62015CC0283
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MELCHIOR WATHELET
esitatud 7. septembril 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑283/15
X
versus
Staatssecretaris van Financiën
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus))
„Eelotsusetaotlus — Tulumaks — Võrdne kohtlemine — Mitmest liikmesriigist saadav tulu — Maksusoodustus — 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev eelotsusetaotlus, mille Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) on Euroopa Kohtule esitanud, puudutab selle kohtupraktika kohaldamist, millele pani aluse 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), asjaoludel, mida varem ei ole ette tulnud. Põhikohtuasja iseloomustab see, et esiteks saab maksukohustuslane oma elukohariigis nii väikest tulu, et ei ole võimalik, et tema suhtes kohaldataks seal tema isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustust, ning teiseks maksustatakse tema muud tulu mitmes liikmesriigis, mille resident ta ei ole.
II. Õiguslik raamistik
2.
Residentide ja mitteresidentide maksualast kohtlemist Madalmaades reguleerib 2001. aasta tulumaksuseadus (Wet Inkomstenbelasting 2001, edaspidi „2001. aasta seadus“).
3.
2001. aasta seaduse artiklis 2.3 on ette nähtud:
„Tulumaksu tuleb tasuda järgmiselt tulult, mida maksukohustuslane asjaomasel kalendriaastal sai:
a)
maksustatav palgatulu ja eluasemetulu;
b)
maksustatav tulu olulisest osalusest ettevõtluses ja
c)
maksustatav tulu hoiustelt ja investeeringutelt.“
4.
2001. aasta seaduse artikkel 2.4 sätestab:
„1.   Maksustatav palgatulu ja eluasemetulu tehakse kindlaks:
a)
residendist maksukohustuslaste puhul 3. peatüki kohaselt,
b)
mitteresidendist maksukohustuslaste puhul jao 7.2 kohaselt […].“
5.
2001. aasta seaduse artikkel 2.5 näeb ette:
„1.   Residendist maksukohustuslane, kes ei ela tervet kalendriaastat Madalmaades, ja mitteresidendist maksumaksja, kes on Euroopa Liidu teise liikmesriigi residendina või ministri määrusega kindlaks määratud sellise kolmanda riigi residendina, millega Madalmaade Kuningriik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise ja teabevahetamise lepingu, selles liikmesriigis või selles kolmandas riigis maksustatav, võib otsustada, et residendist maksumaksja suhtes kohaldatakse käesolevas seaduses ette nähtud korda […]
[…]“
6.
2001. aasta seaduse artikli 3.120 lõike 1 alusel on Madalmaade residendil õigus maha arvata Madalmaades asuva isikliku eluasemega seotud „negatiivne tulem“.
7.
2001. aasta seaduse artikli 7.1 punktis a on lisaks sätestatud, et maksu kohaldatakse maksustatava palga‑ või eluasemetulu suhtes, mida Madalmaades kalendriaastal saadi.
8.
2001. aasta seaduse artikli 7.2 lõike 2 punktides b ja f on lisaks täpsustatud, et Madalmaades tehtud tööga seotud maksustatav töötasu ja selle olemasolul maksustatav tulu, mida on saadud Madalmaades asuvast maksukohustuslase eluasemest, kuulub maksustava tulu hulka, mis on seotud töö ja eluasemega.
III. Põhikohtuasja faktilised asjaolud
9.
X on Madalmaade kodanik, kes elas 2007. aastal Hispaanias. Talle kuulus seal eluruum, mis oli tema oma 2001. aasta seaduse tähenduses (edaspidi „eluase“), mille eest ta tasus hüpoteeklaenu intressi.
10.
2001. aasta seaduse järgi kohaldatakse tulumaksu Madalmaades palgatulu, kuid ka „eluasemetulu“ suhtes. Kui eluase on maksukohustuslase oma, annab see maksusoodustusi (mis arvutatakse protsendina selle väärtusest), mida vähendatakse mahaarvatavate kulude võrra, mis nendest soodustustest maha arvatakse (sh hüpoteeklaenu intress). Kui hüpoteeklaenu intressi summa ületab nende soodustuste summat, nimetatakse maksukohustuslase tulu „negatiivseks“. Nii oli see ka X‑ga 2007. aastal.
11.
Samal aastal seisnes X tulu kutsealasest tegevusest summades, mida maksid talle kaks äriühingut, milles tal olid enamusosalused ning millest ühe asukoht oli Madalmaades, teisel Šveitsis. Madalmaadest saadud tulu moodustas 60% ja Šveitsist saadud tulu 40% tema kogu maksustatavast tulust. Hispaanias ei saanud ta mingit tulu.
12.
Vastavalt kohaldatavatele kahepoolsetele maksustamislepingutele maksustati Madalmaadest saadud tulu Madalmaades ja Šveitsist saadud tulu Šveitsis.
13.
X valis Madalmaades esialgu 2001. aasta seaduse artiklis 2.5 ette nähtud residendist maksukohustuslasega samastamise, mis toob kaasa asjaomase isiku piiramatu maksukohustuse Madalmaades. Seejuures võttis maksuhaldur arvesse negatiivset tulu, mis oli seotud tema eluasemega Hispaanias.
14.
Nii arvutatud kogu maksusumma oli aga kõrgem summast, mida X oleks pidanud tasuma, kui ta ei oleks valinud residendist maksukohustuslastega samastamise võimaluse (mis oleks toonud kaasa selle, et tema Šveitsis saadud tulu, st 40% tema kogutulust oleks maksustatud selles riigis) ning kui tal oleks lisaks lubatud täielikult maha arvata negatiivne tulu tema eluasemest.
