62023CJ0073
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
12. září 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 135 odst. 1 písm. i) – Osvobození – Sázky, loterie a další formy her – Podmínky a omezení – Zásada daňové neutrality – Zachování účinků vnitrostátní právní úpravy – Nárok na vrácení – Bezdůvodné obohacení“
Ve věci C‑73/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím tribunal de première instance de Liège (Soud prvního stupně v Lutychu, Belgie) ze dne 30. ledna 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 10. února 2023, v řízení
Chaudfontaine Loisirs SA
proti
État belge (SPF Finances)
za účasti:
État belge (SPF Finances)
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: A. Arabadžev, předseda senátu, L. Bay Larsen (zpravodaj), místopředseda Soudního dvora, T. von Danwitz, A. Kumin a I. Ziemele, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Chaudfontaine Loisirs SA: Y. Spiegl a E. van Nuffel d’Heynsbroeck, avocats,
–
za belgickou vládu: S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, jako zmocněnci,
–
za českou vládu: L. Halajová, M. Smolek a J. Vláčil, jako zmocněnci,
–
za portugalskou vládu: P. Barros da Costa a A. Silva Coelho, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Armenia a M. Herold, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 25. dubna 2024,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 267 třetího pododstavce SFEU, zásady daňové neutrality a čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Chaudfontaine Loisirs SA na jedné straně a État belge, (SPF Finances) (federální finanční správa, Belgie) (dále jen „belgická daňová správa“), na straně druhé ve věci rozhodnutí týkajícího se daně z přidané hodnoty (DPH) splatné za období od 1. července 2016 do 21. května 2018, jakož i pokut a úroků z prodlení vztahujících k této dlužné dani.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
i)
sázky, loterie a další formy her za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy.“
Belgické právo
4
Článek 1 odst. 14 zákona o dani z přidané hodnoty (Moniteur belge ze dne17. července 1969, s. 7046), ve znění programového zákona ze dne 1. července 2016, zněl takto:
„Pro účely tohoto zákona se rozumí:
1 ° ‚hazardními hrami‘:
a)
hry, ať už se nazývají jakkoli, které dávají účastníkům soutěže možnost vyhrát peněžité nebo věcné ceny, do kterých hráči nemohou zasahovat na začátku, v průběhu ani na konci hry a ve kterých jsou vítězové určeni výhradně losem nebo jinými náhodnými okolnostmi;
b)
hry, ať už se nazývají jakkoli, které dávají účastníkům soutěže jakéhokoli druhu možnost vyhrát peněžité nebo věcné ceny, pokud výsledkem soutěže není uzavření smlouvy mezi výherci a organizátorem této soutěže;
2° ‚loteriemi‘ jakákoli okolnost, která umožňuje prostřednictvím nákupu losů soutěžit o peněžité nebo věcné ceny, přičemž výherci jsou určeni losem nebo jakoukoli jinou okolností způsobenou náhodou, kterou nemohou ovlivnit.“
5
Článek 44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění programového zákona ze dne 1. července 2016 stanovil:
„Od daně jsou dále osvobozeny:
[…]
13°
a)
loterie,
b)
jiné hazardní hry, s výjimkou těch, které jsou poskytovány elektronickými prostředky, jak je uvedeno v čl. 18 odst. 1 druhém pododstavci bodu 16“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
6
Společnost Chaudfontaine Loisirs nabízí on-line hazardní hry.
7
Tato činnost byla v Belgii osvobozena od DPH až do 1. července 2016, kdy byla přijata ustanovení o zrušení osvobození od DPH u on-line hazardních her, které nejsou loteriemi.
8
Tato ustanovení byla zrušena rozsudkem Cour constitutionnelle (Ústavní soud, Belgie) ze dne 22. března 2018 z důvodu porušení pravidel o rozdělení pravomocí mezi belgický federální stát a belgické regiony stanovených belgickým právem. V tomto rozsudku tento soud nezkoumal ostatní žalobní důvody, které mu byly předloženy, zejména důvody vycházející z porušení směrnice 2006/112, zásady daňové neutrality, jakož i článků 107 a 108 SFEU, jelikož měl za to, že tyto důvody nemohou vést ke zrušení uvedených ustanovení v širším rozsahu. V uvedeném rozsudku uvedený soud rovněž rozhodl zachovat účinky týchž ustanovení tím, že poukázal na rozpočtové a administrativní obtíže, které by vyvolalo vracení již zaplacených daní.
9
V rozsudku ze dne 8. listopadu 2018 Cour constitutionnelle (Ústavní soud) upřesnil, že účinky ustanovení, kterými se zrušuje osvobození od DPH u jiných hazardních her on-line, než jsou loterie, a která zrušil rozsudkem ze dne 22. března 2018, zůstávají zachovány u daní, které byly zaplaceny za období od 1. července 2016 do 21. května 2018.
10
V návaznosti na tyto rozsudky uvedla společnost Chaudfontaine Loisirs v části týkající se oprav DPH v její prospěch v přiznání k DPH za listopad 2019 částku 640478,82 eura, která odpovídá výši DPH odvedené za období od 1. července 2016 do 21. května 2018, a požádala o vrácení zůstatku DPH ve výši 630240,56 eura.
11
Tuto žádost zopakovala v dopise ze dne 16. prosince 2019, v němž uvedla, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 27. června 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a další (C‑597/17, EU:C:2019:544), rozhodl, že vnitrostátní soud nemůže uplatňovat vnitrostátní ustanovení, které jej opravňuje zachovat některé účinky zrušeného aktu.
12
Rozhodnutím ze dne 1. prosince 2020 belgická finanční správa tuto žádost zamítla a upřesnila, že se tento rozsudek týkal situace, kdy bylo rozhodnuto, že zrušená vnitrostátní ustanovení byla v rozporu se směrnicí 2006/112, zatímco Cour constitutionnelle (Ústavní soud) v rozsudku ze dne 22. března 2018 zrušil vnitrostátní ustanovení, o která se jedná ve věci v původním řízení, z důvodu porušení pravidel o rozdělení pravomocí stanovených belgickým právem.
13
Dne 7. prosince 2020 vystavila belgická finanční správa dodatečný daňový výměr, v němž uvedla, že společnost Chaudfontaine Loisirs je povinna zaplatit DPH, ve výši 640478,82 eura, pokuty ve výši 64047,88 eura a úroky z prodlení v sazbě 0,8% měsíčně z částky dlužné DPH od 21. prosince 2019.
14
Dne 13. dubna 2021 podala společnost Chaudfontaine Loisirs proti tomuto rozhodnutí a tomuto daňovému výměru žalobu k tribunal de première instance de Liège (Soud prvního stupně v Lutychu, Belgie), který je předkládajícím soudem. Podpůrně uplatňuje odpovědnost belgického státu za pochybení Cour constitutionnelle (Ústavní soud) spočívají v tom, že tento soud rozhodl o zachování účinků ustanovení, která zrušil, a ještě podpůrněji odpovědnost belgického státu za pochybení zákonodárce.
15
V tomto kontextu se tribunal de première instance de Liège Soud prvního stupně v Lutychu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Umožňuje čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice Rady [2006/112] a zásada daňové neutrality členskému státu vyloučit z osvobození od daně podle tohoto ustanovení pouze hazardní hry poskytované elektronickými prostředky, zatímco hazardní hry, které nejsou poskytovány elektronickými prostředky, zůstávají od DPH osvobozeny?
2)
Umožňuje čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice Rady 2006/112 a zásada daňové neutrality členskému státu vyloučit z osvobození od daně podle tohoto ustanovení pouze hazardní hry poskytované elektronickými prostředky, s výjimkou loterií, které zůstávají osvobozeny od DPH bez ohledu na to, zda jsou poskytovány elektronickými prostředky, či nikoli?
3)
Umožňuje čl. 267 třetí pododstavec [SFEU] soudu vyššího stupně rozhodnout o zachování účinků ustanovení vnitrostátního práva, která zrušil z důvodu porušení vnitrostátního práva, aniž rozhodne o porušení unijního práva, které bylo před ním rovněž namítnuto, a tedy aniž položí předběžnou otázku ohledně slučitelnosti tohoto ustanovení vnitrostátního práva s právem Evropské unie, nebo aniž se Soudního dvora dotáže na podmínky, za nichž soud může rozhodnout o zachování účinků tohoto ustanovení navzdory jeho neslučitelnosti s unijním právem?
