62010CC0342
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
E. SHARPSTON
fremsat den 19. juli 2012 (
1
)
Sag C-342/10
Europa-Kommissionen
mod
Republikken Finland
»Frie kapitalbevægelser — forskelsbehandling ved beskatning af udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende pensionsfonde«
1.
I den foreliggende traktatbrudssag skal Domstolen tage stilling til, om Finland beskatter udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende kapitaldækkede pensionsfonde (herefter »ikke-hjemmehørende pensionsfonde«) (
2
) på en måde, som er udtryk for forskelsbehandling.
2.
Pensionsfonde af den art, som er omhandlet i den foreliggende sag, modtager typisk bidrag fra deltagerne og/eller på vegne af disse, som de anvender til at foretage investeringer med henblik på at skabe indkomst gennem udlodning af udbytte. En del af denne indkomst går til at dække driftsomkostninger, men en betydelig andel heraf hensættes til reserver, ud af hvilke pension udbetales til pensionstagerne. I visse tilfælde kan den organisation, som står bag pensionsfonden, også opnå en gevinst.
3.
Pensionsfonde, som er etableret i Finland (herefter »hjemmehørende pensionsfonde«), beskattes i princippet dér af udbetalinger af udbytte med en skattesats på 19,5% (
3
). Den del af indkomsten, som hensættes til reserver, behandles dog som en udgift og kan således fradrages i den skattepligtige indkomst. Følgelig beskattes en sådan investeringsindkomst reelt slet ikke på dette tidspunkt. Den udgør dog en skattepligtig indkomst hos pensionstagerne, når den udbetales til disse i henhold til en forsikringsaftale.
4.
Hvad angår ikke-hjemmehørende pensionsfonde kan Finland kun beskatte udbetaling af udbytte, som foretages på dets område. Ikke-hjemmehørende pensionsfonde behandles således anderledes, idet der indeholdes en kildeskat på 19,5% af sådanne udbytter (
4
). Der er imidlertid ingen mekanisme, der svarer til den, der gælder for hjemmehørende pensionsfonde, hvorved indkomst, som hensættes til reserver, opnår en skattefordel i henhold til det nationale system.
5.
Kommissionen har gjort gældende, at en sådan forskellig behandling er udtryk for forskelsbehandling.
Retsregler
EUF-traktaten og EØS-aftalen
Traktaten
6.
Artikel 63 TEUF forbyder alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande.
7.
Artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF bestemmer, at artikel 63 TEUF ikke griber ind i medlemsstaternes ret til »at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
8.
I henhold til artikel 65, stk. 3, TEUF må de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63«.
9.
Med EØS-aftalens artikel 40 (
5
) udvides forbuddet i artikel 63 TEUF reelt til at omfatte Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS«).
10.
I henhold til EØS-aftalens artikel 6 skal bestemmelserne i EØS-aftalen, i det omfang de indholdsmæssigt er identiske med tilsvarende regler i det, som på det daværende tidspunkt var EØF-traktaten og EKSF-traktaten (og med retsakter udstedt i medfør heraf), fortolkes i overensstemmelse med Domstolens praksis på tidspunktet for undertegnelse af EØS-aftalen (
6
). Domstolen har kompetence til at fortolke EØS-aftalen for så vidt angår Unionens område (
7
).
11.
Følgelig skal bestemmelserne i EØS-aftalen, som indeholder et forbud mod restriktioner for kapitalens frie bevægelighed, i videst muligt omfang fortolkes på samme måde som artikel 63 TEUF og 65 TEUF.
Direktiv 77/799/EØF
12.
Direktiv 77/799/EØF (
8
) regulerer udvekslingen af oplysninger mellem medlemsstater, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst- og formueskat. Den foreliggende sag vedrører ikke dette direktiv, men det er relevant, for så vidt som Kommissionen har anført, at dens traktatbrudssøgsmål kun vedrører de EØS-stater, som er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 77/799/EØF (
9
).
Direktiv 88/361/EØF
13.
Ved direktiv 88/361/EØF (
10
) blev der gennemført en fuldstændig liberalisering af kapitalbevægelser, og med henblik herpå blev medlemsstaterne i direktivets artikel 1, stk. 1, pålagt en forpligtelse til at ophæve alle restriktioner for kapitalbevægelser. Efter indførelsen af artikel 56 EF og 58 EF (nu artikel 63 TEUF og 65 TEUF) i traktaten i 1994 (
11
) har den nomenklatur, der er indeholdt i bilaget til direktiv 88/361/EØF, haft en vejledende værdi ved vurderingen af, hvorvidt en transaktion udgør en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF (
12
). EØS-aftalens artikel 40 skal sammenholdes med aftalens bilag XII. Disse to bestemmelser henviser specifikt til direktiv 88/361/EØF og den måde, hvorpå retsakten skal fortolkes i forbindelse med EØS-aftalen.
Moder-datterselskabsdirektivet
14.
