62011CC0168_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Je známo, že oblast přímých daní je jednou z nejkomplexnějších a nejchoulostivějších oblastí, do kterých judikatura Soudního dvora zasahuje. Vzhledem k neexistenci podstatnější harmonizace na unijní úrovni se rozhodnutí Soudního dvora v zásadě zakládají na Smlouvách a ustálené judikatuře, a vycházejí přitom ze základní zásady, že pravomoc v této oblasti přísluší členským státům, byť jsou povinny vykonávat ji v souladu s unijním právem. Problémy, kterým je třeba čelit, jsou navíc často velice technické povahy, což k obtížím právního výkladu přidává obtíže spojené s pochopením fungování mechanismu výpočtu a uplatnění daní, které jsou předmětem přezkumu.
2. Projednávaná věc, jež se týká způsobu výpočtu maximální částky zápočtu daně, který členský stát za účelem zamezení právního dvojího zdanění dovoluje daňovým poplatníkům, kteří mají příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, v sobě spojuje všechny právě zmíněné obtíže.
I – Právní rámec
3. Jediným ustanovením unijního práva relevantním v projednávaném případě je článek 63 SFEU, dříve článek 56 ES, který se týká volného pohybu kapitálu. Tento článek v prvním odstavci, jak známo stanoví, že „jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi“.
4. Situace, jež je předmětem původního řízení, se týká případu právního dvojího zdanění(2), v němž dva daňoví poplatníci s bydlištěm ve Spolkové republice Německo, kteří mají v tomto státě rovněž neomezenou daňovou povinnost, dosáhli některých příjmů plynoucích z rozdělení dividend v jiných státech, a to jak v unijních státech, tak ve třetích zemích.
5. Za účelem upravení podobných situací uzavřela Spolková republika Německo řadu dohod o zamezení dvojího zdanění. Konkrétně v našem případě předkládající soud ve svém usnesení označuje za relevantní dohody s Nizozemskem, Švýcarskem, Francií, Lucemburským velkovévodstvím, Japonskem a Spojenými státy. Všechny tyto dohody stanoví, aby byl za účelem snížení právního dvojího zdanění používán pro příjmy přijaté ze zahraničí a tam zdaněné srážkou u zdroje tzv. „systém zápočtu“. Tento mechanismus je v podobných situacích běžně používán a byl také zakotven jako jeden ze dvou možných systémů(3) k zamezení dvojího zdanění ve vzorové úmluvě OECD o daních z příjmu a majetku (dále jen „vzorová úmluva OECD“)(4) .
6. Dále podrobně popíši fungování tohoto mechanismu, tak jak jej německý zákonodárcem zavedl do praxe. Obecně však platí, že systém zápočtu funguje následovně. Základ daně se vypočítá ve státě bydliště při zohlednění všech příjmů daňového poplatníka, včetně příjmů ze zahraničí. Pak se vypočte dlužná daň podle vnitrostátního práva ve vztahu k celému právě uvedenému základu daně. Taková teoretická daň
je pak snížena tak, že se od ní odečte zahraniční daň (započtení). Ve skutečnosti je daňovému poplatníkovi přiznán daňový zápočet, jehož účelem je vyrovnat okolnost, že v zahraničí byla již zaplacena daň z příjmů, kterých tam bylo dosaženo. Výše zápočtu daně se ve smyslu článku 23B vzorové úmluvy OECD v zásadě rovná zahraniční dani, avšak nemůže překročit výši daně, která by byla ze zahraničních příjmů dlužná podle daňového práva státu bydliště. Konkrétně článek 23B vzorové úmluvy OECD v části relevantní pro projednávanou věc stanoví:
„1. Pokud osoba s bydlištěm na území smluvního státu dosáhne příjmů [...], které jsou v souladu s ustanoveními této úmluvy zdanitelné ve druhém smluvním státě, první stát:
a) odečte od daně, která je mu odvedena z příjmů této osoby s bydlištěm v tuzemsku, částku ve výši daně z příjmů zaplacené v tomto druhém státě;
[...]
[...] výše tohoto odpočtu však nepřekročí výši daně z příjmů [...] vypočítané před uplatněním tohoto odpočtu a odpovídající příjmu [...] zdanitelnému v tomto druhém státě.
[...]“.
7. Vzorová úmluva OECD nestanoví přesný způsob, jakým musí být uskutečněn výpočet maximální částky započtení. Spolková republika Německo konkrétně provedla dotčený mechanismus prostřednictvím § 34c odst. 1 Einkommensteuergesetz (dále též „EStG“), zákona o dani z příjmu. Ve znění použitelném na skutkové okolnosti projednávané věci, tj. v roce 2007, dotčený zákon stanovil zejména následující:
„U subjektů podléhajících neomezené daňové povinnosti, které jsou, pokud jde o jejich zahraniční příjmy ve státě, ze kterého tyto příjmy pocházejí, povinny k dani, jež je obdobná německé dani z příjmů, se zahraniční daň [...] započte proti německé dani z příjmu, která připadá na příjmy z tohoto státu. Německá daň připadající na tyto zahraniční příjmy se vypočítá takovým způsobem, že se při zdanění zdanitelného příjmu, včetně zahraničních příjmů [...] výsledná německá daň z příjmu rozdělí podle poměru uvedených zahraničních příjmů k celkové výši příjmů [...]“.
8. Dále při přezkoumání předběžné otázky podrobně popíši praktické fungování systému.
II – Skutkový stav, původní řízení a předběžná otázka
9. Manželé Bekerovi, žalobci ve věci v původním řízení, mají bydliště ve Spolkové republice Německo, kde podléhají neomezené daňové povinnosti. Jmenovaní dosáhli většiny svých příjmů ve Spolkové republice Německo, avšak obdrželi též některé dividendy v různých cizích státech, a to jak v unijních státech, tak ve třetích zemích.
10. Všechny dividendy, které obdrželi v zahraničí, byly zdaněny v příslušných státech původu prostřednictvím srážky u zdroje. Z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že mezi Spolkovou republikou Německo a všemi státy, z nichž pocházejí dividendy, které manželé Bekerovi obdrželi, existují dohody o zamezení dvojího zdanění. Tyto dohody stanoví, že v takových případech, jako je projednávaný případ, se daně odvedené z dividend v zahraničí zohledňují ve Spolkové republice Německo za účelem snížení dvojího zdanění použitím metody započtení: jak bylo vidno výše, tato skutečnost znamená, že daň zaplacená v zahraničí započte ve výši, která však nepřevyšuje daň, která by byla ze zahraničních příjmů dlužná, kdyby tyto zahraniční příjmy byly zdaněny ve Spolkové republice Německo, jež je státem bydliště daňových poplatníků.
11. Podle německé metody pro výpočet maximální částky započtení, jež je popsána v uvedeném článku 34c EStG výše, musí být v tomto ohledu použit následující vzorec:
maximální započtení = celková německá teoretická daň x (zahraniční příjmy/celková výše příjmů)
12. Celková německá teoretická daň uvedená ve vzorci se vypočte z celkového zdanitelného příjmu, včetně jak příjmů dosažených ve Spolkové republice Německo, tak příjmů dosažených v zahraničí. Jedná se tedy o daň, kterou by daňový poplatník musel zaplatit, kdyby všechny příjmy byly dosaženy ve Spolkové republice Německo. Pro zjištění celkového zdanitelného příjmu se od celkové výše příjmů plynoucích ze všech zdrojů provedou všechny odpočty, které německé právo připouští.
13. Druhá část vzorce má za cíl určit, co je „částí“ celkového příjmu připadající na zahraniční příjmy: vynásobení by tedy mělo určit, jaká část celkové německé teoretické daně připadá na dotčené zahraniční příjmy. Taková část představuje maximální strop započtení, který může být z titulu daně již zaplacené v zahraničí uznán.
14. Jak si lze však povšimnout, ve jmenovateli zlomku není použit zdanitelný příjem (který je naopak použit pro výpočet prvního prvku vzorce, a sice celkové německé teoretické daně), nýbrž celková výše příjmů, o které jsem se zmínil v bodě 12. Celková výše příjmů je samozřejmě vyšší částka, než je zdanitelný příjem, neboť zdanitelný příjem získáme, jak jsme již viděli, když od celkové výše příjmů odečteme řadu položek . Konkrétně bylo v případě manželů Bekerových pro získání zdanitelného příjmu od celkové výše příjmů odečteno pojistné, dary pro účely chráněné zákonem a církevní daň.
15. Zřejmým důsledkem použití ve jmenovateli zlomku obsaženého ve vzorci celkové výše příjmů namísto zdanitelného příjmu je snížení výše maximálního stropu započtení, které může být daňovému poplatníkovi přiznáno.
16. V projednávaném případě manželé Bekerovi zaplatili na dani v zahraničí prostřednictvím srážky u zdroje přes 2850 eur. Německé daňové orgány však použitím výše uvedeného vzorce přiznaly maximální částku pro započtení ve výši 1282 euro. Kdyby se ve jmenovateli zlomku namísto celkové výše příjmů použil zdanitelný příjem, zápočet daně by tak mohl dosáhnout přibližně 1650 eur.
17. Spor, který vyvstal v důsledku napadení opatření daňových orgánů, dospěl až k předkládajícímu soudu, který vzhledem k pochybnostem o slučitelnosti vnitrostátních právních předpisů s unijním právem, přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 56 ES právní úpravě členského státu, podle níž se – v souladu s dvoustrannými dohodami o zamezení dvojího zdanění – u osob podléhajících neomezené daňové povinnosti, které jsou pokud jde o zahraniční příjmy ve státě, ze kterého tyto příjmy pocházejí, povinny k dani, jež je obdobná tuzemské dani z příjmů, zahraniční daň započte proti tuzemské dani z příjmů, která připadá na příjmy z tohoto státu, takovým způsobem, že při zdanění zdanitelného příjmu – včetně zahraničních příjmů – se výsledná tuzemská daň z příjmů rozdělí podle poměru těchto zahraničních příjmů k celkové výši příjmů, a v důsledku toho se nezohlední zvláštní výdaje a mimořádné náklady, jako jsou individuální náklady příslušné osoby vynaložené v osobním životě, jakož i náklady související s osobními a rodinnými okolnostmi“?
III – Analýza
A – Úvodní poznámky
1. K dosahu žalob žalobců před vnitrostátním soudem
18. Žalobci ve věci v původním řízení ve svých písemných vyjádřeních uvedli, že jejich žaloba podaná v původním řízení má v podstatě za cíl domoci se téměř plného započtení daně zaplacené v zahraničí prostřednictvím srážky u zdroje pro účely německé daně. Předkládající soud, jenž svou otázku zaměřil na nezohlednění některých odpočtů pro účely výpočtu, tedy zaujal omezenější hledisko než žalobci.
19. I když připustíme, že je tato okolnost pravdivá, není pro účely projednávané věci relevantní. Jak je totiž známo, v rámci řízení o předběžné otázce vzniká mezi vnitrostátním soudem a Soudním dvorem skutečná spolupráce, v jejímž rámci je v zásadě příslušný pouze vnitrostátní soud, aby vymezil skutkový stav, rozhodné právo a otázky, jejichž zodpovězení je nezbytné pro rozhodnutí sporu(5) . V tomto kontextu Soudní dvůr analýzu vnitrostátních soudů zpochybní pouze ve výjimečných případech. Soudní dvůr především nemusí odpovídat na hypotetické otázky nebo v každém případě na otázky, které nemají žádný vztah k předmětu sporu, o němž má být rozhodnuto(6) .
