62005CC0101
GENERALINIO ADVOKATO
YVES BOT IŠVADA,
pateikta 2007 m. rugsėjo 11 d. (
1
)
Byla C-101/05
Skatteverket
prieš
A
„Laisvas kapitalo judėjimas — Kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimai — Pajamų iš kapitalo mokestis — Iš EEE valstybėje narėje įsteigtos bendrovės gaunami dividendai — Atleidimas nuo mokesčio — Iš trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės gaunami dividendai — Atleidimas nuo mokesčio, priklausantis nuo to, ar yra mokesčių sutartis, numatanti pasikeitimą informacija — Mokesčių kontrolės veiksmingumas“
1.
Kapitalo judėjimo laisvė, priešingai nei kitos judėjimo laisvės, įtvirtintos EB sutartyje, taikoma ne tik tarp valstybių narių. Ji taip pat draudžia kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimus. Šiame procese dėl prejudicinio sprendimo Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar šios judėjimo laisvės apimtis valstybių narių ir trečiųjų šalių santykiuose yra tokia pati kaip ir Bendrijos viduje.
2.
Ši byla kilo dėl ginčo, susijusio su atleidimo nuo pajamų iš dividendų, kuriuos Švedijoje reziduojančiam fiziniam asmeniui išmokėjo Šveicarijoje įsteigta bendrovė savo turimomis dukterinės bendrovės akcijomis, mokesčio suteikimu šiam asmeniui.
3.
Pagal taikytiną Švedijos teisės aktą šiam atleidimui taikomos kelios sąlygos. Švedijos Karalystė, manydama, kad ji turi turėti galimybę kontroliuoti šių sąlygų laikymąsi, kai dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta užsienyje, numatė, kad aptariamas atleidimas gali būti taikomas, tik jeigu ši bendrovė yra įsteigta Europos ekonominės erdvės (toliau – EEE) šalyje arba valstybėje, su kuria Švedija sudarė mokesčių sutartį, kurioje numatyta nuostata dėl keitimosi informacija.
4.
Reikia nustatyti, ar toks teisės aktas turi būti vertinamas kaip kapitalo judėjimo apribojimas EB 56 straipsnio 1 dalies prasme ir, jeigu taip, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas.
5.
Šioje išvadoje išdėstysiu, kad EB 56 straipsnio 1 dalyje numatytos „kapitalo judėjimo“ ir „apribojimo“ sąvokos turi turėti vienodą apimtį ir sandorių tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių atveju, ir santykių tarp valstybių narių atveju. Iš to padarysiu išvadą, kad nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas šios nuostatos prasme.
6.
Po to išnagrinėsiu, kokia apimtimi šis apribojimas gali būti pateisinamas.
7.
Priminsiu, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, jei aptariama priemonė yra tinkama šiam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti. Nurodysiu, kad santykiuose tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių šis apribojimo motyvas gali pateisinti tai, kad mokesčių lengvatos suteikimas priklauso nuo to, ar yra sutartis, kurioje numatytas keitimasis informacija, kai pagal nacionalinę teisę šiai lengvatai taikomos sąlygos, kurių atitinkamos valstybės narės mokesčių institucijos negali patikrinti savo priemonėmis.
8.
Iš to padarysiu išvadą, kad nagrinėjamas apribojimas atitinka EB 56 ir EB 58 straipsnius, jei nacionalinis teismas pripažįsta, kad atleidimui nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų apmokestinimo taikomos sąlygos, kurių kontrolei, atliekamai nacionalinių mokesčių institucijų, reikalinga informacija, kurią gali gauti tik valstybės, kurioje įsteigta patronuojanti dividendus išmokanti bendrovė, kompetentingos institucijos.
I — Nacionalinės teisės aktai
9.
Pagal 1999 m. Švedijos įstatymą Nr. 1229 (
2
) fiziniam asmeniui akcinės bendrovės išmokėti dividendai paprastai apmokestinami pajamų mokesčiu.
10.
Pagal Švedijos įstatymo 42 skyriuje esantį 16 straipsnį akcinės bendrovės dukterinės bendrovės akcijomis išmokami dividendai neįtraukiami į apmokestinamąsias pajamas, jeigu:
1)
dividendai išmokami proporcingai turimų patronuojančios bendrovės akcijų skaičiui;
2)
patronuojančios bendrovės akcijos kotiruojamos vertybinių popierių biržoje;
3)
paskirstomos visos patronuojančiai bendrovei priklausančios dukterinės bendrovės akcijos;
4)
paskirsčius jokia tai pačiai grupei kaip ir patronuojanti bendrovė priklausanti bendrovė nebeturi dukterinės bendrovės akcijų;
5)
dukterinė bendrovė yra Švedijos akcinė bendrovė arba užsienio bendrovė ir
6)
dukterinės bendrovės pagrindinė veikla yra pramoninio ar komercinio pobūdžio arba tiesioginis ar netiesioginis akcijų turėjimas bendrovėse, kurių pagrindinė veikla yra pramoninio ar komercinio pobūdžio ir kuriose dukterinei bendrovei tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso akcijų, suteikiančių daugiau nei pusę visų bendrovės akcijų balsavimo teisių.
11.
Pirmą kartą šios nuostatos įsigaliojo 1992 m. ir buvo taikomos tik Švedijos akcinių bendrovių paskirstomam pelnui. Aptariamos nuostatos buvo panaikintos 1994 m., po to, nuo 1995 m., jos vėl buvo įvestos.
12.
Švedijos vyriausybė paaiškino, kad šis teisės aktas buvo priimtas siekiant palengvinti įmonių restruktūrizaciją ir bendrovių padalijimą. Pagal šį teisės aktą akcininkas, iš patronuojančios bendrovės gavęs pelno akcijomis, kurių ji turi dukterinėje bendrovėje, gali atidėti taip paskirstyto pelno apmokestinimą iki gautų akcijų pardavimo.
13.
Šios vyriausybės nuomone, toks pelno paskirstymas nėra apmokestinamas, nes turimos patronuojančios bendrovės akcijos laikomos praradusiomis vertę, kurią išreiškia dukterinės įmonės akcijos. Faktiškai dėl tokio paskirstymo netiesioginiai dukterinės įmonės savininkai tiktai tampa jos tiesioginiais savininkais, o turimų akcijų vertė nepasikeičia. Paskirstymo metu patronuojančios bendrovės akcijų įsigijimo kaina pasiskirsto tarp šios bendrovės ir dukterinės bendrovės akcijų. Perleidžiant akcijas pelnas arba nuostolis yra nustatomi remiantis atitinkama įsigijimo kainos dalimi.
14.
Pagal Švedijos įstatymo 42 skyriaus 16a straipsnį, kuriuo įstatymas buvo papildytas 2001 m., to paties skyriaus 16 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio taip pat taikomas, kai akcijas paskirsto užsienio bendrovė, turinti analogišką Švedijos akcinei bendrovei statusą ir įsteigta EEE valstybėje arba valstybėje, su kuria Švedijos Karalystė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta keitimosi informacija nuostata.
15.
1965 m. gegužės 7 d. Šveicarijos Konfederacija ir Švedijos Karalystė sudarė sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir turto mokesčių srityse (
3
). Dividendų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas reglamentuojamas šios sutarties 10 straipsnyje (
4
).
16.
Sutartyje nėra nuostatos dėl keitimosi informacija tarp dviejų susitarančiųjų valstybių kompetentingų institucijų. Sutarties 27 straipsnyje numatyta šių institucijų taikaus susitarimo procedūra, siekiant išvengti su šiomis nuostatomis nesuderinamo apmokestinimo bei išspręsti problemas arba išsklaidyti abejones, kurių gali kilti aiškinant ar taikant šią sutartį (
5
).
17.
Be to, iš sudarant sutartį parengto derybų ir pasirašymo protokolo 5 punkto matyti, kad Šveicarijos delegacija manė, jog gali būti keičiamasi tik informacija, kuri reikalinga geram sutarties taikymui ir kuri leistų išvengti piktnaudžiavo taikant sutartį. Iš to paties 5 punkto išplaukia, kad Švedijos Karalystė atsižvelgė į šį paaiškinimą ir atsisakė aiškios sutarties nuostatos dėl keitimosi informacija.
18.
Taip pat 1993 m. rugpjūčio 17 d. Šveicarijos Konfederacija ir Švedijos Karalystė sudarė susitarimą dėl sutarties 10 ir 11 straipsnių įgyvendinimo (toliau – susitarimas) (
6
). Šiame susitarime numatoma, pirma, procedūra, kurios turi laikytis privatus asmuo, kad jam būtų sumažintas mokestis pagal 10 ir 11 straipsnius, antra, kaip tokius prašymus turi nagrinėti susitariančiųjų valstybių mokesčių institucijos.
II — Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
19.
A, Švedijoje reziduojantis fizinis asmuo, yra X bendrovės, turinčios savo buveinę Šveicarijoje ir numatančios paskirstyti akcijas, kurias ji turi vienoje iš savo dukterinių bendrovių, akcininkas. A paprašė Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) išankstinės nuomonės dėl to, ar toks paskirstymas yra atleistas nuo mokesčio. Anot A, X bendrovė turi analogišką Švedijos akcinei bendrovei statusą, o Švedijos įstatymu reikalaujamos atleidimo nuo mokesčio sąlygos, išskyrus susijusią su šios bendrovės buveinės vieta, yra įvykdytos.
20.
Savo nuomonėje, kuri buvo įteikta 2003 m. vasario 19 d., Skatterättsnämnden atsakė, kad numatomas akcijų paskirstymas turėtų būti atleistas nuo pajamų mokesčio taikant Sutarties nuostatas dėl kapitalo judėjimo laisvės.
21.
Pirma, ji mano, kad Švedijos įstatymo 42 skyriaus 16a straipsnyje nustatyta sąlyga dėl keitimosi informacija nuostatos nėra įvykdyta. Iš tiesų šia sąlyga daroma nuoroda į bendradarbiavimą, kuris numatytas Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtos pavyzdinės sutarties 26 straipsnyje, o su Šveicarijos Konfederacija sudarytuose susitarimuose tokios nuostatos nėra.
22.
Antra, Skatterättsnämnden pripažino, kad nagrinėjamas paskirstymas yra kapitalo judėjimas ir neatleidimas nuo mokesčio turi būti vertinamas kaip apribojimas EB 56 straipsnio prasme. Jos nuomone, šio apribojimo neapima EB 57 straipsnio 1 dalis, nes aptariamas judėjimas nėra susijęs su tiesioginėmis investicijomis.
23.
Taigi Skatterättsnämnden manė, kad aptariamas apribojimas, grindžiamas tuo, kad Skatteverket (mokesčių administratorius) negali patikrinti, ar laikytasi atleidimo nuo mokesčio suteikimo sąlygų, yra neproporcingas šiam tikslui, net jeigu Tarybos direktyvos 77/799/EEB (
7
) nuostatos netaikomos santykiams su Šveicarijos Konfederacija. Iš tiesų susitarimas, atrodo, leidžia Švedijos mokesčių institucijoms gauti jų nacionalinės teisės taikymui reikalingą informaciją ir mokesčių mokėtojui A įmanoma suteikti galimybę pačiam įrodyti, kad visos pagal Švedijos įstatymą būtinos sąlygos yra įvykdytos.
24.
Skatteverket šį sprendimą apskundė Regeringsrätten (Aukščiausiasis administracinis teismas) (Švedija).
25.
Skatteverket teigia, kad Sutarties nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo trūksta aiškumo kalbant apie kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, ypač su šalimis, kurios draudžia keitimąsi informacija mokesčių kontrolės tikslu. Kai galimybė gauti tokią informaciją yra labai ribota, toks apribojimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, galėtų būti pateisinamas valstybių narių teise užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Iš tiesų toks motyvas teismų praktikoje buvo pripažintas privalomu bendrojo intereso pagrindu, galinčiu pateisinti Sutartimi garantuojamų laisvių apribojimą.
26.
Atvirkščiai, A teigė, jog nagrinėjamas apribojimas negali būti pateisinamas, kai iš atitinkamo mokesčių mokėtojo gali būti pareikalauta įrodyti, jog visos sąlygos, būtinos, kad būtų suteiktas atleidimas nuo mokesčių, yra įvykdytos.
27.
Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar tokiu atveju, kaip antai pirmiau nurodytas, su laisvu kapitalo judėjimu tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių susijusios nuostatos neleidžia, kad A būtų apmokestintas už dividendus, kuriuos jam išmokėjo X, tuo pagrindu, kad X neturi savo buveinės EEE valstybėje narėje ar valstybėje, su kuria Švedija (Švedijos Karalystė) yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje įtvirtinta keitimąsi informacija numatanti sąlyga?“
III — Analizė
28.
Pirmiausia reikia priminti, kad nors šiandien tiesioginiai mokesčiai, kuriuos sudaro ir dividendų apmokestinimas, priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės ir, be kita ko, Sutartimi įtvirtintų judėjimo laisvių (
8
).
29.
Taip pat reikia pažymėti, kad pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymą būtent atsižvelgiant į Sutarties nuostatas, susijusias su laisvu kapitalo judėjimu, reikia nagrinėti, ar ginčijamas teisės aktas atitinka Bendrijos teisę.
30.
Iš teismo praktikos iš tiesų matyti, kad nacionalinės teisės aktas, nustatantis, kad gaunami dividendai apmokestinami mokesčiu, kurio tarifas priklauso nuo to, ar šie dividendai yra nacionalinės, ar užsienio kilmės, neatsižvelgiant į akcininkui priklausančią dividendus išmokėjusios bendrovės kapitalo dalį, gali patekti tiek į EB 43 straipsnio dėl įsisteigimo laisvės, tiek į EB 56 straipsnio dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį (
9
).
31.
Taip pat nustatyta, kad Sutarties skyriuje dėl įsisteigimo teisės nėra nuostatos, kuria išplečiama jos taikymo sritis valstybės narės piliečio arba pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtos bendrovės įsisteigimo trečiojoje šalyje atvejais (
10
).
32.
Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamas atvejis susijęs su bendrovės, kuri įsteigta trečiojoje šalyje, dividendų išmokėjimu valstybėje narėje reziduojančiam akcininkui, gali būti taikomos tik Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo.
33.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prejudiciniu klausimu iš esmės klausia, ar EB 56 ir EB 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio, kuriam taikomos kelios sąlygos, gali būti suteiktas, tik jeigu dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė yra įsteigta EEE šalyje arba valstybėje, su kuria valstybė narė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta nuostata dėl keitimosi informacija, yra kapitalo judėjimo apribojimas, ir, jeigu taip, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.
34.
Taigi šį klausimą sudaro du klausimai. Pirmiausia reikia nustatyti, ar nagrinėjamas teisės aktas turi būti vertinamas kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimas EB 56 straipsnio 1 dalies prasme. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, reikia sužinoti, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.
35.
Prieš pradedant nagrinėti šiuos du klausimus reikia priminti, pirma, Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo turinį, taip pat pagrindinius jį lėmusius etapus, antra, trumpai apibūdinti taikytinas nuostatas, susijusias su pasikeitimu informacija tiesioginių mokesčių srityje Bendrijos viduje ir santykiuose tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių.
A — Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo
36.
Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo apima principą, įtvirtiną Sutarties 56 straipsnyje, bei šio principo ribas, numatytas EB 57–EB 60 straipsniuose.
1. Laisvo kapitalo judėjimo principo pripažinimas
37.
Kapitalo judėjimas tarp valstybių narių bei tarp šių valstybių ir trečiųjų šalių buvo palaipsniui liberalizuojamas.
38.
Romoje pasirašytoje Europos Ekonominės Bendrijos steigimo sutartyje kapitalo judėjimas Bendrijos viduje ir už jos ribų buvo skirtingų ir mažai įpareigojančių nuostatų dalykas. Taigi Bendrijos viduje pagal EEB sutarties 67 straipsnį (vėliau EB sutarties 67 straipsnis, panaikintas Amsterdamo sutartimi) valstybės narės pereinamuoju laikotarpiu privalėjo laipsniškai panaikinti kapitalo judėjimo apribojimus „tik tiek, kiek reik(ėjo) užtikrinti, kad bendroji rinka tinkamai veiktų“. Kalbant apie išorės santykius, EEB sutarties 70 straipsnis (vėliau EB sutarties 70 straipsnis, panaikintas Amsterdamo sutartimi) numatė tik laipsnišką valiutos kurso politikos koordinavimą trečiųjų šalių atžvilgiu.
39.
Atsižvelgdamas į Sutarties 67 straipsnio mažai įpareigojantį pobūdį Teisingumo Teismas manė, kad pasibaigus pereinamajam laikotarpiui ši nuostata nėra tiesioginio veikimo, priešingai nei Sutarties nuostatos, įtvirtinančios kitas judėjimo laisves, kartu pripažindamas, kad laisvas kapitalo judėjimas taip pat yra viena iš Sutarties „pagrindinių laisvių“ (
11
).
40.
Svarbus etapas buvo Tarybos direktyva 88/361/EEB (
12
). Ši direktyva numatė visišką ir besąlyginį kapitalo judėjimo tarp valstybių narių liberalizavimą, nes direktyvos 1 straipsnyje numatyta, kad valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų tarp asmenų, gyvenančių valstybėse narėse, apribojimus. Terminas, nustatytas valstybėms narėms šiai pareigai įvykdyti, baigėsi 1990 m. liepos 1 d. Teisingumo Teismas 1995 m. vasario 23 d. Sprendime Bordessa ir kt. (
13
) nusprendė, kad Direktyvos 88/361 1 straipsnis yra tiesioginio veikimo.
41.
Kita vertus, dėl išorės santykių Direktyvos 88/361 nuostatos buvo mažiau varžančios, nes pagal direktyvos 7 straipsnį traktuodamos pervedimus, susijusius su kapitalo judėjimais į trečiąsias šalis ar iš jų, valstybės narės tik privalėjo stengtis pasiekti tokį patį liberalizavimą, koks taikomas Bendrijos viduje.
42.
Europos Sąjungos sutartis yra šio liberalizavimo proceso antrasis svarbus etapas. Formos požiūriu ši Sutartis numatė, kad EEB sutarties 67–73 straipsniai (vėliau EB sutarties 73 straipsnis, panaikintas Amsterdamo sutartimi) nuo 1994 m. sausio 1 d. pakeičiami EB sutarties 73b–73g straipsniais (dabar EB 56–EB 60 straipsniai).
43.
Esmės požiūriu ES sutartimi laisvas kapitalo judėjimas buvo paverstas pagrindine laisve, kurią užtikrina Sutartis, kalbant ne tik apie judėjimą tarp valstybių narių, bet ir tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių. Taigi pagal EB sutarties 73b straipsnio 1 dalį (dabar EB 56 straipsnio 1 dalis) „(p)agal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai“.
44.
Atsižvelgdamas į šios nuostatos aiškų ir besąlyginį pobūdį Teisingumo Teismas 1995 m. gruodžio 14 d. Sprendime Sanz de Lera ir kt. (
14
) nusprendė, kad laisvo kapitalo judėjimo principas yra tiesioginio veikimo ta prasme, kad draudžia apribojimus tarp valstybių narių bei tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių (
15
).
45.
Amsterdamo sutartimi, kuri įsigaliojo 1999 m. gegužės 1 d., pakeista Sutarties straipsnių numeracija, o EB 56 straipsnio 1 dalyje pakartotos Sutarties 73b straipsnio 1 dalies nuostatos.
2. Laisvo kapitalo judėjimo principo ribos
46.
Laisvo kapitalo judėjimo principo ribos apima dviejų grupių nuostatas: pirma, apsaugos sąlygas, antra, leidžiančias nukrypti nuostatas.
a) Apsaugos sąlygos
47.
Apsaugos sąlygos yra numatytos EB 59 ir EB 60 straipsniuose. Jos susijusios tik su trečiosiomis šalimis. Šios sąlygos yra laikino pobūdžio ir skirtos tam, kad būtų atsižvelgta į išimtines aplinkybes.
48.
EB 59 straipsniu leidžiama atsižvelgti į ekonominius sunkumus. Pagal šį straipsnį tais atvejais, kai susidarius išimtinėms aplinkybėms dėl kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų Ekonominės ir pinigų sąjungos veikimui kyla arba gali kilti didelių sunkumų, Europos Sąjungos Taryba, remdamasi Europos Bendrijų Komisijos pasiūlymu ir pasikonsultavusi su Europos Centriniu Banku, kvalifikuota balsų dauguma gali trečiųjų šalių atžvilgiu imtis ne ilgiau kaip šešis mėnesius taikomų apsaugos priemonių, jei jos būtinai reikalingos.
49.
EB 60 straipsnis yra politinio pobūdžio. Jis leidžia Bendrijos teisės aktų leidėjui imtis atsakomųjų priemonių kapitalo judėjimo srityje, kai Bendrija, vykdydama bendrą veiklą pagal Sutarties nuostatas dėl bendros užsienio ir saugumo politikos, nusprendžia apriboti ar nutraukti ekonominius santykius su viena ar keliomis trečiosiomis šalimis.
b) Nukrypti leidžiančios nuostatos
50.
Jos yra įtvirtintos EB 57 ir EB 58 straipsniuose.
51.
EB 57 straipsnis taip pat susijęs tik su santykiais su trečiosiomis šalimis ir apima kapitalo judėjimą, kuris vertinamas kaip ypač opi sritis. Tai kapitalo judėjimas, susijęs su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas. EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad paliekami galioti 1993 m. gruodžio 31 d. galiojantys tokio kapitalo judėjimo nacionaliniai ar Bendrijos apribojimai.
52.
EB 57 straipsnio 2 dalis suteikia Tarybai galimybę imtis naujų priemonių, susijusių su šiuo kapitalo judėjimu. Pagal šią nuostatą Taryba priima sprendimą kvalifikuota balsų dauguma, kai nusprendžia išplėsti aptariamo kapitalo judėjimo laisvę, ir priima sprendimą vieningai, jei nusprendžia judėjimą apriboti.
53.
EB 58 straipsnis apibrėžia valstybėms narėms suteiktą kompetenciją, kuri joms leidžia apriboti kapitalo judėjimą į kitas valstybes nares ar iš jų, taip pat į trečiąsias šalis ar iš jų. Jis numato:
„1.   56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a)
taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b)
imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką administravimo ar statistinės informacijos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.
2.   Šio skyriaus nuostatos nekliudo taikyti su šia Sutartimi suderinamų įsisteigimo teisės apribojimų.
3.   1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
54.
Iš teismo praktikos matyti, kad tarp priemonių, kurios gali būti laikomos reikalingomis, kad būtų užkirstas kelias valstybės narės įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, yra būtent priemonės, skirtos mokesčių kontrolės veiksmingumui užtikrinti (
16
).
55.
Be to, pateisinamųjų priemonių sąrašas, esantis EB 58 straipsnio 1 dalies b punkte, nėra baigtinis. Teisingumo Teismas pripažino, kad kapitalo judėjimo laisvė, kaip ir kitos judėjimo laisvės, gali būti apribota dėl kitų motyvų, kurie laikomi privalomo bendrojo intereso pagrindu ar reikalavimu (
17
). Keletą kartų buvo pripažinta, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą taip pat yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti kapitalo judėjimo laisvės apribojimą (
18
).
56.
Vis dėlto, kad ir koks būtų motyvas, kuriuo remiamasi, svarbu, kad nagrinėjama priemonė užtikrintų tikslo, kurio ja siekiama, įgyvendinimą ir neviršytų to, kas būtina jam pasiekti.
57.
Galiausiai 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendime Test Claimants in the FII Group Litigation (
19
) Teisingumo Teismas nurodė, kad negali būti atmesta valstybės narės galimybė įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimas pateisinamas motyvu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šiuo motyvu negalėtų būti pagrįstai pateisintas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimas.
B — Keitimuisi informacija mokesčių tikslais taikomos nuostatos
1. Keitimasis informacija mokesčių tikslais tarp valstybių narių
58.
Keitimas informacija mokesčių tikslais tarp valstybių narių iš esmės yra reglamentuojamas Direktyva 77/799.
59.
Ši direktyva buvo priimta siekiant atsižvelgti į tokias dvi aplinkybes. Pirma, už valstybių narių sienų plintant mokestiniam sukčiavimui ir vengiant mokėti mokesčius, daroma nuostolių biudžetui bei pažeidžiamas sąžiningo apmokestinimo principas ir gali būti neigiamai paveiktas bendrosios rinkos veikimas. Antra, tarptautinis šios problemos pobūdis reiškia, kad nacionalinių priemonių, taikomų tik šalies viduje, taip pat kaip dvišaliais susitarimais paremto administracijų bendradarbiavimo, nepakanka (
20
).
60.
Direktyvoje 77/799 numatyta, kad pagal šias nuostatas valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą. Taigi pagal šią direktyvą ir teismo praktiką valstybė narė gali paprašyti kitos valstybės narės kompetentingos institucijos jai perduoti visą informaciją, kuri, jos nuomone, yra reikalinga tiksliai pajamų mokesčio sumai, kurią mokesčių mokėtojas turi sumokėti taikant nacionalinę teisę, nustatyti (
21
).
61.
Vis dėlto ši pareiga nėra neribota. Ši direktyva neįpareigoja valstybės narės, į kurią kreipiamasi, atlikti tyrimo arba suteikti informaciją, jeigu jos įstatymai arba administracinė praktika draudžia kompetentingai institucijai atlikti tokius tyrimus arba rinkti ar naudoti tokią informaciją šios valstybės poreikiams.
62.
Tuo pačiu klausimu Tarybos direktyva 2003/48/EB (
22
) nustatė automatinio keitimosi tam tikra informacija, susijusia su palūkanų mokėjimu, sistemą.
2. Keitimasis informacija mokesčių tikslais tarp trečiųjų šalių ir valstybių narių
63.
Kalbant apie keitimąsi informacija mokesčių tikslais tarp trečiųjų šalių ir valstybių narių, priemonės, lygiavertės numatytoms Direktyva 2003/48 specifinėje srityje, kuriai taikoma ši direktyva, yra Europos Bendrijos ir Šveicarijos Konfederacijos, Andoros Kunigaikštystės, Lichtenšteino Kunigaikštystės, Monako Kunigaikštystės bei San Marino Respublikos susitarimų dalykas (
23
).
64.
Be šių specialių susitarimų, keitimasis informacija mokesčių tikslais tarp trečiųjų šalių ir valstybių narių ir toliau numatytas dvišalėse ar daugiašalėse sutartyse, o ypač kalbant apie keitimąsi informacija tarp valstybių narių ir šalių, priklausančių EEE, tai yra Islandijos Respublikos, Lichtenšteino Kunigaikštystės ir Norvegijos Karalystės. Šios šalys pagal 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimą (
24
) neprivalo į savo nacionalinę teisę perkelti antrinės teisės aktų, susijusių su keitimusi informacija mokesčių srityje, pavyzdžiui, Direktyvos 77/799.
65.
EBPO parengtos pavyzdinės mokesčių sutarties 26 straipsnyje pateikiama tokio tipo sutartyje dažniausiai naudojama forma (
25
). 2000 m. balandžio 29 d. galiojusioje redakcijoje ši nuostata buvo suformuluota taip:
„1.   Susitariančiųjų valstybių kompetentingos institucijos keičiasi informacija, reikalinga taikant šios Sutarties nuostatas arba nacionalinių teisės aktų nuostatas dėl bet kokios rūšies ar pavadinimo mokesčių, surenkamų susitariančiųjų šalių, jų politinių vienetų ar vietinių bendruomenių vardu, jei apmokestinimas, kurį jie numato, neprieštarauja Sutarčiai.
2.   1 dalies nuostatos jokiu atveju negali būti aiškinamos kaip nustatančios susitariančiajai šaliai pareigą:
a)
imtis administracinių priemonių, nukrypstančių nuo jos ar kitos susitariančiosios šalies teisės aktų ar administracinės praktikos;
b)
pateikti informaciją, kuri negalėtų būti gauta remiantis jos ar kitos susitariančiosios šalies teisės aktais arba pagal jos ar kitos susitariančiosios šalies įprastą administracinę praktiką;
c)
pateikti informaciją, kuri atskleistų komercinę, pramoninę, profesinę paslaptį ar komercinį procesą, arba informaciją, kurios paviešinimas prieštarautų viešajai tvarkai.“
66.
Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, nagrinėsiu, ar Švedijos įstatymas turi būti vertinamas kaip kapitalo judėjimo apribojimas, ir, jei taip, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas.
C — Dėl kapitalo judėjimo apribojimo buvimo
67.
Pirmuoju klausimu, į kurį reikia atsakyti, siekiama sužinoti, ar teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti suteiktas, tik jeigu dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė yra įsteigta EEE šalyje arba valstybėje, su kuria valstybė narė sudarė mokesčių sutartį, kurioje įtvirtinta keitimąsi informacija numatanti nuostata, yra kapitalo judėjimo apribojimas.
68.
Skatteverket, taip pat Švedijos, Vokietijos, Prancūzijos ir Nyderlandų vyriausybės siūlo neigiamai atsakyti į šį klausimą. Šių vyriausybių nuomone, EB 56 straipsnio 1 dalies apimtis santykiuose su trečiosiomis šalimis neturėtų būti tokia pati kaip Bendrijos viduje. Pagrįsdamos šią poziciją jos remiasi keliais argumentais, kurie gali būti apibendrinti taip.
69.
Pirma, kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų liberalizavimu siekiama ne to paties tikslo, kurio siekiama kapitalo judėjimo tarp valstybių narių liberalizavimu. Santykių su trečiosiomis šalimis atveju siekiama ne įgyvendinti vidaus rinką, o užtikrinti bendrosios Bendrijos valiutos patikimumą pasaulio finansų rinkose ir valstybėse narėse išlaikyti pasaulinio lygio finansų centrus.
70.
Antra, kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų liberalizavimas yra vienašalio Bendrijos veiksmo rezultatas, dėl kurio nebūtinai sulaukiama tokio paties atsako iš šių šalių. Jeigu būtų laikoma, kad EB 56 straipsnio 1 dalis trečiųjų šalių atžvilgiu yra tokios pačios apimties kaip ir Bendrijos viduje, tai susilpnintų Bendrijos padėtį derantis su šiomis šalimis. Toks platus aiškinimas taip pat prieštarautų asociacijų susitarimams, kuriuose nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo apimtis yra siauresnė.
71.
Galiausiai aiškinant EB 56 straipsnio 1 dalį santykių su trečiosiomis šalimis atžvilgiu turi būti atsižvelgta į tai, kad šių šalių nesaisto Bendrijos teisė, ypač Direktyva 77/799. Taip pat reikėtų atsižvelgti į tai, kad kapitalo judėjimo laisvės taikymo sritis gali sutapti su įsisteigimo laisvės taikymo sritimi. Taigi svarbu užkirsti kelią, kad EB 56 straipsnio 1 dalies aiškinimas santykių su trečiosiomis šalimis atžvilgiu leistų ūkio subjektams, kurie neįvykdo reikalaujamų sąlygų valstybėje narėje pasiremti įsisteigimo laisve, apeiti šias sąlygas .
72.
Švedijos, Vokietijos, Prancūzijos ir Nyderlandų vyriausybės iš šių argumentų daro išvadą, kad EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyta „kapitalo judėjimo“ sąvoka neapima trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės išmokamų dividendų ir kad Švedijos įstatymas nėra apribojimas šios nuostatos prasme.
73.
Aš nepritariu šiai nuomonei. Kaip A ir Komisija, manau, kad „kapitalo judėjimo“ ir „apribojimo“ sąvokos, numatytos EB 56 straipsnio 1 dalyje, turi būti tokios pačios apimties santykių tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių atžvilgiu kaip ir Bendrijos viduje. Savo pozicija pagrįsiu remdamasis toliau išdėstytais motyvais.
74.
Pirma, aš remiuosi EB 56 straipsnio 1 dalies turiniu. Pažymėtina, kad ši nuostata laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių bei tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių principą nustato tokia pačia formuluote. Atsižvelgiant į aptariamos nuostatos genezę, jos turinys yra lemiamas aiškinant EB 56 straipsnio 1 dalies apimtį kapitalo judėjimo ne Bendrijos lygiu atžvilgiu.
75.
Iš tiesų, kaip tą nurodžiau, iki ES sutarties kapitalo judėjimas tarp valstybių narių bei tarp šių valstybių ir trečiųjų šalių buvo reglamentuojamas skirtingomis nuostatomis, kurių turinys skyrėsi. Be to, Direktyvoje 88/361 laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių principas jau buvo nustatytas aiškiai ir besąlygiškai. Todėl tai, kad ES sutartyje valstybės narės nusprendė tame pačiame straipsnyje ir tokia pačia formuluote įtvirtinti šį principą ir Bendrijos viduje, ir valstybių narių ir trečiųjų asmenų santykiuose, mano nuomone, įrodo jų norą suteikti šiai judėjimo laisvei vienodą apimtį Bendrijos ir ne Bendrijos lygiu.
76.
Šiame procese dalyvavusių vyriausybių pateiktas argumentas, pagal kurį liberalizuojant kapitalo judėjimą iš trečiųjų šalių ir į jas nesiekta to paties tikslo, kurio šia judėjimo laisve siekta Bendrijos viduje, mano manymu, nepaneigia šios išvados.
77.
Sutartis neįvardija motyvų, dėl kurių šios laisvės taikymo sritis buvo išplėsta į trečiąsias šalis. Visuotinai pripažinta, kad šis išplėtimas turi būti siejamas su Bendrijos pinigų politikos vystymu. Tačiau jei valstybės narės būtų norėjusios, kad šis tikslo skirtumas atsispindėtų šio liberalizavimo apimtyje jų santykių su trečiosiomis šalimis atžvilgiu, jos, logiškai, būtų turėjusios laisvo kapitalo judėjimo Bendrijoje ir ne Bendrijos lygiu principą nustatyti skirtingomis formuluotėmis, kaip tai buvo padaryta anksčiau. Tai, kad, nepaisant aptariamo tikslo skirtumo, valstybės nusprendė šią judėjimo laisvę įtvirtinti tame pačiame Sutarties straipsnyje ir ta pačia formuluote, mano nuomone, gali būti paaiškinama tik noru abiem atvejais suteikti jai tą pačią apimtį.
78.
Antra, šio teiginio patvirtinimą randu kituose skyriaus, skirto kapitalo judėjimo laisvei, straipsniuose.
79.
Pažymėsiu, kad EB 57, EB 59 ir EB 60 straipsniuose Bendrijos teisės aktų leidėjas tiesiogiai numatė ekonomines ir politines apsaugos sąlygas, taip pat leidžiančias nukrypti nuostatas, kurios specialiai taikomos šiai judėjimo laisvei su trečiosiomis šalimis. Taigi šios nuostatos, taip pat EB 58 straipsnio nuostatos, o ne EB 56 straipsnio 1 dalies nuostatos yra skirtos tam, kad būtų atsižvelgta į laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių tikslo ir teisinio konteksto skirtumus. Kitaip tariant, dėl to, kad EB 56 straipsnis valstybių narių santykių su trečiosiomis šalimis atžvilgiu yra tokios pačios apimties kaip ir Bendrijos viduje, pasirodė esant reikalinga numatyti apsaugos sąlygas ir leidžiančias nukrypti nuostatas, susijusias su santykiais ne Bendrijos viduje.
80.
Kalbant apie EB 57 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio nuostatas, pagal kurias Taryba gali kvalifikuota balsų dauguma nustatyti priemones dėl kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų, „(s)tengdamasi padaryti kuo laisvesnį kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių ir nepažeisdama kitų šios Sutarties skyrių“ (
26
), priešingai nei Vokietijos vyriausybė, aš nemanau, kad jos įrodo, kad EB 56 straipsnio 1 dalies apimtis ne Bendrijos mastu yra siauresnė.
81.
EB 57 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys turi būti siejamas su to paties straipsnio 1 dalimi, kuri leidžia taikyti 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinės teisės aktus ar Bendrijos teisę galiojančius apribojimus, nustatytus kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.
82.
Ši nuostata tokiu būdu leidžia taikyti šiuos galiojančius apribojimus neribotą laikotarpį. EB 57 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys, mano nuomone, turi būti suprantamas kaip leidžiantis Bendrijai ir valstybėms narėms su trečiąja šalimi sudaryti sutartį, apimančią nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo, kurios sąlygos vienodai taikomos visose valstybėse narėse, be galimybės prieš jas remtis apribojimais, numatytais EB 57 straipsnio 1 dalyje. Taigi EB 57 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys yra teisinis pagrindas, kuris leidžia Bendrijos teisės aktų leidėjui netaikyti šių nacionalinių ar Bendrijos apribojimų pagal susitarimą su trečiąja šalimi (
27
).
83.
Galiausiai, remiantis EB 57 straipsnio 2 dalies antru sakinu, Tarybai leidžiama imtis priemonių, kuriomis apribojamas laisvas kapitalo judėjimas vienos ar kelių trečiųjų šalių atžvilgiu, o tai suteikia Bendrijai spaudimo priemonę derybose su šia ar šiomis šalimis.
84.
Trečia, aš manau, kad šis aiškinimas nekelia sunkumų, kuriuos nurodė Skatteverket, taip pat Švedijos, Vokietijos, Prancūzijos ir Nyderlandų vyriausybės.
85.
Taigi aš nemanau, kad dėl tokio aiškinimo derybose su trečiąja šalimi Bendrijos padėtis tampa silpnesnė, juo taip pat neprieštaraujama ir asociacijų susitarimo nuostatoms dėl kapitalo judėjimo tarp Bendrijos ir trečiosios šalies, kuri yra šio susitarimo šalis.
86.
Iš tiesų, kaip matėme, kapitalo judėjimo laisvė tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, įtvirtinta EB 56 straipsniu, yra kelių EB 57–EB 60 straipsniuose nustatytų ribų dalykas. Konkrečiai kalbama apie 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusių nacionalinių ir Bendrijos apribojimų tolesnį taikymą kai kuriems kapitalo judėjimams. Taip pat galiu paminėti kliūtis šiai judėjimo laisvei, kurios atsiranda dėl EB 58 straipsnio 1 dalies b punkte numatytų priemonių, kurių imasi valstybės narės, kad būtų užkirstas kelias jų įstatymų pažeidimams, ypač apmokestinimo srityje. Galiausiai tai gali būti nacionalinės priemonės, pateisinamos privalomu bendrojo intereso pagrindu.
87.
Kaip konkrečiau matysime antroje mano analizės dalyje ir kaip matyti iš minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, turi būti pripažinta platesnė apribojimo motyvo, susijusio su būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, apimtis kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų nei Bendrijos viduje, atsižvelgiant būtent į tai, kad Bendrijos antrinės teisės aktais valstybėms narėms nustatytos keitimosi informacija pareigos netaikomos šioms šalims.
88.
Atsižvelgiant į visas šias EB 56 straipsnio 1 dalies apimties ribas, man neatrodo, kad Bendrijos galimybė derėtis su trečiosiomis šalimis tapo silpnesnė, nes šios šalys dar turi prisiimti įsipareigojimus, reikalingus tam, kad šios ribos būtų panaikintos asociacijų susitarimuose ar sutartyse, sudarytuose su Bendrija.
89.
Kita vertus, aš nemanau, jog mano EB 56 straipsnio 1 dalies aiškinimas lemtų tai, jog fizinis ar juridinis asmuo, kuris neįvykdo būtinų sąlygų, galėtų remtis Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės, kad galėtų šias sąlygas apeiti.
90.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad pagrindinėje byloje nėra tokio pavojaus. Iš tiesų aptariamas kapitalo judėjimas yra trečiojoje valstybėje įsteigtos patronuojančios bendrovės dividendų išmokėjimas dukterinės bendrovės, kuri taip pat yra įsteigta trečiojoje šalyje, akcijomis valstybėje narėje reziduojančiam akcininkui. Taigi toks sandoris, esant atitinkamoms aplinkybėms, gali šiam akcininkui suteikti išmokančios dividendus bendrovės užsienio dukterinėje bendrovėje kapitalo dalį, kurios apimtis jam leistų daryti aiškią įtaką šios dukterinės bendrovės sprendimams. Atvirkščiai, sandoris negali leisti trečiojoje šalyje reziduojančiam akcininkui įgyti dukterinės įmonės, įsteigtos valstybėje narėje, kontrolės.
91.
Be to, Teisingumo Teismas naujausioje teismo praktikoje pateikė aiškinimų dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo taikymo sričių atribojimo.
92.
Iš šios teismo praktikos matyti, kad jei valstybės narės teisės aktai dėl jų dalyko susiję su situacijomis, kai akcininko kapitalo dalis leidžia jam daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, o tai gali būti nacionalinis įstatymas dėl kontroliuojamų užsienio bendrovių (
28
) arba teisės aktai, skirti kovai su „plonąja kapitalizacija“ (
29
), nagrinėjami teisės aktai turi būti vertinami atsižvelgiant tik į Sutarties straipsnius dėl įsisteigimo laisvės (
30
).
93.
Tokiu atveju ribojantis poveikis, kurį tokie teisės aktai gali turėti kapitalo judėjimo laisvei, yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir nepateisina šių teisės aktų nagrinėjimo, remiantis EB 56–EB 60 straipsniais. Kitaip sakant, Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo tokiu atveju netaikomos ir jomis negali būti remiamasi siekiant, kad trečiosios šalies pilietis, įsisteigęs už Europos Sąjungos ribų, išvengtų negalėjimo remtis aptariamos sutarties straipsniais, susijusiais su įsisteigimo laisve.
94.
Tačiau tiesa, kad nacionalinės teisės aktas, kuriame nustatoma, jog dividendai apmokestinami mokesčiu, kurio tarifas priklauso nuo to, ar dividendai yra nacionalinės, ar užsienio kilmės, neatsižvelgiant į akcininko turimos dividendus išmokančios bendrovės kapitalo dalies dydį, gali patekti į kapitalo judėjimo laisvės taikymo sritį. Taigi tikėtina, kad akcininkas, trečiosios šalies pilietis, įsisteigęs už Europos Sąjungos ribų ir turįs didelę valstybėje narėje reziduojančios bendrovės kapitalo dalį, gali remtis EB 56 straipsnio 1 dalimi ginčydamas šį teisės aktą.
95.
