62008CC0037
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
VERICA TRSTENJAK
της 2ας Απριλίου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-37/08
RCI Europe
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
Πίνακας περιεχομένων
I — Εισαγωγή
II — Το κανονιστικό πλαίσιο
III — Τα περιστατικά
Α — Ως προς τη δραστηριότητα της RCI Europe
Β — Η διαδικασία ενώπιον των εθνικών φορολογικών αρχών
1. Η άποψη της φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου
2. Η άποψη των ισπανικών φορολογικών αρχών
IV — Η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
V — Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
VI — Οι κύριοι ισχυρισμοί των διαδίκων
Α — Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος
Β — Επί του τρίτου ερωτήματος
Γ — Επί του τετάρτου ερωτήματος
VII — Νομική εκτίμηση
Α — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
1. Αναγκαιότητα ενιαίου προσδιορισμού του τόπου παροχής
2. Οι βασικές αρχές των ρυθμίσεων περί του τόπου παροχής
Β — Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
1. Γενικές σκέψεις
α) Οριοθέτηση μεταξύ της παραδόσεως και της παροχής υπηρεσιών
β) Διευκρίνιση των προδικαστικών ερωτημάτων
2. Εκτίμηση των επί μέρους παροχών υπό το πρίσμα των διατάξεων περί ΦΠΑ
α) Ποσά εγγραφής μελών
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
β) Οι εισφορές μελών
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
γ) Αμοιβές για την ανταλλαγή
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
— Δυνατότητα εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος για τα πρακτορεία ταξιδίων
— Δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας
VIII — Συμπεράσματα
IX — Πρόταση
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Φορολόγηση — Παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα — Υπηρεσίες παρεχόμενες προς διευκόλυνση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρήσης ακινήτων ως καταλυμάτων διακοπών»
I — Εισαγωγή
1.
Με την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, κατά το άρθρο 234 ΕΚ, το London VAT Tribunal Centre (στο εξής: αιτούν δικαστήριο) υποβάλλει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων μια σειρά ερωτημάτων που αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (έκτη οδηγία) (
2
).
2.
Η αίτηση αυτή υποβάλλεται στο πλαίσιο προσφυγής που άσκησε η RCI Europe (στο εξής: προσφεύγουσα) ενώπιον των Value Added Tax Tribunals στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: VAT Tribunal) κατά τριών αποφάσεων της εθνικής φορολογικής αρχής (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, στο εξής: Commissioners). Με την προσφυγή της, η προσφεύγουσα αμύνεται δικαστικώς κατά της εκ των υστέρων επιβολής ΦΠΑ σε σχέση με τον, κατά την άποψη των Commissioners, υπερβολικά χαμηλά δηλωθέντος ΦΠΑ επί των πράξεων που διενήργησε.
3.
Οι διάδικοι της κύριας δίκης ερίζουν ουσιαστικώς ως προς την υπό το πρίσμα του εφαρμοστέου στον κύκλο εργασιών φορολογικού δικαίου εκτίμηση διασυνοριακώς παρεχομένων υπηρεσιών, ειδικότερα δε ως προς το καθοριστικό συνδετικό στοιχείο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής. Από αυτό εξαρτάται η απάντηση στο ερώτημα αν υφίσταται καν ως προς τις οικείες πράξεις η φορολογική δικαιοδοσία του Ηνωμένου Βασιλείου, στο οποίο η προσφεύγουσα έχει την έδρα της ως εταιρία.
II — Το κανονιστικό πλαίσιο
4.
Η έκτη οδηγία περιέχει ρυθμίσεις για τον προσδιορισμό του τόπου της φορολογητέας πράξεως. Η οδηγία αυτή αναδιατυπώθηκε με την τεθείσα σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007 οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (
3
), στην οποία οι σχετικές με την υπό κρίση περίπτωση ρυθμίσεις περιελήφθησαν ως επί το πλείστον απαράλλακτες.
5.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (
4
) θέτει τον ακόλουθο γενικό κανόνα:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας η συνήθους διαμονής του.»
6.
Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (
5
) περιέχει μερικές ειδικές ρυθμίσεις. Συγκεκριμένα, κατά το στοιχείο α’ αυτής της διατάξεως, «τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων, καθώς και των υπηρεσιών που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών επί ακινήτων, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επιβλέψεως, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο».
7.
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας (
6
) περιέχει ένα ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων, το οποίο έχει ως ακολούθως:
«1.   Τα Κράτη μέλη επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδίων, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσολαβητές και για τα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 3 περίπτωση γ). Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων.
2.   Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου, θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη. Η παροχή αυτή φορολογείται στο Κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών. Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 22 παράγραφος 3 περίπτωση β ), το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.»
III — Τα περιστατικά
Α — Ως προς τη δραστηριότητα της RCI Europe
8.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης συστάθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο στις 29 Νοεμβρίου 1973. Η οικονομική της δραστηριότητα συνίσταται στη διευκόλυνση και οργάνωση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως που έχουν τα μέλη της σε εξοχικές κατοικίες στο εξωτερικό (γνωστή επίσης ως time-sharing).
9.
Η νομική φύση του συγκεκριμένου δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως εξαρτάται από το δίκαιο της χώρας στην οποία βρίσκεται το ακίνητο. Ωστόσο, ο κάτοχος του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως δικαιούται κατά κανόνα να διαμένει σε κάποιο εξοχικό ακίνητο σε συγκεκριμένο συγκρότημα διακοπών για συγκεκριμένο χρόνο εντός συγκεκριμένου πλαισίου ημερομηνιών. Το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως ακινήτου που έχει ένα μέλος αποκαλείται «δικαίωμα χρήσεως κατά τις διακοπές».
10.
Η προσφεύγουσα διαχειρίζεται ένα εφαρμοζόμενο επί εβδομαδιαίας βάσεως πρόγραμμα ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως με την ονομασία «RCI Weeks», το οποίο εμφανίζει τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά που θα εκτεθούν στη συνέχεια.
11.
Στο πλαίσιο αυτού του προγράμματος, εταιρίες αξιοποιήσεως συγκροτημάτων διακοπών καλούνται να συμπράξουν ως, όπως αποκαλούνται, «συμμέτοχοι». Ιδιώτες που έχουν δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως (τα οποία έχουν αγοράσει από μια τέτοια εταιρία) σε ένα συνδεδεμένο συγκρότημα διακοπών μπορούν να ζητήσουν να γίνουν μέλος του RCI Weeks.
12.
Η ιδιότητα του μέλους του RCI Weeks παρέχει τη δυνατότητα στο μέλος να τοποθετήσει τα δικαιώματά του χρήσεως κατά τις διακοπές, τα οποία έχει επί χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενων ακινήτων, σε μια δεξαμενή χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενων καταλυμάτων (στο εξής: Weeks Pool) και να λάβει τα δικαιώματα χρήσεως κατά τις διακοπές που έχουν τοποθετήσει άλλα μέλη στο Weeks Pool. Τα μέλη βρίσκονται εν προκειμένω σε επαφή αποκλειστικώς με την προσφεύγουσα. Με την τοποθέτηση δικαιωμάτων χρήσεως κατά τις διακοπές δεν μεταβιβάζεται στην προσφεύγουσα κανένα δικαίωμα επί του ακινήτου, επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα. Αντιθέτως, ο αρχικός κάτοχος του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως διατηρεί το δικαίωμα αυτό καθ’ όλη τη διάρκεια αυτής της διαδικασίας.
13.
Τα μέλη του RCI Weeks καταβάλλουν ένα ποσό για την εγγραφή, που καλύπτει χρονικό διάστημα ενός έως πέντε ετών, καθώς και ετήσιες εισφορές μέλους. Επιπλέον, πρέπει να προκαταβληθεί, μάλιστα δε κατά το χρονικό σημείο της αιτήσεως ανταλλαγής, η αμοιβή για την ανταλλαγή. Η προσφεύγουσα καταχωρίζει λογιστικώς αυτή την αμοιβή για την ανταλλαγή ως επιστρέψιμη προκαταβολή. Όταν η προσφεύγουσα δεν μπορεί να ανεύρει στο Weeks Pool αποδεκτή από το μέλος προσφορά ανταλλαγής, διατηρεί την αμοιβή για την ανταλλαγή ως πίστωση στο λογαριασμό του μέλους για μελλοντική ανταλλαγή ή επιστρέφει το σχετικό ποσό στο μέλος, αν αυτό το ζητήσει.
14.
Το Weeks Pool μπορεί να συμπληρωθεί με αγορά καταλυμάτων εκ μέρους της προσφεύγουσας από τρίτους ή από διάθεση επιπλέον εβδομάδων από εταιρία αξιοποιήσεως συγκροτημάτων. Το μέλος του RCI Weeks μπορεί επίσης να ζητήσει ανταλλαγή με ένα κατάλυμα από αυτή τη συμπληρωματική προσφορά, καταβάλλοντας την αμοιβή για την ανταλλαγή.
Β — Η διαδικασία ενώπιον των εθνικών φορολογικών αρχών
15.
Η προσφεύγουσα έχει την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ένα μεγάλο μέρος των μελών της αποτελείται από υπηκόους αυτού του κράτους μέλους. Ένα μεγάλο μέρος των ακινήτων που αποτελούν το αντικείμενο του προγράμματος ανταλλαγής RCI Weeks βρίσκεται εξάλλου στην Ισπανία.
16.
Λόγω αυτών των περιστάσεων, οι αρμόδιες βρετανικές και ισπανικές αρχές κατέληξαν σε διιστάμενα συμπεράσματα ως προς την από απόψεως ΦΠΑ κατάσταση της προσφεύγουσας. Κατά την άποψή τους, οι παρασχεθείσες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες υπόκεινται στις αντίστοιχες εθνικές τους διατάξεις περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, κάλεσαν την προσφεύγουσα να καταβάλει τον ΦΠΑ για τις διενεργηθείσες πράξεις, πράγμα που τελικώς ισοδυναμεί με διπλή φορολογία σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη.
1. Η άποψη της φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου
17.
Οι Commissioners έχουν τη γνώμη ότι η παροχή της ιδιότητας μέλους ενός ομίλου ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως είναι υπηρεσία που παρέχεται στον τόπο όπου η προσφεύγουσα ασκεί την οικονομική της δραστηριότητα, δηλαδή στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατά συνέπεια, οι πράξεις που συνίστανται σε καταβολή ποσού για την εγγραφή και σε εισφορές μελών υπόκεινται σε ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι Commissioners θεώρησαν ότι οι πράξεις υπό τη μορφή αμοιβής για την ανταλλαγή υπάγονται στις εθνικές διατάξεις, με τις οποίες το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Η αντιπαροχή για την αμοιβή για την ανταλλαγή χαρακτηρίσθηκε από τους Commissioners ως «εξειδικευμένη ταξιδιωτική υπηρεσία», η οποία ως εκ τούτου πρέπει να φορολογείται στο Ηνωμένο Βασίλειο.
18.
Από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι η προσφεύγουσα κατέβαλλε εντός του Ηνωμένου Βασιλείου έως τις 31 Δεκεμβρίου 2003 τον ΦΠΑ για όλα τα ποσά εγγραφής νέων μελών, καθώς και για όλες τις εισφορές των ήδη εγγεγραμμένων μελών για το εκάστοτε επόμενο έτος συμμετοχής ως μέλους. Επιπλέον, κατέβαλλε εντός του Ηνωμένου Βασιλείου έως τις 31 Δεκεμβρίου 2005 τον ΦΠΑ για όλες τις αμοιβές για την ανταλλαγή που κατέβαλλαν μέλη, τα οποία είχαν αποκτήσει το δικαίωμα απολαύσεως ενός δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως σε ακίνητο ευρισκόμενο εκτός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
2. Η άποψη των ισπανικών φορολογικών αρχών
19.
Οι ισπανικές φορολογικές αρχές λαμβάνουν αντιθέτως ως βάση ότι οι παρεχόμενες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες πραγματοποιήθηκαν σε συνάρτηση με ακίνητο και, ως εκ τούτου, υπόκεινται στον ΦΠΑ στη χώρα στην οποία βρίσκεται το χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενο ακίνητο.
20.
Οι εκδοθείσες από τις ισπανικές φορολογικές αρχές σε βάρος της προσφεύγουσας βεβαιώσεις του φόρου, περιλαμβανομένων των σχετικών αποφάσεων των φορολογικών δικαστηρίων, αποτελούν σήμερα το αντικείμενο αιτήσεως αναιρέσεως ασκηθείσας ενώπιον του Ανώτατου Ισπανικού Δικαστηρίου.
IV — Η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
21.
Λόγω της προεκτεθείσας απόψεως των ισπανικών αρχών, η προσφεύγουσα έπαυσε να υπολογίζει, από 1ης Ιανουαρίου 2004, εντός του Ηνωμένου Βασιλείου ΦΠΑ επί των ποσών εγγραφής και εισφορών μελών που έχουν ακίνητα στην Ισπανία. Επίσης, έπαυσε να υπολογίζει εντός του Ηνωμένου Βασιλείου ΦΠΑ επί των αμοιβών για την ανταλλαγή που κατέβαλλαν μέλη, τα οποία αντάλλασσαν τα δικαιώματά τους χρήσεως κατά τις διακοπές με αντίστοιχα δικαιώματα σε ισπανικά ακίνητα.
22.