20. V projednávané věci žádný poznatek neumožňuje učinit závěr, že by vnitrostátní soud formuloval hypotetickou otázku nebo otázku nerelevantní pro účely rozhodnutí o sporu: relevance odpovědi Soudního dvora pro rozhodnutí vnitrostátního soudu je naopak zřejmá. Je třeba rovněž dodat, že v závěrečné části svého předkládacího usnesení vnitrostátní soud výslovně uvádí, že žaloba, kterou k němu žalobci podali, se omezuje na opravu jmenovatele zlomku použitého ve vzorci tak, aby do něj byly zahrnuty odpočty, které jsem zmínil výše.
21. Za těchto okolností je podle mého názoru předběžná otázka nejen pouze přípustná, ale nevyžaduje ani jakékoliv upřesnění či reformulaci(7) .
2. K uplatnitelným ustanovením
22. Předkládající soud formuloval svou otázku odkazem pouze na článek 56 ES, nyní článek 63 SFEU, který se týká volného pohybu kapitálu. Během řízení byly uplatněny určité pochybnosti o správnosti dovolávat se takového ustanovení a někteří zúčastnění, kteří předložili vyjádření, si kladli otázku, zda by základní svobody, na něž se odkazuje, neměly být jiné, a zejména zda by se případně nemělo jednat o svobodu usazování.
23. Všichni, kteří se zabývali relevancí článku 63 SFEU, však dospěli k závěru, že takový právní odkaz je správný, a já mohu jen souhlasit. Je totiž nesporné, že akcie, z nichž manželé Bekerovi obdrželi dividendy, jsou pouze tzv. volně obchodovatelnými akciemi, tj. akciemi, které nejsou součástí kontrolního podílu na společnosti, jež je vydává. V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora jsou ustanovení o svobodě usazová ní uplatnitelná v případě vlastnění akcií pouze tehdy, pokud tyto akcie umožňují vykonávat určitý vliv na rozhodování této společnosti. Není-li tomu tak – a v projednávané věci tomu tak zajisté není – musejí se naopak použít ustanovení o volném pohybu kapitálu(8) .
24. V souvislosti s článkem 63 SFEU je rovněž třeba uvést, že se nepoužívá pouze na pohyb kapitálu mezi členskými státy, nýbrž i na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi. Pro posouzení zakázaného omezení ve smyslu článku 63 SFEU je tudíž nerelevantní skutečnost, že se některé akcie, které manželé Bekerovi vlastní, nacházejí ve státech vně Unie(9) .
B – K předběžné otázce
1. Úvod
25. V tomto bodě je třeba připomenout některé klíčové zásady, které judikatura Soudního dvora potvrdila v oblasti přímých daní.
26. Zaprvé je třeba uvést, že tato problematika sama o sobě nespadá do unijních pravomocí. Pravomoci států v této oblasti je ovšem nutné vykonávat
v souladu s unijním právem(10) . Členské státy však mají volnost rozhodnout případné podmínky pro rozdělení daňových pravomocí mezi sebou s jedinou podmínkou nepoužívat opatření, která by byla v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvami(11) .
27. Konkrétněji je v případě právní úpravy dvojího zdanění paradoxním důsledkem vzhledem k tomu, co jsem právě připomněl, to, že členské státy podle unijního práva nemají žádnou povinnost přijmout opatření k zamezení či omezení tohoto jevu. Pokud se však k tomu rozhodnou, mají povinnost učinit tak v souladu s unijním právem(12) . Konkrétní podmínky jejich konání jsou však kromě této klíčové zásady ponechány na volném uvážení států(13) .
28. Další klíčovou zásadou judikatury Soudního dvora je, že daňoví poplatníci, rezidenti a nerezidenti, se v zásadě nacházejí v odlišných situacích, takže v zásadě lze připustit, aby s nimi bylo z daňového hlediska zacházeno rozdílně. Pokud je však situace rezidenta a nerezidenta objektivně zcela stejná, rozdílné zacházení je diskriminační(14) . Daňové právní předpisy členského státu však mohou rozdílně zacházet s příjmy dosaženými týmž daňovým poplatníkem uvnitř státu a mimo něj pouze v případě, kdy je to odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu(15) .
2. Účinky německého systému
29. Abych mohl vyjádřit své stanovisko ke slučitelnosti německého systému pro snížení dvojího zdanění s volným pohybem kapitálu, je nezbytné pochopit způsob, jakým tento systém konkrétně funguje.
30. Výchozím bodem, jak jsme viděli výše, je určení německé teoretické daně pro příjmy přijaté ze zahraničí a tam zdaněné srážkou u zdroje, která by byla z těchto příjmů dlužná, kdyby tyto příjmy byly dosaženy ve Spolkové republice Německo. Taková teoretická daň představuje maximální částku započtení, kterou lze přiznat za účelem vyrovnání daně zaplacené zahraničnímu daňovému orgánu. Německý zákonodárce prakticky zamýšlel stanovit podle vzorové úmluvy OECD zásadu, že daňovému poplatníkovi nelze přiznat jako vyrovnání daní zaplacených v zahraničí vyšší „slevu na dani“, než je daň, kterou by německý daňový orgán požadoval zaplatit ze zahraničních příjmů, kdyby tyto příjmy byly dosaženy ve Spolkové republice Německo.
31. Pro určení, jaká je německá teoretická daň ze zahraničních příjmů, se používá vzorec, ve kterém se, jak je uvedeno výše, německá teoretická daň z celkového zdanitelného příjmu (vnitrostátního a zahraničního) vynásobí zlomkem, který má v čitateli zahraniční příjem a ve jmenovateli celkovou výši příjmů.
