62021CJ0670
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
12 päivänä lokakuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63, SEUT 64 ja SEUT 65 artikla – Perintövero – Jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden väliset pääomanliikkeet – Kolmannessa maassa sijaitsevat kiinteistöt – Jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevien kiinteistöjen edullinen verokohtelu – Rajoitus – Oikeuttaminen – Asuntopolitiikka – Verovalvonnan tehokkuus
Asiassa C‑670/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Finanzgericht Köln (Kölnin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 2.9.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 9.11.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
BA
vastaan
Finanzamt X,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Arabadjiev sekä tuomarit T. von Danwitz, P. G. Xuereb (esittelevä tuomari), A. Kumin ja I. Ziemele,
julkisasiamies: A. M. Collins,
kirjaaja: hallintovirkamies S. Beer,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 17.11.2022 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
BA, edustajanaan F. Riedel, Rechtsanwalt,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja R. Kanitz,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään B.-R. Killmann, W. Roels ja V. Uher,
kuultuaan julkisasiamiehen 9.2.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63, SEUT 64 ja SEUT 65 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat BA ja Finanzamt X (verovirasto X, Saksa) ja joka koskee kolmannessa maassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta kannettavan perintöveron laskemista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (EYVL 1994, L 1, s. 3; jäljempänä ETA-sopimus) johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa vahvistetaan uudelleen ”Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä [Euroopan vapaakauppajärjestön (EFTA) valtioiden] välisen läheisyyteen, pitkäaikaisiin yhteisiin arvoihin ja eurooppalaiseksi samastumiseen perustuvan erityissuhteen ensiarvoisuu[s]”.
Saksan lainsäädäntö
ErbStG
4
Perintö‑ ja lahjaverolain (Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz), sellaisena kuin se on julkaistuna 27.2.1997 (BGBl. 1997 I, s. 378) ja sellaisena kuin se on muutettuna perintöverotusta ja verotusarvon määrittämistä koskevien säännösten uudistamisesta 24.12.2008 annetulla lailla (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts; BGBl. 2008 I, s. 3018; jäljempänä ErbStG), 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että perintöveron alaisia ovat ”kuoleman johdosta tapahtuvat saannot”.
5
ErbStG:n 2 §:n 1 momentin sanamuoto on seuraava:
”Verovelvollisuus koskee
1.   edellä 1 §:n 1 momentin 1–3 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa kaikkea siirtyvää omaisuutta, kun perinnönjättäjä kuolinhetkellään, lahjanantaja lahjoitushetkellä tai saaja verosaatavan syntymishetkellä (9 §) asui Saksassa (yleinen verovelvollisuus).
Saksassa asuvina pidetään:
a)
luonnollisia henkilöitä, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksan alueella
– –”
6
ErbStG:n 3 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Kuoleman johdosta tapahtuvalla saannolla tarkoitetaan seuraavia saantoja:
1.
perintösaanto (siviililain (Bürgerliches Gesetzbuch, jäljempänä BGB) 1922 §), erityisjälkisäädökseen perustuva saanto (BGB:n 2147 § ja sitä seuraavat pykälät) tai saanto vaaditun lakiosan perusteella (BGB:n 2303 § ja sitä seuraavat pykälät)
– –”
7
ErbStG:n 9 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verosaatava syntyy
1.   kuoleman johdosta tapahtuvan saannon yhteydessä perinnönjättäjän kuolinhetkellä
– –”
8
ErbStG n 10 §:n 1 ja 6 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Veronalaisena saantona pidetään saajan saamaa taloudellista etua, jos sitä ei ole vapautettu verosta (5, 13, 13a, 13c, 16, 17 ja 18 §). Edellä 3 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa, sanotun rajoittamatta 10 momentin soveltamista, taloudellisena etuna pidetään rahamäärää, joka saadaan vähentämällä 12 §:n mukaisesti määritettävän siirtyvän omaisuuden koko arvosta, siltä osin kuin se on veronalaista, tämän pykälän 3–9 momentin nojalla vähennyskelpoiset perimykseen liittyvät velat, joiden arvo määritetään 12 §:n mukaisesti. – –
– –
(6)   – – Velat ja rasitukset, jotka ovat taloudellisessa yhteydessä 13c §:n nojalla verosta vapautettuun omaisuuteen, ovat vähennyskelpoisia ainoastaan sellaisen määrän osalta, joka vastaa kyseisen omaisuuden arvon, joka määritetään 13c §:n soveltamisen jälkeen, ja 13c §:n soveltamista edeltävän arvon välistä suhdetta.”
9
ErbStG:n 12 §:n 1, 3 ja 7 momentin sanamuoto on seuraava:
”(1)   Arvo määritetään, ellei 2–7 momentissa toisin säädetä, verotusarvon määrittämisestä annetun lain (Bewertungsgesetz (BewG)), sellaisena kuin se on julkaistuna 1.2.1991 (BGBl. [1991] I, s. 230) ja sellaisena kuin se on muutettuna viimeksi [perintöverotusta ja verotusarvon määrittämistä koskevien säännösten uudistamisesta 24.12.2008 annetulla lailla (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts; BGBl. [2008] I, s. 3018)] 2 §:llä, sellaisena kuin se on kulloinkin voimassa (jäljempänä BewG), ensimmäisen osan (’Yleiset arvon määrittämistä koskevat säännökset’) säännösten mukaisesti.
