62003CC0354_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Σε τρεις περιπτώσεις που αφορούν συμμετασχόντες εν αγνοία τους σε απάτη σε σχέση με τον ΦΠΑ χαρακτηριζόμενη ως «κυκλική απάτη» το High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, ερωτά το Δικαστήριο αν συναλλαγές που αποτελούν μέρος σχεδίου απάτης που καταστρώθηκε από τρίτους χαρακτηρίζονται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ (2) .
2.  Η παρoύσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υπoβάλλεται στo πλαίσιo εκδικάσεως εφέσεως ενώπιον του High Court of Justice (Chancery Division) στις υποθέσεις Optigen Ltd (στο εξής: Optigen), Fulcrum Electronics Ltd (στο εξής: Fulcrum), και Bond House Systems Ltd (στο εξής: Bond House). Εφεσίβλητοι σε κάθε υπόθεση είναι οι Commissioners of Customs and Excise. Οι εφέσεις της Optigen και της Fulcrum βάλλουν κατά αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal, London. Η έφεση της Bond House βάλλει κατά αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal, Manchester. Και οι δύο αποφάσεις δέχθηκαν, κατ’ ουσίαν, ότι συναλλαγές που αποτελούν μέρος συστήματος κυκλικής απάτης δεν εμπίπτουν στο πεδίo εφαρμoγής τoυ ΦΠΑ.
I – Σχετικές διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας
3. Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ (3) του Συμβουλίου ρυθμίζει την ουσία του κοινού συστήματος ΦΠΑ:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
5. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει ότι ως «υποκείμενος στον φόρο» θεωρείται «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής».
6. Οι «οικονομικές δραστηριότητες» περιλαμβάνουν κατά τον ορισμό του άρθρου 4, παράγραφος 2, «όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου η του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων». Το άρθρο 4, παράγραφος 2, συνεχίζει ως εξής: «Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
A –	Γενικό πλαίσιο της υποθέσεως: «κυκλική απάτη»
7. Με την απόφασή του στην υπόθεση Bond House το VAT and Duties Tribunal, Manchester, παρέχει σαφή εξήγηση του πως ορίζεται από τους Commissioners η κυκλική απάτη (4) :
‘Στην απλούστερη μορφή της η κυκλική απάτη λειτουργεί ως εξής. Έμπορος («A») εγγεγραμμένος στα μητρώα ΦΠΑ κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως πωλεί φορολογητέα αγαθά σε έμπορο («Β») εγγεγραμμένο στα μητρώα ΦΠΑ άλλου κράτους μέλους. Η πώληση του A προς τον B έχει μηδενικό συντελεστή στο κράτος μέλος του A (5) . Ο B θα έπρεπε να δηλώσει την αγορά και να καταβάλει φόρο αγοράς στο δικό του κράτος μέλος και στη συνέχεια, βάσει του ότι σκοπεύει να χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για να προβεί σε επακόλουθη φορολογητέα παράδοση,  να πιστώσει το ίδιο ποσό ως φόρο επί των εισροών. Συνήθως, αν συμμετέχει στο σύστημα κυκλικής απάτης, δεν πράττει τίποτε από αυτά. Ο Β πωλεί τότε τα αγαθά σε άλλον  έμπορο («Γ») εγγεγραμμένο στα μητρώα ΦΠΑ του δικού του κράτους μέλους, χρεώνοντας και λαμβάνοντας ΦΠΑ εξ επαχθούς αιτίας. Εντούτοις,  δεν αποδίδει στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ αυτόν και στην πράξη εξαφανίζεται.  Είναι αυτός που αναφέρουν οι [Commissioners] ως «αφανής έμπορος». Εν τούτοις, κατά τον χρόνο της πωλήσεως προς τον Γ, ενώ εξακολουθεί να είναι εγγεγραμμένος στα μητρώα ΦΠΑ και πριν αντιληφθούν οι Commissioners ότι είναι ή πρόκειται να γίνει αφανής έμπορος και μπορέσουν να παρέμβουν (π.χ. διαγράφοντας από τα μητρώα τον Β) προμηθεύει με ένα τιμολόγιο ΦΠΑ τον Γ ο οποίος πιστώνει τον ΦΠΑ που κατέβαλε στον Β ως φόρο επί των εισροών. Ο Γ (τον οποίο οι Commissioners αναφέρουν ως “μεσάζοντα”) πωλεί στη συνέχεια τα αγαθά σε έμπορο καταχωρημένο στα μητρώα ΦΠΑ άλλου κράτους μέλους: το χαρακτηριστικό γνώρισμα της απλούστερης μορφής της απάτης αυτής είναι ότι ο αγοραστής αυτός είναι ο A, από την κυκλικότητα δε αυτή προέκυψε η ονομασία «κυκλική απάτη». Ο Γ πιστώνει τον φόρο επί των εισροών αλλά, επειδή στην πώλησή του προς τον Α εφαρμόζεται μηδενικός συντελεστής στο κράτος μέλος του Γ, δεν απαιτείται να αποδώσει ΦΠΑ επί των εκροών (6) . Το αποτέλεσμα είναι ότι, αν η απάτη επιτύχει, ο Β έλαβε, αλλά δεν απέδωσε, τον ΦΠΑ τον οποίο οι φορολογικές αρχές πρέπει να καταβάλουν στον Γ. Στην περίπτωση αυτή ο Β ενήργησε οπωσδήποτε με δόλο και πιθανόν και ο Α. Ο Γ όμως μπορεί να αγνοεί παντελώς το τι συνέβη και το πώς χρησιμοποιήθηκε η συμμετοχή του. ... Ο στόχος του Β, όπως αντιλαμβάνονται το θέμα οι Commissioners, δεν είναι να αγοράσει και να πωλήσει κατά τη συνήθη πορεία των συναλλαγών, αλλά να βρεθεί σε τέτοια θέση ώστε να τύχει επιστροφής ΦΠΑ … Χρησιμοποιεί τα αγαθά ως πρόφαση για να προσδώσει αληθοφάνεια στις συναλλαγές … Ο A (αν, τουλάχιστον, συμμετείχε στην απάτη), παρομοίως, δεν έχει αληθινό κίνητρο να αγοράσει εκ νέου ό,τι πώλησε. Αν και είναι πιθανόν ο Α να συμμετέχει εν αγνοία του αν ο Γ του πωλεί τα αγαθά σε τιμή κατώτερη από αυτήν που τα πώλησε αυτός στον Β (ή σε τιμή κατώτερη από αυτήν, που επιτρέπεται σε κινήσεις στην αγορά, την οποία θα μπορούσε να τα πωλήσει στο μέλλον), η υπόθεση των Commissioners είναι ότι ο Α και ο Β ενεργούν από κοινού και ότι η αγορά εκ νέου από τον Α είναι επιθυμητή, εν μέρει για λόγους ελέγχου και εν μέρει διότι είναι απλούστερο και φθηνότερο να χρησιμοποιείται μία περιορισμένη ποσότητα αγαθών αρκετές φορές από το να αγοράζεται νέο εμπόρευμα  στην ελεύθερη αγορά για κάθε νέο κύκλο … Ο B, γνωρίζοντας ότι θα αποκομίσει κέρδος από τη μη απόδοση του ΦΠΑ επί των εκροών, έχει τη δυνατότητα να πωλήσει αγαθά στον Γ σε τιμή κατώτερη από αυτήν που πλήρωσε στον Α και θα το πράξει αυτό, αν είναι αναγκαίο, προκειμένου να εξασφαλίσει την πώληση.»
