62023CJ0331
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
12. prosinca 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 205. – Solidarna odgovornost za porezne obveze treće osobe – Pretpostavke i opseg odgovornosti – Borba protiv utaje PDV‑a – Solidarna odgovornost za plaćanje PDV‑a koja ne omogućuje ocjenu doprinosa svakog poreznog obveznika utaji poreza – Načelo proporcionalnosti – Članak 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima – Načelo ne bis in idem – Kriteriji primjene – Činjenice koje se odnose na različita porezna razdoblja za koja se vodi upravni ili kazneni postupak – Produljeno kazneno djelo s jedinstvenom namjerom – Nepostojanje istovjetnosti činjenica”
U predmetu C‑331/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija), odlukom od 22. svibnja 2023., koju je Sud zaprimio 25. svibnja 2023., u postupku
Dranken Van Eetvelde NV
protiv
Belgische Staat,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: C. Lycourgos (izvjestitelj), predsjednik trećeg vijeća, u svojstvu predsjednika devetog vijeća, S. Rodin i O. Spineanu‑Matei, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Dranken Van Eetvelde NV, H. Vandebergh, advocaat,
–
za belgijsku vladu, P. Cottin, A. De Brouwer i C. Pochet, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, N. Cambien i M. Herold, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 5. rujna 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 205. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), načelâ proporcionalnosti i porezne neutralnosti te članka 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Dranken Van Eetvelde NV i Belgische Staata, Federale Overheidsdienst Financiën (Savezna javna služba za financije, Belgija), u vezi s utvrđenjem solidarne odgovornosti društva Dranken Van Eetvelde za plaćanje poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 193. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV osim u slučajevima iz članaka od 194. do 199.b i članka 202. u kojima je PDV obvezna plaćati druga osoba.”
4
Članci 194. do 200. i 202. do 204. te direktive u osnovi određuju da se i druge osobe, osim poreznog obveznika koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga, mogu smatrati osobama koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a.
5
U skladu s člankom 205. navedene direktive, „[u] slučajevima iz članaka 193. do 200. i članaka 202., 203. i 204., države članice mogu odrediti da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba”.
Belgijsko pravo
6
Članak 51.a stavak 4. weta tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Zakon o uspostavi Zakonika o porezu na dodanu vrijednost) od 3. srpnja 1969. (Belgisch Staatsblad, 17. srpnja 1969., str. 7046.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u), određuje:
„4.   Svaki porezni obveznik solidarno odgovara za plaćanje poreza, s osobom koja je na temelju članka 51. stavaka 1. i 2. odgovorna za plaćanje poreza, ako je u trenutku u kojem je izvršio transakciju znao ili morao znati da je do neplaćanja poreza u transakcijskom lancu došlo ili da će do njegova neplaćanja doći s namjerom utaje poreza.”
7
Člankom 70. stavcima 1. i 2. Zakonika o PDV‑u određuje se:
„1.   Za svaku povredu obveze plaćanja poreza izriče se novčana kazna koja odgovara dvostrukom iznosu poreza koji nije plaćen ili je nepravodobno plaćen.
Tu novčanu kaznu pojedinačno duguje svaka osoba koja je na temelju članka 51. stavaka 1., 2. i 4. te članaka 51.a, 52., 53., 53.b, 53.h, 54., 55. i 58. ili na temelju uredbi o provedbi tih članaka dužna platiti porez.
[…]
2.   Ako račun odnosno istovrijedan dokument čije je izdavanje ili sastavljanje propisano člancima 53., 53.i i 54. ili uredbama o provedbi tih članaka nije izdan ili sadržava pogrešne podatke u vezi s identifikacijskim brojem, imenom ili adresom stranaka koje su sudjelovale u transakciji, u vezi s vrstom ili količinom isporučenih dobara ili pruženih usluga ili u vezi s cijenom ili popratnim rashodima, izriče se novčana kazna koja odgovara dvostrukom iznosu poreza koji se duguje za tu transakciju, pri čemu je njezin najmanji iznos 50 eura.
