62012CC0047
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н P. CRUZ VILLALÓN
представено на 7 ноември 2013 година (
1
)
Дело C‑47/12
Kronos International Inc.
срещу
Finanzamt Leverkusen
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Köln (Германия)
„Свобода на установяване — Свободно движение на капитали — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Данъчно облагане на дивидентите — Приложно поле на член 49 ДФЕС и съответно на член 63 ДФЕС — Национална правна уредба, приложима без разлика както за контролните, така и за портфейлните дялови участия — Мерки за предотвратяване на двойното данъчно облагане на дивидентите — Режим на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход — Режим на приспадане на дивидентите с национален произход — Различно третиране на загубите на дружеството майка — Ограничаване — Обосновки — Разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки — Цялостна съгласуваност на системата“
1.
По настоящото дело Съдът отново е сезиран с преюдициално запитване относно съвместимостта с правото на Съюза — в случая с уреждащите свободата на установяване и свободното движение на капитали разпоредби на Договора — на национална правна уредба в областта на корпоративния данък, съгласно която за изплащани на местни дружества майки дивиденти се прилагат различни данъчни режими в зависимост от това дали дивидентите са с национален или чуждестранен произход.
2.
Съдът най-напред следва да определи коя е релевантната свобода за спора, предмет на главното производство, като се има предвид, че става дума за местно дружество, учредено в Съединените американски щати, притежаваните от него дялове в различни дъщерни дружества са с размер над 90 % и националната правна уредба се прилага за всяко дялово участие в размер над 10 %. Поради това Съдът ще трябва да доразвие своята много богата практика във връзка с определянето на релевантната за данъчното третиране на дивидентите свобода.
3.
На следващо място Съдът ще трябва да провери дали с разпоредбите на Договора е съвместима разглежданата в главното производство национална правна уредба (
2
), която има за цел да избегне верижното или двойното икономическо облагане на изплащаните на местните дружества дивиденти чрез освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход, които освен това се облагат при източника, и същевременно чрез прилагане на режим на приспадане за дивидентите с национален произход.
4.
Действително Съдът вече е имал повод да се произнесе по въпроси от същото естество, но във връзка с положения, при които, за разлика от разглежданото в главното производство, от данъчно облагане са освободени дивидентите с национален произход, а спрямо дивидентите с чуждестранен произход се прилага (
3
) или е трябвало да се прилага (
4
) режим на приспадане.
5.
Настоящото дело обаче е със степен на сложност, която го разграничава от делата, разгледани до момента от Съда. Спорът, предмет на главното производство, възниква не толкова поради наличието на два режима, приложими за дивидентите, а по-скоро заради последиците, които може да породи прилагането им в случай че получаващото дивидентите местно дружество отчита загуби. Следователно Съдът е изправен пред проблематика, намираща се на пресечната точка на практиката му относно данъчното третиране на дивидентите, вече особено изобилна, и на практиката му относно третирането на загубите (
5
), но при съвсем нова конфигурация.
I – Правна уредба
А – Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане
6.
Всички приложими двустранни спогодби, които са в сила през разглежданите в главното производство данъчни периоди, сключени от Федерална република Германия съответно с Кралство Белгия, Кралство Дания, Френската република, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, и Канада, предвиждат, че при наличие на минимално дялово участие между 10 % и 25 % дивидентите, които дъщерни дружества изплащат на установено в Германия дружество майка, не подлежат на данъчно облагане в Германия, а в държавата, в която са установени дъщерните дружества.
Б – Германската правна уредба
7.
Член 49, параграф 1 от германския Закон за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz (
6
)) препраща към разпоредбите на Закона за облагане на доходите (Einkommensteuergesetz (
7
)), що се отнася до облагането на дружествата, включително и до режима на приспадане.
8.
Член 36, параграф 2, точка 3 от EStG, който урежда т.нар. режим на пълно приспадане, предвижда:
„(2)
[…] От данъка върху доходите се приспадат:
3.
корпоративният данък, плащан от дружество или сдружение, което изцяло подлежи на облагане с корпоративен данък, в размер на 3/7 от доходите по смисъла на член 20, параграф 1, точка 1 или 2, доколкото посочените доходи не произхождат от разпределени дивиденти, за които е използван собствен капитал по смисъла на член 30, параграф 2, точка 1 от Закона за корпоративния данък. Същото се отнася за доходите по смисъла на член 20, параграф 2, точка 2, буква а), получени от първоначалното прехвърляне от съдружник на купони за дивидент или други права; в тези случаи подлежащият на приспадане корпоративен данък е ограничен до 3/7 от разпределената за прехвърлените права сума. Корпоративен данък не се приспада:
[…]
f)
когато доходите не са били отчетени при определянето на облагаемата основа;
[…]“.
9.
Освен това запитващата юрисдикция уточнява, че дивидентите с чуждестранен произход също са освободени от корпоративен данък в Германия съгласно член 26, параграф 7 от KStG в редакцията му в сила до 1993 г. и член 8b, параграф 5 от KStG в редакцията му в сила от 1994 г. до 2000 г.
II – Обстоятелствата в основата на спора по главното производство
10.
Kronos International Inc. (
8
), жалбоподател в главното производство, е холдингово дружество, учредено през 1988 г. съгласно правната уредба на щата Делауер (Съединени американски щати), със седалище в посочения щат и място на управление в Германия, където има вписан в търговския регистър клон.
11.
Дружеството е било учредено с цел да осъществява единно управление на европейските и канадските дружества, които е трябвало да изкупи от NL Industries Inc. (САЩ). От 1989 г. то притежава 99,95 % от дяловия капитал на германското дружество Kronos Titan GmbH, а в процесния период 1991—2001 г. — и преки, и непреки дялови участия между 90 % и 100 % в редица дружества.
12.
Между 1991 г. и 2001 г. KII притежава 100 % от капитала на Kronos Canada Inc. и от този на Kronos UK Ltd., както и дял в размер между 92,941 % и 93,771 % от капитала на Société Industrielle Titane (Франция).
13.
Между 1999 г. и 2001 г. то притежава и 100 % от капитала на Kronos Denmark APS, посредством което през 2000 г. и 2001 г. контролира 99,99 % от капитала на Kronos Europa SA/NV (Белгия) и 100 % от капитала на Kronos Norge (Норвегия).
14.
Спорът по главното производство е свързан с корпоративния данък, дължим от KII в Германия за периода 1991—2001 г., и по-точно с невъзможността на KII от дължимия в Германия корпоративен данък да приспадне корпоративния данък, платен от пряко и косвено притежаваните от него дъщерни дружества, установени в други държави членки или в трети държави, и евентуално, при наличие на загуби, същият да му бъде възстановен в Германия.
15.
Между 2004 г. и 2010 г. на KII са издадени ревизионни актове, с които се установява задължение за внасяне на корпоративен данък за периода 1991—2001 г. Във връзка с това KII плаща 4190788, 57 EUR корпоративен данък за 1991 г. и 2 050 183,81 EUR за 1992 г. Поради отчетени загуби обаче то не плаща корпоративен данък за периода 1993—2001 г.
16.
В този контекст KII иска да се извърши приспадане от дължимия от него в Германия корпоративен данък и възстановяване на данъците, платени между 1991 г. и 2001 г. от пряко и косвено притежаваните от него дъщерни дружества, установени в други държави членки (Белгия, Франция и Обединеното кралство) или в трети държави (Канада, Норвегия).
17.
С решение от 15 декември 2005 г. Finanzamt Leverkusen отказва да уважи това искане. Отказът се основава на разпоредбите на член 36, параграф 2, точка 3, буква f) от EStG във връзка с член 49, параграф 1 от KStG, съгласно които приспадането на корпоративния данък върху дивидентите е възможно само когато тези дивиденти са отчетени като облагаеми доходи. Тъй като обаче дивидентите с чуждестранен произход са освободени, те не можели да се отчетат като облагаеми доходи.
18.
С решение от 10 януари 2007 г. Finanzamt Leverkusen отхвърля като неоснователна жалбата на KII срещу ревизионния акт в частта му относно размера и приспадането на данъчен кредит във връзка с корпоративния данък за данъчната 1994 г.
19.
На 7 февруари 2007 г. KII сезира Finanzgericht Köln с жалба за отмяната на това решение, както и с иск за неправомерно бездействие, допуснато при определянето на корпоративния данък за данъчните 1991—1993 г. и 1995—2001 г.
III – Преюдициалните въпроси и производството пред Съда
20.
При тези обстоятелства Finanzgericht Köln (Германия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Следва ли изключването на възможността за приспадане на корпоративен данък поради освобождаването от данък на дивидентите, разпределяни на германски капиталови дружества от установени в трета държава капиталови дружества, за което освобождаване националните разпоредби изискват получаващото дивидентите дружество да притежава поне 10 % от капитала на разпределящото дивидентите дружество, да се преценява единствено от гледна точка на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС или следва да се преценява и от гледна точка на свободното движение на капитали по смисъла на членове 63—65 ДФЕС, в случай че получаващото дивидентите капиталово дружество фактически притежава 100 % от капитала на разпределящото дивидентите капиталово дружество?
2.
Следва ли разпоредбите относно свободата на установяване (понастоящем член 49 ДФЕС), а евентуално също и разпоредбите относно свободното движение на капитали (до 1993 г. член 67 ЕИО/ЕО, понастоящем членове 63—65 ДФЕС), да се тълкуват в смисъл, че не допускат съществуването на правило, съгласно което не е възможно, когато разпределяните от чуждестранни дъщерни дружества дивиденти са освободени от данък, да се извърши приспадане и възстановяване на корпоративния данък върху разпределените дивиденти дори и ако дружеството майка е отчело загуба, при положение че за разпределяните от местни дъщерни дружества дивиденти е предвидено такова облекчение чрез приспадането на платения корпоративен данък?
3.
Следва ли разпоредбите относно свободата на установяване (понастоящем член 49 ДФЕС), а евентуално също и разпоредбите относно свободното движение на капитали (до 1993 г. член 67 ЕИО/ЕО, понастоящем членове 63—65 ДФЕС), да се тълкуват в смисъл, че не допускат съществуването на правило, което изключва възможността за приспадане и възстановяване на корпоративния данък върху дивидентите, разпределени от пряко и косвено притежаваните дъщерни дружества, които дивиденти са освободени от данъчно облагане в държавата на съответното дъщерно дружество, разпределят се (по-нататък) и на местното дружество майка и в Германия също са освободени от данъчно облагане, но същевременно позволява при изцяло вътрешни положения платеният корпоративен данък да бъде евентуално възстановен чрез приспадане на равнището на пряко притежаваното дъщерно дружество на корпоративния данък върху дивидентите от косвено притежаваното дъщерно дружество и приспадане на равнището на дружеството майка на корпоративния данък върху дивидентите от пряко притежаваното дъщерно дружество, когато дружеството майка е отчело загуба?
4.
В случай че са приложими и разпоредбите относно свободното движение на капитали, в зависимост от отговора на въпроса по точка 2 се поставя допълнителен въпрос по отношение на разпределяните от канадските дружества дивиденти:
Следва ли настоящият член 64, параграф 1 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че позволява на Федерална република Германия да прилага непроменени по съществото си към 31 декември 1993 г. разпоредби на националното право или на сключените спогодби за избягване на двойното данъчно облагане и следователно да продължава да изключва възможността за приспадане на канадския корпоративен данък върху освободените от данъчно облагане в Германия разпределени дивиденти?“.
21.
Жалбоподателят и ответникът в главното производство, германското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Европейската комисия представят писмени становища.
22.
По време на проведеното на 16 май 2013 г. съдебно заседание са изслушани и устните становища на жалбоподателя и на ответника в главното производство, на германското правителство, както и на Комисията.
IV – Предварителна бележка
23.
Четирите преюдициални въпроса, отправени от запитващата юрисдикция, повдигат като цяло два ясно разграничими проблема, които ще бъдат разгледани последователно, като първият се отнася до релевантната за спора свобода и съответства на първия въпрос, а вторият се отнася до съвместимостта на германската правна уредба с релевантната свобода и съответства на втория, третия и четвъртия въпрос.
V – По относимите и приложими към спора по главното производство свободи (първи въпрос)
24.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция пита Съда по същество как следва да се преценява правната уредба на държава членка (Федерална република Германия) относно данъчното облагане на дивиденти, изплащани на дружества от посочената държава членка („германски капиталови дружества“) от дъщерни дружества, установени в трета държава („капиталови дружества от трета страна“) — единствено от гледна точка на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС, отнасящи се до свободното установяване, или и от гледна точка на членове 63—65 ДФЕС, отнасящи се до свободното движение на капитали, като се има предвид че, от една страна, посочената правна уредба намира приложение за всяко дялово участие над 10 %, и от друга страна, че разглежданото дялово участие в действителност е в размер на 100 %.
25.
Предварително мога да уточня, че така формулиран, първият въпрос на запитващата юрисдикция трябва да намери отговор в практиката на Съда, и в случая по-конкретно в Решение от 13 ноември 2012 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II (
9
).
26.
По съвсем достъпен начин, както ще стане ясно по-долу, в това решение Съдът всъщност постановява, че доколкото свободата на установяване не намира приложение ratione loci по отношение на национална данъчна уредба на дивидентите, изплащани на местно за държава членка дружество от установено в трета държава дъщерно дружество (
10
), релевантно е свободното движение на капитали, освен в случаите на злоупотреба, стига посочената правна уредба да се прилага без разлика както за дяловите участия, даващи възможност да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да се определя дейността му („контролни дялови участия“), така и за дяловите участия, придобити единствено с цел финансова инвестиция, а не и влияние върху управлението и контрола на предприятието („портфейлни дялови участия“).
27.
Въпреки че въпросът за релевантната за спора по главното производство свобода се поставя във връзка с дивидентите, изплащани на KII от установено в трета държава негово дъщерно дружество — за удобство ще наричам това „извънобщностното измерение“ на спора по главното производство — същият въпрос стои, макар запитващата юрисдикция да не е счела за нужно да го постави на Съда, и във връзка с дивидентите, изплащани на KII от негови дъщерни дружества, установени в други държави членки, а също и в държави — страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 (
11
) г., тоест във връзка с „общностното измерение“ на спора по главното производство, а причината за това е следната.
28.
Съгласно установената практика на Съда по принцип за общностното измерение на спора по главното производство релевантна е само свободата на установяване. Обратно обаче на това, което изглежда допуска запитващата юрисдикция в преюдициалните въпроси, поради своята „националност“ KII не може да се позовава на свободата на установяване нито по отношение на установените в трети държави свои дъщерни дружества, нито по отношение на своите дъщерни дружества, установени в други държави членки или в държави — страни по споразумението за ЕИП.
29.
Поради това Съдът е изправен пред въпроса дали в духа на Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II и с оглед на ratio legis на възприетото в него разрешение свободното движение на капитали трябва да намери приложение по отношение не само на извънобщностното, но и на общностното измерение на спора по главното производство.
30.
Ще се опитам да докажа, че отговорът на този въпрос е положителен. Доколкото свободата на установяване не намира приложение ratione persone в хипотезата на национална правна уредба, уреждаща данъчното третиране на дивидентите, изплатени на местно за държава членка дружество от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, приложение трябва да намери свободното движение на капитали, освен в случаи на злоупотреба, стига посочената правна уредба да се прилага без разлика както за контролните, така и за портфейлните дялови участия.
31.
Ще разгледам тези въпроси подробно.
Относно свободата, релевантна за извънобщностното измерение на спора по главното производство
32.
В Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II (
12
), което, следва да се подчертае, е постановено след датата на постъпване на настоящото преюдициално запитване, Съдът дава положителен отговор на въпрос, който силно се доближава до първия въпрос на запитващата юрисдикция, отправен във връзка със сходна фактическа обстановка (
13
), изключвайки обаче хипотезата на злоупотреба с право (
14
).
33.
Съдът всъщност постановява, че дружество, което е местно за държава членка и притежава контролно дялово участие в местно за трета държава дружество, може да се позове на член 63 ДФЕС, за да оспори съвместимостта с тази разпоредба на съществуващия в държавата членка данъчен режим на дивидентите с произход от тази трета държава, приложим по отношение както на контролните, така и на портфейлните дялови участия (
15
).
34.
Важно е да се подчертае, че с Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II изрично се променя, в частност що се отнася до извънобщностните положения, подходът, определен от Съда в трайната му практика относно определянето на свободата, релевантна във връзка с националната данъчна уредба на дивидентите.
а) Промяната на съдебната практика след Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, що се отнася до извънобщностните положения
35.
Всъщност до постановяването на Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, както впрочем Съдът посочва в точки 89—92, релевантната за данъчното третиране на дивидентите свобода е трябвало да се определя, като се отчитат едновременно предметът на националната правна уредба (юридически критерий) и разглежданото фактическо положение (фактически критерий).
36.
В този смисъл, ако разглежданата национална правна уредба е била приложима единствено по отношение на контролните дялови участия, тя е трябвало да се преценява по принцип само от гледна точка на свободата на установяване (
16
).
37.
Ако националната правна уредба е била приложима за портфейлните дялови участия, тя е трябвало да се преценява по принцип също само от гледна точка на една свобода, но на тази на движение на капитали.
38.
За сметка на това, ако националната правна уредба се е прилагала независимо от размера на притежаваното дялово участие, тоест без да се прави разлика между контролните и портфейлните дялови участия, не е било възможно единствено въз основа на предмета ѝ да се определи дали за нея преимуществено е била релевантна едната или другата свобода и в такъв случай е следвало да се приложи фактическият критерий.
39.
В този смисъл, ако е ставало въпрос за контролно дялово участие, релевантна е била свободата на установяване, а за портфейлното дялово участие — свободното движение на капитали, като по принцип и в двата случая релевантна е била само и единствено съответната свобода. Ако не е било възможно да се определи естеството на разглежданите дялови участия, националната правна уредба е трябвало да се преценява с оглед и на двете свободи (
17
).
40.
Този двоен критерий се е прилагал изцяло както в случаите на дивиденти, изплащани на местни дружества от установени в други държави членки дъщерни дружества, тоест при наличие на вътреобщностно положение, така и в случаите на дивиденти, изплащани от установени в трети държави дъщерни дружества, тоест при наличие на извънобщностно положение.
41.
Съгласно Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, за да се определи релевантната свобода (
18
) в контекст, свързан с данъчното третиране на дивиденти с произход от трета държава, тоест при наличие на извънобщностно положение, вече е достатъчно да се прецени единствено предметът на националното законодателство.
42.
В този смисъл, след като разглежданата национална правна уредба се прилага както за контролни, така и за портфейлни дялови участия (юридически критерий), на свободното движение на капитали може да се прави позоваване независимо от размера на съответните дялови участия (фактически критерий).
43.
Като предефинира по този начин метода и критериите за определяне на свободата, релевантна за данъчното третиране на дивидентите при наличие на извънобщностни положения, Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II дава възможност да се отстранят понякога радикалните последици от съдебна практика, въз основа на която Съдът може да се окаже длъжен да постанови, че правото на Съюза в определени случаи просто не се прилага (
19
).
44.
По същество основание за новаторското разрешение, възприето в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, е това, че приложена към дивиденти от трети страни, посочената правна уредба няма как да попадне под действието на принципа на свободата на установяване, и съответно под действието на правото на Съюза.
б) Прилагането на практиката, установена с Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, към извънобщностното измерение на спора по главното производство
45.
В случая KII, което е считано за „местно“ дружество в Германия, въпреки че е регистрирано в Съединените американски щати, притежава дялово участие в размер на 100 % от капитала на установено в трета държава дъщерно дружество, което несъмнено му осигурява безспорно влияние върху решенията на последното. Освен това за изплатените от това дъщерно дружество дивиденти се прилага режимът на освобождаване, действащ в случаите на дялови участия в размер над 10 % и следователно не само когато дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество.
46.
Ето защо, разгледан буквално, първият въпрос на запитващата юрисдикция се отнася до положение, което съответства точно на разгледаното в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, поради което може да му се даде същия положителен отговор по изложените в споменатото съдебно решение мотиви.
Относно релевантната свобода за общностното измерение на спора по главното производство
47.
Същевременно, както вече подчертах, при обстоятелствата в главното производство първият въпрос на запитващата юрисдикция се отнася единствено до дъщерното дружество на KII, установено в държава извън Съюза („Drittland“), и следователно изглежда не касае дъщерните дружества, установени в държави членки, различни от Германия, или в държави — страни по Споразумението за ЕИП. Впрочем изглежда запитващата юрисдикция допуска, видно от втория и третия въпрос, че за общностното измерение на спора по главното производство релевантна е свободата на установяване, както „евентуално“ и свободата на движение на капитали.
48.
При конкретните обстоятелства обаче свободата на установяване не е приложима нито ratione loci, нито ratione persone. Всъщност, както беше напомнено по-горе, KII не може да се позовава на свободата на установяване във връзка с дивидентите, изплатени от установени в трети държави негови дъщерни дружества. Поради своята „националност“ то не може да се позовава на тази свобода и във връзка с дивидентите, изплатени от установени в други държави членки негови дъщерни дружества.
а) KII не може да се позовава на свободата на установяване
49.
Особеността на спора по главното производство се състои в това, че KII не може да се позовава на свободата на установяване нито във връзка със своите дъщерни дружества, установени в трети държави, поради чисто общностното естество на тази свобода, нито във връзка със своите дъщерни дружества, установени в други държави членки, или в държави — страни по Споразумението за ЕИП, поради своята „националност“.
50.
Съдът освен това подчертава в своето Становище 1/94 от 15 ноември 1994 г. (
20
), че целта на главата от Договора, посветена на правото на установяване, е да гарантира това право единствено на гражданите и юридическите лица от държавите членки. Посочената глава не съдържа нито една разпоредба, която да разширява нейното приложно поле по отношение на външни за Европейския съюз положения. В този смисъл не може да се прави позоваване на свободата на установяване нито в случаи, в които дружество от трета страна има участие в капитала, позволяващо му да упражнява решаващо влияние върху решенията и дейностите на дружество от държава членка (
21
), нито в случаи, свързани с установяването на дружество от една държава членка в трета страна (
22
).
51.
Всъщност KII е учредено по американското право дружество, чието седалище е в Съединените американски щати. Мястото му на управление обаче е в Германия, поради което — видно от писменото становище на германското правителство — то изцяло подлежи на облагане с корпоративен данък в тази държава членка съгласно член 1, параграф 1 от KStG. Именно в качеството си на „местно“ дружество, което подлежи на облагане с корпоративен данък в Германия, KII се позовава както на свободата на установяване, така и на свободното движение на капитали, за да възрази срещу прилагането на германската данъчна уредба по отношение на него или, по-точно, за да си издейства исканото данъчно третиране на дивидентите.
52.
Следователно с оглед на разпоредбите на член 54 ДФЕС KII не може да се позовава на свободата на установяване, при положение че не е учредено в съответствие със законодателството на държава членка (
23
). Въпросът, който непосредствено възниква, е дали евентуално то може да се позовава на свободното движение на капитали.
53.
Следователно по главното производство се поставя и въпросът дали при обстоятелствата по конкретния спор свободното движение на капитали е релевантно за общностното му измерение или, казано с други думи, дали разрешението, възприето от Съда в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II по отношение на извънобщностните положения, е относимо и към общностните положения, и следователно приложимо към този спор като цяло.
б) Отговорът, даден в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, важи и при обстоятелствата на спора в главното производство
54.
Според мен, след като не е възможно да се прави позоваване на свободата на установяване във връзка с национална данъчна уредба на дивидентите, която е с общо приложение и се отнася както до контролните, така и до портфейлните дялови участия, релевантно следва да е свободното движение на капитали, освен в случаите на злоупотреба, макар в главното производство да става въпрос за контролни дялови участия.
