62017CJ0135_RES
Rechtssache C‑135/17
X GmbH
gegen
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs)
Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 26. Februar 2019
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Freier Kapitalverkehr – Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern – Standstill-Klausel – Nationale Regelung eines Mitgliedstaats, die in dritten Ländern ansässige Zwischengesellschaften betrifft – Änderung dieser Regelung, gefolgt von der Wiedereinführung der vorherigen Regelung – Einkünfte einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft aus Forderungen gegenüber einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft – Einbeziehung solcher Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen, der seinen steuerlichen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat hat – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs – Rechtfertigung“
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern – Am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen – Zulässigkeit – Beschränkung, die nach diesem Stichtag auf Beteiligungen ohne Zusammenhang mit einer Direktinvestition ausgeweitet wurde – Keine Auswirkung
(Art. 63 Abs. 1 und Art. 64 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 28, 30-34, Tenor 1)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern – Am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen – Begriff „am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung“ – Spätere Änderung der der Beschränkung zugrunde liegenden nationalen Regelung, gefolgt von der Wiedereinführung der vorherigen Regelung, bevor diese Änderung in der Praxis zur Anwendung gelangt – Ausschluss, außer bei Aufschiebung der Anwendbarkeit dieser Änderung, wodurch diese auf den grenzüberschreitenden Kapitalverkehr vor ihrer Aufhebung nicht mehr anwendbar wurde – Überprüfung durch das vorlegende Gericht
(Art. 63 Abs. 1 und Art. 64 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 39-41, 46, 47, 51, Tenor 2)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht – Körperschaftsteuer – Einkünfte einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft aus Forderungen gegenüber einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft – Einbeziehung solcher Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen, der seinen steuerlichen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat hat – Unzulässigkeit – Rechtfertigung – Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung – Voraussetzung – Keine vertraglichen Verpflichtungen zum Austausch von Informationen zwischen dem Mitgliedstaat und dem Drittland
(Art. 63 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90-92, 95, 96, Tenor 3)
Zusammenfassung
Im Urteil X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) (C‑135/17) vom 26. Februar 2019 hat die Große Kammer des Gerichtshofs entschieden, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV, der den freien Kapitalverkehr betrifft, dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ im Sinne dieser Regelung anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn, dass ein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.
Unter Hinweis darauf, dass die genannte Regelung nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte Anwendung findet, hat der Gerichtshof zunächst ausgeführt, dass diese Regelung geeignet ist, im betreffenden Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtige Investoren von Investitionen in Gesellschaften, die in bestimmten Drittländern ansässig sind, abzuhalten, und somit eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.
Anschließend hat der Gerichtshof geprüft, ob diese Beschränkung im Licht von Art. 65 AEUV gerechtfertigt sein kann, wonach eine steuerliche Ungleichbehandlung als mit dem freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden kann, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind. Hierzu hat der Gerichtshof ausgeführt, dass mit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung die Situation gebietsansässiger Gesellschaften, die Kapital in eine Gesellschaft mit Sitz in einem Drittland mit „niedrigem“ Besteuerungsniveau investiert haben, so weit wie möglich an die Situation gebietsansässiger Gesellschaften angeglichen werden soll, die ihr Kapital in eine andere im betreffenden Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft investiert haben, um insbesondere die etwaigen steuerlichen Vorteile für die erstgenannten Gesellschaften aufgrund der Kapitalanlage in einem Drittland zu neutralisieren. Aus diesem Grund ist die fragliche Ungleichbehandlung nicht durch einen objektiv unterschiedlichen Sachverhalt gerechtfertigt.
Der Gerichtshof hat daher geprüft, ob die steuerliche Ungleichbehandlung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann. Er stellt fest, dass die fragliche Regelung die Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung bezweckt und geeignet ist, die Verwirklichung dieses Ziels zu gewährleisten. Indem die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung die Einbeziehung der Einkünfte einer in einem Drittland mit „niedrigem“ Besteuerungsniveau ansässigen Gesellschaft in die Steuerbemessungsgrundlage einer in dem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft vorsieht, vermag sie nämlich die Auswirkungen einer etwaigen künstlichen Übertragung von Einkünften in ein solches Drittland zu neutralisieren.
Allerdings geht diese Regelung, da sie das Vorliegen künstlicher Vorgänge allein deshalb vermutet, weil die darin festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, und dem betroffenen Steuerpflichtigen keine Möglichkeit einräumt, diese Vermutung zu widerlegen, grundsätzlich über das hinaus, was zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist.
Der Gerichtshof hat hervorgehoben, dass sich die Regelung, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, nicht auf die Mitgliedstaaten, sondern auf Drittländer bezieht, und festgestellt, dass das Bestehen der Verpflichtung der Mitgliedstaaten, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen, anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, zu beurteilen ist. Daher hat das nationale Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen dem Mitgliedstaat und dem Drittland insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründen und es den Steuerbehörden des Mitgliedstaats tatsächlich ermöglichen können, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in dem Drittland ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.
Das vorlegende Gericht hatte dem Gerichtshof auch einleitende Fragen zum Anwendungsbereich der in Art. 64 Abs. 1 AEUV vorgesehenen Standstill-Klausel gestellt. Nach dieser Klausel kann ein Mitgliedstaat gegenüber Drittländern Beschränkungen des Kapitalverkehrs u. a. im Zusammenhang mit Direktinvestitionen anwenden, selbst wenn diese Beschränkungen dem in Art. 63 Abs. 1 AEUV niedergelegten Grundsatz des freien Kapitalverkehrs zuwiderlaufen, sofern diese Beschränkungen am 31. Dezember 1993 bereits bestanden. Im Ausgangsverfahren war die der fraglichen Beschränkung zugrunde liegende Steuerregelung nach dem 31. Dezember 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert worden, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31. Dezember 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmte. Der Gerichtshof hat entschieden, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot in einem solchen Fall Anwendung findet, es sei denn, dass die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr anwendbar war; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts.