62008CC0230_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
Índice
I.	Introducción
II.	Marco legal
A.	Derecho comunitario
1.	Código aduanero y Reglamento de aplicación
2.	Directiva 92/12
3.	Sexta Directiva IVA
B.	Derecho nacional
1.	Derecho aduanero nacional
2.	Legislación nacional en materia de impuestos especiales
3.	Legislación nacional en materia del IVA
C.	Convenio TIR
III.	Hechos del litigio principal y cuestiones prejudiciales
IV.	Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
V.	Alegaciones de las partes
A.	Sobre la primera cuestión prejudicial
B.	Sobre la segunda cuestión prejudicial
C.	Sobre la tercera cuestión prejudicial
D.	Sobre la cuarta cuestión prejudicial
VI.	Apreciación jurídica
A.	Sobre la primera cuestión prejudicial
1.	Consideraciones generales
2.	La sentencia Elshani
3.	El supuesto de extinción previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero presupone una intervención en una frontera exterior de la Comunidad
4.	Intervención y decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero
5.	Conclusión
B.	Sobre la segunda cuestión prejudicial
1.	Consideraciones generales
2.	Intervención en una frontera exterior de la Comunidad y simultánea o posterior destrucción
3.	Intervención en el momento de la entrada por una frontera interior, con simultáneo o posterior decomiso
a)	Con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12, los productos de contrabando se consideran puestos a consumo desde el momento de su introducción irregular en el interior de la Comunidad.
b)	Con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, el impuesto especial relativo a productos introducidos irregularmente y con fines comerciales en la Comunidad se ha de percibir en el Estado miembro en que se encontraran los productos en el momento de la intervención.
c)	La intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera interior de la Comunidad no da lugar a un régimen suspensivo con arreglo al artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12
4.	Sobre la relación entre la extinción de la deuda aduanera con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y el devengo o extinción del impuesto especial
5.	Conclusión
C.	Sobre la tercera cuestión prejudicial
1.	Consideraciones generales
2.	Intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera exterior de la Comunidad
3.	Intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera interior de la Comunidad
4.	Sobre la relación entre la extinción de la deuda aduanera con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y el devengo o extinción del impuesto sobre el valor añadido
5.	Conclusión
D.	Sobre la cuarta cuestión prejudicial
1.	Competencia para la recaudación de la deuda aduanera
2.	Competencia para la recaudación del impuesto especial
3.	Competencia para la recaudación del impuesto sobre el valor añadido
4.	Conclusión
VII.	Conclusión
I. Introducción
1. La presente petición de decisión prejudicial del Østre Landsret (Dinamarca) se produce en el marco de tres litigios entre Dansk Transport og Logistik (en lo sucesivo, «DTL») y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés), en relación con la recaudación de derechos de aduana, impuestos especiales y el impuesto sobre el valor añadido por cigarrillos que, en el marco de tres operaciones TIR para las cuales DTL expidió los cuadernos TIR y actuó como garante, fueron introducidos de contrabando en territorio danés, donde las autoridades aduaneras y tributarias los retuvieron y destruyeron.
2. Esta petición de decisión prejudicial se refiere, por una parte, a la determinación del momento y del lugar en que se devengan los derechos de aduana, el impuesto especial y el IVA en relación con mercancías irregularmente introducidas en el territorio de la Comunidad, así como a la determinación del Estado miembro competente para recaudar los derechos de aduana y los impuestos, y, por otra parte, plantea la cuestión de en qué circunstancias la confiscación y posterior destrucción de mercancías irregularmente introducidas puede dar lugar a la extinción de obligaciones ya existentes de pagar los derechos de aduana, el impuesto especial y el IVA. En el análisis de ambos aspectos ha de distinguirse entre los casos en que las mercancías son incautadas y destruidas ya en el primer Estado miembro de importación y los casos en que la confiscación y la destrucción no se producen hasta la introducción de las mercancías en un segundo Estado miembro.
II. Marco legal
A. Derecho comunitario
1. Código aduanero y Reglamento de aplicación
3. El artículo 84 del Código aduanero comunitario vigente a la sazón (2) tiene el siguiente tenor:
«1. En los artículos 85 a 90
a) Los términos “régimen de suspensión”, cuando sean utilizados para mercancías no comunitarias, designarán los siguientes regímenes:
[...]
– el depósito aduanero,
[...]»
4. El artículo 98 de dicho Código aduanero establece:
«1. El régimen de depósito aduanero permitirá el almacenamiento en un depósito aduanero:
a) de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial,
[...]
2. Se entenderá por “depósito aduanero” todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control, en el que puedan almacenarse mercancías en las condiciones establecidas.
[...]»
5. El artículo 202 del Código aduanero establece:
«1. Dará origen a una deuda aduanera de importación:
a) la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación, o
[...]
A los efectos del presente artículo, se entenderá por “introducción irregular” cualquier introducción que viole las disposiciones de los artículos 38 a 41 y del segundo guión del artículo 177.
2. La deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular.
[...]»
6. El artículo 215 del Código prevé:
«1. La deuda aduanera se originará:
– en el lugar en que se produzcan los hechos que originen esta deuda,
– o, cuando no sea posible determinar este lugar, en el lugar en que las autoridades aduaneras comprueben que la mercancía se encuentra en una situación que ha originado una deuda aduanera,
[...]
3. Las autoridades aduaneras a que se refiere el apartado 1 del artículo 217 serán las del Estado miembro en el que se haya originado la deuda aduanera o se considere que se ha originado dicha deuda de conformidad con las disposiciones del presente artículo.»
7. El artículo 217, apartado 1, del Código aduanero establece:
«1. Todo importe de derechos de importación o de derechos de exportación resultante de una deuda aduanera, en lo sucesivo denominado “importe de derechos”, deberá ser calculado por las autoridades aduaneras desde el momento en que dispongan de los elementos necesarios y ser objeto de una anotación por parte de dichas autoridades en los registros contables o en cualquier otro soporte que haga las veces de aquéllos (contracción).
[...]»
8. El artículo 233 del Código aduanero prevé:
«Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas a la prescripción de la acción relativa a la deuda aduanera, así como a la no recaudación del importe de la deuda aduanera en caso de insolvencia del deudor determinada judicialmente, la deuda aduanera se extinguirá:
[...]
c) cuando, en relación con mercancías declaradas para un régimen aduanero que incluya la obligación de abonar derechos:
– la declaración en aduana se invalide;
– las mercancías, antes de que se haya autorizado el levante, sean o bien intervenidas y simultánea o posteriormente decomisadas, o bien destruidas por orden de las autoridades aduaneras, o bien destruidas o abandonadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 182, o bien destruidas o irremediablemente perdidas por una causa que dependa de la naturaleza misma de dichas mercancías, o po r caso fortuito o de fuerza mayor;
d) cuando se aprehendan en el momento de la introducción irregular y se decomisen simultánea o posteriormente mercancías que hayan dado origen a una deuda aduanera de conformidad con lo dispuesto en el artículo 202.
En caso de intervención y decomiso, a efectos de la legislación penal aplicable a las infracciones aduaneras, la deuda aduanera no se considerará extinguida cuando la legislación penal de un Estado miembro establezca que los derechos de aduana sirven de base para determinar sanciones o cuando la existencia de una deuda aduanera sirva de base a acciones penales.»
9. El artículo 454 del Reglamento de aplicación del Código aduanero (3) tiene el siguiente tenor:
«1. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de las disposiciones específicas del Convenio TIR y del Convenio ATA relativas a la responsabilidad de las asociaciones garantes cuando se utilice un cuaderno TIR o un cuaderno ATA.
2. Cuando se compruebe que se ha cometido una infracción o una irregularidad en un Estado miembro determinado en el curso o con ocasión de un transporte efectuado al amparo de un cuaderno TIR, o de una operación de tránsito efectuada al amparo de un cuaderno ATA, dicho Estado miembro procederá a la recaudación de los derechos y demás gravámenes exigibles en su caso, con arreglo a la normativa comunitaria o nacional, sin perjuicio del ejercicio de acciones penales.
3. Cuando no se pueda determinar el territorio en el que se haya cometido la infracción o la irregularidad, se considerará que se ha cometido en el Estado miembro en el que haya sido comprobada, a menos que, en el plazo previsto en el apartado 1 del artículo 455, se pruebe a satisfacción de las autoridades aduaneras la regularidad de la operación o el lugar en que se haya cometido efectivamente la infracción o irregularidad.
Si, a falta de tal prueba, se considera que dicha infracción o irregularidad se ha cometido en el Estado miembro en que haya sido comprobada, dicho Estado miembro percibirá los derechos y demás impuestos correspondientes a las mercancías de que se trate con arreglo a la normativa comunitaria o nacional.
Si, con posterioridad, se llegare a determinar el Estado miembro en que se hubiera cometido realmente dicha infracción o irregularidad, el Estado miembro que hubiera procedido inicialmente a su recaudación le restituirá los derechos y demás impuestos –excepto los percibidos como recursos propios de la Comunidad, con arreglo al párrafo segundo– aplicables a las mercancías en ese Estado miembro. En este caso, el posible excedente se devolverá a la persona que hubiera desembolsado inicialmente los impuestos.
[...]»
10. El artículo 867 del Reglamento de aplicación del Código aduanero prevé:
«La confiscación de una mercancía, a que se refieren las letras c) y d) del artículo 233 del Código, no modificará el estatuto aduanero de dicha mercancía.»
11. El artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero establece:
«1. Se considerará que las mercancías no comunitarias abandonadas en beneficio del Tesoro público, decomisadas o confiscadas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero.
2. Las mercancías mencionadas en el apartado 1 sólo podrán venderse por las autoridades aduaneras con la condición de que el comprador lleve a cabo inmediatamente las formalidades con vistas a atribuirles un destino aduanero.
[...]»
2. Directiva 92/12 (4)
12. Con arreglo al artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12, ésta es aplicable, a escala comunitaria, a los hidrocarburos, al alcohol y bebidas alcohólicas y a las labores del tabaco.
13. El artículo 5 de la Directiva 92/12 establece:
«1. Estarán sujetas a los impuestos especiales la fabricación, en el territorio de la Comunidad, tal como se define en el artículo 2, y la importación en dicho territorio de los productos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3.
Se considerará “importación de un producto objeto de impuestos especiales” la entrada en la Comunidad de dicho producto, incluida la entrada procedente de un territorio de los exceptuados en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 o de las islas anglonormandas.
No obstante, en caso de que en el momento de su entrada en la Comunidad el citado producto se incluya en un régimen aduanero comunitario, se considerará que la importación del mismo se ha efectuado en el momento de la ultimación del régimen aduanero comunitario.
2. Sin perjuicio de las disposiciones nacionales y comunitarias en materia de regímenes aduaneros, cuando los productos objeto de impuestos especiales:
– tengan como procedencia o destino países terceros o los territorios a los que se refieren los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2, o las islas del Canal, y se encuentren vinculados a uno de los regímenes de suspensión a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 84 [del Código aduanero], o se hallen en una zona franca o en un depósito franco,
se considerará que están en régimen suspensivo de dichos derechos especiales.
[...]»
14. El artículo 6 de la Directiva 92/12 establece:
«1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
[...]
c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.
2. Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas. El impuesto especial se liquidará y pagará con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.»
15. El artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12 prevé:
«1. En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.»
16. El artículo 8 de la Directiva 92/12 establece:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
3. Sexta Directiva IVA (5)
17. El artículo 2 de la Sexta Directiva IVA establece:
«Estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2. Las importaciones de bienes.»
18. El artículo 7 de la Sexta Directiva IVA prevé:
«1. Se considerará “importación de un bien”:
a) la entrada en el interior de la Comunidad de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea […];
[...]
2. La importación de un bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, cuando un bien de los que se contemplan en el apartado 1, letra a) se coloca, desde su entrada en el interior de la Comunidad, al amparo de alguno de los regímenes a que se refiere el artículo 16, apartado 1, parte B, letras a), b), c) y d), en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o del tránsito externo, la importación de dicho bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio el bien abandona esos regímenes.
[...]»
19. El artículo 10 de la Sexta Directiva IVA establece:
«1. Se considerarán como:
a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
[...]
3. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación del bien. En el caso de bienes que, desde su entrada en el interior de la Comunidad se encuentren al amparo de uno de los regímenes a que se refiere el artículo 7, apartado 3, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que los bienes abandonan estos regímenes.
No obstante, cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladores agrícolas o exacciones de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo se produce y el impuesto es exigible en el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos comunitarios.
[...]»
20. El artículo 16 de la Sexta Directiva IVA prevé:
«1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones fiscales comunitarias, los Estados miembros estarán facultados, a reserva de la consulta prevista en el artículo 29, para adoptar medidas especiales a fin de que no queden sometidas al impuesto sobre el valor añadido las operaciones siguientes, o alguna de ellas, a condición de que no estén dirigidas a una utilización y/o a un consumo finales y de que la cuantía del impuesto sobre el valor añadido, percibido en el momento del consumo, se corresponda con la cuantía del impuesto que debería haberse percibido si cada una de esas operaciones hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país:
[...]
B. las entregas de bienes destinados a ser:
a) conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en depósito temporal;
b) colocados en una zona franca o en un depósito franco;
c) colocados bajo régimen de depósito aduanero o de perfeccionamiento activo;
[...]»
B. Derecho nacional
1. Derecho aduanero nacional
21. La legislación aduanera danesa relevante en materia de tratamiento de mercancías en caso de contrabando o tentativa de contrabando se recoge en el artículo 83 de la Ley de aduanas entonces vigente (publicación legislativa nº 113, de 27 de febrero de 1996, con posteriores modificaciones; en lo sucesivo, «Ley danesa de aduanas»).
22. Según información del órgano jurisdiccional remitente, el artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas establece que las mercancías que sean descubiertas en contrabando o tentativa de contrabando, incluidas aquellas por las que los viajeros eludan o pretendan eludir los derechos de importación, serán «retenidas» por las autoridades públicas aduaneras y tributarias o por la policía en nombre de ellas. Con arreglo al artículo 83, apartado 1, segunda frase, las mercancías importadas con fraude de otro tipo y cualquier otra mercancía por la que se hayan eludido o intentado eludir derechos de aduana o impuestos serán «retenidas o intervenidas» por dichas autoridades atendiendo a lo dispuesto en el capítulo 75b («Intervención») de la Ley de procedimiento danesa.
23. El artículo 83, apartado 2, de la Ley danesa de aduanas establece:
«Cuando hayan sido satisfechos los derechos de aduana, impuestos y multas adeudados, así como las costas procesales, las mercancías retenidas o intervenidas serán restituidas, observando las disposiciones generales en materia de importación, a la persona a quien hubieran sido retenidas o intervenidas o a cualquier otra persona que demuestre tener un derecho sobre ellas. Si no se retiran las mercancías en el plazo de dos meses posteriores al fin del mes en que se concluyó el procedimiento, serán vendidas por las autoridades aduaneras y tributarias en pública subasta tras la oportuna notificación. No obstante, las mercancías que, a juicio de las autoridades aduaneras y tributarias, sean de difícil o imposible venta podrán ser destruidas bajo supervisión aduanera, una vez concluido el plazo. Con los ingresos obtenidos en la subasta se atenderán, en primer lugar, los gastos sufridos por los organismos públicos en la conservación y venta y, en segundo lugar, los derechos de aduana, impuestos y multas adeudados y las costas del procedimiento. El remanente, en su caso, se abonará al propietario si éste comparece en el plazo de tres años desde la fecha de la subasta y acredita debidamente su propiedad sobre las mercancías vendidas.»
2. Legislación nacional en materia de impuestos especiales
24. La normativa danesa relativa al impuesto sobre el tabaco se encuentra en la Ley del impuesto sobre el tabaco (publicación legislativa nº 635, de 21 de agosto de 1998, con modificaciones posteriores; en lo sucesivo, «Ley del impuesto sobre el tabaco»).
25. Según información del órgano jurisdiccional remitente, el artículo 2, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre el tabaco vigente en el momento de la importación de los cigarrillos establecía que los impuestos sobre bienes destinados al consumo en Dinamarca debían satisfacerse, a más tardar, en el momento de la recepción desde el extranjero de los productos sujetos al impuesto. Con arreglo al artículo 12, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre el tabaco en su versión entonces vigente, ha de abonarse el impuesto por los productos sujetos a él que sean importados desde fuera de la UE.
26. Sin embargo, la Ley del impuesto sobre el tabaco no contiene ninguna disposición concreta sobre el tratamiento fiscal en caso de importación de tabaco con fraude, consumado o en grado de tentativa, ni sobre la intervención, decomiso o destrucción de dichos productos.
3. Legislación nacional en materia del IVA
27. Las disposiciones danesas relevantes en materia del impuesto sobre el valor añadido se encuentran en la entonces vigente Ley del impuesto sobre el valor añadido (publicación legislativa nº 422, de 2 de junio de 1999, con modificaciones posteriores; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).
28. Según información del órgano jurisdiccional remitente, con arreglo al artículo 12, apartado 1, de la Ley danesa del IVA entonces vigente, debe abonarse el impuesto por los productos importados en el territorio nacional desde fuera de la UE. Con arreglo al artículo 12, apartado 2, de dicha Ley, se devenga el impuesto cuando los productos, en caso de importación en el puerto franco de Copenhague, se almacenen en un depósito franco o en un depósito aduanero, pero sólo a partir del momento en que los productos dejen de estar sometidos a uno de estos regímenes aduaneros.
29. Del artículo 26, apartado 1, de la Ley danesa del IVA se desprende que el devengo del impuesto se produce en el momento de la importación de la mercancía. Sin embargo, conforme al artículo 26, apartado 2, para los productos sometidos a alguno de los regímenes de depósito a que se refiere el artículo 12, apartado 2, el devengo sólo se produce cuando la mercancía deja de estar sometida al régimen de que se trate.
30. La Ley del IVA no contiene ninguna disposición concreta sobre el tratamiento fiscal en caso de importación de tabaco con fraude, consumado o en grado de tentativa, ni sobre la intervención, decomiso o destrucción de dichos productos.
C. Convenio TIR
31. El Convenio aduanero relativo al Transporte Internacional de Mercancías al amparo de los cuadernos TIR (en lo sucesivo, «Convenio TIR») se firmó el 14 de noviembre de 1975 en Ginebra (Suiza). La Comunidad Europea aprobó este Convenio mediante el Reglamento (CEE) nº 2112/78 del Consejo, de 25 de julio de 1978, referente a la celebración del Convenio aduanero relativo al transporte internacional de mercancías al amparo de los cuadernos TIR (Convenio TIR), fechado en Ginebra el 14 de noviembre de 1975. (6) Asimismo, todos los Estados miembros se han adherido a este Convenio.
32. Con arreglo al artículo 4 del Convenio TIR, las mercancías transportadas con arreglo al régimen introducido por el Convenio no están sujetas al pago o al depósito de los derechos y tributos de importación o exportación en las aduanas de paso.
33. Uno de los requisitos para estas facilidades es, conforme al artículo 3 del Convenio TIR, que las operaciones de transporte se efectúen al amparo de un cuaderno TIR y con la garantía de asociaciones autorizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.
34. Conforme al artículo 6, apartado 1, del Convenio TIR, con arreglo a determinadas condiciones, cada Parte Contratante podrá autorizar a asociaciones para que, ya sea directamente, ya sea por conducto de asociaciones correspondientes, expidan los cuadernos TIR y actúen como garantes.
35. El artículo 8 del Convenio TIR establece:
«1. La asociación garante se comprometerá a pagar los derechos y tributos de importación o exportación, mas los eventuales intereses moratorios, que hayan de pagarse en virtud de las leyes y los reglamentos de aduanas del país en el que se haya registrado una irregularidad en relación con una operación TIR. La asociación será responsable, mancomunada y solidariamente con las personas deudoras de las cantidades anteriormente mencionadas, del pago de dichas sumas.
2. En los casos en que las leyes y los reglamentos de una Parte Contratante no prevean el pago de derechos y tributos de importación o exportación en los casos contemplados en el apartado 1 del presente artículo, la asociación garante se comprometerá a pagar, en las mismas condiciones, una suma igual al importe de los derechos y tributos de importación o exportación mas los eventuales intereses moratorios.
3. Cada Parte Contratante determinará el importe máximo, por cuaderno TIR, de las sumas que podrán reclamarse a la asociación garante en virtud de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del presente artículo.
4. La responsabilidad de la asociación garante ante las autoridades del país en el que esté situada la aduana de partida comenzara en el momento en que dicha aduana acepte el cuaderno TIR. En los países que atraviesen posteriormente las mercancías en el curso de una operación de transporte TIR, esa responsabilidad comenzará en el momento en que las mercancías sean importadas […].
5. La responsabilidad de la asociación garante se extenderá no sólo a las mercancías enumeradas en el cuaderno TIR, sino también a las mercancías que, aunque no consten en dicho cuaderno, se encuentren en la parte precintada del vehículo de transporte por carretera o en el contenedor precintado; la responsabilidad no se extenderá a ninguna otra mercancía.
6. A efectos de determinación de los derechos y tributos a que se refieren los apartados 1 y 2 del presente artículo se considerarán exactos, salvo prueba en contrario, los datos relativos a las mercancías que figuren en el cuaderno TIR.
7. Cuando las sumas a que se refieren los apartados 1 y 2 del presente artículo sean exigibles, las autoridades competentes deberán, en lo posible, requerir para el pago de esas sumas a la persona o las personas directamente responsables antes de reclamarlas a la asociación garante.»
III. Hechos de los litigios principales y cuestiones prejudiciales
36. Ante el órgano jurisdiccional remitente hay pendientes tres litigios en materia aduanera y fiscal por contrabando de cigarrillos en el marco de operaciones TIR para las cuales DTL, autorizada por las autoridades aduaneras y tributarias para expedir cuadernos TIR y actuar como garante en operaciones TIR con arreglo al artículo 6 del Convenio TIR, expidió los cuadernos TIR y actuó como garante.
37. Los dos primeros intentos de contrabando tuvieron lugar por vía marítima y fueron descubiertos por las autoridades aduaneras y tributarias locales el 2 de mayo de 2000 tras el desembarco del ferry en Åbenrå (Dinamarca) procedente de Klaipeda (Lituania). Se hallaron en un primer camión lituano 537.200 cigarrillos de la marca «West» y en un segundo camión lituano, 431.000 cigarrillos de la marca «Regal»; en ambos casos, ocultos bajo un doble suelo y tras una doble pared del semirremolque.
38. En el tercer intento de contrabando se transportaron 1.005.840 cigarrillos de la marca «Prince» por vía terrestre a través de Polonia y Alemania hasta Dinamarca. Dichos cigarrillos estaban escondidos en un camión lituano y fueron introducidos por primera vez en el territorio aduanero de la Comunidad al pasar la frontera de Polonia a Alemania, sin que las autoridades alemanas se percatasen de ello. El 11 de octubre de 2000, en el paso fronterizo de Frøslev, entre Alemania y Dinamarca, con ocasión de un control aduanero efectuado por las autoridades danesas, se descubrieron los cigarrillos en un hueco fresado en los pies de las paletas cargadas con mercancías. El precinto aduanero del camión y del semirremolque había permanecido intacto hasta el control realizado en Dinamarca, y se rompió precisamente con motivo del control.
39. En los tres casos, las autoridades danesas retuvieron los cigarrillos (que no constaban en el cuaderno TIR) y los destruyeron tras un prologando período de custodia entre noviembre de 2004 y marzo de 2005. Desde el momento de su confiscación, los cigarrillos nunca se sustrajeron a la vigilancia de las autoridades aduaneras.
40. Los respectivos titulares de los cuadernos TIR, en todos los casos empresas lituanas, fueron requeridos por escrito por las autoridades danesas al pago de los derechos y tributos aduaneros y del IVA por los cigarrillos retenidos. Sin embargo, las empresas lituanas afectadas no atendieron a estos requerimientos de pago, por importe de 699.613,99 DKK por los 537.200 cigarrillos de la marca «West», de 561.305,85 DKK por los 431.000 cigarrillos de la marca «Regal» y de 1.349.719,60 DKK por los 1.005.840 cigarrillos de la marca «Prince».
41. Ante estas circunstancias, las autoridades aduaneras y tributarias locales competentes adoptaron tres resoluciones contra DTL como asociación garante en el sentido del Convenio TIR. Al determinarse que DTL debía responder de los derechos de aduana, del impuesto sobre el tabaco y del impuesto sobre el valor añadido ante las autoridades danesas por los titulares de los respectivos cuadernos TIR, se requirió a DTL, en atención a sus límites de responsabilidad correspondientes a los cuadernos TIR expedidos para dichos transportes, a pagar un total de 407.463 DKK por los 537.200 cigarrillos de la marca «West» (resolución de 16 de abril de 2002), 407.463 DKK por los 431.000 cigarrillos de la marca «Regal» (resolución 30 de mayo de 2002) y 376.643 DKK por los 1.005.840 cigarrillos de la marca «Prince» (resolución de 4 de febrero de 2003). DTL pagó los dos últimos importes con reservas, pero no pagó el primero.
42. Contra estas resoluciones, DTL interpuso sendos recursos ante el Landsskatteret, que los desestimó y confirmó las resoluciones impugnadas. DTL recurrió entonces estas sentencias ante el órgano jurisdiccional remitente, el Østre Landsret.
43. El Østre Landsret constató que el Skatteministeriet y DTL coincidían en los tres procedimientos principales en que DTL no figuraba entre las personas que, con arreglo a la legislación aduanera y tributaria, deben responder directamente por los derechos de aduana y los tributos. Por lo tanto, no era objeto de controversia que la eventual responsabilidad de DTL sólo podía basarse en el Convenio TIR, en las condiciones derivadas de la autorización de DTL como asociación garante y en los cuadernos TIR utilizados para las correspondientes operaciones de transporte. Asimismo, el Skatteministeriet y DTL estaban de acuerdo en que, en esas circunstancias, la responsabilidad de DTL era análoga a la del fiador, en el sentido de que DTL no responde del impuesto sobre el tabaco ni del impuesto sobre el valor añadido si no existen créditos de derechos de aduanas frente a la persona que, con arreglo a la normativa aduanera y tributaria, es la deudora principal de dichos créditos.
44. En vista de lo anterior, el órgano jurisdiccional remitente ha de pronunciarse en los tres procedimientos principales acerca de si, a pesar de la retención y la posterior destrucción de los cigarrillos importados con fraude, se devengaron créditos de derechos de aduana, del impuesto sobre el tabaco y del impuesto sobre el valor añadido frente a las empresas lituanas de que se trata y, de ser así, si dichos créditos se extinguieron con la destrucción de los cigarrillos. Si se decide que no desaparecieron los créditos de derechos de aduana, del impuesto sobre el tabaco y del impuesto sobre el valor añadido, el Østre Landsret deberá resolver si las autoridades aduaneras y tributarias danesas son competentes para su recaudación.
45. A este respecto, el Østre Landsret ha expresado dudas sobre la interpretación de las disposiciones del Código aduanero, de la Directiva 92/12 y de la Sexta Directiva IVA relevantes para la resolución del asunto y ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
1. ¿Debe interpretarse la expresión «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente», que figura en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, en el sentido de que dicha disposición abarca situaciones en las que las mercancías retenidas con arreglo a la primera frase del artículo 83, apartado 1, de la Ley de aduanas con motivo de una importación irregular son simultánea o posteriormente destruidas por las autoridades aduaneras sin que hayan dejado de obrar en su poder?
2. ¿Debe interpretarse la Directiva sobre el régimen general de los productos objeto de impuestos especiales en el sentido de que ha de considerarse que las mercancías irregularmente importadas que sean intervenidas con motivo de su importación o simultánea o posteriormente destruidas han sido colocadas en «un régimen suspensivo» con el efecto de que no se devenga el impuesto especial o de que se extingue la obligación de pagarlo [véase el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, y el artículo 6, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el régimen general de los productos objeto de impuestos especiales, en relación con los artículos 84, apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero, y el artículo 876 bis
de las disposiciones de aplicación]?
¿Afecta a la respuesta el hecho de si se extingue o no la deuda aduanera originada con motivo de dicha importación irregular, con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero?
3. ¿Debe interpretarse la Sexta Directiva IVA en el sentido de que debe considerarse que las mercancías irregularmente importadas, intervenidas con motivo de su importación y simultánea o posteriormente destruidas por las autoridades han sido colocadas en un «régimen de depósito aduanero» con el efecto de que no se devenga el IVA o de que se extingue la obligación de pagarlo [véanse los artículos 7, apartado 3, 10, apartado 3, y 16, apartado 1, parte B, letra c), de la Sexta Directiva IVA y el artículo 876 bis
de las disposiciones de aplicación]?
¿Afecta a la respuesta el hecho de si se extingue o no la deuda aduanera originada con motivo de dicha importación irregular, con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero?
4. El Código aduanero, las disposiciones de aplicación y la Sexta Directiva IVA, ¿deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras del Estado miembro en que se detecta la importación irregular de mercancías con motivo de una operación TIR son competentes para recaudar los derechos de aduana, los impuestos especiales y el IVA correspondientes a la operación, cuando las autoridades de otro Estado miembro, en el que se produjo la importación irregular en el interior de la Comunidad, no detectaron la irregularidad y, en consecuencia, no percibieron los derechos de aduana, los impuestos especiales y el IVA (véase el artículo 215 del Código aduanero, en relación con su artículo 217, los artículos 454, apartados 2 y 3, de las disposiciones de aplicación vigentes a la sazón, y el artículo 7 de la Sexta Directiva IVA)?
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
46. La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 20 mayo de 2008. En la fase escrita del procedimiento presentaron observaciones el demandante en el litigio principal, el Gobierno danés, el Gobierno neerlandés y la Comisión. En la vista celebrada el 13 de mayo de 2009 formularon observaciones orales los representantes del demandante en el litigio principal, de los Gobiernos danés e italiano y de la Comisión.
V. Alegaciones de las partes
A. Sobre la primera cuestión prejudicial
47. Sobre la primera cuestión prejudicial, DTL, el Gobierno neerlandés y la Comisión opinan que la retención y posterior destrucción de mercancías con arreglo al artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas debe considerarse, en principio, como una intervención con posterior decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero. Por el contrario, el Gobierno danés sostiene que la destrucción de las mercancías no puede incluirse en el concepto de «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
48. El Gobierno danés alega que el «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no puede equipararse a la destrucción de mercancías con arreglo al artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas. Con arreglo al Derecho danés y al de algunos otros Estados miembros, el «decomiso» presupone siempre la transmisión de bienes patrimoniales al Estado. En su opinión, también es así en el «decomiso» en el sentido del Código aduanero. Dado que el Estado danés, en el caso de intervención con posterior destrucción de las mercancías con arreglo al artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas en ningún momento se hace propietario de ellas, esta operación no puede considerarse como un «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
49. Asimismo, señala el Gobierno danés que el artículo 233, párrafo primero, letra d), segundo guión, del Código aduanero entiende como un supuesto de extinción, diferente de la intervención y el decomiso simultáneo o posterior de las mercancías, la destrucción o abandono de mercancías declaradas para un régimen aduanero que incluya la obligación de abonar derechos. De ahí deduce que no se puedan equiparar, en cuanto a su contenido, el decomiso y la destrucción o abandono de mercancías. Además, entiende que el Derecho comunitario no conoce ningún principio general del Derecho aduanero y tributario según el cual los derechos de aduana y tributos sólo se deban recaudar cuando las mercancías hayan sido despachadas a libre práctica y pueda apreciarse ahí una pérdida para las autoridades.
50. En cambio, DTL, el Gobierno neerlandés y la Comisión son de la opinión de que existe decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero desde el momento en que el derecho de propiedad sobre las mercancías a favor del propietario desaparece a causa de la destrucción de éstas por las autoridades, con independencia de si estas mismas autoridades han adquirido en algún momento el derecho de propiedad sobre dichas mercancías.
51. Según DTL,
del tenor del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se desprende que la «intervención» constituye una medida anterior y menos drástica que el «decomiso» y que, en especial, se caracteriza por que se priva provisionalmente al propietario de la posesión y del poder de disposición de las mercancías de que se trate. Existe, en su opinión, un «decomiso» de estas mercancías desde el momento en que el propietario inicial pierde su derecho de propiedad sobre las mercancías intervenidas, con independencia de si dicha pérdida se debe a un acto administrativo o a una decisión judicial. Según una interpretación teleológica del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, no puede ser determinante a este respecto si el Estado llega a adquirir en algún momento la propiedad sobre las mercancías destruidas.
52. Afirma DTL que tampoco se sostiene el argumento del Gobierno danés de la contraposición textual de los supuestos de extinción previstos en las letras c), segundo guión, y d) del artículo 233, párrafo primero, del Código aduanero. La regulación expresa de la destrucción o abandono de las mercancías por orden de las autoridades aduaneras antes de la transmisión de las mercancías como supuesto de extinción en la letra c), segundo guión, se basa en que en esta última disposición se regulan los supuestos de extinción tanto con intervención de las autoridades competentes como sin ella, mientras que el artículo 233, párrafo primero, letra d), sólo contempla situaciones con intervención previa. Puesto que la destrucción o abandono de las mercancías por orden de las autoridades judiciales antes de la transmisión de las mercancías en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero sólo puede suceder, en principio, en casos sin previa intervención por las autoridades aduaneras, entiende DTL que este supuesto de extinción no permite sacar la conclusión sensu contrario que hace el Gobierno danés al interpretar el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
53. La Comisión sostiene que el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se da cuando las mercancías, al ser introducidas de forma irregular en el territorio aduanero de la Comunidad, son intervenidas y posteriormente destruidas sin que en el ínterin hayan salido de la posesión de las autoridades. El objetivo de la recaudación de derechos de importación es proteger la producción comunitaria en el marco de la política comercial común. Por lo tanto, entiende que en una interpretación teleológica del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no puede ser determinante si el Estado ha adquirido la propiedad sobre las mercancías o si se ha producido una cesión patrimonial a la Hacienda pública. El supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se considera cumplido, en su opinión, cuando en virtud de una decisión judicial o una actuación administrativa se priva definitivamente al importador de la posesión material y desaparecen sus derechos sobre las mercancías en cuestión, siempre que a causa de esta intervención del Estado se evite al mismo tiempo de forma definitiva el acceso de esas mercancías al tráfico económico.
54. La Comisión rechaza la improcedencia en cuanto al contenido de la contraposición textual expuesta por el Gobierno danés entre el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, y el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero por idénticas razones que las formuladas por DTL. Además, la Comisión subraya que el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero presupone que la intervención haya tenido lugar «en el momento de la introducción irregular» de las mercancías en cuestión. Por lo tanto, entiende que este supuesto de extinción sólo puede operar cuando las mercancías de contrabando hayan sido intervenidas al atravesar una frontera exterior de la Comunidad y, como muy tarde, en el momento de abandonar la primera oficina aduanera.
55. El Gobierno neerlandés señala, en primer lugar, que el Código aduanero no utiliza el término «retener». Sin embargo, de la resolución de remisión se desprende que la retención a que se refiere la Ley danesa de aduanas es una medida menos drástica que la intervención con posterior decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero. Mientras que la retención constituye una medida limitada en el tiempo y sin efectos sobre la propiedad y en que las mercancías, una vez terminada la retención, pueden ser restituidas, la intervención con posterior decomiso presupone la transmisión de la propiedad a las autoridades aduaneras.
56. No obstante, el Gobierno neerlandés también llega a la conclusión de que el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se cumple si, con arreglo a la legislación danesa en materia de aduanas, es posible la destrucción o abandono de las mercancías por las autoridades (aduaneras) competentes o por orden de éstas sin decomiso previo. En efecto, la destrucción o abandono de mercancías va más allá que el mero decomiso, de manera que una interpretación razonable del Derecho aduanero de la Comunidad llevaría a aplicar el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero en un caso así.
57. Por último, el Gobierno italiano recalca que los motivos de extinción de la deuda aduanera previstos en el artículo 233 del Código aduanero deben interpretarse de forma restrictiva, de modo que una intervención con posterior decomiso de mercancías de contrabando sólo puede dar lugar a la extinción de la deuda aduanera si tiene lugar antes de que éstas abandonen la primera oficina de aduanas situada en una frontera exterior de la Comunidad. Lo mismo sucede, en su opinión, con las mercancías de contrabando en el marco de operaciones TIR, pues las disposiciones del Convenio TIR han de interpretarse de conformidad con el Código aduanero.
B. Sobre la segunda cuestión prejudicial
58. En cuanto a la segunda cuestión prejudicial, las consideraciones jurídicas defendidas por DTL, el Gobierno danés, el Gobierno neerlandés y la Comisión difieren sustancialmente entre sí. En sus observaciones orales, el Gobierno italiano se ha adherido en esencia a la postura de la Comisión.
59. En opinión del Gobierno danés,
la intervención con posterior destrucción de las mercancías irregularmente importadas nunca suspende la obligación de pagar el impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12. Para fundamentar su postura el Gobierno danés se remite, en primer lugar, al tenor del artículo 5, apartado 2, primer guión, de la Directiva 92/12, con arreglo al cual, para poderse considerar que están en régimen suspensivo, los productos deben encontrarse vinculados a alguno de los regímenes aduaneros suspensivos mencionados en el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero. De ello deduce que las mercancías, en el momento mismo de la importación, ya deben estar sometidas a alguno de esos regímenes, algo que no sucede en el caso de intervención de mercancías introducidas de forma irregular. El Gobierno danés encuentra un respaldo para esta interpretación textual del artículo 5, apartado 2, primer guión, de la Directiva 92/12 en el artículo 6, apartado 1, letra c), de la misma Directiva, que hace referencia también a toda importación (incluso irregular) de las mercancías en cuestión, cuando «no se acojan al régimen suspensivo».
60. A su parecer, aun cuando hubiera de interpretarse el artículo 5, apartado 2, primer guión, de la Directiva 92/12 en el sentido de que también pueden estar en régimen suspensivo los productos que sólo tras su importación han sido colocados bajo un régimen de suspensión, en un caso de intervención de mercancías de contrabando esto no podría dar lugar a la extinción de la obligación de pagar el impuesto especial. La aplicación del artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero a productos intervenidos tras su importación solamente implica que no ha variado la situación aduanera de estas mercancías irregularmente introducidas. El artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, en cambio, en nada afecta al hecho de que las autoridades aduaneras (una vez intervenidas las mercancías) puedan seguir haciendo valer los créditos aduaneros frente al deudor aduanero (en el presente caso, el titular del cuaderno TIR) y, subsidiariamente, frente a DTL como asociación garante en el sentido del Convenio TIR. A favor de esta interpretación se remite el Gobierno danés especialmente al artículo 876 bis,
apartado 2, del Reglamento de aplicación del Código aduanero, del cual deduce (al menos, implícitamente) que la deuda aduanera persiste aun después de haber sido intervenidos los productos de contrabando. Asimismo, alega en este sentido que una interpretación contraria conduciría a proteger de forma injustificada a quien realice una importación irregular o a otros deudores aduaneros, incluida la asociación garante. En su opinión, la deuda aduanera y el impuesto especial devengado en principio podrían quedar en suspenso por tiempo indefinido, hasta que el deudor de que se trate tuviera a bien abonar los derechos de aduana.
61. DTL alega que como punto de partida para la interpretación del supuesto de suspensión del impuesto con arreglo al artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12 debería tomarse también la valoración propuesta en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, relativa a la extinción de la deuda aduanera en caso de intervención con decomiso simultáneo o posterior de mercancías introducidas irregularmente. En consecuencia, no debería devengarse ningún impuesto especial sobre productos por los cuales la deuda aduanera se haya extinguido con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
62. En atención a lo anterior, DTL sostiene que las mercancías retenidas en el momento de la importación y posteriormente destruidas por las autoridades en virtud del artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas, sin que las autoridades hayan llegado a perder la posesión sobre ellas, se deben considerar incluidas en un régimen de depósito aduanero con arreglo al artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero. Dado que el régimen de depósito aduanero es uno de los regímenes suspensivos mencionados en el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero, debe entenderse que en un caso como el del litigio principal se cumple el supuesto de exclusión del impuesto regulado en el artículo 5, apartado 2, segundo guión. En su opinión, esta suspensión del impuesto sólo se levanta cuando las mercancías salen del régimen aduanero comunitario. Por otro lado, con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12 el impuesto especial no se devenga hasta el despacho a libre práctica. En caso de destrucción de los productos intervenidos en el momento de su introducción irregular éstos tampoco llegan a ser despachados a libre práctica, de modo que ya no es posible levantar la suspensión de la obligación de pagar el impuesto especial y, por lo tanto, ésta se extingue. DTL alega que, precisamente, constituye un principio general de la normativa aduanera y fiscal comunitaria que los derechos de aduana y los tributos sólo se han de pagar cuando pueda hablarse de una pérdida por parte de las autoridades, en el sentido de que las mercancías hayan sido despachadas a libre práctica. Este principio, en su opinión, se refleja en los artículos 206 y 233, letra d), del Código aduanero, así como en el artículo 14 de la Directiva 92/12, entre otras disposiciones.
63. La Comisión alega que para responder a la segunda cuestión prejudicial debe distinguirse entre el nacimiento de la deuda del impuesto especial sobre los productos con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 y la subsiguiente cuestión del nacimiento de la deuda tributaria en virtud del artículo 6, apartado 1, de esa misma Directiva.
64. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 92/12, las mercancías contempladas en esa Directiva están sujetas al impuesto especial desde su importación en el territorio de la Comunidad y, con arreglo al párrafo segundo, por importación ha de entenderse la entrada en la Comunidad de dicho producto. En este contexto, el término «entrada» del producto se ha de interpretar en el mismo sentido que en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero. Por lo tanto, según la Comisión, la deuda del impuesto especial se devenga, en principio, en el momento en que los productos en cuestión cruzan la frontera aduanera. No obstante, en caso de que en el momento de su entrada en la Comunidad los productos se incluyan en un régimen aduanero comunitario, con arreglo al artículo 5, apartado 1, párrafo tercero, se ha de considerar que la importación se ha efectuado en el momento de la ultimación del régimen aduanero comunitario.
65. En opinión de la Comisión, esta última disposición debe entenderse en relación con el artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero, con arreglo al cual se ha de considerar que las mercancías no comunitarias decomisadas o confiscadas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero. Dado que este régimen de depósito aduanero (basado en una ficción jurídica) es un régimen aduanero comunitario en el sentido del artículo 5, apartado 1, párrafo tercero, de la Directiva 92/12, las mercancías intervenidas por las autoridades en el momento de su entrada en la Comunidad se consideran no importadas mientras dure la intervención. Si, a continuación, las mercancías intervenidas son destruidas, desaparecen antes de haberse ultimado el régimen aduanero comunitario, de manera que la obligación de pagar el impuesto especial no llega a nacer.
66. Esta interpretación, a su juicio, se corresponde con el objetivo de la Directiva 92/12 y, además, garantiza que la intervención con decomiso simultáneo o posterior de mercancías de contrabando en el momento de su introducción irregular en la Comunidad tenga los mismos efectos en la normativa aduanera y de impuestos especiales.
67. En cambio, si las mercancías se intervienen sólo después de su introducción irregular en el territorio aduanero, es decir, después de pasar la primera oficina aduanera situada en el territorio aduanero de la Comunidad, quedan sujetas al impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12. De igual manera, con arreglo al artículo 6, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/12 la deuda del impuesto especial se devenga efectivamente a causa de la importación irregular, sin que la posterior intervención pueda dar lugar a una suspensión del impuesto conforme al artículo 5, apartado 2, de dicha Directiva.
68. El Gobierno italiano se adhiere, en lo esencial, a esta argumentación de la Comisión. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 en relación con el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, no nace la obligación de pagar el impuesto especial si las mercancías han sido intervenidas y destruidas antes de abandonar la primera oficina aduanera situada en la frontera exterior de la Comunidad. En cambio, si han sido intervenidas y destruidas tras abandonar esa primera oficina aduanera fronteriza, surge el riesgo de entrada en el tráfico económico de la Comunidad y se devenga el impuesto especial, con independencia de si las mercancías de contrabando son intervenidas y destruidas en un momento posterior.
69. En opinión del Gobierno neerlandés,
el régimen de suspensión del impuesto previsto en el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el contexto de que entre la sujeción de las mercancías al impuesto especial y el nacimiento efectivo de la deuda tributaria puede mediar cierto período de tiempo. Con arreglo a dicho régimen, el impuesto especial sólo se devenga en el momento de la puesta a consumo, de manera que el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12 dispone que las mercancías se consideren en régimen suspensivo cuando se encuentren vinculadas a uno de los regímenes de suspensión a que se refiere el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero. Sin embargo, el contrabando de mercancías no puede entenderse como uno de esos regímenes de suspensión, de modo que los productos intervenidos en el momento de su introducción irregular y decomisados simultánea o posteriormente no se encuentran vinculados a un régimen de suspensión y, por lo tanto, tampoco en régimen suspensivo.
70. En consecuencia, con arreglo a las disposiciones vigentes para la deuda aduanera, puede recaudarse el impuesto especial por los productos intervenidos en el momento de su introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad. Si las mercancías sólo se descubren e intervienen después de su introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad en una frontera interior, con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva ya han sido puestas a consumo, por lo que se puede recaudar el impuesto especial.
C. Sobre la tercera cuestión prejudicial
71. En cuanto a la tercera cuestión prejudicial, las opiniones de DTL, del Gobierno danés, del Gobierno neerlandés y de la Comisión difieren considerablemente entre sí y abarcan un amplio abanico de proposiciones de respuesta. En sus observaciones orales, el Gobierno italiano se ha adherido en esencia a la postura de la Comisión.
72. DTL reitera, en primer lugar, que el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que se extingue la deuda aduanera cuando se destruyen los productos intervenidos o tomados en posesión por las autoridades aduaneras en virtud del artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley de aduanas. DTL entiende que es algo lógico y natural interpretar las disposiciones de la Sexta Directiva IVA de conformidad con las disposiciones del Código aduanero, de manera que en las circunstancias expuestas no puede crearse ningún crédito del IVA por los cigarrillos irregularmente introducidos, si éstos son intervenidos o tomados en posesión por las autoridades en el momento de su importación y posteriormente son destruidos sin llegar a salir de la posesión de las autoridades. Ambos regímenes deben coincidir a este respecto.
73. Por lo tanto, alega DTL que, con arreglo al artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que tiene lugar la importación del objeto. Si los bienes se colocan en régimen de depósito aduanero desde el momento de su entrada en la Comunidad, el devengo y la exigibilidad del impuesto no se producen hasta el momento en que los bienes dejan de estar en régimen de depósito aduanero. Dado que, con arreglo al artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero, se deben considerar sometidas a un régimen aduanero las mercancías intervenidas o tomadas en posesión por las autoridades en el momento de su importación y posteriormente destruidas sin haber llegado a salir de la posesión de las autoridades en virtud del artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley de aduanas, cree que, con arreglo al artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, en los asuntos pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente no es posible recaudar el IVA.
74. El Gobierno danés argumenta que, con arreglo al artículo 10, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva IVA, el devengo y la exigibilidad del impuesto en relación con mercancías no comunitarias que en el momento de su entrada en la Comunidad estuvieran sometidas a uno de los regímenes del artículo 7, apartado 3, sólo se producen en el momento en que los bienes dejen de estar sometidos a esos regímenes. Advierte que el artículo 7, apartado 3, se remite a los regímenes mencionados en el artículo 16, apartado 1, parte B, letras a), b), c) y d), de la Directiva, entre los que está el «régimen de depósito aduanero». El artículo 16, parte B, en cuanto a la definición concreta del término, se remite a «las disposiciones aduaneras comunitarias vigentes».
75. El Gobierno danés ve el único fundamento posible para aceptar que los cigarrillos estuvieron colocados bajo régimen de depósito aduanero en el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, el cual, sin embargo, en su opinión no puede conducir a que los productos retenidos se puedan considerar sometidos a un régimen suspensivo de los derechos de aduana en el sentido de las citadas disposiciones de la Sexta Directiva IVA, con independencia de si tras su intervención fueron destruidos o no.
76. El Gobierno neerlandés sigue la misma línea argumental y subraya que, si bien el artículo 16, parte B, de la Sexta Directiva IVA se remite también a la colocación en un régimen de depósito aduanero, el Código aduanero no prevé la colocación en un régimen de depósito aduanero, de las mercancías irregularmente introducidas. Además, entiende que esa colocación exigiría, con arreglo al artículo 85 del Código aduanero, el consentimiento de las autoridades aduaneras, el cual en los asuntos pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente es obvio que no se dio. A este respecto, el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero constituye una mera disposición de aplicación que, por lo tanto, no puede apartarse de lo claramente dispuesto en el Código aduanero. Por último, entiende que no se puede aplicar el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero cuando los bienes han sido «retenidos».
77. En opinión del Gobierno neerlandés, en el caso de la introducción irregular de mercancías a través de una frontera exterior de la Comunidad se puede recaudar el IVA de conformidad con las disposiciones aduaneras. Si desaparece la deuda aduanera por aplicación del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, se extingue también la deuda del IVA (artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA). En cambio, cuando las mercancías irregularmente introducidas son transportadas a través de una frontera interior de la Comunidad y, acto seguido, son descubiertas e intervenidas, la deuda del IVA se devenga, con arreglo al artículo 7, apartado 2, de la Sexta Directiva IVA, en el Estado miembro en cuyo territorio se hayan encontrado las mercancías en el momento de ser introducidas en la Comunidad.
78. La Comisión,
en su proposición de respuesta a la tercera cuestión prejudicial, también distingue entre los litigios principales en los que las mercancías fueron introducidas de forma irregular a través de una frontera exterior de la Comunidad y el litigio principal en el que las mercancías irregularmente introducidas en el territorio comunitario fueron transportadas a través de una frontera interior.
79. Del artículo 2 en relación con el artículo 7, apartados 1, letra a), y 2, y con el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA deduce la Comisión que el devengo del IVA se produce, en principio, en el momento en que la mercancía en cuestión es introducida en la Comunidad. En tal caso, es acreedor del impuesto el primer Estado miembro de importación. Por el contrario, si los bienes se encuentran al amparo de un régimen aduanero desde su entrada en el interior de la Comunidad, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen, con arreglo al artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, en el momento en que los bienes abandonan dicho régimen. A este respecto, cree la Comisión que la expresión «desde su entrada» ha de tener el mismo significado que «en el momento de la introducción irregular» del artículo 233 del Código aduanero y que «la importación» del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12.
80. En este contexto, entiende que los productos intervenidos por las autoridades aduaneras antes de haber pasado la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad se encuentran incluidos en un régimen aduanero con arreglo al artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero. En consecuencia, si dichos productos son destruidos a continuación de la intervención, no llega a producirse el devengo del IVA. En cambio, si los productos son intervenidos por las autoridades aduaneras después de haber pasado la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad, ya no se encuentran al amparo de un régimen aduanero desde su entrada en el interior de la Comunidad. Afirma la Comisión que en un caso de ese tipo sí se producen el devengo y la exigibilidad del impuesto, por lo que, en principio, se ha de pagar el IVA.
D. Sobre la cuarta cuestión prejudicial
81. Todas las partes intervinientes en el procedimiento están de acuerdo en que la cuarta cuestión prejudicial se refiere únicamente al litigio principal en el que los cigarrillos irregularmente introducidos en la Comunidad fueron intervenidos por las autoridades danesas después de atravesar la frontera entre Alemania y Dinamarca.
82. DTL alega que en un caso así no son competentes las autoridades aduaneras y tributarias danesas, sino las del primer Estado miembro de importación, para recaudar tanto los derechos de aduana como el impuesto especial y el IVA, aunque estas últimas no hayan descubierto la importación irregular.
83. Alega que, desde el punto de vista del Derecho de aduanas, con arreglo al artículo 217 en relación con el artículo 215, apartado 3, del Código aduanero, el cálculo y la contracción de la deuda aduanera corresponde al Estado miembro en el que se haya originado o se considere que se ha originado dicha deuda. Asimismo, la recaudación la han de realizar las autoridades de ese Estado miembro. Por otro lado, en cuanto a las operaciones TIR se ha de atender a lo dispuesto en el artículo 454 del Reglamento de aplicación del Código aduanero, que confirma la competencia de las autoridades del Estado miembro en que las mercancías fueron introducidas de forma irregular en la Comunidad.
84. En su opinión, lo mismo ha de suceder con la recaudación del impuesto especial y del IVA, según se deduce directamente del artículo 454, apartado 2, del Reglamento de aplicación del Código aduanero, referido a la recaudación de derechos de aduana y demás gravámenes exigibles en su caso. En lo que respecta al IVA, DTL se remite también al artículo 7, apartado 2, de la Sexta Directiva IVA, de donde se desprende que la introducción de una mercancía se ha de considerar efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad. Por lo tanto, en principio el primer Estado miembro de importación es competente para recaudar el IVA.
85. El Gobierno danés considera que en un caso como el del litigio principal de que aquí se trata, las autoridades aduaneras y tributarias danesas son competentes para la recaudación de los derechos de aduana, de los impuestos y del IVA si la irregularidad ha sido detectada en Dinamarca.
86. La cuestión de la competencia debe responderse paralelamente en relación con los derechos de aduana, los impuestos y el IVA. En su opinión, ni del artículo 215 en relación con el artículo 217 del Código aduanero, ni del artículo 454 del Reglamento de aplicación del Código aduanero, ni del artículo 7 de la Sexta Directiva IVA se puede concluir que la deuda aduanera y los créditos del impuesto sobre el tabaco y del IVA deban considerarse originados en el Estado miembro en el que tuvo lugar la importación irregular en la Comunidad, pero no fue descubierta. Antes bien, cree que los créditos nacen en el Estado miembro en el que se ha constatado la existencia de la irregularidad.
87. Para justificar su punto de vista, el Gobierno danés se remite a los principios de la operación TIR. El más importante de ellos es que para toda operación de transporte TIR por carretera con contenedor precintado se crea un «corredor» desde la aduana de partida hasta la aduana de destino. Las operaciones TIR se llevan a cabo como operaciones de tránsito exterior, lo que significa que las mercancías no se han de presentar ante las autoridades aduaneras hasta la aduana de destino, y no al entrar en el interior de la Comunidad. En su opinión, en atención a los artículos 4 y 5 del Convenio TIR, en el caso de que, con motivo de un control en una frontera interior de la Comunidad, se constate que una mercancía transportada en contenedor precintado no se corresponde con los productos indicados en el cuaderno TIR, se ha de considerar que se ha cometido una infracción o una irregularidad en el interior de la Comunidad. Por lo tanto, entiende que en un caso así se ha de presumir que la introducción irregular se ha producido en la frontera interior, de manera que los derechos de aduana, el impuesto especial y el IVA se devengan en el Estado miembro correspondiente. Además, añade que esta solución atiende también a criterios de eficiencia, pues las autoridades que han descubierto la irregularidad en una operación de transporte TIR por carretera son las que están en mejores condiciones para sancionar dicha irregularidad a fin de proteger los intereses económicos de la Comunidad y para recaudar los derechos adeudados.
88. El Gobierno neerlandés distingue entre la competencia para recaudar el impuesto especial y la competencia para recaudar tanto los derechos de aduana como el IVA. En su opinión, para recaudar el impuesto especial son competentes las autoridades del segundo Estado miembro de importación cuando en el primer Estado miembro de importación no se haya descubierto la introducción irregular de las mercancías. En cambio, tanto los derechos de aduana como el IVA deben recaudarlos las autoridades del primer Estado miembro de importación. Esta conclusión la extrae, en cuanto a la deuda aduanera, del artículo 202, apartado 2, en relación con el artículo 215 del Código aduanero, y en cuanto a la deuda del IVA, del artículo 7, apartado 2, de la Sexta Directiva IVA.
89. También la Comisión considera que en un caso como el del litigio principal que aquí interesa, con arreglo al artículo 215 en relación con el artículo 217, apartado 1, del Código aduanero y al artículo 454, apartado 2, del Reglamento de aplicación del Código aduanero, son competentes para recaudar los derechos de aduana las autoridades del primer Estado miembro de importación. Con arreglo al artículo 7, apartado 2, de la Sexta Directiva IVA, estas autoridades también son competentes para recaudar el IVA.
90. En cuanto a la recaudación del impuesto especial alega la Comisión que (en la medida en que el órgano jurisdiccional remitente no ha llegado a la conclusión de que los cigarrillos intervenidos estuvieran destinados al consumo propio), con arreglo al artículo 7 o al artículo 9 de la Directiva 92/12, el impuesto especial se devenga en el Estado miembro en que finalmente se hayan descubierto las mercancías irregularmente importadas.
91. Sin embargo, a juicio de la Comisión, estos principios que determinan la potestad sobre el impuesto especial a favor del Estado miembro en que se hayan descubiertos las mercancías irregularmente introducidas no significan que dicho Estado miembro esté efectivamente facultado para recaudar el impuesto especial. Aunque, conforme al artículo 6, apartado 2, de la Directiva 92/12, el impuesto especial se ha de liquidar y pagar con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, han de respetarse a este respecto las disposiciones del Derecho comunitario. En particular, en el ejercicio de sus competencias los Estados miembros deben observar el Derecho comunitario y sus principios generales, incluido el principio de proporcionalidad. Cuando mercancías irregularmente introducidas sean intervenidas al cruzar una frontera interior de la Comunidad y posteriormente destruidas sin llegar a salir de la posesión de las autoridades, no existe un peligro real de que esas mercancías sean puestas a consumo en el territorio del Estado miembro de que se trate. Entiende la Comisión que la destrucción de esos productos excluye totalmente la posibilidad de su puesta a consumo en ese Estado miembro. Dado que, con arreglo al régimen de la Directiva 92/12, el impuesto especial ha de tratarse como un impuesto vinculado al territorio de cada Estado miembro, la efectiva recaudación del impuesto especial en un caso así sería incoherente e iría más allá de los fines perseguidos por la legislación (parcialmente armonizada) en materia de impuestos especiales. En esas circunstancias, sería desproporcionado que cualquier Estado miembro recaudase el impuesto especial, pero eso no significa que los Estados miembros no puedan imponer sanciones por la importación irregular desde otros Estados miembros de productos objeto de impuestos especiales. Sin embargo, entiende la Comisión que en un caso como el del litigio principal que aquí interesa sería desproporcionada la recaudación de impuestos especiales por el Estado miembro que ha detectado la irregularidad y a continuación ha destruido los productos.
92. El Gobierno italiano considera que, en un caso como el del litigio principal que aquí interesa, el primer Estado miembro de importación es competente para recaudar tanto los derechos de aduana como el IVA y el impuesto especial. No obstante, el siguiente Estado miembro de importación también es competente para recaudar el impuesto especial, de modo que estamos ante un concurso de competencias. A este respecto, el Gobierno italiano se remite a la argumentación de la Comisión en cuanto a la desproporcionalidad de la recaudación del impuesto especial por el segundo Estado miembro importador, y alega que la cuestión de la competencia es de naturaleza formal, no jurídico-material.
VI. Apreciación jurídica
A. Sobre la primera cuestión prejudicial
1. Consideraciones generales
93. Con su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación de la expresión «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente» que contiene el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero. De la petición de decisión prejudicial se desprende el deseo de que el Tribunal de Justicia aclare si una retención de mercancías de contrabando con arreglo al artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas constituye una intervención en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y si la posterior destrucción de dichas mercancías por las autoridades danesas puede equipararse a un decomiso en el sentido de esta última disposición.
94. No obstante, la respuesta al primer aspecto parcial de la primera cuestión prejudicial, si la retención en virtud del artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas se corresponde con una intervención en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, precisa de una interpretación del Derecho nacional, para lo cual no es competente el Tribunal de Justicia. Pero el Tribunal de Justicia sí puede aportar al órgano jurisdiccional remitente, mediante una interpretación del concepto de «intervención» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, toda la información necesaria para que él mismo pueda determinar en el litigio principal si la retención de los cigarrillos en el caso concreto con arreglo al artículo 83, apartado 1, primera frase, de la Ley danesa de aduanas cumple los requisitos de una intervención en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
95. Para interpretar la expresión «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente» del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero cabe señalar, además, que la definición recae en el ámbito del Derecho comunitario. El ordenamiento jurídico comunitario no pretende, en principio, definir sus conceptos inspirándose en un ordenamiento jurídico nacional o en varios de ellos, si no se establece expresamente. (7) Por este motivo, no resultan útiles los argumentos del Gobierno danés sobre la figura jurídica del decomiso en los diferentes ordenamientos jurídicos de los Estados miembros. Por el contrario, para determinar el contenido de la expresión «se aprehendan […] y se decomisen simultánea o posteriormente» del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero es precisa una interpretación sistemática y teleológica de esta causa de extinción.
96. Tal interpretación sistemática y teleológica del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero la ha realizado el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de abril de 2009, Elshani. (8) De ella pueden extraerse también importantes referencias para la respuesta a la primera cuestión prejudicial.
2. La sentencia Elshani
97. En la sentencia Elshani, el Tribunal de Justicia debía pronunciarse, en particular, sobre la interpretación de la expresión «en el momento de la introducción irregular» del artículo 233 del Código aduanero. A este respecto, señaló que el supuesto de extinción contemplado en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero constituye una causa de extinción de la deuda aduanera que debe ser objeto de interpretación estricta. (9) A su juicio, la finalidad de esta disposición es evitar la imposición de un derecho por mercancías que, en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad, hayan sido inmediatamente interceptadas por las autoridades y, por lo tanto, no han podido ser comercializadas, de manera que de ellas no se ha derivado una amenaza, en términos de competencia, para las mercancías comunitarias. (10)
98. Tras estas consideraciones generales, el Tribunal de Justicia interpretó en la sentencia Elshani la «introducción irregular», que figura en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, en el sentido de que esta operación se consuma en el momento en que las mercancías han pasado la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. (11)
99. Esta interpretación estricta del supuesto de introducción irregular (12) se ha fundamentado, en especial, con una referencia al riesgo que, en términos de competencia, representa la presencia de productos introducidos irregularmente en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Una vez que esas mercancías hayan pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior de dicho territorio, hay menos posibilidades de que sean descubiertas de manera fortuita por las autoridades aduaneras en el marco de controles por muestreo. A partir de ese momento existe un riesgo muy elevado de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico. (13) Es, en efecto, en las oficinas aduaneras, que se hallan emplazadas estratégicamente en los puntos de entrada situados en las fronteras exteriores, donde las autoridades pueden ejercer mejor un control intensivo de las mercancías que entran en el territorio aduanero de la Comunidad, para evitar tanto la competencia desleal hecha a los productores comunitarios como la pérdida de ingresos fiscales que implican las importaciones fraudulentas. (14)
100. No obstante, en opinión del Gobierno danés la valoración en que se basa la sentencia Elshani no se puede trasladar a casos de mercancías de contrabando en el marco de operaciones de transporte de mercancías con cuadernos TIR. A este respecto alega, en particular, que en las operaciones TIR las mercancías no se han de presentar a las autoridades en la oficina aduanera (de paso) situada en la frontera exterior de la Comunidad, sino ya en la aduana de destino. En caso de que se descubra e intervenga mercancía de contrabando en el marco de un transporte TIR en la frontera (interior) de un segundo Estado miembro de importación, habida cuenta de las particularidades de la operación TIR, la «introducción irregular» no se ha producido en el primer Estado miembro de importación, sino en el Estado miembro en que se haya descubierto la mercancía, de modo que allí nace la deuda aduanera.
101. Esta argumentación del Gobierno danés no resulta convincente.
102. Cuando se introducen mercancías en la Comunidad en una operación TIR, en la oficina aduanera (de paso) situada en la frontera exterior de la Comunidad se verifica, en principio, el cuaderno TIR y se controla si siguen intactos los precintos extranjeros. A tal fin han de presentarse a las autoridades aduaneras tanto los medios de transporte con su carga como el correspondiente cuaderno TIR y de esta manera las autoridades aduaneras pueden ejercer plenamente sus funciones de control. Si hay sospecha de fraude, si los precintos están dañados o si se teme que el cuaderno TIR haya podido ser falsificado, las autoridades aduaneras proceden sin más contemplaciones a examinar las mercancías. Por lo tanto, también en el caso de contrabando en el marco de operaciones TIR cabe considerar que, una vez que las mercancías hayan pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior de dicho territorio, hay menos posibilidades de que sean descubiertas de manera fortuita por las autoridades aduaneras en el marco de controles por muestreo. También en caso de contrabando en el marco de operaciones TIR a partir de ese momento existe un riesgo muy elevado de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico de la Comunidad.
103. En consecuencia, entiendo que también en el caso de contrabando en el marco de operaciones TIR hay que considerar que existe una «introducción irregular» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero desde el momento en que las mercancías han pasado la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
3. El supuesto de extinción previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero presupone una intervención en una frontera exterior de la Comunidad
104. Para responder a la primera cuestión prejudicial, en primer lugar, de la sentencia Elshani se puede deducir que una intervención con simultáneo o posterior decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero sólo puede dar lugar a la extinción de la deuda aduanera cuando la intervención se haya producido en una frontera exterior de la Comunidad y, en particular, antes de abandonar el área de la primera oficina aduanera situada en la frontera exterior.
105. Por lo tanto, en atención a las diferentes situaciones que subyacen en los tres litigios principales pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente, el supuesto de extinción de la deuda aduanera previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero sólo puede tener relevancia en los dos litigios principales en que los cigarrillos fueron transportados por mar de Lituania a Dinamarca y fueron descubiertos y retenidos por las autoridades aduaneras y tributarias inmediatamente después del desembarco del ferry en Dinamarca, pues sólo en esos procedimientos la retención se produjo en una (entonces) frontera exterior de la Comunidad.
106. En cambio, en el litigio principal en el que los cigarrillos se transportaron por vía terrestre a través de Polonia y Alemania hasta Dinamarca, la mercancía de contrabando ya se introdujo ilegalmente en el territorio aduanero de la Comunidad en la frontera entre Polonia y Alemania. Una posterior intervención y destrucción de esa mercancía en la frontera interior germano-danesa no tuvo lugar «en el momento de la introducción irregular», por lo que ya no puede quedar comprendida en el ámbito de aplicación material del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
4. Intervención y decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero
107. Como pauta general para la interpretación de los requisitos «intervención» y «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, de la sentencia Elshani se puede deducir que esta disposición ha de interpretarse restrictivamente, de manera que la deuda aduanera sólo se extingue en caso de que las mercancías intervenidas en una frontera exterior de la Comunidad no hayan constituido una amenaza, en términos de competencia, para las mercancías comunitarias.
108. Por otro lado, una interpretación literal y sistemática del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero indica que en la «intervención y decomiso simultáneo o posterior» ha de distinguirse, coherentemente, entre la intervención y el decomiso de las mercancías, aunque ambas operaciones en la práctica pueden realizarse de forma simultánea.
109. Esta diferenciación conceptual entre la intervención y el decomiso de mercancías se explica por el hecho de que la protección de la producción comunitaria frente al contrabando, desde un punto de vista práctico, presupone tanto la interceptación material de la mercancía de contrabando por las autoridades competentes como la privación jurídica del poder de disposición del propietario sobre ella.
110. En este contexto, la intervención de la mercancía en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero debe entenderse como una intervención material para hacerse con la posesión efectiva por parte de las autoridades competentes, de manera que se confisca la mercancía y se evita materialmente su entrada en el circuito económico de los Estados miembros. El simultáneo o posterior decomiso de esa mercancía intervenida significa, por tanto, que se da una cimentación jurídica a la protección efectiva de las mercancías comunitarias realizada con la intervención, privando irrevocablemente del poder de disposición al propietario inicial o la persona que gozase de dicho poder sobre la mercancía intervenida. (15)
111. De los anteriores argumentos se desprende que el órgano jurisdiccional remitente, cuando adopte su resolución, habrá de decidir si las autoridades competentes, al realizar la retención, se incautaron de los cigarrillos de contrabando en el sentido de que se hicieron con el dominio efectivo sobre esos productos, evitando así de hecho su entrada en el círculo económico de los Estados miembros hasta el momento de su decomiso definitivo.
112. En vista de las consideraciones anteriores, procede responder afirmativamente a la primera cuestión prejudicial en su segundo aspecto parcial –si la destrucción por las autoridades de las mercancías retenidas constituye un decomiso en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero–.
113. El principal punto de conflicto entre los intervinientes es, a este respecto, si el decomiso de mercancías con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no requiere sólo que desaparezca el derecho de propiedad del propietario inicial a raíz de una resolución judicial u otra intervención del Estado, sino también que el Estado (siquiera durante un breve período de tiempo) adquiera o haya adquirido la propiedad sobre la mercancía decomisada.
114. En mi opinión, un «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no presupone necesariamente que el Estado adquiera en algún momento la propiedad sobre la mercancía de que se trate. Lo único determinante es que se haya producido una privación irrevocable del poder de disposición del propietario inicial sobre la mercancía. Según esto, un «decomiso» en el sentido de dicha disposición exige, en principio, la desaparición del derecho de propiedad del propietario inicial, pero no un cambio de propiedad a favor del Estado. En efecto, conforme a la finalidad de esta disposición lo importante no es que el Estado adquiera derechos reales sobre la mercancía en cuestión, sino que a consecuencia de la actuación del Estado se evite definitivamente la entrada de esa mercancía en el circuito económico.
115. Dado que la destrucción de la mercancía bajo supervisión estatal evita definitivamente que entre en el circuito económico, dicha destrucción también debe calificarse de «decomiso» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, aun cuando el Estado, con su destrucción, no haya adquirido ningún derecho real sobre la mercancía.
116. El Gobierno danés se opone a esta valoración alegando que el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero regula la destrucción de las mercancías declaradas por orden de las autoridades como un supuesto de extinción autónomo respecto de la intervención y decomiso de dichas mercancías. De ello deduce el Gobierno danés que la destrucción de las mercancías constituye necesariamente un motivo de extinción de la deuda aduanera diferente de la intervención y decomiso de las mismas.
117. Esta interpretación literal del Gobierno danés no resulta convincente.
118. En primer lugar cabe señalar que el supuesto de extinción, del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, sólo se aplica a las mercancías intervenidas por las autoridades competentes y, por lo tanto, interceptadas en el momento de la introducción irregular y materialmente confiscadas. Las causas de extinción previstas en el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero, por el contrario, se aplican en general a todas las mercancías declaradas para un régimen aduanero que incluya la obligación de abonar derechos. En consecuencia, esta última disposición no sólo contempla causas de extinción de la deuda aduanera respecto de mercancías declaradas pero intervenidas antes de que se haya autorizado el levante, sino también respecto de mercancías cuya posesión material efectiva no hayan adquirido las autoridades aduaneras. La primera categoría de causas de extinción comprende la intervención y decomiso de esas mercancías y la segunda incluye la destrucción o abandono de las mercancías declaradas por orden de las autoridades aduaneras.
119. Ante estas consideraciones queda claro que la diferenciación, en el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero, entre la intervención y decomiso de mercancías declaradas y la destrucción o abandono de dichas mercancías por orden de las autoridades aduaneras, como causas de extinción, no se basa en un diferente significado de los términos «decomiso» y «destrucción» de las mercancías, sino que, también en el contexto de esa misma disposición, el «decomiso» de mercancías intervenidas exige, en principio, la desaparición del derecho de propiedad del propietario inicial sobre las mercancías decomisadas, algo que puede suceder tanto en virtud de un cambio de propiedad a favor del Estado como por medio de una destrucción de las mercancías. Dado que, además, la destrucción o abandono por las autoridades aduaneras de las mercancías declaradas pero no intervenidas también ha de dar lugar a la extinción de la deuda aduanera, esta causa de extinción ha sido regulada expresamente como supuesto de extinción autónomo en el artículo 233, párrafo primero, letra c), segundo guión, del Código aduanero.
120. En consecuencia, procede declarar, de forma resumida, que de una interpretación tanto teleológica como sistemática del supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero se deduce que la destrucción de mercancías intervenidas por las autoridades competentes debe considerarse como un «decomiso» de dichas mercancías en el sentido de esa disposición.
5. Conclusión
121. Por todo lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que una «intervención» en el sentido del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero requiere la adquisición de la posesión material por las autoridades aduaneras en el momento de la introducción irregular en la Comunidad, de modo que las mercancías queden aseguradas hasta el momento de su decomiso. El «decomiso» de las mercancías en el sentido de esta disposición requiere la desaparición irrevocable del poder de disposición del propietario o de la persona que goce de dicho poder, con independencia de si esto es el resultado de un cambio de propiedad a favor del Estado.
B. Sobre la segunda cuestión prejudicial
1. Consideraciones generales
122. Con su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber básicamente si la intervención con simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando, en aplicación de los artículos 5, apartado 2, párrafo primero, y 6, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/12 en relación con los artículos 84, apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero y con el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, implica que dichas mercancías sigan considerándose colocadas en un régimen suspensivo del impuesto especial.
123. Asimismo, pregunta el órgano jurisdiccional remitente si afecta a la respuesta el hecho de si se extingue o no la deuda aduanera originada con motivo de dicha importación irregular con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
124. La respuesta a la segunda cuestión prejudicial requiere en primer lugar la aclaración de la distinción establecida por los autores de la Directiva entre el hecho imponible del impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 y el supuesto de devengo del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 1, de esa Directiva. (16)
125. Con arreglo a su artículo 5, apartado 1, párrafo primero, están sujetas a los impuestos especiales la fabricación en el territorio de la Comunidad y la importación en dicho territorio de los productos comprendidos en la Directiva 92/12. Sin embargo, el mero cumplimiento de este criterio de sujeción no significa que se origine la deuda fiscal: para que en un caso concreto nazca efectivamente esa deuda debe cumplirse, además, alguno de los supuestos de devengo del impuesto regulados en el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12. Con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo primero, el impuesto no se devenga hasta que las mercancías son puestas a consumo o hasta que se comprueban deficiencias, que deberán someterse a impuestos especiales con arreglo al artículo 14, apartado 3, de la Directiva. A continuación, en el artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, se enumeran los distintos casos que se consideran puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales. El régimen suspensivo previsto en el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12 significa, a este respecto, que el nacimiento de la deuda fiscal por productos objeto de impuestos especiales se difiere hasta que se cumpla un supuesto de devengo del impuesto. (17)
126. Así pues, queda claro que el órgano jurisdiccional remitente, al formular la segunda cuestión prejudicial, se ha centrado en el supuesto de devengo del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12, y ha preguntado si los cigarrillos ilegalmente introducidos que hayan sido intervenidos en el momento de su «importación» y simultánea o posteriormente decomisados se han de considerar colocados «en régimen de suspensión», y no ha distinguido entre la «importación» a través de una frontera exterior de la Comunidad y la posterior «importación» a través de una frontera interior.
127. No obstante, de los autos se desprende que los cigarrillos, en dos de los litigios principales, fueron confiscados en una (entonces) frontera exterior de la Comunidad, de manera que, en cuanto a esos procedimientos, la cuestión principal no ha de ser la relativa a las consecuencias de ese aseguramiento para el devengo de la deuda fiscal con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12, sino la cuestión previa de las repercusiones que el aseguramiento tiene sobre el hecho imponible con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12. En efecto, la importación a través de una frontera exterior de la Comunidad constituye una «importación en el territorio de la Comunidad» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12, de manera que, al analizar las consecuencias que para los impuestos especiales tiene una intervención de mercancías de contrabando en las fronteras exteriores de la Comunidad, debe determinarse, en primer lugar, si a pesar de la intervención con simultáneo o posterior decomiso, las mercancías quedan sujetas al impuesto con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva. Sólo en caso de respuesta afirmativa a esta pregunta puede plantearse la cuestión del nacimiento de la deuda fiscal con arreglo al artículo 6, apartado 1, y de una eventual suspensión con arreglo al artículo 6, apartado 2, de la Directiva 92/12.
128. Aunque el Tribunal de Justicia no tiene competencia para valorar por sí mismo los hechos del litigio principal, sí puede dar al órgano jurisdiccional remitente, habida cuenta de las particularidades del caso, todas las indicaciones que resulten útiles para facilitar la resolución del litigio. (18) Así pues, para responder a la segunda cuestión prejudicial me ocuparé tanto de las consecuencias para los impuestos especiales de una intervención en el momento de su introducción a través de una frontera exterior de la Comunidad, con simultánea o posterior destrucción de las mercancías, como de los efectos de dicha intervención y destrucción en caso de introducción por una frontera interior, distinguiendo a este respecto entre el hecho imponible con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 y el supuesto de devengo del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva.
2. Intervención en una frontera exterior de la Comunidad con destrucción simultánea o posterior
129. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 92/12, se considera importación de un producto la entrada en la comunidad de dicho producto. Pero la Directiva 92/12 no dice expresamente qué se ha de entender exactamente por «entrada» y en qué momento se considera que se ha consumado esa operación. Dado que este concepto de «entrada» de la mercancía determina al mismo tiempo el nacimiento de la deuda fiscal, resulta decisivo para una interpretación teleológica el momento a partir del cual se ha de considerar originada la deuda del impuesto especial a la luz de los objetivos de la Directiva 92/12.
130. A este respecto cabe señalar, en primer lugar, que los impuestos especiales son impuestos indirectos que recaen sobre el consumo y con los que se persigue un doble objetivo: en primer término, nutrir de ingresos al Tesoro público y, en segundo lugar, disuadir del consumo de determinados productos. (19) Además, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la recaudación de impuestos especiales en este contexto debe garantizar que no se genere competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito. En particular, se ha de evitar que los productos de contrabando sujetos a la Directiva 92/12 puedan venderse más baratos que los productos legales. (20) A este respecto, el Tribunal de Justicia también ha declarado que el mercado de los cigarrillos es particularmente propicio al desarrollo de un comercio ilegal. (21)
131. En consecuencia, por regla general los productos deberían considerarse sujetos al impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12, a más tardar, desde el momento inmediatamente anterior a su entrada en el circuito económico de la Comunidad, y a este respecto, en caso de contrabando a través de las fronteras exteriores de la Comunidad, la puesta en peligro del sector económico lícito se puede equiparar a una entrada en el circuito económico.
132. Para determinar este momento en que se pone en peligro el sector económico lícito en el caso de contrabando, ofrece muy útiles referencias la sentencia Elshani, en la que el Tribunal de Justicia se ocupó de la interpretación del concepto de «introducción irregular» en el sentido del Código aduanero. En concreto, el Tribunal de Justicia señaló que el riesgo de entrada de productos de contrabando en el circuito económico de los Estados miembros aumenta considerablemente a partir del momento en que han pasado, sin ser descubiertos, la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. (22)
133. En mi opinión, el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 también se ha de interpretar en el sentido de que existe «importación» de productos de contrabando desde el momento en que han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. A partir de entonces, dichos productos han entrado definitivamente en la Comunidad, por lo que están sujetos al impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12.
134. A la luz de todo lo expuesto, llego a la conclusión de que la «importación» de mercancías de contrabando que genera la deuda del impuesto especial, conforme al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12, se produce en el momento en que las mercancías han pasado de la zona en que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Cuando unos productos de contrabando sometidos a la Directiva 92/12, antes de pasar de la zona en que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad, son intervenidos y simultánea o posteriormente destruidos por las autoridades, hay que entender que esos productos no han sido importados, por lo que no se ha producido el hecho imponible con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 y, en consecuencia, los productos no han llegado a estar sujetos al impuesto. En tal caso, a falta de sujeción al impuesto, tampoco puede originarse la deuda fiscal con arreglo al artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva.
3. Intervención en el momento de la entrada por una frontera interior, con simultáneo o posterior decomiso
a) Con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12, los productos de contrabando se consideran puestos a consumo desde el momento de su introducción irregular en el interior de la Comunidad
135. Si unos productos de contrabando sometidos a la Directiva 92/12 son intervenidos y simultánea o posteriormente decomisados en una frontera interior de la Comunidad y, por lo tanto, no en el primero sino en un segundo Estado miembro de importación, a causa de la previa introducción en el territorio de la Comunidad dichos productos ya están sujetos al imp uesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12. (23) Esta sujeción al impuesto especial rige para todo el territorio de la Comunidad y se origina en el momento en que los productos son introducidos en dicho territorio, sin que pueda ser objeto de anulación o suspensión por una posterior intervención de los productos. En un caso así, sólo queda por aclarar si la intervención y simultáneo o posterior decomiso de productos sujetos a impuestos especiales en una frontera interior tiene efectos sobre el devengo del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12.
136. A diferencia del cumplimiento del hecho imponible del impuesto especial con arreglo al artículo 5, apartado 1 de la Directiva 92/12, que origina la sujeción de los productos a los impuestos especiales en todo el territorio de la Comunidad, la realización del supuesto de devengo del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 1, de esa Directiva sólo da lugar al nacimiento de una deuda fiscal en un Estado miembro concreto, en función de las disposiciones vigentes en dicho Estado miembro en el momento en que se origina la exigibilidad del impuesto. El Estado miembro en el que finalmente se origina la deuda del impuesto especial se determina, en el marco de la Directiva 92/12, con arreglo al principio de país de destino. (24) Así, los productos sujetos a impuestos especiales y en régimen suspensivo, por lo general, son transportados hasta el país de destino, donde a continuación, su salida del régimen suspensivo da lugar al nacimiento de la deuda fiscal con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 92/12.
137. En el caso de productos de contrabando, a diferencia de la regla general, la puesta a consumo no se rige, en principio, por el país de destino, sino que, con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12, toda importación irregular de productos objeto de impuestos especiales se ha de considerar como puesta a consumo, cuando tales productos no se acojan al régimen suspensivo.
138. A este respecto, el término «importación» del artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12 se ha de interpretar en el mismo sentido que el concepto de importación con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12. (25) Esto significa que existe una importación irregular desde el momento en que las mercancías han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
139. Como consecuencia de tal «importación» irregular se ponen a consumo las mercancías de contrabando, de manera que se origina la deuda del impuesto especial en relación con los productos de contrabando que son objeto de impuestos especiales con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12.
b) Con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, el impuesto especial relativo a productos introducidos irregularmente y con fines comerciales en la Comunidad se ha de percibir en el Estado miembro en el que se encuentren los productos en el momento de la intervención
140. Sin embargo, el hecho de que, conforme al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12, la deuda fiscal relativa a productos de contrabando que sean objeto de impuestos especiales nazca en el Estado miembro en el que dichos objetos hayan sido introducidos en la Comunidad no significa que con ello se determine también de forma definitiva en qué Estado miembro ha de recaudarse finalmente el impuesto. Por el contrario, en aplicación del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, todo cruce de una frontera interior de la Comunidad da lugar a que la competencia para percibir el impuesto se transmita al Estado miembro al que se hayan transportado los productos de contrabando, siempre que no estén destinados al propio consumo.
141. En particular, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12 dispone que el impuesto especial relativo a productos objeto de impuestos especiales que hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro y posteriormente hayan sido transportados con fines comerciales a un Estado miembro distinto se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos. (26) En conclusión, como declaró el Tribunal de Justicia en su sentencia de 9 de septiembre de 2004, Meiland Azewijn, (27) en aplicación de estas disposiciones el impuesto será exigible en el Estado miembro de destino del producto y no en el de su comercialización.
142. El requisito «con fines comerciales» a que se refiere el artículo 7 de la Directiva 92/12 ha sido objeto de una interpretación especialmente amplia por el Tribunal de Justicia en su sentencia Joustra. (28) En ella declaró el Tribunal de Justicia, en particular, que para la aplicación de esta Directiva debe considerarse necesariamente que los productos que no son poseídos con fines personales lo son con fines comerciales.
143. A la luz de esta jurisprudencia, los productos irregularmente introducidos en la Comunidad que, en el marco de un transporte internacional de mercancías, se conducen a través de una frontera interior desde el primer Estado miembro de importación hasta un Estado miembro distinto se encuentran por lo común «con fines comerciales» en este último. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar, atendiendo a la jurisprudencia citada, si los 1.005.840 cigarrillos que en el litigio principal referido a este caso fueron intervenidos en la frontera entre Alemania y Dinamarca se transportaron finalmente a Dinamarca con fines comerciales.
144. Si los productos de contrabando objeto de impuestos especiales han sido introducidos a través de una frontera interior de la Comunidad, con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12 es competente para percibir el impuesto especial el Estado miembro en el que dichos productos hayan sido descubiertos e intervenidos por las autoridades.
145. Esta interpretación también es acorde con la finalidad perseguida por la Directiva 92/12. Su artículo 7 pretende asegurar que los impuestos especiales relativos a mercancías transportadas con fines comerciales se devenguen, en definitiva, en el Estado miembro en el que resida el consumidor final. (29) A este respecto, es irrelevante si el consumidor final llega a consumir realmente los productos objeto de impuestos especiales. (30)
146. En el caso de mercancías de contrabando normalmente será casi imposible determinar el lugar de residencia del consumidor final previsto. Sin embargo, está acreditado que el peligro de su entrada incontrolada en el circuito económico y, por lo tanto, de su venta a los consumidores finales se hace especialmente grave desde el momento en que las mercancías han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Aunque este peligro afecta a todo el territorio de la Comunidad, antes de que se cruce una nueva frontera interior puede ser vinculado al primer Estado miembro de importación, de manera que el impuesto especial, con arreglo al artículo 6, apartado 1, segundo párrafo, letra c), de la Directiva 92/12, se hace exigible en ese primer Estado miembro. Si posteriormente dichas mercancías son transportadas con fines comerciales a un Estado miembro distinto a través de una frontera interior de la Comunidad, el peligro derivado de los productos objeto de impuestos especiales se traslada a este siguiente Estado miembro de importación, lo que, según una interpretación teleológica de la Directiva 92/12, también justifica la transmisión de la exigibilidad del impuesto.
147. Esta transmisión de la competencia para recaudar el impuesto se produce, con arreglo al artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, en el momento en que los productos de contrabando han atravesado físicamente la frontera interior. Por lo tanto, la intervención con simultáneo o posterior decomiso al cruzar la frontera (interior) tampoco puede evitar que en el momento de la intervención el impuesto ya sea exigible y que sea acreedor el Estado miembro de que se trate.
148. En consecuencia, llego a la conclusión de que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, en relación con el artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), y con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, el impuesto especial relativo a productos introducidos en la Comunidad de forma irregular y (según ha de examinar el órgano jurisdiccional remitente) con fines comerciales, que tras atravesar una frontera interior de la Comunidad hayan sido descubiertos e intervenidos por las autoridades nacionales, se hace exigible en el segundo Estado miembro de importación desde el mismo momento en que los productos han cruzado físicamente la frontera interior, de manera que una intervención con simultáneo o posterior decomiso de los productos de contrabando después de atravesar la frontera interior tampoco puede evitar la exigibilidad del impuesto especial con el Estado miembro de que se trate como acreedor del crédito fiscal.
c) La intervención con simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera interior de la Comunidad no da lugar a un régimen suspensivo con arreglo al artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12
149. Una intervención con simultáneo o posterior decomiso en una frontera interior de la Comunidad de mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad no puede evitar que el impuesto especial se haga exigible en el segundo Estado miembro de importación. Sin embargo, queda por dilucidar si, a consecuencia de la intervención, la mercancía se ha de considerar sometida a un régimen suspensivo con arreglo al artículo 5, apartado 2, de la Directiva 92/12.
150. En mi opinión, debe responderse negativamente a esa cuestión.
151. A este respecto procede aclarar, en particular, si la ficción jurídica introducida por el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, según la cual se ha de considerar que las mercancías no comunitarias decomisadas o confiscadas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero, implica en último término que toda mercancía intervenida se haya de considerar siempre sometida a un régimen de suspensión, de manera que, a causa de su posterior destrucción, no pueda devengarse o se extinga el impuesto especial. El órgano jurisdiccional remitente parece sugerir esta conclusión cuando, en la redacción de su cuestión prejudicial, se refiere expresamente a la interacción de los artículos 5, apartado 2, párrafo primero, y 6, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/12 en relación con los artículos 84, apartado 1, letra a), y 98 del Código aduanero y el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero.
152. El elemento de referencia de la cuestión así formulada es que se considera que los productos objeto de impuestos especiales, con arreglo al artículo 5, apartado 2, primer guión, de la Directiva 92/12, están en régimen suspensivo cuando se encuentran vinculados a uno de los regímenes de suspensión a que se refiere el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero. Considerando que, por una parte, el régimen de depósito aduanero pertenece a los regímenes de suspensión enumerados en el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero y, por otra, los productos no comunitarios intervenidos, con arreglo al artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, se han de considerar incluidos en el régimen de depósito aduanero, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si las mercancías de contrabando intervenidas por las autoridades no se encuentran necesariamente en un régimen de suspensión ni, por lo tanto, tampoco se considera que están en régimen de suspensión con arreglo al artículo 5, apartado 2, primer guión, de la Directiva 92/12.
153. Tal interpretación de las disposiciones relevantes pasaría por alto la jerarquía y la relación entre el Reglamento de aplicación del Código aduanero, el Código aduanero y la Directiva 92/12, por lo que no se puede compartir.
154. El Reglamento de aplicación del Código aduanero fue adoptado por la Comisión en ejercicio de las competencias de aplicación que le confirió el Consejo en el Reglamento nº 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario. De ahí se deduce que el Código aduanero, como reglamento de base del Reglamento de aplicación, precede a éste en la jerarquía normativa, de manera que, en caso de contradicción, este último debe interpretarse como norma de rango inferior, observando las disposiciones de aquél, (31) como norma de rango superior.
155. Atendiendo a esta regla básica de la jerarquía normativa comunitaria, el Abogado General Mengozzi, en sus conclusiones presentadas en el citado asunto Elshani, rechazó con acierto los argumentos del Gobierno polaco según los cuales del artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero se deduce que, en caso de intervención de mercancías de contrabando en el momento de su introducción irregular, nunca se devengan derechos de aduana. En particular, el Gobierno polaco había alegado que las mercancías no comunitarias intervenidas, con arreglo al artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, se deben considerar incluidas en el régimen de depósito aduanero y, por lo tanto, se encuentran vinculadas a un régimen de suspensión. En su opinión, dado que el artículo 867 bis del Código aduanero debía considerarse como lex specialis respecto a las normas que regulan el nacimiento y la extinción de la deuda aduanera, en los casos en que es de aplicación el artículo 867 bis no llega siquiera a nacer la deuda aduanera. (32)
156. El Abogado General rebatió esta argumentación del Gobierno polaco, entre otros razonamientos, alegando que tal interpretación significaba en definitiva atribuir a una disposición de aplicación (el citado artículo 867 bis)
el efecto de impedir la posibilidad de aplicar una norma «principal» [el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero]. (33) En consecuencia, en su sentencia Elshani (34) el Tribunal de Justicia también desatendió a este respecto el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero y las correspondientes alegaciones del Gobierno polaco.
157. Al igual que el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, en interacción con el artículo 84, apartado 1, del Código aduanero, en caso de intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando, con arreglo al artículo 202 del Código aduanero, no puede neutralizar el devengo de la deuda aduanera, esa misma disposición, en interacción con el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero y con el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/12, tampoco puede desvirtuar el hecho imponible de la deuda fiscal con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), en relación con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12.
158. Por lo tanto, llego a la conclusión de que la intervención con simultáneo o posterior decomiso, en una frontera interior de la Comunidad, de mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad no da lugar a que dichas mercancías se deban considerar sometidas a un régimen suspensivo desde el momento de su intervención.
4. Sobre la relación entre la extinción de la deuda aduanera con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y el devengo o extinción del impuesto especial
159. Con su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente también pretende aclarar si para el devengo o la extinción del impuesto especial es relevante si se ha extinguido o no, con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, la deuda aduanera devengada en caso de importación irregular.
160. Como ya he expuesto al analizar las consecuencias que para los impuestos especiales tiene una intervención de mercancías de contrabando en las fronteras exteriores de la Comunidad, (35) en los casos en que se cumple el supuesto de extinción de la deuda aduanera previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no se devenga el impuesto especial. Si no se cumple el supuesto de extinción contemplado en dicha disposición y, por lo tanto, las mercancías no se intervienen hasta después de su introducción irregular, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12 dichas mercancías quedan sujetas al impuesto especial y el impuesto se devenga con arreglo al artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de esa Directiva. En consecuencia, no puedo imaginar un caso en que al mismo tiempo se cumpla el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y se origine la exigibilidad del impuesto especial.
161. Por lo tanto, huelga responder a la segunda parte de la segunda cuestión prejudicial.
5. Conclusión
162. Por todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que las mercancías irregularmente introducidas, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12, sólo quedan sujetas al impuesto especial en el momento en que han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Toda intervención y destrucción de las mercancías que tenga lugar antes de ese momento impide el devengo del impuesto especial. Al pasar dicha zona, las mercancías irregularmente introducidas quedan sujetas al impuesto especial y, al mismo tiempo, se devenga el impuesto especial con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva, sin que una posterior intervención y destrucción pueda dar lugar a la extinción o a la suspensión de dicha deuda.
C. Sobre la tercera cuestión prejudicial
1. Consideraciones generales
163. Con su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente quiere saber, por un lado, si la ficción jurídica introducida por el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, según la cual se ha de considerar que las mercancías no comunitarias decomisadas o confiscadas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero, implica en definitiva que en caso de importación irregular las mercancías de contrabando se someten siempre a un régimen de depósito aduanero, de manera que, con arreglo al artículo 10, apartado 3, en relación con los artículos 7, apartado 3, y 16, apartado 1, parte B, de la Sexta Directiva IVA, no se producen el devengo ni la exigibilidad del impuesto.
164. Dado que la importación en el sentido del artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA presupone una «entrada en el interior de la Comunidad», mientras que de los autos se desprende que en uno de los tres procedimientos principales los cigarrillos fueron confiscados en el momento de su «importación» a través de una frontera interior de la Comunidad, entiendo que también al responder a la primera parte de la tercera cuestión prejudicial es necesario analizar tanto las consecuencias para los impuestos especiales de una intervención en el momento de su introducción a través de una frontera exterior de la Comunidad, con simultánea o posterior destrucción de las mercancías, como los efectos de dicha intervención y destrucción en caso de ulterior transporte a través de una frontera interior. (36)
165. Por otro lado, con su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente quiere conocer si para responder a la primera parte de esta cuestión es relevante si, conforme al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero, la deuda aduanera se ha extinguido con respecto a esas mercancías.
2. Intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera exterior de la Comunidad
166. Con arreglo al artículo 2, número 2, de la Sexta Directiva IVA, la «importación de bienes» está sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Como se deduce del artículo 7, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, se produce tal importación con la «entrada en el interior de la Comunidad» de los bienes de que se trate. Por lo tanto, la entrada de bienes en el interior de la Comunidad constituye el hecho imponible de la «importación» en el sentido de la Sexta Directiva IVA.
167. A este respecto, la Sexta Directiva IVA contiene una regulación especialmente complicada en la que el hecho imponible y la exigibilidad de los impuestos a la importación se vinculan a los hechos imponibles de la deuda aduanera. (37)
168. Esta vinculación viene dada, por una parte, en el artículo 10, apartado 3, párrafo primero, segunda frase, de la Sexta Directiva IVA, donde se establece que en los casos en que los bienes importados estén sometidos a un régimen aduanero de los previstos en el artículo 7, apartado 3 [en relación con el artículo 16, apartado 1, parte B, letras a), b), c) y d)], el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que los bienes abandonan estos regímenes aduaneros. Por otra parte, el artículo 10, apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva IVA dispone que, cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo no se produce y el impuesto no es exigible hasta el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos comunitarios.
169. En este contexto, el Tribunal de Justicia ya destacó en su sentencia de 28 de febrero de 1984, Einberger, (38) al examinar la aplicabilidad de la Sexta Directiva IVA a la importación ilegal de estupefacientes, que, en esos casos, el hecho imponible de los derechos de aduana y del impuesto sobre el valor añadido es esencialmente el mismo. (39) Además, el Tribunal de Justicia subrayó la coincidencia de los objetivos de ambos regímenes y señaló que los dos tributos poseen características esenciales análogas, por cuanto tienen su origen en la importación en la Comunidad y en la subsiguiente introducción en el circuito económico de los Estados miembros. (40)
170. En vista de este paralelismo entre los créditos de los derechos de aduana y del impuesto sobre el valor añadido, procede interpretar el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA en el sentido de que el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido relativo a bienes ilegalmente introducidos en el interior de la Comunidad no se producen hasta el momento en que los bienes han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad.
171. En consecuencia, cuando los bienes sometidos a la Sexta Directiva IVA son intervenidos y simultánea o posteriormente destruidos por las autoridades antes de abandonar la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio comunitario, se ha de considerar que no se ha realizado el hecho imponible con arreglo al artículo 2, número 2, en relación con los artículos 7 y 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, por lo que tampoco se ha devengado el impuesto sobre el valor añadido.
3. Intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando en una frontera interior de la Comunidad
172. En caso de que bienes de contrabando sometidos a la Sexta Directiva IVA sean intervenidos y simultánea o posteriormente decomisados por las autoridades del siguiente Estado miembro de importación en una frontera interior de la Comunidad, con arreglo al artículo 2, número 2, en relación con los artículos 7 y 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, ya se han producido el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido. Con su tercera cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente pide que se aclare si la ficción jurídica introducida con el artículo 867 bis
del Reglamento de aplicación del Código aduanero, según la cual se ha de considerar que las mercancías no comunitarias decomisadas o confiscadas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero, implica en último término que en tal caso se extingue el impuesto sobre el valor añadido ya devengado.
173. El punto de partida de esta cuestión prejudicial es que, con arreglo al artículo 10, apartado 3, párrafo primero, segunda frase, en relación con los artículos 7, apartado 3, y 16, apartado 1, parte B, de la Sexta Directiva IVA, los bienes que se encuentren al amparo de un régimen aduanero desde su entrada en el interior de la Comunidad no quedan sujetos al impuesto sobre el valor añadido hasta el momento en que abandonan dicho régimen. Dado que, con arreglo al artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, se ha de considerar que las mercancías no comunitarias intervenidas se encuentran incluidas en el régimen de depósito aduanero, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la intervención de mercancías de contrabando y su simultánea o posterior destrucción excluyen, en definitiva, que puedan producirse el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido en relación con esas mercancías.
174. En mi opinión, debe responderse negativamente a esa cuestión.
175. Cuando la mercancía es descubierta en el momento de su introducción irregular en una frontera exterior de la Comunidad y, a continuación, es intervenida y decomisada, no se producen el devengo ni la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido. (41) Por lo tanto, en este caso ya no procede plantear la cuestión de las repercusiones que la ficción jurídica contenida en el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero pueda tener sobre el devengo del impuesto sobre el valor añadido.
176. En cambio, cuando las autoridades nacionales competentes descubren y, a continuación, intervienen y decomisan mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad una vez que éstas han atravesado una frontera interior de la Comunidad, ya no puede aplicarse la regla de aplazamiento dispuesta en el artículo 10, apartado 3, párrafo primero, segunda frase, de la Sexta Directiva IVA, ya que, según el tenor de esta disposición, el aplazamiento del devengo y de la exigibilidad del impuesto requiere que los bienes se encuentren al amparo de alguno de los regímenes correspondientes desde su entrada en el interior de la Comunidad,
y esta posibilidad está descartada a priori
para las mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad que hayan sido intervenidas al atravesar una frontera interior.
177. Por otro lado, cabe señalar una vez más que el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero, en el caso de intervención y simultáneo o posterior decomiso de mercancías de contrabando, no puede neutralizar el devengo de la deuda aduanera con arreglo al artículo 202 del Código aduanero. (42) Considerando la vinculación, antes expuesta, entre el devengo del impuesto y el devengo de la deuda aduanera en el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, hay que descartar también que el artículo 867 bis del Reglamento de aplicación del Código aduanero pueda oponerse al devengo del impuesto sobre el valor añadido en un caso en que se ha devengado la deuda aduanera.
178. Por lo tanto, llego a la conclusión de que la intervención y simultáneo o posterior decomiso en una frontera interior de la Comunidad de mercancías ilegalmente introducidas en la Comunidad no extingue el devengo ni la exigibilidad, ya producidos, del impuesto sobre el valor añadido.
4. Sobre la relación entre la extinción de la deuda aduanera con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y el devengo o extinción del impuesto sobre el valor añadido
179. Con su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente también pide que se aclare si para la eventual extinción del impuesto sobre el valor añadido es relevante, en las circunstancias antes descritas, si la deuda aduanera devengada en caso de importación irregular se ha extinguido o no con arreglo al artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero.
180. Como ya he expuesto al analizar las consecuencias que para el impuesto sobre el valor añadido tiene una intervención de mercancías de contrabando en las fronteras exteriores de la Comunidad, en los casos en que se cumple el supuesto de extinción de la deuda aduanera previsto en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero no se devenga dicho impuesto. (43) Cuando no se cumple el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y, por lo tanto, las mercancías sólo se intervienen tras su introducción irregular en la Comunidad, se producen el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido.
181. Siendo así, no puedo imaginar un caso en que al mismo tiempo se cumpla el supuesto de extinción del artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero y se originen el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido. Por lo tanto, huelga responder a la segunda parte de la tercera cuestión prejudicial.
5. Conclusión
182. Por todo ello, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que, con respecto a mercancías irregularmente introducidas, conforme al artículo 2, número 2, en relación con los artículos 7 y 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA, el impuesto sobre el valor añadido no se devenga hasta el momento en que dichas mercancías han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Toda intervención y destrucción de las mercancías que tenga lugar antes de ese momento impide que se produzca el devengo del impuesto. En cambio, al abandonar esa zona se producen el devengo y la exigibilidad del impuesto sin que una posterior intervención y destrucción de la mercancía pueda causar su extinción.
D. Sobre la cuarta cuestión prejudicial
183. Con su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber básicamente cuál es el Estado miembro competente para percibir los derechos de aduana, los impuestos especiales y el impuesto sobre el valor añadido por mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad en el marco de una operación TIR, pero no descubiertas, intervenidas y destruidas hasta el momento de atravesar una frontera interior de la Comunidad y, por lo tanto, no en el primero, sino en un segundo Estado miembro de importación. Esta cuestión sólo se refiere al litigio principal en el que los cigarrillos fueron introducidos en la Comunidad por vía terrestre a través de la frontera entre Polonia y Alemania y, posteriormente, fueron descubiertos e intervenidos por las autoridades danesas en la frontera germano-danesa.
1. Competencia para la recaudación de la deuda aduanera
184. En un caso como el que aquí interesa, en que una autoridad aduanera nacional confisca y destruye mercancías de contrabando irregularmente introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad a través de un Estado miembro diferente, es relativamente sencillo determinar el Estado miembro competente para la recaudación de la deuda aduanera con arreglo a las disposiciones (entonces vigentes) del Código aduanero.
185. Conforme al artículo 215, apartado 1, primer guión, del Código aduanero, la deuda aduanera se origina en el lugar en que se produzcan los hechos que originen esa deuda. En caso de introducción irregular de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, con arreglo al artículo 202 del Código aduanero, la deuda aduanera se origina en el primer Estado miembro de importación.
186. Con arreglo al artículo 215, apartado 3, las autoridades aduaneras (competentes para la contracción) en el sentido del artículo 217, apartado 1, son las del Estado miembro en el que se haya originado la deuda aduanera. (44)
187. Por lo tanto, del artículo 215, apartado 1, primer guión, en relación con los artículos 202, 215, apartado 3, y 217 del Código aduanero se desprende inequívocamente que las autoridades del Estado miembro en el que la mercancía haya sido irregularmente introducida en el territorio aduanero de la Comunidad son las competentes para recaudar la deuda aduanera, aun cuando dicha mercancía sólo haya sido descubierta e intervenida más tarde, en un Estado miembro diferente.
188. Por otra parte, del artículo 454, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación del Código aduanero se deduce claramente que esta distribución de la competencia también es válida respecto a las operaciones TIR. Por lo tanto, en un caso de importación irregular en el marco de una operación TIR, también es competente para recaudar los derechos de aduana el primer Estado miembro de importación en el que se haya cometido, sin ser descubierta, la introducción irregular en el sentido del artículo 202 del Código aduanero.
2. Competencia para la recaudación del impuesto especial
189. Como ya he expuesto, con arreglo al artículo 7 de la Directiva 92/12 el impuesto especial se ha de percibir en el Estado miembro en que sean detentados con fines comerciales los productos puestos a consumo en un Estado miembro distinto. (45) En caso de una importación irregular en el marco de una operación de transporte internacional de mercancías, normalmente se ha de presumir que las mercancías irregularmente introducidas son detentadas con fines comerciales en el territorio del Estado miembro en que son descubiertas e intervenidas. En la medida en que sea así, con arreglo al artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12 serán competentes para la recaudación del impuesto especial las autoridades del Estado miembro en el que hayan sido descubiertas e intervenidas las mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad.
190. En cambio, si el órgano jurisdiccional remitente llega a la conclusión de que las mercancías objeto de impuestos especiales irregularmente importadas en el marco de una operación de transporte internacional de mercancías estaban destinadas al consumo personal, seguirá siendo competente para recaudar el impuesto especial el primer Estado miembro de importación con arreglo al artículo 6 de la Directiva 92/12, aunque dichas mercancías sólo hayan sido descubiertas más tarde, en un segundo Estado miembro de importación.
191. A juicio de la Comisión, sería contrario al principio general de proporcionalidad un ejercicio de la competencia recaudatoria por parte del segundo Estado miembro de importación con arreglo al artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva en un caso en que las mercancías irregularmente introducidas se encontraran con fines comerciales en su territorio y allí fueran descubiertas. A este respecto, alega que, aunque conforme al artículo 6, apartado 2, de la Directiva 92/12 el impuesto especial se ha de liquidar y pagar con arreglo a los procedimientos establecidos en cada Estado miembro, en el ejercicio de estas facultades los Estados miembros están obligados a observar el principio de proporcionalidad. En opinión de la Comisión, se viola este principio cuando se recauda el impuesto especial en relación con mercancías irregularmente introducidas y que han sido intervenidas y seguidamente destruidas antes de abandonar la primera oficina aduanera situada (en una frontera interior de la Comunidad) en un segundo Estado miembro de importación. En apoyo de su argumento se remite la Comisión especialmente a las sentencias de 12 de julio de 2001, Louloudakis, (46) y de 15 de junio de 2006, Heintz van Landewijck. (47)
192. Esta argumentación de la Comisión no resulta convincente.
193. En primer lugar cabe señalar que los argumentos de la Comisión, en esencia (y al contrario de lo que esta institución afirma), no se dirigen primordialmente contra los procedimientos de los Estados miembros establecidos con arreglo al artículo 6, apartado 2, de la Directiva 92/12 para la recaudación del impuesto especial, sino contra el reparto de las competencias de recaudación entre los Estados miembros en un caso como el que aquí interesa, con arreglo al artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12.
194. Cuando las autoridades nacionales competentes liquidan el impuesto especial por mercancías irregularmente introducidas en la Comunidad y descubiertas e intervenidas en una frontera interior de la Comunidad, están ejerciendo básicamente la competencia de recaudación tributaria que les confiere la Directiva 92/12. De esta manera, cuando la Comisión tilda de desproporcionado el ejercicio de esa competencia, no se dirige contra las disposiciones nacionales en materia de los requisitos, no armonizados, para la liquidación y el cobro del impuesto con arreglo al artículo 6, apartado 2, de la Directiva 92/12, sino contra el reparto de la competencia de recaudación del impuesto, imperativamente dispuesto por esta Directiva en su artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1. (48)
195. A este respecto, el litigio principal que aquí interesa se diferencia sustancialmente del asunto que dio lugar a la sentencia Louloudakis (49) citada por la Comisión. En esta última, el Tribunal de Justicia debía pronunciarse acerca de la compatibilidad con el principio de proporcionalidad de una legislación nacional que establecía un conjunto de sanciones en caso de infracción de un régimen establecido por una directiva. Por lo tanto, en la sentencia Louloudakis se trataba de valorar la proporcionalidad de las sanciones nacionales contra la inobservancia de disposiciones de una directiva, sanciones elegidas libremente por el legislador nacional a falta de armonización comunitaria. En cambio, no se debatía en sí el régimen previsto por la directiva ni las disposiciones nacionales de adaptación del Derecho interno a dicho régimen.
196. Lo mismo cabe decir respecto de la sentencia Heintz van Landewijck, (50) citada por la Comisión. En esa sentencia se trataba, entre otras cosas, de la proporcionalidad de la no devolución del impuesto especial en el caso especial de que las marcas fiscales proporcionadas por las autoridades nacionales de un Estado miembro hubieran desaparecido antes de su utilización. Dado que la Directiva 92/12 no contenía ninguna disposición para ese caso, las normativas adoptadas por los Estados miembros para determinar las consecuencias de tal desaparición se encontraban de nuevo en un ámbito no armonizado de la legislación en materia de impuestos especiales.
197. Como ya he explicado, en el asunto que aquí interesa la Comisión critica el ejercicio en sí de las competencias de recaudación del impuesto conferidas en los artículos 6, apartado 1, y 7, apartado 1, de la Directiva 92/12.
198. En cuanto al ejercicio por los Estados miembros de estas competencias otorgadas por la Directiva 92/12, el Tribunal de Justicia ha declarado en reiterada jurisprudencia que del sistema de dicha Directiva se desprende que las autoridades nacionales deben velar por que se recaude efectivamente la deuda tributaria. (51) De ahí se deduce, para la interpretación de la Directiva 92/12, que las autoridades del Estado miembro que, con arreglo a lo dispuesto en ella, sean competentes para recaudar el impuesto especial devengado deben recaudar efectivamente la deuda tributaria.
199. A partir de las consideraciones anteriores llego a la conclusión de que el Estado miembro en el que, en el momento de su intervención, se encuentren con fines comerciales los productos objeto de impuestos especiales irregularmente introducidos en el territorio de la Comunidad, con arreglo al artículo 5, apartado 1, en relación con los artículos 6, apartado 1, y 7, apartado 1, de la Directiva 92/12, es competente para recaudar el impuesto especial, aun cuando dichos productos hayan sido intervenidos y simultánea o posteriormente decomisados en la primera oficina aduanera situada en el territorio de dicho Estado miembro.
3. Competencia para la recaudación del impuesto sobre el valor añadido
200. El Estado miembro competente para recaudar el impuesto sobre el valor añadido se puede determinar, en circunstancias como las del litigio principal que aquí interesa, con arreglo al artículo 7, apartado 2, en relación con el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA.
201. El artículo 7, apartado 2, de la Sexta Directiva IVA dispone, por un lado, que la importación se considera efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad. Asimismo, el devengo y la exigibilidad del impuesto se vinculan en el artículo 10, apartado 3, de la Sexta Directiva IVA al devengo de la deuda aduanera. (52)
202. En consecuencia, llego a la conclusión de que en un caso en que las mercancías irregularmente introducidas en el interior de la Comunidad son descubiertas y confiscadas en un Estado miembro de importación distinto del primero, el devengo y la exigibilidad del impuesto sobre el valor añadido se producen en el Estado miembro en el que las mercancías hayan sido introducidas irregularmente en la Comunidad. Por lo tanto, las autoridades de este último también son competentes para recaudar el impuesto sobre el valor añadido.
4. Conclusión
203. Por todo lo anterior, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el Estado miembro en el que las mercancías hayan sido introducidas irregularmente en la Comunidad es competente para recaudar los derechos de aduana y el impuesto sobre el valor añadido, aun cuando dichas mercancías se hayan transportado a otro Estado miembro y sólo entonces hayan sido descubiertas e intervenidas. Es competente para recaudar el impuesto especial el Estado miembro en el que se encuentren con fines comerciales en el momento de su intervención las mercancías irregularmente introducidas en el territorio de la Comunidad.
VII. Conclusión
204. En virtud de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que responda al Østre Landsret del siguiente modo:
«1) Una “intervención” en el sentido del artículo 233, letra d), del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 955/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 1999, requiere que las autoridades aduaneras adquieran la posesión material en el momento de la introducción irregular en la Comunidad, de modo que las mercancías queden aseguradas hasta el momento de su decomiso. El “decomiso” de las mercancías en el sentido de esta disposición requiere la desaparición irrevocable del poder de disposición del propietario o de la persona que goce de dicho poder, con independencia de si esto es el resultado de un cambio de propiedad a favor del Estado.
2) Las mercancías irregularmente introducidas, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 96/99/CE del Consejo, de 30 de diciembre de 1996, sólo quedan sujetas al impuesto especial en el momento en que han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Toda intervención y destrucción de las mercancías que tenga lugar antes de ese momento impide el devengo del impuesto especial. Al pasar dicha zona, las mercancías irregularmente introducidas quedan sujetas al impuesto especial y, al mismo tiempo, se devenga el impuesto especial con arreglo al artículo 6, apartado 1, de esta Directiva, sin que una posterior intervención y destrucción pueda causar la extinción o la suspensión de dicha deuda.
3) Respecto a las mercancías irregularmente introducidas, conforme al artículo 2, número 2, en relación con los artículos 7 y 10, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 2000/17/CE, de 30 de marzo de 2000, el impuesto sobre el valor añadido no se devenga hasta el momento en que dichas mercancías han pasado la zona en la que se encuentra la primera oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de la Comunidad. Toda intervención y destrucción de las mercancías que tenga lugar antes de ese momento impide que se produzca el devengo del impuesto. En cambio, al abandonar esa zona se producen el devengo y la exigibilidad del impuesto sin que una posterior intervención y destrucción de la mercancía pueda causar su extinción.
4) El Estado miembro en el que las mercancías hayan sido introducidas irregularmente en la Comunidad es competente para recaudar los derechos de aduana y el impuesto sobre el valor añadido, aun cuando dichas mercancías se hayan transportado a otro Estado miembro y sólo entonces hayan sido descubiertas e intervenidas. Es competente para recaudar el impuesto especial el Estado miembro en el que se encuentren con fines comerciales en el momento de su intervención las mercancías irregularmente introducidas en el territorio de la Comunidad.»
(1) .
(2)  –	Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), en la versión modificada por el Reglamento (CE) nº 955/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 1999, por el que se modifica el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo en lo que se refiere al régimen de tránsito interno (L 119, p. 1).
(3)  –	Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 253, p. 1), en la versión modificada por el Reglamento (CE) nº 1662/1999 de la comisión, de 28 de julio de 1999, que modifica el Reglamento (CEE) nº 2454/93 (DO L 197, p. 25).
(4)  –	Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en la versión modificada por la Directiva 96/99/CE del Consejo, de 30 de diciembre de 1996, por la que se modifica la Directiva 92/12/CEE (DO L 8, p. 12).
(5)  –	Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en la versión modificada por la Directiva 2000/17/CE, de 30 de marzo de 2000, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE sobre el sistema común del impuesto sobre el valor añadido - Disposiciones transitorias acordadas a la República de Austria y a la República Portuguesa (DO L 84, p. 24).
(6)  –	DO L 252, p. 1; EE 02/05, p. 46.
(7)  –	Véanse las sentencias de 18 de diciembre de 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, Rec. p. I‑12273), apartado 21; de 22 de mayo de 2003, Comisión/Alemania (C‑103/01, Rec. p. I‑5369), apartado 33, y de 2 de abril de 998, EMU Tabac y otros (C‑296/95, Rec. p. I‑1605), apartado 30.
(8)  –	C‑459/07, Rec. p. I‑0000, apartado 30.
(9)  –	Ibidem,
apartado 30.
(10)  –	Ibidem,
apartado 29. En este sentido, véanse también las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas el 4 de noviembre de 2008 en el asunto en que recayó la sentencia Elshani, citada en la nota 8, punto 51, y del Abogado General Tizzano presentadas el 12 de junio de 2003 en el asunto en que recayó la sentencia de 12 de febrero de 2004, Hamman International (C‑337/01, Rec. p. I‑1791), punto 50.
(11)  –	Sentencia Elshani, citada en la nota 8, apartado 38.
(12)  –	El Abogado General Mengozzi, en sus conclusiones presentadas en este asunto, citadas en la nota 10, punto 58, rechazó interpretar el supuesto de la introducción irregular de una forma tan estricta que lleve a una aplicación del artículo 233 del Código aduanero inspirada por planteamientos sancionadores. En cambio, propuso interpretar la expresión «en el momento de la introducción irregular» contenida en el artículo 233, párrafo primero, letra d), del Código aduanero en el sentido de que se refiere al período de tiempo comprendido entre el cruce de la frontera y el momento en que la mercancía ilegalmente introducida alcanza su primer destino en el interior del territorio comunitario.
(13)  –	Sentencia Elshani, citada en la nota 8, apartado 32.
(14)  –	Ibidem,
apartado 33.
(15)  –	Véase Witte, P.: Zollkodex – Kommentar
(4ª ed., Beck, Munich, 2006), artículo 233, puntos 15 y 16, que describe la intervención como una medida provisional de aseguramiento, y el decomiso, como una privación definitiva del poder de disposición sobre la mercancía. Véase asimismo Schwarz, D., y Wockenfoth, K.: Zollrecht,
3ª ed., 4ª edición complementaria/noviembre de 1994, Colonia y otros, § 233, puntos 8 y 9, que describen la intervención como una apropiación forzosa de bienes mediante un acto administrativo, cuya consecuencia es la constitución de un dominio del Estado sobre ellos. El decomiso, a diferencia de la intervención, modifica la posición jurídica.
(16)  – Véanse al respecto Friedrich, K.: «Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993», Der Betrieb,
1992, pp. 2000 y ss., y Birk, D. (coord.): Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts,
Herne/Berlín, 1995, pp. 731 y ss.
(17)  –	Según esto, el régimen suspensivo se caracteriza por el hecho de que los impuestos especiales relativos a los productos comprendidos en dicho régimen todavía no son exigibles, aunque el hecho imponible ya se haya producido; véase la sentencia de 12 de diciembre de 2002, Cipriani (C‑395/00, Rec. p. I‑11877), apartado 42.
(18)  –	Según reiterada jurisprudencia, con independencia de la distribución de competencias entre el órgano jurisdiccional nacional y el Tribunal de Primera Instancia en el marco de un procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 234 CE, le está reservado al segundo, cuando se trata de cuestiones formuladas de manera inadecuada, extraer del conjunto de los elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional, y en particular de la motivación de la resolución de remisión, los elementos de Derecho comunitario que exigen una interpretación habida cuenta del objeto del litigio. Sobre la facultad procesal que asiste al Tribunal de Justicia, en el marco de procedimientos prejudiciales con arreglo al artículo 234 CE, de precisar o reformular las cuestiones prejudiciales, véase la sentencia de 29 de noviembre de 1978, Redmond (83/78, Rec. p. 2347), apartado 26.
(19)  –	Véanse a este respecto las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo presentadas el 9 de noviembre de 2000 en el asunto en que recayó la sentencia de 5 de abril de 2001, Van de Water (C‑325/99, Rec. p. I‑2729), punto 25.
(20)  –	Ante estas consideraciones, el Tribunal de Justicia señaló en la sentencia de 29 de junio de 2000, Salumets y otros (C‑455/98, Rec. p. I‑4993), apartado 19, y jurisprudencia citada, que la importación ilegal de productos no está sujeta al impuesto si, por las características concretas de esos productos, queda excluida toda competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito.
(21)  –	Véase la sentencia de 13 de diciembre de 2007, BATIG (C‑374/06, Rec. p. I‑11271), apartado 34.
(22)  – 	Sentencia Elshani, citada en la nota 8, apartado 32.
(23)  – 	Véase el punto 134 de estas conclusiones.
(24)  – Véase a este respecto Takacs, P.: Das Steuerrecht der Europäischen Union,
Viena, 1998, pp. 460 y ss.
(25)  –	Existe una interpretación opuesta del concepto de importación del artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la Directiva 92/12, según la cual dicho concepto no se refiere primordialmente a la entrada de la mercancía en el territorio de la Comunidad sino a la entrada de la mercancía en el territorio de cada Estado miembro, de manera que al cruzar cada frontera interior se produce una «importación» en este sentido; sin embargo, esta interpretación no es compatible con el tenor del relacionado artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra c), conforme al cual la importación se ha de considerar puesta a consumo. Sería incompatible con toda la sistemática de la Directiva 92/12 que para las mercancías de contrabando al cruzar toda frontera interior se produjera una «importación» intracomunitaria y, por lo tanto, hubiera que considerar una nueva puesta a consumo.
(26)  –	Mientras el artículo 7 de la Directiva 92/12 se refiere al tráfico comercial intracomunitario de productos objeto de impuestos especiales y destinados a la entrega, el artículo 9 de esa Directiva contiene una disposición similar referida a los productos no destinados a la entrega. A este respecto, el Abogado General Jacobs, en sus conclusiones presentadas el 1 de diciembre de 2005 en el asunto en que recayó la sentencia de 23 de noviembre de 2006, Joustra (C‑5/05, Rec. p. I‑11075), puntos 65 a 68, señaló con acierto que los artículos 7 y 9 de la Directiva 92/12 se solapan en la medida en que ambos se refieren a productos poseídos con fines comerciales sobre los que deben exigirse los impuestos especiales en el Estado miembro de su tenencia. A su juicio, en este contexto el artículo 9 sólo resulta directamente pertinente para los productos que, de otro modo, estarían comprendidos en el artículo 8, es decir, productos adquiridos por particulares y transportados por ellos.
(27)  – C‑292/02, Rec. p. I‑7905, apartado 35.
(28)  –	Citada en la nota 26, apartado 29.
(29)  –	Este régimen atiende al doble objetivo perseguido por los impuestos especiales: en primer término, nutrir de ingresos al Tesoro público y, en segundo lugar, disuadir del consumo de determinados productos (véase el punto 130 de estas conclusiones). Por lo tanto, con arreglo al artículo 7 de la Directiva 92/12 toda operación comercial intracomunitaria relativa a productos objeto de impuestos especiales y destinados a fines comerciales implica el pago del impuesto especial en el Estado miembro de destino; véase Birk, D., citado en la nota 16, p. 722, punto 14.
(30)  –	Opinión compartida por la Abogado General Kokott en sus conclusiones presentadas el 18 de julio de 2007 en el asunto en que recayó la sentencia Société Pipeline Méditerranée et Rhône, citada en la nota 7, punto 48, que señaló con acierto que el devengo del impuesto no implica que una mercancía objeto de impuestos especiales haya sido efectivamente consumida conforme a lo previsto.
(31)  –	Schmidt, G.: Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar
(coord. H. von der Groeben/J. Schwarze), vol. 4, 6ª ed., artículo 249, punto 24, p. 778.
(32)  –	Citadas en la nota 10, punto 28.
(33)  –	Ibidem,
punto 35.
(34)  –	Citada en la nota 8.
(35)  –	Véanse los puntos 129 y ss. de es tas conclusiones.
(36)  –	Sobre la distribución de funciones entre el Tribunal de Primera Instancia y el Tribunal de Justicia en relación con el procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 234 CE, véase el punto 128 de estas conclusiones y la jurisprudencia citada.
(37)  –	Véase al respecto Voß, R., en: «J – Steuerrecht», Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (coord. M. Dauses), vol. II, punto 202 (EL 23).
(38)  –	294/82, Rec. p. 1177. En idéntico sentido, la sentencia de 6 de diciembre de 1990, Witzemann (C‑343/89, Rec. p. I‑4477), apartado 18.
(39)  –	Sentencia Einberger, citada en la nota 38, apartado 13.
(40)  –	Ibidem,
apartados 17 y 18.
(41)  –	Véase el punto 171 de estas conclusiones.
(42)  –	Véanse los puntos 153 y ss. de estas conclusiones.
(43)  –	Véanse los puntos 166 y ss. de estas conclusiones.
(44)  –	El artículo 215, apartado 3, del Código aduanero fue reformado por el Reglamento (CE) nº 955/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 1999, por el que se modifica el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo en lo que se refiere al régimen de tránsito externo (DO L 119, p. 1). Según el octavo considerando de este Reglamento, esta reforma se efectuó precisamente con el objeto de aclarar que el lugar de nacimiento de la deuda aduanera es el que determina la autoridad competente para la contracción de la deuda. En su sentencia de 13 de diciembre de 2007, Road Air Logistics Customs (C‑526/06, Rec. p. I‑11337), apartado 26, el Tribunal de Justicia aclaró a este respecto que el artículo 215 del Código aduanero no establece condiciones previas para el nacimiento de una deuda aduanera, sino que tiene por objeto determinar la competencia territorial en materia de recaudación del importe de la deuda aduanera.
(45)  –	Véanse los puntos 141 y ss. de estas conclusiones.
(46)  – C‑262/99, Rec. p. I‑5547.
(47)  – C‑494/04, Rec. p. I‑5381.
(48)  –	Como acertadamente resumió el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en sus conclusiones presentadas en el asunto Van de Water, citadas en la nota 19, puntos 48 y 49, la Directiva 92/12 fija los productos que, en el marco del derecho comunitario, quedan sometidos a impuestos especiales, indica cuándo se produce el hecho imponible, y establece el momento en que el tributo es exigible. Señala también el Estado en que debe ser percibido y, para algunos supuestos, la persona que debe pagarlo. Las demás condiciones de exigibilidad, el tipo impositivo y el procedimiento para la liquidación y el pago del tributo, el legislador comunitario ha querido que sean los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro de que se trate. Por lo tanto, la fijación de dichas condiciones, tipos y procedimientos corresponde a cada Estado miembro, siempre, claro está, con respeto a los criterios establecidos en las Directivas sobre aproximación de tipos y estructuras impositivas.
(49)  –	Citada en la nota 46.
(50)  –	Citada en la nota 47.
(51)  –	Sentencia Cipriani, citada en la nota 17, apartado 46; auto de 22 de noviembre de 2001, Michel (C‑80/01, Rec. p. I‑9141), apartado 21, y sentencia Van de Water, citada en la nota 19, apartado 41.
(52)  –	Véanse los puntos 167 y ss. de estas conclusiones.