61999CC0216_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
I Observations liminaires
1. Les affaires que nous examinons s'inscrivent dans une série de procédures de demandes préjudicielles introduites par des juridictions italiennes à propos du remboursement de taxes sur l'immatriculation au registre des entreprises perçues en violation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux . Il s'agit, en l'espèce, plus particulièrement de la fixation rétroactive d'un taux d'intérêt, du délai de prescription et du taux d'intérêt.
2. Faisant suite à l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, dont il convenait de déduire l'illégalité d'un droit d'immatriculation perçu en Italie, nombre d'entreprises italiennes ont réclamé le remboursement des taxes qu'elles avaient versées. Ces entreprises se sont vu opposer un délai de forclusion de trois ans. La question de la conformité avec le droit communautaire de ce délai, de même que celle du montant du taux d'intérêt, ont, par la suite, donné lieu à plusieurs arrêts parallèles de la Cour . En réaction à cette jurisprudence, la République italienne a adopté des dispositions qui sont à l'origine de la présente procédure préjudicielle.
II Le cadre légal
A Le droit communautaire
3. Les dispositions pertinentes figurent dans la directive 69/335, modifiée à plusieurs reprises.
4. Le dernier considérant de la directive 69/335 dispose:
«considérant que le maintien d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive et que, dès lors, leur suppression s'impose».
5. L'article 3, paragraphe 1, de la directive 69/335 dispose que, par société de capitaux au sens de cette directive, il faut entendre la société anonyme (società per azioni), la société en commandite par actions (società in accomandita per azioni) ainsi que la société à responsabilité limitée (società a responsabilità limitata).
6. L'article 4 de la directive 69/335 dispose:
«1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:
a) la constitution d'une société de capitaux;
b) la transformation en une société de capitaux d'une société, association ou personne morale qui n'est pas une société de capitaux;
c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;
d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation;
[...]
2. Peuvent être soumises au droit d'apport les opérations suivantes:
a) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions;
b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales;
c) l'emprunt que contracte une société de capitaux, si le créancier a droit à une quote-part des bénéfices de la société;
d) l'emprunt que contracte une société de capitaux auprès d'un associé, du conjoint ou d'un enfant d'un associé, ainsi que celui contracté auprès d'un tiers, lorsqu'il est garanti par un associé, à la condition que ces emprunts aient la même fonction qu'une augmentation du capital social.
3. N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a), une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment:
a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent;
b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres;
c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux;
d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux.»
7. Les articles 5 et 6 de la directive 69/335 déterminent la base imposable dans les différents cas.
8. L'article 7 de la directive 69/335, qui a été modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, prévoit essentiellement des dispenses du droit d'apport.
9. L'article 10 de la directive 69/335 dispose:
«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:
a) pour les opérations visées à l'article 4;
[...]
c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»
10. Dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadani Costruzioni, la Cour a donné de l'article 10 l'interprétation suivante:
«L'article 10 de la directive 69/335 [...] doit être interprété en ce sens qu'il interdit, sous réserve des dispositions dérogatoires de l'article 12, une imposition annuelle due en raison de l'immatriculation des sociétés de capitaux, cela même si le produit de cette imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés.»
11. L'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 dispose:
« Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:
[...]
e) des droits ayant un caractère rémunératoire;
[...]»
12. Dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, la Cour a donné de l'article 12 l'interprétation suivante:
«L'article 12 de la directive doit être interprété en ce sens que les droits ayant un caractère rémunératoire, mentionnés au paragraphe 1, sous e), de cette disposition peuvent être des rétributions perçues en contrepartie d'opérations imposées par la loi dans un but d'intérêt général, comme par exemple, l'immatriculation des sociétés de capitaux. Les montants de ces droits, qui peuvent être différents selon la forme juridique de la société, doivent être calculés sur la base du coût de l'opération, ce coût pouvant être évalué forfaitairement.»
13. Dans l'arrêt Fantask e.a., la Cour a précisé l'interprétation à donner à l'article 12 de la directive 69/335 dans les termes suivants:
«L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE [...], telle que modifiée, en dernier lieu, par la directive 85/303 doit être interprété en ce sens que, pour revêtir un caractère rémunératoire, les montants des droits perçus à l'occasion de l'immatriculation des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée et lors des augmentations de capital dont ces sociétés font l'objet doivent être calculés sur la base du seul coût des formalités en cause, étant entendu que ces montants peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures effectuées gratuitement. Pour calculer ces montants, un État membre est en droit de prendre en compte l'ensemble des coûts liés aux opérations d'enregistrement, y compris la fraction des frais généraux qui leur sont imputables. En outre, un État membre a la faculté de prévoir des droits forfaitaires et d'établir leurs montants pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause.»
B Le droit national
1. Évolution des dispositions légales d'un point de vue général
14. Le décret n° 641 du président de la République italienne, du 26 octobre 1972 (ci-après le «décret n° 641/1972»), a institué une taxe portant sur l'inscription au registre des entreprises de certains actes des sociétés, tels que l'acte constitutif ainsi que l'augmentation de capital.
15. L'article 13, paragraphe 2, de ce décret est rédigé dans les termes suivants:
«le contribuable peut demander la restitution des taxes payées erronément dans le délai de forclusion de trois ans à compter du jour du paiement ou, en cas de refus de l'acte soumis à la taxe, à compter de la date de la communication du refus lui-même».
16. Il ressort du dossier que la doctrine italienne interprète différemment les notions «erronément» et «sans fondement légal».
17. Conformément à l'article 3, paragraphes 18 et 19, du décret-loi n° 853, du 19 décembre 1984, converti en loi en vertu de la loi no 17 du 17 février 1985, une taxe annuelle a, entre autres, été instaurée aux fins du maintien de l'enregistrement dans le registre des entreprises; cette taxe a été considérée comme incompatible avec l'article 10 de la directive 69/335 par suite de l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité.
18. Pour adapter les dispositions légales italiennes, pour l'avenir, aux principes de droit communautaire énoncés dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, les autorités italiennes ont adopté le décret-loi n° 331, du 30 août 1993 (ci-après le «décret no 331/93»), converti en loi par la loi n° 427, du 29 octobre 1993, qui prévoyait, pour toutes les sociétés, la fixation d'un montant unique de 500 000 ITL, la suppression de la perception de cette taxe chaque année (il est vrai avec effet ex nunc) ainsi que la fixation d'un montant unique de 250 000 ITL pour l'enregistrement de chacun des actes autres que l'acte constitutif, dont l'enregistrement est obligatoire en vertu des dispositions du code civil italien.
19. L'article 3, point 138, de la loi no 549, du 28 décembre 1995, a finalement abrogé intégralement la taxe annuelle.
20. Des arrêts de la Corte costituzionale et de la Corte suprema di cassazione ont confirmé que les versements effectués à ce titre par les sociétés italiennes entre 1985 et 1992 étaient sans fondement légal.
21. La Corte suprema di cassazione, dans son arrêt n° 3458, du 23 février 1996, a néanmoins indiqué que le remboursement de l'indu devait s'opérer conformément à l'article 13 du décret n° 641/1972, en vertu duquel seules pouvaient demander la restitution des taxes payées les sociétés qui avaient réclamé le remboursement des taxes litigieuses versées dans le délai de forclusion prévu par ladite disposition pour les demandes de remboursement.
22. Faisant suite aux arrêts de la Cour de justice dans les affaires Edis, Spac et Ansaldo Energia e.a., fut enfin adopté l'article 11 de la loi no 448, du 23 décembre 1998 (ci-après la «loi no 448/98»), dont les articles 1er et 2 disposent:
«1. L'article 61, paragraphe 1, du décret-loi n° 331, du 30 août 1993, converti en loi, après modifications, par la loi n° 427, du 29 octobre 1993, doit être interprété en ce sens que la taxe sur les concessions gouvernementales pour l'immatriculation des sociétés au registre des entreprises, visée à l'article 4 du barème annexé au décret n° 641 du président de la République, du 26 octobre 1972, dans le texte modifié par ledit article 61, est due pour les années 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 et 1992 pour un montant de 500 000 ITL pour l'immatriculation de l'acte constitutif et pour les montants forfaitaires annuels suivants pour l'inscription des autres actes de société, pour chaque année comprise entre 1985 à 1992:
a) 700 000 ITL pour les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions;
b) 400 000 ITL pour les sociétés à responsabilité limitée;
c) 90 000 ITL pour les autres types de sociétés.
