61978C0126
CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL G. REISCHL
VAN 8 MEI 1979 (
1
)
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
In de onderhavige prejudiciële zaak gaat het, evenals in de gevoegde zaken 181 en 229/78, waarin ik zojuist conclusie heb genomen, om de verenigbaarheid van de Nederlandse wet op de Omzetbelasting van 28 juni 1968 (Staatsblad 329; hierna te noemen: WOB) met de tweede richtlijn nr. 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, blz. 1303; hierna te noemen: de tweede richtlijn).
De feitelijke situatie is als volgt.
Verzoekster in het hoofdgeding, de NV Nederlandse Spoorwegen, ondernemer in de zin van de WOB, houdt zich bezig met het vervoer van personen en goederen.
Haar dochteronderneming, Van Gend & Loos NV, waarmee verzoekster voor de toepassing van het Nederlandse belastingrecht als één en dezelfde onderneming wordt beschouwd, verzorgt onder meer rembourszendingen, waarvoor boven de vrachtprijs een afzonderlijke vergoeding voor het innen van de prijs van de goederen vóór hun aflevering aan de geadresseerde wordt bedongen. Van Gend & Loos bracht deze remboursprovisie, verhoogd met omzetbelasting, aan haar opdrachtgevers in rekening en nam deze belasting op in haar belastingaangiften. Verzoekster merkte de aldus ontvangen bedragen niet aan als prestaties in de zin van artikel 11 WOB en meende aanspraak te kunnen maken op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, WOB.
De Nederlandse belastingdienst heeft deze afgetrokken voorbelasting bij de aanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1970 tot en met 1974 voor een bedrag van HFL 467076 nageheven, stellende dat het innen van de prijs van de goederen een afzonderlijke, niet tot het vervoer van de goederen behorende prestatie vormt en dat het hier derhalve gaat om een prestatie in de zin van artikel 11, letter j, WOB, bepalende dat „het verlenen van krediet, de overdracht, het innen en betalen van geldvorderingen, het giro-, cheque- en rekeningcourantverkeer daaronder begrepen” van omzetbelasting zijn vrijgesteld.
Verzoekster tekende tegen deze aanslag bezwaar aan bij de Tariefcommissie, onder meer met het betoog dat de inning van de remboursprijs een met betrekking tot het vervoer bijkomende prestatie als bedoeld in de tweede richtlijn vormt, die derhalve in Nederland aan omzetbelasting was onderworpen. Zij beriep zich daartoe op artikel 6, lid 2, van de tweede richtlijn, bepalende:
„De in deze richtlijn opgenomen regels inzake het belasten van diensten zijn slechts dwingend van toepassing voor de in bijlage B opgesomde diensten”
en in samenhang daarmee op bijlage B, onder 5, waar de volgende prestaties worden genoemd:
„het vervoer en de opslag van goederen, alsmede de bijkomende diensten”.
Voorts verwees verzoekster naar bijlage A, onder 10 (ad artikel 6, lid 2), van de richtlijn, bepalende:
„De Lid-Staten zien er in de grootst mogelijke mate vanaf de in bijlage B opgesomde diensten vrij te stellen”.
De Tariefcommissie heeft het beroep verworpen, onder meer op grond van de overweging dat de in bijlage A, onder 10, aan de Lid-Staten toegekende bevoegdheid een beroep op artikel 6, lid 2, van de richtlijn uitsluit en dat bij gevolg artikel 11, letter j, WOB niet in strijd met deze richtlijn. De vraag of de inning van de prijs van de goederen als een bijkomende prestatie als bedoeld in bijlage B, onder 5, bij de tweede richtlijn kan worden beschouwd, werd derhalve opengelaten. De Tariefcommissie heeft hierbij nog opgemerkt dat een beroep op de tweede richtlijn in ieder geval is uitgesloten voor de tijdvakken tot 1 januari 1972, aangezien de richtlijn eerst op die datum in werking is getreden.