Στις 23 Μαρτίου 2005, οι Commissioners εξέδωσαν πράξη βεβαιώσεως φόρου για την είσπραξη του ΦΠΑ που, κατά την άποψή τους, όφειλε να καταβάλει η προσφεύγουσα κατά το 2004 για ποσά από εγγραφές και εισφορές μελών που είχαν δικαιώματα χρήσεως κατά τις διακοπές σε ακίνητα στην Ισπανία και για τις αμοιβές για την ανταλλαγή σε σχέση με δικαιώματα χρήσεως κατά τις διακοπές αφορώντα ισπανικά ακίνητα. Η πράξη βεβαιώσεως φόρου εκδόθηκε στις 5 Απριλίου 2005 για ποσό 1339709 λιρών στερλινών (GBP).
23.
Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατ’ αυτής της πράξεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου στις 5 Μαΐου 2005.
24.
Με τη διάταξή του περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο κάνει μνεία για την αβεβαιότητα δικαίου που εξακολουθεί να υφίσταται ως προς τον προσδιορισμό του τόπου της παροχής, καθώς και τον κίνδυνο να θιγεί ως εκ τούτου η οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας. Κατά συνέπεια, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1)
Στο πλαίσιο των υπηρεσιών που παρέχει η προσφεύγουσα έναντι:
—
καταβολής ποσού εγγραφής,
—
εισφορών μέλους, και
—
αμοιβής για την ανταλλαγή
που καταβάλλουν τα μέλη του προγράμματος Weeks της προσφεύγουσας ποιοι παράγοντες πρέπει να ληφθούν υπόψη για να κριθεί αν οι υπηρεσίες είναι “συναφ[είς] προς” ακίνητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (νυν άρθρου 45 της αναδιατυπωμένης οδηγίας ΦΠΑ);
2)
Αν κάποια από τις υπηρεσίες ή όλες οι υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα είναι “συναφ[είς] προς” ακίνητα αγαθά κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (νυν άρθρου 45 της αναδιατυπωθείσας οδηγίας ΦΠΑ), είναι το ακίνητο, προς το οποίο εκάστη ή όλες οι υπηρεσίες είναι συναφείς, το ακίνητο που έχει τοποθετηθεί στη δεξαμενή ή το ακίνητο που ζητείται σε ανταλλαγή με το τοποθετηθέν ακίνητο ή αμφότερα τα ακίνητα;
3)
Αν κάποιες από τις υπηρεσίες είναι “συναφ[είς]” προς αμφότερα τα ακίνητα, πώς πρέπει να χαρακτηρισθούν οι υπηρεσίες βάσει της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (νυν της αναδιατυπωθείσας οδηγίας ΦΠΑ);
4)
Λαμβανομένων υπόψη των διαφορετικών λύσεων που έχουν δώσει διάφορα κράτη μέλη, πώς πρέπει να χαρακτηρισθεί, βάσει της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (νυν της αναδιατυπωθείσας οδηγίας ΦΠΑ), το εισόδημα από τις “αμοιβές για την ανταλλαγή” που αποκομίζει ο υποκείμενος στον φόρο για τις ακόλουθες υπηρεσίες:
—
διευκόλυνση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρήσεως κατά τις διακοπές που κατέχει ένα μέλος προγράμματος, το οποίο διαχειρίζεται ο υποκείμενος στον φόρο, έναντι των δικαιωμάτων χρήσεως κατά τις διακοπές που έχει άλλο μέλος αυτού του προγράμματος· και/ή
—
παροχή δικαιωμάτων χρήσεως σε κατάλυμα που έχει αγοράσει ο υποκείμενος στον φόρο από τρίτους υποκειμένους στον φόρο, προκειμένου να συμπληρώσει το σύνολο καταλυμάτων που διαθέτει στα μέλη του προγράμματος;»
V — Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
25.
Η από 9 Ιανουαρίου 2008 διάταξη περί παραπομπής περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 31 Ιανουαρίου 2008.
26.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ισπανική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της οριζόμενης στο άρθρο 23 του Κανονισμού του Δικαστηρίου προθεσμίας.
27.
Οι δικαστικοί πληρεξούσιοι της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, της Ισπανικής και της Ελληνικής Κυβερνήσεως, καθώς και της Επιτροπής παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 19ης Φεβρουαρίου 2009, προκειμένου να αναπτύξουν τις προφορικές τους παρατηρήσεις.
VI — Οι κύριοι ισχυρισμοί των διαδίκων
Α — Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος
28.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης έχει τη γνώμη ότι οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ως αντιπαροχή για την καταβολή των ποσών εγγραφής και των εισφορών μέλους δεν εμφανίζουν επαρκή συνάφεια με συγκεκριμένο ακίνητο και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, εφαρμοστέος είναι ο γενικός κανόνας του άρθρου 9, παράγραφος 1, αυτής της οδηγίας, πράγμα που συνεπάγεται ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που πρέπει να παρασχεθούν, δηλαδή της εγγραφής και εισόδου νέων μελών, είναι ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Αυτός είναι, εν προκειμένω, το Ηνωμένο Βασίλειο.
29.
Το ίδιο πρέπει να ισχύει για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ως αντιπαροχή για την καταβολή της αμοιβής για την ανταλλαγή, πολλώ δε μάλλον καθόσον αυτό εξασφαλίζει συνοχή από απόψεως φορολογικής μεταχειρίσεως του συνόλου των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν. Είναι παράλογο μια κατ’ ουσίαν ενιαία παροχή υπηρεσίας να τυγχάνει διαφορετικής μεταχειρίσεως.
30.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει ότι οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ως αντιπαροχή για την καταβολή των ποσών εγγραφής και των εισφορών μέλους πρέπει να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 1, αυτής της οδηγίας. Όπως και η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, αρνείται ότι υφίσταται επαρκώς άμεση συνάφεια των υπηρεσιών, που παρασχέθηκαν ως αντιπαροχή για τα επίμαχα ποσά, με οποιοδήποτε ακίνητο. Στηρίζει την άποψή της, μεταξύ άλλων, στο ότι η προσφεύγουσα παρέχει απλώς πρόσβαση σε έναν κατά κάποιο τρόπο τόπο αγοράς, στον οποίο τα μέλη μπορούν να ανταλλάσσουν τα δικαιώματά τους χρήσεως. Όσον αφορά την αμοιβή για την ανταλλαγή, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δηλώνει ότι δεν υφίσταται καμία συνάφεια με οποιοδήποτε ακίνητο, πολλώ δε μάλλον καθόσον το μέλος μπορεί τόσο να διαθέσει το δικαίωμά του χρήσεως όσο και να καταβάλει την αμοιβή για την ανταλλαγή έως 24 μήνες πριν από την ανάκτηση του δικαιώματός του χρήσεως.
31.
Η Ισπανική Κυβέρνηση φρονεί ως προς το πρώτο ερώτημα ότι υφίστανται κατ’ ουσίαν δύο παράγοντες που πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά την εκτίμηση του ζητήματος αν εφαρμοστέο είναι το καθεστώς που αφορά την παροχή συναφών προς ακίνητο υπηρεσιών ή μάλλον το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων. Αφενός, πρέπει να ληφθεί υπόψη η συμπεριφορά του μεσολαβητή και να ελεγχθεί αν αυτός ενεργεί ιδίω ονόματι ή επ’ ονόματι άλλου. Αφετέρου, πρέπει να εξακριβωθεί αν ο μεσολαβητής αποκτά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρειάζονται για την οικονομική του δραστηριότητα από άλλους υποκειμένους στον φόρο.
32.
Επί του δευτέρου ερωτήματος, η Ισπανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι, καθόσον κατ’ ορθή εκτίμηση πρέπει να ληφθεί ως βάση ότι οι επίμαχες υπηρεσίες είναι συναφείς προς το συγκεκριμένο ακίνητο, τα ποσά εγγραφής και οι εισφορές μελών έχουν άμεση σχέση με τα ακίνητα, για τα οποία τα μέλη έχουν δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως και τα οποία έχουν εισαγάγει στο χρηματιστήριο ανταλλαγών. Πράγματι, πρόκειται για ποσά που καταβάλλονται αποκλειστικώς και μόνο λόγω της συμμετοχής στο σύστημα, έστω κι αν αυτό δεν χρησιμοποιείται από το μέλος.
33.
Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι στους παράγοντες που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να μπορεί να εκτιμηθεί αν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών «συναφών προς ακίνητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας, συγκαταλέγονται το είδος της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας, καθώς και ο σύνδεσμος μεταξύ των επίμαχων υπηρεσιών και του ακινήτου. Πρέπει ιδίως να εξετασθεί αν εν προκειμένω υφίστανται ανεξάρτητες υπηρεσίες, που παρέχονται έναντι των εχόντων δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως υπό τη μορφή ταξιδιωτικών υπηρεσιών, ή αντιθέτως για αμοιβαίες υπηρεσίες που παρέχονται μέσω της προσφεύγουσας μεταξύ των δικαιούχων χρονομεριστικής χρήσεως, οι οποίοι συμμετέχουν στο πρόγραμμα ανταλλαγής.
34.
Η Ελληνική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα η απάντηση ότι τα ποσά για την εγγραφή και οι εισφορές μελών αφορούν άμεσα το ακίνητο επί του οποίου το μέλος έχει δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, ενώ οι αμοιβές για την ανταλλαγή αφορούν άμεσα το ακίνητο για το οποίο ασκείται το δικαίωμα ανταλλαγής.
35.
Η Επιτροπή προβάλλει ότι η παρεχόμενη από την προσφεύγουσα υπηρεσία συνίσταται στη διευκόλυνση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως. Επομένως, οι καταβλητέες εισφορές και αμοιβές πρέπει να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για τη συμμετοχή σ’ αυτό το σύστημα. Κατά την άποψή της, αυτά τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως συνιστούν δικαιώματα επί ακινήτων, η δε μεταβίβασή τους με ανταλλαγή για τη χρήση αντίστοιχων δικαιωμάτων παροχή υπηρεσίας συναφούς και πάλι προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Ο τόπος της παροχής, για την οποία καταβλήθηκαν τα ποσά εγγραφής και οι εισφορές μελών, είναι ο τόπος του ακινήτου, επί του οποίου το μέλος έχει δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως. Ο τόπος της παροχής, για την οποία καταβλήθηκαν αμοιβές για την ανταλλαγή, είναι και πάλι ο τόπος του ακινήτου, επί του οποίου το μέλος έλαβε τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως με την ανταλλαγή.
Β — Επί του τρίτου ερωτήματος
36.
Κατά την άποψη της προσφεύγουσας, το τρίτο ερώτημα, όπως το διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο με την αίτησή του προς το Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ουδόλως τίθεται. Όπως καταφαίνεται από τις παρατηρήσεις της για το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, οι παρασχεθείσες από αυτήν υπηρεσίες δεν έχουν επαρκή συνάφεια με ακίνητο.
37.
Επιπλέον, φρονεί ότι το συμπέρασμα ότι η παροχή υπηρεσιών μπορεί να είναι συναφής με αμφότερα τα ακίνητα —δηλαδή τόσο με το εισαχθέν στο σύστημα όσο και με το ζητούμενο μέσω της ανταλλαγής με αυτό— αντιβαίνει προς το πνεύμα και τον σκοπό του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας. Ο κοινοτικός νομοθέτης αποσκοπούσε με το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας στην αποφυγή συγκρούσεων μεταξύ των κρατών μελών, ως προς την αρμοδιότητά τους για την είσπραξη του ΦΠΑ, και διπλής φορολογίας. Ως εκ τούτου, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, μόνον ένα ακίνητο μπορεί να έχει καθοριστική σημασία, συγκεκριμένα δε αυτό με το οποίο υφίσταται η στενότερη συνάφεια.
38.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου έχει, για τους ίδιους λόγους με αυτούς της προσφεύγουσας, την άποψη ότι το τρίτο προδικαστικό ερώτημα δεν χρήζει απαντήσεως, διότι, πράγματι, η παροχή της προσφεύγουσας δεν είναι συναφής προς κάποιο ακίνητο. Αντιθέτως, το ερώτημα αυτό δείχνει ποια προβλήματα μπορεί να προκύψουν από την αντίθετη άποψη. Πράγματι, αν η παροχή υπηρεσίας της προσφεύγουσας είναι συναφής τόσο προς το εισαχθέν στο σύστημα όσο και προς το αποκτηθέν μέσω της ανταλλαγής δικαίωμα χρήσεως ακινήτου, τότε μία και η αυτή παροχή θα υπαγόταν σε δύο διαφορετικούς εθνικούς συντελεστές ΦΠΑ.
39.
Η Ισπανική Κυβέρνηση, επίσης, θεωρεί πολύ απίθανο να μπορεί μια παροχή υπηρεσίας να είναι συναφής προς αμφότερα τα ακίνητα. Αυτό προκύπτει από τις παρατηρήσεις της επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος. Η υπηρεσία που συνίσταται στην αποδοχή συμμετοχής στο Weeks Pool, η οποία παρέχεται αντί καταβολής του ποσού εγγραφής και των εισφορών μελών, είναι αποκλειστικά συναφής προς το ακίνητο επί του οποίου το μέλος έχει δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, ενώ η υπηρεσία που παρέχεται αντί της καταβολής της αμοιβής για την ανταλλαγή —η προσφορά στο μέλος δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως άλλου μέλους αντίστοιχου προς την επιθυμία του για την ανταλλαγή του δικαιώματός του χρονομεριστικής χρήσεως— αφορά άμεσα το ακίνητο επί του οποίου ασκείται το δικαίωμα ανταλλαγής. Αν πάντως η αντιπαροχή για τα ποσά εγγραφής ή εισφοράς, αφενός, ή η αμοιβή για την ανταλλαγή, αφετέρου, είναι πράγματι συναφείς προς αμφότερα τα ακίνητα, τότε ως τόπος παροχής θα πρέπει να θεωρηθεί, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (
7
), η έδρα του παρέχοντος την υπηρεσία.