55.
Видно от горния анализ, това разрешение е напълно в духа на възприетото от Съда в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II и нищо в мотивите на това решение не пречи то да бъде приложено по настоящото дело.
56.
Всъщност въз основа на Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II без затруднения може да се направи извод, че основната причина, поради която според Съда свободното движение на капитали трябва да намери приложение във връзка с национална правна уредба с общо приложение при наличие на извънобщностни положения, е всъщност невъзможността спрямо тези положения да се приложи свободата на установяване.
57.
Както вече стана ясно, подобно на дъщерните дружества, установени в трети държави, KII не може в качеството си на дружество майка да се позовава на свободата на установяване и следователно отговаря на условието, с което Съдът обвързва приложимостта на свободното движение на капитали. Освен това разглежданата в главното производство национална правна уредба се прилага без разлика за портфейлните и контролните дялови участия и следователно отговаря на условието, с което Съдът обвързва прилагането на свободното движение на капитали.
58.
Поради това разглежданото в главното производство положение по същество отговаря на условията, поставени от Съда в Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, без да попада в хипотезата, която той недвусмислено е изключил от приложното поле на новата съдебна практика. Съдът всъщност особено старателно подчертава, че свободното движение на капитали и следователно правото на Съюза остават неприложими към извънобщностните положения, когато националната данъчна уредба на дивидентите се прилага единствено за контролните дялови участия. В този случай релевантна остава само свободата на установяване, а извънобщностното положение не попада в обхвата на правото на Съюза (
24
).
59.
Накрая, с възприемането в настоящия случай на установената с Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II практика най-вече би се избегнало положение, при което правото на Съюза се оказва приложимо към извънобщностното измерение на спора по главното производство и същевременно неприложимо към общностното му измерение, което не би било нищо друго освен аномалия.
60.
Смятам, че обстоятелства като тези по главното производство обосновават извода за приложимост на свободното движение на капитали, особено като се има предвид, че тази приложимост не е нито автоматична, нито систематична, че да доведе до положения, определяни като злоупотреби, както отбелязва Съдът в точка 100 от Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II.
61.
Съдът всъщност уточнява, че е важно да се избегне тълкуване на член 63, параграф 1 ДФЕС, което позволява на икономически оператори, ползващи се от свободното движение на капитали, но не попадащи в рамките на териториалния обхват на свободата на установяване, да извличат полза от нея. Той обаче постановява, че случаят по делото не е такъв, тъй като разглежданото законодателство на държавата членка не се отнася до „условията за достъп [на дружество на посочената държава членка] до пазара“ на трета държава, нито на дружество от трета държава — до пазара на посочената държава членка.
62.
Същия критерий относно условията за достъп до пазара Съдът е използвал в своето Решение по дело Fidium Finanz (
25
), поради което, макар да не са изрично посочени в мотивите на Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, сериозните основания за така формулираната от Съда резерва стават напълно разбираеми с оглед на Решение по дело Fidium Finanz.
63.
По дело Fidium Finanz установените в трети държави финансови институции, които искат да упражняват своята дейност, в случая да предоставят финансови услуги на територията на Германия, са били длъжни съгласно германската правна уредба да получат одобрение, което фактически може да се приравни на задължение за установяване. В резултат от това „е бил затруднен достъпът до германския финансов пазар на установени в трети държави дружества“ (
26
). При тези обстоятелства е било трудно да се приеме, че установено в трета държава дружество може да се позове на свободното движение на капитали и в известен смисъл да заобиколи или неутрализира правната уредба на държава членка, регламентираща по специфичен начин условията за предоставяне на финансови услуги, тоест условията за достъп до пазара на посочената държава членка.
64.
В случая, подобно на британската правна уредба по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, разглежданата в главното производство германска правна уредба изобщо няма за цел или резултат засягането на „условията за достъп до пазара“ по смисъла на Решение по дело Fidium Finanz.
1. Извод
65.
От изложеното по-горе се установява, че при обстоятелствата по главното производство местно дружество в държава членка, което притежава контролни дялови участия в местни дружества в други държави членки, в държави — страни по споразумението за ЕИП, или в трети държави, може да се позове на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, за да оспори съвместимостта с тези разпоредби на данъчната уредба на държава членка във връзка с дивидентите, при положение че тази уредба се прилага както за дялови участия, даващи възможност да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да се определя дейността му (контролни дялови участия), така и за дялови участия, придобити единствено с цел финансова инвестиция, а не и влияние върху управлението и контрола на предприятието (портфейлни дялови участия), и не урежда условията за достъп на дружествата от посочената държава членка до пазара на други държави членки или трети държави, или на дружествата от други държави членки, или от трети държави до пазара на посочената държава членка.
66.
Поради това предлагам на Съда да постанови, в отговор на първия въпрос на запитващата юрисдикция в преформулирания му вариант, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че съвместимостта на правната уредба на държава членка във връзка с данъчното облагане на дивидентите, приложима за всяко дялово участие от над 10 % от капитала, може да се преценява от гледна точка на свободното движение на капитали, когато съответните дялови участия позволяват да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружествата и да се определя дейността им, стига тази уредба да не регламентира условията за достъп на дружествата от посочената държава членка до пазара на други държави членки или трети държави, или на дружествата от други държави членки или от трети държави до пазара на посочената държава членка.
VI – Относно съвместимостта на германската правна уредба със свободното движение на капитали
67.
С втория, третия и четвъртия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество от Съда да установи дали разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която изключва приспадането и възстановяването на корпоративния данък, платен от пряко и косвено притежавани от местно дружество дъщерни дружества, установени в други държави членки или в трети държави, когато местното дружество отчита загуби, въпреки че подобно приспадане и възстановяване са предвидени за местните дъщерни дружества.
А – Германската правна уредба във връзка с данъчното облагане на дивидентите (механизмите за приспадане на националните и освобождаване на чуждестранните дивиденти)
68.
Следва най-напред да се припомнят основните характеристики на германската данъчна уредба на дивидентите, която прави разлика между дивидентите, изплащани на местно дружество от местно дъщерно дружество (дивидентите с национален произход), за които се прилага режимът на приспадане, и дивидентите, изплащани на местно дружество от дъщерно дружество, установено в друга държава членка или в трета държава (дивидентите с чуждестранен произход), за които се прилага режим на освобождаване.
1. Режимът на приспадане на дивидентите с национален произход
69.
Съгласно член 36, параграф 2, точка 3) от EstG за дивидентите с национален произход се прилага режим на приспадане, в рамките на който корпоративният данък, платен при източника от разпределящото дъщерно дружество, се приспада от дължимия от получаващото дружество майка данък, частично, когато последното не преразпределя споменатите дивиденти на крайните акционери, и напълно, когато то ги преразпределя изцяло.
2. Режимът на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход
70.
За сметка на това за дивидентите с чуждестранен произход се прилага режим на освобождаване, наречен „привилегирован режим за вътрешногрупови дивиденти съгласно спогодбите“. Всъщност по силата на различни двустранни спогодби дивидентите се освобождават от облагане в Германия при наличие на минимално дялово участие между 10 % и 25 %. Тъй като не представляват облагаеми доходи, посочените дивиденти с чуждестранен произход не се вземат предвид при определянето на данъка и следователно не подлежат на приспадане от дължимия от дружеството майка данък. Всъщност член 36, параграф 3, буква f) от EStG предвижда, че корпоративният данък не се приспада от данъка върху доходите, които не са били отчетени при определянето на облагаемата основа.
3. Третирането на загубите в рамките на режима на приспадане на дивиденти с национален произход
71.
От акта за преюдициално запитване и от представените пред Съда писмени становища е видно, че когато дружеството майка, получаващо разпределени от местно дъщерно дивиденти, отчита или пренася загуби и изплатените от разпределящото дъщерно дружество дивиденти не покриват тези загуби, предвиденият в германската правна уредба режим на приспадане позволява на дружеството майка, от една страна, да не плаща изобщо корпоративен данък, и от друга страна, да получи плащане, съответстващо на платения при източника от разпределящото дъщерно дружество корпоративен данък.
