62024CJ0521
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 12. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pridobitev blaga znotraj Skupnosti – Člen 168 – Odbitek vstopnega DDV, dolgovanega za takšno pridobitev – Člena 178 in 179 – Podrobna pravila za uveljavljanje pravice do odbitka DDV – Prepozna izstavitev računov, potrebnih za uveljavljanje pravice do odbitka DDV – Zavrnitev pravice do odbitka DDV – Nacionalna ureditev, ki določa postopek popravka obračuna, ki davčnemu zavezancu omogoča uveljavljanje svoje pravice do odbitka po izteku davčnega obdobja, v katerem je ta pravica nastala – Načela nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti“
V zadevi C‑521/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Győri Törvényszék (županijsko sodišče v Győru, Madžarska) z odločbo z dne 19. julija 2024, ki je na Sodišče prispela 30. julija 2024, v postopku
Aptiv Services Hungary Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi M. Condinanzi, predsednik senata, N. Jääskinen in A. Kornezov (poročevalec), sodniki,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, so jih predložili:
–
za Aptiv Services Hungary Kft. A. Boros in A. Posztl, ügyvédek,
–
za madžarsko vlado M. Z. Fehér in R. Kissné Berta, agenta,
–
za Evropsko komisijo M. Herold in Zs. Teleki, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 168(c), člena 178(c) in (d), ter členov od 179 do 182 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Aptiv Services Hungary Kft. (v nadaljevanju: Aptiv), družbo madžarskega prava, in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska; v nadaljevanju: drugostopenjski davčni organ) zaradi zavrnitve pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), dolgovanega na podlagi računov za pridobitve blaga znotraj Skupnosti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1)(b)(i) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(b)
pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države članice opravi:
(i)
davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki ni upravičen do oprostitve za mala podjetja, predvidene v členih 282 do 292 in ga ne zajema ureditev iz členov 33 ali 36.“
4
Člen 69 te direktive določa:
„V primeru pridobitve blaga znotraj Skupnosti nastane obveznost obračuna DDV ob izdaji računa, če pa račun ni bil izdan do navedenega datuma, nastane obveznost obračuna DDV ob izteku roka iz prvega odstavka člena 222.“
5
Člen 167 navedene direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
6
Člen 168(c) iste direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
[…]
(c)
DDV, ki ga je dolžan plačati za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 2(1)(b)(i).“
7
Člen 178(c) Direktive o DDV določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
[…]
(c)
za odbitke v skladu s členom 168(c) v zvezi s pridobitvijo blaga znotraj Skupnosti v obračunu DDV iz člena 250 navesti vse podatke, potrebne za izračun zneska DDV, ki ga je treba plačati za njegove pridobitve blaga znotraj Skupnosti, in imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 5 poglavja 3 naslova XI.“
8
Člen 179 te direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
9
Člen 180 navedene direktive določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“
10
Člen 181 iste direktive določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu, ki nima računa, izdanega v skladu z oddelki 3 do 5 poglavja 3 naslova XI, dovolijo, da opravi odbitek iz člena 168(c) za svoje pridobitve blaga znotraj Skupnosti.“
11
Člen 182 Direktive o DDV določa:
„Države članice določijo pogoje in podrobnosti za uporabo členov 180 in 181.“
12
Člen 222 te direktive določa:
„Za blago, dobavljeno v skladu s pogoji iz člena 138, ali opravljene storitve, za katere DDV plača prejemnik v skladu s členom 196, se račun izda najpozneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek.
Za druge dobave blaga ali opravljanje storitev lahko države članice davčnim zavezancem naložijo roke za izdajo računov.“
13
Člen 250 navedene direktive določa:
„1.   Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.
2.   Države članice dovolijo in lahko zahtevajo, da se obračun iz odstavka 1 predloži z elektronskimi sredstvi, v skladu s pogoji, ki jih določijo.“
14
Člen 273, prvi odstavek, te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Madžarsko pravo
15
Člen 63(1) az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) (Magyar Közlöny 2007/155, (XI.16.)), v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„V primeru pridobitev blaga znotraj Skupnosti se dolgovani davek določi ob izdaji računa, ki potrjuje opravljeno transakcijo, vendar najpozneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, ko je bila transakcija opravljena.“
16
Člen 119(1) tega zakona določa:
„Če zakon ne določa drugače, nastane pravica do odbitka davka v trenutku ugotovitve davka, ki ustreza vstopnemu davku (člen 120), tudi če se izračun navedenega dolgovanega davka izvede v skladu z določbami člena 196/B(2)(a).“
17
Člen 120(b) navedenega zakona določa:
„Če davčni zavezanec – ki deluje kot tak – uporablja ali drugače izkorišča blago ali storitve za obdavčljive dobave blaga ali obdavčljivo opravljanje storitev, ima pravico odbiti od davka, ki ga dolguje:
[…]
(b)
davek, ki ga je treba plačati v zvezi z nakupom blaga – vključno s pridobitvami blaga znotraj [Evropske s]kupnosti – ali uporabo storitev, vključno s predplačili, kadar prejemnik storitve plača davek v skladu s členom 140(a);
[…].“
18
Člen 127(1)(b) in (ba) istega zakona določa:
„Bistveni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka je, da ima davčni zavezanec na voljo:
[…]
(b)
v primerih iz člena 120(b);
(ba)
v primeru dobave blaga znotraj Skupnosti račun, izdan na njegovo ime, ki dokazuje, da je bila transakcija opravljena,
[…].“
19
Člen 153/A,(1) in (3), zakona o DDV določa:
„1.   Davčni zavezanec, identificiran za namene DDV na nacionalnem ozemlju, lahko od skupnega zneska davka, ki ga dolguje za davčno obdobje, odbije naslednje zneske:
(a)
odbitni vstopni davek v skladu s členom 120(b), (c) in (cb), ki nastane v istem davčnem obdobju,
(b)
odbitni vstopni davek, ki ne spada na področje uporabe točke (a) in ki nastane v istem ali predhodnem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v koledarskem letu pred koledarskim letom, ki zajema davčno obdobje.
3.   Vsak znesek odbitnega vstopnega davka, ki ni uveljavljan v skladu z zakonom o davčnem postopku in ni bil odbit v skladu z odstavkom 1, lahko davčni zavezanec, identificiran za namene DDV na nacionalnem ozemlju, upošteva kot povečanje zneska vstopnega davka v davčnem obdobju, v katerem je nastala pravica do odbitka.“
20
Člen 257/J, od (1) do (2a), tega zakona določa:
„1.   Davčni zavezanec lahko zahteva vračilo zneska vstopnega davka, ki ga je dolžan plačati, če ta iz razlogov, na katere ne more vplivati in ki so v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, ni bil izterjan ali ga drugače ni mogoče izterjati.
2.   Davčni zavezanec vloži pisni zahtevek pri državni davčni upravi – z izjemo iz odstavka 2a – najpozneje šest mesecev pred zastaranjem pravice do odmere davka. Davčni zavezanec lahko tak zahtevek vloži med davčnim inšpekcijskim nadzorom. Ta rok je prekluziven; v primeru zamude zahtevka ni mogoče veljavno vložiti.
2a.   Če je razlog za vložitev zahtevka nastal v šestih mesecih pred zastaranjem pravice do odmere davka ali po zastaranju pravice do odmere davka, lahko davčni zavezanec vloži zahtevek v enem letu od datuma, ko je nastal razlog za vložitev zahtevka. Če je razlog, na podlagi katerega je bil vložen zahtevek, nastal po zastaranju pravice do odmere davka, lahko davčni zavezanec zahteva vračilo zneska vstopnega davka, ki ga je plačal, le v izjemoma utemeljenih primerih. V tem smislu se šteje za izjemoma utemeljen primer, če se razlog za vložitev zahtevka pojavi po zastaranju pravice do odmere davka zaradi posebne narave gospodarske dejavnosti, ki jo opravlja davčni zavezanec. V zahtevku mora davčni zavezanec navesti razlog za zahtevek in čas nastanka tega razloga. Davčni zavezanec lahko tak zahtevek vloži med davčnim inšpekcijskim nadzorom. Ta rok je prekluziven; v primeru zamude zahtevka ni mogoče veljavno vložiti.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
21
Nad družbo Aptiv je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor na področju DDV v zvezi z obdobjem od 1. novembra 2020 do 31. decembra 2021.
22
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (nacionalna davčna in carinska uprava, davčni in carinski direktorat za Železno županijo, Madžarska) je v odločbi, ki je sledila nadzoru, ugotovil, da je družba Aptiv v svojih obračunih DDV za obdobje od julija do septembra 2021 za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, opravljene v letih od 2016 do 2018, odbila DDV.
23
Ta uprava je torej zavrnila odbitek, ki ga je družba Aptiv zahtevala iz naslova teh pridobitev, in ugotovila, da mora ta družba posledično plačati davčni dolg, ki v bistvu ustreza znesku DDV, katerega odbitek je bil zavrnjen.
24
Drugostopenjski davčni organ, pri katerem je bila vložena pritožba zoper odločbo navedenega direktorata, je to odločbo potrdil, pri čemer je v bistvu menil, da lahko družba Aptiv svojo pravico do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, opravljenimi v letih od 2016 do 2018, uveljavlja le s popravkom obračunov, predloženih za ta leta.
25
Ta organ pa je menil, da za leto 2016 in za del leta 2017 ni več mogoče izvesti nobenega popravka obračuna, ker se je rok, ki je v nacionalni ureditvi določen za izvedbo takega popravka obračuna, iztekel.
26
Poleg tega je zavrnilo zahtevek družbe Aptiv za uvedbo posebnega postopka vračila DDV na podlagi člena 257/J zakona o DDV.
27
Družba Aptiv je zoper odločbo drugostopenjskega davčnega organa vložila tožbo pri Győri Törvényszék (župnijsko sodišče v Győru, Madžarska), ki je predložitveno sodišče. Ta družba je v bistvu trdila, da so bile vsebinske zahteve za pravico do odbitka DDV izpolnjene in da ji neizpolnitev nekaterih formalnih zahtev te pravice ne more odvzeti. Navedena družba je poudarila, da je bilo dejstvo, da je bil odbitni DDV za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki so bile v bistvu opravljene v letih od 2016 do 2018, naveden v obračunih DDV za obdobje od julija do septembra 2021, posledica zamude pri predložitvi zadevnih računov od dobaviteljev in prepoznega vknjiženja teh računov v njenih računovodskih izkazih. Družba Aptiv naj namreč brez navedenih računov ne bi mogla uveljavljati svoje pravice do odbitka v obračunih DDV za obdobje, v katerem so bile te pridobitve opravljene.
28
Drugostopenjski davčni organ je predlagal, naj se tožba družbe Aptiv zavrne. Poudaril je, da če davčni zavezanec prepozno prejme račune, potrebne za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, tega odbitka ne more opraviti v obračunu DDV za obdobje, v katerem so bili ti računi prejeti. V takih okoliščinah bi lahko davčni zavezanec – do izteka zastaralnega roka – le vložil zahtevek za popravek obračuna, ki se nanaša na obdobje, v katerem so bile te pridobitve opravljene.
29
Predložitveno sodišče meni, da je odločba drugostopenjskega davčnega organa v nasprotju s pravom Unije.
