62022CJ0322
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)
8 de junho de 2023 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Princípio da cooperação leal — Princípio da efetividade — Imposto cobrado por um Estado‑Membro em violação do direito da União — Violação declarada na sequência de um acórdão do Tribunal de Justiça — Direito ao pagamento de juros sobre o montante pago em excesso — Regulamentação nacional que limita o direito ao pagamento de juros ao período que vai até ao trigésimo dia após a publicação do acórdão do Tribunal de Justiça no Jornal Oficial da União Europeia»
No processo C‑322/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por Decisão de 15 de março de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 12 de maio de 2022, no processo
E.
contra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
sendo intervenientes:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),
composto por: M. L. Arastey Sahún, presidente de secção, F. Biltgen e J. Passer (relator), juízes,
advogado‑geral: T. Ćapeta,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação de E., por M. Kułagowski e M. Niżnik, radcowie prawni, e K. Trzópek‑Piskorz, doradca podatkowy,
–
em representação do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, por K. Zygadło, radca prawny,
–
em representação do Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, por P. Chrupek, radca prawny,
–
em representação do Governo polaco, por B. Majczyna, na qualidade de agente,
–
em representação da Comissão Europeia, por K. Herrmann e W. Roels, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação de princípios do direito da União, nomeadamente dos princípios da cooperação leal, da equivalência e da efetividade, no contexto do direito dos particulares ao pagamento de juros aquando do reembolso por um Estado‑Membro de um imposto cobrado em violação do direito da União.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe E., um fundo de investimento com sede nos Estados Unidos da América, ao Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Wrocław, Polónia) (a seguir «Diretor»), a respeito de uma decisão da Administração Fiscal polaca de limitar e de recusar o pagamento de juros sobre montantes de imposto pagos em excesso em violação do direito da União.
Quadro jurídico
Direito polaco
Updop
3
O artigo 3.o da Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Lei relativa ao Imposto sobre o Rendimento das Sociedades), de 15 de fevereiro de 1992, na sua versão consolidada (Dz.U. de 2011, n.o 74, posição 397), conforme alterada (a seguir «updop»), dispõe:
«1.   Os contribuintes, se tiverem a sua sede social ou a sua Administração central no território da República da Polónia, estão sujeitos ao imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos, independentemente do local em que sejam gerados.
[…]
2.   Os contribuintes que não tenham a sua sede social ou a sua Administração central no território da República da Polónia só estão sujeitos ao imposto sobre os rendimentos que auferem no território da República da Polónia.
[…]»
4
O artigo 22.o da updop prevê:
«1.   O imposto sobre o rendimento das sociedades proveniente de dividendos e outras receitas resultantes da participação nos lucros de uma pessoa coletiva com sede ou Administração central no território da República da Polónia é fixado em 19 % das receitas obtidas. […]
[…]»
5
O artigo 26.o da updop tem a seguinte redação:
«1.   As pessoas coletivas, as entidades sem personalidade jurídica e as pessoas singulares que sejam empresários que efetuem o pagamento dos montantes devidos estabelecidos […] no artigo 22.o, n.o 1, são obrigadas a cobrar como ordenantes, à data do pagamento e sobre tais montantes, […] o imposto fixo sobre o rendimento [das sociedades] […]
[…]
3.   Os ordenantes referidos no n.o 1 depositarão os montantes do imposto até ao 7.o dia do mês seguinte àquele em que foi cobrado, nos termos dos n.os 1 e […], na conta da Autoridade Tributária, gerida pelo chefe da repartição tributária competente em função da sede do sujeito passivo […]. Os ordenantes são obrigados a comunicar aos sujeitos passivos referidos no:
1)
artigo 3.o, n.o 1 — informação sobre o montante do imposto cobrado,
2)
artigo 3.o, n.o 2, e à Autoridade Tributária — informação sobre os pagamentos efetuados e o imposto cobrado,
–
redigidas de acordo com um modelo específico.
[…]
3a.   Os ordenantes transmitem as informações a que se refere o n.o 3, ponto 1, até à data de pagamento do montante do imposto cobrado, e as informações a que se refere o n.o 3, ponto 2, até ao final do terceiro mês do ano seguinte ao ano fiscal em que foram efetuados os pagamentos a que se refere o n.o 1, mesmo que o ordenante, no decurso do ano fiscal, tenha elaborado e transmitido as informações em conformidade com o n.o 3b.
[…]»
Lei Geral Tributária
6
O artigo 8.o da ustawa — Ordynacja podatkowa (Lei Geral Tributária), de 29 de agosto de 1997, na sua versão consolidada (Dz.U. de 2012, posição 749), conforme alterada (a seguir «Lei Geral Tributária»), dispõe:
«Considera‑se devedor do imposto uma pessoa singular, uma pessoa coletiva ou uma entidade sem personalidade jurídica que, por força das disposições do direito fiscal, esteja obrigada a liquidar o imposto e a cobrá‑lo ao sujeito passivo, e a pagá‑lo à Autoridade Tributária dentro do prazo aplicável.»
7
O artigo 30.o da Lei Geral Tributária prevê:
«§ 1.   O ordenante que não tenha cumprido as obrigações estabelecidas no artigo 8.o é responsável pelo imposto não cobrado ou pelo imposto cobrado, mas não pago.
[…]
§ 3.   O ordenante […] é responsável, com todo o seu património, pelo pagamento dos montantes devidos referidos nos § 1 […].
[…]»
8
O artigo 72.o da Lei Geral Tributária tem a seguinte redação:
«§ 1.   Considera‑se pago em excesso o montante:
[…]
2)
do imposto indevidamente cobrado pelo ordenante ou num montante superior ao devido;
[…]»
9
Nos termos do artigo 73.o da Lei Geral Tributária:
«§ 1.   O pagamento em excesso ocorre […] a partir da data:
[…]
2)
da cobrança pelo ordenante do imposto indevido ou num montante superior ao devido;
[…]»
10
O artigo 74.o da Lei Geral Tributária dispõe:
«Se o pagamento em excesso resultar de um acórdão do Trybunał Konstytucyjny (Tribunal Constitucional, Polónia) ou de um acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia e [a obrigação fiscal d]o sujeito passivo […]:
[…]
2)
foi liquidada pelo ordenante, o sujeito passivo indica o montante do pagamento em excesso no pedido de reembolso […];
[…]»
11
O artigo 75.o, § 1, da Lei Geral Tributária prevê:
«Quando o sujeito passivo contesta a cobrança pelo ordenante ou o montante do imposto cobrado, pode apresentar um pedido com vista à declaração do pagamento em excesso.»
12
O artigo 77.o da Lei Geral Tributária tem a seguinte redação:
«§ 1.   O pagamento em excesso é reembolsado no prazo de:
[…]
4)
30 dias contados a partir da data de apresentação do pedido previsto no artigo 74.o;
[…]»
13
O artigo 78.o da Lei Geral Tributária dispõe:
«§ 1.   Os pagamentos em excesso vencem juros a uma taxa igual aos juros de mora cobrados sobre os retroativos do imposto, sem prejuízo do disposto no § 2.
[…]
5.   No caso previsto no artigo 77.o, § 1, ponto 4, os juros são devidos relativamente ao período:
1)
a contar da data em que o pagamento em excesso ocorreu até à data do seu reembolso, desde que o sujeito passivo apresente um pedido de reembolso do pagamento em excesso no prazo de trinta dias a contar da data de entrada em vigor do acórdão do Trybunał Konstytucyjny (Tribunal Constitucional) ou da publicação do dispositivo do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia no Jornal Oficial da União Europeia, ou a contar da data em que o ato normativo foi revogado ou alterado total ou parcialmente.
2)
a contar da data em que ocorreu o pagamento em excesso até 30 dias a contar da entrada em vigor do acórdão do Trybunał Konstytucyjny (Tribunal Constitucional) ou da publicação do dispositivo do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia no Jornal Oficial da União Europeia, ou a contar da data em que o ato normativo foi revogado ou alterado total ou parcialmente, caso o pedido de reembolso do pagamento em excesso seja apresentado mais de 30 dias após a entrada em vigor do acórdão do Trybunał Konstytucyjny (Tribunal Constitucional) ou da publicação do dispositivo do acórdão do Tribunal de Justiça no Jornal Oficial da União Europeia, ou após a data em que o ato normativo foi revogado ou alterado total ou parcialmente.
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
14
Por carta de 28 de dezembro de 2017 dirigida à Administração Fiscal polaca, o recorrente no processo principal pediu que fossem declarados e que lhe fossem reembolsados os montantes de imposto sobre as sociedades pagos em excesso relativamente aos anos de 2012, 2013 e 2014, bem como juros sobre esses montantes relativamente aos períodos compreendidos entre a data da sua cobrança e a data do seu reembolso.
