62024CJ0142_RES
Lieta C‑142/24
Familienstiftung
pret
Finanzamt Köln‑West
(Finanzgericht Köln lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (pirmā palāta) 2025. gada 13. novembra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – Mantojuma un dāvinājuma nodoklis – Nodokļa uzlikšana īpašuma nodošanai, kas veikta, izveidojot fondu inter vivos – Ģimenes fonds, kura juridiskā adrese ir Lihtenšteinā – Nodokļu režīma saskaņotība
Starptautiskie nolīgumi – Līgums par Eiropas Ekonomikas zonas izveidošanu – Kapitāla brīva aprite – Juridiskā piemērojamība, kas ir identiska Savienības tiesību normu juridiskajai piemērojamībai
(LESD 63. pants; EEZ līguma 40. pants un XII pielikums)
(skat. 31., 35.–44. un 55. punktu)
Starptautiskie nolīgumi – Līgums par Eiropas Ekonomikas zonas izveidošanu – Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Dāvinājuma un mantojuma nodoklis – Īpašuma nodošanas ģimenes fondam aplikšana ar nodokli – Ārvalstu fondi, uz kuriem attiecas nelabvēlīgāka nodokļu kategorija nekā uz rezidentfondiem, kuriem jāmaksā arī aizstājējnodoklis par mantošanu – Objektīvi salīdzināmas situācijas – Pamatojums – Nodokļu režīma saskaņotība – Nosacījums – Samērīguma principa ievērošana
(EEZ līguma 40. pants)
(skat. 51., 56., 58.–80. punktu un rezolutīvo daļu)
Rezumējums
Izskatot Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, Tiesa spriež par to, vai ar kapitāla brīvu apriti ir saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, apliekot ar nodokli īpašuma nodošanu, ģimenes fondiem, kas ir rezidenti, ir atļauts piemērot labvēlīgāku nodokļu kategoriju nekā ārvalstīs reģistrētiem ģimenes fondiem, jo pirmie minētie tiek aplikti arī ar mantojuma aizstājējnodokli.
2014. gadā Vācijas pilsone Y Lihtenšteinā izveidoja ģimenes fondu, kura diskrecionārie saņēmēji ir viņa, viņas bērni un mazbērni. Dibināšanas laikā Y nodeva fondam īpašumu; nodošana tika pielīdzināta dāvinājumam inter vivos.
2015. gadā fonds iesniedza deklarāciju par dāvinājuma nodokli, lūdzot piemērot nodokļu maksātāju kategoriju privilēģiju ģimenes fondiem saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem. Pēdējā minētā uzskata, ka ģimenes fondiem, kas dibināti valsts teritorijā galvenokārt ģimenes interesēs, piemērojamā nodokļa kategorija tiek noteikta atkarībā no radniecības attiecībām starp tālāko labumguvēju un dāvinātāju, kas šiem fondiem ļauj izmantot I nodokļa kategoriju ar mazāku nodokļa likmi, šajā gadījumā 19 %, un labvēlīgāku atlaidi. Fonda ieskatā šajā tiesību normā ietvertais nosacījums par ģimenes fonda dibināšanu “valsts teritorijā” nav jāņem vērā, jo tas apdraud kapitāla brīvu apriti EEZ līguma (
1
) 40. panta izpratnē.
2018. gadā nodokļu administrācija nolēma šo privilēģiju fondam nepiemērot. Tā noteica nodokli, neņemot vērā radniecības saikni starp saņēmējiem un dibinātāju, piemērojot 30 % nodokļa likmi atbilstoši III nodokļa kategorijai.
Iesniedzējtiesai, kas izskata fonda celto prasību, ir šaubas par nosacījuma par fonda dibināšanu valsts teritorijā saderību ar EEZ līguma 40. pantu.
Šajā kontekstā iesniedzējtiesa jautā Tiesai, vai šāds valsts tiesiskais regulējums ir pretrunā EEZ līguma 40. pantam.