32. Znovu zde pro přehlednost uvedu dotčený vzorec:
maximální započtení = celková německá teoretická daň x (zahraniční příjmy/celková výše příjmů)
33. Jelikož se celková německá teoretická daň vypočítá tak, že se vychází nikoliv z celkové výše příjmů, ale z nižšího základu daně (zdanitelný příjem), praktickým výsledkem tohoto vzorce je, že odpočty týkající se osobní situace, jejichž uplatnění změní celkovou výši příjmů na zdanitelný příjem (které byly zohledněny při určení celkové německé teoretické daně), „pokrývají“ všechny příjmy, jak německou část, tak část zahraniční. Ve zlomku nacházejícím se ve vzorci jsou jak čitatel tak jmenovatel „hrubá“ čísla: jelikož na zahraniční příjmy nebyly uplatněny odpočty týkající se osobní situace, německý zákonodárce měl za to, že je správné vydělit tyto příjmy celkovým příjmem (zahraniční + německý) před uplatněním odpočtů týkajících se osobní situace (a použil tedy celkovou výši příjmů, a nikoliv zdanitelný příjem). Kdyby se však ve jmenovateli nacházel zdanitelný příjem, jenž je nižší, než je celková výše příjmů, dosáhlo by se vyšší hodnoty u „zahraniční“ části německé teoretické daně, a tudíž vyššího zápočtu pro daňového poplatníka.
34. Zdá se, že logickou úvahou, která patrně ovlivnila daný vzorec, je myšlenka, podle které daňový poplatník rezident plně požívá odpočtů týkajících se osobní situace tehdy, dosáhl-li všech svých příjmů ve Spolkové republice Německo. Pokud však část těchto příjmů byla dosažena v zahraničí, odpočty týkající se osobní situace se fakticky uplatní pouze na německou část příjmu, a případně přitom bude státu, v němž bylo příjmu dosaženo, ponechána možnost vyrovnat situaci tím, že se daňovému poplatníkovi přizná podobná možnost odpočtu.
35. Jednoduchý příklad může pomoci situaci objasnit. Představíme-li si celkový příjem ve výši 100 eur, z něhož 70 eur bylo dosaženo v tuzemsku a 30 eur v zahraničí, se sazbou ve výši 10 % jak v tuzemsku, tak v zahraničí (pro zjednodušení se vyhnu tomu, abych v tomto příkladě zaváděl prvek progresivity daně, byť je tento prvek ve skutečnosti zpravidla přítomen), a s tím, že možné odpočty týkající se osobní situace se rovnají 20 eurům, dosáhneme následujícího: V zahraničí daňový poplatník zaplatí na dani 3 eura (tj. 10 % z 30 euro ). Ve Spolkové republice Německo bude vypočtena celková teoretická daň ve výši 8 eur (tj. 10 % z 80 eur, což je zdanitelný příjem získaný uplatněním odpočtů týkajících se osobní situace od celkové výše příjmů) a použitím vzorce uvedeného výše získáme daňový zápočet ve výši 2,4 eura (8x30/100). Celkem tedy daňový poplatník zaplatí na dani 5,6 eura státu bydliště (8 eur – 2,4 eura jako daňový zápočet) a 3 eura zahraničnímu státu, v němž bylo příjmu dosaženo, takže celková výše činí 8,6 eur. Dostáváme se tedy do situace, jako by mu byl ze 70 eur tuzemského příjmu přiznán odpočet nikoliv ve výši 20 eur, nýbrž ve výši 14 eur, tj. poměrný k části příjmu (70%) dosažené v tuzemsku. Není ani nutné uvádět, že kdyby byl celý příjem dosažen ve státě bydliště, dlužné daně by se rovnaly částce 8 eur. Kdyby zahraniční příjem neexistoval a jediným příjmem by byl tuzemský příjem rovnající se částce 70 eur, s odpočty týkajícími se osobní situace ve výši 20 eur, daň, která by měla být zaplacena ve státě bydliště, by činila 5 eur.
36. Pokud by se měly potvrdit pochybnosti předkládajícího soudu a ve vzorci pro výpočet započtení by ve jmenovateli zlomku měl být použit zdanitelný příjem namísto celkové výše příjmů, maximální daňový zápočet by činil 3 eura (8x30/80). V situaci stejných sazeb v tuzemsku a v zahraničí by tudíž celkové daňové zatížení daňového poplatníka bylo stejné bez ohledu na místo jeho příjmů.
3. K existenci omezení volného pohybu kapitálu
37. Není pochyb o tom, že systém zápočtu omezeného na daň, která by se podle vnitrostátního práva vybírala ze zahraniční části příjmu, je zcela oprávněný ve světle unijního práva, jak bylo potvrzeno judikaturou(16) . V důsledku toho je zřejmé, že unijní právo nevyžaduje, aby členský stát osvobozoval daňového poplatníka od všech znevýhodnění, která z daňového hlediska mohou vyplývat z toho, že se pobírají příjmy v různých státech. Vrátím-li se k číselnému příkladu, který jsem uvedl v předcházejícím bodě, kdyby sazba uplatňovaná v zahraničním státě byla vyšší než německá sazba, v žádném případě by podle německého práva nebylo možné požadovat vyrovnání tohoto rozdílu. Daňový zápočet by však každopádně nikdy nepřevyšoval částku, která by byla podle německého daňového práva požadována z tuzemských příjmů ve stejné výši jako zahraniční příjmy(17) .
38. Jinými slovy mechanismus, který se německý zákonodárce rozhodl používat, v zásadě nečiní obtíže. Problémy nevytváří ani volba systému započtení, ani omezení tohoto systému na (fiktivní) daň, která by se podle německého práva vybrala ze zahraničního příjmu. Vnitrostátní soud má však pochybnosti o konkrétním způsobu, jakým byla tato zásada provedena, zejména o rozhodnutí použít ve jmenovateli zlomku celkovou výši příjmů namísto zdanitelného příjmu.
