62017CC0108
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 22. marca 2018 (
1
)
Vec C‑108/17
UAB Enteco Baltic
proti
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
za účasti
Vilniaus teritorinė muitinė
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Článok 14 ods. 1 smernice 2006/112/ES – Článok 138 ods. 1, článok 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice 2006/112 – Oslobodenie od DPH pri dovoze, po ktorom nasleduje dodávka v rámci Spoločenstva oslobodená od dane – Odoslanie alebo preprava tovaru z tretej krajiny do iného členského štátu, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí – Oznámenie identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa tovaru prostredníctvom dovozcu v členskom štáte určenia – Formálne alebo hmotnoprávne požiadavky na právo na oslobodenie od dane pri dovoze – Dokumenty postačujúce na preukázanie prepravy tovaru do iného členského štátu – Pojem a podmienky prevodu práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa – Dobrá viera dovozcu – Vedomosť zdaniteľnej osoby o účasti nadobúdateľa na daňovom podvode – Prijatie dovozných vyhlásení zo strany príslušného orgánu – Právna istota – Prípadná povinnosť príslušného orgánu pomôcť zdaniteľnej osobe zozbierať informácie potrebné na preukázanie splnenia podmienok na oslobodenie od dane“
I. Úvod
1.
Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva) sa týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Súdneho dvora v podstate pýta na výklad článku 14 ods. 1, článku 138 ods. 1, článku 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
2
), zmenenej smernicou Rady 2009/69/ES z 25. júna 2009, pokiaľ ide o daňové úniky súvisiace s dovozom (
3
) (ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásady ochrany právnej istoty.
2.
Vnútroštátny súd položil sedem prejudiciálnych otázok v súvislosti s dovozom palív z Bieloruska do Litvy prostredníctvom spoločnosti UAB Enteco Baltic, pričom tieto palivá boli určené na dodávku iným členským štátom v rámci Spoločenstva.
3.
Najproblematickejšou otázkou v prejednávanej veci je, či povinnosť, ktorú má taký dovozca, ako je Enteco Baltic, oznámiť príslušným orgánom členského štátu dovozu identifikačné číslo pre DPH svojho zákazníka, ktoré bolo pridelené v členskom štáte určenia tovaru, predstavuje odo dňa nadobudnutia účinnosti smernice 2009/69, ktorá túto povinnosť zaviedla do textu smernice 2006/112, len formálnu alebo hmotnoprávnu požiadavku práva na oslobodenie od DPH pri dovoze.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
V súlade s článkom 14 ods. 1 smernice o DPH „‚[d]odanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“.
5.
Článok 20 tejto smernice definuje „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ ako „získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala“.
6.
Podľa článku 131 uvedenej smernice:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia [práva Únie] a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
7.
Článok 138 ods. 1 tejto istej smernice stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci [Únie] predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
8.
Článok 143 smernice 2006/112 bol zmenený a doplnený smernicou 2009/69, ktorej článok 2 ods. 1 prvý pododsek stanovuje lehotu na prebratie smernice na 1. januára 2011. Odôvodnenia 3 až 5 smernice 2009/69 znejú:
„(3)
Dovoz tovaru je oslobodený od [DPH], ak po dovoze nasleduje dodanie alebo premiestnenie tovaru zdaniteľnej osobe v inom členskom štáte. Podmienky, za ktorých sa uplatňuje toto oslobodenie od dane, stanovujú členské štáty. Zo skúseností však vyplýva, že rozdiely pri uplatňovaní zneužívajú obchodníci na to, aby sa vyhli plateniu DPH za tovar dovezený za uvedených okolností.
(4)
S cieľom zabrániť tomuto zneužívaniu je pre konkrétne transakcie potrebné špecifikovať na úrovni Spoločenstva súbor minimálnych podmienok, za ktorých sa oslobodenie od dane uplatňuje.
(5)
Keďže z uvedených dôvodov cieľ tejto smernice, a to riešenie problému únikov v oblasti DPH nie je možné uspokojivo dosiahnuť na úrovni členských štátov, ale ich možno lepšie dosiahnuť na úrovni Spoločenstva, môže Spoločenstvo prijať opatrenie v súlade so zásadou subsidiarity podľa článku 5 zmluvy [o ES]. V súlade so zásadou proporcionality podľa uvedeného článku táto smernica neprekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie tohto cieľa.“
9.
V súlade s článkom 143 ods. 1 písm. d) a článkom 143 ods. 2 smernice DPH:
„1.   Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
d)
dovoz tovaru odoslaného alebo prepraveného z tretieho územia alebo z tretej krajiny do iného členského štátu, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava končí, ak je takýto tovar dodaný dovozcom označeným alebo uznaným za osobu povinnú platiť DPH podľa článku 201 oslobodený od dane v súlade s článkom 138;
…
2.   Oslobodenie od dane podľa odseku 1 písm. d) sa v prípadoch, keď po dovoze tovaru nasleduje dodanie tovaru oslobodeného od dane podľa článku 138 ods. 1 a článku 138 ods. 2 písm. c), uplatňuje iba vtedy, ak v čase dovozu dovozca poskytol príslušným orgánom členského štátu dovozu minimálne tieto informácie:
a)
svoje identifikačné číslo pre DPH pridelené v členskom štáte dovozu alebo identifikačné číslo pre DPH svojho daňového zástupcu, ktorý je povinný platiť DPH, pridelené v členskom štáte dovozu;
b)
identifikačné číslo pre DPH zákazníka, ktorému sa tovar dodáva v súlade s článkom 138 ods. 1, pridelené v inom členskom štáte alebo svoje vlastné identifikačné číslo pre DPH pridelené v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, keď sa tovar premiestňuje v súlade s článkom 138 ods. 2 písm. c);
c)
dôkaz, že dovážaný tovar je určený na prepravu alebo odoslanie z členského štátu dovozu do iného členského štátu.
Členské štáty však môžu ustanoviť, že dôkaz uvedený v písmene c) sa príslušným orgánom uvádza len na požiadanie.“
10.
Podľa článku 157 ods. 1 písm. a) smernice o DPH „[č]lenské štáty môžu oslobodiť od dane… dovoz tovaru určeného na prepustenie do iného režimu uskladňovania, než je režim colné uskladňovanie“.
11.
Článok 167 uvedenej smernice stanovuje, že právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.
B.
Litovské právo
12.
§ 35 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:
„1.   Dovážaný tovar sa oslobodí od DPH, ak je v čase dovozu známe, že tento tovar je určený na vývoz a bude prepravený do iného členského štátu, a na dodanie tovaru dovozcom z Litvy do iného členského štátu sa podľa kapitoly VI tohto zákona uplatní nulová sadzba DPH.
2.   Ustanovenia tohto § sa uplatnia, ak je dovozca registrovaný ako platiteľ DPH v Litve a ak je tovar prepravený do iného členského štátu v lehote jedného mesiaca od zdaniteľnej udalosti stanovenej v § 14 ods. 12 alebo ods. 13 tohto zákona. Dlhšia lehota na prepravu tovaru môže byť stanovená na základe objektívnych dôvodov
3.   Podrobné pravidlá uplatňovania tohto § ustanoví národné colné riaditeľstvo [(ďalej len ‚Colné riaditeľstvo‘)] spolu s ústredným daňovým orgánom.“
13.
V súlade s § 49 ods. 1 zákona o DPH:
„Nulová sadzba DPH sa uplatní na tovar dodaný osobe registrovanej ako platiteľ DPH v inom členskom štáte, ktorý je vyvezený z tuzemska do iného členského štátu [bez ohľadu na to, kto prepravuje tovar, či už ide o dodávateľa, nadobúdateľa alebo akúkoľvek inú tretiu osobu, ktorú použijú].“
14.
§ 56 zákona o DPH týkajúci sa „[o]dôvodnenia uplatnenia nulovej sadzby DPH“ stanovuje najmä:
„1.   … Podľa § 49 tohto zákona platiteľ DPH, ktorý si uplatnil nulovú sadzbu DPH, musí mať doklady o vývoze tovaru z tuzemska, a ak sa nulová sadzba DPH uplatnila pri dodaní tovaru osobe registrovanej ako platiteľ DPH v inom členskom štáte, dôkazy, že osoba, ktorej bol tovar dodaný, je platiteľom DPH v inom členskom štáte…
…
4.   Bez ohľadu na ostatné ustanovenia tohto § má daňový orgán v súlade s podmienkami ustanovenými v Mokesčių administravimo įstatymas [zákon o správe daní] právo požadovať predloženie dodatočných dôkazov na posúdenie toho, či sú dôvody na uplatnenie nulovej sadzby DPH opodstatnené. Ak nie je platiteľ DPH schopný preukázať právoplatné dôvody na uplatnenie nulovej sadzby DPH na dodávku tovaru, nadobudnutie tovaru z iného členského štátu alebo dodávku služieb, takáto dodávka tovaru, takéto nadobudnutie tovaru z iného členského štátu alebo takáto dodávka služieb sa zdania štandardnou sadzbou DPH alebo zníženou sadzbou DPH, pokiaľ je taká sadzba stanovená pre tieto tovary alebo služby.
…
5.   Bez ohľadu na ostatné ustanovenia tohto § má daňový orgán právo z vlastnej iniciatívy alebo prostredníctvom orgánov činných v trestnom konaní zhromaždiť dodatočné dôkazy na posúdenie toho, či sú dôvody na uplatnenie nulovej sadzby DPH opodstatnené. Po tom, ako obdržal dôkazy o tom, že nulová sadzba DPH sa na dodávku tovaru, nadobudnutie tovaru z iného členského štátu alebo dodávku služieb uplatnila neoprávnene, dodávka tovaru, nadobudnutie tovaru z iného členského štátu alebo dodávka služieb sa zdaní štandardnou sadzbou DPH alebo zníženou sadzbou DPH, pokiaľ je taká sadzba stanovená pre tieto tovary alebo služby.“
15.
