62024CJ0119
ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
12 mars 2026 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Libre circulation des travailleurs – Impôt sur le revenu – Taxe additionnelle à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, pouvant être établie par les communes ou les agglomérations dans lesquelles ces personnes résident – Supplément d’impôt sur le revenu à la charge des non-résidents fiscaux versé au profit de l’État – Charge fiscale des non-résidents fiscaux plus lourde que celle supportée par les résidents fiscaux d’un État membre – Comparabilité des situations – Absence de justification »
Dans l’affaire C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la cour d’appel de Liège (Belgique), par décision du 5 février 2024, parvenue à la Cour le 14 février 2024, dans la procédure
DK,
JO
contre
État belge,
LA COUR (sixième chambre),
composée de Mme I. Ziemele, présidente de chambre, MM. A. Kumin (rapporteur) et S. Gervasoni, juges,
avocat général : M. N. Emiliou,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour DK et JO, par Me C. Lourtie, avocate,
–
pour le gouvernement belge, par MM. S. Baeyens, P. Cottin et Mme C. Pochet, en qualité d’agents,
–
pour la Commission européenne, par MM. A. Ferrand et W. Roels, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 4 septembre 2025,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 45 TFUE.
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant DK et JO, deux personnes physiques résidant fiscalement en France et dont une partie des revenus professionnels et immobiliers est de source belge, à l’État belge au sujet de leur soumission, en Belgique, durant plusieurs années, à l’impôt sur le revenu augmenté d’un supplément d’impôt dû, dans cet État membre, par les non-résidents fiscaux (ci-après le « supplément d’impôt en cause »), établi par analogie à la taxe communale additionnelle à laquelle sont soumis les résidents fiscaux dudit État membre (ci-après la « taxe communale additionnelle en cause »).
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3
L’article 45 TFUE dispose :
« 1.   La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union [européenne].
2.   Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
3.   Elle comporte le droit, sous réserve des limitations justifiées par des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique :
a)
de répondre à des emplois effectivement offerts,
b)
de se déplacer à cet effet librement sur le territoire des États membres,
c)
de séjourner dans un des États membres afin d’y exercer un emploi conformément aux dispositions législatives, réglementaires et administratives régissant l’emploi des travailleurs nationaux,
d)
de demeurer, dans des conditions qui feront l’objet de règlements établis par la Commission [européenne], sur le territoire d’un État membre, après y avoir occupé un emploi.
4.   Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux emplois dans l’administration publique. »
Le droit belge
4
L’article 245 du code des impôts sur les revenus, du 10 avril 1992 (Moniteur belge du 30 juillet 1992, p. 17120, ci-après le « CIR 92 »), tel qu’applicable s’agissant des années d’imposition 1992 à 2003, disposait :
« L’impôt établi conformément aux articles 243 à 244 [relatifs à l’impôt sur le revenu des non-résidents] est augmenté de six centimes additionnels au profit de l’État, qui sont calculés conformément aux modalités fixées à l’article 466. [...] »
5
Par l’article 398 de la loi-programme du 24 décembre 2002 (Moniteur belge du 31 décembre 2002, p. 58686), un nouvel alinéa a été ajouté à l’article 245 du CIR 92, applicable à partir de l’année d’imposition 2005, qui dispose que « [l]e Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, porter ces centimes additionnels jusqu’à sept centimes au maximum ». À partir de cette dernière année d’imposition, le montant des centimes additionnels visés à l’article 245, premier alinéa, du CIR 92 a été fixé à sept centimes.
