Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 26. martā (1)
Lieta C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., iepriekš Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, iepriekš Dow Corning Europe,
Vinventions, iepriekš Nomacorc
pret
Eiropas Komisiju
Apelācija – Valsts atbalsts – Beļģijas Karalistes īstenota atbalsta shēma – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu – Valsts atbalsta kontroles kritērijs nodokļu tiesībās – Nelikumīga administratīvā prakse kā atbalsts – Atbalsta atgūšana no koncernsabiedrībām – Atbalsta saņēmēja jēdziens
I.      Ievads
1.        Vai Komisijai un Savienības tiesām, atbilstoši tiesību aktiem valsts atbalsta jomā pārbaudot dalībvalstu nodokļu iestāžu praksi, ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija, ja tā nav saderīga ar šīs tiesību normas formulējumu?
2.        Tāds ir galvenais jautājums Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium un Vinventions (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzējas”) apelācijas sūdzībā, kas iesniegta par Vispārējās tiesas 2023. gada 20. septembra spriedumu (2) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”). Šī apelācijas sūdzība ir viena no vairākām apelācijas sūdzībām, par kurām šodien sniegšu secinājumus (3).
3.        Pārsūdzētais spriedums attiecas uz Komisijas 2016. gada 11. janvāra lēmumu (4) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), kurā Komisija tā dēvēto “atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu” (turpmāk tekstā – “strīdīgā nodokļu prakse”), ko Beļģijas nodokļu iestādes piemēroja laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam, ir atzinusi par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu. Strīdīgā nodokļu prakse, izmantojot iepriekšējus nodokļu nolēmumus (tax rulings) (dažkārt dēvēta arī par atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu jeb
excess profits), deva iespēju samazināt ar nodokli apliekamo peļņu tiem uzņēmumiem Beļģijā, kuri ietilpst kādā pārrobežu koncernā
(uzņēmumu grupā).
4.        Beļģijas nodokļu iestādes šo praksi pamatoja ar Beļģijas nodokļu tiesību normu – 1992. gada Code des impôts sur les revenus 1992 (Ienākuma nodokļa kodekss; turpmāk tekstā – “CIR 92”) 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Kā liecina šīs tiesību normas formulējums,
ar to ir atļauts koriģēt uzņēmuma peļņu gadījumos, kad peļņu ir ietekmējušas vienošanās, kas nav raksturīgas nesaistītu
personu darījumiem. Galvenā piemērošanas situācija, visticamāk, ir vienošanās par nesaistītu personu darījumu noteikumiem neatbilstošām transfertcenām (5). Gan Komisija apstrīdētājā lēmumā, gan Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nonāca pie secinājuma, ka strīdīgā
nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas tiesiskā regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (kā atsauces sistēmas).
5.        Šī apelācijas sūdzība dod Tiesai iespēju spriest par to, cik lielā mērā Komisijai un Vispārējai tiesai, nosakot “parastās” valsts nodokļu tiesības kā atsauces sistēmu valsts atbalsta novērtēšanai, ir saistoša attiecīgās valsts sniegtā interpretācija par kādu tiesību normu. Šajā lietā šis jautājums citastarp rodas tādēļ, ka strīdīgā nodokļu prakse, kas pamatota ar
CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, Beļģijā ir uzskatāma par iedibinātu administratīvo praksi. Turklāt apelācijas sūdzība dod Tiesai iespēju precizēt, no kā var pieprasīt atbalsta atmaksu. Konkrētāk, šajā gadījumā rodas jautājums, vai Komisija [atbalsta] atgūšanu var pieprasīt no koncerna, t.i., no visiem attiecīgajiem saistītajiem uzņēmumiem, pat ja tie [ne visi] bija iepriekšējo nodokļu nolēmumu adresāti.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
6.        Piemērojamās Savienības tiesību normas ir LESD 107. un 108. pants.
B.      Beļģijas tiesības
7.        Beļģijā noteikumi par ienākumu aplikšanu ar nodokli ir kodificēti ar CIR 92. Saskaņā ar CIR 92 1. panta 1. punktu viens no ienākuma nodokļa veidiem ir nodoklis, ar ko apliek iekšzemē
reģistrētas
komercsabiedrības ienākumu kopsummu, tas ir, uzņēmumu ienākuma nodoklis.
8.        Ar 2004. gada 21. jūnija likumu, ar ko groza CIR 92 un 2002. gada 24. decembra likumu (6), Beļģija ieviesa jaunas tiesību normas attiecībā uz koncernsabiedrību pārrobežu darījumiem, kurās paredzēta peļņas korekcija nesaistītām personām neraksturīgas vienošanās situācijā.
9.        CIR 92 185. panta 2. punktā ir noteikts:
“Attiecībā uz diviem saistītiem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā pārrobežu koncernā, un to savstarpējām pārrobežu attiecībām:
a)      ja šo abu uzņēmumu komerciālās vai finanšu attiecības tiek veidotas, pamatojoties uz
savstarpēji saskaņotiem vai piemērotiem noteikumiem, kas atšķiras no noteikumiem, par kādiem
vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, peļņu, ko viens no šiem uzņēmumiem gūtu bez šiem noteikumiem, bet kas to dēļ netiek iegūta, var pieskaitīt šā uzņēmuma peļņai;
b)      ja viena uzņēmuma peļņa
ietver peļņu, ko ietver arī cita uzņēmuma peļņa, un ja šādi pieskaitītā peļņa ir peļņa, kuru gūtu šis otrs uzņēmums, ja noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, būtu bijuši tādi, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, pirmā minētā uzņēmuma peļņu attiecīgi pielāgo.
Pirmo daļu piemēro ar iepriekšēju nolēmumu, neskarot attiecīgās nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas piemērošanu.”
10.      No likumam
pievienotā paskaidrojuma raksta izriet, ka ar to bija paredzēta
nesaistītu personu darījuma principa
īstenošana pārrobežu situācijās (7).
11.      Beļģijas nodokļu iestāžu viedoklis par šīs tiesību normas interpretāciju izriet no 2006. gada 4. jūlija apkārtraksta, kurā būtībā ir atkārtots likumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā norādītais (8). Turklāt Beļģijas finanšu ministrs, citastarp atbildot uz vairākiem parlamenta deputātu jautājumiem, ir paudis nostāju par CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanu (9).
III. Fakti un līdzšinējā tiesvedība
A.      Tiesvedības priekšvēsture
12.      Laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam iestāde, kura ir atbildīga par iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieņemšanu, 55 Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kuri ietilpa pārrobežu koncernos, ar 66 iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem, pamatojoties uz CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, veica Beļģijā ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu. Iepriekšējo nodokļu nolēmumu adresātu
vidū bija arī apelācijas sūdzības iesniedzējas, izņemot Dow Silicones Corp. (prasītāja lietā T‑858/16).
13.      Šajā ziņā atbildīgā iestāde pēc nodokļu maksātāju lūguma nebalstījās uz pašas noskaidrotām transfertcenām, bet salīdzināja Beļģijā
reģistrēto sabiedrību peļņu ar salīdzināma patstāvīga
uzņēmuma vidējo peļņu (10). Šā salīdzinājuma rezultāts bija procentuāla daļa, kas atspoguļo nodokļu maksātāja faktiskās peļņas novirzi no hipotētiskās vidējās peļņas, ko gūst patstāvīgs
uzņēmums. Nākamajos piecos gados peļņa šīs procentuālās daļas apmērā netika aplikta ar nodokli. Pēc nodokļu maksātāja lūguma tādēļ tika mainīts nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, proti, par nodokļa [aprēķina] bāzi vairs netika izmantota konkrēti gūtā peļņa (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli Beļģijas nodokļu likumu izpratnē), bet tikai samazināta peļņa. Šajā ziņā patiešām var runāt par hipotētiskas vidējās peļņas (11) aplikšanu ar nodokli.
14.      Ar apstrīdēto lēmumu Komisija atzina, ka nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājumi, kurus šīs nodokļu prakses ietvaros bija noteikusi
atbildīgā Beļģijas iestāde, ir uzskatāmi par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu un ir pretrunā LESD 108. panta 3. punktam.
15.      Turklāt Komisija uzdeva atgūt piešķirto atbalstu no tā saņēmējiem, kuru galīgais saraksts
pēc tam bija jāsagatavo Beļģijai. Tomēr apstrīdētā lēmuma pielikumā Komisija, balstoties uz Beļģijas iesniegtajām ziņām, informēšanas nolūkā jau norādīja 55 saņēmējus, tostarp apelācijas sūdzības iesniedzējas, izņemot Dow Silicones Corp. Turklāt Komisija noteica, ka visas summas, kuras nav iespējams atgūt no to saņēmējiem, ir atgūstamas “no koncerna, kurā
ietilpst attiecīgais atbalsta saņēmējs”.
B.      Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
16.      2016. gada 5. un 6. decembrī apelācijas sūdzības iesniedzējas cēla atcelšanas prasības par apstrīdēto lēmumu;
tās tika reģistrētas ar lietas numuriem T‑858/16 un T‑867/16.
17.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gandrīz identiskos prasības pieteikumos pirmajā instancē izvirzīja trīs pamatus (12). Ar tiem apelācijas sūdzības iesniedzējas būtībā iebilda pret Komisijas konstatējumiem
par atbalsta shēmas esību, atsauces sistēmas interpretāciju un piemērošanu, kā arī strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšanu par selektīvu priekšrocību. Turklāt lietā T‑858/16 tās ar ceturto pamatu iebilda pret Komisijas uzdoto atbalsta atgūšanu.
