62012CC0302
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 5 settembre 2013 (
1
)
Causa C‑302/12
X
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi)]
«Normativa tributaria — Imposta sull’immatricolazione dei veicoli — Libertà di stabilimento — Direttiva 83/182/CEE — Appartamenti e uso a titolo permanente di un veicolo in due Stati membri»
I – Introduzione
1.
La presente domanda di pronuncia pregiudiziale trae origine ancora una volta dall’imposta olandese sulle autovetture e i motoveicoli di cui la Corte si è occupata in più occasioni negli ultimi anni (
2
).
2.
Nel procedimento in esame il pagamento della suddetta imposta sull’immatricolazione dei veicoli è richiesto a una cittadina dell’Unione che possiede un appartamento non soltanto nei Paesi Bassi ma anche in Belgio e utilizza la sua autovettura in entrambi gli Stati membri. Tutti e due detti Stati pretendono dunque il pagamento della rispettiva imposta sull’immatricolazione dei veicoli. Pertanto, nel presente procedimento si tratta di chiarire in che misura tale doppia riscossione di un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli sia compatibile con il diritto dell’Unione.
II – Contesto normativo
A – Diritto dell’Unione
3.
L’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 83/182/CEE del Consiglio, del 28 marzo 1983, relativa alle franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunità in materia d’importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto (
3
) (in prosieguo: la «direttiva 83/182»), intitolato «Campo di applicazione», prevede quanto segue:
«Alle condizioni stabilite in appresso, gli Stati membri accordano, all’atto dell’importazione temporanea in provenienza da uno Stato membro di autoveicoli a motore (...)_una franchigia:
—
dalle imposte sulla cifra d’affari, dalle accise e da ogni altra imposta sui consumi,
—
dalle tasse che figurano in allegato alla presente direttiva».
4.
Le singole franchigie fiscali per i veicoli da turismo sono disciplinate negli articoli 3, 4 e 5 della direttiva 83/182 e fanno riferimento sempre alla «normale residenza» del privato che importa il veicolo o dell’utente.
5.
L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 83/182 definisce la «normale residenza» di una persona, per quanto qui rilevante, come segue:
«1.   Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, si intende per “residenza normale” il luogo in cui una persona dimora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni all’anno, a motivo di legami personali e professionali oppure, nel caso di una persona senza legami professionali, a motivo di legami personali che rivelano l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione e il luogo in cui abita.
(…)».
B – Diritto nazionale
6.
Per l’anno d’imposta controverso nei Paesi Bassi è riscossa un’imposta sulle autovetture e sui motoveicoli (in prosieguo: l’«imposta controversa») a norma del Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (legge del 1992 in materia d’imposta sulle autovetture e sui motoveicoli).
7.
Come noto alla Corte da altri procedimenti (
4
), l’obbligo di versare l’imposta controversa sorge al momento dell’iscrizione delle autovetture e dei motoveicoli nel registro delle immatricolazioni olandese, nonché all’inizio dell’utilizzazione sulla rete stradale pubblica dei Paesi Bassi di un’autovettura non immatricolata o non immatricolata nei Paesi Bassi, o di un motoveicolo, qualora tale veicolo sia di fatto a disposizione di una persona fisica residente nei Paesi Bassi o di un ente ivi stabilito.
III – Procedimento principale e causa dinanzi alla Corte
8.
Oggetto del procedimento principale è un provvedimento di riscossione dell’imposta controversa emanato nei confronti di X per un veicolo acquistato e immatricolato in Belgio nel 2004.
9.
X, cittadina belga, possiede un appartamento nei Paesi Bassi e un appartamento in Belgio dei quali si serve alternativamente durante l’anno. X lavora inoltre nei Paesi Bassi come ortodontista.
10.
L’amministrazione finanziaria olandese accertava nel 2006 che X aveva la sua residenza nei Paesi Bassi e che utilizzava sulle strade pubbliche olandesi un’autovettura immatricolata soltanto in Belgio. Essa richiedeva quindi alla contribuente il pagamento dell’imposta controversa per un importo di EUR 17 315. In precedenza X aveva già versato, all’atto dell’iscrizione del suo veicolo nel registro delle immatricolazioni belga, un’imposta belga per un totale di EUR 4 957.
11.
