62022CC0623
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NICHOLASA EMILIOUJA,
predstavljeni 29. februarja 2024 (
1
)
Zadeva C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
proti
Premier ministre/Eerste Minister,
ob udeležbi
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija))
„Predhodno odločanje – Direktiva Sveta 2011/16/EU – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Direktiva Sveta (EU) 2018/822 – Potencialno agresivni čezmejni aranžmaji – Erozija davčne osnove in preusmerjanje dobička – Obveznost poročanja – Avtomatična izmenjava informacij – Člen 49 Listine o temeljnih pravicah – Načelo zakonitosti kazni – Jasnost in natančnost obveznosti poročanja – Člen 7 Listine – Pravica do spoštovanja zasebnega življenja – Obstoj in upravičenost posegov v zasebno življenje – Posredniki – Zakonsko predpisana poklicna skrivnost – Obseg oprostitve obveznosti poročanja“
I. Uvod
1.
Davčna utaja, goljufija in zloraba so bile teme, s katerimi se je morala spoprijeti še vsaka vlada, od kar svet stoji; strategije erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (base erosion and profit shifting, na kratko: BEPS) pa so dokaj nov pojav. Strategije BEPS so v bistvu agresivne mednarodne strategije davčnega načrtovanja, pri katerih se izkoriščajo vrzeli in neusklajenosti med davčnimi pravili, da se dobički umetno preusmerijo na lokacije, kjer niso obdavčeni ali so manj obdavčeni, zaradi česar se plača le malo davka ali pa sploh ne, vlade pa utrpijo precejšnje izgube prihodkov. (
2
)
2.
Vse večji učinek teh strategij na javne finance – kar je posledica številnih dejavnikov, vključno s povečano mobilnostjo, globalnimi vrednostnimi verigami in digitalizacijo gospodarstva – in vse boljša ozaveščenost državljanov – ki menijo, da te strategije spodkopavajo poštenost in celovitost davčnih sistemov – so spodbudili razprave na globalni ravni in znotraj Evropske unije o tem, kako naj se vlade odzovejo na navedene pojave.
3.
Eden od ključnih instrumentov Evropske unije na tem področju je Direktiva Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave informacij na področju obdavčenja v zvezi s čezmejnimi aranžmaji, o katerih se poroča. (
3
) Z Direktivo 2018/822 se v bistvu uvaja obveznost razkritja informacij za posrednike in davčne zavezance, da ter avtomatična izmenjava informacij med davčnimi organi držav članic glede potencialno „agresivnih“ čezmejnih davčnih aranžmajev. (
4
)
4.
Sodišče v obravnavani zadevi preverja zakonitost navedene ureditve. Pet vprašanj, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Cour constitutionelle (ustavno sodišče, Belgija), v zvezi s tem namreč odpira več pravnih vidikov. Nekatera vprašanja se nanašajo na specifične vidike Direktive 2018/822, druga pa na splošnejše vidike, med katerimi je najpomembnejše vprašanje, ali je poseg v zasebno življenje posameznika, ki je potreben za predložitev zadevnih informacij pristojnim organom, v nasprotju s členom 7 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
II. Pravni okvir
A. Pravo Evropske unije
5.
Z Direktivo Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (
5
) je bil vzpostavljen sistem varnega upravnega sodelovanja med nacionalnimi davčnimi organi držav članic, direktiva pa vsebuje tudi pravila in postopke za izmenjavo informacij v davčne namene.
6.
Direktiva 2011/16 je bila večkrat spremenjena, zlasti, kot je navedeno zgoraj, z Direktivo 2018/822. (
6
)
7.
V uvodnih izjavah 2, 4, 6, 8 in 9 Direktive 2018/822 je navedeno: (
7
)
„(2)
Države članice vse težje ščitijo nacionalne davčne osnove pred erozijo, saj so postale strukture davčnega načrtovanja zelo kompleksne in pogosto izkoriščajo vse večjo mobilnost tako kapitala kot oseb na notranjem trgu. Takšne strukture so navadno sestavljene iz aranžmajev, ki se oblikujejo med več jurisdikcijami in obdavčljive dobičke prenašajo v jurisdikcije z ugodnejšimi davčnimi režimi ali zmanjšujejo skupne davčne obveznosti davčnega zavezanca. Tako se državam članicam pogosto občutno zmanjšajo davčni prihodki, kar jih ovira pri izvajanju rasti prijaznih davčnih politik. Zato je ključno, da davčni organi držav članic dobijo celovite in ustrezne informacije o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih. Takšne informacije bi navedenim organom omogočile, da bi se hitro odzvali na škodljive davčne prakse ter odpravili vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom. […]
(4)
Komisija je bila […] pozvana, naj sproži pobude v zvezi z obveznim razkritjem informacij o potencialno agresivnih aranžmajih davčnega načrtovanja po vzoru ukrepa 12 akcijskega načrta OECD za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička. V zvezi s tem je Evropski parlament pozval k strožjim ukrepom proti posrednikom, ki pomagajo pri aranžmajih, ki lahko privedejo do izogibanja davkom in davčnih utaj. […]
[…]
(6)
Poročanje o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja lahko uspešno prispeva k prizadevanjem za vzpostavitev okolja pravične obdavčitve na notranjem trgu. S tega vidika bi obveznost posrednikov, da davčne organe obvestijo o določenih čezmejnih aranžmajih, ki bi se lahko uporabili za agresivno davčno načrtovanje, pomenila korak v pravo smer. Za oblikovanje celovitejše politike bi bilo tudi nujno, da bi si davčni organi, kot drugi korak po poročanju, informacije izmenjali s primerljivimi organi v drugih državah članicah. […]
[…]
(8)
Da bi se zagotovilo pravilno delovanje notranjega trga in preprečilo nastajanje vrzeli v predlaganem okviru pravil, bi bilo treba obveznost poročanja naložiti vsem akterjem, ki so navadno udeleženi pri oblikovanju, trženju, organizaciji ali upravljanju izvajanja čezmejnih transakcij, o katerih se poroča, ali niza takšnih transakcij, ter tudi vsem, ki pri tem nudijo pomoč ali svetovanje. Prav tako ne bi smeli spregledati, da obveznost poročanja v določenih primerih za posrednika ne bi bila izvršljiva zaradi varovanja zakonsko predpisane poklicne skrivnosti ali v primerih, ko posrednika ni, ker na primer davčni zavezanec shemo oblikuje in izvaja interno. […] Zato bi bilo v takih primerih treba obveznost poročanja prenesti na davčnega zavezanca, ki ima koristi od tega aranžmaja.
(9)
Aranžmaji agresivnega davčnega načrtovanja so z leti postali vse bolj zapleteni ter se vedno spreminjajo in prilagajajo v odziv na obrambne protiukrepe davčnih organov. Ob upoštevanju tega bi bilo učinkoviteje, če bi aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušali zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov transakcij, ki močno kažejo na izogibanje davkom ali davčno zlorabo, kot pa da bi opredelili pojem agresivnega davčnega načrtovanja Ti znaki so opredeljeni kot ‚prepoznavne značilnosti‘.
[…]“
8.
Člen 3 Direktive 2011/16 vključuje „opredelitev pojmov“, med drugim „čezmejni aranžma“ (točka 18), „prepoznavna značilnost“ (točka 20), „posrednik“ (točka 21), „povezano podjetje“ (točka 23), „tržni aranžma“ (točka 24) in „posebej prilagojeni aranžma“ (točka 25).
9.
Člen 8ab Direktive 2011/16 (Področje uporabe in pogoji obvezne avtomatične izmenjave podatkov o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča) določa:
„1.   Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da pristojnim organom predložijo podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, v tridesetih dneh od:
(a)
dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo za izvajanje; ali
(b)
dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, pripravljen za izvajanje; ali
(c)
trenutka, ko je storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča,
odvisno od tega, kaj nastopi prej.
Ne glede na prvi pododstavek, se tudi od posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3 zahteva, da predložijo podatke v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje.
[…]
5.   Vsaka država članica lahko sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom omogoči pravico do oprostitve predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice. V takih primerih vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da katerega koli drugega posrednika ali, če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja iz odstavka 6.
Posredniki so lahko upravičeni do oprostitve na podlagi prvega pododstavka le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, ki opredeljuje njihove poklice.
6.   Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, v skladu s katerimi mora, kadar ni posrednika ali kadar posrednik uradno obvesti zadevnega davčnega zavezanca ali drugega posrednika o uporabi oprostitve iz odstavka 5, podatke o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, predložiti drugi priglašeni posrednik ali, če tega ni, zadevni davčni zavezanec.
7.   Zadevni davčni zavezanec, ki ima obveznost poročanja, predloži podatke v 30 dneh od dneva, na katerega je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo davčnemu zavezancu za izvajanje ali je pripravljen za izvajanje s strani zadevnega davčnega zavezanca ali je storjen prvi korak pri njegovem izvajanju v zvezi z zadevnim davčnim zavezancem, odvisno od tega, kaj nastopi prej.
[…]
14.   Podatki, ki jih pristojni organ države članice sporoči na podlagi odstavka 13, zajemajo, kot je ustrezno, naslednje:
(a)
identifikacijo posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, vključno z njihovim imenom, datumom in krajem rojstva (če gre za posameznika), rezidentstvom za davčne namene, davčno številko ter, če je primerno, osebami, ki so povezana podjetja zadevnega davčnega zavezanca;
(b)
podrobnosti o prepoznavnih značilnostih iz Priloge IV, zaradi katerih se o čezmejnem aranžmaju poroča;
(c)
povzetek vsebine čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča, vključno z navedbo imena, pod katerim je znan, če takšno ime obstaja, ter abstraktnim opisom zadevnih poslovnih dejavnosti ali aranžmajev, ne da bi to privedlo do razkritja poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti oziroma poslovnega procesa niti razkritja podatkov, ki bi bilo v nasprotju z javnim redom;
(d)
datum, ko je ali bo storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;
(e)
podrobnosti o nacionalnih določbah, ki so podlaga za čezmejni aranžma, o katerem se poroča;
(f)
vrednost čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;
(g)
identifikacijo države članice zadevnega(-ih) davčnega(-ih) zavezanca(-ev) in morebitnih drugih držav članic, katere bi verjetno zadeval čezmejni aranžma, o katerem se poroča;
(h)
identifikacijo morebitne druge osebe v državi članici, na katero bi verjetno vplival čezmejni aranžma, o katerem se poroča, ob navedbi, s katerimi državami članicami je ta oseba povezana.“
10.
Člen 25a Direktive 2011/16 (Kazni) določa:
„Države članice določijo pravila o kaznih, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnih določb, sprejetih na podlagi te direktive v zvezi s členi 8aa, 8ab in 8ac, ter sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da se te kazni izvajajo. Te kazni morajo biti učinkovite, sorazmerne in odvračilne.“
11.
Priloga IV Direktive 2011/16 ima naslov „Prepoznavne značilnosti“. V delu I Priloge IV (Preskus glavne koristi) je navedeno:
„Splošne prepoznavne značilnosti iz kategorije A ter posebne prepoznavne značilnosti iz kategorije B in iz točk (b)(i), (c) in (d) odstavka 1 kategorije C se lahko upoštevajo le ob pozitivnem rezultatu ‚preskusa glavne koristi‘.
Šteje se, da je rezultat tega preskusa pozitiven, če je mogoče vzpostaviti, da je glavna korist ali ena od glavnih koristi, ki jo lahko oseba ob upoštevanju vseh zadevnih dejstev in okoliščin upravičeno pričakuje pri uporabi aranžmaja, pridobitev davčne ugodnosti.
Kar zadeva prepoznavno značilnost iz odstavka 1 kategorije C, obstoj pogojev iz točk b(i), (c) ali (d) odstavka 1 kategorije C sam po sebi ne more biti razlog za zaključek, da je rezultat preskusa glavne koristi aranžmaja pozitiven.“
V delu II Priloge IV so „kategorije prepoznavnih značilnosti“ vključene tako: A. Splošne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi; B. Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi; C. Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s čezmejnimi transakcijami; D. Posebne prepoznavne značilnosti, povezane z avtomatično izmenjavo podatkov in upravičenim lastništvom; in E. Posebne prepoznavne značilnosti, povezane s transfernimi cenami.
B. Nacionalna zakonodaja
12.
Kraljevina Belgija je Direktivo 2018/822 v svoj pravni red prenesla z zakonom z dne 20. decembra 2019. (
8
)
III. Dejansko stanje, nacionalni postopek in vprašanja za predhodno odločanje
13.
Leta 2020 so Belgian Association of Tax Lawyers (v nadaljevanju: BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (v nadaljevanju: OBFG), Orde van Vlaamse Balies in drugi (v nadaljevanju: OVBO) in Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (v nadaljevanju: ICFC) (skupaj: tožeče stranke v postopku v glavni stvari) pri Cour constitutionelle (ustavno sodišče) začeli postopek in zahtevali začasno prekinitev veljavnosti zakona z dne 20. decembra 2019 ter njegovo razveljavitev, delno ali v celoti, ker naj bi se z navedenim zakonom prenesla direktiva, ki je v celoti ali delno nezakonita. Trdili so, da Direktiva 2018/822 krši več določb Listine in splošnih načel prava Unije.
14.
Cour constitutionelle (ustavno sodišče), ki je imelo dvome glede pravilne razlage nekaterih določb Listine in splošnih načel prava Unije, se je odločilo, da prekine postopek in Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednja vprašanja:
„1.
Ali [Direktiva 2018/822] krši člen 6(3) [PDEU] ter člena 20 in 21 [Listine], natančneje načelo enakosti in prepovedi diskriminacije, ki ju zagotavljajo te določbe, ker [Direktiva 2018/822] obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, ne omejuje na davek od dohodkov pravnih oseb, temveč določa, da se uporablja za vse davke, ki spadajo na področje uporabe [Direktive 2011/16], kar v belgijskem pravu vključuje ne le davek od dohodkov pravnih oseb, temveč tudi druge neposredne davke poleg davka od dohodkov pravnih oseb in posredne davke, kot so takse za vpis v register?
2.
Ali [Direktiva 2018/822] krši načelo zakonitosti v kazenskem pravu, zagotovljeno s členom 49(1) [Listine] in členom 7(1) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic [(v nadaljevanju: EKČP)], splošno načelo pravne varnosti in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker pojmi ‚aranžma‘ (in zato pojmi ‚čezmejni aranžma‘, ‚tržni aranžma‘ in ‚posebej prilagojeni aranžma‘), ‚posrednik‘, ‚udeleženec‘, ‚povezano podjetje‘, oznaka ‚čezmejni‘, različne ‚prepoznavne značilnosti‘ in ‚preskus glavne koristi‘, ki so v [Direktivi 2018/822] uporabljeni za določitev področja uporabe in obsega obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, niso dovolj jasni in natančni?
3.
Ali [Direktiva 2018/822], zlasti v delu, v katerem je vstavljen člen 8ab(1) in (7) [Direktive 2011/16], krši načelo zakonitosti v kazenskem pravu, zagotovljeno s členom 49(1) [Listine] in členom 7(1) [EKČP], in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker začetek teka 30-dnevnega roka, v katerem mora posrednik ali zadevni davčni zavezanec izpolniti obveznost poročanja o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, ni določen dovolj jasno in natančno?
4.
Ali člen 1, točka 2, [Direktive 2018/822] krši pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker novi člen 8ab(5), ki je bil vstavljen v [Direktivo 2011/16], določa, da je država članica, če sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom omogoči pravico, da so oproščeni predložitve informacij o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice, dolžna naložiti navedenim posrednikom obveznost, da katerega koli drugega posrednika, ali če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja, če je posledica te obveznosti, da je posrednik, za katerega velja poklicna skrivnost, ki se kazensko kaznuje na podlagi prava navedene države članice, dolžan informacije, za katere izve pri opravljanju svojega poklica, deliti z drugim posrednikom, ki ni njegova stranka?
5.
Ali [Direktiva 2018/822] krši pravico do spoštovanja zasebnega življenja, zagotovljeno s členom 7 [Listine] in členom 8 [EKČP], ker bi obveznost poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, povzročila poseganje v pravico do spoštovanja zasebnega življenja posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, ki ne bi bilo razumno utemeljeno in sorazmerno s cilji, ki se uresničujejo, ter ne bi bilo upoštevno glede na cilj zagotavljanja pravilnega delovanja notranjega trga?“
15.
Pisna stališča v obravnavani zadevi so predložili tožeče stranke v postopku v glavni stvari, Conseil National des Barreaux de France, belgijska, češka, španska in poljska vlada ter Svet Evropske unije in Evropska komisija. Navedene stranke, z izjemo češke vlade, so na obravnavi 30. novembra 2023 tudi ustno podale svoja stališča.
16.
Svet in Komisija sta z dopisoma z dne 20. oktobra 2023 odgovorila na vprašanje Sodišča in zagotovila informacije o državah članicah, ki so v skladu s členom 8ab Direktive 2011/16 sprejele ukrepe, s katerimi so nekaterim posrednikom priznale pravico do oprostitve obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, da se zagotovi varstvo poklicne skrivnosti, predpisano na podlagi nacionalnega prava.
IV. Analiza
17.
Predložitveno sodišče z vprašanji prosi Sodišče, naj na podlagi raznih splošnih načel in temeljnih pravic, ki so priznani v pravnem redu Unije, preveri veljavnost Direktive 2018/822, ki spreminja Direktivo 2011/16 z uvedbo obveznosti nekaterih posrednikov in davčnih zavezancev, da o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poročajo pristojnim organom držav članic (v nadaljevanju: obveznost poročanja).
18.
Pet predloženih vprašanj se nanaša na različne vidike sistema, kot je bil uveden z Direktivo 2018/822. V zvezi s tem želim že na začetku poudariti, da se bom pri analizi osredotočil le na tiste vidike Direktive 2018/822, ki jih je predložitveno sodišče v svoji predložitveni odločbi izpostavilo kot problematične. Menim, da je v obravnavani zadevi tak ozek pristop še posebno ustrezen, zlasti glede na široko ubeseditev nekaterih vprašanj in glede na dejstvo, da se trditve tožečih strank v postopku v glavni stvari, s katerimi izpodbijajo zakonitost Direktive 2018/822, ne osredotočajo vedno na vprašanja, kot jih je dejansko oblikovalo predložitveno sodišče.
A. Prvo vprašanje: stvarno področje uporabe obveznosti poročanja in načelo enakosti
19.
S prvim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje, ali Direktiva 2018/822 krši načeli enakosti in prepovedi diskriminacije iz členov 20 in 21 Listine, ker uvaja obveznost poročanja o čezmejnih aranžmajih, ki ni omejena na davek od dohodkov pravnih oseb.
20.
Iz člena 2(1) in (2) Direktive 2011/16 izhaja, da se njene določbe – in s tem tudi obveznost poročanja iz člena 8ab – uporabljajo za „vse vrste davkov, ki jih pobira država članica ali teritorialni oziroma upravni deli države članice, vključno z lokalnimi organi, ali ki se pobirajo v njihovem imenu“, ne uporabljajo pa se za „davek na dodano vrednost in carine ali trošarine, ki so zajete v drugi zakonodaji Unije o upravnem sodelovanju med državami članicami […] niti za obvezne prispevke za socialno varnost […]“.
21.
