, είναι εντελώς διαφορετικό η λογική αυτή να επεκταθεί στο χρονικό διάστημα που προηγείται της χρήσης αυτής ή, πιο συγκεκριμένα, στο διάστημα μεταξύ της δήλωσης της χρήσης για την οποία προορίζονται τα αγαθά και της πρώτης φορολογικής περιόδου εντός της οποίας άρχισε η πραγματική χρήση.
47.
Είναι αλήθεια ότι, δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 2, της εκτελεστικής απόφασης, η υποχρέωση διακανονισμού αφορά την πρώτη φορολογική περίοδο κατά την οποία άρχισε η χρήση των αγαθών, ενώ θα πρέπει να αναγνωριστεί, στο πλαίσιο αυτό, ότι η έναρξη της χρήσης αποτελεί μέρος της χρήσης αφεαυτής. Επομένως, θα μπορούσε να λεχθεί ότι ο χρόνος της πρώτης χρήσης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ωστόσο, το εύλογο και λογικό θα ήταν ο έλεγχος του αν η προηγουμένως δηλωθείσα σκοπούμενη χρήση αντιστοιχεί στην πραγματική χρήση να διενεργείται στη χρονική στιγμή που η πραγματική χρήση γίνεται για πρώτη φορά, διότι (με εξαίρεση την προηγούμενη «αυτοεκκαθάριση» του επιχειρηματία, όπου αυτή είναι δυνατή) θα ήταν μάλλον δύσκολο, αν όχι αδύνατον, να διενεργηθεί ο έλεγχος σε προηγούμενο στάδιο.
48.
Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται από την ανάγκη διασφάλισης της τήρησης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, όσον αφορά αμφότερες τις πτυχές της, όπως αυτές νοούνται εν γένει.
49.
Πρώτον, κατά την πρώτη πτυχή της αρχής αυτής, ο επιχειρηματίας πρέπει να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ «εφόσον η ίδια η επιχειρηματική δραστηριότητα εξυπηρετεί τον σκοπό της διενέργειας (καταρχήν) υποκείμενων στον φόρο πράξεων» (
17
). Εξ αντιδιαστολής, φρονώ ότι, αν προκύπτει ότι ο επιχειρηματίας αρχίζει να χρησιμοποιεί τα αγαθά για τη διενέργεια μη φορολογητέας πράξης, αντιθέτως προς την προηγουμένως δηλωθείσα πρόθεσή του, τούτο σημαίνει ότι, κατά τον χρόνο έναρξης της χρήσης των αγαθών, απλώς εξέλιπε ο προϋπάρχων λόγος απαλλαγής του επιχειρηματία από τον ΦΠΑ.
50.
Αν τα ανωτέρω εφαρμοστούν στην υπό κρίση υπόθεση, θα προκύψει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννήθηκε όταν το Stichting Schoonzicht επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ εισροών και η σκοπούμενη χρήση των σχετικών αγαθών δηλώθηκε ως φορολογητέα. Ωστόσο, όταν η πρόθεση αυτή μεταβλήθηκε, με αποτέλεσμα η πράξη να απαλλάσσεται του φόρου, εξέλιπε ο λόγος απαλλαγής του επιχειρηματία από τον φόρο που είχε εκπέσει. Ο λόγος της έκπτωσης εξέλιπε ταυτόχρονα με (ή ακόμη και πριν από (
18
)) την έναρξη της πραγματικής χρήσης.
51.
Κατά τη δεύτερη πτυχή της, η αρχή της ουδετερότητας επίσης «απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από απόψεως επιβολής ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις» (
19
). Πράγματι, αυτή η πτυχή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας «αντιτίθεται στο να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από πλευράς ΦΠΑ παρόμοια εμπορεύματα […] που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους» (
20
).
52.
Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, φρονώ ότι, αν γίνει δεκτή η θέση του Stichting Schoonzicht, το αποτέλεσμα θα αντιβαίνει στην προαναφερθείσα δεύτερη πτυχή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
53.
