62013CC0584_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Zwolnienie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) transakcji ubezpieczeniowych było już przedmiotem kilku wyroków Trybunału. Jednakże, jak pokazuje niniejsza sprawa, wyroki te nie pozwoliły rozwiać wszystkich wątpliwości, jakie mogą się z tym zwolnieniem wiązać. Trybunał będzie więc miał sposobność sprecyzować swoje orzecznictwo w tej materii, szczególnie jeśli chodzi o zdefiniowanie samego pojęcia transakcji ubezpieczeniowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
2. Zastosowanie w niniejszej sprawie mają, ratione temporis, przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej dyrektywy:
„Opodatkowaniu [podatkiem VAT] podlega:
1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.
3. Zgodnie z art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli”.
4. Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednak, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy”.
Prawo francuskie
5. Transakcje ubezpieczeniowe są w prawie francuskim zwolnione z podatku VAT na mocy art. 261 C code général des impôts (kodeksu podatkowego). Na podstawie art. 991 tego kodeksu umowy ubezpieczenia zawarte na terytorium Francji podlegają podatkowi od umów ubezpieczenia płatnemu corocznie.
Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
6. Mapfre Warranty SpA (uprzednio Nuovi Servizi Auto, zwana dalej „spółką Mapfre Warranty”) jest spółką prawa włoskiego prowadzącą we Francji, pod firmą NSA Sage, działalność w zakresie udzielania gwarancji(3) na wypadek awarii samochodów używanych. W praktyce profesjonalni sprzedawcy samochodów używanych proponują klientom przy zakupie owych samochodów dodatkową gwarancję na wypadek awarii określonych podzespołów w określonym czasie od daty zakupu. W razie wystąpienia awarii objętej gwarancją w okresie gwarancyjnym nabywca samochodu zgłasza się do wybranego warsztatu (nie musi to być warsztat należący do sprzedawcy samochodu), który dokonuje wyceny naprawy i przedstawia ją spółce Mapfre Warranty. Po zaakceptowaniu wyceny przez tę spółkę warsztat dokonuje naprawy, a spółka Mapfre Warranty pokrywa jej koszt. Przez część okresu, którego dotyczy postępowanie główne, spółka Mapfre Warranty była ubezpieczona od strat wynikających z tej działalności w spółce Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (zwanej dalej „spółką Mapfre Asistencia”). W dalszej części niniejszej opinii wrócę jeszcze do szczegółów działalności spółki Mapfre Warranty oraz stosunków prawnych łączących ją z poszczególnymi podmiotami transakcji, jako że kwestia ta znajduje się w centrum sporu w postępowaniu głównym.
7. Uznając swoją działalność za świadczenie usług opodatkowane na zasadach ogólnych, spółka Mapfre Warranty naliczała i odprowadzała od dokonywanych przez siebie transakcji podatek VAT. Jednakże decyzją z dnia 23 października 2007 r., dotyczącą okresu od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 stycznia 2005 r., właściwy organ podatkowy nakazał jej opodatkowanie owych transakcji podatkiem od umów ubezpieczenia na podstawie art. 991 kodeksu podatkowego. Zarówno odwołanie spółki Mapfre Warranty do organu podatkowego wyższego szczebla, jak również jej skarga do tribunal de grande instance de Lyon (sądu pierwszej instancji w Lyon) oraz apelacja do cour d’appel de Lyon (sądu apelacyjnego w Lyon), zostały oddalone. W tej sytuacji spółka ta wniosła kasację do Cour de cassation (sądu kasacyjnego, który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie). Jednocześnie trwa spór między spółką Mapfre Asistencia a organami podatkowymi w przedmiocie stawki podatku od umów ubezpieczenia, jaka powinna znaleźć zastosowanie do umów między spółkami Mapfre Warranty a Mapfre Asistencia, który również trafił w drodze kasacji (tym razem wniesionej przez organ podatkowy) do sądu odsyłającego. Sąd ten połączył obie sprawy, jednakże pytanie prejudycjalne zostało przedstawione jedynie w kontekście kasacji wniesionej przez spółkę Mapfre Warranty, w drugiej sprawie nie podniesiono bowiem kwestii związanych z wykładnią prawa Unii.