Den foreliggende sag vedrører ikke direkte moder-datterselskabsdirektivet (
13
). Direktivet er dog relevant, da det regulerer dobbeltbeskatning af udbytte. Moder-datterselskabsdirektivet har til formål at fjerne enhver forskelsbehandling af samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat, ved at der indføres en fælles beskatningsordning, og dermed lette sammenslutning af selskaber på EU-plan (
14
). Moder-datterselskabsdirektivet har til formål at sikre, at hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte (benævnt »udloddet udbytte« i direktivet), skal den stat, hvori moderselskabet er hjemmehørende, enten undlade at beskatte dette udbytte eller give moderselskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte (
15
). For at sikre skatteneutralitet bestemmer moder-datterselskabsdirektivets artikel 5 endvidere, at »[d]et overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat« (
16
).
National lovgivning
15.
Laki elinkeinotulon verottamisesta (lov nr. 360/1968 om beskatning af indtægter opnået ved erhvervsvirksomhed, herefter »LEV«) regulerer beskatningen af udbytte udloddet til hjemmehørende pensionsfonde. Det fremgår af LEV’s § 6a, sammenholdt med § 11, at udbytte, som udbetales til pensionsfonde, beskattes som indkomst.
16.
I henhold til LEV’s § 6a, sammenholdt med § 2 i tuloverolaki (lov nr. 1535/1992 om indkomstskat), beskattes udbytte, som udbetales til pensionsfonde, med 19,5%.
17.
LEV’s § 7 bestemmer, at udgifter og tab, der opstår ved erhvervelse eller bevarelse af indtægter fra en økonomisk virksomhed, er fradragsberettigede.
18.
LEV’s § 8, første afsnit, nr. 10), bestemmer, at de i § 7 omhandlede fradragsberettigede udgifter omfatter forsikringsselskabers, forsikringsforeningers, forsikringskassers og andre lignende forsikringsorganisationers lovpligtige overførsler med henblik på at opfylde deres forpligtelser ved erstatningsansvar og de beløb, som i overensstemmelse med principperne, der ligger til grund for forsikringsvirksomhed (
17
), er nødvendige for at dække forpligtelser i forbindelse med pensionsinvesteringer og andre sådanne forsikringsforpligtelser (
18
).
19.
I henhold til lähdeverolaki (lov nr. 627/1978 om kildeskat) kildebeskattes udbytte, der udbetales af et finsk selskab til ikke-hjemmehørende pensionsfonde. I henhold til §§ 3-7 i lähdeverolaki opkræves kildeskat med 19,5%. Denne skattesats er lavere, hvis en aftale om dobbeltbeskatning finder anvendelse (
19
).
Processuel baggrund
20.
Efter en procedure i overensstemmelse med artikel 258 TEUF har Kommissionen for Domstolen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Republikken Finland ved at udstede og opretholde lovgivning, hvorefter udbytte, der udloddes til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, beskattes diskriminerende, har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40. Kommissionen har endvidere nedlagt påstand om, at Republikken Finland tilpligtes at betale sagens omkostninger.
21.
Den danske, den franske, den nederlandske og den svenske regering samt Det Forenede Kongeriges regering har interveneret til støtte for Finland.
22.
Kommissionen og den finske, den nederlandske og den svenske regering har afgivet mundtlige indlæg på retsmødet den 10. maj 2012.
Bedømmelse
Indledende bemærkninger
23.
For det første har den finske regering gjort gældende, at Kommissionens søgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. Finland har gjort gældende, at stævningen ikke opfylder kravene i artikel 38, stk. 1, litra c), i Domstolens procesreglement, da den ikke indeholder en beskrivelse af søgsmålsgrundene, der er tilstrækkelig klar og præcis til, at Finland kan tilrettelægge sit forsvar og Domstolen tage stilling til sagen.
24.
Selv om Kommissionens stævning havde været lettere at forstå, hvis den havde været formuleret med større præcision, fremgår det klart af en undersøgelse af den finske regerings forsvarsanbringender, at den har forstået Kommissionens klagepunkter. Endvidere er stævningen tilstrækkeligt klar til, at regeringerne i de fem medlemsstater har kunnet afgive indlæg vedrørende det omhandlede spørgsmål. Jeg mener derfor ikke, at Finland har været påvirket i negativ retning under tilrettelæggelsen af sit forsvar.
25.
For det andet vedrører den foreliggende sag »kapitaldækkede« pensionsfonde. Sådanne pensionsfonde akkumulerer aktiver, der kun kan anvendes til betaling af ydelser til personer, hvormed de har indgået en forsikringsaftale. Aktiverne tilhører pensionsfonden og kan kun anvendes til betaling af disse ydelser (
20
). Kapitaldækkede pensionsfonde overfører typisk de betalinger, som genereres af deres investeringer, til reserver, der hensættes til opfyldelse af fremtidige forpligtelser (
21
). Finland forklarede under retsmødet, at disse overførsler sker i overensstemmelse med lovgivningens bestemmelser. Det er ubestridt, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde driver samme form for virksomhed for så vidt angår hensættelse af udbytte til reserver med samme formål som hjemmehørende pensionsfonde.
26.
