62016CC0164
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 31ης Μαΐου 2017 (
1
)
Υπόθεση C-164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
κατά
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
[αίτηση του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (εφετείουΑγγλίας και Ουαλίας, πολιτικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – ΦΠΑ – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ – Παράδοση αγαθών – Σύμβαση leasing με δικαίωμα προαιρέσεως έναντι καταβολής σημαντικού ποσού»
1.
Η σύμβαση leasing εξακολουθεί να δημιουργεί ερμηνευτικές δυσκολίες σε σχέση με τη νομοθεσία για τον ΦΠΑ. Λόγω του μικτού χαρακτήρα της συμβάσεως αυτής, δεν είναι πάντοτε σαφές το αν πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών. Τούτο όμως έχει σημαντικές συνέπειες για τον υποκείμενο στον φόρο.
2.
Μολονότι το Δικαστήριο έχει ήδη εξετάσει επανειλημμένως συμβάσεις leasing, ωστόσο σε καμία από τις περιπτώσεις αυτές δεν αποφάνθηκε οριστικώς σχετικά με τον νομικό χαρακτηρισμό τέτοιου είδους πράξεων από απόψεως νομοθεσίας ΦΠΑ. Στην υπό εξέταση υπόθεση, παρέχεται στο Δικαστήριο η ευκαιρία να διασαφηνίσει περισσότερο το ζήτημα αυτό.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3.
Το άρθρο 14 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
2
) ορίζει τα εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[…]
β)
η υλική παράδοση αγαθού με βάση σύμβαση, η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο ή την πώληση αγαθού με δόσεις, με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας[, κατά κανόνα,] το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος,
[…]».
4.
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
5.
Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 μεταφέρθηκε στην έννομη τάξη του Ηνωμένου Βασιλείου με την παράγραφο 2, στοιχείο b, του παραρτήματος 4 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 για τον ΦΠΑ) σε συνδυασμό με το άρθρο 5 του ίδιου νόμου.
6.
Κατά το άρθρο 99 του Consumer Credit Act 1974 (νόμου του 1974 για την καταναλωτική πίστη), μέχρι να καταστεί ληξιπρόθεσμη η τελευταία καταβολή δυνάμει της συμβάσεως που ονομάζεται «hire purchase agreement» και που υπόκειται στον νόμο αυτόν, ο οφειλέτης δύναται να λύσει τη σύμβαση δια καταγγελίας, αφού προηγουμένως καταβάλει το υπολογιζόμενο σύμφωνα με το άρθρο 100 του νόμου αυτού ποσό, εφόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση.
7.
Το άρθρο 189 του νόμου του 1974 για την καταναλωτική πίστη ορίζει το «hire purchase agreement» ως μια σύμβαση βάσει της οποίας αγαθά εκμισθώνονται έναντι περιοδικώς καταβαλλόμενων χρηματικών παροχών και η μεταβίβαση της κυριότητας επί του αντικειμένου της συμβάσεως στον μισθωτή εξαρτάται από την πλήρωση των όρων της συμβάσεως και από την επέλευση ορισμένων γεγονότων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η άσκηση από τον μισθωτή ενός δικαιώματος προαιρέσεως.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
8.
Η Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (στο εξής: MBFS) είναι θυγατρική εταιρία της Daimler AG με έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Προσφέρει χρηματοδοτικά προϊόντα σχετικά με τη χρήση και την αγορά αυτοκινήτων οχημάτων. Συγκεκριμένα, προσφέρει τρεις διαφορετικές τυποποιημένες συμβάσεις με αντικείμενο τη χρήση οχημάτων: μια σύμβαση μισθώσεως («leasing»), μια σύμβαση «hire purchase» καθώς και μια μικτή σύμβαση που ονομάζεται «agility».
9.
Η σύμβαση μισθώσεως αποκλείει την αγορά του οχήματος από τον μισθωτή μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως. Δεν αποτελεί αντικείμενο αντιδικίας στην κύρια δίκη το ότι η σύμβαση αυτή εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών κατά τη νομοθεσία για τον ΦΠΑ. Αντιθέτως, η σύμβαση «hire purchase» είναι διαμορφωμένη κατά τέτοιο τρόπο, ώστε το άθροισμα των δόσεων να ισοδυναμεί, κατά βάση, με το τίμημα αγοράς του οχήματος, συμπεριλαμβανομένου του κόστους χρηματοδοτήσεως. Η σύμβαση μπορεί να προβλέπει είτε ισόποσες δόσεις είτε μια σημαντικά υψηλότερη τελική δόση (λεγόμενη «balloon payment»), αλλά ο πελάτης οφείλει κατ’ αρχήν να καταβάλει όλες τις δόσεις. Μπορεί να απαλλαγεί από την υποχρέωση αυτή μόνον εφόσον καταγγείλει τη σύμβαση, πράγμα που επιτρέπεται να πράξει βάσει της προπαρατεθείσας νομοθεσίας για την καταναλωτική πίστη. Η σύμβαση προβλέπει ένα δικαίωμα προαιρέσεως, με την άσκηση του οποίου ο πελάτης δύναται να αγοράσει το όχημα κατά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως έναντι καταβολής μιας συμβολικής τελικής δόσεως (συνήθως 95 λίρες στερλίνες). Καθότι όμως το άθροισμα των δόσεων ισοδυναμεί με το συνολικό τίμημα αγοράς του οχήματος, η παραίτηση από την άσκηση του δικαιώματος προαιρέσεως του ολοσχερώς εξοφληθέντος οχήματος είναι, από οικονομικής απόψεως, παράλογη. Δεν αμφισβητείται από κανέναν στην κύρια δίκη το ότι η σύμβαση «hire purchase» εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών κατά τη νομοθεσία για τον ΦΠΑ.
10.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τη σύμβαση «agility» και τον χαρακτηρισμό της από απόψεως νομοθεσίας ΦΠΑ.
11.
Η σύμβαση αυτή έχει την εξής μορφή: μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως, ο μισθωτής έχει δικαίωμα προαιρέσεως του οχήματος, υπό τον όρο ότι θα καταβάλει το τελικό ποσό («optional purchase payment») το οποίο ισοδυναμεί με την εκτιμώμενη μέση αξία του οχήματος κατά τον χρόνο της αγοράς του (στα παραδείγματα που εκτέθηκαν από το αιτούν δικαστήριο, η τιμή αυτή αντιστοιχούσε στο 42 % με 48 % του αρχικού τιμήματος). Το άθροισμα των δόσεων ισοδυναμεί εν προκειμένω με το υπόλοιπο τμήμα του τιμήματος αγοράς του οχήματος, συμπεριλαμβανομένου του κόστους χρηματοδοτήσεως. Όπως διαπιστώθηκε από το αιτούν δικαστήριο, περίπου το ήμισυ των πελατών κάνει χρήση του δικαιώματος προαιρέσεως του οχήματος.
12.
Κατά την άποψη των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (αρμόδιας φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου), η σύμβαση «agility» αφορά την παράδοση αγαθών κατά την έννοια της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ. Η αρχή επιβεβαίωσε την άποψη αυτή με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας στην οποία προέβη με απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008. Στις 23 Δεκεμβρίου 2008 η MBFS άσκησε ένδικο βοήθημα κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, το οποίο απορρίφθηκε από το δικαστήριο αυτό στις 17 Δεκεμβρίου 2012. Εντούτοις, η ως άνω δικαστική απόφαση εξαφανίσθηκε σε δεύτερο βαθμό με απόφαση της 2ας Μαΐου 2014, κατά της οποίας ασκήθηκε ένδικο μέσο από τη φορολογική αρχή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
13.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [εφετείο Αγγλίας και Ουαλίας (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Πώς πρέπει να ερμηνευθούν οι λέξεις “σύμβαση […] με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας[, κατά κανόνα,] το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος” που περιέχονται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112;
2.
Ειδικότερα, μήπως η έκφραση “[κατά κανόνα]” επιβάλλει στην φορολογική αρχή, υπό τις συνθήκες της παρούσας υποθέσεως, να αρκεστεί στη διαπίστωση ότι υπάρχει δικαίωμα προαιρέσεως το οποίο πρέπει να ασκηθεί το αργότερο κατά την πληρωμή της τελευταίας δόσεως;
3.
Άλλως, μήπως η έκφραση “[κατά κανόνα]” επιβάλλει στην εθνική φορολογική αρχή να προχωρήσει περαιτέρω και να καθορίσει τον οικονομικό σκοπό της συμβάσεως;
4.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 3:
α)
Προϋποθέτει η ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 2, εξέταση σχετικά με την πιθανότητα να ασκήσει ο πελάτης αυτό το δικαίωμα προαιρέσεως;
β)
Έχει σημασία για τον καθορισμό του οικονομικού σκοπού της συμβάσεως το ύψος του αντιτίμου που πρέπει να καταβληθεί προκειμένου να ασκηθεί αυτό το δικαίωμα επιλογής;»
14.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στο Δικαστήριο την 21η Μαρτίου 2016. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η MBFS, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η MBFS, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 19ης Ιανουαρίου 2017.
15.
Η MBFS, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 εφαρμόζεται στις συμβάσεις που προβλέπουν δικαίωμα προαιρέσεως του αντικειμένου της συμβάσεως, εφόσον η άσκηση του δικαιώματος αυτού από τον μισθωτή προβάλλει βέβαιη ή πολύ πιθανή. Αντιθέτως, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το ζήτημα αν η μεταβίβαση της κυριότητας επί του αντικειμένου της συμβάσεως επέρχεται αυτοδικαίως ή έχει προαιρετικό χαρακτήρα είναι άνευ σημασίας. Κατά την άποψή της, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 εφαρμόζεται κάθε φορά που ο μισθωτής, λόγω της καταβολής της τελευταίας δόσεως, καθίσταται κύριος του αντικειμένου της συμβάσεως, ακόμη και αν η καταβολή της τελευταίας αυτής δόσεως πραγματοποιείται οικειοθελώς.
Εκτίμηση
16.
Με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες συνθήκες, μια σύμβαση μισθώσεως η οποία προβλέπει δικαίωμα προαιρέσεως του μισθίου από τον μισθωτή μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως εμπίπτει, βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, στην έννοια της παραδόσεως αγαθών. Προτείνω, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως, να εξεταστεί κατ’ αρχάς το γράμμα της διατάξεως αυτής.
Γραμματική ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112
17.
Βάσει του γράμματός του, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά συμβάσεις που έχουν ως σκοπό τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, αλλά μεταθέτουν χρονικώς τη μεταβίβαση του εν λόγω δικαιώματος, ούτως ώστε αυτή να μη πραγματοποιείται ήδη με την παράδοση του πράγματος στον αγοραστή, αλλά μόνο μετά την ολοσχερή αποπληρωμή του τιμήματος από εκείνον.
18.
Οι συμβάσεις του είδους αυτού έχουν συχνά μικτό χαρακτήρα και φέρουν ταυτοχρόνως χαρακτηριστικά τόσο της συμβάσεως μισθώσεως όσο και της συμβάσεως πωλήσεως. Τον χαρακτήρα αυτόν τον αποδίδουν εύστοχα οι ονομασίες που δίδονται στις εν λόγω συμβάσεις σε ορισμένες γλώσσες: «hire purchase» στα αγγλικά ή «location-vente» στα γαλλικά. Με τις συμβάσεις αυτές, ο εκμισθωτής/πωλητής αναλαμβάνει την υποχρέωση να θέσει το πράγμα στη διάθεση του μισθωτή/αγοραστή για ορισμένο χρόνο και, εν συνεχεία, μετά την καταβολή όλων των δόσεων από τον μισθωτή/αγοραστή, να του μεταβιβάσει την κυριότητα επί του πράγματος αυτού. Ο δε μισθωτής αποκτά το δικαίωμα αποκλειστικής χρήσεως του πράγματος. Επιπλέον, μετά το πέρας της συμβάσεως, αποκτά, προαιρετικώς ή αυτοδικαίως, την κυριότητα. Ως αντάλλαγμα, οφείλει να καταβάλει όλες τις προβλεπόμενες στη σύμβαση δόσεις, οι οποίες, αθροιζόμενες, ισοδυναμούν με το τίμημα αγοράς του αντικειμένου της συμβάσεως.
19.
Στο πλαίσιο τέτοιου είδους συμβάσεων, η μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή/αγοραστή λαμβάνει μεν χώρα με χρονική καθυστέρηση, αλλά, πάντως, λαμβάνει πράγματι χώρα «κατά κανόνα», καθότι η μεταβίβαση αυτή είθισται να συμβαδίζει χρονικώς με την εκπλήρωση της συμβάσεως. Η μεταβίβαση της κυριότητας είναι δυνατόν να μη λάβει χώρα μόνον υπό έκτακτες συνθήκες, όπως ιδίως σε περίπτωση καταγγελίας της συμβάσεως από κάποιο συμβαλλόμενο μέρος. Το δικαίωμα καταγγελίας της συμβάσεως μπορεί να απορρέει είτε από την ίδια τη σύμβαση (όπως, επί παραδείγματι, στην περίπτωση που κάποιο συμβαλλόμενο μέρος δεν εκπληρώνει τις υποχρεώσεις του) είτε από τον νόμο. Το δικαίωμα καταγγελίας της συμβάσεως δεν ασκεί όμως επιρροή στον νομικό χαρακτηρισμό της συμβάσεως αυτής υπό το πρίσμα του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, καθότι η σύμβαση καταλήγει, «κατά κανόνα», στη μεταβίβαση της κυριότητας.
20.
Στις περιπτώσεις τέτοιου είδους συμβάσεων, η μεταβίβαση της κυριότητας είθισται να πραγματοποιείται μόλις εξοφληθεί ολοσχερώς το τίμημα από τον μισθωτή/αγοραστή, ενώ μπορεί επιπροσθέτως να απαιτείται η υποβολή από αυτόν μιας μονομερούς δηλώσεως βουλήσεως περί της ασκήσεως του δικαιώματος προαιρέσεως του αντικειμένου της συμβάσεως. Εντός αυτού του πλαισίου πρέπει να ερμηνευθεί ο περιλαμβανόμενος στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 όρος «αποπληρωμή του τιμήματος». Πρόκειται, επομένως, για την καταβολή του τελευταίου ποσού το οποίο οφείλεται από τον μισθωτή/αγοραστή δυνάμει της συμβάσεως.
21.
Επισημαίνεται, παρεμπιπτόντως (καθότι τούτο δεν αφορά την υπό εξέταση υπόθεση), ότι στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 εμπίπτουν, εκτός από τις συμβάσεις «hire purchase», επίσης οι συμβάσεις πωλήσεως με δόσεις, στο πλαίσιο των οποίων το αντικείμενο της συμβάσεως παραδίδεται στον αγοραστή πριν από την ολοσχερή εξόφληση του τιμήματος, αλλά η κυριότητα μεταβιβάζεται σε αυτόν μόνο μετά την εκπλήρωση της εν λόγω υποχρεώσεως. Καίτοι οι συμβάσεις αυτές δεν φέρουν τα τυπικά χαρακτηριστικά της συμβάσεως μισθώσεως, είναι παραπλήσιες, ως προς τον τρόπο λειτουργίας τους, με τις συμβάσεις «hire purchase».
Leasing
22.
Οι συμβάσεις «hire purchase» καταλέγονται στις συμβάσεις leasing εν ευρεία εννοία. Η έννοια του leasing δεν είναι αρκούντως ορισμένη και μπορεί να συναρτάται με συμβάσεις με πολύ διαφορετική νομική φύση. Χαρακτηριστικό γνώρισμα της μισθωτικής σχέσεως στην περίπτωση του leasing αποτελεί όμως το ότι η σύμβαση leasing υποκαθιστά συνήθως, από την σκοπιά του μισθωτή, την κτήση της κυριότητας επί του μισθίου, ήτοι του παρέχει τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί το μίσθιο σαν κύριος, χωρίς να πρέπει να καταβάλει αμέσως το πλήρες τίμημα· πάντως, οι καταβαλλόμενες κατά τη διάρκεια της μισθώσεως δόσεις από τον μισθωτή (και/ή από περισσότερους διαδοχικούς μισθωτές) πρέπει κατά κανόνα να καλύπτουν το κόστος της αγοράς, της αποσβέσεως των δαπανών και της χρηματοδοτήσεως του μισθίου από τον εκμισθωτή.
23.
Η μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου στον μισθωτή μετά τη λήξη της μισθωτικής σχέσεως μπορεί, αλλά δεν πρέπει απαραιτήτως, να αποτελέσει αντικείμενο της συμβάσεως. Στις περισσότερες περιπτώσεις, οι συμβάσεις leasing περιέχουν το λεγόμενο δικαίωμα προαιρέσεως. Πρόκειται, συγκεκριμένα, για μονομερή υποχρέωση του εκμισθωτή να μεταβιβάσει την κυριότητα επί του μισθίου στον μισθωτή, εφόσον ο τελευταίος ασκήσει το δικαίωμά του αυτό και εφόσον πληροί τους σχετικούς συμβατικούς όρους. Στους όρους αυτούς καταλέγεται, κατά κανόνα, η υποχρέωση καταβολής ορισμένου ποσού, το ύψος του οποίου μπορεί να διαφέρει πολύ, ανερχόμενο, επί παραδείγματι, σε ένα απλώς συμβολικό ποσό ή ακόμη και σε σημαντικό τμήμα της αξίας του μισθίου.
24.
Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, το leasing αποτελεί κατ’ αρχήν παροχή υπηρεσιών (
3
). Ωστόσο, με τις αποφάσεις Eon Aset Menidjmunt (
4
) και NLB Leasing (
5
) (η οποία περιέχει παραπομπή στην πρώτη ως άνω απόφαση), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το leasing, υπό ορισμένες περιστάσεις, μπορεί να αποτελεί παράδοση αγαθών. Με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο αποφάνθηκε κατ’ ουσίαν ότι «στην περίπτωση συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως […] η οποία προβλέπει είτε τη μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή κατά τη λήξη της συμβάσεως είτε τη θέση στη διάθεση του μισθωτή των ουσιωδών γνωρισμάτων της κυριότητας του [μισθίου] αυτού, κατά τρόπον ώστε στον εν λόγω μισθωτή να μεταβιβάζεται, ιδίως, η πλειονότητα των πλεονεκτημάτων και των κινδύνων που ενέχει το δικαίωμα της κυριότητας επί του εν λόγω [μισθίου], το δε αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων να συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού, η πράξη […] πρέπει να εξομοιώνεται προς πράξη αποκτήσεως επενδυτικού αγαθού» (
6
).
Διεθνές λογιστικό πρότυπο για τον λογιστικό χειρισμό του leasing
25.
Το Δικαστήριο κατέληξε στο ανωτέρω συμπέρασμα λαμβάνοντας υπόψη τα διεθνή λογιστικά πρότυπα που ενσωματώθηκαν στο δίκαιο της Ένωσης με τον κανονισμό (ΕΚ) 1126/2008 (
7
). Οι μισθώσεις περιγράφονται στο διεθνές λογιστικό πρότυπο 17 (στο εξής: ΔΛΠ 17). Η ύπαρξη ρήτρας κατά την οποία η κυριότητα επί του μισθίου μεταβιβάζεται, πριν από τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως, στον μισθωτή ή το γεγονός ότι το άθροισμα των δόσεων ταυτίζεται κατά βάση με την εμπορική αξία του μισθίου πληρούν κατ’ ουσίαν, όπως εκθέτει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε, δυο κριτήρια τα οποία, βάσει του σημείου 10, στοιχεία αʹ (
8
) και δʹ (
9
), του ΔΛΠ 17, «κατά κανόνα συνεπάγονται, αυτοτελώς ή συνδυαστικώς, τον χαρακτηρισμό μιας μισθωτικής σχέσεως ως χρηματοδοτικής μισθώσεως».
26.
Η χρηματοδοτική μίσθωση (επίσης λεγόμενη κεφαλαιακή μίσθωση) λογίζεται ως μορφή επενδύσεως του μισθωτή στο μίσθιο. Το καθεστώς του μισθωτή είναι εν προκειμένω παραπλήσιο προς το καθεστώς του ιδιοκτήτη που απολαμβάνει όλους τους καρπούς και φέρει τον πλήρη κίνδυνο της χρήσεως του μισθίου. Ενίοτε χρησιμοποιείται, για τον σκοπό αυτόν, ο όρος «κυριότητα υπό οικονομική έννοια» (
10
). Η χρηματοδοτική μίσθωση δεν απαιτείται όμως κατ’ ανάγκη να συνεπάγεται την οριστική μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή, ιδίως στις περιπτώσεις που η διάρκεια της μισθώσεως ταυτίζεται με τον χρόνο οικονομικής αξιοποιήσεως του μισθίου. Η χρηματοδοτική μίσθωση συχνά προσλαμβάνει τη μορφή τριγωνικής σχέσεως, στο πλαίσιο της οποίας ο εκμισθωτής (συνήθως ένα πιστωτικό ίδρυμα ή μια εξειδικευμένη επιχείρηση χρηματοδοτικών μισθώσεων) διασφαλίζει απλώς τη χρηματοδότηση, ενώ το μίσθιο παραδίδεται στον μισθωτή απευθείας από τον παραγωγό/προμηθευτή. Σε ορισμένες έννομες τάξεις λογίζεται μόνο η χρηματοδοτική μίσθωση ως «γνήσιο» leasing (
11
).
27.
Κατά την άποψή μου, από τις προπαρατεθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου δεν μπορεί όμως να συναχθεί το συμπέρασμα ότι κάθε σύμβαση leasing η οποία, βάσει του ΔΛΠ 17, λογίζεται ως χρηματοδοτική μίσθωση, εμπίπτει στην έννοια της παραδόσεως αγαθών κατ’ άρθρον 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ.
28.
Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα σκοπούν στην εναρμόνιση των λογιστικών εγγραφών, ούτως ώστε αυτές να απεικονίζουν με τη μέγιστη δυνατή ακρίβεια την οικονομική και χρηματοπιστωτική κατάσταση των επιχειρήσεων, ακόμη και αν το τυπικό νομικό καθεστώς διαφέρει. Συνεπώς, το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως λογίζεται ότι εντάσσεται στα στοιχεία του ενεργητικού της επιχειρήσεως του μισθωτή, ακόμη και αν ο τελευταίος δεν έχει αποκτήσει την κυριότητα επ’ αυτού και ούτε πρόκειται να την αποκτήσει. Η παράγραφος 21 του ΔΛΠ 17 ρυθμίζει ρητώς την περίπτωση αυτή (
12
). Κατά την παράγραφο 8 του ΔΛΠ 17, μια μίσθωση λογίζεται ως χρηματοδοτική μίσθωση αν η σύμβαση μισθώσεως μεταβιβάζει «όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα» στον μισθωτή. Οι όροι αυτοί έχουν, στο παρόν πλαίσιο, οικονομική έννοια, καθότι υποδηλώνουν τα ενδεχόμενα κέρδη και τις ζημίες που μπορούν να προκύψουν από τη χρήση του μισθίου στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας.
29.
Επιπλέον, η λογιστική εγγραφή ορισμένης πράξεως στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στη γνώση της επιχειρήσεως περί του πραγματικού οικονομικού χαρακτήρα της πράξεως αυτής και περί των επιδιωκόμενων αποτελεσμάτων της. Για τον λόγο αυτόν, μάλιστα, ορίζεται ρητώς στην παράγραφο 9 του ΔΛΠ 17 ότι «[η] εφαρμογή αυτών των ορισμών στις διαφορετικές συνθήκες του εκμισθωτή και του μισθωτή μπορεί μερικές φορές να καταλήξει σε διαφορετική κατάταξη της ίδιας μίσθωσης από το κάθε μέρος».
30.
Ωστόσο, οι νομικές ρυθμίσεις διαπνέονται από διαφορετική λογική. Ο ορθός νομικός χαρακτηρισμός ορισμένων συμβατικών προβλέψεων και η δυνατότητα ελέγχου του χαρακτηρισμού αυτού από μια δημόσια αρχή (σε διοικητικό ή δικαστικό επίπεδο), με προβλέψιμα αποτελέσματα, έχουν εν προκειμένω πιο βαρύνουσα σημασία από το οικονομικό αποτέλεσμα της οικείας πράξεως. Για τον νομικό χαρακτηρισμό απαιτείται η αντικειμενική εκτίμηση της πράξεως ως συγκεκριμένης νομικής διεργασίας, με το σύνολο, ει δυνατόν, των μερών της έννομης σχέσεως να συμμερίζονται την εκτίμηση αυτή.
31.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι οι συμβάσεις leasing, για λόγους ασφάλειας δικαίου, μπορούν να εμπίπτουν στην έννοια της παραδόσεως αγαθών, για τους σκοπούς της επιβολής ΦΠΑ, μόνον όταν μπορεί με βεβαιότητα να θεωρηθεί ότι το μίσθιο, κατά κανόνα, θα μεταβιβαστεί στον μισθωτή, το αργότερο κατά τη λήξη της συμβατικής διάρκειας. Η ακόλουθη επιχειρηματολογία συνηγορεί υπέρ της απόψεως αυτής.
Συμβάσεις leasing και κατηγορίες πράξεων κατά την οδηγία 2006/112
32.
Η οδηγία 2006/112 προβλέπει, στο άρθρο 2, παράγραφος 1, αυτής, δύο βασικές κατηγορίες φορολογητέων πράξεων: την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών (καθώς και τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και τις εισαγωγές αγαθών, οι οποίες, ωστόσο, αποτελούν, από λειτουργικής απόψεως, ειδικότερες μορφές της παραδόσεως αγαθών). Η παράδοση αγαθών ορίζεται, κατά βάση, στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ως «η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Ορισμός της παροχής υπηρεσιών, αντιθέτως, δεν υφίσταται. Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ως παροχή υπηρεσιών νοείται «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών». Κατ’ αρχήν, φρονώ, ότι ως παραδόσεις αγαθών μπορούν να χαρακτηρίζονται μόνον οι πράξεις που πληρούν πράγματι τους όρους του περιλαμβανόμενου στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορισμού και/ή που εξομοιώνονται ρητώς με την παράδοση αγαθών σε άλλες διατάξεις της οδηγίας. Στις διατάξεις αυτές καταλέγεται, μεταξύ άλλων, το κρίσιμο στην υπό εξέταση υπόθεση άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις πράξεων πρόκειται για παροχή υπηρεσιών.