4)
Pokud by odpověď na některou z výše uvedených otázek byla záporná, mohl by Cour constitutionnelle (Ústavní soud) zachovat dřívější účinky ustanovení, která zrušil z důvodu jejich neslučitelnosti s vnitrostátními pravidly o rozdělení pravomocí, ačkoliv tato ustanovení byla rovněž neslučitelná se směrnicí [2006/112], aby se tím zabránilo rozpočtovým a administrativním obtížím, které by způsobilo vracení již zaplacených daní?
5)
Pokud je odpověď na předchozí otázku záporná, může být osobě povinné k dani vrácena [DPH], kterou uhradila ze skutečné hrubé marže z her a sázek, které provozuje, a to na základě ustanovení, která jsou neslučitelná se směrnicí o DPH a zásadou daňové neutrality?“
K návrhu na znovuotevření ústní části řízení
16
Po přednesení stanoviska generální advokátky na jednání dne 25. dubna 2024 podala společnost Chaudfontaine Loisirs dopisem došlým kanceláři Soudního dvora dne 5. června 2024 návrh na nařízení znovuotevření ústní části řízení.
17
Na podporu tohoto návrhu společnost Chaudfontaine Loisirs tvrdí, že se stanovisko zabývá právní otázkou týkající se přiznání přímého účinku čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112, kterou předkládající soud Soudnímu dvoru nepoložil, a k níž se tedy nemohla vyjádřit. Tato společnost vyjadřuje rovněž nesouhlas se stanoviskem generální advokátky k tomuto bodu.
18
V tomto ohledu je třeba uvést, že článek 83 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že Soudní dvůr může kdykoli po vyslechnutí generálního advokáta nařídit znovuotevření ústní části řízení, zejména má-li za to, že věc není dostatečně objasněna, anebo má-li být věc rozhodnuta na základě argumentu, který nebyl mezi účastníky řízení projednán.
19
Je rovněž třeba připomenout, že statut Soudního dvora Evropské unie ani jeho jednací řád neumožňují účastníkům řízení podat vyjádření v reakci na stanovisko přednesené generálním advokátem (rozsudek ze dne 31. ledna 2023, Puig Gordi a další, C‑158/21, EU:C:2023:57, bod 37, jakož i citovaná judikatura).
20
Mimoto platí, že podle čl. 252 druhého pododstavce SFEU předkládá generální advokát veřejně, zcela nestranně a nezávisle odůvodněná stanoviska ve věcech, které podle statutu Soudního dvora Evropské unie vyžadují jeho účast. Soudní dvůr není vázán ani tímto stanoviskem, ani důvody, na základě kterých k němu generální advokát dospěl. Nesouhlas účastníka řízení se stanoviskem generálního advokáta tedy nemůže sám o sobě představovat důvod ke znovuotevření ústní části řízení, a to bez ohledu na otázky, kterými se generální advokát ve stanovisku zabýval (rozsudek ze dne 31. ledna 2023, Puig Gordi a další, C‑158/21, EU:C:2023:57, bod 38, jakož i citovaná judikatura).
21
V projednávané věci má Soudní dvůr po vyslechnutí generální advokátky za to, že má všechny poznatky nezbytné pro vydání rozhodnutí.
22
S ohledem na judikaturu připomenutou v bodě 20 tohoto rozsudku je třeba zejména uvést, že ačkoli společnost Chaudfontaine Loisirs tvrdí na podporu svého návrhu na znovuotevření ústní části řízení opak, ze skutečnosti, že se pátá předběžná otázka týká účinků, které musí být přiznány čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 před vnitrostátním soudem, vyplývá, že se předkládající soud nutně dotázal Soudního dvora na přiznání přímého účinku tomuto ustanovení. Z toho vyplývá, že společnost Chaudfontaine Loisirs měla v tomto ohledu příležitost vyjádřit své stanovisko.
23
Není tudíž namístě nařídit znovuotevření ústní části řízení.
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce
24
Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která zavádí rozdílné zacházení mezi nákupem losů a účastí na jiných hazardních hrách nabízených off-line na jedné straně a účastí na jiných na hazardních hrách než loteriích nabízených on-line na straně druhé, tím, že posledně uvedenou kategorii her vylučuje z osvobození od DPH uplatňovaného na prvně uvedenou kategorii her.
25
Podle čl. 135 odst. 1 bodu i) směrnice 2006/112 jsou sázky, loterie a další formy her osvobozeny od DPH za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy.
26
Ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že ponechává členským státům široký prostor pro uvážení, pokud jde o osvobození od daně nebo o zdanění dotčených plnění, neboť uvedeným státům dovoluje stanovit podmínky a omezení, kterým může toto osvobození od daně podléhat (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 40, jakož i citovaná judikatura).
27
Soudní dvůr kromě toho upřesnil, že využití možnosti, kterou disponují členské státy, stanovit podmínky a omezení pro osvobození od DPH uvedené v tomto ustanovení těmto členským státům dovoluje osvobodit od této daně jen některé hazardní hry (rozsudek ze dne 24. října 2013, Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, bod 29 a citovaná judikatura).
28
Nicméně pokud v souladu s tímto ustanovením využijí členské státy možnosti stanovit podmínky a omezení osvobození, a tedy podrobit, či nepodrobit plnění DPH, musí dodržet zásadu daňové neutrality inherentní společnému systému DPH (rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 41, jakož i citovaná judikatura).
29
Podle ustálené judikatury platí, že zásada daňové neutrality brání zejména tomu, aby bylo s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si tedy navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně (rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 32, jakož i citovaná judikatura).
30
Za účelem určení, zda dvě služby jsou podobné, je třeba zohlednit především hledisko průměrného spotřebitele a vyhnout se přitom umělému rozlišování na základě nepodstatných rozdílů (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 43, jakož i citovaná judikatura).
31
Dvě služby jsou tedy podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám spotřebitelů, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití, a pokud existující rozdíly neovlivňují podstatným způsobem rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit si jednu, nebo druhou z uvedených služeb (rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 44, jakož i citovaná judikatura).
32
Jinými slovy, jedná se o přezkum toho, zda je dotčené zboží nebo poskytování služeb z pohledu průměrného spotřebitele zastupitelné. V takovém případě by totiž uplatněním rozdílných sazeb DPH mohla být dotčena volba spotřebitele, což by znamenalo porušení zásady daňové neutrality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. února 2022, Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, bod 45 a citovaná judikatura).
33
V tomto ohledu je třeba vzít v úvahu nejen rozdíly, které se týkají vlastností dotčených plnění i použití těchto plnění, které jsou tedy těmto plněním vlastní, ale také rozdíly týkající se kontextu, ve kterém jsou tato plnění uskutečňována, jestliže mohou vést z pohledu průměrného spotřebitele k rozdílům, pokud jde o uspokojování jeho vlastních potřeb, a mohou tedy ovlivnit rozhodnutí tohoto spotřebitele (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, body 41 a 42, jakož i citovaná judikatura).
34
Soudní dvůr tedy rozhodl, že takové kulturní faktory, jako jsou zvyklosti nebo tradice, mohou být v rámci takového přezkumu relevantní (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 44).
35
Soudní dvůr též upřesnil, pokud jde o hazardní hry, že rozdíly v minimálních a maximálních sázkách a výhrách, naději na výhru, dostupných formátech a možnosti interakce mezi hráčem a hracím automatem mohou mít na rozhodnutí průměrného spotřebitele podstatný vliv, jelikož přitažlivost hazardních her spočívá především v možnosti vyhrát (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 57).
36
Naproti tomu je třeba připomenout, že pro posouzení, zda jsou tyto kategorie her podobné, není totožnost poskytovatelů, právní forma, pod níž vykonávají svou činnost, kategorie povolení, do které spadají dotčené hry, ani právní režim použitelný v oblasti kontroly a regulace, v zásadě relevantní (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, body 46 a 51).
37
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že dotčená právní úprava zavádí dvojí rozdílné zacházení. Tato právní úprava rozlišuje loterie a ostatní hazardní hry tím, že osvobozuje od DPH všechny nákupy losů, a to jak on-line, tak off-line. Dále uvedená právní úprava zavádí rozdílné zacházení mezi jinými hazardními hrami než loteriemi on-line a off-line tím, že vylučuje hazardní hry on-line z osvobození od daně, které se vztahuje na hry off-line.
38
I když přísluší pouze předkládajícímu soudu, aby s ohledem na úvahy uvedené v bodech 29 až 37 tohoto rozsudku posoudil podobnost těchto poskytování služeb, je na Soudním dvoru, aby poskytl za tímto účelem užitečná vodítka, která předkládajícímu soudu umožní rozhodnout ve sporu, jenž mu byl předložen (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. června 2024, GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, bod 32).
