62007CC0011
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JAN MAZÁK
της 13ης Μαρτίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-11/07
Hans Eckelkamp κ.λπ.
κατά
Belgische Staat
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ — Φόρος κληρονομίας — Εθνική ρύθμιση περί των φόρων μεταβίβασης ακινήτων, σύμφωνα με την οποία δεν επιτρέπεται η έκπτωση από την αξία ενός ακινήτου των χρεών από ενυπόθηκο δάνειο που αφορούν το εν λόγω ακίνητο λόγω του ότι ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος — Περιορισμός — Δικαιολογητικός λόγος — Δεν υφίσταται»
I — Εισαγωγή
1.
Με το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο με απόφαση της 9ης Ιανουαρίου 2007, το hof van beroep te Gent (εφετείο Γάνδης) (Βέλγιο) ζητεί βασικά να διευκρινιστεί αν η βελγική νομοθεσία περί φόρου κληρονομίας είναι συμβατή με τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και τα άρθρα 12 ΕΚ, 17 ΕΚ και 18 ΕΚ περί ελευθερίας εγκατάστασης των πολιτών της Ένωσης σε άλλο κράτος μέλος. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν οι διατάξεις αυτές της Συνθήκης απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη της κληρονομίας, όπως χρέη που ασφαλίζονται με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης επί του ακινήτου αυτού, εάν ο θανών ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
2.
Τα ζητήματα που τίθενται στην υπό κρίση υπόθεση είναι πανομοιότυπα με εκείνα της υπόθεσης C-43/07 (
2
) —για την οποία θα αναπτύξω επίσης σήμερα τις προτάσεις μου— που αφορά επίσης εθνική νομοθεσία κατά την οποία, για τον υπολογισμό του φόρου στην περίπτωση κτήσης ακινήτου από κληρονομία σε ορισμένο κράτος μέλος, δεν είναι δυνατή η έκπτωση ορισμένων χρεών αν ο θανών ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
3.
Απαντώντας στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην παρούσα διαδικασία, το Δικαστήριο θα έχει τη δυνατότητα να αναπτύξει και να διευκρινίσει την υφιστάμενη νομολογία περί φορολογίας κληρονομιών στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ιδίως τη νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις Barbier (
3
) και van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Η σχετική νομοθεσία
A — Κοινοτική νομοθεσία
4.
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (πρώην 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ) ορίζει τα εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
5.
Το άρθρο 58 ΕΚ (πρώην 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ) έχει ως εξής:
«1.   Οι διατάξεις του άρθρου 56 [ΕΚ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)
να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο που είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
[…]
3.   Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ].»
6.
Το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ) (
5
), φέρει τον τίτλο «Ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που αναφέρονται στο άρθρο 1 της οδηγίας» και απαριθμεί 13 κατηγορίες κινήσεων κεφαλαίων. Στην ενότητα XI, με τίτλο «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», απαριθμούνται τα εξής:
«[…]
Δ — Κληρονομίες
[…]»
B — Εθνική νομοθεσία
7.
Όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας, οι περιφέρειες του Βασιλείου του Βελγίου είναι αρμόδιες για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή, του φορολογητέου ποσού, των φορολογικών απαλλαγών και των φορολογικών εκπτώσεων.
8.
Το άρθρο 1 του φλαμανδικού Wetboek Successierechten (κώδικα φορολογίας κληρονομιών, στο εξής: WS) διακρίνει όσον αφορά τη φορολογία κληρονομιών αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Βελγίου ή εξωτερικού. Το άρθρο αυτό προβλέπει τα εξής:
«Με το παρόν θεσπίζονται οι ακόλουθοι φόροι:
1)
φόρος κληρονομίας επί της αξίας του συνόλου της κληρονομίας των κατοίκων του Βασιλείου του Βελγίου, μετά την έκπτωση των χρεών,
2)
φόρος μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου επί της αξίας του ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο και συγκαταλέγεται στην κληρονομία προσώπου το οποίο δεν κατοικούσε στο Βασίλειο του Βελγίου.
Κάτοικος του Βασιλείου του Βελγίου θεωρείται κάθε πρόσωπο το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικούσε στο Βασίλειο του Βελγίου ή του οποίου η περιουσία βρίσκεται στο κράτος αυτό.»
9.
Βάσει του άρθρου 15 του WS, ο φόρος κληρονομίας είναι καταβλητέος, μετά την έκπτωση των χρεών, επί του συνόλου της περιουσίας του θανόντος, οπουδήποτε κι αν αυτή βρίσκεται.
10.
Το άρθρο 18 του WS, περί κατοίκων εξωτερικού, έχει ως εξής:
«Καταβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου για κάθε ακίνητο ευρισκόμενο στο Βέλγιο, το οποίο ανήκε στο θανόντα ή στον άφαντο, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία του παθητικού της κληρονομίας.»
11.
Σύμφωνα με το άρθρο 29 του WS, ένα χρέος, προκειμένου να γίνει δεκτό ως στοιχείο του παθητικού, πρέπει να εξακολουθεί να υφίσταται κατά την ημέρα του θανάτου, και τούτο δύναται να αποδειχθεί με κάθε παραδεκτό αποδεικτικό μέσο για την απόδειξη της χορήγησης πιστώσεων και της δημιουργίας χρεών.
12.
Το άρθρο 40 του WS ορίζει ότι η δήλωση φόρου κληρονομίας πρέπει να υποβληθεί εντός πέντε μηνών από την ημερομηνία του θανάτου, όταν ο θάνατος λαμβάνει χώρα στο Βασίλειο του Βελγίου και εντός έξι μηνών από την ημερομηνία του θανάτου, όταν ο θάνατος λαμβάνει χώρα σε άλλο κράτος της Ευρώπης.