V zvezi s tem menim, da je treba že na začetku poudariti, da sta načeli prepovedi diskriminacije in enake obravnave v bistvu dve strani istega kovanca. Sodišče je večkrat ugotovilo, da je prvo izraz slednjega. Kljub temu pa je v pravu Unije „prepoved diskriminacije“ poseben pojem: nanaša se na različno obravnavo zaradi nekaterih specifičnih prepovedanih razlogov, kot so navedeni v členu 21 Listine (spol, rasa, barva kože, etnično ali socialno poreklo, genetska značilnost, jezik, vera ali prepričanje, politično ali drugo mnenje, pripadnost narodnostni manjšini, premoženje, rojstvo, invalidnost, starost ali spolna usmerjenost) oziroma v členu 18 PDEU (državljanstvo). (
9
) Glede na navedeno menim, da se pomisleki predložitvenega sodišča glede obsega in področja uporabe obveznosti poročanja, kot je bila uvedena z Direktivo 2018/822, nanašajo na morebitno kršitev načela enakosti in ne načela prepovedi diskriminacije.
22.
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da načelo enakosti, ki je eno od temeljnih načel prava Unije, zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je tako obravnavanje objektivno utemeljeno. (
10
) Primerljivost različnih položajev se presoja glede na vse njihove značilnosti. Pri ugotavljanju in presoji teh značilnosti je treba med drugim upoštevati predmet in cilj akta Unije, s katerim je uvedeno zadevno razlikovanje. Upoštevati je treba tudi načela in cilje zadevnega področja, na katero spada zadevni akt. (
11
)
23.
V zvezi s sodno presojo vprašanja, ali je zakonodaja Unije skladna z načelom enake obravnave, je Sodišče ugotovilo, da ima zakonodajalec pri izvrševanju svojih pristojnosti široko polje proste presoje, kadar sprejema politične, gospodarske in socialne odločitve ter kadar opravlja kompleksne presoje in vrednotenja (in običajno je tako, kadar zakonodajalec Unije sprejema ukrepe na področju obdavčenja (
12
)). Zato lahko na zakonitost takega ukrepa vpliva le, če je ukrep, sprejet na takem področju, očitno neustrezen glede na cilje pristojnih institucij. (
13
)
24.
Iz zgoraj navedenega izhaja, da je treba v odgovor na vprašanje predložitvenega sodišča opredeliti, ali je zakonodajalec Unije s tem, ko je za vse davke, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2011/16, določil obveznost poročanja, presegel polje svoje proste presoje in različne položaje obravnaval enako, čeprav za to ni objektivne utemeljitve, zlasti glede na cilj in namen pravil, uvedenih z Direktivo 2018/822.
25.
Iz uvodnih izjav od 1 do 5 Direktive 2018/822 izhaja, da je cilj direktive, prvič, okrepiti preglednost na področju obdavčenja, saj davčnim organom držav članic omogoča pridobivanje „celovit[ih] in ustrezn[ih] informacij[…] o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih, [s čimer se jim] omogoči[…], da […] se hitro odz[ovejo] na škodljive davčne prakse ter odpravi[jo] vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom“. Glavni cilj Direktive 2018/822, kot je naveden v uvodni izjavi 19, je „izboljšanj[e] delovanja notranjega trga z odvračanjem od uporabe čezmejnih aranžmajev agresivnega davčnega načrtovanja“. (
14
)
26.
Navedeni cilji so skladni z glavnim ciljem Direktive 2011/16, ki je v bistvu razvoj upravnega sodelovanja med davčnimi organi držav članic, da se premagajo negativni učinki, ki jih lahko ima oblikovanje notranjega trga na zmožnost držav članic pravilno odmeriti davke. Te težave lahko vplivajo na delovanje nacionalnih sistemov obdavčenja in posledično spodbujajo davčne goljufije in utajo davkov, kar lahko ogroža pravilno delovanje notranjega trga. (
15
)
27.
Glede na navedeno ne vidim nobenega elementa, s katerim bi bilo mogoče utemeljiti trditev, da bi bilo treba davek od dohodka pravnih oseb na eni strani in druge davke, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2011/16, na drugi strani obravnavati različno.
28.
Kot so poudarile vlade držav članic, ki so v obravnavani zadevi predložile pisna stališča, ter Svet in Komisija, se lahko potencialno agresivni čezmejni davčni aranžmaji nanašajo na različne davke. (
16
) Pri takih aranžmajih obstaja možnost izkoriščanja vrzeli v nacionalnih davčnih sistemih ali prikrivanja davčnih utaj oziroma goljufij ne glede na vrsto davkov, na katere se nanašajo. V skladu s tem se zdijo tveganja, ki jih povzroča eden ali drug davek za javne finance držav članic in posledično za celovitost notranjega trga, primerljive.
29.
Zato se mi ne zdi nerazumno, da se je zakonodajalec Unije odločil okrepiti upravno sodelovanje na področju potencialno agresivnih čezmejnih davčnih aranžmajev v zvezi s širokim spektrom davkov ter vse davke, na katere se nanaša Direktiva 2011/16, vključiti v novo uvedeno obveznost poročanja. Prav tako je razumno, da so davki, glede katerih upravno sodelovanje ureja drug sklop pravil (kot so navedeni v členu 2(2) Direktive 2011/16), izključeni iz obveznosti poročanja.
30.
Zdi se torej, da je širok ratione tributi obveznosti poročanja skladen z vsebino in namenom pravnega instrumenta, s katerim se uvaja (Direktivo 2018/822), ter splošneje z drugimi pravili Unije, ki urejajo področje, na katerega se nanaša navedeni akt (upravno sodelovanje na področju obdavčenja). Kot poudarja poljska vlada, v kolikor je Direktiva 2018/822 instrument, s katerim se spreminja Direktiva 2011/16, je povsem običajno, da se obveznost poročanja nanaša na vse davke, za katere se uporabljajo drugi mehanizmi sodelovanja iz Direktive 2011/16. (
17
)
31.
Nasprotna stališča tožečih strank v postopku v glavni stvari me ne prepričajo.
32.
Prvič, priznati moram, da težko razumem, zakaj naj bi bilo dejstvo, da se nekatere prepoznavne značilnosti iz Priloge IV k Direktivi 2011/16 uporabljajo le za davke od dohodkov pravnih oseb, kakor koli upoštevno pri ugotavljanju morebitne kršitve načela enakosti. Menim, da želja zakonodajalca Unije vključiti različne vrste davkov lahko upravičuje vključitev različnih prepoznavnih značilnosti v Prilogo IV, pri čemer so nekatere bolj upoštevne pri nekaterih vrstah davkov kot pri drugih. Če se vsaj nekatere prepoznavne značilnosti lahko nanašajo na aranžmaje v zvezi z drugimi davki, ne z davkom od dohodka pravnih oseb, (
18
) in če so podatki o navedenih aranžmajih lahko v pomoč pristojnim organom pri zaznavanju vrzeli ali boju zoper davčne utaje, ne vidim razloga, zakaj bi bila direktiva nezakonita.
33.
Drugič, najverjetneje drži, da je največ težav, ki jih imajo nacionalni davčni sistemi, posledica davčnih aranžmajev, ki se nanašajo na davek od dohodka pravnih oseb. Vendar pa menim, da v kolikor obstajajo tudi – kot je navedeno zgoraj – potencialno agresivni čezmejni davčni aranžmaji, ki se nanašajo na druge davke, ne le na davke od dohodka pravnih oseb, se odločitev zakonodajalca Unije o širokem področju uporabe obveznosti poročanja ne zdi nerazumna.
34.
V zvezi s tem ugotavljam, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari niso ponudile nobene informacije, iz katere bi izhajalo, da so težave, ki izhajajo iz davčnih aranžmajev, ki se nanašajo na druge davke, ne na davek od dohodka pravnih oseb, tako majhne, da bi jih moral zakonodajalec Unije spregledati kot nepomembne. (
19
) Kot je poudarila Komisija pa je v vsakem primeru pošteno domnevati, da če bi se obveznost poročanja nanašala le na eno vrsto neposredne obdavčitve (davek od dohodka pravnih oseb), ne pa na druge vrste neposredne obdavčitve (na primer na davek od dohodkov fizičnih oseb) in posredne obdavčitve, bi lahko nekateri davčni zavezanci nekatere obdavčljive dobičke družb pretvorili v druge vrste prihodka, za katere obveznost poročanja ne bi veljala. Kot je poudarila češka vlada bi to spodkopalo doseganje cilja zadevne direktive.
35.
Tretjič, čeprav je bila ocena učinka, ki jo je pripravila Komisija, osredotočena predvsem na področje neposredne obdavčitve (davki od dohodkov fizičnih in pravnih oseb), pa iz navedenega dokumenta zelo jasno izhaja, da „se lahko zahteve glede poročanja nanašajo na sheme v zvezi s katero koli vrsto davka“ in da „je lahko kateri koli davek ali dajatev predmet agresivnega davčnega načrtovanja“. (
20
)
36.
Vsekakor pa pomisleki, ki jih je Komisija navedla v svoji oceni učinka, ne odvračajo od dejstva, da se je zakonodajalec Unije nazadnje odločil za široko obveznost poročanja, kot izhaja iz dvojne pravne podlage Direktive 2018/822: člena 113 in 115 PDEU. Prvonavedena določba Svetu omogoča sprejetje „določbe za harmonizacijo zakonodaje glede prometnih davkov, trošarin in drugih oblik posrednega obdavčenja“. Drugonavedena določba pa daje Svetu pooblastilo za „izda[jo] direktiv[…] za približevanje tistih zakonov in drugih predpisov držav članic, ki neposredno vplivajo na vzpostavitev ali delovanje notranjega trga“, vključno z davčnimi zadevami. Ne more biti sporno, da je bil zakonodajalec Unije na podlagi take dvojne pravne podlage upravičen sprejeti zakonodajo, ki vpliva na širok nabor davkov, kot so tisti, ki so zdaj predmet obveznosti poročanja.
37.
Iz navedenega izhaja, da analiza prvega vprašanja ni razkrila nobenega razloga za sprejetje stališča, da je zakonodajalec Unije s tem, ko je vključil tudi druge davke, ne le davek od dohodka pravnih oseb, kršil načelo enakosti.
B. Drugo in tretje vprašanje
1.
Uvodne opombe
38.
Z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je mogoče obravnavati skupaj, predložitveno sodišče sprašuje, ali so (i) pojmi „aranžma“ (ter „čezmejni“, „tržni“ in „posebej prilagojeni“ aranžma), „posrednik“, „udeleženec“ in „povezano podjetje“ iz člena 3 in/ali člena 8ab Direktive 2011/16, (ii) različne prepoznavne značilnosti in „preskus glavne koristi“ iz Priloge IV k Direktivi 2011/16, ter (iii) pravilo o 30-dnevnem roku iz člena 8ab(1) in (7) Direktive 2011/16 dovolj jasni in natančni, da je zagotovljena skladnost z načeloma zakonitosti kazni in spoštovanja zasebnega življenja.
39.
V okviru presoje skladnosti Direktive 2018/822 z navedenima načeloma se postavljajo različna vprašanja, zato je potrebna tudi različna analiza (glej podrazdelka 2 in 3 v nadaljevanju).
40.
Vendar je treba uvodoma opozoriti še na nekaj. Zdi se mi, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari v okviru svojih pisnih stališč o drugem in tretjem vprašanju mešajo dva argumenta: po eni strani prerekajo jasnost in natančnost določb Direktive 2018/822, po drugi strani pa njihovo širino.
41.
Ta dva očitka je treba razlikovati. Drug očitek se v bistvu nanaša na vprašanje sorazmernosti: ali so navedeni pojmi preširoki in zato direktiva presega svoje meje – vključuje preveč okoliščin in/ali ustvarja preobsežne obveznosti. Zato se bom v tem razdelku teh sklepnih predlogov (razdelek B) osredotočil na vprašanje, ali so zadevni pojmi dovolj jasni in natančni, da izpolnjujejo zahteve pravne varnosti, ki izhajajo iz člena 49(1) in člena 7 Listine. Morebitna preobsežnost določb Direktive 2018/822 bo obravnavana v okviru presoje četrtega in petega predloženega vprašanja (razdelka C in D v nadaljevanju).
2.
Jasnost in natančnost Direktive 2018/822 ter načelo zakonitosti kazni
42.
Načelo zakonitosti kazni (nulla poena sine lege certa) iz člena 49(1) Listine – ki je poseben vidik splošnega načela pravne varnosti (
21
) – se načeloma uporablja le v zvezi s kaznimi na kazenskopravnem področju.
43.
Člen 25a Direktive 2011/16 (z naslovom „Kazni“) določa le, da (i) države članice določijo pravila o kaznih, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnih določb, sprejetih na podlagi te direktive, med drugim tudi v zvezi s členom 8ab, ter (ii) da morajo biti te kazni učinkovite, sorazmerne in odvračilne. (
22
)
44.
Iz tega izhaja, da če Direktiva 2011/16 držav članic ne zavezuje k uvedbi kazenskih sankcij zaradi kršitev obveznosti poročanja, uporaba člena 49(1) Listine ni tako očitna. Načeloma morajo države članice prenesti določbe iz navedene direktive tako, da se upoštevajo temeljne pravice in načela iz Listine (vključno z načelom zakonitosti kazni). (
23
)
45.
Pri tem pa ni izključeno, da bi države članice – glede na vsebino in cilj določb Direktive 2018/822 ter zahtevo, da morajo biti kazni „učinkovite“ in „odvračilne“ – lahko odločile, da je treba za kršitev obveznosti poročanja predvideti tako hude kazni, da te nujno postanejo kazenske. (
24
) Zavedam se, da bi tako lahko bilo tudi v primeru Kraljevine Belgije. Predložitveno sodišče meni, da bi bilo treba kazni, ki izhajajo iz belgijskega prava in so opredeljene kot „upravne“, z vsebinskega vidika kljub temu šteti za „kazenske“. (
25
)
46.
V takem primeru bi pomanjkanje jasnosti ali natančnosti enega ali več pojmov iz določb Direktive 2018/822 – zlasti ker se zdi, da nekatere od teh določb državam članicam pri prenosu v svoj pravni red puščajo le malo manevrskega prostora (ali pa sploh ne) (
26
) – dejansko lahko pomenilo, da je navedena direktiva nezakonita, ker krši člen 49(1) Listine. V nadaljevanju bom pojasnil okoliščine, v katerih bi do take kršitve lahko prišlo.
a)
Upoštevna sodna praksa
47.
Iz sodne prakse dosledno izhaja, da morajo biti na podlagi načela zakonitosti kazni v zakonodaji Unije jasno opredeljene kršitve in kazni, ki so zanje predpisane. Navedena zahteva je izpolnjena, če lahko zadevni posameznik iz besedila zadevne določbe in po potrebi iz razlage te določbe, ki jo poda sodišče, razbere, za katera dejanja in opustitve kazensko odgovarja. (
27
)
48.
Sodišče je tudi jasno navedlo, da načela zakonitosti kazni ni mogoče razlagati tako, da prepoveduje postopno razjasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti s sodno razlago posameznih primerov, pod pogojem, da je rezultat ob storitvi kršitve razumno predvidljiv, zlasti ob upoštevanju tega, kako se je v tem času zadevna zakonska določba razlagala v sodni praksi. (
28
)
49.
Glede na navedeno velja, da dejstvo, da se zakonodaja sklicuje na splošne pojme, ki jih je treba postopoma pojasniti, načeloma ni ovira za to, da bi bilo mogoče šteti, da nacionalna ureditev določa jasna in natančna pravila, ki posamezniku omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet kazenskih sankcij. (
29
) V zvezi s tem je pomembno, ali je mogoče kakršno koli dvoumnost ali nejasnost v navedenih pojmih odpraviti z običajnimi metodami razlage prava. Poleg tega lahko, če navedeni pojmi ustrezajo pojmom iz upoštevnih mednarodnih sporazumov in praks, taki sporazumi in prakse ponudijo nadaljnje smernice glede razlage. (
30
)
50.
Hkrati je Sodišče ugotovilo, da ker mora biti zakonodaja splošno uporabna, njeno besedilo ne more biti absolutno natančno. Iz tega med drugim izhaja, da uporaba zakonodajne tehnike uporabe splošnih kategorij namesto izčrpnih seznamov pogosto pušča siva območja na mejah opredelitve, vendar zgolj ti dvomi v mejnih primerih ne zadoščajo, da bi določba postala nezdružljiva z načelom zakonitosti, če je sicer v veliki večini primerov dovolj jasna. (
31
)
51.
Poleg tega je Sodišče poudarilo, da je obseg tako zahtevane predvidljivosti pretežno odvisen od vsebine zadevnega besedila, področja, ki ga to pokriva, ter števila in statusa njegovih naslovnikov. Predvidljivost zakona ne nasprotuje temu, da zadevna oseba poseže po pojasnjevalnih napotkih, da bi v okoliščinah obravnavane zadeve razumno ocenila posledice, ki lahko nastanejo zaradi nekega dejanja. To zlasti velja za strokovnjake, ki so vajeni, da morajo pri opravljanju svoje dejavnosti izkazovati veliko skrbnost. Od njih je mogoče pričakovati, da posebej pazijo na to, da ocenijo tveganja, ki jih prinaša ta dejavnost. (
32
)
b)
Jasnost in natančnost določb Direktive 2018/822
52.
Na podlagi navedenih načel bom v nadaljevanju ocenil, ali določbe Direktive 2018/822 zaradi pomanjkanja natančnosti in jasnost nekaterih ključnih pojmov, ki so uporabljeni v njej, zadevnim posameznikom morda onemogočajo opredelitev dejanj in opustitev, ki so lahko predmet kazenske odgovornosti in sankcij, kar bi pomenilo kršitev načela zakonitosti kazni, katerega ključne elemente sem orisal zgoraj.
1) Pojem „aranžma“
53.
Pojem „aranžma“ je uporabljen v členu 8ab Direktive 2011/16, da se opredelijo operacije, za katere velja obveznost poročanja, če gre za čezmejne operacije (v smislu člena 3, točka 18, navedene direktive), ki imajo „vsaj eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV“ navedene direktive (kot je navedeno v členu 3, točka 19, navedene direktive).
54.
Navedeni pojem in njegove ustreznice v drugih jezikovnih različicah direktive (
33
) so prav gotovo splošni in široko zastavljeni. Vendar to še ne pomeni, kot trdijo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, da so navedeni pojmi nejasni ali dvoumni.
55.
Prvič, čeprav pojem „aranžma“ v Direktivi 2018/822 ni izrecno določen, pa njena preambula zagotavlja ključne indice. V uvodni izjavi 2 Direktive 2018/822 je navedeno, da „[d]ržave članice vse težje ščitijo nacionalne davčne osnove pred erozijo, saj so postale strukture davčnega načrtovanja zelo kompleksne […]. Takšne strukture so navadno sestavljene iz aranžmajev, ki se oblikujejo med več jurisdikcijami in obdavčljive dobičke prenašajo v jurisdikcije z ugodnejšimi davčnimi režimi ali zmanjšujejo skupne davčne obveznosti davčnega zavezanca.“ (
34
)„Strukture davčnega načrtovanja“ pa je pojem, ki se na področju mednarodne obdavčitve pogosto pojavlja. (
35
) Poleg tega se uvodna izjava 19 Direktive 2018/822 v bistvu nanaša na isto zamisel, izraženo na drug način: „[…] zaradi usmerjenosti v aranžmaje [angleško schemes], zasnovane za potencialno izkoriščanje tržnih pomanjkljivosti, ki izvirajo iz interakcije med različnimi nacionalnimi davčnimi pravili […]“. (
36
)
56.
Drugič, menim, da je običajen pomen pojma „aranžma“ (mehanizem, načrt, struktura, shema itd.) skladen z namenom zakonodajalca Unije zaobjeti različne pravne koncepte – med katerimi so predvsem ena ali več (
37
) pogodb, sporazumov, dogovorov in praks, iz katerih izhajajo poslovne transakcije – ki tvorijo skladno celoto in lahko vplivajo na davčno obveznost (vsaj enega) davčnega zavezanca.
57.
Tretjič, ugotavljam, da uporaba izraza „aranžma“ v okviru davčne zakonodaje Unije ne izvira iz Direktive 2018/822. Izraz je bil že pred sprejetjem navedene direktive uporabljen v drugih določbah na tem področju. (
38
) Tožeče stranke v postopku v glavni stvari v zvezi z navedenimi določbami niso trdile, da je uporaba navedenega izraza povzročila negotovost. Prav tako v sodnem spisu ni ničesar o tem.
2) Pojmi „čezmejni“, „tržni“ in „posebej prilagojeni“ aranžma
58.
Glede na zgoraj navedeno menim, da a fortiori ne bi smelo biti večjih težav glede razlage pojmov „čezmejni“, „tržni“ in „posebej prilagojeni“ aranžma, ki so opredeljeni v členu 3 Direktive 2011/16.
59.
Najprej, pojem „čezmejni aranžma“ je opredeljen v točki 18 člena 3 Direktive 2011/16 kot aranžma, ki zadeva bodisi več kot eno državo članico bodisi državo članico in tretjo državo, pri čemer je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev: (a) vsi udeleženci v aranžmaju niso rezidenti za davčne namene v isti jurisdikciji; (b) vsaj eden od udeležencev v aranžmaju je hkrati rezident za davčne namene v več kot eni jurisdikciji; (c) eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnosti v drugi jurisdikciji prek stalne poslovne enote, ki se nahaja v navedeni jurisdikciji, in aranžma predstavlja celotno poslovanje stalne poslovne enote ali njegov del; (d) eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnost v drugi jurisdikciji, v kateri ni rezident za davčne namene in nima stalne poslovne enote; (e) tak aranžma bi lahko vplival na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva.
60.
Zdi se mi, da je ta opredelitev precej jasna: povedano preprosto, aranžma ne sme biti omejen na eno državo članico, ampak se mora nanašati vsaj še na eno drugo državo (državo članico ali tretjo državo). Ta razlaga je skladna z običajnim pomenom besede „čezmejni“ (torej tak, ki se nanaša na vsaj dve državi), ki se v pravu Unije na področju notranjega trga pogosto uporablja.
61.
Razlaga je prav tako skladna s področjem uporabe in ciljem zadevne zakonodaje. Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 10 Direktive 2018/822, je treba „vsa skupna pravila o poročanju omeji[ti] na čezmejne primere, in sicer na primere, ki vključujejo bodisi več kot eno državo članico bodisi državo članico in tretjo državo“, saj je cilj obveznosti poročanja zagotoviti pravilno delovanje notranjega trga. Zahteva glede čezmejnosti izhaja tudi iz dvojne pravne podlage direktiv 2011/16 in 2018/822, ki omogoča sprejetje ukrepov Unije, povezanih z vzpostavljanjem in delovanjem notranjega trga. (
39
)
62.
Nadalje, pojma „tržni aranžma“ in „posebej prilagojeni aranžma“ sta opredeljena v točkah 24 oziroma 25 člena 3 Direktive 2011/16. Jasno je, da sta ti dve obliki aranžmajev predvideni kot alternativni podskupini „čezmejnih aranžmajev“: vsak tak aranžma nujno spada v eno ali drugo podskupino. „Tržni aranžma“ je „čezmejni aranžma, ki je zasnovan, dan na tržišče, pripravljen za izvajanje ali dan na voljo za izvajanje, ne da bi ga bilo treba bistveno prilagoditi“, „posebej prilagojeni aranžma“ pa je „vsak čezmejni aranžma, ki ni tržni aranžma“.
63.
Edina težava, ob kateri se lahko morda postavi kakšno vprašanje razlage, je po mojem mnenju vrednotenje, ki je potrebno za opredelitev aranžmajev, ki so „zasnovan[i], dan[i] na tržišče, pripravljen[i] za izvajanje ali dan[i] na voljo za izvajanje, ne da bi [jih] bilo treba bistveno prilagoditi“. (
40
)
64.
Menim, da se pojem „tržni aranžma“ nanaša na prakso priprave formatov ali prototipov davčnih aranžmajev: takih, ki jih zasnujejo in oblikujejo davčni svetovalci ali strokovnjaki ter ki se ne nanašajo na specifične okoliščine ene konkretne stranke, zato je namen, da se jih trži (torej zagotavlja strankam v zameno za plačilo) kot „skoraj“ končne produkte. Povedano drugače, tržni aranžmaji so tisti, ki so pripravljeni na podlagi v naprej pripravljenega modela, ki se nato le malo prilagodi, da ustreza konkretnim okoliščinam zadevnega davčnega zavezanca, preden se izvede.
65.
Vsekakor je mogoče razpravljati o tem, kaj pomeni manjša prilagoditev. Manjše prilagoditve po naravi stvari vključujejo „zapolnjevanje praznin“, dodajanje ali odstranjevanje nekaterih korakov oziroma rahlo spreminjanje drugih korakov. V nasprotju s tem davčni aranžma, ki je v celoti ali večinoma zasnovan ex novo, da ustreza specifičnim željam ali potrebam stranke, ni tržni aranžma, ampak posebej prilagojeni aranžma.
66.
Vendar pa menim, da je daljša razprava o tem, kdaj gre za manjšo prilagoditev, precej neproduktivna: jasno je, da je taka razprava odvisna od specifičnih okoliščin posamezne zadeve. Pomembno je, da izraz „bistvena prilagoditev“ v večini primerov ne pomeni večjih težav za razlago.
3) Pojem „udeleženec“
67.
Pojem „udeleženec“ je uporabljen v členu 3, točka 18, Direktive 2011/16, v okviru opredelitve pojma „čezmejni aranžma“ za potrebe navedene direktive. Štirje od petih alternativnih pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da gre za „čezmejni“ aranžma, se nanašajo na status „udeleženca v aranžmaju“: na njegovo rezidentstvo na podlagi pogojev (a) in (b) in na njegove dejavnosti v pogojih (c) in (d). (
41
)
68.
Zato je za uporabo sistema, ki je bil uveden z Direktivo 2018/822, pomembno opredeliti udeležence. Razen ene izjeme (
42
) velja pravilo, da če so vsi udeleženci aranžmaja davčni rezidenti ene in iste države članice, ne gre za čezmejni aranžma, zato ni obveznosti poročanja.
69.
Zdi se, da v Direktivi 2011/16 ni izrecne opredelitve pojma „udeleženec“. Prav tako je ni mogoče izluščiti iz preambule k Direktivi 2018/822 ali spremnih dokumentov Komisije k predlogu direktive. (
43
)
70.
Ne glede na navedeno menim, da je mogoče navedeni pojem razumno opredeliti na podlagi običajnega pomena besede (oseba, ki pri nečem sodeluje) in njene funkcije (opredeliti čezmejne aranžmaje). Pojem „udeleženec“ se mora nujno nanašati na fizične ali pravne osebe, ki so uradno stranke ene od več transakcij, ki sestavljajo aranžma.
71.
Ta pojem torej vključuje najprej in predvsem davčne zavezance in druge subjekte (tudi če iz kakršnega koli razloga niso zavezanci za plačilo davka), na katere se aranžma neposredno nanaša. Običajno pa ne vključuje posrednikov, razen če imajo formalno vlogo v enem od upoštevnih pravnih mehanizmov, ki sestavljajo aranžma.
4) Pojem „posrednik“
72.
S pojmom „posrednik“ je na podlagi člena 8ab Direktive 2011/16 opredeljena glavna kategorija oseb, ki morajo – razen izjem – pristojnim organom predložiti upoštevne podatke.
73.
Pojem je izrecno opredeljen v členu 3, točka 21, Direktive 2011/16 kot „kater[a] koli oseb[a], ki oblikuje, trži, organizira ali daje na voljo za uporabo čezmejni aranžma, o katerem se poroča ali upravlja njegovo izvajanje“ (prvi odstavek). V določbi je navedeno tudi, da pojem „posrednik“ pomeni tudi „katero koli osebo, ki se ob upoštevanju ustreznih dejstev in okoliščin ter na podlagi razpoložljivih informacij in ustreznega strokovnega znanja in razumevanja, potrebnega za zagotavljanje takih storitev, zaveda, da se je zavezala, da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča, ali bi bilo zanjo upravičeno pričakovati, da se tega zaveda“. Vendar pa lahko katera koli taka oseba predloži dokaze, da „ni vedela, da je sodelovala pri čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, ali da ne bi bilo upravičeno pričakovati, da bi to vedela“ (drugi odstavek).
74.
Tožeče stranke v postopku v glavni stvari poudarjajo, da je navedena opredelitev zelo obsežna in odprta. Strinjam se, da je opredelitev zelo široka in se nanaša na zelo različne (fizične in pravne) osebe. Vendar to še ne pomeni, da je določba tudi nejasna ali dvoumna.
75.
Prvič, kategorije oseb, ki lahko spadajo na področje opredelitve, so – gledano v celoti – precej jasno opredeljene. Kot je poudarila Komisija, je namen pojma vključiti glavne akterje, ki – običajno iz poklicnih razlogov – sodelujejo pri davčnem načrtovanju, na katerega se nanaša Direktiva 2018/822. Komisija je dejansko v svoji oceni učinka navedla, da se za posrednike štejejo „med drugim svetovalci, odvetniki, finančni (naložbeni) svetovalci, računovodje, finančne institucije, zavarovalni posredniki in agenti za ustanavljanje družb“. Pojem se v bistvu nanaša na poklice, katerih člani „strankam svetujejo, kako oblikovati svoje poslovanje, da se zmanjšajo stroški, povezani z davki, za kar prejmejo plačilo“. (
44
)
76.
Kot poudarja belgijska vlada, mora biti oseba za izvajanje dejavnosti iz člena 3, točka 21, Direktive 2011/16 visoko usposobljena na posameznem področju (davčno pravo, gospodarsko pravo, mednarodne finance, računovodstvo itd.), in dejavna na mednarodni ravni. Zato je težko verjeti, da se taka oseba ne bi zavedala, da se na podlagi svojih dejavnosti v zvezi s konkretnim čezmejnim davčnim aranžmajem šteje za „posrednika“ v smislu Direktive 2011/16.
77.
Drugič, iz člena 3, točka 21, v povezavi s preambulo in drugimi določbami Direktive 2011/16, izhaja, da se obveznost poročanja nanaša na (fizične in pravne) osebe, ki (i) niso del internega osebja zadevnega davčnega zavezanca; (
45
) (ii) se zavedajo (oziroma bi se morale zavedati) svojega sodelovanja pri oblikovanju, trženju, organizaciji ali izvajanju aranžmaja (
46
), h kateremu tudi pomembno (in non de minimis) prispevajo; (
47
) (iii) imajo ali nadzorujejo upoštvene podatke o zadevnem aranžmaju; (
48
) in (iv) so rezidenti oziroma imajo drugo trajno strukturno povezavo z eno od držav članic. (
49
)
78.
Tretjič, ponovno ugotavljam, da se pojem „posrednik“ in drugi enakovredni pojmi pogosto uporabljajo na področju mednarodnega obdavčenja. (
50
)
79.
Zato je opredelitev iz Direktive 2011/16 dokaj podrobna, njen pomen pa dovolj jasen. Čeprav ni mogoče izključiti, da bi se lahko v posebnih okoliščinah pojavil razumen dvom, ali določena kategorija subjektov oziroma določena oseba spada na področje uporabe navedenega pojma, pa menim, da je v veliki večini primerov položaj jasen. (
51
)
5) Pojem „povezano podjetje“
80.
Pojem „povezano podjetje“ je v Direktivi 2011/16 uporabljen v povezavi z „vnaprejšnjimi cenovnimi sporazumi“ (
52
) in „čezmejnimi transakcijami“ (
53
). Pri zadnjih dveh gre za operacije, ki so pomembne pri ugotavljanju obstoja aranžmajev, o katerih se poroča. Poleg tega iz člena 8ab(14), točka (a), izhaja, da je o podatkih o „oseba[h], ki so povezana podjetja zadevnega davčnega zavezanca“, treba poročati organom, ki si jih nato avtomatično izmenjajo znotraj svojega omrežja.
81.
Pojem „povezano podjetje“ je opredeljen v členu 3, točka 23, Direktive 2011/16, v katerem je navedeno, da za namene člena 8ab „povezano podjetje“ pomeni osebo, ki je povezana z drugo osebo na vsaj enega od naslednjih štirih načinov: (a) oseba je udeležena pri upravljanju druge osebe tako, da je v položaju z znatnim vplivom na to drugo osebo; (b) oseba je udeležena pri nadzoru nad drugo osebo z deležem glasovalnih pravic, ki presega 25 %; (c) oseba je udeležena v kapitalu druge osebe z lastništvom kapitala, ki neposredno ali posredno presega delež 25 %; (d) oseba je upravičena do 25 % ali več dobička druge osebe.
82.
Poleg tega člen 3, točka 23, Direktive 2011/16 podrobneje določa, kako je treba ta pojem razumeti, če (i) je pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu oziroma dobičku udeležena več kot ena oseba; (ii) pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu oziroma pri dobičku več kot ene osebe, udeležena ista oseba; (iii) v zvezi z glasovalnimi pravicami ali lastništvom kapitala subjekta oseba deluje skupaj z drugo osebo; (iv) gre za posredno udeležbo; oziroma (v) so udeleženi posameznik, njegov zakonec in predniki ali potomci.
83.
Menim, da taka opredelitev ni samo podrobna, ampak temelji tudi na objektivnih in zato preprosto preverljivih merilih. Prav tako v bistvenem ustreza (bolj jedrnatemu) pojasnilu iz člena 3, točka 15, Direktive 2011/16, v skladu s katerim se podjetji štejeta za povezani, „kadar je eno od njiju neposredno ali posredno udeleženo pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu drugega podjetja ali kadar so iste osebe neposredno ali posredno udeležene pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu podjetij“.
84.
Nadalje, ugotavljam, da se pojem „povezano podjetje“ prav tako pogosto uporablja – tako v Uniji kot mednarodno – na področju davčnega prava. (
54
) Pri tem pa je res, kot poudarja OBFG, da lahko dejstvo, da v zakonodaji Unije obstaja več različnih opredelitev pojma „povezano podjetje“, ki niso povsem usklajene, povzroči nesporazume. Ker pa vsaka od navedenih opredelitev posamezno omogoča jasno uporabo v primerih, ki jih ureja zadevni instrument, menim, da odločitev zakonodajalca Unije ni nezakonita.
6) Prepoznavne značilnosti
85.
Člen 3, točka 19, Direktive 2011/16 določa, da se o čezmejnem aranžmaju „poroča“, če „ima vsaj eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV“. Točka 20 iste določbe opredeljuje „prepoznavno značilnost“ kot „lastnost ali značilnost čezmejnega aranžmaja, ki nakazuje morebitno tveganje za izogibanje davkom“.
86.
Odločitev zakonodajalca Unije, da pripravi seznam prepoznavnih značilnosti kot način za opredelitev davčnih aranžmajev, o katerih se poroča, je pojasnjena v uvodni izjavi 9 Direktive 2018/822, ki se glasi:
„Aranžmaji agresivnega davčnega načrtovanja so z leti postali vse bolj zapleteni ter se vedno spreminjajo in prilagajajo v odziv na obrambne protiukrepe davčnih organov. Ob upoštevanju tega bi bilo učinkoviteje, če bi aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušali zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov transakcij, ki močno kažejo na izogibanje davkom ali davčno zlorabo, kot pa da bi opredelili pojem agresivnega davčnega načrtovanja. Ti znaki so opredeljeni kot „prepoznavne značilnosti“. (
55
)
87.
Del II Priloge IV k Direktivi 2011/16 vsebuje seznam prepoznavnih značilnosti. Te so razdeljene v različne kategorije: „Splošne prepoznavne značilnosti, povezane s preskusom glavne koristi“ (kategorija A) in posebne prepoznavne značilnosti, razdeljene v skupine glede na to, ali so „povezane s preskusom glavne koristi“ (kategorija B), „povezane s čezmejnimi transakcijami“ (kategorija C), „povezane z avtomatično izmenjavo podatkov in upravičenim lastništvom“ (kategorija D) oziroma so „povezane s transfernimi cenami“ (kategorija E). Nekatere prepoznavne značilnosti so že same po sebi dovolj, da je o aranžmaju treba poročati, druge pa so upoštevne le, če je rezultat preskusa glavne koristi, ki ga bom pojasnil v naslednjem razdelku, pozitiven.
88.
Ne strinjam se s pomisleki tožečih strank v postopku v glavni stvari glede jasnosti in natančnosti prepoznavnih značilnosti. Res je, da se prepoznavne značilnosti zaradi svojega števila in širine nanašajo na raznoliko skupino aranžmajev. Vendar pa zgolj to dejstvo samo po sebi še ne pomeni, da zadevni posamezniki ne morejo predvideti take obveznosti. Menim, da nobena od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV ni očitno nenatančna ali nejasna.
89.
A fortiori, trditev, ki so jo nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari navedle na obravnavi, da zakonodajalec Unije ni ustrezno obravnaval opredelitve pojma prepoznavnih značilnosti, bi bilo treba zavreči. Zlasti iz razdelka 7.7.2 ocene učinka in Priloge 7 k njej izhaja, da je bila opravljena skrbna ocena prepoznavnih značilnosti, ki so se v navedenem času uporabljale v podobnih ureditvah glede razkrivanja podatkov (znotraj Unije in drugod (
56
)) ter v poročilih OECD.
90.
Kot poudarja Komisija so prepoznavne značilnosti sestavljene iz zelo specifičnih in konkretnih (na dejstvih temelječih) značilnosti davčnih aranžmajev, pri prepoznavanju katerih davčni strokovnjaki in, če je ustrezno, davčni zavezanci, ki si priskrbijo ustrezno pravno svetovanje, v večini primerov ne bi smeli imeti večjih težav.
91.
Dejstvo, da so pri nekaterih prepoznavnih značilnostih uporabljeni izrazi, ki od razlagalca zahtevajo nekaj vrednotenja ali predvidevanja, ne nasprotuje zgoraj navedenemu. Menim, da nobeden od izrazov s seznama prepoznavnih značilnosti, ki jih kot sporne navajajo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, (
57
) ne zahteva vrednotenja, ki ga ne bi bilo mogoče razumno pričakovati od vpletenih oseb.
92.
Poleg tega želim v zvezi s pritožbami tožečih strank v postopku v glavni stvari glede zakonodajne tehnike, ki jo je zakonodajalec Unije izbral za opredelitev aranžmajev, o katerih se poroča, – tj. izčrpen seznam značilnosti namesto abstraktne opredelitve pojma – poudariti, da je taka odločitev povsem v okviru (širokega) polja proste presoje, ki jo ima zakonodajalec Unije pri sprejemanju zakonodajnih aktov, ki zahtevajo tehtanje različnih javnih in zasebnih interesov. (
58
) V okviru obravnavane zadeve menim, da so pojasnila glede odločitve zakonodajalca iz uvodne izjave 9 Direktive 2018/822 in razdelka 5 obrazložitvenega memoranduma (
59
), razumna.
7) „Preskus glavne koristi“
93.