15.
Kui tulla tagasi tema valikutaotluse juurde, siis ta vaidlustas maksuteate Madalmaade kohtutes, väites, et liidu vaba liikumist käsitlevaid õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et need võimaldavad mitteresidendist maksukohustuslastel maha arvata nendele kuuluva eluasemega seotud negatiivse tulu ja seda ilma, et see kohustaks neid valima residentidega samastamise korda.
16.
Kui Rechtbank te Haarlem (Haarlemi esimese astme kohus, Madalmaad) ja Gerechtshof Amsterdam (Amsterdami apellatsioonikohus, Madalmaad) jätsid tema nõude rahuldamata, esitas X Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus) kassatsioonkaebuse.
17.
Viimasel kohtul on kahtlusi kohtuotsuse Schumacker (
2
) ulatuse küsimuses, võttes arvesse asjaolu, et vastupidi faktilisele olukorrale, millega oli tegemist kohtuasjas, milles tehti see otsus, ei saa X oma perekonna tulu (täielikult või peaaegu eranditult) ainult ühest liikmesriigist, mis on pädev seda tulu maksustama ning võib seega tema isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta.
18.
Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaade kõrgeim kohus) arvates võib 14. septembri 1999. aasta kohtuotsust Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), 10. mai 2012. aasta kohtuotsust komisjon vs. Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282) ja 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsust de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) tõlgendada nii, et tegevuskohariik peab asjaomase isiku isiklikku ja perekondlikku olukorda alati arvesse võtma, kui elukohariik seda teha ei saa.
19.
Selles olukorras otsustaski Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
20.
Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) otsustas esitada 22. mai 2015. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 11. juunil 2015, Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas Euroopa Liidu toimimise lepingu liikumisvabadusi käsitlevaid sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus siseriiklik norm, mille kohaselt ei või Hispaanias elav liidu kodanik, kelle kutsetegevuse tulu maksustatakse ligikaudu 60% ulatuses Madalmaades ja ligikaudu 40% ulatuses Šveitsis, talle kuuluva Hispaanias asuva eluasemega seotud negatiivset tulemit oma Madalmaades maksustatavast kutsetegevuse tulust maha arvata ka siis, kui ta saab elukohariigis, nimelt Hispaanias nii väikest tulu, et asjaomase aasta eelnimetatud negatiivne tulem ei saa elukohariigis viia maksu vähendamiseni?
2.
a)
Kas juhul, kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt, peab iga liikmesriik, kus liidu kodanik saab osa oma tulust, sellisel juhul eelnimetatud negatiivset tulemit täies ulatuses arvesse võtma? Või kehtib see kohustus ainult ühe asjaomase tegevuskohariigi kohta ja kui jah, siis millise? Või peab iga tegevuskohariik (välja arvatud elukohariik) lubama ühe osa kõnealusest negatiivsest tulemist maha arvata? Kuidas tuleb see mahaarvatav osa viimati nimetatud juhul välja arvutada?
b)
Kas sellega seoses on oluline see, millises liikmesriigis tööd tegelikult tehakse, või see, millisel liikmesriigil on õigus nimetatud tööga saadud tulu maksustada?
3.
Kas vastus teises küsimuses sõnastatud küsimustele kujuneb teistsuguseks, kui üks nendest riikidest, kus liidu kodanik oma tulu saab, on [Šveitsi Konföderatsioon], mis ei ole Euroopa Liidu liikmesriik ega kuulu ka Euroopa Majanduspiirkonda (EMP)?
4.
Kui oluline on sellega seoses see, kas maksukohustuslase elukohariigi (käesoleval juhul Hispaania Kuningriik) õigusaktides on ette nähtud maksukohustuslase eluaseme hüpoteeklaenu intresside mahaarvamise võimalus ning võimalus sellest asjaomasel aastal tekkinud maksukahjumi tasaarvestamiseks võimalike selles riigis hilisematel aastatel saadavate tuludega?“
21.
Kirjalikke seisukohti esitasid X, Madalmaade, Belgia, Saksamaa, Austria, Portugali, Rootsi ning Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon. Peale Belgia ja Portugali valitsuse esitasid kõik nad ka suulisi seisukohti kohtuistungil, mis toimus 29. juunil 2016.
V. Õiguslik analüüs
A. Sissejuhatav märkus kohaldatava liikumisvabaduse kohta
22.
Eelotsusetaotluses ei ole võetud seisukohta tegevuse kohta, millest X tulu sai, ega seega ka vaba liikumise kohta, millest lähtudes tuleb Madalmaade õigusnorme analüüsida.
23.
Austria, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus arvavad siiski, et a priori tuleb kohaldada ELTL artiklit 49 ja selles sätestatud asutamisvabadust, sest eelotsusetaotlusest ilmneb, et X kontrollis ja juhtis kõnesolevate Madalmaade ja Šveitsi äriühingute tegevust seeläbi, et talle kuulus enamusosalus. Ta on seega ettevõtja. Mulle näib, et see seisukoht on õige.
24.
Kuna need enamusosalused välistavad kapitali vaba liikumise kohaldamise, piisab, kui meenutada, et Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus kinnitada, et 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuses Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) töötajate vaba liikumise valdkonnas valitud lahendust tuleb kohaldada ka ettevõtjate suhtes. (
3
)
B. Esimene eelotsuse küsimus
25.
