62005CJ0379
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
8 ноември 2007 година (
*1
)
„Членове 56 ЕО и 58 ЕО — Свободно движение на капитали — Национално данъчно законодателство, което предвижда освобождаване на дяловите участия от корпоративен данък — Данъчно облагане на дивидентите — Удържане на данък при източника — Освобождаване от удържане на данък при източника — Прилагане по отношение на дружествата получатели, които имат седалище или постоянен обект в държавата-членка, която предоставя освобождаването от данък, и чиито дялови участия са освободени от корпоративен данък — Отказ за прилагане на освобождаването от удържане на данък при източника за дивидентите, разпределени на дружество получател, което няма нито седалище, нито постоянен обект в посочената държава-членка“
По дело C-379/05
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Gerechtshof te Amsterdam (Нидерландия) с акт от 21 септември 2005 г., постъпил в Съда на 17 октомври 2005 г., в рамките на производство по дело
Amurta SGPS
срещу
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г-н P. Jann, председател на състав, г-н A. Tizzano, г-н R. Schintgen, г-н A. Borg Barthet и г-н E. Levits (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
секретар: г-жа M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 25 януари 2007 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Amurta SGPS, от адв. L. C. A. Wijsman, адв. J. J. Feenstra и адв. R. M. P. G. Niessen-Cobben, advocaten,
—
за нидерландското правителство, от г-жа H. G. Sevenster и г-н D. J. M. de Grave, в качеството на представители,
—
за германското правителство, от г-н M. Lumma и г-н C. Blaschke, в качеството на представители,
—
за италианското правителство, от г-н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г-н P. Gentili, avvocato dello Stato,
—
за правителството на Обединеното кралство, първоначално от г-жа S. Nwaokolo, впоследствие от г-жа V. Jackson, в качеството на представители, подпомагани от г-жа J. Stratford, barrister,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-н A. Weimar, в качеството на представители,
—
за Надзорния орган на ЕАСТ, от г-н M. S. Rydelski и г-н P. A. Bjørgan, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 7 юни 2007 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 56 ЕО и член 58 ЕО.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Amurta SGPS (наричано по-нататък „Amurta“) — дружество, установено в Португалия, и Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam относно прилагането на удържане на данък при източника върху дивидентите, разпределени на Amurta от Retailbox BV (наричано по-нататък „Retailbox“) — дружество, установено в Нидерландия.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3
Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97) предвижда в член 5, параграф 1:
„Печалбата, която едно дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, поне в случаите когато последното притежава дял, възлизащ на най-малко 25 % от капитала на първото, се счита за освободена от удържане на данък при източника.“
Национална правна уредба
4
Съгласно член 1, параграф 1 от Закона от 1965 г. за данъчното облагане на дивидентите (Wet op de dividendbelasting 1965, наричан по-нататък „Wet DB“) данък върху дивидентите в размер на 25 % се събира по принцип върху всяко плащане на дивиденти, извършено от дружество, което е установено в Нидерландия, чийто капитал е изцяло или отчасти разделен на акции или дялове.
5
Член 4, параграф 1 от Wet DB обаче постановява:
„Удържането на данъка върху доходите от акции, от сертификати за право на дивидент и от лихвени заеми, посочени в член 10, параграф 1, буква г) от Закона от 1969 г. за корпоративния данък (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, наричан по-нататък „Wet Vpb“), може да не се извършва, ако предвиденото в член 13 от посочения закон освобождаване на дяловото участие се прилага за ползите, които получателят на доходите извлича от тези акции, сертификати за право на дивидент и лихвени заеми и ако дяловото участие е част от имуществото на неговото предприятие, което извършва дейност в Нидерландия. Първото изречение не се прилага за доходите, по отношение на които получателят не е действителният получател.“
6
Член 4а от Wet DB, който се основава на Директива 90/435, предвижда освобождаване от данък върху дивидентите в полза на акционерите, които са установени в Европейския съюз и които притежават участие от най-малко 25 %. Съгласно параграф 3 от този член, процентното съотношение от 25 % се намалява на 10 %, ако държавата-членка, където акционерът е установен, прилага същото намаление.
7
Член 13 от Wet Vpb предвижда:
„1.   За определянето на печалбата не се вземат предвид постъпленията от дялово участие, като и разходите — включително постъпленията в резултат от промяна на валутния курс, — които са включени в рамките на дадено дялово участие, освен ако се установи, че тези разходи служат непряко за реализирането на печалба, която подлежи на облагане в Нидерландия (освобождаване на дяловото участие). […]
2.   Налице е дялово участие, ако данъчно задълженото дружество:
а)
притежава най-малко 5 % от номиналната стойност на внесения акционерен капитал на дружество, чийто капитал е изцяло или отчасти разделен на акции;
[…]“
8
Както посочва препращащата юрисдикция, текстът на член 13 от Wet Vpb, във връзка с член 4 от Wet DB, води до това, че предвиденото в член 4 освобождаване се прилага само ако дяловете на нидерландското дружество, което разпределя дивиденти, се притежават, от една страна, от акционери, които подлежат на облагане с корпоративен данък в Нидерландия, или, от друга страна, от чуждестранни акционери, които имат постоянен обект в Нидерландия, като дяловете трябва да са включени в имуществото на този постоянен обект.
Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане
9
Член 10 от Спогодбата, сключена на 20 септември 1999 г. между Кралство Нидерландия и Португалската република, за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване избягването на данъци върху доходите и имуществата (наричана по-нататък „СИДДО“) гласи:
„1.   Дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, се облагат в тази друга държава.
2.   Все пак такива дивиденти могат да се облагат и в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице, и в съответствие със законодателството на тази държава; ако обаче действителният получател на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава, така удържаният данък не може да надвишава 10 % от брутната сума на дивидентите.
[…]“
10
Методът за избягване на двойното данъчно облагане е установен в член 24 от СИДДО, който предвижда:
„По отношение на Португалия двойното данъчно облагане се избягва по следния начин:
а)
когато местно лице на Португалия получава доходи, които съгласно настоящата спогодба подлежат на облагане в Нидерландия, Португалия разрешава приспадане на данъка върху дохода на това местно лице до размера на платения данък върху дохода в Нидерландия. Във всички случаи това приспадане не може да надвишава частта от данъка върху дохода, начислен преди предоставянето на приспадането, съответстваща на доходите, които подлежат на облагане в Нидерландия.
[…]“
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
11
Към момента на настъпване на обстоятелствата по главното производство Amurta е притежавало 14 % от дяловете на Retailbox. Другите акционери в Retailbox са били Sonaetelecom BV — дружество, установено в Нидерландия, което е притежавало 66 % от дяловото участие, както и Tafin SGPS и Perfin SGPS — дружества, установени в Португалия, които са притежавали съответно 14 % и 6 % от дяловото участие.
12
На 31 декември 2002 г. Retailbox плаща дивидентите на своите акционери. Дивидентите, изплатени на Sonaetelecom BV, не са обложени с данък върху дивидентите, с аргумента че те се ползват от освобождаването, предвидено в член 4 от Wet DB, докато върху дивидентите, разпределени на Amurta, както и на другите две дружества, установени в Португалия, е събран данък в размер на 25 %.
13
На 30 януари 2003 г. Retailbox подава жалба срещу това облагане от името на Amurta. След като жалбата е отхвърлена с решение на Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, Amurta обжалва пред Gerechtshof te Amsterdam, като иска отмяна на това решение и възстановяване на събрания данък върху дивидентите.
14
Тъй като счита, че за разрешаването на спора по главното производство е необходимо тълкуване на общностното право, Gerechtshof te Amsterdam решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Предвиденото в член 4 от [Wet DB] освобождаване, както е описано [в точки 5 и 8 от настоящото решение], разгледано във връзка с освобождаването, предвидено в член 4а от същия закон, противоречи ли на разпоредбите относно свободното движение на капитали (членове 56—58 ЕО), доколкото това освобождаване се прилага само за плащане на дивиденти на акционери, които подлежат на облагане с корпоративен данък в Нидерландия или на чуждестранни акционери, които имат постоянен обект в Нидерландия, който притежава тези акции, за който се прилага освобождаването на дяловото участие, предвидено в член 13 от [Wet Vpb]?
2.
От значение ли е за отговора на първия въпрос дали държавата, чието местно лице е акционерът или чуждестранното дружество, по отношение на които не се прилага освобождаването по член 4 от [Wet DB], предоставя на този акционер или на това дружество данъчен кредит (full credit) за нидерландския данък върху дивидентите?“
По първия преюдициален въпрос
15
С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали членове 56 ЕО и 58 ЕО допускат правна уредба на държава-членка, която — когато не е достигнат минималният праг на дялово участие на дружеството майка в капитала на дъщерното дружество, установен в член 5, параграф 1 от Директива 90/435 — предвижда удържане на данък при източника върху дивидентите, разпределени от дружество, установено в тази държава-членка, на дружество получател, установено в друга държава-членка, като същевременно освобождава от това удържане на данък дивидентите, изплатени на дружество получател, което подлежи на облагане с корпоративен данък в първата държава-членка или притежава постоянен обект в нея, като дяловете от дружеството, разпределящо дивидентите, са включени в имуществото на този постоянен обект.
16
Предварително следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, последните въпреки това трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 29; Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Recueil, стр. І-7995, точка 40, както и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Recueil, стр. І-11673, точка 36).
17
Следва също да се отбележи, че в отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизация на общностно равнище държавите-членки запазват компетентността си да определят, чрез спогодби или едностранно, критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед избягване на двойното данъчно облагане (Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly, C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30; Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57, както и Решение от 7 септември 2006 г. по дело N, C-470/04, Recueil, стр. I-7409, точка 44).
