61994C0288
CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. NIAL FENNELLY
présentées le 27 juin 1996 (
*1
)
1.
La présente demande préjudicielle concerne le traitement au regard de la TVA de bons émis par une entreprise afin d'être utilisés ultérieurement pour acquérir des marchandises choisies sur catalogue dans ses magasins. Les questions ont été déférées par le Value Added Tax Tribunal, London.
I — Le contexte de fait et de droit
2.
Argos Distributors Ltd, partie appelante dans la procédure au principal (ci-après « Argos »), est une société de vente au détail qui répertorie ses produits dans un catalogue et les vend dans ses salons d'exposition, dont le nombre dépasse 300, à des clients qui font leur choix sur la base du catalogue. Ces clients peuvent payer les produits de différentes manières, dont l'une consiste à utiliser des bons émis par Argos et vendus soit à leur valeur nominale, soit, selon la quantité, avec une ristourne, à des tiers qui les diffusent dans le public lequel, à son tour, les utilise pour acheter des produits Argos. La remise est de 5% de la valeur nominale des bons lorsque la valeur nominale de la commande atteint au moins 500 UKL. En outre, une ristourne rétroactive de 1% ou 2,5 % est accordée pour des achats de bons supérieurs respectivement à 10000 UKL et 50000 UKL pour une année donnée (
1
).
3.
Les bons se présentent sous la forme d'un billet imprimé avec une valeur nominale en livres sterling et un numéro de série. Lorsqu'un bon est utilisé, son numéro permet en principe à Argos de retrouver grâce à ses caisses enregistreuses informatisées le prix auquel il a été initialement vendu. Argos vend les bons soit à des entreprises, qui les distribuent à leurs employés ou agents comme primes, soit à des sociétés de services financiers qui, selon des modalités variables, les revendent aux clients à leur taux plein. Ce n'est que dans des cas exceptionnels que ces clients auront connaissance du montant de la ristourne consentie par Argos. Il est aussi possible d'acquérir des bons dans tous les salons d'exposition Argos, soit pour son usage à titre personnel, soit pour les offrir en cadeau (
2
).
4.
La question essentielle dans la procédure nationale concerne la taxe à la valeur ajoutée (ci-après la « TVA ») dont Argos est redevable sur la partie des ventes de marchandises payée au moyen de bons. Pour déterminer l'assiette de la taxe, les Commissioners for Customs and Excise, autorité nationale compétente en matière fiscale et défenderesse dans la procédure au principal (ci-après les « Commissioners »), ont toujours estimé que la valeur nominale du bon constitue la contrepartie monétaire réelle de la fourniture des marchandises, sans qu'il y ait lieu de rechercher si le bon a fait ou non l'objet d'une ristourne à l'origine. Soutenant n'avoir reçu en contrepartie que la valeur des bons diminuée de la ristourne et non leur pleine valeur nominale, Argos a demandé aux Commissioners, le 14 mai 1993, de lui rembourser une somme de 1363245 UKL, soit une partie de la TVA acquittée entre le 1er avril 1983 et le 27 mars 1993. Les Commissioners ayant rejeté son recours, Argos a fait appel au Value Added Tax Tribunal, London (ci-après le « VATT ») (
3
).
5.
Le VATT a estimé que l'interprétation de la notion de « contrepartie » soulevée dans le cas porté devant la juridiction nationale exigeait une interprétation de l'article 11 A de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (
4
) (ci-après la « sixième directive »), et a introduit la présente demande préjudicielle. Les dispositions pertinentes de l'article IIA sont les suivantes:
« Article 11
A. A l'intérieur du pays
1.   La base d'imposition est constituée:
a)
pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations;
...
3.   Ne sont pas à comprendre dans la taxe d'imposition:
...
b)
les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur au moment où s'effectue l'opération;
... »
6.
La sixième directive est mise en œuvre au Royaume-Uni par le Value Added Tax Act 1983, tel que modifié. La section 10, paragraphe 2, expose que la valeur de l'opération « est réputée être un montant correspondant, après addition de la taxe applicable, au montant de la contrepartie ». Or, la section 10, paragraphe 2, est expressément subordonnée par la section 10, paragraphe 1, telle que modifiée, aux dispositions de l'annexe 4 de l'Act. Le paragraphe 6 de cette annexe dispose que (
5
)
« Lorsque le droit de recevoir des marchandises ou des services d'un montant indiqué sur un jeton, un timbre ou un bon est accordé en échange d'une contrepartie, il n'est pas tenu compte de cette contrepartie aux fins du présent Act sauf dans la mesure (éventuelle) ou elle dépasse ce montant ».
Donc, il n'est pas perçu au Royaume-Uni de TVA sur la vente des bons. La seule transaction imposable est la vente des marchandises lorsque le bon joue son rôle de contrepartie.
7.
Le VATT déclare que la bonne méthode, à la suite de l'arrêt rendu par la Cour dans l'affaire Boots Company (
6
), consiste à rechercher d'abord si l'expression « rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur au moment où s'effectue l'opération » à l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive est susceptible de trouver application lorsqu'Argos accepte des bons comme équivalent total ou partiel du prix qui serait dû autrement en échange de ses produits. Se référant à l'« argumentation subtile » d'Argos selon laquelle il était possible d'établir l'existence d'un lien direct entre la vente du bon à l'acquéreur initial et les ventes ultérieures de marchandises aux consommateurs à ses points de vente, le VATT estime « difficile d'affirmer que la ristourne obtenue par l'acquéreur initial est ‘consentie à l'acheteur’ au sens de l'article 11 A, paragraphe 3, sous b) ».
8.
Le VATT exprime des doutes sur le bien-fondé de l'autre argument avancé par Argos, sur la base de l'article 11 A, paragraphe 1, sous a), selon lequel l'élément de la contrepartie représenté par le bon équivaut au prix de vente diminué de la ristourne. Tout en reconnaissant que la contrepartie fournie par un tiers est explicitement admissible, le VATT incline à penser que la valeur de cette contrepartie doit être celle que lui attribuent les parties à la transaction portant sur la fourniture de marchandises, à savoir Argos et le client présentant le bon. Le VATT considère comme établi que le client, normalement, ignore totalement la somme pour laquelle le bon avait été acquis précédemment.
9.
Le VATT déclare en conclusion qu'il « serait... en accord avec les réalités du commerce » de considérer que la contrepartie représentée par un bon de ce type équivaut à sa valeur nominale. De plus, il souligne que l'article 22, paragraphe 3, fait obligation à Argos de délivrer des factures pour toutes ventes à des personnes assujetties. Il estime que ces factures doivent mentionner clairement le prix convenu par les parties et qu'elles ne sauraient varier en fonction d'un renseignement connu d'une seule des parties à la transaction (c'est-à-dire Argos) ni a fortiori subir de variations rétroactives si un tiers obtient ultérieurement une ristourne supplémentaire.
10.
Ayant acquis la conviction que l'arrêt rendu par la Cour dans l'affaire Boots n'a pas tranché les problèmes d'interprétation de l'article 11 A de la sixième directive soulevés par la présente affaire, le VATT a décidé de poser les questions suivantes à la Cour:
« 1)
L'article 11 A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive doit-il être interprété en ce sens que l'expression ‘rabais et ristournes de prix’ est susceptible de s'appliquer dans le cas où la valeur nominale d'un bon émis par un fournisseur couvre, ou peut couvrir, la totalité du prix normal de vente au détail du fournisseur?
2)
Lorsqu'un fournisseur a vendu à un acheteur, avec une ristourne, un bon présenté ultérieurement en paiement de la totalité ou (plus couramment) d'une partie du prix d'un bien par un client qui n'est pas l'acheteur du bon et qui ne sait pas, en principe, quel était le prix de ce dernier, convient-il d'interpréter l'article IIA, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive en ce sens que l'expression ‘rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment de l'opération’ couvre
a)
la différence entre la valeur nominale des bons et le prix facturé par le fournisseur à l'acheteur initial du bon; ou
b)
la totalité de la valeur nominale du bon; ou
c)
ni l'une ni l'autre?
3)
Si l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), ne s'applique pas au cas décrit ci-dessus, l'article 11 A, paragraphe 1, sous a), doit-il être interprété en ce sens que la partie de la contrepartie représentée par le bon est
a)
la valeur nominale du bon; ou
b)
la somme réellement perçue par le fournisseur sur la vente du bon? »
II — Observations présentées à la Cour
11.
Argos, le Royaume-Uni et la République hellénique, ainsi que la Commission, ont présenté des observations écrites et orales.
III — Analyse des questions déférées à la Cour
A — La troisième question
12.
Nous commencerons par la troisième question déférée par le VATT. Cette méthode est conforme au point de vue de la Cour selon lequel l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), n'est qu'une application de la règle fixée à l'article 11 A, paragraphe 1, sous a), qui fait l'objet de cette question (
7
). La question est centrée sur le rôle que joue le bon en tant que contrepartie de l'achat des produits vendus par Argos. Partant de l'idée que le bon est, au moins en partie, un élément de la « contrepartie » de la fourniture des produits, le VATT soulève la principale question litigieuse, qui consiste à savoir si la contrepartie représente la pleine valeur nominale du bon ou seulement la somme reçue par Argos, après application de la ristourne, lors de la vente du bon à un tiers.
13.
Argos concentre son argumentation sur la question du caractère global des transactions, ce qu'elle appelle « analyse A », et déclare que la TVA ne devrait s'appliquer que sur son chiffre d'affaires réel et non pas sur ce qu'elle qualifie de « montant supérieur fictif ». Elle cite l'article 2 de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (
8
) (ci-après la « première directive ») selon lequel la TVA constitue « un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition ».
14.
Elle invoque, par exemple, l'affaire Glawe (
9
), à l'appui de sa thèse selon laquelle la TVA n'est due que sur le chiffre d'affaires réel — du prestataire d'un service en l'occurrence. Le service consistait à installer et à faire fonctionner des machines à sous et la taxe ne devait être prélevée que sur le montant des enjeux totaux revenant aux propriétaires des machines, plus ou moins fixé à 40%: les machines étaient réglées pour reverser au minimum 60% des enjeux aux joueurs.
15.
Argos soutient que son chiffre d'affaires réel est la totalité des sommes qu'elle perçoit en échange des bons et des marchandises acquises en tout ou en partie au moyen de ces bons. De cette manière, elle réclame le droit d'imputer les ristournes accordées au moment de l'achat du bon de façon à réduire son chiffre d'affaires imposable global, alors qu'aucune taxe n'est prélevée au Royaume-Uni sur les ventes de bons. La seule transaction imposable est la vente des marchandises, imposées au Royaume-Uni sur la totalité de leur valeur nominale. En mettant l'accent sur un chiffre d'affaires réel supposé, Argos passe sous silence le bénéfice qu'elle tire pour sa trésorerie du fait que les bons sont vendus avant les marchandises et qu'un petit nombre d'entre eux ne seront pas utilisés.
16.
L'exactitude de l'argumentation d'Argos dépend de l'interprétation de l'article 11 A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive (
10
). Le bon joue un rôle dans deux transactions. Premièrement, il fait l'objet d'une vente antérieure indépendante par Argos à un tiers. Deuxièmement, il est lui-même utilisé comme équivalent partiel (ou total) du prix d'achat des marchandises. Pour n'être imposée que sur la valeur d'achat des bons, diminuée de la ristourne, Argos aurait logiquement dû, selon nous, affirmer que le prix de vente du bon constitue « une contrepartie obtenue ... par le fournisseur de la part d'un tiers pour ces opérations ». Argos se garde de le faire. Elle admet, aux fins de son argumentation relative à la troisième question, que le bon lui-même représente la contrepartie de la vente des marchandises lorsqu'il est présenté pour acquitter en totalité ou en partie le prix de celles-ci. Argos se borne à dire que la valeur que représente le bon est la somme qu'elle perçoit lors de sa vente antérieure.
17.
Il va de soi qu’Argos est amenée à éviter d'invoquer la contrepartie reçue d'un tiers. L'expression « pour ces opérations » l'empêcherait de le faire. L'« opération » est, en l'espèce, la fourniture par Argos de marchandises à ses clients. En principe, la contrepartie de ces fournitures peut provenir d'un tiers et, dans cette mesure, elle est taxée. Mais elle doit être payée en contrepartie de cette « opération ». Or, le prix du bon n'est pas acquitté en contrepartie de la fourniture des marchandises, mais en échange du bon lui-même. Nous admettons, certes, que l'on pourrait arguer, en s'appuyant sur le droit des contrats, que ce prix représente aussi la contrepartie de l'acceptation par Argos de fournir des marchandises non encore identifiées, à partir de son catalogue, à un détenteur du bon, lui aussi non encore identifié. Argos s'engage à fournir des marchandises à tout détenteur d'un bon, à hauteur de la valeur nominale de celui-ci. Toutefois, c'est le bon plutôt que son prix de vente antérieur qui représente la contrepartie de la fourniture des marchandises. Le Royaume-Uni et la République hellénique soulignent que le bon représente la contrepartie de la vente des marchandises et Argos ne le nie pas. Aux mains d'un acheteur éventuel, ce bon représente le droit d'exiger qu'Argos l'accepte à sa valeur nominale en contrepartie du prix sur catalogue des marchandises faisant l'objet d'une publicité. Il a donc une valeur.
18.
Le fait qu'Argos s'engage lors de la vente du bon à l'honorer à sa valeur nominale, s'il lui est ultérieurement présenté en vue de l'achat de marchandises, est susceptible de faire de cette promesse une partie de la contrepartie du prix payé par l'acquéreur du bon; mais cela ne répond pas au point de savoir quelle est la contrepartie de la vente ultérieure des marchandises. L'article 11 A, paragraphe 1, sous a), tel qu'interprété par la Cour, fournit la réponse. D'abord, cette disposition établit la règle « selon [laquelle] la base d'imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue » (
11
). De plus, la Cour, dans l'affaire des pommes de terre néerlandaises, où une prestation de services était en cause, déclare que celle-ci est taxable « lorsque ce service est effectué à titre onéreux et que la base d'imposition d'une prestation est constituée par tout ce qui est reçu en contrepartie du service; il doit donc exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue... » (
12
). Cette règle est constante, s'agissant tant de la fourniture de marchandises que de la prestation de services. A cet égard, l'affaire Naturally Yours est riche d'enseignements (
13
). Le redevable, vendeur en gros de produits cosmétiques par l'intermédiaire de conseillères en esthétique, avait demandé à des hôtesses privées d'organiser des réceptions en vue de la vente de ses produits. Les consultants se voyaient remettre un pot de crème comme « cadeau souvenir », à un prix réduit, afin de leur permettre de rémunérer les hôtesses. Si la réception n'avait pas lieu pour une raison quelconque, le cadeau devait être renvoyé à Naturally Yours ou payé au prix normal de gros. La Cour a examiné la question de savoir s'il y avait « un lien direct entre la livraison du bien fourni à un prix inférieur au prix courant et la valeur du service qui [devait] être rendu par la conseillère » (
14
). Elle a conclu que ce lien existait et que le produit devait être taxé à son prix intégral. Dans le présent cas, ce lien direct fait défaut. Les ventes de bons et celles de marchandises sont indépendantes.
19.
La ristourne antérieure n'affecte pas la transaction portant sur la vente des marchandises ni ne s'y incorpore de quelque manière que ce soit. Les prix figurent dans des catalogues sur lesquels les clients choisissent les marchandises. Chaque client remplit un « Customer Selection Form », où il indique les marchandises choisies, selon un numéro de référence, et la quantité demandée. Selon les magasins, un vendeur complète ensuite le formulaire ou entre directement les données de la transaction dans un système informatique. Bien qu'il soit possible en principe de déterminer la ristourne lors de la vente initiale du bon, on ne le fait pas en pratique. Le VATT a conclu que l'acheteur, d'ordinaire, n'a pas connaissance de cette ristourne. Il est manifeste que cela n'aurait pas d'intérêt. La valeur assignée au bon est égale à la totalité de sa valeur nominale. Lorsqu'il est utilisé pour payer les marchandises achetées, il a la même valeur que l'argent. Donc, s'il est clair que les bons constituent la contrepartie reçue de l'acheteur des marchandises et non d'un tiers, leur valeur ne peut, selon nous, qu'être égale à leur valeur nominale et non pas au prix diminué d'une ristourne auquel ils ont été vendus antérieurement à un tiers.
20.
Parvenu à ce stade, nous sommes en mesure de commenter l'accent que met Argos, à tort selon nous, sur une certaine jurisprudence de la Cour. Dans l'affaire des pommes de terre néerlandaises, la Cour avait estimé que la valeur de la contrepartie réellement perçue était « subjective » et non pas déterminée selon des critères objectifs (
15
). En se référant aux conclusions de l'avocat général M. Cruz Vilaça dans l'affaire Naturally Yours, Argos soutient que la valeur de la contrepartie dépend des circonstances des différents contrats passés plutôt que de l'état d'esprit du client (
16
).
21.
Il est admis dans les présentes observations que, en l'espèce, le terme « subjectif » n'est pas utilisé dans son sens habituel, mais sert plutôt à qualifier la valeur attribuée par les parties aux éléments essentiels d'une transaction; cette définition est tout aussi susceptible d'être qualifiée d'« objective ». L'effet de ces décisions est de distinguer et d'exclure, aux fins d'évaluer la contrepartie d'une vente, toute éventuelle évaluation indépendante qui diffère de celle adoptée par les parties (
17
). Cette question a également été tranchée de façon décisive par l'affaire Naturally Yours. « Les parties au contrat ont réduit d'un montant déterminé le prix de vente en gros du pot de crème. Dans de telles circonstances, il est possible de connaître la valeur en argent que les deux parties au contrat ont attribuée à ce service... » (
18
). Ce raisonnement s'applique également à l'évaluation du bon en l'espèce. Il représente, à concurrence de la totalité de sa valeur nominale, la contrepartie du prix convenu, « subjectif », des marchandises. En ce sens, nous convenons, comme le Royaume-Uni, qu'il n'est pas incompatible avec des décisions telles que Naturally Yours d'attribuer aux bons leur valeur nominale.
22.
En suivant un itinéraire légèrement différent, on est parvenu au même résultat dans l'affaire Bally (
19
), relative à la demande d'un contribuable d'être taxé sur la base d'un chiffre d'affaires réduit pour les marchandises dont les clients avaient acquitté le prix par carte de crédit. En l'espèce, le fournisseur percevait le prix diminué de la commission prélevée par les sociétés émettrices des cartes de crédit, soit 5%. La Cour a souligné que le prix final pour le consommateur comprenait le montant de TVA qui lui était effectivement facturé. L'assiette de la taxe ne pouvait pas varier lorsque le vendeur déclarait son chiffre d'affaires aux autorités fiscales. Ce raisonnement s'applique également à la présente espèce. Les clients d'Argos paient le même prix qu'ils utilisent ou non des bons pour l'achat.
23.
Il est tout aussi clair, selon nous, que l'arrêt Glawe ne soutient pas la cause d'Argos. Cette affaire concernait essentiellement des transactions à un stade unique de taxation entre deux parties, les propriétaires ou opérateurs des machines à sous et ceux qui les utilisaient. Il n'y avait pas nécessité d'évaluer la contrepartie par référence à des transactions antérieures. Argos, en mettant l'accent sur son chiffre d'affaires général et sur les sommes réellement perçues, ne traite pas correctement la question de la contrepartie et des marchandises en échange desquelles elle ėst fournie, à savoir au stade de la transaction de détail entre elle et son client.
24.
La Commission soutient que la vente des bons doit être appréciée, aux fins de la TVA, comme une transaction séparée. Toutefois, elle soutient la prétention d'Argos à obtenir que la totalité de la valeur du bon soit considérée comme une ristourne (ce qui fait l'objet de la deuxième question) plutôt que sa thèse relative à la troisième question. Il est important selon nous de ne traiter que la question posée. Nous convenons avec la Commission que nous sommes confrontés ici à deux transactions séparées (
20
). La question de savoir si le Royaume-Uni a raison ou tort d'exempter la vente des bons de la TVA n'est pas soulevée par les questions déférées dans la présente affaire et n'appelle donc pas de réponse. Le fait demeure que, imposable ou non, la vente du bon est une transaction séparée. Ce n'est pas celle en cause ici, à savoir la vente des marchandises. Nous inclinons vers la thèse proposée par l'avocat général M. Gulmann dans l'affaire Bally. Il a relevé l'exemption de TVA pour la transaction passée entre Bally et l'émetteur de la carte de crédit, mais n'a pas jugé nécessaire de trancher des questions, concernant certains rapports, qui n'avaient pas été portées devant la Cour (
21
). De fait, s'il existait une transaction antérieure séparée et imposable, portant sur la vente des bons, elle n'affecterait pas l'assujettissement à la taxe de la vente des marchandises (
22
).
25.
Il est donc clair selon nous que, dans les circonstances décrites, la contrepartie représentée par le bon est sa valeur nominale. C'est la valeur que les parties à la transaction lui attribuent. Si un client souhaite acheter un produit, il devra fournir une contrepartie, en utilisant soit un bon, soit quelque autre moyen de paiement à hauteur du prix catalogue. Il n'y aura pas remise des marchandises, à moins que cette contrepartie ne soit présentée. Donc, si un bon est utilisé, la contrepartie qu'il représente dans cette transaction est la totalité de sa valeur nominale.
B — La deuxième question
26.
Nous en venons maintenant à la deuxième question où il s'agit essentiellement de savoir si la ristourne accordée par Argos à l'acquéreur initial du bon est couverte par l'expression « rabais et ristourne de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment de l'opération », au sens de l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive.
27.
Argos a déclaré devant le VATT que cette thèse avait sa préférence. C'est là l'objet de son « analyse B » dans ses observations écrites et le point principal de ses développements à l'audience. Argos s'appuie particulièrement sur l'affaire Boots. Sur ce point, elle est soutenue par la Commission.
28.
Dans son analyse B, Argos déclare que, si le bon ne représente pas la contrepartie de la vente de marchandises, diminuée de la ristourne sur son prix de vente, il convient de le traiter alors comme une ristourne sur le prix.
29.
Exposé ainsi lapidairement, l'argument confronte Argos à un grave dilemme. Nous laisserons de côté, pour l'instant, la nécessité que la ristourne soit prise en compte au moment de la fourniture des marchandises. Mais, dans ce cas, quel est le montant de la ristourne? Argos déclare d'abord que c'est la différence entre la somme d'argent versée en échange du bon et sa valeur nominale: en d'autres termes, c'est la ristourne accordée lors de la vente du bon. Or, elle continue en disant, à titre de moyen supplémentaire, que cela pourrait être la valeur nominale totale du bon, et déclare que cette dernière analyse pourrait être jugée préférable compte tenu de l'affaire Boots. Ce faisant, elle s'écarte fondamentalement, selon nous, de l'argument du « chiffre d'affaires réel » qui sous-tend sa thèse relative à la troisième question.
30.
Elle déclare aussi que la somme versée en échange du bon, lors de son achat, n'est pas la contrepartie d'une fourniture quelconque de marchandises: l'acquéreur des marchandises ne paie pas de contrepartie à Argos à hauteur de la valeur nominale du bon. Nous dirons d'emblée que cette analyse est erronée. Tant qu'il n'est pas utilisé, le bon représente une créance potentielle sur Argos l'obligeant à fournir des marchandises à hauteur de sa valeur nominale. La contrepartie est sa remise lors de la vente.
31.
Nous ne pensons pas non plus que l'une ou l'autre des deux conceptions de la ristourne citées au point 29 ci-dessus soit défendable. La ristourne accordée lors de la vente antérieure des bons ne joue aucun rôle dans la vente des marchandises. Le prix catalogue est exigé en totalité et payable soit en numéraire, soit en bons, à leur valeur nominale. Les enregistrements informatisés d'Argos n'interviennent pas dans la détermination du prix facturé pour les marchandises ou de la valeur, en tant que contrepartie, assignée au bon et, en toute hypothèse, l'acheteur n'a pas connaissance de cette ristourne. Celle-ci n'est donc pas « acquis [e] au moment de l'opération ».
32.
L'autre possibilité est de traiter les bons comme une ristourne à hauteur de la totalité de leur valeur nominale. Cette thèse se heurte à un problème différent. Il est au moins clair, toutefois, que le bon est acquis au moment de l'opération. En conséquence, Argos devrait être imposée sur le prix des marchandises diminué de la valeur nominale des bons éventuellement utilisés. Si les bons étaient utilisés pour acquitter la totalité du prix, il n'y aurait pas de contrepartie ou il y aurait une ristourne égale à la valeur totale des marchandises et, par conséquent, pas de TVA (
23
). L'argument d'Argos ne saurait être écarté du seul fait qu'il aboutit à son résultat inacceptable. La question de savoir si la taxe est due dépend de l'interprétation correcte de la sixième directive et, à ce stade, exige un examen attentif de la décision rendue par la Cour dans l'affaire Boots.
33.
Boots est une chaîne de magasins très connue au Royaume-Uni qui vend essentiellement des produits paramédicaux et de toilette. Afin de promouvoir les ventes, elle a distribué différents types de bons de réduction de prix, certains à découper dans la presse, d'autres figurant dans des prospectus distribués au public et d'autres encore imprimés ou ajoutés à l'emballage de marchandises vendues dans les magasins Boots. Dans tous les cas, un client de Boots pouvait présenter un bon dans un magasin Boots afin d'obtenir une réduction de prix égale à la valeur imprimée sur le bon (
24
). Les Commissioners (qui étaient l'autorité fiscale défenderesse dans l'affaire Boots également) ont admis que l'utilisation des bons distribués gratuitement aboutissait à une ristourne sur les prix et que la TVA était due seulement sur le prix diminué de la ristourne. Le litige portait sur l'utilisation du bon découlant d'un achat antérieur de marchandises dans les magasins Boots. Les Commissioners estimaient qu'il convenait de considérer que le bon obtenu lors d'un tel achat antérieur avait été acquis en échange d'une contrepartie et devait être inclus à hauteur de sa valeur nominale dans la contrepartie des marchandises pour l'achat desquelles il était utilisé.
34.
L'affaire Boots concernait alors l'application de l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), sur lequel porte la deuxième question dans la présente affaire. L'avocat général M. Van Gerven a déclaré que cette disposition « énonce deux conditions auxquelles il doit être satisfait cumulativement: a) il doit s'agir d'une ristourne ou d'un rabais consenti à l'acheteur du bien...; b) la ristourne ou le rabais doit être acquis ... au moment où s'effectue l'opération... » (
25
). Il a souligné que la deuxième condition ne présentait pas de difficulté dans cette affaire. Ainsi que nous l'avons indiqué, cela n'est vrai en l'espèce que si nous envisageons une ristourne égale à la valeur nominale des bons. Mais si nous entendons par ristourne le prix réduit des bons, il est clair qu'elle n'est pas acquise au moment de l'achat des marchandises. Si la ristourne réclamée est égale à la totalité de la valeur nominale, nous devons nous demander s'il y a réellement ristourne.
35.
Dans l'affaire Boots comme dans la présente affaire, une transaction antérieure entraînait l'émission d'un bon. Or, le bon délivré dans l'affaire Boots était un produit incident de la transaction. L'avocat général M. Van Gerven l'a assimilé au cas du bon distribué gratuitement par prospectus (
26
). Etant donné qu'il représentait une obligation et non pas un avantage pour le vendeur, l'avocat général a estimé qu'il ne constituait pas une contrepartie sur la vente ultérieure du produit acquis par son utilisation. Il pensait, et la Cour l'a suivi, qu'il s'agissait d'une affaire de ristourne. L'interprétation de la Cour est importante: « il résulte des caractéristiques juridiques et économiques du bon ... que, bien que sur le bon soit indiquée une ‘valeur nominale', celui-ci n'est pas acquis par l'acheteur à titre onéreux et ne constitue rien d'autre que l'obligation assumée par Boots de consentir au porteur du bon et en échange de celui-ci une réduction au moment de l'achat d'un article. La ’valeur nominale' n'exprime donc que le montant de la réduction promise ». Il ressort de ces passages — et, de fait, les parties dans l'affaire Boots l'ont reconnu — que le sens à attribuer en droit communautaire à la « contrepartie » n'est pas déterminé par le rôle spécifique qu'elle joue dans le droit des contrats de n'importe lequel des États membres (
27
). La Cour a donc tenu compte des caractéristiques tant économiques que juridiques du bon dans son interprétation de la sixième directive, afin de garantir le fonctionnement uniforme et neutre de la taxe (
28
).
36.
La présente affaire est très différente à tous égards. Premièrement, il est clair que le bon est acheté par son acquéreur initial en échange d'une contrepartie. La fourniture du bon est la seule contrepartie donnée par Argos en échange d'une somme d'argent dans cette transaction antérieure. Ce n'est pas là un simple détail annexe d'une transaction antérieure, comme dans l'affaire Boots. Le bon se voit attribuer en effet sa pleine valeur. Même si la présente affaire concerne des bons vendus avec une ristourne, Argos en vend également à leur valeur nominale (
29
). Le VATT explique le fonctionnement de la ristourne dans l'ordonnance de renvoi. Dans tous les cas concernés dans la procédure au principal, les bons, selon lui, « sont (étaient) vendus avec une ristourne sur leur valeur nominale pour des commandes massives ».
Plus précisément, « la ristourne standard est de 5 % pour les commandes de 500 UKL et plus », avec des ristournes rétroactives supplémentaires de 1 % ou 2,5 % pour des commandes très importantes. L'intérêt pour Argos ne consiste pas seulement en une promotion des ventes, comme dans l'affaire Boots. Selon le VATT, cette pratique présente aussi un intérêt pour sa trésorerie. De plus, un petit nombre de bons, évalué à 2 %, ne sont jamais présentés. Enfin, la ristourne n'est pas « consenti [e] à l'acheteur », au sens de l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), mais, plutôt, consentie à l'acquéreur du bon (
30
).
37.
Selon Argos, un bon est librement cessible en totalité une fois émis (
31
). Donc, il a le caractère d'un titre négociable. Lorsqu'il est utilisé dans un magasin Argos, il a autant de valeur que de l'argent. En outre, il peut être utilisé pour payer toute partie ou la totalité du prix des produits Argos. Ainsi que le dit le Royaume-Uni dans ses observations écrites, où il distingue entre moyen de paiement et droit à une réduction de prix, le bon est très semblable à un « book token », qui est lui aussi fréquemment utilisé pour payer en totalité des achats de livres. De fait, ainsi que nous l'avons souligné ci-dessus, Argos dispose de son propre système de bons-cadeaux (
32
). Le Royaume-Uni va jusqu'à considérer comme une absurdité l'idée qu'il puisse exister une ristourne égale à 100 % du prix lorsque les bons Argos sont utilisés pour payer la totalité du prix de marchandises.
38.
Nous ne pensons pas que les bons Argos représentent une ristourne sur le prix des marchandises qu'ils permettent d'acquérir. Il n'est pas nécessaire de faire des distinctions subtiles avec l'affaire Boots. Cette affaire est tout à fait différente en raison du caractère essentiel des bons. Etant donné qu'ils sont acquittés en argent et pour la totalité de leur valeur dans des circonstances où la ristourne ne représente qu'une réduction en cas d'achat massif, ils deviennent des signes monétaires susceptibles de fonctionner de manière tout à fait différente d'une ristourne. Ils deviennent, en fait, un mode de paiement.
39.
L'affaire Bally, ainsi que nous en avons discuté au point 22 ci-dessus, fournit une méthode lumineuse qui distingue encore l'affaire Boots du présent cas. Dans cette affaire, la Cour n'était pas disposée à admettre que les clients puissent se voir facturer un montant implicite de TVA inclus dans le prix des marchandises alors que le fournisseur, pour avoir lui-même reçu un montant inférieur de la société émettrice de cartes de crédit, verserait un montant inférieur aux autorités fiscales. Le même raisonnement pourrait s'appliquer ici. Ainsi que nous l'avons dit ci-dessus, le chiffre d'affaires afférent aux fournitures de produits Argos ne saurait varier selon que les clients paient en argent, par chèque ou par carte de crédit ou à débit différé, d'une part, par bons d'autre part. De fait, l'écart serait plus grand ici. Le montant représenté par le bon ne se limiterait pas à la commission de 5% en cause dans l'affaire Bally, au profit de la société émettrice de la carte de crédit, Dans l'affaire Boots, par ailleurs, il n'y avait que deux parties aux transactions. La remise accordée à l'acheteur réduisait sa TVA implicite et Boots était fondée à opérer ses reversements de taxe sur la même base.
40.
En conséquence, notre réponse à la deuxième question sera également négative. Dans ces conditions, la première question ne se pose pas.
IV — Conclusion
Nous proposons donc à la Cour de répondre comme suit aux questions déférées par le Value Added Tax Tribunal, London:
« 1)
L'article 11 A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que, lorsqu'un fournisseur de marchandises a vendu à un acquéreur, avec une ristourne, un bon qui est présenté ultérieurement comme moyen de paiement total ou partiel de marchandises par un client qui n'était pas l'acquéreur du bon et qui, normalement, ne connaît pas la somme à laquelle le bon a été acquis, la contrepartie représentée par le bon est égale à sa valeur nominale.
2)
L'utilisation du bon dans les circonstances décrites ci-dessus ne donne pas lieu à une ristourne ou à un rabais au sens de l'article 11 A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive du Conseil. »
(
*1
)	Langue originale: l'anglais.
(
1
)	La Cour a connaissance de ce que, pour les très grandes commandes, l'acquéreur peut négocier une ristourne plus importante.
(
2
)	Il est clair qu'il n'est pas consenti de ristourne pour ces achats à moins que l'acquéreur n'achète au moins 500 UKL de bons.
(
3
)	Le Royaume-Uni souligne dans ses observations écrites que le Tribunal a été rebaptisé VAT and Duties Tribunal depuis l'introduction de la demande préjudicielle.
(
4
)	JO L 145, p. 1.
(
5
)	Le Royaume-Uni souligne dans ses observations écrites que ce paragraphe est maintenant repris au paragraphe 5 de l'annexe 6 au Value Added Tax Act de 1994.
(
6
)	Arrêt du 27 mars 1990 (C-126/88, Rcc. p. I-1235, dénommé simplement l'« arrêt Boots » ci-après).
(
7
)	Voir, par exemple, l'arrêt Boots, point 19.
(
8
)	JO 1967, 71, p. 1301.
(
9
)	Arrêt du 5 mai 1994 (C-38/93, Rec. p. I-1679).
(
10
)	En tant que disposition du droit communautaire, indépendante de la législation des États membres, cet article doit être interprété au niveau communautaire. Il ne dépend donc pas du droit des contrats d'un Etat membre particulier. Voir, par exemple, l'arrêt du 5 février 1981, Coöperatieve Aardappclcnbcwaarplaats (154/80, Ree. p. 445, ci-après dénommé simplement l'« affaire des pommes de terre néerlandaises », point 9). Si l'affaire des pommes de terre néerlandaises concernait la notion de « contrepartie » au sens de l'article 8, sous a), de la deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires —Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 1967, 71, p. 1303), la Cour a indiqué plus tard que, « eu égard à ‘la finalité législative commune' des deux directives, il importait de tenir compte dans l'interprétation de la sixième directive de la jurisprudence relative à la deuxième directive... »: voir les conclusions de l'avocat général M. Cruz Vilaça dans l'affaire Naturally Yours Cosmetics (arrêt du 23 novembre 1988, 230/87, Rec. p. 6365, ci-après simplement l'« affaire Naturally Yours »), où il se réfère au point 10 de l'arrêt rendu dans l'affaire Apple and Pear Development Council (arrêt du 8 mars 1988, 102/86, Rec. p. 1443).
(
11
)	Affaire Boots, point 19.
(
12
)	Voir l'affaire des pommes de terre néerlandaises, point 12 de l'arrêt, et, s'agissant de la vente de marchandises, l'affaire Naturally Yours.
(
13
)	Dans l'affaire Naturally Yours, la Cour déclare qu'« un lien direct doit également exister entre la livraison d'un bien et la contrepartie reçue au sens de l'article 11 A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive » (point 12).
(
14
)	Affaire Naturally Yours, point 13.
(
15
)	Affaire des pommes de terre néerlandaises, point 13.
(
16
)	Voir l'affaire Naturally Yours, point 26 des conclusions.
(
17
)	Par exemple, la disposition spéciale relative à la « valeur du marché » à l'article 11 A, paragraphe 1, sous d), concernant les prestations de services citées à l'article 6, paragraphe 3.
(
18
)	Point 17 de l'arrêt.
(
19
)	Arrêt du 25 mai 1993 (C-18/92, Rcc. p. I-2871, point 14).
(
20
)	C'est ainsi que la Cour a analysé les faits dans l'affaire Bally: voir le point 9. L'une des transactions portait sur la vente des marchandises, l'autre sur la fourniture de prestations de services au fournisseur par la société émettrice de la carte de crédit.
(
21
)	Voir les points 10 et 11 des conclusions.
(
22
)	La Commission soulève une objection relative à la double taxation si tant le bon que la vente des marchandises sont imposables, mais ne cite aucune disposition pertinente de la directive. La question ne se pose pas ici étant donné que la vente du bon n'est pas imposée et ne se pose pas du tout si le Royaume-Uni a raison d'exempter cette vente.
(
23
)	Il n'en serait pas ainsi bien sûr si la transaction comportant la vente du bon était imposable.
(
24
)	Le montant de la ristourne possible n'était pas clair. L'avocat général M. Van Gerven a déclaré au point 3 de ses conclusions qu'elle pouvait aller de 5% à 31% du prix. Selon les observations du Royaume-Uni dans la présente affaire, un seul bon par transaction était autorisé « pour obtenir une réduction spécifiée de la somme à payer ».
(
25
)	Voir le point 9 des conclusions.
(
26
)	Voir le point 15 des conclusions.
(
27
)	La Cour a constamment souligné la nécessité d'une interprétation communautaire: voir la note 10 ci-dessus.
(
28
)	La Cour a souligné l'importance de cet objectif dans sa jurisprudence: voir par exemple, l'arrêt du 27 octobre 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Rec. p. I-5405, point 14), ainsi que les conclusions de l'avocat général M. Jacobs, qui cite au point 11 le « principe fondamental de neutralité fiscale ».
(
29
)	Voir le point 3 et la note 2 l'accompagnant.
(
30
)	Lequel ne sera certainement pas un client ordinaire, sauf à acheter pour 500 UKL de bons au moins, puis à les écouler dans un magasin Argos.
(
31
)	Les numéros de série des bons volés peuvent être signalés à Argos, qui émettra de nouveaux bons mais refusera d'honorer les bons volés.
(
32
)	Voir le point 3 ci-dessus.