62016TJ0263(01)_RES
Věc T‑263/16 RENV
Magnetrol International
v.
Evropská komise
Rozsudek Tribunálu (druhého rozšířeného senátu) ze dne 20. září 2023
„Státní podpory – Režim podpor provedený Belgií – Rozhodnutí, kterým se prohlašuje režim podpory za neslučitelný s vnitřním trhem a za protiprávní a kterým se nařizuje navrácení vyplacené podpory – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Zdanitelné zisky – Osvobození nadměrného zisku od daně – Zvýhodnění – Selektivita – Vrácení“
Akty orgánů – Odůvodnění – Povinnost – Rozsah – Rozhodnutí Komise v oblasti státních podpor – Přezkum existence selektivního zvýhodnění – Dostatečné odůvodnění
(Článek 107 odst. 1 a čl. 296 odst. 2 SFEU)
(viz body 44, 54)
Podpory poskytované státy – Pojem – Daňová opatření – Daňové rozhodnutí – Referenční rámec pro určení existence zvýhodnění a jeho selektivity – Zohlednění pouze vnitrostátního práva – Nezahrnutí správní praxe v rozporu s použitelnými právními předpisy do referenčního rámce – Kvalifikace této odchylné praxe do referenčního rámce – Přípustnost
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 59–63, 83–102)
Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Daňové rozhodnutí – Zavedení rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci s ohledem na cíl vnitrostátního daňového systému – Opatření, které lze kvalifikovat jako selektivní
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 105–125)
Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Případné legitimní očekávání u příjemců – Neexistence
(Článek 108 odst. 2 SFEU)
(viz body 131–135)
Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Povinnost vyplývající z protiprávnosti – Předmět – Obnovení předchozí situace – Porušení zásady proporcionality – Neexistence
(Článek 108 odst. 2 SFEU)
(viz body 136–139)
Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Podpora poskytnutá ve formě osvobození od daně – Snížení daňové zátěže vnitrostátních subjektů patřících do nadnárodních skupin – Identifikace vnitrostátních subjektů a nadnárodních skupin jako příjemců podpor – Nařízené navrácení od dotyčných nadnárodních skupin – Přípustnost
(Článek 108 odst. 2 SFEU)
(viz body 148–155)
Akty orgánů – Odůvodnění – Povinnost – Rozsah – Rozhodnutí Komise v oblasti státních podpor – Rozhodnutí, kterým se konstatuje neslučitelnost podpory s vnitřním trhem a ukládá její navrácení – Povinnost zohlednit individuální situaci každého příjemce – Neexistence
(Článek 108 SFEU)
(viz bod 161)
Shrnutí
V letech 2004 až 2014 vydala belgická daňová správa daňová rozhodnutí (tax rulings) ve prospěch belgických subjektů nadnárodních skupin podniků. Na základě těchto daňových rozhodnutí mohly uvedené subjekty snížit svůj základ daně v Belgii odečtením zisků považovaných za „nadměrné“ od zisků, které zaznamenaly. Podle belgických daňových orgánů tyto nadměrné zisky plynuly ze synergií, úspor z rozsahu nebo jiných výhod vyplývajících z členství v nadnárodní skupině, a tudíž nebyly přičitatelné dotčeným belgickým subjektům.
Rozhodnutím ze dne 11. ledna 2016 (
1
) Komise konstatovala, že režim osvobození nadměrného zisku od daně, podle kterého Belgické království vydalo daňová rozhodnutí, představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem. Vzhledem k tomu, že Komise měla za to, že tento režim byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od jejich příjemců, jejichž konečný seznam měl být později vypracován Belgickým královstvím.
Tribunál, kterému byly předloženy žaloby na neplatnost podané Belgickým královstvím a několika podniky, které byly identifikovány v rozhodnutí Komise nebo jimž bylo vydáno daňové rozhodnutí, zrušil rozhodnutí Komise rozsudkem ze dne 14. února 2019 (
2
) z důvodu, že Komise nesprávně konstatovala existenci režimu podpory.
Na základě kasačního opravného prostředku podaného Komisí Soudní dvůr jednak zrušil rozsudek Tribunálu, a jednak s konečnou platností zamítl žalobní důvody zpochybňující existenci režimu podpory a pravomoc Komise (
3
). Vzhledem k tomu, že stav řízení nedovoloval ve věci rozhodnout, pokud jde o žalobní důvody směřující ke zrušení, které dosud nebyly Tribunálem přezkoumány, vrátil Soudní dvůr věc Tribunálu, aby o těchto žalobních důvodech rozhodl.
V řízení po vrácení věci Tribunál zamítl všechny žalobní důvody směřující ke zrušení, které mu byly předloženy k přezkumu, a v důsledku toho zamítl žaloby Belgického království a žalujících podniků v plném rozsahu.
Závěry Tribunálu
Belgické království a žalující podniky na podporu svých žalob na neplatnost zpochybnily zejména existenci zvýhodnění, které vyplývá z režimu nadměrného zisku, a selektivitu tohoto režimu.
Co se týče referenčního systému, a sice obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu, ve vztahu k němuž musí být analyzovány oba předchozí prvky, Belgické království a žalobkyně vytýkaly Komisi, že měla nesprávně za to, že systém daně z příjmu právnických osob v Belgii stanoví, že všechny dosažené zisky společností jsou zdaněny, přičemž nezohlednila možnost provést úpravy. Kromě toho Komise z uvedeného referenčního systému nesprávně vyloučila režim nadměrného zisku.
V tomto ohledu však z použitelných ustanovení zákona o dani z příjmů vyplývalo, že zdanitelné zisky jsou primárně tvořeny všemi zisky zaznamenanými podniky podléhajícími dani v Belgii. Tyto zaznamenané zisky totiž představovaly výchozí bod pro výpočet uvedené daně a mohly být na nich provedeny zákonem stanovené kladné a záporné úpravy. Zatímco použitelné právní předpisy podřizovaly zápornou úpravu zisku dvojí podmínce, a sice že upravovaný zisk belgického subjektu byl zahrnut do zisku jiné propojené společnosti a že by tato společnost tohoto zisku dosáhla, pokud by se použily podmínky podobné podmínkám dohodnutým mezi nezávislými společnostmi, osvobození nadměrného zisku od daně uplatňované belgickými daňovými orgány v daňových rozhodnutích této dvojí podmínce nepodléhalo. S ohledem na toto zjištění Tribunál dospěl k závěru, že Komise měla správně za to, že režim osvobození nadměrného zisku od daně, tak jak je uplatňován belgickými daňovými orgány, nebyl součástí referenčního systému použitelného v projednávané věci.
Tribunál rovněž odmítl kritiku Belgického království a žalujících podniků týkající se konstatování existence zvýhodnění, které zvýhodňuje příjemce daňových rozhodnutí, v napadeném rozhodnutí.
Tribunál potvrdil, že Komise skutečně přezkoumala kritérium zvýhodnění a poskytla poznatky zohledněné při konstatování existence zvýhodnění. Skutečnost, že analýza zvýhodnění byla vložena do oddílu, který rovněž zahrnuje zkoumání selektivity, nemá v tomto ohledu žádný vliv. Tribunál dále uvedl, že zavedení režimu nadměrného zisku, který se vyznačuje přiznáním osvobození od daně v rozporu s použitelnými zákonnými podmínkami, mohlo vést ke snížení daně, kterou by subjekty-příjemci jinak musely zaplatit. Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že konstatovala, že tento režim mohl zvýhodnit jeho příjemce.
Tribunál kromě toho zamítl jednotlivé výtky vznesené proti konstatování Komise na základě jejích hlavních úvah, podle kterého se režim osvobození nadměrného zisku od daně odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, jelikož praxe belgických daňových orgánů spočívající v jednostranné záporné úpravě, aniž bylo třeba prokázat, že upravované zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti a že to jsou zisky, kterých by tato jiná společnost dosáhla, kdyby byly dotčené transakce uskutečněny mezi nezávislými společnostmi, nebyla uvedeným systémem stanovena. Tribunál rovněž zamítl výtky vznesené proti závěru Komise, podle kterého zvýhodnění vyplývající z takové praxe belgických daňových orgánů a odchylné od referenčního systému nebylo dostupné všem subjektům, které se nacházely v podobné právní a skutkové situaci.
Zaprvé Tribunál rozhodl, že s ohledem na správní praxi daňových orgánů se Komise nedopustila pochybení, když konstatovala, že se subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny, které byly osvobozeny od daně z nadměrného zisku, bylo zacházeno rozdílně ve srovnání s jinými subjekty v Belgii, které z něj neměly prospěch, ačkoli se tyto subjekty nacházely ve srovnatelné skutkové a právní situaci z hlediska cíle obecných daňových pravidel, kterým je zdanění všech zdanitelných zisků všech společností, které jsou rezidenty nebo působí prostřednictvím stálé provozovny v Belgii.
Zadruhé Tribunál konstatoval, že se Komise nedopustila nesprávného posouzení ani tím, když tvrdila, že dotčený režim je selektivní, jelikož vylučuje společnosti, které se rozhodly neinvestovat v Belgii, necentralizovat tam činnosti a nevytvářet tam pracovní místa. Ze vzorku daňových rozhodnutí analyzovaného v napadeném rozhodnutí totiž vyplývalo, že všechna tato rozhodnutí byla přijata na základě návrhů žadatelů uskutečnit investice v Belgii, přemístit tam některé funkce nebo zde vytvořit určitá pracovní místa.
Zatřetí vzhledem k tomu, že se žádné daňové rozhodnutí obsažené v uvedeném vzorku netýkalo subjektů patřících do malých skupin podniků, nelze Komisi vytýkat ani to, že tvrdila, že byl dotčený režim selektivní, protože nebyl otevřen podnikům, které jsou součástí skupiny malé velikosti.
Za těchto okolností Tribunál nepovažoval za nezbytné zkoumat výtky vznesené proti odůvodnění týkající se selektivity, které Komise provedla podpůrně, jelikož se osvobození nadměrného zisku od daně odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek.
Tribunál navíc odmítl argumentaci Belgického království, podle níž režim nadměrného zisku nebyl financován ze státních prostředků, jelikož nadměrné zisky nespadají do jeho daňové pravomoci.
V tomto ohledu Tribunál upřesnil, že podle obecného systému zdanění zisků společností v Belgii je celková výše zisků dosažených společnostmi-rezidenty primárně zdanitelná v Belgii. Komise tak mohla s ohledem na volbu provedenou belgickým zákonodárcem při výkonu daňové pravomoci, která mu náleží, dospět k závěru, že nezdanění nadměrného zisku belgických subjektů nadnárodních skupin, ačkoli byl primárně zdanitelným ziskem, představuje ztrátu příjmů, které náležely tomuto státu.
Není přesvědčivá ani argumentace Belgického království, podle níž bylo takové osvobození nadměrného zisku od daně, jaké uplatnily daňové orgány, odůvodněno povahou a obecnou strukturou daňového systému, a konkrétně cílem zamezit dvojímu zdanění. V praxi totiž takové osvobození nepodléhalo podmínce prokázat, že nadměrný zisk byl zahrnut do zisku jiné propojené společnosti, ani že byl ve skutečnosti zdaněn v jiném státě. Komise správně dospěla k závěru, že dotčený systém osvobození od daně neodpovídá nezbytným a přiměřeným způsobem na situace dvojího zdanění.
Komise se nedopustila pochybení ani tím, že konstatovala, že režim osvobození nadměrného zisku od daně narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a může ovlivnit obchod v rámci Unie.
V tomto ohledu Tribunál uvedl, že dotčený systém osvobození od daně mohl změnit činnosti v rámci skupin podniků zahrnujících belgický subjekt, jelikož rozhodnutí o investicích, o umístění činností a o vytváření pracovních míst mohla být přijímána tak, aby tento belgický subjekt dosáhl zisku, který by byl následně v Belgii osvobozen od daně. Za těchto okolností nelze Komisi vytýkat, že měla za to, že podpory poskytnuté daňovými rozhodnutími mohly ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit nebo hrozit narušením hospodářské soutěže.
Tribunál mimoto zamítl žalobní důvody Belgického království a žalujících podniků vycházející z pochybení, kterých se dopustila Komise, když identifikovala belgické subjekty, které obdržely daňové rozhodnutí, jakož i nadnárodní skupiny, ke kterým patří, jakožto příjemce podpory z dotčeného režimu.
V tomto ohledu Tribunál uvedl, že Komise v napadeném rozhodnutí zdůraznila skutečnosti, které jí umožnily dospět k závěru, že v zásadě existovaly kontrolní vztahy v rámci nadnárodních skupin podniků, k nimž patřily belgické subjekty, které obdržely daňová rozhodnutí. S ohledem na tyto skutečnosti Komise nepřekročila svůj široký prostor pro uvážení, když měla za to, že uvedené skupiny tvoří s těmito subjekty hospodářskou jednotku, která je příjemcem státní podpory v rámci dotčeného režimu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. S ohledem na tyto úvahy Komise neporušila ani zásady právní jistoty a legality tím, že nařídila navrácení protiprávních podpor od uvedených skupin.
Kromě toho z napadeného rozhodnutí rovněž vyplývá, že Komise v souladu s judikaturou poskytla vysvětlení umožňující Belgickému království ověřit individuální situaci každého dotčeného podniku, pokud jde jak o příjemce, od nichž měly být podpory získány zpět, tak o částku, která má být navrácena.
V téže souvislosti Tribunál odmítl argumenty žalujících podniků vycházející z porušení zásady proporcionality, neboť bylo nařízeno navrácení podpory od všech příjemců bez ohledu na jejich velikost, zdroje a stupeň jejich sofistikovanosti. Vzhledem k tomu, že navrácení státních podpor je jediným důsledkem jejich protiprávnosti a neslučitelnosti s pravidly v oblasti státních podpor, nemůže záviset na situaci jejich příjemců.
Nakonec Tribunál zamítl výtku žalujících podniků vycházející ze skutečnosti, že napadené rozhodnutí tím, že nařídilo navrácení částky rovnající se dani, kterou by byly zatíženy příjmy příjemců v případě neexistence daňového rozhodnutí, aniž by byly zohledněny případné kladné úpravy, které by mohl provést jiný správce daně z titulu nadměrného zisku, uložilo navrácení částky, která by mohla být vyšší než zvýhodnění získané příjemci.
V tomto ohledu Tribunál připomněl, že Komise není povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě režimu podpory. Individuální situaci každého dotčeného podniku je třeba ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor. V každém případě nemá napadené rozhodnutí žádný dopad na práva, kterých by se mohl dovolávat každý daňový poplatník na základě použitelných smluv o zamezení dvojího zdanění, zejména za účelem dosažení přiměřené úpravy svých zdanitelných zisků po kladné úpravě provedené daňovými orgány jiných jurisdikcí.
(
1
) – Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61, dále jen „napadené rozhodnutí“).
(
2
) – Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
) – Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).