62019CC0245
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 2. srpnja 2020. (
1
)
Spojeni predmeti C‑245/19 i C‑246/19
État du Grand‑duché de Luxembourg
protiv
B (C‑245/19),
B,
C,
D,
F. C. (C‑246/19),
uz sudjelovanje:
A
(pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u poreznom pravu)
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Direktiva 2011/16/EU – Administrativna suradnja u području oporezivanja – Članak 1. stavak 1. – Članak 5. – Zahtjev za informacije poreznog tijela druge države članice – Nalog o dostavljanju podataka poreznog tijela koje prima zahtjev – Predvidiva relevantnost zatraženih informacija – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članci 7. i 8. – Članak 47. – Pravo na djelotvorno pravno sredstvo pred sudom – Isključenje mogućnosti podnošenja pravnih sredstava za obveznike dostavljanja podataka, poreznog obveznika na kojeg se odnose podaci i drugih trećih osoba na koje se to odnosi”
I. Uvod
1.
Učinkovita borba protiv izbjegavanja plaćanja poreza ili čak utaje poreza trenutačno je u središtu interesa javnosti, pravnih reformi (
2
) i sudske prakse Suda (
3
). Međunarodna borba protiv smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti koje provode porezni obveznici (takozvani projekt BEPS OECD‑a (
4
)) nedvojbeno zahtijeva poboljšanu suradnju između poreznih tijela država i osobito učinkovitiju razmjenu podataka.
2.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na drugu stranu učinkovitog sustava za razmjenu informacija: pravni interes (primjerice temeljno pravo na zaštitu podataka) osoba koje su obvezne dostaviti podatke, porezne obveznice i drugih trećih osoba, koje u određenim okolnostima nisu upoznate s prijenosom vlastitih podataka. U ovom je slučaju Veliko Vojvodstvo Luksemburg na temelju zakona izričito isključilo mogućnost podnošenja pravnog sredstva protiv nalogâ o dostavljanju podataka.
3.
Sud je u tom pogledu u predmetu Berlioz (
5
) već odlučio da osoba koja je u okviru razmjene informacija između nacionalnih poreznih tijela na temelju Direktive 2011/16 (
6
) obvezna dostaviti podatke u okviru osporavanja odluke o novčanoj kazni ima pravo neizravnog ispitivanja zakonitosti naloga o dostavljanju podataka u državi članici koja prima zahtjev, a koju je izreklo tijelo koje prima zahtjev jer je ta osoba odbila dostaviti informacije (
7
).
4.
U ovom zahtjevu za prethodnu odluku sada je riječ o izravnom pravnom sredstvu protiv naloga o dostavljanju podataka koji izdaje nacionalno porezno tijelo koje namjerava, odnosno koje treba pružiti informacije poreznom tijelu druge države članice koje podnosi zahtjev. Pritom se u ovom slučaju ne protive samo obveznik dostavljanja podataka, nego i porezna obveznica i druge treće osobe o kojima je riječ.
5.
Sud sada treba pojasniti pitanje predstavlja li već nalog o dostavljanju podataka u skladu s Direktivom 2011/16 zadiranje u temeljna prava obveznika dostavljanja podataka, poreznog obveznika i drugih trećih osoba o kojima je riječ, protiv kojeg treba biti dopušteno podnošenje djelotvornog pravnog sredstva u skladu s člankom 47. Povelje. Osim toga, postavlja se pitanje koliko konkretno i precizno zahtjev treba biti sastavljen u pogledu dotičnih osoba kako bi porezno tijelo koje prima zahtjev moglo ocijeniti „predvidivu relevantnost” traženih informacija za porezni postupak u drugoj državi članici. Naime, samo su „predvidivo relevantne” informacije predmet administrativne suradnje u skladu s Direktivom 2011/16.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
1. Povelja Europske unije o temeljnim pravima
6.
Članak 7. Povelje („Poštovanje privatnog i obiteljskog života”) glasi:
„Svatko ima pravo na poštovanje svojeg privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja.”
7.
Člankom 8. („Zaštita osobnih podataka”) predviđa se:
„1.   Svatko ima pravo na zaštitu osobnih podataka koji se na njega ili nju odnose.
2.   Takvi podaci moraju se obrađivati pošteno, u utvrđene svrhe i na temelju suglasnosti osobe o kojoj je riječ, ili na nekoj drugoj legitimnoj osnovi utvrđenoj zakonom. Svatko ima pravo na pristup prikupljenim podacima koji se na njega ili nju odnose i pravo na njihovo ispravljanje.
3. […]”
8.
U članku 47. prvom stavku Povelje uređuje se pravo na djelotvorno pravno sredstvo:
„Svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima ovim člankom.”
2. Direktiva 2011/16
9.
U uvodnoj izjavi 9. Direktive 2011/16 navodi se:
„[…] Standard ‚predvidive relevantnosti’ ima namjeru osigurati razmjenu informacija u poreznim pitanjima u najširoj mogućoj mjeri te istodobno razjasniti kako države članice nemaju slobodu baviti se ‚traženjem naslijepo’ ili tražiti informacije koje su malo vjerojatno značajne za porezna davanja predmetnog poreznog obveznika. […]”
10.
Člankom 1. određuje se predmet Direktive 2011/16:
„1.   Ova Direktiva utvrđuje pravila i postupke u skladu s kojima države članice međusobno surađuju s namjerom razmjene informacija koje mogu biti značajne za administraciju i izvršenje nacionalnih zakonodavstava država članica vezano uz poreze iz članka 2.
2. […]
3.   Ova Direktiva ne utječe na primjenu pravila o uzajamnoj pravnoj pomoći u kaznenim stvarima u državama članicama. Ona također ne dovodi u pitanje ispunjavanje bilo kojih obveza država članica vezano uz širu upravnu suradnju koja proizlazi iz drugih pravnih akata, uključujući bilateralne ili multilateralne sporazume.”
11.
Člankom 5. Direktive 2011/16 predviđa se postupak razmjene informacija na zahtjev:
„Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, tijelo koje prima zahtjev dostavlja sve informacije navedene u članku 1. stavku 1. koje posjeduje ili koje je prikupilo kao rezultat istražnih radnji, tijelu koje podnosi zahtjev.”
12.
Člankom 6. Direktive 2011/16 uređuje se provedba zahtjeva za informacije:
„1.   Tijelo koje prima zahtjev organizira provođenje svih istražnih radnji potrebnih za prikupljanje informacija navedenih u članku 5.
2.   […]
3.   Kako bi se prikupile tražene informacije ili provela zahtijevana istražna radnja, tijelo koje prima zahtjev primjenjuje iste postupke koje bi primijenilo da postupa na vlastitu inicijativu ili na zahtjev drugog tijela u vlastitoj državi članici.
4.   […]”
13.
Naposljetku se člankom 25. Direktive 2011/16 pojašnjava da se i prilikom administrativne suradnje u području oporezivanja primjenjuje zaštita podataka.
B.
Međunarodno pravo
1. Multilateralna konvencija o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima
14.
Države članice Vijeća Europe i članice OECD‑a potpisale su 25. siječnja 1988. Multilateralnu konvenciju o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima (
8
). Sve države članice Europske unije ratificirale su Multilateralnu konvenciju o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima.
15.
Na sve oblike administrativne pomoći primjenjuje se članak 23. Konvencije o pravnim sredstvima:
„1.   Pravno sredstvo protiv mjera koje poduzima država koja prima zahtjev u skladu s ovom Konvencijom podnosi se samo nadležnim tijelima te države.
2.   […]
3.   Čim se donese konačna odluka o pravnom sredstvu, […] država koja prima zahtjev drugu država obavještava o odluci i njezinim učincima na zahtjev za administrativnu pomoć.”
2. OECD‑ov predložak konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
16.
Vijeće OECD‑a donijelo je 30. srpnja 1963. preporuku o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: OECD‑ov predložak porezne konvencije) (
9
).
17.
Članak 26. stavak 1. OECD‑ovog predloška porezne konvencije odnosi se na razmjenu informacija i njime se predviđa:
„1.   Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju podatke koji mogu biti relevantni za primjenu ove konvencije ili za provedbu ili primjenu domaćeg prava o porezima svih vrsta i naziva naplaćenima za račun država ugovornica ili njihovih teritorijalnih tijela ako oporezivanje koje se predviđa odredbama tog prava nije protivno Konvenciji. […]”
3. Porezni ugovor između Luksemburga i Španjolske
18.
Od 1988. na snazi je porezni ugovor od 3. lipnja 1986. koji su tog datuma u Madridu potpisali Luksemburg i Kraljevina Španjolska (
10
). Člankom 27. stavkom 1. poreznog ugovora uređuje se razmjena informacija i ta je odredba u skladu s člankom 26. stavkom 1. OECD‑ovog predloška porezne konvencije.
C.
Luksemburško pravo
1. Zakon od 29. ožujka 2013.
19.
Luksemburg je Direktivu 2011/16 prenio Zakonom od 29. ožujka 2013. (
11
).
20.
Članak 6. Zakona od 29. ožujka 2013. glasi:
„Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, luksemburško tijelo koje prima zahtjev dostavlja mu sve informacije koje posjeduje ili koje je prikupilo upravnim istražnim radnjama, koje su vjerojatno relevantne za administraciju i provedbu nacionalnog zakonodavstva te države članice koja podnosi zahtjev vezano uz poreze iz članka 1.”
2. Zakon od 25. studenoga 2014.
21.
Nakon toga donesen je Zakon od 25. studenoga 2014. koji propisuje postupak primjenjiv na razmjenu informacija na zahtjev u području oporezivanja (
12
). U njegovu članku 1. predviđa se sljedeće:
„1.   Ovaj se zakon od stupanja na snagu primjenjuje na zahtjeve za razmjenu informacija podnesene u području oporezivanja i koje su uputila nadležna tijela države koja podnosi zahtjev na temelju:
[…]
4.
Zakona od 29. ožujka 2013. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja […]”
22.
Člankom 2. Zakona od 25. studenoga 2014. određuje se:
„1.   Porezne uprave su od osobe koja posjeduje informacije ovlaštene zahtijevati informacije bilo kakve prirode zatražene radi primjene razmjene informacija kao što je predviđeno konvencijama i zakonima.
2.   Osoba koja posjeduje informacije obvezna je dostaviti zatražene informacije u cijelosti, točno i bez izmjene, u roku od mjesec dana od dostave odluke kojom se nalaže dostava zatraženih informacija. Ova obveza podrazumijeva prosljeđivanje neizmijenjenih dokumenata na kojima se informacije temelje.
[…]”
23.
Članak 3. Zakona od 25. studenoga 2014. glasi:
„1.   Nadležna porezna uprava provjerava formalnu valjanost zahtjeva za razmjenu informacija. Zahtjev za razmjenu informacija formalno je valjan ako sadržava navode o pravnoj osnovi i nadležnom tijelu koje postavlja zahtjev, kao i ostale navode predviđene konvencijama i zakonima.
[…]
3.   Ako nadležna porezna uprava ne posjeduje zatražene informacije, ravnatelj nadležne porezne uprave ili osoba koju on ovlasti dostavit će preporučenim pismom osobi koja posjeduje informacije svoju odluku kojom se nalaže dostava zatraženih informacija. Dostava odluke osobi koja posjeduje zatražene informacije smatrat će se dostavom svim ostalim osobama navedenima u toj odluci.
[…]”
24.
Člankom 5. stavkom 1. Zakona od 25. studenoga 2014. predviđa se:
„Ako zatražene informacije nisu dostavljene u roku od mjesec dana od dostave odluke kojom se nalaže dostava zatraženih informacija, osoba kod koje se nalaze informacije može se kazniti porezno‑administrativnom novčanom kaznom u najvišem iznosu od 250000 eura. Iznos određuje ravnatelj nadležne porezne uprave ili osoba koju on ovlasti.”
25.
Člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. određuje se:
„1.   Nije dopušteno podnošenje pravnog sredstva protiv zahtjeva za razmjenu informacija i naloga iz članka 3. stavaka 1. i 3.
2.   Protiv odluka iz članka 5. osoba kod koje se nalaze informacije može podnijeti tužbu radi preinake tribunalu administratif [(Upravni sud, Luksemburg)]. Ta se tužba mora podnijeti u roku od mjesec dana od dostave odluke osobi kod koje se nalaze zatražene informacije. Tužba ima odgodni učinak. Odstupanjem od zakonodavstva u području postupka pred upravnim sudovima, u okviru njega ne može postojati više od jednog podneska svake stranke, uključujući tužbu kojom se pokreće postupak. Odgovor na žalbu treba biti podnesen u roku od jednog mjeseca od dana podnošenja tužbe kojom se pokreće postupak tajništvu suda. Međutim, u interesu istrage u predmetu, predsjednik vijeća koje je pozvano riješiti predmet može po službenoj dužnosti naložiti podnošenje dodatnih podnesaka u roku koje ono odredi. Tribunal administratif [(Upravni sud)] donijet će odluku u roku od mjesec dana od podnošenja odgovora na tužbu ili u roku od mjesec dana od isteka roka za podnošenje dodatnih podnesaka.”
3. Zakon od 1. ožujka 2019.
26.
Zakon od 1. ožujka 2019. o izmjeni Zakona od 25. studenoga (
13
) stupio je na snagu 9. ožujka 2019. Zakonom od 1. ožujka 2019. među ostalim su izmijenjeni članak 3. stavak 1. i članak 6. stavak 1. Zakona od 25. studenoga 2014.
27.
Člankom 3. stavkom 1. Zakona od 25. studenoga 2014. sada se predviđa da se nadležna porezna uprava mora uvjeriti da su zatražene informacije predvidivo relevantne s obzirom na identitet dotičnog poreznog obveznika i osobe koja posjeduje informacije kao i s obzirom na potrebe predmetne porezne istrage.
28.
U skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona od 25. studenoga 2014. osobi koja posjeduje informacije sada stoji na raspolaganju pravno sredstvo na temelju kojeg tribunalu administratif (Upravni sud) može podnijeti tužbu za poništenje protiv odluke navedene u članku 3. stavku 3. kojom se nalaže dostava zatraženih informacija.
III. Glavni postupak i zahtjev za prethodnu odluku
29.
Glavni postupak proizlazi iz dvaju zahtjeva za informacije koje je španjolska porezna uprava podnijela luksemburškoj poreznoj upravi. Španjolska porezna uprava te zahtjeve temelji na poreznom ugovoru između Luksemburga i Španjolske od 3. lipnja 1986. i Direktivi 2011/16. Oba zahtjeva za informacije odnose se na umjetnicu F. C. s boravištem u Španjolskoj.
1.
Kontekst predmeta C‑245/19
30.
Nakon prvog zahtjeva za informacije od 18. listopada 2016., Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (ravnatelj Uprave za izravno oporezivanje u Luksemburgu) izdao je 16. lipnja 2017. nalog protiv društva B, osnovanog u skladu s luksemburškim pravom. Ta je uprava nalogom najprije zahtijevala od društva B da za razdoblje od 2011. do 2014. dostavi preslike ugovorâ koje je društvo B sklopilo s društvima E i F u pogledu pravâ umjetnice F. C.
31.
Osim toga, zamolila je društvo B da joj dostavi sljedeće informacije i dokumente:
„Molimo da dostavite presliku svih drugih ugovora tijekom poreznih godina od 2011. do 2014. koji se odnose na umjetnicu F. C. i svih drugih ugovora sklopljenih prije ili nakon toga, a koji su počeli proizvoditi učinke tijekom navedenih poreznih godina.”
32.
Naposljetku je od društva B zahtijevala da dostavi presliku svih izdanih ili primljenih računa u odnosu na te ugovore kao i njihovih načina naplate i plaćanja te podatke o bankovnim računima i financijskim ustanovama u kojima je deponiran novac knjižen u bilanci.
33.
Dopis je sadržavao informaciju da u skladu s člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. nije dopušteno podnošenje nikakvog pravnog sredstva protiv tog naloga.
2.
Kontekst predmeta C‑246/19
34.
Nakon drugog zahtjeva za informacije od 16. ožujka 2017., luksemburška porezna uprava izdala je 29. svibnja 2017. nalog protiv banke A sa sjedištem u Luksemburgu. U tom nalogu zahtijevala je od banke A da za razdoblje od 2011. do 2014. navede aktualne vlasnike određenog bankovnog računa, imena osobe opunomoćene/osoba opunomoćenih za bankovni račun i imena osobe koja je otvorila/osoba koje su otvorile račun, čak i ako datum otvaranja računa nije obuhvaćen razdobljem navedenim u predmetnom nalogu, te da dostavi izvatke računa za navedeno razdoblje i imena stvarnih vlasnika računa.
35.
Osim toga, od banke A zahtijevalo se da za razdoblje od 2011. do 2014. dostavi sljedeće informacije i dokumente za razdoblje:
–
„Molimo Vas da dostavite podatak je li račun […] otvoren nakon 31. prosinca 2014. U slučaju potvrdnog odgovora, molimo Vas da navedete potječe li novac s drugog računa koji je otvoren u Vašoj instituciji i, ako potječe, molimo Vas da dostavite izvatke tog drugog računa za navedeno razdoblje.
–
Molimo Vas da navedete svu imovinu koju je gospođa F. C. imala za društvo D, društvo B ili druga društva kojima je upravljala u navedenom razdoblju i molimo Vas da za to dostavite dokaze.
–
Molimo Vas da navedete svu imovinu čiji je stvarni vlasnik bila gospođa F. C. u navedenom razdoblju i da za to dostavite dokaze.”
36.
Naposljetku je luksemburška porezna uprava od banke A zahtijevala da dostavi preslike svih dokumenata relevantnih za prethodni nalog. Dopis je također sadržavao informaciju da u skladu s člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. nije dopušteno podnošenje nikakvog pravnog sredstva protiv tog naloga.
3.
Glavni postupci pred sudom
37.
Društvo B (predmet C‑245/19) i F. C. kao i društva B, C i D (predmet C‑246/19) podnijeli su 17. srpnja 2017. pred tribunalom administratif (Upravni sud) tužbe protiv nalogâ luksemburške porezne uprave od 29. svibnja, odnosno 16. lipnja 2017. i zahtijevali su izmjenu i, podredno, poništenje nalogâ. Banka A sudjelovala je u potonjem postupku.
38.
Presudama od 26. lipnja 2018. tribunal administratif (Upravni sud) djelomično je prihvatio tužbe. S jedne strane, poništio je odluku od 29. svibnja 2017. (predmet C‑245/19) u dijelu u kojem se društvu B nalaže da dostavi preslike svih drugih ugovora tijekom poreznih godina od 2011. do 2014. koji se odnose na F. C., a koji nisu ugovori sklopljeni s društvima u pogledu pravâ umjetnice F. C. i svih drugih ugovora sklopljenih prije ili nakon toga, a koji su počeli proizvoditi učinke tijekom navedenih poreznih godina.
39.
S druge strane, poništio je odluku od 16. lipnja 2017. (predmet C‑246/19) u dijelu u kojem se banci A nalaže da,
–
u slučaju da je predmetni bankovni račun otvoren nakon 31. prosinca 2014., pojasni potječe li novac s nekog drugog računa otvorenog u toj bankarskoj instituciji i, u slučaju potvrdnog odgovora, da dostavi izvatke tog drugog računa za navedeno razdoblje,
–
navede svu imovinu koje je porezna obveznica imala za druga društva kojima je upravljala u navedenom razdoblju, a koja nisu društva B i D i da za to dostavi dokaze, te da
–
navede svu imovinu čija je stvarna vlasnica bila porezna obveznica u navedenom razdoblju i da za to dostavi dokaze.
40.
Tribunal administratif (Upravni sud) temeljio je dopuštenost pravnih sredstava na činjenici da se člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. povređuje članak 47. Povelje i da ga stoga ne treba primjenjivati. U okviru osnovanosti ocijenio je da navedene informacije koje je tražila luksemburška porezna uprava nisu „predvidivo relevantne” u smislu Direktive 2011/16.
41.
Luksemburg je 24. srpnja 2018. protiv tih presuda podnio žalbe couru administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg). S jedne strane, Luksemburg osobito smatra da je, u skladu s luksemburškim pravom, pred upravnim sudovima dopušteno podnošenje pravnog sredstva samo protiv utvrđivanja novčane kazne. Time se ispunjavaju zahtjevi članka 47. Povelje. S druge strane, informacije koje zahtijevaju španjolska tijela jesu „predvidivo relevantne”.
4.
Zahtjev za prethodnu odluku i prethodna pitanja
42.
U tim je okolnostima cour administrative (Visoki upravni sud) prekinuo postupke rješenjima od 14. ožujka 2019. i u predmetu C‑245/19 u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1.
Treba li članke 7. i 8. te članak 52. stavak 1. Povelje, eventualno u vezi s člankom 47. navedene Povelje, tumačiti na način da im je protivno nacionalno zakonodavstvo države članice kojim se, u okviru postupovnog režima u području razmjene informacija na zahtjev koji je osobito uspostavljen radi provedbe Direktive 2011/16/EU, isključuje mogućnost da treća osoba koja posjeduje informacije podnese bilo kakvo pravno sredstvo, osobito sudsko, protiv odluke kojom joj nadležno tijelo te države članice nalaže da mu dostavi informacije kako bi postupilo po zahtjevu za razmjenu informacija koji je podnijela druga država članica?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li članak 1. stavak 1. i članak 5. Direktive 2011/16 tumačiti, prema potrebi s obzirom na promjenu tumačenja članka 26. predloška porezne konvencije OECD‑a, na način da zahtjev za razmjenu, zajedno s nalogom nadležnog tijela države članice koja prima zahtjev i po njemu postupa, ispunjavaju kriterij nepostojanja očitog nedostatka predvidive relevantnosti s obzirom na to da država članica koja podnosi zahtjev navodi identitet dotičnog poreznog obveznika, razdoblje na koje se odnosi istraga države članice koja podnosi zahtjev i identitet osobe koja posjeduje odnosne informacije, tražeći pritom informacije o ugovorima te povezanim neodređenim računima i plaćanjima koji su utvrđeni kriterijima koji se odnose, kao prvo, na činjenicu da ih je sklopila identificirana osoba koja posjeduje informacije, kao drugo, na njihovu primjenjivost tijekom godina oporezivanja na koje se odnosi istraga tijelâ države koja podnosi zahtjev i, kao treće, na njihovu povezanost s identificiranim dotičnim poreznim obveznikom?
43.
U predmetu C‑246/19 cour administrative (Visoki upravni sud) uputio je Sudu sljedeća pitanja:
1.
Treba li članke 7. i 8. te članak 52. stavak 1. Povelje, eventualno u vezi s člankom 47. navedene Povelje, tumačiti na način da im je protivno nacionalno zakonodavstvo države članice kojim se, u okviru postupovnog režima u području razmjene informacija na zahtjev koji je osobito uspostavljen radi provedbe Direktive 2011/16/EU, isključuje mogućnost da porezni obveznik na kojeg se odnosi zahtjev za informacije i treća osoba o kojoj je riječ podnesu bilo kakvo pravno sredstvo, osobito sudsko, protiv odluke kojom nadležno tijelo te države članice osobi koja posjeduje informacije nalaže da mu dostavi informacije kako bi postupilo po zahtjevu za razmjenu informacija koji je podnijela druga država članica?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li članak 1. stavak 1. i članak 5. Direktive 2011/16 tumačiti, prema potrebi s obzirom na promjenu tumačenja članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije, na način da zahtjev za razmjenu, zajedno s nalogom nadležnog tijela države članice koja prima zahtjev i po njemu postupa, ispunjavaju kriterij nepostojanja očitog nedostatka predvidive relevantnosti s obzirom na to da država članica koja podnosi zahtjev navodi identitet dotičnog poreznog obveznika, razdoblje na koje se odnosi istraga države članice koja podnosi zahtjev i identitet osobe koja posjeduje odnosne informacije, tražeći pritom informacije o bankovnim računima te neodređenom financijskom imovinom koji su utvrđeni kriterijima koji se odnose, kao prvo, na činjenicu da ih je sklopila identificirana osoba koja posjeduje informacije, kao drugo, na njihovu primjenjivost tijekom godina oporezivanja na koje se odnosi istraga tijelâ države koja podnosi zahtjev i, kao treće, na njihovu povezanost s identificiranim dotičnim poreznim obveznikom?
IV. Postupak pred Sudom
44.
Rješenjem od 26. travnja 2019. predsjednik Suda odredio je spajanje predmeta C‑245/19 i C‑246/19 za potrebe pisanog i usmenog postupka kao i za potrebe presude.
45.
U prethodnom postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su Luksemburg, Kraljevina Belgija, Španjolska, Francuska Republika, Helenska Republika, Republika Poljska i Europska komisija. Na usmenoj raspravi održanoj 26. svibnja 2020. sudjelovali su Luksemburg, Španjolska, Francuska i Komisija.
V. Pravna ocjena
A.
Prva prethodna pitanja
46.
Svojim prvim prethodnim pitanjima sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da primatelj naloga o dostavljanju podataka, dotični porezni obveznik i treće osobe o kojima je riječ trebaju imati pravo na podnošenje djelotvornog pravnog sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka koje je izdalo tijelo koje prima zahtjev. U tom pogledu relevantno je pitanje je li moguće da su povrijeđena prava navedenih skupina osoba zajamčena člancima 7. i 8. Povelje (poštovanje privatnog života, zaštita osobnih podataka).
1. Povreda članka 47. Povelje u odnosu na primatelja naloga o dostavljanju podataka (C‑245/19)
47.
Luksemburg je Zakonom od 1. ožujka 2019. za primatelja uveo mogućnost podnošenja izravnog pravnog sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka. Međutim, to ne mijenja ništa u pogledu dopuštenosti prvog prethodnog pitanja u predmetu C‑245/19. Naime, u predmetnom slučaju primatelj je tužbu podnio prije nego što je na snagu stupio Zakon od 1. ožujka 2019.
48.
Odgovor na pitanje povređuju li se isključenjem mogućnosti podnošenja pravnog sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka u okviru prekogranične razmjene informacija prava primatelja u smislu članka 47. Povelje ovisi o tome je li nalog o dostavljanju podataka obuhvaćen područjem primjene Povelje i odnosi li se na „prava i slobode zajamčen[e] pravom Unije”.
a) Nalog o dostavljanju podataka kao provedba prava Unije
49.
Na temelju njezina članka 51. stavka 1., Povelja se odnosi na države članice samo kada provode pravo Unije.
50.
U predmetu Berlioz Sud je već odlučio da država članica provodi pravo Unije kad propisuje novčanu kaznu osobi koja odbija dostaviti informacije u okviru razmjene između poreznih uprava osobito na temelju odredaba Direktive 2011/16 (
14
).
51.
Kad već nalog o novčanoj kazni koji nije uređen Direktivom 2011/16 predstavlja provedbu prava Unije, tada to tim više vrijedi za provedbu zahtjeva za informacije uređenu člankom 6. stavkom 3. Direktive 2011/16 koju izvršavaju porezna tijela države članice koja prima zahtjev. Stoga je otvoreno područje primjene Povelje.
b) Povreda članka 47. Povelje
52.
Isključenje mogućnosti podnošenja pravnog sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka za primatelja naloga o dostavljanju podataka predstavlja povredu članka 47. Povelje u trenutku kada je moguće da se njime povređuju prava i slobode zajamčeni pravom Unije.
53.
Točno je da se Direktivom 2011/16 samo utvrđuju pravila za administrativnu suradnju između država članica. Stoga ta direktiva ne sadržava nikakva prava za pojedinca. Međutim, osoba koja odbija dostaviti informacije može se pozvati na članak 47. Povelje i braniti svoj slučaj pred sudom u okviru primjene Direktive 2011/16 (
15
).
54.
Kad je riječ o primatelju naloga o dostavljanju podataka, može ostati neodgovoreno pitanje jesu li i koja su konkretna temeljna prava iz Povelje eventualno povrijeđena. Naime, kao što je Sud već odlučio u predmetu Berlioz, ta mogućnost uvijek postoji u pogledu osobe na koju se odnosi službena mjera koja na nju negativno utječe (
16
).
55.
To se odnosi na primatelja naloga o dostavljanju podataka u istoj mjeri kao i na primatelja odluke o novčanoj kazni. Naime, suprotno tvrdnjama nekih država članica, nalog o dostavljanju podataka već predstavlja akt koji negativno utječe na primatelja. Nalaganje takve obveze dostavljanja podataka, i još k tomu uz prijetnju novčane kazne, nije samo privremena mjera. S jedne strane, primatelj se izravno obvezuje na određeno djelovanje, u ovom slučaju na pružanje informacija. S druge strane, ne priprema se ni mjera koja negativno utječe na obveznika dostavljanja podataka. Time se u svakom slučaju priprema porezno rješenje u pogledu poreznog obveznika. Nalog o dostavljanju podataka također nije pripremna mjera odluke o novčanoj kazni. Naime, odlukom o novčanoj kazni sankcionira se nepoštovanje naloga o dostavljanju podataka, što nije cilj tog naloga.
56.
Ni mogućnost podnošenja posrednog pravnog sredstva, kao što ju je uspostavio Sud u predmetu Berlioz na temelju mogućnosti podnošenja pravnog sredstva protiv mogućeg naloga o novčanoj kazni (
17
), suprotno mišljenju Luksemburga, ne mijenja taj zaključak.
57.
Nerazumno je da se u pravnoj državi kao i u Uniji prava od dotične osobe zahtijeva da povrijedi nalog javnog tijela kako bi se posredno mogla provjeriti zakonitost naloga (
18
). To vrijedi tim više kad je, kao u ovom slučaju, a što Komisija točno ističe, pokretanje postupka izricanja novčanih kazni u diskrecijskoj ovlasti poreznog tijela. Naime, u tom slučaju porezno tijelo može spriječiti nadzor zakonitosti zahtjeva za dostavu informacija na način da ne pokrene postupak izricanja novčanih kazni.
c) Zaključak
58.
Primatelj naloga o dostavljanju podataka koji je izdan u okviru razmjene informacija između poreznih tijela država članica na temelju Direktive 2011/16 u skladu s člankom 47. Povelje ima pravo podvrgnuti zakonitost te odluke sudskom nadzoru. Stoga se isključenjem pravne zaštite za primatelja naloga o dostavljanju podataka povređuje članak 47. Povelje.
2. Povreda članka 47. Povelje u odnosu na poreznu obveznicu na koju se odnosi nalog o dostavljanju podataka (C‑246/19)
59.
Osim toga, valja pojasniti predstavlja li isključenje mogućnosti podnošenja pravnog sredstva za poreznu obveznicu, na koju se u odnosu na drugu osobu, neizravno odnosi nalog o dostavljanju podataka, povredu članka 47. Povelje.
60.
Izdavanje naloga o dostavljanju podataka u prekograničnoj razmjeni informacija koje izvršavaju porezna tijela jest provedba prava Unije. Time je otvoreno područje primjene Povelje (vidjeti točku 49. i sljedeće ovog mišljenja).
a) Moguća povreda temeljnih prava porezne obveznice o kojoj je neizravno riječ
61.
Kako bi se primijenio članak 47. Povelje, treba biti riječ o vlastitim pravima ili slobodama porezne obveznice. U obzir dolazi zadiranje u temeljno pravo porezne obveznice na zaštitu osobnih podataka kad porezno tijelo obvezuje nekog drugog (u predmetu C‑246/19 banku) da dostavi informacije o bankovnim računima, udjelima u društvima i financijskoj imovini te porezne obveznice.
62.
U skladu s člankom 8. stavkom 1. Povelje, svatko ima pravo na zaštitu osobnih podataka koji se na njega ili nju odnose.
63.
Osobni podaci su bilo koji podaci koji se odnose na utvrđenu osobu ili osobu koju se može utvrditi (
19
). Informacije o iznosu prihoda osobni su podaci (
20
). To se primjenjuje i na informacije o bankovnim podacima. U tom pogledu može se također uputiti na opširnu sudsku praksu Europskog suda za ljudska prava u pogledu članka 8. EKLJP‑a (
21
).
64.
U predmetnom slučaju riječ je o informacijama o računima, stanjima na računima, drugoj imovini i udjelima u društvima fizičke osobe, dakle o osobnim podacima. Time je otvoreno područje zaštite članka 8. Povelje.
65.