X proponeva opposizione avverso la riscossione dell’imposta controversa dinanzi alle autorità e ai giudici olandesi. Sulla base degli accertamenti in fatto compiuti, lo Hoge Raad der Nederlanden, attualmente investito della controversia, muove dal presupposto che X risieda sia nei Paesi Bassi sia in Belgio e che utilizzi a titolo permanente il veicolo in entrambi gli Stati membri. In tale contesto esso ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
«1)   Se sia illimitato l’esercizio delle potestà tributarie ad opera di due Stati membri, segnatamente l’imposizione di una tassa di immatricolazione su un autoveicolo, in una situazione in cui un cittadino dell’Unione, in forza delle normative nazionali, risiede in due Stati membri ed utilizza di fatto in via permanente un veicolo a lui appartenente in entrambi gli Stati membri.
2)   In caso di risposta negativa della prima questione, se il principio di proporzionalità, nell’ambito dell’imposizione di una tassa di immatricolazione in una fattispecie come quella in esame, abbia un effetto correttivo e, in tal caso, se detto principio comporti che uno o entrambi gli Stati membri debbano limitarsi nell’esercizio delle loro potestà tributarie, e in che modo siffatta limitazione debba essere applicata».
12.
Nel corso del procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte X, la Repubblica ellenica, il Regno dei Paesi Bassi e la Commissione.
IV – Analisi
13.
Con entrambe le questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio vuole sapere essenzialmente se il diritto dell’Unione osti alla riscossione di un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli fondata sull’utilizzazione di un veicolo nel caso in cui una cittadina dell’Unione sia considerata, in base alle disposizioni nazionali, residente in due Stati membri e utilizzi il suo veicolo, già immatricolato e soggetto a tassazione nell’altro Stato membro, a titolo permanente in entrambi detti Stati.
14.
Benché le questioni pregiudiziali non contengano alcuna indicazione quanto alle norme di diritto dell’Unione che devono essere interpretate, dalle motivazioni della decisione di rinvio si evince che il giudice a quo è interessato all’interpretazione del diritto primario (v., a tale riguardo, paragrafo 2 infra). Concordo tuttavia con la Commissione che la Corte, per fornire al giudice del rinvio una risposta utile (
5
), debba occuparsi anche dell’interpretazione della direttiva 83/182 (v., a tale riguardo, paragrafo 1 infra).
1. Le franchigie fiscali di cui alla direttiva 83/182
15.
Occorre anzitutto verificare se la ricorrente nel procedimento principale possa beneficiare di per sé, ai fini dell’imposta olandese controversa, di una franchigia fiscale ai sensi della direttiva 83/182.
a) Ambito di applicazione
16.
Ciò presuppone anzitutto che un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli, quale l’imposta controversa nel presente procedimento, rientri nell’ambito di applicazione della direttiva 83/182.
17.
A norma del suo articolo 1, paragrafo 1, la direttiva in parola si applica alle imposte sul volume d’affari, alle accise e a ogni altra imposta sui consumi e alle tasse che figurano nell’allegato della stessa, restando esclusa dal suo ambito di applicazione l’imposta sul valore aggiunto disciplinata dal diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 91/680/CEE (
6
).
18.
Nell’allegato è indicata, per il Regno dei Paesi Bassi, soltanto la Motorrijtuigenbelasting a norma del Wet op de motorrijtuigenbelasting (legge relativa all’imposta sui veicoli a motore) del 21 luglio 1966, vale a dire l’imposta sugli autoveicoli riscossa annualmente che non coincide con l’imposta controversa (
7
).
19.
Mentre è escluso che l’imposta controversa possa costituire un’imposta sul valore aggiunto ai sensi del diritto dell’Unione già per il solo fatto che essa si applica unicamente ai veicoli ed è priva quindi di valenza generale (
8
), si potrebbe tuttavia trattare di un’accisa o di un’altra imposta sui consumi ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 83/182.
20.
Purtroppo la direttiva non definisce dette nozioni, e una definizione non è rinvenibile neppure nella pregressa giurisprudenza della Corte.
21.
Nel contesto della direttiva 83/182, la nozione di imposta sui consumi non può essere intesa come riferita alle sole imposte sui beni destinati a essere consumati immediatamente e quindi non durevoli (
9
). La direttiva riguarda, infatti, soltanto mezzi di trasporto che possono essere impiegati in modo duraturo. Le imposte sui consumi ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 83/182 sono così oneri fiscali diretti di carattere generale gravanti sul veicolo e riscossi in seguito alla sua importazione, tra i quali possono rientrare, in linea di principio, anche le imposte sull’immatricolazione dei veicoli (
10
).