Πράγματι, όπως εκτέθηκε από το αιτούν δικαστήριο και υποστηρίχθηκε από την Ολλανδική και τη Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και από την Επιτροπή, ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα παρείχε αδικαιολόγητο οικονομικό πλεονέκτημα στον επιχειρηματία που δηλώνει ότι τα συγκεκριμένα αγαθά επένδυσης θα χρησιμοποιηθούν για φορολογητέες πράξεις, διατηρώντας στη διάθεσή του ισόποσα με την αρχική έκπτωση κεφάλαια, μολονότι ούτε η πρώτη πραγματική χρήση ούτε η μετέπειτα, κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού, χρήση θα παρείχαν στον εν λόγω επιχειρηματία δικαίωμα έκπτωσης. Με άλλα λόγια, η σύνδεση της ανάλυσης με τον χρόνο δήλωσης της πρόθεσης, ανεξαρτήτως της πρώτης πραγματικής χρήσης, θα οδηγούσε, ουσιαστικά, στο να χρηματοδοτούν τα κράτη μέλη τον επιχειρηματία αυτόν, του οποίου η μόνη υποχρέωση θα ήταν η επιστροφή των κεφαλαίων σε ισόποσες δόσεις κατά τη διάρκεια της προβλεπόμενης περιόδου διακανονισμού, διάρκειας διαφόρων ετών (
21
).
54.
Σε αντιδιαστολή, ένας επιχειρηματίας που προβαίνει σε ακριβώς την ίδια, μη φορολογητέα, χρήση όμοιων αγαθών επένδυσης δεν θα διέθετε τέτοιο οικονομικό πλεονέκτημα, αν, ab initio, δεν προέβαινε στην έκπτωση που βασίζεται στην ab initio σκοπούμενη χρήση των αγαθών επένδυσης για μη φορολογητέες πράξεις.
55.
Για αμφότερους τους υποθετικούς αυτούς επιχειρηματίες, η πρώτη πραγματική χρήση των αγαθών επένδυσης είναι η ίδια, αλλά θα τύγχαναν πολύ διαφορετικής μεταχείρισης από πλευράς έκπτωσης ΦΠΑ, απλώς και μόνον βάσει της διαφοράς μεταξύ της δηλωθείσας (και πιθανόν καλόπιστης) πρόθεσης χρήσης των επίμαχων αγαθών. Από κάθε άλλη άποψη, η κατάστασή τους είναι η ίδια.
56.
Φρονώ ότι ίδια πρέπει να είναι και η μεταχείριση όσον αφορά την έκπτωση ΦΠΑ σε αμφότερες τις περιπτώσεις.
57.
Από το άρθρο 15, παράγραφος 4, του OB συνάγεται ότι η ολλανδική νομοθεσία έχει ως σκοπό την εξάλειψη του προαναφερθέντος ανεπιθύμητου αποτελέσματος, μέσω της απαίτησης ευθυγράμμισης του δικαιώματος έκπτωσης με την κατάσταση όπως είχε κατά τον χρόνο της πρώτης πραγματικής χρήσης (μετά την οποία ενεργοποιείται το καθεστώς διακανονισμού για τα αγαθά επένδυσης). Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η εν λόγω νομοθεσία συμβάλλει, κατά την άποψή μου, στη διατήρηση της φορολογικής ουδετερότητας υπό αμφότερες τις έννοιες που προαναφέρθηκαν. Τούτο φαίνεται να ισχύει κατά μείζονα λόγο εν προκειμένω, δεδομένου ότι η νομοθεσία λειτουργεί με δύο τρόπους: όχι μόνο «σε βάρος» του επιχειρηματία που μετατρέπει τη σκοπούμενη χρήση από φορολογητέα σε μη φορολογητέα, αλλά και υπέρ του επιχειρηματία που μετατρέπει τη σκοπούμενη χρήση από μη φορολογητέα σε φορολογητέα.