13.
Κατά το άρθρο 41 του WS:
«Η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φόρου κληρονομίας μπορεί να παραταθεί με απόφαση του γενικού διευθυντή καταχωρίσεων και δημοσίων κτημάτων.
Η δήλωση η οποία υποβάλλεται εντός της προθεσμίας που ορίζει ο νόμος ή εντός της παραταθείσας προθεσμίας που έταξε ο γενικός διευθυντής μπορεί να τροποποιηθεί, εφόσον δεν έχει λήξει, εκτός αν τα ενδιαφερόμενα μέρη έχουν ρητά παραιτηθεί από την εν λόγω δυνατότητα με νομίμως υποβληθείσα δήλωση.»
14.
Το άρθρο 48, παράγραφος 1, του WS περιέχει πίνακες που αναγράφουν τους συντελεστές οι οποίοι εφαρμόζονται για τον φόρο κληρονομίας και για τον φόρο μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου (φόρο μεταβίβασης). Το τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 48 έχει ως εξής:
«Τα χρέη και τα έξοδα κηδείας εκπίπτουν κατά προτεραιότητα από τα κινητά και τα περιουσιακά στοιχεία που αναφέρει το άρθρο 60bis, εκτός αν ο δηλών αποδείξει ότι το χρέος ανέκυψε ειδικώς εξαιτίας της κτήσης ή της διατήρησης ακινήτου.»
15.
Όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας, δεν υπάρχει σύμβαση μεταξύ του Βελγίου και της Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
III — Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα
16.
Οι Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica και Joris Eckelkamp, εφεσείοντες της κύριας δίκης (στο εξής, από κοινού: κληρονόμοι) είναι οι κληρονόμοι της Reintges Hildegard Eckelkamp (στο εξής: H. Eckelkamp), η οποία απεβίωσε στο Ντύσσελντορφ, στις 30 Δεκεμβρίου 2003.
17.
Στις 13 Νοεμβρίου 2002, η H. Eckelkamp υπέγραψε ένα έγγραφο το οποίο περιείχε αναγνώριση χρέους της έναντι του Hans Eckelkamp. Επιπλέον, με συμβολαιογραφικό έγγραφο της 5ης Ιουνίου 2003, η H. Eckelkamp παρείχε εξουσιοδότηση για την εγγραφή υποθήκης επί ακινήτου ευρισκομένου στο Knokke-Heist (Βέλγιο) προς εξασφάλιση της εξόφλησης του χρέους αυτού, ύψους 220000 ευρώ, πλέον τόκων 11000 ευρώ.
18.
Στις 29 Ιουνίου 2004, οι κληρονόμοι υπέβαλαν δήλωση για την κληρονομία της H. Eckelkamp (στο εξής: δήλωση φόρου κληρονομίας ή δήλωση) κατά την οποία, στα στοιχεία του ενεργητικού περιλαμβανόταν το ακίνητο αυτό με δηλωθείσα αξία 200000 ευρώ. Στα στοιχεία του παθητικού δηλώθηκε «ουδέν».
19.
Βάσει της δήλωσης —και, επομένως, χωρίς να ληφθεί υπόψη το χρέος της H. Eckelkamp προς τον Hans Eckelkamp— υπολογίσθηκε ο φόρος μεταβίβασης με απόφαση της 14ης Ιουλίου 2004 στο ποσό των 110000,04 ευρώ.
20.
Από τον φάκελο της υποθέσεως προκύπτει ότι, πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομίας, υπήρξε ανταλλαγή μηνυμάτων ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ των βελγικών φορολογικών αρχών και των κληρονόμων, στα οποία οι φορολογικές αρχές επισήμαναν ότι ο φόρος μεταβίβασης (ο οποίος επιβάλλεται στην περίπτωση που ο θανών ήταν κάτοικος εξωτερικού) είναι καταβλητέος επί της αξίας του ακινήτου στο Βέλγιο χωρίς την έκπτωση των χρεών και ότι, επομένως, το επίμαχο χρέος δεν έπρεπε να περιληφθεί στη δήλωση.
21.
Μετά την καταβολή των φόρων κληρονομίας, οι κληρονόμοι άσκησαν φορολογική προσφυγή, στις 7 Οκτωβρίου 2004, με την οποία ζητούσαν, μεταξύ άλλων, την ακύρωση της αποφάσεως της 14ης Ιουλίου 2004. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με απόφαση του Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (Πρωτοδικείου, Bruges) της 30ής Μαΐου 2005. Με την απόφασή του, το Rechtbank έκρινε ότι είχε εν πάση περιπτώσει παρέλθει την 1η Ιουλίου 2004 η προθεσμία που προβλέπει το άρθρο 40 του WS για την υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομίας, ενώ η φορολογική προσφυγή ασκήθηκε μόλις στις 7 Οκτωβρίου 2004, με αποτέλεσμα να καταστεί οριστική η δήλωση φόρου κληρονομίας και να μην μπορούν να ληφθούν υπόψη στοιχεία του παθητικού που δεν περιλαμβάνονταν σ’ αυτή. Το Rechtbank έκρινε επίσης ότι οι εφεσείοντες έπρεπε να περιλάβουν το επίμαχο χρέος στη δήλωση ως στοιχείο του παθητικού, για το οποίο δεν εφαρμόζεται ο κανόνας που προβλέπουν τα άρθρα 1 και 2 του WS, σε συνδυασμό με το άρθρο 18 αυτού, ο οποίος αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο.
22.