Već se obvezom prijenosa tih podataka poreznoj upravi koji treba izvršiti primatelj naloga o dostavljanju podataka zadire u temeljno pravo porezne obveznice. Suprotno onomu što tvrde neke države članice, zadiranje se ne može osporiti argumentom da nalog još ne predstavlja pravni akt koji ima negativan utjecaj, nego tek provedba tog akta. Naprotiv, već sam nalog predstavlja pravni akt koji na izravan način negativno utječe na primatelja (vidjeti točku 61. ovog mišljenja) i pravni akt koji na neizravan način negativno utječe na poreznog obveznika. Već se i primateljevom obvezom djelovanja ugrožavaju temeljna prava poreznih obveznika. Naime, zbog nužnosti ispunjavanja obveze tijelo javne vlasti dobiva pravo na pristup osobnim podacima, a da vlasnik tih podataka na to nije pristao (
22
).
66.
To se ne protivi sudskoj praksi ESLJP‑a. U skladu s tom sudskom praksom, najkasnije je prijenos bankovnih podataka poreznog obveznika poreznim tijelima države članice koja podnosi zahtjev zadiranje u pravo na poštovanje privatnog života iz članka 8. EKLJP‑a (
23
). Međutim, time se ne isključuje mogućnost da je zadiranje nastupilo već i ranije.
67.
Naposljetku, obveza treće osobe da prenese osobne podatke porezne obveznice odnosi se u svakom slučaju na njezina temeljna prava iz članka 8. Povelje. Pitanje je li osim toga riječ i o zadiranju u prava zajamčena člankom 7. Povelje (poštovanje privatnog i obiteljskog života) u tom pogledu može ostati neodgovoreno.
b) Povreda članka 47. Povelje isključivanjem mogućnosti podnošenja pravnog sredstva unatoč mogućnosti pobijanja poreznog rješenja
68.
Pravna zaštita pred sudovima države koja prima zahtjev, u ovom slučaju Luksemburga, nije potrebna ako je dovoljno to da porezna obveznica kasnije može pobijati porezno rješenje koje se na nju odnosi, u ovom slučaju porezno rješenje španjolskih poreznih tijela koja podnose zahtjev. Ako porezna obveznica u ovom sporu može isticati i pogreške prilikom prikupljanja dokaza, može se tvrditi da je pravno sredstvo koje joj se priznaje u Španjolskoj dovoljno djelotvorno kako bi se isključila povreda članka 47. Povelje.
69.
U prilog tomu govori činjenica da članak 47. Povelje ne sadržava nikakvu konkretnu tvrdnju u pogledu oblika djelotvornog pravnog sredstva, nego se njime samo zahtijeva da svaka osoba može pred sudom podnijeti djelotvoran pravni lijek. Njime se ne pretpostavlja da se to pravno sredstvo treba podnijeti protiv državnog akta tijela javne vlasti. U skladu sa sudskom praksom Suda, samo posredno pravno sredstvo može također biti djelotvorno u određenim okolnostima (
24
). Na temelju toga osobito Luksemburg, Francuska i Španjolska donose zaključak da je dovoljno podnošenje pravnog sredstva protiv poreznog rješenja.
70.
U prilog tomu govori cilj Direktive 2011/16, a to je učinkovita borba protiv međunarodne porezne prijevare i utaje poreza (
25
). Pravna zaštita već prije i protiv zahtjeva za dostavljanje informacija dovodi u svakom slučaju do odugovlačenja.
71.
Međutim, riječ je o dvama različitim, međusobno neovisnim zadiranjima u život nositelja temeljnih prava, koja u pravom pogledu valja odvojiti jedno od drugog. Kao prvo, osobni podaci zahtijevaju se od nekog drugog. Time se zadire u privatni život poreznog obveznika, koji je na razini Unije zaštićen člancima 7. i 8. Povelje. Kao drugo, poreznom obvezniku nalaže se obveza plaćanja. Potonja obveza obično se ne odnosi na temeljno pravo na zaštitu privatnog života, nego po potrebi na temeljna prava iz članka 20. (jednakost pred zakonom) kao i članaka 16. i 17. Povelje (sloboda poduzetništva i pravo na vlasništvo).
72.
Neovisnost zadiranja proizlazi također iz toga da prikupljanje podataka nije nezakonito samo zato što je porezno rješenje pogrešno. Porezno rješenje također nije nužno pogrešno samo zato što je prikupljanje podataka bilo nezakonito. Ako je nezakonito prikupljanje podataka uključeno u porezno rješenje, apsolutna zabrana korištenja ne proizlazi u svakom slučaju iz prava Unije (
26
).
73.
Osim toga, nije utvrđeno je li doneseno porezno rješenje i kad je ono doneseno. Ako prikupljeni podaci dovode primjerice do toga da ne postoji obveza obračuna PDV‑a države koja podnosi zahtjev, nikad ne dolazi do odgovarajućeg poreznog rješenje koje ima negativan utjecaj i koje porezni obveznik može pobijati. To također vrijedi ako prikupljeni podaci nisu bili relevantni za oporezivanje, ali se iz drugih razloga donosi porezno rješenje. Pravnim sredstvom protiv tog poreznog rješenja porezni obveznik jedva može isticati nezakonitost „neuspješnog” prikupljanja podataka.
74.
S obzirom na sve te razloge, posredno pravno sredstvo protiv prikupljanja podataka podnošenjem pravnog sredstva protiv poreznog rješenja nije djelotvorno pravno sredstvo u smislu članka 47. Povelje. Takvim se pravnim sredstvom više ne može djelotvorno spriječiti zadiranje u zaštitu osobnih podataka. Do tog zadiranja došlo je već prilikom prikupljanja podataka. Eventualnom naknadnom upotrebom podataka samo se nastavlja to zadiranje, tako da se pravnim sredstvom protiv upotrebe u okviru poreznog postupka, čak i kad bi postojala odgovarajuća zabrana korištenja, samo sprečava nastavak zadiranja, ali ne i samo zadiranje.
75.
Mogućnost podnošenja pravnog sredstva ne lišava smisla ni prekograničnu administrativnu pomoć, kao što se pokazalo i u drugim državama članicama u kojima postoji mogućnost podnošenja pravnog sredstva (
27
). Naprotiv, to ovisi o obliku pravnog sredstva. Prilikom oblikovanja svakako se može uzeti u obzir interes za učinkovitu i pravodobnu administrativnu pomoć koji se navodi u uvodnim izjavama 6., 27. i 29. Direktive 2011/16. Međutim, isključivanjem mogućnosti podnošenja bilo kakvog pravnog sredstva povređuje se ono što se jamči člankom 47. Povelje.
76.
Osim toga, i u samoj Direktivi 2011/16 pretpostavlja se pravno ograničena obveza pružanja administrativne pomoći. Naime, država koja podnosi zahtjev smije zatražiti samo predvidivo relevantne informacije (vidjeti članak 1. stavak 1. i članak 5. kao i uvodnu izjavu 9. Direktive 2011/16). Primatelj tu pretpostavku može podvrgnuti sudskom nadzoru bilo u okviru pobijanja odluke o novčanoj kazni (
28
), bilo u okviru pobijanja samog naloga (vidjeti točku 52. i sljedeće ovog mišljenja).
77.
Naposljetku, u skladu s člankom 23. stavkom 1. Multilateralne konvencije o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima također se može podnijeti pravno sredstvo protiv mjera koje je poduzela država koja prima zahtjev (vidjeti članak 1. stavak 3. Direktive 2011/16).
78.
Suprotno razmatranjima gotovo svih sudionika, tom se zaključku ne protivi ni presuda u predmetu Sabou (
29
). Ta se presuda nije odnosila ni na okolnosti iz predmeta Berlioz (
30
), ni na situaciju kao što je predmetna.
79.
Naprotiv, u predmetu Sabou bila je riječ o pitanju je li (dodatno) saslušanje tijekom upravnog postupka koji je u tijeku potrebno u pogledu zahtjeva za informacije između dvaju poreznih tijela. Konkretno, bila je riječ o tome treba li tijelo koje podnosi zahtjev saslušati i uključiti poreznog obveznika prije nego što provjeri njegove informacije podnošenjem zahtjeva za informacije poreznim tijelima druge države članice.
80.
Dok je u predmetu Sabou bila riječ o zahtjevu podnesenom drugom tijelu javne vlasti, u ovom slučaju riječ je o nalogu kojim se predviđa sankcija u odnosu na privatnu osobu. Sve dok porezno tijelo samo zatraži informacije od poreznog tijela druge države članice, kao što je to slučaj u predmetu Sabou, pravo Unije ne obvezuje ga da u to uključi poreznog obveznika ili da pribavi njegovo mišljenje (
31
). Poveljom se ne zahtijeva podnošenje pravnog sredstva protiv svakog međukoraka u upravnom postupku (
32
). Suprotno tomu, nalozima o dostavljanju podataka koji se odnose na treće osobe nadilazi se takva pripremna istražna radnja poreznih tijela.
81.
Osim toga, porezni obveznik u predmetu Sabou već je bio saslušan zato što je sam dostavio podatke koje je trebalo provjeriti. U tim je okolnostima Sud odbio pravo na saslušanje o međukoraku u okviru upravnog postupka (
33
). Međutim, u ovom slučaju nije riječ o saslušanju u upravnom postupku. Naprotiv, riječ je o pravu na djelotvorno pravno sredstvo pred sudom kako bi se provjerila upravna odluka upućena drugoj privatnoj osobi, a koja se odnosi na samog poreznog obveznika. Stoga se u presudi Sabou ne navodi nikakvo objašnjenje u pogledu predmetne situacije.
c) Zaključak
82.
Dakle, u skladu s člankom 47. Povelje, porezni obveznik na kojeg se odnosi razmjena podataka između poreznih tijela država članica na temelju Direktive 2011/16 može podvrgnuti sudskom nadzoru zakonitost naloga o dostavljanju podataka upućenog drugoj osobi, a koji se odnosi na njegove osobne podatke. Isključenjem mogućnosti pravne zaštite povređuje se članak 47. Povelje.
3. Povreda članka 47. Povelje u odnosu na treću osobu na koju se odnosi nalog o dostavljanju podataka (C‑246/19)
83.
Stoga je u okviru obaju prvih pitanja još potrebno pojasniti pitanje treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da i trećim osobama o kojima je riječ treba dopustiti podnošenje pravnog sredstva protiv nalogâ poreznog tijela koje prima zahtjev.
84.
Pritom te treće osobe o kojima je riječ same nisu ni primatelji nalogâ poreznog tijela koje prima zahtjev (vidjeti točku 47. i sljedeće ovog mišljenja) niti same sudjeluju u poreznom postupku poreznog tijela koje podnosi zahtjev (vidjeti točku 59. i sljedeće ovog mišljenja).
85.
U postupku koji je doveo do predmeta C‑246/19 luksemburška porezna uprava od banke A osobito je zahtijevala da joj dostavi informacije o bankovnim računima i imovini koje se odnose i na treće osobe (društva B, C i D). Kao što je to slučaj u pogledu poreznog obveznika (vidjeti točku 62. i sljedeće ovog mišljenja), nalogom o dostavljanju podataka trebaju se eventualno povrijediti i „prava i slobode zajamčeni pravom Unije” (članak 47. Povelje) trećih osoba o kojima je riječ.
86.
Sudionici su u tom pogledu zastupali suprotna stajališta. Dok Francuska i Luksemburg smatraju da nije potrebno da se trećim osobama o kojima je riječ osigura pravna zaštita, Komisija smatra da takvo pravo proizlazi iz članka 47. Povelje.
a) Moguća povreda temeljnih prava trećih osoba o kojima je riječ
87.
Stoga treba pojasniti pitanje utječe li na prava i slobode trećih osoba, u ovom slučaju različitih društava, u smislu članka 47. Povelje ako porezno tijelo obvezuje druge osobe da prenesu informacije o bankovnim računima i imovini društava. I u ovom se slučaju uzimaju u obzir temeljna prava iz članaka 7. i 8. Povelje.
88.
Točno je da se u skladu s tekstom može primijeniti članak 8. Povelje („svatko”, „osobni podaci”). Međutim, prema sudskoj praksi Suda, u skladu s tekstom sekundarnog prava o zaštiti podataka (
34
), područjem primjene temeljnog prava na zaštitu podataka iz članka 8. Povelje u načelu se obuhvaćaju samo fizičke osobe. Suprotno tomu, pravne osobe trebaju se moći pozvati samo na zaštitu „osobnih podataka” na temelju članka 8. Povelje ako njihova tvrtka upućuje na fizičku osobu (
35
). Pitanje je li to slučaj u ovom predmetu može ostati neodgovoreno, s obzirom na to da je moguće da se društva mogu pozvati na pravo iz članka 7. Povelje.
89.
Članak 7. Povelje sadržava temeljno pravo svakoga na poštovanje privatnog i obiteljskog života. U pogledu obrade osobnih podataka, to pravo obuhvaća svaku informaciju koja se odnosi na utvrđenu fizičku osobu ili fizičku osobu koju se može utvrditi (
36
). Zaštita privatnog života obuhvaća također profesionalne ili poslovne aktivnosti, uključujući transakcije koje iz toga proizlaze (
37
). Time su također obuhvaćene informacije o bankovnim podacima (
38
).
90.
U tim se okolnostima pravne osobe također mogu pozvati na članak 7. Povelje (
39
). Međutim, u okviru opravdanja zadiranja u prava zajamčena člankom 7. Povelje, na pravne osobe mogu se primijeniti drukčiji kriteriji nego na fizičke osobe (
40
). Međutim, to nije relevantno za postojanje prava na djelotvorno pravno sredstvo u skladu s člankom 47. Povelje.
91.
U ovom slučaju zahtijevale su se informacije o bankovnim računima i imovini, koje se također odnose na društva B, C i D. Stoga se te pravne osobe mogu pozvati na članak 7. Povelje.
92.
Suprotno tvrdnjama nekih država članica, zadiranje u prava zajamčena člankom 7. Povelje za treće osobe o kojima je riječ može biti jednako značajno kao za primatelja naloga tijela koje prima zahtjev i poreznu obveznicu. Stoga Komisija pravilno ističe da se zahtjevom za informacije i nalogom koji proizlazi iz tog zahtjeva i koji izdaje tijelo koje prima zahtjev mogu pretpostaviti pogrešne činjenice koje se odnose na treće osobe. Prenošenjem podataka tijelu javne vlasti bilo tko može pristupiti tim podacima, neovisno o tome je li vlasnik tih podataka na to pristao. Međutim, upravo to nastoji se spriječiti člankom 7. Povelje. Taj primjer upućuje na praktičnu potrebu treće osobe o kojoj riječ za djelotvornim pravnim sredstvom protiv takvih naloga o dostavljanju podataka.
93.
Prema sudskoj praksi Suda, za postojanje zadiranja u temeljno pravo na poštovanje privatnog života također nije relevantno imaju li dotične informacije osjetljiv karakter, odnosno jesu li ili ne zainteresirane osobe pretrpjele eventualne nepogodnosti zbog tog miješanja (
41
).
94.
Obvezom druge osobe na prijenos tih podataka poreznoj upravi također se već zadire u temeljno pravo trećih društava o kojima je riječ (
42
).
95.
Suprotno mišljenju Francuske, nalozi tijela koje prima zahtjev ne mogu se smatrati pripremnim aktom za prikupljanje informacija iz kojeg još ne proizlaze nikakvi negativni učinci, tako da nije riječ o zadiranju u pravo zajamčeno člankom 7. Povelje. Naime, u pogledu trećih osoba o kojima je riječ uopće se ne donosi naknadni pravni akt koji treba pripremiti na temelju tog naloga. Kao što je već navedeno (vidjeti točku 68. i sljedeće), nalogom se u svakom slučaju priprema porezno rješenje u odnosu na poreznog obveznika, ali ne i pravni akt u odnosu na treće osobe o kojima je riječ.
96.
Naprotiv, zadiranje na temelju naloženog prijenosa podataka poreznom tijelu, koji izvršava druga privatna osoba, već je završeno. Člankom 7. Povelje ne pretpostavlja se da dolazi do dodatne financijske ili nematerijalne štete, koja se u nastavku može likvidirati na drugi način.
97.
Suprotno mišljenju Luksemburga, pretpostavci u pogledu zadiranja u temeljna prava trećih osoba o kojima je riječ ne protivi se ni rješenje Othymia Investments protiv Nizozemske koje je donio ESLJP. To rješenje odnosilo se samo na pobijanje zahtjeva za informacije između dvaju poreznih tijela. ESLJP je samo utvrdio da članak 8. EKLJP‑a ne obvezuje na to da se sve osobe o kojima je eventualno riječ trebaju prethodno obavijestiti o razmjeni informacija u poreznim stvarima (
43
). Stoga je predmet tog rješenja bila samo obveza obavještavanja, a ne pravna zaštita protiv naloga o dostavljanju podataka.
98.
Ako porezno tijelo od druge osobe zahtijeva da mu prenese informacije o bankovnim računima i imovini trećih osoba, moguće je da time povređuje prava tih trećih osoba iz članka 7. Povelje.
b) Povreda članka 47. Povelje isključivanjem mogućnosti podnošenja pravnog sredstva
99.
Stoga valja ispitati pitanje je li isključivanjem mogućnosti podnošenja pravnog sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka povrijeđeno pravo trećih osoba o kojima je riječ iz članka 47. Povelje. To vrijedi u slučaju kad nije osigurano djelotvorno pravno sredstvo trećih osoba o kojima je riječ.
100.
Posebnost za treće osobe o kojima je riječ jest to da izravno ne sudjeluju ni u jednom upravnom postupku. Nisu izravno uključene ni u porezni upravni postupak kao porezni obveznik, ni u postupak obavještavanja kao obveznik dostavljanja podataka. U tom pogledu treće osobe nemaju nikakva prava na sudjelovanje, poput prava na saslušanje.
101.
Međutim, nalozi tijela koje prima zahtjev odnose se na treće osobe, s obzirom na to da tijelo koje prima zahtjev zahtijeva osobne podatke trećih osoba o kojima je riječ od druge privatne osobe. Za razliku od primatelja i poreznog obveznika, treće osobe o kojima je riječ pritom ne mogu djelovati ni protiv moguće sankcije zbog povrede naloga ni protiv poreznog rješenje koje se kasnije donosi. Stoga treće osobe o kojima je riječ u pogledu odredbe kao što je predmetna nemaju na raspolaganju nikakvo, a posljedično i nikakvo djelotvorno, pravno sredstvo protiv predmetnih naloga o dostavljanju podataka koje izdaje tijelo koje prima zahtjev.
102.
Suprotno mišljenju Francuske, posredno pravno sredstvo u okviru kasnijeg postupka odgovornosti države nije djelotvorno pravno sredstvo u smislu članka 47. Povelje. Najprije, tim se pravnim sredstvom, koje je osim toga podvrgnuto dodatnim uvjetima, ne može spriječiti povreda temeljnih prava, nego se njime može u svakom slučaju nadoknaditi pretrpljena šteta. Međutim, same sekundarne mogućnosti naknade štete ne predstavljaju djelotvorno pravno sredstvo (
44
).
103.
Upućivanje Francuske na pravno sredstvo u kasnijem poreznom postupku koji je, među ostalim, pokrenut i protiv trećih osoba o kojima je riječ također je pogrešno. Kao što je već navedeno, ta argumentacija nije relevantna već u odnosu na poreznog obveznika jer u trenutku zadiranja u temeljno pravo uopće nije utvrđeno dolazi li zapravo do utvrđivanja poreza (vidjeti točku 68. i sljedeće ovog mišljenja). To osobito vrijedi u odnosu na treću osobu o kojoj je riječ.
104.
Točno je da Francuska navodi „hipotezu” u skladu s kojom je u pogledu dotičnih trećih osoba riječ o društvima koje porezna obveznica smatra „u potpunosti umjetničkim” društvima. Interesi tih društava preklapaju se s interesima porezne obveznice. Stoga je pravno sredstvo porezne obveznice dostatno. Međutim, takva društva također imaju vlastitu pravnu osobnost i mogu biti nositelji vlastitih temeljnih prava. To vrijedi i u slučaju kad njima upravljaju druge osobe. Čak i u slučaju sumnje da postoji aranžman koji je zlouporaba, to ništa ne mijenja u pogledu postojanja tih društava i stoga u pogledu prava na djelotvorno pravno sredstvo, kako bi ta društva pred sudom mogla otkloniti tu sumnju.
105.
Osim toga, nisu sve treće osobe na koje se potencijalno odnose nalozi koje su izdala tijela koja primaju zahtjev povezana s poreznim obveznikom. Stoga se tim prigovorom Francuske ne može ništa promijeniti u pogledu prava na djelotvornu pravnu zaštitu trećih osoba o kojima je riječ.
106.
Naposljetku, razmatranja u pogledu članka 23. Multilateralne konvencije o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima koja se odnose na poreznu obveznicu (vidjeti točku 77. ovog mišljenja) u jednakoj se mjeri odnose na treće osobe o kojima je riječ.
107.
U tom pogledu valja zaključiti da se isključivanjem mogućnosti podnošenja pravnih sredstva protiv naloga o dostavljanju podataka koje su izdala tijela koja primaju zahtjev povređuje pravo trećih osoba na koje se to odnosi na djelotvorno pravno sredstvo u skladu s člankom 47. Povelje.
c) Zaključak
108.
Treće osobe na koje se odnosi nalog o dostavljanju podataka u okviru razmjene informacija između poreznih tijela država članica na temelju Direktive 2011/16 mogu te naloge podvrgnuti sudskom nadzoru u skladu s člankom 47. Povelje. Isključivanjem mogućnosti podnošenja pravnog sredstva povređuje se članak 47. Povelje.
B.
Druga prethodna pitanja: predvidiva relevantnost u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2011/16
109.
Druga dva prethodna pitanja u predmetima C‑245/19 i C‑246/19 u velikoj su mjeri identična. Razlikuju se samo u pogledu informacija koje je država članica koja podnosi zahtjev, Španjolska, zatražila od države članice koja prima zahtjev, Luksemburga.
110.
Sud koji je uputio zahtjev u biti pita kako treba tumačiti sastavni element „predvidive relevantnosti” informacija sadržan u članku 5. u vezi s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2011/16. Je li taj uvjet ispunjen u određenom pojedinačnom slučaju nije pitanje tumačenja, nego primjene prava Unije i stoga zadaća nacionalnog suda.
111.
U tom pogledu Sud je već u predmetu Berlioz odlučio da iz teksta članka 1. stavka 1. i članka 5. Direktive 2011/16 proizlazi da pojam „predvidiva relevantnost” označava kvalitetu koju trebaju imati zatražene informacije. Obveza koju ima tijelo koje prima zahtjev na temelju članka 5. Direktive 2011/16 da surađuje s tijelom koje podnosi zahtjev ne obuhvaća pružanje informacija koje nemaju tu kvalitetu (
45
).
112.
Stoga je „predvidiva relevantnost” zatraženih informacija uvjet zahtjeva (
46
). Predmetnim slučajem pruža se mogućnost da se pojasni pitanje prema kojim kriterijima treba ocijeniti taj sastavni element.
113.
Pritom pojam predvidive relevantnosti odražava pojam koji se upotrebljava u članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije. Sud je to točno obrazložio time da su koncepti koji se upotrebljavaju u Direktivi 2011/16 i u članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije u tom pogledu slični. U skladu s time, obrazloženjem prijedloga koji je doveo do donošenja Direktive 2011/16 (
47
) upućuje se na OECD‑ov predložak porezne konvencije (
48
).
114.
U skladu s komentarom u pogledu članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije (
49
), države ugovornice ne smiju „nasumično potraživati podatke” (fishing expeditions). Ne smiju zahtijevati podatke za koje je malo vjerojatno da su relevantni za razjašnjavanje poreznih predmeta određenog poreznog obveznika. Naprotiv, treba postojati razumna mogućnost da su zatražene informacije relevantne (
50
). Pojašnjenja o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije u točki 8. sadržavaju tipične slučajeve (
51
) u kojima se može pretpostaviti predvidiva relevantnost. U tu točku naknadno je dodan slučaj uvida u račune (
52
). U tom kontekstu sud koji je uputio zahtjev pita o relevantnosti tih izmjena za tumačenje Direktive 2011/16.
115.
U nastavku ću najprije razmotriti pitanje jesu li naknadne izmjene komentara o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije relevantne za tumačenje Direktive 2011/16 (odjeljak 1.). Zatim ću se osvrnuti na tumačenje sastavnog elementa predvidive relevantnosti (odjeljak 2.).
1. Relevantnost izmjena komentara o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije?
116.
Sud koji je uputio zahtjev osobito pita treba li u pogledu tumačenja članka 1. stavka 1. i članka 5. Direktive 2011/16 eventualno uzeti u obzir razvoj tumačenja članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije.
117.
Komentar o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije odražava stajalište država ugovornica u pogledu shvaćanja odnosno u pogledu tumačenja predloška porezne konvencije (
53
) i redovito se revidira i izmjenjuje.
118.
Kao što sam to već obrazložila na drugom mjestu (
54
), OECD‑ov predložak porezne konvencije nije pravno obvezujući multilateralni međunarodni ugovor, nego jednostrani akt međunarodne organizacije u obliku preporuka za njezine članice. I prema shvaćanju OECD‑a te preporuke nisu obvezujuće. Naprotiv, države članice ih u skladu s Poslovnikom OECD‑a mogu preispitati u tom pogledu smatraju li njihovu primjenu primjerenom (
55
). To osobito vrijedi za komentare koje je o tome izdao OECD.
119.
Ta pravna stajališta u pogledu OECD‑ovog predloška porezne konvencije nemaju nikakav izravan utjecaj na tumačenje Direktive. To vrijedi čak i ako su pojmovi koji se upotrebljavaju u predlošku porezne konvencije i Direktivi identični. U tom pogledu ta pojašnjenja samo odražavaju stajalište stručnjaka kojeg su imenovale vlade zemalja članica OECD‑a (
56
), ali ne i stajalište parlamentarnog zakonodavca na razini Unije ili njezinih država članica (
57
).
120.
Sud je već točno utvrdio da odredba ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koja se tumači s obzirom na OECD‑ove komentare o predlošku porezne konvencije ne može ograničiti pravo Unije (
58
). To osobito vrijedi za izmjene OECD‑ovog predloška porezne konvencije i komentare koji su usvojeni nakon donošenja direktive. U suprotnom države ugovornice OECD‑a, koje nisu nužno države članice Europske unije, imaju mogućnost odlučivanja o tumačenju direktive Unije.
121.
Iz toga slijedi da promjena tumačenja članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije u komentaru u tom pogledu nema automatski za posljedicu promjenu tumačenja članka 5. u vezi s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2011/16. Čak i ako su sada stručnjaci država članica OECD‑a suglasni da je zahtjev za informacije o svim računima poreznog obveznika i o svim pobliže određenim računima drugih osoba, koje su povezane s dotičnim poreznim obveznikom, za određenu banku primjer predvidive relevantnosti u smislu članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije, iz toga ne proizlazi automatski da to vrijedi i za članak 1. stavak 1. i članak 5. Direktive 2011/16.
122.
Sud može, ako ga uvjeri tumačenje članka 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije, preuzeti OECD‑ov pristup i na sličan način tumačiti Direktivu. Međutim, u tom pogledu ne postoji pravni automatizam.
123.
Stoga valja ispitati jesu li pojašnjenja o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije uvjerljiva i primjenjiva. Izmjene komentara o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije nakon donošenja tog pravnog akta potrebno je ispitati detaljnije nego stanje pojašnjenja u trenutku donošenja pravnog akta. Naime, naknadne izmjene ne mogu odraziti namjeru zakonodavca Unije.
124.
Sud koji je uputio zahtjev upućuje na činjenicu da su zahtjevi za informacije u skladu s Direktivom 2011/16 povezani sa zadiranjem u temeljna prava građana Unije. U skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje, takva ograničenja moraju biti predviđena zakonom. Osim toga, trebaju se temeljiti na odluci nacionalnog zakonodavca ili zakonodavca Unije. Ni OECD‑ov predložak porezne konvencije ni komentar u tom pogledu ne ispunjavaju taj zahtjev. Ni u presudi u predmetu N Luxembourg 1 i dr. (
59
) koju navodi sud koji je uputio zahtjev, Sud nije pretpostavio da se izmjenom predloška konvencije ili komentara nakon donošenja Direktive automatski mijenja i njihovo tumačenje.
125.
Stoga je i dalje riječ o samostalnom tumačenju pojma „predvidive relevantnosti” u pravu Unije u skladu s člankom 1. stavkom 1. u vezi s člankom 5. Direktive 2011/16. Posljedično su relevantni prije svega tekst i svrha tih odredbi.
2. Dva cilja sastavnog elementa „predvidive relevantnosti”
126.
U skladu s uvodnom izjavom 9. Direktive 2011/16, standard „predvidive relevantnosti” ima namjeru osigurati razmjenu informacija u poreznim pitanjima u najširoj mogućoj mjeri. Istodobno ima namjeru razjasniti da države članice nemaju slobodu baviti se „traženjem naslijepo” ili tražiti informacije koje su malo vjerojatno značajne za porezna davanja predmetnog poreznog obveznika (
60
).
127.
Smatram da iz toga proizlazi da zatražene informacije, s jedne strane, trebaju imati određenu materijalnu relevantnost za utvrđivanje poreza u državi članici koja podnosi zahtjev (materijalni aspekt, odjeljak (a)). S druge strane, državama članicama ne smije se dopustiti da se bave običnim traženjem naslijepo (odnosno, nepromišljenim podnošenjem zahtjeva za informacije ili tzv. fishing expeditions) (formalni aspekt, odjeljak (b)).
a) Ograničeno ispitivanje predvidive relevantnosti u državi članici koja prima zahtjev kako bi se olakšala razmjena informacija
128.
Sud je već u predmetu Berlioz vrlo opsežno obrazložio materijalni aspekt. U skladu s time, na tijelu koje podnosi zahtjev je da ocijeni, prema okolnostima pojedinačnog slučaja, predvidivu relevantnost informacija koje se zahtijevaju radi te istrage ovisno o tijeku postupka i ovisno o tome jesu li iscrpljeni uobičajeni izvori informacija koje je ono moglo iskoristiti. Tijelo koje podnosi zahtjev u tom pogledu ima određenu marginu prosudbe (
61
). Ograničen je opseg nadzora tijela koje podnosi zahtjev (
62
).
129.
Na taj način tijelo koje prima zahtjev mora načelno imati povjerenja u tijelo koje podnosi zahtjev i pretpostaviti da je zahtjev za informacije koji mu je uputilo drugo tijelo u skladu s nacionalnim pravom i da je nužan za potrebe njegove istrage. Osim toga, tijelo koje prima zahtjev načelno nema detaljna znanja o činjeničnom i pravnom okviru koji postoji u državi koja podnosi zahtjev. Posljedično, tijelo koje prima zahtjev ne može zamijeniti ocjenu tijela koje podnosi zahtjev vlastitom ocjenom eventualne korisnosti zatraženih informacija (
63
).
130.
Nadzor koji izvršava tijelo koje prima zahtjev ograničen je na to da mora omogućiti da su zatražene informacije predvidivo relevantne s obzirom na identitet dotičnog poreznog obveznika i treće osobe koja je u zahtjevu za informacije eventualno spomenuta kao i s obzirom na potrebe predmetne porezne istrage (
64
). Ta razina nadzora također se primjenjuje na sudove države članice koja prima zahtjev (
65
). Zatražene informacije također ne smiju biti očito nevažne za potrebe poreznog nadzora kod tijela koje podnosi zahtjev.
131.
Kako bi se tijelu koje prima zahtjev omogućilo da započne s provjerom, čak i ograničenom, tijelo koje podnosi zahtjev treba dati prikladno obrazloženje u pogledu svojeg zahtjeva za informacije. Treba navesti svrhu zatraženih informacija u okviru poreznog postupka koji se vodi protiv poreznog obveznika određenog u zahtjevu za informacije (
66
). To obrazloženje omogućuje nacionalnom sucu nadzor zakonitosti zahtjeva za informacije (
67
). Obično formalno obrazloženje, iz kojeg ne proizlazi zašto su zatražene informacije u skladu s nacionalnim pravom relevantne za porezni postupak u državi članici koja podnosi zahtjev, ne ispunjava te zahtjeve. Međutim, sud koji je uputio zahtjev ima obvezu provjeriti obrazloženje zahtjeva za informacije.
b) Zabrana sudjelovanja u traženju naslijepo
132.
