62003CC0305_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Το ευρωπαϊκό εμπόριο έργων τέχνης διενεργείται κυρίως στο Ηνωμένο Βασίλειο, και συγκεκριμένα στο Λονδίνο (2) . Δεν είναι σπάνια η προσωρινή εισαγωγή από τρίτες χώρες στο Ηνωμένο Βασίλειο αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (στο εξής θα αναφέρονται όλα μαζί ως «έργα τέχνης») με μοναδικό σκοπό τη δημοπράτησή τους από οίκο δημοπρασιών και η εξαγωγή τους στη συνέχεια και πάλι σε τρίτη χώρα.
2. Η εισαγωγή και η παράδοση των αντικειμένων απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), εφόσον τα εν λόγω αντικείμενα υπόκεινται στο ειδικό τελωνειακό καθεστώς των εμπορευμάτων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν προσωρινά μόνο στην Κοινότητα. Μόνο στην περίπτωση που τα εν λόγω αντικείμενα εισάγονται οριστικά στην Κοινότητα μετά τη δημοπράτησή τους επιβάλλεται ΦΠΑ. Ο λόγος για τον οποίο κινήθηκε η παρούσα διαδικασία λόγω παραβάσεως έγκειται κυρίως στην ασάφεια της έκτασης εφαρμογής αυτού του ειδικού καθεστώτος που ισχύει για τα προσωρινώς εισαγόμενα έργα τέχνης.
3. Στο Ηνωμένο Βασίλειο η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει το τίμημα της πώλησης στη δημοπρασία και την προμήθεια του διοργανωτή. Το ποσό αυτό μειώνεται, σύμφωνα με τις ειδικές διατάξεις που ισχύουν για τις εισαγωγές έργων τέχνης, τόσο πολύ, ώστε ο ΦΠΑ ανέρχεται τελικά στο 5 % του τιμήματος. Θα μπορούσε επομένως να γίνεται συναφώς λόγος για πραγματικό φορολογικό συντελεστή της τάξης του 5 %.
4. Κατά την Επιτροπή, η πρακτική αυτή αντιβαίνει στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (3) . Η Επιτροπή θεωρεί ότι για την προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας ισχύει ο κανονικός φορολογικός συντελεστής, ο οποίος στο Ηνωμένο Βασίλειο ανέρχεται στο 17,5 %, διότι πρόκειται για την αντιπαροχή για την παράδοση αγαθού στο εσωτερικό της χώρας ή για την παροχή υπηρεσίας. Ο μειωμένος συντελεστής πρέπει να ισχύει μόνο για την αξία της εισαγωγής, δηλαδή για το τίμημα της πώλησης στη δημοπρασία μείον την προμήθεια του διοργανωτή.
II – Νομικό πλαίσιο
Α –	Κοινοτικό δίκαιο
1. Οι εφαρμοστέες διατάξεις της έκτης οδηγίας
5. Κατά το άρθρο 2, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται :
«1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή,
2. οι εισαγωγές αγαθών.»
6. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, ως παράδοση νοείται επίσης «η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση».
7. Η «παροχή υπηρεσιών» ορίζεται στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ως «κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5».
8. Η έννοια της εισαγωγής αγαθού προσδιορίζεται λεπτομερέστερα στο άρθρο 7 ως εξής:
«1. Ως “εισαγωγή αγαθού” θεωρείται:
α) η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, ενός αγαθού που δεν πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας [νυν άρθρων 23 ΕΚ και 24 ΕΚ],
β) η είσοδος στο εσωτερικό της Κοινότητας ενός αγαθού προερχομένου από τρίτο έδαφος, εκτός των αγαθών που προβλέπονται στο στοιχείο α΄.
2. Η εισαγωγή ενός αγαθού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας.
3. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2, όταν ένα αγαθό που εμπίπτει στην παράγραφο 1, στοιχείο α΄, έχει υπαχθεί από τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας σε ένα από τα καθεστώτα που αναφέρονται στο άρθρο 16, παράγραφος 1, τίτλος Β, στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄, σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, τότε η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξήλθε από τα καθεστώτα αυτά.
Επίσης, οσάκις, ένα από τα αγαθά τα εμπίπτοντα στην παράγραφο 1, στοιχείο β΄, υπάγεται κατά την είσοδό του στο εσωτερικό της Κοινότητας σ’ ένα από τα καθεστώτα του άρθρου 33α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄ ή γ΄, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος εντός του οποίου το αγαθό παύει να υπάγεται στο εν λόγω καθεστώς.»
9. Το άρθρο 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιέχει τις ακόλουθες ρυθμίσεις για τη φορολογητέα βάση σε περίπτωση εισαγωγής:
«Η φορολογητέα βάση αποτελείται από το ποσό που ορίζεται ως δασμολογητέα αξία σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις· τούτο ισχύει προκειμένου για εισαγωγές αγαθών αναφερομένων στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄.»
10. Για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, προβλέπει την ακόλουθη ειδική ρύθμιση:
«Κατά παρέκκλιση από τις παραγράφους 1 έως 4, τα κράτη μέλη τα οποία, την 1η Ιανουαρίου 1993, δεν έκαναν χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, μπορούν να προβλέψουν ότι, κατά την εισαγωγή αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, όπως ορίζονται στο άρθρο 26α, […] Α, στοιχεία α΄, β΄ και γ΄, η φορολογική βάση ισούται προς το τμήμα του ποσού του καθοριζόμενου σύμφωνα με τις παραγράφους 1 έως 4.
Το τμήμα αυτό καθορίζεται κατά τρόπον ώστε ο τελικά οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή να ισούται, οπωσδήποτε, τουλάχιστον προς το 5 % του ποσού του καθοριζομένου βάσει των παραγράφων 1 έως 4.»
11. Ως προς τους φορολογικούς συντελεστές το άρθρο 12, παράγραφος 3, ορίζει τα εξής:
«α) Ο κανονικός συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας ορίζεται από τα κράτη μέλη ως ποσοστό της φορολογητέας βάσης [και πρέπει] να είναι ίδιος για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. […]
[…]
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές. Οι συντελεστές αυτοί ορίζονται ως ποσοστό της φορολογητέας βάσης το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 5 % και εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που προβλέπονται στο παράρτημα Η.
[…]
γ) τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι ο μειωμένος συντελεστής ή ένας από τους μειωμένους συντελεστές που εφαρμόζουν σύμφωνα με τις διατάξεις του στοιχείου α΄, τρίτο εδάφιο, εφαρμόζεται και στις εισαγωγές αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που αναφέρονται στο άρθρο 26α, […] Α, στοιχεία α΄, β΄ και γ΄.»
12. Το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο28γ, E (4), προβλέπει τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να λαμβάνουν ειδικά μέτρα για να απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις ή ορισμένες από αυτές, υπό τον όρο ότι οι πράξεις αυτές δεν αποσκοπούν σε τελική χρήση ή/και κατανάλωση και ότι το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλεται κατά την έξοδο από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που αναφέρονται στους τίτλους Α έως Ε αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου που θα οφειλόταν αν καθεμία από τις πράξεις αυτές είχε φορολογηθεί στο εσωτερικό της χώρας:
[…]
Ε. Οι παραδόσεις
– αγαθών αναφερόμενων στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, με διατήρηση των καθεστώτων προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή εξωτερικής διαμετακόμισης,
[…]
καθώς και οι παροχές υπηρεσιών οι συναφείς με τις παραδόσεις αυτές.
[…]
Όταν η έξοδος των αγαθών από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που αναφέρονται στην παρούσα παράγραφο καταλήγει σε εισαγωγή κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 3, το κράτος μέλος εισαγωγής λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης στο εσωτερικό της χώρας […].»
13. To άρθρο 26α (5) περιέχει, μεταξύ άλλων, τις κατωτέρω παρατιθέμενες ειδικές διατάξεις για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα και τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας:
«A. Ορισμοί
[…]
ε) “υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής” είναι ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει, με σκοπό τη μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αντικείμενα ή/και έργα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου βάσει σύμβασης παραγγελίας για αγορά ή για πώληση,
στ) “διοργανωτής δημοπρασίας”, ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας, θέτει ένα αντικείμενο προς πώληση σε δημοπρασία με σκοπό την παράδοσή του στον πλειοδότη,
ζ) “εντολέας διοργανωτή δημοπρασίας”, το πρόσωπο που μεταβιβάζει ένα αντικείμενο σε διοργανωτή δημοπρασίας, βάσει σύμβασης παραγγελίας για την πώλησή του, στην οποία προβλέπονται τα εξής:
– ο διοργανωτής της δημοπρασίας προτείνει το αντικείμενο προς πώληση στη δημοπρασία ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό του εντολέα,
– ο διοργανωτής της δημοπρασίας παραδίδει το αγαθό ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό του εντολέα, στον πλειοδότη στον οποίο κατακυρώθηκε το αντικείμενο.
