61996CC0042_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I - Introduzione
1 Con una questione pregiudiziale sottoposta alla Corte dal Tribunale civile e penale di Venezia, il giudice a quo chiede l'interpretazione degli artt. 4, 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte dirette sulla raccolta di capitali (1) (in prosieguo: la «direttiva»).
La questione è sorta nell'ambito di una controversia tra la società Immobiliare SIF SpA (in prosieguo: la «SIF») e l'Ufficio del registro di Padova, circa la conciliabilità con la direttiva di talune imposizioni fiscali applicate a motivo dell'aumento di capitale della società mediante conferimento di immobili da parte dei soci.
Secondo il provvedimento di rinvio, queste imposizioni fiscali sono: a) l'imposta di registro, b) l'imposta ipotecaria, c) l'imposta catastale e d) l'imposta comunale sull'incremento di valore dei beni immobili; in prosieguo: l'«Invim»).
II - Le norme nazionali
2 Il provvedimento di rinvio non precisa il contenuto delle norme nazionali applicate né la natura delle imposte nazionali contestate.
Nelle sue osservazioni scritte, che, su questo punto, non sono state contestate nella fase orale, la Commissione così descrive le imposizioni fiscali:
3 L'imposta di registro è attualmente disciplinata dal «Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro» (2) e consiste in un tributo che si applica «agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione» (art. 1). Fra gli atti obbligatoriamente soggetti a registrazione (art. 2) vi sono «gli atti propri delle società di qualunque tipo» (art. 4 della tariffa allegata al Testo unico). Detto art. 4 prevede in particolare che l'imposta si applica «alla costituzione e aumento del capitale o patrimonio» [art. 4, lett. a)] realizzati: «1) con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su beni immobili» nonché «2) con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su fabbricati destinati specificamente all'esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione (...)».
Quanto alle aliquote dell'imposta, l'art. 4, lett. a), punto 1, (conferimento di immobili ordinari) rinvia all'art. 1 della tariffa stessa, che disciplina in generale l'assoggettamento all'imposta di registro «degli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà dei beni immobili». L'art. 1 della tariffa prevede quattro aliquote dell'imposta, a seconda del tipo di immobile che forma l'oggetto del trasferimento di proprietà ed in rapporto al valore dell'immobile stesso: 1) beni immobili in genere: 8%; 2) terreni agricoli nel caso in cui l'acquirente non sia imprenditore agricolo: 15%: 3) beni immobili di interesse storico, artistico e archeologico: 4%; 4) case di abitazione non di lusso qualora l'immobile sia situato nel comune di residenza dell'acquirente e questi non possieda altro fabbricato idoneo ad abitazione: 4% (artt. 50 e seguenti del Testo unico «Base imponibile»).
L'art. 4, lett. a), punto 2, della tariffa prevede invece per i conferimenti di fabbricati «destinati specificamente ad attività commerciali» un'aliquota unica del 4%.
4 L'imposta ipotecaria (3) trova la sua disciplina nel «Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale» (4). Oggetto dell'imposta sono le «formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari» (art. 1 del testo unico) e la base imponibile è costituita (art. 2) dallo stesso valore dell'immobile determinato ai fini della liquidazione dell'imposta di registro. L'aliquota dell'imposta ipotecaria sulle «trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà dei beni immobili» è fissata all'art. 1 della tariffa allegata al Testo unico ed è stata di recente elevata dall'1,60% al 2% (5) del valore dell'immobile trasferito o, come nella fattispecie, conferito in società.
5 L'imposta catastale, regolata dall'art. 10 del medesimo Testo unico, colpisce le «volture catastali», vale a dire i cambiamenti del nome del titolare del diritto di proprietà o di un diritto reale su un immobile iscritto nel catasto, ed è commisurata al valore dell'immobile determinato ai fini della liquidazione dell'imposta di registro. L'aliquota dell'imposta catastale era, al momento del conferimento oggetto della controversia, del 4 per mille (6).
6 L'Invim è stata istituita dal DPR 26 ottobre 1972, n. 643 (7). Suo presupposto era «l'incremento di valore degli immobili siti nel territorio dello Stato» (art. 1), determinato «all'atto dell'alienazione a titolo oneroso» dell'immobile (art. 2 del precitato DPR n. 643/1972) o, per quanto riguarda gli immobili appartenenti a società, «al compimento di ciascun decennio dalla data dell'acquisto» (art. 3). La stessa legislazione assimilava agli «atti di alienazione a titolo oneroso» anche i conferimenti di immobili in «società di ogni tipo» (art. 2, n. 2).
La base imponibile del tributo era costituita dalla differenza fra il valore dell'immobile alla data alla quale si verificava il trasferimento di proprietà ed il valore dell'immobile stesso alla data dell'acquisto, aumentato delle spese cosiddette incrementative. Nella seconda ipotesi di tassazione (applicazione dell'Invim per decorso del decennio), la differenza del valore dell'immobile era calcolata assumendo quale valore finale quello dell'immobile al compimento del decennio e quale valore iniziale quello che esso aveva alla data dell'acquisto o quello determinato ai fini della precedente tassazione (art. 6).
Le aliquote dell'imposta erano fissate in funzione dello scaglione dell'incremento di valore imponibile, determinato secondo i criteri stabiliti all'art. 15, e variavano dal 3% al 30% a seconda delle percentuali dell'incremento di valore (da un minimo del 20% ad un massimo superiore al 200% del valore di riferimento).
L'Invim è stata abolita dal 1, gennaio 1993 con l'art. 17 del DL 30 dicembre 1992, n. 504 (8). Tuttavia, conformemente al suddetto articolo, l'imposta «continua ad essere dovuta, con le aliquote massime e l'integrale acquisizione del relativo gettito al bilancio dello Stato, anche nel caso in cui il presupposto di applicazione di essa si verifica dal 1, gennaio 1993 fino al 1, gennaio 2003, limitatamente all'incremento di valore maturato fino al 31 dicembre 1992» (comma 7).
Secondo quanto esposto nell'ordinanza di rinvio, l'Invim è stata riscossa a carico degli azionisti che avevano conferito gli immobili.
III - I fatti
7 Come emerge dal provvedimento di rinvio, nell'assemblea generale straordinaria dell'11 dicembre 1992, i soci della SIF operavano, da un lato, la trasformazione della società a responsabilità limitata in società per azioni e, dall'altro, l'aumento del capitale sociale da 290 000 000 a 4 290 000 000 LIT,
con un conferimento di beni immobili per un valore complessivo di 8 712 600 000 LIT, motivo per cui venivano emesse 40 000 nuove azioni.
8 Con decisione 26 aprile 1993 l'Ufficio del registro di Padova applicava, in considerazione dell'avvenuto conferimento di immobili, le tre imposte di cui sopra e l'Invim, per un importo complessivo di 859 354 000 LIT.
9 Dopo aver versato questo importo, la SIF, con istanza del 9 luglio 1993, osservava che applicando l'aliquota unitaria in virtù dell'art. 7, n. 2, della direttiva nella versione vigente, il debito fiscale doveva ammontare a 87 126 000 LIT e chiedeva il rimborso della cifra versata in eccesso.
10 L'opposizione veniva respinta dalle autorità competenti e, impugnando detta reiezione, la SIF il 19 gennaio 1994 adiva il Tribunale civile e penale di Venezia dinanzi al quale osservava che la tassazione del conferimento contestato era incompatibile con gli artt. 4, 7 e 10 della direttiva e chiedeva la condanna dell'amministrazione finanziaria a restituirle l'importo indebitamente versato.
11 Il giudice del merito, dubitando che le imposte controverse fossero consentite dalla direttiva e incerto sull'entità dell'aliquota da applicarsi, ha sottoposto alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:
«[Si] chiede alla Corte di giustizia, ai sensi dell'art. 177, lett. b) del Trattato di Roma 1956, di fornire il parere sul quesito riguardante l'applicazione degli artt. 4, 7 e 10 della direttiva del Consiglio del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, modificati dalla direttiva 9 aprile 1973 nel caso proposto dalla ricorrente in oggetto e se tale applicazione comporti l'esclusione di ogni altra imposizione, in particolare quelle applicate dall'Ufficio del Registro italiano, ivi compresa l'INVIM (imposta sull'incremento di valore dei beni immobili); se in caso positivo debba ritenersi dovuta l'aliquota del 2% o l'aliquota ridotta».
IV - Il mio parere sulla controversia
Osservazioni preliminari
12 Bisogna anzitutto ricordare al giudice proponente che la necessità di ottenere un'interpretazione del diritto comunitario utile per il giudice nazionale implica che questi precisi lo sfondo di fatto e di diritto nel quale si inserisce la questione che sottopone o quantomeno delinei i fatti specifici sui quali si fondano le sue questioni.
