62005CJ0379_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-379/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Gerechtshof te Amsterdam (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Οκτωβρίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης
Amurta SGPS
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, A. Tizzano, R. Schintgen, A. Borg Barthet και E. Levits (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 25ης Ιανουαρίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Amurta SGPS, εκπροσωπούμενη από τους L. C. A. Wijsman, J. J. Feenstra και R. P. G. Niessen-Cobben, advocaten,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster και τον D. J. M. de Grave,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia,
επικουρούμενο από τον P. Gentili, avvocato dello Stato,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη, αρχικώς, από την S. Nwaokolo, στη συνέχεια, από την V. Jackson, επικουρούμενη από την J. Stratford, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και A. Weimar,
– η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τους S. Rydelski και P. A. Bjørgan,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Ιουνίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εδρεύουσας στην Πορτογαλία εταιρίας Amurta SGPS (στο εξής: Amurta) και του Ιnspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam [οικονομικού εφόρου του Άμστερνταμ] ως προς το ζήτημα της παρακράτησης φόρου επί των μερισμάτων που κατέβαλε στην Amurta η εταιρία Retailbox BV (στο εξής: Retailbox) των Κάτω Χωρών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), προβλέπει τα εξής:
«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρεία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.»
Η εθνική νομοθεσία
4. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου του 1965, περί φορολογίας μερισμάτων (Wet op de dividendbelasting 1965, στο εξής: Wet DB), παρακρατείται καταρχήν φόρος ύψους 25 % επί των μερισμάτων που διανέμουν οι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες εταιρίες των οποίων το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε εταιρικά μερίδια.
5. Ωστόσο, το άρθρο 4, παράγραφος 1, του Wet DB ορίζει τα εξής:
«Όταν πρόκειται για εισοδήματα από κοινές μετοχές, μετοχές επικαρπίας και έντοκα δάνεια που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο d, του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, στο εξής: Wet Vpb), ο φόρος δύναται να μη παρακρατηθεί αν η προβλεπόμενη από το άρθρο 13 του εν λόγω νόμου φοροαπαλλαγή των εταιρικών μεριδίων ισχύει για ωφελήματα που ο αποκτών το εισόδημα έχει από αυτές τις κοινές μετοχές, τις μετοχές επικαρπίας και τα έντοκα δάνεια και τα εταιρικά μερίδια ανήκουν στην περιουσία επιχείρησής του που διοικείται στις Κάτω Χώρες. Η πρώτη περίοδος του παρόντος άρθρου δεν έχει εφαρμογή επί των εισοδημάτων των οποίων ο δικαιούχος δεν είναι πραγματικός δικαιούχος.»
6. Tο άρθρο 4a του Wet DB που βασίζεται στην οδηγία 90/435 προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο μερισμάτων η οποία ισχύει υπέρ των εγκατεστημένων στην Ευρωπαϊκή Ένωση μετόχων που κατέχουν τουλάχιστον το 25 % των μετοχών. Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, το ποσοστό του 25 % μειώνεται στο 10 % αν το κράτος μέλος εγκατάστασης του μετόχου προβλέπει την ίδια μείωση.
7. Το άρθρο 13 του Wet Vpb προβλέπει τα εξής:
«1. Δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των κερδών τα ωφελήματα από συμμετοχή και τα έξοδα –συμπεριλαμβανομένων των ωφελημάτων από μεταβολές των συναλλαγματικών ισοτιμιών– λόγω συμμετοχής, εκτός αν προκύπτει ότι τα έξοδα αυτά χρησιμεύουν εμμέσως για την πραγματοποίηση φορολογητέων κερδών στις Κάτω Χώρες (απαλλαγή της συμμετοχής) […].
2. Πρόκειται για συμμετοχή αν η φορολογούμενη εταιρία:
a) κατέχει τουλάχιστον το 5% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου εταιρίας της οποίας το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε μετοχές·
[…]».
8. Όπως το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, το άρθρο 13 του Wet Vpb, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 του Wet DB, συνεπάγεται ότι η φοροαπαλλαγή του άρθρου 4 έχει εφαρμογή μόνον αν οι μετοχές της ολλανδικής εταιρίας που δίνει μέρισμα κατέχονται, αφενός, από μετόχους που, στις Κάτω Χώρες, υπόκεινται στον φόρο εταιριών ή, αφετέρου, από αλλοδαπούς μετόχους που διατηρούν μόνιμο κατάστημα στις Κάτω Χώρες εφόσον οι μετοχές ανήκουν στην περιουσία του καταστήματος αυτού.
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
9. Το άρθρο 10 της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στους τομείς της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας (στο εξής: ΣΔΦ), η οποία συνάφθηκε στις 20 Σεπτεμβρίου 1999 μεταξύ Βασιλείου των Κάτω Χωρών και Πορτογαλικής Δημοκρατίας, ορίζει τα εξής:
«1. Τα μερίσματα που καταβάλλει η εδρεύουσα σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη εταιρία σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στο άλλο κράτος φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος.
2. Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται επίσης στο κράτος όπου η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία έχει την έδρα της και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού· αν όμως το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που πραγματικά εισπράττει τα μερίσματα είναι εγκατεστημένο στο άλλο κράτος, ο προς τούτο παρακρατούμενος φόρος δεν μπορεί να υπερβαίνει το 10 % του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων.
