ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
19. října 2017 (*)
„Řízení o předběžné otázce – Celní unie a společný celní sazebník – Nařízení (EHS) č. 2913/92 – Článek 201 odst. 3 druhý pododstavec, jakož i čl. 221 odst. 3 a 4 – Nařízení (EHS) č. 2777/75 – Nařízení (ES) č. 1484/95 – Dodatečná dovozní cla – Umělá konstrukce určená k vyhnutí se dlužnému dodatečnému clu – Nepravdivá povaha údajů, které jsou základem celního prohlášení – Osoby, které mohou být činěny odpovědnými za celní dluh – Promlčecí lhůta“
Ve věci C‑522/16,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko) ze dne 30. září 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 7. října 2016, v řízení
A
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení L. Bay Larsen, předseda senátu, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby a M. Vilaras (zpravodaj), soudci,
generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–        za A C.H. Bouwmeesterem, jako daňovým poradcem,
–        za nizozemskou vládu M. Bulterman a H. Stergiou, jako zmocněnkyněmi,
–        za belgickou vládu M. Jacobs a J. Van Holm, advocaten,
–        za Evropskou komisi A. Caeirosem a F. Wilmanem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 62, čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce, jakož i čl. 221 odst. 3 a 4 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000 (Úř. věst. 2000, L 311, s. 17; Zvl. vyd. 02/10, s. 239) (dále jen „celní kodex“) ve spojení s nařízením Rady (EHS) č. 2777/75 ze dne 29. října 1975 o společné organizaci trhu s drůbežím masem (Úř. věst. 1975, L 282, s. 77; Zvl. vyd. 03/02, s. 138), ve znění nařízení Rady (ES) č. 806/2003 ze dne 14. dubna 2003 (Úř. věst. 2003, L 122, s. 1; Zvl. vyd. 01/04, s. 301) (dále jen „nařízení č. 2777/75“), a dále s nařízením Komise (ES) č. 1484/95 ze dne 28. června 1995, kterým se stanoví prováděcí pravidla k režimu dodatečných dovozních cel a určují dodatečná dovozní cla v odvětví drůbežího masa a vajec, jakož i pro vaječný albumin, a kterým se zrušuje nařízení č. 163/67/EHS (Úř. věst. 1995, L 145, s. 47; Zvl. vyd. 03/17, s. 437), ve znění nařízení Komise (ES) č. 684/1999 ze dne 29. března 1999 (Úř. věst. 1999, L 86, s. 6; Zvl. vyd. 03/25, s. 89) (dále jen „nařízení č. 1484/95“).
2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi A a Staatsecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) ve věci několika platebních výměrů na zaplacení dodatečného dovozního cla a daně z obratu.
Právní rámec
Unijní právo
Celní kodex
3        Článek 4 celního kodexu stanovil:
„Pro účely tohoto kodexu se
[…]
9)      ‚celním dluhem‘ rozumí povinnost osoby zaplatit dovozní clo (celní dluh při dovozu) nebo vývozní clo (celní dluh při vývozu), které je uplatňováno pro určité zboží podle platných předpisů Společenství;
10)      ‚dovozním clem‘ rozumějí:
–        clo a poplatky s rovnocenným účinkem vybírané při dovozu zboží,
–        dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky nebo v rámci zvláštních režimů pro některé druhy zboží vzniklého zpracováním zemědělských produktů;
[…]
16)      ‚celním režimem‘ rozumí
a)      propuštění do volného oběhu;
[…]“
4        Podle článku 62 celního kodexu:
„1.      Písemné celní prohlášení musí být podáno na tiskopise odpovídajícím úřednímu vzoru předepsanému pro tento účel. Musí být podepsáno a obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.
2.      K celnímu prohlášení musí být připojeny všechny doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.“
5        Článek 79 celního kodexu zněl takto:
„Propuštěním do volného oběhu získává zboží, které není zbožím Společenství, celní status zboží Společenství.
Propuštění zahrnuje uplatnění obchodněpolitických opatření, splnění dalších formalit stanovených pro dovoz určitého zboží a vybrání cla a poplatků dlužných ze zákona.“
6        Článek 201 celního kodexu stanovil:
„1.      Celní dluh při dovozu vzniká
a)      propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu,
nebo
b)      propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla.
2.      Celní dluh vzniká okamžikem přijetí celního prohlášení.
3.      Dlužníkem je deklarant. V případě nepřímého zastoupení je dlužníkem také osoba, jejímž jménem se celní prohlášení činí.
Je-li celní prohlášení s návrhem na propuštění do některého z režimů uvedených v odstavci 1 učiněno na podkladě údajů, v jejichž důsledku nebyly clo splatné v souladu s právními předpisy nebo jeho část vybrány, může být každá osoba, která poskytla údaje k sestavení prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé, rovněž považována za dlužníka v souladu s platnými vnitrostátními právními předpisy.“
7        Článek 221 celního kodexu stanovil:
„1.      Jakmile je částka cla zaúčtována, musí být odpovídajícím postupem sdělena dlužníkovi.