D'altro canto, le informazioni che vengono fornite e le questioni che vengono sottoposte con il provvedimento di rinvio non devono solo consentire alla Corte di pronunciarsi utilmente, ma devono altresì fornire ai governi degli Stati membri nonché agli altri partecipanti alla causa la possibilità di presentare osservazioni a norma dell'art. 20 dello Statuto della Corte CE (9).
Spetta alla Corte garantire che questo principio sia osservato, tenendo presente che, in virtù della norma summenzionata, vengono comunicati alle parti interessate al procedimento solo i provvedimenti di rinvio (10).
Nella fattispecie il provvedimento di rinvio non contiene, come ho detto, alcun elemento che riguardi la legislazione nazionale in materia. Anche se questo quadro legislativo si desume dalle osservazioni scritte dalla Commissione, che non sono state contestate, e di conseguenza la Corte è in grado, per praticità, di esercitare la sua competenza (11), si deve tuttavia sottolineare che questa carenza sostanziale del provvedimento di rinvio può aver impedito ai governi degli Stati membri, all'infuori dell'Italia e della Grecia, di formulare osservazioni sulla presente causa, il cui oggetto presenta, per la sua natura, interesse generale.
13 Occorre rilevare, d'altra parte, che per risolvere in modo utile la questione pregiudiziale è altresì indispensabile interpretare l'art. 12 della direttiva. La Corte può ben fornire tale interpretazione anche se non le è stata espressamente richiesta dal giudice nazionale (v. sentenza 18 marzo 1993, causa C-280/91, Viessmann, Racc. pag. I-971, punto 17).
Nel merito
14 Nelle prime due parti della questione pregiudiziale si chiede in sostanza se tributi come quelli contestati rientrino nella sfera d'applicazione della direttiva e se la loro riscossione sia consentita o meno dalla direttiva.
Poiché si deve valutare la compatibilità degli oneri fiscali contestati con la direttiva, si dovrà ricordare anzitutto la finalità e il contenuto di quest'ultima e in seguito si dovranno definire le imposte litigiose alla luce della direttiva.
Sull'interpretazione della direttiva
15 Secondo una giurisprudenza consolidata (12), la finalità della direttiva, come emerge dal preambolo, consiste nel favorire la libera circolazione dei capitali, che si considera presupposto fondamentale per la creazione di un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato unico. Il perseguimento di questa finalità presuppone, per quel che riguarda l'imposizione fiscale della raccolta di capitali, l'abolizione delle imposte indirette che vigevano fino a quel momento negli Stati membri e l'applicazione, in loro luogo, di un'imposta riscossa una tantum nell'ambito del mercato comune e della stessa entità in tutti gli Stati membri.
16 La direttiva 69/335/CEE prevede quindi la riscossione di una imposta di conferimento sui capitali raccolti, la quale, conformemente al sesto e al settimo `considerando' della direttiva, al fine di non perturbare la circolazione dei capitali, deve essere armonizzata all'interno della Comunità per quanto riguarda tanto le aliquote quanto la struttura dell'imposta stessa. L'imposta di conferimento in questione è retta dalle disposizioni degli artt. dal 2 al 9 della direttiva.
17 L'art. 3 determina le società di capitali cui si applicano le disposizioni della direttiva; fra di esse figura anche la società per azioni prevista dal diritto italiano, categoria alla quale appartiene l'attrice nella causa principale.
18 L'art. 4, l'art. 8, come è stato trasformato con la direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335/CEE (GU L 156, pag. 23), e l'art. 9 elencano, salve restando le disposizioni dell'art. 7, gli atti che sono soggetti all'imposta di conferimento e taluni atti i quali possono venirne esentati dagli Stati membri.
A norma delle disposizioni dell'art. 4, n. 1, lett. c), l'aumento del capitale sociale di una società di capitali tramite conferimento di beni in qualunque forma rientra negli atti soggetti all'imposta di conferimento.
19 Per quanto riguarda il versamento dell'imposta nel caso di cui sopra, l'art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva contempla che l'imposta è dovuta «(...) sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento (...)» (13).
20 Nel caso di atti di raccolta di capitali come quello sopra descritto, l'art. 7, n. 1, lett. a), della direttiva ha stabilito inizialmente che le aliquote dell'imposta di conferimento variano dall'1 al 2%.
Questa aliquota in seguito è stata ridotta all'1% dal 1, gennaio 1976 [art. 1, n. 2, della direttiva 73/80/CEE (GU L 103, pag. 15].