22.
Quanto alla questione della misura in cui una tale imposta possa essere considerata come un’imposta sui consumi ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 83/182, occorre tuttavia distinguere tra le diverse fattispecie che danno origine a un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli. L’imposta in esame riguarda infatti, da un lato, l’iscrizione di un veicolo nel registro delle immatricolazioni e, dall’altro, la sua utilizzazione sulle strade pubbliche olandesi senza immatricolazione nazionale. Nella misura in cui l’imposta sull’immatricolazione dei veicoli si ricollega all’utilizzazione di un veicolo sulla rete stradale nazionale, il fatto generatore dell’imposta si verifica però all’atto del superamento del confine. In un caso simile l’imposta è quindi la conseguenza diretta dell’importazione del veicolo.
23.
In due procedimenti per inadempimento vertenti sulla riscossione di un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli in caso di utilizzazione di un veicolo immatricolato in un altro Stato membro, la Corte ha quindi già riconosciuto una violazione degli obblighi derivanti dalla direttiva 83/182 (
11
). L’accertamento di una simile violazione presuppone tuttavia che la direttiva 83/182 sia applicabile all’imposta sull’immatricolazione dei veicoli nella parte in cui quest’ultima si ricollega all’utilizzo della rete stradale. In un altro procedimento per inadempimento, inoltre, la Corte non ha condiviso l’opinione dell’avvocato generale secondo cui le imposte sui consumi e le tasse d’immatricolazione di un’automobile sarebbero di natura diversa (
12
).
24.
A un’applicazione della direttiva 83/182 all’imposta sull’immatricolazione dei veicoli riscossa all’atto dell’utilizzazione di un veicolo non osta neppure la giurisprudenza della Corte sulla direttiva 83/183/CEE (
13
), emanata contemporaneamente. Come accertato dalla Corte, l’articolo 1, paragrafo 1, di quest’ultima direttiva, che si riferisce anch’essa alle imposte sul volume d’affari, alle accise e alle altre imposte sui consumi, non riguarda in effetti le imposte che non sono riscosse sulla base dell’importazione in quanto tale ma soltanto sulla base dell’immatricolazione o dell’utilizzazione di un veicolo (
14
). Che la nozione di imposte sui consumi possa, in linea di principio, ricomprendere anche un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli si desume tuttavia dall’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 83/183/CEE, che esclude espressamente dall’ambito di applicazione della direttiva le imposte per l’utilizzazione di beni, tra cui anche quelle relative all’immatricolazione di autovetture. L’interpretazione restrittiva della Corte nel definire le imposte sui consumi ai sensi della direttiva 83/183/CEE può fondarsi, pertanto, solo sul fatto che il suo articolo 1, paragrafo 1, ricomprende espressamente le sole imposte sui consumi che sono «normalmente» esigibili all’atto dell’importazione. Le imposte sull’immatricolazione dei veicoli sono tuttavia lungi dall’essere riscosse in tutti gli Stati membri (
15
).
25.
Infine, neppure dall’iter legislativo è possibile desumere che le imposte sull’immatricolazione dei veicoli non possano essere ricondotte nella nozione di imposte sui consumi ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 83/182 quando si riferiscono all’utilizzazione di un veicolo sulla rete stradale nazionale. Nella sua proposta, la Commissione aveva in effetti, in un primo momento, esteso espressamente l’ambito di applicazione all’imposta sull’immatricolazione dei veicoli (
16
), previsione che però non si ritrova nella direttiva emanata. Da un lato, ciò può essere tuttavia interpretato nel senso che il Consiglio non voleva che fosse ricompresa anche la classica imposta sull’immatricolazione dei veicoli collegata unicamente all’iscrizione di un veicolo. D’altro canto, un’ulteriore proposta della Commissione definisce, ai paragrafi 1 e 2 del suo articolo 1, le tasse di immatricolazione espressamente come imposte di consumo (
17
).
26.
La direttiva 83/182 ricomprende pertanto tra le imposte sui consumi, a norma del suo articolo 1, paragrafo 1, un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli, come l’imposta olandese controversa, nella misura in cui quest’ultima assoggetta a tassazione l’utilizzazione sulla rete stradale nazionale.
b) Presupposti di una franchigia fiscale
27.