33.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν αναφέρεται σε μεταβίβαση της κυριότητας, αλλά σε μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Τούτο σκοπεί στην αποσύνδεση του ορισμού της παραδόσεως αγαθών από τις διάφορες ρυθμίσεις των κρατών μελών οι οποίες διέπουν τον χρόνο και τον τρόπο της μεταβιβάσεως της κυριότητας στο πλαίσιο των συμβάσεων πωλήσεως ή άλλων νομικών διεργασιών. Επί παραδείγματι, διαφορετικά μπορεί να ρυθμίζεται το ζήτημα αν η κυριότητα μεταβιβάζεται ήδη κατά τη σύναψη της συμβάσεως ή μόνο κατά την παράδοση του πράγματος, πράγμα που ασκεί επιρροή όσον αφορά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός. Σε κάθε περίπτωση, προκειμένου ο αγοραστής να αποκτήσει το δικαίωμα να διαθέτει, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, απαιτείται, πάντως, να πραγματοποιηθεί κάποια στιγμή η μεταβίβαση της κυριότητας ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος το οποίο παρέχει παρόμοιες εξουσίες όπως η κυριότητα.
34.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί ότι η έννοια της παραδόσεως αγαθών δεν αναφέρεται μόνο στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού που παρέχει στον αντισυμβαλλόμενο τη δυνατότητα να διαθέτει, στην πράξη, το αγαθό ως κύριος (
13
).
35.
Ωστόσο, οι αποφάσεις αυτές αφορούν αποκλειστικώς είτε τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως των αγαθών (υπόθεση Shipping and Forwarding Enterprise Safe), είτε το πρόσωπο που πραγματοποίησε την παράδοση (υποθέσεις Auto Lease Holland και Fast Bunkering Klaipėda), ή, τέλος, το ζήτημα αν η μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως ενός ενσώματου αγαθού προϋποθέτει τη σύναψη τυπικής συμβάσεως ή μπορεί επίσης να αποτελέσει απόρροια πραγματικών γεγονότων, όπως, επί παραδείγματι, της καλόπιστης κτήσεως (υπόθεση Ewita-K). Οι υποθέσεις αυτές αφορούσαν, στο σύνολό τους, περιπτώσεις κατά τις οποίες η μεταβίβαση της κυριότητας είχε ήδη πραγματοποιηθεί ή επρόκειτο να πραγματοποιηθεί στο μέλλον, σύμφωνα με τη συναφθείσα μεταξύ των μερών σύμβαση, και απέμενε μόνο να διευκρινιστούν οι ακριβείς συνθήκες της μεταβιβάσεως αυτής, οι οποίες ήταν ουσιώδεις για τη βεβαίωση των φορολογικών υποχρεώσεων των συναλλασσομένων.
36.
Μόνο στην υπόθεση Eon Aset Menidjmunt το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορεί να συντρέχει περίπτωση παραδόσεως αγαθών, ενώ δεν ήταν σαφές, ή τουλάχιστον δεν προέκυπτε από το εκτεθέν ιστορικό της υποθέσεως, το αν η επίμαχη σύμβαση leasing προέβλεπε τη μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου στον μισθωτή. Παρά την ασάφεια αυτή, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η μίσθωση αγαθού μπορεί να εξομοιωθεί με απόκτηση επενδυτικού αγαθού όταν η σύμβαση leasing προβλέπει τη μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου στον μισθωτή ή όταν ο μισθωτής έχει τα βασικά στοιχεία της κυριότητας του μισθίου, ιδίως όταν του μεταβιβάζονται τα περισσότερα από τα πλεονεκτήματα και οι περισσότεροι από τους κινδύνους που ενέχει το δικαίωμα κυριότητας του οχήματος και εφόσον το αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού. Φρονώ ότι η απόφαση αυτή πρέπει να συγκεκριμενοποιηθεί υπό το πρίσμα του γράμματος και του σκοπού του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
37.
Όπως εξέθεσα ήδη, ο περιλαμβανόμενος στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορισμός της παραδόσεως αγαθών σκοπεί στην αποσύνδεση της έννοιας αυτής από τα τυπικά νομικά ζητήματα του χρόνου και του τρόπου μεταβιβάσεως της κυριότητας, όπως αυτά ρυθμίζονται στις έννομες τάξεις των επιμέρους κρατών μελών. Επομένως, προκειμένου να εξακριβωθεί το υποκείμενο στον ΦΠΑ πρόσωπο και ο χρόνος που ο φόρος κατέστη απαιτητός, δεν είναι απαραίτητο να αποτελέσει κριτήριο η τυπική μεταβίβαση της κυριότητας, αλλά αρκεί να εξεταστεί η μεταβίβαση του δικαιώματος πραγματικής διαθέσεως του ενσώματου αγαθού.
38.
Τούτο είναι όμως δυνατό, κατά την άποψή μου, μόνον υπό την προϋπόθεση ότι το νομικό και το πραγματικό καθεστώς κάποια συγκεκριμένη στιγμή θα συμπλεύσουν, είτε λόγω της τυπικής μεταβιβάσεως της κυριότητας (ή άλλου αντίστοιχου δικαιώματος) είτε λόγω της διαπιστώσεως ότι το δικαίωμα αυτό μεταβιβάστηκε εν τοις πράγμασι.
39.
Διαφορετική είναι μόνο η περίπτωση των αγαθών τα οποία προορίζονται από τη φύση τους και κατ’ ανάγκη για κατανάλωση (
14
). Στην περίπτωση αυτή, το δικαίωμα χρήσεως ενέχει τη δυνατότητα καταναλώσεως του αγαθού, οπότε το δικαίωμα αυτό είναι τόσο παραπλήσιο προς το δικαίωμα κυριότητας ώστε η παροχή του δικαιώματος χρήσεως να μπορεί να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών κατά τη νομοθεσία για τον ΦΠΑ.
40.
Αντιθέτως, όσον αφορά τα πράγματα που δεν καταναλώνονται και που κατ’ αρχήν πρέπει, μετά τη λήξη της διάρκειας χρήσεως, να επιστραφούν από τον χρήστη τους, όπως, επί παραδείγματι, από τον μισθωτή, δεν μπορεί να γίνει λόγος περί μεταβιβάσεως του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Επομένως, η παράδοση του πράγματος στον μισθωτή μπορεί να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών μόνον εφόσον μπορεί με βεβαιότητα να θεωρηθεί ότι η κυριότητα επί του μισθίου, κατά κανόνα, θα του μεταβιβαστεί μετά τη λήξη της συμφωνημένης διάρκειας της μισθώσεως. Στην περίπτωση αυτή, το καθεστώς του μισθωτή είναι αντίστοιχο προς εκείνο του κυρίου, μόνο που το δικό του δικαίωμα διαθέσεως του μισθίου είναι προσωρινώς περιορισμένο.
41.
Υπέρ της ερμηνείας αυτής συνηγορεί ιδίως το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, όπου δεν γίνεται λόγος περί μεταβιβάσεως του δικαιώματος διαθέσεως ενός ενσώματου αγαθού, αλλά ρητώς περί μεταβιβάσεως της κυριότητας. Κατά την άποψη μου, τούτο υποδηλώνει ότι ο νομοθέτης είχε σκοπό να περιλάβει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής τις συμβάσεις που έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση της κυριότητας, ακόμη και αν η μεταβίβαση αυτή πραγματοποιείται με χρονική καθυστέρηση, μετά την παράδοση του πράγματος στον (μελλοντικό) αγοραστή. Με τη διάταξη αυτή ο νομοθέτης απλώς αποφάσισε ότι η πράξη πρέπει να χαρακτηρίζεται εξ αρχής, στο σύνολό της, ως παράδοση αγαθών.
42.
Συνεπώς, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια σύμβαση leasing εμπίπτει στη διάταξη αυτή μόνον εφόσον μπορεί με βεβαιότητα να θεωρηθεί ότι, μετά τη λήξη της συμβατικής διάρκειας, η κυριότητα επί του μισθίου, κατά κανόνα, θα μεταβιβαστεί στον μισθωτή.
43.
Τούτο ισχύει πρωτίστως στην περίπτωση των συμβάσεων «hire purchase», στο πλαίσιο των οποίων το άθροισμα των δόσεων τις οποίες ο μισθωτής οφείλει να καταβάλει ως μίσθωμα ισοδυναμεί με το συνολικό τίμημα αγοράς του μισθίου επί του οποίου ο μισθωτής, βάσει της συμβάσεως, αποκτά την κυριότητα μόλις καταβληθεί η τελευταία δόση. Στην περίπτωση έννομων σχέσεων τέτοιας μορφής, το ενδεχόμενο ο μισθωτής να μην αποκτήσει την κυριότητα επί του μισθίου υφίσταται μόνον εφόσον κάποιο από τα συμβαλλόμενα μέρη δεν εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του από τη σύμβαση ή την καταγγείλει. Τούτο όμως μπορεί να συμβεί στην περίπτωση οποιασδήποτε συμβάσεως. Το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει, για την περίπτωση αυτή, τη δυνατότητα αντίστοιχης διορθώσεως του ΦΠΑ.
44.
Εξάλλου, εκτιμώ ότι, εφόσον το άθροισμα των δόσεων τις οποίες ο μισθωτής οφείλει να καταβάλει ως μίσθωμα ισοδυναμεί με το συνολικό τίμημα αγοράς του μισθίου και εφόσον ο μισθωτής μπορεί, εν συνεχεία, μετά την καταβολή όλων των δόσεων, να αποκτήσει την κυριότητα επί του μισθίου, χωρίς περαιτέρω καταβολές ή έναντι καταβολής ενός συμβολικού ποσού, η μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου πρόκειται να επέλθει με μεγάλη πιθανότητα, στα όρια της βεβαιότητας, καθότι, σε αντίθετη περίπτωση, ο μισθωτής θα ενεργούσε εκτός οικονομικής λογικής.
45.
Η παραδοχή αυτή προϋποθέτει, ωστόσο, ότι η σύμβαση leasing προβλέπει δικαίωμα προαιρέσεως του μισθίου το οποίο ο μισθωτής μπορεί να ασκήσει, ήτοι ότι η μεταβίβαση της κυριότητας εξαρτάται αποκλειστικώς από τη βούληση του μισθωτή. Τούτο διότι μόνο υπ’ αυτήν την προϋπόθεση μπορεί να θεωρηθεί ότι ο μισθωτής πρόκειται να ενεργήσει σύμφωνα με τη λογική. Βεβαίως, είναι δυνατόν να συντρέχουν ειδικές περιπτώσεις –όπως, επί παραδείγματι, όταν το μίσθιο αφορά ειδικά μηχανήματα ή εγκαταστάσεις που ενδιαφέρουν μόνο λίγους αγοραστές και η διάρκεια της μισθώσεως καλύπτει τη συνολική διάρκεια της οικονομικώς εύλογης χρήσεως του μισθίου–, οι οποίες δεν καταλήγουν σε μεταβίβαση της κυριότητας, μολονότι ο μισθωτής εξόφλησε, με τις δόσεις, ολοσχερώς το τίμημα αγοράς του μισθίου. Αυτές είναι όμως εξαιρέσεις, οι οποίες μπορούν αντιστοίχως να αντιμετωπιστούν ως τέτοιες υπό το πρίσμα της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ.
46.
Επομένως, οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Eon Aset Menidjmunt (
15
) και NLB Leasing (
16
) πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ως εμπίπτουσες στην έννοια της παραδόσεως αγαθών λογίζονται, κατ’ αρχήν, τόσο η σύμβαση στο πλαίσιο της οποίας η μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου στον μισθωτή πραγματοποιείται δυνάμει της ίδιας της συμβάσεως, μετά την καταβολή όλων των δόσεων τις οποίες ο μισθωτής οφείλει να καταβάλει ως μίσθωμα, όσο και η σύμβαση leasing βάσει της οποίας, μετά την καταβολή όλων των δόσεων τις οποίες ο μισθωτής οφείλει να καταβάλει ως μίσθωμα, παρέχεται η δυνατότητα στον μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα επί του μισθίου μέσω μονομερούς δηλώσεως βουλήσεως, άνευ ανταλλάγματος ή έναντι καταβολής ενός συμβολικού ποσού. Ωστόσο, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, λόγω των ιδιαίτερων περιστάσεων της συγκεκριμένης συμβατικής σχέσεως, ενδέχεται να πρέπει να γίνει δεκτό ότι η πράξη αφορά παροχή υπηρεσιών.
47.
Κατά την άποψή μου, η συγκεκριμένη αυτή εκτίμηση ότι, μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως, η κυριότητα επί του μισθίου θα μεταβιβαστεί στον μισθωτή δεν μπορεί να ισχύει και όσον αφορά τις άλλες περιπτώσεις που καταλέγονται, βάσει του ΔΛΠ 17, στη λεγόμενη χρηματοδοτική μίσθωση. Με βεβαιότητα δεν ισχύει όσον αφορά τις περιπτώσεις που μνημονεύονται στην παράγραφο 10, στοιχεία γʹ (
17
) και εʹ (
18
), οι οποίες δεν προβλέπουν καθόλου τη μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως (
19
). Το ίδιο μπορεί να υποστηριχθεί και όσον αφορά τις περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 11 του ΔΛΠ 17, εκ των οποίων οι δύο (στοιχεία αʹ και βʹ) αφορούν απλώς τη μετάθεση του συμβατικού κινδύνου στον μισθωτή και η τρίτη (στοιχείο γʹ) αποκλείει τελείως τη μεταβίβαση της κυριότητας, καθότι ρυθμίζει την παράταση της διάρκειας της μισθωτικής σχέσεως.
48.
Δεν συμμερίζομαι επίσης την άποψη που εξέθεσε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στην υπό εξέταση υπόθεση, κατά την οποία, όταν συντρέχουν οι περιγραφόμενες στην παράγραφο 10, στοιχείο βʹ (
20
), του ΔΛΠ 17 περιστάσεις, η σύμβαση leasing πρέπει να θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια της παραδόσεως αγαθών. Η απόφαση σχετικά με την κτήση της κυριότητας επί του μισθίου δεν μπορεί να εξαρτάται αποκλειστικώς από το τίμημά του, αλλά, αντιθέτως, λαμβάνεται κατόπιν εξετάσεως των αναγκών της επιχειρήσεως και της δυνατότητας χρήσεως του μισθίου στις μελλοντικές της δραστηριότητες ή της δυνατότητας πωλήσεως αυτού σε προνομιακή τιμή. Σε περίπτωση που το ποσό εξαγοράς αποτελεί σημαντικό τμήμα του συνολικού τιμήματος αγοράς του μισθίου, ουδόλως δικαιολογείται, κατά την άποψή μου, η εκ προοιμίου εκτίμηση ότι ο μισθωτής πρόκειται στο μέλλον να ασκήσει το δικαίωμα επιλογής, ακόμη και αν το εν λόγω ποσό εξαγοράς υπολείπεται σημαντικά της εμπορικής αξίας του μισθίου κατά τον χρόνο λήξεως της μισθωτικής σχέσεως. Αντιθέτως, στην περίπτωση που, επί παραδείγματι, οι περιγραφόμενες στην παράγραφο 10, στοιχεία αʹ και γʹ, της ΔΛΠ 17 περιστάσεις συντρέχουν συνδυαστικώς, πράγμα που προβάλλει αρκετά πιθανό να συμβεί, φρονώ ότι είναι μάλλον πιθανότερο να μην επέλθει μεταβίβαση της κυριότητας.
49.
Η ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 που προτείνω συνάδει με το γράμμα της διατάξεως αυτής. Υπενθυμίζω ότι στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής εμπίπτουν συμβάσεις που περιλαμβάνουν «τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας[, κατά κανόνα,] το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος».
50.
Επομένως, η σύμβαση πρέπει, πρώτον, να περιλαμβάνει έναν όρο σχετικά με τη μεταβίβαση της κυριότητας. Ο όρος αυτός είναι δυνατόν είτε να ορίζει ότι η κυριότητα μεταβιβάζεται αυτοδικαίως κατά τη λήξη της συμβατικής διάρκειας είτε να προβλέπει δικαίωμα προαιρέσεως του μισθίου. Αντιθέτως, οι συμβάσεις που δεν προβλέπουν μεταβίβαση της κυριότητας δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της προμνησθείσας διατάξεως.
51.
Δεύτερον, η μεταβίβαση της κυριότητας πρέπει να επέρχεται κατά κανόνα. Η συνήθης πορεία των πραγμάτων μπορεί να συνίσταται σε μια προκαθορισμένη από τη σύμβαση αλληλουχία γεγονότων, ήτοι στη φυσιολογική εκτέλεση της συμβάσεως. Η επέλευση «κατά κανόνα» μπορεί επίσης να συνίσταται σε ενέργειες όπως η άσκηση του δικαιώματος προαιρέσεως, οι οποίες, μολονότι από τυπικής απόψεως είναι προαιρετικές, ωστόσο στην πράξη αποτελούν τον μοναδικό οικονομικώς εύλογο χειρισμό. Αντιθέτως, επέλευση «κατά κανόνα» δεν συντρέχει όταν ο μισθωτής έχει, από οικονομικής απόψεως, πραγματική δυνατότητα επιλογής, καθότι στην περίπτωση αυτή η κυριότητα, «κατά κανόνα», μπορεί τόσο να μεταβιβαστεί όσο και να μη μεταβιβαστεί.
52.
Τρίτον, η μεταβίβαση της κυριότητας πρέπει, τέλος, να πραγματοποιηθεί το αργότερο με την καταβολή της τελευταίας δόσεως [«αποπληρωμή του τιμήματος»] (
21
). Ως δόση νοείται, κατά την άποψή μου, κάθε ποσό το οποίο ο μισθωτής οφείλει να καταβάλει βάσει της συμβάσεως. Στις περιπτώσεις συμβάσεων leasing με δικαίωμα προαιρέσεως παρέχεται η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος αυτού με την καταβολή της τελευταίας δόσεως. Αν όμως το άθροισμα των (υποχρεωτικών) δόσεων ισοδυναμεί με το συνολικό τίμημα αγοράς του μισθίου και για την άσκηση του δικαιώματος επιλογής δεν απαιτούνται περαιτέρω καταβολές σημαντικού ύψους, ευλόγως εκτιμάται ότι η παροχή της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής ισοδυναμεί, στην πράξη, με μεταβίβαση της κυριότητας. Επί της εκτιμήσεως αυτής στηρίζεται ακριβώς η ερμηνεία ότι οι συμβάσεις τέτοιου είδους εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
53.
Αντιθέτως, στις περιπτώσεις που ο μισθωτής πρέπει πράγματι να αποφασίσει αν θα ασκήσει το δικαίωμα επιλογής, η καταβολή όλων των υποχρεωτικών δόσεων δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως γεγονός που συνεπάγεται τη μεταβίβαση της κυριότητας, καθότι αυτή λαμβάνει χώρα μόνο με την άσκηση του δικαιώματος επιλογής από τον μισθωτή. Επομένως, καμία σύμβαση τέτοιου είδους δεν μπορεί να διασφαλίσει ότι η μεταβίβαση της κυριότητας θα πραγματοποιηθεί το αργότερο με την καταβολή της τελευταίας δόσεως. Αν ο όρος «τελευταία δόση» ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναφέρεται στην εξόφληση του τιμήματος, συνάγεται το παράλογο συμπέρασμα ότι όλες οι συμβάσεις που προβλέπουν δικαίωμα επιλογής για την αγορά του μισθίου κατά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 14, παράγραφος, 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, ήτοι λογίζονται ότι αφορούν παράδοση αγαθών.
54.
Συνεπώς, η εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 στις συμβάσεις leasing που δεν περιλαμβάνουν τέτοιους όρους όπως οι περιγραφόμενοι στο σημείο 45 των παρουσών προτάσεων δεν αντιβαίνει μόνο στο γράμμα και στον σκοπό της διατάξεως αυτής, αλλά επίσης εν γένει στη συστηματική διάρθρωση και στην οικονομία της πραγματοποιούμενης με την εν λόγω οδηγία διακρίσεως μεταξύ διαφορετικών κατηγοριών φορολογητέων πράξεων. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, θα έπρεπε να χαρακτηρίζονται ως παράδοση αγαθών οι πράξεις των οποίων ο κύριος σκοπός συνίσταται στην παραχώρηση της χρήσεως πράγματος, πράγμα που αποτελεί χαρακτηριστική περίπτωση παροχής υπηρεσιών, ενώ η μεταβίβαση της κυριότητας επί του πράγματος αυτού αποτελεί απλώς ένα πιθανό πρόσθετο στοιχείο.
55.
