62019CO0610
USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
3. září 2020 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 99 jednacího řádu Soudního dvora – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Články 168, 178, 220 a 226 – Zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality – Nárok na odpočet DPH – Odepření – Podmínka uskutečnění dodání zboží – Daňový únik – Důkaz – Sankce – Článek 47 Listiny základních práv Evropské unie – Právo na účinnou soudní ochranu“
Ve věci C‑610/19,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 5. července 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 13. srpna 2019, v řízení
Vikingo Fővállalkozó Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
ve složení I. Jarukaitis (zpravodaj), předseda senátu, E. Juhász a M. Ilešič, soudci,
generální advokát: P. Pikamäe,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za maďarskou vládu M. Z. Fehérem a G. Koósem, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a Zs. Teleki, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout usnesením s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a), čl. 178 písm. a), čl. 220 bodu 1) a článku 226 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality, jakož i článku 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Vikingo Fővállalkozó Kft. (dále jen „společnost Vikingo“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství pro státní správu daní a cel, Maďarsko) ohledně nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) odvedené na vstupu na základě dvou faktur za pořízení strojů.
Právní rámec
Unijní právo
3
S ohledem na dobu rozhodnou z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení je třeba poznamenat, že se na některé z těchto okolností ratione temporis vztahuje směrnice 2006/112 ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) použitelné od 1. ledna 2013. Změny provedené touto směrnicí však pro posuzovanou věc nejsou přímo relevantní.
4
Článek 14 odst. 1 směrnice 2006/112 zní:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
5
Článek 168 této směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
6
Článek 178 uvedené směrnice stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240;
[…]“
7
Článek 220 téže směrnice stanoví:
„Každá osoba povinná k dani musí zajistit, že buď ona sama, nebo pořizovatel či příjemce, anebo třetí osoba jejím jménem a na její účet vystaví fakturu v těchto případech:
1)
za dodání zboží nebo poskytnutí služby jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani;
[…]“
8
V článku 226 směrnice 2006/112 jsou vyjmenovány údaje, které se jako jediné povinně uvádějí na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 této směrnice pro účely DPH, aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice.
9
Článek 273 první pododstavec uvedené směrnice zní:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Maďarské právo
10
V ustanovení § 27 odst. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty) je uvedeno:
„Je-li zboží prodáno několikrát po sobě takovým způsobem, že je odesláno nebo přepraveno přímo od prvotního dodavatele ke konečnému pořizovateli označenému jako příjemce, ustanovení § 26 se použije pouze na jedno dodání zboží.“
11
V ustanovení § 26 tohoto zákona je uvedeno:
„Pokud odeslání nebo přepravu zajišťuje dodavatel, pořizovatel nebo třetí osoba, která jedná na účet jednoho z nich, místem dodání zboží je místo, kde se zboží nachází v okamžiku odeslání nebo zahájení přepravy s uvedením pořizovatele coby příjemce.“
12
Ustanovení § 119 odst. 1 uvedeného zákona zní:
„Nestanoví-li tento zákon jinak, nárok na odpočet daně vzniká v okamžiku stanovení dlužné daně odpovídající dani na vstupu (§ 120).“
13
V ustanovení § 120 písm. a) téhož zákona je uvedeno:
„Pokud osoba povinná k dani, která jedná jako taková, používá či jiným způsobem využívá zboží nebo služby pro účely zdaněných dodání zboží nebo poskytnutí služeb, má nárok odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
daň, kterou jí naúčtovala jiná osoba povinná k dani – včetně osob nebo subjektů podléhajících zjednodušené dani z příjmů právnických osob – při pořízení zboží nebo využití služeb;
[…]“
14
V ustanovení § 127 odst. 1 písm. a) zákona č. CXXVII z roku 2007 je uvedeno:
„Věcnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet je, aby osoba povinná k dani měla osobně v držení:
a)
v případě upraveném v § 120 písm. a) fakturu vystavenou na své jméno, které prokazuje uskutečnění plnění;
[…]“
15
Ustanovení § 1 számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (zákon č. C z roku 2000 o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) zní takto:
„Tento zákon upravuje povinnosti osob, které spadají do jeho působnosti, v oblasti účetnictví a předkládání účetní závěrky, zásady, které je třeba dodržovat při vedení účetních knih a přípravě účetní závěrky, pravidla vycházející z těchto zásad a podmínky týkající se požadavků na zpřístupnění, zveřejnění a kontrolu.“
16
V ustanovení § 15 odst. 3 tohoto zákona je uvedeno:
„Je nutné, aby k plněním uvedeným v účetnictví a roční účetní závěrce skutečně došlo, aby byla tato plnění prokazatelná a aby mohly jejich uskutečnění osvědčit třetí osoby. Vyhodnocování těchto plnění musí být v souladu se zásadami vyhodnocování stanovenými v tomto zákoně a se souvisejícími hodnotícími postupy (‚zásada skutečného stavu‘).“
17
V ustanovení § 166 odst. 1 a 2 zmíněného zákona je uvedeno:
„1.   ‚Účetním dokladem‘ se rozumí každý dokument vyhotovený nebo připravený hospodářským subjektem či vyhotovený nebo připravený fyzickou osobou nebo jiným hospodářským subjektem, který má s prvně uvedeným subjektem obchodní nebo jiný vztah (faktura, smlouva, dohoda, výkaz, osvědčení úvěrové instituce, výpis z bankovního účtu, ustanovení právního předpisu a další srovnatelné písemnosti), jenž slouží jako podklad pro zaúčtování (přiznání) hospodářského plnění.