6
Aux termes de l’article 465 du CIR 92 :
« [...] les agglomérations et les communes peuvent établir une taxe additionnelle à l’impôt des personnes physiques. »
7
L’article 466 du CIR 92 dispose :
« La taxe communale additionnelle à l’impôt des personnes physiques et la taxe d’agglomération additionnelle à l’impôt des personnes physiques sont calculées sur l’impôt des personnes physiques déterminé :
avant imputation des versements anticipés [...], des précomptes, de la quotité forfaitaire d’impôt étranger et des crédits d’impôt [...] ;
avant application des majorations [...], de la bonification [...] ainsi que des accroissements d’impôt [...] »
8
L’article 467 du CIR 92 prévoit :
« La taxe additionnelle à l’impôt des personnes physiques est établie soit par la commune, soit par l’agglomération, à charge des habitants du Royaume qui sont imposables respectivement dans cette commune ou dans les communes faisant partie de cette agglomération. »
9
L’article 468 du CIR 92 énonce :
« La taxe additionnelle est fixée pour tous les contribuables d’une même agglomération ou commune à un pourcentage uniforme de l’impôt dû à l’Etat. Si ce pourcentage comprend une fraction, celle-ci doit être limitée à une décimale ; ce pourcentage ne peut excéder 1 [%] lorsque la taxe est établie par une agglomération. La taxe additionnelle ne peut être l’objet d’aucune réduction, exemption ou exception. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
10
DK et JO, les requérants au principal, sont des personnes physiques qui résidaient fiscalement en France pendant les années d’imposition 1992 à 1998, 2001 à 2003 et 2007 à 2009 (ci-après les « années d’imposition en cause »). Au cours de ces années, DK a exercé, à titre principal, une activité professionnelle salariée en tant que directeur de recherche au centre national de la recherche scientifique à Paris (France) et, à titre complémentaire, une activité professionnelle salariée à temps partiel, en tant que professeur, dans plusieurs universités en Belgique, cette dernière activité ayant généré moins de 25 % du total de ses revenus professionnels de source belge et étrangère. Son épouse JO a exercé une activité professionnelle salariée en France durant les années 1992 à 1998, mais n’exerce plus d’activité professionnelle depuis l’année 2000. Par ailleurs, il ressort des informations dont dispose la Cour que, au cours des années d’imposition en cause, les requérants au principal étaient propriétaires d’immeubles situés en Belgique.
11
Ces derniers ont, au titre de ces années d’imposition, été imposés par les autorités belges sur leurs revenus professionnels et immobiliers de source belge en tant que non-résidents fiscaux. Conformément à l’article 245 du CIR 92, l’impôt sur le revenu auquel ils ont été soumis à ce titre a été augmenté du supplément d’impôt en cause d’un taux de 6 %, s’agissant des années d’imposition 1992 à 1998 et 2001 à 2003, et d’un taux de 7 %, s’agissant des années d’imposition 2007 à 2009.
12
Les requérants au principal ont contesté les cotisations d’impôt sur le revenu établies au titre des années d’imposition en cause et ont introduit plusieurs réclamations à ce sujet, étant précisé que, pour certaines de ces années d’imposition, seul DK a formé une réclamation. Ces réclamations ont été rejetées par plusieurs décisions administratives comme étant, en partie, irrecevables et, en partie, non fondées, seules les réclamations afférentes aux années d’imposition 1993 et 2008 ayant été partiellement accueillies.
13
Les requérants au principal ont dès lors formé des recours devant le tribunal de première instance de Namur (Belgique) contre ces décisions. Par jugement du 20 janvier 2016, cette juridiction a joint ces recours et les a rejetés, en partie, comme étant irrecevables et, en partie, comme étant non fondés.
14
En outre, par ce jugement, ladite juridiction a saisi la Cour constitutionnelle (Belgique) d’une demande préjudicielle. Par arrêt du 6 juin 2019, celle-ci a notamment dit pour droit que l’article 245 du CIR 92, tel qu’il était applicable aux années d’imposition 1992 à 2009, n’instaurait pas de discrimination injustifiée au détriment des personnes ne résidant pas fiscalement en Belgique contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution belge.
15
Le 3 février 2020, les requérants au principal ont interjeté appel du jugement du 20 janvier 2016 devant la cour d’appel de Liège (Belgique), qui est la juridiction de renvoi.
16
Il ressort de la décision de renvoi que, devant cette juridiction, les requérants au principal font notamment part de leurs doutes quant à la compatibilité de l’article 245 du CIR 92 avec l’article 45 TFUE, en ce que cet article 245 ne soumettrait que les personnes ne résidant pas fiscalement en Belgique à un supplément d’impôt compris entre 6 et 7 % de l’impôt sur le revenu, acquitté au profit de l’État et établi par analogie à la taxe communale additionnelle en cause, prévue à l’article 466 du CIR 92 et due par les résidents fiscaux de cet État membre.
17
L’État belge demande, en substance, à la juridiction de renvoi de confirmer le jugement du 20 janvier 2016.