72.
При всичкия положения обаче подобно плащане е изключено в хипотезата на дивиденти с чуждестранен произход, тъй като те са освободени и следователно съгласно член 36, параграф 2, точка 3, буква f) от EStG не могат да бъдат включени в облагаемата основа на дружеството майка.
Б – Относно наличието на ограничение на свободното движение на капитали
1. Резюме на становищата, представени пред Съда
73.
Запитващата юрисдикция счита, че правилото на член 36, параграф 2, точка 3, буква f) от EStg, което обвързва приспадането с условието съответните доходи да са отчетени при определянето на данъка, не представлява ограничение, тъй като не прави никакво разграничение според произхода на приходите. Ако все пак се установи наличието на ограничение, то би могло да произтича единствено от съвместното действие на правилата за определяне на данъка и на правилата за приспадане на данъка.
74.
Според запитващата юрисдикция режимът на освобождаване, който се прилага за дивидентите с чуждестранен произход и който впрочем е в съответствие с предписанията на член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (
27
), във всички случаи е по-благоприятен от режима на приспадане, който се прилага за дивидентите с национален произход.
75.
Неравно третиране на дивидентите с национален произход и на дивидентите с чуждестранен произход би могло да е налице единствено в хипотезата, при която чуждестранните дъщерни дружества разпределят дивиденти, а местното дружество майка отчита загуби или ги пренася. Тази юрисдикция обаче се съмнява, че това положение е несъвместимо с правото на Съюза.
76.
Според запитващата юрисдикция режимът на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход и режимът на приспадане, приложим за дивидентите с национален произход, разглеждани в рамките на двата стадия — определянето на размера на данъка и приспадането на данъка, всъщност са равностойни, като първият дори е по-изгоден от втория, доколкото не налага никакво задължение за доказване и следователно никаква процесуална тежест.
77.
Позовавайки се на практиката на Съда (
28
), запитващата юрисдикция действително приема, че данъчно правило, което е по-неблагоприятно за дивидентите с чуждестранен произход, представлява ограничение дори ако в някои случаи неговото прилагане може да има благоприятни последици. Тя обаче не споделя застъпваната от KII гледна точка, че е налице ограничение дори само поради обстоятелство, че режимът на освобождаване предоставя предимство при определянето на размера на данъка, а е неблагоприятен от гледна точка на паричните наличности при приспадането на данъка.
78.
Тъй като са освободени от облагане, дивидентите с чуждестранен произход никога не се вземат предвид при определянето на размера на данъка и поради това винаги се оказват привилегировани. Следователно не подлежат на приспадане. За сметка на това дивидентите с национален произход винаги се отчитат при определянето на размера на данъка, но отчитането им се компенсира с това, че от платения от получаващото дружество майка данък се приспада корпоративният данък, с който са обложени и който е бил платен от разпределящото дъщерно дружество, като приспадането е пълно, когато получаващото дружество майка незабавно преразпределя дивидентите, или частично, когато то не ги преразпределя.
79.
Когато обаче местното дружество майка отчита загуби, изплащането на дивиденти от местните дъщерни дружества също води до неблагоприятни последици както на стадия на определяне на размера на данъка, така и на стадия на приспадане на данъка. На стадия на определяне на размера на данъка това изплащане изцяло или частично покрива загубите и допринася за намаляване или недопускане на пренасянето на загуби както за предходни, така и за следващи години. На стадия на приспадане на данъка намаляването на пренесените загуби за предходните години ограничава възстановяването на платения през предходните години данък.
80.
Предимството от гледна точка на паричните наличности, което произтича от режима на приспадане в случай на загуби, би се проявило единствено на стадия на приспадане. На стадия на определяне на данъка дължимият от дружеството майка данък, въпреки изплатените от местното дъщерно дружество дивиденти, се явява намален или нулев. На стадия на приспадане платеният от дъщерното дружество данък върху дивидентите се приспада от данъка на дружеството майка и следователно може да се стигне до частично или пълно възстановяване.
81.
Тези благоприятни и неблагоприятни последици през различните данъчни години са все пак само логична последица от прилагането на два различни режима.
82.
KII твърди по същество в писменото си становище, че германската данъчна уредба, приложима за изплащаните на местно дружество майка дивиденти, ограничава свободното движение на капитали, доколкото режимът на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход е по-неблагоприятен от режима на приспадане на дивидентите с национален произход, когато местното дружество майка отчита загуби.
83.
Понеже е наясно с това, че когато отчита загуби, германско дружество майка може да получи възстановяване на платения от германското му дъщерно дружество данък чрез прилагане на механизма на приспадане, KII иска да се ползва от същото предимство, тоест да получи възстановяване в Германия на корпоративния данък, платен от неговите дъщерни дружества в държавите им на установяване. Изключването на приспадането и на възстановяването на корпоративния данък, платен авансово от чуждестранните дъщерни дружества върху дивидентите, изплатени на дружеството майка, когато последното отчита загуби, било в противоречие със свободното движение на капитали.
84.
KII уточнява, че режимът на освобождаване и режимът на приспадане са равностойни само доколкото не се взема предвид данъчното облагане на неговите акционери. Ако се вземе предвид данъчното облагане на крайните акционери, двойното данъчно облагане при дружеството майка и при неговите акционери се избягва единствено за дивидентите с национален произход. Като се позовава на Решение по дело Accor (
29
), KII в частност твърди, че за да се определи дали дивидентите с чуждестранен произход се третират както дивидентите с национален произход, следва да се прецени данъчната тежест, като се отчете преразпределянето на получените дивиденти.
85.
Федерална република Германия, както и Finanzamt Leverkusen считат по същество, че като цяло механизмът на приспадане и механизмът на освобождаване, с които се цели да се избегне двойното икономическо облагане, са равностойни, че дивидентите с чуждестранен и с национален произход се третират еднакво, но по различни правила. Те твърдят също, че дори да бъде счетена за ограничителна, германската правна уредба все пак е обоснована от необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система, да се запази равномерното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и да се избегне двукратното отчитане на загубите.
86.
Накрая, Комисията счита, че положението на националните и на чуждестранните дъщерни дружества не е съпоставимо, доколкото по силата на двустранни спогодби дивидентите с чуждестранен произход са освободени от корпоративен данък в Германия, докато дивидентите с национален произход подлежат на облагане с корпоративен данък в Германия. Възстановяването на местното дружество майка на платения от разпределящото дивиденти местно дъщерно дружество корпоративен данък било част от механизма за избягване или намаляване на двойното икономическо облагане при дружеството майка. Диференцираното данъчно третиране на дивидентите с чуждестранен и с национален произход следователно било обективно обосновано поради посочената разлика в положението. Във всички случаи то се обосновавало с императивното изискване от общ интерес, свързано със съгласуваността на националния режим на данъчно облагане.
2. Анализ
87.
Най-напред е важно да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза, и по-специално на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали (
30
).
88.
Следователно всяка държава членка трябва да организира системата си на данъчно облагане на дивидентите при спазване на правото на Съюза и в този контекст да определи приложимата облагаема основа и данъчна ставка (
31
).
89.
Съдът е уточнил също, че в отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизиране в правото на Съюза държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед избягване на двойното данъчно облагане (
32
). Поради това държавите членки са свободни в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане да определят критериите за привързване с оглед на разпределянето на данъчните си правомощия (
33
).
90.
Макар държавите членки да са свободни да устроят данъчната си система, и по-специално да изберат механизма за предотвратяване или намаляване на верижното или двойното икономическо облагане (
34
) на изплащаните на местно дружество дивиденти, когато прилагат тази възможност, те все пак трябва да спазват изискванията, произтичащи от правото на Съюза (
35
).
91.