Tu novčanu kaznu pojedinačno duguju isporučitelj ili pružatelj usluge i njegov ugovorni partner. Međutim, ona se neće primijeniti ako se nepravilnosti mogu smatrati isključivo slučajnima, osobito na temelju broja i iznosa transakcija za koje nije izdan nijedan redovni dokument u usporedbi s brojem i iznosom transakcija koje su bile predmet redovnih dokumenata, ili ako isporučitelj ili pružatelj usluge nije imao ozbiljne razloge dvojiti o svojstvu ugovornog partnera kao osobe koja nije porezni obveznik.
Ako se osobi zbog iste povrede izrekne i novčana kazna predviđena stavkom 1. i novčana kazna predviđena stavkom 2., primjenjuje se samo potonja novčana kazna.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
8
Belgijska porezna uprava provela je poreznu istragu u društvu Dranken Van Eetvelde, osnovanom u skladu s belgijskim pravom, koje se bavi trgovinom pićima na veliko i malo, u vezi s primjenom PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2011. Utvrdila je niz povreda zakonodavstva i propisa o PDV‑u, o kojima je to društvo obaviješteno 3. prosinca 2018.
9
Zatim je društvu Dranken Van Eetvelde 10. prosinca 2018. izdan platni nalog, koji je 11. prosinca 2018. proglašen izvršivim, a kojim mu je naloženo naknadno plaćanje PDV‑a u iznosu od 173512,56 eura (odnosno 141665,30 eura na temelju solidarne odgovornosti i 31847,26 eura na ime povrata PDV‑a na temelju nepravilno ispostavljenih knjižnih odobrenja), novčane kazne u iznosu od 347000 eura (odnosno 173512,56 eura x 200 %) zbog pogrešnih podataka na izdanim računima te novčane kazne u iznosu od 283320 eura (odnosno 141665,30 eura x 200 %) zbog neplaćanja PDV‑a.
10
U izvješću što ga je sastavio službenik koji je utvrdio činjenice u okviru te istrage navedeno je da je društvo Dranken Van Eetvelde već bilo predmet ranijih provjera, oporezivanja i sudskih presuda za iste povrede koje se odnose na razdoblja od 1. siječnja 2000. do 31. prosinca 2002. i od 1. siječnja 2003. do 31. prosinca 2004. U tom pogledu presudama od 10. travnja i 17. studenoga 2008. utvrđeno je da je to društvo organiziralo sustav izdavanja lažnih računa u sklopu kojeg roba navedena na tim računima nije isporučena klijentima navedenima na tim računima, nego klijentima koji su porezni obveznici, a koji su upravljali kafićima, hotelima ili restoranima. Ti su postupci doveli do izricanja novčanih kazni navedenom društvu, koje su postale pravomoćne.
11
Društvo Dranken Van Eetvelde podnijelo je 21. prosinca 2018. rechtbanku van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev, prigovor protiv platnog naloga od 10. prosinca 2018.
12
Istodobno se protiv tog društva vodio kazneni postupak zbog kaznenih djela počinjenih tijekom 2012. do 2014. godine. Presudom od 18. lipnja 2019. rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Dendermondeu, Belgija), koji zasjeda u kaznenim stvarima, naložio je navedenom društvu plaćanje novčane kazne u iznosu od 20000 eura zbog utaje poreza i korištenja krivotvorenih isprava u području PDV‑a i poreza na dohodak, počinjenih u razdoblju od 2012. do 2014., kao i zbog neprijavljivanja prihoda od poreza na dobit i neprijavljivanja prodaje i PDV‑a koji se duguje na temelju tih prodaja, i to sve s prijevarnom namjerom ili namjerom da se prouzroči šteta. Taj element namjere uzet je u obzir jer je društvo Dranken Van Eetvelde znatno i bitno pridonijelo sustavu utaje, što je njegovim poslovnim klijentima omogućilo prodaju pića „na crno”.
13
U okviru predmeta koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, kao prvo, društvo Dranken Van Eetvelde ističe da se, u skladu sa sudskom praksom Suda, nitko ne može bezuvjetno smatrati odgovornim za utaju koju je počinila druga osoba. Takva objektivna odgovornost prelazila bi granice onoga što je nužno za zaštitu prava državne blagajne i suzbijanje utaje poreza. Iz toga bi proizlazila povreda načela proporcionalnosti.
14
Međutim, sud koji je uputio zahtjev navodi da članak 51.a stavak 4. Zakonika o PDV‑u predviđa takvu bezuvjetnu objektivnu odgovornost te bi stoga mogao biti protivan načelu proporcionalnosti i/ili načelu neutralnosti u području PDV‑a. Stoga je odgovor na pitanje je li ta odredba protivna članku 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s tim načelima, važan kako bi se moglo ocijeniti je li društvo Dranken Van Eetvelde dužno platiti neplaćeni PDV.
15
Kao drugo, taj sud ističe da se primjena načela ne bis in idem razlikuje ovisno o tome odnosi li se to načelo na područje poreza na dohodak ili na područje PDV‑a. Pitanje kumuliranja upravnih i kaznenih sankcija u vezi s jedinstvenom namjerom zahtijeva ispitivanje s obzirom na to načelo, koje je konkretizirano u članku 50. Povelje.
16
U tim okolnostima, Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Povređuje li se člankom 51.a stavkom 4. [Zakonika o PDV‑u] članak 205. [Direktive o PDV‑u], u vezi s načelom proporcionalnosti, s obzirom na to da se tom odredbom propisuje puna objektivna odgovornost koju sud ne može ocijeniti s obzirom na doprinos svakog od pojedinaca utaji poreza?
2.
Povređuje li se člankom 51.a stavkom 4. [Zakonika o PDV‑u] članak 205. [Direktive o PDV‑u], u vezi s načelom neutralnosti u području PDV‑a, ako se ta odredba tumači na način da je, umjesto osobe koja je u skladu sa zakonom dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba, pri čemu se ne mora uzeti u obzir odbitak pretporeza koji može izvršiti zakonski dužnik?
3.
Treba li članak 50. [Povelje] tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba kojom se dopušta kumulacija (upravnih i kaznenih) sankcija kaznenopravne prirode koje proizlaze iz različitih postupaka za ista materijalna djela, ali koja su počinjena tijekom uzastopnih godina (ali koja bi se u kaznenopravnom smislu mogla smatrati produljenim kaznenim djelom s jedinstvenom namjerom), pri čemu se zbog djela počinjenog u jednoj godini vodi upravni, a zbog djela počinjenog u drugoj godini kazneni postupak? Ne smatraju li se ta djela neraskidivo povezanima jer su se dogodila u uzastopnim godinama?
4.
Treba li članak 50. [Povelje] tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba u skladu s kojom se protiv osobe može pokrenuti postupak za izricanje upravne novčane kazne kaznenopravne prirode za djela za koja je ta osoba već pravomoćno osuđena kaznenom presudom, pri čemu se dva postupka vode potpuno neovisno jedan o drugome, a jedino je jamstvo za to da težina svih izrečenih sankcija odgovara težini predmetne povrede činjenica da financijski sud može meritorno ispitati proporcionalnost, dok se nacionalnom odredbom ne propisuju nikakva pravila u tom pogledu, kao ni pravila koja omogućuju upravnom tijelu da uzme u obzir već izrečenu kaznenu sankciju?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
17
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom proporcionalnosti, tumačiti na način da mu se protivi nacionalna odredba koja, radi osiguranja naplate PDV‑a, predviđa solidarnu objektivnu odgovornost poreznog obveznika koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da pritom nadležni sud ne može izvršavati svoju diskrecijsku ovlast s obzirom na doprinos različitih osoba uključenih u utaju poreza.
18
U skladu s člankom 205. Direktive o PDV‑u, u slučajevima iz članaka 193. do 200. i 202. do 204. te direktive države članice mogu odrediti da je, umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba.
19
Članci 193. do 200. i 202. do 204. Direktive o PDV‑u dio su njezina odjeljka 1. poglavlja 1. glave XI., naslovljenog „Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima”. Tim se člancima određuju osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a. Iako članak 193. navedene direktive, kao osnovno pravilo, propisuje da je svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan plaćati PDV, tim se člankom, međutim, pojašnjava da druge osobe mogu ili moraju biti obvezne plaćati taj porez u slučajevima predviđenima u člancima 194. do 199.b i 202. iste direktive.