U skladu s uvodnom izjavom 9. Direktive 2011/16, istodobno se elementom „predvidive relevantnosti” treba pojasniti da državama članicama nije dopušteno da se bave traženjem naslijepo (fishing expeditions) (točke 126. i 127. ovog mišljenja). Time se među ostalim nastoji osigurati funkcioniranje sustava razmjene informacija, kako se taj sustav na temelju zahtjeva ne bi „nepromišljeno” opteretio.
133.
Stoga je odlučujuće pitanje kad je u okviru Direktive 2011/16 riječ o nedopuštenom traženju naslijepo, odnosno kad je dopuštena administrativna pomoć radi utvrđivanja činjeničnog stanja. Sud još nije pojasnio to pitanje u okviru prekogranične administrativne pomoći.
134.
Međutim, Sud je već u okviru prava tržišnog natjecanja razmatrao slično pitanje. Naime, kako bi otkrila i sankcionirala protutržišno ponašanje društava, Komisija može donijeti odluke o provođenju pretrage u pogledu predmetnih društava (
68
). Člankom 20. stavkom 4. drugom rečenicom Uredbe br. 1/2003 u tom se pogledu pojašnjava da Komisija u takvim odlukama osobito treba navesti predmet i svrhu pretrage (
69
). Na taj se način osigurava da Komisija ne provodi pretrage bez konkretnih sumnji (
70
), a to je praksa za koju se često koristi engleski pojam fishing expeditions.
135.
Kao što sam već navela u tom pogledu (
71
), Komisija u svojoj odluci o provođenju pretrage treba točno navesti što traži i na koje se elemente provjera mora odnositi (
72
). Drugim riječima, iz obrazloženja odluke o provođenju pretrage moraju biti vidljive pretpostavke koje Komisija namjerava provjeriti (
73
). U tom smislu riječ je o dotičnim poduzetnicima razumljivom opisu povreda pravila o tržišnom natjecanju koje Komisija pretpostavlja.
136.
To se razmišljanje može primijeniti na predmetnu situaciju prekogranične administrativne pomoći. I ovom je slučaju potrebno da tijelo koje prima zahtjev može prepoznati što tijelo koje podnosi zahtjev namjerava pretražiti. Kao što je prethodno navedeno, to tijelo treba barem provjeriti jesu li informacije u svakom slučaju očito nevažne. Osim toga, takvo obrazloženje relevantno je za propisano temeljno pravo primatelja na pravno sredstvo (vidjeti točku 47. i sljedeće ovog mišljenja), dotičnog poreznog obveznika (vidjeti točku 59. i sljedeće ovog mišljenja) i eventualno trećih osoba o kojima je riječ (vidjeti točku 83. i sljedeće ovog mišljenja), kako bi se te osobe djelotvorno mogle obraniti od nezakonitog zahtjeva za informacije koji podnosi tijelo koje prima zahtjev.
137.
Međutim, ako tijelo koje podnosi zahtjev treba navesti koje sumnje namjerava ispitati zahtjevom za informacije, u tom se slučaju, primjerice, uvidom u račune svih „računa koji nisu pobliže određeni drugih osoba koje su povezane s dotičnim poreznim obveznikom”, bez daljnjega ne ispunjavaju ti zahtjevi.
138.
Naprotiv, tijelo koje podnosi zahtjev u zahtjevu za informacije obično treba navesti činjenice koje namjerava istražiti ili barem konkretne sumnje u pogledu tih činjenica i njihovu poreznu relevantnost. Ti razlozi trebaju omogućiti državi koja prima zahtjev da opravda administrativnu pomoć odgovarajućim zadiranjima u temeljna prava (primatelja, poreznog obveznika i trećih osoba o kojima je riječ) pred svojim sudovima. Ti zahtjevi u pogledu obveze obrazlaganja povećavaju se s opsegom i osjetljivosti zatraženih informacija (
74
).
139.
Stoga zahtjev za administrativnu pomoć ne sadržava relevantnu predvidivost ako se podnosi radi proizvoljnog prikupljanja dokaza i bez konkretne povezanosti s poreznim postupkom koji je u tijeku (
75
).
140.
Prilikom razgraničenja predvidivo relevantnih informacija i nedopuštenih traženja naslijepo treba uzeti u obzir različite čimbenike. Najprije je relevantan predmet pretrage tijela koje podnosi zahtjev i porezni prigovor koji je to tijelo istaknulo. Nadalje, relevantno je i ponašanje (
76
) poreznog obveznika. Tribunal fédéral (Savezni sud) u tom pogledu pravilno zahtijeva da trebaju postojati konkretni dokazi za nepoštovanje poreznih obveza (
77
).
141.
To bi ovdje bio slučaj da porezna obveznica primjerice prethodno nije navela račune ili odnose s trećim osobama s kojima je povezana ili da je navela proturječne podatke u poreznom postupku. Naposljetku, također je relevantno koje je činjenice utvrdila porezna uprava dosad. Primjerice, u pogledu razgranatih poslovnih mreža s nepoznatim međusobnim financijskim transakcijama može postojati posebna potreba za zahtjev informacije. To također vrijedi ako su iz dosadašnjih istraga u tom pogledu proizlazili proturječni podaci koji se sada mogu razjasniti uz pomoć banke A.
142.
Stoga u predmetnom slučaju španjolska porezna uprava treba primjerice navesti dokaze zašto pretpostavlja da porezna obveznica u banci A ima dodatne račune, zašto polazi od toga da postoje dodatni prihodi koji nisu navedeni i zašto pretpostavlja prijenos imovine između porezne obveznice i društava B, C i D.
143.
U nedostatku takvih konkretnih dokaza, zahtjev za informacije koji se podnosi kako bi se u banci utvrdili svi računi poreznog obveznika i svi računi trećih osoba koji nisu pobliže određeni, a koji su na neki način povezani s poreznim obveznikom, ne dopušta se u skladu s Direktivom 2011/16, nego predstavlja nedopušteno traženje naslijepo (fishing expedition).
144.
Međutim, potrebno razgraničenje treba provesti u okviru cjelokupnog konteksta uz ocjenu svih okolnosti pojedinačnog slučaja i stoga je to zadaća suda koji je uputio zahtjev.
145.
Ako sud koji je uputio zahtjev zaključi da je u pogledu zahtjeva za informacije riječ o nedopuštenom traženju naslijepo, u tom slučaju porezna uprava koja prima zahtjev ne smije postupiti u skladu sa zahtjevom za informacije. Naime, u skladu s člankom 1. stavkom 1. i člankom 5. uzimajući u obzir uvodnu izjavu 9. Direktive 2011/16, državama članicama ne dopušta se da se bave traženjem naslijepo (fishing expeditions).
3. Zaključak o drugim prethodnim pitanjima
146.
Članak 1. stavak 1. i članak 5. Direktive 2011/16 treba tumačiti na način da tijelo koje podnosi zahtjev treba obrazložiti zahtjev za informacije, kako bi tijelo koje prima zahtjev moglo provjeriti nedostaje li očito predvidiva relevantnost za utvrđivanje poreza koje provodi tijelo koje podnosi zahtjev. Iz zahtjeva moraju proizlaziti konkretni dokazi za činjenice relevantne u poreznom pogledu ili transakcije, tako da je isključeno nedopušteno traženje naslijepo (fishing expedition).
VI. Zaključak
147.
Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio cour administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg) odgovori kako slijedi:
1.
Članak 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima treba tumačiti na način da odluku kojom na temelju Direktive 2011/16 o administrativnoj suradnji u području oporezivanja tijelo koje prima zahtjev i od kojeg je zatražena pomoć obvezuje osobu da dostavi informacije o poreznom obvezniku ili trećim osobama mogu pobijati ta osoba, porezni obveznik i treće osobe o kojima je riječ pred sudovima države članice koja prima zahtjev.
2.
Članak 1. stavak 1. i članak 5. Direktive 2011/16 treba tumačiti na način da tijelo koje podnosi zahtjev treba obrazložiti zahtjev za informacije, kako bi tijelo koje prima zahtjev moglo provjeriti nedostaje li očito predvidiva relevantnost za utvrđivanje poreza koje provodi tijelo koje podnosi zahtjev. Iz zahtjeva moraju proizlaziti konkretni dokazi za činjenice relevantne u poreznom pogledu ili transakcije, tako da je isključeno nedopušteno traženje naslijepo (fishing expedition).
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. (SL 2018., L 139, str. 1. i ispravak SL 2019., L 31, str. 108.). Države članice od 1. srpnja 2020. trebaju primjenjivati propise kojima poštuju tu izmjenu.
(
3
)	Presude od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134) i T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135) i moje mišljenje u tim predmetima (C‑115/16, EU:C:2018:143, C‑116/16, EU:C:2018:144, C‑117/16, EU:C:2018:145, C‑118/16, EU:C:2018:146, C‑119/16, EU:C:2018:147, iC‑299/16, EU:C:2018:148)
(
4
)	Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj, erozija porezne osnovice i premještanje dobiti (Base Erosion and Profit Shifting)
(
5
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373)
(
6
)	U ovom slučaju relevantna je Direktiva 2011/16 u verziji izmijenjenoj Direktivom Vijeća (EU) 2016/2258 od 6. prosinca 2016. (SL 2016., L 342, str. 1.).
(
7
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 59. i t. 2. izreke)
(
8
)	Vijeće Europe, Zbirka europskih ugovora – br. 127, kako je izmijenjena Protokolom iz 2010., Zbirka europskih ugovora – br. 208. Službene su samo engleska i francuska verzija Multilateralne konvencije.
(
9
)	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Trenutačna verzija OECD‑ovog predloška porezne konvencije donesena je 21. studenoga 2017.
(
10
)	Convention entre le Grand‑Duché de Luxembourg et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude et l'évasion fiscales/Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, kako je izmijenjena Protokolom od 10. studenoga 2009.
(
11
)	Zakon o prenošenju Direktive 2011/16, Mémorial A 2013., str. 756.
(
12
)	Mémorial A 2014., str. 4170.
(
13
)	Mémorial A 2019., str. 112.
(
14
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 42. i t. 1. izreke)
(
15
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 45. i sljedeće)
(
16
)	Ustaljena sudska praksa, presude od 13. rujna 2018., UBS Europe i dr. (C‑358/16, EU:C:2018:715, t. 56.) i od 16. svibnja 2017.Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 51.), rješenje od 17. studenoga 2005., Minoan Lines/Komisija (C‑121/04 P, neobjavljeno, EU:C:2005:695, t. 30), kao i presude od 22. listopada 2002., Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 27.) i od 21. rujna 1989., Hoechst/Komisija (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, t. 19.)
(
17
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 59. i t. 2. izreke)
(
18
)	Vidjeti presude od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 104.) i od 13. ožujka 2007., Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, t. 64.).
(
19
)	Presude od 3. listopada 2019., A i dr. (C‑70/18, EU:C:2019:823, t. 54.), od 16. siječnja 2019. (C‑496/17, EU:C:2019:26, t. 54.), od 17. listopada 2013., Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, t. 26.), od 24. studenoga 2011., Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 i C‑469/10, EU:C:2011:777, t. 42.) i od 9. studenoga 2010., Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 52.)
(
20
)	Vidjeti presude od 1. listopada 2015., Bara i dr. (C‑201/14, EU:C:2015:638, t. 14. i 29.), od 16. prosinca 2008., Satakunnan Markkinapörssi i Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:727, t. 35.) i od 20. svibnja 2003., Österreichischer Rundfunk i dr. (C‑465/00, C‑138/01 i C‑139/01, EU:C:2003:294, t. 73.).
(
21
)	ESLJP, 22. prosinca 2015., G. S. B. protiv Švicarske, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, t. 51. i 7. srpnja 2015., M. N. i dr. protiv San Marina, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, t. 51.
(
22
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje Suda 1/15 od 26. srpnja 2017. (EU:C:2017:592, t. 125. i 126.) kao i presude od 21. prosinca 2016., Tele2 Sverige i Watson i dr. (C‑203/15 i C‑698/15, EU:C:2016:970, t. 100.), od 1. listopada 2015., Bara i dr. (C‑201/14, EU:C:2015:638, t. 29.) i od 20. svibnja 2003., Österreichischer Rundfunk i dr. (C‑465/00, C‑138/01 i C‑139/01, EU:C:2003:294, t. 74.).
(
23
)	ESLJP, 22. prosinca 2015., G. S. B. protiv Švicarske, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, t. 50.
(
24
)	Presude od 21. studenoga 2019., Deutsche Lufthansa (C‑379/18, EU:C:2019:1000, t. 61.) i od 13. ožujka 2007., Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, t. 47., 50. i 53.)
(
25
)	Vidjeti presude od 22. listopada 2013., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, t. 32.) i od 27. rujna 2007., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, t. 30. i 31.); u pogledu razloga za opravdanje u okviru temeljnih sloboda vidjeti presude od 3. ožujka 2020., Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, t. 47.), od 25. srpnja 2018., TTL (C‑553/16, EU:C:2018:604, t. 57.) i od 26. svibnja 2016., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, t. 59.).
(
26
)	Presuda od 10. travnja 2003., Steffensen (C‑276/01, EU:C:2003:228, t. 75.) i moje mišljenje u spojenim predmetima IN i JM (C‑469/18 i C‑470/18, EU:C:2019:597, t. 70. i sljedeće). Iz presude od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832) također proizlazi apsolutna zabrana korištenja dokazima.
(
27
)	Vidjeti kao primjer za Saveznu Republiku Njemačku presude Finanzgerichta Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka) od 12. rujna 2018., 2 K 814/18, od 13. travnja 2018., 2 V 174/18, od 23. veljače 2018., 2 V 814/17 i od 20. listopada 2017., 2 V 1055/17.
(
28
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 59. i t. 2. izreke)
(
29
)	Presuda od 22. listopada 2013., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678)
(
30
)	Vidjeti izričito presudu od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 58.).
(
31
)	Presuda od 22. listopada 2013., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, t. 41.)
(
32
)	Vidjeti presudu od 22. listopada 2013., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, t. 44.).
(
33
)	Presuda od 22. listopada 2013., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, t. 46. i t. 1. izreke) i moje mišljenje u tom predmetu (EU:C:2013:370, t. 62.)
(
34
)	Konkretno, to su članak 2. točka (a) Direktive 95/46/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 24. listopada 1995. o zaštiti pojedinaca u vezi s obradom osobnih podataka i o slobodnom protoku takvih podataka, odnosno članak 2. točka (a) Uredbe (EZ) br. 45/2001 Europskog parlamenta i Vijeća od 18. prosinca 2000. o zaštiti pojedinaca u vezi s obradom osobnih podataka u institucijama i tijelima Zajednice i o slobodnom kretanju takvih podataka.
(
35
)	Presude od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 79.) i od 9. studenoga 2010., Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 52. i 53.)
(
36
)	Presude od 3. listopada 2019., A i dr. (C‑70/18, EU:C:2019:823, t. 54.), od 16. siječnja 2019., Deutsche Post (C‑496/17, EU:C:2019:26, t. 54.), od 17. listopada 2013., Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, t. 26.), od 24. studenoga 2011., Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 i C‑469/10, EU:C:2011:777, t. 42.) i od 9. studenoga 2010., Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 52.)
(
37
)	ESLJP, 7. srpnja 2015., M. N. i dr. protiv San Marina, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, t. 51.; članak 7. Povelje odgovara članku 8. stavku 1. EKLJP‑a, presuda od 14. veljače 2019., Buivids (C 345/17, EU:C:2019:122, t. 65.).
(
38
)	ESLJP, 22. prosinca 2015., G. S. B. protiv Švicarske, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, t. 51. i ESLJP, 7. srpnja 2015., M. N. i dr. protiv San Marina, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, t. 51.
(
39
)	Presude od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 80.) i od 14. veljače 2008., Varec (C‑450/06, EU:C:2008:91, t. 48.); vidjeti u tom smislu i presudu od 9. studenoga 2010., Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 87.), u kojoj je Sud ispitao proporcionalnost s obzirom na članak 7. Povelje; vidjeti također ESLJP, 16. lipnja 2015. (rješenje), Othymia Investments protiv Nizozemske, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, t. 37.; ESLJP, 14. ožujka 2013., Bernh Larsen Holding i dr. protiv Norveške, ECLI:CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, t 104. i ESLJP, 16. travnja 2002., Stes Colas i dr. protiv Francuske, ECLI:CE:ECHR:2002:0416JUD003797197, t. 41.
(
40
)	Stoga, u skladu sa sudskom praksom ESLJP‑a, isključivo financijske informacije treba zaštiti u manjoj mjeri nego osobne podatke, vidjeti ESLJP, 22. prosinca 2015., G. S. B. protiv Švicarske, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, t. 93.
(
41
)	Presude od 6. listopada 2015., Schrems (C‑362/14, EU:C:2015:650, t. 87.), od 8. travnja 2014., Digital Rights Ireland i dr. (C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, t. 33.) i od 20. svibnja 2003., Österreichischer Rundfunk i dr. (C‑465/00, C‑138/01 i C‑139/01, EU:C:2003:294, t. 75.)
(
42
)	Vidjeti ESLJP, 7. srpnja 2015., M. N. i dr. protiv San Marina, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, t. 54.
(
43
)	ESLJP, 16. lipnja 2015. (rješenje), Othymia Investments protiv Nizozemske, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, t 44.
(
44
)	ESLJP, 7. srpnja 2015., M. N. i dr. protiv San Marina, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, t. 81.
(
45
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 63.)
(
46
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 64.)
(
47
)	Prijedlog Direktive Vijeća o administrativnoj suradnji u području oporezivanja, COM(2009) 29 final od 2. veljače 2009.
(
48
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 67.)
(
49
)	Vijeće OECD‑a, komentar o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije, pojašnjenja o članku 26., stanje od 21. studenoga 2017.
(
50
)	Točka 5. pojašnjenja o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije
(
51
)	U skladu s točkom 4.4 pojašnjenja o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije u pogledu slučajeva navedenih u točki 8. riječ je o primjerima.
(
52
)	Točka 8. podtočka (e) pojašnjenja o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije
(
53
)	Točka 3. uvoda komentara o članku 26. OECD‑ovog predloška porezne konvencije
(
54
)	Moje mišljenje u predmetima N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, t. 50. i sljedeće), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, t. 81. i sljedeće), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, t. 81. i sljedeće), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, t. 50. i sljedeće), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, t. 50. i sljedeće) i Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, t. 50. i sljedeće)
(
55
)	Pravilo 18. točka (b) Poslovnika OECD‑a: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation”. Dostupno na https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
(
56
)	Točka 29. uvoda komentara o OECD‑ovom predlošku porezne konvencije
(
57
)	Moje mišljenje u predmetima N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, t. 52.), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, t. 83.), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, t. 83.), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, t. 52.), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, t. 52.) i Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, t. 50. i sljedeće)
(
58
)	Presuda od 19. siječnja 2006., Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, t. 50. i 56.)
(
59
)	Presuda od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, t. 90. do 93.)
(
60
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 66.)
(
61
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 70. i 71.)
(
62
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 76.)
(
63
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 77.)
(
64
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 82.)
(
65
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 85.)
(
66
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 80.)
(
67
)	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 84.)
(
68
)	Vidjeti presude od 25. lipnja 2014., Nexans i Nexans France/Komisija (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, t. 33.), od 22. listopada 2002., Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 42.) i od 21. rujna 1989., Hoechst/Komisija (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, t. 25.).
(
69
)	Vidjeti presude od 30. siječnja 2020., České dráhy/Komisija (C‑538/18 P i C‑539/18 P, EU:C:2020:53, t. 40.), od 25. lipnja 2014., Nexans i Nexans France/Komisija (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, t. 34.), od 22. listopada 2002., Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 47.) i od 21. rujna 1989., Hoechst/Komisija (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, t. 29.)
(
70
)	Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetima Nexans France i Nexans/Komisija (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, t. 55.), Nexans i Nexans France/Komisija (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, t. 43. i 52.) i Solvay/Komisija (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, t. 138.).
(
71
)	Moje mišljenje u predmetima Nexans France i Nexans/Komisija (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, t. 55. i 56.) i Nexans i Nexans France/Komisija (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, t. 52.)
(
72
)	Presuda od 22. listopada 2002., Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 83.)
(
73
)	Presude od 25. lipnja 2014., Nexans i Nexans France/Komisija (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, t. 35.), od 17. listopada 1989., Dow Chemical Ibérica i dr./Komisija (97/87 do 99/87, EU:C:1989:380, t. 45.) i Dow Benelux/Komisija (85/87, EU:C:1989:379, t. 9.) i od 21. rujna 1989., Hoechst/Komisija (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, t. 41.). Vidjeti također moje mišljenje u predmetu Solvay/Komisija (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, t. 138.).
(
74
)	Slično Tribunal fédéral (Savezni sud, Švicarska), presuda od 12. rujna 2016., 2C_276/2016, t. 6.3. u pogledu iscrpnosti navedenih činjenica.
(
75
)	U tom smislu također Tribunal fédéral (Savezni sud), presuda od 26. srpnja 2019., 2C_653/2018, t. 6.1.2. i sljedeće i od 12. rujna 2016., 2C_276/2016, t. 6.1 2. i sljedeće
(
76
)	To izričito tvrdi i Tribunal fédéral (Savezni sud), presuda od 12. rujna 2016., 2C_276/2016, t. 6.4.3. Relevantno je ponašanje klijenata banke na temelju kojeg se može izvesti zaključak o pretpostavci da dotična osoba stvarno nije točno prijavila imovinu odnosno prihod.
(
77
)	Tribunal fédéral (Savezni sud), presuda od 26. srpnja 2019., 2C_653/2018, t. 6.2.2.