18
Както личи по-конкретно от третото съображение от Директива 90/435, тя цели да премахне, чрез въвеждането на обща данъчна система, всяко неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружествата от различни държави-членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава-членка и по този начин да улесни групирането на дружества на общностно равнище (Решение от 4 октомври 2001 г. по дело Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Recueil, стр. I-6797, точка 25 и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Recueil, стр. I-11753, точка 103).
19
Член 5, параграф 1 от Директива 90/435 задължава държавите-членки да освободят от удържане на данък при източника печалбата, която едно дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, само когато последното притежава дял, възлизащ на най-малко 25 % от капитала на дъщерното дружество.
20
Безспорно е, че положението в делото по главното производство не попада в приложното поле на тази директива.
21
Вследствие на това нидерландското и италианското правителство твърдят, че под прага на минималното дялово участие, установен с Директива 90/435, фактът, че дружество, което е чуждестранно лице, подлежи на облагане с данък върху дивидентите, удържан при източника, не можело сам по себе си да се счита за нарушение на основните свободи.
22
Според италианското правителство третирането на дивидентите, свързани с дялови участия, които не попадат в приложното поле на посочената директива, било от компетентността на националната законодателна власт и положението, разглеждано в главното производство, било резултат от разпределение на данъчната компетентност между държавата-членка на източника на дивидентите и държавата-членка, чието местно лице е получателят на тези дивиденти.
23
От своя страна нидерландското правителство твърди, че разпростирането на предвиденото в член 4 от Wet DB освобождаване, което цели да се избегне двойното данъчно облагане на дивидентите на национално ниво, спрямо дивидентите, разпределени на дружества получатели, които са установени в друга държава-членка и чиито дялове в капитала на дружеството, разпределящо дивидентите, са по-малки от предвиденото в Директива 90/435 процентно съотношение, би довело до премахване на данъка върху дивидентите и по този начин действащата в Нидерландия класическа система повече нямало да се спазва. Според това правителство, макар член 4 от Wet DB да предвижда освобождаване на данъка върху дивидентите от удържане при източника, този данък оставал дължим, като в случай че дивидентите бъдат прехвърлени обратно, данъкът се събирал. Засягането на класическата система от член 4а от Wet DB било обосновано само от разпоредбите на Директива 90/435 и не следвало да превишава онова, което директивата налага на държавите-членки.
24
Във връзка с това следва да се отбележи, че по отношение на дялови участия, които не попадат в приложното поле на Директива 90/435, действително държавите-членки трябва да определят дали и в каква степен трябва да бъде избегнато двойното икономическо облагане на разпределената печалба и за тази цел да въведат, едностранно или посредством спогодби, сключени с други държави-членки, механизми за предотвратяване или намаляване на това двойно икономическо облагане. Само по себе си обаче това обстоятелство не им позволява да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора за ЕО свободи на движение (вж. Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 54).
25
В дадения случай, за целите на освобождаването от удържане при източника на данъка върху дивидентите, членове 4 и 4а от Wet DB, във връзка с член 13 от Wet Vpb, въвеждат различно третиране, от една страна, на дружествата получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите, и от друга страна, на дружествата получатели, които не са установени в Нидерландия.
26
Всъщност в съответствие с член 4 от Wet DB, освобождаването от удържане на данък при източника може да се прилага само за дивидентите, разпределени на дружества получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите, и които притежават най-малко 5 % от дяловете на местното дружество, разпределящо дивидентите, и чиито дялови участия могат да се ползват от освобождаването, предвидено в член 13 от Wet Vpb. За сметка на това, съгласно член 4а от Wet DB, дружествата получатели, които не са установени в Нидерландия, могат да се ползват от освобождаването от удържането при източника на данъка върху дивидентите, които са им изплатени, само ако притежават най-малко 25 % от капитала на дружеството, разпределящо дивидентите, като това процентно съотношение може да бъде намалено до 10 %, ако държавата-членка, в която е установен акционерът, прилага същото приспадане.
27
Както отбелязва генералният адвокат в точка 26 от своето заключение, по отношение на данъчното облагане на дивидентите такова законодателство води до неблагоприятно третиране на дружествата получатели, които не са установени в Нидерландия и притежават между 5 % и 25 % от капитала на нидерландско дружество, в сравнение с това, което се прилага за нидерландските дружества получатели, които притежават същия тип дялово участие. В действителност дивидентите, разпределяни на дружества, които не са установени в Нидерландия, се облагат с корпоративен данък при дружеството, разпределящо дивидентите, и с данък върху дивидентите при дружеството получател и така стават обект на двойно икономическо облагане, докато за дружествата, установени в Нидерландия, се избягва такова двойно икономическо облагане.
