Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 23ης Οκτωβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 138, παράγραφος 1 – Οδηγία 2008/9/ΕΚ – Άρθρο 4, στοιχείο βʹ – Δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής – Κύρια και παρεπόμενη παροχή – Τεχνητός διαχωρισμός ενιαίας παροχής – Μη μετακίνηση
του αντικειμένου της παραδόσεως »
Στην υπόθεση C‑234/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) με απόφαση της 27ης Μαρτίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Μαρτίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Brose Prievidza, spol. s r.o.
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer, πρόεδρο τμήματος, Δ. Γρατσία και B. Smulders (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Brose Prievidza, spol. s r.o., εκπροσωπούμενη από τους E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev και V. Vidolovet, advokati, καθώς και τον B. Lazarov,
–        ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από την E. Pavlova,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις P. Carlin και D. Drambozova,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 22ας Μαΐου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Brose Prievidza, spol. s r.o., εταιρίας εγκατεστημένης στη Σλοβακία, και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική σε θέματα φορολογίας και κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, ενώπιον της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων, Βουλγαρία, στο εξής: διευθυντής της φορολογικής αρχής), όσον αφορά το δικαίωμα επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που επιβάρυνε την παράδοση εξοπλισμού.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3        Ο τίτλος IV της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 311, σ. 3) (στο εξής: οδηγία 2006/112), ο οποίος επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 1, με τίτλο «Παραδόσεις αγαθών», στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 14 της οδηγίας αυτής, το οποίο ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
4        Ο τίτλος IV της εν λόγω οδηγίας περιλαμβάνει το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας, το πρώτο εδάφιο του οποίου ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
5        Ο τίτλος IX της οδηγίας 2006/112, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 4, με τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις», το οποίο περιλαμβάνει το άρθρο 138 της οδηγίας αυτής, το οποίο προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      τα αγαθά παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών·
β)      ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή.»
6        Το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:
α)      τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους,
[…]».
7        Το άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του […] άρθρου 2
σημείο 1 και του άρθρου 3 της οδηγίας [2008/9] και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:
α)      πράξεις του άρθρου 169,
[…]».
8        Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»
Η οδηγία 2008/9
9        Το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/9 έχει ως εξής:
«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τους λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στο άρθρο 170 της [οδηγίας 2006/112] σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής, οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3.»
10      Το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι
ορισμοί:
1)      ως “υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής” νοείται κάθε υποκείμενος στο φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9
παράγραφος 1 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο οποίος είναι εγκατεστημένος όχι στο κράτος μέλος επιστροφής, αλλά εγκατεστημένος στο έδαφος άλλου κράτους μέλους·
2)      ως “κράτος μέλος επιστροφής” νοείται το κράτος μέλος στο οποίο επιβλήθηκε ο φόρος προστιθέμενης αξίας στον υποκείμενο στο φόρο τον μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής για αγαθά ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος·
[…]».
11      Το άρθρο 4 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται όσον αφορά:
α)      σε ποσά ΦΠΑ τα οποία σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους επιστροφής έχουν εσφαλμένα τιμολογηθεί·
β)      ποσά φόρου προστιθέμενης αξίας που έχουν τιμολογηθεί για παραδόσεις αγαθών που πρέπει ή μπορεί να απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 138 ή του άρθρου 146
παράγραφος 1
στοιχείο β) της [οδηγίας 2006/112]».
Το βουλγαρικό δίκαιο
Ο ZDDS
12      Το άρθρο 53 του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας) (DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006) (στο εξής: ZDDS) ορίζει τα εξής:
«(1)      Εφαρμόζεται μηδενικός φορολογικός συντελεστής στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις του άρθρου 7, με εξαίρεση τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 38, παράγραφος 2.
(2)      […] Για την εφαρμογή του μηδενικού φορολογικού συντελεστή της παραγράφου 1, ο προμηθευτής πρέπει να έχει στην κατοχή του:
1.      έγγραφα σχετικά με την παράδοση, όπως ορίζονται από τον κανονισμό εφαρμογής του νόμου, και
2.      […] έγγραφα σχετικά με την αποστολή ή τη μεταφορά αγαθών από την εθνική επικράτεια προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους, όπως ορίζονται στο άρθρο 45α του [εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2018/1912 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 311, σ. 10)], στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 282/2011, ή όπως ορίζονται στον κανονισμό εφαρμογής του νόμου.
(3)      […]».
13      Το άρθρο 81 του ZDDS, το οποίο φέρει τον τίτλο «Επιστροφή του φόρου σε πρόσωπα μη εγκατεστημένα στην ημεδαπή», ορίζει τα εξής:
«(1)      Ο καταβληθείς φόρος επιστρέφεται:
1.      στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή, αλλά είναι εγκατεστημένοι και εγγεγραμμένοι στα μητρώα ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος για τα αγαθά που αγόρασαν και τις υπηρεσίες που έλαβαν στην ημεδαπή·
[…]
(2)      Οι λεπτομέρειες και τα έγγραφα που απαιτούνται για την επιστροφή του φόρου της παραγράφου 1 καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.»
14      Κατά το άρθρο 128 του ZDDS:
«Όταν η κύρια παροχή συνοδεύεται από άλλη παροχή και η πληρωμή καθορίζεται από κοινού, θεωρείται ότι πρόκειται για μία και μόνη κύρια παροχή.»
Η απόφαση αριθ. N‑9
15      Το άρθρο 1 της Naredba n° N‑9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava — chlenka na Evropeiskia sayuz (υπουργικής αποφάσεως αριθ. N‑9 περί επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης), της 16ης Δεκεμβρίου 2009 (DV αριθ. 101, της 18ης Δεκεμβρίου 2009, στο εξής: απόφαση αριθ. N‑9), προβλέπει τα εξής:
«(1)      Η παρούσα υπουργική απόφαση ρυθμίζει:
1.      […] τις προϋποθέσεις και τον τρόπο με τον οποίο ο χρεωθείς [ΦΠΑ] επιστρέφεται σε υποκείμενους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι και εγγεγραμμένοι στα μητρώα [ΦΠΑ] σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης για αγαθά που αγόρασαν, υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν ή εισαγωγές που πραγματοποιήθηκαν στην ημεδαπή·
[…]
(2)      Η παρούσα υπουργική απόφαση δεν εφαρμόζεται σε ποσά που αντιστοιχούν σε εσφαλμένως χρεωθέντα [ΦΠΑ], συμπεριλαμβανομένων των γενόμενων ενδοκοινοτικών παραδόσεων και των εξαγωγών.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
16      Η Brose Prievidza είναι εταιρία εγκατεστημένη και εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ στη Σλοβακία. Η δραστηριότητά της συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην παραγωγή συστημάτων ανυψώσεως ηλεκτρικών παραθύρων και δομοστοιχείων θυρών για αυτοκίνητα οχήματα. Για την κατασκευή των προϊόντων αυτών, αγοράζει εξαρτήματα από την «Integrated Micro-Electronics Bulgaria» EOOD (στο εξής: IME Bulgaria), επιχείρηση εγκατεστημένη στη Βουλγαρία. Το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίζει την εκ μέρους της Brose Prievidza προμήθεια των εν λόγω εξαρτημάτων ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις.
17      Η Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (στο εξής: Brose Coburg) είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία και εγγεγραμμένη στα μητρώα ΦΠΑ στη Γερμανία και τη Βουλγαρία. Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ανήκει, όπως και η Brose Prievidza, στον όμιλο Brose, ο οποίος παράγει, μεταξύ άλλων, μηχανοτρονικά συστήματα για τα αμαξώματα και τους εσωτερικούς χώρους αυτοκινήτων τα οποία προορίζονται για κατασκευαστές αυτοκινήτων.
18      Η Brose Coburg παρήγγειλε στην IME Bulgaria ειδικό εξοπλισμό για την παραγωγή των προς ενσωμάτωση στα εν λόγω συστήματα εξαρτημάτων. Στις 14 Μαΐου 2020, η IME Bulgaria εξέδωσε τιμολόγιο για την πώληση του εν λόγω εξοπλισμού στην Brose Coburg. Μολονότι ο εν λόγω εξοπλισμός περιήλθε στην κυριότητά της, εντούτοις παρέμεινε στην IME Bulgaria, η οποία τον χρησιμοποιεί αποκλειστικώς για την παραγωγή των προαναφερθέντων εξαρτημάτων, τα οποία προορίζονται για την Brose Prievidza.
19      Στις 7 Ιουνίου 2021, η Brose Coburg πώλησε τον ίδιο εξοπλισμό στην Brose Prievidza. Στο πλαίσιο αυτό, εξέδωσε τιμολόγιο σχετικά με την πώληση εξοπλισμού κατεργασίας εργαλείων, με την ονομασία «Σετ στροφέων κατά το παράρτημα S-T 08-Р-9965 – Aυτόματη βάση στήριξης των προς κατεργασία τεμαχίων στο σύστημα συγκόλλησης (στο εξής: επίμαχος εξοπλισμός), καθαρού ποσού 62 000 ευρώ προσαυξημένου κατά τον βουλγαρικό ΦΠΑ, ο οποίος καταβλήθηκε. Ο επίμαχος εξοπλισμός παρέμεινε στην IME Bulgaria για τους σκοπούς της παραγωγής των εν λόγω εξαρτημάτων.
20      Στις 10 Μαρτίου 2022, η Brose Prievidza ζήτησε, για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2021, την επιστροφή του εν λόγω ΦΠΑ. Με πράξη συμψηφισμού και επιστροφής της 15ης Ιουλίου 2022, η αίτηση απορρίφθηκε. Η σχετική απόφαση επικυρώθηκε από τον διευθυντή της φορολογικής αρχής.
21      Το Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικό πρωτοδικείο Σόφιας, Βουλγαρία) απέρριψε την προσφυγή της Brose Prievidza κατά της εν λόγω πράξεως συμψηφισμού και επιστροφής. Έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι, δεδομένου ότι η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού ήταν παρεπόμενη των ενδοκοινοτικών παραδόσεων των εξαρτημάτων που παρήγαγε η IME Bulgaria, έπρεπε να υπαχθεί στο ίδιο φορολογικό καθεστώς. Κατά την εκτίμησή του, οι δύο αυτές πράξεις διαχωρίστηκαν τεχνητά. Τοιουτοτρόπως, δυνάμει του άρθρου 53, παράγραφος 1, του ZDDS, η παροχή του εξοπλισμού αυτού πρέπει να υπαχθεί σε μηδενικό φορολογικό συντελεστή, οπότε η Brose Coburg δεν έπρεπε να αναγράψει τον ΦΠΑ στο τιμολόγιο που αφορούσε την παράδοση του εν λόγω εξοπλισμού. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της υπουργικής αποφάσεως αριθ. N‑9, με την οποία μεταφέρθηκε στο βουλγαρικό δίκαιο το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9, η Brose Prievidza δεν έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που κατέβαλε.
22      Η Brose Prievidza προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
23      Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει εκ προοιμίου ότι είναι της γνώμης, λαμβανομένων υπόψη των διδαγμάτων εκ της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψεις 56 και 57), ότι το Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικό πρωτοδικείο Σόφιας) βασίμως έκρινε ότι οι παραδόσεις από την IME Bulgaria, αφενός, εξαρτημάτων για τους σκοπούς της δραστηριότητας της Brose Prievidza και, αφετέρου, του επίμαχου εξοπλισμού είχαν κατατμηθεί τεχνητά. Πλείονα στοιχεία συνηγορούν υπέρ της θεωρήσεως
αυτής, όπως ο υλικός σύνδεσμος που συνδέει την Brose Coburg και την Brose Prievidza, το γεγονός ότι τα εξαρτήματα παραδόθηκαν απευθείας από την IME Bulgaria στην Brose Prievidza, ενώ ο επίμαχος εξοπλισμός που ήταν αναγκαίος για την παραγωγή των εξαρτημάτων αυτών παραδόθηκε εμμέσως, ήτοι μέσω της Brose Coburg, καθώς και το γεγονός ότι, εξεταζόμενη μεμονωμένα, η παράδοση του εξοπλισμού αυτού δεν έχει οικονομική λογική, δεδομένου ότι ο εν λόγω εξοπλισμός παρέμεινε στην IME Bulgaria, η οποία τον χρησιμοποιεί αποκλειστικά για την παραγωγή των εν λόγω εξαρτημάτων.
Εν αντιθέσει όμως προς την περίπτωση την οποία αφορούσε η απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), εν προκειμένω ούτε προβλήθηκε ούτε αποδείχθηκε πρόθεση φορολογικής καταχρήσεως.
24      Εν συνεχεία, εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού, την οποία θεωρεί παρεπόμενη των παραδόσεων εξαρτημάτων, μπορεί να χαρακτηρισθεί πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ ή δυνάμενη να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, καθόσον ο εξοπλισμός αυτός δεν μεταφέρθηκε εκτός Βουλγαρίας.
25      Προσέτι, επικαλείται τη νομολογία του, η οποία στηρίζεται στις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 26), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 48), και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), κατά την οποία οι παραδόσεις εξοπλισμών που συνοδεύουν τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις εξαρτημάτων κατασκευασμένων με τη βοήθεια των εξοπλισμών αυτών υπόκεινται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, όπερ συνεπάγεται, εν προκειμένω, ότι η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού θα έπρεπε να φορολογηθεί με μηδενικό φορολογικό συντελεστή. Εν τοιαύτη περιπτώσει, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, της υπουργικής αποφάσεως αριθ. N‑9, με την οποία μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9, εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος στην οποία τιμολογήθηκε τέτοιος εξοπλισμός δεν έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ στη Βουλγαρία.
26      Τούτου λεχθέντος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η συλλογιστική αυτή συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, αφενός, λαμβανομένων υπόψη των διδαγμάτων εκ της αποφάσεως της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). Συγκεκριμένα, όπως εν προκειμένω, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη ο εξοπλισμός για τον οποίο εκδόθηκε τιμολόγιο δεν εγκατέλειψε το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή, τα δε αγαθά που παρήχθησαν με τον εξοπλισμό αυτόν αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Στην εν λόγω απόφαση, όμως, το Δικαστήριο δεν αμφισβήτησε την ύπαρξη δικαιώματος επιστροφής.
27      Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί διαφέρει, μεταξύ άλλων, όσον αφορά τον αριθμό των προσώπων που εμπλέκονται στις οικείες παροχές, από τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), σχετικά με πράξεις οι οποίες θεωρήθηκαν ότι αποτελούσαν ενιαία παροχή. Επισημαίνει ότι, στην προκειμένη περίπτωση, εμπλέκονται τρεις οντότητες. Προσέτι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), όπως ακριβώς και στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, διάφοροι προμηθευτές παρέδωσαν εξοπλισμούς σε έναν μόνον παραλήπτη. Εντούτοις, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η τελευταία αυτή απόφαση, ο τεχνητός διαχωρισμός των παροχών είχε ως σκοπό τη διάπραξη φορολογικής καταχρήσεως, όπερ δεν συμβαίνει εν προκειμένω.