39. V tomto ohledu ustálená judikatura uvádí, že stát bydliště daňového poplatníka musí zohlednit skutečnosti, které souvisejí s jeho osobní a rodinnou situací(18) . Je tedy na státu bydliště, aby daňovému poplatníkovi přiznal všechna daňová zvýhodnění, která souvisejí se zohledněním jeho osobní a rodinné situace, ledaže by to bylo fakticky nemožné z důvodu zanedbatelných nebo žádných příjmů dosažených v tomto státě: v takovém případě musí tato zvýhodnění přiznat stát, v němž byla dosažena hlavní část příjmů(19) .
40. Jak jsme však viděli, jsou podle německého práva daňovému poplatníkovi, který dosáhl části svých příjmů v zahraničí, přiznána daňová zvýhodnění související s jeho osobní a rodinnou situací pouze poměrně k tuzemské části příjmu. Podle judikatury se tedy v takové situaci, jako je situace dotčená v projednávané věci, v níž daňový poplatník dosáhne hlavní části svých příjmů v členském státě, v němž má bydliště, avšak tento stát, přestože zohlední celý jeho příjem, mu přizná pouze část odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace, dotčený daňový poplatník nachází ve znevýhodněném postavení ve vztahu k daňovému poplatníkovi, rezidentovi v témže státě, který v něm dosáhl všech svých příjmů, a v důsledku toho všech odpočtů. Taková situace tudíž zakládá porušení základních svobod zaručených Smlouvou: v projednávaném případě konkrétně svobody volného pohybu kapitálu.
41. Nikoli bezdůvodně část německé právní nauky již dávno vznesla (oprávněné) pochybnosti o slučitelnosti článku 34c EStG s unijním právem, zejména ve světle judikatury Soudního dvora.
42. Je zajímavé, že téměř totožná situace byla již Soudním dvorem přezkoumána v rozsudku de Groot(20), v němž byla shledána neslučitelnost vnitrostátního mechanismu snížení dvojího zdanění založeného na totožném vzorci, jako je vzorec používaný v německém právu, jenž je předmětem projednávané věci, s unijním právem.
43. Věc, v níž byl vydán rozsudek de Groot, zajisté vykazovala některé odlišnosti ve srovnání se situací manželů Bekerových, avšak ústřední argumentace se jeví jako zcela použitelná. I v uvedeném případě bylo daňovému poplatníkovi, který dosáhl příjmů jak ve svém státě bydliště (Nizozemsko) tak v zahraničí, ve státě bydliště přiznáno daňové zvýhodnění související s jeho osobní situací pouze poměrně k části příjmu dosaženému v tomto státě. Mechanismus pro snížení dvojího zdanění ve skutečnosti používal totožný vzorec, jako je vzorec, který je předmětem přezkumu v projednávané věci, v němž se ve jmenovateli zlomku vyskytoval celkový příjem před uplatněním odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace. Soudní dvůr učinil závěr, že taková situace je v rozporu se základními svobodami zakotvenými Smlouvami(21) .
44. Skutečnost, že nizozemský systém, jenž byl předmětem rozsudku de Groot, stanovil pro snížení dvojího zdanění systém osvobození od daně, a nikoliv systém započtení, jak je tomu naopak podle německého práva, není relevantní. Zaprvé byl totiž údaji, na které Soudní dvůr zaměřil svou analýzu v rozsudku de Groot, vzorec používaný k výpočtu a jeho skutečný účinek, kterým bylo přesně jako v projednávané věci omezení některých daňových zvýhodnění, jež byla přiznána pouze poměrně k části příjmu dosažené ve státě bydliště. Zadruhé, mechanismus stanovený nizozemským právem a přezkoumaný v rozsudku de Groot byl ve skutečnosti obměnou systému osvobození od daně strukturovanou tak, aby bylo prakticky dosaženo systému započtení, jak to tehdy zdůraznila sama nizozemská vláda(22) .
45. Německá vláda jak ve svém písemném vyjádření, tak na jednání tvrdila, že systém stanovený článkem 34c EStG nepředstavuje žádný problém s ohledem na základní svobody stanovené Smlouvou, neboť daňovému poplatníkovi přiznává všechny odpočty týkající se osobní a rodinné situace: to proto, že se celková německá teoretická daň uvedená v první části vzorce vypočítává při zohlednění všech dotčených odpočtů, a nikoliv pouze jejich poměrné části k části příjmu dosaženému ve Spolkové republice Německo. Tento argument ovšem pozici německé vlády spíše oslabuje, než aby ji posiloval. Jak si totiž lze snadno povšimnout, použití v první části vzorce celkové teoretické daně vypočítané při zohlednění všech odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace snižuje maximální částku započtení, a tudíž snižuje daňový zápočet, ze kterého může mít daňový poplatník prospěch . Kdyby naopak celková německá teoretická daň byla fiktivně vypočítávána pro účely dotčeného vzorce bez snížení základu daně uplatněním odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace, byla by maximální částka započtení vyšší a daňový poplatník by měl v konečném důsledku prospěch ze všech dotčených odpočtů, nikoli jen z poměrné části k části jeho tuzemského příjmu.
46. Je však také třeba dodat, že na rozdíl od věci de Groot nejsou v projednávané věci příjmy dosažené daňovým poplatníkem v zahraničí pracovními příjmy, nýbrž pocházejí z vlastnictví akcií. V důsledku toho mají státy, v nichž jsou tyto příjmy dosaženy, s daňovým poplatníkem ještě slabší vztah, než je vztah existující v případech, v nichž měly zahraniční příjmy – stejně jako ve věci de Groot – profesní původ. Je nereálné představovat si, že každý ze států, v němž manželé Bekerovi dosáhli části svých zahraničních příjmů, by jim mohl přiznat odpočty týkající se osobní a rodinné situace z části příjmu, kterého v něm dosáhli. Podle mého názoru je tudíž v projednávané věci ještě zřetelněji jediný možný sled úvah Soudního dvora v rozsudku de Groot.
