DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)
21 de janeiro de 2020 (*)
«Reenvio prejudicial — Artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça — Restrições aos movimentos de capitais com destino ou provenientes de países terceiros — Fiscalidade direta — Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas — Lucros distribuídos por sociedades residentes em território português — Redução da matéria coletável»
No processo C‑613/18,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Tributário de Lisboa (Portugal), por Decisão de 5 de julho de 2018, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de setembro de 2018, no processo
Estado do Canadá
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
composto por: M. Safjan, presidente de secção, J.‑C. Bonichot (relator), presidente da Primeira Secção, e C. Toader, juízes,
advogado‑geral: G. Hogan,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação do Estado do Canadá, por A. Moura Portugal, advogado, e I. Teixeira, advogada,
–        em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes, T. Larsen, A. de Almeida Morgado e P. Barros da Costa, na qualidade de agentes,
–        em representação da Comissão Europeia, por A. Caeiros e, em seguida, por W. Roels, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de decidir por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.° e 65.° TFUE.
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Estado do Canadá, representado pelo Canada Pension Plan Investiment Board (Conselho de Investimento do Plano de Pensões do Canadá; a seguir «CIPPC»), à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal), representante da Fazenda Pública (Portugal), a respeito do tratamento fiscal dado aos dividendos distribuídos ao Estado do Canadá por várias sociedades sediadas em Portugal, no âmbito do exercício fiscal de 2009.
Quadro jurídico
Direito internacional
3        Em 14 de junho de 1999, foi assinada a Convenção Fiscal entre a República Portuguesa e o Canadá para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (a seguir «Convenção entre a República Portuguesa e o Canadá»). Em conformidade com o seu artigo 28.°, esta convenção entrou em vigor em 24 de outubro de 2001.
Direito português
4        O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na versão em vigor à data dos factos (a seguir «CIRC»), prevê, no artigo 2.°:
«1.      São sujeitos passivos do [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas]:
a)      As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português;
b)      As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares [...] ou em [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] diretamente na titularidade de pessoas singulares ou coletivas;
[...]
3.      Para efeitos deste Código, consideram‑se residentes as pessoas coletivas e outras entidades que tenham sede ou direção efetiva em território português.»
5        O artigo 3.°, n.° 1, alínea a), do CIRC dispõe que o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre o lucro das entidades residentes que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
6        Em conformidade com o artigo 3.°, n.° 1, alínea b), do CIRC, o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, das pessoas coletivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 2.° do CIRC que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
7        Nos termos do artigo 48.°, n.° 3, do CIRC:
«É aplicável às pessoas coletivas e entidades mencionadas na alínea b) do n.° 1 do artigo 3.° uma dedução correspondente a 50 % dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos por entidades residentes em território português, sujeitas e não isentas de [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas], bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram da associação em participação, tendo aqueles rendimentos sido efetivamente tributados.»
8        O artigo 80.°, n.° 4, alínea c), do CIRC tem a seguinte redação:
«Tratando‑se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] é de 25 %, exceto relativamente aos seguintes rendimentos:
[...]
c)      Rendimentos de títulos de dívida e outros rendimentos de capitais não expressamente tributados a taxa diferente, em que a taxa é de 20 %.»
9        O artigo 88.° do CIRC prevê:
«1.      O [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:
[...]
c)      Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de [imposto sobre o rendimento das pessoas singulares], quando o seu devedor seja sujeito passivo de [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] ou quando os mesmos constituam encargo relativo à atividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de [imposto sobre o rendimento das pessoas singulares] que possuam ou devam possuir contabilidade;
3.      As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm caráter definitivo:
[...]
b)      Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo‑o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.
[...]
5.      Excetuam‑se do disposto no número anterior as retenções que, nos termos do n.° 3, tenham caráter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.° [...]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
10      O CIPPC é uma entidade subordinada do Governo do Canadá, residente no Canadá para efeitos das convenções fiscais do Canadá. Não exerce, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola.
11      Em 2009, o Estado do Canadá, através do CIPPC, auferiu a importância de 588 688,56 euros de dividendos das ações que detinha de quatro sociedades residentes em Portugal.
12      Sobre estes dividendos foi retido na fonte imposto, a título definitivo, à taxa de 20 % sobre a totalidade dos rendimentos auferidos.
13      Em 10 de maio de 2012, o Estado do Canadá apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira quatro pedidos de revisão oficiosa dos atos de retenção na fonte sobre os referidos dividendos.
14      Uma vez que, em 10 de dezembro de 2012, estes pedidos de revisão oficiosa foram indeferidos, o Estado do Canadá impugnou a decisão de indeferimento no Tribunal Tributário de Lisboa (Portugal), em 29 de agosto de 2013, alegando, em substância, que, no que se refere ao tratamento fiscal dos dividendos recebidos, o Estado do Canadá deveria ser equiparado ao Estado português, bem como, de um modo mais geral, às entidades residentes, na condição de não exercerem, a título principal, uma atividade económica, e deveria ter beneficiado do regime fiscal aplicável ao Estado português ao abrigo do artigo 48.°, n.° 3, do CIRC. Esta disposição introduz um tratamento desigual contrário ao artigo 63.° TFUE, dado que não prevê a dedução de 50 % dos rendimentos auferidos por uma pessoa coletiva residente num país terceiro. Consequentemente, a retenção na fonte deveria ter incidido apenas sobre 50 % dos dividendos recebidos pelo Estado do Canadá, e a importância retida em excesso, no valor de 58 868,84 euros, deveria ser‑lhe reembolsada.
15      Nestas condições, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«No âmbito da tributação aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida no território nacional a uma entidade não residente, é compatível com o princípio da proibição da restrição aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros, a existência de uma taxa efetiva de [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] mais gravosa aplicada às entidades residentes num país terceiro do que a aplicável a um residente em território nacional de idêntica natureza?»
Quanto à questão prejudicial
16      Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, quando, designadamente, a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida não suscite nenhuma dúvida razoável, o Tribunal de Justiça pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.
17      Há que aplicar esta disposição no âmbito do presente processo.
18      A título preliminar, importa recordar que o sistema de cooperação estabelecido no artigo 267.° TFUE se baseia numa nítida separação de funções entre os tribunais nacionais e o Tribunal de Justiça (Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, n.° 18).
19      No âmbito de um processo instaurado ao abrigo do artigo 267.° TFUE, no que se refere à interpretação de disposições da ordem jurídica nacional, o Tribunal de Justiça tem, em princípio, de se basear nas qualificações resultantes da decisão de reenvio. Com efeito, segundo jurisprudência constante, o Tribunal de Justiça não tem competência para interpretar o direito interno de um Estado‑Membro (Acórdão de 17 de março de 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou e Amaltheia I Naftiki Etaireia, C‑128/10 e C‑129/10, EU:C:2011:163, n.° 40 e jurisprudência referida).
20      De igual modo, no âmbito do processo iniciado ao abrigo do artigo 267.° TFUE, não cabe ao Tribunal de Justiça interpretar as disposições de uma convenção fiscal celebrada entre um Estado‑Membro e um Estado terceiro (v., neste sentido, Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, n.° 20).
21      Consequentemente, embora o Governo português conteste a análise do direito nacional efetuada pelo órgão jurisdicional de reenvio e, nomeadamente, a aplicação do artigo 48.°, n.° 3, do CIRC aos dividendos auferidos pelo Estado português, ou, ainda, alegue que, no processo principal, o Estado do Canadá poderia ter beneficiado de uma taxa de tributação de 15 % em conformidade com a Convenção entre a República Portuguesa e o Canadá, é com base nas premissas decorrentes da decisão do órgão jurisdicional de reenvio que há que responder à questão submetida.
22      Ora, antes de mais, resulta do pedido de decisão prejudicial que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, há que, no processo principal, ter em consideração o artigo 48.°, n.° 3, do CIRC, nos termos do qual é aplicável às pessoas coletivas e entidades mencionadas na alínea b) do n.° 1 do artigo 3.° do CIRC uma dedução correspondente a 50 % dos rendimentos incluídos na base tributável correspondente a lucros distribuídos por entidades residentes em território português, sujeitas e não isentas de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram da associação em participação, tendo aqueles rendimentos sido efetivamente tributados. O referido artigo 3.°, n.° 1, alínea b), do CIRC aplica‑se às pessoas coletivas que não exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
23      Em conformidade com o artigo 88.°, n.° 1, alínea c), e n.° 3, do CIRC, o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas é objeto de retenção na fonte, tendo a natureza de imposto por conta, relativamente aos rendimentos de aplicação de capitais, quando o seu devedor seja sujeito passivo de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
24      Em seguida, resulta do pedido de decisão prejudicial que, nos termos do artigo 80.°, n.° 4, alínea c), do CIRC, o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas à taxa de 20 % incide sobre a totalidade dos rendimentos provenientes dos dividendos pagos por sociedades residentes em Portugal às entidades não residentes, salvo se esses rendimentos forem expressamente tributados a taxa diferente. Em conformidade com o artigo 88.°, n.° 3, alínea b), do CIRC, este imposto sobre os dividendos é cobrado por retenção na fonte com caráter definitivo.
25      Por último, o órgão jurisdicional de reenvio precisa que o CIPPC, através do qual o Estado do Canadá realizou investimentos em Portugal, não exerce, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola.
26      Nestas condições, deve considerar‑se que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação de um Estado‑Membro nos termos da qual os dividendos distribuídos por uma sociedade residente estão sujeitos a uma taxa efetiva de imposto mais gravosa quando são recebidos por uma pessoa coletiva residente num país terceiro que não exerça, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola do que quando esses dividendos são recebidos por essa pessoa coletiva residente no referido Estado‑Membro.
27      Importa, antes de mais, recordar que, em conformidade com a letra do artigo 63.°, n.° 1, TFUE, esta disposição proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.
28      Em seguida, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados (Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, EU:C:2011:61, n.° 50, e de 24 de novembro de 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, n.° 45).
29      Em particular, o Tribunal de Justiça já declarou que, se da aplicação, por um Estado‑Membro, de uma retenção na fonte sobre os dividendos dos contribuintes não residentes resultar que estes suportam, no referido Estado‑Membro, uma carga fiscal definitiva mais elevada do que aquela que é suportada por residentes relativamente a dividendos idênticos, há que considerar que tal diferença de tratamento fiscal entre os contribuintes em função do local de residência é suscetível de dissuadir os contribuintes não residentes de investirem em sociedades estabelecidas nesse Estado‑Membro e, por conseguinte, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoen e o., C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14, EU:C:2015:608, n.° 61).
30      Assim, a legislação nacional em causa, que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, conduz a aplicar aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente a uma pessoa coletiva não residente que não exerça uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola uma taxa efetiva de imposto mais gravosa do que a aplicada aos dividendos distribuídos a uma pessoa coletiva residente de idêntica natureza, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE.
31      É certo que, nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. Contudo, no que respeita à tributação dos dividendos destes à luz do direito nacional, a República Portuguesa não menciona nenhuma diferença objetiva de situação entre contribuintes residentes e não residentes.
32      A diferença de tratamento também pode eventualmente ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, nomeadamente, Despacho de 22 de novembro de 2010, Secilpar — Sociedade Unipessoal, C‑199/10, não publicado, EU:C:2010:706, n.° 42, e Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, n.° 56). Todavia, importa salientar que o órgão jurisdicional de reenvio não invoca razões dessa natureza, nem, de resto, a própria República Portuguesa, tendo em conta a sua posição de princípio no que respeita à interpretação do seu direito nacional.
33      Nestas condições, os artigos 63.° e 65.° TFUE opõem‑se a uma diferença de tratamento relativa à tributação dos dividendos, como a que resulta da regulamentação nacional em causa, entre pessoas coletivas residentes e não residentes.
34      Não obstante, não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado FUE, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro ou um Estado terceiro (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, n.° 71, e de 8 de novembro de 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, n.° 79, e Despacho de 22 de novembro de 2010, Secilpar — Sociedade Unipessoal, C‑199/10, não publicado, EU:C:2010:706, n.° 39).
35      Todavia, é necessário, para esse efeito, que a aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação permita neutralizar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional (Despacho de 22 de novembro de 2010, Secilpar — Sociedade Unipessoal, C‑199/10, não publicado, EU:C:2010:706, n.° 40 e jurisprudência referida).
36      Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior, tendo em conta, nomeadamente, a taxa de imposto aplicável aos dividendos por força da aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e o Canadá.
37      Atendendo ao conjunto das considerações anteriores, há que responder à questão submetida que os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, nos termos da qual os dividendos distribuídos por uma sociedade residente estão sujeitos a uma taxa efetiva de imposto mais gravosa quando são recebidos por uma pessoa coletiva residente num país terceiro que não exerça, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola do que quando esses dividendos são recebidos por essa pessoa coletiva residente no referido Estado‑Membro. Só assim não será se a aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e o Canadá permitir neutralizar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da regulamentação do referido Estado‑Membro, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Quanto às despesas
38      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:
Os artigos 63.° e 65.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, nos termos da qual os dividendos distribuídos por uma sociedade residente estão sujeitos a uma taxa efetiva de imposto mais gravosa quando são recebidos por uma pessoa coletiva residente num país terceiro que não exerça, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola do que quando esses dividendos são recebidos por essa pessoa coletiva residente no referido Estado‑Membro. Só assim não será se a aplicação da Convenção Fiscal entre a República Portuguesa e o Canadá para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em 14 de junho de 1999, permitir neutralizar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da regulamentação do referido Estado‑Membro, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Feito no Luxemburgo, em 21 de janeiro de 2020.
O Secretário
O Presidente da Sexta Secção
A. Calot Escobar
M. Safjan
*      Língua do processo: português.