62007CC0043
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JÁN MAZÁK
esitatud 13. märtsil 2008 (
1
)
Kohtuasi C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
versus
Staatssecretaris van Financiën
„Kapitali vaba liikumine — EÜ asutamislepingu artiklid 73b ja 73d (nüüd vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58) — Pärandimaksu ja vara ülemineku maksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid, mis ei võimalda nende maksude arvutamisel arvata kinnisasja väärtusest maha testamendis ette nähtud pärandi jagamisest tingitud kompensatsioonivõlgu, kui pärandaja ei elanud oma surma hetkel liikmesriigis, kus asub päritav kinnisasi — Piirang — Õigustatus — Puudumine — Topeltmaksustamise vältimise kahepoolse lepingu puudumine — Isiku elukohaliikmesriigis topeltmaksustamise vältimiseks antava väiksema maksusoodustuse mõju kapitali vaba liikumise piirangule”
I. Sissejuhatus
1.
Oma 12. jaanuari 2007. aasta määruses esitatud kolme eelotsuseküsimusega soovib Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad) sisuliselt teada, kas Hollandi pärandi maksustamist reguleerivad õigusaktid on kooskõlas kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ artiklitega 56 ja 58. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib konkreetsemalt teada, kas siseriiklikud õigusaktid, mille kohaselt võib Madalmaades asuva pärandisse kuuluva kinnisasja maksustamise aluse hindamisel võtta arvesse teatavaid pärandist tulenevaid võlgu juhul, kui pärandaja elas oma surma hetkel kõnealuses liikmesriigis, kuid mitte juhul, kui ta elas mõnes muus liikmesriigis, on vastuolus kõnealuste asutamislepingu artiklitega.
2.
Käesolevas asjas esitatud küsimused on väga sarnased küsimustele, mis on esitatud kohtuasjas C-11/07, (
2
) mille kohta ma samuti esitan täna ettepaneku ning mis samuti käsitleb siseriiklikke õigusakte, mille kohaselt ei või pärimise teel omandatud kinnisasja maksustamise aluse hindamisel teatud makseid maha arvata juhul, kui pärandaja elas oma surma hetkel mõnes muus liikmesriigis.
3.
Käesolevas menetluses esitatud eelotsuseküsimustele vastates on Euroopa Kohtul võimalus kinnistada ja üksikasjalikult selgitada väljakujunenud kohtupraktikat pärandvara maksustamise kohta kapitali vaba liikumise kontekstis, eelkõige otsuseid kohtuasjades Barbier (
3
) ja van Hilten-van der Heijden. (
4
)
II. Asjakohased õigusnormid
A. Ühenduse õigus
4.
EÜ artikli 56 lõige 1 (varem EÜ asutamislepingu artikli 73b lõige 1) sätestab:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
5.
EÜ artikkel 58 (varem asutamislepingu artikkel 73d) sätestab:
„1.   [EÜ] artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
[…]
3.   [Lõikes 1] märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [EÜ] artikli 56 tähenduses.”
6.
Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (artikkel, mis on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga) (
5
) I lisa pealkirjaga „Direktiivi artiklis 1 osutatud kapitali liikumise nomenklatuur” loetleb 13 erinevat kapitali ümberpaigutuste rubriiki. XI rubriigis pealkirjaga „Isiklikku laadi kapitali liikumine” on loetletud järgmised tehingud:
„[…]
D. Pärandid ja annakud
[…]”
B. Siseriiklik õigus
7.
Madalmaade õigusnormide kohaselt kuulub iga pärand maksustamisele. 28. juuni 1956. aasta Successiewet 1956 (1956. aasta pärimisseadus, edaspidi „SW 1956”) artikli 1 lõige 1 teeb vahet sellel, kas isik, kelle pärandit valitsetakse, elas Madalmaades või välismaal. Kõnealune artikkel sätestab:
„Käesoleva seaduse alusel võetakse järgmisi makse:
1.
Pärandimaks kõigilt pärimisõiguse alusel saadud varadelt pärast isiku surma, kes oma surma hetkel elas Madalmaades […]
2.
Artikli 5 lõikes 2 sätestatud kinkena või pärandina saadud varade väärtuse alusel võetav vara ülemineku maks pärast isiku surma, kes kinke tegemise või oma surma hetkel elas Madalmaades;
[…]”
8.
SW 1956 artikli 5 lõige 2 sätestab:
„2.   Vara ülemineku maksu võetakse järgmise väärtuse alusel:
1.
Wet op de vermogensbelasting 1964 […] artiklis 13 loetletud kodumaise omandi väärtus pärast kõigi kõnealuses artiklis nimetatud võlgade mahaarvamist;
[…]”
9.
16. detsembri 1964. aasta Wet op de vermogensbelasting 1964 (1964. aasta kapitalimaksu seadus, edaspidi „WV 1964”) artikli 13 lõike 1 punkt b–i sätestab „kodumaise omandi” mõiste, mis hõlmab „Madalmaades asuvat kinnisasja ning sellega seotud õigusi” (välja arvatud juhul, kui need kuuluvad Madalmaade ettevõtjale).
10.
WV 1964 artikli 13 lõike 2 punkti b kohaselt hõlmavad „kodumaised võlad” Madalmaades asuvale kinnisasjale seatud hüpoteegiga tagatud võlgu sellises ulatuses, milles kõnealuste võlgadega seotud intressi ja makseid võetakse arvesse 16. detsembri 1964. aasta Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (1964. aasta tulumaksuseadus) artiklis 49 sätestatud kodumaise brutotulu arvutamisel.
11.
1964. aasta tulumaksuseaduse artikli 49 kohaselt hõlmab „kodumaine brutotulu” kogu puhastulu, mille on saanud isik, kes ei ela Madalmaades, selles liikmesriigis asuvalt kinnisasjalt.
12.
Mis puudutab pärandi maksustamist, siis Madalmaad ja Itaalia ei ole sõlminud vastastikust topeltmaksustamise vältimise lepingut.
III. Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
13.
P. L. Arens, kellega põhikohtuasja hageja D. M. M. A. Arens-Sikken oli abielus, suri 8. novembril 1998. aastal. Oma surma hetkel elas P. L. Arens Itaalias ning ei olnud Madalmaades elanud juba enam kui kümme aastat.
14.
P. L. Arens oli teinud testamendi, millega jagas oma vara võrdsetes osades D. M. M. A. Arens-Sikkeni ja nende nelja lapse vahel.
15.
Kuid tulenevalt vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamisest Burgerlijke Wetboeki (tsiviilseadustik) varasema versiooni artikli 1167 alusel läks kogu P. L. Arensi pärand – kõik varad ja kohustused – tervikuna D. M. M. A. Arens-Sikkenile tingimusel, et ta hiljem maksab igale lapsele temale kuuluva pärandiosa sellega võrdelises summas sularahas (edaspidi D. M. M. A. Arens-Sikkeni „kompensatsioonivõlg”).
