62003CC0491_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. W opinii w sprawie D. przedstawionej w dniu 26 października 2004 r. przypomniałem, że osiągnięcie unii celnej we Wspólnocie wymagało wprowadzenia wspólnego cła zewnętrznego oraz że niezakłócony przepływ towarów wymagał harmonizacji podatków pośrednich. Opowiedziałem się również za zbliżeniem podatków bezpośrednich w celu ułatwienia realizacji swobody przepływu osób i kapitału(2) . Chodzi o trzy kolejne stadia procesu prowadzącego do spójności ekonomicznej, która stanowi początek integracji politycznej.
2. Wniosek ten daje Trybunałowi okazję do zatrzymania i zastanowienia się nad środkowym stadium, istotnym, ponieważ różnice w podatkach od konsumpcji mogą ograniczyć swobodny przepływ towarów i w konsekwencji zakłócać konkurencję, stanowiąc poważną przeszkodę w realizacji wspólnego rynku.
3. Niemniej biorąc pod uwagę istnienie różnorodnych podatków tego rodzaju w Europie oraz trudności w ich koordynacji, prawodawca wspólnotowy zdecydował się na mniej ambitne działanie na trzech poziomach. Na pierwszym poziomie znajduje się wspólny system podatku od wartości dodanej (zwany dalej „podatkiem VAT”), podatek wspólnotowy w ścisłym tego słowa znaczeniu, na drugim poziomie znajduje się podatek akcyzowy i na ostatnim, bardziej specyficznym poziomie, znajduje się podatek od gromadzenia kapitału.
4. W obrębie drugiej kategorii harmonizacja została zapoczątkowana dyrektywą Rady 92/12/EWG(3) w celu zbliżenia struktury podatków akcyzowych poprzez jednolite kryteria dotyczące między innymi wyrobów nimi objętych, zdarzeń podatkowych, opodatkowania, podatników i zwolnień.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (wyższy sąd administracyjny dla kraju związkowego Hesji) ma wątpliwości co do zgodności podatku lokalnego pobieranego od odpłatnego dostarczania napojów alkoholowych w celu ich spożycia na miejscu z dyrektywą ramową, w związku z czym zwraca się do Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 3 tego uregulowania wspólnotowego.
II – Uregulowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie
A – Ramowa dyrektywa
6. Artykuł 3 dyrektywy ramowej ma następujące brzmienie:
„1.	Niniejszą dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach(4) :
–	olejów mineralnych,
–	alkoholu i napojów alkoholowych,
–	wyrobów tytoniowych.
2.	Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów [służącym szczególnym celom], pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku [powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę podatkową].
3.	Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym [prawo do pobierania niemających charakteru podatku obrotowego podatków od świadczenia usług, w tym usług odnoszących się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym]”.
B – Ustawodawstwo niemieckie
7. Paragraf 105 ust. 2a Grundgesetz (niemieckiej ustawy zasadniczej) przyznaje krajom związkowym uprawnienie do wprowadzania podatków lokalnych od konsumpcji. Kraj związkowy Hesja skorzystał z tego uprawnienia, przyjmując Gesetz über kommunale Abgaben (ustawę o podatkach lokalnych) z dnia 17 marca 1970 r.(5), której art. 7 ust. 2 upoważnia jednostki samorządu terytorialnego do poboru takiego rodzaju podatków.
8. Na podstawie art. 1 Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main z dnia 13 grudnia 1991 r. (zarządzenia zwanego dalej „GetrStS”)(6), zmienionego w dniu 25 maja 1996 r.(7), miasto Frankfurt nad Menem pobierało podatek od napojów w okresie pomiędzy 1 stycznia 1992 r. a 1 stycznia 2000 r.(8) .
9. Artykuł 2 tego zarządzenia za zdarzenie podatkowe uważa odpłatne dostarczanie napojów alkoholowych przez przedsiębiorcę w celu ich spożycia na miejscu, z wyjątkiem cydru(9) . Opodatkowuje ono również przekazanie napojów przez podatnika na własne potrzeby lub ich dostarczanie pracownikom, jeżeli jego wartość przekracza 5% obrotu tymi napojami. Zgodnie z art. 5 ust. 2 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru lub, odpowiednio, w chwili przekazania.
10. Artykuł 4 ustala stawkę podatku w wysokości 10% od ceny sprzedaży, to znaczy od rzeczywiście zapłaconej ceny bez podatku od napojów.
11. Wreszcie art. 5 ust. 1 określa, że podatnikami są osoby, które w ramach prowadzonej zawodowo działalności odpłatnie dostarczają napoje alkoholowe.
III – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
12. Volkswirt Weinschänken GmbH prowadzi we Frankfurcie nad Menem restaurację, w której odpłatnie dostarcza posiłki i napoje.
13. W dniu 7 listopada 1995 r. złożył deklarację dotyczącą spornego podatku za trzeci kwartał 1995 r. w wysokości 9 135,35 DEM i jednocześnie wniósł skargę, podnosząc niezgodność z prawem tego podatku. W związku z milczeniem ze strony władz miasta spółka zwróciła się do Verwaltungsgericht (sądu administracyjnego) we Frankfurcie nad Menem, który uznał skargę między innymi z tego względu, iż, jego zdaniem, GetrStS był niezgodny z art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej, w świetle wykładni Trybunału zawartej w wyroku z dnia 9 marca 2000 r.(10) .
14. Pozwany organ odwołał się do Hessischer Verwaltungsgerichtshof, który przed rozstrzygnięciem, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
Czy podatek lokalny od odpłatnego dostarczania napojów alkoholowych do ich spożycia na miejscu stanowi inny podatek pośredni od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy ramowej, czy też podatek od usług odnoszących się do takich wyrobów w rozumieniu drugiego akapitu art. 3 ust. 3 tego przepisu?
15. Na wypadek, gdyby Trybunał opowiedział się za drugą możliwością, sąd niemiecki sąd skierował kolejne pytanie:
„Czy wyrażenie »z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku« znajdujące się w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy ramowej dotyczy wyłącznie warunku zawartego w akapicie pierwszym – »pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi« – czy też wymaga ono istnienia »szczególnych celów«, o których mowa w ust. 2?”.
IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
16. Miasto Frankfurt nad Menem i Komisja przedstawiły pisemne uwagi w terminie wskazanym w art. 20 Statutu WE Trybunału Sprawiedliwości.
17. W rozprawie, która odbyła się w dniu 2 grudnia 2004 r., uczestniczyli w celu wygłoszenia swych uwag przedstawiciele stron, które brały udział w fazie pisemnej.
V – Ocena pytań prejudycjalnych
A – Pytanie pierwsze
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof zmierza do ustalenia, czy sporny podatek lokalny stanowi podatek akcyzowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej, czy też jeden z podatków, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit drugi. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga dokonania zakwalifikowania zdarzenia podatkowego bądź to jako dostawy towarów, bądź to jako świadczenia usług. Jednak ponieważ chodzi tu o przepis prawa krajowego, kwestia ta powinna być rozstrzygnięta przez sąd niemiecki przy zachowaniu wskazówek interpretacyjnych dostarczonych mu przez Trybunał oraz zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego o charakterze imperatywnym.
1. Podatek akcyzowy i art. 3 dyrektywy ramowej
19. Nie ma wątpliwości co do tego, że ponieważ chodzi o podatek od sprzedaży napojów alkoholowych, sprawa przed sądem krajowym podlega zharmonizowanym przepisom dyrektywy ramowej, które, pomimo ich fragmentaryczności, mają wpływ na warunki wprowadzenia podatku akcyzowego, a w szczególności na zdarzenie podatkowe i powstanie obowiązku podatkowego(11) .
20. W opinii z dnia 9 listopada 2000 r. w sprawie Van de Water, w której zapadł wyrok w dnia 5 kwietnia 2001 r.(12), wskazałem, że podatki takie mają na celu zasilenie budżetu publicznego, aczkolwiek są wykorzystywane również do zniechęcania do konsumpcji określonych wyrobów (pkt 25) oraz, co teraz chciałbym dodać, w celu wspierania określonej działalności(13) .
21. Owa wielofunkcyjność, podkreślona przez Trybunał w wyroku z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 18 i 19)(14), została ujęta także w dyrektywie ramowej, której trzeci motyw odnosi się do innych podatków pośrednich służących określonym celom, co zostało ujęte w konkretne ramy prawne w art. 3.
22. W rzeczywistości bowiem przepis ten odczytywany łącznie z art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym alkoholu i napojów alkoholowych (art. 3 ust. 1), z zastrzeżeniem pozostawienia im możliwości wprowadzenia innych podatków służących „szczególnym celom”, o ile są one zgodne z przepisami stosowanymi do podatku akcyzowego i podatku od wartości dodanej (ust. 2), oraz z pewnymi wyjątkami, możliwości opodatkowania podatkiem innym niż podatek VAT świadczenia usług związanych z tymi wyrobami (ust. 3 akapit drugi).
23. W związku z tym prawodawca wspólnotowy uznał za konieczne zharmonizowanie podatku akcyzowego od rzeczonych wyrobów, zezwalając na inne podatki służące szczególnym celom (art. 3 ust. 2); bez jakichkolwiek innych ograniczeń niż te, które wynikają z istnienia rynku wewnętrznego bez granic i wspólnego systemu podatku VAT, podatkowi może zostać poddane świadczenie usług „odnoszących się” do tych wyrobów (ust. 3 akapit drugi). W ostatnim z wymienionych przypadków mamy do czynienia z mniej restrykcyjnymi wymogami niż w pierwszym, ponieważ nie dotyczą one samego wyrobu, lecz związanej z nim działalności, w ten sposób, że pojęcie „świadczenie usług odnoszących się do wyrobów” nie obejmuje tych usług, które są nierozerwalnie związane z ich wprowadzeniem do obrotu, ponieważ w takim wypadku spowodowałoby to ponowne opodatkowanie samego wyrobu. Tym samym pojęcie to obejmuje jedynie te usługi, które w określonych okolicznościach mogą być związane z dostawą wyrobu.
2. Rozróżnienie pomiędzy „dostawą towarów” a „świadczeniem usług”
24. Owo teoretyczne rozróżnienie powoduje liczne trudności we wspólnotowym prawie podatkowym, ponieważ zarówno zbiór dyrektyw regulujących system podatku VAT, podobnie jak i dyrektywy, które odnoszą się do innych podatków pośrednich, nie dostarczają wyraźnych wskazówek. Na przykład szósta dyrektywa VAT(15) posługuje się kryterium negatywnym, przyjmując w art. 6 ust. 1, iż „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5, czyniąc z niej kategorię zbiorczą dla pozostałych transakcji, co dawałem do zrozumienia w opinii przedstawionej w dniu 4 maja 2004 r. w sprawie Temco Europe, w której w dniu 18 listopada 2004 r. zapadł wyrok(16) . Dyrektywa ramowa wydaje się być jeszcze mniej jasna, ponieważ nie zawiera jakiejkolwiek definicji w tym względzie, aczkolwiek struktura art. 3 pozwala przyjąć, iż również i w tym przypadku świadczenie usług stanowi „kategorię pozostałych transakcji”, odrębną od właściwie rozumianej dostawy towarów, z którego to powodu ust. 3 akapit drugi zastrzega dla tej kategorii odmienny sposób traktowania.
25. Nieścisłość przepisów zmusza do podjęcia wysiłku interpretacyjnego w celu dostarczenia jednolitej wykładni(17), ażeby możliwe stało się dokonanie jasnego rozróżnienia pomiędzy dwoma sytuacjami gospodarczymi. Rozgraniczenie ww. pojęć nie dość, że stanowiłoby odpowiedź na potrzeby związane z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, którego realizacja zgodnie z pierwszym motywem jest celem dyrektywy ramowej, to także stanowi wymóg zasady zgodności z prawem w dziedzinie podatków, która poza swoim wymiarem formalnym lub „zastrzeżeniem dla ustawy” posiada również aspekt materialny, stanowiący odzwierciedlenie zasady pewności prawa, wymagający precyzyjności i ścisłości w definiowaniu pojęć, tak aby obywatele mogli wcześniej zapoznać się z konsekwencjami majątkowymi dokonywanych przez nich czynności wywołujących skutki podatkowe(18) .
26.
Choć Trybunał rzadko zajmował się tą kwestią, to jednak miał okazję rozpatrywać ją w związku z sektorem restauracji. W wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien(19), wypowiadając się w sprawie szóstej dyrektywy, orzekł, iż aby przyznać danej transakcji status dostawy towarów lub status świadczenia usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w których jest ona przeprowadzana, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych (pkt 12). Postępując zgodnie z tą zasadą, dodał, iż dostawa gotowych posiłków i napojów do spożycia na miejscu składa się z szeregu następujących po sobie usług, począwszy od przyrządzania, a skończywszy na ich dostarczeniu na odpowiednim naczyniu, którym towarzyszy konieczna infrastruktura (sala restauracyjna, szatnia, umeblowanie, zastawa stołowa) pozostawiona do dyspozycji klienta, podczas gdy transakcja zakupu gotowych posiłków „na wynos”, bez dodatkowych udogodnień mających na celu uprzyjemnienie konsumpcji w odpowiedniej atmosferze, stanowi jedynie dostawę towarów (pkt 13 i 14).
27. W świetle ww. kryteriów Trybunał uznał prowadzenie restauracji na promach obsługujących połączenia regularne pomiędzy portami Faaborg (Dania) oraz Gelting (Niemcy) za świadczenie usług (pkt 15), ponieważ przeważały cechy charakterystyczne dla tego typu stosunku umownego, podczas gdy dostawa żywności stanowiła tylko niewielką część całej transakcji (pkt 13 i 14).
28. W ten sposób, zgodnie z tym, co podniosłem w ww. opinii w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck, Trybunał, powołując się na zasadę „jednolitego świadczenia”, skoncentrował się na całej transakcji, klasyfikując ją raz w jeden, raz w drugi sposób, w zależności od dominującego składnika, uznając, iż nie ma potrzeby dzielenia zdarzenia podatkowego na różne części w celu ich odrębnego opodatkowania.
29. W niniejszej sprawie nie chodzi o dokonanie klasyfikacji działalności handlowej podmiotu gospodarczego w celu ustalenia, jaki rodzaj podatku znajdzie do niego zastosowanie w ramach powszechnego podatku od konsumpcji, lecz o dokonanie precyzyjnej kwalifikacji przepisu, który opisuje zdarzenie podatkowe w przypadku podatku akcyzowego, a zatem należy skoncentrować się na prawnej definicji, pomijając charakterystykę podatnika. W przeciwnym razie istniałoby niebezpieczeństwo posłużenia się błędnymi argumentami, które powodowałyby konieczność różnicowania i wprowadzania wyjątków ze względu na charakterystyczne cechy danej działalności, sposobu, w jaki jest ona wykonywana, oraz rodzaju lokalu, w którym dostarczane są napoje, co prowadziłoby do naruszenia takich zasad, jak zasada zgodności z prawem, równości i powszechności, które stanowią fundamenty prawa podatkowego.
30. GetrStS nakłada podatek na odpłatne dostarczanie napojów alkoholowych do bezpośredniego spożycia na miejscu, a tym samym łatwo można przyjąć, iż hipoteza tego przepisu zostaje spełniona zarówno wówczas, gdy dostarczanie następuje w drodze samoobsługi, kiedy to klient sam zaopatruje się w wyroby wcześniej umieszczone na wystawach lub w maszynach sprzedających, angażując sprzedawcę jedynie w chwili zapłaty rachunku, jak również i wtedy, gdy dostarczanie to następuje w eleganckiej restauracji i towarzyszy mu szereg wyszukanych dodatkowych usług. Pomiędzy tymi dwoma skrajnymi przypadkami można wyobrazić sobie inne różne sytuacje(20) . Jeżeliby zastosować bezpośrednio orzeczenie w sprawie Faaborg‑Gelting Linien, należałoby przyjąć, że pierwszy przypadek stanowiłby dostawę towarów, podczas gdy drugi stanowiłby usługę, z tym skutkiem, że przypadki te podlegałyby odmiennym wspólnotowym reżimom prawnym: przypadek pierwszy mógłby podlegać jedynie na warunkach określonych w art. 3 ust. 2 dyrektywy innym podatkom pośrednim służącym szczególnym celom, ale nic nie stałoby na przeszkodzie, aby opodatkować usługę zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit drugi jakimkolwiek podatkiem innym niż podatek VAT. Te same spostrzeżenia można zastosować również w razie skoncentrowania się na rodzaju konsumpcji, ponieważ nakład pracy przy bezpośrednim dostarczaniu drinków jest różny od nakładu pracy, jaki trzeba włożyć w przygotowywanie koktajli, takich jak cuba‑libre lub caipirinha, lub bardziej wyszukanych, jak dry martini, daiquiri lub grasshopper. Tym samym niezbędne jest posłużenie się jedną tylko definicją dla wszystkich tych przypadków.