[…]»
10. Το άρθρο 24 της ΣΔΦ που καθορίζει τη μέθοδο πρόληψης της διπλής φορολογίας ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά την Πορτογαλία, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:
a) όταν εγκατεστημένο στην Πορτογαλία φυσικό ή νομικό πρόσωπο εισπράττει εισόδημα που βάσει της παρούσας σύμβασης μπορεί να φορολογηθεί στις Κάτω Χώρες, η Πορτογαλία μειώνει τον φόρο εισοδήματος του εν λόγω προσώπου κατά το ποσό του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε στις Κάτω Χώρες. Ωστόσο, η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το τμήμα του φόρου εισοδήματος, όπως αυτός υπολογίστηκε πριν τη μείωση, το οποίο αναλογεί στο φορολογητέο εισόδημα στις Κάτω Χώρες·
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11. Κατά τον χρόνο που συνέβησαν τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, η Amurta κατείχε το 14 % των εταιρικών μεριδίων της Retailbox. Τα υπόλοιπα εταιρικά μερίδια της Retailbox κατείχαν η εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες εταιρία Sonaetelecom BV κατά 66 % και οι εδρεύουσες στην Πορτογαλία εταιρίες Tafin SGPS και Perfin SGPS κατά 14 % και 6 %, αντιστοίχως.
12. Στις 31 Δεκεμβρίου 2002, η Retailbox κατέβαλε μερίσματα στους μετόχους της. Επί του μερίσματος που καταβλήθηκε στην Sonaetelecom BV δεν παρακρατήθηκε φόρος μερισμάτων, καθόσον για το μέρισμα αυτό ίσχυε η φοροαπαλλαγή του άρθρου 4 του Wet DB, ενώ επί των μερισμάτων που καταβλήθηκαν στην Amurta και στις δύο άλλες εδρεύουσες στην Πορτογαλία εταιρίες παρακρατήθηκε το 25 % ως φόρος μερισμάτων.
13. Στις 30 Ιανουαρίου 2003, η Retailbox άσκησε ένσταση κατά της παρακράτησης αυτής επ’ ονόματι της Amurta. Αφού ο inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam απέρριψε την εν λόγω ένσταση, η Amurta άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam, ζητώντας την ακύρωση της εν λόγω απορριπτικής απόφασης και την επιστροφή του παρακρατηθέντος επί των μερισμάτων φόρου.
14. Εκτιμώντας ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης απαιτείται η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Gerechtshof te Amsterdam αποφάσισε την αναστολή της ενώπιόν του διαδικασίας και την υποβολή στο Δικαστήριο των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
«1. Είναι η φοροαπαλλαγή του άρθρου 4 του [Wet DB], όπως περιγράφεται [στις σκέψεις 5 και 8 της παρούσας απόφασης], σε συνδυασμό με τη φοροαπαλλαγή του άρθρου 4a του νόμου αυτού σύμφωνη με τις σχετικές με την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων διατάξεις (άρθρα 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ), δεδομένου ότι η φοροαπαλλαγή αυτή έχει εφαρμογή μόνον επί της χορηγήσεως μερίσματος, αφενός, σε εκείνους τους υποκειμένους στον ολλανδικό φόρο εταιριών μετόχους ή, αφετέρου, σε εκείνους τους αλλοδαπούς μετόχους που διατηρούν μόνιμο κατάστημα στις Κάτω Χώρες στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές, για τους οποίους έχει εφαρμογή η προβλεπόμενη από το άρθρο 13 του [Wet DB] φοροαπαλλαγή της συμμετοχής;
2. Έχει για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα σημασία αν το κράτος εγκατάστασης του μετόχου ή της αλλοδαπής εταιρίας, επί των οποίων δεν έχει εφαρμογή η φοροαπαλλαγή του άρθρου 4 του [Wet DB], χορηγεί στoν μέτοχο ή στην εταιρία αυτή πλήρη πίστωση φόρου (full credit) σχετικά με τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων;»
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
15. Το αιτούν δικαστήριο, με το πρώτο ερώτημα, ερωτά στην ουσία αν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους που ορίζει ότι, εφόσον δεν καλύπτεται το προβλεπόμενο από το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής, παρακρατείται φόρος επί των μερισμάτων που διανέμει η εδρεύουσα στο κράτος μέλος αυτό εταιρία σε εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχο εταιρία, απαλλάσσοντας από τον φόρο αυτό τα μερίσματα που εισπράττει η δικαιούχος εταιρία, η οποία υπόκειται, στο πρώτο κράτος μέλος, στο φόρο εταιριών ή διατηρεί, στο εν λόγω κράτος μέλος, μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν τα εταιρικά μερίδια που κατέχει η διανέμουσα εταιρία.
16. Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 29, της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 40, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σκέψη 36).
17. Επισημαίνεται επίσης ότι, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αποφύγουν τη διπλή φορολογία (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30, της 21ης Σεπτεμβρίθου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι-6161, σκέψη 57, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N, Συλλογή 2006, σ. Ι-7409, σκέψη 44).
18. Η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, αποσκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ των εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ των εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτόν, στη διευκόλυνση των συνενώσεων εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2001, C‑294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. Ι-6797, σκέψη 25, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψη 103).
19. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από την παρακράτηση φόρου τα κέρδη που διανέμει η θυγατρική στη μητρική εταιρία μόνον όταν η μητρική εταιρία κατέχει τουλάχιστον το 25 % του κεφαλαίου της θυγατρικής.
20. Δεν αμφισβητείται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα πραγματικά περιστατικά δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
21. Η Ολλανδική και η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζονται περαιτέρω ότι η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων αλλοδαπής εταιρίας η οποία κατέχει εταιρικά μερίδια σε ποσοστό κάτω του ελαχίστου ορίου που καθορίζει η οδηγία 90/435 δεν προσβάλει αφεαυτής τις θεμελιώδεις ελευθερίες.
22. Κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων σχετικά με τα εταιρικά μερίδια που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας εξαρτάται από την εθνική νομοθετική εξουσία και η υπόθεση της κύριας δίκης ανέκυψε από την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ του κράτους μέλους της πηγής των μερισμάτων και του κράτους μέλους της εγκατάστασης του δικαιούχου των μερισμάτων.
23. Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εφαρμογή της προβλεπόμενης από το άρθρο 4 του Wet DB απαλλαγής που σκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων σε εθνικό επίπεδο και στα μερίσματα που διανέμονται σε εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη δικαιούχες εταιρίες, των οποίων η συμμετοχή στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας υπολείπεται του προβλεπόμενου από την οδηγία 90/435 ποσοστού, θα συνεπαγόταν κατάργηση του φόρου μερισμάτων και θα διαταρασσόταν το κλασσικό σύστημα που ισχύει στις Κάτω Χώρες. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, αν και το άρθρο 4 του Wet DB προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων, ο φόρος εξακολουθεί να είναι απαιτητός και, στην περίπτωση που τα μερίσματα χορηγηθούν εκ νέου, ο φόρος καταβάλλεται. Η διατάραξη του κλασσικού συστήματος από το άρθρο 4a του Wet DB δικαιολογείται αποκλειστικώς από τις επιταγές της οδηγίας 90/435 και δεν πρέπει να βαίνει πέραν των όσων απαιτεί η οδηγία αυτή από τα κράτη μέλη.
24. Σημειωτέον συναφώς ότι, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να δημιουργούν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ. απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, όπ.π., σκέψη 54).
25. Στην προκειμένη περίπτωση, για την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων, τα άρθρα 4 και 4a του Wet DB, σε συνδυασμό με το άρθρο 13 του Wet Vpb, θεσπίζουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των δικαιούχων εταιριών που έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας και, αφετέρου, των μη εδρευουσών στις Κάτω Χώρες δικαιούχων εταιριών.
26. Πράγματι, σύμφωνα με το άρθρο 4 του Wet DB, η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου εφαρμόζεται μόνο στα μερίσματα που εισπράττουν οι δικαιούχες εταιρίες που έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας και κατέχουν τουλάχιστον το 5 % των εταιρικών μεριδίων της ημεδαπής διανέμουσας εταιρίας και των οποίων τα εταιρικά μερίδια εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από το άρθρο 13 του Wet Vpb φοροαπαλλαγή. Αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 4a του Wet DB, οι μη εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που τους καταβλήθηκαν μόνον αν κατέχουν τουλάχιστον το 25 % του κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας, το δε ποσοστό αυτό μπορεί να μειωθεί στο 10 % αν το κράτος μέλος της εγκατάστασης του μετόχου εφαρμόζει την ίδια μείωση.
27. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών του, μια τέτοια νομοθεσία συνεπάγεται, στο πλαίσιο της φορολογίας μερισμάτων, δυσμενή μεταχείριση για τις μη εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες που κατέχουν μεταξύ 5 % και 25 % του κεφαλαίου ολλανδικής εταιρίας, σε σχέση με τη μεταχείριση ολλανδικών δικαιούχων εταιριών που κατέχουν τα ίδια εταιρικά μερίδια. Πράγματι, τα διανεμόμενα στις μη εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες μερίσματα φορολογούνται σε βάρος της διανέμουσας εταιρίας βάσει του φόρου εταιριών και σε βάρος της δικαιούχου εταιρίας βάσει του φόρου επί των μερισμάτων με αποτέλεσμα να υπόκεινται έτσι σε οικονομική διπλή φορολογία, ενώ αποφεύγεται η εν λόγω οικονομική διπλή φορολογία για τα μερίσματα που εισπράττουν οι εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες εταιρίες.
28. Παρόμοια δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες, σε σχέση με τη μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες, μπορεί να αποτρέψει τις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες να επενδύσουν στις Κάτω Χώρες και, ως εκ τούτου, συνιστά καταρχήν απαγορευμένο από το άρθρο 56 ΕΚ περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
29. Πρέπει πάντως να εξεταστεί αν ο περιορισμός αυτός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης.
30. Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, «[οι] διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]».
31. Σημειωτέον επίσης ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ εξαίρεση περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56».
32. Επομένως, πρέπει να διακρίνεται η επιτρεπόμενη βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ άνιση μεταχείριση από τις απαγορευμένες βάσει της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου διακρίσεις. Πάντως, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 43, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. Ι-7477, σκέψη 29, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑512/03, Blanckaert, Συλλογή 2005, σ. Ι‑7685, σκέψη 42).
33. Επομένως, πρέπει να ερευνηθεί αν, υπό το φως του σκοπού της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας, οι εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες και οι εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες αποτελούν παρόμοιες περιπτώσεις.
34. Συναφώς, η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζονται ότι υπάρχει αντικειμενική διαφορά μεταξύ της περίπτωσης εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες δικαιούχου εταιρίας που υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση και των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχων εταιριών που φορολογούνται στις Κάτω Χώρες μόνο για τα μερίσματα που εισπράττουν.
35. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, με την υποστήριξη της Ιταλικής Κυβέρνησης, ισχυρίζεται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη φορολογικές διατάξεις αποτελούν διοικητική απλούστευση προς αποφυγή της ταυτόχρονης είσπραξης και επιστροφής του φόρου και, ως εκ τούτου, δεν είναι εφαρμοστέες στα μερίσματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες οι οποίες δεν φορολογούνται όπως οι ολλανδικές εταιρίες.
36. Εξάλλου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι το κράτος μέλος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας είναι αρμόδιο να λάβει μέτρα προς αποφυγή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων.
37. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει ένα κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται υποχρεωτικά σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. I‑11949, σκέψη 34).
38. Ωστόσο, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή με σύμβαση, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 68, και Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 35).
39. Πράγματι, η αποκλειστική άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας εκ μέρους του κράτους μέλους εγκατάστασης της εταιρίας που πραγματοποίησε τα διανεμόμενα κέρδη ενδέχεται να προκαλέσει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή οικονομικής διπλής φορολογίας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίθετο, καταρχήν, στο άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του μηχανισμού που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της οικονομικής διπλής φορολογίας, οι αλλοδαπές εταιρίες μέτοχοι να έχουν την ίδια μεταχείριση με τις αντίστοιχες ημεδαπές (βλ. προμνησθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 70).
40. Διαπιστώνεται ότι η οικονομική διπλή φορολογία των μερισμάτων που λαμβάνουν οι μη εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες είναι αποτέλεσμα της άσκησης και μόνον της φορολογικής αρμοδιότητας εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους, το οποίο φορολογεί τα μερίσματα αυτά, ενώ επέλεξε να αποφύγει την εν λόγω οικονομική διπλή φορολόγηση των δικαιούχων εταιριών που έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας.
41. Ακόμη και αν υποτεθεί, όπως υποστηρίζουν η Ιταλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ότι το άρθρο 4 του Wet DB σκοπεί στην απλούστευση της εφαρμογής της απαλλαγής των εταιρικών μεριδίων από τον προβλεπόμενο στο άρθρο 13 του Wet Vpb φόρο εταιριών που δεν επιβάλλεται στις μη υποκείμενες στον φόρο αυτό και μη εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες, το επιχείρημα αυτό προβάλλεται αλυσιτελώς. Όπως αναφέρεται στις σκέψεις 38 και 39 της παρούσας απόφασης, η άσκηση από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών της φορολογικής του αρμοδιότητας ως προς τα μερίσματα που χορηγούνται στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες καθιστά την περίπτωση των εν λόγω δικαιούχων εταιριών παρόμοια με την περίπτωση των εδρευουσών στις Κάτω Χώρες δικαιούχων εταιριών από πλευράς αποφυγής της οικονομικής διπλής φορολογίας των μερισμάτων που διανέμουν οι εδρεύουσες στο κράτος μέλος αυτό εταιρίες.
42. Πρέπει περαιτέρω να ερευνηθεί αν ένας τέτοιος περιορισμός δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος. Η Ολλανδική Κυβέρνηση, με την υποστήριξη της Ιταλικής Κυβέρνησης και της Κυβέρνησης του Ηνωμένου Βασιλείου, ισχυρίζεται ότι το εν λόγω καθεστώς δικαιολογείται από λόγους που άπτονται της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
43. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων αποτελεί αναγκαίο συμπλήρωμα της προβλεπόμενης από το άρθρο 13 του Wet Vpb φοροαπαλλαγής των εταιρικών μεριδίων. Δίχως την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων, η απαλλαγή των εταιρικών μεριδίων δεν θα ίσχυε εν μέρει, τουλάχιστον προσωρινά, αφού, μέχρι τον συμψηφισμό του φόρου μερισμάτων με τον φόρο εταιριών, απαλλασσόμενο από φόρο καταρχήν εισόδημα θα εφορολογείτο.
44. Η Ολλανδική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι οι δύο απαλλαγές αφορούν τον ίδιο φορολογούμενο και, μολονότι ο φόρος μερισμάτων και ο φόρος εταιριών είναι τυπικώς δύο διαφορετικοί φόροι, στο πλαίσιο του εσωτερικού δικαίου, ο φόρος μερισμάτων αποτελεί απλώς προκαταβολή φόρου που συμψηφίζεται πλήρως με τον φόρο εταιριών. Επομένως, το επίμαχο στην κύρια δίκη καθεστώς θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από λόγους που άπτονται της φορολογικής συνοχής ακόμη και αν, σε αντίθεση με το επίμαχο καθεστώς στην υπόθεση που οδήγησε στην απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249), δεν παρέχει κανένα φορολογικό πλεονέκτημα, αφενός, και δεν συμψηφίζει το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα με καμία φορολογική κράτηση, αφετέρου.
45. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι η συνοχή του φορολογικού καθεστώτος εκτιμάται σε διασυνοριακό επίπεδο, καθόσον υπάρχει εγγύηση, λόγω της ΣΔΦ, ότι ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται επί εξαγόμενου μερίσματος θα αφαιρεθεί από τον φόρο εταιριών που οφείλει η δικαιούχος εταιρία στην Πορτογαλία.
46. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με τις σκέψεις 28 και 21 της προμνησθείσας απόφασης Bachmann και της απόφασης της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305), αντιστοίχως, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (προμνησθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, και απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 68).
47. Σημειωτέον επίσης ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία, το επιχείρημα που στηρίζεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η συγκεκριμένη φορολογική ρύθμιση (βλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. Ι-2409, σκέψη 67, και προμνησθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 43).
48. Δεν αμφισβητείται ότι η Ολλανδική Κυβέρνηση, με την επιχειρηματολογία της, σκοπεί να αποδείξει ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων είναι αναγκαία για την εξασφάλιση της ορθής λειτουργίας της φοροαπαλλαγής των εταιρικών μεριδίων που προβλέπει το άρθρο 13 του Wet Vpb. Ωστόσο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 65 των προτάσεών του, η Ολλανδική Κυβέρνηση, με τον τρόπο αυτό, το μόνο που επιτυγχάνει είναι να διευκρινίσει τη διοικητική απλούστευση που επιδιώκει το ολλανδικό σύστημα και δεν μπορεί από μόνη της να δικαιολογήσει οποιονδήποτε περιορισμό.
49. Η Ολλανδική Κυβέρνηση δέχεται την απουσία φορολογικής επιβάρυνσης σε αντιστάθμισμα της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που διανέμονται στις εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες.
50. Διαπιστώνεται ότι, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων και η φοροαπαλλαγή των εταιρικών μεριδίων συνδέονται άρρηκτα, καθόσον σκοπούν στην αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογίας, δεν αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσου δεσμού μεταξύ του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγείται αποκλειστικώς στις εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες εταιρίες και της αντισταθμιστικής φορολογικής επιβάρυνσης.
51. Αφού τα διανεμόμενα μερίσματα τόσο στις εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες όσο και στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας, η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν αποδεικνύει με ποιον τρόπο θα θιγόταν η συνοχή του φορολογικού της συστήματος αν η φοροαπαλλαγή των μερισμάτων εχορηγείτο εξίσου στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες οι οποίες, αν και μη υποκείμενες στον φόρο εταιριών στις Κάτω Χώρες, βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση με τις δικαιούχες εταιρίες που έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων και τα ενδεχόμενα φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
52. Όσον αφορά το επιχείρημα της Κυβέρνησης του Ηνωμένου Βασιλείου, επισημαίνεται, αφενός, ότι η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που διανέμονται στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες, βάσει του άρθρου 1 του Wet DB, δεν εξαρτάται από την ύπαρξη σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του εν λόγω κράτους μέλους που καθιστά δυνατή την έκπτωση του φόρου αυτού στο κράτος μέλος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας και, αφετέρου, ότι η ενδεχόμενη συνοχή του συστήματος που καθορίζει μια τέτοια σύμβαση δεν αποτελεί αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.
53. Περαιτέρω, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι το ολλανδικό φορολογικό καθεστώς μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
54. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας καθορίζεται από τη ΣΔΦ. Κατά τη ΣΔΦ αυτή, τα μερίσματα μπορούν να φορολογούνται από το κράτος μέλος της έδρας της διανέμουσας εταιρίας και από το κράτος μέλος της δικαιούχου εταιρίας, αφού η διπλή φορολογία αποφεύγεται μέσω της έκπτωσης του φόρου εταιριών. Η εν λόγω κατανομή θα διαταρασσόταν αν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν μπορούσε να παρακρατήσει τον φόρο επί των μερισμάτων, γεγονός που θα συνεπαγόταν την πλήρη φοροαπαλλαγή των εισοδημάτων αυτών εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους.
55. Συναφώς, επισημαίνεται ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν μπορεί να επικαλεσθεί τη ΣΔΦ για να αποφύγει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη (βλ. απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France, όπ.π., σκέψη 53).
56. Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 51 και 60 της προμνησθείσας απόφασης Marks & Spencer και της απόφασης της 18ης Ιουλίου 2007, C‑231/05, Oy AA (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή), αντιστοίχως, η ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αναγνωρίστηκε μαζί με άλλα δικαιολογητικά στοιχεία που βασίζονται στους κινδύνους φοροδιαφυγής ή διπλού υπολογισμού των απωλειών.
57. Δεν αμφισβητείται ότι οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο δεν επικαλέστηκαν τους κινδύνους του διπλού υπολογισμού των απωλειών ή της φοροδιαφυγής.
58. Όσον αφορά το επιχείρημα περί απώλειας της δυνατότητας φορολόγησης των εισοδημάτων που αποκτώνται στο έδαφος των Κάτω Χωρών, επισημαίνεται ότι η ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών
μπορεί να γίνει δεκτή, ιδίως, όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, μη δημοσιεευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 42, και προμνησθείσα απόφαση Oy AA, σκέψη 54).
59. Πάντως, όταν κράτος μέλος επιλέγει να μη φορολογήσει τις εδρεύουσες στο έδαφός του δικαιούχες εταιρίες ως προς το είδος αυτό εισοδημάτων, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχων εταιριών.
60. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που επιτυγχάνεται μέσω εθνικών διατάξεων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την ανάγκη εξασφάλισης της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος ούτε από την ανάγκη διασφάλισης της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
61. Συνεπώς, η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να είναι ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ δεν επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, όταν δεν καλύπτεται το ελάχιστο βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 όριο εταιρικών μεριδίων που πρέπει να κατέχει η μητρική εταιρία στο κεφάλαιο της θυγατρικής, προβλέπει παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που διανέμει η εδρεύουσα στο κράτος μέλος αυτό εταιρία σε εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχο εταιρία, απαλλάσσοντας ταυτοχρόνως από την παρακράτηση αυτή τα μερίσματα που καταβάλλονται σε δικαιούχο εταιρία που υπόκειται σε φόρο εταιριών στο πρώτο κράτος μέλος ή διατηρεί, στο ίδιο κράτος μέλος, μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν τα εταιρικά μερίδια που κατέχει η διανέμουσα εταιρία.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
62. To αιτούν δικαστήριο, με το δεύτερο ερώτημα, ερωτά στην ουσία κατά πόσο δύναται να επηρεάσει την απάντηση στο πρώτο ερώτημα η πλήρης πίστωση φόρου που χορηγεί το κράτος μέλος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας επί της οποίας δεν έχει εφαρμογή η φοροαπαλλαγή του άρθρου 4 του Wet DB.
Επί του παραδεκτού
63. Όπως προκύπτει από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης, το αιτούν δικαστήριο, κρίνοντας ότι ο φόρος επί των μερισμάτων που επιβάλλουν οι Κάτω Χώρες θα μπορούσε να λαμβάνεται υπόψη στην Πορτογαλία, βασίστηκε στις δηλώσεις της Amurta. Ωστόσο, ενώπιον του Δικαστηρίου, η Amurta αμφισβητεί την ακρίβεια της υπόθεσης επί της οποίας στηρίζεται το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Πράγματι, κατά την Amurta, η Πορτογαλική Δημοκρατία απαλλάσσει από τον φόρο τα μερίσματα και δεν της χορηγεί πλήρη πίστωση φόρου για τον φόρο επί των μερισμάτων που παρακρατείται στις Κάτω Χώρες. Ως εκ τούτου, το ερώτημα παρουσιάζει θεωρητικό μόνον ενδιαφέρον.
64. Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, κατά παγία νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου που αυτό προσδιόρισε με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, απολαύουν τεκμηρίου λυσιτελείας (βλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2003, C-300/01, Salzmann, Συλλογή 2003, σ. Ι-4899, σκέψεις 29 και 31). Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση που υπέβαλε εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει αποτελεσματική απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099, σκέψη 39· της 5ης Δεκεμβρίου 2006, C-94/04 και C-202/04, Cipolla κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. Ι-11421, σκέψη 25, και της 7ης Ιουνίου 2007, C-222/05 έως C-225/05, van der Weerd κ.λπ., μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 22).
65. Το εν λόγω τεκμήριο λυσιτέλειας δεν μπορεί να ανατραπεί από το γεγονός και μόνον ότι ένας από τους διαδίκους της κύριας δίκης αμφισβητεί ορισμένα πραγματικά περιστατικά, την ακρίβεια των οποίων δεν ελέγχει το Δικαστήριο και από τα οποία εξαρτάται ο καθορισμός του αντικειμένου της διαφοράς αυτής (προπαρατεθείσες αποφάσεις Cipolla κ.λπ., σκέψη 26, και van der Weerd κ.λπ., σκέψη 23).
66. Η ύπαρξη στην Πορτογαλία νομοθεσίας που προβλέπει ότι ο φόρος επί των μερισμάτων που παρακρατείται στις Κάτω Χώρες λαμβάνεται υπόψη μέσω της χορήγησης πλήρους πίστωσης φόρου αποτελεί ειδικότερα πραγματικό ζήτημα που το Δικαστήριο δεν οφείλει να ελέγξει.
67. Επομένως, το δεύτερο ερώτημα είναι παραδεκτό.
Επί της ουσίας
68. Η Amurta, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ και η Επιτροπή θεωρούν ότι, κατά πάγια νομολογία, η εφαρμογή από κράτος μέλος δυσμενών προς τον φορολογούμενο φορολογικών διατάξεων, η οποία αντίκειται σε εγγυημένη θεμελιώδη ελευθερία, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τη χορήγηση εκ μέρους άλλου κράτους μέλους φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ του ενδιαφερομένου.
