62024CC0409
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
TAMARY ĆAPETY
przedstawiona w dniu 25 września 2025 r. (
1
)
Sprawy połączone od C‑409/24 do C‑411/24
J-GmbH
przeciwko
Finanzamt K (C‑409/24)
oraz
D
przeciwko
Finanzamt F (C‑410/24),
oraz
D GmbH & Co. KG
przeciwko
Finanzamt A (C‑411/24)
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach – Obniżona stawka VAT – Usługi pomocnicze względem zakwaterowania
I. Wprowadzenie
1.
Czy śniadanie lub inne usługi pomocnicze oferowane przez hotele i podobne obiekty, które zapewniają krótkookresowe zakwaterowanie, należy opodatkować odrębnie od świadczenia zakwaterowania, czy też może ono, jako usługa pomocnicza, być opodatkowane według tej samej – niższej – stawki co świadczenie główne?
2.
Do tego w istocie sprowadzają się trzy połączone wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożone Trybunałowi przez XI izbę Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy, zwanego dalej „BFH”).
II. Okoliczności postępowań, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
3.
Te trzy sprawy, w których złożono wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, kwestionują zgodność § 12 ust. 2 pkt 11 Umsatzsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) (
2
) z dyrektywą VAT (
3
).
4.
Na mocy tego przepisu ustawodawca niemiecki ustalił obniżoną stawkę podatku w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT dla usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy, w szczególności dla świadczenia usług należących do pkt 12 tego załącznika.
5.
Przepis §12 ust. 2 pkt 11 zdanie pierwsze UStG ustanawia obniżoną stawkę podatku na świadczenie krótkookresowego zakwaterowania i udostępniania miejsc kempingowych. W zdaniu drugim ograniczono jednak stosowanie tej obniżonej stawki do udostępnienia zakwaterowania na wynajem. Zgodnie z treścią przepisu: „Zdanie pierwsze nie ma zastosowania do świadczeń, które nie służą bezpośrednio do wynajmu, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za wynajem”.
6.
BFH w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który ogranicza stosowanie obniżonej stawki w odniesieniu do krótkookresowego zakwaterowania do świadczenia głównego, lecz wyłącza zależne świadczenia pomocnicze z możliwości skorzystania z tej obniżonej stawki.
7.
Okoliczności faktyczne w trzech sprawach, które doprowadziły do niniejszego postępowania, przedstawiają się następująco.
Sprawa C‑409/24
8.
Spółka J-GmbH, będąca stroną skarżącą w postępowaniu głównym, prowadziła hotel i restaurację. Poza zakwaterowaniem goście hotelu mogli również otrzymać śniadanie, za które naliczano oddzielną kwotę 4,50 EUR w przypadku wyboru samego pokoju. Dodatkowo hotel i restauracja dysponowały własnym parkingiem, z którego można było korzystać nieodpłatnie.
9.
Od czerwca 2018 r. skarżąca w postępowaniu głównym stosowała obniżoną stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do zakwaterowania, śniadania i korzystania z parkingu, traktując je jako jedną usługę.
10.
W następstwie dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w obiekcie skarżącej odnoszących się do okresu od kwietnia 2018 r. do czerwca 2018 r. i od lipca 2018 r. do maja 2019 r. inspektorzy podatkowi i Finanzamt K (urząd skarbowy K) stwierdzili, że śniadanie i parking powinny być opodatkowane według stawki podstawowej 19 %, podnosząc, że są to usługi odrębne i niezależne, a nie pomocnicze w stosunku do zakwaterowania. Na podstawie tego wniosku ustalono wyższy wymiar zobowiązania podatkowego wobec hotelu.
11.
Spółka J-GmbH wniosła skargi na wydane decyzje do Sächsisches Finanzgericht (sądu ds. finansowych w Saksonii, Niemcy), który je oddalił, przychylając się do rozstrzygnięcia urzędu skarbowego K, że śniadanie i parking stanowią niezależne usługi. Nawet gdyby uznać je za świadczenia pomocnicze, to mimo wszystko byłyby one wyłączone z obniżonej stawki podatku na podstawie § 12 ust. 2 pkt 11 UStG.
12.
Następnie spółka J-GmbH wniosła skargę do BFH, podnosząc, że wspomniany przepis krajowy nakładający obowiązek dokonania wyodrębnienia usług do celów podatkowych nie jest zgodny z prawem Unii. Skarżąca w postępowaniu głównym uważa, że wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (
4
), zakazuje sztucznego podziału świadczeń na główne i pomocnicze, a zatem nadal utrzymuje ona, że śniadanie i parking powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 7 %.
13.
Urząd skarbowy K podtrzymał swoje stanowisko, twierdząc, że śniadanie i parking stanowią niezależne usługi, a wyrok Trybunału przytoczony przez spółkę, do której należy hotel, nie ma zastosowania w tej sprawie. Na poparcie swojej tezy ów urząd skarbowy powołał się na inny wyrok Trybunału – z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja (
5
), w którym jego zdaniem uznano dopuszczalność krajowych wymogów w zakresie odrębnego ujęcia usług.
14.
Postępowanie zawieszono do czasu wydania przez Trybunał orzeczenia w innej sprawie, mianowicie Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia). W związku z wyrokiem Trybunału z dnia 4 maja 2023 r. (
6
) wydanym w tamtej sprawie spółka J‑GmbH uznała, że jej stanowisko zostało potwierdzone, ponieważ Trybunał odrzucił sztuczny podział jednego świadczenia. Urząd skarbowy K podnosi jednak, że wyrok Finanzamt X nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, a przedstawiona przez urząd wykładnia prawa krajowego, które pozwala na wyodrębnienie usług, zachowuje ważność w świetle prawa Unii.
15.
O ile BFH zgadza się z Sächsisches Finanzgericht (sądem ds. finansowych w Saksonii, Niemcy), że śniadanie stanowi niezależne świadczenie wyłączone z możliwości objęcia obniżoną stawką przewidzianą w § 12 ust. 2 pkt 11 UStG, o tyle sąd odsyłający uważa, że udostępnienie miejsc parkingowych jest usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia zakwaterowania, ponieważ pierwsze jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem drugiego.
Sprawa C‑410/24
16.
D, skarżąca w postępowaniu głównym, w 2013 r. prowadziła pensjonat. Oferowała ona klientom zakwaterowanie i śniadanie w cenie obejmującej całość usług (all-inclusive); goście nie mogli zrezygnować ze śniadania. Za wykonane świadczenia skarżąca wystawiała faktury wskazujące kwoty brutto za zakwaterowanie, w tym śniadanie. Nie podawano stawek ani kwot podatku.
17.
W deklaracji podatku obrotowego złożonej do Finanzamt F (urzędu skarbowego F) za tamten rok skarżąca zadeklarowała obie usługi, jedną według obniżonej stawki 7 %, a drugą według stawki podstawowej 19 %.
18.
W następstwie wyroku Stadion Amsterdam pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. D wniosła o zmianę decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z § 164 ust. 2 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego wniosku D powołała się na okoliczność, że wszystkie obroty osiągnięte w związku z pensjonatem powinny podlegać obniżonej stawce podatkowej w wysokości 7 %.
19.
Urząd skarbowy F oddalił wniosek o zmianę wysokości zobowiązania podatkowego decyzją z dnia 8 lutego 2019 r. Po tym, jak odwołanie do organu nie zostało uwzględnione, D zaskarżyła tę decyzję odmowną do sądu.
20.
W pierwszej instancji Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji, Niemcy) oddalił skargę, uznając, że do usługi śniadaniowej świadczonej przez D miała zastosowanie nie stawka obniżona, lecz stawka podstawowa przewidziana w § 12 ust. 1 UStG (
7
).
21.
W skardze rewizyjnej wniesionej do BFH D podnosi, że śniadanie jest zależnym świadczeniem pomocniczym względem zapewnienia zakwaterowania. Goście, którzy nie korzystali ze śniadania, również płacili pełną cenę, z jednym wyjątkiem (
8
). Wymóg wyodrębnienia przewidziany w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG nie jest – zdaniem D – dopuszczalny w świetle wyroku Stadion Amsterdam, ponieważ jedno świadczenie musi podlegać jednej stawce opodatkowania, którą określa się na podstawie świadczenia głównego. Nic innego nie wynika z art. 98 dyrektywy VAT, który przewiduje prawo państw członkowskich do stosowania obniżonych stawek opodatkowania.
22.
Urząd skarbowy F wnosi o oddalenie skargi rewizyjnej jako bezzasadnej.
23.
Urząd ten nie zgadza się z argumentami D, podnosząc, że w wyroku Finanzamt X Trybunał nie musiał wypowiadać się w przedmiocie krajowego wymogu wyodrębnienia, ponieważ § 4 ust. 12 akapit pierwszy lit. a) UStG w związku z akapitem drugim tego przepisu nie przewiduje takiego wymogu. Jest on natomiast zawarty w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG. Rzeczonego wyroku nie można zatem analogicznie zastosować do obniżonej stawki opodatkowania określonej w § 12 ust. 2 pkt 11 UStG. Z uwagi na to, że wymóg wyodrębnienia zawarty w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG ma pierwszeństwo przed zasadą jednego świadczenia, nie ma znaczenia, czy sporną usługę śniadaniową należy ujmować jako usługę pomocniczą, czy też jako usługę niezależną.
Sprawa C‑411/24
24.
W 2011 r. D GmbH &Co. KG prowadziła hotele A i B. Oba hotele miały parking obejmujący miejsca dla pojazdów samochodowych. Goście przebywający w hotelach, a także osoby z zewnątrz mogli korzystać z tych miejsc bez ponoszenia dodatkowej opłaty. Oprócz zakwaterowania i parkingu skarżąca oferowała bezprzewodową sieć lokalną (sieć Wi-Fi), a jeden z hoteli miał obiekty fitness i wellness; za żadne z nich nie pobierano odrębnej opłaty.
25.
W deklaracji dotyczącej podatku obrotowego za tamten rok spółka D GmbH & Co. KG zgłosiła zarówno dostawę towarów i świadczenie usług według stawki podstawowej 19 %, jak i dostawę towarów i świadczenie usług według obniżonej stawki 7 %. Uznała ona, że udostępnienie miejsc parkingowych stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do zakwaterowania podlegającego obniżonemu opodatkowaniu.
26.
Finanzamt A (urząd skarbowy A) nie podzielił tego stanowiska, co poskutkowało zmianą decyzji dotyczącej podatku obrotowego za 2011 r.
27.
Spółka D GmbH & Co. KG odwołała się od tej decyzji i domagała się określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną deklaracją, podnosząc, że nieodpłatne udostępnienie miejsc parkingowych jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia zakwaterowania, dlatego też, podobnie jak zakwaterowanie, powinno być objęte obniżoną stawką.
28.
W następstwie kontroli podatkowej w obiektach skarżącej w 2011 r. inspektor uznał, że stawka podstawowa ma zastosowanie do udostępnienia miejsc parkingowych, sieci Wi-Fi, a także obiektów fitness i wellness.
29.
Urząd skarbowy A podzielił stanowisko inspektora i w dniu 21 listopada 2018 r. wydał decyzję zmieniającą wysokość podatku obrotowego za sporny rok. Ta decyzja korygująca była również przedmiotem odwołania. Decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. urząd skarbowy A oddalił odwołanie skarżącej jako bezzasadne.
30.
Właściwy Finanzgericht (sąd ds. finansowych, Niemcy) oddalił skargę, przedstawiając tok rozumowania zbliżony do argumentacji przyjętej przez Hessen Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) w sprawie C‑410/24.
31.
W skardze rewizyjnej wniesionej do BFH spółka D GmbH & Co. KG zarzuca szereg naruszeń prawa. Skarżąca podnosi, po pierwsze, że Finanzgericht (sąd ds. finansowych) naruszył prawo, klasyfikując udostępnienie sieci Wi-Fi, miejsc parkingowych oraz obiektów fitness i wellness jako odpłatną usługę w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 UStG; po drugie, że sąd ten nie uwzględnił faktu, iż dodatkowe usługi były bezpośrednio wykorzystywane do celów wynajmu w rozumieniu § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG; i po trzecie, że sąd ten nie wziął pod uwagę uznanej w prawie Unii zasady jednego świadczenia.
32.
O ile spółka D GmbH & Co. KG przyznaje, że Trybunał orzekł w wyroku Komisja/Francja, iż art. 98 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na selektywne stosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do niektórych aspektów danej kategorii określonej w załączniku III do tej dyrektywy, o tyle orzecznictwo to nie stanowi ograniczenia zasady jednego świadczenia wynikającej z art. 2 tej dyrektywy. Podobnie z wydanego przez Trybunał wyroku Stadion Amsterdam wynika, że przeciętny konsument uzna, że wszelkie pomocnicze świadczenia można powiązać z wynajmem pokoju hotelowego jako wyraźnie dominującym świadczeniem głównym. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału wymagałoby to zastosowania mającej zastosowanie do wynajmu pokoi hotelowych obniżonej stawki także w odniesieniu do tych pomocniczych świadczeń.
33.
Spółka D GmbH & Co. KG wnosi zatem o uchylenie pierwotnej decyzji, decyzji z dnia 30 lipca 2019 r. wydanej w odpowiedzi na odwołanie oraz decyzji korygującej w przedmiocie podatku obrotowego za 2011 r.
34.
Urząd skarbowy A wnosi o oddalenie skargi rewizyjnej jako bezzasadnej.
35.
Urząd ten broni spornej pierwotnej decyzji, podnosząc w szczególności, że udostępnienia sieci Wi-Fi, miejsc parkingowych oraz obiektów fitness i wellness nie można uznać za usługi bezpośrednio wykorzystywane do celów wynajmu. Są to świadczenia, do których – zgodnie z zamiarem ustawodawcy niemieckiego wyrażonym w wymogu wyodrębnienia – nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania.
36.
Również w tym przypadku postępowanie główne zostało zawieszone ze względu na zawisły przed Trybunałem spór w sprawie Finanzamt X.
37.
Spółka D GmbH & Co. KG uważa, że jej stanowisko co do przepisów znalazło potwierdzenie w wyroku wydanym w tamtej sprawie. Jeżeli zastosować przedstawiony w tamtym wyroku tok rozumowania do niniejszej sprawy, to sporne świadczenia pomocnicze muszą również podlegać obniżonej stawce opodatkowania określonej w § 12 ust. 2 pkt 11 UStG.
38.
Urząd skarbowy A nie zgadza się z tym twierdzeniem i twierdzi, że wyrok Finanzamt X nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie ze względów przedstawionych już przez urząd skarbowy F w sprawie C‑410/24.
Przedstawione przez sąd odsyłający uzasadnienie skierowania tych trzech spraw do Trybunału
39.
Jak wyjaśnił BFH w postanowieniu odsyłającym, początkowo był on przekonany, że wymóg wyodrębnienia przewidziany w § 12 ust. 2 pkt 11 UStG jest zgodny z prawem Unii, ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną VAT wyłącznie w odniesieniu do określonych i swoistych aspektów kategorii świadczeń wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy, pod warunkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej, leżącej u podstaw wspólnego systemu VAT.
40.
Zdaniem sądu odsyłającego zgodnie z § 12 ust. 2 pkt 11 UStG świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z zakwaterowaniem, takie jak nieodpłatne udostępnianie miejsc parkingowych (sprawy C‑409/24 i C‑411/24), zapewnianie śniadań (sprawa C‑410/24) i nieodpłatne udostępnianie lokalnej bezprzewodowej sieci internetowej oraz zapewnianie dostępu do obiektów fitness i wellness (sprawa C‑411/24), muszą być opodatkowane oddzielnie i według stawki podstawowej. Stanowisko to opierało się na przekonaniu, że państwa członkowskie Unii są uprawnione do selektywnego stosowania obniżonych stawek VAT do określonych aspektów kategorii świadczeń wskazanych w załączniku III do dyrektywy VAT, o ile zostanie zachowana neutralność podatkowa. Sąd odsyłający uznał, że ten wymóg wyodrębnienia w rzeczywistości zapobiega zakłóceniu konkurencji, gwarantując, że świadczenia pomocnicze oferowane przez hotel są opodatkowane według tej samej stawki co usługi oferowane przez niezależne przedsiębiorstwa (np. operatora parkingu).
41.
Jednakże, jak wyjaśnia ów sąd, wskutek najnowszego orzecznictwa Trybunału nabrał on wątpliwości co do zasadności swoich wniosków. O ile BFH początkowo uważał, że przykładowo wyroki Komisja/Francja, Stadion Amsterdam i Finanzamt X nie zmieniły zasadniczo dopuszczalności selektywnych obniżonych stawek, o tyle konkretne stwierdzenie zawarte w pkt 33 wyroku Stadion Amsterdam wywołało istotne wątpliwości w tym względzie. Punkt ten sugeruje, że jedno świadczenie zawierające element główny i element pomocniczy, do których miałyby zastosowanie różne stawki VAT, gdyby elementy te były wykonywane oddzielnie, musi być opodatkowane wyłącznie według stawki mającej zastosowanie do elementu głównego. Obecnie BFH obawia się, że może to oznaczać, iż przyjęcie różnych stawek VAT w odniesieniu do elementów składowych jednego świadczenia jest zakazane prawem Unii, co mogłoby oznaczać, że stawka obniżona powinna mieć zastosowanie również do usług pomocniczych, gdy stanowią one część jednego świadczenia zakwaterowania, a zasada ta ma pierwszeństwo przed krajowym wymogiem wyodrębnienia.
42.
BFH podkreśla ponadto, że w Niemczech istnieje rozbieżność opinii w tym względzie. Niektóre sądy ds. finansowych i przedstawiciele doktryny podzielają pierwotne stanowisko BFH co do prawidłowości wymogu wyodrębnienia, podczas gdy coraz większa ich liczba uważa, że stawka obniżona powinna obejmować również pomocnicze usługi zakwaterowania w oparciu o zasadę jednego świadczenia. Biorąc pod uwagę te zasadnicze i nierozstrzygnięte wątpliwości oraz fakt, że wyrok Finanzamt X nie rozwiał ich w szczególnym kontekście usług pomocniczych oferowanych w hotelach, BFH postanowił zwrócić się do Trybunału o wydanie rozstrzygającego orzeczenia ustalającego, czy prawo Unii zezwala na wymóg wyodrębnienia przewidziany spornym prawem krajowym.
43.
W celu rozwiania swoich wątpliwości Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowania i skierować do Trybunału trzy niemal identyczne pytania prejudycjalne, które sprowadzają się do jednego:
„Czy art. 24 ust. 1 i art. 98 ust. 1 i 2 w związku z [pkt] 12 załącznika III do [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG, na mocy którego państwo członkowskie może wyłączyć, na podstawie krajowego wymogu wyodrębnienia, z obniżonej stawki opodatkowania przewidzianej przez to państwo w wypadku wynajmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, jakie przedsiębiorca oferuje do celów krótkookresowego zakwaterowania osób trzecich, świadczenia, które nie służą bezpośrednio do wynajmu, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za wynajem, również w przypadku gdy dotyczy to […] niesamodzielnych świadczeń pomocniczych do krótkookresowego zakwaterowania osób trzecich, takich jak[:]
–
(wyłącznie) udostępnianie miejsc parkingowych, jak w [sprawie C‑409/24];
–
świadczenie usług śniadaniowych, jak w [sprawie C‑410/24];
–
udostępnianie miejsc parkingowych, obiektów fitness i wellness oraz należącej do hotelu lokalnej sieci [Wi-Fi], jak w [sprawie C‑411/24]?”.
44.
Zgodnie z pkt 18 opublikowanych przez Trybunał „Zaleceń dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym” (
9
), w którym zalecono sądom krajowym przedstawienie krótko swojego stanowiska co do odpowiedzi, jakiej należałoby udzielić na postawione pytania prejudycjalne, BFH wskazuje w postanowieniach odsyłających, że jego zdaniem uregulowania krajowe, takie jak UStG, które w § 12 ust. 2 pkt 11 wymagają odrębnego opodatkowania pomocniczych usług hotelowych odrębnie i według stawki podstawowej, są zgodne z prawem Unii, nawet jeżeli usługi te stanowią część jednego świadczenia w odniesieniu do zakwaterowania.
45.
Sąd odsyłający opiera swoje stanowisko na własnej interpretacji konkretnych wyroków Trybunału, a mianowicie wyroków z dnia 22 września 2022 r., The Escape Center (C‑330/21, zwanego dalej wyrokiem The Escape Center, EU:C:2022:719), a także z dnia 8 lutego 2024 r., Valentina Heights (C‑733/22, zwanego dalej wyrokiem Valentina HeightsEU:C:2024:126). Chociaż w wyroku The Escape Center uznano, że usługa trenerska powiązana z obiektami sportowymi może stanowić część jednego świadczenia podlegającego obniżonej stawce, to BFH podkreśla, że w tym samym wyroku, w którym zacytowano wcześniejsze wyroki, takie jak Komisja/Francja i Phantasialand (
10
), potwierdzono, że państwa członkowskie mogą ograniczyć obniżone stawki VAT do „określonych i swoistych aspektów” kategorii świadczeń, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej.
46.
BFH twierdzi, że oznacza to, iż nawet w przypadku jednego świadczenia selektywne zastosowanie obniżonej stawki jest dopuszczalne, o ile nie powoduje zakłócenia konkurencji. Zdaniem tego sądu wymóg wyodrębnienia przewidziany w § 12 ust. 2 pkt 11 UStG sprzyja bowiem konkurencji, uniemożliwiając hotelom oferowanie usług takich jak śniadanie lub parking z niższą stawką VAT niż usługi oferowane przez konkurencyjną samodzielną restaurację lub parking. BFH dostrzega potwierdzenie swojego stanowiska w wyroku Valentina Heights, w którym potwierdzono, że państwa członkowskie mogą stosować selektywnie obniżone stawki pod podwójnym warunkiem, a mianowicie że takie stosowanie dotyczy określonych i swoistych aspektów kategorii świadczeń, a jednocześnie jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej.
