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Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1 Il rinvio pregiudiziale del Consiglio di Stato francese sottopone alla Corte tre quesiti interpretativi con cui si chiede al giudice comunitario di verificare la compatibilità con gli artt. 52 e 58, 92 e 95 del Trattato di una normativa fiscale nazionale che, nell'assoggettare le imprese che trattano specialità farmaceutiche ad un contributo straordinario per l'anno 1996, prevede la deduzione dalla relativa base imponibile delle spese affrontate nel periodo di competenza per attività di ricerca effettuate esclusivamente nello Stato d'imposizione e, quindi, in Francia.
I fatti di causa e la normativa nazionale
2 Con ordinanza 96/51 del 24 gennaio 1996 (1) venivano introdotte in Francia misure urgenti volte al ristabilimento dell'equilibrio finanziario della previdenza sociale. In particolare, l'art. 12 del menzionato provvedimento gravava le imprese che trattano specialità farmaceutiche di tre nuovi prelievi a carattere straordinario. Il primo di essi assumeva come base imponibile le spese di promozione e di pubblicità; il secondo l'incremento del volume d'affari realizzato nel 1995 rispetto al precedente esercizio; il terzo il volume d'affari realizzato nel periodo d'imposta 1995 attraverso la vendita di prodotti farmaceutici rimborsabili e di medicinali autorizzati per l'uso delle collettività.
3 Le società ricorrenti nel giudizio principale hanno impugnato la richiamata ordinanza davanti al Consiglio di Stato chiedendone l'annullamento. E' esclusivamente con riferimento al terzo contributo che il giudice a quo interroga la Corte circa la sua compatibilità con le norme del Trattato.
Infatti, l'art. 12 dell'ordinanza impugnata, individuando la base imponibile nel fatturato al netto d'imposta realizzato in Francia tra il 1, gennaio 1995 e il 31 dicembre dello stesso anno attraverso la vendita di specialità farmaceutiche rimborsabili e di medicinali autorizzati per l'uso delle collettività, prevede che nel calcolo dell'imponibile possano essere dedotti gli oneri contabilizzati nel corso dello stesso periodo per spese relative alla realizzazione in Francia di attività di ricerca scientifica e tecnica attinenti alle stesse specialità farmaceutiche (2). E' appunto della compatibilità di tale deduzione con il diritto comunitario che si discute, posto che, in sostanza, essa consente di abbattere la base imponibile solo a fronte di attività di ricerca svolte nel territorio della Repubblica francese.
4 Più specificamente, il Consiglio di Stato chiede alla Corte:
«1) Se gli artt. 52 e 58 del Trattato ostino ad una normativa nazionale, adottata nel 1996, che applica, per tale anno, un contributo straordinario la cui aliquota dev'essere fissata tra l'1,5 e il 2% del fatturato al netto d'imposta realizzato nello Stato d'imposizione dal 1, gennaio 1995 al 31 dicembre 1995 dalle imprese che trattato specialità farmaceutiche per le specialità farmaceutiche rimborsabili e i medicinali autorizzati per l'uso delle collettività, e che prevede la detrazione dalla base imponibile degli oneri contabilizzati nel corso dello stesso periodo per spese attinenti unicamente alle operazioni di ricerca effettuate nello Stato d'imposizione.
2) Se l'art. 95 del Trattato osti ad una normativa quale quella descritta al punto precedente.
3) In caso di risposta negativa all'uno o all'altro dei precedenti quesiti, se tale detrazione dalla base imponibile delle spese attinenti ad operazioni di ricerca effettuate nello Stato d'imposizione debba essere qualificata come aiuto ai sensi dell'art. 92 del Trattato».
Il primo quesito
5 Con il primo quesito il giudice nazionale mira ad accertare se la libertà di stabilimento garantita dal Trattato tanto alle persone fisiche, cittadine di uno Stato membro, quanto alle società sulla base dell'art. 58 sia di ostacolo ad una normativa nazionale che, nel definire le caratteristiche di un prelievo fiscale straordinario e limitato ad un solo periodo d'imposta, ammetta la deduzione dalla base imponibile formata dal fatturato derivante dalla vendita di diterminate specialità farmaceutiche (quelle rimborsabili e quelle autorizzate per l'uso delle collettività) delle spese affrontate nel periodo d'imposta per attività di ricerca scientifica e tecnica effettuate esclusivamente sul territorio francese.