15
O recorrente no processo principal alega que a declaração desses pagamentos em excesso decorria do Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, a seguir «Acórdão Emerging Markets, EU:C:2014:249).
16
Por decisões de 2 de março de 2018, a Administração Fiscal polaca deferiu o pedido de declaração e de reembolso dos montantes pagos em excesso. Este reembolso ocorreu em 28 de março de 2018.
17
Por Decisão de 24 de abril de 2018, esta Administração indeferiu o pagamento de juros sobre os montantes pagos em excesso.
18
Em contrapartida, por Decisão de 6 de agosto de 2018, o Diretor, com fundamento no artigo 78.o, § 5, ponto 2, da Lei Geral Tributária, deferiu parcialmente o pedido de pagamento de juros sobre os montantes pagos em excesso.
19
Mais precisamente, no que respeita aos montantes pagos em excesso relativos aos anos de 2012 e 2013, o pedido de juros foi deferido relativamente ao período compreendido entre o dia da cobrança do imposto e o trigésimo dia seguinte à publicação do Acórdão Emerging Markets no Jornal Oficial da União Europeia, ou seja, 10 de julho de 2014, e foi indeferido quanto ao restante. No que respeita ao montante pago em excesso relativamente ao ano de 2014, o pedido de juros foi indeferido na íntegra, uma vez que o imposto tinha sido cobrado após essa data.
20
Tendo o Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław, Polónia) negado provimento ao recurso interposto da Decisão de 6 de agosto de 2018, o recorrente no processo principal interpôs recurso de cassação para o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), órgão jurisdicional de reenvio.
21
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, no caso de montantes pagos em excesso em violação do direito da União, declarada na sequência de um acórdão do Tribunal de Justiça, podem apresentar‑se três situações factuais.
22
Numa delas, o pedido de declaração do montante pago em excesso foi apresentado no prazo de 30 dias a contar da publicação do acórdão do Tribunal de Justiça no Jornal Oficial da União Europeia. Neste caso, são devidos juros a partir do dia da cobrança desse montante em excesso e até à data do seu reembolso.
23
Ou este pedido foi apresentado após o termo desse prazo, sendo que o montante pago em excesso surgiu antes desse termo. Neste caso, são devidos juros desde o dia da cobrança até ao trigésimo dia seguinte à publicação do acórdão do Tribunal no Jornal Oficial da União Europeia. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que tal situação se verificou no caso em apreço no que respeita aos montantes pagos em excesso a título dos anos de 2012 e 2013.
24
Ou, por último, o mesmo pedido foi apresentado após o termo do referido prazo, sendo que o montante pago em excesso surgiu igualmente após esse termo. Neste caso, não são devidos juros. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que esta situação ocorreu no caso em apreço no que respeita ao montante pago em excesso a título do ano de 2014.
25
O órgão jurisdicional de reenvio observa que a limitação da contagem dos juros descrita no n.o 23 do presente acórdão é admitida pelos órgãos jurisdicionais polacos. Todavia, indica que, no que respeita à situação descrita no n.o 24 do presente acórdão, a jurisprudência polaca considera que, embora as disposições do direito nacional não permitam conceder juros ao contribuinte, esses juros devem, no entanto, ser‑lhe concedidos com base em princípios análogos aos previstos no artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária, devendo, no entanto, o prazo para apresentar o pedido de declaração do montante pago em excesso ser calculado a partir da data de cobrança desse montante.
26
O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a questão de saber se, numa situação como a que lhe foi submetida, a limitação do período de contagem dos juros sobre um montante pago em excesso assegura a reparação do prejuízo causado pela cobrança do imposto indevido e a aplicação plena do princípio da cooperação leal que decorre do artigo 4.o, n.o 3, TUE.
