62018CC0405
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
17 päivänä lokakuuta 2019 (
1
)
Asia C-405/18
AURES Holdings a.s.
Muuna asianosaisena:
Odvolací finanční ředitelství
(Ennakkoratkaisupyyntö – Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki))
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Yhtiön johdon sijaintipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen – Rajat ylittävä tappiontasaus tilikaudelta toiselle – Sellaisten tappioiden huomiotta jättäminen, jotka ovat syntyneet ennen kotipaikan siirtämistä toiseen jäsenvaltioon – Lopulliset tappiot kotipaikan siirtämisen yhteydessä
I Johdanto
1.
Nyt käsiteltävä asia koskee SEUT 49 artiklassa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tarkoitetun sijoittautumisvapauden tulkintaa. Siinä esitetään erityisesti kysymys siitä, salliiko sijoittautumisvapaus verovelvolliselle yhtiön johdon sijaintipaikan siirtämisen yhteydessä sen, että se voi vedota vastaanottavassa valtiossa verotappioon, joka on syntynyt aikaisempina vuosina jossain toisessa jäsenvaltiossa.
2.
Kanteen taustalla on tšekkiläinen yhtiö, joka vetoaa tappioon tšekkiläisissä veroviranomaisissa. Tämä tappio on syntynyt yhtiölle aikaisemmin Alankomaissa. Tappiota ei voitu kuitenkaan enää ottaa siellä huomioon, koska tosiasiallinen liikkeenjohto oli siirretty Tšekin tasavaltaan eikä sillä siten ollut enää liiketoimintaa Alankomaissa. Tšekin verolainsäädännön mukaan verokauden ylittävä tappiontasaus on lähtökohtaisesti mahdollista. Tästä mahdollisuudesta säädetään kuitenkin vain Tšekin verotusvallassa syntyneiden tappioiden osalta.
3.
Unionin tuomioistuimen suuri jaosto (
2
) päätti vuonna 2005, että jos kyseessä ovat ns. lopulliset tappiot, on suhteellisuusperiaatteen perusteella säädettävä poikkeuksellisesti rajatylittävästä tappiontasauksesta verokauden aikana. Onko tämä kuitenkin voimassa myös konsernirakenteen ulkopuolella ja myös verokauden ylittävästi, kun toimipaikka ainoastaan siirretään (eli kyseessä on maastamuutto) johonkin toiseen jäsenvaltioon? Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin saa – jos haluaa edelleen pitää kiinni lopullisia tappioita koskevasta poikkeuksesta (
3
) – jälleen tilaisuuden rajata tätä tapausryhmää.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A Unionin oikeus
4.
Nyt käsiteltävän asian taustalla on unionin oikeudessa SEUT 49 artiklassa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tarkoitettu yhtiöiden sijoittautumisvapaus.
B Tšekin lainsäädäntö
5.
Tšekin tuloverolain (
4
) (jäljempänä tuloverolaki) 34 §:ssä ja 38 n §:ssä säädetään tappiontasausta koskevista mahdollisuuksista.
6.
Tuloverolain 34 §:n mukaan ”veron perusteesta voidaan vähentää edellisen verokauden aikana syntynyt ja vahvistettu verotappio tai sen osa enintään viiden verokauden kuluessa välittömästi sen kauden jälkeen, jolta verotappio on vahvistettu”.
7.
Tuloverolain 38n §:ssä määritetään verotappio ja säädetään, että ”verotappion hallinnoinnissa menetellään samoin kuin verovelvollisuuden hallinnoinnissa – – Verotappio vahvistetaan”.
III Pääasian oikeudenkäynti
8.
AURES Holdings, a.s. ‑niminen yhtiö (jäljempänä Aures) (aikaisemmin AAA Auto International a.s.) on alankomaalaisen AAA Auto Group N.V. ‑yhtiön ja erityisesti tämä itsenäisen sivuliikkeen seuraajayhtiö. Yhtiön kotipaikka ja liikkeenjohto olivat Alankomaissa. Se perusti 1.1.2008 sivuliikkeen Tšekin tasavaltaan. Tšekin lainsäädännön mukaan sivuliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö.
9.
Auresin mukaan yhtiön tosiasiallinen johto eli sen paikan osoite, josta yhtiötä tosiasiallisesti johdetaan (jäljempänä johdon sijaintipaikka), siirrettiin 1.1.2009 Alankomaista Tšekkiin edellä mainitun sivuliikkeen osoitteeseen. Tämä kotipaikan muutos kirjattiin Tšekin kaupparekisteriin 19.4.2013, mutta alkuperäinen, virallinen kotipaikka (jäljempänä sääntömääräinen kotipaikka) säilyi edelleen Amsterdamissa. Aures on rekisteröity siellä kaupparekisteriin, ja sen sisäisiin asioihin sovelletaan edelleen Alankomaiden lainsäädäntöä. Aures on edelleen verosubjekti Alankomaissa mutta ei harjoita siellä tällä hetkellä liiketoimintaa.
10.
Ennen kuin Auresin vero-oikeudellinen asuinpaikka siirtyi Tšekkiin, sille oli syntynyt vuonna 2007 ja ilmeisesti myös vuonna 2008 Alankomaissa 2792187 euron suuruinen verotappio, joka oli vahvistettu Alankomaissa Alankomaiden verolainsäädännön mukaisesti.
11.
Auresin mielestä vuosina 2007 ja 2008 syntyneeseen verotappioon ei voitu vedota Alankomaissa asianomaisen verokauden aikana. Tästä syystä se vaati tappioidensa huomioon ottamista siten, että ne vähennettäisiin veron perusteesta Tšekissä. Auresin tappiot otettiin virheellisesti huomioon veron perusteessa vuosina 2009 ja 2010. Vähennystä ei tehty vuonna 2011, koska voittoja ei ollut. Aures vetoaa nyt verotappioidensa loppuosaan Tšekissä tuloverolain 34 ja 38 n §:n nojalla, jotta veron perustetta vähennettäisiin myös verovuoden 2012 osalta.
12.
Verohallinto aloitti 19.3.2014 Auresia vastaan menettelyn. Verohallinnon tarkastuksen kohteena oli verokauden 2012 verotappion vähentämisen oikeellisuuden selvittäminen. Verohallinto totesi, että verotappiota ei voitu vähentää tuloverolain 38 n §:n nojalla. Aures teki veropäätöksestä valituksen, jonka verovalituksia käsittelevä viranomainen hylkäsi. Aures teki tästä päätöksestä tuomioistuimessa valituksen, joka ei menestynyt. Se teki annetusta tuomiosta kassaatiovalituksen.
IV Ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
13.
Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) päätti 31.5.2018 tekemällään välipäätöksellä aloittaa SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisumenettelyn ja esitti unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
1)
Voidaanko SEUT 49 artiklassa tarkoitettua sijoittautumisvapauden käsitettä soveltaa tilanteeseen, jossa vain yhtiön johdon sijaintipaikka siirretään jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon?
2)
Jos unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen kysymykseen myöntävästi, onko SEUT 49, SEUT 52 ja SEUT 54 artiklan vastaista, jos kansallisessa lainsäädännössä ei sallita toisesta jäsenvaltiosta olevan toimijan hyödyntävän kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa syntynyttä verotappiota liiketoiminnan harjoittamispaikan tai johdon sijaintipaikan siirtyessä Tšekkiin?
14.
Näihin kysymyksiin ovat unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä ottaneet kirjallisesti kantaa Aures, Tšekin tasavalta, Saksan liittotasavalta, Italian tasavalta, Espanjan kuningaskunta, Alankomaiden kuningaskunta, Ruotsin kuningaskunta, Ison-Britannian yhdistynyt kuningaskunta ja Euroopan komissio, jotka – Italian tasavaltaa lukuun ottamatta – samoin kuin Ranskan tasavalta osallistuivat suulliseen käsittelyyn 13.5.2019.
V Oikeudellinen arviointi
15.
Aures on valittanut pääasian oikeudenkäynnissä Tšekin verohallinnon veropäätöksestä, jossa ei otettu huomioon sille Alankomaissa aiheutuneita tappioita. Ennakkoratkaisupyynnön kohteena on siten se, onko verotappion huomiotta jättäminen unionin oikeuden mukaista. Tämän taustalla on puolestaan se, että Tšekin tuloverolain 34 §:n mukaan tappiot, joita on syntynyt aikaisempina verokausina, voidaan ottaa huomioon. Tämä ei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan koske kuitenkaan tappioita, jotka ovat syntyneet ulkomailla ennen kotipaikan siirtoa Tšekin tasavaltaan.
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
16.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää aluksi kysymyksen siitä, kuuluuko pelkkä yhtiön johdon sijaintipaikan siirto jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden piiriin.
17.
SEUT 49 artiklassa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, sijoittautumisvapaus myönnetään jonkin jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetuille yhtiöille, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan unionin alueella. (
5
)
18.
Unionin tuomioistuin on jo todennut, että sijoittautumisvapaus sisältää oikeuden siirtää yhtiön päätoimipaikka johonkin toiseen jäsenvaltioon. (
6
) Lisäksi jäsenvaltion oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon ilman, että kyseinen siirto vaikuttaa sen asemaan ensiksi mainitun jäsenvaltion oikeuden soveltamisalaan kuuluvana yhtiönä, voi vedota SEUT 49 artiklaan kyseenalaistaakseen sen veron lainmukaisuuden, jonka ensiksi mainittu jäsenvaltio on määrännyt yhtiölle johdon sijaintipaikan siirron yhteydessä. (
7
)
19.
Näin ollen Espanjan näkemyksen vastaisesti jo pelkkä yhtiön eli tässä tapauksessa Auresin johdon sijaintipaikan siirto kuuluu SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden soveltamisalaan, kun sitä luetaan yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa.
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
20.
Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin kysyy lisäksi, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan vastaista, jos kansallisessa lainsäädännössä ei sallita toisesta jäsenvaltiosta olevan toimijan hyödyntävän kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa syntynyttä verotappiota liiketoiminnan harjoittamispaikan tai johdon sijaintipaikan siirtyessä Tšekkiin.
21.
Aluksi on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta. (
8
)
22.
Jäsenvaltion lainsäädännöllä rajoitetaan yhtiöiden sijoittautumisvapautta, jos tästä lainsäädännöstä aiheutuu erilainen kohtelu, josta on haittaa sijoittautumisvapauttaan käyttäville yhtiöille, jos erilainen kohtelu koskee tilanteita, jotka ovat objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, ja jos kohtelua ei voida oikeuttaa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä tai se ei ole oikeassa suhteessa kyseiseen tavoitteeseen. (
9
)
1.
Erilainen kohtelu yhtiön vahingoksi
23.
Tšekin lainsäädännössä annetaan mahdollisuus vähentää aikaisemman verokauden aikana syntynyt verotappio yhteisöveron perusteesta. Tuloverolain 34 §:n nojalla tämä mahdollisuus on kuitenkin varattu vain sellaisille verovelvollisille, joiden tappiot ovat syntyneet Tšekissä. Mainitut oikeussäännöt koskevat siten vain Tšekissä asuvia yhtiöitä, joilla on kotimaisia tappioita. Auresilta evättiin tappioiden huomioon ottaminen, koska sen verotappio oli syntynyt aikaisemman verokauden aikana ulkomailla (Alankomaissa). Tällä menettelyllä evätään yhtiöiltä, jotka siirtävät kotipaikkansa jostain muusta EU-valtiosta Tšekkiin, mahdollisuus siihen, että niille aikaisemmin ulkomailla syntyneet tappiot otettaisiin huomioon. Tällä tavoin niitä kohdellaan eri tavalla kuin yhtiöitä, jotka siirtävät kotipaikkansa Tšekin sisällä.
24.
Tällainen erilainen kohtelu on omiaan tekemään sijoittautumisvapauden käyttämisestä siirtämällä kotipaikka unionin jäsenvaltioista Tšekkiin vähemmän houkuttelevaa. Se on kuitenkin yhteensopimaton EUT-sopimuksen määräysten kanssa vain silloin, jos se koskee objektiivisesti keskenään rinnastettavissa olevia tilanteita eikä ole oikeutettavissa.
2.
Objektiivinen rinnastettavuus
25.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä. (
10
)
26.
Verokauden ylittävän tappiontasauksen tavoitteena on varmistaa veronmaksukyvyn mukaan verottamisen periaate rajoittamalla verokausiperiaatetta. Viimeksi mainitun teknisen periaatteen mukaan verot kannetaan aina tietyltä ajanjaksolta, jotta varmistetaan verojen jatkuva ja peräkkäinen kertyminen valtiolle. Tappioiden verokauden ylittävällä huomioon ottamisella pyritään ottamaan verovelvollisen veronmaksukyky parhaalla mahdollisella tavalla huomioon riippumatta valittujen teknisten kausien (esim. yksi vuosi tai kaksi vuotta) vaihtelusta.
27.
Maailman- tai unioninlaajuisen veronmaksukyvyn kannalta aiheutuneiden tappioiden on katsottava olevan toisiinsa rinnastettavissa verokauden ylittävän tappionvähennyksen yhteydessä. Sekä kotimaassa että myös ulkomailla kertyneet tappiot vähentävät verovelvollisen veronmaksukykyä samalla tavoin.
28.
Tähän mennessä unionin tuomioistuin on tosin rinnastettavuutta koskevaa kysymystä käsitellessään ottanut huomioon myös sen, käyttääkö asianomainen jäsenvaltio vastaavaa verotusvaltaa. Se on esimerkiksi todennut nimenomaisesti, että koska Saksan liittotasavalta ei käytä mitään verotusvaltaa Itävallassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloksen osalta eikä kyseisen toimipaikan tappioita voida enää vähentää Saksassa, Itävallassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tilanne ei ole rinnastettavissa Saksassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tilanteeseen, kun tilannetta arvioidaan niiden toimenpiteiden kannalta, joista Saksan liittotasavalta on säätänyt kotimaisten yhtiöiden voittojen kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi tai lieventämiseksi. (
11
) Tämä ajatus voisi koskea myös sellaisten yhtiöiden (”maahantuomia”) tappioita, joiden kotipaikka on ollut aikaisemmin jossain jäsenvaltiossa mutta jotka ovat siirtäneet kotipaikkansa johonkin toiseen jäsenvaltioon.
29.
Tuomiossa Bevola unionin tuomioistuin tosin totesi äskettäin nimenomaisesti ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisten tappioiden osalta verotettujen kotimaisten ja verottamattomatta jäävien ulkomaisten toimipaikkojen olevan toisiinsa rinnastettavissa, (
12
) joten sen lähtökohtana lienee nykyään niiden rinnastettavuus.
30.
Rinnastettavuutta koskeva peruste on joka tapauksessa epäselvä. Koska kaikki tapaukset ovat joiltain osin rinnastettavissa, vaikka ne eivät olisi täysin samanlaisia, (
13
) tästä tutkintaperusteesta pitäisi siis luopua. (
14
) Kotipaikan siirtämisen osalta ulkomaiset ja kotimaiset yhtiöt ovat rinnastettavissa toisiinsa silloinkin, kun voidaan täysin epäillä sitä, ovatko eri verokausina syntyneet tappiot (yhtäältä kotimaiset ja ulkomaiset tappiot sekä toisaalta kotimaiset ja kotimaiset tappiot) rinnastettavissa toisiinsa.
31.
Nämä tappiot poikkeavat toisistaan, koska huomiotta jätettävien tappioiden ja Tšekin tasavallan verotusvallan välinen yhteys puuttuu ja koska veronmaksukyky voidaan määrittää aina vain yhden verovelvollisen osalta. Tästä syystä periaate, jonka mukaan vero kannetaan veronmaksukyvyn mukaan, on oikeastaan aina ymmärrettävä alueellisesti. (
15
)
32.
Rinnastettavuuden on kuitenkin katsottava olevan olemassa nyt käsiteltävässä asiassa. Edellä mainitut olemassa olevat erot tappioiden, jotka ovat syntyneet ulkomailla ennen kuin yhtiö siirsi toimipaikkansa vastaanottavaan valtioon, ja aikaisempina verokausina aiheutuneiden kotimaisten tappioiden välillä on kuitenkin otettava huomioon, kun tarkastellaan oikeuttamisperustetta. Näin ollen kyseessä on sijoittautumisvapauden rajoitus.
3.
Oikeuttaminen ja oikeasuhteisuus
33.
Sijoittautumisvapauden rajoitus voi kuitenkin olla oikeutettavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Oikeuttamisperusteina voivat olla tässä yhteydessä verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä (34 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja sen välttäminen, että tappio otetaan huomioon kahteen kertaan (46 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sen lisäksi toimenpiteen (tässä tapauksessa ulkomailla syntyneiden tappioiden huomiotta jättämisen) on oltava oikeasuhteinen eli sillä on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (50 kohta ja sitä seuraavat kohdat). (
16
)
a)
Verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämistä koskeva oikeuttamisperuste
34.
Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttäminen on unionin tuomioistuimen tunnustama oikeutettu tavoite. (
17
) Tämä tavoite johtuu jäsenvaltioiden verotusvallasta. Se sisältää valtion oikeuden suojella verotulojaan erityisesti alueellaan syntyvien voittojen osalta (alueperiaate, jäljempänä 1 jakso). Verotusvalta sisältää lisäksi valtion oikeuden muotoilla verotuslainsäädäntönsä autonomisesti (autonomiaperiaate, jäljempänä 2 jakso) ja symmetriaperiaatteen (jäljempänä 3 jakso) mukaisesti. Ei olisi myöskään jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon mukaista, jos verovelvollinen voisi vapaasti valita sovellettavan verolainsäädännön (jäljempänä 4 jakso). Verotusvallan tasapainoinen jako voi edellyttää, että johonkin näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan on tarpeen soveltaa pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta. (
18
)
1) Alueperiaatteen huomioon ottaminen
35.
Unionin tuomioistuin on todennut jo useaan kertaan, että jäsenvaltiolla on verotuksen alueperiaatteen mukaisesti, yhdistettynä ajalliseen osatekijään eli verovelvollisen asumiseen kyseisessä valtiossa sen ajanjakson aikana, jona realisoitumaton arvonnousu on syntynyt, oikeus verottaa tätä arvonnousua verovelvollisen maastamuuton yhteydessä. (
19
) Tämä sisältää myös maastamuuton ajankohtana vähennyskelpoisten tappioiden huomioon ottamisen. Arvonlisän verottamista koskevaan oikeuteen liittyy näin ollen myös lähtövaltion (tässä: Alankomaat) velvollisuus ottaa tappiot huomioon.
36.
Pelkkä yhtiön päätös siirtää kotipaikkansa johonkin toiseen jäsenvaltioon ei siten ole peruste sille, että vastaanottava valtio olisi alueellisessa yhteydessä aikaisempiin voittoihin tai tappioihin, koska nämä ovat syntyneet silloin, kun yhtiön verotuksellinen asuinpaikka oli vielä edellisessä jäsenvaltiossa. Se, että vastaanottava valtio ottaa huomioon voiton tai tappion, joka on syntynyt ennen johdon sijaintipaikan siirtämistä, sisältää paitsi sen riskin, että kyseenalaistetaan jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jako, myös kaksinkertaisen verotuksen tai tappion kahteen kertaan vähentämisen riskin. (
20
) Jos lähtövaltiolle kuuluu verotusvalta voittojen (erityisesti piilovarausten) osalta, vastaanottavalla valtiolla ei siis voi olla verotusoikeutta näiden voittojen osalta eikä myöskään velvollisuutta ottaa huomioon (piilovarauksia vastaavia) tappioita. Se, että jätetään huomiotta tappiot, jotka ovat syntyneet aikaisemmin ulkomailla, perustuu siten alueperiaatteeseen, ja sen pohjana on siten jo maastapoistumisverotusta koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.
2) Autonomiaperiaatteen huomioon ottaminen
37.
Tämä vastaa myös autonomiaperiaatetta. Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, perusvapauksien seurauksena ei voi olla se, että yhtiön kotipaikan jäsenvaltio velvoitettaisiin ottamaan tappio huomioon yhtiön hyväksi sellaisen määrän osalta, joka perustuu ainoastaan jonkin toisen jäsenvaltion verojärjestelmään. (
21
) Muutoin jälkimmäisen jäsenvaltion verotusvallan käyttö rajoittaisi ensin mainitun jäsenvaltion verotuksellista autonomiaa. (
22
)
38.
Tältä osin – näin on unionin tuomioistuin nimenomaisesti todennut (
23
) – ”tuomion Marks & Spencer[ (
24
)] 55 kohdassa tarkoitettu ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinjäsenvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi”. Muutoin jäsenvaltion pitäisi näet mukauttaa verolainsäädäntönsä toisen jäsenvaltion lainsäädäntöön.
39.
Sama pätee niiden tappioiden huomioon ottamiseen, joita ei voida maastamuuton yhteydessä ottaa enää huomioon lähtövaltiossa (Alankomaat). Velvollisuus ottaa tappiot huomioon vastaanottavassa valtiossa (Tšekin tasavalta) olisi ristiriidassa jäsenvaltioiden autonomian kanssa. Siten tappioiden ottaminen huomioon Tšekissä riippuisi siitä, onko tappioiden ottaminen huomioon Alankomaissa lain mukaista, ja jos on, minkä suuruisesta tappiontasauksesta säädetään.
3) Symmetriaperiaatteen huomioon ottaminen
40.
Sama ilmenee myös symmetriaperiaatteesta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan (
25
) lähtövaltio voi verottaa yhtiön voittoja viimeiseen mahdolliseen ajankohtaan (maastamuuton ajankohta) saakka tämän siirtäessä kotipaikkansa lähtövaltiosta johonkin toiseen jäsenvaltioon, mutta lähtövaltion on otettava siinä yhteydessä huomioon myös yhtiön tappiot.
41.
Symmetriaperiaate on koherenssiperiaatteen soveltamista voittojen ja tappioiden väliseen suhteeseen. (
26
) Se perustuu ”peilikuvan” logiikkaan. Velvollisuus ottaa tappio huomioon ja oikeus verottaa voittoja ovat saman kolikon kaksi puolta, ja ne kuuluvat symmetrisesti tai peilikuvina yhteen. (
27
) Tappion vähentämiseen on siten velvollinen vain se valtio, joka voi verottaa myös vastaavia voittoja. Tämä ilmenee unionin tuomioistuimen sanamuodossa, jonka mukaan ”verotuksen johdonmukaisuuteen ja verotusvallan tasapainoiseen jakautumiseen liittyvät vaatimukset kattavat toinen toisensa”. (
28
) Jos valtio ei saa verottaa edellisten verokausien voittoja, tämä on oikeutus sille, että sen ei tarvitse myöskään ottaa huomioon edellisten verokausien tappioita.
42.
Myös symmetriaperiaatteesta seuraa, että Tšekin tasavalta ei ole Auresin Alankomaissa saamien voittojen verotusoikeuden puuttuessa velvollinen ottamaan huomioon siellä aikaisemmin syntyneitä tappioita.
4) Verolainsäädäntöä koskevan vapaan valintaoikeuden puuttuminen
43.
Jäsenvaltioiden verotusvallalta vietäisiin lisäksi pohja, jos verovelvolliset voisivat valita vapaasti, missä ne maksavat verot ja missä niiden tappiot otetaan huomioon (”veronkierron vaara”). (
29
) Mahdollisuuteen siirtää ulkomaisen yhtiön edellisen vuoden tappioita kotimaiselle kiinteälle toimipaikalle siirtämällä kotipaikka liittyy – mihin Ruotsin hallituskin viittaa – se vaara, että yhtiö siirtää yrityksensä kotipaikan toimipaikkaan, jossa saadaan suurimmat voitot korkeimmalla verokannalla. Siellä (siirrettyjen) tappioiden taloudellinen arvo on suurimmillaan.
44.
Kaiken kaikkiaan tämä johtaisi verovelvollisen valintaoikeuteen, mihin Saksan hallitus on viitannut suullisessa käsittelyssä. Verovelvollinen voisi päättää liiketoimintansa kotipaikan siirtämisestä myös aikaisemmin syntyneiden tappioiden vero-oikeudellisesti parhaan mahdollisen hyödyntämisen perusteella. Tällainen valintaoikeus ei kuitenkaan perustu unionin oikeuteen. (
30
)
5) Välipäätelmä
45.
Kaiken kaikkiaan jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämistä koskeva oikeuttamisperuste on siis hyväksyttävä.
b)
Tappion kaksinkertaisen huomioon ottamisen välttämistä koskeva oikeuttamisperuste
46.
Myös tappion kaksinkertaisen huomioon ottamisen välttäminen voi olla oikeuttamisperuste tappion huomioon ottamisen epäämiselle. Unionin tuomioistuin on tunnustanut tappion kaksinkertaisen huomioon ottamisen välttämistä koskevan oikeuttamisperusteen tuomiosta ”Marks & Spencer” lähtien. (
31
) Jäsenvaltioilla on sen mukaan oltava ainakin mahdollisuus estää tappioiden vähentäminen kahteen kertaan. (
32
)
47.
Tappioiden (erityisesti tappioiden, jotka ovat syntyneet edeltävällä verokaudella) vähentämisen laajentamiseen koskemaan ulkomaisia tappioita liittyy tosiasiallisesti se vaara, että tappiot otetaan huomioon kahteen kertaan.
48.
Tämä riski on nyt käsiteltävässä tapauksessa konkreettinen, koska Aures kykenee harjoittamaan liiketoimintaa sekä sääntömääräisessä kotipaikassaan Alankomaissa että myös kiinteässä toimipaikassaan Tšekissä (jossa sen johdon sijaintipaikka on ollut päivämäärästä 1.1.2009 lukien). Alankomaissa aiheutuneiden verotappioiden huomioon ottamiseen Tšekissä liittyy siten se vaara, että samat tappiot otettaisiin tulevaisuudessa huomioon myös (uudelleen) Alankomaissa.
49.
Tämä pätee erityisesti sen vuoksi, että Alankomaissa säädetään yhdeksän vuoden ajanjaksosta, jonka kuluessa tappiot otetaan huomioon, eikä Alankomaiden tappion vahvistamista koskevasta päätöksestä ei ilmene, onko tappiot jo otettu huomioon Tšekissä.
c)
Suhteellisuusperiaatteen noudattaminen
1) Tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuvat lievemmät keinot
50.
Sen, että Auresille aikaisemmin Alankomaissa syntyneitä tappioita ei oteta huomioon, on kuitenkin oltava myös suhteellisuusperiaatteen mukaista. Tällä toimenpiteellä on siis voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
33
)
51.
Aluksi on todettava, että sillä, että Auresille Alankomaissa aiheutuneita tappioita ei ole otettu huomioon tuloverolaissa, voidaan saavuttaa tavoitteet, jotka koskevat verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämistä, tappion kaksinkertaisen huomioon ottamisen välttämistä ja veronkierron välttämistä.
52.
Kyseinen sääntely on myös tarpeellinen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi. Tappion ottaminen kahteen kertaan huomioon voitaisiin tosin mahdollisesti estää myös tietojenvaihdolla tai selvitysvelvoitteilla. Tällainen menettelytapa ei kuitenkaan olisi missään tapauksessa keino, joka soveltuu jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainon säilyttämiseen.
53.
Kyseiseen tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuvaa lievempää keinoa ei ole tältä osin havaittavissa. Lisäksi jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttäminen on painavampi intressi kuin verovelvollisen intressi saada hyödyntää Alankomaissa aiheutuneet tappionsa nyt Tšekissä valitsemalla niihin sovellettavan verolainsäädännön.
2) Suhteettomuus, joka liittyy tappioiden lopullisuuteen?
54.
”Lopullisia” tappioita koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on kuitenkin suhteetonta, jos emoyhtiön/päätoimipaikan jäsenvaltio kieltäytyy ottamasta tappiota huomioon, vaikka ulkomaalainen tytäryhtiö/kiinteä toimipaikka on käyttänyt täysimääräisesti hyväkseen kaikki mahdollisuudet tappioiden huomioon ottamiseen eikä ole enää mitään mahdollisuutta, että nämä tappiot voitaisiin vielä ottaa jollain tavoin huomioon. Tilanne olisi kuitenkin tällainen vain siinä tapauksessa, jos Auresin tappiot ylipäänsä olisivat ”Marks & Spencer” ‑oikeuskäytännössä (
34
) tarkoitettuja lopullisia tappioita.
55.
Näin ei ole. Ensinnäkin nyt käsiteltävä tapaus ei vastaa tapausta, jonka perusteella unionin tuomioistuin on kehittänyt lopullisia tappioita koskevan oikeudellisen käsitteen (ks. tästä 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Tämä oikeudellinen käsite on joka tapauksessa riidanalainen (
35
) ja on johtanut useisiin seurannaisongelmiin, (
36
) joten sitä ei pitäisi laajentaa koskemaan vielä muita tapauksia. Toiseksi vähennyskelpoiset tappiot eivät ole yleisesti lopullisia (61 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Kolmanneksi tappiot eivät ole lopullisia, koska sääntömääräinen kotipaikka on edelleen Alankomaissa (66 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Neljänneksi lopullisia tappioita koskevan oikeuskäytännön laajentaminen johtaisi ristiriitaan maastapoistumisverotusta koskevan oikeuskäytännön kanssa (72 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
i) Tilanne, joka ei ole rinnastettavissa lopullisiin tappioihin
56.
Tuomioon Marks & Spencer perustuvan oikeuskäytännön mukaan ulkomaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot voidaan ottaa huomioon kotimaisen emoyhtiön veron perusteessa, jos ne ovat lopullisia. (
37
) Unionin tuomioistuin on soveltanut tätä oikeuskäytäntöä myös ulkomaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin tuomiossa Bevola. (
38
)
57.
Tässä tapauksessa ei ole kuitenkaan – toisin kuin Aures katsoo – kyseessä tällainen tilanne. Tämä oikeuskäytäntö koskee näet ainoastaan tappioita, jotka ovat syntyneet saman verokauden aikana kuin voitot ja joita ei voida ottaa enää huomioon tytäryhtiön/kiinteän toimipaikan tasolla vaan enää vain emoyhtiön/päätoimipaikan tasolla. Verokauden ylittävä tappioiden huomioon ottaminen yhden ja saman verovelvollisen kohdalla ei ollut tämän oikeuskäytännön kohteena.
58.
Toiseksi viimeksi mainittu tuomio koski vain tapausta, jossa kiinteä toimipaikka oli suljettu eikä sen tappioita voitu näin ollen ottaa enää huomioon. Nyt käsiteltävässä asiassa Auresin sääntömääräinen kotipaikka on edelleen Alankomaissa, joten tappiot on vielä mahdollista ottaa huomioon siellä.
59.
Kolmanneksi lopullisia tappioita koskeva oikeuskäytäntö – mihin ennen kaikkea Tšekin ja Alankomaiden hallitukset viittaavat – liittyy verosubjektin toiminnan lopettamiseen. Auresin tilanne ei ole tällainen sen kotipaikan siirtämisen yhteydessä.
60.
Neljänneksi tilanne oli Bevola-tuomiossa siltä osin päinvastainen, että siinä ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot oli tarkoitus ottaa huomioon kotimaisen päätoimipaikan verotuksessa. Tappio voitiin sen mukaan ottaa huomioon vain sääntömääräisen kotipaikan valtiossa. Sääntömääräinen kotipaikka on kuitenkin nyt käsiteltävässä tapauksessa edelleen Alankomaissa. Johdon sijaintipaikan siirtäminen Tšekkiin ei muuta sitä, että Auresin alkuperäinen ja edelleen voimassa oleva verotuksellinen asuinpaikka on Alankomaissa.
ii) Vähennyskelpoiset tappiot eivät yleensä ole lopullisia
61.
Vähennyskelpoiset tappiot eivät myöskään ole yleisesti lopullisia. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että perusvapaudet eivät ole esteenä sille, että rajatylittävä vähennettävissä oleva tappio on todettava aina verokauden lopussa lopulliseksi tappioksi. (
39
)
62.
Kyseinen tuomio annettiin jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeneessa menettelyssä, jossa vastaajana oli Yhdistynyt kuningaskunta, joka oli pannut täytäntöön ”Marks & Spencer” ‑oikeuskäytännön. Komissio katsoi, että myös Yhdistyneen kuningaskunnan uusi lainsäädäntö, jonka mukaan lopulliset tappiot on vahvistettava sen verokauden lopussa, jona ne ovat syntyneet, on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa. Unionin tuomioistuin päätti kuitenkin toisin. (
40
)
63.
Jos ei kuitenkaan ole perusvapauksien vastaista, että lopullisina on pidettävä vain näitä tappioita, jotka myös todetaan (voidaan todeta) lopullisiksi verokauden lopussa, tästä voidaan päätellä, että jossain vaiheessa puuttunut lopullisuus ei muutu enää jälkikäteen mitenkään. (
41
) Joka tapauksessa tuomion komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta toteamukset viittaavat siihen, että enintään selvitystilan viimeisenä vuonna syntynyt tytäryhtiön tappio on vielä voitava vähentää jollain tavoin (rajatylittävästi), mutta ei siihen mennessä syntyneitä ja kansallisen (tässä Alankomaiden) lainsäädännön mukaisesti seuraaville vuosille siirrettyjä tappioita.
64.
Kuten olen jo todennut ratkaisuehdotuksessani Holmen ja ratkaisuehdotuksessani Memira Holding (
42
) ja kuten Ranska ja Yhdistynyt kuningaskunta ovat perustellusti korostaneet suullisessa käsittelyssä, tappioista, joita ei verokauden lopussa ollut pidettävä lopullisina, ei voi myöhemminkään tulla lopullisia tappioita. Muuten jäsenvaltio voisi muuttamalla verolainsäädäntöään päättää toisen jäsenvaltion velvollisuudesta ottaa huomioon tappiot. Autonomiaperiaate on kuitenkin tämän esteenä.
65.
Auresin tappiot eivät olleet asianomaisen verokauden (2007 ja 2008) lopussa vähennyskelpoisuuden vuoksi lopullisia. Tämä koskee ainakin vuoden 2007 tappioita (jotka siirrettiin vuodelle 2008) ja mielestäni myös vuonna 2008 syntyneitä uusia tappioita, koska ne olivat hyödynnettävissä vielä yhdeksän vuoden ajan Alankomaissa.
iii) Tappiot eivät ole lopullisia, koska sääntömääräinen kotipaikka säilyy
66.
Maastamuutto voisi muuttaa jollain tavoin enintään sitä päätelmää, että vuonna 2008 syntyneitä ”uusia” tappioita ei pidetä lopullisina, jos todellakin näitä tappioita ei voitaisi ottaa huomioon.
67.
Tilanne ei ole kuitenkaan tällainen Auresin osalta, koska sen sääntömääräinen kotipaikka säilyy Alankomaissa. Näin ollen säilyy – kuten Yhdistynyt kuningaskunta ja Ranskakin korostavat – ensinnäkin aina mahdollisuus aloittaa liiketoiminta uudelleen. Tappiot voitaisiin näin ollen vähentää tulevista voitoista. Auresilla olisi milloin tahansa tilaisuus saada voittoa, jos se harjoittaa sääntömääräisessä kotipaikassaan jonkinlaista liiketoimintaa.
68.
Tämän vahvistaa se, että Aures on edelleen rekisteröityneenä Alankomaiden kaupparekisteriin. Tämän lisäksi – kuten olen jo korostanut edellä 53 kohdassa – tappiot voidaan ottaa Alankomaissa huomioon yhdeksään vuoteen saakka. Sinä ajankohtana, jona Auresille Alankomaissa syntyneitä tappioita ei otettu huomioon Tšekissä, tappioiden ottaminen huomioon oli edelleen mahdollista Alankomaissa (aloittamalla liiketoiminta uudelleen).
69.
Lisäksi useimmissa jäsenvaltioissa säädetään maastapoistumisverotuksesta. Siten yleensä jäsenvaltion on tarkoitus kantaa vero siellä verovelvollisuuden aikana syntyneestä realisoitumattomasta arvonnoususta (piilovaraukset) silloin, jos sen verotusvalta lakkaa verovelvollisen maastamuuton vuoksi. (
43
) Veron kiertämisen käytäntöjen torjunnasta annetun direktiivin (
44
) 5 artiklassa, joka ei ole ajallisesti vielä sovellettavissa nyt käsiteltävään asiaan, säädetään, että jäsenvaltiot ovat päivämäärästä 1.1.2020 lähtien jopa velvollisia säätämään tällaisesta maastapoistumisverotuksesta.
70.
Mikäli Aures myös vielä siirtäisi sääntömääräisen kotipaikkansa Alankomaista, mahdollisesti vielä olemassa olevista piilovarauksista voitaisiin kantaa vero viime kädessä maastapoistumisverotuksen yhteydessä Alankomaissa. Näistä ”voitoista” voitaisiin sitten vähentää vahvistetut tappiot. Lopullisia tappioita on kuitenkin olemassa vain silloin, jos ei ole enää mitään mahdollisuutta ottaa näitä tappioita millään tavoin huomioon.
71.
Sulautumisen jälkeinen likvidaatiokaan ei voi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan osoittaa, ettei tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa olemassa olevia tappioita voida lainkaan ottaa huomioon. (
45
) Jos likvidaatiokaan ei riitä, pelkkä yhtiön liiketoiminnan kotipaikan siirtäminen siten, että sääntömääräinen kotipaikka säilyy ”lähtövaltiossa”, ei myöskään riitä osoittamaan tappioiden lopullisuutta.
iv) Uhkaava ristiriita maastapoistumisverotusta koskevan oikeuskäytännön kanssa
72.
Lopullisia tappioita koskevan oikeuskäytännön laajentaminen voisi johtaa myös ristiriitaan maastapoistumisverotusta koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.
73.
Jos tässä yhteydessä jo maastamuuton perusteella katsottaisiin, että kyseessä ovat lopulliset tappiot, ja lopullisia tappioita koskevaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä sovellettaisiin myös tilikauden ylittävään tappiontasaukseen, vastaanottavan valtion pitäisi ottaa huomioon tappiot (jotka ovat syntyneet jo ennen maastamuuttoa). Tämä pitäisi paikkansa, vaikka vastaanottavalla valtiolla on omaa verotusvaltaa vasta maastamuutosta lähtien. Maastapoistumisverotusta koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö (ks. tästä jo edellä 35 ja 36 kohta) osoittaa kuitenkin selvästi, että yhtiön ennen maastamuuttoa saamat voitot (ja symmetriaperiaatteen mukaan myös yhtiön tappiot) kuuluvat lähtövaltion (tässä: Alankomaat) eivätkä vastaanottavan valtion (tässä: Tšekki) toimivaltaan. (
46
)
74.
Myöskään tästä syystä lopullisten tappioiden oikeudellista käsitettä ei voida laajentaa koskemaan verokauden ylittävän tappion vähentämistä maastamuuton perusteella.
3) Lopputulos
75.
Koska ei ole olemassa lopullisia tappioita, nyt käsiteltävän asian kohteena oleva Tšekin lainsäädäntö, joka koskee jossain toisessa jäsenvaltiossa edeltävällä verokaudella syntyneiden tappioiden huomiotta jättämistä, on oikeasuhteinen.
VI Ratkaisuehdotus
76.
Edellä esitetyistä syistä ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Nejvyšší správní soudin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1.
Jo pelkkä yhtiön johdon sijaintipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta johonkin toiseen jäsenvaltioon kuuluu SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden soveltamisalaan.
2.
Verokauden ylittävän tappiontasauksen poissulkeminen rajatylittävän kotipaikan siirtämisen yhteydessä merkitsee sijoittautumisvapauden rajoitusta. Poissulkeminen on kuitenkin oikeutettua jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseksi.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Ks. tappioiden lopullisuutta koskeva arvostelu julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotuksessa K(C-322/11, EU:C:2013:183, 66 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 87 kohta) sekä ratkaisuehdotuksessani komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2014:2321, 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotuksessani A (C-123/11, EU:C:2012:488, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – tuloverolaki nro 586/1992, luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden tuloverosta annettu laki, tulovero- ja yhteisöverolaki.
(
5
)	Ks. tuomio 25.10.2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, 32 kohta).
(
6
)	Ks. tuomio 27.2.2019, Associação Peço a Palavra ym. (C-563/17, EU:C:2019:144, 62 kohta) ja tuomio 25.10.2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, 32 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
7
)	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 33 kohta).
(
8
)	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 29 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
9
)	Vrt. vastaavasti tuomio 4.7.2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, 18 kohta), tuomio 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, 20 kohta) ja tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 167 kohta).
(
10
)	Tuomio 4.7.2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, 31 kohta), tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 32 kohta), tuomio 22.6.2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, 53 kohta), tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 28 kohta) ja tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 22 kohta).
(
11
)	Tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, 65 kohta), jossa viitataan tuomioon 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, 24 kohta), ja tuomio 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, 34 ja 35 kohta).
(
12
)	Tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 38 ja 39 kohta).
(
13
)	Saksalaisessa sananlaskussa tosin todetaan, että omenia ei voida rinnastaa päärynöihin. Myös omenilla ja päärynöillä on kuitenkin yhtäläisyyksiä (molemmat ovat hedelmiä), ja ne ovat siten tältä osin myös toisiinsa rinnastettavissa.
(
14
)	Tätä olin ehdottanut unionin tuomioistuimelle jo ratkaisuehdotuksessani Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, 21–28 kohta) ja sen perusteella ratkaisuehdotuksessa Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, 46 kohta) ja Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, 38 kohta).
(
15
)	Ks. tästä lähemmin Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 3, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 54 ja 55 kohta, toisin kuitenkin julkisasiamies Campos Sánchez-Bordona ratkaisuehdotuksessa Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:15, 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat), jossa lähtökohtana on ilmeisesti maailmanlaajuinen (”tosiasiallinen”) toimintavalmius.
(
16
)	Vrt. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta), tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 47 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta).
(
17
)	Tuomio 7.11.2013, K(C-322/11, EU:C:2013:716, 50 kohta), tuomio 6.9.2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, 23 kohta), tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 45 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 45 ja 46 kohta).
(
18
)	Tuomio 7.11.2013, K(C-322/11, EU:C:2013:716, 50 kohta), tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 31 kohta), tuomio 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, 54 kohta), ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 45 kohta).
(
19
)	Tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 44 ja 45 kohta), tuomio 23.1.2014, DMC(C-164/12, EU:C:2014:20, 53 kohta oikeustapausviittauksineen), tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 49 kohta) ja tuomio 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, 46 kohta).
(
20
)	Näin nimenomaisesti päinvastaisessa tapauksessa tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 59 kohta).
(
21
)	Ks. tuomio 21.12.2016, Masco Denmark ja Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, 41 kohta) ja tuomio 30.6.2011, Meilicke ym. (C-262/09, EU:C:2011:438, 33 kohta).
(
22
)	Ks. vastaavasti jo tuomio 21.12.2016, Masco Denmark und Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, 41 kohta) ja tuomio 30.6.2011, Meilicke ym. (C-262/09, EU:C:2011:438, 33 kohta).
(
23
)	Tuomio 3.2.2015, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50, 33 kohta) ja tuomio 7.11.2013, K(C-322/11, EU:C:2013:716, 75–79 kohta oikeustapausviittauksineen.
(
24
)	Tuomio 13.12.2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 5, 87 kohta.
(
27
)	Ks. esim. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 58 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, 60 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
28
)	Ks. tuomio 7.11.2013, K(C-322/11, EU:C:2013:716, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 65 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tuomio 4.7.2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447, 53 kohta) ja tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 80 kohta) sekä ratkaisuehdotukseni Timac Agro (C-388/14, EU:C:2015:533, 47 kohta), Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, 43 kohta) ja National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:563, 99 kohta).
(
29
)	Tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tuomio 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, 51 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 49 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
30
)	Ks. verovelvollisen valintaoikeudesta jo tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 32 kohta), tuomio 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, 55 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 46 kohta) sekä ratkaisuehdotukseni Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, 61 kohta ja seuraavat kohdat) ja Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, 77 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
31
)	Tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tuomio 29.3.2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, 47 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 47 kohta).
(
32
)	Vrt. tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
33
)	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta), tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 47 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta).
(
34
)	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 55 kohta).
(
35
)	Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus K(C-322/11, EU:C:2013:183, 66 kohta ja sitä seuraavat kohdat ja 87 kohta) sekä ratkaisuehdotukseni komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2014:2321, 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotus A (C-123/11, EU:C:2012:488, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
36
)	Ks. tästä esim. – ilman täydellisyyden vaatimusta – tähän mennessä jo välttämättömäksi tullut unionin tuomioistuimen myöhempi oikeuskäytäntö: tuomio 19.6.2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510), tuomio 19.6.2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511), tuomio 4.7.2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526), tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424), tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), tuomio 3.2.2015, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50), tuomio 7.11.2013, K(C-322/11, EU:C:2013:716), tuomio 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84) ja tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Ks. tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
38
)	Tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 64 kohta). Kriittinen kommentti tästä Desens, M., teoksessa Musil/Weber-Grellet (toim.), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG., 47 kohta.
(
39
)	Ks. tuomio 3.2.2015, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50, 31 ja 36 kohta).
(
40
)	Ks. tuomio 3.2.2015, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50, 31 ja 36 kohta).
(
41
)	Ks. tuomio 3.2.2015, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50, 37 kohta).
(
42
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, 58 ja 59 kohta) ja Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, 54 ja 55 kohta).
(
43
)	Näin nimenomaisesti: tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 48 kohta), tuomio 23.1.2014, DMC(C-164/12, EU:C:2014:20, 60 kohta oikeustapausviittauksineen) ja tuomio 25.4.2013, komissio v. Espanja (C-64/11, ei julkaistu, EU:C:2013:264, 31 kohta).
(
44
)	Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1).
(
45
)	Tuomio 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, 51 ja 52 kohta).
(
46
)	Tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 44 ja 45 kohta), tuomio 23.1.2014, DMC(C-164/12, EU:C:2014:20, 53 kohta oikeustapausviittauksineen), tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 49 kohta) ja tuomio 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, 46 kohta).