Στη συνέχεια, οι κληρονόμοι ·άσκησαν έφεση ενώπιον του hof van beroep te Gent κατά της αποφάσεως του Rechtbank. Προς στήριξη της εφέσεώς τους, υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν ότι το κοινοτικό δίκαιο έχει άμεσο αποτέλεσμα και ότι οι διοικητικές αρχές υποχρεούνται να επανεξετάζουν αποφάσεις που ελήφθησαν σε αντίθεση προς το κοινοτικό δίκαιο. Το άρθρο 41 του WS δεν μπορεί να εμποδίσει τα πλήρη αποτελέσματα από την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου. Στηριζόμενοι στην απόφαση Barbier (
6
), ισχυρίζονται περαιτέρω ότι η διάκριση που γίνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, του WS, σε συνδυασμό με το άρθρο 18 αυτού, μεταξύ κατοίκων του Βελγίου και κατοίκων εξωτερικού αντίκειται προς τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Υποστηρίζουν επίσης ότι οι εν λόγω κανόνες του WS θίγουν την ελευθερία εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος και είναι αντίθετοι προς το άρθρο 12 ΕΚ σε συνδυασμό με τα άρθρα 17 ΕΚ και 18 ΕΚ. Το βελγικό Δημόσιο, εφεσίβλητο στην υπόθεση της κύριας δίκης, αμφισβητεί τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και ισχυρίζεται ότι οι περιπτώσεις κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού είναι συγκρίσιμες.
23.
Με τη διάταξη για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το hof van beroep te Gent σημειώνει ότι εκτιμά ότι η H. Eckelkamp όντως είχε, κατά τον χρόνο του θανάτου της, ένα χρέος ύψους 220000 ευρώ.
24.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το hof van beroep te Gent αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Απαγορεύουν οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 12 [ΕΚ], 17 [ΕΚ] και 18 ΕΚ, αφενός, και οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 56 [ΕΚ] και 58 ΕΚ, αφετέρου, την εσωτερική ρύθμιση ενός κράτους μέλους, κατά την οποία, στην περίπτωση κτήσης κατόπιν κληρονομικής διαδοχής ακινήτου ευρισκόμενου σε ορισμένο κράτος μέλος (το κράτος τοποθεσίας του ακινήτου), το εν λόγω κράτος μέλος φορολογεί την αξία του ακινήτου που βρίσκεται στο κράτος τοποθεσίας του ακινήτου, επιτρέποντας έκπτωση αντιστοιχούσα στην αξία των χρεών που βαρύνουν το ακίνητο αυτό (όπως χρεών τα οποία ασφαλίζονται με εξουσιοδότηση προς εγγραφή υποθήκης επί του ακινήτου αυτού), αν ο κληρονομούμενος κατοικούσε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο, αλλά μη επιτρέποντας την έκπτωση αυτή αν ο κληρονομούμενος κατοικούσε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, σε άλλο κράτος μέλος (το κράτος κατοικίας);»
IV — Νομική ανάλυση
Α — Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
25.
Στην υπό κρίση υπόθεση, υπέβαλαν παρατηρήσεις οι κληρονόμοι, η Βελγική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίοι επίσης παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Δεκεμβρίου 2007.
26.
Οι κληρονόμοι υποστηρίζουν, πρώτον, ότι η βελγική νομοθεσία για τη φορολογία ακινήτων που αποκτήθηκαν βάσει κληρονομικού δικαιώματος ενέχει δυσμενή διάκριση και παραβαίνει το άρθρο 56 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 58 ΕΚ, στο μέτρο που —για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης— επιτρέπει να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη αν ο θανών ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Βελγίου αλλά όχι αν ο θανών ήταν κάτοικος άλλου κράτους. Οι κληρονόμοι ισχυρίζονται ότι, στο πλαίσιο αυτό, οι περιπτώσεις του κατοίκου εσωτερικού και του κατοίκου εξωτερικού είναι συγκρίσιμες. Υποστηρίζουν, συναφώς, ότι η βελγική νομοθεσία αντιμετωπίζει, κατ’ αρχήν, τόσο τους κατοίκους εσωτερικού όσο και τους κατοίκους εξωτερικού ως φορολογουμένους, όταν συντρέχει περίπτωση επιβολής φόρου κληρονομίας. Παραπέμποντας στη νομολογία του Δικαστηρίου (
7
), οι κληρονόμοι ισχυρίζονται ότι, ως εκ τούτου, οι κάτοικοι εσωτερικού και οι κάτοικοι εξωτερικού πρέπει επίσης να τυγχάνουν της ίδιας μεταχείρισης όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης οφειλών ή χρεών.
27.
Δεύτερον, οι κληρονόμοι υποστηρίζουν —στηριζόμενοι κυρίως στην απόφαση Barbier (
8
)— ότι η επίμαχη νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεδομένου ότι οι διατάξεις που εμποδίζουν την έκπτωση των χρεών που αφορούν ακίνητα έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας στην περίπτωση που ο θανών δεν ήταν κάτοικος εσωτερικού ενώ δεν υφίσταται τέτοια μείωση αν ο θανών ήταν κάτοικος Βελγίου. Επομένως, ο κάτοικος άλλου κράτους μέλους μπορεί να αποθαρρυνθεί να επενδύσει σε ακίνητα ευρικόμενα στο Βέλγιο, γνωρίζοντας ότι οι κληρονόμοι του θα πρέπει να καταβάλουν μεγαλύτερο φόρο κληρονομίας απ’ ότι αν δεν είχε επενδύσει στο Βέλγιο ή αν είχε επενδύσει διαφορετικά.
28.
Τρίτον, και βάσει παρόμοιων επιχειρημάτων, οι κληρονόμοι υποστηρίζουν ότι η επίμαχη βελγική νομοθεσία προσβάλλει τα δικαιώματα των πολιτών της Ένωσης, που προβλέπουν τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ, να διαμένουν σε άλλο κράτος μέλος και να μην υφίστανται διακρίσεις.
29.