28      Το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Παρέχει η οδηγία 2008/9 δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ, την οποία ζητεί ο αποδέκτης της παράδοσης  εξοπλισμού (tooling), όταν το παραδοθέν αγαθό δεν εξήλθε από το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή και η παράδοση του [εν λόγω εξοπλισμού] διαχωρίστηκε τεχνητά από τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, στον ίδιο αποδέκτη, των αγαθών που παρήχθησαν με τον εν λόγω εξοπλισμό;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29      Προκαταρκτικώς, πρέπει, κατ’ αρχάς, να παρατηρηθεί ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά την περίπτωση υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η αγορά του αγαθού. Πράγματι, στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι ο επίμαχος εξοπλισμός πωλήθηκε από την Brose Coburg, η οποία εδρεύει στη Γερμανία και είναι εγγεγραμμένη στα μητρώα ΦΠΑ στη Γερμανία και στη Βουλγαρία, στην Brose Prievidza, η οποία εδρεύει στη Σλοβακία.
30      Δεν αμφισβητείται επίσης ότι ο εξοπλισμός αυτός παραδόθηκε και ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε στη Βουλγαρία. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε συναφώς ότι, εν προκειμένω, μετά την κατασκευή του επίμαχου εξοπλισμού, η κυριότητά του μεταβιβάστηκε διαδοχικώς στην Brose Coburg και εν συνεχεία στην Brose Prievidza.
31      Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι, όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών της, η μεταβίβαση αυτή και, ως εκ τούτου, η παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ένα πρόσωπο διατήρησε την κατοχή του οικείου αγαθού, για παράδειγμα προκειμένου να το χρησιμοποιήσει το ίδιο, όπως εν προκειμένω η IME Bulgaria, η οποία χρησιμοποιεί τον επίμαχο εξοπλισμό με μοναδικό σκοπό την παραγωγή εξαρτημάτων που παραγγέλλει η Brose Prievidza. Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι για τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 14, παράγραφος 1, δεν απαιτείται ο συμβαλλόμενος στον οποίο μεταβιβάζεται το ενσώματο αγαθό να το έχει στη φυσική κατοχή του ούτε το ενσώματο αυτό αγαθό να έχει μεταφερθεί υλικώς στον εν λόγω συμβαλλόμενο και/ή να έχει παραληφθεί υλικώς από αυτόν (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι είναι της γνώμης ότι, εν προκειμένω, η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού στην Brose Prievidza και οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις προς αυτήν των εξαρτημάτων που κατασκευάστηκαν με τη βοήθεια του εξοπλισμού αυτού, τα οποία απηλλάγησαν του ΦΠΑ, κατατμήθηκαν τεχνητά, οπότε πρέπει να θεωρηθεί ότι η παράδοση του εν λόγω εξοπλισμού εμπίπτει στο ίδιο φορολογικό καθεστώς με τις παραδόσεις των συγκεκριμένων εξαρτημάτων.  Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που κατέβαλε η Brose Prievidza στη Βουλγαρία για την παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού, διερωτώμενο, συγχρόνως, αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η εκ μέρους του εκτίμηση της επίμαχης στην κύρια δίκη καταστάσεως.
33      Εν συνεχεία, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 171 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν μεταξύ άλλων αγορές αγαθών και υπηρεσιών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9.
34      Μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν παραθέτει στο προδικαστικό του ερώτημα καμία συγκεκριμένη διάταξη της τελευταίας αυτής οδηγίας, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ζητεί την ερμηνεία του άρθρου 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής. Πράγματι, στο σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την υπόθεση ότι η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού θα έπρεπε να υπαχθεί στο ίδιο φορολογικό καθεστώς με τις παραδόσεις των εξαρτημάτων που συνιστούν απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112. Προσέτι, επισημαίνει, ειδικότερα, τη σχέση μεταξύ του άρθρου 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9 και της εθνικής νομοθεσίας, ήτοι του άρθρου 1, παράγραφος 2, της υπουργικής αποφάσεως αριθ. N‑9, δυνάμει της οποίας αποκλείεται η επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για παραδόσεις αγαθών που πρέπει να θεωρηθούν ενδοκοινοτικές πράξεις.
35      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9, σε συνδυασμό με το άρθρο 138, παράγραφος 1, και το άρθρο 171 της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στην άρνηση επιστροφής του επιβληθέντος σε παράδοση εξοπλισμού ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αγοράς του αγαθού αυτού, για τον λόγο ότι η παράδοση αυτή πρέπει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική παράδοση, εφόσον πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί μέρος μίας αδιάσπαστης οικονομικής παροχής ή ως παρεπόμενη κύριας παροχής αποτελούμενης από ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών παραχθέντων μέσω του εξοπλισμού αυτού και προοριζόμενων για τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, μολονότι ο εν λόγω εξοπλισμός δεν έχει υλικώς απομακρυνθεί από το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή του.
36      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να εξετασθεί, αφενός, αν η παράδοση αγαθού μπορεί να θεωρηθεί ως ενδοκοινοτική παράδοση, ακόμη και αν το εν λόγω αγαθό δεν εγκατέλειψε το κράτος μέλος του προμηθευτή του, και, αφετέρου, αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η παράδοση εξοπλισμού μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί μέρος μίας αδιάσπαστης παροχής ή ότι είναι παρεπόμενη των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών παραχθέντων με τη χρήση του εξοπλισμού αυτού.
37      Συναφώς, υπενθυμίζεται, κατά πρώτον, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όπως ακριβώς και το δικαίωμα προς έκπτωση, το δικαίωμα επιστροφής συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπισθεί με τη νομοθεσία της Ένωσης και δεν επιδέχεται, κατ’ αρχήν, περιορισμούς. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα
για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Το σύστημα των εκπτώσεων και, ως εκ τούτου, το σύστημα των επιστροφών σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 16ης Μαΐου 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38      Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/9 σκοπός της είναι ο καθορισμός των λεπτομερών κανόνων σχετικά με την κατά το άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112 επιστροφή του ΦΠΑ σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9.
39      Εντούτοις, η εν λόγω οδηγία δεν σκοπεί στον προσδιορισμό των προϋποθέσεων ασκήσεως ή της εκτάσεως του δικαιώματος επιστροφής. Πράγματι, το άρθρο 5, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι, με την επιφύλαξη του άρθρου 6
αυτής, η ύπαρξη αξιώσεως για επιστροφή του φόρου επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία 2006/112, όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψεις 62 και 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40      Εντούτοις, σύμφωνα με το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9, η οδηγία αυτή δεν εφαρμόζεται στα ποσά ΦΠΑ που χρεώνονται για παραδόσεις αγαθών οι οποίες απαλλάσσονται ή μπορούν να απαλλαγούν, μεταξύ άλλων, δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112.
41      Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της Ένωσης, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι τα αγαθά αυτά παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
42      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η απαλλαγή της παραδόσεως αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 138 εφαρμόζεται μόνον εφόσον το δικαίωμα να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μεταβιβάζεται στον αποκτώντα, εφόσον ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και εφόσον, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς του, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43      Επομένως, ελλείψει υλικής μετακινήσεως του οικείου αγαθού εκτός του εδάφους του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, η παράδοση δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως ενδοκοινοτική.
44      Υπενθυμίζεται επίσης ότι η ενδοκοινοτική παράδοση που εμπίπτει στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 συνεπάγεται ενδοκοινοτική απόκτηση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 20 της οδηγίας αυτής (απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 31).
45      Πλην όμως, από το ανωτέρω άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι η απόκτηση μπορεί να χαρακτηρισθεί ως ενδοκοινοτική μόνον εφόσον το αγαθό μεταφέρθηκε ή απεστάλη στον αποκτώντα. Επομένως, οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν πληρούνται, αν το αγαθό που παραδίδεται στον αποκτώντα δεν έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψεις 32 και 33).
46      Το γεγονός ότι το αγαθό πωλήθηκε από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο του αποκτώντος και διαφορετικό από εκείνο στο οποίο βρίσκεται υλικώς το αγαθό αυτό δεν αναιρεί το ανωτέρω συμπέρασμα. Πράγματι, από τις σκέψεις 43 και 45 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι χωρίς μεταφορά ή αποστολή προς τον αποκτώντα εκτός του εδάφους του κράτους μέλους παραδόσεως, δεν μπορεί να γίνει λόγος ούτε για ενδοκοινοτική απόκτηση ούτε, ως εκ τούτου, για απαλλασσόμενη από τον φόρο ενδοκοινοτική παράδοση.
47      Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο επίμαχος εξοπλισμός αποτέλεσε αντικείμενο δύο πωλήσεων, με τις οποίες το δικαίωμα διαθέσεως του εξοπλισμού αυτού μεταβιβάσθηκε, αρχικώς, από την IME Bulgaria στην Brose Coburg και, εν συνεχεία, από την τελευταία στην Brose Prievidza. Ωστόσο, το αγαθό αυτό δεν μεταφέρθηκε ούτε απεστάλη στους διαδοχικούς αποκτώντες, αλλά παρέμεινε στο έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή.
48      Αν, υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει, έπεται ότι η επιστροφή του ΦΠΑ που επιβάρυνε την απόκτηση του αγαθού αυτού δεν μπορεί να αποκλεισθεί με την εφαρμογή του άρθρου 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9.
49      Κατά δεύτερον, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ ενδοκοινοτικών παραδόσεων και παραδόσεως όπως αυτή του επίμαχου εξοπλισμού, επισημαίνεται ότι από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, και από το άρθρο 2 της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει, κατ’ αρχήν, να θεωρείται ως χωριστή και ανεξάρτητη (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 20, της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 47).
50      Όπως υπενθύμισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της, η αρχή αυτή εφαρμόζεται ακόμη και όταν υφίσταται μεταξύ πλειόνων παροχών ορισμένη σχέση, λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής συνάφειας του συνόλου των επίμαχων πράξεων και του κοινού σκοπού τους (πρβλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑574/18, EU:C:2019:660, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51      Ως εκ τούτου, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ακόμη και αν ο μόνος σκοπός των παραδόσεων εξαρτημάτων, αφενός, και του επίμαχου εξοπλισμού, αφετέρου, συνίστατο στην εκτέλεση των παραγγελιών παραγωγής εξαρτημάτων για την Brose Prievidza, όπως έκρινε το Administrativen sad Sofia-grad (διοικητικό πρωτοδικείο Σόφιας) σχετικά με τις επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις, ο σκοπός αυτός ή η ενδεχόμενη αυτή οικονομική συνάφεια μεταξύ των παραδόσεων αυτών δεν συνεπάγεται αυτομάτως ότι οι εν λόγω παραδόσεις πρέπει να θεωρηθούν ως μία και μόνη πράξη κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112.
