62016CC0398
ĢENERĀLADVOKĀTA M. KAMPOSA SANČESA‑BORDONAS [M. CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA] SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 25. oktobrī (
1
)
Apvienotās lietas C‑398/16 un C‑399/16
X BV
(C‑398/16),
X NV
(C‑399/16)
pret
Staatssecretaris van Financiën
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Prejudiciāla nolēmuma tiesvedība – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Procentu atskaitījums, ko veic mātesuzņēmums rezidents par aizdevumu, kas saņemts meitasuzņēmuma nerezidenta akciju iegādei – Atskaitījums, ko veic mātesuzņēmums rezidents saistībā ar meitasuzņēmuma nerezidenta akciju vērtības samazinājumu valūtas kursa svārstību dēļ – Konsolidācijas grupa
1.
Tiesai vairākkārt ir bijusi iespēja lemt par dalībvalstu tiesību aktiem attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli mātesuzņēmuma ar saviem meitasuzņēmumiem veidotu grupu gadījumā (
2
).
2.
Nīderlandes nodokļu regulējums par konsolidācijas grupām tika analizēts tostarp vismaz divos līdzšinējos spriedumos (
3
). Saskaņā ar šo regulējumu grupai var piemērot nodokļu konsolidācijas režīmu tikai tad, ja visi tajā ietilpstošie uzņēmumi ir rezidenti Nīderlandē, kas savukārt nozīmē meitasuzņēmumu nerezidentu izslēgšanu.
3.
Spriedumā X Holding (
4
) Tiesa atzina, ka šie Nīderlandes tiesību akti principā ir saderīgi ar Savienības tiesībām (konkrēti, ar LESD noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību). Tā toreiz atzina, ka uzņēmumu nerezidentu izslēgšana no šāda konsolidācijas režīma ir pamatota ar nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
4.
Tomēr sprieduma X Holding tvērums tika niansēts vēlāk – 2015. gada 2. septembra spriedumā Groupe Steria (
5
), atgādinot, ka no tā nav secināms, ka “ikviena atšķirīga attieksme pret uzņēmumiem, kas ir piederīgi grupai, kura tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, no vienas puses, un uzņēmumiem, kuri šādai grupai nav piederīgi, no otras puses, būtu saderīga ar LESD 49. pantu” (
6
). Tiesa piebilda, ka spriedumā X Holding atzītais attaisnojums attiecās tikai uz tiem Nīderlandes sistēmas noteikumiem, ar kuriem zaudējumu pārnešana tika atļauta nodokļu konsolidācijas grupas iekšienē (
7
).
5.
Ar abos šajos lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu uzdotajiem jautājumiem tiesa a quo faktiski lūdz izskaidrot šajā jomā esošo judikatūru. Šie skaidrojumi tai ir nepieciešami, lai lemtu par to, vai ar Savienības tiesībām ir saderīga Nīderlandes nodokļu konsolidācijas sistēma, saskaņā ar kuru konkrētas finansiālo izdevumu pozīcijas mātesuzņēmuma kontā var atskaitīt tad, ja tā meitasuzņēmums ir rezidents, bet tas tā nav gadījumā, ja meitasuzņēmums nav rezidents.
6.
Nīderlandes tiesībās ir paredzēts, ka izdevumi (procenti), kas ir jāmaksā uzņēmumam, saņemot finansējumu no cita grupas uzņēmuma, nav atskaitāmi, izņemot gadījumus, ja mātesuzņēmums un mātesuzņēmums ir iekļauti nodokļu konsolidācijas shēmā, ko var izmantot tikai uzņēmumi rezidenti. Lietā C‑398/16 ir aplūkots šis valsts regulējums.
7.
Šis pats kritērijs ir piemērojams arī dalības kapitālā vērtības pieauguma un samazinājuma gadījumos (tostarp attiecībā uz ārvalstu valūtas kursa svārstību radītajiem zaudējumiem), un tas netiek ņemts vērā, aprēķinot peļņu. Tādējādi zaudējumi, kas mātesuzņēmumam radīti saistībā ar tā dalību meitasuzņēmumā, nav atskaitāmi, izņemot gadījumus, ja abi uzņēmumi pieder konsolidācijas grupai, kurā var tikt iekļauti tikai uzņēmumi rezidenti. Lietā C‑399/16 ir piemērots tieši šis regulējums.
I. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
8.
LESD 49. pantā ir noteikts:
“Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši sabiedrības, kas definētas 54. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu.”
9.
LESD 54. pantā ir noteikts:
“Tiesiskais statuss tām sabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, šajā nodaļā ir pielīdzināts to fizisko personu tiesiskajam statusam, kuras ir dalībvalstu pilsoņi.
“Sabiedrības” ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti, izņemot bezpeļņas sabiedrības”.
B.
Nīderlandes tiesības
Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “1969. gada likums”)
10.
Saskaņā ar 10.a panta 2. punktu:
“Aprēķinot peļņu, nevar atskaitīt procentus, kas ir jāmaksā saistītam uzņēmumam, ciktāl tie attiecas uz saistītā uzņēmuma [..] akciju iegādi, ja vien šajā uzņēmumā netiek veiktas izmaiņas dalības kapitālā vai kontroles attiecībās.”
11.
Saskaņā ar 10.a panta 3. punktu šis 2. punkts nav piemērojams tad, ja nodokļa maksātājs pārliecinoši pierāda, ka aizdevuma un ar to saistītā tiesiskā darījuma pamatā ir saimnieciski apsvērumi.
12.
Saskaņā ar 13. panta 1. punktu, aprēķinot peļņu, neņem vērā no līdzdalības gūto peļņu, nedz arī izdevumus saistībā ar šīs līdzdalības iegādi vai atsavināšanu (“līdzdalības atbrīvojums no nodokļa”).
13.
[Likuma] 15. pantā ir noteikts:
“1.   Ja nodokļa maksātāja (mātesuzņēmuma) īpašumā tiesiskā un saimnieciskā izpratnē ir vismaz 95 % cita nodokļa maksātāja (meitasuzņēmuma) iemaksātā pamatkapitāla daļu, tad pēc abu nodokļa maksātāju pieteikuma tie tiek aplikti ar nodokli tādā veidā, it kā tie būtu viens nodokļa maksātājs, proti, it kā meitasuzņēmuma darbības un manta būtu daļa no mātesuzņēmuma darbības un mantas. Nodokli maksā mātesuzņēmums. Šādā gadījumā nodokļa maksātāji kopumā tiek uzskatīti par vienu fiskālu veselumu. Fiskālā veselumā var ietilpt vairāki meitasuzņēmumi.
[..]
3.   Šā panta 1. punktu piemēro tikai šādiem gadījumiem:
[..]
b.
aprēķinot peļņu, abiem nodokļa maksātājiem tiek piemērotas vienas un tās pašas tiesību normas;
c.
abi nodokļa maksātāji ir reģistrēti Nīderlandē [..].”
II. Lietas fakti un prejudiciālie jautājumi
A.
Lieta C‑398/16
14.
Nīderlandes uzņēmums (
8
)X BV ir iekļauts Zviedrijas grupā, kurā ietilpst arī Itālijas uzņēmums. Lai nopirktu trešajām personām piederošās šī pēdējā minētā uzņēmuma akcijas, X BV nodibināja citu uzņēmumu Itālijā, kuram piešķīra kapitālu EUR 237312000 apmērā. Šis piešķīrums tika finansēts ar aizdevumu (ar procentiem), kuru kāds šai pašai uzņēmumu grupai piederīgs Zviedrijas uzņēmums izsniedza X BV.
15.
Par šo aizdevumu X BV 2004. gadā bija jāmaksā Zviedrijas uzņēmumam‑aizdevējam procenti EUR 6503261 apmērā. Savā uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā par 2004. gadu X BV atskaitīja šo summu kā izdevumus, kas ir atskaitāmi no tā ieņēmumiem. Tomēr Nīderlandes nodokļu administrācija, atsaucoties uz 1969. gada likuma 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktu, neapstiprināja šo atskaitījumu un izdeva paziņojumu par nodokli, kas tiek apstrīdēts šajā lietā.
16.
Par minēto paziņojumu iesniegtajā prasībā X BV apgalvoja, ka aizdevuma procentus būtu bijis iespējams atskaitīt, ja tam kopā ar savu meitasuzņēmumu būtu atļauts izveidot fiskālu veselumu. Tā kā Nīderlandes tiesībās šo iespēju drīkst izmantot tikai uzņēmumi rezidenti, X BV apgalvo, ka esot tikusi ierobežota tā brīvība veikt uzņēmējdarbību un tas esot pretrunā LESD 49. un 54. pantam.
