62024CC0119
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
N. EMILIOU
fremsat den 4. september 2025 (
1
)
Sag C-119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
mod
État belge
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège, Belgien))
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 45 TEUF – arbejdskraftens frie bevægelighed – indkomstskat – national lovgivning, der pålægger ikke-hjemmehørende skatteydere en ekstra statsskat, der er fastsat analogt med de ekstra kommuneskatter, som opkræves hjemmehørende skatteydere«
I. Indledning
1.
»Det sværeste i verden er at forstå indkomstskatten«, er Albert Einstein kendt for at have sagt (
2
), og det er en bemærkning, der citeres lige så ofte, som den er relaterbar, ikke mindst i sager som den foreliggende, hvor beregningen af den skyldige skat ikke blot varierer efter indkomst, men også efter postnummer.
2.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse fra cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège, Belgien) vedrører nærmere bestemt en national lovgivning, der udelukkende pålægger ikke-hjemmehørende skatteydere en ekstra statsskat på indkomstskatten. Denne ekstraskat blev imidlertid indført med det erklærede formål at sikre en forholdsmæssigt ligelig skattebyrde mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende og afspejler de ekstra kommuneskatter, som byområderne og kommunerne opkræver fra hjemmehørende skatteydere. Den ekstra statsskat for ikke-hjemmehørende fastsættes som en fast sats, mens den ekstra kommuneskat varierer alt efter byområdet eller kommunen. Den forelæggende ret ønsker en afklaring af, hvorvidt en sådan lovgivning er forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed som fastsat i artikel 45 TEUF.
3.
Den foreliggende sag giver derfor Domstolen lejlighed til yderligere at afklare og undersøge en anden situation, som befinder sig i skæringspunktet mellem direkte beskatning (hvor medlemsstaterne fortsat har kompetence) og TEUF’s bestemmelser om fri bevægelighed (som dog skal overholdes ved udøvelsen af denne kompetence) (
3
).
II. Retsforskrifter
4.
I henhold til code des impôts sur les revenus 1992 (herefter »indkomstskatteloven af 1992«) er belgiske hjemmehørende underlagt indkomstskat med hensyn til deres globalindkomst, mens ikke-hjemmehørende kun beskattes af indkomst, der stammer fra Belgien. I begge tilfælde er de gældende skattesatser i princippet de samme og opkræves af den respektive skattepligtige indkomst (
4
).
5.
I henhold til artikel 465 i indkomstskatteloven af 1992 kan byområder og kommuner lægge en ekstraskat på den personlige indkomstskat for hjemmehørende på deres område (herefter »den ekstra kommuneskat«). Denne ekstraskat beregnes efter den metode, der er fastsat i artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992, som en procentdel af den skyldige indkomstskat (før skattelettelser, forskudsbetalinger eller andre justeringer). Ekstraskattens specifikke sats, dvs. den anvendte procentsats, fastsættes selvstændigt af hvert byområde eller hver kommune (
5
) og kan derfor variere fra sted til sted.
6.
Artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992, som er den bestemmelse, der er omhandlet i denne præjudicielle forelæggelse, fastsætter, at ikke-hjemmehørendes indkomstskat omfatter en ekstraskat til staten (herefter »ekstraskatten for ikke-hjemmehørende«), der fastsættes til en fast sats, men som beregnes som ekstra kommuneskatter i overensstemmelse med ovennævnte lovs artikel 466.
7.
Den præcise ordlyd af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 og den gældende sats for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende har varieret i løbet af den periode, der er relevant for tvisten i hovedsagen.
8.
I den affattelse, der finder anvendelse på skatteårene 1992-2003, fastsatte denne artikel følgende: »[Indkomstskatten for ikke-hjemmehørende] forhøjes med [yderligere 6%] til fordel for staten og beregnes i henhold til bestemmelserne i artikel 466 [i indkomstskatteloven af 1992].«
9.
Fra og med skatteåret 2005 blev samme artikel suppleret med et andet stykke, der bestemmer, at »kongen kan ved anordning vedtaget af Conseil des Ministres [(ministerrådet)] forhøje [ekstraskatten for ikke-hjemmehørende] med højst [7%]« (
6
). Satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende er siden blevet fastsat til 7% (
7
).
III. Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
10.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse er indgivet i forbindelse med en tvist mellem DK og JO, der er et ægtepar (herefter samlet »sagsøgerne«), og État belge (den belgiske stat) vedrørende fastsættelsen af sagsøgernes indkomstskat for flere skatteår.
11.
I de omtvistede skatteår (nærmere bestemt 1992-1998, 2001-2003 og 2007-2009) boede sagsøgerne i Frankrig (
8
). DK var primært beskæftiget i Frankrig, mens han på deltid arbejdede som professor ved flere universiteter i Belgien. Hans ægtefælle, JO, havde lønnet beskæftigelse i Frankrig indtil 2000, hvorefter hun ikke længere udøvede nogen erhvervsmæssig aktivitet. Desuden ejede sagsøgerne i samme periode fast ejendom i Belgien.
12.
Sagsøgerne blev i Belgien beskattet som ikke-hjemmehørende for så vidt angår deres belgiske indkomst fra beskæftigelse og fast ejendom. De belgiske myndigheder anvendte ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i deres indkomstskatteansættelse i overensstemmelse med artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992.
13.
Sagsøgerne anfægtede indkomstskattebidragene, herunder pålæggelsen af ekstraskatten for ikke-hjemmehørende, for de relevante skatteår. De indgav flere på hinanden følgende klager til de kompetente administrative myndigheder, som alle blev afvist eller forkastet som ugrundet (
9
).
14.
Efterfølgende anlagde sagsøgerne fire separate søgsmål ved tribunal de première instance de Namur (retten i første instans i Namur, Belgien), hvori de anfægtede de omhandlede indkomstskattebidrag af flere grunde (
10
), herunder pålæggelsen af ekstraskatten for ikke-hjemmehørende. Ved dom af 20. januar 2016 forenede denne ret søgsmålene og afviste de fleste af sagsøgernes anbringender enten fra realitetsbehandling eller som ugrundet. For så vidt angår de øvrige anbringender udsatte retten sin afgørelse og forelagde to præjudicielle spørgsmål for Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien, herefter »den belgiske forfatningsdomstol«) om foreneligheden af visse bestemmelser i indkomstskatteloven af 1992 med artikel 10 og 11 i den belgiske forfatning (som fastsætter princippet om forbud mod forskelsbehandling og princippet om ligebehandling af belgiske statsborgere).
15.
Det første af disse spørgsmål vedrørte artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 om ekstraskatten for ikke-hjemmehørende og er relevant for den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse. Den belgiske forfatningsdomstol blev navnlig bedt om at afklare, om denne bestemmelse udgør en uberettiget forskelsbehandling mellem ikke-hjemmehørende og hjemmehørende, for så vidt som den pålægger ikke-hjemmehørende en ekstraskat svarende til de ekstra kommuneskatter, der opkræves af hjemmehørende, selv om førstnævnte ikke nyder godt af en belgisk kommunes faciliteter og infrastruktur på samme måde som sidstnævnte.