V okviru sistema, uvedenega z Direktivo 2018/822, ima preskus glavne koristi pomembno vlogo. Nekatere prepoznavne značilnosti so podlaga za obveznost poročanja le, če je rezultat preskusa glavne koristi pozitiven. (
60
) Vendar pa zgolj dejstvo, da je rezultat preskusa glavne koristi pozitiven, še ne pomeni, da je treba o aranžmaju poročati, saj mora biti poleg tega prisotna vsaj ena prepoznavna značilnost.
94.
Preskus glavne koristi je določen v delu I Priloge IV k Direktivi 2011/16: rezultat je pozitiven, „če je mogoče vzpostaviti, da je glavna korist ali ena od glavnih koristi, ki jo lahko oseba ob upoštevanju vseh zadevnih dejstev in okoliščin upravičeno pričakuje pri uporabi aranžmaja, pridobitev davčne ugodnosti“.
95.
Menim, da temu preskusu ne manjka jasnosti ali natančnosti.
96.
Res je, da se v okviru preskusa glavne koristi zahteva vrednotenje, ki ga je mogoče šteti za delno subjektivno, saj je odvisno od osebnih pričakovanj. Vendar pa sam te določbe ne razumem tako. Po mojem mnenju ni pomembno subjektivno stališče zadevnega davčnega zavezanca (in/ali morebitnega posrednika), ampak pričakovanje, ki bi ga glede tega imela skrbna in razumno obveščena oseba.
97.
Nadalje, pri preskusu glavne koristi se vrednotijo elementi, ki so večinoma objektivni. Preskus je v bistvu namenjen aranžmajem, ki so oblikovani zgolj ali večinoma v davčne namene. Zato je – v skladu s končnim poročilom OECD iz leta 2015 – potrebna primerjava „vrednosti pričakovane davčne ugodnosti z morebitnimi drugimi koristmi, ki bi lahko izhajale iz transakcije“, kar zahteva „objektivno oceno davčnih ugodnosti“. (
61
)
98.
Res je, da preskus zahteva oceno zadevnega aranžmaja v vsakem primeru posebej. V Prilogi IV je navedeno, da je treba upoštevati „vsa zadevna dejstva in okoliščine“, brez pojasnila, za kakšna dejstva in okoliščine gre. Kljub temu pa iz navedenega ne izhaja, da je uporaba preskusa negotova, vsaj ne v veliki večini primerov. Menim, da ocena upoštevnih dejstev in okoliščin zlasti vključuje dve vrsti vrednotenja: na eni strani vrednotenje značilnosti, na drugi pa cilj in namen davčne zakonodaje, ki se uporablja.
99.
Prvič, ali obstajajo razlogi, ki niso povezani z davki (na primer tržni, industrijski razlogi itd.) in bi lahko bili razlog za oblikovanje zadevnega aranžmaja, ter če je tako, ali so ti razlogi pristni, verjetni in pomembni? Če aranžma ne bi prinašal davčnih ugodnosti, ali bi zadevni davčni zavezanec kljub temu imel interes oblikovati tak aranžma? Ali obstaja pomembno gospodarsko neravnovesje v transakcijah, ki so del aranžmaja, na primer ali med plačano ceno in proizvodi oziroma storitvami, prejetimi v zameno, manjka razumno razmerje?
100.
Drugič, ali je bila pri davčnem aranžmaju logično in brez ovinkarjenja uporabljena davčna zakonodaja, na katero se aranžma nanaša, v skladu s ciljem in namenom navedene zakonodaje? Ali pa se z davčnim aranžmajem morda „izkorišča tehnične podrobnosti davčnega sistema ali neskladja med dvema ali več davčnimi sistemi z namenom zmanjševanja davčne odgovornosti“? (
62
) Ali se glede na navedeni namen aranžmaja in namen nacionalne zakonodaje, ki se uporablja, struktura aranžmaja zdi umetna oziroma prezapletena in/ali vključuje korake, ki se zdijo nepotrebni (če ne bi imeli vpliva na davčno obveznost)?
101.
Davčni strokovnjaki in davčni zavezanci, kot so tisti, ki uporabljajo zapletene davčne aranžmaje, z odgovori na ta vprašanja ne bi smeli imeti težav.
102.
In nenazadnje, več držav znotraj in zunaj Unije uporablja oziroma je uporabljalo instrumente, ki so po namenu in vsebini podobni Direktivi 2018/822, ter „preskus glavne koristi“, ki je primerljiv s tistim iz navedene direktive. (
63
)
103.
V skladu s tem menim, da je glede na raznolikost gospodarskih dejavnosti, transakcij in nacionalnih davčnih sistemov, ki so lahko vključeni, ocena aranžmaja v vsakem primeru posebej in na podlagi preskusa glavne koristi neizogibna. To pa ne pomeni tudi dvomov o relativni jasnosti vrste analize, ki jo morajo na podlagi navedenega preskusa opraviti osebe, ki ga uporabljajo.
8) Pravilo 30 dni
104.
Člen 8ab(1), prvi pododstavek, Direktive 2011/16 določa, da morajo posredniki predložiti zadevne podatke v tridesetih dneh od dneva, ko je aranžma „na voljo za izvajanje“, oziroma „pripravljen za izvajanje“ oziroma ko je „storjen prvi korak pri izvajanju [aranžmaja]“, odvisno od tega, kaj nastopi prej. Člen 8ab(1), drugi pododstavek, Direktive 2011/16 določa, da „se tudi od posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3 zahteva, da predložijo podatke v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje“. (
64
) Nazadnje, člen 8ab(7) Direktive 2011/16 določa, da „[z]adevni davčni zavezanec […] predloži podatke v 30 dneh od dneva, na katerega je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo davčnemu zavezancu za izvajanje ali je pripravljen za izvajanje s strani zadevnega davčnega zavezanca ali je storjen prvi korak pri njegovem izvajanju v zvezi z zadevnim davčnim zavezancem, odvisno od tega, kaj nastopi prej“.
105.
Nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da sprožilni dogodki v členu 8ab niso opredeljeni z zahtevano stopnjo natančnosti. Zlasti trdijo, da ni jasen natančni pomen izrazov „na voljo“ in „pripravljen“ za izvajanje. OBFG se na primer sprašuje, ali že preprosto ustno posvetovanje davčnega zavezanca s strokovnjakom oziroma zgolj splošna razprava zadošča za nastanek obveznosti predložitve zadevnih podatkov.
106.
Navedeni ugovori me ne prepričajo.
107.
Naj že na začetku navedem, da je izraz „izvajanje“ težko opredeliti kot nejasen. Že iz njegovega vsakdanjega pomena (uveljaviti, izvesti, uporabiti itd.) izhaja, da začne 30-dnevni rok za predložitev podatkov teči šele, ko zadevni davčni aranžma preide iz faze zamisli v operativno fazo. Operativna faza običajno vključuje izvršitev enega od pravnih aktov, ki so potrebni za uveljavitev zadevnega aranžmaja.
108.
Pomembno je opozoriti, da se izraz „izvajanje“ pojavi v vseh treh primerih iz člena 8ab(1), prvi pododstavek, ki se vsi nanašajo na zadevni davčni aranžma, ki se že izvaja oziroma se bo vsak čas začel izvajati. Če prav razumem, obstajajo trije razlogi, zakaj v dveh od navedenih primerov (aranžma je „na voljo“ ali „pripravljen“ na izvajanje) ura začne teči še pred prvim korakom izvajanja.
109.
Prvič, zakonodajalec Unije je menil, da je treba dati prednost zgodnji predložitvi podatkov (v najboljšem primeru še pred izvedbo zadevnega aranžmaja), če je to izvedljivo. Tako se lahko davčni organ odzove v zgodnji fazi postopka, na primer s hitro spremembo zadevne zakonodaje. (
65
) Drugič, zgoraj navedena določba krepi pravno varnost, saj posrednikom, ki morda niso vključeni v dejansko izvrševanje aranžmaja, ki ga pripravijo (in ki posledično morda ne vedo, kdaj se bo izvajanje začelo), določa natančen datum, od katerega teče rok. Tretjič, ta določba tudi preprečuje, da bi se posredniki, ki niso izpolnili svoje obveznosti poročanja, lahko sklicevali na (dejansko ali domnevno) neobveščenost o izvajanju aranžmaja.
110.
Ista logika (dies a quo, ki je zlahka predvidljiva, saj ni odvisna od ravnanja drugih oseb), je dejansko uporabljena v dodatnem pravilu v členu 8ab(1), drugi pododstavek, glede oseb, ki se štejejo za posrednike in so se zavezali, da bodo „neposredno ali prek drugih oseb nudil[i] pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča“. (
66
) Od teh posrednikov se zahteva, da podatke predložijo „v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje“. (
67
)
111.
V zvezi s tem želim dodati, da po mojem mnenju dejavnosti, kot so zagotavljanje splošnega svetovanja, ki ni povezano s specifičnim in konkretnim davčnim aranžmajem za enega ali več konkretnih strank, ali preprosto sodelovanje pri razpravah in izmenjavah mnenj med posredniki in davčnimi zavezanci (ali med različnimi posredniki), ne pomeni, da mora posrednik o tem poročati na podlagi člena 8ab Direktive 2011/16.
112.
Res pa je, da zadevne določbe v zvezi s tem niso povsem jasne. Ne glede na to pa iz več razlogov menim, da o aranžmajih, pri katerih ni namena, da postanejo operativni, ni treba poročati. Prvič, niti v preambuli Direktive 2018/822 niti v določbah, ki jih uvaja, ni navedbe o tem, da bi obveznost poročanja obstajala ne glede na izvajanje zadevnih aranžmajev. V uvodni izjavi 7 Direktive 2018/822 je dejansko navedeno, da je treba poročati „še preden“ se takšni aranžmaji dejansko izvedejo. Drugič, na vprašanje, ali gre pri posameznem aranžmaju, ki se obravnava abstraktno in ne glede na zadevne udeležence in davčne zavezance, za „čezmejni“ aranžma, o katerem „se poroča“, ni vedno zanesljivega odgovora. Tretjič, očitno je, da aranžmaji, ki niso izvedeni, (i) ne morejo pomeniti davčne zlorabe, goljufije ali utaje, (ii) ne ogrožajo pobiranja davkov s strani držav članic in (iii) nikakor ne vplivajo na notranji trg. Zato vsesplošna obveznost posrednikov glede poročanja o vsaki pomoči ali nasvetu, ki ga zagotovijo v zvezi s transakcijami, ki so v navedeni fazi še povsem hipotetične, ne bi bila potrebna za dosego ciljev Direktive 2018/822 in bi pomenila nesorazmerno breme za zadevne strokovnjake.
113.
V skladu s tem menim, da je pravilo 30 dni iz člena 8ab(1) in (7) Direktive 2011/16 dovolj jasno in natančno.
c)
Vmesni predlog
114.
Na podlagi navedenega menim, da kritike tožečih strank v postopku v glavni stvari v zvezi z jasnostjo in natančnostjo nekaterih pojmov, uporabljenih v določbah, ki se uvajajo z Direktivo 2018/822, niso utemeljene.
115.
Res je, da so nekateri od navedenih pojmov široki in splošni, zato imajo zadevne določbe široko področje uporabe ali vključujejo zelo različne okoliščine.
116.
Ne glede na to pa se zdi, da nobena od obravnavanih določb zadevnim posameznikom ne onemogoča oziroma nerazumno ne otežuje ugotoviti, ali in v katerem časovnem obdobju zanje velja obveznost poročanja, uvedena z Direktivo 2018/822. Menim, da so v veliki večini primerov okoliščine, v katerih nastane obveznost poročanja, v razumni meri jasne.
117.
Direktiva 2011/16 vključuje zelo podrobne in na dejstvih utemeljene opredelitve nekaterih ključnih pojmov, uporabljenih v členu 8ab navedene direktive. Tudi pomen preostalih ključnih pojmov je mogoče opredeliti z uporabo tradicionalnih načinov pravne razlage: torej s preučitvijo običajnega pomena uporabljenih izrazov v besedilu določbe glede na sobesedilo ter cilj in namen Direktive 2011/16 in Direktive 2018/822. Poleg tega se več navedenih izrazov redno uporablja na področju obdavčitve, in sicer v nacionalnih in mednarodnih instrumentih.
118.
V tem okviru ne gre spregledati, da so agresivni davčni aranžmaji običajno zapleteni in dragi instrumenti, ki jih oblikujejo in vodijo specializirani strokovnjaki. Od navedenih strokovnjakov je mogoče (in je vsekakor tudi treba) pričakovati, da bodo poznali pravila, ki se uporabljajo, da jih bodo znali razlagati ob pomoči usposobljenega pravnega strokovnjaka in da bodo spremljali nadaljnja pojasnila navedenih pravil, ki izhajajo iz sodne prakse Unije in nacionalne sodne prakse.
119.
Poleg tega organom držav članic nič ne preprečuje zagotoviti formalnih ali neformalnih smernic zadevnim strokovnjakom in davčnim zavezancem, čeprav države članice verjetno niso imele veliko manevrskega prostora pri prenosu Direktive 2018/822 ter pri vključevanju in pojasnjevanju pravil. (
68
) Po mojih podatkih so v zadnjih mesecih davčni organi več držav članic dejansko izdali take smernice. (
69
)
120.
V skladu z navedenim ter po preučitvi vprašanj iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in trditev tožečih strank v postopku v glavni stvari me navedbe, da Direktiva 2018/822 krši načelo zakonitosti kazni iz člena 49(1) Listine, ne prepričajo.
3.
Natančnost in jasnost Direktive 2018/822 ter spoštovanje zasebnega življenja
121.
Drugi vidik, na katerega je opozorilo predložitveno sodišče v svojem drugem in tretjem vprašanju, se v bistvu nanaša na skladnost obveznosti poročanja z načelom spoštovanja zasebnega življenja iz člena 7 Listine. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja glavni pomislek predložitvenega sodišča, na katerem temelji del drugega in tretjega vprašanja, in sicer da bi morebitno pomanjkanje jasnosti in natančnosti ključnih pojmov iz Direktive 2018/822 lahko imelo daljnosežne in težko predvidljive posledice za pravico posrednikov in davčnih zavezancev do zaupnosti svojih komunikacij.
122.
Kot sem pojasnil zgoraj pri presoji skladnosti Direktive 2018/822 s členom 49(1) Listine, menim, da sta pomen in področje uporabe pojmov, ki jih tožeče stranke v postopku v glavni stvari izpodbijajo, v razumni meri jasna. V navedbah navedenih strank ne najdem nobenega dodatnega elementa, iz katerega bi izhajal drugačen sklep o zakonitosti navedene direktive zaradi domnevne nejasnosti in nenatančnosti njenih ključnih pojmov glede na člen 7 Listine.
123.
Še pomembneje, menim, da člen 7 Listine ne nalaga nobene strožje obveznosti glede jasnosti ali natančnosti od člena 49 Listine, na podlagi katerega sem že obravnaval natančnost in jasnost ključnih pojmov. V vsakem primeru pa se bom vrnil k vprašanju jasnosti in natančnosti določb, uvedenih z Direktivo 2018/822, pri oceni, ali so navedene določbe ustrezna „pravna podlaga“, ki lahko upraviči poseg v pravice, zaščitene s členom 7 Listine.
C. Peto vprašanje: poseg v zasebno življenje (nujnost in sorazmernost obveznosti poročanja)
124.
Menim, da je ustrezneje najprej obravnavati peto vprašanje predložitvenega sodišča in nato četrto. Obe se nanašata na isto težavo (zakonitost posega v zasebno življenje, ki izhaja iz obveznosti poročanja), vendar je peto vprašanje veliko širše in zahteva bolj poglobljeno obravnavo nekaterih vidikov.
125.
S petim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali se z obveznostjo poročanja posega v pravico do spoštovanja zasebnega življenja zadevnih posrednikov in davčnih zavezancev, saj naj poseg v to pravico glede na cilje Direktive 2018/822 ne bi bil upravičen ali sorazmeren.
126.
Predložitveno sodišče poudarja, da podatki, ki jih je treba sporočiti organom, vključujejo zasebne podatke o družbah in posameznikih. Poudarja tudi široko področje uporabe obveznosti poročanja, ki lahko vključuje tudi zakonite aranžmaje, ki ne pomenijo zlorabe in katerih glavna prednost morda ni fiskalna. Poleg tega se predložitveno sodišče tudi sprašuje, ali je obveznost poročanja skladna z navedenim ciljem zagotavljanja pravilnega delovanja notranjega trga, če je učinek obveznosti poročanja odvračanje od nekaterih čezmejnih dejavnosti.
127.
V zvezi s tem tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da bi morala imeti podjetja možnost izbrati najmanj obdavčeno ureditev za svoje poslovanje, če se s tem ne krši zakonodaje. Menijo, da ni mogoče upravičiti odvračanja davčnih zavezancev od uporabe čezmejnih davčnih aranžmajev in odvračanja strokovnjakov od opravljanja dejavnosti, ki so povezane z mednarodnim davčnim načrtovanjem.
128.
Navedene trditve me ne prepričajo. Menim, da čeprav gre res za poseg v zasebno življenje davčnih zavezancev in posrednikov, je tak poseg lahko upravičen kot nujen in sorazmeren za dosego nekaterih ciljev v javnem interesu, ki jih priznava Evropska unija.
1.
Poseg v zasebno življenje
129.
Člen 7 Listine določa, da „ima [vsakdo] pravico do spoštovanja svojega zasebnega in družinskega življenja, stanovanja ter komunikacij“. Iz pojasnil k Listini o temeljnih pravicah (
70
) izhaja, da pravice iz člena 7 Listine ustrezajo pravicam iz člena 8 EKČP. (
71
) Kot določata tudi člen 52(3) Listine in člen 6(3) PEU, se člen 7 Listine razlaga v skladu s členom 8 EKČP.
130.
ESČP je v svoji sodni praksi dosledno sprejemalo široko opredelitev „zasebnega življenja“, ki vključuje tudi poklicne oziroma poslovne dejavnosti, ter je ugotavljalo, da je tak pristop skladen z bistvenim ciljem in namenom člena 8 EKČP, torej varstvo posameznika pred arbitrarnim poseganjem javnih organov. (
72
)
131.
Sodišče je na podlagi člena 7 Listine uporabljalo isti pristop ter se zgledovalo pri sodni praksi ESČP, (
73
) pri tem pa je nadgrajevalo svojo sodno prakso iz obdobja pred sprejetjem Listine, v skladu s katero je varstvo zoper arbitrarno ali nesorazmerno poseganje javnih organov v zasebne dejavnosti splošno načelo prava Unije. (
74
) Sodišče je med drugim ugotovilo, da za ugotovitev posega v pravico iz člena 7 Listine ni pomembno, ali so zadevni podatki o zasebnem življenju občutljivi, niti to, ali so bile zadevne osebe zaradi tega posega oškodovane ali ne. (
75
)
132.
Glede na navedeno je jasno, da gre pri obveznosti poročanja za poseg v zasebno življenje posrednikov in davčnih zavezancev.
133.
Sodišče je ugotovilo, da je treba določbe, ki nalagajo ali dopuščajo posredovanje osebnih podatkov, kot so ime, kraj prebivališča ali finančna sredstva fizičnih oseb javnemu organu, ob neobstoju privolitve teh fizičnih oseb in ne glede na namen poznejše uporabe zadevnih podatkov, opredeliti kot poseganje v njihovo zasebnost in s tem omejitev pravice, zagotovljene s členom 7 Listine. Enako velja v primeru posredovanja imenskih in finančnih podatkov o pravnih osebah javnemu organu, če to vključuje ime ene ali več fizičnih oseb. (
76
)
134.
