61968C0029
CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL J. GAND
VAN 29 APRIL 1969 (
1
)
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
Bij het nemen van onze conclusie in deze zaak kan ik mij aansluiten bij de lange reeks arresten waarin U zich op verzoek van de belastingrechter in de Bondsrepubliek Duitsland had uit te spreken over de uitlegging van de artikelen 95 en 97 van het E.E.G.-Verdrag. Met name gaat het er om in het geval van heffing van omzetbelasting volgens het cumulatieve cascadestelsel tot een zo nauwkeurig mogelijke afbakening te komen van de rechten en verplichtingen van — onderscheidenlijk — de Lid-Staten, hun justiabelen en de instellingen der Gemeenschappen.
Men weet hoe het geschil ontstond. Ten laste van een importeur van geslacht pluimvee van Nederlandse herkomst werd in 1967 door het bevoegde douanekantoor een compenserende omzetheffing a 4 % ingehouden. Hij betoogde dat zodanige heffing tot dit percentage onwettig was, nu van soortgelijke nationale produkten geen omzetbelasting dan wel omzetbelasting tot een lager percentage werd geheven, en volgens hem was sprake van schending van de artikelen 95 en 97 van het Verdrag. Bij beschikking van 19 juni 1967, ingeschreven onder nr. 25-67, heeft het Finanzgericht van Saarland zich tot het Hof gewend met twaalf vragen, waarvan er enkele gelijk of soortgelijk zijn aan die welke het Bundesfinanzhof c.q. andere Duitse belastinggerechten U voorlegden. Uw arrest van 4 april 1968 (Jurisprudentie Deel XIV, 3, blz. 293) moet dan ook worden gelezen in samenhang met het daags tevoren gewezen arrest 28-67; het volstaat ermede de in deze laatste zaak gegeven uitspraak op punten van wezenlijk belang te herhalen. Ook hebt U zich ongetwijfeld laten leiden door de wens Uw arrest niet te wijdlopig te doen zijn, toen U vooral stilstond bij hetgeen U de kern van de zaak scheen, te weten het niet rechtstreeks bindend karakter van artikel 97 en de term „gemiddeld percentage”, terwijl U zich in Uw antwoord tot het Uws inziens strikt noodzakelijke hebt beperkt.
Laten wij voor dit ogenblik de gronden van uw arrest terzijde, dan blijkt het dispositief vooral de navolgende uitspraken te bevatten :
—
artikel 97, alinea 1, dat toepasselijk is wanneer Lid-Staten welke omzetbelasting heffen volgens het cumulatieve cascadestelsel van de in die alinea verleende bevoegdheid hebben gebruik gemaakt, doet voor particulieren geen door de nationale rechter te waarborgen rechten ontstaan;
—
in Staten welke van de in artikel 97 verleende bevoegdheid hebben gebruik gemaakt, is als „gemiddeld percentage” te beschouwen elk percentage, dat als zodanig door de betrokken staat is vastgesteld, onverminderd de toepassing van de tweede alinea van genoemd artikel.
Schonken deze — bondige — antwoorden de door belanghebbenden bij de oplossing van het geschil gewenste helderheid? Blijkbaar niet, immers op 2 mei 1968 verzocht Milchkontor U om een nadere uitspraak nopens een aantal in Uw arrest „onvolledig” beantwoorde vragen, die U door het Finanzgericht waren gesteld en volgens Milchkontor „open” waren gebleven. In Uw beschikking van 16 mei 1968, houdende afwijzing van het beroep, hebt U erop gewezen dat, gezien de doelstelling van de procedure van artikel 177, niet partijen voor de nationale rechter, doch de nationale rechter zelf alleen bevoegd is te beoordelen of de op zijn verzoek gegeven prejudiciële uitspraak voldoende opheldering heeft verschaft dan wel of Uw Hof opnieuw moet worden geadieerd.