18
S’agissant de la compatibilité de l’article 245 du CIR 92 avec l’article 45 TFUE, la juridiction de renvoi est d’avis, à l’instar de la Cour constitutionnelle, que, en soumettant les personnes ne résidant pas fiscalement en Belgique au supplément d’impôt en cause, cet article 245 tend, comme l’indiquent les travaux préparatoires de la loi comprenant ledit article 245, à éviter toute discrimination entre les résidents fiscaux de cet État membre, soumis à la taxe communale additionnelle en cause, et les non-résidents, ainsi qu’à faire contribuer ces derniers, de manière proportionnelle, au financement des missions d’intérêt général dans la mesure où ils bénéficient, de manière générale, des installations et services fournis par les pouvoirs publics belges.
19
Ce supplément d’impôt ne produirait, par ailleurs, pas d’effets manifestement disproportionnés dès lors qu’il serait calculé en proportion de l’impôt dû sur les revenus produits ou recueillis dans ledit État membre. En outre, la taxe de seconde résidence dans le même État membre ou la taxe d’habitation en France, auxquelles les non-résidents peuvent éventuellement être soumis, n’auraient pas le même objet ni la même fonction que ledit supplément d’impôt et ne lui seraient dès lors pas comparables. Ce même supplément d’impôt serait calculé selon les mêmes modalités que la taxe communale additionnelle en cause, mais il serait perçu au profit de l’État et, partant, il n’aurait ni la même nature ni le même but que cette taxe.
20
Dans ces conditions, la cour d’appel de Liège a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 45 TFUE s’oppose-t-il à l’application de l’article 245 [du CIR 92], en tant que cet article assujettit le contribuable non-résident à un supplément d’impôt d’Etat de 6-7 % par rapport à celui qu’il acquitterait s’il était habitant du Royaume [de Belgique] ; supplément établi par analogie à l’impôt local qu’établissent les agglomérations et communes belges à la charge des habitants du Royaume [de Belgique] qui ont leur résidence principale dans ces agglomérations et communes ? »
Sur la question préjudicielle
Sur la recevabilité
21
Sans formellement soulever une exception d’irrecevabilité, les requérants au principal expriment des doutes quant à la recevabilité de la présente demande de décision préjudicielle en faisant valoir que la motivation de cette demande ne satisfait pas aux exigences afférentes au contenu des demandes de décision préjudicielle, prévues à l’article 94 du règlement de procédure de la Cour ainsi qu’aux points 14, 15, 19 et 20 des recommandations à l’attention des juridictions nationales, relatives à l’introduction de procédures préjudicielles (JO 2019, C 380, p. 1, ci-après les « recommandations »), formulées par la Cour de justice de l’Union européenne, qui figurent désormais aux points 14, 15, 19 et 20 des recommandations à l’attention des juridictions nationales, relatives à l’introduction de procédures préjudicielles (JO C, C/2024/6008), dès lors que la question préjudicielle ne figurerait pas dans une partie distincte de la décision de renvoi et que cette décision ne comporterait pas d’exposé des faits et des dispositions nationales pertinentes en l’occurrence.
22
À cet égard, il importe de rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante, la nécessité de parvenir à une interprétation du droit de l’Union qui soit utile pour le juge national exige que celui-ci définisse le cadre factuel et réglementaire dans lequel s’insèrent les questions qu’il pose ou que, à tout le moins, il explique les hypothèses factuelles sur lesquelles ces questions sont fondées (arrêts du 26 janvier 1993, Telemarsicabruzzo e.a., C‑320/90 à C‑322/90, EU:C:1993:26, point 6, ainsi que du 16 octobre 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, point 30).
23
Les informations contenues dans les décisions de renvoi doivent permettre, d’une part, à la Cour d’apporter des réponses utiles aux questions posées par la juridiction nationale et, d’autre part, aux gouvernements des États membres ainsi qu’aux autres intéressés d’exercer le droit qui leur est conféré par l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne de présenter des observations. Il incombe à la Cour de veiller à ce que ce droit soit sauvegardé, compte tenu du fait que, en vertu de cette disposition, seules les décisions de renvoi sont notifiées aux intéressés (arrêt du 16 octobre 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, point 31 et jurisprudence citée).
24
Ces exigences cumulatives concernant le contenu d’une décision de renvoi figurent de manière explicite à l’article 94 du règlement de procédure, dont la juridiction de renvoi est censée, dans le cadre de la coopération instaurée à l’article 267 TFUE, avoir connaissance et qu’elle est tenue de respecter scrupuleusement. Elles sont, en outre, rappelées aux points 13, 15 et 16 des recommandations (arrêt du 16 octobre 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, point 32 et jurisprudence citée).
25
En l’occurrence, il convient de constater que les informations contenues dans la décision de renvoi permettent, d’une part, à la Cour d’apporter une réponse utile à la question posée et, d’autre part, aux gouvernements des États membres ainsi qu’aux autres intéressés d’exercer le droit qui leur est conféré par l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne de présenter des observations.
26
En effet, tout d’abord, bien que le cadre factuel du litige au principal soit présenté de manière succincte, il comporte toutefois tous les éléments nécessaires à ces fins. Ensuite, si, certes, le contenu de l’article 466 du CIR 92, afférent au calcul de la taxe communale additionnelle en cause, n’est pas exposé dans la décision de renvoi, il suffit de relever, d’une part, que l’article 245 du CIR 92, reproduit littéralement dans cette décision, forme la base légale de l’imposition du supplément d’impôt en cause aux requérants au principal. D’autre part, le contenu exact de cet article 466, figurant dans les observations écrites de ces requérants, est secondaire dans la mesure où cet article 245 effectue uniquement un renvoi audit article 466 en ce qui concerne le calcul de ce supplément et où il ressort de la décision de renvoi que celui-ci est calculé de la même manière que cette taxe. Enfin, en vertu du point 19 des recommandations, la ou les questions posées doivent figurer dans une partie distincte et clairement identifiée de la décision de renvoi. Or, en l’occurrence, force est de constater que la question posée a été présentée à la fin de cette décision, dans un paragraphe séparé du dispositif.
27
Dans ces conditions, la présente demande de décision préjudicielle est recevable.
Sur le fond
28
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 45 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle l’impôt sur le revenu auquel sont soumis, dans un État membre, les non-résidents fiscaux est augmenté d’un supplément d’impôt à taux fixe au profit de cet État, établi par analogie à une taxe additionnelle à l’impôt sur le revenu due par les résidents fiscaux dudit État au profit des agglomérations ou des communes qui font le choix de l’instituer et qui en déterminent le taux.
29
À titre liminaire, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer cette compétence dans le respect du droit de l’Union et, notamment, des libertés fondamentales garanties par le traité FUE (arrêt du 30 octobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, point 27 ainsi que jurisprudence citée).
Sur la liberté fondamentale applicable
30
Il y a lieu de vérifier si l’article 45 TFUE est applicable au litige au principal.
31
Conformément à une jurisprudence constante, tout ressortissant de l’Union, indépendamment de son lieu de résidence et de sa nationalité, qui a fait usage du droit à la libre circulation des travailleurs et qui a exercé une activité professionnelle dans un État membre autre que celui de résidence, relève du champ d’application de l’article 45 TFUE [arrêt du 15 juillet 2021, État belge (Perte d’avantages fiscaux dans l’État membre de résidence), C‑241/20, EU:C:2021:605, point 20 et jurisprudence citée].
32
Si, en l’occurrence, la nationalité de DK et JO n’est pas précisée dans la décision de renvoi, celle-ci repose toutefois sur la prémisse selon laquelle ils sont ressortissants d’un État membre.
33
Ainsi qu’il ressort du point 10 du présent arrêt, DK a, en tant que résident fiscal en France, exercé une activité professionnelle salariée en Belgique au cours des années d’imposition en cause, de sorte que sa situation relève du champ d’application de l’article 45 TFUE.
34
En revanche, selon les informations dont dispose la Cour, JO a, au cours de ces années, uniquement exercé une activité professionnelle salariée en France, où se situe sa résidence fiscale, et elle n’exerce plus d’activité professionnelle salariée depuis l’année 2000, les seuls revenus de source belge de JO au cours desdites années étant les revenus immobiliers au titre desquels les requérants au principal ont été imposés par les autorités belges, mentionnés aux points 10 et 11 du présent arrêt.
35
Or, s’agissant des investissements immobiliers, conformément à une jurisprudence constante, les mesures nationales qui se rapportent aux opérations par lesquelles des non-résidents effectuent de tels investissements sur le territoire d’un État membre sont susceptibles de relever tant de l’article 49 TFUE, relatif à la liberté d’établissement, que de l’article 63 TFUE, relatif à la libre circulation des capitaux [arrêt du 7 avril 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exonération des fonds d’investissement contractuels), C‑342/20, EU:C:2022:276, point 39 et jurisprudence citée].
36
À cet égard, il convient de rappeler qu’il résulte d’une jurisprudence bien établie que, pour déterminer si une législation nationale relève de l’une ou de l’autre des libertés fondamentales garanties par le traité FUE, il convient de prendre en considération l’objet de la législation concernée et, lorsque celui-ci ne permet pas de déterminer de laquelle des libertés fondamentales cette législation relève de manière prépondérante, les éléments factuels du cas particulier [voir arrêt du 7 avril 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exonération des fonds d’investissement contractuels), C‑342/20, EU:C:2022:276, points 35 et 36 ainsi que jurisprudence citée].
37
Cela étant, pour que les dispositions relatives au droit d’établissement puissent s’appliquer, il est en principe nécessaire qu’une présence permanente dans l’État membre d’accueil soit assurée et, en cas d’acquisition et de possession des biens immobiliers, que la gestion de ces biens soit active [arrêt du 7 avril 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exonération des fonds d’investissement contractuels), C‑342/20, EU:C:2022:276, point 42 et jurisprudence citée].
38
Eu égard aux indications qui précèdent, il appartiendra à la juridiction de renvoi de vérifier si la situation de JO relève du champ d’application de l’article 45 TFUE, comme le laisse entendre le libellé de la demande de décision préjudicielle, ou si elle doit plutôt s’analyser au regard de l’article 49 TFUE ou de l’article 63 TFUE, étant entendu que, dans ces derniers cas, la réponse de la Cour sur le fondement de l’article 45 TFUE serait transposable, mutatis mutandis (voir, par analogie, arrêts du 28 février 2013, Beker et Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, point 45, ainsi que du 14 mars 2019, Jacob et Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, point 23).
Sur l’existence d’une restriction à la libre circulation des travailleurs
39
Aux termes de l’article 45, paragraphe 2, TFUE, la liberté de circulation des travailleurs implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
40
Il y a lieu de rappeler, à cet égard, que la Cour a itérativement jugé que le principe d’égalité de traitement inscrit à l’article 45, paragraphe 2, TFUE prohibe non seulement les discriminations directes, fondées sur la nationalité, mais encore toutes formes indirectes de discrimination qui, par l’application d’autres critères de distinction, tel que le critère de la résidence, aboutissent en fait au même résultat [arrêts du 12 février 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, point 11, et du 30 mai 2024, Finanzamt Köln-Süd (Imposition sur demande d’un assujetti partiel), C‑627/22, EU:C:2024:431, point 83 ainsi que jurisprudence citée].
41
En particulier, le principe d’égalité de traitement en matière de rémunération serait privé d’effet s’il pouvait y être porté atteinte par des dispositions nationales discriminatoires en matière d’impôt sur le revenu [arrêt du 10 mars 2022, Commission/Belgique (Déduction des rentes alimentaires), C‑60/21, EU:C:2022:172, point 17 et jurisprudence citée].
42
En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que le supplément d’impôt en cause, dont sont redevables les personnes ne résidant pas fiscalement en Belgique, a été instauré par l’article 245 du CIR 92 par référence à la taxe communale additionnelle en cause, acquittée uniquement par les résidents fiscaux de cet État membre, en vue de faire contribuer ces deux catégories de contribuables de manière proportionnelle à leurs revenus de source belge et, partant, de les soumettre à la même charge fiscale. Par conséquent, l’instauration de ce supplément d’impôt n’est, par elle-même, pas susceptible d’affecter davantage les travailleurs ressortissants d’autres États membres.
43
Cette analyse n’est pas remise en cause par l’argumentation des requérants au principal par laquelle ils font valoir qu’ils acquittent déjà une taxe d’habitation en France, à savoir dans leur État de résidence fiscale, ce qui conduirait à ce qu’ils soient doublement imposés. En effet, il y a lieu de constater, à l’instar de M. l’avocat général au point 46 de ses conclusions, que l’imposition de la valeur locative d’un logement ne présente aucun lien avec les revenus générés dans un État membre, de sorte que cette imposition ne saurait être assimilée à une imposition basée sur ces revenus (voir, en ce sens, arrêt du 21 mai 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, points 21 à 23). Ainsi, il ne saurait, en tout état de cause, être considéré que les requérants au principal ont été soumis à une double imposition du fait qu’ils ont été assujettis tant à la taxe d’habitation en France qu’au supplément d’impôt en cause en Belgique.