Προς αντίκρουση του επιχειρήματος που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση ότι η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθεί απαράδεκτη, οι κληρονόμοι υποστήριξαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι το επίμαχο χρέος είναι —σύμφωνα και με το βελγικό δίκαιο— επαρκώς στενά συνδεδεμένο με το επίμαχο ακίνητο. Δεν υπάρχει συναφώς διαφορά μεταξύ της υποθήκης και της επίμαχης εξουσιοδότησης προς σύσταση υποθήκης. Τόνισαν επίσης ότι το χρέος των 220000 ευρώ δεν περιλήφθηκε στη δήλωση διότι, βάσει του βελγικού δικαίου, αυτό απαγορεύεται στην περίπτωση που ο θανών δεν ήταν κάτοικος εσωτερικού και, επιπλέον, διότι ενημερώθηκαν να μην το συμπεριλάβουν από την αρμόδια εθνική αρχή (η οποία συνιστά πηγή πληροφοριών στην οποία θα μπορούσαν να στηριχθούν σύμφωνα με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης) (
9
).
30.
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθεί απαράδεκτη με το σκεπτικό ότι το προδικαστικό ερώτημα είναι υποθετικό και αλυσιτελές για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Τονίζει ότι το επίμαχο χρέος δεν περιλήφθηκε στη δήλωση φόρου κληρονομίας, η οποία κατέστη οριστική με την παρέλευση της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης που προβλέπει το WS. Επομένως, το κύριο ζήτημα είναι κατ’ ουσίαν η παρέλευση της προθεσμίας υποβολής ή τροποποίησης της δήλωσης φόρου κληρονομίας και το hof van beroep δεν απέδειξε πώς, υπό τις περιστάσεις αυτές, θα μπορούσε να λάβει υπόψη μια προδικαστική απόφαση επί του υποβληθέντος ερωτήματος. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατά κανόνα, το κοινοτικό δίκαιο δεν αποκλείει την εφαρμογή δικονομικών κανόνων που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, όπως οι προθεσμίες (
10
).
31.
Επί της ουσίας της υποθέσεως, η Βελγική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η διαφορετική μεταχείριση των χρεών, αναλόγως του αν πρόκειται για κληρονομία κατοίκου εσωτερικού ή εξωτερικού, δεν συνιστά παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης που προβλήθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση. Τονίζει ότι, όσον αφορά τους άμεσους φόρους, και ειδικότερα τον φόρο κληρονομίας, οι περιπτώσεις κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού δεν είναι κατά κανόνα συγκρίσιμες.
32.
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι μόνον το κράτος μέλος της κατοικίας του θανόντος είναι σε θέση να εκτιμήσει την οικονομική του κατάσταση στο σύνολό της και να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού κατά τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας. Επομένως, ένα χρέος όπως το επίμαχο λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, πάντοτε υπόψη από το κράτος μέλος της κατοικίας του θανόντος. Ωστόσο, δεν υπάρχει νομικό πλαίσιο σε κοινοτικό επίπεδο για το συντονισμό των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στο τομέα της φορολογίας κληρονομιών. Η έκπτωση ενός χρέους όπως το επίμαχο στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το ακίνητο θα μπορούσε κατ’ ουσία να έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή έκπτωση, την οποία μπορούν να αποτρέψουν τα κράτη μέλη. Στην υπό κρίση υπόθεση, όλα τα χρέη που αποτελούν μέρος της κληρονομίας της θανούσας λαμβάνονται υπόψη στη Γερμανία, το κράτος μέλος της κατοικίας της.
33.
Σύμφωνα με τη Βελγική Κυβέρνηση, η υπό κρίση υπόθεση πρέπει να διακριθεί από την υπόθεση Barbier (
11
) με το σκεπτικό ότι, στη δεύτερη, το χρέος που οι κληρονόμοι ήθελαν να εκπέσει συνιστούσε εγγενές στοιχείο του φορολογητέου ακινήτου στο κράτος μέλος όπου αυτό βρισκόταν. Στην υπό κρίση υπόθεση, αντιθέτως, δεν υπάρχουν ενδείξεις ότι το επίμαχο χρέος —το οποίο ασφαλίζεται μόνο με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης και όχι με υποθήκη— είναι επαρκώς στενά συνδεδεμένο με το ακίνητο κατά την έννοια της αποφάσεως Barbier. Αυτή η εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης συνδέεται κατ’ ουσία με όλα τα υφιστάμενα και μελλοντικά περιουσιακά στοιχεία του οικείου προσώπου.
34.
Αν το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο όφειλε να επιτρέψει την έκπτωση των χρεών που βάρυναν το εν λόγω ακίνητο, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι αυτό θα έπρεπε να συμβεί μόνον αν το χρέος είναι στενά συνδεδεμένο με το ακίνητο και εφόσον αυτό δεν εκπίπτει επίσης στο κράτος μέλος της κατοικίας του θανόντος.
35.
Για παρόμοιους λόγους, η Βελγική Κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι η επίμαχη βελγική νομοθεσία είναι αντίθετη προς τα άρθρα 12 ΕΚ, 17 ΕΚ και 18 ΕΚ.
36.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διάκριση που γίνεται όσον αφορά τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας μεταξύ κατοίκων Βελγίου και κατοίκων εξωτερικού —με αποτέλεσμα η κληρονομία ακινήτου κατοίκου εξωτερικού να υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης χωρίς την έκπτωση χρεών— συνιστά απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Η διάταξη αυτή μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη προς τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος (
12
).
37.