Juist dit geval doet zich hier voor, immers het Finanzgericht van Saarland heeft de procedure nogmaals geschorst en U bij beschikking van 4 oktober 1968 een aantal ter zitting gememoreerde vragen voorgelegd. Hoe motiveert het Finanzgericht deze verwijzing? In het algemeen door ervan uit te gaan, dat de beslissing van het geschil afhangt van de vraag of de Bondsrepubliek van de haar in artikel 97 van het Verdrag verleende bevoegdheid een rechtmatig gebruik gemaakt heeft en voor de groep waren, waartoe het litigieuse produkt behoort, een „gemiddeld percentage” heeft vastgesteld. Zo ja, dan moet het beroep worden verworpen, doch in het omgekeerde geval zou de nationale rechter zelf hebben na te gaan of het toegepaste percentage met artikel 95 van het Verdrag te verenigen is. Het Finanzgericht ziet er niet aan voorbij dat Uw Hof zich in zijn arresten van april reeds over artikel 97 heeft uitgesproken, doch het meent dat de inhoud van bepaalde begrippen onvoldoende is omlijnd en verzocht U om bepaalde nadere preciseringen.
Er is, gezien het stelsel van artikel 177, geen enkele reden zodanig verzoek niet ontvankelijk te achten. Uwerzijds zal moeten worden beoordeeld, of U de renvooirechter naar Uw eerder antwoord zult moeten verwijzen dan wel of het nader moet worden uitgewerkt en aangevuld. Wat mij betreft, nu bepaalde punten reeds bij de behandeling van de zaken 28-67 en 25-67 werden besproken, kan ik kort zijn, met dien verstande dat ik ervoor zal zorgen mijn opmerkingen toe te lichten aan de hand van hetgeen kan worden geacht in Uw arresten van april 1968 uitdrukkelijk of stilzwijgend te zijn uitgemaakt.
II
Wij zullen beginnen met een behandeling van de beide eerste vragen van het Finanzgericht, betreffende de term „gemiddeld percentage”. Men vraagt U allereerst hoe de in artikel 97 gebezigde formulering, volgens welke de Lid-Staten „gemiddelde percentages … [mogen] … vaststellen, zonder evenwel inbreuk te maken op de in … [artikel] 95 … genoemde beginselen” moet worden geïnterpreteerd, met name of men een voor de inwerkingtreding van het Verdrag vastgesteld belastingpercentage, dat op een bepaalde fase betrekking heeft, tot een gemiddeld percentage in de zin van artikel 95 mag verklaren.
Vervolgens stelt men U vragen betreffende de procedure, welke door een Lid-Staat bij de vaststelling van een gemiddeld percentage moet worden gevolgd. Is reeds de verklaring van een volgens de rechtsorde van een Lid-Staat bevoegd orgaan voldoende? Dan wel, moet in de vaststellingsprocedure — behalve van formele rechtmatigheid — zijn gebleken, dat het Staatsorgaan de bestaande toestand in materieel opzicht heeft willen wijzigen? Moet ten slotte blijken, dat het bevoegde orgaan op grondslag van het beschikbare materiaal in staat was een aan de beginselen van artikel 95 beantwoordend gemiddeld percentage vast te stellen en zodanig percentage ook heeft willen vaststellen ?
Wij hadden bij de behandeling van de voorafgaande zaken reeds de gelegenheid ons omtrent enkele van deze punten uit te spreken. Naar aanleiding van de desbetreffende stelling van de Duitse Regering betoogden wij, dat men er ter vaststelling van gemiddelde percentages niet mede kan volstaan de belastingdruk op soortgelijke nationale produkten globaal en willekeurig te schatten, doch die belastingdruk zal hebben te berekenen, hetgeen evenwel weer niet wil zeggen dat men zich voor bepaalde factoren van de indirecte belastingdruk, welke slechts een gering percentage van de totale belasting uitmaken, nimmer van vaste percentages zou mogen bedienen. Deze berekeningen moeten, naar ik zeide, controleerbaar zijn, opdat de Commissie de haar in artikel 97, alinea 2, toegekende rol kan spelen en voorts moeten zij, om als representatief te kunnen worden beschouwd, voldoende recent zijn. Ten slotte sloten wij niet a priori de mogelijkheid uit dat een voor het inwerkingtreden van het Verdrag vastgesteld en sindsdien ongewijzigd gebleven percentage een gemiddeld percentage in de zin van artikel 97 kan zijn; zulks moet, betoogde ik, van geval tot geval worden bezien.
Wij moeten vaststellen, dat deze opmerkingen nauwelijks weerklank bij U hebben gevonden. In Uw arresten 28-67 en 25-67 hebt U er zich toe beperkt het gemiddeld percentage te definiëren als het percentage dat „als zodanig” is vastgesteld door de Staat die van de door artikel 97 verleende bevoegdheid gebruik gemaakt heeft, onverminderd de toepassing van de tweede alinea van dit artikel; zeer laconieke definitie, waarop evenwel de rechtsoverwegingen enig meerder licht werpen. Het staat, zo werd door U overwogen, in de eerste plaats aan de Lid-Staten gemiddelde percentages vast te stellen en alleen de Commissie kan dan optreden om eerbiediging van de beginselen van artikel 95 af te dwingen (eventueel ook de andere Staten via artikel 170).
Anderzijds is de toepassing van artikel 97 afhankelijk gesteld van tweeërlei voorwaarden, te weten dat de desbetreffende Lid-Staat omzetbelasting heft volgens het cumulatieve cascadestelsel en dat hij van de hem verleende bevoegdheid werkelijk gebruik gemaakt heeft en tot vaststelling van gemiddelde percentages is overgegaan. In Uw arrest 28-67 hebt U t.a.p. gewaagd van de Staat die „rechtmatig van deze bevoegdheid gebruik gemaakt heeft”, formulering waarvan de portee ons eigenlijk niet erg duidelijk is.
Ten slotte hebt U aan de nationale rechter het recht ontzegd na te gaan of de vaststelling van gemiddelde percentages met de beginselen van artikel 95 in overeenstemming is, doch de mogelijkheid niet uitgesloten dat hij in bepaalde gevallen zou hebben vast te stellen of al dan niet van een gemiddeld percentage als bedoeld in artikel 97 sprake is.
Men kan twijfelen, of U er op grond van deze indicaties mee zoudt mogen volstaan naar Uw vroegere uitlegging te verwijzen, immers deze uitlegging werd op haar beurt op nogal uiteenlopende wijze „geïnterpreteerd” door het Bundesfinanzhof — in zijn arrest van 11 juli 1968, gewezen na Uw arrest 28-67 — en door het Finanzgericht — blijkens het betoog, waarmede het zijn beschikking adstrueerde —.
De moeilijkheid is de navolgende. Wanneer U uitspreekt dat het gemiddeld percentage is het „als zodanig” door de Lid-Staat vastgestelde percentage, is het dan ter vervulling dezer voorwaarde voldoende, wanneer de rechtscheppende handeling op formeel-rechtmatige wijze tot stand kwam? Het Finanzgericht meent van niet; het is — integendeel — van oordeel dat het bevoegde orgaan bovendien de voorheen bestaande rechtstoestand in materieel opzicht moet hebben willen wijzigen, hetzij in dier voege dat het — in de legislatieve procedure tot vaststelling van een gemiddeld percentage — zodanig percentage bewust voor het eerst heeft vastgelegd, hetzij aldus dat een in de loop van een eerdere legislatieve procedure vastgesteld belastingpercentage, dat — gezien zijn wijze van totstandkoming en functie en hoogte in aanmerking genomen — materieel aan artikel 97 van het Verdrag voldoet, bij een formele handeling, welke eventueel van louter declaratoire aard kan zijn, tot gemiddeld percentage wordt gemaakt.
Het is eigenlijk vooral het geval der voor de inwerkingtreding van het Verdrag vastgestelde percentages, dat hier aan de orde wordt gesteld en blijkens zijn uiteenzetting vraagt het Finanzgericht zich vooral af, of de verklaring vervat in de 17e wet tot wijziging van de Duitse omzetbelasting voldoende was om deze percentages tot gemiddelde percentages in de zin van artikel 97 te maken. Doch de Commissie heeft er zeer terecht de nadruk op gelegd, dat de gegeven uitlegging zou moeten gelden voor alle Lid-Staten die het cumulatieve cascadestelsel kennen en niet alleen voor de bijzondere situatie van de Bondsrepubliek, terwijl anderzijds tussen het gemeenschapsrechtelijk en het nationaalrechtelijk gezichtspunt moest worden onderscheiden.