58.
Για τους λόγους αυτούς, φρονώ ότι η επίμαχη κατάσταση στην κύρια δίκη δεν εμπίπτει (και, ως εκ τούτου, δεν αντιβαίνει) στα άρθρα 187 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ.
59.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τη διάταξη του Δικαστηρίου στην υπόθεση Gmina Międzyzdroje, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει εφαρμογή σε «περιπτώσεις διακανονισμού των εκπτώσεων […] στις οποίες αγαθό επενδύσεως η χρήση του οποίου δεν θεμελιώνει δικαίωμα εκπτώσεως τίθεται, ακολούθως, σε χρήση που θεμελιώνει τέτοιο δικαίωμα» (
22
). Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ «αντιτίθεται σε καθεστώς το οποίο επιτρέπει διακανονισμό των εκπτώσεων εντός περιόδου μικρότερης των πέντε ετών και, ως εκ τούτου, αντιτίθεται, επίσης, σε καθεστώς εφ’ άπαξ διακανονισμού […] το οποίο επιτρέπει διακανονισμό κατά τη διάρκεια ενός μόνο φορολογικού έτους» (
23
).
60.
Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης εκείνης, όπως περιγράφονται περαιτέρω στη διάταξη του Δικαστηρίου (
24
), αποδεικνύουν ότι οι προαναφερθείσες κρίσεις διατυπώθηκαν σε ένα πλαίσιο όπου είχε ήδη αρχίσει η χρήση των επίμαχων αγαθών. Μόνον τότε σημειώθηκε η μεταβολή της χρήσης (ή της πρόθεσης όσον αφορά τη χρήση). Τούτο, όμως, διαφέρει σημαντικά από την επίμαχη κατάσταση στην κύρια δίκη. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.
61.
Το επόμενο ζήτημα που εγείρεται είναι αν η επίμαχη κατάσταση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 184 επ. της ίδιας οδηγίας.
62.
Θεωρώ ότι εμπίπτει.
63.
Στην υπόθεση SEB bankas, το Δικαστήριο ερμήνευσε αρκετά ευρέως το κατά την οδηγία περί ΦΠΑ γενικό καθεστώς διακανονισμού. Έκρινε ότι η διατύπωση του άρθρου 184 «δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης» (
25
). Ερμήνευσε τη διάταξη αυτή ως έχουσα εφαρμογή στην «περίπτωση όπου έχει πραγματοποιηθεί έκπτωση χωρίς να υπάρχει σχετικό δικαίωμα», δεδομένου ότι η κατάσταση αυτή «εμπίπτει στο πρώτο από τα ενδεχόμενα στα οποία αναφέρεται το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή στην περίπτωση όπου η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση είναι μεγαλύτερη από εκείνη που δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο» (
26
).
64.
Η υπό κρίση υπόθεση σαφώς αφορά «περίπτωση έκπτωσης χωρίς σχετικό δικαίωμα» υπό την έννοια που περιγράφεται από το Δικαστήριο στην υπόθεση SEB bankas. Είναι αλήθεια ότι η υπόθεση εκείνη αφορούσε μια κατάσταση όπου πραγματοποιήθηκε έκπτωση μολονότι ab initio δεν υπήρχε σχετικό δικαίωμα. Στην υπό κρίση υπόθεση, δημιουργήθηκε δικαίωμα έκπτωσης, αλλά, για τους προεκτεθέντες λόγους, στη συνέχεια αποσβέσθηκε όσον αφορά τα τέσσερα διαμερίσματα. Τούτου λεχθέντος, άπαξ γίνει δεκτό, όπως δέχθηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση SEB bankas, ότι τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ διέπουν τις περιπτώσεις όπου απαιτείται η διόρθωση έκπτωσης που πραγματοποιήθηκε αδικαιολόγητα, τότε το ίδιο συμπέρασμα θα πρέπει να ισχύει επίσης σε καταστάσεις όπου το προϋπάρχον δικαίωμα έκπτωσης εξαλείφθηκε πριν από την πρώτη χρήση των επίμαχων αγαθών.
65.
Φρονώ ότι οι καταστάσεις στην υπόθεση SEB bankas και στην υπό κρίση υπόθεση αποτελούν δύο εκφάνσεις του ίδιου προβλήματος: πώς να διορθωθεί έκπτωση που πραγματοποιήθηκε όταν η εν λόγω έκπτωση εξαρχής δεν έπρεπε να χορηγηθεί (η υπόθεση SEB bankas) ή δεν πρέπει πλέον να χορηγηθεί (η υπό κρίση υπόθεση). Για τον λόγο αυτόν, θεωρώ ότι η λύση που εφαρμόστηκε από το Δικαστήριο στην υπόθεση SEB bankas πρέπει να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση, με αποτέλεσμα να συναχθεί ότι η επίμαχη κατάσταση εμπίπτει στο, και στοιχεί με το, γενικό καθεστώς διακανονισμού των εκπτώσεων που διέπεται από τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
66.
Για τους προεκτεθέντες λόγους, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η απαίτηση «εφάπαξ διακανονισμού ταυτόχρονου με την πρώτη χρήση», η οποία προβλέπεται στην επίμαχη εθνική νομοθεσία, δεν εμπίπτει στα άρθρα 187 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά εμπίπτει στα άρθρα 184 έως 186 της ίδιας οδηγίας και συνάδει με αυτά.
Γ.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
67.
Δεδομένου ότι θεωρώ ότι οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αντιτίθενται στο επίμαχο εθνικό καθεστώς διακανονισμού, παρέλκει η εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.
V. Πρόταση
68.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ως εξής:
Εθνικό καθεστώς διακανονισμού για αγαθά επένδυσης το οποίο προβλέπει ότι, κατά το έτος έναρξης της χρήσης των αγαθών, το συνολικό ποσό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης μπορεί να διακανονιστεί εφάπαξ, αν, κατά την έναρξη της χρήσης του αγαθού, προκύπτει ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση αποκλίνει από την έκπτωση την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να πραγματοποιήσει βάσει της πραγματικής χρήσης των αγαθών επένδυσης, δεν εμπίπτει στα άρθρα 187 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά εμπίπτει στα άρθρα 184 έως 186 της ίδιας οδηγίας. Οι εν λόγω διατάξεις δεν αντιτίθενται σε ένα τέτοιο εθνικό καθεστώς διακανονισμού.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, όπως τροποποιήθηκε.
(
3
)	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, Gabalfrisa κ.λπ. (C‑110/98 έως C‑147/98, EU:C:2000:145, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
4
)	Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2019, Altic (C‑329/18, EU:C:2019:831, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Πρβλ. αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
5
)	Απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 57). Βλ., επίσης, διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
6
)	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
7
)	Όπ.π.
(
8
)	Αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψη 47).
(
9
)	Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι «τα άρθρα 184 και 185 […] καθιερώνουν υποχρέωση διακανονισμού των εσφαλμένων εκπτώσεων ΦΠΑ, […] [δ]εν ορίζουν όμως με ποιον τρόπο πρέπει να διενεργείται ο διακανονισμός», πλην της περίπτωσης των αγαθών επένδυσης. Απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 26).
(
10
)	Ο ορισμός της έννοιας των αγαθών επένδυσης εναπόκειται στα κράτη μέλη. Βλ. άρθρο 189, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 190 της οδηγίας περί ΦΠΑ, «[γ]ια τους σκοπούς των άρθρων 187, 188, 189 και 191, τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν αγαθά επένδυσης υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης».
(
11
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
12
)	Πρβλ. διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψεις 24 και 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
13
)	Απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 45).