2.   Informace uvedené v účetním dokladu musí být formálně i věcně věrohodné, spolehlivé a správné. Při sepisování účetního dokladu musí být respektována zásada jednoznačnosti.“
18
V ustanovení § 2 odst. 1 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zákon č. XCII z roku 2003, daňový řád, dále jen „daňový řád“) se uvádí:
„Práva v rámci právních vztahů týkajících se daní musí být vykonávána v souladu se svým účelem. Za výkon práv v souladu s jejich účelem nelze při uplatňování daňových zákonů považovat uzavírání smluv nebo uskutečňování jiných plnění, jejichž cílem je obcházení ustanovení daňových zákonů.“
19
Ustanovení § 97 odst. 4 a 6 daňového řádu zní:
„4.   V průběhu kontroly má správce daně povinnost zjistit a prokázat rozhodné skutečnosti, pokud podle zákona nenese důkazní břemeno osoba povinná k dani.
[…]
6.   Při zjišťování rozhodných skutečností má správce daně povinnost dohledávat i skutečnosti svědčící ve prospěch osoby povinné k dani. Skutečnosti nebo okolnosti, které se nepodařilo prokázat, nemohou být – s výjimkou řízení o doměření daně za použití pomůcek – posouzeny v neprospěch osoby povinné k dani.“
20
V ustanovení § 170 odst. 1 zmíněného řádu je uvedeno:
„Není-li daň zaplacena v plné výši, hradí se daňová pokuta. Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, výše pokuty činí 50 % nezaplacené částky. Souvisí-li rozdíl do částky, která má být zaplacena, se zatajováním příjmů nebo paděláním či likvidací důkazů, účetních knih nebo záznamů, výše pokuty činí 200 % nezaplacené částky. Daňové orgány uloží daňovou pokutu i tehdy, když osoba povinná k dani předloží – aniž je k tomu oprávněna – žádost o podporu nebo vrácení daně či prohlášení o majetku, podpoře nebo vrácení a správa zjistila, že osoba povinná k dani k tomu neměla před přiznáním právo. Základ výše pokuty se v tomto případě rovná neoprávněně požadované částce.“
21
Ustanovení § 171 odst. 1 a 2 téhož řádu zní takto:
„1.   Pokuta může být za okolností, které lze považovat za výjimečné a na jejichž základě lze dospět k závěru, že osoba povinná k dani nebo její zástupce, její zaměstnanec, její člen nebo její zmocněnec, který způsobil vznik daňového dluhu, jednali s péčí, která od nich mohla být v dané situaci očekávána, bez návrhu nebo na žádost snížena či prominuta. Pokutu je třeba snížit s přihlédnutím ke všem okolnostem daného případu, zejména k výši daňového dluhu, okolnostem jeho vzniku, závažnosti a četnosti protiprávního jednání osoby povinné k dani (jednání či opomenutí).
2.   Pokuta se bez návrhu ani na žádost nesníží, souvisí-li daňový dluh se zatajováním příjmů, paděláním či likvidací důkazů, účetnictví nebo záznamů.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
22
Společnost Vikingo, jejíž hlavní činnost spočívá ve velkoobchodu s cukrovinkami a bonbony, uzavřela dne 20. března 2012 se společností Freest Kft. smlouvu o dodání deseti balicích strojů a jednoho plnicího stroje, které mělo být provedeno do 20. prosince 2012. V této smlouvě bylo stanoveno, že je možné využít služeb subdodavatelů. Dne 21. května 2012 uzavřela společnost Vikingo se společností Freest novou smlouvu, jejímž předmětem bylo dodání šesti balicích strojů a jednoho sáčkovacího stroje, které mělo být provedeno dne 30. března 2013. Tyto stroje společnost Freest podle ustanovení obou smluv pořídila od jiné společnosti, která je koupila od další společnosti. Společnost Vikingo uplatnila na základě obou faktur vystavených společností Freest nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu.
23
V návaznosti na kontrolu provedenou po podání přiznání k DPH daňový orgán prvního stupně doměřil daň ve výši 8020000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 23290 eur) za druhé a čtvrté čtvrtletí roku 2012 a ve výši 13257000 HUF (přibližně 38844 eur) za první čtvrtletí roku 2013, přičemž jedna část těchto částek odpovídala protiprávně vrácené DPH a druhá nezaplacené DPH. Tento orgán kromě toho společnosti Vikingo uložil daňovou pokutu a penále za prodlení.
24
Tento daňový orgán na podporu svých rozhodnutí konstatoval, že na základě zjištění učiněných při souvisejících kontrolách, jakož i prohlášení jednatelů společností, které byly součástí dodavatelského řetězce, lze dovodit, že stroje byly ve skutečnosti pořízeny od neznámé osoby, takže se tato plnění neuskutečnila ani mezi osobami uvedenými na fakturách, ani způsobem v nich popsaným.
25
Daňový orgán druhého stupně jedno z těchto rozhodnutí potvrdil a druhé změnil tak, že upravil výši nezaplacené DPH, daňové pokuty i úroků z prodlení.
26
Společnost Vikingo podala proti těmto rozhodnutím žaloby u předkládajícího soudu, který je dvěma rozsudky pozměnil. Zmíněný soud zejména uvedl, že pokud jde o nárok na odpočet, společnost Vikingo předložila dotčené faktury a dokumenty prokazující jejich vystavení a úhradu, a považoval za nesporné, že došlo k dodání strojů, jichž se týkaly obě předmětné smlouvy. Kromě toho měl za to, že správce daně vycházel z irelevantních skutečností, a to zejména z okolnosti, že podniky vystupující na předcházejících stupních dodavatelského řetězce neměly potřebné materiální ani lidské zdroje, a ze skutečnosti, že si dotazovaní jednatelé na dotčená plnění nevzpomínali.
27
Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko) oba tyto rozsudky zrušil a předmětné věci předkládajícímu soudu vrátil. Konstatoval, že správce daně měl při posuzování skutečné existence jednotlivých smluv a případné snahy vyhnout se placení daně zkoumat celý dodavatelský řetězec a vliv, který na sebe vzájemně měli jeho účastníci. Měl za to, že správce daně postupoval správně, když nashromáždil důkazy týkající se všech účastníků tohoto řetězce, a že soud prvního stupně nesprávně vyložil § 127 odst. 1 zákona o účetnictví a judikaturu Soudního dvora, když se soustředil na existenci bezvadné faktury, ačkoliv podmínkou nároku na odpočet je uskutečnění hospodářského plnění.
28
Předkládající soud uvádí, že ačkoliv je prokázáno, že stroje, které byly předmětem dotčených smluv, byly v provozovně společnosti Vikingo uvedeny do provozu, správce daně měl za to, že příslušné faktury, jež z formálního hlediska nejsou nikterak zpochybňovány, a ostatní předložené dokumenty neprokazují, že hospodářská plnění uvedená na těchto fakturách se opravdu uskutečnila, jelikož obsahu těchto faktur odporovala prohlášení o dodání a původu strojů, která učinil vystavitel faktur a jednatelé podniků, jež vystupovaly na předcházejících stupních předmětného řetězce, takže obsah uvedených faktur nebyl věrohodný navzdory tomu, že všichni jednatelé připustili, že k dodání a zprovoznění strojů skutečně došlo. Pokud jde kromě toho o opatření, která měla být od pořizovatele rozumně požadována, správce daně nepovažoval za dostatečné, že společnost Vikingo před uzavřením smluv nahlédla do výpisu z obchodního rejstříku týkajícího se jejího smluvního partnera a požádala o podpisový vzor, ani že do provozovny docházel jednatel společnosti Freest.
29
Předkládající soud uvádí, že se skutkové okolnosti věci v původním řízení podobají skutkovým okolnostem věcí, v nichž byl vydán rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373), jakož i usnesení ze dne 16. května 2013, Hardimpex (C‑444/12, nezveřejněné, EU:C:2013:318), a ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869). Bez ohledu na odpovědi Soudního dvora poskytnuté ve zmíněném rozsudku a usneseních přetrvávají při výkladu práva ze strany daňové správy a vnitrostátních soudů rozpory. Daňová správa nárok na odpočet i nadále odepírá s odůvodněním, že obsah faktur není věrohodný; automaticky přitom tuto skutečnost považuje za daňový únik, o němž osoba povinná k dani musela vědět.
30
Předkládající soud rovněž podotýká, že Kúria (Nejvyšší soud) v usneseních, kterými mu byly vráceny předmětné věci, konstatoval, že usnesením ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869), ze kterého předkládající soud vycházel ve zrušených rozsudcích, nebyla pozměněna kritéria postupu, který je třeba použít při posuzování nároku na odpočet daně, a v souladu s použitelnými občanskoprávními procesními předpisy dal předkládajícímu soudu pokyn, aby se řídil kritérii, která Kúria (Nejvyšší soud) uvedl ve stanovisku ze dne 26. září 2016 v souvislosti se zjišťováním objektivních skutečností, které jsou relevantní pro přiznání nároku na odpočet, a s posuzováním důkazů, přičemž vyžadoval, aby předkládající soud postupoval v souladu s pravidly týkajícími se dodavatelských řetězců a s ustanoveními zákona o účetnictví. Podle pokynů Kúria (Nejvyšší soud) správce daně postupoval správně, když nashromáždil důkazy týkající se všech účastníků tohoto řetězce a v souladu s těmito pravidly a tímto zákonem zkoumal, zda společnost Vikingo věděla, že se podílí na daňovém úniku.
31
Podle předkládajícího soudu tedy znovu vyvstává otázka, zda praxe správce daně a výklad, který podal Kúria (Nejvyšší soud) ve svém stanovisku, odporují účelu nároku na odpočet uvedeného v čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 a zda je tento výklad v souladu s čl. 178 písm. a) této směrnice a zásadami daňové neutrality a efektivity.
32
Předkládající soud se především táže na to, zda je v souladu s články 220 a 226 směrnice 2006/112 praxe správce daně, jež spočívá jednak v tom, že nárok na odpočet daně podmiňuje tím, že faktura musí dokládat uskutečnění plnění, a tím, že je postupováno v souladu s ustanoveními zákona o účetnictví, a jednak v tom, že nepovažuje za dostačující formálně bezvadnou fakturu.
33
Táže se i na soulad této praxe se zásadami neutrality, efektivity a proporcionality a s judikaturou Soudního dvora, pokud jde o požadavky týkající se skutečností, které musí být prokázány, a důkazy, které musí být předloženy. I když připouští, že předpokladem konstatování daňového úniku může být posouzení relevantních skutečností týkajících se subjektů, které se v řetězci nacházejí před osobou povinnou k dani, má pochybnosti o praxi správce daně spočívající v rekonstrukci celého řetězce plnění a v tom, že pokud tento správce daně usoudí, že zmíněný řetězec není z ekonomického hlediska smysluplný, nebo pokud určité plnění není odůvodněné či řádně prokázané, konstatuje, že se ve věci vyskytla nesrovnalost, na jejímž základě musí být nárok na odpočet odepřen, a to bez ohledu na skutečnost, zda osoba povinná k dani o této okolnosti věděla nebo vědět měla.
34
Předkládající soud se kromě toho táže, zda musí být zásada proporcionality vykládána v tom smyslu, že je-li nárok na odpočet odepřen, je za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, přiměřené uložit daňovou pokutu ve výši 200 % nedoplatku na DPH.
35
A nakonec si s ohledem na vnitrostátní soudní praxi, která podle jeho názoru není v souladu s cíli směrnice 2006/112, klade otázku účinnosti procesních prostředků a upozorňuje na to, že nemůže Soudnímu dvoru předložit žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ve všech věcech.