16.
Ved dom af 6. juni 2019 (herefter »forfatningsdomstolens dom«) (
11
) besvarede den belgiske forfatningsdomstol dette spørgsmål benægtende og fastslog, at artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 ikke krænker artikel 10 og 11 i den belgiske forfatning. Forfatningsdomstolen fremhævede bl.a. formålet med denne bestemmelse, der, som det er præciseret i de relevante forarbejder, er at undgå enhver forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende. Den bemærkede endvidere, at ikke-hjemmehørende i lighed med hjemmehørende generelt også nyder godt af belgiske offentlige faciliteter og tjenesteydelser, som gør det muligt for dem at oppebære indkomst i Belgien (hvoraf der beregnes indkomstskat for ikke-hjemmehørende). Den belgiske forfatningsdomstol påpegede endvidere, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende kun opkræves med hensyn til den indkomst, som ikke-hjemmehørende har fra belgiske kilder (og ikke globalindkomsten) og således har til formål at sikre, at ikke-hjemmehørende kun bidrager forholdsmæssigt til finansieringen af opgaver af almen interesse.
17.
Den 3. februar 2020 iværksatte sagsøgerne appel af dommen afsagt af retten i første instans ved cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège). Sagsøgerne har i deres appel bl.a. rejst tvivl om foreneligheden af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 med arbejdskraftens frie bevægelighed, der er fastsat i artikel 45 TEUF, og har anmodet denne ret om at forelægge Domstolen et relevant præjudicielt spørgsmål. På denne baggrund har cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 45 TEUF til hinder for anvendelsen af artikel 245 i indkomstskatteloven, for så vidt som denne artikel pålægger den ikke-hjemmehørende skatteyder en ekstraskat til staten på 6-7% i forhold til den skat, som vedkommende ville skulle betale, hvis den pågældende var hjemmehørende i Kongeriget Belgien; en ekstraskat, der er fastsat på samme måde som den lokale skat, som de belgiske byområder og kommuner opkræver af hjemmehørende i Kongeriget Belgien, der har deres faste bopæl i disse byområder og kommuner?«
18.
Sagsøgerne, den belgiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Der er ikke blevet afholdt retsmøde.
IV. Bedømmelse
19.
Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i henhold til artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 er forenelig med artikel 45 TEUF, som fastsætter arbejdskraftens frie bevægelighed, idet denne ekstraskat kun pålægges ikke-hjemmehørende og opkræves statsligt til en fast sats, selv om den pålægges i stedet for de ekstra kommuneskatter, som kommunerne pålægger hjemmehørende med varierende satser.
20.
Med henblik på at afgrænse analysen af dette spørgsmål finder jeg det hensigtsmæssigt først kort at redegøre for de argumenter, der er fremført i de skriftlige indlæg for Domstolen (A). Jeg vil derefter foretage en bedømmelse af det præjudicielle spørgsmål ved at undersøge, om den omhandlede nationale lovgivning udgør uberettiget forskelsbehandling (B).
A.
Indlæg til Domstolen
21.
Sagsøgerne har gjort gældende, at artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 er uforenelig med artikel 45 TEUF, da den udgør en uberettiget forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende og således udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed.
22.
Til støtte herfor har de gjort gældende, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende adskiller sig væsentligt fra de ekstra kommuneskatter. Sidstnævnte fastsættes og opkræves af de kommunale myndigheder og tjener til at finansiere lokale offentlige tjenester, hvis sats varierer alt efter kommunen, mens den førstnævnte fastsættes som en fast sats og pålægges af og til fordel for staten. På dette grundlag har sagsøgerne gjort gældende, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende er en foranstaltning, der fuldstændigt adskiller sig fra den ekstra kommuneskat, og at den kun pålægges dem på grund af deres status som ikke-hjemmehørende. De synes derfor at hævde, at de som skatteydere befinder sig i en sammenlignelig situation med hjemmehørende og alligevel behandles anderledes ved at blive pålagt en ekstra statsskat på 6-7% af deres indkomstskat, som de ikke ville blive pålagt, hvis de var hjemmehørende i Belgien.
23.
Noget tvetydigt anerkender de imidlertid efterfølgende, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende svarer til den ekstra kommuneskat, og gør ud fra dette synspunkt gældende, at de behandles på samme måde som hjemmehørende, selv om de ikke befinder sig i sammenlignelige situationer, idet de i modsætning til hjemmehørende ikke i samme omfang nyder godt af de tjenesteydelser, der leveres af de kommunale myndigheder (f.eks. ved at sende deres børn i en kommunal skole).
24.
Endelig har sagsøgerne påpeget, at de også er underlagt en lokal skat i deres bopælsstat (Frankrig), navnlig »taxe d’habitation« (boligskat). De har gjort gældende, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i det væsentlige udgør en anden »boligskat«, selv om den ikke er knyttet til en reel bopæl, hvilket udsætter dem for dobbeltbeskatning (
12
).
25.
Den belgiske regering har for sin del gjort gældende, at artikel 45 TEUF ikke er til hinder for pålæggelsen af ekstraskatten for ikke-hjemmehørende. I overensstemmelse med forfatningsdomstolens dom har den gjort gældende, at for så vidt som ikke-hjemmehørende er indkomstskattepligtige i Belgien af deres indkomst af belgisk oprindelse, befinder de sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende, eftersom de ligeledes nyder godt af offentlige tjenesteydelser, der skaber forudsætninger for, at de kan at opnå en sådan indkomst. Den belgiske regering er i denne henseende af den opfattelse, at det er uden betydning, om disse offentlige tjenester leveres på regionalt eller føderalt plan. Den belgiske regering har følgelig gjort gældende, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende udgør en foranstaltning, der svarer til de ekstra kommuneskatter, og derfor ikke er udtryk for forskelsbehandling. Tværtimod er det lovgivningsmæssige formål med denne foranstaltning at sikre, at ikke-hjemmehørende behandles på samme måde og faktisk gunstigere end hjemmehørende og dermed at undgå omvendt forskelsbehandling, hvilket er et formål, som medlemsstaterne lovligt kan forfølge.
26.