44
Toutefois, il ressort du dossier dont dispose la Cour que le supplément d’impôt en cause, qui est applicable, indépendamment de leur nationalité, à tous les non-résidents fiscaux ayant des revenus de source belge, soumet ces derniers, dans certaines situations, à une charge fiscale plus lourde que celle à laquelle sont soumis, au titre des mêmes revenus, les résidents fiscaux de Belgique. En effet, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, dans les communes ou les agglomérations belges dans lesquelles l’autorité compétente locale n’a pas institué la taxe communale additionnelle en cause ou a fixé le taux de cette taxe à un niveau inférieur au taux de ce supplément d’impôt, les résidents fiscaux de ces communes ou de ces agglomérations bénéficient d’un traitement fiscal plus favorable que celui des non-résidents fiscaux assujettis au supplément d’impôt en cause.
45
Certes, il ressort du dossier dont dispose la Cour que, dans d’autres communes ou agglomérations belges, le taux de la taxe communale additionnelle en cause est supérieur au taux du supplément d’impôt en cause. Ainsi, ce n’est que dans une partie des communes ou des agglomérations belges que les résidents fiscaux sont soumis à une charge fiscale moins lourde que les non-résidents fiscaux au titre des revenus générés en Belgique.
46
À cet égard, il convient de rappeler que, pour qu’une mesure puisse être qualifiée d’indirectement discriminatoire, il n’est pas nécessaire qu’elle ait pour effet de favoriser l’ensemble des ressortissants nationaux ou de ne défavoriser que les seuls ressortissants des autres États membres à l’exclusion des ressortissants nationaux [arrêt du 15 juin 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Classements spéciaux), C‑132/22, EU:C:2023:489, point 30 et jurisprudence citée]. Même un régime fiscal d’un État membre qui est le plus souvent favorable aux contribuables non-résidents est susceptible de constituer une discrimination indirecte au détriment de ces derniers lorsqu’il s’avère, dans certains cas, désavantageux pour eux (voir, en ce sens, arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 38).
47
La différence de traitement constatée au point 44 du présent arrêt est susceptible de jouer davantage au détriment des ressortissants d’autres États membres dans la mesure où les non-résidents sont le plus souvent des non-nationaux (voir, en ce sens, arrêts du 27 juin 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, point 38, et du 16 mai 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, point 35), de sorte qu’elle constitue une restriction à la libre circulation des travailleurs prohibée, en principe, par l’article 45 TFUE.
48
Une telle restriction ne saurait être admise que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (arrêt du 22 juin 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, point 52 et jurisprudence citée).
49
À cet égard, en matière d’impôt direct, les résidents et les non-résidents ne sont, en règle générale, pas dans des situations comparables, dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d’un État membre par un non-résident ne constitue, le plus souvent, qu’une partie de son revenu global, centralisé au lieu de sa résidence, et où la capacité contributive personnelle du non-résident, résultant de la prise en compte de l’ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, peut s’apprécier le plus aisément à l’endroit où il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, ce qui correspond en général à sa résidence habituelle [arrêts du 14 février 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, points 31 et 32, ainsi que du 10 mars 2022, Commission/Belgique (Déduction des rentes alimentaires), C‑60/21, EU:C:2022:172, point 19 et jurisprudence citée].
50
Ainsi, il ne peut y avoir de restriction à la libre circulation des travailleurs, au sens de l’article 45 TFUE, que si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il est établi que, au regard de l’objectif ainsi que de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les contribuables résidents et les contribuables non-résidents se trouvent dans une situation comparable [voir arrêts du 10 mars 2022, Commission/Belgique (Déduction des rentes alimentaires), C‑60/21, EU:C:2022:172, point 21, ainsi que du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 78 et jurisprudence citée].
51
Seuls les critères de distinction pertinents établis par la législation concernée doivent être pris en compte afin d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle législation reflète une différence de situations objective [arrêt du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 79 et jurisprudence citée].