16.
Pärandvara hulka kuulus ka P. L. Arensile kuulunud osa Madalmaades asuvast kinnisasjast väärtuses 475000 hollandi kuldnat (selguse huvides viitan sellele kinnisasja osale edapidi lihtsalt kui „kinnisasjale”).
17.
Hollandi finantsinspektsioon oli seisukohal, et D. M. M. A. Arens-Sikken oli välismaal elanud isikult pärimise teel omandanud Madalmaades vara, mille väärtuseks on 475000 hollandi kuldnat, ning esitas talle selle summa alusel vara ülemineku maksu arvestuse.
18.
D. M. M. A. Arens-Sikken esitas finantsinspektsioonile vastuväite ning kaebas asja edasi Gerechtshof te ’s-Hertogenboschile (’s-Hertogenboschi ringkonnakohus). Kõnealuse kohtu jaoks oli antud asjas peamiseks küsimuseks, kas D. M. M. A. Arens-Sikken peaks seoses vara pärimise teel omandamisega maksma ülemineku maksu varalt, mille väärtus on 475000 hollandi kuldnat, või varalt, mille väärtus on 95000 hollandi kuldnat (varast ühe viiendiku väärtus).
19.
Gerechtshof jättis kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata muu hulgas motiivil, et vara ülemineku maksu tasumise kohustus kinnisasja pärimisel tekib pärimisseaduse alusel. Kohus leidis samuti, et vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamine hõlmab D. M. M. A. Arens-Sikkeni puhul kinnisasja tervikuna.
20.
Seejärel esitas D. M. M. A. Arens-Sikken kõnealuse otsuse peale Hoge Raad der Nederlandenile kassatsioonkaebuse. Eelotsusetaotluses nõustub Hoge Raad der Nederlanden Gerechtshofi seisukohaga, et vara ülemineku maksu tasumise kohustuse osas oli D. M. M. A. Arens-Sikken pärimisseaduse alusel omandanud kinnisasja, mis oli tervikuna talle määratud. Seetõttu ei saanud toetada D. M. M. A. Arens-Sikkeni poolt kassatsioonkaebuses esitatud põhiväidet, mille kohaselt pärijad omandasid pärandvara ühiselt ja sellele järgnes vanemate testamendis pärandi jagamine.
21.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus nõustub samuti Gerechtshofi seisukohaga, et D. M. M. A. Arens-Sikkeni vara ülemineku maksu tasumise kohustuse hindamisel ei saa arvesse võtta tema vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamise alusel tekkinud kompensatsioonivõlgu, kuna neid võlgu ei saa lugeda Wet op de vermogensbelasting 1964 (1964. aasta pärandimaksuseadus) artikli 13 kohasteks „kodumaisteks võlgadeks” ning kuna vara ülemineku maksust saab maha arvata ainult kodumaiseid võlgu.
22.
Kuna kokkuvõttes hoiavad õigusnormid ära kompensatsioonivõlgade mahaarvamise ainult selle tõttu, et vara päriti isikult, kes oma surma hetkel elas väljaspool Madalmaade territooriumi, siis küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas selline tagajärg on kooskõlas EÜ artiklitega 56 ja 58 tagatud kapitali vaba liikumise põhimõttega. Seoses sellega küsib Hoge Raad der Nederlanden, kas kompensatsioonivõlgu – arvestades, et nimetatud kohtu arvates on kompensatsioonivõlad kinnisasjaga vähem seotud kui kohtuasjas Barbier (
6
) arutusel olnud omandiõiguse üleandmise kohustus või kohtuasjas Gerritse (
7
) arutusel olnud soetusmaksumus – on vaja maksustamise aluse hindamisel arvesse võtta, nagu seda tehti mainitud kohtuasjades.
23.
Kui vastus sellele küsimusele on jaatav, tekib kaks järgmist küsimust. Esiteks, missugune on õige võrdlusmeetod, et võrrelda pärandimaksuga maksustamisele kuuluvat summat summaga, mis maksustatakse vara ülemineku maksuga, et teha kindlaks, kas on rikutud kapitali vaba liikumise põhimõtet, (
8
) ning teiseks, kas asjaolu, et Madalmaades kuulub kompensatsioonivõlg mahaarvamisele, annab võimaluse elukohaliikmesriigile oma topeltmaksustamise vältimist reguleerivate õigusnormide alusel anda väiksemaid maksusoodustusi, kui oleks antud muul juhul D. M. M. A. Arens-Sikkeni poolt omandatud pärandvaralt tasumisele kuuluva maksu arvutamisel.
24.
Ülaltoodu põhjal otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas EÜ asutamislepingu artikleid 73b ja 73d (praegused EÜ artiklid 56 ja 58) tuleb tõlgendada nii, et nad keelavad liikmesriigil selles liikmesriigis asuvat ja oma surma hetkel teises liikmesriigis elanud isiku pärandisse kuuluvat kinnisasja maksustada kinnisasja väärtusest lähtuvalt juhul, kui see omandatakse pärimise teel, võtmata arvesse pärija ettenähtust suurema päranduse saamise tõttu vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamise alusel tekkivat kompensatsioonivõlga (overbedelingsschulden)?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav ning kui peale selle tuleb võrdlemise abil otsustada, kas ja millises ulatuses peab kompensatsioonivõlga arvestama, siis millist võrdlusmeetodit […] tuleb käesoleva juhuga sarnasel juhul rakendada selleks, et kindlaks teha, kas pärandimaks, mida oleks tulnud maksta juhul, kui pärandaja oleks oma surma hetkel elanud Madalmaades, oleks olnud madalam kui vara ülemineku maks?
3.
Kas kõnealuse kinnisasja asukoha liikmesriigi EÜ asutamislepingust tuleneva kohustuse, lubada täies ulatuses või osaliselt kompensatsioonivõla mahaarvamist, olemasolu hindamisel tuleb võtta arvesse seda, et sellisest mahaarvamisest tulenevalt võib topeltmaksustamise vältimiseks antav maksusoodustus olla madalam selles liikmesriigis, mis arvab endal olevat õiguse maksustada pärandit pärandaja elukoha tõttu?”
IV. Õiguslik analüüs
A. Poolte põhiargumendid
25.
Käesolevas asjas on märkused esitanud Madalmaade ja Belgia valitsus ja komisjon ning kõik nimetatud pooled olid esindatud 13. detsembril 2007. aastal toimunud istungil.
26.
Madalmaade valitsus tõi välja Madalmaade pärandi maksustamist reguleerivad õigusnormid, selgitas eelkõige erinevust pärandimaksu ja vara ülemineku maksu vahel ning väitis, et esimesele eelotsuse küsimusele tuleks vastata eitavalt.