20
Cilj je odredbi odjeljka 1. poglavlja 1. glave XI. Direktive o PDV‑u, među kojima je i njezin članak 205., utvrditi osobu koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a s obzirom na različite situacije. Na taj način te odredbe imaju za cilj osigurati poreznim tijelima učinkovitu naplatu PDV‑a od osobe koja je najprikladnija s obzirom na konkretnu situaciju (vidjeti u tom smislu presudu od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 28.).
21
Članak 205. Direktive o PDV‑u u načelu dopušta državama članicama da u svrhu učinkovite naplate PDV‑a donesu mjere na temelju kojih je osoba različita od one koja je uobičajeno odgovorna za plaćanje tog poreza na temelju članaka 193. do 200. i članaka 202. do 204. te direktive dužna solidarno plaćati navedeni porez (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 29.).
22
Međutim, budući da taj članak 205. ne određuje ni osobe koje države članice mogu odrediti kao solidarne dužnike ni situacije u kojima se takvo određivanje može provesti, na državama članicama je da odrede uvjete i načine provedbe solidarne odgovornosti propisane tim člankom, poštujući osobito načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 31. i 32. i navedena sudska praksa).
23
Kad je riječ o načelu proporcionalnosti, s obzirom na koje sud koji je uputio zahtjev pita Sud o tumačenju članka 205. Direktive o PDV‑u, iako je legitimno da se mjerama koje usvoje države članice nastoje što učinkovitije očuvati prava državne blagajne, te mjere ne smiju prelaziti ono što je nužno u tu svrhu (vidjeti u tom smislu presudu od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
24
U tom kontekstu, korištenje država članica mogućnošću koja im je priznata da odrede solidarnog dužnika različitog od osobe odgovorne za plaćanje poreza kako bi se osigurala njegova učinkovita naplata mora biti opravdano činjeničnim i/ili pravnim odnosom između dviju dotičnih osoba s obzirom na načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti. Na državama članicama je da točno odrede posebne okolnosti u kojima se osoba poput primatelja oporezive transakcije mora smatrati solidarno odgovornom za plaćanje poreza koji duguje njezin ugovorni partner (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 34.).
25
U tom kontekstu, valja podsjetiti na to da je borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza ili zlouporabe cilj koji zakonodavstvo Unije o zajedničkom sustavu PDV‑a prepoznaje i potiče te da načelo zabrane zlouporabe prava dovodi do zabrane potpuno umjetnih konstrukcija koje nemaju nikakve veze s gospodarskom stvarnošću i koje su ostvarene isključivo kako bi se iskoristila porezna pogodnost (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 35. i navedena sudska praksa).
26
Sud je tako presudio da članak 205. Direktive o PDV‑u dopušta državi članici da osobu smatra solidarno odgovornom za plaćanje PDV‑a kada je ona u trenutku transakcije izvršene u njezinu korist znala ili morala znati da će porez koji se duguje za tu transakciju ili raniju ili naknadnu transakciju ostati neplaćen kao i da joj omogućuje da se oslanja na predmnjeve u tom pogledu, pod uvjetom da one nisu formulirane na način da ih je poreznom obvezniku gotovo nemoguće ili pretjerano teško oboriti dokazima o suprotnom te da se time ne uvodi sustav objektivne odgovornosti koji prekoračuje ono što je nužno za očuvanje prava državne blagajne. Naime, gospodarski subjekti koji poduzimaju sve mjere koje se od njih razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerili da njihove transakcije nisu dio lanca utaje ili prijevare moraju imati mogućnost pouzdati se u zakonitost tih transakcija a da pritom ne riskiraju solidarno plaćanje tog poreza koji duguje drugi porezni obveznik (presuda od 20. svibnja 2021., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, t. 36. i navedena sudska praksa).
27
U ovom slučaju, kao prvo, sud koji je uputio zahtjev polazi od pretpostavke da članak 51.a stavak 4. Zakonika o PDV‑u, o kojem je riječ u glavnom postupku, predviđa „objektivnu” odgovornost, koja bi zbog toga mogla biti protivna načelu proporcionalnosti. Taj sud jedini je ovlašten utvrditi i ocijeniti činjenice tog postupka te tumačiti i primijeniti nacionalno pravo (presuda od 29. srpnja 2024., protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, t. 36. i navedena sudska praksa).
28
Međutim, Sud, od kojeg se traži da tom sudu pruži koristan odgovor, u okviru postupka suradnje uspostavljenog člankom 267. UFEU‑a, ovlašten je navedenom sudu dati naznake na temelju spisa predmeta iz glavnog postupka i pisanih očitovanja koja su mu podnesena, tako da tom sudu omogući donošenje odluke (vidjeti u tom smislu presudu od 5. prosinca 2023., Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, t. 81. i navedenu sudsku praksu).
29
Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da, u skladu s člankom 51.a stavkom 4. Zakonika o PDV‑u, svaki porezni obveznik solidarno odgovara za plaćanje poreza, s osobom koja je odgovorna za plaćanje poreza, ako je u trenutku u kojem je izvršio transakciju „znao ili morao znati da je do neplaćanja poreza u transakcijskom lancu došlo ili da će do njegova neplaćanja doći s namjerom utaje poreza”.
30
U tom pogledu, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, valja primijetiti da se, kao što to navode belgijska vlada i Europska komisija u svojim pisanim očitovanjima, tom odredbom ne nalaže „objektivna” solidarna odgovornost, koja bi bila protivna načelu proporcionalnosti, u smislu sudske prakse navedene u točki 26. ove presude, s obzirom na to da porezni obveznik o kojem je riječ solidarno odgovara za plaćanje dugovanog PDV‑a, s osobom koja je odgovorna za njegovo plaćanje, samo ako je znao ili morao znati da sudjeluje u utaji PDV‑a.
31
Ipak, valja istaknuti da članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom proporcionalnosti, zahtijeva da predmnjeva na kojoj se temelji članak 51.a stavak 4. Zakonika o PDV‑u, kako bi se smatralo da je porezni obveznik solidarno odgovoran za plaćanje dugovanog PDV‑a, s osobom koja je odgovorna za njegovo plaćanje, može biti oboriva, u smislu da tom poreznom obvezniku nije gotovo nemoguće ili pretjerano teško oboriti tu predmnjevu dokazima o suprotnom.
32
Kako bi oborio navedenu predmnjevu, porezni obveznik o kojem je riječ treba moći dokazati da je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcije koje je izvršio nisu dio prijevarnog sustava lažnih računa.
33
Kao drugo, kad je riječ o činjenici da se člankom 51.a stavkom 4. Zakonika o PDV‑u od poreznog obveznika koji je solidarno odgovoran zahtijeva plaćanje cjelokupnog iznosa dugovanog PDV‑a, pri čemu se sudu ne omogućuje izvršavanje diskrecijske ovlasti s obzirom na doprinos različitih osoba uključenih u utaju poreza, valja istaknuti, s jedne strane, da iz same prirode „solidarne odgovornosti”, poput one predviđene u članku 205. Direktive o PDV‑u, proizlazi da je svaka osoba solidarno odgovorna za plaćanje cjelokupnog iznosa dugovanog PDV‑a (vidjeti po analogiji presudu od 18. svibnja 2017., Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, t. 85.).
34
S druge strane, to tumačenje pojma „solidarna odgovornost” u skladu je s ciljem koji se želi postići člankom 205. Direktive o PDV‑u, a to je, kao što je to navedeno u točkama 20. i 21. ove presude, osigurati poreznim tijelima učinkovitu naplatu PDV‑a od osobe koja je najprikladnija s obzirom na konkretnu situaciju.
35
Naime, zahtijevati prilagodbu obveze solidarno odgovorne osobe da plati dugovani PDV s obzirom na svoj dio odgovornosti podrazumijevalo bi, osobito u slučaju utaje, da porezna tijela i, prema potrebi, sud nadležan za nadzor njihova djelovanja unaprijed utvrđuju doprinose svih osoba uključenih u tu utaju. No, usto što bi taj pristup bio protivan samom načelu solidarne odgovornosti iz članka 205. Direktive o PDV‑u, takvo utvrđivanje moglo bi se pokazati osobito teškim u slučaju složenih prijevarnih poreznih konstrukcija koje obilježava velika nejasnoća.
36
Iz toga proizlazi da se člankom 205. Direktive o PDV‑u zahtijeva da porezni obveznik koji je solidarno odgovoran za plaćanje PDV‑a može biti dužan sâm platiti cjelokupan njegov iznos, neovisno o stupnju sudjelovanja tog poreznog obveznika u utaji poreza.