52
En l’occurrence, ainsi qu’il ressort du point 42 du présent arrêt, le supplément d’impôt en cause a été instauré en vue de soumettre les non-résidents fiscaux à la même charge fiscale que celle à laquelle sont soumis les résidents fiscaux de Belgique au titre de la taxe communale additionnelle en cause. Ainsi que l’a relevé le gouvernement belge dans ses observations écrites, cela est confirmé tant par le législateur belge, dans les travaux préparatoires de la loi comprenant l’article 245 du CIR 92, que par la Cour constitutionnelle qui ont considéré que la finalité poursuivie par ce supplément d’impôt était de traiter les non-résidents et les résidents de la même manière afin d’éviter un traitement défavorable au détriment de ces derniers.
53
S’agissant de l’objet et du contenu de la réglementation nationale en cause au principal, il y a lieu de relever, à l’instar de M. l’avocat général au point 35 de ses conclusions, que, si le supplément d’impôt en cause et la taxe communale additionnelle en cause ont une base légale différente, il n’en demeure pas moins que ces deux impositions donnent lieu à une augmentation de la charge fiscale au titre des revenus imposables en Belgique et font ainsi participer les contribuables, qu’ils soient résidents fiscaux ou non de cet État membre, au financement des services publics.
54
Compte tenu de l’objectif ainsi que de l’objet et du contenu de la réglementation en cause au principal, il convient de constater que, au regard des impositions qui font participer les contribuables au financement des services publics de l’État membre dans lequel ils perçoivent des revenus et dont le montant n’est pas déterminé en tenant compte de leur situation personnelle ou familiale, au sens de la jurisprudence exposée au point 49 du présent arrêt, mais est calculé proportionnellement au revenu perçu dans cet État membre, les résidents et les non-résidents se trouvent dans une situation comparable.
55
Par ailleurs, force est de constater que, selon les informations fournies par la juridiction de renvoi, l’assiette du supplément d’impôt en cause est déterminée par référence à celle de la taxe communale additionnelle en cause, fixée à l’article 466 du CIR 92.
56
Ce faisant, la réglementation en cause au principal assimile les contribuables non-résidents aux contribuables résidents et admet ainsi la comparabilité de leurs situations aux fins des impositions en question.
57
Si, certes, le supplément d’impôt en cause est versé au profit de l’État tandis que la taxe communale additionnelle en cause est versée au profit des communes ou des agglomérations belges qui l’ont établie, cette différence n’affecte pas la comparabilité des situations en cause. En effet, l’assujettissement des contribuables non-résidents à ce supplément d’impôt est tributaire du fait qu’ils ne sont pas des « habitants imposables » dans une commune ou une agglomération particulière dans cet État membre, au sens de l’article 467 du CIR 92, et ne sont donc pas directement rattachables à l’une de ces collectivités afin de pouvoir être soumis, à l’instar des contribuables résidents, à cette taxe communale.
58
La différence en ce qui concerne le niveau auquel sont perçus le supplément d’impôt en cause et la taxe communale additionnelle en cause repose donc sur un critère de distinction résultant directement et uniquement du lieu de résidence des contribuables concernés (voir, par analogie, arrêts du 17 mars 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, point 73, et du 27 avril 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, point 57), au sens de la jurisprudence mentionnée au point 40 du présent arrêt, alors même que les non-résidents fiscaux, qui sont soumis au supplément d’impôt en cause, se trouvent dans une situation comparable à celle dans laquelle se trouvent les résidents fiscaux de Belgique, qui sont redevables de la taxe communale additionnelle en cause.
59
Partant, eu égard à la différence de traitement constatée au point 44 du présent arrêt au détriment des non-résidents fiscaux en ce qu’ils sont soumis à une charge fiscale plus lourde que certains des résidents fiscaux de Belgique, ce qu’il incombe toutefois à la juridiction de renvoi de vérifier, la réglementation nationale en cause au principal institue une restriction à la liberté de circulation des travailleurs (voir, par analogie, arrêts du 28 février 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, point 46, ainsi que du 30 octobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, point 38).
Sur le caractère justifié de la restriction à la libre circulation des travailleurs
60
Selon une jurisprudence constante, pour être justifiée, une restriction à la liberté de circulation des travailleurs doit être propre à garantir la réalisation d’un objectif légitime et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (voir, en ce sens, arrêt du 10 juillet 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, point 46 et jurisprudence citée).
61
En l’occurrence, il convient de constater que la juridiction de renvoi et le gouvernement belge indiquent que le supplément d’impôt en cause vise à prévenir une discrimination des résidents fiscaux de Belgique par rapport aux non-résidents fiscaux en les traitant de la même manière, à savoir en faisant contribuer ces derniers, de façon similaire à celle de ces résidents, de manière proportionnelle à leurs revenus de source belge au financement des services publics.
62
À cet égard, il convient de relever, d’une part, que l’objectif consistant à faire contribuer les non-résidents fiscaux au financement des services publics d’un État membre de manière proportionnelle aux revenus générés dans cet État membre est, certes, susceptible de constituer un objectif légitime. Toutefois, il y a lieu de constater, ainsi qu’il ressort du point 44 du présent arrêt, que la réglementation nationale en cause au principal impose non pas une charge fiscale égale, mais, dans certaines situations, une charge fiscale plus lourde à ces non-résidents par rapport à celle que supportent certains desdits résidents. Ainsi, cette réglementation n’est pas apte à garantir la réalisation de cet objectif et va au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre.
63
D’autre part, force est de constater qu’une restriction à la libre circulation des travailleurs au détriment des contribuables non-résidents ne saurait être justifiée par l’objectif de prévenir une discrimination à rebours des contribuables résidents (voir, par analogie, arrêt du 27 juin 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, points 51 à 54).
64
En effet, conformément à l’article 45, paragraphe 2, TFUE, la libre circulation des travailleurs implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres. Or, ainsi qu’il ressort en substance du point 47 du présent arrêt, les non-résidents sont le plus souvent des non-nationaux, tandis que les résidents sont le plus souvent des nationaux.
65
Permettre à un État membre de justifier une restriction à la liberté de circulation des travailleurs au détriment des contribuables non-résidents au titre de l’article 45, paragraphe 2, TFUE au motif qu’elle vise à prévenir un traitement défavorable des contribuables résidents reviendrait dès lors à vider de sa substance la liberté de circulation des travailleurs. Dans un tel cas, la poursuite d’une finalité incompatible avec l’objectif d’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité serait privilégiée dès lors que, ce faisant, la protection par un État membre de ses propres ressortissants prévaudrait sur celle des ressortissants d’autres États membres.
66
Par ailleurs, il convient de rappeler qu’une différence de traitement instaurée par un État membre au détriment de ses propres ressortissants qui relève, le cas échéant, de la notion de discrimination à rebours n’est pas prise en considération par le droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 2 avril 2020, PF e.a., C‑830/18, EU:C:2020:275, point 35).
67
En tout état de cause, il convient de constater qu’une éventuelle différence de traitement au détriment des résidents fiscaux de Belgique résulterait en l’occurrence non pas du droit de l’Union, mais du droit belge, le prélèvement de la taxe communale additionnelle en cause n’étant aucunement imposé par le droit de l’Union (voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 21 mars 2019, Commission/Pologne, C‑127/17, EU:C:2019:236, point 62).
68
Par conséquent, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, la discrimination indirecte, au titre de l’article 45, paragraphe 2, TFUE, que supportent, dans certaines situations, les personnes ne résidant pas fiscalement en Belgique n’apparaît pas justifiée.
69
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 45, paragraphe 2, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle l’impôt sur le revenu auquel sont soumis, dans un État membre, les non-résidents fiscaux est augmenté d’un supplément d’impôt à taux fixe au profit de cet État, établi par analogie à une taxe additionnelle à l’impôt sur le revenu due par les résidents fiscaux dudit État au profit des agglomérations ou des communes qui font le choix de l’instituer et qui en déterminent le taux, lorsque la charge fiscale qui en résulte pour ces non-résidents est, au moins dans certains cas, plus lourde que celle à laquelle sont soumis ces résidents, au titre de cette taxe.
Sur les dépens
70
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
L’article 45, paragraphe 2, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale selon laquelle l’impôt sur le revenu auquel sont soumis, dans un État membre, les non-résidents fiscaux est augmenté d’un supplément d’impôt à taux fixe au profit de cet État, établi par analogie à une taxe additionnelle à l’impôt sur le revenu due par les résidents fiscaux dudit État au profit des agglomérations ou des communes qui font le choix de l’instituer et qui en déterminent le taux, lorsque la charge fiscale qui en résulte pour ces non-résidents est, au moins dans certains cas, plus lourde que celle à laquelle sont soumis ces résidents, au titre de cette taxe.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le français.
(
i
)	Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.