27.
Madalmaade valitsuse arvates ei kujuta selline seisukoht endast diskrimineerimist ega takistust kapitali vabale liikumisele.
28.
Selles küsimuses väidab Madalmaade valitsus kohtuasjale van Hilten-van der Heijden (
9
) toetudes esiteks, et asjaolu, et kompensatsioonivõlg ei kuulu mahaarvamisele (vara ülemineku maksu tasumisel), kui pärandaja ei elanud oma surma hetkel Madalmaades, ning on mahaarvatav (pärandimaksu tasumisel), kui pärandaja elas oma surma hetkel Madalmaades, ei ole midagi enamat kui erisus, mis iseenesest tuleneb maksualase pädevuse jaotumisest liikmesriikide vahel. Madalmaadel on pädevus maksustada ainult enda territooriumil asuva vara omandamist, antud juhul kinnisasja osa omandamist. Pärimise teel omandatud vara omandamise maksustamine olukorras, kus pärandaja oli Madalmaade elanik, ning olukorras, kus ta elas mõnes muus riigis, on selgelt eristatav ning neid olukordi ei saa omavahel võrrelda.
29.
Teiseks väidab Madalmaade valitsus, et põhikohtuasjas arutusel olnud maksualase pädevuse teostamisel ei olnud tegemist diskrimineerimisega, kuna kompensatsioonivõlad ei ole kitsalt kinnisasjaga seotud kohtuasjas Gerritse määratletud tähenduses. (
10
)
30.
Kolmandaks väidab Madalmaade valitsus, et kõnealused võlad ei vähenda seetõttu pärandvara väärtust, nagu on osutatud kohtuasjas Barbier. (
11
) Väärtuse vähenemine on otsustav kriteerium piisava seose tuletamiseks võla ja kinnisasja vahel. Erinevalt kohtuasjas Barbier arutusel olnud omandi üleandmise kohustusest ei ole käesolevas asjas arutusel olevad kompensatsioonivõlad seotud kitsalt kinnisasjaga, vaid pärandvara kui tervikuga.
31.
Kohtuistungil vaidles Madalmaade valitsus vastu komisjoni väitele, et Madalmaade õigusnormides on sätestatud erineva arvestussüsteemi kohaldamine sõltuvalt sellest, kas asjaomane pärandaja elas Madalmaades või mõnes muus riigis, ning selle tulemusena jaotub pärandvara maksustamisel erinevalt. Madalmaade valitsus nõustus siiski, et üldine maksukoormus võib kujuneda erinevaks peamiselt kohaldatava maksu progressiivse laadi tõttu. Põhikohtuasjas, kus pärandaja ei elanud Madalmaades, maksustati pärimise teel omandatud Madalmaades asuv vara selle väärtusest lähtuvalt ülemineku maksuga, kusjuures vara loeti täielikult pärandatuks abikaasale. Kui aga P. L. Arens oleks oma surma hetkel elanud Madalmaades, oleks pärandvaralt võetud pärandimaksu ning arvesse oleks võetud kõik pärandvara koosseisu kuuluvad varad ja kohustused; seega oleks maksu kohaldatud abikaasa suhtes tema kompensatsioonivõlga arvestades ning ka laste suhtes vastavalt neile kuuluvale kompensatsiooninõudele tulenevalt abikaasa ettenähtust suuremast pärandiosast. Käesoleval juhul on maksu kohaldatud ainult abikaasa suhtes ning see kajastab asjaolu, et kuna asjaomase vara pärandaja oli mitteresident, ei võeta arvesse ei kompensatsioonivõlga ega kompensatsiooninõudeid. Ülaltoodud põhjendustest järeldub, et käesolevas kohtuasjas arutusel olev olukord ei ole vastuolus kapitali vaba liikumise põhimõttega. Maksustamise alus, nimelt maksustamisele kuuluva kinnisasja kogu väärtus, oleks mõlemal juhul sama.
32.
Vastuseks teisele küsimusele märgib Madalmaade valitsus üksnes teise võimalusena, et mis tahes võrdlusi saab maksualasest pädevusest tulenevalt teha ainult Madalmaades asuva kinnisasja suhtes. Seetõttu ei saa arvesse võtta pärandiga seotud välismaiseid elemente ega maksuvabastusi, mida oleks pärandi suhtes kohaldatud juhul, kui pärandaja oleks oma suma hetkel elanud Madalmaades. (
12
)
33.
Kolmanda küsimuse kohta märgib Madalmaade valitsus, et ühenduse õiguse rikkumise tuvastamisel võtab Euroopa Kohus arvesse asjaomaste liikmesriikide vahelisi kehtivaid maksulepinguid. Otsusest kohtuasjas Denkavit (
13
) järeldub, et Euroopa Kohus hindab ühenduse õiguse rikkumise tuvastamisel esmalt siseriiklikke õigusnorme ning üksnes siis, kui need on ühenduse õigusega vastuolus, vaatleb kohus, kas maksukohustuslasele tekitatud ebasoodus olukord heastati tegelikult asjaomaste liikmesriikide vahel sõlmitud lepinguga.
34.
Madalmaade valitsus järeldab, et hindamaks, kas kompensatsioonivõlga peab lubama täies ulatuses või osaliselt maha arvata, tuleb arvesse võtta tagajärgi, mis kaasnevad pärandvara kui terviku maksustamisega liikmesriigi poolt, kes arvab endal olevat õiguse maksustada pärandit pärandaja elukoha tõttu. Konkreetsemalt tuleb silmas pidada võimalust, et nimetatud liikmesriik võib oma topeltmaksustamise vältimist reguleerivatest õigusnormidest tulenevalt lubada väiksemat maksusoodustust, võttes arvesse juba tehtud mahaarvamist.
35.
Belgia valitsus ühineb sisuliselt Madalmaade valitsuse arvamusega. Belgia valitsus leiab veel, et pärandil lasuvad võlad ja maksud võib jagada kolme liiki: i) varast endast tulenevad võlad ja maksud, ii) vara omandamisest tulenevad võlad ja maksud, nagu käesolevas asjas, ning iii) vara osaks olevad võlad ja maksud, mis ei ole kitsalt asjaomase kinnisasjaga seotud, nagu kohtuasjas Eckelkamp. Belgia valitsus väidab, et vastavalt otsusele kohtuasjas Barbier (
14
) tuleb kinnisasja asukohariigil mitteresidendi pärandi maksustamisel arvesse võtta ainult esimest liiki võlgu ehk kõnealuse riigi territooriumil asuvast varast endast tulenevaid võlgu.
36.
Belgia valitsus rõhutab, et otsesel maksustamisel ei ole residentide ja mitteresidentide olukorrad reeglina võrreldavad.
37.