Σύμφωνα με την Επιτροπή, οι περιπτώσεις του κατοίκου εσωτερικού και του κατοίκου εξωτερικού είναι, εν προκειμένω, απολύτως συγκρίσιμες. Πράγματι, η ιδιότητα του θανόντος ως κατοίκου εσωτερικού ή εξωτερικού ουδόλως ασκεί επιρροή επί της αξίας του ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο και των σχετικών χρεών ή της κληρονομίας. Όπως διευκρινίστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή φρονεί ότι το χρέος, στην υπό κρίση υπόθεση, συνδέεται άμεσα με την αξία του ακινήτου μέσω της εξουσιοδότησης προς σύσταση υποθήκης.
38.
Επιπλέον, δεν προβλήθηκε κανένας υπέρτερος λόγος γενικού συμφέροντος που να μπορεί να δικαιολογήσει την επίμαχη διαφορετική μεταχείριση. Όσον αφορά, ειδικότερα, την προβαλλόμενη δυσκολία των εθνικών αρχών να επαληθεύσουν την ύπαρξη χρεών στην περίπτωση που ο θανών ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους, οι κληρονόμοι είναι αυτοί που θα παράσχουν, εν πάση περιπτώσει, επαρκείς αποδείξεις για τα χρέη αυτά. Η Επιτροπή προσθέτει ότι ένα κράτος μέλος, προκειμένου να δικαιολογήσει έναν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεν μπορεί να στηρίζεται σε έκπτωση φόρου ή φορολογικό πλεονέκτημα που μπορεί να παράσχει —εφόσον το επιθυμεί— άλλο κράτος μέλος.
39.
Τέλος, η Επιτροπή δεν κρίνει αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα σε σχέση με τα άρθρα 12 ΕΚ, 17 ΕΚ και 18 ΕΚ.
Β — Εκτίμηση
1. Παραδεκτό του υποβληθέντος ερωτήματος
40.
Ως προς την ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιόν του, τόσο το αν η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι αναγκαία προκειμένου να μπορέσει να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο (
13
).
41.
Όταν τα υποβαλλόμενα από τα εθνικά δικαστήρια ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διάταξης του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί, εκτός αν είναι πρόδηλον ότι με το προδικαστικό ερώτημα επιδιώκεται, στην πραγματικότητα, να οδηγηθεί το Δικαστήριο σε έκδοση αποφάσεως μέσω μιας κατασκευασμένης διαφοράς ή να διατυπώσει συμβουλευτικές γνώμες επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων, ή ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κυρίας δίκης ή ακόμα ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (
14
).
42.
Πρέπει να σημειωθεί ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι το επίμαχο χρέος δεν περιλήφθηκε από τους κληρονόμους στη δήλωση φόρου κληρονομίας εντός της προβλεπόμενης από το WS προθεσμίας υποβολής ή τροποποίησης της δήλωσης αυτής, η οποία κατέστη οριστική με την παρέλευση της προθεσμίας αυτής.
43.
Η Βελγική Κυβέρνηση επισήμανε επίσης —ορθώς— ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν αποκλείει, κατά κανόνα, την εφαρμογή τέτοιου είδους προθεσμιών που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Από τη νομολογία προκύπτει, συναφώς, ότι, κατ’ αρχήν, τόσο ο καθορισμός εύλογων ανατρεπτικών προθεσμιών σε διοικητικές ή δικαστικές διαδικασίες όσο και ο κανόνας ότι μια διοικητική απόφαση καθίσταται απρόσβλητη με την παρέλευση μιας τέτοιας προθεσμίας συμβιβάζονται με την αρχή της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου, καθόσον οι εν λόγω δικονομικοί κανόνες συνιστούν εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου (
15
).
44.
Καθίσταται, ωστόσο, σαφές από τον φάκελο της υποθέσεως και τις παρατηρήσεις των κληρονόμων ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν συντρέχει απλώς το γεγονός ότι οι κληρονόμοι δεν τήρησαν τις προθεσμίες που προβλέπονται για την υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομίας, το οποίο δεν φρονώ ότι μπορεί να αμφισβητηθεί αυτό καθαυτό. Ειδικότερα, το ότι δεν συμπεριλήφθηκε το επίμαχο χρέος σχετίζεται μάλλον με το γεγονός ότι η βελγική νομοθεσία περί φορολογίας κληρονομιών δεν προβλέπει τη συμπερίληψη των χρεών αυτών και, επιπλέον, με το γεγονός ότι οι κληρονόμοι είχαν αυτή την πληροφόρηση από τις βελγικές φορολογικές αρχές.
45.
Σε τελική ανάλυση, επομένως, η υπό κρίση διαφορά αφορά τις ουσιαστικές και όχι τις δικονομικές διατάξεις του WS, οι οποίες πιθανώς στηρίχθηκαν, αναλόγως της απάντησης που θα δοθεί στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, σε εσφαλμένη εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου (
16
).
46.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, ουδόλως αποδείχθηκε ότι, εκδικάζοντας την έφεση που άσκησαν οι κληρονόμοι, το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί —αποκλειστικά και μόνο λόγω του ότι η δήλωση φόρου κληρονομίας κατέστη οριστική χωρίς να περιλαμβάνει το επίμαχο χρέος— να λάβει υπόψη την προδικαστική απόφαση επί του υποβληθέντος ερωτήματος.
47.
Επίσης, δεν καθίσταται προφανές, κατά την έννοια της προαναφερθείσας νομολογίας, ότι το προδικαστικό ερώτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι —όπως υποστηρίζει η Βελγική Κυβέρνηση— υποθετικό ή άσχετο προς τον σκοπό της έκδοσης αποφάσεως στην υπόθεση της κύριας δίκης.
48.
Κατά τη γνώμη μου, το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα είναι επομένως παραδεκτό.
2. Επί της ουσίας
49.