18.      Ar 2018. gada 16. februāra rīkojumu Vispārējā tiesa citastarp tiesvedību lietās T‑858/16 un T‑867/16, kurās taisīts pārsūdzētais spriedums, apturēja, līdz tiks pieņemts nolēmums, ar ko izbeidz tiesvedību lietās T‑131/16 un T‑263/16.
19.      Ar 2019. gada 14. februāra spriedumu (13) pēdējās minētajās lietās Vispārējā tiesa atcēla apstrīdēto lēmumu, jo Komisija esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu
par atbalsta shēmas esību. Pēc tam, kad Komisija šo spriedumu bija pārsūdzējusi, Tiesa pasludināja savu 2021. gada 16. septembra spriedumu (14). Ar to Tiesa atcēla Vispārējās tiesas spriedumu – ar tādu pamatojumu, ka Komisijas pieņēmums par atbalsta shēmas esību nebija kritizējams, un nodeva lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā. Pirmajā instancē Vispārējā tiesa vēl nebija pārbaudījusi, vai iepriekšējie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par valsts atbalstu un vai šā atbalsta atgūšana bija uzdota pamatoti. Attiecīgi konstatējumi no Vispārējas tiesas
tika sagaidīti lietas atkārtotajā izskatīšanā (15).
20.      Pamatojoties uz Reglamenta 71. panta 3. punktu, Vispārējā tiesa 2022. gada 26. aprīlī nolēma atsākt tiesvedību lietās T‑858/16 un T‑867/16.
21.      Ar pārsūdzēto spriedumu 2023. gada 20. septembrī Vispārējā tiesa minētās prasības noraidīja.
IV.    Tiesvedība Tiesā
22.      2023. gada 6. decembrī apelācijas sūdzības iesniedzējas iesniedza apelācijas sūdzības. To prasījumi ir šādi:
–      atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–      atcelt apstrīdēto lēmumu;
–      pakārtoti – atcelt apstrīdētā lēmuma 2. pantu;
–      vēl pakārtotāk – nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā;
–      piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību un tiesvedību Vispārējā tiesā.
23.      Komisija lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzības un piespriest apelācijas sūdzību iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
24.      Visi lietas dalībnieki iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus. Pamatojoties uz Reglamenta 76. panta 2. punktu, Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Juridiskā analīze
25.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirza trīs apelācijas pamatus.
26.      Ar pirmo apelācijas pamatu tās iebilst pret
Vispārējās tiesas secinājumu, ka Komisija ir pareizi noteikusi atsauces sistēmu un strīdīgo nodokļu praksi ir pamatoti kvalificējusi kā atkāpi no tās (par to A sadaļā). Ar otro apelācijas pamatu tās pārmet Vispārējai tiesai, ka tā esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva (par to B sadaļā). Visbeidzot, novērtējot uzdotās atbalsta atgūšanas tiesiskumu, Vispārējā tiesa esot izdarījusi tiesību kļūdas (par trešo apelācijas pamatu skat. C sadaļu).
A.      Par pirmo apelācijas pamatu – atsauces sistēmas noteikšana
27.      Ar pirmo apelācijas pamatu, kas sastāv no četriem iebildumiem, apelācijas sūdzības iesniedzējas būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, ir izdarījusi tiesību kļūdas. Ar pirmo iebildumu tās pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir prettiesiski aizstājusi apstrīdētā lēmuma (trūkstošo) pamatojumu (par to skat. 34. un nākamos punktus). Ar otro iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka, nosakot atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi un tā vietā ir nepamatoti balstījusies uz savu interpretāciju par Beļģijas tiesību normām (par to skat. 40. un nākamos punktus).
28.      Ar trešo un ceturto iebildumu, kas attiecīgi izvirzīti pakārtoti, apelācijas sūdzības iesniedzējas norāda iemeslus, kuru dēļ Vispārējā tiesa esot
izdarījusi tiesību kļūdu, interpretējot CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, un līdz ar to esot
izdarījusi tiesību kļūdu, nosakot atsauces sistēmu: ar trešo iebildumu tās pārmet, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi tiesību kļūdu, atzīdama, ka pirms korekcijas, kas labvēlīga nodokļu maksātājam, ir nepieciešama citas nodokļu iestādes veikta nodokļa korekcija, kura ir nelabvēlīga (par to skat. 65. un nākamos punktus). Visbeidzot, tās pārmet, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi tiesību kļūdu, secinādama, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts
nepieļauj korekciju, kas balstīta uz “hipotētisku peļņu” (par to skat. 67. un nākamos punktus).
29.      Turpmākajā vērtējumā galvenā uzmanība tiks pievērsta pirmajam un otrajam iebildumam. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, pamatoti nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto interpretēšanas praksi un bez tiesību kļūdām ir apstiprinājusi atsauces sistēmu, ko Komisija noteikusi ar apstrīdēto lēmumu – ieskaitot tās pamatojumu –, vairs nav nozīmīgi, vai strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no atsauces sistēmas arī citu iemeslu dēļ – it īpaši to iemeslu dēļ, kas norādīti trešajā un ceturtajā iebildumā.
1.      Atsauces sistēmas noteikšana kā priekšnosacījums atbalsta novērtēšanai
30.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (16) pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir nepieciešams, pirmkārt, lai būtu notikusi valsts intervence vai valsts līdzekļu izmantošana, kas,
otrkārt, ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam un, ceturtkārt, konkurences izkropļošana vai risks, ka konkurence tiks izkropļota.
31.      Šajā gadījumā problemātiska ir tikai selektīvas priekšrocības konstatēšana. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (17) selektivitāti nodokļu pasākumu jomā konstatē vairākos posmos. Pirmajā posmā noskaidro attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais vispārējais jeb “parastais” nodokļu regulējums kā tā dēvētā
atsauces sistēma. Ņemot vērā šo vispārējo jeb “parasto” nodokļu regulējumu, otrajā posmā
novērtē, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir tik liela atkāpe no vispārējā regulējuma, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp dažādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri šā vispārējā regulējuma mērķa
kontekstā atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā
stāvoklī. Ja ir konstatēta atkāpe no “parastā nodokļu regulējuma”, pēdējā posmā
novērtē, vai šāda
atkāpe ir attaisnojama.
2.      Vispārējās tiesas konstatējumi
32.      Vispārējā tiesa piekrīt Komisijas argumentācijai apstrīdētajā lēmumā, saskaņā ar kuru strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas nodokļu tiesību
aktiem kā atsauces sistēmas (18). Šāda prakse nav paredzēta nevienā CIR 92 normā, un, konkrētāk, to nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Vispārējā tiesa uzsver, ka Komisija no atsauces sistēmas ir izslēgusi nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu pašu par sevi, bet gan tā (prettiesisko) piemērošanu (19).
33.      Beļģijas nodokļu iestādes, samazinādamas nodokļa
[aprēķina] bāzi iepriekšējos nodokļu nolēmumos, šo tiesību normu esot sistemātiski piemērojušas contra legem (20). No vienas puses, kā liecina CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējums, tas ir piemērojams tikai un vienīgi tad, ja pastāv pārrobežu attiecības starp divām saistītām sabiedrībām un ja koriģējamā peļņa jau ir pieskaitīta arī (21) otras sabiedrības peļņai un šādi pieskaitītā peļņa ir tā, ko otra sabiedrība būtu guvusi
nesaistītu personu darījuma noteikumu apstākļos (22). No otras puses, praksei, kurā
konkrēta peļņas procentuālā daļa kā virspeļņa tiek izslēgta no uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanas, likuma formulējumā nav atrodams pamatojums (23).
3.      Par pirmā apelācijas pamata pirmo iebildumu – Vispārējā tiesa esot prettiesiski aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu
34.      Pirmā apelācijas pamata pirmajam iebildumam –
ka Vispārējā tiesa Komisijas pamatojumu ir aizstājusi ar savējo –
nevar piekrist.
35.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas iebilst pret Vispārējās tiesas konstatējumiem, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā no atsauces sistēmas ir izslēgusi nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu pašu par sevi, bet gan tā (prettiesisko) piemērošanu. Šis apstāklis no apstrīdētā lēmuma neizrietot pietiekoši skaidri. Šajā ziņā it īpaši esot jāņem vērā, ka Komisija savā lēmumā par procedūras sākšanu vēl pauda uzskatu, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts pats par sevi ir atkāpe no atsauces sistēmas.
36.      Saskaņā ar Tiesas judikatūru Vispārējās tiesas kompetencē neietilpst apstrīdētā akta autora sniegtā pamatojuma
aizstāšana ar savējo (24). Pretēji apelācijas sūdzības iesniedzēju viedoklim nav konstatējams, ka Vispārējā tiesa būtu aizstājusi Komisijas pamatojumu apstrīdētajā lēmumā. No apstrīdētā lēmuma nepārprotami izriet, ka atkāpe no atsauces sistēmas ir nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts, bet gan ar šo tiesību normu pamatotā strīdīgā nodokļu prakse. Citastarp punkta “6.3.1.2. Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu nav atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa”
125. apsvērumā Komisija norāda, ka: neviena CIR 92 norma neietver “atbrīvojumu no nodokļa par
virspeļņu”. CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts attiecoties uz darījumiem vai speciālu
vienošanos
starp diviem koncernuzņēmumiem. Abstrakts atbrīvojums no nodokļa, kāds tika piemērots saistībā ar strīdīgo nodokļu praksi, tajā neesot paredzēts.
37.      Kā neapšaubāmi izriet no apstrīdētā lēmuma 1. apsvēruma, ar “atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu” ir domāta strīdīgā nodokļu prakse. Apelācijas sūdzības iesniedzēju norādītais apstāklis, ka punktā “6.3.2. Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu ir atkāpe no atsauces sistēmas” nav sniegta nekāda papildu informācija, neliek apšaubīt apstrīdētajā lēmumā norādītā pamatojuma skaidrību. Tas tādēļ, ka, pirmkārt, ņemot vērā pirmajā apsvērumā noteikto definīciju, no virsraksta izriet, ka strīdīgā nodokļu prakse ir atkāpe no atsauces sistēmas. Otrkārt, Komisija minētajā punktā pārbauda, vai strīdīgā nodokļu prakse “ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas un izraisa nevienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri atrodas līdzīgā juridiskā un faktiskā situācijā, ņemot vērā šīs sistēmas mērķi” (25). Līdz ar to Komisija turpat pārbauda tā dēvētās
trīsposmu pārbaudes
otro posmu (par to skat. 31. punktu). Komisija ir pabeigusi atsauces sistēmas noteikšanu (pirmo posmu) un ir izdarījusi – arī nepārprotamus – secinājumus (26).
38.      Attiecībā uz apgalvojumu, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā ir norādījusi pamatojumu, kas atšķiroties no pamatojuma lēmumā par procedūras sākšanu, bet apstrīdētajā lēmumā nav iekļāvusi attiecīgu, tieši formulētu norādi, nav nedz konstatējams, nedz
tiek norādīts, ciktāl šis apstāklis varētu ietekmēt Vispārējai tiesai
pārmesto pamatojuma aizstāšanu.
39.      Lai gan apelācijas sūdzības iesniedzējas ar to saprot, ka nav ievērotas tiesības iesniegt apsvērumus Regulas 2015/1589 24. panta 1. punkta izpratnē, kas esot būtisks
procesuāls noteikums (27), tās par šādu tiesību kļūdu nenorādīja nedz pirmajā instancē, nedz apelācijas tiesvedībā. Pat ja izdarītu pieņēmumu, ka šādu pārkāpumu var – pēc savas ierosmes – pārbaudīt katrā procedūras posmā (28), šajā gadījumā tāds nav konstatējams.
40.      Proti, tiesības iesniegt apsvērumus ir atkarīgas no tā,
ka
lēmumā par procedūras sākšanu ir tieši un skaidri formulēti būtiskie faktiskie un juridiskie aspekti (29).
Tas tādēļ, ka vienīgi tad lietas dalībniekiem ir iespējams
pienācīgi paust savu nostāju. No būtiskajiem faktiskajiem un juridiskajiem aspektiem vispirms ir minami tie, kuri
jāpārbauda, ņemot vērā
galīgā lēmuma pieņemšanu (30).
Līdz ar to var būt nepieciešama lietas dalībnieku ciešāka iesaistīšana (vai
pat papildinoša
vai labota lēmuma par procedūras sākšanu publicēšana), ja
pēc
lēmuma par procedūras sākšanu publicēšanas tiek konstatēti jauni fakti vai būtiski tiek grozīts piemērojamais tiesiskais regulējums (31).
41.      Šos pienākumus Komisija ir ievērojusi. Apstrīdētajā lēmumā tā ir precizējusi lēmumā par procedūras sākšanu iekļauto juridisko vērtējumu, kas –
Regulas 2015/1589 6. panta izpratnē – ir tikai pagaidu (32) vērtējums, un nav norādījusi uz būtībā jauniem faktiem vai izmaiņām piemērojamajā tiesiskajā regulējumā. No lēmuma par procedūras sākšanu izriet, ka atbrīvojums no nodokļa par “virspeļņu” ir atkāpe no “parastā” regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (33).
Šo vērtējumu, kas lēmumā par procedūras sākšanu vietumis tik tiešām ir pārprotams, Komisija apstrīdētajā lēmumā ir precizējusi tādējādi, ka,
lai gan CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir daļa no atsauces sistēmas, tas nav izmantojams kā pamats strīdīgajai nodokļu praksei. Nedz tiek norādīts, nedz ir konstatējams, ciktāl šis precizējums juridiskajā
vērtējumā varētu būt ietekmējis apelācijas sūdzības iesniedzēju iespējas
pienācīgi paust nostāju.
Tām nebija dota iespēja
formālajā izmeklēšanas procedūrā izklāstīt faktiskā un tiesiskā stāvokļa novērtējumu. Šo iespēju tās neizmantoja.
4.      Par pirmā apelācijas pamata otro iebildumu – Vispārējās tiesas noteiktā atsauces sistēma
42.      Ar pirmā apelācijas pamata otro iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, ir izdarījusi tiesību kļūdu, jo neesot ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi un tā vietā balstījusies uz savu interpretāciju.
43.      Pirms lemt par to, vai Vispārējās tiesas konstatējumos nav izdarītas tiesību kļūdas, vispirms izklāstīšu, ciktāl Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu (un līdz ar to konstatējot, vai pastāv atkāpe no tās), ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija (skat.
42. un nākamos punktus, kā arī
47. un nākamos punktus) (34). Pēc tam izvērtēšu, vai Vispārējā tiesa šo kritēriju ir piemērojusi bez tiesību kļūdām un vai strīdīgo nodokļu praksi pamatoti nav kvalificējusi kā daļu no atsauces sistēmas (skat.
56. un nākamos punktus).
a)      Princips – dalībvalsts vērtējums ir saistošs atsauces sistēmas noteikšanā
44.      Nosakot atsauces sistēmu, Komisijai un Savienības tiesām principā ir saistoša dalībvalsts veiktā valsts nodokļu tiesību normu konkretizācija un sniegtā interpretācija (35). Šīs piesaistes valsts sistēmai primārais
mērķis ir dalībvalsts nodokļu autonomijas aizsardzība. Turklāt tā ir nodokļu
uzlikšanas likumības principa izpausme, ko Tiesa ir atzinusi par vispārēju tiesību principu Savienības tiesību sistēmā (36).
45.      Atbilstoši tam arī
attiecībā uz atbalsta shēmām, kas izpaužas kā vispārīgi nodokļu likumi, Tiesa pamatoti uzskata, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība un –
apvērsti – ka to kritēriju loks, kurus var izmantot Komisijas un Savienības tiesu veiktā pārbaudē, ir kļuvis ierobežotāks (37). Tiesa uzsver, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par visiederīgāko (38). Šī dalībvalstu rīcības brīvība ietver katra nodokļa būtisko iezīmju noteikšanu un citastarp attiecas uz nesaistītu personu darījuma principa ieviešanu un konkretizēšanu darījumos starp saistītiem uzņēmumiem (39).
46.      Šādā izpratnē ir jāsaprot Tiesas spriedumi lietās Amazon un Engie (40). Lietā Engie Tiesa ir precizējusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt
nozīmīgo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (41). Lietā Amazon Tiesa citastarp ir secinājusi, ka Komisija nepareizi piemēroja ESAO vadlīnijas par transfertcenām, jo nebija pierādījusi, ka tās pilnībā vai daļēji un tieši formulēti būtu pārņemtas Luksemburgas tiesībās (42).
47.      Turpinot par šo judikatūru – Tiesa lietā Prezydent Miasta Mielca ir uzsvērusi dalībvalstu autonomiju nodokļu jomā. Tādējādi, nosakot nodokļa būtiskās iezīmes, dalībvalstis var izvirzīt ne tikai mērķi saistībā ar budžeta izpildi, bet arī citus mērķus, kuri tad arī kļūst par attiecīgās atsauces sistēmas sastāvdaļu (43). Šā iemesla dēļ Tiesa ir atzinusi, ka vispārējs nekustamā īpašuma nodokļa atbrīvojums zemesgabaliem, kas ietilpst dzelzceļa infrastruktūrā un ir nodoti citu dzelzceļa pārvadātāju rīcībā, ir daļa no atsauces sistēmas (44).
48.      Šajā ziņā apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildums ir balstīts uz pareizu pieņēmumu:
nosakot atsauces sistēmu, principā ir jāizmanto dalībvalsts sniegtā
konkretizācija un interpretācija.
b)      Izņēmums – acīmredzami nekonsekventa konkretizācija vai acīmredzama likuma piemērošana contra legem
49.      Tomēr robeža šai dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā ir pārkāpta, ja nodokļu likums ir vai nu acīmredzami nekonsekventi konkretizēts (skat.
51. punktu), vai arī valsts iestādes nodokļu likumu piemēro acīmredzami contra legem (un līdz ar to nekonsekventi) (skat.
52. un nākamos punktus). Šajā ziņā vienīgais piemērojamais pārbaudes kritērijs ir ticamības pārbaude (skat.
48. un nākamos punktus).
1)      Par kritēriju – ticamības pārbaude
50.      Komisija un Savienības tiesas, pārbaudot, vai valsts nodokļu likumi ir konkretizēti nekonsekventi vai tiek piemēroti contra legem, var veikt tikai ticamības pārbaudi (45).