30
V zvezi s tem to sodišče navaja, da iz sodb z dne 26. aprila 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), in z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka) (C‑895/19, EU:C:2021:216), v bistvu izhaja, da je treba odbitek vstopnega DDV v skladu z načelom davčne nevtralnosti dovoliti, če so vsebinski pogoji za pravico do odbitka izpolnjeni, tudi če zadevni davčni zavezanec nekaterih formalnosti ni izpolnil. Tako davčna uprava – če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, ali so ti pogoji izpolnjeni – za pravico davčnega zavezanca do odbitka tega davka ne more določiti drugih formalnih pogojev, zaradi katerih bi lahko uveljavljanje te pravice postalo neučinkovito, kot je uporaba postopka popravka obračuna.
31
V teh okoliščinah navedeno sodišče v bistvu meni, da je nacionalna ureditev – ki v primeru zamude dobaviteljev pri predložitvi računov, potrebnih za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, ne dopušča uveljavljanja te pravice v okviru obračunov DDV za obdobje, v katerem so bili ti računi prejeti, ker lahko davčni zavezanec v takem primeru popravi obračune za obdobje, v katerem so bile te pridobitve opravljene – v nasprotju s pravom Unije.
32
Nazadnje, predložitveno sodišče poudarja, da v obravnavanem primeru pravica družbe Aptiv do odbitka DDV na podlagi nacionalne ureditve ni zastarala.
33
V teh okoliščinah je Győri Törvényszék (županijsko sodišče v Győru, Madžarska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člene 168(c), 178(c) in (d), [člene od 179 do 182] Direktive [o DDV] ter načela davčne nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti razlagati tako, da ne nasprotujejo zakonodaji in praksi države članice, v skladu s katerima se odbitek vstopnega DDV za pridobitve blaga znotraj Skupnosti zavrne in dokončno izključi (ni mogoče predložiti popravljenega obračuna, zahteva za poseben postopek vračila davka pa je zavrnjena), ker davčni zavezanec iz upravnih razlogov ni uveljavljal pravice do odbitka v istem davčnem obdobju, v katerem je obračunal dolgovani davek, vendar v prekluzivnem roku, v okoliščinah, v katerih davčna uprava države članice ni ugovarjala uveljavljanju te pravice med predhodnimi inšpekcijskimi nadzori?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Dopustnost
34
Madžarska vlada trdi, da za rešitev spora o glavni stvari ni treba odgovoriti na edino postavljeno vprašanje, in da na podlagi dejanskih in pravnih elementov, navedenih v predložitveni odločbi, ni mogoče odločiti o zakonitosti odločbe drugostopenjskega davčnega organa.
35
V zvezi s tem je treba spomniti, da je postopek predhodnega odločanja, določen v členu 267 PDEU, instrument sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, s katerim prvo zagotavlja drugim razlago prava Unije, ki jo potrebujejo za odločanje v sporih, ki jih obravnavajo. Iz ustaljene sodne prakse, ki se zdaj odraža v členu 94(a) in (b) Poslovnika Sodišča, izhaja, da nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, od tega sodišča zahteva, da opredeli dejanski in pravni okvir, v katerega se umeščajo vprašanja, ki jih postavlja, ali vsaj pojasni dejanske okoliščine, ki so podlaga za ta vprašanja. Poleg tega je treba v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, kot določa člen 94(c) Poslovnika, nujno pojasniti razloge, ki so predložitvenemu sodišču vzbudili dvom glede razlage ali veljavnosti nekaterih določb prava Unije, in zvezo, ki po njegovem mnenju obstaja med temi določbami in nacionalno ureditvijo, ki jo je treba uporabiti v sporu o glavni stvari (sodba z dne 21. decembra 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, točka 31).
36
Poleg tega morajo podatki, navedeni v predložitvenih odločbah, omogočiti ne samo Sodišču, da poda koristne odgovore, ampak tudi vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam, da predstavijo svoja stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije (sodba z dne 21. decembra 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, točka 32).
37
V obravnavanem primeru predlog za sprejetje predhodne odločbe, v nasprotju s trditvami madžarske vlade, izpolnjuje zahteve, na katere je bilo opozorjeno v prejšnjih dveh točkah te sodbe. Ugotoviti je namreč treba, da je v predložitveni odločbi dovolj podrobno predstavljen dejanski in pravni okvir, v katerega se umešča vprašanje, postavljeno Sodišču. Poleg tega so v tej odločbi jasno navedeni dejanski in pravni razlogi, zaradi katerih je predložitveno sodišče menilo, da je treba predložiti to vprašanje.
38
Poleg tega vsebina pisnih stališč, ki so jih družba Aptiv, madžarska vlada in Evropska komisija predložile Sodišču, kaže na to, da njihovi avtorji, vključno s to vlado, niso imeli nobenih težav z razumevanjem dejanskega in pravnega okvira, v katerega je umeščeno vprašanje, ki ga je predložilo predložitveno sodišče, z razumevanjem pomena in obsega dejanskih navedb, na katerih temelji, z razumevanjem razlogov, zaradi katerih je predložitveno sodišče menilo, da ga je treba postaviti, in nazadnje z oblikovanjem celovitih in koristnih stališč v zvezi s tem.
39
Zato je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Utemeljenost
40
V skladu z ustaljeno sodno prakso je v okviru sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, naloga Sodišča dati nacionalnemu sodišču koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. Zato lahko Sodišče po potrebi preoblikuje vprašanja, ki so mu bila predložena. V zvezi s tem mora Sodišče iz vseh elementov, ki jih je predložilo nacionalno sodišče, zlasti pa iz obrazložitve predložitvene odločbe izluščiti elemente prava Unije, ki jih je treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora (sodba z dne 23. oktobra 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, točka 17).
41
Najprej, v obravnavani zadevi se zdi, da je družba Aptiv šele leta 2021 od svojih dobaviteljev prejela račune, potrebne za uveljavljanje svoje pravice do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, opravljenimi v letih od 2016 do 2018, tako da je to pravico lahko prvič uveljavljala le v okviru obračunov DDV, predloženih za obdobje, v katerem je te račune dejansko prejela in vknjižila v svoje računovodske izkaze.
42
Dalje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da se zdi, da je družba Aptiv ravnala v dobri veri. Predložitveno sodišče namreč izrecno poudarja, da drugostopenjski davčni organ ni dokazal obstoja davčne utaje in da državni proračun v obravnavanem primeru zaradi ravnanja družbe Aptiv ni bil oškodovan.
43
Poleg tega to sodišče poudarja, da se zastaralni rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV na podlagi nacionalne ureditve – ko je družba Aptiv uveljavljala to pravico – še ni iztekel.
44
Nazadnje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da se spor o glavni stvari ne nanaša niti na položaj, ki je lahko zajet s členom 178(d) Direktive o DDV, ker se nanaša izključno na pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ne pa na podobne transakcije, niti na položaj, ki je lahko zajet s členom 181 te direktive, ki pomeni, da je bil odbitek DDV zahtevan brez računa, ki bi bil v skladu z zahtevami navedene direktive. V teh okoliščinah člen 178(d) in člen 181 Direktive o DDV za odgovor na postavljeno vprašanje nista upoštevna.
45
V teh okoliščinah je treba postavljeno vprašanje razumeti tako, da naj Sodišče presodi, ali je treba člen 168(c), člen 178(c), kakor tudi člene 179, 180 in 182 Direktive o DDV, v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti, razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, v skladu s katerima se odbitek DDV za pridobitve blaga znotraj Skupnosti zavrne, ker je davčni zavezanec svojo pravico do odbitka uveljavljal v davčnem obdobju, v katerem je dejansko prejel račune, potrebne za uveljavljanje te pravice, ki je kasnejše od obdobja, v katerem so bile te pridobitve opravljene, čeprav je ta davčni zavezanec to pravico uveljavljal v dobri veri in v zastaralnem roku, določenem z nacionalno ureditvijo za uveljavljanje navedene pravice.
46
Najprej je treba opozoriti, da v okviru pridobitev blaga znotraj Skupnosti v skladu s sistemom obrnjene davčne obveznosti ni bilo izvedeno nobeno plačilo DDV med pridobiteljem in dobaviteljem blaga, saj je pridobitelj za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih je opravil, zavezanec za plačilo vstopnega DDV, pri čemer lahko načeloma ta davek odbije, tako da davčni upravi ne dolguje nobenega zneska (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 31 in navedena sodna praksa).
47
V skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili na predhodni stopnji v verigi transakcij, in za storitve, ki so bile zanje opravljene na tej predhodni stopnji, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Unije. Kot je Sodišče že večkrat poudarilo, je ta pravica sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 32 in navedena sodna praksa).
48
Namen sistema odbitkov je podjetnika v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 33 in navedena sodna praksa).
49
V skladu s členom 167 Direktive o DDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. V skladu s členom 69 te direktive v primeru pridobitve blaga znotraj Skupnosti nastane obveznost obračuna DDV ob izdaji računa, če pa račun ni bil izdan do navedenega datuma, nastane obveznost obračuna DDV ob poteku roka iz prvega odstavka člena 222 te direktive (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 34).
50
Poleg tega za pravico do odbitka DDV veljajo vsebinski in formalni pogoji, določeni z Direktivo o DDV (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 35 in navedena sodna praksa).
51
Vsebinski pogoji za nastanek pravice do odbitka DDV, dolgovanega za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, v skladu s členom 2(1)(b)(i) te direktive, so našteti v členu 168(c) te direktive. Ti pogoji zahtevajo, da te pridobitve opravi davčni zavezanec, da je ta tudi zavezanec za plačilo DDV v zvezi z navedenimi pridobitvami in da se zadevno blago uporablja v smislu njegovih obdavčljivih transakcij (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 36).
52
Nasprotno pa formalni pogoji v zvezi s pravico do odbitka DDV urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje skupnega sistema DDV, kot so obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 37 in navedena sodna praksa).
53
V zvezi z DDV, ki je dolgovan za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, je iz člena 178(c) Direktive o DDV razvidno, da je uveljavljanje pravice do odbitka pogojeno s tem, da mora davčni zavezanec v obračunu DDV, kot je določen v členu 250 te direktive, navesti vse podatke, potrebne za določitev zneska DDV, ki ga je dolžan plačati za svoje pridobitve blaga, in imeti račun, izdan v skladu z določbami naslova XI, poglavje 3, oddelki od (3) do (5), navedene direktive (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 38). Posedovanje računa, ki vsebuje navedbe, določene v členu 226 Direktive o DDV, je formalni, in ne vsebinski pogoj za pravico do odbitka DDV (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 38).
54
Člen 179, prvi odstavek, Direktive o DDV poleg tega določa, da se odbitek opravi tako, da se od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, „za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178“ (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 39).
55
Sodišče je poleg tega pojasnilo, da v skladu s členom 167 Direktive o DDV pravica do odbitka DDV sicer nastane hkrati z obveznostjo obračuna davka, vendar je njeno uveljavljanje v skladu s členom 178 te direktive načeloma mogoče, šele ko ima davčni zavezanec račun (sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 43).
56
Iz tega sledi, da je treba pravico do odbitka načeloma uveljavljati za obračunsko obdobje, v katerem sta izpolnjena kumulativna pogoja, navedena v točkah 54 in 55 te sodbe, in sicer, da je nastala pravica do odbitka DDV in da ima davčni zavezanec zadevne račune (glej v tem smislu sodbi z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, točka 38, in z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 40).
57
Poleg tega je uveljavljanje pravice do odbitka, kot izhaja iz členov 180 in 182 Direktive o DDV, mogoče dopustiti tudi takrat, kadar ta pravica ni bila uveljavljana v davčnem obdobju, v katerem je nastala, če so izpolnjeni pogoji in podrobna pravila, določena v nacionalnih ureditvah (glej sodbo z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 42).