V obravnavani zadevi se sporočajo podatki, ki na podlagi člena 8ab(14) Direktive 2011/16 vključujejo „identifikacijo posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, vključno z njihovim imenom, datumom in krajem rojstva (če gre za posameznika), rezidentstvom za davčne namene, davčno številko ter, če je primerno, osebami, ki so povezana podjetja zadevnega davčnega zavezanca“. Navedeni podatki so „osebni podatki“ v smislu člena 8 Listine, če se nanašajo na fizične osebe. Lahko se štejejo za osebne podatke tudi, če se nanašajo na pravne osebe in poslovno ime take pravne osebe vključuje ime fizične osebe. Taki podatki torej spadajo na področje uporabe varstva zasebnega življenja iz člena 7 Listine. (
77
)
135.
Ključno vprašanje je torej, ali je tak poseg mogoče upravičiti.
136.
V skladu z ustaljeno sodno prakso velja, da pravica iz člena 7 Listine ni absolutna, ampak jo je treba upoštevati glede na njeno funkcijo v družbi. (
78
) Poleg tega člen 52(1), prvi stavek, Listine določa, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, ki jih priznava ta listina, predpisano z zakonom in spoštovati bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. Člen 52(1), drugi stavek, Listine pa določa, da so ob upoštevanju načela sorazmernosti omejitve teh pravic in svoboščin dovoljene samo, če so potrebne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali če so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.
137.
Ta vprašanja bodo obravnavana v naslednjih razdelkih teh sklepnih predlogov.
2.
Pravna podlaga in bistvo pravice
138.
Za začetek naj v zvezi z zahtevo, da mora biti vsak poseg v izvrševanje temeljnih pravic „predpisan[…] z zakonom“, opomnim, da ta zahteva ne pomeni le, da mora imeti ukrep, ki omogoča tak poseg, pravno podlago v nacionalnem pravu, ampak tudi, da mora biti že v pravni podlagi opredeljen obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice. (
79
) Pri opredelitvi področja uporabe omejitev, ki jih zadevno pravo določa, se je treba izogniti tveganju arbitrarnosti z oblikovanjem pravil, ki so dovolj jasna in predvidljiva za uporabo. (
80
) Vendar, kot je ugotovilo Sodišče, ta zahteva ne izključuje, da je lahko zadevna omejitev opredeljena dovolj ohlapno, da se lahko prilagodi različnim primerom in spremembam položajev. (
81
)
139.
V obravnavani zadevi je jasno, da ima poseg v pravico iz člena 7 Listine, nad katerim se pritožujejo tožeče stranke v postopku v glavni stvari, pravno podlago – v pravu Unije – v členu 8ab Direktive 2011/16. Menim, da je navedena pravna podlaga ustrezna, če je omejitev izvrševanja zadevne pravice določena na podlagi pravil, katerih uporaba je dovolj jasna in predvidljiva, kot sem pojasnil v okviru obravnave drugega in tretjega vprašanja predložitvenega sodišča. V predvidljivost in jasnost določb pa nikakor ni mogoče podvomiti zgolj zato, ker so široko zastavljene. (
82
)
140.
Poleg tega menim, da je izpolnjena tudi zahteva, da je treba pri vsaki omejitvi pravic in svoboščin iz Listine spoštovani bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. Povedano preprosto, člen 8ab Direktive 2011/16 določa, da morajo nekateri davčni zavezanci in nekateri strokovnjaki, ki se znajdejo v precej specifičnih okoliščinah, zadevnim davčnim organom predložiti nekatere dokaj omejene podatke, ki se večinoma nanašajo na poslovanje. V skladu s tem menim, da v obravnavani zadevi ni potrebna nobena razprava o tem, kaj se šteje za „jedro“ pravice do zasebnosti (ki je nedotakljivo), da bi ugotovili, da obveznost poročanja ne posega v navedeni bistveni del.
141.
Nazadnje, za oceno, ali je zadevni ukrep Unije skladen z načelom sorazmernosti, je potrebna obravnava štirih vidikov navedenega ukrepa: (i) Ali so cilji ukrepa cilji splošnega interesa, ki jih priznava Unija? (ii) Ali je navedene cilje treba doseči? (iii) Ali presega, kar je nujno potrebno za dosego ciljev? (iv) Ali je doseženo pošteno ravnovesje med različnimi interesi?
3.
Presoja sorazmernosti (I): zastavljeni cilji in ustreznost ukrepa
142.
Prvič, menim, da so cilji Direktive 2018/822 cilji splošnega interesa, ki jih priznava Unija. Kot je ugotovilo Sodišče (nedavno v sodbi v zadevi Orde van Vlaamse Balies), sta boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj cilja splošnega interesa, ki ju priznava Unija, v smislu člena 52(1) Listine, ki lahko omogočita omejitev uresničevanja pravic, zagotovljenih s členom 7 te listine. (
83
)
143.
Ne gre pozabiti – kot je navedeno v členu 2 PEU – da sta enakost državljanov in solidarnost temeljni vrednoti Evropske unije. Jasno je, da davčne in poslovne prakse, ki nekaterim davčnim zavezancem (najpogosteje najbogatejšim) omogočajo izogibanje plačilu poštenega deleža davkov v javni proračun, nasprotujejo navedenim vrednotam. Take prakse spodbujajo neenakosti v družbi, zato so v svojem bistvu nezdružljive z družbenoekonomskim modelom „socialno tržnega gospodarstva“ Evropske unije in z doseganjem nekaterih od glavnih ciljev, kot so zlasti krepitev družbene pravičnosti in blaginje narodov ter prispevanje k družbenemu napredku. (
84
)
144.
Drugič, menim, da je bila obveznost poročanja iskreno zamišljena in oblikovana za boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in za preprečevanje tveganja izogibanja davkom in davčnih utaj. Menim, da je navedeni ukrep zlasti namenjen temu, da si javni organi zagotovijo ustrezne informacije o potencialno agresivnih čezmejnih davčnih aranžmajih, ki navedenim organom omogočajo takojšen odziv na škodljive prakse, na primer s spremembo regulativnega okvira. Obveznost poročanja torej učinkovito prispeva k cilju krepitve notranjega trga s spodbujanjem poštene obdavčitve in bojem proti nekaterim negativnim učinkom povečane mobilnosti znotraj Evropske unije.
145.
V odgovor na nekatere pomisleke predložitvenega sodišča želim v zvezi s tem poudariti, da dejstvo, da lahko nekatere določbe Unije odvračajo od nekaterih čezmejnih dejavnosti, ne pomeni, da take določbe niso skladne s ciljem krepitve notranjega trga. Namen vzpostavitve notranjega trga ni spodbujati neomejeno trgovino vseh proizvodov in storitev, ampak zagotoviti, da trg Unije ni razdrobljen zaradi različnih nacionalnih pravil. (
85
) Če tako zahteva javni interes, lahko pravila Unije zakonito odvračajo od izvajanja nekaterih gospodarskih dejavnosti, jih omejujejo ali celo povsem prepovedujejo. (
86
)
146.
Pri tem moram navesti, da kljub poudarkom, s katerimi so nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari opisale morebitni učinek Direktive 2018/822 na čezmejne dejavnosti posrednikov in davčnih zavezancev, ne vidim nobenega pomembnega neželenega učinka. Menim, da se odvrača predvsem od dejavnosti, ki se, prvič, nanašajo na nezakonite aranžmaje (oziroma na aranžmaje, ki vodijo v davčno utajo, davčno goljufijo ali zlorabo). Seveda niti davčni zavezanci niti posredniki nimajo interesa o takih operacijah poročati davčnim organom. Očitno je, da če bi se to zgodilo, bi imela Direktiva 2018/822 posebno pozitiven učinek na notranji trg. Drugič, Direktiva 2018/822 bi lahko imela odvračalni učinek tudi na dejavnosti, ki so povezane z aranžmaji na robu zakona ter, na splošneje, na dejavnosti pri katerih se izkoriščajo vrzeli v davčnih pravilih in neusklajenost med njimi, da se plača manj ali nič davka na prihodke. Menim, da obstaja jasen javni interes za odvračanje tudi od takih aranžmajev. (
87
) Tretjič, ne razumem, zakaj bi zgolj dejstvo, da je treba organom poročati o omejenem obsegu podatkov v zvezi z dejavnostmi, posrednike in davčne zavezance odvračalo od dejavnosti, ki se nanašajo na zakonite in neagresivne aranžmaje.
147.
Poleg tega je tudi pomembno poudariti, da v stališčih, predloženih Sodišču v obravnavni zadevi, ni podrobne in konkretne navedbe o alternativnih ukrepih, ki bi bili manj omejujoči za zadevne osebe in s katerimi bi bilo mogoče doseči enako raven varstva ciljev Direktive 2018/822.
148.
Zlasti menim, da uvedba minimalnega praga, pri katerem je treba o aranžmajih poročati (na primer le o tistih, pri katerih dosežene davčne ugodnosti presežejo določen znesek), kot so predlagale nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari, ne bi zagotovila ravni varstva, kot jo želi doseči zakonodajalec Unije. Vsak aranžma, o katerem se poroča, ne glede na njegovo denarno vrednost, lahko razkrije pomembno vrzel v zakonodaji, ki bi jo dejansko ali potencialno bilo mogoče izkoristiti v okviru drugega, morda večjega aranžmaja.
149.
Zdaj, ko sem pojasnil, da so določbe, uvedene z Direktivo 2018/822, ustrezne za doseganje ciljev zakonodajalca Unije, je treba ugotoviti, ali navedene določbe morda posegajo v zasebno življenje posameznika bolj kot je potrebno za dosego zastavljenih javnih ciljev.
4.
Ocena sorazmernosti (II): sorazmernost stricto sensu
150.
Naj na začetku spomnim, kot izhaja iz ustaljene sodne prakse, da mora zakonodaja, ki omejuje temeljno pravico do spoštovanja zasebnega življenja, vsebovati jasna in natančna pravila, ki urejajo njen obseg in uporabo, ter določati minimalne zaščitne ukrepe, ki osebam, katerih osebni podatki se prenašajo, zagotavljajo zadostna jamstva zoper zlorabo svojih podatkov. Zlasti mora biti v njej navedeno, v kakšnih okoliščinah in pod katerimi pogoji je mogoče sprejeti ukrep, ki določa obdelavo takih podatkov. (
88
)
151.
V obravnavani zadevi iz več razlogov menim, da je zakonodajalec Unije poseg v zasebno življenje posrednikov in davčnih zavezancev omejil na to, kar je nujno potrebno.
152.
Prvič, obveznost poročanja je določena za le dve kategoriji oseb (za posrednike in davčne zavezance), (
89
) in sicer na podlagi njihovih namernih odločitev in ravnanj, katerih pravnih posledic se zavedajo (oziroma bi se jim morali zavedati). Področje uporabe ratione personae ukrepa je torej omejeno na fizične in pravne osebe, ki so neposredno povezane z okoliščinami, v zvezi s katerimi želi zakonodajalec Unije izboljšati preglednost. (
90
) Poleg tega velja tudi izjema za tiste osebe (posrednike), ki se sklicujejo na zakonsko predpisano poklicno skrivnost na podlagi nacionalnega prava. (
91
)
153.
Drugič, obveznost poročanja velja le v nekaterih specifičnih okoliščinah: če davčni zavezanec naroči oziroma če posrednik opravi storitve v zvezi s čezmejnim davčnim aranžmajem, ki ima določene značilnosti. Za te, ki so izčrpno navedene v Prilogi IV k Direktivi 2011/16, je zakonodajalec menil, da so značilne za agresivne čezmejne aranžmaje. V zvezi z navedenim je treba opozoriti, da se več prepoznavnih značilnosti nanaša le na pravne osebe, nekatere pa se uporabljajo le za aranžmaje, ki se nanašajo na omejeno število davčnih zavezancev.
154.
Predložitveno sodišče in nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari pa so izrazili pomisleke glede stvarnega in osebnega področja uporabe obveznosti poročanja, če (i) se zahteva poročanje organom o aranžmajih, ki so morda zakoniti in/ali niso agresivni in/ali niso vzpostavljeni v davčne namene, ter (ii) pomenijo breme ne le za davčne zavezance, ampak tudi za posrednike.
155.
S temi pomisleki se ne strinjam.
156.
Če bi se obveznost poročanja nanašala na poročanje o nezakonitih aranžmajih, člen 8ab Direktive 2011/16 ne bi bil veljaven, saj bi kršil privilegij zoper samoobtožbo, ki je del pravice do obrambe iz člena 48(2) Listine. (
92
) Nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari so to na obravnavi zelo poudarjale. Zato me nekoliko bega, da so direktivi hkrati očitale, da od posrednikov zahteva predložitev podatkov o zakonitih aranžmajih.
157.
V vsakem primeru je dejstvo, da se podatki, o katerih se poroča, nanašajo na zakonite transakcije, skladno s cilji zadevnih pravil. Namen člena 8ab Direktive 2011/16 je izboljšati preglednost tako, da se davčnim organom zagotovi obveščanje o nekaterih podatkih v zvezi z določenimi davčnimi aranžmaji; to ne pomeni nobenega vrednotenja (ne pozitivnega, ne negativnega) glede zakonitosti navedenih aranžmajev ali skladnosti davčnih zavezancev oziroma posrednikov z na primer zadevnimi davčnimi in finančnimi pravili. (
93
)
158.
Sodišče je večkrat ugotovilo, da če davčni zavezanec išče zase najugodnejši davčni režim in pri tem izkoristi svoboščine notranjega trga, to ne pomeni splošne domneve goljufije ali zlorabe, prav tako pa davčni zavezanec zaradi tega ne sme biti prikrajšan za pravice ali prednosti, ki zanj izhajajo iz prava Unije. (
94
) Zato ni dvoma, da lahko davčni zavezanci, kot so trdile tožeče stranke v postopku v glavni stvari, zakonito izberejo „davčno najmanj obremenjeno pot“ za svoje poslovanje, če je ta zakonita na podlagi zadevnega prava Unije in nacionalnega prava.
159.
Kljub temu pa lahko države članice ugotovijo, da so v njihovi nacionalni zakonodaji, zlasti zaradi njenih interakcij z nacionalnimi zakonodajami držav članic in pravili Unije o prostem pretoku, morda vrzeli, ki zahtevajo regulativno posredovanje. V takih primerih, ki so sicer zakoniti, gre zlasti za prenizko obdavčenje nekaterih davčnih zavezancev oziroma ti primeri omogočajo davčne utaje, goljufije ali zlorabe.
160.
Opozoriti je treba, da je bila Direktiva 2018/822 sprejeta po obravnavi strategij zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička v okviru OECD, pri katerih se običajno šteje, da vključujejo zakonite in nezakonite prakse. Čeprav je Denis Healey (
95
) morda pretiraval, ko je trdil, da je „razlika med [zakonitim] izogibanjem davkom in [nezakonito] davčno utajo debelina stene zapora“, pa ni dvoma, da je meja med navedenima pojmoma včasih zelo tanka.
161.
Za doseganje zastavljenih ciljev je torej ključno (in neizogibno), da se obveznost poročanja nanaša na aranžmaje z določenimi značilnostmi, pri čemer ni nujno, da navedeni elementi kažejo na nezakonitost ali zlorabo aranžmaja.
162.
Dejansko celoten sistem obdavčenja znotraj Evropske unije in zunaj nje temelji na obveznostih davčnih zavezancev glede poročanja in razkrivanja informacij o dejavnostih, ki se načeloma štejejo za zakonite. Obdavčenje zagotovo ni edino področje, na katerem morajo posamezniki in družbe javnim organom predložiti nekatere informacije o svojih zasebnih ali poslovnih dejavnostih, da lahko organi na primer take informacije vnesejo in shranijo v ad hoc registre, (
96
)ex ante ali ex post preverijo, ali se dejavnost izvaja v skladu z zakonom, (
97
) oziroma se takoj odzovejo, če je potrebno. (
98
)
163.
Iz istega razloga menim, da dejstvo, da se lahko obveznost poročanja nanaša tudi na aranžmaje, ki niso niti „agresivni“ niti namenjeni pridobivanju davčnih ugodnosti, (
99
) ni problematično.
164.
Zakonodajalec Unije je sprejel stališče, da so „[a]ranžmaji agresivnega davčnega načrtovanja […] z leti postali vse bolj zapleteni ter se vedno spreminjajo in prilagajajo v odziv na obrambne protiukrepe davčnih organov“. Zato je menil, da je učinkoviteje, „če bi aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušali zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov transakcij, ki močno kažejo na izogibanje davkom ali davčno zlorabo, kot pa da bi opredelili pojem agresivnega davčnega načrtovanja“. (
100
)
165.
Tožeče stranke v postopku v glavni stvari navedenih razmislekov niso izpodbijale, vsekakor pa menim, da niso nerazumni. V skladu z navedenim menim, da mora biti stvarno področje uporabe obveznosti poročanja nujno nekoliko širše, da je res učinkovito.
166.
Prav tako me ne prepriča trditev nekaterih tožečih strank v postopku v glavni stvari, da bi zadoščalo, če bi se obveznost predložitve zahtevanih podatkov nanašala le na davčne zavezance. V zvezi s tem se sklicujem na sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Rantosa v zadevi Orde van Vlaamse Balies in Belgian Association of Tax Lawyers, v katerih je poudaril „osrednj[o] vlog[o] [posrednikov] pri oblikovanju aranžmajev agresivnega davčnega načrtovanja“, v zvezi s tem pa se je strinjal z zakonodajalcem Unije, da „bi bil sistem poročanja veliko manj učinkovit, če bi moral davčni zavezanec davčnim organom sam poročati o svoji odločitvi, da se vključi v ‚agresivni aranžma‘“. (
101
)
167.
Razlog je v dejstvu, da so posredniki običajno osebe, ki največ vedo o aranžmajih, o katerih se poroča, zato so v najboljšem položaju, da lahko pravilno in v celoti predložijo zadevne podatke. Poleg tega so posredniki običajno člani reguliranih poklicev, njihove dejavnosti pa ureja več nacionalnih pravil (tudi o deontologiji), včasih pa so regulirani tudi na podlagi samoregulacije ter pogosto izvajajo dejavnosti v skladu z mednarodnimi standardi. Zato je njihovo zagotavljanje skladnosti z zakoni (vključno z obveznostmi razkritja) lažje spremljati, v primeru zaznave kršitev pa je mogoče naložiti tudi učinkovite kazni.
168.
Tretjič, zdi se, da sta tudi količina in kakovost podatkov, ki jih je treba predložiti organom, nujni za dosego zastavljenih ciljev. Seznam podatkov, naveden v členu 8ab(14) Direktive 2011/16, (
102
) je po obsegu precej omejen, saj vključuje le osnovne osebne podatke in se nanaša predvsem na podatke, povezane s poslovanjem. Na seznamu ne najdem nobenega, ki že na prvi pogled ne bi bil povezan s ciljem ali namenom obveznosti poročanja. Glede na navedeno podatki, ki se organom predložijo, tem ne omogočajo nobenih specifičnih ugotovitev o zasebnem življenju zadevnih fizičnih oseb (davčnih zavezancev in posrednikov). (
103
)
169.
Četrtič, določene so jasne omejitve glede tega, kateri organi imajo dostop do podatkov, ki jih predložijo zadevni posredniki in davčni zavezanci oziroma ki se izmenjujejo med različnimi organi: (
104
) to so le tisti organi, ki jih države članice izrecno imenujejo za „pristojne“. (
105
) Komisija ima dostop le do dela podatkov, ki se izmenjujejo, (
106
) in predvsem za namen spremljanja pravilnega delovanja tega sistema, vzpostavljenega z Direktivo 2018/822, in za statistične namene. (
107
) Če prav razumem, je treba varovati zaupnost predloženih podatkov in jih načeloma ni mogoče razkriti tretjim osebam. (
108
)
170.
Petič, v uvodni izjavi 2 Direktive 2018/822 je navedeno tudi splošno navodilo, kako naj pristojni organi uporabljajo podatke: „navedenim organom omogoči[ti], da bi se hitro odzvali na škodljive davčne prakse ter odpravili vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom“.
171.
Šestič, vključenih je več zaščitnih ukrepov zoper nezakoniti dostop (
109
) in, še pomembneje, nezakonito uporabo osebnih podatkov. Zlasti člen 25 Direktive 2011/16 določa, da se pravila iz Splošne uredbe o varstvu podatkov (
110
) in okvira institucij Unije za varstvo podatkov (
111
) načeloma uporabljajo za izmenjavo podatkov in obdelavo osebnih podatkov, ustvarjenih na podlagi določb Direktive 2011/16. Zato me ne prepričajo trditve BATL in OBFG glede domnevnega pomanjkanja pravil o shranjevanju ali uporabi podatkov ter zaščitnih ukrepih zoper zlorabe.
172.
Glede na navedeno menim, da obveznost poročanja ne presega, kar je nujno potrebno za doseganje ciljev zakonodajalca Unije.
5.
Presoja sorazmernosti (III): ravnovesje interesov
173.
Nazadnje menim, da je zakonodajalec Unije z določbami Direktive 2018/822 dosegel pošteno ravnovesje med zadevnimi interesi.
174.
Kot je navedeno v točkah 142 in 143 zgoraj, je javni interes, ki je podlaga za navedene določbe, zelo pomemben za Evropsko unijo. To še posebno velja v današnjem globaliziranem svetu, v katerem se je, kot izhaja iz nekaterih nedavnih študij, vrzel med bogatimi in revnimi v zadnjih nekaj letih močno povečala. (
112
)
175.
V primerjavi s tem se iz zgoraj navedenih razlogov poseg v zasebno življenje posrednikov in davčnih zavezancev, ki je posledica obveznosti poročanja, zdi precej omejen. Poleg tega je zmanjšano tudi skupno število okoliščin, v katerih pride do takega posega. Belgijska vlada je na primer navedla, da je v zadnjih nekaj letih prejela manj kot 1.000 uradnih obvestil na podlagi člena 8ab Direktive 2011/16, pri tem pa vsako leto prejme milijone običajnih davčnih napovedi.
176.
Morda je treba poudariti tudi, da si je zakonodajalec Unije prizadeval kar se da olajšati predložitev zadevnih podatkov. (
113
) Opis aranžmaja, o katerem se poroča – in ki je, če prav razumem, bistveni del predložitve – mora biti na primer predložen v skrajšani obliki, njegovi sestavni deli in zadevne poslovne dejavnosti pa morajo biti pojasnjeni le „abstraktno“. (
114
) Trditev OBFG, da morajo posredniki na podlagi obveznosti poročanja organom razkriti svoje nasvete, bi bilo torej treba zavreči.
177.
Nadalje, zakonodajalec Unije si je tudi prizadeval izogniti se nepotrebnemu podvajanju nalog davčnih zavezancev in posrednikov, zato je zlasti omogočil odstopanja od obveznosti poročanja, če o istem aranžmaju poroča več oseb ali se o njem poroča v več državah članicah, (
115
) oziroma če je poročilo podobno že predloženemu. (
116
)
178.
In nenazadnje, poudariti je treba, da posrednikom nikakor ni treba „iskati“ podatkov, o katerih se poroča, če z njimi ne razpolagajo. Kot je navedeno v členu 8ab(1) Direktive 2011/16, morajo predložiti le podatke, „ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom“. Zato se ne strinjam s trditvijo BATL, da morajo posredniki na podlagi obveznosti poročanja opravljati dolgotrajne in drage naloge iskanja in sporočanja zadevnih podatkov.
179.
Prav tako se ne strinjam z OBFG, da obveznost poročanja ni sorazmerna, ker bi lahko davčni organi nekatere od podatkov, o katerih se poroča, pridobili iz podatkov, ki jih predložijo davčni zavezanci in/ali ki se izmenjujejo med organi na podlagi določb drugih pravnih instrumentov. (
117
)
180.
V oceni učinka (razdelek 2 in Priloga 5) ter obrazložitvenem memorandumu (razdelek 1) je pojasnjeno, zakaj podatki, ki jih zberejo organi okviru drugih instrumentov DAC in ATAD (
118
), niso jasne in celovite informacije. OBFG v svojih stališčih ne pojasni podrobno, zakaj bi Direktiva 2018/822 povzročila nepotrebno podvajanje nalog davčnih zavezancev ali posrednikov, ampak se omeji le na nekatere podatke med navedenimi v členu 8ab(14) Direktive 2011/16, ki se organom predložijo le v nekaterih okoliščinah, predvidenih v Prilogi IV, ter le v zvezi z nekaterimi davki. Še več, celo sam OBFG potrjuje, da so nekatere od njegovih trditev glede tega, da imajo organi že dostop do nekaterih podatkov, o katerih se poroča, zgolj „verjetne“.
181.
Trdno sem prepričan, da na podlagi načela dobrega upravljanja in sorazmernosti javni organi od fizičnih in pravnih oseb ne morejo zahtevati predložitve podatkov, ki bi bili na primer neupoštevni ali nepotrebni oziroma ki jih organi že imajo, ali pa podatkov, katerih zbiranje, organizacija in sporočanje bi zadevnim osebam povzročalo neznosno breme in stroške, ki presegajo običajni znesek. (
119
) To očitno ne velja za člen 8ab Direktive 2011/16: ne samo, da davčni organi ne bi mogli povezati različnih informacij, ki jih zberejo na podlagi različnih pravnih instrumentov, ampak bi, kot sem navedel, manjkali tudi pomembni podatki, zato navedeni organi ne bi imeli popolne slike o zadevnih aranžmajih.
182.
Na podlagi zgoraj navedenega ugotavljam, da člen 8ab Direktive 2011/16 ni v nasprotju s členom 7 Listine, ker bi omogočal nedovoljeno poseganje v pravico do spoštovanja zasebnega življenja posrednikov in davčnih zavezancev.
D. Četrto vprašanje: spoštovanje zasebnega življenja (obseg oprostitve obveznosti poročanja)
183.
Nazadnje, s četrtim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu prosi Sodišče, naj preuči veljavnost člena 8ab(5) Direktive 2011/16 glede na člen 7 Listine, če prva določba od posrednikov, ki so na podlagi obveznosti varovanja poklicne skrivnosti v skladu z nacionalnim pravom oproščeni predložitve podatkov, zahteva obveščanje drugih posrednikov, ki niso njihove stranke, o njihovi obveznosti poročanja na podlagi Direktive 2011/16.
184.
Navedeno vprašanje je precej podobno vprašanju za predhodno odločanje iz zadeve Orde van Vlaamse Balies, v kateri je Sodišče ugotovilo, da je člen 8ab(5) Direktive 2011/16 v nasprotju s členom 7 Listine in je zato neveljaven, v kolikor je posledica obveznosti odvetnika, za katerega velja oprostitev obveznosti poročanja in ki mora obvestiti druge posrednike, razkritje identitete odvetnika posrednika in dejstva, da se je stranka z njim posvetovala.
185.
Vendar pa je vprašanje za predhodno odločanje, predloženo v obravnavani zadevi, nekoliko drugačno od vprašanja v predhodni zadevi. Izraz „odvetnik, ki deluje kot posrednik“, je bil nadomeščen z izrazom „posrednik, za katerega velja poklicna skrivnost, ki se kazensko kaznuje na podlagi prava navedene države članice“.
186.
V skladu s tem predložitveno sodišče v obravnavni zadevi sprašuje: (i) ali je pravica do oprostitve obveznosti poročanja zaradi varovanja poklicne skrivnosti, določena v členu 8ab(5) Direktive 2011/16, omejena na odvetnike, ali pa jo je mogoče priznati tudi drugim kategorijam strokovnjakov, če navedene kategorije uživajo tako zaščito na podlagi nacionalnega prava; ter (ii) če velja slednje, ali je člen 8ab(5) Direktive 2011/16 neveljaven, ker je v nasprotju s členom 7 Listine, če se od navedenih strokovnjakov zahteva, da obvestijo druge posrednike o njihovi obveznosti poročanja, s čimer razkrijejo svojo identiteto in dejstvo, da so opravili svetovanje.
187.
Navedeni vprašanji bom obravnaval v nadaljevanju.
1.
Osebno področje uporabe pravice do oprostitve obveznosti poročanja
188.
Prvo vprašanje, ki iz tega izhaja, je, ali lahko države članice na podlagi člena 8ab(5) Direktive 2011/16 pravico do oprostitve obveznosti poročanja priznajo le odvetnikom ali tudi drugim kategorijam strokovnjakov, ki morajo na podlagi nacionalnega prava varovati poklicno skrivnost.
189.
Pomisleki v zvezi z razlago izhajajo najprej in predvsem iz dejstva, da besedilna in primerjalna analiza člena 8ab(5) Direktive 2011/16 ne zagotavljata jasnega odgovora na to vprašanje.
190.
Na eni strani večina jezikovnih različic navedene določbe vključuje splošne izraze, ki se torej ne nanašajo le na pravico do varovanja poklicnih skrivnosti odvetnikov. (
120
) Poleg tega bi lahko bila široka razlaga področja uporabe pravice do oprostitve obveznosti poročanja skladna z dejstvom, da (i) se tako področje uporabe določi na podlagi renvoi na pravo držav članic, ter (ii) da je v drugem pododstavku navedene določbe uporabljen splošni izraz v množini, „poklic[i]“.
191.
Na drugi strani pa več jezikovnih različic (grška, angleška, malteška, romunska in finska) vključuje izraz, ki se nanaša le na odvetnike. Poleg tega bi bila razlaga tega izraza, da se nanaša le na odvetnike, skladna z vsemi jezikovnimi različicami, nasprotno pa ne bi veljalo. Nadalje, člen 8ab(14) (v grški, angleščini, malteški, romunski in finski različici) vključuje sklic na poklicno skrivnost (professional secrecy) in ne na varovanje poklicne skrivnosti odvetnikov (legal professional privilege), iz česar je mogoče sklepati, da ima izraz, uporabljen v odstavku 5 navedene določbe, zelo specifičen pomen in posledično ožje področje uporabe.
192.
Na žalost niti razlaga na podlagi sobesedila niti zgodovinska razlaga člena 8ab Direktive 2011/16 ter preučitev posledičnih praks držav članic ne zagotavljajo nedvoumne rešitve.
193.
Prvič, analiza direktiv 2011/16 in 2018/822 v celoti ne ponuja veliko namigov glede področja uporabe oprostitve obveznosti poročanja ratione personae. V Direktivi 2011/16 je izraz „legal professional privilege“ (varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti), uporabljen le v členu 8ab(5). Tudi preambula Direktive 2018/822 ne daje nobenih novih namigov, saj je izraz „legal professional privilege“ (varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti) uporabljen le v uvodni izjavi 8, ki pa ne vsebuje nobene informacije, ki bi bila v pomoč pri razlagi.
194.
Drugič, tudi travaux preparatoires, na katere se sklicujejo stranke, ne zagotavljajo jasnega razlikovanja. Vendar pa se zdi, da iz nekaterih delov ocene učinka izhaja, da je Komisija izraz „legal professional privilege“ (varovanje poklicne skrivnosti odvetnikov), kot je bil vključen v predlog direktive, razumela tako, da se nanaša le na odvetnike. (
121
) V tem smislu Komisija dodaja, da je bilo besedilo predloga, ki so ga pripravile njene službe in predložile kolegiju komisarjev v sprejetje, sestavljeno v angleščini (in vsebuje izraz „legal professional privilege“).
195.
Glede na to povezavo je težko izpodbijati, da se izraz „legal professional privilege“ nanaša specifično na dejavnosti odvetnikov in na varovanje zaupnosti sporazumevanja med odvetnikom in stranko. Ta pomen izhaja med drugim tudi iz sodne prakse sodišč Unije (
122
) in ESČP. (
123
) Če se ne motim, to velja tudi drugod po svetu. (
124
) V več jurisdikcijah se je na primer postavilo vprašanje, ali se lahko davčni računovodje sklicujejo na varovanje poklicne skrivnosti (legal professional privilege) pri svetovanju strankam o pravnih vprašanjih, vendar je bila ta možnost vedno zavrnjena, vsaj v zadevah, ki jih poznam. (
125
)
196.
Tak omejen pristop k razlagi izraza „legal professional privilege“ se zdi skladen z zgodovinsko podlago navedenega načela, kot je zapisal generalni pravobranilec M. Poiares Maduro: „[n]jeno sled bi bilo mogoče odkriti ‚v vseh demokracijah‘ in v vseh obdobjih […] S tega vidika, če si poklicna skrivnost odvetnikov zasluži, da se jo prizna v pravnem redu Skupnosti, je to zato, ker ima korenine v temeljih evropske družbe.“ (
126
) Zdi se, da strokovna pravna literatura podpira to stališče. (
127
)
197.
Vendar, kot sem pojasnil, so izraz „legal professional privilege“ in pomensko sorodni izrazi uporabljeni le v nekaterih jezikovnih različicah Direktive 2011/16. Zato ta element, čeprav je pomemben, ne more biti odločilen.
198.
Tretjič, tudi iz podrobnih informacij, ki sta jih Svet in Komisija predložila v odgovor na vprašanje Sodišča glede načina, kako so države članice prenesle člen 8ab(5) Direktive 2011/16 v nacionalno zakonodajo, ni mogoče izluščiti jasnega odgovora. Številne države članice so res omejile pravico do oprostitve obveznosti poročanja na odvetnike. Hkrati pa več držav članic v nacionalni zakonodaji, s katero so prenesle direktivo, ni natančno opredelilo poklicev, ki se lahko sklicujejo na navedeno pravico, saj je v zadevnih določbah preprosto določen renvoi na pravila o poklicnih skrivnostih, ki so del zakonodaje na posameznem področju. Če prav razumem, to tudi drugim kategorijam poklicev omogoča uveljavljanje navedene pravice, če nacionalna zakonodaja tako določa.
199.
Na podlagi navedenega moram ugotoviti, da na podlagi jezikovne, primerjalne, sistematične in zgodovinske razlage člena 8ab Direktive 2011/16 ter na podlagi njegovega prenosa v nacionalno zakonodajo ni mogoče z razumno gotovostjo ugotoviti pomena izraza „legal professional privilege“ oziroma „varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti“ (ter ustreznih izrazov iz preostalih jezikovnih različic direktive). Zato menim, da je treba ustrezno razlago navedenega izraza poiskati na podlagi cilja in namena Direktive 2018/822.
200.
Kot je navedeno v točki 25 zgoraj, je cilj Direktive 2018/822 okrepiti preglednost na področju obdavčenja tako, da se davčnim organom držav članic omogoča pridobivanje celovitih in ustreznih informacij o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih, s čimer se jim omogoči, da se hitro odzovejo na škodljive davčne prakse, na primer s sprejetjem zakonodaje za zapolnitev vrzeli v regulativnem okviru. V ta namen Direktiva 2018/822 uvaja ureditev obveznega razkritja podatkov ter avtomatično izmenjavo podatkov med organi držav članic.
201.
Na podlagi tega menim, da šest različnih razlogov govori v prid razlagi izraza „legal professional privilege“ oziroma „varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti“ v smislu, da je načeloma omejen na varstvo zaupnosti, ki se običajno priznava odvetnikom.
202.
Prvič, kot je pojasnjeno v točkah 166 in 167 zgoraj, ureditev obveznega razkritja, ki se uvaja z Direktivo 2018/822, v bistvu temelji na obveznosti poročanja posrednikov. Kot je ugotovil generalni pravobranilec A. Rantos, je obveznost poročanja posrednikov „temeljni kamen tega sistema, zato bi se s kakršno koli omejitvijo njegovega delovanja tvegal poseg v samo bistvo ciljev Direktive 2011/16“. (
128
) Iz Direktive 2018/822 namreč jasno izhaja, da je obveznosti poročanja, kot je določena glede davčnih zavezancev, le „rezervna možnost“. (
129
)
203.
S tem se strinjam. Če bi lahko države članice priznavale pravico do oprostitve obveznosti poročanja raznim kategorijam posrednikov, bi to znatno vplivalo na učinkovitost sistema, vzpostavljenega z Direktivo 2018/822. Že če bi se taka pravica priznala le eni ali nekaj specifičnim kategorijam poklicev (na primer revizorjem, računovodjem in/ali davčnim svetovalcem), bi to pomenilo, da je znaten del fizičnih in pravnih oseb, ki spadajo na področje uporabe pojma „posrednik“, oproščen obveznosti poročanja.
204.
Težava se zdi še večja, ker Direktiva 2018/822 ne vsebuje nobenih konkretnih meril, specifikacij ali omejitev kategorij poklicev, ki jim države članice lahko priznajo tako pravico. (
130
)Renvoi na nacionalno zakonodajo je v tem smislu popoln in neomejen, kar bi pomenilo, da imajo države članice glede tega skoraj neomejeno polje proste presoje.
205.
Drugič, če bi se državam članicam priznala popolna svoboda glede kategorij poklicev, ki se jim lahko prizna navedena pravica, bi to najverjetneje pomenilo izkrivljanje notranjega trga. Zaradi „spremenljive geometrije“ pri uporabi člena 8ab(5) Direktive 2011/16 bi se dejansko spodbujalo nekatere strokovnjake na tem področju k ustanovitvi svojega delovanja v eni od držav članic, v kateri jim nacionalna zakonodaja priznava pravico do oprostitve obveznosti poročanja (zaradi česar ne bi tvegali nobenih kazni). Če bi se nekatere države članice odločile za posebno liberalno zakonodajo na tem področju, bi to pomenilo tudi ustvarjanje neke vrste „varnih zavetij“ znotraj Evropske unije za strokovnjake, ki se specializirajo za agresivne davčne aranžmaje.
206.
Tretjič, s širokim področjem uporabe pravice do oprostitve bi se uvedle razlike med, na eni strani, sistemom Unije in, na drugi strani, (i) sistemom, kot je bil predviden v zadevnih aktih OECD, ki so bili navdih za sprejetje Direktive 2018/822, (
131
) saj navedeni akti vsebujejo izjeme od pravil glede razkritja le, če je to nujno za varstvo zaupnosti sporočanja med odvetnikom in stranko; (
132
) (ii) sistemi obveznega razkritja, ki so obstajali na ravni držav članic, ko je Komisija predlagala sprejetje Direktive 2018/822 in se nato o tem pogajala na ravni Sveta (in sicer na Irskem, Portugalskem in v Združenem kraljestvu).
207.
Iz Priloge 7 k oceni učinka, v kateri so opisane glavne značilnosti irskega in portugalskega sistema ter sistema Združenega kraljestva, dejansko izhaja, da vsi trije sistemi vsebujejo izjemo od obveznosti poročanja, ki se nanaša le na odvetnike. V zvezi s tem je tudi zanimivo, da sta na obravnavi belgijska vlada in Svet navedla, da je bil sistem razkritja podatkov, ki je takrat veljal v Združenem kraljestvu, eden od glavnih modelov, na podlagi katerih so tekla pogajanja, ki so privedla do sprejetja Direktive 2018/822.
208.