8. W tych okolicznościach sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na ewentualne awarie mechaniczne niektórych części pojazdu używanego wykonywane, w zamian za zapłatę zryczałtowanej kwoty, przez podmiot gospodarczy niezależny od podmiotu zajmującego się sprzedażą pojazdów używanych, należy do kategorii transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej, czy też przeciwnie – należy do kategorii świadczenia usług?”.
9. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 19 listopada 2013 r. Uwagi na piśmie złożyły: strony w postępowaniu głównym, rząd francuski oraz Komisja Europejska. Ci sami zainteresowani byli reprezentowani na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r.
Analiza
10. Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku VAT.
11. Analiza tej kwestii wymaga zdefiniowania pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, a następie rozważenia usług tego rodzaju, jak w postępowaniu głównym, w świetle owej definicji.
Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych
12. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich(4) . Definicji pojęcia transakcji ubezpieczeniowych użytego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy również należy wobec tego dokonywać w sposób autonomiczny, a nie opierając się na rozumieniu tego pojęcia przyjętym ewentualnie w prawie państw członkowskich.
13. Szósta dyrektywa nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowych. Komisja wniosła wprawdzie projekt dyrektywy zawierającej taką definicję(5) . Brzmi ona następująco:
„»ubezpieczenie i reasekuracja« oznacza zobowiązanie, w ramach którego dana osoba jest zobowiązana do dostarczenia innej osobie, w zamian za opłatę, odszkodowania lub świadczenia określonego w zobowiązaniu, w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka”.
Projekt ten nie został jednak dotychczas przyjęty. Ponadto przytoczona definicja nie rozwiewa moim zdaniem wszystkich wątpliwości istniejących w niniejszej sprawie.
14. Również dyrektywa Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie(6) nie definiuje pojęć umowy ubezpieczenia ani transakcji ubezpieczeniowych(7) .
15. Geneza szóstej dyrektywy także nie daje zbyt wielu wskazówek, ani w kwestii definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani powodu ich zwolnienia z podatku VAT(8) .
16. Pewne wskazówki dotyczące wykładni analizowanego pojęcia zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału. Podsumowuje je wyrok BGŻ Leasing(9) . Zgodnie z owym orzecznictwem transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych użyte w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko(10) . W tym samym wyroku Trybunał uznał, że ów stosunek umowny między ubezpieczycielem a ubezpieczonym może zostać nawiązany przez osobę trzecią, działającą we własnym imieniu, ale na rzecz ubezpieczonego(11) .
17. Czy zatem usługa tego rodzaju, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym mieści się w tak zarysowanym rozumieniu transakcji ubezpieczeniowej?
Ocena gwarancji udzielanej na wypadek awarii samochodu używanego z punktu widzenia pojęcia transakcji ubezpieczeniowej
18. A priori wydaje się, że usługa, w ramach której podmiot niezależny od sprzedawcy samochodu zobowiązuje się, w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty pieniędzy, do pokrycia kosztów naprawy tego samochodu w razie wystąpienia awarii objętej umową, które to koszty w braku owej umowy obciążałyby nabywcę samochodu, mieści się w zakresie pojęcia transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Spółka Mapfre Warranty, zarówno w swojej argumentacji przed sądem odsyłającym, załączonej do odesłania prejudycjalnego, jak i w swoich uwagach przedstawionych w niniejszej sprawie, kwestionuje jednak taką kwalifikację transakcji będących przedmiotem postępowania głównego. Warto rozpatrzyć jej twierdzenia, gdyż pozwoli to pogłębić analizę omawianej kategorii transakcji.
