ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н P. MENGOZZI
представено на 28 юни 2012 година(1)
Дело C‑38/10
Европейска комисия
срещу
Португалска република
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Член 31 от Споразумението за Европейското икономическо пространство — Данъчно законодателство — Данъчно облагане при напускане на територията — Незабавно данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, свързани с активите на дружества при преместване на седалището и на мястото на ефективно управление — Преустановяване на дейностите на постоянен обект — Прехвърляне на активи — Данъчно облагане на съдружниците — Разпределяне на правомощията по данъчно облагане — Пропорционалност“
I –  Въведение
1.        С настоящия иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка Европейската комисия твърди, че Португалската република е нарушила свободата на установяване, предвидена в член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС)(2) и в член 31 от Споразумението за Европейското икономическо пространство (наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“)(3), като е приела и оставила в действие национални разпоредби, в съответствие с които незабавно облага с данък нереализираните, тоест натрупаните, но потенциални капиталови печалби, свързани с:
–        активите на португалски дружества, които преместват своето седалище и място на ефективно управление в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП,
–        активите, зачислени към постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия в случай на преустановяване на неговата дейност на територията на Португалия, и
–        активите, прехвърляни извън територията на Португалия, зачислени към постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия.
2.        Комисията също упреква Португалската република в нарушение на посочената свобода, тъй като облага с данък нереализираните капиталови печалби, свързани с дружествените дялове, притежавани от съдружниците в дружество, което премества седалището и мястото си на ефективно управление в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП.
3.        Португалската република, както и осемте държави членки, допуснати да встъпят в подкрепа на нейните искания(4), оспорват твърдяното неизпълнение на задължения.
4.        Португалската република твърди в своя защита, че спорните разпоредби, а именно член 76 A (незабавно данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби при преместване на седалището или мястото на ефективно управление на дружество извън Португалия), член 76 B (незабавно данъчно облагане на активите на постоянен обект на чуждестранно дружество при преустановяване на дейността на този обект в Португалия и незабавно данъчно облагане на активите на този постоянен обект, прехвърляни извън Португалия) и член 76 C (данъчно облагане на съдружниците при преместване на седалището или на мястото на ефективно управление на дружеството) от португалския кодекс за подоходното облагане на юридическите лица (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, наричан по-нататък „CIRC“), не разкриват никакво нарушение на член 43 ЕО и на член 31 от Споразумението за ЕИП.
5.        Преди да бъдат разгледани допустимостта и основателността на иска, следва да се отбележи, че настоящото дело е първото от делата, образувани по четири иска за установяване на неизпълнение на задължения от държави членки, предявени от Комисията, по същество все относно незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, свързани с активи на дружества при преместване на седалището и на мястото им на ефективно управление в други държави членки(5).
6.        Освен това тази проблематика е била предмет на разглеждане в Решение по дело National Grid Indus, постановено от големия състав на Съда на 29 ноември 2011(6) г., тоест след приключването на писмената фаза на производството по настоящото дело.
7.        В това решение, на което ще се спра по-подробно в настоящото заключение, Съдът по-специално приема, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска въведена от държава членка правна уредба, която налага незабавното събиране на данъка върху нереализираните капиталови печалби, свързани с части от имуществото на дружество, преместващо своето място на ефективно управление в друга държава членка, в момента на самото преместване(7).
8.        След обявяване на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, страните бяха поканени от Съда да се произнесат писмено относно последиците от него във връзка с разрешаването на настоящото дело.
9.        Всички страни, с изключение на финландското правителство, представиха отговорите си по този въпрос.
10.      Страните бяха изслушани и в съдебното заседание от 30 април 2012 г., с изключение на правителствата на Нидерландия, Финландия и Обединеното кралство, които нямаха представител в съдебното заседание.
II –  Анализ
А – По допустимостта на определени твърдения за нарушения
11.      Въпреки че в писмените си изявления португалското правителство не възразява, дори и частично, на нито едно основание срещу допустимостта на настоящия иск, напомням, че Съдът може служебно да проверява дали са изпълнени предвидените в член 226 ЕО условия за предявяване на иск за неизпълнение на задължения(8).
12.      Тази проверка се отнася по-специално до редовността на досъдебната процедура, която съгласно постоянната съдебна практика съставлява основополагаща, нарочна гаранция, съдържаща се в Договора, не само за защита на правата на съответната държава членка, но и за осигуряване на ясно определен предмет на спора в евентуалното съдебно производство(9).
13.      В това отношение Съдът вече е постановил, че изпратеното от Комисията до държавата членка официално уведомително писмо, а впоследствие и мотивираното становище на тази институция, определят предмета на спора, който не може след това да бъде разширяван(10). Въз основа на това той стига до извода, че мотивираното становище и искът на Комисията трябва да се основават на същите твърдения за нарушения като тези от официалното уведомително писмо, с което започва досъдебното производство(11). Ако случаят не е такъв, подобна нередовност не може да се счита за отстранена поради факта, че държавата членка ответник е изложила съображения във връзка с мотивираното становище(12).
14.      В случая, от една страна, е безспорно, както Комисията приема в съдебното заседание, че изпратеното на 29 февруари 2008 г. официално уведомително писмо не съдържа никакво твърдение за нарушение на член 31 от Споразумението за ЕИП.
15.      Следователно искът трябва да се обяви за недопустим по отношение на твърдението за нарушение, изведено от тази разпоредба.
16.      От друга страна, както подчертава португалското правителство в отговора си на мотивираното становище(13), извън посочването в раздел „Факти“ на член 76 C от CIRC, официалното уведомително писмо също не съдържа самостоятелно твърдение за нарушение относно данъчното облагане на съдружниците в португалско дружество, което премества седалището или мястото си на ефективно управление в друга държава членка.
17.      Искът е недопустим и по отношение на това твърдение за нарушение.
18.      При всички положения, дори да се допусне, че това твърдение за нарушение не е недопустимо поради посоченото съображение, напомням, че по силата на член 21 от Статута на Съда на Европейския съюз и на член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда исковата молба трябва да съдържа предмета на спора и кратко изложение на правните доводи. Следователно Комисията следва във всяка подадена на основание член 226 ЕО искова молба да посочи точните твърдения за нарушения, по които Съдът следва да се произнесе, както и да изложи поне накратко правните и фактическите обстоятелства, на които основава тези твърдения за нарушения(14).
19.      В случая обаче нито в мотивираното становище, нито в исковата молба Комисията излага, дори и накратко, самостоятелно правно основание в подкрепа на извода си, че данъчното облагане на съдружниците в дружество, което премества седалището и мястото си на ефективно управление извън Португалия, е в нарушение на член 43 ЕО.
20.      Според мен такова изложение е още по-необходимо, поради това че данъчното облагане на дружество или на постоянен обект на дружество не съвпада с това на неговите съдружници и обхватът на евентуалното нарушение на член 43 ЕО по отношение на дружеството, което премества седалището и мястото си на ефективно управление поради данъчното облагане на неговите съдружници, би могло да зависи от тяхното местопребиваване в зависимост от това дали постоянното им местожителство е на територията на Съюза или на трети държави.
21.      Освен това отбелязвам, че никоя от държавите членки, встъпили в подкрепа на исканията на португалското правителство, не взема становище по твърдяното неизпълнение, произтичащо от член 76 C от CIRC, като нидерландското правителство по-специално посочва в отговор на поставен писмено от Съда въпрос, че не е в състояние да се произнесе относно положението на съдружниците с оглед на Решение по дело National Grid Indus поради непълната информация, съдържаща се в материалите по настоящото дело.
22.      Поради това предлагам на Съда да се произнесе по основателността на иска единствено в частта, с която е поискано установяването на неизпълнение на член 43 ЕО, поради това че Португалската република облага незабавно с данък нереализираните капиталови печалби, свързани, на първо място, с активите на португалски дружества, които преместват своето седалище и място на ефективно управление в друга държава членка, и второ, с активите, зачислени на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия, когато тези активи се прехвърлят извън територията на Португалия или в случай на преустановяване на дейността на посочения постоянен обект.