Iš tiesų neatrodo, kad aplinkybė, jog akcininkui priklausančios bendrovės, reziduojančios valstybėje narėje, kapitalo dalies dydis jam leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, savaime yra pakankamas motyvas netaikyti EB 56 straipsnio 1 dalies atsižvelgiant į EB 57 straipsnio 1 dalies turinį. Ši nuostata, kaip matėme, leidžia taikyti 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusius apribojimus, nustatytus kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, jei šis judėjimas susijęs su „įsisteigimu“. Taigi iš šios nuostatos gali būti daroma išvada, kad kapitalo judėjimas iš trečiųjų šalių ar į jas gali būti susijęs su įsisteigimu.
96.
Vis dėlto, nors akcininkas, trečiosios šalies pilietis, įsisteigęs už Europos Sąjungos ribų, kurio bendrovės, reziduojančios valstybėje narėje, kapitalo dalis yra tokio dydžio, gali remtis EB 56 straipsnio 1 dalimi, pavojaus, kad bus nesilaikoma Sutarties normų dėl įsisteigimo laisvės, šiuo atveju gali būti išvengta ir pagal EB 58 straipsnio 2 dalį. Ši nuostata, mano nuomone, leidžia valstybėms narėms nustatyti ribojamąsias priemones, susijusias su dividendų išmokėjimu tokiems akcininkams.
97.
Atsižvelgdamas į šiuos svarstymus, aš manau, kad „kapitalo judėjimo“ ir „apribojimo“ sąvokos, numatytos EB 56 straipsnio 1 dalyje, santykių tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių atžvilgiu turi būti aiškinamos taip pat kaip ir santykių Bendrijos viduje atveju.
98.
Atsižvelgiant į šią prielaidą, neatrodo, kad gali būti pagrįstai abejojama, pirmiausia, jog dividendų išmokėjimas dukterinės bendrovės akcijomis yra kapitalo judėjimas šios nuostatos prasme.
99.
Iš tiesų 2000 m. birželio 6 d. Sprendime Verkooijen (
31
) Teisingumo Teismas nusprendė, kad tai, jog valstybės narės nacionalinis subjektas, reziduojantis jos teritorijoje, gauna dividendų iš nereziduojančios bendrovės akcijų, yra kapitalo judėjimas Direktyvos 88/361 1 straipsnio prasme. Šią išvadą Teismas pagrindė motyvu, pagal kurį toks gavimas neišvengiamai reiškia prie šios direktyvos pridėtos nomenklatūros I antraštinės dalies 2 punkte numatytą dalyvavimą naujose arba egzistuojančioje įmonėse.
100.
Toks vertinimas taikomas, kai dividendai išmokami dukterinės bendrovės akcijomis, nes, kaip nurodo Komisija, toks išmokėjimas suponuoja, kad gavėjas turi dividendus išmokančios bendrovės akcijų. Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, kadangi 56 straipsnis iš esmės perėmė Direktyvos 88/361 1 straipsnio turinį, prie jos pridėta „kapitalo judėjimo“ nomenklatūra toliau išlieka pavyzdinio pobūdžio aiškinant „kapitalo judėjimo“ sąvoką (
32
).
101.
Antra, neabejotina, kad Švedijos įstatymas yra šio kapitalo judėjimo apribojimas. Iš tiesų tiek, kiek jis neleidžia taikyti atleidimo nuo mokesčio dividendams, kuriuos išmoka bendrovės, įsteigtos šalyse, kurios nėra EEE narės ir kurios nesudarė su Švedijos Karalyste keitimąsi informacija numatančios sutarties, šis įstatymas atgraso šios valstybės narės mokesčių mokėtojus investuoti savo kapitalą į bendroves, įsteigtas šiose trečiosiose šalyse.
102.
Taip pat šis įstatymas yra kliūtis tokioms bendrovėms pritraukti kapitalą iš Švedijos. Jis šiuo aspektu taip pat yra apribojimas, nes aptariamos bendrovės turi teisę remtis Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, kaip tai matyti iš teismo praktikos (
33
).
103.
Taigi teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti suteiktas, tik jeigu dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė yra įsteigta EEE šalyje arba valstybėje, su kuria valstybė narė yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta nuostata dėl keitimosi informacija, yra kapitalo judėjimo apribojimas EB 56 straipsnio 1 dalies prasme.
104.
Dabar reikia išnagrinėti, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.
D — Dėl apribojimo pateisinimo
105.
Skatteverket, Švedijos vyriausybė, taip pat kelios kitos vyriausybės teigia, kad nagrinėjamas apribojimas yra pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Italijos vyriausybė teigia, kad šis apribojimas patenka į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.
106.
Iš pradžių nagrinėsiu, ar aptariamą apribojimą apima galiojančios priemonės, numatytos EB 57 straipsnio 1 dalyje, nes, jei taip yra, nebereikės nagrinėti, ar jis yra pateisinamas remiantis EB 58 straipsniu.
1. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo
107.
EB 57 straipsnio 1 dalis leidžia valstybėms narėms toliau taikyti kapitalo judėjimo apribojimus, kurie susiję su tiesioginėmis investicijomis ir kurie galiojo 1993 m. gruodžio 31 d. Priešingai nei Italijos vyriausybė, aš nemanau, kad ši nuostata gali būti taikoma Švedijos įstatymui.
108.
Iš tiesų iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad nacionalinis teisės aktas, numatantis dividendų atleidimą nuo mokesčio, galiojo 1993 m. gruodžio 31 d. ir jis buvo taikomas tik dividendams, kuriuos išmoka Švedijos bendrovės, taigi trečiosiose šalyse įsteigtoms bendrovėms jis nebuvo taikomas. Todėl gali būti teigiama, kad šia apimtimi nacionalinis įstatymas bendrovių, įsteigtų trečiosiose šalyse, kurios nesudarė su Švedijos Karalyste keitimąsi informacija numatančios sutarties, dividendams jau netaikė atleidimo nuo mokesčio.
109.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat patikslina, kad šis teisės aktas buvo panaikintas nuo 1994 m., po to vėl įvestas nuo 1995 metų. Atsižvelgdamas į šį panaikinimą, aš nemanau, kad Švedijos įstatymas gali būti prilygintas „1993 m. gruodžio 31 d. <…> galiojan(tiems) apribojim(ams)“, numatytiems EB 57 straipsnio 1 dalyje, nepaisant to, ar nagrinėjamas kapitalo judėjimas susijęs su tiesioginėmis investicijomis tos pačios nuostatos prasme.
110.
Iš tiesų aptariama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į sistemą, kurios dalis ji yra. EB 57 straipsnio 1 dalis yra nuo EB 56 straipsnio 1 dalyje numatyto principo nukrypti leidžianti nuostata. Taigi ji turi būti aiškinama siaurai. Be to, iš EB 57 straipsnio 2 dalies antro sakinio matyti, kad naują apribojimą gali nustatyti tik Taryba vienbalsiu sprendimu.
111.
Todėl sąvoka „1993 m. gruodžio 31 d. <…> galiojan(tys) apribojim(ai)“, mano nuomone, reiškia, kad su nagrinėjamu apribojimu susijusios teisės nuostatos nuo 1993 m. gruodžio 31 d. nenutrūkstamai yra nacionalinės teisinės sistemos dalis. EB 57 straipsnio 1 dalis leidžia valstybėms narėms toliau taikyti šioje nuostatoje numatytus kapitalo apribojimus neterminuotai, tačiau neleidžia vėl įvesti apribojimų, kurie buvo panaikinti.
112.
Iš tiesų panaikindama šį apribojimą atitinkama valstybė narė manė, kad jis nebereikalingas santykiuose su trečiosiomis šalimis. Pripažinimas, kad apribojimas gali būti vėl bet kada įvestas, prieštarautų EB 56 straipsnyje įtvirtintam principui, tai pat EB 57 straipsnio 2 daliai ir EB 58–EB 60 straipsniams, pagal kuriuos ekonominių ir politinių apsaugos priemonių nustatymui taikomos labai giežtos sąlygos ir Taryba kiekvieną naują priemonę, kuri reikštų atžangą kapitalo judėjimo laisvės su trečiosiomis šalimis atžvilgiu, gali nustatyti tik vienbalsiu sprendimu.
113.
Man atrodo, kad ši išvada atitinka teismo praktiką. Minėtame sprendime Konle Teisingumo Teismas išaiškino „galiojančių teisės aktų“ sąvoką, numatytą Akto dėl Austrijos Respublikos, Suomijos Respublikos ir Švedijos Karalystės stojimo sąlygų ir Sutarčių, kuriomis pagrįsta Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų (
34
) 70 straipsnyje, kuris leido Austrijos Respublikai laikinai toliau taikyti galiojančius teisės aktus dėl antrinių rezidavimo vietų. Teismas pritaikė šį aiškinimą teisės aktų, susijusių su dividendų apmokestinimu, srityje minėtuose sprendimuose Test Claimants in the FII Group Litigation (
35
) ir Holböck (
36
).
114.
Iš šios teismo praktikos matyti, kad bet kokie nacionalinės teisės aktai, priimti vėliau nei 1993 m. gruodžio 31 d., vien dėl šio fakto nėra automatiškai nepatenkantys į EB 57 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą leidžiančią nukrypti tvarką. Teisingumo Teismas taip pat pripažino, kad šis straipsnis taip pat apima nuostatas, kurios pagal savo esmę yra tapačios ankstesniems teisės aktams arba kurios tik sumažina arba panaikina ankstesniuose teisės aktuose esančią naudojimosi Bendrijos teisėje įtvirtintomis teisėmis ir laisvėmis kliūtį.
115.
Vis dėlto nei iš šių sprendimų motyvų, nei iš konteksto, kuriame jie buvo priimti, nematyti, kad „galiojančių apribojimų“ sąvoka yra taikoma ir tuomet, kai teisės aktai, galioję atitinkamu metu, buvo panaikinti, o po to, praėjus tam tikram laikui, vėl įvesti į nacionalinę teisės sistemą. Bylose, kuriose buvo priimti minėti sprendimai Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation ir Holböck, ginčijamas teisės aktas buvo teisės akto, galiojusio atitinkamu metu, pakeitimas. Tai yra nebuvo laikotarpio, per kurį, kaip antai pagrindinėje byloje, pradinis apribojimas būtų buvęs pašalintas iš nacionalinės teisinės sistemos, o ginčijamas teisės aktas dar nebuvo įsigaliojęs.
116.
Teisingumo Teismas spendimuose, aiškinančiuose „galiojančių teisės aktų“ sąvoką teisiniame kontekste, nesusijusiame su tiesioginiu apmokestinimu, taip pat neradau pavyzdžio, kuris galėtų prieštarauti mano nuomonei.
117.
Taigi manau, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas negali būti pateisinamas EB 57 straipsnio 1 dalimi.
2. Dėl pateisinimo, grindžiamo EB 58 straipsniu
118.
Skatteverket ir Švedijos vyriausybė, kurią šiuo klausimu palaiko Danijos, Ispanijos, Prancūzijos, Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, teigia, kad aptariamas apribojimas yra pateisinamas tuo, kad Švedijos mokesčių institucijoms tokioje trečiojoje šalyje kaip Šveicarijos Konfederacija neįmanoma patikrinti, ar laikomasi sąlygų, kurios keliamos atleidimo nuo mokesčio taikymui.
119.
Švedijos vyriausybės nuomone, kalbama apie Švedijos įstatymo pirmąją, trečiąją, ketvirtąją ir paskutiniąją sąlygas, pagal kurias, priminsiu, dividendai turi būti išmokami proporcingai turimoms patronuojančios bendrovės akcijoms; turi būti paskirstytos visos patronuojančiai bendrovei priklausančios dukterinės bendrovės akcijos; paskirsčius jokia tai pačiai grupei kaip ir patronuojanti bendrovė priklausanti bendrovė privalo nebeturėti dukterinės bendrovės akcijų; dukterinės bendrovės pagrindinė veikla turi būti pramoninio arba komercinio pobūdžio arba ji turi tiesiogiai ar netiesiogiai turėti akcijų bendrovėse, kurių veikla yra tokio pobūdžio. Švedijos vyriausybės nuomone, informaciją, reikalingą šių sąlygų kontrolei, kai dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė yra įsteigta užsienyje, gali gauti tik įsisteigimo šalies institucijos.
120.
Šios į bylą įstojusios šalys teigia, kad nacionalinės mokesčių institucijos turi turėti galimybę patikrinti įrodymus, kuriuos pateikia mokesčių mokėtojas. Nesant nuostatos, kuria numatytas kompetentingų nacionalinių institucijų keitimasis informacija, kyla mokesčių įstatymo pažeidimo pavojus. Taigi atleidimo nuo mokesčio netaikymas, kai dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta trečiojoje šalyje, kuri nenorėjo sudaryti keitimąsi informacija numatančios sutarties, nėra neproporcingas.
121.
A ginčija šią išvadą ir teigia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas nėra proporcingas tikslo užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą atžvilgiu, nes jis pats gali pateikti įrodymą, kad Švedijos įstatyme numatytos sąlygos yra įvykdytos.
122.
Jis šiuo atžvilgiu remiasi Teisingumo Teismo pozicija, išdėstyta 1999 m. liepos 8 d. Sprendime Baxter ir kt. (
37
) ir 2002 m. spalio 3 d. Sprendime Danner (
38
), pagal kurią valstybė narė negali atsisakyti taikyti mokesčių mokėtojui mokesčių lengvatos, motyvuodama tuo, kad ši valstybė turi turėti galimybę patikrinti jo pateiktą informaciją, susijusią su užsienyje sudarytais sandoriais.
123.
Komisija taip pat išreiškia abejones dėl to, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas nepažeidžia proporcingumo principo. Ji mano, kad įvairių Švedijos įstatyme numatytų sąlygų įrodymą gali pateikti mokesčių mokėtojas ir kad nacionalinis teismas turi patikrinti, ar kompetentingos mokesčių institucijos kontrolė yra reikalinga.
124.
Kaip Skatteverket ir byloje dalyvaujančios vyriausybės, aš manau, kad aptariamas apribojimas gali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Šią poziciją grindžiu toliau išdėstytais motyvais.
125.
Žinau, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti kapitalo judėjimo apribojimą. Šis motyvas gali būti taip pat siejamas su EB 58 straipsniu 1 dalies b punktu, kuriame numatomos priemonės, kurių imasi valstybės narės, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams. Vis dėlto tam, kad apribojimas galėtų būti pateisinamas, pagal nusistovėjusią teismo praktiką svarbu, jog nacionalinė priemonė, laikantis proporcingumo principo, būtų tinkama ja siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršytų to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (
39
).
126.
Ši teismo praktika dėl EB 58 straipsnio apimties kapitalo judėjimo Bendrijos viduje atveju yra taikoma, kai reikia įvertinti, ar kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų apribojimai atitinka šį straipsnį, nes šiame straipsnyje, kaip ir EB 58 straipsnyje, niekaip neskiriamos šių dviejų kapitalo judėjimo kategorijos.
127.
Šiuo atveju neatrodo ginčytina, kad atleidimo nuo pajamų mokesčio netaikymas dividendams, kuriuos išmoka trečiosiose šalyse, kurios su Švedijos Karalyste nėra sudariusios sutarties, numatančios keitimąsi informacija mokesčių kontrolės tikslais, įsteigtos bendrovės, gali užtikrinti, kad bus įgyvendintas juo siekiamas tikslas, tai yra kad šis atleidimas būtų suteiktas tik išmokėjimams, kurie atitinka Švedijos įstatyme numatytas sąlygas.
128.
Taigi klausimas, kuris yra esminis šioje byloje, susijęs su tuo, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas yra proporcingas šiam tikslui.
129.
Konkrečiau kalbant, šis klausimas kyla dėl to, kad atleidimo nuo pajamų mokesčio netaikymas pelnui, kurį paskirsto trečiojoje šalyje, kuri nėra sudariusios keitimosi informacija numatančios sutarties su Švedijos Karalyste, įsteigta bendrovė, visiškai užkerta kelią mokesčių mokėtojams, gaunantiems dividendų iš šių bendrovių, pateikti įrodymų, kad Švedijos įstatyme numatytos sąlygos yra įvykdytos. Taigi reikia sužinoti, ar toks netaikymas, grindžiamas prielaida, pagal kurią mokesčių mokėtojo pateikti įrodymai negali būti patikrinti įsisteigimo šalies kompetentingų institucijų, gali būti laikomas proporcinga priemone.
130.
Dėl argumentų, kurie bus nurodyti vėliau, manau, kad ši prielaida šiuo atveju yra patikrinta. Šiuo atžvilgiu iš Švedijos vyriausybės pateiktų dokumentų ir paaiškinimų matyti, kad informacija, kuri gali būti gauta iš Šveicarijos institucijų pagal su Šveicarijos Konfederacija sudarytas sutartis, yra tik ta, kuri reikalinga tinkamam sutarties taikymui. Vis dėlto, kadangi Skatterättsnämnden, atvirkščiai, teigė, kad su Šveicarijos Konfederacija sudarytas susitarimas suteiktų galimybę gauti informacijos, reikalingos Švedijos įstatyme numatytoms sąlygoms patikrinti, nacionalinis teismas turės patikrinti šį klausimą.
131.
Taigi preziumuodamas, kad prielaida, pagal kurią mokesčių mokėtojo pateikti įrodymai negali būti patikrinti kompetentingų Šveicarijos institucijų, yra pagrįsta, manau, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas netaikymas turi būti vertinamas kaip proporcingas dėl tokių dviejų motyvų.
132.
Pirma, reikia pripažinti, kad tai, jog valstybė narė negali iš įsisteigimo valstybės kompetentingų institucijų gauti informacijos, reikalingos mokesčių mokėtojo pateiktiems įrodymams patikrinti, nes tik šios institucijos gali gauti šią informaciją, reikšmingai sumažina šios valstybės galimybę įgyvendinti tikrą kontrolę. Ji tokiu atveju gali remtis tik įrodymais, kuriuos pateikė mokesčių mokėtojas, ir jei reikia, tretieji asmenys.
133.
Be to, kadangi šis mokesčių mokėtojas žino, kad šie įrodymai negali būti patikrinti šalies, kurioje yra įsteigta dividendus išmokanti bendrovė, kompetentingų institucijų, atitinkama valstybė narė susiduria su padidėjusiu pavojumi, kad jos teisės aktai bus pažeisti.
134.
Tokiomis sąlygomis man neatrodo per griežta, kad ši valstybė narė netaiko nagrinėjamos mokestinės lengvatoms situacijoms, kai ji negali atlikti tikros ir veiksmingos sąlygų, kurios pagal Švedijos įstatymą keliamos, kad būtų suteikta ši lengvata, laikymosi kontrolės.
135.
Aš nemanau, kad teismo praktika, kuria remiasi A, būtent minėti sprendimai Baxter ir kt. ir Danner, prieštarauja šiai nuomonei.
136.
Pagal šią teismo praktiką Bendrijos lygiu valstybės narės negalėjimas iš kitos valstybės narės gauti informacijos, reikalingos, kad būtų patikrintos sąlygos, numatytos jos nacionaliniame įstatyme, ar sunkumai, kylantis siekiant gauti tokią informaciją, nepateisina to, jog mokesčių mokėtojui visiškai užkertamas kelias pačiam įrodyti, kad šios sąlygos yra įvykdytos.
137.
Toks negalėjimas arba tokie sunkumai gali kilti Bendrijos viduje. Iš tiesų matėme, kad nors pagal Direktyvą 77/799 valstybė narė gali kreiptis į kitos valstybės narės kompetentingą instituciją, prašydama pateikti bet kokią informaciją, kuri, jos nuomone, reikalinga nustatant tikslią pajamų mokesčio, kurį turi sumokėti mokesčių mokėtojas taikant nacionalinius teisės aktus, sumą, ši galimybė nėra neribota. Pagal šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalį valstybė, į kurią kreipiamasi, neprivalo atlikti tyrimo arba suteikti informacijos, jeigu jos įstatymai arba administracinė praktika draudžia kompetentingai institucijai atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją šios valstybės poreikiams.
138.
Tokiais atvejais pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės neturi teisės netaikyti a priori tokio mokesčių lengvatos suteikimo, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje. Teisingumo Teismas primena, kad nacionalinės mokesčių institucijos gali iš mokesčių mokėtojo pareikalauti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi, ir jei reikia, atsisakyti taikyti šią lengvatą, jeigu įrodymai yra nepateikti (
40
).
139.
Taigi, nors Bendrijos viduje toks mokesčių lengvatos suteikimo netaikymasa priori, kai neįmanoma patikrinti nacionalinių sąlygų kitoje valstybėje, yra vertinamas kaip neproporcingas, mano nuomone, taip yra dėl to, kad ši situacija patenka į Direktyvos 77/799 8 straipsnyje numatytos išimties taikymo sritį. Kai ši išimtis taikoma, kliūtis judėjimo laisvių įgyvendinimui, kuri būtų aptariamos mokesčių lengvatos netaikymas a priori, yra neproporcinga, nes tai, kad valstybė narė, kurios teritorijoje vykdomi sandoriai, nesuteikia pagalbos, neviršija savitarpio pagalbos įsipareigojimu, numatytu Direktyvoje 77/799, leidžiamų ribų.
140.
Taigi ši teismo praktika yra susijusi su šioje direktyvoje numatytu savitarpio pagalbos įsipareigojimu ir su tuo, kad šis įsipareigojimas nėra neribotas. Todėl, mano nuomone, jis nėra taikomas kapitalo judėjimo iš trečiosios šalies ir į ją atveju, jei ši šalis, kuri pagal apibrėžimą nepatenka į Direktyvos 77/799 taikymo sritį, neprisiėmė jokių savitarpio pagalbos įsipareigojimų.
141.
Taip pat galima galvoti, kad teismo praktika, kuria remiasi A, taip pat grindžiama tuo, kad mokesčių mokėtojas pagal kitas Bendrijos teisės nuostatas gali pateikti įrodymų, kurie gali būti patikimos ir tinkamos kontrolės pagrindas.
142.
Taigi minėtame sprendime Baxter ir kt., kuriuo remiasi A, Teisingumo Teismas nagrinėjo Prancūzijos įstatymą, kuriame numatyta galimybė iš išimtinės įmokos, kurią privalo mokėti farmacijos įmonės, apskaičiavimo pagrindo atskaityti Prancūzijoje vykdomų tyrimų išlaidas. Šis tyrimų išlaidų atskaitymo apribojimas tokiu būdu neleido Bendrijos įmonėms, turinčioms Prancūzijoje antrinį padalinį, atskaityti kitose valstybėse patirtų tyrimų išlaidų. Teisingumo Teismas apribojimą įvertino kaip įsisteigimo laisvės apribojimą. Prancūzijos vyriausybė teigė, kad aptariamas apribojimas buvo būtinas tam, kad mokesčių institucijos galėtų patikrinti patirtų išlaidų tikrumą ir pobūdį.
143.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis motyvas negali būti pripažintas pagrįstu ir kad a priori negalima paneigti galimybės, kad mokesčių mokėtojas sugebės pateikti tinkamų patvirtinamųjų dokumentų, leidžiančių Prancūzijos mokesčių institucijoms patikrinti kitose valstybėse narėse patirtų su moksliniais tyrimais susijusių išlaidų tikrumą ir pobūdį. Atsižvelgiant į Komisijos ginamą poziciją, galima galvoti, kad Teisingumo Teismas atsižvelgė į tai, kad mokesčių mokėtojas gali pateikti duomenis, susisijusius su kitose valstybėse narėse įsteigtų patronuojančių bendrovių apskaita ir kad šie duomenys gali būti patikimos kontrolės pagrindas, nes jie turi būti parengti pagal Ketvirtąją Tarybos direktyvą 78/660/EEB (
41
) ir Septintąją Tarybos direktyvą 83/349/EEB (
42
).
144.
Apibendrinant, kai egzistuoja savitarpio pagalbos įsipareigojimas ir iš dalies dėl to, kad mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus apima Bendrijos teisės sistema, negalėjimas patikrinti įrodymų kitoje valstybėje narėje nėra laikomas pakankamu pagrindu, dėl kurio šiam mokesčių mokėtojui absoliučiai užkertamas kelias įrodyti, jog jis įvykdė sąlygas, kurios pagal nacionalinį įstatymą taikomos suteikiant nagrinėjamą lengvatą.
145.
Ši teismo praktika nėra taikoma kapitalo judėjimo su trečiosiomis šalimis, kurios neprisiėmusios savitarpio pagalbos įsipareigojimų ir kurioms netaikoma Bendrijos teisė, atveju (
43
).
146.
Antrasis motyvas, kuriuo grindžiama mano pozicija, susijęs su būtinybe paskatinti trečiąsias šalis sudaryti su Bendrija ar bent jau su valstybėmis narėmis sutartis, kuriose būtų numatytas keitimasis informacija.
147.
Iš tiesų konstatuotina, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas manė, kad reikia priimti Direktyvą 77/799 siekiant kovoti su mokestiniu sukčiavimu ir mokesčių vengimu, nes šie veiksmai gali turėti įtakos bendrosios rinkos veikimui. Taigi judėjimo laisvės Bendrijos viduje yra papildytos valstybių narių kompetentingų institucijų savitarpio pagalbos sistema, skirta užtikrinti, kad pajamų ir turto mokesčiai būtų teisingai nustatyti.
148.
Tuo taip pat rūpinasi valstybės EBPO narės, kurios pavyzdinės mokesčių sutarties dėl pajamų ir turto 26 straipsnyje taip pat numatė įsipareigojimą keistis informacija, kuri atrodo svarbi užtikrinant nacionalinių mokesčių įstatymų laikymąsi.
149.
Galiausiai pasirodo, kad, nepaisant šių nuostatų, mokestiniai sukčiavimai yra dažnesni, ir kovojant su tokiais veiksmais reikia ar reikėjo sustiprinti veikimo priemones Bendrijos (
44
) ir tarptautiniu lygiais (
45
).
150.
Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad mokesčių lengvatos netaikymas kapitalo judėjimo į trečiąją šalį ar iš jos, kuri nesudariusi su atitinkama valstybe nare sutarties, kurioje numatytas keitimasis informacija, atveju yra neproporcinga priemonė, Bendrija ir valstybės narės neišvengiamai prarastų spaudimo įrankį, kuris galėtų paskatinti trečiąsias šalis prisiimti tokius įsipareigojimus. Dėl to kova su mokestiniu sukčiavimu būtų sudėtingesnė ir atsirastų disbalansas Bendrijos nenaudai.
151.
Aš manau, kad ši spaudimo priemonė yra reikalinga siekiant kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu ir kad EB 56 straipsnis kapitalo judėjimo iš trečiųjų šalių ir į jas atžvilgiu turi būti suprantamas kaip liberalizavimas su numatyta sąlyga. Taigi, mano nuomone, valstybė narė turi teisę šiam liberalizavimui nustatyti sąlygą, kad šios šalys įsipareigotų bendradarbiauti kartu su jos nacionalinėmis institucijomis administracinėje srityje ir kad būtų teikiama savitarpio pagalba, lygiavertė pagalbai, privalomai pagal Direktyvą 77/799 Bendrijos viduje.
152.
Šis reikalavimas man atrodo priimtinas ir atsižvelgiant į tai, kad ši direktyva pagal apribojimą, numatytą direktyvos 8 straipsnyje, reikalauja valstybių narių tam tikra apimtimi laikytis „lygiavertiškumo principo“ ta prasme, kad siekiant užtikrinti teisingą mokesčio, kuris turi būti sumokėtas valstybėje, kuri kreipiasi, nustatymą, valstybės privalo tos valstybės naudai atlikti tuos pačius tyrimus, kuriuos jos turėtų teisę vykdyti taikydamos savo teisės aktus, tačiau neprivalo atlikti veiksmų, kurių jų teisės aktai ar administracinė praktika neleidžia joms vykdyti (
46
).
153.
Atsižvelgdamas į šiuos svarstymus, aš manau, kad teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio, kuriam taikomos kelios sąlygos, gali būti suteiktas, tik jeigu dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė yra įsteigta EEE šalyje arba valstybėje, su kuria valstybė narė yra sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta keitimosi informacija nuostata, gali būti pateisinami būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
154.
Šiai išvadai vis dėlto turi būti taikoma sąlyga. Toks pateisinimas gali būti pripažintas pagrįstu, tik jei atitinkama valstybė narė pati negali kontroliuoti, ar laikomasi sąlygų, kurios pagal nacionalinį įstatymą taikomos suteikiant aptariamą mokesčių lengvatą. Akivaizdu, kad jei nacionalinės mokesčių institucijos gali atlikti tokią kontrolę savo priemonėmis, keitimąsi informacija numatančios sutarties su atitinkama trečiąja šalimi nebuvimas netrukdo valstybei narei atlikti tikrą ir veiksmingą savo teisės aktų laikymosi kontrolę.
155.
Nagrinėjamu atveju Skatteverket ir Švedijos vyriausybė teigė, kad nacionalinės mokesčių institucijos negali patikrinti, ar laikomasi Švedijos įstatymo pirmosios, trečiosios, ketvirtosios ir paskutiniosios sąlygų. Aš manau, kad šis klausimas susijęs su faktinių aplinkybių vertinimu, kuris priskiriamas nacionalinio teismo kompetencijai. Taigi aptariamas apribojimas gali būti pripažintas atitinkančiu EB 56 ir EB 58 straipsnius, tik jei nacionalinis teismas pripažins, kad šių sąlygų negali patikrinti Švedijos mokesčių institucijos savo priemonėmis ir kad yra reikalinga informacija, kurią gali gauti tik dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės kompetentingos institucijos.
156.
Atsižvelgdamas į šiuos svarstymus, siūlau atsakyti į prejudicinį klausimą, kad EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, jog teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti taikomas, tik jeigu dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta EEE valstybėje narėje arba valstybėje, su kuria valstybė narė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta keitimosi informacija nuostata, yra kapitalo judėjimo apribojimas. Toks apribojimas pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jei atleidimui nuo mokesčio yra taikomos sąlygos, kurių negali patikrinti nacionalinės mokesčių institucijos savo priemonėmis ir kurioms reikalinga informacija, kurią gali gauti tik dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės kompetentingos institucijos.
IV — Išvada
157.
Atsižvelgdamas į anksčiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Regeringsrätten pateiktą prejudicinį klausimą:
„EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad teisės aktai, pagal kuriuos atleidimas nuo pajamų iš dukterinės bendrovės akcijomis išmokamų dividendų mokesčio gali būti taikomas, tik jeigu dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta Europos ekonominės erdvės valstybėje narėje arba valstybėje, su kuria valstybė narė sudariusi mokesčių sutartį, kurioje numatyta keitimosi informacija nuostata, yra kapitalo judėjimo apribojimas.
Toks apribojimas pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jei atleidimui nuo mokesčio yra taikomos sąlygos, kurių negali patikrinti nacionalinės mokesčių institucijos savo priemonėmis ir kurioms reikalinga informacija, kurią gali gauti tik dividendus išmokančios bendrovės įsisteigimo valstybės kompetentingos institucijos.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Pajamų mokesčio įstatymas (Inkomstskattelagen (1999:1229), toliau – Švedijos įstatymas).
(
3
)	Toliau – sutartis.
(
4
)	Aptariamos sutarties 10 straipsnio 1 dalis numato, kad susitariančiojoje valstybėje reziduojančios bendrovės dividendai, išmokėti kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, apmokestinami pastarojoje valstybėje. Konvencijos 10 straipsnio 2 dalis vis dėlto numato, kad tokie dividendai gali būti apmokestinti dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybėje neviršijant 15 % bendrosios dividendų sumos. Jei dėl to dividendai yra apmokestinami dviejose susitariančiosiose valstybėse, šis dvigubas apmokestinimas yra reglamentuojamas sutarties 25 straipsnyje. Taigi iš Švedijoje reziduojančio fizinio asmens, kuris gauna Šveicarijoje įsteigtos bendrovės dividendus, pajamų mokesčio Švedijoje turi būti atskaitytas pajamų mokestis, kurį jis sumokėjo Šveicarijoje.
(
5
)	27 straipsnis suformuluotas taip:
„1.
Kai susitariančiosios valstybės rezidentas mano, kad dėl susitariančiosios valstybės arba abiejų valstybių taikomų priemonių jo apmokestinimas yra nesuderinamas arba bus nesuderinamas su šia sutartimi, neatsižvelgiant į ieškinius, numatytus šių valstybių nacionalinės teisės aktuose, jis gali perduoti svarstyti savo klausimą susitariančiosios valstybės, kurios rezidentas jis yra, kompetentingai institucijai.
2.
Ši kompetentinga institucija, jei reikalavimas jai atrodo pagrįstas ir jei ji pati negali priimti tinkamo sprendimo, stengiasi išspręsti klausimą taikiu susitarimu su kitos susitariančiosios valstybės kompetentinga institucija, kad būtų išvengta su sutarties nuostatomis nesuderinamo apmokestinimo.
3.
Susitariančiųjų valstybių kompetentingos institucijos stengiasi taikiu susitarimu išspręsti problemas arba išsklaidyti abejones, kurių gali kilti aiškinant ar taikant šią sutartį. Siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo jos taip pat gali susitarti dėl sutartyje nenumatytų atvejų.
4.
Susitariančiųjų valstybių kompetentingos institucijos gali tiesiogiai tarpusavyje bendrauti, kad sudarytų susitarimą, kaip nurodyta ankstesnėse dalyse. Jei atrodo, kad keitimasis nuomonėmis žodžiu turėtų palengvinti šį susitarimą, nuomonėmis gali būti keičiamasi komisijoje, sudarytoje iš susitariančiųjų valstybių kompetentingų institucijų atstovų.“
(
6
)	11 straipsnis reglamentuoja palūkanų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą.
(
7
)	1977 m. gruodžio 19 d. Direktyva dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15).
(
8
)	2007 m. gegužės 24 d. Sprendimas Holböck (C-157/05, Rink. p. I-4051, 21 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
9
)	Ten pat (24 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
10
)	Ten pat (28 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
11
)	1981 m. lapkričio 11 d. Sprendimas Casati (203/80, Rink. p. 2595, 8 punktas).
(
12
)	1988 m. birželio 24 d. Direktyva dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5).
(
13
)	C-358/93 ir C-416/93, Rink. p. I-361, 34 punktas.
(
14
)	C-163/94, C-165/94 ir C-250/94, Rink. p. I-4821.
(
15
)	Teisingumo Teismas, kai pagrindinės bylos buvo susijusios su valiutos eksportu į trečiąsias šalis, manė, kad „Sutarties 73b straipsnio 1 dalies nuostatos, įtvirtinančios laisvo judėjimo principą tarp valstybių narių bei tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, suteikia privatiems asmenims teises, kuriomis jie gali remtis teisme ir kurias turi ginti nacionaliniai teismai“ (43 punktas). Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose šioje byloje teigė, kad minėto sprendimo Sanz de Lera ir kt. 46 punkte Teisingumo Teismas Sutarties 73b straipsnio 1 dalies tiesioginį veikimą apribojo nesusijusiais su tiesioginėmis investicijomis kapitalo judėjimo atvejais. Aš nesutinku su šia nuomone. Manau, kad Teisingumo Teismas šiame punkte pažymėjo, kad Sutarties 73b straipsnio 1 dalyje įvardytas draudimas susijęs su apribojimais, kurie nepatenka į EB sutarties 73c straipsnio 1 dalies (vėliau EB 57 straipsnio 1 dalis) taikymo sritį. Pastaroji nuostata numato kapitalo judėjimo apribojimus, susijusius su tiesioginėmis investicijomis, kurios galiojo 1993 m. gruodžio 31 d. (pažymėta mano). Taigi Teisingumo Teismas Sutarties 73b straipsnio 1 dalyje numatyto draudimo netaikė ne visiems kapitalo judėjimams, susijusiems su tiesioginėmis investicijomis, o tik tiems, kurie galiojo 1993 m. gruodžio 31 d. Todėl minėtas sprendimas Sanz de Lera ir kt. turi būti, mano nuomone, suprantamas taip, kad laisvo kapitalo judėjimo principas, įtvirtintas Sutarties 73b straipsnio 1 dalyje, yra tiesioginio veikimo kalbant apie santykiuos su trečiosiomis šalimis ir visus kapitalo judėjimus šios nuostatos prasme.
(
16
)	2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją (C-478/98, Rink. p. I-7587, 38 punktas ir cituota teismo praktika bei 39 punktas).
(
17
)	Žr., be kita ko, 1999 m. birželio 1 d. Sprendimą Konle (C-302/97, Rink. p. I-3099, 40 punktas).
(
18
)	Žr., be kita ko, 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rink. p. I-8203, 47 punktas ir cituota teismo praktika) ir 2007 m. sausio 30 d. Sprendimą Komisija prieš Daniją (C-150/04, Rink. p. I-1163, 51 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
19
)	C-446/04, Rink. p. I-11753, 171 punktas.
(
20
)	Direktyvos 77/799 pirma ir trečia konstatuojamosios dalys.
(
21
)	2002 m. spalio 3 d. Sprendimas Danner (C-136/00, Rink. p. I-8147, 49 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
22
)	2003 m. birželio 3 d. Direktyva dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų, apmokestinimo (OL L 157, p. 38).
(
23
)	Dėl Šveicarijos Konfederacijos žr. Europos Bendrijos ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimą, numatantį priemones, lygiavertes nustatytosioms Tarybos direktyvoje 2003/48 (OL 2004, L 385, p. 30).
(
24
)	OL 1994, L 1, p. 3, toliau – EEE susitarimas.
(
25
)	Pagal duomenis, pateiktus EPBO tinklalapyje, daugiau nei 2000 dvišalių sutarčių sudarytos pagal EPBO pavyzdį.
(
26
)	EB 57 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys numato:
„Stengdamasi padaryti kuo laisvesnį kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių ir nepažeisdama kitų šios Sutarties skyrių, Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, gali kvalifikuota balsų dauguma nustatyti priemones dėl kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų, susijusias su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.“
(
27
)	Žr., pavyzdžiui, 2000 m. rugsėjo 28 d. Tarybos sprendimą 2000/658/EB dėl Europos Bendrijos bei jos valstybių narių ir Jungtinių Meksikos Valstijų ekonominės partnerystės, politinio koordinavimo ir bendradarbiavimo susitarimo sudarymo (OL L 276, p. 44).
(
28
)	Žr. šiuo atžvilgiu 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 31–33 punktai).
(
29
)	Žr. 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rink. p. I-2107, 26-34 punktai) ir 2007 m. gegužės 10 d. Nutartį Lasertec (C-492/04, Rink. p. I-3775, 18–26 punktai).
(
30
)	Dėl to paties principo taikymo, kai tai susiję su kapitalo judėjimo laisvės ir paslaugų teikimo laisvės taikymo sričių atribojimu, žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Fidium Finanz (C-452/04, Rink. p. I-9521 34, 48 ir 49 punktai).
(
31
)	C-35/98, Rink. p. I-4071.
(
32
)	Minėtas sprendimas Fidium Finanz (41 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
33
)	Minėti sprendimai Fidium Finanz (25 punktas) ir Holböck (30 punktas).
(
34
)	OL C 241, 1994, p. 21 ir OL L 1, 1995, p. 1.
(
35
)	189–195 punktai.
(
36
)	40–43 punktai.
(
37
)	C-254/97, Rink. p. I-4809.
(
38
)	C-136/00, Rink. p. I-8147.
(
39
)	Žr. būtent minėtą sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (32 punktas).
(
40
)	Dėl naujausio taikymo žr. minėtą sprendimą Komisija prieš Daniją (54 punktas).
(
41
)	1978 m. liepos 25 d. Direktyva, grindžiama Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl tam tikrų tipų bendrovių metinių atskaitomybių (OL L 222, p. 11).
(
42
)	1983 m. birželio 13 d. Direktyva 83/349/EEB, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl konsoliduotos finansinės atskaitomybės (OL L 193, p. 1).
(
43
)	Be to aš nemanau, kad Švedijos įstatymas laikytinas neproporcingu tokio mokesčių mokėtojo, kaip antai A, atveju, atsižvelgdamas į tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atleidimas nuo mokesčio taikomas, kai dividendus išmokanti bendrovė yra įsteigta EEE šalyje, kuri nėra Bendrijos narė ir kuri dėl to neprivalo į savo nacionalinę teisę perkelti Direktyvos 77/799. Iš tiesų neatrodo, kad Šveicarijos Konfederacijos, kuri neratifikavo EEE susitarimo, padėtis yra panaši į Islandijos Respublikos, Lichtenšteino Kunigaikštystės ir Norvegijos Karalystės. Kalbant apie Islandijos Respubliką ir Norvegijos Karalystę, jos sudarė daugiašalę sutartį dėl administracinės pagalbos su Švedijos Karalyste, kurioje numatytos nuostatos dėl keitimosi informacija ir kitos taisyklės dėl administracinės pagalbos mokesčių srityje. Lichtenšteino Kunigaikštystė, mano žiniomis, nesudarė tokios rūšies sutarties su Švedijos Karalyste. Taigi, mano nuomone, Švedija turėjo teisę taip pat netaikyti pagrindinėje byloje nagrinėjamo atleidimo nuo mokesčio suteikimo Lichtenšteine įsteigtų bendrovių išmokamiems dividendams. Vis dėlto tai, kad šiems dividendams toks atleidimas taikomas, neįrodo, kad Švedijos įstatymas, kalbant apie Šveicarijoje įsteigtos bedrovės išmokamus dividendus, yra neproporcingas. Be to, Šveicarijoje įsteigtos bendrovės situacija nėra panaši į Lichtenšteine įsteigtos bendrovės situaciją, nes ši valstybė, kitaip nei Šveicarijos Konfederacija, pagal EEE susitarimą privalo į savo nacionalinę teisę perkelti teisės aktus, priimtus taikant judėjimo laisves, konkrečiai direktyvas, kurios suderina bendrovių teisę ir ypatingai direktyvas, susijusias su bendrovių ataskaitomis (žr. EEE susitarimo XXII priedą).
(
44
)	Šiuo atžvilgiu žr. Komisijos komunikatą Tarybai, Europos Parlamentui ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl būtinybės kurti suderintą kovos su mokestiniu sukčiavimu gerinimo strategiją (COM(2006) 254 galutinis).
(
45
)	Žr. EBPO pavyzdinės mokesčių sutarties 26 straipsnio pakeitimus, kuriuos 2004 m. birželio 1 d. patvirtino EBPO mokesčių reikalų komitetas.
(
46
)	Šį apribojimą aiškiai patvirtino 2004 m. balandžio 21 d. Tarybos direktyva 2004/56/EB, kuria iš dalies keičiama Direktyva 77/799 (OL L 127, p. 70).