62014CC0479
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MELCHIOR WATHELET
της 18ης Φεβρουαρίου 2016 (
1
)
Υπόθεση C‑479/14
Sabine Hünnebeck
κατά
Finanzamt Krefeld
[αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf (Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ — Εθνική ρύθμιση περί φόρου δωρεών — Δωρεά ακινήτου κείμενου στην ημεδαπή — Εθνική ρύθμιση προβλέπουσα αφορολόγητο 400000 ευρώ για τους κατοίκους ημεδαπής και 2000 ευρώ για τους κατοίκους αλλοδαπής — Ύπαρξη εναλλακτικού καθεστώτος που παρέχει τη δυνατότητα σε κάθε κάτοικο κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης να επωφεληθεί του υψηλότερου αφορολόγητου ποσού»
I – Εισαγωγή
1.
Η κρινόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ σε σχέση με τον υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως που οφείλεται λόγω της δωρεάς ακινήτου κείμενου στη Γερμανία όταν ούτε ο δωρητής ούτε ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους.
2.
Με τις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148) το Δικαστήριο έκρινε ότι κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά το ύψος του αφορολόγητου ποσού για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς από τον τόπο κατοικίας του δωρητή και του δωρεοδόχου κατά τον χρόνο της δωρεάς ή από την τοποθεσία του ακινήτου που αποτελεί το αντικείμενο της δωρεάς συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εφόσον έχει ως αποτέλεσμα οι δωρεές από ή προς κατοίκους αλλοδαπής ή οι δωρεές ακινήτων κείμενων σε άλλο κράτος μέλος να υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση υψηλότερη εκείνης των δωρεών από ή προς κατοίκους ημεδαπής ή των δωρεών ακινήτων που βρίσκονται στο κράτος φορολογίας.
3.
Η κρινόμενη υπόθεση αφορά το κατά πόσον είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η τροποποίηση της επίδικης στις δύο αυτές υποθέσεις νομοθεσίας, σύμφωνα με την οποία το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό υπέρ των κατοίκων Γερμανίας προβλέπεται για δωρεά μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής ακινήτου κείμενου στη Γερμανία, εφόσον ο δωρεοδόχος ζητήσει να υπόκειται η δωρεά στο φορολογικό καθεστώς που προβλέπεται για τους κατοίκους ημεδαπής (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση).
II – Το νομικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, «απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών».
5.
Το άρθρο 65 ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«1.   Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)
να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
β)
να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.
2.   Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκατάστασης που συμβιβάζονται με τις Συνθήκες.
3.   Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63.
4.   Ελλείψει μέτρων κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 64, παράγραφος 3, η Επιτροπή ή, ελλείψει απόφασης της Επιτροπής εντός τριμήνου από την υποβολή της αίτησης του οικείου κράτους μέλους, το Συμβούλιο μπορεί να εκδίδει απόφαση με την οποία να ορίζεται ότι τα περιοριστικά φορολογικά μέτρα που θεσπίζει ένα κράτος μέλος έναντι μιας ή περισσότερων τρίτων χωρών θεωρούνται ότι συνάδουν με τις Συνθήκες καθόσον δικαιολογούνται από έναν από τους στόχους της Ένωσης και ότι είναι συμβατά με την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Το Συμβούλιο αποφασίζει ομόφωνα μετά από αίτηση κράτους μέλους».
Β — Το γερμανικό δίκαιο
6.
Οι ακόλουθες διατάξεις του γερμανικού νόμου περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378) και τροποποιήθηκε πλέον πρόσφατα με το άρθρο 11 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 2011 (BGBl. 2011 I, σ. 2592, στο εξής: ErbStG) ορίζουν τα εξής:
«Άρθρο 1 — Φορολογητέες πράξεις
1.   Σε φόρο κληρονομίας (ή δωρεάς) υπόκεινται
1)
οι μεταβιβάσεις αιτία θανάτου·
2)
οι δωρεές εν ζωή·
3)
οι δωρεές υπό τρόπο·
[…]
2.   Με την επιφύλαξη αντίθετης διατάξεως, οι διατάξεις του παρόντος νόμου σχετικά με τις μεταβιβάσεις αιτία θανάτου ισχύουν επίσης για τις δωρεές και τις δωρεές υπό τρόπο, ενώ οι διατάξεις σχετικά με τις δωρεές ισχύουν και για τις δωρεές υπό τρόπο εν ζωή.
