62007CC0371
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 23. října 2008 (
1
)
Věc C-371/07
Danfoss A/S
a
AstraZeneca A/S
v.
Skatteministeriet
„Šestá směrnice o DPH — Článek 6 odst. 2 — Poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani k jiným účelům než pro potřebu svého podniku — Nárok na odpočet DPH — Článek 17 odst. 6 druhý pododstavec — Možnost členských států zachovat vynětí z nároku na odpočet daně obsažená v jejich vnitrostátních předpisech v době vstupu šesté směrnice v platnost“
1.
Možná neexistuje nic takového jako oběd zdarma, ale může existovat oběd osvobozený od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)? Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce od Vestre Landsret (západní oblastní soud), Dánsko, se týká režimu DPH, který se vztahuje na stravu poskytovanou v podnikových jídelnách obchodním partnerům a zaměstnancům při pracovních schůzkách. Je třeba považovat takové plnění, pokud je bezplatné, za použití pro soukromou potřebu, z kterého se odvádí DPH na výstupu, pokud je DPH na vstupu odpočitatelná? A, na pozadí docela složitého sledu vnitrostátních správních a legislativních opatření, může Dánsko legitimně zachovat vynětí takových plnění z nároku na odpočet daně na vstupu na základě ustanovení o statu quo (standstill) v právních předpisech Společenství?
Příslušná právní úprava DPH Společenství
2.
Věc před vnitrostátním soudem se týká stravy poskytované v letech 1994 až 2001, tedy příslušným předpisem Společenství je šestá směrnice o DPH (
2
).
3.
Na základě čl. 2 odst. 1 této směrnice (
3
) je předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. Podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) (
4
) je obecně základem daně v zásadě vše, co představuje získané protiplnění.
4.
Podle čl. 17 odst. 2 (
5
) je však osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést (dále jen „daň na výstupu“), DPH, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani (dále jen „daň na vstupu“), jsou-li tyto zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných (výstupních) plnění. Podle čl. 17 odst. 1 (
6
) vzniká nárok na odpočet daně na vstupu okamžikem vzniku daňové povinnosti k odpočitatelné dani (tedy, v zásadě, okamžikem získání vstupů, a nikoli dodáním výstupů).
5.
Výjimky z obecného pravidla zahrnují ty, které jsou upraveny v čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2, jež se zabývají použitím pro soukromou potřebu – pokud osoba povinná k dani používá zboží nebo služby (s ohledem na které je oprávněna odpočíst daň na vstupu) pro sebe nebo je poskytuje bezplatně. Taková dodání jsou považována za dodaní za protiplnění a jsou tedy předmětem DPH, i když ve skutečnosti nebylo žádné protiplnění získáno.
6.
S ohledem na zboží čl. 5 odst. 6 (
7
) stanoví:
„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců anebo poskytne-li toto zboží bezplatně, popřípadě obecněji řečeno, použije-li takové zboží k jiným účelům než pro potřebu svého podniku a daň z přidané hodnoty z dotyčného zboží nebo jeho části přitom byla plně nebo zčásti odpočitatelná, považuje se takové použití za dodání za protiplnění. Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro potřeby podniku osoby povinné k dani, nepovažuje se to za dodání za protiplnění.“
7.
S ohledem na služby čl. 6 odst. 2 (
8
) stanoví:
„Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
a)
využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;
b)
poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku.
[…]“
8.
V případě neexistence skutečného protiplnění je základem daně v souladu s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) a c) (
9
):
„b)
při dodáních zboží uvedených v čl. 5 odst. 6 […] kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní cena stanovená k okamžiku dodání;
c)
při poskytování služeb uvedených v čl. 6 odst. 2 výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani.“
9.
Dalším ustanovením, které je v projednávané věci relevantní, je čl. 17 odst. 6 (
10
), který se týká vynětí z nároku na odpočet. Zní následovně:
„Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“
10.
Navzdory prvnímu pododstavci tohoto ustanovení Rada nikdy nerozhodla, jaké výdaje nelze odpočíst od daně na vstupu. Ustanovení o statu quo v druhém pododstavci tudíž zůstává v platnosti.
Příslušná dánská právní úprava DPH
11.
Na základě informací předložených vnitrostátním soudem v předkládacím usnesení, lze sled relevantních legislativních a správních opatření a soudních rozhodnutí v Dánsku shrnout následovně.
12.
DPH byla zavedena v Dánsku Momslov 1967 (zákon o DPH z roku 1967). Na základě tohoto zákona byla dodání zboží obecně předmětem DPH, zatímco poskytování služeb byla předmětem DPH pouze tehdy, pokud tak stanovila zvláštní úprava. Poskytování služeb podnikovými jídelnami nebyla předmětem DPH, tudíž související daň na vstupu nebylo možné odpočíst (
11
). Mimoto, čl. 16 odst. 3 písm. a) a e) zákona stanovil, že neexistuje nárok na odpočet ohledně výdajů za potraviny pro zaměstnance nebo za pohostinnost. Posledně uvedená vynětí byla založena na odůvodnění, že potraviny zakoupené společností za účelem poskytování stravy svým zaměstnancům by měly být považovány za potraviny ke konečné spotřebě (kdyby společnost vyplácela vyšší mzdu namísto toho, aby vyplácela zaměstnance v naturáliích, zaměstnanci by museli platit daň z nákupu) a že odpočet daně na vstupu související s pohostinností a dary, včetně pracovních obědů, může vést ke zneužívání. Článek 11 odst. 1 stanovil, že základ daně zahrnuje zboží a zdanitelná plnění používaná pro účely uvedené v čl. 16 odst. 3.
13.
Zákon z roku 1967 byl změněn s účinností od 1. října 1978 se záměrem provést šestou směrnici o DPH. Zejména poskytování služeb se stalo obecně předmětem DPH. Jak bylo uváděno v té době, mělo to znamenat, že některá dodání, která byla dříve osvobozena od DPH a která byla uskutečněna podniky zaregistrovanými k DPH, se stala zdanitelnými, konkrétně „určitá dodání uskutečněná […] jídelnami (podávajícími jídla a nápoje)“. Omezení odpočtů na potraviny a pohostinnost v čl. 16 odst. 3 Momslov a prováděcí pravidla v čl. 11 odst. 1 zůstala nezměněna.
14.
Prodej potravin a nápojů podnikovými jídelnami se tedy stal předmětem DPH. V listopadu 1978 nicméně Momsnævn (komise pro DPH, nejvyšší správní orgán v záležitostech DPH) rozhodl, že základ daně u takových prodejů by neměl být nižší než výrobní cena surovin spolu se mzdovými náklady na přípravu, prodej a správu. Bezplatná dodání potravin a nápojů tedy měla být považována za dodání za protiplnění, stanovené ve výši této výrobní ceny.
15.
V roce 1983 bylo toto rozhodnutí začleněno do zvláštních pokynů pro podnikové jídelny, které dále specifikovaly, že daň na vstupu ze zboží, materiálů a jakýchkoliv zdanitelných služeb spojených s výkonem práce, které jsou získány ve spojitosti s přípravou, prodejem a správou, je plně odpočitatelná.
16.
Momslov byl znovu změněn v roce 1994. Omezení odpočtů v čl. 16 odst. 3 zůstalo v čl. 42 odst. 1 bodu 1 a 5 zákona z roku 1994 v podstatě nezměněno. Nový čl. 5 odst. 2 a 3 zároveň stanovil:
„2.   Použití zboží a služeb pro účely uvedené v čl. 42 odst. 1 a 2 se považují za dodání za protiplnění za předpokladu, že existuje plný nebo částečný nárok na odpočet v případě nákupu, výroby atd. dotčeného zboží nebo služeb.
3.   Použití služeb pro soukromou potřebu vlastníka podniku nebo zaměstnanců nebo pro jiné účely než pro potřeby podniku jsou považována za dodání za protiplnění.“
17.
Vzhledem ke způsobu, jakým se vypočítala povinnost jídelen k DPH, se tato pravidla nepoužila na poskytování bezplatné stravy obchodním partnerům a zaměstnancům při pracovních schůzkách. Jelikož taková strava již byla považována za stravu poskytovanou za protiplnění (fiktivně stanovené ve výši výrobní ceny), dotyčné zboží nebo služby nemohly být považovány za služby používané pro soukromou potřebu, což předpokládá, že není poskytováno žádné protiplnění (
12
).
18.
Současné znění čl. 42 odst. 1 bodu 5 Momslov bylo zavedeno dne 14. června 1995. Upřesnilo rozsah vynětí z nároku na odpočet daně na vstupu tak, že zahrnuje „zábavu, restaurace, pohostinnost a dary“, a umožnilo podnikům odpočíst 25 % DPH na vstupu z výdajů na hotelové a restaurační služby v rozsahu, ve kterém jsou přísně provozními výdaji. Podle důvodové zprávy nebylo záměrem této úpravy zahrnout výdaje na pracovní obědy ve vlastní podnikové jídelně.
19.
V roce 1999 Landsskatteret (vnitrostátní daňový soud) shledal, že správní praxe, na základě které je DPH z prodejů jídelen provozovaných společnostmi stanovena podle vypočítané výrobní ceny, je v rozporu se šestou směrnicí. Rozhodl, že DPH na výstupu by se měla odvádět ze skutečně získaného protiplnění a že prováděcí pravidlo v článku 5 Momslov nelze uplatnit na prodeje za cenu, která je nižší než vypočítaná výrobní cena. Mimoto rozhodl, že čaj a káva nejsou „pohostinností“, pokud jsou podávány obchodním partnerům během pracovních schůzek, ale jsou „potravinami“, pokud jsou podávány zaměstnancům, takže se na ně vztahuje omezení odpočtů a mohou být zdaněny podle prováděcího pravidla v čl. 5 odst. 2 Momslov.
Skutkové okolnosti, řízení a otázky
20.
Otázky vnitrostátního soudu jsou položeny v kontextu dvou případů, z nichž jeden se týká společnosti Danfoss A/S (dále jen „Danfoss“) a druhý společnosti AstraZeneca A/S (dále jen „AstraZeneca“).
21.
Danfoss, která vyrábí a uvádí na trh systémy průmyslové automatizace, provozuje jídelny pro zaměstnance na různých pobočkách. Tyto jídelny jsou rovněž používány pro poskytování bezplatné stravy jak obchodním partnerům, tak i zaměstnancům při pracovních schůzkách konaných v prostorách společnosti.
22.
AstraZeneca distribuuje farmaceutické výrobky v Dánsku. V rámci své činnosti zve společnost odborníky v oblasti zdravotnictví na informační schůzky týkající se různých chorob a existence a používání výrobků, které lze na ně indikovat. V závislosti na délce schůzek může být účastníkům (pouze obchodní partneři) nabídnuta bezplatná strava v podnikové jídelně, která je jinak využívána k prodeji potravin a nápojů zaměstnancům.
23.
Ve věci Danfoss je rozhodným obdobím období od 1. října 1996 do 30. září 2001 a ve věci AstraZeneca je rozhodným obdobím období od 1. října 1994 do 31. prosince 1999.
24.
V důsledku rozhodnutí Landsskatteret v roce 1999 (viz bod 19 výše) požádaly obě společnosti o vrácení DPH na výstupu, která byla stanovena na základě vypočtené výrobní ceny stravy poskytnuté bezplatně obchodním partnerům a zaměstnancům.
25.
Daňový orgán odmítl vrátit požadované částky (920848,19 DKK společnosti Danfoss a 825275 DKK společnosti AstraZeneca) z důvodu, že poskytování stravy a občerstvení zaměstnancům je „potravinami“, na které se vztahuje vynětí z odpočtu v čl. 42 odst. 1 bodu 1 Momslov a poskytování stravy obchodním partnerům je „pohostinností“, na kterou se vztahuje čl. 42 odst. 1 bod 5. Avšak vzhledem k tomu, že společnosti plně odpočetly DPH ze vstupů svých jídelen v souladu s dříve používanou správní praxí, měla být DPH stanovena na základě použití pro soukromou potřebu v souladu s čl. 5 odst. 2 Momslov.
26.
Žádost byla následně předložena Landsskatteret a v řízení, které nyní probíhá před Vestre Landsret, jsou napadena rozhodnutí tohoto orgánu, podle kterých jsou kromě čaje a kávy „pohostinností“ i ostatní nápoje a potraviny podávané na pracovních schůzkách konaných v prostorách společnosti, pokud jsou podávány obchodním partnerům, a „potravinami“, pokud jsou podávány zaměstnancům, a bylo tudíž opodstatněné vypočítat DPH na základě použití pro soukromé účely.
27.
Společnosti tvrdí, že vynětí z odpočtů pro „pohostinnost“ a „potraviny“ podle Momslov jsou v rozporu se šestou směrnicí. Daňový orgán, i když připouští, že vynětí nejsou obsažena prvním pododstavci čl. 17 odst. 6 šesté směrnice, tvrdí, že vyplývají z Momslov ve znění, které se použilo před vstupem této směrnice v platnost, a že tedy mohou být legálně zachována podle ustanovení o statu quo v druhém pododstavci čl. 17 odst. 6. Společnosti s tím nesouhlasí a tvrdí, že vynětí se neuplatnila na poskytování dotčené stravy do doby, než byla popsaná správní praxe zrušena v roce 1999, přičemž předtím existoval v souladu s touto praxí plný odpočet DPH.
28.
V každém případě společnosti rovněž tvrdí, že zdanění na základě použití pro soukromou potřebu podle čl. 5 odst. 2 Momslov je v rozporu s čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, jelikož podle tohoto ustanovení je takové zdanění přípustné pouze tehdy, pokud se jedná o použití pro účely, které nesouvisí s podnikatelskou činností společnosti, což není případ poskytování dotčené stravy.
29.
Za těchto okolností vnitrostátní soud žádá, aby Soudní dvůr rozhodl o následujících předběžných otázkách:
„1)
Má být čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice o DPH vykládán tak, že členský stát může vyloučit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z dodání využitých pro poskytování stravy obchodním partnerům a zaměstnancům v podnikové jídelně při pracovních schůzkách jen tehdy, pokud před vstupem směrnice v platnost stanovily vnitrostátní právní předpisy pravomoc vyloučit dotčený nárok a pokud byla tato pravomoc v praxi uplatňována daňovými orgány tak, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z těchto plnění byl vyloučen?
2)
Je odpověď na první otázku jakkoli dotčena tím, že jídelny provozované společnostmi nepodléhaly DPH podle vnitrostátní úpravy DPH platné v dotčeném členském státě před provedením šesté směrnice o DPH v roce 1978, že vnitrostátní úprava vynětí odpočtu nebyla provedením šesté směrnice o DPH změněna a že se úprava vynětí odpočtu stala relevantní pro takový druh podnikání výlučně v důsledku skutečnosti, že od provedení šesté směrnice o DPH jídelny provozované společnostmi podléhají DPH?
3)
Je vynětí nároku na odpočet „zachováno“ ve smyslu čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce šesté směrnice o DPH, pokud v období od provedení šesté směrnice o DPH v roce 1978 do roku 1999 existoval v důsledku takové správní praxe, jaká je popsána v původním řízení, nárok na odpočet DPH pro dotčené výdaje?
4)
Má být čl. 6 odst. 2 písm. a) a b) šesté směrnice o DPH vykládán tak, že se vztahuje na bezplatné poskytování stravy společností obchodním partnerům v její vlastní jídelně při pracovních schůzkách v prostorách společnosti?
5)
Má být čl. 6 odst. 2 písm. a) a b) šesté směrnice o DPH vykládán tak, že se vztahuje na bezplatné poskytování stravy společností zaměstnancům v její vlastní jídelně při pracovních schůzkách v prostorách společnosti?“
30.
Písemná vyjádření byla předložena Danfoss, Dánskem a Komisí, z nichž všechny spolu s AstaZeneca předložily na jednání rovněž ústní vyjádření.
Posouzení
31.
První tři otázky vnitrostátního soudu se všechny týkají dílčích aspektů společného problému, který lze formulovat takto: „Může za daných okolností Dánsko legitimně vyloučit odpočet DPH ze stravy bezplatně poskytované jídelnami obchodním partnerům nebo zaměstnancům společnosti při pracovních schůzkách?“ Základní otázkou tedy je, zda lze odpočíst daň na vstupu.
32.
Obdobně, poslední dvě otázky jsou aspekty hlavního tématu: „Je poskytování takové stravy použitím pro soukromou potřebu?“ Základní otázkou tedy je, zda lze vyměřit daň na výstupu.
33.
Shledávám užitečnějším zaměřit se na tyto dvě základní otázky jako takové (a v opačném pořadí), a přitom se podrobně zabývat jednotlivými aspekty specifických otázek, které byly položeny. Nejdříve však pokládám za nezbytné posoudit rámec, ve kterém dotyčná ustanovení působí, což částečně objasní vztah mezi nimi.
Rámec, ve kterém dotyčná ustanovení působí
34.
Základní zásadou systému DPH je, že daní je zatížen, pouze a výlučně stupeň konečné spotřeby. Do té doby, i když je daň vybírána v každém stupni, systém odpočtů znamená, že její účinek je neutrální ve vztahu ke všem osobám povinným k dani, které vystupují ve výrobním a distribučním procesu. Každá z nich odvede daňovému orgánu pouze částky DPH, které naúčtovala svým zákazníkům, po odpočtu částek, které uhradila svým dodavatelům (
13
).
35.
V rozsahu, ve kterém je DPH hrazena dodavatelům ze zboží nebo služeb získaných osobou povinnou k dani pro účely jejích zdanitelných výstupních plnění, je tudíž nárok na odpočet základní a obecný. Vybírání daně na výstupu bez toho, aby byl umožněn odpočet daně na vstupu, by se rovnalo uložení kumulativní vícefázové daně, jejíž odstranění je jedním ze základních cílů společného systému DPH (
14
). Jakýkoliv odklon od tohoto základního systému zdanění a odpočtů musí být jakožto odchylka od obecné zásady vykládán striktně (
15
).
36.
Nejčastějším příkladem je nepochybně příklad výstupních plnění osvobozených od DPH podle článku 13 šesté směrnice. Ze vstupů získaných pro účely takových plnění nelze odpočíst žádnou DPH. Jednoduše proto, že zde není žádná daň na výstupu, dokonce ani potenciální, teoretická nebo virtuální (
16
), ze které by mohla být daň na vstupu odpočtena. Právě z tohoto důvodu – neexistence daně na výstupu – nebylo možné odpočíst daň na vstupu z plnění získaných podnikovými jídelnami v Dánsku před tím, než se služby, které poskytovaly, staly předmětem DPH v roce 1978.
37.
Projednávaná věc se však týká dvou dalších typů odchylek od obecného pravidla – použití pro soukromou potřebu (čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2) a výdajů za luxusní zboží a podobná plnění (čl. 17 odst. 6). Tyto dva soubory ustanovení používají odlišné mechanismy, aby se vypořádaly s odlišnými situacemi. Podle mého názoru se navzájem vylučují.
38.
Zaprvé, co se týče typů situací, které zahrnují, čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 se týkají použití zboží nebo služeb, které tvoří součást obchodního jmění osoby povinné k dani, touto osobou „obecněji řečeno […] k jiným účelům než pro potřebu svého podniku“, zatímco čl. 17 odst. 6 se týká výdajů, „které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci“. Je pravdou, že znění není tak jednoznačné, aby neponechávalo žádný prostor pro rozdílný názor, a že rozsah druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 není výslovně předmětem stejného omezení jako rozsah prvního pododstavce. Není však neodůvodněné vykládat čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 tak, že jejich cílem je zahrnout účely, které vůbec nepatří mezi účely pro potřeby podniku povinného k dani, a čl. 17 odst. 6 tak, že jeho cílem je zahrnout účely, které i když slouží zájmům podniku, nejsou přísně provozními účely. Lze rovněž poznamenat, že se čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 zaměřují na skutečné používání zboží nebo služeb, zatímco čl. 17 odst. 6 umožňuje, aby se o určitých kategoriích výdajů mělo za to, že jsou uskutečněné pro určité účely.
39.
Tento rozdíl může lépe objasnit názorný příklad. Pokud stavitel budov dá pokyn některým ze svých zaměstnanců, aby postavili přístavbu k jeho vlastnímu domu a použili materiál z jeho skladu, objektivně se jedná o použití zdrojů podniku pro účely, které nemají žádnou spojitost s potřebami podniku, a vztahuje se na ně čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2. Pokud stejný stavitel hostí svého potenciálního klienta gastronomickou pochoutkou s pěti víny a vzácnými likéry v tříhvězdičkové restauraci, může to docela dobře přinést značný obrat a tedy sloužit pro účely potřeb jeho podniku, ale předpokládá se, že je zde rovněž přítomen prvek příjemnosti a toto spadá do rozsahu působnosti čl. 17 odst. 6 – bez ohledu na to, zda došlo ve skutečnosti k podpisu smlouvy či nikoli a dokonce bez ohledu na to, zda si jedna nebo druhá strana skutečně jídlo vychutnala či nikoli.
40.
Zadruhé, zásadní je, že existuje jasný rozdíl mezi použitými mechanismy. Článek 17 odst. 6 umožňuje vynětí z nároku na odpočet daně na vstupu, zatímco čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 upravují vybírání daně na výstupu, pokud je daň na vstupu odpočitatelná.
41.
Co se týče posledně uvedeného ohledu, je pravdou, že odpočitatelnost daně na vstupu je explicitní podmínkou pouze pro uplatnění čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 písm. a), ale mám za to, že je nutně implicitní v čl. 6 odst. 2 písm. b). Není tam explicitní v zásadě proto, že ustanovení odkazuje hlavně na služby poskytované zaměstnanci, a náklady na zaměstnance (ve formě mzdy) nejsou předmětem DPH. Pokud však má být komplexní dodání klasifikováno jako poskytování služeb (
17
), použité zboží bylo obvykle předmětem DPH. A základem daně při poskytování všech služeb uvedených v čl. 6 odst. 2 je „výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani“ [čl. 11 část A odst. 1 písm. c)]. Pokud by se do tohoto základu daně zahrnula výše výdajů na dodání, ze kterých nebyla daň na vstupu odpočitatelná, bylo by to v rozporu nejenom se systémem čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 jako celkem, ale rovněž se základní zásadou neutrality DPH pro osoby povinné k dani.
42.
Zdanění podle čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 šesté směrnice je tudíž podmíněno nejenom klasifikací dodání jako použití pro soukromou potřebu, ale rovněž odpočitatelností DPH, kterou jsou zatíženy nákladové položky. Neslučuje se tedy s jakýmkoliv vynětím z nároku na odpočet, které může být přípustné podle čl. 17 odst. 6.
43.
Abych se vrátila ke svému příkladu domovní přístavby stavitele budov, daň na vstupu z použitých materiálů již byla odpočtena, ale nyní musí být vybrána daň na výstupu z téhož nákladu, spolu s náklady na poskytnutí práce, aby byl stavitel v (téměř) stejném postavení vůči DPH jako soukromá osoba, která získala stejné zboží a služby. Pokud však stavitel hostí svého potenciálního zákazníka opulentní stravou, nebude prostě moci odpočíst DPH z účtu vystaveného restaurací. Znovu se nachází v postavení soukromého spotřebitele, ale na základě jiného mechanismu. V obou případech se DPH definitivně vybírá ve stupni konečné spotřeby. Bylo by však jednoznačně nepřijatelné, pokud by byl staviteli zamítnut nárok na odpočet DPH, ať už z jeho stavebního materiálu nebo z jeho účtu vystaveného restaurací, a poté musel uhradit DPH znovu ze stejné částky na základě použití pro soukromou potřebu.
44.
Pokládám za důležité zdůraznit vzájemně se vylučující povahu těchto dvou mechanismů, jelikož existují určité náznaky, že dánské orgány mají za to, že mohou být uplatněny souběžně. Je na vnitrostátním soudu, aby posoudil, zda to lze podle dánských právních předpisů, ale zdá se mi, že by to bylo zcela neslučitelné se šestou směrnicí.
45.
Konečně, poukázala bych na skutečnost, že ne všechny výdaje, které jsou částečně, ale nikoli zcela, vynaloženy pro potřeby podniku, budou nutně vyloučeny z nároku na odpočet. Vyloučeny mohou být pouze výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci nebo kategorie výdajů stanovené vnitrostátními předpisy v okamžiku vstupu šesté směrnice v platnost (
18
). Ostatní výdaje, které slouží pro účely, které jsou částečně, ale nikoli zcela, účely souvisejícími s potřebami podniku povinného k dani, jsou spojeny s nárokem na odpočet a musí být zařazeny do kategorií v závislosti na svých převládajících prvcích jakožto přičitatelné buď použití pro soukromé účely, nebo zdanitelným výstupům podniku (
19
). Je to tento aspekt, ke kterému se nyní vyjádřím v kontextu čtvrté a páté otázky vnitrostátního soudu.
Čtvrtá a pátá otázka: je poskytování bezplatné stravy jídelnami obchodním partnerům nebo zaměstnancům při pracovních schůzkách použitím pro soukromou potřebu?
46.
Úvodem bych chtěla poznamenat, že i když vnitrostátní soud odkazuje pouze na čl. 6 odst. 2, a tudíž předpokládá, že poskytování stravy jídelnami je spíše poskytováním služeb než dodáním zboží, taková klasifikace bude záviset v každém případě na všech okolnostech, za kterých k plnění došlo. Pokud převládajícím prvkem při poskytování stravy je pouze dodání potravin (na jednání například právní zástupce společnosti Danfoss naznačil, že přinejmenším některá z dotčených jídel sestávala ze sendvičů připravených v jídelně a podávaných v zasedací místnosti) (
20
), použije se čl. 5 odst. 6. A je možné rozlišovat mezi čl. 6 odst. 2 písm. a) a b) v závislosti na tom, zda poskytnutí takové služby spočívá hlavně v umožnění přístupu ke zboží (jako jsou mikrovlnné trouby) nebo ve „skutečných“ službách jako je podávání stravy. Je samozřejmě na vnitrostátním soudu, aby o těchto záležitostech rozhodl na základě skutkových okolností v rozsahu, ve kterém mohou být relevantní pro právní analýzu. Zmínila jsem je zde pouze ve snaze o úplnost.
47.
Naštěstí má odlišení omezenou praktickou relevanci, co se týče tohoto aspektu případu. Jak uvedla Komise, požadovaný výklad se výslovně týká pojmů „soukromá potřeba osoby povinné k dani nebo jejích zaměstnanců“ a „jiné účely než pro potřebu jejího podniku“, které se vyskytují ve všech třech ustanoveních (
21
). Následně tudíž posoudím čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 jako celek.
48.
Jak Soudní dvůr poznamenal v rozsudku ve věci Hotel Scandic Gåsabäck (
22
), tato ustanovení považují některá plnění, za něž osoba povinná k dani neobdrží žádné skutečné protiplnění, za dodání zboží nebo poskytování služeb za úplatu. Cílem těchto ustanovení je zajistit rovné zacházení s osobou povinnou k dani, která použije zboží nebo služby pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, a konečným spotřebitelem, který si opatřuje zboží nebo služby stejného typu. Článek 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 písm. a) brání tomu, aby osoba povinná k dani, která mohla uplatnit odpočet DPH při nákupu zboží pro svůj podnik, unikla placení této daně, když použije toto zboží pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, a byla tudíž bezdůvodně zvýhodněna ve srovnání s běžným spotřebitelem, který při nákupu zboží DPH platí. Podobně čl. 6 odst. 2 písm. b) brání tomu, aby osoba povinná k dani nebo její zaměstnanci získali bez daně služby poskytované osobou povinnou k dani, ze kterých by soukromá osoba musela zaplatit DPH.
49.
Soudní dvůr nicméně souhlasil s tím, že výdaje na ubytování, potraviny, pohostinnost a zábavu mohou sloužit přísně provozním účelům a že, pokud lze prokázat, že se jedná o tento případ, a pokud jsou nákladovou položkou zdanitelného výstupního plnění, měly by zakládat nárok na odpočet daně na vstupu v souladu se zásadou neutrality DPH (
23
).
50.
V tomto světle se zdá pravděpodobné, že náklady na bezplatné poskytnutí obědu v jídelnách nebo podnosu se sendviči obchodním partnerům během krátké přestávky (nebo dokonce bez přestávky) v průběhu celodenní pracovní schůzky byly vynaloženy pro podnikové účely – aby se předešlo nepříjemnému pocitu hladu nebo nepohodlí a ztrátě času spojeným s hledáním jiných možností poobědvat, jež by vedly ke ztrátě efektivnosti schůzky – zatímco u nákladů na poskytnutí obědu zdarma, jako alternativy k jídlu na vlastní náklady účastníka v blízké restauraci po skončení schůzky, se to zdá méně pravděpodobné. Prvně uvedený případ tudíž zakládá nárok na odpočet daně na vstupu jakožto nákladová položka zdanitelných výstupních plnění podniku, zatímco posledně uvedený případ by měl být považován za použití pro soukromou potřebu v souladu s čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, pokud je daň na vstupu odpočtena.
51.
Soudní dvůr rovněž souhlasil s tím, že služby poskytované bezplatně zaměstnavatelem zaměstnancům mohou za některých okolností spadat mimo rozsah působnosti čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, i když v zásadě slouží soukromým účelům zaměstnanců, a nikoli účelům potřeb podniku zaměstnavatele. Stalo se tak v kontextu přepravy vozidlem společnosti mezi místem bydliště zaměstnanců a místem výkonu práce. Soudní dvůr poukázal na to, že například, pokud se místo výkonu práce mění a jiné vhodné dopravní prostředky je těžké najít, zaměstnavatel může považovat za nezbytné poskytovat dopravu sám. V takovém případě není doprava poskytována „k jiným účelům než pro potřebu jeho podniku“ (
24
).
52.
Obdobné úvahy lze uplatnit i na jiná dodání zboží nebo služeb. Většina zaměstnanců si může vybrat (v rámci určitých mezí) oblečení, ve kterém chodí do práce. Jeho nákup slouží k jejich soukromým účelům. Pokud jim jejich zaměstnavatel poskytne oblečení pořízené v kontextu svého podniku, bude se jednat o použití zboží, které tvoří součást jeho obchodního jmění, pro soukromé účely a je třeba s ním nakládat pro účely DPH v souladu s čl. 5 odst. 6 šesté směrnice. Někteří zaměstnanci však musí z důvodu povahy své práce nosit zvláštní uniformu nebo ochranný oděv. Pokud zaměstnavatel poskytuje oděv tohoto druhu, činí tak pro účely související s potřebami podniku.
53.
Stejně tak, není obvykle součástí podnikatelské činnosti zaměstnavatele poskytovat zaměstnancům potraviny a nápoje zdarma. Potraviny a nápoje obvykle slouží k soukromých účelům zaměstnanců. Pokud jde o jídlo a pití, budou se obvykle moci rozhodnout způsobem srovnatelným s volbou oblečení, které nosí, nebo dopravních prostředků, kterými se přepravují mezi místem bydliště a prací. I zde však mohou existovat okolnosti, za kterých pracovní požadavky zbaví zaměstnance této volby a ve skutečnosti ho přinutí například jíst připravené jídlo, které nemusí zcela odpovídat jeho chuti, v jeho místě výkonu práce ve společnosti obchodních partnerů, se kterými má pracovní schůzku, nebo jiných zaměstnanců, se kterými se školí. Za takových okolností bude zaměstnanec plnit specifické požadavky, které slouží zejména podnikovým účelům jeho zaměstnavatele, a nikoli jeho vlastním soukromým účelům. Poskytování bezplatné stravy zaměstnavatelem by tudíž nemělo být považováno za použití pro soukromou potřebu.
54.
Je samozřejmě na vnitrostátním soudu, aby v původním řízení určil, zda, pokud jde jak o obchodní partnery, tak i o zaměstnance, bezplatné poskytování jídel v jídelnách nebo podnosů se sendviči slouží ve skutečnosti převážně podnikovým účelům nebo soukromým účelům příjemců, avšak jak uvádí Komise, všechny skutečnosti v předkládacím usnesení naznačují, že se jedná o prvně uvedený případ.
První až třetí otázka: může Dánsko legitimně používat vynětí z nároku na odpočet na základě druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice?
55.
Druhý pododstavec čl. 17 odst. 6 šesté směrnice umožňuje členským státům zachovat veškerá vynětí z nároku na odpočet „obsažená v jejich vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost“.
56.
Hlavním tématem vzneseným v prvních třech otázkách vnitrostátního soudu tedy je, zda vynětí z nároku na odpočet bylo a) obsaženo v dánských předpisech; b) v době vstupu šesté směrnice v platnost. Logicky by však tyto dva body měly být posouzeny v opačném pořadí.
Kdy vstoupila šestá směrnice v platnost?
57.
Výraz „v době vstupu této směrnice v platnost“ je nečekaně nepřesný. Na rozdíl od většiny směrnic z poslední doby neobsahuje šestá směrnice o DPH ustanovení specifikující datum jejího vstupu v platnost. Datum „vstupu v platnost“ nelze určit s absolutní jistotou ani ze znění relevantního ustanovení Smlouvy. V rozhodné době druhý odstavec čl. 191 Smlouvy o EHS stanovil: „Směrnice a rozhodnutí se oznamují těm, jimž jsou určeny, a nabývají účinku tímto oznámením“. Ale odpovídá datum, kdy směrnice nabývá účinnosti, datu, kdy vstupuje v platnost? Článek 254 ES nyní stanoví datum, kdy dvě kategorie směrnic „vstupují v platnost“, ale u ostatních směrnic zachovává pravidlo, že „nabývají účinku“ oznámením. To by mohlo naznačovat záměrné sémantické odlišení, ačkoli Smlouva nijak neobjasňuje, co by touto odlišností mohlo být.
58.
Dva faktory naznačují, že příslušným datem je ve skutečnosti lhůta pro provedení členskými státy (původně 1. leden 1978, posléze, pro všechny členské státy s výjimkou Belgie a Spojeného království, 1. leden 1979 (
25
)), spíše než jakékoliv odlišné datum vstupu v platnost.
59.
Zaprvé, Soudní dvůr sám uvedl, že dotčeným datem byl alespoň co se týče Francie (která, stejně jako Dánsko, využila prodloužení lhůty pro provedení), 1. leden 1979 (
26
).
60.
Zadruhé, druhý odstavec čl. 176 směrnice 2006/112, což je přepracovaná verze druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice, nahrazuje výraz „v době vstupu této směrnice v platnost“ výrazem „k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni [jejich] přistoupení“.
61.
Tento přístup však shledávám obtížně akceptovatelným.
62.
Ze samotné podstaty směrnice vyplývá, že datum jejího vstupu v platnost bude obvykle odpovídat datu, do kterého musí být provedena. Směrnice je závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům. V převládající většině případů, včetně případu šesté směrnice, to vyžaduje, aby členské státy přezkoumaly a přizpůsobily své právní předpisy a správní praxe (
27
). Vzhledem k tomu, že takový proces vyžaduje určitý čas, nutně to předpokládá období, během kterého má členský stát povinnost činit kroky, aby bylo dosaženo daného výsledku, ale nemusí ho ještě dosáhnout. Členské státy nemohou mít povinnost činit kroky k dosažení výsledku – a ne se od něho vzdalovat (
28
) – dříve než na základě nějakého počátečního data (ať už se nazývá nabytí účinku nebo vstup v platnost), kdy směrnice začne platit. A až v okamžiku, kdy lhůta pro provedení uplyne, může být členskému státu vytýkáno, že nesplnil svou povinnost dosáhnout tohoto výsledku (
29
).
63.
Nelze popřít, že od data oznámení šesté směrnice členským státům měly tyto státy povinnost činit kroky, aby dosáhly ve svých právních předpisech a správní praxi harmonizace požadované touto směrnicí. Od tohoto okamžiku nemohly ani přijmout opatření, která by mohla vážně ohrozit předepsaný výsledek (
30
). Ve světle základní zásady odpočitatelnosti daně na vstupu zakotvené v čl. 17 odst. 2 a omezené odchylky (která musí být jako taková vykládána striktně) v ustanovení o statu quo v čl. 17 odst. 6 mám za to, že po datu, ke kterému směrnice nabyla účinku, ale před koncem lhůty pro úplné provedení, bylo zavedení jakéhokoliv nového vynětí z nároku na odpočet nutně vyloučeno.
64.
Jsem tudíž toho názoru, že datum, kdy šestá směrnice vstoupila v platnost, pro účely čl. 17 odst. 6, bylo datum, kdy byla oznámena členským státům, tedy 23. května 1977 (
31
), a že ustanovení o statu quo se může vztahovat pouze na vynětí z nároku na odpočet, která byla obsažena v právních předpisech k tomuto datu.
65.
Jsem si vědoma, že to znamená, že Soudní dvůr se zmýlil, když uvedl, že rozhodným datem pro Francii je 1. leden 1979, a že směrnice 2006/112 ve skutečnosti změnila ustanovení o statu quo.
66.
Co se týče prvně uvedeného bodu, poznamenávám, že v rozsudcích, o kterých vím (
32
), Soudní dvůr nijak nezdůvodnil, proč stanovil datum účinnosti na 1. leden 1979. Mimoto, nezdá se ani, že by výsledek nebo analýza v některém z těchto případů mohly být ovlivněny, pokud by považoval za datum účinnosti 23. květen 1977. Nicméně, vzhledem k tomu, že se projednávaná věc částečně týká změn provedených v dánských právních předpisech o DPH v období mezi těmito dvěma daty, může nyní být vhodné, aby Soudní dvůr vyjádřil svůj postoj jasněji – ať již je má analýza správná či nikoli.
67.
Co se týče druhého bodu, zdá se mi, že zachování vynětí, na které se nevztahovalo ustanovení o statu quo a které bylo tudíž protiprávní, do roku 2006 by nemohlo být zpětně uvedeno do souladu s právem změnou, která vstoupila v platnost v roce 2007. A, pokud bylo protiprávním v období od roku 1977 do roku 2006, nemyslím si, že by bylo možné říct, že legální zachování (z období před rokem 1977) započalo v roce 2007. Avšak, pokud je moje analýza správná, vyžadovalo by to snad objasňující změnu článku 176 směrnice 2006/112.
Bylo v rozhodné době v právních předpisech obsaženo vnitrostátní vynětí z nároku na odpočet, které by se mohlo považovat za následně zachované?
68.
Zaprvé, je důležité si uvědomit, že druhý pododstavec čl. 17 odst. 6 šesté směrnice umožňuje členským státům, aby zachovaly pouze existující vynětí z nároku na odpočet, a že je to ustanovení, které musí být vykládáno striktně (
33
).
69.
Koncept zachování existujícího vynětí předpokládá zachování statu quo, ať už je jakýkoliv, v rozhodné době. Soudní dvůr nicméně uvedl, že pokud po datu vstupu šesté směrnice v platnost členský stát změní své předpisy tak, že zmenší rozsah existujících vynětí, a tím je přiblíží obecnému režimu odpočtů stanovenému v čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, na tyto předpisy je třeba pohlížet tak, že se na ně vztahuje odchylka v druhém pododstavci čl. 17 odst. 6 (
34
). Naopak, pokud změna má za následek zvětšení rozsahu existujících vynětí a tím se odchyluje od cíle směrnice, druhý pododstavec čl. 17 odst. 6 se na ní nevztahuje a tato změna tudíž porušuje čl. 17 odst. 2 (
35
).
70.
Z těchto dvou tvrzení, pokud na ně nahlížíme jako na celek a ve světle potřeby striktního výkladu druhého pododstavce čl. 17 odst. 6, vyplývá, že jakmile jednou členský stát zmenšil rozsah vynětí, které existovalo v době vstupu šesté směrnice v platnost, nemůže se poté vrátit ke status quo ante. Jinak řečeno, jakmile již jednou přiblížil své právní předpisy obecnému režimu odpočtů podle směrnice, nemůže poté udělat krok zpět a od tohoto režimu se odklonit.
71.
Pokud, jak si myslím, šestá směrnice vstoupila v platnost dne 23. května 1977, vzniká otázka, zda vynětí, o jehož uplatnění je nyní usilováno, skutečně v té době existovalo, jestliže – podle vnitrostátních předpisů, jak je popsal předkládající soud, aniž by tento popis byl účastníky řízení zpochybněn – na straně jedné, bylo výslovně obsaženo v předpisech, ale na straně druhé, co se týče typů dotčených dodání, nemohlo vyvolat žádný účinek, jelikož tato dodání nebyla předmětem DPH, ze které by odpočet byl možný.
72.
Pro účely projednávané věci se mi však nezdá nezbytné vyřešit tento hlavolam. Bylo by to nezbytné, pokud by se žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týkala dodání, která byla osvobozena v době vstupu šesté směrnice v platnost, ale stala se později předmětem daně, takže do té doby latentní vynětí začalo být účinné. Ale není tomu tak. Týká se dodání, která se stala předmětem daně po 23. květnu 1977, ale s ohledem na která se okamžitě poté uplatnil nárok na odpočet.
73.
Tudíž, buď vynětí neexistovalo v době vstupu šesté směrnice v platnost, jelikož bylo zbaveno jakéhokoliv možného účinku, a nemohlo být zavedeno posléze; nebo v té době existovalo, ale strava poskytovaná podnikovými jídelnami byla následně vyloučena z jeho rozsahu působnosti správní praxí zavedenou v listopadu 1978, přičemž v takovém případě nemohlo být později rozšířeno, aby znovu taková dodání zahrnovalo.
74.
V tomto ohledu není významná skutečnost, že odpočet byl povolen na základě správní praxe, a nikoli na základě legislativního opatření. Jak poznamenal Soudní dvůr, „pojem ‚vnitrostátní předpisy‘ ve smyslu druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice neodkazuje pouze na legislativní akty ve striktním smyslu, ale také na správní opatření a praxi veřejných orgánů dotyčného členského státu“ (
36
).
75.
Pokud se má – v rozporu s mým názorem – za to, že šestá směrnice vstoupila v platnost dne 1. ledna 1979, je celá záležitost ještě jednodušší. K tomuto datu poskytování stravy jídelnami již zakládalo na základě zmíněné správní praxe plný nárok na odpočet daně na vstupu. Podle druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice nemohlo být do vnitrostátních předpisů zavedeno žádné následné vynětí z tohoto nároku.
Závěry
76.
Ve světle všech výše uvedených úvah jsem toho názoru, že Soudní dvůr by měl rozhodnout o otázkách Vestre Landsret následovně:
—
odpověď na čtvrtou otázku: článek 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 šesté směrnice o DPH se vztahují na poskytování bezplatné stravy obchodním partnerům podnikem povinným k dani v jeho vlastní jídelně, pokud strava převážně slouží k jiným účelům než pro potřeby podniku. Taková dodání nicméně mohou rovněž sloužit převážně podnikovým účelům, zejména pokud je jejich cílem zvýšení efektivnosti schůzek, kterých se příjemci účastní, a v takových případech se na ně tato ustanovení nevztahují;
—
odpověď na pátou otázku: tatáž ustanovení se vztahují na poskytování bezplatné stravy zaměstnanci podnikem povinným k dani v jeho vlastní jídelně, pokud strava převážně slouží k vlastním soukromým účelům zaměstnance. Taková dodání nicméně mohou rovněž sloužit převážně podnikovým účelům jeho zaměstnavatele, zejména pokud omezení ze strany podniku vyžadují, aby se zaměstnanec vzdal volby, kterou by jinak měl, a konzumoval takovou stravu, a v takových případech se na ně tato ustanovení nevztahují;
—
nicméně s dodáními nesmí být v žádném případě zacházeno jako s dodáními za protiplnění podle čl. 5 odst. 6 nebo čl. 6 odst. 2 šesté směrnice o DPH, pokud není zcela nebo částečně odpočitatelná DPH hrazená ze zboží nebo služeb, které tvoří součást základu daně v případě takového zacházení;
—
odpověď na první až třetí otázku: podle druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice o DPH členský stát nesmí „zachovat“ vynětí z odpočtu s ohledem na výdaje, u nichž byl nárok na odpočet uznán správní praxí v době vstupu směrnice v platnost, i když vynětí z odpočtu bylo teoreticky obsaženo ve vnitrostátních předpisech. Členský stát rovněž nesmí, jakmile jednou povolil odpočet DPH z určitých výdajů poté, co směrnice vstoupila v platnost, následně znovu stanovit vynětí týchž výdajů z nároku na odpočet, i když takové vynětí bylo obsaženo v předpisech v době vstupu směrnice v platnost.
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, mnohokrát změněná; dále jen „šestá směrnice“). Byla nahrazena s účinností od 1. ledna 2007 směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), jejímž cílem je uspořádat použitelná ustanovení jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, které v zásadě nepřináší žádné věcné změny ve stávajících právních předpisech (viz bod 3 odůvodnění v preambuli). Níže uvedené odkazy na ustanovení směrnice 2006/112 tudíž neznamenají, že znění bude totožné s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice.
(
3
) – Viz čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112.
(
4
) – Viz článek 73 směrnice 2006/112.
(
5
) – Viz čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112.
(
6
) – Viz článek 167 směrnice 2006/112.
(
7
) – Viz článek 16 směrnice 2006/112.
(
8
) – Viz článek 26 směrnice 2006/112.
(
9
) – Viz články 74 a 75 směrnice 2006/112.
(
10
) – Viz článek 176 směrnice 2006/112.
(
11
) – Danfoss, jedna ze žalobkyň v původním řízení, uvedla, aniž by si protiřečila, že poskytování služeb restauracemi jsou předmětem DPH, takže daň na vstupu lze v zásadě odpočíst.
(
12
) – Avšak poznamenávám, že režim DPH, který se vztahuje na taková dodání, se zdá být v praxi zcela totožný s režimem, kterému by tato dodání podléhala, kdyby byla považována za použití pro soukromou potřebu.
(
13
) – Tato zásada je stanovena jako taková v článku 2 první směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu(Úř. věst. 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3) a nyní v čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112.
(
14
) – Viz bod 8 odůvodnění v preambuli první směrnice, uvedené v poznámce pod čarou 13.
(
15
) – Viz například rozsudek Soudního dvora ze dne 8. ledna 2002, Metropol a Stadler (C-409/99, Recueil, s. I-81, body 58 a 59).
(
16
) – Na rozdíl od takových situací jako jsou, například, vývozy, přeshraniční plnění, plnění s nulovou DPH nebo nabytí pro účely plánovaných zdanitelných plnění, která se fakticky neuskuteční, z nichž všechny mohou zakládat nárok na odpočet, i když neexistuje skutečná daň na výstupu, ze které by se to dalo provést.
(
17
) – Komplexní dodání zboží nebo služeb má být klasifikováno v souladu s jeho převládajícími prvky; viz například rozsudek Soudního dvora ze dne 27. října 2005_Levob Verzekeringen(C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 27).
(
18
) – Kategorie, které původně neměly být relevantní po roce 1981 – viz body 9 a 10 výše a body 62 a násl. níže.
(
19
) – Pokud je výdaj zcela přičitatelný osvobozeným výstupům, nebude zde existovat nárok na odpočet (viz bod 36 výše), nebo pokud je přičitatelný zčásti osvobozeným a zčásti zdanitelným výstupům, odpočitatelný podíl bude určen na základě poměrného systému v čl. 17 odst. 5 šesté směrnice.
(
20
) – Ve svém rozsudku ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil, s. I-2395, body 12 až 14), Soudní dvůr rozlišoval mezi jídlem, které si lze odnést, a jídlem „spojeným se službami určenými ke zpříjemnění konzumace na místě v odpovídajícím rámci“; viz rovněž rozsudek Soudního dvora ze dne 10. března 2005, Hermann (C-491/03, Sb. rozh. s. I-2025, body 18 až 28).
(
21
) – Viz, co se týče obdobné situace, rozsudek Soudního dvora ze dne 16. října 1997, Fillibeck (C-258/95, Recueil, s. I-5577, bod 20).
(
22
) – Rozsudky Soudního dvora ze dne 6. května 1992, De Jong(C-20/91, Recueil, s. I-2847, bod 15); ze dne 26. září 1996, Enkler(C-230/94, Recueil, s. I-4517, body 33 a 35); výše uvedený rozsudek Fillibeck, bod 25; rozsudky Soudního dvora ze dne 8. března 2001 (Bakcsi, C-415/98, Recueil, s. I-1831, bod 42); a ze dne 17. května 2001, Fischer a Brandenstein (C-322/99 a C-323/99, Recueil, s. I-4049, bod 56).
(
23
) – Viz rozsudek Soudního dvora ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C-117/99 a C-181/99, Recueil, s. I-7013, zejména v bodech 56 až 58).
(
24
) – Rozsudek Fillibeck, uvedený v poznámce pod čarou 21, body 19 až 34.
(
25
) – Viz články 1 šesté směrnice a deváté směrnice Rady 78/583/EHS ze dne 26. června 1978 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. L 194, s. 16; Zvl. vyd. 09/01, s. 69).
(
26
) – Viz rozsudek Ampafrance a Sanofi, uvedený v poznámce pod čarou 23, body 5 a 9; rozsudky Soudního dvora ze dne 14. června 2001, Komise v. Francie (C-345/99, Recueil, s. I-4493, bod 6); ze dne 14. června 2001, Komise v. Francie (C-40/00, Recueil, s. I-4539, body 5 a 9).
(
27
) – Pozoruhodnou výjimkou je směrnice Evropského Parlamentu a Rady 98/34/ES ze dne 22. června 1998 o postupu při poskytování informací v oblasti norem a technických předpisů (Úř. věst. L 204, s. 37; Zvl. vyd. 13/020, s. 337), která specifikuje datum vstupu v platnost, ale nikoli lhůtu pro provedení – jelikož ukládala členským státům pouze sdělovací povinnost, členské státy nepotřebovaly v zásadě přizpůsobit své vnitrostátní právní předpisy.
(
28
) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 18. prosince 1997, Inter-Environnement Wallonie (C-129/96, Recueil, s. I-7411 a následná judikatura na něm založená).
(
29
) – Viz rovněž Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2. vydání 2004, s. 18 a násl.
(
30
) – Rozsudek Inter-Environnement Wallonie, uvedený v poznámce pod čarou 28, bod 45.
(
31
) – Jak je uvedeno v databázi Eur-lex Komise.
(
32
) – Uvedené v poznámce pod čarou 26.
(
33
) – Viz bod 35 a poznámka pod čarou 15 výše.
(
34
) – Rozsudek Komise v. Francie, C-345/99, uvedený v poznámce pod čarou 26, body 22 až 24; rozsudek Metropol a Stadler, uvedený v poznámce pod čarou 15, bod 45.
(
35
) – Rozsudek Komise v. Francie, C-40/00, uvedený v poznámce pod čarou 26, body 17 až 20; rozsudek Metropol a Stadler, bod 46.
(
36
) – RozsudekMetropol a Stadler, uvedený v poznámce pod čarou 15, bod 49.