52      Τούτου λεχθέντος, ενδέχεται να πρέπει να γίνει εξαίρεση από την αρχή που εκτίθεται στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 20, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
53      Κατά πάγια νομολογία, ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 22, και της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54      Προσέτι, υπό ορισμένες περιστάσεις, περισσότερες τυπικώς αυτοτελείς παροχές, οι οποίες θα μπορούσαν να εκπληρωθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη, αν δεν είναι ανεξάρτητες. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως η κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από φορολογικής απόψεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (αποφάσεις της 27 Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 30, και της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 48).
55      Στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν εάν, υπό της περιστάσεις της εκάστοτε υποθέσεως, η επίμαχη παροχή συνιστά ενιαία παροχή και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως. Ωστόσο, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να παρέχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα σχετικά με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν λυσιτελή για την εκδίκαση των υποθέσεων των οποίων επιλαμβάνονται (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα εξαρτήματα που κατασκευάστηκαν με τον επίμαχο εξοπλισμό αποτέλεσαν αντικείμενο πλειόνων ενδοκοινοτικών παραδόσεων που πραγματοποιήθηκαν απευθείας από την IME Bulgaria στην Brose Prievidza. Ο εν λόγω εξοπλισμός, του οποίου η παράδοση επιβαρύνθηκε με τον επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης ΦΠΑ, πωλήθηκε από την Brose Coburg στην τελευταία, αλλά παρέμεινε στη Βουλγαρία και τέθηκε στη διάθεση της IME Bulgaria.
57      Πάντως, πρώτον, το γεγονός ότι πλείονες παραδόσεις πανομοιότυπων αγαθών, εν προκειμένω των εξαρτημάτων, πραγματοποιήθηκαν μεταξύ των ίδιων εταιριών δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι οι παραδόσεις αυτές πρέπει, αυτές καθεαυτές και ανεξαρτήτως της παραδόσεως του επίμαχου εξοπλισμού, να θεωρηθούν ως ενιαία πράξη. Συγκεκριμένα, η ταυτότητα του αντικειμένου των παραδόσεων αυτών δεν συνεπάγεται αυτομάτως ότι αυτές αποτελούν, αντικειμενικώς, μία και μόνη αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή.
58      Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο όταν δύο διαφορετικές παραδόσεις αγαθών, εν προκειμένω του επίμαχου εξοπλισμού και των εξαρτημάτων, πραγματοποιούνται από δύο ανεξάρτητους παρέχοντες. Πράγματι, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 46 και 47 των προτάσεών της, από την άποψη του μέσου καταναλωτή η χωριστή μεταχείριση των παραδόσεων που πραγματοποιούνται από δύο ανεξάρτητους παρέχοντες φαίνεται απολύτως λογική.
59      Προσέτι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 50 και 51 της παρούσας αποφάσεως, το γεγονός ότι υφίσταται ορισμένη σχέση μεταξύ των πράξεων, δεδομένου ότι ο επίμαχος εξοπλισμός είναι αναγκαίος για την κατασκευή των εξαρτημάτων, δεν συνεπάγεται ότι πρέπει να θεωρηθούν ως αποτελούσες μία και μόνη πράξη ούτε, ως εκ τούτου, ως αδιαχώριστες παροχές.
60      Ωστόσο, κατ’ εξαίρεση, δύο παροχές παρασχεθείσες από δύο ανεξάρτητους επαγγελματίες μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαία σύνθετη παροχή. Αυτό συμβαίνει όταν αποδεικνύεται ότι υπήρξε τεχνητή κατάτμηση των παροχών αυτών.
61      Μια τέτοια κατάσταση εξετάστηκε από το Δικαστήριο στην απόφασή του της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Το αιτούν δικαστήριο, όμως, στηρίχθηκε στις σκέψεις 56 και 57 της αποφάσεως εκείνης, στην οποία το Δικαστήριο επισήμανε τα χαρακτηριστικά των επίμαχων στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση πράξεων, προκειμένου να κρίνει, όπως διευκρινίζει στην απόφαση περί παραπομπής, ότι οι παραδόσεις των εξαρτημάτων και η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού έπρεπε να θεωρηθούν ως αποτελούσες ενιαία παροχή η οποία πρέπει να διέπεται από το ίδιο φορολογικό καθεστώς.
62      Εντούτοις, από τα στοιχεία που παρατίθενται στις σκέψεις 56 και 57 της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), δεν μπορεί να συναχθεί ότι παραδόσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη αποτέλεσαν αντικείμενο τεχνητής κατατμήσεως, δεδομένου ότι κανένα από τα χαρακτηριστικά των πράξεων που περιγράφει συναφώς το Δικαστήριο δεν είναι συγκρίσιμο με εκείνα των εν λόγω παραδόσεων.
63      Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς μια νομική κατάσταση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι δύο εταιρίες που παρείχαν υπηρεσίες στον ίδιο πελάτη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη συνδέονταν μεταξύ τους καθόσον ανήκαν στον ίδιο όμιλο. Προσέτι, εκάστη των επίμαχων στην κύρια δίκη παραδόσεων δεν αποτελεί αποτέλεσμα εσκεμμένης κατατμήσεως της παροχής στην οποία προέβη ο προμηθευτής, αλλά χωριστών συμβάσεων που συνήφθησαν με δύο ανεξάρτητους παρέχοντες, οπότε, εξεταζόμενες μεμονωμένα, οι παραδόσεις αυτές ακολουθούν την ίδια οικονομική λογική. Εξάλλου, εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι ούτε υποστηρίχθηκε ούτε αποδείχθηκε ότι η εταιρία στην οποία έγιναν οι διάφορες παραδόσεις, ήτοι η Brose Prievidza, επιδίωκε να αποκομίσει αδικαιολόγητο φορολογικό πλεονέκτημα λόγω διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως των οικείων παραδόσεων, αφού, όπως υπενθύμισε το Δικαστήριο κατ’ ουσίαν στις σκέψεις 58 έως 62 της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), το στοιχείο αυτό διαδραματίζει ουσιώδη ρόλο στον χαρακτηρισμό των πράξεων ως πράξεων που αποτελούν αντικείμενο τεχνητής διασπάσεως.
64      Εξάλλου, το γεγονός ότι ο εξοπλισμός δεν προορίζεται για την παραγωγή ενός και μόνον μέρους ή παρτίδος μερών, ούτε για να ενσωματωθεί στα εξαρτήματα, αλλά για τη μαζική παραγωγή των εν λόγω μερών
ή εξαρτημάτων μπορεί να συμβάλει στο να αποδειχθεί ότι η παράδοση του εξοπλισμού αυτού δεν συνδέεται τόσο στενά με συγκεκριμένη παράδοση μερών
σε σημείο ώστε να πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί αντικειμενικά,
από κοινού με την εν λόγω ειδική παράδοση μερών, μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή.
65      Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη κύριας παροχής, κατά πάγια νομολογία, τούτο συμβαίνει όταν η παροχή αυτή δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 48). Επομένως, αν, αντιθέτως, εκάστη των παροχών αυτών έχει για τον πελάτη ιδιαίτερη λειτουργία ή σκοπό, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί η μία παρεπόμενη σε σχέση με την άλλη.
66      Επομένως, όταν η αγορά εξοπλισμού απαραίτητου για την κατασκευή αγαθών, ο οποίος τίθεται στη διάθεση του προμηθευτή των αγαθών αυτών, παρέχει στον αποκτώντα ασφάλεια η οποία του παρέχει τη δυνατότητα να διασφαλίσει τη θέση του έναντι του προμηθευτή αυτού, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητάς του, ή ακόμη παρέχει στον αποκτώντα αυτόν τη δυνατότητα να μεταβιβάσει ή να μεταφέρει τον εξοπλισμό αυτόν, σε περίπτωση που το απαιτεί η διαδικασία παραγωγής, το γεγονός αυτό συνιστά ισχυρή ένδειξη ότι η παράδοση του εν λόγω εξοπλισμού συνιστά αυτοσκοπό για τον αγοραστή και ότι, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη της παραδόσεως μερών παραχθέντων μέσω αυτού προς εξυπηρέτηση άλλου σκοπού.
67      Προσέτι, ως εργαλείο, μπορεί να θεωρηθεί, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι ο εξοπλισμός θα χρησιμοποιηθεί καθ’ όλην τη διάρκεια του κύκλου παραγωγής των παραγόμενων με τη βοήθεια αυτού αγαθών, λόγος για τον οποίο τέθηκε στη διάθεση του κατασκευαστή. Επομένως, η παράδοση ενός τέτοιου εξοπλισμού έχει αυτοτελή σκοπό σε σχέση με τις διάφορες παραδόσεις εξαρτημάτων, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί παρεπόμενη των παραδόσεων αυτών.
68      Μολονότι, βεβαίως, το γεγονός ότι ο εξοπλισμός αποτελεί προϋπόθεση για κάθε μεταγενέστερη παράδοση αγαθών που κατασκευάζονται μέσω αυτού μπορεί να αποτελεί ένδειξη ότι η απόκτησή του θα αποτελούσε το μέσο για την παράδοση των αγαθών αυτών υπό τους καλύτερους όρους και, ως εκ τούτου, θα μπορούσε να θεωρηθεί ως παροχή παρεπόμενη εκείνης της παραδόσεως των αγαθών αυτών, εντούτοις, το στοιχείο αυτό πρέπει να εξετασθεί υπό το πρίσμα όλων των περιστάσεων υπό τις οποίες πραγματοποιούνται οι πράξεις αυτές.