[…]
Γ. Ειδικό καθεστώς για τις πωλήσεις σε δημοπρασία
1. Κατά παρέκκλιση από τον τίτλο Β, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν σύμφωνα με τις παρακάτω διατάξεις τη φορολογική βάση των παραδόσεων μεταχειρισμένων αντικειμένων και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τις οποίες διενεργεί ένας διοργανωτής δημοπρασίας ιδίω ονόματι, βάσει σύμβασης παραγγελίας για την πώληση των αντικειμένων αυτών σε δημοπρασία, για λογαριασμό
[…]
2. Η φορολογική βάση κάθε παράδοσης αγαθών, που αναφέρεται στην παράγραφο 1, είναι το συνολικό ποσό με το οποίο, βάσει της παραγράφου 4, ο διοργανωτής της δημοπρασίας χρεώνει τον αγοραστή, μείον:
– το καθαρό ποσό που κατέβαλε ή θα καταβάλει ο διοργανωτής της δημοπρασίας στον εντολέα του, που καθορίζεται βάσει της παραγράφου 3, και
– το ποσό του φόρου που οφείλει ο διοργανωτής της δημοπρασίας για την παράδοση αυτή.
3. Το καθαρό ποσό που κατέβαλε ή θα καταβάλει ο διοργανωτής της δημοπρασίας στον εντολέα του, ισούται προς τη διαφορά μεταξύ:
– της τιμής κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία και
– του ποσού της προμήθειας που εισέπραξε ή θα εισπράξει ο διοργανωτής της δημοπρασίας από τον εντολέα, βάσει της σύμβασης προμήθειας για πώληση
[…]
7. Η παράδοση αγαθών στον υποκείμενο στο φόρο διοργανωτή δημοπρασίας θεωρείται ότι πραγματοποιείται κατά το χρόνο της πώλησης των αγαθών αυτών στη δημοπρασία.»
14. Το άρθρο 28 περιλαμβάνει, τέλος, τις ακόλουθες μεταβατικές διατάξεις:
«1α. Έως τις 30 Ιουνίου 1999, το Ηνωμένο Βασίλειο […] μπορεί, κατά τις εισαγωγές αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, οι οποίες απαλλάσσονταν βάσει του καθεστώτος που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1993, να εφαρμόζουν το άρθρο 11, […] Β, παράγραφος 6, κατά τρόπο ώστε ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή να ισούται, σε κάθε περίπτωση, με το 2,5 % του ποσού που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 11, […] Β, παράγραφοι 1 έως 4.»
2. Τελωνειακές διατάξεις
15. Αφού το άρθρο 11, B, παράγραφος 1, παραπέμπει, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης σε περίπτωση εισαγωγής, στη δασμολογητέα αξία, πρέπει επίσης να αναφερθεί το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα (6), το οποίο έχει αποσπασματικά ως εξής:
«1. Η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 32 και 33 […].
[…]
3. α) Η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή είναι η συνολική πληρωμή που έγινε ή πρόκειται να γίνει από τον αγοραστή προς τον πωλητή ή υπέρ του πωλητή για τα εισαγόμενα εμπορεύματα και περιλαμβάνει όλες τις πληρωμές που έγιναν ή πρόκειται να γίνουν ως όρος της πώλησης των εισαγομένων εμπορευμάτων από τον αγοραστή στον πωλητή ή από τον αγοραστή σε τρίτο πρόσωπο για να [εκπληρώσει] υποχρέωση του πωλητή.»
16. Τα άρθρα 32 και 33 του τελωνειακού κώδικα περιλαμβάνουν ορισμένες επιπλέον ρυθμίσεις σχετικά με τον συνυπολογισμό των προμηθειών κατά τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας:
«Άρθρο 32
1. Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ’ εφαρμογή του άρθρου 29, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή προστίθενται:
α) τα ακόλουθα στοιχεία, στο μέτρο που βαρύνουν τον αγοραστή, αλλά δεν έχουν περιληφθεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή:
i) προμήθειες και έξοδα μεσιτείας, με εξαίρεση τις προμήθειες αγοράς,
[…]
4. Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, ο όρος “προμήθειες αγοράς” σημαίνει τα ποσά που καταβάλλονται από εισαγωγέα στον αντιπρόσωπό του για τις υπηρεσίες που συνίστανται στην αντιπροσώπευσή του για την αγορά των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων.
Άρθρο 33
1. Η δασμολογητέα αξία δεν περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία, εφόσον αυτά διακρίνονται από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή:
[…]
ε) τις προμήθειες αγοράς.»
17. Το άρθρο 7 και το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας παραπέμπουν, όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των εισαγόμενων προσωρινά στην Κοινότητα αγαθών, στο σχετικό τελωνειακό καθεστώς. Για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που εισάγονται με σκοπό να δημοπρατηθούν, η απαλλαγή προβλέπεται από το άρθρο 576, παράγραφος 3, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93, για την εκτέλεση του τελωνειακού κώδικα (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός) (7) :
«Πλήρης απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς παραχωρείται όταν:
α) έργα τέχνης, αντικείμενα για συλλογές και αρχαιολογικά αντικείμενα, όπως καθορίζονται στο παράρτημα I της οδηγίας 77/388/EΟΚ, εισάγονται για να εκτεθούν με σκοπό, ενδεχομένως, να πωληθούν,
β) εμπορεύματα άλλα από αυτά που έχουν κατασκευαστεί πρόσφατα εισάγονται με σκοπό την πώλησή τους σε πλειστηριασμό.
[…]»
18. Τέλος, το άρθρο 582, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει συμπληρωματικά τα εξής:
«Όταν εμπορεύματα, τα οποία έχουν υπαχθεί στο καθεστώς σύμφωνα με το άρθρο 576, διασαφούνται για θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία, το ποσό της τελωνειακής οφειλής καθορίζεται με βάση τα στοιχεία υπολογισμού που εφαρμόζονταν ως προς αυτά τα εμπορεύματα κατά τη στιγμή της αποδοχής της διασάφησης για θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία.»
Β –	Εθνικό δίκαιο
19. Κατά το άρθρο 3 της Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (κανονιστικής απόφασης για τον ΦΠΑ και τη φορολογική μεταχείριση των συναλλαγών, S.I. 1995/958), η μεταβίβαση της κυριότητας μεταχειρισμένων αντικειμένων που εισάγονται προσωρινά από τρίτη χώρα με σκοπό να δημοπρατηθούν και έργων τέχνης που εισάγονται προσωρινά για να εκτεθούν και ενδεχομένως να πωληθούν δεν θεωρείται ούτε ως παράδοση αγαθών ούτε ως παροχή υπηρεσιών. Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι θέσπισε τη ρύθμιση αυτή κάνοντας χρήση της ευχέρειας φοροαπαλλαγής που παρέχει το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας.
20. Η Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (κανονιστική απόφαση για τις ειδικές διατάξεις για τον ΦΠΑ, S.I. 1995/1268) ρυθμίζει στο άρθρο 12 τη λεγόμενη φορολόγηση της προμήθειας κατά την παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (8), όπως ορίζονται στο άρθρο 26α της έκτης οδηγίας.
III – Ιστορικό της διαφοράς, διαδικασία πριν από την άσκηση της προσφυγής και αιτήματα
21. Οι πράξεις των οποίων η φορολόγηση από τις αρχές του καθού αντιβαίνει, κατά την Επιτροπή, στην έκτη οδηγία μπορούν να περιγραφούν ως εξής.
22. Ορισμένοι οίκοι δημοπρασιών που είναι εγκατεστημένοι στο Ηνωμένο Βασίλειο εισάγουν έργα τέχνης από τρίτες χώρες για να τα δημοπρατήσουν στη χώρα αυτή. Η εισαγωγή αυτή, η οποία πραγματοποιείται σύμφωνα με τη διαδικασία που εφαρμόζεται για την προσωρινή εισαγωγή στην Κοινότητα κατά τα άρθρα 137επ. του τελωνειακού κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 576, παράγραφος 3, του εκτελεστικού κανονισμού, είναι ατελής. Ομοίως, κατά το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας, δεν επιβάλλεται αρχικά ούτε ΦΠΑ.
23. Η δημοπρασία των αντικειμένων αυτών γίνεται ενόσω αυτά τελούν ακόμη σε «καραντίνα» από δασμολογική άποψη και από άποψη ΦΠΑ. Ο διοργανωτής της δημοπρασίας παρακρατεί ορισμένο ποσοστό του τιμήματος που επιτυγχάνεται κατά τη δημοπρασία (συνήθως μεταξύ 7 % και 20 %) ως προμήθεια (seller’s commission). Ο αγοραστής οφείλει κατά κανόνα να καταβάλει στον διοργανωτή της δημοπρασίας, πέρα από την τιμή, ένα πρόσθετο ποσό (buyer’s premium). Για τον λόγο αυτό ο διοργανωτής της δημοπρασίας θεωρείται, στη βρετανική νομολογία και νομική θεωρία, ως αντιπρόσωπος (agent) του πωλητή μέχρι την κατακύρωση και στη συνέχεια ως αντιπρόσωπος του αγοραστή (9) .
24. Αν το έργο τέχνης δεν επανεξαχθεί μετά τη δημοπρασία σε τρίτη χώρα, αλλά εισαχθεί οριστικά στην Κοινότητα, οι φορολογικές αρχές επιβάλλουν ΦΠΑ λόγω εισαγωγής. Τη βάση επιβολής του φόρου αποτελούν το τίμημα της πωλήσεως κατά τη δημοπρασία (hammer price) και η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας. Συναφώς εφαρμόζεται τυπικά ο κανονικός φορολογικός συντελεστής. Η βάση επιβολής του φόρου όμως μειώνεται πλασματικά, κατά το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, τόσο πολύ, ώστε ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής ανέρχεται τελικά σε 5 %.