Stosunek prawny łączący poszczególne podmioty biorące udział w transakcji
19. Spółka Mapfre Warranty zaprzecza przede wszystkim, by istniał stosunek umowny łączący ją z nabywcą samochodu. Jej zdaniem stosunek taki istnieje wyłącznie między nią a sprzedawcą samochodu, który jedynie zleca jej wykonanie obowiązków względem nabywcy, jakie ciążą na nim jako na sprzedawcy z mocy przepisów prawa lub umowy. Według stwierdzenia spółki Mapfre Warranty to również sprzedawca samochodu pokrywa kwotę składki z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę, odejmując ją od osiągniętej marży, a to w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanego do sprzedaży samochodu.
20. Ustalenie stosunków prawnych łączących poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji jest oczywiście zadaniem sądów krajowych. Jednakże, z jednej strony, okoliczności sprawy zdają się moim zdaniem przemawiać przeciwko twierdzeniom spółki Mapfre Warranty. Z drugiej zaś strony nie sądzę, by kwestia ta miała zasadnicze znaczenie dla wykł adni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
21. Jeśli chodzi o istnienie stosunku prawnego łączącego spółkę Mapfre Warranty z nabywcą samochodu, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego, niekwestionowanymi przez strony, w razie wystąpienia awarii objętej omawianą umową nabywca samochodu nie jest zobowiązany oddać go do naprawy do warsztatu należącego do sprzedawcy lub przez niego wskazanego, lecz może wybrać dowolny warsztat. Warsztat ten kontaktuje się ze spółką Mapfre Warranty celem uzgodnienia kosztorysu naprawy, a następnie spółka ta pokrywa koszt owej naprawy. Sprzedawca samochodu nie uczestniczy w żaden sposób w realizacji umowy gwarancji.
22. Po drugie, według formularza przystąpienia do gwarancji udzielanej przez spółkę Mapfre Warranty przedstawionego na rozprawie przez rząd francuski, którego prawdziwości spółka ta nie kwestionowała, gwarancja nie zastępuje ustawowych zobowiązań sprzedawcy ani odpowiedzialności z jakiegokolwiek innego tytułu, w szczególności za wady ukryte. Przeczy to twierdzeniom spółki Mapfre Warranty, jakoby udzielana przez nią gwarancja stanowiła jedynie formę wywiązania się przez sprzedawcę z ciążących na nim obowiązków, gdyż przeciwnie, gwarancja ta wyraźnie nie zwalnia go z owych obowiązków. Ryzyko objęte gwarancją występuje po stronie nabywcy samochodu i polega na konieczności pokrycia kosztów jego naprawy w razie ewentualnej awarii. Byłoby nielogiczne, żeby nabywca samochodu płacił dodatkowo za świadczenia, które przysługują mu już z mocy prawa lub z innego tytułu(12) .
23. Po trzecie, spółka Mapfre Warranty twierdzi, że to sprzedawca samochodu płaci składkę z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę, odejmując ją od uzyskanej ceny. W takim razie omawiana tutaj gwarancja nie byłaby usługą fakultatywną, świadczoną na życzenie nabywcy samochodu za dodatkową opłatą, lecz nierozłącznym elementem oferty sprzedaży samochodu. Nie wydaje mi się to zgodne z istotą tego rodzaju usług. Jednakże, nawet jeżeli przyjąć, że tak jest w rzeczywistości, to pozostaje bezsporne, że składka jest ściśle związana z każdym konkretnym samochodem, a jej wysokość zależy od takich czynników jak wiek i przebieg samochodu oraz czas trwania gwarancji. Ostatecznie zatem to w każdym wypadku nabywca samochodu pokrywa koszt składki, nawet jeżeli jest ona wliczona w cenę tego samochodu.