27
O órgão jurisdicional de reenvio salienta igualmente que, embora o artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária preveja regras idênticas para o cálculo dos juros sobre os montantes pagos em excesso, quer se trate de montantes pagos em excesso resultantes de um acórdão do Tribunal de Justiça ou de montantes pagos em excesso resultantes de um acórdão do Trybunal Konstytucyjny (Tribunal Constitucional), os efeitos no que respeita aos referidos montantes diferem consoante resultem de um acórdão de um ou de outro desses dois órgãos jurisdicionais. Com efeito, um acórdão do Trybunal Konstytucyjny (Tribunal Constitucional) que declara uma disposição de direito nacional incompatível com a Constituição polaca faz com que esta disposição perca a sua força vinculativa na data de publicação desse acórdão. Não é possível, portanto, que, como no processo submetido ao órgão jurisdicional de reenvio, se verifique o pagamento de um montante de imposto em excesso após a publicação desse acórdão do Trybunal Konstytucyjny (Tribunal Constitucional). Neste contexto, coloca‑se a questão de saber se, embora tendo aplicado princípios formalmente idênticos, a República da Polónia assegurou um tratamento idêntico às vias de recurso de natureza interna e às vias de recurso previstas para a proteção dos direitos individuais resultantes do direito da União. Neste último caso, o prazo para apresentar um pedido de declaração do montante pago em excesso é relativamente curto, uma vez que, por força do artigo 26.o, n.o 3, da updop, o ordenante é obrigado a notificar ao contribuinte o imposto cobrado o mais tardar no sétimo dia do mês seguinte àquele em que essa cobrança teve lugar.
28
Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«Os princípios da efetividade, da cooperação leal e da equivalência, expressos no artigo 4.o, n.o 3, [TUE] e qualquer outro princípio pertinente previsto no direito da União, opõem‑se a uma disposição nacional como o artigo 78.o, § 5, pontos 1 e 2, [da Lei Geral Tributária], que prevê que os juros de um imposto pago em excesso, cobrado pelo ordenante de modo incompatível com o direito da União, não são devidos ao sujeito passivo depois de decorridos 30 dias a contar da data da publicação no Jornal Oficial [da União Europeia] do acórdão do Tribunal de Justiça […] que declara a cobrança do imposto incompatível com o direito da União, caso o pedido de declaração desse pagamento em excesso [tenha sido] apresentado pelo sujeito passivo após o termo desse prazo e as disposições do direito nacional relativas à cobrança do imposto, apesar do Acórdão [Emerging Markets], continu[e]m a ser incompatíveis com o direito da União?»
Quanto à questão prejudicial
29
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os princípios da equivalência e da efetividade, lidos em conjugação com o princípio da cooperação leal, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que, quando um pedido de reembolso de um montante fiscal pago em excesso é apresentado mais de 30 dias após a publicação no Jornal Oficial da União Europeia de um acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em causa é contrário ao direito da União, limita a contagem dos juros sobre o montante em excesso devidos ao contribuinte em causa ao trigésimo dia seguinte a essa publicação, ou até exclui quaisquer juros no caso de o referido pagamento em excesso ter sido feito pelo contribuinte após o referido trigésimo dia.
30
Segundo jurisprudência constante, por força do princípio da cooperação leal, consagrado no artigo 4.o, n.o 3, TUE, os Estados‑Membros devem eliminar as consequências ilícitas de uma violação do direito da União e prever modalidades processuais, para as ações destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos conferidos aos litigantes por esse direito, que não sejam menos favoráveis do que as que regulam ações semelhantes de natureza interna (princípio da equivalência) e não tornem impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efetividade) (Acórdão de 14 de outubro de 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, n.o 21 e jurisprudência referida).
31
Resulta também de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que qualquer administrado a quem uma autoridade nacional tenha exigido o pagamento de uma taxa, de um direito, de um imposto ou de outra imposição em violação do direito da União tem, por força deste último, o direito de obter do Estado‑Membro em causa não apenas o reembolso do montante indevidamente cobrado, mas também o pagamento de juros destinados a compensar a indisponibilidade desse montante (Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.os 51 e 52 e jurisprudência referida).
32
Esses direitos ao reembolso dos montantes cujo pagamento foi imposto por um Estado‑Membro a um administrado em violação do direito da União e ao pagamento de juros sobre esses montantes são a expressão de um princípio geral de repetição do indevido (Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 53 e jurisprudência referida).
33
É o facto de uma autoridade nacional ter obrigado ao pagamento de uma taxa, de um direito, de um imposto ou de outra imposição «em violação do direito da União» que funda e justifica os referidos direitos (v., neste sentido, Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 60).
34
Essa violação pode ter por objeto qualquer disposição de direito da União, quer se trate de uma disposição do direito primário ou derivado, quer de um princípio geral do direito da União (Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 61 e jurisprudência referida).
35
Quanto à natureza dessa violação, o Tribunal de Justiça declarou que os direitos ao reembolso do pagamento indevido e ao pagamento de juros que para os administrados decorrem do direito da União constituem a expressão de um princípio geral, cuja aplicação não está limitada a determinadas violações desse direito ou excluída na presença de outras (Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 62).
36
Daqui resulta que estes direitos podem ser invocados não só no caso de uma autoridade nacional ter obrigado um administrado ao pagamento de um montante com base num ato da União que se revela ferido de ilegalidade, mas também noutros casos, nomeadamente, no caso de o pagamento ter sido imposto com base numa regulamentação nacional contrária a uma disposição de direito primário ou derivado da União, ou ainda no caso de uma autoridade nacional obrigar ao referido pagamento ao proceder a uma aplicação errónea, à luz do direito da União, de um ato da União ou de uma regulamentação nacional que assegura a execução ou a transposição desse ato (v., neste sentido, Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.os 63 e 64 e jurisprudência referida).
37
Daqui decorre que os princípios do direito da União relativos aos direitos dos administrados de obterem o reembolso dos montantes a cujo pagamento foram obrigados por um Estado‑Membro em violação do direito da União, bem como o pagamento de juros sobre esses montantes devem ser interpretados no sentido de que, de um modo geral e sem prejuízo das modalidades de exercício desses direitos num determinado caso, se aplicam quando resulta de uma decisão do Tribunal de Justiça ou de uma decisão de um órgão jurisdicional nacional que o pagamento de um imposto através de retenção na fonte foi imposto por uma autoridade nacional com base numa interpretação errónea do direito da União, ou numa aplicação errónea desse direito (v., neste sentido, Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 69).
38
O direito ao pagamento de juros a que se refere o n.o 31 do presente acórdão tem por objeto, conforme resulta da jurisprudência referida, compensar a indisponibilidade do montante de que o administrado em causa ficou indevidamente privado. Esta compensação pode ser efetuada, consoante o caso, de acordo com as regras definidas na regulamentação aplicável da União ou, não existindo tal regulamentação, de acordo com as regras aplicáveis ao abrigo da legislação nacional (v., neste sentido, Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.os 70 e 71).
39
Não existindo regulamentação da União em matéria de pedidos de reembolso de impostos feitos aos Estados‑Membros e, mais especificamente, em matéria de pagamento de juros de mora sobre impostos indevidamente cobrados, cabe à ordem jurídica interna de cada Estado‑Membro prever as modalidades segundo as quais esses juros devem ser pagos em caso de reembolso de impostos cobrados em violação do direito da União. Como resulta do n.o 30 do presente acórdão, essas modalidades devem, por um lado, em conformidade com o princípio da equivalência, não ser menos favoráveis do que as que respeitam a ações análogas de natureza interna e, por outro, em conformidade com o princípio da efetividade, não tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União.
40
Em especial, essas modalidades de pagamento de juros não devem conduzir a que o administrado fique privado de uma indemnização adequada pela perda que lhe foi causada, o que pressupõe, nomeadamente, que os juros que lhe são pagos cubram todo o período compreendido entre a data em que pagou o montante em causa e a data em que este lhe é reembolsado (v., neste sentido, Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 75 e jurisprudência referida).
41
Daqui decorre que o direito da União se opõe a um mecanismo jurídico que não cumpre aquela exigência e que, consequentemente, não permite o exercício efetivo dos direitos ao reembolso e ao pagamento de juros garantidos por esse direito (Acórdão de 28 de abril de 2022, Gräfendorfer Geflügel‑ und Tiefkühlfeinkost Produktions e o., C‑415/20, C‑419/20 e C‑427/20, EU:C:2022:306, n.o 76 e jurisprudência referida).
42
No caso em apreço, o artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária prevê, em princípio, o pagamento de juros sobre o montante pago em excesso contados até à data do seu reembolso e, ao fazê‑lo, cumpre, à primeira vista, o requisito do direito da União relativo à repetição do indevido.
43
No entanto, esta disposição e a interpretação que dela faz a Administração Fiscal polaca têm por efeito, no caso de o pedido de reembolso ser apresentado mais de 30 dias após a publicação no Jornal Oficial da União Europeia do acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em causa é contrário ao direito da União, limitar temporalmente a contagem dos juros, ou mesmo, sendo caso disso, excluir quaisquer juros.
44
A limitação temporal da contagem de juros, que se deduz diretamente da redação do artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária, é aplicável, como salienta, em substância, o órgão jurisdicional de reenvio (v. n.o 23 do presente acórdão), quando o montante pago em excesso surge antes do termo do trigésimo dia seguinte à publicação no Jornal Oficial da União Europeia do acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em questão viola o direito da União e que o pedido de reembolso é apresentado posteriormente a essa data. O fundamento apresentado pelo Governo polaco para justificar esta limitação é a preocupação de evitar que os contribuintes difiram os seus pedidos de reembolso do montante pago em excesso com o objetivo de beneficiarem de montantes de juros mais significativos.
45
Quanto à exclusão de quaisquer juros, que decorre da interpretação do artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária pela Administração Fiscal polaca, esta ocorre, como salienta, em substância, o órgão jurisdicional de reenvio (v. n.o 24 do presente acórdão), no caso de o montante pago em excesso surgir após o trigésimo dia seguinte à publicação no Jornal Oficial da União Europeia do acórdão do Tribunal de Justiça de onde decorre a declaração de que o imposto em questão viola o direito da União. O fundamento apresentado pelo Diretor para justificar esta exclusão é que o contribuinte se pode opor à cobrança do montante pago em excesso, invocando o acórdão do Tribunal de Justiça.
46
Neste contexto, há que examinar se e em que medida esse mecanismo de limitação e, sendo caso disso, de exclusão dos juros viola a exigência do direito da União, exposta na jurisprudência referida nos n.os 31 a 41 do presente acórdão, segundo a qual o contribuinte sujeito ao pagamento de um montante fiscal excessivo em violação do direito da União tem direito, além de ao reembolso desse montante pago em excesso pelo Estado‑Membro em causa, ao pagamento pelo referido Estado‑Membro de juros sobre o mesmo calculados até à data do seu reembolso.
47
A este respeito, há que salientar que os pedidos de reembolso de montantes pagos em excesso e de pagamento de juros sobre esses montantes estão sujeitos às regras processuais nacionais, que podem impor que o requerente atue com uma diligência razoável para evitar o prejuízo ou limitar a sua extensão (v., neste sentido, Acórdão de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134, n.o 102). Todavia, como foi recordado no n.o 39 do presente acórdão, não deixa de ser verdade que essas modalidades devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade.
48
Há que examinar, antes de mais, se a regulamentação nacional respeita o princípio da efetividade.
49
No que se refere, em primeiro lugar, ao exame do mecanismo de limitação temporal da contagem dos juros à luz do referido princípio, importa salientar que, admitindo que a apresentação de um pedido de reembolso nos 30 dias seguintes à publicação no Jornal Oficial da União Europeia do acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em causa é contrário ao direito da União possa ser considerada uma diligência razoavelmente exigível ao contribuinte que participou no litígio por ocasião do qual esse acórdão do Tribunal de Justiça foi proferido, tal apresentação não pode ser razoavelmente exigida a qualquer outro contribuinte que, não sendo parte no referido litígio, não pode ser informado da prolação do acórdão do Tribunal de Justiça num prazo tão curto. Este último contribuinte pode, sem incorrer em negligência, só tomar conhecimento de que a tributação a que foi sujeito violava o direito da União um certo tempo após o termo do prazo de 30 dias depois da referida publicação.
50
Além disso, mesmo no que respeita ao contribuinte parte no litígio que deu origem ao referido acórdão, que, em princípio, tem conhecimento deste último no dia da sua prolação, nem sempre se pode razoavelmente esperar que apresente um pedido de reembolso nos 30 dias seguintes à publicação do mesmo acórdão no Jornal Oficial da União Europeia.
51
Com efeito, quando a declaração de que a tributação em causa é contrária ao direito da União depende do resultado de verificações que, no seu acórdão, o Tribunal de Justiça pede ao órgão jurisdicional de reenvio para efetuar, pode decorrer um período que ultrapasse largamente o termo desse prazo de 30 dias antes de a referida tributação se revelar contrária ao direito da União, com base nas considerações que figuram no acórdão do Tribunal de Justiça. Tanto mais assim é quando esse órgão jurisdicional, ao dar execução ao acórdão do Tribunal de Justiça, não procede ele próprio às verificações pedidas, remetendo‑as para a Administração Fiscal.
52
No que respeita, em segundo lugar, ao exame, à luz do princípio da efetividade, do mecanismo de exclusão de quaisquer juros sobre o montante pago em excesso aplicado quando este tiver tido lugar após o termo do prazo de 30 dias que se segue à publicação do acórdão do Tribunal de Justiça no Jornal Oficial da União Europeia, há que salientar que a circunstância de um imposto de um Estado‑Membro se revelar contrário ao direito da União à luz de um acórdão do Tribunal de Justiça não implica que um contribuinte possa impedir concretamente o pagamento do imposto em questão. Com efeito, e como a Comissão Europeia salienta nas suas observações escritas, não está excluído que um imposto continue a ser cobrado, em violação do direito da União, após a prolação e a publicação desse acórdão no Jornal Oficial da União Europeia.
53
Mais uma vez, tanto mais assim é quando a declaração de que a tributação em causa é contrária ao direito da União depende do resultado de apreciações e de verificações que o Tribunal de Justiça, no seu acórdão, convida o órgão jurisdicional de reenvio a efetuar e às quais este último pede, por sua vez, à Administração Fiscal que proceda.
54
Esta dificuldade do contribuinte em impedir o pagamento do imposto é ainda acrescida quando o referido pagamento incumbe — como no caso em apreço — a um terceiro «ordenante» pessoalmente responsável pela cobrança do imposto e pelo seu pagamento ao Tesouro Público, e esse ordenante só informa a posteriori o contribuinte da cobrança efetuada, com um desfasamento temporal. A eventual circunstância de esse ordenante poder ele próprio tentar opor‑se ao pagamento é irrelevante para esta constatação.
55
No que respeita à consideração que figura no número anterior, relativa ao desfasamento temporal na informação do contribuinte pelo ordenante, importa sublinhar que, admitindo que o desfasamento aplicável no caso concreto se estende, no máximo, por um mês e sete dias a contar da cobrança e não — como sustenta o recorrente no processo principal nas suas observações escritas, invocando o artigo 26.o, n.o 3a, da updop na parte em que se refere ao n.o 3, ponto 2, do mesmo artigo — num período que decorre até ao fim do terceiro mês do ano seguinte ao do pagamento, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, se for caso disso, verificar, afigura‑se claramente que este desfasamento de um mês e sete dias pode levar a que o contribuinte só seja informado da tributação após o termo do prazo previsto no artigo 78.o, § 5, da Lei Geral Tributária.
56
Há que acrescentar, a título incidental, que as considerações precedentes, das quais resulta que o contribuinte pode não ser informado a curto prazo da cobrança efetuada pelo ordenante, implicam que não se admita como suscetível de respeitar o princípio da efetividade a solução jurisprudencial, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, que consiste em alterar a regra existente adiando o termo do prazo para apresentar um pedido de declaração de pagamento em excesso para o trigésimo dia a contar da cobrança.
57
Tendo em conta as considerações expostas, o princípio da efetividade, lido em conjugação com o princípio da cooperação leal, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que, quando um pedido de reembolso de um montante fiscal pago em excesso seja apresentado mais de 30 dias após a publicação no Jornal Oficial da União Europeia de um acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em causa é contrário ao direito da União, limita a contagem dos juros sobre o montante em excesso devidos ao contribuinte em causa ao trigésimo dia seguinte a essa publicação, ou inclusivamente exclui quaisquer juros no caso de o referido pagamento em excesso ter sido efetuado pelo contribuinte após o referido trigésimo dia.
58
Tendo em conta estas considerações, não há que responder à questão prejudicial na parte em que visa o princípio da equivalência.
Quanto às despesas
59
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
O princípio da efetividade, lido em conjugação com o princípio da cooperação leal, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que, quando um pedido de reembolso de um montante fiscal pago em excesso seja apresentado mais de 30 dias após a publicação no Jornal Oficial da União Europeia de um acórdão do Tribunal de Justiça do qual decorre a declaração de que o imposto em causa é contrário ao direito da União, limita a contagem dos juros sobre o montante em excesso devidos ao contribuinte em causa ao trigésimo dia seguinte a essa publicação, ou inclusivamente exclui quaisquer juros no caso de o referido pagamento em excesso ter sido efetuado pelo contribuinte após o referido trigésimo dia.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: polaco.