6 La Corte è quindi chiamata nuovamente a pronunciarsi sulla compatibilità comunitaria di una normativa nazionale in materia fiscale, precisamente in materia di imposizione diretta. E' vero che quest'ultima, a differenza della fiscalità indiretta dove è stata ampiamente esercitata la competenza comunitaria, non rientra in quanto tale nella competenza della Comunità, ma è altrettanto vero che, in virtù del generale principio di cooperazione di cui all'art. 5 del Trattato, gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le loro competenze nel rispetto del diritto comunitario (3). Così, in materia di imposizione diretta, essi non possono adottare misure che avrebbero per effetto, senza giustificazione, di ostacolare la libera circolazione delle persone fisiche o giuridiche (4).
7 In particolare, secondo le ricorrenti nel giudizio nazionale, il prelievo fiscale e la relativa deduzione troverebbero applicazione senza discriminazioni sulla base della nazionalità gravando tanto sulle società francesi quanto sulle imprese o società costituite in Francia da soggetti stranieri come su società straniere stabilite in Francia mediante filiali, succursali o agenzie (stabilimento secondario). Tuttavia, le condizioni di fatto non sono equiparabili. Infatti, nella maggior parte dei casi, le filiali (o le succursali o le agenzie) di società farmaceutiche di altri Stati membri si occupano in Francia della sola distribuzione, rimanendo concentrata l'attività di ricerca, o la parte prevalente di essa, nel paese di origine, dove ha sede la società madre. Avendo le società farmaceutiche francesi gran parte dell'attività di ricerca localizzata in Francia, a parità di volume d'affari esse godranno di un evidente vantaggio fiscale, potendo portare in deduzione dalla base imponibile un ammontare più elevato di spese di ricerca. Ci troveremmo dunque di fronte ad un caso di discriminazione indiretta, egualmente vietata dal principio della parità di trattamento previsto dagli artt. 52 e 58 del Trattato.
8 Secondo il governo francese, la ragione di discriminazione risiederebbe nella circostanza di fatto secondo la quale la localizzazione delle spese di ricerca nel settore dell'industria farmaceutica sarebbe legata al luogo di stabilimento principale della società. Ne deriverebbe per le società francesi il vantaggio di ridurre la loro base imponibile realizzata attraverso la vendita di prodotti farmaceutici potendo portare in deduzione le spese di ricerca effettuate in Francia, mentre le società straniere e le agenzie, succursali o filiali di società straniere che effettuano la ricerca nei rispettivi paesi, risulterebbero trattate sfavorevolmente, non potendo abbattere l'imponibile per i costi della ricerca relativa ai prodotti venduti in Francia, trattandosi, normalmente, di ricerca effettuata nei paesi di stabilimento delle case madri. Tuttavia, secondo il governo francese, tale ricostruzione della situazione non risponderebbe al vero. Infatti, dopo aver premesso che si tratta di una verifica affidata al giudice nazionale, il governo francese osserva che i centri di ricerca farmaceutica francesi divengono rapidamente stabilimenti secondari di società con sede all'estero e che inoltre normalmente la ricerca per uno stesso prodotto è di fatto realizzata in laboratori sparsi in Stati diversi, sì che non risponderebbe alla realtà l'immagine di case farmaceutiche francesi che svolgono la ricerca esclusivamente o prevalentemente in Francia e case farmaceutiche straniere che svolgono la ricerca, esclusivamente o prevalentemente, nei rispettivi Stati di origine.
9 Secondo la Commissione, la misura fiscale in discussione è discriminatoria rispetto all'esercizio del diritto di stabilimento, giacché finisce col favorire le case farmaceutiche che svolgono ricerca in Francia e, quindi, nella maggioranza dei casi, società la cui sede principale è in Francia, rispetto alle case farmaceutiche che in Francia si limitano a distribuire il prodotto scaturito da una ricerca svolta in altri Stati membri dove hanno sede le rispettive società madri. Tale discriminazione non troverebbe giustificazione né nelle esigenze dell'art. 56 del Trattato né nell'esigenza della coerenza fiscale come definita sulla base della giurisprudenza della Corte.