[…]
3.      Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. Běh této lhůty se staví ode dne podání opravného prostředku ve smyslu článku 243 po dobu trvání řízení o opravném prostředku.
4.      Vznikne-li celní dluh v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, může být výše dluhu sdělena dlužníkovi za podmínek stanovených platnými předpisy i po uplynutí tříleté lhůty zmíněné v odstavci 3.“
Nařízení č. 2777/75
8        Článek 1 odst. 1 nařízení č. 2777/75 uvádí produkty, jichž se týká společná organizace trhu s drůbežím masem.
9        Článek 5 tohoto nařízení stanoví:
„1.      Aby se vyloučily nebo potlačily nepříznivé účinky, které by na trhu Společenství mohl způsobit dovoz některých produktů uvedených v čl. 1 odst. 1, podléhá dovoz jednoho nebo více těchto produktů s celní sazbou stanovenou ve společném celním sazebníku dodatečnému dovoznímu clu, pokud jsou splněny podmínky stanovené v článku 5 Dohody o zemědělství uzavřené v souladu s článkem 228 Smlouvy v rámci Uruguayského kola mnohostranných obchodních jednání, kromě případů, kdy nehrozí nebezpečí, že dovozy naruší trh Společenství, nebo že by účinky byly s ohledem na zamýšlený cíl nepřiměřené.
2.      Dodatečné clo lze uložit při dovozech za ceny nižší, než jsou spouštěcí ceny, jež Společenství předá Světové obchodní organizaci.
Spouštěcí objemy, při jejichž překročení se ukládá dodatečné dovozní clo, se stanoví zejména na základě dovozů do Společenství uskutečněných během tří let předcházejících roku, v němž se projeví nebo v němž hrozí, že se projeví nepříznivé účinky uvedené v odstavci 1.
3.      Dovozní ceny, které se mají vzít v úvahu pro uložení dodatečného dovozního cla, se stanoví na základě dovozních cen CIF dotyčné zásilky.
Dovozní ceny CIF se za tímto účelem ověřují na základě reprezentativních cen daného produktu na světovém trhu nebo na dovozním trhu Společenství s tímto produktem.
4.      Komise stanoví prováděcí pravidla k tomuto článku postupem podle článku 17. Tato prováděcí pravidla se týkají zejména:
a)      produktů, na které se ukládají dodatečná dovozní cla v souladu s článkem 5 Dohody o zemědělství;
b)      ostatních kritérií nezbytných k zajištění toho, aby byl odstavec 1 používán v souladu s článkem 5 zmíněné dohody.“
Nařízení č. 1484/95
10      Nařízení č. 1484/95 bylo ve svém původním znění přijato mimo jiné na základě čl. 5 odst. 4 nařízení č. 2777/75.
11      Článek 1 nařízení č. 1484/95 stanoví:
„Dodatečné dovozní clo podle čl. 5 odst. 1 nařízení […] č. 2777/75 […], dále jen ‚dodatečné clo‘, se vztahuje na produkty uvedené v příloze I a pocházející ze zemí v této příloze uvedených.
Odpovídající spouštěcí ceny podle čl. 5 odst. 2 nařízení […] č. 2777/75 […] jsou uvedeny v příloze II.“
12      Článek 3 tohoto nařízení stanoví:
„1.      Dodatečné clo se stanoví na základě dovozní ceny CIF dotyčné zásilky v souladu s ustanoveními článku 4.
2.      Pokud je dovozní cena CIF za 100 kilogramů dané dávky vyšší než použitá reprezentativní cena podle čl. 2 odst. 1, předloží dovozce příslušným členským státům, do nichž se dováží, alespoň následující důkazy:
–        kupní smlouvu nebo jakýkoliv jiný ekvivalentní dokument,
–        pojistnou smlouvu,
–        fakturu,
–        osvědčení o původu (pokud existuje),
–        smlouvu o přepravě,
–        a v případě námořní dopravy i nákladní list.
3.      V případě uvedeném v odstavci 2 musí dovozce složit jistotu uvedenou v čl. 248 odst. 1 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 [ze dne 2. července 1993 (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/06, s. 3)], která se rovná výši dodatečných cel, která by musel zaplatit, pokud by jejich výpočet byl prováděn na základě reprezentativní ceny použité pro dotyčný produkt […].
4.      Dovozce má lhůtu jednoho měsíce od prodeje dotyčných produktů v rámci lhůty šesti měsíců ode dne přijetí prohlášení o propuštění do volného oběhu, aby prokázal, že dávka byla prodána za podmínek, které potvrzují reálnost cen uvedených v odstavci 2. Při nedodržení některé ze dvou výše uvedených lhůt dojde k propadnutí složené jistoty. Šestiměsíční lhůtu může prodloužit příslušný úřad, nejdéle však o tři měsíce, a to na základě řádně doložené žádosti dovozce.
Složená jistota se uvolní v případě, že byly předloženy důkazy o podmínkách průběhu dovozu ke spokojenosti celních úřadů.
Pokud tomu tak není, zůstane jistota pro zaplacení dodatečných cel.
5.      Pokud při kontrole příslušné úřady zjistí, že nebyly dodrženy podmínky tohoto článku, přistoupí k zajištění celního dluhu v souladu s článkem 220 [celního kodexu]. Při stanovení částky vymahatelných cel nebo částky, kterou ještě zbývá uhradit, se počítá také s úrokem ode dne propuštění zboží do volného oběhu až do dne zaplacení. Použitá úroková sazba je úroková sazba platná pro splácení celního dluhu podle vnitrostátních právních předpisů.“
13      Článek 4 nařízení č. 1484/95 stanoví:
„1.      Pokud rozdíl mezi dotyčnou spouštěcí cenou uvedenou v čl. 1 odst. 2 a dovozní cenou CIF dané dávky [činí]:
a)      nejvýše 10 % spouštěcí ceny, neukládá se žádné dodatečné clo;
b)      více než 10 % spouštěcí ceny, avšak nejvýše 40 % spouštěcí ceny, pak se dodatečné clo rovná 30 % částky, o kterou rozdíl převyšuje 10 %;
c)      více než 40 % spouštěcí ceny, avšak nejvýše 60 % spouštěcí ceny, pak se dodatečné clo rovná 50 % částky, o kterou rozdíl převyšuje 40 %, zvýšené o dodatečné clo uložené podle písmene b);
d)      více než 60 %, avšak nejvýše 75 %, pak se dodatečné clo rovná 70 % částky, o kterou rozdíl převyšuje 60 % spouštěcí ceny zvýšené o dodatečné clo podle písmen b) a c);
e)      více než 75 % spouštěcí ceny, pak se dodatečné clo rovná 90 % částky, o kterou rozdíl převyšuje 75 % zvýšené o dodatečné clo podle písmen b), c) a d).“
14      Spouštěcí cena každého produktu, na který se vztahuje nařízení č. 1484/95, byla uvedena v příloze II tohoto nařízení, reprezentativní cena pak byla uvedena v jeho příloze I.
Nizozemské právo
AWR
15      Článek 22e Algemene wet inzake rijksbelastingen (obecný zákon o státních daních) ze dne 2. července 1959 (Stb. 1959, č. 301), ve znění platném do 1. února 2008 (dále jen „AWR“), uvádí:
„1.      Pokud přesná výše dovozního cla dlužného ze zákona nemohla být vyměřena v důsledku jednání, které může být předmětem trestního stíhání, může být platební výměr vydán ve lhůtě pěti let ode dne vzniku celního dluhu.
2.      Odstavec 1 nelze použít vůči osobě, jejíž jednání či opomenutí nemělo za cíl vyhnout se dovoznímu clu.“
Celní zákon
16      Článek 48 odst. 1 Douanewet (celní zákon) ze dne 2. listopadu 1995 (Stb. 1995, č. 553), ve znění platném do 1. srpna 2008, stanoví:
„1.      Každý, kdo:
a.      podá nesprávné nebo neúplné zákonem požadované celní prohlášení;
b.      je ze zákona povinen:
1.      poskytnout informace, údaje nebo vysvětlení, které neposkytne nebo je poskytne v nesprávné nebo neúplné podobě;
[…]
bude potrestán trestem odnětí svobody na dobu nejvýše šesti měsíců nebo peněžitým trestem třetí kategorie.“
Celní nařízení
17      Článek 54 Douanebesluit (celní nařízení) ze dne 4. března 1996 (Stb. 1996, č. 166), zní takto:
„Je-li celní prohlášení podle čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu […] vystaveno na základě údajů, v jejichž důsledku nedošlo k výběru části dovozního cla, může být osoba, která poskytla tyto údaje nezbytné k vystavení celního prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že tyto údaje jsou nesprávné, rovněž považována za dlužníka dlužného dovozního cla.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
18      V roce 2005 a 2006 nechala společnost F se sídlem v Německu vystavit několik celních prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu v Nizozemsku pro zásilky zmraženého syrového kuřecího masa pocházejícího zejména z Brazílie a Argentiny.
19      Během tohoto období patřily veškeré podíly na společnosti F společnosti D, která měla rovněž sídlo v Německu. Pan A, jeho syn B a třetí osoba X byli všichni akcionáři společnosti D a členy představenstva této posledně uvedené společnosti. Do února roku 2005 byl pan A jednatelem společnosti F a v této funkci byl následně nahrazen osobou X.
20      Společnost F nakoupila zboží, jehož se týkala celní prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu uvedená v bodě 18 tohoto rozsudku, od společnosti K usazené v Uruguayi. K uvedeným celním prohlášením byly připojeny faktury vystavené společností K a ceny uvedené v celních prohlášeních byly ceny, které fakturovala společnost K společnosti F. Cena zaplacená posledně uvedenou společností přepočtená na dovozní cenu CIF podle čl. 5 odst. 3 nařízení č. 2777/75 byla pokaždé vyšší než spouštěcí cena, v důsledku čehož nedošlo k uložení dodatečného dovozního cla podle nařízení č. 2777/75 a č. 1484/95.
