62005CJ0157_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑157/05
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Verwaltungsgerichtshof (Австрия) с акт от 28 януари 2005 г., постъпил в Съда на 7 април 2005 г., в рамките на производство по дело
Winfried L. Holböck
срещу
Finanzamt Salzburg-Land,
СЪДЪТ (четвърти състав)
състоящ се от: г‑н K. Lenaerts (докладчик), председател на състав, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н G. Arestis, г‑н J. Malenovský и г‑н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г‑н Y. Bot,
секретар: г‑н R. Grass,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за г‑н Holböck, от адв. W.‑D. Arnold, Rechtsanwalt,
– за испанското правителство, от г‑жа N. Díaz Abad, в качеството на представител,
– за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑жа C. Jurgensen, в качеството на представители,
– за нидерландското правителство, от г‑жа H. G. Sevenster и г‑н M. de Grave, в качеството на представители,
– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н M. Bethell, в качеството на представител, подпомаган от г‑н T. Ward, barrister,
– за Комисията на Европейските общности, от г‑н R. Lyal и г‑н G. Braun, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 56—58 ЕО.
2. Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Holböck и Finanzamt Salzburg-Land относно облагането на дивидентите, които той е получил от дружество, установено в трета страна.
Правна уредба
3. Параграф 37, алинеи 1 и 4 от австрийския закон за данъка върху доходите на физическите лица от 1988 г. (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988, наричан по-нататък „EStG 1988“) преди изменението му със Закона за данъчната реформа от 1993 г. (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993) предвижда:
„(1) Данъчната ставка се намалява за:
– доходи от реални разпределения на печалби (алинея 4) […], на половината от средната данъчна ставка за облагане на общия размер на дохода,
[…]
(4) Доходи от дялови участия са:
1. Реалните разпределения на дивиденти от акции или от дялове в местни капиталови дружества или в местни кооперативни дружества със стопанска цел
[…]“
4. След изменението им със Закона за данъчната реформа от 1993 г., посочените в предходната точка разпоредби гласят следното:
„(1) Данъчната ставка се намалява за:
3. доходи от дялови участия (алинея 4) […], на половината от средната данъчна ставка за облагане на общия размер на дохода.
[…]
(4) Доходи от дялови участия са:
1. Приходи от дялови участия:
a) Печалби от всякакъв вид от дялови участия в местни капиталови дружества или в местни кооперативни дружества със стопанска цел, под формата на акции или дружествени дялове […]
[…]“
5. Съгласно това национално законодателство относно данъка върху доходите на физическите лица (наричано по-нататък „националното законодателство“), по отношение на разпределенията на печалби от местни дружества на физическо лице, което е местно лице в Австрия, се прилага данъчна ставка, намалена наполовина („Hälftesteuersatz“).
6. От друга страна, разпределенията на печалби от чуждестранни акционерни дружества на физическо лице, което е местно лице в Австрия, се облагат с обичайния данък върху дохода.
7. Що се отнася до облагането на реалните разпределения на печалби, нито Законът за данъчната реформа от 1993 г., нито Законът за структурното адаптиране от 1996 г. (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) внасят изменения в правната уредба за периода след 31 декември 1993 г.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
8. Г‑н Holböck е с постоянен адрес в Австрия, където също така са съсредоточени неговите интереси. Той е управител на CBS Conmeth Business Systems GmbH със седалище в Австрия и с предмет на дейност търговия с козметични продукти.
9. Единственият акционер в посоченото дружество е CBS Conmeth Business Systems AG със седалище в Швейцария. Г‑н Holböck притежава две трети от дружествения капитал на второто дружество.
10. От участието си в дружествения капитал на CBS Conmeth Business Systems AG г‑н Holböck получава дивиденти в периода 1992—1996 г. Като доходи от капитал тези дивиденти се облагат в Австрия с данък върху дохода с пълна данъчна ставка.
11. Тъй като събирането на този данък изглежда проблематично, Finanzlandesdirektion für Salzburg, а след нея и Finanzamt Salzburg-Land, постановява с решение от 3 юли 2000 г. учредяването на обезпечение върху имуществото на г‑н Holböck, което да гарантира изпълнението на задължението на последния за заплащане на данъка върху дохода за периода 1992—1996 г. в общ размер на 118 944 088 ATS. Жалбоподателят в главното производство обжалва това решение пред Verwaltungsgerichtshof.
12. В жалбата си г‑н Holböck твърди, че трансграничното изплащане на дивиденти от дружество в Швейцария на притежаващ дялове австриец попада в приложното поле на член 56 ЕО, който забранява всички ограничения на движението на капитали, включително между държавите-членки и трети страни. Обстоятелството, че националното законодателство предвижда облагане на дивидентите, разпределени на физически лица от дружества, установени в Австрия, с данъчна ставка, равняваща се на половината от средната данъчна ставка, и същевременно предвижда облагане на дивидентите с чуждестранен произход с пълна данъчна ставка, представлявало различие в третирането, за което не съществувало никакво основание.
13. Препращащата юрисдикция подчертава, че когато в Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C‑315/02, Recueil, стр. I‑7063) Съдът се е произнесъл относно режима на облагане на доходи от капитал в Австрия, той се е произнесъл единствено относно доходи от капитал от други държави-членки.
14. Като се позовава на член 57, параграф 1 ЕО, според който член 56 ЕО не накърнява прилагането спрямо трети страни на ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното или общностното право, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, посочената юрисдикция счита, че понятието „преки инвестиции“ не е достатъчно изяснено.
15. При тези условия Verwaltungsgerichtshof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Разпоредбите относно свободното движение на капитали (член 56 ЕО и сл.) допускат ли национална правна уредба, действаща към 31 декември 1993 г. (и оставена в сила след присъединяването на Австрия [към Европейския съюз] на 1 януари 1995 г.), според която дивидентите от акции в местни дружества се облагат с данъчна ставка, равняваща се на половината от средната национална данъчна ставка за облагане на дохода в неговата цялост, докато дивидентите от акционерно дружество със седалище в трета страна (в конкретния случай Швейцария), в което данъчнозадълженото лице притежава две трети от дяловете, се облагат с обичайната данъчна ставка на данъка върху дохода?“
По преюдициалния въпрос
16. С въпроса си препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали разпоредбите от Договора за ЕО относно свободното движение на капитали допускат законодателство на държава-членка, според което акционерът, получаващ дивиденти от местно дружество, се облага с данъчна ставка, равняваща се на половината от средната данъчна ставка, докато дивидентите, разпределени от дружество, установено в трета страна, и в което данъкоплатецът притежава две трети от дружествения капитал, се облагат с обичайната данъчна ставка на данъка върху дохода.
17. Г-н Holböck и Комисията на Европейските общности, като се позовават на Решение по дело Lenz, посочено по-горе, изтъкват, че националното законодателство представлява ограничение на свободното движение на капитали.
18. Противно на жалбоподателя в главното производство, според Комисията получаването на дивиденти, разпределени от дружество, установено в трета страна, в което акционерът бенефициер има дялово участие, равняващо се на две трети от дружествения капитал, попада в обхвата на понятието „преки инвестиции“ по смисъла на член 57, параграф 1 ЕО. Като се има предвид, че посоченото законодателство съществувало към 31 декември 1993 г., то попадало в обхвата на предвиденото в тази разпоредба изключение от забраната за ограничаване на движението на капитали между държавите-членки и трети страни, посочена в член 56 ЕО.
19. От друга страна, френското и нидерландското правителство поддържат главно, че националното законодателство може да се разглежда единствено от гледна точка на разпоредбите относно свободата на установяване, а не от гледна точка на разпоредбите относно свободното движение на капитали. След като обаче обхватът на тази свобода не се разпростира спрямо установяването на гражданин на държава-членка в трета страна, г‑н Holböck нямал право да се позовава на свободата на установяване, за да оспори прилагането на това законодателство по отношение на дивидентите, които той е получил от дружество, установено в Швейцария, в което има дялово участие, равняващо се на две трети от дружествения капитал.
20. В случай че това законодателство трябва да се разглежда от гледна точка на свободното движение на капитали, тези правителства, както и правителството на Обединеното кралство, поддържат становището на Комисията, според което във всички случаи подобно законодателство попада в обхвата на изключението, предвидено в член 57, параграф 1 ЕО.
21. На първо място е важно да се напомни, че съгласно постоянна съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, това не променя факта, че те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 32, Решение по дело Lenz, посочено по-горе, точка 19 и Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 19).
22. Що се отнася до въпроса дали определено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свободи на движение, от трайно установена понастоящем съдебна практика е видно, че трябва да се вземе предвид целта на оспорваното законодателство (вж. в този смисъл Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точки 31—33, Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz, C‑452/04, Recueil, стр. I‑9521, точки 34 и 44—49, Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673, точки 37 и 38, Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Recueil, стр. I‑11753, точка 36, както и Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Сборник, стр. I‑2107, точки 26—34).