Tiesas vērtējums
Pirmām kārtām, Tiesa konstatē, ka valsts tiesiskais regulējums ir kapitāla aprites ierobežojums EEZ līguma 40. panta izpratnē. Nodokļu kategoriju privilēģijas piemērošanas ģimenes fondiem, kas ir rezidenti, sekas ir tādas, ka īpašuma nodošana ģimenes fondam, kas nav rezidents, tiek pakļauta lielākam nodokļu slogam nekā tas, kurš attiecas uz nodošanu ģimenes fondam, kas ir rezidents. Pirmkārt, tas samazina īpašuma, kurš tiek nodots ģimenes fondam, kas nav rezidents, vērtību un, otrkārt, ļauj ģimenes fondam, kas ir rezidents, izmantot lielākus finanšu līdzekļus nekā tie, kurus var izmantot ģimenes fondi, kas nav rezidenti. Šajā ziņā Tiesa norāda, ka ar valsts tiesisko regulējumu ieviestā atšķirīgā attieksme var tikt atļauta tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai – pretējā gadījumā – ja tā ir attaisnota ar primāru vispārējo interešu apsvērumu un samērīga ar šo mērķi (
2
).
Otrām kārtām, Tiesa izvērtē attiecīgo situāciju salīdzināmību. Vispirms tā norāda, ka Vācijas Federatīvā Republika īsteno savu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā uz tās teritorijā dzīvojošas personas īpašuma nodošanu ģimenes fondam neatkarīgi no šī fonda atrašanās vietas. Tādējādi saistībā ar pienākumu maksāt nodokli par īpašuma nodošanu ģimenes fondam valsts tiesiskais regulējums vienādi attiecas uz situācijām, kad šāds fonds atrodas valsts teritorijā, un situācijām, kad tas atrodas citā valstī.
Turpinājumā tā norāda, ka nodokļa kategorija un atlaides ir atkarīgas no radniecības saiknes starp dāvinātāju un tālāko labumguvēju – šim faktoram nav saistības ar ģimenes fonda dibināšanas vietu un tam var būt nozīme gan attiecībā uz rezidentfondiem, gan uz fondiem, kas nav rezidenti. Tādējādi to situācija ir objektīvi salīdzināma.
Visbeidzot Tiesa norāda, ka mērķis piešķirt priekšrocību tikai ģimenes fondiem, kas ir rezidenti, pamatojoties uz to, ka tikai to īpašums atšķirībā no fondu, kas nav rezidenti, īpašuma tiek periodiski aplikts ar mantojuma aizstājējnodokli, noteikti un cieši ir saistīts ar valsts ģimenes fondu izveidi. Ja tiktu atzīts, ka šīs situācijas nav salīdzināmas tikai tādēļ, ka fonds ir dibināts citā valstī, tas nozīmētu atņemt jēgu LESD 63. panta 1. punktam, ar kuru tieši ir aizliegti kapitāla pārrobežu aprites ierobežojumi.
Trešām kārtām, Tiesa pārbauda, vai šo kapitāla brīvas aprites ierobežojumu attaisno tāds primārs vispārējo interešu apsvērums kā nodokļu režīma saskaņotība. Tā uzskata, ka pastāv tieša saikne starp priekšrocību, ko veido nodokļu maksātāju kategoriju privilēģija, kura piešķirta ģimenes fondiem, kas ir rezidenti, un mantojuma aizstājējnodokli, kas vēlāk periodiski tiek piemērots tikai šo fondu īpašumam. Proti, šīs priekšrocības uzbūve atspoguļo simetrisku loģiku, proti, ka tā ir noteikta nodokļa ieturējuma kompensācija tam pašam nodokļu maksātājam un par to pašu aplikšanu ar nodokli. Šī loģika tiktu pārtraukta, ja šī nodokļu priekšrocība attiektos arī uz ģimenes fondiem, kas nav rezidenti un kam Vācijā netiek piemērots mantojuma aizstājējnodoklis. Tā kā mantojuma aizstājējnodoklis tiek iekasēts ik pēc 30 gadiem, sākot no dienas, kad īpašums pirmo reizi nodots ģimenes fondam, kas ir rezidents, šim nodoklim nav gadījuma rakstura. Šis mehānisms atspoguļo, pirmkārt, valsts tiesiskā regulējuma mērķi panākt vienlīdzību starp īpašuma nodošanu, izmantojot ģimenes fondus, un mantošanu parastā kārtībā, un, otrkārt, faktu, ka šādi nodibinājumi var turpināties vairākās paaudzēs.
