Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 26. märtsil 2026(1)
Liidetud kohtuasjad C‑737/23 P – C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF Europe BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P),
Zoetis Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, varem BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Belgia Kuningriigi rakendatud abikava – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Riigiabi kontrolli kriteerium maksuõiguses – Ebaseaduslik halduspraktika kui riigiabi
I.      Sissejuhatus
1.        Kas liikmesriigi antud tõlgendus liikmesriigi maksuõigusnormile on siduv komisjonile ja liidu kohtutele, kes kontrollivad liikmesriigi maksuhalduri praktika vastavust riigiabi eeskirjadele, juhul kui see tõlgendus ei ole õigusnormi sõnastusega kooskõlas?
2.        See küsimus on kesksel kohal apellatsioonkaebustes, mille esitasid Üldkohtu 20. septembri 2023. aasta kohtuotsuse(2) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd ja Eval Europe NV (edaspidi „apellandid“). Käesolevas asjas käsitletavad apellatsioonkaebused on osa mitmest apellatsioonkaebusest, mille kohta esitan täna samuti ettepaneku.(3)
3.        Vaidlustatud kohtuotsus puudutab komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsust(4) (edaspidi „vaidlusalune otsus“), milles komisjon pidas Belgia maksuhalduri ajavahemikul 2004–2014 kohaldatud nn ülemäärase kasumi maksuvabastust (edaspidi „vaidlusalune maksupraktika“) siseturuga kokkusobimatuks abiks. Vaidlusalune maksupraktika võimaldas rahvusvahelisse kontserni kuuluvate Belgia ettevõtjate maksustatavat kasumit maksualaste eelotsustega (tax rulings) vähendada (tuntud ka kui ülemäärase kasumi maksuvabastus või excess profits).
4.        Belgia maksuhaldur tugines selle praktika puhul Belgia maksuõigusnormile, 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punktile b. Selle normi sõnastuse kohaselt võimaldab see korrigeerida ettevõtja kasumit juhul, kui kasumit on mõjutanud kokkulepped, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(5) kokkulepe, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Nii komisjon vaidlusaluses otsuses kui ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast kõrvalekallet kogu Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist (kui võrdlusraamistikust).
5.        Käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebused annavad Euroopa Kohtule võimaluse otsustada, mil määral on õigusnormi riigisisene tõlgendus komisjonile ja Üldkohtule siduv, kui nad määravad riigiabieeskirjadele vastavuse hindamise võrdlusraamistikuks „tavapärase“ riigisisese maksuõiguse. See küsimus tekib käesoleval juhul eelkõige seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika, mis põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, kujutab endast Belgias väljakujunenud halduspraktikat.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Liidu õiguse raamistiku moodustavad ELTL artiklid 107 ja 108.
B.      Belgia õigus
7.        Belgias on tulu maksustamise eeskirjad kodifitseeritud CIR 92‑s. CIR 92 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud tulumaksuna muu hulgas tulumaks residendist äriühingute kogutulult – äriühingu tulumaks.
8.        21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust,(6) kehtestas Belgia kontserni kuuluvate äriühingute piiriüleste tehingute kohta uued õigusnormid, millega on ette nähtud kasumi korrigeerimine selliste kokkulepete puhul, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.
9.        CIR 92 artikli 185 lõikes 2 on sätestatud:
„[S]eotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
a)      kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest, siis kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks ühel neist äriühingutest tekkinud, kuid nende tingimuste tõttu ei tekkinud, võidakse lugeda kõnealuse ettevõtja kasumi hulka;
b)      kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse tegemisega, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise vältimise konventsiooni kohaldamist.“
10.      Seaduse seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine piiriülestes olukordades.(7)
11.      Belgia maksuhalduri seisukoht selle sätte tõlgendamise kohta ilmneb 4. juuli 2006. aasta ringkirjast, milles on sisuliselt korratud seaduse seletuskirja.(8) Lisaks on Belgia rahandusminister avaldanud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta arvamust eelkõige vastusena mitmele parlamendi küsimusele.(9)
III. Asjaolud ja senine menetlus
A.      Kohtuvaidluse taust
12.      Ajavahemikul 2004–2014 vähendas maksualaste eelotsuste tegemiseks pädev asutus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel 66 eelotsusega Belgias maksustatavat kasumit 55 Belgia residendist äriühingu puhul, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse.
13.      Seejuures ei tuginenud pädev asutus maksukohustuslaste taotluse alusel enda kindlaksmääratud siirdehindadele, vaid võrdles Belgia äriühingute kasumit võrreldava iseseisva ettevõtja keskmise kasumiga.(10) Selle võrdluse tulemuseks oli protsendimäär, mis väljendas maksukohustuslaste tegeliku kasumi ja iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi erinevust.