– –
(3)   Kiinteä omaisuus ([BewG:n] 19 §:n 1 momentti) arvostetaan arvostuspäivän (11 §) arvon perusteella [BewG:n] 151 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdan mukaisesti.
– –
(7)   Ulkomaisen kiinteän omaisuuden ja ulkomaisen liikeomaisuuden arvo määritetään [BewG:n] 31 §:n mukaisesti.”
10
ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Jäljempänä 3 momentissa tarkoitetun kiinteistön arvoksi määritetään 90 prosenttia sen arvosta.
– –
(3)   Alennettuun arvoon perustuvaa arvon määrittämistä sovelletaan rakennettuihin kiinteistöihin ja niiden osiin, jotka
1.
on annettu vuokralle asuinkäyttöön
2.
sijaitsevat Saksassa, Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa
3.
eivät ole osa 13a §:ssä tarkoitettua liikeomaisuutta tai maa- tai metsätalousomaisuutta, jota koskee edullinen verokohtelu. – –”
BewG
11
BewG:n 9 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Ellei toisin säädetä, arvo on määritettävä käyvän arvon perusteella.
(2)   Käypä arvo määritetään sen hinnan perusteella, jolla kyseinen taloushyödyke voitaisiin myydä sen luonteen mukaan tavanomaisessa kaupankäynnissä. Tässä yhteydessä on otettava huomioon kaikki hintaan vaikuttavat seikat. Epätavanomaisia tai henkilökohtaisia olosuhteita ei oteta huomioon.
– –”
12
BewG:n 31 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Ulkomaisen maa- ja metsätalousomaisuuden, kiinteän omaisuuden ja liikeomaisuuden arvon määritykseen sovelletaan tämän lain ensimmäisen osan säännöksiä ja erityisesti 9 §:ää (käypä arvo). – –”
13
BewG:n 151 §:n 1 ja 4 momentin sanamuoto on seuraava:
”(1)   Erikseen määritetään (yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung) 179 §)
1. kiinteän omaisuuden arvo (138 § ja 157 §)
– –
(4)   Ulkomaisen omaisuuden arvoon eri sovelleta erikseen määrittämistä.”
14
BewG:n 177 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Arvon määrittäminen 179 §:n ja 182–196 §:n nojalla tehdään käyvän arvon (9 §) perusteella.”
BGB
15
BGB:n 1030 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Omaisuuteen voidaan kohdistaa rasite, jonka perusteella henkilöllä, jonka hyväksi rasite asetetaan, on oikeus käyttää omaisuutta (käyttö- ja tuotto-oikeus).”
16
BGB:n 2147 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Erityisjälkisäädöksessä voidaan asettaa perinnönsaajaa tai erityisjälkisäädöksen saajaa koskeva velvoite. Jollei perinnönjättäjä ole muuta määrännyt, velvoite koskee perinnönsaajaa.”
17
BGB:n 2174 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Erityisjälkisäädöksessä perustetaan saajalle oikeus vaatia velvoitettua henkilöä luovuttamaan sen kohteena oleva omaisuus.”
18
BGB:n 2176 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Erityisjälkisäädöksen saajan saamisoikeus syntyy (erityisjälkisäädöksen toteutuminen), sanotun rajoittamatta oikeutta kieltäytyä sen vastaanottamisesta, kuolinhetkellä.”
Saksan ja Kanadan välinen verosopimus
19
Saksan liittotasavallan ja Kanadan Berliinissä 19.4.2001 allekirjoittaman tuloveroja ja eräitä muita veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, veron kiertämisen estämiseksi ja veroasioissa annettavasta virka-avusta tehdyn sopimuksen (BGBl. 2002 II, s. 670; jäljempänä Saksan ja Kanadan välinen verosopimus) 2 artiklassa, jonka otsikko on ”Soveltamisalaan kuuluvat verot”, määrätään seuraavaa:
”(1)   Tätä sopimusta sovelletaan kunkin sopimusvaltion ja Saksan liittotasavallan osalta sen osavaltioiden taikka alueellisten tai paikallisten julkisyhteisöjen lukuun kannettuihin tulo- ja varallisuusveroihin niiden kantojärjestelmästä riippumatta.
(2)   Tulo- ja varallisuusverona pidetään veroja, jotka kannetaan kokonaistulosta, kokonaisvarallisuudesta taikka tulojen tai varallisuuden osista, mukaan lukien irtaimen tai kiinteän omaisuuden luovutusvoitoista sekä arvonnoususta kannettavat verot.
(3)   Tämänhetkiset verot, joihin sopimusta sovelletaan, ovat
a)
Kanadassa:
Kanadan hallituksen tuloverolain (Income Tax Act) nojalla kantamat verot
(jäljempänä ’Kanadan vero’).
b)
Saksan liittotasavallassa:
aa) tulovero (Einkommensteuer)
bb) yhteisövero (Körperschaftsteuer)
cc) varallisuusvero (Vermögensteuer)
dd) elinkeinovero (Gewerbesteuer) ja
ee) solidaarisuuslisä (Solidaritätszuschlag)
(jäljempänä ’Saksan vero’).