Б – По същество
1.     По незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, свързани с активи на португалско дружество, което премества седалището и мястото си на ефективно управление в друга държава членка (член 76 A от CIRC)
а)      Резюме на доводите на страните
23.      Комисията счита, че член 76 A от CIRC възпрепятства свободата на установяване, тъй като поставя дружествата, упражняващи тази свобода, в явно по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидните средства в сравнение с дружествата, които преместват седалището си, без да напускат територията на Португалия. Всъщност в съответствие с португалската правна уредба преместването на седалището на дружество в друга държава членка е свързано с незабавното събиране на данъците, с които се облагат нереализираните капиталови печалби.
24.      Според Комисията, освен ако е в съответствие с принципа на пропорционалност, тази разлика в третирането не би могла да се обоснове с необходимостта от осигуряване на особена закрила на правата на определени заинтересувани лица, и по-специално на кредиторите, нито пък със също така легитимната цел да се осигури ефективен данъчен контрол и да се противодейства на избягването на данъци. В това отношение, макар да признава легитимното право на държавите членки да облагат с данък капиталовите печалби, които възникват в момента, когато съответното данъчнозадължено лице попада в обхвата на данъчната им компетентност, Комисията счита, че свободата на установяване би била засегната в по-малка степен, ако приложената мярка се изразява в събиране на данъците, което се отлага до момента на реализиране на капиталовите печалби. По силата на правото на Съюза държавите членки действително разполагали с достатъчно механизми за взаимопомощ, позволяващи им да получат информация относно данъчните задължения и да съберат данъчните си вземания от дружества със седалище в други държави членки.
25.      В отговора си на поставения от Съда писмен въпрос Комисията също поддържа, че с оглед на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, член 76 A от CIRC е явно несъвместим с член 43 ЕО.
26.      Като отбелязва, че Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, е пряко релевантно във връзка с положението на дружество, конституирано съгласно португалското право, което, запазвайки юридическата си правосубектност, премества своето седалище или мястото си на ефективно управление в друга държава членка, без да запазва постоянен обект в Португалия, португалското правителство приема, че с оглед на посоченото решение и противно на неговите твърдения до момента, изложени в писмените му становища, свободата на установяване е приложима към положението на подобно дружество.
27.      То обаче оспорва, че тази свобода е ограничена.
28.      В действителност, независимо от преместването на седалището или мястото на ефективно управление в Португалия или в друга държава членка, се прилагали едно и също правило и едни и същи данъчни събития. В този смисъл от член 43, параграфи 2 и 3 от CIRC било видно, че нереализираните капиталови печалби, свързани с активите, се облагат при отчитане на пазарната стойност на посочените елементи всеки път, когато данъчнозадълженото лице „зачислява в постоянна степен тези елементи за цели, различни от упражняваната дейност“, тоест когато тези активи на дружеството се извеждат от упражняваната от него до момента икономическа дейност, генерираща облагаеми с данък приходи. Следователно данъчното облагане на капиталовите печалби се прилагало не само при действителната им реализация при възмездно прехвърляне, но и при наличие на нереализирани капиталови печалби във всеки отделен случай, при който, без да са налице предприети действия или започнати преговори във връзка с продажба, тоест в отсъствието на насрещна престация, връзката на определени активи с упражняваната от предприятието дейност се преустановява, независимо от причината за това.
29.      Португалското правителство подчертава и факта, че националното законодателство налага, включително в изцяло вътрешни хипотези, отчитането на нереализираните капиталови печалби, свързани със съответните активи, и на загубите от тяхната обезценка през данъчната година, през която настъпват разглежданите събития, макар в нито един от тези случаи дружеството да не получава ликвидни средства от реализацията на активите чрез отчуждаването им. В този смисъл се отчитали нереализирани капиталови печалби винаги когато се преустанови връзката на съответните активи с предприятието и с икономическата дейност, от която възникват подлежащи на облагане на територията на страната приходи. Вследствие на това дружествата, упражняващи свободата си на установяване, не били подлагани по никакъв начин на предварителен или повишен фискален натиск в сравнение с дружествата, които продължават да бъдат установени в Португалия.
30.      При всички положения, дори да се допусне, че член 76 А от CIRC ограничава свободата на установяване, португалското правителство поддържа, че незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, приложено по отношение на дружество, прехвърлящо седалището си в друга държава членка, е необходимо за постигане на целите за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, за ефективен данъчен контрол и за противодействие на измамите и избягването на данъци.
31.      Във връзка с пропорционалността на незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби при преместване на седалището или на мястото на ефективно управление на дружеството в друга държава членка португалското правителство все пак приема в отговора си на поставения от Съда писмен въпрос, че ако в случая той установи ограничение на свободата на установяване, Португалската република щяла да бъде задължена да измени член 76 А от CIRC, за да предостави на засегнатите дружества възможността за избор между незабавно плащане и отложено събиране на въпросния данък в съответствие с Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе.
32.      Въпреки че в съответните писмени становища при встъпване повечето встъпили страни оспорват приложимостта на член 43 ЕО, те вече приемат, подобно на португалското правителство, че след постановяване на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, свободата на установяване се прилага за уреденото по силата на член 76 А от CIRC положение. Германското правителство подчертава, че с посоченото съдебно решение не се разрешава въпросът за приложимостта на свободата на установяване в случай на дружество, установено в държава членка, придържайки се към т.нар. теория за реалното седалище, която обвързва преместването на мястото на ефективно управление с прекратяването на това дружество.
33.      Германското, датското, испанското, френското и шведското правителство считат, че така или иначе, дори след постановяването на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби в хипотезата на член 76 А от CIRC се оправдавало поради една или няколко от целите от обществен интерес, изложени от Португалската република. Посочените встъпили страни отбелязват, че по делото, по което е постановено това решение, се разглежда нетипичен случай, при който дружеството, което прехвърля мястото си на ефективно управление, е обложено за нереализирана капиталова печалба, свързана с един-единствен финансов по естеството си актив. Следователно съображенията на Съда относно непропорционалността на незабавното данъчно облагане на такава капиталова печалба при преместването на мястото на ефективно управление на National Grid Indus BV (наричано по-нататък „National Grid Indus“) в Обединеното кралство не обхващали по-обичайните случаи на преместване на седалището на дружества в друга държава членка, свързано с нефинансови активи, например оборудване или нематериални активи, които не са предназначени да бъдат прехвърляни. В това отношение испанското правителство добавя, че да се предостави на дружествата възможността да изберат отложено събиране на данъка с налагане на задължение за предоставяне на достатъчна банкова гаранция, както постановил Съдът в Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, не представлявало непременно разрешение, накърняващо в по-малка степен свободата на установяване в сравнение с незабавното плащане на данъка при напускане на територията. Германското правителство уточнява, че самият национален законодател следва да определи адекватното разрешение, без да бъде принуждаван да предоставя право на избор на данъчнозадълженото лице. Според тази държава членка не толкова обвързващо и по-ефективно било на данъчнозадълженото лице да се предостави разсрочване на данъчното задължение за внасяне, а не отсрочването му до действителната реализация на активите.
34.      За сметка на това в отговор на писмения въпрос на Съда нидерландското правителство поддържа, че от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, произтичало, че във всички случаи държавите членки трябва да предоставят на дружествата, които преместват седалището си в друга държава членка, избор между незабавното плащане на данъка върху нереализираните капиталови печалби при напускане на територията и отложеното към момента на реализиране на активите плащане.
б)      Анализ
35.      Както посочват всички страни в настоящото производство, Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, в голяма степен позволява да се разреши първият елемент от състава на твърдяното неизпълнение на задължения.
36.      Напомням, че по това дело National Grid Indus, дружество с ограничена отговорност, учредено по нидерландското право, е кредитор по вземане, определено в лири стерлинги, спрямо едно от дружествата от същата група, установено в Обединеното кралство. Поради повишаването на курса на лирата стерлинг спрямо гулдена от вземането възниква нереализирана печалба от разлики във валутния курс. През декември 2000 г. National Grid Indus премества своето място на ефективно управление в Обединеното кралство, но едновременно с това запазва седалището и юридическата си правосубектност в Нидерландия, което в рамките на дружественото си право прилага т.нар. теория на учредяването. Съгласно спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Кралство Нидерландия и Обединеното кралство и съгласно нидерландското данъчно законодателство, след като National Grid Indus вече не получава облагаема печалба в Нидерландия, за скритите увеличения, възникнали от разлики във валутния курс към датата на преместване на мястото на ефективно управление, нидерландските данъчни органи е трябвало да изчислят окончателен изравнителен данък, който да бъде заплатен незабавно при напускане на територията на Нидерландия.
37.      Сезиран с преюдициално запитване, Съдът е трябвало да се произнесе по въпросите дали National Grid Indus може да се позовава на свободата на установяване и в такъв случай дали член 49 ДФЕС се противопоставя на национална данъчна мярка, по силата на която нереализираните капиталови печалби на актив на дружество, което премества мястото си на ефективно управление (и мястото си на установяване за данъчни цели) в друга държава членка, подлежат на незабавно данъчно облагане.
38.      Най-напред, във връзка с приложимостта на член 49 ДФЕС Съдът проверява дали при липсата на еднообразна, дадена от правото на Съюза дефиниция на дружествата, които могат да се ползват от правото на установяване(15), и на предоставеното на държавите членки правомощие да определят привръзката, която се изисква от дружеството, за да може то да се разглежда като учредено по нейното национално право, и следователно да се ползва от свободата на установяване(16), дружество в положението на National Grid Indus може да противопостави подобна свобода на прилагането на националното данъчно законодателство.
39.      Като отбелязва, че в главното производство преместването на мястото на ефективно управление на National Grid Indus в Обединеното кралство не е засегнало качеството на дружество по нидерландското право на това предприятие, тъй като Кралство Нидерландия прилага т.нар. теория на учредяването, както и че поради това по отношение на учредените в съответствие с националното право дружества националното законодателство се ограничава до това да обвърже с последици от данъчен характер посоченото преместване между държави членки(17), Съдът стига до извода, че това преместване няма никакво отражение върху възможността посоченото дружество да се ползва от член 49 ДФЕС(18).
40.      На следващо място Съдът констатира наличието на ограничение на свободата на установяване. Според него дружество по нидерландското право, което желае да премести своето място на ефективно управление извън нидерландската територия, търпи свързана с ликвидните средства неизгода в сравнение с подобно дружество, което запазва своето място на ефективно управление в Нидерландия поради незабавното данъчно облагане на първото дружество, което е в състояние да го разколебае да пристъпи към преместването на неговото седалище в друга държава членка(19).
41.      Подобна разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Всъщност Съдът постановява общо, че по отношение на правна уредба на държава членка, насочена към данъчно облагане на капиталовите печалби, възникнали на нейна територия, положението на учредено съгласно законодателството на посочената държава членка дружество, което премества своето седалище в друга държава членка, е сходно с положението на дружество, което също е учредено съгласно законодателството на първата държава членка и запазва седалището си в тази държава членка, що се отнася до данъчното облагане на свързаните с активите капиталови печалби, възникнали в първата държава членка преди преместването на седалището(20).
42.      Накрая, като разглежда подробно основната обосновка, предложена от правителствата, които представят становища по делото National Grid Indus, посочено по-горе, а именно разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, Съдът, макар да приема, че нидерландската правна уредба е в състояние да гарантира подобна цел от общ интерес(21) и да счита, че окончателното определяне на размера на данъчното задължение в момента, в който дружеството премества мястото си на ефективно управление в друга държава членка, е пропорционално на подобна цел(22), постановява, че незабавното събиране на данъчното задължение е непропорционално спрямо нея.
43.      В това отношение, докато Комисията и National Grid Indus защитават идеята за отложено събиране на данъчното задължение към момента на реализирането на актива (в случая цесия), придружено от различни декларации, изготвени от съответното дружество(23), държавите членки изтъкват, че единствено незабавното събиране на данъчното задължение в момента на преместването на мястото на ефективно управление позволява да се запази упражняването на тяхната данъчна компетентност без прекомерна административна тежест(24).
44.      Съдът възприема балансирано решение. Съзнавайки трудностите и административните тежести за съответното дружество, породени от проследяването в чужбина на активите, когато имущественото състояние на такова дружество е много сложно, Съдът отхвърля систематичното прилагане на отложеното събиране, придружавано от различни декларации, каквото се предлага от Комисията. Всъщност според Съда подобно решение не би било непременно по-малко накърняващо свободата на установяване от незабавното събиране на данъчното задължение, съответстващо на реализираната капиталова печалба(25).
45.      Съдът отбелязва, че в други ситуации, напротив, естеството и обхватът на имуществото на дружеството биха позволявали лесно да се осигури презграничното проследяване на елементите от посоченото имущество, за които е констатирана капиталова печалба в момента, когато съответното дружество е преместило своето място на ефективно управление в друга държава членка(26).
46.      При тези условия в точка 73 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, Съдът постановява, че „национална правна уредба, която предлага на дружество, преместващо своето място на ефективно управление в друга държава членка, избора между, от една страна, незабавното плащане на сумата на данъка, което създава свързана с ликвидните средства неизгода за това дружество, но го освобождава от последващи административни тежести, и от друга страна, отложеното плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба, което по необходимост е придружено от административна тежест за съответното дружество, свързана с проследяването на прехвърлените активи, би представлявала мярка, която, намирайки се в състояние да гарантира балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, би била по-малко накърняваща свободата на установяване, отколкото разглежданата в главното производство мярка. Всъщност в хипотезата, при която дружество би считало, че свързаните с отложеното събиране административни тежести са прекомерни, то би могло да направи избор в полза на незабавното плащане на данъка“.
47.      В точка 74 от посоченото решение той добавя, че следва да се държи сметка и за риска от несъбиране на данъка, който се увеличава с течение на времето. Според Съда този риск може да се вземе предвид от напуснатата държава членка в рамките на нейната правна уредба, приложима към отложеното плащане на данъчните задължения, посредством мерки като учредяването на банкова гаранция.
48.      Във връзка с първото твърдение за нарушение в настоящото производство изводите, които могат да се направят въз основа на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, са свързани с трите аспекта на развития от Съда анализ в това решение, а именно с приложимостта на свободата на установяване, с ограничаването ѝ и с обосновката във връзка с член 76 А от CIRC.
49.      Във връзка с първия аспект всеки би установил, че правният контекст в случая по дело National Grid Indus, посочено по-горе, се различава от спорната португалска правна уредба. Действително, докато Кралство Нидерландия се основава на теорията на учредяването и поради това, видно от фактите, които са в основата на това дело, неговото законодателство приема безрезервно възможността за преместване на мястото на ефективно управление на нидерландско дружество, без да се променя неговата правосубектност, поради обстоятелството че неговото седалище остава в Нидерландия, обратно, Португалската република не прилага тази теория.
50.      Противно на това, което изглежда твърди германското правителство в отговора си на писмения въпрос, поставен от Съда, португалското право не изисква прекратяването и ликвидацията на дружеството преди преместване на седалището в друга държава членка и следователно в случая не се поставя въпросът относно значението на подобно изискване за приложимостта на свободата на установяване. Всъщност е безспорно, че по-специално член 3, параграф 4 от Кодекса на търговските дружества (código das sociedades comercias) разрешава на дружествата по португалското право да преместват мястото си на ефективно управление в друга страна, като запазят своята правосубектност, но при условие че законодателството на съответната друга страна допуска това.
51.      Условието по член 3, параграф 4 от Кодекса на търговските дружества според мен не може да лиши португалско дружество, което премества своето място на ефективно управление в друга държава членка, от възможността да се ползва от свободата на установяване спрямо напуснатата държава членка, по следните три съображения.
52.      Първото е, че запазването на правосубектността на преместващото се дружество, предвидено в португалското законодателство, има за цел именно да позволи на това дружество да се превърне в дружество, за което се прилага националното право на приемащата държава, и следователно да се ползва от свободата на установяване по отношение на напуснатата държава членка (или на държавата членка на учредяване). В този смисъл в точка 112 от Решение по дело Cartesio(27), на което впрочем се прави изрично позоваване в точка 30 от посоченото по-горе Решение по дело National Grid Indus, Съдът уточнява, че възможността държавите членки да не позволят на дружество, за което се прилага националното право, да запази това качество, ако има намерение да се преобразува в друга държава членка, „без от това да се подразбира изключение от нормите на Договора за ЕО относно свободата на установяване по отношение на националното законодателство в областта на учредяване и на прекратяване на дружества, по-специално не може да оправдае държавата членка по учредяването, която […] възпрепятства преобразуването на последното в дружество по националното право на тази друга държава членка, доколкото [правото на последната] го допуска“.
53.      На следващо място, тъй като, както вече отбелязах в изложението на доводите на страните, португалското правителство вече приема в отговора си на отправения от Съда писмен въпрос, че член 43 ЕО действително се прилага за дружество, попадащо в приложното поле на член 76 А от CIRC, тъй като това дружество има право да запази своята правосубектност по силата на португалското право.
54.      Накрая, въпросът относно евентуалното ограничаване на трансграничното преучредяване на дружество от страна на приемащата държава трябва да се уреди с оглед на нейното законодателство — въпрос, който впрочем се повдига по дело VALE, понастоящем висящо пред Съда(28) — и според мен не би могъл да се повдига от държавата членка на произход с цел да се откаже на дружеството да се ползва по отношение на нея от свободата на установяване.
55.      Във връзка с втория аспект, а именно с ограничителния характер на незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби в момента на преместване на седалището на португалско дружество в друга държава членка, според мен вече нито португалското правителство, нито встъпилите в негова подкрепа правителства оспорват по принцип и предвид Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, че с оглед на законодателството на напуснатата държава членка дружество, учредено съгласно законодателството на държава членка, което премества своето седалище в друга държава членка, се намира в обективно сходно положение с това на дружество, също учредено съгласно законодателството на първата държава членка, което запазва седалището си в нея, що се отнася до данъчното облагане на свързаните с активи капиталови печалби, възникнали в първата държава членка преди преместване на седалището.
56.      Португалското правителство обаче поддържа по същество, че и едното, и другото дружество съгласно португалското право са под действието на един и същ данъчен режим и следователно португалско дружество, което желае да се ползва от член 43 ЕО, не би претърпяло, за разлика от положението, което е в основата на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, никаква свързана с ликвидните средства неизгода в сравнение с положението на дружество, което запазва седалището си в Португалия.
57.      Според мен този довод е неубедителен, по простата причина че, видно от обобщението на неговата теза в точка 28 от настоящото заключение, за да отхвърли съществуването на разлика в третирането, португалското правителство съпоставя неаналогични положения. Всъщност според мен по отношение на спорното данъчно облагане не би могло да се прецени, че е налице обективно сходство на положението на дружество, което, макар да премества седалището си в друга държава членка, изцяло осъществява икономическата си дейност чрез зачислените към тази дейност активи, с това на дружество, което запазва седалището си в Португалия, но чиито активи вече не са зачислени към облагаемата икономическа дейност. Във всеки от тези два случая данъчното събитие е различно.
58.      За сметка на това, когато е налице вътрешно положение, при което активите продължават да са предназначени за стопанската дейност на португалското дружество, което премества седалището си в Португалия, португалското правителство не отхвърля твърдението на Комисията, че свързаните с тези активи капиталови печалби ще бъдат обложени с данък едва при действителната им реализация.
59.      Също неубедителен според мен е доводът на португалското правителство, развит основно в съдебното заседание, че отчитането в португалското законодателство на загубите от обезценка на активи, възникнали на територията на страната до преместването, също би довело до отхвърляне на наличието на ограничение на свободата на установяване.
60.      В това отношение всъщност е достатъчно да се отбележи, че същото е налице и при нидерландския режим, който в момента на преместване на мястото на ефективно управление в друга държава членка налага „окончателен изравнителен данък“, чието изчисляване се основава на облагаемата печалба на съответното дружество в Нидерландия(29). Това, че въпросът относно възникналите на територията на Нидерландия реализирани загуби от обезценка на активите не е бил засегнат от Съда по съображения, конкретно свързани с обстоятелствата по дело National Grid Indus, посочено по-горе, не означава, че португалското законодателство не е в състояние да възпрепятства осъществяването на свободата на установяване. Освен това посоченото законодателство се прилага и при обстоятелства, при които подобно на тези в основата на делото National Grid Indus, посочено по-горе, португалско дружество, което желае да премести своето седалище в друга държава членка, е натрупало на територията на Португалия единствено свързани с неговите активи капиталови печалби.
61.      Въз основа на това стигам до извода, че член 76 А от CIRC съдържа ограничение на свободата на установяване, което по принцип е забранено от член 43 ЕО.
62.      Във връзка с третия аспект, свързан с обосновката на подобно ограничение, си позволявам да напомня, че в отговора си на отправения от Съда писмен въпрос след постановяване на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, португалското правителство приема, че ако съгласно предложението ми Съдът установи, че член 76 А от CIRC действително ограничава упражняването на свободата на установяване, то би следвало да въведе в националното си право възможността за дружествата, желаещи да преместят своето седалище в друга държава членка, да изберат или незабавно плащане, или отложено събиране на данъка върху възникналите на територията на Португалия нереализирани капиталови печалби, свързани с активите на тези дружества.
63.      Тъй като всъщност член 76 А от CIRC не допуска упражняването на подобно право на избор, признанието на португалското правителство би могло да се окаже достатъчно, за да се приеме изложеното от Комисията твърдение за нарушение, отнасящо се до непропорционалния характер на изискването съгласно тази разпоредба предвид целта от обществен интерес да се запази уравновесеното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
64.      Преди обаче да се постигне този резултат, е важно да се отговори на доводите, защитавани от някои от встъпилите правителства, а именно че преценката на Съда в посоченото по-горе Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, относно необходимостта да се предостави такова право на избор е казуистична от гледна точка на нетипичната по характера си ситуация, която е в основата на това решение, и по никакъв начин не би могла да задължи законодателните органи на други държави членки да въведат подобна възможност във вътрешния си правов ред.
65.      Вярно, че дело National Grid Indus, в основата на посоченото по-горе решение, наистина е необичайно, доколкото съответното дружество притежава само един финансов актив. Следователно като цяло проследяването в чужбина на подобен елемент от имуществото на дружеството, изисквано във връзка с варианта за отложено събиране на данъка върху капиталовата печалба, възникнала преди преместването на седалището и установена в момента на това преместване, е лесно осъществимо.
66.      Въпреки това в настоящата му редакция член 76 A от CIRC не позволява дори в идентично или сходно с това в основата на посоченото по-горе Решение по дело National Grid Indus положение да се приложи вариантът, посочен в точка 73 от това решение, възпроизведена в точка 46 от настоящото заключение. Следователно в момента португалско дружество в идентично или сходно положение с това, което е в основата на споменатото Решение по дело National Grid Indus, би се оказало принудено да оспорва по съдебен ред прилагането на незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби на един или няколко финансови активи.
67.      Следователно, противно на предложенията на някои встъпили правителства, не виждам по какъв начин Португалската република би могла да остави без промяна член 76 А от CIRC.
68.      Това не означава, че при избора на не толкова накърняваща свободата на установяване мярка в сравнение с незабавното изплащане на спорния данък Португалската република е ограничена да въведе единствено предоставената на съответното дружество възможност да избере отложеното плащане на установеното в момента на преместване на седалището данъчно задължение. По-специално, както отбелязва германското правителство в отговор на отправения от Съда писмен въпрос, не е изключено предоставянето и на дружествата на избор относно отсрочването на данъчното задължение, установено в момента на преместване на седалището, например на годишни вноски със съответен падеж или в зависимост от реализирането на капиталови печалби, да може да представлява мярка, която е адекватна и пропорционална на целта да се запази уравновесеното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
69.      Все пак, освен че Комисията не е формулирала подобно твърдение в исковата си молба и съответната държава членка следва да избере алтернативни мерки спрямо правната уредба, ограничаваща определена свобода на движение, предвидена с Договора, за приемането на първото изложено от Комисията твърдение за нарушение изглежда достатъчно да се приеме, че член 76 А от CIRC не предлага никаква алтернатива на изискването за незабавно плащане на данъка върху нереализираните капиталови печалби на един или няколко актива на дружество, което премества седалището си в друга държава членка, включително в случаи, при които естеството и обхватът на неговото имущество биха позволили лесно да се осигури презграничното проследяване на елементите от имуществото, за които е констатирана капиталова печалба в момента, когато съответното дружество е премествало своето място на ефективно управление в друга държава членка(30).