Selle protsendimäära ulatuses kasumit järgmisel viiel aastal ei maksustatud. Maksukohustuslaste taotluse alusel muutus seega maksustatava summa laad ja suurus, kuna selleks summaks ei olnud enam konkreetselt saadud kasum (mis kajastab Belgia maksuõiguse kohast tegelikku maksu tasumise võimet), vaid üksnes vähendatud kasum.
Sellega seoses võib rääkida hüpoteetilise keskmise kasumi(11) maksustamisest.
14.      Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et pädeva Belgia asutuse poolt selle maksupraktikaga võimaldatavad kasumivähendused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida anti ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes.
15.      Peale selle tuli antud abi selle saajatelt komisjoni otsuse kohaselt tagasi nõuda, saajate lõpliku nimekirja pidi Belgia koostama hiljem. Vaidlusaluse otsuse lisas nimetas komisjon teavitamise eesmärgil Belgia esitatud andmete põhjal siiski juba 55 saajat, sealhulgas apellante.
B.      Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
16.      Ajavahemikul
27. maist kuni 20. juulini 2016 esitasid apellandid vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagid, mis registreeriti kohtuasja numbrite T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ja T‑388/16 all.
17.      Apellandid esitasid esimeses kohtuastmes peaaegu identsetes hagiavaldustes neli väidet.
Nendega vaidlesid nad sisuliselt vastu komisjoni järeldustele, mis puudutasid abikava olemasolu, vaidlusaluse maksupraktika kvalifitseerimist riigiabiks ja tagasinõudmiskorraldust, ning väitsid lisaks, et komisjon on ületanud oma pädevust, sekkudes Belgia maksusuveräänsusesse.
18.      16. veebruari 2018. aasta kohtumäärusega peatas Üldkohus muu hulgas menetlused vaidlustatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjades T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ja T‑388/16, kuni tehakse otsus, millega lõpetatakse menetlus kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16.
19.      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega viimati nimetatud kohtuasjades(12) tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, kuna komisjon oli abikava olemasolu eeldades rikkunud õigusnormi.
Komisjoni poolt selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse alusel tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse.(13) Selles tühistas ta Üldkohtu otsuse, kuna komisjoni eeldus abikava olemasolu kohta oli õiguspärane, ning saatis asja Üldkohtule tagasi. Esimeses menetluses ei olnud Üldkohus veel analüüsinud, kas maksualased eelotsused kujutasid endast riigiabi ja kas selle abi tagasinõudmise kohustus oli õiguspärane. Seda
peaks Üldkohus tegema teises menetluses.(14)
20.      26. aprillil 2022 otsustas Üldkohus kodukorra artikli 71 lõike 3 alusel menetlust jätkata.
21.      20. septembri 2023. aasta vaidlustatud kohtuotsusega jättis Üldkohus hagid rahuldamata.
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
22.      30. novembril 2023 esitasid apellandid käesolevas asjas apellatsioonkaebused. Nad paluvad
-      tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
-      tühistada vaidlusalune otsus;
-      teise võimalusena saata kohtuasi Üldkohtule tagasi;
-      mõista nii apellatsioonimenetluse kui ka Üldkohtu menetlusega seotud kohtukulud välja komisjonilt.
23.      Komisjon palub Euroopa Kohtul jätta apellatsioonkaebused rahuldamata ja mõista kohtukulud välja apellantidelt.
24.      18. jaanuari 2024. aasta kohtumäärusega liitis Euroopa Kohtu president need apellatsioonkaebused kirjalikuks menetluseks ja kohtuistungiks ning otsuse tegemiseks.
25.      Kõik pooled esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V.      Õiguslik hinnang
26.      Apellandid esitavad peaaegu identsetes apellatsioonkaebustes neli väidet. Kahe esimese väitega heidavad nad ette, et Üldkohus rikkus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel õigusnormi
(selle kohta A osa). Kolmanda väite raames leiavad nad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta eeldas eelise olemasolu (selle kohta B osa). Lõpuks asus Üldkohus apellantide sõnul vääralt seisukohale, et vaidlusalune maksupraktika oli valikuline (neljanda väite kohta C osa).
A.      Kaks esimest väidet: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine
27.      Kahe esimese väitega heidavad apellandid Üldkohtule ette Belgia maksuõiguse väära tõlgendamist
ja esitatud tõendite moonutamist.
