Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. BRKAN
fremsat den 15. april 2026 (1)
Sag T-397/25
A&P Deco NV
mod
Belgische Staat
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hof van Cassatie (kassationsdomstol, Belgien))
» Præjudiciel forelæggelse – skatte- og afgiftsret – moms – direktiv 2006/112/EF – regulering af fradrag – hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse – overdragerens udlejning af driftsbygningen til modtageren «
Indledning
1.        Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører et særligt momsretligt emne i forbindelse med direktiv 2006/112/EF (2) (herefter »momsdirektivet«), nemlig betydningen af særordningen for hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i dette direktivs artikel 19 for reguleringen af fradrag.
2.        I denne henseende er der fortsat en vis uklarhed om, hvordan Domstolens praksis vedrørende denne særordning skal forstås, for så vidt som det ifølge denne praksis i forbindelse med den afgiftsmæssigt privilegerede overdragelse af en virksomhed er tilstrækkeligt, at en fast ejendom, der er nødvendig for dens videreførelse, ikke sælges, men blot udlejes (3). I den foreliggende sag skal det navnlig afklares, hvilke konsekvenser en sådan fremgangsmåde har for reguleringen af fradraget på omkostningerne til erhvervelsen af den faste ejendom.
Retsforskrifter
EU-retten
3.        Momsdirektivets artikel 1, stk. 2, fastsætter følgende principper:
»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.
Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.«
4.        I henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), er levering af varer eller ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtig.
5.        Levering af varer defineres i momsdirektivets artikel 14 som »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«, mens tjenesteydelser i momsdirektivets artikel 24 defineres som »enhver transaktion, der ikke er en levering af varer«. I momsdirektivets artikel 25 anføres endvidere følgende:
»En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en af følgende transaktioner:
a)      overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke
[…]«
6.        Momsdirektivets artikel 19 fastsætter følgende:
»Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.
Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.«
7.        Endvidere anføres følgende i momsdirektivets artikel 29:
»Artikel
19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.«
8.        Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, forpligter medlemsstaterne til at fritage »bortforpagtning og udlejning af fast ejendom«.
9.        Momsdirektivets artikel 168 fastsætter, for så vidt som det relevant for den foreliggende sag, følgende regler for fradragsretten:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
10.      Momsdirektivets artikel 184-192 indeholder bestemmelser om regulering af fradrag. Momsdirektivets artikel 184 fastsætter i denne henseende følgende:
»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
11.      I momsdirektivets artikel 185, stk. 1, anføres som supplement følgende:
»Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.«
12.      Vedrørende regulering af fradrag for så vidt angår investeringsgoder fastsætter momsdirektivets artikel 187 følgende ordning:
»1.      For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.
[…]
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til [20] år.
2.      Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.
Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.«
National ret
13.      Artikel 11 i Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (lov om indførelse af lov om merværdiafgift) af 3. juli 1969 (herefter »WBTW«) har følgende ordlyd:
»En overdragelse mod eller uden vederlag af en samlet mængde varer eller en del af en virksomhed i form af investering i et selskab eller i en anden form betragtes ikke som en levering, såfremt erhververen er en afgiftspligtig person, der helt eller delvist ville kunne fradrage afgiften, hvis den skulle svares på grund af overdragelsen. I dette tilfælde anses erhververen for at træde i sælgerens sted.«
14.      I WBTW’s artikel 18, § 3, anføres endvidere følgende:
»De i § 1 omhandlede transaktioner, der foretages ved salg af en samlet formuemasse eller en del af en virksomhed i form af investering i et selskab eller på anden vis under de i artikel 11 fastsatte betingelser, betragtes ikke som tjenesteydelser.«
15.      Med henblik på regulering af fradrag for så vidt angår bygninger og tingslige rettigheder til bygninger fastsætter Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (kongelig anordning nr. 3 vedrørende fradrag i forbindelse med pålæggelse af moms) af 10. december 1969 en periode på 15 år.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
16.      Sagsøgeren i hovedsagen, A&P Deco NV, drev et havecenter. I 2013 overdrog selskabet dette center til WR Woestijnroos BV med undtagelse af driftsbygningen, som forblev ejet af A&P Deco, men for næsten hele bygningens vedkommende blev udlejet til WR Woestijnroos. Sidstnævnte videreførte driften af havecenteret.
17.      Driftsbygningen blev opført i 2004 og 2005 og ombygget i perioden 2008-2011. Med henblik på ydelserne i denne forbindelse gjorde A&P Deco et fradrag gældende. Den belgiske skatte- og afgiftsmyndighed regulerede efter overdragelsen af havecenteret dette fradrag pro rata temporis, eftersom driftsbygningen nu blev udlejet afgiftsfrit.
18.      A&P Deco har anfægtet reguleringen ved de belgiske retter og gjort gældende, at driftsbygningen var en del af overdragelsen af en virksomhed, som i henhold til WBTW’s artikel 11 og artikel 18, § 3, ikke udgør en afgiftspligtig transaktion, og som indebærer, at erhververen træder i sælgerens sted. Eftersom denne anvender bygningen til den samme momspligtige virksomhed, er bygningens anvendelsesformål ikke blev ændret.
19.      Hof van Cassatie (kassationsdomstol, Belgien), som nu skal tage stilling til sagen, anser fortolkningen af EU-retten for at have betydning for afgørelsen og har derfor forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse efter proceduren i artikel 267 TEUF:
»Skal [momsdirektivets] artikel 14, 19, 24, 29 og 184-190 […] samt neutralitetsprincippet i dette direktivs artikel 1, stk. 2, fortolkes således, at der i forbindelse med, at besiddelsen af en fast ejendom overgår ved en erhvervslejeaftale i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, hos overdrageren, der samtidig er udlejer af den faste ejendom, ikke må ske regulering af fradraget på erhvervelsen, opførelsen, ombygningen eller renoveringen af dele af driftsbygningen, som udlejes til modtageren og af denne fortsat anvendes til udøvelse af den overtagne momspligtige virksomhed?«
Bedømmelse
Regulering af fradrag
20.      Indledningsvis må det fastslås, at fradraget på erhvervelse, opførelse, ombygning eller renovering af en driftsbygning i henhold til momsdirektivets artikel 184 ff. principielt skal reguleres fra det tidspunkt, hvor denne bygning udlejes afgiftsfrit.
21.      I henhold til momsdirektivets artikel 184 og 185 skal det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage, navnlig når der er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet. Henset hertil er en regulering påkrævet, så snart den afgiftspligtige person ikke længere anvender varer eller tjenesteydelser, hvis erhvervelse har givet anledning til et fradrag, til de formål, der giver ret til at foretage fradraget. Dette gælder også bygninger inden for rammerne af de frister, der er fastsat ved momsdirektivets artikel 187 og den relevante nationale lovgivning. Hvis det oprindeligt foretagne fradrag blev beregnet på grundlag af anvendelsen af en bygning til afgiftspligtige transaktioner, medfører en senere anvendelse af bygningen til afgiftsfrie transaktioner, som i henhold til momsdirektivets artikel 168 principielt ikke medfører ret til fradrag, en ændring af elementerne som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, stk. 1, og dermed til en forholdsmæssig regulering af det oprindeligt foretagne fradrag. Dette gælder navnlig i tilfælde af afgiftsfri udlejning af en bygning (4).
22.      Domstolens dom i Mydibel-sagen (5) er ikke til hinder for denne konklusion. Denne sag vedrørte såkaldt sale and lease back af en bygning, i hvilken forbindelse den afgiftspligtige person både som ejer og senere som lejer havde brugt den pågældende bygning til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled (6). Den nævnte retspraksis kan derfor ikke overføres på en situation, hvor ejeren først bruger en driftsbygning til afgiftspligtige, men efterfølgende til afgiftsfrie transaktioner i senere omsætningsled.
23.      Reguleringsforpligtelsen og dermed også forpligtelsen til at foretage tilbagebetaling på grundlag af reguleringen af de skyldige beløb påhviler i sidste ende den afgiftspligtige person, der foretog det oprindelige fradrag, og ingen andre (7).
24.      Med henblik på fortolkningen af momsdirektivets artikel 184 ff. vil den forelæggende rets spørgsmål derfor skulle besvares benægtende.
25.      Som det navnlig fremgår af begrundelsen i forelæggelseskendelsen, er den forelæggende rets egentlige spørgsmål imidlertid, om den omstændighed, at driftsbygningen udlejes afgiftsfrit til modtageren af en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i momsdirektivets artikel 19 og 29, udelukker anvendelsen af den ovenfor beskrevne reguleringsmekanisme (8).
26.      Den forelæggende ret ønsker således nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 19 og 29 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der i henhold til momsdirektivets artikel 184 ff. principielt er forpligtet til at regulere fradraget på erhvervelse, opførelse, ombygning eller renovering af en driftsbygning, er fritaget for denne forpligtelse, når driftsbygningen samtidig med overdragelsen af den heri udøvede virksomhed, der skal kvalificeres som hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i momsdirektivets artikel 19 og 29, udlejes afgiftsfrit af overdrageren til modtageren, der viderefører virksomheden.
Betydningen af særordningen for hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse for reguleringen af fradrag
27.      Den forelæggende ret anser en fortolkning af momsdirektivets artikel 19 og 29 for at være påkrævet, eftersom sagsøgeren i hovedsagen er af den opfattelse, at det følger af disse bestemmelser, at selskabet er fritaget for sin forpligtelse til at regulere fradraget.
28.      Det følger nemlig af Domstolens praksis, at det i forbindelse med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse er tilstrækkeligt at overdrage »besiddelsen« af forretningsejendommen. Dette sker ved indgåelsen af en lejeaftale mellem overdrageren og modtageren. Eftersom modtageren i henhold til momsdirektivets artikel 19, stk. 1, skal anses for at træde i overdragerens sted, er denne nu også forpligtet til at regulere fradraget med hensyn til forretningsejendommen. Derfor afhænger en eventuel regulering af fradraget af dennes anvendelse af ejendommen. Hvis modtageren viderefører overdragerens afgiftspligtige virksomhed, kræves der derfor ikke en regulering af fradraget.
29.      Af flere grunde er jeg ikke enig i denne fortolkning.
Betingelser for anvendelse
30.      For det første udgør indgåelsen af en lejeaftale om en forretningsejendom ikke en del af den hele eller delvise overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i momsdirektivets artikel 19 og 29.
31.      Jeg er for det første af den opfattelse, at momsdirektivets artikel 19 ikke finder anvendelse på udlejning af en vare. I henhold til denne bestemmelse skal den hele eller delvise overdragelse af en samlet formuemasse bestå i en levering af varer. Denne bestemmelse opstiller nemlig den fiktion, at der »anlægge[s] den betragtning«, at der ved en sådan overdragelse »ikke er sket nogen levering af varer«, som ellers ville foreligge.
32.      Udlejning af en vare udgør imidlertid ikke en levering af en vare, men derimod en tjenesteydelse. I henhold til momsdirektivets artikel 14, stk. 1, forstås der ved levering af en vare overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Ifølge fast retspraksis henvises der hermed ikke til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det (9). Lejeren af et gode har imidlertid ikke en sådan ret. Det følger også af momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), at der skal sondres mellem udlejning af en vare og erhvervelse af ejendomsret. Den kan henset hertil kun betragtes som levering af en vare, hvis ejendomsretten i aftalens løbetid skal overgå til lejeren.
33.      Indgåelsen af en lejeaftale kan heller ikke i henhold til momsdirektivets artikel 29 anses for at udgøre en del af en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. I henhold til denne bestemmelse finder momsdirektivets artikel 19 ganske vist tilsvarende anvendelse på levering af ydelser. Efter min opfattelse vedrører dette imidlertid – ud fra en samlet betragtning af de to bestemmelser – kun ydelser, der består i overdragelsen af et allerede eksisterende formuegode (10). Momsdirektivets artikel 19 omfatter nemlig en enkeltstående og punktuel hel eller delvis overdragelsestransaktion vedrørende en samlet formuemasse. I henhold til artikel 29 skal ydelser kun være omfattet heraf på »tilsvarende« vis som i henhold til momsdirektivets artikel 19. Dette giver mening for så vidt angår hel eller delvis overdragelse af en vare, der indgår i en formuemasse, der undtagelsesvist behandles som en ydelse i momsretlig henseende. Dette vedrører først og fremmest overdragelser af rettigheder, der defineres som ydelser i momsdirektivets artikel 25, litra a).
34.      Ved indgåelsen af en lejeaftale opstår der imidlertid ikke et nyt fortløbende gældsforhold. Den indebærer derimod på den ene side ikke en overdragelse af et formuegode, som allerede eksisterer og indgår i overdragerens formue. På den anden side sker der heller ikke en enkeltstående overdragelse af en rettighed, men derimod en tidsbegrænset, fornybar brugstilladelse. Det er i overensstemmelse med denne fortolkning, at Domstolen har fastslået, at der ikke kan antages at foreligge en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, når alle de til virksomheden knyttede varer blot udlejes (11).