For det tredje anses udbytte normalt for at udgøre indkomst (en indtægt) og ikke en udgift (
22
). Udbytte beskattes således i princippet som indkomst (
23
). I henhold til den omhandlede nationale lovgivning kan pensionsfonde (eller andre tilsvarende organisationer, der udfører lignende forsikringsvirksomhed) behandle udbytte, som de modtager og hensætter til reserver, som en udgift i skattemæssig henseende. Ved beregningen af den skat, som skal betales, fratrækkes udbytte derfor fra en pensionsfonds indkomst ved fastsættelsen af det skattepligtige beløb.
27.
En sådan mulighed udgør efter min opfattelse en skattefordel, som følger af arten af pensionsfondenes særlige forpligtelser og virksomhed.
28.
For det fjerde indeholder traktaten ingen definition af, hvad der udgør »kapitalbevægelser« som omhandlet i artikel 63 TEUF. Selv om modtagelse af udbytte ikke udtrykkeligt er nævnt som en kapitalbevægelse i den nomenklatur, der er indeholdt i bilaget til direktiv 88/361/EØF, forudsætter retten til at modtage sådanne betalinger besiddelse af kapitalinteresser i nye eller bestående virksomheder som anført i punkt I, nr. 2) i bilaget og/eller transaktioner vedrørende værdipapirer, der handles på kapitalmarkedet, som anført i punkt III A, nr. 1) og 3) (
24
). Erhvervelse af aktiver, hvoraf der udloddes udbytte, er klart omfattet af bilaget til nomenklaturen, også selv om udbytte som sådan generelt betragtes som indkomst i skattemæssig henseende.
29.
For det femte tilkommer det i ikke-harmoniserede spørgsmål om direkte beskatning medlemsstaten at træffe beslutning om, hvorvidt den ønsker at udøve sin beskatningskompetence. Det følger dog af fast retspraksis, at medlemsstaterne skal udøve denne kompetence under overholdelse af EU-retten og derfor undgå såvel direkte som indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (
25
).
Forskelsbehandling
30.
Kommissionen har gjort gældende, at da hjemmehørende pensionsfonde har ret til at behandle udbytte hensat til reserver som fradragsberettigede udgifter, er disse pensionsfonde (reelt) fritaget fra beskatning. Ikke-hjemmehørende pensionsfonde stilles ringere, fordi skat af udbytte, som oppebæres af disse, indeholdes ved kilden gennem kildeskat, hvorfra ingen fradrag er tilladt. Kommissionen har anført, at denne forskellige behandling gør grænseoverskridende kapitaloverførsler mindre attraktive, idet ikke-hjemmehørende pensionsfonde afskrækkes fra at erhverve aktier i finske virksomheder. Derved hindres pensionsfonde i at sprede deres investeringer og maksimere deres gevinster, som anvendes til udbetaling af pensioner til forsikringstagerne.
31.
Finland bestrider, at hjemmehørende pensionsfonde er undtaget fra beskatning af udbytte, som de modtager. Medlemsstaten har gjort gældende, at alle pensionsfonde i princippet er skattepligtige. Den medgiver dog, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde behandles anderledes end hjemmehørende pensionsfonde, og at muligheden for at behandle udbetalt udbytte som fradragsberettigede udgifter i visse tilfælde kan medføre, at der ikke sker beskatning.
32.
Det er åbenbart, at muligheden i henhold til den omhandlede nationale lovgivning udgør en skattefordel, som ikke-hjemmehørende pensionsfonde ikke er sikret.
33.
Pensionsfonde erhverver og opretholder kapitalinvesteringer for at skabe indkomst på langt sigt. En sådan forskellig behandling i beskatningen af udbytte er til hinder for kapitalens frie bevægelighed, for så vidt som den gør det mindre attraktivt for ikke-hjemmehørende pensionsfonde at investere i Finland. Følgelig er finske virksomheders muligheder for at rejse kapital fra ikke-hjemmehørende pensionsfonde mere begrænsede (
26
).
34.
Jeg mener derfor, at den omhandlede nationale lovgivning, idet den gør det muligt for hjemmehørende pensionsfonde at behandle udbetalt udbytte hensat til reserver som fradragsberettigede udgifter, men ikke indrømmer ikke-hjemmehørende pensionsfonde den samme fordel, udgør en restriktion for kapitalens frie bevægelighed som omhandlet i artikel 63 TEUF.
Begrundelse
35.
Er den forskellige behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde begrundet?
Artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF
36.
Finland har, støttet af regeringerne fra de intervenerende medlemsstater, gjort gældende, at det i henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF er tilladt for Finland at foretage en sondring mellem pensionsfonde, hvis situation er forskellig med hensyn til deres hjemsted, og således at anvende den omhandlede nationale lovgivning.
37.
I den henseende skal artikel 65, stk. 1, litra a), som udgør en undtagelse til det grundlæggende princip om kapitalens frie bevægelighed, fortolkes strengt (
27
). Bestemmelsen skal ikke fortolkes således, at enhver national foranstaltning, som foretager en sondring mellem skattepligtige med henvisning til deres hjemsted, uden videre er forenelig med traktaten (
28
).
38.
Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og vilkårlig forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til artikel 65, stk. 3. Den omhandlede nationale lovgivning kan kun anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, dvs. artikel 63 TEUF, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (
29
).
39.
Domstolen har undersøgt dette spørgsmål i en række sager om økonomisk dobbeltbeskatning (
30
). Hovedreglen er, at medlemsstaterne må træffe foranstaltninger med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, og at de modtagende hjemmehørende aktionærer ikke nødvendigvis befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for de modtagende ikke-hjemmehørende aktionærer (
31
).
40.
Fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig imidlertid de hjemmehørende aktionærers situation (
32
).
41.
Som Domstolen har formuleret det: »Det er denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende får en behandling, der svarer til de hjemmehørendes, således at de ikke-hjemmehørende, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 56 EF« (
33
).
42.
I den foreliggende sag er formålet med den omhandlede nationale lovgivning at tage hensyn til det særlige formål med pensionsfonde (og andre tilsvarende organisationsformer) ved akkumulering af midler, som hensættes til reserver, der kun anvendes til opfyldelse af deres fremtidige forsikringsforpligtelser. Ved at tillade disse organisationer at behandle udbytte som fradragsberettigede udgifter, udskydes beskatningen til det tidspunkt, hvor udbetaling sker i henhold til forsikringsaftaler, og udbyttet beskattes da hos pensionsmodtageren.
43.
Selv om ikke-hjemmehørende pensionsfonde udøver den samme virksomhed og har samme formål som hjemmehørende pensionsfonde med hensyn til hensættelse til reserver, har Finland valgt at beskatte udbytte, der udbetales til sådanne fonde. Da hensættelse til reserver udgør et væsentligt element af deres virksomhed, mener jeg, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde, som modtager udbytte fra finske virksomheder, befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende pensionsfonde.
44.
Under disse omstændigheder er jeg af den opfattelse, at den omhandlede nationale lovgivning udgør en hindring for kapitalens frie bevægelighed, som er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF, da ikke-hjemmehørende pensionsfonde ikke har lov til at behandle udbytte, som de har modtaget fra finske virksomheder, og som hensættes til reserver, som fradragsberettigede udgifter.
Det skattemæssige territorialprincip
45.
Finland og regeringerne fra de intervenerende medlemsstater har gjort gældende, at den forskellige skattemæssige behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde er begrundet i det skattemæssige territorialprincip. De har anført, at i henhold til dette princip beskattes ikke-hjemmehørende (som har begrænset skattepligt) kun af indkomst, der opstår i beskatningsstaten (Finland), og udgifter, der er direkte forbundet med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, er fradragsberettigede (
34
). Hvad angår hjemmehørende personer (som har fuld skattepligt) udgør deres samlede indkomst og udgifter imidlertid beskatningsgrundlaget.
46.
Territorialprincippet på skatteområdet i international skatteret er ikke defineret, selv om det er blevet anerkendt af Domstolen (
35
). Jeg er enig i, at beskatningsstatens beføjelser skal udøves i overensstemmelse med dette princip (
36
).
47.
Efter min opfattelse betyder dette imidlertid ikke, at den omhandlede nationale lovgivning uden videre ikke er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 63 TEUF. En forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde kan ikke bringes inden for anvendelsesområdet for artikel 65, stk.1, litra a), TEUF blot ved at henvise til dette princip (
37
).
48.
Finland og de intervenerende medlemsstater har påberåbt sig Gerritse-dommen (
38
) og har gjort gældende, at udbytte, som hensættes til reserver, ikke udgør udgifter, der er direkte forbundet med den økonomiske virksomhed (investering af kapital i Finland), der har givet anledning til dette udbytte. Hvad angår ikke-hjemmehørende pensionsfonde kan sådanne hensættelser ikke anses for fradragsberettigede udgifter, da ikke-hjemmehørende pensionsfonde ifølge territorialprincippet på skatteområdet kun har begrænset skattepligt i Finland. Følgelig er det tilladt at behandle hjemmehørende pensionsfonde forskelligt, da sådanne pensionsfonde er fuldt skattepligtige i Finland.
49.
Kommissionen støtter sig også på Gerritse-dommen og har gjort gældende, at den omhandlede nationale lovgivning skal fortolkes således, at den anerkender, at der foreligger en direkte forbindelse mellem hensættelsen af udbytte til reserver og de kapitalinvesteringer i Finland, der giver anledning til dette udbytte. Disse hensættelser bør derfor også behandles som fradragsberettigede udgifter for ikke-hjemmehørende pensionsfonde.
50.
Domstolen fastslog i Gerritse-dommen (
39
), at hvor de omhandlede udgifter umiddelbart hænger sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, der er skattepligtig i beskatningsstaten, befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer sig i en sammenlignelig situation, og disse udgifter skal derfor være skattemæssigt fradragsberettigede.
51.
Den foreliggende sag adskiller sig fra tidligere sager, hvor Domstolen har undersøgt, hvorvidt ikke-hjemmehørende skattepligtige skulle indrømmes den samme fordel som hjemmehørende skattepligtige med hensyn til fradrag af udgifter ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget (
40
).
52.
Omstændighederne er usædvanlige, da udbytte udgør indkomst, ikke udgifter. Med den omhandlede nationale lovgivning indføres dog en retlig fiktion, hvorefter hjemmehørende pensionsfonde har lov til at behandle sådanne udbytter som udgifter.
53.
Spørgsmålet er, om den samme fiktion skal finde anvendelse på ikke-hjemmehørende pensionsfonde.
54.
I dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen (
41
) fastslog Domstolen for så vidt angår de daværende artikler 59 EF og 60 EF (nu artikel 56 TEUF og 57 TEUF), at disse bestemmelser ikke udgør nogen hindring for, at udgifter, som ikke er umiddelbart forbundet, som omhandlet i retspraksis affødt af Gerritse-dommen, med den økonomiske virksomhed, der har givet anledning til den pågældende skattepligtige indkomst, i givet fald kan tages i betragtning.
55.
På baggrund heraf konkluderer jeg, at det ikke uden videre følger af det skattemæssige territorialprincip, at udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, der hensættes til reserver (»udgifter« i henhold til den omhandlede nationale lovgivning), skal være umiddelbart forbundet med den virksomhed, der har givet anledning til indkomsten, for at blive betragtet som fradragsberettiget.
Sammenhæng i beskatningsordningen
56.
Finland har rejst et yderligere, subsidiært argument om, at den forskellige behandling er begrundet, fordi den er nødvendig for at sikre sammenhæng i den finske beskatningsordning.
57.
Selv om Domstolen har erkendt, at hensynet til at bevare sammenhængen i en national beskatningsordning kan begrunde en begrænsning af grundlæggende friheder i form af forskelligartet behandling afhængigt af, om en bestemt begivenhed indtræffer inden for eller uden for ordningens rammer, har Domstolen til stadighed understreget, at en sådan begrundelse afhænger af, om der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattefordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (
42
).
58.
Bachmann-dommen (
43
) vedrørte den belgiske ordning, som fandt anvendelse på beskatning af indkomst, navnlig spørgsmålet, om forsikringspræmier, der er indbetalt i en anden medlemsstat, er fradragsberettigede. I den sag havde Hanns-Martin Bachmann tegnet syge- og invalideforsikringer sammen med en livsforsikring i Tyskland (hvor han arbejdede på det tidspunkt), inden han flyttede for at bo og arbejde i Belgien, hvor han fortsatte med at betale de nødvendige forsikringspræmier. Ifølge belgisk ret kunne han ikke trække disse forsikringspræmier fra sin skattepligtige indkomst, hvilket han imidlertid ville have kunnet, såfremt forsikringspræmierne var blevet betalt i Belgien. Den belgiske regering fik imidlertid medhold i, at fradragsretten for forsikringspræmierne blev opvejet af, at pensioner eller kapitalbeløb, som forsikringsselskaberne skulle udrede, blev beskattet. Domstolen fastslog, at sammenhængen i beskatningsordningen krævede, at medlemsstaten, såfremt den var forpligtet til at anerkende fradragsret for forsikringspræmier, der var betalt i en anden medlemsstat, kunne beskatte de beløb, der udbetaltes af forsikringsselskaberne. Dette kunne dog ikke garanteres. Sammenhængen i beskatningsordningen kunne derfor ikke garanteres ved mindre restriktive foranstaltninger end de belgiske regler.
59.
Domstolens dom i Bachmann-sagen var baseret på en konstatering af, at der i belgisk ret for en og samme indkomstskattepligtige person var en direkte forbindelse (
44
) mellem muligheden for at fradrage forsikringspræmier i den skattepligtige indkomst og den senere beskatning af beløb, der udbetaltes af forsikringsselskaberne. Det fulgte også af de belgiske bestemmelser, at hvis forsikringspræmier ikke blev fradraget i en forsikrets skattepligtige indkomst, skulle ydelserne udbetalt af forsikringsselskabet heller ikke beskattes.
60.
I den foreliggende sag foreligger der ikke en sådan tilsvarende forbindelse, hvorved skattefordelen udlignes af skattepligten.
61.
Det finske system omfatter tre bestanddele: i) Pensionsfonde er underlagt en pligt til at svare selskabsskat af udloddet udbytte, ii) udbytte, som hensættes til reserver, behandles som fradragsberettigede udgifter, og iii) der er mulighed for, at udskudt skat af udbytte kan opkræves af fremtidige udbetalinger til pensionsmodtagere i henhold til forsikringsaftalen.
62.
Disse tre separate bestanddele kan indgå i en overordnet beskatningsordning, men der er ikke noget bevis for, at der er en direkte forbindelse mellem dem.
63.
Hvad angår skattefordelen for pensionsfonde og den eventuelle senere beskatning af ydelserne hos pensionsmodtageren har Finland ikke påvist, at fradragene har direkte forbindelse til indkomstbeskatningen af pensionsmodtageren ved modtagelse af ydelser i henhold til en forsikringsaftale. Endvidere investerer pensionsfonde normalt i forskellige aktiver og anvender således indkomst fra forskellige kilder for at opretholde deres reserver. Udbytte fra virksomhedsinvesteringer udgør kun én af sådanne kilder. Under disse omstændigheder udgøres ydelser, som udbetales af pensionsfonde i henhold til forsikringsaftaler, ikke alene af udbytte. Følgelig er der ingen direkte forbindelse mellem den særlige skattemæssige behandling af udbytte i henhold til den omhandlede nationale lovgivning og de ydelser, der udbetales som pension til forsikrede personer, og som eventuelt kan indkomstbeskattes.
64.
Efter min opfattelse kan den forskellige behandling således ikke begrundes med, at den er nødvendig for at sikre sammenhæng i beskatningsordningen.
65.
Jeg konkluderer derfor, at den omhandlede nationale foranstaltning ikke er begrundet.
Accessoriske spørgsmål
Dobbeltbeskatning
66.
Der er to forhold vedrørende dobbeltbeskatning, som bør afklares.
67.
For det første kildebeskattes udbytte, som udloddes af et finsk datterselskab til en ikke-hjemmehørende udenlandsk pensionsfond, der også er moderselskab, som omhandlet i moder-datterselskabsdirektivets artikel 2 og artikel 3, stk. 1, i henhold til §§ 3-7 i lähdeverolaki ikke med 19,5% (
45
).
68.
I henhold til moder-datterselskabsdirektivet tilkommer det staten, hvori den ikke-hjemmehørende pensionsfond er etableret, at beskatte udbytte af denne art. Staten har mulighed for at vælge at undlade at beskatte sådant udbytte hos pensionsfonden (moderselskabet). Alternativt kan staten beskatte pensionsfonden, men skal da give den lov til fra skattebeløbet at trække den andel af selskabsskatten, som vedrører det udbytte, den har modtaget fra sit finske datterselskab (
46
).
69.
Det tilkommer følgelig den stat, hvor disse pensionsfonde er hjemmehørende, og ikke Finland, at beskatte udbytte modtaget af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, der er moderselskaber i moder-datterselskabsdirektivets forstand.
70.
For det andet har Finland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med alle medlemsstater, bortset fra Cypern, og med EØS-staterne, bortset fra Liechtenstein (
47
). I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne beskattes udbytte ikke med mere end 15%. Finland forklarede under retsmødet, at satsen i visse tilfælde udgør nul (f.eks. i Frankrig, Irland og Det Forenede Kongerige) (
48
).
71.
Frankrig har gjort gældende, at den mindre gunstige behandling af ikke-hjemmehørende pensionsfonde opvejes af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, for så vidt som der anvendes en lavere skattesats (højst 15%) end satsen på 19,5%, som finder anvendelse på hjemmehørende pensionsfonde.
72.
Domstolen har ganske vist fastslået, at en medlemsstat kan sikre opfyldelse af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat (
49
), men i så tilfælde er det dog nødvendigt, at anvendelsen af en sådan overenskomst gør det muligt at udjævne virkningerne af den forskellige behandling, som den nationale lovgivning medfører (
50
).
73.
For at udligne den forskellige behandling i henhold til den omhandlede nationale lovgivning skal Finland således godtgøre, at den mere byrdefulde skattemæssige behandling af ikke-hjemmehørende pensionsfonde set i forhold til hjemmehørende pensionsfonde ikke kan tilskrives den finske beskatningsordning (
51
). Hvis udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende pensionsfonde blev beskattet med nul procent (hvilket er tilfældet i Frankrig, Irland og Det Forenede Kongerige), ville alle udbytter givetvis blive beskattet i den stat, hvor det udbyttemodtagende selskab er etableret, og ikke i Finland.
74.
Finland har dog medgivet, at den praktiske følge af den skattefordel, som tilkommer hjemmehørende pensionsfonde, er, at udbytte, som udloddes til disse, ofte beskattes som selskabsskat til en lav sats, eller at der slet ingen selskabsskat svares. I tilfælde, hvor ikke-hjemmehørende pensionsfonde i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes med en skattesats, der ikke overstiger 15%, udligner en sådan overenskomst efter min opfattelse ikke den ugunstige behandling (bortset fra i de tilfælde, hvor skattesatsen udgør eller er tæt på nul i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten). Jeg mener derfor ikke, at disse overenskomster til fulde udligner den forskellige behandling, som følger af den omhandlede nationale lovgivning.
Kildeskat
75.
Endelig vil jeg fremsætte visse bemærkninger vedrørende Danmarks, Nederlandenes og Sveriges synspunkter om kildeskat (
52
).
76.
Disse regeringer har gjort gældende, at det følger af det skattemæssige territorialprincip, at medlemsstaterne under udøvelsen af deres beskatningskompetence bør kunne beskatte udbytte, som udloddes til ikke-hjemmehørende skattepligtige, på grundlag af det modtagne bruttobeløb og ikke nettobeløbet (udbyttet minus eventuelle fradrag, f.eks. udgifter).
77.
I Truck Centre-dommen (
53
) fastslog Domstolen, at opkrævningen af skat i form af en forskudsskat afspejler den situation, at kun hjemmehørende skattepligtige er direkte underlagt skattemyndighedernes kontrol i den stat, hvor betalingen finder sted, og at disse myndigheder kan iværksætte tvangsinddrivelse af skatten. Dette er ikke tilfældet for ikke-hjemmehørende skatteydere, hvor inddrivelsen af skat kræver bistand og samarbejde med skattemyndighederne i en anden medlemsstat (
54
). Ifølge EU-retten er det således tilladt at anvende forskellige beskatningsteknikker, alt efter om selskaberne er etableret i den pågældende medlemsstat eller i en anden medlemsstat, hvis situationen for de to kategorier af skatteydere ikke anses for at være sammenlignelig med hensyn til forvaltningen og opkrævningen af skat.
78.
Følgelig er jeg enig i, at det tilkommer medlemsstaterne under udøvelsen af deres beskatningskompetence at vælge at kildebeskatte udbytte, som udloddes til ikke-hjemmehørende. Min konklusion ovenfor i punkt 34 vedrører dog en forskellig behandling i forbindelse med en særlig skattefordel og ikke anvendelsen af kildeskat.
Forslag til afgørelse
79.
Af de grunde, der er anført ovenfor, mener jeg, at den omhandlede nationale lovgivning er i strid med artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40. Jeg foreslår derfor Domstolen at give Kommissionen medhold i dens påstand og at pålægge Republikken Finland at betale sagens omkostninger i overensstemmelse med Kommissionens påstand og procesreglementets artikel 69, stk. 2.
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Jf. punkt 25 nedenfor.
(
3
) – Jf. punkt 16 nedenfor.
(
4
) – Jf. punkt 19 nedenfor.
(
5
) – Aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2.5.1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«).
(
6
) – Dom af 26.10.2006, sag C-345/05, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 10633, præmis 39, og af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis.
(
7
) – Generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse af 10.4.2003 i sag C-452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, Sml. I, s. 9743, punkt 67, og dom af 15.6.1999, sag C-321/97, Andersson og Wåkerås-Andersson, Sml. I, s. 3551, præmis 28.
(
8
) – Rådets direktiv af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15). Rådets direktiv 2011/16/EU af 15.2.2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet ophæver og erstatter direktiv 77/799/EØF med virkning fra den 1.1.2013 (EUT L 64, s. 1).
(
9
) – Jf. punkt 70 nedenfor og fodnote 47.
(
10
) – Rådets direktiv af 24.6.1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5).
(
11
) – Artikel 56 EF og 58 EF blev indført ved Maastrichttraktaten (traktaten om Den Europæiske Union) med virkning fra den 1.1.1994 (EFT 1992 C 191, s. 1).
(
12
) – Dom af 2.6.2005, sag C-174/04, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 4933, præmis 27.
(
13
) – Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6), berigtiget i EFT L 258 af 22.9.1990, s. 36. I henhold til moder-datterselskabsdirektivet har ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder betingelserne i direktivets artikel 2, og hvis andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, er på mindst 10%, status som moderselskab. Jf. direktivets artikel 3, stk. 1.
(
14
) – Dom af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis.
(
15
) – Jf. fjerde betragtning til og artikel 4, stk. 1, i moder-datterselskabsdirektivet. Jf. også dom af 12.2.2009, sag C-138/07, Cobelfret, Sml. I, s. 731, præmis 29 og 30.
(
16
) – Jf. punkt 67-69 nedenfor vedrørende moder-datterselskabsdirektivet.
(
17
) – Kapitaldækkede pensionsfonde (jf. punkt 25 nedenfor) har pligt til at have tilstrækkelige aktiver til at kunne dække fremtidige forpligtelser for at beskytte de personer, som de har indgået forsikringsaftale med. I almindelighed har medlemsstaterne ansvaret for at regulere pensioner på deres respektive områder. Der er i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF af 3.6.2003 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed (EUT L 235, s. 10) dog fastsat visse krav for at beskytte rettighederne for pensionstagere, som er forsikret gennem kapitaldækkede pensionsfonde. Disse omfatter bl.a. et krav om, at kapitaldækkede pensionsfonde skal råde over tilstrækkelige aktiver til at kunne opfylde en pensionsfonds forpligtelser i takt med, at de opstår.
(
18
) – I dette forslag til afgørelse betegnes LEV’s § 7 og § 8, første afsnit, nr. 10), som »den omhandlede nationale lovgivning«.
(
19
) – Jf. punkt 70 nedenfor.
(
20
) – Jf. »Private pensions: OECD classification and glossary«, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Jf. også Europa-Kommissionens grønbog »Sikre, tilstrækkelige og bæredygtige pensionssystemer i Europa« (KOM(2010) 365 endelig). Sådanne pensionsordninger (som kan være arbejdsmarkedsrelaterede eller private) akkumulerer aktiver med henblik på at dække pensionsordningens fremtidige forpligtelser.
(
21
) – Derimod har ikke-kapitaldækkede pensionsfonde (også kaldet pay-as-you-go-fonde, PAYGO eller PAYG) ikke pligt til at hensætte aktiver – de ydelser, der udbetales, finansieres af de bidrag og/eller afgifter, som arbejdstagerne løbende indbetaler.
(
22
) – Udloddet udbytte klassificeres som indkomst i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst om indkomst og formue, som er tilgængelig på www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital. Den seneste udgave er dateret den 22.7.2010.