Üldkohus ei võtnud võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines õigusnormi rikkudes omaenda tõlgendusele Belgia õigusest (esimese väite kohta punkt 32 jj). Vastupidi sellele, mida järeldas Üldkohus, näitavad selle kohta esitatud tõendid, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b võimaldab Belgia maksuhalduril kasumit ühepoolselt maksumaksja kasuks
korrigeerida (teise väite kohta punktid 57 ja 58).
1.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine kui abi hindamise tingimus
28.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(15) kohaselt nõuab ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine, et esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi.
29.      Käesoleval juhul on ainsana probleemne valikulise eelise olemasolu. Maksumeetmete puhul tuleb valikulisus Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(16) kohaselt kindlaks teha mitmes etapis. Esimeses etapis tuleb kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem ehk niinimetatud võrdlusraamistik. Teises etapis tuleb üldise või „tavapärase“ maksustamissüsteemi põhjal hinnata, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest raamistikust kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui kõrvalekaldumine „tavapärasest maksustamisest“ on kindlaks tehtud, tuleb viimases etapis uurida, kas kõrvalekaldumine on põhjendatud.
2.      Üldkohtu järeldused
30.      Üldkohus järgib vaidlusaluses otsuses esitatud komisjoni arutluskäiku, mille kohaselt kujutab vaidlusalune maksupraktika endast kõrvalekaldumist Belgia maksuõigusest kui võrdlusraamistikust.(17) Seda praktikat ei ole ette nähtud üheski CIR 92 sättes ja eelkõige ei saa see põhineda ka CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Üldkohus rõhutab, et komisjon ei jätnud võrdlusraamistikust välja mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kui sellist, vaid selle (õigusvastase) kohaldamise.(18)
31.      Kasumi vähendamisega maksualaste eelotsuste raames kohaldas Belgia maksuhaldur seda sätet süstemaatiliselt contra legem.(19) Ühelt poolt on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vastavalt selle sõnastusele kohaldatav ainult siis, kui kahe seotud äriühingu vahel on piiriülene suhe ning korrigeeritav kasum kuulub ka(20) teise äriühingu kasumi hulka ja on selline, mida teine äriühing oleks saanud turutingimustel.(21) Teiselt poolt ei anna seaduse sõnastus mingit alust praktikaks, mille kohaselt jäetakse osa kasumist teatava protsendimäära alusel ülemäärase kasumina äriühingu tulumaksuga maksustamata.(22)
3.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine Üldkohtu poolt
32.      Selleks et otsustada, kas nende Üldkohtu järeldustega ei ole rikutud õigusnormi, käsitlen kõigepealt apellantide vastuväidet, et Üldkohus rikkus
komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku kinnitamisel õigusnormi, kui ta ei võtnud arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines omaenda tõlgendusele. Sellega seoses selgitan, millistes piirides on liikmesriigi poolt riigisisesele maksusättele antud tõlgendus komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel (ja seega ka sellest kõrvalekaldumise tuvastamisel) siduv (punkt 33 jj ning punkt 38 jj).(23) Seejärel analüüsin, kas Üldkohus rikkus seda kriteeriumi kohaldades õigusnormi ja kas vaidlusalune maksupraktika jäeti võrdlusraamistikust õigesti välja (punkt 47 jj).
a)      Põhimõte: liikmesriigi hinnangu siduvus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
33.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on riigisisese maksuõiguse kujundamine ja tõlgendamine liikmesriigi poolt komisjonile ja liidu kohtutele põhimõtteliselt siduv.(24) See seos riigisisese süsteemiga kaitseb eelkõige liikmesriikide maksuautonoomiat. See väljendab ka maksustamise õiguspärasuse põhimõtet, mida Euroopa Kohus on tunnustanud liidu õiguskorra üldpõhimõttena.(25)
34.      Seetõttu lähtub ka Euroopa Kohus üldiste maksuseadustena kujundatud abikavade puhul õigesti sellest, et liikmesriikidel on kaalutlusruum, ning et komisjoni ja liidu kohtute hindamisvõimalused on vastupidi piiratud.(26) Ta rõhutab, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks.(27) See liikmesriikide kaalutlusruum hõlmab iga maksu põhitunnuste kindlaksmääramist ja kehtib eelkõige ka reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamise ja sisustamise suhtes majanduslikult seotud äriühingute vaheliste tehingute puhul.(28)
35.      Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades Amazon ja Engie(29),  millele apellandid tuginevad, tuleb mõista selles tähenduses. Kohtuasjas Engie selgitas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(30) Kohtuasjas Amazon järeldas Euroopa Kohus muu hulgas, et komisjon kohaldas OECD siirdehindade suuniseid lubamatult, ilma et ta oleks tõendanud, et need suunised on Luksemburgi õigusesse sõnaselgelt – täielikult või osaliselt – üle võetud.(31)
36.      Seda kohtupraktikat jätkates rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca liikmesriikide maksuautonoomiat. Seega võivad liikmesriigid maksu põhitunnuste kindlaksmääramisel taotleda lisaks puhtalt eelarvelisele eesmärgile ka muid eesmärke, mis on siis samuti asjakohase võrdlusraamistiku osa.(32) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et raudteetaristu koosseisu kuuluvate ja teiste raudtee-ettevõtjate kasutusse antud maatükkide üldine kinnisvaramaksust vabastus on võrdlusraamistiku osa.(33)
37.      Selles osas on apellantide etteheite lähtepunkt õige: võrdlusraamistik tuleb põhimõtteliselt kindlaks määrata liikmesriigipoolse sisustamise ja tõlgendamise põhjal.
b)      Erand: ilmselgelt ebasidus sisustamine või seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
38.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on aga liikmesriikide kaalutlusõiguse piire ületatud, kui maksuõigus on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt (punkt 42) või kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksuõigust ilmselgelt contra legem (ja seega ebasidusalt) (punkt 43 jj). Kohaldatav hindamiskriteerium piirdub pelgalt usutavuse kontrolliga (punkt 39 jj).
1)      Kriteerium: usutavuse kontroll
39.      Hindamisel, kas riigisisene maksuõigus on sisustatud ebasidusalt või kas riigisisest maksuõigust kohaldatakse contra legem, piirduvad komisjon ja liidu kohtud usutavuse kontrolliga.(34)
40.      See usutavuse kontrolliga piirdumine hoiab esiteks ära selle, et komisjon ja liidu kohtud peaksid üksikasjalikult õigesti tõlgendama 27 erinevat maksuõiguskorda, mis võiks neid juba puhtalt kvantitatiivselt „üle koormata“.(35) Teiseks takistab see komisjoni muutumast de facto kõrgemaks maksuametiks ja liidu kohtuid komisjoni otsuste kontrollimise kaudu sama hästi kui kõrgeimateks maksukohtuteks. Kui kontrollitakse üksnes usutavust, ei anna iga lihtne õigusnormi rikkumine maksuotsuses alust järeldada võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist. Seega ei pea komisjon ja liidu kohtud kontrollima nende kõigi õiguspärasust.(36)
41.      Järelikult tuleb liidu tasandil kontrollida ainult seda, kas riigisisese maksuõiguse sisustamine on ilmselgelt ebasidus või kas selle kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt on ilmselgelt contra legem. Nii on see juhul, kui sisustamist ja kohaldamist ei saa usutavalt selgitada kolmandatele isikutele, nagu komisjon või liidu kohtud.(37)
2)      Ilmselgelt ebasidus sisustamine
42.      Liikmesriikidele nende maksusüsteemi sisustamisel antud kaalutlusruumi piire on ületatud nimelt siis, kui liikmesriigid kuritarvitavad oma maksuõigust selleks, et anda üksikutele ettevõtjatele eeliseid „riigiabi eeskirjadest mööda minnes“.(38) Sellisest maksuautonoomia kuritarvitamisest saab lähtuda maksuseaduse ilmselgelt ebasidusa sisustamise korral.(39) Nii leiab Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas, et üldine maksustamisotsus on liidu õigusega vastuolus siis, kui see on kavandatud ilmselgelt diskrimineerival viisil, et hoida kõrvale riigiabi valdkonnas liidu õigusest tulenevatest nõuetest.(40) Üldised vahetegemised riigisiseses maksuõiguses ei ole seega võrdlusraamistiku osa, kui neil ei ole võrdlusraamistikus, st riigisiseses maksuõiguses ratsionaalset alust.(41)
3)      Seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
43.      Liikmesriikidele võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks antud kaalutlusruumi piire on aga ületatud ka siis, kui riigisisese maksuõiguse kohaldamine on ilmselgelt vastuolus maksusätte sõnastusega. Seega kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksusätet ilmselgelt selle sõnastusega vastuolus, ei ole see kohaldamispraktika komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel siduv.
44.      Seda seetõttu, et sel juhul lähevad liikmesriigi asutused otseselt vastuollu „tavapärase“ riigisisese maksuõigusega, mille liikmesriigi seadusandja on oma maksuautonoomia raames vastu võtnud. Samuti tuleneb maksu õiguspärasuse põhimõttest,(42) et liikmesriikide maksuautonoomiat teostab eelkõige liikmesriigi seadusandja. Sellest järeldub, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on peamiseks lähtepunktiks riigisisene seadus. Põhimõtteliselt on seejuures määrav kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt. Kui aga seaduse sõnastuse ja kohaldamise vahel on ilmselge vastuolu, jääb võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel määravaks seaduse sõnastus.
45.      Nii on Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas märkinud, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, „tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas“.(43)
46.      Seega tuleneb maksuautonoomiast esiteks, et võrdlusraamistiku analüüsimisel on lähtepunktiks seaduse sõnastus. Teiseks piirdub seaduse sõnastusest kõrvalekaldumise kontroll usutavuse kontrolliga.(44)
c)      Hindamiskriteeriumi kohaldamine
47.      Kui kohaldada seda kriteeriumi, ei rikkunud Üldkohus komisjoni poolt kindlaksmääratud võrdlusraamistikku kinnitades õigusnormi, sest ta ei pidanud võrdlusraamistikust – Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist – kõrvalekaldumiseks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle ilmselget kohaldamist contra legem.
1)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b ilmselge ebasidusus?
48.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei ole ilmselgelt ebasidus. Pigem on see Belgia maksusüsteemiga sidus, kuna selle eesmärk on tagada kohane maksustamine asjaomases riigis. Samal ajal on sellega võimalik vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui korrigeeritakse kasumit mõjutanud tingimusi, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(45) korrigeerimine), hargmaises kontsernis.
49.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktide a ja b sõnastuse kohaselt võimaldavad need sätted pädeval asutusel korrigeerida näiteks kahe hargmaisesse kontserni kuuluva ettevõtja vaheliste piiriüleste tehingute hindu kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. See tähendab, et maksustamise seisukohast toimub kahe seotud ettevõtja vaheline sooritus sellise hinna alusel, milles on omavahel kokku leppinud iseseisvad ettevõtjad. CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a võimaldab selle (hüpoteetilise) hinna alusel kindlaks määratud kasumi maksustamisel „õigele“ ettevõtjale omistada. Ümberpöördult võimaldab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vähendada piiriüleselt tehingult saadud kasumit (korrigeerides hinda kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega), kui see kuulub ka teise ettevõtja kasumi hulka. Nii saab vältida sama kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kahe maksuvõlausaldaja poolt, võttes lõppkokkuvõttes arvesse teises riigis korrigeeritud siirdehinda.
2)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine vaidlusaluses maksupraktikas ilmselgelt contra legem
50.      Belgia ametiasutused leiavad seevastu, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b mõte on tagada, et hargmaisesse kontserni kuuluv Belgia ettevõtja peab maksu tasuma vaid selliselt kasumilt, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Seda ületav kasum tuleneks sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mida annab osalemine hargmaises kontsernis. Võrreldaval iseseisval ettevõtjal neid eeliseid ei ole ja seetõttu tuleks need maksust vabastada.(46) Seetõttu maksustati maksukohustuslaste taotluse alusel ainult võrreldava iseseisva ettevõtja (hüpoteetiline) kasum.
51.      See tõlgendus ja sellel põhinev vaidlusalune maksupraktika ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt kooskõlas ega ole seega võrdlusraamistiku osa.
52.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b eeldab, et „kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused“. Nagu nähtub lisaks CIR 92 artikli 185 lõike 2 sissejuhatavast lausest, kohaldatakse seda sätet üksnes seoses sidusettevõtjate „vastastikuste piiriüleste suhetega“.
53.      Seevastu konkreetse piiriülese ärisuhte ja sellega seoses kokku lepitud tingimuste kriteeriumil ei ole vaidlusaluses maksupraktikas mingit rolli. Kasumi vähendamist võimaldati piiriülestest ärisuhetest sõltumatult. See ei puudutanud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist näiteks siirdehindade suhtes, vaid Belgia ettevõtja kogukasumi vähendamist hüpoteetilise kasumini. Ei ole isegi kindel, millises ulatuses leppisid apellandid kõnealusel ajavahemikul kokku piiriülestest suhetest tulenevate kontsernisiseste soorituste (kaubatarned ja teenused) hinnas.
54.      Sätte kohaldamist sõnastusest kõrvale kaldudes ei saa mõistlikult selgitada. Seda seetõttu, et konkreetse piiriülese ärisuhte ja kahe ettevõtja vahel kokkulepitud tingimuste nõude saab sellest sättest tuletada sama lihtsalt kui nende tingimuste puudumise vaidlusaluses maksupraktikas.
55.      Järelikult ei saa nõustuda ka apellantide vastuväitega, et Üldkohus ei analüüsinud, kas vaidlusalune maksupraktika kaldub võrdlusraamistikust ilmselgelt kõrvale. Üldkohus ei maininud küll sõnaselgelt ilmselgust, kuid kohaldas käesolevas asjas välja pakutud kriteeriumi, kui ta tuvastas vaidlusaluse maksupraktika vastava kõrvalekaldumise seaduse sõnastusest.
d)      Vahejäreldus
56.      Vaidlusalune maksupraktika ei saa ilmselgelt põhineda CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Järelikult kinnitas Üldkohus õigesti komisjoni tõlgenduse, et see maksupraktika ei ole võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale.
4.      Kasumi ühepoolne korrigeerimine maksukohustuslase kasuks
57.      Järelikult ei ole vaja vastata apellantide vastuväitele, et Üldkohus moonutas või ei arvestanud tõendeid, mis näitavad, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b võimaldab Belgia ametiasutustel kasumit ühepoolselt maksukohustuslase kasuks korrigeerida. Seda seetõttu, et isegi kui see nii oleks, oleksid kaks esimest väidet põhjendamatud, kuna eespool esitatud põhjustel ei vasta vaidlusalune maksupraktika ilmselgelt CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusele.
58.      Üksnes täielikkuse huvides tuleb märkida, et apellantide vastuväide põhineb vääral arusaamal. Üldkohus ei lähtunud nimelt sellest, et Belgias maksust vabastatud „ülemäärast kasumit“ maksustati ka teises riigis.
Üldkohus pidas tingimuseks üksnes seda, et see kuulub ka kontserni teise ettevõtja kasumi hulka.
5.      Kahe esimese väite hindamise tulemus
59.      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta sedastas, et komisjon leidis õigesti, et ilmselge contra legem tõlgendamise tõttu ei ole vaidlusalune maksupraktika Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võrdlusraamistiku osa. Apellantide kaks esimest väidet on seega põhjendamatud.
B.      Kolmas väide: eelise olemasolu
60.      Kolmanda väitega vaidlevad apellandid vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon on vaidlusaluses otsuses eelise olemasolu piisavalt tõendanud. Selleks ei piisa, et vaidlusaluse maksupraktikaga soodustatud isikuid ei maksustatud mitte nende tegelikult, vaid hüpoteetiliselt kasumilt.
61.      Selle vastuväitega ei saa nõustuda.
Seda seetõttu, et nagu Üldkohus õigesti järeldas(47), vähendas vaidlusalune maksupraktika soodustatud ettevõtjate maksukoormust võrreldes sellega, mis oleks tulenenud tavapärasest maksustamisest Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi alusel. On tõsi, et viimane hõlmab ka seaduses, näiteks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud korrigeerimiste kohaldamist. Nagu eespool (punkt 50 jj) märgitud, on siiski ilmselge, et selle tingimused ei ole täidetud. Vaidlusaluse maksupraktika eelis soodustatud ettevõtjatele seisnes seega selles, et nende taotluse alusel korrigeeriti maksustatava summa laadi ja suurust, ilma et seda korrigeerimist oleks Belgia äriühingu tulumaksu süsteemis ette nähtud.
62.      Seda ei muuda ka apellantide vastuväide, et on võimalik, et ka ilma vaidlusaluse maksupraktikata ei oleks nad pidanud maksma rohkem makse.
Nimelt tuleb eeldada, et apellandid ei esitanud taotlust maksustada nende tegelikult saadud kasumist suuremat (hüpoteetilist) kasumit.
63.      Isegi kui üksikjuhul peaks esinema – ebatõenäoline – olukord, et soodustatud ettevõtjate maksukoormus ei oleks vaidlusaluse maksupraktika raames tehtud maksualaste eelotsusteta olnud suurem, ei mõjuta see vaidlusaluse otsuse õiguspärasust. Seda seetõttu, et komisjon pidi selles etapis üksnes kontrollima, kas vaidlusalune maksupraktika tagab soodustatud isikutele sellega ette nähtud tingimuste tõttu märgatava eelise võrreldes nende konkurentidega.(48) Komisjon ei pidanud analüüsima üksikjuhul antud abi, eelkõige selle täpset suurust.
Iga asjaomase isiku konkreetset olukorda võib arvesse võtta tagasinõudmise etapis.
64.      Järelikult tuleb kolmas väide tagasi lükata.
C.      Neljas väide: kvalifitseerimine valikuliseks meetmeks
65.      Neljanda väitega vaidlevad apellandid vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusalune maksupraktika on valikuline.
66.      See vastuväide puudutab teises etapis uuritavat küsimust, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (selle kohta juba
punkt 29).
67.      Apellandid leiavad, et ükski kolmest komisjoni esitatud ja Üldkohtu kinnitatud põhjendusest ei anna alust eeldada, et vaidlusalune maksupraktika on põhjustanud võrreldavate ettevõtjate erineva kohtlemise. Kuna need kolm põhjendust võimaldavad erinevat kohtlemist järeldada üksteisest sõltumatult, on apellantide väide põhjendatud ainult siis, kui kõik need põhjendused osutuvad vääraks. Seevastu juhul, kui üks põhjendustest osutub õigeks, tuleb neljas väide tagasi lükata.
1.      Iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate vähem soodne kohtlemine
68.      Üldkohtu järelduste kohaselt seab ülemäärase kasumi maksuvabastus ettevõtjad, kes ei kuulu hargmaisesse kontserni, valikuliselt ebasoodsamasse olukorda.(49) Seda seetõttu, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada kogu maksukohustuslastest ettevõtjate kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni.(50)
69.      Vaidlusalune maksupraktika andis aga soodustatud isikutele maksusoodustuse, võimaldades neil oma maksustatavast summast maha arvata osa oma kasumist, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kontserni teise äriühingu kasumi hulka.(51) Seega koheldi hargmaisesse kontserni kuuluvaid ettevõtjaid teisiti kui teisi ettevõtjaid, keda maksustati tavapäraste Belgia äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt nende kogukasumilt.(52)
70.      Apellandid väidavad, et hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes ei kuulu kontserni või kuuluvad üksnes riigisiseselt tegutsevasse kontserni, ei ole võrreldavas olukorras.
71.      Seega tuleb hinnata, kas võttes arvesse võrdlusraamistiku eesmärki (kasumi ühetaoline maksustamine konkreetse maksevõime alusel), on hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad iseseisvate ettevõtjate ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvate ettevõtjatega võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
72.      On tõsi, et apellandid väidavad õigesti, et vastupidi hargmaistele kontsernidele ei ähvarda puhtalt riigisiseselt tegutsevaid ettevõtjaid topeltmaksustamise oht, mis võib tuleneda siirdehindade korrigeerimisest.
73.      Vaidlusalune maksupraktika ei ole aga sellise topeltmaksustamise ohuga seotud, kuna ei eelda piiriülest tehingut. Pigem on vaidlusalune maksupraktika kujundatud nii, et see jätab soodustatud isikutele võimaluse minna konkreetselt saadud kasumi maksustamiselt (mis kajastab tegelikku maksevõimet) üle maksustamisele, mis põhineb iseseisva ettevõtja hüpoteetilisel keskmisel kasumil. Sellega kaasneb lõppkokkuvõttes see, et hargmaisesse kontserni kuuluvatel maksukohustuslastel on võimalus valida, kas nad jätavad teatavalt osalt tegelikult saadud kasumilt äriühingu tulumaksu maksmata. Iseseival ettevõtjal seda valikuvõimalust ei ole.
74.      Järelikult ei saa topeltmaksustamise oht vaidlusalusest maksupraktikast tulenevat erinevat kohtlemist põhjendada, arvestades eesmärki maksustada ettevõtjate kasum vastavalt maksevõimele. Seda seetõttu, et selles osas on hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad ning iseseisvad ettevõtjad ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad tegelikult võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kasumi ühetaolise maksustamise eesmärk jääb saavutamata just juhul, kui hargmaised ettevõtjad peavad maksma oma kasumilt maksu ainult hüpoteetilise keskmise kasumi ulatuses, samal ajal kui kõik teised maksukohustuslased peavad maksma maksu kogu oma tegelikult kasumilt.
75.      Kuna maksusoodustust ei võimaldata võrdselt kõigile maksukohustuslastele, vaid üksnes hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia ettevõtjatele, ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusaluse maksupraktikaga koheldakse erinevalt ettevõtjaid, kes – võttes arvesse üldise süsteemi eesmärki kasumit vastavalt maksevõimele ühetaoliselt maksustada – on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
76.      Järelikult ei saa neljanda väitega juba sel põhjusel nõustuda. Komisjon ja Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui nad järeldasid, et tegemist on erineva kohtlemisega.
2.      Nende ettevõtjate vähem soodne kohtlemine, kes ei tee Belgias investeeringuid jmt
77.      Käesolevas asjas võib jääda lahtiseks, kas ka ülejäänud kaks komisjoni märgitud vahetegemist, mille puhul Üldkohus leidis, et nendega ei ole rikutud õigusnormi(53),
kujutavad endast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erinevat kohtlemist.(54) Seda seetõttu, et nagu eespool näidatud, on erineva kohtlemisega tegemist juba ühelt poolt hargmaisesse kontserni kuuluvate ettevõtjate ning teiselt poolt iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate puhul (vt eespool punkt 71 jj).