70.      Въз основа на току-що изложеното също не би било строго наложително Съдът да навлиза в и без това оживеното обсъждане, проведено между страните по време на заседанието във връзка с две съображения, изложени в Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, свързани с възможността за отложено плащане на данъка.
71.      Все пак, ако Съдът реши да се произнесе по тези въпроси, държа да споделя следните наблюдения.
72.      Напомням, че съответно в точки 73 и 74 от споменатото Решение по дело National Grid Indus Съдът, от една страна, приема, че отложеното плащане може да бъде „евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба“ и от друга страна, счита, че „риск[ът] от несъбиране на данъка, [породен от отложеното му плащане,] като този риск се увеличава с течение на времето […], може да се вземе предвид от въпросната [напусната] държава членка в рамките на нейната национална правна уредба, приложима към отложените плащания на данъчните задължения, посредством мерки като учредяването на банкова гаранция“.
73.      Докато португалското правителство и повечето от встъпилите правителства сочат по същество, че тези изисквания трябва да бъдат задължителни във всички случаи на прилагане на варианта за отложено плащане, Комисията счита, че събирането на лихви за забава е неотменно дискриминационно, след като от местните данъчнозадължени лица плащането на данъка се изисква едва впоследствие, без лихви, а що се отнася до учредяването на банкова гаранция, е на мнение, подобно на датското правителство, че такава може да бъде изисквана единствено в случаите, когато е налице реална и доказана опасност от несъбиране на данъка.
74.      Във връзка с лихвите — и независимо от семантичния спор по-специално между германското правителство и Комисията по време на съдебното заседание, в който във връзка с лихвите при отлагане или във връзка със събирането то оспорва възприетата от нея квалификация — отбелязвам, че някои държави членки прилагат лихви, описвани понякога като такива „за забава“, върху размера на данъчните вземания, начислявани на задължените лица, включително в случай на допустимо отложено плащане на данъчното задължение(31). Без да съм сигурен, считам, че именно това положение се има предвид с уточнението, направено от Съда в точка 73 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе.
75.      Според мен отправената от Комисията критика във връзка с дискриминационния характер на подобно изискване не може да се приеме.
76.      Всъщност, ако при вътрешно положение във връзка с преместването на седалището не се изискват такива лихви, причината за това просто е, че размерът на данъчното задължение ще бъде установен и следователно изискуем едва в момента на действителното реализиране на капиталовите печалби. Данъчното задължение ще трябва да се изпълни в този момент, без по принцип да се предоставя възможност за отложено плащане(32). За сметка на това при трансгранично положение, след като държавите членки имат възможността, както се потвърждава в посоченото по-горе Решение по дело National Grid Indus, да определят размера на изискуемото данъчно задължение, свързано със нереализираните капиталови печалби на активи на дружеството, което премества седалището си в друга държава членка към момента на това преместване, но действителното плащане се отлага, дължимите върху тази сума лихви могат да се приравнят на лихви, дължими върху предоставен на това дружество кредит.
77.      Следователно, в съответствие с принципа на еквивалентност, ако в националната си правна уредба, която по принцип се прилага за събирането на данъчни вземания, държавата членка предвижда, че възможността за отложено плащане се съпътства от начисляването на лихви, няма обективно основание те да не се приложат в случая на дружество, преместващо седалището си в държава членка, чието данъчно задължение в напуснатата държава членка е установено в момента на това преместване.
78.      Учредяването на банкова гаранция според мен е въпрос, чието разрешаване е по-деликатно. Макар в точка 74 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, Съдът сякаш го разглежда единствено като една от възможните мерки, все пак систематичното прилагане на подобно изискване с цел да се осигури събирането на данъка при отложеното му плащане би могло да породи също толкова ограничителни последици като незабавното му плащане в момента на преместване на седалището в друга държава членка, тъй като би могло да доведе до лишаване на данъчнозадълженото лице от възможността да се ползва от имуществото, с което е учредена гаранцията.
79.      Впрочем напомням, че в Решение по дело de Lasteyrie du Saillant(33) и Решение по дело N(34) Съдът постановява, че е непропорционално спрямо целите от обществен интерес, преследвани от държавите членки, да се изисква учредяването на гаранции от физически лица, които преместват данъчния си адрес в друга държава членка, като желаят да се ползват от отложено плащане на данъка върху нереализираните капиталови печалби на прехвърлими ценни книги(35). В Решение по дело N Съдът уточнява, че съществуват по-слабо ограничителни средства по отношение на основните свободи като механизмите за взаимопомощ, въведени на равнище на Съюза, по-специално във връзка със събирането на данъчните вземания(36).
80.      Макар в точка 74 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, Съдът да не упоменава тези механизми, според мен това мълчание не би могло да означава, че той е искал да предостави бланкетна възможност на държавите членки да въведат мярка (отложено плащане в съчетание с банкова гаранция), чиито последици могат да са също толкова ограничителни както при мярката (незабавно плащане), за която в предходните точки на същото решение той счита, че представлява непропорционална пречка за свободата на установяване.
81.      Следователно, за да се запази както вътрешната съгласуваност в мотивите на Съда в Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, така и външната му съгласуваност с посочената по-горе съдебна практика по дело De Lasteyrie du Saillant и дело N, според мен е уместно изискването за учредяване на банкова гаранция, което може да съпътства варианта за отложено плащане на данъчното задължение, да се тълкува стриктно.
82.      В това отношение споделям по същество защитаваната от Комисията и датското правителство позиция, че подобна гаранция може да се изисква единствено при наличие на реална и сериозна опасност данъчното задължение да не бъде събрано. Освен това, противно на защитаваната от френското правителство теза в неговия отговор на писмения въпрос на Съда, както и в рамките на съдебното заседание, считам, че размерът на изискваната банкова гаранция не би могъл да съответства на размера на данъчното задължение, чието плащане се отлага, тъй като в противен случай би било налице повторно фактическо въвеждане на също толкова ограничителна мярка като незабавното плащане на данъка в момента на преместване на седалището. Тази гаранция трябва обаче да бъде достатъчна с оглед на обстоятелствата във всеки конкретен случай.
83.      След изложението на горните съображения, както вече посочих, предлагам първото посочено в исковата молба от Комисията твърдение за нарушение да бъде прието.
2.     По незабавно данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби на активи, зачислени на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия при преустановяване на дейността на постоянния обект или при прехвърляне на тези активи извън територията на Португалия (член 76 B от CIRC)
а)     По незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби на активи, зачислени на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия при преустановяване на дейността на постоянния обект (член 76 B, буква a) от CIRC)
i)      Резюме на доводите на страните
84.      Комисията счита, че съображенията, изложени във връзка с ограничителния и непропорционален характер на разпоредбите на член 76 А от CIRC, се отнасят и за положението по член 76 B, буква a) от CIRC. Следователно нямало никакво основание за незабавното данъчно облагане на всички нереализирани капиталови печалби на активи, зачислени на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия при преустановяване на дейността на постоянния обект.
85.      Португалското правителство също препраща към доводите си, изложени в неговите писмени становища във връзка с член 76 А от CIRC. В отговора си на писмения въпрос на Съда то добавя, че макар Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, да не обхваща пряко положението, визирано в член 76 B, буква a) от CIRC, била релевантна точка 57 от това съдебно решение. В случай че Съдът приемел, че е налице ограничение на свободата на установяване, щяло да бъде оправдано Португалската република да може, ако не да изиска незабавното събиране на данъка, поне да наложи отложеното плащане, евентуално заедно с лихви, и предвид риска от несъбиране — с учредяването на банкова гаранция.