10 Sul trattamento per più aspetti indirettamente discriminatorio della misura in considerazione non mi sembra si possano nutrire dubbi. Sotto un primo profilo, la legislazione francese consente un alleggerimento del carico fiscale sui proventi derivanti dalla vendita in Francia di certi prodotti farmaceutici a condizione che la ricerca (e quindi i relativi costi) per quei prodotti sia stata effettuata in Francia. E' evidente che, in un contesto economico in cui la ricerca viene effettuata normalmente presso la casa madre, due società che distribuiscono in Francia specialità farmaceutiche comparabili vengono trattate diversamente a seconda che esse siano, oppure no, filiali, succursali o agenzie di una casa madre situata in un altro Stato membro dove viene svolta la ricerca. In altre parole, per quanto la normativa fiscale sia apparentemente neutra consentendo la deduzione delle spese di ricerca sulla base della condizione obiettiva della loro esecuzione in Francia, di fatto penalizza le società con sede all'estero che hanno esercitato il diritto di stabilimento nella forma dello stabilimento secondario e che nel territorio francese vendono specialità farmaceutiche per le quali l'attività di ricerca è svolta nello Stato della sede della società madre.
Sotto un secondo profilo, poi, la normativa francese oggetto di causa dà luogo anche ad una restrizione «in uscita», risolvendosi in un trattamento fiscale che rende meno attraente, per le società stabilite in Francia, la creazione di articolazioni societarie attraverso cui svolgere la ricerca sul territorio di altri Stati membri. Secondo un'ormai consolidata giurisprudenza della Corte, le norme sullo stabilimento, sebbene così come sono formulate «(...) mirino in special modo ad assicuare il beneficio della disciplina nazionale dello Stato membro ospitante, (...) ostano parimenti a che lo Stato d'origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione e corrispondente alla definizione dell'art. 58 del Trattato» (5). Nella misura in cui la restrizione, nel senso della non fruibilità di un'agevolazione fiscale, investe società partecipate che abbiano la sede in altri Stati membri dove vengono affrontate le spese per la ricerca relativa a prodotti venduti in Francia, la normativa in esame comporta un ostacolo all'esercizio della libertà di stabilimento garantita dagli artt. 52 e 58 del Trattato.
11 Attesa la natura restrittiva rispetto all'esercizio del diritto di stabilimento della normativa in questione, occorre verificarne l'eventuale giustificabilità alla luce del diritto comunitario.
E' appena il caso di ricordare che il regime delle giustificazioni invocabili varia a seconda che si tratti di una discriminazione diretta o indiretta in rapporto allo stabilimento. Nel primo caso, infatti, la normativa nazionale discriminatoria è compatibile con il diritto comunitario solo se è possibile farla rientrare in una deroga espressamente contemplata dalla norma comunitaria (6). Diversamente, nel secondo caso, se la misura è indistintamente applicabile, la restrizione può trovare giustificazione, oltre che nelle ragioni codificate dall'art. 56, in altre esigenze imperative d'interesse generale, purché ciò avvenga nel rispetto del principio di proporzionalità.
12 Nel caso che ci occupa, come si è anticipato, la normativa fiscale francese oggetto del giudizio nazionale è solo indirettamente discriminatoria, nella misura in cui fa dipendere l'agevolazione tributaria non dalla nazionalità della società, determinata attraverso la sua sede, ma piuttosto dalla circostanza che in Francia la società svolga attività di ricerca in relazione ai prodotti ivi commercializzati. Nella misura in cui la ricerca viene svolta presso la sede (straniera) della casa madre, l'indeducibilità delle spese di ricerca dà luogo ad una discriminazione indiretta all'esercizio del diritto di stabilimento secondario.
13 Ragioni di tutela dell'ordine pubblico, della sicurezza pubblica e della sanità pubblica, le sole esigenze generali menzionate dall'art. 56 del Trattato, non sono certo utilmente invocabili nel caso di specie, considerando in particolare la restrittiva interpretazione che di quelle deroghe ha dato la Corte di giustizia, precisandone la completa estraneità a motivi di natura economica (7), quali la riduzione del gettito fiscale che potrebbe derivare dalla deducibilità delle spese di ricerca anche se effettuate in altri Stati membri.
14 E' però vero che la Corte ha constatato che l'esigenza di preservare la coerenza dei sistemi fiscali nazionali può, almeno in talune situazioni, costituire una ragione imperativa d'interesse pubblico idonea a giustificare una restrizione ai fondamentali principi in materia di libertà di circolazione, ovviamente nel rispetto del principio di proporzionalità, inteso nel senso che la coerenza del regime tributario non può esere assicurata da misure meno restrittive (8). Nelle sentenze Commissione/Belgio e Bachmann la Corte giustificò sulla base della coerenza del sistema fiscale una normativa nazionale che subordinava la deducibilità di contributi per l'assicurazione contro la vecchiaia e la morte alla condizione che fossero versati nello Stato. In effetti, la scelta restrittiva si spiegava con l'esigenza di compensare la perdita di gettito fiscale imputabile alla deduzione con l'imposta applicata sulle pensioni, sulle rendite e sui capitali dovuti dalle imprese di assicurazione, imposta non esigibile qualora queste ultime fossero stabilite all'estero. Nella giurisprudenza successiva, l'esigenza della coerenza fiscale è stata oggetto di interpretazioni che ne hanno ridotto la portata giustificatrice di una discriminazione indiretta. Così, la Corte ha ammesso che la compensazione tra vantaggio fiscale ed esigenze di gettito deve essere verificata a livello globale, non necessariamente all'interno del singolo Stato, ogniqualvolta uno Stato riconosca all'altro la facoltà impositiva nei confronti dei propri residenti per i redditi prodotti nell'altro Stato (9). In altre pronunce la Corte ha valorizzato la necessità di un legame diretto tra la concessione dell'agevolazione e il suo finanziamento, escludendo l'invocabilità della coerenza fiscale ogniqualvolta tale legame non fosse ravvisabile (10). Ancora, l'assenza di un legame diretto tra la disposizione discriminatoria e l'interesse fiscale protetto ha condotto la Corte a ritenere incompatibile con il diritto di stabilimento una normativa olandese che applicava un'aliquota maggiorata all'imposizione sui redditi di un soggetto non residente giutificata con il fatto di non essere il medesimo tenuto al versamento dei contributi al sistema di sicurezza sociale nazionale (11).
15 Il sistema di prelievo fiscale francese in discussione non consente di ravvisare alcun legame tra il prelievo in parola, che, ricordo, consiste in un'imposizione diretta sul volume d'affari realizzato dalle società farmaceutiche attraverso la vendita di specialità rimborsabili dedotte le spese per le ricerche effettuate in Francia, nel periodo considerato, e le finalità del tributo individuate nel ripianamento dei conti del sistema di sicurezza sociale nazionale. In particolare, il divieto di dedurre le spese per la ricerca effettuata in altri Stati membri non è giustificato dall'esigenza di compensare minori introiti fiscali ipoteticamente causati dall'esecuzione della ricerca scientifica e tecnica in altri Stati membri. Semplicemente, il contestato meccanismo di prelievo si risolve in un maggior aggravio fiscale (o, il che è lo stesso, in un minor sgravio) per le società di altri Stati membri che commercializzano prodotti farmaceutici nel territorio francese attraverso la formula dello stabilimento secondario.
Da quanto osservato discende che gli artt. 52 e 58 del Trattato ostano ad una normativa nazionale che applica, per l'anno 1996, un contributo straordinario sul fatturato derivante dalla vendita di specialità farmaceutiche rimborsabili e di medicinali autorizzati per l'uso delle collettività e che prevede la detrazione dalla base imponibile degli oneri contabilizzati nello stesso periodo per spese attinenti unicamente alle operazioni di ricerca effettuate nello Stato d'imposizione.
Il secondo quesito
16 Con il secondo quesito il giudice nazionale chiede alla Corte di interpretare l'art. 95 del Trattato per verificare se esso sia, oppure no, di ostacolo ad una normativa fiscale nazionale quale quella prevista dall'ordinanza 96/51 del 24 gennaio 1996. L'art. 95 del Trattato fa divieto agli Stati membri di applicare tributi interni discriminatori nei confronti dei prodotti importati. La prescrizione affianca la tutela avverso quegli altri oneri pecuniari che colpiscono il prodotto all'atto o comunque in ragione dell'attraversamento delle frontiere, vietati dagli artt. 9-12 del Trattato, così completando il disegno di eliminazione degli ostacoli alla libera circolazione delle merci nell'area comunitaria.
L'applicazione dell'art. 95 richiede la verifica di numerosi presupposti. Innanzitutto, oggetto della previsione dell'art. 95 sono le «imposizioni interne» di portata discriminatoria. Va subito rilevato che, per quanto il tenore letterale della norma ne definisca l'ambito di applicazione in maniera assai generica attraverso il riferimento ad «imposizioni interne di qualsivoglia natura» e, pertanto, in dottrina, si sia sostenuta la teorica applicabilità della norma anche alle imposte dirette, è però vero che le applicazioni pratiche, che dell'art. 95 ha fatto la Corte, si riferiscono soltanto ad ipotesi di tassazione indiretta. A ben guardare, tale impostazione appare in linea con la ratio fondamentale della disposizione che intende vietare discriminazioni a danno dei prodotti importati rispetto ai prodotti nazionali, similari o concorrenti. Meno rilevante, ma egualmente significativo per l'applicazione della norma in considerazione alla sola imposizione indiretta, è l'argomento che si può trarre dalla sua collocazione sistematica. Il Capo secondo del titolo V, dedicato alle disposizioni fiscali, oltre all'art. 95 contiene disposizioni tutte riferibili al solo prelievo fiscale indiretto, in particolare prevedendo, all'art. 99, una competenza per l'armonizzazione delle legislazioni relative all'imposta sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo e ad altre imposte indirette e solo nella misura necessaria all'instaurazione e al funzionamento del mercato interno.
Del resto, si deve considerare che i regimi tributari relativi all'imposizione diretta che contengano norme suscettibili di una valenza discriminatoria sono incompatibili con altre disposizioni del Trattato, quali appunto quelle sulla libertà di circolazione delle persone, ovvero quelle relative alla libera circolazione delle merci (12).
17 Anche a non voler considerare quanto appena rilevato, l'art. 95 potrebbe teoricamente trovare applicazione nei confronti di un regime impositivo che sottoponga gli utili realizzati dalle imprese importatrici ad un onere tributario superiore a quello che grava sui prodotti nazionali. Nel caso che ci occupa, tuttavia, la normativa fiscale francese non distingue il regime tributario degli importatori di prodotti farmaceutici da quello dei produttori nazionali di prodotti similari o concorrenti. La distinzione inerisce non all'origine del prodotto, inteso come luogo ove si compie il suo processo produttivo, quanto piuttosto alla localizzazione della ricerca scientifica e tecnica da cui quel prodotto è scaturito. Infatti, dalla deduzione delle spese di ricerca non potrebbero avvalersi le succursali o le filiali di società straniere neppure nell'ipotesi in cui esse realizzassero l'intera produzione in Francia se la ricerca scientifica a monte di quel prodotto fosse comunque realizzata presso la casa madre in un altro Stato membro. In tal caso, la descriminazione sussisterebbe e l'art. 95 non sarebbe utilmente invocabile (13). Anche per questa ragione ritengo che l'art. 95 non sia utilizzabile per valutare la compatibilità comunitaria della normativa fiscale oggetto d'impugnazione davanti al giudice nazionale.
Nel caso in cui la Corte, andando di contrario avviso, ritenesse di dover procedere alla valutazione della normativa fiscale francese alla luce dell'art. 95 del Trattato, ritengo, condividendo i rilievi della Commissione, che al quesito non possa darsi una risposta utile, mancando ogni indicazione sulle concrete modalità di operare, rispetto al prezzo finale del prodotto farmaceutico, del prelievo fiscale in contestazione. Affinché il tributo interno produca un effetto discriminatorio è infatti necessario che «(...) esso sia tale da distogliere il consumatore» dall'acquisto del prodotto importato a beneficio del prodotto di fabbricazione nazionale (14). Nel caso della normativa fiscale francese, non è in alcun modo verificabile sulla base di quanto emerge dall'ordinanza di rinvio se e in che misura la mancata deduzione delle spese di ricerca effettuate all'estero si rifletta sul costo, e quindi sul prezzo, del prodotto venduto da succursali o filiali di società madri con sede in altri Stati membri, anche in considerazione del fatto che si tratta di specialità farmaceutiche rimborsabili o comunque per l'uso autorizzato delle collettività.
Il terzo quesito
18 Il terzo quesito è formulato dal giudice nazionale per il caso in cui la Corte dovesse dare risposta negativa ai precedenti due quesiti. Ritenendo che il prelievo fiscale oggetto d'esame contrasti con le norme sull'esercizio del diritto di stabilimento, non vi sarebbe neppure ragione di pronunciarsi in argomento. Tuttavia, per l'ipotesi in cui la Corte dovesse ritenere che né gli artt. 52 e 58 né l'art. 95 del Trattato ostino ad una normativa fiscale quale quella impugnata davanti al giudice nazionale, svolgerò le considerazioni che seguono. Con il terzo quesito il Consiglio di Stato domanda alla Corte di valutare se la deduzione dalla base imponibile delle sole spese attinenti ad operazioni di ricerca effettuate nello Stato d'imposizione debba essere qualificata come un aiuto di Stato alle imprese ai sensi dell'art. 92 del Trattato.