35.      Der fremgår ikke nogen anden fortolkning af momsdirektivets artikel 19 og 29 af Domstolens øvrige praksis.
36.      Domstolen har ganske vist i Schriever-sagen vedrørende fortolkningen af artikel 5, stk. 8, i sjette direktiv 77/388/EØF (12), som begrebsmæssigt er identisk med momsdirektivets artikel 19 (13), fastslået, at »overdragelse af ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar – som finder sted samtidig med, at den nævnte forretnings lokaler […] udlejes til erhververen – udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i denne bestemmelses forstand, under forudsætning af at de overdragne goder er tilstrækkelige til, at den nævnte erhverver på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed« (14). Det kan imidlertid ikke udledes heraf, at en udlejning af en forretningsejendom, der sker samtidig med overdragelsen af de til virksomheden knyttede varer, også udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i momsdirektivets artikel 19. Domstolen gav ikke udtryk for denne fortolkning på noget sted i den nævnte dom. Derimod betegnede den i begrundelsen for afgørelsen den situation, hvorom der blev truffet afgørelse, som et tilfælde, hvor »den samlede formuemasse, der er blevet overdraget, ikke omfatter fast ejendom«, og anså kun varebeholdningen og forretningsinventaret for at indgå i »de overdragne goder« (15).
37.      Overdragerens udlejning af en forretningsejendom kan således være en betingelse for, at overdragelsen af de til virksomheden knyttede varer udgør en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i momsdirektivets artikel 19 – eftersom udlejningen muliggør videreførelsen af virksomheden (16), som er en forudsætning for en sådan overdragelse (17) – men den er ikke selv en del af denne overdragelse.
38.      Desuden ville det være i modstrid med formålet med særordningen i momsdirektivets artikel 19 og 29 at betragte udlejning af forretningsejendommen som en del af den hele eller delvise overdragelse af en samlet formuemasse. Ifølge fast retspraksis består denne ordnings formål i at lette overdragelse af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms (18).
39.      Hvis udlejning af en forretningsejendom blev anset for at være omfattet af de førnævnte bestemmelsers retsvirkninger, ville dette imidlertid have langt mere vidtgående konsekvenser end blot at forenkle den momsretlige håndtering af en virksomhedsoverdragelse. Således ville samtlige de i lejeaftalen omhandlede ydelser i henhold til momsdirektivets artikel 19, stk. 1, sammenholdt med samme direktivs artikel 29, skulle betragtes, som om de ikke udgjorde en afgiftspligtig transaktion. Dermed ville et stort antal fremtidige ydelser, nemlig den periodisk fornybare brugsret, sædvanligvis over en lang periode, varigt blive unddraget moms, selv om bestemmelserne tager sigte på en enkeltstående overdragelsestransaktion.
Retsvirkninger
40.      For det andet ville en regulering af fradraget være påkrævet i den foreliggende situation, selv hvis momsdirektivets artikel 19, stk. 1, og artikel 29 omfattede udlejning af en forretningsejendom som en del af en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse.
41.      Momsdirektivets artikel 19, stk. 1, og artikel 29 fastsætter to retsvirkninger for en tilsvarende national ordning. For det første skal der anlægges den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke er sket nogen levering af varer eller tjenesteydelser. For det andet skal modtageren af overdragelsen anses for i momsretlig henseende at træde i overdragerens sted.
42.      Hvad angår den første retsvirkning bemærkes, at såfremt udlejning af en forretningsejendom var omfattet af de nævnte bestemmelser, ville dette medføre, at denne udlejning ikke længere gav anledning til nogen afgiftspligtige transaktioner. Dette ville ikke indebære nogen ændring af forpligtelsen for forretningsejendommens ejer til at regulere fradraget. Denne ville i så fald ganske vist ikke foretage nogen afgiftsfrie udlejningstransaktioner, eftersom momsdirektivets artikel 19, stk. 1, og artikel 29 opstiller en fiktion om, at der slet ikke foreligger en ydelse. Efterfølgende ville denne ejer imidlertid fra tidspunktet for udlejningen ikke længere anvende forretningsejendommen til afgiftspligtige transaktioner. Denne betingelse for fradraget i henhold til momsdirektivets artikel 168 ville således ikke længere være opfyldt, hvorved der som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, stk. 1, ville være sket en ændring i de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet. Følgelig ville fradraget på omkostningerne til erhvervelsen af en forretningsejendom også kun skulle reguleres, såfremt den første retsvirkning i momsdirektivets artikel 19, stk. 1, fandt anvendelse.