69      Πράγματι, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να λάβει υπόψη την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα ως κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό μιας παραδόσεως ως παρεπόμενης ή, αντιθέτως, ως ανεξάρτητης (πρβλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, σκέψη 22). Η συνεκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας των επίμαχων πράξεων, η οποία αποτυπώνεται, κατ’ αρχήν, στις συμβατικές σχέσεις των συμβαλλομένων μερών, θεωρείται ότι αποτελεί θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
70      Συναφώς, το επιχειρηματικό μοντέλο του ομίλου, στον οποίον ανήκουν ορισμένες από τις εταιρίες που εμπλέκονται στις επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις, αποτελεί στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από το εθνικό δικαστήριο. Εν προκειμένω, η Brose Prievidza εξέθεσε, με τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι το γεγονός ότι ο επίμαχος εξοπλισμός πωλήθηκε αρχικώς από την IME Bulgaria στην Brose Coburg προτού την αγοράσει η ίδια από την Brose Coburg δικαιολογείται από τη συγκέντρωση, από την Brose Coburg, όλων των παραγγελιών εργαλείων εντός του ομίλου Brose. Συγκεκριμένα, κατά τον χρόνο της παραγγελίας ενός εξοπλισμού, η οντότητα του ομίλου που πρέπει να παραγάγει τα μέρη που περιλαμβάνουν τα παραγόμενα μέσω του εξοπλισμού αυτού εξαρτήματα δεν είναι ακόμη γνωστή. Η επιλογή της οντότητας αυτής εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από τη γεωγραφική θέση των πελατών και της τρίτης εταιρίας που παράγει τον εν λόγω εξοπλισμό. Ωστόσο, ευθύς μόλις οριζόταν η εν λόγω οντότητα, πραγματοποιείτο η μεταφορά του ίδιου εξοπλισμού σε αυτήν. Υπό την επιφύλαξη πάντως της εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, ο τρόπος αυτός ενεργείας εντός του ομίλου Brose φαίνεται να ανταποκρίνεται στην οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων παραδόσεως, η οποία αντικατοπτρίζεται στις διαδοχικές συμβάσεις πωλήσεως του επίμαχου εξοπλισμού και ως προς την οποία το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι δεν συνιστούν μεθόδευση με σκοπό τη διάπραξη φορολογικής καταχρήσεως ή την απόκτηση αδικαιολόγητου φορολογικού πλεονεκτήματος. Κάθε παράδοση, είτε αφορά τον εν λόγω εξοπλισμό είτε τα εξαρτήματα, φαίνεται να αντιστοιχεί σε ένα στάδιο της διαδικασίας παραγωγής των παραχθέντων μερών, στα οποία περιλαμβάνονται και αυτά, όπερ θα μπορούσε να δικαιολογήσει τον χαρακτηρισμό των διαφόρων αυτών παραδόσεων ως αυτοτελών παροχών που πρέπει να φορολογούνται κατά τρόπο αυτοτελή.
71      Τέλος, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις των εξαρτημάτων και του επίμαχου εξοπλισμού τιμολογήθηκαν χωριστά. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, κατ’ ουσίαν, ότι, μολονότι από τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης προκύπτει ότι ο πελάτης προτίθεται να αγοράσει χωριστές παροχές, πρέπει να θεωρηθεί ότι η διενεργηθείσα πράξη περιλαμβάνει ανεξάρτητες παροχές, ακόμη και αν ο πελάτης αυτός κατέβαλε ενιαίο τίμημα (πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψεις 31 και 32). Κατά μείζονα λόγο, όταν οι παροχές έχουν αποτελέσει αντικείμενο χωριστής πληρωμής, το στοιχείο αυτό, μολονότι δεν είναι από μόνο του καθοριστικό (πρβλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, σκέψη 21), συνηγορεί υπέρ του χαρακτηρισμού των οικείων παροχών ως ανεξαρτήτων παροχών.
72      Αν, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών και των σκοπών τους, καθώς και του συνόλου των περιστάσεων υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις, το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η παράδοση του επίμαχου εξοπλισμού πρέπει να χαρακτηρισθεί ως ανεξάρτητη σε σχέση με τις παραδόσεις των εξαρτημάτων, η παράδοση αυτή δεν θα μπορούσε να χαρακτηρισθεί ενδοκοινοτική και, ως εκ τούτου, να απαλλαγεί από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση αυτή, η επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ δεν μπορεί να αποκλεισθεί δυνάμει του άρθρου 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9.
73      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9, σε συνδυασμό με το άρθρο 138, παράγραφος 1, και το άρθρο 171 της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στην άρνηση επιστροφής του βαρύνοντος την παράδοση εξοπλισμού ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αγοράς του αγαθού αυτού, οσάκις ο εν λόγω εξοπλισμός δεν έχει εγκαταλείψει υλικώς το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή του, εκτός εάν, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων που χαρακτηρίζουν τις επίμαχες πράξεις, η παράδοση αυτή πρέπει να θεωρηθεί μέρος μίας αδιάσπαστης οικονομικής παροχής ή παρεπόμενη κύριας παροχής αποτελούμενης από ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών παραχθέντων με τον εξοπλισμό αυτόν και προοριζόμενων για τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
74      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, σε συνδυασμό με το άρθρο 138, παράγραφος 1, και το άρθρο 171 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται στην άρνηση επιστροφής του βαρύνοντος την παράδοση εξοπλισμού φόρου προστιθέμενης αξίας σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αγοράς του αγαθού αυτού, οσάκις ο εν λόγω εξοπλισμός δεν έχει εγκαταλείψει υλικώς το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή του, εκτός εάν, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων που χαρακτηρίζουν τις επίμαχες πράξεις, η παράδοση αυτή πρέπει να θεωρηθεί μέρος μίας αδιάσπαστης οικονομικής παροχής ή παρεπόμενη κύριας παροχής αποτελούμενης από ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών παραχθέντων με τον εξοπλισμό αυτόν και προοριζόμενων για τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.