Si deve poi esaminare se X possa, in un caso come quello oggetto del procedimento principale, beneficiare di una franchigia fiscale prevista dalla direttiva 83/182.
28.
Tutte le franchigie fiscali vigenti per i veicoli da turismo previste dalla direttiva 83/182 e disciplinate ai suoi articoli 3, 4 e 5 presuppongono che la persona che importa il veicolo abbia la sua normale residenza in uno Stato membro diverso da quello dell’importazione temporanea (
18
). Ai fini dell’applicazione nel caso di specie di una delle suddette franchigie fiscali, X dovrebbe pertanto avere la sua normale residenza al di fuori dei Paesi Bassi.
29.
In base agli accertamenti in fatto del giudice del rinvio, X risiede tuttavia sia nei Paesi Bassi che in Belgio. La residenza nei Paesi Bassi è addirittura il presupposto per la riscossione dell’imposta controversa quando è tassata l’utilizzazione.
30.
Detti accertamenti compiuti sulla base del diritto nazionale ai fini dell’imposta controversa non sono tuttavia dirimenti per quanto attiene alla normale residenza rilevante per le franchigie fiscali di cui alla direttiva 83/182. A tale proposito occorre sottolineare che, ai sensi della direttiva 83/182, la normale residenza può essere soltanto una e viene definita in modo unitario a livello europeo (
19
) dall’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 83/182. Ciò si evince, da un lato, dalla stessa definizione di normale residenza di cui all’articolo 7, paragrafo 1, e, dall’altro, dall’articolo 9, paragrafo 3, secondo comma, della direttiva 83/182, che «per evitare una doppia imposizione» impedisce di riconoscere la sussistenza di una doppia residenza che potrebbe derivare dall’applicazione della normativa speciale a favore del Regno di Danimarca. L’esistenza di una sola residenza ai sensi della direttiva corrisponde peraltro, a norma dei suoi considerando 1 e 2, alla ratio della direttiva 83/182, che è volta a eliminare gli ostacoli alla libera circolazione derivanti dai regimi fiscali. Come già osservato dalla Corte, la normale residenza ai sensi della direttiva è volta pertanto a limitare i poteri impositivi degli Stati membri (
20
).
31.
Quindi, benché X, ai fini dell’imposta controversa, in base alla normativa nazionale sia residente anche nei Paesi Bassi, per stabilire se lei possa beneficiare di una delle franchigie fiscali previste dalla direttiva 83/182 occorre verificare se la sua residenza normale ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, non si trovi al di fuori dei Paesi Bassi.
32.
Il giudice del rinvio deve compiere detta verifica sulla base di tutti gli elementi di fatto rilevanti che caratterizzano ciascuna fattispecie, alla luce dei criteri sviluppati dalla giurisprudenza della Corte (
21
). Ai fini della determinazione del luogo della residenza normale, devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata (
22
).
33.
Qualora il giudice del rinvio dovesse così accertare che X ha la sua normale residenza, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 83/182, nei Paesi Bassi, l’applicazione di una franchigia fiscale ai sensi di detta direttiva sarebbe esclusa. In caso contrario, detto giudice dovrebbe esaminare gli altri presupposti delle franchigie fiscali previste agli articoli 3, 4 e 5 della direttiva, potendosi X eventualmente richiamare direttamente alla direttiva (
23
).
c) Conclusione intermedia
34.
Occorre, quindi, in un primo momento rispondere alla questione pregiudiziale nel senso che, nel caso di una cittadina dell’Unione che, in base alle norme nazionali, venga considerata residente in due Stati membri e utilizzi il suo veicolo, già immatricolato e tassato in un altro Stato membro, a titolo permanente in entrambi detti Stati, il diritto dell’Unione osta alla riscossione di un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli a causa dell’utilizzazione del veicolo solo se la normale residenza di detta cittadina, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 83/182, non si trovi nel territorio nazionale e siano soddisfatte le altre condizioni per una franchigia fiscale a norma della direttiva 83/182.
2. Il diritto primario
35.
Qualora dovesse essere accertato che, nel procedimento principale, non sono soddisfatte le condizioni per una franchigia fiscale ai sensi della direttiva 83/182 o che esse comportano soltanto un’esenzione parziale (
24
), si porrebbe poi la questione se, dal punto di vista del diritto dell’Unione, il Regno dei Paesi Bassi possa riscuotere l’imposta controversa anche se la ricorrente del procedimento principale ha già assolto un’imposta sull’immatricolazione in Belgio.