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas tegevuskohariik on kohustatud tegema residentide puhul ette nähtud maksusoodustuse mitteresidendile, kes saab seal 60% oma kutsealasest kogutulust, kui see maksukohustuslane ei saa seda soodustust riigis, kus ta elab, sest ta ei saa seal piisavat tulu.
1. Otsese maksustamise valdkonnas kohaldatavad põhimõtted
26.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast ilmneb, et liikmesriigid peavad kasutama oma maksustamispädevust nii, et järgivad liidu õigust (
4
) ja konkreetsemalt aluslepingu vaba liikumist käsitlevaid sätteid. Seega on liikmesriigid kohustatud hoiduma igasugusest otsesest diskrimineerimisest kodakondsuse alusel või varjatud diskrimineerimisest maksukohustuslase elukoha alusel, (
5
) kusjuures maksustamise valdkonnas on tavaliselt määrav elukoha kriteerium.
27.
Igasugune diskrimineerimine eeldab erinevat kohtlemist sarnastes olukordades. Euroopa Kohus on aga leidnud, et residendid ja mitteresidendid ei ole tavaliselt sarnases olukorras. Mitteresidendi poolt liikmesriigi territooriumil saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohta. Maksukohustuslase maksu tasumise võimet on aga kõige lihtsam hinnata elukohariigil, sest tegemist on kohaga, kus on maksukohustuslase isiklike ja varaliste huvide keskus. (
6
)
28.
14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuses Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) otsustas Euroopa Kohus siiski, et sellel reeglil on erand, kui mitteresidendist maksukohustuslane ei saanud oma elukohariigist märkimisväärset tulu ja sai suurema osa oma maksustavast tulust tegevusest tegevuskohariigis, ning elukohariik ei saanud seega teha talle soodustusi, mis tulenevad tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest (
7
) (edaspidi „Schumackeri erand“).
29.
Euroopa Kohus on ka otsustanud, et residendist maksukohustuslase võimalus arvata oma maksustavast tulust maha „negatiivne tulem“, mis on seotud tema elukohariigis asuva kinnisvaraga, kujutab endast tema isikliku olukorraga seotud maksusoodustust. (
8
)
30.
Seega tuleb teha kindlaks, kas X juhtum kujutab endast Schumackeri erandit ehk teisisõnu, kas tema mitteresidendi olukord on sarnane residendi olukorraga.
2. Olukordade sarnasuse tingimused
31.
Kõik kirjalikke seisukohti esitanud valitsused arvavad, et liidu õigusega ei ole vastuolus niisugused õigusnormid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, sest asjaolu, et mitteresident saab 60% oma tulust tegevuskohariigis, ei muuda tema olukorda sarnaseks residendi olukorraga.
32.
14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuse Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) punktis 36 otsustas Euroopa Kohus, et olukorrad on erandkorras sarnased „niisugusel juhul nagu põhikohtuasjas käsitletav, mil mitteresident ei saa oma elukohariigist märkimisväärset tulu ning saab suurema osa oma maksustavast tulust tegevusest tegevuskohariigis, ning elukohariik ei saa seega teha talle soodustusi, mis tulenevad tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest“. (
9
)
33.
Selleks et residendi ja mitteresidendi olukorrad oleksid sarnased Schumackeri erandi tähenduses, peab seega olema täidetud kolm tingimust. Kaks nendest tingimustest puudutavad elukohariiki, samas kui kolmas tingimus on seotud tegevuskohariigiga. Kui need kolm tingimust on täidetud, on tegevuskohariik kohustatud tegema nii mitteresidentidele kui ka residentidele samad maksusoodustused, mis on seotud nende isikliku ja perekondliku olukorraga.
a) Elukohariigiga seotud tingimused
34.
Nende kahe tingimuse vahel on niisugune seos, et teine tuleneb esimesest: maksukohustuslane ei tohi saada märkimisväärset tulu oma elukohariigis ning seega ei saa viimane anda talle soodustusi, mis tulenevad tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest.
35.
Rahvusvahelise maksuõiguse kohaselt (
10
) peab neid soodustusi põhimõtteliselt tegema elukohariik. Seega toob asjaolu, et maksukohustuslane ei saa selles riigis piisavat tulu, kaasa selle, et tema isiklikku ja perekondlikku olukorda ei võta arvesse ükski riik, kui lähtuda põhimõttest, mille kohaselt peab seda olukorda hindama elukohariik. (
11
)
b) Tegevuskohariigiga seotud tingimus
36.
Väga loogiliselt nõuab ka Euroopa Kohus, et mitteresidendist maksukohustuslane „saaks suurema osa oma maksustavast [tulust] tegevusest tegevuskohariigis“. (
12
)
37.
Sellises juhul on nii – nagu Euroopa Kohus 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuse Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) punktis 38 selgitas –, et „[m]is puudutab mitteresidenti, kes saab suurema osa oma perekonna tulust või peaaegu kogu selle tulu mõnes teises liikmesriigis kui elukohariik, siis diskrimineerimine seisneb selles, et selle mitteresidendi isiklikku ja perekondlikku olukorda ei võeta arvesse ei elukohariigis ega ka tegevuskohariigis“. (
13
)
38.
„Niisuguse mitteresidendi ja residendi vahel, kes on sarnane töötaja [või ettevõtja], ei ole mingit olukorra objektiivset erinevust, mis õigustaks erinevat kohtlemist, mis puudutab maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmist maksustamisel“. (
14
)
39.
