JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja 2015. június 11.(1)
C‑386/14. sz. ügy
Groupe Steria SCA
kontra
Ministère des finances et des comptes publics
(a Cour administrative d’appel de Versailles [Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok – Letelepedés szabadsága – A 90/435/EGK irányelv 4. cikkének (2) bekezdése – Határokon átnyúló nyereségfelosztás – Nemzeti társasági adó – Csoportos adóztatás (francia »intégration fiscale«) – Részesedésekből szerzett jövedelmek adómentessége – Részesedéssel kapcsolatos nem levonható költségek – Külföldi leányvállalatok által juttatott felosztott nyereség”
I –    Bevezetés
1.        A Bíróság a múltban többször foglalkozott a tagállamok csoportos adóztatásra vonatkozó rendelkezéseivel,(2) egy esetben már a francia rendelkezésekkel is,(3) amelyek a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát képezik.
2.        A francia társaságiadó‑jog szerint a leányvállalatok által az anyavállalatok számára jutatott felosztott nyereséget az anyavállalatnál főszabály szerint nem kell megadóztatni. Ez mindazonáltal nem vonatkozik arra az 5%‑os hányadra, amely az anyavállalatot a leányvállalatban fennálló részesedéssel összefüggésben terhelő költségeket jelképezi. E költségek nem vonhatók le, mert azok az anyavállalat adómentes jövedelemszerzését, mégpedig a leányvállalatok által felosztott nyereség megszerzését szolgálják.
3.        A felosztott nyereség e végeredményben részleges megadóztatására azonban nem kerül sor akkor, ha az anya‑ és a leányvállalat összevontan adózik az úgynevezett intégration fiscale keretében. Mivel a külföldi társaságok nem élhetnek a csoportos adóztatás e formájával, a Bíróságnak meg kell vizsgálnia, hogy összeegyeztethető‑e az ilyen szabályozás a letelepedés szabadságával és az uniós társaságiadó‑joggal.
II – Jogi háttér
A –    Az uniós jog
4.        Az alapjogvita tárgyát képező időszak tekintetében az alábbiak szerint szabályozza a letelepedés szabadságát az EK 43. cikk (jelenleg: EUMSZ 49. cikk):
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen a 48. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is.”
5.        Az EK 48. cikk (jelenleg: EUMSZ 54. cikk) az alábbiak szerint terjeszti ki a letelepedés szabadságának hatályát:
„Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
»Társaság« a polgári vagy kereskedelmi jog alapján létrejött társaság, beleértve a szövetkezeteket és a közjog vagy a magánjog hatálya alá tartozó más jogi személyeket, kivéve a nonprofit szervezeteket.”
6.        Az 1. cikkének (1) bekezdése értelmében az alapjogvitában releváns, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv(4) (a továbbiakban: az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) egyes határokon átnyúló nyereségfelosztásra alkalmazandó. Harmadik preambulumbekezdése értelmében az a határokon átnyúló vállalatcsoportokat a belföldi vállalatcsoportokkal szemben érő adóügyi hátrány kiküszöbölését szolgálja. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2003/123/EK irányelvvel(5) módosított 4. cikkének (1) bekezdése ezzel kapcsolatban az alábbi szabályozást tartalmazza:
„(1)      Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták: [helyesen: Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama:]
–        tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy
–        adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, […]”
7.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése ezt az alábbiakkal egészíti ki:
„Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget […] ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.”
B –    A nemzeti jog
8.        A Francia Köztársaság a code général des impôts‑ban (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) szabályozott társasági adót vet ki a társaságok jövedelmeire.
9.        A részesedésekből származó jövedelmek és az azokkal kapcsolatos költségek tekintetében a CGI 216. cikke általánosan a következőképpen rendelkezik:
„1. A[z] […] anyavállalatokra vonatkozó szabályozás alkalmazására jogosultságot teremtő, az anyavállalat […] részesedéseiből szerzett nettó jövedelmet le lehet vonni az anyavállalat teljes nettó nyereségéből, a költséghányad levonásával. [A] […] költséghányad általánosan a részesedések teljes nettó nyereségének 5%‑ában kerül rögzítésre, az adójóváírást is beleértve. […]”
10.      A CGI 223A. cikke értelmében a vállalatcsoportokra bizonyos körülmények között az összevont adózásra vonatkozó különös szabályozás alkalmazandó:
„A társaságot választása szerint önállóan terheli társaságiadó‑kötelezettség a belőle és olyan társaságokból álló csoport összeredménye után, amelyek részesedéseinek legalább 95%‑ával közvetlenül vagy a csoportba tartozó társaságokon keresztül közvetve maga rendelkezik folyamatosan az adott adóév alatt. […]
A csoportnak csak azok a társaságok lehetnek tagjai, […] amelyek eredménye az általános szabályok szerint társaságiadó‑köteles. […]”
11.      A vállalatcsoport összeredményét a CGI 223B. cikke alapján kell megállapítani:
„Az összeredményt az anyavállalat állapítja meg úgy, hogy meghatározza a csoporthoz tartozó minden egyes társaság általános adójogi előírások szerint meghatározott eredményének számtani összegét […]
Ami az 1993. január 1‑jét megelőzően kezdődő vagy 1998. december 31. után lezárt üzleti évek eredményének meghatározását illeti, az összeredményt csökkenti azon költséghányad, amelyet a csoportban részt vevő valamely társaság a saját eredménye körében már elszámolt a csoporthoz tartozó más társaságban való részesedés címén […].
[…]”
III – Az alapjogvita
12.      Az alapjogvita tárgya a Groupe Steria SCA francia társaság (a továbbiakban: Groupe Steria) 2005 és 2008 közötti időszakra vonatkozó társasági adója. A Groupe Steria a csoportos adóztatásra vonatkozó különös rendelkezések hatálya alá tartozó vállalatcsoport anyavállalata.
13.      A Groupe Steria a CGI 216. cikkének 1. pontja alapján nem levonható 5%‑os költséghányad (a továbbiakban: 5%‑os hányad) levonását kéri az egyik belföldi leányvállalata által másik uniós tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban fennálló részesedésekből szerzett jövedelmek tekintetében. A francia hatóságok megtagadják ezt a levonást, mert arra a CGI 223B. cikkének második bekezdése alapján csak akkor van lehetőség, ha a részesedésből szerzett jövedelmek az adózási csoport egyik tagjától származnak. A CGI 223A. cikkének második bekezdése értelmében azonban külföldi székhelyű társaságok nem lehetnek adózási csoport tagjai.
14.      A Groupe Steria elfogadja a külföldi társaságok csoportos adóztatásból történő kizárását. Úgy véli azonban, hogy a francia rendelkezések nem egyeztethetők össze a letelepedés szabadságával annyiban, amennyiben azok megtiltják az 5%‑os hányad levonását az olyan társaságokban fennálló részesedések tekintetében, amelyek az adózási csoport tagjai lehetnének, ha nem külföldön rendelkeznének székhellyel.
IV – A Bíróság előtti eljárás
15.      Az időközben az alapjogvitát tárgyaló Cour administrative d’appel de Versailles (versailles‑i közigazgatási fellebbviteli bíróság) 2014. augusztus 13‑án a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé az EUMSZ 267. cikk alapján:
Úgy kell‑e értelmezni [az EK 43. cikket], hogy azzal ellentétesek a francia adóintegrációs rendszerre vonatkozó jogszabályok, amennyiben ez utóbbiak az integrációban részt vevő anyavállalat részére csak a csoportban részt vevő belföldi társaságoktól kapott osztalék nettó összege 5%‑ának megfelelő átalányösszegben rögzített költséghányad beszámításának semlegesítését teszik lehetővé, azonban megtagadják tőle ugyanezen jogot azon osztalékok tekintetében, amelyeket valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalataitól kap, annak ellenére, hogy belföldi illetőségük esetén e leányvállalatok is objektív kritériumoknak megfelelve – választásuk szerint – az adóintegrációs rendszer tagjai lehetnének?
16.      A Bíróság előtti eljárásban a Groupe Steria, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Francia Köztársaság, a Holland Királyság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Ezen túlmenően a Groupe Steria, a Francia Köztársaság és a Bizottság a 2015. május 13‑i tárgyaláson is tett észrevételeket.
V –    Jogi értékelés
17.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolásához meg kell vizsgálni, hogy a francia szabályozáshoz hasonló szabályozás összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával.
A –    A letelepedés szabadságának korlátozása
18.      Az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikk első bekezdése értelmében tilos a valamely tagállam társaságainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. E tilalom nemcsak a fogadó államra, hanem a társaság származási államára is vonatkozik.(6)
19.      Korlátozza az anyavállalat letelepedési szabadságát, ha a származási állam hátrányosabban kezeli a külföldi leányvállalattal rendelkező belföldi anyavállalatot a belföldi leányvállalattal rendelkező anyavállalathoz képest.(7) Ugyanez a helyzet akkor, ha csak közvetett leányvállalatról (unokavállalatról) van szó.(8) Ahogyan azt a Bíróság már a Papillon‑ítéletben megállapította, a letelepedés szabadságának korlátozása állapítható meg különösen olyan hátrányok esetén, amelyek az anyavállalatokat a francia csoportos adóztatás keretében abból a körülményből eredően érik, hogy leányvállalataik másik tagállamban rendelkeznek székhellyel.(9)
20.      A szóban forgó francia jog végeredményben előnyösebb a valamely belföldi társaságban legalább 95%‑os közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező anyavállalatok, mint a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságban ugyanekkora részesedéssel rendelkező anyavállalatok számára.
21.      A CGI 216. cikkének 1. pontja szerinti általános szabályozás alapján ugyan mindkét helyzetben mentesül az adó alól az adott társaságok részesedésekből szerzett jövedelmének 95%‑a. Erre úgy kerül sor, hogy a társaság részesedésből szerzett jövedelmét – mindazonáltal egy 5%‑os hányad kivételével – újból levonják a nyereségéből. Az említett hányad a részesedéssel rendelkező társaság részesedéssel kapcsolatos működési költségei (a továbbiakban: a részesedéssel kapcsolatos költségek) átalányösszegének felel meg. A részesedéssel kapcsolatos költségek körébe tartoznak például a társaság által a részesedés megszerzéséhez felvett kölcsön kamatai. A részesedéssel kapcsolatos költségek nem csökkenthetik a társaság jövedelmét.
22.      Az 5%‑os hányad a CGI 223B. cikkének második bekezdése szerinti különös szabályozás értelmében mindazonáltal akkor vonható le a nyereségből, ha mind a részesedéssel rendelkező társaság, mind az a társaság, amelyben a részesedés fennáll, összevontan adózik egy adózási csoport keretében. Mivel azonban külföldi társaságok nem lehetnek adózási csoport tagjai, végeredményben csak belföldi társaságokban fennálló részesedések esetén van lehetőség a csoportos adóztatás keretében 100%‑os adómentesség mellett részesedésből származó jövedelmet szerezni.
23.      A Groupe Steria egy összevontan adózó vállalatcsoport anyavállalataként olyan társaságokban rendelkezik közvetett részesedésekkel, amelyeket adózási csoportjába vonhatna, ha azok nem valamely másik tagállamban rendelkeznének székhellyel. A Groupe Steria adózási csoportjának tehát a francia rendelkezések alapján nincs lehetősége arra, hogy az említett közvetett részesedésekből ne csak 95%‑os, hanem teljes adómentesség mellett szerezzen jövedelmet, mégpedig kizárólag azért, mert a részesedések másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságokban állnak fenn.
24.      A jelen ügyben korlátozza a letelepedés szabadságát, hogy ily módon hátrányosabban kezelik a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságokban részesedésekkel rendelkező anyavállalatot a belföldi társaságokban részesedésekkel rendelkező anyavállalathoz képest.
B –    A korlátozás igazolhatósága
25.      A letelepedés szabadságának korlátozását azonban közérdeken alapuló nyomós ok igazolhatja.(10)
1.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti levonási tilalom
26.      A Németországi Szövetségi Köztársaság a szóban forgó korlátozás igazolását az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti szabályozásban véli felfedezni. E rendelkezés értelmében minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a területén székhellyel rendelkező anyavállalat részesedésével kapcsolatos, valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat tekintetében felmerülő semmilyen fizetési kötelezettséget ne lehessen levonni az anyavállalat nyereségéből az adott leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑ának megfelelő átalányösszegen túlmenően. Álláspontja szerint éppen ezen uniós jogi szabályozást alkalmazta a Francia Köztársaság a jelen ügyben. Ettől a tagállamokat az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése alapján megillető jogtól nem foszthatók meg a tagállamok újból a letelepedés szabadságára való hivatkozás útján.
27.      A Bíróság mindazonáltal már többször megállapította, hogy a tagállamok csak a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések tiszteletben tartásával gyakorolhatják az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti lehetőséget.(11) Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv ezért semmiképpen sem teszi lehetővé a határokon átnyúló nyereségfelosztás alapvető szabadságokat sértő kezelését.(12)
28.      Ebből következően a Francia Köztársaság is csak a letelepedési szabadságot nem sértő módon szabályozhatja a részesedéssel kapcsolatos költségek levonásának az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti tilalmát. Ezért nem igazolható a szóban forgó korlátozás az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdésével.
2.      Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása
29.      A korlátozás azonban alkalmasint igazolható a Bíróság által az állandó ítélkezési gyakorlatban elfogadott, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzésére alapított igazoló okkal.(13)
30.      A Bíróság az X Holding ítéletben ez alapján azzal az indokkal ismerte el a tagállam arra vonatkozó lehetőségét, hogy kizárja a csoportos adóztatásából a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatokat, hogy a külföldi leányvállalat nyeresége nem az adott tagállam általi adóztatás alá tartozik.(14)
31.      Az eljárásban részt vevő különböző felek az említett ítéletből azt a következtetést kívánják levonni, hogy a tagállamoknak a csoportos adóztatással járó minden következmény vonatkozásában lehetőségük van kizárni a külföldi társaságokat a csoportos adóztatásra vonatkozó rendelkezéseik hatálya alól. Ez az 5%‑os hányad levonásának a francia csoportos adóztatás keretében fennálló, jelen ügyben vitatott szabályozására is vonatkozik.
32.      A Bíróság azonban semmiképpen sem adott szabad kezet a tagállamoknak ahhoz, hogy minden azzal járó következmény vonatkozásában kizárják a külföldi leányvállalatokat a csoportos adóztatásból. A Bíróság kizárólag azt vizsgálta az X Holding ítéletben, hogy igazolható‑e az anyavállalat számára a külföldi leányvállalattal a csoportos adóztatás keretében történő veszteségelszámolás megtiltása.(15) A Bíróság nem foglalkozott az ítéletben a külföldi leányvállalatok csoportos adóztatásból történő kizárásának egyéb következményeivel.(16)
33.      A Bíróság ezen túlmenően legutóbb az SCA Group Holding ítéletben megállapította, hogy a külföldi társaságok csoportos adóztatásból történő kizárásának lehetősége nem igazolja egyúttal automatikusan azon belföldi társaságok kizárását is, amelyek csak valamely külföldi társaságon keresztül kapcsolódnak a vállalatcsoporthoz.(17) Nem fosztható meg például az anyavállalat az unokavállalatok csoportos adóztatásba történő bevonására vonatkozó lehetőség előnyétől csak azért, mert nem volt lehetősége külföldi leányvállalatát a csoportos adóztatásba bevonni.(18)
34.      Következésképpen a csoportos adóztatás keretében nyújtott minden adókedvezmény tekintetében külön‑külön kell értékelni, hogy jogszerűen tagadhatják‑e meg azokat a tagállamok határokon átnyúló helyzetekben.(19) A belföldi vállalatcsoport‑szerkezetekre korlátozódó adókedvezmény ezért nem igazolható kizárólag azzal a körülménnyel, hogy azt olyan, a csoportos adóztatásra vonatkozó különös szabályozás keretében nyújtják, amely a veszteségelszámolás tekintetében kizárhatja a külföldi társaságokat.
35.      A részesedéssel kapcsolatos költségek átalányösszegének megfelelő 5%‑os hányad levonásának jelen ügyben vitatott kedvezménye e minőségében nem áll összefüggésben az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásával. A részesedéssel kapcsolatos költségek ugyanis kizárólag a belföldi anyavállalatot terhelik. Nem érintett tehát valamely másik tagállam adóztatási joghatósága.
36.      A szóban forgó korlátozás tehát nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzésével.
3.      Az adórendszer koherenciája
37.      A korlátozás alkalmasint igazolható azonban a tagállamoknak az adórendszereik koherenciájának megőrzésére vonatkozó lehetőségével.(20)
38.      Ehhez közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia valamely adókedvezmény biztosítása és a kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között.(21) Ennek körében a kedvezmény és a teher közötti kapcsolat közvetlen jellegét az adójogi szabályozás által követett célra tekintettel kell megítélni.(22) Ilyen felállásban valamely alapvető szabadság jogosultjától megtagadható az adókedvezmény akkor, ha nem terheli az a teher sem, amelyet a tagállam adórendszere elválaszthatatlanul a kért adókedvezményhez kapcsol.
39.      A Papillon‑ítéletben a Bíróság a francia csoportos adóztatással kapcsolatban már megállapította, hogy ilyen közvetlen kapcsolat áll fenn a vállalatcsoporthoz tartozó valamennyi társaság eredménye konszolidációjának kedvezménye és a vállalatcsoporton belüli egyes ügyletek semlegesítésének adóterhe között, amelyek a veszteségek kettős figyelembevételének elkerülését szolgálják.(23)
40.      A jelen ügyben azonban sem a veszteségek kettős figyelembevétele elkerülésének szándékáról, sem a vállalatcsoporton belüli eredmények konszolidációjának adókedvezményéről nincs szó. Az adókedvezményt sokkal inkább a részesedéssel kapcsolatos 5%‑os költséghányad adózási csoporton belüli levonása jelenti. Ezért meg kell vizsgálni, hogy ez az adókedvezmény közvetlen kapcsolatban áll‑e a csoportos adóztatás keretében valamely meghatározott adóteherrel.
a)      A vállalatcsoporton belüli ügyletek semlegesítése
41.      A Francia Köztársaság ezzel kapcsolatban először arra hivatkozott, hogy a csoportos adóztatás esetében mindösszesen a vállalatcsoporton belüli ügyletek adózási szempontú semlegesítéséről van szó. E semlegesítés része az 5%‑os hányad levonásának jelen ügyben vitatott szabályozása.
42.      A Bíróság a Papillon‑ítéletben már valóban megállapította, hogy a csoportos adóztatásra vonatkozó francia rendelkezések általános célja az anyavállalatból és további alárendelt társaságokból álló csoportnak, valamint a több telephellyel rendelkező vállalkozásnak a lehető legnagyobb mértékben hasonló módon történő kezelése.(24) E célra tekintettel alapvetően el kell ismerni, hogy a vállalatcsoporton belüli ügyletek semlegesítése hátrányos és előnyös hatásokkal is járhat, és azok között közvetlen kapcsolat állhat fenn.
43.      A jelen ügyben vitatott kedvezmény esetében azonban végső soron nem vállalatcsoporton belüli, semlegesítendő ügyletről van szó. Az 5%‑os hányad levonásának kedvezménye végeredményben azzal jár, hogy valamely vállalatcsoporton belüli ügylet – mégpedig a nyereségfelosztás – 100%‑ban mentesül az adó alól, és ezáltal semlegesítődik. Az 5%‑os hányad azonban a részesedéssel kapcsolatos, nem levonható költségek átalányösszege.(25) A jelen helyzetben közvetlenül az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdéséből is ez következik, a határokon átnyúló nyereségfelosztásnak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti adómentessége ugyanis csak ilyen okból korlátozható. A vitatott kedvezményt tehát a részesedéssel kapcsolatos költségek vállalatcsoporton belüli levonásának lehetősége jelenti. A részesedéssel kapcsolatos költségek azonban kizárólag az adott anyavállalatot terhelik, és azok rendszerint éppen nem valamely adózási csoport társaságai közötti ügyletekből erednek. Ezért az anyavállalat csoportos adóztatás keretében fennálló levonási lehetősége nem kapcsolódik a vállalatcsoporton belüli ügyletek semlegesítéséhez.
44.      A részesedéssel kapcsolatos költségek levonásának a csoportos adóztatás keretében nyújtott kedvezménye legfeljebb bizonyos kapcsolatot mutat a vállalatcsoporton belüli ügyletek semlegesítésével. A részesedéssel kapcsolatos költségek levonása főszabály szerinti tilalmának ugyanis – amint arra az eljárás keretében is hivatkozás történt – az az adórendszerbeli indoka, hogy az adómentes jövedelmekkel kapcsolatos költségek általában nem vonhatók le. Ha tehát valamely adózási csoporton belül adózási szempontból minden ügyletet nem létezőnek tekintünk, akkor a vállalatcsoport társaságai közötti nyereségfelosztást sem kell mentesíteni az adó alól. Következésképpen a részesedéssel kapcsolatos költségek levonásának tilalma sem indokolt, mivel azok nem kapcsolódnak adómentes jövedelmekhez.
45.      E körülmény alapján azonban nem állapítható meg olyan adóteher, amellyel az 5%‑os hányad levonásának jelen ügyben vitatott kedvezménye közvetlen kapcsolatban állhat. Az említett kedvezmény ugyanis csak a valamely adózási csoporton belüli nyereségfelosztás figyelmen kívül hagyásának következménye, ami nem adóterhet, hanem inkább kedvezményt jelent.
46.      A csoportos adóztatásra vonatkozó – a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett – francia rendelkezések ezen túlmenően egyébként sem tűnnek úgy, mintha a vállalatcsoporton belüli ügyletek teljes semlegesítését biztosítanák. Inkább arról van szó, hogy a CGI 223B. cikkének első bekezdése alapján a csoportos adóztatás keretében is először az általános szabályok szerint kell megállapítani a csoporthoz tartozó társaságok eredményeit, majd csak ezután kell azokat az anyavállalat szintjén elszámolni. Ezért a CGI 216. cikkének 1. pontja szerinti általános szabály alapján először csak az adózási csoporton belüli nyereségfelosztás mentesül az adó alól. Ennélfogva a részesedéssel kapcsolatos költségek – tisztán adótechnikai szempontból – valamely adózási csoporton belül is adómentes jövedelmekhez kapcsolódnak.
47.      A részesedéssel kapcsolatos 5%‑os költséghányad levonásának kedvezménye ezzel a vállalatcsoporton belüli ügyletek semlegesítése keretében nem áll közvetlen kapcsolatban valamely adóteherrel.
b)      Az összes előny és hátrány közötti általános kapcsolat
48.      A Francia Köztársaság a tárgyaláson ezenkívül azt az álláspontot képviselte, hogy a csoportos adóztatásra vonatkozó különös rendelkezések keretében e rendelkezések valamennyi előnye és hátránya közvetlen kapcsolatban áll egymással. Az 5%‑os hányad levonásának jelen ügyben vitatott kedvezménye ezért közvetlenül kapcsolódik a csoporthoz tartozó társaságok számára a csoportos adóztatásból eredő valamennyi hátrányhoz.
49.      E megközelítés mindazonáltal áttöri az adórendszer koherenciájának megőrzésével való esetleges igazolhatóság határait.
50.      Azt eredményezné, hogy a tagállamoknak lehetőségük lenne csak belföldi adóalanyokra alkalmazandó és adóterhekkel is együtt járó különös szabályozás keretében tetszőleges mértékű adókedvezményeket nyújtani. A Francia Köztársaság érvelése például azt is lehetővé tenné, hogy nagymértékű adómentes hányadot biztosítsanak a csoporthoz tartozó belföldi társaságok jövedelmei után kizárólag azzal az indokkal, hogy a csoportos adóztatásra vonatkozó különös rendelkezések adóterheket is tartalmaznak.
51.      A valamely tagállami adórendszer koherenciájának megőrzésével való igazolhatóság az ítélkezési gyakorlat szerint a kedvezmény és a teher közötti kapcsolatot követeli meg az adójogi szabályozás által követett célra tekintettel.(26) A konkrét adótehernek és ezen adóteher egyedi céljának a pontos meghatározása nélkül azonban nem állhat fenn ilyen kapcsolat.
52.      A szóban forgó szabályozás tehát azzal sem igazolható, hogy a részesedéssel kapcsolatos költségek 5%‑os levonásának adókedvezménye a csoportos adóztatásra vonatkozó különös szabályozás keretében fennálló valamennyi adóteherrel közvetlen kapcsolatban áll.
c)      Közbenső következtetés
53.      A jelen ügyben tehát nem állapítható meg közvetlen kapcsolat a vitatott adókedvezmény és valamely adóteher között.
54.      A letelepedés szabadságának szóban forgó korlátozása ezért az adórendszer koherenciájának megőrzésével sem igazolható.
C –    Következtetés
55.      Az alapjogvitában vitatotthoz hasonló szabályozás tehát sérti az EK 43. cikk első bekezdése és az EK 48. cikk által biztosított letelepedési szabadságot.
VI – Végkövetkeztetések
56.      Ezért azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Cour administrative d’appel de Versailles által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést:
Az EK 43. cikk első bekezdése és az EK 48. cikk által biztosított letelepedési szabadsággal ellentétesek az olyan tagállami jogszabályok, amelyek a csoportos adóztatásra vonatkozó, csak belföldi társaságokra alkalmazandó különös szabályozás keretében lehetővé teszik a csoporthoz tartozó társaságok számára a csoporthoz tartozó más társaságokban fennálló részesedésekkel kapcsolatos költségek levonását, miközben az ilyen levonás egyéb helyzetekben kizárt.
1 – Eredeti nyelv: német.
2 – ICI‑ítélet (C‑264/96, EU:C:1998:370); Metallgesellschaft és társai ítélet (C‑397/98 és C‑410/98, EU:C:2001:134); Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763); X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89); Philips Electronics ítélet (C‑18/11, EU:C:2012:532); Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C‑80/12, EU:C:2014:200); SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758); Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50); lásd továbbá: a jelenleg még folyamatban lévő Finanzamt Linz ügy (C‑66/14).
3 – Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659).
4 – HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.; az irányelvet időközben hatályon kívül helyezte és felváltotta a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (átdolgozás) (HL L 345., 8. o.).
5 – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL L 7., 2004.1.13., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
6 – Lásd többek között: Daily Mail és General Trust ítélet (81/87, EU:C:1988:456, 16. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. pont); Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18. pont); Verder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 33. pont).
7 – Lásd többek között: X és Y ítélet (C‑200/98, EU:C:1999:566, 27. és 28. pont); Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 31. és 32. pont); SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 23–27. pont); Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 19. pont); Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 23. pont).
8 – Lásd: Keller Holding ítélet (C‑471/04, EU:C:2006:143, 34. és 35. pont); Rewe Zentralfinanz ítélet (C‑347/04, EU:C:2007:194, 30. és 31. pont).
9 – Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 15–32. pont).
10 – Lásd többek között: Lankhorst‑Hohorst‑ítélet (C‑324/00, EU:C:2002:749, 33. pont); Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 33. pont), Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23. pont); Bizottság kontra Németország ítélet (C‑591/13, EU:C:2015:230, 63. pont).
11 – Bosal‑ítélet (C‑168/01, EU:C:2003:479, 26. pont); Keller Holding ítélet (C‑471/04, EU:C:2006:143, 45. pont); lásd továbbá: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 46. pont).
12 – Lásd ebben az értelemben: Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 59–62. pont).
13 – Lásd többek között: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. pont); Bizottság kontra Németország ítélet (C‑591/13, EU:C:2015:230, 64. pont).
14 – X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89).
15 – Lásd: X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 25–42. pont).
16 – Az annak idején vitatott csoportos adóztatás további előnyeivel kapcsolatban lásd: az X Holding ügyre vonatkozó indítványom (C‑337/08, EU:C:2009:721, 34., 73–81., valamint 82. és 83. pont).
17 – Lásd: SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758).
18 – Lásd: SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 19. és azt követő pontok, különösen 25. pont); lásd továbbá már: Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659).
19 – Lásd e tekintetben már: az X Holding ügyre vonatkozó indítványom (C‑337/08, EU:C:2009:721, 23., valamint 34. és azt követő pontok); lásd továbbá ebben az értelemben: Metallgesellschaft és társai ítélet (C‑397/98 és C‑410/98, EU:C:2001:134, 35–76. pont).
20 – Lásd többek között: Bachmann‑ítélet (C‑204/90, EU:C:1992:35, 28. pont); Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. pont); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68. pont); Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. pont); SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33. pont); Grünewald‑ítélet (C‑559/13, EU:C:2015:109, 48. pont).
21 – Lásd csupán: Svensson és Gustavsson ítélet (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18. pont); ICI‑ítélet (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29. pont); Rewe Zentralfinanz ítélet (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62. pont); Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑35/11, EU:C:2012:707, 58. pont); Bizottság kontra Németország ítélet (C‑591/13, EU:C:2015:230, 74. pont).
22 – Lásd csupán: Deutsche Shell ítélet (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39. pont); Presidente del Consiglio dei Ministri ítélet (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47. pont); Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249, 92. pont); lásd hasonlóan már: Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43. pont).
23 – Lásd: Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 45–50. pont).
24 – Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 28. pont).
25 – Lásd fent: 21. és 22. pont.
26 – Lásd fent: 38. pont.