Υπόθεση C‑453/23
E. sp. z o.o.κατάPrezydent Miasta Mielca
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 29ης Απριλίου 2025
« Προδικαστική παραπομπή – Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη μέλη – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Έννοια της “κρατικής ενισχύσεως” – Επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου – Κριτήρια εκτιμήσεως – Καθορισμός του πλαισίου αναφοράς – Φόρος ακίνητης περιουσίας – Απαλλαγή όσον αφορά τα γήπεδα, κτίρια και κατασκευές που αποτελούν μέρος σιδηροδρομικής υποδομής »
1.        Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Παρέμβαση του κράτους σε τομείς που δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στην Ευρωπαϊκή Ένωση – Άμεσοι φόροι – Εμπίπτουν – Αρμοδιότητες των κρατών μελών – Όρια
(Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψη 41)
2.        Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου – Μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα – Πλαίσιο αναφοράς για την εξακρίβωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος – Οριοθέτηση καθ’ ύλην – Κριτήρια – Προσδιορισμός του κοινού ή κανονικού φορολογικού καθεστώτος – Ένταξη στο εν λόγω καθεστώς μιας γενικής και αφηρημένης απαλλαγής από τον άμεσο φόρο – Προϋποθέσεις
(Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 43-60)
3.        Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου – Μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα – Απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας για τα γήπεδα, κτίρια και κατασκευές που αποτελούν μέρος σιδηροδρομικής υποδομής – Μέτρο γενικού χαρακτήρα το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους τους υποκείμενους στον φόρο που πληρούν τις προϋποθέσεις που προβλέπει το εθνικό δίκαιο – Απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα – Εξακρίβωση από το εθνικό δικαστήριο
(Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 62-74 και διατακτ.)
4.        Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Επιπτώσεις στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών – Νόθευση του ανταγωνισμού – Κριτήρια εκτιμήσεως – Απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας για τα γήπεδα, κτίρια και κατασκευές που αποτελούν μέρος σιδηροδρομικής υποδομής – Εξακρίβωση από το εθνικό δικαστήριο
(Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 76-79)
Σύνοψη
Το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου, επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία), διασαφηνίζει τη νομολογία του σχετικά με τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εκτιμάται ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικών μέτρων προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα μέτρα αυτά συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ειδικότερα όσον αφορά τα καθεστώτα απαλλαγής.
Η εταιρία Ε. sp. z o.o. (στο εξής: εταιρία E) κατέχει μια παρακαμπτήρια σιδηροδρομική γραμμή επί γηπέδου ιδιοκτησίας της, ενώ της ανήκει και μέρος της υποδομής της εν λόγω παρακαμπτήριας σιδηροδρομικής γραμμής. Στη διάρκεια του 2021, η ως άνω εταιρία εκδήλωσε την πρόθεση να θέσει την παρακαμπτήρια αυτή γραμμή στη διάθεση ενός σιδηροδρομικού μεταφορέα, ο οποίος θα πραγματοποιούσε μεταφορές για λογαριασμό της.
Η εν λόγω εταιρία θεώρησε ότι, από την ημερομηνία της κατά τα ανωτέρω διάθεσης της παρακαμπτήριας γραμμής, μπορούσε να τύχει της απαλλαγής από τον φόρο ακίνητης περιουσίας που προβλέπεται από τον πολωνικό νόμο περί τοπικών φόρων και τελών, τούτο δε για το σύνολο των γηπέδων επί των οποίων κείται η σιδηροδρομική υποδομή καθώς και για τα γήπεδα τα οποία σκόπευε να αποκτήσει και σε μέρος της επιφάνειας των οποίων υπήρχε επίσης ιδιωτική παρακαμπτήρια σιδηροδρομική γραμμή. Υπό τις συνθήκες αυτές, η εταιρία ζήτησε από τον δήμαρχο Mielec φορολογική ερμηνευτική απόφαση η οποία να επιβεβαιώνει ότι, από την ανωτέρω ημερομηνία, θα μπορούσε να τύχει της εν λόγω απαλλαγής.
Με φορολογική ερμηνευτική απόφαση της 14ης Ιουνίου 2021, ο δήμαρχος Mielec απέκλεισε τη δυνατότητα της εταιρίας Ε. να τύχει της απαλλαγής. Επισήμανε ότι, μολονότι η εταιρία πληροί, από τυπικής απόψεως, τις προβλεπόμενες από τον νόμο προϋποθέσεις, η χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής θα είχε ως αποτέλεσμα τη χορήγηση κρατικής ενίσχυσης η οποία δεν θα είχε υποβληθεί στη διαδικασία προηγούμενου ελέγχου της Επιτροπής.
