62012CC0366_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Europos Sąjungos (toliau – ES) teisėje numatyta, kad nuo PVM atleidžiamos, pirma, „ligoninių ir kitos sveikatos priežiūros paslaugos ir glaudžiai su jomis susijusi veikla, kurias vykdo viešosios teisės subjektai“ arba tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis – „ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos“, ir, antra, „sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas“.
2. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Vokietijos Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) siekia išsiaiškinti, kaip taikyti šias nuostatas dėl atleidimo nuo mokesčio tais atvejais, kai chemoterapijos vaistai išduodami ligoninės vaistinėje ir naudojami ambulatoriniam gydymui ligoninės patalpose, tačiau gydymo paslaugas teikia savarankišką veiklą vykdantys gydytojai.
Susijusi ES teisė
3. Pagrindinė byla susijusi su 2005 ir 2006 mokestiniais metais, kai taikytinas ES teisės aktas buvo Šeštoji direktyva(2) .
4. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį PVM buvo apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. Pagal atitinkamai 5 straipsnio 1 dalį ir 6 straipsnio 1 dalį prekių tiekimas – tai „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“, o paslaugų teikimas apibūdinamas kaip „bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“(3) .
5. Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkte buvo numatytas reikalavimas nustatyti ne mažesnį kaip 15 % standartinį PVM tarifą. Be to, jos galėjo taikyti vieną arba du ne mažesnius kaip 5 % sumažintus tarifus H priede nurodytoms prekėms ir paslaugoms(4) .
6. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktus valstybės narės turėjo atleisti nuo mokesčio („taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“):
„b) ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas bei glaudžiai su jomis susijusią veiklą, kurias vykdo viešosios teisės subjektai arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams;
c) sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia pačios valstybės narės.“(5)
7. Tačiau tos direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies b punkte buvo numatyta:
„Paslaugos ir prekės neturi būti atleistos nuo mokesčio pagal aukščiau pateiktos 1 dalies b < ... > [punktą], jeigu:
– tos paslaugos ir prekės nėra būtinos atleidžiamiems nuo mokesčio sandoriams,
– pagrindinis paslaugų teikimo ar prekių tiekimo tikslas – organizacijai gauti papildomų pajamų iš sandorių, kurie tiesiogiai konkuruoja su komercinių įstaigų, turinčių mokėti pridėtinės vertės mokestį, sudaromais sandoriais.“(6)
8. H priede buvo išvardytos prekės ir paslaugos, kurioms galėjo būti taikomi sumažinti PVM tarifai. Sąrašo 3 punkte nurodyti „farmacijos gaminiai, paprastai naudojami sveikatos priežiūrai, ligų profilaktikai ir medicininiam < ... > gydymui < ... > “(7) .
Susijusi Vokietijos teisė
9. Pagal Umsatzsteuergesetz 2005 (2005 m. Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG ) 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmą sakinį apyvartos mokesčiu (t. y. PVM) apmokestinami „verslininko prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuriuos šalies teritorijoje už atlygį atlieka jo įmonė“. Pagal 3 straipsnio 1 dalį verslininko prekių tiekimas yra „tiekimas, kai jis ar jo įgaliotas trečiasis asmuo perduoda klientui ar jo įgaliotam trečiajam asmeniui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui (disponavimo teisės perdavimas)“, o pagal 3 straipsnio 9 dalį paslaugų teikimas yra toks „sandoris, kuris nėra prekių tiekimas“.
10. UStG
4 straipsnyje išvardyti atleidimo nuo PVM atvejai. Nagrinėjamais metais pagal 14 punktą nuo PVM buvo atleisti „sandoriai, sudaryti vykdant medikų, odontologų, gydytojų, fizioterapeutų (kineziterapeutų), akušerių profesinę veiklą ar kitą analogišką medicininę veiklą < ... > “, o pagal 16 punktą tam tikromis sąlygomis nuo PVM buvo atleista „su ligoninių paslaugomis < ... > glaudžiai susijusi veikla“.
11. Nagrinėjamais metais Sozialgesetzbuch (Socialinės apsaugos kodeksas) V knygos (toliau – SGB V) 116 straipsnyje buvo numatyta, kad ligoninės valdytojo sutikimu < ... > gali ligoninėse dirbantiems gydytojams (neturintiems licencijos užsiimti privalomuoju sveikatos draudimu apdraustųjų asmenų sveikatos priežiūra), baigusiems papildomus mokymus, būti suteikta teisė užsiimti šiuo draudimu apdraustųjų asmenų sveikatos priežiūra; 116a straipsnyje buvo numatyta, kad atitinkamoje specializuotoje srityje, akredituotos ligoninės gali tokiems gydytojams suteikti teisę užsiimti šiuo sveikatos draudimu apdraustųjų asmenų sveikatos priežiūra siekiant, kol tai būtina, patenkinti sveikatos priežiūros paslaugų poreikį.“
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
12. Klinikum Dortmund GmbH (toliau – Klinikum Dortmund ) yra viešosios paskirties ribotos atsakomybės bendrovė, valdanti ligoninę. Nagrinėjamais metais ji turėjo instituto licenciją, išduotą pagal SGB V 116a straipsnį, kuria remiantis joje galėjo būti teikiamos ir stacionarinės, ir ambulatorinės sveikatos priežiūros paslaugos. Ambulatorines sveikatos priežiūros paslaugas teikė ir ligoninėje Klinikum Dortmund
įdarbinti gydytojai, kurie šią veiklą vykdė turėdami pagal SGB V 116 straipsnį išduotą individualią licenciją.
13. Klinikum Dortmund gydė vėžiu sergančius pacientus, taikydama chemoterapiją. Skiriami vaistai (citostatiniai vaistai) buvo gaminami ligoninės vaistinėje pagal receptus individualiai kiekvienam pacientui. Neginčijama, kad tais atvejais, kai citostatiniai vaistai buvo naudojami teikiant stacionarines ligoninės ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas, jų tiekimas iš tiesų nebuvo apmokestinamas PVM.
14. Klinikum Dortmund gaminami citostatiniai vaistai taip pat buvo naudojami ambulatorinėms sveikatos priežiūros paslaugoms, kurias ligoninėje teikė savarankišką veiklą vykdantys gydytojai, ir buvo manoma, kad jų tiekimas taip pat neapmokestinamas PVM. Tačiau mokesčių inspekcija, remdamasi nauju administraciniu potvarkiu (kuris neprivalomas teismams), manė, kad nuo 2005 m. buvo apmokestinamas atlygintinas vaistų tiekimas auglį (naviką) turintiems pacientams teikiant ambulatorines sveikatos priežiūros paslaugas. Ji atitinkamai pakeitė Klinikum Dortmund pranešimą apie mokėtiną PVM, pagal kurį vaistų tiekimas apmokestinamas PVM, tačiau leidžiama atitinkamo pirkimo mokesčio atskaita. (Panašu, kad neginčijama, jog jeigu tuos pačius vaistus būtų skyrę tie patys gydytojai, taip pat vykdydami savarankišką veiklą, tačiau privačiose patalpose, o ne turėdami pagal SGB V 116 straipsnį išduotą individualią licenciją, vaistų tiekimas būtų buvęs apmokestinamas PVM.)
15. Pirmosios instancijos teismas patenkino Klinikum Dortmund pareikštą ieškinį dėl mokesčio perskaičiavimo, todėl mokesčių inspekcija pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kuris prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl tokių klausimų:
„1. Ar glaudžiai susijusi veikla turi būti paslaugos teikimas, kaip tai suprantama pagal [Šeštosios direktyvos] 6 straipsnio 1 dalį?
2. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas: ar veikla, glaudžiai susijusi su ligoninių ar kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis, yra tik tuo atveju, jei šią veiklą vykdo tas pats apmokestinamasis asmuo, kuris taip pat teikia ligoninių ar kitas sveikatos priežiūros paslaugas?
3. Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų neigiamas: ar glaudžiai susijusi veikla taip pat yra ir tuo atveju, jei sveikatos priežiūros paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio ne pagal [Šeštosios direktyvos] 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, bet pagal šios nuostatos c punktą?“
16. Rašytines pastabas pateikė Klinikum Dortmund, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija. Per 2013 m. birželio 13 d. posėdį buvo išklausytos tos pačios šalys, jos taip pat atsakė į kelis klausimus, kuriuos Teisingumo Teismas buvo pateikęs raštu.
Vertinimas
Pirmasis klausimas
17. Visos pastabas pateikusios šalys mano, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte vartojami žodžiai „glaudžiai < ... > susijusi veikla“ apima prekių tiekimą ir paslaugų teikimą. Aš su tuo sutinku.
18. Pripažįstu, kad gali kilti tam tikrų abejonių dėl kalbinių priežasčių. Versijose kai kuriomis kalbomis(8) vartojamas žodis, atitinkantis žodį „veikla“ – gali būti manoma, kad šis žodis labiau susijęs ne su prekių tiekimu, o su paslaugų teikimu; bet daugelyje kalbinių versijų(9) vartojamas žodis, atitinkantis žodį „sandoriai“, kurį paprasčiau suprasti kaip apimantį ir prekių tiekimą, ir paslaugų teikimą. Tačiau jeigu „veikla“ turi būti atleidžiama nuo PVM, galima daryti išvadą, kad šis žodis susijęs su kažkuo, kas kitomis aplinkybėmis galėjo būti apmokestinama PVM. O atsižvelgiant į teisės aktų sistemą tik sandoriai (kurie gali būti susiję arba su prekių tiekimu, arba su paslaugų teikimu, tačiau turi būti vienas iš šių variantų) gali būti apmokestinami PVM.
19. Pirminio Komisijos pasiūlymo dėl Šeštosios direktyvos visose kalbinėse versijose buvo kalbama apie „ligonių ir sveikatos priežiūros paslaugų teikimą ir su tuo susijusį prekių tiekimą“(10) . Nenurodyta, kad Tarybos priimtoje galutinėje redakcijoje formuluotė buvo pakeista tam, kad ji neapimtų prekių tiekimo. Jeigu būtų buvę siekiama numatyti tokią išimtį, tikriausiai ji būtų buvusi nurodyta aiškiau. Atrodo, labiau tikėtina, kad ketinimas buvo priešingas – įtraukti ir paslaugų teikimą, ir prekių tiekimą.
20. Tiesa, kad bent jau Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkto versijoje ispanų kalba pateikta formuluotė atrodo siauresnė: „prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas“. Remiantis siauru šios versijos aiškinimu(11) gali atrodyti, kad joje kalbama tik apie paslaugų teikimą.
21. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką vienoje iš ES teisės nuostatos kalbinių versijų vartojama formuluotė negali būti vienintelis šios nuostatos aiškinimo pagrindas arba įgyti dėl to prioritetą kitų kalbinių versijų atžvilgiu. Esant neatitikimų tarp įvairių kalbinių versijų, nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į nuostatų, kurių dalis ji yra, tikslą ir bendrą struktūrą(12) . Kalbant apie šioje byloje nagrinėjamą Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalį, pažymėtina, kad joje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai, susiję su „tam tikra visuomenei naudinga veikla“. Jeigu visuomenei naudinga nuo mokesčio atleisti paslaugų, glaudžiai susijusių su ligoninių ir kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis, teikimą, jai taip pat naudinga nuo mokes čio atleisti glaudžiai susijusių prekių tiekimą. Todėl manau, kad šios nuostatos versijai ispanų kalba negali būti teikiama pirmenybė kitų versijų atžvilgiu.
22. Pačiam prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui abejonių visų pirma kyla dėl dviejų Teisingumo Teismo sprendimų (sprendimai Ygeia (13) ir CopyGene (14) ), kuriuose apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte nurodytą „glaudžiai < ... > susijusią veiklą“ kalbama taip, jog galima suprasti, kad ji turi būti susijusi su paslaugų teikimu.
23. Tačiau, kaip nurodyta Teisingumo Teismui pateiktuose pareiškimuose, tuose sprendimuose nagrinėjamos faktinės aplinkybės buvo susijusios tik su paslaugų teikimu, ir tai leidžia paaiškinti vartojamas formuluotes. Be to, Sprendime Komisija prieš Jungtinę Karalystę (15) Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad prekių tiekimas galėjo būti atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, nors atleidimas nuo mokesčio negalėjo būti pateisinamas remiantis 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktu.
24. Todėl manau, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte vartojama sąvoka „glaudžiai < ... > susijusi veikla“ apima ir prekių tiekimą, ir paslaugų teikimą.
Antrasis klausimas
25. Klinikum Dortmund ir Komisija mano, jog tam, kad „glaudžiai < ... > susijusi veikla“ galėtų būti atleista nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, nebūtina, kad paslaugas teiktų ir (arba) prekes tiektų asmuo, kuris teikia „ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas“.
26. Vokietijos vyriausybė yra priešingos nuomonės. Remdamasi šios nuostatos tekstu (ligoninių ir kitos sveikatos priežiūros paslaugos bei glaudžiai su jomis susijusi veikla, „kurią vykdo“ tam tikri apibrėžti paslaugų teikėjai) ir nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią nuostatos dėl atleidimo nuo PVM turi būti aiškinamos siaurai, ji daro išvadą, kad teikti sveikatos priežiūros paslaugas ir užsiimti su tuo susijusia veikla turi tas pats asmuo.
27. Nesutinku su šia nuomone. Pagal nagrinėjamą nuostatą tiesiog reikalaujama, kad abiejų rūšių veikla užsiimtų paslaugų teikėjai, atitinkantys tam tikrą apibrėžtį(16) . Nenurodoma, kad paslaugų teikėjas abiem atvejais turi būti tas pats. O Teisingumo Teismo praktikoje nurodoma ne tik tai, kad sąvokos, vartojamos atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai. Joje priduriama, kad šių sąvokų aiškinimas turi atitikti šiais atleidimo nuo mokesčio atvejais siekiamus tikslus ir nepažeisti mokesčių neutralumo principo, kuris būdingas bendrai PVM sistemai, reikalavimų; siauras aiškinimas nereiškia, jog vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos taip, kad atleidimo nuo mokesčio atvejai netektų veiksmingumo(17) . Ir, kaip Teisingumo Teismas nurodė Sprendime Komisija prieš Prancūziją (18), glaudžiai su ligoninių ir kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis susijusią veiklą atleidžiant nuo mokesčio siekiama neapsunkinti šių paslaugų gavimo per didelėmis sąnaudomis, kurių atsirastų, jeigu šios paslaugos arba su jomis glaudžiai susijusi veikla būtų apmokestinama PVM. Jeigu atleidimas nuo mokesčio nebūtų taikomas vien todėl, kad sveikatos priežiūros paslaugų teikimu ir su jomis susijusia veikla užsiima ne tas pats asmuo, tai prieštarautų minėtam tikslui. Galiausiai tame pačiame sprendime Teisingumo Teismas laikėsi požiūrio, kad kraujo mėginio perdavimas iš vienos laboratorijos kitai yra „glaudžiai susijęs“ su pastarosios atliekamu tyrimu, todėl jį apmokestinant PVM turi būti taikomos tos pačios Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte numatytos taisyklės. Taigi akivaizdu, kad Teisingumo Teismas nereikalauja, jog tam, kad susijusi veikla būtų atleista nuo mokesčio, sveikatos priežiūros paslaugas teiktų ir susijusia veikla užsiimtų tas pats asmuo.
