62013CC0043
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NIILO JÄÄSKINEN
föredraget den 12 december 2013 (
1
)
Förenade målen C‑43/13 och C‑44/13
Hauptzollamt Köln
mot
Kronos Titan GmbH
och
Hauptzollamt Krefeld
mot
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
(två fall av begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Direktiv 2003/96/EG — Artikel 2.3 — Beskattning av andra energiprodukter än de för vilka en skattenivå fastställs i nämnda direktiv — Begreppet likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle — Bedömning av likvärdighet — Utbytbarhet”
I – Inledning
1.
Syftet med rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (
2
) är att införa en enhetlig struktur för punktskatter på energiprodukter och att slå fast minimiskattesatser för de energiprodukter som nämns i bilagorna till direktivet. De berörda produkterna identifieras genom hänvisning till deras nummer i Kombinerade nomenklaturen (nedan kallad KN). (
3
)
2.
Direktiv 2003/96 omfattar emellertid även andra energiprodukter. I artikel 2.3 första stycket föreskrivs nämligen följande: ”När de är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning skall andra energiprodukter än de för vilka en skattenivå fastställs i detta direktiv beskattas i enlighet med användningen, i nivå med skattesatsen för likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle.” (
4
)
3.
Genom begäran om förhandsavgörande i två fall har Bundesfinanzhof (Tyskland) uttryckt önskemål om att få just den bestämmelsen tolkad i syfte att kunna avgöra vilken av skattenivåerna för ”andra fall” i den tyska lagstiftningen som ska tillämpas på sådana produkter, närmare bestämt toluen (mål C-43/13) samt lacknafta och den lätta eldningsoljan Exxsol D 60 (mål C-44/13).
4.
Bundesfinanzhof har med andra ord begärt att få nämnda bestämmelse tolkad i syfte att kunna avgöra vilken skattesats som är tillämplig på dessa produkter, bland annat med tanke på att det rör sig om energiprodukter som av de berörda företagen i de aktuella fallen används för uppvärmning.
II – Tillämpliga bestämmelser, målen vid den nationella domstolen, tolkningsfrågan och förfarandet vid domstolen
A – Unionsrätt
5.
I artikel 2 i direktiv 2003/96 föreskrivs följande:
”1.   I detta direktiv skall termen energiprodukter tillämpas på
…
b)
produkter enligt KN-nummer … 2704–2715,
c)
produkter enligt KN-nummer 2901 och 2902,
…
3.   När de är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning skall andra energiprodukter än de för vilka en skattenivå fastställs i detta direktiv beskattas i enlighet med användningen, i nivå med skattesatsen för likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle.
…”
6.
Av artikel 7 i direktiv 2003/96 framgår att de tillämpliga minimiskattenivåerna för motorbränsle anges i tabell A i bilaga 1 till direktivet. Enligt artikel 8 i samma direktiv anges de tillämpliga minimiskattenivåerna för produkter som används som motorbränsle i tabell B i bilaga 1 till direktivet. Slutligen anges det i artikel 9 i direktivet att de tillämpliga minimiskattenivåerna för bränslen för uppvärmning återfinns i tabell C i nämnda bilaga 1.
B – Tysk rätt
7.
Genom lagen av den 15 juli 2006 om energiskatt (Energiesteuergesetz, nedan kallad EnergieStG) (
5
) införlivas direktiv 2003/96 i den nationella rättsordningen. I 2 § EnergieStG, i den version som var i kraft åren 2007 och 2008, föreskrivs följande:
”(1)   Skattesatsen är,
1.
för 1000 liter bensin enligt undernummer 2710 11 41 till 2710 11 49 i [KN]
…
b)
med en svavelhalt på högst 10 mg/kg: 654,50 euro,
…
(3)   Med undantag från vad som sägs i styckena 1 och 2, är skattesatsen … [här följer en utförlig förteckning omfattande fem KN-nummer, varav ett innehåller ett undernummer, och de – avsevärt lägre – skattesatser som är tillämpliga på dem; bland annat nämns dieselbrännolja enligt KN-undernumren 2710 19 41 till 2710 19 49 och eldningsolja enligt KN-undernumren 2710 19 61 till 2710 19 69],
när de används för uppvärmning … eller säljs för det ändamålet. …
(4)   Andra produkter än de som anges i styckena 1–3 ska omfattas av samma skattesats som de energiprodukter som påminner mest om dem med avseende på beskaffenhet och användning. …”
C – Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8.
Bakgrunden till mål C‑43/13 återfinns i den tillverkning som Kronos Titan GmbH (nedan kallat Kronos Titan) bedriver av titandioxidpulver (så kallat vitt pigment), där bolaget av skäl som har samband med de ekonomiska aspekterna av den aktuella kemiska processen har valt att förånga toluen i syre som blåses in i en brännare, det vill säga att använda toluen som bränsle för uppvärmning. (
6
)
9.
Mål C‑44/13 har samband med den tillverkning som Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (nedan kallat Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service) bedriver av ytbeläggningar, där den termiska process som används innebär bruk av lacknafta och den lätta eldningsoljan Exxsol D 60, vilka förbränns under tillverkningsprocessen. Lacknafta och den lätta eldningsoljan Exxsol D 60 används således som bränsle för uppvärmning.
10.
Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service betalade 1,1 miljoner euro respektive 134747,70 euro i energiskatt. De upprättade sina deklarationer i överensstämmelse med de anvisningar som hade lämnats av Hauptzollamt Köln (tullkontoret i Köln) respektive Hauptzollamt Krefeld (tullkontoret i Krefeld) (nedan tillsammans kallade Hauptzollämter).
11.
Hauptzollämter fastställde den tillämpliga skattesatsen på grundval av 2 § EnergieStG. Mot bakgrund av att varken toluen, lacknafta eller den lätta eldningsoljan Exxsol D 60 uttryckligen nämns i EnergieStG, fann Hauptzollämter med stöd av 2 § stycke 4 EnergieStG att det var lämpligt att tillämpa referensskattesatsen för bensin med en svavelhalt på högst 10 mg/kg, vilket de ansåg vara den produkt som med avseende på beskaffenhet och användning påminde mest om de aktuella produkterna – trots att bensin är ett motorbränsle.
12.
Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service överklagade taxeringsbesluten och yrkade att någon av de – avsevärt lägre – skattesatser som enligt artikel 2.3 i direktiv 2003/96 är tillämpliga på energiprodukter som används som bränsle för uppvärmning skulle tillämpas i stället.
13.
Finanzgericht Düsseldorf biföll överklagandena med motiveringen att de aktuella produkterna faktiskt – enligt en tolkning av 2 § EnergieStG som är förenlig med artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 – användes som bränsle för uppvärmning. Dessutom fann Finanzgericht Düsseldorf att den tillämpliga skattesatsen inte kunde slås fast med ledning av 2 § stycke 1 EnergieStG utan endast med ledning av 2 § stycke 3 EnergieStG, eftersom det endast är i den sistnämnda bestämmelsen som det anges skattesatser för bränsle för uppvärmning.
14.
Hauptzollämter överklagade de båda domarna från Finanzgericht Düsseldorf till Bundesfinanzhof.
15.
Bundesfinanzhof gjorde bedömningen att lösningen av de anhängiggjorda tvisterna berodde på tolkningen av artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 och beslutade därför att vilandeförklara målen och ställa en och samma tolkningsfråga avseende de båda nationella målen till domstolen:
”När det gäller beskattning av andra energiprodukter än de för vilka en skattenivå fastställs i [direktiv 2003/96], medför artikel 2.3 i nämnda direktiv att den skattesats som ska tillämpas i fall där en sådan annan energiprodukt används för uppvärmning ska vara en skattesats som i nationell lagstiftning anges för användning av en viss energiprodukt för uppvärmning? Eller är det möjligt att, i fall där den andra energiprodukten i sin användning för uppvärmning är likvärdig med en viss energiprodukt, tillämpa den skattesats som i nationell lagstiftning anges för den energiprodukten, även om det rör sig om en enhetlig skattesats där ingen hänsyn tas till huruvida produkten används som motorbränsle eller för uppvärmning?”