19 La posizione del quesito sugli aiuti di Stato in via subordinata rispetto ai precedenti sul diritto di stabilimento e sui tributi interni di natura discriminatoria si giustifica anche alla luce della relazione tra le diverse norme comunitarie di volta in volta rilevanti. Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte sul rapporto intercorrente tra le norme relative alla libera circolazione delle merci, quelle relative all'eliminazione delle discriminazioni fiscali e quelle relative agli aiuti, il fatto che una normativa nazionale possa eventualmente essere quantificata come aiuto ai sensi dell'art. 92 non è motivo sufficiente per esentarla dal divieto di cui all'art. 30 (15). Identiche considerazioni possono valere con riferimento al rapporto tra la disciplina degli aiuti e le norme sul diritto di stabilimento. Il divieto di misure discriminatorie in rapporto all'esercizio della libertà di stabilimento, specifica applicazione del generale principio della parità di trattamento nella materia, fondamentale, della libertà di circolazione delle persone fisiche e giuridiche e che si traduce in posizioni soggettive direttamente tutelabili davanti al giudice nazionale, si estende, attraverso la nozione di discriminazioni indirette egualmente vietate, ben al di là della regola del trattamento nazionale. E' infatti vietata ogni forma dissimulata di discriminazione che, pur fondata su elementi diversi dalla nazionalità, finisca col risolversi in uno svantaggio per gli stranieri (16).
L'estensione del campo di applicazione della normativa sul diritto di stabilimento, non diversamente da ciò che si verifica per la circolazione delle merci, finisce per investire situazioni di discriminazione rispetto ad operatori provenienti da altri Stati membri che sarebbero valutabili anche alla luce di altre disposizioni del Trattato, quali quelle in materia di aiuti di Stato. La parziale sovrapposizione delle aree di applicazione delle rispettive norme non deve però condurre a considerare inapplicabili le disposizioni in materia di stabilimento o in materia di libera circolazione delle merci, quando, come nel caso che ci occupa, alcuni aspetti del sistema di aiuti organizzato dallo Stato in considerazione siano autonomamente valutabili alla luce di tali disposizioni. Ritengo quindi che il sistema fiscale francese previsto dall'ordinanza impugnata davanti al giudice nazionale sia valutabile alla luce delle norme sul diritto di stabilimento e che, una volta stabilito che tali norme sono di ostacolo a quel tipo di imposizione tributaria, non sia necessario esaminarne la compatibilità con le regole sugli aiuti di Stato.
20 Le considerazioni che seguono valgono, quindi, nella sola ipotesi che la normativa fiscale oggetto della causa davanti al giudice nazionale dovesse ritenersi compatibile con le regole degli artt. 52 e 58 ovvero dell'art. 95.
Il tenore dell'art. 92, dichiarando incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza, accoglie una nozione di aiuto molto ampia, che ha trovato poi precisazioni nella giurisprudenza della Corte. In particolare, sono considerati aiuti non soltanto le prestazioni positive del genere delle sovvenzioni «(...) ma anche gli interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti». Di conseguenza, anche un'esenzione fiscale che, pur non implicando trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri soggetti tributari passivi costituisce aiuto di Stato ai sensi dell'art. 92 (17).
In linea generale, la deducibilità dalla base imponibile di determinati costi, risolvendosi in un minor aggravio fiscale per le imprese beneficiarie, può dunque costituire, sussistendo gli altri presupposti, aiuto di Stato ai sensi dell'art. 92 del Trattato (18).
21 Il beneficiario dell'aiuto deve essere individuato in un'impresa determinata ovvero in talune imprese o talune produzioni. Deve trattarsi, in altre parole, di misure selettive a vantaggio di determinate attività o gruppi di imprese; restano invece escluse dalla nozione di aiuto le misure generali di politica economica finalizzate allo sviluppo del sistema nella sua globalità.