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το κοινοτικό δίκαιο, και ειδικότερα οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκατάστασης των πολιτών της Ένωσης σε άλλο κράτος μέλος και περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορεύουν εθνική νομοθεσία περί φορολογίας κληρονομιών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου κληρονομίας ακινήτου κειμένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη της κληρονομίας, όπως χρέη που ασφαλίζονται με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης επί του ακινήτου αυτού, εάν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους (φόρος κληρονομίας), όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους (
17
) (φόρος μεταβίβασης).
50.
Όπως πρότειναν οι μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία και σύμφωνα με τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου περί φορολογίας κληρονομιών, θα αρχίσω εξετάζοντας το ερώτημα αυτό σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
18
).
51.
Προκαταρκτικώς, πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, όπως ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή, η διάταξη της Συνθήκης που έχει μεγαλύτερη σχέση με τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης είναι το άρθρο 58 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 56 ΕΚ αντί του άρθρου 57 ΕΚ, το οποίο μνημονεύεται στο προδικαστικό ερώτημα.
52.
Επίσης, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στη αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
19
).
53.
Όσον αφορά, ειδικότερα, τη δυνατότητα καθ’ ύλην εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη —γεγονός το οποίο, πάντως, δεν αμφισβητήθηκε από τους μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία— κατά πάγια νομολογία, οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ (πρώην άρθρου 73 Β της Συνθήκης ΕΚ), εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (
20
).
54.
Αρκεί να σημειωθεί συναφώς ότι η περίπτωση της υπόθεσης που εκκρεμεί ενώπιον του hof van beroep te Gent σαφώς δεν είναι αμιγώς εθνική, καθόσον αφορά τη φορολόγηση της δια κληρονομίας κτήσης ακινήτου από πρόσωπο το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βελγίου, δηλαδή εκτός του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το ακίνητο.
55.
Επομένως, η επίμαχη κληρονομία στην υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
56.
Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη, συνιστά απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
57.
Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο με την απόφαση Barbier —η οποία αφορούσε επίσης τη φορολογία ακινήτων που αποκτήθηκαν δια κληρονομίας από κάτοικο εξωτερικού— αποφάνθηκε ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56 ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επ’ αυτών (
21
).
58.
Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι —όπως υποστήριξαν οι κληρονόμοι και η Επιτροπή— η νομοθεσία, βάσει της οποίας χρέη όπως τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν μπορούν να εκπέσουν από την αξία κληρονομιαίου ακινήτου κατοίκου εξωτερικού, έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας στο μέτρο που υπαγάγει την κληρονομία στο Βέλγιο σε μεγαλύτερο φόρο από εκείνο που θα οφειλόταν αν το κληρονομιαίο ακίνητο ανήκε σε πρόσωπο το οποίο κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους.
59.
Επομένως, η επίμαχη εθνική νομοθεσία περί φορολογίας κληρονομιών —στο μέτρο που επιτρέπει την έκπτωση ορισμένων χρεών υπό την προϋπόθεση ότι το κληρονομιαίο ακίνητο ανήκε σε πρόσωπο που ήταν κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους— συνιστά, κατ’ αρχήν, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
60.
Είναι, επομένως, αναγκαίο να εξεταστεί αν βάσει των διατάξεων της Συνθήκης μπορεί να δικαιολογηθεί ο περιορισμός αυτός.
61.
Η Βελγική Κυβέρνηση στηρίζεται κατ’ ουσίαν σε δύο κύρια επιχειρήματα προκειμένου να αποδείξει ότι η επίμαχη νομοθεσία είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και ότι η διάκριση στην οποία αυτή βασίζεται είναι δικαιολογημένη. Υποστηρίζει, πρώτον, στηριζόμενη στη νομολογία που βασίζεται στην απόφαση Schumacker (
22
), ότι η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση αντανακλά μια αντικειμενική διαφορά μεταξύ των περιπτώσεων που αφορούν κατοίκους εσωτερικού και κατοίκους εξωτερικού. Δεύτερον, και σε στενή σύνδεση με το επιχείρημα αυτό, επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τους κανόνες περί κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων, εναπόκειται στο κράτος μέλος της κατοικίας του θανόντος —το οποίο και μόνον είναι σε θέση να εκτιμήσει την οικονομική του κατάσταση στο σύνολό της— να λάβει υπόψη όλα τα σχετικά με την κληρονομία στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού, συμπεριλαμβανομένων χρεών όπως τα επίμαχα.
62.
Συναφώς, είναι αληθές ότι, όπως παρατήρησε η Βελγική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο δέχτηκε με τη νομολογία που βασίζεται στην απόφαση Schumacker —αναγνωρίζοντας έτσι τον ρόλο του κριτηρίου της κατοικίας ως συνδετικού παράγοντα για την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων— ότι, όσον αφορά την άμεση φορολογία, η κατάσταση των κατοίκων εσωτερικού και εκείνη των κατοίκων εξωτερικού δεν είναι, γενικώς, παρόμοιες, με αποτέλεσμα να είναι δυνατό στο φορολογικό δίκαιο ο τόπος κατοικίας του φορολογουμένου να συνιστά λόγο που δικαιολογεί την παροχή από τους εθνικούς κανόνες διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού (
23
).
63.
Υπό το ίδιο πνεύμα, το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ ρητώς προβλέπει ότι «οι διατάξεις του άρθρου 56 [ΕΚ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]».
64.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα τονίσει ότι η διάταξη αυτή, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά και δεν μπορεί να νοηθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου κατοικούν ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη (
24
).
65.
Επίσης, η εξαίρεση που προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 58 ΕΚ «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ]».
66.
Πρέπει δηλαδή να γίνει διάκριση μεταξύ της άνισης μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ και των αυθαίρετων διακρίσεων που απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου 53 ΕΚ. Όπως προκύπτει συναφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου, για να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (
25
).