43.      Domstolens afgørelse i Faxworld-sagen (19) taler heller ikke imod denne opfattelse af den første retsvirknings konsekvenser. I den nævnte dom anerkendte Domstolen, at et »Vorgründungsgesellschaft«, som havde forberedt stiftelsen af et aktieselskab og afslutningsvis overdraget hele sin formuemasse til dette selskab som omhandlet i momsdirektivets artikel 19 og 29, kunne foretage fradrag for sine enkeltstående transaktioner, selv om det ikke selv havde udført nogen afgiftspligtige transaktioner. Domstolen fastslog imidlertid udtrykkeligt dette under de »særlige omstændigheder«, at det eneste selskabsformål for dette Vorgründungsgesellschaft var at forberede aktieselskabets virksomhed, og at dette Vorgründungsgesellschafts levering af ydelser derfor i sidste ende skulle tilregnes aktieselskabets transaktioner i senere led. Disse transaktioner var imidlertid afgiftspligtige (20). Dette er ikke tilfældet i den foreliggende situation, hvor det må lægges til grund, at der bestod et normalt forretningsforhold mellem det overdragende og det modtagende selskab.
44.      Hvad angår den anden retsvirkning, som består i, at modtageren træder i overdragerens sted, vil den ikke medføre, at en eventuel regulering af fradraget kun afhænger af den brug, som modtageren af overdragelsen gør af forretningsejendommen.
45.       Det taler allerede imod en sådan konklusion, at det forhold, at modtageren af overdragelsen anses for at træde i overdragerens sted, ifølge retspraksis blot er en følge af, at der i henhold til samme bestemmelse ikke har fundet nogen levering sted (21). Dermed kan der ikke af det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, følge nogen selvstændige retsvirkninger, som går videre, end hvad der allerede følger af fiktionen om, at der ikke foreligger en ydelse. Denne fiktion har imidlertid, som det er fremgået, ikke nogen betydning for forpligtelsen til at regulere fradraget på omkostningerne til erhvervelse af en forretningsejendom (22).
46.      Selv hvis det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, udgør en selvstændig retsvirkning af momsdirektivets artikel 19, stk. 1, vil der ved reguleringen af fradraget ikke skulle tages udgangspunkt i modtagerens anvendelse af den faste ejendom.
47.      Modtageren vil nemlig kun kunne træde i overdragerens sted, i det omfang der er overdraget en rettighed. På grundlag af en lejekontrakt vil der imidlertid kun være tale om en tidsbegrænset brugsret til forretningsejendommen. Det er således kun i denne henseende, at modtageren vil kunne anses for at være trådt i overdragerens sted. Derimod vil modtageren ikke kunne anses for at være trådt i overdragerens sted med hensyn til ejendomsretten, eftersom denne ikke er blevet overdraget.
48.      Når overdrageren således under alle omstændigheder fortsat er den momsretlige indehaver af ejendomsretten til forretningsejendommen, anvender den pågældende fortsat denne ejendom som omhandlet i momsdirektivets artikel 168. Dermed er overdrageren fortsat underlagt reglerne om regulering af fradrag. En anden opfattelse ville medføre, at en situation som den i hovedsagen foreliggende blev behandlet, som om ejendomsretten til forretningsejendommen var blevet overdraget, hvilket netop ikke er tilfældet.
Princippet om afgiftsneutralitet
49.      For det tredje er denne fortolkning af momsdirektivets artikel 19 og 29 også i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet, både hvad angår dets specifikt momsretlige betydning og dets betydning som udtryk for det almindelige krav om ligebehandling.
50.      Indledningsvis skal det påpeges, at den reguleringsmekanisme, der er fastsat i momsdirektivets artikel 184 ff., netop har til formål at sikre momsens neutralitet ved at øge fradragenes præcision (23). I sidste ende bør de transaktioner, der foretages på et tidligere trin, nemlig kun give fortsat ret til fradrag, i det omfang transaktionerne sker til brug for levering af momspligtige ydelser (24). Hvis et oprindeligt foretaget fradrag derimod fortsat indrømmes, selv om den pågældende vare i mellemtiden er blevet anvendt til at udføre transaktioner, der ikke er momspligtige, såsom udlejning af en fast ejendom, vil dette være til skade for momsens neutralitet, som beskrevet ovenfor.