Belgia valitsus väidab veel, et ainult liikmesriigil, kus pärandaja elas (edaspidi „elukohaliikmesriik”), on võimalik pärandaja majanduslikku olukorda tervikuna hinnata ja pärandimaksu arvutamisel arvesse võtta kõiki varasid ja võlgu. Järelikult võetakse selliseid võlgu nagu käesolevas kohtuasjas arutusel olevad võlad elukohaliikmesriigi poolt põhimõtteliselt alati arvesse. Seega võib mainitud võlgade mahaarvamine kinnisasja asukohaliikmesriigis viia topelt mahaarvamiseni.
38.
Teise küsimuse kohta väidab Belgia valitsus, et juhul, kui liikmesriik, kelle territooriumil kinnisasi asub, on kohustatud lubama kompensatsioonivõla mahaarvamist, peaks mainitud võla mahaarvamine olema võimalik ainult siis, kui pärandaja elukohaliikmesriigis asuva varaga seonduvad võlad ei ole elukohaliikmesriigi poolt kõnealuses riigis tasumisele kuuluva pärandimaksu arvestamisel juba maha arvatud. Lisaks peaks mahaarvamine olema võimalik – arvestades kõikides riikides pärandvara koosseisu kuuluvaid varasid – ainult sellises osas, milles elukohaliikmesriigis asuva vara ülemineku maksu tasumisel kujuneb maksukoorem suuremaks, kui see oleks olnud juhul, kui pärandaja oleks elanud liikmesriigis, kus kinnisasi asub ning pärandvaralt oleks vastavalt võetud pärandimaksu.
39.
Kolmanda eelotsuseküsimuse osas nõustub Belgia valitsus sisuliselt Madalmaade valitsuse seisukohaga.
40.
Vastates esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele üheaegselt, leiab komisjon, et isiku olukord, kes elab Madalmaades ning on üldkokkuvõttes saanud suurema osa oma tulust seal, ei ole põhimõtteliselt võrreldav isiku olukorraga, kes ei ela Madalmaades, kuid omab seal kinnisasja. Komisjon nõustub Belgia ja Madalmaade valitsuse seisukohaga, et mis tahes maksusoodustusi tuleb kohaldada elukohaliikmesriigis ja erinevalt kohtuasjas Eckelkamp jt arutusel olnud võlgadest ei tule kompensatsioonivõlga lugeda võlgadeks, mis on kitsalt kinnisasjaga seotud kohtuasjas Barbier määratletud tähenduses. (
15
) Kõnealused võlad ei vähenda asjaomase kinnisasja väärtust.
41.
Vaadeldes arutusel olevat küsimust teisest küljest, lisab komisjon, et asjaomased Madalmaade õigusnormid ei ole ühtsed, kuna pärandimaksu arvutamine (mis on kohaldatav juhul, kui pärandaja elas Madalmaades) oleks põhinenud eeldusel, et pärijaid on mitu, kuid vara ülemineku maksu arvutamisel (mis on kohaldatav juhul, kui pärandaja ei elanud Madalmaades) võib lähtuda eeldusest, et pärandvara on üle läinud ühele isikule, nimelt abikaasale, mida käesolevas kohtuasjas ka tehti. Tulenevalt kõnealuste maksude progressiivsest laadist võib see panna kinnisasjal lasuva maksukoormuse suuruse sõltuma sellest, kas pärandaja elas liikmeriigis, kellel on õigus pärandit maksustada. Kohtuistungil selgitas komisjon, et ei kritiseeri kõnealuse maksu progressiivset laadi, vaid asjaolu, et komisjoni arvates on võimalik, et juhtudel, kui pärandaja ei elanud vara asukohaliikmesriigis, võib pärijaks lugeda ainult pärandaja üleelanud abikaasa ning tema suhtes maksu kohaldada, kuid juhtudel, kui pärandaja elas asukohaliikmesriigis, kohaldatakse maksu kõikide pärijate ja neile kuuluvate kompensatsiooninõuete suhtes.
42.
Komisjon järeldab, et mainitud asjaoludel, kus kõnealused maksualased õigusnormid võivad olla vastuolus kapitali vaba liikumise põhimõttega, ei ole Madalmaade valitsus toonud ühtegi legitiimset põhjendust.
43.
Kolmanda küsimuse kohta märgib komisjon pärandimaksu osas, et Madalmaad ja Itaalia ei ole sõlminud vastastikust topeltmaksustamise vältimise lepingut. Komisjon lisab veel, et liikmesriik ei või kapitali vaba liikumise piiramist põhjendades toetuda teise liikmesriigi poolt selle äranägemisel võimaldatavale maksu ümberarvutamisele või maksusoodustusele, mis võib täies ulatuses või osaliselt heastada maksukohustuslasele tekitatud ebasoodsa olukorra. Seega ei ole asjaolu, kas ja kui suures ulatuses elukohaliikmesriik võib kõnealust maksusoodustust võimaldada, käesolevas kohtuasjas asjassepuutuv.
B. Hinnang
44.
Küsimustega, mida minu arvates on asjakohane koos käsitleda, (
16
) soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud õigusaktid, mille kohaselt võib asjaomases liikmesriigis asuva pärandisse kuuluva kinnisasja maksustamise aluse hindamisel võtta arvesse teatavaid pärandist tulenevaid kompensatsioonivõlgu juhul, kui pärandaja elas oma surma hetkel kõnealuses liikmesriigis, kuid mitte juhul, kui ta elas mõnes muus liikmesriigis, nagu põhikohtuasjas, on vastuolus EÜ artiklitega 56 ja 58.
45.
Käesoleva kohtuasja eseme kohta võib veel lisada, et Euroopa Kohus ei aruta põhikohtuasja küsimust, kas vara ülemineku maksu kohaldamisel tuleb lugeda, et põhikohtuasja hageja päris kinnisasja tervikuna või omandati pärandvara ühiselt. See on siseriikliku pärimisõiguse küsimus, millele eelotsusetaotlusest nähtuvalt taotluse esitanud kohus vastas, et hageja oli kinnisasja pärinud tervikuna.
46.
Lisaks peab meeles pidama, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ehkki otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest kasutama seda pädevust ühenduse õigust järgides. (
17
)
47.
Mis puudutab eriti kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete ratione materiae kohaldatavust käesolevas asjas arutusel olevas olukorras – mida käesoleva kohtuasja pooled ei ole tegelikult vaidlustanud –, siis väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab pärimine endast kapitali liikumist EÜ artikli 58 (varem EÜ asutamislepingu artikkel 73b) tähenduses, välja arvatud juhtumid, kui pärandi koostisosad asuvad ühesainsas liikmesriigis. (
18
)
48.