L'onere fiscale introdotto con l'ordinanza 94/96 è a carico dell'intera industria farmaceutica che distribuisce i propri prodotti in Francia. La deduzione dalla base imponibile riguarda esclusivamente le società che effettuano ricerca scientifica e tecnica in Francia e che sono, nella maggior parte dei casi, società con sede principale nello Stato d'imposizione, quindi società francesi. Al contrario, sulla base della situazione di fatto, le società che rappresentano articolazioni di gruppi la cui casa madre è stabilita in altri Stati membri, non svolgendo attività di ricerca in Francia, subiscono l'onere fiscale per intero, senza potersi avvalere della deduzione dei costi di ricerca dalla base imponibile. Ne consegue che si tratta di una misura destinata a favorire l'attività della ricerca farmaceutica in Francia e, più in generale, l'industria farmaceutica francese. Quanto appena osservato vale a considerare soddisfatto il requisito della settorialità dell'aiuto in considerazione.
22 Quanto all'incidenza dell'aiuto sugli scambi intracomunitari, la giurisprudenza ravvisa la sussistenza di tale presupposto anche laddove il beneficiario operi esclusivamente sul mercato interno, rappresentando il relativo vantaggio un ostacolo all'ingresso in quel mercato di soggetti operanti in altri paesi comunitari (19). Nel caso di specie è difficile ipotizzare che le imprese francesi beneficiarie dell'aiuto operino esclusivamente sul mercato interno, trattandosi di un settore, quello dell'industria farmaceutica, caratterizzato da grande permeabilità dei mercati e da forte concorrenza internazionale. In ogni caso, l'ipotizzabilità di scambi intracomunitari nel mercato di cui si discute discende dalla stessa presenza di succursali o filiali di società straniere incaricate di distribuire i propri prodotti sul territorio francese.
23 In conclusione, ritengo che una misura fiscale quale quella prevista dalla disciplina francese in discussione costituisca un aiuto ai sensi dell'art. 92 del Trattato.
Conclusione
24 Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di rispondere come segue ai quesiti sottoposti dal Consiglio di Stato francese:
«1) Gli artt. 52 e 58 del Trattato ostano ad una normativa nazionale, adottata nel 1996, che applica per tale anno un contributo straordinario la cui aliquota deve essere fissata tra l'1,5 e il 2% del fatturato al netto d'imposta realizzato nello Stato d'imposizione dal 1, gennaio 1995 al 31 dicembre 1995 dalle imprese che trattano specialità farmaceutiche per le specialità farmaceutiche rimborsabili e i medicinali autorizzati per l'uso delle collettività, e che prevede la detrazione dalla base imponibile degli oneri contabilizzati nel corso dello stesso periodo per le spese attinenti unicamente alle operazioni di ricerca effettuate nello Stato d'imposizione.
2) L'art. 95 del Trattato non è di ostacolo ad una normativa nazionale quale quella descritta al punto precedente».
In via subordinata, per la sola ipotesi in cui la Corte ritenga che gli artt. 52 e 58 del Trattato non ostino ad una normativa nazionale quale quella descritta sub 1), suggerisco di rispondere al terzo quesito come segue:
«3) La detrazione dalla base imponibile delle spese attinenti ad operazioni di ricerca effettuate nello Stato di imposizione deve essere qualificata come aiuto ai sensi dell'art. 92 del Trattato».
(1) - V. JORF 25 gennaio 1996, pag. 1230.
(2) - L'art. 12, n. III, dell'ordinanza impugnata è stato modificato dalla successiva ordinanza 96/345 del 24 aprile 1996 (JORF 25 aprile 1996, pag. 6311) che ha chiarito che le spese di ricerca deducibili devono riguardare le specialità farmaceutiche e i medicinali la cui vendita determina la base imponibile.
(3) - V. sentenza 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-0000, punto 19); sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations (Racc. pag. I-2471, punto 19); sentenza 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089, punto 36); sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacher (Racc. pag. I-225, punto 21).
(4) - V. sentenza 16 luglio 1998, ICI (citata alla nota precedente), punto 20. In precedenza v. sentenza 13 luglio 1993, causa C-330/91, Commerzbank (Racc. pag. I-4017, punto 2).
(5) - V. sentenza 27 settembre 1988, causa 81/87, Daily Mail (Racc. pag. 5483, punto 16) e, più recentemente, sentenza 16 luglio 1998, ICI (citata alla nota 3), punto 21. Con riferimento alle persone, il divieto di discriminazione in uscita è stato affermato nella sentenza 7 luglio 1992, causa C-370/90, Surinder Singh (Racc. pag. I-4265).
(6) - V. sentenza 26 aprile 1988, causa 352/85, Bond van Adverteerders (Racc. pag. 2085, punto 32).
(7) - Con particolare riferimento ad una normativa fiscale v. sentenza 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson (Racc. pag. I-3955, punto 15).
(8) - La prima formulazione della coerenza fiscale come esigenza imperativa idonea a giustificare restrizioni alla libertà di circolazione delle persone è contenuta nelle sentenze 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305 ss.) e causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-276).
(9) - V. sentenza 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493).
(10) - Nella sentenza 14 novembre 1995, Svensson (citata alla nota 7), la Corte ha escluso l'esistenza di un legame diretto tra la concessione ai mutuatari di un abbuono di interessi per l'acquisto di un alloggio, da un lato, e il suo finanziamento tramite l'imposta percepita sugli utili degli istituti finanziari, dall'altro. V. anche le conclusioni dell'avvocato generale Elmer nella stessa causa, par. 31.
(11) - Sentenza 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089, punti 58-61). L'esigenza di un «nesso diretto» tra lo sgravio fiscale, in capo alla società facente parte di un consorzio, delle perdite subite da una delle sue controllate residenti nel Regno Unito, da un lato, e l'imponibilità degli utili delle controllate aventi sede fuori del Regno Unito è stata considerata dalla Corte condizione essenziale per la configurabilità della causa di giustificazione della «coerenza fiscale» nella sentenza 16 luglio 1998, ICI (citata alla nota 3), punto 29.
(12)
- E' stato in particolare ritenuto incompatibile con l'art. 30 un sistema di sgravi fiscali in materia di imposte sugli utili riservati alle imprese editoriali che facevano stampare in Francia i loro prodotti (v. sentenza 7 maggio 1985, causa 18/84, Commissione/Francia, Racc. pag. 1339, punto 16).
(13) - La Corte ha chiarito che i produttori dello Stato membro di cui trattasi non possono richiamarsi al divieto di cui all'art. 95. V. sentenza 27 febbraio 1980, causa 68/79, Just (Racc. pag. 501, punto 15).
(14) - V. sentenza 30 novembre 1995, causa C-113/94, Casarin (Racc. pag. I-4203, punto 22), in cui la Corte ha rilevato che un sistema impositivo non può essere considerato discriminatorio per il solo motivo che la categoria tassata in misura maggiore è esclusivamente composta da prodotti importati, richiedendosi, appunto, la verifica dell'effetto del tributo sull'orientamento all'acquisto del consumatore.
(15) - V. sentenza 7 maggio 1985, Commissione/Francia (citata alla nota 12), punto 13. In precedenza, sia pure con riferimento a quelle modalità di un aiuto non necessarie al suo oggetto e al suo funzionamento, la Corte aveva già dichiarato che il sistema degli artt. 92-94 non poteva impedire l'applicazione dell'art. 30 (v. sentenza 22 marzo 1977, causa 74/76, Iannelli e Volpi, Racc. pag. 557, punti
16 e 17).
(16) - La formulazione risale alla sentenza 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu, (Racc. pag. 153, punto 11).
(17) - V. sentenza 15 marzo 1994, causa C-387/92, Banco Exterior (Racc. pag. I-877, punti 13-14), dove viene fatta applicazione di una giurisprudenza assai risalente (v. sentenza 23 febbraio 1961, causa 30/59, Steenkolenmijnen, Racc. pag. 1, in particolare pag. 39).
(18) - E' stato considerato aiuto ai sensi dell'art. 92 un regime preferenziale di credito d'imposta a valere sul reddito o sulle imposte comunali o sull'IVA istituito a vantaggio di una determinata categoria di operatori economici nazionali (v. la decisione della Commissione 9 giugno 1993, 93/496/CEE, relativa all'aiuto di Stato n. C 32/92 (ex NN 67/92)-Italia (Credito d'imposta a favore degli autotrasportatori professionisti) (GU L 233, pag. 10). La decisione non è stata oggetto d'impugnazione e il mancato rispetto della medesima da parte della Repubblica italiana è stato accertato con sentenza 29 gennaio 1998, causa C-280/95, Commissione/Italia (Racc. pag. I-271).
(19) - V. sentenza 13 luglio 1988, causa C-102/87, Francia/Commissione (Racc. pag. I-4067), dove pure è stata sottolineata l'irrilevanza, ai fini della qualificazione come aiuto, della modesta entità del vantaggio. Nello stesso senso, v. anche la precedente sentenza 21 marzo 1990, causa C-142/87, Belgio/Commissione (Racc. pag. I-959, punto 43).