51.      Den anførte fortolkning er heller ikke til skade for princippet om afgiftsneutralitet hvad angår dets betydning som et krav om ligebehandling (25). Det er således uproblematisk, at overdragerens udlejning af forretningsejendommen i forbindelse med overdragelsen af en afgiftspligtig virksomhed behandles anderledes end salget af ejendommen, eftersom overdrageren i førstnævnte tilfælde fortsat udøver økonomisk virksomhed. For så vidt behandles den udlejende overdrager ikke anderledes end en tredjemand, der ligeledes udlejer en forretningsejendom til modtageren af en overdragelse og heller ikke har ret til fradrag herfor. Derfor vil det derimod udgøre en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet, hvis en udlejer kun fortsat har ret til fradrag på omkostningerne til erhvervelse af en fast ejendom, hvis den pågældende udlejer sin ejendom i forbindelse med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse.
Forslag til afgørelse
52.      På denne baggrund foreslår jeg Retten, at den besvarer spørgsmålet fra Hof van Cassatie (kassationsdomstol, Belgien) således:
»Artikel 19 og 29 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
en afgiftspligtig person i henhold til direktivets artikel 184 ff. fortsat er forpligtet til at regulere fradraget på erhvervelse, opførelse, ombygning eller renovering af en driftsbygning, selv om driftsbygningen samtidig med overdragelsen af den afgiftspligtige virksomhed, som udøves heri, der skal kvalificeres som hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i direktivets artikel 19 og 29, udlejes afgiftsfrit af overdrageren til modtageren.«
Maja Brkan
Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den
15. april 2026.
Underskrifter
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006,
L 347, s. 1).
3 –      Jf. herom navnlig dom af 10.11.2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724.
4 –      Jf. i denne retning dom af 17.9.2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, præmis 35, og af 6.10.2022, Vittamed technologijos, C-293/21, EU:C:2022:763, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis.
5 –      Dom af 27.3.2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254.
6 –      Dom af 27.3.2019, Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254, navnlig præmis 28).
7 –      Dom af 26.11.2020, Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
8 –      I forbindelse med en anden anmodning om præjudiciel afgørelse havde Domstolen ikke mulighed for at besvare et lignende spørgsmål, eftersom det i den pågældende sag var hypotetisk og derfor ikke kunne antages til realitetsbehandling, jf. dom af 26.11.2020, Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, præmis 74 ff).
9 –      Dom af 3.12.2025, MS KLJUČAROVCI
(T-646/24, EU:T:2025:1081, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
10 –      I den foreliggende sag har også Kommissionen og den belgiske regering givet udtryk for lignende synspunkter.
11 –      Jf. dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 22 og 23); jf. ligeledes dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita
(C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 29).
12 –      Rådets sjette direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1).
13 –      Derfor skal retspraksis vedrørende sjette direktivs artikel 5, stk. 8, også tages i betragtning ved fortolkningen af momsdirektivets artikel 19, jf. kendelse af 16.1.2023, W., C-729/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2023:74, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis.
14 –      Dom af 10.11.2011, Schriever
(C-444/10, EU:C:2011:724, konklusionen).
15 –      Dom af 10.11.2011, Schriever
(C-444/10, EU:C:2011:724, præmis 31 og 39).
16 –      Jf. dom af 10.11.2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, præmis 40), og af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 20).
17 –      Dom af 10.11.2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, præmis 25).
18 –      Jf. bl.a. dom af 27.11.2003, Zita Modes
(C-497/01, EU:C:2003:644, præmis 39), af 10.11.2011, Schriever
(C-444/10, EU:C:2011:724, præmis 23), og af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 13).
19 –      Jf. dom af 29.4.2004, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267).
20 –      Jf. dom af 29.4.2004, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267, præmis 41 og 42).
21 –      Kendelse af 16.1.2023, W.
(C-729/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2023:74, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
22 –      Jf. punkt 42 i dette forslag til afgørelse.
23 –      Jf. dom af 12.9.2024, NARE-BG
(C-429/23, EU:C:2024:742, præmis 64 og den deri nævnte retspraksis).
24 –      Dom af 3.6.2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava m.fl.
(C-182/20, EU:C:2021:442, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis), og af 12.9.2024, Drebers (C-243/23, EU:C:2024:736, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
25 –      Jf. f.eks. dom af 16.2.2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 88 og den deri nævnte retspraksis).