28. Vokietijos vyriausybė taip pat nurodo, kad nuostata dėl atleidimo nuo mokesčio gali būti taikoma tik veiklai, kuria užsiima „viešosios teisės subjektai arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams“ ir kad pagrindinėje byloje aptariami gydytojai nepatenka į šios apibrėžties taikymo sritį.
29. Kaip teisingai nurodo Komisija, šis argumentas turi būti nagrinėjamas kartu su kitu klausimu.
Trečiasis klausimas
30. Nacionalinis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar „glaudžiai < ... > susijusi veikla“ gali būti atleista nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, jeigu pačios sveikatos priežiūros paslaugos, su kuriomis ji glaudžiai susijusi, nuo mokesčio atleistos ne pagal tą nuostatą, o pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą. Klinikum Dortmund mano, kad gali, o Vokietijos vyriausybė ir Komisija – kad ne.
31. Nagrinėjama veikla – Klinikum Dortmund vykdomas vaistų išdavimas, o sveikatos priežiūros paslaugas, su kuriomis jis susijęs, teikia savarankišką veiklą vykdantys gydytojai. Procese nacionaliniame teisme ir visuose Teisingumo Teismui pateiktuose pareiškimuose pripažįstama, kad tokių gydytojų faktiškai teikiamos sveikatos priežiūros paslaugos gali būti atleistos nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą, o ne šios nuostatos b punktą, ir aš su tuo sutinku.
32. Kaip nurodo Komisija, tose nuostatose numatyti atskiri sveikatos priežiūros paslaugų atleidimo nuo mokesčio atvejai. Jie skiriami ne pagal paslaugos pobūdį, o pagal aplinkybes, kuriomis paslauga teikiama.
33. Iš tiesų Teisingumo Teismas šiuo klausimu ne kartą nurodė, kad šių dviejų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymo sritys aiškiai skiriamos labiau atsižvelgiant į paslaugos suteikimo vietą, o ne į jos pobūdį(19) . Tačiau manau, kad negalima aiškinti, jog tai reiškia, kad sveikatos priežiūros paslaugų teikimas turi patekti į 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį visais atvejais, kai jos teikiamos toje nuostatoje apibrėžto subjekto arba įstaigos patalpose, nebent jas teikia pats
toks subjektas arba įstaiga . Esant šiam kontekstui žodžiai „kurias vykdo“ yra aiškūs ir nedviprasmiški.
34. Tiesa ir tai, kad nagrinėdamas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatytas aplinkybes(20), kurios turi panašumų su šioje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis, Teisingumo Teismas konstatavo, kad sąvokos „įstaiga“ ir „organizacija“ apima ir fizinius asmenis(21) . Tačiau 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte kalbama apie subjektus, ligonines, centrus ir įstaigas, o 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte – apie profesinę veiklą, kurią iš esmės gali vykdyti tik fiziniai asmenys. Todėl šios nuostatos skiriasi nuo 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkto, po kurio nėra įtvirtintos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą atitinkančios nuostatos. Atrodo, kad atsižvelgiant į šį skirtumą 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkto negalima aiškinti taip plačiai kaip 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkto. Vis dėlto, net jeigu darytume prielaidą, kad valstybės narės turi teisę pripažinti savarankiškai veiklą vykdančius sveikatos priežiūros specialistus „deramai pripažintomis įstaigomis“, teikiančiomis paslaugas „tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams“, nei nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei pateiktose pastabose nenurodoma, kad aptariami gydytojai pripažinti tokiomis įstaigomis. Iš tiesų iš to, kas buvo pasakyta per posėdį, atrodo, kad pagal SGB V 116 straipsnį suteiktos licencijos susijusios tik su galimybe teikti paslaugas sveikatos draudimu apdraustiems asmenims ir neturi jokios kitos įtakos gydytojų statusui.
35. Todėl toliau remsiuosi tuo, kad šioje byloje gydytojų, kurie vykdo savarankišką nuo ligoninės nepriklausomą veiklą, nors sveikatos priežiūros paslaugas teikia ligoninės patalpose, teikiamos sveikatos priežiūros paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą.