8. Ατελείωτες παραλλαγές της αλυσίδας μεταβιβάσεων μπορούν να επινοηθούν, πολύ περισσότερο πολύπλοκες από αυτήν που περιγράφηκε παραπάνω, στην πράξη δε με τα ίδια αγαθά μπορούν να «στηθούν»  αρκετές διαφορετικές αλυσίδες. Ωστόσο, το βασικό πρόβλημα παραμένει το ίδιο: ο έμπορος εισπράττει ένα ποσό που του καταβάλλεται ως ΦΠΑ αλλά δεν το αποδίδει στις φορολογικές αρχές. Ο παρανομών έμπορος μπορεί να χρησιμοποιεί «πειρατικό» αριθμό μητρώου ΦΠΑ ή μπορεί να έχει εγγραφεί ο ίδιος στα μητρώα ΦΠΑ και απλώς εξαφανίσθηκε πριν λάβουν μέτρα οι φορολογικές αρχές.
9. Φαίνεται ότι έχει σημειωθεί αύξηση αυτής της μορφής απάτης στο ενδοκοινοτικό εμπόριο και τα τελευταία χρόνια αποτελεί πραγματικά σημαντικό πρόβλημα των κρατών μελών. Αν και είναι δύσκολο να υπολογισθεί το ακριβές ποσό χρημάτων που διακινείται, σαφώς η απάτη αυτή προκαλεί σημαντική απώλεια στα έσοδα  του κράτους (7) .
B –	Τα πραγματικά περιστατικά στις παρούσες υποθέσεις
10. Τα πραγματικά περιστατικά στις παρούσες υποθέσεις όπως συνάγονται από τις διατάξεις περί παραπομπής  του High Court of Justice έχουν ως εξής.
1. Τα πραγματικά περιστατικά στις υποθέσεις Optigen και Fulcrum
11. Η Optigen και η Fulcrum είναι έμποροι, κυρίως ολοκληρωμένων κυκλωμάτων υπολογιστών, που αγόραζαν από εταιρίες του Ηνωμένου Βασιλείου και πωλούσαν στη συνέχεια σε πελάτες τους σε άλλα κράτη μέλη. Η Optigen και η  Fulcrum, όπως έγινε δεκτό, συμμετείχαν εν αγνοία τους σε σειρά συναλλαγών  που αποτελούσαν μέρος κυκλικής απάτης. Δεν είχαν συναλλαγές με τον «αφανή» έμπορο, ούτε έλαβαν γνώση, ή υπήρχε λόγος να γνωρίζουν, ότι ενεπλάκησαν σε μορφή συναλλαγών άλλη πέραν της κανονικής συναλλαγής αγοράς από έναν έμπορο και πωλήσεως προς μια εταιρία  σε άλλο κράτος μέλος. Οι Commissioners αρνήθηκαν τις επιστροφές του ΦΠΑ που ζήτησαν η Optigen και η Fulcrum για τον λόγο ότι οι σχετικές συναλλαγές δεν ήσαν πραγματικές και δεν αποτελούσαν μέρος οικονομικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με τους Commissioners, οι αγορές δεν χρησιμοποιήθηκαν ή δεν έγιναν για να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς της εταιρίας και οι πωλήσεις δεν αποτελούσαν παραδόσεις που έγιναν κατά τη δραστηριότητα της εταιρίας για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
12. Η Optigen και η Fulcrum προσέφυγαν κατά των αποφάσεων των Commissioners ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο, το οποίο συνεκδίκασε τις δύο υποθέσεις. Με απόφαση της 1ης Μαΐου 2003, το VAT and Duties Tribunal, απέρριψε την προσφυγή της Fulcrum και Optigen, κρίνοντας ότι οι Commissioners ορθώς υποστήριξαν ότι οι επίδικες συναλλαγές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Συνήγαγε ότι ο έμπορος δεν έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για αγαθά που πωλήθηκαν στη συνέχεια σε εταιρίες εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, όταν υπάρχει αφανής έμπορος ή έμπορος που χρησιμοποιεί πειρατικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ στην αλυσίδα πωλήσεων, ακόμη και αν ο έμπορος που αξιώνει την επιστροφή δεν αναμίχθηκε με κανέναν τρόπο και αγνοούσε ότι ο άλλος έμπορος δεν εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις του ή ότι ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ ήταν πειρατικός και ότι οι αλυσίδες παραδόσεως στις οποίες περιλαμβάνονται οι αγορές και οι πωλήσεις του εμπόρου αυτού αποτελούν μέρος της κυκλικής απάτης την οποία διέπραξαν τρίτοι, εν αγνοία του. Η Optigen και η Fulcrum κατέθεσαν αμφότερες εφέσεις ενώπιον του High Court of Justice κατά της αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal.
2. Τα πραγματικά περιστατικά στην υπόθεση Bond House
13. Κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, η Bond Hοuse, εταιρία αγγλικού δικαίου,  ήταν έμπορος εξαρτημάτων υπολογιστών. Το μεγαλύτερο τμήμα, από απόψεως αξίας, της επιχειρηματικής δραστηριότητάς της συνίστατο στην αγορά ολοκληρωμένων κυκλωμάτων επεξεργαστών (κεντρικές μονάδες επεξεργαστών, στο εξής: ΚΜΕ) από εμπόρους υποκειμένους στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, τα οποία πωλούσε στη συνέχεια σε εμπόρους υποκειμένους στον ΦΠΑ σε άλλα κράτη μέλη. Τον Μάιο του 2002, διενεργώντας πράξεις εμπορίας όπως και προγενέστερα, η Bond House προέβη σε σειρά αγοραπωλησιών ΚΜΕ. Μέρος των αγοραπωλησιών αυτών –51 συναλλαγές που αντιστοιχούν στο 99% περίπου του κύκλου εργασιών της Bond House κατά τον Μάιο του 2002– πραγματοποιήθηκε με πελάτες που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος. Σε κάθε περίπτωση, η Bond House αγόραζε τις ΚΜΕ από προμηθευτή στο Ηνωμένο Βασίλειο σε τιμή που θεωρούσε ως δίκαιη τιμή  αγοράς, τα παρελάμβανε και κατέβαλλε στον προμηθευτή το συμφωνηθέν τίμημα, πλέον του ποσού που αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ. Παρέδιδε τις ΚΜΕ στους υπερπόντιους πελάτες της σε ελαφρά υψηλότερη τιμή από αυτήν που είχε πληρώσει η ίδια. Επειδή οι παραδόσεις αυτές είχαν μηδενικό συντελεστή, η Bond House έκανε δήλωση επιστροφής ΦΠΑ για τον Μάιο του 2002 και ζήτησε την επιστροφή του ποσού που είχε καταβάλει για τις αγορές της ως ΦΠΑ. Οι Commissioners of Customs and Excise αρνήθηκαν την αξίωση της Bond House περί επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά 27 αγορές.
14. Η Bond House άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως των Commissioners ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Μάντσεστερ. Με απόφαση της 29ης Απριλίου 2003, τροποποιηθείσα με παράρτημα της 8ης Μαΐου 2003, το VAT and Duties Tribunal συνήγαγε ότι οι 26 από τις 27 αγορές που μνημονεύθηκαν ανωτέρω δεν μπορούν να θεωρηθούν ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και ότι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Έκρινε ότι οι αγορές αυτές αποτελούσαν μέρος σειράς συναλλαγών με σκοπό τη διάπραξη απάτης. Μολονότι η Bond House αγνοούσε τον σκοπό αυτό και ήταν αθώα για κάθε αδίκημα,  οι ενέργειες αυτές στερoύνται oυσίας από oικoνoμική άπoψη. Έπρεπε να εκτιμηθούν βάσει αντικειμενικών κριτηρίων. Δεν έχει επομένως σημασία αν η Bond House ενήργησε παρά τον νόμο. Τελικώς, η Bond House δεν μπορούσε να έχει νόμιμη προσδοκία ότι θα ικανοποιηθεί η αξίωσή της για επιστροφή του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε και οι Commissioners, μην αποδίδοντας στην Bond House την επιστροφή αυτή, δεν παρέβησαν τις αρχές της αναλογικότητας ή της ασφάλειας δικαίου και  δεν προσέβαλαν τα δικαιώματά της. Η Bond House άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως ενώπιον του High Court of Justice. Το High Court αναφέρει στη διάταξή του περί παραπομπής ότι η Bond House τελούσε εν αγνοία της προβαλλόμενης από τους Commissioners απάτης και ότι η εταιρία δεν ενήργησε με αμέλεια κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της.
Γ –	Τα προδικαστικά ερωτήματα
15. Θεωρώντας ότι η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία –η πράξη περί ΦΠΑ του Value Added Tax Act 1994– πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα του κοινοτικού κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το High Court of Justice διερωτάται πώς στοιχειοθετείται το αν οι επίδικες συναλλαγές εμπίπτουν στο σύστημα αυτό.  Στην παρούσα περίπτωση αμφισβητείται αν η Bond House, η Fulcrum και η Optigen ασκούσαν οικονομική δραστηριότητα όταν εν αγνοία τους συμμετείχαν στην «κυκλική απάτη». Το High Court of Justice ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν συναλλαγές όπως οι επίδικες μπoρούν να θεωρηθούν ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρoυ 4, παράγραφoς 2, της έκτης oδηγίας και αν, για την εκτίμηση αυτή, πρέπει να ληφθεί υπόψη η αλυσίδα συναλλαγών συνολικά ή η κάθε συναλλαγή ξεχωριστά.
16. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Optigen, η Fulcrum και η Bond House· οι κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Δανίας· το Συμβούλιο και η Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Δεκεμβρίου 2004  οι Optigen, Fulcrum and Bond House, οι κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου, της Τσεχικής Δημοκρατίας και της Δανίας καθώς και η Επιτροπή  ανέπτυξαν προφορικώς τις θέσεις τους. Το Συμβούλιο αποφάσισε να μην αναπτύξει προφορικώς τις θέσεις του αφού διευκρινίστηκε ότι κανείς διάδικος δεν θα αμφισβητούσε την εγκυρότητα των διατάξεων της έκτης οδηγίας.
III – Εκτίμηση
17. Προφανώς, το εμπόριο ΚΜΕ θεωρείται συνήθως ως οικονομική δραστηριότητα. Στην ανάλυση που ακολουθεί θα τονίσω επομένως, κυρίως, τους λόγους για τους οποίους, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, αυτό δεν συμβαίνει  εν προκειμένω. Πρώτον, θα εξετάσω την υπόθεση ότι η φύση των συναλλαγών πρέπει να εκτιμάται βάσει του συστήματος της κυκλικής απάτης ως συνόλου. Δεύτερον, θα συζητήσω την άποψη ότι πρέπει να δοθεί προσοχή στην υποκείμενη πρόθεση εξαπατήσεως μέσω των συναλλαγών. Τρίτον, θα εξετάσω τις επιπτώσεις της νομολογίας με την οποία έχει κριθεί ότι ορισμένες παράνομες δραστηριότητες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Τέταρτον, θα συζητήσω το θέμα της ασφάλειας δικαίου, στοιχείο στο οποίο οι Optigen, Fulcrum και Bond προσέδωσαν έμφαση με τους προφορικούς και γραπτούς ισχυρισμούς τους. Στο τελευταίο μέρος, θα παραθέσω μερικές σκέψεις ενόψει της ανάγκης να επιληφθώ της κυκλικής απάτης.
A –	Η άποψη ότι η κυκλική απάτη πρέπει να θεωρηθεί ως σύνολο
18. Οι Optigen, Fulcrum, Bond House και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι  οι συναλλαγές θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με αυτούς, η αγορά και πώληση ΚΜΕ αποτελεί καθεαυτή οικονομική δραστηριότητα. Το γεγονός ότι τρίτοι έθεσαν σε εφαρμογή αλυσίδα συναλλαγών για να εξαπατήσουν τις φορολογικές αρχές δεν έχει σχέση με τη φύση  των συναλλαγών στις οποίες συμμετείχαν οι Bond House, Optigen και Fulcrum.
19. Οι Κυβερνήσεις της Δανίας και της Τσεχικής Δημοκρατίας υποστηρίζουν τον ισχυρισμό του Ηνωμένου Βασιλείου ότι οι συναλλαγές δεν θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. Το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει ότι συναλλαγές που αποτελούν μέρος κυκλικής απάτης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι δεν είναι αληθινές οικονομικές δραστηριότητες· απώτερος σκοπός τους είναι η ιδιοποίηση του ποσού που καταβλήθηκε ως ΦΠΑ και όχι η διάθεση στην αγορά καταναλωτικών προϊόντων. Εφόσον δεν καταβάλλεται ΦΠΑ για τις συναλλαγές δεν υφίσταται νόμιμη βάση για την επιστροφή του ΦΠΑ. Το επιχείρημα έχει εφαρμογή σε κάθε συνδετικό κρίκο της κυκλικής απάτης διότι, χωρίς τη μεθόδευση της απάτης, δεν θα ελάμβανε χώρα καμία συναλλαγή.
20. Σημαντική για τη συλλογιστική του Ηνωμένου Βασιλείου είναι η άποψη ότι η μέθοδος της κυκλικής απάτης πρέπει  να θεωρηθεί ως σύνολο προκειμένου να καθοριστεί αν ο ΦΠΑ θα εφαρμοστεί σε καθεμία από τις συναλλαγές της. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
21. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα αποφανθεί ότι το πεδίο εφαρμογής της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας είναι ευρύ και ότι η έννοια έχει αντικειμενικό χαρακτήρα (8) . Εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ πρέπει να προβλέπονται ρητώς και να καθορίζονται σαφώς (9) . Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο στην υπόθεση Rompelman,
«το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας […] εξασφαλίζει ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους πλήρη ουδετερότητα» (10) . Με την απόφασή του της 26ης Μαρτίου 1987, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ολλανδίας,
το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου να καθοριστεί ποια δραστηριότητα αποτελεί οικονομική δραστηριότητα για τους σκοπούς του  κοινού συστήματος ΦΠΑ, «η δραστηριότητα λαμβάνεται υπόψη καθεαυτή, ανεξάρτητα από τους σκοπούς ή τα αποτελέσματά της.» (11)
22. Το Ηνωμένο Βασίλειο στηρίζεται στις αποφάσεις Faaborg-Gelting Linien (12) και Stockholm Lindöpark (13) για να προβάλει ότι οι συναλλαγές πρέπει να λαμβάνονται υπόψη υπό το πρίσμα των περιστάσεων υπό τις οποίες έλαβαν χώρα προκειμένου να εξακριβωθεί αν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Εντούτοις, οι αποφάσεις αυτές δεν επιτρέπουν να αχθεί το συμπέρασμα ότι η αλυσίδα παραδόσεων πρέπει να θεωρηθεί ως σύνολο προκειμένου να καθοριστεί αν οι συναλλαγές που αποτελούν μέρος αυτής θεωρούνται ως οικονομική δραστηριότητα.
23. Στην υπόθεση Faaborg-Gelting Linien_το Δικαστήριο ερωτήθηκε αν η δραστηριότητα παροχής εδεσμάτων και ποτών θεωρείται παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σύμφωνα με την έκτη οδηγία. Έκρινε ότι η δραστηριότητα παροχής εδεσμάτων και ποτών πρέπει να θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών, διότι χαρακτηρίζεται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου τη μία μόνο συνιστώσα αποτελεί η παράδοση τροφής και στο πλαίσιο του οποίου υπερισχύουν σαφώς οι υπηρεσίες (14) .
24. Η υπόθεση Stockholm Lindöpark αφορούσε το θέμα αν η δραστηριότητα διαχειρίσεως ενός γηπέδου γκολφ μπορούσε, προκειμένου να καθοριστεί αν είναι δυνατόν να θεωρηθεί απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ,  να υπαχθεί στην κατηγορία εκμισθώσεως ακινήτου ή παροχής υπηρεσιών που συνδέονται με τον αθλητισμό και τη σωματική αγωγή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «η δραστηριότητα διαχειρίσεως ενός γηπέδου γκολφ συνεπάγεται γενικώς όχι μόνον τη παθητική διάθεση ενός γηπέδου, αλλά και μεγάλο αριθμό εμπορικών δραστηριοτήτων, όπως είναι η επιτήρηση, η διαχείριση και η διαρκής συντήρηση εκ μέρους του παρέχοντος την υπηρεσία, η διάθεση άλλων εγκαταστάσεων κ.λπ.» (15) . Συνεπώς, ελλείψει όλως ιδιαιτέρων περιστάσεων, η εκμίσθωση του γηπέδου γκολφ δεν μπορεί να συνιστά την κύρια παροχή (16) .
25. Ούτε στην απόφαση Faaborg-Gelting Linien
ούτε στην απόφαση Stockholm Lindöpark υπήρχε αμφιβολία ότι οι επίδικες δραστηριότητες ήταν από τη φύση τους οικονομικές. Και οι δύο αποφάσεις αφορούσαν φορολογητέες, σύμφωνα με την έκτη οδηγία, συναλλαγές. Ωστόσο, αντί να διαιρεθεί η φορολογητέα συναλλαγή στις επί μέρους συναλλαγές προκειμένου να φορολογηθούν αυτές χωριστά, το Δικαστήριο εφάρμοσε την αρχή της «ενότητας της παραδόσεως», όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Ruiz-Jarabo Colomer με τις προτάσεις του στην υπόθεση Hotel Scandic Gåsabäck (17) .
26. Επιπλέον, οι περιστάσεις που έλαβε υπόψη του το Δικαστήριο στην απόφαση Faaborg-Gelting Linien αφορούσανομάδα πράξεων που διενεργήθηκαν με αφορμή το ίδιο γεγονός σε συνάρτηση με συναλλαγή από υποκείμενο στη φορολογία πρόσωπο. Με την απόφαση Stockholm Lindöpark το Δικαστήριο εξέτασε μια ομάδα πράξεων οι οποίες, από κοινού θεωρούμενες, συνιστούσαν οικονομική δραστηριότητα.
27. Αντιθέτως, η κυκλική απάτη αφορά σειρά συνεχόμενων δραστηριοτήτων, που εκτελούνται από ορισμένους εμπόρους σε μια αλυσίδα παραδόσεων. Αποτελεί ουσιώδες χαρακτηριστικό του κοινού συστήματος ΦΠΑ ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή σε μια αλυσίδα παραδόσεων (18) . Κάθε συναλλαγή πρέπει επομένως να θεωρείται ατομικά. Κατά συνέπεια, ο χαρακτήρας κάθε μεμονωμένης συναλλαγής της αλυσίδας δεν μπορεί να μεταβληθεί λόγω προγενέστερων ή μεταγενέστερων συμβάντων (19) .