51.      Ar to, ka ir pieejama tikai ticamības pārbaude, pirmkārt, tiek novērsts tas, ka Komisijai un Savienības tiesām katrā attiecīgā gadījumā būtu jāsniedz pareiza un detalizēta interpretācija par 27 dažādām
nodokļu tiesību sistēmām un ka tādējādi tās jau lietu apjoma dēļ varētu būt pārslogotas (46). Otrkārt, tas novērš situāciju, ka Komisija de facto kļūtu par augstāko nodokļu iestādi un Savienības tiesas kļūtu par augstākajām nodokļu lietu tiesām, jo tās pārbaudītu Komisijas lēmumus. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja pārbaude izpaustos tikai kā ticamības pārbaude, ne katra vienkārša tiesību kļūda lēmumā par nodokļa aprēķinu izraisa atkāpi no atsauces sistēmas. Līdz ar to Komisijai un Savienības tiesām nav jāpārbauda visu lēmumu tiesiskums (47).
52.      Tādēļ Savienības iestādēm ir jāpārbauda tikai tas, vai dalībvalsts nodokļu likumu konkretizācija ir acīmredzami nekonsekventa vai piemērošana, ko īsteno valsts iestādes, ir acīmredzami contra legem. Tā tas ir gadījumā, kad tādai trešai personai kā Komisija vai Savienības tiesas nav iespējams sniegt ticamu skaidrojumu par [nodokļu likuma] konkretizēšanu
vai piemērošanu (48).
2)      Acīmredzami nekonsekventa konkretizācija
53.      Proti, dalībvalstu rīcības brīvība savas nodokļu sistēmas konkretizēšanā ir pārsniegta, ja dalībvalsts savas nodokļu tiesību normas ļaunprātīgi izmanto tam, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu priekšrocības, “apejot tiesisko regulējumu valsts atbalsta jomā” (49). Šādu nodokļu autonomijas ļaunprātīgu izmantošanu var prezumēt acīmredzami nekonsekventas nodokļu likuma konkretizēšanas
gadījumā (50). Šajā ziņā Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir atzinusi, ka vispārēji lēmumi par nodokļu slogu ir pretrunā Savienības tiesību aktiem, ja šie lēmumi ir konkretizēti acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu prasības, kuras izriet no Savienības tiesību aktiem valsts atbalsta jomā (51). Tātad vispārēja diferenciācija valsts nodokļu tiesībās nav atsauces sistēmas sastāvdaļa, ja tai atsauces sistēmā, t.i., valsts nodokļu tiesībās nav loģiska pamatojuma (52).
3)      Acīmredzama likuma piemērošana contra legem
54.      Tomēr robeža dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā
tiek pārkāpta arī tad, ja valsts nodokļu tiesību aktu piemērošana acīmredzami ir pretrunā nodokļu tiesību normas formulējumam. Tādēļ, ja valsts iestādes nodokļu tiesību normu piemēro acīmredzami pretēji tās formulējumam, Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu, šī piemērošanas prakse nav saistoša.
55.      Tas tādēļ, ka šādā situācijā valsts iestādes tieši nonāk pretrunā “parasto” valsts nodokļu tiesību aktiem, kurus valsts likumdevējs
ir pieņēmis, īstenojot savu nodokļu autonomiju. No nodokļu uzlikšanas likumības principa (53) izriet arī tas, ka dalībvalsts nodokļu autonomiju primāri īsteno valsts likumdevējs. No tā izriet, ka dalībvalsts tiesību akts ir galvenais atsauces punkts atsauces sistēmas noteikšanā. Principā šajā ziņā izšķiroša
gan ir [tiesību akta] piemērošana, ko
veic valsts iestādes. Tomēr, ja pastāv acīmredzama pretruna starp tiesību akta formulējumu un tā piemērošanu, izšķirošs atsauces sistēmas noteikšanā ir tiesību akta formulējums.
56.      Atbilstoši tam Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir norādījusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt
piemērojamo
valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, “ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu” (54).
57.      Tātad no nodokļu autonomijas izriet, ka, pirmkārt, tiesību akta formulējums ir atskaites punkts pārbaudei par atsauces sistēmu. Otrkārt, pārbaude par atkāpi no tiesību akta formulējuma nepārsniedz ticamības pārbaudi (55).
c)      Par pārbaudes kritērija izmantošanu
58.      Ja izmanto šo kritēriju, ir konstatējams, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, nav pieļāvusi tiesību kļūdu, jo tā par atkāpi no atsauces sistēmas, proti, Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesībām,
atzina nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, bet gan tā acīmredzami nelikumīgo piemērošanu.
1)      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta acīmredzama nekonsekvence?
59.      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nav acīmredzami nekonsekvents. Drīzāk tas ir saderīgs
ar Beļģijas nodokļu sistēmu, jo tā mērķis ir nodrošināt samērīgu nodokļu uzlikšana attiecīgajā valstī. Vienlaikus, pielāgojot nesaistītām personām neraksturīgus darījuma noteikumus, kas ietekmējuši peļņu (galvenā piemērošanas situācija visdrīzāk ir transfertcenu pielāgošana (56)), pārrobežu koncernā
var izvairīties no dubultas ekonomiskas aplikšanas ar nodokļiem.
60.      Saskaņā ar CIR 92 185. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkta formulējumu atbildīgā iestāde var, piemēram, cenas pārrobežu darījumos starp diviem uzņēmumiem, kas ietilpst
vienā un tajā pašā pārrobežu koncernā, nodokļu vajadzībām pielāgot
atbilstoši nesaistītu personu darījuma principam. Tas
nozīmē, ka nodokļu vajadzībām tiek izdarīts pieņēmums, ka cena darījumā starp diviem saistītiem uzņēmumiem ir tāda, par kādu būtu vienojušies savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi. CIR 92 185. panta 2. punkta a) apakšpunkts pieļauj, ka peļņa, kas aprēķināta, balstoties uz šo (hipotētisko) cenu, nodokļa vajadzībām tiek attiecināta uz “pareizo” uzņēmumu. Un otrādi –CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts pieļauj samazināt peļņu no pārrobežu darījuma (tādējādi, ka cena tiek koriģēta atbilstoši nesaistītu personu darījumu noteikumiem), ja to
ietver arī otra uzņēmuma peļņa. Šādā veidā, tātad ar to, ka galu galā tiek ņemta vērā otrā valstī pielāgotā transfertcena, var novērst to, ka divi nodokļu kreditori veiktu vienas un tās pašas peļņas dubultu ekonomisko aplikšanu ar nodokli.
2)      Acīmredzami nelikumīga CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana strīdīgajā nodokļu praksē
61.      Savukārt Beļģijas iestādes uzskata, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta jēga ir nodrošināt, lai
Beļģijā
reģistrētam uzņēmumam, kas ietilpst pārrobežu koncernā, ar nodokli būtu apliekama tikai tāda peļņa, kādu būtu guvis arī patstāvīgs
uzņēmums. Peļņa, kas pārsniedz šo apmēru, ir izskaidrojama ar sinerģijām, apjomradītiem ietaupījumiem vai citām priekšrocībām, kas izriet no dalības pārrobežu koncernā. Līdzīgam patstāvīgam
uzņēmumam šādas priekšrocības nebūtu pieejamas, un tādēļ tās ir jāatbrīvo no nodokļa (57). Šā iemesla dēļ pēc nodokļu maksātāju lūguma ar nodokli tika aplikta tikai salīdzināma patstāvīga
uzņēmuma (hipotētiskā) peļņa.
62.      Šāda izpratne un
uz to balstītā strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami nav saderīga ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumu un atbilstoši tam nav uzskatāma par daļu no atsauces sistēmas.
63.      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka “noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, ir tādi paši kā tie, par kādiem vienotos neatkarīgi uzņēmumi”. Turklāt, kā izriet no CIR 92 185. panta 2. punkta ievadteikuma, šī tiesību norma ir piemērojama tikai un vienīgi saistītu uzņēmumu “savstarpējām pārrobežu attiecībām”.
64.      Turpretī kritērijs par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un iespējamiem noteikumiem, par kuriem šajā sakarā ir panākta vienošanās, strīdīgajai
nodokļu praksei nav nozīmīgs. Nodokļa
[aprēķina] bāzes samazinājums tika noteikts neatkarīgi no pārrobežu darījumu attiecībām. Tas attiecās nevis uz nesaistītu personu darījuma principa piemērošanu, piemēram, transfertcenām, bet gan uz Beļģijā reģistrēta uzņēmuma peļņas kopsummas samazināšanu līdz hipotētiskai peļņai. Nav pat skaidrs, kādā apmērā apelācijas sūdzības iesniedzējas attiecīgajā laikposmā bija noslēgušas vienošanās par cenām koncerna
ietvaros veiktiem darījumiem (piegādēm un pakalpojumiem), kas izrietēja no pārrobežu attiecībām.
65.      Šāda tiesību normas piemērošana, neievērojot tās formulējumu, nav ticami izskaidrojama. Tas tādēļ, ka prasības par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un vienošanos par divu uzņēmumu darījumu
noteikumiem
no šīs tiesību normas var izsecināt tikpat vienkārši kā šo priekšnosacījumu neizpildi
strīdīgajā nodokļu praksē.
d)      Starpsecinājumi
66.      Ir acīmredzami, ka strīdīgo nodokļu praksi nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Tātad
Vispārējā tiesa ir pamatoti piekritusi Komisijas interpretācijai, saskaņā ar kuru tā ir nevis atsauces sistēmas sastāvdaļa, bet gan atkāpe no tās. Tādēļ pirmā apelācijas pamata otrais iebildums ir nepamatots.
5.      Par pirmā apelācijas pamata trešo un ceturto iebildumu
67.      Līdz ar to nav svarīgi konstatēt, vai strīdīgā nodokļu prakse arī citādā ziņā ir acīmredzami pretrunā CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam. Proti, pat ja – kā apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo
trešajā un ceturtajā iebildumā – nebūtu konstatējami citi acīmredzami ar formulējumu saistīti pārkāpumi, pirmais apelācijas pamats nebūtu pamatots.