Verzoekster in het hoofdgeding stelde tegen deze beslissing van de Tariefcommissie beroep tot cassatie in bij de Hoge Raad der Nederlanden. Ter ondersteuning van haar beroep heeft zij betoogd dat de Tariefcommissie ten onrechte de directe toepasselijkheid van de richtlijn heeft ontkend. De in bijlage A, onder 10 ad artikel 6, lid 2, bij de tweede richtlijn gebezigde woorden „in de grootst mogelijke mate” betekenen volgens haar niet, dat het de Lid-Staten te hunner discretie vrij zou staan, het vervoer en de opslag van goederen, alsmede de bijkomende diensten of onderdelen daarvan vrij te stellen van omzetbelasting. Indien ervan wordt uitgegaan dat de inning van de prijs van de goederen een met betrekking tot het vervoer van goederen bijkomende dienst in de zin van de richtlijn vormt, dan is het op grond van artikel 10, lid 3, van de tweede richtlijn, bepalende dat elke Lid-Staat, onder voorbehoud van de in artikel 16 bedoelde raadpleging, andere vrijstellingen kan vaststellen welke hij noodzakelijk acht, mogelijk de inning van de prijs van de goederen vrij te stellen van omzetbelasting. Nederland heeft daartoe evenwel geen goede gronden aangevoerd, terwijl de bedoelde raadpleging evenmin heeft plaatsgevonden. Voorts heeft de Tariefcommissie ten onrechte geoordeeld, dat een beroep op de tweede richtlijn voor de tijdvakken tot 1 januari 1972 is uitgesloten.
Bij beschikking van 24 mei 1978 heeft de Hoge Raad de procedure geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag het Hof van Justitie de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„I —
Is, indien een vervoerder zich heeft verbonden om naast het vervoer van het goed de prijs van dat goed te innen alvorens het aan de geadresseerde af te leveren (remboursbeding), de inning van die prijs een met betrekking tot het vervoer bijkomende dienst in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting?
II —
Zo ja, hebben de Lid-Staten de vrijheid om voor de toepassing van de omzetbelasting een bijkomende dienst als de voornoemde inning van het remboursbedrag in dier voege afzonderlijk te behandelen dat de in de bijlage B, onder 5, genoemde diensten van vervoer en opslag van goederen niet van de heffing van omzetbelasting worden vrijgesteld, doch wel de bijkomende dienst van inning?
III —
a)
Kan, bij een bevestigende beantwoording van vraag II, de briefwisseling, genoemd in de conclusie van de advocaat-generaal Van Soest, tussen de Nederlandse regering en de Europese Commissie als een in artikel 16 van de tweede richtlijn bedoelde raadpleging worden aangemerkt?
b)
Zo neen, moet de nationale rechter, voor wie een beroep op het ontbreken van de raadpleging wordt gedaan, daarop acht slaan?
IV —
Indien vraag II ontkennend wordt beantwoord, heeft de nationale rechter, voor wie een beroep wordt gedaan op artikel 6, lid 2, van de tweede richtlijn juncto het bepaalde in bijlage B, onder 5, daarop acht te slaan?”
Ik zou hierover het volgende willen opmerken.
1.
Met de eerste vraag wil de Hoge Raad weten, of de inning van de prijs van een goed door de vervoerder alvorens het goed aan de geadresseerde af te leveren, een met betrekking tot het vervoer en de opslag van goederen bijkomende dienst vormt in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn van de Raad.
Verzoekster betoogt dienaangaande dat de inning van een vordering bij de aflevering van goederen een typische bijkomende dienst bij het vervoer van goederen is geworden. Dit blijkt alleen al uit de praktijk in Nederland, waar de inning van geldvorderingen in contanten alleen nog maar in samenhang met vervoerwerkzaamheden in noemenswaardige omvang plaats vindt. Ter ondersteuning van haar betoog wijst zij voorts op de omstandigheid dat het tarief voor incasso's van de vervoerders (vastgesteld door het ministerie van Verkeer en Waterstaat) beduidend lager ligt dan het tarief dat de banken kunnen berekenen voor dergelijke werkzaamheden, die in deze branche ongetwijfeld weinig voorkomen. Volgens de heersende leer in het privaatrecht vormt bovendien het beding tot inning een onderdeel van de vervoerovereenkomst en is de vervoerovereenkomst onder rembours een uitgebreide vorm van de normale vervoerovereenkomst. Het lijkt dan ook geenszins de taak van de belastingrechter aan de belastingvoorschriften een andere uitlegging te geven en aan de heersende civielrechtelijke doctrine nog een theorie toe te voegen. De in artikel 11, letter j, WOB voorziene vrijstelling geldt derhalve nog slechts voor de normale inningswerkzaamheden en niet voor incasso's waarvoor nog andere bemoeiingen noodzakelijk zijn. Voor het overige schijnt binnen de Europese Gemeenschap het innen van contant geld uitsluitend in Nederland te zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Dit blijkt reeds uit een door de Commissie gehouden enquête. Op grond van deze enquête en eigen onderzoekingen kan worden vastgesteld dat de meeste Lid-Staten de remboursdienst als een bijkomende dienst bij het vervoer zien. Ten aanzien van de bewoordingen van de richtlijn zelf merkt verzoekster op dat bij voorbeeld vergoedingen voor laden eh lossen en gelijksoortige diensten tot de vervoerdienst zelf moeten worden gerekend en dat de communautaire wetgever derhalve onder bijkomende diensten iets geheel anders, zoals de remboursdienst, heeft willen verstaan.
De Commissie en de Nederlandse regering betogen daarentegen dat de inning van de prijs van de goederen door de vervoerder niet als een bijkomende dienst bij het goederenvervoer moet worden aangemerkt. Beide zijn van mening dat slechts die diensten als bijkomende diensten in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn kunnen worden beschouwd, die noodzakelijkerwijze nauw met het vervoer samenhangen en speciaal ten behoeve van het vervoer zelf worden verricht.
Ik geloof dat uiteindelijk aan de laatste opvatting de voorkeur moet worden gegeven. Daartoe wil ik er in de eerste plaats aan herinneren dat het begrip bijkomende dienst aan het gemeenschapsrecht is ontleend en dat het derhalve aan de hand van de vaste rechtspraak van het Hof volgens uniforme criteria moet worden uitgelegd, om de uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht niet in gevaar te brengen. In zoverre moet mijns inziens reeds uit de bewoordingen worden afgeleid dat het begrip bijkomende dienst geen betrekking heeft op diensten die een of andere willekeurige samenhang met de hoofdprestatie vertonen, maar slechts op diensten die niet op zinvolle wijze zonder deze laatste kunnen worden verricht. Te denken valt hier aan bijzondere vergoedingen die bij voorbeeld voor het laden en lossen, in voorkomend geval voor het koelen, het tellen of voor het wegen of overpakken van de goederen worden ontvangen. Dergelijke diensten, die als zodanig geen vervoer of opslag van goederen vormen, doch daarmee noodzakelijkerwijze nauw samenhangen, heeft de Raad volgens mij onder het algemene begrip bijkomende diensten willen laten vallen. Het argument van verzoekster, dat dergelijke diensten tot het vervoer zelf behoren en dat onder bijkomende diensten derhalve geheel andere diensten moeten worden begrepen, is volgens mij niet steekhoudend.
Incasso's zijn echter naar hun aard niet dermate nauw met het goederenvervoer verbonden, dat zij als bijkomende diensten bij dat vervoer kunnen worden aangemerkt. Het gaat veeleer om diensten die op zich niets met goederenvervoer te maken hebben, die derhalve net zo goed afzonderlijk kunnen worden verricht, en slechts eenvoudigheidshalve in samenhang met de levering van de goederen worden verricht. Dit zou ook de reden kunnen zijn waarom volgens de Nederlandse regeling het vervoerderstarief voor de inning van het remboursbedrag lager ligt dan de vergoeding die banken voor een inning ontvangen.
De in de afzonderlijke Lid-Staten heersende civielrechtelijke doctrine kan niet doorslaggevend zijn, daar de fiscale beoordeling van een situatie moet worden onderscheiden van de civielrechtelijke, terwijl de civielrechtelijke doctrine van land tot land kan verschillen, hetgeen zou leiden tot een verschillende uitlegging van een gemeenschapsrechtelijk begrip.
Ten slotte kan de door mij voorgestane uitlegging evenmin worden weerlegd door het door verzoekster genoemde rechtsvergelijkend onderzoek van de fiscale praktijk in de Lid-Staten. De resultaten daarvan zouden slechts dan een gevolgtrekking ten aanzien van de wil Van de opsteller van de richtlijn toelaten, indien er dwingend uit moest worden afgeleid dat alle Lid-Staten de inning van de prijs van de goederen door de vervoerden als een bijkomende dienst bij het vervoer in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn beschouwden. Dit kan ik echter uit de betrokken stukken niet opmaken, geheel afgezien van het feit dat deze grotendeels niet op ambtelijke, maar op particuliere bronnen berusten.
Nu ik dus tot de conclusie ben gekomen, dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, behoef ik nog slechts subsidiair in het kort op de overige vragen in te gaan.
2.
In de tweede vraag gaat het erom of, ervan uitgaande dat de inning van de prijs van het goed een bijkomende dienst bij het goederenvervoer vormt, slechts deze bijkomende dienst en niet het goederenvervoer of de opslag zelf door een nationale wettelijke regeling kan worden vrijgesteld van omzetbelasting.
Opdat een dergelijke bijkomende dienst kan worden vrijgesteld van omzetbelasting, is het echter in de eerste plaats noodzakelijk dat de Lid-Staten ten aanzien van de in bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn genoemde diensten mogen afwijken van de bepalingen van de richtlijn.
Dienaangaande is verzoekster van mening dat de Lid-Staten, ondanks de in artikel 10, lid 3, van de tweede richtlijn voorziene mogelijkheid van vrijstelling, op grond van bijlage A, onder 10, van deze richtlijn, bepalende dat de Lid-Staten er in de grootst mogelijke mate van afzien de genoemde diensten vrij te stellen, zo goed als geen vrijheid hebben om op dit punt van de richtlijn af te wijken. Dit is bijzonder duidelijk in de Franse versie van het voorschrift door de uitdrukking„dans toute la mesure du possible”. Bovendien wijst niets in de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn erop dat Nederland de betrokken vrijstelling noodzakelijk achtte. Volgens verzoekster kan daaruit juist worden opgemaakt dat men slechts wilde vasthouden aan een praktijk die onder de oude wet werd gevolgd. Voorts dient in aanmerking te worden genomen dat de mededingingsvoorwaarden zouden worden vervalst, indien men de inning van het remboursbedrag uitsluitend in Nederland zou vrijstellen van omzetbelasting.
Dat de in artikel 6, lid 2, van de richtlijn neergelegde verplichting de in bijlage B opgesomde diensten te belasten, niet absoluut is, blijkt evenwel reeds uit het bestaan van artikel 10, lid 3, van de richtlijn. In bijlage A, onder 19, ad artikel 10, leden 2 en 3, is bepaald dat, voor zover deze leden op de in bijlage B, onder 5, genoemde vervoerdiensten worden toegepast, dit zodanig moet geschieden dat een gelijke behandeling van de verschillende takken van vervoer is gewaarborgd. Dit toont duidelijk aan dat volgens artikel 10, lid 3, van de richtlijn iedere Lid-Staat, behoudens de in artikel 16 bedoelde raadpleging, ook van de in artikel 6, lid 2, van de richtlijn voorgeschreven belasting van de betrokken diensten kan afzien, voor zover hij zulk een vrijstelling noodzakelijk acht.
Indien men echter, zoals bij de tweede vraag, ervan uitgaat dat de inning van de prijs van het goed door de vervoerder een bijkomende dienst in de zin van de tweede richtlijn vormt, dan blijkt reeds uit het bestaan van artikel 11, letter j, WOB dat Nederland wilde afwijken van de regeling van de richtlijn. De vraag of men door dit voorschrift enkel aan een onder de oude wet gevolgde praktijk heeft willen vasthouden, kan daarbij niet doorslaggevend zijn.
Bij gevolg is de tweede vraag, of, onder de hiervoor genoemde voorwaarden, een Lid-Staat slechts ten aanzien van een dergelijke bijkomende dienst van de richtlijn mag afwijken, indien hij ten aanzien van de hoofdprestatie geen gebruik maakt van de mogelijkheid van vrijstelling.
Dienaangaande ben ik het in aansluiting op mijn opmerkingen bij de eerste vraag met de Commissie eens dat reeds uit de zin en het doel van het begrip bijkomende dienst als bedoeld in bijlage B, onder 5, kan worden afgeleid dat deze „afhankelijke” diensten op gelijke wijze als de hoofdprestatie moeten worden belast. Indien immers de bijkomende diensten voor de omzetbelasting anders konden worden behandeld dan het vervoer, waarmee zij noodzakelijkerwijze zijn verbonden, dan zou het begrip bijkomende diensten iedere betekenis verliezen omdat de bijkomende diensten dan zouden moeten worden behandeld als waren zij geheel onafhankelijk van de hoofdprestatie. Aangezien dit in strijd zou zijn met het gemeenschapsrechtelijke stelsel der omzetbelasting, moet de tweede vraag ontkennend worden beantwoord.
3.
De derde vraag, die betrekking heeft op de verplichting tot raadpleging als bedoeld in artikel 16 van de tweede richtlijn en de gevolgen van een onvoldoende raadpleging voor de toepassing van het nationale recht, kan bij gevolg eveneens slechts subsidiair worden behandeld, aangezien zij slechts is gesteld voor het geval dat vraag 2 bevestigend wordt beantwoord. Vraag 3 is inhoudelijk gelijk aan de vragen 3 en 4, die de Hoge Raad in de gevoegde zaken 181 en 229/78 aan het Hof heeft voorgelegd. De argumenten van partijen stemmen eveneens overeen. Derhalve kan ik in zoverre naar mijn conclusie in genoemde zaken verwijzen. In casu blijkt in het bijzonder uit het schrijven van de Permanente Vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden bij de Europese Gemeenschappen aan de Commissie van 16 juli 1968, dat met betrekking tot de omstreden bepaling van artikel 11, letter j, WOB geen raadpleging heeft plaatsgevonden. Dit schrijven, waarbij de reeds in het Staatsblad verschenen WOB aan de Commissie werd toegezonden, bevat namelijk een uitdrukkelijke opsomming van die artikelen van de WOB waarvoor de Nederlandse regering raadpleging noodzakelijk achtte. Artikel 11, letter j, komt in deze opsomming evenwel niet voor.
4.
De vierde vraag luidt of de burger zich voor de nationale rechter rechtstreeks kan beroepen op artikel 6, lid 2, juncto bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn. Deze vraag is slechts gesteld voor het geval dat de inning van de prijs van het goed als een bijkomende prestatie bij het vervoer in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn moet worden aangemerkt en het de Lid-Staten volgens deze richtlijn niet vrijstaat, enkel de bijkomende dienst van de inning van de remboursprijs, doch niet het vervoer en de opslag van de goederen vrij te stellen van omzetbelasting. Daar ik bij de — zij het subsidiaire — beantwoording van de tweede vraag tot de laatste conclusie ben gekomen, lijkt het op zijn plaats in het kort op het probleem in te gaan.
Verzoekster staat op het standpunt dat artikel 6, lid 2, tweede richtlijn rechtstreekse werking heeft in die zin, dat het voor de justitiabelen rechten in het leven roept die de nationale rechter moet handhaven. Anders dan de Tariefcommissie is zij van mening dat de richtlijn niet eerst op 1 januari 1972, doch reeds op het moment waarop zij ter kennis van de Lid-Staten werd gebracht, rechtstreekse werking heeft gekregen.
Het probleem van het moment van inwerkingtreding van de tweede richtlijn heb ik reeds in mijn conclusie in de gevoegde zaken 181 en 229/78 behandeld. In zoverre kan ik daarnaar verwijzen.
Wat de rechtstreekse werking van de richtlijn zelf betreft, is het vaste rechtspraak van het Hof — te beginnen bij het arrest van 6 oktober 1970 (zaak 9/70, Grad, Jurispr. 1970, blz. 826) — dat ook de overeenkomstig artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag uitsluitend voor de Lid-Staten bestemde richtlijnen onder bepaalde voorwaarden directe gevolgen kunnen hebben voor de rechtsbetrekkingen tussen de Lid-Staten en hun justitiabelen. Deze rechtspraak verbindt daaraan wel de voorwaarde, dat de bij de richtlijn aan de Lid-Staten opgelegde verplichting duidelijk en onvoorwaardelijk is en vooral de Lid-Staat geen beoordelingsvrijheid laat bij de invoering ervan in het nationale recht. Zoals ik echter bij de behandeling van de tweede vraag heb aangetoond, vormen de voorschriften van artikel 10, lid 3, en de bepalingen van bijlage A, onder 10 en 19, van de richtlijn het bewijs, dat de Lid-Staten een — zij het beperkte — beoordelingsvrijheid hebben bij hun beslissing of zij de volgens artikel 6, lid 2, in beginsel te belasten diensten al dan niet willen vrijstellen van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheid kan, zoals het Hof onder meer in zijn arrest van 1 februari 1977 (zaak 51/76, VNO, Jurispr. 1977, blz. 114) uitdrukkelijk heeft verklaard, niet in rechte worden getoetst. Ingevolge de verbindende kracht van een richtlijn behoort de nationale rechter echter vast te stellen, aldus het Hof in voornoemde zaak, of de omstreden nationale maatregel de grenzen der aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsruimte overschrijdt.
Ik geef het Hof dan ook in overweging de gestelde vragen te beantwoorden als volgt:
De inning van de prijs van een goed vormt geen bijkomende dienst bij het vervoer in de zin van bijlage B, onder 5, van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (67/228/EEG).
(
1
)	Vertaald uit het Duits.