ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
23 ноември 2017 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Принципи на данъчен неутралитет и на ефективност — Режим на обратно начисляване — Отказ на правото на получателя по фактурата да приспадне ДДС върху получената доставка — Решение на данъчните органи за начисляване на данък на получателя на стока“
По дело C‑314/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 22 май 2017 г., постъпил в Съда на 29 май 2017 г., в рамките на производство по дело
„Джиосайкъл България“ ЕООД
срещу
Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — гр. Велико Търново при Централното управление на Националната агенция за приходите,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: E. Levits, председател на състава, A. Borg Barthet (докладчик) и M. Berger, съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, да се произнесе с мотивирано определение в съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда,
постанови настоящото
Определение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), и в частност на тези от разпоредбите ѝ, които са свързани с правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) при прилагане на системата на обратно начисляване, както и на принципите на ефективност и на данъчен неутралитет.
2        Запитването е отправено в рамките на спор между „Джиосайкъл България“ ЕООД и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — гр. Велико Търново при Централното управление на Националната агенция по приходите (България) (наричан по-нататък „данъчната администрация“), относно правото на приспадане на ДДС, платен за получена доставка.
Правна уредба
Правото на Съюза
3        Член 168 от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
б)      дължимия ДДС по отношение на сделки, третирани като доставки на стоки или услуги в съответствие с член 18, буква а) и член 27;
в)      дължимия ДДС по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), i);
г)      дължимия ДДС върху сделки, третирани като вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с членове 21 и 22;
д)      дължимия или платен ДДС по отношение на вноса на стоки в тази държава членка“.
4        Член 178, буква е) от посочената директива предвижда:
5        „За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
[…]
е)      когато се изисква да плати ДДС като клиент, където се прилагат членове 194—197 или член 199, той трябва да спази формалностите, установени от всяка държава членка“.
6        Съгласно член 199 от споменатата директива:
„1.      Държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:
а)      доставката на строителни работи, включително услуги по ремонта, почистването, поддръжката, изменение и разрушаването във връзка с недвижим имот, както и приемо-предаването на строителни работи, считани за доставка на стоки съгласно член 14, параграф 3;
б)      осигуряването на персонал, ангажиран с дейностите, обхванати от буква а);
в)      доставката на недвижими вещи, както е посочено в член 135, параграф 1, букви й) и к), когато доставчикът е избрал възможността за данъчно облагане на доставката в съответствие с член 137;
г)      доставката на използван материал; използван материал, който не може да се използва повторно в същото състояние, скрап, промишлени и непромишлени отпадъци, рециклируеми отпадъци, отчасти обработени отпадъци и някои стоки и услуги, изброени в приложение VI;
д)      доставката на стоки, предоставяни като обезпечение от едно данъчнозадължено лице на друго за изпълнителна процедура срещу това обезпечение;
е)      доставката на стоки след прехвърлянето на запазеното право на собственост на цесионер и упражняването на това право от цесионера;
ж)      доставката на недвижими вещи, продадени от длъжник, срещу когото е произнесено съдебно решение за изпълнение при процедура за публична продан.
2.      При прилагането на възможността за избор, предвидена в параграф 1, държавите членки могат да конкретизират обхванатите доставки на стоки и услуги, и категориите доставчици или получатели, за които се прилагат тези мерки.
3.      За целите на параграф 1 държавите членки могат да предприемат следните мерки:
а)      да предвидят, че данъчнозадължено лице, което извършва дейности или сделки, които не се считат за облагаеми доставки на стоки или услуги в съответствие с член 2, се счита за данъчнозадължено лице по отношение на получените доставки, както са посочени в параграф 1 от настоящия член;
б)      да предвидят, че данъчно незадължен публичноправен субект се счита за данъчнозадължено лице по отношение на доставки, получени както е посочено в параграф 1, букви д), е), и ж).
4.      Държавите членки информират Комитета по ДДС за националните законодателни мерки, приети в съответствие с параграф 1, доколкото това не са мерки, разрешени от Съвета преди 13 август 2006 г. в съответствие с член 27, параграфи 1—4 от Директива 77/388/ЕИО и които са продължили по параграф 1 от настоящия член“.