Attiecībā uz samērīguma principu Tiesa norāda, ka mantojuma aizstājējnodokļa ieviešana, kas tiek iekasēts ik pēc 30 gadiem, atspoguļo principu, saskaņā ar kuru īpašums tiek aplikts ar mantojuma nodokli vienu reizi paaudzes nomaiņā. Valsts tiesiskā regulējuma spēju nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu neliek apšaubīt nedz apstāklis, ka ģimenes fonda īpašums var tikt palielināts vai samazināts atsevišķos gadījumos, nedz apstāklis, ka pastāv zināma nenoteiktība attiecībā uz summu, kas tiks iekasēta kā mantojuma aizstājējnodoklis. Proti, tā kā ģimenes fondiem, kas ir rezidenti, to izveidošanas brīdī piemērotā nodokļa likme atbilst parastajai nodokļa likmei dāvinājumiem starp personām, kurām ir radniecības saites, atbilstoši mērķim pret šiem fondiem nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret mantošanu parastā kārtībā, un tā kā mantojuma aizstājējnodoklis atbilst tādai pašai loģikai, pastāv saikne starp priekšrocību, kas konstatēta ģimenes fonda, kas ir rezidents, izveidošanas brīdī un nelabvēlīgāku situāciju nākotnē, proti, to, ka jāmaksā mantojuma aizstājējnodoklis. Tiesa uzskata, ka valsts tiesiskais regulējums nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu izvirzīto mērķi, jo tas nodokļu maksātāju priekšrocības attiecina tikai uz situācijām, kurās Vācijas Federatīvajai Republikai ir vēlāka kompetence aplikt ar nodokli ģimenes fonda īpašumu.
Tomēr galu galā iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai valsts tiesiskajā regulējumā ir ievērots samērīguma princips šaurā nozīmē. Pirmkārt, tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai nav nodokļu ieturēšanas pilnvaru attiecībā uz ģimenes fondiem, kas nav rezidenti, labvēlīgākas nodokļu kategorijas izmantošanas attiecināšana tikai uz situācijām, kurās īpašuma nodošana ģimenes fondam var būt pamats vēlākai mantojuma nodokļa uzlikšanai, ņemot vērā minēto mērķi, šķiet samērīga. Otrkārt, nešķiet, ka šī tiesiskā regulējuma piemērošana, vērtējot laikā, attiecībā uz īpašuma nodošanu ģimenes fondam, kas nav rezidents, sistemātiski radītu acīmredzami lielāku nodokļu nastu – ja tas tā būtu, tas liktu apšaubīt šī tiesiskā regulējuma samērīgumu.
Tātad Tiesa nospriež, ka, ievērojot samērīguma un kapitāla brīvas aprites principus, EEZ līguma 40. pantam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, lai apliktu ar nodokli īpašuma nodošanu ģimenes fondam, radniecības saites starp tālāko labumguvēju saskaņā ar dibināšanas aktu un dibinātāju tiek ņemtas vērā tikai attiecībā uz rezidentfondiem, kuri maksā mantojuma aizstājējnodokli, un tāpēc šiem fondiem tiek piemērota izdevīgāka nodokļa kategorija nekā tā, kas tiek piemērota ārvalstu ģimenes fondiem, kuriem šis nodoklis nav jāmaksā.
(
1
)	1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Līgumu par Bulgārijas Republikas un Rumānijas dalību Eiropas Ekonomikas zonā (OV 2007, L 221, 15. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”), 40. pants.
(
2
)	Ņemot vērā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu, kā arī 63. pantu.