62024TJ0689
UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ennakkoratkaisujaosto)
11 päivänä helmikuuta 2026 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen – Direktiivin 2006/112/EY 167 artikla, 168 artiklan a alakohta ja 178 artiklan a alakohta – Arvonlisäverollisen laskun toimittaminen sitä verokautta seuraavalla verokaudella, jonka aikana vähennysoikeutta käytetään – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate
Asiassa T‑689/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 2.10.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 10.12.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
I. S.A.
vastaan
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (ennakkoratkaisujaosto),
toimien päätösneuvottelussa kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja S. Papasavvas sekä tuomarit N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (esittelevä tuomari) ja D. Petrlík,
julkisasiamies: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kirjaaja: hallintovirkamies M. Zwozdziak-Carbonne,
ottaen huomioon, että unionin tuomioistuin on 8.1.2025 siirtänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin yleiselle tuomioistuimelle Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan kolmannen kohdan mukaisesti,
ottaen huomioon, että asia koskee Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettua alaa ja että asiaan ei liity kyseisen perussäännön 50 b artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja tulkintaa koskevia itsenäisiä kysymyksiä,
ottaen huomioon asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa esitetyn,
ottaen huomioon 28.10.2025 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
I., edustajinaan T. Michalik ja J. Warnieło, doradcy podatkowi,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, edustajinaan M. Kowalewska ja T. Tratkiewicz,
–
Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin ja M. Owsiany‑Hornung,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 167 artiklan, 168 artiklan a alakohdan ja 178 artiklan a alakohdan sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja suhteellisuusperiaatteen tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat I. S.A. ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (verotietohallinnon johtaja, Puola; jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse yksittäistapausta koskevasta sitovasta tulkintaratkaisusta, joka liittyy sellaisen I:lle suoritettuihin kaasu- ja sähkötoimituksiin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen, joka sisältyy sitä verokautta, jolloin kyseiset tavarat ostettiin, seuraavalla verokaudella I:n saamiin laskuihin.
Asiaa koskeva lainsäädäntö
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
4
Arvonlisäverodirektiivin X osastoon, joka koskee vähennyksiä, kuuluvaan 1 lukuun, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, sisältyvät direktiivin 167–172 artikla. Direktiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”
5
Direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
6
Arvonlisäverodirektiivin X osaston 4 luku, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt”, sisältää kyseisen direktiivin 178–183 artiklan. Direktiivin 178 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä olevan 168 artiklan a alakohdan mukaisen tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa;
– –”
7
Arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää 178 artiklan säännösten mukaisesti saman kauden aikana.”
8
Arvonlisäverodirektiivin XI osastoon, joka koskee verovelvollisten ja tiettyjen henkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, velvollisuuksia, sisältyy 5 luku, jonka otsikko on ”Ilmoitukset” ja joka sisältää direktiivin 250–261 artiklan. Direktiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.”
9
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Puolan oikeus
10
Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2018, järjestysnumero 2174), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä arvonlisäverolaki), 86 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verollisiin liiketoimiin, 15 §:ssä tarkoitetulla verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, jollei 114 §:stä, 119 §:n 4 momentista, 120 §:n 17 ja 19 momentista tai 124 §:stä muuta johdu.”
11
Arvonlisäverolain 86 §:n 10 momentissa säädetään seuraavaa:
”Oikeus vähentää maksettavasta verosta ostoihin sisältyvä vero syntyy verokauden, jonka aikana verovelvollisen ostamia tai maahantuomia tavaroita ja palveluja koskeva verovelvollisuus on syntynyt, veroilmoituksen yhteydessä.”
12
Arvonlisäverolain 86 §:n 10 b momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Oikeus vähentää maksettavasta verosta ostoihin sisältyvä vero syntyy
1)
tämän pykälän 2 momentin 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa aikaisintaan sen verokauden veroilmoituksen yhteydessä, jona verovelvollinen on vastaanottanut laskun tai tulliasiakirjan – –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
13
I., joka on arvonlisäverovelvollinen yhtiö Puolassa, harjoittaa liiketoimintaa, jonka puitteissa se selvittää ja tilittää jäsentensä tekemät, muun muassa kaasua ja sähköä koskevat liiketoimet. Sitä pidetään liiketoimintansa yhteydessä sellaisten tavaroiden ostajana ja jälleenmyyjänä, joista käydään pörssissä kauppaa, ja se myös esitetään laskuissa tässä ominaisuudessa. Se on siten velvollinen tilittämään ostoihin ja myynteihin sisältyvät arvonlisäverot.
14
I. teki veroviranomaiselle arvonlisäveroon liittyvää sitovaa tulkintaratkaisua koskevan hakemuksen tiedustellakseen, oliko sillä oikeus vähentää oikein laadituissa kaasun ja sähkön ostoa koskevissa laskuissa oleva ostoihin sisältyvä arvonlisävero arvonlisäverolain 86 §:n 1 ja 10 momentin nojalla myös silloin, kun se on saanut kyseisellä verokaudella tehdyt ostot osoittavat laskut seuraavalla verokaudella, mutta kuitenkin viimeistään sinä päivänä, jona se antoi veroilmoituksen.
15
Veroviranomainen katsoi 12.11.2019 antamassaan sitovassa tulkintaratkaisussa, että vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää sekä Puolan oikeudessa että Euroopan unionin oikeudessa asetettujen muodollisten edellytysten, joihin kuuluu muun muassa laskun vastaanottaminen, täyttymistä. Veroviranomaisen mukaan nämä edellytykset eivät kuitenkaan johda siihen, että verovelvollinen menettää oikeutensa vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, eivätkä ne siten loukkaa arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta.
16
I. teki mainitusta ennakkoratkaisusta valituksen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawieen (Varsovassa sijaitseva voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola), joka hylkäsi valituksen 9.10.2020 antamallaan tuomiolla, jossa se katsoi erityisesti, että oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero liittyy lähtökohtaisesti siihen hetkeen, jona arvonlisävero tulee maksettavaksi, eli siihen hetkeen, jona verovelvollisuus syntyy. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on kuitenkin niin, että jotta verovelvollinen voisi käyttää vähennysoikeuttaan, kahden edellytyksen on täytyttävä, eli liiketoimen on täytynyt toteutua ja verovelvollisella on oltava hallussaan liiketoimen osoittava lasku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawien mukaan arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaisen vähennysoikeuden syntymishetkeen vaikuttaa siten käytännössä kyseisen direktiivin 178 artiklan a alakohdassa esitetty muodollinen vaatimus, joka on vastaavan laskun hallussapito. Kyseisen tuomioistuimen mukaan tästä seuraa, että vähennysoikeus syntyy kyseisen laskun vastaanottamishetkellä, kunhan muut edellytykset täyttyvät.
17
I. teki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawien 9.10.2020 antamasta tuomiosta kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola) ja väitti erityisesti, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa on tulkittu virheellisesti.
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee, että arvonlisäverodirektiivin 167 artikla, 168 artiklan a alakohta ja 178 artiklan a alakohta on mahdollisesti saatettu virheellisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Kyseisen tuomioistuimen mukaan arvonlisäverolain 86 §:n 10 b momentin 1 kohdassa säädetään sellaisesta lisäedellytyksestä vähennysoikeuden syntymiselle arvonlisäverodirektiiviin verrattuna, joka muodostuu laskun tai tulliasiakirjan hallussapidosta tilityksen suorittamispäivänä.
19
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan vähennysoikeuden syntyminen lykkääntyy nyt käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 10 b momentin 1 kohdan soveltamisen seurauksena. Kyseinen tuomioistuin katsoo näet, että tilanteessa, jossa myyjä on jo tilittänyt suorittamaansa liiketoimeen liittyvän arvonlisäveron valtiolle, ostaja on vähennysoikeuden saadakseen velvollinen odottamaan hetkeä, jona se vastaanottaa vastaavan laskun.
20
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että unionin oikeuden mukaan ostoihin sisältyvä vero on voitava vähentää tietyltä verokaudelta, kun vähennysoikeus on syntynyt tällä verokaudella ja kun verovelvollisella on lisäksi kyseisen oikeuden käyttämishetkellä hallussaan lasku tai tulliasiakirja. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että tällainen tulkinta antaa asianomaiselle verovelvolliselle mahdollisuuden käyttää vähennysoikeuttaan ilman aiheetonta viivytystä aiheuttamatta samalla väärinkäytön vaaraa. Mainittu tuomioistuin täsmentää, että arvonlisäveron vähennyshetken lykkääminen voi johtaa suoraan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen ja ettei sille ole suoraa perustetta arvonlisäverodirektiivissä.
21
Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa sekä verotuksen neutraalisuuden periaatetta, tehokkuusperiaatetta ja suhteellisuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä arvonlisäverolain 86 §:n 10 b momentin 1 kohdan kaltaiselle kansalliselle säännökselle, josta seuraa, että verovelvollinen ei voi käyttää ostoihin sisältyvää veroa koskevaa vähennysoikeuttaan veroilmoituksessa, joka on annettu verokaudelta, jona hän on täyttänyt tämän oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset, jos hän ei tämän lisäksi ole kyseisen verokauden aikana vastaanottanut laskua, vaikka hän on saanut sen ennen kyseisen veroilmoituksen antamista?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
22
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta, tehokkuusperiaatetta ja suhteellisuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, josta seuraa, että verovelvollinen ei voi käyttää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa koskevaa vähennysoikeuttaan veroilmoituksessa, joka on annettu verokaudelta, jona hän on täyttänyt tämän oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset, jos hän ei tämän lisäksi ole kyseisen verokauden aikana vastaanottanut vastaavaa laskua, vaikka hän on saanut sen ennen kyseisen veroilmoituksen antamista.
23
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate (ks. tuomio 12.9.2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Vähennysjärjestelmällä pyritään näet vapauttamaan verovelvollinen kokonaan sen kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taataan tällä tavoin neutraalisuus kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista (ks. tuomio 15.9.2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.9.2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate perustuu siihen, että arvonlisävero kohdistuu pelkästään loppukuluttajaan ja on täysin neutraali niihin verovelvollisiin nähden, jotka osallistuvat lopullista verotusvaihetta edeltävään tuotanto- ja jakeluprosessiin, riippumatta siinä toteutuneiden liiketoimien määrästä (ks. tuomio 12.9.2024, Novo Nordisk (Arvonlisävero – Lakisääteisen velvoitteen nojalla suoritettavat maksut), C‑248/23, EU:C:2024:735, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa, jos verovelvolliset, jotka haluavat käyttää vähennysoikeutta, noudattavat vähennysoikeudelle asetettuja aineellisia ja muodollisia vaatimuksia tai edellytyksiä. Vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi erityisesti kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (ks. tuomio 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Arvonlisävero – Fiktiivinen tavaran tai palvelun hankinta), C‑114/22, EU:C:2023:430, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.9.2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26
Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy; kyseinen verosaatava syntyy tämän direktiivin 63 artiklan mukaan silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan (tuomio 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Arvonlisävero – Fiktiivinen tavaran tai palvelun hankinta), C‑114/22, EU:C:2023:430, 31 kohta).
27
Kuten edellä 25 kohdassa on mainittu, vähennysoikeus edellyttää arvonlisäverodirektiivissä asetettujen sekä aineellisten että muodollisten vaatimusten tai edellytysten noudattamista.
28
Vähennysoikeutta koskevat aineelliset edellytykset ovat edellytyksiä, jotka koskevat vähennysoikeuden perustetta ja laajuutta, kuten arvonlisäverodirektiivin X osaston 1 luvussa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetyt edellytykset. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan verovelvollisen on pitänyt hankkia tavarat, joiden osalta hän aikoo vedota vähennysoikeuteen, tässä ominaisuudessaan ostohetkellä. Lisäksi verovelvollisen pitää käyttää näitä tavaroita myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja toisen verovelvollisen on pitänyt luovuttaa nämä tavarat aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa (tuomio 15.9.2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 28 kohta; ks. myös tuomio 14.10.2021, Finanzamt N ja Finanzamt G (Kohdentamista koskevasta päätöksestä ilmoittaminen), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Vähennysoikeutta koskevat muodolliset edellytykset sääntelevät vähennysoikeuden käytön yksityiskohtia ja valvontaa sekä arvonlisäjärjestelmän asianmukaista toimintaa, kuten kirjanpitoa, laskutusta ja ilmoituksia koskevia velvollisuuksia (ks. tuomio 14.10.2021, Finanzamt N ja Finanzamt G (Kohdentamista koskevasta päätöksestä ilmoittaminen), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdasta ilmenee erityisesti, että vähennysoikeuden käyttämisen edellytyksenä on kyseisen direktiivin XI osaston 3 luvun 3–6 jakson säännösten mukaisesti laaditun laskun hallussapito (ks. vastaavasti tuomio 15.9.2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Tämä ero vähennysoikeutta sääntelevien aineellisten edellytysten ja muodollisten edellytysten välillä on tärkeä, koska vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksen neutraalisuutta ja suhteellisuutta koskevat perusperiaatteet edellyttävät, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muodolliset vaatimukset (ks. vastaavasti tuomio 14.10.2021, Finanzamt N ja Finanzamt G (Kohdentamista koskevasta päätöksestä ilmoittaminen), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 98 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin on myös todennut, että korjattavissa olevien muodollisten vaatimusten noudattamatta jättämisellä ei kyseenalaisteta arvonlisäverojärjestelmän moitteetonta toimintaa (tuomio 26.4.2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 46 kohta).
31
Edellä 28–30 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vähennysoikeuden syntymiselle voidaan asettaa ainoastaan arvonlisäverodirektiivissä säädettyjä aineellisia edellytyksiä (tuomio 18.3.2021, A. (Vähennysoikeuden käyttäminen), C‑895/19, EU:C:2021:216, 45 kohta).
32
Vähennysoikeus syntyy siis riippumatta laskun hallussapidosta, joka on ainoastaan kyseisen oikeuden käyttämistä koskeva muodollinen vaatimus (ks. edellä 27–30 kohta). Sen sijaan mainitun oikeuden käyttäminen on kyseisen direktiivin 178 artiklan mukaan lähtökohtaisesti mahdollista vasta sitten, kun verovelvollinen on saanut laskun (tuomio 21.3.2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43 kohta).
33
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön mukaan oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero maksetusta arvonlisäverosta syntyy aikaisintaan sen verokauden veroilmoituksen yhteydessä, jona verovelvollinen on vastaanottanut vastaavan laskun. Kyseisen säännöstön mukaan on siten niin, että jos lasku on vastaanotettu sitä verokautta, jonka aikana verollinen liiketoimi suoritettiin, seuraavalla verokaudella, vähennysoikeus syntyy tällä myöhemmällä verokaudella. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuinkin toteaa, mainitussa säännöstössä asetetaan siten vähennysoikeuden syntymiselle lisäedellytys, joka on laskun tai tulliasiakirjan hallussapito sitä verokautta koskevan tilityksen suorittamispäivänä, jona vähennysoikeutta käytetään, vaikka aineelliset edellytykset, joihin kuuluu muun muassa verollisen liiketoimen suorittaminen, täyttyvät mainittuna ajankohtana.
34
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että vähennysoikeutta käytetään lähtökohtaisesti sen saman verokauden aikana, jona se on syntynyt, eli arvonlisäverodirektiivin 167 artikla huomioon ottaen ajankohtana, jona verosaatava syntyy (tuomio 21.3.2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 44 kohta; tuomio 26.4.2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 36 kohta ja tuomio 21.10.2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84 kohta).
35
Toisin kuin Puolan hallitus väittää, 29.4.2004 annetun tuomion Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) perusteella ei voida päätyä edellä 34 kohdassa tehdystä päätelmästä poikkeavaan päätelmään. Se, että mainitun tuomion 34 ja 38 kohdassa on todettu, että vähennysoikeutta on lähtökohtaisesti käytettävä sen verokauden aikana, jona yhtäältä kyseinen oikeus syntyi ja jona toisaalta verovelvollisella oli hallussaan lasku tai laskuna toimiva asiakirja, selittyy sillä, että mainitun tuomion antamiseen johtaneessa asiassa pääasian kantajalla ei ollut hallussaan laskua tai tällaista asiakirjaa hetkellä, jona se käytti vähennysoikeuttaan (tuomio 15.9.2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 39 kohta).
36
Erona 29.4.2004 annettuun tuomioon (C‑152/02, EU:C:2004:268) johtaneen asian kantajaan nähden ja yhtäläisyytenä 15.9.2016 annettuun tuomioon Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691) johtaneen asian kantajaan nähden tässä asiassa kyseessä olevalla verovelvollisella oli hallussaan laskut hetkellä, jona se käytti vähennysoikeuttaan.
37
Lisäksi sillä 29.4.2004 annetun tuomion Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) 35 kohdassa mainitulla seikalla, että vähennys tehdään välittömästi, pyritään muun muassa takaamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuus ja välttämään tilanne, jossa verovelvollisille aiheutuu taloudellista riskiä siten, että arvonlisävero jää kokonaan tai osittain verovelvollisen rasitteeksi. Sen vuoksi kauden, jonka aikana hankittua tavaraa tai suoritettua palvelua koskeva arvonlisävero on tullut maksettavaksi ja synnyttänyt vähennysoikeuden, on arvonlisäverodirektiivin 179 artiklan mukaisesti oltava sama kuin kauden, jonka aikana vähennysoikeutta on käytetty.
38
Näin ollen tilanteessa, jossa verovelvollinen ei voi vähentää verokauden, jona vähennysoikeus on syntynyt, aikana suorittamiinsa liiketoimiin liittyvää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, vaikka vastaavat laskut olivat saatavilla kyseistä verokautta koskevan arvonlisäveroilmoituksen jättämishetkellä, kyseiseen verovelvolliseen kohdistuu tilapäisesti arvonlisäverorasite, joten mainittua verovelvollista ei vapauteta kokonaan arvonlisäverosta, mikä on vastoin arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta sekä periaatetta, jonka mukaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen tehdään välittömästi (ks. analogisesti tuomio 18.3.2021, A. (Vähennysoikeuden käyttäminen), C‑895/19, EU:C:2021:216, 46–49 kohta).
39
Tämän päätelmän vahvistaa laskun oikaisemisen ajallisia vaikutuksia koskeva oikeuskäytäntö.
40
Oikeuskäytännöstä näet ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin säännökset ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan laskun oikaisemisella ei ole taannehtivaa vaikutusta, jolloin oikaistuun laskuun perustuvaa arvonlisäveron vähennysoikeutta ei voida käyttää laskun alkuperäiseltä antamisvuodelta vaan vuodelta, jolloin lasku oikaistiin (tuomio 15.9.2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 43 kohta).
41
On siten niin, että jos verovelvollinen voi vastaavan laskun oikaisemisen jälkeen käyttää vähennysoikeuttaan verokaudelta, jonka aikana kyseinen lasku alun perin annettiin, huolimatta siitä, että alkuperäisen veroilmoituksen jättämishetkellä ei voitu esittää säännöstenmukaista laskua, nämä näkökohdat pätevät sitä suuremmalla syyllä verovelvolliseen, joka on esittänyt säännöstenmukaisen laskun veroilmoituksen jättämisen yhteydessä.
42
Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 168 artiklan alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta on näin ollen tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, josta seuraa, että verovelvollinen ei voi käyttää ostoihin sisältyvää veroa koskevaa vähennysoikeuttaan veroilmoituksessa, joka on annettu verokaudelta, jona hän on täyttänyt tämän oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset, jos hän ei tämän lisäksi ole kyseisen verokauden aikana vastaanottanut vastaavaa laskua, vaikka hän on saanut sen ennen kyseisen veroilmoituksen antamista.
43
Tätä päätelmää eivät saata kyseenalaiseksi Puolan hallituksen ja veroviranomaisen arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa koskevat argumentit.
44
Kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista. Mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on nimittäin päämäärä, joka on kyseisessä direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan. Toimenpiteet, joihin jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla ryhtyä, eivät kuitenkaan saa suhteellisuusperiaatteen mukaisesti mennä pidemmälle kuin on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen (tuomio 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 47 kohta ja tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 38 kohta).
45
Veroviranomainen väitti istunnossa muun muassa, että kyseessä olevalla säännöstöllä voidaan yksittäistapauksissa estää se, että arvonlisävero vähennetään myöhemmässä vaihdannan vaiheessa ennen kyseisen veron ilmoittamista aiemmassa vaihdannan vaiheessa, ja näin välttää laskujen suorittamisen tarkistamista koskevia ongelmia. Tätä vaaraa ei kuitenkaan ole pääasian taustalla olevan tilanteen kaltaisessa tilanteessa, jossa verovelvollisella todellakin oli asianmukainen lasku veroilmoituksensa antamishetkellä, minkä johdosta veroviranomainen pystyi tekemään tarpeelliset tarkistukset. Jäsenvaltio ei saa tavoitella arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamista ja petosten estämistä koskevaa päämäärää yleisellä toimenpiteellä, jossa ei oteta huomioon kaikkia merkityksellisiä seikkoja ja joka on erityisesti omiaan rajoittamaan järjestelmällisesti kaikkien verovelvollisten vähennysoikeutta (ks. vastaavasti tuomio 18.3.2021, A. (Vähennysoikeuden käyttäminen), C‑895/19, EU:C:2021:216, 54 kohta).
46
Edellä esitetyn perusteella kysymystä ei ole tarpeen tarkastella sen selvittämiseksi, onko tehokkuusperiaatetta tulkittava siten, että myös se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle.
47
Ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 168 artiklan alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, josta seuraa, että verovelvollinen ei voi käyttää ostoihin sisältyvää veroa koskevaa vähennysoikeuttaan veroilmoituksessa, joka on annettu verokaudelta, jona hän on täyttänyt tämän oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset, jos hän ei tämän lisäksi ole kyseisen verokauden aikana vastaanottanut vastaavaa laskua, vaikka hän on saanut sen ennen kyseisen veroilmoituksen antamista.
Oikeudenkäyntikulut
48
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin yleiselle tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (ennakkoratkaisujaosto)
on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta
on tulkittava siten, että
ne ovat esteenä jäsenvaltion kansalliselle säännöstölle, josta seuraa, että verovelvollinen ei voi käyttää ostoihin sisältyvää veroa koskevaa vähennysoikeuttaan veroilmoituksessa, joka on annettu verokaudelta, jona hän on täyttänyt tämän oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset, jos hän ei tämän lisäksi ole kyseisen verokauden aikana vastaanottanut vastaavaa laskua, vaikka hän on saanut sen ennen kyseisen veroilmoituksen antamista.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Julistettiin Luxemburgissa 11 päivänä helmikuuta 2026.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.