31. W związku z tym Hessischer Verwaltungsgerichtshof powinien rozważyć zdarzenie podatkowe w podatku lokalnym z uwzględnieniem następujących kryteriów:
1)	Usługi wymienione w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy ramowej stanowią inne usługi niż te, które w sposób nieodzowny towarzyszą wprowadzaniu do obrotu wyrobu podlegającego podatkowi akcyzowemu.
2)	Kwalifikacja danej transakcji prawnej jako „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” powinna być przeprowadzona przy uwzględnieniu całokształtu transakcji, na podstawie jej elementu dominującego, bez konieczności jej podziału na poszczególne składniki.
3)	W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę definicję prawną zdarzenia podatkowego, a dopiero w dalszej kolejności działalność podatnika.
32. Rzeczywiście nie jest to proste zadanie, ponieważ istnieją argumenty przemawiające za „dostawą towarów” oraz argumenty, które wskazują na „świadczenie usług”.
33. Po pierwsze, podniesiono, iż jeżeli, zgodnie z tym, co sugeruje sama nazwa podatku wprowadzonego we Frankfurcie nad Menem, obciąża on sprzedaż napojów alkoholowych, z wyjątkiem cydru, w celu bezpośredniego ich spożycia na miejscu, a w związku z tym bez względu na okoliczności dokonywania tej sprzedaży, wówczas akcent padałby na dostawę alkoholu gotowego do picia, a zatem zgodnie z kryteriami zawartymi w wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien dominujące elementy przemawiają za tym, że jest to dostawa towarów, co potwierdza jedynie okoliczność, iż opodatkowaniu podlega również przekazanie na potrzeby własne i na potrzeby pracowników podatnika, działalności, w których brak jest elementu świadczenia usług.
34. Ponadto sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalna aktywność, przy czym z tego względu nikt nie przyznaje tej transakcji statusu świadczenia usług. Na przykład w przypadku sprzedaży paczki papierosów sprzedawca sprzedaje ją w lokalu odpowiednio przygotowanym i czystym, w którym zazwyczaj znajduje się kosz na celofan, w który owinięta jest paczka; przy tankowaniu paliwa na stacji benzynowej właściciel stacji dostarcza zazwyczaj papier do wycierania rąk, a nawet w tym celu zaopatruje stacje w toalety; niemniej jednak owe pomocnicze usługi nie przekształcają tej transakcji w świadczenie usług w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy ramowej.
35. Jednak w przypadku przychylenia się do tezy organu administracji pozwanego przed sądem krajowym napotyka się na wiele innych trudności: np. w sytuacji gdy spożywa się obiad w restauracji i zamawia się butelkę wina, jaki procent świadczenia usług odpowiada konsumpcji alkoholu? Czy okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w rachunku? Czy w sytuacji gdy klient zdecyduje się nie spożywać na miejscu napoju, który zakupił w barze, i zabiera go ze sobą do domu, czy transakcja ta podlegać będzie spornemu podatkowi?
36. Powyższe rozważania potwierdzają stanowisko Komisji, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez Hessischer Verwaltungsgerichtshof w postanowieniu odsyłającym, przyznające spornemu podatkowi status podatku akcyzowego.
37. Po drugie, istnieją również argumenty prowadzące w innych kierunkach, ponieważ zdarzenie podatkowe nie polega na wprowadzeniu do obrotu napojów alkoholowych, lecz na ich sprzedaży w celu „bezpośredniego spożycia na miejscu”, co zawsze wiąże się z określoną działalnością usługową, choćby niewielką: zapewnienie miejsca i niezbędnego wyposażenia. Można to zilustrować przykładem, iż sprzedaż napoju w sklepie nie podlega podatkowi nawet wówczas, gdy nabywca natychmiast go spożywa, bez wychodzenia ze sklepu.
3. Konsekwencje prawne klasyfikacji jako „dostawa towarów”
38. W tym przypadku Hessischer Verwaltungsgerichtshof nie zajmuje się skutkami prawnymi tej klasyfikacji, być może dlatego, że w świetle art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej oczywiste jest, iż aby sporny podatek lokalny był zgodny z prawem, poza tym że powinien być zgodny z przepisami regulującymi pozostałe podatki, musi także służyć szczególnemu celowi.
39. Niemniej w granicach swoich kompetencji Trybunał Sprawiedliwości może dostarczyć sądowi krajowemu pewnych wskazówek interpretacyjnych, aby ułatwić mu dokonanie porównawczej oceny.