3.      Neljanda väite hindamise tulemus
78.      Kuna Üldkohus lükkas põhjendatult tagasi vastuväite, mis puudutas vaidlusaluse maksupraktika kvalifitseerimist valikuliseks meetmeks, on ka neljas väide põhjendamatu.
D.      Väidete hindamise tulemus
79.      Kuna kõik neli väidet on põhjendamatud, tuleb apellatsioonkaebused rahuldamata jätta.
VI.    Kohtukulud
80.      Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise. Vastavalt artikli 138 lõikele 1, mida artikli 184 lõike 1 kohaselt apellatsioonimenetluses kohaldatakse, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
81.      Kuna apellantide väited on täielikult tagasi lükatud ja komisjon on nõudnud kohtukulude hüvitamist, tuleb apellantide kulud jätta nende enda kanda ja mõista neilt välja komisjoni kulud.
VII. Ettepanek
82.      Eeltoodule tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha kohtuasjades C‑737/23 P – C‑742/23 P järgmine otsus:
1.      Jätta apellatsioonkaebused rahuldamata.
2.      Jätta apellatsioonimenetluse kulud apellantide kanda.
1      Algkeel: saksa.
2      20. septembri 2023. aasta kohtuotsus Capsugel Belgium jt vs. komisjon (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 ja T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      See puudutab menetlusi kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P ning C‑757/23 P ja C‑758/23 P. Käesolev ettepanek vastab sisuliselt minu ettepanekule kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P. Uus on ainult punktis 60 ja järgmistes punktides esitatud arutluskäik, mis puudutab etteheidet majandusliku eelise järeldamise kohta.
4      Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61).
5      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
6      Moniteur belge, 9.7.2004.
7      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 66, 67 ja 70 ning vaidlusaluse otsuse põhjendus 34.
8      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 68 ja 70, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendusele 38.
9      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 71 ja 72, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustele 39–42, ning rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitus, mis on esitatud lisana A.10.
10      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 73.
11      Tegelikult määrati kindlaks protsendimäär, mis tulenes iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi ja maksukohustuslase hinnangulise tegeliku kasumi võrdlemisest. See arvati järgmisel viiel aastal maha maksukohustuslase tegelikust kasumist.
12      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 156–158 ning punktid 169 ja 170).
15      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
16      Vt selle kohta 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 31 ja 32).
17      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 62 jj, eelkõige punkt 75.
18      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 62.
19      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 74.
20      On tõsi, et ingliskeelses versioonis on kasutatud väljendit „already included“, mitte „also included“. Üldkohtu argumendid ja prantsuskeelne versioon („également repris“) kinnitavad aga, et tegemist on tõlkeveaga.
21      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 69.
22      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 73.
23      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 jj); kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 jj) ning kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 jj).
24      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) ja 8. mai 2019. aasta kohtuotsus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26      Vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 jj) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
27      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) ja 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); vt selle kohta seoses põhivabadustega ka 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) ja seal viidatud kohtupraktika.
28      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) ja 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
29      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
31      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
32      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
33      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
34      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35      Vt minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 jj) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punktid 94 ja 95).
36      Vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38      15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 96–107).
39      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114); 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punktid 48 ja 49) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 42 ja 43).
41      Vt minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) ja kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42      Vt selle kohta 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Selle põhimõtte kohaselt peab liikmesriigi seadusandja reguleerima kõiki olulisi elemente, millega määratletakse maksu materiaalõiguslikud aspektid.
43      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
44      Kui liidu institutsioonid jõuavad sellise kontrolli tulemusel järeldusele, et liikmesriigi asutused kohaldavad riigisisest maksuõigust ilmselgelt contra legem, ei ole sellel põhinev maksupraktika võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Kas see kujutab endast ka valikulist eelist, tuleb kindlaks teha eespool nimetatud (punkt 29) kolmeetapilise kontrolli teises ja kolmandas etapis. Vt 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) ja minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
46      Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 14 esitatud Belgia seisukoht.
47      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 28.
48      Selle kohta 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
49      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 95 jj.
50      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 98.
51      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 99.
52      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 101.
53      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 102 jj ning punkt 110 jj.
54      Vt täiendav arutluskäik minu ettepanekus kohtuasjas C‑734/23 P ja C‑735/23 P (punkt 89 jj).