86.      Встъпилите правителства възприемат разнопосочни позиции във връзка с приложимостта на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, относно положението, визирано в член 76 B, буква a) от CIRC. Докато испанското и нидерландското правителство считат, че това решение се прилага изцяло за споменатото положение, като второто от тях добавя, че на данъчнозадълженото лице трябва да се предложи избор между незабавно и отложено плащане на данъка, германското и шведското правителство приемат, че споменатото решение няма отражение върху това положение, тъй като единствено незабавното събиране на данъка представлява подходяща мярка в случай на преустановяване на дейността на постоянен обект на територията на държава членка.
ii)      Анализ
87.      Съдът многократно е постановявал, че по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността свободата на установяване обхваща правото им да извършват дейността си в други държави членки посредством дъщерно дружество, клон или представителство(37).
88.      Все съгласно съдебната практика, ограничаващи последици за свободата на установяване могат да настъпят, когато въз основа на данъчни разпоредби едно дружество може да бъде принудено да се откаже от създаването на подчинени структури като постоянни обекти в други държави членки и от упражняването на дейността си чрез такива структури(38).
89.      Важно е да се отбележи, че тази оценка е изложена във връзка с данъчноправната уредба на държавата членка по произход на дружеството, а не във връзка с тази на приемащата държава членка на неговия постоянен обект.
90.      В случая, противно на разгледаното по-горе положение, при което е налице преместване на седалището на португалско дружество в друга държава членка и Португалската република упражнява своите данъчни правомощия като държава членка на произход, събирането на данък върху нереализираните капиталови печалби при преустановяване на дейността на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия, което събиране е визирано в член 76 B, буква a) от CIRC, е част от упражняването на компетентността на тази държава членка като приемаща страна за този обект.
91.      В съответствие с текста на член 43 ЕО задължението на приемащата държава членка е да осигури правото на национално третиране(39).
92.      Следователно се налага да се намери вътрешното положение, сравнимо с това на чуждестранно дружество, постоянен обект на което преустановява дейността си на територията на Португалия, като във връзка с това положение евентуално би могло да се установи дискриминационно различие в третирането.
93.      Страните в настоящия спор почти не засягат този въпрос.
94.      Според мен обаче положението на постоянен обект, визиран в член 76 B, буква a) от CIRC, е обективно съпоставимо с това на намиращ се в Португалия постоянен обект на дружество, учредено в същата тази държава членка.
95.      Действително ми е известно това, което подчертава германското правителство, като оспорва съпоставимостта на тези положения, а именно че докато при чисто вътрешно положение обектът и дружеството, от което той е притежаван, формират общ субект от данъчна гледна точка, то свързаният с чуждестранно дружество постоянен обект се счита съгласно международноправната практика, намерила израз по-специално в членове 5—7 от модела за данъчна спогодба относно доходите и имуществото, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), за самостоятелна данъчна единица(40). В този смисъл в съответствие с разпределението на правомощията, посочено в член 7 от модела за спогодба, португалското правителство също приема, че Португалската република по принцип упражнява своите данъчни правомощия единствено по отношение на печалбата, която може да бъде отнесена към постоянен обект на чуждестранно дружество от друга държава членка. Правото на Съюза допуска този начин на разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, както и квалифицирането за тази цел на постоянен обект като самостоятелна данъчна единица(41), тоест аналогична на предприятие, което влиза напълно независимо в правоотношения с предприятието, от което е създаден този постоянен обект.
96.      Все пак не мисля, че заради това положението на тези два постоянни обекта, единият в трансграничен контекст, а другият в чисто вътрешен, не могат да бъдат обективно съпоставими, поради това че в крайна сметка Португалската република губи данъчните си правомощия единствено в първия случай, след като активите се прехвърлят в друга държава членка.
97.      Ако това бе така, същите мотиви биха се открили и в Решение на Съда по дело National Grid Indus, посочено по-горе, във връзка с положението на дружество от държава членка, което премества своето място на ефективно управление в друга държава членка, по отношение на която в резултат от преместването държавата членка по произход губи данъчните си правомощия, съпоставено с положението на дружество, което премества своето седалище в рамките на територията на първата държава членка, при което данъчните правомощия на тази държава членка се запазват. Както беше отбелязано обаче, Съдът приема тези две положения за обективно съпоставими.
98.      Освен това в Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, Съдът не възприема разпоредбите на модела за данъчна спогодба на ОИСР като пречка за съпоставяне на положението на постоянен обект на дружество, установено в същата държава членка, с това на постоянен обект на същото дружество, разположено в друга държава членка, за целите на констатирането на ограничение на свободата на установяване(42). Впрочем не се оспорва, че приписването на качеството на самостоятелна данъчна единица на постоянен обект на чуждестранно дружество представлява фикция, въведена единствено с цел да се улесни упражняването на данъчните правомощия, разпределени между съответните държави членки(43).
99.      Следователно с оглед на възприетия съпоставителен критерий няма как да не се установи наличието на ограничение на свободата на установяване, тъй като, противно на трансграничното положение, преустановяването на дейността на постоянния обект на португалско дружество в страната не води до незабавно облагане на нереализираните капиталови печалби на активите, прехвърлени на това дружество.
100. Португалското правителство защитава и твърдението, че в хипотезата на чисто вътрешно положение преустановяването на дейността на постоянния обект и прехвърлянето на неговите активи в друга държава членка наподобяват отчисляване на съответните активи от определена стопанска дейност. Доколкото и в двата случая нереализираните капиталови печалби щели да подлежат на облагане, разлика в третирането не съществувала.
101. Този довод ми изглежда неубедителен по същите съображения като изложените по-горе във връзка със случая на дружество, преместващо своето седалище в друга държава членка: активите, които могат да бъдат зачислени към постоянен обект, напускащ територията на Португалия, продължават да бъдат предназначени за стопанската му дейност, макар тя да се осъществява в друга държава членка. Следователно за целите на прилагането на закриляната с Договора свобода на установяване според мен не е възможно пълното преустановяване на икономическата дейност да се приеме за съпоставимо с преустановяването на икономическата дейност, осъществявана на територията конкретно на една държава членка.
102. За разлика от изложеното в съдебното заседание от португалското правителство, не мисля, че твърдението в точка 57 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, може да опровергае този извод. Макар в тази точка Съдът да напомня, че „активите на дадено дружество са пряко предназначени за извършване на икономически дейности, насочени към генерирането на печалба“, тази преценка все пак не е направена в контекста на ограничителния характер на нидерландската правна уредба, а в рамките на анализа на нейната пропорционалност, доколкото същата не отчита загубите от обезценка на активите, реализирани след преместване на мястото на ефективно управление на дружеството в друга държава членка. Следователно от точка 57 от Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, не би могло да се изведе последицата, че от една страна, отчисляването на активите на постоянен обект от всякаква икономическа дейност в държава членка, и от друга страна, прехвърлянето на такива активи в друга държава членка при преустановяването на дейността на посочения постоянен обект в първата държава членка, са съпоставими положения.
103. Освен това, както поддържат Комисията и нидерландското правителство в отговора си на отправения от Съда писмен въпрос, съображения, аналогични на изложените по повод на дружествата, които преместват седалището си в друга държава членка, могат да се развият във връзка с незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, възникнали от зачислени на постоянен обект активи, при преустановяване на неговата дейност на територията на Португалия.
104. По-специално по отношение на пропорционалността на националната мярка следва да се отбележи, че независимо от естеството и обхвата на имуществото, зачислено на постоянния обект, преустановяването на неговата дейност в Португалия във всички случаи води до незабавното плащане на данъка върху нереализираните капиталови печалби от свързаните с този постоянен обект активи.
105. Според мен тази констатация е достатъчна за приемането на второто твърдение за нарушение на Комисията, свързано с член 76 B, буква а) от CIRC.
б)      По незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, свързани с активи, зачислени на постоянен обект на чуждестранно дружество в Португалия, когато тези активи се прехвърлят извън територията на Португалия (член 76 B, буква b) от CIRC)
i)      Резюме на доводите на страните
106. Според Комисията това положение не се различава коренно от вече разгледаните. Доколкото чуждестранното дружество запазва постоянен обект в Португалия и активите остават в седалището или в друг постоянен обект, намиращ се в Съюза, нямало никакво основание за незабавно събиране на данъка. Правото на Португалската република да облага натрупани на нейна територия капиталови печалби, свързани с активи, било достатъчно защитено с мярката за изчисляване на размера на данъка в момента на прехвърляне на активите, като данъкът се внасял при ефективната реализация на капиталовата печалба.
107. Португалското правителство отново излага доводите, посочени във връзка с вече разглежданите положения, като уточнява, че Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, не обхваща случая на данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби при прехвърляне на активи между постоянен обект в Португалия и чуждестранното дружество, на което той е подчинен, или друг постоянен обект на чуждестранното дружество, намиращ се в друга държава членка.
108. Встъпилите правителства по същество споделят позицията на португалското правителство.
109. Германското и шведското правителство отбелязват преди всичко че положението при прехвърляне на активи между постоянен обект в Португалия и установеното в друга държава членка дружество, с което той е свързан, не е съпоставимо с това на подобно еквивалентно прехвърляне между постоянен обект в Португалия и неговото португалско дружество.
110. При всички положения, по-специално според германското, нидерландското и шведското правителство, незабавното данъчно облагане в момента на прехвърляне било абсолютно необходимо за запазване на разпределението на данъчните правомощия, а според шведското правителство — и за предотвратяване на риска от избягване на данъци. Прилагала се практиката на Съда в областта на трансграничното прехвърляне на печалби или загуби. Нидерландското и шведското правителство подчертават и факта, че за разлика от положението в основата на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, при което е засегнат само един актив в момента на преместване на мястото на ефективно управление на дружеството, прехвърлянето на активи от постоянен обект в друга държава членка предполага непрекъснат процес, който обикновено е трудно проследим не само поради значителния брой засегнати активи, но и поради разнородната им природа, тъй като някои от тях, например оборудването, се амортизират, а други, например петролът, се инкорпорират в стоки, които на свой ред се преобразуват. Следователно отложеното събиране на данъка понякога било невъзможно или поне трудно за изпълнение.
ii)      Анализ
111. Що се отнася до ограничителния характер на разпоредбите на член 76 B, буква b) от CIRC и доводите, изложени от германското и шведското правителство, свързани с липсата на съпоставимост на прехвърлянето на активи, от една страна, между постоянен обект, разположен в Португалия, и неговото чуждестранно дружество или друг постоянен обект на това дружество, намиращ се в друга държава членка, и от друга страна, между постоянен обект и свързаното с него дружество, като и двете се намират в Португалия, си позволявам да препратя към изложеното по тези въпроси в точки 94—99 от настоящото заключение.
112. За пълнота и макар Съдът да не е склонен, поне имплицитно, да съпоставя тези положения(44), добавям, че при необходимостта да се съпоставят, както понякога се застъпва в данъчната доктрина(45), две презгранични положения, а именно положението на постоянен обект, който прехвърля своите активи към свързаното с него дружество, или на друг постоянен обект, разположени в друга държава членка, с това на португалско дружество, което прехвърля своите активи към постоянен обект, разположен в друга държава членка, португалското правителство ясно посочва в хода на настоящото производство, че прехвърлянето на активи във втората хипотеза не води до плащане на данък върху възникналите на територията на Португалия нереализирани капиталови печалби, свързани със съответните активи.
113. Относно обосновката на ограничението отбелязвам, че Комисията не отправя никакви критики относно възможността на член 76 B, буква b) от CIRC да осигури преследването на целта от обществен интерес, посочена от португалското правителство и повечето встъпили правителства, а именно да се запази разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, без да се налага разглеждането на тази цел съвместно с целта за предотвратяване на избягването на данъци(46). Тя приема също, по-специално след постановяването на Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, че окончателното установяване на размера на данъка може да се направи в момента на прехвърляне на активите в друга държава членка.
114. Според мен Съдът може да вземе предвид това обстоятелство.
115. За сметка на това, както в разгледаните преди това случаи, Комисията оспорва пропорционалността на ограничението, произтичащо от член 76 B, буква b) от CIRC, като приема, че отложеното събиране на данъка би представлявало по-подходяща мярка.
116. В това отношение португалското и встъпилите правителства в основни линии посочват трудностите и административните тежести, които би трябвало да понесат съответните постоянни обекти, а също и данъчните администрации на държавите членки при изчисляването на размера на дължимия данък и проследяването на прехвърляните активи, като се имат предвид естеството, разнообразието и броят им, ако се въведе отложеното събиране.
117. Подобно на Съда в Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе(47), аз също считам, че тези съображения не са без значение. В определен брой случаи, които впрочем могат да се окажат мнозинство, те действително могат да обосноват прилагането на незабавното данъчно облагане.
118. Същевременно, както и останалите разгледани преди това хипотези, тези съображения не представляват абсолютно основание за отхвърляне на третото твърдение за нарушение на Комисията.
119. Всъщност член 76 B, буква b) от CIRC се прилага общо за прехвърлянето на един или на няколко актива, независимо от естеството и обхвата на имуществото, предназначено за постоянен обект на дружество, установено в друга държава членка. В този смисъл дори нереализираните капиталови печалби от един-единствен финансов актив на този постоянен обект, прехвърлен в полза на свързаното с него дружество или на друг постоянен обект на същото дружество, разположени в друга държава членка, също биха били обложени незабавно с данък в момента на прехвърляне.
120. Според мен тази преценка е достатъчна, за да се уважи искът и в тази му част.
121. Освен това не мисля, че в хипотезата на член 76 B, буква b) от CIRC, противно на преместването на седалището на дружество или на преустановяването на дейността на постоянен обект, е възможно вариантът за отложено събиране да се постави в зависимост от учредяването на банкова гаранция, тъй като държавата членка, в която остава постоянният обект, продължава да упражнява своите данъчни правомощия във връзка с него, включително след прехвърлянето на споменатите активи. Присъствието на този постоянен обект на територията на „напуснатата“ държава членка следователно ще може в достатъчна степен да гарантира събирането на данъчното вземане.
122. Поради всички изложени съображения предлагам на Съда да уважи частично иска на Комисията и да го отхвърли в останалата му част.
III –  По съдебните разноски
123. По смисъла на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. С оглед на искането на Комисията предлагам Португалската република да бъде осъдена да заплати съдебните разноски. Съгласно член 69, параграф 4 от Процедурния правилник предлагам встъпилите в спора държави членки да понесат направените от тях съдебни разноски.
IV –  Заключение
124. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда:
–        да приеме, че Португалската република не е изпълнила задълженията си по силата на член 43 ЕО, като е приела и оставила в сила разпоредбите на член 76 А и член 76 B, букви а) и b) от Кодекса за подоходното облагане на юридическите лица (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), приложими съответно към случаите на преместване от страна на португалско дружество на неговото седалище и на мястото му на ефективно управление в друга държава членка, към случаите на преустановяване на дейността на постоянен обект в Португалия и към случаите на прехвърляне на активите на такъв постоянен обект от Португалия в друга държава членка, и които предвиждат, във всички хипотези, незабавното данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби, свързани с активите на тези образувания в момента на напускане на територията на Португалия, независимо от естеството и обхвата на имуществото на съответните дружества и постоянни обекти,
–        да отхвърли иска в останалата му част,
–        да осъди Португалската република да заплати съдебните разноски на Европейската комисия,
–        да се произнесе съгласно закона относно съдебните разноски, направени от Кралство Дания, Федерална република Германия, Кралство Испания, Френската република, Кралство Нидерландия, Република Финландия, Кралство Швеция и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия.
1 – Език на оригиналния текст: френски.
2 – Тъй като срокът за изпълнение на мотивираното становище, издадено от Комисията, изтича през февруари 2009 г., следва да се вземат под внимание разпоредбите на Договора за ЕО.
3 – Споразумение от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3).
4 – А именно Кралство Дания, Федерална република Германия, Кралство Испания, Френската република, Кралство Нидерландия, Република Финландия, Кралство Швеция и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия.