36.
Benché la tassazione dei veicoli sia, in linea di principio, competenza degli Stati membri, questi ultimi sono tuttavia tenuti a rispettare il diritto primario dell’Unione (
25
). In relazione a detti vincoli di diritto primario degli Stati membri esiste una giurisprudenza oltremodo copiosa della Corte, nella forma, da ultimo, prevalentemente di ordinanze.
37.
Anzitutto, secondo giurisprudenza costante, non sussiste una violazione dell’articolo 90 CE (divenuto articolo 110 TFUE) quando uno Stato membro, all’atto dello stabilimento della residenza sul territorio nazionale, pretende il versamento di un’imposta di immatricolazione, e ciò a prescindere dalla questione se sia già stata o meno versata un’analoga imposta di immatricolazione in un altro Stato membro (
26
).
38.
In passato la Corte ha tuttavia accertato, in più occasioni, talune violazioni delle libertà fondamentali da parte degli Stati membri in sede di riscossione dell’imposta d’immatricolazione dei veicoli (
27
). In prosieguo occorrerà pertanto esaminare se la riscossione di un’imposta come l’imposta olandese controversa violi una libertà fondamentale quando la persona interessata ha già assolto un’imposta sull’immatricolazione in un altro Stato membro.
39.
Dato che la riscossione dell’imposta controversa è collegata all’esercizio da parte di X di un’attività autonoma come ortodontista nei Paesi Bassi, procederò a detto esame dal punto di vista della libertà di stabilimento di cui all’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE).
a) Restrizione
40.
L’articolo 43 CE vieta le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro. In base al secondo comma di detta norma, la libertà di stabilimento ricomprende l’esercizio delle attività autonome. X, quale cittadina belga, è quindi tutelata dalla libertà di stabilimento nell’esercizio della sua attività di ortodontista nei Paesi Bassi.
41.
In linea di massima, si devono considerare come restrizioni della libertà di stabilimento quelle misure che vietano, ostacolano o rendono meno attraente l’esercizio della libertà di stabilimento (
28
). Il fatto che X sia tenuta, a causa dell’utilizzo della rete stradale olandese, a pagare l’imposta controversa costituisce, in via di principio, una siffatta restrizione.
42.
La Corte ha tuttavia statuito in più occasioni, in particolare con riguardo alla libera circolazione dei lavoratori di cui all’articolo 39 CE, che il trasferimento di un’attività in uno Stato membro diverso non deve essere neutrale sotto il profilo fiscale. Un eventuale svantaggio rispetto alla situazione precedente al trasferimento non è contrario alle disposizioni dell’articolo 39 CE, se non si ravvisa una condizione di svantaggio rispetto a coloro che già in precedenza erano assoggettati a tale imposizione (
29
). In base ad essa ricorre una restrizione fondata sulla tassazione nello Stato membro ospitante solo quando sussiste una discriminazione rispetto a una situazione simile puramente interna. Poiché gli articoli 39 e 43 accordano la stessa tutela giuridica (
30
), le considerazioni che precedono valgono anche per la libertà di stabilimento applicabile nel caso di specie.
43.
Secondo una giurisprudenza costante, uno Stato membro può pertanto assoggettare a un’imposta di immatricolazione un autoveicolo immatricolato in un altro Stato membro qualora il suddetto veicolo sia destinato a essere essenzialmente utilizzato nel territorio del primo Stato membro in via permanente oppure, di fatto, venga utilizzato in tal modo (
31
). Mentre la giurisprudenza più risalente interpretava detta circostanza come una giustificazione di una restrizione di una libertà fondamentale (
32
), la Corte ha chiarito di recente che in un tal caso, in mancanza di una disparità di trattamento, non sussiste alcuna discriminazione poiché in definitiva tutte le persone che utilizzano stabilmente un veicolo nel territorio nazionale – che sia o meno immatricolato all’interno di esso – sono trattate allo stesso modo (
33
).
44.
In tale contesto, la riscossione dell’imposta controversa non integra una restrizione alla libertà di stabilimento di X se quest’ultima – come già accertato in fatto dal giudice del rinvio adito (
34
) – utilizza stabilmente il suo veicolo nei Paesi Bassi. Dal momento che l’utilizzazione del veicolo da parte di X non è neppure limitata dal punto di vista temporale da un contratto di noleggio (
35
), il trattamento accordatole in sede di riscossione dell’imposta è lo stesso delle persone che utilizzano stabilmente un veicolo nei Paesi Bassi in forza di un’immatricolazione sul territorio nazionale.
45.
Ciò non contrasta con l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del rinvio secondo cui X utilizzerebbe stabilmente il suo veicolo anche in Belgio. Anzitutto, secondo la giurisprudenza, non sussiste necessariamente un legame tra la residenza di una persona e il luogo dell’utilizzo a titolo permanente (
36
). Ai fini dell’utilizzo essenzialmente permanente in uno Stato membro, non è poi neppure richiesto che ivi l’utilizzo avvenga in modo esclusivo e ininterrotto. La Corte ha così riconosciuto che sussiste un utilizzo essenzialmente permanente in uno Stato membro anche quando, ad esempio, la persona interessata si reca nei giorni lavorativi con il proprio veicolo sul posto di lavoro in un altro Stato membro e utilizza pertanto regolarmente la rete stradale di quest’ultimo paese (
37
).
46.
Una doppia riscossione dell’imposta sull’immatricolazione dei veicoli in due Stati membri – come nel caso del procedimento in esame – non è, infine, limitata neppure dal principio di proporzionalità. Se si riconosce l’esistenza di un utilizzo essenzialmente permanente e senza limitazioni temporali nel territorio nazionale, non vi è infatti motivo, diversamente da quanto sostenuto dal giudice a quo nell’ordinanza di rinvio, di tener conto del principio di proporzionalità. Secondo una giurisprudenza costante, infatti, ciò è necessario solo nel caso in cui la riscossione di un’imposta debba essere giustificata poiché il veicolo non viene utilizzato in modo essenzialmente permanente nel territorio nazionale (
38
) o l’utilizzo è limitato nel tempo (
39
). In presenza di un utilizzo a titolo permanente senza limitazioni temporali, non essendo ravvisabile una disparità di trattamento, non sussiste però – come già osservato (
40
) – nessuna restrizione, cosicché l’imposta non deve essere valutata sulla base del principio di proporzionalità.
47.
In base alle suddette indicazioni della giurisprudenza circa la compatibilità dell’imposta sull’immatricolazione dei veicoli con le libertà fondamentali, risulta che un cittadino dell’Unione può essere gravato due volte dall’imposta sull’immatricolazione dei veicoli. Nel caso di specie è così possibile che X, oltre all’imposta assolta in Belgio in sede di immatricolazione, debba anche versare nei Paesi Bassi un’imposta fondata sull’utilizzo della rete stradale olandese, in particolare ove risulti che, in tale Stato, essa abbia la propria normale residenza ai sensi della direttiva 83/182.
48.
A prescindere dal fatto che tale doppio onere può trovare una giustificazione nel doppio utilizzo delle reti stradali nazionali, la giurisprudenza costante afferma che le conseguenze svantaggiose che possono derivare dall’esercizio parallelo da parte di diversi Stati membri della loro competenza fiscale, in quanto tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni vietate dal Trattato CE (
41
). In base ad essa è compatibile con le libertà fondamentali persino, in linea di principio, la doppia imposizione giuridica, ovvero la tassazione della stessa operazione da parte di due Stati membri (
42
). A maggior ragione essa deve ammettere che gli Stati membri possano prevedere una tassazione che comporti soltanto un duplice onere economico, nel caso di specie a carico dell’utilizzo del veicolo, attraverso due diversi Stati membri. Il caso in esame non riguarderebbe, infatti, una doppia imposizione giuridica, dato che l’imposta viene riscossa nei Paesi Bassi sulla base dell’utilizzo della rete stradale olandese e in Belgio, invece, a fronte della ivi compiuta immatricolazione.
49.
Il diritto dell’Unione prevede già un certo limite alla doppia imposizione che può derivare dall’imposta sull’immatricolazione dei veicoli, come visto con la direttiva 83/182 (
43
). Se il veicolo è immatricolato nello Stato membro di normale residenza ai sensi della direttiva, l’imposizione fondata sull’utilizzo del veicolo in un altro Stato membro dovrebbe, di norma, essere esclusa dalle franchigie fiscali previste da detta direttiva.
50.
In conclusione, la riscossione dell’imposta olandese controversa nei confronti di X non violerebbe il diritto di stabilimento garantito dall’articolo 43 CE.
b) Conclusione intermedia
51.
In un caso come quello oggetto del procedimento principale, il diritto primario non impedisce quindi a uno Stato membro di riscuotere un’imposta come quella controversa benché il contribuente abbia già assolto una tassa sull’immatricolazione in un altro Stato membro.
V – Conclusione
52.
Propongo quindi alla Corte di rispondere come segue alle questioni pregiudiziali poste dallo Hoge Raad der Nederlanden:
Nel caso di una cittadina dell’Unione che possieda un appartamento in due Stati membri e utilizzi il suo veicolo, già immatricolato e tassato nell’altro Stato membro, a titolo permanente in entrambi detti Stati, il diritto dell’Unione osta alla riscossione di un’imposta sull’immatricolazione dei veicoli fondata sull’utilizzazione del veicolo solo se la normale residenza di detta cittadina, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 83/182, non si trova nel territorio nazionale e sono soddisfatte le altre condizioni per una franchigia fiscale della direttiva 83/182.
(
1
)	Lingua originale: il tedesco.
(
2
)	V., a questo proposito, le cause Notermans‑Boddenberg (C‑114/11); van Putten (da C‑578/10 a C‑580/10); VAV‑Autovermietung (C‑91/10); Ilhan (C‑42/08), e van de Coevering (C‑242/05).
(
3
)	GU L 105, pag. 59.
(
4
)	V., ex multis, sentenza del 26 aprile 2012, van Putten (da C‑578/10 a C‑580/10, punto 6).
(
5
)	V., in merito a detto potere della Corte, tra le tante, sentenze del 20 marzo 1986, Tissier (35/85, Racc. pag. 1207, punto 9), e del 30 maggio 2013, Worten (C‑342/12, punto 30).
(
6
)	Direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1).
(
7
)	V. sentenza del 20 settembre 2007, Commissione/Paesi Bassi (C-297/05, Racc. pag. I-7467, punto 12).
(
8
)	V. le mie conclusioni del 5 settembre 2013 nella causa Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, paragrafi 112 e segg.), sull’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE.
(
9
)	In questo senso, però, v. conclusioni dell’avvocato generale Mischo del 27 aprile 1989 nella causa Wisselink e a. (93/88 e 94/88, Racc. pag. 2671, paragrafi 43 e segg.).
(
10
)	V., in questo senso, le conclusioni dell’avvocato generale Stix‑Hackl del 4 marzo 2004 nella causa Lindfors (C-365/02, Racc. pag. I-7183, paragrafo 56).
(
11
)	V. sentenze del 7 giugno 2007, Commissione/Grecia (C-156/04, Racc. pag. I-4129), e del 4 giugno 2009, Commissione/Finlandia (C‑144/08).
(
12
)	V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs del 20 gennaio 2005 nella causa Commissione/Danimarca (C-464/02, Racc. pag. I-7929, paragrafo 43), e la relativa sentenza del 15 settembre 2005 (Racc. pag. I‑7929, punti 75 e segg.).
(
13
)	Direttiva 83/183/CEE del Consiglio, del 28 marzo 1983, relativa alle franchigie fiscali applicabili alle importazioni definitive di beni personali di privati provenienti da uno Stato membro (GU L 105, pag. 64).
(
14
)	V., in particolare, sentenze del 29 aprile 2004, Weigel (C-387/01, Racc. pag. I-4981, punto 47), e del 26 aprile 2007, Alevizos (C-392/05, Racc. pag. I-3505, punto 49); v. anche le mie conclusioni del 25 gennaio 2007 nella causa Alevizos (C-392/05, Racc. pag. I-3505, paragrafi da 50 a 56 e giurisprudenza ivi citata).
(
15
)	V. comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo del 14 dicembre 2012, Rafforzare il mercato unico rimuovendo gli ostacoli fiscali transfrontalieri per le autovetture, COM(2012) 756 def., pag. 5.
(
16
)	Articolo 1 della proposta di direttiva del Consiglio del 30 ottobre 1975, relativa alle franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunità in materia d’importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto (GU C 267, pag. 8).
(
17
)	Articolo 1, paragrafi 1 e 2, della proposta di direttiva del Consiglio presentata dalla Commissione il 10 febbraio 1998 e relativa al trattamento fiscale delle autovetture trasferite a titolo permanente in un altro Stato membro nell’ambito di un cambio di residenza o utilizzate temporaneamente in uno Stato membro diverso da quello in cui sono immatricolate (GU C 108, pag. 75).
(
18
)	V., nel dettaglio, gli articoli 3, lettere a), aa), 4, paragrafo 1, lettere a), aa), e 5, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva 83/182.
(
19
)	V. sentenza del 2 agosto 1993, Commissione/Grecia (C-9/92, Racc. pag. I-4467, punto 8).
(
20
)	V., in tal senso, sentenza del 23 aprile 1991, Ryborg (C-297/89, Racc. pag. I-1943, punti da 13 a 16).
(
21
)	V., in tal senso, sentenza del 7 giugno 2007, Commissione/Grecia (C-156/04, punto 46).
(
22
)	V. a questo proposito, in dettaglio, sentenza Commissione/Grecia, cit. alla nota 21, punto 45 e giurisprudenza ivi citata.
(
23
)	V. sentenza del 29 maggio 1997, Klattner (C-389/95, Racc. pag. I-2719, punto 35), sull’articolo 3 della direttiva 83/182.
(
24
)	V. a questo proposito, in dettaglio, le disposizioni di cui all’inizio dell’articolo 3 e all’articolo 4, paragrafo 2, della direttiva 83/182.
(
25
)	V., in tal senso, ex multis sentenza van Putten, cit. alla nota 4, punto 37 e giurisprudenza ivi citata.
(
26
)	Sentenza Commissione/Grecia, cit. alla nota 21, punto 85 e giurisprudenza ivi citata.
(
27
)	V., da ultimo, ordinanza VAV‑Autovermietung, cit..
(
28
)	V., ex multis, sentenza del 7 marzo 2013, DKV Belgium (C‑577/11, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).
(
29
)	V., in particolare, sentenze Weigel, cit. alla nota 14, punto 55; Alevizos, cit. alla nota 14, punto 76, nonché del 15 settembre 2011, Schulz-Delzers e Schulz (C-240/10, Racc. pag. I-8531, punto 42).
(
30
)	V. sentenza del 5 febbraio 1991, Roux (C-363/89, Racc. pag. I-273, punto 23), sugli articoli 48 e 52 CEE.
(
31
)	Sentenza van Putten, cit. alla nota 4, punto 46 e giurisprudenza ivi citata.
(
32
)	V. sentenze del 15 dicembre 2005, Nadin e Nadin-Lux (C-151/04 e C-152/04, Racc. pag. I-11203, punto 41), e del 23 febbraio 2006, Commissione/Finlandia (C‑232/03, punti da 44 a 47), nonché ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering (C-242/05, Racc. pag. I-5843, punti da 21 a 24).
(
33
)	V., in questo senso, sentenza van Putten (cit. alla nota 4, punto 50), e ordinanza 27 aprile 2012, Notermans‑Boddenberg (C‑114/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 27); in senso analogo già la sentenza del 15 settembre 2005, Commissione/Danimarca (cit. alla nota 12, punto 78).
(
34
)	V. sentenza del 15 dicembre 2005, Nadin e Nadin‑Lux (cit. alla nota 32, punto 42).
(
35
)	V., a questo proposito, ordinanza VAV‑Autovermietung, cit. alla nota 27, punto 19 e giurisprudenza ivi citata.
(
36
)	V., a questo proposito, sentenze del 15 dicembre 2005, Nadin e Nadin-Lux, cit. alla nota 32, e Commissione/Finlandia, cit. alla nota 32, nonché ordinanza del 24 ottobre 2008, Vandermeir (C-364/08, Racc. pag. I-8087).
(
37
)	V. ordinanza del 27 aprile 2012, Notermans‑Boddenberg, cit. alla nota 33, punti 29 e segg..
(
38
)	V. ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering, cit. alla nota 32, punti 26 e segg..
(
39
)	V. ordinanza del 22 maggio 2008, Ilhan (C‑42/08, punti 18 e segg.).
(
40
)	V. paragrafi 43 e segg., supra.
(
41
)	V., ex multis, sentenza dell’8 dicembre 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Racc. pag. I-13023, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).
(
42
)	V. sentenza del 16 luglio 2009, Damseaux (C-128/08, Racc. pag. I-6823, punti 26 e segg.).
(
43
)	V. paragrafi 15 e segg. supra.