40. W celu prawidłowego zrozumienia tego przepisu należy posłużyć się celowościową wykładnią dyrektywy ramowej, której celem, na co wskazano na wstępie niniejszej opinii, jest harmonizacja statusu prawnego wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, w celu wspierania prawidłowego funkcjonowania wspólnego rynku(21) . Z uwagi na system ustanowiony przez prawodawcę oraz znaczenie przywiązywane do spójności podatkowej jako narzędzia służącego jego konsolidacji, art. 3 ust. 2, stanowiąc wyjątek od systemu powszechnego(22), powinien podlegać wykładni zawężającej.
a) Szczególny cel
41. Dany podatek jest podatkiem służącym szczególnym celom, gdy nie pełni on czysto budżetowej funkcji. W ten sposób wypowiedział się Trybunał w ww. wyrokach w sprawach: Komisja przeciwko Francji (pkt 19) oraz EKW i Wein & Co. (pkt 31). Twierdzenie to zostało w pełni wyjaśnione w słusznych uwagach rzecznika generalnego Saggia, zawartych w opinii do drugiej z ww. spraw (pkt 39).
42. Ponieważ chodzi o podatki pośrednie inne niż podatek akcyzowy, za szczególny cel nie mogą zostać uznane cele, którym służy ten ostatni podatek, to znaczy dostarczenie funduszy jednostkom publicznym na wykonywanie zleconych im zadań. Podatki służące szczególnym celom zazwyczaj stosowane są w celu penalizacji konsumpcji pewnych towarów i usług, które mogą powodować wydatki publiczne lub wywoływać negatywne skutki wewnętrzne (na przykład te towary lub usługi, które szkodzą środowisku naturalnemu, jak w szczególności baterie lub opony)(23) . Takie podejście do tej kwestii wydaje się przemawiać za przyznaniem takiego statusu podatkom służącym ochronie środowiska naturalnego i zdrowia publicznego(24) .
43. Ten rodzaj podatków przedstawia się jako narzędzie, którym posługują się organy administracji w celu wywarcia wpływu na zachowania konsumentów, zachęcając ich do unikania używania niektórych towarów(25) ; cel ten jest zgodny z wolą popierania pozafiskalnych celów podatków poprzez obciążenie podatkiem niepożądanych wydatków(26) .
44. Wyjątkowy charakter podatków ustanawianych przez państwa członkowskie na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej wymaga od nich udowodnienia istnienia konkretnego celu, innego od celu, któremu służy zharmonizowany podatek akcyzowy(27) . Brak jest w aktach sprawy jakiejkolwiek wskazówki pozwalającej na przyznanie spornemu podatkowi takiego statusu: zarówno postanowienie odsyłające, jak i strony uczestniczące w postępowaniu zachowują milczenie w tej kwestii, samo zarządzenie komunalne nie porusza tego tematu, zaś rozprawa nie wyjaśniła istniejących wątpliwości. W takich okolicznościach nie ponoszę żadnego ryzyka, stwierdzając, że podatek ten pozbawiony jest szczególnego celu, innego niż zgromadzenie funduszy(28) .
45. W tym kontekście należy przypomnieć, jak istotną rolę odgrywają w budżecie podatki konsumpcyjne, które są uważane za konieczny element krajowych systemów podatkowych(29) . Taki charakter wynika jasno z niemieckiego porządku prawnego, ponieważ Grundgesetz (ustawa zasadnicza) przewiduje ustanowienie podatków lokalnych od konsumpcji przeznaczanych głównie na pokrycie ogólnych potrzeb finansowych w tej dziedzinie(30), umacniając tym samym autonomię komunalną(31) .
46. Można by jednak przyjąć, pomimo milczenia w tej kwestii, iż szczególny cel podatku ustanowionego przez Frankfurt am Main wynika z ukształtowania tego podatku i sposobu jego obliczania(32) ; jednak również i nad tym scenariuszem znajduje się cień. Trybunał Sprawiedliwości nie dysponuje wystarczającymi danymi, na których podstawie w drodze analizy strukturalnej mógłby dokonać dokładnej kwalifikacji spornego podatku. Być może nie ma innego wyjścia, ponieważ zgodnie z podziałem kompetencji w ramach pytania prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości powinien ograniczyć się do przedstawienia odnośnej wykładni prawa wspólnotowego, bez naruszania kompetencji sędziego krajowego do zastosowania tego prawa w rozpoznawanej przez niego sprawie(33) .
47. Podsumowując, w niniejszej sprawie to do Hessischer Verwaltungsgerichtshof należy rozstrzygnięcie, czy podatek lokalny od napojów we Frankfurcie nad Menem ma szczególny cel, zgodnie ze znaczeniem, jakie temu wyrażeniu nadaje art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej, biorąc pod uwagę wcześniejsze wskazówki interpretacyjne, a w szczególności to, iż nie można uznać za taki podatku, którego jedynym celem jest zasilenie funduszy publicznych.
b) Zgodność z podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym
48. Druga z przesłanek, od której art. 3 ust. 2 dyrektywy ramowej uzależnia uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia podatków pośrednich od konsumpcji, innych niż zharmonizowany podatek akcyzowy, dotyczy tego, czy podatki te są zgodne z przepisami stosowanymi do podatku akcyzowego oraz podatku VAT w zakresie określania podstawy opodatkowania, obliczania podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontroli podatkowej. Trybunał w wyroku w sprawie EKW i Wein & Co., pokonując sprzeczności istniejące pomiędzy różnymi wersjami językowymi, orzekł, iż ww. przepis nie wymaga od państw członkowskich spełnienia wszystkich wymogów znajdujących zastosowanie do obydwu rodzajów podatków, albowiem wystarczy, iż podatki te będą zgodne z ogólnym systemem jednego bądź drugiego rodzaju podatku, jaki wynika z prawa wspólnotowego (pkt 47).
49. Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna pokrywać się z odpowiedzią udzieloną w ww. wyroku w sprawie EKW i Wein & Co. odnośnie do podatku austriackiego od lodów i napojów, rozpatrywanego w tejże sprawie, z uwagi na to, że cel i struktura tego podatku są podobne do będącego aktualnie przedmiotem sporu podatku niemieckiego.
50. Odnośnie do podatku VAT należy stwierdzić, iż podatek lokalny nie spełnia wszystkich zasad dotyczących poboru i obliczenia podatku, ponieważ VAT, jako podatek powszechny pobierany jest na każdym etapie produkcji i dystrybucji i obliczany jest od wartości dodanej towarów i usług, ponieważ podlegający zapłacie przy dokonaniu czynności podatek wynika z odliczenia wcześniej zapłaconej kwoty podatku, podczas gdy obowiązek zapłaty spornego podatku lokalnego powstaje wówczas, gdy towar zostaje przekazany osobie, która ma go wypić, bez odliczania wcześniej zapłaconej kwoty podatku.
51. Sporny podatek lokalny nie jest również zgodny z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, ponieważ obliczany jest na podstawie ceny sprzedaży, przez co odchodzi od sposobów obliczania wymienionych w dyrektywach 92/83 i 92/84, które opierają się na ilości napojów lub na zawartości alkoholu. Z drugiej strony, z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia napoju konsumentowi, podatek ten nie jest zgodny również z art. 6 ust. 1 dyrektywy ramowej, który łączy powstanie obowiązku podatkowego z chwilą „przeznaczenia do konsumpcji”, to znaczy z chwilą, w której wyrób wychodzi z reżimu przejściowego, niezależnie od tego, czy został dostarczony konsumentowi(34) .
B – Drugie pytanie prejudycjalne
52. Poprzez drugie pytanie Hessischer Verwaltungsgerichtshof zmierza do ustalenia, czy wyrażenie „z zastrzeżeniem tego samego warunku”, którym rozpoczyna się art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy ramowej, odsyła wyłącznie do warunku przewidzianego w poprzedzającym go akapicie (brak formalności celnych), lub przeciwnie, obejmuje ono także omówiony wcześniej przeze mnie ust. 2 tego przepisu.
53. Komisja oraz miasto Frankfurt nad Menem zgadzają się co do tej kwestii, opowiadając się za pierwszą możliwością. Z wielu powodów również podzielam to stanowisko.
54. Po pierwsze, zgodnie z tym, co twierdzi ww. instytucja, do takiego wniosku prowadzi literalna wykładnia tego przepisu w różnych wersjach językowych. Wersja niemiecka posługuje się wyrażeniem „Voraussetzung”, w liczbie pojedynczej, odnosząc się tylko do jednego warunku, którym może być tylko warunek przewidziany w ust. 3 akapit pierwszy. Pozostałe wersje językowe, jak na przykład hiszpańska („con la misma limitación”), francuska („sous le respect de cette même condition”), angielska („subject to the same proviso”) czy też włoska („ferma restando questa condizione”) potwierdzają tę wykładnię.
55. Wykładnia systemowa art. 3 potwierdza wcześniejsze stanowisko. Ustęp 1 wymienia wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu, ust. 2 zezwala na opodatkowanie ich podatkiem służącym szczególnym celom, zaś ust. 3 umożliwia opodatkowanie innych towarów (akapit pierwszy) oraz świadczenia usług związanych z towarami wymienionymi w ust. 1 (akapit drugi). Zarówno jedne, jak i drugie powinny być zgodne z prawem wspólnotowym i nie stanowić przeszkody dla realizacji rynku wewnętrznego, a tym samym podatki, o których mowa w ust. 2, poza tym że muszą mieć inny cel, niż cel, któremu służy zharmonizowany podatek akcyzowy, powinny być zgodne z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego oraz podatku VAT, podczas gdy w przypadku ust. 3 wystarczy, aby nie były one związane z formalnościami na granicach wewnętrznych oraz aby różniły się one od wspomnianego powszechnego podatku od konsumpcji. Wymóg ten stanowi przypomnienie art. 33 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą ustanowić inny podatek od konsumpcji poszczególnych towarów i usług.
56. Wreszcie w powoływanej już opinii w sprawie EKW i Wein & Co. rzecznik generalny Saggio wyraził, aczkolwiek w sposób dorozumiany, ten sam pogląd (pkt 52).
57. Zatem wyrażenie „z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku” zawarte w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy ramowej odnosi się wyłącznie do warunku zawartego w akapicie pierwszym tego ustępu.
VI – Wnioski
58. Z uwagi na powyżej przedstawione rozważania proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pierwsze pytanie prejudycjalne w następujący sposób:
„1)	To do Hessischer Verwaltungsgerichtshof należy ustalenie zdarzenia podatkowego przy podatku od napojów w oparciu o następujące kryteria:
a)	Usługi wymienione w art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 91/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stanowią inne usługi niż te, które są w nierozerwalny sposób związane z wprowadzeniem tych wyrobów do obrotu.
b)	Kwalifikacja danej transakcji prawnej jako »dostawy towarów« lub »świadczenia usług« powinna być przeprowadzona przy uwzględnieniu całokształtu transakcji, na podstawie jej elementu dominującego, bez konieczności jej podziału na poszczególne składniki.
c)	W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę definicję prawną zdarzenia podatkowego, a dopiero w dalszej kolejności działalność podatnika.
2)	W rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy podatki, które są nakładane jedynie w celu pozyskania funduszy, nie są podatkami służącymi szczególnym celom”.