Στο μέτρο που ότι η απόφαση του δημάρχου επικυρώθηκε κατ’ έφεση από το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας Rzeszów, Πολωνία), η εταιρία E άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν η επίμαχη στην κύρια δίκη απαλλαγή συνιστά κρατική ενίσχυση υπό το πρίσμα, μεταξύ άλλων, της προϋποθέσεως σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα. Διευκρινίζει ότι, μολονότι η απαλλαγή αυτή αναφέρεται, κατ’ αρχήν, σε απεριόριστο κύκλο δικαιούχων, εφαρμόζεται μόνο στις επιχειρήσεις που έχουν στη διάθεσή τους ορισμένο είδος υποδομών, γεγονός το οποίο, στην πράξη, ωφελεί επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται σε ορισμένους τομείς, Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επομένως, μήπως η επίμαχη στην κύρια δίκη απαλλαγή οδηγεί σε περίπτωση «συγκεκαλυμμένης» επιλεκτικότητας.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Προκαταρκτικώς, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, στο πλαίσιο της ανάλυσης φορολογικών μέτρων υπό το πρίσμα του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, η εξέταση της προϋπόθεσης σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα συνεπάγεται ότι πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιοριστεί το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, χωρίς ωστόσο η διαφορετική μεταχείριση να δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του εν λόγω συστήματος.
Το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση.
Συναφώς, το Δικαστήριο παρατηρεί ότι, εκτός των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Αυτός ο καθορισμός των συστατικών χαρακτηριστικών του φόρου περιλαμβάνει τη βάση επιβολής του φόρου, τη γενεσιουργό αιτία του καθώς και τις απαλλαγές από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται ο φόρος.
Κατά συνέπεια, μια γενική και αφηρημένη απαλλαγή από έναν άμεσο φόρο, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί κανονικά να χαρακτηριστεί ως «κρατική ενίσχυση», δεδομένου ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι συμφυής με το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς. Επομένως, δεν μπορεί, κατά κανόνα, να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Η διαπίστωση αυτή απορρέει από την αυτονομία που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη στον τομέα της άμεσης φορολογίας, η οποία αυτονομία συνεπάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να χρησιμοποιούν φορολογικές κατηγοριοποιήσεις, και ιδίως φορολογικές απαλλαγές, τις οποίες θεωρούν ως τις πλέον κατάλληλες για την επίτευξη των σκοπών γενικού συμφέροντος τους οποίους επιδιώκουν, είτε οι σκοποί αυτοί έχουν φορολογικό χαρακτήρα είτε όχι, και οι οποίοι, κατά περίπτωση, συνιστούν από κοινού τον σκοπό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς. Λαμβανομένης, ωστόσο, υπόψη της ευρείας εξουσίας εκτιμήσεως που διαθέτει η Επιτροπή προκειμένου να κρίνει ορισμένες ενισχύσεις συμβατές με την εσωτερική αγορά, αν η άσκηση της εν λόγω εξουσίας περιλάμβανε οποιαδήποτε γενική και αφηρημένη φορολογική απαλλαγή, θα υπήρχε ο κίνδυνος η εκτίμηση της Επιτροπής να υποκαθιστά συστηματικά την εκτίμηση των κρατών μελών στον τομέα αυτόν θίγοντας, ως εκ τούτου, τη φορολογική αυτονομία τους.
Εντούτοις, το γεγονός ότι μια γενική και αφηρημένη απαλλαγή από τον άμεσο φόρο θεωρείται ότι αποτελεί μέρος του «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να διαπιστωθεί, αφενός, ότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς, όπως αυτό απορρέει από το εθνικό δίκαιο, είναι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, δεδομένου ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων που προδήλως εισήγαν διακρίσεις, με σκοπό την καταστρατήγηση του δικαίου της Ένωσης στον τομέα αυτόν.
Αφετέρου, μια γενική και αφηρημένη απαλλαγή από τον άμεσο φόρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς όταν οι προϋποθέσεις που θέτει η σχετική ρύθμιση για τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής αφορούν, κατά νόμον ή στην πράξη, ένα ή περισσότερα ειδικά χαρακτηριστικά της μοναδικής κατηγορίας επιχειρήσεων που μπορούν να τύχουν της απαλλαγής, χαρακτηριστικά τα οποία συνδέονται άρρηκτα με τη φύση των εν λόγω επιχειρήσεων ή των δραστηριοτήτων τους, κατά τρόπο που επιτρέπει να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις συνιστούν μια συνεκτική κατηγορία επιχειρήσεων.
Πράγματι, το γεγονός ότι μόνον μια τέτοια συνεκτική κατηγορία επιχειρήσεων μπορεί να τύχει φορολογικής απαλλαγής μπορεί να θεμελιώσει τον χαρακτηρισμό της απαλλαγής ως εν δυνάμει εισάγουσας διακρίσεις και αντίθετης προς τον ανταγωνισμό, μολονότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς δεν διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων οι οποίες εισάγουν προδήλως δυσμενείς διακρίσεις. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση γενικών και αφηρημένων απαλλαγών οι οποίες χορηγούνται, κατά νόμον ή στην πράξη, αποκλειστικώς στις επιχειρήσεις που διαθέτουν ορισμένη κεφαλαιακή διάρθρωση, που δραστηριοποιούνται σε ένα συγκεκριμένο γεωγραφικό ή οικονομικό τομέα, που είναι μικρές σε μέγεθος ή, αντιθέτως, διαθέτουν σημαντικούς χρηματοοικονομικούς πόρους ή που δεν απασχολούν προσωπικό στην εθνική επικράτεια.
Αντιθέτως, όταν οι προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει ένα καθεστώς φορολογικής απαλλαγής δεν αφορούν κατά νόμον ή στην πράξη, ειδικά χαρακτηριστικά της μοναδικής κατηγορίας επιχειρήσεων που μπορούν να υπαχθούν σε αυτό, συνδεόμενα άρρηκτα με τη φύση των εν λόγω επιχειρήσεων ή των δραστηριοτήτων τους, το καθεστώς αυτό εντάσσεται στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς. Πράγματι, οι προϋποθέσεις χορηγήσεως μιας τέτοιας φορολογικής απαλλαγής είναι ουδέτερες από την άποψη του ανταγωνισμού, το δε γεγονός ότι ορισμένες επιχειρήσεις πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, ενώ άλλες δεν τις πληρούν, συνιστά περίσταση η οποία δεν είναι κρίσιμη υπό το πρίσμα των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων.
Τούτο συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, ότι φορολογική απαλλαγή της οποίας η εφαρμογή εξαρτάται από τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων δεν είναι, αυτή καθ’ εαυτήν, επιλεκτική. Το ίδιο ισχύει και για τις φορολογικές απαλλαγές των οποίων η εφαρμογή εξαρτάται, για παράδειγμα, από ορισμένη πολιτική προσλήψεων ή από ορισμένες περιβαλλοντικές ενέργειες.
Υπό το πρίσμα του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εξετάσει αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας είναι ικανή να παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, στους δικαιούχους της εν λόγω απαλλαγής.
Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι το νομικό καθεστώς του φόρου ακίνητης περιουσίας συνιστά το κανονικό φορολογικό καθεστώς και, κατά συνέπεια, το εφαρμοστέο εν προκειμένω πλαίσιο αναφοράς.
Εν συνεχεία, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στην κύρια δίκη απαλλαγή εντάσσεται στο εν λόγω πλαίσιο αναφοράς. Πράγματι, η απαλλαγή αυτή χορηγείται στα πρόσωπα που υπόκεινται στον φόρο ακίνητης περιουσίας υπό την προϋπόθεση ότι κατέχουν γήπεδο, κτίριο ή κατασκευή που αποτελεί μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής η οποία τίθεται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων. Ωστόσο, η προϋπόθεση αυτή δεν φαίνεται να συνδέεται, κατά νόμον ή στην πράξη, με ένα ή περισσότερα ειδικά χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που τυγχάνουν της επίμαχης απαλλαγής, βάσει των οποίων όλες οι εν λόγω επιχειρήσεις θα μπορούσαν να ομαδοποιηθούν σε μια συνεκτική κατηγορία.
Αντιθέτως, η εν λόγω απαλλαγή φαίνεται να στηρίζεται σε ένα ουδέτερο κριτήριο και να μπορεί να χορηγηθεί σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πληροί την εν λόγω προϋπόθεση, ανεξαρτήτως του αν ασκεί ή όχι οικονομική δραστηριότητα. Επομένως, η κατηγορία των δικαιούχων της επίμαχης στην κύρια δίκη φορολογικής απαλλαγής φαίνεται να είναι ένα ανομοιογενές σύνολο, αποτελούμενο τόσο από μη οικονομικούς φορείς όσο και από επιχειρήσεις, οι οποίες, επιπλέον, μπορούν να διαφέρουν κατά πολύ ως προς τη νομική μορφή και το μέγεθος καθώς επίσης να δραστηριοποιούνται σε πολύ διαφορετικούς τομείς.
Επιπλέον, το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς φαίνεται να έχει τη δική του αυτοτελή νομική λογική, με τους δικούς της σκοπούς, δεδομένου ότι το καθεστώς του φόρου ακίνητης περιουσίας επιδιώκει όχι μόνο δημοσιονομικό σκοπό, αλλά και, μέσω της επίμαχης στην κύρια δίκη φορολογικής απαλλαγής, περιβαλλοντικό σκοπό.
Τέλος, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων οι οποίες προδήλως εισάγουν διακρίσεις και οι οποίες αποσκοπούν στην καταστρατήγηση του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων.
Επομένως, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, η απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας που προβλέπεται από τον πολωνικό νόμο περί τοπικών φόρων και τελών δεν φαίνεται να αποτελεί μέτρο το οποίο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που τυγχάνουν της εν λόγω απαλλαγής.