Četrtič, Svet je na obravnavi navedel, da je bilo med zakonodajnim postopkom sprejeto stališče, da je treba državam članicam pustiti nekaj polja proste presoje glede obsega pravice do oprostitve obveznosti poročanja, da se jim omogoči zagotavljanje skladnosti z Listino in sodno prakso ESČP. Vendar opozarjam, da niti Listina niti sodna praksa ESČP ne zahtevata razširitve varstva poklicne skrivnosti na druge poklice, ki niso odvetniki. Ne glede na to, da torej Svet ni sprejel uradnega stališča o razlagi člena 8ab(5) Direktive 2018/822, pa njegove navedbe podpirajo mnenje, da je zakonodajalec Unije želel podpreti omejen pristop, kot ga je glede področja uporabe oprostitve obveznosti poročanja predlagala Komisija.
209.
Petič, zdi se, da je omejena razlaga pojma „legal professional privilege“ oziroma „varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti“ bolj v skladu z uveljavljenim razlagalnim načelom, v skladu s katerim se izjeme od splošno uporabnih pravil Unije razlagajo ozko. (
133
) Menim, da je v obravnavani zadevi to še toliko pomembneje, saj – kot je navedeno v točkah 166, 167 in 202 zgoraj – zadevno odstopanje vpliva na osrednji vidik sistema, ki je bil uveden z Direktivo 2018/822 in se nanaša na obveznost posrednikov. Široka razlaga bi torej lahko znatno vplivala na zmožnost sistema doseči cilje, ki si jih je zastavil zakonodajalec Unije. (
134
)
210.
Zdi se, da bi bila široka in prilagodljiva razlaga področja uporabe ratione personae oprostitve obveznosti poročanja v nasprotju z jasno navedbo Evropskega parlamenta, ki je, kot je navedeno v uvodni izjavi 4 Direktive 2018/822, „pozval k strožjim ukrepom proti posrednikom, ki pomagajo pri aranžmajih, ki lahko privedejo do izogibanja davkom in davčnih utaj“.
211.
In nazadnje, šestič, zdi se, da ozko razlago izraza „legal professional privilege“ oziroma „varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti“ posredno podpira tudi sodba Sodišča v zadevi Orde van Vlaamse Balies.
212.
V njej je Sodišče začelo svojo analizo z razlago člena 7 Listine glede na sodno prakso ESČP v zvezi s členom 8(1) EKČP, ki je po mnenju Sodišča določba, ki „varuje zaupnost vsakršnega dopisovanja med posamezniki in zagotavlja okrepljeno varstvo izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami“. Sodišče je ugotovilo, da tako kot določba EKČP tudi člen 7 Listine „ne zajema le dejavnosti obrambe, ampak tudi pravno svetovanje [in] zagotavlja tajnost tega pravnega svetovanja, in sicer tako glede njegove vsebine kot glede njegovega obstoja“. Sodišče je torej ugotovilo, da „morajo [stranke], razen v izjemnih položajih, moči legitimno zaupati, da njihov odvetnik brez njihovega soglasja nikomur ne bo razkril, da se z njim posvetujejo“. (
135
)
213.
Za tem je Sodišče tudi poudarilo, da „posebno varstvo“, ki je s členom 7 Listine zagotovljeno poklicni skrivnosti odvetnikov, „je upravičeno s tem, da je odvetnikom zaupana temeljna naloga v demokratični družbi, in sicer obramba posameznikov […]. Ta temeljna naloga vključuje na eni strani zahtevo, katere pomen je priznan v vseh državah članicah, in sicer da mora imeti vsak posameznik možnost, da se popolnoma svobodno obrne na svojega odvetnika, čigar poklic že v svojem bistvu zajema nalogo neodvisnega pravnega svetovanja vsem, ki to potrebujejo, in na drugi strani tej prvi zahtevi korelativno zahtevo lojalnosti odvetnika do njegove stranke […]“. (
136
)
214.
Menim, da razlogov, iz katerih je Sodišče v okviru sistema, vzpostavljenega z Direktivo 2018/822, zagotovilo razširjeno varstvo poklicne skrivnosti odvetnikov, ni mogoče uporabiti za dejavnosti poklicev (kot so računovodje, revizorji in davčni svetovalci), ki ne sodelujejo v sistemu izvajanja sodne oblasti, zato njihova komunikacija s strankami na podlagi člena 7 Listine in člena 8 EKČP ni deležna okrepljenega varstva glede zaupnosti.
215.
Iz navedenega po mojem mnenju sledi, da bi bilo treba izraz „legal professional privilege“ oziroma „varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti“ v smislu člena 8ab(5) Direktive 2011/16 razlagati ozko, in sicer tako, da se nanaša le na odvetnike.
216.
Res je mogoče ugovarjati, da taka razlaga morda v celoti ne izhaja iz nekaterih izrazov, uporabljenih v določbi („poklici“) in da za opredelitev natančnega področja uporabe varstva določba uporablja renvoi na nacionalno pravo držav članic.
217.
Vendar pa navedeni ugovori ne prepričajo.
218.
Kot je Komisija poudarila na obravnavi, v nekaterih nacionalnih sistemih obstaja več poklicev, ki ustrezajo opredelitvi „odvetnik“ in katerih zaupnost komunikacije s strankami je na podlagi nacionalnega prava zaščitena. (
137
) Eden od očitnih primerov je irski pravni sistem, v katerem obstajajo solicitors in barristers. Poleg tega nekatere države razširjajo varstvo zaupnosti tudi na dejavnosti internih pravnih svetovalcev, v nekaterih primerih na splošno, v drugih pa, če imajo ti opravljen pravniški državni izpit. In nenazadnje, med državami članicami se lahko razlikujejo tudi predmet varstva (vrsta komunikacij) in obseg varstva (na primer morebitne omejitve zaupnosti ali izjeme na nekaterih pravnih področjih). (
138
)
219.
Poleg tega nekateri nacionalni sistemi omogočajo, da se v posebnih okoliščinah lahko tudi osebe, ki niso odvetniki (na primer univerzitetni profesorji ali davčni računovodje), izjemoma izenačijo z odvetniki in zagotavljajo pravno svetovanje strankam ter jih zastopajo pred sodiščem. Menim, da so lahko v takih (omejenih) okoliščinah tudi pripadniki navedenih poklicev upravičeni do oprostitve obveznosti poročanja na podlagi člena 8ab(5) Direktive 2011/16.
220.
S temi pomisleki je torej mogoče pojasniti besedilo določbe.
221.
Na podlagi navedenega menim, da lahko države članice na podlagi člena 8ab(5) Direktive 2011/16 posrednikom priznajo pravico do oprostitve obveznosti poročanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča le, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti, ki se na podlagi nacionalnega prava zadevne države članice priznava odvetnikom in drugim poklicem, ki so v izjemnih okoliščinah izenačeni z odvetniki.
2.
Zakonitost zahteve glede obveščanja drugih posrednikov
222.
Če se bo Sodišče strinjalo z mojo zgornjo oceno, ne bo potrebe po obravnavi drugega vidika četrtega vprašanja predložitvenega sodišča. Če pa se Sodišče z mano ne bi strinjalo in bi menilo, da lahko države članice priznajo oprostitev obveznosti poročanja tudi drugim strokovnjakom, ne le odvetnikom, in sicer tudi v okoliščinah, ki presegajo zgoraj navedene, bo moralo obravnavati tudi ta vidik.
223.
V nasprotju s petim vprašanjem predložitvenega sodišča se četrto vprašanje nanaša na en specifični vidik sistema, uvedenega z Direktivo 2018/822: posredniki (ki niso odvetniki), ki se sklicujejo na pravico do oprostitve obveznosti poročanja, morajo obvestiti druge posrednike o njihovi potencialni obveznosti poročanja (
139
) na podlagi člena 8ab Direktive 2011/16. Vprašanje se torej glasi, ali ta specifični vidik sistema, uvedenega z Direktivo 2018/822, pomeni neupravičen poseg v pravico posrednika na podlagi člena 7 Listine do varstva zaupnosti njegove identitete in dejstva, da se je stranka z njim posvetovala.
224.
Po mojem mnenju je treba na to vprašanje odgovoriti nikalno.
225.
Kot je navedeno v točkah od 132 do 134 zgoraj, menim, da ni dvoma, da pravila iz Direktive 2018/822 posegajo v pravice posrednikov, zaščitene s členom 7 Listine, zlasti v njihovo pravico do varstva zaupnosti poslovnih komunikacij. (
140
) Ob tem pa menim tudi, da je tak poseg upravičen s cilji zadevne zakonodaje, ki so v splošnem interesu.
226.
Do iste ugotovitve pridem tudi glede specifičnega vidika, na katerega se nanaša četrto vprašanje za predhodno odločanje. Kot je pojasnjeno v točkah od 211 do 213 zgoraj, okrepljeno varstvo, ki ga Sodišče priznava varovanju poklicne skrivnosti odvetnika v zadevi Orde van Vlaamse Balies, izhaja iz specifičnih nalog odvetnikov v okviru svetovanja in zastopanja strank. Strokovnjaki, kot so računovodje, revizorji in davčni svetovalci pa takih nalog nimajo. Nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari so se s tem strinjale.
227.
Zato me ne prepriča trditev ICFC, da bi morali biti na podlagi člena 7 Listine tudi ti poklici upravičeni do iste ravni varstva zaupnosti kot odvetniki. Moje stališče dodatno podpira sodna praksa Unije, ESČP in sodišč zunaj Unije, kot je navedena v točki 195 zgoraj.
228.
To seveda ne pomeni, da navedeni strokovnjaki ne opravljajo dejavnosti, ki so – splošno gledano – prav tako v javnem interesu, ali da njihovi stiki s strankami načeloma ne bi smeli biti zaupni. Pomeni le, da se njihove naloge razlikujejo od nalog odvetnikov in da njihova komunikacija s strankami ne zahteva posebnega varstva zaupnosti, ki se običajno priznava komunikaciji med odvetnikom in stranko. (
141
)
229.
Zlasti glede na kompleksnost davčne zakonodaje in obsežnih bremen glede poročanja, ki jih navedena zakonodaja nalaga podjetjem, dejstvo, da se davčni zavezanec posvetuje z računovodjo, revizorjem ali davčnim svetovalcem nikakor ni presenetljivo, kaj šele sumljivo. Po mojih izkušnjah so taka svetovanja na splošno sprejeta kot del poslovanja. Dejstvo, da mora torej en posrednik v zelo specifičnih okoliščinah nekemu drugemu posredniku razkriti svoje sodelovanje pri dejavnostih davčnega načrtovanja posameznega davčnega zavezanca, po mojem mnenju iz zgoraj navedenih razlogov ne pomeni nesprejemljivega posega v pravico posrednika na podlagi člena 7 Listine, vključno s pravico do varstva zaupnosti poslovnih komunikacij.
230.
Zato menim, da zakonodajalec Unije ni storil očitne napake, ko je poskušal doseči ravnovesje med pravico posrednikov (tistih, ki niso odvetniki) do zaupnosti svojih komunikacij ter splošnim interesom boja proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in preprečevanja tveganja izogibanja davkom in davčnih utaj.
231.
Posledično tudi obravnava četrtega vprašanja za predhodno odločanje po mojem mnenju ni razkrila nobenega vidika sistema, uvedenega z Direktivo 2018/822, ki bi povzročal dvom o zakonitosti navedenega instrumenta.
V. Predlog
232.
Zato predlagam, naj Sodišče na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija), odgovori tako, da obravnava navedenih vprašanj ni razkrila nobenih razlogov, ki bi vplivali na veljavnost Direktive Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave informacij na področju obdavčenja v zvezi s čezmejnimi aranžmaji, o katerih se poroča.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Glej na primer preambulo k Večstranski konvenciji Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanje dobička.
(
3
)	UL 2018, L 139, str. 1.
(
4
)	S tem so mišljene dejavnosti davčnega načrtovanja, „pri katerih se izkoriščajo vrzeli v davčni zakonodaji – torej upošteva se črka zakona, krši pa njegov duh – da se zmanjša davčna obveznost oziroma da se izogne taki obveznosti“ (glej dokument službe Evropskega parlamenta za raziskovalne storitve z naslovom „Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans“ (Ukrepi za spoprijemanje z agresivnim davčnim načrtovanjem v okviru nacionalnih načrtov za okrevanje in odpornost), 2023, str. 2.).
(
5
)	Direktiva je znana tudi pod imenom DAC6. Kratica DAC pomeni „Directive on Administrative Cooperation“ (Direktiva o upravnem sodelovanju; UL 2011, L 64, str. 1).
(
6
)	V teh sklepnih predlogih se sklicujem na določbe Direktive 2011/16, kakor so bile spremenjene (tudi z Direktivo 2018/822) in kakor trenutno veljajo.
(
7
)	Opombe iz izvirnika besedila so izpuščene.
(
8
)	Moniteur Belge z dne 30. decembra 2019, str. 119025.
(
9
)	Glej z nadaljnjimi sklicevanji moje sklepne predloge v zadevi Fastweb in drugi (Interval obračunskega obdobja) (C‑468/20, EU:C:2022:996, točka 80).
(
10
)	Glej med drugim sodbo z dne 17. decembra 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België in drugi (C‑336/19, EU:C:2020:1031, točka 85 in navedena sodna praksa).
(
11
)	Glej na primer sodbo z dne 10. februarja 2022, OE (Običajno prebivališče zakonca – merilo državljanstva) (C‑522/20, EU:C:2022:87, točka 20 in navedena sodna praksa).
(
12
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 7. marca 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, točka 54 in navedena sodna praksa).
(
13
)	Glej med drugim sodbo z dne 10. februarja 2022, OE (Običajno prebivališče zakonca – Merilo državljanstva) (C 522/20, EU:C:2022:87, točka 21). Splošneje o tej temi glej moje sklepne predloge v zadevi ECB/Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, točke od 41 do 74).
(
14
)	Glej tudi uvodno izjavo 6 Direktive 2018/822: „Poročanje o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja lahko uspešno prispeva k prizadevanjem za vzpostavitev okolja pravične obdavčitve na notranjem trgu“. Moj poudarek.
(
15
)	Glej uvodni izjavi 1 in 2 Direktive 2011/16. Glej tudi uvodno izjavo 2 Direktive 2018/822.
(
16
)	To potrjuje tudi dokument OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules_‘ACTION 12: 2015 Final Report’ (končno poročilo iz leta 2015 o ukrepu 12 v zvezi s preprečevanjem zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička ter pravili o obveznem razkritju; v nadaljevanju: končno poročilo OECD iz leta 2015), v skladu s katerim so sistemi obveznega razkritja, podobni temu, ki ga je zakonodajalec Unije uvedel leta 2018, in ki so obstajali v zadevnem času, „imeli široko področje uporabe in so lahko vključevali največji možni obseg davčnih zavezancev, vrst davkov in transakcij“ (točka 26, moj poudarek).
(
17
)	Dejstvo, da ima Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1; imenovana tudi: Direktiva ATAD) ožje področje uporabe, ki je omejeno le na davek od dohodkov pravnih oseb – značilnost, ki so jo poudarjale nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari – v tem okviru ni upoštevno. Kot jasno izhaja iz uvodne izjave 14 Direktive 2018/822, se ti direktivi dopolnjujeta, vendar sta različna instrumenta. Zakonodajalec Unije nikakor ni bil zavezan določiti enakega stvarnega področja uporabe v navedenih dveh direktivah.
(
18
)	Kot na primer prepoznavne značilnosti C.1 in D.
(
19
)	V zvezi s tem BATL dvomi o sorazmernosti in nujnosti uvedbe široke obveznosti poročanja, saj spremni dokumenti predloga direktive niso vsebovali nobenih sklicev na makro-ekonomske študije, v katerih bi bili ovrednoteni in/ali količinsko opredeljeni domnevni pozitivni učinki obveznosti poročanja na nacionalne proračune v zvezi z različnimi zadevnimi davki. Vendar pa ta trditev zgreši bistvo: neposredni učinek Direktive 2018/822 je povečati preglednost. Države članice se bodo na podlagi informacij, zbranih v okviru sistema iz Direktive 2018/822, odločile, ali in kako bodo spremenile svoje nacionalne davčne sisteme, da bi povečale davčne prihodke. V vsakem primeru pa velja, da dokler se odločitev zakonodajalca Unije zdi prima facie razumna, mora v obravnavani zadevi BATL predložiti dokazila za svoje stališče, da glede na nepomembnost težav, ki jih povzročajo aranžmaji, ki se nanašajo na druge davke, ne na davek od dohodka pravnih oseb, obveznost poročanja, kot je zdaj predvidena, pomeni nesorazmerno breme za zadevne osebe oziroma presega kar je nujno potrebno za dosego ciljev Direktive 2018/822.
(
20
)	Delovni dokument služb Komisije, Ocena učinka, SWD(2017) 236 final (v nadaljevanju: ocena učinka), točka 7.2.
(
21
)	Glej med drugim sodbo z dne 20. decembra 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, točka 50).
(
22
)	Glej tudi uvodno izjavo 15 Direktive 2018/822.
(
23
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 6. novembra 2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, točke od 83 do 88).
(
24
)	V zvezi s tem mi najbrž ni treba poudarjati, da se je Sodišče v svoji sodni praksi zgledovalo po sodni praksi Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP) glede „meril Engel“. Glej sodbo ESČP z dne 8. junija 1976, Engel in drugi proti Nizozemski (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), ter sodbo Sodišča z dne 5. junija 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, točka 37).
(
25
)	V zvezi s tem glej z nadaljnjimi sklicevanji na sodno prakso moje sklepne predloge v zadevi Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, točka 74).
(
26
)	Glej tudi uvodno izjavo 10 Direktive 2018/822: „[…] zaradi možnega vpliva na delovanje notranjega trga mogoče utemeljiti potrebo po sprejetju skupnega sklopa pravil, namesto da bi zadevo prepustili obravnavanju na nacionalni ravni.“
(
27
)	Glej na primer sodbo z dne 5. maja 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
28
)	Prav tam, točka 41 in navedena sodna praksa.
(
29
)	Glej v tem smislu prav tam, točka 42.
(
30
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 25. novembra 2021, État luxembourgeois (Podatki o skupini davčnih zavezancev) (C‑437/19, EU:C:2021:953, točke 61 in od 69 do 71).
(
31
)	Sodba z dne 28. marca 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, točka 164 in navedena sodna praksa).
(
32
)	Sodba z dne 5. maja 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 43 in navedena sodna praksa).
(
33
)	Kot na primer „dispositifs“ v francoščini, „järjestelyjä“ v finščini, „meccanismi“ v italijanščini, „ρυθμισεις“ v grščini, „Gestaltungen“ v nemščini, „modalitate“ v romunščini in „constructies“ v nizozemščini.
(
34
)	Moj poudarek.
(
35
)	Uporabljen je v številnih dokumentih različnih organizacij, od na primer OECD do International Ethics Standards Board for Accountants (mednarodni odbor za etične standarde računovodij, v nadaljevanju: IESBA).
(
36
)	Moj poudarek.
(
37
)	Glej člen 3, točka 18, drugi odstavek, Direktive 2011/16: „[…] aranžma vključuje tudi niz aranžmajev. Aranžma lahko obsega več kot en korak ali del“. Nekatere tožeče stranke v postopku v glavni stvari so ta del opredelitve označile kot nejasen. Sam pa menim, da sta njen pomen in namen očitna. Nekateri aranžmaji so sestavljeni iz različnih elementov in vključujejo različne korake, vsi pa skupaj sestavljajo en načrt (glej na primer prepoznavni značilnosti B.3 in D.2). O navedenih elementih in korakih ni treba poročati ločeno, čeprav bi o vsakem od njih, gledano posamezno, bilo treba poročati; o njih se poroča le enkrat, torej ko se poroča o celotnem načrtu.