17.
Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), kurai tika iesniegta kasācijas sūdzība, uzdeva Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai EKL 43. un 48. pants (tagad – LESD 49. un 54. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesiskais regulējums, pamatojoties uz kuru dalībvalstī [..] reģistrētam mātesuzņēmumam saistībā ar aizdevumu, kas ir saistīts ar kapitālieguldījumu citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā, tiek liegts procentu atskaitījums, savukārt šāds atskaitījums varētu tikt izmantots, ja minētais meitasuzņēmums kopā ar minēto mātesuzņēmumu ietilptu fiskālā veselumā – kuram piemīt Nīderlandes tiesībās paredzētajam fiskālajam veselumam raksturīgās īpašības –, jo tad konsolidācijas dēļ nebūtu bijusi saskatāma saistība ar šādu kapitālieguldījumu?”
B.
Lieta C‑399/16
18.
Nīderlandes uzņēmums X NV pieder uzņēmumu grupai, kurā kā fiskālā veselumā ietilpst arī meitasuzņēmums A Holdings BV. Savukārt šim pēdējam minētajam uzņēmumam pieder visas Apvienotajā Karalistē reģistrētā uzņēmuma A Holdings UK akcijas.
19.
2008. gada 11. novembrīA Holdings BV sev piederošās uzņēmuma A Holdings UK akcijas atsavināja savam Apvienotajā Karalistē reģistrētajam meitasuzņēmumam C (
9
).
20.
Savās uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijās par 2008. un 2009. finanšu gadu X NV vēlējās kā izdevumus atskaitīt valūtas kursa svārstību radītos zaudējumus saistībā ar tam piederošajām akcijām. Nīderlandes [nodokļu] administrācija saskaņā ar 1969. gada likuma 13. panta 1. punktu (
10
) šādu atskaitījumu neatļāva.
21.
X NV pārsūdzēja administratīvo lēmumu, apgalvojot, ka, ja tam būtu bijis atļauts izveidot konsolidācijas grupu ar savu Apvienotajā Karalistē reģistrēto meitasuzņēmumu, tas būtu varējis atskaitīt valūtas kursa radītos zaudējumus. Tā kā saskaņā ar Nīderlandes tiesībām šo iespēju var izmantot tikai uzņēmumi rezidenti, tas uzskata, ka ir tikusi ierobežota tā brīvība veikt uzņēmējdarbību.
22.
Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), kas ir izskata lietu kasācijas kārtībā, uzdeva Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai EKL 43. un 48. pants (tagad – LESD 49. un 54. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesiskais regulējums, pamatojoties uz kuru dalībvalstī reģistrēts mātesuzņēmums saistībā ar summu, ko tas ir ieguldījis kādā citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā, nevar ņemt vērā valūtas kursa radītos zaudējumus, savukārt tas tā būtu varējis rīkoties, ja minētais meitasuzņēmums kopā ar minēto pirmajā dalībvalstī reģistrēto mātesuzņēmumu būtu ietilpis fiskālā veselumā – kuram piemīt Nīderlandes tiesībās paredzētajam fiskālajam veselumam raksturīgās īpašības –, tāpēc ka tie būtu šādi konsolidēti vienā fiskālā veselumā?
2)
Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai, aprēķinot vērā ņemamos valūtas kursa radītos zaudējumus, šajā gadījumā var tikt pieņemts vai ir jāpieņem, ka arī (viens vai vairāki) attiecīgajam mātesuzņēmumam netieši – ar šī meitasuzņēmuma starpniecību – piederošie un Eiropas Savienībā reģistrētie tiešie un netiešie meitasuzņēmumi ietilptu fiskālā veselumā?
3)
Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai šajā gadījumā ir jāņem vērā tikai valūtas kursa svārstību radītie zaudējumi, kas, mātesuzņēmumam ietilpstot fiskālā veselumā, būtu radušies gados, uz kuriem attiecas strīds, vai arī ir jāņem vērā arī rezultāti, kas saistīti ar valūtas kursa svārstībām iepriekšējos gados?”
III. Pušu apsvērumu kopsavilkums
A.
Lieta C‑398/16
23.
X BV uzskata, ka tam ir tiesības atskaitīt procentus aizdevumam, kuru tas saņēmis no kāda savai uzņēmumu grupai piederīga Zviedrijas meitasuzņēmuma. Atskaitīšana tam būtu atļauta, ja tā meitasuzņēmums būtu nodokļu rezidents Nīderlandē un kopā ar to veidotu konsolidācijas grupu, tomēr saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem tas nav iespējams. No šiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme izraisa to, ka ieguldījums meitasuzņēmumu izveidē citās Savienības valstīs kļūst mazāk pievilcīgs par šādu pašu ieguldījumu Nīderlandē.
24.
X BV piebilst, ka šo atšķirīgo attieksmi varētu pamatot tikai ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, ja vien tādējādi netiek pārsniegts šo interešu aizsardzībai stingri nepieciešamais.
25.
X BV, atsaucoties uz spriedumu X Holding, norāda, ka atskaitījuma noraidījums neatbilst mērķim saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm, jo atskaitījums neradītu nodokļu bāzes pārbīdi no vienas valsts uz otru.
26.
Pēc X BV domām, piemērotais ierobežojums nevar arī tikt attaisnots ar nepieciešamību nodrošināt konsolidācijas grupām piemērotās nodokļu sistēmas saskaņotību. Tas uzskata (
11
), ka Tiesa nepieļauj šādu attaisnojumu, izņemot gadījumu, kad ir tieša saikne starp nodokļa priekšrocības piešķiršanu un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu uzlikšanu. Aplūkotajā gadījumā neesot tiešas saiknes (tādējādi, ka priekšrocību kompensē nodokļa uzlikšana) starp iespēju atskaitīt aizdevuma procentus no konsolidācijas grupas bilances un lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norādītajiem neizdevīgākajiem nosacījumiem (
12
).
27.
X BV secina, ka Tiesai uz uzdoto jautājumu būtu jāatbild apstiprinoši.
28.
Komisija uzskata, ka pret attiecībām starp Nīderlandē reģistrētu mātesuzņēmumu un tā meitasuzņēmumu ir atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar attieksmi pret šī mātesuzņēmuma attiecībām ar meitasuzņēmumu nerezidentu. Saskaņā ar 1969. gada likuma 10.a pantu tikai pirmajā gadījumā ir atļauts konsolidācijas ceļā atskaitīt no grupas meitasuzņēmuma saņemtā aizdevuma procentus, kura summa ir izmantota kapitālieguldījumam citā meitasuzņēmumā.
29.
Komisija norāda, ka šāda atšķirīga attieksme neizriet tieši no 1969. gada likuma 10.a panta, jo tas attiecas tikai uz noteiktiem darījumiem starp saistītām vienībām, lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu, un tas ir vienlīdz piemērojams gan iekšējās, gan pārrobežu situācijās. Atšķirība starp iekšējām attiecībām un attiecībām Kopienā izriet no sistēmas, kādā ar nodokli ir apliekamas konsolidācijas grupas: pārrobežu situācijā nav iespējams nepiemērot 1969. gada likuma 10.a pantu, tomēr to var piemērot gluži iekšzemes situācijā, izveidojot konsolidācijas grupu.
30.
Pamatojoties uz spriedumu X Holding, Komisija apgalvo, ka atšķirīgai attieksmei ir jābūt attaisnotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, jo situācija, kādā ir mātesuzņēmums rezidents, kas kopā ar meitasuzņēmumu rezidentu vēlas izveidot fiskālu veselumu, ir salīdzināma ar tāda mātesuzņēmuma rezidenta situāciju, kurš vēlas to izveidot ar meitasuzņēmumu nerezidentu.
31.
Raugoties no aplikšanas ar nodokļiem kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm viedokļa, Komisija uzskata, ka tāda attaisnojuma nav, jo šajā gadījumā ir iesaistīta tikai Nīderlandes kompetence aplikšanas ar nodokļiem jomā.
32.