24. Jak już zaznaczyłem, ocena stosunków prawnych łączących poszczególne podmioty w konkretnej sprawie należy do sądów krajowych. Nie powinno to mieć jednak wpływu na wykładnię art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Niezależnie bowiem od tego, czy nabywca samochodu zawiera umowę ze spółką Mapfre Warranty, a sprzedawca samochodu działa jedynie w roli pośrednika, czy też to ten sprzedawca zawiera ową umowę we własnym imieniu, ale na rzecz nabywcy, czy też wreszcie sprzedawca samochodu przenosi na nabywcę uprawnienia z umowy, którą zawarł we własnym imieniu i na własną rzecz ze spółką Mapfre Warranty, pojęcie transakcji ubezpieczeniowych użyte we wskazanym przepisie dyrektywy jest wystarczająco pojemne, by obejmować każdą z powyższych sytuacji.
25. W każdej z nich istnieją bowiem wszystkie charakterystyczne elementy transakcji ubezpieczeniowej. Istnieje ubezpieczony, którym jest nabywca samochodu, oraz ubezpieczyciel, to jest w tym wypadku spółka Mapfre Warranty. Istnieje ryzyko w postaci konieczności poniesienia przez nabywcę samochodu kosztów naprawy w razie wystąpienia awarii objętej gwarancją, które to koszty ubezpieczyciel zobowiązuje się pokryć. Istnieje wreszcie składka, którą pokrywa nabywca samochodu, czy to w cenie nabycia tego samochodu, czy dodatkowo. Jest to moim zdaniem wystarczające do stwierdzenia istnienia między ubezpieczycielem a ubezpieczonym takiego stosunku prawnego, jakiego orzecznictwo Trybunału wymaga do uznania transakcji za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
Problem tak zwanej mutualizacji ryzyka
26. Spółka Mapfre Warranty twierdzi również, że do uznania transakcji za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy konieczne jest, by ubezpieczyciel zarządzał i neutralizował ubezpieczone ryzyko zgodnie z techniką mutualizacji (to jest poprzez rozłożenie go na ogół ubezpieczonych i zrównoważenie za pomocą rezerw utworzonych z wpłaconych składek, w wysokości wynikającej z praw statystyki). Zdaniem spółki Mapfre Warranty prowadzona przez nią działalność polega zaś jedynie na przejęciu od sprzedawcy samochodu obowiązku jego naprawy, którą to naprawę spółka ta następnie zleca podwykonawcy, którym jest warsztat wybrany przez nabywcę samochodu.
27. Argumenty te nie przekonują mnie jednak. Po pierwsze, jak już wspomniałem, ryzyko objęte gwarancją nie leży po stronie sprzedawcy samochodu, lecz po stronie jego nabywcy. Gwarancja udzielana przez spółkę Mapfre Warranty nie zwalnia sprzedawcy z jego obowiązków względem nabywcy wynikających z przepisów prawa lub z umowy.
28. Po drugie, istota ubezpieczenia (w każdym razie ubezpieczenia majątkowego) polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnej, ale potencjalnie poważnej straty finansowej kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty pieniędzy.
29. Jest zaś bezsporne, że kwoty pobierane przez spółkę Mapfre Warranty w formie składek nie są zwracane nabywcom samochodów w razie upływu okresu gwarancji bez awarii albo w sytuacji, gdy koszt naprawy był niższy od owej składki, a jednocześnie w razie wystąpienia awarii, której koszt przekraczał wysokość zapłaconej składki, nabywca samochodu nie jest zobowiązany do zapłaty żadnych dodatkowych kwot. Składki pobierane przez spółkę Mapfre Warranty nie są więc żadną formą zaliczki na poczet kosztów ewentualnej naprawy, lecz typową składką ubezpieczeniową, której zapłata uwalnia ubezpieczonego całkowicie od ryzyka podlegającego ubezpieczeniu.