5 – Вж. висящите дела Комисия/Испания (C‑64/11), Комисия/Дания (C‑261/11) и Комисия/Нидерландия (C‑301/11).
6 – C‑371/10 (Сборник, стр. І‑12273).
7 – Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе (точка 86, както и точка 2, второ тире от диспозитива).
8 – Вж. по-специално Решение от 31 март 1992 г. по дело Комисия/Италия (C‑362/90, Recueil, стр. I‑2353, точка 8), Решение от 26 април 2007 г. по дело Комисия/Финландия (C‑195/04, Сборник, стр. I‑3351, точка 21), Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания (C‑487/08, Сборник, стр. I‑4843, точка 70) и Решение от 24 май 2011 г. по дело Комисия/Австрия (C‑53/08, Сборник, стр. І‑4309, точка 128).
9 – Вж. по-специално Решение от 9 ноември 1999 г. по дело Комисия/Италия (C‑365/97, Recueil, стр. I‑7773, точка 35), Решение от 10 април 2003 г. по дело Комисия/Португалия (C‑392/99, Recueil, стр. I‑3373, точка 133) и Решение от 22 септември 2005 г. по дело Комисия/Белгия (C‑221/03, Recueil, стр. I‑8307, точка 37).
10 – Вж. Решение от 29 септември 1998 г. по дело Комисия/Германия (C‑191/95, Recueil, стр. I‑5449, точка 55), Решение от 14 юни 2007 г. по дело Комисия/Белгия (C‑422/05, Сборник, стр. I‑4749, точка 25), Решение от 18 декември 2007 г. по дело Комисия/Испания (C‑186/06, Сборник, стр. I‑12093, точка 15), Решение от 10 септември 2009 г. по дело Комисия/Португалия (C‑457/07, Сборник, стр. I‑8091, точка 55) и Решение от 14 октомври 2010 г. по дело Комисия/Австрия (C‑535/07, Сборник, стр. І‑9483, точка 41).
11 – Пак там.
12 – Вж. Решение от 11 юли 1984 г. по дело Комисия/Италия (51/83, Recueil, стр. 2793, точки 6 и 7); Решение от 18 декември 2007, Комисия/Испания, посочено по-горе (точка 15) и Решение от 14 октомври 2010 г. по дело Комисия/Австрия, посочено по-горе (точка 41).
13 – Вж. точка 2 от отговора от 6 април 2009 г., приложен към исковата молба.
14 – Вж. Решение от 10 декември 2009 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C‑390/07, точка 339) и Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания, посочено по-горе (точка 71).
15 – Точка 26 от Решението.
16 – Точка 27 от Решението.
17 – Точки 28 и 31 от Решението.
18 – Точка 32 от Решението.
19 – Вж. точка 37 от Решението.
20 – Точка 38 от Решението.
21 – Точка 48 от Решението.
22 – Вж. по-специално точки 56 и 64 от Решението.
23 – Вж. точки 65 и 66 от Решението.
24 – Вж. точка 67 от Решението.
25 – Вж. точки 70 и 71 от Решението.
26 – Точка 72 от решението.
27 – Решение от 16 декември 2008 г. (C‑210/06, Сборник, стр. I‑9641).
28 – Дело C‑378/10, висящо. В това отношение държа да подчертая, че споделям тезата на генералния адвокат Jääskinen, изложена в точки 70—73 от неговото заключение, представено на 15 декември миналата година по същото дело, съгласно което с оглед на принципа за недопускане на дискриминация, така както той е приложен от Съда в неговата практика, приемащата държава членка също не би могла произволно да забрани или възпрепятства действията по трансгранично преучредяване на дружество единствено поради това че нейното национално дружествено право не предвижда такова действие.
29 – Вж. по-специално точка 22 от становището на нидерландското правителство по дело National Grid Indus, посочено по-горе.
30 – Вж. в този смисъл и Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе (точка 72).
31 –      Вж. например член 1727, IV от френския Code général des impôts [Генерален данъчен кодекс], член 6 от люксембургската Règlement grand-ducal portant exécution des articles 155 et 178 de la loi concernant l’impôt sur le revenu [Наредба на Великото херцогство за изпълнение на членове 155 и 178 от Закона за подоходно данъчно облагане] от 28 декември 1968 г. Вж. също член 414 от белгийския Code de l’impôt sur le revenu [Кодекс за подоходно облагане], приложим по отношение на отложеното плащане на данъци, както и член 234 от Abgabenordnung от 1 октомври 2002 г., що се отнася до Германия.
32 – Ако все пак държавата членка предостави на съответното дружество възможност да отложи плащането на данъка и нейната национална правна уредба относно събирането на данъчни вземания предвижда плащането на лихви, същите ще трябва да се начислят.
33 – Решение от 11 март 2004 г. (C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409, точки 47, 56 и 57).
34 – Решение от 7 септември 2006 г. (C‑470/04, Recueil, стр. I‑7409, точка 51).
35 – По дело De Lasteyrie du Saillant поисканите от френските данъчни органи гаранции могат да бъдат под формата на плащане в брой в полза на държавния бюджет на вземанията спрямо него, на представянето на договор за поръчителство, на прехвърлими ценни книги, на стоки, вложени в одобрени от държавата складове, за които е издаден складов запис, джиросан на заповед на държавния бюджет, на ипотеки или на особени залози на търговски предприятия. По дело N учредената гаранция се изразява в залог на дяловете на данъчнозадълженото лице в едно от неговите дружества.
36 – Решение по дело N, посочено по-горе (точки 51—53).
37 – Вж. по-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, стр. I‑6161, точка 35), Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (C‑141/99, Recueil, стр. I‑11619, точка 20), Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C‑414/06, Сборник, стр. I‑3601, точка 18), Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, Сборник, стр. I‑8061, точка 28) и Решение от 25 февруари 2010 г. по дело X Holding (C‑337/08, Сборник, стр. I‑1215, точка 17).
38 – Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C‑293/06, Сборник, стр. I‑1129, точка 29). Вж. в този смисъл и Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точки 19, 20 и 25).
39 – Вж. по-специално Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точка 19).
40 – Съгласно член 5, параграф 1 от модела (в редакцията му към юли 2008 г., приложима в посочения в мотивираното становище срок) постоянен обект означава установено място на стопанска дейност, чрез което предприятието упражнява цялата или част от дейността си. Съгласно параграф 2 от същия член постоянният обект включва по-специално клон, бюро или производствено съоръжение. Член 7, параграф 1 от модела за спогодба предвижда, че ако предприятие от договаряща държава упражнява дейността си в друга договаряща държава чрез постоянен обект, печалбата на предприятието подлежи на облагане във втората държава единствено доколкото може да се отнесе към посочения постоянен обект. Параграф 2 посочва, че за печалба от подобен постоянен обект се счита печалбата, която той би реализирал, ако би бил отделно предприятие, извършващо същата или аналогична дейност при същите или аналогични условия и сключващо самостоятелно сделки с предприятието, чиито постоянен обект е то.
41 – Вж. Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точка 22).
42 – Решение, посочено по-горе (точки 23—25).
43 – Впрочем тази квалификация не се прилага в областта на данъка върху добавената стойност по сделки между дружество и негов постоянен обект: вж. Решение от 23 март 2006 г. по дело FCE Bank (C‑210/04, Recueil, стр. I‑2803, точки 35—41).
44 – Вж. във връзка с това Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (C‑298/05, Сборник, стр. I‑10451) в сравнение с моето заключение по същото дело (точки 109—122).
45 – Вж. по-конкретно Tenore M. The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law. Intertax. 2006, 8/9, p. 389.
46 – Във връзка с последната посочена цел, изтъкната от шведското правителство, достатъчно е да се напомни, че тя е приложима като самостоятелна обосновка единствено ако конкретната цел на ограничението се изразява във възпрепятстване на действия, целящи създаването на напълно изкуствени структури, лишени от реален икономически смисъл, с цел да се избегне обичайно дължимия данък върху печалбата от дейности на територията на страната, което не е доказано: вж. по-специално Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 64) и Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI (C‑311/08, Сборник, стр. I‑487, точка 65).
47 – Вж. посоченото по-горе решение (точка 70).