47. V případě povahy daňových odpočtů přiznaných daňovému poplatníkovi, nakonec přísluší zpravidla vnitrostátnímu soudu na základě vnitrostátn ího práva, aby ověřil, zda se týkají osobní anebo rodinné situace. V projednávaném případě samotná formulace předběžné otázky odkazuje na skutečnost, že alespoň část odepřených odpočtů má tuto povahu.
4. K možnosti odůvodnění
48. Po zjištění, že právě přezkoumaný německý systém zakládá omezení volného pohybu kapitálu, které je v rozporu se Smlouvou, zbývá samozřejmě ověřit, zda může být tento systém odůvodněn.
49. Německá vláda, jež se ve svých písemných vyjádřeních zběžně dotkla možného odůvodnění pouze podpůrně, k tomu uplatnila jediný důvod, a sice zachování rozdělení zdaňovacích pravomocí. Spolková republika Německo má v podstatě v důsledku této zásady právo přiznat daňová zvýhodnění pouze v poměru k „německé“ části příjmu a nemůže být povinna vyrovnat skutečnost, že tato zvýhodnění nejsou uznána v zahraničních státech, v nichž bylo dosaženo části příjmu.
50. Obecně platí, že zachování rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi státy může podle judikatury zakládat naléhavý důvod obecného zájmu, jenž může odůvodnit omezení základních svobod za podmínky, že jsou přijatá opatření přiměřená k dosažení dotčeného cíle a nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(23) .
51. Takové odůvodnění však Soudní dvůr v rozsudku de Groot za podobných okolností jako v projednávané věci výslovně odmítl. V tomto rozsudku bylo zejména potvrzeno, že rozdělení daňových pravomocí se nelze dovolávat ze strany státu bydliště daňového poplatníka, aby se zbavil odpovědnosti, kterou má v zásadě tento stát, přiznat odpočty týkající se osobní a rodinné situace, které daňovému poplatníkovi příslušejí(24) . To platí, pokud zahraniční státy, v nichž je část příjmu dosažena, z vlastní vůle nebo v důsledku zvláštních mezinárodních dohod takové odpočty nedovolují(25) .
52. V každém případě je bez ohledu na zjištění Soudního dvora v rozsudku de Groot třeba poukázat na to, že znevýhodněné postavení takového daňového poplatníka, jako jsou manželé Bekerovi, není výsledkem souběžného výkonu daňových pravomocí několika států. Jak na to správně poukázala Komise, německé daňové orgány by tím, že by přiznaly manželům Bekerovým odpočty týkající se osobní a rodinné situace v plné výši, nikterak neztratily část své zdaňovací pravomoci ve prospěch jiných států. Vezme-li se v úvahu německá část příjmu, nebyla by každopádně za stejných odpočtů týkajících se osobní rodinné situace zdaněna méně, než kdyby byla jediným příjmem daňového poplatníka, který by nedosáhl příjmů v zahraničí.
53. Kromě toho podle ustálené judikatury platí, že pouhá ztráta daňových příjmů nikdy nemůže odůvodnit opatření, jež jsou v rozporu se základní svobodou(26) .
54. Jádrem sporu je v konečném důsledku to, jak je třeba obecně vykládat odpočty týkající se osobní a rodinné situace. Z pohledu německé vlády skutečnost, že se jedná o odpočty, které se nevztahují k určité části příjmu, nýbrž k osobě daňového poplatníka, implikuje, že se musejí považovat za odpočty, které „pokrývají“ a rovnoměrně připadají na celý příjem, tj. tuzemský a zahraniční, takže jejich přiznání v případě příjmů pouze částečně dosažených ve Spolkové republice Německo se může omezovat na poměrnou část podle váhy těchto příjmů k celkovým příjmům daňového poplatníka. Naopak podle výkladu, který vyplývá z judikatury Soudního dvora, skutečnost, že se odpočty týkající se osobní a rodinné situace nevztahují k určité části příjmu, znamená, že takové odpočty, které ani zdaleka nemohou jednotně pokrývat všechny příjmy – tuzemské a zahraniční –, musejí v zásadě připadat v plné výši na část příjmu pocházejícího ze státu bydliště .
55. Jelikož se tedy zachování rozdělení zdaňovací pravomoci nelze dovolávat jako odůvodnění, není nezbytné ověřovat, zda německé právní předpisy splňují požadavky přiměřenosti a proporcionality opatření.
56. Musí být také konečně vyloučeno, že německé právní předpisy mohou být odůvodněny ve světle nezbytnosti zaručit soudržnost daňového systému. Přestože totiž tato nezbytnost může v zásadě platně odůvodnit omezení základních svobod(27), předpokládá, aby byl za účelem zachování základního prvku daňového systému prokázán konkrétního účinek vyrovnání mezi daňovým zvýhodněním a specifickým zdaněním(28) . V projednávaném případě se o tuto situaci nejedná: přiznání odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace daňovému poplatníkovi v plné výši není v rozporu s žádným základním prvkem německého daňového práva a nezpochybňuje zásadu progresivity daně. Je ostatně příznačné, že německá vláda tento důvod ve svém vyjádření vůbec neuplatnila.
5. Možnost rozhodnout se pro volitelný alternativní systém
57. Poslední aspekt, který je třeba objasnit, se týká skutečnosti, že německý systém dovoluje daňovému poplatníkovi rozhodnout se pro volitelnou možnost jiného systému výpočtu daně. Pokud se daňový poplatník rozhodne pro tuto volitelnou možnost, mechanismus započtení se nepoužije a daň zaplacená v zahraniční bude odečtena od celkového základu daně.
58. Rozhodnutím pro danou volitelnou možnost se prakticky zavede „klasická“ situace dvojího zdanění, kdy stát bydliště považuje za zdanitelné všechny příjmy, kterých daňový poplatník ve skutečnosti dosáhl jak v tuzemsku, tak v zahraničí. Daně zaplacené v zahraničí se zohledňují nikoliv jako daně, avšak pouze jako faktor, který snížil zahraniční část příjmu, jejíž zbývající část je pak obvyklým způsobem zdaněna ve státě bydliště.
59. Vrátím se k číselnému příkladu, který jsem použil výše v bodě 35: představíme-li si celkový příjem ve výši 100 eur, z něhož 70 eur bylo dosaženo v tuzemsku a 30 eur v zahraničí, se sazbou ve výši 10 % jak v tuzemsku, tak v zahraničí a s možnými odpočty týkajícími se osobní situace rovnajícími se částce 20 eur, byl by při uplatnění volitelné možnosti výsledek následující. V zahraničí daňový poplatník zaplatí na dani 3 eura (tj. 10 % z 30 eur ). Ve Spolkové republice Německo bude vypočtena daň ze základu daně ve výši 77 eur, který získáme odečtením 20 eur jakožto odpočtů týkajících se osobní situace od celkového příjmu 97 eur (70 eur „německý“ příjem a 27 eur „zahraniční“ příjem). Německá daň tak činí 7,7 eura, která – přidána k již zaplaceným 3 eur v zahraničí – znamená pro daňového poplatníka celkové zatížení ve výši 10,7 eura.
60. Jak je vidět, rozhodnutí pro volitelnou možnost, a tudíž zvolení modelu, ve kterém se dvojí zdanění nesníží, se daňovému poplatníkovi obecně nevyplatí. Jak jsem však připomněl výše, unijní právo neukládá povinnost zamezit dvojímu zdanění nebo dvojí zdanění snížit a zasahuje až tehdy, když státy přijmou opatření v tomto smyslu. Nemají však povinnost tak učinit, a tudíž nelze vyloučit, že takový systém, jako je právě popsaný systém pro případ rozhodnutí daňového poplatníka pro danou volitelnou možnost, lze považovat za slučitelný se Smlouvami. Je tudíž třeba si klást otázku, zda možnost přiznaná daňovému poplatníkovi, aby si zvolil právní režim, který je obecně zajisté méně výhodný, avšak není neslučitelný s unijním právem, má za následek, že přezkoumávaný daňový systém je slučitelný jako celek.
61. Odpověď je záporná. Judikatura Soudního dvora objasnila, že existence volitelné možnosti, která by mohla případně umožnit, aby se situace stala slučitelnou s unijním právem, nezhojuje protiprávní povahu systému, který zahrnuje mechanismus zdanění, jenž není slučitelný se Smlouvami(29) . To podle mého názoru platí obzvláště v případě, kdy se jako v projednávaném případě protiprávní mechanismus použije automaticky, pokud se daňový poplatník nerozhodne pro volitelnou možnost(30) .
62. Není tudíž nezbytné podrobně přezkoumávat mechanismus zdanění, který se uplatní, pokud se daňový poplatník rozhodne pro volitelnou možnost. I když existence volitelné možnosti otevírá dveře systému, který nevykazuje problémy slučitelnosti s unijním právem, nemá v žádném případě za následek, že je mechanismus snížení dvojího zdanění, který se použije v případě, že se poplatník nerozhodne pro volitelnou možnost, v souladu s právem.
IV – Závěry
63. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžnou otázku, kterou položil Bundesfinanzhof, následovně:
„Článek 63 SFEU brání právní úpravě členského státu, podle které je v rámci režimu pro snížení dvojího zdanění používán mechanismus započtení stanovením maximální částky započtení, která se určí vynásobením tuzemské teoretické daně z příjmu, jež se vypočítá na základě zdanitelného příjmu, včetně zahraničního příjmu, zlomkem, který má v čitateli celkové příjmy ze zahraničí a ve jmenovateli celkovou výši příjmů daňového poplatníka před uplatněním odpočtů týkajících se osobní a rodinné situace.“
(1) .
(2)  –	Jak je známo, o právní dvojí zdanění
se jedná, když je tentýž zdroj příjmu téže osoby zdaněn dvakrát, a přitom si zachovává svou právní kvalifikaci: v projednávaném případě jsou například dividendy obdržené žalobci ve věci v původním řízení zdaněny – stále jako dividendy a stále jako náležející téže osobě – nejdříve ve státě, v němž byly rozděleny a poté ve státě bydliště samotných žalobců. Naopak o ekonomické dvojí zdanění
se jedná, když dvě různé osoby zdaňují dvakrát stejný zdroj příjmu: například v případě příjmu zdaněného nejdříve korporační daní a poté po jeho rozdělení ve formě dividendy daní z dividend nebo z příjmu fyzických osob.
(3)  –	Druhý možný systém stanovený vzorovou úmluvou OECD je tvořen mechanismem osvobození od daně. Na základě tohoto mechanismu nejsou příjmy zdaněné v zahraničí zdaněny ve státě bydliště daňového poplatníka. Existují však četné možné varianty obou právě uvedených základních systémů.
(4)  –	Tato vzorová úmluva samozřejmě není právně závazná, avšak je na ni nejčastěji odkazováno při přípravě bilaterálních dohod v této oblasti. Nejnovější znění vzorové úmluvy OECD pochází z roku 2010 a je k dispozici na internetových stránkách organizace, www.oecd.org.
(5)  –	Viz například nedávné rozsudky ze dne 18. prosince 2007, ZF Zefeser (C-62/06, Sb. rozh. s. I-11995, bod 14), a ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, Sb. rozh. s. I-9225, bod 19).
(6)  –	Judikatura v tomto smyslu je četná a ustálená. Viz například nedávné rozsudky ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další (C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 28), a ze dne 28. února 2012, Inter-Environnement Wallonie a Terre wallonne (C-41/11, bod 35).
(7)  –	Přeformulování předběžných otázek se podle ustálené judikatury týká případů, kdy by odpověď na otázky, tak jak jsou formulovány předkládajícím soudem, tomuto soudu neumožnila rozhodnout spor, jenž před ním probíhá: viz například rozsudky ze dne 26. června 2008, Wiedemann a Funk (C-329/06 a C-343/06, Sb. rozh. s. I-4635, bod 45), a ze dne 15. září 2011, DP grup (C-138/10, Sb. rozh. s. I-8369, bod 29).
(8)  –	Rozsudky ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829, body 66 až 68), a ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, body 37 a 38). Viz rovněž rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars (C-251/98, Recueil, s. I-2787, body 21-22), a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 31).
(9)  –	Tato skutečnost by mohla být nanejvýš relevantní při posuzování možného odůvodnění omezení, jelikož výměna informací týkajících se daní se třetími zeměmi není vždy tak snadná, jako je tomu mezi členskými státy [viz rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A (C-101/05, Sb. rozh. s. I-11531, body 60 až 63), a ze dne 27. ledna 2009, Persche (C-318/07, Sb. rozh. s. I-359, bod 70)]. V projednávané věci však tento aspekt vůbec nebyl vznesen.
(10)  –	Viz například rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 21); ze dne 6. července 2006, Conijn (C-346/04, Sb. rozh. s. I-6137, bod 14), a ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Sb. rozh. s. I-10451, bod 28).
(11)  – Rozsudek ze dne 16. října 2008, Renneberg (C-527/06, Sb. rozh. s. I-7735, body 48, 50 a v něm citovaná judikatura).
(12)  –	Rozsudek ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Sb. rozh. s. I-3747, bod 47).
(13)  –	Rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, uvedený v poznámce pod čarou 8 (bod 48), a rozsudek ze dne 10. února 2011, Haribo (C-436/08 a C-437/08, Sb. rozh. s. I-305, bod 86).
(14)  –	Rozsudek Renneberg, uvedený v poznámce pod čarou 11 (bod 60), a rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen (C-440/08, Sb. rozh. s. I-2323, body 43 a 44).
(15)  –	Rozsudky ze dne 15. července 2004, Lenz (C-315/02, Sb. rozh. s. I-7063, body 26-27); ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 29), a Test Claimants in the FII Group Litigation, uvedený v poznámce pod čarou 8 (bod 46).
(16)  – Rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly (C-336/96, Recueil, s. I-2793, bod 48).
(17)  –	Je rovněž třeba zdůraznit skutečnost, že jelikož daňový zápočet stanovený v článku 34c EStG již pojmově není osvobozením od daně, nýbrž zápočtem, nikdy nemůže být vyšší, než je daň skutečně zaplacená v zahraničí. Jinými slovy, daňový poplatník, který dosáhl příjmy v zahraničí, nikdy nebude moci každopádně zaplatit méně, než kolik by zaplatil, kdyby dosáhl všech svých příjmů ve Spolkové republice Německo.
(18)  –	Rozsudky Schumacker, uvedený v poznámce pod čarou 10 (bod 32); ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C-385/00, Recueil, s. I-11819, bod 90), a ze dne 31. března 2011, Schröder (C-450/09, Sb. rozh. s. I-2497, bod 37).
(19)  –	Rozsudky Schumacker, uvedený v poznámce pod čarou 10 (bod 36), a Renneberg, uvedený v poznámce pod čarou 11 (body 61, 62 a 68).
(20) – Uvedený v poznámce pod čarou 18.
(21)  – Rozsudek de Groot, uvedený v poznámce pod čarou 18 (body 89 až 95). V případě de Groot se mimochodem svoboda, na jejímž základě byla situace posuzována, týkala pohybu pracovníků.
(22)  –	Viz k tomuto stanovisko generálního advokáta Légera přednesené dne 20. června 2002 ve věci de Groot, v níž byl vydán rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 18 (bod 34). Obecně platí, že se systém snížení dvojího zdanění založený na mechanismu osvobození od daně vyznačuje tím, že stát bydliště nezdaňuje příjmy, které již byly zdaněny ve státě, v němž byly dosaženy. Nizozemské právní předpisy, jež byly předmětem přezkumu ve věci de Groot, se ve skutečnosti zakládaly na mechanismu typickém pro započtení. Jediným viditelným rozdílem ve srovnání s německou právní úpravou, jež je předmětem projednávané věci, je to, že v nizozemském systému byla přiznaná výše daňového zápočtu stejně jako v případě osvobození od daně poskytnuta bez ověření toho, že tento zápočet není vyšší, než je daň skutečně zaplacená v zahraničí, jak je tomu naopak podle systému započtení. V systému započtení se totiž již pojmově vždy započítává (část) daně, která byla již zaplacena ve státě, v němž byl dosažen příjem.
(23)  – Rozsudek Haribo, uvedený v poznámce pod čarou 13 (body 121 a 122 a v něm citovaná judikatura).
(24)  – Rozsudek de Groot, uvedený v poznámce pod čarou 18 (bod 98).
(25)  – Tamtéž (body 99 a 100).
(26)  – Tamtéž (bod 103). Viz rovněž rozsudky ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 59), a Haribo, uvedený v poznámce pod čarou 13 (bod 126).
(27)  – Viz například rozsudek ze dne 27. listopadu 2008, Papillon (C-418/07, Sb. rozh. s. I-8947, bod 43 a v něm citovaná judikatura).
(28)  – Rozsudek Manninen, uvedený v poznámce pod čarou 15 (bod 42 a v něm citovaná judikatura).
(29)  – Rozsudek Gielen, uvedený v poznámce pod čarou 14 (body 49 až 52).
(30)  –	Viz rovněž mé stanovisko ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 1. října 2009, HSBC Holdings a Vidacos Nominees (C-569/07, Sb. rozh. s. I-9047), přednesené dne 18. března 2009 (body 69 až 72).