37
Kao što to u biti navodi belgijska vlada, to tumačenje ne dovodi u pitanje eventualnu primjenu nacionalnih građanskopravnih pravila kojima se uređuje odnos poreznog obveznika koji je solidarno odgovoran za plaćanje PDV‑a, u smislu članka 51.a stavka 4. Zakonika o PDV‑u, i poreznog obveznika koji je uobičajeno odgovoran za plaćanje tog poreza, a koja bi, ovisno o slučaju, tom prvom poreznom obvezniku omogućila da pokrene postupak protiv tog drugog poreznog obveznika kako bi se ukupni gospodarski teret raspodijelio u skladu s doprinosom svakog od njih poreznom dugu.
38
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom proporcionalnosti, treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba koja, radi osiguranja naplate PDV‑a, predviđa solidarnu objektivnu odgovornost poreznog obveznika koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da pritom nadležni sud ne može izvršavati svoju diskrecijsku ovlast s obzirom na doprinos različitih osoba uključenih u utaju poreza, pod uvjetom da taj porezni obveznik ima mogućnost dokazati da je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcije koje je izvršio nisu bile dio te utaje.
Drugo pitanje
39
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom porezne neutralnosti, tumačiti na način da mu se protivi nacionalna odredba kojom se nalaže solidarna obveza plaćanja PDV‑a poreznom obvezniku koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da se pritom ne vodi računa o pravu tog potonjeg na odbitak pretporeza koji se mora platiti ili koji je plaćen.
40
Pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji se mora platiti ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili i koje su iskoristili za potrebe oporezive djelatnosti temeljno je načelo zajedničkog sustava PDV‑a. Pravo na odbitak predviđeno člankom 167. i sljedećima Direktive o PDV‑u stoga je sastavni dio mehanizma PDV‑a i načelno ne može biti ograničeno kada su porezni obveznici koji žele ostvariti to pravo poštovali materijalne i formalne zahtjeve i uvjete kojima je to pravo podvrgnuto (presuda od 24. studenoga 2022., Finanzamt M (Opseg prava na odbitak PDV‑a), C‑596/21, EU:C:2022:921, t. 21.).
41
Konkretno, svrha je sustava odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a koji se mora platiti ili koji je plaćen u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Stoga zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su one u načelu podvrgnute PDV‑u (presuda od 24. studenoga 2022., Finanzamt M (Opseg prava na odbitak PDV‑a), C‑596/21, EU:C:2022:921, t. 22. i navedena sudska praksa).
42
Međutim, borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporabe cilj je koji Direktiva o PDV‑u prepoznaje i potiče, tako da se osobe ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe. Stoga je na nacionalnim tijelima i sudovima da uskrate ostvarivanje prava na odbitak ako se na temelju objektivnih dokaza utvrdi da se na to pravo poziva u svrhu utaje ili zlouporabe (presuda od 24. studenoga 2022., Finanzamt M (Opseg prava na odbitak PDV‑a), C‑596/21, EU:C:2022:921, t. 24. i navedena sudska praksa).
43
Stoga se ostvarivanje prava na odbitak treba uskratiti ne samo kad porez utaji sâm porezni obveznik nego i kad se utvrdi da je porezni obveznik kojem su bile isporučene ili pružene roba ili usluge koje mu služe kao temelj za ostvarivanje prava na odbitak znao ili morao znati da je stjecanjem tih roba ili usluga sudjelovao u transakciji povezanoj s utajom PDV‑a ili ju je barem olakšao. Naime, takav se porezni obveznik za potrebe Direktive 2006/112 mora smatrati sudionikom u utaji, neovisno o tome ima li ili nema korist od ponovne prodaje robe ili od korištenja usluga u okviru svojih oporezovanih izlaznih transakcija, pri čemu taj porezni obveznik u takvoj situaciji pomaže počiniteljima te utaje i postaje sudionik u njoj (vidjeti u tom smislu presudu od 24. studenoga 2022., Finanzamt M (Opseg prava na odbitak PDV‑a), C‑596/21, EU:C:2022:921, t. 35. i navedenu sudsku praksu).