25. Λόγω της πρακτικής αυτής, η Επιτροπή απέστειλε στις 17 Μαρτίου 1997 στο Ηνωμένο Βασίλειο ένα πρώτο έγγραφο οχλήσεως, με το οποίο του επισήμανε ότι παρέβαινε το άρθρο 28, παράγραφος 1α, και το άρθρο 28γ, Ε, παράγραφος 1 (δηλαδή το άρθρο 16 υπό τη νέα του μορφή), της έκτης οδηγίας. Κατά την Επιτροπή, στην προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας δεν επιτρέπεται να εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής του 2,5 %, που ίσχυε (τότε) για τα προσωρινώς εισαγόμενα και δημοπρατούμενα έργα τέχνης.
26. Αφού η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατύπωσε τις παρατηρήσεις της στις 15 Μαΐου 1997, η Επιτροπή συμπλήρωσε το πρώτο έγγραφο οχλήσεως αποστέλλοντας στις 10 Αυγούστου 1998 έγγραφο με το οποίο εξέθεσε αναλυτικότερα τη νομική της θεμελίωση. Με το έγγραφο αυτό καταλόγισε στο Ηνωμένο Βασίλειο όχι μόνο ότι παραβαίνει τις διατάξεις που είχε αναφέρει προηγουμένως, αλλά και τα άρθρα 2, σημείο 1, 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, 12, παράγραφος 3, και 26α της έκτης οδηγίας. Κατά την Επιτροπή, κακώς οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούν τη δημοπρασία ως ενιαία πράξη εισαγωγής. Εκτός από την εισαγωγή, πραγματοποιείται επίσης παράδοση εντός της ημεδαπής. Η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας είναι, σύμφωνα με το άρθρο 26α της έκτης οδηγίας, μέρος της αντιπαροχής που καταβάλλεται για την παράδοση αυτή και επομένως υπόκειται στον κανονικό φορολογικό συντελεστή.
27. Η Επιτροπή, δεδομένου ότι δεν θεώρησε την απάντηση του Ηνωμένου Βασιλείου της 12ης Οκτωβρίου 1998 πειστική, απέστειλε στις 3 Αυγούστου 2000 αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία υποστήριξε κατ’ ουσία ότι υπήρχε παράβαση των ίδιων διατάξεων που είχε αναφέρει με το συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως. Η Επιτροπή παραιτήθηκε μόνο από την αιτίαση σχετικά με το άρθρο 28, παράγραφος 1α, της έκτης οδηγίας, διότι η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου της είχε γνωστοποιήσει, με το έγγραφο της 16ης Νοεμβρίου 1999, ότι ο μειωμένος συντελεστής για τις εισαγωγές έργων τέχνης είχε αυξηθεί από 2,5 % σε 5 %. Ούτε η αρχική αιτίαση περί παραβάσεως του άρθρου 26α της έκτης οδηγίας περιελήφθη στην αιτιολογημένη γνώμη.
28. Αφού το Ηνωμένο Βασίλειο, με το έγγραφο της 16ης Νοεμβρίου 2000, ενέμεινε και πάλι στην άπ οψή του, η Επιτροπή άσκησε στις 16 Ιουλίου 2003 προσφυγή βάσει του άρθρου 226 ΕΚ. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
1) να αναγνωρίσει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, 12, παράγραφος 3, και 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, διότι εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή για τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στην προμήθεια που καταβάλλεται στους διοργανωτές δημοπρασιών κατά την πώληση σε δημοπρασία αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που έχουν εισαχθεί υπό καθεστώς προσωρινής χρησιμοποιήσεως,
2) να καταδικάσει το Ηνωμένο Βασίλειο στα δικαστικά έξοδα.
29. Το Ηνωμένο Βασίλειο ζητεί από το Δικαστήριο:
1) να απορρίψει την προσφυγή,
2) να καταδικάσει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.
30. Μετά το πέρας της έγγραφης διαδικασίας το Δικαστήριο έθεσε ορισμένα ερωτήματα στους διαδίκους, στα οποία οι διάδικοι απάντησαν με έγγραφα της 19ης Νοεμβρίου 2004. Στις 16 Δεκεμβρίου 2004 έγινε η επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV – Επιχειρήματα των διαδίκων
31. Η Επιτροπή
τονίζει ότι η εφαρμογή της διαδικασίας της εισαγωγής για προσωρινή χρησιμοποίηση δεν μπορεί να οδηγεί σε ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με την εισαγωγή και τη συνακόλουθη δημοπράτηση. Το άρθρο 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θέτει ως όρο της απαλλαγής ότι, σε περίπτωση μετέπειτα οριστικής εισαγωγής, ο οφειλόμενος φόρος θα πρέπει να ισούται με τον φόρο που θα οφειλόταν αν επρόκειτο για φορολόγηση στο εσωτερικό της χώρας.
32. Ο μειωμένος φορολογικός συντελεστής για την εισαγωγή έργων τέχνης πρέπει να ισχύει μόνο για την αξία των αντικειμένων αυτών πριν από τη δημοπρασία, δηλαδή για το ποσό που αντιπροσωπεύει το υπόλοιπο της αφαίρεσης της προμήθειας του διοργανωτή της δημοπρασίας από την τιμή κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία. Στην προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας πρέπει, κατά την Επιτροπή, να εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής.
33. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει αντίθετα ότι δεν υπάρχει παράδοση αγαθού στην ημεδαπή, αλλά «πώληση προς εξαγωγή» στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας (10), διότι η δημοπρασία πραγματοποιείται πριν από την (οριστική) εισαγωγή στην Κοινότητα.
34. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η αντίληψη της Επιτροπής δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 29, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα. Κατά συνέπεια, κρίσιμη σημασία για τη φορολόγηση έχει η συναλλακτική αξία, στην οποία περιλαμβάνεται η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας. Κατά το άρθρο 11, B, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, πρέπει επίσης, κατά τον καθορισμό της αξίας κατά την εισαγωγή, να λαμβάνονται υπόψη οι πρόσθετες δαπάνες. Αν η προμήθεια λαμβανόταν υπόψη κατά τη φορολόγηση της παράδοσης στην ημεδαπή, μολονότι έχει ήδη φορολογηθεί ως τμήμα της αξίας εισαγωγής, το αποτέλεσμα θα ήταν η επιβολή διπλής φορολογίας.
35. Η πρακτική που εφαρμόζει το Ηνωμένο Βασίλειο για τη φορολόγηση αποτελεί, κατά τους ισχυρισμούς του, επιτρεπόμενο ειδικό μέτρο, υπό την έννοια του άρθρου 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Ειδικότερα, το Ηνωμένο Βασίλειο εκπληρώνει έτσι την υποχρέωση που υπέχει από το άρθρο 16, παράγραφος 1, E, τελευταίο εδάφιο, ως προς την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Επιπλέον, η εν λόγω διάταξη αφορά μόνο την επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και όχι την «αναγκαία» φορολόγηση της παράδοσης εντός της ημεδαπής.
V – Η άποψή μου επί της υποθέσεως
Α –	Προκαταρκτική παρατήρηση ως προς το αντικείμενο της διαφοράς
36. Η φορολογική μεταχείριση του επίμαχου κύκλου εργασιών που πραγματοποιείται κατά τις δημοπρασίες εξαρτάται κυρίως, πράγμα που άλλωστε επιβεβαίωσαν και οι διάδικοι με τις απαντήσεις που έδωσαν στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, από το ζήτημα αν ο διοργανωτή της δημοπρασίας πουλάει τα έργα τέχνης για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου .
37. Ο διοργανωτή της δημοπρασίας πραγματοποιεί παράδοση υπό την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας μόνο αν ενεργεί για ίδιο λογαριασμό (ιδίω ονόματι). Η φορολογητέα παράδοση συνίσταται στην περίπτωση αυτή κανονικά στη «μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος» (άρθρο 2, σημείο 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 5 της έκτης οδηγίας). Το άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας εξομοιώνει με παράδοση τη μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής. Τούτο είναι απολύτως λογικό, διότι ο πωλητής παραδίδει το εμπόρευμα στον εντολοδόχο για να το πουλήσει ιδίω ονόματι σε τρίτο, μολονότι ο εντολοδόχος δεν είναι κύριος του εμπορεύματος αυτού.
38. Το άρθρο 26α, Γ, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη, στην περίπτωση που ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί ιδίω ονόματι, την ευχέρεια να επιβάλλουν τον ΦΠΑ μόνο στην προμήθειά του και όχι στη συνολική τιμή της κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία.
39. Αντίθετα, αν ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί για λογαριασμό τρίτου, η σχέση παράδοσης δημιουργείται άμεσα μεταξύ του πωλητή του αντικειμένου (του εντολέα του διοργανωτή της δημοπρασίας) και του αγοραστή. Στην περίπτωση αυτή ο διοργανωτής της δημοπρασίας δεν οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ για την παράδοση· την υποχρέωση αυτή έχει ενδεχομένως ο πωλητής (εφόσον πουλάει το έργο τέχνης στο πλαίσιο των οικονομικών του δραστηριοτήτων, π.χ. ως έμπορος έργων τέχνης). Εντούτοις, ο διοργανωτής της δημοπρασίας οφείλει να καταβάλει τον φόρο για τις υπηρεσίες που παρέσχε. Η βάση επιβολής του φόρου είναι συναφώς η σχετική αντιπαροχή, η οποία περιέρχεται στον διοργανωτή της δημοπρασίας με τη μορφή της προμήθειας. Τελικά δηλαδή, σε περίπτωση που ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί για λογαριασμό τρίτου, φορολογείται συνήθως μόνο η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας.
