62007CJ0302
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2009 m. kovo 5 d. (
*1
)
„Pirmoji ir Šeštoji PVM direktyvos — Mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai — PVM sumų apvalinimo taisyklės — Apvalinimo metodai ir lygiai“
Byloje C-302/07
dėl 2007 m. birželio 26 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo, VAT and Duties Tribunal, London (Jungtinė Karalystė) pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
J D Wetherspoon plc
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai T. von Danwitz (pranešėjas), R. Silva de Lapuerta, E. Juhász ir G. Arestis,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. spalio 9 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
J D Wetherspoon plc, atstovaujamos baristerio M. Angiolini ir solisitorės A. Khan,
—
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos V. Jackson, padedamos baristerio R. Hill,
—
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos S. Alexandridou, V. Karra, K. Georgiadis ir M. Apesos,
—
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. Wissels ir M. de Grave,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir R. Lyal,
susipažinęs su 2008 m. lapkričio 20 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301, 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3), iš dalies pakeistos Šeštąja Tarybos direktyva 77/388/EEB (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Pirmoji direktyva) 2 straipsnio ir Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos Tarybos direktyva 2003/92/EB (OL L 260, p. 8; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 390, toliau – Šeštoji direktyva), 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, 12 straipsnio 3 dalies a punkto ir 22 straipsnio 3 dalies b punkto aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas sprendžiant ginčą tarp J D Wetherspoon plc bendrovės (toliau – Wetherspoon) ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – Commissioners) dėl Commissioners atmesto prašymo suteikti Wetherspoon teisę apvalinti mokėtiną pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sumą iki mažesnio skaičiaus pagal prekių grupę ir sandorį.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3
Pirmosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“
4
Pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalį paprastai apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai pristatomos prekės ar suteikiamos paslaugos.
5
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatyta:
„Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)
tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina“.
6
Pagal Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punktą standartinį PVM tarifą kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą apmokestinamosios vertės procentą; jis turi būti toks pats ir tiekiamoms prekėms, ir teikiamoms paslaugoms. Šis procentas negali būti mažesnis už 15%, išskyrus kai taikomas vienas ar du sumažinti tarifai.
7
Šeštosios direktyvos 28 h straipsniu pakeistame šios direktyvos 22 straipsnyje (toliau – Šeštosios direktyvos 22 straipsnis) numatytos asmenų, privalančių mokėti mokestį, prievolės vidaus sistemoje. Šio 22 straipsnio 3 dalies a punkto pirmojoje pastraipoje, b punkto pirmosios pastraipos dešimtoje įtraukoje ir ketvirtojoje pastraipoje nustatyta:
„a)
Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats arba jo klientas ar trečioji šalis jo vardu arba pavedimu išrašytų sąskaitą faktūrą dėl kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų. <…>
<…>
b)
Nukrypstant nuo konkrečių priemonių, nustatytų šia direktyva, tik toliau išvardyti duomenys turi būti nurodyti PVM tikslais, išrašant sąskaitas faktūras pagal a punkto pirmą, antrą ir trečią pastraipas:
<…>
—
mokėtina PVM suma, išskyrus atvejus, kai taikoma speciali procedūra, kuriai esant ši direktyva nereikalauja to nurodyti,
<…>
Sąskaitoje faktūroje nurodytos sumos gali būti išreikštos bet kuria valiuta, su sąlyga, kad mokesčio, kurį reikia sumokėti, suma butų išreikšta nacionaline valstybės narės, kurioje tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, valiuta <…>
<…>“
8
Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 4 dalies a bei b punktuose ir 5 dalyje nustatyta:
a)
Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi pateikti mokesčio deklaraciją per tokį laikotarpį, kokį nustato kiekviena valstybė narė <…>
b)
Mokesčio deklaracijoje turi būti pateikta visa informacija, reikalinga apskaičiuotinam mokesčiui ir atskaitytinoms sumoms nustatyti, ir, kai tai tikslinga bei reikalinga apskaičiavimo pagrindui nustatyti, bendra sandorių, susijusių su apskaičiuotu mokesčiu ir atskaita, vertė ir bendra patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, atleistų nuo mokesčio, vertė.
<…>
5.   Pateikę deklaraciją visi apmokestinamieji asmenys turi sumokėti mokėtiną pridėtinės vertės mokestį. Tačiau valstybės narės gali nustatyti kitokią minėtos sumos mokėjimo datą arba gali reikalauti tarpinio mokėjimo.“
9
Per 2004–2006 m. Šeštoji direktyva buvo keletą kartų iš dalies keista. Iš minėtų nuostatų iš dalies pakeistas tik 12 straipsnio 3 dalies tekstas. Tačiau šis pakeitimas nedaro įtakos atsakymams į prejudicinius klausimus.
Nacionalinės teisės aktai
10
1995 m. Pridėtinės vertės mokesčio taisyklių (Value Added Tax Regulations 1995) 13 straipsnyje numatyta pareiga išrašyti PVM sąskaitą faktūrą, jeigu apmokestinamos prekės tiekiamos ar apmokestinamos paslaugos teikiamos kitam apmokestinamajam asmeniui.
11
Pagal šių taisyklių 16 straipsnio 1 dalį „mažmenininkas“ neprivalo išrašyti PVM sąskaitos faktūros, nebent to reikalauja klientas. Tuo atveju, kai atlygis neviršija 100 GBP, gali būti išrašoma „supaprastinta PVM sąskaita faktūra“, kurioje nurodoma, be kita ko, pagal kiekvieną taikomą mokesčio tarifą mokėtina suma kartu su PVM ir taikomu PVM tarifu.
12
Commissioners apmokestinamiesiems asmenims išleido PVM gaires (Notice 700 — The VAT Guide — April 2002, toliau – Pranešimas dėl PVM 700).
13
Šio pranešimo 17.5, 17.5.1 ir 17.6 punktai skirti PVM sumų apvalinimui. Juose nustatyta:
„17.5 PVM apskaičiavimas sąskaitose faktūrose – sumų apvalinimas
Pastaba: šiame punkte įtvirtintas leidimas apvalinti PVM sumas iki mažesnio skaičiaus skirtas sąskaitas faktūras išrašantiems prekybininkams ir taikomas tik kai iš klientų gautas ir Muitų ir akcizų tarnybai (Customs and Excise) sumokėtas PVM visiškai sutampa. Pagal bendrą taisyklę leidimas apvalinti iki mažesnio skaičiaus netaikomas mažmenininkams, kurie turi vadovautis 17.6 punktu.
Leidžiama apvalinti PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą nuo visų prekių ir paslaugų mokėtiną bendrą PVM sumą iki mažesnės viso penso sumos. Į penso dalis leidžiama nekreipti dėmesio.
17.5.1 Prekių ar paslaugų grupėmis pagrįstas skaičiavimas
Norint atskirai apskaičiuoti prekių ar paslaugų, įtrauktų į sąskaitą faktūrą su kitomis prekėmis ar paslaugomis, grupės PVM, reikia skaičiuoti atskiras PVM sumas apvalinant:
—
iki artimiausios mažesnės dešimtosios penso dalies, pavyzdžiui, 86,76 penso reikėtų apvalinti iki 86,7 penso; arba
—
iki artimiausio viso penso ar 0,5 penso, pavyzdžiui, 86,76 penso reikėtų apvalinti iki 87 pensų.
Pasirinkus bet kurį variantą, reikia nuosekliai jo laikytis.
Galutinę bendrą mokėtiną PVM sumą leidžiama suapvalinti iki artimiausios mažesnės viso penso sumos.
<…>
17.6 Mažmenininkų PVM apskaičiavimas
Dauguma mažmenininkų apskaičiuoja PVM pagal jiems patvirtintą sistemą. Jei Jūs apskaičiuojate PVM šiuo būdu, ši dalis Jums netaikoma.
Mažmenininkai vis dažniau naudoja sudėtingas kasos technologijas tam, kad nustatytų kiekvienam sandoriui taikomą PVM ir išrašytų sąskaitą faktūrą. Jei Jūs nenaudojate mažmenininkams patvirtintos sistemos, o apskaičiuojate PVM pagal grupę ar sąskaitą faktūrą, Jūs neturite apvalinti PVM sumos iki mažesnio skaičiaus. Tačiau Jūs galite apvalinti (iki didesnio ar mažesnio skaičiaus) kiekvieną kartą apskaičiuodami PVM.“
14
Pranešime dėl PVM 700 neapibrėžta „sąskaitas faktūras išrašančių prekybininkų“ sąvoka.
15
Papildomi nurodymai dėl apvalinimo pateikiami Commissioners vadove V1-24A: Trader’s records – mokesčių institucijų personalui skirtose viešai prieinamose gairėse.
16
Šio vadovo 12.1 punkte nurodoma, jog aiškinant Pranešimo dėl PVM 700 17.5 punktą „svarbu pažymėti, kad, taikant sąskaitas faktūras išrašantiems prekybininkams skirtas taisykles, apvalinimas yra neutralus mokesčių atžvilgiu. Taip yra todėl, kad paprastai jis turės įtakos tiek tiekėjo pardavimo mokesčiui, tiek kliento pirkimo mokesčiui. Tai reiškia, kad kai sąskaitas faktūras išrašantis prekybininkas skaičiuoja PVM nuo grynosios vertės, nurodomą ir kliento mokėtiną sumą galima apvalinti iki mažesnio skaičiaus“.
17
Vadovo V1-24A: Trader’s records 12.2 punkte nustatyta:
„Sudėtingos apskaitos programos leidžia mažmenininkams nustatyti PVM prekių grupės lygiu ir (arba) išrašyti PVM sąskaitas faktūras. <…>
Pagal bendrą taisyklę leidimas apvalinti iki mažesnio skaičiaus netinka mažmenininkams, nes apvalinant iš galutinių vartotojų renkamą PVM iki mažesnio skaičiaus sumažinamas ne mokėtinas PVM (kuris apskaičiuojamas PVM tarifą dauginant iš atlygio sumos), bet tik Commissioners deklaruotas PVM.
Dauguma mažmenininkų toliau apskaičiuoja PVM pagal jiems patvirtintą sistemą. Apvalinimo problema kyla tik mažmenininkams, kurių apskaitos sistemos leidžia nustatyti mokestį prekių grupės lygiu ir išrašyti sąskaitas faktūras. <…>
<…>
Jei mažmenininkas iš tikrųjų nurodo kainas be PVM, dėl ko iš kliento renkamas ir Commissioners deklaruotas PVM sutampa, leidimas apvalinti gali tikti. Numatant tokią sistemą reikia ištirti, kaip iš tikrųjų nustatomos kainos. Jei mažmenininkas nustato pardavimo kainą su PVM, remdamasis sveiku pensų skaičiumi išreikšta grynąja verte, esamas leidimas gali tikti. <…>“
18
Vadovo V1-24A: Trader’s records 12.3 punkte išaiškintas aritmetinis apvalinimo metodas ir jo trečiojoje pastraipoje nustatyta, kad „prekybininkui pasiūlius alternatyvų apvalinimo metodą, jis turi būti apsvarstytas ir leistas, jei duoda priimtiną ir protingą rezultatą“.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
19
Wetherspoon Jungtinėje Karalystėje eksploatuoja daugiau kaip 670 barų tinklą. Daugiausia pajamų ji gauna iš mažmeninio maisto ir gėrimų pardavimo galutiniams vartotojams.
20
Wetherspoon klientams nurodo mažmeninę pardavimo kainą su PVM. Ji jiems neišrašo standartinių sąskaitų faktūrų, bet paprastai už užsakytą maistą ar karštus gėrimus pateikia jiems kasos kvitus, kuriuose nurodomas jos PVM registracijos numeris. Už kitus gėrimus, įskaitant alkoholinius, ji pateikia kasos kvitą tik vartotojo prašymu.
21
Iki 2004 m. Wetherspoon apskaičiuodavo mokėtiną PVM nuo kiekvieno standartiniu 17,5% PVM tarifu apmokestinamo sandorio su konkrečiu klientu, padaugindama bendrą pardavimo sumą iš 7/47. Gautas rezultatas buvo aritmetiškai apvalinamas iki artimiausios didesnės ar mažesnės viso penso sumos.
22
Nuo tada, kai 2004 m. rugpjūčio mėn. patobulino elektroninius prekybos vietų terminalus, Wetherspoon gali apskaičiuoti PVM „prekių grupės“ lygiu, t. y. už kiekvieną atskirai nurodytą prekių grupę, kai sandoris apima kelias prekių grupes. Tam ieškovė pagrindinėje byloje apskaičiuoja ir suapvalina PVM iki mažesnio trečio skaičiaus po kablelio, t. y. iki artimiausios mažesnės penso sumos dalies pagal prekių grupę. Vėliau ji susumuoja šias PVM sumas ir bendrą gautą sumą suapvalina iki artimiausio mažesnės viso penso sumos pagal sandorį.
23
Laikotarpiu nuo 2004 m. rugsėjo mėn. iki 2005 m. sausio mėn. Wetherspoon derėjosi su Commissioners, siekdama susitarti dėl mažmenininkams patvirtintos sistemos, bet Wetherspoon pasiūlytos schemos niekada nepatvirtino Commissioners, o Wetherspoon niekada jos neįgyvendino.
24
2006 m. kovo 23 d. laišku Commissioners atsisakė leisti Wetherspoon apvalinti iki mažesnio skaičiaus nuo kiekvieno sandorio mokėtiną PVM. Todėl Wetherspoon dėl šio atsisakymo pateikė ieškinį. ji tais pačiais pagrindais pateikė du kitus ieškinius dėl ir išsiųstų pranešimų apie mokėtiną mokestį.
25
Wetherspoon tvirtina turinti teisę taikyti pranešimo dėl PVM 700 17.5.1 punkte numatytą apvalinimo iki mažesnio skaičiaus metodą. Commissioners teigia, kad, atvirkščiai, ji privalo apvalinti aritmetiniu būdu pagal prekių grupę arba pagal sandorį.
26
Minėtus ieškinius nagrinėjantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad nei Bendrijos teisėje, nei 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (U. K. Value Added Tax Act 1994), nei 1995 m. Pridėtinės vertės mokesčio taisyklėse nėra aiškių nuostatų dėl apvalinimo metodo, kuris turi būti naudojamas, kai pritaikius standartinį PVM tarifą gaunama suma apima mažiausio piniginio vieneto, šiuo atveju – penso, dalį. Minėto teismo nuomone, galimi du apvalinimo metodai. Būtų galima reguliariai apvalinti iki mažesnio sveiko skaičiaus arba aritmetiškai, t. y. mažesnes nei 0,5 penso dalis apvalinti iki mažesnio sveiko skaičiaus, o 0,5 arba didesnę nei 0,5 dalį – iki didesnio sveiko skaičiaus.
27
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad nei direktyvose, nei Jungtinės Karalystės teisės aktuose nenurodyta, kokioje stadijoje ar kokiu lygiu reikia apvalinti. Todėl tuo atveju, kai klientas vienu metu perka kelias prekes, apskaičiuotą PVM galima būtų apvalinti atskirai pagal kiekvieną prekę, pagal prekių grupę, kai nuperkami keli tos pačios prekės vienetai, pagal bendrą sandorį su klientu arba pateikiant PVM deklaraciją baigiantis atitinkamam apskaitos laikotarpiui, arba kitokiu lygiu, pavyzdžiui, pagal prekybos taško dienos bendras pajamas ar visų mažmenininko prekybos taškų dienos bendras pajamas.
28
Manydamas, kad nėra aišku, ar Bendrijos teisė reikalauja taikyti konkretų apvalinimo metodą, ir, jei taip, kaip šiuo atžvilgiu taikomas mokesčių neutralumo principas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos keturis prejudicinius klausimus:
„1)
Ar PVM sumų apvalinimą reglamentuoja tik nacionalinė teisė, ar Bendrijos teisė? Konkrečiai kalbant, ar Pirmosios direktyvos 2 straipsnio pirmoji ir antroji pastraipos bei Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas ir (arba) 12 straipsnio 3 dalies a punktas ir (arba) 22 straipsnio 3 dalies b punktas (2004 m. sausio 1 d. redakcija) patvirtina, kad apvalinimą reglamentuoja Bendrijos teisė?
2)
Konkrečiai kalbant:
a)
ar Bendrijos teisė draudžia taikyti nacionalinę taisyklę ar nacionalinės mokesčių institucijos praktiką, reikalaujančią apvalinti iki didesnio skaičiaus bet kokią PVM sumą, kai aptariamo mažiausio piniginio vieneto dalis lygi 0,5 arba didesnė (pavyzdžiui, ar 0,5 penso reikalaujama apvalinti iki artimiausios didesnės viso penso sumos)?
b)
Ar pagal Bendrijos teisę reikalaujama leisti apmokestinamiesiems asmenims apvalinti iki mažesnio skaičiaus bet kurią PVM sumą, apimančią mažiausio piniginio vieneto dalį?
3)
Pardavimo (nurodant kainą) su PVM atveju, kokiu lygiu Bendrijos teisė reikalauja taikyti apvalinimą apskaičiuojant mokėtiną PVM: pagal kiekvieną atskirą vienetą, pagal kiekvieną prekių grupę, pagal kiekvieną tiekimą (jei į tą patį krepšelį įtraukti keli tiekimai), pagal kiekvieną sandorį ar visą krepšelį arba pagal atitinkamą PVM apskaitos laikotarpį ar kitokiu lygiu?
4)
Ar atsakymui į bet kurį iš pateiktų klausimų turi įtakos Bendrijos teisėje įtvirtinti vienodo požiūrio ir mokesčių neutralumo principai, ypač atsižvelgiant į mokesčių institucijų suteikto leidimo buvimą Jungtinėje Karalystėje, pagal kurį tik kai kurie prekybininkai gali apvalinti deklaruotinas PVM sumas iki mažesnio skaičiaus?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų
29
Pirmaisiais dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM sumų apvalinimą reglamentuoja nacionalinė, ar Bendrijos teisė, konkrečiau, ar Bendrijos teisėje numatytos apvalinimo metodo taisyklės, pagal kurias draudžiama apvalinti aritmetiškai arba reikalaujama, kad valstybės narės apmokestinamiesiems asmenims leistų reguliariai apvalinti iki mažesnio skaičiaus, kai pritaikius standartinį PVM tarifą gaunama PVM suma apima mažiausią nacionalinį piniginį vienetą.
30
Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, jog Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad Pirmosios ir Šeštosios direktyvų nuostatose nenumatyta jokia aiški taisyklė dėl PVM sumų apvalinimo. Šeštojoje direktyvoje, be kita ko, šiuo klausimu nėra jokios nuostatos (2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Koninklijke Ahold, C-484/06, Rink. p. I-5097, 24 punktas).
31
Be to, nei Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto ir 22 straipsnio 3 dalies b punkto bei 4 ir 5 dalių tikslas, nei struktūra neleidžia daryti išvados, kad Bendrijos teisėje buvo numatytas specialus apvalinimo metodas (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 27–30 punktus).
32
Todėl, nesant specialių Bendrijos teisės aktų, valstybių narių teisinėje sistemoje, atsižvelgiant į Bendrijos teisės ribas, turi būti įtvirtintas metodas ir taisyklės, reglamentuojančios deklaruotos PVM sumos apvalinimą (žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 31 punktą).
33
Tad valstybės narės, įtvirtindamos ar leisdamos apibrėžtą apvalinimo metodą, privalo laikytis tokių bendrosios PVM sistemos principų, kokie yra mokesčių neutralumas ir proporcingumas. Tačiau šių Bendrijos teisinėje sistemoje pripažįstamų principų laikymasis nelemia, kad taikytino atitinkamo apvalinimo metodo klausimas pats savaime būtų priskirtas Bendrijos teisei (minėto sprendimo Koninklijke Ahold 32 punktas).
34
Mokesčių neutralumo principo pasekmė, be kita ko, yra ta, kad tokias pačias ar panašias ekonomines operacijas atliekantys apmokestinamieji asmenys neturi būti traktuojami skirtingai dėl apskaičiuojant PVM taikomo apvalinimo metodo (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Pagal tą patį principą suma, kurią kaip PVM turi gauti mokesčių administratorius, neturi viršyti galutinio vartotojo apmokestinamajam asmeniui sumokėtos PVM sumos (žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs, C-317/94, Rink. p. I-5339, 24 punktą ir šiuo klausimu minėto sprendimo Koninklijke Ahold 36 punktą).
35
Todėl šis principas neapima reikalavimo taikyti atskirą apvalinimo metodą, jei atitinkamos valstybės narės taikomas metodas užtikrina, kad suma, kurią kaip PVM turi gauti mokesčių administratorius, tiksliai atitinka galutinio vartotojo apmokestinamajam asmeniui sumokėtą PVM sumą (žr. minėto Koninklijke Ahold sprendimo 37 punktą).
36
Dėl proporcingumo principo Teisingumo Teismas nusprendė, jog nors tam, kad būtų laikomasi šio principo, reikalaujama, kad kiekviena suapvalinta suma kuo labiau atitiktų sumą, gaunamą taikant galiojantį tarifą, ne mažiau svarbu, kad šis reikalavimas būtų suderinamas su praktiniais efektyvaus bendrosios PVM sistemos taikymo poreikiais, o dėl to, kad apvalinimo klausimas yra techninio pobūdžio, šie reikalavimai gali būti įvykdyti numatant daugiau nei vieną apvalinimo metodą (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 39–41 punktus).
37
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Bendrijos teisė, būtent Pirmosios ir Šeštosios direktyvų nuostatos ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principai, nekelia valstybėms narėms jokio specialaus reikalavimo dėl PVM sumų apvalinimo metodo (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 42 punktą).
38
Todėl į pirmąjį ir antrąjį klausimus reikia atsakyti, kad galiojanti Bendrijos teisė nenumato specialaus reikalavimo dėl PVM sumų apvalinimo metodo. Nesant specialių Bendrijos teisės aktų, nustatyti PVM sumų apvalinimo taisykles ir metodus turi valstybės narės; juos nustatydamos šios valstybės privalo laikytis principų, kuriais grindžiama bendroji šio mokesčio sistema, ypač mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų. Konkrečiai kalbant, Bendrijos teisė, viena vertus, nedraudžia taikyti nacionalinės taisyklės, reikalaujančios apvalinti iki didesnio skaičiaus PVM sumas, kai aptariamo mažiausio piniginio vieneto dalis lygi 0,5 arba didesnė, ir, kita vertus, nereikalauja, kad apmokestinamiesiems asmenims būtų leista apvalinti iki mažesnio skaičiaus bet kurią PVM sumą, apimančią mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį.
Dėl trečiojo klausimo
39
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pardavimo nurodant kainą su PVM atveju pagal Bendrijos teisę yra reikalaujama, kad apskaičiuojant mokėtiną PVM būtų apvalinama tam tikru lygiu, pavyzdžiui, kokiu nors iš lygių, nurodytų šio sprendimo 27 punkte.
40
Jungtinės Karalystės nuomone, pagal Bendrijos teisę apvalinti PVM reikalaujama tik stadijoje, kurioje reikalaujama apskaityti PVM kaip pinigų sumą. Todėl žemiausias lygis atitiktų pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalį išrašytą sąskaitą faktūrą arba periodinę PVM deklaraciją. Tačiau valstybės narės išlaikytų tam tikrą diskreciją dėl leidimo apvalinti ankstesnėje stadijoje, jeigu mano, kad to reikia.
41
Europos Bendrijų Komisija taip pat mano, kad gali būti laikoma, jog, išrašant sąskaitą faktūrą pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalį, mokėtiną PVM reikia nurodyti suapvalintą. Tačiau mažmeninio pardavimo nurodant kainą su PVM atveju būtinybė nurodyti suapvalintą mokėtiną sumą atsiranda tik periodinės PVM deklaracijos pateikimo stadijoje.
42
Atvirkščiai, Wetherspoon mano, kad jeigu būtų apvalinama tik baigiantis atitinkamam PVM apskaitos laikotarpiui, tai prieštarautų Pirmojoje ir Šeštojoje direktyvose nustatytoms taisyklėms ir mokesčių neutralumo bei teisinio saugumo principams. Kadangi už atliktus tiekimus pareiga deklaruoti PVM mokesčių institucijoms kyla dėl kiekvienos operacijos, reikia nustatyti tikslią PVM sumą, kurią turi mokėti klientas ir kurią tiekėjas turi deklaruoti vėliausiai vykdydamas sandorį.
43
Visų pirma reikia konstatuoti, kad Pirmosios ir Šeštosios direktyvų nuostatose, ypač tose, kurias nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neįtvirtinta jokia aiški taisyklė, nustatanti lygį, kuriuo gali ar turi būti suapvalintos PVM sumos, apimančios mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį.
44
Būtent Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktu tik nustatoma apmokestinamoji vertė, kuri grindžiama tik patiektų prekių ir suteiktų paslaugų kaina kaip atlyginimu už jas (minėto sprendimo Koninklijke Ahold 26 punktas).
45
Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies b punkte numatyta, kad išrašant sąskaitą faktūrą joje turi būti nurodyta mokėtino mokesčio suma, išreikšta atitinkamos valstybės narės nacionaline valiuta. Tačiau iš šių reikalavimų neišplaukia, kad šia nuostata minėtos informacijos tikslais reikalaujama naudoti suapvalintus nacionalinės valiutos vienetus.
46
Ši išvada neprieštarauja dviejuose ankstesniuose punktuose minėtų nuostatų tikslui ar struktūrai. Šiomis nuostatomis valstybėse narėse siekiama užtikrinti vienodą apmokestinamąją vertę ir gerą vidaus rinkos veikimą (žr. minėto sprendimo Koninklijke Ahold 28 ir 29 punktus).
47
Iš to matyti, kad nei minėtų nuostatų formuluotė, nei jų tikslas neleidžia daryti išvados, kad Bendrijos teisės nuostatose numatyta, jog turi būti apvalinama konkrečiu lygiu.
48
Todėl, nesant specialių Bendrijos teisės aktų, valstybių narių teisinėje sistemoje, atsižvelgiant į Bendrijos teisės nustatytas ribas, turi būti nurodyta stadija, kurioje gali arba turi būti suapvalinta PVM suma.
49
Kaip matyti iš šio sprendimo 33 punkto, nustatydamos šią stadiją valstybės narės privalo laikytis bendrojoje PVM sistemoje taikomų mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų (šiuo atžvilgiu žr. šio sprendimo 34–36 punktus). Tačiau dėl to, kad apvalinimo klausimas yra techninio pobūdžio, šie principai nenumato reikalavimų, leidžiančių daryti išvadą, kad tik vienas apvalinimo lygis, būtent apvalinimas vieneto ar prekių grupės lygiu, atitiktų šiuos principus.
50
Be to, Bendrijos teisėje galinčius pasitaikyti reikalavimus dėl apvalinimo reikia skirti nuo praktinių poreikių apvalinti PVM sumą, apimančią mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį. Kalbant apie operacijas, atliktas nurodant kainą su PVM, kaip išvados 42 punkte nurodė generalinė advokatė, operacijos atlikimo stadijoje nėra imperatyvaus būtinumo suapvalinti PVM sumą iki minėto piniginio vieneto sveiko skaičiaus. Iš tikrųjų tokiu atveju tik periodinės PVM deklaracijos pateikimo stadijoje neabejotinai būtina nustatyti sumą, kuri faktiškai gali būti sumokėta ir kuri dėl šios priežasties neturi apimti mažiausio piniginio vieneto dalies.
51
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad kai parduodama už kainą su PVM, nesant specialių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į Bendrijos teisės ribas, ypač laikydamasi mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų, turi nustatyti lygį, kuriuo mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį apimanti PVM suma gali arba turi būti suapvalinta.
Dėl ketvirtojo klausimo
52
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar, remdamasis vienodo požiūrio ir mokesčių neutralumo principais, „mažmenininkas“ gali reikalauti, kad būtų leista taikyti tokį patį mokėtinų PVM sumų apvalinimo metodą, koks pagal nacionalinę teisę suteiktas tam tikriems apmokestinamiesiems asmenims, būtent vadinamiesiems „sąskaitas faktūras išrašantiems prekybininkams“, t. y. apvalinti mokėtiną PVM sumą iki mažesnio skaičiaus pagal prekių grupę ir sandorį.
53
Wetherspoon mano, kad mažmenininkams taikomas draudimas naudotis sąskaitas faktūras išrašantiems prekybininkams suteiktu leidimu prieštarauja mokesčių neutralumo principui. Dėl šio draudimo panašių, tarpusavyje konkuruojančių prekių tiekimas ar paslaugų teikimas PVM požiūriu būtų traktuojamas skirtingai. Be to, kadangi minėtuose nacionalinės teisės aktuose nepateikta „sąskaitas faktūras išrašančių prekybininkų“ sąvoka, toks atskyrimas būtų savavališkas.
54
Jungtinės Karalystės vyriausybė šiuo klausimu mano, kad sąskaitas faktūras išrašantys prekybininkai neatlieka tokių pačių tiekimų, kokius atlieka mažmenininkai, ir su jais nekonkuruoja, nes mažmenininkai veikia kitame tiekimo grandinės etape. Todėl mokesčių neutralumo ir konkurencijos iškraipymo panaikinimo principai nereikalauja, kad PVM požiūriu šios dvi asmenų grupės būtų traktuojamos vienodai.
55
Komisijos nuomone, mokesčių neutralumo principas neleidžia, kad mokesčių institucijos leidimas, pagal kurį kai kuriems prekybininkams, kurie paprastai nurodo kainas be PVM ir nevykdo pardavimų galutiniams vartotojams, leidžiama deklaruotiną PVM sumą suapvalinti iki mažesnio skaičiaus, būtų taikomas mažmenininkams.
56
Graikijos vyriausybė mano, kad apvalinimas iki mažesnio skaičiaus nedaro įtakos valstybės gaunamai galutinei sumai tik kai jis taikomas tiekiant prekes ar teikiant paslaugas kitiems apmokestinamiesiems asmenims.
57
Šiuo klausimu reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 34 punkto, vienodo požiūrio principą PVM srityje atspindintis mokesčių neutralumo principas draudžia, be kita ko, kad, atlikdami tokias pačias ar panašias ekonomines operacijas, apmokestinamieji asmenys būtų traktuojami skirtingai dėl apskaičiuojant PVM taikomo apvalinimo metodo (šiuo klausimu žr. 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin, C-162/07, Rink. p. I-4019, 25 punktą ir Sprendimo Komisija prieš Italiją, C-132/06, Rink. p. I-5457, 39 punktą).
58
Todėl reikia išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje aptariamuose teisės aktuose nurodyti „sąskaitas faktūras išrašantys prekybininkai“ ir „mažmenininkai“ atlieka tokias pačias ar panašias ekonomines operacijas.
59
Nagrinėjamu atveju iš Pranešimo dėl PVM 700 17.5 punkto ir vadovo V1-24A: Trader’s records 12.1 ir 12.2 punktų matyti, kad „sąskaitas faktūras išrašančių prekybininkų“ sąvoka apima tik apmokestinamuosius asmenis, kurie teikia paslaugas ar tiekia prekes nurodydami kainą be PVM, o PVM pridedamas išrašant sąskaitą faktūrą.
60
Tuo atveju, kai kaina nurodoma be PVM, jis suapvalinamas prieš klientui susimokant už paslaugą. Nepaisant taikomo apvalinimo metodo, mokesčio suma, kurią apmokestinamasis asmuo gauna iš kliento, sutampa su vėliau valstybei jo sumokama suma.
61
Tačiau tuo atveju, kai PVM įskaičiuotas į prekės ar paslaugos kainą, dėl reguliaraus apvalinimo iki mažesnio skaičiaus anksčiau, nei pateikiama periodinė PVM deklaracija, apmokestinamasis asmuo gautų iš kliento iš tikrųjų mokėtiną PVM sumą, tačiau valstybei jis reguliariai mokėtų mažesnę sumą, o skirtumą pasiliktų sau. Šis rezultatas prieštarautų principui, pagal kurį apmokestinamieji asmenys surenka PVM kiekviename gamybos ar paskirstymo etape mokesčių administratoriaus, kuriam jie turi jį sumokėti, vardu (žr. 2005 m. spalio 6 d. Sprendimo MyTravel, C-291/03, Rink. p. I-8477, 30 punktą).
62
Be to, minėtos dvi situacijos iš esmės skiriasi praktinių efektyvaus bendrosios PVM sistemos taikymo poreikių požiūriu. Kalbant apie kainą be PVM, paprastai išreiškiamą apvaliu skaičiumi, suapvalinti PVM būtina tam, kad būtų gauta bendra suma, susidaranti iš kainos be PVM ir mokėtino PVM, kuris gali būti faktiškai sumokėtas. Atvirkščiai, kai PVM įskaičiuotas į prekės arba paslaugos kainą, norint sumokėti bendrą kainą apvalinti nebūtina.
63
Todėl parduodančių prekes ar teikiančių paslaugas už kainą be PVM prekybininkų ir skaičiuojančių minėtų operacijų kainą su PVM prekybininkų padėtis skiriasi. Taigi, remdamiesi mokesčių neutralumo principu, pastarieji prekybininkai negali reikalauti, kad, kalbant apie PVM sumos apvalinimą, jie būtų traktuojami taip pat kaip prekybininkai, nurodantys kainą be PVM.
64
Todėl į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti, jog, atsižvelgiant į tai, kad kainą su PVM už parduodamas prekes ir teikiamas paslaugas skaičiuojančių prekybininkų ir atliekančių tas pačias operacijas už kainą be PVM prekybininkų padėtis skiriasi, pirmiau nurodyti prekybininkai negali remtis mokesčių neutralumo principu reikalaudami, kad jiems būtų leista taip pat apvalinti mokėtinas PVM sumas iki mažesnio skaičiaus pagal prekių grupę ir sandorį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
65
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1.
Galiojanti Bendrijos teisė nenumato specialaus reikalavimo dėl pridėtinės vertės mokesčio sumų apvalinimo metodo. Nesant specialių Bendrijos teisės aktų, nustatyti PVM sumų apvalinimo taisykles ir metodus turi valstybės narės; juos nustatydamos šios valstybės privalo laikytis principų, kuriais grindžiama bendroji šio mokesčio sistema, ypač mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų. Konkrečiai kalbant, Bendrijos teisė, viena vertus, nedraudžia taikyti nacionalinės taisyklės, reikalaujančios apvalinti iki didesnio skaičiaus pridėtinės vertės mokesčio sumas, kai aptariamo mažiausio piniginio vieneto dalis lygi 0,5 arba didesnė, ir, kita vertus, nereikalauja, kad apmokestinamiesiems asmenims būtų leista apvalinti iki mažesnio skaičiaus bet kurią pridėtinės vertės mokesčio sumą, apimančią mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį.
2.
Kai parduodama už kainą su pridėtinės vertės mokesčiu, nesant specialių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į Bendrijos teisės ribas, ypač laikydamasi mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų, turi nustatyti lygį, kuriuo mažiausio nacionalinio piniginio vieneto dalį apimanti pridėtinės vertės mokesčio suma gali arba turi būti suapvalinta.
3.
Atsižvelgiant į tai, kad kainą su pridėtinės vertės mokesčiu už parduodamas prekes ir teikiamas paslaugas skaičiuojančių prekybininkų ir atliekančių tas pačias operacijas už kainą be pridėtinės vertės mokesčio prekybininkų padėtis skiriasi, pirmiau nurodyti prekybininkai negali remtis mokesčių neutralumo principu reikalaudami, kad jiems būtų leista taip pat apvalinti mokėtinas pridėtinės vertės mokesčio sumas iki mažesnio skaičiaus pagal prekių grupę ir sandorį.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.