2. Les sociétés qui, au cours des années indiquées au paragraphe 1, ont versé la taxe sur les concessions gouvernementales pour l'inscription au registre des entreprises et la taxe annuelle, conformément à l'article 3, paragraphes 18 et 19, du décret-loi n° 853, du 19 décembre 1984, converti en loi, après modifications, par la loi n° 17, du 27 février 1985, peuvent obtenir le remboursement de la différence entre les sommes versées et les sommes dues en application du paragraphe 1, pour autant qu'elles aient présenté une demande de remboursement dans les délais prévus à l'article 13 du décret n° 641 du Président de la République, du 26 octobre 1972.»
23. Cette disposition prévoit ainsi, avec effet rétroactif pour la période s'étendant de 1985 à 1992, tout d'abord une taxe d'un montant unique pour l'immatriculation de l'acte constitutif de la société et ensuite une taxe annuelle forfaitaire pour les actes ultérieurs, dont le montant dépend de la forme juridique de la société.
2. Dispositions relatives aux intérêts
24. S'agissant des dispositions légales portant sur les intérêts, il convient, en l'espèce, de se référer à trois ordres de dispositions: l'article 11 de la loi no 448/98, la loi no 29, du 29 janvier 1961 (ci-après la «loi no 29/61») et le code civil italien.
25. L'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 dispose:
«La somme à rembourser donne lieu au versement d'intérêts au taux légal applicable à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, à compter de la date de présentation de la demande.»
26. Comme l'énonce la Corte d'appello di Roma dans son ordonnance de renvoi, cela signifie en pratique un taux annuel égal à 2,5% (correspondant au taux applicable le 1er janvier 1999, date de l'entrée en vigueur de la loi no 448/98). Il s'agit en l'occurrence d'un taux nettement inférieur au taux annuel prévu de manière générale pour la répétition de l'indu en matière fiscale par la loi n° 29/61 et ses modifications successives..
27. L'article 1er de la loi no 29/61 dispose:
«Les sommes dues au Trésor à titre de taxes et impôts indirects sur le chiffre d'affaires donnent lieu à des intérêts moratoires au taux de 2,5 % par semestre pour chaque semestre accompli.»
28. L'article 5 de la loi no 29/61 dispose:
«Le contribuable perçoit des intérêts moratoires sur les sommes qu'il a versées à titre de taxes et impôts indirects sur le chiffre d'affaires, et qui sont reconnues comme non dues en vertu d'une décision administrative ou judiciaire, au taux fixé à l'article 1er, à compter de la date de la demande de remboursement».
29. Selon les indications données par la Corte d'appello di Roma et par la Commission, en prenant en compte les différentes adaptations, les taux d'intérêt suivants en résultent: de 1985 à 1988, 6% par semestre (soit 12 % l'an); de 1988 à 1993, 4,5 % par semestre (soit 9 % l'an); de 1994 à 1996, 3 % par semestre (soit 6 % l'an,) et à partir de 1997, 2,5 % par trimestre (soit 5 % l'an).
30. Cependant, le droit civil comporte lui aussi des dispositions portant sur les taux d'intérêt. Ainsi, l'article 2033 du code civil, qui traite de l'indu objectif, prévoit que le calcul des intérêts légaux s'opère à partir de l'introduction d'un recours. Le taux d'intérêt résulte de l'article 1284 du code civil, modifié à plusieurs reprises. Le taux annuel était de 5 % de 1985 à 1990, de 10 % de 1990 à 1996, de 5 % en 1997 et 1998 et de 2,5 % en 1999.
III Les éléments de fait et la procédure au principal
A L'affaire C-216/99
31. La société Riccardo Prisco Srl (ci-après «Prisco») réclame le remboursement, sur la base de la répétition de l'indu et/ou de la réparation du préjudice subi, de la somme de 18 500 000 ITL, versée au titre de la taxe de concession.
32. L'Amministrazione delle Finanze dello Stato demande que le recours soit déclaré irrecevable et non fondé et que soit rejetée, par conséquent, toute demande de remboursement concernant des annuités ou des périodes couvertes par la déchéance triennale au titre de l'article 13 du décret no 641/72.
33. Le Tribunale di Milano considère que le délai de forclusion applicable n'est pas celui prévu à l'article 13 de ce décret, mais le délai de prescription général. En effet, pour cette juridiction, l'extension de l'application dudit article, avec effet rétroactif, viole le principe de sécurité juridique. En outre, pour cette juridiction, la perception des sommes forfaitaires prévues à l'article 11 de la loi no 448/98 pour l'inscription des actes autres que l'acte constitutif viole les articles 10 et 12 de la directive 69/335.
34. S'agissant des entreprises qui ont déjà versé une somme forfaitaire, cela représenterait le doublement d'une dépense indue. Pour les entreprises qui n'ont pas fait procéder à des inscriptions et qui, de ce fait, selon l'état antérieur du droit, n'avaient pas à verser de taxes, la nouvelle taxe ne correspond à aucun service de l'État.
35. Par ordonnance rendue le 15 mai 1999, le Tribunale di Milano a décidé de demander à la Cour de justice de statuer à titre préjudiciel.
B L'affaire C-222/99
36. Le Tribunale di Roma a condamné le ministère des Finances à rembourser à la société CASER SpA (ci-après «CASER»), étable à Milan, la somme de 78 000 000 ITL ainsi que les intérêts au taux légal à partir de l'introduction de la demande en justice (13 octobre 1992) jusqu'à la date du remboursement. Les sommes qu'il y avait lieu de rembourser à CASER avaient été versées par cette dernière au cours des années 1985 à 1992, au titre de la taxe pour le renouvellement annuel de l'immatriculation initiale au registre des entreprises.
37. Cette taxe annuelle de renouvellement s'élevait à 5 000 000 ITL pour les années 1985, 1986 et 1987, à 15 000 000 ITL pour l'année 1998, et à 12 000 000 ITL pour les années 1989, 1990, 1991 et 1992. Ces chiffres ont été obtenus en application du barème joint au décret n° 641/1972 tel qu'il a été modifié par la suite par différentes dispositions de loi.
38. Le ministère des Finances a interjeté appel devant la Corte d'appello di Roma et a demandé l'application de l'article 11 de la loi no 448/98. Cet article implique une limitation, pour CASER, tant de son droit au remboursement intégral des taxes indûment payées dans les années 1985 à 1992 que des intérêts relatifs aux sommes remboursées.
39. S'agissant de l'article 11, paragraphes 1 et 2, de la loi n° 448/98, CASER a exposé que, par cette mesure censée constituer une règle d'interprétation, le législateur avait introduit subrepticement une nouvelle réglementation valable pour les années précédentes (en fixant pour l'inscription des différents actes sociaux un montant forfaitaire d'immatriculation annuelle qui remplace la taxe de renouvellement de l'immatriculation).
40. Se référant à l'article 11, paragraphe 3, de la loi n° 448/98, CASER a ensuite fait valoir une violation du principe de non-discrimination imposé par le droit communautaire.
41. La Corte d'appello di Roma expose que la jurisprudence nationale a pris deux positions opposées quant à l'interprétation de l'article 11 de la loi no 448/98. Selon la première thèse, la difficulté de déterminer les coûts du service fourni lors de l'immatriculation demandée à la société et le faible montant des sommes forfaitaires fixées par la nouvelle loi ne peuvent avoir pour conséquence que d'amener à considérer que les montants forfaitaires modestes prévus par la loi en vigueur ont clairement un caractère «rémunératoire» et qu'ils sont donc conformes à l'article 12, sous e), de la directive 69/335. En revanche, selon la thèse opposée, leur caractère de coûts relatifs à des immatriculations qui ont été opérées dans le passé et l'absence de détermination préalable de ces coûts par l'État ne permettent pas de conférer la qualité de droits rémunératoires à ces nouvelles taxes forfaitaires.
42. La Corte d'appello di Roma en conclut que, bien qu'elles aient été arrêtées en vue de respecter les règles du droit communautaire, les dispositions inscrites à l'article 11 de la loi n° 448/98, telles qu'elles sont appliquées dans la pratique aux services fournis en leur temps, dans les années 1985 à 1992, aux sociétés en cause aux fins d'immatriculation au registre, peuvent néanmoins, en réalité, être tout à fait incompatibles avec les règles de droit communautaire telles qu'elles découlent de la jurisprudence de la Cour. Il en est ainsi tant pour les taxes forfaitaires de première immatriculation et d'enregistrement des autres actes des sociétés que pour les intérêts légaux sur le remboursement dû par l'État aux sociétés.
43. Or, pour la Corte d'appello di Roma, eu égard aux principes énoncés aux points 42 et 43 de l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, il est possible que la règle fixée à l'article 11, paragraphe 1, de la loi n° 448/98 soit contraire au droit communautaire, étant donné l'absence de calcul préalable aux fins de déterminer les éléments du coût effectif des différentes opérations d'immatriculation, calcul auquel il n'est pas difficile de procéder objectivement, à partir du moment où l'on prend en compte les différents éléments pertinents (nombre et qualification des personnes employées, temps nécessaire, frais matériels, etc.) non pas aux fins d'un calcul objectivement incertain pour l'avenir, mais en tant qu'éléments clairement déterminables pour le passé, à savoir les années 1985 à 1992.
44. Sur la question des intérêts sur les sommes à rembourser aux sociétés, la Corte d'appello di Roma rappelle les divergences de la jurisprudence italienne quant à l'interprétation de l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 446/98. En outre, elle compare les taux d'intérêt qui résultent de la loi no 29/61 et ceux qui résultent de l'article 2033 du code civil.
45. Par son ordonnance rendue le 12 mai 1999, la Corte d'appello di Roma a décidé de soumettre à la Cour une demande de décision préjudicielle.
IV Les questions préjudicielles
46. Dans l'affaire C-216/99, le Tribunale di Milano demande à la Cour de répondre aux questions suivantes:
«1) Les principes de sécurité juridique et de protection des particuliers qui, conformément à ce qu'a déclaré la Cour dans son arrêt du 21 juin 1988 rendu dans l'affaire 257/86 et dans d'autres arrêts, exigent que, dans les domaines réglementés par le droit communautaire, la législation des États membres soit formulée d'une façon non équivoque qui permette aux intéressés de connaître leurs droits et obligations d'une façon claire et précise et, aux juges nationaux, d'en assurer le respect, ainsi que le principe communautaire de proportionnalité interdisent-ils à un État membre d'opposer une réglementation nationale en matière de déchéance du terme, comme celle résultant des dispositions combinées de l'article 11, paragraphe 2 de la loi n° 448 du 23 décembre 1998, et de l'article 13, paragraphe 2 du D.P.R. n° 641/1972, l'article 11 précité ayant étendu rétroactivement à l'impôt payé indûment le délai triennal de forclusion qui avait cependant été limité explicitement par l'article 13, paragraphe 2 en raison de la signification propre des mots utilisés d'après leur agencement au seul cas de la restitution des taxes payées erronément, de telle sorte que non seulement les intéressés mais aussi tous les juges du fond sont incités à l'interpréter en ce sens? En définitive, le principe de la sécurité juridique permet-il au juge national d'appliquer a posteriori un délai de forclusion en vertu d'une disposition qui, eu égard au sens commun des mots, ne s'impose pas au cas litigieux?
2. Les dispositions des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e) de la directive 69/335/CEE doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à l'instauration d'une réglementation nationale comme celle introduite par le législateur italien à l'article 11, paragraphes 1 et 2, de la loi 448/1998, qui impose a posteriori une déduction sur les montants à rembourser au titre des versements indus de la taxe annuelle, dans une mesure forfaitaire et arbitraire, en vue de l'immatriculation au registre des entreprises (des registres tenus à l'époque par les greffes) d'actes sociaux pour chacun desquels toutes les sociétés avaient déjà versé un montant prévu par la réglementation nationale? En définitive, le législateur national peut-il à la lumière de la directive précitée imposer a posteriori et par une loi dite interprétative une duplication de taxes déjà versées?»
47. Dans l'affaire C-222/99, la Corte d'appello di Roma demande à la Cour de répondre aux questions suivantes:
«1) S'agissant d'une action exercée par une société devant une juridiction italienne en vue de la restitution des taxes de concession gouvernementale versées au cours des années 1985 à 1992, en application de lois contraires à l'article 10 de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969 (voir l'arrêt du 20 avril 1993 dans les affaires C-71/91 et C-178/91), l'article 11, paragraphe 1 de la loi n° 448 du 23 décembre 1998 portant fixation rétroactive d'une taxe unique de 500 000 ITL pour l'immatriculation de l'acte constitutif ainsi que de différentes sommes forfaitaires pour l'immatriculation d'autres actes des sociétés (pour des montants variant de ITL 750 000 à ITL 90 000 selon le type de société) peut-il ou non être considéré comme compatible avec les principes du droit communautaire et avec l'interprétation de la directive précitée donnée par la Cour de justice dans son arrêt du 20 avril 1993 dans les affaires C-71/91 et C-178/91?
La question précédente est posée dans la mesure où bien que par les montants très modestes des sommes exigées et la référence à l'inscription des actes de la société, la disposition précitée semble avoir entendu se référer à des sommes forfaitaires apparemment adaptées au coût du service [c'est-à-dire à des droits à caractère rémunératoire: article 12, sous e) de la directive 335/69], elle a été adoptée en fait sans qu'il ait été procédé au préalable à une fixation ou à un calcul de coûts du service rendu à la société (coûts facilement déterminables, puisque relatifs à des années passées, fondés sur le nombre et la qualification des personnes employées, le temps qu'elles utilisent pour traiter l'inscription en cause ainsi que les différents frais exposés à cet égard), sans qu'il y ait un lien significatif entre les montants demandés et le service dont ont bénéficié concrètement à l'époque les entreprises qui ont en fait acquitté une taxe pour l'immatriculation et le renouvellement annuel de ladite immatriculation et non pour l'inscription forfaitaire des autres actes?
2) Indépendamment du caractère rémunératoire des montants versés par l'État italien, en application de l'article 11, paragraphe 1 de la loi n° 448 de 1998, les intérêts légaux à charge de l'État qui doivent être versés en sus des remboursements en faveur des sociétés comme cela est spécifiquement prévu par l'article 11, paragraphe 3 précité à partir de l'introduction de la demande de remboursement et à un taux annuel concrètement égal à 2,5 %, c'est-à-dire inférieur au taux annuel prévu de manière générale en matière de répétition de l'indu en matière fiscale par les articles 1er et 5 de loi n° 29 du 29 janvier 1961 (et ses modifications successives) ou en termes d'indu objectif, par l'article 2033 du code civil, sont-ils compatibles ou non avec le principe de l'équivalence entre deux ordres juridiques (internes et communautaires) en matière de protection des individus, et/ou avec le principe de l'exercice effectif des droits reconnus par l'ordre juridique communautaire, principes qui ont été tous deux affirmés à plusieurs reprises par la Cour dans les arrêts du 15 septembre 1998 dans les affaires Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) ainsi qu'Ansaldo (affaires jointes C-279/96, 280/96 ainsi que C-281/96).»
V Recevabilité des questions
48. Les questions préjudicielles invoquent parfois le problème de la compatibilité du droit national avec le droit communautaire. Il convient, de ce point de vue, de rappeler que, dans le cadre d'une procédure introduite en vertu de l'article 234 CE, la Cour n'est pas compétente pour statuer sur la compatibilité d'une mesure nationale avec le droit communautaire. Elle est toutefois compétente pour fournir à la juridiction nationale tous les éléments d'interprétation relevant du droit communautaire qui peuvent lui permettre d'apprécier cette compatibilité pour le jugement de l'affaire dont elle est saisie .
VI L'interprétation des articles 10 et 12 de la directive 69/335
49. La première question posée par la Corte d'appello di Roma dans l'affaire C-222/99 et la seconde question posée par le Tribunale di Milano dans l'affaire C-216/99 portent sur l'interprétation des articles 10 et 12 de la directive 69/335, du point de vue de la compatibilité avec ces articles de la taxe forfaitaire prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98.
A Les arguments des parties
50. Prisco et CASER soulignent que, pour la période en cause en l'espèce (de 1985 à 1992), les sociétés ont déjà dû verser plusieurs taxes, dont ce qu'il est convenu d'appeler des «droits de greffe» chaque fois qu'elles ont fait inscrire un acte ou un fait social au registre en application du code civil. Pour Prisco et CASER, la taxe en cause en l'espèce viendrait en sus du droit d'apport visé aux articles 2 à 9 de la directive 69/335 et des droits à caractère rémunératoire spécifiquement autorisés à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de celle-ci, et ce pour les mêmes opérations ou immatriculations.
51. S'agissant tout d'abord de la taxe de concession pour l'immatriculation de l'acte constitutif, Prisco et CASER soutiennent que la rétribution du service rendu pour l'immatriculation au registre a déjà été couverte par les droits de greffe. Ils présentent à cet égard un calcul visant à démontrer que la somme de 8 000 ITL demandée de 1985 à 1992 au titre de ces droits couvrait largement les frais des services des greffes.
52. À titre subsidiaire, Prisco et CASER estiment qu'avant de fixer le montant de la taxe pour l'inscription de l'acte constitutif, il aurait, en tout état de cause, fallu déterminer le coût du service rendu entre 1985 et 1992 pour l'inscription de cet acte constitutif. Prisco et CASER considèrent que le montant de 500 000 ITL est beaucoup trop élevé, puisque les 8 000 ITL demandées au titre des droits de greffe devraient déjà être suffisantes. Soulignant que, dans l'arrêt Fantask, précité, la Cour a rappelé qu'une évaluation forfaitaire devait être établie de façon raisonnable en prenant notamment en compte le nombre et la qualification des agents affectés à la tâche en cause, le temps passé par ces agents, ainsi que les divers frais matériels nécessaires à l'accomplissement de l'opération concernée, Prisco et CASER estiment que rien ne permet de supposer que de tels principes aient été respectés en l'espèce. Il s'agirait par ailleurs de taxes identiques même si leur montant a été réduit à celles que, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, la Cour a considérées comme contraires au droit communautaire.
53. S'agissant de la taxe annuelle forfaitaire pour l'inscription des actes autres que l'acte constitutif, Prisco et CASER rappellent que, dans l'arrêt Denkavit Internationaal e.a., la Cour a interprété l'article 10, sous c), de la directive 69/335 comme visant à éviter les impositions qui, bien que ne frappant pas les apports de capitaux en tant que tels, sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler les capitaux.
54. S'agissant ensuite de la taxe annuelle forfaitaire, selon Prisco et CASER, il n'y aurait aucun doute que les taxes pour l'inscription des actes de société autres que l'acte constitutif ont trait à une formalité liée à la forme juridique des sociétés concernées. De plus, estiment-ils, on ne saurait tirer argument du fait que l'article 10, sous c), de la directive 69/335 vise l'immatriculation ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité pour soutenir que les taxes de concession dues en raison de l'inscription d'actes autres que l'acte constitutif ne sont pas visées par l'interdiction que cette disposition édicte. En effet, observent-ils, dans l'arrêt Fantask e.a., précité, la Cour a dit pour droit que les formalités auxquelles se réfère ladite disposition sont toutes celles que les sociétés sont tenues d'accomplir non seulement pour commencer à exercer leurs activités, mais également pour les poursuivre. Prisco et CASER ajoutent que la taxe forfaitaire rétroactive pour l'inscription d'actes autres que l'acte constitutif au cours des années 1985 à 1992 ne peut pas être considérée comme un droit à caractère rémunératoire autorisé au titre de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 puisque cette taxe est, le cas échéant, perçue en l'absence de toute inscription effective au cours des années considérées et qu'en tout état de cause les frais occasionnés ont déjà été couverts par les droits de greffe. Prisco et CASER ajoutent encore que les sociétés ayant effectivement inscrit des actes autres que l'acte constitutif au cours des années en cause auraient même été conduites à payer trois fois cette inscription: une fois au titre des taxes de concession initialement applicables, une fois au titre des droits de greffe et une fois au titre de la taxe rétroactive forfaitaire.
55. À supposer que la Cour considère que cette dernière taxe est néanmoins susceptible de revêtir un caractère rémunératoire, Prisco et CASER soulignent que son montant a été fixé sans qu'il ait été procédé au préalable à une détermination ou à un calcul des coûts du service rendu aux sociétés, ainsi que l'a d'ailleurs relevé la Corte d'appello di Roma.
56. Le gouvernement italien expose tout d'abord que, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité, la Cour précise que les droits à caractère rémunératoire autorisés à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 comprennent uniquement les rétributions perçues lors de l'immatriculation ou annuellement, dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu et que cette rétribution ne peut pas être calculée en fonction de l'ensemble des coûts du service administratif concerné. C'est sur cette base que les juridictions italiennes auraient déclaré le système initialement appliqué de 1985 à 1992 contraire au droit communautaire.
57. Selon le gouvernement italien, le nouveau système rétroactif, établi pour éviter qu'aucune rémunération ne soit versée pour les services d'inscription rendus de 1985 à 1992, répondrait au contraire aux principes exposés dans l'arrêt Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité. En premier lieu, aucune duplication des rémunérations pour un même service ne résulterait du système. En deuxième lieu, la taxe forfaitaire annuelle rétroactive pour les inscriptions d'actes autres que l'acte constitutif ne serait due pour une année que si, au cours de cette année, de telles inscriptions ont été réellement effectuées. En troisième lieu, la directive 69/335 n'exigerait pas une corrélation entre le montant forfaitaire des droits demandés et les coûts effectifs supportés par l'administration pour la fourniture du service particulier rendu à une société. L'exigence d'une telle corrélation reviendrait en effet à nier la possibilité de montants forfaitaires, pourtant reconnue par la Cour dans les arrêts Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité, et Fantask. En l'espèce, pour le gouvernement italien, le montant des taxations réclamées est adéquat et correspond à la moyenne des sommes perçues dans les autres États membres pour ce type de formalités.
58. Faisant suite à une question écrite posée par la Cour, le gouvernement italien expose que, bien qu'il soient peu élevés, les droits de greffe sont en réalité destinés à rémunérer les coûts supportés par l'administration dans le cadre du service relatif à l'inscription des actes des sociétés.
59. Le gouvernement italien relève en outre qu'une entreprise qui aurait acquitté entre 1985 et 1992 la taxe pour l'inscription d'un acte autre que l'acte constitutif l'aurait versée indûment et aurait le droit d'en obtenir le remboursement.
60. Au cours de la procédure orale, le gouvernement italien a fait état d'un arrêt de la Corte di cassazione, selon lequel la taxe forfaitaire ne serait due que lorsque des opérations ont réellement été effectuées. Enfin, le gouvernement italien conteste le point de vue défendu par la Commission, qui ne reconnaîtrait la licéité que des seuls droits de greffe. En effet, le gouvernement italien n'aperçoit pas la raison pour laquelle seule la taxe initialement versée serait autorisée, d'autant plus qu'elle ne représente qu'une fraction de la somme prévue à l'article 11 de la loi no 448/98.
61. S'agissant de la taxe rétroactive sur l'inscription de l'acte constitutif, la Commission estime qu'il est indéniable que cette taxe ressortit au champ d'application de l'article 10, sous c), de la directive 69/335 et est interdite, sauf à être justifiée au titre de son article 12, paragraphe 1, sous e).
62. Sur ce point, dans ses observations écrites, la Commission considère qu'un État membre ne respecte ces conditions que si les droits en cause ont un caractère «raisonnable». À cet égard, se fondant sur une étude comparative des droits d'inscription dans douze États membres qu'elle avait effectuée à l'occasion de l'affaire Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précitée, et actualisée depuis, la Commission estime que le montant de 500 000 ITL pour l'inscription de l'acte constitutif prévu à l'article 11 de la loi n° 448/1998 pour les années 1985 à 1992 est établi de façon raisonnable. La Commission en conclut, dans ses observations écrites, que la taxe rétroactive due pour l'inscription de l'acte constitutif n'est pas contraire à la directive 69/335.
63. En revanche, lors de la procédure orale, la Commission a concentré son attention sur le principe de l'interdiction de la double rémunération d'un même service. Pour elle, ce principe, déduit de la jurisprudence de la Cour relative aux taxes d'effet équivalent, serait transposable à la problématique des taxes en cause en l'espèce.
64. En outre, la Commission estime que la Cour devrait indiquer à la juridiction nationale les critères qui lui permettraient de déterminer, parmi les trois impositions versées par les entreprises (les droits de greffe, le droit de concession ou la taxe forfaitaire introduite avec effet rétroactif), laquelle revêt à l'heure actuelle un caractère rémunératoire et, partant, constitue la seule taxe licite, raison pour laquelle il n'est plus nécessaire de recourir à un examen comparatif.
65. Dès lors, à l'audience, la Commission a modifié sa proposition de réponse à la première question en ce sens qu'elle considère que les droits de greffe sont seuls licites et que l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 n'est pas compatible avec l'article 10 de la directive 69/335, en ce qu'il prévoit une deuxième rétribution du même service, en l'occurrence l'inscription de l'acte constitutif, qui est en soi illégale. Or, la licéité d'une taxe ne saurait, estime la Commission, être déduite de la circonstance qu'elle aurait été versée la première.
66. S'agissant de la taxe forfaitaire annuelle imposée pour les actes sociaux autres que l'acte constitutif, pour les mêmes raisons que celles avancées par Prisco et CASER, la Commission considère que la taxe en cause relève de l'article 10, sous c), de la directive 69/335 et ne peut pas bénéficier de l'exception visant les droits à caractère rémunératoire inscrite à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la même directive. Elle souligne à cet égard que le système peut conduire à faire payer à une société des droits en l'absence de tout service, ou bien à rémunérer deux, voire trois fois le même service, compte tenu du caractère automatique du paiement de la taxe même en l'absence d'acte inscrit dans l'année, de l'existence des droits de greffe et du fait que des droits ont déjà été acquittés en cas d'inscription au titre du régime initialement en vigueur.
B Appréciation
67. S'agissant des dispositions de l'article 11 de la loi no 448/98, à l'origine des procédures au principal, il conviendra que nous opérions une distinction entre l'inscription de l'acte constitutif, c'est-à-dire du contrat de société, et l'inscription des autres actes sociaux.
1. Inscription de l'acte constitutif
68. Il nous faut d'abord examiner si la taxe forfaitaire prévue à l'article 11 de la loi no 448/98 constitue une taxation au sens de la directive 69/335. Il nous appartiendra ensuite d'examiner si cette taxe est visée par la prohibition de l'article 10 de ladite directive et s'il convient de considérer qu'elle bénéficie de l'exception énoncée à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la même directive, en faveur des droits ayant un caractère rémunératoire.
a) Interdiction de principe
69. L'article 10, sous a), de la directive 69/335 interdit aux États membres de percevoir, en dehors du droit d'apport, d'autres impositions pour les opérations visées à l'article 4 de celle-ci.
70. Pour apprécier en droit l'article 11 de la loi no 448/98, il convient tout d'abord de constater que la taxe forfaitaire prévue par cette disposition doit être versée par les sociétés qui font inscrire le contrat de société dans le registre des entreprises. Il s'agit donc, en l'occurrence, de droits d'inscription perçus par l'État pour une opération relevant de l'article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 et versés à ce dernier . Il convient donc de qualifier cette taxe d'imposition au sens de cette directive 69/335.
71. Dans l'arrêt Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité, la Cour dit pour droit que «les taxes et droits divers dus en raison de l'immatriculation d'une société de capitaux relèvent du champ d'application des dispositions précitées et sont, en principe, interdits, sous réserve des dispositions dérogatoires de l'article 12».
b) Exception: droits ayant un caractère rémunératoire
72. Selon la jurisprudence de la Cour, les droits ayant un caractère rémunératoire se distinguent des impositions interdites par l'article 10 de la directive 69/335 en ce que leur montant est calculé sur la base du coût du service rendu.
73. Une corrélation est nécessaire entre le montant de ces droits et les coûts effectifs liés au service rendu. Selon cette jurisprudence, ces droits «comprennent les seules rétributions dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu» et non «en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération».
74. Attendu que, pour maintes opérations, telles que l'immatriculation d'une société, il peut être difficile de déterminer le coût de l'opération, la jurisprudence admet l'évaluation forfaitaire de ce coût. Toutefois, cette même jurisprudence précise qu'«il faut cependant que cette évaluation soit effectuée de façon raisonnable en prenant en compte, notamment, le nombre et la qualification des agents, le temps passé par ces agents ainsi que les divers frais matériels nécessaires à l'accomplissement de cette opération».
75. Il ressort de l'arrêt Fantask e.a. que le fait de calculer le montant du droit sur la base du coût du service rendu, qui est l'unique mode de calcul d'un droit ayant un caractère rémunératoire, permet à un État membre de prendre en compte non seulement les coûts, matériels et salariaux, qui sont directement liés à l'accomplissement de l'opération d'enregistrement dont le droit en cause constitue la contrepartie, mais aussi la fraction des frais généraux de l'administration compétente qui sont imputables à ces opérations.
76. Dans cet ordre d'idées, il convient tout d'abord d'examiner le point de vue de la Commission, selon lequel seuls les «droits de greffe» seraient licites. Lorsque la Commission invoque à cet effet la jurisprudence relative à ce qu'elle appelle la double rémunération, elle en conclut purement et simplement que cette jurisprudence interdit à un État membre d'exiger des rétributions réitérées pour le même service.
77. Contrairement au point de vue défendu par la Commission, il n'est pas possible d'inférer de la jurisprudence relative aux taxes d'effet équivalent que la rémunération ne saurait consister qu'en une taxe unique.
78. Il convient plutôt de déduire de l'arrêt Commission/Italie, cité par la Commission, que les États membres ont eux-mêmes la faculté d'en préciser les modalités.
79. Ainsi la Cour considère-t-elle que l'État membre concerné commet un manquement lorsque «la rémunération totale exigée des entreprises concernées peut excéder, parfois de façon considérable, le montant des frais que, selon le gouvernement italien, le service rendu entraîne pour les finances publiques» .
80. C'est donc la rémunération totale qu'il convient d'examiner, et celle-ci peut tout autant résulter de l'addition de plusieurs taxes.
81. Ce point de vue est confirmé dans un autre arrêt cité par la Commission. En effet, dans l'arrêt Immobiliare SIF, la Cour avait, de manière analogue, à statuer sur la compatibilité de plusieurs droits d'enregistrement avec l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335. La Cour considère que «l'article 12 de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens qu'il autorise un État membre, à percevoir des impositions telles que la taxe d'enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d'inscription au livre foncier, à condition que ces taxes ne soient pas supérieures à celles qui sont applicables aux opérations similaires».
82. Les dispositions de la directive 69/335 ne permettent pas non plus d'inférer qu'il ne serait possible de percevoir qu'une taxe unique. En effet, l'article 12, paragraphe 1, sous e), de cette directive ne prévoit aucune condition supplémentaire relative à ce type de taxe et, faut-il noter, il n'en définit pas les modalités. S'agissant d'une directive, c'est aux États membres qu'il revient de déterminer la façon dont ils souhaitent percevoir cette taxe. La directive 69/335 ne prescrit nullement que cette perception s'opère par une taxe unique.
83. Le critère décisif, selon la jurisprudence constante de la Cour relative à la directive 69/335, est et reste le principe selon lequel le montant réel d'une taxe (et donc de plusieurs taxes) doit correspondre au montant de ses coûts. Telle est même la conclusion qu'il convient de tirer de la jurisprudence relative aux taxes d'effet équivalent, citée par la Commission. Cette jurisprudence retient elle aussi le «coût réel de l'opération en question» .
84. Il convient d'examiner si «la réglementation italienne litigieuse conduit, dans certains cas, à imposer le paiement d'une rémunération disproportionnée par rapport au service rendu aux opérateurs, dans la mesure où [...] l'indemnité due [...] dépasse [...] le coût réel des opérations de contrôle» .
85. C'est donc la question de savoir si le montant global de toutes les taxes imposées reste en deçà de cette limite qu'il convient d'étudier. Seul est incompatible avec le droit communautaire le montant des taxes qui dépasse cette limite.
86. Dans cette perspective, il est permis de se demander si, en raison de la modestie de leur montant (8 000 ITL), les droits de greffe couvrent tous les services dont un État membre peut demander la rémunération.
87. Le point de savoir si le montant de 500 000 ITL fixé à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 correspond à ces indications, devrait être étudié conformément aux méthodes reconnues de comptabilité analytique.
2. Enregistrement des autres actes sociaux
88. Comme l'exposent justement Prisco, CASER et la Commission, l'attention doit se porter tout d'abord sur la compatibilité, dans son fondement, de la taxe annuelle forfaitaire prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 avec les prescriptions de la directive 69/335, et pas seulement sur la justification de son montant.
89. Voyons donc si la taxe forfaitaire est visée par la prohibition de l'article 10 de la directive 69/335. L'article 10, sous c), interdit aux États membres de percevoir, en dehors du droit d'apport, une imposition, quelle qu'elle soit, pour «toute autre formalité [...], à laquelle une société [...] peut être soumise en raison de sa forme juridique». L'interdiction vise donc aussi les impositions qui sont perçues en raison des formalités liées à «l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux» .
90. La taxe annuelle forfaitaire prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 constitue une imposition de ce type, perçue en raison des formalités liées à «la forme juridique de la société» concernée, car le fait générateur de la taxe ne peut se produire que pour des sociétés revêtant une forme juridique déterminée.
91. Sont également interdites en vertu de la jurisprudence de la Cour les impositions perçues en contrepartie du maintien d'une immatriculation, qui concernent ainsi la survie de l'entreprise.
92. Bien que le libellé de l'article 10, sous c), de la directive 69/335 ne vise que «l'immatriculation ou [...] toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité», une interdiction analogue se déduit de la jurisprudence de la Cour à l'encontre de toute imposition qui «conditionne [...] l'exercice et la poursuite de cette activité» . Cette jurisprudence, qui concernait les augmentations de capital, peut être transposée aux autres actes sociaux.
93. Cette conclusion n'est pas modifiée par la circonstance que la taxe forfaitaire soit perçue pour d'autres actes sociaux. En effet, il ressort de l'arrêt Ponte Carni et Cispada Costruzioni, précité que des taxes perçues annuellement sont elles aussi visées par la prohibition de l'article 10 de la directive 69/335.
94. Une disposition telle que celle de l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 constitue une imposition de ce type, frappant les formalités d'enregistrement qui conditionnent «l'exercice et la poursuite de cette activité» et est donc visée par la prohibition de l'article 10, sous c), de la directive 69/335.
95. Une telle imposition serait cependant autorisée pour autant qu'elle réunisse les conditions de la dérogation énoncée à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335.
96. Il paraît opportun, dans ce contexte, de procéder à la démonstration à propos des deux groupes envisageables: pour les sociétés qui, entre 1985 et 1992, ont procédé à des actes sociaux dont l'enregistrement est obligatoire et pour les sociétés pour lesquelles tel n'a pas été le cas. L'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 impose la perception de la taxe dans les deux cas.
97. En effet, les sociétés qui, entre 1985 et 1992, ont procédé à des enregistrements, étaient déjà tenues, au titre de la situation légale de l'époque, de verser une taxe. Elles étaient tenues en outre de verser, à chaque fois, les droits de greffe.
98. Si ces sociétés devaient au surplus se voir imposer la taxe forfaitaire prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98, de surcroît chaque année, elles seraient par trois fois invitées à payer.
99. Selon la réglementation nationale ancienne, les sociétés qui, entre 1985 et 1992, n'avaient pas fait procéder à des enregistrements, ne devaient certes pas verser de taxe: or, conformément à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98, elles étaient tenues de verser la taxe forfaitaire. Cette taxe devait donc être versée même s'il n'avait été procédé à aucun enregistrement, donc en l'absence de tout service rendu.
100. Vu l'absence de formalités d'enregistrement pour les sociétés qui n'ont pas fait procéder à des enregistrements, il n'y a pas eu, dans leur cas, de frais concrètement exposés par l'administration, condition exigée par la jurisprudence pour qu'une taxe puisse être perçue . Manque également, dans ce cas de figure, un service individualisé ou particulier, au sens de la jurisprudence, dont la taxe serait la contrepartie.
101. Pour les sociétés qui ont fait procéder à des enregistrements, l'élément décisif réside dans le caractère de contrepartie que revêtent ou non les différentes taxes perçues. En effet, à un seul et même service ne peut correspondre qu'une seule contrepartie. Si la rémunération peut s'opérer sous la forme de plusieurs taxes, elle doit correspondre à un service et son montant doit être en rapport avec ce service rendu.
102. Or, tel n'est pas le cas. La taxe annuelle prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 correspond, pour l'essentiel, à la taxe dont, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité, la Cour a reconnu le caractère contraire au droit communautaire et elle ne saurait pas non plus être qualifiée de droit ayant un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335.
103. La taxe annuelle prévue à l'article 11, paragraphe 1, de la loi no 448/98 étant contraire au droit communautaire, il est exclu de déduire son montant de la somme qui doit être remboursée aux sociétés.
3. Conclusion
104. Il convient dès lors d'interpréter les articles 10, sous c), et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 en ce sens que ces dispositions ne s'opposent pas à l'instauration, avec effet rétroactif, d'une taxe pour l'inscription du contrat constitutif des sociétés dans le registre des entreprises, dès lors que le montant de cette taxe est calculé conformément au coût de l'enregistrement, qui peut faire l'objet d'une évaluation forfaitaire.
105. Il convient d'interpréter les articles 10, sous c), et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 en ce sens que ces dispositions s'opposent à l'instauration d'une réglementation telle que celle décrite dans la procédure au principal, prévoyant la perception, avec effet rétroactif, d'une taxe annuelle forfaitaire pour l'enregistrement des autres actes sociaux, dès lors qu'une telle taxe ne correspond pas au montant des coûts concernés.
VII Le délai de prescription
106. La première question posée par le Tribunale di Milano dans l'affaire C-216/99 porte sur la compatibilité avec le droit communautaire du délai de prescription de trois ans prévu aux articles 11, paragraphe 2, de la loi no 448/98 et 13 du décret no 641/1972.
A Les arguments des parties
107. Prisco rappelle que, dans l'arrêt Edis, précité, la Cour avait distingué la situation d'espèce des situations ayant donné lieu aux arrêts Barra et Deville . Prisco déduit de ces deux derniers arrêts qu'un État membre ne peut adopter de dispositions soumettant le remboursement d'une imposition qui a été déclarée contraire au droit communautaire par un arrêt de la Cour ou dont l'incompatibilité avec le droit communautaire résulte d'un tel arrêt, à des conditions concernant spécifiquement cette imposition et qui sont moins favorables que celles qui se seraient appliquées au remboursement de l'imposition en cause en leur absence.
108. Prisco souligne que les dispositions de l'article 13 du décret no 641/1972, examinées par la Cour dans l'arrêt Edis, précité, étaient à la fois antérieures au prononcé de l'arrêt Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité, et non spécifiques aux taxes litigieuses, de telle sorte que la Cour aurait jugé que le principe précédemment évoqué ne s'appliquait pas.
109. Or, souligne Prisco, l'article 11 de la loi n° 448/98 est postérieur aux arrêts Ponente Carni et Cispada Costruzioni et Edis, précités. Pour Prisco, cette disposition vise spécifiquement les taxes qui, à la lumière de cette jurisprudence, s'avèrent contraires au droit communautaire. En revanche, pour Prisco, il convient d'interpréter l'article 13 du décret n° 641/1972 en ce sens que cette disposition ne s'applique qu'aux taxes payées par suite d'une erreur matérielle et non à celles dont le remboursement est réclamé pour cause d'incompatibilité avec le droit communautaire. L'article 11, paragraphe 2, de la loi no 448/98 modifie la situation de droit, en ce qu'il coule en termes formels une disposition qui s'écarte des thèses défendues par une jurisprudence et une doctrine abondantes. En outre, selon Prisco, ledit article 11 prévoit, pour la compensation qu'il instaure, des conditions moins favorables que celles prévues par le code civil.
110. Il en ressort, estime Prisco, que l'article 11 de la loi n° 448/98 ne respecte pas le principe d'équivalence invoqué dans les arrêts Barra et Deville, précités. Prisco estime en outre que, eu égard en particulier à son effet rétroactif, ledit article 11 est contraire aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de proportionnalité. Prisco relève encore que, au moment de l'adoption de cette disposition, s'agissant de taxes versées en dernier lieu en 1992, le délai de prescription de trois ans prévu était expiré depuis longtemps.
111. Prisco estime en outre que l'interprétation par la Cour des dispositions italiennes est une question préalable indispensable pour répondre à la question de leur compatibilité avec le droit communautaire. Enfin, Prisco s'élève contre le point de vue selon lequel, par rapport aux arrêts Fantask e.a., Edis et Ansaldo Energia e.a., précités, la situation en l'espèce ne présenterait pas d'éléments nouveaux.
112. Le gouvernement italien soutient que l'article 11 de la loi n° 448/98 n'a nullement étendu la portée du délai de prescription de trois ans aux cas de remboursement des taxes que cet article vise. Selon ce gouvernement, l'article 13 du décret n° 641/1972, tel qu'il a été interprété par la Corte suprema di cassazione à partir de son arrêt du 23 février 1996, précité, entraînait déjà l'application d'un tel délai. Le gouvernement italien considère que la question de la portée de cette disposition est une pure question de droit interne sur laquelle la Cour n'a pas à se prononcer. En outre, pour le gouvernement italien, la situation qui se présente en l'espèce est la même que celle examinée par la Cour dans les affaires Edis, Spac et Ansaldo Energia e.a., précitées, à l'occasion desquelles elle aurait précisé que le droit communautaire n'interdit pas à un État membre d'opposer aux actions en répétition d'impositions perçues en violation du droit communautaire un délai national de forclusion de trois ans qui déroge au régime ordinaire de l'action en répétition de l'indu entre particuliers, soumise à un régime plus favorable, pour autant que soient respectés les principes d'équivalence et d'effectivité.
113. La Commission estime que le problème d'une atteinte éventuelle au respect des principes de la sécurité juridique et de la protection des particuliers se pose, à vrai dire plus au sujet de l'article 13 du décret no 641/1972 qu'à l'égard de l'article 11 de la loi no 448/98 et que, de ce point de vue, ce problème concerne plus le droit italien que le droit communautaire.
114. La Commission tire des arrêts Edis, précité, Aprile et Dilexport les principes qui suivent concernant les modalités de remboursement des taxes contraires au droit communautaire. Les États membres ne pourraient pas retenir des modalités adoptées postérieurement à un arrêt de la Cour établissant l'incompatibilité des taxes en cause avec le droit communautaire, applicables exclusivement aux taxes en cause et, en outre, moins favorables aux redevables que celles qui seraient appliquées au remboursement desdites taxes en leur absence.
115. La Commission estime que, dans l'affaire au principal, les deux premières conditions sont réunies. Toutefois, la question de savoir si la troisième est vérifiée serait donc liée à l'interprétation des dispositions de l'article 13 du décret n° 641/1972: si le délai triennal de forclusion édicté par ces dispositions visait déjà les cas de remboursement de taxes illégalement perçues, l'article 11 de la loi n° 448/98 n'aurait pas de caractère novateur et ne pourrait être jugé contraire au droit communautaire. En revanche, si les dispositions de l'article 13 du décret n° 641/1972 ne visaient que les cas de taxes payées à la suite d'erreurs matérielles, la conclusion serait inverse. La solution dépendrait ainsi de l'interprétation des dispositions nationales, que la Cour ne pourrait pas elle-même effectuer.
B Appréciation
116. Comme la Commission l'énonce à juste titre, la réponse à la question préjudicielle posée en l'occurrence dépend de l'interprétation qu'il convient de donner à l'article 11 de la loi no 448/98. Et comme, sur l'essentiel, cet article renvoie à l'article 13 du décret no 641/1972, c'est finalement cette dernière disposition qu'il convient d'interpréter.
1. Principes du droit communautaire quant à la licéité de délais de prescription
117. Avant d'examiner l'interprétation de la disposition italienne qui fait l'objet de la procédure, il nous faudrait, à titre liminaire, examiner le critère de la compatibilité de dispositions nationales avec le droit communautaire.
118. Les principes de droit communautaire pertinents résultent de la jurisprudence de la Cour, telle qu'elle ressort des arrêts Deville, Edis, Aprile et Dilexport.
119. Tout d'abord, le principe qui se dégage de la jurisprudence ne concerne que les dispositions nationales adoptées postérieurement à un arrêt de la Cour dont il résulte qu'une législation déterminée est contraire au droit communautaire et donc pas les dispositions qui existaient déjà à la date de l'arrêt.
120. Ensuite, la jurisprudence pertinente en l'espèce ne vise que les règles qui concernent spécifiquement les taxes qui ont été déclarées contraires au droit communautaire par l'arrêt de la Cour .
121. Enfin, cette jurisprudence ne concerne que les dispositions qui énoncent des conditions de remboursement moins favorables que celles qui se seraient appliquées au remboursement de l'imposition en cause en leur absence .
122. Ces principes sont eux-mêmes des modalités de mise en oeuvre du principe général exigeant du droit national qu'il assure l'effectivité du droit au remboursement. Selon la jurisprudence précitée, une telle garantie n'existe pas lorsque la disposition fixant le délai de prescription revêt effectivement une portée rétroactive .
123. Comme le soutiennent à juste titre Prisco et la Commission, l'article 11, paragraphe 2, de la loi no 448/98 correspond aux deux premières conditions dictées par cette jurisprudence. D'une part, il s'agit d'une disposition adoptée après qu'a été rendu l'arrêt Ponente Carni et Cispada Costruzioni, précité, soit après le 20 avril 1993. D'autre part, par son libellé comme par son contenu, elle concerne spécifiquement les taxes de concession qui sont à l'origine dudit arrêt et c'est de ce libellé comme de ce contenu que se déduit la contradiction entre ces taxes et le droit communautaire.
124. En revanche, l'examen de la troisième condition implique une comparaison entre la situation juridique qui existait avant l'entrée en vigueur de la loi no 448/98 et celle instaurée par l'article 11, paragraphe 2, de cette loi. Il s'agit plus spécialement de déterminer si le délai de prescription de trois ans prévu à l'article 11, paragraphe 2, de ladite loi et à l'article 13 du décret no 641/1972 serait applicable ou s'il conviendrait d'appliquer, le cas échéant, par exemple, le délai de dix ans prévu à l'article 2946 du code civil.
125. Comme la Commission le relève justement, il s'agit en l'occurrence de l'interprétation de dispositions de droit national. Or, selon la jurisprudence, la Cour n'a pas compétence pour interpréter le droit national . Il appartient à la juridiction nationale d'interpréter le droit national et de l'évaluer à la lumière des critères que lui indique la Cour.
2. Conclusion
126. Le droit communautaire ne s'oppose pas à l'adoption, par un État membre, après un arrêt rendu par la Cour déclarant une taxe contraire au droit communautaire, de dispositions instaurant des conditions pour le remboursement de cette taxe moins favorables que celles qui se seraient appliquées au remboursement de l'imposition en cause en leur absence, dès lors que cette modification ne concerne pas spécifiquement la taxe en cause et que les nouvelles dispositions ne rendent pas le remboursement en pratique impossible ou excessivement difficile.
VIII Les modalités de calcul des intérêts
127. La seconde question posée par la Corte d'appello di Roma concerne la compatibilité des modalités de calcul des intérêts, telles qu'elles résultent de l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98.
A Les arguments des parties
128. CASER indique tout d'abord que la loi n° 29/61 régit de manière générale les taux des intérêts à appliquer en cas de retard de paiement des taxes et impositions par les contribuables ou en cas de remboursement des taxes et impositions indûment perçues par l'État. CASER expose qu'en appliquant ladite loi, les intérêts à verser, calculés depuis la date de la demande de remboursement, devraient s'élever à 30 810 000 ITL. Ce montant serait supérieur à celui résultant de l'application de l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 (17 550 000 ITL). Les intérêts qui résulteraient de l'application des dispositions du code civil, calculés cependant à partir de la demande introduite en justice à cet effet, seraient eux aussi plus élevés (40 950 000 ITL). Pour CASER, la différence entre ces deux sommes démontre clairement que l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 ne respecte pas le principe d'équivalence.
129. CASER souligne que la présente procédure se distingue de l'affaire Ansaldo Energia e.a., précité. Cette dernière affaire posait la question de la compatibilité avec le droit communautaire d'une réglementation prévoyant pour les affaires fiscales d'autres taux d'intérêt que ceux prévus par le droit civil. En revanche, la présente affaire soulève la question de la compatibilité avec le droit communautaire de dispositions prévoyant, au sein même du domaine fiscal, différents taux d'intérêt. Pour CASER, le taux d'intérêt moins favorable, de surcroît avec effet rétroactif, vise spécifiquement le remboursement des taxes déclarées contraires au droit communautaire à la suite de l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité.
130. Le gouvernement italien rappelle que dans l'arrêt Ansaldo Energia e.a., précité, la Cour a indiqué qu'un État membre ne saurait être obligé d'étendre à l'ensemble des actions en restitution de taxes ou redevances perçues en violation du droit communautaire son régime de répétition interne le plus favorable. Par ailleurs, relève le gouvernement italien, comme l'article 11, paragraphe 3, de la loi n° 448/98 ne limiterait pas l'application des intérêts aux seuls cas de remboursement de taxes de concession mais à tous les cas de demandes de remboursement envisageables sur les sommes en cause, et également à ceux fondés sur le droit interne, le principe d'équivalence serait également respecté.
131. La Commission souligne qu'à l'inverse de la situation ayant donné lieu à l'arrêt Ansaldo Energia e.a., précité, il ressort expressément du libellé de la disposition litigieuse qu'elle ne vise que le remboursement de taxes spécifiques qui ont été déclarées contraires au droit communautaire, et non les dizaines d'autres taxes sur les concessions gouvernementales.
132. Ayant par ailleurs relevé que le taux d'intérêt applicable au titre de l'article 11, paragraphe 3, de la loi n° 448/98 est inférieur, globalement considéré pour les périodes en cause, au taux d'intérêt applicable en vertu de la loi n° 29/61 sur les dettes fiscales, la Commission en déduit que le principe d'équivalence n'est pas respecté. Elle ajoute que le résultat serait le même si l'on prenait comme référence le taux d'intérêt légal applicable aux dettes civiles au cours des mêmes périodes.
B Appréciation
133. Dans un premier temps, nous dégagerons les principes qui résultent de la jurisprudence développée par la Cour en ce qui concerne les modalités de paiement des intérêts. Par la suite, il nous appartiendra d'examiner à la lumière de ces principes les dispositions du type de celles qui font l'objet de la procédure au principal.
1. Les principes
134. Il convient tout d'abord de rappeler un principe général qui se dégage d'une jurisprudence constante de la Cour, selon lequel «en l'absence de réglementation communautaire en matière de restitution de taxes nationales indûment perçues, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire, pour autant, d'une part, que ces modalités ne soient pas moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne (principe d'équivalence) et, d'autre part, qu'elles ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire» .
135. Cette jurisprudence concerne également «toutes questions accessoires ayant trait à la restitution de taxes indûment perçues, tel que le versement éventuel d'intérêts, y compris la date à partir de laquelle ceux-ci doivent être calculés et leur taux» .
136. S'agissant du principe d'équivalence, la Cour a encore énoncé que «la modalité litigieuse s'applique indifféremment aux recours fondés sur la violation du droit communautaire et à ceux fondés sur la méconnaissance du droit interne, s'agissant du même type de taxes ou de redevances» .
2. Examen des dispositions relatives aux modalités de calcul des intérêts
137. Comme l'ont exposé à juste titre CASER et la Commission, l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 est une disposition qui ne règle que le remboursement d'une seule taxe, en l'occurrence la taxe de concession déclarée contraire au droit communautaire . Cette disposition a même été instaurée spécifiquement pour des taxes contraires au droit communautaire .
138. Les modalités de calcul qui découlent de l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 en ce qui concerne les intérêts portant sur la somme à restituer doivent à présent être comparées aux modalités qui seraient applicables si ladite disposition n'existait pas.
139. L'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 prévoit, d'une part, que les intérêts commencent à courir lors de l'introduction du recours. Cette disposition prévoit aussi le taux d'intérêt, en ce qu'elle renvoie au taux d'intérêt légal en vigueur à la date de l'introduction du recours. Ce taux s'élève à 2,5 %.
a) Comparaison avec la loi no 29/61
140. Le premier critère de comparaison est donné par les dispositions de la loi no 29/61. Tout d'abord, l'article 5 de cette loi prévoit que les intérêts courent dès la date de la demande de remboursement et non pas seulement à partir de l'introduction du recours. Ensuite, la comparaison des taux d'intérêt montre que, de 1985 à 1999, le taux applicable en vertu de la loi no 29/61 était nettement supérieur à celui conféré par l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 .
141. Les modalités de calcul prévues à l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 sont donc moins favorables que celles prévues par la loi no 29/61.
b) Comparaison avec les dispositions du code civil
142. Pour le cas où les rapports de droit entre les contribuables, soit les sociétés, et l'administration fiscale seraient qualifiés non pas de rapports d'ordre fiscal mais de rapports de droit civil, ce seraient les dispositions du code civil, c'est-à-dire les articles 1284 et 2033 de ce code qui s'appliqueraient. La comparaison des taux d'intérêt montre en particulier que ceux prévus à l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 sont moins élevés.
143. Les modalités de calcul prévues à l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 sont donc moins favorables que celles prévues par le code civil.
c) Conclusion tirée de la comparaison
144. Il convient donc de constater que le droit communautaire ne s'oppose pas à des dispositions adoptées par un État membre qui prévoient des modalités de calcul des intérêts en cas de remboursement de taxes indûment perçues qui sont moins favorables que celles prévues pour la répétition de l'indu entre particuliers, dès lors que ces modalités s'appliquent indifféremment aux recours fondés sur le droit interne et aux recours fondés sur le droit communautaire. Il n'en irait autrement que si ces modalités n'étaient applicables qu'aux seules actions en remboursement de ces taxes ou impositions fondées sur le droit communautaire .
145. À titre complémentaire, il convient de rappeler que le principe d'équivalence «ne saurait en revanche être interprété comme obligeant un État membre à étendre à l'ensemble des actions en restitution de taxes ou redevances perçues en violation du droit communautaire son régime de répétition interne le plus favorable» .
146. Appliqués en l'espèce, ces principes impliquent que, ainsi que cela résulte de la comparaison opérée ci-dessus, l'article 11, paragraphe 3, de la loi no 448/98 porte atteinte au principe d'équivalence et que son application doit, partant, être écartée. C'est le droit communautaire qu'il convient d'appliquer en lieu et place. Toutefois, comme celui-ci ne comporte pas de dispositions correspondantes pour les modalités de calcul, c'est le droit national qui s'applique, et en particulier les dispositions relatives au calcul des intérêts qui correspondent aux principes de droit communautaire .
3. Conclusion
147. Il convient donc de constater que le droit communautaire, et en particulier les principes d'équivalence et d'effectivité, s'opposent à des dispositions adoptées par un État membre qui prévoient des modalités de calcul des intérêts en cas de remboursement de taxes perçues par un État membre en infraction au droit communautaire qui sont tout d'abord moins favorables que celles prévues pour des demandes de remboursement de taxes ou impositions analogues fondées sur le droit interne et ensuite moins favorables que les modalités prévues pour les demandes de répétition de l'indu fondées sur le droit civil interne.
IX Conclusion
148. Il convient de répondre à la seconde question posée dans l'affaire C-216/99 et à la première question posée dans l'affaire C-222/99 que les articles 10, sous c), et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux sont à interpréter en ce sens que
ces dispositions ne s'opposent pas à l'instauration, avec effet rétroactif, d'une taxe pour l'inscription du contrat constitutif des sociétés dans le registre des entreprises, dès lors que le montant de cette taxe est calculé conformément au coût de l'enregistrement, qui peut faire l'objet d'une évaluation forfaitaire, et que
ces dispositions s'opposent à l'instauration d'une réglementation prévoyant la perception, avec effet rétroactif, d'une taxe annuelle forfaitaire pour l'enregistrement des autres actes sociaux, dès lors qu'une telle taxe ne correspond pas au montant des coûts concernés.
2. Il convient de répondre à la première question posée dans l'affaire C-216/99 que le droit communautaire ne s'oppose pas à l'adoption, par un État membre, après un arrêt rendu par la Cour de justice déclarant une taxe contraire au droit communautaire, de dispositions instaurant des conditions pour le remboursement de cette taxe moins favorables que celles qui se seraient appliquées au remboursement de l'imposition en cause en leur absence, dès lors que cette modification ne concerne pas spécifiquement la taxe en cause et que les nouvelles dispositions ne rendent pas le remboursement en pratique impossible ou excessivement difficile
3. Il convient de répondre à la seconde question posée dans l'affaire C-222/99 que le droit communautaire, et en particulier les principes d'équivalence et d'effectivité, s'opposent à des dispositions adoptées par un État membre qui prévoient des modalités de calcul des intérêts en cas de remboursement de taxes perçues par un État membre en infraction au droit communautaire qui sont
tout d'abord moins favorables que celles prévues pour des demandes de remboursement de taxes ou impositions analogues fondées sur le droit interne,
et ensuite moins favorables que les modalités prévues pour les demandes de répétition de l'indu fondées sur le droit civil interne.