Komisija uzskata, ka nav piesaucama arīdzan iespējamā Nīderlandes nodokļu sistēmas saskaņotības izjaukšana, jo nav tiešas saiknes starp iegūto nodokļu priekšrocību un tās kompensēšanu ar konkrētu nodokļu uzlikšanu (
13
). Pēc tās domām, nesaskaņotība pastāv pašā Nīderlandes nodokļu sistēmā, jo, no vienas puses, tajā ir paredzēts, ka 1969. gada likuma 10.a panta noteikumi ļaunprātīgas izmantošanas izskaušanai ir jāpiemēro gan iekšējām, gan pārrobežu situācijām, tomēr, no otras puses, gluži iekšzemes konsolidācijas grupām ir atļauts nepiemērot šos noteikumus.
33.
Nīderlandes valdība apgalvo, ka 1969. gada likuma 10.a panta 2. punkts pats par sevi nav pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Šajā gadījumā iespējamie šķēršļi izriet no tā, ka mātesuzņēmums rezidents nevar veidot fiskālu veselumu ar meitasuzņēmumu nerezidentu. Tomēr, lai pamatotu šo tiesību normu, tā min primārus vispārējo interešu apsvērumus.
34.
Iespēja atskaitīt šos procentus konsolidācijas grupas iekšienē izriet no šīs grupas būtības. Konsolidācijas dēļ kapitālieguldījums starp mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu fiskālā veselumā fiskāli nav pamanāms, jo grupas iekšienē veiktie darījumi izlīdzinās. Tā kā konsolidācijas sistēmā pastāv tikai mātesuzņēmuma manta, kapitālieguldījums viena fiskālā veseluma iekšienē no nodokļu viedokļa nebūs iespējams. Tādējādi šajā gadījumā 1969. gada likuma 10.a pants nav piemērojams un procentu atskaitījumam ir tieša un nesaraujama saikne ar konsolidāciju fiskālā veseluma iekšienē.
35.
Nīderlandes valdība secina, ka aplūkotajai tiesību normai nav piemērojama sprieduma X Holding iznākumā attīstītā tā dēvētā “katra elementa atsevišķas iztirzājamības pieeja”. Tomēr, ja Tiesa šādu pieeju izmantotu, atšķirīgo attieksmi var pamatot ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, proti, procentu atskaitījuma ierobežojuma mērķis esot liegt veidot ar saimnieciskiem apsvērumiem nepamatotus mākslīgus veidojumus. Šā pasākuma samērīgums esot nodrošināts ar 1969. gada likuma 10.a panta 3. punktā nodokļa maksātājam piešķirto iespēju pierādīt šāda mākslīga veidojuma neesamību.
B.
Lieta C‑399/16
1. Par pirmo prejudiciālo jautājumu
36.
Uzņēmums X NV un Komisija balstās uz to, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesībām uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā nevar atskaitīt valūtas kursa radītos zaudējumus saistībā ar tā līdzdalību kādā Apvienotajā Karalistē reģistrētā meitasuzņēmumā. Nodokļu konsolidācijas sistēmā šos pašus zaudējumus būtu iespējams atskaitīt, ja meitasuzņēmums būtu reģistrēts Nīderlandē, un šī realitāte ir objektīvi salīdzināma ar situāciju, kādā ir Nīderlandē reģistrēts uzņēmums kopā ar Nīderlandē reģistrētu meitasuzņēmumu, kas veic savu darbību Apvienotajā Karalistē. Atšķirīga attieksme pret analoģiskām situācijām ir šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
37.
Šo atšķirīgo attieksmi varētu attaisnot tikai līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana vai Nīderlandes nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšana.
38.
Attiecībā uz pirmo attaisnojumu X NV un Komisija uzskata, ka Nīderlandes nodokļu ieturēšanas kompetence šajā jautājumā nav aizskarta. Nīderlandes uzņēmumam valūtas kursa radītie zaudējumi saistībā ar tā līdzdalību kādā Apvienotajā Karalistē reģistrētā meitasuzņēmumā nav norādīti šī meitasuzņēmuma grāmatvedībā, kas tiek noformēta sterliņu mārciņās.
39.
Attiecībā uz otro (iespējamo) attaisnojumu X NV un Komisija atgādina, ka, lai par tādu atzītu nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšanu, ir jābūt tiešai saiknei starp nodokļu priekšrocības piešķiršanu, no vienas puses, un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu uzlikšanu, no otras puses. Šajā lietā šādas saiknes starp priekšrocību (proti, valūtas kursa radīto zaudējumu atskaitījums) un iesniedzējtiesas minētajiem neizdevīgākajiem nosacījumiem (
14
), nav.
40.
Nīderlandes valdība uzskata, ka X NV vēlas izvairīties no 1969. gada likuma 13. pantā paredzētajām nelabvēlīgajām sekām (neiespējamību atskaitīt valūtas kursa radītos zaudējumus), tai pat laikā tomēr saņemot “līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa”. Tomēr saskaņā ar Nīderlandes tiesībām šo “līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa” ierobežoto piemērošanu nevarētu panākt arī mātesuzņēmums, kura meitasuzņēmums ir rezidents.
41.
Nīderlandes valdība apgalvo, ka spriedumos X Holding un Groupe Steria (
15
) Tiesa esot nospriedusi, ka vienā fiskālā veselumā ietilpstošo uzņēmumu individuālās peļņas un individuālo zaudējumu kompensēšana, tos pieskaitot mātesuzņēmumam, un grupas iekšējo darījumu izlīdzināšanās ir nesaraujami saistītas ar fiskālā veseluma izveidi, kurā nedz līdzdalībai kādā citā grupas uzņēmumā, nedz no šīs līdzdalības izrietošajiem bilances rezultātiem nebūtu nekādu fiskālu seku.
42.
Iespēja veidot konsolidācijas grupu a priori nenozīmējot piešķirt nodokļu priekšrocību, lai novērstu valūtas kursa radīto zaudējumu risku, jo, lai arī Nīderlandes tiesību aktos ir aizliegts atskaitīt minētos zaudējumus, uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzē nav iekļauta arī valūtas kursa svārstību rezultātā gūtā peļņa. Tādējādi saistībā ar meitasuzņēmuma nerezidenta akcijām valūtas kursa dēļ radušos zaudējumu izslēgšana neradot šķēršļus brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanai.
43.
Turklāt valūtas kursa radītos zaudējumus konsolidācijas grupas taksācijā nevarot ņemt vērā, pat tad, ja netiek atļauts piemērot “līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa”. Tā kā ar akciju turēšanu saistītie faktori (peļņas sadalījums un akciju vērtības izmaiņas) nav iekļauti fiskālā veseluma gala bilancē, nekādus atskaitījumus nevar veikt. Tāpēc attiecībā uz valūtas kursa radītajiem zaudējumiem pret mātesuzņēmumu ar meitasuzņēmumu nerezidentu neesot atšķirīgas attieksmes salīdzinājumā ar to, kāda ir pret mātesuzņēmumu ar meitasuzņēmumu rezidentu (ja tie abi ietilpst konsolidācijas grupā).
2. Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
44.
Saistībā ar otro jautājumu uzņēmums X NV un Komisija norāda, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesībām mātesuzņēmumam ir piešķirta brīvība veidot ar saviem meitasuzņēmumiem rezidentiem konsolidācijas grupu un turklāt tam ir ļauts izvēlēties, ar kuru no meitasuzņēmumiem to veidot. Konkrētu elementu ziņā attieksmei pret pārrobežu grupām nebūtu jābūt nelabvēlīgākai salīdzinājumā ar attieksmi, kāda ir pret tikai iekšzemes grupu. Proti, tā kā salīdzināšanas pamatā ir valūtas kursa radīto zaudējumu atskaitījums saistībā ar nodokļu uzlikšanu iekšzemē izveidotajiem fiskālajiem veselumiem, attieksme pret mātesuzņēmumu ar ārvalstu meitasuzņēmumu nedrīkst būt nelabvēlīgāka.
45.
Attiecībā uz trešo jautājumu X NV un Komisija apgalvo, ka prasītājs uzņēmums nedrīkst tikt aplikts ar nodokli vairāk nekā tam atbilstoša fiskālā veselumā mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumus iekļaujoša iekšzemes grupa.
46.
Nīderlandes valdība uzskata, ka gan uz otro, gan uz trešo jautājumu ir jāatbild vienādi. Nav pieļaujams, ka mātesuzņēmums var izvēlēties to, kādus uzņēmumus un finanšu gadus iekļaut fiktīvas konsolidācijas grupas deklarācijā. Ja šāda iespēja būtu, tā tiktu izmantota a posteriori, izmantojot jau pieejamo informāciju, kas ļautu ņemt vērā valūtas maiņas kursa likmes un izvēlēties (“cherry picking”), kuru meitasuzņēmumu un kurā finanšu gadā ir labāk iekļaut grupā, tādējādi radot nodokļu bāzes samazināšanas risku.
IV. Tiesvedība Tiesā
47.
Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā ir iesniegti 2016. gada 18. jūlijā.
48.
2016. gada 9. augustā lietas C‑398/16 un C‑399/16 tika nolemts apvienot.
49.
Rakstveida apsvērumus iesniedza X BV, X NV, Nīderlandes valdība un Eiropas Komisija. Tiesas sēdes rīkošana netika atzīta par vajadzīgu.
V. Vērtējums
A.
Ievada apsvērumi
50.
Jautājumi, par kuriem Tiesai ir jālemj saistībā ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, attiecas uz tādu uzņēmumu grupu aplikšanu ar nodokli, kurām var tikt piemēroti dažādi nodokļu režīmi. Saskaņā ar vienu no šiem režīmiem katra grupā ietilpstošā vienība rīkojas kā neatkarīgs nodokļa maksātājs, proti, maksā nodokli par visiem ieņēmumiem pat tad, ja daļa no šiem ieņēmumiem ir gūta no darījumiem ar tās pašas grupas vienībām.
51.
Savukārt citās tiesību sistēmās grupām ir dota iespēja izvēlēties maksāt nodokļus saskaņā ar īpašu nodokļu konsolidācijas režīmu tādējādi, ka nodoklis grupai kā saimnieciskai vienībai (konkrēti, mātesuzņēmumam) tiek uzlikts tikai vienu reizi. Šā modeļa izpratnē darījumi starp grupas uzņēmumiem ir nodokļu jomā neitrāli, proti, tie netiek ņemti vērā, lai aprēķinātu nodokļa bāzi.
52.
Šajās abās lietās ir izpildīts viens kopīgs nosacījums, ka mātesuzņēmums, kas ir rezidents Nīderlandē, deklarē no tā attiecībām ar tā meitasuzņēmumiem izrietošus finansiālus zaudējumus, kas tā uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā nav atskaitāmi tāpēc, ka to darīt liedz šīs dalībvalsts tiesību akti. Tas piebilst, ka tam būtu ļauts veikt šādu atskaitījumu, ja tas būtu varējis veidot fiskālu veselumu (konsolidācijas grupu) ar šiem meitasuzņēmumiem nerezidentiem.
53.
Nīderlandes tiesību aktos ir paredzēts, ka nodokļu konsolidācijas režīmu uzņēmumu grupām var piemērot tikai tad, ja tās veido uzņēmumi, kas ir rezidenti Nīderlandē. Uzņēmumi nerezidenti to nevar izmantot. Kā jau esmu norādījis (
16
), spriedumā X Holding Tiesa ir nospriedusi, ka Nīderlandē rezidējoša meitasuzņēmuma zaudējumus nevar ņemt vērā, lai samazinātu mātesuzņēmuma nodokļu bāzi, jo saskaņā ar Nīderlandes tiesībām konsolidāciju var izmantot tikai uzņēmumi rezidenti. Tiesa ir nospriedusi, ka šo atšķirīgo attieksmi attaisno līdzsvarots nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm.
54.
Hoge Raad (Augstākā tiesa) spriedumu X Holding interpretēja tādējādi, ka EKL 43. un 48. pantam nav pretrunā ne tikai “no fiskālā veseluma būtības izrietošās (un tikai uz uzņēmumiem rezidentiem attiecināmās) sekas, ka zaudējumus var kompensēt fiskālā veseluma ietvaros, bet arī cita veida no konsolidācijas izrietoša atšķirīga attieksme maksājamā nodokļa apmēra noteikšanā”. Ar šiem spriedumiem “Hoge Raad (Augstākā tiesa) ir aizliegusi nodokļa maksātājiem, atsaucoties uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, pēc izvēles baudīt priekšrocības, ko rada atsevišķi ar fiskālā veseluma (konsolidācijas) būtību tieši saistīti elementi” (
17
).
55.
Tādējādi tiesa a quo uzskata, ka no sprieduma X Holding varot izsecināt noteikumu par “visu vai neko”, proti, ka nav iespējams izvēlēties tikai atsevišķas no fiskālā veseluma režīma izrietošās sekas. Jebkura priekšrocība, kas izriet no tā, ka tiek veidots fiskāls veselums ar meitasuzņēmumiem rezidentiem, esot attaisnota, jo attiecībā uz fiskālu veselumu nav iespējams pieņemt “katra elementa atsevišķas iztirzājamības pieeju”. Tādējādi tika izslēgta iespēja nodokļu konsolidācijas sekas attiecināt arī nerezidentēm vienībām.
56.
Tas, ko vēlāk Tiesas nolēmusi spriedumos Groupe Steria un Finanzamt Linz (
18
), izraisīja iesniedzējtiesas šaubas. Šajās divās lietās Tiesas aizliegtā atšķirīgā attieksme skāra tieši “atsevišķus elementus” (izdevumus un maksu par mātesuzņēmuma līdzdalību pirmajā gadījumā un nemateriālās vērtības norakstīšanu otrajā gadījumā) attiecībās starp mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem rezidentiem un nerezidentiem uzņēmumu grupu aplikšanas ar nodokļiem kontekstā.
57.
Konkrēti, spriedumā Groupe Steria Tiesa ir nospriedusi, ka “cit[as] nodokļu priekšrocīb[as], nevis zaudējumu nodošan[a] grupas, kas tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, ietvaros” ir jāvērtē atsevišķi. Tikai veicot šo vērtējumu, esot iespējams noteikt, “vai dalībvalsts šīs priekšrocības var paredzēt tikai uzņēmumiem, kuri ir grupas, kas tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, dalībnieki, un tātad izslēgt šos uzņēmumus pārrobežu situācijās” (
19
).
58.
Ņemot vērā šo premisu, veikšu prejudiciālo jautājumu izvērtējumu, kura noslēgumā būs jārod risinājums tam, vai šajās abās lietās piemērotie Nīderlandes tiesību akti, iespējams, ir nesaderīgi ar LESD 49. pantu, kurā ir noteikts pienākums novērst šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
59.
Izmantošu metodi, ko Tiesa piemēro ikreiz, kad tā analizē uzdotos prejudiciālos jautājumus saistībā ar tiešajiem nodokļiem lietās, kas ir līdzīgas izskatāmajām. Šī analīze pa posmiem jeb secīgi tiek veikta tālab, lai vispirms identificētu attiecīgo brīvību un iespējami radušos tās ierobežojumu. Otrajā posmā tiek salīdzinātas aplūkojamās situācijas, lai noskaidrotu, vai tajās ir bijusi atšķirīga attieksme – un tālab ir sīki jāizvērtē šo attieksmi nosakošais valsts tiesiskais regulējums. Visbeidzot tiek noskaidrots, vai šī attieksme ir iespējami attaisnota ar kādiem primāriem vispārējo interešu apsvērumiem un vai attiecīgo brīvību ierobežojošais valsts pasākums ir samērīgs.
60.
Uzreiz jānorāda, ka atšķirīga attieksme nodokļu jomā pret rezidentiem un nerezidentiem meitasuzņēmumiem mātesuzņēmuma valstī var radīt šķērsli minētajam mātesuzņēmumam īstenot brīvību veikt uzņēmējdarbību, atturot to no meitasuzņēmumu dibināšanas citās dalībvalstīs (
20
). Tāpēc runa ir par LESD 49. pantu, un šī atšķirīgā attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem meitasuzņēmumiem ir tajā noteiktās brīvības ierobežojums.
61.
Lai atšķirīgā attieksme būtu saderīga ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tai ir jāattiecas uz objektīvi nesalīdzināmām situācijām vai tai ir jābūt attaisnotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (
21
). Pat ja šāds pasākums būtu attaisnots, ir nepieciešams, lai tā īstenošana būtu piemērota attiecīgā mērķa sasniegšanai un nepārsniegtu tā sasniegšanai vajadzīgo (
22
).
B.
Par lietu C‑398/16
62.
Kopumā attiecīgie lietas apstākļi ir attiecības, kurās ir iesaistīti trīs tās pašas grupas uzņēmumi, kas ir dažādu Savienības valstu rezidenti. Pirmkārt, Zviedrijas uzņēmums piešķīra Nīderlandes uzņēmumam aizdevumu ar procentiem. Otrkārt, šis Nīderlandes uzņēmums ieguldīja šā aizdevuma kapitālu, lai iegādātos Itālijā reģistrēta meitasuzņēmuma akcijas.
63.
Strīds rodas tāpēc, ka Nīderlandes uzņēmums savā uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā vēlas atskaitīt tās pašas grupas uzņēmumam maksājamo procentu summu.
64.
Vispārīgi ar 1969. gada likuma 10.a panta 2. punktu ir aizliegts veikt atskaitījumu, ja aizdevums ir izsniegts starp vienas un tās pašas grupas uzņēmumiem (saistītiem uzņēmumiem). Tomēr šo ierobežojumu var apiet, ja šie saistītie uzņēmumi izvēlas maksāt nodokļus kā konsolidācijas grupa vai fiskāls veselums.
65.
Saskaņā ar Nīderlandes tiesībām konsolidācijas grupu izveidē ir piemērojami šādi principi:
–
uzņēmumiem, kas veidos konsolidācijas grupu, ir izvēles brīvība (
23
);
–
šī iespēja veidot konsolidācijas grupu ir dota tikai uzņēmumiem, kas ir rezidenti Nīderlandē (
24
).
66.
Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.8.3. punktā minētā atšķirīgā attieksme izriet no tā, ka gadījumā, ja meitasuzņēmums būtu reģistrēts Nīderlandē, to būtu bijis iespējams kopā ar Nīderlandes uzņēmumu iekļaut fiskālā veselumā. Šādā gadījumā 1969. gada likuma 10.a pants nebūtu piemērojams un aizdevuma procenti būtu atskaitāmi.
67.
Tāpēc ieguldījums, lai iegādātos visu meitasuzņēmuma rezidenta kapitālu, kļūst pievilcīgāks salīdzinājumā ar ieguldījumu, lai iegādātos meitasuzņēmuma nerezidenta kapitālu: akciju vai līdzdalības iegādei saņemtā aizdevuma finansiālās izmaksas (procenti) ir atskaitāmas pirmajā, taču ne otrajā gadījumā.
68.
Vai šīs ir situācijas salīdzināmas? Tiesa ir sniegusi apstiprinošu atbildi, aplūkojot konkrēti tos pašus Nīderlandes tiesību aktus (1969. gada likuma 15. pants), kas piemērojami šiem abiem lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu.
69.
Spriedumā X Holding Tiesa ir norādījusi, ka “mātes sabiedrības rezidentes, kas vēlas veidot vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām ar meitas sabiedrību rezidenti, un mātes sabiedrības rezidentes, kas vēlas veidot šādu vienību ar meitas sabiedrību nerezidenti, situācijas, ņemot vērā pamata lietā aplūkotā nodokļu režīma mērķi, ir objektīvi salīdzināmas, jo gan viena, gan otra sabiedrība vēlas izmantot šī režīma priekšrocības, kas it īpaši ļauj vienībā aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām integrēto sabiedrību peļņu un zaudējumus konsolidēt mātes sabiedrības līmenī un grupas iekšienē veiktajiem darījumiem saglabāt fiskāli neitrālu raksturu” (
25
).
70.
Spriedums X Holding attiecās uz mātesuzņēmuma iespēju atskaitīt meitasuzņēmuma zaudējumus, tālab ņemot vērā meitasuzņēmuma bilanci visā pārskata gadā. Lai arī atskaitījums, uz kuru tiek pretendēts šajā lietā, nav identisks (
26
), uzskatu, ka arī šīs abas situācijas ir objektīvi salīdzināmas, jo runa ir par mātesuzņēmuma finansiālajiem izdevumiem, kas ir saistīti ar tās līdzdalību meitasuzņēmumā, neatkarīgi no konsolidācijas esamības.
71.
Turklāt tai ir zināma līdzība ar lietu Groupe Steria. Tajā tika nospriests, ka konsolidācijas sistēmā tā sauktā “izdevumu un izmaksu proporcija” (kas bija mātesuzņēmuma ar tās līdzdalību meitasuzņēmumā saistītie izdevumi) bija atskaitāma konsolidācijas režīmā, no kura bija izslēgti meitasuzņēmumi nerezidenti. Šeit tiek iztirzāts jautājums par citiem mātesuzņēmuma izdevumiem (aizdevuma procenti), lai noskaidrotu, vai to atzīšana par neatskaitāmiem padara brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanu nepievilcīgāku tik pat lielā mērā.
72.
Tādējādi es neuzskatu, ka, ņemot vērā tiesas a quo piesaukto “katra elementa atsevišķas iztirzājamības pieeju”, var noliegt situāciju salīdzināmību un tādējādi atšķirīgu attieksmi pret analoģisku rīcību nodokļu jomā.
73.
Kad atšķirīga attieksme objektīvi salīdzināmās situācijās ir pierādīta, ir jānoskaidro, vai ir kāds primārs vispārējo interešu apsvērums, kas to attaisno. Šajā ziņā iesniedzējtiesa atsaucas uz Nīderlandes nodokļu konsolidācijas režīma saskaņotību.
74.
Spriedumā Groupe Steria Tiesa nosprieda, ka, “lai uz šādu pamatojumu balstīts arguments būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu, turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (spriedums [2014. gada 13. marts,] Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, 69. punkts un tajā minētā judikatūra)” (
27
).
75.
Nedz lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, nedz Nīderlandes valdības argumentos nerodu pietiekamus motīvus, lai pieņemtu šo attaisnojumu. Faktiski ar šīs valdības argumentiem (
28
) drīzāk ir veicināta sprieduma X Holding piemērošana “bez ierobežojumiem”, noraidot “katra elementa atsevišķas iztirzājamības pieeju”. Turklāt, minot spriedumu Groupe Steria, tā vienīgi atsaucas uz nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm – šo jautājumu sīkāk neiztirzājot (nepaskaidrojot, kāpēc šajā gadījumā būtu šāda nelīdzsvarotība).
76.
Lietā C‑398/16 Nīderlandes valdības apgalvojums, ka nodokļu konsolidācijas režīmā ir ietverta saskaņota priekšrocību un neizdevīgāku nosacījumu pakete, ir pārmērīgi vispārīgs. Kā esmu norādījis, tajā nav rodama nekāda pārliecinoša informācija, no kuras izrietētu tas, kā konkrēti šī režīma saskaņotību izjauc no meitasuzņēmuma saņemtā aizdevuma procentu atskaitījums.
77.
Sīkāk izklāstīti ir šīs valdības apsvērumi par cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas kā primāru vispārējo interešu apsvērumu (uz kuriem lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.8.6. punktā iesniedzējtiesa gan neatsaucas). Tā paskaidro, ka 1969. gada likuma 10.a panta mērķis ir liegt dibināt mākslīgus veidojumus, kam nav patiesu saimnieciskiem iemeslu, bet kas tiek izveidoti tikai tāpēc, lai izvairītos no iekasējamo nodokļu maksāšanas par Nīderlandes teritorijā gūto peļņu (
29
).
78.
Šajā ziņā Nīderlandes valdība apgalvo, ka piešķirt nodokļa maksātājam a posteriori izvēles iespēju nozīmētu dot priekšroku nodokļu ziņā izdevīgākajai izvēlei. Tomēr attiecībā uz jautājumu par aizdevuma procentu atskaitījumu šis apgalvojums ir izklāstīts ļoti lakoniski (nedaudz plašāk tas ir izklāstīts saistībā ar lietā C‑399/16 aplūkotajiem zaudējumiem).
79.
Tāda tiesību norma kā 1969. gada likuma 10.a panta 2. punkts, kas ir paredzēta, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā, faktiski varētu attaisnot kādus brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus (
30
). Kā paskaidro Nīderlandes valdība, lai arī no grupas uzņēmuma saņemtās dividendes palielina nodokļu bāzi, aizdevuma procenti starp šiem pašiem uzņēmumiem to samazina. Tāpēc pastāv zināms risks attiecībā uz nodokļu bāzes integritāti, un vēlme ir novērst ieņēmumu “izlīdzināšanos” aizdevumu ar procentiem dēļ, kas, neraugoties uz to, ka tie netiek iekļauti saņēmēja nodokļu bāzē, dod iespēju samazināt to par šo procentu summu.
80.
Turklāt 1969. gada likuma 10.a pants ir piemērojams attiecībām starp grupas uzņēmumiem neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav rezidenti Nīderlandē. Tādēļ grūtības nerodas no šīs tiesību normas, jo, apkarojot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, tajā tiek nodrošināta vienāda attieksme gan pret rezidentiem, gan pret nerezidentiem.
81.
Tomēr šo paskaidrojumu atspēko apstāklis, ka šis mērķis novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas neskar uzņēmumus rezidentus, kas ir izvēlējušies maksāt nodokļus nodokļu konsolidācijas režīmā. Šīs tiesību normas pastāvēšanu, protams, var izskaidrot ar cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, bet ir grūti saprast, kāpēc ir tik atšķirīga attieksme pret attiecībām starp vienas grupas uzņēmumiem atkarībā no tā, vai tie izmanto nodokļu konsolidācijas režīmu. Grupas iekšienē izsniegto aizdevumu procenti parasti nav atskaitāmi neatkarīgi no tā, kurā valstī uzņēmumi ir rezidenti, savukārt konsolidācijas grupas tos var atskaitīt.
82.
Nodokļu konsolidācijas gadījumā Nīderlandes uzņēmums (mātesuzņēmums), kas ir izsniedzis aizdevumu Nīderlandes meitasuzņēmumam, var atskaitīt procentus. Savukārt, ja mātesuzņēmums šo pašu aizdevumu izsniedz Itālijā reģistrētam meitasuzņēmumam, konsolidācija nav iespējama un procenti nav atskaitāmi. Izvairīšanās no nodokļu maksāšanas perspektīvā, ja tas, ko vēlas panākt, ir novērst, ka mākslīgi tiek samazināta Nīderlandē reģistrēta mātesuzņēmuma nodokļa bāze, nav saprotams, kāpēc tas ir pieļaujams tikai Nīderlandes uzņēmumiem, taču aizliegts trešās dalībvalsts uzņēmumam: izvairīšanās no nodokļu maksāšanas ir iedomājama kā pirmajā, tā arī otrajā gadījumā.
83.
Rezumējot – neuzskatu, ka cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir primārs vispārējo interešu apsvērums, kas ļauj attaisnot atšķirīgu attieksmi, jo tieši Nīderlandē paredzētā nodokļu konsolidācija ir tā, kas paver uzņēmumu rezidentu grupām iespēju izmantot likumīgu priekšrocību, to savukārt liedzot grupām, kurās ir uzņēmumi nerezidenti (
31
).
84.
Turklāt gluži tāpat kā varētu konstatēt, vai zem aizdevuma piešķiršanas starp mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu rezidentu slēpjas saimnieciski īsti neizskaidrojams mākslīgs veidojums, kurš ir radīts, lai nepamatoti samazinātu mātesuzņēmuma nodokļu slogu (
32
), nesaprotu, kāpēc tādā pašā veidā nevarētu pārbaudīt attiecības ar meitasuzņēmumu nerezidentu. Šī iespēja katrā konkrētā gadījumā pierādīt attiecīgo ekonomisko realitāti a priori ir kategoriski liegta tiesiskajā regulējumā, kurā tas uzņēmumiem nerezidentiem gluži vienkārši nav atļauts, aizliedzot tiem izmantot Nīderlandē esošo grupu konsolidācijas režīmu.
85.
Visbeidzot, Tiesa tostarp spriedumā Euro Park Service (
33
) jau ir nospriedusi, ka “vispārpiemērojamas tiesību normas ieviešana, ar ko automātiski tiek liegta nodokļu priekšrocība attiecībā uz noteiktām operāciju kategorijām, nenoskaidrojot, vai nodokļu nemaksāšana vai izvairīšanās no nodokļiem ir vai nav faktiski notikusi, pārsniegtu to, kas ir nepieciešams, lai novērstu šādu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļiem [..]”.
C.
Par lietu C‑399/16
86.
Pirms izskatu šajā lietā uzdotos prejudiciālos jautājumus, manuprāt, ir jāizklāsta divi apsvērumi. Pirmais apsvērums ir par to, cik liels tieši ir to valūtas kursa radīto zaudējumu apmērs, kas izriet no mātesuzņēmumam piederošās līdzdalības savos meitasuzņēmumos nerezidentos gadījumos, kad tie izmanto dažādas valūtas.
87.
Uzskatu, ka šajā ziņā ir pamatots Nīderlandes valdības veiktais niansējums, nošķirot “meitasuzņēmumam valūtas kursa radītos zaudējumus” no “valūtas kursa radītajiem zaudējumiem saistībā ar meitasuzņēmumu”. Pirmie no tiem ir zaudējumi, kas radušies saistībā ar meitasuzņēmuma ieguldījumiem ārvalstu valūtā un ir atspoguļoti minētā meitasuzņēmuma bilancē. Savukārt “valūtas kursa radītie zaudējumi saistībā ar meitasuzņēmumu” vismaz no grāmatvedības viedokļa samazina mātesuzņēmuma ieguldījuma vērtību meitasuzņēmuma akcijās (ārvalstu valūtā) un tiek atspoguļoti mātesuzņēmuma bilancē.
88.
Šajā lietā valūtas kursa radītajiem zaudējumiem ir tieša saikne ar akciju vērtību, nevis ar bilances rezultātiem, kas izriet no meitasuzņēmuma veiktajiem ieguldījumiem. Tāpēc runa ir par otro no abām minētajām iespējām.
89.
Otrais apsvērums attiecas uz mātesuzņēmumam meitasuzņēmumā piederošās līdzdalības vērtības samazinājumu vai pieaugumu, ko var ietekmēt valūtas kursa svārstības. Šo faktoru var aplūkot no diviem skatupunktiem: a) šīs vērtības maiņa laikā, kad akcijas pieder mātesuzņēmumam un b) vērtības maiņa akciju atsavināšanas brīdī, proti, starpība starp iegādes un atsavināšanas vērtību.
90.
Manuprāt, šajā jautājumā lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav visai skaidrs: pirmajā prejudiciālajā jautājumā, šķiet, ir aplūkots akciju īpašnieka maiņas gadījums, savukārt trešais jautājums attiecas uz laikposmu, kurā minētās akcijas neatsavinātas piederēja mātesuzņēmumam.
91.
Tādējādi, lai pienācīgi noteiktu iztirzājamās tēmas aprises, atbildei uz pirmo jautājumu būs jāattiecas uz vērtības samazinājumu akciju atsavināšanas brīdī esošā valūtas kursa dēļ; savukārt atbildei uz trešo jautājumu jāattiecas uz šo akciju vērtības samazinājumu laikā, kamēr tās piederēja mātesuzņēmumam, proti, akciju vērtības samazinājuma konstatējumu tikai grāmatvedības uzskaites vajadzībām.
1. Par pirmo prejudiciālo jautājumu
92.
Atbilstoši pušu, it īpaši prasītāja pamatlietā, teiktajam, strīds rodas tāpēc, ka valūtas kursa radītie zaudējumi, kas tika konstatēti brīdī, kad A Holdings UK akcijas tika ieguldītas tā meitasuzņēmumā C, pēc to domām, būtu bijuši atskaitāmi, ja X NV būtu varējis Apvienotajā Karalistē reģistrēto meitasuzņēmumu iekļaut savā konsolidācijas grupā (
34
).
93.
Iemesls tam ir tas, ka ar 1969. gada likuma 13. pantu ir ieviests tā sauktais “līdzdalības atbrīvojums no nodokļa”: aprēķinot uzņēmuma peļņu, netiek ņemtas vērā no līdzdalības gūtā peļņa, nedz arī ar šo akciju iegādi vai atsavināšanu saistītie izdevumi. Tomēr šis noteikums nav piemērojams nodokļu konsolidācijas gadījumā.
94.
Iesniedzējtiesa konstatē atšķirīgu attieksmi, norādot, ka Nīderlandē reģistrēts mātesuzņēmums “saistībā ar summu, ko tas ir ieguldījis kādā citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā, nevar ņemt vērā valūtas kursa radītos zaudējumus, savukārt tas tā būtu varējis rīkoties, ja minētais meitasuzņēmums kopā ar minēto [Nīderlandē] reģistrēto mātesuzņēmumu būtu ietilpis fiskālā veselumā – kuram piemīt Nīderlandes tiesībās paredzētajam fiskālajam veselumam raksturīgās īpašības –, tāpēc ka tie būtu šādi konsolidēti vienā fiskālā veselumā”.
95.
Tāpēc pirmšķietami būtu konstatējama atšķirīga attieksme, kas iespējami ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību. Šī atšķirīgā attieksme varētu būt saderīga ar šo brīvību reglamentējošajām LESD tiesību normām tikai tad, ja tā attiektos uz objektīvi nesalīdzināmām situācijām vai arī to attaisnotu kāds primārs vispārējo interešu apsvērums.
96.
Hoge Raad (Augstākā tiesa) šo problēmu piedāvā risināt trejādi: a) piemērojot pastāvīgiem dibinājumiem ārvalstīs piemērojamo nodokļu režīmu, b) meitasuzņēmumiem rezidentiem izmantojot valūtu, kas nav euro, un c) nodokļu bāzes aprēķinā neņemot vērā nedz valūtas kursa radītos zaudējumus, nedz šā kursa rezultātā iespējami gūto peļņu.
97.
Es izskatīšu pēdējo no šiem trijiem risinājumiem, bez nepieciešamības aplūkot pirmos divus minētos. Šajā ziņā iesniedzējtiesa pamatoti atsaucas uz Tiesas judikatūru spriedumos Deutsche Shell (
35
) un X (
36
). Balstoties uz šo judikatūru, tā apgalvo, ka neiespējamību atskaitīt valūtas kursa svārstību radītos zaudējumus varētu pamatot apstāklis, ka valūtas maiņas rezultātā iespējami gūtā peļņa arī netiek ņemta vērā. Šīs nostājas (
37
) pamatojums esot rodams sprieduma X 38., 40. un 41. punktā un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] šajā lietā sniegtajos secinājumos (
38
).
98.
Strīds, uz kuru ir rasta atbilde spriedumā X, arī attiecās uz valūtas kursa svārstību rezultātā radītā akciju vērtības samazinājuma atskaitīšanu. Zviedrijas tiesību akti, lai arī tajos patiešām bija aizliegts atskaitīt valūtas kursa svārstību rezultātā radītos zaudējumus, ja mātesuzņēmums par zemāku cenu pārdeva sev piederošās sava meitasuzņēmuma nerezidenta akcijas, šādā ceļā izraisītais šo akciju vērtības pieaugums arī netika aplikts ar nodokli.
99.
Tiesa norādīja, ka “šādos apstākļos no LESD noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar secināt, ka šai dalībvalstij – turklāt asimetriski – būtu jāīsteno sava kompetence nodokļu jomā, lai ļautu atskaitīt zaudējumus, kas radušies darījumos, kuru rezultāti, pat ja tie būtu pozitīvi, jebkurā gadījumā netiktu aplikti ar nodokli”. No tā tika secināts, ka “LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādus dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem no uzņēmumu ienākuma nodokļa principā tiek atbrīvots kapitāla pieaugums, kas gūts no līdzdalību apliecinošām daļām, un attiecīgi netiek atskaitīti kapitāla zaudējumi saistībā ar tādām daļām, pat ja šos kapitāla zaudējumus ir izraisījuši valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi” (
39
).
100.
Ja vien neesmu nepareizi izpratis Nīderlandes tiesību aktus, uz kuriem ir atsauce lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā lietā, attiecībā uz “līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa” un pārējām normām par nodokļu uzlikšanu vērtības pieaugumam vai samazinājumam valūtas kursa svārstību dēļ, kas ietekmē meitasuzņēmumu nerezidentu akciju vērtību, uzskatu, ka tajā ir piemērojams tāds pats risinājums kā spriedumā X.
101.
Lai arī lietā X, C‑686/13, konflikts radās saistībā ar attiecībām starp mātesuzņēmumu un tā meitasuzņēmumu, kas neietilpa konsolidācijas grupā, neuzskatu par neatbilstīgu izskatāmajā lietā piemērot minētajā lietā pasludināto spriedumu. Manuprāt, izšķiroša nozīme ir tam, ka tādos pašos apstākļos kā šajā lietā valūtas kursa svārstību dēļ gūtā peļņa arī netika iekļauta uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzē. Proti, izsakoties iesniedzējtiesas vārdiem, tas ir gadījums, kad “nav ņemami vērā nedz valūtas maiņas kursa rezultātā gūtā peļņa, nedz tā radītie zaudējumi” (
40
).
102.
Ja tas tā ir – kā, šķiet, norāda valsts tiesa, izklāstot savas valsts tiesības, un kam piekrīt Nīderlandes valdība –, ar atšķirīgo attieksmi pret zaudējumiem, kas ir radušies tāpēc, ka mātesuzņēmumam piederošo meitasuzņēmuma nerezidenta akciju vērtība ir samazinājusies, ja meitasuzņēmumu nevar iekļaut konsolidācijas grupā, brīvība veikt uzņēmējdarbību netiek ierobežota, un tas tā ir to pašu iemeslu dēļ, kurus Tiesa jau ir izklāstījusi spriedumā X.
103.
Atbilde uz šo prejudiciālo jautājumu neļauj aplūkot parējos divus tiesas a quo uzdotos jautājumus. Tomēr īsumā izskatīšu tos kopā (atbilstoši tam, kā to dara Nīderlandes valdība) gadījumā, ja Tiesa nolemtu uz pirmo jautājumu sniegt apstiprinošu atbildi.
2. Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
104.
Ja mātesuzņēmums varētu ņemt vērā savus zaudējumus, kas radušies saistībā ar tam meitasuzņēmumos nerezidentos piederošo akciju vērtības samazinājumu valūtas kursa svārstību dēļ, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot: a) vai šo iespēju var izmantot arī “(viens vai vairāki) attiecīgajam mātesuzņēmumam netieši – ar šī meitasuzņēmuma starpniecību – piederošie un Eiropas Savienībā reģistrētie tiešie un netiešie meitasuzņēmumi”, un b) vai ir jāiekļauj tikai vērtības samazinājumi, kas “radušies gados, uz kuriem attiecas strīds”, vai arī citos iepriekšējos pārskata gados?
105.
No šīs lietas materiālos rodamā tiesiskā regulējuma, šķiet, izriet, ka Nīderlandes tiesībās izveidotajā konsolidācijas režīmā ir dota iespēja izvēlēties grupā (kas tiek uzskatīta par fiskālu veselumu) iekļaujamos un neiekļaujamos uzņēmumus (
41
). Tādējādi principā nebūtu iemeslu liegt meitasuzņēmumiem nerezidentiem to, kas ir atļauts rezidentiem.
106.
Tomēr pamatlieta attiecas tikai uz valūtas kursa svārstību radīto zaudējumu saistībā ar noteikta meitasuzņēmuma nerezidenta akcijām iekļaušanu. No tā izriet, ka otrā jautājuma saturs ir drīzāk hipotētisks – tajā ir iztirzāta iespēja iekļaut konsolidācijas grupā Apvienotajā Karalistē reģistrētu meitasuzņēmumu, nevis kādu citu tiešu vai netiešu meitasuzņēmumu. Šādi formulēts šis jautājums kļūst nepieņemams.
107.
Tāpat arī neuzskatu, ka Tiesa varētu sniegt lietderīgu atbildi uz trešo prejudiciālo jautājumu. Faktiski neviena no pusēm neierosina, ka tas būtu jādara tieši, pamatojoties uz Savienības tiesībām. Arī prasītājs pamatlietā (X NV) apgalvo, ka jautājuma atrisinājums drīzāk ir rodams nevis Savienības tiesībās, bet gan valsts tiesībās, jo ar nodokli apliekamās gada peļņas jēdziens ir definēts valsts tiesību normās.
108.
Atgādināšu, ka konceptuāli varētu nošķirt akciju vērtības samazinājumu laikā, kad tās ir A Holdings BV īpašumā, un to vērtības to samazinājumu atsavināšanas laikā. Jautājums, šķiet, ir par akciju vērtības kā kapitāla samazinājumu valūtas kursa svārstību dēļ.
109.
Ja arī grāmatvedībā ir jāatspoguļo informācija par uzņēmuma finansiālo stāvokli konkrētā datumā, akciju vērtības samazinājumu grāmatvedībā var atspoguļot ar dažādiem kritērijiem. Ciktāl šīs akcijas ir ieguldītāja uzņēmuma aktīvu sastāvdaļa, to vērtības samazinājums uzņēmuma grāmatvedībā var tikt atspoguļots, piemēram, veicot attiecīgos pielāgojumus, lai tos iegrāmatotu kā vērtības samazinājuma dēļ radītos zaudējumus.
110.
Ciktāl akciju vērtība ir norādīta valūtā, ko neizmanto mātesuzņēmums, valūtas kursa izmaiņas var izraisīt vairāk vai mazāk pastāvīgas ekonomiskas svārstības. Tomēr, lai šīs svārstības ietekmētu uzņēmumu ienākuma nodokļu bāzi, parasti būtu jārodas faktiskiem ekonomiskiem zaudējumiem.
111.
Tiesa nevar analizēt, vai akciju vērtības samazinājuma iegrāmatošana ietekmē nodokļu bāzes aprēķināšanu saskaņā ar valsts tiesībām. Iesniedzējtiesai saskaņā ar tās tiesisko regulējumu nodokļu jomā ir jānosaka, vai ir radušies faktiski ekonomiskie zaudējumi, kas mātesuzņēmuma bilances rezultātus ietekmē tikai akciju atsavināšanas gadā vai katrā iepriekšējā pārskata gadā (
42
).
VI. Secinājumi
112.
Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
LESD 49. pantam:
(
1
)	Oriģinālvaloda – spāņu.
(
2
)	Skat. tostarp spriedumus, 1998. gada 16. jūlijs, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370); 1999. gada 18. novembris, X un Y (C‑200/98, EU:C:1999:566); 2001. gada 8. marts, Metallgesellschaft u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134); 2003. gada 18. septembris, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479); 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763); 2008. gada 17. janvāris, Lammers & Van Cleeff (C‑105/07, EU:C:2008:24); 2008. gada 27. novembris, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659); 2012. gada 6. septembris, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532); 2014. gada 1. aprīlis, Felixstowe Dock and Railway Company u.c. (C‑80/12, EU:C:2014:200); 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50); 2015. gada 6. oktobris, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661), un 2017. gada 17. maijs, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
3
)	Spriedumi, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, turpmāk tekstā – “spriedums X Holding”, EU:C:2010:89), un 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758).
(
4
)	Skat. 18. un 43. punktu.
(
5
)	C‑386/14, EU:C:2015:524; turpmāk tekstā – “spriedums Groupe Steria”.
(
6
)	Turpat, 27. punkts.
(
7
)	Turpat, 27. punkta beigas.
(
8
)	Lietoju apzīmētāju “Nīderlandes” (vai Itālijas, Zviedrijas utt.), lai arī patiesībā pareizāk būtu runāt par “uzņēmumu nerezidentu” Nīderlandē vai katrā no attiecīgajām valstīm.
(
9
)	Akciju gājums bija daudz sarežģītāks un bez nepieciešamības aprakstīt citus papildu darījumus var tikt īsumā izklāstīts šādi: 2009. gada 12. februārī A Holdings BV sev piederošās C akcijas atsavināja uzņēmumam D, kas ir X NV meitasuzņēmums un ar to veido vienu fiskālu veselumu. Šajā pašā dienā D atsavināja C akcijas savam Luksemburgas meitasuzņēmumam A Holdings Luxembourg.
(
10
)	Jāatgādina, ka saskaņā ar šo tiesību normu, aprēķinot peļņu, netiek ņemta vērā nedz peļņa, nedz zaudējumi, kas radušies saistībā ar akciju turējumu.
(
11
)	Atsaucoties uz spriedumu, 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758), 33. punkts.
(
12
)	Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.8.2.7. punktā, piemēram, ir norādīti daži neizdevīgāki nosacījumi nodokļu jomā: i) zemākā nodokļu likme fiskālam veselumam tiek piemērota tikai vienreiz; ii) ja fiskālā veselumā ietilpstošs meitasuzņēmums, ņemot vērā bankrota procedūras apturēšanu mantas neesamības dēļ, beidz pastāvēt; iii) atsevišķie fiskālā veselumā ietilpstošie meitasuzņēmumi par fiskālā veseluma ienākumiem uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli atbild kopīgi un solidāri, un iv) fiskālā veselumā ietilpstošo uzņēmumu ieguldījumi tiek saskaitīti, un tāpēc ieguldījumu atskaitījumam piemērojamā procentu likme attiecībā uz fiskālu veselumu var būt zemāka, nekā tas būtu gadījumā, ja ar uzņēmumu ienākuma nodokli tiktu aplikti katra uzņēmuma ienākumi.
(
13
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1992. gada 28. janvāris, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35), 31. un nākamie punkti, un 2008. gada 28. februāris, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), 39. punkts.
(
14
)	Tie jau ir izklāstīti 12. zemsvītras piezīmē.
(
15
)	Attiecīgi 43. un 25. punkts.
(
16
)	Šo secinājumu 3. un 4. punkts.
(
17
)	Tas attiecīgi ir izklāstīts lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietās C‑398/16 un C‑399/16 2.8.4. un 2.10.1. punktā. Šo interpretāciju Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) pieņēma spriedumos, 2011. gada 24. jūnijs, NL:HR:2011:BN3537, un 2012. gada 21. septembris, NL:HR:2012:BT5858.
(
18
)	Spriedums, 2015. gada 6. oktobris, C‑66/14, EU:C:2015:661.
(
19
)	Spriedums Groupe Steria, 27. un 28. punkts.
(
20
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), 32. un 33. punkts.
(
21
)	Spriedumi, X Holding, 20. punkts, un Groupe Steria, 21. punkts.
(
22
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), 35. punkts.
(
23
)	Tā savu apsvērumu 21. punktā norāda Nīderlandes valdība.
(
24
)	Turklāt tiek prasīts, lai šie paši noteikumi tiktu piemēroti, aprēķinot nodokļu bāzi, bet šim aspektam nav nozīmes lietā C‑398/16, savukārt tam ir nozīme lietā C‑399/16.
(
25
)	Spriedums X Holding, 24. punkts.
(
26
)	Tagad tā attiecas tikai uz izdevumiem (aizdevuma procentiem), kas skar nevis meitasuzņēmuma, bet tikai meitasuzņēmuma bilanci saistībā ar ieguldījumiem, kas veikti, iegādājoties meitasuzņēmuma akcijas.
(
27
)	Spriedums Groupe Steria, 31. punkts.
(
28
)	Tās procesuālā raksta ar apsvērumu izklāstu 52.–55. punkts, uz kuriem (attiecībā uz lietu C‑398/16) tā atsaucas šī paša raksta 95. punktā.
(
29
)	Ar 1969. gada likuma 10.a panta 3. punktu atskaitīšana nebūt nav izslēgta, proti, tā ir atļauta, ja attiecīgais uzņēmums pierāda, ka tas nav ar ekonomisko realitāti nekādi nesaistīts mākslīgs veidojums.
(
30
)	Spriedums, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), 51. punkts.
(
31
)	Kā jau esmu norādījis (32. punkts), Komisija šajā ziņā īpaši norāda, ka Nīderlandes sistēma neesot saskaņota, jo, lai arī 1969. gada likuma 10.a pants principā ir piemērojams gan iekšējās, gan pārrobežu situācijās, šī sistēma ļauj konsolidācijas grupām, kurās ietilpst tikai valstī reģistrēti uzņēmumi, izvairīties no šīs pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vērstās tiesību normas piemērošanas.
(
32
)	Skat. 33. zemsvītras piezīmi.
(
33
)	Spriedums, 2017. gada 8. marts (C‑14/16, EU:C:2017:177), 55. punkts.
(
34
)	Lai arī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.5. punktā tiek runāts par iespējamo C iekļaušanu konsolidācijas grupā (“tādā gadījumā”), pati attiecīgā persona runā tikai par iespējamo A Holdings UK iekļaušanu.
(
35
)	Spriedums, 2008. gada 28. februāris (C‑293/06, EU:C:2008:129).
(
36
)	Spriedums, 2015. gada 10. jūnijs (C‑686/13, turpmāk tekstā – “spriedums X, EU:C:2015:375).
(
37
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.9.5. punkts: “[..] 2.9.1., 2.9.2. un 2.9.4. punktā izdarītie secinājumi ir arguments, lai secinātu, ka nav konstatējama nedz atšķirīga attieksme objektīvi salīdzināmos gadījumos, nedz brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, un lai noraidītu attiecīgās personas viedokli.”
(
38
)	Secinājumi lietā X (C‑686/13, EU:C:2015:31).
(
39
)	Spriedums X, 40. un 41. punkts. Tiesa iepriekš 36.–39. punktā bija izskaidrojusi, kāpēc 2008. gada 28. februāra spriedumā Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129) sniegtā atbilde nebija piemērojama lietā X.
(
40
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.9.4. punkts.
(
41
)	Skat. 23. zemsvītras piezīmi.
(
42
)	Šajā nozīmē pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 28. februāris, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), 24. un 25. punkts.