Bod 4 „Pravidiel oslobodzovania od DPH pri dovoze z dovážaného tovaru dodávaného do iného členského štátu Európskej únie“ (ďalej len „Pravidlá“), ktoré boli schválené rozhodnutím č. 1B‑439/VA‑71 riaditeľa Colného riaditeľstva a riaditeľa Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Štátny daňový inšpektorát pri Ministerstve financií Litovskej republiky, ďalej len „Inšpektorát“) z 29. apríla 2004, znie takto:
„4.
Tovar dovážaný do tuzemska sa oslobodí od DPH, ak sú splnené všetky nasledujúce podmienky:
4.1.
v čase dovozu je známe, že tovar je určený na vývoz a bude prepravený do iného členského štátu;
4.2.
dovozca tovaru je pri prijatí colného vyhlásenia o dovoze pre účely colnej kontroly registrovaný ako platiteľ DPH v tuzemsku;
4.3.
dodanie tovaru dovezeného z Litvy do iného členského štátu podľa ustanovení hlavy VI zákona o DPH je oslobodené od dane, pričom sa uplatní nulová sadzba DPH;
4.4.
dovozca dodá zdaniteľnej osobe iného členského štátu ten istý tovar, ktorý doviezol do tuzemska;
4.5.
tovar sa do iného členského štátu prepraví v maximálnej lehote jedného mesiaca od zdaniteľnej udalosti stanovenej v § 14 ods. 12 alebo ods. 13 zákona o DPH alebo v predĺženej lehote na prepravu do iného členského štátu podľa ustanovení bodu 5 Pravidiel.“
16.
Podľa bodu 7 Pravidiel:
„7.
Na účely colnej kontroly sa spolu s colným vyhlásením o dovoze predložia tieto dokumenty:
7.1.
osvedčenie o registrácii dovozcu ako platiteľa DPH a jeho kópia (osvedčenie o registrácii pre DPH, ktoré bude po overení vrátené, a jeho kópia);
7.2.
dokumenty preukazujúce, že tovar dovezený do tuzemska je určený na prepravu a bude prepravený do iného členského štátu (najmä prepravné doklady alebo zmluva).“
17.
Pravidlá boli rozhodnutím č. 1B‑773/VA‑119 riaditeľa Colného riaditeľstva a riaditeľa Inšpektorátu z 28. decembra 2010, ktoré nadobudlo účinnosť 1. januára 2011, doplnené o bod 71. Tento bod 71 stanovuje:
„Dovozca je povinný bezodkladne písomne informovať miestne príslušný colný úrad o každej zmene miesta uskladnenia tovaru alebo nadobúdateľa (zdaniteľná osoba iného členského štátu a/alebo členského štátu, do ktorého je tovar, uvedený v dokumentoch poskytnutých na účely colnej kontroly, dodaný), pričom opätovne predloží doklady na vysvetlenie dôvodov zmien a ich kópie.“
18.
Bod 27.49.1.7 „Pokynov na vypĺňanie jednotného administratívneho dokumentu“, ktoré boli schválené rozhodnutím č. 1B‑289 riaditeľa Colného riaditeľstva z 13. apríla 2004, vyžaduje, aby dovozca uviedol abecedný kód členského štátu Únie, do ktorého sa tovar vyváža, platný pri prijatí dovozného vyhlásenia, a osobné identifikačné číslo pre DPH príjemcu tovaru, prideleného príslušnými orgánmi členského štátu Únie, ak je tovar mimo Spoločenstva, ktorý je oslobodený od DPH podľa § 35 zákona o DPH, ponechaný vo voľnom obehu a dovezený na vnútroštátny trh.
III. Skutkové okolnosti sporu v prejednávanej veci, prejudiciálne otázky a konanie pred Súdnym dvorom
19.
Enteco Baltic je spoločnosť založená v Litve. Pôsobí v oblasti veľkoobchodu s palivami.
20.
V období medzi rokmi 2010 a 2012 Enteco Baltic dovážala palivá z Bieloruska do Litvy. Na tieto palivá sa uplatňoval tzv. „colný režim 42“ (
4
), ktorý umožňuje ich prepustenie do voľného obehu bez vyrubenia DPH pri dovoze. Táto spoločnosť v dovozných vyhláseniach uvádzala identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa z iného členského štátu, ktorému mal byť tovar dodaný. Nakúpené palivo skladovala v skladoch pre tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktoré vlastnili iné litovské podniky.
21.
Na základe písomných zmlúv a jednotlivých objednávok predávala Enteco Baltic tieto palivá spoločnostiam v Poľsku, na Slovensku a v Maďarsku. Tieto zmluvy stanovovali dodanie „zo závodu“ (ex‑works). (
5
) Enteco Baltic bola tak povinná len odovzdať palivá nadobúdateľom v Litve a tí boli zodpovední za ďalšiu prepravu do členského štátu určenia.
22.
Nadobúdatelia vystavovali spoločnosti Enteco Baltic prostredníctvom e‑mailu konkrétne objednávky, v ktorých uvádzali najmä údaje o tom, ktorí ich zástupcovia vyzdvihnú objednaný tovar, a údaje o daňových skladoch, do ktorých bol tovar prepravovaný (
6
). Spoločnosť Enteco Baltic vystavovala nadobúdateľom faktúry na účely DPH, ktoré im zvyčajne posielala prostredníctvom e‑mailu.
23.
Na účely prepravy tovaru sa vystavovali elektronické dokumenty na prepravu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani a nákladné listy CMR (
7
). Nákladné listy CMR vypĺňali zodpovední zamestnanci daňového skladu, ktorý tovar odosielal, pričom v nich uvádzali najmä miesto odoslania tovaru (t. j. daňového skladu, z ktorého sa tovar odosielal), jeho nadobúdateľa a miesto prijatia tovaru (t. j. daňového skladu, do ktorého sa tovar dodával).
24.
Po dodaní tovaru do daňových skladov určenia (
8
) dostala Enteco Baltic potvrdenie e‑ROR (
9
) o dodaní a uzavretí elektronického dokumentu na prepravu. Zvyčajne dostala aj nákladné listy CMR, ktoré potvrdzovali prijatie tovaru daňovými skladmi určenia.
25.
V niektorých prípadoch Enteco Baltic predávala tovar iným zdaniteľným osobám, ako boli tie, ktorých identifikačné čísla pre DPH boli uvedené v dovozných vyhláseniach. Údaje o týchto zdaniteľných osobách iných členských štátov, vrátane ich identifikačného čísla pre DPH, boli vždy poskytované Inšpektorátu v mesačných správach o dodaní tovaru do iných členských štátov.
26.
V roku 2012 vykonal Vilniaus teritorinė muitinė (Colný úrad Vilnius, Litva, ďalej len „Colný úrad“) čiastočnú kontrolu dovozných vyhlásení predložených od 1. apríla 2010 do 31. mája 2012 a zistil nezrovnalosti týkajúce sa identifikačných čísiel pre DPH. Tieto čísla opravil.
27.
V roku 2013 dostal Inšpektorát od poľských, slovenských a maďarských daňových orgánov informácie o možných podvodoch pri uplatnení colného režimu 42. Tieto orgány predovšetkým uviedli, že nemôžu potvrdiť, že nadobúdatelia prijali predmetné palivá a ďalej uviedli, že títo nadobúdatelia v príslušnom období nepodali priznanie k DPH.
28.
Vzhľadom na tieto informácie vykonal Inšpektorát v roku 2013 daňovú kontrolu. Konštatoval, že Enteco Baltic predložila dostatočné dôkazy o vyvezení tovaru z krajiny a o prevode práva nakladať s týmto tovarom ako majiteľ na nadobúdateľov. Podľa Inšpektorátu sa nepreukázalo, že by počas predmetných transakcií Enteco Baltic konala nedbanlivo či nerozvážne.
29.
Colný úrad v rokoch 2014 a 2015 vykonal ďalšiu kontrolu, ktorej účel a obdobie sa čiastočne prekrývali s účelom a obdobím kontroly, ktorú Inšpektorát vykonal v roku 2013. Po tejto ďalšej kontrole Colný úrad konštatoval, že Enteco Baltic nedodala palivá zdaniteľným osobám uvedeným v dovozných vyhláseniach alebo nepreukázala, že palivá boli vyvezené a že právo nakladať s týmito palivami ako majiteľ bolo prevedené na osoby uvedené vo faktúrach na účely DPH.
30.
Enteco Baltic sa na účely získania dodatočných informácii o predmetných prepravách obrátila na poľský podnik poskytujúci ekonomické spravodajské služby a požiadala Colný úrad, aby sa obrátil na poľské daňové sklady s cieľom získať informácie, ktoré uvedený podnik poskytujúci spravodajské služby nedokázal získať. Tejto žiadosti nebolo vyhovené.
31.
Dňa 25. novembra 2015 prijal Colný úrad správu o kontrole, v ktorej konštatoval, že Enteco Baltic oslobodila dovoz palív z Bieloruska od dane neoprávnene. Nariadil, aby spoločnosť zaplatila DPH vo výške 3220822 eur, navýšenú o pokuty a úroky z omeškania.
32.
Colný úrad potvrdil toto rozhodnutie rozhodnutím zo 16. marca 2016. Colný úrad v tomto rozhodnutí spresnil, že oslobodenie dovozu od dane sa môže uplatniť len vtedy, keď sa právo nakladať s tovarom previedlo priamo na iného platiteľa DPH iného členského štátu. V prejednávanej veci sa toto oslobodenie od dane spoločnosti Enteco Baltic nemohlo priznať, pretože palivo bolo dodané do poľských daňových skladov, ktorých identifikačné číslo pre DPH nebolo uvedené na faktúrach na účely DPH.
33.
Enteco Baltic podala proti tomuto rozhodnutiu námietku na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky, Litva) (ďalej len „Komisia pre daňové spory“). Komisia pre daňové spory rozhodnutím z 1. júna 2016 vrátila námietku Colnému úradu.
34.
Tak Enteco Baltic, ako aj Colný úrad podali na vnútroštátny súd žalobu, v ktorej žiadali najmä zrušenie rozhodnutia Komisie pre daňové spory.
35.
Enteco Baltic a Colný úrad na tomto súde prediskutovali následok dodania palív zdaniteľným osobám iných členských štátov, ktoré neboli uvedené v dovozných vyhláseniach. Tento súd poznamenáva, že v mesačných výkazoch o dodaní tovaru do iných členských štátov Enteco Baltic Inšpektorátu poskytla všetky údaje o nadobúdateľoch, vrátane ich identifikačného čísla pre DPH bez toho, aby skrývala totožnosť skutočných nadobúdateľov.
36.
Okrem toho sa vnútroštátny súd pýta na dôkaznú hodnotu nákladných listov CMR, elektronických administratívnych dokumentov e‑AD (ďalej len „dokument e‑AD“ (
10
)) a potvrdení e‑ROR.
37.
Vnútroštátny súd tiež žiada o usmernenie, pokiaľ ide o presnú definíciu dodania tovaru v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH v prípade, keď nebolo právo nakladať s tovarom ako majiteľ prevedené priamo na nadobúdateľa, ale na dopravné spoločnosti alebo na poľské daňové sklady. Uvádza, že Enteco Baltic sa opiera o judikatúru týkajúcu sa práva na odpočítanie DPH.
38.
Vnútroštátny súd sa navyše pýta, či dobrá viera dodávateľa predstavuje alebo môže predstavovať dodatočnú podmienku na oslobodenie od DPH pri dovoze, ako uviedla Komisia pre daňové spory.
39.
Okrem toho tento súd žiada o objasnenie posúdenia relevantnosti dôkazov na účely uplatnenia smernice o DPH.
40.
Za týchto okolností Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 143 ods. 2 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni daňovému orgánu členského štátu v tom, aby odmietol uplatniť oslobodenie od dane upravené v článku 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice len preto, že v čase dovozu mal byť tovar dodaný jednému platiteľovi DPH, v dôsledku čoho bolo v dovoznom vyhlásení uvedené jeho identifikačné číslo pre DPH, neskôr však bol tovar v dôsledku zmeny okolností prepravený inej zdaniteľnej osobe (platiteľovi DPH) a orgánu verejnej moci boli poskytnuté úplné informácie o totožnosti skutočného nadobúdateľa?
2.
Dá sa za takých okolností ako v prejednávanej veci článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že dokumenty potvrdzujúce prepravu tovaru z daňového skladu na území jedného členského štátu do daňového skladu v inom členskom štáte [nákladné listy e‑AD (elektronický administratívny dokument) a potvrdenia e‑ROR (elektronická správa o prijatí)], ktorých nesprávnosť nebola preukázaná, možno považovať za postačujúci dôkaz prepravy tovaru do iného členského štátu?
3.
Má sa článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni daňovému orgánu členského štátu v tom, aby odmietol uplatniť oslobodenie od dane upravené v uvedenom ustanovení, pokiaľ právo nakladať s tovarom nebolo na nadobúdateľa tovaru prevedené priamo, ale prostredníctvom ním uvedených osôb (dopravcovia/daňové sklady)?
4.
Je správna prax v rozpore so zásadou neutrality DPH a ochrany legitímnej dôvery, ak sa v rámci tejto praxe odlišne vykladá otázka, čo sa má považovať za prevod dispozičného práva a aké dôkazy je potrebné predložiť na zdokladovanie takého prevodu, v závislosti od toho, či sa uplatní článok 167 alebo článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH?
5.
Vzťahuje sa zásada dobrej viery v súvislosti s výberom DPH aj na právo osôb na oslobodenie od DPH pri dovoze (podľa článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH) v takých prípadoch ako v spore vo veci samej, t. j. keď colný úrad zdaniteľnej osobe odoprie právo na oslobodenie od DPH pri dovoze na základe toho, že neboli splnené podmienky ďalšej dodávky tovaru v rámci Európskej únie (podľa článku 138 smernice o DPH)?
6.
Má sa článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni správnej praxi členských štátov, v rámci ktorej predpoklad, že po prvé právo nakladať s tovarom nebolo prevedené na konkrétneho zmluvného partnera a že po druhé daňovník vedel alebo mohol vedieť o možnom podvode s DPH, ktorého sa dopustil zmluvný partner, vychádza z toho, že podnik so svojimi zmluvnými partnermi komunikoval prostriedkami elektronickej komunikácie a že daňový orgán prešetrovaním zistil, že zmluvní partneri nepôsobili na uvedenej adrese a nepriznali DPH z transakcií so zdaniteľnou osobou?
7.
Má sa článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že povinnosť preukázať nárok na oslobodenie od dane síce prináleží daňovníkovi, čo však neznamená, že príslušný orgán verejnej moci, ktorý rozhoduje v záležitosti prevodu dispozičného práva, nie je povinný zhromaždiť informácie, ktoré sú dostupné len orgánom verejnej moci?“
41.
K týmto otázkam podali písomné pripomienky Enteco Baltic, litovská vláda, ako aj Európska komisia. Súdny dvor tieto dotknuté osoby vypočul aj na pojednávaní, ktoré sa uskutočnilo 25. januára 2018.
IV. Analýza
42.
Článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH v podstate stanovuje oslobodenie od dane pri dovoze tovaru odosielaného z tretej krajiny do členského štátu, ak po tomto dovoze nasleduje dodávka v rámci Spoločenstva, ktorú vykoná dovozca a ktorá je oslobodená od dane v súlade s článkom 138 tejto smernice.
43.
V prejednávanej veci z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že Enteco Baltic si pôvodne uplatňovala oslobodenie od dane podľa článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ako dovozca palív z Bieloruska do Litvy, ktoré boli určené na dodávku nadobúdateľom v Poľsku, na Slovensku a v Maďarsku, pričom táto dodávka v rámci Spoločenstva bola oslobodená od DPH. Obdobie, o ktoré ide v prejednávanej veci, sa týka dovozu palív, ktorý sa uskutočňoval od 1. apríla 2010 do 31. mája 2012.
44.
Po vykonaní viacerých kontrol v spoločnosti Enteco Baltic, ku dôsledkom ktorých sa vrátim neskôr, litovský colný orgán usúdil, že táto spoločnosť nakoniec bola povinná zaplatiť DPH. Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, spoločnosti Enteco Baltic sa v podstate vyčíta to, že v čase dovozu uviedla identifikačné číslo pre DPH, ktoré nezodpovedalo identifikačnému číslu pre DPH skutočných nadobúdateľov a/alebo že nepreukázala, že dovážané palivá boli určené na dodávku do iného členského štátu.
45.
Z článku 143 ods. 2 smernice o DPH totiž vyplýva, že oslobodenie od dane podľa článku 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice sa v prípade dovozu, po ktorom nasleduje dodávka v rámci Spoločenstva, uplatní iba vtedy, ak v čase dovozu dovozca poskytol príslušným orgánom členského štátu dovozu najmä, na jednej strane, identifikačné číslo pre DPH pridelené v inom členskom štáte zákazníkovi, ktorému sa tovar dodáva v súlade s článkom 138 ods. 1 smernice o DPH, a na druhej strane, doklad o tom, že dovážaný tovar je určený na prepravu alebo odoslanie z členského štátu dovozu do iného členského štátu.
46.
Vzhľadom na znenie článku 143 ods. 2 smernice o DPH by sa prejednávaná vec na prvý pohľad mohla vyriešiť ľahko. Bolo by totiž možné pripustiť, ako vo svojich písomných pripomienkach navrhuje Komisia, že podmienky stanovené v tomto článku by sa nemali považovať za čisto formálne požiadavky, ale za hmotnoprávne požiadavky na právo na oslobodenie od DPH pri dovoze. Z toho vyplýva, že nesplnenie jednej z týchto podmienok by viedlo k odmietnutiu tohto práva na oslobodenie od dane alebo k požadovaniu vrátenia DPH od dovozcu ako v prejednávanej veci od spoločnosti Enteco Baltic.
47.
Zdá sa mi však, že prístup, ktorý vo svojich písomných pripomienkach navrhla Komisia, nielen že nezohľadňuje určité špecifické okolnosti prejednávanej veci, ale takisto, a podstatnejšie, ani ťažkosti súvisiace so zladením požiadaviek stanovených v článku 143 ods. 2 smernice o DPH a podmienok na oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva podľa článku 138 ods. 1 tejto smernice, najmä pokiaľ ide o povinnosť dovozcu oznámiť v čase dovozu identifikačné číslo pre DPH zákazníka, ktorému je tovar dodaný. Okrem toho Komisia na pojednávaní pred Súdnym dvorom výrazne pozmenila svoje stanovisko, ak si dokonca neprotirečila. (
11
)
48.
Sedem otázok, ktoré položil vnútroštátny súd, sa týka druhu, rozsahu a splnenia obidvoch vyššie uvedených požiadaviek upravených v článku 143 ods. 2 smernice o DPH s prihliadnutím na skutkové okolnosti prejednávanej veci, najmä na tie, ktoré sa týkajú preukázania prepravy a prevodu vlastníckeho práva k palivám a konania litovských daňových a colných orgánov.
49.
Vzhľadom na tieto skutkové okolnosti preto najskôr preskúmam prvú prejudiciálnu otázku, ktorá sa týka oznámenia identifikačného čísla pre DPH zákazníka, ktorý je dovozcom, podľa článku 143 ods. 2 písm. b) smernice o DPH (časť A nižšie). Neskôr budem analyzovať ďalších šesť otázok položených vnútroštátnym súdom, ktoré sa týkajú článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, t. j. preukázania, že dovážaný tovar bol určený na dodanie do iného členského štátu, než je členský štát dovozu (časť B nižšie).
A.
O požiadavke, aby dovozca oznámil identifikačné číslo pre DPH zákazníka podľa článku 143 ods. 2 písm. b) smernice o DPH (prvá prejudiciálna otázka)
50.
Ako som už uviedol, oslobodenie od dane pri dovoze podľa článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH závisí od toho, či sa následne uskutoční dodávka v rámci Spoločenstva, ktorá je sama osebe oslobodená od dane podľa článku 138 tejto smernice.
51.
Podľa článku 138 ods. 1 smernice o DPH členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Únie predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.
52.
Podľa ustálenej judikatúry platí, že k uplatneniu oslobodenia dodávky tovaru v rámci Spoločenstva od DPH dôjde len vtedy, ak sú splnené tri podmienky, t. j. po prvé, ak bolo právo nakladať s týmto tovarom ako majiteľ prevedené na nadobúdateľa, po druhé, ak dodávateľ preukáže, že uvedený tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a po tretie, ak ten istý tovar v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu určenia. (
12
)
53.
Tieto tri podmienky teda predstavujú hmotnoprávne požiadavky, ktoré musia byť splnené na to, aby mohol dodávateľ získať oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva v súlade s článkom 138 ods. 1 smernice o DPH.
54.
Ako už Súdny dvor rozhodol, tieto podmienky sú taxatívne vymenované v článku 138 ods. 1 smernice o DPH. (
13
) Nezahŕňajú teda povinnosť, aby dodávateľ oznámil identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa, ktoré bolo tomuto nadobúdateľovi pridelené v členskom štáte určenia.
55.
Totiž bez ohľadu na to, akú dôležitú úlohu zohráva identifikačné číslo zdaniteľných osôb pre DPH pre správne fungovanie systému DPH, (
14
) Súdny dvor konštatoval, že požiadavka, aby dodávateľ podľa vnútroštátneho práva oznámil identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa, ktorému bol tovar dodaný, predstavuje formálnu požiadavku, ktorej nesplnenie v zásade nemôže spochybniť právo dodávateľa na získanie oslobodenia tejto transakcie od DPH bez ohľadu na nedodržanie hmotnoprávnych podmienok dodávky v rámci Spoločenstva. (
15
)
56.
Súdny dvor pridal k tomuto konštatovaniu dve výhrady, ktoré predstavujú dve situácie, v ktorých nedodržanie formálnej požiadavky môže viesť k strate práva na oslobodenie od DPH.
57.
Na jednej strane ide o situáciu, v ktorej sa zdaniteľná osoba zúčastnila daňového podvodu a ohrozila fungovanie spoločného systému DPH a v ktorej preto táto zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere a neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje, nepovedie k jej účasti na daňovom podvode. (
16
)
58.
Na druhej strane porušenie formálnej požiadavky môže viesť k odmietnutiu oslobodenia od DPH vtedy, ak je následkom tohto porušenia nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. (
17
)
59.
V prejednávanej veci z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, ako aj z vysvetlení, ktoré na pojednávaní poskytla litovská vláda, vyplýva, že daňový orgán, t. j. Inšpektorát, ktorý v rámci kontroly vykonanej v roku 2013 skúmal splnenie podmienok týkajúcich sa dodávky v rámci Spoločenstva, usúdil, že Enteco Baltic poskytla dostatočné dôkazy o tom, že tovar bol vyvezený z litovského územia a o prevode práva nakladať s týmto tovarom ako majiteľ na nadobúdateľov bez toho, aby bolo preukázané, že Enteco Baltic počas predmetných transakcií konala nedbanlivo či nerozvážne.
60.
Vzhľadom na tieto konštatovania o dodržaní podmienok uvedených v článku 138 ods. 1 smernice o DPH, ktoré treba vziať na zreteľ, chyby, ktorých sa dopustila Enteco Baltic, pokiaľ ide o oznámenie identifikačného čísla nadobúdateľa alebo nadobúdateľov v členských štátoch určenia, do ktorých boli palivá dovážané, preto nebránili tomu, aby Inšpektorát podľa informácií predložených Súdnemu dvoru konštatoval, že hmotnoprávne požiadavky na dodávku v rámci Spoločenstva boli splnené.
61.
V tomto štádiu je potrebné preskúmať, či môžu orgány členského štátu napriek tomu podmieniť právo na oslobodenie od dane pri dovoze tovaru, ktorý bol dodaný pred dodávkou v rámci Spoločenstva, podmienke, aby dovozca v čase dovozu oznámil identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa, to znamená, príjemcu dodávky v rámci Spoločenstva.
62.
Ako to jasne vyplynulo z informácií poskytnutých litovskou vládou, takáto povinnosť, ktorú má dovozca, existuje vo vnútroštátnom práve od roku 2004.
63.
Podľa môjho názoru by sa však až do zmeny smernice 2006/112, ktorú zaviedla smernica 2009/69, mala takáto požiadavka, ktorú článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vôbec nevyžadoval, považovať v zmysle judikatúry citovanej v bode 55 týchto návrhov za formálnu požiadavku. Ako taká teda nemôže predstavovať platný dôvod na odmietnutie oslobodenia tovaru od dane pri dovoze, ktorý je následne dodaný do iného členského štátu, bez ohľadu na nedodržanie hmotnoprávnych podmienok uvedených v článku 143 ods. 1 písm. d) a článku 138 ods. 1 smernice o DPH.
64.
Zmenila sa táto formálna požiadavka na hmotnoprávnu podmienku práva na oslobodenie od dane pri dovoze po tom, ako nadobudla účinnosť smernica 2009/69 ‐ ktorá do textu smernice 2006/112 zaviedla článok 143 ods. 2 písm. b) ‐ to znamená od 25. júla 2009?
65.
Domnievam sa, že nie.
66.
Je pravda, že znenie článku 143 ods. 2 smernice o DPH by mohlo naznačovať, že tri kategórie informácií, ktoré sú v ňom uvedené pod písm. a) až c), predstavujú požiadavky, ktoré musia byť splnené na uplatnenie práva na oslobodenie od dane pri dovoze zakotvené v článku 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice.
67.
Aj keď sa opakujem, niet však pochybností o tom, že účelom dovozu tovaru, ktorý je stanovený v článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, nie je spotreba v členskom štáte dovozu, ale v inom členskom štáte, ktorej oslobodenie je v plnej miere závislé od dodávky v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane v súlade s článkom 138 smernice o DPH. Článok 143 ods. 2 písm. b) smernice o DPH sa tiež viackrát odvoláva na článok 138 tejto smernice.
68.
Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že hmotnoprávne podmienky práva na oslobodenie od dane pri dovoze sú, pokiaľ ide o oslobodenie následnej dodávky v rámci Spoločenstva, v plnej miere závislé od podmienok stanovených v článku 138 smernice o DPH.
69.
Preto bez toho, aby sa vykonali zmeny hmotnoprávnych podmienok dodávky v rámci Spoločenstva stanovených v článku 138 smernice o DPH, ktoré v tomto štádiu, ako som už uviedol, nezahŕňajú povinnosť dodávateľa, aby oznámil identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa v členskom štáte určenia, zákonodarca Únie určite nemohol chcieť, aby bolo právo na oslobodenie od dane pri dovoze podmienené splnením takejto požiadavky.
70.
Ak by bol opak pravdou, právo zdaniteľných osôb, ktorými sú dovozcovia a dodávatelia tovaru dodaného do Únie, na oslobodenie od DPH pri dovoze, by bolo odmietnuté aj napriek tomu, že by splnili všetky hmotnoprávne podmienky na získanie oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva, od ktorej v plnej miere závisí oslobodenie predchádzajúceho dovozu.
71.
Napriek legitímnemu cieľu boja proti daňovým podvodom, ktorý viedol k prijatiu smernice 2009/69, si nemyslím, že úmyslom zákonodarcu Únie bolo, aby zdaniteľné osoby museli čeliť takým ťažkostiam a inkoherencii v zavedenom systéme. Táto situácia by bola najmä pre dotknuté zdaniteľné osoby nezlučiteľná so správnym a jednoznačným uplatňovaním oslobodení ustanovených v článku 131 smernice o DPH. (
18
)
72.
Okrem toho Komisia na pojednávaní pred Súdnym dvorom spresnila, že poznať presné identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa je menej dôležité ako to, aby ho bolo možné nejakým spôsobom určiť. Zdá sa teda, že v rozpore s obsahom svojich písomných pripomienok pripustila, že povinnosť dovozcu oznámiť v čase dovozu identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa podľa článku 143 ods. 2 písm. b) smernice o DPH zostáva formálnou požiadavkou.
73.
Nedodržanie takejto požiadavky nemá podľa môjho názoru za následok stratu práva na oslobodenie od DPH, ale mohlo by byť sankcionované nanajvýš uložením pokuty v súlade s ustanoveniami vnútroštátneho práva.
74.
Niektoré skutočnosti vyplývajúce z prejednávanej veci podľa môjho názoru potvrdzujú tieto úvahy.
75.
V tejto súvislosti je dôležité uviesť, že v čase dovozu Enteco Baltic neopomenula informovať príslušné orgány o identifikačnom čísle pre DPH nadobúdateľa. Naproti tomu podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom v dôsledku zmien okolností pôvodne uvedené číslo už nezodpovedalo číslu skutočného nadobúdateľa.
76.
Z bodu 7.1. Pravidiel, ktoré prijal riaditeľ Colného riaditeľstva a riaditeľ Inšpektorátu, vyplýva, že dovozca je povinný bezodkladne písomne informovať Colný úrad najmä o každej zmene zdaniteľnej osoby iného členského štátu a/alebo členského štátu, do ktorého je tovar, uvedený v dokumentoch poskytnutých na účely colnej kontroly, dodaný, pričom opätovne predloží doklady na vysvetlenie dôvodov zmien a pripojí ich kópie.
77.