Kommissionen er af den opfattelse, at artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 hverken udgør forskelsbehandling eller en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed. Ifølge Kommissionen befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende sig ikke i en sammenlignelig situation, idet ikke-hjemmehørende, der ikke har bopæl i kommunen, ikke kan pålægges ekstra kommuneskatter. Samtidig er det endvidere Kommissionens opfattelse, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende er en foranstaltning, der adskiller sig fra den ekstra kommuneskat, idet den er baseret på et andet retsgrundlag og har til formål at finansiere tjenesteydelser på et andet plan (det statslige plan). Ikke desto mindre har Kommissionen fremhævet, at de to ekstraskatter har samme logik og lignende formål. Kommissionen har endvidere anført, at satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende synes at ligge tæt på gennemsnittet af satserne for de ekstra kommuneskatter, som de belgiske kommuner opkræver. Det er Kommissionens opfattelse, at valget af en sådan gennemsnitlig sats (hvis den bekræftes) ikke udgør forskelsbehandling, men falder inden for de acceptable grænser for medlemsstaternes skønsbeføjelse på området direkte beskatning. Endelig har Kommissionen fremhævet, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende har til formål at sikre ligebehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende under omstændigheder, hvor det er ikke er praktisk muligt at anvende samme beskatning.
B.
Vurdering af det præjudicielle spørgsmål
27.
Jeg minder om, at den forelæggende ret med sit spørgsmål ønsker oplyst, om artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992, som fastsætter en fast ekstra statsskat på indkomstskatten for ikke-hjemmehørende analogt med de ekstra kommuneskatter, som med varierende satser afholdes af hjemmehørende i Belgien, er forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed i henhold til artikel 45 TEUF (
13
). Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om ekstraskatten for ikke-hjemmehørende giver anledning til forskelsbehandling i strid med artikel 45 TEUF.
28.
I denne henseende skal det indledningsvis erindres, at artikel 45 TEUF fastsætter, at arbejdskraftens frie bevægelighed forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, navnlig for så vidt angår aflønning. Som Domstolen har fastslået, betyder dette, at artikel 45 TEUF også er til hinder for nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning, idet ligebehandlingsprincippet med hensyn til løn ellers ville være virkningsløst (
14
).
29.
Domstolen har endvidere gentagne gange fastslået, at ligebehandlingsprincippet i artikel 45 TEUF ikke kun forbyder direkte forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men også enhver form for indirekte forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier, som f.eks. bopæl, reelt fører til det samme resultat (
15
). Det følger således af fast retspraksis, at artikel 45 TEUF er til hinder for foranstaltninger, der – selv om de finder anvendelse uanset nationaliteten – efter selve deres karakter i højere grad kan berøre vandrende end indenlandske arbejdstagere og dermed risikerer navnlig at stille de vandrende arbejdstagere ringere (
16
). Endelig fremgår det ligeledes af fast retspraksis, at der kun kan foreligge forskelsbehandling, såfremt ensartede situationer behandles forskelligt, eller forskellige situationer behandles ens (
17
).
30.
Henset til det ovenstående skal det med henblik på at besvare den forelæggende rets spørgsmål om foreneligheden af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 med artikel 45 TEUF vurderes, om denne nationale bestemmelse, selv om den finder anvendelse uafhængigt af nationalitet, giver anledning til forskelsbehandling mellem ikke-hjemmehørende og hjemmehørende i Belgien.
31.
Det skal derfor undersøges, om hjemmehørende og ikke-hjemmehørende under de foreliggende omstændigheder befinder sig i en sammenlignelig situation (1), og om de behandles forskelligt (2) med en passende begrundelse (3).
1. Befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende sig i en sammenlignelig situation under de foreliggende omstændigheder?
32.
Hvad angår direkte beskatning har Domstolen i sager vedrørende beskatning af fysiske personers indkomst fastslået, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en given stat, som udgangspunkt ikke er sammenlignelige. Dette skyldes, at den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en anden medlemsstats område, i de fleste tilfælde kun udgør en del af den ikke-hjemmehørendes globalindkomst, som samles på det sted, hvor vedkommende har bopæl. Da en ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne desuden afhænger af den pågældendes samlede indkomst og personlige og familiemæssige forhold, er det lettere at bedømme den på det sted, hvor midtpunktet for den ikke-hjemmehørendes livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til den sædvanlige bopæl (
18
).
33.
Det fremgår imidlertid ligeledes af Domstolens praksis, at denne omstændighed ikke kan være til hinder for, at de to kategorier af skattepligtige befinder sig i en sammenlignelig situation, når der ikke er nogen objektiv forskel mellem dem med hensyn til de omhandlede nationale bestemmelsers formål og indhold (
19
).
34.
I den foreliggende sag, og som allerede påpeget ovenfor, beskattes ikke-hjemmehørende i Belgien kun af deres belgiske indkomst i modsætning til hjemmehørende, der beskattes af deres globalindkomst. De omhandlede ekstraskatter fastsættes imidlertid ikke på grundlag af skatteyderens skatteevne og er ikke knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold.
35.
Hvad angår indholdet af den omhandlede foranstaltning skal det derimod nævnes, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i lighed med den ekstra kommuneskat blot udgør en forhøjelse af indkomstskatten, som således umiddelbart har til formål at øge de skatteindtægter, der skal anvendes til finansiering af offentlige tjenester. De to ekstraskatter kan nemlig opfattes som en forhøjelse af den indkomstskattesats (
20
), der anvendes på henholdsvis hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes beskatningsgrundlag.
36.
Der mindes i denne henseende om, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at der for så vidt angår den indkomstskattesats, der skal anvendes på skatteydernes respektive beskatningsgrundlag, ikke er objektivt forskellige situationer for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere, og at disse to kategorier alt andet lige i øvrigt skal anses for at befinde sig i en sammenlignelig situation (
21
).
37.
Denne konklusion bekræftes faktisk af omstændighederne i denne sag: Da både hjemmehørende og ikke-hjemmehørende genererer indtægter, der er skattepligtige i Belgien, og derfor er forpligtet til at bidrage forholdsmæssigt til finansieringen af offentlige tjenesteydelser ved hjælp af indkomstskat, er der ingen objektiv forskel mellem dem, der kan begrunde, at deres respektive skattepligtige indkomst i Belgien beskattes med en forskellig effektiv sats – hverken for så vidt angår den »primære« skattesats (som ligeledes er den samme for de to grupper (
22
)) eller den anvendte ekstraskat. Der er med andre ord ingen objektiv sondring mellem de to grupper i forhold til den skattebyrde, der påhviler den del af deres indkomst, der beskattes i Belgien.
38.
Denne konklusion påvirkes ikke af den omstændighed, at ekstraskatten for ikke-hjemmehørende opkræves og anvendes statsligt, og at den ekstra kommuneskat anvendes kommunalt.
39.
For det første afspejler denne sondring blot den decentraliserede struktur i det belgiske skattesystem, hvor de lokale myndigheder har fået kompetence til at opkræve og anvende visse skatter (
23
). Med hensyn til virkningen er der ingen væsentlig forskel i forhold til det scenario, hvor en central myndighed pålægger alle skatteydere en ensartet ekstraskat og derefter fordeler indtægterne til forskellige offentlige opgaver, herunder dem, der udføres på lokalt plan.
40.