28. Το Ηνωμένο Βασίλειο ορθώς προβάλλει ότι ο ΦΠΑ πρέπει να εφαρμόζεται σε σχέση με την πραγματική οικονομική κατάσταση. Ωστόσο, αυτό δεν συνεπάγεται ότι ο χαρακτήρας μιας συναλλαγής στην αλυσίδα παραδόσεων πρέπει να καθορίζεται σε συνάρτηση με την όλη αλυσίδα. Ακριβώς αντιθέτως, η νομολογία επιβεβαιώνει τον κανόνα ότι η δραστηριότητα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη αντικειμενικά και καθεαυτή όταν αποφαίνεται ότι πρέπει να δίδεται σημασία στην πραγματική οικονομική κατάσταση ανεξάρτητα από τη νομική μορφή (20) .
29. Ο κανόνας ότι κάθε συναλλαγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ατομικά και καθεαυτή, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά της, βασίζεται στην απαίτηση της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ και στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιβάλλει η εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας να είναι προβλεπτή από τους υποκειμένους σ’ αυτήν (21) . Με τον κανόνα αυτό εξασφαλίζεται ότι κατά τον χρόνο διενέργειας της φορολογητέας συναλλαγής θα είναι δυνατόν, κατ’ αρχήν, να καθοριστεί αν η συναλλαγή αυτή εμπίπτει ή όχι στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
B –	Ο σκοπός τον οποίο εξυπηρετούν οι συναλλαγές
30. Το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει περαιτέρω ότι είναι απαραίτητο να εξεταστεί ο σκοπός τον οποίο εξυπηρετούν οι συναλλαγές (22) ο οποίος, εν προκειμένω, είναι η διάπραξη απάτης. Άνευ του σκοπού αυτού, η κυκλική απάτη και όλες οι συναλλαγές που την αποτελούν δεν θα υφίσταντο ως κανονικό οικονομικό φαινόμενο. Η Optigen ισχυρίζεται ότι η άποψη αυτή είναι ουσιαστικά υποκειμενική, διότι υιοθετεί την προοπτική του αφανούς εμπόρου, ενώ δεν λαμβάνει υπόψη τις προθέσεις των άλλων εμπόρων. Ακόμη, σύμφωνα με το Ηνωμένο Βασίλειο, η άποψή του δεν βασίζεται στις προθέσεις συγκεκριμένου εμπόρου, αλλά στο αντικειμενικό συμπέρασμα ότι τα αγαθά διατέθηκαν στο εμπόριο ως μέρος του σχεδίου της κυκλικής απάτης, η οποία δεν εξυπηρετεί κανέναν οικονομικό σκοπό.
31. Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί και μόνον διότι βασίζεται σε εκτίμηση του σκοπού και των αποτελεσμάτων ολόκληρης της αλυσίδας, αντί των χαρακτηριστικών κάθε συγκεκριμένης συναλλαγής. Ο ισχυρισμός ότι οι συναλλαγές δεν είχαν τελικά οικονομικό σκοπό βασίζεται σε σειρά περιστάσεων που βαίνουν πέραν των παραγόντων που καθορίζουν αν μια συναλλαγή της αλυσίδας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Όπως συμπέρανα ανωτέρω, κάθε συναλλαγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ατομικά, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή το αποτέλεσμά της. Ο χαρακτήρας της συναλλαγής σε μια αλυσίδα δεν επηρεάζεται από γεγονός ότι τα αγαθά καταλήγουν ακολούθως στα χέρια του ίδιου εμπόρου. Η πρόθεση της ιδιοποιήσεως χρημάτων μπορεί να υπήρχε στην αρχή της αλυσίδας συναλλαγών, αλλά η ιδιοποίηση αποτελεί ανεξάρτητη δραστηριότητα· δεν είναι εγγενής στη δραστηριότητα εμπορίας ΚΜΕ και δεν μεταβάλλει τον χαρακτήρα των άλλων συναλλαγών της αλυσίδας.
32. Προφανώς, το Ηνωμένο Βασίλειο προσδίδει ιδιαίτερη σημασία στο γεγονός ότι ο λόγος υπάρξεως της κυκλικής απάτης είναι η διάπραξη αυτού που θεωρεί ότι είναι απάτη περί τον ΦΠΑ.
33. Ακόμη, αντίθετα προς ό,τι προβάλλει το Ηνωμένο Βασίλειο, από την θέση  που έλαβε το Δικαστήριο στις αποφάσεις Breitsohl (23) και INZO (24) δεν προκύπτει ότι μια δραστηριότητα μπορεί να χάνει τον οικονομικό της χαρακτήρα όταν υπάρχει δόλια πρόθεση και όταν, λαμβανομένου υπόψη του αποτελέσματός της, διευκολύνει κατά κάποιο τρόπο την απάτη.
34. Τελείως διαφορετικό ζήτημα ανακύπτει όταν αυτός που ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ προβαίνει σε ψευδή δήλωση για τη φορολογική του κατάσταση. Αυτό ήταν το θέμα στις αποφάσεις Breitsohl και INZO . Το Δικαστήριο έκρινε ότι «η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο αποκτάται οριστικώς μόνον αν η δήλωση της προθέσεως για την έναρξη των σχεδιαζομένων οικονομικών δραστηριοτήτων έγινε καλοπίστως από τον ενδιαφερόμενο. Στο πλαίσιο καταστάσεων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση, κατά τις οποίες, για παράδειγμα, αυτός ο τελευταίος προσποιήθηκε ότι ήθελε να αναπτύξει ειδική οικονομική δραστηριότητα, αλλά στην πραγματικότητα επιδίωξε να περιέλθουν στην ιδιωτική περιουσία του αγαθά δυνάμενα να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν, με αναδρομικό αποτέλεσμα, την επιστροφή των εκπεσόντων ποσών, εφόσον οι εν λόγω εκπτώσεις χορηγήθηκαν βάσει ψευδών δηλώσεων.» (25)
35. Η νομολογία αυτή δέχθηκε ότι οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητούν «αντικειμενική απόδειξη για την δηλωθείσα πρόθεση προσώπου περί ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας η οποία θα δώσει αφορμή για φορολογητέες συναλλαγές, και ελλείψει της αποδείξεως αυτής μπορεί να αρνηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως» (26) . Το θέμα αυτό είναι άσχετο με την παρούσα υπόθεση. Πρώτον, δεν προβλήθηκε ο ισχυρισμός ούτε ότι οι Fulcrum, Optigen και Bond House ζήτησαν την έκπτωση του ΦΠΑ βάσει ψευδών δηλώσεων που κατάρτισαν οι ίδιες ούτε ότι δεν σκόπευαν να ασκήσουν οικονομικές δραστηριότητες.  Δεύτερον, πρέπει να γίνει σαφής διάκριση μεταξύ της προθέσεως να προβούν σε οικονομικές δραστηριότητες και των οικονομικών δραστηριοτήτων αυτών καθαυτών (27) .