Selles osas on piisav märkida, et Hoge Raad der Nederlandeni menetluses olevas kohtuasjas ei ole selgelt tegemist puhtalt siseriikliku olukorraga, kuna see puudutab sellise kinnisasja maksustamist, mis on omandatud pärimise teel isikult, kes oma surma hetkel elas muus liikmesriigis kui Madalmaad ehk muus liikmesriigis kui kinnisasja asukohaliikmesriik.
49.
Põhikohtuasjas vaidluse all olev pärandvara kuulub seega kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete reguleerimisalasse.
50.
Seetõttu on oluline uurida, kas arutusel olevad siseriiklikud õigusnormid kujutavad endast takistust kapitali vabale liikumisele.
51.
Käesolevas kohtuasjas on arutusel Madalmaade maksualastest õigusnormides sisalduv erinevus seoses pärandimaksu kohaldamisega kahes olukorras: i) olukord, kus Madalmaades asuv kinnisasi päritakse mitteresidendilt, ja ii) olukord, kus kõnealune kinnisasi päritakse residendilt.
52.
Esimesel juhul (i) (käesolevas kohtuasjas arutlusel olev olukord), arvestatakse kinnisasjalt vara ülemineku maksu, mille puhul ei või kompensatsioonivõlgu, nagu vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamisel tekkinud D. M. M. A. Arens-Sikkeni kompensatsioonivõlg, maksustamise aluse arvutamisel kinnisasja väärtusest maha arvata, kuna kõnealuseid kompensatsioonivõlgu ei saa Gerechtshofi ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgenduse kohaselt lugeda WB 1964 artikli 13 lõike 2 punkti b alusel „kodumaisteks võlgadeks”. Seega kohaldatakse kinnisasja väärtusel põhinevat vara ülemineku maksu ilma mahaarvamiseta.
53.
Erinevalt sellest maksustatakse teisel juhul (ii) kinnisasja pärimise teel omandamine pärandimaksuga, mis tähendab seda, et maksustamise aluse hindamisel arvatakse kompensatsioonivõlg maha.
54.
Madalmaade valitsus on selles küsimuses rõhutanud, et kuigi vastab tõele, et pärandimaksu kohaldamisel võetakse D. M. M. A. Arens-Sikkeni kompensatsioonivõlga arvesse, kuuluvad ka teiste pärijate vastavad kompensatsiooninõuded maksustamisele.
55.
Madalmaade valitsus ei vaidle vastu komisjoni väitele, et tulenevalt asjaolust, et nii vara ülemineku maks kui ka pärandimaks on progressiivsed maksud, võib põhikohtuasjaga sarnastel juhtudel kinnisasjalt võetav kogumaks kujuneda suuremaks kui juhul, kui kinnisasi oleks pärandiks saadud Madalmaade residendilt ja oleks maksustatav pärandimaksuga.
56.
Järelikult on kindel, et D. M. M. A. Arens-Sikkeni puhul ületab kogu maksukoormus selle, mida ta oleks pidanud kandma juhul, kui oleks kohaldatud pärandimaksu ehk juhul, kui kinnisasi oleks pärandiks saadud Madalmaade residendilt, kuna D. M. M. A. Arens-Sikkeni kompensatsioonivõlga ei saa vara ülemineku maksu arvutamisel maha arvata. Seda järeldust ei lükka ümber ka asjaolu, et niimoodi üleantud kinnisasja väärtust hinnatakse mõlemal puhul ühtemoodi, nagu Madalmaade valitsus on ka väitnud.
57.
Seega on selge, et Madalmaade pärandvara maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaselt kohaldatakse kõnealuse mitteresidendilt saadud pärandi suhtes ebasoodsamaid maksustamistingimusi kui residendilt saadud pärandi suhtes.
58.
Selles küsimuses tuleb märkida, et Euroopa Kohus leidis kohtuasjas Barbier, mis samuti käsitles mitteresidendilt pärimise teel omandatud kinnisasja omandamise maksustamist, et EÜ artikli 56 alusel keelatud kapitali liikumist piiravad meetmed on pärandi puhul sellised, mille tõttu väheneb selle isiku pärandi väärtus, kes elab teises liikmesriigis kui selles, kus asub tema vara ja mis maksustab selle vara pärimise. (
19
)
59.
Selles küsimuses väitis Madalmaade valitsus, et käesolevat kohtuasja tuleb eristada kohtuasjast Barbier, kuna käesolevas kohtuasjas arutusel olevad õigusnormid ei vähenda pärandi väärtust nimetatud otsuse tähenduses, sest erinevalt kohtuasjas Barbier arutusel olnud omandiõiguse üleandmise kohustusest ei ole käesolevas kohtuasjas arutusel olev kohustus kinnisasjaga sellisel viisil seotud, et see võiks vähendada kinnisasja maksustamisele kuuluvat väärtust, kas vara ülemineku maksu või pärandimaksu kohaldamisel.
60.
Ma ei ole siiski veendunud, et selline eristamine on asjakohane. Minu arvates väheneb pärandi väärtus majanduslikku tegelikkust arvestades ka kohtuasja Barbier tähenduses, kui pärandi väärtus tervikuna käsitlemisel väheneb nagu käesolevas kohtuasjas (võrreldes puhtalt siseriikliku olukorraga) selle tõttu, et väärtusest ei arvata maha pärandi omandamisel tekkinud kompensatsioonivõlgu.
61.
(Tulevase) testaatori jaoks, kes võtab sellist majanduslikku mõju arvesse, kui ta asub elama muusse liikmesriiki kui päritoluliikmesriiki, kus ta omab kinnisvara, või kui ta omandab kõnealuses liikmesriigis vara, elades muus liikmesriigis, (
20
) ning veel enam pärijate jaoks ei ole otsustavaks mitte küsimus, millises tasumisele kuuluva maksu arvutamise etapis ei võeta „tehniliselt” arvesse kohustust või muud asjaolu, mis maksusummat vähendab, vaid küsimus, kas üldine maksukoormus kujuneb suuremaks, mille tulemusena vastuvõetud pärandi koguväärtus väheneb. (
21
)
62.
Ülaltoodust järeldub, et põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud õigusnormid võivad põhimõtteliselt piirata kapitali vaba liikumist.
63.
Kuid Madalmaade valitsus, keda toetab ka Belgia valitsus, tugineb sisuliselt kahele põhiargumendile, et tõestada, et kõnealused õigusnormid on kooskõlas asutamislepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega, ja et eristus, millele need toetuvad, on põhjendatud. Esiteks väidab Madalmaade valitsus, tuginedes Euroopa Kohtu praktikale, nagu otsused kohtuasjas Schumacker (
22
) ja kohtuasjas Gerritse, (
23
) et asjaomase residendi ja asjaomase mitteresidendi olukord ei ole pärimise teel omandatud vara maksustamisel võrreldav. Teise, eelmise väitega tihedalt seotud asjaoluna rõhutab Madalmaade valitsus, et kompensatsioonivõla kinnisasja väärtusest mahaarvamise mittelubamine juhul, kui pärandaja oli mitteresident, tuleneb otseselt rahvusvahelise maksuõiguse põhimõtetest, mille kohaselt on elukohaliikmesriigil pädevus arvesse võtta selliseid isiklikke kohustusi, mis on arutusel käesolevas kohtuasjas.
64.
Selleks, et hinnata, kas ülaltoodud kaalutlused võivad õigustada käesolevas kohtuasjas arutusel olevaid õigusnorme, on vaja meenutada teatavaid asjaolusid, mis on seotud „õigusliku keskkonnaga”, milles asutamislepingu kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted otsese maksustamise suhtes toimivad, ning peatuda lühidalt asjassepuutuval kohtupraktikal.
65.
Eelkõige tuleb meeles pidada, et kuna asjassepuutuva otsese maksustamise kohta ei ole vastu võetud ühtegi ühenduse ühtlustamis- ega harmoneerimismeedet, on liikmesriigid põhimõtteliselt pädevad ühepoolselt või rahvusvaheliste lepingute alusel kehtestama maksustamise kriteeriume ja määrama kindlaks seoseid maksualase pädevuse jaotamisel. (
24
)
66.
Üks tagajärg, mille juurde ma tulen hiljem tagasi, on see, et nii nagu ka teistes ühenduses ühtlustamata valdkondades, ei keela EÜ artikkel 56 piiranguid ega ebasoodsaid tingimusi, mis tulenevad lihtsalt siseriiklike maksusüsteemide erinevusest ja kahe liikmesriigi suveräänse maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest. (
25
) Sellest võib järeldada, et ühe liikmesriigi maksualaste õigusnormidega seotud piirangud kuuluvad EÜ artikli 56 reguleerimisalasse.
67.
Edasi võib öelda, et Euroopa Kohus on üldiselt nõustunud territoriaalsuse põhimõttest tulenevate pädevuse jaotamise kriteeriumitega ja tunnistab, et elukoht on maksustamise jaoks siduvaks faktoriks, millele reeglina toetub rahvusvaheline maksuõigus liikmesriikide vahel maksualase pädevuse jaotamisel olukordades, kus esineb välismaine element. (
26
)
68.
Sellel taustal võib maksukohustuslase elukohta maksualase pädevuse jaotamise kriteeriumina lugeda otsemaksustamisel objektiivselt asjassepuutuvaks asjaoluks.
69.
Nagu Madalmaade valitsus on märkinud, on Euroopa Kohus ülaltoodud põhjendustel sedastanud kohtuasjaga Schumacker seotud kohtupraktikas, et otsemaksustamise osas ei ole residentide ja mitteresidentide olukorrad reeglina võrreldavad, seega võib maksuõiguses maksukohustuslase elukoht olla asjaoluks, mis põhjendab siseriiklikke õigusnorme, mis sätestavad residendist maksukohustuslaste ja mitteresidendist maksukohustuslaste erineva kohtlemise. (
27
)
70.
Samuti sätestab EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a selgelt, et „[EÜ] artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust […] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha […] põhjal”.
71.
Euroopa Kohus on siiski korduvalt rõhutanud, et sätet, mis on erand kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest, tuleb tõlgendada kitsalt – seda ei saa tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt asutamislepinguga kooskõlas. (
28
)
72.
EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a sätestatud erandit piirab omakorda EÜ artikli 58 lõige 3, mis sätestab, et EÜ artikli 58 lõikes 1 nimetatud siseriiklikud õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [EÜ] artikli 56 tähenduses.”
73.
Seetõttu tuleb vahet teha EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a alusel lubatud ebavõrdsel kohtlemisel ja EÜ artikli 58 lõikes 3 keelatud suvalisel diskrimineerimisel. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et siseriiklikku meedet võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui kohtlemise erinevus puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada üldiste huvide ülekaalukuse põhjustel. (
29
)
74.
Seega on selge, et lõpliku analüüsi määravaks kriteeriumiks on üldine võrdse kohtlemise või mittediskrimineerimise põhimõte, mis nõuab, et võrreldavaid olukordi ei tohi kohelda erinevalt ja erinevaid olukordi ei tohi kohelda sarnaselt. (
30
)
75.
Kuigi põhimõtteliselt tuleb igas konkreetses olukorras hinnata, kas eristava kriteeriumi, nagu elukoht, kohaldamine põhineb kohtlemise erinevust õigustavatel objektiivsetel ja põhjendatud kaalutlustel, (
31
) nähtub kohtupraktikast, et Euroopa Kohus on kohaldanud teatud kriteeriume, et kindlaks teha, kas kaks olukorda on teatud maksustamismeetme suhtes objektiivselt võrreldavad.
76.
Esiteks tuleb märkida, et Euroopa Kohus peab oluliseks maksualase pädevuse järjekindlat teostamist, nii et kui liikmesriik on otsustanud nii mitteresidente kui ka residente maksustada teatud maksuga, peab ta järelikult lugema residentide ja mitteresidentide olukorra võrreldavaks ka kõnealuse maksuga seotud mahaarvamiste osas. (
32
)
77.
Seetõttu leidis Euroopa Kohus kohtuasjas Denkavit, et alates hetkest, mil liikmesriik ühepoolselt või välislepingute abil maksustab tulumaksuga mitte ainult residendist aktsionärid vaid ka mitteresidendist aktsionärid seoses dividendidega, mis nad saavad residendist äriühingult, hakkab kõnealuste mitteresidendist aktsionäride olukord sarnanema residendist aktsionäride olukorrale. (
33
)
78.
Euroopa Kohus on jätkanud sarnast arutluskäiku mitmes kohtuasjas, kust ilmneb, et kui liikmesriik loeb residentide ja mitteresidentide olukorda maksualaste õigusnormide alusel teatud liiki tulu, vara või üldisemalt maksustatava sündmuse osas võrreldavaks, tuleb nende olukorda lugeda võrreldavaks ka kulude, maksude või kohustuste arvestamisel, mis on mis tahes viisil „otseselt seotud” maksustatava tulu, vara või sündmusega.
79.
Seetõttu leidis Euroopa Kohus kohtuasjas Gerritse, et kuna arutusel olevad ettevõtlusega seotud kulud olid otseselt seotud tegevusega, millest saadi Saksamaal maksustatavat tulu, olid residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased selles suhtes võrreldavas olukorras, mistõttu neid peab kohtlema samal viisil kõnealuste kulude mahaarvamisel. (
34
) Samamoodi vaatles Euroopa Kohus kohtuasjas Bouanich õigusnorme, mis lubasid residendist aktsionäridel aktsiate tagasiostmisel aktsionäridele tehtavate maksete maksustamisel nende aktsiate soetamismaksumuse maha arvata, kusjuures mitteresidentidel sellist mahaarvamise õigust ei olnud. Euroopa Kohus leidis, et kuna aktsiate soetamismaksumus on otseselt seotud maksustatava väljamaksega, on residendist ja mitteresidendist aktsionärid selles suhtes võrreldavas olukorras. (
35
)
80.
Ülaltoodud põhjendustest lähtudes tuleb esiteks märkida, et kuigi käesolevas kohtuasjas arvutatakse pärandile kohaldatavat maksu formaalselt mitteresidendi pärandisse kuuluva kinnisasja väärtusest lähtuvalt, ei tohi kahe silma vahele jätta asjaolu, et maksustatakse pärijatele kuuluvat pärandit. Seega ei käsitle kohtuasi kitsalt pärandaja isiklikku olukorda ja tema elukohaliikmesriigi kohustust võtta vastavalt elukoha põhimõttele, millele Madalmaade valitsus vaidluses tugines, arvesse kõiki pärandaja isikuga seotud asjaolusid ja kohustusi, kuna SW 1956 alusel on maksukohustuslasteks pärijad, kes on kohustatud maksu tasuma vastavalt neile kuuluvale osale pärandist.
81.
Eelkõige võiks küsida, kas elukohaliikmesriik oleks tõesti paremas olukorras, kui ta arvestaks käesolevas kohtuasjas arutusel olevat kohustust, mis lasub pärijal kompensatsioonivõlast tulenevalt olukorras, kus pärijad ise on Madalmaade residendid, kelle suhtes on ilmselt kohaldatav mahaarvamise keeld mitteresidendist pärandajalt saadud kinnisasja puhul. (
36
)
82.
Teiseks, kompensatsioonivõlg tekib vara pärimise teel omandamisel, millelt tasutakse ülemineku maksu. Seega on kompensatsioonivõlg otseses seoses kinnisasja pärijatele üleminekuga, mille alusel tekib pärimisega seotud maksukohustus.
83.
Kolmandaks tuleb märkida, et käesolevas kohtuasjas arutusel olevad õigusnormid tunnistavad kaudselt võimalust võrrelda olukorda, kus kinnisasi päritakse residendilt, ja olukorda, kus see päritakse mitteresidendilt, sätestades (SW 1956 alusel) pärandilt maksu tasumise kohustuse mõlemas olukorras, kas pärandimaksuna või vara ülemineku maksuna. Käesoleva kohtuasja materjalide põhjal on selge, et välja arvatud mahaarvamise võimalus, on need kaks maksu ühe mündi kaks poolt.
84.
Neil asjaoludel ei saa minu arvates väita, et kompensatsioonivõla mahaarvamisel on isiku olukord, kes pärib kinnisasja mitteresidendilt, objektiivselt erinev isiku olukorrast, kes pärib kinnisasja residendilt. Sellest tulenevalt ei saa ma aru, kuidas paljas asjaolu, et pärandaja ei ela oma surma hetkel liikmesriigis, kus asub tema pärandi koosseisu kuuluv kinnisasi, annab objektiivse õigustuse mitte võimaldada pärijal sellises olukorras, nagu põhikohtuasjas arutusel olev olukord, maha arvata kõnealuse vara pärimise teel omandamisega tekkinud kompensatsioonivõlg.
85.
Eeltoodust järeldub, et arutusel olev maksualane kohtlemine kujutab endast suvalist diskrimineerimist ning on seega vastuolus kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega.
86.
Viimase asjaoluna tuleb lisada, nagu komisjon on õigesti tõdenud, et küsimus, kas ja kui suures ulatuses pärandaja elukohaliikmesriik võib lubada maksu ümberarvutamist või maksusoodustust, ei oma antud juhul mingit tähendust.
87.
See on tegelikult liikmeriikide maksualase pädevuse jaotamise ühtlustatud normide puudumise tagajärg, (
37
) mis eriti käesolevas kohtuasjas arutusel olevas olukorras, kus asjaomaste riikide vahel ei ole sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut, muudaks liikmesriigi kohustused kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete alusel sõltuvaks viisist, kuidas teine liikmesriik otsustab kasutada oma maksualast pädevust. Lisaks sellele oleks isegi juhul, kui elukohaliikmesriik võimaldab teha maksu ümberarvutust või annab maksusoodustust, keeruline igal üksikul juhul kindlaks teha, kas vara asukohaliikmesriigis maksustamise ebasoodus mõju on tasakaalustatud.
88.
Veelgi enam, isegi kui käesolevas kohtuasjas oleks pärijale kinnisasja asukoha liikmesriigis põhjustatud ebasoodus olukord täielikult heastatud pärandaja elukohaliikmesriigi poolt maksu ümberarvutamise võimaldamise või maksusoodustuse andmisega, ei pruugi see nii olla juhtudel, kui pärandaja on muu liikmesriigi resident.
89.
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb selgelt, et kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete võimalikku rikkumist kaalutakse iga liikmesriigi puhul eraldi. (
38
)
90.
Mis puudutab Madalmaade valitsuse poolt esitatud väidet, et arutusel olevate kompensatsioonivõlgade arvesse võtmine võib kaasa tuua topeltmahaarvamise, siis väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ühenduse kodanikult ei saa võtta võimalust toetuda asutamislepingule üksnes sel põhjusel, et mõnes muus liikmesriigis kui tema elukohariik kohaldatakse tema suhtes soodsamat maksustamiskorda. (
39
)
91.
Ülaltoodust järeldub, et põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud õigusnormid, mille alusel kõnealuses liikmesriigis asuva kinnisasja pärimise teel omandamise korral tasumisele kuuluva maksu arvutamisel võib arvesse võtta vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamise alusel tekkivat kompensatsioonivõlga juhul, kui pärandaja oli oma surma hetkel kõnealuse liikmesriigi resident, kuid mitte juhul, kui pärandaja oli oma surma hetkel muu liikmesriigi resident, on vastuolus kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega. Selles suhtes ei ole oluline, kas ja kui suures ulatuses pärandaja elukohaliikmesriik võib anda maksusoodustust.
V. Ettepanek
92.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud õigusnormid, mille alusel kõnealuses liikmesriigis asuva kinnisasja pärimise teel omandamise korral tasumisele kuuluva maksu arvutamisel võib arvesse võtta vanemate testamendis ettenähtud pärandi jagamise alusel tekkivat kompensatsioonivõlga juhul, kui pärandaja oli oma surma hetkel kõnealuse liikmesriigi resident, kuid mitte juhul, kui pärandaja oli oma surma hetkel muu liikmesriigi resident, on vastuolus kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega.