40. Στην περίπτωση αυτή δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 26α, Γ, της έκτης οδηγίας, πράγμα που προκύπτει άλλωστε από το γράμμα της πρώτης παραγράφου του άρθρου αυτού. Ούτε είναι αναγκαίο να εφαρμοστεί ειδική ρύθμιση για τον κύκλο εργασιών του διοργανωτή της δημοπρασίας, διότι ο διοργανωτής αυτός, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις, υπόκειται στον φόρο μόνο ως προς την προμήθεια που λαμβάνει ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που έχει παράσχει. Ομοίως, δεν υπάρχουν περιθώρια ούτε για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
41. Το αν ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί ιδίω ονόματι ή για λογαριασμό τρίτου εξαρτάται από τις συγκεκριμένες συμβατικές σχέσεις μεταξύ των ενδιαφερόμενων. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το εθνικό δίκαιο επιτρέπει τη διαμόρφωση της σύμβασης είτε με τον ένα είτε με τον άλλο τρόπο. Επ’ αυτού συμφωνεί και η Επιτροπή. Κατά την Επιτροπή πάντως, ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί συνήθως ως undisclosed agent (ή, καλύτερα, ως agent of an undisclosed principal), δηλαδή ως αντιπρόσωπος που δεν καθιστά γνωστό ποιον αντιπροσωπεύει.
42. Στην περίπτωση της undisclosed agency (έμμεσης ή καλυμμένης αντιπροσώπευσης), ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί, κατά την άποψη αμφοτέρων των μερών, ιδίω ονόματι. Τούτο δεν αναιρείται από την πιθανότητα να γνωρίζουν οι αγοραστές ότι ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί στην πραγματικότητα για λογαριασμό του εντολέα του, ο οποίος παραμένει άγνωστος. Η αντίληψη αυτή είναι πειστική, τουλάχιστον όσον αφορά τα ζητήματα ΦΠΑ, διότι καθιστά δυνατό χωρίς κανένα πρόβλημα τον προσδιορισμό του υποκείμενου στον φόρο. Οι αστικού δικαίου σχέσεις μεταξύ των ενδιαφερόμενων ενδέχεται να πρέπει να αξιολογηθούν διαφορετικά.
43. Δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση στο ερώτημα πώς είναι διαμορφωμένες οι συμβάσεις στη συγκεκριμένη περίπτωση και ποιες συμβατικές μορφές επιλέγονται συνήθως στο Ηνωμένο Βασίλειο. Εν πάση περιπτώσει, είναι σαφές ότι η παρούσα διαδικασία λόγω παράβασης κράτους μέλους αφορά μόνο την περίπτωση που ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί ιδίω ονόματι.
44. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή, καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας, αναφέρθηκε μόνο στην εν λόγω περίπτωση και θεώρησε δεδομένο ότι ο διοργανωτής της δημοπρασίας προβαίνει σε παράδοση. Αυτό αποδεικνύεται π.χ. από το γεγονός ότι με την αιτιολογημένη γνώμη ισχυρίστηκε ότι υπήρχε παράβαση του άρθρου 26α της έκτης οδηγίας και ενέμεινε επί της υπάρξεως παραβάσεως του άρθρου 5, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Αμφότερες οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται – όπως εξέθεσα ήδη – μόνο στην περίπτωση ενέργειας για ίδιο λογαριασμό ή ιδίω ονόματι.
45. Μόνο στο σημείο 15 του υπομνήματος απάντησης η Επιτροπή εκθέτει ότι δεν έχει σημασία εν προκειμένω αν η παροχή του διοργανωτή της δημοπρασίας πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών ή ως παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 26α της έκτης οδηγίας. Αφού κατά την εφαρμογή του άρθρου 16 της έκτης οδηγίας πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τόσο οι παραδόσεις αγαθών όσο και οι παροχές υπηρεσιών, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής ισχύει τόσο για τις μεν όσο και για τις δε.
46. Οι παροχές υπηρεσιών του διοργανωτή της δημοπρασίας (κατά τη δημοπράτηση αγαθού για λογαριασμό τρίτου) είναι πιθανό να πρέπει να αξιολογηθούν κατά τον ίδιο τρόπο, από την άποψη του άρθρου 16 της έκτης οδηγίας, με τις παραδόσεις ιδίω ονόματι. Η Επιτροπή πάντως δεν ανέφερε μέχρι τη φάση του υπομνήματος απάντησης ότι η φορολόγηση των υπηρεσιών του διοργανωτή της δημοπρασίας αντιβαίνει στην οδηγία λόγω της φορολόγησής τους ως παροχής υπηρεσιών. Αν η Επιτροπή σκόπευε να διατυπώσει τη σχετική αιτίαση με το παραπάνω χωρίο, η αιτίαση αυτή θα ήταν απαράδεκτη, διότι το αντικείμενο της διαφοράς δεν μπορεί πλέον να τροποποιηθεί ή να διευρυνθεί σε αυτό το στάδιο ης διαδικασίας (11) .
47. Στο επόμενο μέρος των προτάσεών μου θα εξετάσω επομένως μόνο το ζήτημα κατά πόσον το Ηνωμένο Βασίλειο παρέβη τη Συνθήκη για τον λόγο ότι φορολογεί κατά τρόπο ασυμβίβαστο με την έκτη οδηγία τις δημοπρασίες προσωρινά εισαγόμενων έργων τέχνης τις οποίες πραγματοποιεί ο διοργανωτής της δημοπρασίας ιδίω ονόματι.
Β –	Επί του παραδεκτού
48. Με το υπόμνημα ανταπάντησης και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου κατηγόρησε την Επιτροπή ότι με την απάντησή της μετέβαλε την άποψη που είχε διατυπώσει με την αιτιολογημένη γνώμη και με το δικόγραφο της προσφυγής.
49. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η αρχική αιτίαση της Επιτροπής ήταν ότι η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και δεν φορολογείται ως αντιπαροχή για παράδοση πραγματοποιούμενη στην ημεδαπή. Αντίθετα, με την απάντηση η Επιτροπή ομολόγησε ότι η προμήθεια πρέπει να θεωρείται τμήμα της αξίας κατά την εισαγωγή. Ταυτόχρονα διατύπωσε την απαράδεκτη νέα αιτίαση ότι εφαρμόζεται εσφαλμένη μέθοδος υπολογισμού του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
50. Κατά πάγια νομολογία, το αντικείμενο της διαδικασίας λόγω παράβασης κράτους μέλους οριοθετείται κατά τη διαδικασία πριν από την άσκηση της προσφυγής, πράγμα που σημαίνει ότι η προσφυγή μπορεί να έχει πιο περιορισμένο περιεχόμενο από ό,τι η αιτιολογημένη γνώμη, αλλ’ όχι ευρύτερο (12) . Επομένως, είναι οπωσδήποτε απαράδεκτη η προβολή νέων ισχυρισμών με το υπόμνημα απάντησης.
51. Ουσιαστικά η Επιτροπή, καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας πριν και μετά την άσκηση της προσφυγής, βάλλει κατά του γεγονότος ότι η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας δεν φορολογείται βάσει του κανονικού συντελεστή, μολονότι πρόκειται για παράδοση στο εσωτερικό της χώρας. Η αξίωση της Επιτροπής να εφαρμόζεται για τις εισαγωγές έργων τέχνης ο μειωμένος συντελεστής μόνο στην τιμή κατακύρωσης κατά τη δημοπρασία μείον την προμήθεια αποτελεί την άλλη πλευρά του ίδιου νομίσματος (13) .
52. Με το υπόμνημα απάντησης η Επιτροπή αντικρούει την ένσταση της Κυβέρνησης του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η νομική αντίληψη που εκφράζει οδηγεί σε διπλή φορολόγηση της προμήθειας, δηλαδή αρχικά κατά την επιβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και στη συνέχεια κατά τη φορολόγηση της αντιπαροχής για παράδοση εντός της ημεδαπής. Συναφώς η Επιτροπή δίδει απλώς τις εξηγήσεις που συνάγονταν ήδη από τους ισχυρισμούς που είχε αναπτύξει προηγουμένως, δηλαδή ότι απαιτεί τη διάσπαση της βάσης επιβολής του φόρου σε δύο τμήματα, σε καθένα από τα οποία ο φόρος πρέπει να επιβάλλεται με διαφορετικό συντελεστή. Δεν βλέπω γιατί θα πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εξηγήσεις αυτές αντιφάσκουν προς την προηγούμενη επιχειρηματολογία της.
53. Κατά συνέπεια, η αιτίαση της Κυβέρνησης του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η Επιτροπή μετέβαλε κατά τη διάρκεια της διαδικασίας τη νομική άποψή της πρέπει να απορριφθεί.
Γ –	Επί του βασίμου
54. Η αιτία της παρούσας διαφοράς έγκειται κυρίως στην ασάφεια της έκτασης εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος που ισχύει για τα έργα τέχνης που εισάγονται προσωρινά με σκοπό τη δημοπράτησή τους. Θεωρώ ότι πρέπει καταρχάς να δώσω ορισμένες εξηγήσεις σχετικά με το ειδικό αυτό καθεστώς.
1. Το ειδικό καθεστώς για τα έργα τέχνης που εισάγονται προσωρινά με σκοπό τη δημοπράτησή τους
55. Το καθεστώς ΦΠΑ που προβλέπει η έκτη οδηγία για τα έργα τέχνης που εισάγονται με σκοπό τη δημοπράτησή τους έχει τον χαρακτήρα εξαίρεσης από τρεις απόψεις.
56. Πρώτον, τα κράτη μέλη μπορούν, κατά το άρθρο 16, παράγραφος 1, E, της έκτης οδηγίας, να απαλλάσσουν τα εισαγόμενα στο έδαφος της Κοινότητας αντικείμενα από τον ΦΠΑ που θα οφειλόταν κανονικά κατά την εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7. Η μεταχείριση από άποψη ΦΠΑ συναρτάται συναφώς προς το τελωνειακό καθεστώς της εισαγωγής για προσωρινή χρησιμοποίηση.
57. Ο λόγος  για την απαλλαγή από τους δασμούς και τον ΦΠΑ είναι ότι πριν από τη δημοπρασία δεν είναι σαφές αν τα έργα τέχνης θα παραμείνουν στην Κοινότητα ή θα επανεξαχθούν σε τρίτη χώρα. Σε περίπτωση επανεξαγωγής, η προηγηθείσα εισαγωγή πρέπει να είναι ουδέτερη από φορολογική άποψη, ώστε να μην καθίστανται δαπανηρότερες οι δημοπρασίες εντός της Κοινότητας και να μην περιάγονται σε μειονεκτική θέση, από άποψη διεθνούς ανταγωνισμού, οι τόποι δημοπρασιών εντός Ευρώπης.
58. Η δεύτερη ειδική ρύθμιση εφαρμόζεται στην περίπτωση που το έργο τέχνης δεν εξέρχεται του τελωνειακού και φορολογικού εδάφους της Κοινότητας μετά τη δημοπρασία, αλλά εισάγεται οριστικά. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζεται, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας, μειωμένος φορολογικός συντελεστής. Στα κράτη μέλη στα οποία –όπως στο Ηνωμένο Βασίλειο– δεν ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1993 μειωμένος συντελεστής για την εισαγωγή έργων τέχνης, το ίδιο αυτό αποτέλεσμα επιτυγχάνεται με την πλασματική μείωση της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
59. Τρίτον, το άρθρο 26α της έκτης οδηγίας παρέχει, τέλος, στα κράτη μέλη την ευχέρεια, όταν πρόκειται για συναλλαγές που αφορούν μεταχειρισμένα αντικείμενα και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (ακόμη και όταν οι συναλλαγές πραγματοποιούνται μέσω δημοπρασίας), να φορολογούν μόνο την προμήθεια του μεταπωλητή ή του διοργανωτή της δημοπρασίας. Με τον τρόπο αυτό απαλλάσσεται από τον φόρο η ίδια η αξία του αντικειμένου. Πράγματι, κάθε αντικείμενο έχει φορολογηθεί ήδη μία φορά, όταν αγοράστηκε για πρώτη φορά από τελικό καταναλωτή. Χωρίς το σύστημα της φορολόγησης της προμήθειας θα υπήρχε ο κίνδυνος διπλής φορολόγησης, αν το ίδιο αντικείμενο, μετά την αγορά και χρησιμοποίησή του από τελικό καταναλωτή, επανερχόταν στο κύκλωμα των συναλλαγών και πωλούνταν και πάλι από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο (14) .
60. Τελικά οι διάδικοι συμφωνούν ότι το σύστημα της φορολόγησης της προμήθειας εν προκειμένω δεν δημιουργεί καμία δυσκολία. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ο λόγος είναι ότι δεν πραγματοποιείται παράδοση εντός της ημεδαπής για την οποία θα έπρεπε να φορολογηθεί η προμήθεια του μεταπωλητή ή του διοργανωτή της δημοπρασίας. Μολονότι η γνώμη της Επιτροπής διαφέρει στο σημείο αυτό, θεωρεί εντούτοις και αυτή ότι η εφαρμογή του άρθρου 26α της έκτης οδηγίας δεν δημιουργεί κανένα πρόβλημα.
2. Επισκόπηση των διατάξεων που αφορά η αιτίαση περί παραβάσεως
61. Οι διάδικοι διαφωνούν ουσιαστικά ως προς το αν, σε περίπτωση δημοπρασίας έργων τέχνης που τελούν ακόμη υπό το καθεστώς της εισαγωγής για προσωρινή χρησιμοποίηση, η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας πρέπει να φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή ως παράδοση στο εσωτερικό της χώρας. Η Επιτροπή προβάλλει συναφώς την ύπαρξη παράβασης του άρθρου 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
62. Παράλληλα η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι συντρέχει παράβαση των άρθρων 2, σημείο 1, 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, και 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Πριν εξετάσω αναλυτικότερα αν η επίμαχη φορολογική πρακτική αντιβαίνει στο άρθρο 16, παράγραφος 1, πρέπει να εξακριβωθεί η σημασία που έχουν για την παρούσα διαφορά οι άλλες διατάξεις των οποίων γίνεται επίκληση.
– Άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας
63. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας εξηγεί περαιτέρω τι νοείται ως «εσωτερικό της χώρας», δηλαδή το έδαφος των κρατών μελών, εντός του οποίου εφαρμόζεται επίσης η Συνθήκη ΕΚ. Κατά τη διάταξη αυτή, θα μπορούσε να υπάρχει παράδοση στο εσωτερικό της χώρας, αφού τα έργα τέχνης βρίσκονται κατά τον χρόνο της δημοπρασίας, από άποψη υλικής παρουσίας, εντός του κοινοτικού εδάφους.
64. Κατά τα ανωτέρω, η παροχή υπηρεσιών του διοργανωτή της δημοπρασίας δεν θα απαλλασσόταν, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της έκτης οδηγίας από τον φόρο. Η απαλλαγή αυτή αφορά κυρίως τις παροχές υπηρεσιών που αφορούν την εισαγωγή αγαθών και των οποίων η αξία περιλαμβάνεται, σύμφωνα με το άρθρο 11, B, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, στη φορολογική βάση. Για παράδειγμα, αφορά την εκπλήρωση των διατυπώσεων εισαγωγής. Αντίθετα, η διοργάνωση της δημοπρασίας δεν τελεί σε άμεση σχέση με την εισαγωγή, αλλά με την παράδοση.
65. Οι αμφιβολίες για τον αν υφίσταται παράδοση στην ημεδαπή οφείλονται όμως στο γεγονός ότι τα αντικείμενα βρίσκονται μεν στο κοινοτικό έδαφος, αλλά de jure δεν έχουν ακόμη εισαχθεί (οριστικά) κατά τη διάρκεια της δημοπρασίας. Αυτός ο διαχωρισμός της πραγματικής από τη νομική (τελωνειακή) κατάσταση καθίσταται δυνατός χάρη στο ειδικό καθεστώς της εισαγωγής για προσωρινή χρησιμοποίηση.
66. Η ειδική διάταξη του άρθρου 16 ρυθμίζει περιοριστικά τις συνέπειες που έχει η εφαρμογή του ειδικού αυτού τελωνειακού καθεστώτος στην επιβολή του ΦΠΑ. Η διάταξη αυτή καθιστά καταρχάς σαφές ότι δεν μπορεί να γίνεται λόγος για παράδοση εντός της ημεδαπής, αν δεν υπάρχει οριστική εισαγωγή. Παράλληλα όμως απαιτεί την εξομοίωση των πράξεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της ισχύος του καθεστώτος προσωρινής εισαγωγής προς τις πράξεις που πραγματοποιούνται εντός της χώρας. Επομένως, η ύπαρξη παράβασης του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας εξαρτάται τελικά από τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 16 για την εξομοίωση αυτή.
– Άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας
67. Ούτε το ζήτημα της παράβασης του άρθρου 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας μπορεί να επιλυθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη το άρθρο 16. Το άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄ ορίζει ότι θεωρούνται ως παράδοση, υπό την έννοια της οδηγίας, τόσο η μεταβίβαση αγαθού που πραγματοποιείται από τον εντολέα προς τον εντολοδόχο όσο και η περαιτέρω παράδοση από τον εντολοδόχο στον αγοραστή.
68. Προϋπόθεση πάντως της ύπαρξης φορολογητέας πράξης κατά το άρθρο 5 της έκτης οδηγίας είναι να εμπίπτει καταρχήν η πράξη στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, για τον λόγο ότι πραγματοποιείται παράδοση στο εσωτερικό της χώρας. Αυτό εξαρτάται –όπως εξέθεσα ήδη– από τις συνέπειες που έχει από άποψη ΦΠΑ, κατά το άρθρο 16, η εφαρμογή της διαδικασίας της εισαγωγής για προσωρινή χρησιμοποίηση.
– Άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας
69. Το άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας καθορίζει τον ελάχιστο κανονικό συντελεστή ΦΠΑ και περιλαμβάνει ορισμένες λεπτομερέστερες διατάξεις για το ύψος και τις προϋποθέσεις εφαρμογής μειωμένων φορολογικών συντελεστών. Η Επιτροπή παραπέμπει στην εν λόγω διάταξη, επειδή θεωρεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο κακώς δεν φορολογεί με τον κανονικό συντελεστή την προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας στην επίμαχη εν προκειμένω περίπτωση.
70. Στο σημείο αυτό επιβάλλεται ήδη η διαπίστωση ότι η αιτίαση αυτή δεν είναι δικαιολογημένη. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι στην αξία εισαγωγής, στην οποία περιλαμβάνεται η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας, επιβάλλεται στην πράξη
ο φόρος με συντελεστή μόνο 5 %. Το αποτέλεσμα αυτό επιτυγχάνεται όμως χάρη στην πλασματική μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Επί της διορθωμένης αυτής φορολογικής βάσης επιβάλλεται όμως στη συνέχεια ο ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή και όχι με τον μειωμένο.
71. Είναι ενδεχομένως αμφίβολο αν το Ηνωμένο Βασίλειο όφειλε, όσον αφορά την παροχή του διοργανωτή της δημοπρασίας, να θεωρήσει ως βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας την πλήρη αξία της αντιπαροχής, χωρίς να χρησιμοποιήσει τον διορθωτικό μηχανισμό που προβλέπει το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, για την εισαγωγή των έργων τέχνης. Αφού όμως η Επιτροπή δεν πρόβαλε την ύπαρξη παράβασης του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας, δεν χρειάζεται να εξεταστεί το ενδεχόμενο να υπάρχει παράβαση αυτής της διάταξης.
3. Παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας
72. Το άρθρο 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις που αφορούν αντικείμενα που έχουν εισαχθεί προσωρινά. Συναφώς πρέπει να διασφαλίζεται ότι, αν στη συνέχεια το εμπόρευμα εξέλθει από το ειδικό καθεστώς και εισαχθεί οριστικά, θα εισπραχθεί ΦΠΑ ίσος με τον ΦΠΑ που θα οφειλόταν για την αντίστοιχη πράξη εντός της ημεδαπής.
73. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται κατά τη φορολόγηση στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η Επιτροπή αποδεικνύει την άποψή της με συγκριτική εξέταση που πραγματοποιεί σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 1. Συγκρίνει τη δημοπρασία των έργων τέχνης που εισάγονται αρχικά προσωρινά και στη συνέχεια οριστικά με την ακόλουθη παρόμοια περίπτωση: τα έργα τέχνης εισάγονται οριστικά αμέσως, οπότε δημοπρατούνται στο εσωτερικό της χώρας, αφού βρίσκονται ήδη σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός αυτής.
74. Στη συγκρίσιμη αυτή περίπτωση οφείλεται καταρχάς ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή με βάση πραγματικό συντελεστή 5 %. Στη συνέχεια επιβάλλεται ΦΠΑ στην παράδοση που πραγματοποιεί ο διοργανωτής της δημοπρασίας, όπου τη βάση επιβολής του φόρου αποτελεί, σύμφωνα με το άρθρο 26α της έκτης οδηγίας, η προμήθειά του. Η προμήθεια θα έπρεπε, κατά την Επιτροπή, να φορολογείται με βάση τον κανονικό συντελεστή του 17,5 %. Η φορολογική πρακτική που ακολουθεί το Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τα έργα τέχνης που αρχικά εισάγονται προσωρινά, στη συνέχεια δημοπρατούνται και τέλος εισάγονται οριστικά δεν αποφέρει το ίδιο ποσό του φόρου όπως στη συγκρίσιμη αυτή περίπτωση, διότι η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας φορολογείται, σύμφωνα με την πρακτική αυτή, με βάση συντελεστή που ανέρχεται στην πραγματικότητα μόνο σε 5 %.
75. Κατά την Επιτροπή, για να είναι ίδια η φορολόγηση σε αμφότερες τις περιπτώσεις, πρέπει να εφαρμοστεί η ακόλουθη μέθοδος: η βάση επιβολής του φόρου (η τιμή κατακύρωσης στη δημοπρασία) διαιρείται σε δύο συστατικά μέρη την προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας, η οποία πρέπει να φορολογείται με βάση τον κανονικό συντελεστή, και την τιμή μείον την προμήθεια, οπότε η τιμή αυτή ισούται με την αξία εισαγωγής. Μόνο στην πλασματική αυτή αξία εισαγωγής επιτρέπεται η επιβολή του μειωμένου συντελεστή ύψους 5 %.
76. Κατά της άποψης αυτής της Επιτροπής η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει πληθώρα αντιρρήσεων, τις οποίες θα εξετάσω παρακάτω.
– Προαιρετικός χαρακτήρας του ειδικού καθεστώτος
77. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου τονίζει καταρχάς ότι το πρώτο μέρος του άρθρου 16, παράγραφ ος 1, έχει προαιρετικό χαρακτήρα, καθόσον παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να λαμβάνουν ειδικά μέτρα για την απαλλαγή των σχετικών πράξεων από τον φόρο. Αν ληφθεί υπόψη το προϊσχύσαν κείμενο του άρθρου 16 (15), η βρετανική πρακτική πρέπει να θεωρηθεί ως επιτρεπόμενο ειδικό μέτρο κατά την έννοια της διάταξης αυτής. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η ορθότητα του συμπεράσματος αυτού δεν αναιρείται από τις ελάχιστες αλλαγές που επέφερε στη διατύπωση του άρθρου 16 η οδηγία 95/7 (16) .
78. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι το άρθρο 16 δεν έχει δεσμευτικό χαρακτήρα, καθόσον παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να θεσπίζουν ειδικά μέτρα για τα εμπορεύματα που διέπονται από ρυθμίσεις σχετικές με προσωρινή εισαγωγή. Άλλωστε, η χρησιμοποίηση του όρου «ειδικά μέτρα» καθιστά επίσης σαφές ότι το άρθρο 16 εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να αποκλίνουν από τους γενικούς κανόνες της έκτης οδηγίας.
79. Αν όμως ένα κράτος μέλος κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, πρέπει, όπως ορθά αντέταξε η Επιτροπή, να συμμορφωθεί με τις δεσμευτικές προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 16 για τη διαμόρφωση των ειδικών μέτρων. Σύμφωνα με τις προϋποθέσεις αυτές, υφίσταται κυρίως η υποχρέωση φορολογήσεως των εμπορευμάτων μετά το πέρας του ειδικού καθεστώτος στον ίδιο βαθμό που φορολογούνται οι αντίστοιχες πράξεις στην ημεδαπή.
80. Δεν βλέπω για ποιο λόγο η βρετανική πρακτική θα ήταν περισσότερο νόμιμη σύμφωνα με την προηγούμενη διατύπωση του άρθρου 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας από ό,τι σύμφωνα με τη σημερινή διατύπωση. Στο ερώτημα αυτό όμως δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση, αφού η επίλυση της παρούσας διαφοράς πρέπει να βασιστεί στη σημερινή νομική κατάσταση.
– Καθορισμός της βάσης επιβολής του φόρου και αποφυγή της διπλής φορολόγησης
81. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου τονίζει περαιτέρω ότι το άρθρο 16, παράγραφος 1, τελευταίο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λάβουν μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης στην περίπτωση που το εμπόρευμα εξέρχεται από το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής και εισάγεται οριστικά. Αφού η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας αποτελεί, κατά το άρθρο 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, τμήμα της αξίας εισαγωγής, πρέπει να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η εκ νέου φορολόγηση της προμήθειας για τον λόγο ότι συνιστά παράδοση στο εσωτερικό της χώρας είναι ασυμβίβαστη με την απαγόρευση της διπλής φορολόγησης.
82. Συμφωνώ με την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η απαγόρευση της διπλής φορολόγησης, την οποία προβλέπει το άρθρο 16, παράγραφος 1, τελευταίο εδάφιο, δεσμεύει τα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση και διαμόρφωση των ειδικών μέτρων. Είναι επίσης ορθό ότι η προμήθεια που καταβάλλει ο πωλητής (seller’s commission) αποτελεί τμήμα της δασμολογητέας αξίας κατά το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα. Κρίσιμη για την τελωνειακή οφειλή είναι πράγματι, κατά το άρθρο 582, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού, η βάση επιβολής του φόρου που ισχύει κατά το χρονικό σημείο της διασάφησης για θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία. Κατά το χρονικό σημείο αυτό έχει καθοριστεί η συναλλακτική αξία, στην οποία πρέπει να βασίζεται η εφαρμογή του άρθρου 29 του τελωνειακού κώδικα. Στην αξία αυτή περιλαμβάνεται και η προμήθεια του πωλητή.
83. Αντίθετα, δεν είναι σαφές σε ποια νομική κατηγορία πρέπει να υπαχθεί το πρόσθετο ποσό που καταβάλλει ο αγοραστής (buyer’s premium). Το ποσό αυτό θα μπορούσε να συνιστά προμήθεια για την αγορά κατά την έννοια του άρθρου 32, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, περίπτωση i, και παράγραφος 4, καθώς και του άρθρου 33, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, του τελωνειακού κώδικα, η οποία δεν αποτελεί τμήμα της δασμολογητέας αξίας. Αυτό θα συνέβαινε, αν το πρόσθετο αυτό ποσό χαρακτηριζόταν ως αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέσχε ο διοργανωτής της δημοπρασίας στον αγοραστή. Υπέρ  του χαρακτηρισμού αυτού συνηγορεί κυρίως το γεγονός ότι ο διοργανωτής της δημοπρασίας συνιστά επίσης, κατά τους Βρετανούς θεωρητικούς του δικαίου, εντολοδόχο του αγοραστή (17) . Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αμφισβητεί πάντως ότι το πρόσθετο ποσό είναι προμήθεια για την αγορά, υπό την έννοια του τελωνειακού δικαίου.
84. Στο ζήτημα της υπαγωγής του πρόσθετου ποσού σε ορισμένη νομική κατηγορία δεν χρειάζεται πάντως να δοθεί απάντηση, αν, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η δασμολογική αξία δεν μπορεί να εφαρμοστεί εν προκειμένω χωρίς κανένα περιορισμό για τον καθορισμό της αξίας εισαγωγής από την άποψη του δικαίου του ΦΠΑ. Η παραπομπή του άρθρου 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας στη δασμολογική αξία ως βάση μέτρησης της αξίας εισαγωγής δεν μπορεί δηλαδή να ερμηνευθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη το άρθρο 16, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Εφόσον από την ειδικότερη αυτή διάταξη, η οποία διέπει το καθεστώς προσωρινής εισαγωγής, προκύπτει διαφορετική βάση επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, υπερισχύει η ρύθμιση αυτή.
85. Κατά το άρθρο 16, πρέπει να επιτυγχάνονται δύο σκοποί. Πρώτον, η εφαρμογή του καθεστώτος προσωρινής εισαγωγής πρέπει να είναι ουδέτερη από φορολογική άποψη στην περίπτωση που το έργο τέχνης εισάγεται μεταγενέστερα. Ο σκοπός αυτός επιτυγχάνεται με την (εκ των υστέρων) εξομοίωση με τις αντίστοιχες πράξεις που διενεργούνται στην ημεδαπή. Δεύτερον, πρέπει να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση. Με λίγα λόγια δηλαδή, θα μπορούσε να ειπωθεί ότι η εφαρμογή του καθεστώτος προσωρινής εισαγωγής δεν πρέπει να οδηγεί ούτε σε ευνοϊκότερη ούτε σε δυσμενέστερη μεταχείριση σε σύγκριση με τη μεταχείριση που θα υπήρχε σε περίπτωση άμεσης εισαγωγής χωρίς παρεμβολή του προσωρινού καθεστώτος.
86. Η μέθοδος που εφαρμόζεται στο Ηνωμένο Βασίλειο επιτυγχάνει μόνο τον δεύτερο σκοπό και όχι τον πρώτο. Συγκεκριμένα, ενώ η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας, αν το αντικείμενο βρισκόταν σε ελεύθερη κυκλοφορία, θα φορολογούνταν με τον κανονικό συντελεστή, ο συντελεστής ΦΠΑ που ισχύει, σύμφωνα με τη βρετανική μέθοδο, για τα δημοπρατούμενα έργα τέχνης που τελούν υπό το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής ανέρχεται σε 5 % μόνο. Επομένως, το ειδικό καθεστώς, όπως εφαρμόζεται από το Ηνωμένο Βασίλειο, οδηγεί σε ευνοϊκότερη φορολόγηση. Με άλλα λόγια, μπορεί κανείς να εξοικονομήσει φόρους, αν αρχικά εισαγάγει το έργο τέχνης προσωρινά και στη συνέχεια το δημοπρατήσει, αντί να το εισαγάγει εξαρχής οριστικά και να το δημοπρατήσει μετά την οριστική αυτή εισαγωγή. Με το άρθρο 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας όμως επιδιώκεται η αποφυγή ακριβώς του αποτελέσματος αυτού .
87. Η άποψη που εκφράζει η Επιτροπή διασφαλίζει την επίτευξη και των δύο σκοπών. Χάρη στη διάσπαση της βάσης επιβολής του φόρου σε δύο τμήματα και στην επιβολή διαφορετικού φορολογικού συντελεστή σε καθένα από τα τμήματα αυτά διασφαλίζεται σε μεγάλο βαθμό η εξομοίωση με τις παραδόσεις εντός της ημεδαπής και αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση.
88. Η μέθοδος που επιδιώκει να επιβάλει η Επιτροπή δεν είναι πάντως σύμφωνη με τους κανόνες του άρθρου 11, B, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας που ρυθμίζουν τον καθορισμό της αξίας εισαγωγής. Κατά τη μέθοδο αυτή απαιτείται συγκεκριμένα η διάσπαση της ενιαίας συναλλακτικής αξίας, που έχει κρίσιμη σημασία από άποψη τελωνειακού δικαίου, σε δύο τμήματα προς τον σκοπό της επιβολής του ΦΠΑ. Δεν βλέπω όμως πώς αλλιώς θα ήταν δυνατή η συμμόρφωση με όλους τους όρους που θέτει το άρθρο 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Σε τελική ανάλυση, αυτή η όχι και τόσο ορθόδοξη μέθοδος υπολογισμού του ΦΠΑ αποτελεί τη μόνη δυνατή απάντηση στην παράδοξη κατάσταση που δημιουργείται από την αναστολή της υποχρέωσης καταβολής ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της προσωρινής εισαγωγής.
89. Εξάλλου, η μέθοδος αυτή περιορίζει την έκταση εφαρμογής των ειδικών ρυθμίσεων που ισχύουν για τα έργα τέχνης και ανταποκρίνεται επομένως στο γεγονός ότι –όπως αναφέρθηκε ήδη– οι ρυθμίσεις αυτές έχουν τον χαρακτήρα εξαίρεσης. Ο μειωμένος στην πράξη φορολογικός συντελεστής κατά την εισαγωγή δεν εφαρμόζεται συγκεκριμένα στην προστιθέμενη αξία που ενσωματώνεται στο έργο τέχνης λόγω των υπηρεσιών του διοργανωτή της δημοπρασίας πριν μεν από την οριστική εισαγωγή του, αλλά ενόσω βρίσκεται ήδη στο έδαφος της Κοινότητας. Η εφαρμογή του μειωμένου αυτού συντελεστή περιορίζεται, αντίθετα, στην (πλασματική) αξία μόνο που είχε το εμπόρευμα όταν διέσχισε τα σύνορα.
– Επηρεασμός του ανταγωνισμού
90. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αντικρούει επιπλέον την αιτίαση της Επιτροπής ότι η βρετανική πρακτική παρέχει στους βρετανικούς οίκους δημοπρασιών πλεονεκτήματα από άποψη ανταγωνισμού. Κατά την κυβέρνηση αυτή, τα λοιπά κράτη μέλη είναι ελεύθερα να εφαρμόζουν ανάλογη ρύθμιση. Από τη σύγκριση του κύκλου εργασιών που πραγματοποιείται σε σχέση με τα προσωρινώς εισαγόμενα και δημοπρατούμενα έργα τέχνης με τον κύκλο εργασιών από ανάλογες δημοπρασίες στην ημεδαπή προκύπτει μάλιστα ότι οι τελευταίες αυτές δημοπρασίες βρίσκονται σε πλεονεκτικότερη κατάσταση. Στην τελευταία αυτή περίπτωση ο ΦΠΑ επιβάλλεται μόνο στην προμήθεια, ενώ η αξία του αντικειμένου κατά κανόνα δεν φορολογείται. Αντίθετα, στην περίπτωση των εισαγόμενων έργων τέχνης, φορολογείται υποχρεωτικά ακόμη και η αξία του αντικειμένου, με βάση έστω ένα μειωμένο (στην πράξη) συντελεστή.
91. Πράγματι, όλα τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν ειδικές διατάξεις κατά το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας. Συναφώς όμως ισχύουν για όλα τα κράτη μέλη οι ίδιες προϋποθέσεις, και ειδικότερα η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας της απαλλαγής που προβλέπεται υπέρ των προσωρινά εισαγόμενων έργων τέχνης. Αν ένα κράτος μέλος ευνοεί, κατά παράβαση του άρθρου 16, τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιείται από τις δημοπρασίες έργων τέχνης, παρέχει παράνομο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα στους οίκους δημοπρασιών που εδρεύουν στο κράτος μέλος αυτό. Κανένα άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να παράσχει το πλεονέκτημα αυτό χωρίς επίσης να παραβιάσει το κοινοτικό δίκαιο.
92. Το γεγονός ότι, κατά το άρθρο 26α, Γ, στο Ηνωμένο Βασίλειο ο ΦΠΑ επιβάλλεται, σε περίπτωση δημοπρασίας έργων τέχνης στο εσωτερικό της χώρας, μόνο στην προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας δεν δικαιολογεί τη βρετανική φορολογική πρακτική που εφαρμόζεται στην περίπτωση δημοπρασίας έργων τέχνης που έχουν εισαχθεί προσωρινά. Σκοπός του άρθρου 16, παράγραφος 1, δεν είναι να διασφαλιστεί ότι τα έργα τέχνης που εισάγονται από τρίτες χώρες και τα έργα τέχνης που βρίσκονται στην ημεδαπή θα επιβαρύνονται φορολογικά το ίδιο. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συγκρίνει εν προκειμένω δύο μη συγκρίσιμες περιπτώσεις.
93. Με το άρθρο 16 επιδιώκεται αντίθετα να μη διαφέρει η φορολογική επιβάρυνση μεταξύ αφενός της περίπτωσης κατά την οποία εφαρμόζεται η διαδικασία της προσωρινής εισαγωγής και αφετέρου της περίπτωσης κατά την οποία το αντικείμενο εισάγεται αμέσως, δηλαδή χωρίς να παρεμβληθεί το προσωρινό καθεστώς. Τον σκοπό αυτό επιτυγχάνει σε μεγάλο βαθμό η Επιτροπή με τη μέθοδό της.
94. Πάντως ενδέχεται να ανακύψουν μικρές διαφορές κατά τη φορολόγηση των ανωτέρω δύο περιπτώσεων. Αν π.χ. ένας οίκος δημοπρασιών εισαγάγει οριστικά ένα έργο τέχνης πριν από τη δημοπράτησή του και όχι αμέσως μετά, ο καθορισμός της βάσης επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή δεν μπορεί να στηριχτεί στη συναλλακτική αξία (μείον την προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας). Πράγματι, η συναλλακτική αξία δεν είναι γνωστή πριν από την κατακύρωση. Ο καθορισμός της αξίας κατά την εισαγωγή πρέπει στην περίπτωση αυτή να βασιστεί στη μέθοδο υπολογισμού που προβλέπει το άρθρο 31 του τελωνειακού κώδικα. Επομένως δεν διασφαλίζεται ότι η βάση επιβολής του φόρου θα είναι σε αμφότερες τις περιπτώσεις ακριβώς η ίδια. Η ύπαρξη όμως αυτών των πιθανών διαφορών στη φορολόγηση είναι αναπόφευκτη.
– Μη δυνατότητα πρόβλεψης του οφειλόμενου ΦΠΑ
95. Τέλος, κατά την προφορική διαδικασία ο εκπρόσωπος του Ηνωμένου Βασιλείου τόνισε επίσης ότι η μέθοδος υπολογισμού της Επιτροπής δεν παρέχει στον αγοραστή τη δυνατότητα να προβλέψει, όταν υποβάλλει την προσφορά του, τη φορολογική επιβάρυνση.
96. Πράγματι, το ύψος της προμήθειας του πωλητή αποτελεί συχνά αντικείμενο εμπιστευτικών συνεννοήσεων. Το ύψος αυτό φαίνεται να εξαρτάται, στην περίπτωση ορισμένων οίκων δημοπρασιών, από το ύψος του συνολικού κύκλου εργασιών του προσώπου που παρέδωσε το αντικείμενο προς δημοπράτηση. Ο αγοραστής δεν γνωρίζει επομένως με ακρίβεια τι ποσοστό της τιμής κατακύρωσης αντιπροσωπεύει η προμήθεια και ποιο ποσό υπόκειται συνεπώς στον υψηλότερο κανονικό φορολογικό συντελεστή.
97. Το ίδιο όμως πρόβλημα υπάρχει γενικά σε σχέση με τη φορολόγηση της προμήθειας. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν δεν οφείλεται καθόλου ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ο αγοραστής δεν μπορεί, αν δεν γνωρίζει το ύψος της προμήθειας του πωλητή, να υπολογίσει το ύψος του ΦΠΑ που θα επιβληθεί. Κατά συνέπεια, η αντίρρηση αυτή δεν θέτει εν αμφιβόλω την ορθότητα της αξίωσης της Επιτροπής να φορολογείται η προμήθεια με βάση τον κανονικό συντελεστή.
98. Η Επιτροπή απέδειξε επομένως ότι η φορολογική πρακτική που εφαρμόζει το Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τις δημοπρασίες προσωρινά εισαγόμενων έργων τέχνης, τις οποίες διοργανώνει ο διοργανωτής της δημοπρασίας για ίδιο λογαριασμό (ιδίω ονόματι), αντιβαίνει στο άρθρο 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Δεδομένου ότι, κατά τη διάταξη αυτή, η προμήθεια του διοργανωτή της δη μοπρασίας πρέπει να αντιμετωπίζεται ως παράδοση στο εσωτερικό της χώρας, υφίσταται επίσης παράβαση των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
99. Αντίθετα, δεν υφίσταται παράβαση του άρθρου 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, διότι στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν επιβάλλεται –τυπικά τουλάχιστον– στον επίμαχο κύκλο εργασιών μειωμένος φορολογικός συντελεστής, αλλά η μείωση επιτυγχάνεται με διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, B, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Η απόρριψη αυτού του κεφαλαίου της προσφυγής έχει πάντως δευτερεύουσα και μόνο σημασία, διότι η εφαρμογή του μη ενδεδειγμένου φορολογικού συντελεστή και ο εσφαλμένος καθορισμός της βάσης επιβολής του φόρου αποτελούν, σε τελική ανάλυση, συνέπεια της εσφαλμένης εφαρμογής του άρθρου 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
VI – Επί των δικαστικών εξόδων
100. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι το Ηνωμένο Βασίλειο ηττήθηκε ως προς όλους σχεδόν τους ισχυρισμούς του και η Επιτροπή έχει υποβάλει σχετικό αίτημα, το Ηνωμένο Βασίλειο πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
VII – Πρόταση
101. Κατόπιν των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο να αποφασίσει ως εξής:
1. Το Ηνωμένο Βασίλειο παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, 5, παράγραφος 4, στοιχείο γ΄, και 16, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, διότι εφαρμόζει μειωμένο συντελεστή για τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στην προμήθεια που καταβάλλεται στους διοργανωτές δημοπρασιών κατά την εκ μέρους τους πώληση σε δημοπρασία για ίδιο λογαριασμό (ιδίω ονόματι) αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που έχουν εισαχθεί υπό καθεστώς προσωρινής χρησιμοποιήσεως.
2. Η προσφυγή απορρίπτεται κατά τα λοιπά.
3. Το Ηνωμένο Βασίλειο καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα.
(1) .
(2)
–	Σύμφωνα με έκθεση της Επιτροπής του 1999, το 50 % σχεδόν του ενδοκοινοτικού κύκλου εργασιών πραγματοποιείται στην πόλη αυτή. Αν μάλιστα ληφθεί υπόψη μόνο ο κύκλος εργασιών από δημοπρασίες έργων τέχνης, το βρετανικό ποσοστό ανέρχεται σε 60 % περίπου (βλ. έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο, της 28ης Απριλίου 1999, για την εξέταση της επίπτωσης των διατάξεων της οδηγίας 94/5/ΕΚ του Συμβουλίου στην ανταγωνιστικότητα της κοινοτικής αγοράς αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας σε σύγκριση με τις αντίστοιχες αγορές τρίτων χωρών, COM/99/0185 τελικό, σ. 6 και 7).
(3)
–	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1.
(4)
–	Το άρθρο 28γ προστέθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας — πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18).
(5)
–	Το άρθρο αυτό προστέθηκε με την οδηγία 94/5/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 1994, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ – ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (ΕΕ L 60, σ. 16).
(6)
–	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1).
(7)
–	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 253, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 993/2001 της Επιτροπής, της 4ης Μαΐου 2001 (ΕΕ L 141, σ. 1).
(8)
–	Βλ. συναφώς και τις επεξηγήσεις στο: HM Customs and Excise,
Notice 718, Margin schemes for second-hand goods, works of art, antiques and collectors’items (May 2003) (www.hmce.gov.uk).
(9)
–	Βλ. Chitty on Contract, Volume II (επιμέλεια: Beale κ.λπ.), 99η έκδοση, Λονδίνο 2004, 31-014, καθώς και Beatson, Anson’s Law of Contract, 28η έκδοση, Οξφόρδη 2002, σ. 672.
(10)
–	Ο όρος αυτός προκαλεί εν προκειμένω κάποια σύγχυση. Κανονικά, για πώληση προς εξαγωγή στην Κοινότητα πρόκειται όταν ένα αγαθό πωλείται σε τρίτη χώρα για να εξαχθεί από τη χώρα αυτή προς την Κοινότητα. Το Ηνωμένο Βασίλειο χρησιμοποιεί αυτό τον όρο και στην προκείμενη περίπτωση επειδή το αγαθό δεν έχει ακόμη εισαχθεί οριστικά κατά τον χρόνο της πώλησής του. Πάντως δεν βρίσκεται πια ούτε σε τρίτη χώρα από την οποία να μπορεί να εξαχθεί.
(11)
–	Αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 1997, , Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (που δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 20).
(12)
–	Βλ. συναφώς την παρατιθέμενη στην υποσημείωση 11 νομολογία.
(13)
–	Η άποψη της Επιτροπής σχετικά με το ζήτημα κατά πόσον η προμήθεια του διοργανωτή της δημοπρασίας περιλαμβάνεται στη δασμολογητέα αξία δεν είναι πάντως τελείως σαφής. Στο σημείο 41 του δικογράφου της προσφυγής αναφέρονται π.χ. τα εξής: «That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory».
(14)
–	Βλ. τα εκτιθέμενα από την Επιτροπή στο σχέδιο οδηγίας 94/5, Ε (88) 846 τελικό, σ. 3. Με το πρόβλημα αυτό είχε ασχοληθεί προηγουμένως και το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Ιουλίου 1985, 16/84, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1985, σ. 2355, σκέψεις 14 επ.).
(15)  –	Το άρθρο 16, παράγραφος 1, όπως ίσχυε αρχικά, είχε ως εξής: «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να λαμβάνουν ειδικά μέτρα, για να μην υποβάλλουν στον φόρο προστιθεμένης αξίας τις ακόλουθες πράξεις ή ορισμένες από αυτές, υπό τον όρο ότι οι πράξεις αυτές δεν αποσκοπούν σε τελική χρήση ή και κατανάλωση και ότι το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο εισπράττεται κατά τον χρόνο της θέσεως σε ανάλωση, αναλογεί προς το ποσό του φόρου το οποίο θα έπρεπε να είχε εισπραχθεί, αν κάθε μία από τις πράξεις αυτές είχε φορολογηθεί κατά την εισαγωγή ή στο εσωτερικό της χώρας.»
(16)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(17)
–	Επ’ αυτού βλ. παραπάνω το σημείο 23.