62004CC0058_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa] (Vācija) lūdz Tiesu noteikt, kā ir interpretējams jēdziens “apstāšanās ārpus Kopienas” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (2), 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
I – Atbilstošās Kopienu tiesību normas
2. Sestās direktīvas 2. pantā ir noteikts, ka pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) maksā “par preču piegādi [..], ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā ir veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
3. Atbilstoši Sestās direktīvas 3. panta 2. punktam “valsts teritorijas” jēdziens ir definēts kā “apgabals, kurā piemēro Eiropas Ekonomikas kopienas dibināšanas līgumu, kā attiecībā uz katru dalībvalsti ir noteikts 227. pantā [jaunajā redakcijā – EKL 299. pants]”.
4. Saskaņā ar Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktu “par preču piegādes vietu [..] precēm, kuras nenosūta un netransportē, [uzskata] vietu, kur atrodas preces piegādes laikā”.
5. Ar Direktīvu 91/680 iekļautajā Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā, redakcijā, kas bija piemērojama pamata prāvas faktisko apstākļu rašanās gadā un kas izriet no Direktīvas 92/111, ir noteikts, ka par preču piegādes vietu uzskata,
“ja preces piegādā kuģos, lidmašīnās vai vilcienos tajos pasažieru pārvadājumos, kas notiek Kopienā: pasažieru transporta izbraukšanas vietu.
Šā noteikuma piemērošanai:
– pasažieru pārvadājumi, kas notiek Kopienā, nozīmē tos pārvadājumus, ko veic starp pasažieru transporta izbraukšanas vietu un galamērķi bez apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas],
– – pasažieru transporta izbraukšanas vieta
nozīmē pirmo Kopienā paredzēto pasažieru iekāpšanas vietu [vajadzības gadījumā pēc apstāšanās ārpus Kopienas],
– – pasažieru transporta galamērķis
nozīmē pēdējo Kopienā paredzēto izkāpšanas vietu pasažieriem, kas transportā iekāpuši Kopienas teritorijā [vajadzības gadījumā pirms apstāšanās ārpus Kopienas].
Ja notiek brauciens turp un atpakaļ, atpakaļceļa posmu uzskata par atsevišķu pārvadājumu.
[..]”
II – Fakti, valsts tiesību akti un prejudiciālais jautājums
6. 1994. gadā Kēlerei [ Köhler ] (turpmāk tekstā – “prasītāja”) piederēja veikals uz kruīza kuģa. Šīs darbības ietvaros prasītāja piegādāja preces, kuru apliekamība ar nodokli ir strīda priekšmets. Pamata prāvā aplūkotie kuģi veica braucienus no Ķīles, Brēmerhāfenes un Trāvemindes uz Ķīli, Brēmerhāfeni vai Dženovu, pa ceļam iebraucot ostās, kas atrodas ārpus Kopienas teritorijas – piemēram, Norvēģijā, Igaunijā, Krievijā vai Marokā. Šos braucienus varēja rezervēt tikai visam kruīzam bez iespējas pirmo reizi iekāpt vai izkāpt, pārtraucot ceļojumu, kādā kruīza ostā.
7. Finanzamt
[Finanšu pārvalde] (Vācija) uzskatīja, ka uz kuģa esošajā prasītājai piederošajā veikalā braucienu laikā veiktā tirdzniecība ir apliekama ar nodokļiem un, konkrēti, apliekama ar PVN Vācijā saskaņā ar 3.e pantu 1993. gada Umsatzsteuergesetz
(1993. gada Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “ UStG ”), ar kuru Vācijas tiesībās ir transponēts Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts. Saskaņā ar UStG 3.e panta 1. punktu, “ja preci, ko nav paredzēts izlietot uzreiz, piegādā kuģos [..], veicot pasažieru pārvadājumus Kopienas teritorijā, par preču piegādes vietu uzskata vietu Kopienas teritorijā, no kuras izbraucis attiecīgais transportlīdzeklis”.
8. Savukārt UStG
3.e panta 2. punktā ir paredzēts:
“Pasažieru pārvadājumi Kopienas teritorijā 1. punkta nozīmē ir pārvadājumi vai daļa no pārvadājuma, kas bez apstāšanās ārpus Kopienas teritorijas veikts no pasažieru transporta izbraukšanas vietas līdz galamērķim Kopienas teritorijā. Izbraukšanas vieta pirmā teikuma nozīmē ir pirmā Kopienas teritorijā paredzētā iekāpšanas vieta. Galamērķis pirmā teikuma nozīmē ir pēdējā Kopienas teritorijā paredzētā izkāpšanas vieta. Turp un atpakaļ brauciena pārvadājumu uzskata par atsevišķu pārvadājumu.”
9. Prasībā, kas celta par Finanzamt
lēmumu, prasītāja apgalvoja, ka strīda pamatā esošā tirdzniecība Vācijā neesot apliekama ar nodokļiem, tāpēc ka ir veikta apstāšanās ārpus Kopienas [teritorijas]; tādējādi atbilstoši UStG 3.e pantam tā neesot uzskatāma par tādu, kas ir notikusi Kopienas teritorijā veikta pārvadājuma laikā.
10. Finanzgericht [Finanšu tiesa] (Vācija) prasību noraidīja. Tā norādīja – apstāklis, ka kuģis ceļā no izbraukšanas vietas uz galamērķi apstājās ostās ārpus Kopienas teritorijas, nenozīmē, ka tirdzniecība ir uzskatāma par tādu, kas ir veikta ārpus valsts teritorijas. Tikai tāda apstāšanās, kura ir veikta ārpus Kopienas teritorijas un kuras mērķis ir izsēdināt esošos pasažierus vai uzņemt jaunus pasažierus, esot jāuzskata par “apstāšanos” UStG
3.e panta 2. punkta nozīmē.
11. Šo lēmumu prasītāja pārsūdzēja Bundesfinanzhof, kas Tiesai uzdeva šādu jautājumu:
“Vai kuģa piestāšanu trešo valstu ostās, kuras laikā pasažieri no kuģa var nokāpt tikai uz īsu laika posmu, piemēram, lai apmeklētu dažus objektus, nepastāvot iespējai uzsākt vai pabeigt ceļojumu, var uzskatīt par “apstāšanos ārpus Kopienas” Direktīvas 77/388/EEK 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē?”
III – Vērtējums
12. Definēt jēdzienu “apstāšanās” Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē ir grūtāk, nekā var šķist, pavirši lasot attiecīgo tiesību normu. Jēdzienam “apstāšanās” nav viennozīmīgas nozīmes, par kuru varētu secināt no direktīvas teksta. Šo jēdzienu interpretējot, var iedomāties virkni dažādu apstāšanās veidu: gan apstāšanos tehnisku iemeslu dēļ, konkrēti, lai uzpildītu degvielu, vai arī tikai tāpēc, lai ļautu pasažieriem baudīt panorāmu, gan apstāšanos, kurā ir iespējams uzņemt jaunus pasažierus un ļaut citiem izkāpt, pārtraucot ceļojumu, gan arī apstāšanos, kuras laikā pasažieri var izkāpt, lai apskatītu objektus un iepirktos tās valsts teritorijā, kur kuģis piestāj, ar nosacījumu, ka pēc tam viņi uz kuģa atgriežas. Sākotnēji varētu šķist, kā to zināmā mērā savos rakstveida apsvērumos apgalvo prasītāja, ka tad, ja likumdevējs nav nošķīris šīs dažādās iespējas, tas nebūtu jādara arī interpretētājam. Tomēr būtu pārlieku vienkāršoti Sestās direktīvas 8. pantā lietoto jēdzienu “apstāšanās” interpretēt šī jēdziena plašākajā nozīmē, nemēģinot izprast, ka tam, vai ir notikusi apstāšanās trešās valsts teritorijā, ir būtiska nozīme Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā īpašā regulējuma piemērošanā.
A – 8. panta kā kolīziju normas, ar kuru ir nodalīta nodokļu uzlikšanas kompetence starp valstīm, raksturs
13. Lai atbildētu uz Bundesfinanzhof
uzdoto jautājumu, vispirms rūpīgi ir jāaplūko Sestās direktīvas 8. pants, kurā ir ietverts ārpus Kopienas veiktas apstāšanās jēdziens. Šajā pantā ir ietvertas vairākas kolīziju normas, kas ir paredzētas, lai racionāli nodalītu dalībvalstu attiecīgo tiesību aktu piemērošanas jomas jautājumā par PVN saistībā ar preču piegādi (3) . Katrā no šīm normām ir noteikts, kurai dalībvalstij ir ekskluzīva kompetence ar PVN aplikt preču piegādi, kad saskaņā ar attiecīgajiem Sestās direktīvas 8. pantā noteiktajiem piesaistes punktiem attiecīgā piegāde notiek tās teritorijā. Šajā sakarā minētā 8. panta izvērtējums noteikti ir jāveic, vienlaikus izvērtējot Sestās direktīvas 9. pantu, kurā ir paredzētas pakalpojumu sniegšanai piemērojamās kolīziju normas. Turklāt šie abi ir vienīgie Sestās direktīvas VI sadaļā ar nosaukumu “Ar nodokli apliekamu darījumu vieta” ietvertie panti (4), un uz abiem vienlīdz attiecas tās manis iepriekš minētais septītais apsvērums.
14. Lai gan Tiesai vēl nav bijis izdevības skaidri noteikt, ka Sestās direktīvas 8. panta mērķis ir novērst valstu nodokļu aplikšanas kompetenču kolīzijas, tas nepārprotami ir atzīts attiecībā uz 9. pantu. 1985. gada 4. jūlija spriedumā lietā Berkholz
Tiesa noteica, ka Sestās direktīvas 9. pantā ietverto noteikumu “mērķis ir noteikt valsts tiesību aktu piemērošanas jomu racionālu sadalījumu attiecībā uz PVN, vienveidīgi nosakot piesaistes punktu pakalpojumu sniegšanas aplikšanai ar nodokli,” un tādā veidā galīgi noteikt, kuras dalībvalsts ekskluzīvā kompetencē ir aplikt ar nodokli pakalpojumu sniegšanu (5) . Tādēļ runa ir par normām, kas ir nepieciešamas, lai “novērstu kompetenču kolīzijas” (6) . Tiesa apstiprināja, ka 9. panta 1. punkta interpretācijā kā kritērijs ir jāņem vērā piesaistes punkts, kas novērš dalībvalstu nodokļu uzlikšanas kompetenču kolīzijas (7) .
15. Līdzība starp Sestās direktīvas 9. pantā ietverto nodokļu uzlikšanas kompetenču sadali noteicošo normu kopumu un tās 8. pantā paredzēto [normu kopumu] ir labi zināma. Tādēļ, manuprāt, 8. panta interpretācijā būtu jāvadās no mērķa novērst iejaukšanos citu valstu nodokļu uzlikšanas kompetencē, ko Tiesa ir atzinusi par svarīgu 9. pantā ietverto normu interpretācijā attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu.
16. Tādēļ Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā ietvertā speciālā norma un, konkrētāk, minētajā normā lietotais jēdziens “apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas]” ir interpretējams, ņemot vērā 8. panta nozīmi un mērķi.
B – Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta un it īpaši jēdziena “apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas]” izcelsme un mērķi
17. Minētā – ar Direktīvu 91/680/EEK un Direktīvu 92/111/EEK ieviestā – c) apakšpunkta izcelsmes izvērtējums nevis liek apšaubīt, bet gan tieši pretēji –apstiprina Sestās direktīvas 8. panta kā noteikuma, kas ietver normu kopumu, kurš ir paredzēts, lai novērstu valstu kompetenču kolīziju nodokļu uzlikšanas jomā, vispārējo nozīmi.
18. Ar Direktīvu 91/680 par fiskālo robežu atcelšanu dalībvalstu starpā tika ieviests minētais c) apakšpunkts, kurā ir paredzēts vienkāršots PVN uzlikšanas režīms attiecībā uz preču piegādi transportlīdzekļos Kopienā veiktu pārvadājumu laikā atbilstoši principam par nodokļu uzlikšanu izcelsmes dalībvalstī. Ar šo apakšpunktu tika paredzēts ieviest vienkāršotu nodokļu uzlikšanas režīmu pārvadājumiem, kas sākas un beidzas Kopienā, atbilstoši izcelsmes principam. Vajadzība pēc šī risinājuma, protams, radās pēc fiskālo robežu atcelšanas starp dalībvalstīm, kā rezultātā nepārprotami nebija vēlams piemērot b) apakšpunktā paredzēto vispārējo noteikumu par nodokļa uzlikšanu vietā, kur prece atrodas piegādes laikā, jo tādējādi preču piegāde tiktu sadalīta pa dažādu transportlīdzekļa šķērsoto dalībvalstu teritorijām.
19. Iepriekš minētajā – ar Direktīvu 91/680 ieviestajā – c) apakšpunktā ar Direktīvu 92/111 tika izdarīti grozījumi, jo Komisija uzskatīja, ka tā formulējums rada sajaukšanas iespēju (8) . Šajā sakarā no Direktīvas 92/111 izstrādes materiāliem [ travaux préparatoires ] izriet, ka frāze “apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas]” nebija iekļauta Komisijas iesniegtajos priekšlikumos attiecībā uz c) apakšpunkta grozījumiem. To pievienoja Padome, skaidri nenorādīdama to pamatojošos iemeslus. Līdztekus šim grozījumam Padome turklāt uzskatīja, ka c) apakšpunktā paredzētais vienkāršotais nodokļu uzlikšanas režīms, kas ir atkarīgs no izcelsmes dalībvalsts, ir piemērojams nevis attiecībā uz preču piegādēm, kuras ir veiktas “pasažieru pārvadājumos, kas notiek Kopienā”, kā to piedāvāja Komisija, bet gan šaurāk – tikai “[pasažieru] pārvadājuma posmā, kas notiek Kopienā ” (9) .
20. Šie abi grozījumi, kas, visbeidzot, tika iestrādāti Komisijas priekšlikumā, manuprāt, skaidri norāda uz vēlmi nodrošināt, lai, ieviešot vienkāršotu, uz Kopienas pārvadājuma izcelsmes dalībvalsti balstītu PVN uzlikšanas režīmu, netiktu pieļauta iejaukšanās trešo valstu kompetencē uzlikt nodokļus savās attiecīgajās teritorijās. Šis m ērķis izskaidro jēdziena “apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas]” iekļaušanu minētajā apakšpunktā, formulējumam turklāt esot pilnā mērā pamatotam saskaņā ar starptautiskajām tiesībām (10) .
21. Saskaņā ar starptautisko tiesību vispāratzītu principu, pirmkārt, katras valsts suverenitātes izpausme ir tās absolūtas un ekskluzīvas tiesības uzlikt nodokļus savā teritorijā un, otrkārt, tādiem iespējamiem izņēmumiem no šī principa kā ārvalstu nodokļu tiesību aktu piemērošana attiecīgās valsts teritorijā tās tiesību aktu vietā ir jāsaņem šīs valsts piekrišana (11) . Šis princips ir viennozīmīgi piemērojams arī gadījumos, kad tirdzniecības kuģi piestāj ārvalstu ostās. Ciktāl tie atrodas ostas valsts iekšējos ūdeņos (12), tie pilnībā ir pakļauti tās nodokļu tiesību aktiem (13) . To neietekmē apstāklis, ka minētajai valstij ir iespēja atturēties izmantot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci uz kuģa tāpēc, ka to uzskata vienīgi par kuģa “iekšējās saimniecības” jautājumu (14), vai arī tāpēc, ka nav vēlēšanās veikt pasākumus, kas varētu atturēt ārvalstu kuģus piestāt tās ostās (15) .
22. Par vēlmi novērst iespējamu iejaukšanos valstu suverēnajās tiesībās uzlikt nodokļus savā teritorijā, piemērojot Sesto direktīvu, liecina arī Tiesas judikatūra. Spriedumā lietā Trans Tirreno Express
Tiesa skaidri atzina dalībvalsts tiesības piemērot “savus tiesību aktus PVN jomā attiecībā uz pārvadājumiem starp diviem punktiem savā teritorijā arī gadījumā, kad pārvadājums daļēji notiek ārpus minētās teritorijas, ar noteikumu, ka šī valsts neiejaucas jomā, kur savas suverēnās nodokļu uzlikšanas tiesības īsteno citas valstis ” (16) . Tādēļ spriedumā lietā Trans Tirreno Express
ir precizēts, ka kopējās PVN sistēmas piemērošana ir pakārtota nosacījumam, ka “tā neiejaucas jomā, kur savas suverēnās nodokļu uzlikšanas tiesības īsteno citas valstis” (17) . Lai arī tiek uzskatīts, ka valsts drīkst paplašināt savas nodokļu jurisdikcijas piemērošanu starptautiskajos ūdeņos, tas tā nav gadījumā, kad “tiek šķērsota [kāda] telpa, uz kuru attiecas citas valsts suverenitāte” (18) . Tādējādi dalībvalsts nodokļu uzlikšanas kompetence piemērot kopējo PVN sistēmu atbilstoši teritorialitātes principam beidzas tur, kur sākas trešo valstu kompetence ar nodokļiem aplikt savās attiecīgajās teritorijās veiktās preču piegādes.
C – Ārpus Kopienas veiktas apstāšanās ietekme uz kuģī veiktās preču piegādes aplikšanu ar nodokli
23. Lai atbildētu uz Bundesfinanzhof
uzdoto jautājumu, ir jāņem vērā ārpus Kopienas veiktas apstāšanās ietekme uz transportlīdzeklī veiktu preču piegāžu apliekamību ar nodokļiem.
24. Kā iepriekš esmu norādījis, 8. pantā ir paredzēts vienkāršots nodokļu uzlikšanas režīms preču piegādēm, kas ir notikušas transportlīdzeklī Kopienā veikta pārvadājuma posmā. Tādējādi šīs preču piegādes ir pakļautas tikai vienam, proti, tās valsts PVN režīmam, kurā atrodas Kopienas pārvadājuma sākumpunkts. Šādi tiek novērsta minētā panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā vispārējā teritorialitātes noteikuma stingra piemērošana, kas novestu pie brauciena laikā šķērsoto dalībvalstu skaitam atbilstoša skaita valsts PVN režīmu piemērošanas pārvadājuma gaitā (19) .
25. Jau norādīto iemeslu dēļ tas, ka ir notikusi apstāšanās ārpus Kopienas, pamato, ka šo apstāšanos laikā trešo valstu nodokļu uzlikšanas kompetencē esošajās teritorijās tiek apturēta kopējās PVN sistēmas piemērošana attiecībā uz tajās veikto preču piegādi. Tomēr tas nepamato vienkāršotā režīma nepiemērošanu nedz pašā Kopienas teritorijā vai starptautiskajos ūdeņos notiekošajā pārvadājuma pārējā daļā, nedz gadījumos, kad transportlīdzeklis tikai šķērso trešo valstu teritoriālo telpu, faktiski neskarot citu valstu nodokļu uzlikšanas suverenitāti.
26. Ar ārpus Kopienas veiktu apstāšanos saistītas vienkāršotā režīma pārtraukšanas rezultātā Kopienas teritorijā veikta pārvadājuma (ciktāl tas tiek veikts starp diviem Kopienas teritorijas visattālākajiem punktiem, kuros ir paredzēta pasažieru iekāpšana un izkāpšana) sadalījums pa vairākām Kopienas daļām faktiski būtu gluži pretējs c) apakšpunkta pamatā esošajam vienkāršošanas mērķim. Tajā pašā laikā mērķis novērst iejaukšanos suverēnajās nodokļu uzlikšanas tiesībās, kas trešām valstīm ir piešķirtas attiecībā uz to ostām, neattaisno minētā vienkāršotā režīma nepiemērošanu gadījumā, kas nav viens no tiem, kuros ir nepieciešams šādi rīkoties šī mērķa sasniegšanai. Pietiek ar to, ka izcelsmes valsts PVN režīms netiek piemērots ārpus Kopienas veiktās apstāšanās laikā.
27. Tādēļ Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādā veidā, ka minētajā noteikumā paredzētais vienkāršotais režīms ir piemērojams visam pārvadājumam, kas notiek Kopienas teritorijā, proti, pārvadājumam, kas notiek no pasažieru pirmās iekāpšanas vietas Kopienas teritorijā līdz pēdējai vietai tajā pašā teritorijā, kur pasažieri var beigt savu ceļojumu. Apstāšanās ārpus Kopienas, kas veikta starp abām vietām, aptur vienkāršotā režīma piemērošanu tikai uz attiecīgās apstāšanās laiku (20) .
28. Nav nekāda pamata secīgi piemērot dažādus PVN režīmus ikreiz, kad transportlīdzeklis atsāk ceļojumu Kopienā. Šāda situācija rastos, piemērojot 8. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto teritorialitātes režīmu vai secīgi piemērojot c) apakšpunktā noteikto režīmu (21) .
29. Mana šeit piedāvātā 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta interpretācija, saskaņā ar kuru apstāšanās ārpus Kopienas ir tikai iemesls, lai uz apstāšanās laiku apturētu minētajā pantā paredzētā vienkāršotā režīma piemērošanu, neliedz Kopienā notiekošam ceļojumam būt daļai no tālāka ceļojuma, kas, iespējams, var sākties un/vai beigties ārpus Kopienas. Tieši to nozīmē norāde uz iespējamu “apstāšanos trešā teritorijā [ārpus Kopienas]” (22), kas seko pārvadājuma sākumpunkta un galamērķa definīcijām. Skaidrs, ka ceļojuma posmos, kas nenotiek Kopienā, c) apakšpunktā paredzētais vienkāršotais režīms nav piemērojams.
30. Tāpat, ja pārvadājuma sākumpunkts ir, piemēram, Vācijā, un pasažieru galamērķis nav paredzēts Kopienas teritorijā, tas nav Kopienā veikts pārvadājums un tādēļ transportlīdzeklī veiktajām preču piegādēm ir piemērojams b) apakšpunktā paredzētais stingrais teritoriālais režīms. Šajā gadījumā piegādes laikā Vācijas teritorijā esošo preču piegāde ar PVN ir apliekama Vācijā.
D – Piedāvātā jēdziena “apstāšanās ārpus Kopienas” interpretācija
31. Ne c) apakšpunkta formulējums, ne mērķis, kura dēļ tajā, šķiet, ir iekļauts apstāšanās trešā teritorijā [ārpus Kopienas] jēdziens, skaidri nenorāda uz to, kā šis jēdziens būtu vispareizāk interpretējams.
32. Šeit izmantojamie interpretācijas elementi, it īpaši teleoloģiskā metode, ļauj tikai, pirmkārt, izslēgt dažas ar izvirzītajiem mērķiem nesaderīgas interpretācijas un, otrkārt, konstatēt šī jēdziena vairāku iespējamu un vienlīdz pārliecinošu interpretāciju pastāvēšanu.
33. Uzskatu, ka Finanzamt
ierosinātā un Vācijas valdības pārņemtā interpretācija viennozīmīgi nav saderīga ar attiecīgās tiesību normas mērķiem. Minētās interpretācijas rezultātā kopējā PVN sistēma faktiski tiktu piemērota preču piegādēm, kas ir veiktas, kuģim atrodoties trešā valstī un pastāvot iespējai pasažieriem izkāpt no kuģa un iepirkties tās teritorijā. Manuprāt, apstāšanās jēdziena interpretācija, kas noved pie šāda iznākuma, nebūt nav ieteicama, ņemot vērā tās mērķi novērst iejaukšanos trešām valstīm to teritorijās piekrītošajā nodokļu uzlikšanas kompetencē (23) .
34. Kas attiecas uz jēdziena iespējamajām interpretācijām, kas, kā man šķiet, ir saderīgas ar tiesību normas mērķi, Tiesai, visbeidzot, būs jāizvēlas starp vairākiem vienlīdz pārliecinošiem risinājumiem, kuri savā starpā būtībā atšķiras ar to, cik stingri tie nodrošina, ka tiek sasniegts likumdevēja izvirzītais dubultais mērķis: vienkāršot piemērojamo nodokļu režīmu un novērst iejaukšanos trešo valstu suverēnajās tiesībās uzlikt nodokļus ārpus Kopienas.
35. No šīm teleoloģiski pieļaujamajām interpretācijām, interpretācija, saskaņā ar kuru par apstāšanos ir uzskatāma tikai pietura tam paredzētā vietā (ostā, lidostā, stacijā) atkarībā no konkrētā transportlīdzekļa veida, ir tā, kura visstingrāk nodrošina, ka nenotiek iejaukšanās tās trešās valsts nodokļu uzlikšanas kompetencē, kurā notiek apstāšanās (24) . Šādi, neatkarīgi no pasažieru iespējas izkāpt, piemēram, no kuģa, tam piestājot trešās valsts ostā tiktāl, ciktāl kuģis pilnībā atrodas ostas atrašanās vietas valsts nodokļu jurisdikcijā, šīs apstāšanās laikā uz kuģa veiktajām preču piegādēm kopējo PVN sistēmu nepiemēro. Šī interpretācija, kurā tik stingri ir ievērots mērķis novērst iejaukšanos trešo valstu teritoriālajā kompetencē, tomēr paver iespējas ļaunprātīgai izmantošanai, ņemot vērā, ka tā rada pamatu nepiemērot c) apakšpunktā paredzēto režīmu apstāšanās laikā transportlīdzeklī veiktajām preču piegādēm tādēļ vien, ka, veicot ceļojumu Kopienas teritorijā, ir nolemts apstāties trešās valsts teritorijā.
36. Citu apstāšanās jēdziena teleoloģiski pamatotu interpretāciju piedāvā Komisija un – gandrīz vienādā formulējumā – arī Grieķijas valdība, kā arī prasītāja. Būtībā to argumentācija ir tāda, ka, lai konstatētu apstāšanos 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē, ir nepieciešams, lai pasažierim būtu iespējams izkāpt no attiecīgā transportlīdzekļa kaut vai tikai uz īsu laiku un iepirkties trešā valstī, kur ir notikusi apstāšanās. Tikai šādos apstākļos kopējās PVN sistēmas piemērošana transportlīdzeklī veiktajām preču piegādēm varētu novest pie nepieļaujamās iejaukšanās trešās valsts nodokļu uzlikšanas jurisdikcijā. Visbeidzot, ir jāpiebilst, ka faktiska kompetenču kolīzija, kas būtu nepieņemama, ievērojot apsvērumus, pēc kuriem likumdevējs ir vadījies, ietverot apstāšanās jēdzienu minētajā c) apakšpunktā, rastos vienīgi gadījumos, kad pastāvētu iespēja izvēlēties starp preču iegādi transportlīdzeklī un ārpus tā. Citiem vārdiem sakot, nevēlamā kompetenču kolīzija notiktu tikai gadījumā, kad kādā konkrētā vietā, kā, piemēram, ostā, kas juridiski atrodas tās atrašanās vietas valsts nodokļu jurisdikcijā, uz tajā piestājušajiem kuģiem esošie uzņēmumi, lai arī faktiski atrazdamies tajā pašā tirgū, kurā atrodas ārpus kuģa esošie uzņēmumi, saskaņā ar Kopienu tiesībām būtu pakļauti netiešo nodokļu uzlikšanas režīmam, kas atšķiras no režīma, kurš ir piemērojams šiem pēdējiem uzņēmumiem, kas arī atrodas minētajā valstī.
37. Šī pēdējā interpretācija tik tieši neatbilst principam, saskaņā ar kuru transportlīdzeklis pilnībā tiek pakļauts tā atrašanās vietas valsts suverēnajām tiesībām uzlikt nodokļus, novēršot iespējamu iejaukšanos trešo valstu nodokļu uzlikšanas kompetencē. Tomēr uzskatu, ka tai ir dodama priekšroka, ņemot vērā, ka kolīzija, pie kādas varētu novest iespējamā no trešās valsts teritorijā piemērojamā atšķirīga nodokļu režīma piemērošana transportlīdzeklī veiktajām preču piegādēm gadījumos, kad nav iespējas izkāpt un iepirkties, būtu iespējama tikai tīri teorētiski.
IV – Secinājumi
38. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof
uzdoto jautājumu atbildēt šādi:
“Kuģa piestāšanu ostās ārpus Kopienas, kuras laikā pasažieri no kuģa var nokāpt tikai uz īsu laiku, piemēram, lai apmeklētu dažus objektus, nepastāvot iespējai uzsākt vai pabeigt ceļojumu, var uzskatīt par “apstāšanos ārpus Kopienas” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1991. gada 16. decembra direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas, un ar Padomes 1992. gada 14. decembra direktīvu 92/111/EEK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš vienkāršošanas pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem, 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē ar noteikumu, ka pasažieriem ir iespēja iepirkties attiecīgajā ārpuskopienas teritorijā, tādējādi uz apstāšanās laiku apturot minētajā apakšpunktā paredzētā režīma piemērošanu.”
(1) .
(2) –	OV L 145, 1. lpp. Grozījumi tajā izdarīti ar Padomes 1991. gada 16. decembra direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), un ar Padomes 1992. gada 14. decembra direktīvu 92/111/EEK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš vienkāršošanas pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem (OV L 384, 47. lpp.), turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”.
(3)
–	Skat. Sestās direktīvas septīto apsvērumu.
(4)
–	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta sera Gordona Slinna [ Sir Gordon Slynn ] secinājumus lietā 283/84 Trans Tirreno Express, spriedums kurā pieņemts 1986. gada 23. janvārī ( Recueil, 231. un turpmākās lpp., un it īpaši 235. lpp., in fine ).
(5)
–	Spriedums lietā 168/84 ( Recueil, 2251. lpp., 14. punkts) un 2003. gada 11. septembra spriedums lietā C‑155/01 Cookies World
( Recueil, I‑8785. lpp., 46. punkts). Skat. arī 1993. gada 17. novembra spriedumus lietā C‑68/92 Komisija/Francija ( Recueil, I‑5881. lpp., 14. punkts), lietā C‑69/92 Komisija/Luksemburga ( Recueil, I‑5907. lpp., 15. punkts) un lietā C‑73/92 Komisija/Spānija ( Recueil, I‑5997. lpp., 12. punkts).
(6)
–	1990. gada 13. marta spriedums lietā C‑30/89 Komisija/Francija ( Recueil, I‑691. lpp., 10. punkts), iepriekš minētie spriedumi lietā Berkholz, 14. punkts, un lietā Trans Tirreno Express, 15. punkts.
(7)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Berkholz
(17. punkts), 1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien
( Recueil, I‑2395. lpp., 16. punkts) un 1997. gada 20. februāra spriedums lietā C‑260/95 DFDS
( Recueil, I‑1005. lpp., 19. punkts).
(8)
–	Skat. Komisijas (Briselē 1992. gada 4. novembrī) Padomei iesniegtā priekšlikuma par Padomes direktīvu, ar ko groza Direktīvu 77/388 un ievieš vienkāršošanas pasākumus [attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem] [COM(92) 448 galīgā redakcija] (OV 1992, C 335, 10. lpp.) paskaidrojuma izklāsta 4. lpp.
(9)
–	Izcēlums mans.
(10)
–	Lai arī Direktīvas 92/111 preambulas sestajā apsvērumā nav īpašas norādes uz vajadzību rūpēties par labām attiecībām ar “trešām teritorijām”, Kopienas likumdevēja ietvertajā skaidrojumā attiecībā uz nodokļu uzlikšanas vietas noteikšanu dažām darbībām, ko veic kuģos, lidmašīnās vai vilcienos, kas pārvadā pasažierus Kopienā, tās pašas preambulas otrajā, trešajā un ceturtajā apsvērumā ir skaidri norādīts, kā attiecības ar “trešām teritorijām” tika ņemtas vērā, formulējot Direktīvas 92/111 noteikumus, kas vērsti uz fiskālo robežu atcelšanu Kopienā.
(11)
–	Skat. Gest, G., Tixier, G. Droit Fiscal international . 2. izd., PUF, Parīze, 1990, 17. lpp., kur atrodama norāde uz “pouvoir fiscal absolu à l’intérieur de son territoire, qui constitue une sorte de chasse gardée”. Šajā pašā sakarā Qureshi, A.H. The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law . No: The Public International Law of Taxation – Text, Cases and Materials. Graham & Trotman, Londona, 1994, 29. un 31. lpp., un Terra, B. The Place of Supply in European VAT. Kluwer Law, Dordrehta, 1998, 3. lpp. Skat. arī Rutsel Silvestre, M. The Jurisdiction to tax in International Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Kluwer, Deventera, 1989, 7., 15., 16., 23. un īpaši 37. lpp., kur tiek uzskatīts, ka valsts nodokļu jurisdikcija izriet no tās suverenitātes, kas turklāt nosaka šīs jurisdikcijas robežas. Norādot konkrēti uz valsts “teritoriālo suverenitāti”, autors vadās no tiesneša Mūra [ Moore ] lietā S. S. Lotus
(Starptautiskās tiesas 1927. gada 7. septembra spriedums lietā Francija/Turcija, sērija A, Nr. 10, 69. lpp.) apgalvojuma, ka “the principle of absolute and exclusive jurisdiction within the national territory applies to foreigners as well as to citizens or inhabitants of the country, and the foreigner can claim no exemption from the exercise of such jurisdiction, except so far as he may be able to show either: (1) that he is, by reason of some special immunity, not subject to the operation of the local law, or (2) that the local law is not in conformity with international law ” [“princips par absolūtu un ekskluzīvu jurisdikciju valsts teritorijā attiecas gan uz ārvalstniekiem, gan valsts pilsoņiem vai iedzīvotājiem, un ārvalstnieks nevar izvairīties no šīs jurisdikcijas īstenošanas, ja vien viņš nespēj pierādīt: (1) ka valsts tiesību akti uz viņu neattiecas saistībā ar kādu īpašu imunitāti vai (2) ka valsts tiesību akti ir pretrunā starptautiskajām tiesībām”].
(12)
–	Skat. Churchill, R. R., Lowe, A. V. The Law of the Sea . Juris Publishing, Manchester Univ . Press, 3. izd., 1999, 61. lpp., kur tiek apgalvots: “ the coastal State enjoys full territorial sovereignty over its internal waters. [..] By entering foreign ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly, that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board ” [“piekrastes valsts bauda pilnīgu teritoriālo suverenitāti attiecībā uz saviem iekšējiem ūdeņiem. [..] Piestājot ārvalstu ostās un citos iekšējos ūdeņos, kuģi nonāk piekrastes valsts teritoriālajā jurisdikcijā. Tādējādi valsts ir tiesīga piemērot savus likumus attiecībā pret kuģi un uz tā esošajām personām”] (turpat 65. lpp.). Jautājumā par ostu pieskaitīšanu valsts iekšējiem ūdeņiem, kas nebūtu jāsajauc ar tās teritoriālajiem ūdeņiem, skat. O’Connell, D. P. The International Law of the Sea.
I sēj., Clarendon Press, Oksforda, 1982, 385. lpp. Pēdējā laikā ir vērojama tieksme paplašināt ostas valsts jurisdikciju (“creeping jurisdiction”), kā to norāda Vignes, D. La juridiction de l'État du port et le navire en droit international . No: Le navire en Droit international. Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, Parīze, 1993, 127.–150. lpp., īpaši 127. lpp.
(13)
–	Sīkākas informācijas iegūšanai skat. Gidel, G. Le Droit international public de la mer – Le temps de paix.
II sējums, les eaux intérieures, Topos Verlag un Librairie Édouard Duchemin, Lihtenšteina/Parīze, 1981, 79. un turpmākās lpp., it īpaši attiecībā uz jautājumu par kuģa pilnīgu pakļaušanu ostas valsts nodokļu tiesību aktiem 119.–125. lpp.
(14)
–	Skat. Churchill, R. R., Lowe, A. V. iepriekš minētā darba The Law of the Sea 68. lpp., kur tiek apgalvots, ka kuģa iekšējos jautājumos ostas valsts “as a matter of strict law” jebkurā gadījumā var īstenot savu suverenitāti tāpēc vien, ka kuģi tās iekšējos ūdeņos ir ienākuši labprātīgi.
(15)
–	Komerciālā konkurence starp ostām kruīza kuģu piesaistīšanā ir labi zināma. Skat. Combacau, J., Sur, S. Droit international public.
5. izd., Montchrestien, Parīze, 2001, 461. lpp. jautājumā par tiesībām liegt ienākšanu ostā.
(16)
–	Minētā sprieduma 21. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā C‑30/89 Komisija/Francija, 18. punkts (mans izcēlums). Spriedumā lietā Trans Tirreno Express
Tiesa, sīkāk nekonkretizējot, norāda uz “citām valstīm”, kurām, loģiski, ir pieskaitāmas ne vien pārējās dalībvalstis, bet arī trešās valstis. Lai arī minētajā lietā tika iztirzāts jautājums par neiejaukšanos citu valstu nodokļu kompetencē, ir skaidrs, ka šīs rūpes par teritorialitātes principa ievērošanu pastāv arī attiecībā uz trešām valstīm. Turklāt, kā tiesas sēdē norādīja Grieķijas valdība, šīs rūpes ir saistītas ar vajadzību ievērot kopējās PVN sistēmas teritoriālās piemērojamības apjomu, kas noteikts Sestās direktīvas 2. pantā un 3. panta 2. punktā. Tāpat skat. Terra, B. iepriekš minētā darba The Place of Supply in European VAT, 3. un 4. lpp.
(17)
–	Iepriekš minētais spriedums lietā Trans Tirreno Express, 21. punkts.
(18)
–	Turpat 18. punkts.
(19)
– 	Juridiskajā literatūrā ir skaidri atzīts, ka šī norma ir “ the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods ” [“Sestās direktīvas vispārīgā norma jautājumā par preču piegādes vietu”] (Terra, B., Kajus, J. A. Guide to the European VAT Directives . I sēj., IBFD Publications, 2005, 557. un turpmākās lpp., it īpaši 559. un 560. lpp.). Iepriekš minētais ir balstīts uz pieņēmumu, ka attiecīgā prece nav minētā 8. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādītā prece, ko nosūta vai transportē.
(20)
–	Tādējādi laikā, kamēr transportlīdzeklis ir apstājies trešās valsts ostā, tajā veiktajām preču piegādēm nepiemēro pirmās dalībvalsts, kurā tika uzsākts iekšējais pārvadājums Kopienas teritorijā, PVN režīmu. Attiecīgais transportlīdzeklis tajā laikā pilnībā atrodas trešās valsts nodokļu uzlikšanas jurisdikcijā, un tādēļ preču piegādes, kas tajā ir veiktas šīs apstāšanās laikā, viennozīmīgi neietilpst Sestās direktīvas teritoriālās piemērojamības jomā.
(21)
–	Iepriekš izklāstīto apsvērumu dēļ nevaru piekrist 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta interpretācijai, kuru Terra, B., Kajus, J., šķiet, piedāvā iepriekš minētā darba A Guide to the European VAT Directives 560. lpp., 552. zemsvītras piezīmē un tur minētajā piemērā.
(22)
–	Šajā sakarā ir jānorāda uz to, ka, piemēram, Vācijā Sestās direktīvas transponēšanai paredzētā valsts tiesību norma, kas ir ietverta UStG
3.e panta 2. punktā, pat neietver minētās direktīvas definīcijās minēto pasažieru transporta “izbraukšanas vietas” un “galamērķa” beigu daļas.
(23)
–	Jānorāda, ka, vadoties pēc redakcijas, kā uz to tiesas sēdē jau norādīja Komisija, lai arī citos tā paša c) apakšpunkta fragmentos pārvadājuma izbraukšanas vietas un galamērķa definēšanai skaidri norādot uz jaunu pasažieru iekāpšanu un izkāpšanu, pārtraucot ceļojumu, likumdevējs to nav darījis saistībā ar apstāšanās jēdzienu.
(24)
–	Šo viedokli turklāt zināmā mērā apstiprina teksta redakcija angļu valodā, kurā ir runa vienkārši par “stop” (apstāšanos) ārpus Kopienas teritorijas.