Táto povinnosť, ktorú dovozcovi ukladá litovská právna úprava a ktorá spočíva v uložení povinnosti dovozcovi informovať colné orgány o zmenách týkajúcich sa totožnosti nadobúdateľa, ktorému je tovar určený, je podľa môjho názoru známkou toho, že litovské orgány sa domnievajú, že nedostatky alebo chyby týkajúce sa identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa v čase dovozu nemôžu ako také následne viesť k spochybneniu práva na oslobodenie od dane pri dovoze. Nemalo by totiž zmysel požadovať od dovozcu, aby oznamoval zmenu týkajúcu sa nadobúdateľa, ak by taká zmena v každom prípade viedla k automatickému odmietnutiu práva na oslobodenie od dane pri dovoze. Automatický charakter straty práva na oslobodenie od dane pri dovoze v dôsledku zmien v identifikácii DPH nadobúdateľa v členskom štáte určenia, do ktorého je tovar dodaný, by mohol dovozcov nabádať k tomu, že by takéto zmeny z dôvodu obavy straty práva na oslobodenie od dane pri dovoze vnútroštátnym orgánom nikdy neoznamovali.
78.
Aj podľa týchto pravidiel alebo prinajmenšom podľa tohto čisto formálneho konceptu oznamovania identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa sa zdá, že v rámci prvej kontroly vykonanej v roku 2012 v súvislosti s predmetnými dovozmi v prejednávanej veci Colné riaditeľstvo podľa konštatovaní vnútroštátneho súdu samo opravilo chyby týkajúce sa nesúladu týchto čísiel, ktoré Enteco Baltic uviedla v dovozných vyhláseniach. Podľa vnútroštátneho súdu táto spoločnosť tiež vždy Inšpektorátu oznámila zmeny týkajúce sa totožnosti nadobúdateľov.
79.
Domnievam sa preto, že oznámenie identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa dovozcom v čase dovozu, ktoré v dôsledku zmeny okolností už vôbec alebo čiastočne nezodpovedá identifikačnému číslu pre DPH skutočného nadobúdateľa, môže viesť k odmietnutiu práva na oslobodenie od dane pri dovoze len v dvoch prípadoch uvedených v bodoch 56 až 58 vyššie, ktoré Súdny dvor uznal, pokiaľ ide o nedodržanie formálnej požiadavky v súvislosti s oslobodením dodávky v rámci Spoločenstva podľa článku 138 ods. 1 smernice o DPH.
80.
Za týchto okolností zastávam názor, že na prvú prejudiciálnu otázku, ktorú položil vnútroštátny súd, je potrebné odpovedať takto:
Článok 143 ods. 2 písm. b) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že neumožňuje vzhľadom na okolnosti v prejednávanej veci, aby príslušný orgán členského štátu odmietol oslobodenie od dane upravené v článku 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice len preto, že v čase dovozu mal byť tovar dodaný jednému platiteľovi DPH v inom členskom štáte, v dôsledku čoho bolo v dovoznom vyhlásení uvedené identifikačné číslo pre DPH tohto platiteľa, neskôr však bol tovar v dôsledku zmeny okolností dodaný inej zdaniteľnej osobe (tiež platiteľ DPH) a orgánu verejnej moci prvého členského štátu boli poskytnuté všetky informácie o totožnosti skutočného nadobúdateľa.
B.
O požiadavke predložiť dôkaz o tom, že dovážaný tovar je určený na prepravu alebo odoslanie z členského štátu dovozu do iného členského štátu podľa článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH (druhá až siedma prejudiciálna otázka)
81.
Druhá až siedma otázka, ktoré položil vnútroštátny súd, sa v podstate týkajú výkladu článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH a splnenia takej požiadavky, aká je spresnená v článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, podľa ktorej sa musí v čase dovozu predložiť „dôkaz o tom, že dovážaný tovar je určený na prepravu alebo odoslanie z členského štátu dovozu do iného členského štátu“, v spojení s výkladom článku 138 ods. 1 a článku 14 ods. 1 tejto istej smernice, ako aj so zásadou právnej istoty.
82.
Predtým, ako preskúmam tieto otázky, je dôležité poznamenať, že dôkaz, ktorý sa v súlade s článkom 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH požaduje od dovozcu, sa týka účelu dovozu do Únie, t. j. skutočnosti, že po tejto transakcii bude v súlade s článkom 138 ods. 1 tejto smernice nasledovať dodávka v rámci Spoločenstva.
83.
Dovozca je teda v čase dovozu povinný preukázať, že chce splniť hmotnoprávne podmienky práva na oslobodenie od dane pri takej dodávke v rámci Spoločenstva, ako je stanovená v článku 138 ods. 1 smernice o DPH.
84.
Ako som už uviedol v bode 52 týchto návrhov, na to, aby bolo uznané právo na oslobodenie od DPH pri dodávke v rámci Spoločenstva, vyžaduje tento článok splnenie troch podmienok. Pripomínam, že ide o preukázanie, po prvé, že právo nakladať s týmto tovarom ako majiteľ bolo prevedené na nadobúdateľa, po druhé, že uvedený tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a po tretie, že ten istý tovar v dôsledku tohto odoslania alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania.
85.
Tieto podmienky sa v podstate prelínajú so splnením podmienky, ktorá sa požaduje od dodávateľa podľa článku 143 ods. 1 písm. d) a článku 143 ods. 2 smernice o DPH, hoci v tomto druhom prípade musí dovozca „v čase dovozu“ preukázať, že tovar dovážaný do Únie je „určený“ na dodávku v rámci Spoločenstva.
86.
Tak ako vnútroštátny súd veľmi dobre pochopil, dovozca je podľa článku 143 ods. 1 písm. d) a článku 143 ods. 2 smernice o DPH povinný v čase dovozu predložiť dôkaz o tom, že na jednej strane právo nakladať s dovážaným tovarom ako majiteľ má byť prevedené na nadobúdateľa, a na druhej strane, že tento istý tovar je určený na odoslanie alebo na prepravu do iného členského štátu, to znamená, že je určený na to, aby fyzicky opustil územie členského štátu dovozu.
87.
Zatiaľ čo tretia až siedma otázka, ktoré položil vnútroštátny súd, sa týkajú práva nakladať s dovážaným tovarom ako majiteľ, ktoré má byť prevedené na nadobúdateľa s prihliadnutím na okolnosti v prejednávanej veci, najmä na konanie spoločnosti Enteco Baltic a na konanie litovských orgánov, druhá otázka sa týka dôkazov umožňujúcich preukázať, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na odoslanie alebo na prepravu do iného členského štátu. Tieto dva body preskúmam postupne.
1. O práve nakladať s dovážaným tovarom ako majiteľ, ktoré má byť prevedené na nadobúdateľa (tretia až siedma otázka)
88.
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či právo nakladať s tovarom ako majiteľ, ktoré má byť prevedené na nadobúdateľa, možno konštatovať aj v prípade, ak toto právo nemalo byť prevedené priamo na nadobúdateľa, ale na osoby, ktoré nadobúdateľ určil, t. j. dopravné spoločnosti alebo daňové sklady.
89.
Táto otázka podľa môjho názoru odkazuje na obsah autonómneho a jednotného pojmu (
19
)„dodania tovaru“ v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH, ktorý presne uvádza, že za „dodanie tovaru“ sa považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.
90.
Podľa judikatúry Súdneho dvora tento pojem neodkazuje na prevod vlastníctva spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku. (
20
)
91.
Z toho vyplýva, že plnenie možno považovať za „dodanie tovaru“ v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH, pokiaľ týmto plnením zdaniteľná osoba prevedie hmotný majetok oprávňujúc inú osobu na nakladanie s týmto majetkom, akoby bola jeho vlastníkom, pričom spôsob nadobudnutia vlastníckeho práva k tomuto majetku nemá nijaký význam. (
21
)
92.
Aby sa rozptýlili akékoľvek pochybnosti vnútroštátneho súdu vzhľadom na znenie jeho štvrtej otázky, z jednotnosti pojmu a definície „dodania tovaru“ uvedeného v smernici o DPH vyplýva, že prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ na nadobúdateľa sa uplatní aj v kontexte výkladu článku 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice o DPH, ktorý upravuje oslobodenie tovaru od dane pri dovoze do Únie, po ktorom nasleduje dodávka v rámci Spoločenstva oslobodená od dane. (
22
) Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník na nadobúdateľa totiž predstavuje podmienku, ktorú musí spĺňať každé dodanie tovaru. (
23
)
93.
Ako Súdny dvor rozhodol, pojem „dodanie tovaru“ má objektívny charakter, ktorý sa uplatňuje nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení bez toho, aby bolo potrebné určiť úmysel platiteľa dane. (
24
) Toto tvrdenie sa podľa mňa uplatňuje aj v rámci výkladu článku 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice o DPH, to znamená, že na základe objektívnych dôkazov je potrebné overiť, že dovážaný tovar bol v čase dovozu „určený“ na následnú dodávku v rámci Spoločenstva, pričom nie je potrebné určiť presný úmysel dovozcu v tom čase.
94.
Navyše podľa článku 267 ZFEÚ je na vnútroštátnom súde, aby v závislosti od okolností sporu, o ktorom rozhoduje, určil, či došlo k prevodu práva nakladať s dotknutým tovarom ako vlastník. (
25
)
95.
V tejto súvislosti znenie tretej otázky, ktorú položil vnútroštátny súd, vyvoláva pochybnosti. Vnútroštátny súd totiž uvádza, že právo nakladať s palivami nebolo prevedené priamo na nadobúdateľov uvedených vo vyhláseniach spoločnosti Enteco Baltic, ale na dopravné spoločnosti a daňové sklady.
96.
Ak je to skutočne tak, potom sa majú za skutočných nadobúdateľov palív dovážaných spoločnosťou Enteco Baltic, ako to navrhuje Komisia, považovať tieto subjekty. Ak sa však tieto dopravné spoločnosti a daňové sklady nachádzajú na litovskom území, oslobodenie od DPH pri dovoze by sa podľa mňa spoločnosti Enteco Baltic nemohlo priznať, pretože po tejto transakcii nenasledovala dodávka v rámci Spoločenstva, ale len dodávka v tuzemsku.
97.
Naproti tomu, ak ani dopravné spoločnosti, ani daňové sklady so sídlom v Litve alebo v jednom z troch členských štátov uvedených vnútroštátnym súdom, nezískali právo nakladať s palivami ako majitelia, to znamená, že boli len sprostredkovateľmi prepravy a uskladnenia, pričom nekonali vo vlastnom mene, aby mohol nadobúdateľ uvedený vo vyhláseniach spoločnosti Enteco Baltic v čase dovozu palív s nimi nakladať, oslobodenie od dane pri dovoze v prospech spoločnosti Enteco Baltic by malo byť podľa mňa uznané, pokiaľ sú dodržané ostatné hmotnoprávne podmienky práva na oslobodenie od DPH.
98.
Vnútroštátnemu súdu vzhľadom na všetky okolnosti v prejednávanej veci teda prislúcha overiť, ktorý z týchto dvoch predpokladov sa ukáže ako správny.
99.
Dodávam však, že medzi okolnosťami, na ktoré musí vnútroštátny súd v prejednávanej veci prihliadnuť, je najmä konanie spoločnosti Enteco Baltic a konanie litovských orgánov, pričom obe konania sú uvedené v piatej až siedmej otázke položenej týmto súdom.
100.
Pokiaľ ide o konanie spoločnosti Enteco Baltic, je potrebné uviesť, že nie je v rozpore s právom Únie žiadať od subjektu, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje, nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode. (
26
) V prípade, že by dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnila, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a že neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu, muselo by sa jej zamietnuť priznanie práva na oslobodenie od dane. (
27
)
101.
Vnútroštátnemu súdu prináleží na základe celkového posúdenia všetkých skutočností a skutkových okolností konania vo veci samej overiť, či Enteco Baltic konala v dobrej viere a prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať na zabezpečenie toho, aby plnenie, ktoré uskutočnila, neviedlo k jej účasti na daňovom podvode. (
28
)
102.
V tejto súvislosti okolnosť, ktorú uviedol vnútroštátny súd vo svojej šiestej prejudiciálnej otázke, podľa ktorej Enteco Baltic komunikovala so svojimi zákazníkmi prostriedkami elektronickej komunikácie, najmä pokiaľ ide o výmenu zmluvných dokumentov, prirodzene nemôže predstavovať dôkaz o nedostatku dobrej viery alebo o nedbanlivosti na strane dovozcu, pokiaľ ide o opatrenia, ktoré od neho možno rozumne očakávať na to, aby sa predišlo jeho účasti na daňovom podvode.
103.
Nevylučujem, že skutočnosť, že dovozca v čase dovozu dotknutého tovaru opomenie príslušným vnútroštátnym orgánom oznámiť informácie uvedené v článku 143 ods. 2 smernice o DPH, môže tieto orgány viesť k tomu, aby sa vzhľadom na účel, na ktorý bolo toto ustanovenie vložené do tejto smernice, domnievali, že tento dovozca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastnil na daňovom podvode.
104.
Domnievam sa však, že dovozca by mal mať možnosť s využitím všetkých dôkazných prostriedkov, ktoré vnútroštátne právo pripúšťa, takúto domnienku vyvrátiť.
105.
Vzhľadom na informácie poskytnuté vnútroštátnym súdom sa prejednávaná vec nevyznačuje tým, že Enteco Baltic opomenula poskytnúť informácie uvedené v článku 143 ods. 2 smernice o DPH, ale tým, že colné a daňové orgány odlišne posúdili skutočnosti, ktoré táto spoločnosť uviedla v kontexte, v ktorom sa zdá, že v dobrej viere spolupracovala s uvedenými orgánmi.
106.
Skutkové okolnosti predložené vnútroštátnym súdom a znenie piatej otázky, ktorú tento súd položil, totiž ‐ a táto poznámka ma vedie k preskúmaniu otázky konania vnútroštátnych orgánov ‐ zjavne naznačujú, že Colný úrad v rámci kontroly vykonanej v roku 2014 a 2015 spochybnil výsledok kontroly vykonanej v roku 2013 Inšpektorátom, ktorý sa týka splnenia podmienok týkajúcich sa uskutočnenia dodávky v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane v zmysle článku 138 ods. 1 smernice o DPH.
107.
Vysvetlenie, ktoré na pojednávaní pred Súdnym dvorom poskytla litovská vláda, že tieto dva orgány vykonávajú kontroly, ktorých pôsobnosť je rozdielna ‐ colný orgán overuje dodržanie podmienok uvedených v článku 143 ods. 1 písm. d) a článku 143 ods. 2 smernice o DPH, zatiaľ čo daňový orgán kontroluje splnenie podmienok uvedených v článku 138 tejto smernice ‐ ma nepresvedčilo. Ako som už totiž uviedol, oslobodenie od dane pri dovoze priznané na základe článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH je v plnej miere závislé od splnenia podmienok na oslobodenie od dane pri dodávke v rámci Spoločenstva, ktorá v súlade s článkom 138 ods. 1 uvedenej smernice nasleduje po tomto dovoze. Kontroly vnútroštátnych orgánov sa teda aspoň čiastočne prekrývajú. Navyše vnútroštátny súd vo svojej piatej otázke odkazuje na skutočnosť, že colný orgán (Colný úrad a/alebo Colné riaditeľstvo) sa na účely odopretia práva na oslobodenie od DPH pri dovoze opieral o skutočnosť, že podmienky na zachovanie (oslobodenia od dane) pri dodávke tovaru v rámci Únie, t. j. tie, ktoré vyžaduje článok 138 smernice o DPH a ktoré boli predmetom kontroly Inšpektorátu v roku 2013, neboli splnené.
108.
Za týchto okolností je podľa mňa dôležité pripomenúť úvahy, ktoré uviedol Súdny dvor, pokiaľ ide o konanie vnútroštátnych orgánov v kontexte uplatnenia oslobodenia od dane pri dodávkach v rámci Spoločenstva, v rozsudkoch z 27. septembra 2007, Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 50), a zo 14. júna 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, bod 75). Súdny dvor v nich totiž rozhodol, že zásada právnej istoty bráni, aby členský štát, ktorý spočiatku dokumenty predložené dodávateľom/predávajúcim prijal ako dôkazy odôvodňujúce nárok na oslobodenie od dane, mohol následne nútiť dodávateľa/predávajúceho, aby zaplatil DPH prislúchajúcu na takúto dodávku z dôvodu podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, o ktorom tento dodávateľ/predávajúci nevedel ani nemohol vedieť.
109.
Vnútroštátny súd bude teda musieť dôkladne preskúmať, či v prejednávanej veci išlo o takúto situáciu.
110.
Pre úplnosť dodávam, že členský štát sa ‐ na účely odmietnutia práva zdaniteľnej osoby na oslobodenie od DPH, ktorá koná v dobrej viere a v súvislosti s ktorou neexistuje žiadny dôkaz o tom, že vedela alebo mohla vedieť, že sa zúčastňuje na podvode ‐ nemôže odvolávať na nedostatky, ktoré majú vplyv na koordináciu a spoluprácu jeho vlastných vnútroštátnych orgánov. V tejto súvislosti je celkom veľavravné poznamenať, že dve správy Dvora audítorov Európskej únie vydané v roku 2011 a v roku 2015 po vykonaní auditu vo viacerých členských štátoch (
29
), na ktoré odkazuje Komisia vo svojich písomných pripomienkach, poukazujú najmä na skutočnosť, že „colné a daňové kontroly nefungujú účinne“ a že „riadenie oslobodenia tovaru od DPH dvomi rozličnými orgánmi (colné a daňové orgány) bráni [týmto] účinným kontrolám, pretože medzi nimi neprebieha súvislá komunikácia o dovoze v rámci [colného] režimu [42]“. (
30
) Vzhľadom na skutočnosti a okolnosti, ktoré zdôraznil vnútroštátny súd, prejednávaná vec podľa môjho názoru poukazuje na riziká, či dokonca na nefunkčnosť, ktoré ovplyvňujú tok komunikácie medzi colnými a daňovými orgánmi v tom istom členskom štáte, čo sa uvádza aj v správach Dvora audítorov.
111.
Naproti tomu ‐ a pokiaľ ide o siedmu otázku položenú vnútroštátnym súdom, ktorá sa týka prípadnej povinnosti litovských orgánov zhromaždiť informácie od spoločnosti iného členského štátu s cieľom preukázať, že došlo k prevodu práva nakladať s tovarom, ktorý dodala Enteco Baltic ‐ v súlade s judikatúrou je potrebné pripomenúť, že je na subjekte, ktorý sa domáha uplatnenia oslobodenia od DPH, aby preukázal, že hmotnoprávne podmienky oslobodenia od dane boli splnené. (
31
) Táto judikatúra sa podľa mňa uplatňuje analogicky na dovozcu, ktorý je uvedený v článku 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.
112.
Pokiaľ ide o úlohu vnútroštátnych orgánov Súdny dvor už v podstate rozhodol, že právne predpisy prijaté na úrovni Únie, ktoré zaviedli systém výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov, (
32
) neboli prijaté s cieľom nahradiť povinnosť zdaniteľnej osoby preukázať povahu transakcií uskutočnených v rámci Spoločenstva v prípade, keď zdaniteľná osoba nie je sama schopná poskytnúť dôkazy potrebné na tento účel. (
33
)
113.
Tieto právne predpisy teda nepriznávajú zdaniteľnej osobe nijaké osobitné práva, (
34
) ktoré by jej predovšetkým umožnili, aby sa zúčastnila na postupe výmeny informácií medzi príslušnými orgánmi, ktorý tieto právne predpisy zaviedli.
114.
Tým skôr sa domnievam, že právo Únie v oblasti výmeny informácií a administratívnej spolupráce medzi členskými štátmi v oblasti DPH nevyžaduje, aby vnútroštátne orgány na žiadosť zdaniteľnej osoby zhromaždili informácie od spoločností v iných členských štátoch v prípade, ak táto zdaniteľná osoba nemôže sama poskytnúť dôkazy potrebné na preukázanie toho, že právo nakladať s dovážaným a dodávaným tovarom ako majiteľ bolo prevedené na nadobúdateľa, a všeobecne na preukázanie toho, že dovozy alebo dodávky, ktoré táto zdaniteľná osoba uskutočnila, sú oslobodené od DPH.
115.