69. Η Ολλανδική, η Γερμανική, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αναφερόμενες στη ΣΔΦ, υποστηρίζουν ότι η πίστωση φόρου που χορηγεί η Πορτογαλική Δημοκρατία στη δικαιούχο εταιρία λόγω της παρακράτησης φόρου από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επί των μερισμάτων που καταβάλλει η διανέμουσα εταιρία είναι κρίσιμη για να προσδιοριστεί αν η εδρεύουσα στην Πορτογαλία δικαιούχος εταιρίας υφίσταται διακριτική ή περιοριστική μεταχείριση.
70. Η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η ΣΔΦ ανήκει στο εφαρμοστέο νομικό πλαίσιο της υπόθεσης στην κύρια δίκη. Αν και η εν λόγω ΣΔΦ δεν προβλέπει πλήρη πίστωση φόρου, χρειάζεται να διερευνηθεί αν υπάρχει πραγματική δυνατότητα αποφυγής της διακριτικής μεταχείρισης. Σε παρόμοια υπόθεση, οι ολλανδικοί κανόνες περί της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων δεν παρακωλύουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων. Εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να διερευνήσει αν η συνολική φορολογική επιβάρυνση είναι η ίδια για τις ημεδαπές και τις αλλοδαπές εταιρίες.
71. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται ότι, αφού το Βασίλειο των Κάτω Χωρών άσκησε τη φορολογική του εξουσία, πρέπει να μεριμνήσει ώστε η Αmurta να μην υποστεί δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες δικαιούχο εταιρία. Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, ερμηνεύοντας τη ΣΔΦ, αν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών απέφυγε την οικονομική διπλή φορολογία, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι, αφού ο φόρος επί των μερισμάτων που παρακρατεί το Βασίλειο των Κάτω Χωρών μπορεί να συμψηφιστεί με τον οφειλόμενο στην Πορτογαλία φόρο, η συνολική φορολογική επιβάρυνση της Amurta δεν είναι μεγαλύτερη ούτε από τη φορολογική υποχρέωση που θα υπείχε αν είχε επενδύσει στην Πορτογαλία ούτε από τη φορολογική υποχρέωση που θα υπείχε η εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες δικαιούχος εταιρία. Σε περίπτωση που η εν λόγω φορολογική επιβάρυνση θα ήταν μεγαλύτερη, η διαφορά θα οφειλόταν στη διαφοροποίηση των φορολογικών συντελεστών μεταξύ Πορτογαλίας και Κάτω Χωρών, αφού η Συνθήκη δεν εγγυάται τη φορολογική ουδετερότητα της ελεύθερης κυκλοφορίας.
72. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί επίσης ότι η ΣΔΦ πρέπει να ληφθεί υπόψη. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η συμβατότητα προς το κοινοτικό δίκαιο του ισχύοντος στις Κάτω Χώρες φορολογικού συστήματος δεν εξαρτάται από το αν η παρακράτηση στην πηγή μπορεί πράγματι να εκπέσει από τον οφειλόμενο στην Πορτογαλία φόρο, διότι, αφενός, το κράτος μέλος που παρακρατεί τον φόρο στην πηγή δεν επηρεάζει το κράτος μέλος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας και, αφετέρου, η μη έκπτωση του εν λόγω φόρου μπορεί να οφείλεται σε διάφορους υποκειμενικούς λόγους. Προκειμένου το ισχύον στις Κάτω Χώρες φορολογικό σύστημα να θεωρηθεί συμβατό προς το κοινοτικό δίκαιο, αρκεί το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Πορτογαλική Δημοκρατία να συμφωνήσουν ότι η παρακράτηση του φόρου στην Πορτογαλία θα λαμβάνεται υπόψη και ότι η ΣΔΦ θα ανταποκρίνεται στο υπόδειγμα σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ).
73. Όσον αφορά τη ΣΔΦ, η Amurta ισχυρίζεται ότι δεν ασκεί επιρροή, αφού η σύμβαση αυτή προβλέπει τον συμψηφισμό του καταβληθέντος στις Κάτω Χώρες φόρου ενώ η Πορτογαλική Δημοκρατία απαλλάσσει από τον φόρο τα εισοδήματα από μερίσματα.
74. Κατά την Επιτροπή, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις του. Η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ συμμερίζεται την άποψη αυτή υποστηρίζοντας ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να μεταθέσουν σε άλλο κράτος μέλος την υποχρέωσή τους να σέβονται το κοινοτικό δίκαιο ακόμη και αν συνάψουν σύμβαση. Εξάλλου, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ προσθέτει ότι σκοπός παρόμοιας σύμβασης θα ήταν η αποφυγή της διπλής φορολογίας και όχι η αποφυγή ενδεχομένων περιορισμών.
75. Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (απόφαση Verkooijen, όπ.π., σκέψη 61).
76. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 28 της παρούσας απόφασης, ο περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων οφείλεται στη δυσμενή μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες σε σχέση με τη μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις δικαιούχες εταιρίες οι οποίες έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας.
