62013CC0092_MT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Awtorità governattiva lokali (li, skont l-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva dwar il-VAT (2), ma għandhiex titqies li hija persuna taxxabbli fir-rigward ta’ attivitajiet jew tranżazzjonijiet li hija tagħmel bħala awtorità pubblika) ordnat li jinbena post bħala uffiċċju fuq art proprjetà tagħha. Kellha tħallas VAT fuq ix-xogħol ta’ kostruzzjoni. Il-bini jintuża l-iktar għall-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika, iżda wkoll kemm għal attivitajiet ekonomiċi taxxabbli kif ukoll għal dawk eżentati mit-taxxa. Għal raġunijiet li jidher li huma marbutin mal-introduzzjoni ta’ fond nazzjonali ta’ kumpens tal-VAT li jista’ jeżentaha mill-piż tat-taxxa imposta fuqha, l-awtorità lokali tixtieq li l-ewwel okkupazzjoni tal-bini tkun ittrattata bħala provvista taxxabbli għaliha nfisha (“awtoprovvista”). L-awtorità tat-taxxa ma taqbilx. Il-Hoge Raad der Nederlanden (Il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) tixtieq tkun taf jekk trattament bħal dan bħala awtoprovvista taxxabbli huwiex konsistenti mas-Sitt Direttiva.
Sfond leġiżlattiv
Is-Sitt Direttiva
2. Skont l-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva, “il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali” għandha tkun suġġetta għall-VAT.
3. L-Artikolu 4(1) u (2) ta’ dik id-direttiva jiddefinixxi persuna taxxabbli bħala kull persuna li b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun xi jkun l-iskop jew ir-riżultati. Attivitajiet bħal dawn jinkludu dawk kollha ta’ produtturi, kummerċjanti u persuni li jagħtu servizzi, u “l-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa”.
4. Skont l-Artikolu 4(5) Stati, awtoritajiet governattivi reġjonali u lokali u korpi oħra rregolati bid-dritt pubbliku ma għandhomx jitqiesu li huma persuni taxxabbli fir-rigward tal-attivitajiet jew operazzjonijiet li huma jagħmlu bħala awtoritajiet pubbliċi, ukoll meta jiġbru drittijiet, tariffi, kontribuzzjonijiet jew ħlasijiet marbuta ma’ dawn l-attivitajiet jew operazzjonijiet. Iżda meta jidħlu biex jagħmlu dawn l-attivitajiet, huma għandhom jitqiesu taxxabbli fir-rigward ta’ dawn l-attivitajiet jew operazzjonijiet, billi jekk jitqiesu li huma persuni mhux taxxabbli dan iwassal għal distorsjoni sinjifikattiva tal-kompetizzjoni. Dawn il-korpi għandhom jitqiesu li huma taxxabbli fir-rigward tal-attivitajiet (li jkunu kollha ta’ natura kummerċjali jew ekonomika) imsemmija fil-lista li hemm fl-Anness D tas-Sitt Direttiva.
5. L-Artikolu 5(1) jiddefinixxi provvista ta’ oġġetti bħala “it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali”. Skont l-Artikolu 5(5), Stati Membri jistgħu jqisu l-konsenja ta’ ċerti xogħlijiet ta’ kostruzzjoni bħala provvisti ta’ din ix-xorta. Skont l-Artikolu 5(6), “[l]-applikazzjoni minn persuna taxxabbli ta’ oġġetti li jifformaw parti mill-assi tan-negozju tagħha għall-użu privat tagħha […] jew b’mod iktar ġenerali, l-applikazzjoni tagħhom għal skopijiet barra dawk tan-negozju tagħha” għandhom ukoll jitqiesu li huma provvista bi ħlas jekk il-VAT ta’ dħul setgħet titnaqqas kollha jew parti minnha.
6. L-Artikolu 5(7)(a) jgħid li Stati Membri jistgħu jqisu bħala provvisti bi ħlas “l-applikazzjoni minn persuna taxxabbli għal skopijiet tan-negozju tagħha ta’ oġġetti magħmula, maħduma, estratti, ipproċessati, mixtrija jew importati matul in-negozju, fejn il-valur miżjud fuq dawn l-oġġetti, kieku kienu ġew akkwistati minn persuna oħra taxxabbli, ma tkunx deduċibbli kollha, setgħax jitnaqqas kollu”.
7. L-Artikolu 6(1) jiddefinixxi provvista ta’ servizzi bħala “kull operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ oġġetti skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 5”. Skont l-Artikolu 6(2) dak jinkludi “l-użu ta’ oġġetti li jifformaw parti mill-assi ta’ negozju għall-użu privat ta’ persuna taxxabbli jew tal-persunal tiegħu jew b’mod iktar ġenerali għal skopijiet oħra barra dawk tan-negozzju tiegħu fejn it-taxxa fuq il-valur miżjud fuq dawn l-oġġetti hija deduċibbli kollha jew parti minnha”. L-Artikolu 6(3) jippermetti li Stati Membri jistgħu f’xi ċirkustanzi jqisu bħala provvista ta’ servizzi bi ħlas minn persuna taxxabbli ta’ servizz għall-iskopijiet tal-impriża tagħha fejn it-taxxa fuq il-VAT fuq dan is-servizz, kieku ngħata minn persuna oħra taxxabbli, ma kinitx tkun deduċibbli kollha.
8. It-tranżazzjonijiet (fittizji) koperti mill-Artikoli 5(6) u (7) u 6(2) u (3) xi minn daqqiet issir referenza għalihom bħala “awtoprovvisti”.
9. Skont l-Artikolu 11A(1)(b) u (c), l-ammont taxxabbli, fir-rigward ta’ provvisti msemmija fl-Artikolu 5(6) u (7), għandu jkun il-prezz tax-xiri tal-oġġetti jew ta’ oġġetti simili jew, fin-nuqqas ta’ prezz tax-xiri, il-prezz nett, iffissat fil-waqt tal-provvista u, fir-rigward ta’ provvisti msemmija fl-Artikolu 6(2), l-ispiża totali għall-persuna taxxabbli tal-provvista tas-servizzi.
10. Skont l-Artikolu 17(1), id-dritt li jsir tnaqqis iseħħ fl-istess ħin meta t-taxxa deduċibbli ssir taxxabbli. L-Artikolu 17(2) jispeċifika li sakemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati fuq tranżazzjonijiet taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas, inter alia, VAT dovuta jew imħallsa fir-rigward ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra (l-Artikolu 17(2)(a)) u VAT dovuta skont l-Artikoli 5(7)(a) u 6(3) (l-Artikolu 17(2)(c)).
11. Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li għandhom ikunu użati minn persuna taxxabbli kemm għal tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom titnaqqas il-VAT, kif ukoll għal tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom ma titnaqqasx, l-Artikolu 17(5) jipprovdi li “t-tali proporzjon biss tat-taxxa fuq il-valur miżjud għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-transazzjonijiet ta’ qabel” (regoli dettaljati jinsabu stabbiliti fl-Artikolu 19). Dak il-proporzjon għandu jkun iddeterminat għat-tranżazzjonijiet kollha magħmulin mill-persuna taxxabbli. L-Artikolu 20 jipprovdi biex tnaqqis ikun aġġustat fejn ikun xieraq, b’mod partikolari fejn it-tnaqqis ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli tkun intitolata jew fejn isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas. Fil-każ ta’ oġġetti kapitali, l-aġġustament għandu jkun mifrux fuq ħames snin. Għal proprjetà immobbli, il-perjodu jista’ jkun estiż sa 20 sena.
Ġurisprudenza dwar awtoprovvisti skont l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva
12. F’ Gemeente Vlaardingen (3), fejn awtorità muniċipali kienet qabbdet kuntrattur barrani biex jibdel grounds tal-isport li kienu proprjetà tagħha (il-“materjali pprovduti”) minn tal-ħaxix għal b’kopertura artifiċjali, il-Qorti tal-Ġustizzja qalet, inter alia :
“25 L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva kien jikkonċerna sitwazzjonijiet fejn il-mekkaniżmu ta’ tnaqqis previst, bħala regola ġenerali, minn din id-Direttiva, ma setax jiġi applikat. Meta merkanzija tiġi applikata għall-iskopijiet ta’ attività ekonomika ntaxxata fi stadju ulterjuri, għandu jkun hemm tnaqqis tat-taxxa imposta fuq din il-merkanzija fi stadju preċedenti sabiex tiġi evitata impożizzjoni doppja. Għall-kuntrarju meta merkanzija akkwistata minn persuna taxxabbli tiġi applikata għall-iskopijiet ta’ tranżazzjonijiet eżentati, ma jistax ikun hemm tnaqqis tat-taxxa imposta fuq din il-merkanzija fi stadju preċedenti (ara, inter alia, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Ġabra, p. I‑3039, punt 24); Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
(C‑515/07, Ġabra, p. I‑839, punt 28); u Eon Aset Menidjmunt
(C‑118/11, Ġabra, punt 44). … [W]aħda mis-sitwazzjonijiet li dwarhom jitkellem l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva kienet dik li fihom ma seta’ jsir ebda tnaqqis, mill-VAT ta’ ħruġ imposta, ta’ ammont imħallas bħala VAT ta’ dħul, minħabba li l-attività ekonomika ta’ ħruġ kienet eżentata mill-VAT.
26 B’mod partikolari, ... [l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva] kienet tippermetti lill-Istati Membri jorganizzaw il-leġiżlazzjoni fiskali tagħhom b’tali mod li l-persuni taxxabbli li, minħabba l-fatt li jeżerċitaw attività eżentata mill-VAT, ma jkunux jistgħu jnaqqsu l-VAT li jkunu ħallsu mal-akkwist tal-merkanzija applikata għall-iskopijiet tan-negozju tagħhom, ma jkunux f’pożizzjoni żvantaġġuża meta mqabbla mal-kompetituri li jeżerċitaw l-istess attività permezz ta’ merkanzija li jkunu akkwistaw mingħajr ma jkunu ħallsu l-VAT billi jipproduċu din il-merkanzija huma stess jew, b’mod iktar ġenerali, billi jakkwistawha ‘matul [in-]negozju [tagħhom]’. Sabiex dawn il-kompetituri jkunu suġġetti għall-istess oneru fiskali bħal dak li jġorru l-persuni taxxabbli li jkunu akkwistaw il-merkanzija tagħhom mingħand terz, l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva kien jagħti lill-Istati Membri l-possibbiltà li jassimilaw l-applikazzjoni, għall-iskopijiet tal-eżerċizzju tal-attivitajiet eżentati tal-persuna taxxabbli, ta’ merkanzija akkwistata fil-kuntest tan-negozju, għal provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas, fis-sens tal-Artikoli 2(1) u 5(1) ta’ din id-direttiva, u għalhekk li jissuġġettaw din l-applikazzjoni għall-VAT.
27 Sabiex din il-possibbiltà … tkun tista’ tiġi applikata b’mod li effettivament jelimina kull inugwaljanza fil-qasam tal-VAT bejn il-persuni taxxabbli li jkunu akkwistaw il-merkanzija tagħhom mingħand persuna taxxabbli oħra u dawk li jkunu akkwistaw din il-merkanzija fil-kuntest tan-negozju tagħhom, huwa meħtieġ ... li l-kliem ‘oġġetti magħmula, maħduma, estratti, ipproċessati, […] matul in-negozju’ jinftiehmu fis-sens li ma jkoprux biss il-merkanzija magħmula, maħduma, estratta jew ipproċessata kompletament mill-persuna taxxabbli kkonċernata stess iżda fis-sens li jkopru wkoll dik il-merkanzija magħmula, maħduma, estratta jew ipproċessata minn terz permezz ta’ materjal ipprovdut mill-persuna taxxabbli msemmija.”
13. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, skont l-Artikoli 5(7)(a) u 11A(1)(b) tas-Sitt Direttiva, moqrija flimkien, “l-applikazzjoni minn persuna taxxabbli, għall-iskopijiet ta’ attività ekonomika eżentata mill-VAT, ta’ grounds li huma l-proprjetà tagħha u li qabbdet lil terz jittrasformahom, tista’ tkun suġġetta għall-VAT li jkollha bħala bażi t-total tal-valur tal-art li fuqha jkunu jinsabu dawn il-grounds u tan-nefqa għat-trasformazzjoni tagħhom, sakemm din il-persuna taxxabbli ma tkunx diġà ħallset il-VAT marbuta ma’ dan il-valur u ma’ din in-nefqa, u sakemm il-grounds inkwistjoni ma jaqgħux taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13B(h) tad-Direttiva msemmija” (li hija għall-“provvista ta’ art li għad[h]a ma nbnietx għajr art tal-bini”).
14. Iktar qabel, fil-punt 33 ta’ Uudenkaupungin kaupunki (4), il-Qorti tal-Ġustizzja kienet qalet, b’rabta ma’ attivitajiet ta’ awtorità lokali mhux
esklużi mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT skont l-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva, li “l-Artikoli 5(6) u 6(2) ma jistgħux isibu applikazzjoni ħlief fil-każ ta’ applikazzjoni ġdida ieħor tal-beni kkonċernat għal użu privat iżda mhux fil-każ ta’ użu ġdid ta’ dan l-oġġett għall-għanijiet ta’ attività eżenti”.
Ġurisprudenza dwar allokazzjoni ta’ proprjetà għal użu mħallat
15. Il-ġurisprudenza konsistenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-allokazzjoni ta’ proprjetà għal użu mħallat bħal bejn negozju u assi privati nġabret fil-qosor reċentement f’ Van Laarhoven (5) :
“25 ... f’każ ta’ użu ta’ oġġetti kapitali kemm għal finijiet professjonali kif ukoll privati, il-persuna taxxabbli għandha l-għażla, għall-iskopijiet tal-VAT, jew li tinkludi dan l-oġġett fl-intier tiegħu fl-assi tal-impriża tagħha, jew li żżommu fl-intier tiegħu fl-assi privat tagħha billi teskludih kompletament mis-sistema tal-VAT, jew ukoll li tinkludih fl-impriża tagħha biss għal dak li huwa użu professjonali effettiv (ara s-sentenzi tal-14 ta’ Lulju 2005, Charles u Charles-Tijmens, C‑434/03, Ġabra p. I‑7037, punt 23 u ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tal-14 ta’ Settembru 2006, Wollny, C‑72/05, Ġabra p. I‑8297, punt 21).
26 Jekk il-persuna taxxabbli tagħżel li tittratta oġġett kapitali użat kemm għal finijiet professjonali kif ukoll għal finijiet privati bħala oġġett tal-impriża, il-VAT tal-input dovuta fuq ix-xiri ta’ dan l-oġġett hija fil-prinċipju mnaqqsa totalment u immedjatament (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Charles u Charles-Tijmens, punt 24, kif ukoll Wollny, punt 22). [ (6) ]
27 Madankollu, f’tali każ, id-dritt għal tnaqqis totali u immedjat tal-VAT imħallsa fil-mument tax-xiri jwassal għall-obbligu korrispondenti li titħallas il-VAT fuq l-użu privat tal-oġġett tal-impriża (ara Charles u Charles-Tijmens, punt 30, kif ukoll Wollny, punt 24). Għal dan il-għan, l-Artikolu 6([2])(a) tas-Sitt Direttiva jittratta l-użu għal finijiet privati bħall-provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas, b’mod li l-persuna taxxabbli għandha, skont l-Artikolu 11A(1)(c) tal-istess direttiva, tħallas il-VAT fuq l-ispejjeż relatati ma’ dan l-użu (ara s-sentenza, Seeling, C‑269/00, Ġabra p. I‑4101, punti 42 u 43).”