Infine, lo stesso art. 7 della direttiva, nella versione modificata dall'art. 1, n. 2, della direttiva 85/303/CEE recita:
«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 9 e che, alla data del 1, luglio 1984, erano esentate e assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
(...)
2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti e assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.
3. (...)».
21 La direttiva 69/335/CEE prevede inoltre, conformemente al suo ultimo `considerando', l'abolizione delle altre imposte indirette che hanno le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti o dell'imposta di bollo sui titoli, la cui conservazione implicherebbe il rischio di rimettere a repentaglio gli scopi perseguiti. Dette imposte indirette, la cui riscossione è vietata, sono elencate agli artt. 10 e 11 della direttiva.
L'art. 10 dispone:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all'articolo 4;
b) (...);
c) (...)».
22 Le disposizioni dell'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335/CEE elencano esaurientemente le imposte e i tributi diversi dall'imposta sui conferimenti che possono, in deroga agli artt. 10 e 11, venir applicati alle società di capitali a motivo del compimento di atti cui si riferiscono le disposizioni di detti articoli (14).
In concreto, l'art. 12 della direttiva menziona fra l'altro al n. 1, lett. b), «imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, di beni immobili o di aziende commerciali situati sul loro territorio».
D'altro canto, il n. 2 dello stesso articolo vieta talune forme di differenziazione per quanto riguarda le imposte e i tributi indicati al n. 1, stabilendo tra l'altro che «tali imposte e diritti e tributi non possono inoltre essere superiori a quelli che sono applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote».
23 Nella fattispecie è fuori discussione che l'aumento del capitale sociale di una società mediante conferimento di immobili rientra nell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva. Di conseguenza, si dovranno definire gli oneri fiscali in questione alla luce della direttiva.
24 Come emerge dal loro oggetto in precedenza citato (v. supra i paragrafi da 3 a 5), i tre primi oneri fiscali, da un lato, sono tra loro affini, dall'altro, differiscono dall'Invim. Di conseguenza vanno analizzati separatamente.
Sui primi tre tributi
25 Nelle osservazioni scritte l'attrice nella causa principale sostiene che, dal momento che il conferimento di immobili in questione rientra nell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva, gli oneri fiscali contestati costituiscono necessariamente un'imposta di conferimento, e per di più «multipla», per la quale si dovrà applicare l'aliquota unica dell'1% contemplata dall'art. 7, n. 2. E ciò perché l'Italia non si è conformata tempestivamente alla direttiva e non ha adottato né entro il termine imposto dall'art. 13 (1, gennaio 1972) né in seguito un'imposta di conferimento armonizzata, conformemente alla direttiva. Inoltre, secondo l'attrice, non va applicata nella fattispecie la deroga di cui all'art. 12, n. 1, lett. b), poiché il conferimento contestato va considerato come fatto sostanzialmente per aumentare il capitale della SIF. Tenuto conto di ciò, l'attrice conclude che l'applicazione dell'imposta sul conferimento di immobili ora contestata è incompatibile con gli artt. 4, 7 e 10 della direttiva, che hanno applicazione diretta qualora l'aliquota applicata superi l'aliquota unica dell'1%.
26 Il governo italiano sostiene che i tributi contestati vengono applicati ad ogni trasferimento di proprietà degli immobili e che l'aliquota applicata è la stessa, indipendentemente dal fatto che si operi una normale alienazione oppure un conferimento ad una società. Perciò, la riscossione di detti tributi è consentita in virtù delle disposizioni derogatorie dell'art. 12, n. 1, della direttiva. La soluzione contraria faciliterebbe l'evasione fiscale da parte dei soci (tramite il trasferimento gratuito dei loro immobili a società di capitali) e diminuirebbe sostanzialmente gli introiti fiscali dello Stato.
27 La Commissione sostiene che le imposte contestate, oltre ad avere come fatto generatore qualsiasi trasferimento di capitale in genere, si apparentano, in considerazione dei loro effetti, all'imposta di conferimento. Di conseguenza rientrano, in linea di massima, nella sfera di applicazione dell'art. 10, salvo che la loro riscossione è consentita in virtù della norma derogatoria dell'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva. In particolare, per quanto riguarda l'imposta di registro, la Commissione osserva che essa presenta un duplice carattere, cioè costituisce da un lato un'«imposta di conferimento» e dall'altro un'«imposta di trasferimento». Però, tenuto conto del fatto che l'aliquota delle imposte contestate è unica, in linea generale, per ogni caso di trasferimento di immobili, la Commissione giunge alla conclusione che non vi è incompatibilità nei confronti dell'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva (15).
28 Gli argomenti dell'attrice nella causa principale non possono venire accolti.
29 Anzitutto si deve osservare che i conferimenti di immobili come quello in questione rientrano innegabilmente nella sfera d'applicazione dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva e quindi sono soggetti all'imposta di conferimento con le relative aliquote e alle condizioni stabilite dall'art. 7.
30 Poiché un conferimento di questo genere rientra nella sfera d'applicazione dell'art. 4, il gravare detto atto con qualsiasi altra imposta indiretta che presenti gli stessi caratteri dell'imposta di conferimento è vietato in linea di massima in virtù dell'art. 10, lett. a), salve restando le disposizioni dell'art. 12 (16).
31 In realtà, l'ultimo articolo citato, al n. 1, consente, in deroga agli artt. 10 e 11, al di fuori dell'imposta di conferimento, cioè in aggiunta all'imposta di conferimento (17), anche la riscossione delle imposte ivi tassativamente elencate.
32 Di conseguenza, nel caso di conferimento di immobili come quello su cui verte la causa principale, lo Stato membro in questione può applicare, da un lato, un'imposta armonizzata sui conferimenti a norma degli artt. 4 e 7 e, dall'altro, un'imposta sul trasferimento di immobili, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria a norma dell'espressa disposizione dell'art. 12, n. 1, lett. b).
Sotto questo aspetto la questione se l'Italia abbia o non abbia tempestivamente istituito un'imposta sui conferimenti armonizzata non ha influenza nella fattispecie, come erroneamente sostiene l'attrice, dato che, comunque, l'art. 12, n. 1, lett. b), consente la riscossione di imposte di trasferimento sugli immobili in aggiunta ad un'eventuale imposta di conferimento vigente.
33 Checché ne sia, sarebbe incompatibile con le finalità della direttiva il fatto che gli Stati membri, col pretesto delle imposte elencate all'art. 12, n. 1, istituissero imposte destinate a colpire soprattutto e in modo più oneroso gli atti di raccolta dei capitali. Per questo motivo l'esazione di dette imposte si opera a condizioni ben determinate.
34 Il primo presupposto è fissato espressamente al n. 2 dell'art. 12 da cui risulta che dette imposte non devono essere superiori a quelle gravanti su atti analoghi nello Stato membro che riscuote l'imposta. In effetti, in questo caso l'atto di raccolta di capitali finirebbe in sostanza per essere tassato due volte, fatto che stride apertamente con la direttiva.
35 Il secondo presupposto
si desume facilmente dal tenore degli artt. 10 e 12 in relazione con la finalità della direttiva. In base a dette disposizioni è necessario che le singole imposte nazionali rientrino effettivamente tra le imposte definite dall'art. 12, n. 1, perché in caso contrario costituirebbero imposte vietate in forza dell'art. 10 della direttiva.
36 La definizione della nozione di imposte consentite in virtù dell'art. 12, n. 1, è una questione di diritto comunitario e spetta alla Corte (18), come d'altro canto anche la definizione in genere di un'imposta nazionale mirante ad applicare il diritto comunitario. A questo scopo la Corte prende ormai da tempo in considerazione gli elementi oggettivi dell'imposta in esame, come emergono dalla domanda di pronuncia pregiudiziale e dai dati del fascicolo, senza essere vincolata dalla qualificazione di dette imposte nell'ambito del diritto nazionale (19).
37 Anche nella fattispecie quindi si dovrà ricercare se le imposte contestate costituiscano imposte di trasferimento d'immobili ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva e non comportino un'aliquota superiore a quella stabilita dal n. 2 dello stesso articolo, ed allora sarebbero lecite, oppure se non soddisfino le condizioni di cui sopra, e quindi sarebbero vietate, in tutto o in parte, a seconda dei casi, conformemente all'art. 10 della direttiva.
Di conseguenza, l'argomento dell'attrice secondo il quale i tributi contestati devono considerarsi imposte di conferimento per il solo fatto che colpiscono atti di conferimento contemplati dall'art. 4 della direttiva deve venire disatteso, da un lato, perché elude il problema di definire le imposte contestate in base alle loro caratteristiche oggettive e, dall'altro, perché, in ogni caso, l'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva si riferisce espressamente a imposte sul trasferimento di immobili in caso di conferimento di immobili a società di capitali.
38 A mio avviso, devono considerarsi «imposte sul trasferimento di immobili», ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. d), le imposte che, alla luce di criteri generali ed obiettivi, si applicano a tutti gli atti di trasferimento di immobili o/e di diritti oggettivi sugli immobili o alla maggioranza di essi, e non particolarmente o prevalentemente ad atti di conferimento di immobili a società di capitali allo scopo di aumentare il capitale sociale. Inoltre, come «tasse di pubblicità fondiaria» ai sensi della stessa disposizione devono considerarsi imposte particolari che vengono riscosse in occasione della redazione di un atto pubblico necessario per perfezionare gli atti di trasferimento di cui sopra e per conferire loro validità nei confronti di terzi.
39 Nella fattispecie, come si desume dalle osservazioni scritte del governo italiano e della Commissione, l'imposta di registro (20) viene riscossa su tutti i trasferimenti di immobili in genere a titolo oneroso nei quali si ricomprendono (nel senso evidentemente che non ne sono esclusi) gli atti di conferimento di immobili a società di capitali. D'altro canto, dalle stesse osservazioni emerge che le aliquote d'imposta sono le stesse, indipendentemente dal fatto che si tratti di conferimento di immobili o di trasferimenti d'altro genere. Tenuto conto di ciò, non ho dubbi quanto al fatto che l'imposta contestata rientri nell'art. 12, n. 1, lett. b), e che non sia incompatibile con il n. 2, dello stesso articolo.
40 I rimanenti due tributi, come giustamente sottolinea la Commissione, costituiscono evidentemente «tasse di pubblicità» sugli atti di trasferimento di immobili in genere ai sensi della stessa disposizione, mentre d'altro canto non sembra esistere una differenza di aliquote che renda più gravosi gli atti di conferimento di immobili a società di capitale. Di conseguenza, per le stesse ragioni si dovrà ritenere che anche la riscossione delle imposte in questione sia consentita in virtù dell'art. 12 della direttiva.
Sull'Invim
41 La definizione di questa imposta da parte della direttiva fa sorgere diversi problemi.
42 L'attrice nella causa principale sostiene che l'Invim deve considerarsi un'«imposta sui conferimenti» ai sensi della direttiva e che non rientra in nessuna delle categorie di cui all'art. 12, né in particolare costituisce un'imposta sul trasferimento. La Corte costituzionale italiana (sentenze 126/79 e 239/83) l'ha definita imposta che grava sugli aumenti di capitale in occasione del trasferimento di beni.
43 Il governo italiano osserva che il fatto generatore dell'Invim è l'incremento di valore dell'immobile e quindi l'aumento di ricchezza per il proprietario dell'immobile. Inoltre, il soggetto debitore d'imposta è colui che trasferisce e non il destinatario del trasferimento. Perciò l'Invim esula dalla sfera d'applicazione della direttiva. Un'eventuale equiparazione dell'Invim all'imposta sul trasferimento verrebbe a ledere il potere impositivo degli Stati membri, ridurrebbe le entrate dell'erario e agevolerebbe l'evasione fiscale.
44 Il governo ellenico e la Commissione condividono il punto di vista del governo italiano e aggiungono che l'Invim costituisce un'imposta diretta e per questo fatto esula dalla sfera d'applicazione della direttiva. Di conseguenza non si pone la questione dell'applicazione né dell'art. 7 né, tanto più, dell'art. 12 della direttiva.
45 Condivido i punti di vista del governo italiano, di quello ellenico e della Commissione.
46 Come si desume dalle osservazioni dei partecipanti, l'Invim sembra presentare un carattere intermedio tra l'imposta sul capitale e l'imposta sull'entrata, senza immedesimarsi con nessuna delle due. In effetti l'Invim non colpisce il possesso del capitale, bensì l'automatico incremento di valore a motivo di cause esterne (come ad esempio l'effettuazione di lavori di infrastruttura o di abbellimento da parte dello Stato nella zona in cui si trova l'immobile), mentre non sembra essere un'imposta sull'entrata in senso stretto, cioè su una fonte di reddito che sia prodotto e tassato regolarmente su base annua (21).
47 Dovendo definire questa imposta alla luce della direttiva, dovremmo tener conto, in primo luogo, della circostanza che fatto generatore non è l'atto di trasferimento dell'immobile, e ancor meno l'atto di conferimento dell'immobile, come erroneamente sostiene l'attrice nella causa principale, ma il fatto dell'aumento di valore dell'immobile in un certo periodo, vale a dire tra il momento dell'acquisizione e il momento del trasferimento dell'immobile o, in caso di immobili appartenenti a società, nel corso di un decennio. Tenuto conto di ciò, come ha stabilito la Corte costituzionale italiana, il trasferimento dell'immobile costituisce semplicemente l'«occasione», vale a dire il fatto sintomatico in occasione del quale si accerta l'avvenuto incremento di valore dell'immobile. Perciò il fatto generatore dell'Invim non coincide con quello dell'imposta sul conferimento, che è il trasferimento dell'immobile ad una società di capitali al fine di aumentare il capitale sociale.
48 In secondo luogo, il valore imponibile non è il valore reale dell'immobile al momento del trasferimento, come nel caso dell'imposta sul conferimento armonizzata (art. 5 della direttiva), ma, come si è detto, la differenza tra il valore all'acquisto e il valore al trasferimento. Questa differenza, se e in quanto esista, corrisponde necessariamente ad una parte del valore reale dell'immobile. Può accadere che non vi sia differenza (allorché non vi è stato aumento di valore) o che vi sia addirittura una differenza di segno negativo (come ad esempio nel caso di diminuzione del valore degli immobili per motivi generali o per motivi riguardanti la zona in cui si trova l'immobile). Ogni volta che ciò avviene logicamente non è possibile applicare l'imposta sul valore aggiunto.
49 In terzo luogo, come emerge dall'ordinanza di rinvio, in caso di trasferimento a titolo oneroso l'Invim è a carico di colui che trasferisce (nella fattispecie il socio) e non della società di capitali. Questa particolarità è caratteristica delle imposte dirette e non delle indirette, le quali vengono riversate normalmente sui terzi e tra le quali si annovera per definizione l'imposta sul conferimento.
50 In quarto luogo, dalle osservazioni del governo italiano secondo le quali l'Invim colpisce l'«aumento di ricchezza» che il proprietario dell'immobile trae dall'incremento di valore dello stesso, ma anche da tutta la struttura dell'imposta, si arguisce che il maggior valore dell'immobile si considera come utile che il proprietario trae dall'immobile e quindi come entrata in senso lato proveniente dall'immobile, particolare che corrobora il carattere dell'Invim come imposta diretta.
51 In quinto luogo, questa interpretazione è corroborata anche dal carattere periodico che ha, in determinati casi, l'Invim (cioè la tassazione decennale del maggior valore degli immobili delle società), particolarità che è propria delle imposte dirette.
52 Tenuto conto di quanto precede, concludo che l'Invim è diversa dalle imposte sul conferimento che la direttiva mirava ad armonizzare. Si presenta come imposta diretta e in quanto tale esula dalla sfera d'applicazione della direttiva, come ha stabilito la Corte con riferimento all'imposta sull'entrata (22). Di conseguenza, non si pone il problema di un controllo dell'Invim nell'ottica dell'art. 10 e dell'art. 12 della direttiva, né quello di una soluzione da dare alla terza branca della questione pregiudiziale.
V - Conclusioni
53 Propongo dunque che la questione pregiudiziale venga così risolta:
«1) L'art. 12, n. 1, lett. b), della direttiva 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte dirette sulla raccolta di capitali, deve interpretarsi nel senso che, in caso di aumento di capitale di una società di capitali mediante conferimento di immobili, è lecita la riscossione di un'imposta di registro, di un'imposta ipotecaria e di un'imposta catastale, come quelle sulle quali verte la causa principale, salve restando le disposizioni del n. 2 dello stesso articolo.
2) Un'imposta sul maggior valore degli immobili come l'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili (Invim) di cui alla causa principale, riscossa in occasione di un corrispondente conferimento di immobili, non rientra nella sfera d'applicazione della direttiva 69/335/CEE».
(1) - GU L 249, pag. 25.
(2) - DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Supplemento ordinario alla GURI n. 99 del 30 aprile 1986).
(3) - L'imposta è denominata ipotecaria perché, oltre che alle «trascrizioni» di certi atti, essa si applica anche (art. 3 del Testo unico) alle iscrizioni delle ipoteche nei pubblici registri immobiliari.
(4) - Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (Supplemento ordinario n. 75 alla GURI n. 277 del 27 novembre 1990).
(5) - Art. 133 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 (Supplemento ordinario n. 153 GURI n. 302 del 29 febbraio 1995).
(6) - L'art. 132 della summenzionata legge n. 549/95 ha aumentato l'aliquota al 10 per mille.
(7) - Supplemento ordinario n. 3 alla GURI n. 292 dell'11 novembre 1972.
(8) - Supplemento ordinario alla GURI n. 137 del 1992.
(9) - V., tra l'altro, ordinanze 2 febbraio 1996, causa C-257/95, Bresle (Racc. pag. I-233, rispettivamente punti 16 e 19), e 21 dicembre 1995, causa C-307/95, Max Mara (Racc. pag. I-5083, rispettivamente punti 6 e 7), nonché sentenza 26 gennaio 1993, cause riunite C-320/90, C-321/90 e C-322/90, Telemarsicabruzzo e a. (Racc. pag. I-393, punto 6).
(10) - V. ordinanza ricordata alla nota precedente Max Mara, punto 8, e ordinanza 23 marzo 1995, causa C-458/93, Saddik (Racc. pag. I-511, punto 13), e 7 aprile 1995 causa C-167/94, Grau Gomis (Racc. pag. I-1023, punto 10).
(11) - V. sentenza 3 marzo 1994, causa C-316/93, Vaneetveld (Racc. pag. I-763, punto 14).
(12) - V., in particolare, sentenze 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit International e a. (Racc. pag. I-2827, punto 6 e ss.), 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (Racc. pag. I-1915, punto 19 e ss.), e 27 giugno 1979, causa 161/78, Conradsen (Racc. pag. 2221, pag. 109, punto 11).
(13) - Con la riserva che «la base imponibile non può tuttavia essere inferiore al valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio ovvero all'importo nominale di tali quote sociali, se detto importo è superiore al loro valore reale (art. 5, n. 2, della direttiva, modificato dall'art. 1 della direttiva 74/553/CEE (GU L 303, pag. 9).
(14) - Alla nota 12 sono già state ricordate la sentenza Denkavit International e a. (punto 21) e la sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest (Racc. pag. 409, punto 9).
(15) - Da questo ragionamento non emerge chiaramente se la Commissione consideri che il carattere dell'imposta di registro in quanto «imposta di trasferimento» prevalga sul carattere di «imposta di conferimento», con la conseguenza che l'imposta rientra nella sfera d'applicazione della norma derogatoria dell'art. 12, n. 1, lett. b), o se, al contrario, ritenga che l'imposta in questione si scinda sostanzialmente in due imposte, cioè un'imposta di conferimento con un'aliquota dell'1% e un'imposta di trasferimento con un'aliquota del 3% (cioè la differenza tra l'aliquota, applicata nella fattispecie, del 4% meno l'1%) e che l'ultima aliquota non sia incompatibile con l'art. 12, n. 2, della direttiva per il fatto che non supera l'aliquota prevista per gli «atti analoghi».
(16) - V. la già ricordata sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, punti 29 e 30 (citata alla nota 12).
(17) - V. la ricordata sentenza Dansk Sparinvest (citata alla nota 14), punto 9, e la già ricordata sentenza Denkavit International (citata alla nota 12), punto 21.
(18) - V. la sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (citata alla nota 12), punto 41, nella quale la Corte ha definito la nozione di «diritto di carattere remunerativo» di cui si parla all'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva, e punto 42 della stessa sentenza secondo la quale un'imposta nazionale che non rispondeva alla nozione di cui sopra è stata dichiarata vietata a norma dell'art. 10 della direttiva.
(19) - V., significativamente, sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Société française maritime (Racc. 1996, pag. I-505, punto 39).
(20) - V. supra, note 1 e 3.
(21) - Per la questione della natura delle imposte sul valore aggiunto del capitale, tra le quali anche l'imposta di plusvalore degli immobili, v. Lucien Mehl e Pierre Beltrame, Science et technique fiscales, PUF 1984, pag. 408, e anche Guy Gest e Gilbert Tixier, Manuel de droit fiscal, Parigi, LGDJ, 1986, pagg. 88 e ss. e 94 e ss.
(22) - Sentenza 26 settembre 1996, causa C-287/94, Frederiksen (Racc. pag. I-4581, punti 20 e 21). V. anche sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225, punto 21), secondo la quale, nel presente stadio di sviluppo del diritto comunitario il settore delle imposte dirette non rientra in quanto tale nella sfera di competenza della Comunità. Giova ricordare che la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette ed indirette (GU L 336, pag. 15), come modificata dalla direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE (GU L 76, pag. 1), elenca le imposte sull'incremento di valore fra le imposte dirette e più precisamente fra le imposte sull'entrata e sul patrimonio (art. 1, n. 2).