36. Επιπλέον, ο ισχυρισμός  του Ηνωμένου Βασιλείου ότι πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη σημασία στο γεγονός ότι ο λόγος υπάρξεως των συναλλαγών είναι η απάτη δύσκολα, ομολογουμένως, συμβιβάζεται με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, όπου αναφέρεται οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της. Πράγματι, η προσέγγιση  αυτή θα παρέβλεπε τον αντικειμενικό χαρακτήρα της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» και θα οδηγούσε στο άτοπο αποτέλεσμα να μην εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας ολόκληρη αλυσίδα παραδόσεων, κυρίως διότι ένας έμπορος στην αλυσίδα δεν κατέβαλε ΦΠΑ στις φορολογικές αρχές. Το αποτέλεσμα αυτό είναι ιδιαίτερα προβληματικό, διότι οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το αποτέλεσμα του ότι ο έμπορος αυτός δεν  κατέβαλε ΦΠΑ είναι ότι δεν υπείχε, στην ουσία, εξαρχής καμία υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ.
Γ –	Παράνομες δραστηριότητες και το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ
37. Το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει ότι υπάρχει ομοιότητα μεταξύ της παρούσας υποθέσεως και των υποθέσεων στις οποίες το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ορισμένες παράνομες δραστηριότητες δεν θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες και ως εκ τούτου δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Δεν βρίσκω την αντιστοιχία αυτή πειστική.
38. Σύμφωνα με πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη γενικευμένη διαφοροποίηση μεταξύ παρανόμων και νομίμων συναλλαγών (28) . Κατ’ αρχήν, ακόμη και οι παράνομες δραστηριότητες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και υπόκεινται σε ΦΠΑ (29) . Μόνη εξαίρεση υπάρχει όταν η δραστηριότητα ουδόλως εμπίπτει στον νόμιμο οικονομικό τομέα λόγω των ειδικών χαρακτηριστικών της (30) . Π.χ. η προμήθεια ναρκωτικών δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας (31),  ενώ η λειτουργία παράνομης ρουλέτας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής, εφόσον ανταγωνίζεται νόμιμες δραστηριότητες τυχερών παιγνίων (32) .
39. Όμως, αντίθετα προς τα ναρκωτικά ή τα παραχαραγμένα νομίσματα, για τις ΚΜΕ δεν υφίσταται, κατά τη διατύπωση του Δικαστηρίου, εξ ορισμού πλήρης απαγόρευση εισαγωγής και εμπορίας στην Κοινότητα… (33) . Η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ αφορά μόνον προϊόντα τα οποία, λόγω της φύσης τους και των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους, δεν μπορούν να διατεθούν στο εμπόριο ούτε να ενσωματωθούν στο οικονομικό κύκλωμα (34) . Αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω με τις ΚΜΕ.
40. Δεύτερον, αντίθετα προς τους ισχυρισμούς του Ηνωμένου Βασιλείου, η εμπορία ΚΜΕ δεν βρίσκεται τελείως έξω από τον νόμιμο οικονομικό τομέα,  διότι η αλυσίδα συναλλαγών τελικά διακόπτεται. Όπως καθίσταται σαφές από την ίδια την περιγραφή των Commissioners για το τι θεωρείται ότι αποτελεί κυκλική απάτη, το χαρακτηριστικό της είναι ότι χρησιμοποιεί νόμιμες οικονομικές οδούς για να διευκολύνει την παρακράτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ.
Δ –	Η αρχή της ασφάλειας δικαίου
41. Αν το Δικαστήριο έπρεπε να δεχθεί την ερμηνεία του Ηνωμένου Βασιλείου, αυτό θα προκαλούσε σημαντική αβεβαιότητα ως προς την εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Η ερμηνεία αυτή θα σήμαινε ότι, αν οι έμποροι ήθελαν να είναι βέβαιοι ότι εμπίπτουν στο σύστημα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του ΦΠΑ, θα έπρεπε να προβλέψουν αν τα συγκεκριμένα αγαθά που αποτελούσαν αντικείμενο της συναλλαγής θα επανέρχονταν σε έμπορο που είχε ήδη παίξει κάποιο ρόλο στην αλυσίδα παραδόσεων. Αν όντως ήταν έτσι, θα ήταν επίσης απαραίτητο να γνωρίζουν σχετικά με κάθε μεταγενέστερη «εξαφάνιση» του εμπόρου αυτού (35) . Εν τω μεταξύ, θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη η πιθανότητα να περιλαμβάνονται στην ίδια αποστολή αγαθά που χρησιμοποιήθηκαν στην απάτη και άλλα που δεν χρησιμοποιήθηκαν – μόνον για τα τελευταία θα υπήρχε υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ, αν γινόταν δεκτός ο ισχυρισμός του Ηνωμένου Βασιλείου. Η ερμηνεία αυτή της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» αντιβαίνει στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία αποτελεί γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου που πρέπει να τηρείται από τα κράτη μέλη κατά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας (36) .  Όπως, επιπλέον, ορθώς προβάλλουν οι Optigen, Fulcrum και Bond House, η άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου μπορεί να λειτουργήσει αποτρεπτικά για το νόμιμο εμπόριο.
Ε –	Τρόποι αντιμετωπίσεως της κυκλικής απάτης
42. Το Ηνωμένο Βασίλειο φαίνεται να αντιμετωπίζει  την καταπολέμηση της κυκλικής απάτης –ή, τουλάχιστον, να παρακάμπτει τα προβλήματα που αυτή θέτει– με τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη μου, το Δικαστήριο δεν πρέπει να δεχθεί την άποψη αυτή. Με αυτήν μετατίθεται δραστικά το πρόβλημα από τις φορολογικές αρχές στον ιδιωτικό τομέα, σε βάρος του νόμιμου εμπορίου και της ορθής λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ. Ακόμη, εμποδίζονται τα κράτη μέλη να λάβουν κατάλληλα μέτρα κατά της κυκλικής απάτης. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, όταν μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, αυτό δεν σημαίνει ότι το κράτος μέλος χάνει την εξουσία να λάβει μέτρα κατ’ αυτής (37) . Συγκεκριμένα, το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να θεσπίσουν φορολογική εις ολόκληρον ευθύνη. Ο φορολογούμενος μπορεί, κατά συνέπεια, να θεωρηθεί υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου που οφείλει ο αντισυμβαλλόμενός του αν γνώριζε ή έπρεπε να γνωρίζει τις παράνομες δραστηριότητες αυτού (38) . Ορισμένα κράτη μέλη έλαβαν μέτρα αυτού του είδους για την καταπολέμηση της κυκλικής απάτης (39) .
IV – Πρόταση
43. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, έχω τη γνώμη ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο High Court of Justice ως εξής:
«Για να καθοριστεί αν συναλλαγή σε αλυσίδα παραδόσεων χαρακτηρίζεται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, η συναλλαγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ατομικά και καθεαυτή. Συναλλαγές που αποτελούν τμήμα κυκλικής αλυσίδας παραδόσεων, στην οποία έμπορος ιδιοποιείται τα ποσά που καταβλήθηκαν σε αυτόν ως ΦΠΑ αντί να τα καταβάλει στις φορολογικές αρχές, δεν παύουν να αποτελούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας.»
(1) .
(2)
–	Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)
–	Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ, Αγγλική Έκδοση 1967, σ. 14, στο εξής: πρώτη οδηγία).
(4)
–	Απόφαση της 29ης Απριλίου 2003 του VAT and Duties Tribunal, Μάντσεστερ (πρόεδρος: Colin Bishopp), Bond House Systems Limited κατά C & E, σκέψεις 15 έως 18 (και υποσημειώσεις).
(5)
– Σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, εδάφιο Α, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, η παράδοση αγαθών σε επιχειρηματία σε άλλο κράτος μέλος απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Κατά τη διατύπωση του UK Value Added Tax Act 1994, η παράδοση έχει «μηδενικό συντελεστή».
(6)
– Όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η παράδοση αγαθών προς επιχειρηματία σε άλλο κράτος μέλος απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Ο πωλητής έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας ‚όπως έχει προστεθεί από το άρθρο 28στ΄, παράγραφος 1, αυτού.
(7)
–	Έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο σχετικά με τη χρήση μέσων διοικητικής συνεργασίας για την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, 16 Απριλίου 2004, COM (2004) 260 τελικό.
(8)
–	Αποφάσεις της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Ολλανδίας (Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 8)· (της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19)· της 4ης Δεκεμβρίου 1990, , MKG-Kraftfahrzeuge-Factory (Συλλογή 2003, σ. I-6729, σκέψη 42.
(9)
–	Απόφαση 235/85, Επιτροπή κατά Ολλανδίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 19.
(10)
–	Απόφαση Rompelman, προπαρατεθείσα, σκέψη 19, και απόφαση 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1988, σ.  4797, σκέψη 15).
(11)
–	Απόφαση Επιτροπή κατά Ολλανδίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 8.
(12)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94 (Συλλογή 1996, σ. I-2395).
(13)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99 (Συλλογή 2001, σ. I-493).
(14)
–	Faaborg-Gelting Linien, σκέψη 14. Το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι η κατάσταση διαφέρει «οσάκις η δραστηριότητα αφορά είδη διατροφής “για μη επί τόπου κατανάλωση” και δεν συνοδεύεται από υπηρεσίες που αποσκοπούν στο να καταστήσουν περισσότερο ευχάριστη την επί τόπου κατανάλωση σε κατάλληλο περιβάλλον».
(15)
–	Stockholm Lindöpark, προπαρατεθείσα, παράγραφος 26.
(16)
–	Όπως παραπάνω.
(17)
–	Απόφαση στην υπόθεση, Sinclair Collis, Συλλογή 2003, σ.  I-5965, σκέψεις 25-30.
(18)
–	Βλ. άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου.
(19)
–	Συναφώς: Απόφαση στην υπόθεση, Coffeeshop Siberië, Συλλογή 1999, σ. I-3971, σκέψη 22.
(20)
–	Συναφώς: Απόφαση στην υπόθεση C-8/03, BBL, Συλλογή 2004, σ. I-0000, σκέψη 36· απόφαση στην υπόθεση, Van Tiem, προπαρατεθείσα, σκέψη 18· απόφαση στην υπόθεση 268/83, Rompelman, προπαρατεθείσα, σκέψη 23.
(21)
–	Βλ., π.χ., απόφαση στην υπόθεση 70/83, Kloppenburg κατά Finanzamt Leer (Συλλογή 1984, σ. 1075, σκέψη 11)· απόφαση στην υπόθεση 348/85, Δανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 5225, σκέψη 19)· απόφαση στην υπόθεση C-209/96, Ηνωμένο Βασίλειο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1998, σ. I-5655, σκέψη 35)· απόφαση στην υπόθεση C-301/97, Ολλανδία κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2001, σ. I-8853, σκέψη 43)· απόφαση στην υπόθεση C-17/01, Sudholz (Συλλογή 2004, σ. I-0000, σκέψη 34).
(22)
–	Συναφώς, το Ηνωμένο Βασίλειο παραπέμπει στην απόφαση στην υπόθεση C-155/94, Wellcome Trust (Συλλογή 1996, σ. I-3013, σκέψεις 31 έως 36)· απόφαση στην υπόθεση C-60/90, Polysar Investments Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 12.
(23)
–	Απόφαση στην υπόθεση C-400/98, Breitsohl, Συλλογή 2000, σ. I-4321.
(24)
–	Απόφαση στην υπόθεση C-110/94, INZO, Συλλογή 1996, σ. I-857.
(25)
–	INZO, προπαρατεθείσα, σκέψη 24. Βλ. επίσης: Breitsohl, προπαρατεθείσα, σκέψη 39· απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ.  I-1577).
(26)
–	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην απόφαση στην υπόθεση I/S Fini H κατά Skatteministeriet (Συλλογή 2004, σ. I-0000, σκέψη 21).
(27)  –	Μια σύγκριση μεταξύ των ακόλουθων δύο καταστάσεων μπορεί να διασαφηνίσει το σημείο αυτό. Κατάσταση I: ο Xδηλώνει ότι θα κάνει έναρξη επιχειρήσεως εστιατορίου και αποκτά την (προσωρινή) ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Αγοράζει καθίσματα, τραπέζια και τον υπόλοιπο εξοπλισμό και ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ. Όμως, δεν ανοίγει ποτέ το εστιατόριο. Κατάσταση II: ο Yανοίγει εστιατόριο και το χρησιμοποιεί για τη διάπραξη απάτης. Παρέχει υπηρεσίες εστιατορίου και χρεώνει ΦΠΑ στους πελάτες του, αλλά στη συνέχεια αποκρύπτει τα έσοδα επιχειρώντας να εξαπατήσει τις φορολογικές αρχές και να παρακρατήσει μέρος του εισπραχθέντος ΦΠΑ. Η κατάσταση Iενέχει μια αμφιβολία ως προς την ιδιότητα του Χ ως υποκειμένου στον φόρο. Οι φορολογικές αρχές μπορεί να ζητήσουν αντικειμενική απόδειξη προς στήριξη της προθέσεως που δηλώνει ο Χ και να προβούν σε εκτίμηση αν ο Χ έχει όντως πρόθεση να ασκήσει δραστηριότητα υπηρεσιών εστιατορίου (βλ., π.χ., απόφαση στην υπόθεση, Schloßstraße, Συλλογή 2000, σ. I-4279). Αντιθέτως, η κατάσταση IIδεν επηρεάζει την ιδιότητα του Υ ως υποκειμένου στον φόρο, διότι ο Yασκεί όντως οικονομική δραστηριότητα: παρέχει υπηρεσίες εστιατορίου. Από το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ο σκοπός ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής δεν επηρεάζει την κατάστασή του ως υποκειμένου στον φόρο.
(28)
–	Π.χ., αποφάσεις Rompelman, προπαρατεθείσα, σκέψη 19, και της 11ης Ιουνίου 1998, , Fischer (Συλλογή 1998, σ.  I-3369, σκέψη 28).
(29)
–	Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 28ης Φεβρουαρίου 1984, 294/82, Senta Einberger (Συλλογή 1984, σ. 1177)· της 2ας Αυγούστου 1993, , Lange (Συλλογή 1993, σ. I-4677, σκέψη 16)· της 5ης Ιουλίου 1988, 289/86, Happy Family (Συλλογή 1988, σ.  3655, σκέψη 20)· της 5ης Ιουλίου 1988, 269/86, Mol (Συλλογή 1988, σ. 3627, σκέψη 18)· της 28ης Μαΐου 1998, C-3/97, Goodwin και Unstead (Συλλογή 1998, σ.  I-3257, σκέψη 9), και της 29ης Ιουνίου 2000, C-455/98, Salumets κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ.  I-4993, σκέψη 19).
(30)
–	Αποφάσεις Happy Family, προπαρατεθείσα, σκέψη 20 και Mol, προπαρατεθείσα, σκέψη 18.
(31)
–	Senta Einberger, προπαρατεθείσα· Happy Family, προπαρατεθείσα·, σκέψη 23.
(32)
–	Fischer, προπαρατεθείσα, σκέψεις 19 έως 23 και 28. Όσον αφορά τη νομική βάση του σκεπτικού του Δικαστηρίου, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs αναφέρει στο σημείο 20 των προτάσεών του στην υπόθεση Witzemann ότι «η πραγματική βάση του κανόνα αυτού είναι κάπως ασαφής» και ότι «δεν μπορεί … να θεωρηθεί ότι υπάρχει καμία βασική αρχή του δικαίου που να απαγορεύει τη φορολογία των παράνομων συναλλαγών»: Απόφαση στην υπόθεση, Coffeeshop Siberië, προπαρατεθείσα, σημείο 16.
(33)
–	Απόφαση στην υπόθεση 294/82, Senta Einberger, προπαρατεθείσα, σκέψη 15. Βλ. επίσης Witzemann, προπαρατεθείσα, και σκέψη 20 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Léger στην απόφαση στην υπόθεση C-3/97, Goodwin and Unstead, προπαρατεθείσα.
(34)
–	Απόφαση στην υπόθεση 455/98, Salumets κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψεις 19 και 21· απόφαση στην υπόθεση, Lange, Συλλογή 1993, σ. I-4677, σκέψη 12.
(35)
–	Μόνον όταν συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις αυτές θα μπορούσε να έχει εφαρμογή η θεωρία του Ηνωμένου Βασιλείου. Ούτε η κυκλικότητα της αλυσίδας παραδόσεων ούτε το γεγονός ότι υπάρχει ή θα υπάρξει αφανής έμπορος μπορεί από μόνο του να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η συναλλαγή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής  του ΦΠΑ. Η «απάτη του αφανούς εμπόρου» μπορεί να διαπραχθεί και σε ευθεία αλυσίδα παραδόσεων, στην οποία, παρ' όλα αυτά, οι συναλλαγές θα ενέπιπταν στο σύστημα ΦΠΑ. Το κυκλικό εμπόριο μπορεί να προκύψει ως κανονικό οικονομικό φαινόμενο σε ορισμένες αγορές προϊόντων. Το σύστημα ΦΠΑ έχει σχεδιασθεί για να αντεπεξέρχεται με το φαινόμενο αυτό και οι συναλλαγές εξακολουθούν να υπόκεινται σε ΦΠΑ είτε τα αγαθά που διακινούνται καταλήγουν πράγματι σε καταναλωτή είτε όχι.
(36)
–	Ομοίως: Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-487/01 και C-7/02, Gemeente Leusden and Holin, Συλλογή 2004, σ. I-0000, σκέψεις 57, 58, 65 και 69. Κατ’ αναλογία: Απόφαση στην υπόθεση C-4/94, BLP, Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 24. Βλ. επίσης: απόφαση στην υπόθεση, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ.  I-6325, σκέψη 44· απόφαση στην υπόθεση 316/86, Krücken, Συλλογή 1988, σ.  2213, σκέψη 22. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα αποφανθεί ότι η απαίτηση της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται  όσο το δυνατόν αυστηρότερα στην περίπτωση κανόνων που ενδέχεται να έχουν οικονομικές συνέπειες, προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν την ακριβή έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους. Βλ. π.χ., απόφαση στην υπόθεση 325/85, Ιρλανδία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1987, σ. 5041, σκέψη 18· απόφαση στην υπόθεση 326/85, Ολλανδία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1987, σ. 5091, σκέψη 24· απόφαση στην υπόθεση C-17/01, Sudholz, προπαρατεθείσα, σκέψη 34· και, στην ίδια κατεύθυνση, απόφαση στην υπόθεση 169/80, Administration des Douanes κατά Gondrand Frères, Συλλογή 1981, σ. 1931, σκέψη 17.
(37)
–	Η παράνομη διοργάνωση τυχερών παιγνίων, π.χ., αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας· βεβαίως, αυτό δεν αντιτίθεται στο να λαμβάνουν τα κράτη μέλη μέτρα κατά της παράνομης διοργάνωσης τυχερών παιγνίων: απόφαση στην υπόθεση C-283/95, Fischer, προπαρατεθείσα. Βλ., επίσης, ρητώς, σκέψη 24 της αποφάσεως στην υπόθεση C-111/92, Lange, προπαρατεθείσα.
(38)
–	Στο πλαίσιο αυτό θα έπρεπε να αντιμετωπιστεί το θέμα αν οι έμποροι γνώριζαν στην πραγματικότητα ή θα έπρεπε να γνωρίζουν την ύπαρξη σχεδίου απάτης, όπως προτείνει η Κυβέρνηση της Δανίας, στο πλαίσιο του καθορισμού της «οικονομικής δραστηριότητας».
(39)
–	Στα οποία συγκαταλέχθηκε, εν τω μεταξύ, το Ηνωμένο Βασίλειο (βλ. άρθρο 18 του Finance Act 2003).