4.   Sopimusta sovelletaan myös samanlaisiin tai olennaisesti samankaltaisiin tuloveroihin ja varallisuusveroihin, jotka on otettu käyttöön sopimuksen allekirjoituspäivän jälkeen ja jotka täydentävät tämänhetkisiä veroja tai korvaavat ne. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on ilmoitettava toisilleen verolainsäädännössään tapahtuneista olennaisista muutoksista.”
20
Saksan ja Kanadan välisen verosopimuksen 26 artiklassa, jonka otsikko on ”Tietojenvaihto”, säädetään seuraavaa:
”(1)   Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset vaihtavat tietoja, jotka ovat merkityksellisiä sopimuksen soveltamisalaan kuuluvia veroja koskevien tämän sopimuksen määräysten tai sopimusvaltioiden kansallisen lainsäädännön säännösten noudattamisen kannalta, siltä osin kuin niiden mukainen verotus ei ole ristiriidassa sopimuksen kanssa. Edellä oleva 1 artikla ei rajoita tietojenvaihtoa. Sopimusvaltion saamat tiedot pidetään salassa samalla tavalla kuin kyseisen valtion kansallisen oikeuden nojalla saadut tiedot, ja ne luovutetaan ainoastaan sopimuksen soveltamisalaan kuuluvien verojen tai, sen estämättä, mitä 4 kohdan määräyksissä määrätään, sopimusvaltion, sen osavaltion taikka alueellisen tai paikallisen julkisyhteisön kantamien verojen, jotka ovat olennaisesti samankaltaisia kuin tämän sopimuksen soveltamisalaan kuuluvat verot, määräämiseen ja kantamiseen liittyville henkilöille ja viranomaisille (mukaan luettuna tuomioistuimet ja hallintoelimet). Nämä henkilöt ja viranomaiset saavat käyttää näitä tietoja ainoastaan kyseisiin tarkoituksiin. Näihin tietoihin voidaan viitata tuomioistuinten julkisissa istunnoissa tai ratkaisuissa ainoastaan, jos tiedot luovuttanut sopimusvaltion toimivaltainen viranomainen ei tätä vastusta.
(2)   Edeltävän 1 kappaleen määräyksiä ei voida tulkita siten, että niissä asetetaan sopimusvaltiolle velvollisuus:
a)
toteuttaa hallintotoimia, jotka poikkeavat sen tai toisen sopimusvaltion lainsäädännöstä ja hallintokäytännöstä
b)
antaa tietoja, joita ei voida saada sen tai toisen sopimusvaltion lainsäädännön perusteella tai tavanomaisessa hallintomenettelyssä
c)
antaa tietoja, jotka paljastaisivat kaupallisen, teollisen tai ammatillisen salaisuuden tai elinkeinotoiminnassa käytetyn menettelytavan, taikka tietoja, joiden ilmaiseminen olisi vastoin yleistä järjestystä.
(3)   Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat henkilötietojen vaihtoa koskevista periaatteista ja menettelyistä.
(4)   Sen estämättä, mitä 2 artiklassa määrätään, tässä artiklassa sopimuksen soveltamisalaan kuuluvilla veroilla tarkoitetaan kaikkia sopimusvaltiossa kannettavia veroja.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
21
Saksassa asunut A kuoli vuonna 2016. Hän testamenttasi vuonna 2013 laaditulla oikeaksi vahvistetulla asiakirjalla pojalleen BA:lle, joka asuu myös Saksassa, omistamansa puolikkaan Kanadassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Tämän omaisuuden muodostavat kiinteistöt on annettu vuokralle asuinkäyttöön, eivätkä ne kuulu liikeomaisuuteen.
22
Verovirasto X määräsi 17.7.2017 antamallaan päätöksellä BA:lta Saksassa kannettavan perintöveron koko perityn omaisuuden perusteella. Kyseistä veroa laskettaessa Kanadassa sijaitsevien kiinteistöjen arvoksi määritettiin niiden koko käypä arvo.
23
BA vaati 19.3.2018 päivätyllä kirjeellä muuttamaan perintöveron määrää siten, että kyseisten kiinteistöjen arvoksi määritetään 90 prosenttia niiden käyvästä arvosta ErbStG:n 13c §:n 1 momentin mukaisesti. BA väitti, että nämä kiinteistöt täyttävät kaikki kyseisen veroetuuden soveltamisen edellytykset lukuun ottamatta kyseisen pykälän 3 momentin 2 kohdassa säädettyä edellytystä, jonka mukaan kiinteistön on sijaittava Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa. Hän väitti, että kyseinen viimeksi mainittu säännös rajoittaa SEUT 63 artiklassa vahvistettua jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välistä pääomien vapaata liikkuvuutta.
24
Verovirasto X hylkäsi 25.4.2018 tekemällään päätöksellä BA:n tekemän muutosvaatimuksen, ja tämän jälkeen se hylkäsi 23.4.2019 tekemällään päätöksellä hänen tekemänsä oikaisuvaatimuksen.
25
Verovirasto X arvioi, että muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevien asuinkäyttöön vuokralle annettujen kiinteistöjen ja Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevien samanluonteisten kiinteistöjen erilainen kohtelu ei ole SEUT 63 artiklan vastaista.
26
Verovirasto X:n mukaan unionin tuomioistuin katsoi 22.4.2010 antamassaan tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan silloin, kun veron perusteesta tehtävä vähennys riippuu asianomaisten henkilöiden asuinpaikasta. Samoin verovirasto X esitti perustelunaan, että unionin tuomioistuin totesi 17.1.2008 antamassaan tuomiossa Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), että perintöverotukseen liittyvien veroetujen myöntäminen sillä edellytyksellä, että peritty omaisuus sijaitsee kotimaassa, merkitsee SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta. Verovirasto X kuitenkin arvioi, että kyseistä oikeuskäytäntöä ei sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen kansalliseen lainsäädäntöön, jossa suljetaan veroetuuden soveltamisalan ulkopuolelle muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevat kiinteistöt.
27
BA nosti 24.5.2019 ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa Finanzgericht Kölnissä (Kölnin verotuomioistuin, Saksa) kanteen, jossa vaadittiin pääasiallisesti kumoamaan 25.4.2018 annettu päätös.
28
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ensiksi, onko kansallinen säännös, jossa suljetaan veroetuuden myöntämisen ulkopuolelle Kanadassa sijaitseva asuinkäyttöön vuokralle annettu kiinteistö, SEUT 63 artiklan mukainen. Tämän tuomioistuimen mukaan kyseessä olevat kiinteistöt täyttävät kaikki kansallisessa lainsäädännössä ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn veroetuuden soveltamiselle asetetut edellytykset lukuun ottamatta sitä, jonka mukaan kiinteistön on sijaittava Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa.
29
Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko kansallinen toimenpide, jonka mukaan muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevista kiinteistöistä kannetaan suurempaa perintöveroa ja joka voi merkitä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, oikeuttaa SEUT 64 artiklaan sisältyvällä standstill-lausekkeella, jollakin SEUT 65 artiklassa luetellulla perusteella tai yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
30
Kyseisen tuomioistuimen mukaan ensinnäkin SEUT 64 artikla ei vaikuta olevan sovellettavissa siltä osin kuin ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentti, joissa veroetuudesta säädetään, on annettu 24.12.2008 ja ne ovat tulleet voimaan 1.1.2009 ja näin ollen 31.12.1993 jälkeen.
31
Seuraavaksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin yhtäältä katsoo, että Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa, ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa tai muussa kolmannessa valtiossa sijaitsevat asuinkäyttöön vuokratut kiinteistöt ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaa sovellettaessa.
32
Kyseinen tuomioistuin arvioi toisaalta, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttaminen SEUT 65 artiklan 1 kohdan b alakohdan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, perusteella vaikuttaa epätodennäköiseltä, koska Saksan ja Kanadan välisen verosopimuksen 26 artiklan 4 kappaleen nojalla kyseiset kaksi valtiota voivat vaihtaa tietoja kaikista veroista, joita on kannettu jommassakummassa valtiossa.
33
Lopuksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää, että käsillä ei vaikuta olevan mitään SEUT 65 artiklan 2 kohdan mukaista pakottavaa yleisen edun mukaista syytä, jolla voitaisiin oikeuttaa kansallisesta lainsäädännöstä seuraava pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
34
Tässä tilanteessa Finanzgericht Köln on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko SEUT 63 artiklan 1 kohtaa sekä SEUT 64 ja SEUT 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle perintöveron kantamista koskevalle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään perintöveron laskemisesta, että yksityisomaisuuteen kuuluva rakennettu kiinteistö, joka sijaitsee kolmannessa maassa (tässä: Kanadassa) ja joka on annettu vuokralle asuinkäyttöön, arvostetaan täyteen arvoonsa, kun taas yksityisomaisuuteen kuuluvan kiinteistön, joka sijaitsee Saksassa, Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja joka on annettu vuokralle asuinkäyttöön, arvosta otetaan huomioon ainoastaan 90 prosenttia perintöveron laskennassa?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
35
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko SEUT 63, SEUT 64 ja SEUT 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan perintöveroa laskettaessa muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan yksityisomaisuuteen kuuluvan asuinkäyttöön vuokralle annetun rakennetun kiinteistön arvoksi määritetään sen käypä arvo, mutta ensin mainitussa jäsenvaltiossa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan samanluonteisen kiinteistön arvoksi määritetään kyseisessä laskennassa 90 prosenttia sen käyvästä arvosta.
36
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta ja erityisesti kunnioitettava EUT-sopimuksessa taattuja perusvapauksia (tuomio 21.12.2021, Finanzamt V (Perintö – Osittainen verovähennys ja lakiosien vähentäminen), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään yleisellä tavalla kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä samoin kuin jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä.
38
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että perintöjen verokohtelu kuuluu pääomanliikkeitä koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalaan niitä tapauksia lukuun ottamatta, joiden kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle (tuomio 22.11.2018, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
Tilannetta, jossa jäsenvaltio soveltaa perintöveroa alueensa ulkopuolella sijaitsevaan jäämistöomaisuuteen, joka kuului henkilölle, joka asui kyseisessä valtiossa kuolinhetkellään, ja joka siirtyy perilliselle, joka myös asuu kyseisessä jäsenvaltiossa, ei voida pitää täysin jäsenvaltion sisäisenä tilanteena. Näin ollen tällainen tilanne kuuluu SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen pääomanliikkeiden alaan.