Българското право
7        Член 25 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) гласи:
„(1)      Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
(2)      Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена“.
8        Съгласно член 73a от ЗДДС:
„(1)      При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.
(2)      В случаите по ал. 1 правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем […]“.
9        Член 82 от ЗДДС предвижда:
„(1)      Данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице — доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5.
(2)      Когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при:
[…]
(5)      Данъкът е изискуем от получателя — регистрирано по този закон лице, в случаите на чл. 163а независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице.
[…]“.
10      Член 117, параграф 1 от ЗДДС гласи:
„Протокол се издава задължително:
[…]
(1)      в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4 и 5 и чл. 84 — от регистрираното лице — получател по доставката;
[…]
(4)      в случаите по чл. 161 и 163а — от регистрираното лице — получател по доставката, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е регистрирано по закона“.
11      Член 163а от ЗДДС гласи:
„(1)      Данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон.
(2)      Данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя — регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
(3)      Данъкът за доставките по ал. 1 става изискуем по реда на чл. 25, ал. 6 и 7“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
12      „Джиосайкъл България“ ЕООД, което извършва дейност по събиране и транспортиране на слънчогледови люспи, купува от „Олива“АД слънчогледови люспи, считайки предмета на доставките за стока. „Олива“ АД му издава данъчни фактури за доставките и начислява ДДС по тях по общия ред. „Джиосайкъл България“ ЕООД приспада ДДС, платен за получените доставки, и на свой ред доставя люспите на клиента си „Холсим България“ АД за нуждите на производството на цимент. По отношение на фактурите за тези доставки „Джиосайкъл България“ ЕООД прилага общия режим на ДДС.
13      Българската данъчна администрация приема, че доставките, извършени от „Олива“ АД, имат за предмет „отпадъци“ по смисъла на параграф 1, точки 1, 3 и 4 от допълнителните разпоредби на Закона за управление на отпадъците. Тя приема, че става въпрос за „обработка на отпадъци“ по смисъла на параграф 1, точка 47 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, и начислява ДДС на основание член 82, параграф 5 във връзка с член 163a от ЗДДС като данък, изискуем от получателя по доставката.
14      С това според българската данъчна администрация принципът на данъчен неутралитет е гарантиран, тъй като „Джиосайкъл България“ ЕООД е приспаднало ДДС, платен за получените доставки, по издадените от „Олива“ АД фактури, но не е издало протокол за обратно начисляване по член 117, параграф 1 от ЗДДС. Така по отношение на доставките с получател „Джиосайкъл България“ ЕООД е приложен, веднъж, общият режим на ДДС, и втори път, вследствие на извършената от българската данъчна администрация ревизия, и режимът на обратно начисляване.
15      Посочената данъчна администрация счита, че приспадането съответства на ДДС, начислен от доставчика и платен от получателя по разглежданите доставки. С повторното начисляване на ДДС върху тези доставки вследствие на споменатата ревизия, без признаване на правото на приспадане и при начисляване на ДДС по доставките с получател „Холсим България“ АД, „Джиосайкъл България“ ЕООД би понесло недопустимо тежестта на косвения данък.
16      Първоинстанционният административен съд отхвърля жалбата срещу ревизионния акт с мотиви, аналогични на тези на българската данъчна администрация.
17      При тези обстоятелства Върховният административен съд (България) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Нарушени ли са принципите за данъчен неутралитет и ефективност на общата система на ДДС, съгласно разпоредбите на Директива 2006/112 […], когато, с оглед фактите в главното производство, една и съща доставка е обложена с ДДС, веднъж по общия ред чрез начисление на данъка от доставчика с фактурата за продажба и втори път чрез механизма на самоначисление (обратно начисляване) от получателя с ревизионен акт, при което на практика не се признава право на приспадане на данъка и при условие че националното законодателство не дава възможност начисления ДДС по фактурата на доставчика да бъде коригиран след приключило ревизионно производство?“.
По преюдициалния въпрос
18      Съгласно член 99 от Процедурния правилник на Съда, когато отговорът на преюдициален въпрос не оставя място за разумно съмнение, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
19      Посочената разпоредба следва да намери приложение в рамките на настоящото преюдициално запитване.
20      С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка ДДС, когато за една и съща доставка ДДС е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на ДДС при наличие на ревизионен акт.
21      Най-напред, следва да се подчертае, от една страна, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип то не може да бъде ограничавано (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 36 и цитираната съдебна практика).
22      Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 37 и цитираната съдебна практика).
23      Що се отнася, от друга страна, до условията за упражняване на правото на приспадане на ДДС, изброени в член 178 от Директивата за ДДС, приложими са единствено посочените в този член, буква е) условия, когато става дума за процедура по обратно начисляване, попадаща в приложното поле на член 199 от посочената директива (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 32).
24      В това отношение следва да се напомни, че данъчнозадължено лице, което в качеството си на получател по доставки е платец на свързания с тях ДДС, не е задължено да разполага с фактура, изготвена в съответствие с формалните изисквания на Директивата за ДДС, за да може да упражни правото си на приспадане, а трябва единствено да спази формалните условия, установени от съответната държава членка съгласно предоставената в посочения член 178, буква е) от същата директива възможност (вж. по аналогия решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 33 и цитираната съдебна практика).
25      От практиката на Съда следва също, че обхватът на така установените от съответната държава членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС, не може да превишава строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по обратно начисляване и за да се гарантира събирането на ДДС (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 34 и цитираната съдебна практика).
26      Във връзка с това Съдът е приел, че в рамките на режима на обратно начисляване принципът на данъчния неутралитет налага, ако са изпълнени материалноправните изисквания, правото на приспадане на ДДС по получените доставки да се предоставя, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 35 и цитираната съдебна практика).
27      Накрая, следва да се напомни, че при режима на обратно начисляване, приложим по отношение на доставки, които имат за предмет отпадъци, не се извършва никакво плащане на ДДС между доставчика и получателя на доставките, като последният следва да плати ДДС за извършените доставки при тяхното получаване и по принцип може същевременно да приспадне същия този данък така, че на данъчната администрация да не се дължи никаква сума (вж. по аналогия решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 29).
28      Що се отнася до случая в главното производство, от акта за преюдициално запитване следва, че данъчнозадължено лице е получателят по фактурата, който трябва, от една страна, да начисли ДДС, а от друга — да има право да приспадне този данък, така че резултатът за него да е нула.
29      В случая, както отбелязва запитващата юрисдикция, няма спор, че разглежданите в главното производство доставки не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на получателя им.
30      Освен това, както констатира запитващата юрисдикция, като са приложили механизма на обратно начисляване, без да признаят правото на приспадане на получателя по доставките, националните данъчни органи са нарушили принципа на данъчен неутралитет, тъй като начисленият ДДС остава изцяло в тежест на този получател по доставките и така се стига до двойно внасяне на данъка в бюджета.
31      В случая националният закон не дава възможност за коригиране на ДДС след приключило ревизионно производство.
32      В това отношение следва да се напомни, че мерките, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Следователно тези мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област (решение от 11 април 2013 г., Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика).
33      Съдът е постановил, че за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация (решение от 11 април 2013 г., Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 26 и 27 и цитираната съдебна практика).
34      При обстоятелства като разглежданите в главното производство отказът ДДС да бъде възстановен на данъчнозадълженото лице води до понасяне от него на тежестта за този данък и се стига до събиране от данъчната администрация на ДДС в размер, който — след като националният закон не дава възможност за коригиране на ДДС след приключило ревизионно производство — надвишава обикновено дължимия.
35      С оглед на изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка ДДС, когато за една и съща доставка ДДС е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на ДДС при наличие на ревизионен акт.
По съдебните разноски
36      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка данък върху добавената стойност, когато за една и съща доставка данъкът върху добавената стойност е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на данъка върху добавената стойност при наличие на ревизионен акт.
Съставено в Люксембург на 23 ноември 2017 година.
Секретар
Председател на десети състав
A. Calot Escobar
E. Levits
*      Език на производството: български.