Nagu näha, on nõue, et suurem osa tulust peab olema saadud tegevuskohariigis, tihedalt seotud sellega, et maksukohustuslasel ei ole märkimisväärset tulu oma elukohariigis.
40.
Nagu selgitas kohtujurist Léger oma ettepanekus kohtuasjas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „võimaldab ainult faktiliste asjaolude hindamine kindlaks teha piiri, millest alates on elukohariigist saadud tulu piisav, et selle riigi maksuhaldur võtaks arvesse asjaomase isiku isiklikku olukorda. Ainult selle riigi residendid, kelle puhul ei ole see piir saavutatud, võib samastada selle tegevuskohariigi residentidega, kus nad saavad suurema osa oma tulust“. (
15
)
41.
14. septembri 1999. aasta kohtuotsus Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) ja 10. mai 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282) näitavad hästi, kui tähtis on olukordade sarnasuse kindlakstegemisel kriteerium, kas elukohariik või tegevuskohariik saab isiklikke ja perekondlikke kohustusi arvesse võtta.
42.
14. septembri 1999. aasta kohtuotsuses Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) märkis Euroopa Kohus nimelt, et „võttes arvesse, et abielupaar Gschwind saab ligi 42% oma kogu maailmast pärinevast tulust elukohariigist, saab see riik võtta arvesse F. Gschwindi isiklikku ja perekondlikku olukorda selle riigi õiguses ette nähtud korras, sest maksustatav summa on seal niisuguseks arvessevõtmiseks piisav“. (
16
) Selles olukorras leiti, et mitteresidendist abielupaar, milles üks abikaasa töötab kõnesolevas maksustamisriigis, ei ole sarnases olukorras nagu residendist abielupaar.
43.
Seevastu 10. mai 2012. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282) märkis Euroopa Kohus kõigepealt, et kui maksukohustuslane saab ligi 50% oma kogutulust elukohaliikmesriigis, „on sellel liikmesriigil võimalik põhimõtteliselt võtta arvesse nimetatud isiku võimet makse tasuda“. (
17
) Euroopa Kohus lisas aga, et „[s]iiski ei ole sellise isiku olukorras nagu kaebuse esitaja, keda selle tõttu, et tema kogutulu on nii väike, elukohaliikmesriigis selle riigi maksuõigusnormidest lähtuvalt ei maksustata, nimetatud liikmesriigil võimalik arvesse võtta asjaomase isiku võimet makse tasuda ega tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid“. (
18
) Euroopa Kohus järeldas, et niisugustel asjaoludel asetab see, kui liikmesriik, kus kõnealune tulu (sel juhul vanaduspension) saadi, keeldub kohaldamast siseriiklikus õiguses ette nähtud maksusoodustust, sellised mitteresidendid ebasoodsasse olukorda pelgalt seetõttu, et nad on kasutanud aluslepinguga tagatud liikumisvabadusi.
44.
Kolmandat tingimust käsitleb veel ka 18. juuni 2015. aasta kohtuotsus Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Selle kohtuotsuse punktis 28 otsustas Euroopa Kohus, et „ainuüksi asjaolust, et mitteresident on saanud töökohariigist tulu samadel tingimustel nagu riigi resident, ei piisa, et tema olukord […] muutuks objektiivselt sarnaseks residendi olukorraga. Objektiivse sarnasuse tuvastamiseks on veel vaja, et
elukohaliikmesriik ei saaks anda talle soodustusi, mis tulenevad tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest, põhjusel et mitteresident on saanud põhiosa oma tulust töökohaliikmesriigis“. (
19
)
45.
Eelnevast tuleneb paratamatult, et niisuguses olukorras, kus elukohariigis ei saada mingit maksustatavat tulu, võib tekkida diskrimineerimine, kui maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda ei võetud arvesse ei elukoha‑ ega tegevuskohariigis. (
20
)
46.
Põhikohtuasjas vastab X vaieldamatult kahele esimesele tingimusele. Ta ei saa mingit maksustatavat tulu Hispaanias. Sellel elukohariigil ei ole seega võimalik teha talle tema isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi. Mis puudutab kolmandat tingimust, siis on selge, et ta saab suurema osa oma tulust (või isegi kogu oma tulu) mujalt kui oma elukohariigist, see tähendab 60% Madalmaadest ja 40% Šveitsist.
3. Olukordade sarnasus, kui on mitu tegevuskohariiki
47.
Ma ei usu, et asjaolu, et maksukohustuslane saab suurema osa oma tulust mitmest tegevuskohariigist, mõjutaks Schumackeri erandi kohaldamist.
48.
Määrav kriteerium on nimelt riigi võimatus võtta maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse, sest puudub piisav maksustatav tulu, samas kui seda on tänu sobivale tuluallikale võimalik arvesse võtta mujal.
49.
Ehkki Euroopa Kohus on siiani käsitlenud olukordade sarnasuse analüüsimisel ainult ühte tegevuskohariiki, on ta seda teinud ainult faktiliste asjaolude tõttu, mis andsid alust talle esitatud eelotsusetaotlusteks, sest teoreetilisest vaatevinklist ei muuda mitme tegevuskohariigi olemasolu analüüsikriteeriume.
50.
Ma leian muide sellele tõlgendusele kinnitust 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsusest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) ja järgmisest kohtupraktikast, mis sedastati 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsuses de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).
51.
Kohtuotsuses de Groot nõustus Euroopa Kohus sõnaselgelt, et liikmesriikidel on võimalik „muuta seda seost, mis valitseb esiteks residentide kogu tulu ning teiseks nende üldise isikliku ja perekondliku olukorra elukohariigi poolt arvessevõtmise vahel kahe‑ või mitmepoolsete topeltmaksustamise lepingute abil“. (
21
) Euroopa Kohus pidas siiski vajalikuks täpsustada, et need süsteemid peavad „tagama asjaomaste riikide maksukohustuslastele, et kokkuvõttes võetakse kogu nende isiklikku ja perekondlikku olukorda nõuetekohaselt arvesse, ükskõik kuidas on asjaomased liikmesriigid selle kohustuse omavahel jaganud, vastasel korral luuakse ebavõrdne kohtlemine, mis on vastuolus aluslepingu töötajate vaba liikumist käsitlevate sätetega ega tulene hoopiski lahknevustest siseriiklike maksualaste õigusaktide vahel“. (
22
)
52.
Ei ole seega välistatud, et maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda võtab arvesse mitu liikmesriiki, kui igaühes neist on tulu selleks arvessevõtmiseks piisav. Taas on ainus nõue see, et arvesse võetakse kogu seda olukorda, ükskõik kas seda teeb üks või mitu liikmesriiki.
53.
Kas ei ole seega paradoksaalne, et liidu kodaniku suhtes, kes kasutab mõnda aluslepingutega tagatud põhivabadust kahes liikmesriigis, ei kohaldata Schumackeri erandit, samas kui kodaniku suhtes, kes kasutas seda ainult ühes liikmesriigis, kohaldatakse seda erandit? Piisab, kui kujutleda olukorda, kus Belgias elav R. Schumacker oleks töötanud osalise tööajaga Saksamaal ja osalise tööajaga Madalmaades. Kas sel juhul ei ole vaja kohaldada erandit?
4. Vahejäreldus
54.
Eelnevate kaalutluste põhjal arvan seega, et ELi toimimise lepingu vaba liikumist käsitlevate sätetega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt ei saa liidu kodanik, kes saab oma kutsetegevuse tulu ligikaudu 60% ulatuses liikmesriigis, kus ta ei ela – ja kus seda ka maksustatakse –, ning ligikaudu 40% ulatuses kolmandas riigis, arvata oma kutsetegevuse tulust, mida esimene tegevuskohariik maksustab, maha negatiivset tulemit, mis on seotud kinnisvaraga, mis asub elukohaliikmesriigis, kus ta ei saa mingit märkimisväärset tulu või saab nii väikest tulu, et see ei võimalda seal võimalikku tasumisele kuuluvat maksu vähendada.
55.
Kuna ma teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele jaatavalt, tuleb käsitleda ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu teisi küsimusi.
C. Teine eelotsuse küsimus
56.
Teine küsimus on sisuliselt niisugune, et kas kohustus teha maksukohustuslasele tema isikliku olukorraga seotud maksusoodustused lasub ainult ühel liikmesriigil või igal tegevuskohariigil ja viimasel juhul: missuguses vahekorras. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekib ka küsimus, kas tegevuskohaliikmesriigi all tuleb mõista riiki, kus tegevus tegelikult toimub, või riiki, mis on pädev tegevusest saadud tulu maksustama.
57.
Kõigepealt tuleb märkida, et kuna tegemist on maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisega talle maksusoodustuse tegemiseks, saab „tegevuskohariik“ olla ainult riik, millel on maksukohustuslase suhtes maksustamispädevus. Riigil ei ole võimalik isiku isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta, kui viimasel puudub selles riigis piisav maksustatav tulu.
58.
Mis puudutab seejärel selle arvessevõtmise jagunemist, siis vastust tuleb taas otsida nii, et lähtutakse kogu selle kohtupraktika eesmärgist, millele pani aluse 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Vaja on tagada maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmine.
59.
Kui puuduvad ühtlustamis- või harmoneerimismeetmed liidu õiguse tasandil, jääb mõistagi liikmesriikidele pädevus määrata kindlaks tulu maksustamise kriteeriumid selleks, et kõrvaldada topeltmaksustamine lepingu abil, kui seda esineb. (
23
) Samamoodi on Euroopa Kohus ka otsustanud, et liikmesriigid võivad võtta arvesse maksusoodustusi, mida võib olla teinud muu maksustamisliikmesriik. See võimalus on siiski lubatud „tingimusel, et […] neile maksukohustuslastele tagatakse, olenemata sellest, kuidas asjaomased liikmesriigid on selle kohustuse omavahel ära jaganud, see, et nende isiklikku ja perekondlikku olukorda võetakse nõuetekohaselt arvesse“. (
24
)
60.
Mulle näib seega, et ainus viis sobitada kokku esiteks liikmesriikide pädevus ning teiseks maksukohustuslase kogu isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise nõue on teha asjaomane soodustus proportsionaalselt tuluga, mida iga asjaomane tegevuskohariik maksustab. (
25
)
61.
See lahendus ei ole mitte üksnes kooskõlas põhivabaduste eesmärkidega, mida aluslepingutega taotletakse, vaid see kaitseb ka liikmesriikide suveräänsust otsese maksustamise valdkonnas. Kaitstakse niisiis maksustamispädevuse jaotust liikmesriikide vahel.
62.
Märgin ka, et seda lahendust pooldatakse ka õigusteoorias, milles on analüüsitud mitme tegevuskohariigi juhtumit. (
26
)
63.
Minu arvates tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu teisele eelotsuse küsimusele seega vastata, et kui maksukohustuslane ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis – mis ei saa seega teha talle tema isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi –, peab iga liikmesriik, kus mingi tegevusega tegeldakse ja mis on pädev maksustama sellest tegevusest saadud tulu, lubama tal tema kui maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise korras maha arvata niisuguse negatiivse tulemi nagu põhikohtuasjas käsitletav proportsionaalselt tuluga, mida ta maksustab, kui see tulu on seal piisavalt suur, et teha talle asjaomaseid maksusoodustusi. (
27
)
D. Kolmas eelotsuse küsimus
64.
Kolmanda küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas vastus eelnevale küsimusele on teistsugune siis, kui mitteresident saab ühe osa oma maksustatavast tulust kolmanda riigi territooriumil, mis lisaks ei ole EMP riik.
65.
Seda, millist mõju avaldab tegevusega tegelemine kolmandas riigis olukordade sarnasuse analüüsile, lähtudes kriteeriumidest, mille Euroopa Kohus määras kindlaks 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuses Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), on Euroopa Kohus juba analüüsinud.
66.
18. juuni 2015. aasta kohtuotsuses Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406) oli tegemist Saksamaa kodanikust maksukohustuslasega, kes elas Saksamaal ja töötas Madalmaades, kuid sõitis kolmeks kuuks kutsetegevusega tegelema Ameerika Ühendriikidesse.
67.
Euroopa Kohus meenutas oma kohtuotsuses, et mitteresidendist maksukohustuslane, kes ei saanud tegevuskohariigist kogu või peaaegu kogu oma perekonna tulu kogu asjaomasel aastal, ei ole sarnases olukorras selle riigi residentidega. Ta järeldas sellest, et liikmesriik, kus maksukohustuslane sai ainult ühe osa oma maksustatavast tulust kogu vaadeldaval aastal, ei ole kohustatud tegema talle soodustusi, mida ta teeb omaenda residentidele. (
28
) Lisaks leidis Euroopa Kohus, et seda järeldust ei sea kahtluse asjaolu, et isik lahkus oma töökohalt liikmesriigis, et minna tegelema kutsetegevusega mitte teise liikmesriiki, vaid kolmandasse riiki. (
29
)
68.
Seega ei ole vastused esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele teistsugused siis, kui üks riikidest, kust maksukohustuslane oma tulu saab, ei ole ei liidu liikmesriik ega EMP liikmesriik.
69.
Pealegi mis puudutab konkreetselt Šveitsi Konföderatsiooni, siis olen arvamusel, et maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra jagatud arvessevõtmise kohustus kehtib ka tema suhtes.
70.
Siin on tegemist 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuse Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) kohaldamisega juhtumil, mil tegevuskohariike on mitu. See kohtuotsus tehti aga enne 21. juunil 1999 Luxembourgis sõlmitud Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelise isikute vaba liikumist käsitleva lepingu (EÜT 2002, L 114, lk 6; edaspidi „leping“) allkirjastamist. Seega tuleb seda kohtupraktikat selle lepingu artikli 16 lõike 2 kohaselt arvesse võtta. (
30
)
E. Neljas eelotsuse küsimus
71.
Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas asjaolu, et elukohaliikmesriigi (käsitletaval juhul Hispaania Kuningriik) õigusaktid võimaldavad residendist maksukohustuslasel maha arvata tema omandis oleva eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi ja sellest vaadeldaval maksustamisaastal tuleneva maksukahjumi maha arvata võimalikust tulust, mida ta sai samas riigis mõnel järgneval maksustamisaastal, mõjutab vastuseid eelnevatele küsimustele.
1. Neljanda küsimuse hüpoteetilisus
72.
Märgin, et põhikohtuasjas ilmneb eelotsusetaotlusest, et X ei saanud Hispaanias niisugust maksusoodustust pärast 2007. aastat. (
31
)
73.
Küsimus tundub seega hüpoteetiline. Sellepärast on see vastuvõetamatu. (
32
)
74.
Juhuks, kui Euroopa Kohus ei peaks nõustuma küsimuse minupoolse tõlgendusega, sest Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) on viidanud oma eelotsusetaotluses 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsusele Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) ning Belgia Kuningriik ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik on esitanud oma kirjalikes seisukohtades selle kohta mõned kommentaarid, esitan siiski selle küsimuse analüüsi teise võimalusena.
2. Teise võimalusena esitatud seisukoht, et maksusoodustuse ülekandmise võimalusel ei ole tähtsust
75.
13. detsembri 2005. aasta kohtuotsuses Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) otsustas Euroopa Kohus, et liidu õigusega on vastuolus õigusnormid, mis takistavad emaettevõtjal maha arvata kahjumi, mida kandis mitteresidendist tütarettevõtja, kui ta ammendas kahjumi asjaomasel maksustamisaastal või järgnevatel maksustamisaastatel arvessevõtmise võimalused oma elukohariigis.
76.
Analoogia on olemas. Ma arvan siiski, et see ei ole asjakohane.
77.
Kõigepealt puudutab vastus, mille Euroopa Kohus andis 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsuses Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) – nagu komisjon oma kirjalikes seisukohtades märkis – kahjumi mahaarvamist, mitte kulude mahaarvamist nagu käsitletaval juhul. Täpsemalt märgin, et 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsuses Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) puudutab erand, mida Euroopa Kohus lubas teha, maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorraga seotud soodustusi, mis on väga erinevad nendest, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Lisaks tuleb märkida, et viimast kohaldatakse ainult õiguslikus eriolukorras, milleks on kaks eraldi juriidilist isikut, kes on oma aktsionäride kaudu seotud. Käsitletaval juhul on tegemist ühe ja sama maksukohustuslasega.