23. За разлика от хипотезата по делата, по които са постановени посочените по-горе решения Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (точки 31 и 32), както и Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (точки 28—33), националното законодателство не следва да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява определено влияние върху вземането на решенията в дадено дружество и в определянето на неговите дейности.
24. Действително, национално законодателство, съгласно което получаването на дивиденти се облага с данък, данъчната ставка за който зависи от това дали тези дивиденти са с местен или с чужд произход, независимо от размера на дяловото участие на акционера в дружеството, разпределящо дивидентите, може да попада в приложното поле както на член 43 ЕО относно свободата на установяване, така и на член 56 ЕО относно свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решенията, посочени по-горе, по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, точки 37 и 38, както и по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точки 36, 80 и 142).
25. Въпреки това в конкретния случай всяка една от тези свободи допуска прилагането на националното законодателство.
26. От една страна, що се отнася до разпоредбите от Договора относно свободата на установяване, следва да се припомни, че член 43 ЕО гарантира свободата на установяване на граждани на държава-членка на територията на друга държава-членка, което включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и правото да се създават и ръководят предприятия при условията, определени от правото на държавата на установяване за собствените ѝ граждани (вж. Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars, C‑251/98, Recueil, стр. I‑2787, точка 27 и Решение от 11 март 2004 г. по дело De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409, точка 40).
27. Съгласно също трайно установена практика на Съда, макар и съгласно редакцията си разпоредбите от Договора относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава-членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава-членка (вж. Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil стр. I‑10837, точка 31, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 42).
28. Същевременно обаче главата от Договора относно правото на установяване не съдържа нито една разпоредба, която да разпростира приложното ѝ поле по отношение на положения, свързани с установяването в трета страна на гражданин на държава-членка или на дружество, учредено съгласно законодателството на държава-членка (вж. в този смисъл Определение от 10 май 2007 г. по дело A и B, C‑102/05, Сборник, стр. I‑3871, точка 29).
29. Ето защо при фактическо положение като оспорваното в главното производство не може да се прави позоваване на разпоредбите от посочената глава.
30. От друга страна, що се отнася до разпоредбите от Договора относно свободното движение на капитали, Съдът действително е приел в точки 20—22 от Решение по дело Lenz, посочено по-горе, че националното законодателство, доколкото подчинява прилагането на окончателна данъчна ставка от 25 % или на данъчна ставка, намалена наполовина, спрямо доходите от капитал, на условието тези приходи да бъдат с австрийски произход, не само има за последица възпиране на местните лица —данъкоплатци в Австрия, да инвестират своя капитал в дружества, установени извън тази държава-членка, но има и ограничително действие спрямо последните дружества, тъй като за тях представлява пречка за набиране на капитали в тази държава. Според Съда такова законодателство представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по правило е забранено с член 56, параграф 1 ЕО.
31. Въпреки това, дори да се предположи, че гражданин на държава-членка, притежаващ две трети от дружествения капитал на дружество, установено в трета страна, може основателно да се позове на забраната за ограничения на движението на капитали между държави-членки и трети страни, предвидена в член 56, параграф 1 ЕО, за да се противопостави на прилагането на това законодателство спрямо дивидентите, които той е получил от такова дружество, то в конкретния случай, както отбелязват както френското и нидерландското правителство и правителството на Обединеното кралство, така и Комисията, посоченото законодателство попада в обхвата на изключението, предвидено в член 57, параграф 1 ЕО.
32. Всъщност от последната разпоредба е видно, че член 56 ЕО не накърнява прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното или общностното право, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книги на капиталовите пазари.
33. Макар понятието „преки инвестиции“ да не е дефинирано в Договора, определението му все пак се съдържа в Номенклатурата на движенията на капитали в приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 г. за прилагане на член 67 от Договора (отменен с Договора от Амстердам) (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10) (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точки 177 и 178).
34. Както е видно от изброяването на „преките инвестиции“ в първата рубрика на посочената номенклатура и обяснителните бележки там, понятието „преки инвестиции“ се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точки 180 и 181).
35. Що се отнася до дяловите участия в нови или съществуващи предприятия, както това се потвърждава от обяснителните бележки, целта да се установят или поддържат трайни икономически връзки предполага, че по силата на разпоредбите на националното законодателство относно акционерните дружества или на други разпоредби притежаваните от акционера акции му позволяват да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 182).