36. Iš Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkto formuluotės aiškiai matyti, kad jeigu pagal tą nuostatą nuo mokesčio atleidžiamos ligoninių ir kitos sveikatos priežiūros paslaugos, nuo jo atleidžiama ir su tokiomis sveikatos priežiūros paslaugomis glaudžiai susijusi veikla. A contrario
galima daryti išvadą, kad jeigu sveikatos priežiūros paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą, kuriame neužsimenama apie glaudžiai susijusią veiklą, ši nuostata taikoma tik sveikatos priežiūros paslaugoms.
37. Šiuo klausimu Sprendime Komisija prieš Jungtinę Karalystę (22) Teisingumo Teismas nusprendė, kad, „išskyrus prekių, kurios būtinos sveikatos priežiūros paslaugų teikimo metu, nedidelės apimties tiekimą, vaistų ir kitų prekių, kaip antai gydytojo arba kitų įgaliotų asmenų paskirtų korekcinių akinių, tiekimas fiziškai ir ekonomiškai nesusijęs su tokių paslaugų teikimu“.
38. Ta byla buvo susijusi konkrečiai su paskirtų akinių tiekimu, ir Teisingumo Teismas paskirtų vaistų tiekimą vertino taip pat. Išnagrinėtomis aplinkybėmis diagnozės nustatymas (kartu su būtinų nedidelės apimties prekių tiekimu, kaip antai galbūt akių lašų vyzdžiams praplėsti įlašinimu) ir vaistų išrašymas yra viena paslauga, patenkanti į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto, kuriame numatytas atleidimo nuo mokesčio atvejis, taikymo sritį. Ko gera, tą pačią taisyklę būtų galima taikyti bet kurių prekių, kaip antai tepalų arba tvarsčių, būtinų gydytojui faktiškai gydant per konsultaciją, tiekimui. O optiko arba vaistininko vykdomas gydytojo išrašytų prekių tiekimas yra atskiras veiksmas, nepatenkantis į minėtos nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio taikymo sritį.
39. Tačiau jeigu atleidimas nuo mokesčio turėtų būti taikomas vaistams, išduodamiems šioje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis, manau, kad jis turėtų būti taikomas visiems vaistams, išduodamiems pagal receptą, nes gydytojų atliekamas vaistų, kuriuos turi paruošti vaistininkai, skyrimas iš esmės visada turi būti laikomas glaudžiai susijusiu su gydytoju teikiamomis sveikatos priežiūros paslaugomis. Tačiau tai nebūtų suderinama su Sprendimu Komisija prieš Jungtinę Karalystę. Be to, akivaizdu, kad farmacijos gaminiai, „naudojami < ... > medicininiam < ... > gydymui“ (atrodo, kad šis apibūdinimas labiau tiktų gydytojo skiriamiems, o ne nereceptiniams vaistams), iš esmės apmokestinami PVM, nes priešingu atveju jie nebūtų įtraukti į Šeštosios direktyvos H priedą.
40. Todėl manau, jog į trečiąjį klausimą iš esmės reikėtų atsakyti taip, kad vaistų tiekimas pagal receptą, išrašytą teikiant sveikatos priežiūros paslaugas, negali būti atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, jeigu pačios sveikatos priežiūros paslaugos, su kuriomis jis glaudžiai susijęs, nuo mokesčio atleidžiamos ne pagal tą pačią nuostatą, o pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą.
41. Tačiau nebūtinai reikia daryti išvadą, kad konkrečiomis pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis vaistų tiekimas negali būti atleistas nuo mokesčio pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą. Galbūt toks tiekimas galėtų būti laikomas ne „glaudžiai < ... > susijusia veikla“, o tiekimu, „kuris būtinas sveikatos priežiūros paslaugų teikimo metu“ ir nėra „fiziškai ir ekonomiškai nesusijęs su tokios paslaugos teikimu“ (remiantis Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę (23) tekstu).
42. Tokia galimybė atsirastų tuo atveju, jei vaistų tiekimas ir davimas turėtų būti laikomi, taip pat remiantis Teisingumo Teismo žodžiais, „taip glaudžiai susijusiais, jog objektyviai vertinant sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugų teikimą, kurį padalyti būtų nenatūralu“(24) . Arba galbūt tokia paslauga turėtų būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, nes ji „yra ne tikslas, o priemonė pagrindinei paslaugai iš tiekėjo geriausiomis sąlygomis gauti“; tai galėtų būti taikoma „tik paslaugoms, kurios logiškai susijusios su [sveikatos priežiūros paslaugų] teikimu ir yra būtinas etapas jų terapiniams tikslams pasiekti“(25) .
43. Kitokia galimybė galėtų būti būtinybė vaistų tiekimą PVM požiūriu vertinti vienodai, nepaisant to, ar vaistai duoti stacionarinio, ar ambulatorinio gydymo metu, kad būtų laikomasi PVM sistemos mokesčių neutralumo principo, pagal kurį, remiantis nusistovėjusia teismų praktika, draudžiama skirtingai dėl PVM traktuoti panašias tarpusavyje konkuruojančias paslaugas(26) .
44. Šios galimybės turi būti vertinamos remiantis gerokai išsamesne informacija, susijusia su gydymo aplinkybėmis, nei pateikta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą. Žinoma, visas su tuo susijusias būtinas faktines aplinkybes turi nustatyti kompetentingas nacionalinis teismas, tačiau Teisingumo Teismas šalių paprašė per posėdį apsvarstyti kelis svarbius klausimus, įskaitant teikiamų sveikatos priežiūros paslaugų tikslų pobūdį ir paslaugų teikėjo tapatybę, klausimą, ar tokios sveikatos priežiūros paslaugos galėtų būti teikiamos netiekiant nagrinėjamų vaistų, ir asmens, kuriam, kaip savininkui, perduota teisė disponuoti vaistais (kitaip tariant, gavėjo), tapatybę.
45. Iš šalių atsakymų supratau, kad sutariama, jog nagrinėjamas gydymas apima kelias tarpusavyje susijusias veiklos rūšis. Gydytojas diagnozuoja tikslią paciento ligą ir nustato citostatinių vaistų farmacinę formą bei sudėtį, skirtą tai konkrečiai ligai gydyti; su pacientu sudaromas gydymo planas; gydytojas skiria citostatinius vaistus ir jie pagaminami vaistinėje; jie tikrinami ir gali būti skiriama papildomų vaistų šalutiniam poveikiui sumažinti; tuomet sveikatos priežiūros darbuotojai juos duoda, prižiūrimi gydytojo, arba gydytojas informuojamas apie visas kylančias problemas, dėl kurių gali prireikti jam įsikišti; bet kuriuo metu jam gali tekti pakoreguoti duodamų vaistų dozę ar sudėtį arba pakeisti gydymo planą.
46. Iš šio apibūdinimo akivaizdu, kad vyksta nepertraukiamas gydymo procesas, kuris apima ir „sveikatos priežiūros paslaugas, teikiamas gydytojų ir vidurinio bei pagalbinio medicinos personalo“, ir vaistų tiekimą. Taip pat akivaizdu, kad jeigu nebūtų tiekiami vaistai, pačios sveikatos priežiūros paslaugos netektų prasmės; todėl tas tiekimas yra „būtinas sveikatos priežiūros paslaugų teikimo metu“.
47. Tačiau tuo pat metu man sunku teigti, kad vaistų tiekimas nėra „fiziškai ir ekonomiškai nesusijęs su [sveikatos priežiūros paslaugų] teikimu“, arba jis „taip glaudžiai susijęs [su sveikatos priežiūros paslaugų teikimu], jog objektyviai vertinant sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugų teikimą, kurį padalyti būtų nenatūralu“.
48. Šiuo požiūriu būtina atsižvelgti į tai, kas ir kam tiekia vaistus. Šis klausimas buvo nagrinėjamas per posėdį ir, nors buvo pripažinta, kad beveik visais atvejais už juos mokėjo privati arba valstybinė sveikatos draudimo įstaiga, visi sutarė, kad „teisę, kaip savininkui disponuoti [vaistais]“ įgijo pacientas. Nei gydytojas, nei sveikatos draudimo įstaiga negali liepti pacientui vartoti duodamus vaistus arba jų nevartoti. Todėl negalima teigti, kad gydytojas perduoda tiekiamus vaistus pacientui kaip teikiamų sveikatos priežiūros paslaugų paketo dalį. Taigi, atrodo, būtina laikyti, kad pacientas gauna daugiau nei vieną paslaugą: gydytojas ir sveikatos priežiūros darbuotojai jam teikia sveikatos priežiūros paslaugą, o ligoninės vaistinė tiekia vaistus.
49. Atrodo, kad tais atvejais, kai atskiri asmenys atskirai tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas, neišvengiama, jog toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas negali „objektyviai vertinant sudaryti vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugų teikimą, kurį padalyti būtų nenatūralu“, arba būti „fiziškai ir ekonomiškai nesusiję“. Jie gali būti (iš tiesų panašu, kad ir yra ) „glaudžiai < ... > susiję“ ir dėl tokio glaudaus ryšio vaistų tiekimas gali būti atleistas nuo mokesčio, jeigu sveikatos priežiūros paslaugų teikimas, su kuriuo jis susijęs, atleidžiamas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, bet ne c punktą. Todėl manau: kadangi skiriami vaistus tiekiantis asmuo ir sveikatos priežiūros paslaugas teikiantis asmuo, toks vaistų tiekimas ir paslaugų teikimas negali būti laikomi vienu paslaugų teikimu, nepaisant to, kad nei vaistų tiekimas, nei minėtų paslaugų teikimas atskirai neturi jokios prasmės, priešingai nei, pavyzdžiui, Sprendime Deutsche Bank (27) išnagrinėtu atveju, kai dvi panašiai susijusias paslaugas teikė tas pat s apmokestinamasis asmuo.
50. Remdamasi panašiais argumentais linkstu prie nuomonės, kad vaistų tiekimas negali būti laikomas „papildančiu pagrindinę paslaugą, jeigu jis yra ne tikslas, o priemonė pagrindinei paslaugai iš tiekėjo geriausiomis sąlygomis gauti“. Būtų nenatūralu teigti, kad kai gydytojas teikia atsakyme į Teisingumo Teismo klausimus nurodytas diagnostikos, vaistų išrašymo ir priežiūros paslaugas, duodami vaistai tiekiami (kito asmens) kaip „priemonė pagrindinei paslaugai iš tiekėjo geriausiomis sąlygomis gauti“. Logiška, kad vaistų tiekimas glaudžiai susijęs su gydytojo teikiamomis paslaugomis, tačiau jis nuo tokių paslaugų akivaizdžiai atskirtas ir nėra priemonė geriau jomis pasinaudoti (arba, labiau pažodžiui remiantis tekstu, kurį Teisingumo Teismas išdėstė prancūzų kalba – savo pasitarimų kalba: pasinaudoti jomis geresnėmis sąlygomis). Iš tiesų net galima manyti, kad vaistų tiekimas pacientui yra pagrindinis dalykas, o diagnostika, vaistų skyrimas ir vartojimo priežiūra – priemonė geriausiomis įmanomomis sąlygomis panaudoti tokius tiekiamus vaistus.
51. Lieka išsiaiškinti, ar reikia daryti kitokią išvadą remiantis mokesčių neutralumo principu.
52. Sutinku su Komisija, kad nereikia.
53. Negalima remiantis šiuo principu išplėsti nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio taikymo srities, jeigu nėra tuo tikslu aiškiai suformuluotos nuostatos. Minėtas principas yra ne pirminės teisės norma, o aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su principu, pagal kurį nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio aiškinamos siaurai(28) .
54. Šiuo požiūriu pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktus aiškiai skiriamos sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia viešosios teisės subjektai arba deramai pripažintos įstaigos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, ir kurias teikia kiti asmenys (gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas) kitomis socialinėmis sąlygomis.
55. Kadangi Šeštojoje direktyvoje taip aiškiai nurodyti taikytino mokesčių režimo skirtumai, aiškinimo principas, kuris neturi viršenybės prieš teisės akto tekstą, neturėtų būti laikomas viršesniu už šią direktyvą.
56. Vis dėlto valstybėms narėms galėtų būti įmanoma panaikinti konkurencijos iškraipymo grėsmę pasinaudojant galimybe pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalį nustatyti sąlygas „kurias jos nustato siekdamos < ... > užkirsti kelią galimam < ... > piktnaudžiavimui“ arba pagal 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies b punktą atsisakant atleisti nuo mokesčio paslaugas ir prekes, kurios priešingu atveju būtų atleistos pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, jeigu jų teikimo (tiekimo) pagrindinis tikslas būtų „gauti papildomų pajamų iš sandorių, kurie tiesiogiai konkuruoja su komercinių įstaigų, turinčių mokėti pridėtinės vertės mokestį, sudaromais sandoriais“. Tačiau visos tokios priemonės būtų susijusios su nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio taikymo srities apribojimu, kalbant apie sandorius, glaudžiai susijusius su ligoninių ir kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis, kaip jie suprantami pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, o ne su jos išplėtimu taip, kad ji apimtų sandorius, glaudžiai susijusius su sveikatos priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, teikimu, kaip jis suprantamas pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą. Kitaip tariant, būtų apmokestintos prekės ir (arba) paslaugos, kurios dabar neapmokestinamos, o ne išplėstas nuo PVM atleistų tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų ratas.
57. Pripažįstu, kad mano požiūris, kuriuo remiantis vaistų tiekimas gali būti apmokestinamas PVM arba nuo jo atleistas atsižvelgiant į aplinkybes, kuriomis tokie vaistai tiekiami, gali pasirodyti prieštaraujantis intuicijai. Tačiau teigti, kad 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas, kaip ir 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktas, turi apimti veiklą, glaudžiai susijusią su apibūdintomis sveikatos priežiūros paslaugomis, reikštų, kad pirmoji nuostata aiškinama taip, tarsi joje būtų vartojami žodžiai, kurių nėra. Žinoma, dėl to teisės akte gali būti spraga. Jeigu tokia spraga būtų, šį klausimą turėtų spręsti teisės aktų leidėjas. Tačiau nemanau, kad Teisingumo Teismo Sprendimo Komisija prieš Prancūziją (29) motyvus dera taikyti visais atvejais, kai dėl apmokestinimo PVM galėtų padidėti sąnaudos, jeigu nėra akivaizdaus su tuo susijusio teisės aktų leidėjo ketinimo.
Išvada
58. Atsižvelgdama į visa tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į Bundesfinanzhof
pateiktus klausimus turėtų atsakyti taip:
1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte vartojami žodžiai „glaudžiai < ... > susijusi veikla“ apima ir prekių tiekimą, ir paslaugų teikimą.
2. Tam, kad paslaugų teikimas ir (arba) prekių tiekimas, kaip su ligoninių ir kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis glaudžiai susijusi veikla, būtų atleistas nuo mokesčio pagal Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, nebūtina, kad paslaugas teiktų ir (arba) prekes tiektų tas pats asmuo, kuris teikia nagrinėjamas sveikatos priežiūros paslaugas.
3. Prekių tiekimas arba paslaugų teikimas, kuris yra:
i) glaudžiai susijęs su sveikatos priežiūros paslaugomis, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jos suprantamos pagal Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą;
ii) fiziškai bei ekonomiškai nesusijęs su tokių sveikatos priežiūros paslaugų teikimu ir
iii) nėra glaudžiai susijęs su ligoninių ir kitomis sveikatos priežiūros paslaugomis, kaip jos suprantamos pagal minėtos direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą,
negali būti atleistas nuo mokesčio pagal nė vieną iš šių dviejų nuostatų.
(1) .
(2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23). Ji buvo panaikinta ir pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), pagal kurią pertvarkyta Šeštosios direktyvos nuostatų struktūra ir formuluotės, bet jos iš esmės nepakeistos (žr. 3 konstatuojamąją dalį).
(3)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 14 straipsnio 1 dalį ir 24 straipsnio 1 dalį.
(4)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 96–99 straipsnius.
(5)  – Žr. Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b ir c punktus. Abiejų nuostatų versijose anglų kalba vartojami žodžiai „medical care“ („medicininė priežiūra“), o versijose kai kuriomis kitomis kalbomis vartojami kitokie žodžiai. Tačiau Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad jose abiejose reikšmė vienoda: žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Dornier (C‑45/01, Rink. p. I‑12911) 46–50 punktus.
(6)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 134 straipsnį.
(7)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 III priedo 3 punktą.
(8)  –	Be versijos anglų kalba, žr. versijas, pavyzdžiui, vengrų, maltiečių ir švedų kalbomis.
(9)  –	Įskaitant versijas visomis penkiomis kalbomis, išskyrus anglų kalbą, kuriomis Šeštoji direktyva buvo iš pradžių priimta: danų, olandų, prancūzų, vokiečių ir italų.
(10)  –	OL C 80, 1973, p. 1, 14 straipsnio 1 dalies b punktas.
(11)  –	Pažodžiui: „stacionaraus gydymo ir sveikatos priežiūros paslaugų bei kitų tiesiogiai su jomis susijusių paslaugų teikimas“.
(12)  –	Žr., pavyzdžiui, 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus (C‑41/09, Rink. p. I‑831) 44 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką. Taip pat žr. 1998 m. balandžio 2 d. Sprendimo EMU Tabac ir kt.
(C‑296/95, Rink. p. I‑1605) 36 punktą.
(13)  –	2005 m. gruodžio 1 d. sprendimo (sujungtos bylos C‑394/04 ir C‑395/04, Rink. p. I‑10373) 25 punktas.
(14)  –	2010 m. birželio 10 d. sprendimo (C‑262/08, Rink. p. I‑5053) 40 punktas.
(15)  –	1988 m. vasario 23 d. sprendimo (353/85, Rink. p. 817) 33–35 punktai.
(16)  –	Taip pat žr. mano išvados, pateiktos 14 išnašoje minėtoje byloje CopyGene, 27 punkte pateiktą lentelės formos analizę.
(17)  –	Iš naujesnių pavyzdžių žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Zimmermann (C‑174/11) 22 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(18)  –	2001 m. sausio 11 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją (C‑76/99, Rink. p. I‑249) 23 punktas.
(19)  –	Žr., pavyzdžiui, 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo L.u.P. (C‑106/05, Rink. p. I‑5123) 22 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką; 14 išnašoje minėto Sprendimo CopyGene
27 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(20)  –	Pagal šį punktą nuo mokesčio atleidžiamos „su socialine rūpyba ir socialine apsauga susijusios paslaugos bei prekės, įskaitant paslaugas, kurias teikia senelių namai, viešosios teisės subjektai ar kitos organizacijos, atitinkamos valstybės narės pripažintos labdaros organizacijomis“.
(21)  –	17 išnašoje minėto Sprendimo Zimmermann 57 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(22)  –	Minėtas 15 išnašoje, 33 punktas.
(23)  –	Žr. 37 punktą ir 22 išnašą.
(24)  –	Kaip visai naują pavyzdį galima paminėti 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Žamberk (C‑18/12) 28 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(25)  –	Žr., pavyzdžiui, 14 išnašoje minėto Sprendimo CopyGene 40 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(26)  –	Žr., pavyzdžiui, 19 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 24 ir 32 punktus.
(27)  –	2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank (C‑44/11) 20–29 punktai; taip pat žr. mano išvados, pateiktos toje byloje, 26–32 punktus.
(28)  –	Žr. 27 išnašoje minėto Sprendimo Deutsche Bank 45 punktą.
(29)  –	Cituotas 27 punkte.