30. Zatem spółka Mapfre Warranty rozkłada ubezpieczone ryzyko w ten sposób, że składki zapłacone od wszystkich samochodów objętych gwarancją pokrywają koszty napraw tych, które rzeczywiście uległy awarii. Inaczej jej działalność byłaby pozbawiona gospodarczego sensu. Natomiast kwestia sposobu, w jaki spółka Mapfre Warranty oblicza kwotę składki oraz w jaki zarządza wysokością kosztów naprawy (na przykład nabywając od producentów po cenach hurtowych części zamienne lub zlecając niektóre naprawy wybranym przez siebie warsztatom), jest wewnętrzną kwestią organizacyjną tej spółki i pozostaje całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania prowadzonej przez nią działalności jako ubezpieczeniowej. Byłoby wręcz sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej uzależnianie zakresu zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie od wewnętrznych aspektów gospodarczego modelu funkcjonowania poszczególnych przedsiębiorstw, niemających wpływu na istotę dokonywanych przez nie transakcji.
31. To samo dotyczy okoliczności, że spółka Mapfre Warranty była z kolei ubezpieczona od strat finansowych w spółce Mapfre Asistencia. Fakt ubezpieczenia prowadzonej działalności od strat finansowych nie odbiera jej charakteru działalności ubezpieczeniowej. Żadne techniki statystyczne nie gwarantują nieomylności, działalność ubezpieczeniowa również może więc przynosić straty. Poza tym zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy za podatnika podatku VAT uważa się każdego, kto prowadzi działalność gospodarczą „bez względu na […] rezultaty takiej działalności”. Nie widzę powodu, żeby to samo nie miało się odnosić do działalności zwolnionej.
32. Podsumowując, moim zdaniem zakwalifikowanie transakcji jako transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od sposobu, w jaki ubezpieczyciel zarządza wysokością ubezpieczonego ryzyka i oblicza odpowiednią kwotę składki.
Problem odmiennego traktowania podatkowego podobnych usług
33. Spółka Mapfre Warranty twierdzi również, że dodatkowe gwarancje udzielane za dopłatą przez producentów lub sprzedawców samochodów są traktowane jako obsługa posprzedażowa i opodatkowane podatkiem VAT. Zwolnienie z tego podatku transakcji dokonywanych przez spółkę Mapfre Warranty, jako transakcji ubezpieczeniowych, narusza zatem jej zdaniem zasadę neutralności podatkowej, oznacza bowiem różne traktowanie podobnych usług.
34. Moim zdaniem jednak te dwa rodzaje usług nie są podobne. Producent, udzielając gwarancji na swój produkt, gwarantuje jego bezawaryjne działanie przez oznaczony czas. Należy założyć, że ma on na to zasadniczy, nawet jeśli nie całkowity, wpływ. Udzielając gwarancji, nie podejmuje on więc istotnego ryzyka, gdyż jest w stanie bardzo precyzyjnie przewidzieć, przez jaki okres jego produkt z dużym prawdopodobieństwem nie ulegnie awarii. Oczywiście, gwarancja, że produkt nie ulegnie awarii, musi być uzupełniona zobowiązaniem do jego bezpłatnej naprawy lub wymiany, gdyby do takiej awarii jednak doszło. Inaczej gwarancja ta byłaby pozbawiona gospodarczego sensu. Nawet jednak w takim wypadku producent nie pokrywa kosztów naprawy dokonanej przez dowolny warsztat wybrany przez nabywcę produktu, lecz dokonuje jej sam lub powierza autoryzowanej stacji obsługi. Zachowuje wobec tego kontrolę nad kosztami owej naprawy. Na podobnej zasadzie sprzedawcy używanych samochodów, znając stan techniczny każdego z nich, mogą gwarantować, że w konkretnym samochodzie określone awarie w określonym czasie nie nastąpią, a w razie potrzeby zaproponować bezpłatną naprawę we własnym warsztacie lub przez wskazanego przez siebie podwykonawcę. Stanowi to element tak zwanych usług posprzedażowych, ściśle związanych ze sprzedawanym towarem, i już choćby z tego powodu opodatkowanych analogicznie do dostawy owego towaru(13) .