59. Na drugie pytanie prejudycjalne należałoby odpowiedzieć w następujący sposób:
„Wyrażenie »z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku«, którym rozpoczyna się art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy, odnosi się jedynie do warunku zawartego w akapicie pierwszym tego ustępu”.
(1) .
(2)  –	Punkt 1 opinii w sprawie C‑376/03 D, w której do dnia dzisiejszego nie zapadł wyrok.
(3)  –	Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1, zwana dalej „dyrektywą ramową”), zmieniona, w zakresie mającym znacznie dla niniejszej sprawy, dyrektywami Rady: 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. L 390, str. 124) oraz 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. L 365, str. 46).
(4)  –	Harmonizacja struktury i wszystkich rodzajów podatków od olejów mineralnych została dokonana w dyrektywach 92/81/EWG i 92/82/EWG. Zbliżenie ustawodawstw w odniesieniu do alkoholi i napojów alkoholowych zostało dokonane w dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG. Wreszcie w odniesieniu do papierosów i wyrobów tytoniowych zadanie to wypełniły dyrektywy 92/79/EWG oraz 92/80/EWG. Rada przyjęła rzeczone sześć regulacji w dniu 19 października 1992 r., które następnie zostały opublikowane w Dz.U. L 316.
(5)  –	Gesetz und Verordnungsblatt
I, nr 14, z dnia 23 marca 1970 r., str. 225.
(6)  –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 52, z dnia 24 grudnia 1991 r.
(7)  –	Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 25, z dnia 18 czerwca 1996 r.).
(8)  –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 17, z dnia 25 kwietnia 2000 r.
(9)  –	Artykuł 2 ust. 3 w celu zinterpretowania terminu „na miejscu” odsyła do Gaststättengesetz (ustawy o zakładaniu restauracji) z dnia 5 maja 1970 r. ( Bundesgesetzblatt
I, str. 465), w brzmieniu z dnia 20 listopada 1998 r. ( Bundesgesetzblatt
I, str. 3418), która co prawda nie definiuje go w sposób bezpośredni, jednakże dostarcza pewnych wskazówek, przyjmując w § 1, iż taką działalność prowadzi osoba, która dostarcza posiłki w celu ich spożycia na miejscu.
(10)  –	Wyrok w sprawie C‑437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I‑1157.
(11)  –	Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 dyrektywy ramowej podatkowi podlega produkcja i przywóz do Wspólnoty wyrobów, o których mowa w art. 3 ust. 1, przy czym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 z chwilą przeznaczenia wyrobów do konsumpcji.
(12)  –	Wyrok w sprawie C‑325/99, Rec. str. I‑2729.
(13)  –	Rzecznik generalny Saggio w opinii z dnia 1 lipca 1999 r. w sprawie EKW i Wein & Co. wskazał na promocję turystyki, sportu, kultury i widowisk (pkt 39 in fine).
(14)  –	Wyrok w sprawie C‑434/97, Rec. str. I‑1129.
(15)  –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(16)  –	Wyrok w sprawie C‑284/03, Zb.Orz. str. I‑0000.
(17)  –	Ostatnio w opinii przedstawionej w dniu 23 listopada 2004 r. w sprawie C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, w której do dnia dzisiejszego nie zapadł wyrok, zaproponowałem Trybunałowi, aby dostarczył sądowi odsyłającemu wskazówek interpretacyjnych właściwych dla rozgraniczenia dwóch typów transakcji prawnych, pomimo iż nie wniesiono o to do Trybunału (pkt 18–21).
(18)  –	Rzecznik generalny Mancini w opinii z dnia 7 lipca 1987 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, w której w dniu 23 lutego 1988 r. zapadł wyrok, Rec. str. 817, dodał, że należy w sposób zawężający podchodzić do niejasnych sytuacji, w których chodzi o nałożenie ciężarów pieniężnych.
(19)  –	Wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94, Rec. str. I‑2395.
(20)  –	Wspomniałem już, że § 1 definiuje lokale z napojami jako lokale, w których się dostarcza tych napojów i w których są one konsumowane. Doktryna niemiecka twierdzi, iż działalność ta może być wykonywana za pomocą maszyn sprzedających lub poprzez pozostawienie towaru do dyspozycji w taki sposób, aby klient mógł się sam obsłużyć (D. Ehlers, „Gewerbe‑, Handwerks‑ und Gaststättenrecht” w: „Besonderes Verwaltungsrecht”, tom I, wyd. II, Heidelberg 2000, str. 96 i nast.), przy czym nieodzowne jest istnienie związku czasowego pomiędzy zakupem i konsumpcją, która to przesłanka zostaje spełniona, gdy sklep posiada przystosowaną infrastrukturę (R. Schmidt i T. Vollmöller, „Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht”, wyd .  II, Heidelberg 2004, str. 320). Zezwala się nawet na to, aby wyrób był wydawany przez okienko i był pity na zewnątrz, o ile występuje związek bliskości pomiędzy miejscem dostarczenia i konsumpcji (M. Elmar, „Das Gaststättengesetz”, wydawnictwo Heymanns, wyd. XIII, Kolonia–Berlin–Bonn–Monachium 1999, str. 70 i nast.), jak również i na to, aby wyrób był sprzedawany przez przedsiębiorcę w miejscu pracy, w tym celu, by pracownicy spożyli go w swoich biurach (E. Hoffmann i O. Seitter, „Gaststättenrecht”, wydawnictwo C. F. Müller, wyd. IV, Heidelberg 1995, str. 55 i nast.).
(21)  –	Trybunał w wyroku z dnia 11 listopada 1997 r. w sprawie C‑408/95 Eurotunnel i in., Rec. str. I‑6315, stwierdził, iż celem dyrektywy ramowej jest stworzenie warunków dla przepływu wyrobów podlegających podatkom akcyzowym w ramach rynku wewnętrznego bez granic podatkowych (pkt 7).
(22)  –	Poza rzecznikiem generalnym Saggiem w ww. opinii (pkt 23 i 28), taki charakter przyznał mu również rzecznik generalny Fennelly w opinii z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C‑346/97 Braathens, w której zapadł wyrok w dniu 10 czerwca 1999 r., Rec. str. I‑3419.
(23)  –	Podatki takie należy zastosować także w celu finansowania określonych usług leżących w interesie publicznym (jak usługi związane z muzeami lub bibliotekami). Z tego powodu rzecznik generalny Saggio w wielokrotnie już powoływanej opinii za podatki pośrednie służące określonym celom uznał podatki przeznaczone na promocję turystyki, sportu, kultury i widowisk. W tej kwestii proponuję sięgnąć do prac: S. Álvarez García i M. C. Arizaga Junquera, „La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales” oraz S. Álvarez García i M. T. Álvarez Villa, „Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, opublikowanych w Noticias de la Unión Europea, odpowiednio w nr 134 (marzec 1996 r.), str. 71–79, oraz nr 183 (kwiecień 2000 r.), str. 87–94.
(24)  –	Zobacz pkt 39 akapit drugi ww. opinii rzecznika generalnego Saggia. Na ochronę środowiska jako na szczególny cel podatku pośredniego wskazał rzecznik generalny Fennelly w również powołanej już opinii (pkt 14).
(25)  –	W pkt 13 ww. opinii w sprawie Komisja przeciwko Francji rzecznik generalny stwierdził, że taki typ podatku może zniechęcić do spożycia alkoholu i przyczynić się do bardziej skutecznej ochrony zdrowia publicznego. Ze swojej strony w pkt 25 opinii w sprawie Van de Water powołałem się na ten cel, którego świadoma jest sama doktryna niemiecka: podobnie H. Jatzke, „Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union”, Berlin 1997, str. 61; oraz E. Stobbe, „Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)”, w: Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nr 6, str. 171.
(26)  –	L. M. Alfonso González, J. F. Corona Ramón i F. Valera Tabuela, „La armonización fiscal en la Unión Europea”, wydawnictwa Cedecs, Barcelona 1997, str. 74, utrzymują, że jeden z celów procesu harmonizacji polegał na uczynieniu tego składnika podatku akcyzowego pierwszorzędnym.
(27)  –	Według rzecznika generalnego Fennelly’ego w opinii w sprawie Braathens „to do organów krajowych należy […] wykazanie rzeczywistego celu podatku” (pkt 15 in fine).
(28)  –	Komisja przypomina, że na posiedzeniu rady miejskiej, które miało miejsce w dniu 8 listopada 1991 r., jako jedyne uzasadnienie podatku podano informację, iż stanowić on będzie przychód w wysokości piętnastu milionów marek.
(29)  –	H. Jatzke w ww. pracy na str. 56 twierdzi, że jeżeli chodzi o podatki pośrednie, zamiar promocji zdrowia publicznego rzadko znajduje się na pierwszym planie, który zdominowany jest przez cel finansowy. Podkreśla, że kryterium, którym posłużono się w wyborze podatków, które powinny zostać zharmonizowane, była ich większa lub mniejsza zdatność do gromadzenia funduszy, do tego stopnia, że jego zdaniem, gdy Komisja przygotowała w 1972 r. pakiet projektów dyrektyw, stwierdziła, że zasadniczym celem podatku akcyzowego było dostarczenie funduszy, a co za tym idzie powinien on zostać nałożony na towary o dużym rozpowszechnieniu, bez uszczerbku dla możliwości posłużenia się nim przy ograniczeniu konsumpcji towarów szkodliwych dla zdrowia.
(30)  –	Zobacz E. Stobbe, ww. praca, str. 172.
(31)  –	Rzecznik generalny Saggio w wielokrotnie już powoływanej opinii w sprawie EKW i Wein & Co., uznawszy, że rozpatrywany wówczas austriacki podatek od lodów i napojów ma wkład w umocnienie lokalnych organów władzy, stwierdził, że „nie można przyjąć, iż dany podatek posiada szczególny cel […] na tej tylko podstawie, że uzyskany z niego przychód wchodzi do budżetu jednostki lokalnej” (pkt 41 akapit drugi in fine).
(32)  –	Obydwoma kryteriami posłużyli się rzecznicy generalni Fennelly i Saggio w ww. opiniach.
(33)  –	Odnośnie do podziału kompetencji pomiędzy sądy wspólnotowe a sądy krajowe w ramach systemu przewidzianego w art. 234 WE i ewentualnego przekroczenia kompetencji przez Trybunał, co niekiedy ma miejsce, zob. moje rozważania w pkt 35 opinii z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑30/02 Recheiro, w której zapadł wyrok w dniu 17 czerwca 2004 r., Zb.Orz. I‑0000.
(34)  –	Status przejściowy jest stosowany do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu towarów w systemie zawieszenia podatku akcyzowego [art. 4 lit. c) dyrektywy ramowej]. Przyznawany jest on towarom, w stosunku do których pomimo zaistnienia zdarzenia podatkowego (przywóz lub wyprodukowanie na terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 5 ust. 1), nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. W celu wyjaśnienia funkcjonowania powszechnego systemu dyrektywy ramowej zob. ww. opinię w sprawie Van de Water.