16. Il-vantaġġ għall-persuna taxxabbli li tipproċedi b’dak il-mod kien spjegat kif ġej fil-punt 74 tal-Konklużjoni tal-Avukat Ġenerali Jacobs f’ Charles u Charles-Tijmens :
“…anki għalkemm il-konsum privat tagħha huwa suġġett għall-VAT, bħalma hu dak ta’ kull konsumatur privat ieħor, il-persuna taxxabbli tista’ f’xi każijiet tieħu ċerti vantaġġi fiskali bl-applikazzjoni tal-Artikoli 5(6) u 6(2) minħabba li, inter alia :
– it-tnaqqis huwa immedjat, waqt li t-taxxa tkun differita u mifruxa tul il-perjodu ta’ użu privat, li jista’ jipprovdi benefiċċju ta’ likwidità;
– il-VAT titħallas fuq kemm ikunu jiswew l-oġġetti jew is-servizzi użati, li x’aktarx ikun inqas mill-prezz li bih setgħu kienu akkwistati minn individwu privat mingħand kummerċjant ieħor;
– fil-każ ta’ oġġetti kapitali, inkluża proprjetà immobbli, l-ispiża għall-persuna taxxabbli biex tipprovdi s-‘servizz’ ta’ użu tal-oġġetti jew tal-proprjetà (u, għalhekk, it-taxxa ta’ ħruġ) tista’ tkun partikolarment baxxa b’rabta mal-ispiża tal-akkwist (u, għalhekk, mat-taxxa ta’ dħul deduċibbli), biex b’hekk l-użu privat ikun prattikament qed iġorr piż fiskali inqas — benefiċċju li aktarx jiżdied mal-proporzjon ta’ użu privat.”
17. Iżda f’ Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (“il-VNLTO” (7) ), il-Qorti tal-Ġustizzja qieset, fis-sustanza, li l-prinċipji li jirregolaw l-għażla għall-allokazzjoni ta’ oġġetti kapitali bejn negozju u assi privati (jiġifieri, bejn assi użati bħala persuna taxxabbli u dawk użati bħala individwu privat) ma setgħux ikunu trasposti għal sitwazzjoni li fiha persuna taxxabbli tagħmel kemm attivitajiet ekonomiċi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, kif ukoll attivitajiet mhux ekonomiċi li ma jaqgħux fih. Għaldaqstant l-Artikoli 6(2)(a) u 17(2) tas-Sitt Direttiva ma kinux applikabbli għall-użu ta’ oġġetti u servizzi allokati għan-negozju għall-fini ta’ tranżazzjonijiet għajr tranżazzjonijiet taxxabbli tal-persuna taxxabbli, minħabba li l-VAT dovuta fir-rigward tal-akkwist ta’ dawk l-oġġetti u s-servizzi, u b’rabta ma’ tranżazzjonijiet bħal dawk, ma kinitx deduċibbli.
18. B’mod differenti mis-sitwazzjoni ta’ Charles u Charles-Tijmens, li kienet dwar “proprjetà immobbli allokata għall-assi tan-negozju qabel ma kienet attribwita, parzjalment, għal użu privat, li skont id-definizzjoni kienet kompletament differenti min-negozju tal-persuna taxxabbli”, is-sitwazzjoni fil-VNLTO kienet relatata ma’ “tranżazzjonijiet għajr tranżazzjonijiet taxxabbli tal-VNLTO, li jikkonsistu fis-salvagwardja tal-interessi ġenerali tal-membri tagħha u li setgħux jitqiesu, f’dan il-każ, li ma kinux tan-negozju, peress li dawn jikkostitwixxu l-għan korporattiv prinċipali ta’ din l-assoċjazzjoni” (8) .
Id-dritt tal-Pajjiżi l-Baxxi
19. Skont l-Artikolu 3(1) tal-Wet op de Omzetbelasting (Il-Liġi dwar it-Taxxa tal-Fatturat; it-test kif applikabbli fl-2002) provvisti ta’ oġġetti jinkludu, inter alia :
“(c) il-provvista ta’ affarijiet ta’ proprjetà immobbli mill-persuna li tkun lestithom, bl-eċċezzjoni ta’ art li ma jkunx tela’ bini fuqha għajr art tal-bini …
[…]
(h) l-użu għal skopijiet tan-negozju ta’ oġġetti magħmula internament f’każijiet fejn, kieku l-oġġetti kienu akkwistati minn kummerċjant, it-taxxa fuq l-oġġetti ma kinitx tkun deduċibbli jew ma kinitx tkun deduċibbli kollha; oġġetti li jinħadmu kif ordnati, bil-materjali, inkluża art, li jkunu pprovduti, għandhom ikunu ttrattati bħala oġġetti magħmula internament; art li ma jkunx tela’ bini fuqha għajr art tal-bini … hija eskluża mill-applikazzjoni ta’ din is-subsezzjoni.” (9)
20. L-Artikolu 11(1)(a)(1) tal-istess liġi jgħid li, min-naħa waħda, provvisti ta’ proprjetà immobbli u trasferimenti ta’ drittijiet li għalihom tkun suġġetta proprjetà bħal dik, bl-eċċezzjoni ta’ provvisti ta’ bini jew partijiet ta’ bini flimkien mal-art li fuqha jkunu mibnija, magħmulin mhux iktar tard minn sentejn wara l-ewwel okkupazzjoni tagħhom u, min-naħa l-oħra, provvisti ta’ art tal-bini, għandhom ikunu eżentati mill-VAT.
21. Skont l-Artikolu 3(1)(a) ta’ Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (Ordni ta’ implementazzjoni tat-taxxa tal-fatturat; test kif applikabbli fl-2002), awtoritajiet pubbliċi għandhom jitqiesu li huma persuni taxxabbli fir-rigward ta’ provvisti ta’ proprjetà immobbli (10) .
22. Il-Wet op het BTW-compensatiefonds (Il-Liġi dwar il-Fond ta’ kumpens tal-VAT) daħlet fis-seħħ fl-1 ta’ Jannar 2003. L-Artikolu 2 jistabbilixxi fond ta’ kumpens tal-VAT fil-Ministeru tal-Finanzi. Skont l-Artikolu 3, korpi rregolati b’liġi pubblika jkunu intitolati għal kontribuzzjoni minn dak il-fond biex jiffinanzjaw it-taxxa tal-fatturat li huma jkollhom iħallsu fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi użati għal skopijiet barra skopijiet ta’ negozju. L-Artikolu 13(1)(a) jeskludi provvisti magħmulin qabel id-dħul fis-seħħ tal-liġi mill-intitolament sa kontribuzzjoni.
Fatti, proċedura u talba rrinvijata
23. Il-Gemeente ’s-Hertogenbosch (Il-Muniċipalità ta’ ’s-Hertogenbosch; iktar ’il quddiem “il-Gemeente”) hija awtorità lokali governattiva u, bħala tali, skont l-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva, ma għandhiex titqies li hija persuna taxxabbli fir-rigward tal-attivitajiet jew tat-tranżazzjonijiet li hija tagħmel bħala awtorità pubblika. Iżda hija tagħmel ukoll ċerti attivitajiet u tranżazzjonijiet ekonomiċi, kemm taxxabbli, kif ukoll eżentati.
24. Fil-prinċipju, għalhekk, hija intitolata tnaqqas taxxa ta’ dħul fuq oġġetti u servizzi akkwistati għall-iskopijiet tal-attivitajiet ekonomiċi taxxabbli tagħha, iżda mhux fuq dawk akkwistati għall-iskopijiet tal-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika jew tal-attivitajiet ekonomiċi eżentati tagħha.
25. Fl-2000, il-Gemeente ordnat il-kostruzzjoni ta’ bini ta’ uffiċċju fuq art proprjetà tagħha (11) . Id-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha għal Lulju 2002 (qabel l-introduzzjoni tal-fond ta’ kumpens tal-VAT) uriet taxxa ta’ dħul ta’ EUR 287 999 fir-rigward tax-xogħol ta’ kostruzzjoni. Hija okkupat l-ewwel il-bini fl-1 ta’ April 2003 (wara l-introduzzjoni tal-fond).
26. L-użu mill-Gemeente tal-bini nqasam kif ġej: 94 % għal attivitajiet bħala awtorità pubblika (barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u, għalhekk, ma jagħtux lok ta’ tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul), 5 % għal attivitajiet ekonomiċi taxxabbli (suġġetti għall-VAT u jagħtu lok għal tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul) u 1 % għal attivitajiet ekonomiċi eżentati (suġġetti għall-VAT u ma jagħtux lok għal tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul (12) ).
27. Jidher mill-osservazzjonijiet tal-Gemeente li oriġinarjament hija għażlet, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-allokazzjoni ta’ proprjetà għal użu mħallat (13), li talloka l-bini għall-assi tan-negozju tagħha, bil-għan li tikkwalifika għal tnaqqis sħiħ tal-VAT ta’ dħul matul il-kostruzzjoni. Iżda iktar tard ikkonkludiet mis-sentenza tal-VNLTO (14) li allokazzjoni bħal dik ma kinitx possibbli fil-każ tagħha, u ma segwietx iktar dak l-approċċ.
28. Il-Gemeente għadha tixtieq tnaqqas it-taxxa ta’ dħul kollha ta’ EUR 287 999 fuq il-provvisti akkwistati fl-2002, iżda issa abbażi, essenzjalment, li l-ewwel okkupazzjoni tal-bini fl-2003 kien jikkostitwixxi provvista taxxabbli lilha nfisha, skont l-Artikolu 3(1)(h) tal-Wet op de Omzetbelasting u l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva; għaldaqstant, hija targumenta, il-provvisti ta’ dħul tal-2002 kienu akkwistati għall-iskopijiet ta provvista ta’ ħruġ taxxabbli u kienu jagħtu lok għal dritt immedjat ta’ tnaqqis sħiħ.
29. L-awtorità tat-taxxa ma taqbilx ma’ dik l-analiżi. Tqis li 6 % biss tat-taxxa ta’ dħul imposta fl-2002, li kienet taqbel mal-proporzjon tal-attivitajiet tal-Gemeente li kien jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, setgħet titnaqqas.
30. Il-Hoge Raad, li semgħet it-tilwima fl-appell, tipprospetta li jista’ jkun hemm erba’ interpretazzjonijiet tas-Sitt Direttiva (15), iżda ma hijiex ċerta liema waħda tista’ tkun korretta. Hija, għalhekk, talbet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda segwenti:
“L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva għandu jkun interpretat bħala li jfisser li provvisti jsiru bi ħlas f’sitwazzjoni li fiha muniċipalità tokkupa l-ewwel bini li hija kellha tibni fuq art tagħha stess u li hija jkollha tuża bir-rata ta’ 94 % għall-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika u bir-rata ta’ 6 % għall-attivitajiet tagħha bħala persuna taxxabbli, inkluż 1 % għal attivitajiet eżentati li għalihom ma japplika ebda dritt ta’ tnaqqis?”
Id-diversi fehmiet
31. Minbarra l-analiżi tal-Hoge Raad stess, kif tqiegħdet fl-ordni għal rinviju, kienu sottomessi osservazzjonijiet bil-miktub mill-Gemeente, mill-Gvernijiet tal-Greċja u tal-Pajjiżi l-Baxxi, u mill-Kummissjoni, li lkoll għamlu sottomissjonijiet orali waqt is-seduta tat-22 ta’ Jannar 2014.
32. Essenzjalment huma ssuġġeruti żewġ linji wiesgħa ta’ approċċ lill-Qorti tal-Ġustizzja.
33. L-ewwel (li nsejjaħ “l-approċċ ta’ awtoprovvista”, u li jiġbor fih tlieta mill-approċċi possibbli tal-Hoge Raad) jassumi li s-sitwazzjoni fil-proċedimenti ewlenin taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva. Dik l-assunzjoni jaqblu dwarha l-Gvernijiet tal-Greċja u tal-Pajjiżi l-Baxxi, u tifforma wkoll il-bażi tal-fehmiet avvanzati bħalissa mill-Gemeente.
34. It-tieni approċċ (li nsejjaħ “l-approċċ ta’ allokazzjoni”) jassumi li fl-2002 il-Gemeente allokat il-bini bejn l-assi kummerċjali u privati tagħha, biex b’hekk iddeterminat il-pożizzjoni tal-VAT sussegwenti, u li l-Artikolu 5(7)(a) ma japplikax. Dak l-approċċ taqbel miegħu ħafna l-Kummissjoni u jidher li kien dak oriġinarjament meħud mill-Gemeente. Jista’, iżda, ma jkunx indipendenti għalkollox mill-approċċ ta’ awtoprovvista; f’xi ċirkustanzi jista’ jkun possibbli li t-tnejn jingħaqdu (ara l-punt 39 iktar ’il quddiem).
35. Skont l- approċċ ta’ awtoprovvista, il-Gemeente għandha titqies li “għamlet” il-bini hija nfisha (minħabba li kkontribwixxiet l-art u l-faċċata oriġinali tal-bini finali, u akkwistat il-bqija tal-oġġetti u s-servizzi minn barra) fl-2002, u bħala li wara “ipprovdiet” il-bini lilha nfisha mal-ewwel okkupazzjoni fl-2003, kif ikkontemplat fl-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva.
36. Fl-ewwel varjant tal-Hoge Raad ta’ dak l-approċċ, 6 % tal-VAT imposta fuq il-provvisti tal-2002 għandhom ikunu deduċibbli, li jirrappreżentaw kemm il-bini kien fl-aħħar mill-aħħar użat għall-finijiet ta’ negozju. L-awtoprovvista fl-2003 għandha, imbagħad, tkun skartata għall-finijiet ta’ impożizzjoni u tnaqqis tal-VAT minħabba li din kellha x’taqsam biss mal-istess proporzjon (negliġibbli) tal-użu tal-bini għal finijiet ta’ negozju. Dak il-varjant ma hemmx qbil dwaru f’ebda osservazzjoni sottomessa lill-Qorti tal-Ġustizzja.
37. Fit-tieni mit-tliet varjanti tal-Hoge Raad, il-VAT fuq il-provvisti tal-2002 għandha tkun deduċibbli kollha bis-saħħa tal-użu tagħhom għal ħruġ taxxabbli, jiġifieri l-awtoprovvista tal-2003, li fuqha l-VAT għandha wkoll titħallas kollha. Imbagħad 5 % tal-VAT fuq l-awtoprovvista (li taqbel mal-5 % ta’ attività ekonomika taxxabbli) għandha tkun deduċibbli u 95 % (li taqbel mal-94 % ta’ attività bħala awtorità pubblika flimkien mal-1 % ta’ attività ekonomika eżentata) ma għandhomx ikunu deduċibbli. Dak jaqbel mal-pożizzjoni li l-Gemeente tadotta issa. Il-Kummissjoni taċċettaha wkoll bħala analiżi possibbli, imma ma taqbilx magħha. Iżda fil-fehma tal-Kummissjoni, jekk dan il-varjant tal-approċċ ta’ awtoprovvista jinstab li jkun korrett, huwa għandu jingħaqad mal-approċċ ta’ allokazzjoni billi l-użu sussegwenti mill-Gemeente tal-bini għall-iskopijiet tal-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika jkun ittrattat bħala użu għal skopijiet minbarra dawk tan-“negozju” tal-Gemeente għall-finijiet tas-Sitt Direttiva u, għalhekk, bħala provvista taxxabbli ta’ servizzi bi ħlas skont l-Artikolu 6(2)(a) tagħha.
38. Fit-tielet varjant tal-Hoge Raad, l-awtoprovvista fl-2003 għandha titqies li hija provvista taxxabbli biss sal-limitu tal-proporzjon ta’ użu tal-bini għal skopijiet ta’ negozju, jiġifieri 6 %; għaldaqstant, l-istess proporzjon biss tat-taxxa ta’ dħul fuq il-provvisti tal-2002 għandu jkun deduċibbli. Dak il-varjant jaqbel, b’mod wiesa’, mal-fehmiet tal-Gvernijiet tal-Greċja u tal-Pajjiżi l-Baxxi.
39. Skont l- approċċ ta’ allokazzjoni, il-Gemeente għandha titqies li kienet akkwistat il-provvisti tal-2002 minn barra u li kienet allokathom (u l-bini li kien jinkorporahom) lill-assi tan-negozju tagħha, billi ppermettiet tnaqqis sħiħ tal-VAT ta’ dħul. Imbagħad wara li użat il-bini sal-limitu ta’ 94 % għal finijiet li fir-rigward tagħhom hija aġixxiet bħala persuna mhux taxxabbli u b’hekk bħala konsumatur aħħari, il-Gemeente għandha timponi fuqha nfisha VAT mhux deduċibbli fuq l-ispiża biex il-bini tagħmlu disponibbli għal dawk il-finijiet, skont l-Artikolu 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva. Fir-rigward tas-6 % li jifdal mit-tnaqqis oriġinali, għandu jkun hemm tqassim bejn il-1 % ta’ użu għal tranżazzjonijiet ta’ negozju eżentati u l-5 % ta’ użu għal tranżazzjonijiet taxxabbli. Il-Kummissjoni tqis li alternattivament dan l-approċċ għandu jkun applikat wara l-awtoprovvista tal-2003 skont l-Artikolu 5(7)(a), jekk provvista bħal din tinstab li tkun saret (ara l-punt 37 iktar ’il fuq).
40. L-approċċ ta’ allokazzjoni ma huwiex prospettat bħala tali mill-Hoge Raad, li madankollu tqis li l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva jista’ ma japplikax wara kollox minħabba li ma hemm ebda dispożizzjoni għal ebda mekkaniżmu ta’ tnaqqis għal awtoritajiet pubbliċi li għandha rabta ma’ dak l-Artikolu; kieku kien hekk, it-triq għall-approċċ ta’ allokazzjoni kienet ċertament tkun miftuħa. Dak l-approċċ, iżda, huwa l-analiżi li taqbel magħha l-Kummissjoni u jidher li jaqbel mal-argument ewlieni oriġinali tal-Gemeente. Id-diffikultà — li l-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi saħaq dwarha b’mod partikolari iżda li hija rikonoxxuta wkoll mill-Gemeente — hija jekk, wara s-sentenza fil-VNLTO, huwiex possibbli li tkun applikata l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar allokazzjoni bejn negozju u assi privati f’ċirkustanzi bħal dawk tal-proċedimenti ewlenin. Il-Kummissjoni tqis li ma hemm ebda diffikultà ta’ din ix-xorta (16) .
Valutazzjoni
Il-portata tal-fond ta’ kumpens tal-VAT
41. Jidher mill-osservazzjonijiet f’dan il-każ li r-raġunijiet tal-Gemeente biex tkun favur l-analiżi li issa qed iġġib ’il quddiem huma marbutin mal-introduzzjoni tal-fond ta’ kumpens tal-VAT fl-1 ta’ Jannar 2003. Piż tal-VAT mhux deduċibbli magħmul fl-2003 kien eliġibbli għal kumpens minn dak il-fond, iżda dak ma kienx il-każ għal piż simili magħmul fl-2002. Jidher, għalhekk, li jkun fl-interess tal-Gemeente li l-VAT li kellha titħallas fuq il-provvisti tal-2002 kienet deduċibbli kollha u li l-VAT mhux deduċibbli kienet imposta biss fl-2003.
42. Iżda mill-informazzjoni fil-proċess tal-kawża fil-bidu ma kienx ċar kemm l-eżistenza tal-fond ta’ kumpens tal-VAT setgħet kienet rilevanti għall-analiżi tat-talba rrinvijata. Kien jidher possibbli li kumpens minn dak il-fond kien jammonta għall-ekwivalenti tat-tnaqqis, li, għalhekk, kien iwassal għal distorsjoni tal-operazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT.
43. Dak id-dubju tneħħa prattikament waqt is-smigħ. Kif qed nifhem l-affarijiet, finanzjament mill-gvern ċentrali għal gvern lokali fil-Pajjiżi l-Baxxi jingħata essenzjalment permezz tal-Gemeentefonds (“fond muniċipali”), li minnu awtoritajiet lokali jkunu intitolati jiġbdu biex jagħmlu tajjeb għall-infiq tagħhom, suġġetti għal limiti determinati minn ċerti kriterji, inkluż id-daqs u l-popolazzjoni tagħhom. Sa tmiem l-2002, muniċipalitajiet irċevew kontribuzzjonijiet b’rata fissa minn dak il-fond fir-rigward tal-infiq tagħhom kollu, inkluża l-VAT fejn kienet tapplika. Il-fond ta’ kumpens tal-VAT kien isseparat mill-fond muniċipali fl-2003 — bir-riżultat li l-VAT hija llum ittrattata separatament minn infiq li jeskludi l-VAT — biex ikun żgurat li l-VAT kollha fuq provvisti akkwistati għall-finijiet ta’ attivitajiet bħala awtorità pubblika, u li, għalhekk, jaqgħu kollha kemm huma barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u dik il-VAT biss, tkun tikkwalifika għal kumpens. Dik is-sistema, kif il-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi għamilha ċara matul is-smigħ u li kienet approvata mill-Kummissjoni, ma hijiex miżura baġitarja imma fiskali, maħsuba sempliċiment biex ikun żgurat finanzjament xieraq għal infiq ta’ gvern lokali u biex ikunu eliminati distorsjonijiet ta’ spejjeż bejn servizzi interni u esternalizzati.
44. Jekk dak li qed nifhem huwa korrett, jidhirli li x’aktarx ma jkunx hemm distorsjoni ovvja tas-sistema tal-VAT bejn sitwazzjoni li fiha l-Gemeente setgħet tittratta l-provvisti tal-2002 bħala dħul għal awtoprovvista taxxabbli fl-2003 u oħra li ma kinitx. Fil-każ tal-ewwel, il-VAT dovuta fuq dak id-dħul kienet tkun deduċibbli fl-2002 u, għalhekk, ma kinitx titqies għall-finijiet ta’ kumpens mill-fond muniċipali f’dik is-sena, filwaqt li l-VAT dovuta fuq l-awtoprovvista kienet tikkwalifika għal kumpens mill-fond ta’ kumpens tal-VAT fl-2003. Fil-każ tal-aħħar, l-ispiża li tinkludi l-VAT kienet titqies fil-kalkulazzjoni ta’ kumpens mill-fond muniċipali fl-2002, u ma kienx ikun hemm VAT dovuta fl-2003.
45. F’dawk iċ-ċirkustanzi, mhux ser inqis iktar ir-rilevanza tal-fond ta’ kumpens tal-VAT u nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja lanqas ma jeħtiġilha tagħmel hekk. Iżda jekk il-qorti nazzjonali kellha ssib li l-għajnuna mill-fond ta’ kumpens tal-VAT tista’ twassal għal effett ta’ distorsjoni fuq is-sistema tal-VAT, hija jkollha tqis dak l-effett u, jekk ikun meħtieġ, tirrinvija talba oħra lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar kull kwistjoni f’dak ir-rigward.
Ir-riżultat aħħari
46. Il-Gemeente kellha tħallas VAT ta’ dħul fl-2002 fuq provvisti li hija kienet akkwistat għall-finijiet li tuża bini ta’ uffiċċju sa 94 % għal attivitajiet bħala awtorità pubblika (barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u, għalhekk, mingħajr ma jagħtu lok għal tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul), 5 % għal attivitajiet taxxabbli (suġġetti għall-VAT u li jagħtu lok għal tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul) u 1 % għal attivitajiet eżentati (suġġetti għall-VAT u li ma jagħtux lok għal tnaqqis ta’ taxxa ta’ dħul).
47. Fl-aħħar nett, għalhekk, kull riżultat li jkun konsistenti mas-sistema tas-Sitt Direttiva għandu jkun wieħed li jagħti lok għal dritt ta’ tnaqqis fir-rigward tal-5 % tal-użu tal-bini għal finijiet ta’ ħruġ taxxabbli iżda mhux fir-rigward tal-bqija (17) .
48. Il-Hoge Raad u dawk kollha li ssottomettew osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja jidher li jaqblu dwar dak ir-riżultat aħħari.
49. Id-diffikultà hija biex ikun iddeterminat kif jinkiseb b’mod korrett abbażi tad-diversi dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva u tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li tinterpretahom, ħaġa li dwarha ma jeżistix l-istess ftehim.
Ir-rilevanza tas-sentenza VNLTO
50. L-ewwel domanda għandha tkun, fil-fehma tiegħi, jekk l-approċċ ta’ allokazzjoni huwiex ipprojbit mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-VNLTO (18) . Jekk hu hekk, dak l-approċċ ma jeħtiġlux jitqies iktar. Jekk le, jibqa’ jkun għad hemm il-ħtieġa li jkun iddeterminat jekk l-approċċ ta’ awtoprovvista jistax japplika u, jekk jista’ japplika, li jkun eżaminat kemm iż-żewġ approċċi jistgħu jkunu konsistenti bejniethom.
51. Jien u naqra l-VNLTO, insibha bi tqila biex ma naqbilx mal-Gemeente u mal-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi li l-Qorti tal-Ġustizzja kienet fil-fatt qed tiddeċiedi li, meta negozju ta’ persuna taxxabbli jkun jinkludi kemm tranżazzjonijiet (taxxabbli jew eżentati) li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, kif ukoll tranżazzjonijiet li jaqgħu barra minn dak il-kamp ta’ applikazzjoni, l-għażla u l-mekkaniżmu stabbiliti fil-ġurisprudenza dwar allokazzjoni ta’ oġġetti kapitali ta’ użu mħallat ma humiex disponibbli. Għalkemm il-motivazzjoni fis-sentenza setgħet kienet iktar dettaljata u iktar ċara, jidher li ssegwi l-analiżi pjuttost iktar kompleta mogħtija mill-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-punti 20 sa 57 tal-Konklużjonijiet tiegħu f’dik il-kawża. U jiena nista’ naqbel bis-sħiħ li l-frażi “użu privat … jew … [użu] għal skopijiet oħra barra dawk tan-negozju” fl-Artikolu 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva ma tkoprix ovvjament użu għal skopijiet li jkunu dawk tan-negozju iżda li jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT.
52. Il-VNLTO kienet tirrigwarda assoċjazzjoni ta’ impriżi agrikoli, iffinanzjata minn sottoskrizzjonijiet ta’ sħubija, li kienet tippromwovi l-interessi tas-settur agrikolu f’partijiet tal-Pajjiżi l-Baxxi. Dik l-attività, minħabba li kienet iffinanzjata ġeneralment minn sottoskrizzjonijiet milli minn tariffi speċifiċi, ma kellhiex effett għal ħlas, u, għalhekk, kienet barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT. Iżda l-VNLTO pprovdiet ukoll lill-membri tagħha u lil terzi, servizzi individwali li għalihom kienet toħroġ fatturi u li kienu jikkostitwixxu provvisti bi ħlas fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT. Id-domanda li saret lill-Qorti tal-Ġustizzja kienet jekk l-Artikolu 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva setax japplika għall-użu, għall-finijiet ta’ tranżazzjonijiet li jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, ta’ oġġetti u servizzi akkwistati mill-VNLTO u allokati lin-negozju tagħha. Ir-risposta kienet fin-negattiv. It-tranżazzjonijiet imsemmija ma setgħux jitqiesu li ma kinux tranżazzjonijiet tan-negozju, “peress li jikkostitwixxu l-għan korporattiv ewlieni ta’ dik l-assoċjazzjoni” (19) .
53. Dan il-każ huwa dwar awtorità lokali li ma għandhiex titqies persuna taxxabbli fir-rigward ta’ attivitajiet jew tranżazzjonijiet li hija tagħmel bħala awtorità pubblika, u li, għalhekk, jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT. Dawk l-attivitajiet jidher li jikkostitwixxu “l-għan korporattiv ewlieni” tagħha. Barra minn dan, hija tipprovdi servizzi li huma kemm taxxabbli kif ukoll eżentati iżda li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u li fir-rigward tagħhom hija għandha titqies li hija persuna taxxabbli.
54. Jidhirli li għandu japplika l-istess prinċipju fiż-żewġ każijiet.
55. Dwar dik il-fehma, l-argumenti tal-Kummissjoni ma jipperswadunix li l-VNLTO kienet dwar servizzi, filwaqt li dan il-każ huwa dwar oġġetti kapitali; li fil-VNLTO l-attivitajiet jew it-tranżazzjonijiet rilevanti kienu jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT minħabba li ma kienx hemm ħlas speċifiku, waqt li f’dan il-każ huwa minħabba li l-Gemeente ma għandhiex titqies li hija persuna taxxabbli; u li f’ Uudenkaupungin kaupunki (20) il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat li awtoritajiet pubbliċi kellhom l-għażla li jallokaw oġġetti kapitali ta’ użu mħallat ma’ assi tan-negozju.
56. L-ewwel, il-motivazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja u d-deċiżjoni fil-VNLTO kienu jirreferu b’mod ċar għal “oġġetti u servizzi”, u ma nista’ nsib ebda suġġeriment li “oġġetti” kienet maħsuba li tfisser “oġġetti biss minbarra oġġetti kapitali”, waqt li l-analiżi tal-Avukat Ġenerali Mengozzi waslet għal fehma ċara (21) li l-Artikolu 6(2)(a) tas-Sitt Direttiva ma kienx applikabbli fiċ-ċirkustanzi ta’ dak il-każ, anki fejn kellhom x’jaqsmu oġġetti kapitali. It-tieni, ma nqisx li r-raġuni għaliex attivitajiet jew tranżazzjonijiet jaqgħu barra l-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT tista’ tkun rilevanti biex ikun iddeterminat jekk jikkostitwixxux “finijiet minbarra dawk tan-negozju”; li jimporta, skont il-VNLTO, huwa jekk jaqgħux fl-“għan korporattiv ewlieni” tal-entità kkonċernata. Fl-aħħar nett, ma nsib ebda indikazzjoni f’ Uudenkaupungin kaupunki li l-Qorti tal-Ġustizzja hemmhekk approvat il-fehma li kien hemm l-għażla għal awtoritajiet pubbliċi li oġġetti kapitali ta’ użu mħallat ikunu allokati ma’ assi tan-negozju. Il-punt 34 ta’ dik is-sentenza, iċċitata mill-Kummissjoni, huwa impostat f’termini ġenerali u jindirizza oġġezzjoni ġenerali mill-Gvern Finlandiż, waqt li fil-punt 33, il-Qorti tal-Ġustizzja qalet b’mod ċar li “l-Artikoli 5(6) u 6(2) japplikaw biss meta l-oġġetti konċernati jitqiegħdu għal użu privat, mhux meta l-oġġetti jitqiegħdu għal użu ieħor f’attività mhux taxxabbli”.
57. Għalhekk jiena tal-fehma li, fiċ-ċirkustanzi ta’ dan il-każ, il-Gemeente ma kinitx intitolata teżerċita l-għażla li talloka l-bini ta’ uffiċċju għall-attività tagħha bħala persuna taxxabbli, u li wara tittratta l-użu tiegħu għal attivitajiet bħala awtorità pubblika bħala provvista taxxabbli ta’ servizzi bi ħlas.
L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva
58. Imbagħad, jeħtieġ li jitqies jekk l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva japplikax u, jekk japplika, b’liema effett.
59. Dik id-dispożizzjoni toffri lill-Istati Membri għażla. Iżda naqbel mal-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi li, malli Stat Membru jkun għamel dik l-għażla — bħalma hu l-każ tal-Pajjiżi l-Baxxi — it-trattament tal-VAT inkwistjoni għandu jkun applikat f’kull sitwazzjoni li tħares il-kriterji stabbiliti f’dik id-dispożizzjoni, skont il-mod li bih ikun ġie inkorporat fil-liġijiet nazzjonali. Għall-kuntrarju, ċertament, ma għandux ikun applikat f’ċirkustanzi li ma jħarsux dawk il-kriterji.
60. Meta naqra l-Artikolu 3(1)(h) tal-Wet op de Omzetbelasting fid-dawl tal-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva u l-ġurisprudenza rilevanti, insib li, meta persuna taxxabbli (i) tipproduċi oġġetti fin-negozju tagħha (jew tipprovdi materjali, inkluża art, għal oġġetti maħdumin kif ordnati) u (ii) tuża l-oġġetti magħmula għall-finijiet tan-negozju tagħha, u meta (iii) il-VAT fuq dawk l-oġġetti ma kinitx tkun deduċibbli kollha kieku kienu ġew akkwistati kollha kemm huma minn persuna taxxabbli, allura l-użu tagħhom għall-finijiet tan-negozju għandu jkun ittrattat bħala provvista taxxabbli.
61. Dawk it-tliet kundizzjonijiet huma kumulattivi: jekk jitħarsu kollha, l-użu għal finijiet ta’ negozju għandu jkun ittrattat bħala provvista taxxabbli; jekk le, jista’ ma jkunx.
62. Jidhirli li, prima facie, dawk il-kundizzjonijiet huma mħarsa fil-każ tal-Gemeente. Il-kostruzzjoni tal-bini ta’ uffiċċju saret kif ordnata, bl-użu ( inter alia ) ta’ art u faċċata pprovduti mill-Gemeente — sitwazzjoni li tista’ titqabbel ma’ dik fil- Gemeente Vlaardingen . Naħseb ukoll li għandu jitqies li nbena matul in-negozju tal-Gemeente u użat għall-finijiet ta’ dak in-negozju; it-tifsira ta’ “negozju” fl-Artikolu 5(7) tas-Sitt Direttiva għandha tkun l-istess bħal dik tal-Artikolu 6(2) f’kuntetst parallel ta’ awtoprovvista. U minħabba li l-bini kien intuża wkoll għal finijiet minbarra dawk ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli, il-VAT ta’ dħul ma kinitx tkun deduċibbli kollha kieku kien akkwistat kollu kemm hu mingħand persuna taxxabbli oħra.
63. Għalhekk tqum id-domanda jekk dik l-analiżi prima facie
hijiex invalidata minħabba li 6 % biss tal-użu tal-bini kien għall-finijiet tan-negozju tal-Gemeente bħala persuna taxxabbli.
64. Fil-fehma tiegħi ma hijiex. L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva kien dwar l-eliminazzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni li jiġu mill-fatt li, meta t-taxxa ta’ dħul ma tkunx deduċibbli kollha, dawk li jaħdmu huma stess il-provvisti tagħhom igawdu minn vantaġġ fuq dawk li jkollhom jakkwistawhom minn barra sakemm iż-żewġ settijiet ta’ provvisti ma jkunux intaxxati bl-istess mod. Dak it-tħassib ma jiddependix minn valuri speċifiċi. Il-portata tal-vantaġġ, għalhekk, mhux fattur determinanti. F’kull każ, ma setax ikun ivvalutat skont proporzjon: il-vantaġġ irrappreżentat minn 6 % ta’ somma kbira tal-VAT jista’ jkun ikbar minn dak mogħti minn 94 % ta’ somma iżgħar.
65. Għaldaqstant jidhirli li l-fatt li l-Gemeente ħadet pussess tal-bini ta’ uffiċċju (irrispettivament minn meta, eżattament, seħħ hekk), wara li kien inbena bl-użu ta’ elementi pprovduti mill-Gemeente, għandu jkun ittrattat bħala awtoprovvista taxxabbli, kif ikkontemplat fl-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva.
66. Iżda huwa essenzjali li wieħed jiftakar li trattament bħal dan ma għandux ir-rwol x’jaqdi meta provvisti jkunu sempliċiment akkwistati kollha kemm huma mingħand persuna taxxabbli oħra u mbagħad jitqiegħdu għal użu partikolari, ikun xi jkun dak l-użu. Fis-sistema komuni tal-VAT, għall-ebda skop konċepibbli ma jservi li l-istess provvista tkun ittrattata l-ewwel bħala akkwist (b’taxxa massima u bi tnaqqis totali ta’ taxxa ta’ dħul) u wara bħala awtoprovvista (b’taxxa massima u, skont il-każ, b’ebda tnaqqis jew b’wieħed parzjali), minflok bħala provvista waħda b’taxxa massima u, skont il-każ, b’ebda tnaqqis jew b’wieħed parzjali. Għalhekk, jekk it-trattament fiskali inkwistjoni fil-proċedimenti ewlenin kellu jinvolvi biss il-provvisti ta’ oġġetti u servizzi pprovduti mill-kuntrattur(i) barrani(n) tal-Gemeente, indipendentement mill-elementi tal-bini aħħari pprovduti mill-Gemeente nfisha, ma kien ikun hemm ebda skop għall-applikazzjoni tal-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva (22) .
67. Trattament bħal dan huwa adatt (u obbligatorju) biss jekk u sakemm il-kundizzjonijiet kollha tal-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva jitħarsu kollha. Għalhekk ma jistax japplika esklużivament għall-provvisti ta’ oġġetti u servizzi pprovduti mill-kuntrattur jew kuntratturi barranin tal-Gemeente. L-awtoprovvista għandha tkun dwar il-konsenja sħiħa, li neċessarjament tkun tinkludi l-art u l-faċċata eżistenti. Jekk dak ma jkunx il-każ, ma jkunx hemm kontribuzzjoni mill-Gemeente u t-tranżazzjoni kollha tonqos milli tkun ittrattata skont ir-regoli normali. Minħabba f’hekk, l-ammont tal-VAT li għalih il-Gemeente titqies responsabbli fir-rigward tal-awtoprovvista għandu jkun ikkalkolat abbażi tal-prezz totali tax-xiri (fin-nuqqas, il-prezz nett fil-mument tal-provvista) ta’ kull element tal-art u tal-bini, skont l-Artikolu 11A(1)(b) tas-Sitt Direttiva — bil-kundizzjoni li l-VAT ma tkunx inġabret diġà fuq dawk l-elementi (23) .
68. Jekk nassumu li l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva jista’ u għandu jkun applikat għall-provvista tal-bini kollu kemm hu, naqbel mal-Gemeente li fil-fatt huwa t-tieni varjant propost mill-Hoge Raad ta’ dak l-approċċ (ara l-punt 37 iktar ’il fuq) li għandu jipprevali, fehma li hija aċċettata wkoll, iżda ma hijiex favorita, mill-Kummissjoni.
69. L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva jsemmi “l-applikazzjoni minn persuna taxxabbli għal skopijiet tan-negozju tagħha” ta’, essenzjalment, oġġetti magħmula internament. Meta dak ikun il-każ, applikazzjoni bħal dik tista’ (u, fi Stat Membru li jkun eżerċita l-għażla, għandha) tkun ittrattata bħala provvista magħmula bi ħlas skont it-tifsira tal-Artikolu 2(1) tal-istess Direttiva, u, għalhekk, bħala suġġetta għall-VAT. Id-dispożizzjoni ma tikkontemplax la l-applikazzjoni ta’ oġġetti bħal dawk għal finijiet li parzjalment ikunu tan-negozju tal-persuna taxxabbli u parzjalment barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tas-sistema tal-VAT, u lanqas it-trattament ta’ applikazzjoni bħal dik bħala provvista magħmula parzjalment bi ħlas u parzjalment mhux bi ħlas. Tabilħaqq, il-finijiet li għalihom provvista tintuża ma humiex fil-prinċipju rilevanti għad-domanda jekk il-provvista tkunx taxxabbli jew le (għalkemm huma rilevanti għad-domanda jekk jistax ikun hemm dritt għal tnaqqis tal-VAT imposta fuq il-provvista).
70. Għalhekk meta jkun hemm awtoprovvista tax-xorta msemmija fl-Artikolu 5(7)(a), dik il-provvista tkun neċessarjament tranżazzjoni taxxabbli kollha fl-intier kollu tagħha, sakemm tkun taqa’ għalkollox jew parzjalment f’eżenzjoni mill-VAT.
71. Ma hemm ebda indikazzjoni f’dan il-każ ta’ xi eżenzjoni li tista’ tapplika għall-awtoprovvista tal-bini ta’ uffiċċju.
72. Peress li dan hu hekk, hija għandha tkun ittrattata bħala tranżazzjoni ta’ ħruġ taxxabbli kollha magħmula mill-Gemeente. Minħabba f’hekk, kull VAT u d-dħul kollu mill-VAT fuq provvisti akkwistati mill-Gemeente għall-fini ta’ dik it-tranżazzjoni ta’ ħruġ taxxabbli għandhom ikunu eliġibbli għal tnaqqis skont l-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva.
73. Iżda fir-rigward tal-awtoprovvista nfisha, il-Gemeente tkun responsabbli għall-VAT fuq il-valur kollu tat-tranżazzjoni. Imbagħad, skont l-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva, sakemm il-bini jintuża għat-tranżazzjonijiet taxxabbli tal-Gemeente (5 % f’dan il-każ), hija tkun tista’ tnaqqas dik it-taxxa ta’ dħul mit-taxxa ta’ ħruġ li għaliha jkollha tagħti kont lill-awtorità tat-taxxa. Għal 95 % li jifdal, fir-rigward ta’ użu għal tranżazzjonijiet oħra, ebda tnaqqis ma huwa possibbli.
74. Biex nikkonkludi, l-interpretazzjoni li nipproponi tħalli r-riżultat li ġej f’dan il-każ. L-ewwel okkupazzjoni tal-Gemeente tal-bini tagħha fl-2003 għandha tkun ittrattata bħala provvista magħmula bi ħlas u l-ammont taxxabbli għandu jkun ikkalkolat, skont l-Artikolu 11A(1)(b) tal-istess Direttiva, fuq il-valur kollu tal-provvista, inkluż dak tal-art, bil-kundizzjoni li l-VAT ma tkunx diġà nġabret fuq dan tal-aħħar. Il-Gemeente tista’ tnaqqas il-VAT ta’ dħul fuq il-provvisti kollha li hija tkun akkwistat għal dak il-fini, inkluż fejn ikun applikabbli dak tal-art, meta tagħti kont għall-VAT li għaliha tkun responsabbli fuq dik il-provvista meqjusa li tkun saret bi ħlas. Meta tuża l-bini għal iktar provvisti matul l-attività tagħha, hija tkun tista’ tnaqqas mit-taxxa ta’ ħruġ fuq dawk il-provvisti, skont l-Artikolu 17(2) u (5) tas-Sitt Direttiva, dak il-proporzjon biss tal-VAT li għalih tkun responsabbli fuq il-provvista meqjusa li tkun saret bi ħlas skont l-Artikolu 5(7)(a) li jkun jikkorrispondi mal-użu tal-bini għal tranżazzjonijiet taxxabbli, jiġifieri, fiċ-ċirkustanzi tal-proċedimenti ewlenin, 5 %.
Konklużjoni
75. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, jiena tal-opinjoni li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tirrispondi għad-domanda magħmula mill-Hoge Raad f’dan is-sens:
L-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima għandu jkun interpretata bħala li Japplika għal sitwazzjoni li fiha muniċipalità tieħu l-ewwel okkupazzjoni ta’ bini li hija tkun bniet fuq art tagħha u li hija jkollha tuża bir-rata ta’ 94 % għall-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika u bir-rata ta’ 6 % għall-attivitajiet tagħha bħala persuna taxxabbli, inkluż 1 % għal attivitajiet eżentati li għalihom ma japplikax dritt ta’ tnaqqis.
(1) .
(2)
–	Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU L 145, p. 1; “is-Sitt Direttiva”). Is-Sitt Direttiva kienet fis-seħħ fiż-żmien rilevanti fil-proċedimenti ewlenin, iżda minn dak iż-żmien ’l hawn kienet issostitwita, mingħajr tibdil materjali, mid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1).
(3)
–	Sentenza tat-8 ta’ Novembru 2012 (C-299/11).
(4)  –	Iċċitata fil-punt 25 ta’ Gemeente Vlaardingen, punt 12 iktar ’il fuq.
(5)  –	Kawża C‑594/10 Ġabra. Ara wkoll il-Kawża C‑460/07 Puffer
Ġabra p. I‑3251, punt 39 et seq .
(6)  – Dik il-pożizzjoni nbidlet bl-Artikolu 168a(1) tad-Direttiva 2006/112, introdott b’seħħ mill-1 ta’ Jannar 2011 bid-Direttiva tal-Kunsill 2009/162/UE, tat-22 ta’ Diċembru 2009, li temenda diversi dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112/KE (ĠU L 10, p. 14), li skontha, b’mod partikolari: “Fil-każ ta’ proprjetà immobbli li tifforma parti mill-assi kummerċjali ta’ persuna taxxabbli u użata kemm għal finijiet tan-negozju tal-persuna taxxabbli kif ukoll għal finijiet privati tal-persuna jew tal-persunal tagħha, jew, b’mod aktar ġenerali, għal finijiet oħra apparti dawk tan-negozju tagħha, il-VAT fuq l-infiq relatat ma’ din il-proprjetà għandu jkun deduċibbli … sal-proporzjon biss tal-użu tal-proprjetà għall-finijiet kummerċjali tal-persuna taxxabbli.” Skont l-Artikolu 168a(2), l-Istati Membri jistgħu japplikaw l-istess regola għal merkanzija oħra. Ratione temporis, iżda, il-leġiżlazzjoni l-ġdida ma għandhiex effett fuq il-każ fil-proċedimenti ewlenin.
(7)
–	Iċċitata fil-punt 25 ta’ Gemeente Vlaardingen
(punt 12 iktar ’il fuq), punti 26 sa 40. Ara wkoll Securenta
(C‑437/06 Ġabra p. I‑1597, punti 26 sa 31).
(8)  –	Punt 39 tas-sentenza.
(9)
– L-Artikolu 3(1)(h) huwa bbażat fuq l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva.
(10)
–	Skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva.
(11)  –	Skont il-Gemeente, dan kien jinvolvi t-twaqqigħ ta’ bini eżistenti ħlief il-faċċata tiegħu, segwit minn kostruzzjoni ġdida wara l-faċċata.
(12)  –	Il-qasma jidher li kien hemm qbil dwarha bejn il-Gemeente u l-awtorità tat-taxxa.
(13)
–	Ara l-punt 15 iktar ’il fuq.
(14)
–	Ara l-punt 17 iktar ’il fuq.
(15)  –	Ara l-punti 35 sa 38 iktar ’il quddiem.
(16)
–	Ara l-punti 55 et seq
iktar ’il quddiem.
(17)  –	Ara wkoll Securenta, iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7, il-punt 37.
(18)  –	Ara l-punti 17 u 18 iktar ’il fuq.
(19)  –	VNLTO, iċċitata fil-punt 25 ta’ Gemeente Vlaardingen (punt 12 iktar ’il fuq), punt 39.
(20)
–	Iċċitata fil-punt 25 ta’ Gemeente Vlaardingen, fil-punt 12 iktar ’il fuq.
(21)
–	Punt 57 tal-Konklużjonijiet.
(22)
–	Ara wkoll in-nota ta’ qiegħ il-paġna 10 tal-Konklużjoni tal-Avukat Ġenerali f’ Gemeente Vlaardingen, iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3 iktar ’il fuq, u, a contrario, il-punt 27 tas-sentenza f’dik il-kawża.
(23)
–	Ara Gemeente Vlaardingen, iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3 iktar ’il fuq, il-punt 30 et seq .