39
Konkrétně je třeba uvést, že kulturní faktory a rozdíly týkající se minimálních a maximálních sázek a výher, jakož i naděje na výhru, mohou z pohledu průměrného spotřebitele vytvořit jak rozdíl mezi loteriemi a jinými hazardními hrami, tak mezi jinými hazardními hrami než loteriemi nabízenými on-line a off-line.
40
Zaprvé, pokud jde konkrétně o posouzení podobnosti mezi loteriemi a jinými hazardními hrami, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v souladu s vnitrostátní právní úpravou, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, jsou výherci v rámci loterií ve smyslu této právní úpravy na rozdíl od jiných hazardních her, v jejichž rámci mohou mít takové schopnosti hráče, jako je dovednost nebo znalost, vliv na pravděpodobnost výhry, určováni pouze náhodně, aniž mohou mít jejich schopnosti v tomto ohledu jakýkoli vliv. Dále vzhledem k tomu, že v tomto rámci je výherce určen k určitému datu, může být doba mezi zakoupením losu a výsledkem významná.
41
Loterie, jak jsou definovány vnitrostátní právní úpravou, o kterou se jedná v původním řízení, se tedy vyznačují spojením mezi dobou, po kterou se čeká na určení výherců, a naprostou neexistencí vlivu schopností hráčů na výsledek hry.
42
Takové objektivní rozdíly ve vztahu k jiným hazardním hrám mohou přitom dle všeho podstatným způsobem ovlivnit rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit si jednu nebo druhou kategorii her, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
43
Zadruhé, pokud jde o posouzení podobnosti mezi účastí na jiných hazardních hrách než loteriích nabízených on-line a off-line, je třeba zejména zohlednit kontextuální faktory týkající se těchto her.
44
Rozdíly týkající se zeměpisné a časové dostupnosti her, možností anonymity, jakož i fyzická nebo virtuální povaha interakcí mezi hráči nebo mezi hráči a pořadateli her totiž podle všeho mohou mít významný vliv na rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit si jednu nebo druhou kategorii her, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
45
S ohledem na úvahy uvedené v bodech 29 až 44 tohoto rozsudku se prima facie zdá, že plnění uvedená v bodě 37 tohoto rozsudku nejsou podobná, což by znamenalo, že takové rozdílné zacházení, jako je rozdílné zacházení, o které se jedná v původním řízení, je slučitelné se zásadou daňové neutrality. Předkládajícímu soudu nicméně přísluší, aby s ohledem na všechny relevantní skutečnosti konkrétně ověřil, zda tato právní úprava neporušuje tuto zásadu.
46
Na první a druhou otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zavádí rozdílné zacházení mezi nákupem losů a účastí na jiných hazardních hrách nabízených off-line na jedné straně a účastí na jiných hazardních hrách než loteriích nabízených on-line na straně druhé, tím, že posledně uvedenou kategorii her vylučuje z osvobození od DPH uplatňovaného na prvně uvedenou kategorii her, pokud objektivní rozdíly mezi těmito dvěma kategoriemi hazardních her mohou podstatným způsobem ovlivnit rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit si jednu z těchto kategorií her.
Ke třetí a čtvrté otázce
47
Podstatou třetí a čtvrté otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 267 třetí pododstavec SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že vnitrostátní soud, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky, může použít vnitrostátní ustanovení, které jej opravňuje zachovat účinky vnitrostátních ustanovení, o nichž rozhodl, že jsou neslučitelná s normami vnitrostátního práva vyšší právní síly, aniž posoudí výtku, že tato ustanovení jsou rovněž neslučitelná s unijním právem, a položí Soudnímu dvoru tyto otázky týkající se výkladu tohoto práva.
48
Podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z pohledu této logiky je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny [rozsudek ze dne 16. května 2024, Toplofikacia Sofia (Pojem bydliště žalovaného), C‑222/23, EU:C:2024:405, bod 63 a citovaná judikatura].
49
Za tímto účelem může Soudní dvůr ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména pak z odůvodnění předkládacího rozhodnutí vyvodit, které normy a zásady unijního práva je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit [rozsudek ze dne 21. března 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnost opravy v případě uplatnění nesprávné sazby), C‑606/22, EU:C:2024:255, bod 20 a citovaná judikatura].
50
I když se v projednávané věci třetí a čtvrtá otázka týkají povinností, které unijní právo ukládá vnitrostátnímu soudu, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravným prostředkem, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že tato otázka je položena vnitrostátním soudem prvního stupně, který se zabývá důsledky případné neslučitelnosti vnitrostátního ustanovení, které bylo zrušeno ústavním soudem jeho členského státu z důvodu porušení norem vnitrostátního práva vyšší právní síly a jehož účinky zachoval posledně uvedený soud, s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality
51
V tomto kontextu je tedy patrné, že předkládající soud nemá ve věci v původním řízení rozhodnout přímo o přístupu ústavního soudu jeho členského státu, ale má případně vyvodit důsledky z neslučitelnosti tohoto vnitrostátního ustanovení s unijním právem ve sporu mezi osobou povinnou k dani a finanční správou ve věci výše DPH dlužné touto osobou povinnou k dani.
52
Za těchto podmínek je třeba přeformulovat třetí a čtvrtou předběžnou otázku v tom smyslu, že podstatou těchto otázek předkládajícího soudu je, zda zásada loajální spolupráce, jak je zakotvena v čl. 4 odst. 3 SEU, a zásada přednosti unijního práva ukládají vnitrostátnímu soudu, aby upustil od použití vnitrostátních ustanovení, o kterých bylo rozhodnuto, že jsou neslučitelná s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality, aniž má v tomto ohledu vliv existence rozsudku vnitrostátního ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o zachování účinků těchto vnitrostátních ustanovení.
53
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že na základě zásady loajální spolupráce upravené v čl. 4 odst. 3 SEU jsou členské státy povinny odstranit protiprávní důsledky porušení unijního práva a takovou povinnost má v rámci svých pravomocí každý orgán dotčeného členského státu (rozsudek ze dne 5. října 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, bod 27 a citovaná judikatura).
54
Pokud tudíž orgány dotčeného členského státu zjistí, že je vnitrostátní právní úprava neslučitelná s unijním právem, musí, přičemž si zachovávají možnost volby opatření, která je třeba přijmout, dbát na to, aby bylo vnitrostátní právo uvedeno co nejdříve do souladu s unijním právem a byla zajištěna plná účinnost práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva (rozsudek ze dne 5. října 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, bod 28, jakož i citovaná judikatura).
55
Je třeba rovněž připomenout, že ze zásady přednosti plyne, že pokud vnitrostátní soud, jenž má v rámci své pravomoci aplikovat ustanovení unijního práva, nemůže vyložit vnitrostátní právní úpravu v souladu s požadavky unijního práva, má povinnost zajistit plný účinek požadavků tohoto práva ve sporu, jenž mu byl předložen, tak, že na základě vlastní pravomoci podle potřeby upustí od použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy či praxe, i když jsou pozdějšího data, které jsou v rozporu s ustanovením unijního práva majícím přímý účinek, aniž musí nejprve žádat o předchozí odstranění této vnitrostátní právní úpravy či praxe legislativní cestou nebo jakýmkoliv jiným ústavním postupem, či na toto odstranění čekat [rozsudek ze dne 22. února 2022, RS (Účinek rozsudků ústavního soudu), C‑430/21, EU:C:2022:99, bod 53 a citovaná judikatura].
56
Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 má přitom přímý účinek (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 69, jakož i citovaná judikatura).
57
Je pravda, jak bylo uvedeno v bodě 26 tohoto rozsudku, že toto ustanovení ponechává členským státům určitý prostor pro uvážení při přijímání právní úpravy, která stanoví podmínky a omezení osvobození od DPH upraveného v uvedeném ustanovení.
58
Nicméně okolnost, že členské státy mají na základě ustanovení směrnice prostor pro uvážení, nevylučuje, že může být proveden soudní přezkum za účelem ověření, zda vnitrostátní orgány tento prostor pro uvážení nepřekročily [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. října 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 47; ze dne 8. března 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Přímý účinek), C‑205/20, EU:C:2022:168, bod 30, a ze dne 27. dubna 2023, M. D. (Zákaz vstupu do Maďarska), C‑528/21, EU:C:2023:341, bod 98].
59
Meze uvedeného prostoru pro uvážení přitom vyplývají zejména ze zásady daňové neutrality. Jak již Soudní dvůr rozhodl, pokud podmínky nebo omezení, kterým členské státy podřizují osvobození hazardních her od DPH, jsou v rozporu se zásadou daňové neutrality, tento členský stát se nemůže o takové podmínky nebo omezení opírat, aby provozovateli těchto her odepřel nárok na osvobození, který si legitimně může činit na základě směrnice 2006/112 (obdobně viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 68).
60
Je také třeba připomenout, že dočasné pozastavení vylučovacího účinku, který má unijní právní pravidlo vůči vnitrostátnímu právu, jež je v rozporu s tímto pravidlem může výjimečně a z naléhavých důvodů právní jistoty přiznat pouze Soudní dvůr. Takové omezení časové působnosti výkladu tohoto práva ze strany Soudního dvora lze připustit pouze v samotném rozsudku, kterým se rozhoduje o požadovaném výkladu (rozsudek ze dne 5. října 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, bod 30 a citovaná judikatura).
61
Pokud by byly vnitrostátní soudy oprávněny přiznat vnitrostátním ustanovením přednost, byť dočasnou, před unijním právem, s nímž jsou v rozporu, byla by tím narušena přednost a jednotné používání unijního práva (rozsudek ze dne 5. října 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, bod 31 a citovaná judikatura).
62
Zásada přednosti tak vnitrostátnímu soudu ukládá, aby upustil od použití vnitrostátních ustanovení, o nichž bylo rozhodnuto, že jsou v rozporu s unijním právem s přímým účinkem, i když vnitrostátní ústavní soud předtím rozhodl o odkladu dne, k němuž pozbývají tatáž ustanovení, o nichž bylo rozhodnuto, že jsou protiústavní, závaznou povahu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2009, Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, bod 85).
63
Soudní dvůr rovněž upřesnil, že vnitrostátní soud, jenž uplatnil možnost, kterou mu přiznává čl. 267 druhý pododstavec SFEU, je pro účely vyřešení sporu v původním řízení vázán výkladem dotčených ustanovení poskytnutým Soudním dvorem a musí případně odmítnout posouzení soudu vyššího stupně, pokud má s ohledem na tento výklad za to, že tato posouzení nejsou v souladu s unijním právem (rozsudek ze dne 5. října 2010, Elčinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, bod 30).
64
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na třetí a čtvrtou otázku odpovědět tak, že zásada loajální spolupráce zakotvená v čl. 4 odst. 3 SEU a zásada přednosti unijního práva ukládají vnitrostátnímu soudu, aby upustil od použití vnitrostátních ustanovení, o kterých bylo rozhodnuto, že jsou neslučitelná s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality, aniž má v tomto ohledu vliv existence rozsudku vnitrostátního ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o zachování účinků těchto vnitrostátních ustanovení.
K páté otázce
65
Podstatou páté otázky předkládajícího soudu je, zda může být osobě povinné k dani vrácena DPH, kterou uhradila v rozporu se směrnicí 2006/112 a se zásadou daňové neutrality ze skutečné hrubé marže z her a sázek, které nabízí.
66
I když v projednávané věci předkládající soud ve své páté otázce odkazuje na způsob výpočtu týkající se vrácení DPH uhrazené v rozporu s unijním právem, je třeba uvést, že v tomto ohledu ve svém předkládacím rozhodnutí neposkytuje žádné vysvětlení.
67
Z tohoto rozhodnutí naproti tomu vyplývá, že podstatou páté otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, že zjistí, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality brání vnitrostátní právní úpravě, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, má žalobkyně v původním řízení nárok na vrácení částky DPH uhrazené na základě této právní úpravy.
68
Tuto otázku je tedy třeba chápat tak, že se týká výkladu pravidel unijního práva týkajících se vydání bezdůvodného obohacení (obdobně viz rozsudek ze dne 6. září 2011, Lady & Kid a další, C‑398/09, EU:C:2011:540).
69
Za těchto podmínek a s ohledem na judikaturu připomenutou v bodech 48 a 49 tohoto rozsudku je třeba přeformulovat pátou předběžnou otázku v tom smyslu, že podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda pravidla unijního práva týkající se vydání bezdůvodného obohacení musí být vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani přiznávají nárok na vrácení částky DPH vybrané v členském státě v rozporu s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112.
70
Z ustálené judikatury v tomto ohledu vyplývá, že nárok na vrácení daní vybraných členským státem v rozporu s pravidly unijního práva je důsledkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva zakazujícími takovéto daně, jak je vyložil Soudní dvůr. Členské státy jsou tedy v zásadě povinny vrátit daně vybrané v rozporu s unijním právem [rozsudek ze dne 28. září 2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Převod nároku na vrácení), C‑508/22, EU:C:2023:715, bod 34 a citovaná judikatura].
71
Z uvedeného tak plyne, že účelem nároku na vydání bezdůvodného obohacení je napravit důsledky rozporu daně s unijním právem, a sice tím, že se odstraní hospodářská zátěž, která hospodářskému subjektu takto bez řádného důvodu vznikla a kterou tento subjekt v konečném důsledku skutečně nesl (rozsudek ze dne 16. května 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, bod 24 a citovaná judikatura).
72
Výjimečně však může být takové navrácení odmítnuto, pokud by zakládalo bezdůvodné obohacení osob, které si navrácení nárokují. Ochrana práv zaručených v této oblasti unijním právním řádem tedy neukládá vrácení daní, poplatků a příspěvků vybraných v rozporu s unijním právem, pokud se prokáže, že osoba, jež byla nucena zaplatit tyto poplatky, je ve skutečnosti přenesla na další subjekty [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. května 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, bod 25, jakož i ze dne 21. března 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnosti opravy v případě uplatnění nesprávné sazby), C‑606/22, EU:C:2024:255, body 34 a 35].
73
Tato výjimka však musí být vykládána restriktivně, zejména s ohledem na skutečnost, že přenesení daně na spotřebitele nutně neneutralizuje hospodářské dopady zdanění na osobu povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. října 2003, Weber’s Wine World a další, C‑147/01, EU:C:2003:533, bod 95).
74
I v případě, že je prokázáno, že zátěž bezdůvodně uhrazené daně byla přenesena na třetí osoby, nevede vrácení této daně hospodářskému subjektu nutně k jeho bezdůvodnému obohacení, jelikož zahrnutí částky uvedené daně do uplatňovaných cen mu může způsobit škodu související se snížením objemu jeho prodejů [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. září 2011, Lady & Kid a další, C‑398/09, EU:C:2011:540, bod 21, jakož i ze dne 21. března 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnost opravy v případě uplatnění nesprávné sazby), C‑606/22, EU:C:2024:255, bod 28].
75
Je třeba rovněž připomenout, že existence a rozsah bezdůvodného obohacení, které by osobě povinné k dani přineslo vrácení daně vybrané v rozporu s unijním právem, mohou být tudíž zjištěny pouze na základě hospodářské analýzy, která zohlední všechny relevantní okolnosti [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. dubna 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, bod 43, jakož i ze dne 21. března 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnost opravy v případě uplatnění nesprávné sazby), C‑606/22, EU:C:2024:255, bod 38].
76
Z toho vyplývá, že na pátou otázku je třeba odpovědět tak, že pravidla unijního práva týkající se vydání bezdůvodného obohacení musí být vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani přiznávají nárok na vrácení částky DPH vybrané v členském státě v rozporu s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 za podmínky, že toto vrácení nevede k bezdůvodnému obohacení této osoby povinné k dani.
K nákladům řízení
77
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení se zásadou daňové neutrality
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zavádí rozdílné zacházení mezi nákupem losů a účastí na jiných hazardních hrách nabízených off-line na jedné straně a účastí na jiných hazardních hrách než loteriích nabízených on-line na straně druhé, tím, že posledně uvedenou kategorii her vylučuje z osvobození od daně z přidané hodnoty uplatňovaného na prvně uvedenou kategorii her, pokud objektivní rozdíly mezi těmito dvěma kategoriemi hazardních her mohou podstatným způsobem ovlivnit rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit si jednu z těchto kategorií her.
2)
Zásada loajální spolupráce zakotvená v čl. 4 odst. 3 SEU a zásada přednosti unijního práva ukládají vnitrostátnímu soudu, aby upustil od použití vnitrostátních ustanovení, o kterých bylo rozhodnuto, že jsou neslučitelná s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 ve spojení se zásadou daňové neutrality, aniž má v tomto ohledu vliv existence rozsudku vnitrostátního ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o zachování účinků těchto vnitrostátních ustanovení.
3)
Pravidla unijního práva týkající se vydání bezdůvodného obohacení musí být vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani přiznávají nárok na vrácení částky daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě v rozporu s čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 za podmínky, že toto vrácení nevede k bezdůvodnému obohacení této osoby povinné k dani.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.