40
Näin ollen on tutkittava, merkitseekö jäsenvaltion kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan perintöveroa laskettaessa muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan kiinteistön arvoksi määritetään sen koko käypä arvo, mutta kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan tällaisen kiinteistön arvoksi määritetään kyseisessä laskennassa 90 prosenttia sen käyvästä arvosta, SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua pääomanliikkeiden rajoitusta, ja jos asia on näin, on selvitettävä, voidaanko tällainen rajoitus hyväksyä SEUT 64 artiklan 1 kohdan perusteella tai voidaanko se tarvittaessa oikeuttaa SEUT 65 artiklan nojalla.
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
41
Unionin tuomioistuin on katsonut perintöveron osalta, että se, että veroetuuksien myöntämisen edellytyksenä on se, että luovutettu omaisuus sijaitsee kotimaassa, on lähtökohtaisesti SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus (tuomio 18.12.2014, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Samoin toimenpiteet, joista seuraa, että muussa kuin siinä valtiossa, jonka alueella kyseinen omaisuus sijaitsee, asuneen henkilön jättämän perinnön arvo pienenee, merkitsevät myös tällaista rajoitusta (tuomio 21.12.2021, Finanzamt V (Perintö – Osittainen verovähennys ja lakiosien vähentäminen), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Lisäksi on palautettava mieleen, että SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 15.10.2009, Busley ja Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 20 kohta).
43
Nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetään, että jos perintöön sisältyy yksityisomaisuuteen kuuluvia ja asuinkäyttöön vuokralle annettuja rakennettuja kiinteistöjä, kyseisten kiinteistöjen arvoksi ei määritetä perintöveroa laskettaessa niiden koko käypää arvoa vaan 90 prosenttia siitä, jos ne sijaitsevat Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa kolmannessa valtiossa. Kyseisessä lainsäädännössä suljetaan veroetuuden ulkopuolelle muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevat kiinteistöt.
44
Tällaisesta lainsäädännöstä, jonka nojalla veroetuuden soveltaminen riippuu perintöön sisältyvien kiinteistöjen sijainnista, seuraa se, että muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitseviin kiinteistöihin kohdistuu raskaampi verorasitus kuin kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseviin kiinteistöihin, ja näin ollen siitä seuraa, että kyseisen perinnön arvo pienenee (ks. vastaavasti tuomio 17.1.2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 32 kohta).
45
Lisäksi tämä verohaitta on omiaan aiheuttamaan sen, että Saksassa asuvat luonnolliset henkilöt ovat sekä vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia asuinkäyttöön vuokralle annettaviin kiinteistöihin, jotka sijaitsevat muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa, että säilyttämään tällaiset kiinteistöt omistuksessaan (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2009, Busley ja Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 27 kohta).
46
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö merkitsee SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua pääomanliikkeiden rajoitusta, mitä Saksan hallitus ei ole myöskään kiistänyt.
Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksia kolmansiin maihin nähden koskevan SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltaminen
47
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko tällainen rajoitus, siltä osin kuin se koskee pääomanliikkeitä kolmansiin maihin, hyväksyä SEUT 64 artiklan 1 kohdan nojalla.
48
Tältä osin on palautettava mieleen, että kyseisen määräyksen sanamuodon mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille.
49
SEUT 64 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun 31.12.1993 voimassa olleen rajoituksen käsitteen osalta on muistutettava, että kyseisen ajankohdan jälkeen annetut kansalliset säännökset eivät yksin antamisajankohtansa vuoksi jää automaattisesti kyseisen määräyksen mukaisen poikkeusjärjestelyn ulkopuolelle. Unionin tuomioistuin on nimittäin hyväksynyt, että tällaisiin ”voimassa olleisiin” rajoituksiin voidaan rinnastaa mainitun ajankohdan jälkeisten säännösten mukaiset rajoitukset, jotka ovat sisällöltään identtiset aikaisempaan lainsäädäntöön sisältyneiden rajoitusten kanssa tai joilla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä esteitä, jotka kohdistuvat liikkumista koskevien vapauksien ja oikeuksien käyttämiseen (tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C‑135/17, EU:C:2019:136, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan pääasiassa kyseessä oleva veroetuus, josta säädetään ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentissa, tuli osaksi Saksan oikeusjärjestystä ensimmäistä kertaa 24.12.2008 ja se tuli voimaan 1.1.2009. Kuten myös Saksan hallitus ja Euroopan komissio toteavat, SEUT 64 artiklan 1 kohdassa olevaa standstill-lauseketta ei näin ollen voida soveltaa tähän kansalliseen lainsäädäntöön, joka on annettu 31.12.1993 jälkeen.
51
Tämän seurauksena pääasiassa kyseessä olevan kaltainen pääomien vapaata liikkuvuutta kolmansiin maihin koskeva rajoitus ei voi jäädä SEUT 63 artiklan 1 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle SEUT 64 artiklan 1 kohdan perusteella.
52
Näin ollen on tutkittava, missä määrin näin todettu pääoman vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan oikeuttaa SEUT 65 artiklan perusteella.
Pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan rajoituksen oikeuttaminen SEUT 65 artiklan perusteella
53
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan SEUT 63 artiklalla ei rajoiteta jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.
54
Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT‑sopimuksen kanssa. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [SEUT] 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu on erotettava SEUT 65 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta kielletystä syrjinnästä. Jotta kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT‑sopimuksen määräysten kanssa, niissä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tuomio 30.6.2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, 26 kohta ja tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
56
Näin ollen on tutkittava ensiksi, ovatko pääasiassa kyseessä olevat tilanteet toisiinsa rinnastettavissa, ja tarvittaessa toiseksi, voidaanko näiden tilanteiden erilainen kohtelu oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
Kyseessä olevien tilanteiden rinnastettavuus
57
Asianomaisten tilanteiden rinnastettavuuden tutkimisen osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että yksityisomaisuuteen kuuluva asuinkäyttöön vuokralle annettu kiinteistö, joka sijaitsee muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa, on tilanteessa, joka on objektiivisesti rinnastettavissa Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan samanluonteisen kiinteistön tilanteeseen. Kyseisen tuomioistuimen mukaan tilanteet eroavat toisistaan ainoastaan kiinteistön sijainnin osalta.
58
Saksan hallitus puolestaan väittää pääasiallisesti, että muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan kiinteistön tilanne ei ole objektiivisesti rinnastettavissa Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan kiinteistön tilanteeseen. Sen mukaan Saksan lainsäätäjällä ei nimittäin ole velvollisuutta ulottaa pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädettyä veroetuutta, jonka tarkoituksena on edistää kohtuuhintaisia vuokra-asumista Saksassa, muissa jäsenvaltioissa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevissa valtioissa, kiinteistöihin, jotka sijaitsevat muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa. Sen lisäksi, että vuokratilanne voi olla hyvin erilainen viimeksi mainituissa valtioissa, kyseinen hallitus arvioi viittaamalla 18.12.2014 annettuun tuomioon Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, 27 kohta), että erilainen verokohtelu sellaisten perintöjen välillä, joihin yhtäältä kuuluu mainituissa valtioissa sijaitsevia asuinkäyttöön vuokralle annettuja kiinteistöjä ja toisaalta Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevia samankaltaisia kiinteistöjä, kuuluu erottamattomasti Saksan lainsäätäjän tavoittelemaan päämäärään.
59
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee yhtäältä, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö, ja toisaalta, että vain kyseisessä lainsäädännössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon, kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60
Saksan hallituksen unionin tuomioistuimelle esittämistä huomautuksista ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tarkoituksena on vähentää asuinkäyttöön vuokralle annetun kiinteistön verorasitusta, joka voisi pakottaa perillisen myymään tällaisen kiinteistön häneltä kannettavan perintöveron vuoksi erona yhteisösijoittajiin, joilta ei kanneta kyseistä veroa.
61
Tästä lainsäädännöstä seuraava veroetuus koskee kaikkia Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevista asuinkäyttöön vuokralle annetuista kiinteistöistä muodostuvia perintöjä.
62
Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että perintöveron laskeminen on kyseisen lainsäädännön perusteella suorassa yhteydessä perintöön sisältyvän omaisuuden käypään arvoon, joten tilanteiden välillä ei ole objektiivisesti sellaista eroa, joka oikeuttaisi erilaisen verokohtelun sellaisen perintöveron suuruuden osalta, joka kannetaan joko Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa kolmannessa valtiossa sijaitsevasta kiinteistöstä taikka muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevasta kiinteistöstä (ks. vastaavasti tuomio 17.1.2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 44 kohta).
63
Lisäksi minkään unionin tuomioistuimen käytettävissä olevaan asiakirja-aineistoon sisältyvän seikan perusteella ei voida todeta, että Kanadassa sijaitsevat yksityisomaisuuteen kuuluvat asuinkäyttöön vuokratut kiinteistöt eivät olisi tilanteessa, joka on rinnastettavissa Saksassa, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevien yksityisomaisuuteen kuuluvien asuinkäyttöön vuokralle annettujen kiinteistöjen tilanteeseen.
64
Näin ollen – ja sanotun rajoittamatta sen tutkimista, voidaanko pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö mahdollisesti oikeuttaa yleistä etua koskevien pakottavien syiden perusteella – jos perusteena sille, että tilanteet eivät ole toisiinsa rinnastettavissa, voisi olla jo pelkästään se, että kyseessä oleva kiinteistö sijaitsee muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa, vaikka SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään nimenomaisesti rajat ylittäviä pääomanliikkeitä koskevat rajoitukset, tällainen tulkinta tekisi kyseisen määräyksen tyhjäksi (ks. vastaavasti tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C‑135/17, EU:C:2019:136, 68 kohta).
65
Tältä osin nyt käsiteltävä tilanne, joka on kyseessä pääasian oikeudenkäynnissä, eroaa 18.12.2014 annetun tuomion Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), johon Saksan hallitus vetoaa, taustalla olleesta tilanteesta. Tässä viimeksi mainitussa asiassa kyseessä olleella veroetuudella pyrittiin nimittäin säilyttämään tiettyjen kansalliseen kulttuurihistorialliseen perintöön kuuluvien alueiden koskemattomuus lohkomiselta tai vääristämiseltä, ja sitä sovellettiin ainoastaan näitä erityisalueita koskeviin lahjoituksiin. Pääasiassa kyseessä oleva veroetuus puolestaan koskee yleisellä tavalla asuinkäyttöön vuokralle annetuista kiinteistöistä muodostuvia perintöjä.
66
Edellä esitetystä seuraa, että pääasiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu koskee objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa olevia tilanteita.
Yleistä etua koskeva pakottava syy
67
On muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos se voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jos sillä voidaan taata johdonmukaisesti ja järjestelmällisesti kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 18.6.2020, komissio v. Unkari (Järjestöjen avoimuus), C‑78/18, EU:C:2020:476, 76 kohta ja tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
68
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei mainitse ennakkoratkaisupyynnössä tällaisia syitä, Saksan hallitus esittää, että pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta lainsäädännöstä johtuva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan oikeuttaa kahdella yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä eli yhtäältä jäsenvaltion sosiaaliseen asuntopolitiikkaan liittyvillä vaatimuksilla ja toisaalta tarpeella taata verovalvonnan tehokkuus.
– Jäsenvaltion sosiaalinen asuntopolitiikka
69
Saksan hallitus esittää, että ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentissa säädetty veroetuus voidaan oikeuttaa kyseisen jäsenvaltion asuntopolitiikkaan liittyvien vaatimusten perusteella. Sen mukaan tällä säännöksellä nimittäin alennetaan asuinkäyttöön vuokralle annetun kiinteistön perijältä kannettavaa perintöveroa, ja sillä voidaan näin ollen keventää verorasitusta, joka voisi pakottaa hänet myymään kyseisen kiinteistön. Lisäksi se tukee yksityisten toteuttamaa asuntojen vuokralle asettamista suurten yhteisösijoittajien, jotka eivät ole perintöverovelvollisia, toteuttamaan asuntojen vuokralle asettamiseen nähden. Saksan hallituksen mukaan tässä säännöksessä säädetyllä veroetuudella voidaan taata yhdessä muiden toimenpiteiden kanssa tavoite, joka koskee kohtuuhintaisen vuokra-asumisen tarjoamista väestölle Saksan lisäksi myös muissa jäsenvaltiossa ja ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevissa valtioissa, koska kohtuuhintaisen vuokra-asumisen tarjoaminen väestölle on myös eurooppalainen tehtävä.
70
Tältä osin on muistutettava, että unionin tuomioistuin on jo todennut, että jäsenvaltion sosiaalista asuntotuotantoa koskevaan politiikkaan ja sen rahoitukseen liittyvät vaatimukset voivat lähtökohtaisesti olla yleistä etua koskevia pakottavia syitä (tuomio 1.10.2009, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, 30 kohta).
71
Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että koska unionilla on paitsi taloudellinen myös sosiaalinen päämäärä, EUT-sopimuksen määräyksiin perustuvia oikeuksia, jotka koskevat tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta, on verrattava sosiaalipolitiikan päämääriin, joihin kuuluu muun muassa riittävä sosiaalinen suojeleminen, kuten SEUT 151 artiklan ensimmäisestä kohdasta ilmenee (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, 77 kohta).
72
ETA-sopimuksesta on todettava, että siinä vahvistetaan uudelleen – kuten kyseisen sopimuksen johdanto-osan toisesta perustelukappaleesta ilmenee – unionin ja sen jäsenvaltioiden sekä EFTA-valtioiden välinen läheisyyteen, pitkäaikaisiin yhteisiin arvoihin ja eurooppalaiseksi samastumiseen perustuva erityissuhde. Yksi ETA-sopimuksen päätavoitteista, jona on tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollisimman täydellinen toteuttaminen koko Euroopan talousalueella siten, että unionin alueella toteutetut sisämarkkinat laajennetaan koskemaan myös EFTA-valtioita, on ymmärrettävä juuri tämän erityissuhteen valossa (tuomio 2.4.2020, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, 50 kohta).
73
Näin ollen kohtuuhintaisen vuokra-asumisen edistämisen ja tarjoamisen jäsenvaltioissa ja ETA-sopimuksen sopimusvaltioissa kaltainen sosiaalipoliittinen tavoite voi lähtökohtaisesti olla yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla voidaan oikeuttaa pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä asetetun kaltaiset pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukset.
74
Kuitenkin on lisäksi selvitettävä edellä 67 kohdassa mieleen palautetun oikeuskäytännön mukaisesti, voidaanko sellaisella pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksella, jota pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö merkitsee, taata johdonmukaisesti ja järjestelmällisesti kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja ylitetäänkö sillä se, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.
