62005CC0298
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 29 martie 2007 (
1
)
Cauza C-298/05
Columbus Container Services BVBA & Co.
împotriva
Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
„Articolele 43 CE și 56 CE — Impozite pe venit și pe capital — Condiții privind impozitarea profitului unui sediu situat într-un alt stat membru — Convenție pentru evitarea dublei impuneri — Metoda scutirii de impozit sau metoda imputării impozitului”
I — Introducere
1.
De câţiva ani, Curtea este sesizată cu un număr însemnat de cauze prin care i se solicită să se pronunţe cu privire la relaţiile dintre diferite aspecte ale fiscalităţii directe a statelor membre și libertăţile de circulaţie prevăzute de Tratatul CE.
2.
Astfel cum a arătat recent avocatul general Geelhoed referitor la exercitarea acestor libertăţi în domeniul aplicării impozitului pe profit (
2
), contextele juridice și de fapt tot mai complicate cu care se confruntă Curtea tind să pună la încercare limitele libertăţilor de circulaţie prevăzute de tratat.
3.
Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Münster (Germania), cu care este sesizată astăzi Curtea, face parte din această categorie de cauze.
4.
În esenţă, Curţii i se solicită aici să se pronunţe dacă libertatea de stabilire și libera circulaţie a capitalurilor se opun ca un stat membru, în speţă Republica Federală Germania, în vederea evitării dublei impuneri a veniturilor și a capitalurilor, care provin din anumite investiţii realizate într-un alt stat membru, ale persoanelor supuse pe deplin plăţii impozitului pe teritoriul său, să substituie în mod unilateral metoda așa-numită „a imputării” celei așa-numite „a scutirii”, fără a ține seama de prevederile convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate anterior între cele două state .
5.
Cele două metode menţionate mai sus sunt folosite în general de state, în mod unilateral sau bilateral, pentru a reduce sau pentru a evita dubla impunere juridică (dubla impunere a aceluiași venit aplicată aceluiași contribuabil) sau economică (dubla impunere a aceluiași venit aplicată unor contribuabili diferiţi), în special în cazul unor situaţii transfrontaliere.
6.
Metoda scutirii permite rezidentului unui stat, care realizează venituri sau elemente ale capitalului impozitate în statul sursei acestor venituri sau în care sunt situate elementele capitalului, să beneficieze de o scutire de impozit pe aceste venituri sau pe aceste elemente de capital în statul în care își are reședinţa. Statul de reședinţă poate, cu toate acestea, să aplice o rezervă de progresivitate, care constă în a ţine cont de scutire, pentru a calcula suma impozitului pe restul veniturilor sau al capitalului rezidentului.
7.
În temeiul metodei imputării, statul de reședinţă acordă, pentru impozitul pe care îl percepe pe veniturile sau pe capitalul rezidentului, o deducere sau un credit fiscal într-o sumă egală cu impozitul pe venit sau cu cel pe capital plătit în statul sursei acestora.
8.
Una dintre particularităţile prezentei cauze constă în faptul că înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, prevăzută de legislaţia fiscală germană, este subordonată în special condiţiei ca statul membru în care sunt realizate investiţiile să aplice o cotă de impozitare mai mică decât cota de impozitare prevăzută de dispoziţiile legislaţiei fiscale germane, în vigoare la momentul faptelor din acţiunea principală. Astfel cum se va vedea mai în detaliu, aceste prevederi, aplicabile „sediilor permanente” constituite în străinătate de către rezidenţi germani, se înscriu în contextul legislaţiei germane referitoare la societăţile străine controlate (denumite în continuare „SSC”).
9.
Astfel cum va evidenţia în continuare analiza juridică din prezentele concluzii, această cauză solicită, în opinia noastră, să se interpreteze și să se aplice două curente jurisprudenţiale ale Curţii, unul referitor la evitarea dublei impuneri, celălalt, mai recent, referitor la compatibilitatea legislaţiilor statelor membre privind neutralizarea eventualelor avantaje fiscale obţinute de către resortisanţi comunitari în alte state membre care aplică o cotă de impozitare mai mică decât cea în vigoare în statul membru în care au reședinţa resortisanţii menţionaţi. Fără a fi în mod necesar contradictorii, aceste două curente jurisprudenţiale trebuie totuși să fie corelate, în vederea căutării celui mai just echilibru între, pe de o parte, competenţa fiscală a statelor membre și, pe de altă parte, respectarea funcţionării pieţei interne, în special a exercitării libertăţilor de circulaţie garantate de tratat.
II — Cadrul juridic
A — Dreptul fiscal german și evitarea dublei impuneri în Germania
10.
În conformitate cu articolul 1 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) (
3
), contribuabilii stabiliţi în Germania sunt impozitaţi, în principiu, pe totalitatea veniturilor, indiferent dacă originea acestora este naţională sau străină. Această normă este valabilă pentru toate tipurile de venituri, inclusiv pentru rezultatele din activitatea de exploatare și pentru veniturile din capitaluri.
11.
În temeiul regimului fiscal german, profiturile realizate de societăţi de persoane germane sau străine nu sunt atribuite direct acestor societăţi, ci asociaţilor acestora, persoane fizice, supuse pe deplin la plata impozitului în Germania, în mod proporţional cu participarea lor și sunt impozitate ca aparţinând acestora (principiul numit „al transparenţei fiscale a societăţilor de persoane”). În ceea ce privește societăţile străine de persoane, cum este reclamanta din acţiunea principală, Columbus Container Services BVBA & Co. (denumită în continuare „Columbus”), această atribuire directă a profiturilor către asociaţii rezidenţi în Germania se aplică chiar dacă societatea este supusă ea însăși la plata impozitului pe profit în statul membru în care aceasta are sediul.
12.
În vederea evitării dublei impuneri a veniturilor și a capitalurilor rezidenţilor germani realizate în străinătate, Republica Federală Germania a încheiat convenţii bilaterale inspirate din modelul Convenţiei fiscale a Organizaţiei pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) cu privire la venit și capital, printre care și aceea, relevantă în speţă, cu Regatul Belgiei.
13.
Potrivit articolului 23 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri privind impozitele pe venit, semnată la Bruxelles la 11 aprilie 1967, între Regatul Belgiei și Republica Federală Germania (
4
), veniturile provenite din Belgia ale rezidenţilor germani, inclusiv veniturile provenite din investiţiile de capital în societăţile în nume colectiv și în societăţile în comandită simplă situate în Belgia, impozabile în acest stat în temeiul prevederilor acestei convenţii, sunt scutite de impozite în Germania. Această scutire se aplică și elementelor de capital ale rezidenţilor germani situate în Belgia. Republica Federală Germania își păstrează totuși dreptul de a lua în considerare, la stabilirea cotei impozitelor sale, veniturile și elementele de capital astfel scutite (metoda scutirii, dacă este cazul, cu rezervă de progresivitate).
14.
Cu toate acestea, articolul 20 alineatele 2 și 3 din Legea fiscală germană privind relaţiile cu străinătatea [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] (
5
), în versiunea care rezultă din Legea germană privind armonizarea și lupta împotriva fraudei din 21 decembrie 1993 (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) (
6
) (denumită în continuare „AStG”), în vigoare la data faptelor din acţiunea principală derogă de la această normă în anumite cazuri. Această prevedere a fost introdusă în AStG în special pentru a-i împiedica pe rezidenţii germani să eludeze celelalte prevederi ale AStG cu privire la impozitarea veniturilor provenite din SSC („Zwischengesellschaft”), care au personalitate juridică proprie, stabilite în state membre în care impozitarea este redusă. Aceste prevederi au drept scop să contracareze evaziunea fiscală.
15.
În ceea ce privește evitarea dublei impuneri a veniturilor provenite dintr-un sediu permanent, articolul 20 alineatul 2 din AStG prevede că „dacă veniturile care au natura unei investiţii de capital în sensul articolului 10 alineatul 6 a doua teză sunt realizate de sediul din străinătate al unei persoane pe deplin supuse la plata impozitului în Germania și dacă acestea ar fi fost supuse plăţii impozitului în calitate de venituri intermediare în cazul în care acest sediu ar fi fost o societate străină, dubla impunere nu trebuie evitată prin scutire, ci prin imputarea acestor impozite aplicate în străinătate asupra acestor venituri”.
16.
Cu privire la evitarea dublei impuneri a capitalului, articolul 20 alineatul 3 din AStG prevede că „în ceea ce privește activele care produc venituri care au natura unei investiţii de capital în sensul articolului 10 alineatul 6 a doua teză, cu excepţia veniturilor având natura unei investiţii de capital în sensul articolului 10 alineatul 6 a treia teză, în cazurile prevăzute la alineatul 2, dubla impunere nu trebuie evitată pe calea scutirii, ci prin imputarea impozitelor aplicate în străinătate asupra acestor active”.
17.
Articolul 10 alineatul 6 a doua teză din AStG prevede că „veniturile intermediare care au natura unei investiţii de capital sunt venituri ale societăţii intermediare străine care provin din deţinerea, gestionarea, menţinerea sau creșterea valorii mijloacelor de plată, a creanţelor, a titlurilor, a participaţiilor sau a elementelor analoage din patrimoniu […]”.
18.
Din elementele dosarului rezultă că AStG impune întrunirea a patru condiţii suplimentare pentru a se putea aplica metoda imputării, prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG. Aceste condiţii sunt următoarele:
—
veniturile obţinute la sediul din străinătate care au natura unei investiţii de capital sunt „supuse unei cote reduse de impozitare”, în sensul articolului 8 alineatul 3 din AStG, adică veniturile nu sunt supuse în statul în care se află conducerea societăţii unui impozit pe profit de 30 % sau mai mare;
—
veniturile care au natura unei investiţii de capital nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la articolul 8 alineatul 1 punctul 7 și alineatul 2, precum și la articolul 13 din AStG;
—
veniturile care au natura unei investiţii de capital nu pot fi considerate ca provenind dintr-o activitate denumită „activă”, prevăzută la articolul 8 alineatul 1 punctele 1-6 din AStG;
—
este necesară o participaţie în sediu de cel puţin 10 % din partea persoanelor supuse plăţii impozitului în Germania.
III — Acţiunea principală și întrebarea preliminară
19.
Columbus este o societate în comandită simplă de drept belgian. Societatea fost înfiinţată în anul 1989 și are sediul în Anvers (Belgia). În cursul anului 1996 părţile sale sociale erau deţinute de către opt persoane fizice rezidente în Germania, dintre care cel puţin șase aparţineau aceleiași familii, fiecare dintre aceste persoane având o participaţie de 10 %. De asemenea, era asociată, cu o participaţie de 20 %, o societate de persoane de drept german ai cărei asociaţi erau și ei stabiliţi în Germania.
20.
Columbus nu este supusă plăţii impozitului în Germania. Din punctul de vedere al legislaţiei fiscale germane, Columbus nu este considerată o SSC, dar este asimilată unui „sediu permanent” din străinătate al asociaţilor stabiliţi în Germania. Așadar, veniturile și patrimoniul Columbus sunt atribuite în mod direct asociaţilor săi, în vederea aplicării impozitului pe venit și pe capital în Germania.
21.
Obiectul de activitate al Columbus constă în coordonarea activităţilor grupului Oetker, furnizând servicii financiare în interiorul grupului. Obiectul său de activitate constă, în special, în centralizarea tranzacţiilor financiare, în finanţarea trezoreriilor filialelor sau ale sucursalelor, în centralizarea și coordonarea contabilităţii, a sarcinilor administrative și a activităţilor de publicitate și de marketing, precum și în prelucrarea electronică a datelor.
22.
Activitatea economică a Columbus este consacrată în special gestionării investiţiilor de capital, în sensul articolului 10 alineatul 6 a doua teză din AStG. Această activitate de gestionare a permis Columbus să realizeze, în cursul anului 1996, „rezultate din activitatea de exploatare” de 8044619 DEM și „venituri diverse” de 53477 DEM.
23.
Administraţia fiscală belgiană a considerat Columbus ca fiind un „centru de coordonare” în sensul Decretului regal nr. 187 din 30 decembrie 1982 privind crearea de centre de coordonare (
7
). Regimul fiscal de care beneficiază centrele de coordonare derogă în mai multe privinţe de la regimul fiscal comun belgian. În principal, venitul impozabil al acestor centre este stabilit în mod forfetar, prin metoda denumită „cost plus”. Acest venit corespunde unui procentaj din suma costurilor și a cheltuielilor de funcţionare, din care sunt excluse cheltuielile cu personalul, cheltuielile financiare și impozitul pe profit datorat (
8
). În aplicarea acestui regim, Columbus a fost impozitată pentru anul 1996, cu mai puţin de 30 % din profitul efectiv realizat.
24.
În Germania, Finanzamt Bielefeld-Innenstadt a considerat Columbus ca fiind o societate de persoane. Făcând trimitere la articolul 20 alineatul 2 din AStG, administraţia fiscală germană, prin Decizia din 8 iunie 1998 privind calculul profiturilor pe anul 1996, a repartizat „rezultatele din activitatea de exploatare” de 8044619 DEM și „veniturile diverse” de 53477 DEM ale Columbus asociaţilor acesteia. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt a considerat că aceste din urmă venituri sunt scutite de impozitare, incluzându-le însă în rezerva de progresivitate. În schimb, Finanzamt a impozitat integral profitul de 8044619 DEM, imputând totuși impozitul care fusese aplicat în Belgia.
25.
Prin Decizia din 16 iunie 1998, administraţia fiscală germană a stabilit valoarea de referinţă a activelor Columbus la 1 ianuarie 1996, în vederea calculării impozitului pe capital al asociaţilor.
26.
Columbus, acţionând în numele asociaţilor, a contestat aceste decizii la Finanzgericht Münster, cu excepţia celei referitoare la „venituri diverse”, invocând, în special, incompatibilitatea articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG cu prevederile articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE). Potrivit Columbus, înlocuirea metodei scutirii, prevăzută la articolul 23 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei, prin aplicarea metodei imputării, prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, a avut ca efect creșterea sarcinii fiscale a fiecăruia dintre asociaţi cu aproximativ 250000 de euro pentru anul în litigiu.
27.
Finanzgericht Münster nu exclude că normele prevăzute la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG încalcă libertatea de stabilire. În plus, acesta are îndoieli privind compatibilitatea normelor menţionate cu libera de circulaţie a capitalurilor, astfel încât impozitarea suplimentară la care aceste prevederi supun veniturile din străinătate poate să îl descurajeze pe un rezident să investească într-un alt stat membru.
28.
În aceste condiţii Finanzgericht Münster a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:
„Normele prevăzute la articolul 20 alineatele 2 și 3 din Legea fiscală germană privind relaţiile cu străinătatea [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] în versiunea rezultată din Legea germană din 21 decembrie 1993 privind armonizarea fiscală și lupta împotriva fraudei (Missbrauchsbekampfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) care evită dubla impunere a veniturilor care au natura unei investiţii de capital în sediul din străinătate al unei persoane pe deplin supuse la plata impozitului în Germania, care ar fi fost supuse la plata impozitului în calitate de venituri intermediare dacă sediul permanent ar fi fost o societate străină, fără a ţine seama de prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate la 11 aprilie 1967 între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei, nu prin scutirea veniturilor de la aplicarea impozitului german, ci prin imputarea impozitului aplicat în străinătate asupra profitului, sunt contrare prevederilor articolului 52 din Tratatul CE […] și ale articolelor 73 B-73 D din Tratatul CE, devenite articolele 56 CE-58 CE?”
IV — Procedura în faţa Curţii
29.
În conformitate cu articolul 23 din Statutul Curţii de Justiţie, Columbus, guvernele german, belgian, olandez, portughez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia Comunităţilor Europene au prezentat observaţii scrise în faţa Curţii. Aceste părţi au fost de asemenea ascultate în cadrul ședinţei din 28 septembrie 2006, cu excepţia Republicii Portugheze care nu a fost reprezentată.
V — Analiză
A — Delimitarea problematicii ridicate prin întrebarea preliminară
30.
Înainte de a începe analiza întrebării preliminare din perspectiva dreptului comunitar, trebuie să delimităm bine problematica ridicată de instanţa de trimitere.
31.
În opinia noastră, sunt trei aspecte care merită să fie înlăturate din aprecierea pe care o va efectua Curtea în prezenta cauză.
32.
Mai întâi trebuie arătat că întrebarea preliminară nu se referă în mod direct la regimul aplicabil „participaţiilor în societăţi intermediare străine” (
9
), prevăzut în capitolul 4 din AStG (articolele 7-14 din această lege), ci la cel referitor la „aplicarea convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri”, prevăzut la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, în cazul anumitor profituri realizate de sedii permanente din străinătate, fără personalitate juridică proprie în dreptul fiscal german, ai căror asociaţi sunt supuși plăţii impozitului pe totalitatea veniturilor și capitalurilor proprii în Germania.
33.
Capitolul 4 din AStG reglementează tratamentul fiscal al entităţilor stabilite în străinătate, care au personalitate juridică proprie în temeiul dreptului fiscal german (
10
) și pentru care se prevede că profiturile pe care le realizează, în sensul AStG, în cursul unui exerciţiu financiar, într-un stat al cărui nivel de impozitare este inferior celui prevăzut de dispoziţiile AStG (mai puţin de 30 %), sunt considerate ca fiind repartizate acţionarilor lor, supuși pe deplin plăţii impozitului german pe parcursul aceluiași exerciţiu financiar (
11
).
34.
Desigur, este necesar să se sublinieze că, pentru a identifica dacă, precum în speţa din acţiunea principală, un sediu permanent din străinătate, în sensul articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG, intră în domeniul de aplicare al AStG, se face trimitere prin această prevedere la condiţiile care se aplică în egală măsură societăţilor intermediare străine.
35.
Pe de altă parte, după cum admite guvernul german, articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG urmărește un obiectiv similar cu prevederile care reglementează societăţile intermediare străine, în sensul că înţelege să evite ca, prin constituirea de sedii permanente în străinătate, precum în acţiunea principală, contribuabilii germani să eludeze normele prevăzute în capitolul 4 din AStG care reglementează societăţile intermediare străine, profitând de scutirea de impozit în acest stat pentru profiturile pe care le realizează aceste sedii permanente în statele membre în care cota de impunere este inferioară celei prevăzute în Germania, prin aplicarea convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Federală Germania.
36.
Deși aceste împrejurări nu pot fi ignorate în întregime, în special pentru a înţelege contextul în care se încadrează articolul 20 alineatele (2) și (3) din AStG, nu este mai puţin adevărat că nu i se solicită Curţii să interpreteze dreptul comunitar cu privire la aplicarea prevederilor capitolului 4 din AStG în cazul unei societăţi intermediare străine, pentru care regimul aplicabil pare a fi diferit de cel prevăzut la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG.
37.
Într-adevăr, instanţa de trimitere a stabilit în mod clar că, în dreptul fiscal german, lui Columbus, ca societate de persoane, i se aplică articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, indiferent de locul în care este stabilită, și nu regimul aplicabil SSC în temeiul celorlalte prevederi ale AStG.
38.
În continuare, și acest aspect este legat de primul, trebuie să se precizeze că nu diferenţa care există între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei în ceea ce privește încadrarea juridică și fiscală a Columbus este considerată de instanţa de trimitere ca fiind cea care determină o eventuală restricţie privind libertăţile de circulaţie prevăzute de tratat, ci numai înlocuirea metodei scutirii cu cea a imputării în ceea ce privește impozitarea veniturilor și a capitalului asociaţilor germani ai unui sediu permanent aflat în străinătate.
39.
După cum s-a arătat deja, în Belgia, Columbus este constituită sub forma unei societăţi în comandită simplă. Dreptul belgian îi recunoaște o personalitate juridică autonomă faţă de asociaţii săi, și anume comanditaţii și comanditarii. Din punct de vedere fiscal, aceasta este supusă, în principiu, impozitului pe profit, dar Columbus beneficiază, cu toate acestea, de regimul aplicabil centrelor de coordonare. Nu este mai puţin adevărat că beneficiază de personalitate juridică. În schimb, în Germania, Columbus este tratată ca o societate de persoane care, din punct de vedere fiscal, este asimilată unui sediu permanent al asociaţilor, persoane fizice, care au reședinţa în Germania, astfel încât profiturile realizate de Columbus sunt repartizate direct asociaţilor săi. Așadar, în acest stat membru, Columbus este transparentă din punct de vedere fiscal.
40.
Studiile de drept fiscal internaţional privind problematica transparenţei societăţilor de persoane au scos în evidenţă complexitatea „absolut neobișnuită” a acestei ramuri de drept (
12
) ai cărei factori ţin, în special, de conflictele privind calificarea societăţii de persoane, calificată astfel într-un stat, dar calificată drept societate de capitaluri într-un alt stat, și de natura bilaterală sau triangulară a relaţiilor de analizat (statul sursei venitului, statul societăţii de persoane, statul de reședinţă al asociatului). Totuși, aceste dificultăţi pot fi atenuate prin prevederile convenţiilor fiscale încheiate între state.
41.
În stadiul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, acesta nu impune ca statele membre să recunoască pe teritoriul lor statutul juridic și fiscal acordat de dreptul intern al altor state membre organismelor care exercită activităţi economice în aceste state.
42.
În această privinţă, amintim că articolul 220 a treia liniuţă din Tratatul CE (devenit articolul 293 a treia liniuţă CE) prevede că, atunci când este cazul, statele membre vor angaja negocieri între ele pentru a asigura resortisanţilor lor recunoașterea reciprocă a societăţilor în înţelesul articolului 58 al doilea paragraf din Tratatul CE (devenit articolul 48 al doilea paragraf CE).
43.
În temeiul acestei prevederi, cele șase state membre fondatoare ale Comunităţii Economice Europene au încheiat Convenţia privind recunoașterea reciprocă a societăţilor și persoanelor juridice, semnată la Bruxelles la 29 februarie 1968 (
13
). Nefiind ratificată de toate aceste state, această convenţie nu a intrat niciodată în vigoare.
44.
Chiar în lipsa recunoașterii reciproce a societăţilor și a persoanelor juridice, statele membre trebuie, cu toate acestea, să respecte libertăţile de circulaţie prevăzute de tratat.
45.
În speţă, originea eventualei restricţii privind libertăţile de circulaţie prevăzute de tratat nu constă în calificarea de dreptul fiscal german drept sediu permanent al Columbus, deoarece tocmai datorită acestei calificări Columbus a putut, până la exerciţiul fiscal în litigiu, să beneficieze de metoda scutirii în aplicarea prevederilor relevante ale Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei, a cărei menţinere o solicită Columbus prin acţiunea principală (
14
).
46.
În sfârșit, considerăm că nu este cazul ca Curtea să procedeze la analiza susţinerilor Columbus potrivit cărora articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG ar fi contrar prevederilor convenţiei pentru evitarea dublei impuneri menţionate. Într-adevăr, este important de subliniat că nu este de competenţa Curţii, în cadrul articolului 177 din Tratatul CE (devenit articolul 234 CE), să se pronunţe asupra acestui aspect, care nu ţine de interpretarea dreptului comunitar (
15
).
47.
Bineînţeles, această apreciere nu înseamnă totuși că, pentru a da dreptului comunitar o interpretare care să îi fie utilă instanţei naţionale, Curtea nu poate lua în considerare, dacă este cazul, prevederile unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri, din moment ce, precum în speţă, instanţa de trimitere o prezintă, în mod întemeiat, ca făcând parte din cadrul juridic aplicabil acţiunii principale (
16
). În final, apreciem, la fel ca avocatul general Geelhoed în Concluziile prezentate în cauza Denkavit Internationaal și Denkavit France (
17
), că impactul efectiv al unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri asupra situaţiei unei persoane impozabile trebuie să fie luat în considerare pentru a stabili dacă, într-un caz specific, există o restricţie privind libertăţile de circulaţie garantate prin tratat. În caz contrar, ar fi ignorată în special realitatea economică a activităţii contribuabilului și eventualele provocări legate de contextul transfrontalier.
48.
Odată făcute aceste remarci, trebuie să se clarifice mai întâi, în ceea ce privește cadrul juridic și de fapt expus de instanţa de trimitere, care dintre cele două libertăţi de circulaţie amintite de instanţa naţională (libertatea de stabilire și libera circulaţie a capitalurilor) trebuie să se aplice mai întâi în acest caz. Ulterior, analiza noastră se va referi la aprecierea efectului restrictiv al înlocuirii metodei scutirii cu metoda imputării în vederea evitării dublei impuneri, în Germania, a veniturilor și a capitalurilor asociaţilor Columbus. În sfârșit, în ipoteza în care o astfel de restricţie ar trebui reţinută, ar trebui să ne întrebăm dacă aceasta ar putea fi justificată de motive imperative de interes general.
B — Aspectul aplicabilităţii prevederilor referitoare la libertatea de stabilire sau la libera circulaţie a capitalurilor
49.
Instanţa de trimitere întreabă dacă o normă precum cea prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG este compatibilă cu libertatea de stabilire sau cu libera circulaţie a capitalurilor.
50.
Potrivit jurisprudenţei, dacă un resortisant al unui stat membru deţine în capitalul unei societăţi stabilite într-un alt stat membru o participaţie de natură să îi permită să exercite o influenţă certă asupra deciziilor acestei societăţi și să stabilească activităţile acesteia, sunt aplicabile prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire și nu cele cu privire la libera circulaţie a capitalurilor (
18
).
51.
Delimitarea acestor două libertăţi nu este întotdeauna ușoară, mai ales în cadrul unei trimiteri preliminare în contextul căreia instanţa naţională este cea care poate să aprecieze mai bine in concreto drepturile conferite unui resortisant comunitar de participaţiile pe care le deţine în capitalul societăţii respective.
52.
În cauza noastră, astfel cum am arătat la punctul 18 din prezentele concluzii, rezultă că unul dintre faptele generatoare ale aplicării articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG este deţinerea de către o persoană supusă plăţii impozitului în Germania a unei participaţii de cel puţin 10 % în sediul permanent. A priori o participaţie de această mărime pare să excludă posibilitatea de a exercita o influenţă certă asupra deciziilor acestui sediu și să stabilească activităţile acestuia. Dacă acesta este cazul, aprecierea cu privire la compatibilitatea prevederilor în litigiu ar trebui să se efectueze, cu prioritate, în raport de articolele 73 B-73 D din Tratatul CE.
53.
Aplicabilitatea libertăţii de stabilire ar putea totuși să se dovedească relevantă, având în vedere împrejurările descrise în continuare.
54.
Pe de o parte, obiectivul urmărit de legiuitorul german în ceea ce privește înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, este acela de a evita eludarea prevederilor legislaţiei fiscale germane, inclusiv a celor din AStG cu privire la SSC, înfiinţate în străinătate sub formă de filiale. Așadar, în acest sens, în diferitele sale componente, AStG are în vedere în principal stabilirea rezidenţilor germani în străinătate, în speţă, sub forma unei societăţi de persoane considerate de legislaţia fiscală germană drept un sediu permanent.
55.
Pe de altă parte, în acţiunea principală, Columbus nu numai că este controlată de cel puţin șase persoane fizice aparţinând aceleiași familii, deţinând fiecare câte 10 % din părţile sociale ale sediului respectiv, ci, mai ales, astfel cum Columbus a arătat în cadrul ședinţei, aceste persoane acţionează împreună și sunt reprezentate de către o singură persoană în adunarea generală a asociaţilor societăţii. Așadar, acești opt asociaţi par să fie în măsură să exercite, în mod colectiv, o influenţă certă asupra deciziilor Columbus. În acest context, eventuala atingere a liberei circulaţii a capitalurilor ar reprezenta pur și simplu o consecinţă a obstacolului în calea libertăţii de stabilire invocat.