78.
Seejärel tuleb märkida, et on välja kujunenud, et liikmesriik ei saa aluslepingust tulenevate kohustuste täitmata jätmiseks tugineda maksusoodustusele, mille on andnud ühepoolselt mõni teine liikmesriik. (
33
)
79.
Lõpuks märgin, et sama loogika kohaselt laiendas Euroopa Kohus hiljuti selle kohtupraktika soodsaid tagajärgi, mille kohaselt ei kujuta ebasoodsad tagajärjed, mis tulenevad liikmesriikide maksustamispädevuste paralleelsest kasutamisest, endast tingimata ELi toimimise lepinguga keelatud piirangute tagajärgi.
80.
12. detsembri 2013. aasta kohtuotsuses Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) lükkas Euroopa Kohus tagasi Eesti valitsuse argumendi, mille kohaselt sooviti vältida kahekordse soodustuse ohtu, kohaldades analoogia alusel 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsust Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Euroopa Kohtu arvates on võimalus saada kahekordne maksusoodustus igal juhul põhjustatud ainult asjaomaste maksuõigusnormide paralleelsest kohaldamisest. (
34
)
81.
Nagu öeldud ja nagu ma juba eespool täpsustasin, jätab Euroopa Kohus asjaomastele liikmesriikidele õiguse võtta arvesse maksusoodustusi, mida võis teha teine maksustav liikmesriik, tingimusel et maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda võetakse nõuetekohaselt arvesse. (
35
)
82.
Selles küsimuses tuleb täpsustada, et see, kui tegemist on mitme liikmesriigiga, ei väära Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt on võimalikke halduslikke raskusi vajaliku teabe saamisel võimalik sobivalt ületada tänu nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivis 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (
36
) ette nähtud vastastikusele abile.
83.
Lisaks tuleb ka meenutada, et selles kontekstis ei takista miski asjaomastel maksuhalduritel maksukohustuslaselt endalt nõuda tõendeid, mida nad peavad vajalikuks, et hinnata, kas taotletavaks mahaarvamiseks tuleb anda luba või mitte. (
37
)
84.
Lõpuks lisan, et Schumackeri erandi kohaldamine põhikohtuasjas ei kohusta tegevuskohariiki mitte millekski muuks kui kohaldama oma siseriiklikku õigust tulu osa suhtes, mida saadakse tema territooriumil.
85.
Seega tuleneb eelnevatest kaalutlustest, et asjaolu, et maksukohustuslase elukohariigi õigusaktid võimaldavad tal oma eluaseme negatiivse tulemi maha arvata järgnevate maksustamisaastate võimalikust tulust, ei mõjuta vastuseid kolmele esimesele küsimusele.
VI. Ettepanek
86.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaade kõrgeim kohus) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
ELi toimimise lepingu vaba liikumist käsitlevate sätetega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt ei saa Euroopa Liidu kodanik, kes saab oma kutsetegevuse tulu ligikaudu 60% ulatuses liikmesriigis, kus ta ei ela – ja kus seda ka maksustatakse –, ning ligikaudu 40% ulatuses kolmandas riigis, ei saa arvata oma kutsetegevuse tulust, mida esimene tegevuskohariik maksustab, maha negatiivset tulemit, mis on seotud kinnisvaraga, mis asub elukohaliikmesriigis, kus ta ei saa mingit märkimisväärset tulu või saab nii väikest tulu, et see ei võimalda seal võimalikku tasumisele kuuluvat maksu vähendada.
2.
Kui maksukohustuslane ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis – mis ei saa seega teha talle tema isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi –, peab iga liikmesriik, kus mingi tegevusega tegeldakse ja mis on pädev maksustama sellest tegevusest saadud tulu, lubama tal tema kui maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise korras maha arvata niisuguse negatiivse tulemi, nagu põhikohtuasjas käsitletav, proportsionaalselt tuluga, mida ta maksustab, kui see tulu on seal piisavalt suur, et teha talle asjaomaseid maksusoodustusi.
3.
Vastused esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele ei ole teistsugused siis, kui üks riikidest, kust maksukohustuslane oma tulu saab, ei ole ei Euroopa Liidu liikmesriik ega Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriik.
4.
Neljas küsimus on vastuvõetamatu.
Teise võimalusena võib võtta seisukoha, et asjaolu, et maksukohustuslase elukohariigi õigusaktid võimaldavad tal oma eluaseme negatiivse tulemi maha arvata järgnevate maksustamisaastate võimalikust tulust, ei mõjuta vastuseid kolmele esimesele küsimusele.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Kohtuotsus, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsus, 11.8.1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271); kohtuotsus, 27.6.1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251) ja hiljutisem kohtuotsus, 28.2.2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 47).
(
4
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21); 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 29); 18.7.2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 18) ning 22.10.2014, Blanco ja Fabretti (C‑344/13 ja C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 24).
(
5
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 14.9.1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punkt 20).
(
6
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 32); 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 90) ja 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 22).
(
7
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 36); 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 30); 16.10.2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 61) ning 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 25).
(
8
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 19).
(
9
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
10
)	Vt kohtuotsus, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 32).
(
11
)	Niisugune oli ka kohtujurist Léger’ arutluskäigu lähtepunkt tema ettepanekus kohtuasjas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, punkt 66).
(
12
)	Kohtuotsus, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 36).