Когато държава членка въвежда система за предотвратяване или намаляване на верижното или на двойното икономическото облагане на дивидентите, изплащани на местни дружества от други местни дружества, в съответствие с член 63 ДФЕС тя трябва да осигури равностойно третиране и на дивидентите, изплащани на местни от чуждестранни дружества (
36
). Тя по-специално не би могла да третира дивидентите с чуждестранен произход по-неблагоприятно от дивидентите с национален произход, освен ако тази разлика в третирането може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес или се отнася до положения, които не са обективно сходни (
37
).
92.
С оглед на изложените принципи следва да се провери дали приложимата в спора по главното производство германска данъчна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали и ако да, дали това ограничение може да бъде оправдано.
а) Относно наличието на ограничение
93.
От преюдициалното запитване на националната юрисдикция е видно, че по силата на съответните двустранни спогодби, сключени от Федерална република Германия с държавите членки или с третите държави, в които са установени разглежданите в главното производство дъщерни дружества на KII, изплатените на KII от посочените дъщерни дружества дивиденти подлежат на данъчно облагане в тези държави и са освободени в Германия.
94.
В това отношение е важно да се подчертае, че този режим на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход, произтичащ едновременно от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и от германското национално право, сам по себе си е в съответствие с предписанията на член 4, параграф 1 от Директива 90/435.
95.
Тъй като дивидентите с чуждестранен произход са освободени в Германия и не се включват в облагаемата основа на получаващото ги дружество майка, те не могат да са предмет на верижно данъчно облагане при това дружеството. Както Съдът е имал повод да отбележи, методът на освобождаване на разпределените дивиденти по дефиниция изключва риска от верижното им облагане (
38
).
96.
От това следва, че от гледна точка на преследваната с германската правна уредба цел, а именно да се избегне верижното или двойното икономическо облагане на дивидентите, изплащани на местните дружества, режимът на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход сам по себе си е напълно законосъобразен, доколкото позволява постигането на резултат, равностоен с този на режима на приспадане, приложим за дивидентите с национален произход. Следователно, в случай че дивидентите с чуждестранен произход действително не са обложени, което следва да се установи от запитващата юрисдикция, Германия не би могла да бъде упреквана заради това, че прилага различни режими в зависимост от произхода на дивидентите, изплащани на местните дружества.
97.
От тази гледна точка трябва да се отхвърлят доводите, изведени от KII въз основа на Решение по дело Accor, че равностойността на режимите на освобождаване и на приспадане трябва да се преценява при отчитане на данъчното облагане на крайните акционери.
98.
Всъщност предмет на разглеждане в главното производство е данъчното облагане в Германия на KII, а не на неговите акционери, поради което в основата на спора по това производство е самото дружество, а не акционерите му (
39
). Впрочем KII уточнява в писменото си становище, че преките му акционери имат местожителство или седалище в САЩ, без да предоставя каквато и да било информация относно евентуалното им данъчно облагане в Германия.
99.
Неблагоприятните последици, от които се оплаква KII, обаче не се дължат, както основателно отбелязва Комисията, на наличието на двойно икономическо облагане на дивидентите с чуждестранен произход, а на разликата в резултата, до който се стига при съответното прилагане на режима на освобождаване и на режима на приспадане в случай на загуби за получаващото дивидентите дружество майка.
100.
KII се оплаква по-конкретно от това, че поради прилагането на режима на освобождаване за дивидентите с чуждестранен произход не може да се ползва от предимството, което би му осигурило прилагането на механизма на приспадане в случай на загуби, а именно възстановяване на сума, съответстваща на платения от местното дъщерно дружество корпоративен данък за разпределените дивиденти. Ето защо KII иска за дивидентите с чуждестранен произход да се приложи режимът на приспадане, за да може да получи въпросната сума.
101.
В това отношение трябва да се отбележи, че Съдът разполага с оскъдна информация относно основанията и условията, при които местно дружество, което отчита или пренася загуби, може в рамките на приложимия за дивидентите с национален произход режим на приспадане да получи възстановяване на корпоративния данък, с който е била обложена разпределената от негово местно дъщерно дружество печалба.
102.
Независимо от това уточнение, не се оспорва, че подобно възстановяване не може да се извърши в рамките на режима на освобождаване, приложим за дивидентите с чуждестранен произход, тъй като по дефиниция последните не се включват в облагаемата основа на местното дружество майка, именно понеже са освободени.
103.
Като потвърждават предоставените в това отношение от запитващата юрисдикция уточнения, Finanzamt Leverkusen и Федерална република Германия признават, че когато местното дружество майка отчита или пренася загуби, режимът на освобождаване може да се окаже от гледна точка на паричните наличности по-неблагоприятен от режима на приспадане, доколкото прилагането му за годината на разпределяне на дивидентите може да доведе до по-голяма данъчна тежест.
104.
Те обаче считат по същество, че става дума само за временни неблагоприятни последици от гледна точка на паричните наличности, които възникват единствено в особения случай на отчетени или пренесени загуби на дружеството майка, надвишаващи получените дивиденти, и които не поставят под съмнение равностойността на двата режима. Неблагоприятните последици по същество били смекчени и поради това, че режимът на освобождаване, за разлика от режима на приспадане, не изисквал доказване, че разпределените дивиденти са били обложени с данък, и следователно не предполагал и никакви разходи за изпълнение в тежест на получаващото дружество майка.
105.
Същевременно от разясненията, предоставени на Съда, следва, че положението на местно дружество майка действително изглежда по-благоприятно, когато то получава дивиденти с национален произход, отколкото дивиденти с чуждестранен произход, доколкото в случай на отчетени или пренесени загуби може да получи възстановяване на платения от местно дъщерно дружество върху разпределените дивиденти данък, най-малкото когато изплатените дивиденти не покриват отчетените загуби.
106.
Следователно не е изключено въведената по този начин от германската правна уредба диференциация да възпре местните лица да инвестират капитали в дружества, установени в други държави членки или в трети държави (
40
), поради което се налага тя да бъде квалифицирана като ограничаваща свободното движение на капитали.
107.
Същевременно, видно от многократно потвърдената съдебна практика, ограничаването на свободното движение на капитали е забранено единствено ако не може да бъде оправдано на основание член 64, параграф 1 ДФЕС или член 65, параграф 1 ДФЕС или с императивни съображения от общ интерес.
б) Относно обосноваващите обстоятелства
108.
Видно от резюмето на представените пред Съда становища, запитващата юрисдикция, подкрепена в това отношение от Finanzamt Leverkusen, от Федерална република Германия и от Комисията, счита, че дори да се приеме за ограничителна, германската правна уредба все пак е обоснована от необходимостта да се гарантира съгласуваността на германската данъчна система, да се запази равномерното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и да се попречи на двукратното отчитане на загубите.
109.
От своя страна считам, че при сегашното състояние на правото на Съюза и твърде особените обстоятелства по главното производство, каквито обстоятелства не са разглеждани до момента, искането на KII не би могло да се уважи, макар и по съображения, които до известна степен се отклоняват от традиционно приеманите от Съда.
110.
Всъщност, ако се констатира, че системата за данъчно облагане на дивидентите в Германия, произтичаща от спогодбите за двойно данъчно облагане и от разпоредбите на германското вътрешно право, е несъвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали и ако в резултат от това посочената държава членка трябва да възстанови на местно дружество данъка върху дивидентите, платен от неговите дъщерни дружества в държавите членки и в третите държави, в които същите са установени, сериозно застрашени биха се оказали както цялостната съгласуваност на тази система, така и разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и между тях и третите държави.
111.
В това отношение следва да се напомни, най-напред, че Германия, в която KII е считано за местно лице, и различните държави членки и трети държави, в които са установени неговите дъщерни дружества, напълно правомерно са се договорили относно разпределението на своите правомощия за данъчно облагане, сключвайки спогодби, които са насочени по-специално към премахване на двойното икономическо облагане на дивидентите и са в съответствие с предписанията на Директива 90/435, както отбелязва запитващата юрисдикция, а също и с основните начала на международното данъчно право (
41
).
112.
Тези спогодби предвиждат, от една страна, данъчно облагане на дивидентите от държавата членка или от третата държава, в която се намира източникът им, тоест от държавата, в която са установени разпределящите дъщерни дружества, и от друга страна, съответното им освобождаване в държавата членка, в която се разпределят, тоест в държавата, в която получаващото дружество майка е местно лице. Така тези спогодби гарантират правото на държавите членки и на третите държави да упражняват данъчната си компетентност във връзка с извършваните на тяхна територия дейности (
42
).
113.
Освен това изобщо не се твърди, както бе отбелязано по-горе, че липсата на верижно облагане на дивидентите с чуждестранен произход не е гарантирана при прилагането на режима на освобождаване (
43
).
114.
Все пак, както установих, в определено отношение режимът на освобождаване на дивидентите с чуждестранен произход е по-неизгоден от режима на приспадане, приложим за дивидентите с национален произход. Въпросната неизгода, която може да се определи като неизбежна, все пак трябва да се разглежда в контекста, в който се проявява, а той е твърде особен и отличава случая по главното производство от всички останали случаи, с които Съдът до момента е бил сезиран, независимо дали е ставало въпрос за данъчното третиране на дивидентите или за прихващането на загуби в рамките на групи от дружества (
44
).
115.
Най-напред, разглежданият в главното производство двойствен режим на данъчно облагане на дивидентите е обратен на този, по който до момента се е произнесъл Съдът. Всъщност за дивидентите с чуждестранен произход се прилага режим на освобождаване, а за дивидентите с национален произход — режим на приспадане. Обстоятелството обаче, че в настоящата хипотеза дивидентите с чуждестранен произход изобщо не подлежат на данъчно облагане в Германия, радикално променя условията, при които двата режима трябва да се съпоставят, за да се определи дали са равностойни.
116.
Освен това трябва да се има предвид, че разглежданият в главното производство режим на приспадане включва класическия механизъм на прихващане на загубите на дружество майка с печалбата, разпределена от негово дъщерно дружество, който се вписва в също класическия механизъм на приспадане на корпоративния данък, платен от дъщерно дружество, от корпоративния данък, дължим от дружество майка, с цел избягване на двойното икономическо облагане на дивидентите. Именно на застъпването на двата механизма се дължи спецификата и сложността на главното производство.
117.
В тази връзка е важно да се подчертае, че не загубите на чуждестранно дъщерно дружество се приспадат от облагаемата основа на местно дружество майка и следователно намаляват облагаемата печалба на последното (
45
). В случая загубите на местното дружество майка, след отчитането им при данъчното му облагане и прилагането на механизма на приспадане, са основание за възстановяването на данъка върху дивидентите, платен преди това от неговото местно дъщерно дружество.
118.
Именно в този контекст трябва да се оцени неизгодата във връзка с дивидентите с чуждестранен произход, от която се оплаква KII и която съответства на предимството за дивидентите с национален произход.
119.
Размерът на данъка върху дивидентите, платен от местно дъщерно дружество, се възстановява на неговото местно дружество майка, когато разпределените от дъщерното дружество дивиденти не покриват загубите на дружеството майка. По този начин възстановяването в полза на дружеството майка, както подчертава Комисията, е в пряка връзка с данъчното облагане на дъщерното дружество и се извършва единствено поради наличието на това данъчно облагане. При положение че дружеството майка и неговото дъщерно дружество, разглеждани като едно цяло, нямат никаква печалба на територията на Федерална република Германия, тази държава напълно се отказва от данъчно облагане на дивидентите в качеството си както на държава членка, за която дружеството майка и дъщерното дружество са местни лица, така и на държава членка — източник на дохода (
46
).
120.
При режима на освобождаване положението е напълно различно. По силата на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и при спазване на основните начала на международното данъчно право дивидентите, разпределени на местно дружество майка от чуждестранни дъщерни дружества, не се облагат в Германия, а в държавите, в които последните са установени. При тези условия не може да има никаква връзка между авансовото данъчно облагане на дъщерното дружество и последващото възстановяване на данъка на дружеството майка.
121.
Следователно, ако в качеството си на държава, за която дружеството майка е местно лице, Германия трябва да възстанови на това дружество данъка върху дивидентите, събран от държавите членки или третите държави, в които са установени дъщерните му дружества и които действат в качеството си на държави на източник на печалбата, това би нарушило симетрията, която трябва да съществува между правото на данъчно облагане на печалбата и възможността за приспадане на загубите (
47
), и би засегнало необратимо както цялостната съгласуваност на системата за данъчно облагане на дивидентите, така и разпределението на правомощията за данъчно облагане, произтичащо от сключените от съответните държави членки и трети държави спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.
3. Извод
122.
От изложеното по-горе следва, че установеното с германската данъчна уредба различно третиране на дивидентите с чуждестранен произход, за които се прилага режим на освобождаване, и на дивидентите с национален произход, за които се прилага режим на приспадане, е обосновано. При това положение няма основание за разграничение между дивидентите от пряко притежавани дъщерни дружества и дивидентите от косвено притежавани дъщерни дружества, което е предметът на третия въпрос. По аргумент за по-силното основание (
48
) не следва да се прави разграничение и между дивидентите от други държави членки и дивидентите от трети държави, което е предметът на четвъртия въпрос.
123.
Затова не се налага на третия и четвъртия преюдициален въпрос да се дава специфичен отговор, различен от този на втория въпрос.
124.
Поради това предлагам на Съда в отговор на втория, третия и четвъртия преюдициален въпрос да приеме, че разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която изключва приспадането и възстановяването на корпоративния данък, платен от пряко и косвено притежаваните от местно дружество дъщерни дружества, установени в други държави членки, в държави — страни по Споразумението за ЕИП, или в трети държави, когато местното дружество отчита загуби, въпреки че такова приспадане е предвидено за местните дъщерни дружества и в случай на загуби е възможно възстановяване.
VII – Заключение
125.
Поради изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, отправени от Finanzgericht Köln (Германия), по следния начин:
1)
Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че съвместимостта на правната уредба на държава членка във връзка с данъчното облагане на дивидентите, приложима за всяко дялово участие от над 10 % от капитала, може да се преценява от гледна точка на свободното движение на капитали, когато съответните дялови участия позволяват да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружествата и да се определя дейността им, стига тази уредба да не регламентира условията за достъп на дружествата от посочената държава членка до пазара на други държави членки или трети държави, или на дружествата от други държави членки или от трети държави до пазара на посочената държава членка.
2)
Разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която изключва приспадането и възстановяването на корпоративния данък, платен от пряко и косвено притежавани от местно дружество дъщерни дружества, установени в други държави членки, в държави — страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или в трети държави, когато местното дружество отчита загуби, въпреки че такова приспадане е предвидено за местните дъщерни дружества и в случай на загуби е възможно възстановяване.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Съдът вече е имал възможност да разгледа някои аспекти на тази правна уредба; вж. Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke и др. (C-292/04, Сборник, стр. I-1835) и Решение от 30 юни 2011 г. по дело Meilicke и др. (C-262/09, Сборник, стр. I-5669).
(
3
)	Вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753, наричано по-нататък „Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I“), Определение от 23 април 2008 г. по дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Сборник, стр. I-2875), Решение от 23 април 2009 г. по дело Комисия/Гърция (C‑406/07), както и Решение от 13 ноември 2012 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, наричано по-нататък „Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II“).
(
4
)	Вж. Решение от 10 февруари 2011 г. по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305).
(
5
)	Вж. по-специално Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI (C-264/96, Recueil, стр. I-4695), Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др. (C-397/98 и C-410/98, Recueil, стр. I-1727), Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837), Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C-414/06, Сборник, стр. I-3601), Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, Решение от 6 септември 2012 г. по дело Philips Electronics (C‑18/11) и Решение от 21 февруари 2013 г. по дело A (C‑123/11).
(
6
)	Наричан по-нататък „KStG“.
(
7
)	Наричан по-нататък „EStG“.
(
8
)	Наричано по-нататък „KII“.
(
9
)	Посочено по-горе (точки 88—104).