28
Такова неблагоприятно третиране на дивидентите, изплатени на дружествата получатели, които са установени в друга държава-членка, в сравнение с третирането, което се прилага за дивидентите, изплатени на дружества получатели, установени в Нидерландия, може да разубеди дружествата, установени в друга държава-членка, да инвестират в Нидерландия и следователно представлява ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 56 ЕО.
29
При все това трябва да се провери дали това ограничение върху свободното движение на капитали може да бъде обосновано с оглед на разпоредбите на Договора.
30
Необходимо е да се напомни, че съгласно член 58, параграф 1, буква а) ЕО „[р]азпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите-членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване […]“.
31
Необходимо е също така да се отбележи, че самото изключение, предвидено в член 58, параграф 1, буква а) ЕО, е ограничено от член 58, параграф 3 ЕО, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56“.
32
Следователно допустимото по силата на член 58, параграф 1, буква а) ЕО неравно третиране трябва да се разграничава от видовете дискриминация, които са забранени от член 58, параграф 3. От съдебната практика обаче произтича, че за да може национално данъчно законодателство като това в главното производство да се счита за съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни или да е оправдано с императивно съображение от обществен интерес (вж. Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C-35/98, Recueil, стр. I-4071, точка 43; Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 29 и Решение от 8 септември 2005 г. по дело Blanckaert, C-512/03, Recueil, стр. I-7685, точка 42).
33
Следователно трябва да се провери дали с оглед на целта на националното законодателство, разглеждано в главното производство, дружествата получатели, установени в Нидерландия, и дружествата получатели, установени в друга държава-членка, се намират в сходно положение.
34
Във връзка с това германското и италианското правителство твърдят, че съществувала обективна разлика между положението на дружество получател, установено в Нидерландия, което е данъчнозадължено без ограничения, и дружествата получатели, установени в други държави-членки, които са данъчнозадължени в Нидерландия само по отношение на получените дивиденти.
35
Правителството на Обединеното кралство счита, като становището му се поддържа от италианското правителство, че разглежданите в главното производство данъчноправни разпоредби представляват опростена административна процедура, която целяла да се избегне последователно събиране и възстановяване на данъци, и на това основание не следвало да се прилагат за дивиденти, изплатени на дружества получатели, които са установени в друга държава-членка и които не подлежат на облагане с нидерландския корпоративен данък.
36
На следващо място правителството на Обединеното кралство поддържа, че държавата-членка, на която дружеството получател е местно лице, се намирала в най-добро положение, за да предотврати двойното данъчно облагане на дивидентите.
37
Съдът вече е приел, че по отношение на мерките, предвидени от дадена държава-членка с оглед на избягване или намаляване на верижното облагане или двойното икономическо облагане на печалбата, разпределяна от дружество, което е местно лице, акционерите получатели, които са местни лица, не се намират непременно в сходно положение с акционерите получатели, които са местни лица на друга държава-членка (Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, C-170/05, Recueil, стр. I-11949, точка 34).
38
При все това, от момента, в който дадена държава-членка, едностранно или посредством спогодба, обложи с данък върху дохода не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, се доближава до това на акционерите, които са местни лица (Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 68, както и Решение по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, посочено по-горе, точка 35).
39
Всъщност самото упражняване от страна на тази държава на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в друга държава-членка, създава опасност от верижно облагане или от двойно икономическо облагане. В тези случаи, за да може спрямо дружествата получатели, които са чуждестранни лица, да не е налице ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 56 ЕО, държавата, на която дружеството, разпределящо дивидентите, е местно лице, трябва да гарантира, че по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на верижното облагане или на двойното икономическо облагане дружествата акционери, които са чуждестранни лица, се третират по същия начин като дружествата акционери, които са местни лица (вж. Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 70).
40
Трябва да се посочи обаче, че двойното икономическо облагане, предмет на което са дивидентите, разпределяни на дружества получатели, които не са установени в Нидерландия, е последица от самото упражняване на данъчната компетентност от страна на тази държава-членка, която облага тези дивиденти с данък върху дивидентите, макар да е избрала да предотврати това двойно икономическо облагане по отношение на дружествата получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите.
41
Дори да се допусне, както твърдят италианското правителство и правителството на Обединеното кралство, че член 4 от Wet DB цели да опрости прилагането на освобождаването от корпоративен данък на дяловите участия, предвидено в член 13 от Wet Vpb, което не се прилага за дружествата получатели, които не са установени в Нидерландия и които не се облагат с този данък, това обстоятелство е без значение. Както бе посочено в точки 38 и 39 от настоящото решение, именно упражняването от страна на Кралство Нидерландия на неговата данъчна компетентност по отношение на дивидентите, разпределяни на дружества получатели, които са установени в друга държава-членка, прави положението на тези дружества получатели сходно на това на дружествата получатели, които са установени в Нидерландия, по отношение на избягването на двойното икономическо облагане на дивидентите, разпределяни от дружества, които са местни лица на тази държава-членка.