40.
Η Ελληνική Κυβέρνηση, μετά τις παρατηρήσεις της επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, οι οποίες σε τελευταία ανάλυση αντιστοιχούν προς αυτές της Ισπανικής Κυβερνήσεως, καταλήγει ομοίως στο συμπέρασμα ότι στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι μια πράξη ουδέποτε είναι συγχρόνως συναφής προς αμφότερα τα ακίνητα.
41.
Η Επιτροπή, τέλος, δεν εξετάζει καν με τις γραπτές της παρατηρήσεις το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, διότι αυτό, κατά τη δική της επίσης άποψη —η οποία κατ’ ουσίαν συμπίπτει με αυτή του Βασιλείου της Ισπανίας και της Ελληνικής Δημοκρατίας— δεν τίθεται. Η παροχή υπηρεσίας της προσφεύγουσας είναι συναφής είτε προς το ακίνητο, του οποίου το μέλος έχει το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως (όπως στην περίπτωση της αποδοχής της συμμετοχής του στο σύστημα ανταλλαγής αντί καταβολής του ποσού εγγραφής και της εισφοράς μέλους), είτε αντιθέτως προς το ακίνητο το οποίο μπορεί να χρησιμοποιεί το μέλος με την ανταλλαγή (όπως στην περίπτωση της αντιπαροχής για την αμοιβή για την ανταλλαγή), ουδέποτε όμως προς αμφότερα τα ακίνητα συγχρόνως.
Γ — Επί του τετάρτου ερωτήματος
42.
Η προσφεύγουσα υποστηρίζει την άποψη ότι, όσον αφορά τον τόπο παροχής της υπηρεσίας, είναι τελείως αδιάφορο το αν τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως εισήχθησαν στο Weeks Pool από άλλο μέλος ή αν αυτή τα αγόρασε από υποκείμενο στον φόρο τρίτον για τη συμπλήρωση της προσφοράς της καταλυμάτων. Πράγματι, η υπηρεσία που παρέχει η προσφεύγουσα έναντι της αμοιβής για την ανταλλαγή είναι η ίδια, ανεξαρτήτως της προελεύσεως του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως, που προσφέρεται στο μέλος σε ανταλλαγή του εισαχθέντος στο σύστημα δικαιώματός του χρονομεριστικής χρήσεως. Επομένως, η παροχή υπηρεσίας πρέπει, ανεξαρτήτως της προελεύσεως του μέσω ανταλλαγής ληφθέντος δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως, να τύχει από απόψεως ΦΠΑ της κατά τις παρατηρήσεις της προσφεύγουσας επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος μεταχειρίσεως.
43.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, επίσης, φρονεί ότι η προέλευση του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως δεν ασκεί επίδραση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, που πρέπει να διακρίνονται κατά το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, η προσφεύγουσα παρέχει απλώς έναντι της αμοιβής για την ανταλλαγή μια υπηρεσία διαχειριστικής φύσεως, η οποία συνίσταται στην προσφορά στο μέλος διαφόρων, ανταποκρινομένων στις επιθυμίες του ανταλλαγής, δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως σε άλλες εγκαταστάσεις. Δεν πρόκειται για πραγματική μεταβίβαση ενός δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως, διότι η προσφεύγουσα δεν μπορεί να εγγυηθεί ότι θα ανεύρει οπωσδήποτε κάποιο κατάλληλο δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, το δε μέλος δεν οφείλει να αποδεχθεί ένα από τα προσφερόμενα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως. Επομένως, οι πράξεις που συνίστανται στην παροχή υπηρεσιών από την προσφεύγουσα έναντι της αμοιβής για την ανταλλαγή, ανεξαρτήτως της προελεύσεως του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως, πρέπει να φορολογηθούν κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388.
44.
Επικουρικώς, πάντως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει ότι, στην περίπτωση κατά την οποία έχει υποπέσει σε πλάνη με τις παρατηρήσεις της και η αμοιβή για την ανταλλαγή εισπράχθηκε για την πραγματική μεταβίβαση του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως σε άλλη εγκατάσταση, τότε αυτή, στη δεύτερη περίπτωση του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, όπου η προσφεύγουσα αγόρασε τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως από υποκείμενο στον φόρο τρίτον, πρέπει ομοίως να φορολογηθεί στην έδρα της προσφεύγουσας. Πράγματι, σ’ αυτή την περίπτωση εφαρμογή θα είχε το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδιών.
45.
Η Ισπανική Κυβέρνηση αναφέρεται, ως προς την απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, στις παρατηρήσεις της για τη φορολόγηση της αμοιβής για την ανταλλαγή. Όπως εξέθεσε προηγουμένως ως προς το δεύτερο ερώτημα, η αμοιβή για την ανταλλαγή αφορά τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως σε άλλη εγκατάσταση, είναι επομένως συναφής προς αυτό το ακίνητο και, κατά συνέπεια, πρέπει να φορολογηθεί στον τόπο στον οποίο αυτό κείται.
46.
Η Ελληνική Κυβέρνηση διακρίνει μεταξύ των δύο περιπτώσεων του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος και φαίνεται να λαμβάνει ως βάση ότι για τη διάθεση δικαιωμάτων χρήσεως, τα οποία η προσφεύγουσα αγοράζει από υποκείμενους στον φόρο τρίτους, πρέπει να καταβάλλεται πρόσθετη αμοιβή. Στην πρώτη περίπτωση —όταν η προσφεύγουσα προσφέρει στο μέλος το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως ενός άλλου μέλους— η αμοιβή για την ανταλλαγή πρέπει να φορολογείται στον τόπο στον οποίο κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως αυτού του άλλου μέλους. Στη δεύτερη περίπτωση, πρέπει και πάλι να γίνεται διάκριση: όταν η προσφεύγουσα καθιστά διαθέσιμο το δικαίωμα χρήσεως μιας εταιρίας αξιοποιήσεως εγκαταστάσεων για διακοπές, η περίπτωση πρέπει να αντιμετωπίζεται κατά τον προεκτεθέντα τρόπο. Όταν η προσφεύγουσα αγοράζει το δικαίωμα χρήσεως για να ανταποκριθεί στην επιθυμία του μέλους και στη συνέχεια του το πωλεί, αυτή η παροχή υπηρεσίας υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων. Όταν, τέλος, η προσφεύγουσα καθιστά διαθέσιμα δικαιώματα χρήσεως, τα οποία ανήκουν στην ίδια, τότε αυτό συνιστά δραστηριότητα ξενοδόχου και, επομένως, πρέπει επίσης να φορολογείται στον τόπο στον οποίο κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίστανται αυτά τα δικαιώματα χρήσεως.
47.
Η Επιτροπή, τέλος, ουδόλως εξετάζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα. Επομένως, μπορεί εδώ να αναφερθεί απλώς η άποψή της ότι η αντιπαροχή για την αμοιβή για την ανταλλαγή είναι συναφής προς το ακίνητο που μπορεί να χρησιμοποιηθεί μέσω της ανταλλαγής με το εισαχθέν στο σύστημα δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως.
VII — Νομική εκτίμηση
Α — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
1. Αναγκαιότητα ενιαίου προσδιορισμού του τόπου παροχής
48.
Έναυσμα για τη διαφορά μεταξύ της προσφεύγουσας και των Commissioners αποτέλεσε το ζήτημα του τόπου της φορολογητέας πράξεως. Από την απάντηση σ’ αυτό το ερώτημα εξαρτάται εξάλλου το ζήτημα αν οι διενεργηθείσες από την προσφεύγουσα στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας πράξεις υπάγονται στη φορολογική δικαιοδοσία των βρετανικών ή των ισπανικών αρχών.
49.
Κατά την από απόψεως ΦΠΑ εκτίμηση της διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών είναι ουσιώδους σημασίας οι διατάξεις που αφορούν τον τόπο των λοιπών παροχών, διότι αυτές είναι καθοριστικές για το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής των περί ΦΠΑ διατάξεων του εθνικού δικαίου (
8
). Δεδομένου ότι το πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ περιλαμβάνει παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιούνται από επιχειρηματία εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό του κράτους στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του, μόνον ένας τόπος παροχής στο εσωτερικό της χώρας καθιστά δυνατή την εφαρμογή του εσωτερικού δικαίου του ΦΠΑ.
50.
Αν κάθε εθνική φορολογική δικαιοδοσία ελάμβανε ως σημείο αναφοράς διαφορετικά κριτήρια για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής, θα προέκυπταν αναπόφευκτα περιπτώσεις διπλής φορολογίας, αλλά και μη επιβολής φόρου. Υπ’ αυτό ακριβώς το πρίσμα, το ενιαίο σημείο αναφοράς για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής εντός της κοινής αγοράς αποκτά ιδιαίτερη σημασία (
9
). Οι σχετικές με τον τόπο παροχής ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας σκοπούν, κατά την έβδομη αιτιολογική της σκέψη, στην οριοθέτηση της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των επί μέρους κρατών μελών κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να αποφεύγονται αυτές οι συγκρούσεις αρμοδιοτήτων (
10
). Ο επί κοινοτικού επιπέδου καθορισμός του φορολογικού συνδετικού στοιχείου αναφοράς θα επιφέρει κατάλληλη οριοθέτηση των αντίστοιχων πεδίων εφαρμογής των εθνικών δικαίων στον τομέα του ΦΠΑ (
11
).
2. Οι βασικές αρχές των ρυθμίσεων περί του τόπου παροχής
51.
Συγκρούσεις χαρακτηρισμού μεταξύ των κρατών μελών μπορούν να αποφεύγονται μέσω κατά το δυνατόν μη περίπλοκων και σαφών ρυθμίσεων, όπου από νομοθετικής απόψεως νοητά είναι διάφορα συνδετικά στοιχεία, ανάλογα με το αν προτεραιότητα δίνεται στην αρχή του τόπου της επιχειρήσεως ή στην αρχή της χώρας προορισμού. Κατά την πρώτη αρχή, η σύνδεση πραγματοποιείται με τον τόπο στον οποίο ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας, ενώ κατά τη δεύτερη αρχή ο τόπος παροχής ορίζεται ότι είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η πιθανή κατανάλωση ή χρησιμοποίηση του εισοδήματος από τις λοιπές παροχές.
52.
Έχοντας συνείδηση του γεγονότος ότι και οι δύο αρχές έχουν τόσο προτερήματα όσο και μειονεκτήματα για τη λειτουργία της κοινής αγοράς, ο κοινοτικός νομοθέτης προέκρινε με τις ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας για τον τόπο παροχής μια μεικτή προσέγγιση (
12
), ορίζοντας με το άρθρο 9, παράγραφος 1, ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι κατ’ αρχήν ο τόπος της επιχειρήσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Από αυτή την αρχή έκανε πάντως, με την παράγραφο 2, πολυάριθμες δεσμευτικές εξαιρέσεις, οι οποίες περιορίζουν σημαντικά το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1 και καθιστούν την αρχή του τόπου της έδρας στην έκτη οδηγία εξαίρεση (
13
). Επιπροσθέτως, υφίστανται ειδικές ρυθμίσεις, οι οποίες λαμβάνουν υπόψη τις ιδιομορφίες ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων.
Β — Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
1. Γενικές σκέψεις
α) Οριοθέτηση μεταξύ της παραδόσεως και της παροχής υπηρεσιών
53.
Κατ’ αρχάς διαπιστώνεται ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι εν προκειμένω διάδικοι αμφισβητούν ότι η οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας συνίσταται αποκλειστικώς στην εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Κατ’ εμέ, η νομική αυτή εκτίμηση είναι ορθή και, επομένως, πρέπει να ληφθεί ως βάση για την εξέταση που ακολουθεί.
54.
Λόγω της σαφούς οριοθετήσεως, την οποία κάνει η έκτη οδηγία όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό των πράξεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ (
14
), αποκλείεται η προσφυγή στις διατάξεις που αφορούν την παράδοση αγαθών, κατά το άρθρο 5 και το άρθρο 8 της έκτης οδηγίας. Εριζόμενο ζήτημα, επομένως, είναι αποκλειστικά και μόνον η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο α’, καθώς και το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων του άρθρου 26, παράγραφος 1, στις επίμαχες υπηρεσίες.
β) Διευκρίνιση των προδικαστικών ερωτημάτων
55.
Περαιτέρω, διαπιστώνεται ότι από ουσιαστικής απόψεως τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αλληλοεπικαλύπτονται σε σημαντικό βαθμό, πράγμα που, κατ’ εμέ, καθιστά αναγκαία τη διευκρίνιση αυτών των ερωτημάτων.
56.
Αφενός, τα προδικαστικά ερωτήματα, κατ’ ορθή κατανόηση της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, σκοπό έχουν να κριθεί το ζήτημα κατά πόσον τα διαφορετικά είδη εισφορών και αμοιβών, που πρέπει να καταβάλλουν τα συμμετέχοντα στο πρόγραμμα ανταλλαγής RCI Weeks μέλη, μπορούν να χαρακτηρισθούν ως παροχή επί μέρους υπηρεσιών της προσφεύγουσας.
57.
Η ύπαρξη αμφοτεροβαρούς έννομης σχέσεως, στο πλαίσιο της οποίας οι συμβαλλόμενοι υποχρεώνονται αμοιβαίως να ανταλλάσσουν μεταξύ τους αντίστοιχες παροχές υπό τη μορφή υπηρεσίας και αντιπαροχής, έχει σημασία, δεδομένου ότι κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας μόνον παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας (
15
). Κατά συνέπεια, είναι αναγκαίο να διαπιστωθούν και να χαρακτηρισθούν επακριβώς εν προκειμένω οι επί μέρους συμβατικές δεσμεύσεις της προσφεύγουσας.
58.
Αφετέρου, τα προδικαστικά ερωτήματα σκοπούν στην εξέταση του ζητήματος σε ποιες από τις κατά τα ανωτέρω διατάξεις που αφορούν τον τόπο παροχής πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν οι επίμαχες υπηρεσίες. Με τη βοήθεια αυτών των διατάξεων θα καταστεί δυνατό να εξακριβωθεί αν και κατά πόσον υφίσταται η φορολογική δικαιοδοσία του Ηνωμένου Βασιλείου.
59.
Για λόγους σαφούς κατανοήσεως και προς το συμφέρον μιας επωφελούς απαντήσεως στα προδικαστικά ερωτήματα, θα επικεντρώσω τη νομική μου εξέταση σ’ αυτές τις δύο κύριες πτυχές.
2. Εκτίμηση των επί μέρους παροχών υπό το πρίσμα των διατάξεων περί ΦΠΑ
60.
Φαίνεται αποτελεσματικότερο να εξετασθούν οι παροχές της προσφεύγουσας κατά κάποιο τρόπο εξ αντιδιαστολής με βάση τις διάφορες αμοιβές που εισπράττει από τους πελάτες. Οι εισπραττόμενες από την προσφεύγουσα αμοιβές αφορούν, αφενός, την εγγραφή μέλους υπό τη μορφή άπαξ καταβαλλόμενου ποσού συμμετοχής, το οποίο το μέλος οφείλει να πληρώσει κατά την εγγραφή για πρώτη φορά, καθώς και τις ετήσιες εισφορές μέλους, και, τέλος, μια, όπως αποκαλείται, αμοιβή για την ανταλλαγή στην περίπτωση επιτυχούς μεσολαβήσεως για ανταλλαγή δικαιωμάτων χρήσεως κατοικιών στο πλαίσιο του προγράμματος RCI Weeks. Στη συνέχεια, θα εξετάσω, κάνοντας διάκριση με βάση τις εν λόγω αμοιβές, ποιες παροχές της προσφεύγουσας συνδέονται με αυτές. Σ’ αυτό το πλαίσιο, θα εξετάσω αν οι παροχές αυτές συνιστούν ενιαία παροχή ή πρέπει να θεωρηθούν ως χωριστές παροχές και αν βρίσκονται σε κατάλληλη αντιστοιχία προς τις αμοιβές. Από τις διαπιστώσεις που θα προκύψουν θα καταστεί κατόπιν δυνατό να εξακριβωθεί σε ποια περίπτωση ΦΠΑ εμπίπτει η παροχή και, επομένως, να συναχθεί ο τόπος παροχής.
61.
Ο προσδιορισμός των πραγματοποιούμενων παροχών είναι δύσκολος στην περίπτωση των αποκαλούμενων time-sharing συμβάσεων. Από απόψεως αστικού δικαίου δεν υπάρχει κανένας ενιαίος τύπος συμβάσεως (
16
). Απαντούν δικαιώματα διαρκούς χρήσεως υπό τη μορφή συμβάσεων μισθώσεως, πρότυπα καταπιστεύματος με μεσολάβηση για τη χρήση εμπραγμάτων δικαιωμάτων, πρότυπα μετοχικών εταιριών, πρότυπα ομίλων διακοπών και πολυάριθμες άλλες παραλλαγές. Αυτή η κατάσταση συγχύσεως ήταν επίσης ο λόγος για τον οποίο εκδόθηκε η οδηγία 94/47/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Οκτωβρίου 1994, περί της προστασίας των αγοραστών ως προς ορισμένες πλευρές των συμβάσεων που αφορούν την απόκτηση δικαιώματος χρήσης ακινήτων υπό καθεστώς χρονομεριστικής μίσθωσης (
17
). Δεδομένου ότι αμέσως μετά την έναρξη ισχύος αυτής της οδηγίας προσφέρονταν ήδη μερικά νέα πρότυπα time-sharing, η Επιτροπή υπέβαλε το 2007, προς πλήρωση κενών δικαίου, τροποποιητικές προτάσεις υπέρ μιας εντονότερης προστασίας των καταναλωτών, οι οποίες υιοθετήθηκαν από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, με ελαφρώς τροποποιημένη μορφή, στις 22 Οκτωβρίου 2008.
62.
Στην υπό κρίση υπόθεση δεν πρόκειται πάντως για την καθαυτό σύναψη time-sharing συμβάσεων, αλλά αντιθέτως για την ανταλλαγή δικαιωμάτων χρήσεως ελεύθερου χρόνου μεταξύ μελών ενός χρηματιστηρίου ανταλλαγών.
α) Ποσά εγγραφής μελών
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
63.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι θεωρείται ότι υπάρχει αμφοτεροβαρής έννομη σχέση, όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του λαμβανομένου αντιτίμου, ενώ τα καταβληθέντα ποσά συνιστούν την πραγματική αντιπαροχή για ορισμένη υπηρεσία, η οποία παρασχέθηκε στο πλαίσιο έννομης σχέσεως, στο οποίο ανταλλάσσονται αμοιβαίες παροχές (
18
).
64.
Σε σχέση με τα ποσά εγγραφής μελών θα πρέπει, επομένως, να διαπιστώνεται άμεσος σύνδεσμος με επαρκώς εξατομικευμένη παροχή.
65.
Από μία εγγύτερη θεώρηση του εμπορικού προτύπου της προσφεύγουσας, όπως αυτό εκτίθεται λεπτομερώς από την ίδια και από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου με τα υπομνήματά τους, προκύπτει ότι ένα μέλος αποκτά, κατ’ αρχάς έναντι της καταβολής των ποσών εγγραφής, απλώς πρόσβαση στο πρόγραμμα ανταλλαγής RCI Weeks.
66.
Πάντως, η εγγραφή και μόνο δεν παρέχει ακόμη το δικαίωμα χρησιμοποιήσεως των δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως άλλων μελών. Προς τούτο είναι απαραίτητη, εκτός της ιδιότητας του μέλους του RCI Weeks, η εισαγωγή ιδίων δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως στο χρηματιστήριο ανταλλαγών. Ειδική προϋπόθεση εν προκειμένω είναι να ζητήσει ο κάτοχος δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως από την προσφεύγουσα την πραγματοποίηση μιας ανταλλαγής, όπου, πρώτον, καθιστά διαθέσιμο ορισμένο δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως που του ανήκει και, δεύτερον, οφείλει να επιλέξει ένα αντίστοιχο δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως.
67.
Πέραν της δυνατότητας συμμετοχής στο πρόγραμμα ανταλλαγής, το μέλος αποκτά πρόσβαση σε ένα σύνολο πληροφοριών για τα προσφερόμενα ακίνητα διακοπών, για παράδειγμα υπό τη μορφή ενός τακτικά επικαιροποιούμενου καταλόγου σε μορφή εντύπου, καθώς και υποστηριζόμενης από το διαδίκτυο επισκοπήσεως. Στο μέλος γνωστοποιείται επιπλέον ένας αριθμός τηλεφώνου, μέσω του οποίου μπορεί ενδεχομένως να έλθει σε επαφή με το προσωπικό της προσφεύγουσας και να λάβει πληροφορίες τόσο για τις ακριβείς λεπτομέρειες ανταλλαγής όσο και, κατόπιν αιτήσεως, πρόσθετες ενδεχομένως υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα.
68.
Επομένως, η πρόσβαση στο RCI Weeks φαίνεται από τη σκοπιά ενός νέου μέλους ως ένα κατά κάποιο τρόπο προκαταρκτικό στάδιο για τη συμμετοχή στο πρόγραμμα ανταλλαγής, όπου στο μέλος, σε αντάλλαγμα για την πληρωμή του ποσού εγγραφής, είναι εν δυνάμει ανοικτές όλες οι δυνατότητες. Οι πληροφορίες, που τίθενται στη διάθεση του νεοεισερχόμενου μέλους, σκοπό έχουν την προετοιμασία του για το καθαυτό πρόγραμμα ανταλλαγής. Εντούτοις, με την εγγραφή δεν συνδέεται ακόμη η μεταβίβαση δικαιωμάτων, αλλά αποκλειστικώς η δημιουργία προσβάσεως σε ένα είδος τόπου αγοράς, στον οποίο τα μέλη μπορούν να ανταλλάσσουν τα δικαιώματά τους χρονομεριστικής χρήσεως με τη βοήθεια της προσφεύγουσας. Η καθαυτό ιδιότητα του μέλους, όμως, δεν υποχρεώνει τη συμμετοχή σ’ αυτό το πρόγραμμα ανταλλαγής.
69.
Από αυτή την άποψη, άμεσος σύνδεσμος, κατά την έννοια της νομολογίας, υφίσταται μόνο μεταξύ της δραστηριότητας της δημιουργίας προσβάσεως στο επίμαχο πρόγραμμα ανταλλαγής και της πληρωμής ποσών εγγραφής.
70.
Αντιθέτως, δεν μπορεί να θεωρηθεί άνευ ετέρου ότι δημιουργείται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της εγγραφής και της καθαυτό εφαρμογής του προγράμματος ανταλλαγής, δεδομένου ότι προς τούτο απαιτείται μια επιπλέον σύμπραξη των συμβαλλομένων, ήτοι η αίτηση από το μέλος και η επιβεβαίωση από την προσφεύγουσα της δυνατότητας πραγματοποιήσεως της ανταλλαγής, ιδίως δε η αναγκαία καταβολή της αμοιβής για την ανταλλαγή.
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
71.
Πρέπει περαιτέρω να εξετασθεί πως πρέπει να καταταγεί αυτή η παροχή υπηρεσίας εντός του συνολικού συστήματος των ρυθμίσεων της έκτης οδηγίας για τον τόπο παροχής. Δυνατή θα ήταν η εφαρμογή των ρυθμίσεων του άρθρου 9, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας. Προς τούτο, χρειάζονται μερικές προκαταρκτικές παρατηρήσεις για την ερμηνεία αυτών των διατάξεων.
72.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιέχει ένα γενικό κανόνα προσδιορισμού για φορολογικούς λόγους του τόπου παροχής υπηρεσιών, ενώ η παράγραφος 2 του ίδιου αυτού άρθρου μνημονεύει μια σειρά ειδικών περιπτώσεων συνάφειας (
19
).
73.
Βεβαίως, η έκτη οδηγία δεν περιέχει ρητώς ρυθμίσεις για τη σχέση του βασικού κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, προς τις ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Αντιθέτως, το ερώτημα που τίθεται για κάθε συγκεκριμένη περίπτωση είναι αν αυτή εμπίπτει σε μια από τις περιπτώσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2· αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, η περίπτωση εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 1 (
20
). Το Δικαστήριο συνήγαγε από αυτό ότι η ειδική ρύθμιση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εξαίρεση από γενικό κανόνα που πρέπει να ερμηνεύεται στενώς (
21
).
74.
Επομένως, το Δικαστήριο λαμβάνει προφανώς ως βάση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περιέχει τους ειδικούς κανόνες οι οποίοι, κατά την αρχή lex specialis derogat legi generali, πρέπει να εξετάζονται πρώτοι και να εφαρμόζονται στις περιπτώσεις που προβλέπουν (
22
).
75.
Επομένως, πρέπει κατ’ αρχάς να εξετασθεί αν μια πράξη, όπως η περιγραφείσα ανωτέρω, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ειδικής ρυθμίσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας. Προϋπόθεση γι’ αυτό είναι η οικεία υπηρεσία να είναι «συναφ[ής] προς ακίνητα».
76.
Εδώ, πάντως, τίθεται το ζήτημα ποιο ακριβώς ακίνητο αφορά η οικεία υπηρεσία. Κατ’ αρχήν, νοητή είναι η σύνδεση με το ακίνητο επί του οποίου το μέλος έχει ήδη δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, όπως προτείνουν η Ισπανική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή.
77.
Ανεξαρτήτως των συγκεκριμένων πραγματικών προϋποθέσεων ενός τέτοιου συνδέσμου, τις οποίες θα εξετάσω λεπτομερέστερα αργότερα (
23
), μου φαίνεται κατά πρώτη θεώρηση ότι στην εν προκειμένω περίπτωση δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος της καθαυτό υπηρεσίας με το εν λόγω ακίνητο.
78.
Όπως προεκτέθηκε, η πρόσβαση στο RCI Weeks φαίνεται από τη σκοπιά του νέου μέλους ως ένα προκαταρκτικό στάδιο για την καθαυτό συμμετοχή στο πρόγραμμα ανταλλαγής (
24
). Οι υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα υπό μορφή παροχής προσβάσεως και πληροφοριών σκοπό έχουν πράγματι να προετοιμάσουν το μέλος για το πρόγραμμα ανταλλαγής, χωρίς αυτό να συνεπάγεται υποχρέωση συμμετοχής. Κατά συνέπεια, ούτε σ’ αυτό το πρώιμο στάδιο συμμετοχής πραγματοποιείται ακόμη ανταλλαγή δικαιωμάτων χρήσεως για διακοπές.