Selles suhtes ei ole oluline, kas ja kui suures ulatuses pärandaja elukohaliikmesriik võib anda maksusoodustust.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Kohtuasi C-11/07: Eckelkamp jt, Euroopa Kohtu menetluses.
(
3
)	11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-364/01: Barbier (EKL 2003, lk I-15013).
(
4
)	23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957).
(
5
)	EÜT L 178, 8.7.1988, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10.
(
6
)	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses.
(
7
)	12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933).
(
8
)	Selles küsimuses võrdleb eelotsusetaotluse esitanud kohus eespool 3. joonealuses märkuses viidatud otsuses kohtuasjas Barbier, eelkõige selle punktis 62, ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud otsuses kohtuasjas Gerritse esitatud lähenemisviise.
(
9
)	Viidatud 4. joonealuses märkuses.
(
10
)	Viidatud 7. joonealuses märkuses, punkt 27.
(
11
)	Viidatud 3. joonealuses märkuses.
(
12
)	Sellega seoses viidatakse 7. joonealuses märkuses viidatud otsusele kohtuasjas Gerritse ja 14. veebruari 1995. aasta otsusele kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225).
(
13
)	14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit (EKL 2006, lk I-11949).
(
14
)	Viidatud 3. joonealuses märkuses.
(
15
)	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus H. Barbier pärijad vs. Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen.
(
16
)	Nagu selgub edasisest arutluskäigust, ei saa küsimusele, kas tegemist on kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete kohaselt keelatud piirangu või diskrimineerimisega, vastata ilma abimaterjale või võrdlusmeetodeid kasutamata.
(
17
)	Vt mh 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 19); 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 15) ja 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I-2647, punkt 21).
(
18
)	Vt selle kohta mh 17. jaanuari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-256/06: Jäger (EKL 2008, lk I-123, punkt 25) ja 4. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas van Hilten-van der Heijden, punkt 42.
(
19
)	Vt selle kohta 3. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Barbier, punkt 62; 4. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas van Hilten-van der Heijden, punkt 44, ja 18. joonealuses märkuses viidatud hiljutine otsus kohtuasjas Jäger, punkt 30.
(
20
)	Vt kohtujurist Mischo 12. detsembri 2002. aasta ettepanek 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Barbier, punkt 30.
(
21
)	Vt selle kohta ka 18. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Jäger, punkt 32, kus Euroopa Kohus leidis, et antud kontekstis on otsutava tähtsusega asjaolu, et kõnealustest siseriiklikest õigusnormidest tulenevalt maksustatakse pärandit pärandimaksuga, mis on suurem kui puhtalt siseriiklikus olukorras tasumisele kuuluv maks.
(
22
)	Viidatud 12. joonealuses märkuses.
(
23
)	Viidatud 7. joonealuses märkuses.
(
24
)	Vt selle kohta 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punktid 24 ja 30) ja 11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain (EKL 1999, lk I-6161, punkt 57).
(
25
)	Vt selle kohta nt 25. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-427/05: Porto Antico di Genova (EKL 2007, lk I-9303, punkt 19) ja 14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punkt 22).
(
26
)	Vt nt 7. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Gerritse, punkt 45.
(
27
)	12. joonealuses märkuses viidatud otsuses kohtuasjas Schumacker leidis Euroopa Kohus tulumaksu kohta, et residendi olukord erineb mitteresidendi olukorrast „seetõttu, et põhiline osa tema tulust koondub reeglina tema elukohariiki. Lisaks on viimati nimetatud liikmesriigil üldjuhul kogu vajalik informatsioon, et hinnata maksukohustuslase üldist maksu tasumise võimet, arvestades tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid” (vt punktid 31 ja 33).
(
28
)	Vt nt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 37); 17. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Manninen, punkt 28, ja 18. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Jäger, punkt 40.
(
29
)	Vt selle kohta mh 17. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Manninen, punktid 28 ja 29; 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punkt 43); 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03: D. (EKL 2005, lk I-5821, punkt 25) ja 8. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-512/03: Blanckaert (EKL 2005, lk I-7685, punkt 42).
(
30
)	Vt selle kohta 12 joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Schumacker, punkt 30; vt mh ka 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C-354/95: National Farmers’ Union jt (EKL 1997, lk I-4559, punkt 61) ja 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-148/02: Garcia Avello (EKL 2003, lk I-11613, punkt 31).
(
31
)	Vt selle kohta 28. joonealuses märkuses viidatus otsus kohtuasjas Marks & Spencer, punkt 38.
(
32
)	Vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas C-270/83: Euroopa Ühenduste Komisjon vs. Prantsuse Vabariik (EKL 1986, lk 273, punkt 20). Vt ka kohtujurist Lenzi 5. novembri 1996. aasta ettepanek kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punktid 38 ja 39).
(
33
)	Vt 13. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Denkavit, punkt 35; vt ka 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673, punkt 68).
(
34
)	Vt 7. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Gerritse, punktid 27 ja 28. Vt viitena „otsese seose” kohta ka 19. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I-923, punkt 40) ja 18. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Jäger, punkt 44.
(
35
)	34. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Bouanich, punktid 39 ja 40; täiendava viitena „otsese seose” kriteeriumi kohta vt ka 18. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Jäger, punkt 44. Mulle näib siiski, et „otsese seose” olemasolu sõltub paljus konkreetsest kontekstist, eelkõige kõnealuse maksu liigist. Seetõttu ei ole ma veendunud, et on vajalik või isegi võimalik in abstracto eristada, nagu soovitas Belgia valitsus, kindlat kohustusele või maksule omast „otsese seose” määra, näiteks maksustatava vara suhtes.
(
36
)	Selles kontekstis vt 27. joonealust märkust. Sellest küljest vaadates on käesolevas kohtuasjas arutusel olev olukord sarnane välismaa tulu, näiteks dividendide, maksustamisele maksukohustuslase elukohaliikmesriigi poolt, mille kohta Euroopa Kohus on leidnud, et dividende saava aktsionäri olukord ei ole tema asukohariigi maksualaste õigusnormide osas tingimata muutunud üksnes seetõttu, et ta saab neid äriühingust, mis on asutatud teises liikmesriigis, mis oma maksupädevuse teostamisel maksustab dividendid kinnipeetava tulumaksuga. Vt selle kohta nt 25. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Kerckhaert ja Morres, punkt 19.
(
37
)	Vt punkt 66 eespool.
(
38
)	Seega ei ole Euroopa Kohus nõustunud seisukohaga, et piirangu mõjude heastamine on teise liikmesriigi kohustus, isegi kui on sõlmitud vastastikuse topeltmaksustamise vältimise leping: vt selle kohta 13. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Denkavit, punktid 51 ja 52, ning 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 55).
(
39
)	Mh 3. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Barbier, punkt 71.