(
23
) – Jf. punkt 15 ovenfor.
(
24
) – Jf. punkt 13 ovenfor.
(
25
) – Dom af 3.6.2010, sag C-487/08, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 4843, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis.
(
26
) – Jf. dom af 6.10.2011, sag C-493/09, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 9247, præmis 28-32.
(
27
) – Dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 - C-347/11, Santander Asset Management, præmis 21.
(
28
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 47.
(
29
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis.
(
30
) – Økonomisk dobbeltbeskatning er ikke defineret. Den opstår, hvis samme indkomst beskattes to gange hos to forskellige skattepligtige, f.eks. hvis en fortjeneste selskabsbeskattes, og den samme fortjeneste indkomstbeskattes hos virksomhedens aktionærer, når den udloddes til disse som udbytte. Jf. f.eks. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071.
(
31
) – Jf. dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis.
(
32
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis.
(
33
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis.
(
34
) – Jf. punkt 50 nedenfor.
(
35
) – Dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks and Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 45 og 46.
(
36
) – Jf. punkt 70-74 nedenfor vedrørende dobbeltbeskatning af udbytte.
(
37
) – Jf. generaladvokat Jacobs forslag til afgørelse af 9.12.2004 i sag C-39/04, Laboratoires Fournier, Sml. I, s. 2057, punkt 12. Jf. også generaladvokat Tesauros forslag til afgørelse af 23.9.1997, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, punkt 20-25. Jf. endvidere dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 39.
(
38
) – Jf. dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Sml. I, s. 5933, præmis 27.
(
39
) – Nævnt i fodnote 38 ovenfor.
(
40
) – Ligesom Gerritse-dommen vedrørte dom af 15.2.2007, sag C-345/04, Centro Equestre, Sml. I, s. 1425, og af 3.10.2006, sag C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Sml. I, s. 9461, den frie udveksling af tjenesteydelser og spørgsmålet om, hvorvidt skattepligtiges driftsomkostninger var direkte forbundet med den virksomhed, der gav anledning til indtægterne. Dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I. s. 923, vedrørte kapitalens frie bevægelighed og retten til fradrag af erhvervelsesomkostninger for aktier ved tilbagekøb af disse foretaget af en aktionær, som ikke var hjemmehørende i beskatningsstaten.
(
41
) – Nævnt i fodnote 40 ovenfor.
(
42
) – Domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305.
(
43
) – Nævnt i fodnote 42 ovenfor.
(
44
) – Ordene »direkte forbindelse« bruges her i den specifikke betydning, som Domstolen har lagt til grund i den retspraksis, som bygger på Bachmann-dommen. Det betyder således, at der i henhold til den omhandlede nationale lovgivning findes en forbindelse mellem skattefordelen og skattepligten, jf. præmis 21-23 i Bachmann-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 42.
(
45
) – Jf. moder-datterselskabsdirektivets artikel 5 i punkt 14 ovenfor.
(
46
) – Jf. moder-datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, og punkt 14 ovenfor.
(
47
) – Kommissionen bekræftede i sit svar, at dens søgsmål vedrører alle medlemsstater og EØS-stater, med hvilke Finland har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og/eller som er omfattet af direktiv 77/799/EØF. Liechtenstein berøres derfor ikke af den foreliggende sag, da denne stat ikke er omfattet af direktivet og ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Finland. Direktiv 77/799/EØF finder anvendelse på Cypern, hvorfor denne medlemsstat også er omfattet af Kommissionens søgsmål.
(
48
) – Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bygger på OECD’s modelbeskatningsoverenskomst om indkomst og formue, nævnt i fodnote 22 ovenfor. Denne model indfører en mekanisme til administrativ bistand og udveksling af oplysninger i skatteanliggender og fastsætter en øvre skattegrænse på 15% for beskatning af udbytte udloddet til skattepligtige, som er hjemmehørende i en anden stat end den, hvor det selskab, som udlodder udbyttet, er hjemmehørende.
(
49
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 58.
(
50
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 59.
(
51
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt i fodnote 25 ovenfor, præmis 60.
(
52
) – Medlemsstaterne beskatter almindeligvis udlodning af udbytte fra selskaber, dvs. det udbytte, der betales til aktionærerne. Disse skatter har normalt karakter af kildeskatter, som det udbetalende selskab indeholder ved kilden på skattemyndighedernes vegne. Kildeskat benyttes ofte i de nationale systemer for at sikre overholdelse af lovgivningen og forenkle opkrævningen. Den indeholdte skat opfylder normalt – helt eller delvist – skattepligten for modtagere, der er bosat i landet. Kildeskat af udbytte, der betales over grænserne, betyder pålæggelse af en yderligere skat i den beskattende stat for ikke-bosiddende, som disse ikke kan opnå lempelse for i bopælsstaten. Jf. f.eks. generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse af 2.5.1996 i de forenede sager C-283/94, C-291/94 og C-292/94, Denkavit m.fl., Sml. I, s. 5063, punkt 7.
(
53
) – Dom af 22.12.2008, sag C-282/07, Sml. I, s. 10767, præmis 38-41.
(
54
) – Truck Centre-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 53, præmis 41.