Άρθρο 2 — Προσωπική φορολογική υποχρέωση
1.   Φορολογική υποχρέωση υφίσταται
1)
στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, αν ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο δωρητής κατά τον χρόνο της εκτελέσεως της δωρεάς ή ο αποκτών κατά τον χρόνο του γενεσιουργού της φορολογικής υποχρεώσεως γεγονότος (άρθρο 9) είναι κάτοικοι ημεδαπής, για το σύνολο της μεταβιβαζόμενης περιουσίας (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση). Ως κάτοικοι ημεδαπής λογίζονται:
a)
τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή,
b)
οι Γερμανοί πολίτες οι οποίοι δεν έχουν συμπληρώσει συνεχή διαμονή στην αλλοδαπή για διάστημα πλέον των πέντε ετών, χωρίς να έχουν κατοικία στην ημεδαπή,
[…]
3)
σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων συγκαταλεγομένων στην εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του νόμου για τις αποτιμήσεις [Bewertungsgesetz, στο εξής: BewG] (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση). […]
3.   Κατόπιν αιτήσεως του αποκτώντος, το σύνολο περιουσιακής μεταβιβάσεως που περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία συγκαταλεγόμενα στην εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του [BewG] (παράγραφος 1, σημείο 3) λογίζεται ότι υπόκειται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση αν ο κληρονομούμενος, κατά τον χρόνο θανάτου, ο δωρητής, κατά τον χρόνο εκτελέσεως της δωρεάς ή ο αποκτών, κατά τον χρόνο του γενεσιουργού της φορολογικής υποχρεώσεως γεγονότος (άρθρο 9) είναι κάτοικος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κράτους στο οποίο εφαρμόζεται η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο. Σε περίπτωση πολλαπλών μεταβιβάσεων από το ίδιο πρόσωπο εντός δέκα ετών πριν από την περιουσιακή μεταβίβαση και δέκα ετών μετά από αυτήν, οι εν λόγω μεταβιβάσεις λογίζεται επίσης ότι υπόκεινται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση και αθροίζονται σύμφωνα με το άρθρο 14. […]
Άρθρο 14 — Συνυπολογισμός προηγούμενων μεταβιβάσεων
1.   Σε περίπτωση πολλαπλών μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων από και προς το ίδιο πρόσωπο εντός δέκα ετών, οι προηγούμενες μεταβιβάσεις προστίθενται στην τελευταία με την αξία που είχαν τα μεταβιβασθέντα περιουσιακά στοιχεία κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεώς τους. Από τον φόρο μεταβιβάσεως επί της συνολικής αξίας εκπίπτουν οι φόροι που θα οφείλονταν, με βάση την προσωπική κατάσταση του αποκτώντος, για τις προηγούμενες μεταβιβάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις που είναι εφαρμοστέες κατά τον χρόνο της τελευταίας μεταβιβάσεως. […]
[…]
Άρθρο 15 — Φορολογικές κατηγορίες
1.   Ανάλογα με την προσωπική σχέση του αποκτώντος προς τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, διακρίνονται οι ακόλουθες τρεις φορολογικές κατηγορίες:
Φορολογική κατηγορία Ι:
1)
ο σύζυγος και ο σύντροφος,
2)
τα τέκνα, καθώς και τα τέκνα του συζύγου,
[…]
Άρθρο 16 — Αφορολόγητα ποσά
1.   Σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, και παράγραφος 3) απαλλάσσεται από τον φόρο η μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων
1)
στον σύζυγο και στον σύντροφο μέχρι ποσού 500000 ευρώ·
2)
στα τέκνα, κατά την έννοια της κατηγορίας Ι, σημείο 2, και στα τέκνα προαποβιωσάντων τέκνων, κατά την έννοια της κατηγορίας Ι, σημείο 2, μέχρι ποσού 400000 ευρώ·
[…]
2.   Σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρεώσεως (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3), το αφορολόγητο ποσό της παραγράφου 1 ανέρχεται σε 2000 ευρώ».
7.
Το άρθρο 121 του BewG, το οποίο επιγράφεται «Εγχώρια περιουσία» όπως δημοσιεύθηκε την 1η Φεβρουαρίου 1991 (BGBl. 1991 I, σ. 230) και τροποποιήθηκε πλέον πρόσφατα με το άρθρο 10 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 2011 ορίζει:
«Στην εγχώρια περιουσία περιλαμβάνονται:
1)
η εγχώρια αγροτική και δασική περιουσία·
2)
η εγχώρια ακίνητη περιουσία·
[…]».
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8.
Η S. Hünnebeck και οι δύο θυγατέρες της είναι Γερμανίδες υπήκοοι, κάτοικοι του Gloucestershire (Ηνωμένο Βασίλειο). Η S. Hünnebeck κατοικεί εκτός Γερμανίας από το 1996. Oι θυγατέρες της ουδέποτε υπήρξαν κάτοικοι Γερμανίας.
9.
Η S. Hünnebeck υπήρξε συνιδιοκτήτρια κατά ποσοστό 50 % οικοπέδου κείμενου στο Ντύσσελντορφ (Γερμανία). Με συμβολαιογραφικό έγγραφο της 20ής Σεπτεμβρίου 2011 μεταβίβασε το εν λόγω μερίδιό της στις θυγατέρες της κατ’ ισομοιρίαν. Ο τυχόν αναλογών φόρος μεταβιβάσεως εκ χαριστικής αιτίας συμφωνήθηκε να καταβληθεί από την ίδια. Στις 12 Ιανουαρίου 2012 ο κηδεμόνας των δύο ανήλικων θυγατέρων της S. Hünnebeck ενέκρινε τη σύμβαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2011.
10.
Με δύο αποφάσεις της 31ης Μαΐου 2012 το Finanzamt Krefeld (φορολογική υπηρεσία του Krefeld) καθόρισε το ποσό του φόρου μεταβιβάσεως που όφειλε η S. Hünnebeck, λόγω της κτήσεως του εν λόγω οικοπέδου εκ μέρους κάθε μιας από τις θυγατέρες της, σε 146509 ευρώ για κάθε μερίδιο κυριότητας. Κατά τον υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως, η φορολογική υπηρεσία του Krefeld υπολόγισε επί της αξίας της κάθε μεταβιβάσεως έκπτωση ατομικού αφορολόγητου ποσού για άτομα με περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, ύψους 2000 ευρώ.
11.
Η S. Hünnebeck υπέβαλε ένσταση ζητώντας να ληφθεί υπόψη το ατομικό αφορολόγητο ποσό των 400000 ευρώ που ισχύει για άτομα με απεριόριστη φορολογική υποχρέωση (κατοίκους ημεδαπής).
12.
Η φορολογική υπηρεσία του Krefeld απέρριψε το αίτημα υποστηρίζοντας ότι το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG εξασφαλίζει την ίση μεταχείριση των φορολογουμένων που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση και αυτών που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση (των κατοίκων αλλοδαπής).
13.
Το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό πρωτοδικείο του Ντύσσελντορφ, Γερμανία), ενώπιον του οποίου φέρεται η διαφορά μεταξύ της S. Hünnebeck και της φορολογικής υπηρεσίας του Krefeld, διερωτάται αν το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG —έστω και σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG— συνάδει με τις διατάξεις του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ.
14.
Επισημαίνει ότι, με την απόφαση Mattner (
2
), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως, με διατύπωση ουσιαστικά ταυτόσημη με εκείνη της αντίστοιχης διατάξεως που είναι εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, ήταν αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης. Κατά συνέπεια, βάσει αυτής της αποφάσεως και μόνο, η προσφυγή της S. Hünnebeck πρέπει να γίνει δεκτή.
15.
Πράγματι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG, το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ, το οποίο συνδέεται με το γεγονός ότι, κατά τον χρόνο της δωρεάς, η S. Hünnebeck και οι θυγατέρες της κατοικούσαν στο Ηνωμένο Βασίλειο, είναι κατώτερο από το αφορολόγητο ποσό των 400000 ευρώ που θα ίσχυε αν τουλάχιστον μία από αυτές κατοικούσε την ίδια περίοδο στη Γερμανία, βάσει των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο a, 15, παράγραφος 1, και 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG.
16.
Εντούτοις, το Finanzgericht Düsseldorf διερωτάται αν η διάταξη του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG, την οποία θέσπισε ο Γερμανός νομοθέτης μετά την απόφαση Mattner (
3
) προκειμένου να καταστήσει το γερμανικό δίκαιο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης, είναι ικανή να μεταβάλει το συμπέρασμα αυτό.
17.
Το Finanzgericht Düsseldorf επισημαίνει ότι το Δικαστήριο δεν αποφάνθηκε επί του εν λόγω ζητήματος στο πλαίσιο της εκδικάσεως της προσφυγής λόγω παραβάσεως η οποία ασκήθηκε από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σχετικά με το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG και επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148), έχει όμως κρίνει ότι ακόμα και προαιρετικής εφαρμογής εθνική ρύθμιση μπορεί να είναι ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης (
4
). Κατά συνέπεια, το εν λόγω δικαστήριο κρίνει πιθανό ότι η θέσπιση του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG ουδόλως αίρει την ασυμβατότητα του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως διότι η εφαρμογή του εν λόγω άρθρου είναι αυτόματη όταν ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει αίτηση.
18.
Εξάλλου, το Finanzgericht Düsseldorf επισημαίνει ότι είναι επίσης αμφίβολη η συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης της διατάξεως του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG η οποία είναι εφαρμοστέα κατόπιν αιτήσεως, για τους ακόλουθους λόγους.
19.
Αφενός, βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG, ο αποκτών δύναται να υποβάλει σχετικό αίτημα μόνον εφόσον ο κληρονομούμενος, ο δωρητής ή ο αποκτών κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως ήταν κάτοικοι κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κράτους στο οποίο εφαρμόζεται η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο της 2ας Μαΐου 1992 (
5
). Στις σκέψεις 27 έως 40 της αποφάσεως Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), όμως, το Δικαστήριο επεξέτεινε, δυνάμει της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τη νομολογία του σχετικά με τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας σε καταστάσεις στις οποίες εμπλέκονται τρίτα κράτη. Δεδομένου ότι οι φόροι δωρεάς ισοδυναμούν, από την άποψη της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, με τους φόρους κληρονομίας, η συμβατότητα του άρθρου 2, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του ErbStG με το δίκαιο της Ένωσης καθίσταται αμφίβολη.
20.
Αφετέρου, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος, του ErbStG υπάγονται επίσης σε καθεστώς απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως και αθροίζονται σύμφωνα με το άρθρο 14 και οι πολλαπλές μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων από το ίδιο πρόσωπο εντός δέκα ετών πριν από την περιουσιακή μεταβίβαση και δέκα ετών μετά την περιουσιακή μεταβίβαση. Συνεπώς, η εν λόγω διάταξη καθιστά το άρθρο 14 του ErbStG εφαρμοστέο επί είκοσι έτη, ενώ για το άρθρο 14, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του ErbStG προβλέπει, για τα πρόσωπα που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση κατ’ άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG, δέκα μόνον έτη. Επομένως, είναι δυνατό να προκύψει, σε περιπτώσεις μετεγκαταστάσεων από και προς τη Γερμανία, δυσμενέστερη μεταχείριση των φορολογουμένων που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση κατόπιν αιτήσεώς τους δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG σε σύγκριση με φορολογουμένους που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG.
21.
Για τους λόγους αυτούς, το Finanzgericht Düsseldorf αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει την έννοια το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ, ότι αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς ακινήτου κείμενου στο έδαφος του εν λόγω κράτους, σε περίπτωση που ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της δωρεάς κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου είναι μικρότερο από το ποσό που θα ίσχυε σε περίπτωση που ο ένας εξ αυτών ήταν κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους, ακόμη και στην περίπτωση που βάσει άλλης ρυθμίσεως του κράτους μέλους ο δωρεοδόχος δύναται να αιτηθεί να ισχύσει το μεγαλύτερο αφορολόγητο ποσό, αφού συνυπολογιστούν όλες οι περιουσιακές μεταβιβάσεις που πραγματοποιήθηκαν από τον δωρητή δέκα χρόνια πριν και δέκα χρόνια μετά την πραγματοποίηση της δωρεάς;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η S. Hünnebeck, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίες ανέπτυξαν και προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 16ης Δεκεμβρίου 2015.
V – Ανάλυση
23.
Με το προδικαστικό ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο καλεί ουσιαστικά το Δικαστήριο να προσδιορίσει αν η μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής την οποία προβλέπει ρύθμιση όπως η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης συνιστά παράβαση των άρθρων 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ, παρά τη νομοθετική τροποποίηση που επήλθε στη Γερμανία μετά την απόφαση Mattner (
6
).
Α — Επιχειρήματα των διαδίκων
24.
Η S. Hünnebeck και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης νομοθετική ρύθμιση αντίκειται στα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ.
25.