(
13
)	Kohtujuristi kursiiv. Vt selle kohta ka kohtuotsused, 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 31); 16.10.2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 62) ja 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 26).
(
14
)	Kohtuotsus, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 37).
(
15
)	Punkt 76.
(
16
)	Punkt 29. See eeldab veelgi enam, et kui ühes riigis saadakse ligi 60% oma tulust – nagu X saab käsitletaval juhul Madalmaades –, siis see võimaldab sellel riigil põhimõtteliselt kõnesoleva maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta.
(
17
)	Punkt 54. Kohtujuristi kursiiv.
(
18
)	Punkt 55. Kohtujuristi kursiiv.
(
19
)	Kohtujuristi kursiiv. Lisaks tuleb märkida, et „[a]sjaolu, et töötaja lahkus [nagu see on käsitletaval juhul], asumaks tööle kolmandas riigis, mitte mõnes Euroopa Liidu liikmesriigis, ei mõjuta seda tõlgendust“ (kohtuotsus, 18.6.2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, resolutsioon).
(
20
)	Vt selle kohta, kohtuotsus, 10.5.2012, komisjon vs. Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 53) ja põhimõtte kohaldamise kohta kohtuotsus, 1.7.2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, punktid 17 ja 18).
(
21
)	Kohtuotsus, 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 99).
(
22
)	Kohtuotsus, 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 101).
(
23
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsus, 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 93 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
24
)	Kohtuotsus, 12.12.2013, Imfeld et Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 79). Kohtujuristi kursiiv.
(
25
)	Seda lahendust pooldas Madalmaade valitsus küll kohtuasjas, milles tehti 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), ja Euroopa Kohus lükkas selle sõnaselgelt tagasi (vt selle kohtuotsuse punkt 98). Tegemist oli siiski elukohariigipoolse osalise arvessevõtmisega olukorras, kus maksukohustuslane sai selles riigis piisavalt tulu selleks, et tema isiklikku ja perekondlikku olukorda võiks arvesse võtta. Euroopa Kohus võis seega loogiliselt ja põhjendatult tagasi lükata argumendi, mis rajanes põhimõttel, et maksukohustuslase isiklikku maksu tasumise võimet, mis ilmneb tema kogu tulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisel, on kõige lihtsam hinnata kohas, kus on tema isiklike ja varaliste huvide keskus ja milleks on tavaliselt tema alalise elukoha koht.
(
26
)	Vt selle kohta Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet“, EC Tax Review, 2015-4, lk 185–201, eelkõige lk 198 ja 199. See autor arvab: „The rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consisten“ (lk 198). Vt ka Wattel, P.‑J., „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, lk 210–223, eelkõige lk 222.
(
27
)	Ühelgi juhul ei saa Schumackeri erand tekitada negatiivset maksu või maksu tagastamist seetõttu, et tulu on ebapiisav.
(
28
)	Vt kohtuotsus, 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 34).
(
29
)	Vt kohtuotsus, 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 35 ja resolutsioon).
(
30
)	Euroopa Kohus kinnitas kohtuotsuse Schumacker kohaldamist lepingu kontekstis 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121). Kohtuasjas, milles tehti see kohtuotsus, keeldus Saksamaa Liitvabariik maksustamast nn splitting‑meetodi alusel ühiselt selle riigi kodanikest abikaasasid, kelle tulu maksustati samuti selles riigis, sest nad elasid Šveitsis. Euroopa Kohus otsustas, et 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsusest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), 11. augusti 1995. aasta kohtuotsusest Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) ja 27. juuni 1996. aasta kohtuotsusest Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251) lähtudes ei saa ükski lepinguosaline tugineda võimalusele teha vahet maksukohustuslaste vahel, kes ei ole sarnastes olukordades, et keelduda tegemast seda soodustust abielupaarile niisugusel juhul nagu abikaasade Ettwein juhtum (kohtuotsus, 28.2.2103, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 48). Tribunal fédéral suisse (Šveitsi kõrgeim kohus) kinnitas samuti kohtuotsuse Schumacker kohaldamist ühes 26. jaanuari 2010. aasta kohtuotsuses (liidetud kohtuasjas 2C.319/2009 ja 2C.321/2009). Vt selle kohta Heuberger, R., ja Oesterhelt, St., „Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union“, European Taxation, 2010, lk 285–294.
(
31
)	X kinnitas oma kirjalikes seisukohtades ja 29. juuni 2016. aasta kohtuistungil teavet 2007. aastale eelnevate maksustamisaastate ja maksustamisaastate 2007–2011 kohta. Ta täpsustas ka, et pärast 2011. aastat ei peetud teda enam Hispaania residendiks. Ükski menetlusse astuja seda infot ei vaidlustanud.
(
32
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 29.1.2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, punkt 24).
(
33
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 61).
(
34
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 78).
(
35
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 79).
(
36
)	ELT 2011, L 64, lk 1. Vt selle kohta kohtuotsused, 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 45) ja 28.10.1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punkt 26) ning õigusteoorias Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet“, EC Tax Review, 2015-4, lk 185–201, eriti lk 194; Wattel, P. J., „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, lk 210–223, eriti lk 222.
(
37
)	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 28.10.1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punkt 26); 11.10.2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, punkt 95) ja 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 100) ning õigusteoorias Wattel, P. J., „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, lk 210–223, eelkõige lk 222; Cloer, A. ja Vogel, N., „Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)“, European Taxation, 2003, lk 531–535, eelkõige lk 534.