58
V obravnavanem primeru, in s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, je očitno, da so bili vsebinski in formalni pogoji za pridobitev pravice do odbitka DDV kumulativno izpolnjeni šele leta 2021, saj je družba Aptiv šele v tem letu imela račune, potrebne za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, opravljenimi v letih od 2016 do 2018, tako da te pravice ni mogla uveljavljati z obračuni DDV za zadnjenavedena obdobja.
59
Vendar v skladu z nacionalno zakonodajo iz postopka v glavni stvari, če davčni zavezanec prepozno prejme račune, potrebne za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v zvezi s pridobitvami blaga znotraj Skupnosti, tega odbitka ne more opraviti v obračunu DDV za obdobje, v katerem so bili ti računi prejeti.
60
V takih okoliščinah, prav tako v skladu z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, bi lahko davčni zavezanec do izteka zastaralnega roka vložil zahtevek za popravek, s katerim bi se skupni znesek DDV, ki je dolgovan za davčno obdobje, zmanjšal za znesek odbitnega vstopnega davka, ki je nastal v obdobju, v katerem so bile te pridobitve opravljene ali prej, vendar ne več kot eno koledarsko leto pred koledarskim letom, ki vključuje to davčno obdobje.
61
V zvezi s tem je bilo razsojeno, da temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci nekaterih postopkovnih zahtev niso izpolnili. Zato davčna uprava, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih transakcij dolžan plačati DDV, glede pravice davčnega zavezanca, da ta davek odbije, ne sme naložiti dodatnih zahtev, zaradi katerih lahko uveljavljanje te pravice postane neučinkovito. Položaj pa je lahko drugačen, če zaradi kršitve takšnih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 47 in navedena sodna praksa).
62
V teh okoliščinah je treba šteti, da se za uveljavljanje pravice do odbitka DDV – za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v davčnem obdobju, v katerem je davčni zavezanec, ki je ravnal v dobri veri in v predpisanem zastaralnem roku, dejansko prejel račune, potrebne za uveljavljanje te pravice – zdi, da je v skladu s členom 168(c), členom 178(c) in členom 179 Direktive o DDV v povezavi z načelom davčne nevtralnosti, in sicer tudi takrat, kadar je to davčno obdobje poznejše od obdobja, v katerem so bile te pridobitve opravljene, in se pravica do odbitka DDV uveljavlja po izteku roka, v katerem je bilo mogoče izvesti postopek popravka obračuna, ki je določen z nacionalnim pravom in je naveden v točki 60 te sodbe.
63
Nobenih drugačnih ugotovitev ni mogoče izpeljati iz sodne prakse Sodišča, v skladu s katero lahko države članice – iz razlogov pravne varnosti – določijo prekluzivni rok, katerega posledica izteka je sankcioniranje premalo skrbnega davčnega zavezanca, ki ni zahteval odbitka vstopnega DDV, tako da izgubi pravico do odbitka, če se s tem rokom spoštujeta načeli enakovrednosti in učinkovitosti (glej v tem smislu sodbo z dne 26. aprila 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, točka 38 in navedena sodna praksa).
64
Načelo učinkovitosti, ki ga navaja predložitveno sodišče, namreč v skladu z ustaljeno sodno prakso zahteva, da postopkovna pravila za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki so določena v nacionalnem pravu, v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uveljavljanja te pravice (glej v tem smislu sodbi z dne 19. julija 2012, Littlewoods Retail in drugi, C‑591/10, EU:C:2012:478, točka 28, in z dne 24. februarja 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, točka 42).
65
Vendar pa lahko nacionalna ureditev ali upravna praksa, v skladu s katero se pravica do odbitka DDV zavrne zgolj zato, ker je bila ta uveljavljena v davčnem obdobju, ki je sledilo obdobju, v katerem so bile opravljene pridobitve blaga znotraj Skupnosti, v praksi onemogoča ali pretirano otežuje uveljavljanje te pravice, če davčni zavezanec ni mogel uveljavljati zadevne pravice do odbitka v prejšnjih davčnih obdobjih, ker takrat ni imel računov, potrebnih za uveljavljanje iste pravice.
66
Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da družba Aptiv ni mogla uveljavljati svoje pravice do odbitka v okviru drugih postopkovnih mehanizmov, določenih z nacionalnim pravom, kot sta, na eni strani, postopek popravka obračuna, ki je naveden v točki 60 te sodbe, ker se je rok za takšen popravek – ko je družba Aptiv prejela zadevne račune – že iztekel, in, na drugi strani, posebni postopek vračila, pri čemer predložitveno sodišče pojasnjuje, da je drugostopenjski davčni organ zahtevek družbe Aptiv v tem smislu zavrnil.
67
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da nacionalna ureditev, ki davčnemu zavezancu, ki ravna v dobri veri in v okviru zastaralnega roka, ne omogoča uveljavljanja njegove pravice do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je dejansko prejel račune, potrebne za uveljavljanje te pravice, praktično onemogoča ali vsaj pretirano otežuje uveljavljanje navedene pravice, tako da načelo učinkovitosti ni spoštovano.
68
Kar zadeva načelo sorazmernosti, ki ga je predložitveno sodišče prav tako omenilo, je treba navesti, da na podlagi člena 273 Direktive o DDV države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj. Boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam je cilj, ki ga ta direktiva priznava in spodbuja. Vendar ukrepi, ki jih lahko sprejmejo države članice na podlagi člena 273 te direktive, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego takih ciljev. Zato jih ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko sistematično posegali v pravico do odbitka DDV in zato v nevtralnost DDV (sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 48).
69
Tudi ob predpostavki, da je namen nacionalne ureditve ali upravne prakse – ki davčnemu zavezancu ne omogoča uveljavljanja pravice do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je dejansko imel račune, potrebne za izvrševanje te pravice – boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam, zadostuje navesti, da se v obravnavanem primeru, kot je razvidno iz točke 42 te sodbe, zdi, da je družba Aptiv ravnala v dobri veri in da drugostopenjski davčni organ ni dokazal obstoja davčne utaje.
70
V teh okoliščinah se zdi, da lahko taka nacionalna ureditev ali upravna praksa sistematično ogrožata uveljavljanje pravice do odbitka DDV, in s tem nevtralnost DDV, čeprav je zadevni davčni zavezanec ravnal v dobri veri in v veljavnem zastaralnem roku.
71
Glede na zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 168(c), člen 178(c), ter člene 179, 180 in 182 Direktive o DDV v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, v skladu s katerima se odbitek DDV za pridobitve blaga znotraj Skupnosti zavrne, ker je davčni zavezanec svojo pravico do odbitka uveljavljal v davčnem obdobju, v katerem je dejansko prejel račune, potrebne za uveljavljanje te pravice, ki je kasnejše od obdobja, v katerem so bile te pridobitve opravljene, čeprav je ta davčni zavezanec to pravico uveljavljal v dobri veri in v zastaralnem roku.
Stroški
72
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
Člen 168(c), člen 178(c), ter člene 179, 180 in 182 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010, v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, sorazmernosti in učinkovitosti
je treba razlagati tako, da
nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, v skladu s katerima se odbitek davka na dodano vrednost za pridobitve blaga znotraj Skupnosti zavrne, ker je davčni zavezanec svojo pravico do odbitka uveljavljal v davčnem obdobju, v katerem je dejansko prejel račune, potrebne za uveljavljanje te pravice, ki je kasnejše od obdobja, v katerem so bile te pridobitve opravljene, čeprav je ta davčni zavezanec to pravico uveljavljal v dobri veri in v zastaralnem roku.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.