75
Tältä osin ei vaikuta siltä, että ErbStG:n 13c §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltainen kansallinen toimenpide, jossa erotellaan toisistaan tilanteet, joissa asuinkäyttöön vuokralle annetut kiinteistöt sijaitsevat Saksassa, unionissa ja Euroopan talousalueella taikka muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa, voisi taata johdonmukaisesti ja järjestelmällisesti Saksan hallituksen esiin nostaman tavoitteen saavuttamisen. On nimittäin niin, kuten komissio perustellusti totesi istunnossa, että sen sijaan, että ErbStG:n 13c § koskisi alueita, joilla tällaisten asuntojen puute on erityisen korostunut, kuten muun muassa Saksan suurissa kaupungeissa, sitä sovelletaan yleisesti muun muassa ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevien valtioiden osalta eikä merkitystä ole sillä, sijaitseeko kiinteistö maaseudulla vai kaupungissa. Lisäksi kaikkien asuinkäyttöön vuokralle annettujen kiinteistöjen ryhmien – yksinkertaisimmasta ylellisimpään – arvoksi voidaan määrittää 90 prosenttia niiden käyvästä arvosta perintöveroa laskettaessa (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2009, Busley ja Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 32 kohta).
76
Lisäksi unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ei käy ilmi, että pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä asetettaisiin perillisille velvollisuus säilyttää asuntoaan omistuksessaan määrätyn ajanjakson ajan ja käyttää sitä vuokraustarkoituksessa, joten he voivat pääasiassa kyseessä olevan veroetuuden saatuaan myydä kyseisen asunnon tai käyttää sitä toissijaisena asuntona.
77
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevaa veroetua ei voida pitää oikeutettuna kohtuuhintaisen vuokra-asumisen edistämistä ja tarjoamista jäsenvaltioissa ja ETA-sopimuksen sopimusvaltiossa koskevan tavoitteen perusteella.
– Tarve taata verovalvonnan tehokkuus
78
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen on sellainen yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla voidaan oikeuttaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus (tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C‑135/17, EU:C:2019:136, 74 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
79
On muistutettava, että oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida täysimääräisesti soveltaa jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä nämä pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen oikeudelliseen asiayhteyteen (tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
80
Erityisesti silloin, jos jäsenvaltion sääntelyssä asetetaan tietyn veroetuuden saamiselle edellytyksiä, joiden täyttyminen voidaan varmistaa vain muun kolmannen valtion kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevan valtion toimivaltaisilta viranomaisilta saatavilla tiedoilla, tällä jäsenvaltiolla on lähtökohtaisesti oikeus kieltäytyä myöntämästä kyseistä veroetuutta, jos muun muassa sen vuoksi, että kyseisellä kolmannella valtiolla ei ole sopimusperusteista velvollisuutta antaa tietoja, näiden tietojen saaminen viimeksi mainitulta osoittautuu mahdottomaksi (tuomio 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
81
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan asianomainen veroetuus myönnetään silloin, kun kiinteistö on annettu vuokralle asuinkäyttöön.
82
On todettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Saksan ja Kanadan välisen verosopimuksen 26 artiklan 4 kappaleen mukaan sen estämättä, mitä kyseisen sopimuksen 2 artiklassa määrätään, kyseisen sopimuksen soveltamisalaan kuuluvilla veroilla tarkoitetaan kaikkia sopimusvaltiossa kannettavia veroja. Tältä osin Saksan ja Kanadan välisen verosopimuksen pöytäkirjan (BGBl. II 2002, s. 703) 11 kohdassa todetaan kyseisen sopimuksen 26 artiklasta, että silloin, kun sopimusvaltio pyytää tietoja tämän artiklan mukaisesti, toinen sopimusvaltio pyrkii hankkimaan tähän pyyntöön liittyvät tiedot samalla tavoin kuin jos kyse olisi sen omista veroista, vaikka tämä toinen valtio ei samanaikaisesti tarvitsisikaan näitä tietoja. Lisäksi Saksan hallitus vahvisti istunnossa mahdollisuuden vedota Saksan ja Kanadan välisen verosopimuksen 26 artiklan 4 kappaleeseen.
83
Näin ollen Saksan viranomaiset voivat pyytää Kanadan toimivaltaisilta viranomaisilta tietoja, jotka ovat tarpeen sen selvittämiseksi, täyttyvätkö ErbStG:n 13c §:ssä säädetyt edellytykset pääasiassa kyseessä olevan veroetuuden myöntämiseksi, jos kiinteistö sijaitsee Kanadassa. Tältä osin ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee myös, ettei tässä tietojenvaihdossa ole vaikeuksia.
84
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä käyttöön otettua pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta ei voida oikeuttaa tarpeella taata verovalvonnan tehokkuus.
85
Edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että SEUT 63, SEUT 64 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan perintöveroa laskettaessa muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan yksityisomaisuuteen kuuluvan asuinkäyttöön vuokralle annetun rakennetun kiinteistön arvoksi määritetään sen käypä arvo, mutta mainitussa jäsenvaltiossa, jossain muussa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan samanluonteisen kiinteistön arvoksi määritetään kyseisessä laskennassa 90 prosenttia sen käyvästä arvosta.
Oikeudenkäyntikulut
86
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 63, SEUT 64 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan perintöveroa laskettaessa muussa kolmannessa valtiossa kuin Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan yksityisomaisuuteen kuuluvan asuinkäyttöön vuokralle annetun rakennetun kiinteistön arvoksi määritetään sen käypä arvo, mutta mainitussa jäsenvaltiossa, jossain muussa jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen sopimuspuolena olevassa valtiossa sijaitsevan samanluonteisen kiinteistön arvoksi määritetään kyseisessä laskennassa 90 prosenttia sen käyvästä arvosta.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.