44
U ovom slučaju valja istaknuti da se drugo prethodno pitanje odnosi na to ima li porezni obveznik koji je solidarno dužan platiti PDV umjesto osobe odgovorne za plaćanje tog poreza na temelju nacionalne odredbe kojom se provodi članak 205. Direktive o PDV‑u pravo uzeti u obzir, za potrebe PDV‑a koji mora platiti, pravo na odbitak PDV‑a koji bi ta osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a mogla provesti. Osim toga, to se pitanje odnosi samo na slučajeve u kojima solidarna odgovornost za plaćanje PDV‑a proizlazi iz članka 51.a stavka 4. Zakonika o PDV‑u, koji se hipotetski odnose na slučajeve utaje PDV‑a.
45
Međutim, u takvim slučajevima utaje, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točkama 42. i 43. ove presude, poreznom obvezniku koji je odgovoran za plaćanje PDV‑a treba uskratiti pravo na odbitak PDV‑a. Slijedom toga, s obzirom na to da se taj porezni obveznik ne može pozivati ni na kakvo pravo na odbitak tog poreza, takvo pravo na odbitak ne može se a fortiori prenijeti na poreznog obveznika koji je solidarno dužan platiti navedeni porez na temelju nacionalne odredbe kojom se prenosi članak 205. Direktive o PDV‑u.
46
To osobito vrijedi jer je, u skladu s tekstom članka 51.a stavka 4. Zakonika o PDV‑u, solidarna odgovornost poreznog obveznika koji nije osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a predviđena samo ako je porezni obveznik koji je solidarno odgovoran također znao ili morao znati da je do neplaćanja poreza u transakcijskom lancu došlo ili da će do njegova neplaćanja doći s namjerom utaje poreza.
47
S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 205. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom porezne neutralnosti, treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba kojom se nalaže solidarna obveza plaćanja PDV‑a poreznom obvezniku koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da se pritom ne vodi računa o pravu tog potonjeg na odbitak pretporeza koji se mora platiti ili koji je plaćen.
Treće pitanje
48
Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 50. Povelje tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji dopušta kumuliranje kaznenih sankcija i upravnih sankcija kaznenopravne prirode, koje proizlaze iz različitih postupaka, za djela iste prirode koja su, međutim, počinjena tijekom uzastopnih poreznih razdoblja, a koja su predmet upravnih progona kaznenopravne prirode za jedno porezno razdoblje i kaznenih progona za drugo porezno razdoblje.
49
Članak 50. Povelje određuje da se „[n]ikome ne može ponovno suditi niti ga se može kazniti u kaznenom postupku za kazneno djelo za koje je već pravomoćno oslobođen ili osuđen u [Europskoj u]niji u skladu sa zakonom”. Stoga načelo ne bis in idem zabranjuje kumulaciju kako progonâ tako i sankcija kaznenopravne prirode u smislu tog članka za ista djela i protiv iste osobe (presude od 20. ožujka 2018., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, t. 25. i od 22. ožujka 2022., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, t. 24.).
50
Primjena načela ne bis in idem podliježe dvama uvjetima, odnosno, s jedne strane, postojanju prethodne pravomoćne odluke (uvjet „bis”) i, s druge strane, tomu da se ranija odluka i naknadni progoni ili odluke odnose na ista djela (uvjet „idem”) (presuda od 22. ožujka 2022., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, t. 28.).
51
Kad je riječ o uvjetu „idem”, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, mjerodavan kriterij za ocjenjivanje postojanja istog kažnjivog djela jest kriterij istovjetnosti materijalnih činjenica, shvaćen kao postojanje niza međusobno neraskidivo povezanih konkretnih okolnosti koje su dovele do pravomoćnog oslobađanja ili osuđivanja određene osobe. Tako članak 50. Povelje zabranjuje da se za ista djela izrekne više sankcija kaznenopravne prirode u različitim postupcima vođenima u tu svrhu (presude od 20. ožujka 2018., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, t. 35. i od 22. ožujka 2022., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, t. 33.).
52
Nadalje, pravna kvalifikacija djelâ u nacionalnom pravu i zaštićeni pravni interes nisu relevantni za utvrđivanje postojanja istog kažnjivog djela jer se opseg zaštite priznate člankom 50. Povelje ne smije razlikovati ovisno o pojedinoj državi članici (presude od 20. ožujka 2018., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, t. 36. i od 22. ožujka 2022., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, t. 34.).
53
Sud je podsjetio na to da uvjet „idem” zahtijeva da su materijalne činjenice istovjetne. Suprotno tomu, načelo ne bis in idem ne može se primijeniti ako predmetne činjenice nisu istovjetne, nego samo slične. Naime, istovjetnost materijalnih činjenica tumači se kao skup konkretnih okolnosti koje proizlaze iz događaja koji su u biti isti, s obzirom na to da podrazumijevaju istog autora i da su međusobno neodvojivo povezani u vremenu i prostoru (presuda od 22. ožujka 2022., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, t. 36. i 37.).
54
U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se kaznena sankcija izrečena društvu Dranken Van Eetvelde – koja je posljedica njegove osude u okviru kaznenog postupka okončanog presudom rechtbanka van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Dendermondeu) od 18. lipnja 2019. – odnosila na utaju PDV‑a počinjenu tijekom poreznih razdoblja od 2012. do 2014. Međutim, sud koji je uputio zahtjev navodi da se upravni postupak o kojem je riječ u glavnom postupku, čak i ako bi ga trebalo smatrati kaznenopravne prirode, odnosi na utaju PDV‑a počinjenu tijekom poreznog razdoblja 2011. Stoga, čak i ako bi se smatralo da je tijekom svih tih poreznih razdoblja to društvo sudjelovalo u uspostavi istog sustava utaje PDV‑a, ipak je činjenica da se kazneni postupak i upravni postupak odnose na različita porezna razdoblja.
55
Osim toga, navod suda koji je uputio zahtjev prema kojem se na temelju nacionalnog kaznenog prava za materijalne činjenice utvrđene za razdoblje od 2011. do 2014. može smatrati da čine produljeno kazneno djelo s jedinstvenom namjerom uopće nije relevantan za ispitivanje poštovanja uvjeta „idem” u pravu Unije.
56
Iz toga proizlazi da činjenice koje se odnose na upravni postupak o kojem je riječ u glavnom postupku i one koje su bile predmet kaznenog postupka nisu istovjetne, tako da uvjet „idem” nije ispunjen. Stoga se u ovom predmetu ne može primijeniti načelo ne bis in idem.
57
S obzirom na prethodna razmatranja, na treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 50. Povelje treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis koji dopušta kumuliranje kaznenih sankcija i upravnih sankcija kaznenopravne prirode, koje proizlaze iz različitih postupaka, za djela iste prirode koja su, međutim, počinjena tijekom uzastopnih poreznih razdoblja, a koja su predmet upravnih progona kaznenopravne prirode za jedno porezno razdoblje i kaznenih progona za drugo porezno razdoblje.
Četvrto pitanje
58
Uzimajući u obzir odgovor na treće pitanje, na četvrto pitanje nije potrebno odgovoriti.
Troškovi
59
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
1.
Članak 205. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s načelom proporcionalnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
ne protivi nacionalna odredba koja, radi osiguranja naplate poreza na dodanu vrijednost, predviđa solidarnu objektivnu odgovornost poreznog obveznika koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da pritom nadležni sud ne može izvršavati svoju diskrecijsku ovlast s obzirom na doprinos različitih osoba uključenih u utaju poreza, pod uvjetom da taj porezni obveznik ima mogućnost dokazati da je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcije koje je izvršio nisu bile dio te utaje.
2.
Članak 205. Direktive 2006/112, u vezi s načelom porezne neutralnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
ne protivi nacionalna odredba kojom se nalaže solidarna obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost poreznom obvezniku koji nije onaj koji bi uobičajeno bio odgovoran za plaćanje tog poreza a da se pritom ne vodi računa o pravu tog potonjeg na odbitak pretporeza koji se mora platiti ili koji je plaćen.
3.
Članak 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis koji dopušta kumuliranje kaznenih sankcija i upravnih sankcija kaznenopravne prirode, koje proizlaze iz različitih postupaka, za djela iste prirode koja su, međutim, počinjena tijekom uzastopnih poreznih razdoblja, a koja su predmet upravnih progona kaznenopravne prirode za jedno porezno razdoblje i kaznenih progona za drugo porezno razdoblje.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski