62005CJ0455_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑455/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) με απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Δεκεμβρίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης
Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH
κατά
Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Ó Caoimh και P. Lindh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και U. Forsthoff,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Κ. Γεωργιάδη και τη Ζ. Χατζηπαύλου,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.-C. Gracia,
– η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τον D. O’Hagan, επικουρούμενο από τους G. Clohessy, SC, και C. Ramsay, BL,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον S. Fiorentino, avvocato dello Stato,
– η Κυπριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη Δ. Εργατούδη,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την T. Harris και τον T. Ward,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH (στο εξής: Velvet & Steel) και του Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (φορολογικής αρχής, στο εξής: Finanzamt) σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) της αναλήψεως υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου από τη Velvet & Steel.
Το νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
3. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
2. τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και την διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε·
[…]».
Το εθνικό δίκαιο
4. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG), όπως ίσχυε κατά την εποχή των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών οι παραδόσεις αγαθών και οι λοιπές παροχές τις οποίες πραγματοποιεί επιχειρηματίας στο εσωτερικό της χώρας εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.
5. Το άρθρο 4, παράγραφος 8, του UStG απαλλάσσει από τον φόρο κύκλου εργασιών τις ακόλουθες πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3:
«[…]
g) [την] ανάληψη υποχρεώσεων, εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών και [τη] διαπραγμάτευσή τους.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6. Η Burmeister Immobilien GmbH (στο εξής: Burmeister) πώλησε, τον Σεπτέμβριο του 1998, οικόπεδο επί του οποίου υπήρχε πολυκατοικία με εκμισθωμένα διαμερίσματα. Δύο ιδιώτες συνήψαν παρόμοια σύμβαση πωλήσεως τον Ιούλιο του 1999. Στις δύο αυτές πράξεις πωλήσεως, οι πωλητές ανέλαβαν την υποχρέωση να εκτελέσουν τις απαιτούμενες εργασίες ανακαινίσεως στα πωληθέντα ακίνητα. Οι δύο ιδιώτες παρέσχον επίσης μισθωτική εγγύηση.
7. Κατόπιν των εν λόγω πωλήσεων, οι πωλητές συνήψαν με τη Velvet & Steel, αντιστοίχως στις 25 Σεπτεμβρίου 1998 και στις 12 Ιουλίου 1999, συμβάσεις με τίτλο «εκχώρηση μέρους του τιμήματος της πωλήσεως έναντι αναλήψεως υποχρεώσεως».
8. Με τις συμβάσεις αυτές, η Velvet & Steel ανέλαβε τις υποχρεώσεις ανακαινίσεως των ακινήτων τις οποίες είχαν αναλάβει οι πωλητές, καθώς και τη μισθωτική εγγύηση, έναντι μέρους του τιμήματος της πωλήσεως των ακινήτων αυτών, ήτοι 200 000 DEM στο πλαίσιο της συμβάσεως που είχε συναφθεί με την Burmeister και 250 000 DEM στο πλαίσιο της συμβάσεως που είχε συναφθεί με τους ιδιώτες. Σύμφωνα με τις εν λόγω συμβάσεις, η Velvet & Steel ανέλαβε την υποχρέωση να απαλλάξει τους πωλητές από όλα τα έξοδα και τέλη που βαρύνουν τους αγοραστές των ακινήτων για τις εργασίες ανακαινίσεως και τη μισθωτική εγγύηση.
9. Αργότερα, οι δύο αγοραστές των ακινήτων δέχθηκαν να απαλλάξουν τη Velvet & Steel από τις υποχρεώσεις έναντι καταβολής προς αυτούς ενός μέρους του εκχωρηθέντος στην τελευταία τιμήματος της πωλήσεως. Η Velvet & Steel παρακρατούσε τη διαφορά που προέκυψε από την πράξη αυτή, ήτοι 11 000 και 13 750 DEM για τις συμβάσεις που συνήφθησαν αντιστοίχως με την Burmeister και με τους εν λόγω ιδιώτες, ως «αμοιβή ή κατ’ αποκοπή αποζημίωση για ενδεχόμενο διαφυγόν κέρδος». Το κέρδος αυτό δηλώθηκε από τη Velvet & Steel για την επιβολή του ΦΠΑ.
10. Κατόπιν ελέγχου, το Finanzamt θεώρησε ότι η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως εκ μέρους της Velvet & Steel συνιστά παροχή αναγκαστικά υποκείμενη στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος, του UStG. Η εταιρία αυτή άσκησε κατά της πράξεως επιβολής φόρου που κατάρτισε το Finanzamt διοικητική προσφυγή, την οποία το τελευταίο απέρριψε στις 10 Ιουνίου 2003.
11. Στις 14 Ιουλίου 2003, η Velvet & Steel προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg. Στηριζόμενη στο επιχείρημα ότι καμία από τις δύο υποχρεώσεις που είχε αναλάβει δεν είχε εκτελεστεί, υποστήριξε ενώπιον του δικαστηρίου αυτού ότι οι επίδικες πράξεις πρέπει να χαρακτηριστούν ως «ανάληψη υποχρεώσεων» υπό την έννοια του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο g, του UStG, που συνιστά μεταφορά του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο. Το Finanzamt υποστήριξε, αντιθέτως, ότι η διάταξη κοινοτικού δικαίου που επικαλείτο η Velvet & Steel αφορά μόνον την ανάληψη χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων, ενώ η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου εμπίπτει στην κατηγορία των υποχρεώσεων προς ενέργεια.
12. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτων αποτελεί πράξη απαλλασσόμενη από τον φόρο κύκλου εργασιών δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο g, του UStG. Θεωρεί ότι οι όροι του εν λόγω άρθρου αποκλείουν οποιονδήποτε περιορισμό της απαλλαγής μόνο στις χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Αμφιβάλλει, ωστόσο, αν η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, διότι, σε αντίθεση προς το γερμανικό και το γαλλικό κείμενο, το αγγλικό κείμενο αυτής της διατάξεως της έκτης οδηγίας αναφέρεται όχι στην ανάληψη υποχρεώσεων εν γένει, αλλά μόνο στην ανάληψη ειδικών μορφών εγγυήσεων ή ασφαλειών. Υπ’ αυτές τις συνθήκες αποφάσισε το Finanzgericht Hamburg να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει ο όρος “ανάληψη υποχρεώσεων” του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας […] να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι πρέπει να υπάγονται σ’ αυτόν μόνο χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις, ή καταλαμβάνονται από τη διάταξη αυτή και άλλες υποχρεώσεις, π.χ. υποχρεώσεις προς ενέργεια;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
13. Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο όρος «ανάληψη υποχρεώσεων» αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής τις μη χρηματικοοικονομικές υποχρεώσεις, όπως η υποχρέωση ανακαινίσεως ακινήτου.
14. Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2005, C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719, σκέψη 24· της 9ης Φεβρουαρίου 2006, C‑415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Συλλογή 2006, σ. I‑1385, σκέψη 13, και της 13ης Ιουλίου 2006, C‑89/05, United Utilities, Συλλογή 2006, σ. I-6813, σκέψη 21).
15. Επίσης κατά πάγια νομολογία, οι εν λόγω απαλλαγές είναι αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου έχουσες ως σκοπό την αποφυγή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003, C‑8/01, Taksatorringen, Συλλογή 2003, σ. I‑13711, σκέψη 37, και της 1ης Δεκεμβρίου 2005, C‑394/04 και C‑395/04, Υγεία, Συλλογή 2005, σ. I‑10373, σκέψη 15).
16. Συνεπώς, οι κοινοτικές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο, λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Κοινότητας (βλ. αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 1995, C‑449/93, Rockfon, Συλλογή 1995, σ. I‑4291, σκέψη 28, και της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C‑280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I‑10683, σκέψη 31).
17. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει κανένα ορισμό της έννοιας της «αναλήψεως υποχρεώσεων» που περιέχεται στο οικείο άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2.
18. Από τη συγκριτική εξέταση του κειμένου της διατάξεως αυτής της έκτης οδηγίας στις δι άφορες γλώσσες προκύπτουν ορολογικές διαφορές όσον αφορά την έννοια της «αναλήψεως υποχρεώσεων». Πράγματι, σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις, όπως στο γερμανικό, στο γαλλικό και στο ιταλικό κείμενο, η έκφραση αυτή έχει γενική σημασία, ενώ άλλες γλωσσικές αποδόσεις, όπως το αγγλικό και το ισπανικό κείμενο, αναφέρονται σαφώς στις χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις.
19. Κατά πάγια νομολογία, η διατύπωση που χρησιμοποιείται σε μία από τις γλωσσικές αποδόσεις κοινοτικής διατάξεως δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως μόνη βάση για την ερμηνεία της διατάξεως αυτής ούτε μπορεί να της αναγνωριστεί, προς τον σκοπό αυτό, υπεροχή έναντι των άλλων γλωσσικών αποδόσεων. Πράγματι, μια τέτοια αντιμετώπιση θα ήταν αντίθετη προς την απαίτηση της ομοιόμορφης εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1998, C‑149/97, Institute of the Motor Industry, Συλλογή 1998, σ. I‑7053, σκέψη 16).
20. Σε περίπτωση γλωσσικών διαφορών, δεν είναι δυνατή η εκτίμηση του περιεχομένου της εξεταζομένης εκφράσεως βάσει μιας αποκλειστικώς γραμματικής ερμηνείας. Επομένως, η έκφραση αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό το φως του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται, λαμβανομένης υπόψη της οικονομίας της έκτης οδηγίας (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I‑3017, σκέψη 22· της 3ης Μαρτίου 2005, C‑428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Συλλογή 2005, σ. I‑1527, σκέψη 42, και προμνησθείσα απόφαση Jyske Finans, σκέψη 31).
21. Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω έκφραση, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας αφορά, πλην της αναλήψεως υποχρεώσεων, τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων. Δεν αμφισβητείται ότι όλες αυτές οι πράξεις συνιστούν, ως εκ της φύσεώς τους, χρηματοοικονομικές υπηρεσίες.
22. Το ίδιο συμπέρασμα ισχύει και για τις λοιπές πράξεις που αναφέρονται στα σημεία 1 και 3 έως 6 του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας. Έτσι, το σημείο 1 αφορά τις πιστώσεις· το σημείο 3 τις καταθέσεις, τους τρεχούμενους λογαριασμούς, τις πληρωμές, τις μεταφορές και τα εμβάσματα, τις απαιτήσεις, τις επιταγές και τα λοιπά αξιόγραφα· το σημείο 4 τα μέσα πληρωμής, το σημείο 5 τις μετοχές και λοιπούς τίτλους και το σημείο 6 τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων. Οι πράξεις αυτές, που καθορίζονται με βάση τη φύση των παρεχομένων υπηρεσιών, καίτοι δεν πρέπει αναγκαστικά να διενεργούνται από τράπεζες ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (βλ., υπό την έννοια αυτή, προμνησθείσα απόφαση SDC, σκέψη 32, και αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2003, C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Συλλογή 2003, σ. I‑6729, σκέψη 64, και της 4ης Μαΐου 2006, C‑169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I‑4027, σκέψη 66), εμπίπτουν, ωστόσο, στο σύνολό τους, στον τομέα των χρηματοοικονομικών πράξεων.
23. Εν προκειμένω, η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου δεν αποτελεί, ως εκ της φύσεώς της, χρηματοοικονομική πράξη κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής.
24. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται, εξάλλου, και από τον σκοπό της απαλλαγής των χρηματοοικονομικών πράξεων, όπως εξηγεί η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στις γραπτές παρατηρήσεις της, ο οποίος συνίσταται στην αντιμετώπιση των δυσκολιών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ και στην αποφυγή της αυξήσεως του κόστους των καταναλωτικών πιστώσεων. Δεδομένου ότι η υπαγωγή της αναλήψεως της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου στον ΦΠΑ δεν παρουσιάζει τέτοιες δυσκολίες, η πράξη αυτή δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής.
25. Κατά συνέπεια, ούτε το γράμμα ούτε το πλαίσιο ούτε ο σκοπός του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας επιτρέπουν να συναχθεί ότι πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη ήταν να απαλλάξει από τον ΦΠΑ την ανάληψη υποχρεώσεων μη χρηματοοικονομικού χαρακτήρα. Επομένως, η ανάληψη τέτοιων υποχρεώσεων υπόκειται στον ΦΠΑ.
26. Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο όρος «ανάληψη υποχρεώσεων» αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής τις μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις, όπως η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου.
Επί των δικαστικών εξόδων
27. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ο όρος «ανάληψη υποχρεώσεων» αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής τις μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις, όπως η ανάληψη της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου.