61991CC0131_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
Kύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1. Με το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα, το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel σάς ζητεί να προσδιορίσετε το σύστημα του ΦΠΑ που εφαρμόζεται σε μεταχειρισμένο αντικείμενο το οποίο πωλείται από υποκείμενο στον ΦΠΑ σε άλλον επίσης υποκείμενο στον εν λόγω φόρο.
2. Τα πραγματικά περιστατικά είναι τα εξής. Η εταιρία "K" Line Air Service Europe BV (στο εξής: "K" Line), υποκείμενη στον ΦΠΑ, πώλησε μεταχειρισμένο όχημα Mercedes 280 SE στην εταιρία Eulaerts (στο εξής: Eulaerts), που επίσης υπόκειται στον ΦΠΑ. Η "Κ" Line εξέδωσε τιμολόγιο στις 27 Οκτωβρίου 1988 και υπολόγισε τον ΦΠΑ (25 %) και τον φόρο πολυτελείας (8 %) λαμβάνοντας ως βάση επιβολής την καθαρή τιμή πωλήσεως του οχήματος, ήτοι 260 000 βελγικά φράγκα (BFR). H Eulaerts εξόφλησε το πρώτο αυτό τιμολόγιο. Στις 21 Φεβρουαρίου 1989, κατόπιν φορολογικού ελέγχου στην "Κ" Line, η εταιρία αυτή εξέδωσε δεύτερο τιμολόγιο, στο οποίο ο ΦΠΑ και ο φόρος πολυτελείας υπολογίστηκαν επί "ελαχίστης βάσεως επιβολής" 756 554 BFR. Ο αγοραστής αμφισβήτησε την ορθότητα του νέου αυτού τιμολογίου. Κατόπιν συνεννοήσεως με την αρμόδια φορολογική υπηρεσία, εκδόθηκε τρίτο τιμολόγιο από τον πωλητή, στο οποίο ελήφθη ως "ελάχιστη βάση επιβολής" το ποσό των 536 250 BFR. Ο αγοραστής αρνήθηκε εκ νέου να καταβάλει το επιπλέον ποσό του φόρου, ήτοι 91 163 BFR.
3. H "K" Line, αφού κατέβαλε το ποσό αυτό, ζήτησε την επιστροφή του. Ενήγαγε προς τούτο τον αγοραστή κατά κύριο λόγο, επικουρικώς δε το Βελγικό Δημόσιο. Το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, το οποίο επελήφθη της διαφοράς, σας υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα το οποίο αφορά, κατ' ουσίαν, το συμβατό ορισμένων εθνικών διατάξεων σχετικών με τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα προς τα άρθρα 11 και 27 της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (1) (στο εξής: έκτη οδηγία), αφενός, και προς τα άρθρα 9, 10 και 11 της Συνθήκης ΕΟΚ, αφετέρου.
4. 'Οπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δεν αποφαίνεται επί του συμβατού των διατάξεων του εθνικού δικαίου προς το κοινοτικό δίκαιο. Η αποστολή του είναι να παράσχει τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου αυτού στον εθνικό δικαστή, για να εκτιμήσει ο ίδιος το συμβατό αυτό.
5. Προς τον σκοπό αυτό και για να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει το ερώτημα να συμπεριλάβει την εξέταση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά τα μεταχειρισμένα αντικείμενα.
Ι - Ως προς τα άρθρα 9 έως 12 της Συνθήκης ΕΟΚ
6. Μετά την υπόμνηση αυτή, πρέπει ευθύς εξαρχής να εξοβελιστούν από τη συζήτηση οι αναφορές στα άρθρα 9 έως 11 της Συνθήκης ΕΟΚ, εφόσον διευκρινίστηκε ότι το αιτούν δικαστήριο ήθελε προφανώς να αναφερθεί στο άρθρο 12, το οποίο απαγορεύει την επιβολή δασμών και επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος. Πράγματι, το κύριο ερώτημα το οποίο υποβλήθηκε αποσκοπεί στο να διευκρινιστεί αν το βελγικό σύστημα ΦΠΑ που εφαρμόζεται στα "μεταχειρισμένα" οχήματα συμβιβάζεται προς τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις. Τα άρθρα 9 έως 12 της Συνθήκης όμως αφορούν τους δασμούς και τις επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος και προϋποθέτουν στοιχείο αλλοδαπότητας, το οποίο δεν φαίνεται να υφίσταται εν προκειμένω, εφόσον η πώληση έλαβε χώρα στο Βέλγιο μεταξύ δύο εταιριών οι οποίες είναι εγκατεστημένες στη χώρα αυτή. Επιπλέον δε, η νομολογία σας θεώρησε πάντοτε ότι ο ΦΠΑ αποτελεί τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας, το ζήτημα δε αν συμβιβάζεται προς τη Συνθήκη πρέπει να κρίνεται στο πλαίσιο του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και όχι των άρθρων 9 έως 12 (2). Πράγματι, κρίνατε ήδη ότι
" ο ΦΠΑ που ένα κράτος μέλος εισπράττει κατά την εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους αποτελεί μέρος του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, η δομή και οι βασικοί όροι εφαρμογής του οποίου έχουν θεσπιστεί από τις οδηγίες εναρμονίσεως του Συμβουλίου, οι οποίες έχουν θεσπίσει έναν ομοιόμορφο φορολογικό μηχανισμό που πλήττει συστηματικά και με αντικειμενικά κριτήρια τόσο τις πράξεις εντός των κρατών μελών όσο και τις πράξεις εισαγωγής. Ο φόρος αυτός πρέπει_επομένως, να θεωρηθεί ότι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης, στο πλαίσιο δε του άρθρου αυτού πρέπει να κριθεί αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο και όχι στο πλαίσιο των άρθρων 12 και επομένων της Συνθήκης "(3).
ΙΙ - Ως προς τα άρθρα 11, 27 και 32 της έκτης οδηγίας
7. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να κρίνει το συμβατό της βελγικής ρυθμίσεως περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, ήτοι "του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Ιουλίου 1970, όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984", βασίζοντας την εξέτασή του στις σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας.
8. Κατ' αρχάς, κατά τη ρύθμιση του συστήματος φορολογίας των καινούριων και μεταχειρισμένων οχημάτων, το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Ιουλίου 1970 προέβλεπε ως ελάχιστη βάση επιβολής την τιμή καταλόγου για τα μεταχειρισμένα οχήματα.
9. Κατόπιν της σχετικής με τα καινούρια οχήματα νομολογίας σας (4), το Βασίλειο του Βελγίου, με το διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984, προέβλεψε ελάχιστη βάση επιβολής ίση προς ορισμένο ποσοστό της τιμής καταλόγου μόνο για τα μεταχειρισμένα οχήματα. Εν τούτοις, με την ευκαιρία της κανονιστικής αυτής τροποποιήσεως, οι συντελεστές και το ποσοστό τους αυξήθηκαν και έφθασαν από επτά συντελεστές, οι οποίοι κυμαίνονταν από 65 έως 10 %, σε δέκα συντελεστές, τα ποσοστά των οποίων κυμαίνονταν από 85 έως 10 %.
10. Κύριος σκοπός της έκτης οδηγίας είναι να εξασφαλίσει την ουδετερότητα του φόρου κύκλου εργασιών, εναρμονίζοντας ιδίως τη βάση επιβολής του φόρου.
11. Εν προκειμένω ενδιαφέρει κατά κύριο λόγο η έννοια της βάσεως επιβολής πράγματι, η επίλυση των ζητημάτων της υποθέσεως εξαρτάται από αυτήν, δεδομένου ότι τρεις διαδοχικές βάσεις οδήγησαν εν προκειμένω στον προσδιορισμό τριών διαφορετικών ποσών φόρου.
12. Η έκτη οδηγία ορίζει συναφώς στο άρθρο 11 τα εξής:
"1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών (...) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις παράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή (...)" (5)
Η βάση αυτή επιβολής τυγχάνει γενικής εφαρμογής. Αφορά κατά πρώτο λόγο τα καινούρια αγαθά. Για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα το άρθρο 32 ορίζει τα εξής:
"To Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, θα θεσπίσει ομοφώνως, προ της 31ης Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, καθώς και των αντικειμένων τέχνης, αρχαιολογικών αντικειμένων και των αντικειμένων για συλλογές.
Μέχρι να τεθεί σε εφαρμογή το κοινοτικό αυτό καθεστώς, τα κράτη μέλη, τα οποία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς για τα ανωτέρω αντικείμενα, δύνανται να διατηρήσουν το καθεστώς αυτό."
13. Tο δε άρθρο 27 προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
"1. Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως."
(...)
"5. Τα κράτη μέλη, τα οποία εφαρμόζουν κατά την 1η Ιανουαρίου 1977 ειδικά μέτρα, όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στην παράγραφο 1, δύνανται να τα διατηρήσουν, υπό τον όρο ότι θα τα κοινοποιήσουν στην Επιτροπή προ της 1ης Ιανουαρίου 1978 και με την επιφύλαξη ότι, προκειμένου περί μέτρων προοριζομένων για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου, τα μέτρα αυτά είναι σύμφωνα προς το κριτήριο το τιθέμενο στην παράγραφο 1."
14. Oι κρίσιμες διατάξεις της έκτης οδηγίας περιλαμβάνουν επομένως έναν κανόνα - το άρθρο 11 - και δύο παρεκκλίσεις, που προβλέπονται στα άρθρα 27 και 32.
15. Η λογική του συνόλου των διατάξεων αυτών επιτάσσει να δοθεί καταρχάς απάντηση στο ερώτημα αν το επίμαχο αντικείμενο είναι μεταχειρισμένο ή καινούριο. Στην περίπτωση που γίνει δεκτός ο χαρακτηρισμός ως μεταχειρισμένου αντικειμένου, η ανάλυση θα μπορούσε να σταματήσει στο στάδιο αυτό. Εν εναντία περιπτώσει, εάν ο χαρακτηρισμός ως μεταχειρισμένου αντικειμένου αποδειχθεί ως μη ορθός, θα πρέπει να εξεταστεί, εφόσον το αντικείμενο εμπίπτει καταρχήν στο γενικό σύστημα του άρθρου 11, αν είναι δυνατή παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 27.
1) Ως προς το άρθρο 32
16. Η συζήτηση αφορά κατ' ουσίαν το άρθρο αυτό, στο οποίο όμως δεν αναφέρθηκε το αιτούν δικαστήριο. Το άρθρο αυτό θα μπορούσε να εξεταστεί από δύο πλευρές. Η πρώτη πλευρά, από την οποία εξαρτάται η έκβαση της όλης συζήτησης, αφορά την ίδια την έννοια του "μεταχειρισμένου αντικειμένου". Η δεύτερη, η οποία παρουσιάζει ενδιαφέρον μόνο εάν το επίμαχο αντικείμενο πρέπει να θεωρηθεί ως μεταχειρισμένο κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου του άρθρου 32, αφορά την έκταση της παρεκκλίσεως που περιέχεται στο δεύτερο εδάφιο του ιδίου άρθρου.
17. Ως προς το πρώτο σημείο πρέπει να υπομνηστεί ότι η πρόταση έκτης οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 29 Ιουνίου 1973 (6) περιελάμβανε ένα άρθρο 26 που προέβλεπε ειδικό καθεστώς για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, τα οποία όριζε σαφώς ως τα "χρησιμοποιημένα κινητά τα οποία είναι ικανά να επαναχρησιμοποιηθούν ως έχουν ή κατόπιν επισκευής (...)". Το καθεστώς αυτό ρύθμιζε κυρίως το πρόβλημα της πωλήσεως μεταχειρισμένου αντικειμένου, από πρόσωπο μη υποκείμενο ή υποκείμενο στον ΦΠΑ το οποίο δεν μπόρεσε να εκπέσει τον φόρο, σε πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ το οποίο προορίζει το αντικείμενο αυτό για μεταπώληση. Το εν λόγω καθεστώς αποσκοπούσε στο να δοθεί στον αγοραστή η δυνατότητα να εκπίπτει τον φόρο προστιθεμένης αξίας, ο οποίος θα υπολογιζόταν βάσει του ισχύοντος κατά την αγορά συντελεστή. Τίποτε ωστόσο δεν είχε προβλεφθεί για την πώληση μεταχειρισμένου αντικειμένου από υποκείμενο στον φόρο σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο.
18. Η έκτη οδηγία που εξέδωσε το Συμβούλιο στις 17 Μαΐου 1977 συνιστά οπισθοδρόμηση σε σχέση με τις αρχικές προτάσεις της Επιτροπής. Πράγματι, το τελικό κείμενο δεν ρυθμίζει το ζήτημα της φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, στα οποία άλλωστε δεν δίνεται πλέον κανείς ορισμός. Το κείμενο αυτό παραπέμπει σε μεταγενέστερη απόφαση του Συμβουλίου, τα δε κράτη μέλη μπορούν, όπως ήδη αναφέρθηκε, να εξακολουθήσουν να εφαρμόζουν το ειδικό καθεστώς που ενδεχομένως εφάρμοζαν ήδη. Τούτο ισχύει αναμφιβόλως για το Βασίλειο του Βελγίου, εφόσον εφάρμοζε ήδη το βασιλικό διάταγμα της 20ής Ιουλίου 1970, όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 20ής Δεκεμβρίου 1984, το οποίο ρυθμίζει ιδίως τη φορολογία των μεταχειρισμένων αντικειμένων.
19. Ωστόσο, η Επιτροπή γρήγορα αντιλήφθηκε ότι ήταν επιτακτική η ανάγκη εκδόσεως εβδόμης οδηγίας σχετικά με την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών όσον αφορά τον ΦΠΑ που επιβάλλεται επί των αντικειμένων τέχνης, των αντικειμένων συλλογών, των αρχαιολογικών αντικειμένων και επί των μεταχειρισμένων αντικειμένων (7) . Η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 11 Ιανουαρίου 1978 (8), κατόπιν δε στις 11 Ιανουαρίου 1989 (9), δύο προτάσεις οδηγίας. Κοινή μέριμνα στις προτάσεις αυτές είναι η κατάργηση της διπλής φορολογίας. Η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της πρώτης προτάσεως ορίζει πράγματι ότι, "ελλείψει ειδικών διατάξεων, ένα αντικείμενο που προέρχεται από το τελικό στάδιο της καταναλώσεως και επανεισάγεταιστο στο οικονομικό κύκλωμα πλήττεται εκ νέου και καθ' ολοκληρίαν από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής να μπορεί να αφαιρέσει τον φόρο που περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς του αντικειμένου αυτού" (10). Ο ορισμός του μεταχειρισμένου αντικειμένου που δίνεται με τις προτάσεις αυτές της Επιτροπής είναι κατ' ουσίαν ίδιος με αυτόν που περιλαμβάνεται στο σχέδιο έκτης οδηγίας και η περίπτωση της οποίας σκοπείται κυρίως η ρύθμιση είναι η αγορά αντικειμένου εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή από πρόσωπο υποκείμενο ή μη υποκείμενο στον φόρο που δεν μπόρεσε να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως.
20. Εντούτοις, η πρόταση της 11ης Ιανουαρίου 1989 προβλέπει την προσθήκη στο άρθρο 32 μιας παραγράφου 4, η οποία ορίζει τα εξής: "Το ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται για τις παραδόσεις αντικειμένων από υποκείμενο στον φόρο-μεταπωλητή, όταν αυτός έχει αγοράσει τα εν λόγω αντικείμενα από υποκείμενο στο φόρο ο οποίος του έχει εκδώσει τιμολόγιο για τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3". Στην περίπτωση αυτή, η οποία συμπίπτει, ως φαίνεται, με την υπό κρίση περίπτωση, η πρόταση οδηγίας - η οποία δεν έχει ακόμη ενσωματωθεί στο θετικό δίκαιο - αναφέρει ρητώς ότι δεν εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αντικείμενα. Το ερώτημα όμως που σας υποβλήθηκε είναι ακριβώς αν η πώληση μεταχειρισμένου οχήματος από υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο εμπίπτει ή όχι στο άρθρο 32 της έκτης οδηγίας.
21. Το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ' επανάληψη διαφορές σχετικές με τα μεταχειρισμένα αντικείμενα. Προκειμένου περί της εφαρμογής ενός συστήματος ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επί υποθέσεων που είχαν συχνά ως κύριο χαρακτηριστικό την εισαγωγή ενός τέτοιου αντικειμένου.
22. 'Ετσι, με την απόφαση Schul (11), κρίνατε ότι:
"Ο ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος (...) το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο (...) πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο εισαγωγής του, κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και, επιπλέον, να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή."
Η κύρια μέριμνά σας ήταν η τήρηση του άρθρου 95 της Συνθήκης και η αποφυγή διπλής επιβολής φόρου του εισαγομένου μεταχειρισμένου αντικειμένου.
23. Ομοίως, στην υπόθεση Drexl (12), που αφορούσε την εισαγωγή μεταχειρισμένου αυτοκινήτου σε κράτος μέλος που εφαρμόζει διαφορετικό συντελεστή ΦΠΑ από ό,τι το κράτος εξαγωγής, υπενθυμίσατε, στηριζόμενοι στο άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, τα εξής:
"(...) σε περίπτωση κατά την οποία ένας ιδιώτης εισάγει από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος αγαθό χωρίς έκπτωση του φόρου κατά την εξαγωγή ή φορολογική ατέλεια κατά την εισαγωγή στο δεύτερο κράτος μέλος, για την επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής, κατά τρόπο ώστε το ποσό του φόρου αυτού να μη συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρoυ και να εκπίπτει από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ" (13).
24. Oι δύο προμνημονευθείσες αποφάσεις, παρόλο που αφορούν την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ σε μεταχειρισμένα αντικείμενα, διαφέρουν από την περίπτωση που μας ενδιαφέρει, καθόσον προϋποθέτουν εισαγωγή και αφορούν τελικό καταναλωτή, μη υποκείμενο σε φόρο, ο οποίος έχει καταβάλει ήδη τον ΦΠΑ χωρίς να μπορεί να τον αφαιρέσει. Από τις αποφάσεις όμως αυτές απορρέει ένα πρώτο στοιχείο το οποίο μπορεί να συμβάλει στη διατύπωση φορολογικού ορισμού του μεταχειρισμένου αντικειμένου. Μεταχειρισμένο αντικείμενο είναι το αντικείμενο στην αξία του οποίου, αντίθετα από ό,τι συμβαίνει με το καινούριο αντικείμενο, εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο ένα κατάλοιπο ΦΠΑ.
25. Υπάρχει ωστόσο μια υπόθεση η οποία, χωρίς να είναι ακριβώς ίδια με την υπό κρίση περίπτωση, την προσεγγίζει κατά πολύ. Πρόκειται για την υπόθεση ORO Amsterdam Beheer (14). Το προδικαστικό ερώτημα που σας είχε υποβάλει το Gerechtshof te Amsterdam αφορούσε άμεσα όχι πλέον το άρθρο 95 της Συνθήκης, αλλά το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας.
Υπογραμμίσατε τον ελλιπή χαρακτήρα της εναρμονίσεως του κοινοτικού συστήματος του ΦΠΑ και αναφέρατε ότι,
"όπως αποδεικνύεται από τις διατάξεις του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, ο σκοπός αυτός δεν έχει ακόμα επιτευχθεί και είναι αδύνατη η ανεύρεση, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως υφίσταται επί του παρόντος, των ερεισμάτων που είναι αναγκαία για τον ορισμό και τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής ενός κοινού συστήματος φορολογίας το οποίο, στον τομέα του εμπορίου μεταχειρισμένων αντικείμενων, να επιτρέπει την αποφυγή διπλής φορολογίας" (15).
26. H υπόθεση της οποίας είχατε επιληφθεί αφορούσε πώληση από μη υποκείμενο σε υποκείμενο στον φόρο. Είναι εξάλλου αξιοσημείωτο ότι σε όλες τις υποθέσεις τις σχετικές με τη φορολογία μεταχειρισμένων αντικειμένων επρόκειτο για αντικείμενα στην αξία των οποίων εξακολουθούσε να είναι ενσωματωμένο κατάλοιπο του ΦΠΑ. Είναι προφανές ότι το κοινοτικό σύστημα ΦΠΑ που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αντικείμενα βασίζεται σχεδόν αποκλειστικά στη σχέση αυτή του μη υποκειμένου προς τον υποκείμενο στον φόρο. Αναφέρατε πράγματι στην προαναφερθείσα απόφαση ότι
"είναι αληθές ότι η εναρμόνιση αυτή αποσκοπεί κυρίως στο να αποκλείονται οι διπλές φορολογήσεις, εφόσον η έκπτωση, σε κάθε στάδιο επιβολής φόρου, τη φορολογικής επιβαρύνσεως που έχει προηγουμένως πλήξει μια συναλλαγή είναι συμφυής στον μηχανισμό του ΦΠΑ" (16).
27. 'Οπως ήδη τόνισα, δεν χρειάστηκε ποτέ μέχρι τώρα να ασχοληθείτε με την παράδοση μεταχειρισμένου αντικειμένου από έναν υποκείμενο στον φόρο σε άλλο. Αφού εξέθεσα το γενικό πλαίσιο του ζητήματος και τον τρόπο με τον οποίο ορίσατε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, θα εξετάσω τώρα αν η επίδικη συναλλαγή εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού ή σε αυτό του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας. Με άλλα λόγια, ένα μεταχειρισμένο μεν αντικείμενο, αλλά απαλλαγμένο παντός φόρου, αποτελεί, από πλευράς έκτης οδηγίας, μεταχειρισμένο αντικείμενο κατά την έννοια του άρθρου 32 ή συνηθισμένο αντικείμενο;
28. Στις υποθέσεις στις οποίες εξετάσατε το εμπόριο των μεταχειρισμένων αντικειμένων, η κύρια μέριμνά σας ήταν να μη νοθευτεί ο ανταγωνισμός μεταξύ των πωλήσεων από επαγγελματίες υποκειμένους στον φόρο-μεταπωλητές και από ιδιώτες. Στο πλαίσιο αυτό τονίσατε, στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (17) και Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (18), τα εξής:
"Επομένως, τα μεταχειρισμένα πράγματα που επανεισάγονται στο εμπορικό κύκλωμα φορολογούνται για δεύτερη φορά, ενώ τα μεταχειρισμένα πράγματα που περνούν απευθείας από τον έναν καταναλωτή στον άλλο, εξακολουθούν να επιβαρύνονται μόνο με τον φόρο που επιβλήθηκε κατά την πρώτη πώληση σε μη υποκείμενο σε φόρο καταναλωτή. Ιδίως στην περίπτωση υψηλού συντελεστή ΦΠΑ, η διαφορετική αυτή μεταχείριση έχει ως συνέπεια να νοθεύει τον ανταγωνισμό μεταξύ απευθείας πωλήσεων από τον έναν καταναλωτή στον άλλο και συναλλαγών μέσω του κανονικού εμπορικού κυκλώματος και πλήττει έτσι τομείς του εμπορίου για τους οποίους οι συναλλαγές που αφορούν μεταχειρισμένα πράγματα ενέχουν ιδιαίτερη σημασία, όπως συμβαίνει ιδίως με το εμπόριο αυτοκινήτων." (19)
29. Η ίδια αυτή μέριμνα οδήγησε την Επιτροπή να προτείνει, με τη δεύτερη πρόταση εβδόμης οδηγίας, τον ακόλουθο τρόπο υπολογισμού για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα:
"Η βάση επιβολής του φόρου είναι η διαφορά, για κάθε παράδοση, μεταξύ της τιμής πωλήσεως και της τιμής αγοράς. Η τιμή πωλήσεως είναι η τιμή που εφαρμόζεται από τον υποκείμενο στον φόρο - μεταπωλητή χωρίς το φόρο προστιθέμενης αξίας. Η τιμή αγοράς είναι η τιμή που κατέβαλε ο υποκείμενος στο φόρο - μεταπωλητής, συμπεριλαμβανομένων των φόρων." (20)
Επομένως, η βάση επιβολής του φόρου, όπως ορίστηκε ανωτέρω, θα καθιστούσε δυνατό τον υπολογισμό της πραγματικής προστιθέμενης αξίας κατά τη φορολογητέα πράξη.
30. Εντούτοις, και εάν ακόμη ίσχυε ο τρόπος αυτός υπολογισμού, ουδόλως θα μπορούσε να λειτουργήσει στην υπό κρίση περίπτωση, δεδομένου ότι το όχημα ήταν, κατά την παράδοση, απαλλαγμένο παντός φόρου. Πράγματι, θα ήταν αδύνατο να υπολογιστεί η διαφορά μεταξύ μιας τιμής πωλήσεως χωρίς τον φόρο, ίσης με 260 000 BFR, και μιας τιμής αγοράς που δεν θα μπορούσε να περιλαμβάνει τους φόρους, εφόσον αυτοί έχουν εκπέσει σε προηγούμενο στάδιο.
31. Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η μέριμνα τόσο του Δικαστηρίου όσο και της Επιτροπής, όπως προκύπτει από τις προτάσεις οδηγιών για τη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, δεν έχει σχέση με την υπόθεση της οποίας επελήφθη το αιτούν δικαστήριο και ότι πρέπει να γίνει υπέρβαση των γενικών απαντήσεων που έχει δώσει η Επιτροπή στο θέμα αυτό (21).
32. Εξάλλου, η συλλογιστική σας δεν πρέπει να εξαρτάται από τη φυσική κατάσταση του αντικειμένου. Το όχημα είναι βεβαίως μεταχειρισμένο. Ωστόσο, χρειάστηκε κατ' επανάληψη να εξετάσετε τις έννοιες του "καινούριου" και του "μεταχειρισμένου" αντικειμένου. Στην υπόθεση Schloh (22), ο γενικός εισαγγελέας Mancini υποστήριξε ότι "η έννοια του 'καινούριου' και του 'μεταχειρισμένου' δεν συμπίπτει με την έννοια που δίνουν τα λεξικά (...)". Ομοίως, η γενική εισαγγελέας Rozes ανέφερε στην προαναφερθείσα υπόθεση Schul τα εξής:
"Ο ορισμός του μεταχειρισμένου αντικειμένου δεν είναι απλός. Γενικώς, δύναται να λεχθεί ότι πρόκειται για ένα αντικείμενο δυνάμενο να χρησιμοποιηθεί εκ νέου αντί ενός νέου αντικειμένου της αυτής χρήσεως, ενδεχομένως κατόπιν επιδιορθώσεως (...) 'Ολα αυτά τα αντικείμενα παρουσιάζουν την ιδιομορφία ότι, άπαξ και φθάσουν στον τελικό καταναλωτή στο τέλος ενός εμπορικού κύκλου, δύνανται, μετά ορισμένη χρήση, να επανεισαχθούν στο εμπορικό κύκλωμα ή στο κύκλωμα χρήσεως. Σε οποιαδήποτε κατηγορία και αν ανήκουν, παρουσιάζουν το χαρακτηριστικό ότι δύνανται να μεταβιβάζονται χωρίς τη μεσολάβηση ενός εμπορικού μεσάζοντος, κατ' αντίθεση προς τα καινουργή αντικείμενα." (23)
Ο ορισμός αυτός αποδίδει πλήρως τη φορολογική κατάσταση του μεταχειρισμένου αντικειμένου που έχει φθάσει στον τελικό καταναλωτή. Η έννοια της καταναλώσεως είναι αναμφιβόλως καταλληλότερη για τον ορισμό του μεταχειρισμένου αντικειμένου από την έννοια του "χρησιμοποιημένου" αντικειμένου, εφόσον ο ΦΠΑ είναι φόρος που, μετά από έναν κύκλο φορολογιών και εκπτώσεων, πλήττει οριστικά τα αγαθά, όταν φθάνουν στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως, ήτοι στο στάδιο της μη υποβολής στον φόρο (24). Ορθώς ο εκπρόσωπος της Επιτροπής επισήμανε, με τις προφορικές του παρατηρήσεις, ότι μεταχειρισμένο αντικείμενο, κατά την έννοια του άρθρου 32, αποτελεί το προϊόν ως προς το οποίο η αλυσίδα του ΦΠΑ μεταξύ πωλητή και αγοραστή διακόπηκε από την επέμβαση του τελικού καταναλωτή.
33. Κατά συνέπεια, λαμβανομένων υπόψη των προηγουμένων παρατηρήσεων, αν η συλλογιστική μου στηριχθεί τόσο στην εσωτερική συνοχή του συστήματος του ΦΠΑ όσο και στους σκοπούς που το Δικαστήριο και η Επιτροπή αποδίδουν στο σύστημα ΦΠΑ που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αντικείμενα, ήτοι στην αποφυγή της διπλής φορολογίας και στην εξασφάλιση ελεύθερου ανταγωνισμού μεταξύ των πωλήσεων που πραγματοποιούνται μεταξύ δύο μη υποκειμένων στον φόρο και των πωλήσεων που ακολουθούν το παραδοσιακό εμπορικό κύκλωμα, οδηγούμαι στη διατύπωση της παρακάτω σκέψεως.
34. Είναι σαφές ότι η παράδοση αγαθού που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από έναν υποκείμενο στον φόρο προς άλλον υποκείμενον στον φόρο, που ενεργούν υπό την ιδιότητα αυτή (25), ήτοι ασκούν αυτοτελώς και συνήθως δραστηριότητες παραγωγού, εμπόρου ή παρέχοντος υπηρεσίες (26), εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του γενικού συστήματος της έκτης οδηγίας η εφαρμοστέα βάση επιβολής είναι επομένως η προβλεπόμενη στο άρθρο 11, τμήμα Α, της εν λόγω οδηγίας. Ο χαρακτήρας ενός αντικειμένου ως φυσικώς χρησιμοποιηθέντος συνιστά πραγματική έννοια, η οποία δεν εμποδίζει την εφαρμογή του φορολογικού συστήματος το οποίο προβλέπεται στο άρθρο αυτό.
35. Επιπλέον, η εξέταση του σκοπού του συστήματος εκπτώσεων, που αποτελεί τον "ακρογωνιαίο λίθο του κοινού συστήματος" (27), όπως ρυθμίζεται στην έκτη οδηγία (28), οδηγεί στη σκέψη ότι ο μοναδικός σκοπός της υποβολής των προτάσεων εβδόμης οδηγίας ήταν να προβλεφθεί εκ νέου η πλασματική γένεση δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου για το εμπόριο μεταχειρισμένων αντικειμένων, στο πλαίσιο του οποίου δεν μπορούσε ποτέ να αφαιρεθεί ο ΦΠΑ, εφόσον το εμπόριο αυτό στηρίζεται στην πώληση αντικειμένων από μη υποκειμένους στον φόρο. Ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι πράγματι να ενταχθεί το εμπόριο μεταχειρισμένων αντικείμενων στο σύνηθες κύκλωμα του ΦΠΑ (29).
36. 'Οσον αφορά το δεύτερο σημείο που ανέφερα στην αρχή των σκέψεων αυτών, δηλαδή το άρθρο 32, παράγραφος 2, θα έπρεπε, στην περίπτωση που το επίδικο αγαθό είχε χαρακτηρισθεί ως μεταχειρισμένο αντικείμενο, να τεθεί το ερώτημα αν η τροποποίηση στις 20 Δεκεμβρίου 1984 του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Ιουλίου 1970 έπρεπε να θεωρηθεί ως απλή τεχνική τροποποίηση, η οποία δεν ασκεί επιρροή στη δυνατότητα διατηρήσεως του προηγουμένου συστήματος, ή αν ο πολλαπλασιασμός και η αύξηση των συντελεστών έπρεπε να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δημιουργούν ένα νέο σύστημα, μεταγενέστερο της ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας.
37. Εντούτοις, δεδομένου ότι η παράδοση μεταχειρισμένου αντικειμένου από υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο δεν εμπίπτει, κατά την άποψή μου, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, παρέλκει η εξέταση του θέματος αυτού.
38. Απομένει να εξεταστεί αν για μια τέτοια πράξη μπορεί να ισχύσει η παρέκκλιση από το άρθρο 11 την οποία προβλέπει το άρθρο 27.
2) Ως προς το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας
39. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 27. Προς στήριξη της απόψεώς της, παραπέμπει στην απόφαση της 10ης Απριλίου 1984 (30).
40. 'Οπως ενθυμείστε, η Επιτροπή είχε προσφύγει στο Δικαστήριο κατά του Βασιλείου του Βελγίου, βάσει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το ειδικό καθεστώς που αφορούσε τη βάση επιβολής του ΦΠΑ στα καινούρια αυτοκίνητα και στα λεγόμενα αυτοκίνητα "επιχειρήσεως", το οποίο προβλεπόταν στο βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Ιουλίου 1970, αντέβαινε προς το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας.
41. Αφού επισημάνατε ότι "οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι η επίδικη βελγική ρύθμιση" παρεξέκλινε από τη διάταξη αυτή (31), εξετάσατε το ζήτημα αν η ρύθμιση αυτή μπορούσε "να παρεκκλίνει από το άρθρο 11 (...) ως 'ειδικό μέτρο παρέκκλισης' κατά την έννοια των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 27" (32). Και αποφανθήκατε ότι
"η βελγική ρύθμιση, με αφετηρία την τιμή καταλόγου για όλα τα καινούρια αυτοκίνητα που κοινοποιείται στις βελγικές αρχές, τροποποιεί πάντως τη βάση επιβολής φόρου με τόσο απόλυτο και γενικό τρόπο, ώστε δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό ότι περιορίζεται στις παρεκκλίσεις που είναι αναγκαίες για την αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής. Δεν αποδείχτηκε ότι για την πραγματοποίηση του επιδιωκομένου στόχου είναι αναγκαίος ο καθορισμός της βάσης επιβολής φόρου βάσει της βελγικής τιμής καταλόγου ή ο κατά τόσο γενικό τρόπο αποκλεισμός κάθε μορφής εκπτώσεως ή επιστροφής (33).
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι τα επίδικα μέτρα είναι δυσανάλογα προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, στο μέτρο που παρεκκλίνουν γενικά και συστηματικά από τους κανόνες του άρθρου 11, με το να περιλαμβάνουν την πώληση και την εισαγωγή όλων των καινούριων αυτοκινήτων, τόσο εκείνων που εξέρχονται από το εργοστάσιο όσο και εκείνων που χρησιμοποιήθηκαν ήδη για χρονικό διάστημα μικρότερο των έξι μηνών" (34).
Καταλήξατε δε ότι,
"επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ ως κατώτατη βάση επιβολής του ΦΠΑ την τιμή καταλόγου στον τομέα των καινούριων αυτοκινήτων - είτε αυτά παραδίδονται εντός της χώρας είτε εισάγονται - ως ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, χωρίς να πληρούνται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 27, παράγραφος 5, προϋποθέσεις της εν λόγω οδηγίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ" (35).
42. Είμαι της γνώμης, όπως και η Eulaerts, ότι η ερμηνεία του άρθρου 27, η οποία δόθηκε στο πλαίσιο της προσφυγής που αφορούσε μόνο τα καινούρια αυτοκίνητα (36), ισχύει κατά μείζονα λόγο για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα. Η εσωτερική αξία των αυτοκινήτων αυτών εξαρτάται πράγματι όχι μόνο από τις εκπτώσεις και επιστροφές, αλλά επίσης, και μάλιστα ακόμη περισσότερο, από τη φθορά τους (χιλιόμετρα που έχουν διανύσει, ποιότητα ή έλλειψη συντηρήσεως κ.λπ.).
43. Ως εκ τούτου, το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, γενικώς, δεν είναι δυνατή η επίκληση της παρεκκλίσεως την οποία επιτρέπει, προκειμένου να γίνει δεκτό ότι συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο εθνική νομοθεσία οι διατάξεις της οποίας είναι δυσανάλογες, ενόψει του σκοπού της παρεκκλίσεως αυτής, ήτοι "της απλοποιήσεως της εισπράξεως του φόρου ή (...) της αποτροπής ορισμένων περιπτώσεων φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής", λαμβανομένου υπόψη ότι "τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά αμελητέο τρόπο, το ποσό του φόρου που οφείλεται στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως" (37).
3) Ως προς το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας
44. Επομένως, το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ρυθμίζει την παράδοση των αντικειμένων, ακόμη και των μεταχειρισμένων, από έναν υποκείμενο στον φόρο σε άλλον.
45. Προτείνω λοιπόν να αποφανθείτε ως εξής:
"1) Ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικών φόρων κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Επομένως, το συμβατό εθνικής ρυθμίσεως προς το κοινοτικό δίκαιο στον τομέα αυτό πρέπει να εξετάζεται από πλευράς του άρθρου αυτού και όχι των άρθρων 9 και επόμενα της ίδιας Συνθήκης.
2) Το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται στις παραδόσεις αντικειμένων, ακόμη και μεταχειρισμένων, από έναν υποκείμενο στον φόρον σε άλλον.
3) Το άρθρο 27 της ίδιας οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η παρέκκλιση που προβλέπει δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο η εθνική ρύθμιση της οποίας οι διατάξεις είναι δυσανάλογες προς τον σκοπό της παρεκκλίσεως αυτής.
4) Αντιβαίνει προς το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας η νομοθεσία η οποία, προκειμένου περί της παραδόσεως μεταχειρισμένου οχήματος από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο σε άλλο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, προβλέπει ότι ο συντελεστής ΦΠΑ επιβάλλεται επί κατ' αποκοπήν βάσεως επιβολής ίσης προς ποσοστό της τιμής καταλόγου."
(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(1) Οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) Γιά παράδειγμα, απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Schul (Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 21).
(3) Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 1985, 249/84, Profant (Συλλογή 1985, σ. 3237, σκέψη 15).
(4) Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1984, σ. 1861).
(5) Η υπογράμμιση είναι δική μου.
(6) JO C 80, σ. 1.
(7) Πρώτη έκθεση της Επιτροπής στο Συμβούλιο ως προς τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ ((COM(83) 426 τελικό, σ. 68-70)).
(8) JO C 26, σ. 2.
(9) ΕΕ C 76, σ. 10.
(10) JO C 26, σ. 2.
(11) Απόφαση της 21ης Μαΐου 1985, 47/84 (Συλλογή 1985, σ. 1491).
(12) Aπόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86 (Συλλογή 1988, σ. 1213).
(13) Σκέψη 13.
(14) Aπόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1989, C-165/88 (Συλλογή 1989, σ. 4081).
(15) Σκέψη 23.
(16) Σκέψη 22.
(17) Απόφαση της 10ης Ιουλίου 1985, 16/84 (Συλλογή 1985, σ. 2355).
(18) Απόφαση της 10ης Ιουλίου 1985, 17/84 (Συλλογή 1985, σ. 2375).
(19) Σκέψεις 18 και 14 αντιστοίχως.
(20) 'Αρθρο 32, στοιχείο Β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο.
(21) Γραπτή ερώτηση 2096/84 (ΕΕ 1985, C 193, σ. 19), βλ. επίσης γραπτή ερώτηση 489/88 (ΕΕ 1989, C 63, σ. 18).
(22) Aπόφαση της 12ης Ιουνίου 1986, 50/85 (Συλλογή 1986, σ. 1855).
(23) 15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409 και, συγκεκριμένα, σ. 1442 και σ. 1443.
(24) Claeys Bouuaert Ignace: "Les notions de base de la TVA dans quelques arrets recents de la Cour de justice europeenne", Journal de droit fiscal, 1989, σ. 275.
(25) 'Αρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
(26) 'Αρθρο 4 της έκτης οδηγίας.
(27) Προτάσεις της γενικής εισαγγελέως Rozes στην προαναφερθείσα υπόθεση Schul I.
(28) 'Αρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας.
(29) Βλ. Berlin, Dominique: "Harmonisation des fiscalites", Jurisclasseur Europe, fascicule 1630, σ. 20.
(30) Επιτροπή κατά Βελγίου, όπ.π. σκέψη 4.
(31) 'Οπ.π., σκέψη 19.
(32) 'Οπ.π., σκέψη 20.
(33) 'Οπ.π., σκέψη 31.
(34) 'Οπ.π., σκέψη 32.
(35) 'Οπ.π., σκέψη 34.
(36) Και τα αυτοκίνητα της επιχειρήσεως.
(37) Η υπογράμμιση είναι δική μου.