68.      Pirmkārt, tas ir sakāms par apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumu, ka Vispārējā tiesa ir nepamatoti atzinusi, ka ārvalstī jau veikta sākotnējā korekcija (pirmā nodokļu vajadzībām veiktā pielāgošana uz augšu) ir priekšnosacījums CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanai. Tikai informācijas pilnības labad vēl norādīšu, ka apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentācija ir balstīta uz nepareizu izpratni par pārsūdzēto spriedumu. Tas tādēļ, ka Vispārējā tiesa nebalstījās uz to, ka “virspeļņa”, kas Beļģijā atbrīvota no nodokļa, arī citā valstī tika aplikta ar nodokli (58). Tā tikai izdarīja pieņēmumu, ka tai ir jābūt iekļautai arī cita šā koncerna uzņēmuma peļņā.
69.      Otrkārt, nav nepieciešams
novērtēt pirmā apelācijas pamata ceturtā iebilduma pamatotību; saskaņā ar to Komisija un Vispārējā tiesa ir izdarījušas tiesību kļūdu, uzskatīdamas, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu nepieļauj korekciju, kas balstīta uz “hipotētisku peļņu”. Arī šajā ziņā jānorāda, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas nepareizi izprot Vispārējās tiesas apsvērumus.
70.      Proti, apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi tiesību kļūdu, secinādama, ka atskaites punkts ar nodokli apliekamā ienākuma noteikšanai ir nevis faktiski gūtā peļņa, bet gan hipotētiska peļņa, kurā faktiski gūtā peļņa netiek ņemta vērā. Šis iebildums varētu būt pamatots, jo jēdziens “atskaites punkts” (59) ir pārprotams. Kā liecina Komisijas izklāsts, valsts iestādes strīdīgās nodokļu prakses ietvaros vispirms aprēķināja faktiski gūto peļņu, salīdzināja to ar līdzīga patstāvīga uzņēmuma peļņu un pēc tam koncerna uzņēmuma ar nodokli apliekamo ienākumu pielāgoja patstāvīgā
uzņēmuma peļņai, proti, virspeļņu neaplika ar nodokli (60). Līdz ar to nodokļa [aprēķina] bāze bija nevis faktiski gūtā peļņa, bet gan hipotētiska, šķietami “nesaistītu personu darījuma
noteikumiem atbilstoša peļņa”. Neraugoties uz jēdziena “atskaites punkts” pārprotamo lietojumu, Vispārējā tiesa uz šo pieeju ir balstījusi savus apsvērumus 62. punktā, kā neapšaubāmi izriet no citiem Vispārējās tiesas apsvērumiem (61).
6.      Pirmā apelācijas pamata pārbaudes rezultāts
71.      Tātad Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdu, konstatēdama, ka Komisija acīmredzamās
contra legem interpretācijas
dēļ ir pamatoti atzinusi, ka strīdīgā nodokļu prakse nav daļa no Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa atsauces sistēmas. Tādēļ apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītais pirmais apelācijas pamats ir nepamatots.
B.      Par otro apelācijas pamatu – kvalificēšana par selektīvu pasākumu
72.      Ar otro apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzējas iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par selektīvu pasākumu.
1.      Par iebildumu pret procesuālo tiesību pārkāpumu Vispārējās tiesas konstatējumu neesības dēļ
73.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas pirms iebildumiem pēc būtības pārmet, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi procesuālo tiesību pārkāpumu, neizdarīdama secinājumus par strīdīgās nodokļu prakses selektivitāti. Vispārējā tiesa uzskatīja, ka apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildums ir nepieņemams, jo tās to bija izvirzījušas novēloti – tikai savā replikas rakstā (62).
74.      Tik tiešām, šķiet apšaubāmi, vai pirmajā instancē Vispārējā tiesa apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumu varēja noraidīt kā nepieņemamu, vienlaikus nepārkāpjot procesuālo tiesību normas. Saskaņā ar Vispārējās tiesas Reglamenta 84. panta 1. punktu tiesvedības laikā nav atļauts izvirzīt jaunus pamatus. Tomēr tas neattiecas uz argumentāciju, ar kuru tiek izvērsts kāds sākotnēji pieteikumā par lietas ierosināšanu tieši vai netieši norādīts pamats un kas ir cieši ar to saistīts (63). Apelācijas sūdzības iesniedzējas savus iebildumus pret Komisijas minētajiem strīdīgās nodokļu prakses selektivitātes
atzīšanas iemesliem ir izklāstījušas prasības pieteikuma zemsvītras piezīmēs. Par to, vai tas liecina, ka prasības pieteikums ietver pietiekamu argumentācijas vai pamatu izklāstu, šajā gadījumā nav nepieciešams lemt.
75.      Pat ja Vispārēja tiesa, noraidīdama apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentāciju, būtu izdarījusi tiesību kļūdu, otrais apelācijas pamats ir nepamatots. No judikatūras izriet, ka apelācijas sūdzība ir jānoraida arī tad, ja Vispārējās tiesas sprieduma pamatojumā ir konstatējams
Savienības tiesību normu pārkāpums, savukārt rezolutīvā daļa ir pienācīgi pamatota ar citu tiesisko pamatu (64). Šādā gadījumā sprieduma pamatojums ir jāaizstāj (65).
76.      Kā turpmāk izskaidrošu, apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumam pēc būtības nevar piekrist. Saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 61. panta pirmās daļas otro teikumu Vispārējās tiesas nolēmuma atcelšanas gadījumā Tiesa pati var pieņemt galīgo spriedumu lietā, ja to ļauj tiesvedības stadija. Saskaņā ar judikatūru tas tā ir tad, ja par prasības pamatiem Vispārējā tiesā ir notikušas uz sacīkstes principu balstītas debates un to izskatīšanai nav jāveic nekādi papildu procesa organizatoriskie vai pierādījumu savākšanas pasākumi (66).
77.      Katrā ziņā šajā lietā aplūkojamais iebildums Vispārējā tiesā, ievērojot sacīkstes principu, tika izskatīts
rakstveidā, proti, replikā un atbildes rakstā uz repliku,
un vairs nav nepieciešami nekādi papildu procesa organizatoriskie vai pierādījumu savākšanas pasākumi.
2.      Par iebildumu, ka nav konstatējama nevienlīdzīga attieksme pret salīdzināmiem uzņēmumiem
78.      Ar iebildumiem pēc būtības apelācijas sūdzības iesniedzējas iebilst pret trim iemesliem, kurus Komisija ir norādījusi kā pamatojumu strīdīgās nodokļu prakses selektivitātei (67).
Pirmkārt, strīdīgā nodokļu prakse rada nelabvēlīgāku attieksmi pret uzņēmumiem, kas neietilpst pārrobežu koncernā. Otrkārt, tā rada priekšrocības uzņēmumiem, kuri ir nolēmuši Beļģijā veikt ieguldījumus, izveidot darbvietas vai veikt komercdarbības centralizāciju. Treškārt, tā rada nelabvēlīgāku attieksmi pret uzņēmumiem, kas ietilpst mazā
koncernā (uzņēmumu grupā). Apelācijas sūdzības iesniedzējas uzskata, ka ar strīdīgo nodokļu praksi netiek radīta nevienlīdzīga attieksme pret salīdzināmiem uzņēmumiem.
79.      Šis iebildums attiecas uz otrajā posmā izvērtējamo jautājumu, vai aplūkojamais nodokļu pasākums no vispārējā regulējuma atkāpjas tiktāl, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp saimnieciskās darbības subjektiem, kuri, ņemot vērā ar šo vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi, atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī (par to skat. šo secinājumu
31. punktu).
80.      Tādēļ ir jāpārbauda, vai strīdīgā nodokļu prakse šajā ziņā rada nevienlīdzīgu attieksmi. Šīm vajadzībām ir pietiekami, ja var piekrist vismaz vienam no Komisijas minētajiem iemesliem.
a)      Par nelabvēlīgu attieksmi pret patstāvīgiem uzņēmumiem un uzņēmumiem, kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē
81.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka uzņēmumi, kas ietilpst pārrobežu koncernā, neatrodas stāvoklī, kas būtu salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas uzņēmumi, kuri neietilpst nevienā koncernā
(uzņēmumu grupā) vai kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē.
82.      Tādēļ, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai atbilstoši konkrētajam finansiālajam stāvoklim), ir jāpārbauda, vai pārrobežu koncernā ietilpstoši uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas patstāvīgi
uzņēmumi un iekšzemes koncernos
ietilpstoši uzņēmumi.
83.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gan pamatoti iebilst, ka atšķirībā no pārrobežu koncerniem uzņēmumi, kas darbību veic tikai iekšzemē, nav pakļauti dubultas aplikšanas ar nodokli riskam, kas var rasties, koriģējot transfertcenas.
84.      Tomēr strīdīgā nodokļu prakse tieši nav saistīta ar šādas nodokļa dubultas uzlikšanas risku, jo tās
pamatā nav pārrobežu darījuma. Drīzāk strīdīgā nodokļu prakse ir konkretizēta tā, ka tā ļauj saņēmējiem izvēlēties pāriet no nodokļa uzlikšanas, kas balstīta uz konkrēti gūto peļņu (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli), uz nodokļa uzlikšanu, kas balstīta
uz hipotētisku vidējo peļņu, ko gūst patstāvīgs
uzņēmums. Līdz ar to nodokļu maksātāji, kas ietilpst pārrobežu koncernā, var izvēlēties nemaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli par noteiktu daļu no faktiski gūtās peļņas. Turpretī patstāvīgam
uzņēmumam šādas izvēles nav.
85.      Līdz ar to nodokļa dubultas uzlikšanas risks, ņemot vērā mērķi – uzņēmumu peļņu aplikt ar nodokli atbilstoši to finansiālajam stāvoklim – nevar attaisnot nevienlīdzīgo attieksmi, ko rada strīdīgā nodokļu prakse. Tas tādēļ, ka šajā ziņā pārrobežu koncernu uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar patstāvīgu
uzņēmumu un iekšzemes koncernu uzņēmumu stāvokli. Mērķis – vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai – tieši netiek sasniegts, ja pārrobežu koncernu
peļņa ir apliekama ar nodokli tikai hipotētiskas vidējās peļņas apmērā, savukārt visiem pārējiem nodokļu maksātājiem to faktiskā peļņa ir apliekama ar nodokli pilnā apmērā.
86.      Ņemot vērā, ka nodokļa samazinājums nav vienādi pieejams visiem nodokļu maksātājiem, bet gan tikai un vienīgi Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernos, strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā ar vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi – vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu peļņai atbilstoši finansiālajam stāvoklim – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī. Tātad strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi.
b)      Par nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas Beļģijā neveic ieguldījumus utt.
87.      Jautājums par to, vai arī pārējās atšķirības, kuras norādījusi Komisija, bet kuras apšauba apelācijas sūdzības iesniedzējas, ir pietiekams attaisnojums nevienlīdzīgai attieksmei pret tādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā
stāvoklī, šajā gadījumā var palikt neatbildēts (68). Proti, kā tikko paskaidrots, ir konstatējama nevienlīdzīga attieksme starp uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, no vienas puses, un patstāvīgiem
uzņēmumiem, kā arī uzņēmumiem, kas ietilpst iekšzemes koncernā, no otras puses (skat. šo secinājumu
79. un nākamos punktus).
3.      Otrā apelācijas pamata pārbaudes rezultāts
88.      Tā kā Vispārējā tiesa galu galā ir pamatoti noraidījusi iebildumu pret strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšanu par selektīvu pasākumu, arī otrais apelācijas pamats ir nepamatots.
C.      Par trešo apelācijas pamatu – uzdotās atgūšanas tiesiskums
89.      Trešais un pēdējais apelācijas pamats ir vērsts pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka apstrīdētājā lēmumā uzdotā atgūšana bija likumīga.
90.      Ar trešā apelācijas pamata pirmo iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka Vispārējā tiesa nav ņēmusi vērā, ka uzdotā atgūšana ir pretrunā tiesiskās paļāvības aizsardzības principam. Šis iebildums ir jānoraida, pamatojoties uz Reglamenta 190. pantu kopsakarā ar 127. pantu. Tas tādēļ, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas šo iebildumu pirmoreiz izvirzīja savā apelācijas sūdzībā. Tātad runa ir par jaunu pamatu Reglamenta 127. panta izpratnē, kurš bija jāizvirza jau pirmajā instancē. Citastarp nozīmīgie faktiskie un tiesiskie apstākļi izriet ne tikai no pārsūdzētā sprieduma (69). Tātad jau šā iemesla dēļ ir jānoraida trešā apelācijas pamata pirmais iebildums (70).
91.      Ar otro iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzējas Dow Silicones Corp. un Dow Silicones Belgium (prasītājas lietā T‑858/16) pārmet, ka uzdotā atgūšana attiecas uz summu, kas pārsniedz faktisko priekšrocību. Tas tādēļ, ka atbrīvojums no nodokļa par “virspeļņu”, no kura tās esot
guvušas labumu uz attiecīgā regulējuma pamata, esot izraisījis
tā nodokļu sloga palielināšanos, kas tām bija jāsedz Amerikas Savienotajās Valstīs, un līdz ar to Komisijas uzdotā atbalsta atgūšana izraisa nodokļa dubultu uzlikšanu (par to skat. 91. un nākamos punktus).
92.      Turklāt apstrīdētā lēmuma 2. panta 2. punktā uzdotā visu summu, kas nav atgūtas no atbalsta saņēmēja, atgūšana “no koncerna, kurā
ietilpst šis atbalsta saņēmējs”, ir prettiesisks
(par to skat. 94. un nākamos punktus).
1.      Par potenciālo nodokļa dubulto uzlikšanu
93.      Tiesas konstatējumi liecina, ka potenciāla nodokļa dubultā uzlikšana nav attaisnojums apstrīdētā lēmuma atcelšanai. Drīzāk šo apstākli var ņemt vērā vienīgi Beļģijas nodokļu iestādes, kas izpildīs atbalsta atgūšanu (71).
94.      Izdarot šos secinājumus, tiesību kļūdas netika izdarītas. Proti, kā pareizi norāda Vispārējā tiesa (72), Komisijai saistībā ar lēmuma par valsts atbalstu pieņemšanu nav pienākuma pārbaudīt katrā atsevišķā gadījumā piešķirto atbalstu, bet tā var veikt (tikai) attiecīgās shēmas iezīmju izpēti, lai novērtētu, vai tā ir uzskatāma par atbalstu. Katra attiecīgā uzņēmuma individuālā situācija ir jāpārbauda tikai atbalsta atgūšanas stadijā (73).
95.      Vispārējā tiesa ir izdarījusi loģisku pieņēmumu, ka potenciāla nodokļa dubultā uzlikšana, uz ko apelācijas sūdzības iesniedzējas norāda lietā T‑858/16, neizraisa apstrīdētā lēmuma
prettiesiskumu, bet Beļģijas nodokļu iestādēm tā “vienkārši” ir jāņem vērā, no apelācijas sūdzības iesniedzējām atgūstot atbalstu.
2.      Par [atbalsta] atgūšanu no koncernsabiedrībām
96.      Trešā apelācijas pamata trešajā daļā apelācijas sūdzības iesniedzējas Dow Silicones Corp. un Dow Silicones Belgium apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi tiesību kļūdu, secinādama, ka atbalsts pakārtoti (subsidiāri) ir jāatgūst arī no pārējām šā koncerna sabiedrībām, pat ja tās nebija iepriekšējā nodokļu nolēmuma adresātes.
97.      Vispārējā tiesa ir atzinusi, ka apstrīdētā
lēmuma 2. panta 2. punktā, ar ko uzdota atbalsta atgūšana, nav konstatējamas tiesību kļūdas (74). Komisija varot
prezumēt, ka vairākas fiziskas un juridiskas personas veido ekonomisku vienību, ja tās saista izšķirošās ietekmes attiecības (75). Atbilstoši tam, lai varētu uzdot veikt atbalsta atgūšanu no pārējām šā koncerna sabiedrībām, pietiekot ar Komisijas secinājumu, ka Beļģijā reģistrētā sabiedrība, ņemot vērā tās centrālās funkcijas koncerna ietvaros, īsteno izšķirošo ietekmi pārējās
koncerna sabiedrībās (76).
98.      Uzskatu, ka šis Vispārējās tiesas atzinums liecina par tiesību kļūdām.
99.      Saskaņā ar Regulas 2015/1589 16. pantu prettiesisko
atbalstu atgūst no tā saņēmēja. Saskaņā ar Tiesas judikatūru saņēmējs ir tas, kas faktiski guvis labumu no atbalsta (77).
100. Norāde par faktiski gūto labumu izriet no tā, ka regulējums valsts atbalsta jomā neparedz atbalsta saņēmēja sodīšanu. Drīzāk atbalsta aizliegums ir vērsts pret (dalīb)valsti, un pienākuma atmaksāt prettiesisku atbalstu mērķis ir novērst ar atbalsta saņemšanu saistītās konkurences priekšrocības (78). Atbalsta saņēmējs zaudē priekšrocību, kas tam bija salīdzinājumā ar saviem konkurentiem, un tādējādi tiek atjaunots
stāvoklis, kāds
pastāvēja pirms atbalsta saņemšanas (79). Citādi sakot, runa ir par Savienības tiesībām neatbilstošo, iegūto priekšrocību novēršanu.
101. To neliek apšaubīt arī judikatūra, uz kuru Vispārējā tiesa atsaucas, pamatojot pārsūdzēto spriedumu. Gluži pretēji – tajā ir pausts tieši šis princips.
102. Proti, Vispārējās tiesas citētajām lietām (80) kopējs ir tas, ka pēc atbalsta piešķiršanas saņēmēji veica pārstrukturēšanu un aktīvu nodošanu. Tādējādi radās tiesību subjekti, kas nebija sākotnējā atbalsta saņēmēji, un kā tiesību pārņēmēji ieguva atbalsta sniegtās priekšrocības.
103. Lietā Intermills/Komisija sabiedrība Intermills valsts atbalstītas pārstrukturēšanas ietvaros dibināja trīs juridiski patstāvīgas ražošanas sabiedrības, kurām tā nodeva savu ražošanas darbību (ieskaitot visas ražošanas iekārtas). Sabiedrība Intermills saglabāja savu
līdzdalību jaunizveidotajās ražošanas sabiedrībās. Neatkarīgi no juridiskās
autonomijas, Tiesa uzskata, ka sākotnējā sabiedrība Intermills, kā arī trīs jaunizveidotās ražošanas sabiedrības
ir viena ekonomiska vienība, kas
ir uzskatāma par atbalsta saņēmēju ES tiesību aktu valsts atbalsta jomā izpratnē (81).
104. Lietā AceaElectrabel Produzione/Komisija valsts atbalstītas pārstrukturēšanas rezultātā Itālijā
reģistrētais energopiegādātājs ACEA
elektroenerģijas ražošanu nodeva ražošanas sabiedrībai AEP, kurā ACEA
joprojām bija ekonomiski iesaistīta, proti, kā līdzdalības ieguldījumu pārvaldības sabiedrība. Tiesa ir atzinusi, ka ACEA un AEP
ir viena ekonomiska vienība (82).
105. Tātad pretēji Vispārējās tiesas viedoklim, no judikatūras, uz kuru izdarīta atsauce, nevar izsecināt, ka eventuālas izšķirošās ietekmes attiecības, par ko liecina centrālas funkcijas
koncernā, būtu pietiekamas, lai ekonomisko vienību uzskatītu par atbalsta saņēmēju. Abos nolēmumos izšķirošs drīzāk bija jautājums par to, kurš faktiski gūst labumu no atbalsta.
106. Atbilstoši tam Tiesa to ir formulējusi arī nesenos nolēmumos lietās par saimniecisko turpinātību. No tām izriet, ka atbalstu
var atgūt no sabiedrības, kura turpina tā atbalstu saņēmušā uzņēmuma saimniecisko darbību, ja tiek pierādīts, ka šī sabiedrība faktiski saglabā ar minētā atbalsta piešķiršanu saistīto konkurētspējas priekšrocību (83).
107. Tātad šajā lietā atbalsta atgūšanas tiesiskums
ir atkarīgs no tā, vai arī pārējās koncerna sabiedrības ir guvušas faktisku labumu no strīdīgā atbalsta, ko piešķīrusi Beļģija.
108. To nemaina arī apstāklis, ka Tiesa LESD 101. un 102. panta kontekstā balstās uz “plašu” izpratni par uzņēmuma jēdzienu. Tā
dod iespēju sodus par rīcību, kas neatbilst
konkurences noteikumiem, attiecināt arī uz saistītiem uzņēmumiem (84). Tātad jēdzienam “uzņēmums” ir subsumējama jebkura saimniecisku darbību veicoša vienība neatkarīgi no tās juridiskā statusa un finansēšanas veida, pat ja no juridiskā skatpunkta šo ekonomisko vienību veido vairākas fiziskas vai juridiskas personas (85). Šis uzņēmuma jēdziens izriet no tā, ka formāli juridiska dažādo uzņēmumu nošķiršana nedrīkst izslēgt konkurences noteikumu piemērošanu (86).
109. Tik tiešām, gan LESD 101. un 102. pants, gan LESD 107. pants ir iekļauti nodaļā par konkurences noteikumiem un to mērķis ir attiecīgi iekšējā tirgus darbība un konkurences aizsardzība pret izkropļojumiem. Tomēr līdzekļi (un ar tiem saistītā jēga un nolūks), ar kuriem šis mērķis ir jāsasniedz, ir tik atšķirīgi, ka tiem
ir nepieciešama atšķirīga interpretācija. LESD 101. un 102. panta kontekstā ir paredzēts aizsargāt konkurenci, aizliedzot privātu konkurentu rīcību (it īpaši aizliegtas vienošanās), savukārt LESD 107. pants primāri ir vērsts pret (dalīb)valsts ietekmi. Šis
nošķīrums izpaužas arī LESD sistēmā, proti, starp 1. iedaļu “Noteikumi, kas attiecas uz uzņēmumiem” un 2. iedaļu “Valsts atbalsts”.
110. Tādēļ izšķirošas ir dažādās uzņēmuma jēdziena
funkcijas attiecīgajās iedaļās. “Plašā” izpratne par uzņēmuma jēdzienu LESD 101. un 102. panta kontekstā aptver pret konkurenci vērstu rīcību. Ņemot vērā minēto, šķiet loģiski, ka judikatūrā tiek atbalstīta
prezumpcija par ekonomisku vienību, ja meitassabiedrība, kas
gan
ir atsevišķa juridiska persona, par savu rīcību tirgū nelemj autonomi, bet būtībā izpilda no mātessabiedrības saņemtus norādījumus (87). Tas tādēļ, ka meitassabiedrības rīcību, kas vērsta pret konkurenci, ir izraisījuši mātessabiedrības norādījumi, kuri vērsti pret konkurenci. Šajā ziņā runa ir par interpretēšanu, ievērojot aizsardzības mērķi, proti, novērst pret konkurenci vērstu rīcību un galu galā nodrošināt konkurences tiesību aktu iedarbīgu īstenošanu.
111. Turpretim situācijās, uz kurām attiecas tiesību akti valsts atbalsta jomā, pret konkurenci vērsta rīcība ir attiecināma uz (dalīb)valsti. “Plašai” izpratnei par uzņēmuma jēdzienu šajā kontekstā būtu tādas sekas, ka faktiskais labums, kas piešķirts konkrētam atbalsta saņēmējam, tiktu attiecināts uz trešo personu. Tādēļ nav nozīmīgi, vai atbalsta saņēmējs (piemēram, meitassabiedrība) izpilda trešās personas (piemēram, mātessabiedrības) norādījumus. Tas tādēļ, ka šis apstāklis nedod
iespēju secināt, ka trešā persona faktiski ir guvusi šo labumu. Drīzāk Komisijai ir jākonstatē apstākļi, kas, kā minētajās lietās, liecina par faktiskā labuma nodošanu trešai personai kā tiesību pārņēmējam (88).
112. Saistībā ar strīdīgo nodokļu praksi faktiskais labums bija tāda iepriekšēja nodokļu nolēmuma saņemšana, kurā tiek garantēta konkrēta peļņas aplikšana ar nodokli. Acīmredzot šie iepriekšējie nodokļu nolēmumi bija adresēti nevis koncernam (saistībā ar tā dēvēto
vienoto nodokļa regulējumu [Gruppenbesteuerung]), bet gan atsevišķai koncerna sabiedrībai. Tātad tā bija ar iepriekšējo nodokļu nolēmumu piešķirtā labuma saņēmēja un līdz ar to valsts atbalsta saņēmēja Regulas 2015/1589 16. panta izpratnē. Komisija nav konstatējusi apstākļus, kas ļautu secināt, ka pārējās šā koncerna sabiedrības būtu guvušas ar iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem piešķirtās priekšrocības.
113. Tātad Vispārējās tiesas konstatējums, ka Komisija var uzdot atbalsta atgūšanu arī no pārējām koncerna sabiedrībām, ietver tiesību kļūdu.
3.      Trešā apelācijas pamata rezultāts
114. Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdu, secinādama, ka potenciāla nodokļa dubultā uzlikšana sakarā ar piešķirtā atbalsta atgūšanu neietekmē apstrīdētā lēmuma tiesiskumu. Tomēr secinājums, ka Komisija drīkstēja uzdot atbalsta atgūšanu arī no pārējām koncerna sabiedrībām, ietver tiesību kļūdu. Līdz ar to trešā apelācijas pamata trešais iebildums ir pamatots. Šajā daļā pārsūdzētais spriedums ir jāatceļ. Tā kā par šo iebildumu Vispārējā tiesā ir notikušas uz sacīkstes principu balstītas debates un tā kā tā izskatīšanai nav nepieciešami nekādi papildu procesa organizatoriskie pasākumi, šajā tiesvedības stadijā
var taisīt galīgo spriedumu (Tiesas statūtu 61. panta pirmā daļa). Līdz ar to apstrīdētā lēmuma 2. panta 2. punkts ir jāatceļ.
D.      Apelācijas pamatu izvērtējuma rezultāts
115. Daļa trešā apelācijas pamata ir pamatota.
Pārējie apelācijas pamati ir nepamatoti.
Līdz ar to pārsūdzētais spriedums ir jāatceļ minētajā pamatotajā daļā, bet pārējā daļā
apelācijas sūdzība ir jānoraida. Apstrīdētā lēmuma 2. panta 2. punkts ir jāatceļ.
E.      Par tiesāšanās izdevumiem
116. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktu, ja apelācijas sūdzība ir pamatota un Tiesa lietā taisa galīgo spriedumu, tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tā tas ir arī šajā gadījumā.
117. Tiesas Reglamenta 138. panta 3. punktā, kas saskaņā ar šā reglamenta 184. panta 1. punktu piemērojams arī apelācijas tiesvedībā, ir paredzēts: ja lietas dalībniekiem spriedums ir daļēji labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs, katrs lietas dalībnieks savus tiesāšanās izdevumus sedz pats. Tomēr Tiesa
attiecīgos lietas apstākļos var nolemt, ka lietas dalībnieks papildus saviem tiesāšanās izdevumiem atlīdzina daļu no pretējās puses tiesāšanās izdevumiem.
118. Ņemot vērā šīs tiesvedības apstākļus, šķiet attaisnojami, ka tiesāšanās izdevumus sedz tikai apelācijas sūdzības iesniedzējas. Apelācijas sūdzība ir apmierināma tikai nelielā daļā, proti, tikai attiecībā uz trešā apelācijas pamata trešo iebildumu. Ciktāl var spriest, sprieduma un apstrīdētā lēmuma atcelšana apelācijas sūdzības iesniedzējām nerada nekādas tiešas ekonomiskas priekšrocības. Tas tādēļ, ka atbalsta atgūšana no pārējām koncerna sabiedrībām bija uzdota tikai pakārtoti (subsidiāri). Tātad pamatota ir atziņa, ka apstrīdētā lēmuma 2. panta 2. punkta atcelšana neietekmē lēmumu par tiesāšanās izdevumiem.
VI.    Secinājumi
119. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai lietā C‑752/23 P spriest šādi:
1)      atcelt 2023. gada 20. septembra sprieduma Dow Silicones u.c./Komisija (T‑858/16 un T‑867/16, EU:T:2023:570) rezolutīvās daļas 2. punktu, ciktāl ar to noraidīta prasība, kas vērsta pret summu pakārtotu (subsidiāru)
atgūšanu no koncerniem (uzņēmumu grupām), kuros ietilpst atbalsta saņēmēji (2. panta 2. punkts Komisijas Lēmumā (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu [attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu] SA.37667 [(2015/C) (ex 2015/NN)], ko īsteno Beļģija);
2)      atcelt Lēmuma (ES) 2016/1699 2. panta 2. punktu;
3)      pārējā daļā apelācijas sūdzību noraidīt;
4)      apelācijas sūdzības iesniedzējas sedz tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Spriedums, 2023. gada 20. septembris, Dow Silicones u.c./Komisija (T‑858/16 un T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Runa ir par lietām C‑734/23 P un C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P līdz C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P un C‑756/23 P, kā arī C‑757/2 P un C‑758/23 P.
4      Komisijas Lēmums (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ko īsteno Beļģija (OV 2016, L 260, 61. lpp.).
5      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
6      Moniteur belge, 2004. gada 9. jūlijs.
7      Pārsūdzētā sprieduma 55., 56. un 59. punkts, kā arī apstrīdētā lēmuma 34. apsvērums.
8      Pārsūdzētā sprieduma 57. un 59. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 38. apsvērumu.
9      Pārsūdzētā sprieduma 60. un 61. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 39.–42. apsvērumu; skat. arī finanšu ministra 2023. gada 30. novembra paziņojumu, kas iesniegts kā pielikums A.6.
10      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 62. punktu.
11      Faktiski tika aprēķināta procentuāla daļa, kas iegūta, salīdzinot aplēsi par patstāvīga uzņēmuma hipotētisko vidējo peļņu un aplēsi par nodokļu maksātāja faktisko peļņu. Nākamajos piecos gados nodokļu maksātāja faktiskā peļņa
aprēķinā tika samazināta par šo procentuālo daļu.
12      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 13. punktu.
13      Spriedums, 2019. gada 14. februāris, Beļģija un Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 un T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156.–158., kā arī 169. un 170. punkts).
16      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. punkts), 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts).
17      Skat. attiecīgi spriedumus, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. un 32. punkts).
18      Pārsūdzētā sprieduma 50. un nākamie punkti.
19      Pārsūdzētā sprieduma 51. punkts.
20      Pārsūdzētā sprieduma 64. punkts.
21      Sprieduma angļu valodas versijā gan runa ir teikts “already included”, nevis “also included”. Tomēr Vispārējās tiesa apsvērumi un salīdzinājums ar franču valodas versiju (“également repris”) liecina, ka tā ir kļūda tulkojumā.
22      Pārsūdzētā sprieduma 58. punkts.
23      Pārsūdzētā sprieduma 62. punkts.
24      Spriedums, 2021. gada 6. oktobris, World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70. punkts un tajā minētā judikatūra).
25      Apstrīdētā lēmuma 130. apsvērums.
26      Apstrīdētā lēmuma 129. apsvērums.
27      Tā tieši formulēts spriedumā, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
28      Tā spriedumā, 1991. gada 7. maijs, Oliveira/Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17. un 18. punkts), skat. arī spriedumu, 2025. gada 11. septembris, Austrija/Komisija (Atomelektrostacija Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. punkts) attiecībā uz pamatojuma nepietiekamību, kas pārbaudāma pēc tiesas ierosmes.
29      Par to spriedumā, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
30      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. punkts).
31      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. punkts un tajā minētā judikatūra)
32      Pagaidu vērtējuma būtības dēļ
tas izmeklēšanas gaitā var tikt mainīts vai precizēts.
33      84. apsvērums 2015. gada 3. februāra lēmumā par valsts atbalsta pasākumu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)
Virspeļņas nodokļu nolēmumu piemērošanas prakse Beļģijā – CIR92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts
(OV 2015, C 188, 24. lpp. (konkrēti 41. lpp.).
34      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. un nākamie punkti),
Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. un nākamie punkti) un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. un nākamie punkti).
35      Skat. jau manus secinājumus lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. punkts).
36      Spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts), un 2019. gada 8. maijs, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. punkts); skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. punkts).
37      Skat. spriedumus, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. un nākamie punkti) un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
38      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), šajā nozīmē arī attiecībā uz pamatbrīvībām skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
39      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. punkts), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
40      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) un 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Spriedums, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
42      Spriedums, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts).
43      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. punkts).
44      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. punkts).
45      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. punkts).
46      Skat. manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. un nākamie punkti), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. un 95. punkts).
47      Skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. punkts).
48      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. punkts), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. punkts).
49      Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96.–107. punkts).
50      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. punkts).
51      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. punkts); 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. un 49. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. un 43. punkts).
52      Skat. manus secinājumus lietās Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. punkts), un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. punkts).
53      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts). Šis princips nozīmē, ka valsts likumdevējs reglamentē visus būtiskos elementus, kas veido nodokļa pamatiezīmes materiālo tiesību ziņā.
54      Spriedums, 2023. gada 5.decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
55      Ja, pamatojoties uz šādu pārbaudi, Savienības iestādes secina, ka valsts iestādes valsts nodokļu tiesības piemēro acīmredzami nelikumīgi, uz to balstīta nodokļu prakse nav daļa no atsauces sistēmas, bet gan atkāpe no tās. Tas, vai tā rada arī selektīvu priekšrocību, ir jānosaka, pamatojoties uz otro un trešo posmu (31. punkts) iepriekš minētajā trīsposmu pārbaudē. Skat. spriedumu, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. punkts); kā arī mani secinājumi lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. punkts).
56      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
57      Beļģijas viedokļa izklāsts apstrīdētā lēmuma 14. apsvērumā.
58      Pārsūdzētā sprieduma 63. un 64. punkts.
59      Pārsūdzētā sprieduma 62. punkts.
60      Apstrīdētā lēmuma 15.–20. punkts.
61      Pārsūdzētā sprieduma 27. punkts.
62      Pārsūdzētā sprieduma 73. un nākamie punkti.
63      Spriedums, 2020. gada 11. marts, Komisija/Gmina Miasto Gdynia un Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, 66. punkts).
64      Spriedums, 2020. gada 22. septembris, Austrija/Komisija (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, 47. punkts).
65      Spriedums, 2017. gada 13. septembris, Pappalardo u.c./Komisija (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, 57. punkts).
66      Spriedums, 2020. gada 8. septembris, Komisija un Padome/Carreras Sequeros u.c. (C‑119/19 P un C‑126/19 P, EU:C:2020:676, 130. punkts).
67      Apstrīdētā lēmuma 138.–140. punkts.
68      Izvērstāku argumentāciju skat. manos secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P (89. un nākamie punkti).
69      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 28. februāris, Komisija/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, 90. punkts).
70      Par to, ka iebildums arī pēc būtības nav pamatots, skat. argumentāciju manos secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P (96. un nākamie punkti).
71      Pārsūdzētā sprieduma 97. punkts.
72      Pārsūdzētā sprieduma 107. punkts.
73      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77. punkts)
74      Pārsūdzētā sprieduma 118. punkts.
75      Pārsūdzētā sprieduma 116. punkts.
76      Pārsūdzētā sprieduma 117. un 118. punkts.
77      Spriedums, 2004. gada 29. aprīlis, Vācija/Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. punkts).
78      Spriedumi, 2019. gada 5. marts, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. punkts); 2011. gada 8. decembris, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. punkts), un 2004. gada 29. aprīlis, Vācija/Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76. punkts).
79      Spriedumi, 2019. gada 5. marts, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. punkts); 2011. gada 8. decembris, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. punkts), un 2004. gada 29. aprīlis, Vācija/Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. punkts).
80      Spriedumi, 1984. gada 14. novembris, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11. punkts) un 2010. gada 16. decembris, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64. punkts).
81      Spriedums, 1984. gada 14. novembris, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11. punkts).
82      Spriedums, 2010. gada 16. decembris, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63. un 64. punkts)
83      Spriedumi, 2025. gada 16. janvāris, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40. punkts) un 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79. un 81. punkts).
84      Spriedums, 2017. gada 27. aprīlis, Akzo Nobel u.c./Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Spriedumi, 2021. gada 6. oktobris, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. punkts); 2017. gada 27. aprīlis, Akzo Nobel u.c./Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47. un 48. punkts), un 2009. gada 10. septembris, Akzo Nobel u.c./Komisija (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54. un 55. punkts).
86      Spriedums, 2021. gada 6. oktobris, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. punkts); skat. jau spriedumus, 2006. gada 14. decembris, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41. punkts) un 1972. gada 14. jūlijs, Imperial Chemical Industries/Komisija (48/69, EU:C:1972:70, 140. punkts).
87      Spriedums, 2017. gada 27. aprīlis, Akzo Nobel u.c./Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52. punkts).
88      Alternatīvi Komisija atbalsta atgūšanu no pārējām koncerna sabiedrībām varētu vienkārši piesaistīt faktiskajai priekšrocības saņemšanai.