79.
Βεβαίως, το μέλος έχει μετά την εγγραφή του στο RCI Weeks τη δυνατότητα να εισαγάγει τα δικά του δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως στο χρηματιστήριο ανταλλαγών, πλην όμως η παραχώρηση αυτής της ευχέρειας στερείται αξίας για το μέλος, όσο δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την πραγματική διενέργεια μιας ανταλλαγής.
80.
Η παραχώρηση απλώς της δυνατότητας εισαγωγής στο χρηματιστήριο ανταλλαγών ιδίων δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως επί ακινήτου δεν μπορεί, από μόνη της, να θεωρηθεί ως κύρια παροχή από απόψεως ΦΠΑ. Συνιστά το πολύ, κατ’ αντικειμενική θεώρηση, υποδεέστερη παρεπόμενη παροχή, που δεν έχει κανένα αυτοτελή σκοπό για το μέλος, αλλά αποτελεί το μέσο για να απολαύσει αυτό υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες, δηλαδή τη διευκόλυνση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρήσεως για διακοπές.
81.
Η αρχή του «ενιαίου της πράξεως» (
25
) στο δίκαιο του ΦΠΑ απαγορεύει να θεωρηθεί μια τέτοια παρεπόμενη παροχή ως αυτοτελής παροχή. Αποτελεί πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (
26
) το ότι η φορολογητέα πράξη δεν επιτρέπεται να διασπάται στα διάφορα συστατικά της στοιχεία, προκειμένου αυτά να υπαχθούν μεμονωμένως στον ΦΠΑ. Κατά τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως, πρέπει αντιθέτως να λαμβάνεται υπόψη το κύριο συστατικό στοιχείο ενός συνόλου παροχών. Πολλώ μάλλον, δεν επιτρέπεται μια τέτοια παρεπόμενη παροχή να αποτελεί έρεισμα ως η καθοριστική παροχή κατά την εξεύρεση του τόπου παροχής, αλλά πρέπει να υποχωρεί προ της πράγματι κύριας παροχής. Μόνον αυτή η τελευταία θεωρείται τότε ως η φορολογητέα παροχή κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
82.
Η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αποκλείεται τελικώς, δεδομένου ότι δεν διαφαίνεται εν προκειμένω επαρκώς στενή συνάφεια της πραγματικής υπηρεσίας, έναντι της οποίας το μέλος καταβάλλει ποσό εγγραφής, προς το ακίνητο επί του οποίου υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως του μέλους.
83.
Αν ληφθεί ως βάση, όπως υποστηρίζεται εδώ, ότι η επίμαχη παροχή υπηρεσίας, για την οποία ένα μέλος καταβάλλει ποσό εγγραφής, συνίσταται απλώς στην πρόσβαση στο χρηματιστήριο ανταλλαγών, καθώς και στην παροχή πληροφοριών ως προς τις δυνατότητες ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, τότε θα πρέπει επίσης να αποκλείεται η εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν ζητεί εν πάση περιπτώσει κατ’ αυτόν τον τρόπο παροχές και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο που θα προορίζονταν για την πραγματοποίηση ενός ταξιδιού.
84.
Δεδομένου ότι καμία ειδική ρύθμιση δεν έχει εφαρμογή, παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής του βασικού κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, ο τόπος παροχής, όσον αφορά τα ποσά εγγραφής μελών, είναι ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας.
β) Οι εισφορές μελών
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
85.
Από τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας μπορεί να συναχθεί ότι δεν υφίσταται καμία ουσιαστική διαφορά μεταξύ των ποσών εγγραφής και των εισφορών μελών, διότι αποτελούν από κοινού την αντιπαροχή για τη συμμετοχή στο πρόγραμμα ανταλλαγής RCI Weeks, καθώς και για τη δυνατότητα απολαύσεως των πλεονεκτημάτων που παρέχει η ιδιότητα του μέλους (
27
).
86.
Η καταβολή των εισφορών μελών δεν φαίνεται να συνδέεται με τίποτα διαφορετικό από την τακτική πληρωμή ενός κατ’ αποκοπή ποσού για τη χρησιμοποίηση του όλου φάσματος των υπηρεσιών της προσφεύγουσας. Κατά συνέπεια, καθίσταται ληξιπρόθεσμη ακόμη κι αν το μέλος δεν συμμετέχει στο πρόγραμμα ανταλλαγής, είτε διότι δεν έχει εισαγάγει δικά του δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως στο χρηματιστήριο ανταλλαγών είτε διότι δεν έχει βρεθεί κανένα αντίστοιχο δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως προς ανταλλαγή.
87.
Εν προκειμένω υφίσταται αναμφισβητήτως μια έννομη σχέση, στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αντίστοιχες μεταξύ τους παροχές. Αυτό δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι οι εισφορές μελών δεν μπορούν να αφορούν κάθε ατομική χρήση του προγράμματος ανταλλαγής. Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Kennemer Golf (
28
), υφίσταται επίσης αμφοτεροβαρής έννομη σχέση όταν ένας σύλλογος παρέχει διαρκώς πολυάριθμες υπηρεσίες και τα μέλη του καταβάλλουν ως αντιπαροχή ένα κατ’ αποκοπή ποσό υπό τη μορφή ετήσιας εισφοράς. Από αυτή την άποψη, οι παρεχόμενες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες πληρούν τις προϋποθέσεις μιας εξ επαχθούς αιτίας παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας και, επομένως, υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ.
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
88.
Πάντως, δεδομένου ότι οι εισφορές μελών νοούνται ως αντιπαροχή για πολυάριθμες υπηρεσίες, οι οποίες, πρώτον, δεν φαίνονται πάντοτε να έχουν σχέση με ακίνητο και, δεύτερον, δεν παρέχονται απαραιτήτως στο πλαίσιο της πραγματοποιήσεως της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, θα ήταν, κατ’ εμέ, εσφαλμένο να θεωρηθεί ότι υφίσταται σύνδεσμος με ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας. Αυτό όχι μόνο δεν θα ανταποκρινόταν προς τα εκτεθέντα περιστατικά, αλλά θα είχε επίσης ως συνέπεια μια ανεπίτρεπτη επέκταση αυτής της ειδικής περιπτώσεως.
89.
Όπως και τα ποσά εγγραφής, οι εισφορές μελών συνδέουν την ιδιότητα του μέλους με τα σχετικά με αυτή πλεονεκτήματα. Κατά τούτο, φαίνεται συνεπές να τύχουν από απόψεως ΦΠΑ όμοιας μεταχειρίσεως με αυτή των ποσών εγγραφής.
90.
Επομένως, όσον αφορά τις εισφορές μελών, ο τόπος παροχής κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας είναι ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας.
γ) Αμοιβές για την ανταλλαγή
i) Χαρακτηρισμός ως αντιπαροχής
91.
Διαφορετικά απ’ ό,τι στην περίπτωση των ανωτέρω αμοιβών, το μέλος καταβάλλει την αμοιβή ανταλλαγής σε σχέση με τη συγκεκριμένη εκτέλεση του προγράμματος ανταλλαγής. Το αργότερο κατά το χρονικό σημείο της προσήκουσας πραγματοποιήσεως μιας τέτοιας ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, η προσφεύγουσα, η οποία εν προκειμένω επιτελεί κατ’ ουσίαν μια λειτουργία συντονισμού (
29
), χρεώνει στο μέλος την αμοιβή ανταλλαγής.
92.
Επομένως, αμφότεροι οι συμβαλλόμενοι προβαίνουν στην παροχή τους λόγω της αντιπαροχής. Συνεπώς, είναι αναντίρρητο ότι οι αξιώσεις αμφοτέρων των συμβαλλομένων στηρίζονται σε αμφοτεροβαρή έννομη σχέση.
ii) Προσδιορισμός του τόπου παροχής
93.
Αμφισβητούμενο είναι αντιθέτως το βάσει ποιας ρυθμίσεως πρέπει να προσδιορισθεί ο τόπος παροχής.
— Δυνατότητα εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος για τα πρακτορεία ταξιδίων
94.
Δυνατή φαίνεται κατ’ αρχάς η ειδική ρύθμιση για τον ΦΠΑ του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας. Διαφορετικά απ’ ό,τι οι άλλοι μετέχοντες της διαδικασίας, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αποκλείει κατηγορηματικά τη δυνατότητα εφαρμογής.
Πνεύμα και σκοπός της ρυθμίσεως
95.
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας εισάγει εξαίρεση από το γενικό καθεστώς της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά ορισμένες πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων (
30
). Ως εξαίρεση, το άρθρο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της οδηγίας (
31
).
96.
Σκοπός του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που θεσπίζει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας είναι η προσαρμογή των ισχυόντων κανόνων στον ειδικό χαρακτήρα της δραστηριότητας των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων. Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές χαρακτηρίζονται από το ότι συνήθως αποτελούνται από πολλαπλές υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση. Η εφαρμογή των γενικώς ισχυόντων κανόνων, όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, προσκρούει, λόγω της πολλαπλότητας και του εντοπισμού της παροχής των υπηρεσιών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες μπορούν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους (
32
).
97.
Προς αποφυγήν αυτού, το άρθρο 26, παράγραφος 2, προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη. Η παροχή αυτή φορολογείται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.
Προϋποθέσεις εφαρμογής
— Ιδιότητα πρακτορείου ταξιδίων ή οργανωτή περιηγήσεων
98.
Πρέπει προκαταρκτικώς να σημειωθεί ότι το γεγονός ότι η προσφεύγουσα δεν είναι ούτε πρακτορείο ταξιδίων ούτε οργανωτής περιηγήσεων κατά τη συνήθη έννοια του όρου αυτό καθαυτό δεν εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, καθόσον αυτή, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, πραγματοποιεί ομοειδείς πράξεις στο πλαίσιο μιας άλλης δραστηριότητας (
33
).
99.
Η προϋπόθεση αυτή πληρούται εν προκειμένω. Καθόσον η προσφεύγουσα προσφέρει υπηρεσίες που παρέχουν στα μέλη της τη δυνατότητα χρήσεως εξοχικών ακινήτων κειμένων στο εξωτερικό προς τον σκοπό διακοπών, επιδίδεται σε οικονομική δραστηριότητα, η οποία από ορισμένη άποψη ομοιάζει προς την του πρακτορείου ταξιδίων ή του οργανωτή περιηγήσεων, χωρίς να αντιστοιχεί πλήρως προς αυτή. Επιπλέον, το πνεύμα και ο σκοπός του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας δικαιολογούν να συμπεριληφθεί η δραστηριότητά της στο πεδίο εφαρμογής αυτής της ρυθμίσεως. Πράγματι, η οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας, λόγω των πολυάριθμων υπηρεσιών που παρέχει και της από τοπικής απόψεως διαστάσεως μεταξύ έδρας της επιχειρήσεως και αντικειμένου της παροχής, είναι εκτεθειμένη σε όμοιους κινδύνους διπλής φορολογήσεως όπως ένα πρακτορείο ταξιδίων ή ένας οργανωτής περιηγήσεων.
— Πράξεις ιδίω ονόματι
100.
Προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 26 είναι, κατά την παράγραφο 1 αυτού, ότι το πρακτορείο ταξιδίων ενεργεί ιδίω ονόματι και χρησιμοποιεί έναντι των ταξιδιωτών παραδόσεις και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο για την πραγματοποίηση ταξιδιών. Αντιθέτως, ένα πρακτορείο ταξιδίων, το οποίο απλώς μεσολαβεί για την παροχή υπηρεσιών ταξιδίου, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26, αλλά παρέχει υπηρεσίες μεσολαβήσεως στον τόπο της έδρας του, σύμφωνα με τη γενική ρύθμιση του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (
34
).
101.
Επομένως, αποφασιστικής σημασίας είναι, κατ’ αρχάς, το αν η προσφεύγουσα ενεργεί κατά την παροχή των υπηρεσιών της ιδίω ονόματι ή επ’ ονόματι άλλου.
102.
Όπως ορθώς παρατηρεί η Ισπανική Κυβέρνηση (
35
), καθοριστικό κατά την οριοθέτηση είναι το αν η δραστηριότητα της προσφεύγουσας περιορίζεται στο να φέρνει σε επαφή δύο μέλη, προκειμένου αυτά να μπορούν να συμφωνήσουν συμβατικώς για την ανταλλαγή δικαιωμάτων χρήσεως κατά τις διακοπές. Σ’ αυτή την περίπτωση, πρόκειται για πράξη μεσολαβήσεως, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα θα ενεργεί επ’ ονόματι άλλου. Αντιθέτως, υφίσταται πράξη ιδίω ονόματι, όταν τα μέλη πραγματοποιούν αυτή την ανταλλαγή χωρίς να γνωρίζουν ποιος είναι ο εκάστοτε ωφελούμενος, λόγω του ότι η πρσφεύγουσα αναλαμβάνει η ίδια τον συντονισμό και διανέμει τα δικαιώματα χρήσεως κατά τις διακοπές.