(
38
)	Glej na primer člen 6 Direktive ATAD, ter člen 1(2) in (3) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 2011, L 345, str. 8), kakor je bila spremenjena leta 2015.
(
39
)	Glej zgoraj točko 36 teh sklepnih predlogov.
(
40
)	Moj poudarek.
(
41
)	Glej zgoraj točko 59 teh sklepnih predlogov.
(
42
)	Izjema je primer, ko bi tak aranžma lahko vplival na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva (člen 3, točka 18(e), Direktive 2011/16). Menim, da je ta zadnji pogoj klavzula za preprečevanje izogibanja oziroma „varnostna mreža“. Na prvi pogled se morda zdi nejasen, saj od posrednikov in davčnih zavezancev zahteva oceno potencialnega vpliva, ki bi ga neporočanje o posameznem aranžmaju lahko imelo na pravilno delovanje sistema, vzpostavljenega z Direktivo 2018/822, ali na zmožnost organov identificirati upravičeno lastništvo. Trditi bi bilo mogoče, da takih ocen ne morejo opraviti posredniki in davčni zavezanci. Vendar pa je treba člen 3, točka 18(e), Direktive 2011/16 razlagati v zvezi z razdelkom D Priloge IV („Posebne prepoznavne značilnosti, povezane z avtomatično izmenjavo podatkov in upravičenim lastništvom“). Menim, da slednje pojasnjuje področje uporabe in pomen člena 3, točka 18(e), Direktive 2011/16.
(
43
)	Predlog Direktiva Sveta o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave informacij na področju obdavčevanja v zvezi s čezmejnimi aranžmaji, o katerih se poroča (COM(2017) 335 final).
(
44
)	Glej oceno učinka, razdelek 3.1.2.
(
45
)	To izrecno izhaja iz uvodne izjave 6 Direktive 2018/822.
(
46
)	To izhaja a fortiori iz člena 3, točka 21, drugi odstavek, Direktive 2011/16.
(
47
)	To v bistvu izhaja iz člena 3, točka 21, prvi in drugi odstavek, Direktive 2011/16.
(
48
)	Glej v tem smislu člen 8ab(1), Direktive 2011/16.
(
49
)	Glej v tem smislu člen 3, točka 21, tretji odstavek, Direktive 2011/16.
(
50
)	Glej na primer OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries (Obravnava vloge davčnih posrednikov), 2008. Več držav uporablja alternativne pojme za opredelitev podobne kategorije posameznikov, kot so „promoter“ (na primer Kanada, Južna Afrika in Združeno kraljestvo) in „advisor“ ali „material advisor“ (na primer Kanada in Združene države Amerike).
(
51
)	Na podlagi zgoraj navedenih načel bi sam na primer trdil – v odgovor na neko trditev OBFG – da subjekti, kot je banka, ki odpre račun, ali notar, ki overi pogodbo, običajno niso „posredniki“ v smislu Direktive 2011/16.
(
52
)	Člen 3, točka 15, in prepoznavne značilnosti v kategoriji C v Prilogi IV.
(
53
)	Člen 3, točka 16, in prepoznavne značilnosti v kategoriji E v Prilogi IV.
(
54
)	Glej na primer člen 2, točka 4, Direktive ATAD; člen 4 Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (90/463/EGS) (UL 2005, C 160, str. 11), kakor je bila spremenjena in trenutno velja; ter člen 9 vzorčne konvencije OECD o davku na dohodek in kapital.
(
55
)	Moj poudarek.
(
56
)	V času, ko je Komisija pripravila oceno učinka (glej razdelek 2.2.3 ocene učinka), je podobna obvezna ureditev glede razkrivanja podatkov veljala na Irskem, Portugalskem in v Združenem kraljestvu, pa tudi v Kanadi, Indiji, Izraelu, Južni Afriki in Združenih državah.
(
57
)	OBFG kot sporno zlasti navaja sklicevanje v nekaterih prepoznavnih značilnostih na „standardizira[no] dokumentacijo in/ali strukturo [ki je ni] treba bistveno prilagoditi za izvajanje (A, 3); „aranžma […] pri [katerem] obstaja pomembna razlika v znesku, ki se […] šteje za plačljivega (C, 4); dejstvo, da „ne obstajajo zanesljive primerljive vrednosti“, da so „[predpostavke] zelo negotove“, ter da je „[težko] predvideti raven končnega uspeha“ (E, 2(a) in (b)). Moj poudarek.
(
58
)	Glej na primer sodno prakso, navedeno v točki 23 zgoraj.
(
59
)	Ta je priloga Predloga Direktive Sveta (glej zgoraj, opomba 43).
(
60
)	Glej zgoraj točko 11 teh sklepnih predlogov.
(
61
)	Točka 81.
(
62
)	Uporabil sem izraz iz Priporočila Komisije z dne 6. decembra 2012 o agresivnem davčnem načrtovanju (2012/772/EU), točka 2 obrazložitve.
(
63
)	Glej na primer „preskus glavnega namena“ iz Večstranske konvencije OECD o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanje dobička (zlasti člen 7). Navedena konvencija ima 101 podpisnico in stranko (na dan 23. september 2023).
(
64
)	Glede „posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3“ glej zgoraj točko 73 teh sklepnih predlogov.
(
65
)	Glej uvodno izjavo 7 Direktive 2018/822.
(
66
)	Kot je opredeljeno v členu 3, točka 21, drugi odstavek, Direktive 2011/16.
(
67
)	Moj poudarek.
(
68
)	Glej zgoraj točko 46 teh sklepnih predlogov.
(
69
)	Smernice davčnih organov seveda ne pomenijo „avtentične“ razlage prava. Če je ustrezno, pa se posredniki in davčni zavezanci lahko sklicujejo nanje zoper davčne organe, kadar nasprotujejo izreku kazni (na primer kadar se sklicujejo na načelo „estoppel“, legitimna pričakovanja ali kot dokaz, da obveznosti poročanja niso imeli namena kršiti, da za tako kršitev niso vedeli ali da je niso storili iz malomarnosti).
(
70
)	UL 2007, C 303, str. 17.
(
71
)	Prvi odstavek člena 8 EKČP je skoraj enak členu 7 Listine. Drugi odstavek člena 8 EKČP določa: „Javna oblast se ne sme vmešavati v izvrševanje te pravice, razen, če je to določeno z zakonom in nujno v demokratični družbi zaradi državne varnosti, javne varnosti ali ekonomske blaginje države, zato, da se prepreči nered ali kaznivo dejanje, da se zavaruje zdravje ali morala, ali da se zavarujejo pravice in svoboščine drugih ljudi.“
(
72
)	Glej med drugim sodbo ESČP z dne 16. decembra 1992, Niemietz proti Nemčiji (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, točki 29 in 31).
(
73
)	Glej na primer sodbo z dne 22. oktobra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, točka 29).
(
74
)	Glej zlasti sodbo z dne 21. septembra 1989, Hoechst/Komisija (46/87 in 227/88, EU:C:1989:337, točka 19).
(
75
)	Glej na primer sodbo z dne 8. aprila 2014, Digital Rights Ireland in drugi (C‑293/12 in C‑594/12, EU:C:2014:238, točka 33 in navedena sodna praksa).
(
76
)	Glej sodbo z dne 18. junija 2020, Komisija/Madžarska (Preglednost društev) (C‑78/18, EU:C:2020:476, točki 124 in 125).
(
77
)	Podobno prav tam, točka 128.
(
78
)	Glej med drugim sodbo z dne 16. julija 2020, Facebook Ireland in Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, točka 172 in navedena sodna praksa).
(
79
)	Prav tam, točka 175.
(
80
)	Podrobneje in z nadaljnjimi sklici na sodno prakso Sodišča in ESČP glej sklepne predloge generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi Facebook Ireland in Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, točki 263 in 265).
(
81
)	Glej sodbo z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies (C‑694/20, EU:C:2022:963, točka 35; v nadaljevanju: sodba v zadevi Orde van Vlaamse Balies).
(
82
)	Glej v tem smislu sodbo ESČP z dne 14. marca 2013, Bernh Larsen Holding AS in drugi proti Norveški (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, točke od 123 do 134), ki se nanaša na člen 8 EKČP.
(
83
)	Točka 44 navedene sodbe.
(
84
)	Glej zlasti člen 3 PEU.
(
85
)	Glej podobno sklepne predloge generalnega pravobranilca G. Tesaura v zadevi Hünermund in drugi (C‑292/92, EU:C:1993:863, točki 1 in 27), in sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, točka 80).
(
86
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 14. decembra 2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, točka 34), in z dne 3. decembra 2019, Češka republika/Parlament in Svet (C‑482/17, EU:C:2019:1035, točke 48, 60 in 61).
(
87
)	Najbrž mi ni treba poudarjati, da Direktiva 2018/822 ne vsebuje nobene materialne določbe v zvezi s tem, kaj šele prepovedi navedenih aranžmajev.
(
88
)	Glej v tem smislu Mnenje 1/15 (Sporazum med Kanado in Evropsko unijo o PNR) z dne 26. julija 2017, (EU:C:2017:592, točki 140 in 141 ter navedena sodna praksa).
(
89
)	Primerjaj s sodbo z dne 8. aprila 2014, Digital Rights Ireland in drugi (C‑293/12 in C‑594/12, EU:C:2014:238, točka 56).
(
90
)	Primerjaj s prav tam, točka 58.
(
91
)	Glej v nadaljevanju mojo obravnavo četrtega vprašanja.
(
92
)	Glej med drugim sodbo z dne 2. februarja 2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, točki 45 in 47 ter navedena sodna praksa).
(
93
)	Glej tudi člen 8ab(15) Direktive 2011/16: „Dejstvo da se davčna uprava ne odzove na čezmejni aranžma, o katerem se poroča, ne pomeni priznanja veljavnosti ali davčne obravnave tega aranžmaja.“
(
94
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točki 36 in 37), in z dne 26. februarja 2019, N Luxembourg 1 in drugi (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16, EU:C:2019:134, točka 109).
(
95
)	Nekdanji minister za finance Združenega kraljestva Velike Britanije in Severne Irske (med letoma 1974 in 1979).
(
96
)	Posamezniki morajo na primer sporočati podatke o pomembnih življenjskih dogodkih v registre osebnih stanj.
(
97
)	Fizične in pravne osebe morajo na primer zadevnim organom sporočati zelo podrobne informacije, da lahko odprejo zdravniško operacijsko ali zobozdravniško ordinacijo, dobavljajo hrano prebivalstvu ali opravljajo posle kot odvetnik.
(
98
)	Glej na primer podrobna pravila o informacijah, ki jih je treba predložiti pred prevozom radioaktivnega materiala (Direktiva Sveta 2006/117/Euratom z dne 20. novembra 2006 o nadzorovanju in kontroli pošiljk radioaktivnih odpadkov in izrabljenega jedrskega goriva (UL 2006, L 337, str. 21).
(
99
)	Na podlagi nekaterih prepoznavnih značilnosti nastane obveznost poročanja ne glede na to, ali je rezultat preskusa glavne koristi pozitiven (glej Prilogo IV, del I, Direktive 2011/16).
(
100
)	Uvodna izjava 9 Direktive 2018/822.
(
101
)	Sodba Sodišča z dne 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies in drugi (C‑694/20, EU:C:2022:259, točka 20). Glej tudi razdelke 3.1.2, 7.1 in 9.1 ocene učinka ter razdelek 1 obrazložitvenega memoranduma.
(
102
)	Glej zgoraj točko 9 teh sklepnih predlogov.
(
103
)	Primerjaj s sodbo z dne 8. aprila 2014, Digital Rights Ireland in drugi (C‑293/12 in C‑594/12, EU:C:2014:238, točka 27).
(
104
)	„Omrežje CCN“ je skupna platforma na podlagi skupnega komunikacijskega omrežja, ki ga je razvila Evropska unija za vse elektronske prenose med pristojnimi organi na področju carin in obdavčenja. Glej člen 3, točka 13, in člen 21(1) Direktive 2011/16 ter uvodno izjavo 12 Direktive 2018/822.
(
105
)	Glej člen 3, točka 1, člen 4 ter člen 8ab(1) in (6) Direktive 2011/16.
(
106
)	Predvsem nima dostopa do osebnih podatkov davčnih zavezancev in posrednikov ter do opisov aranžmajev, o katerih se poroča.
(
107
)	Glej člen 8ab(17) ter člen 21(5) in (7) Direktive 2011/16, pa tudi uvodno izjavo 6 Direktive 2018/822.
(
108
)	To a fortiori izhaja iz člena 23 (zlasti iz odstavka 3) ter člena 23a Direktive 2011/16. Glej pa tudi izjemo iz člena 24 navedene direktive.
(
109
)	Glej zlasti člen 21(2), tretji pododstavek, in člen 21(7) Direktive 2011/16.
(
110
)	Uredba (EU) 2016/679 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 27. aprila 2016 o varstvu posameznikov pri obdelavi osebnih podatkov in o prostem pretoku takih podatkov ter o razveljavitvi Direktive 95/46/ES (UL 2016, L 119, str. 1, in popravek v UL 2018, L 127, str. 2).
(
111
)	Uredba (EU) 2018/1725 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 23. oktobra 2018 o varstvu posameznikov pri obdelavi osebnih podatkov v institucijah, organih, uradih in agencijah Unije in o prostem pretoku takih podatkov ter o razveljavitvi Uredbe (ES) št. 45/2001 in Sklepa št. 1247/2002/ES (UL 2018, L 295, str. 39).
(
112
)	Glej na primer Združeni narodi, Oddelek za ekonomske in socialne zadeve, „World Social Report 2020 - Inequality in a Rapidly Changing World“ (Svetovno družbeno poročilo za leto 2020 – neenakost v hitro spreminjajočem se svetu).
(
113
)	Glej med drugim uvodno izjavo 13 Direktive 2018/822.
(
114
)	Glej člen 8ab(14)(c) Direktive 2011/16.
(
115
)	Glej člen 8ab(3), (4), (9) in (10) Direktive 2011/16.
(
116
)	Glej člen 8ab(2) Direktive 2011/16.
(
117
)	OBFG se zlasti sklicuje na Direktivo Sveta (EU) 2015/2376 z dne 8. decembra 2015 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave podatkov na področju obdavčenja (UL 2015, L 332, str. 1) (DAC 3), in Direktivo Sveta (EU) 2016/2258 z dne 6. decembra 2016 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede dostopa davčnih organov do informacij o preprečevanju pranja denarja (UL 2016, L 342, str. 1) (DAC 5).
(
118
)	Glej opombi 17 in 118 zgoraj.
(
119
)	Glej po analogiji in z nadaljnjimi sklici na sodno prakso sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Wahla v zadevi Buzzi Unicem/Komisija (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, točke od 97 do 117).
(
120
)	Kot na primer „secreto profesional“ (v španščini), „zákonné profesní mlčenlivosti“ (v češčini), „Verschwiegenheitspflicht“ (v nemščini), „secret professionnel“ (v francoščini), „profesionalne tajne“ (v hrvaščini), „segreto professionale“ (v italijanščini), „verschoningsrecht“ (v nizozemščini), „profesinė paslaptis“ (v litovščini) in „yrkesmässiga privilegierna“ (v švedščini).
(
121
)	Glej točko 7.1.3 ocene učinka ter točki 3.3 in 3.4 Priloge 2 k oceni učinka.
(
122
)	Glej med drugim sodbo z dne 18. maja 1982, AM & S Europe/Komisija (155/79, EU:C:1982:157, točke 18 do 28).
(
123
)	Glej med drugim sodbo ESČP z dne 4. februarja 2020, Kruglov in drugi proti Rusiji (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, točka 137).
(
124
)	Utemeljitev uporabe pojma „legal professional privilege“ (v pravu ZDA se imenuje „client-attorney privilege“) je po mnenju US Supreme Court (vrhovno sodišče ZDA) „spodbujanje neomejene in iskrene komunikacije med odvetniki in njihovimi strankami, s čimer se krepi širši pravni interes glede upoštevanju prava in izvajanja sodne oblasti“ (glej med drugim mnenje z dne 25. junija 1998, Swidler & Berlin v. United States, 524 U.S. 399 (1998), str. 403).
(
125
)	Glej med drugim sodbo Federal Court of Appeal (zvezno prizivno sodišče, Kanada) z dne 24. junija 2003, Tower v. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); sodbo Supreme Court (vrhovno sodišče, Združeno kraljestvo) v zadevi R (on the application of Prudential plc and another) v. Special Commissioner of Income Tax and another (2013) UKSC 1; sodbo Court of Appeal (prizivno sodišče, Hong Kong) z dne 29. junija 2015, Super Worth International Ltd & Ors v Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015); in sodbo Federal Court (zvezno sodišče, Avstralija) z dne 25. marca 2022, Commissioner of Taxation v PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Poiaresa Madura v zadevi Ordre des barreaux francophones et germanophone in drugi (C‑305/05, EU:C:2006:788, točka 36; moj poudarek).
(
127
)	Glej med drugim Union International des Avocats, International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege, november 2019, str. 7; in Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, str. 29.
(
128
)	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Rantosa v zadevi Orde van Vlaamse Balies in Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, točka 21).
(
129
)	Prav tam, točka 20. Glej tudi uvodni izjavi 6 in 8 Direktive 2018/822.
(
130
)	Člen 8ab(5), drugi pododstavek, Direktive 2011/16 določa le, da so „[p]osredniki […] lahko upravičeni do oprostitve […] le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, ki opredeljuje njihove poklice“.
(
131
)	Glej uvodni izjavi 4 in 13 Direktive 2018/822.
(
132
)	Glej zlasti pravilo 2.4 v OECD, Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures (Vzorčna pravila glede obveznega razkritja dogovorov o izogibanju skupnim standardom poročanja in nepreglednih struktur v tujini), str. 20: „posredniku ni treba razkriti nobenih podatkov […] če so ti podatki zaščiteni pred razkritjem na podlagi pravil nacionalnega prava o varstvu poklicnih skrivnosti, vendar le če se razkritje nanaša na zaupne informacije, ki jih imajo odvetniki ali drugi priznani pravni zastopniki o stranki […]. Glej tudi OECD, komentar k členu 26: O izmenjavi podatkov (točka 19.4), vzorčna davčna konvencija OECD o dohodku in kapitalu iz leta 2017.
(
133
)	Glej med številnimi sodbo z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 54 in navedena sodna praksa).
(
134
)	Glej po analogiji sodbo z dne 7. septembra 2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, točka 32).
(
135
)	Sodba v zadevi Orde van Vlaamse Balies, točka 27 (moj poudarek).
(
136
)	Prav tam, točka 28 (moj poudarek).
(
137
)	Dober pregled vrst pravnih poklicev po posameznih državah članicah ponuja evropski portal e-pravosodje (e-justice.europa.eu).
(
138
)	Za povzetek raznih pravnih ureditev v Evropi glej The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions, John Fish, 2004.
(
139
)	Tudi ti posredniki pa se lahko na podlagi nacionalnega prava morda sklicujejo na pravico do oprostitve obveznosti poročanja iz člena 8ab Direktive 2011/16.
(
140
)	Kot izhaja iz sodbe v zadevi Orde van Vlaamse Balies, točka 27, je treba člen 7 Listine razlagati tako, da „varuje zaupnost vsakršnega dopisovanja med posamezniki“.
(
141
)	Glej tudi zgoraj, točke 212, 214 in 226 teh sklepnih predlogov.