42
Трябва да се провери също дали подобно ограничение не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Нидерландското правителство твърди, като становището му се поддържа от италианското правителство и правителството на Обединеното кралство, че тази система била обоснована от съображения, свързани със съгласуваността на данъчната система.
43
Според нидерландското правителство, освобождаването от удържане на данък при източника върху дивидентите било необходимо допълнение към освобождаването на дяловите участия, предвидено в член 13 от Wet Vpb. Без освобождаването от удържане на данък при източника върху дивидентите освобождаването на дяловите участия щяло да бъде частично обезсилено, макар и само временно, поради това че до приспадането на данъка върху дивидентите от корпоративния данък доход, който по принцип е освободен от данъчно облагане, въпреки това щял да бъде обложен.
44
Нидерландското правителство отбелязва, че и в двата случая освобождаването се отнасяло за едно и също данъчнозадължено лице и че макар формално данъкът върху дивидентите и корпоративният данък да са два отделни данъка, на национално ниво данъкът върху дивидентите не бил нищо друго, освен предварителен данък, който се приспадал изцяло от корпоративния данък. Следователно разглежданата в главното производство система можела да се обоснове от съображения, свързани със съгласуваността на данъчната система, въпреки че за разлика от системата, за която се отнася Решението от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C-204/90, Recueil, стр. I-249), тази система не включвала предоставяне на данъчно предимство, от една страна, и компенсиране на това предимство с данъчно задължение, от друга страна.
45
От своя страна правителството на Обединеното кралство счита, че съгласуваността на данъчната система трябвало да се преценява на трансгранично ниво, доколкото чрез СИДДО се гарантирало, че данъкът върху дивидентите, удържан за дивидент, изплащан на лице, установено в друга държава, се приспада от корпоративния данък, който се дължи от дружеството получател в Португалия.
46
В това отношение следва да се напомни, че в точки 28 и 21 съответно от Решение по дело Bachmann, посочено по-горе, и от Решение от 28 януари 1992 г. по дело Комисия/Белгия (C-300/90, Recueil, стр. I-305) Съдът приема, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система може да обоснове дадено ограничение върху упражняването на основните свободи, гарантирани от договора. За да може да издържи такъв аргумент, все пак трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (Решение по дело Manninen, посочено по-горе, точка 42 и Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Сборник, стр. І-02107, точка 68).
47
Необходимо е също да се отбележи, че както следва от съдебната практика, аргумент, който е основан на необходимостта от запазване на съгласуваността на дадена данъчна система, трябва да се разглежда с оглед на целите, преследвани от въпросното данъчно законодателство (вж. Решение от 11 март 2004 г. по дело de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, стр. I-2409, точка 67 и Решение по дело Manninen, посочено по-горе, точка 43).
48
Безспорно е, че със своите доводи нидерландското правителство цели да докаже, че освобождаването от удържане на данък при източника върху дивидентите е необходимо, за да се осигури правилното функциониране на освобождаването на дяловите участия, предвидено в член 13 от Wet Vpb. При все това, както отбелязва генералният адвокат в точка 65 от своето заключение, по този начин въпросното правителство успява само да разясни опростената административна процедура, която нидерландската система цели да установи и която сама по себе си не може да обоснове установяването на ограничение.
49
Нидерландското правителство само приема, че липсва данъчно задължение, което да компенсира освобождаването от удържане при източника на данъка върху дивидентите, които са изплатени на дружествата получатели, установени в Нидерландия.
50
Дори да се възприеме позицията, според която освобождаването от удържане на данък при източника върху дивидентите и освобождаването на дяловите участия са неделимо свързани, следва да се установи, че доколкото те целят да бъде извършено избягване на двойното икономическо облагане, не е доказано съществуването на пряка връзка между това данъчно предимство, предоставено само на дружествата, които са установени в Нидерландия, и компенсиращо данъчно задължение.
51
Доколкото дивидентите, които се разпределят както на дружествата получатели, установени в Нидерландия, така и на тези, които са установени в друга държава-членка, се облагат с корпоративен данък при дружеството, разпределящо дивидентите, нидерландското правителство не показва по какъв начин съгласуваността на данъчната му система би била засегната, ако освобождаването от данъка върху дивидентите бъде разрешено и за дружествата получатели, установени в друга държава-членка, и които макар и да не се облагат с корпоративен данък в Нидерландия, се намират в сходно положение с това на дружествата получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите, по отношение на облагането на дивидентите и на евентуалните данъчни предимства, свързани с премахването на двойното данъчно облагане.
52
Що се отнася до довода на правителството на Обединеното кралство, достатъчно е да се посочи, от една страна, че прилагането на удържане на данъка при източника върху дивидентите, разпределени на дружества получатели, които са установени в друга държава-членка, по силата на член 1 от Wet DB, не е обусловено от съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Кралство Нидерландия и тази държава-членка, която да позволява приспадане на така удържания данък в държавата-членка, където е установено дружеството получател, и от друга страна — че евентуалната съгласуваност на система, установена с такава спогодба, не се включва в предмета на първия поставен въпрос.
53
Правителството на Обединеното кралство твърди на следващо място, че нидерландската система можело да бъде обоснована с необходимостта да се гарантира балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки.
54
Според правителството на Обединеното кралство, разпределението на данъчните правомощия между Кралство Нидерландия и Португалската република намирало своето изражение в СИДДО. Съгласно СИДДО дивидентите могат да бъдат облагани от държавата-членка, на която дружеството, разпределящо дивиденти, е местно лице, и от държавата-членка на дружеството получател, като двойното данъчно облагане се избягва посредством приспадане от корпоративния данък. Това разпределение щяло да бъде поставено под въпрос, ако занапред Кралство Нидерландия не може да събира данъка върху дивидентите при източника, което щяло да доведе до освобождаване на тези доходи от всякакво облагане от страна на тази държава-членка.
55
В това отношение трябва да се отбележи, че Кралство Нидерландия не може да се позовава на СИДДО, за да се отклони от задълженията, които произтичат за него по силата на Договора (вж. Решение по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, посочено по-горе, точка 53).
56
Както следва от точки 51 и 60 съответно от Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, и от Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. І-06373), необходимостта да се запази балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки е призната, заедно с други обосноваващи елементи, основаващи се на опасността от избягване на данъци и от двойно приспадане на загубите.
57
Безспорно е, че правителствата, които са представили становища пред Съда, не се позовават на съществуването на опасност от двойно приспадане на загубите и от избягване на данъци.
58
Що се отнася до довода, свързан със загубата на възможността за облагане на доходите, придобити на територията на Нидерландия, трябва да се посочи, че необходимостта от запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки може да се приеме, по-специално когато въпросната система цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава-членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C-347/04, все още непубликувано в Recueil, точка 42 и Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, точка 54).
59
При все това, когато държава-членка избере да не облага дружествата получатели, които са установени на нейната територия, във връзка с този тип доходи, тя не може да се позове на необходимостта от гарантиране на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки, за да обоснове облагането на дружествата получатели, които са установени в друга държава-членка.
60
При тези условия ограничението върху свободното движение на капитали, създадено с национални разпоредби като разглежданите в главното производство, не може да се обоснове нито с необходимостта от осигуряване на съгласуваността на националната данъчна система, нито с необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите-членки.
61
Следователно на първия поставен въпрос трябва да се отговори, че член 56 ЕО и член 58 ЕО не допускат правна уредба на държава-членка, която — когато не е достигнат минималният праг на дялово участие на дружеството майка в капитала на дъщерното дружество, установен в член 5, параграф 1 от Директива 90/435 — предвижда удържане на данък при източника върху дивидентите, разпределени от дружество, установено в тази държава-членка, на дружество получател, установено в друга държава-членка, като същевременно освобождава от това удържане на данък дивидентите, изплатени на дружество получател, което подлежи на облагане с корпоративен данък в първата държава-членка или притежава постоянен обект в нея, като дяловете от дружеството, разпределящо дивидентите, са включени в имуществото на този постоянен обект.
По втория преюдициален въпрос
62
С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи в каква степен наличието на пълен данъчен кредит, предоставен от държавата-членка, чието местно лице е дружеството получател, спрямо което не се прилага освобождаването, предвидено в член 4 от Wet DB, може да повлияе на отговора на първия въпрос.
По допустимостта
63
Както следва от преюдициалното запитване, при преценката, че събраният в Нидерландия данък върху дивидентите е можел да бъде взет предвид в Португалия, препращащата юрисдикция се базира на изявленията на Amurta. Пред Съда обаче последното оспорва точността на хипотезата, която стои в основата на втория преюдициален въпрос. Според Amurta, Португалската република освобождава от данък дивидентите и не му предоставя пълен данъчен кредит за данъка върху дивидентите, който е удържан в Нидерландия. Поради това въпросът бил само от академичен интерес.
64
В това отношение следва да се напомни, че според постоянната съдебна практика въпросите, които са свързани с тълкуването на общностното право и са поставени от националния съд в нормативната и фактическата рамка, която той определя съгласно своите правомощия, и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност (вж. Решение от 15 май 2003 г. по дело Salzmann, C-300/01, Recueil, стр. I-4899, точки 29 и 31). Съдът може да отхвърли отправеното от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на общностното право няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (вж. по-конкретно Решение от 13 март 2001 г. по дело PreussenElektra, C-379/98, Recueil, стр. I-2099, точка 39; Решение от 5 декември 2006 г. по дело Cipolla и др., C-94/04 и C-202/04, Recueil, стр. I-11421, точка 25, както и Решение от 7 юни 2007 г. по дело van der Weerd и др., C-222/05—C-225/05, Сборник, стр. І-04233, точка 22).
65
Посочената презумпция за релевантност не би могла да бъде оборена единствено от обстоятелството, че една от страните по главното производство оспорва някои факти, проверката за чиято точност не е задача на Съда и от които зависи определянето на предмета на посочения спор (Решение по дело Cipolla и др., точка 26, както и Решение по дело van der Weerd и др., точка 23, посочени по-горе).
66
Съществуването в Португалия на законодателство, което предвижда отчитане на удържания в Нидерландия данък върху дивидентите чрез отпускането на пълен данъчен кредит, представлява именно фактически въпрос, проверката на който не е задача на Съда.
67
Следователно вторият въпрос трябва да бъде приет за допустим.
По същество
68
Amurta, Надзорният орган на ЕАСТ, както и Комисията считат, че в съответствие с постоянната съдебна практика, прилагането от страна на държава-членка на неблагоприятни за данъчнозадължените лица данъчни разпоредби, което е несъвместимо с гарантирани основни свободи, не можело да бъде обосновано с данъчно предимство, от което заинтересованото лице щяло да се ползва в друга държава-членка.
69
Като се позовават на СИДДО, нидерландското, германското и италианското правителство, както и правителството на Обединеното кралство, твърдят, че данъчният кредит, предоставен от Португалската република на дружеството получател за сметка на събрания от Кралство Нидерландия данък върху дивидентите, изплатени от дружеството, което ги е разпределило, бил релевантен за определяне дали установеното в Португалия дружество получател е подложено на дискриминационно или ограничително третиране.
70
Нидерландското правителство твърди, че СИДДО е част от правната уредба, която е приложима по отношение на делото по главното производство. Въпреки че посочената СИДДО не предвиждала пълен данъчен кредит, от значение било да се разбере дали съществува реална възможност за неутрализиране на различното третиране. В тази хипотеза нидерландските правни норми във връзка с освобождаването от удържане при източника на данъка върху дивидентите не засягали по никакъв начин движението на капитали. При все това препращащата юрисдикция трябвало да провери дали пълната данъчна тежест е една и съща за местните и за чуждестранните лица.
71
Правителството на Обединеното кралство изтъква, че след като Кралство Нидерландия е упражнило своите данъчни правомощия, то трябвало да гарантира, че Amurta няма да бъде третирано по по-неблагоприятен начин от дружество получател, което е установено в Нидерландия. Въпреки че националната юрисдикция трябва да провери, чрез тълкуване на СИДДО, дали Кралство Нидерландия е избегнало двойното икономическо облагане, правителството на Обединеното кралство все пак твърди, че доколкото събраният от Кралство Нидерландия данък върху дивидентите може да бъде приспаднат от дължимия данък в Португалия, като цяло данъчната тежест върху Amurta не била по-голяма от тази, която би тежала върху него, ако бе инвестирало в Португалия, нито от тази, която би тежала върху дружество получател, което е установено в Нидерландия. В случай че тази данъчна тежест се окажела все пак по-голяма, разликата щяла да се дължи на различните данъчни ставки в Португалия и в Нидерландия, тъй като Договорът не гарантира данъчен неутралитет на свободното движение.
72
Германското правителство също счита, че СИДДО следва да бъде взета предвид. Според него съвместимостта на действащата в Нидерландия данъчна система с общностното право не зависела от въпроса дали удържането на данък при източника действително може да бъде приспаднато от дължимия данък в Португалия, тъй като, от една страна, държавата-членка, която извършва удържането при източника, нямала никакво влияние върху държавата-членка, на която дружеството получател е местно лице, и от друга страна, липсата на приспадане на посоченото удържане на данък можело да се дължи на различни субективни причини. За да се приеме, че действащата данъчна система в Нидерландия е съвместима с общностното право, било достатъчно Кралство Нидерландия и Португалската република да са се споразумели удържането на данък при източника да се отчита в Португалия и СИДДО да отговаря на модела за спогодба, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР).
73
Що се отнася до СИДДО, Amurta твърди, че съществуването ѝ е без значение, тъй като тази спогодба предвижда приспадане на данъка, платен в Нидерландия, докато Португалската република освобождава от данъчно облагане доходите от дивиденти.
74
Според Комисията държава-членка не може да се позовава на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, за да се освободи от своите задължения. Това становище се споделя от Надзорния орган на ЕАСТ, който изтъква, че държавите-членки не могат да прехвърлят задължението си да спазват общностното право върху друга държава-членка, дори със сключването на спогодба. Надзорният орган добавя по-нататък, че целта на такава спогодба била да се избегне двойното данъчно облагане, а не да се поправят евентуални ограничения.
75
В този контекст следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика неблагоприятно данъчно третиране, което противоречи на дадена основна свобода, не може да се обоснове с наличието на други данъчни предимства, дори и да се предположи, че такива предимства съществуват (Решение по дело Verkooijen, посочено по-горе, точка 61).
76
Както бе посочено в точка 28 от настоящото решение, ограничението върху свободното движение на капитали е резултат от неблагоприятно третиране на дивидентите, изплатени на дружествата получатели, които са установени в друга държава-членка, в сравнение с третирането, което се прилага за дивидентите, изплатени на дружества получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите.
77
По същия начин от точка 39 от настоящото решение следва, че доколкото с оглед на целта за избягване на двойно икономическо облагане посочените дружества получатели се намират в сходно положение с това на дружествата получатели, които имат в Нидерландия седалище или постоянен обект, в чието имущество са включени акциите на дружеството, разпределящо дивидентите, Кралство Нидерландия е длъжно да гарантира, че по отношение на предвидения в неговото национално право механизъм за предотвратяване или намаляване на верижното облагане или на двойното икономическо облагане, дружествата получатели, установени в друга държава-членка, се третират по същия начин като дружествата получатели, които са установени в Нидерландия.
78
Следователно Кралство Нидерландия не може да се позовава на съществуването на предимство, което е предоставено едностранно от друга държава-членка, за да се отклони от задълженията, които произтичат за него по силата на Договора.
79
За сметка на това не може да се изключи възможността дадена държава-членка да гарантира спазването на задълженията, които произтичат за нея по силата на Договора, като сключи спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с друга държава-членка (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 71).
80
Доколкото данъчният режим, произтичащ от спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, е част от правната уредба, приложима по главното производство, и е представен по този начин от препращащата юрисдикция, Съдът трябва да го вземе предвид, за да даде тълкуване на общностното право, което да бъде полезно за националния съд (вж. в този смисъл Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich, C-265/04, Recueil, стр. I-923, точка 51 и Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 71, Решение по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, посочено по-горе, точка 45, както и Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе, точка 54).
81
При все това, както посочва генералният адвокат в точка 85 от своето заключение, трябва да се констатира, че нито един елемент от акта за препращане не показва, че Gerechtshof te Amsterdam е имал намерение да се позове на съответните разпоредби от СИДДО.
82
Определянето на правото, приложимо за спора по главното производство, е задача на националната юрисдикция.
83
Следователно задача на националната юрисдикция е да определи дали СИДДО трябва да се вземе предвид в спора по главното производство и ако е необходимо, да провери дали тази спогодба позволява да бъдат неутрализирани последиците от ограничението върху свободното движение на капитали, установено в рамките на отговора на първия въпрос в точка 28 от настоящото решение.
84
Следователно на втория въпрос трябва да се отговори, че държава-членка не може да се позовава на съществуването на пълен данъчен кредит, предоставен едностранно от друга държава-членка на дружество получател, установено в последната, за да се отклони от задължението за предотвратяване на двойното икономическо облагане на дивидентите, което произтича от упражняването на данъчните ѝ правомощия, в ситуация, при която първата държава-членка предотвратява двойното икономическо облагане на дивидентите, разпределяни на дружествата получатели, установени на нейна територия. Когато държава-членка се позовава на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с друга държава-членка, задача на националната юрисдикция е да определи дали тази спогодба трябва да се вземе предвид в спора по главното производство и ако е необходимо, да провери дали тя позволява да бъдат неутрализирани последиците от ограничението върху свободното движение на капитали.
По съдебните разноски
85
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Членове 56 ЕО и 58 ЕО не допускат правна уредба на държава-членка, която — когато не е достигнат минималният праг на дялово участие на дружеството майка в капитала на дъщерното дружество, установен в член 5, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки — предвижда удържане на данък при източника върху дивидентите, разпределени от дружество, установено в тази държава-членка, на дружество получател, установено в друга държава-членка, като същевременно освобождава от това удържане на данък дивидентите, изплатени на дружество получател, което подлежи на облагане с корпоративен данък в първата държава-членка или притежава постоянен обект в нея, като дяловете от дружеството, разпределящо дивидентите, са включени в имуществото на този постоянен обект.
2)
Държава-членка не може да се позовава на съществуването на пълен данъчен кредит, предоставен едностранно от друга държава-членка на дружество получател, установено в последната, за да се отклони от задължението за предотвратяване на двойното икономическо облагане на дивидентите, което произтича от упражняването на данъчните ѝ правомощия, в ситуация, при която първата държава-членка предотвратява двойното икономическо облагане на дивидентите, разпределяни на дружествата получатели, установени на нейна територия. Когато държава-членка се позовава на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с друга държава-членка, задача на националната юрисдикция е да определи дали тази спогодба трябва да се вземе предвид в спора по главното производство и ако е необходимо, да провери дали тя позволява да бъдат неутрализирани последиците от ограничението върху свободното движение на капитали.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.