36
Za těchto podmínek se Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud v Budapešti, Maďarsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jsou v souladu s čl. 168 písm. a) a čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 […] – vykládanými ve spojení s čl. 220 [bodem 1)] a článkem 226 téže směrnice – a se zásadou efektivity dotčený vnitrostátní výklad a praxe, podle kterých v případě, že jsou splněny hmotněprávní podmínky pro odpočet DPH, nepostačuje pouhá existence faktury obsahující údaje uvedené v článku 226 směrnice 2006/112, nýbrž osoba povinná k dani musí mít k tomu, aby mohla na základě uvedené faktury uplatnit nárok na odpočet, k dispozici doplňující listinné důkazy, které musí být v souladu nejen s požadavky směrnice 2006/112, ale také se základními zásadami vnitrostátních právních předpisů v oblasti účetnictví a zvláštními předpisy týkajícími se dokladů, a které rovněž vyžadují, aby si všechny podniky tvořící řetězec plnění pamatovaly na všechny podrobnosti hospodářského plnění uvedeného na těchto dokladech a učinily v tomto směru shodná prohlášení?
2)
Jsou v souladu s ustanoveními směrnice 2006/112 týkajícími se nároku na odpočet DPH a se zásadami daňové neutrality a efektivity dotčený vnitrostátní výklad a praxe, podle kterých jsou v případě řetězových plnění – a nehledě na všechny ostatní okolnosti – všichni účastníci daného řetězce pouze proto, že se jedná o tento typ plnění, povinni zkoumat okolnosti hospodářského plnění, které uskutečňují, a vyvodit z nich důsledky ve vztahu ke všem osobám povinným k dani nacházejícím se na dalším stupni řetězce, a podle kterých se kromě toho osobě povinné k dani odepře nárok na odpočet daně, pokud vytvoření řetězce – ačkoliv není vnitrostátní právní úpravou zakázáno – nebylo z ekonomického hlediska náležitě opodstatněné? Je třeba v tomto ohledu v případě řetězových plnění v rámci zkoumání objektivních okolností, které mohou odůvodnit odepření nároku na odpočet, uplatnit při určování relevantnosti a důkazní síly dokladů uplatněných na podporu tohoto nároku a posuzování těchto dokladů výhradně ustanovení směrnice 2006/112 a vnitrostátních právních předpisů týkajících se nároku na odpočet daně coby hmotněprávní předpisy, v nichž jsou určeny okolnosti relevantní pro vymezení skutkového rámce, nebo je třeba coby zvláštní ustanovení uplatnit také předpisy dotčeného členského státu týkající se účetnictví?
3)
Jsou v souladu s ustanoveními směrnice 2006/112 týkajícími se nároku na odpočet DPH a se zásadami daňové neutrality a efektivity dotčený vnitrostátní výklad a praxe, podle kterých se odepření nároku na odpočet osobě povinné k dani, která používá předmětné zboží pro účely svých plnění zdaněných v členském státě, v němž uvedená plnění uskutečňuje, a má k dispozici fakturu odpovídající směrnici 2006/112, zdůvodňuje tím, že této osobě nejsou známy všechny okolnosti plnění uskutečněného účastníky řetězce, a okolnostmi souvisejícími s účastníky řetězce, kteří v něm vystupují před vystavitelem faktury, na něž osoba povinná k dani nemohla mít žádný vliv, jelikož nikterak nezávisely na její vůli, a které podmiňují nárok na odpočet tím, že osoba povinná k dani musí v rámci opatření, která po ní lze rozumně požadovat, splnit všeobecnou ověřovací povinnost nejen před uzavřením smlouvy, ale i v průběhu předmětné transakce, plnění smlouvy, a dokonce i po něm? Je osoba povinná k dani v tomto ohledu povinna zdržet se uplatnění nároku na odpočet daně, pokud u kteréhokoliv základního prvku hospodářského plnění uvedeného na faktuře po uzavření smlouvy – ať už v rámci jejího plnění nebo po tomto plnění – zjistí nesrovnalost, která podle praxe správce daně vede k odepření nároku na odpočet, nebo se o takové okolnosti dozví?
4)
Je správce daně s ohledem na ustanovení směrnice 2006/112 týkající se odpočtu DPH a na zásadu efektivity povinen specifikovat, v čem spočívá daňový únik, a postupuje správně, pokud za důkazy o daňovém úniku považuje pochybení a nesrovnalosti odhalené u účastníků řetězce, které však nemají nic společného s nárokem na odpočet, a tvrdí přitom, že v důsledku těchto pochybení a nesrovnalostí je obsah faktury nevěrohodný, a osoba povinná k dani proto věděla nebo měla vědět, že došlo k úniku? Pokud se daňový únik prokáže, odůvodňuje tato skutečnost povinnost osoby povinné k dani provést ověření výše uvedeného rozsahu, míry podrobnosti a dosahu, anebo tato povinnost překračuje rámec toho, co vyžaduje zásada efektivity?
5)
Je sankce spočívající v povinnosti zaplatit daňovou pokutu ve výši 200 % nedoplatku na DPH, která doplňuje rozhodnutí o odepření nároku na odpočet daně, přiměřená, pokud státní pokladně nevznikla žádná ztráta na daňových příjmech, která by přímo souvisela s nárokem osoby povinné k dani na odpočet? Lze dospět k závěru o naplnění některé ze skutkových podmínek uplatnění § 170 odst. 1 třetí věty [daňového řádu], pokud žalobkyně správci daně poskytla všechny dokumenty, které měla k dispozici, a faktury, které vystavila, zahrnula do přiznání k DPH?
6)
Pokud bude na základě odpovědí na položené otázky možné dospět k závěru, že výklad právních předpisů na vnitrostátní úrovni prováděný v návaznosti na vydání usnesení ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869), a na tomto základě zavedená praxe nejsou v souladu s ustanoveními směrnice 2006/112 týkajícími se nároku na odpočet DPH, lze mít vzhledem k tomu, že soud prvního stupně nemůže předložit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v každém řízení, na základě článku 47 [Listiny] za to, že právo podat žalobu na náhradu škody zaručuje osobám povinným k dani právo na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces, které je zakotveno v tomto ustanovení, a lze v tomto ohledu vykládat volbu formy rozhodnutí vydaného ve věci Signum Alfa Sped [usnesení ze dne 10. listopadu 2016, C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869] v tom smyslu, že předmětná otázka již byla upravena unijním právem, a jelikož byla objasněna judikaturou Soudního dvora, odpověď na ni je jednoznačná, nebo tato volba znamená, že jelikož věc byla vrácena k novému meritornímu posouzení, předmětná otázka úplně objasněna nebyla, takže je nutné podat žádost o rozhodnutí o předběžné otázce?“
K předběžným otázkám
37
Podle článku 99 svého jednacího řádu může Soudní dvůr, pokud lze zejména odpověď na položenou předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury nebo pokud o odpovědi na tuto otázku nelze rozumně pochybovat, kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním.
38
Toto ustanovení je třeba použít i v projednávané věci.
K první až čtvrté otázce
39
Podstatou první až čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda musí být směrnice 2006/112 ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž správce daně odpírá osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH odvedené na základě pořízení zboží, které jí bylo dodáno, s odůvodněním, že faktury týkající se těchto nákupů nelze považovat za věrohodné, jelikož zaprvé vystavitel těchto faktur uvedené zboží nemohl kvůli nedostatku potřebných materiálních a lidských zdrojů vyrobit ani dodat, a toto zboží tedy bylo ve skutečnosti pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena, zadruhé nebyly dodrženy vnitrostátní právní předpisy v oblasti účetnictví, zatřetí dodavatelský řetězec, který vedl k uvedeným nákupům, nebyl ekonomicky opodstatněný a začtvrté u některých předchozích plnění, která byla součástí tohoto dodavatelského řetězce, se vyskytly nesrovnalosti.
40
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží nebo služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH. Jak Soudní dvůr opakovaně rozhodl, nárok na odpočet upravený v článcích 167 a násl. směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen, pokud osoby povinné k dani, které mají zájem na jeho uplatnění, dodrží požadavky nebo podmínky jak věcné, tak formální povahy, které se na tento nárok vztahují (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, body 37 a 38; ze dne 3. října 2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, bod 27, jakož i ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 33).
41
Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (rozsudky ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 39, jakož i ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 37).
42
Otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následné prodeje dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. DPH se totiž vztahuje na každé plnění v rámci výroby nebo distribuce po odpočtu daně přímo zatěžující jednotlivé nákladové prvky (rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 49, a ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 40, jakož i usnesení ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869, bod 32).
43
K uplatnění nároku na odpočet DPH je však nutno dodržet požadavky nebo podmínky, a to jak věcné, tak formální povahy. Pokud jde o věcné požadavky nebo podmínky, ze znění čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že pro to, aby dotyčná osoba mohla využít uvedeného nároku, je třeba, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu uvedené směrnice a aby na výstupu byly zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet DPH použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani. Pokud jde o způsoby uplatnění nároku na odpočet DPH, které jsou postaveny na roveň požadavkům nebo podmínkám formální povahy, čl. 178 písm. a) směrnice o DPH stanoví, že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238 až 240 (rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, body 30 až 32, jakož i citovaná judikatura).
44
Kromě toho mohou členské státy podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice 2006/112 uložit další povinnosti než ty, které stanoví tato směrnice, jestliže je považují za nezbytné ke správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům. Opatření přijatá členskými státy však nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH, a tedy neutralitu DPH (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, body 49 a 50, jakož i citovaná judikatura).
45
V projednávané věci předkládající soud uvádí, že ačkoli jsou tyto podmínky ve věci v původním řízení splněny, nárok na odpočet byl společnosti Vikingo odepřen zejména na základě ustanovení zákona o účetnictví, z nichž vyplývá, že faktura musí prokazovat uskutečnění plnění, a musí se tedy vztahovat ke skutečnému hospodářskému plnění. Správce daně měl přitom za to, že dotčené zboží nevyrobila, ani nedodala vystavitelka faktur společnost Freest, ani její subdodavatel, jelikož tyto podniky neměly potřebné materiální a lidské zdroje, a že ve skutečnosti tudíž bylo toto zboží pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena. Za těchto okolností se předkládající soud táže, zda je možné tento nárok podřídit důkazním požadavkům, které překračují rámec formálních požadavků stanovených ve směrnici 2006/112.
46
V tomto ohledu je třeba uvést, že věcné podmínky nároku na odpočet jsou splněny pouze tehdy, pokud skutečně došlo k dodání zboží nebo poskytnutí služeb, jichž se předmětná faktura týká. Soudní dvůr již rozhodl, že ověření toho, zda došlo ke zdanitelnému plnění, musí být provedeno v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva na základě celkového posouzení všech důkazů a skutkových okolností daného případu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, body 31 a 32, jakož i ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 45). Uplatnění takových pravidel, jako je pravidlo stanovené v § 15 odst. 3 zákona o účetnictví, za účelem ověření, zda se faktury ve věci v původním řízení týkají skutečně provedených hospodářských plnění, tedy je v souladu se směrnicí 2006/112.
47
Skutečnost, že předmětné zboží ve věci v původním řízení nevyrobil ani nedodal vystavitel faktur ani jeho subdodavatel, a to zejména proto, že posledně uvedení neměli k dispozici potřebné materiální a lidské zdroje, však nepostačuje k tomu, aby mohl být učiněn závěr, že k předmětným dodáním zboží nedošlo, a aby mohl být společnosti Vikingo odepřen nárok na odpočet, jelikož tato skutečnost může být důsledkem jak podvodného zatajování dodavatelů, tak pouhého využití subdodavatelů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. září 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, bod 49, a ze dne 13. února 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 31).
48
Podle ustálené judikatury kromě toho platí, že pojem „dodání zboží“ uvedený v čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Soudní dvůr stejně tak rozhodl, že tento pojem má objektivní povahu a použije se bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění. Z toho vyplývá, že i když zboží dotčené ve věci v původním řízení nevyrobil ani nedodal vystavitel faktur a nebyla určena totožnost osoby, od které bylo toto zboží skutečně pořízeno, předmětná plnění jsou dodáním zboží ve smyslu výše uvedeného článku, pokud naplňují objektivní kritéria, na kterých se uvedený pojem zakládá, a nejsou provázena únikem na DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, body 20 až 22, jakož i obdobně rozsudek ze dne 17. října 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, body 22 a 23).
49
Z toho vyplývá – jak uvádí předkládající soud – že pokud bylo zboží dotčené ve věci v původním řízení skutečně dodáno a společnost Vikingo ho na výstupu použila pro účely svých zdaněných plnění, nárok na odpočet jí v zásadě nelze odepřít (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 33, a usnesení ze dne 16. května 2013, Hardimpex, C‑444/12, nezveřejněné, EU:C:2013:318, bod 22).
50
Je však třeba připomenout, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 a Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že se právní subjekty nemohou dovolávat unijních právních norem podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Vnitrostátní orgány a soudy tedy musí nárok na odpočet daně odepřít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, body 54 a 55, jakož i ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 34 a citovaná judikatura).
51
Tak je tomu v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani, ale taktéž v případě, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením zboží nebo služeb účastní plnění, které je součástí úniku na DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 56; ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 46, jakož i ze dne 6. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 35).
52
S režimem nároku na odpočet upraveným ve směrnici 2006/112 není naproti tomu slučitelné sankcionovat nepřiznáním tohoto nároku osobu povinnou k dani, která nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku, kterého se dopustil dodavatel, nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani nebo po něm následuje, bylo provázeno únikem na DPH. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné k ochraně plateb do veřejného rozpočtu (viz zejména rozsudky ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další, C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, body 52 a 55; ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, body 47 a 48, jakož i ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, body 41 a 42).
53
Pokud se úniku na DPH nedopustila sama osoba povinná k dani, nárok na odpočet jí lze odepřít pouze tehdy, pokud se na základě objektivních okolností prokáže, že věděla nebo měla vědět, že se pořízením zboží nebo služeb zakládajících nárok na odpočet účastnila plnění, které bylo součástí takového úniku, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto dodání zboží nebo těchto poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 35 a citovaná judikatura).
54
Co se v tomto ohledu týče míry péče požadované po osobě povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet, Soudní dvůr již několikrát rozhodl, že požadavek, aby daný subjekt přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována k zajištění toho, aby plnění, které provádí, nevedlo k jeho účasti na daňovém úniku, není v rozporu s unijním právem. Stanovení opatření, jež lze v konkrétním případě rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila o tom, že její plnění nejsou součástí úniku, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavně na okolnostech daného případu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, body 54 a 59, jakož i ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 52).
55
Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalostem nebo úniku, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti (rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 60)
56
Správce daně nicméně nemůže od osoby povinné k dani vyžadovat, aby složitě a důkladně prověřovala svého dodavatele, a fakticky tak na ni přenést kontrolní úkony, které má vykonávat on sám (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 51). Soudní dvůr již konkrétně rozhodl, že správce daně obecně nemůže vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalosti či úniku u plnění na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady (rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 61).
57
Podle ustálené judikatury Soudního dvora kromě toho platí, že vzhledem k tomu, že je odepření nároku na odpočet výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňových orgánech, aby právně dostačujícím způsobem prokázaly, že nastaly objektivní okolnosti, na základě kterých se lze domnívat, že se osoba povinná k dani dopustila daňového úniku nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu svého nároku na odpočet, je součástí takového úniku. Následně je na vnitrostátních soudech, aby ověřily, zda dotčené daňové orgány prokázaly existenci takových objektivních okolností (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 39, jakož i ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 36 a citovaná judikatura).
58
Pokud správce daně na základě toho, že se vystavitel faktur nebo jiné subjekty vystupující na předcházejících stupních dodavatelského řetězce dopustili daňového úniku nebo nesrovnalostí, dospěje k závěru, že se naúčtovaná plnění uplatňovaná k odůvodnění nároku na odpočet neuskutečnila, nárok na odpočet může odepřít pouze tehdy, pokud na základě objektivních okolností, a aniž by po příjemci faktur požadoval ověření, která mu nepříslušejí provádět, prokáže, že tento příjemce věděl nebo měl vědět, že tato plnění jsou součástí úniku na DPH, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869, bod 39 a citovaná judikatura).
59
Vzhledem k tomu, že unijní právo nestanoví pravidla pro způsob, jakým mají být prováděny důkazy týkající se úniků na DPH, musí tyto objektivní okolnosti prokázat správce daně v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva. Tato pravidla však nesmějí narušit účinnost unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 65, a ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 37).
60
Pokud jde o věc v původním řízení, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že správce daně odepřel společnosti Vikingo nárok na odpočet na základě skutečností zmíněných v bodě 45 tohoto usnesení a rovněž na základě závěru, že cílem dotčených plnění bylo prokázat původ pořízených strojů, které byly uvedeny na fakturách a o nichž nebylo známo, kde byly zakoupeny, umožnit subdodavateli vystavitele faktur vyhnout se platbě DPH a založit společnosti Vikingo nárok na odpočet, ačkoliv tento subdodavatel DPH nezaplatil.
61
Předkládající soud uvádí, že v případě řetězových plnění je třeba podle judikatury Kúria (Nejvyšší soud) zkoumat celý tento řetězec a právní úkony učiněné jeho účastníky a ověřit, zda je vytvoření uvedeného řetězce náležitě opodstatněné. Nárok na odpočet lze odepřít, pokud vytvoření řetězce není z ekonomického hlediska smysluplné či náležitě opodstatněné nebo pokud nelze ověřit některou okolnost hospodářského plnění mezi účastníky anebo ji osoba povinná k dani nemůže zdůvodnit. Praxe správce daně opírající se o stanovisko a judikaturu uvedeného soudu kromě toho spočívá zejména v tom, že s přihlédnutím především ke způsobům uskutečnění hospodářského plnění jsou dotčená plnění rozlišována podle toho, zda se uskutečnila, nebo neuskutečnila mezi smluvními stranami uvedenými na faktuře. Závěr, že se hospodářské plnění mezi těmito smluvními stranami neuskutečnilo, je třeba učinit za situace, kdy je toto plnění stiženo nějakou vadou či nedostatkem, a to zejména pokud osoba povinná k dani nevěděla o ekonomické činnosti subjektů vystupujících na předcházejících stupních dotčeného řetězce nebo o této činnosti nemá k dispozici žádný důkaz. Zkoumání otázky, zda příjemce faktury věděl nebo měl vědět o daňovém úniku, je v tomto případě možné, ale nikoliv nutné.
62
Zaprvé je třeba poznamenat, že jak bylo připomenuto v bodech 41 a 42 tohoto usnesení, nárok na odpočet DPH se uplatní bez ohledu na účel nebo výsledek dotčené ekonomické činnosti a otázka, zda DPH splatná za předchozí plnění týkající se dotčeného zboží byla, nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá na tento nárok vliv. Podle judikatury Soudního dvora jsou kromě toho osoby povinné k dani obecně oprávněny zvolit si organizační struktury nebo podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své ekonomické činnosti a pro účely omezení svého daňového zatížení (rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 42 a citovaná judikatura). Zásada zákazu zneužití práva, která platí v oblasti DPH, zapovídá výhradně čistě vykonstruovaná plnění postrádající hospodářskou podstatu, která se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění, jehož přiznání by odporovalo cílům směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, body 35 a 36, jakož i citovaná judikatura).
63
Z toho vyplývá, že pokud je – jak uvádí předkládající soud – prokázáno, že ve věci v původním řízení došlo k dodání zboží, nelze mít za to, že skutečnost, že se řetězec plnění vedoucí k těmto dodáním z ekonomického hlediska nejeví jako smysluplný či náležitě opodstatněný, nebo okolnost, že některý z účastníků tohoto řetězce nesplnil své daňové povinnosti, jsou samy o sobě znakem daňového úniku.
64
Zadruhé takový důkazní režim, jaký je popsán v bodě 61 tohoto usnesení, na jehož základě je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet, pokud zejména neuvede skutečnosti prokazující všechna plnění uskutečněná všemi účastníky tohoto řetězce a ekonomickou činnost těchto účastníků, a případně jí je přičteno, že tyto skutečnosti nelze ověřit, odporuje judikatuře připomenuté v bodech 50 až 58 tohoto usnesení, z níž plyne, že je na správci daně, aby v každém konkrétním případě právně dostačujícím způsobem na základě objektivních okolností prokázal, že se osoba povinná k dani dopustila daňového úniku nebo že věděla nebo měla vědět, že je dotčené plnění součástí daňového úniku, jehož se dopustil vystavitel faktury nebo jiný subjekt vystupující na předcházejícím stupni řetězce dodání zboží nebo poskytnutí služeb.
65
I když je pravda, že okolnosti popsané v bodech 45 a 60 tohoto usnesení mohou nasvědčovat tomu, že se osoba povinná k dani na daňovém úniku aktivně podílela nebo že věděla nebo měla vědět, že dotčená plnění jsou součástí daňového úniku, jehož se dopustil vystavitel faktur, je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda jsou tyto skutečnosti opravdu prokázány, a to tak, že v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva provede celkové posouzení všech důkazů a skutkových okolností věci v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. února 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 30, a usnesení ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869, bod 36).
66
S ohledem na vše výše uvedené je třeba na první až čtvrtou otázku odpovědět tak, že směrnice 2006/112 ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž správce daně odpírá osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH odvedené na základě pořízení zboží, které jí bylo dodáno, s odůvodněním, že faktury týkající se těchto nákupů nelze považovat za věrohodné, jelikož zaprvé vystavitel těchto faktur uvedené zboží nemohl kvůli nedostatku potřebných materiálních a lidských zdrojů vyrobit ani dodat, a toto zboží tedy bylo ve skutečnosti pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena, zadruhé nebyly dodrženy vnitrostátní právní předpisy v oblasti účetnictví, zatřetí dodavatelský řetězec, který vedl k uvedeným nákupům, nebyl ekonomicky opodstatněný a začtvrté u některých předchozích plnění, které byly součástí tohoto dodavatelského řetězce, se vyskytly nesrovnalosti. K takovému odepření lze přistoupit pouze tehdy, je-li právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se osoba povinná k dani aktivně podílela na daňovém úniku anebo věděla nebo měla vědět, že jsou uvedená plnění součástí daňového úniku, jehož se dopustil vystavitel faktur nebo jakýkoliv jiný subjekt vystupující na předcházejícím stupni uvedeného dodavatelského řetězce, což musí ověřit předkládající soud.
K páté otázce
67
Podstatou páté otázky předkládajícího soudu je, zda musí být zásada proporcionality vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby byla osobě povinné k dani uložena daňová pokuta ve výši dvojnásobku neoprávněně provedeného odpočtu DPH, ačkoliv státní pokladně nevznikla žádná ztráta na daňových příjmech. Kromě toho se uvedený soud táže, zda lze mít za to, že je naplněna jedna ze skutkových podmínek uplatnění § 170 odst. 1 třetí věty daňového řádu, pokud osoba povinná k dani poskytla správci daně všechny dokumenty, které měla k dispozici, a faktury, které vystavila, zahrnula do přiznání k DPH.
68
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci řízení podle článku 267 SFEU nemá Soudní dvůr pravomoc k výkladu vnitrostátního práva, jelikož tento úkol přísluší výlučně předkládajícímu soudu [rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Generics (UK) a další, C‑307/18, EU:C:2020:52, bod 25 a citovaná judikatura]. Druhá část této otázky, jejímž cílem je výklad vnitrostátního práva, je tudíž nepřípustná.
69
Pokud jde o první část uvedené otázky, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí na vlastní odpovědnost a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance [rozsudek ze dne 26. března 2020, Miasto Łowicz a Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Kárný režim soudců), C‑558/18 a C‑563/18, EU:C:2020:234, bod 43, jakož i citovaná judikatura]. Soudní dvůr smí rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem odmítnout pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad unijní normy nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 10. prosince 2018, Wightman a další, C‑621/18, EU:C:2018:999, bod 27, jakož i citovaná judikatura).
70
Postup zavedený článkem 267 SFEU je nástrojem spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy, díky němuž Soudní dvůr poskytuje vnitrostátním soudům výklad unijního práva, jenž je pro ně nezbytný k vyřešení sporů, které mají tyto soudy rozhodnout. Důvodem existence žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však není vydávání konzultativních stanovisek k obecným nebo hypotetickým otázkám, ale potřeba skutečného vyřešení sporu [rozsudek ze dne 26. března 2020, Miasto Łowicz a Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Kárný režim soudců), C‑558/18 a C‑563/18, EU:C:2020:234, bod 44, jakož i citovaná judikatura].
71
Jak v projednávané věci vyplývá z předkládacího rozhodnutí, § 170 odst. 1 třetí věta daňového řádu, který správce daně uplatnil ve věci v původním řízení, stanoví pokutu ve výši 200 % nezaplacené částky, souvisí-li rozdíl do částky, která má být zaplacena, se zatajováním příjmů nebo paděláním či likvidací důkazů, účetních knih nebo záznamů. Otázka přiměřenosti této sankce může vyvstat pouze tehdy, pokud nastaly skutečnosti podmiňující uplatnění tohoto ustanovení a posuzovaná situace spadá do jeho působnosti. Z toho, jak danou situaci popsal předkládající soud, však nevyplývá, že by se jednalo o takový případ.
72
Za těchto podmínek se první část páté otázky jeví jako hypotetická a odpověď na ni není nezbytná k vyřešení sporu v původním řízení. Z toho vyplývá, že je rovněž nepřípustná.
K šesté otázce
73
Podstatou šesté otázky předkládajícího soudu je, zda je třeba mít za to, že právo podat žalobu na náhradu škody zaručuje osobám povinným k dani právo na účinnou právní ochranu zakotvené v článku 47 Listiny, pokud judikatura vnitrostátního soudu, který rozhoduje v posledním stupni, setrvale odporuje směrnici 2006/112, jak ji vykládá Soudní dvůr, jelikož soudy nižšího stupně nemohou podat Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ve všech věcech, které jim byly předloženy.
74
V tomto ohledu je třeba předně konstatovat, že otázka nároku na náhradu škody způsobené nedodržením unijního práva nikterak nesouvisí s předmětem sporu v původním řízení. Dále je třeba uvést, že předkládající soud se nezmiňuje o žádné překážce, která by jednotlivcům bránila v podání žaloby proti rozhodnutím správce daně u vnitrostátních soudů. A konečně neuvádí ani to, že by mu vnitrostátní právo bránilo v tom, aby Soudnímu dvoru položil předběžnou otázku, má-li za to, že judikatura soudu vyššího stupně odporuje unijnímu právu, nebo má-li v tomto ohledu nějaké pochybnosti, ani to, že by byl v souladu s vnitrostátním procesním právem vázán právním posouzením nebo pokyny tohoto soudu vyššího stupně, i když má s ohledem na výklad, který požadoval od Soudního dvora, za to, že toto posouzení nebo tyto pokyny nejsou v souladu s unijním právem.
75
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pokud se soud, který nerozhoduje v posledním stupni, domnívá, že by v důsledku právního posouzení provedeného na vyšším stupni mohl vydat rozsudek v rozporu s unijním právem, musí mít možnost položit Soudnímu dvoru otázky, kterými se zabývá. Je ostatně třeba zdůraznit, že možnost poskytnutá vnitrostátnímu soudu čl. 267 druhým pododstavcem SFEU, aby před tím, než případně vyloučí uplatnění pokynů soudu vyššího stupně, které se zdají být v rozporu s unijním právem, požádal Soudní dvůr o výklad v řízení o předběžné otázce, se nemůže změnit v povinnost (rozsudek ze dne 5. října 2010, Elčinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, body 27 a 28).
76
Z toho vyplývá, že šestá otázka, která zjevně nemá žádný vztah k předmětu a realitě sporu v původním řízení, je s ohledem na judikaturu připomenutou v bodě 69 tohoto usnesení nepřípustná.
K nákladům řízení
77
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž správce daně odpírá osobě povinné k dani nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na základě pořízení zboží, které jí bylo dodáno, s odůvodněním, že faktury týkající se těchto nákupů nelze považovat za věrohodné, jelikož zaprvé vystavitel těchto faktur uvedené zboží nemohl kvůli nedostatku potřebných materiálních a lidských zdrojů vyrobit ani dodat, a toto zboží tedy bylo ve skutečnosti pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena, zadruhé nebyly dodrženy vnitrostátní právní předpisy v oblasti účetnictví, zatřetí dodavatelský řetězec, který vedl k uvedeným nákupům, nebyl ekonomicky opodstatněný a začtvrté u některých předchozích plnění, které byly součástí tohoto dodavatelského řetězce, se vyskytly nesrovnalosti. K takovému odepření lze přistoupit pouze tehdy, je-li právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se osoba povinná k dani aktivně podílela na daňovém úniku anebo věděla nebo měla vědět, že jsou uvedená plnění součástí daňového úniku, jehož se dopustil vystavitel faktur nebo jakýkoliv jiný subjekt vystupující na předcházejícím stupni uvedeného dodavatelského řetězce, což musí ověřit předkládající soud.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.