Βασιζόμενες στις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148), η S. Hünnebeck και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι δυσμενής διάκριση δεν εξαλείφεται λόγω του ότι οι ενδιαφερόμενοι διαθέτουν κάποια εναλλακτική δυνατότητα ικανή να εξασφαλίζει την ίση μεταχείριση, ιδίως εφόσον, αν δεν υποβληθεί αίτηση στο πλαίσιο ασκήσεως της εναλλακτικής αυτής δυνατότητας, εφαρμόζεται αυτομάτως ο κανόνας που εισάγει τη δυσμενή διάκριση.
26.
Ακόμα και αν υποτεθεί ότι η εναλλακτική αυτή δυνατότητα επαρκεί αφεαυτής στη συγκεκριμένη περίπτωση για την εξάλειψη της δυσμενούς διακρίσεως, θα πρέπει εντούτοις να διαπιστωθεί ότι μια νέα αυθαίρετη δυσμενής διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ προκαλείται από το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG. Πράγματι, η S. Hünnebeck και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής που ασκεί την εναλλακτική δυνατότητα την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG υπόκειται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, τόσο για τα δέκα έτη πριν από τη δωρεά όσο και για τα δέκα έτη μετά από αυτήν, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής υποχρεούνται να δεχθούν συνυπολογισμό της συνολικής αξίας όλων των περιουσιακών στοιχείων που απέκτησαν εκ χαριστικής αιτίας από το ίδιο πρόσωπο μόνον κατά τη διάρκεια των δέκα ετών που προηγήθηκαν της τελευταίας μεταβιβάσεως και στη συνέχεια μπορούν, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ErbStG, να εκπέσουν τον φόρο που κατέβαλαν για τις προηγούμενες μεταβιβάσεις.
27.
Η S. Hünnebeck υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, στη συγκεκριμένη περίπτωση της ήταν αδύνατον να κάνει χρήση της εναλλακτικής δυνατότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, διότι αυτό θα συνεπαγόταν την επιβολή στο μέλλον εντελώς απρόβλεπτης φορολογίας και μεταχείριση λιγότερο ευνοϊκή από εκείνη των κατοίκων ημεδαπής.
28.
Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, όπως τροποποιήθηκε μετά την απόφαση Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) συνάδει προς τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ.
29.
Πράγματι, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, με τη θέσπιση του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG, εξαλείφεται η δυσμενής διάκριση που διαπιστώθηκε με τις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148), διότι το αφορολόγητο ποσό που προβλέπεται για δωρεά ακινήτου κείμενου στη Γερμανία είναι το ίδιο ανεξαρτήτως του αν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος κατοικούν στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος, ενώ οι φορολογούμενοι κάτοικοι άλλων κρατών μελών της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) είναι ελεύθεροι να επιλέξουν να υποβληθούν στο καθεστώς απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως που εφαρμόζεται στους κατοίκους ημεδαπής.
30.
Επιπλέον, εφόσον ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής επιλέξει το καθεστώς απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, ο υπολογισμός της συνολικής αξίας του πλουτισμού, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 14 του ErbStG, περιορίζεται, αντιθέτως προς ό,τι αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, σε περίοδο δέκα ετών υπολογιζόμενη αναδρομικώς από την ημερομηνία της οικείας μεταβιβάσεως. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται ως προς το σημείο αυτό δυσμενής διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής.
Β — Εκτίμηση
31.
Δεδομένου ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί σχετικά με την επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης γερμανική νομοθεσία με τις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148) (
7
), πρέπει να εξεταστεί αν οι τροποποιήσεις της εν λόγω νομοθεσίας με τον νόμο της 7ης Δεκεμβρίου 2011, ιδίως η θέσπιση του άρθρου 2, παράγραφος 3, του ErbStG, θεράπευσαν την ασυμβατότητα που διαπίστωσε το Δικαστήριο.
32.
Υπενθυμίζω συνοπτικά ότι, κατά την προπαρατεθείσα νομολογία, τα εθνικά μέτρα «που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας ή της δωρεάς κατοίκου κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο που φορολογεί την κληρονομία ή τη δωρεά ή κατοίκου κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο φορολογεί την κληρονομία ή τη δωρεά» συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
8
).
33.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, «κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η εφαρμογή αφορολόγητου ποσού σε περίπτωση κληρονομίας ή δωρεάς εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του κληρονομούμενου και του κληρονόμου κατά τον χρόνο θανάτου ή από τον τόπο κατοικίας του δωρεοδόχου και του δωρητή κατά τον χρόνο δωρεάς, ή ακόμα από την τοποθεσία του κληρονομούμενου ή του δωρούμενου ακινήτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον καταλήγει στο αποτέλεσμα κληρονομίες ή δωρεές στις οποίες εμπλέκονται κάτοικοι αλλοδαπής ή αφορούν ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος να υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση υψηλότερη από εκείνη των κληρονομιών ή δωρεών στις οποίες εμπλέκονται αποκλειστικά κάτοικοι ημεδαπής ή αφορούν ακίνητα κείμενα στο κράτος μέλος φορολογίας» (
9
).
34.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, το οποίο θεσπίστηκε από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προκειμένου αυτή να συμμορφωθεί με την απόφαση Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), οι υποκείμενοι σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, στους οποίους περιλαμβάνονται οι κάτοικοι αλλοδαπής, μπορούν να επιλέξουν να υπαγάγουν τις φορολογητέες στη Γερμανία δωρεές στο καθεστώς της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως το οποίο προβλέπεται για τους κατοίκους ημεδαπής, πράγμα που έχει ως συνέπεια την εφαρμογή του αφορολόγητου ποσού των 400000 ευρώ το οποίο προβλέπεται, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, από το άρθρο 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG, και όχι του αφορολόγητου ποσού των 2000 ευρώ το οποίο προβλέπεται από την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής.
35.
Το διττό πρόβλημα είναι συνεπώς, πρώτον, αν η εναλλακτική αυτή δυνατότητα που προσφέρεται στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής εξαλείφει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που διαπιστώθηκε από το Δικαστήριο με τις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148) και, δεύτερον, αν ο τρόπος (
10
) και οι συνέπειες ασκήσεως της εναλλακτικής αυτής δυνατότητας (
11
) περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
1. Επί της δυνατότητας που προσφέρεται στους κατοίκους αλλοδαπής να επιλέξουν το καθεστώς φορολογίας κληρονομιών και δωρεών που ισχύει κατ’ αρχήν για τους κατοίκους ημεδαπής
36.
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η δυνατότητα επιλογής της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG αποκλείει κάθε δυσμενή διάκριση εφόσον, όταν χρησιμοποιείται η εναλλακτική αυτή δυνατότητα, η μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής είναι ίδια με τη μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής.
37.
Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, δεν συμφωνώ με την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως.
38.
Πράγματι, με τη σκέψη 51 της αποφάσεως Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) που αφορούσε φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος μπορούσε να αποφύγει συνεπαγόμενο δυσμενείς διακρίσεις φορολογικό καθεστώς επιλέγοντας άλλο, το οποίο υποτίθεται ότι δεν θα δημιουργούσε διακρίσεις (και συγκεκριμένα το καθεστώς που ίσχυε για τους κατοίκους ημεδαπής), το Δικαστήριο έκρινε, ακολουθώντας την πρόταση του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz‑Jarabo Colomer (
12
), ότι «η επιλογή αυτή δεν μπορεί να αποκλείσει […] τη δημιουργία διακρίσεων από το πρώτο από τα δύο αυτά φορολογικά καθεστώτα» ούτε να επιτρέψει «να αναγνωριστεί ως έγκυρο ένα φορολογικό καθεστώς το οποίο παραμένει, καθαυτό, αντίθετο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, λόγω του ότι δημιουργεί διακρίσεις» (
13
). Παραπέμποντας στη σκέψη 162 της αποφάσεως Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), η οποία εκδόθηκε από το τμήμα μείζονος συνθέσεως, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι «ένα εθνικό σύστημα που περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης δεν παύει να είναι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης, έστω και αν η εφαρμογή του είναι προαιρετική» (
14
).
39.
Με τη σκέψη 62 της αποφάσεως Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), το Δικαστήριο προσέθεσε ότι η προπαρατεθείσα νομολογία είναι εφαρμοστέα κατά μείζονα λόγο στην περίπτωση όπου, «όπως εν προκειμένω, ο ασύμβατος με το δίκαιο της Ένωσης μηχανισμός είναι εκείνος που εφαρμόζεται αυτομάτως όταν ο φορολογούμενος δεν ασκεί το δικαίωμα επιλογής». Φρονώ ότι οι αρχές αυτές είναι απολύτως εφαρμοστέες στην κρινόμενη υπόθεση. Πράγματι, προκειμένου να αποφύγουν ένα σύστημα που συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις εις βάρος τους, οι κάτοικοι αλλοδαπής μπορούν, όπως στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), να επιλέξουν ένα άλλο σύστημα το οποίο υποτίθεται ότι δεν δημιουργεί διακρίσεις (
15
) και είναι εφαρμοστέο κατ’ αρχήν αποκλειστικά στους κατοίκους ημεδαπής, ενώ, όπως στην απόφαση Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), ο ασύμβατος με το δίκαιο της Ένωσης μηχανισμός είναι εκείνος που εφαρμόζεται αυτομάτως όταν ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν επιλέξει το άλλο σύστημα.
40.
Εντούτοις, δεν μπορώ να ολοκληρώσω την ανάλυση του σημείου αυτού χωρίς να αναφερθώ στην πρόσφατη απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), η οποία εκδόθηκε χωρίς ανάπτυξη προτάσεων από τριμελές τμήμα στις 19 Νοεμβρίου 2015.
41.
Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσε σουηδικό νόμο με αντικείμενο την κατάργηση του περιορισμού εις βάρος των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής που είχε διαπιστωθεί με την απόφαση Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), επιτρέποντας στους εν λόγω φορολογουμένους να επιλέξουν το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής, αντί του συστήματος φορολογήσεως στην πηγή που ισχύει κατ’ αρχήν γι’ αυτούς και το οποίο είχε αποτελέσει το αντικείμενο της εν λόγω αποφάσεως.
42.
Αφού έκρινε ότι το τελευταίο αυτό σύστημα ήταν γενικά ευνοϊκότερο για τους κατοίκους αλλοδαπής (
16
), το Δικαστήριο έκρινε ότι «το γεγονός ότι, στο πλαίσιο της φορολογήσεως των εισοδημάτων, εθνική ρύθμιση δεν παρέχει σε φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού που εισπράττουν το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους από άλλο κράτος και οι οποίοι έχουν επιλέξει να υπαχθούν στο σύστημα φορολογήσεως στην πηγή τις ίδιες προσωπικές εκπτώσεις με εκείνες που αναγνωρίζονται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής στο πλαίσιο του συνήθους συστήματος φορολογήσεως δεν αποτελεί δυσμενή διάκριση αντίθετη προς το άρθρο 21 ΣΛΕΕ εφόσον οι φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού δεν έχουν φορολογική επιβάρυνση συνολικά υψηλότερη από εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των εξομοιωνόμενων προς αυτούς προσώπων που βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με τη δική τους» (
17
), εκτιμώντας ότι το στοιχείο αυτό «διακρίνει τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης από τα ειδικής φύσεως περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)» (
18
).
43.
Φρονώ ότι από την απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) μπορεί να συναχθεί ότι καθοριστικό ρόλο προκειμένου να καταλήξει το Δικαστήριο στο συμπέρασμα αυτό, πιθανότατα σε μια προσπάθεια να μην επιτρέψει στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής να επιλέγουν κατά το δοκούν τα περισσότερο συμφέροντα για τους ίδιους στοιχεία δύο διαφορετικών φορολογικών συστημάτων («cherry picking»), διαδραμάτισε το γεγονός ότι το ισχύον για τους κατοίκους αλλοδαπής φορολογικό καθεστώς ήταν γενικά ευνοϊκότερο από το καθεστώς που ίσχυε κατ’ αρχήν μόνο για τους κατοίκους ημεδαπής.
44.
Όπως όμως προκύπτει από πάγια νομολογία, στο πλαίσιο του ελέγχου της συμβατότητας μέτρου άμεσης φορολογίας με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, η ύπαρξη ή η ανυπαρξία δυσμενούς διακρίσεως δεν εξαρτάται από το γενικό αποτέλεσμα για τον φορολογούμενο. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 44 της αποφάσεως Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), «η διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων [δηλαδή των κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής] μπορεί να χαρακτηριστεί ως διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης ΛΕΕ, εφόσον δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους που να μπορεί να στηρίξει τη διαφορετική μεταχείριση των εν λόγω δύο κατηγοριών επί του σημείου αυτού» (
19
).
45.
Κατά συνέπεια, η ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως μπορεί να εκτιμηθεί μόνο σε σχέση με το συγκεκριμένο φορολογικό πλεονέκτημα που χορηγείται σε μία από τις δύο κατηγορίες φορολογουμένων και αποκλείεται για την άλλη, και όχι σε σχέση με τη γενική φορολογική επιβάρυνση του συγκεκριμένου φορολογουμένου.
46.
Εν πάση περιπτώσει, δεν πιστεύω ότι η διαπίστωση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με τις σκέψεις 43 και 49 της αποφάσεως Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) αρκεί προκειμένου να γίνει δεκτή παρέκκλιση από τη νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 162), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψεις 49 έως 54) και Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, σκέψη 62).
47.
Ως προς το ζήτημα αυτό, δεν συμφωνώ με το επιχείρημα που ανέπτυξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σύμφωνα με το οποίο η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) αφορούσε αποκλειστικά και μόνο την ύπαρξη δύο διαφορετικών συστημάτων φορολογήσεως —ενός για τους κατοίκους ημεδαπής και ενός για τους κατοίκους αλλοδαπής— κάθε ένα από τα οποία ήταν συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης, πράγμα που δεν ισχύει στην κρινόμενη υπόθεση και εξηγεί τη διάκριση που έγινε με την απόφαση αυτή.
48.
Το επιχείρημα αυτό παραγνωρίζει το γεγονός ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), το σύστημα που κρίθηκε γενικά ευνοϊκότερο με την απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) στην πραγματικότητα συνεπαγόταν δυσμενείς διακρίσεις. Όπως αναφέρει ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi στο σημείο 60 των προτάσεών του στην υπόθεση Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), το ζητούμενο ήταν κατά πόσον «η αναγνωρισμένη στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής ενός εννόμου καθεστώτος το οποίο είναι εν γένει δυσμενέστερο, πλην όμως όχι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης, καθιστά το υπό εξέταση φορολογικό σύστημα συμβατό στο σύνολό του». Η απάντηση του Δικαστηρίου ήταν σαφώς αρνητική.
49.
Όπως προκύπτει από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi, στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί, όπως και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), σχετικά με δυνατότητα επιλογής φορολογικού συστήματος «λιγότερο ευνοϊκού» γενικά. Αυτό δεν το εμπόδισε να διαπιστώσει την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
50.
Στην κρινόμενη υπόθεση, η επιλογή του φορολογικού συστήματος που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής, μολονότι επιτρέπει την εφαρμογή υψηλότερου αφορολόγητου ποσού, συνδέεται επίσης με απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, οι συνέπειες της οποίας είναι δυνατόν να διαφέρουν ανάλογα με τη συγκεκριμένη κατάσταση των διαφόρων φορολογουμένων εφόσον, όπως επεσήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οδηγεί στη φορολόγηση επί μια εικοσαετία όλων των μεταβιβάσεων εκ χαριστικής αιτίας περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονται όχι μόνο στη Γερμανία, αλλά σε οποιοδήποτε άλλο σημείο του κόσμου, με κίνδυνο διπλής φορολογήσεως.
51.
Κατά συνέπεια, φρονώ ότι το γεγονός ότι το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG παρέχει τη δυνατότητα στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής να επωφεληθούν του αφορολόγητου ποσού που ισχύει για τους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής, εφόσον επιλέξουν το καθεστώς φορολογίας των κληρονομιών και δωρεών που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής δεν θεράπευσε την ασυμβατότητα του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία διαπιστώθηκε με τις αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. Επί του τρόπου ασκήσεως της εναλλακτικής δυνατότητας που παρέχεται στους κατοίκους αλλοδαπής να επιλέξουν το καθεστώς φορολογίας των κληρονομιών και δωρεών που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής και των συνεπειών της ασκήσεώς της
52.
Επειδή το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων του κανόνα που θεσπίζεται με το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, πρέπει να εξεταστεί αν ο τρόπος ασκήσεως της δυνατότητας την οποία προσφέρει η εν λόγω διάταξη (
20
), καθώς και οι συνέπειες της ασκήσεώς της (
21
), γεννούν νέο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
53.
Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τον τρόπο ασκήσεως της εναλλακτικής αυτής δυνατότητας, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι, εφόσον αυτή παρέχεται μόνο στους φορολογουμένους που είναι κάτοικοι των κρατών μελών της Ένωσης ή του ΕΟΧ, αντίκειται στην απόφαση Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) με την οποία οι αρχές που εκτίθενται στην απόφαση Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) επεκτάθηκαν στους φορολογουμένους κατοίκους τρίτης χώρας.
54.
Πράγματι, στη σκέψη 68 της αποφάσεως Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), το Δικαστήριο έκρινε ότι «τα άρθρα [63 ΣΛΕΕ] και [65 ΣΛΕΕ] έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, σε περίπτωση κτήσεως, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακινήτου κείμενου εντός του κράτους μέλους αυτού […] αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος ήταν κάτοικοι τρίτης χώρας, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν ένα τουλάχιστον από τα ως άνω πρόσωπα ήταν, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους».
55.
Όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, είναι προφανές ότι ο περιορισμός της εναλλακτικής δυνατότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG αποκλειστικά στους φορολογουμένους που είναι κάτοικοι των κρατών μελών της Ένωσης ή του ΕΟΧ, εξαιρουμένων των κατοίκων τρίτων χωρών, αντίκειται στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Δεν προβάλλεται κάποια αιτιολογία του περιορισμού αυτού. Πρέπει, εντούτοις να επισημανθεί ότι το ζήτημα αυτό δεν τίθεται στην επίδικη υπόθεση, διότι η S. Hünnebeck και οι θυγατέρες της είναι κάτοικοι κράτους μέλους της Ένωσης.
56.
Όσον αφορά, στη συνέχεια, τις συνέπειες της ασκήσεως της επίδικης εναλλακτικής δυνατότητας, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το άρθρο 2, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος, του ErbStG επιβάλλει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στις πολλαπλές μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων που πραγματοποιούνται από το ίδιο άτομο εντός δέκα ετών πριν και δέκα ετών μετά από την περιουσιακή μεταβίβαση για την οποία ασκήθηκε η δυνατότητα υποβολής στο καθεστώς φορολογίας των κληρονομιών και των δωρεών που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 14 του ErbStG περιορίζει το χρονικό αυτό διάστημα για τους κατοίκους ημεδαπής στα δέκα έτη που προηγούνται της περιουσιακής μεταβιβάσεως.
57.
Η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί την ερμηνεία αυτή του αιτούντος δικαστηρίου υποστηρίζοντας ότι, και στις δύο περιπτώσεις, ο υπολογισμός της συνολικής αξίας των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων περιορίζεται σε δέκα έτη, τα οποία υπολογίζονται αναδρομικά από την ημερομηνία της περιουσιακής μεταβιβάσεως.
58.
Συναφώς υπενθυμίζω ότι «τόσο η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης όσο και η ερμηνεία και εφαρμογή του εθνικού δικαίου εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου» (
22
).
59.
Κατά συνέπεια, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του συστήματος δικαστικής συνεργασίας το οποίο προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να επαληθεύσει ή να θέσει υπό αμφισβήτηση την ακρίβεια της ερμηνείας του εθνικού δικαίου από το αιτούν δικαστήριο, διότι αποκλειστικά αρμόδιο για την ερμηνεία αυτή είναι το ίδιο το αιτούν δικαστήριο.
60.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, «συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εθνικά μέτρα που συνεπάγονται μείωση της αξίας της κληρονομίας ή της δωρεάς κατοίκου κράτους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο φορολογείται η κληρονομία ή η δωρεά ή κατοίκου κράτους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο φορολογεί την εν λόγω κληρονομία ή δωρεά» (
23
).
61.
Κατά τη γνώμη μου, υφίσταται εν προκειμένω προδήλως διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής, καθόσον το χρονικό διάστημα συνυπολογισμού των μεταβιβάσεων που προβλέπεται για τους κατοίκους αλλοδαπής (δέκα έτη πριν και μετά από τη μεταβίβαση) είναι σαφώς μεγαλύτερο από το χρονικό διάστημα που προβλέπεται για τους κατοίκους ημεδαπής (δέκα έτη πριν από τη μεταβίβαση). Στην περίπτωση πολλαπλών μεταβιβάσεων, η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί ευχερώς να οδηγήσει σε βαρύτερη φορολογία των κατοίκων αλλοδαπής.
62.
Επιπλέον, λόγω του ότι το ποσό του φόρου επί της δωρεάς ακινήτου κείμενου στη Γερμανία υπολογίζεται, κατ’ εφαρμογή του του ErbStG, βάσει τόσο της αξίας του ακινήτου όσο και του οικογενειακού δεσμού που ενδεχομένως υφίσταται μεταξύ δωρητή και δωρεοδόχου, δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά που να δικαιολογεί διαφορετική φορολογική μεταχείριση της περιπτώσεως κατά την οποία ούτε ο δωρητής ούτε ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι του κράτους μέλους αυτού σε σχέση με την περίπτωση κατά την οποία ένας τουλάχιστον εξ αυτών είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους (
24
).
63.
Συναφώς, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε κατάσταση ανάλογη με εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, πολλώ μάλλον διότι η επίδικη γερμανική νομοθεσία τούς επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση όσον αφορά τη φορολογία δωρηθέντος ακινήτου κείμενου στη Γερμανία. Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο στη σκέψη 50 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148), «εφόσον επεφύλαξε την ίδια μεταχείριση, με την εξαίρεση του ύψους του αφορολόγητου ποσού που αναγνωρίζεται στον δικαιούχο, στις δωρεές ή στις κληρονομίες υπέρ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων, ο εθνικός νομοθέτης δέχθηκε, πράγματι, ότι δεν υφίσταται μεταξύ τους, όσον αφορά τον τρόπο και τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου δωρεών ή κληρονομιών, κάποια αντικειμενική διαφορά καταστάσεως, ικανή να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση». Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το χρονικό διάστημα συνυπολογισμού προηγούμενων μεταβιβάσεων.
64.
Κατά συνέπεια, το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG δημιουργεί ένα δεύτερο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
65.
Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και συγκεκριμένα από την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας των κρατών μελών και τη συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος.
66.
Όσον αφορά την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας των κρατών μελών, η Γερμανική Κυβέρνηση ουδόλως εξηγεί πώς θα κινδύνευε αυτή αν οι γερμανικές αρχές επέβαλλαν στους κατοίκους ημεδαπής και στους κατοίκους αλλοδαπής το ίδιο χρονικό διάστημα συνυπολογισμού των μεταβιβάσεων.
67.
Όσον αφορά τη συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος, η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής, κάνοντας χρήση της δυνατότητας να υποβληθούν στο φορολογικό καθεστώς των κατοίκων ημεδαπής, την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, επιλέγουν την απεριόριστη φορολογική υποχρέωση υπό την έννοια ότι η φορολογική βάση περιλαμβάνει το σύνολο της ημεδαπής και αλλοδαπής περιουσίας. Κατά συνέπεια, το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την εφαρμογή του υψηλού αφορολόγητου ποσού του άρθρου 16, παράγραφος 1, του ErbStG αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση λόγω φόρου δωρεάς.
68.
Εντούτοις, κανένα από τα επιχειρήματα αυτά δεν άπτεται της διαφοράς του χρονικού διαστήματος συνυπολογισμού των περιουσιακών μεταβιβάσεων εις βάρος των κατοίκων αλλοδαπής. Ειδικότερα, αντιθέτως προς ό,τι επιτάσσει η πάγια σχετική νομολογία (
25
), η Γερμανική Κυβέρνηση δεν αποδεικνύει την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ της χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος και του συνυπολογισμού των μεταβιβάσεων για μακρότερο χρονικό διάστημα, όταν οι δωρεοδόχοι και οι δωρητές είναι κάτοικοι αλλοδαπής.
69.
Κατά συνέπεια, τα επιχειρήματα που αντλούνται από τη συνοχή του φορολογικού συστήματος είναι απορριπτέα.
VI – Πρόταση
70.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα που υποβάλλει το Finanzgericht Düsseldorf:
1)
Τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, ότι το αφορολόγητο ποσό επί της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση δωρεάς ακινήτου κείμενου στο εν λόγω κράτος είναι χαμηλότερο, όταν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος κατοικούσαν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, σε άλλο κράτος μέλος, από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν τουλάχιστον ο ένας από τους δύο κατοικούσε, κατά τον ίδιο χρόνο, στο πρώτο κράτος μέλος, ακόμα και αν η εν λόγω ρύθμιση προβλέπει κατά τα λοιπά ότι μπορεί να ισχύσει το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό κατόπιν αιτήσεως του δωρεοδόχου, εφόσον αυτός επιλέξει το σύστημα απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής.
2)
Τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει ότι οι δωρεοδόχοι που κατοικούν σε τρίτες χώρες μπορούν να ζητήσουν, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς ακινήτου κείμενου στο έδαφος του εν λόγω κράτους, να ισχύσει το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό επί της φορολογητέας αξίας μόνον εφόσον ένας από τους δωρητές ή τους δωρεοδόχους είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους.
3)
Τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, ότι, σε περίπτωση δωρεάς ακινήτου κείμενου στο εν λόγω κράτος, συνυπολογίζονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία που απέκτησε ο δωρητής εκ χαριστικής αιτίας κατά τα δέκα έτη πριν από τη δωρεά και τα δέκα έτη μετά από αυτήν, εφόσον ο δωρητής και ο δωρεοδόχος κατοικούσαν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, σε άλλο κράτος μέλος, ενώ αν ένας από τους δύο κατοικούσε, κατά τον ίδιο χρόνο, στο πρώτο κράτος μέλος, θα συνυπολογίζονταν μόνον τα δέκα έτη πριν από τη δωρεά.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Όπ.π.
(
4
)	Βλ. αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 162)· Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 53) και Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, σκέψη 62).
(
5
)	ΕΕ 1994, L 1, σ. 3.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	Η νομοθεσία αυτή, καθώς και αντίστοιχες νομοθεσίες άλλων κρατών μελών, απετέλεσαν αντικείμενο αναλύσεως από το Δικαστήριο και στο πλαίσιο των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑127/12, EU:C:2014:2130) και Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148, σκέψη 41). Βλ. επίσης, με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψη 31), Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 26), Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 23) και Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 57).
(
9
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 58). Βλ. επίσης, με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 28) και, όσον αφορά τις κληρονομίες, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 25).
(
10
)	Η δυνατότητα παρέχεται μόνο στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ, εξαιρουμένων των τρίτων χωρών.
(
11
)	Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, η δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως φαίνεται να ισχύει για κάθε άλλη περιουσιακή μεταβίβαση από το ίδιο πρόσωπο κατά τα δέκα έτη που προηγούνται ή που έπονται της περιουσιακής μεταβιβάσεως για την οποία επελέγη η δυνατότητα αυτή.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Απόφαση Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 52).
(
14
)	Όπ.π. (σκέψη 53).
(
15
)	Βλ. σημεία 52 έως 59 των παρουσών προτάσεων.
(
16
)	Βλ. απόφαση Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, σκέψη 43).
(
17
)	Όπ.π. (σκέψη 49). Η υπογράμμιση δική μου.
(
18
)	Όπ.π. (σκέψη 39).
(
19
)	Απόφαση Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 44). Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. επίσης, με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 19) και Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 60).
(
20
)	Η επιλογή αυτή προσφέρεται αποκλειστικά στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ, εξαιρουμένων των τρίτων χωρών.
(
21
)	Βλ. υποσημείωση 11 των παρουσών προτάσεων.
(
22
)	Απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (C‑11/07, EU:C:2008:489, σκέψη 32). Βλ. επίσης, με ανάλογη επιχειρηματολογία, απόφαση Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, σκέψη 95).
(
23
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 57). Βλ. επίσης, με ανάλογη επιχειρηματολογία, απόφαση Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 26).
(
24
)	Βλ. αποφάσεις Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 36) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148, σκέψη 49).
(
25
)	Βλ. αποφάσεις Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 42), Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, σκέψεις 77 και 78), Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 53) και Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, EU:C:2014:2148, σκέψεις 55 και 56).