Postępowanie przed Trybunałem
47.
Postanowieniem z dnia 15 lipca 2024 r. prezes Trybunału połączył trzy sprawy: C‑409/24, C‑410/24 i C‑411/24.
48.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione Trybunałowi przez rząd niemiecki oraz Komisję Europejską.
49.
Mimo że rząd niemiecki złożył uzasadniony wniosek o przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 76 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem, Trybunał uznał sprawę za wyjaśnioną w stopniu wystarczającym do wydania orzeczenia, że jest wystarczająco poinformowany, i podjął, zgodnie z tym artykułem, decyzję o pominięciu przeprowadzenia rozprawy.
III. Analiza
50.
Poprzez swoje pytania, zasadniczo identyczne we wszystkich trzech sprawach, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 24 ust. 1 oraz art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, na mocy którego obiekty zakwaterowania są zobowiązane opodatkować usługi według stawki podstawowej, oddzielnie od krótkookresowego zakwaterowania, do którego zastosowanie ma stawka obniżona, nawet jeśli usługi te są zależnym świadczeniem pomocniczym w stosunku do tego krótkookresowego zakwaterowania.
51.
Na wstępie należy przypomnieć, że dyrektywa VAT wyróżnia jedynie dwa rodzaje świadczeń, a mianowicie dostawę towarów i świadczenie usług. Artykuł 24 tej dyrektywy ma zastosowanie do tej drugiej kategorii.
52.
Co się tyczy świadczenia usług, w art. 98 dyrektywy VAT przewidziano prawo państw członkowskich do stosowania stawki obniżonej do konkretnych świadczeń wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy. Punkt 12 tego załącznika przewiduje taką możliwość w odniesieniu do „zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowania w obiektach wypoczynkowych oraz wynajmu miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”.
53.
To samo stanowi § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie pierwsze UStG. Niemniej jednak zdanie drugie tego przepisu, które jest przedmiotem sporu we wszystkich trzech sprawach, ogranicza stosowanie obniżonej stawki jedynie do usług zakwaterowania i wymaga, aby pozostałe usługi, które nie są bezpośrednio wykorzystywane na cele wynajmu, były opodatkowane oddzielnie, nawet jeżeli zapłata za nie jest dokonywana w ramach jednej zapłaty za zakwaterowanie.
54.
Spory zawisłe przed sądem odsyłającym dotyczą różnych usług pomocniczych związanych z krótkoterminowym zakwaterowaniem, takich jak śniadanie, parking, dostęp do centrum fitness i wellness oraz udostępnienie sieci Wi-Fi.
55.
Na wstępie chciałabym poczynić kilka uwag dotyczących tych świadczeń oraz zakresu stosowania dyrektywy VAT (część A), a następnie dokonać oceny pytania sądu odsyłającego (część B).
A.
Uwagi wstępne
56.
Można się zastanawiać, czy wszystkie okoliczności trzech postępowań zawisłych przed sądem odsyłającym rzeczywiście wskazują na transakcje podlegające opodatkowaniu w rozumieniu dyrektywy VAT.
57.
Z jednej strony można by twierdzić, że zapłata za wspomniane świadczenia pomocnicze jest uwzględniona w ogólnym wynagrodzeniu za świadczenie polegające na zakwaterowaniu.
58.
Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że okoliczność, iż zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (
11
).
59.
Z drugiej strony sąd odsyłający stwierdził jednak, że udostępnienie miejsc parkingowych (sprawy C‑409/24 i C‑411/24), dostęp do centrum fitness i wellness oraz do sieci Wi-Fi (C‑411/24) oferowano bezpłatnie (w języku niemieckim: „kostenfrei” lub „kostenlos”).
60.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie transakcje polegające na „odpłatnym świadczeniu usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
61.
W związku z tym, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej weryfikacji przez sąd odsyłający, świadczeń rozpatrywanych w sprawach C‑409/24 i C‑411/24, bez względu na to, czy mają one charakter pomocniczy, czy też nie, nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy VAT, skoro nie są one świadczone odpłatnie (
12
).
62.
Innymi słowy, w przypadku gdy świadczenia pomocnicze w stosunku do wynajmu zakwaterowania są oferowane nieodpłatnie, nie powstaje problem prawidłowości stawki podatkowej, ponieważ transakcje te nie są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, jeżeli nie są oferowane odpłatnie.
63.
W związku z tym na pytania sądu odsyłającego odpowiem na przykładzie sprawy C‑410/24, dotyczącej usługi śniadaniowej, za którą zapłata została jasno określona.
B.
Analiza pytania prejudycjalnego
64.
Okoliczności sprawy C‑410/24 wskazują na źródło wątpliwości sądu odsyłającego, ponieważ obiekt noclegowy działa na zasadzie all-inclusive, oferując zakwaterowanie i śniadanie, przy czym goście nie mają możliwości rezygnacji ze śniadania, mimo iż zapłata za nie została określona.
65.
Sporna ustawa niemiecka skutkuje tym, że nawet jeśli konsument może rozumieć zakwaterowanie ze śniadaniem (bed & breakfast) jako jedno świadczenie złożone, to do celów VAT składające się na nie usługi rozdzielono. Ustawodawca niemiecki postanowił zatem obniżyć stawkę VAT wyłącznie w odniesieniu do krótkookresowego zakwaterowania (bed), ale już nie w odniesieniu do jakiejkolwiek usługi pomocniczej (breakfast).
66.
Skarżący w postępowaniach zawisłych przed sądem odsyłającym twierdzą, że świadczenie usług pomocniczych w stosunku do krótkookresowego zakwaterowania powinno również być objęte stawką obniżoną.
67.
Również Komisja jest zdania, że usługi świadczone dodatkowo względem zakwaterowania ze względu na swój pomocniczy charakter muszą być opodatkowane według tej samej stawki co świadczenie główne.
68.
Głównym uzasadnieniem dla tego argumentu jest fakt, że ustalenia umowne, takie jak śniadanie w sprawie C‑410/24, nie mają charakteru fakultatywnego.
69.
Natomiast rząd niemiecki uważa, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie przewidzianemu w prawie krajowym obowiązkowi wyodrębnienia tych usług do celów VAT, nawet jeśli rezerwacja pokoju ze śniadaniem jest jedyną opcją dostępną klientom.
70.
Na wstępie należy przypomnieć, że z zasady ustanowionej w dyrektywie VAT, wyrażonej w jej art. 1 ust. 2 i art. 2, wynika, że każdą transakcję należy zwykle uznawać za odrębną i niezależną (
13
).
71.
Od zasady tej istnieją jednak pewne wyjątki, takie jak jedne świadczenia złożone i zależne świadczenia pomocnicze (
14
). Tak jak w przypadku wszystkich wyjątków, należy je interpretować w sposób ścisły (
15
).
72.
Chociaż prawdą jest, że państwa członkowskie przy podejmowaniu decyzji dotyczącej tego, które poszczególne świadczenia należy objąć obniżoną stawką VAT, powinny uwzględniać wyjątki od zasady niezależnego opodatkowania każdej transakcji, to na pytanie, czy określone świadczenie stanowi takie świadczenie pomocnicze, w związku z czym nie można go oddzielić od świadczenia głównego do celów podatkowych, należy odpowiedzieć z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego przypadku (
16
).
73.
W tej konkretnej sprawie jestem zdania, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak § 12 ust. 2 pkt 11 UStG.
74.
W wyroku Komisja/Francja (
17
) Trybunał uznał, że uprawnienie państw członkowskich do wprowadzania obniżonych stawek podatkowych zależy od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, należy wyodrębniać w tym celu jedynie określone i swoiste aspekty danej kategorii usług, a po drugie, należy przestrzegać zasady neutralności podatkowej (
18
). Późniejsze orzecznictwo, w tym, jak wyjaśnię, wyrok Stadion Amsterdam, nie wpływa ani na te warunki, ani na uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia obniżonej stawki tylko w odniesieniu do części świadczenia złożonego.
75.
Jestem zdania, że sporne przepisy niemieckie spełniają oba warunki i w związku z tym nie są sprzeczne z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT.
76.
Po pierwsze, wymóg wyodrębnienia wprowadzony spornymi przepisami niemieckimi jest zgodny ze znaczeniem i z zakresem art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT.
77.
Przepis ten umożliwia państwom członkowskim podjęcie decyzji o zastosowaniu obniżonej stawki VAT do określonych rodzajów świadczeń – i umożliwia uczynienie tego z różnych powodów.
78.
Oczywiste jest, że uzasadnieniem zastosowania stawki obniżonej w przypadku sektora krótkookresowego zakwaterowania jest wspieranie turystyki (
19
).
79.
Biorąc pod uwagę, że osoby podróżujące muszą również jeść, można uznać, że obniżone stawki VAT na śniadanie mogą być również korzystne dla wspierania turystyki. Ustawodawca niemiecki nie zdecydował się jednak na zastosowanie obniżonych stawek VAT na usługę śniadaniową. Zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy VAT (pkt 12a tego załącznika) państwa członkowskie mogą zdecydować się na zastosowanie obniżonych stawek w odniesieniu do świadczeń żywieniowych. Niektóre państwa członkowskie rzeczywiście stosują obniżoną stawkę w odniesieniu do świadczeń żywieniowych, takich jak śniadania (
20
). Taka sytuacja nie miała jednak wówczas miejsca w Niemczech (
21
).
80.
Nawiasem mówiąc, korzystanie z obiektów takich jak centra fitness i wellness mogłoby również kwalifikować się do obniżonej stawki, ale niewiele państw członkowskich skorzystało z uprawnień dyskrecjonalnych w tym zakresie (
22
).
81.
Chcę przez to zauważyć, że teoretycznie wszystkie rodzaje świadczeń rozpatrywane w postępowaniu głównym mogłyby kwalifikować się do obniżonej stawki, a takie obniżone stawki mogłyby być korzystne dla turystyki.
82.
Tymczasem ustawodawca niemiecki wyraźnie zdecydował się zastosować stawkę obniżoną jedynie w odniesieniu do zakwaterowania, nawet jeśli przyznał, że istnieją świadczenia pomocnicze oferowane w ramach takiego świadczenia i że niekiedy klientom oferuje się zakwaterowanie i usługi pomocnicze w ramach jednej ceny. W związku z tym ustawodawca niemiecki skorzystał z przysługującego mu uprawnienia dyskrecjonalnego, stosując obniżone stawki VAT jedynie w odniesieniu do określonych i swoistych aspektów kategorii świadczenia polegającego na krótkoterminowym zakwaterowaniu.
83.
Wyrok Stadion Amsterdam nie ma wpływu na konstatację, że usługa śniadaniowa może być traktowana jako odrębne świadczenie do celów VAT, nawet jeśli jest to świadczenie pomocnicze względem zakwaterowania. Sprawa ta dotyczyła ujęcia do celów VAT imprezy turystycznej „World of Ajax”, która obejmowała oprowadzanie po głównym stadionie w Amsterdamie i nieodpłatny wstęp do muzeum AFC Ajax. Istotną kwestią prawną było to, czy dwa wspomniane elementy należy traktować do celów VAT jako jedno świadczenie niepodzielne czy też jako dwa odrębne świadczenia o różnych stawkach VAT. Operator stadionu, Stadion Amsterdam, zastosował obniżoną stawkę VAT do całej imprezy turystycznej, natomiast niderlandzkie organy podatkowe uznały, że obniżoną stawką powinna być objęta jedynie wizyta w muzeum.
84.
Trybunał przeanalizował swoje utrwalone orzecznictwo w zakresie świadczeń złożonych, zgodnie z którym transakcja złożona z kilku elementów nie powinna być sztucznie rozdzielana (
23
). Następnie przeanalizował, czy dwa wspomniane świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta tworzą jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie. Stwierdził, że konsument uzna oprowadzanie po stadionie i wizytę w muzeum za jedną imprezę, ponieważ wizyta w muzeum stanowi naturalną i integralną część ogólnego doświadczenia turystycznego. W konsekwencji Trybunał doszedł do wniosku, że transakcja stanowiła jedno świadczenie usług (
24
).
85.
W niniejszej sprawie nie można twierdzić, że zakwaterowanie i śniadanie stanowią świadczenie nierozerwalne (
25
). Wiele hoteli oferuje bowiem te dwie usługi oddzielnie. Nawet jeżeli w oczach konsumenta obiekt noclegowy nie daje mu możliwości rezygnacji ze śniadania i w związku z tym usługę można uznać za jedno świadczenie, to nie wystarczy to, aby uniemożliwić ustawodawcy krajowemu ograniczenie możliwości zastosowania stawki obniżonej do świadczenia, które jest możliwe do zidentyfikowania i wyodrębnienia. W przeciwieństwie do niniejszej sprawy w sprawie Stadion Amsterdam ustawodawca krajowy nie był uprawniony do ograniczenia obniżonego VAT do jednego elementu świadczenia złożonego (
26
).
86.
W wyroku Finanzamt X, również przywołanym przez strony w postępowaniu głównym, zwrócono się do Trybunału o orzeczenie w przedmiocie zwolnień z VAT przewidzianych w dyrektywie VAT, a nie w przedmiocie obniżonych stawek stosowanych przez państwa członkowskie do niektórych usług na podstawie uprawnień dyskrecjonalnych przyznanych im tą dyrektywą, co stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Niemniej jednak przytoczona sprawa dotyczyła również kwestii, czy do celów VAT należy dzielić transakcję złożoną, lecz jedną z gospodarczego punktu widzenia, która z jednej strony obejmuje świadczenia zwolnione z VAT stanowiące świadczenie główne, a z drugiej strony – świadczenia pomocnicze, które stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu na podstawie wyjątku od zwolnienia z VAT. W przytoczonej sprawie Trybunał uznał, że usługi pomocnicze są nierozerwalnie związane z tym świadczeniem głównym i że w takim przypadku to pierwsze jest traktowane pod względem podatkowym tak samo jak to drugie (
27
).
87.
W niniejszej sprawie, jak już wskazałam, świadczenie pomocnicze nie jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Ponadto decyzję dotyczącą tego, do których świadczeń stosuje się obniżony podatek, pozostawiono państwom członkowskim, w odróżnieniu od zwolnienia z VAT, które jest ujednolicone dyrektywą VAT i w przypadku którego państwom członkowskim nie pozostawiono żadnego wyboru.
88.
Sporne przepisy niemieckie jasno określały konkretny aspekt świadczenia złożonego, do którego ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Zakwaterowanie można wyraźnie wyodrębnić i zidentyfikować w odniesieniu do innych świadczeń pomocniczych, takich jak śniadanie, dostęp do centrum fitness i wellness, do Wi-Fi lub parkingu. Ponadto wspomniane świadczenia pomocnicze nie są ani niezbędne, ani nierozerwalnie związane ze świadczeniem polegającym na zakwaterowaniu. W konsekwencji, nawet jeśli zachodzi możliwość, że konsumenci mogą postrzegać całość imprezy turystycznej jako jedno świadczenie, nie stoi to na przeszkodzie temu, aby przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie przewidywały odmienne traktowanie tych świadczeń do celów VAT.
89.
Po drugie, sporne przepisy niemieckie są zgodne z zasadą neutralności podatkowej.
90.
Ta podstawowa zasada systemu VAT sprzeciwia się w szczególności temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (
28
).
91.
W tym względzie zgadzam się z sądem odsyłającym, że proponowane rozwiązanie sprzyja neutralności podatkowej. Zapobiega ono sytuacji, w której obiekty noclegowe zyskiwałyby nieuczciwą przewagę nad innymi podmiotami gospodarczymi oferującymi porównywalne usługi, takimi jak bary, puby, parkingi, centra wellness, kafejki internetowe itd. Gdyby śniadanie było objęte tą samą stawką obniżoną, która ma zastosowanie do zakwaterowania w hotelu, inne obiekty oferujące tę samą usługę znalazłyby się w mniej korzystnej sytuacji, ponieważ śniadanie, które oferują, byłoby objęte stawką podstawową.
92.
W związku z tym sporne przepisy niemieckie spełniają również drugi warunek wprowadzenia obniżonej stawki VAT, ponieważ są zgodne z zasadą neutralności podatkowej.
93.
Z powyższych względów jestem zdania, że art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, na mocy którego obiekty zakwaterowania są zobowiązane opodatkować usługi takie jak śniadanie według stawki podstawowej i oddzielnie od krótkookresowego zakwaterowania, które korzysta ze stawki obniżonej, nawet jeśli usługi te są świadczeniem pomocniczym zależnym od krótkookresowego zakwaterowania.
IV. Wnioski
94.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) w następujący sposób:
Artykuł 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, na mocy którego obiekty zakwaterowania są zobowiązane opodatkować usługi takie jak śniadanie według stawki podstawowej i oddzielnie od krótkookresowego zakwaterowania, które korzysta ze stawki obniżonej, nawet jeśli usługi te są świadczeniem pomocniczym zależnym od krótkookresowego zakwaterowania.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386).
(
3
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.
(
4
)	C‑463/16, zwany dalej „wyrokiem Stadion Amsterdam”, EU:C:2018:22.
(
5
)	C‑94/09, zwany dalej „wyrokiem Komisja/Francja”, EU:C:2010:253.
(
6
)	C‑516/21, zwany dalej „wyrokiem Finanzamt X”, EU:C:2023:372.
(
7
)	Sąd ten uznał, że obniżona stawka podatku przewidziana w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie pierwsze UStG jest ograniczona wyłącznie do świadczenia wynajmu lub zakwaterowania. Zdanie drugie tego przepisu przewiduje obowiązek wyodrębnienia do celów podatkowych świadczenia usług, które nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów wynajmu („wymóg wyodrębnienia”). Zdaniem tego sądu nad zasadą, zgodnie z którą (zależne) świadczenie pomocnicze jest traktowane pod względem podatkowym tak samo jak świadczenie główne, przeważa wymóg wyodrębnienia. Jest to zgodne z prawem Unii, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mają możliwość, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT (wyłącznie) do określonych i swoistych aspektów tej kategorii świadczeń przewidzianych w załączniku III do tej dyrektywy. Na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że w niniejszej sprawie uzgodniono cenę ryczałtową (all-inclusive).
(
8
)	W postanowieniu odsyłającym dwukrotnie odniesiono się do tego wyjątku, jednak bez przedstawienia dalszych wyjaśnień.
(
9
)	Dz.U. C, C/2024/6008, s. 1.
(
10
)	Wyrok z dnia 9 września 2021 r. (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Takie zresztą stanowisko przedstawiła spółka D GmbH & Co. KG w skardze rewizyjnej wniesionej do BFH w ramach sporu w postępowaniu głównym w sprawie C‑411/24.
(
13
)	Zobacz niedawny wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
14
)	Wyjątki te zostały szczegółowo omówione w opinii rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 21 i nast.).
(
15
)	Zobacz podobnie wyrok Komisja/Francja, pkt 29; a także wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 43).
(
16
)	Wyrok Komisja/Francja, pkt 32, 33.
(
17
)	W wyroku tym analizowane przepisy krajowe dotyczyły obniżonej stawki VAT na określone usługi pogrzebowe, a mianowicie na przewóz zmarłych. Komisja uznała, że wszystkie świadczenia usług i dostawy towarów dokonywane przez zakłady pogrzebowe, takie jak prowadzenie domów pogrzebowych, tanatopraksja, obsługa pogrzebów, organizowanie pogrzebów i podobne świadczenia, stanowią – wraz z przewozem zmarłych – jedną złożoną transakcję do celów VAT, która w konsekwencji musi podlegać jednolitej stawce opodatkowania. Trybunał ostatecznie oddalił jednak skargę Komisji o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, orzekając, że Republika Francuska nie dopuściła się naruszenia dyrektywy VAT, ponieważ rozpatrywane usługi, takie jak przewóz zmarłych, można uznać za świadczenie odrębne od ogółu świadczeń pogrzebowych. Było tak pomimo faktu, że w oczach konsumenta usługi pogrzebowe można było rozumieć jako jedno świadczenie.
(
18
)	Wyrok Komisja/Francja, pkt 30.
(
19
)	L. Tosi, E.-M. Bagarotto, Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?, World Tax Journal, 2021(2), s. 283–307, s. 290 (z uwzględnieniem faktu, że chociaż większość państw członkowskich skorzystała z tego uprawnienia dyskrecjonalnego, aspekt ten nadal ma zastosowanie w celu uniknięcia jakiejkolwiek przewagi komparatywnej).
(
20
)	Komisja Europejska, Stawki VAT stosowane w państwach członkowskich Unii Europejskiej, sytuacja na dzień 1 stycznia 2020 r., Taxud.c.1 (2020), s. 5.
(
21
)	Wydaje się, że Republika Federalna Niemiec nie stosuje tej obniżonej stawki w odniesieniu do serwowania posiłków w restauracjach, z wyjątkiem okresu pandemii COVID-19, mimo że rząd niemiecki obecnie rozważa zabezpieczenie obniżonej stawki od dnia 1 stycznia 2026 r.; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Komisja Europejska, op.cit., s. 5.
(
23
)	Wyrok Stadion Amsterdam, pkt 22.
(
24
)	Wyrok Stadion Amsterdam, pkt 23–25. Ostatecznie Trybunał orzekł, że skoro oprowadzanie po stadionie stanowiło główny element imprezy „World of Ajax”, a wizyta w muzeum miała charakter pomocniczy, to cała impreza powinna podlegać stawce VAT mającej zastosowanie do świadczenia głównego.
(
25
)	W tej kwestii zob. również pkt 21 i przypis 8 do niniejszej opinii.
(
26
)	Zobacz podobnie wyrok Stadion Amsterdam, pkt 35.
(
27
)	Wyrok Finanzamt X, pkt 38.
(
28
)	Zobacz niedawny wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, pkt 35, 41 i przytoczone tam orzecznictwo).