35. Producenci i sprzedawcy nie tyle więc zobowiązują się do wykonania określonego świadczenia na wypadek realizacji określonego ryzyka, co raczej gwarantują, że ryzyko to nie wystąpi, a zapewnienie bezpłatnej naprawy lub wymiany produktu objętego gwarancją stanowi jeden z elementów wykonania zobowiązania wobec nabywcy. Zobowiązanie wynikające z gwarancji ma więc charakter akcesoryjny w stosunku do głównego celu umowy, jakim jest sprzedaż rzeczy.
36. Zupełnie inna jest sytuacja ubezpieczyciela, który nie jest producentem ani sprzedawcą ubezpieczonego samochodu, w związku z czym nie ma żadnego wpływu na jego stan techniczny, a nawet go nie zna. Ubezpiecza on więc od ryzyka, które jest od niego niezależne. Jest on jedynie w stanie przewidzieć statystycznie, dla wystarczająco dużej liczby ubezpieczonych, prawdopodobieństwo realizacji owego ryzyka i średnią wysokość szkody, co pozwala mu na obliczenie odpowiedniej kwoty składki. Jest to więc zupełnie inny mechanizm działania niż w wypadku gwarancji udzielanych przez producentów lub sprzedawców. Inny jest też sens gospodarczy takiej działalności i z tego względu może ona podlegać innym zasadom opodatkowania.
Podsumowanie
37. W związku z powyższymi rozważaniami jestem zdania, że usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku VAT.
38. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że spółka Mapfre Warranty jest podmiotem niezależnym od sprzedawców samochodów używanych i takiej też sytuacji dotyczy pytanie prejudycjalne. Powyższy wniosek nie powinien być natomiast interpretowany a contrario, w ten sposób, że transakcje dokonywane przez niektóre podmioty zależne od producentów lub sprzedawców określonych produktów, w szczególności działające w formie towarzystw ubezpieczeniowych, nie stanowią transakcji ubezpieczeniowych.
Kwestia odrębnego charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym od transakcji dostawy samochodów używanych
39. Spółka Mapfre Warranty twierdzi na koniec, że nawet gdyby uznać dokonywane przez nią transakcje za transakcje ubezpieczeniowe, należałoby je opodatkować podatkiem VAT, gdyż są tak nierozerwalnie związane z transakcjami sprzedaży samochodów używanych objętych gwarancją, że w istocie tworzą jedną transakcję, która powinna być jednolicie opodatkowana. Sąd odsyłający nie podnosi wprost tego problemu w pytaniu prejudycjalnym, ma on jednak niewątpliwie wpływ na prawidłowe opodatkowanie transakcji będących przedmiotem postępowania głównego, warto go zatem rozważyć.
40. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy rozdzielenie świadczeń miałoby charakter sztuczny z gospodarczego punktu widzenia lub gdy świadczenie pomocnicze powinno być opodatkowane w ten sam sposób co świadczenie główne. Kwestię tę należy rozpatrywać w zależności od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jest to więc zadaniem sądów krajowych. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć tym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu zawisłych przed nimi spraw(14) .
41. W odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych Trybunał stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel w postaci zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych(15) .
42. W niniejszej sprawie wystarczy moim zdaniem stwierdzić, że omawiana gwarancja jest usługą dodatkową w stosunku do transakcji dostawy samochodu i ma odrębny, samoistny sens gospodarczy. Nabywca samochodu może go nabyć i korzystać z niego bez gwarancji na wypadek awarii, może też zawrzeć umowę gwarancji z innym podmiotem niż spółka Mapfre Warranty, nie korzystając z pośrednictwa sprzedawcy samochodu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że omawianej tutaj gwarancji udziela podmiot niezależny od sprzedawcy samochodu, nie można jej więc uznać za gwarancję udzieloną przez sprzedawcę. Wreszcie spółka Mapfre Warranty zastrzega sobie w określonych okolicznościach prawo do odstąpienia od umowy gwarancji, co nie wpływa w żaden sposób na umowę sprzedaży samochodu. Okoliczności te wskazują moim zdaniem jednoznacznie, że gwarancja tego rodzaju jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie jest nierozerwalnie związana z transakcją dostawy samochodu, w związku z czym nie musi być opodatkowana tak samo jak ta dostawa.
Wnioski
43. W związku z powyższym proponuję, by Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne postawione przez Cour de cassation:
Usługa polegająca na udzielaniu przez podmiot niezależny od sprzedawców samochodów używanych, na określony czas i w zamian za zapłatę z góry określonej kwoty, gwarancji pokrycia kosztów naprawy owych samochodów w wypadku wystąpienia awarii technicznych objętych tą gwarancją, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i podlega z tego tytułu zwolnieniu z podatku od wartości dodanej.
(1) .
(2)
–	Dz.U. L 145, s. 1.
(3)
–	Spółka Mapfre Warranty określa świadczoną przez siebie usługę mianem gwarancji (franc. „garantie”) i tak też będę ją nazywał w niniejszej opinii. Trzeba jednak mieć na uwadze, że chodzi tu o gwarancję w szerokim sensie, obejmującym wszelkie mechanizmy chroniące przed stratą majątkową (zob. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8 ème
éd., Paris, PUF 2009, s. 436). Tak pojętą gwarancję należy odróżniać od umownej gwarancji jakości udzielanej przez sprzedawcę rzeczy kupującemu czy też od rękojmi za wady. Zobacz na ten temat również pkt 33–35 niniejszej opinii.
(4)
–	Zobacz w szczególności wyroki: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11; Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo.
(5)
–	Projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna]. Dyrektywa 2006/112 zastąpiła szóstą dyrektywę. Zwolnienie będące odpowiednikiem art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy znajduje się w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
(6)
–	Dz.U. L 228, s. 3.
(7)
–	W wyroku CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 18) Trybunał uznał wprawdzie, że pojęcie ubezpieczenia w ramach szóstej dyrektywy nie powinno być interpretowane odmiennie niż w ramach dyrektywy 73/239. Jednakże w sprawie tej chodziło wyłącznie o zakres owego pojęcia, to jest czy obejmuje ono, oprócz wypłaty odszkodowania, również inne formy pomocy osobom poszkodowanym, a nie o jego definicję. Moim zdaniem rozumienie pojęcia transakcji ubezpieczeniowych na potrzeby stosowania przepisów o podatku VAT nie musi być zdeterminowane przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, gdyż cele tych uregulowań są odmienne.
(8)
–	Zobacz opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego w sprawie CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, pkt 26).
(9)
–	C‑224/11, EU:C:2013:15.
(10)
–	Wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo.
(11)
–	Ibidem, pkt 62, 63.
(12)
–	Chciałbym tutaj zaznaczyć, że oczywiście teoretycznie jest możliwa sytuacja, w której podmiot trzeci przejmuje, za ryczałtową opłatą, obowiązki sprzedawcy samochodu wynikające z przepisów prawa lub z innego tytułu (na przykład z umowy). Wtedy także należałoby uznać takie transakcje za transakcje ubezpieczeniowe, tyle tylko, że ubezpieczonym byłby sprzedawca samochodu, a nie jego nabywca. Nie na tym jednak polegały transakcje będące przedmiotem postępowania głównego i nie w takim kontekście zostały sformułowane pytania prejudycjalne.
(13)
–	Zobacz na ten temat także pkt 39–42 niniejszej opinii.
(14)
–	Wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 29–33 i przytoczone tam orzecznictwo).
(15)
–	Ibidem, pkt 36.