56.
Având în vedere totalitatea acestor consideraţii și în lipsa unor elemente suficient de precise din partea instanţei naţionale, de natură să stabilească cu certitudine care dintre cele două libertăţi menţionate anterior este, eventual, afectată cu prioritate în speţă, analiza unei legislaţii precum cea din acţiunea principală ar fi, fără îndoială, necesară în raport, în același timp, cu articolele 52 și 73 B din Tratatul CE.
57.
Cu toate acestea, considerăm că, în speţă, aplicarea fiecăreia dintre aceste prevederi ar trebui să conducă la același rezultat. Așadar, vă propunem să analizăm prezenta cauză în lumina articolului 52 din Tratatul CE, conștientizând însă că un raţionament comparabil ar fi valabil și pentru articolul 73 B din Tratatul CE.
C — Cu privire la existenţa unui obstacol în calea libertăţii de stabilire
58.
Dificultatea esenţială a prezentei cauze privește posibilitatea de a califica sau de a nu califica o normă, precum cea prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, drept obstacol în calea libertăţii de stabilire.
59.
Columbus și guvernul belgian consideră că articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG îi descurajează pe resortisanţii germani să se stabilească în statul membru pe care îl aleg întrucât metoda imputării nu este aplicabilă decât dacă veniturile percepute de rezidenţii germani au caracterul veniturilor așa-numite „pasive”, care provin dintr-un stat membru în care impozitarea este inferioară celei prevăzute de prevederile AStG.
60.
În schimb, celelalte părţi care au prezentat observaţii Curţii, și anume guvernele german, olandez, portughez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia susţin că norma prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG restabilește egalitatea de tratament între o situaţie fiscală transfrontalieră, cum este cea a asociaţilor Columbus, și o situaţie exclusiv internă. Astfel, potrivit acestor părţi, nu ar exista niciun obstacol în calea libertăţii de stabilire.
61.
Este util să amintim că libertatea de stabilire recunoscută resortisanţilor comunitari la articolul 52 din Tratatul CE presupune accesul acestora la activităţi independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiţii cu cele definite pentru resortisanţii proprii de legislaţia statului membru de stabilire (
19
) sau pentru resortisanţii altor state membre care au reședinţa pe teritoriul său (
20
).
62.
Deși, potrivit modului de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului naţional în statul membru gazdă, Curtea a admis că acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanţii săi (
21
).
63.
Pe de altă parte, interdicţia ca statele membre să instituie restricţii privind libertatea de stabilire se aplică și prevederilor fiscale. Într-adevăr, potrivit jurisprudenţei, deși în stadiul actual al dreptului comunitar, materia impozitelor directe nu aparţine, ca atare competenţei Comunităţii Europene, nu este mai puţin adevărat că statele membre trebuie să își exercite competenţele proprii cu respectarea dreptului comunitar (
22
).
64.
Astfel, în ceea ce privește restricţiile ce rezultă din reglementarea fiscală a statului membru de origine, Curtea s-a pronunţat că prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire se opun ca un stat membru să instituie, în vederea prevenirii unui risc de evaziune fiscală, un mecanism de impozit pe venitul din plusvalorile mobiliare nerealizate încă în caz de transfer al domiciliului fiscal a unui contribuabil în afara acestui stat membru, în timp ce plusvalorile unui contribuabil care rămâne în acest stat sunt impozabile doar atunci când au fost efectiv realizate. Potrivit Curţii, chiar dacă reglementarea naţională în discuţie în această cauză nu interzicea unui contribuabil să își exercite dreptul de stabilire, aceasta era totuși „de natură să restrângă exercitarea acestui drept, având cel puţin un efect disuasiv în privinţa contribuabililor care doresc să se instaleze într-un alt stat membru” (
23
). Așadar, Curtea s-a pronunţat în sensul că diferenţa de tratament cu privire la impozitarea plusvalorilor era „de natură să îl descurajeze pe un contribuabil să procedeze la un transfer al domiciliului său în afara statului membru” în cauză și, prin urmare, putea să constituie un obstacol în calea libertăţii de stabilire (
24
).
65.
Mai recent, în Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, Curtea, în urma unei trimiteri preliminare, a apreciat, cu privire la legislaţia Regatului Unit referitoare la SSC, că tratamentul fiscal diferit care decurge din această legislaţie și dezavantajul care rezultă din aceasta pentru societăţile rezidente care au o filială supusă în alt stat membru unui nivel inferior de impozitare sunt de natură să împiedice exercitarea libertăţii de stabilirie de către astfel de societăţi, descurajându-le să înfiinţeze, să dobândească sau să menţină o filială într-un stat membru în care aceasta este supusă unui asemenea nivel de impozitare, și că astfel acestea constituie o restricţie privind libertatea de stabilire (
25
).
66.
Hotărârea menţionată, despre care se va vorbi mai mult în prezentele concluzii, prezintă un interes sigur pentru prezenta cauză. De altfel, hotărârea a făcut obiectul unei dezbateri destul de importante între părţi în cadrul ședinţei.
67.
În acest stadiu al dezvoltărilor noastre este suficient să arătăm că, în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, Curtea a apreciat că se aflau într-o situaţie comparabilă, pe de o parte, societatea-mamă, stabilită în Regatul Unit, a unei filiale stabilite într-un stat membru al cărui nivel de impozitare a profitului era inferior celui perceput în Regatul Unit și pentru care se aplică legislaţia referitoare la SSC a acestui stat și, pe de altă parte, societatea-mamă stabilită în Regatul Unit a cărei filială era de asemenea constituită în acest stat sau societatea-mamă stabilită în Regatul Unit a cărei filială era stabilită într-un stat membru al cărui nivel de impozitare a profitului era superior celui aplicabil în Regatul Unit și pentru care, în aceste două situaţii, legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC nu era aplicabilă.
68.
După cum se arată în Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, stabilirea comparabilităţii (obiective) a situaţiilor are o importanţă fundamentală pentru a aprecia dacă aplicarea unei măsuri naţionale încalcă egalitatea de tratament care trebuie, în principiu, să fie garantată între aceste situaţii și dacă această măsură poate constitui, în consecinţă, un obstacol în calea libertăţii de stabilire.
69.
În speţă, se pune problema dacă un raţionament similar celui dezvoltat de Curte în cauza menţionată cu privire la comparabilitatea situaţiilor filialelor unor societăţi-mamă stabilite în Regatul Unit cărora li se aplică sau nu li se aplică legislaţia cu privire la SSC poate fi transpus în prezenta cauză.
70.
Dacă, astfel cum vă propunem, o atare analiză trebuie făcută, aceasta trebuie totuși să ia în considerare și jurisprudenţa Curţii referitoare la evitarea dublei impuneri, care în ultimul timp a făcut obiectul unor precizări importante, în special în Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation (
26
).
71.
În opinia noastră, este util să analizăm tratamentul fiscal al veniturilor și al capitalurilor asociaţilor Columbus în raport, pe de o parte, cu cel rezervat acelora dintre asociaţii unei societăţi de persoane care nu și-au exercitat dreptul la libera circulaţie (situaţie internă) și, pe de altă parte, în raport cu tratamentul fiscal al veniturilor și al capitalurilor asociaţilor unei societăţi de persoane care și-au exercitat libertatea de stabilire într-un stat membru al cărui nivel de impozitare este superior celui prevăzut de AStG (situaţie transfrontalieră).
1. Comparaţie între situaţia asociaţilor Columbus și o situaţie internă
72.
Ni se pare util, în special pentru claritatea raţionamentului, să se facă diferenţa între evitarea dublei impuneri a veniturilor, prevăzută la articolul 20 alineatul 2 din AStG, și evitarea dublei impuneri a capitalurilor avută în vedere la alineatul 3 din acest articol.
a) Comparaţie în raport cu evitarea dublei impuneri a veniturilor (articolul 20 alineatul 2 din AStG)
73.
Nu există nicio îndoială că aplicarea metodei imputării – cu care Republica Federală Germania a înlocuit în mod unilateral metoda scutirii prevăzută în Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată între acest stat membru și Regatul Belgiei – impozitelor aplicate în Belgia societăţii Columbus asupra impozitului aplicat pe venitul asociaţilor acesteia din urmă a determinat o creștere sensibilă a impozitelor acestora pentru exerciţiul fiscal în litigiu (și anume cel din anul 1996) în raport cu exerciţiul fiscal precedent.
74.
În sine și spre deosebire de ceea ce a pretins Columbus de mai multe ori, acest tratament defavorabil nu poate constitui o restricţie privind libertatea de stabilire.
75.
Într-adevăr, dreptul comunitar nu garantează, într-un domeniu în care statele membre continuă să aibă competenţă, aplicarea și menţinerea în timp a unui tratament identic, în favoarea aceluiași contribuabil. Într-o astfel de situaţie, statele membre nu ar mai putea, de exemplu, să modifice baza sau cota impozitelor lor directe. În etapa actuală de dezvoltare a dreptului comunitar, acest lucru este imposibil. Împrejurarea că tratamentul fiscal acordat asociaţilor Columbus a fost modificat prin introducerea unilaterală a unei derogări de la Convenţia pentru evitarea dublei impuneri între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei ţine de existenţa unui conflict (eventual) între normele de drept intern și normele de drept internaţional, dar se dovedește a fi, în opinia noastră, fără efect din punctul de vedere al dreptului comunitar. În final, după cum am arătat deja la punctul 46 din prezentele concluzii, nu este de competenţa Curţii să tranșeze un astfel de conflict de norme.
76.
Contrar faţă de ceea ce pare să sugereze de asemenea Columbus, în dreptul comunitar o diferenţă de tratament nu se măsoară în lumina unei modificări a contextului de fapt sau juridic în privinţa aceleiași persoane. Aceasta necesită, în schimb, o comparaţie între situaţia persoanelor care și-au exercitat una dintre libertăţile garantate prin tratat și situaţia persoanelor care nu s-au prevalat de această libertate.
77.
În această privinţă, vom arăta că nici instanţa de trimitere, care înclină mai degrabă să identifice în măsura fiscală germană în cauză o restricţie privind libertatea de stabilire, nici Columbus nu au identificat o diferenţă de tratament între situaţia asociaţilor acesteia din urmă și o situaţie internă.
78.
În schimb, guvernele german, belgian, olandez, portughez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia, arată că imputarea, prevăzută la articolul 20 alineatul 2 din AStG, a impozitelor aplicate în Belgia societăţii Columbus asupra impozitului pe veniturile asociaţilor acesteia are drept consecinţă că aceștia din urmă sunt trataţi în mod identic cu contribuabilii germani, asociaţi ai unor societăţi de persoane transparente din punct de vedere fiscal cu sediul în Germania, care nu și-au exercitat libertatea de stabilire în alt stat membru.
79.
Această argumentare pare a fi corectă.
80.
Amintim că, în temeiul articolului 220 a doua liniuţă din Tratatul CE (devenit articolul 293 a doua liniuţă CE), atunci când este cazul, statele membre vor angaja negocieri între ele pentru a asigura resortisanţilor lor eliminarea dublei impuneri în cadrul Comunităţii.
81.
Totuși, această prevedere cu caracter programatic (
27
) nu a fost aplicată până în prezent. De altfel, făcând abstracţie de Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
28
), de Convenţia 90/436/CEE din 23 iulie 1990 privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (
29
) și de Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobânzi (
30
), dintre care niciuna nu este relevantă pentru cauza noastră, nu s-a adoptat până în prezent, în cadrul comunitar, nicio măsură de unificare sau de armonizare care să urmărească eliminarea dublei impuneri și statele membre nu au încheiat, în temeiul articolului 220 a doua liniuţă din Tratatul CE, nicio convenţie multilaterală în acest scop (
31
).
82.
Rezultă că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară, statele membre rămân competente în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor în vederea eliminării dublei impuneri, dacă este cazul, pe cale convenţională (
32
). În acest context, Curtea a precizat iniţial că statele membre sunt libere, în cadrul convenţiilor bilaterale, să stabilească factorii de legătură pentru repartizarea competenţei fiscale (
33
). În hotărârile sale ulterioare, Curtea a adăugat că această libertate recunoscută statelor membre se extinde asupra măsurilor adoptate în mod unilateral (
34
).
83.
Cu toate acestea, în ceea ce privește exercitarea competenţei de impozitare, statele membre au obligaţia de a se conforma dispoziţiilor dreptului comunitar (
35
).
84.
Așadar, jurisprudenţa actuală a Curţii stabilește o diferenţă între, pe de o parte, repartizarea competenţei fiscale între statele membre, în cazul cărora eventualele diferenţe de tratament care pot rezulta nu intră în domeniul de aplicare al libertăţilor de circulaţie prevăzute de tratat, și, pe de altă parte, exercitarea competenţei de impozitare de către statele membre, inclusiv atunci când aceasta este rezultatul unei repartizări prealabile bilaterale sau unilaterale a competenţei lor fiscale, pentru care statele membre au obligaţia de a se conforma normelor comunitare (
36
).
85.
Din această dihotomie pare să rezulte că statele membre își păstrează nu numai, pe de o parte, posibilitatea de a nu evita dubla impunere (
37
), dar și, pe de altă parte, posibilitatea de a alege mecanismul pentru evitarea dublei impuneri, ceea ce trebuie să le permită, în principiu, printre altele, să opteze fie pentru metoda scutirii, fie pentru metoda imputării impozitelor aplicate într-un alt stat membru.
86.
Vom arăta în această privinţă că Curtea a constatat că nu era anormal ca statele membre să se inspire din practica internaţională, mai ales din modelele de convenţie fiscală elaborate de OCDE (
38
). Or, din articolul 23 al modelului de convenţie fiscală cu privire la venituri și la capital rezultă că metoda scutirii și metoda imputării sunt considerate niște mecanisme valabile în vederea evitării sau reducerii dublei impuneri.
87.
De asemenea, Curtea a trebuit să se pronunţe în mai multe cauze în care legislaţiile fiscale ale statelor membre respective aplicau una sau pe cealaltă dintre aceste metode, fără să fi formulat remarci cu privire la legalitatea în sine a acestora sau a alegerii uneia dintre acestea în raport cu dreptul comunitar (
39
).
88.
Cu toate acestea, din dihotomia prezentată la punctul 84 din prezentele concluzii rezultă de asemenea că, indiferent de mecanismul adoptat pentru evitarea dublei impuneri, statele membre trebuie să respecte cerinţele care decurg din prevederile tratatului cu privire la libertăţile de circulaţie, în măsura în care acestea nu își pot exercita competenţa de impozitare astfel încât să trateze în mod diferit situaţii care sunt în mod obiectiv comparabile.
89.
Astfel, Curtea a arătat că dreptul comunitar nu se opune ca un stat membru să evite impozitarea în lanţ a dividendelor percepute de o societate rezidentă, prin aplicarea unor reguli care scutesc de impozit aceste dividende, atunci când sunt plătite de o societate rezidentă, evitând în același timp, prin intermediul unui sistem de imputare, impozitarea în lanţ a respectivelor dividende atunci când sunt plătite de o societate nerezidentă, atât timp cât, într-o astfel de situaţie, aplicarea sistemului imputării este compatibilă cu dreptul comunitar (
40
).
90.
Pentru ca această aplicare să fie compatibilă cu dreptul comunitar, Curtea a precizat că, pe de o parte, dividendele de origine străină nu trebuie să fie supuse unei cote de impozitare superioare celei aplicate dividendelor de origine naţională și că, pe de altă parte, statul membru trebuie să evite impozitarea în lanţ a dividendelor de origine străină, imputând suma impozitului plătit de societatea distribuitoare nerezidentă asupra sumei impozitelor aplicabile societăţii beneficiare rezidente, în limita acestei din urmă sume (
41
).
91.
În acest context, Curtea a adăugat că simplul fapt că, în comparaţie cu un sistem de scutire, un sistem de imputare impune contribuabililor sarcini administrative suplimentare (suma impozitului plătit efectiv în statul de reședinţă al societăţii distribuitoare trebuind să fie demonstrată) nu poate fi considerat ca o diferenţă de tratament contrară libertăţii de stabilire, din moment ce sarcinile administrative speciale impuse societăţilor rezidente care încasează dividende de origine străină sunt inerente funcţionării unui sistem de credit fiscal (
42
).
92.
În cauza noastră, trebuie să subliniem că, atât în situaţia asociaţilor Columbus, cât și în situaţia asociaţilor, rezidenţi în Germania, ai societăţilor de persoane cu sediul în Germania, profiturile realizate de societatea de persoane sunt repartizate direct asociaţilor și sunt considerate venituri ale acestora din urmă. În plus, acestea sunt impozitate în Germania în același an fiscal și în aceeași cotă.
93.
Prin aplicarea metodei imputării, impozitul plătit în Belgia pe profiturile realizate de Columbus face obiectul unui credit fiscal în favoarea asociaţilor săi din Germania, care corespunde impozitului pe care Columbus l-a achitat în Belgia. În timp ce, anterior exerciţiului fiscal în litigiu, aplicarea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei garanta asociaţilor Columbus o scutire de impozit în Germania pentru profiturile pe care aceasta le-a realizat în Belgia, înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, începând cu exerciţiul fiscal menţionat, determină neutralizarea avantajului fiscal de care asociaţii menţionaţi beneficiau anterior în raport cu asociaţii societăţilor de persoane domiciliaţi cu toţii în Germania și care nu au beneficiat de libertatea de stabilire prevăzută de tratat.
94.
Astfel, pe planul comparaţiei între situaţia asociaţilor Columbus și situaţia asociaţilor unei societăţi de persoane cu sediul în Germania, imputarea impozitului aplicat în Belgia lui Columbus asupra impozitelor pe venit pe care asociaţii săi trebuie să le plătească în Germania permite garantarea unei egalităţi de tratament între impozitarea atât a veniturilor de origine străină, cât și a celor de origine germană.
95.
Se va demonstra, desigur, că această afirmaţie nu este valabilă decât cu condiţia ca în analiza comparaţiei între situaţiile în cauză să fie incluse numai „veniturile care au natura unei investiţii de capital”, în sensul articolului 8 din AStG. Într-adevăr, pentru veniturile care nu au această natură prevalează principiul scutirii de impozitare a profiturilor realizate în străinătate de societatea de persoane, în temeiul prevederilor Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei.
96.
O astfel de scutire a veniturilor care nu au natura unei investiţii de capital stimulează, potrivit tuturor aparenţelor, stabilirea sau investiţiile în străinătate în raport cu cele realizate pe teritoriul naţional. Cu toate acestea, folosirea în sine de metode de evitare a dublei impuneri diferite în funcţie de natura veniturilor în cauză nu poate fi criticată. În opinia noastră, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului comunitar, astfel cum statelor membre le revine în continuare competenţa de a stabili baza impozabilă (
43
), aceste state trebuie de asemenea să fie în măsură să poată alege să aplice metode diferite în vederea evitării dublei impuneri, în funcţie de natura veniturilor, atât timp cât respectă prevederile tratatului referitoare la libertăţile de circulaţie. Or, în speţă, astfel cum am arătat anterior, imputarea impozitului aplicat pe profiturile Columbus asupra impozitului pe venit al asociaţilor acesteia, rezidenţi germani, asigură egalitatea de tratament cu o situaţie internă comparabilă.
97.
Desigur, metoda imputării, spre deosebire de metoda scutirii, implică sarcini administrative suplimentare pentru asociaţii Columbus. Totuși, aceste sarcini, astfel cum Curtea a arătat în cauza Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, sunt inerente aplicării acestui mecanism de evitare a dublei impuneri.
98.
În acest context, aplicarea metodei imputării în acţiunea principală nu pare să genereze o diferenţă de tratament între asociaţii Columbus și situaţia contribuabililor germani, asociaţi într-o societate de persoane situată în Germania, care realizează același tip de venituri și care nu și-a exercitat libertatea de stabilire garantată prin tratat.
b) Comparaţie în raport cu evitarea dublei impuneri a capitalurilor (articolul 20 alineatul 3 din AStG)
99.
Precum impozitul pe venit, impozitul pe capital se bazează pe capacitatea contributivă a persoanei supuse plăţii impozitului. Suma impozitului este stabilită pe baza patrimoniului al cărui titular este persoana supusă plăţii acestuia la data scadenţei.
100.
Cu toate acestea, impozitul pe capital se deosebește de impozitul pe venit prin faptul că este aplicat numai de unele state membre (
44
).
101.
Astfel, în cursul exerciţiului fiscal în litigiu din acţiunea principală, Regatul Belgiei nu aplica niciun impozit pe capital și pe activele sediilor permanente, în timp ce Republica Federală Germania a aplicat, pentru ultima dată, un impozit pe capital pe întregul patrimoniu al contribuabililor germani, indiferent unde se află acesta (
45
).
102.
În temeiul Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei, capitalul constituit din activele unui sediu permanent este impozabil în statul unde este situat acest sediu, dubla impunere a acestor elemente fiind evitată, în ceea ce privește patrimoniul contribuabililor germani, prin scutirea de la plata impozitului pe capital în Germania (
46
).
103.
Datorită faptului că Regatul Belgiei nu aplică niciun impozit pe capital, activele Columbus au beneficiat așadar, anterior exerciţiului fiscal în litigiu, de o scutire totală de impozit pe capital, în temeiul aceleiași convenţii fiscale.
104.
Cu trimitere la articolul 20 alineatul 2 din AStG, în ceea ce privește impozitarea veniturilor care au natura unei investiţii de capital ale asociaţilor Columbus, alineatul 3 al acestui articol înlocuiește, pentru a evita dubla impunere a activelor unui sediu permanent ce generează venituri care au natura unei investiţii de capital în patrimoniul contribuabililor germani, metoda scutirii de la plata impozitului aplicat în străinătate cu metoda imputării. Acest mecanism include, așadar, în calculul impozitului pe capitalul asociaţilor Columbus, activele acesteia care generează venituri care au natura unei investiţii de capital, în sensul AStG.
105.
Înlocuirea, în vederea evitării dublei impuneri, a metodei scutirii cu metoda imputării a determinat astfel impozitarea în Germania, pentru patrimoniul aparţinând asociaţilor Columbus, a activelor acesteia din urmă care au generat venituri care au natura unei investiţii de capital, în sensul AStG.
106.
Ca și în analiza noastră referitoare la impozitul pe venit, considerăm că aplicarea metodei imputării în situaţia în cauză din acţiunea principală nu a determinat o diferenţă de tratament în raport cu o situaţie comparabilă care s-a produs numai pe teritoriul naţional. Într-adevăr, în cele două cazuri, asociaţii sediului permanent sunt supuși plăţii aceluiași impozit, cu aceeași bază impozabilă și în cotă identică.
c) Concluzie intermediară
107.
În lumina consideraţiilor care precedă, o prevedere precum cea din articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG nu pare să constituie un obstacol în calea libertăţii de stabilire, dacă această apreciere se limitează la comparaţia între resortisanţii germani care și-au exercitat libertatea de stabilire și cei care nu s-au prevalat de această libertate.
108.
Cu toate acestea, astfel cum am argumentat deja la punctele 67-70 din prezentele concluzii, pare a fi necesar, în lumina Hotărârii Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, să se analizeze și dacă un obstacol în calea libertăţii de stabilire a resortisanţilor germani nu ar decurge dintr-o diferenţă de tratament, introdusă de articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, între o situaţie precum cea a asociaţilor Columbus și o altă situaţie transfrontalieră, și anume, mai exact, atunci când exercitarea libertăţii de stabilire are loc într-un stat membru al cărui nivel de impozitare este superior celui prevăzut de AStG.
2. Comparaţie între situaţia asociaţilor Columbus și o altă situaţie transfrontalieră
109.
Înainte de a analiza consecinţele care rezultă din hotărârea menţionată pentru cauza noastră, este util ca în prealabil să amintim în detaliu aprecierea reţinută de Curte cu privire la existenţa unui obstacol în calea libertăţii de stabilire, determinat de aplicarea legislaţiei Regatului Unit cu privire la SSC.
a) Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas
110.
Ne amintim că, în cauza care a determinat pronunţarea acestei hotărâri, societatea Cadbury Schweppes, stabilită în Regatul Unit, a constituit, printre altele, o filială în Irlanda, în cadrul Centrului Internaţional de Servicii Financiare (denumit în continuare „CISF”) din Dublin, supusă, la data faptelor din acţiunea principală, unei cote de impozitare de 10 %. Această filială a fost înfiinţată cu unicul scop de a permite ca profiturile rezultate din activităţile de finanţare internă ale grupului Cadbury Schweppes să poată beneficia de regimul fiscal al CISF. Autorităţile fiscale din Regatul Unit au cerut de la Cadbury Schweppes o sumă de mai mult de 8 milioane GBP cu titlu de impozit pe profit, pentru profiturile realizate de filiala acesteia din Irlanda în temeiul legislaţiei Regatului Unit cu privire la SSC.
111.
Această legislaţie reprezintă o derogare de la norma generală aplicabilă în Regatul Unit, potrivit căreia o societate stabilită în Regatul Unit nu este impozitată pe profiturile unei filiale la momentul realizării acestora. Mai precis, potrivit normei generale aplicabile în Regatul Unit, o societate stabilită în acest stat membru și care înfiinţează în acest stat o filială, nu este impozitată nici pe profiturile realizate de aceasta din urmă, nici pe dividendele pe care i le-a repartizat această filială. Tot în conformitate cu norma generală, o societate stabilită în Regatul Unit care înfiinţează o filială într-un alt stat membru este impozitată pe dividendele distribuite de această filială, dar beneficiază de un credit fiscal, până la concurenţa sumei impozitului achitat de filiala menţionată la realizarea profitului în străinătate. Or, prin derogare de la norma generală care tocmai a fost prezentată, legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC prevede, în principiu, că o societate rezidentă este impozitată pe profiturile realizate de filiala sa stabilită într-un alt stat membru, prin aplicarea unui „nivel inferior de impozitare”, și anume a unui impozit mai mic decât trei sferturi din suma impozitului care s-ar fi plătit în Regatul Unit pe profiturile impozabile, astfel cum ar fi fost calculate în vederea impozitării în acest din urmă stat membru.
112.
În lumina acestor împrejurări, Curtea a calificat legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC drept un obstacol în calea libertăţii de stabilire.
113.
La punctele 43-45 din hotărârea menţionată, Curtea a evidenţiat diferenţa de tratament care exista între, pe de o parte, o societate stabilită în Regatul Unit care a înfiinţat o SSC (filială) într-un alt stat membru în care aceasta era supusă unui nivel inferior de impozitare în sensul legislaţiei cu privire la SSC și, pe de altă parte, o societate stabilită în Regatul Unit care fie controlează o filială în acest stat, fie a înfiinţat o societate controlată într-un alt stat membru în care această filială nu este supusă unui nivel inferior de impozitare în sensul legislaţiei cu privire la SSC. Într-adevăr, în timp ce în primul caz profiturile realizate de SSC erau atribuite societăţii stabilite în Regatul Unit, care era impozitată pe aceste profituri, în celelalte două situaţii, societatea rezidentă nu era impozitată pe profiturile filialei controlate, în conformitate cu legislaţia Regatului Unit privind impozitul pe profit. În opinia Curţii, această diferenţă de tratament determină un dezavantaj fiscal pentru societatea rezidentă căreia i se aplică legislaţia cu privire la SSC, în măsura în care, în temeiul unei astfel de legislaţii, această societate rezidentă este impozitată pe profiturile unei alte persoane juridice, indiferent de împrejurarea că această societate nu ar plăti un impozit superior celui care s-ar fi aplicat profiturilor în cauză, dacă acestea ar fi fost realizate de o filială stabilită în Regatul Unit.
114.
Astfel cum am arătat deja, se va evidenţia cu interes că premisa pe care se bazează Curtea pentru a califica legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC ca restricţionând libertatea de stabilire are în vedere nu numai comparaţia, în definitiv clasică, între o situaţie transfrontalieră și o situaţie internă. Aceasta se bazează și pe comparaţia mai inedită între două situaţii transfrontaliere, în cazul în care societatea rezidentă a înfiinţat o societate controlată într-un alt stat membru decât Regatul Unit, care practică un nivel de impozitare inferior sau superior celui prevăzut de legislaţia britanică cu privire la SSC.
115.
Motivul introducerii acestei a doua ramuri a criteriului comparaţiei (situaţii transfrontaliere comparate între ele), pe care Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas nu o menţionează, potrivit tuturor aparenţelor, își are originea în concluziile avocatului general Léger prezentate în această cauză.
116.
În concluziile prezentate, avocatul general a afirmat că nu înţelege motivul pentru care, contrar argumentării prezentate de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, situaţia din cauza Cadbury Schweppes nu putea să fie comparată cu situaţia unor societăţi rezidente care s-au prevalat de asemenea de dreptul de stabilire, înfiinţând filiale în statele membre al căror nivel de impozitare era superior celui prevăzut de legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC. În această privinţă, avocatul general a înlăturat în special argumentul potrivit căruia diferenţele dintre cotele de impozitare aplicate profiturilor societăţilor, în vigoare în statele membre, ar constitui o diferenţă de situaţie obiectivă, care justifică un tratament diferenţiat prevăzut de legislaţia cu privire la SSC. În opinia avocatului general, dacă această teorie ar trebui urmată, ar rezulta că trebuie să admitem că un stat membru ar avea dreptul, fără a încălca normele tratatului, să aleagă celelalte state membre în care societăţile naţionale își pot înfiinţa filiale, beneficiind de regimul fiscal aplicabil în statul membru gazdă. Or, o astfel de teză ar ajunge în mod clar la un rezultat contrar noţiunii de „piaţă unică”. Avocatul general Léger sugera, așadar, că numai diferenţa de tratament în funcţie de cota de impozitare în statul membru de stabilire este suficientă pentru a califica regimul prevăzut de legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC drept un obstacol în calea libertăţii de stabilire (
47
).
117.
Riscul de fracţionare a pieţei comune determinat de prevederile naţionale, cum sunt cele din legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC pare a fi astfel la originea admiterii de către Curte a comparabilităţii obiective între, pe de o parte, situaţia unei societăţi rezidente care și-a stabilit o filială într-un stat membru al cărui nivel de impozitare este inferior celui prevăzut de legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC și, pe de altă parte, situaţia societăţilor rezidente care și-au înfiinţat o filială într-un stat membru al cărui nivel de impozitare este superior celui prevăzut de aceeași legislaţie. Într-adevăr, în cele două cazuri este vorba despre o societate care înţelege să își valorifice dreptul de stabilire într-un stat membru la alegerea sa.
118.
Această soluţie nu ni se pare criticabilă în sine. De altfel, ea se dovedește a fi în concordanţă cu existenţa unei pieţe interne care, în conformitate cu articolul 3 alineatul (1) litera (c) din Tratatul CE [devenit, după modificare, articolul 3 alineatul (1) litera (c) CE], caracterizează acţiunea Comunităţii. Cu toate acestea, abordarea reţinută de Curte prezintă două niveluri de dificultate.
119.
În primul rând, nu este foarte clar dacă cele două ramuri ale criteriului de comparaţie utilizat de Curte în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, se aplică alternativ sau cumulativ. Cu alte cuvinte, s-ar putea pune problema dacă o diferenţă de tratament, prevăzută de legislaţia naţională a statului membru în care contribuabilul are reședinţa, aplicabilă numai între două situaţii transfrontaliere, ar fi suficientă pentru a considera că există o restricţie privind libertatea de stabilire (
48
).
120.
În lumina concluziilor avocatului general Léger menţionate mai sus și din lectura punctelor 44 și 45 din hotărârea Curţii, la această întrebare se pare că răspunsul trebuie să fie afirmativ.
121.
Într-adevăr, faptul că la aceste puncte din hotărârea în cauză Curtea a utilizat conjuncţia „sau” atunci când a identificat cele două situaţii cu care trebuie comparată poziţia societăţii rezidente supuse legislaţiei Regatului Unit cu privire la SSC pare să întărească analiza avocatului general din concluziile prezentate. Dacă aceasta este abordarea dorită de Curte, aceasta ar putea să determine, în domeniul de aplicare al libertăţii de stabilire, situaţii care, numai în baza comparaţiei între o situaţie transfrontalieră și o situaţie internă a statului membru de reședinţă, nu ar avea legătură cu libertatea de stabilire sau nu ar restrânge o astfel de libertate.
122.
În al doilea rând, corelat cu susţinerile anterioare, este vorba de a se stabili dacă, presupunând că numai diferenţa de tratament între două situaţii transfrontaliere, introdusă de statul membru de reședinţă al unui contribuabil, poate fi suficientă pentru a califica o măsură fiscală drept o restricţie privind libertatea de stabilire, această abordare poate fi extinsă în cazul unei situaţii care, chiar dacă prezintă asemănări cu împrejurările aflate la originea cauzei Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, se diferenţiază totuși de acestea din mai multe puncte de vedere, în special în ceea ce privește natura măsurii fiscale în cauză, și anume o măsură care are în vedere să prevină dubla impunere.
123.
Aceste două întrebări sunt, cu siguranţă, formulate în prezenta cauză.
124.
Revenim, așadar, acum la concluziile care pot fi trase pentru cauza noastră din aprecierea efectuată de Curte la punctele 43 și 45 din Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior.
b) Comparaţie în raport cu evitarea dublei impuneri a veniturilor (articolul 20 alineatul 2 din AStG)
125.
Astfel cum am arătat anterior, aplicarea metodei imputării, în sensul articolului 20 alineatul 2 din AStG, presupune în principal ca impozitul aplicat în străinătate să fie inferior nivelului stabilit de AStG, și anume o cotă mai mică de 30 % din profituri. Așadar, în principiu, articolul 20 alineatul 2 din AStG nu are vocaţie de a se aplica atunci când veniturile care au natura unei investiţii de capital provin din sedii permanente ale rezidenţilor germani care sunt situate în state membre unde cota de impozitare este egală sau mai mare de 30 %. În acest caz, într-adevăr, se aplică, în principiu, scutirea de la plata impozitului prelevat în străinătate.
126.
Guvernul german susţine că diferenţa care există între situaţia asociaţilor Columbus și situaţia fiscală de asociaţi ai unui sediu permanent situat într-un stat membru în care nivelul de impozitare este mai mare decât cota stabilită de legislaţia fiscală germană rezultă numai din coexistenţa reglementărilor fiscale ale statelor membre. Dispoziţiile tratatului cu privire la libertăţile de circulaţie nu s-ar aplica unei astfel de diferenţe în sine.
127.
Această argumentare nu este convingătoare.
128.
Într-adevăr, tratamentul fiscal defavorabil în speţă nu rezultă pur și simplu din aplicarea reglementărilor fiscale diferite ale statelor membre, ci decurge din alegerea făcută de reglementarea fiscală germană (
49
) de a provoca declanșarea mecanismului de imputare a impozitului plătit în străinătate pentru veniturile în cauză, atunci când acest impozit este inferior cotei de 30 % stabilite de AStG.
129.
Or, în opinia noastră, situaţia ar fi diferită dacă înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, hotărâtă de Republica Federală Germania, s-ar aplica indiferent de cota la care sunt impozitate în Germania veniturile în cauză. În această ipoteză, tratamentul eventual defavorabil cauzat de aplicarea acestei metode unor venituri identice ale contribuabililor germani, provenite din sedii permanente situate în străinătate, ar depinde în mod esenţial de cota de impozit plătit în fiecare dintre statele membre. Atunci ar fi vorba despre un tratament defavorabil determinat de coexistenţa diferitelor reglementări fiscale ale statelor membre. Or, cu siguranţă nu aceasta este situaţia în cauza noastră.
130.
Este vorba astfel de a ști dacă acest tratament defavorabil constituie, în sine, o diferenţă de tratament interzisă de articolul 52 din Tratatul CE.
131.
Pare a fi cert că unul dintre efectele aplicării articolului 20 alineatul 2 din AStG – scontat de altfel de legiuitorul german – este acela de a neutraliza avantajele fiscale obţinute de contribuabilii germani stabiliţi sau care doresc să se stabilească în statele membre în care impozitul aplicat pe veniturile de natura unei investiţii de capital care provin dintr-o societate de persoane care este un sediu permanent în străinătate este inferior cotei de 30 % prevăzute de AStG.
132.
În acest sens, astfel cum au sugerat reprezentanţii Columbus și cei ai guvernului belgian în cadrul ședinţei, această măsură naţională ar putea fi considerată ca având drept efect, asemenea celei din cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, fracţionarea pieţei comune, îndemnându-i pe resortisanţii germani să se stabilească numai în state membre în care nivelul de impozitare este egal sau superior cotei germane, prevăzute de dispoziţiile AStG. Urmând acest raţionament, această măsură ar fi astfel capabilă să îi descurajeze pe resortisanţii germani să înfiinţeze, să dobândească sau să menţină un sediu permanent într-un stat membru în care acest sediu este supus unui nivel de impozitare mai mic de 30 %.
133.
În această privinţă, faptul că articolul 20 alineatul 2 din AStG nu îi tratează diferit pe asociaţii Columbus în raport cu asociaţii unei societăţi de persoane stabilite în Germania nu prezintă importanţă. Într-adevăr, astfel cum am arătat deja la punctele 120 și 121 din prezentele concluzii, considerăm că Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, în lumina concluziilor avocatului general Léger, poate fi interpretată în sensul că statul membru de reședinţă nu ar putea limita libertatea de stabilire a resortisanţilor săi la o parte a pieţei comune, inclusiv atunci când nu există diferenţă între tratamentul aplicat de acest stat membru situaţiilor interne în raport cu situaţiile transfrontaliere. Astfel, obligaţia statului „de ieșire” (sau, cu alte cuvinte, de rezidenţă), în speţă Republica Federală Germania, constă în a asigura, dincolo de respectarea egalităţii de tratament între resortisanţii săi, în funcţie de aspectul dacă aceștia și-au exercitat sau nu și-au exercitat libertatea de circulaţie, ca aceștia să nu fie descurajaţi să se stabilească în statul membru pe care îl aleg, inclusiv prin aplicarea de măsuri fiscale.
134.
În special în cadrul ședinţei, guvernul german s-a opus unui astfel de raţionament. Admiţând totuși că măsura fiscală în cauză determină, într-adevăr, o diferenţă de tratament în funcţie de aspectul dacă resortisanţii germani doresc să se stabilească sau să investească într-un stat membru în care nivelul de impozitare este inferior sau superior cotei prevăzute de AStG, Republica Federală Germania susţine că o astfel de diferenţă nu este interzisă de tratat, deoarece situaţiile în cauză nu sunt comparabile în mod obiectiv. În această privinţă, acest stat membru se referă în special la Hotărârea D. (
50
), în care Curtea a refuzat să extindă aplicarea prevederilor convenţiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri în cazul persoanelor fizice sau juridice care nu aparţin domeniului de aplicare al acestor convenţii.
135.
La prima vedere, această argumentaţie ar putea fi respinsă raportându-ne la Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, care, reamintim, a admis că situaţia unei societăţi-mamă stabilite în Regatul Unit a cărei filială este situată într-un stat membru în care impozitarea este inferioară celei prevăzute de legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC și situaţia unei societăţi-mamă din acest stat a cărei filială este stabilită într-un stat membru în care impozitarea este superioară celei prevăzute de legislaţia menţionată sunt în mod obiectiv comparabile.
136.
Cu toate acestea, merită să ne aplecăm mai mult asupra raţionamentului dezvoltat de guvernul german.
137.
Într-adevăr, deși este formulat într-un mod puţin diferit, acest argument pare să sugereze că, dacă ar trebui recunoscut caracterul comparabil în mod obiectiv a două situaţii transfrontaliere, precum cele analizate în prezenta cauză, aceasta ar conduce la situaţia că, din moment ce un stat membru aplică metoda scutirii, în temeiul unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri, pentru impozitarea veniturilor provenite din investiţii de capital ale resortisanţilor săi care provin dintr-un sediu permanent situat într-un alt stat membru, statul menţionat ar fi obligat să extindă aplicarea acestei metode de evitare a dublei impuneri în relaţiile sale cu toate celelalte state membre pentru același fel de operaţiuni.
138.
Se va arăta că, în repetate rânduri, Curtea a subliniat că domeniul de aplicare al unei convenţii fiscale bilaterale se limitează la persoanele fizice sau juridice menţionate în aceasta (
51
), precizând că faptul că drepturile și obligaţiile reciproce nu se aplică decât persoanelor rezidente ale unuia dintre cele două state membre contractante reprezintă o consecinţă inerentă a convenţiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri (
52
).
139.
În pofida acestui principiu Curtea a admis de asemenea că există situaţii în care avantajele unei convenţii bilaterale pot fi extinse în cazul unui rezident al unui stat care nu are calitatea de parte în convenţia menţionată.
140.
Astfel, Curtea s-a pronunţat că, fiind vorba despre o convenţie pentru evitarea dublei impuneri încheiată între un stat membru și o ţară terţă, principiul tratamentului naţional îi impune statului membru parte la convenţia menţionată să acorde sediilor permanente ale societăţilor nerezidente avantajele prevăzute de convenţie, în aceleași condiţii precum cele care se aplică societăţilor rezidente (
53
). Într-un astfel de caz, persoana nerezidentă supusă plăţii impozitelor care dispune de un sediu permanent într-un stat membru este considerată ca fiind într-o situaţie echivalentă cu cea a unei persoane supuse plăţii impozitelor rezidente a acestui stat (
54
).
141.
Jurisprudenţa referitoare la acest aspect este, așadar, mai nuanţată decât lasă să se înţeleagă guvernul german.
142.
Din Hotărârea Saint-Gobain ZN, citată anterior, care se referă la avantajele fiscale privind impozitarea participaţiilor și a dividendelor, rezultă că încălcarea dreptului comunitar constă în aceea că statul membru de reședinţă a aplicat în mod diferit criteriul cu privire la sediu sau la reședinţă, după cum era vorba fie de a stabili supunerea la plata impozitului a societăţilor rezidente și a celor nerezidente care își desfășurau activităţile în acest stat prin intermediul unui sediu permanent, fie de a acorda avantajele corespunzătoare, care le erau refuzate numai acestora din urmă. Aceste societăţi puteau, așadar, să fie în mod obiectiv comparate cu cele care erau stabilite în statul membru respectiv.
143.
În Hotărârile D. și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citate anterior, Curtea a refuzat ca avantajele fiscale acordate persoanelor fizice și juridice nerezidente de către statul sursă al elementelor capitalurilor și al veniturilor în cauză, în temeiul prevederilor convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul de reședinţă al persoanelor menţionate, să poată fi extinse asupra altor nerezidenţi, supuși plăţii impozitelor într-un stat membru care nu are calitatea de parte la convenţiile menţionate. Într-adevăr, situaţia acestor nerezidenţi nu era în mod obiectiv comparabilă.
144.
Or, dacă această interpretare a jurisprudenţei este corectă, nu credem că Republica Federală Germania ar putea să susţină, în mod întemeiat, că rezidenţii săi, care sunt, în principiu, impozitaţi în acest stat membru pe baza venitului lor mondial, se află într-o situaţie în mod obiectiv diferită după cum încasează venituri realizate într-un stat membru în care impozitarea este inferioară sau superioară cotei prevăzute de dispoziţiile AStG.
145.
În sfârșit, în cadrul ședinţei, guvernul german, susţinut de guvernul olandez și de cel al Regatului Unit, a arătat că prezenta cauză este diferită din mai multe puncte de vedere faţă de Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, ceea ce ar trebui să determine Curtea să se îndepărteze de aceasta. În această privinţă, reprezentanţii acestor guverne au evocat natura măsurii fiscale în discuţie în prezenta cauză și împrejurarea potrivit căreia în speţă nu ar exista criteriul referitor la repartizarea profiturilor realizate de sediul permanent unei alte persoane juridice.
146.
În ceea ce privește primul punct, este adevărat că, spre deosebire de cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, măsura fiscală din prezenta cauză urmărește să evite dubla impunere a veniturilor din investiţii de capital, în sensul AStG, care provin dintr-o activitate transfrontalieră, înlocuind metoda scutirii, prevăzută de Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Republica Federală Germania și Regatul Belgiei, cu metoda imputării.
147.
Astfel, am putea să apreciem că, atât în situaţia în care sediul permanent se găsește într-un stat membru în care nivelul de impozitare este superior cotei germane, cât și în situaţia în care, precum în cauza principală, acesta se găsește într-un stat membru în care nivelul de impozitare este inferior cotei germane, Republica Federală Germania evită, în cazul rezidenţilor săi, dubla impunere a veniturilor din investiţii de capital, provenite din sedii permanente situate în alte state membre. În acest sens, obiectivul evitării dublei impuneri pare atins.
148.
Nu este mai puţin adevărat că, din punctul de vedere al persoanei supuse plăţii impozitelor în Germania, aceasta este descurajată să se stabilească sau să își menţină sediul într-un stat membru în care cota de impozitare este inferioară celei prevăzute de prevederile AStG. Considerăm că, ţinând cont de fracţionarea pieţei interne determinate de măsura fiscală în cauză, efect dorit de altfel de legiuitorul german, o astfel de măsură nu ar trebui să poată fi considerată compatibilă cu libertatea de stabilire garantată de tratat decât dacă este justificată de o cerinţă de interes general.
149.
În ceea ce privește al doilea punct, considerăm de asemenea că diferenţa evidenţiată de guvernul german este inclusă în principiul fundamental care impune ca statele membre să se abţină de la adoptarea unor măsuri unilaterale care au în vedere să fracţioneze piaţa internă, cu excepţia cazului în care o astfel de măsură este justificată de un obiectiv de interes general.
150.
Prin urmare, apreciem că o prevedere naţională precum articolul 20 alineatul 2 din AStG poate constitui un obstacol în calea libertăţii de stabilire prevăzute de tratat.
c) Comparaţie în raport cu evitarea dublei impuneri a capitalului (articolul 20 alineatul 3 din AStG)
151.
În opinia noastră, se impune o apreciere similară cu privire la impozitarea capitalului.
152.
De altfel, s-ar putea susţine că efectul descurajant este, în această ipoteză, încă și mai accentuat decât în cazul aplicării articolului 20 alineatul 2 din AStG.
153.
Amintim că, într-o situaţie precum cea din cauza principală, în care Regatul Belgiei nu aplică impozit pe capital, aplicarea metodei imputării reușește numai să îi permită Republicii Federale Germania să aplice propriul impozit pe capital, deoarece nu va exista niciun impozit străin care să fie imputat din impozitul german.
154.
Or, într-o situaţie în care sediul permanent este situat într-un stat membru în care impozitarea este superioară cotei prevăzute de AStG, care de asemenea nu aplică impozit pe capital, asociaţii germani nu vor fi, în principiu, supuși plăţii impozitului pe capital în Germania, în temeiul aplicării metodei scutirii.
155.
În opinia noastră, rezultă că, tratând în mod diferit situaţii comparabile, articolul 20 alineatul 3 din AStG restrânge de asemenea exercitarea libertăţii de stabilire prevăzute de tratat.
3. Concluzie cu privire la existenţa unui obstacol în calea libertăţii de stabilire
156.
În lumina consideraţiilor precedente, considerăm că o prevedere naţională, precum cea de la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, constituie un obstacol în calea libertăţii de stabilire prevăzute de tratat, întrucât este în măsură să îi descurajeze pe resortisanţii unui stat membru să se stabilească în mod liber într-un alt stat membru la alegerea lor.
157.
În aceste condiţii este necesar să analizăm dacă un astfel de obstacol poate fi justificat.
D — Cu privire la justificările obstacolului în calea libertăţii de stabilire
158.
Potrivit jurisprudenţei, o restricţie privind libertatea de stabilire poate fi admisă dacă se justifică prin motivele expuse la articolul 56 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 46 CE) sau prin motive imperative de interes general. În orice ipoteză, această restricţie trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului legitim pe care înţelege să îl urmărească și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (
55
).
159.
În faţa instanţei de trimitere, Finanzamt Bielefeld-Innenstadt a arătat că articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG s-ar justifica prin lupta împotriva concurenţei fiscale vătămătoare, prin lupta împotriva aranjamentelor fiscale pur artificiale și prin menţinerea coerenţei regimului fiscal. Aceste trei motive de justificare au fost reiterate de guvernul german în observaţiile scrise depuse în faţa Curţii.
160.
Guvernul olandez și Comisia se alătură, în esenţă, observaţiilor guvernului german, considerând că prevederile articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG se justifică, cu toate acestea, numai prin preocuparea de a lupta împotriva aranjamentelor artificiale al căror scop este acela de a se sustrage de la aplicarea legislaţiei fiscale germane. În ceea ce îl privește, guvernul portughez consideră că articolul menţionat are în vedere menţinerea coerenţei regimului fiscal german.
161.
În schimb, Columbus și guvernul belgian consideră că normele naţionale în cauză nu s-ar justifica prin niciunul dintre motivele invocate în faţa instanţei de trimitere și în faţa Curţii.
162.
Este necesar să analizăm, rând pe rând, cele trei cauze de justificare înaintate de către autorităţile germane.
1. Cu privire la lupta împotriva concurenţei fiscale vătămătoare
163.
Republica Federală Germania amintește, pe de o parte, că regimul belgian al centrelor de coordonare a fost prevăzut într-o rezoluţie a Consiliului și a reprezentanţilor guvernelor statelor membre, reuniţi în Consiliu (
56
), printre măsurile de concurenţă fiscală vătămătoare și, pe de altă parte, că Comisia a deschis o procedură oficială de investigare împotriva sa cu scopul de a se constata că acest regim conţine elemente ale ajutorului de stat. Acest stat membru apreciază totuși că, în mod independent de aceste iniţiative, articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG are în vedere să îi permită, în temeiul dreptului său la „autoapărare”, să compenseze avantajele fiscale extraordinare acordate prin regimul menţionat, restabilind, datorită aplicării metodei imputării, sarcina fiscală a asociaţilor Columbus la nivelul german de impozitare.
164.
Formulat în acest fel, obiectivul avansat de Republica Federală Germania pare să se confunde cu un pretins drept la compensarea unui avantaj fiscal dobândit într-un alt stat membru, prin aplicarea unui tratament fiscal defavorabil.
165.
Or, un astfel de obiectiv nu poate fi admis pentru a justifica o restricţie privind libertatea de stabilire, astfel cum rezultă din jurisprudenţă (
57
).
166.
Astfel cum, în mod just, a remarcat avocatul general Léger în Concluziile prezentate în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, în lipsa armonizării comunitare, suntem obligaţi să admitem că regimurile fiscale ale diferitelor state membre pot fi puse în situaţie de concurenţă (
58
). Poate fi regretabil că această concurenţă pare a nu avea nicio limită. Această întrebare, după cum se admite și în preambulul rezoluţiei Consiliului citate de Republica Federală Germania, necesită, cu toate acestea, un răspuns de natură politică și nu afectează, așadar, în niciun fel, drepturile și obligaţiile statelor membre care rezultă din tratat.
167.
Pe de altă parte, considerăm de asemenea că faptul că regimul fiscal în cauză poate fi calificat drept ajutor de stat incompatibil cu piaţa comună (
59
), al cărui control, în temeiul tratatului, îi revine Comisiei, nu poate autoriza un stat membru să adopte măsuri unilaterale, împotriva acestui regim, destinate să îi combată efectele și care ar aduce atingere uneia dintre libertăţile fundamentale prevăzute de tratat (
60
).
168.
Prin urmare, lupta împotriva concurenţei fiscale vătămătoare nu este de natură, în opinia noastră, să justifice restricţia privind libertatea de stabilire în discuţie în prezenta cauză.
2. Cu privire la lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale
169.
Republica Federală Germania arată de asemenea că lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale a condus la adoptarea articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG de către legiuitorul german. Aceasta susţine că o astfel de justificare ar fi fost recunoscută de jurisprudenţa Curţii. Cu toate acestea, Republica Federală Germania consideră că această jurisprudenţă este prea restrictivă și propune extinderea de către Curte a dreptului statelor membre de a lupta împotriva aranjamentelor artificiale permiţându-le să solicite ca sediile permanente înfiinţate într-un alt stat membru, pentru a profita de avantajele fiscale din acel stat, să fie integrate în mod efectiv și durabil în viaţa economică a acestui stat. În opinia Republicii Federale Germania, o astfel de integrare nu ar exista în cazul centrelor de coordonare belgiene, precum în acţiunea principală.
170.
După cum susţine Republica Federală Germania, Curtea a admis în mai multe rânduri că o măsură fiscală care limitează exercitarea unei libertăţi fundamentale garantate de tratat poate fi justificată dacă această măsură are ca obiect special să excludă de la un avantaj fiscal aranjamentele pur artificiale al căror scop ar fi eludarea legislaţiei statului membru respectiv (
61
).
171.
În Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, Curtea a adus mai multe precizări cu privire la aprecierea existenţei unor astfel de aranjamente în scopul, în special, de a permite instanţei naţionale să verifice caracterul proporţional al legislaţiei Regatului Unit cu privire la SSC.
172.
Astfel, din această hotărâre rezultă că înregistrarea existenţei unui aranjament pur artificial impune, pe lângă un element subiectiv constând în voinţa de a obţine un avantaj fiscal, să rezulte din elemente obiective și verificabile de către terţi, referitoare în special la gradul de existenţă fizică a SSC reprezentând locaţii, personal și echipamente, că, deși oficial condiţiile prevăzute de dreptul comunitar au fost îndeplinite, obiectivul de integrare în viaţa economică a statului membru gazdă, urmărit prin libertatea de stabilire, nu a fost atins (
62
).
173.
Curtea a concluzionat în această privinţă că, pentru ca legislaţia Regatului Unit cu privire la SSC să fie conformă cu dreptul comunitar, aplicarea impozitării prevăzute de această legislaţie ar trebui să fie exclusă în cazul în care, indiferent de existenţa motivărilor de natură fiscală, înfiinţarea unei SSC corespundea unei realităţi economice, și anume corespundea unei implantări reale, care are ca obiect realizarea de activităţi economice efective în statul membru gazdă (
63
).
174.
Curtea a adăugat că era de competenţa instanţei de trimitere să verifice dacă vreuna dintre prevederile legislaţiei Regatului Unit cu privire la SSC, care permitea societăţii rezidente să demonstreze, în esenţă, că înfiinţarea SSC nu era motivată numai, sau în principal, de obiectivul de a eluda impozitul datorat în mod normal în Regatul Unit (proba mobilului), se preta la o interpretare care putea să limiteze aplicarea impozitării prevăzute de această legislaţie la aranjamente pur artificiale, conducând astfel la concluzia că legislaţia cu privire la SSC ar fi compatibilă cu libertatea de stabilire (
64
).
175.
Din această ultimă precizare rezultă că Curtea nu pare a fi pregătită să admită o legislaţie a unui stat membru care exclude în mod categoric și generalizat de la aplicarea unui avantaj fiscal orice aranjament pretins artificial, fără a permite instanţelor naţionale să procedeze la o analiză de la caz la caz, ţinând cont de particularităţile fiecărei speţe, în special pe baza elementelor furnizate de către contribuabilul interesat (
65
).
176.