21      Společnost F poté veškeré toto zboží prodala společnosti G usazené ve Švýcarsku, a aby splnila svou povinnost vyplývající z čl. 3 odst. 4 nařízení č. 1484/95, předložila nizozemským celním orgánům faktury týkající se těchto prodejů. Cena, kterou společnost F fakturovala společnosti G, byla systematicky vyšší než cena, kterou společnost K fakturovala společnosti F. Pan B, syn pana A, byl vlastníkem 99 % akcií společnosti G a rovněž jejím jednatelem.
22      Nizozemské celní orgány si vyžádaly informace o dalších opětovných prodejích zboží dovezeného společností F. Vzhledem k tomu, že nedostaly uspokojivé odpovědi, dospěly k závěru, že dokumenty předložené společností F neumožňují určit, zda dovozní cena CIF fakturovaná této společnosti byla vyšší než spouštěcí cena. Za těchto podmínek Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (ministr zemědělství, životního prostředí a kvality potravin, dále jen „ministr“), jednající jako celní orgán, vydal dne 10. září 2008 řadu platebních výměrů (dále jen „celní výměry I“) adresovaných zejména panu A, kterými na základě čl. 3 odst. 5 a článku 4 nařízení č. 1484/95 požadoval zaplacení dodatečného cla z dovozů, na které se vztahovala dotyčná celní prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu, jakož i zaplacení daně z obratu za část dotčeného zboží.
23      Po dodatečné kontrole nizozemské celní orgány zjistily, že nákupy a prodeje zboží dovezeného společností F byly vždy prováděny podle určitého schématu. Společnost G nakupovala dotyčné zboží od jihoamerických dodavatelů za ceny nižší, než je spouštěcí cena, a prodávala ho dále společnosti K za ceny výrazně vyšší, než je spouštěcí cena. Tato posledně uvedená společnost prodávala zboží za ceny mírně vyšší, než za které ho sama nakoupila, společnosti F, která poté prováděla dovoz tohoto zboží za účelem jeho propuštění do volného oběhu v Evropské unii. Společnost F toto zboží dále prodávala společnosti G za ještě vyšší cenu. Společnost G ho následně prodávala společnosti D za cenu, která byla nižší než cena, za kterou ho nakoupila, a nižší než spouštěcí cena. Nakonec společnost D prodávala zboží zákazníkovi za cenu vyšší, než za kterou ho nakoupila od společnosti G, avšak nižší, než byla cena, kterou společnost G zaplatila společnosti F, cena, kterou zaplatila společnost F společnosti K při dovozu zboží, jakož i spouštěcí cena.
24      Vzhledem k těmto zjištěním a úzkému propojení mezi společnostmi D, F a G měly nizozemské celní orgány za to, že A spolu s dalšími hospodářskými subjekty vytvořili řetězec transakcí, jejichž prostřednictvím byla původní cena zboží, na které se vztahuje nařízení č. 2777/75 a které bylo nakoupeno u nezávislých jihoamerických dodavatelů, uměle zvýšena během pozdějších transakcí tak, aby dovozní cena CIF dotčeného zboží byla vyšší než spouštěcí cena, aby se vyhnuli zaplacení dodatečného cla podle nařízení č. 2777/75 a č. 1484/95. Ministr proto dospěl k závěru, že smlouvy o nákupu a prodeji uzavřené mezi společnostmi G a K, jakož i mezi společnostmi K a F, stejně jako smlouvy uzavřené mezi propojenými společnostmi D, F a G se týkaly fiktivních transakcí. V důsledku toho konstatoval, že pro výpočet dovozní ceny CIF a případného dodatečného dovozního cla musí být použita cena, kterou společnosti G fakturovali původní jihoameričtí dodavatelé.
25      Vzhledem k tomu, že takto vypočtené dovozní ceny CIF byly nižší než reprezentativní cena zohledněná při vydání celních výměrů I, byla výše dodatečného cla vyšší než ta, která byla v uvedených výměrech pro každé z celních prohlášení podaných společností F uvedena jako dlužná částka. Vzhledem k tomu, že se ministr domníval, že dotčený celní dluh vznikl v důsledku nesprávného celního prohlášení ve smyslu čl. 48 odst. 1 celního zákona, měl za to, že dlužné dodatečné clo je možné od celního dlužníka požadovat podle čl. 221 odst. 4 celního kodexu ve spojení s čl. 22e odst. 1 AWR i po uplynutí lhůty tří let, která je uvedena v čl. 221 odst. 3 celního kodexu.
26      V důsledku toho ministr dne 7. a 10. května 2010 zaslal mimo jiné panu A platební výměry na další dlužné dodatečné clo (dále jen „celní výměry II“). Tyto výměry, stejně jako celní výměry I, byly vydány na základě čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu ve spojení článkem 54 celního nařízení a odůvodněny tím, že ceny uvedené v celních prohlášeních s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu podaných společností F pocházejí z faktur vystavených na podnět pana A, který věděl nebo musel vědět, že uvedené faktury byly založeny na fiktivních transakcích.
27      Dne 22. září 2008 a 19. května 2010 podal pan A u příslušného nizozemského celního orgánu opravné prostředky, a to v prvním případě proti celním výměrům I a v druhém případě proti celním výměrům II. Tyto opravné prostředky byly zamítnuty rozhodnutími ze dne 16. ledna 2012, která pan A napadl u Rechtbank Noord-Holland (okresní soud provincie Severní Holandsko, Nizozemsko). Vzhledem k tomu, že žaloba pana A podaná u posledně uvedeného soudu byla zamítnuta jako neopodstatněná, podal pan A odvolání proti rozhodnutí tohoto posledně uvedeného soudu ke Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu, Nizozemsko), který odvolání zamítl jako neopodstatněné a potvrdil rozsudek v prvním stupni. Pan A poté proti rozsudku Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu) podal kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
28      Předkládající soud souhlasí se závěry Gerechtshof Amsterdam, že řetězové transakce, které jsou předmětem věci v původním řízení, představovaly zneužívající praktiky ve smyslu rozsudku ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 69 a citovaná judikatura), konkrétně operace, které nebyly uskutečněny v rámci obvyklých obchodních transakcí, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody stanovené unijním právem, zejména nařízeními č. 2777/75 a č. 1484/95.
29      Vzhledem k těmto závěrům má předkládající soud za to, že pro splnění povinností vyplývajících z čl. 3 odst. 2 druhé odrážky nařízení č. 1484/95 měla společnost F předložit nizozemským celním orgánům faktury vystavené jihoamerickými dodavateli a adresované společnosti G. Předkládající soud má nicméně pochybnosti o tom, zda nepředložení těchto faktur společností F znamená, že tato společnost poskytla údaje „nezbytné pro sestavení celního prohlášení […][které] nejsou pravdivé“, ve smyslu čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu.
30      Předkládající soud má rovněž pochybnosti, pokud jde o přesný rozsah pojmu „osoba, která poskytla [nepravdivé] údaje“ ve smyslu čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu. Klade si zejména otázku, zda se tento pojem vztahuje i na takovou fyzickou osobu, jako je pan A, která sama neposkytla údaje nezbytné pro sestavení celního prohlášení a za toto poskytnutí údajů nemůže být odpovědná ani jako orgán nebo vedoucí pracovník právnické osoby, která se však úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření struktury společností a obchodních transakcí, v rámci níž jiné osoby takovéto údaje poskytly.
31      Kromě toho, vzhledem k tomu, že před nizozemskými soudy pan A uvedl, že takovýmto způsobem postupoval až poté, co získal potvrzující vyjádření od znalců celního práva o tom, že tato struktura je v souladu s platnými právními předpisy, zejména daňovými, předkládající soud si klade otázku, jaký vliv má tato skutečnost na posouzení podmínky, která je uvedena v čl. 201 odst. 3 druhém pododstavci celního kodexu, podle níž osoba, která poskytla údaje, si měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé.
32      Předkládající soud se rovněž táže na výklad ustanovení čl. 221 odst. 4 celního kodexu, zejména pokud jde o otázku, zda byl ministr oprávněn vydat celní výměry II více než tři roky po dovozu dotyčného zboží. V této souvislosti uvádí, že čl. 221 odst. 4 celního kodexu se podle všeho vztahuje pouze na situace, v nichž bylo zboží protiprávně dovezeno na území Unie, jako v případě pašování, a ne na takovou situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení. Podle něj z posledně uvedeného ustanovení vyplývá, že v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, vzniká celní dluh v okamžiku podání celního prohlášení, které není trestným činem.
33      Předkládající soud konečně uvádí, že pokud by Soudní dvůr vyložil čl. 221 odst. 4 celního kodexu v tom smyslu, že prodloužení promlčecí lhůty podle tohoto ustanovení se nelze dovolávat, pokud ke vzniku celního dluhu došlo podle článku 201 celního kodexu, vyvstává otázka, zda bylo vydání celních výměrů II oprávněné, protože lhůta tří let, která běží od data vzniku celního dluhu, byla podle odstavce 3 tohoto článku přerušena v důsledku toho, že pan A podal proti celním výměrům I opravný prostředek. Má však za to, že je nutno určit, zda jsou podle tohoto ustanovení celní orgány v případě podání opravného prostředku během řízení o tomto opravném prostředku oprávněny kromě částek požadovaných celním výměrem, který je předmětem prostředku, požadovat další dodatečné částky.
34      Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko) se proto rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Musí být článek 62 celního kodexu ve spojení s ustanoveními nařízení č. 2777/75 a č. 1484/95 vykládán v tom smyslu, že údaje nezbytné pro sestavení celního prohlášení ve smyslu čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu zahrnují rovněž dokumenty, jež mají být předloženy celním orgánům, uvedené v čl. 3 odst. 2 nařízení č. 1484/95?
2)      Musí být čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu vykládán v tom smyslu, že pojmem ‚dlužník‘ se rozumí rovněž fyzická osoba, která sice sama neuskutečnila jednání uvedené v tomto pododstavci ([‚poskytnutí] údajů nezbytných k sestavení prohlášení‘) a nemůže být za toto jednání činěna odpovědnou jako orgán nebo vedoucí pracovník, která se však úzce a vědomě podílela na koncepci a následném umělém vytvoření struktury společností a obchodních transakcí, v rámci níž (jiné osoby) poté ‚poskytly údaje nezbytné pro sestavení prohlášení‘?
3)      Musí být podmínka ‚osoby, která si byla nebo měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé‘, která je uvedena v čl. 201 odst. 3 druhém pododstavci celního kodexu, vykládána v tom smyslu, že právnické a fyzické osoby, které jsou zkušenými hospodářskými subjekty, nemohou nést odpovědnost za dodatečné dlužné clo z důvodu zneužití práva, pokud vytvořily strukturu transakcí, jejímž cílem je vyhnout se placení dodatečného cla, až na základě odborného posudku, podle kterého je tato struktura z právního a daňového hlediska přípustná?
4)      Musí být čl. 221 odst. 4 celního kodexu vykládán v tom smyslu, že tříletou lhůtu nelze prodloužit, pokud se po uplynutí lhůty podle čl. 221 odst. 3 první věty celního kodexu prokáže, že dovozní clo, které bylo vyměřeno podle článku 201 celního kodexu na základě podání celního prohlášení o propuštění zboží do volného oběhu, nebylo dříve z důvodu nepravdivých nebo neúplných údajů uvedených v celním prohlášení vybráno?
5)      Musí být čl. 221 odst. 3 a 4 celního kodexu vykládán v tom smyslu, že pokud již byl celní dlužník v souvislosti s celním prohlášením informován celním výměrem o dlužném clu a uvedený dlužník podal proti tomuto výměru opravný prostředek ve smyslu článku 243 celního kodexu, mohou celní orgány doplňkově ke sdělení o celním dluhu napadenému před soudem přikročit k dodatečnému výběru dovozního cla dlužného ze zákona bez odkazu na ustanovení čl. 221 odst. 4 celního kodexu?“
K předběžným otázkám
K první otázce
35      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu vykládán v tom smyslu, že dokumenty, jejichž předložení vyžaduje čl. 3 odst. 2 nařízení č. 1484/95, představují údaje nezbytné pro sestavení celního prohlášení ve smyslu tohoto ustanovení.
36      V této souvislosti je třeba uvést, že čl. 201 odst. 1 celního kodexu stanoví, že propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu vzniká celní dluh při dovozu.
37      Je třeba rovněž připomenout, že podle čl. 62 odst. 2 celního kodexu musí být k celnímu prohlášení připojeny všechny doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.
38      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že celním režimem, do kterého bylo zboží, o které se jedná ve věci v původním řízení, navrženo, byl volný oběh, který je podle čl. 79 druhého pododstavce celního kodexu spojen s výběrem cla dlužného ze zákona. Z článku 4 bodu 10 celního kodexu vyplývá, že toto clo zahrnuje zejména dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky nebo v rámci zvláštních režimů pro některé druhy zboží vzniklého zpracováním zemědělských produktů.
39      Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že zbožím, o které se jedná ve věci v původním řízení, jsou zásilky produktů, na které se vztahuje čl. 1 odst. 1 nařízení č. 2777/75. Toto nařízení přitom bylo přijato na základě článků 42 a 43 EHS, nyní články 42 a 43 SFEU, které se týkají společné zemědělské politiky. Dodatečné dovozní clo zavedené podle článku 5 tohoto nařízení proto musí být považováno za „dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky“ ve smyslu čl. 4 bodu 10 celního kodexu.
40      Kromě toho předkládající soud upřesňuje, že v projednávaném případě byla dovozní cena CIF za 100 kilogramů zásilky uvedená v jednotném správním dokladu vyšší než reprezentativní cena. Za těchto okolností však čl. 3 odst. 2 nařízení č. 1484/95 stanoví, že dovozce musí příslušným orgánům členských států dovozu předložit jako důkaz minimálně různé dokumenty uvedené v tomto ustanovení.
41      Z toho vyplývá, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být předložení dokumentů, které jsou uvedeny v čl. 3 odst. 2 nařízení č. 1484/95, považováno za nezbytné pro to, aby bylo možné sestavit celní prohlášení ve smyslu čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu.
42      Na první otázku je tedy třeba odpovědět, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu vykládán v tom smyslu, že dokumenty, jejichž předložení vyžaduje čl. 3 odst. 2 nařízení č. 1484/95, představují údaje nezbytné pro sestavení celního prohlášení ve smyslu tohoto ustanovení.
Ke druhé a třetí otázce
43      Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu vykládán v tom smyslu, že pod pojem „dlužník“ celního dluhu ve smyslu tohoto ustanovení spadá fyzická osoba, která se úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření struktury obchodních transakcí, které vedly ke snížení dovozního cla splatného v souladu s právními předpisy, i když tato osoba sama nepředložila údaje, které byly použity jako základ pro sestavení celního prohlášení, a s koncepcí a prováděním těchto transakcí začala až poté, co byla znalci celního práva ujištěna o jejich legalitě.
44      V této souvislosti je třeba nejprve připomenout, že čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu stanoví, že je-li celní prohlášení s návrhem na propuštění do dotyčných celních režimů učiněno na podkladě údajů, v jejichž důsledku nebylo clo splatné v souladu s právními předpisy nebo jeho část vybrány, může být každá osoba, která poskytla údaje nezbytné k sestavení prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé, rovněž považována za dlužníka v souladu s platnými vnitrostátními právními předpisy.
45      Z tohoto ustanovení vyplývá, že údaje, které byly použity jako základ pro sestavení celního prohlášení, musí být považovány za „nepravdivé“ ve smyslu tohoto ustanovení, pokud v jejich důsledku nebylo vybráno dovozní clo splatné v souladu s právními předpisy nebo jeho část.
46      V důsledku toho, pokud je celní prohlášení sestaveno na základě údajů týkajících se obchodních transakcí, které byly realizovány za účelem umělého snížení výše dovozního cla, jež má být odvedeno, musí být tyto údaje považovány za „nepravdivé“ ve smyslu čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu, protože vedou k tomu, že dodatečné dovozní clo uložené nařízením č. 2777/75 nebude za dotyčné zboží vybráno vůbec nebo z části.
47      Pokud jde o otázku, zda osoba, která se úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření struktury společností a obchodních transakcí, které jsou zdrojem takovýchto údajů, může být pro účely použití čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu považována za osobu, která tyto údaje poskytla, je třeba připomenout, že podle odstavce 3 tohoto článku může být dlužníkem celního dluhu nejen deklarant nebo v případě nepřímého zastoupení osoba, jejímž jménem se celní prohlášení činí, ale i osoby, které poskytly údaje nezbytné k sestavení celního prohlášení.
48      Z toho vyplývá, že čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu má za cíl ulehčit vymáhání celního dluhu rozšířením okruhu osob, které je možné považovat za dlužníky tohoto dluhu.
49      Za tímto účelem rozšiřuje toto ustanovení pojem „dlužník“ ve smyslu tohoto článku na další osoby, než je deklarant, jejichž jednání vedlo celní orgány k tomu, že na základě nepravdivých údajů chybně určily výši cla splatného v souladu s právními předpisy.
50      Proto za okolností, kdy je prokázáno, že osoby vytvořily umělou strukturu společností a obchodních transakcí za účelem zastřít celním orgánům realitu týkající se dotyčných operací, by bylo v rozporu s cílem sledovaným tímto ustanovením vykládat čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu v tom smyslu, že za dlužníka celního dluhu mohou být podle uvedeného ustanovení jen osoby, které poskytly údaje nezbytné k sestavení celního prohlášení.
51      V důsledku toho musí být osoba, která se úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření struktury společností a obchodních transakcí, které umožnily sestavení celního prohlášení na základě údajů, v jejichž důsledku nebylo clo splatné v souladu s právními předpisy za zboží, jehož se toto prohlášení týkalo, vybráno, považována za osobu, která se podílela na jednáních spojených s poskytnutím uvedených údajů. Pro účely použití čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce celního kodexu proto představuje osobu, která takovéto údaje poskytla.
52      Kromě toho, pokud se určitá osoba vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření této struktury společností a obchodních transakcí, musí být považována za osobu, která si je vědoma toho, že údaje vytvořené touto strukturou, které byly použity jako základ celního prohlášení, nejsou pravdivé. V tomto ohledu je irelevantní skutečnost, že tato osoba začala s koncepcí a umělým vytvářením dotčené struktury společností a obchodních transakcí až poté, co byla znalci celního práva ujištěna o jejich legalitě.
53      Za těchto podmínek je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět, že čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že pod pojem „dlužník“ celního dluhu ve smyslu tohoto ustanovení spadá fyzická osoba, která se úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření takové struktury obchodních transakcí, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, které vedly ke snížení dovozního cla splatného v souladu s právními předpisy, i když tato osoba sama nepředložila nepravdivé údaje, které byly použity jako základ pro sestavení celního prohlášení, pokud z okolností vyplývá, že tato osoba si byla nebo měla být vědoma, že operace, kterých se tato struktura týká, nebyly uskutečněny v rámci běžných obchodních transakcí, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody stanovené unijním právem. Okolnost, že uvedená osoba začala s koncepcí a umělým vytvářením této struktury až poté, co byla znalci celního práva ujištěna o její legalitě, je v tomto ohledu irelevantní.
Ke čtvrté otázce
54      Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 221 odst. 4 celního kodexu vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, je skutečnost, že celní dluh při dovozu vznikl podle čl. 201 odst. 1 celního kodexu propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, způsobilá vyloučit možnost oznámit dlužníkovi výši dlužného dovozního cla za toto zboží po uplynutí lhůty stanovené v čl. 221 odst. 3 tohoto kodexu.
55      Nejprve je třeba připomenout, že podle čl. 201 odst. 1 celního kodexu celní dluh při dovozu vzniká propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu.
56      Podle čl. 221 odst. 3 celního kodexu nelze sdělení výše cla dlužníkovi provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. Odstavec 4 téhož článku nicméně stanoví možnost celních orgánů sdělit dlužníkovi výši cla splatného v souladu s právními předpisy po uplynutí tříleté lhůty, pokud celní dluh vznikl v důsledku trestného činu.
57      Z bodu 40 tohoto rozsudku vyplývá, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, dodatečné dovozní clo zavedené podle článku 5 nařízení č. 2777/75 spadá pod pojem „celní dluh“. V důsledku toho, pokud poskytnutím nepravdivých údajů došlo k tomu, že takovéto dodatečné clo nebo jeho část nebylo vybráno, je třeba vycházet z toho, že takovýto celní dluh „je důsledkem“ poskytnutí těchto údajů ve smyslu čl. 221 odst. 4 celního kodexu.
58      I když v této souvislosti z čl. 201 odst. 1 celního kodexu vyplývá, že propuštění do volného oběhu představuje jednu z rozhodných skutečností vedoucích ke vzniku celního dluhu při dovozu, které jsou uvedeny v tomto článku, z této úvahy nelze vyvodit, že by takovýto dluh nebyl „důsledkem“ ve smyslu čl. 221 odst. 4 celního kodexu takových jednání, jako jsou ta, o která se jedná ve věci v původním řízení.
59      Nic totiž nenaznačuje, že by unijní normotvůrce chtěl z rozsahu působnosti čl. 221 odst. 4 celního kodexu vyloučit trestné činy, které zcela či z části zabránily výběru cla v rámci propuštění do volného oběhu.
60      Opačný výklad by mohl oslabit naplňování cíle tohoto ustanovení, kterým je rozšířit možnosti vymáhání celního dluhu.
61      Je proto třeba konstatovat, že v situacích, kdy se použije článek 201 celního kodexu, je možné se od lhůty tří let pro sdělení, která je stanovena v čl. 221 odst. 3 celního kodexu, odchýlit, pokud dotyčné zboží bylo uvedeno do volného oběhu protiprávně v důsledku sestavení celního prohlášení založeného na nepravdivých údajích a pokud tato okolnost představuje trestný čin.
62      Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na čtvrtou otázku odpovědět, že čl. 221 odst. 4 celního kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, není skutečnost, že celní dluh při dovozu vznikl podle čl. 201 odst. 1 celního kodexu propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, sama o sobě způsobilá vyloučit možnost oznámit dlužníkovi výši dlužného dovozního cla za toto zboží po uplynutí lhůty, která je stanovena v čl. 221 odst. 3 tohoto kodexu.
K páté otázce
63      Z informací uvedených předkládajícím soudem, které jsou shrnuty v bodě 33 tohoto rozsudku, vyplývá, že pokud Soudní dvůr dospěje k závěru, že čl. 221 odst. 4 celního kodexu může být použit v souvislosti s celními dluhy, které vznikly na základě článku 201 tohoto kodexu, není nutno na pátou otázku odpovídat. Vzhledem k odpovědi na čtvrtou otázku již proto není namístě na pátou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
64      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
1)      Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000, vykládán v tom smyslu, že dokumenty, jejichž předložení vyžaduje čl. 3 odst. 2 nařízení Komise (ES) č. 1484/95 ze dne 28. června 1995, kterým se stanoví prováděcí pravidla k režimu dodatečných dovozních cel a určují dodatečná dovozní cla v odvětví drůbežího masa a vajec, jakož i pro vaječný albumin, a kterým se zrušuje nařízení č. 163/67/EHS, ve znění nařízení Komise (ES) č. 684/1999 ze dne 29. března 1999, představují údaje nezbytné pro sestavení celního prohlášení ve smyslu tohoto ustanovení.
2)      Článek 201 odst. 3 druhý pododstavec nařízení č. 2913/92, ve znění nařízení č. 2700/2000, musí být vykládán v tom smyslu, že pod pojem „dlužník“ celního dluhu ve smyslu tohoto ustanovení spadá fyzická osoba, která se úzce a vědomě podílela na koncepci a umělém vytvoření takové struktury obchodních transakcí, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, které vedly ke snížení dovozního cla splatného v souladu s právními předpisy, i když tato osoba sama nepředložila nepravdivé údaje, které byly použity jako základ pro sestavení celního prohlášení, pokud z okolností vyplývá, že tato osoba si byla nebo měla být vědoma, že operace, kterých se tato struktura týká, nebyly uskutečněny v rámci běžných obchodních transakcí, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody stanovené unijním právem. Okolnost, že uvedená osoba začala s koncepcí a umělým vytvářením této struktury až poté, co byla znalci celního práva ujištěna o její legalitě, je v tomto ohledu irelevantní.
3)      Článek 221 odst. 4 nařízení č. 2913/92, ve znění nařízení č. 2700/2000, musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, není skutečnost, že celní dluh při dovozu vznikl podle čl. 201 odst. 1 nařízení č. 2913/92 propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, sama o sobě způsobilá vyloučit možnost oznámit dlužníkovi výši dlužného dovozního cla za toto zboží po uplynutí lhůty, která je stanovena v čl. 221 odst. 3 tohoto nařízení, ve znění změn.
Podpisy.
*      Jednací jazyk: nizozemština.