62020CJ0186
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
30 септември 2021 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Административно сътрудничество и борба с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Регламент (ЕС) № 904/2010 — Членове 10—12 — Обмен на информация — Данъчна ревизия — Срокове — Спиране на данъчна ревизия в случай на обмен на информация — Превишаване на срока, определен за предоставяне на информация — Последици за законосъобразността от спирането на данъчна ревизия“
По дело C‑186/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Najvyšší súd Slovenskej republiky (Върховен съд на Словашката република) с акт от 5 март 2020 г., постъпил в Съда на 29 април 2020 г., в рамките на производство по дело
HYDINA SK s.r.o.
срещу
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: M. Ilešič, председател на състава, E. Regan (докладчик), председател на пети състав, и I. Jarukaitis, съдия,
генерален адвокат: G. Pitruzzella,
секретар: M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 21 април 2021 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за HYDINA SK s.r.o., от M. Kvasňovský, advokát,
–
за словашкото правителство, от B. Ricziová,
–
за чешкото правителство, от M. Smolek, O. Serdula и J. Vláčil,
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и A. Tokár,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 10 от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между HYDINA SK s.r.o. и Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Дирекция на финансите на Словашката република) (наричана по-нататък „финансовата дирекция“) по повод на данъчна ревизия вследствие на искане за приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) във връзка с доставки на стоки.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съображения 5, 7, 8 и 25 от Регламент № 904/2010 гласят:
„(5)
Мерките за хармонизиране на данъчното законодателство, които се предприемат за завършването на вътрешния пазар, следва да включват създаването на обща система за сътрудничество между държавите членки, особено по отношение на обмена на информация, чрез която компетентните органи на тези държави членки се задължават да си съдействат помежду си и да си сътрудничат с [Европейската] комисия с цел осигуряване на правилното облагане с ДДС на доставките на стоки и услуги, вътреобщностното придобиване на стоки и вноса на стоки.
[…]
(7)
Държавите членки следва да си сътрудничат с цел събиране на дължимия данък, за да гарантират правилното определяне на ДДС. Следователно те трябва не само да извършват мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък на своята територия, но следва също така да предоставят съдействие на други държави членки за гарантиране на правилното облагане с данъка, който е свързан с дейност, която се извършва на тяхната територия, но който е дължим в друга държава членка.
(8)
Мониторингът върху правилното облагане с ДДС на облагаемите трансгранични сделки в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът на стоки или услуги, в много случаи зависи от информацията, с която разполага държавата членка по установяване или която може да бъде събрана по-лесно от тази държава членка. Следователно ефективният надзор върху тези сделки зависи от това държавата членка по установяването да събере или да бъде в състояние да събере тази информация.
[…]
(25)
Предвидените в настоящия регламент срокове за предоставяне на информация следва да се тълкуват като максимални срокове, които не трябва да бъдат превишавани, като принципът е, че за да може сътрудничеството да е ефективно, запитаната държава членка следва да предоставя без допълнително забавяне информацията, с която вече разполага“.
4
Член 1, параграф 1 от този регламент предвижда:
„С настоящия регламент се определят условията, при които компетентните органи на държавите членки, отговорни за прилагането на законодателството в областта на ДДС, трябва да сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване спазването на това законодателство.
За тази цел в настоящия регламент се определят правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борбата с измамите в областта на ДДС. В него се определят по-специално правилата и процедурите, в съответствие с които държавите членки събират и обменят посочената информация по електронен път“.
5
Член 10 от посочения регламент гласи:
„Запитаният орган предоставя информацията по членове 7 и 9 във възможно най-кратък срок, но не по-късно от три месеца след датата на получаване на молбата.
Въпреки това в случаите, когато запитаният орган вече разполага с необходимата информация, срокът се намалява до не повече от един месец“.
6
Съгласно член 11 от същия регламент:
„В определени специални категории случаи запитващият и запитаният орган могат да се споразумеят за прилагането на срокове, различни от предвидените в член 10“.
7
Член 12 от Регламент № 904/2010 гласи:
„Когато запитаният орган не е в състояние да отговори на молбата в срок, той незабавно писмено уведомява запитващия орган за причините за това и посочва срок, в който счита, че ще бъде в състояние да отговори“.
Словашкото право
8
Съгласно член 3, параграф 2, второ изречение от Zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (Закон № 563/2009 за данъчната администрация (Данъчнопроцесуален кодекс) и за изменение на някои други закони) от 1 декември 2009 г., в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“):
„Данъчният орган е длъжен да разгледа всеки въпрос, предмет на данъчно производство, като го проучи веднага и без излишно забавяне и като използва най-подходящите средства, осигуряващи правилно определяне и събиране на данъка“.
9
Член 46, параграф 10 от Данъчнопроцесуалния кодекс предвижда:
„Срокът за извършване на данъчна ревизия не може да превишава една година, считано от деня на започването ѝ. За спирането на данъчната ревизия член 61 се прилага mutatis mutandis“.
10
Член 61, параграф 1, буква b) от този кодекс гласи:
„Данъчният орган може да спре данъчното производство, ако е започнало производство относно друго обстоятелство, което е съществено за издаването на решение, или е необходимо да се получи информация в съответствие със специална разпоредба“.
11
Посоченият член 61, параграф 1, буква b) се съдържа забележка 21а, отразена като бележка под линия, която като пример за такава специална разпоредба посочва Zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (Закон № 442/2012 за международната помощ и сътрудничество в данъчни производства) от 5 декември 2012 г. и Регламент № 904/2010.
12
Член 61, параграф 5 от посочения кодекс гласи:
„Ако данъчното производство бъде спряно, предвидените в настоящия закон срокове спират да текат“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13
През данъчния период, обхващащ декември 2013 г., жалбоподателят в главното производство, установено в Словакия дружество, се позовава на право на приспадане на ДДС за доставки на месни продукти, посочени във фактури, издадени от ARGUS Plus spol. s r.o., което също е установено в тази държава членка.
14
Daňový úrad Prešov (Данъчна служба Прешов, Словакия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) започва данъчна ревизия, за да установи основателността на горепосоченото право и на съответното искане за възстановяване на надвзетия ДДС или на част от него за този данъчен период.
15
За да провери дали условията, даващи право на приспадане на ДДС, са изпълнени, данъчната администрация предприема съществени мерки за събиране на доказателства с цел да се установи наличието на връзки между ARGUS Plus и жалбоподателя в главното производство. В това отношение данъчната администрация на два пъти спира извършваната от нея данъчна ревизия по отношение на жалбоподателя, тъй като изпраща молби за информация до съответните компетентни органи на две държави членки в съответствие с предвидената в Регламент № 904/2010 процедура, за да определи дали стоките, фактурирани от ARGUS Plus на жалбоподателя, действително са били доставени.
16
Първата молба за информация е отправена до компетентните органи на Република Полша — държавата членка, в която ARGUS Plus е закупило тези стоки, което е довело до спиране на данъчната ревизия за периода от 26 август 2014 г. до 11 март 2015 г., а данъчната администрация е отменила това спиране едва след получаване на изпратения от полските органи отговор, който е получен след изтичането на тримесечния срок, предвиден в член 10 от Регламент № 904/2010. Освен това членове 11 и 12 от посочения регламент не са били приложени.
17
Втората молба за информация е изпратена до компетентните органи на Унгария за получаване на протокола от изслушване на унгарския гражданин, който е управител на ARGUS Plus, като това отново е довело до спиране на данъчната ревизия за периода от 20 април до 1 юли 2015 г.
18
В края на това производство данъчната администрация стига до извода, че жалбоподателят в главното производство не е представил никакво доказателство, въз основа на което да може да се установи, че през данъчния период, обхващащ декември 2013 г., ARGUS Plus действително е доставило стоките, посочени в предоставените от него фактури. Тя констатира, че през посочения данъчен период ARGUS Plus не е извършвало реална икономическа дейност, че на практика не е придобило право да се разпорежда с тези стоки като собственик и следователно че не би могло да достави посочените стоки на други данъчнозадължени лица.
19
При тези обстоятелства на 30 май 2016 г. данъчната администрация приема решение, в което установява по отношение на жалбоподателя в главното производство разлика за заплащане на ДДС в размер на 174699,33 EUR за посочения данъчния период.
20
Жалбоподателят подава жалба по административен ред срещу това решение. С решение от 17 октомври 2016 г. финансовата дирекция потвърждава решението на данъчната администрация.
21
Жалбоподателят в главното производство обжалва решението на финансовата дирекция пред Krajský súd v Prešove (Окръжен съд Прешов, Словакия). В рамките на това обжалване той изтъква по-специално прекомерната обща продължителност на данъчната ревизия. Той подчертава, че съгласно член 46, параграф 10 от Данъчнопроцесуалния кодекс срокът за извършване на данъчната ревизия не може да надвишава една година, считано от започването ѝ. В случая обаче данъчната ревизия е започнала на 21 март 2014 г. и е приключила на 7 декември 2015 г.
22
С решение от 18 януари 2018 г. Krajský súd v Prešove (Окръжен съд Прешов) отхвърля посочената жалба. Що се отнася до продължителността на данъчната ревизия, посочената юрисдикция отбелязва, че от член 61, параграф 5 от Данъчнопроцесуалния кодекс следва, че при спиране на данъчната ревизия срокът по член 46, параграф 10 от този кодекс престава да тече, което означава, че за целите на изчисляването на този срок периодът, в който е спряна данъчната ревизия, не се взема предвид. Тъй като в делото по главното производство данъчната ревизия е била спряна поради отправянето на две молби за информация на основание Регламент № 904/2010, Krajský súd v Prešove (Окръжен съд Прешов) приема, че твърдението за нарушение на жалбоподателя в главното производство относно продължителността на посочената данъчна ревизия е неоснователно.
23
Сезираният с касационна жалба срещу това съдебно решение Najvyšší súd Slovenskej republiky (Върховен съд на Словашката република) отбелязва, на първо място, че макар необходимостта от получаване на информация съгласно Регламент № 904/2010 да обосновава спирането на данъчната ревизия, това не променя факта, че по смисъла на член 10 от този регламент във връзка със съображение 25 от него запитаните органи трябва да предоставят посочената информация в срок, не по-дълъг от три месеца, считано от датата на получаване на молбата за информация. В случая обаче този срок не е бил спазен. Освен това превишаването на посочения срок също така не е било уредено в съответствие с процедурата, предвидена в членове 11 и 12 от посочения регламент, което би позволило удължаването на този срок.
24
Като отбелязва, че забележка 21a, отразена като бележка под линия към член 61, параграф 1, буква b) от Данъчнопроцесуалния кодекс, препраща към Регламент № 904/2010 в неговата цялост като пример за специална правна уредба, чието прилагане може да обоснове спиране на данъчната ревизия, посочената юрисдикция иска да установи дали е възможно, от една страна, от посочения регламент да се изведе основателна причина, обосноваваща спирането на данъчната ревизия, и от друга страна, да не се вземат предвид разпоредбите на този регламент, и по-специално член 10 от него. Всъщност тя счита, че тази забележка не може да се тълкува в смисъл, че придава на посочения регламент единствено функция да легитимира спирането на данъчната ревизия, а че освен това следва да се вземат предвид определените в него срокове.
25
На второ място, според запитващата юрисдикция е необходимо да се уточни естеството на задълженията, които предвидените в същия регламент срокове налагат на компетентните органи на държавите членки, както и последиците от тяхното неспазване с оглед на евентуалното нарушаване на правата на данъчнозадължените лица.
26
Всъщност, за да се определи дали продължителността на дадена данъчна ревизия е законосъобразна, тази юрисдикция счита, че е необходимо да се прецени законосъобразността на продължителността на периода на спиране, по-специално с оглед на принципите на пропорционалност и правна сигурност.
27
При тези условия Najvyšší súd Slovenskej republiky (Върховен съд на Словашката република) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли разпоредбата на съображение 25 от [Регламент № 904/2010] — където се посочва, че „[п]редвидените в настоящия регламент срокове за предоставяне на информация следва да се тълкуват като максимални срокове, които не трябва да бъдат превишавани“ — да се тълкува в смисъл, че това са срокове, които не може да бъдат превишавани, а тяхното превишаване води до незаконосъобразност на спирането на данъчната ревизия?
2)
Има ли последица (санкция) от неспазването на сроковете за осъществяване на международния обмен на информация, предвидени в [Регламент № 904/2010], за запитания и запитващия орган?
3)
Може ли международният обмен на информация извън сроковете, определени в [Регламент № 904/2010], да се счита за незаконна намеса в правата на данъчнозадълженото лице?“.
По преюдициалните въпроси
28
С трите си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 10 във връзка със съображение 25 от Регламент № 904/2010 трябва да се тълкува в смисъл, че предвижда срокове, чието превишаване може да засегне законосъобразността на спирането на данъчна ревизия, предвидено в националното право на запитващата държава членка, докато запитаната държава членка представи информация, поискана в рамките на установения с този регламент механизъм за административно сътрудничество.
29
В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика на Съда при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. по-специално решения от 6 октомври 2020 г., Jobcenter Krefeld, C‑181/19, EU:C:2020:794, т. 61 и цитираната съдебна практика и от 24 март 2021 г., A, C‑950/19, EU:C:2021:230, т. 34).
30
Що се отнася до текста на член 10 от Регламент № 904/2010, в него се предвижда, че запитаният орган трябва да предостави исканата от запитващия орган информация във възможно най-кратък срок, но не по-късно от три месеца след датата на получаване на молбата, като този срок се намалява до не повече от един месец, когато запитаният орган вече разполага с необходимата информация.
31
По този начин, както следва от съображение 25 от посочения регламент, член 10 от него определя максималните срокове, в рамките на които запитаният орган трябва да предостави на запитващия орган поисканата от последния информация.
32
Съгласно припомнената в точка 29 от настоящото решение съдебна практика обаче, за да се определи обхватът на член 10 от Регламент № 904/2010, е необходимо да се вземат предвид и членове 11 и 12 от този регламент, които заедно с член 10 се намират в раздел 2 от глава II от посочения регламент, озаглавен „Срок за предоставяне на информация“.
33
В това отношение член 11 от Регламент № 904/2010 предвижда, че в определени специални категории случаи запитващият и запитаният орган могат да се споразумеят за прилагането на срокове, различни от предвидените в посочения член 10. Що се отнася до член 12 от този регламент, същият гласи, че когато запитаният орган не е в състояние да отговори на молбата в срок, той трябва незабавно писмено да уведоми запитващия орган за причините за това и посочва срок, в който счита, че ще бъде в състояние да отговори.
34
От тези членове следва, че законодателят на Съюза изрично е предвидил възможността компетентните данъчни органи на държавите членки да отговорят на молба за информация след изтичането на сроковете по член 10 от Регламент № 904/2010.
35
Освен това от членове 11 и 12 от Регламент № 904/2010 следва също, че сроковете, предвидени в член 10 от този регламент, се отнасят не до отношенията между компетентните данъчни органи, които трябва да си сътрудничат в рамките на установения с посочения регламент механизъм, и данъчнозадължените лица, а само до отношенията между посочените органи. Всъщност, от една страна, в съответствие с член 11 съответните данъчни органи могат да договорят по-дълъг срок, без да е предвидено те задължително да се консултират със съответното данъчнозадължено лице, и от друга страна, съгласно член 12 единствено запитващият орган, а не данъчнозадълженото лице, бива уведомен от запитания орган за невъзможността да се отговори на молбата в определения срок.
36
Освен това нито членове 10—12 от Регламент № 904/2010, нито която и да било друга разпоредба от този регламент предвиждат каквато и да било последица в случай на превишаване от страна на компетентните данъчни органи на някой от сроковете, свързани с прилагането на тези членове, независимо дали се отнася до посочените органи, или до данъчнозадължените лица.
37
Също така от текста на тези разпоредби и следователно от контекста, в който се вписва член 10, следва, че превишаването на някой от предвидените в него срокове не поражда никакви права за съответното данъчнозадължено лице и не води до никакви конкретни последици, включително що се отнася до законосъобразността на спирането на данъчната ревизия, предвидено в националното право на запитващата държава членка, до получаване на поисканата информация от запитаната държава членка.
38
Това тълкуване се потвърждава от преследваната с Регламент № 904/2010 цел.
39
Във връзка с това следва да се припомни, че съгласно член 1, параграф 1 от Регламента той има за цел да определя условията, при които компетентните органи, отговорни в държавите членки за прилагането на законодателството в областта на ДДС, сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване на спазването на това законодателство, и че за тази цел той определя правила и процедури, позволяващи на тези органи да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би позволила правилното определяне на ДДС, да контролират правилното прилагане на посочения данък, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и да се борят с измамите в областта на горепосочения данък.
40
Както е видно от съображения 5 и 7 от него, по този начин Регламент № 904/2010 има за цел чрез въвеждането на обща система за сътрудничество между държавите членки, по-специално що се отнася до обмена на информация, да допринесе за гарантиране на правилното определяне на ДДС, по-специално що се отнася до дейностите, извършвани на територията на една от тях, но за които съответният ДДС е дължим в друга държава членка. Всъщност както признава законодателят на Съюза в съображение 8 от Регламента, мониторингът върху правилното облагане с ДДС на трансграничните сделки, облагаеми в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът на стоки или услуги, в много случаи зависи от информацията, с която разполага държавата членка по установяване или която може да бъде събрана много по-лесно от тази държава членка (вж. в този смисъл решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 43).
41
Ето защо следва да се констатира, че Регламент № 904/2010 цели да позволи административно сътрудничество за целите на обмена на информация, която би могла да се окаже необходима на данъчните органи на държавите членки (решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 48).
42
За сметка на това и при липсата на изрична разпоредба в този смисъл в Регламент № 904/2010, той не може да се тълкува в смисъл, че предоставя конкретни права на данъчнозадължените лица (вж. по аналогия решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 105 и цитираната съдебна практика).
43
Освен това този регламент не урежда максималната продължителност на данъчната ревизия или условията за спиране на такава ревизия в случай на започване на предвидената в него процедура за обмен на информация. Следователно данъчнозадължено лице не може да се позовава на посочения регламент, за да оспори с оглед на прекомерната продължителност законосъобразността на спирането на извършвана срещу него данъчна ревизия.
44
С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 10 във връзка със съображение 25 от Регламент № 904/2010 трябва да се тълкува в смисъл, че не предвижда срокове, чието превишаване може да засегне законосъобразността на спирането на данъчна ревизия, предвидено в правото на запитващата държава членка, докато запитаната държава членка представи информация, поискана в рамките на установения с този регламент механизъм за административно сътрудничество.
По съдебните разноски
45
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 10 във връзка със съображение 25 от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не предвижда срокове, чието превишаване може да засегне законосъобразността на спирането на данъчна ревизия, предвидено в правото на запитващата държава членка, докато запитаната държава членка представи информация, поискана в рамките на установения с този регламент механизъм за административно сътрудничество.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: словашки.