(
10
)	Напомням, че в своето Становище 1/94 от 15 ноември 1994 г. (Recueil, стр. I‑5267, точка 81) Съдът подчертава, че целта на главата от Договора, посветена на правото на установяване, е да гарантира това право единствено на гражданите и юридическите лица от държави членки. Посочената глава не съдържа нито една разпоредба, която да разширява нейното приложно поле по отношение на външни за Европейския съюз положения. В този смисъл не може да се прави позоваване на свободата на установяване нито в случаи, в които дружество от трета страна има участие в капитала, позволяващо му да упражнява решаващо влияние върху решенията и дейностите на дружество от държава членка (вж. по-специално Определение от 10 май 2007 г. по дело Lasertec (C-492/04, Сборник, стр. I-3775, точки 15—28), нито в случаи, свързани с установяването на дружество от една държава членка в трета страна (вж. по-специално Определение от 10 май 2007 г. по дело A и B (C-102/05, Сборник, стр. I-3871, точки 19—30).
(
11
)	ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“.
(
12
)	Посочено по-горе, точки 88—104.
(
13
)	Става дума за четвърти преюдициален въпрос по посоченото дело. Вж. точки 30, 31 и 88—104.
(
14
)	Вж. точка 100.
(
15
)	Вж. точка 104 и точка 4 от диспозитива.
(
16
)	Съдът понякога се ограничава да установи, че разглежданата национална правна уредба регламентира единствено „отношения в рамките на група от дружества“, но идеята е същата, а именно че въпросната правна уредба попада под действието на принципа на свободата на установяване, доколкото по своя предмет засяга основно него. Относно тази насока в съдебната практика, изведена от точка 32 от Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995) и точка 118 от Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе, вж. Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 33), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 23) и Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda (C-284/06, Сборник, стр. I-4571, точка 68).
(
17
)	Това по-специално важи при исковете за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка поради присъщите за това производство особености; вж. в тази връзка Решение от 17 юли 2008 г. по дело Комисия/Испания (C‑207/07, точка 37), Решение по дело Комисия/Гърция, посочено по-горе (точка 22), Решение от 10 ноември 2011 г. по дело Комисия/Португалия (C-212/09, Сборник, стр. I-10889, точки 41—45) и Решение от 25 октомври 2012 г. по дело Комисия/Белгия (C‑387/11, точка 35). Същото е възможно и в рамките на производствата по преюдициални запитвания, когато данните, с които Съдът разполага, не му позволяват да определи размера на разглежданото в главното производство дялово участие; вж. в тази връзка Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 38), Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 40) и Решение от 15 септември 2011 г. по дело Accor (C-310/09, Сборник, стр. I-8115, точки 30—38).
(
18
)	Точка 96.
(
19
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе (точки 26—35 и 103—105), Определение по дело Lasertec, посочено по-горе (точка 27), Определение по дело A и B, посочено по-горе (точка 29), и Определение от 6 ноември 2007 г. по дело Stahlwerk Ergste Westig (C‑415/06, точки 18 и 19); както и Решение от 19 юли 2012 г. по дело Scheunemann (C‑31/11, точки 33 и 34).
(
20
)	Точка 81.
(
21
)	Вж. по-специално Определение по дело Lasertec, посочено по-горе (точки 15—28).
(
22
)	Вж. по-специално Определение по дело A и B, посочено по-горе (точки 19—30).
(
23
)	Вж. в обратния смисъл например Решение от 27 септември 1988 г. по дело Daily Mail и General Trust (81/87, Recueil, стр. 5483, точка 16), Решение от 9 март 1999 г. по дело Centros (C-212/97, Recueil, стр. I-1459, точка 17), Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Überseering (C-208/00, Recueil, стр. I-9919, точки 56 и 57), Решение от 16 декември 2008 г. по дело Cartesio (C-210/06, Сборник, стр. I-9641, точка 110) и Решение от 20 юни 2013 г. по дело Impacto Azul (C‑186/12, точка 32).
(
24
)	Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation II, посочено по-горе (точка 98). Вж. също Решение от 28 февруари 2013 г. по дело Beker (C‑168/11, точка 30).
(
25
)	Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz (C-452/04, Recueil, стр. I-9521).
(
26
)	Точки 46 и 48.
(
27
)	ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97.
(
28
)	Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (C-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 27) и Решение от 18 юли 2007 г. по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink (C-182/06, Сборник, стр. I-6705).
(
29
)	Посочено по-горе (точка 45 и сл.).
(
30
)	Вж. по-специално Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (C-80/94, Recueil, стр. I-2493, точка 16), Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recueil, стр. I-4071, точка 32) и Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C-315/02, Recueil, стр. I-7063, точка 19).
(
31
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 50), Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 47), Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Сборник, стр. I-3747, точка 30) и Решение от 16 юли 2009 г. по дело Damseaux (C-128/08, Сборник, стр. I-6823, точка 25).
(
32
)	Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30), Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57) и Решение по дело Damseaux, посочено по-горе (точка 30).
(
33
)	Вж. по-специално Решение по дело Gilly, посочено по-горе (точки 24 и 30), Решение по дело Saint-Gobain ZN, посочено по-горе (точка 57), и Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France (C-170/05, Recueil, стр. I-11949, точки 43 и 44).
(
34
)	Напомням, че юридическото двойно облагане е налице, когато един и същи доход на едно и също данъчнозадължено лице се облага два пъти, докато икономическото двойно облагане е налице, когато един и същи доход се облага на равнището на различни данъчнозадължени лица. Вж. в тази връзка данъчния глосар на International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD); вж. също Съобщение на Комисията от 19 декември 2003 г., Данъчното облагане на дивидентите при физическите лица в общия пазар (COM(2003) 810 окончателен), точка 2 и сл. от заключението на генералния адвокат Geelhoed от 6 април 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I и Съобщение на Комисията от 11 ноември 2011 г., Двойно данъчно облагане в рамките на единния пазар (COM(2011) 712 окончателен).
(
35
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 45), и Решение по дело Accor, посочено по-горе (точка 43).
(
36
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 72), и Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе (точка 156).
(
37
)	Вж. по-специално Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точки 45 и 46, както и цитираната съдебна практика). Вж. също Решение по дело Accor, посочено по-горе (точка 44).
(
38
)	Вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 63), и Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе (точка 158).
(
39
)	Поради това, впрочем съвсем логично, нито запитващата юрисдикция, нито страните, представили писмени и/или устни становища пред Съда, с изключение на KII, посочват, че дивидентите с чуждестранен произход са предмет на юридическо двойно данъчно облагане, както твърди KII.
(
40
)	Вж. по-специално Решение от 25 януари 2007 г. по дело Festersen (C-370/05, Сборник, стр. I-1129, точка 24) и Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе (точки 50 и 80).
(
41
)	Вж. в тази връзка по-специално ОИСР, Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices [Преодоляване на подкопаването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби], 2013, p. 37.
(
42
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе (точка 56), Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе (точка 75), Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome (C-182/08, Сборник, стр. I-8591, точка 82), Решение от 20 октомври 2011 г. по дело Комисия/Германия (C-284/09, Сборник, стр. I-9879, точка 77) и Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus (C‑371/10, точка 46).
(
43
)	В това отношение е налице съществена разлика с положението, разгледано от Съда в Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе (точки 158 и 163).
(
44
)	Вж. в тази връзка Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Икономическия и социален съвет от 19 декември 2006 г., Данъчно третиране на загубите в случаи с международен елемент, COM(2006) 824 окончателен.
(
45
)	Вж. по-специално Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837), Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, Решение по дело A, посочено по-горе, и Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе.
(
46
)	Относно това разграничение вж. Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точки 56—66).
(
47
)	Вж. Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точка 33), Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе (точка 58), Решение по дело Philips Electronics, посочено по-горе (точка 24).
(
48
)	Относно разликата в особеностите на свободното движение на капитали във и извън Общността вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation I, посочено по-горе (точка 170), Решение по дело A, посочено по-горе (точка 60 и сл.), Решение по дело Orange European Smallcap Fund, посочено по-горе (точки 89 и 90), Определение по дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, посочено по-горе (точка 92), и Определение от 4 юни 2009 г. по дело KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 и C-499/07, Сборник, стр. I-4409, точки 71 и 72).