For det andet skal det fremhæves, at det grundlæggende formål med indkomstskatten og dermed en ekstraskat hertil, uanset på hvilket niveau den opkræves, fortsat er at finansiere offentlige tjenester, uanset niveauet for deres levering – ligesom formålet med alle skatter og afgifter er (
24
). Sagsøgerne, og i et vist omfang også Kommissionen, synes at være af den opfattelse, at eftersom den ekstra kommuneskat tjener til at finansiere tjenesteydelser, der udbydes på kommunalt plan, og ikke-hjemmehørende ikke nyder godt af disse ydelser i samme omfang som hjemmehørende, befinder de to grupper sig ikke i en sammenlignelig situation, der kan begrunde, at ikke-hjemmehørende pålægges en ekstraskat på indkomsten analogt med de ekstra kommuneskatter.
41.
En sådan argumentation sammenblander imidlertid efter min opfattelse skatter med afgifter (eller gebyrer) for specifikke tjenesteydelser (
25
). I modsætning til sådanne afgifter er skatter ikke øremærket til en bestemt tjenesteydelse, deres størrelse har ikke til formål at afspejle den reelle omkostning ved en fordel, som den pågældende nyder godt af, og de betales ikke som modydelse for en bestemt leveret tjenesteydelse (
26
). En skatteyders forpligtelse til at bidrage til finansieringen af offentlige tjenester afhænger derfor ikke af dennes personlige brug af en given offentlig tjeneste. Argumentet om, at den ekstra kommuneskat er forbundet med specifikke tjenesteydelser, der tilbydes af kommunerne, og som konkluderer, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende ikke befinder sig i en sammenlignelig situation, fordi sidstnævnte ikke modtager disse særlige ydelser, er efter min opfattelse derfor misforstået.
42.
Sammenfattende er jeg af den opfattelse, at når der er tale om en skattelovgivning som den omhandlede, der i det væsentlige forhøjer indkomstskatten, skal situationen for ikke-hjemmehørende (for så vidt som de er indkomstskattepligtige i Belgien) anses for at være sammenlignelig med situationen for hjemmehørende skatteydere.
2. Er der tale om forskelsbehandling?
43.
På baggrund af det ovenstående skal det dernæst undersøges, om hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere behandles ens eller forskelligt. Efter min opfattelse er der to aspekter, der skal undersøges i denne henseende: for det første selve pålæggelsen af ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i stedet for den ekstra kommuneskat [a)] og for det andet denne ekstraskats sats [b)].
a) Selve pålæggelsen af ekstraskatten
44.
Som det fremgår af forarbejderne (
27
), blev der ved artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 lagt en ekstraskat på indkomstskatten for ikke-hjemmehørende i stedet for den ekstraskat på indkomstskatten, som hjemmehørende opkræves af kommunerne i medfør af samme lovs artikel 465.
45.
Selv om disse ekstraskatter er forskellige med hensyn til deres retsgrundlag og det myndighedsniveau, hvormed de opkræves og anvendes, beregnes de begge med henvisning til artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992 efter den samme metode og anvendes på samme grundlag (dvs. den skyldige indkomstskat). Desuden er deres funktion og formål, af de grunde der allerede er anført i punkt 35-41 ovenfor, det samme: at øge skatteydernes skattepligt og derved øge de offentlige midler, der skal anvendes til almennyttig gavn. Selv om de lovgivningsmæssige rammer, der regulerer de to ekstraskatter, ikke er identiske, svarer de derfor i det væsentlige til hinanden (hvilket sagsøgerne selv synes at anerkende) (
28
). Det følger heraf, at der med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en ekstraskat som sådan, ikke foreligger en forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende.
46.
Denne konklusion drages ikke i tvivl af sagsøgernes argument om, at de blev udsat for dobbeltbeskatning med den begrundelse, at de efter deres opfattelse i det væsentlige var underlagt kommuneskatter i Belgien samt i Frankrig, hvor de betalte boligskat. Jeg påpeger i denne forbindelse, at boligskatten, således som den var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, var en skat, der blev pålagt privatpersoner, som udelukkende benyttede eller afhændede boliger i Frankrig, og blev beregnet på grundlag af lejeværdien af den faste ejendom. Som sådan adskiller den sig grundlæggende fra indkomstbeskatning på grund af sin art og sit formål. Af den grund har Domstolen allerede fastslået, at boligskat ikke kan anses for at sidestilles med indkomstskat (
29
), og derfor heller ikke, vil jeg tilføje, med en ekstra indkomstskat, som det også blev fastslået i forfatningsdomstolens dom. Det kan derfor ikke lægges til grund, at sagsøgerne har været genstand for dobbeltbeskatning i denne henseende. Jeg vil ligeledes for fuldstændighedens skyld tilføje, at selv om det måtte godtages, at der har fundet en form for dobbeltbeskatning sted (hvilket ikke er tilfældet), følger det af Domstolens praksis, at hvor der ikke er en harmonisering på EU-plan, udgør ugunstige virkninger – såsom dobbeltbeskatning – som følger af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke restriktioner for den frie bevægelighed (
30
).
47.
På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at den omstændighed, at ikke-hjemmehørende pålægges en ekstraskat på indkomstskatten, som afspejler den ekstra kommuneskat, der pålægges hjemmehørende, ikke i sig selv udgør en forskelsbehandling af disse to grupper og derfor ikke er uforenelig med artikel 45 TEUF.
48.
Efter min opfattelse kunne analysen afsluttes her, hvis satserne for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende og de ekstra kommuneskatter var de samme (
31
). Som anført ovenfor er de gældende satser imidlertid forskellige, hvilket rejser spørgsmålet om, hvorvidt forskellen i den faktiske sats for ekstraskatten medfører forskelsbehandling. Jeg vil derfor undersøge dette aspekt nedenfor.
b) Ekstraskattens sats
49.
I henhold til artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 fastsættes ekstraskatten for ikke-hjemmehørende til en fast sats, hvilket, som anført ovenfor, er steget fra 6% til 7% i de omhandlede skatteår. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de ekstra kommuneskatter fastsættes af kommunerne, hvilket indebærer, at deres satser varierer alt efter kommunen, men de faktiske satser for disse ekstraskatter i løbet af de i hovedsagen omhandlede skatteår angives ikke.
50.
Kommissionen har ikke desto mindre henvist til offentligt tilgængelige oplysninger (
32
), hvorefter satserne for de ekstra kommuneskatter i den relevante periode varierede fra 0% for visse kommuner til 9,5% for andre. På grundlag af de samme oplysninger varierede den gennemsnitlige sats for ekstra kommuneskat i de omtvistede år fra ca. 6,8% til 7,4%. Disse tal viser, at den sats på 6% til 7%, der blev anvendt på ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i samme periode, svarede til eller lå lidt under den ekstra kommuneskats gennemsnitlige sats for hvert af de pågældende år. Det ovenstående skal naturligvis efterprøves af den forelæggende ret. Nedenstående analyse er baseret på den antagelse, at den kan anses for pålidelig, navnlig fordi den også er omtalt flere gange i sagsakterne (
33
).
51.
På baggrund af det ovenstående skal det vurderes, om anvendelsen af en fast sats på ikke-hjemmehørende, som i praksis og formentlig også i udformning (
34
) svarer til en gennemsnitlig (lidt lavere) sats i forhold til den ekstra kommuneskats varierede satser, stadig kan anses for en behandling, der svarer til behandlingen af hjemmehørende.
52.
Det er under omstændighederne i den foreliggende sag klart, at ikke-hjemmehørende med hensyn til den gældende sats for ekstraskatten, der fandt anvendelse i de omhandlede skatteår, kun kan anses for fuldt ud at være blevet behandlet på lige fod med de hjemmehørende i de kommuner, som opkrævede en ekstra kommuneskat til nøjagtig den samme sats som satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende. I alle andre tilfælde blev ikke-hjemmehørende pålagt en højere eller lavere ekstraskat end hjemmehørende afhængigt af den specifikke sats, der blev anvendt af den enkelte kommune. I disse tilfælde blev ikke-hjemmehørende følgelig behandlet mere gunstigt end hjemmehørende i visse kommuner og mindre gunstigt end hjemmehørende i andre kommuner.
53.
Jeg skal påpege, at anvendelsen af en sats for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende, der svarer til en lidt lavere gennemsnitlig kommunesats, i praksis konkret betød, at ikke-hjemmehørende i de pågældende skatteår blev pålagt en ekstraskat – og dermed en indkomstskattepligt – der var lig med eller mindre end den, der blev pålagt størstedelen af de skatteydere, der var hjemmehørende i Belgien (
35
). Som følge heraf er ikke-hjemmehørende for størstedelens vedkommende blevet behandlet mere gunstigt eller i det mindste på samme måde som hjemmehørende. Dette ændrer imidlertid intet ved den omstændighed, at satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende var højere end den sats for ekstraskatten, der blev pålagt hjemmehørende i visse kommuner. I forhold til disse hjemmehørende blev ikke-hjemmehørende således behandlet mindre gunstigt, da de faktisk var underlagt en højere indkomstskattesats. Det skal i øvrigt nævnes, at uanset hvilke specifikke gældende satser, som den forelæggende ret skal efterprøve, giver pålæggelsen af en fast sats for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende i forhold til varierende satser for ekstra kommuneskatter i princippet mulighed for en forskellig behandling af ikke-hjemmehørende og i det mindste visse hjemmehørende.
54.
Det skal i denne forbindelse nævnes, at det følger af Domstolens praksis, at selv om en foranstaltning oftere er fordelagtig for ikke-hjemmehørende, er dette ikke til hinder for, at den, når den viser sig at være til ulempe for ikke-hjemmehørende, medfører en forskelsbehandling i forhold til hjemmehørende skatteydere. Domstolen har desuden allerede fastslået, at den omstændighed, at en national lovgivning i en situation stiller ikke-hjemmehørende personer ufordelagtigt, ikke kan opvejes af, at den samme lovgivning i andre situationer ikke berører ikke-hjemmehørende personer i forhold til hjemmehørende (
36
). Endelig har Domstolen også fastslået, at en national lovgivning, der tillader regionale variationer i den skattemæssige behandling, er uforenelig med TEUF’s bestemmelser om fri bevægelighed, når den fører til, at ikke-hjemmehørende behandles mindre gunstigt end hjemmehørende i visse regioner (selv om hjemmehørende i andre regioner heller ikke behandles gunstigt) (
37
).
55.
Artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 indebærer således en skattemæssig forskelsbehandling, for så vidt som den (med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse) tillader at beskatte ikke-hjemmehørendes skattepligtige indkomst med en højere skattesats og dermed en skattebyrde, der er forholdsmæssigt større for ikke-hjemmehørende end den er i det mindste for visse hjemmehørende (
38
). En sådan forskelsbehandling, der i højere grad kan være til skade for statsborgere fra andre medlemsstater, for så vidt som ikke-bosiddende personer som oftest er statsborgere i andre medlemsstater, udgør en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (
39
).
56.
Jeg er derfor ikke enig med Kommissionen i, at anvendelsen af en »gennemsnitlig« sats ikke udgør forskelsbehandling. Kommissionen synes navnlig at gøre gældende, at »tilnærmet lovgivning« ikke i sig selv er diskriminerende, idet den har henvist til Sopora-dommen (
40
), hvori Domstolen fastslog, at en lovgivning med tilnærmede grænser i princippet ikke var i strid med artikel 45 TEUF.
57.
Sopora-dommen vedrørte en skattefordel, hvorefter godtgørelser til nytilkomne arbejdstagere for udgifter afholdt i forbindelse med deres erhvervsmæssige beskæftigelse uden for deres oprindelsesland kunne fritages for den skattepligtige indkomst. I denne sag havde den nationale lovgivning i det væsentlige fastsat en formodning for, at denne fordel var berettiget, baseret på nødvendigvis omtrentlige tærskler (for så vidt angår afstanden mellem oprindelseslandet og Nederlandene og udgifternes størrelse). Ikke desto mindre kunne selv arbejdstagere, der ikke overholdt disse tærskler, opnå den samme fordel ved at fremlægge dokumentation for de faktisk afholdte udgifter. Begrundelsen for denne dom kan således ikke overføres på den foreliggende sag, hvor anvendelsen af en »omtrentlig« gennemsnitlig sats på ingen måde er en afkræftelig formodning, men fører til en konkret og uundgåelig forskelsbehandling.
58.
Tilbage står således kun at vurdere, om denne forskelsbehandling kan begrundes, således at den ikke desto mindre kan være forenelig med artikel 45 TEUF.
c) En parallel i EFTA-Domstolens praksis
59.
Inden jeg foretager denne vurdering, er det imidlertid værd at notere, at ovennævnte standpunkt er i overensstemmelse med EFTA-Domstolens begrundelse i en sag, der har stor lighed med den foreliggende sag (
41
). I sag E-11/22 skulle EFTA-Domstolen navnlig tage stilling til, om Liechtensteins lovgivning, som pålagde ikke-hjemmehørende en fast ekstra statsskat på deres erhvervsindkomst i stedet for de ekstra kommuneskatter, som kommunerne opkrævede hjemmehørende til forskellige satser, var forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed. EFTA-Domstolen fastslog, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere befinder sig i en sammenlignelig situation for så vidt angår de regler, der regulerer deres indkomstskat (og de dertil knyttede ekstraskatter), uanset om denne skat opkræves kommunalt eller statsligt (
42
). Den fastslog dernæst, at der var tale om forskellig behandling af disse sammenlignelige situationer, som bestod i ekstraskattens ufordelagtige sats, der blev anvendt på ikke-hjemmehørende (og ikke i eksistensen af ekstraskatten som sådan) (
43
). I denne sag oversteg satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende selv den højeste ekstra kommuneskat, der faktisk blev opkrævet af hjemmehørende, hvilket foranledigede EFTA-Domstolen til at konkludere, at der klart forelå indirekte forskelsbehandling.
60.
Den foreliggende sag adskiller sig derfor kun ved, at den sats, der anvendes på ikke-hjemmehørende, ikke er fuldstændig ugunstig i forhold til alle hjemmehørende, men snarere – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre – svarer til den gennemsnitlige sats for de ekstra kommuneskatter, der betales af hjemmehørende. Efter min opfattelse kan dette aspekt vise sig relevant i vurderingen af, om den omtvistede foranstaltning kan være berettiget.
3. Er forskelsbehandlingen begrundet?
61.
Ifølge Domstolens praksis kan en foranstaltning, der giver anledning til indirekte forskelsbehandling, som i den foreliggende sag artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992, ikke desto mindre være begrundet, hvis den forfølger et legitimt mål og står i rimeligt forhold hertil (
44
).
62.
Hvad angår det forfulgte formål, således som det er anført af den belgiske regering, tilsigter artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 at forebygge omvendt forskelsbehandling, nemlig at undgå, at hjemmehørende skatteydere stilles ringere end ikke-hjemmehørende. Selv om EU-retten ikke forbyder omvendt forskelsbehandling, kan forebyggelse af en sådan forskelsbehandling efter min opfattelse anses for et legitimt mål, som medlemsstaterne kan vælge at forfølge, og som i princippet kan tjene som begrundelse for en foranstaltning, der begrænser arbejdskraftens frie bevægelighed (
45
).
63.
For så vidt angår forholdsmæssigheden af den omhandlede foranstaltning i forhold til et legitimt mål skal det i overensstemmelse med Domstolens praksis undersøges, om foranstaltningen i) er egnet til at nå dette mål, ii) ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål, og iii) er forholdsmæssig i snæver forstand og skaber en rimelig balance mellem de involverede interesser (
46
).
64.
Selv om Domstolen kan vejlede den forelæggende ret, tilkommer det i sidste ende den forelæggende ret at afgøre, om en national foranstaltning er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, henset til omstændighederne i hovedsagen og alle relevante nationale retlige og faktiske omstændigheder (
47
). I den foreliggende sag skal jeg i mangel af fuldstændige verificerede oplysninger om den relevante nationale sammenhæng (herunder navnlig de gældende satser for de ekstra kommuneskatter) eller en forklaring fra den belgiske regering om valget af den omhandlede foranstaltning begrænse mig til at fremsætte visse generelle betragtninger vedrørende hvert af de tre proportionalitetskriterier.
65.
Det skal i denne forbindelse indledningsvis nævnes, at proportionalitetsvurderingen af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 ikke vedrører ekstraskatten for ikke-hjemmehørende som sådan (der som forklaret ovenfor ikke i sig selv medfører forskelsbehandling), men udelukkende anvendelsen af en fast sats for denne ekstraskat (som i praksis synes at svare til gennemsnittet af de ekstra kommuneskatters sats), hvilket fører til en forskellig behandling af ikke-hjemmehørende og – i det mindste visse – hjemmehørende personer.
66.
Hvad indledningsvis angår egnethedskriteriet kan anvendelsen af en fast sats for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende, som anført ovenfor, i visse tilfælde medføre en mindre gunstig behandling af hjemmehørende i forhold til ikke-hjemmehørende, når satserne for de ekstra kommuneskatter, der finder anvendelse på hjemmehørende, overstiger den faste sats, der gælder for ikke-hjemmehørende. Satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende er derfor ikke egnet til fuldt ud at nå målet om at undgå omvendt forskelsbehandling. Anvendelsen af en sats, der stort set svarer til gennemsnittet af satserne for de ekstra kommuneskatter, kan være en rimelig og praktisk måde at undgå en systematisk underbeskatning af ikke-hjemmehørende i forhold til hjemmehørende. Ud fra dette synspunkt kan foranstaltningen stadig anses for generelt egnet til at nå det påberåbte mål.
67.
Hvad angår nødvendighedskriteriet skal det undersøges, om det forfulgte mål kan opnås lige så effektivt ved mindre indgribende foranstaltninger. Efter min opfattelse er der flere alternativer, som kan overvejes, f.eks. at anvende en ensartet sats for ekstraskatten for alle skatteydere eller at fastsætte satsen for ekstraskatten afhængigt af den sats, som opkræves i den kommune, hvor indtægterne er optjent. Disse to muligheder sikrer ligebehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, hvorved det samtidig sikres, at artikel 45 TEUF overholdes, og omvendt forskelsbehandling forhindres. Det er imidlertid uklart, om de udfordringer og vanskeligheder, som disse muligheder kan medføre med hensyn til koordinering og gennemførelse (
48
), i praksis vil gøre dem for komplicerede og upraktiske, da der er mere end 580 kommuner i Belgien (
49
).
68.
Det kan derimod ikke benægtes, at anvendelsen af en fast sats, for så vidt som den svarer til gennemsnittet af de gældende satser for ekstra kommuneskatter, udgør en langt enklere tilgang, der, som Kommissionen har antydet, kan anvendes på en pragmatisk måde (
50
). Det skal i denne forbindelse erindres, at selv om forvaltningsmæssige hensyn ikke kan begrunde en fravigelse af EU-retten, har Domstolen også accepteret, at medlemsstaterne ikke afskæres fra muligheden for at opfylde legitime mål ved at indføre generelle regler, som de kompetente myndigheder let kan forvalte og håndhæve (
51
). I denne henseende kan anvendelsen af en fast gennemsnitssats anses for at være nødvendig af realistiske årsager.
69.
Selv om jeg stadig har visse forbehold med hensyn til tilgængeligheden af mindre restriktive alternativer, skal bedømmelsen, hvis brugen af en fast gennemsnitssats under de foreliggende omstændigheder accepteres som ikke blot generelt egnet, men også nødvendig af realistiske årsager, derefter omhandle proportionalitet i snæver forstand. Dette indebærer en afvejning af fordelene ved at anvende en sådan sats i forhold til det forfulgte mål mod de ulemper, den skaber for ikke-hjemmehørende med hensyn til deres ret til fri bevægelighed. I denne henseende er det afgørende spørgsmål efter min opfattelse, om den forskelsbehandling, der følger af brugen af den faste gennemsnitssats – især den ekstra byrde, der pålægges ikke-hjemmehørende sammenlignet med visse hjemmehørende – faktisk er marginal, idet foranstaltningen tjener til at sikre det legitime mål om at forhindre omvendt forskelsbehandling på den mest hensigtsmæssige måde inden for en kompleks finanspolitisk ramme. I lyset af det ovenstående og på baggrund af de tilgængelige oplysninger forekommer valget af den faste gennemsnitssats mig at udgøre et afbalanceret kompromis mellem de involverede interesser.
70.
Forudsat at den yderligere byrde, der påhviler ikke-hjemmehørende, er strengt begrænset, og at der ikke findes et lige så effektivt, men mindre indgribende gennemførligt alternativ, kan anvendelsen af den faste gennemsnitssats for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende efter min opfattelse anses for at være forholdsmæssig. Dette berører naturligvis ikke andre betragtninger eller endog yderligere begrundelser, som den forelæggende ret måtte tage i betragtning i forbindelse med sin konkrete vurdering af proportionaliteten af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992.
V. Forslag til afgørelse
71.
På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det af den forelæggende ret forelagte spørgsmål med, at artikel 45 TEUF ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger ikke-hjemmehørende en ekstraskat på indkomstskatten, i stedet for de ekstra kommuneskatter, som hjemmehørende betaler, for så vidt som de satser, der finder anvendelse på denne ekstraskat, ikke overstiger de satser, der anvendes på hjemmehørende i en given region uden en objektiv begrundelse, og forudsat at proportionalitetsprincippet overholdes.
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
i
) – Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.
(
2
) – L. Mattersdorf, »Einstein on taxes« (brev til redaktøren fra Einsteins skatterådgiver), Time Magazine, 22.2.1963.
(
3
) – Dom af 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).
(
4
) – Jf. navnlig artikel 5, 130, 228 og 243 i indkomstskatteloven af 1992.
(
5
) – For nemheds skyld vil begrebet »kommune« blive anvendt i dette forslag til afgørelse som henvisning til både byområder og kommuner.
(
6
) – I henhold til artikel 398 i Loi-programme du 24 décembre 2002 (rammeloven af 24.12.2002 (Moniteur belge af 31.12.2002, s. 58686).
(
7
) – I henhold til artikel 80 i arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kongelig anordning af 27.8.1993 om gennemførelse af [indkomstskatteloven af 1992]) (Moniteur belge af 13.9.1993, s. 20096), som ændret ved kongelig anordning af 4.12.2003 (Moniteur belge af 17.12.2003, s. 59397).
(
8
) – Det fremgår ikke af forelæggelsesafgørelsen, hvilken nationalitet sagsøgerne har, men det lægges til grund, at de er EU-borgere. Det kan også udledes af sagens akter, om end med visse forbehold, at de er belgiske statsborgere.
(
9
) – Med undtagelse af visse indsigelser vedrørende skatteårene 1993 og 2008, som delvist er blevet taget til følge af grunde, der ikke har noget at gøre med den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse.
(
10
) – Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de omtvistede skattebidrag kun vedrører DK for skatteårene 1993-1993, men begge sagsøgere for de resterende skatteår.
(
11
) – Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (den belgiske forfatningsdomstols dom nr. 92/2019 af 6.6.2019).
(
12
) – For fuldstændighedens skyld gør jeg opmærksom på, at sagsøgerne i deres skriftlige indlæg ligeledes har anført, at forelæggelsesafgørelsen ikke opfylder kravene til indholdet af anmodninger om præjudiciel afgørelse som fastsat i artikel 94 i Domstolens procesreglement og i anbefalingerne til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål. Sagsøgerne har ikke af denne grund gjort gældende, at den anmodning om præjudiciel afgørelse, som de som nævnt selv har anmodet om, ikke kan antages til realitetsbehandling, men synes blot at rejse spørgsmålet for at forklare, hvorfor de har fundet det nødvendigt at afklare de retlige og faktiske omstændigheder. I denne henseende er det efter min opfattelse tilstrækkeligt at nævne, at forelæggelsesafgørelsen i tilstrækkelig grad indeholder en beskrivelse af de relevante faktiske omstændigheder og indholdet af de relevante nationale bestemmelser med henblik på at gøre det muligt for Domstolen at forstå og give et brugbart svar på det forelagte spørgsmål i overensstemmelse med procesreglementets artikel 94, således at der efter min opfattelse ikke er noget tvivl om, at forelæggelsesafgørelsen kan antages til realitetsbehandling.
(
13
) – Jeg påpeger, at hverken den forelæggende ret, den belgiske regering eller Kommissionen har rejst tvivl om, hvorvidt artikel 45 TEUF finder anvendelse i den foreliggende sag. På grundlag af formodningen om, at sagsøgerne er belgiske statsborgere (jf. fodnote 8 ovenfor) med bopæl i Frankrig, følger det heraf, at de i princippet kan påberåbe sig TEUF’s bestemmelser om fri bevægelighed.
Jeg henleder imidlertid opmærksomheden på følgende: I de omhandlede skatteår arbejde DK parallelt i både Frankrig og i Belgien, samtidig med at han boede i Frankrig, og var derfor omfattet af anvendelsesområdet for artikel 45 TEUF (og dette uafhængigt af hans nationalitet) (jf. f.eks. dom af 27.6.1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 33, herefter »Asscher-dommen«, og af 12.12.2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, præmis 76-79 og den deri nævnte retspraksis, herefter »Groot-dommen«).
JO har ifølge forelæggelsesafgørelsen derimod kun arbejdet indtil 2000 og kan derfor i princippet ikke påberåbe sig arbejdskraftens frie bevægelighed efter denne dato. Da hun kun har arbejdet i Frankrig, er det under alle omstændigheder klart, at hun ikke har nogen erhvervsindkomst, der er skattepligtig i Belgien, men kun beskattes dér af sin indkomst af fast ejendom. Dette betyder, at den relevante frihed i hendes tilfælde er kapitalens frie bevægelighed i henhold til artikel 63 TEUF. Ikke desto mindre gøres det gældende, at den foreliggende analyse vedrørende forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende set i lyset af arbejdskraftens frie bevægelighed med de fornødne tilpasninger også fortsat vil være relevant i henhold til kapitalens frie bevægelighed (jf. i denne forbindelse dom af 11.10.2007, Hollmann, C-443/06, herefter »Hollmann-dommen«, EU:C:2007:600).
(
14
) – Dom af 24.2.2015, Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis, herefter »Sopora-dommen«).
(
15
) – Jf. dom af 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 26, herefter »Schumacker-dommen«), og af 15.6.2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Opførelse på liste) (C-132/22, EU:C:2023:489, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
(
16
) – Dom af 22.6.2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
(
17
) – Jf. Schumacker-dommen, præmis 30, og dom af 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis, herefter »Erny-dommen«).
(
18
) – Jf. Asscher-dommen, præmis 41, og dom af 12.6.2003, Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis, herefter »Gerritse-dommen«).
(
19
) – Jf. f.eks. dom af 29.4.1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, EU:C:1999:216, præmis 29, herefter »RBS-dommen«), af 10.5.2012, Kommissionen mod Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, præmis 51), og af 9.2.2017, X (C-283/15, EU:C:2017:102, præmis 30-32 og den deri nævnte retspraksis).