(
14
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., ωστόσο, τις συγκεκριμένες καταστάσεις που εξετάσθηκαν, για παράδειγμα, στις αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Schloßstraße (C‑396/98, EU:C:2000:303, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ή της 8ης Ιουνίου 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, σκέψη 41), ή της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 42). Στην τελευταία απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «ο υποκείμενος στον φόρο διατηρεί το δικαίωμα εκπτώσεως, από τη στιγμή που γεννάται το δικαίωμα αυτό, ακόμη και αν δεν μπόρεσε, για λόγους ανεξάρτητους της βουλήσεώς του, να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο εκπτώσεως στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων».
(
15
)	Προτάσεις στην υπόθεση Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, σημείο 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, σημεία 27 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 25), σχετικά με την αντίστοιχη διάταξη –άρθρο 20– της έκτης οδηγίας.
(
17
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, σημείο 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
18
)	Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα τέσσερα επίμαχα διαμερίσματα εκμισθώθηκαν από τον Αύγουστο του 2014. Με την επιφύλαξη εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, δυσκολεύομαι να φανταστώ ότι ο χαρακτήρας της πράξης ως φορολογητέας ή μη φορολογητέας αποκρυσταλλώνεται κατά κάποιον τρόπο μόνον την πρώτη ημέρα της εκμίσθωσης (ήτοι, της πραγματικής χρήσης), καθόσον υποθέτω ότι οι απαραίτητες συμβάσεις (που αποκαλύπτουν τον χαρακτήρα της πράξης) πιθανότατα ετοιμάστηκαν νωρίτερα.
(
19
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελία J. Kokott στην υπόθεση AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, σημείο 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
20
)	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ (C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
21
)	Θα ήθελα να τονίσω με απόλυτη σαφήνεια ότι εν προκειμένω δεν υφίσταται κάποια απόδειξη ή έστω υπόνοια οποιασδήποτε παρατυπίας. Ωστόσο, εν γένει και πέραν των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης, δεν μπορεί να παραγνωριστεί το κίνητρο προς κατάχρηση το οποίο θα μπορούσε να δημιουργήσει η δυνατότητα απόδοσης σε δόσεις του ποσού μιας μη δικαιολογημένης έκπτωσης, με μόνη τη δήλωση μιας (πλασματικής) πρόθεσης.
(
22
)	Διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014 (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 23). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε νομοθεσία που προέβλεπε, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, δεκαετή περίοδο διακανονισμού για ακίνητη περιουσία που αποκτήθηκε ως αγαθό επένδυσης, αρχής γενομένης από τον χρόνο έναρξης της χρήσης των αγαθών. Ο Gmina Międzyzdroje κατέβαλε ΦΠΑ για αγαθά και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σχετικά με εργασίες σε γυμναστήριο ιδιοκτησίας του. Κατά τη διάρκεια των εργασιών αυτών, σκέφθηκε να τροποποιήσει το σύστημα διαχείρισης της περιουσίας αυτής και να την εκμισθώσει σε εμπορική εταιρία. Εν συνεχεία, ζήτησε την εφάπαξ έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ, δεδομένου ότι η χρήση του επίμαχου γυμναστηρίου μεταβλήθηκε από μη φορολογητέα σε φορολογητέα. Τούτο δεν έγινε δεκτό από τις φορολογικές αρχές, οι οποίες θεώρησαν ότι η υπόθεση διέπεται από τη ρύθμιση η οποία μετέφερε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
23
)	Διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 27).
(
24
)	Βλ. έκθεση των πραγματικών περιστατικών στη διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψεις 10 και 12, ιδίως σκέψη 12 in fine, «δεδομένου ότι το ένα δέκατο του ποσού αυτού δεν μπορούσε να διακανονιστεί εξαιτίας της χρήσεως του εν λόγω γυμναστηρίου, κατά το έτος 2010, για δραστηριότητες που δεν θεμελίωναν δικαίωμα εκπτώσεως»).
(
25
)	Απόφαση της 11ης Απριλίου 2018 (C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 33).
(
26
)	Απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 34).