Na tretiu až siedmu prejudiciálnu otázku teda navrhujem odpovedať takto:
–
článok 143 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že neumožňuje, aby príslušné orgány členského štátu odmietli oslobodenie od DPH pri dovoze v prípade, keď právo nakladať s dovážaným a dodávaným tovarom ako majiteľ nebolo prevedené priamo na nadobúdateľa, pokiaľ sa toto právo previedlo na túto zdaniteľnú osobu, a nie na iné osoby, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu,
–
zásada právnej istoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby colný orgán členského štátu zdaniteľnej osobe odoprel právo na oslobodenie od DPH pri dovoze v prípade, ak táto osoba konala v dobrej viere a bez toho, aby sa preukázalo, že vedela alebo musela vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, z dôvodu, že jedna z hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od DPH pri dodávke v rámci Spoločenstva, ktorá nasledovala po dovoze, už nie je splnená aj napriek tomu, že táto podmienka bola príslušným orgánom toho istého členského štátu v nadväznosti na kontrolu dokladov a dokumentov, ktoré poskytla zdaniteľná osoba, považovaná za splnenú. Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či skutkové okolnosti prejednávanej veci umožňujú konštatovať, že všetky okolnosti a podmienky sú splnené, pričom samotná skutočnosť, že zdaniteľná osoba použila na komunikáciu so svojimi zmluvnými partnermi elektronické prostriedky, nemôže predstavovať domnienku, že táto zdaniteľná osoba konala nedbanlivo alebo že nekonala v dobrej viere,
–
článok 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že je na zdaniteľnej osobe, ktorá sa domáha oslobodenia od DPH pri dovoze, aby preukázala, že hmotnoprávne podmienky tohto oslobodenia od dane sú splnené bez toho, aby táto zdaniteľná osoba mohla od príslušných orgánov členského štátu dovozu, ktoré preskúmavajú záležitosť prevodu práva nakladať s dodaným tovarom ako majiteľ v prospech nadobúdateľa, požadovať, aby zhromaždili informácie od iných zdaniteľných osôb, ku ktorým môžu mať prístup iba verejné orgány.
2. O dôkazoch, ktoré preukazujú, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na odoslanie alebo prepravu do iného členského štátu (druhá otázka)
116.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd Súdneho dvora pýta na dôkaznú hodnotu niektorých dokumentov, ako sú dokumenty e‑AD a potvrdenia e‑ROR, ktoré potvrdzujú prepravu palív z daňového skladu na území členského štátu dovozu (v prejednávanej veci Litva) do daňového skladu v členskom štáte určenia (v prejednávanej veci zjavne Poľsko).
117.
Ani článok 143 ods. 1 písm. d) a článok 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, a ani článok 138 tejto smernice neuvádzajú, aké dôkazy musia zdaniteľné osoby predložiť na to, aby im mohlo byť priznané právo na oslobodenie od DPH. Z toho vyplýva, že v súlade s článkom 131 smernice o DPH patrí právna úprava tejto otázky do právomoci členských štátov, pričom členské štáty musia dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie, medzi ktoré patria najmä zásady právnej istoty a proporcionality. (
35
)
118.
V prvom rade pokiaľ ide o výklad článku 143 smernice o DPH, ako to uviedol vnútroštátny súd a ako to potvrdila Komisia, potvrdenia e‑ROR sú elektronické dokumenty, špecifické pre tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktoré sa vystavujú po tom, ako sa uskutočnilo odoslanie a/alebo preprava tovaru a ktoré potvrdzujú uskutočnenie týchto transakcií.
119.
Aby bola splnená požiadavka stanovená v článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, je však potrebné, aby dovozca „v čase dovozu“ predložil dôkaz o tom, že dovážaný tovar je určený na odoslanie alebo na prepravu do iného členského štátu.
120.
Potvrdenia e‑ROR teda podľa mňa nemôžu predstavovať dostatočné dôkazy na preukázanie toho, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na dodávku v rámci Spoločenstva.
121.
Naproti tomu, ako aj Komisia uviedla vo svojich písomných pripomienkach, také obchodné dokumenty, ako sú nákladné listy CMR, ktoré sa vystavujú pred odoslaním alebo pred prepravou tovaru do členského štátu určenia, sú schopné v čase dovozu objektívne určiť zámer odoslať alebo prepraviť dovážaný tovar do iného členského štátu.
122.
Pokiaľ ide o dokumenty e‑AD, ktoré sa riadia ustanoveniami smernice 2008/118 a nariadenia č. 684/2009, tieto dokumenty musia byť priložené k preprave tovaru v režime pozastavenia spotrebnej dane. V súlade s článkom 21 ods. 2 smernice 2008/118 a článku 3 nariadenia č. 684/2009 musí odosielateľ predložiť návrh elektronického administratívneho dokumentu príslušným orgánom členského štátu odoslania najskôr sedem dní pred dátumom uvedeným na dokumente ako dátum odoslania príslušného tovaru. Takáto formalita umožňuje týmto orgánom overiť platnosť údajov uvedených v dokumente, ktoré v súlade s tabuľkou 1 nariadenia č. 684/2009 zahŕňajú najmä informácie o odoslanom tovare prevádzkovateľovi miesta odoslania a prevádzkovateľovi miesta určenia prepravy tovaru. Je teda úplne predstaviteľné, že v čase dovozu tovaru z tretej krajiny dovozca alebo osoba konajúca v jeho mene môže príslušným orgánom členského štátu, z ktorého bude tovar prepravovaný v režime pozastavenia spotrebnej dane, predložiť návrh dokumentu e‑AD, aby ho potvrdili.
123.
Z informácií poskytnutých Súdnemu dvoru v prejednávanej veci nemožno vyvodiť ani okolnosti, za ktorých môžu byť rôzne dokumenty e‑AD poskytnuté príslušným litovským orgánom, ani obsah týchto dokumentov (alebo návrhov dokumentov), ani ich spracovanie vnútroštátnymi orgánmi.
124.
Nič to však nemení na tom, že podľa mňa možno tvrdiť, že dokument e‑AD môže predstavovať doklad umožňujúci preukázať, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na odoslanie do iného členského štátu v zmysle článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH.
125.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, či mali vnútroštátne orgány v čase dovozu k dispozícii návrhy dokumentov e‑AD a či boli dostatočne informované, pričom posúdi spracovanie uvedených dokumentov týmito istými orgánmi.
126.
Po druhé pokiaľ ide o efektívne odoslanie alebo prepravu tovaru, ktorý je predmetom dodávky v rámci Spoločenstva, čo predstavuje podmienku, ktorá ako som už uviedol, musí byť podľa článku 138 smernice o DPH splnená, a od ktorej v plnej miere závisí oslobodenie od dane pri dovoze podľa článku 143 ods. 1 písm. d) uvedenej smernice, domnievam sa, že potvrdenia e‑ROR vystavené daňovým skladom na území členského štátu určenia môžu predstavovať dôkazy o fyzickom premiestnení dodaného tovaru cez hranice členského štátu dodania. Pokiaľ ide o dokument e‑AD, článok 24 smernice 2008/118 stanovuje, že v prípade prijatia tovaru príjemca predkladá najneskôr do piatich pracovných dní od ukončenia prepravy správu o prijatí tovaru príslušným orgánom členského štátu určenia, ktoré overia takto poskytnuté údaje, môžu ich potvrdiť a následne ich zaslať príslušným orgánom členského štátu odoslania. V súlade s článkom 7 a tabuľkou 6 nariadenia č. 684/2009 musí správa o prijatí obsahovať najmä administratívny kód dokumentu e‑AD. Všetky tieto informácie môžu teda preukázať, že dotknutý tovar opustil územie členského štátu odoslania.
127.
V tejto súvislosti ani znenie článku 138 ods. 1 smernice o DPH, ani judikatúra, ktorá vykladá toto ustanovenie, nevyžadujú, aby dokumenty odovzdané dodávateľom potvrdzovali odoslanie alebo prepravu tovaru nadobúdateľovi. (
36
) Je postačujúce, ako to navyše potvrdzuje znenie článku 143 smernice o DPH, že dovážaný tovar fyzicky opustil územie členského štátu dodania, aby bol následne odoslaný alebo prepravený do členského štátu určenia.
128.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, či na jednej strane Enteco Baltic poskytla v čase dovozu dostatočné dôkazy na preukázanie toho, že dovážané palivá boli určené na dodávku v rámci Spoločenstva v zmysle článku 143 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, a na druhej strane, či táto spoločnosť dostatočne preukázala v súlade s článkom 138 uvedenej smernice, že tieto palivá fyzicky opustili litovské územie s prihliadnutím, ako som už uviedol, na konanie tejto spoločnosti a na konanie príslušných vnútroštátnych orgánov.
129.
Na druhú prejudiciálnu otázku teda navrhujem odpovedať takto:
Článok 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 písm. c) smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že také dokumenty, ako je elektronický administratívny dokument (tzv. „e‑AD“) a nákladný list stanovený na základe dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave podpísaného 19. mája 1956 v Ženeve (tzv. „CMR“), možno považovať za doklady, ktoré umožňujú preukázať, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na odoslanie alebo na prepravu do iného členského štátu. Článok 138 smernice o DPH, na ktorý odkazuje článok 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice, sa má vykladať v tom zmysle, že správy o prijatí dokumentov e‑AD a potvrdení tzv. „e‑ROR“ možno považovať za doklady, ktoré umožňujú preukázať, že dovážaný tovar, ktorý bol predmetom dodávky v rámci Spoločenstva, fyzicky opustil územie členského štátu dovozu a dodania a bol odoslaný do členského štátu určenia.
V. Návrh
130.
Vzhľadom na všetky uvedené okolnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva), takto:
1.
Článok 143 ods. 2 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2009/69/ES z 25. júna 2009, pokiaľ ide o daňové úniky súvisiace s dovozom, sa má vykladať v tom zmysle, že vzhľadom na okolnosti v prejednávanej veci neumožňuje, aby príslušné orgány členského štátu odmietli oslobodenie od dane podľa článku 143 ods. 1 písm. d) tejto smernice len preto, že v čase dovozu mal byť tovar dodaný jednému platiteľovi DPH v inom členskom štáte, v dôsledku čoho bolo v dovoznom vyhlásení uvedené identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty (DPH) tohto platiteľa, neskôr však bol tovar v dôsledku zmeny okolností dodaný inej zdaniteľnej osobe (tiež platiteľ DPH) a orgánu verejnej moci prvého členského štátu boli poskytnuté úplné informácie o totožnosti skutočného nadobúdateľa.
2.
Článok 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 písm. c) smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2009/69, sa má vykladať v tom zmysle, že dokumenty ako elektronický administratívny dokument (tzv. „e‑AD“) a nákladný list stanovený na základe dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave podpísaného 19. mája 1956 v Ženeve (tzv. „CMR“) možno považovať za doklady, ktoré umožňujú preukázať, že v čase dovozu bol dovážaný tovar určený na odoslanie alebo na prepravu do iného členského štátu. Článok 138 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2009/69, na ktorý odkazuje článok 143 ods. 1 písm. d) tejto zmenenej smernice, sa má vykladať v tom zmysle, že správy o prijatí dokumentov e‑AD a potvrdení tzv. „e‑ROR“ možno považovať za doklady, ktoré umožňujú preukázať, že dovážaný tovar, ktorý bol predmetom dodávky v rámci Spoločenstva, fyzicky opustil územie členského štátu dovozu a dodania a bol odoslaný do členského štátu určenia.
3.
Článok 143 ods. 1 písm. d) smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2009/69, sa má vykladať v tom zmysle, že neumožňuje, aby príslušné orgány členského štátu odmietli oslobodenie od DPH pri dovoze v prípade, keď právo nakladať s dovážaným a dodávaným tovarom ako majiteľ nebolo prevedené priamo na nadobúdateľa, pokiaľ sa toto právo previedlo na túto zdaniteľnú osobu, a nie na iné osoby, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
4.
Zásada právnej istoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby colný orgán členského štátu zdaniteľnej osobe odoprel právo na oslobodenie od DPH pri dovoze v prípade, ak táto osoba konala v dobrej viere a bez toho, aby sa preukázalo, že vedela alebo musela vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, z dôvodu, že jedna z hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od DPH pri dodávke v rámci Spoločenstva, ktorá nasledovala po dovoze, už nie je splnená aj napriek tomu, že táto podmienka bola príslušným orgánom toho istého členského štátu v nadväznosti na kontrolu dokladov a dokumentov, ktoré poskytla zdaniteľná osoba, považovaná za splnenú. Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či skutkové okolnosti prejednávanej veci umožňujú konštatovať, že všetky okolnosti a podmienky sú splnené, pričom samotná skutočnosť, že zdaniteľná osoba použila na komunikáciu so svojimi zmluvnými partnermi elektronické prostriedky, nemôže predstavovať domnienku, že táto zdaniteľná osoba konala nedbanlivo alebo že nekonala v dobrej viere.
5.
Článok 143 ods. 1 písm. d) a článok 143 ods. 2 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2009/69, sa má vykladať v tom zmysle, že je na zdaniteľnej osobe, ktorá sa do voláva oslobodenia od DPH pri dovoze, aby preukázala, že hmotnoprávne podmienky tohto oslobodenia od dane sú splnené bez toho, aby táto zdaniteľná osoba mohla od príslušných orgánov členského štátu dovozu, ktoré preskúmavajú záležitosť prevodu práva nakladať s dodaným tovarom ako majiteľ v prospech nadobúdateľa, požadovať, aby zhromaždili informácie od iných zdaniteľných osôb, ku ktorým môžu mať prístup iba verejné orgány.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
(
3
)	Ú. v. EÚ L 175, 2009, s. 12.
(
4
)	Tento režim sa nazýva „colný režim 42“ alebo „colné konanie 42“, pretože na to, aby si dovozca tovaru mohol uplatniť oslobodenie od DPH, musí v kolónke č. 37 jednotného administratívneho dokumentu uviesť kód, ktorý začína číslom 42. Tento režim umožňuje oslobodiť od DPH dovoz tovaru, ktorý je následne dodaný v rámci Spoločenstva, so zjednodušenými formalitami a nižšími nákladmi.
(
5
)	V súvislosti s takouto obchodnou zmluvou je predávajúci povinný len odovzdať tovar určený na vývoz, zatiaľ čo nadobúdateľ nesie všetky riziká spojené s jeho prepravou.
(
6
)	Návrh na začatie prejudiciálneho konania odkazuje iba na sklady nachádzajúce sa v Poľsku.
(
7
)	Nákladný list CMR [stanovený na základe dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) podpísaného 19. mája 1956 v Ženeve, Zbierka zmlúv, 1961, zv. 399, s. 189] je doklad o pozemnej preprave, ktorý je jedna zo strán prepravnej zmluvy povinná vyhotoviť pred uskutočnením medzinárodnej prepravy tovaru. Nákladný list CMR osvedčuje najmä odoslanie tovaru od okamihu, keď ho dopravca podpíše.
(
8
)	Pozri poznámku pod čiarou č. 6 vyššie.
(
9
)	Je nesporné, že e‑ROR je elektronické potvrdenie o prijatí tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktoré vystavuje príjemca.
(
10
)	Skratka pre „elektronický administratívny dokument“. Elektronický administratívny dokument je upravený v smernici Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12) a musí spĺňať požiadavky nariadenia Komisie (ES) č. 684/2009 z 24. júla 2009, ktorým sa implementuje smernica Rady 2008/118/ES, pokiaľ ide o elektronické postupy pri preprave tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane (Ú. v. EÚ L 197, 2009, s. 24). Tento dokument umožňuje využívať režim pozastavenia spotrebnej dane.
(
11
)	Pozri bod 72 týchto návrhov.
(
12
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 42); zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 31); z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 24), ako aj z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 30).
(
13
)	Pozri rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 59); z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 29), a z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 47).
(
14
)	V tejto súvislosti pripomínam, že článok 214 ods. 1 písm. b) smernice o DPH vyzýva členské štáty, aby prijali opatrenia potrebné na identifikovanie zdaniteľných osôb pomocou individuálneho čísla, individuálneho identifikačného čísla pre DPH uvedeného v článku 215 tejto smernice. Navyše okrem článku 143 ods. 2 tejto smernice sa toto číslo uvádza vo viacerých ustanoveniach tohto právneho predpisu, ako v prípade článku 226 týkajúceho sa obsahu faktúr alebo článku 365 týkajúceho sa daňového priznania k DPH. V kontexte transakcií v rámci Spoločenstva Súdny dvor tiež zdôraznil, že toto číslo slúži na uľahčenie určenia členského štátu, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe dodaných tovarov: pozri najmä rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 27 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, body 59 až 63); z 27. septembra 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, body 51 a 52); z 20. októbra 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 40), ako aj z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 32).
(
16
)	Pozri najmä rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, body 39 a 40 a citovaná judikatúra).
(
17
)	Pozri rozsudok z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 42 a citovaná judikatúra).
(
18
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, bod 28 a citovaná judikatúra).
(
19
)	Pozri rozsudok z 3. júna 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, bod 22).
(
20
)	Pozri najmä rozsudky z 21. novembra 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, bod 20), a z 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, bod 51).
(
21
)	Rozsudok z 18. júla 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 35).
(
22
)	Zdá sa totiž, že vo svojej štvrtej otázke vnútroštátny súd navrhuje, aby sa litovské orgány opierali o odlišný výklad pojmu prevod práva nakladať s tovarom podľa toho, či uplatňujú pravidlá o práve na odpočítanie DPH (článok 167 smernice o DPH) alebo pravidlá na oslobodenie od dane pri dovoze, po ktorom nasleduje dodávka v rámci Spoločenstva [článok 143 ods. 1 písm. d) a ods. 2 smernice o DPH]. Ako som uviedol, takýto odlišný výklad, ktorý navyše jasne nevyplýva z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania, nie je v žiadnom prípade odôvodnený vzhľadom na autonómnosť a jednotnosť pojmu „dodanie tovaru“ v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH.
(
23
)	Pozri rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 32).
(
24
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. novembra 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, bod 21 a citovaná judikatúra).
(
25
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 34).
(
26
)	Pozri najmä rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 48).
(
27
)	Pozri najmä rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 54), a z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 42).
(
28
)	Pozri analogicky najmä rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 53), a z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 41).
(
29
)	Pozri osobitnú správu Dvora audítorov č. 13, Predchádza sa prostredníctvom kontroly colného režimu 42 úniku DPH a odhaľuje sa ním DPH? Luxemburg, 2011, a osobitnú správu č. 24, Boj proti podvodom v oblasti DPH vnútri Spoločenstva: ďalšie opatrenia sú potrebné. Luxemburg, 2015.
(
30
)	Pozri osobitnú správu č. 13, body 55 a 56. Pozri tiež body 36 až 38 uvedenej správy a body 78 a 79 osobitnej správy č. 24.
(
31
)	Pozri najmä rozsudky z 27. septembra 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, bod 26), a zo 7. decembra 2010, R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, bod 46).
(
32
)	Ide o smernicu Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní a dane poistnej prémie (Ú. v. ES L 336,1977, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63) a nariadenie Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/92 (Ú. v. EÚ L 264, 2003, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 392). Tieto dva právne predpisy nahradila smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1), ktorej lehota na prebratie uplynula 1. januára 2013, a nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 268, 2010, s. 1), ktoré sa uplatňuje od 1. januára 2012.
(
33
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, bod 34), a z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 37).
(
34
)	Pozri v súvislosti so smernicou 77/799 rozsudky z 27. septembra 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, bod 31), a z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, bod 36). Pozri tiež v tomto zmysle v súvislosti so smernicou 2011/16, ktorá sleduje podobný cieľ ako smernica 77/799, ktorú nahradila, rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, body 46, 47 a 58).
(
35
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 36); z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 27), ako aj z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 33).
(
36
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 31); z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 24), ako aj z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 25).