67.
Για τον προσδιορισμό των καταστάσεων που είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες όσον αφορά συγκεκριμένο εθνικό φορολογικό μέτρο (
26
), από τη νομολογία προκύπτει, ειδικότερα, ότι όταν ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει την επιβολή ορισμένου φόρου σε κατοίκους τόσο της ημεδαπής όσο και της αλλοδαπής, τότε οι κάτοικοι της ημεδαπής και της αλλοδαπής πρέπει να τυγχάνουν επίσης της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης όσον αφορά τυχόν εκπτώσεις από τη φορολογία αυτή (
27
). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε επίσης σκόπιμο να καθορίσει αν οι δαπάνες, χρεώσεις ή υποχρεώσεις που μπορούν να εκπέσουν ή λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του επίμαχου φόρου, είναι κατά κάποιο τρόπο «άμεσα συνδεδεμένες» με το εισόδημα, το περιουσιακό στοιχείο ή τα φορολογητέο γεγονός επί του οποίου επιβάλλεται ο φόρος αυτός (
28
).
68.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει στην υπό κρίση υπόθεση να σημειωθεί, πρώτον, ότι, στην περίπτωση κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο Βέλγιο, τόσο η κληρονομία κατοίκου εσωτερικού όσο και η κληρονομία κατοίκου εξωτερικού υπόκεινται βάσει του WS σε φόρο. Μολονότι, τυπικώς, ο φόρος που επιβάλλεται στην περίπτωση κατοίκου εσωτερικού είναι «φόρος κληρονομίας» ενώ στην περίπτωση κατοίκου εξωτερικού είναι «φόρος μεταβίβασης», αυτό δεν αλλάζει κατά τη γνώμη μου το γεγονός ότι, βάσει της βελγικής νομοθεσίας περί φορολογίας κληρονομιών, τόσο οι κάτοικοι εσωτερικού όσο και οι κάτοικοι εξωτερικού είναι, κατ’ αρχήν, υπόχρεοι σε καταβολή φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο Βέλγιο.
69.
Δεύτερον, μολονότι οι επιβλητέοι φόροι κληρονομίας επιβάλλονται τυπικώς επί της αξίας του ακινήτου που αποτελεί μέρος της κληρονομίας κατοίκου εξωτερικού, δεν πρέπει να παραβλεφθεί το γεγονός ότι η κληρονομία φορολογείται εις χείρας των κληρονόμων. Επομένως, η υπόθεση δεν αφορά αποκλειστικά την προσωπική κατάσταση του θανόντος και την ευθύνη του κράτους μέλους της κατοικίας του να λάβει υπόψη, σύμφωνα με την αρχή της κατοικίας που επικαλέστηκε η Βελγική Κυβέρνηση, όλες τις προσωπικές περιστάσεις και υποχρεώσεις του, καθόσον οι κληρονόμοι είναι οι φορολογούμενοι βάσει του WS και υπόχρεοι σε φόρο βάσει του κληρονομικού μεριδίου τους.
70.
Ειδικότερα, σε υπόθεση όπου οι ίδιοι οι κληρονόμοι ήταν κάτοικοι Βελγίου και στους οποίους προφανώς θα εφαρμοζόταν ο ίδιος κανόνας περί μη έκπτωσης σε σχέση με την κληρονομία ακινήτου κατοίκου εξωτερικού, μπορεί κανείς να αναρωτηθεί αν το κράτος της κατοικίας του θανόντος θα βρισκόταν σε καλύτερη θέση εάν λάβαινε υπόψη υποχρεώσεις όπως η επίμαχη. Επιπλέον, όπως επισήμανε η Επιτροπή, το βάρος αποδείξεως της ύπαρξης του σχετικού χρέους φέρουν σε κάθε περίπτωση οι κληρονόμοι, ανεξαρτήτως του αν το πρόσωπο στην κληρονομία του οποίου ανήκει το χρέος ήταν ή όχι κάτοικος εσωτερικού.
71.
Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι το επίμαχο χρέος στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι ασφαλισμένο —σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισαν οι διάδικοι και το αιτούν δικαστήριο— με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης η οποία επιτρέπει την επιβάρυνση του κληρονομιαίου ακινήτου με την αντίστοιχη υποθήκη.
72.
Μολονότι, όπως τόνισε η Βελγική Κυβέρνηση, ο σύνδεσμος στην υπό κρίση υπόθεση μεταξύ του ακινήτου και της επίμαχης υποχρέωσης προφανώς διαφέρει τεχνικώς από τον σύνδεσμο, για παράδειγμα, μεταξύ της υποχρέωσης μεταβίβασης της κυριότητας και της επίμαχης κληρονομίας στην υπόθεση Barbier (
29
), δεν φρονώ ότι η διαφορά αυτή ασκεί επιρροή στο πλαίσιο αυτό, ούτε φρονώ ότι είναι επαρκής ώστε το Δικαστήριο να μπορεί να διακρίνει την υπό κρίση υπόθεση από την υπόθεση εκείνη. Εξακολουθεί να είναι γεγονός ότι υφίσταται σύνδεσμος, καθόσον τα ασφαλισμένα χρέη μπορούν εν πάση περιπτώσει να βαρύνουν το οικείο ακίνητο το οποίο υπόκειται σε φόρο (
30
).
73.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, δεν αποδείχθηκε ότι, το γεγονός και μόνον ότι ο θανών δεν ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο μπορεί να δικαιολογήσει αντικειμενικώς τη στέρηση από τον κληρονόμο, σε περιπτώσεις όπως αυτή που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, της δυνατότητας έκπτωσης ενός τέτοιου χρέους, αν κληρονόμος ευρισκόμενος στην ίδια κατάσταση, ο οποίος όμως έχει κληρονομήσει από κάτοικο εσωτερικού, έχει το δικαίωμα να επωφεληθεί από το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα.
74.
Όσον αφορά, ειδικότερα, το επιχείρημα που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση ότι αν ληφθεί υπόψη το επίμαχο χρέος, μπορεί να υπάρξει διπλή έκπτωση, κατά πάγια νομολογία, οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να στερηθούν τη δυνατότητα επίκλησης των διατάξεων της Συνθήκης για τον λόγο ότι επωφελούνται φορολογικών πλεονεκτημάτων που προσφέρονται νομίμως από τους κανόνες που ισχύουν σε κράτος μέλος διάφορο του κράτους κατοικίας (
31
).
75.
Καθόσον δεν προβλήθηκαν, επίσης, επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος που να δικαιολογούν την επίμαχη νομοθεσία, πρέπει να εκτιμηθεί ότι η σχετική διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνιστά αυθαίρετη διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 3, ΕΚ και της προαναφερθείσας νομολογίας (
32
) και, ως εκ τούτου, δεν συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
76.
Από τα ανωτέρω καθίσταται σαφές ότι δεν είναι αναγκαία η εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος στο μέτρο που αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκατάστασης των πολιτών της Ένωσης σε άλλο κράτος μέλος (
33
).
77.
Κατά τη γνώμη μου, πρέπει επομένως να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη της κληρονομίας, όπως χρέη που ασφαλίζονται με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης επί του ακινήτου αυτού, εάν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
V — Πρόταση
78.
Για τους ανωτέρω λόγους, προτείνω να δοθεί στο ερώτημα που υπέβαλε το hof van beroep te Gent η ακόλουθη απάντηση:
Οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη της κληρονομίας, όπως χρέη που ασφαλίζονται με εξουσιοδότηση προς σύσταση υποθήκης επί του ακινήτου αυτού, εάν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Υπόθεση Arens-Sikken, η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου.
(
3
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01 (Συλλογή 2003, σ. I-15013).
(
4
)	Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03 (Συλλογή 2006, σ. I-1957).
(
5
)	ΕΕ 1988, L 178, σ. 5.
(
6
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(
7
)	Ειδικότερα, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273)· απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain (Συλλογή 1999, σ. I-6161)· και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier.
(
8
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 62.
(
9
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-181/04 έως C-183/04, Elmeka (Συλλογή 2006, σ. I-8167).
(
10
)	Βλ. απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 45/76, Comet (Συλλογή 1976, σ. 765, σκέψη 19).
(
11
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(
12
)	Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I-7685, σκέψη 42).
(
13
)	Βλ., σχετικώς, απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 2008, C-275/06, Promusicae (Συλλογή 2008 σ. I-271, σκέψη 36)· απόφαση της 30ής Μαρτίου 2000, C-236/98, Jämställdhetsombudsmannen (Συλλογή 2000, σ. I-2189, σκέψη 30)· και απόφαση της 10ης Ιουλίου 1997, C-261/95, Palmisani (Συλλογή 1997, σ. I-4025, σκέψη 18).
(
14
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Promusicae, σκέψη 37, και απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (Συλλογή 2006, σ. I-11987, σκέψη 16 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
15
)	Βλ., σχετικώς, ιδίως προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Palmisani, σκέψη 28· απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2004, C-453/00, Kühne & Heitz (Συλλογή 2004, σ. I-837, σκέψη 24)· και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση Comet, σκέψη 18.
(
16
)	Επιπλέον, η διαφορά της κύριας δίκης μπορεί να εγείρει, όπως υποστήριξαν οι κληρονόμοι, ζητήματα προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
(
17
)	Δηλαδή, ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος ενός άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους όπου βρίσκεται το οικείο ακίνητο.
(
18
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψεις 57, 58 και 75. Η εκτίμηση που ακολουθεί είναι κατ’ ουσίαν ανάλογη, στο μέτρο που οι δύο υποθέσεις είναι πανομοιότυπες στη δομή τους, προς την εκτίμηση που περιέχεται στις προτάσεις μου στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 υπόθεση Arens-Sikken, στην οποία μπορεί να αναφερθώ, κατά περίπτωση.
(
19
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19), απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 15), και απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 21).
(
20
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger (Συλλογή 2008, σ. I-123, σκέψη 25), και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4 απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 42.
(
21
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψη 62· προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4 απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44· και, προσφάτως, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 30.
(
22
)	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. I-225).
(
23
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22 απόφαση Schumacker, σκέψεις 31 και 33.
(
24
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 37)· προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση Manninen, σκέψη 28, και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 40.
(
25
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση Manninen, σκέψεις 28 και 29· απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43)· απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C-376/03, D. (Συλλογή 2005, σ. I-5821, σκέψη 25), και απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I-7685, σκέψη 42).
(
26
)	Βλ. σχετικώς, αναλυτικότερα, προτάσεις μου στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 υπόθεση Arens-Sikken, σημεία 73 έως 77.
(
27
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 20, και απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 35)· βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz στην υπόθεση C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σημεία 38 και 39).
(
28
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933, σκέψεις 27 και 28)· απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψη 40)· και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20 απόφαση Jäger, σκέψη 44.
(
29
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(
30
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 2 προτάσεις μου στην υπόθεση Arens-Sikken, σημείο 79 και υποσημείωση 35.
(
31
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψη 71. Βλ. επίσης, σχετικώς, αναλυτικότερα, προτάσεις μου στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 υπόθεση Arens-Sikken, σημείο 66 και σημεία 86 έως 89.
(
32
)	Βλ. σημείο 67 ανωτέρω.
(
33
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψη 75.