Όπως προεξέθεσα, η μισθωτική σχέση συχνά υποκαθιστά την κυριότητα επί του πράγματος, χωρίς όμως να συνιστά κατ’ ανάγκη μέσο για την κτήση της κυριότητας, σε αντίθεση προς την περίπτωση των συμβάσεων «hire purchase». Οι συναλλασσόμενοι ενίοτε προτιμούν να χρησιμοποιούν μέσα παραγωγής στο πλαίσιο υπηρεσίας που παρέχεται από άλλον συναλλασσόμενο, αντί να αποκτούν την κυριότητα επί των μέσων αυτών. Τούτο έχει, μεταξύ άλλων, το πλεονέκτημα ότι δεν απαιτείται να καταβληθεί εκ προοιμίου ο συνολικός ΦΠΑ για την κτήση ενός μέσου παραγωγής το οποίο πρόκειται να χρησιμεύσει για την πραγματοποίηση πράξεων –που παρέχουν τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου– μόνο στο μέλλον. Φρονώ ότι δεν είναι σκόπιμο να περιορίζεται η συμβατική ελευθερία αυτή (εξαιρουμένων βεβαίως των περιπτώσεων απάτης και καταχρήσεως), με το να χαρακτηρίζεται, χωρίς ιδιαίτερο λόγο, ως παράδοση αγαθών μια έννομη σχέση η οποία, κατά τη βούληση των μερών, αφορά παροχή υπηρεσιών.
Πρόταση
56.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [εφετείου Αγγλίας και Ουαλίας (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] ως εξής:
Το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η σύμβαση leasing μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορά παράδοση αγαθών κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, εφόσον προβλέπει τη μεταβίβαση της κυριότητας επί του μισθίου στον μισθωτή, μετά τη λήξη της διάρκειας της μισθώσεως, βάσει συμβατικής συμφωνίας, ή εφόσον περιέχει όρο κατά τον οποίο η κυριότητα επί του μισθίου μεταβιβάζεται στον μισθωτή μέσω μονομερούς δηλώσεως βουλήσεως του μισθωτή και το άθροισμα των δόσεων τις οποίες ο μισθωτής οφείλει ούτως ή άλλως να καταβάλει βάσει της συμβάσεως, ανεξαρτήτως της δηλώσεως βουλήσεως αυτής, ισοδυναμεί πρακτικά με το τίμημα αγοράς του μισθίου, συμπεριλαμβανομένου του κόστους χρηματοδοτήσεως.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, 2006, σ. 1).
(
3
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, σκέψη 11), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 61).
(
4
)	Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012 (C-118/11, EU:C:2012:97).
(
5
)	Απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015 (C-209/14, EU:C:2015:440).
(
6
)	Αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 40), και της 2ας Ιουλίου 2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 30).
(
7
)	Κανονισμός της Επιτροπής, της 3ης Νοεμβρίου 2008, για την υιοθέτηση ορισμένων διεθνών λογιστικών προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ 2008, L 320, σ. 1).
(
8
)	Το οποίο έχει ως εξής: «Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου».
(
9
)	Το οποίο έχει ως εξής: «[κ]ατά την έναρξη της μίσθωσης η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων συμποσούται ουσιαστικά τουλάχιστον με το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου».
(
10
)	Βλ. απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 10).
(
11
)	Επί παραδείγματι το «crédit-bail» στο γαλλικό δίκαιο ή η σύμβαση leasing του πολωνικού Kodeks cywilny (αστικού κώδικα) (βλ., σχετικώς, Bénédicte, F., «Le crédit-bail financier en France», Uniform Law Review, αριθ. 1-2/2011, σ. 291 έως 332· Katner, W. J., «Leasing in the Polish civil code», όπ.π., σ. 401 έως 414). Βλ., επίσης, von Bar, Ch., κ.λπ. (επιμ.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Μόναχο, 2009, σ. 292, όπου, αντίστοιχα προς την αγγλοσαξονική νομική παράδοση, η μίσθωση με δικαίωμα προαιρέσεως (leasing) εξομοιώνεται με τη συνήθη σύμβαση μισθώσεως (η οποία ενίοτε ονομάζεται «true lease»), ενώ οι συμβάσεις «hire purchase» αποκλείονται από την κατηγορία αυτή.
(
12
)	«Ο λογιστικός χειρισμός και η παρουσίαση των συναλλαγών και των λοιπών γεγονότων πρέπει να γίνεται σύμφωνα με την ουσία και την οικονομική φύση τους και όχι μόνο με το νομικό τύπο τους. Μολονότι από τον νομικό τύπο ενός μισθωτηρίου συμβολαίου ενδέχεται να μην προκύπτει δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, η ουσία και η οικονομική φύση της πράξης αυτής υποδεικνύει την απόκτηση του μισθωτή του οικονομικού οφέλους από τη χρήση του μισθωμένου στοιχείου κατά το μεγαλύτερο μέρος της ωφέλιμης ζωής του, με αντάλλαγμα τη δέσμευσή του να καταβάλει για το δικαίωμά του αυτό ένα ποσό, στην έναρξη της μίσθωσης, το οποίο προσεγγίζει την εύλογη αξία του στοιχείου, προσαυξημένη με τη σχετική χρηματοδοτική επιβάρυνση».
(
13
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7), της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 32), της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 39), της 18ης Ιουλίου 2013, Ewita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 33), καθώς και της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 51).
(
14
)	Επί παραδείγματι τα καύσιμα, όπως στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73), και της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012 (C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 40).
(
16
)	Απόφαση της 2ας Ιουλίου 2015 (C-209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 30). Η απόφαση αυτή αφορούσε όμως μια περίπτωση κατά την οποία το ίδιο το Δικαστήριο έκρινε ότι οι πραγματικές περιστάσεις υποδήλωναν τη βούληση των συμβαλλόμενων μερών περί μεταβιβάσεως της κυριότητας επί του μισθίου (βλ. σκέψη 31 της αποφάσεως).
(
17
)	Το οποίο έχει ως εξής: «[η] διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δεν μεταβιβάζεται».
(
18
)	Το οποίο έχει ως εξής: «[τ]α μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις».
(
19
)	Αναφέρομαι ασφαλώς στην περίπτωση που οι περιστάσεις αυτές συντρέχουν αυτοτελώς και όχι από κοινού με τις παρατιθέμενες στο σημείο 46 των παρουσών προτάσεων περιστάσεις.
(
20
)	Το οποίο έχει ως εξής: «[ο] μισθωτής έχει το δικαίωμα [προαιρέσεως] του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί».
(
21
)	Μόνη η χρήση του όρου «δόση» (και παρόμοιων όρων στις άλλες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας 2006/112, όπως, επί παραδείγματι, «instalment» στην αγγλική γλωσσική απόδοση) –πράγμα όχι σύνηθες στο πλαίσιο των συμβάσεων μισθώσεως, όπου προτιμάται ο όρος «μίσθωμα»– υποδηλώνει ότι ο νομοθέτης είχε κατά νου συμβάσεις που αποβλέπουν εν τέλει στη μεταβίβαση της κυριότητας.