D – Förfarandet vid domstolen
16.
Besluten att begära förhandsavgörande, som är daterade den 14 november 2012, inkom till domstolen den 28 januari 2013. Genom beslut av domstolens ordförande av den 7 februari 2013 förenades de båda målen C‑43/13 och C-44/13. Skriftliga yttranden har ingetts av Hauptzollämter, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service och Europeiska kommissionen. Den portugisiska regeringen har endast yttrat sig i mål C‑43/13. Ingen förhandling har hållits.
III – Rättslig bedömning
A – Inledande synpunkter
17.
Det är lämpligt att erinra om att artikel 93 EG (nu artikel 113 FEUF) ger Europeiska unionen behörighet att anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om bland annat punktskatter i den mån som en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar. Unionslagstiftningen om punktskatter har sedan år 1992 bland annat avsett tobak, alkohol och mineraloljor. För varje produkt har unionsrättsakterna medfört en harmonisering av punktskattens struktur och en tillnärmning av skattesatserna. Genom direktiv 2003/96 omstrukturerades den europeiska ramen för beskattning av energiprodukter genom fastställande av minimiskattesatser som är tillämpliga på olja, kol, naturgas och elektricitet när dessa produkter används som motorbränsle eller för uppvärmning.
18.
I de aktuella nationella målen har Bundesfinanzhof väsentligen ställt en fråga om hur begreppet ”likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle” i artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 ska tolkas. Med andra ord har domstolen uppmanats att slå fast vilket kriterium som gör det möjligt att anse att två produkter är likvärdiga i den mening som avses i den bestämmelsen. Härvid ska det erinras om att det följer av fast rättspraxis att det vid fastställandet av en unionsrättslig bestämmelses räckvidd är nödvändigt att ta hänsyn till såväl dess lydelse som dess sammanhang och de mål som eftersträvas med bestämmelsen. (
7
)
19.
Ingen av de parter som har avgett skriftliga yttranden har bestritt att toluen liksom lacknafta och den lätta eldningsoljan Exxsol D 60 rent teoretiskt kan användas både som motorbränsle och för uppvärmning. Dessa parter har vidare alla vitsordat att de aktuella produkterna i de nationella målen faktiskt har använts för uppvärmning. Dessa produkter nämns inte uttryckligen vare sig i direktiv 2003/96 eller i 2 § stycke 3 första meningen EnergieStG. Tillämpningsområdet för direktiv 2003/96 innefattar emellertid alla energiprodukter, även om vissa användningsområden är skattebefriade. Vad parterna i de nationella målen är oense om är tolkningen av det villkor som innebär att en produkt ska beskattas i enlighet med användningen och i nivå med skattesatsen för ”likvärdigt” bränsle för uppvärmning eller motorbränsle.
20.
Hauptzollämter anser att det angreppssätt som används i direktiv 2003/96 bygger på de aktuella energiprodukternas art, varför den tillämpliga skattenivån primärt ska fastställas genom en energiprodukts KN-klassificering. Först därefter ska det enligt Hauptzollämter kontrolleras huruvida det finns någon annan minimiskattenivå – som inte följer av bindande föreskrifter – för användning av produkten för uppvärmning. Detta betyder att Hauptzollämter förespråkar ett kriterium som bygger på likvärdighet i fråga om art. Även den portugisiska regeringen anser att en princip som bygger på likvärdighet i fråga om art ska tillämpas när det avgörs med vilken annan energiprodukt som en energiprodukt för vilken det inte anges någon skattenivå i nämnda direktiv ska jämställas.
21.
Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har däremot gjort gällande att frågan vilka av energiprodukterna i tabellerna A–C i bilaga 1 till direktiv 2003/96 som är ”likvärdiga” med ”andra” energiprodukter i den mening som avses i artikel 2.3 i nämnda direktiv ska bedömas mot bakgrund av den regel som innebär att beskattningen sker utifrån användningsområdet. Den tillämpliga skattesatsen är således antingen den skattesats som anges i lagstiftningen för ett likvärdigt bränsle för uppvärmning när detta används för uppvärmning eller den skattesats som anges i lagstiftningen för ett likvärdigt motorbränsle när detta används som motorbränsle. Med andra ord förespråkar Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service ett kriterium som bygger på användningsområdet.
22.
Kommissionen delar i allt väsentligt den åsikt som Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har gett uttryck för i så måtto att kommissionen anser att begreppet ”likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle” inte ger vid handen att det ska göras någon jämförelse utifrån rent kemiska eller fysiska kriterier (det vill säga med avseende på likvärdighet i fråga om art), men enligt kommissionens uppfattning är de relevanta frågorna dels huruvida en viss energiprodukt som inte nämns i bilaga 1 till direktiv 2003/96 används för samma specifika ändamål som en produkt som nämns där, dels huruvida den icke omnämnda produkten konkurrerar med den omnämnda produkten. Kommissionen förespråkar således också ett kriterium som bygger på användningsområdet men har nyanserat detta genom att hänvisa till frågan huruvida den ”andra” energiprodukten är utbytbar mot den energiprodukt som uttryckligen nämns i direktiv 2003/96.
B – Tolkningen av begreppet likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle
1. Bokstavstolkning
23.
I besluten om att begära förhandsavgörande anser Bundesfinanzhof att begreppet ”i enlighet med användningen” kan anknyta till termen ”likvärdig”, varvid denna term på sin höjd skulle innebära att det är nödvändigt att beakta att en energiprodukts likvärdighet under vissa omständigheter kan variera beroende på om denna produkt är avsedd att användas för uppvärmning eller som motorbränsle.
24.
Hauptzollämter anser att det avgörande i artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 är likvärdighet i förhållande till en energiprodukt för vilken en skattenivå har fastställts i nämnda direktiv. Enligt deras uppfattning har uttrycket ”i enlighet med användningen” underordnad betydelse jämfört med formuleringen ”beskattas … i nivå med skattesatsen för likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle”, som de anser utgör det huvudsakliga påståendet.
25.
Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service och kommissionen har däremot gjort gällande att det av flera språkversioner framgår att det är ”användningen” som är det avgörande kriteriet.
26.
Jag delar denna sistnämnda bedömning, av flera skäl.
27.
Till att börja med anges i flera språkversioner, på tal om fastställandet av den tillämpliga skattenivån, ”användningen” som första kriterium medan kriteriet avseende ”likvärdig” produkt nämns därefter. (
8
) Således ska bedömningen av huruvida en produkt är ”likvärdig” inte göras oberoende av huruvida produkten används som motorbränsle eller för uppvärmning.
28.
Dessutom framhålls kriteriet avseende ”användning” särskilt i flera språkversioner, med hjälp av kommatering, vilket tyder på att det kriteriet ska bedömas först och att det inte förrän detta har skett ska slås fast vilken referensprodukt som är ”likvärdig”. (
9
)
29.
Av dessa skäl står det enligt min uppfattning klart att en bokstavstolkning av den aktuella bestämmelsen talar för att kriteriet avseende användning ska ges företräde. Denna slutsats får också stöd av systematiken i direktiv 2003/96.
2. Systematisk tolkning
30.
Bundesfinanzhof anser att direktiv 2003/96 ger medlemsstaterna ett stort utrymme för skönsmässiga bedömningar i samband med fastställandet av skattesatser och att det för att efterleva detta direktiv därför är tillräckligt att se till att beskattningen av ”andra” energiprodukter alltid ligger på en nivå som är högre än de nivåer som slås fast i nämnda direktiv, oberoende av den formella hänvisningen till en viss produktgrupp.
31.
Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har framhållit att den grundläggande principen om åtskillnad mellan de båda användningsområdena (som motorbränsle respektive för uppvärmning) kommer till uttryck på flera ställen i direktiv 2003/96.
32.
Detta påstående har inte bestritts av Hauptzollämter, som emellertid anser att lagstiftaren förvisso har angett olika skattenivåer beroende på huruvida en energiprodukt används som motorbränsle eller för uppvärmning men att direktiv 2003/96 trots detta inte innehåller några tvingande anvisningar med innebörden att det ska inrättas en dubbel beskattningsordning där skattesatserna varierar beroende på om energiprodukterna används som motorbränsle eller för uppvärmning.
33.
Enligt min uppfattning är det knappast möjligt att bestrida att lagstiftaren avsåg att göra en tydlig åtskillnad mellan motorbränsle och bränsle för uppvärmning. Att så är fallet framgår nämligen av skälen 17 och 18 i direktiv 2003/96, där det sägs att ”[d]et är nödvändigt att fastställa olika minimiskattenivåer inom gemenskapen efter användningsområdena för energiprodukter och elektricitet” (
10
) och att ”[e]nergiprodukter som används som motorbränsle för vissa industriella och kommersiella ändamål och sådana som används som bränsle för uppvärmning [normalt] beskattas … lägre än energiprodukter som används som drivmedel”. Denna åtskillnad ligger också till grund för artiklarna 7–9 i direktiv 2003/96, som var och en ägnas åt en viss produktgrupp. (
11
)
34.
Det förefaller mig som om den europeiska lagstiftaren själv gör bruk av kriteriet avseende användning. I artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 står det nämligen att ”produkter som är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle … [ska] beskattas i nivå med likvärdigt motorbränsle”. Med andra ord ska en produkt som används som motorbränsle uteslutande omfattas av en skattesats som är tillämplig på ett motorbränsle – på en sådan produkt får den nationella lagstiftaren inte tillämpa en skattesats som har fastställts för ett bränsle för uppvärmning.
35.
Tolkningen enligt ovan av direktiv 2003/96 med avseende på lydelse och systematik, som visar att lagstiftaren har velat göra bruk av kriteriet avseende användning, får också stöd i en tolkning baserad på direktivets syfte.
3. Teleologisk tolkning
36.
Hauptzollämter har hävdat att syftet med direktiv 2003/96 är att slå fast minimiskattenivåer, något som också framgår bland annat av artiklarna 7 och 9 i nämnda direktiv, men att detta direktiv däremot inte medför någon sådan harmonisering punkt för punkt som skulle innebära att enhetliga skattenivåer infördes. Enligt Hauptzollämter utgör det mål om ”att den inre marknaden skall fungera väl” som avses i skäl 3 i direktiv 2003/96 inte hinder för att den nationella lagstiftaren på en energiprodukt som används för uppvärmning tillämpar en skattenivå som normalt tillämpas på produkter vilka huvudsakligen används som motorbränsle, under förutsättning att skattesatserna ligger över de föreskrivna miniminivåerna.
37.
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har framhållit att den rättsliga grunden för direktiv 2003/96 faktiskt är artikel 93 EG (nu artikel 113 FEUF), där det föreskrivs att lagstiftningen om punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter ska harmoniseras, i den mån som en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar och för att undvika snedvridning av konkurrensen. Mot bakgrund av detta anser Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service att en sådan harmonisering förutsätter att det slås fast tydliga och tvingande kriterier för samtliga medlemsstater samt att endast en tydlig och systematisk åtskillnad mellan bränslen för uppvärmning och motorbränslen kan göra det möjligt att uppnå det målet. Kronos Titan har understrukit att om ”andra” energiprodukter som används för uppvärmning beskattas enligt en skattesats som i den nationella lagstiftningen har fastställts för användning som motorbränsle, skulle detta faktiskt leda till snedvridning av konkurrensen.
38.
Jag noterar att det i skäl 9 i direktiv 2003/96 står att ”[m]edlemsstaterna bör ges den flexibilitet som är nödvändig för att en politik anpassad till deras nationella förhållanden skall kunna utformas och genomföras” och att Hauptzollämter således har fog för sitt påstående att direktiv 2003/96 inte innebär en fullständig harmonisering. Detta bekräftas också av direktivets titel, där det endast hänvisas till en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning. Med andra ord står det medlemsstaterna fritt att bestämma de skattenivåer som de anser vara nödvändiga, under förutsättning att de iakttar de miniminivåer som anges i direktiv 2003/96 och de skattebefrielser och distinktioner som lagstiftaren har föreskrivit. (
12
)
39.
Enligt min uppfattning innebär detta att åtskillnad mellan motorbränsle och bränsle för uppvärmning ska göras i den nationella lagstiftningen. Det finns emellertid inte något krav på att den skattesats som är tillämplig på en viss energiprodukt ska bero på produktens användning. Båda typerna av användning av en energiprodukt kan således vara föremål för samma skattesats, om medlemsstaten anser att detta är lämpligt och skattesatsen i fråga är förenlig med minimiskattesatserna enligt direktiv 2003/96.
40.
Det är emellertid viktigt att hålla i minnet att syftet med den harmonisering som sker genom direktiv 2003/96 är att göra det möjligt för ”den inre marknaden [att] fungera väl”. Stora skillnader mellan de olika medlemsstaternas energiskattenivåer skulle nämligen kunna visa sig motverka en väl fungerande inre marknad. (
13
) Ett sätt att begränsa dessa skillnader utan att inskränka medlemsstaternas manöverutrymme är att ålägga medlemsstaterna att se till att alla produkter som används för uppvärmning beskattas enligt en skattesats som har fastställts för en uppvärmningsprodukt.
41.
Kommissionen har också, på goda grunder, framhållit att målet att undvika konkurrenssnedvridning inte kan uppnås enbart med hjälp av sådana miniminivåer som anges i bilaga 1 till direktiv 2003/96 utan att alla medlemsstaterna dessutom måste tillämpa ett och samma system för fastställande av nationella skattenivåer, nämligen det system som föreskrivs i artikel 2.3 i direktiv 2003/96. Inom ramen för det systemet får åtskillnad endast göras på grundval av de produktgrupper som avses i bilaga 1 till direktiv 2003/96. Av de båda huvudsakliga produktgrupperna omfattar den ena bränslen för uppvärmning och den andra motorbränslen. Således är det tvivelsutan kriteriet avseende användning som ska tillämpas när ”andra” energiprodukter ska föras till endera av de båda ovannämnda produktgrupperna.
42.
Att det är nödvändigt att alla medlemsstaterna tillämpar systemet för beskattning av energiprodukter på ett och samma sätt framgår också, i viss mån, av domstolens praxis kring de rättsakter som föregick direktiv 2003/96.
43.
Domstolen har nämligen funnit att syftet med de tre direktiv som det är fråga om – direktiven 92/81/EEG (
14
), 92/82/EEG (
15
) och 94/74/EG (
16
) – var ”att undvika en sådan snedvridning av konkurrensen som skulle kunna bli följden av skiljaktiga strukturer för punktbeskattning”. (
17
) Domstolen framhöll därvid att harmoniseringen visserligen endast var partiell men att lagstiftaren på gemenskapsnivå enhetligt hade fastställt vid vilket slags användning av mineraloljor som punktskatt skulle utgå, varvid lagstiftaren hade avsett att undvika att de fall där mineraloljorna var föremål för punktskatt varierade från en medlemsstat till en annan beroende på mineraloljornas användning. (
18
)
44.
I sitt förslag till avgörande i det mål som jag har hänvisat till ovan fann generaladvokaten Geelhoed – efter att ha framhållit att den omständigheten att en harmonisering endast är partiell enligt fast rättspraxis inte får frånta bestämmelserna i ett direktiv ändamålsenlig verkan – att ”[d]irektivens syfte att förhindra störningar av konkurrensförhållandena … innebär att grunden för skatteplikten bör vara så enhetlig som möjligt”. (
19
)
45.
Analogt är medlemsstaterna enligt min uppfattning skyldiga att tillämpa det beskattningssystem som den europeiska lagstiftaren har slagit fast, och i det systemet görs det tydlig åtskillnad mellan bränslen för uppvärmning och motorbränslen.
46.
Jag anser således, av de ovan anförda skälen (
20
) och i likhet med Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service och kommissionen, att begreppet likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle i den mening som avses i artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 ska bedömas utifrån kriteriet avseende användning. Det förefaller mig emellertid som om detta kriterium behöver preciseras, eftersom det kan tolkas med hänvisning till antingen funktion eller utbytbarhet. Det sistnämnda är enligt min mening det mest relevanta, av de skäl som jag kommer att anföra nedan.
C – Definitionen av kriteriet avseende ”användning”
47.
Syftet med det system som den europeiska lagstiftaren har infört är att undvika att de olika – synnerligen talrika – produkter som kan användas för ett visst ändamål blir föremål för skiljaktiga skattesatser på nationell nivå. Med ledning av detta konstaterande är det, i syfte att undvika konkurrenssnedvridning mellan medlemsstaterna, nödvändigt att begränsa de skillnader som kan förekomma mellan de olika nationella skattenivåer som i konkreta fall är tillämpliga på energiprodukter, inbegripet sådana som används för uppvärmning.
48.
Med andra ord handlar det om att slå fast huruvida en viss energiprodukt som inte nämns i bilaga 1 till direktiv 2003/96 används för samma specifika ändamål som en produkt som nämns där och således konkurrerar med den produkten. I likhet med kommissionen anser jag därför att begreppet likvärdig produkt ska tolkas med ledning av i vilken mån de aktuella energiprodukterna kan ersätta varandra eller bytas ut mot varandra. Ett sådant tillvägagångssätt gör det också möjligt att undvika sådana konkurrenssnedvridningar mellan tillverkare av konkurrerande produkter som beror på att någon av industriella eller ekonomiska skäl väljer att för uppvärmningsändamål använda en ”annan” energiprodukt i stället för en energiprodukt som finns med i tabell C i bilaga 1 till direktiv 2003/96.
49.
Tillämpning av dessa överväganden i de nationella målen ger vid handen att den relevanta frågan är huruvida de aktuella produkterna har använts i stället för någon av produkterna i tabell C i bilaga 1 till direktiv 2003/96. Om så är fallet, föreligger det ett direkt konkurrensförhållande mellan referensprodukten och den produkt som faktiskt har använts. Då är den sistnämnda produkten ”likvärdig”, i den mening som avses i direktiv 2003/96, med den förstnämnda och ska därför beskattas på den nivå som gäller för den produkten.
50.
Med tanke på de omtvistade produkternas ytterst särpräglade beskaffenhet och deras konkreta industriella användning, anser jag emellertid – i likhet med kommissionen – att så inte har varit fallet i de nationella målen. Detta betyder att direktiv 2003/96 inte gör det möjligt att avgöra vilken av de tänkbara referensprodukterna med fastställd skattenivå som ska anses vara ”likvärdig”. Såvitt avser sådana omständigheter anges det nämligen i direktiv 2003/96 endast en uppsättning potentiellt likvärdiga produkter.
51.
I sådana fall ger direktiv 2003/96 medlemsstaterna ett visst manöverutrymme, vilket innebär att det ankommer på dem att under iakttagande av nämnda direktiv fastställa objektiva kriterier som gör det möjligt att avgöra vilket av de bränslen för uppvärmning som räknas upp i tabell C i bilaga 1 till nämnda direktiv som ska anses vara likvärdigt med den produkt som faktiskt har använts i varje enskilt fall. Därvid skulle medlemsstaterna kunna hämta inspiration i skäl 14 i direktiv 2003/96, som har följande lydelse: ”Minimiskattenivåerna bör avspegla konkurrensläget för olika energiprodukter och elektricitet. Därför bör i detta sammanhang minimiskattesatserna så långt möjligt beräknas på grundval av produkternas energiinnehåll. Denna metod bör dock inte tillämpas på motorbränslen.” (min kursivering).
52.
Det resonemang som ska följas är i sammanfattning detta: Först av allt ska det avgöras huruvida den ”andra” energiprodukten används för uppvärmning eller som motorbränsle. Om produkten används för uppvärmning, ska det i varje enskilt fall kontrolleras huruvida produkten kan bytas ut mot någon av de energiprodukter som uttryckligen avses i direktiv 2003/96, eller huruvida dess särskilda beskaffenhet och den konkreta användning som följer därav helt utesluter sådan utbytbarhet. Om utbytbarhet inte befinns föreligga, ankommer det på medlemsstaten att under iakttagande av nämnda direktiv fastställa objektiva kriterier som gör det möjligt att avgöra vilket av de bränslen för uppvärmning som räknas upp i tabell C i bilaga 1 till nämnda direktiv som kan anses vara likvärdigt med den produkt som faktiskt har använts.
IV – Förslag till avgörande
53.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Bundesfinanzhof (Tyskland) i de förenade målen C‑43/13 och C-44/13 på följande sätt:
Om en energiprodukt – i den mening som avses i artikel 2.1 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet – som inte finns med i tabell C i bilaga 1 till nämnda direktiv används för uppvärmning, ska den energiprodukten i enlighet med artikel 2.3 första stycket i nämnda direktiv beskattas genom tillämpning av den skattesats som enligt nationell rätt är tillämplig på en av de produkter som räknas upp i denna tabell såvitt avser användning för uppvärmning. Av de produkter som räknas upp i nämnda tabell ska den anses vara likvärdig som såvitt avser den konkreta användningen kan bytas ut mot den faktiskt använda produkten. Om sådan utbytbarhet på grund av den berörda produktens särskilda egenskaper och konkreta användning inte befinns föreligga, ankommer det på varje medlemsstat att under iakttagande av direktiv 2003/96 fastställa objektiva kriterier som gör det möjligt att avgöra vilket av de bränslen för uppvärmning som räknas upp i nämnda tabell C i bilaga 1 som ska anses vara likvärdigt med den produkt som faktiskt har använts.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	EUT L 283, s. 51.
(
3
)	Se bilaga 1 till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 13, s. 22) i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1549/2006 (EUT L 301, s. 1) (nedan kallad förordning (EEG nr 2658/87).
(
4
)	Mina kursiveringar.
(
5
)	BGBl. 2006 I, s. 1534.
(
6
)	Kronos Titan har i sitt skriftliga yttrande förtydligat att det är fråga om ren toluen, som omfattas av KN-undernummer 2902 30 00, och inte om toluen enligt KN-nummer 2707 20, vilket är en sammansatt produkt. Enligt Kronos Titan använder bolagets konkurrenter eldningsolja som bränsle för uppvärmning i samma tekniska syfte, det vill säga för att utlösa den eftersträvade kemiska reaktionen, vilket kräver en temperatur på 1650 °C.
(
7
)	Se, bland annat, dom av den 9 april 2013 i mål C‑85/11, kommissionen mot Irland, punkt 35 och där angiven rättspraxis.
(
8
)	Se artikel 2.3 första stycket i den engelska, den franska, den italienska, den spanska och den tyska versionen av direktiv 2003/96.
(
9
)	Ibidem.
(
10
)	Lydelsen av direktiv 2003/96 visar att nämnda skäl 17 inte ställer användning av energiprodukter mot användning av elektricitet utan i stället tillåter en sådan differentiering utifrån de användningsområden som föreskrivs i nämnda direktiv.
(
11
)	Artiklarna 7 och 8 avser ”minimiskattenivåerna för motorbränsle” respektive ”minimiskattenivåerna för sådana produkter som används som motorbränsle” medan artikel 9 avser ”minimiskattenivåerna för bränslen för uppvärmning”.
(
12
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 mars 2007 i mål C-391/05, Jan De Nul (REG 2007, s. I-1793), punkterna 18–23.
(
13
)	Se skäl 4 i direktiv 2003/96.
(
14
)	Rådets direktiv av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91).
(
15
)	Rådets direktiv av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98).
(
16
)	Rådets direktiv av den 22 december 1994 om ändring av direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, av direktiv [92/81] och av direktiv 92/82 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3).
(
17
)	Dom av den 29 april 2004 i mål C-240/01, kommissionen mot Tyskland (REG 2004, s. I-4733), punkt 39.
(
18
)	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland, punkterna 40 och 44.
(
19
)	Se, för ett motsvarande synsätt, punkterna 52 och 53 i generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland.
(
20
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2009 i mål C-201/08, Plantanol (REG 2009, s. I-8343), punkt 39.