(
20
) – Teknisk set ændrer ekstraskatten ikke i sig selv den nominelle skattesats. Den beregnes derimod som en procentdel af den skyldige skat (efter anvendelse af den relevante sats) og lægges til det beløb, der fremkommer herved. Dens virkning svarer imidlertid funktionelt til en højere samlet skattesats.
(
21
) – Jf. f.eks. Asscher-dommen, præmis 48, RBS-dommen, præmis 30, Gerritse-dommen, præmis 53, Hollmann-dommen, præmis 53, og dom af 6.10.2009, Kommissionen mod Spanien (C-562/07, EU:C:2009:614, præmis 48 ff. og den deri nævnte retspraksis, herefter »dommen i sag C-562/07«).
(
22
) – Jf. punkt 4 ovenfor.
(
23
) – Jf. i denne henseende f.eks. E. Traversa, »Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities«, EC Tax Review, bind 20 (1), 2011, s. 4-15, hvor der ligeledes gøres gældende, at hvis beføjelsen til at regulere skattepligten for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i forbindelse med den samme skat tildeles forskellige myndigheder, vil det næsten uundgåeligt føre til tilsidesættelser af den frie bevægelighed i mangel af en streng koordinering; jf. endvidere M. Bourgeois, »Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten«, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, nr. 1, 2018,
(
24
) – Jf. f.eks. M. Barassi, »The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach«, og M. Bourgeois, »Constitutional framework of the different types of income«, i B. Peeters, The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59-73 og 99-183.
(
25
) – Ibidem; jf. endvidere M. de Jonckheere, A. Schep og A. Monsma, »Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands«, Intertax, bind 47 (5), 2019, s. 468-489, og H.D. Spitzer, »Taxes vs. fees: A curious confusion«, Gonzaga Law Review, bind 38 (2), s. 335-365.
(
26
) – Ifølge dommer Oliver Wendell Holmes Jr. er det i stedet således, at »skatter er, hvad vi betaler for et civiliseret samfund«.
(
27
) – Doc. parl., Chambre, 1977-1978, nr. 113/1, s. 1, og Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 og DOC 50-2125/001, s. 194, som citeret i forfatningsdomstolens dom.
(
28
) – Jf. punkt 23 i dette forslag til afgørelse.
(
29
) – Jf. dom af 21.05.2015, Pazdziej (C-349/14, EU:C:2015:338, præmis 21-24).
(
30
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 47 og den deri nævnte praksis).
(
31
) – Jeg henleder opmærksomheden på, at forfatningsdomstolens analyse i dommen netop var begrænset til selve ekstraskattens eksistens og ikke beskæftiger sig med de forskellige satsers særlige kendetegn.
(
32
) – Jf. oversigten over satsen for den ekstra kommuneskat pr. kommune og pr. skatteår som leveret af Service Public Fédéral Finances de Belgique (den føderale finansforvaltning i Belgien) (tilgængelig på følgende adresse: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx).
(
33
) – Jf. f.eks. præmis A.2.1 i forfatningsdomstolens dom, hvori der redegøres for sagsøgernes standpunkt ved tribunal de première instance de Namur (retten i første instans i Namur).
(
34
) – Jf. forarbejderne, der er citeret i forfatningsdomstolens dom (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 og DOC 50-2125/001, s. 194), hvorefter muligheden for at fastsætte satsen for ekstraskatten for ikke-hjemmehørende ved kongelig anordning blev indført (fra regnskabsåret 2005) for at muliggøre en tættere tilpasning til de faktiske, ofte højere satser for ekstra kommuneskatter.
(
35
) – Dette gælder især, da de ovennævnte gennemsnitssatser, som anført i punkt 50 i dette forslag til afgørelse, afspejler gennemsnittet af satserne for de ekstra kommuneskatter (dvs. det kommunale gennemsnit) og ikke et vægtet gennemsnit, der tager hensyn til kommunernes befolkning. Det ser derfor ud til, at et lille antal kommuner med en nulsats, men med en lille befolkning, har reduceret disse gennemsnitssatser betydeligt.
(
36
) – Dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, præmis 38).
(
37
) – Dom af 3.9.2014, Kommissionen mod Spanien (C-127/12, EU:C:2014:2130, præmis 66).
(
38
) – Jf. endvidere Asscher-dommen, præmis 49, RBS-dommen, præmis 30, Hollmann-dommen, præmis 54, og dommen i sag C-562/07, præmis 43.
(
39
) – Dom af 16.5.2024, Hocinx (C-27/23, EU:C:2024:404, præmis 35).
(
40
) – Som der henvises til i fodnote 14.
(
41
) – EFTA-Domstolens dom af 4.7.2023 i sag E-11/22, RS mod Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
) – Det skal noteres, at EFTA-Domstolen først fastslog, at situationen for hjemmehørende var sammenlignelig med situationen for ikke-hjemmehørende, der oppebar næsten hele deres globalindkomst i Liechtenstein, således som det var tilfældet for den pågældende sagsøger. EFTA-Domstolen fremhævede imidlertid derefter under henvisning til Asscher-dommen, at hvad angår fastsættelsen af den gældende skattesats, er det under alle omstændigheder uden betydning om en person er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende.
(
43
) – Det er værd at notere, at Liechtenstein ændrede den anfægtede lovgivning (hvilket allerede var foranlediget af en tidligere dom fra landets forfatningsdomstol) ved at opretholde den ikke-hjemmehørende ekstraskat, men ved at fastsætte, at ekstraskattens sats fastlægges hvert år i finansloven. Som EFTA-Domstolen har fremhævet, giver dette Liechtensteins parlament mulighed for at fastsætte ekstraskatten på grundlag af den laveste ekstra kommuneskat, der gælder på det tidspunkt.
(
44
) – Erny-dommen, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis; jf. ligeledes dom af 10.7.2025, Städteregion Aachen (C-257/24, EU:C:2025:567, præmis 46).
(
45
) – Jf. dom af 30.11.2023, Ministero dell’Istruzione og INPS (C-270/22, EU:C:2023:933, præmis 73).
(
46
) – Dom af 5.12.2023, Nordic Info (C-128/22, EU:C:2023:951, præmis 77 og den deri nævnte retspraksis).
(
47
) – Dom af 13.2.2025, Lexitor (C-472/23, EU:C:2025:89, præmis 50).
(
48
) – Jf. CFE ECJ Task Force, »Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS«. Jf. endvidere E. Traversa, fodnote 23, op.cit., s. 14.
(
49
) – Jf. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm
(
50
) – Jeg vil dog tilføje, at et vægtet gennemsnit, der tager højde for kommunernes befolkningstal (jf. fodnote 35 ovenfor), formentlig ville give et mere repræsentativt sammenligningstal. I mangel af relevante oplysninger er det imidlertid uklart, om dette ville føre til et væsentligt anderledes resultat, eller om dette faktisk er den metode, der allerede anvendes.
(
51
) – Jf. Sopora-dommen, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis.