62016CJ0398
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
22. února 2018 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Články 49 a 54 SFEU – Svoboda usazování – Daňové právní předpisy – Daň z příjmů právnických osob – Výhody spojené s vytvořením jediné daňové jednotky – Vyloučení přeshraničních skupin“
Ve spojených věcech C‑398/16 a C‑399/16,
jejichž předmětem jsou dvě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podané rozhodnutími Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) ze dne 8. července 2016, došlými Soudnímu dvoru dne 18. července 2016, v řízeních
X BV (C‑398/16),
X NV (C‑399/16)
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, C. G. Fernlund, J.‑C. Bonichot (zpravodaj), A. Arabadžev a S. Rodin, soudci,
generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za X BV a X NV M. Sandersem, advocaat,
–
za nizozemskou vládu M. K. Bulterman, M. H. S. Gijzen a C. S. Schillemans, jako zmocněnkyněmi,
–
za Evropskou komisi W. Roelsem a N. Gossement, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 25. října 2017,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článků 49 a 54 SFEU.
2
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů mezi společnostmi X BV a X NV na straně jedné a staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) (dále jen „daňová správa“) na straně druhé, jejichž předmětem je možnost daňově odečíst úroky z půjčky, pokud jde o společnost X BV, a kurzovou ztrátu, pokud jde o společnost X NV.
Nizozemské právo
3
Článek 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (zákon z roku 1969 o dani z příjmů právnických osob, dále jen „zákon o dani z příjmů právnických osob“) zní následovně:
„[…]
2.   V rámci stanovení zisku […] nelze odečíst úroky – včetně nákladů a kurzových rozdílů – související s půjčkou právně nebo fakticky přímo nebo nepřímo splatnou propojenému subjektu nebo propojené fyzické osobě, pokud tato půjčka souvisí s některým z následujících právních úkonů:
a.
[…]
b.
nabytím – včetně výkupu – podílů, podílů na zisku, podílových listů, členských práv nebo pohledávek, které u dlužníka fakticky plní funkci vlastního kapitálu ve smyslu čl. 10 odst. 1 písm. d) na propojeném subjektu, s výjimkou případu, kdy se uskutečňuje změna konečné podílové nebo kontrolní účasti na tomto subjektu.
3.   Odstavec 2 se nepoužije, prokáže-li daňový poplatník:
a.
skutečnost, že se půjčka a s ní související právní úkon v rozhodující míře zakládají na hospodářských důvodech, nebo
b.
skutečnost, že z úroků je u osoby, které jsou úroky právně nebo fakticky přímo nebo nepřímo splatné, vybírána daň ze zisku nebo daň z příjmů, která je podle nizozemských kritérií přiměřená, a že se nezapočítávají ztráty nebo jiné pohledávky z let, které předcházejí roku, v němž byla půjčka sjednána, s tím důsledkem, že podle uvedených přiměřených kritérií není z úroků v konečném důsledku dlužna žádná daň, kromě případu, kdy je nutné vycházet z toho, že půjčka byla uzavřena za účelem započtení ztrát nebo jiných pohledávek, které vznikly ve stejný rok, nebo které krátkodobě vzniknou“.
4
Článek 13 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob stanoví:
„Pro účely stanovení zisku se nepřihlíží k výnosům z podílu ani k nákladům vynaloženým v souvislosti s nabytím nebo převodem tohoto podílu (osvobození podílu).“
5
Článek 13d tohoto zákona zní takto:
„1.   Osvobození podílu se nepoužije na ztráty spojené s podílem, které vznikly zrušením subjektu, v němž osoba povinná k dani měla podíl (likvidační ztráta).
2.   Likvidační ztráta odpovídá hodnotě podílu, který měla osoba povinná k dani, která převyšuje celkový výnos z likvidace. […]“
6
Článek 15 uvedeného zákona zní následovně:
„1.   Vlastní-li daňový poplatník (mateřská společnost) v právním a hospodářském smyslu alespoň 95 % podílů na splaceném základním kapitálu jiného daňového poplatníka (dceřiné společnosti), vybere se na žádost obou daňových poplatníků od nich daň takovým způsobem, jako by se jednalo o jednoho daňového poplatníka, tedy tak, jako by činnosti a majetek dceřiné společnosti byly součástí činností a majetku mateřské společnosti. Daň se vybere od mateřské společnosti. Poplatníci jsou tedy společně považováni za jedinou daňovou jednotku. Součástí jediné daňové jednotky může být více dceřiných společností.
2.   Vlastnictvím ve smyslu odstavce 1 se rozumí rovněž nepřímé vlastnictví podílů, pokud jsou přímo vlastněny jedním nebo vícero daňovými poplatníky, kteří patří do jediné daňové jednotky.
3.   Odstavec 1 se použije pouze, pokud:
[…]
c.
jsou oba daňoví poplatníci usazeni v Nizozemsku […]“
Spory v původním řízení a předběžné otázky
Věc C‑398/16
7
X BV, společnost založená podle nizozemského práva, je součástí švédské skupiny, do níž patří také jedna italská společnost. S cílem zakoupit podíly posledně jmenované společnosti, které vlastnily třetí osoby, založila společnost X BV další italskou společnost a vložila do ní kapitál ve výši 237312000 eur. Tento vklad byl financován z půjčky, kterou společnosti X BV poskytla švédská společnost patřící do skupiny. Z titulu této půjčky dlužila společnost X BV v roce 2004 společnosti, která ji tuto půjčku poskytla, na úrocích částku 6503261 eur. Ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2004 si společnost X BV tyto úroky odečetla. Daňová správa však měla za to, že čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob takovémuto odpočtu brání a vydala daňový výměr, jehož neplatnosti se společnost X BV domáhá u nizozemských soudů.
8
X BV v žalobě podané proti tomuto daňovému výměru tvrdila, že by mohla tyto úroky z půjčky odečíst od svého hospodářského výsledku, pokud by mohla se svou italskou dceřinou společností vytvořit jedinou daňovou jednotku. Vzhledem k tomu, že podle nizozemského práva je tato možnost vyhrazena pouze společnostem rezidentům, X BV tvrdí, že byla omezena její svoboda usazování, což je v rozporu s články 49 a 54 SFEU.
9
Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), jemuž byl spor v rámci kasačního opravného prostředku předložen, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články […] 49 a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které mateřská společnost se sídlem v jednom členském státě nemůže provést odpočet úroků, které se týkají půjčky v souvislosti s navýšením kapitálu v dceřiné společnost v jiném členském státě, třebaže by na tento odpočet měla nárok, pokud by tato dceřiná společnost byla zahrnuta společně s touto mateřskou společností do jediné daňové jednotky – která by vykazovala takové znaky, jako má nizozemská jediná daňová jednotka – neboť v takovém případě není z konsolidace patrná žádná souvislost s takovým navýšením kapitálu?“
Věc C‑399/16
10
X NV, společnost založená podle nizozemského práva, nepřímo vlastní dceřinou společnost se sídlem ve Spojeném království. X NV si ve svých daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008 a 2009 odečetla od svého hospodářského výsledku jako výdaj ztrátu vyplývající z poklesu hodnoty svých podílů způsobenou změnou směnného kurzu. Na základě čl. 13 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob, podle něhož se při stanovení zisku nepřihlíží ani k dosaženým výnosům, ani k vzniklé ztrátě týkající se podílu, daňová správa tento odpočet zamítla.
11
X NV napadla svůj daňový výměr za roky 2008 a 2009, přičemž uvedla, že by mohla svoji kurzovou ztrátu odečíst od svého hospodářského výsledku, pokud by mohla se svou dceřinou společností vytvořit jedinou daňovou jednotku. Vzhledem k tomu, že podle nizozemského práva je tato možnost odpočtu vyhrazena pouze společnostem rezidentům, tvrdí, že byla omezena její svoboda usazování, což je v rozporu s články 49 a 54 SFEU.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), jemuž byl spor v rámci kasačního opravného prostředku předložen, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být články […] 49 a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které nemůže mateřská společnost se sídlem v jednom členském státě zohlednit žádnou kurzovou ztrátu v souvislosti s částkou, kterou investovala do dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, třebaže by tak mohla učinit, pokud by tato dceřiná společnost byla v důsledku konsolidace v rámci jediné daňové jednotky součástí jediné daňové jednotky – která by vykazovala znaky nizozemské jediné daňové jednotky – společně s prvně uvedenou mateřskou společností se sídlem v prvně uvedeném členském státě?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, je možné vycházet nebo musí se vycházet v případě stanovení kurzové ztráty, kterou je třeba zohlednit, z toho, že do jediné daňové jednotky se rovněž zahrne (jedna nebo více) z přímých nebo nepřímých dceřiných společností se sídlem v Evropské unii, které mateřská společnost drží nepřímo prostřednictvím této dceřiné společnosti [zmíněné v první otázce]?
3)
V případě kladné odpovědi na první otázku, zohledňují se v takovém případě pouze kurzové ztráty, které by v případě zahrnutí do jediné daňové jednotky mateřské společnosti byly vykázány v letech rozhodných z hlediska sporu, nebo se zohledňují rovněž výsledky změny kurzu, které byly vykázány v letech dřívějších?“
13
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 9. srpna 2016 byly věci C‑398/16 a C‑399/16 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K návrhu na znovuotevření ústní části řízení
14
Po přednesení stanoviska generálního advokáta dne 25. října 2017 požádala společnost X NV podáním došlým kanceláři Soudního dvora dne 16. listopadu 2017, aby bylo nařízeno znovuotevření ústní části řízení ve věci C‑399/16. Na podporu tohoto návrhu tato společnost v podstatě tvrdí, že se uvedené stanovisko opírá o nesprávný výklad dotčených daňových pravidel nizozemského práva.
15
Podáním došlým kanceláři Soudního dvora dne 2. ledna 2018 požádala společnost X BV, aby bylo rovněž nařízeno znovuotevření ústní části řízení ve věci C‑398/16.
16
Je třeba připomenout, že Soudní dvůr může podle článku 83 svého jednacího řádu kdykoli po vyslechnutí generálního advokáta nařídit znovuotevření ústní části řízení, zejména má-li za to, že věc není dostatečně objasněna, nebo má-li být věc rozhodnuta na základě argumentu, který nebyl mezi účastníky řízení nebo zúčastněnými uvedenými v článku 23 statutu Soudního dvora Evropské unie projednán (rozsudek Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, bod 24).
17
V projednávaném případě má Soudní dvůr po vyslechnutí generálního advokáta za to, že věci C‑398/16 a C‑399/16 jsou dostatečně objasněny a nemusí být rozhodnuty na základě argumentů, které nebyly projednány. Soudní dvůr má proto za to, že není třeba nařídit znovuotevření ústní části řízení.
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
18
Článek 49 SFEU ukládá odstranit omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Tato svoboda zahrnuje v případě společností založených podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie – které článek 54 SFEU staví pro účely výkonu svobody usazování na roveň státních příslušníků členských státu – právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. května 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 32, a ze dne 2. září 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, bod 14).
19
I když se podle svého znění ustanovení týkající se svobody usazování zaměřující na zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě.
20
Rozdílné zacházení vyplývající z právní úpravy členského státu v neprospěch společností, které využijí své svobody usazování, nicméně nepředstavuje překážku této svobody, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo pokud je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu a přiměřené tomuto cíli (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 167, a ze dne 25. února 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 20).
21
Soudní dvůr již měl možnost v rozsudku ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), rozhodnout o slučitelnosti s unijním právem takových daňových právních předpisů členského státu, jako jsou nizozemské daňové právní předpisy, které přiznávají mateřským společnostem rezidentům a jejich dceřiným společnostem rezidentům možnost podléhat režimu daňové integrace, to znamená podléhat zdanění, jako by tvořily jednu daňovou jednotku. Takovýto režim představuje pro dotčené společnosti výhodu, neboť zejména umožňuje konsolidovat na úrovni mateřské společnosti zisky a ztráty společností, které jsou součástí daňové jednotky, a zajistit, aby si transakce provedené uvnitř této jednotky zachovaly daňově neutrální povahu.
22
V bodě 19 uvedeného rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že vyloučení takovéto výhody pro mateřskou společnost, která vlastní dceřinou společnost usazenou v jiném členském státě, může činit výkon svobody usazování mateřskou společností méně atraktivním tím, že tuto mateřskou společnost odrazuje od zřizování dceřiných společností v jiných členských státech.
23
Soudní dvůr nicméně v bodě 43 téhož rozsudku rozhodl, že toto rozdílné zacházení je odůvodněno nutností zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, a že omezení svobody usazování, které z toho vyplývá, je ve vztahu k tomuto cíli přiměřené.
24
Z rozsudku ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), však nelze vyvodit, že s článkem 49 SFEU je slučitelné jakékoli rozdílné zacházení se společnostmi patřícími do integrované daňové skupiny na straně jedné a společnostmi, které do takové skupiny nepatří, na straně druhé. Pokud jde o jiné daňové výhody než o převod ztrát uvnitř integrované daňové skupiny, je tudíž třeba samostatně posoudit otázku, zda členský stát může tyto výhody vyhradit pouze společnostem, které jsou součástí integrované daňové skupiny, a proto je odepřít v situacích s přeshraničním prvkem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. září 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, body 27 a 28).
25
V každém ze sporů v původních řízeních žalující společnosti, které vlastní dceřiné společnosti nerezidenty, tvrdí, že jim jsou z tohoto důvodu upírány jiné daňové výhody, než je přenesení ztrát v rámci integrované daňové skupiny, které nizozemský zákon neodůvodněně vyhrazuje pouze jediným daňovým jednotkám. Podstatou otázky, kterou předkládající soud klade Soudnímu dvoru, je, zda článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovémuto rozdílnému zacházení.
K otázce ve věci C‑398/16
26
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 49 a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna provést odpočet úroků z půjčky poskytnuté propojenou společností za účelem financování kapitálového vkladu do dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, kdežto kdyby dceřiná společnost měla sídlo ve stejném členském státě, mohla by mateřská společnost mít na tento odpočet nárok, pokud by s ní vytvořila integrovanou daňovou jednotku.
K rozdílnému zacházení
27
Podle čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob nejsou úroky z půjček uzavřených s propojenými subjekty odpočitatelné od zdanitelného příjmu, pokud tato půjčka souvisí s navýšením kapitálu, zejména formou nákupu podílů na propojeném subjektu. Podle čl. 10a odst. 3 písm. a) tohoto zákona je tomu však jinak, pokud daňový poplatník zejména prokáže skutečnost, že se půjčka a s ní související právní úkon v rozhodující míře zakládají na hospodářských důvodech.
28
Článek 15 uvedeného zákona kromě toho umožňuje skupině společností rezidentů vytvořit jedinou daňovou jednotku. Jak vyplývá z bodu 21 tohoto rozsudku, společnosti, které se rozhodnou pro tento režim, podléhají společnému zdanění na úrovni mateřské společnosti. V rámci jediné daňové jednotky se vzájemné vazby z titulu kapitálové účasti, jako je kapitálový vklad mateřské společnosti do její dceřiné společnosti, stávají díky účinku konsolidace daňově neexistujícími.
29
Vzhledem k tomu, že se podle předkládajícího soudu kapitálový vklad v rámci jediné daňové jednotky neprojeví, čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob se nepoužije na společnost, která si půjčuje u propojeného subjektu za účelem provést kapitálový vklad formou nabytí podílů na své dceřiné společnosti, s níž tvoří jedinou daňovou jednotku. V tomto případě má tedy společnost možnost odečíst úroky ze své půjčky od zdanitelného zisku, aniž musí splňovat podmínky uvedené v odstavci 3 tohoto článku.
30
Vzhledem k tomu, že podle čl. 15 odst. 3 zákona o dani z příjmů právnických osob může být jediná daňová jednotka vytvořena jen mezi daňovými poplatníky usazenými v Nizozemsku, existuje rozdílné zacházení mezi nizozemskou mateřskou společností, která financuje svoji dceřinou společnost, rovněž nizozemskou, prostřednictvím půjčky poskytnuté od propojené společnosti, a které nelze omezit odpočet úroků z této půjčky použitím čl. 10a tohoto zákona, a nizozemskou mateřskou společností, která financuje svoji zahraniční dceřinou společnost stejným způsobem, v jejím případě je však možné odpočet úroků odepřít na základě stejných ustanovení.
31
V projednávaném případě společnost X BV financovala nákup podílů ve své italské dceřiné společnosti prostřednictvím půjčky, kterou jí poskytla švédská společnost patřící do stejné skupiny. Na základě čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob daňová správa odepřela společnosti X BV odpočet úroků z této půjčky, protože posledně uvedená neprokázala hospodářský smysl využití této půjčky. Společnost X BV tvrdí, že by s ní bylo zacházeno výhodněji, pokud by její dceřiná společnost byla společností rezidentem, protože by s ní mohla vytvořit jedinou daňovou jednotku, a na základě této skutečnosti by mohla bez omezení odečíst své úroky z půjčky od svého hospodářského výsledku.
32
Toto rozdílné zacházení může způsobit, že bude méně přitažlivé, aby mateřská společnost využila své svobody usazování prostřednictvím vytvoření dceřiných společností v jiných členských státech. Aby toto rozdílné zacházení bylo slučitelné s ustanoveními Smlouvy, je nutné, aby se, jak vyplývá z bodu 20 tohoto rozsudku, vztahovalo na situace, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
Ke srovnatelnosti situací
33
Srovnatelnost přeshraniční a vnitrostátní situace musí být posuzována s ohledem na účel a obsah dotčených vnitrostátních ustanovení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. prosince 2014, X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, bod 27).
34
V projednávaném případě dotčené rozdílné zacházení vyplývá z kombinace čl. 10a odst. 2 písm. b) a článku 15 zákona o dani z příjmů právnických osob. Účel těchto ustanovení je však odlišný. Zatímco účelem čl. 10a odst. 2 písm. b) tohoto zákona je zabránit snižování nizozemského základu daně prostřednictvím umělých vnitroskupinových finančních konstrukcí, článek 15 uvedeného zákona umožňuje konsolidovat na úrovni mateřské společnosti zisky a ztráty společností zapojených do jediné daňové jednotky a zachovat u transakcí prováděných v rámci skupiny daňově neutrální povahu. Podle předkládajícího soudu je jedním z důsledků režimu jediné daňové jednotky, že vazba mezi půjčkou a kapitálovým vkladem, kterou je podmíněno použití čl. 10a odst. 2 písm. b) tohoto zákona, zmizí z důvodu konsolidace.
35
Nicméně čl. 10 a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob sám nijak nerozlišuje podle toho, zda je skupina přeshraniční, či nikoli. V důsledku toho musí být srovnatelnost situací posuzována pouze s ohledem na účel článku 15 tohoto zákona, přičemž je nutno zohlednit důsledek konsolidace, na který poukazuje předkládající soud.
36
Soudní dvůr však již v bodě 24 rozsudku ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) v souvislosti s nizozemským daňovým režimem jediné daňové jednotky rozhodl, že situace mateřské společnosti rezidenta, která si přeje vytvořit takovouto jednotku s dceřinou společností rezidentem, a situace mateřské společnosti rezidenta, která si přeje vytvořit jedinou daňovou jednotku s dceřinou společností nerezidentem, jsou vzhledem k cíli tohoto daňového režimu objektivně srovnatelné.
37
Z toho vyplývá, že přeshraniční a vnitrostátní situace jsou srovnatelné vzhledem ke kombinaci vnitrostátních ustanovení dotčených ve věci v původním řízení, a proto existuje rozdílné zacházení. Toto zacházení však může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.
K odůvodnění
38
V této souvislosti nizozemská vláda a předkládající soud uvádí několik důvodů pro odůvodnění rozdílného zacházení popsaného v bodě 30 tohoto rozsudku.
39
Zaprvé je třeba posoudit, zda takovéto rozdílné zacházení může být odůvodněno nutností zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy. Soudní dvůr v rozsudku ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), jak vyplývá z bodu 23 tohoto rozsudku, rozhodl, že konsolidace na úrovni mateřské společnosti zisků a ztrát společností, které jsou součástí jediné daňové jednotky, představuje výhodu, kterou je odůvodněné vyhradit pro společnosti rezidenty vzhledem k nutnosti zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy.
40
Nicméně výhoda, které se v projednávaném případě domáhá společnost X BV, nemůže být zaměňována s výhodou, kterou přináší konsolidace v rámci jediné daňové jednotky. Spor v původním řízení se týká možnosti odečíst náklady na úroky, a nikoli obecného vyrovnávání nákladů a zisků v rámci jediné daňové jednotky. Nizozemské právo zdaleka nevyhrazuje tuto možnost odpočtu jen jediným daňovým jednotkám, nýbrž přiznává toto právo každé společnosti a omezuje ho jen za určitých zvláštních okolností a za podmínek stanovených v čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob. Mateřská společnost, která se svojí dceřinou společností vytvořila jedinou daňovou jednotku a nespadá pod toto omezení, tedy nezíská výhodu specificky spojenou s daňovým režimem jediné daňové jednotky.
41
Platí to tím spíše, že použití čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob podle všeho nezávisí na místu zdanění příjmu, který představují zaplacené úroky, a tedy na tom, kterému státu připadne toto zdanění, což je prvek, k němuž nizozemská vláda neposkytla žádné informace.
42
V důsledku toho dotčené rozdílné zacházení nemůže být odůvodněno nutností zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy.
43
Zadruhé se předkládající soud táže, zda toto odůvodnění může vycházet z nutnosti zachovat soudržnost nizozemského daňového systému. Soudní dvůr připouští, že takovéto odůvodnění představuje naléhavý důvod obecného zájmu, pokud se prokáže existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřednost této souvislosti musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenou právní úpravou (rozsudek ze dne 2. září 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, bod 31 a citovaná judikatura).
44
Nizozemská vláda však dokonce ani netvrdí, že takováto souvislost existuje. Omezuje se na obecné tvrzení, že režim jediné daňové jednotky představuje soudržný soubor výhod a nevýhod. V každém případě tato vláda neuvádí žádnou informaci, která by umožňovala se domnívat, že by soudržnost režimu jediné daňové jednotky byla narušena, pokud by bylo povoleno odečtení úroků z půjčky určené na financování nákupu podílů na dceřiné společnosti nerezident.
45
Rozdílné zacházení uvedené v bodě 30 tohoto rozsudku proto není odůvodněno nutností zachovat soudržnost nizozemského daňového systému.
46
Zatřetí toto rozdílné zacházení je podle nizozemské vlády odůvodněno cílem boje proti daňovým únikům a podvodům a má zabránit jednáním spočívajícím ve vytváření zcela umělých konstrukcí zbavených jakékoli hospodářské reality s cílem vyhnout se placení daně, kterou je za normálních okolností třeba platit ze zisků dosažených činnostmi na vnitrostátním území.
47
Z judikatury Soudního dvora, konkrétně z bodu 26 rozsudku ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), a z bodu 51 rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), vyplývá, že takovýto cíl může představovat naléhavý důvod obecného zájmu v daňové oblasti.
48
To je nepopiratelně účelem sledovaným v čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob. Jak uvádí předkládající soud, jde o to, aby se zabránilo tomu, aby byly vlastní zdroje skupiny uměle prezentovány jako zdroje, které si půjčil nizozemský subjekt z této skupiny, a aby se úroky z této půjčky mohly odečíst od zdanitelného výsledku v Nizozemsku. Účel zákazu odpočtu úroků z půjčky v rámci skupiny je výslovně potvrzen pravidlem, podle něhož úroky z půjčky mohou být podle odst. 3 písm. a) tohoto článku odečteny, je-li operace v rámci skupiny hospodářsky odůvodněná.
49
Nicméně aby omezení svobody usazování bylo odůvodněno předcházením zneužívajícím praktikám, je však ještě nezbytné, aby specifickým cílem tohoto omezení bylo zabránit takovýmto praktikám (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 55). Nizozemská vláda se však ani nepokusila prokázat, že rozdílné zacházení uvedené v bodě 30 tohoto rozsudku vychází z tohoto záměru. Kromě toho to tak ani nemůže být, neboť rozdílné zacházení nevyplývá ze samotného čl. 10a odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob, nýbrž z jeho kombinace s článkem 15 tohoto zákona, který se týká jediné daňové jednotky a jehož cíl je jiný, jak vyplývá z bodu 34 tohoto rozsudku.
50
Kromě toho, jak uvedl generální advokát v bodě 82 svého stanoviska, toto rozdílné zacházení není objektivně odůvodnitelné předcházením zneužívajícím praktikám. Pokud totiž mateřská společnost financuje nákup podílů dceřiné společnosti půjčkou, kterou poskytla jiná propojená společnost, riziko, že tato půjčka neodpovídá žádné skutečné hospodářské transakci a jejím cílem je jen umělé vytvoření odpočitatelného nákladu, není menší, když jsou mateřská společnost a dceřiná společnost obě rezidenty téhož členského státu a tvoří spolu jedinou daňovou jednotku, než když je dceřiná společnost usazena v jiném členském státě, a tudíž nemůže vytvořit jedinou daňovou jednotku s mateřskou společností.
51
Z výše uvedeného vyplývá, že na otázku položenou ve věci C‑398/16 je třeba odpovědět, že články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna provést odpočet úroků z půjčky poskytnuté propojenou společností za účelem financování kapitálového vkladu do dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, kdežto kdyby dceřiná společnost měla sídlo ve stejném členském státě, mohla by mateřská společnost mít na tento odpočet nárok, pokud by s ní vytvořila integrovanou daňovou jednotku.
K otázkám ve věci C‑399/16
K první otázce
52
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna od svého celkového zisku odečíst ztrátu vyplývající z pohybů směnného kurzu v souvislosti s hodnotou jejích podílů na dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, jestliže tatáž právní úprava nepodřizuje dani symetrickým způsobem zisk plynoucí z těchto pohybů.
53
Podle čl. 13 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob se pro účely stanovení zisku nepřihlíží k výnosům z podílu ani k nákladům vynaloženým v souvislosti s nabytím nebo převodem tohoto podílu.
54
Toto pravidlo – nazývané „osvobození podílu“ – má za důsledek zejména to, že jak zvýšení, tak snížení hodnoty podílu vyplývající z vývoje kurzu cizí měny, v níž je vyjádřena hodnota tohoto podílu, se pro účely stanovení zisku nezohledňuje.
55
To je důvod, proč společnost X NV nemůže od svého zdanitelného zisku odečíst kurzovou ztrátu, kterou utrpěla jakožto akcionář v souvislosti s hodnotou své investice do své dceřiné společnosti se sídlem ve Spojeném království. Podle vysvětlení předkládajícího soudu by tak naopak v důsledku konsolidace mohla učinit v rámci jediné daňové jednotky, pokud by její dceřiná společnost měla sídlo v Nizozemsku. Společnost X NV tvrdí, že je v důsledku toho diskriminována, což představuje překážku svobody usazování.
56
Takovéto situace však nejsou objektivně srovnatelné. Nizozemská společnost totiž nemůže utrpět kurzovou ztrátu v souvislosti se svým podílem na dceřiné společnosti rezidentovi, kromě velmi zvláštního případu, že by tento podíl byl veden v jiné měně, než je ta, v níž je vykazován hospodářský výsledek společnosti.
57
I v tomto případě je existence rozdílného zacházení sporná. Jak totiž vyplývá z bodu 21 tohoto rozsudku, v rámci jediné daňové jednotky jsou vzájemné vazby z titulu kapitálové účasti daňově neutrální. V důsledku toho snížení hodnoty podílu mateřské společnosti na její dceřiné společnosti rezidentovi, s níž tvoří jedinou daňovou jednotku, nemůže být odečteno od hospodářského výsledku tohoto subjektu, ať už toto snížení hodnoty vyplývá ze změny směnného kurzu nebo z jiného důvodu.
58
Konečně a v každém případě Soudní dvůr již rozhodl, že nelze z ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování vyvodit, že by členský stát byl povinen uplatňovat – asymetricky – svoji daňovou pravomoc, aby umožnil odpočitatelnost ztrát, které vznikly při operacích, jejichž výsledky, pokud by byly pozitivní, by v každém případě nebyly zdaněny (rozsudek ze dne 10. června 2015, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, body 40 a 41).
59
Nevýhoda, kterou pro nizozemskou společnost představuje nemožnost odečíst kurzovou ztrátu, která jí případně vznikla v souvislosti s podílem na dceřiné společnosti nerezidentovi, přitom není oddělitelná od symetrické výhody spojené s tím, že zisky vyplývající ze změn směnného kurzu nepodléhají zdanění. Jak totiž uvádí předkládající soud, „osvobození podílu“ není a priori ani výhodné, ani nevýhodné. Nemůže proto být zdrojem rozdílného zacházení nevýhodného pro nizozemské společnosti, které mají dceřinou společnost v jiném členském státě, a proto nemůže představovat ani omezení svobody usazování.
60
Na první otázku ve věci C‑399/16 je tedy třeba odpovědět, že články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna od svého celkového zisku odečíst ztrátu vyplývající z pohybů směnného kurzu v souvislosti s hodnotou jejích podílů na dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, pokud tatáž právní úprava nepodřizuje symetrickým způsobem dani zisk plynoucí z těchto pohybů.
Ke druhé a třetí otázce
61
Vzhledem k odpovědi podané na první otázku není třeba na druhou a třetí otázku ve věci C‑399/16 odpovídat.
K nákladům řízení
62
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna provést odpočet úroků z půjčky poskytnuté propojenou společností za účelem financování kapitálového vkladu do dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, kdežto kdyby dceřiná společnost měla sídlo ve stejném členském státě, mohla by mateřská společnost mít na tento odpočet nárok, pokud by s ní vytvořila integrovanou daňovou jednotku.
2)
Články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které mateřská společnost se sídlem v členském státě není oprávněna od svého celkového zisku odečíst ztrátu vyplývající z pohybů směnného kurzu v souvislosti s hodnotou jejích podílů na dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě, pokud tatáž právní úprava nepodřizuje symetrickým způsobem dani zisk plynoucí z těchto pohybů.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.