77. Από τη σκέψη 39 της παρούσας απόφασης προκύπτει επίσης ότι, καθόσον οι εν λόγω δικαιούχες εταιρίες βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση ως προς τον σκοπό της αποφυγής της οικονομικής διπλής φορολογίας με τις δικαιούχες εταιρίες που έχουν στις Κάτω Χώρες την έδρα τους ή μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν οι μετοχές της διανέμουσας εταιρίας, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποχρεούται να μεριμνά, βάσει του προβλεπόμενου από το εθνικό του δίκαιο μηχανισμού για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης ή της οικονομικής διπλής φορολογίας, ώστε οι εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες να υπόκεινται σε παρόμοια μεταχείριση με την αντίστοιχη των εδρευουσών στις Κάτω Χώρες δικαιούχες εταιρίες.
78. Επομένως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν δύναται να επικαλεστεί πλεονέκτημα που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.
79. Αντιθέτως, δεν αποκλείεται ένα κράτος μέλος να εγγυάται την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλο κράτος μέλος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (βλ, υπό την έννοια αυτή, απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, όπ.π., σκέψη 71).
80. Εφόσον το φορολογικό καθεστώς που καθιερώνεται με σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αποτελεί τμήμα του ισχύοντος στην υπόθεση της κύριας δίκης νομικού πλαισίου, όπως άλλωστε παρουσιάστηκε και από το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο οφείλει να το λάβει υπόψη προκείμενου να δώσει μια χρήσιμη για τον εθνικό δικαστή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich, Συλλογή 2006, σ. I‑923, σκέψη 51, και προμνησθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη71· Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 45· Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 54).
81. Πάντως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 85 των προτάσεών του, διαπιστώνεται ότι από κανένα στοιχείο της αίτησης για την έκδοση προδικαστικής απόφασης δεν προκύπτει ότι το Gerechtshof te Amsterdam αναφέρεται στις επίμαχες διατάξεις της ΣΔΦ.
82. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εντοπίσει το εφαρμοστέο στη διαφορά της κύριας δίκης δίκαιο.
83. Επομένως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν πρέπει να λάβει υπόψη τη ΣΔΦ, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, και, ενδεχομένως, να ελέγξει αν η σύμβαση αυτή δύναται να εξαλείψει τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που επισημαίνονται, στο πλαίσιο της απάντησης στο πρώτο ερώτημα, με τη σκέψη 28 της παρούσας απόφασης.
84. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα είναι ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την πλήρη πίστωση φόρου που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος υπέρ εδρεύουσας στο άλλο αυτό κράτος μέλος δικαιούχου εταιρίας, προκειμένου να απαλλαγεί από την υποχρέωση αποφυγής της οικονομικής διπλής φορολογίας των μερισμάτων η οποία απορρέει από την άσκηση της φορολογικής του εξουσίας, σε περίπτωση που το πρώτο κράτος μέλος αποφεύγει την οικονομική διπλή φορολογία των μερισμάτων που διανέμονται στις εδρεύουσες στο έδαφός του δικαιούχες εταιρίες. Όταν κράτος μέλος επικαλείται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με άλλο κράτος μέλος, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν πρέπει να λάβει υπόψη τη σύμβαση αυτή, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, και, ενδεχομένως, να ελέγξει αν η σύμβαση αυτή δύναται να εξαλείψει τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Επί των δικαστικών εξόδων
85. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Τ α άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ δεν επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, όταν δεν καλύπτεται το ελάχιστο –βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών– όριο εταιρικών μεριδίων που πρέπει να κατέχει η μητρική εταιρία στο κεφάλαιο της θυγατρικής, προβλέπει παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που διανέμει η εδρεύουσα στο κράτος μέλος αυτό εταιρία σε εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχο εταιρία, απαλλάσσοντας ταυτοχρόνως από την παρακράτηση αυτή τα μερίσματα που καταβάλλονται σε δικαιούχο εταιρία που υπόκειται σε φόρο εταιριών στο πρώτο κράτος μέλος ή διατηρεί, στο ίδιο κράτος μέλος, μόνιμο κατάστημα στην περιουσία του οποίου ανήκουν τα εταιρικά μερίδια που κατέχει η διανέμουσα εταιρία.
2) Ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την πλήρη πίστωση φόρου που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος υπέρ εδρεύουσας στο άλλο αυτό κράτος μέλος δικαιούχου εταιρίας, προκειμένου να απαλλαγεί από την υποχρέωση αποφυγής της οικονομικής διπλής φορολογίας των μερισμάτων η οποία απορρέει από την άσκηση της φορολογικής του εξουσίας, σε περίπτωση που το πρώτο κράτος μέλος αποφεύγει την οικονομική διπλή φορολογία των μερισμάτων που διανέμονται στις εδρεύουσες στο έδαφός του δικαιούχες εταιρίες. Όταν κράτος μέλος επικαλείται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με άλλο κράτος μέλος, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν πρέπει να λάβει υπόψη τη σύμβαση αυτή, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, και, ενδεχομένως, να ελέγξει αν η σύμβαση αυτή δύναται να εξαλείψει τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.