103.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, σύμφωνα με τις δηλώσεις της, ενεργεί κάθε φορά «κατ’ εντολή των μελών της» (
36
) κατά τον έλεγχο της δυνατότητας διαθέσεως του επιλεγέντος ακινήτου για διακοπές, καθώς και κατά την έρευνα για εναλλακτικές προσφορές. Περαιτέρω, επισημαίνει ότι τα μέλη έχουν επαφή αποκλειστικώς με το προσωπικό της και δεν διατηρούν κανενός είδους άμεση επικοινωνία μεταξύ τους (
37
). Λόγω αυτών των δηλώσεων, πρέπει να ληφθεί ως βάση ότι μόνος αντισυμβαλλόμενος των μελών είναι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης.
104.
Επομένως, δεν υφίσταται πράξη μεσολαβήσεως της προσφεύγουσας. Αντιθέτως, αυτή ενεργεί ιδίω ονόματι, κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
— Χρησιμοποίηση παραδόσεων και υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο
105.
Ασαφές, αντιθέτως, είναι το αν συντρέχει στη συγκεκριμένη περίπτωση ένα άλλο ουσιώδες στοιχείο αυτής της ρυθμίσεως, δηλαδή ο όρος της χρησιμοποιήσεως παραδόσεων και υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Σ’ αυτές τις υπηρεσίες συγκαταλέγονται, για παράδειγμα, υπηρεσίες παροχής καταλύματος και μεταφοράς που θα παρέχουν τρίτοι. Πάντως αυτές οι προερχόμενες από τρίτους παροχές πρέπει να είναι κάτι περισσότερο από απλώς ένα μέσο για την υπό καλύτερους όρους χρησιμοποίηση της κύριας παροχής υπηρεσίας αυτού του επιχειρηματία. Άλλως, οι παροχές αυτές, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (
38
), παραμένουν αμιγώς δευτερεύουσες σε σχέση με τις δικές του υπηρεσίες, οπότε δεν πρέπει να υπάρξει φορολόγηση κατά το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας. Αν η προσφεύγουσα, εκτός από τις υπηρεσίες που συνδέονται με την ανταλλαγή δικαιωμάτων χρήσεως κατοικιών, προσέφερε άλλες υπηρεσίες, που συνήθως παρέχονται από τρίτους, όπως παραδείγματος χάριν τη μεταφορά στην Ισπανία, εφαρμοστέο θα ήταν το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας.
106.
Ούτε από τη διάταξη περί παραπομπής ούτε από τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας μπορούν να συναχθούν ακριβείς ενδείξεις για το ότι η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί κατά την παροχή υπηρεσιών έναντι των μελών της παροχές και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο. Γνωστό είναι μόνον ότι το Weeks Pool μπορεί να συμπληρώνεται με την εκ μέρους της προσφεύγουσας συμπληρωματική αγορά καταλυμάτων από τρίτους ή με τη διάθεση επιπλέον εβδομάδων από μια εταιρία αξιοποιήσεως συγκροτημάτων διακοπών. Ένα μέλος μπορεί αντί καταβολής αμοιβής για την ανταλλαγή να ζητήσει ανταλλαγή με κατάλυμα από αυτή την πρόσθετη προσφορά. Οι αναγκαίες λεπτομέρειες για τη νομική εκτίμηση αυτών των πράξεων νομίζω πάντως ότι είναι ανεπαρκείς.
107.
Επομένως, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει λεπτομερώς αν στη διαφορά της κύριας δίκης υφίσταται χρήση παραδόσεων και υπηρεσιών. Σε αρνητική περίπτωση, το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να έχει εφαρμογή.
— Δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας
108.
Σε περίπτωση αδυναμίας εφαρμογής του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, θα πρέπει τότε να εξετασθεί αν μια παροχή υπηρεσίας, η οποία συνίσταται στη διευκόλυνση των εχόντων δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως επί ορισμένων ακινήτων για διακοπές να ανταλλάσσουν αυτά τα δικαιώματα χρήσεως, εμφανίζει συνάφεια με ορισμένο ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’.
109.
Κατ’ εμέ, μπορεί, κατά γραμματική ερμηνεία αυτής της διατάξεως, να γίνει δεκτή η ύπαρξη μιας τέτοιας συνάφειας, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα αποσκοπούν στη δυνατότητα παροχής στο μέλος δικαιώματος χρήσεως επί ορισμένου ξένου ακινήτου για επακριβώς καθορισμένο χρόνο.
110.
Η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston διατύπωσε πάντως ενδοιασμούς, με τις προτάσεις της στην υπόθεση Heger (
39
), όσον αφορά μια αποκλειστικώς γραμματική ερμηνεία αυτής της διατάξεως. Συναφώς, επισήμανε ορθώς ότι αντενδείκνυται μια υπερβολικά ευρεία ερμηνεία της «συνάφειας», δεδομένου ότι τελικώς κάθε παροχή υπηρεσίας μπορεί να είναι, κατά τον ένα ή τον άλλο τρόπο, συναφής με ακίνητο, νοούμενο ως μια οριοθετημένη επιφάνεια. Στην πραγματικότητα, μια τέτοια συνάφεια με ακίνητο μπορεί ανάλογα με την παροχή της υπηρεσίας να είναι σε διαφορετικό βαθμό στενή ή εμφανής.
111.
Το Δικαστήριο δεν έχει θελήσει μέχρι τούδε να εκθέσει λεπτομερέστερα ποιοι όροι πρέπει να τίθενται για το είδος και την αμεσότητα αυτής της συνάφειας. Με την απόφαση Heger (
40
) διαπίστωσε απλώς ότι στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας εμπίπτουν μόνον οι παροχές υπηρεσιών που παρουσιάζουν «σε σημαντικό βαθμό άμεσο σύνδεσμο» με ακίνητο, δεδομένου ιδίως ότι ένας τέτοιος σύνδεσμος χαρακτηρίζει όλες τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή.
112.
Κατόπιν αυτού, τίθεται το ερώτημα αν η προτεινόμενη εδώ ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας μπορεί επίσης να στηριχθεί στη θέση αυτής της διατάξεως εντός της οικονομίας του όλου συστήματος των διατάξεων περί του τόπου παροχής, καθώς και στο πνεύμα και στον σκοπό της.
113.
Διαφωτιστική αποδεικνύεται, λόγω του σαφούς γράμματος του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, («περιλαμβανομένων», «όπως παραδείγματος χάριν»), η περιλαμβανόμενη σ’ αυτό απαρίθμηση παραδειγμάτων, που σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί αποκλειστική, δεδομένου ότι αυτά, όπως υποδήλωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Heger, παρέχουν σημαντικά στοιχεία ως προς τη φύση και την υφή μιας τέτοιας συνάφειας.
114.
Κατά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας, πρέπει πάντως να λαμβάνεται υπόψη η νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία, ελλείψει ρητού ορισμού των μνημονευομένων στην έκτη οδηγία εννοιών και παραπομπής στις έννομες τάξεις των κρατών μελών, αυτές οι έννοιες αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου και πρέπει, όπως είναι επόμενο, να τύχουν κοινοτικού ορισμού (
41
).
115.
Τα απαριθμούμενα στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας παραδείγματα για παροχές υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο υποδηλώνουν πάντως ότι η υλική επαφή δεν μπορεί να αποτελεί δεσμευτικό κριτήριο, δεδομένου ιδίως ότι ένας μεσίτης ακινήτων, όπως και ένας αρχιτέκτονας, μπορούν να παρέχουν τις υπηρεσίες τους, ακόμη κι αν ουδέποτε έχουν δει ή επισκεφθεί το ακίνητο. Ο μεσίτης οφείλει μόνο να γνωρίζει το υπό μεσιτεία αντικείμενο, ο δε αρχιτέκτονας να διαθέτει τα σχέδια του ακινήτου.
116.
Πολλώ μάλλον δεν φαίνεται να απαιτείται η υπηρεσία να παρέχεται από αυτόν που έχει κατά νόμο την εξουσία διαθέσεως του ακινήτου, είτε εμπραγμάτως για τη μεταβίβαση ή επιβάρυνση της κυριότητας είτε ακόμη και για εκμίσθωση σε τρίτο υπό ενοχική έννοια, δεδομένου ιδίως ότι ο δικαιούχος και ο μεσίτης ακινήτων είναι κατά κανόνα διαφορετικά πρόσωπα.
117.
Αντιθέτως, αποφασιστικής σημασίας θα μπορούσε να είναι το ότι το βασικό οικονομικό στοιχείο της παροχής δεν θα ήταν κανονικά δυνατό ή δεν θα είχε νόημα χωρίς την ύπαρξη συγκεκριμένου ακινήτου. Από αυτή την άποψη, οποιαδήποτε υλική συνάφεια με ακίνητο ή μέρη ακινήτου θα αρκούσε (
42
). Αυτή η περιγραφή αφορά, για παράδειγμα, την παροχή υπηρεσιών που σκοπούν στη χρήση, στη διαχείριση, στην κατασκευή και στη συντήρηση ενός ακινήτου, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που εξυπηρετούν άμεσα αυτές τις δραστηριότητες, χωρίς να προέχει κάποια άλλη οικονομική δραστηριότητα (
43
).
118.
Οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται αναμφιβόλως στην περίπτωση του μεσίτη ακινήτων καθώς και του αρχιτέκτονα, δεδομένου ότι χωρίς την ύπαρξη ακινήτου είναι αδιανόητη μια δραστηριότητα των δύο αυτών επαγγελματικών κατηγοριών. Το ίδιο ισχύει για το εμπορικό πρότυπο της προσφεύγουσας, το οποίο χωρίς την ύπαρξη ακινήτων, επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, δεν μπορεί να εφαρμοσθεί.
119.
Αν εξάλλου συγκριθεί η φύση των παροχών της προσφεύγουσας με αυτή των παρατιθέμενων ως παράδειγμα ειδών επαγγελμάτων, μπορεί να διαπιστωθεί μια κατά πολύ μεγαλύτερη ομοιότητά της με αυτή του μεσίτη ακινήτων. Η παροχή υπηρεσιών του χαρακτηρίζεται συνήθως από τη μεσολάβηση για σύναψη ή για παροχή ευκαιρίας προς σύναψη συμβάσεων που αφορούν ακίνητα, όπου αντικείμενο αυτών των συμβάσεων μπορεί να είναι η εκποίηση ή απόκτηση, αλλά και η μίσθωση ακινήτων ή μερών ακινήτων. Κοινό σημείο με την παροχή υπηρεσιών του μεσίτη έχει η παρεχόμενη από την προσφεύγουσα υπηρεσία το ότι αυτή έχει ως αντικείμενο τη διάθεση ενός ακινήτου προς χρήση, όπου η προσφεύγουσα, όπως ένας μεσίτης ακινήτων, εμφανίζεται ως κατά κάποιο τρόπο μεσάζουσα μεταξύ των εκάστοτε ενδιαφερομένων μερών και λαμβάνει αντιπαροχή για την επιτευχθείσα συμφωνία παραχωρήσεως της χρήσεως.
120.
Από την ανωτέρω περιγραφή του είδους επαγγέλματος του μεσίτη ακινήτων συνάγεται ότι η παραχώρηση χρήσεως, που καθίσταται δυνατή με την παρεχόμενη υπηρεσία του, θα συνίσταται κατά κανόνα σε εκποίηση ή σε μίσθωση ενός ακινήτου. Η δεύτερη από αυτές τις δραστηριότητες θα μπορεί, λόγω του στενού συνδέσμου με ορισμένο ακίνητο, να χαρακτηρισθεί από απόψεως ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας (
44
).
121.
Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, το γεγονός ότι στην υπό εξέταση περίπτωση πρόκειται αποκλειστικώς για την ανταλλαγή δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως δεν εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας.
122.
Πρώτον, η περιεχόμενη σ’ αυτό απαρίθμηση, όπως προελέχθη, μάλλον παρέχει παραδείγματα παρά είναι αποκλειστική, οπότε δεν εμποδίζει μια διεύρυνση με νέα είδη παροχής υπηρεσιών μέσω δικαστικής ερμηνείας.
123.
Δεύτερον, το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, ανεξαρτήτως της κατά το εθνικό δίκαιο των κρατών μελών καθοριστέας νομικής του φύσεως (
45
), παρέχει στον δικαιούχο ένα εν πάση περιπτώσει παρόμοιο με τη μίσθωση χώρου κατοικίας δικαίωμα χρήσεως (
46
). Βεβαίως, με την ανταλλαγή δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, όπως την ασκεί κατ’ επάγγελμα η προσφεύγουσα, δεν συνδέεται μεταβίβαση δικαιώματος από το ένα μέλος στο άλλο. Ως εκ του ότι όμως οι time-sharing συμβάσεις προβλέπουν κανονικά τη δυνατότητα της εκ μη επαχθούς ή εξ επαχθούς αιτίας παραχωρήσεως δικαιωμάτων χρήσεως σε τρίτους, το άλλο συμμετέχον στην ανταλλαγή μέλος μπορεί να επικαλεσθεί αυτά τα δικαιώματα (
47
).
124.
Τρίτον, η φορολόγηση των πράξεων που διενεργούνται στον τόπο του ακινήτου θα αντιστοιχούσε προς την αρχή της χώρας προορισμού. Θα λαμβανόταν υπόψη το γεγονός ότι το μέλος μπορεί να χρησιμοποιεί το επιλεγέν από αυτό εξοχικό ακίνητο μόνον επί τόπου και να καταναλώνει, από απόψεως ΦΠΑ, τη λαμβανόμενη παροχή μόνο σ’ αυτόν τον τόπο.
125.
Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι μεταξύ μια παροχής υπηρεσιών, η οποία συνίσταται στο ότι οι έχοντες δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως επί ορισμένων εξοχικών ακινήτων διευκολύνονται στην ανταλλαγή αυτών των δικαιωμάτων χρήσεως, και του ακινήτου, ως προς το οποίο ασκείται το δικαίωμα ανταλλαγής, υφίσταται επαρκώς άμεση συνάφεια. Κατά συνέπεια, ο τόπος παροχής, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας, είναι ο τόπος όπου κείται αυτό το ακίνητο.
VIII — Συμπεράσματα
126.
Κατόπιν της ανωτέρω αναλύσεως, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα σε αντάλλαγμα για την καταβολή των ποσών εγγραφής και των εισφορών μελών δεν εμφανίζουν καμία άμεση συνάφεια με ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ) και, επομένως, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της γενικής ρυθμίσεως του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 43 της οδηγίας 2006/112).
127.
Ο προσδιορισμός του τόπου παροχής ως προς τις υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα σε αντιπαροχή για την καταβολή των αμοιβών για την ανταλλαγή εξαρτάται εξάλλου από το αν η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί παραδόσεις και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο. Δεδομένου ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει συγκεκριμένα στοιχεία ως προς το ότι η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί κατά την παροχή υπηρεσιών έναντι των μελών της παραδόσεις και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει κατά πόσον αυτό συμβαίνει εν προκειμένω. Σε καταφατική περίπτωση, εφαρμοστέο είναι το ειδικό καθεστώς του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 307, δεύτερο εδάφιο της οδηγίας 2006/112). Αν πάντως δεν πληρούται αυτή η προϋπόθεση, εφαρμογή έχει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112).
IX — Πρόταση
128.
Υπό το φως των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του VAT and Duties Tribunal ως ακολούθως:
«1.
Οι υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα σε αντάλλαγμα για την καταβολή των ποσών εγγραφής και των εισφορών μελών δεν εμφανίζουν καμία άμεση συνάφεια με ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ή του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006) και, επομένως, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της γενικής ρυθμίσεως του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 43 της οδηγίας 2006/112). Συνεπώς, ο τόπος παροχής είναι ο τόπος στον οποίο η προσφεύγουσα έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας ή σταθερή εγκατάσταση, απ’ όπου παρέχει αυτές τις υπηρεσίες.
2.
Όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχει η προσφεύγουσα σε αντιπαροχή για την καταβολή των αμοιβών για την ανταλλαγή, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει αν η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί παραδόσεις και υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο. Σε καταφατική περίπτωση, εφαρμοστέο είναι το ειδικό καθεστώς του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 307, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112). Ως τόπος παροχής πρέπει τότε να θεωρηθεί ο τόπος στον οποίο η προσφεύγουσα έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας ή σταθερή εγκατάσταση, απ’ όπου παρέχει αυτές τις υπηρεσίες.
Αν πάντως δεν πληρούται αυτή η προϋπόθεση, εφαρμογή έχει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας (ή του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112), με τη συνέπεια ότι ως τόπος παροχής θεωρείται ο τόπος στον οποίο κείται το οικείο ακίνητο.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
3
)	ΕΕ L 347, σ. 1.
(
4
)	Αντιστοίχως προς το άρθρο 43 της οδηγίας 2006/112.
(
5
)	Αντιστοίχως προς το άρθρο 45 της οδηγίας 2006/112.
(
6
)	Αντιστοίχως προς τα άρθρα 306 επ. της οδηγίας 2006/112.
(
7
)	Απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2001, C-429/97 (Συλλογή 2001, σ. I-637).
(
8
)	Έτσι, επίσης, Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen — Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Βιέννη, 1997, σ. 121. Βλ., επίσης, Terra, B. και Kajus, J., A guide to the European VAT Directives — Introduction to the European VAT 2008, τόμος 1, σ. 497, κατά τους οποίους η διδασκαλία για τον προσδιορισμό του τόπου της παροχής δεν έχει σημασία σε περιπτώσεις κατά τις οποίες πράξεις υπόκεινται σε μία και την αυτή φορολογική αρμοδιότητα. Από τη στιγμή κατά την οποία είναι δεδομένη η αρμοδιότητα περισσότερων εθνικών φορολογικών αρχών, διότι, για παράδειγμα, εμπορεύματα έχουν μεταφερθεί στο έδαφος άλλου κράτους μέλους ή υπηρεσίες παρέχονται σε πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί να προσδιορισθεί με σαφήνεια αν μια οικονομική δραστηριότητα έχει πραγματοποιηθεί εντός ή εκτός ορισμένης επικράτειας. Ο προσδιορισμός του τόπου παροχής είναι αποφασιστικής σημασίας για την απάντηση στο ερώτημα αν και ποιος φόρος προστιθεμένης αξίας πρέπει να εισπραχθεί.
(
9
)	Weiermayer, R., «Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH», EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (M. Achatz/M. Tumpel), Βιέννη, 2001, σ. 125.
(
10
)	Βλ., με αυτό το πνεύμα, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1985, 168/84, Berkholz (Συλλογή 1985, σ. 2251, σκέψη 14), της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda (Συλλογή 1996, σ. I-4595, σκέψη 20), της 6ης Μαρτίου 1997, C-167/95, Linthorst κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-1195, σκέψη 10), και της 12ης Μαΐου 2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) κ.λπ. (Συλλογή 2005, σ. I-3947, σκέψη 23). Με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο διευκρίνισε, σε σχέση με τις αφορώσες τον τόπο παροχής διατάξεις του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, ότι σκοπός αυτών των διατάξεων είναι η αποτροπή συγκρούσεων αρμοδιότητας, που μπορούν να έχουν ως συνέπεια διπλή φορολογία καθώς και τη μη φορολόγηση εισοδημάτων.
(
11
)	Κατά τον Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft — Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Κολωνία, 1992, σ. 81, κύριος σκοπός αυτής της ρυθμίσεως είναι η σαφής οριοθέτηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών για την αποφυγή διπλών φορολογιών, καθώς και μιας αφορολόγητης καταναλώσεως.
(
12
)	Με τις προτάσεις της της 7ης Μαρτίου 2006, στην υπόθεση C-166/05, Heger (Συλλογή 2006, σ. I-7749, σημείο 27), η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston κάνει λόγο για το ότι ο κοινοτικός νομοθέτης δημιούργησε κάποια εσωτερική ένταση στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που οι γενικοί κανόνες για τον τόπο της παροχής υπηρεσιών στηρίζονται μάλλον στην αρχή της καταγωγής παρά σ’ αυτήν του προορισμού, μολονότι η βασική αρχή που βρίσκεται πίσω από τον ΦΠΑ, ως φόρο επί της καταναλώσεως, είναι ότι αυτός θα έπρεπε να εισπράττεται στον τόπο της καταναλώσεως.
(
13
)	Ο Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Βρυξέλλες, 2001, σ. 293, εξηγεί αυτό το γεγονός με το ιστορικό γενέσεως της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με αυτό, κατά την κατάρτιση της προτάσεως οδηγίας ελήφθη ως βάση ότι η αναφορά στην έδρα της επιχειρήσεως ως σημαντικού στοιχείου ήταν η πιο πρακτική λύση, ενώ η πρόταση αυτή προέβλεπε ακόμη σχετικώς λίγες εξαιρέσεις. Εντούτοις, ο αριθμός των εξαιρέσεων αυξήθηκε κατά τις τελικές διαπραγματεύσεις στο Συμβούλιο, με συνέπεια το νομοθετικό κείμενο που υιοθέτησε το Συμβούλιο τον Μάιο του 1977 να είναι έκτοτε δύσκολα εφαρμόσιμο.
(
14
)	Παραδόσεις και παροχή υπηρεσιών εννοιολογικώς αλληλοαποκλείονται. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, «ως παράδοση αγαθού θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Δυσχέρειες οριοθετήσεως εμφανίζονται στην περίπτωση παροχών, οι οποίες αποτελούνται από μία δέσμη παροχών, αλλά λόγω της αρχής του ενιαίου της παροχής μπορούν να είναι ή μόνο παράδοση ή μόνο παροχή [βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 23ης Νοεμβρίου 2004, στην υπόθεση C-412/03, Hotel Scandic, απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2005, Συλλογή 2005, σ. I-743, σημείο 21· Haunold, P., «Der Steuergegenstand», EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (Markus Achatz/Michael Tumpel), Βιέννη, 2001, σ. 110]. Το Δικαστήριο ασχολήθηκε κατ’ επανάληψη με το ζήτημα αν στις περιπτώσεις που υποβλήθηκαν στην κρίση του μια πράξη πληροί τις προϋποθέσεις μιας παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, αντιστοίχως (βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 1998, C-172/96, First National Bank of Chicago, Συλλογή 1998, σ. I-4387, της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Συλλογή 1996, σ. I-2395, της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1993, σ. I-5881, της 14ης Μαΐου 1985, 139/84, Van Dijk’s Boeckhuis, Συλλογή 1985, σ. 1405).
(
15
)	Όσον αφορά τον εξ επαχθούς αιτίας χαρακτήρα μιας παροχής υπηρεσιών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι παροχή υπηρεσίας πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως είναι φορολογητέα, μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη (βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 14, First National Bank of Chicago, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψεις 26 έως 29, και της 21ης Μαρτίου 2002, C-174/00, Kennemer Golf, Συλλογή 2002, σ. I-3293, σκέψη 39).
(
16
)	Η Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, σ. 45, επισημαίνει για παράδειγμα ότι οι συμβάσεις time-sharing, λόγω της ποικιλομορφίας της καταρτίσεως των συμβάσεων, δεν αποτελούν ομοιογενή τύπο συμβάσεως. Υπαγωγή των time-sharing συμβάσεων σε έναν από τους κλασικούς τύπους συμβάσεων του γερμανικού ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και με υποδιαίρεση σε time-sharing συμβάσεις ενοχικού, εμπράγματου και εταιρικού ή σωματειακού χαρακτήρα, δεν είναι δυνατή. Γι’ αυτόν τον λόγο, από της εμφανίσεώς τους στον γερμανικό νομικό χώρο οι time-sharing συμβάσεις συγκαταλέγονται στις άτυπες ή στις συνήθεις στις συναλλαγές συμβάσεις, οι οποίες διακρίνονται από την έλλειψη νομοθετικής ρυθμίσεως, παρά την αυξανόμενη συχνότητά τους στις έννομες σχέσεις, καθώς και την ταύτιση συμφερόντων και ρυθμιστικού περιεχομένου της συμβάσεως. Οι Vanbrabant, B., Time-Sharing, Βρυξέλλες, 2006, σ. 29 επ. και Mostin C. και Feron, B., «Le timesharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé», Annales de droit de Louvain (1994), σ. 33 επ., μνημονεύουν μια σειρά δυνατών νομικών κατασκευών για να περιληφθούν οι time-sharing συμβάσεις στις κατηγορίες του βελγικού και του γαλλικού αστικού δικαίου. Νοητές θα ήταν, κατ’ αυτούς, κατασκευές ενοχικής, εμπραγμάτου και εταιρικής ή σωματειακής φύσεως. Ο Vanbrabant επισημαίνει ότι στην Πορτογαλία και στην Ισπανία τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως νοούνται ως εμπράγματα δικαιώματα. Στην Πορτογαλία δημιουργήθηκε ήδη κατά τη δεκαετία του ’80 το αποκαλούμενο «direito de habitaçao periodica», ενώ στην Ισπανία ψηφίσθηκε ο νόμος 42/1998 της 15ης Δεκεμβρίου 1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Ο Papp, T., «Timesharing Contract», Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged 2007, σ. 573, επισημαίνει ότι οι time-sharing συμβάσεις πρέπει να κατατάσσονται στην κατηγορία των άτυπων συμβάσεων.
(
17
)	ΕΕ L 280, σ. 83.
(
18
)	Βλ. αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11, 12 και 16), της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 11), Tolsma (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 14), της 16ης Οκτωβρίου 1997, C-258/95, Fillibeck (Συλλογή 1997, σ. I-5577, σκέψη 12), Kennemer Golf (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 39), της 19ης Ιουνίου 2003, C-149/01, First Choice Holidays (Συλλογή 2003, σ. I-6289, σκέψη 30), της 23ης Μαρτίου 2006, C-210/04, FCE Bank (Συλλογή 2006, σ. I-2803, σκέψη 34), και της 18ης Ιουλίου 2007, C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (Συλλογή 2007, σ. I-6415, σκέψη 19).
(
19
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση Heger (σκέψη 15).
(
20
)	Βλ., με αυτό το πνεύμα, αποφάσεις Dudda (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 21), RAL (Channel Islands) κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 24), της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank (Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 33), και Heger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 15). Η νομολογία αυτή συνιστά εν προκειμένω μεταστροφή της νομολογίας που θεμελιώθηκε με την απόφαση Berkholz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 17), σύμφωνα με την οποία κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες είχε εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας συνήθως είναι το κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς.
(
21
)	Βλ., με αυτή την έννοια, απόφαση της 15ης Μαρτίου 2001, C-108/00, SPI (Συλλογή 2001, σ. I-2361, σκέψη 17).
(
22
)	Έτσι, επίσης, Weiermayer, R., όπ.π., σ. 134.
(
23
)	Βλ. σημεία 108 επ. αυτών των προτάσεων.
(
24
)	Βλ. σημείο 68 αυτών των προτάσεων.
(
25
)	Ο γενικός εισαγγελέας Ruiz-Jarabo Colomer χρησιμοποίησε αυτή την έκφραση («αρχή του ενιαίου της πράξεως») για πρώτη φορά με τις προτάσεις του στην υπόθεση Hotel Scandic (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 14, σημείο 21). Προέρχεται από τον Haunold, P., «Der Steuergegenstand», όπ.π., σ. 111.
(
26
)	Βλ., ως προς τη φύση συνδεδεμένων παροχών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, προτάσεις μου της 9ης Δεκεμβρίου 2008, στην υπόθεση C-572/07, Tellmer Property (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημεία 33 επ.). Από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει συνήθως να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη (βλ. αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 29, Levob Verzekeringen και OV Bank, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 20, και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 50). Εντούτοις, όταν υπάρχουν περισσότερες της μιας παροχές, οι οποίες είναι τυπικά χωριστές και θα μπορούσαν να παρασχεθούν αυτοτελώς και, ως εκ τούτου, να φορολογηθούν ή να απαλλαγούν του φόρου αυτοτελώς, οι παροχές αυτές πρέπει, υπό ορισμένες περιστάσεις, να θεωρούνται ως ενιαία πράξη, όταν δεν είναι ανεξάρτητες (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Part Service, σκέψη 51). Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, οσάκις κατόπιν μιας απλώς αντικειμενικής αναλύσεως διαπιστώνεται ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ το άλλο ή τα άλλα στοιχεία συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (βλ. αποφάσεις CPP, προπαρατεθείσα, σκέψη 30, της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback, Συλλογή 2001, σ. I-3833, σκέψη 45, Levob Verzekeringen και OV Bank, παρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 21, και Part Service, προπαρατεθείσα, σκέψη 52). Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 29, και Part Service, σκέψη 52). Επίσης, μπορεί να θεωρηθεί ότι πρόκειται για ενιαία παροχή όταν δύο ή περισσότερες πράξεις που διενεργεί ή στοιχεία που παρέσχε στον πελάτη ο υποκείμενος στον φόρο συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (βλ. αποφάσεις Levob Verzekeringen και OV Bank, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 22, και Part Service, προπαρατεθείσα, σκέψη 53).
(
27
)	Βλ. σημείο 32 του υπομνήματος της προσφεύγουσας.
(
28
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 40. Κύριο ζήτημα σ’ αυτή την υπόθεση ήταν ο χαρακτηρισμός των παροχών μιας αθλητικής ενώσεως κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου, το γεγονός ότι η ετήσια εισφορά καθορίζεται κατ’ αποκοπήν και δεν έχει σχέση με κάθε ατομική χρήση του γηπέδου ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι ανταλλάσσονται παροχές μεταξύ των μελών αθλητικής ενώσεως και της ίδιας της ενώσεως. Συγκεκριμένα, οι παροχές της ενώσεως συνίστανται στην επί μονίμου βάσεως διάθεση, υπέρ των μελών της, αθλητικών εγκαταστάσεων καθώς και συναφών πλεονεκτημάτων και δεν αποτελούν σποραδικές παροχές που γίνονται κατόπιν αιτήσεως των μελών της. Κατά συνέπεια, υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ των ετησίων εισφορών των μελών αθλητικής ενώσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, και των παροχών στις οποίες προβαίνει η ένωση αυτή.
(
29
)	Κατά την Kelp, U., όπ.π., σ. 27, μια οργάνωση ανταλλαγών συντονίζει τις επιθυμίες ανταλλαγής των δικαιουμένων χρήσεως, προτείνοντας τα δικαιώματα κατοικίας των πρόθυμων για ανταλλαγή σε άλλους ενδιαφερομένους, προκειμένου αυτοί να μπορούν αντί ανταλλάγματος να χρησιμοποιούν «ξένα» time-sharing αντικείμενα σε άλλους τόπους διακοπών.
(
30
)	Αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin (Συλλογή 1998, σ. Ι-6229, σκέψη 5), και First Choice Holidays (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 21).
(
31
)	Αποφάσεις Madgett και Baldwin (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 34) και First Choice Holidays (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 22).
(
32
)	Αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel (Συλλογή 1992, σ. I-5723, σκέψεις 11 επ.), της 20ής Φεβρουαρίου 1997, C-260/95, DFDS (Συλλογή 1997, σ. I-1005, σκέψη 13), Madgett καιd Baldwin (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 18), First Choice Holidays (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψεις 23 έως 25), και της 13ης Οκτωβρίου 2005, C-200/04, iSt (Συλλογή 2005, σ. I-8691, σκέψη 21).
(
33
)	Με την απόφαση Madgett και Baldwin (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 20), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι λόγοι που στηρίζουν το ειδικό καθεστώς που ισχύει για τα πρακτορεία ταξιδίων και τους οργανωτές περιηγήσεων ισχύουν και στην περίπτωση κατά την οποία ο επιχειρηματίας δεν είναι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων, υπό την έννοια που έχουν γενικώς οι όροι αυτοί, αλλά διενεργεί πανομοιότυπες πράξεις στο πλαίσιο μιας άλλης δραστηριότητας, όπως είναι η δραστηριότητα του ξενοδόχου. Μια ερμηνεία που θα περιόριζε την εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας μόνο στους επιχειρηματίες που είναι πρακτορεία ταξιδίων ή οργανωτές περιηγήσεων, υπό την έννοια που γενικώς έχουν οι όροι αυτοί, θα είχε ως αποτέλεσμα να υπάγονται πανομοιότυπες παροχές υπηρεσιών σε διαφορετικές διατάξεις, ανάλογα με την τυπική ιδιότητα του επιχειρηματία. Επιβεβαιωθείσα με την απόφαση iSt (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 22).
(
34
)	Κατ’ αυτή την έννοια, επίσης, Birkenfeld, W. και Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3η έκδ., Bielefeld, 1998, σ. 169.
(
35
)	Βλ. σημείο 20 του υπομνήματος της Ισπανικής Κυβερνήσεως.
(
36
)	Στο σημείο 11 του υπομνήματός της η προσφεύγουσα δηλώνει τα ακόλουθα: «Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not.» (η υπογράμμιση δική μου).
(
37
)	Βλ. σημείο 33 του υπομνήματος της προσφεύγουσας.
(
38
)	Βλ. αποφάσεις Madgett και Baldwin (παρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψεις 24 έως 27) και iSt (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψεις 25 έως 27). Το Δικαστήριο θεώρησε ως μη συνιστώσες απλώς δευτερεύουσα παροχή παροχές εκφεύγουσες από τα έργα που κατά παράδοση εκτελούν οι ξενοδόχοι και των οποίων η πραγματοποίηση δεν μπορεί να μην έχει σημαντικό αντίκτυπο στην ισχύουσα κατ’ αποκοπήν τιμή, όπως είναι το ταξίδι μέχρι το ξενοδοχείο από απομακρυσμένα σημεία επιβιβάσεως. Ως απλώς δευτερεύουσες παροχές, αντιθέτως, θεωρεί το Δικαστήριο ταξιδιωτικές υπηρεσίες που συνήθως συνδέονται με εκπαίδευση και άσκηση στη γλώσσα, όπως για παράδειγμα τη μεταφορά πελατών στη χώρα προορισμού και/ή τη διαμονή.
(
39
)	Προτάσεις (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 12 (σημεία 31 και 33).
(
40
)	Απόφαση Heger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 24).
(
41
)	Η νομολογία αυτή, η οποία αρχικώς αφορούσε την ερμηνεία των προβλεπόμενων στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγών (βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 2000, σ. I-6301, σκέψη 51, της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-315/00, Maierhofer, Συλλογή 2003, σ. I-563, σκέψη 25, και της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis, Συλλογή 2003, σ. I-5965, σκέψη 22), πρέπει να ισχύει αντιστοίχως για τον ορισμό των εννοιών που περιλαμβάνονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας. Πρώτον, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, δεν ορίζει ρητώς τις έννοιες που μνημονεύει ούτε, εξάλλου, παραπέμπει, για τον σχετικό ορισμό, στις εθνικές έννομες τάξεις. Δεύτερον, συγκρούσεις μεταξύ εθνικών δικαστηρίων και φορολογικών αρχών, όπως μνημονεύονται στο σημείο 51 αυτών των προτάσεων, μπορούν να αποφεύγονται μόνο με την εφαρμογή κοινών και ομοιόμορφων κριτηρίων, όπως αυτών της έκτης οδηγίας, για τον προσδιορισμό της παροχής. Αυτό μπορεί πάντως να επιτευχθεί μόνον αν δοθεί κοινοτικός ορισμός στις έννοιες που περιλαμβάνονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’. Κατ’ αυτή την έννοια και η γενική εισαγγελέας Ε. Sharpston με τις προτάσεις της στην υπόθεση Heger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σημείο 25).
(
42
)	Κατ’ αυτή την έννοια, επίσης, Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen — Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, όπ.π., σ. 138, Martin, S., Umsatzsteuergesetz (Sölch και Ringleb), ενημερωμένο έως την 1η Σεπτεμβρίου 2005, Μόναχο, § 3a, σημείο 74, σ. 14.
(
43
)	Martin, S., όπ.π., § 3a, σημείο 75, σ. 14 επ.
(
44
)	Η μίσθωση ακινήτων μπορεί σε κάθε περίπτωση να συνιστά παροχή υπηρεσίας συναφούς προς ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας. Βλ. πρόταση της Επιτροπής για την έκτη οδηγία (Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, τεύχος 11/73, σ. 12), η οποία ρητώς μνημονεύει αυτή την περίπτωση ως περιλαμβανόμενη στο πεδίο εφαρμογής του κανόνα, όπως και η μίσθωση χρηματοθυρίδων. Βλ., επίσης, Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias — Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Μαδρίτη, 2000, σ. 79, η οποία παραπέμπει στη ρύθμιση του άρθρου 70, παράγραφος 1, στοιχείο A, του ισπανικού νόμου περί ΦΠΑ (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), κατά το οποίο η μίσθωση και η παραχώρηση χρήσεως ακινήτων πραγμάτων θεωρούνται άμεσα συναφείς προς ακίνητο. Παρόμοια ρύθμιση υπάρχει στο άρθρο 3a, παράγραφος 2, σημείο 1, στοιχείο a, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, σημείο 12, του γερμανικού νόμου περί ΦΠΑ όσον αφορά τη μίσθωση και την επίμορτη αγροληψία ακινήτων.
(
45
)	Το άρθρο 1 της οδηγίας 94/47 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη «εξακολουθούν να είναι αρμόδια […] μεταξύ άλλων και για τον καθορισμό της νομικής φύσης των δικαιωμάτων που αποτελούν αντικείμενο των συμβάσεων τις οποίες αφορά η παρούσα οδηγία». Το άρθρο 2 αυτής της οδηγίας ορίζει αντιστοίχως το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως ως «εμπράγματο ή άλλο δικαίωμα χρησιμοποίησης ενός ή περισσοτέρων ακινήτων, για καθορισμένη ή δυνάμενη να καθοριστεί περίοδο του έτους, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από μία εβδομάδα».
(
46
)	Η Kelp, U., όπ.π., σ. 118 επ., επισημαίνει ότι το βασικό στοιχείο του κατά το ενοχικό δίκαιο time-sharing είναι η διάθεση κατοικίας, διότι χωρίς αυτή το time-sharing σε εξοχικές κατοικίες δεν είναι νοητό. Γι’ αυτόν τον λόγο, υποστηρίζεται ευρέως στη νομική επιστήμη ότι το κέντρο βάρους της συμβατικής σχέσεως βρίσκεται στο δίκαιο των μισθώσεων. Κατά την άποψη της συγγραφέα, αυτό συμβαίνει όταν οι υπηρεσίες εξυπηρετήσεως περιορίζονται στη συντήρηση, στην καθαριότητα και στη διαχείριση του αντικειμένου του time-sharing, δεδομένου ιδίως ότι η συντήρηση του μισθίου περιλαμβάνεται και κατά τις γνήσιες συμβάσεις μισθώσεως στις υποχρεώσεις του εκμισθωτή. Επίσης, η καθαριότητα και η διαχείριση του αντικειμένου συνιστούν υποδεέστερες δευτερεύουσες παροχές σε σύγκριση με τη διάθεση κατοικίας.
(
47
)	Βλ. Vanbrabant, B., όπ.π., σ. 48, ο οποίος επισημαίνει ότι στο πλαίσιο ανταλλαγής δεν πραγματοποιείται καμία μεταβίβαση δικαιώματος χρήσεως. Αυτή δημιουργεί απλώς ενοχικές αξιώσεις μεταξύ των χρηστών και/ή της επιχειρήσεως που διαχειρίζεται το χρηματιστήριο ανταλλαγών. Η Kelp, U., όπ.π., σ. 26, θεωρεί ότι η αιτία της σημερινής επιτυχίας των χρηματιστηρίων ανταλλαγών είναι η δυνατότητα παραχωρήσεως δικαιωμάτων χρήσεως σε τρίτους. Οι έχοντες δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, που δεν επιθυμούν να κάνουν προσωπικά χρήση του δικαιώματός τους, θα έπρεπε πράγματι να φροντίζουν κατ’ αρχήν οι ίδιοι για την περαιτέρω διάθεση του δικαιώματος. Το time-sharing καθίσταται οριστικά ελαστικό και, επομένως, ενδιαφέρον για ένα μεγαλύτερο κύκλο πελατών, μόλις το αντικείμενο συνδεθεί με ένα οργανωτικό σχήμα ανταλλαγών, που συντονίζει τις επιθυμίες ανταλλαγής των δικαιουμένων χρήσεως.