În prezenta cauză, niciun motiv nu se opune, în opinia noastră, reiterării de către Curte a aprecierilor pe care le-a expus în Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, privind analiza proporţionalităţii măsurii fiscale britanice, înţelegându-se că în speţă nu există nicio îndoială – niciuna dintre părţile care au depus observaţii în faţa Curţii nesusţinând, în fond, contrariul – că înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, prevăzută la articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, poate atinge obiectivul urmărit de Republica Federală Germania.
177.
Așadar, în ceea ce privește proporţionalitatea măsurii în cauză, a cărei analiză este de competenţa instanţei de trimitere, apreciem ca utilă formularea observaţiilor următoare.
178.
Se va arăta că, deși chiar natura măsurii naţionale în cauză, și anume înlocuirea unei metode de evitare a dublei impuneri printr-o alta mai defavorabilă, restrânge mai puţin libertatea de stabilire decât supunerea la o impozitare suplimentară, AStG nu pare să permită în niciun caz, odată ce sunt îndeplinite toate condiţiile sale generale de aplicare la care face trimitere articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG, să se procedeze la o analiză a fiecărui caz în parte, pentru a se verifica dacă, în fiecare speţă, această prevedere ar putea fi eliminată ca urmare a existenţei unei implantări reale a sediului permanent în cauză în statul membru gazdă. În această privinţă, articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG pare să se bazeze pe o prezumţie irefragabilă, potrivit căreia ar exista un aranjament pur artificial, din moment ce sunt reunite condiţiile stabilite prin această prevedere. Or, o astfel de abordare ne pare a fi disproporţionată în raport cu obiectivul urmărit, având în vedere aprecierile expuse anterior la punctele 174 și 175 din prezentele concluzii.
179.
Dacă, cu toate acestea, instanţa de trimitere ar dispune de suficientă libertate de acţiune pentru a aprecia existenţa unui aranjament pur artificial în acţiunea principală, în special pe baza altor prevederi ale dreptului fiscal german, atunci ar fi de competenţa sa să verifice, pe baza unor elemente obiective și verificabile, referitoare în special la gradul de existenţă fizică al Columbus, și anume locaţii, personal și echipamente, dacă există o implantare reală a Columbus în Belgia, având ca obiect efectuarea de activităţi economice efective în acest stat membru. Numai în ipoteza în care nu aceasta ar fi situaţia în speţă, măsura naţională în cauză, astfel cum a fost aplicată în cazul în speţă, s-ar justifica prin obiectivul de a lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale.
180.
În lumina verificării (eventuale) a acestor elemente obiective de către instanţa de trimitere, apreciem că aceasta va trebui, în special, să verifice dacă Columbus a continuat, pe perioada exerciţiului fiscal în litigiu, să întrunească totalitatea condiţiilor aplicabile centrelor de coordonare în temeiul Decretului regal nr. 187 din 30 decembrie 1982, menţionat mai sus, în special în ceea ce privește cerinţele referitoare la nivelul de ocupare a forţei de muncă în Belgia (
66
).
181.
Pe de altă parte, contrar celor insinuate de guvernul german, nu considerăm că faptul că o societate precum Columbus își consacră activităţile deţinerii, precum și administrării capitalurilor și că efectuează, dacă este cazul, plasamente financiare în alte state membre, poate fi hotărâtor pentru constatarea existenţei unui aranjament pur artificial, în sensul în care acest sediu nu ar efectua activităţi economice efective în statul membru gazdă.
182.
Într-adevăr, nu numai că activităţile financiare nu sunt excluse a priori să beneficieze de libertăţile de circulaţie, dar, în plus, nu ar fi cu totul exclus ca investiţiile de capital ale unei societăţi precum Columbus, efectuate în beneficiul asociaţilor săi, să fie realizate în statul membru gazdă sau, cel puţin, prin intermediari financiari sau bancari stabiliţi în Belgia.
183.
Considerăm că astfel de împrejurări, împreună cu stabilirea fizică în statul membru gazdă, ar fi suficiente pentru a îndepărta existenţa unui aranjament pur artificial.
184.
În orice caz, este de competenţa instanţei de trimitere să efectueze toate verificările necesare pentru a constata dacă Columbus se bucura de o implantare reală, în sensul jurisprudenţei Curţii, care să permită așadar instanţei naţionale să aprecieze că, în acţiunea principală, aplicarea articolului 20 alineatele 2 și 3 din AStG nu s-ar putea justifica în scopul luptei împotriva aranjamentelor pur artificiale.
3. Cu privire la menţinerea coerenţei regimului fiscal
185.
De asemenea, Republica Federală Germania apără articolul 20 alineatele 2 și 3 din AStG pentru motivul menţinerii coerenţei regimului său fiscal. În opinia sa, această prevedere garantează impozitarea venitului mondial (și a capitalului) al(e) contribuabililor germani cu privire la investiţiile de capitaluri sau la neutralitatea exporturilor de capital, care corespund opţiunii de principiu a legiuitorului german, conformă cu suveranitatea sa fiscală.
186.
După pronunţarea Hotărârilor Bachmann (
67
) și Comisia/Belgia (
68
), Curtea a admis în principiu că menţinerea coerenţei regimului fiscal reprezintă un obiectiv pe care statele membre pot să îl invoce pentru a justifica restricţiile privind libertăţile de circulaţie prevăzute în tratat.
187.
Deși, ca urmare a acestor două hotărâri, justificarea întemeiată pe necesitatea de a menţine coerenţa regimului fiscal constituie una dintre cerinţele imperative de interes general cel mai des invocate de statele membre în materie de fiscalitate directă, se cunoaște de asemenea că aceasta a fost permanent îndepărtată de Curte în special pentru motivul că, spre deosebire de situaţia aflată le originea celor două hotărâri menţionate mai sus, normele fiscale în cauză nu permiteau să se constate o legătură directă între acordarea unui avantaj fiscal și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală (
69
) care impune, în principiu, ca deducerea și prelevarea să se efectueze în cadrul aceleiași impozitări pentru același contribuabil (
70
).
188.
Aplicată în toată rigoarea sa, această jurisprudenţă ar determina respingerea beneficierii de justificarea coerenţei regimului fiscal în prezenta cauză, în măsura în care avantajul fiscal în cauză acordat lui Columbus și aplicarea metodei imputării se efectuează în cadrul unor impozitări distincte și al unor regimuri fiscale diferite.
189.
În Hotărârea Manninen, citată anterior, Curtea pare, cu toate acestea, să fi atenuat rigiditatea interpretării noţiunii de coerenţă a regimului fiscal, care se bazează pe criteriul identităţii impozitării și al identităţii contribuabilului, care prevalau în jurisprudenţă până atunci, admiţând, astfel cum a propus avocatul general Kokott în concluziile prezentate în această cauză, că un stat membru poate să invoce cerinţa menţinerii coerenţei regimului fiscal, chiar dacă ambele criterii menţionate mai sus nu ar exista în speţă (
71
).
190.
Noţiunea de coerenţă a regimului fiscal a fost descrisă ca fiind „oarecum neclară” (
72
), chiar „misterioasă” (
73
). Statele membre au invocat-o adesea, fără deosebire, împreună cu alte justificări recunoscute adesea ca niște cerinţe imperative în sensul jurisprudenţei, precum eficacitatea controalelor fiscale, lupta împotriva evaziunii sau a fraudei fiscale, chiar pierderea de venituri fiscale, care nu face totuși parte dintre cerinţele menţionate (
74
). În speţă, Republica Federală Germania pare de asemenea să asimileze această noţiune cu principiul teritorialităţii, consacrat de dreptul fiscal internaţional, principiu care a fost de asemenea admis de Curte ca putând să justifice o restricţie privind una dintre libertăţile de circulaţie (
75
).
191.
Astfel cum a precizat avocatul general Poiares Maduro în Concluziile prezentate în cauza Marks & Spencer (
76
), noţiunea de coerenţă a regimului fiscal are funcţia de a proteja integritatea sistemelor fiscale naţionale, cu condiţia să nu împiedice integrarea acestor sisteme în cadrul pieţei interne. În acest sens, noţiunea de coerenţă urmărește garantarea „unui echilibru delicat” care se traduce printr-o normă de „dublă neutralitate”, și anume, pe de o parte, neutralitatea fiscală impusă statelor membre de articolul 52 din Tratatul CE privind stabilirea întreprinderilor pe teritoriul Comunităţii și, pe de altă parte, aceea pe care exercitarea libertăţii de stabilire trebuie să o asigure pentru mecanismele fiscale adoptate de statele membre, astfel încât resortisanţii comunitari să nu folosească prevederile dreptului comunitar cu scopul de a dobândi avantaje care nu sunt legate de această exercitare.
192.
Așadar, din acest punct de vedere s-ar putea sugera că noţiunea de coerenţă a regimului fiscal se confundă cu abuzul de drept sau cu cerinţa de a lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale. Dacă aceasta ar fi situaţia, în cauza noastră ar fi suficient să se facă trimitere la consideraţiile cu privire la acest motiv de justificare din prezentele concluzii.
193.
Având în vedere respingerea aproape sistematică a argumentului întemeiat pe menţinerea coerenţei regimului fiscal, inclusiv în accepţiunea sa mai flexibilă rezultată din Hotărârea Manninen, citată anterior, și dificultăţile de a delimita tocmai această noţiune faţă de celelalte motive de justificare avansate de către statele membre (
77
), ne-am putea întreba care este adevărata sa utilitate.
194.
Această întrebare se explică, fără îndoială, în virtutea situaţiilor în care Curtea a trebuit să aprecieze justificarea menţionată. Într-adevăr, în cauzele în care argumentul necesităţii coerenţei regimului fiscal a fost invocat la modul cel mai serios, era vorba de reglementări naţionale care, într-un fel sau altul, stabileau o diferenţă de tratament între o situaţie internă și o situaţie transfrontalieră, în care contribuabilii în cauză făcuseră uz de una dintre libertăţile de circulaţie. În definitiv, aceste reglementări refuzau extinderea la o operaţiune efectuată în Comunitate a beneficiului tratamentului fiscal, sub forma unui avantaj fiscal, rezervat operaţiunilor de același fel care erau efectuate pe teritoriul naţional (
78
). Astfel, în cauza Manninen, citată anterior, reglementarea finlandeză subordona acordarea unui activ fiscal acţionarilor care aveau reședinţa în Finlanda și care erau supuși pe deplin plăţii impozitelor în acest stat membru, condiţiei ca dividendele să fie distribuite de societăţile stabilite în Finlanda, care erau supuse plăţii impozitului pe profit în acest stat. Curtea, analizând proporţionalitatea măsurii fiscale în cauză, care avea în vedere să evite dubla impunere a profiturilor societăţilor care erau distribuite acţionarilor, s-a pronunţat în sensul că extinderea activului fiscal la acţionarii finlandezi ai unei societăţi cu sediul în Suedia, calculat în funcţie de impozitul datorat de societate în acest stat membru, nu ar pune în discuţie coerenţa regimului fiscal finlandez, fiind totuși mai puţin restrictivă pentru libera circulaţie a capitalurilor (
79
).
195.
Astfel cum am analizat-o anterior, măsura fiscală în discuţie în prezenta cauză nu prevede diferenţe între tratamentul fiscal al asociaţilor Columbus, supuși pe deplin plăţii impozitului în Germania, care s-au prevalat de libertatea de stabilire și cel al asociaţilor unui sediu permanent situat în Germania. În schimb, măsura fiscală tratează diferit situaţiile transfrontaliere, după cum statul membru în care este situat sediul permanent al asociaţilor germani aplică un nivel de impozitare inferior sau superior cotei prevăzute de AStG. Această măsură constă în refuzul de a acorda veniturilor care au natura unei investiţii de capital într-un sediu permanent situat într-un stat membru unde impozitarea este inferioară cotei stabilite de AStG, dreptul de a beneficia de scutirea de impozitul pe venit și de cel pe capital în Germania, pentru a evita dubla impunere, aplicându-le, de asemenea în scopul evitării dublei impuneri, metoda imputării impozitului aplicat în străinătate.
196.
Chiar dacă se admite, la modul general, că ar putea exista un obiectiv de menţinere a coerenţei regimului fiscal într-o situaţie de înlocuire unilaterală a unei metode pentru evitarea dublei impuneri cu o alta, în speţă ne întrebăm, cu toate acestea, astfel cum consideraţiile precedente au putut deja să lase să se ghicească, dacă acest motiv de justificare constituie adevăratul obiectiv urmărit de autorităţile germane prin adoptarea măsurii fiscale în cauză. Într-adevăr, după cum s-a văzut, această măsură pare a fi motivată, în esenţă, prin preocuparea de a combate evaziunea fiscală, sub forma luptei împotriva aranjamentelor pur artificiale, și chiar de a menţine principiul teritorialităţii.
197.
Dacă este vorba despre apărarea acestui principiu, după cum susţine Republica Federală Germania, ni se pare că, în particular, nu este în concordanţă și este puţin compatibil cu principiul menţionat să se aplice impozitul pe capital asupra patrimoniului care provine dintr-un sediu permanent situat într-un alt stat membru, care nu aplică un astfel de impozit și în care impozitul pe venit este inferior cotei aplicate în Germania, și să se renunţe la aplicarea acestui impozit pe capital atunci când patrimoniul provine dintr-un sediu situat într-un stat membru în care impozitarea este mai mare decât în Germania, chiar și atunci când nici acest alt stat membru nu mai aplică impozitul pe capital.
198.
În aceste condiţii nu credem că măsura fiscală în cauză poate fi justificată prin preocuparea de a menţine coerenţa regimului fiscal german, astfel cum acest motiv justificativ a fost avansat și interpretat de Republica Federală Germania.
199.
La finalul analizei noastre, considerăm că articolul 52 din Tratatul CE trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei legislaţii fiscale a unui stat membru care prevede, în scopul evitării dublei impuneri, înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării, în cazul impozitării veniturilor și a capitalului rezidenţilor acestui stat, care provin din investiţii de capital într-un sediu permanent înfiinţat de acești rezidenţi și situat într-un alt stat membru în care nivelul impozitării este mai mic decât cel prevăzut de legislaţia fiscală naţională a primului stat membru, cu excepţia cazului în care o astfel de legislaţie este justificată prin cerinţa de a lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale, destinate să eludeze legislaţia naţională. Este de competenţa instanţei de trimitere să verifice dacă aplicarea legislaţiei fiscale naţionale în discuţie în acţiunea principală poate fi justificată prin acest motiv.
200.
Adăugăm că o concluzie identică s-ar impune dacă analiza prezentei cauze ar trebui să se efectueze în lumina articolului 73 B din Tratatul CE.
VI — Concluzie
201.
Având în vedere totalitatea consideraţiilor precedente, propunem Curţii să răspundă la întrebarea adresată de Finanzgericht Münster după cum urmează:
„Articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și articolul 73 B din Tratatul CE (devenit articolul 56 CE) trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislaţii fiscale a unui stat membru care prevede, în scopul evitării dublei impuneri, înlocuirea metodei scutirii cu metoda imputării în cazul impozitării veniturilor și a capitalurilor rezidenţilor acestui stat, care provin din investiţii de capital într-un sediu permanent înfiinţat de acești rezidenţi și situat într-un alt stat membru în care nivelul de impozitare este mai mic decât cel prevăzut de legislaţia fiscală naţională a primului stat membru, cu excepţia cazului în care o astfel de legislaţie este justificată prin cerinţa de a lupta împotriva aranjamentelor pur artificiale destinate să eludeze legislaţia naţională. Este de competenţa instanţei de trimitere să verifice dacă aplicarea legislaţiei fiscale naţionale în discuţie în acţiunea principală, poate fi justificată prin acest motiv.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	A se vedea punctul 3 din Concluziile prezentate la 23 februarie 2006 în cauza Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, care a determinat pronunţarea Hotărârii din 12 decembrie 2006 (C-374/04, Rec., 2006, p. I-11673).
(
3
)	RGBl 1934 I, p. 1005.
(
4
)	BGBl. 1969 I, p. 18, și, respectiv, Moniteur belge din 30 iulie 1969.
(
5
)	BGBl. 1972 I, p. 1713.
(
6
)	BGBl. 1993 I, p. 2310.
(
7
)	Moniteur belge din 13 ianuarie 1983.
(
8
)	A se vedea în această privinţă Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C-182/03 și C-217/03, Rec., p. I-5479, punctul 9).
(
9
)	Este vorba despre SSC.
(
10
)	A se vedea articolul 7 alineatul 1 din AStG.
(
11
)	A se vedea articolul 10 alineatele 1 și 2 din AStG.
(
12
)	Potrivit expresiei raportorului general J.-P. Le Gall în cadrul studiului de drept fiscal comparat care regrupează mai mult de 28 de rapoarte naţionale, elaborat de International Fiscal Association, intitulat „International tax problems of partnerships”, în Cahiers de droit fiscal international, Kluwer Law International, Haga, 1995, p. 604.
(
13
)	Bull. Suppl. nr. 2, 1969, p. 7.
(
14
)	Dacă Columbus ar fost calificată în dreptul german ca fiind societate de capitaluri este foarte probabil să îi fi fost aplicabil regimul, în aparenţă mai defavorabil, al societăţilor intermediare străine (SSC) (capitolul 4 din AStG). Această ipoteză nu face totuși obiectul prezentei analize, deoarece nu a fost ridicată de către instanţa de trimitere.
(
15
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID (C-141/99, Rec., p. I-11619, punctul 18). A se vedea de asemenea punctul 25 din Concluziile avocatului general Ruiz-Jarabo Colomer prezentate în cauza Gilly (Hotărârea din 12 mai 1998, C-336/96, Rec., p. I-2793).
(
16
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, Rec., p. I-11949, punctul 44 și jurisprudenţa citată).
(
17
)	A se vedea punctele 33-38 din Concluziile prezentate la 27 aprilie 2006 în cauza care a determinat pronunţarea Hotărârii Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată anterior.
(
18
)	A se vedea în special Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars (C-251/98, Rec., p. I-2787, punctul 22), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C-436/00, Rec., p. I-10829, punctul 37), și Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec., p. I-7995, punctul 31).
(
19
)	A se vedea în special Hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 40), precum și Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior (punctul 41).
(
20
)	A se vedea Hotărârea Baars, citată anterior (punctul 29).
(
21
)	A se vedea în special Hotărârea din 27 septembrie 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Rec., p. 5483, punctul 16), Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 21), Hotărârea De Lasteyrie du Saillant, citată anterior (punctul 42), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-1083, punctul 31) (sublinierea noastră).
(
22
)	A se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior De Lasteyrie du Saillant (punctul 44), Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctul 40), precum și Denkavit Internationaal și Denkavit France (punctul 18). A se vedea de asemenea, recent, cu privire la libera circulaţia a capitalurilor, Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctul 15 și jurisprudenţa citată).
(
23
)	Hotărârea De Lasteyrie du Saillant, citată anterior (punctul 45) (sublinierea noastră).
(
24
)	Ibidem (punctele 46-48) (sublinierea noastră). A se vedea și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctele 34-39).
(
25
)	Punctul 46 (sublinierea noastră).
(
26
)	Hotărârea din 12 decembrie 2006 (C-446/04, Rec., p. I-11753).
(
27
)	Într-adevăr, această prevedere este lipsită de efect direct (a se vedea Hotărârea Gilly, citată anterior, punctul 17).
(
28
)	JO L 225, p. 6, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 97.
(
29
)	JO L 225, p. 10.
(
30
)	JO L 157, p. 38, Ediţie specială, 09/vol. 2, p. 64
(
31
)	A se vedea, în special în ceea ce privește libertatea de circulaţie a capitalurilor, Hotărârea Kerckhaert și Morres, citată anterior (punctul 22), și, în ceea ce privește articolul 52 din Tratatul CE, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 51).
(
32
)	Hotărârea Gilly, citată anterior (punctele 24 și 30), precum și Hotărârea din 12 decembrie 2002, De Groot (C-385/00, Rec., p. I-11819, punctul 93), în ceea ce privește articolul 48 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 39 CE). Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 57), în ceea ce privește articolele 52 și 58 din Tratatul CE, și Hotărârea din 23 februarie 2006, Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 47), în ceea ce privește libera circulaţie a capitalurilor.
(
33
)	Hotărârile citate anterior Gilly (punctele 24-30), Saint-Gobain ZN (punctul 57), De Groot (punctul 93), Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec., p. I-9461, punctul 54), Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior (punctul 52) (sublinierea noastră).
(
34
)	Cu privire la libera circulaţie a capitalurilor, Hotărârea Van Hilten-van der Heijden, citată anterior (punctul 47), și cu privire la libertatea de stabilire, Hotărârea N (punctul 44), precum și Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 52).
(
35
)	Hotărârile de Groot (punctul 94) și FKP Scorpio Konzertproduktionen (punctul 55).
(
36
)	Hotărârea de Groot, citată anterior (punctele 93 și 94).
(
37
)	În această privinţă a se vedea în special Hotărârea Kerckhaert și Morres, citată anterior (punctul 24), privind aplicabilitatea liberei circulaţii a capitalurilor, potrivit căreia Curtea a arătat că articolul 73 B alineatul (1) din tratat nu se opune legislaţiei unui stat membru care, în temeiul impozitului pe venit, supune dividendele din acţiunile societăţilor stabilite pe teritoriul statului membru menţionat și dividendele din acţiunile societăţilor stabilite într-un alt stat membru aceleiași cote unice de impozitare, fără a prevedea posibilitatea imputării impozitului aplicat prin reţinerea la sursă în acest alt stat membru.
(
38
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Gilly (punctele 30 și 31) și Saint-Gobain ZN (punctul 57).
(
39
)	A se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477).
(
40
)	Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior (punctele 48 și 49).
(
41
)	Ibidem (punctele 48-50).
(
42
)	Ibidem (punctul 53).
(
43
)	A se vedea în special Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior (punctul 47).
(
44
)	La momentul faptelor din acţiunea principală, numai Republica Federală Germania, Regatul Spaniei, Republica Franceză, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Ţărilor de Jos, Republica Finlanda și Regatul Suediei aplicau un impozit pe capitalul persoanelor fizice. De atunci, aceste state membre, cu excepţia Regatului Spaniei, Republicii Franceze și Regatului Suediei l-au abandonat.
(
45
)	La momentul faptelor din acţiunea principală acest impozit se ridica pentru persoanele fizice la 0,5 % din patrimoniul impozabil reprezentând active ale întreprinderilor.
(
46
)	A se vedea articolele 22 și 23 din convenţia menţionată.
(
47
)	A se vedea Concluziile prezentate la 2 mai 2006 în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctele 78-83).
(
48
)	O diferenţă de tratament aplicabilă doar în cazul unei situaţii interne și al unei situaţii transfrontaliere, atât timp cât situaţiile în cauză sunt comparabile, ar fi, în mod evident, contrară libertăţii de stabilire. Aceas aspect al alternativei nu pune probleme speciale.
(
49
)	A se vedea în același sens Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior (punctul 39).
(
50
)	Hotărârea din 5 iulie 2005 (C-376/03, Rec., p. I-5821).
(
51
)	Hotărârile citate anterior D. (punctul 54) și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 84).
(
52
)	Hotărârile citate anterior D. (punctul 61) și Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punctul 91).
(
53
)	Hotărârile citate anterior Saint-Gobain ZN (punctul 59) și D. (punctul 56).
(
54
)	Hotărârea D. (punctul 57).
(
55
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 30 septembrie 2003, Inspire Art (C-167/01, Rec., p. I-10155, punctele 107, 132 și 133), Hotărârile citate anterior De Lasteyrie du Saillant (punctul 49), Marks & Spencer (punctul 35), precum și Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctul 47).
(
56
)	Rezoluţia din 1 decembrie 1997 privind un cod de conduită în domeniul fiscalităţii întreprinderilor (JO 1998, C 2, p. 2).
(
57
)	A se vedea în special Hotărârile citate anterior De Groot (punctul 97), precum și Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctul 49 și jurisprudenţa citată).
(
58
)	Punctul 55 din concluzii.
(
59
)	Amintim că acest regim presupune efectiv un ajutor de stat astfel cum s-a pronunţat Curtea în Hotărârea Belgia și Forum 187/Comisia, citată anterior.
(
60
)	A se vedea în acest sens punctul 58 din Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citate anterior.
(
61
)	Hotărârea ICI, citată anterior (punctul 26), Hotărârea X și Y, citată anterior (punctul 61), Hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec., p. I-11779, punctul 37), Hotărârile citate anterior De Lasteyrie du Saillant (punctul 50), Marks & Spencer (punctul 57), precum și Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctul 51).
(
62
)	Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior (punctele 64, 53-55 și 67).
(
63
)	Ibidem (punctele 65 și 66).
(
64
)	Ibidem (punctele 62, 72 și 73).
(
65
)	A se vedea în acest sens Hotărârea X și Y, citată anterior (punctul 43).
(
66
)	Centrele de coordonare trebuie să angajeze în Belgia echivalentul a cel puţin 10 persoane cu normă întreagă, pe o perioadă de cel puţin doi ani de activitate.
(
67
)	Hotărârea din 28 ianuarie 1992 (C-204/90, Rec., p. I-249, punctele 21-23).
(
68
)	Hotărârea din 28 ianuarie 1992 (C-300/90, Rec., p. I-305, punctele 14-16).
(
69
)	Hotărârile citate anterior ICI (punctul 29), Baars (punctul 40), De Groot, (punctul 109), Hotărârea din 18 septembrie 2003, Bosal (C-168/01, Rec., p. I-9409, punctul 31), Hotărârea din 15 iulie 2004, Weidert și Paulus (C-242/03, Rec., p. I-7379, punctul 22), Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec., p. I-2057, punctul 21), și Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia (C-345/05, Rec., p. I-10633, punctul 29).
(
70
)	A se vedea în special Hotărârea Baars, citată anterior (punctul 40), Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctele 57 și 58), Hotărârea Bosal, citată anterior (punctele 29 și 30), Hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C-315/02, Rec., p. I-7063, punctul 36), Hotărârea Manninen, citată anterior (punctul 42), și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec., p. I-8203, punctul 54).
(
71
)	Punctele 45 și 46 din hotărâre precum și, în special, punctele 54-57 din concluzii.
(
72
)	Punctul 51 din Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Manninen, citate anterior.
(
73
)	Vanistendael, F., „Cohesion: The Phoenix rises from his ashes”, în EC Tax Review, 2005, p. 211.
(
74
)	A se vedea în această privinţă în special Hotărârile citate anterior Verkooijen (punctul 59), X și Y (punctul 50), Lenz (punctul 40) și Marks & Spencer (punctul 44).
(
75
)	A se vedea Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C-250/92, Rec., p. I-2471, punctul 22), Hotărârile citate anterior Bosal (punctul 37), Manninen (punctul 38), precum și Marks & Spencer (punctul 39).
(
76
)	Punctele 66 și 67.
(
77
)	Mai notăm că, în Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, Curtea, analizând eventuala justificare a legislaţiei britanice, care limita dreptul de a beneficia de derogarea în grup cu privire la pierderile suferite de societăţile rezidente, nu s-a referit la menţinerea coerenţei regimului fiscal naţional, ci la un fascicul de trei motive cumulative, întemeiate mai întâi pe prezervarea repartizării competenţei de impozitare între statele membre, apoi pe riscul dublei utilizări a pierderilor și, în sfârșit, pe riscul evaziunii fiscale.
(
78
)	A se vedea în special faptele aflate la originea Hotărârilor citate anterior Verkooijen, Bosal, Lenz și Manninen, precum și Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alţii (C-397/98 și C-410/98, Rec., p. I-1727).
(
79
)	Hotărârea Manninen, citată anterior, punctul 46.