Maar dan moet men wel vaststellen dat Uw opzettelijk bondig geformuleerde arresten, praktisch gesproken, de vaststelling der gemiddelde percentages aan de betrokken Lid-Staat overlaten en alleen aan de Commissie het recht toekennen na te gaan, of die Lid-Staten daarbij de beginselen van artikel 95 hebben geëerbiedigd. Wel zijn in het besluit van de vertegenwoordigers der Lid-Staten bij de Raad van 21 juni 1960 bepaalde wijzen
van voorafgaand overleg voorzien ter beperking van wijzigingen dier percentages. Anderzijds is in de richtlijn van 30 april 1968, welke de Raad na de litigieuze zaak beeft opgesteld, een gemeenschappelijke methode ter berekening der na inwerkingtreding der richtlijn vast te stellen gemiddelde percentages in het leven geroepen. Onder deze voorbehouden lijkt uit Uw rechtspraak te volgen, dat voor wat het door het Finanzgericht bedoelde punt betreft de Staat geen andere plicht heeft dan zijn bedoeling, namelijk invoering van zodanige percentages, duidelijk te doen blijken, door een formele verklaring of anderszins. Meer precisie is helaas niet mogelijk, te minder omdat de door de Duitse rechter gestelde vragen aspecten vertonen, welke alleen uit een oogpunt van nationaal recht relevant zijn. Dit is ook het geval wanneer het erom gaat te bepalen welk gezagsorgaan bevoegd is namens de Staat te beslissen: volgens de grondwettelijke stelsels kan dit de wetgever of de regering zijn. Dit geldt ook voor de in vraag 2 aan de orde gestelde kwestie, namelijk hoe in de loop van de nationale procedure de wil tot wijziging der voorheen bestaande toestand moet blijken.
Ten slotte vraagt het Finanzgericht, nog steeds in verband met de gemiddelde percentages, of een voor de inwerkingtreding van het E.E.G.-Verdrag ingevoerd belastingpercentage betreffende een bepaalde fase als zulk een percentage kan worden beschouwd.
De moeilijkheid schuilt niet in het feit, dat dit percentage wellicht voor de toepassing van het Verdrag werd ingevoerd: de oude regeling betreffende de heffing volgens het cumulatieve cascadestelsel kon in stand blijven voor zoveel zij met de bepalingen van artikel 97 in overeenstemming was. Maar omdat dit percentage alleen de omzetbelastingdruk in één enkele fase compenseert, zou men zich kunnen afvragen of het als een gemiddeld percentage in de zin van artikel 97 mag worden beschouwd.
Echter komt het ons voor, dat de bijzonder ruime bewoordingen van Uw arresten van april 1968 niet uitsluiten, dat een Lid-Staat zodanig percentage als gemiddeld percentage invoert.
III
Het Finanzgericht stelt een tweede reeks vragen; zij hebben betrekking op de term „groep van produkten” (derde vraag) en met name (vierde vraag) op de vraag of alle waren, die soortgelijk zijn aan of vergelijkbaar met binnenlandse waren en voor welke, wat de compenserende omzetheffing betreft, geen van het gewone percentage afwijkend c.o.h.-percentage bestaat, een groep van produkten kunnen vormen.
De Commissie wijst nadrukkelijk op het belang dat zij, al ware het alleen maar voor de vervulling van haar taak, hecht aan de beantwoording dezer vragen, die in de zaak 25-67 reeds, zij het subsidiair, werden gesteld en welke U destijds gemeend hebt onbeantwoord te moeten laten.
De Bondsrepubliek beschouwt als een groep van produkten in de zin van artikel 97 alle produkten welke de betrokken Lid-Staat bij vaststelling der gemiddelde percentages in één groep heeft ondergebracht. De staat moet over eenzelfde vrijheid beschikken als hem tot het vaststellen dezer percentages werd toegekend, mits slechts de beginselen van artikel 95 worden geëerbiedigd, hetgeen ter uitsluitende controle van de Commissie staat. Met andere woorden, het gemiddeld percentage voor een groep produkten moet alleen niet tot een zwaardere belasting leiden dan de omzetbelasting welke gemiddeld op in de groep opgenomen nationale produkten drukt. Een groep produkten kan dientengevolge bestaan uit alle waren, die gelijksoortige of vergelijkbare nationale binnenlandse waren naast zich vinden en waarbij het percentage der compenserende omzetheffing niet van het algemeen percentage afwijkt.
Deze opvatting heeft het nadeel, dat langs de weg van gemakkelijk tot stand te brengen hergroeperingen der produkten met de gemiddelde percentages kan worden gemanipuleerd. Het door de Commissie wederom genoemde voorbeeld: ijzerertsen en machines in één groep, toont duidelijk het gevaar van dit systeem aan. Deze produkten vormen de eerste en de laatste schakel van een produktiecyclus, doch zijn voor de omzetbelasting aan verschillende percentages onderworpen: 1 % respectievelijk 10 %. Wanneer men Ze zou onderbrengen in een groep met een gemiddeld percentage van 5 1/2 %, zou zulks stellig een miskenning van artikel 97 opleveren.
Het enig beginsel dat hier onzes inziens overweging verdient, is dan ook dat men in een groep alleen „vergelijkbare” en ten naaste bij even zwaar belaste produkten dient onder te brengen en wij zagen dat dit criterium noodzakelijkerwijze bijzonder vaag is.
Het Finanzgericht vraagt zich af, of een criterium als bedoeld moet worden gezocht in gemeenschappelijke fysieke eigenschappen der produkten, in het aantal produktiestadia of in de bestemming; voor wat Milchkontor betreft meent het dat alleen produkten welke aan al deze maatstaven voldoen, in één groep mogen worden toegelaten.
Het is onzes inziens helaas niet mogelijk het Finanzgericht de gewenste precisering te verschaffen, omdat de economische werkelijkheid zich niet naar het verlangen der juristen naar uniformiteit voegt. Mogelijk komt het voor de groepsvorming in sommige gevallen op gelijkheid van bestemming en in andere gevallen op gemeenschappelijke fysieke eigenschappen aan. De enige eis die, naar ons voorkomt, in alle gevallen moet worden gesteld, is dat de produkten ten naaste bij even zwaar belast zijn, zonder dat zelfs hier met precieze cijfers kan worden gewerkt.
Het lijkt daarom, voor wat de vierde vraag betreft, niet voldoende dat bepaalde produkten gelijkelijk aan de normale belasting zijn onderworpen, wanneer men met betrekking tot al die produkten van een „groep” in de zin van artikel 97 zou willen spreken.
IV
Voor het geval dat deze vierde vraag in ontkennende zin zou worden beantwoord, stelt het Finanzgericht de in zijn vorige verwijzingsbeschikking onder 8, 9 en 10 gestelde vragen opnieuw aan de orde. Zij betreffen belastingen op gelijksoortige nationale produkten, welke ter berekening van de geoorloofde compenserende heffing in aanmerking mogen worden genomen (Uw arresten 28-67 en 13-67 hadden hierop reeds betrekking). Hoe ruim moet, om te beginnen (vraag 8), de term „belastingen welke … niet-rechtstreeks worden geheven” worden opgevat? Valt hieronder alleen de in een of meer eerdere handelsfasen op dezelfde produkten rustende omzetbelastingdruk? Of ook die op de grondstoffen of halffabrikaten waaruit de gelijksoortige produkten zijn ontstaan, die op neven-stoffen en hulpstoffen dan wel — ten slotte — die op produktiemiddelen en op de kosten van vervoer en verkoop ?
In de tweede plaats (vraag 9), betekent de uitdrukking „welke … niet-rechtstreeks worden geheven” dat alleen rekening moet worden gehouden met de fase welke met betrekking tot de gelijksoortige nationale produkten de onmiddellijk voorafgaande is, dan wel moet men meerdere handels- of produktiefasen in aanmerking nemen ?
In Uw arrest 28-67 overwoog U, dat de term „al dan niet rechtstreeks” in ruime zin moet worden uitgelegd. Artikel 95, alinea 1, betreft alle belastingen welke — in alle stadia van voortbrenging en van verhandeling, welke aan de invoer van het produkt uit andere Lid-Staten voorafgaan of daarmede samenvallen — het nationale produkt daadwerkelijk en bepaaldelijk treffen. De invloed dezer belastingen wordt echter, naarmate men verder teruggaat, geringer en is ten slotte praktisch te verwaarlozen; de Lid-Staten dienen hiermede bij de berekening van de indirecte belastingdruk rekening te houden.
Het komt ons voor dat dit antwoord zo nauwkeurig mogelijk is en dat U ermede kunt volstaan het Finanzgericht naar deze uitspraak te verwijzen.
Vraag 10 houdt verband met de bijzonderheden van de hier bedoelde invoer, welke geslacht pluimvee betreft. De rechter wenst te weten of de belasting op voorprodukten en op produktiemiddelen (in casu broedeieren en broedmachines) in aanmerking moet worden genomen. De logica van het stelsel leidt tot bevestigende beantwoording, met dien verstande dat de invloed dezer belasting in casu vrijwel te verwaarlozen is.
V
Op een laatste punt zij nog gewezen.
In de rechtsoverwegingen van de verwijzingsbeschikking komt (in fine) de navolgende passage voor :
„Van strijd met artikel 7 en artikel 40, paragraaf 3, alinea 2, van het E.E.G.-Verdrag is volgens de Kamer geen sprake”.
Na dit oordeel te hebben gemotiveerd overweegt het Finanzgericht voorts : „Mocht het Hof van Justitie … deze mening niet delen, dan wordt subsidiair ook om beantwoording van de vragen betreffende de artikelen 7 en 40 van het E.E.G.-Verdrag verzocht”.
Maar welke vragen zijn dit? Uit de beschikking blijkt het niet. Hoogstens mogen wij vernemen, dat zij door Milchkontor werden gesteld in een stuk, voorkomende in het dossier van de Duitse rechter. Zij hebben betrekking op de vraag of in de artikelen 7 en 40 van het Verdrag rechtstreeks bindende voorschriften worden gegeven, welke voor particulieren rechten en verplichtingen doen ontstaan, en of de artikelen 95 en volgende ten opzichte van artikel 7 of ten opzichte van artikel 40 als leges speciales zijn te beschouwen.
Al wordt door U, wanneer het om de formulering der gestelde vragen gaat, in den regel een onbekrompen standpunt ingenomen, in casu zult U zich mijns inziens niet als rechtsgeldig geadieerd kunen beschouwen.
In de eerste plaats omdat de vragen in de beschikking zelfs niet worden geformuleerd en U hun inhoud slechts kunt achterhalen door een stuk van een dér partijen in het bodemgeschil te raadplegen.
Doch ook omdat zij slechts werden gesteld voor het geval dat U, anders dan het Finanzgericht, mocht oordelen dat het vorderen van de onderhavige belasting strijd met het Verdrag oplevert, met andere woorden: de subsidiaire uileggingsvraag is onlosmakelijk verbonden met de vraag naar de toepassing van het voorschrift, welke niet te Uwer beoordeling staat.
Om deze beide redenen zijn wij van mening, dat Uw rechtsmacht niet werkelijk — en op rechtsgeldige wijze — werd ingeroepen en wij zullen ons derhalve van een beoordeling ten gronde onthouden.
Om kort te gaan menen wij, zonder ons strikt te houden aan de bewoordingen der verschillende vragen van het Finanzgericht en aan de volgorde waarin zij werden gesteld, dat Uw eerder gegeven antwoorden op de navolgende punten zouden kunnen worden aangevuld :
—
Wil werkelijk van een gemiddeld percentage in de zin van artikel 97 sprake zijn, dan moet de Lid-Staat zijn bedoeling een percentage als zodanig in te voeren, duidelijker kenbaar maken, doch de vraag welke vormen en voorwaarden daarbij moeten worden in acht genomen, is zaak van het nationale recht;
—
Een belastingpercentage betreffende een fase, dat voor de inwerkingtreding van het Verdrag werd ingevoerd, kan nochtans een gemiddeld percentage zijn;
—
Er kunnen slechts groepen van produkten worden gevormd, voor zoveel dezelve in enigerlei opzicht vergelijkbaar zijn en in ieder geval ten naaste bij even zwaar belast zijn;
—
Ten slotte menen wij dat aan de door U reeds gegeven definitie van belastingen die soortgelijke binnenlandse produkten al dan niet rechtstreeks treffen, niets behoeft te worden toegevoegd.
(
1
)	Vertaald uit het Frans.