36. Противно на твърденията на жалбоподателя в главното производство, ограниченията на движението на капитали, свързани с преки инвестиции или с установяване по смисъла на член 57, параграф 1 ЕО, обхващат не само националните мерки, които ограничават инвестициите или установяването, когато се прилагат спрямо движението на капитали от и към трети страни, но и мерките, които ограничават изплащането на произтичащите от това дивиденти (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 183).
37. Следователно ограничение на движението на капитали, като например по‑неблагоприятен данъчен режим по отношение на дивиденти с чуждестранен произход, попада в приложното поле на член 57, параграф 1 ЕО, доколкото се отнася до дялови участия, придобити с оглед на установяване или поддържане на трайни и преки икономически връзки между акционера и заинтересованото дружество, и позволява на акционера да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 185).
38. Както отбелязват френското и нидерландското правителство, както и Комисията, такава е хипотезата на по-неблагоприятен данъчен режим спрямо дивиденти с чуждестранен произход, които произтичат от дялово участие, равняващо се на две трети от дружествения капитал на разпределящото дружество.
39. От член 57, параграф 1 ЕО обаче е видно, че държава-членка може да прилага в отношенията си с трети страни ограниченията на движението на капитали, попадащи в материалния обхват на тази разпоредба дори ако те противоречат на принципа на свободно движение на капитали, закрепен в член 56 ЕО, при условие че вече съществуват към 31 декември 1993 г. (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 187).
40. Макар по правило националният съд да е този, който определя съдържанието на законодателството, действащо към дата, определена от общностен акт, Съдът може да даде насоките относно тълкуването на общностното понятие, на което се прави позоваване, за да се приложи дерогационен общностен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата (вж. в този смисъл Решение от 1 юни 1999 г. по дело Konle, C‑302/97, Recueil, стр. I‑3099, точка 27 и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 191).
41. В този контекст Съдът е постановил, че всяка национална мярка, приета на дата, по-късна от определената по посочения начин, не се изключва автоматично поради това обстоятелство от дерогационния режим, установен със съответния общностен акт. Всъщност разпоредба, която по същество е идентична с предходното законодателство или се ограничава до това да смекчи или да премахне пречка за упражняване на общностните права и свободи, която се съдържа в предходното законодателство, се ползва с дерогация. От друга страна, законодателство, което почива на логика, различна от логиката на предходната правна уредба, и установява нови процедури, не може да бъде приравнено на законодателството, действащо към датата, посочена в съответния общностен акт (вж. решенията, посочени по-горе, по дело Konle, точки 52 и 53, както и по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точка 192).
42. В конкретния случай националната юрисдикция уточнява в акта за препращане, че режимът на облагане, приложим в Австрия към момента на настъпване на фактите по главното производство, спрямо дивидентите, разпределени от дружества, установени в трети страни, се основава на EStG 1988, изменен със Закона за данъчната реформа от 1993 г., както и със Закона за структурното адаптиране от 1996 г. От акта за препращане освен това е видно, че в областта на облагането на реални разпределения на печалби, що се отнася до разпоредбите, въведени преди 31 декември 1993 г. с EStG 1988, направените след 31 декември 1993 г. законодателни изменения не променят правната уредба, приложима спрямо фактите по главното производство, включително за периода след тази дата.
43. При тези обстоятелства националното законодателство трябва да се приеме за действащо към 31 декември 1993 г. по смисъла на член 57, параграф 1 ЕО.
44. Следователно дори и да се предположи, че данъкоплатец, който се намира в положението на г‑н Holböck, може основателно да се позове на член 56 ЕО, тази разпоредба допуска прилагането на националното законодателство в обстоятелства като тези в главното производство.
45. С оглед на изложеното по-горе, на поставения въпрос следва да се отговори, че член 57, параграф 1 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че член 56 ЕО не накърнява прилагането от държава-членка на законодателство, действащо към 31 декември 1993 г., според което акционерът, получаващ дивиденти от местно дружество, се облага с данъчна ставка, равняваща се на половината от средната данъчна ставка, докато акционерът, получаващ дивиденти от дружество, установено в трета страна и в което той притежава две трети от дружествения капитал, се облага с обичайната данъчна ставка на данъка върху дохода.
По съдебните разноски
46. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 57, параграф 1 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че член 56 ЕО не накърнява прилагането от държава-членка на законодателство, действащо към 31 декември 1993 г., според което акционерът, получаващ дивиденти от местно дружество, се облага с данъчна ставка, равняваща се на половината от средната данъчна ставка, докато акционерът, получаващ дивиденти от дружество, установено в трета страна и в което той притежава две трети от дружествения капитал, се облага с обичайната данъчна ставка на данъка върху дохода.