PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
13. studenoga 2025.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 138. stavak 1. – Provedbena uredba (EU) br. 282/2011 – Članak 45.a – Uvjeti za oslobođenje isporuka robe unutar Zajednice – Pretpostavka – Potrebni dokazi”
U predmetu C-639/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Upravni sud u Zagrebu (Hrvatska), odlukom od 18. rujna 2024., koju je Sud zaprimio 30. rujna 2024., u postupku
FLO VENEER d.o.o.
protiv
Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: F. Schalin (izvjestitelj), predsjednik vijeća, M. Gavalec i Z. Csehi, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–        za hrvatsku vladu, G. Vidović Mesarek, u svojstvu agenta,
–        za Europsku komisiju, M. Herold i A. Koričić, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1        Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 138. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/1910 od 4. prosinca 2018. (SL 2018., L 311, str. 3. i ispravak SL 2019., L 289, str. 59.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) i članka 45.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.), kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) 2018/1912 od 4. prosinca 2018. (SL 2018., L 311, str. 10.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 282/2011).
2        Zahtjev je upućen u okviru spora između poduzetnika FLO VENEER d.o.o. i Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija) u vezi s oslobođenjem isporuka robe unutar Zajednice od poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Direktiva o PDV-u
3        U skladu s člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV-u:
„Države članice [oslobađaju] isporuku robe koju prodavatelj ili osoba koja stječe robu otprema ili prevozi na odredište izvan njihova državnog područja, ali unutar Zajednice, ili takve robe koja se otprema ili prevozi za račun prodavatelja ili osobe koja stječe robu, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)      roba se isporučuje drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva, u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje;
(b)      porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani su za potrebe PDV-a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili taj identifikacijski broj za PDV.”
Provedbena uredba br. 282/2011
4        Članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 predviđa:
„1.      Za potrebe primjene [oslobođenja] iz članka 138. Direktive 2006/112/EZ pretpostavlja se da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar [Europske z]ajednice, u bilo kojem od sljedećih slučajeva:
(a)      prodavatelj navede da je sam otpremio ili prevezao robu ili da je to za njegov račun obavila treća osoba, i da prodavatelj posjeduje barem dva neproturječna dokaza iz stavka 3. točke (a), koja su izdale dvije različite strane koje su međusobno neovisne te neovisne i o prodavatelju i o stjecatelju, ili da prodavatelj posjeduje bilo koji pojedinačni dokaz iz stavka 3. točke (a) zajedno s bilo kojim pojedinačnim neproturječnim dokazom iz stavka 3. točke (b) kojim se potvrđuje otprema ili prijevoz, koje su izdale dvije različite strane koje su međusobno neovisne te neovisne i o prodavatelju i o stjecatelju;
(b)      prodavatelj posjeduje sljedeće:
i.      pisanu izjavu stjecatelja kojom potvrđuje da je stjecatelj otpremio ili prevezao robu ili je to za račun stjecatelja obavila treća strana, i u kojoj se navodi ime države članice odredišta robe; u toj pisanoj izjavi navode se: datum izdavanja; ime i adresa stjecatelja; količina i priroda robe; datum i mjesto dolaska robe; u slučaju isporuke prijevoznih sredstava, identifikacijski broj prijevoznog sredstva; i identifikacija pojedinca koji preuzima robu za račun stjecatelja; i
ii.      barem dva neproturječna dokaza iz stavka 3. točke (a), koja su izdale dvije različite strane koje su međusobno neovisne te neovisne i o prodavatelju i o stjecatelju, ili bilo koji pojedinačni dokaz iz stavka 3. točke (a) zajedno s bilo kojim pojedinačnim neproturječnim dokazom iz stavka 3. točke (b) kojim se potvrđuje otprema ili prijevoz, koje su izdale dvije različite strane koje su međusobno neovisne te neovisne i o prodavatelju i o stjecatelju.
Stjecatelj je prodavatelju dužan predočiti pisanu izjavu iz točke (b) podtočke i. do desetog dana mjeseca koji slijedi nakon isporuke.
2.      Porezno tijelo može oboriti pretpostavku koja se primjenjuje na temelju stavka 1.
3.      Za potrebe stavka 1. kao dokaz otpreme ili prijevoza prihvaća se sljedeće:
(a)      dokumenti koji se odnose na otpremu ili prijevoz robe, poput potpisanog međunarodnog teretnog lista ili bilješke (CMR), teretnice, računa za zračni teretni prijevoz ili računa prijevoznika robe;
(b)      sljedeći dokumenti:
i.      polica osiguranja povezana s otpremom ili prijevozom robe ili bankovni dokumenti kojima se potvrđuje plaćanje otpreme ili prijevoza robe;
ii.      službeni dokumenti koje je izdalo tijelo javne vlasti, poput javnog bilježnika, kojima se potvrđuje dolazak robe u državu članicu odredišta;
iii.      potvrda koju je u državi članici odredišta izdao posjednik skladišta, a kojom se potvrđuje skladištenje robe u toj državi članici.”
Provedbena uredba 2018/1912
5        Uvodne izjave 2. do 5. Provedbene uredbe 2018/1912 glase kako slijedi:
„(2)      Direktivom 2006/112/EZ utvrđen je niz uvjeta za [oslobođenje] isporuka robe od PDV-a u kontekstu određenih transakcija unutar Zajednice. Jedan je od tih uvjeta da se roba mora otpremiti ili prevesti iz jedne države članice u drugu.
(3)      Međutim, različitim pristupima među državama članicama u primjeni tih [oslobođenja] prekograničnih transakcija nastale su poteškoće i pravna nesigurnost za poduzeća. To je u suprotnosti s ciljem jačanja trgovine unutar Zajednice i uklanjanja fiskalnih granica. Stoga je važno detaljno utvrditi i uskladiti uvjete za primjenu tih [oslobođenja].
(4)      Budući da su prekogranične prijevare vezane za PDV prvenstveno povezane s [oslobođenjem] isporuka unutar Zajednice, potrebno je detaljno utvrditi određene okolnosti u kojima bi se roba trebala smatrati otpremljenom ili prevezenom s državnog područja države članice isporuke.
(5)      Kako bi se poduzećima pružilo praktično rješenje, a poreznim upravama sigurnost, u Provedbenu uredbu [br. 282/2011] trebalo bi uvesti dvije oborive pretpostavke.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
6        FLO VENEER je trgovačko društvo s poslovnim nastanom u Hrvatskoj koje prodaje hrastove trupce. Nad tim je društvom izvršen porezni nadzor tijekom kojeg je utvrđeno da je u razdoblju od 1. siječnja do 31. ožujka 2020. stjecatelju u Sloveniji izdalo račune koji se odnose na isporuku hrastovih trupaca.
7        U okviru tog poreznog nadzora društvo FLO VENEER predočilo je pisane izjave stjecatelja, kako su predviđene člankom 45.a stavkom 1. točkom (b) podtočkom i. Provedbene uredbe br. 282/2011, kao i račune, otpremnice robe i međunarodne tovarne listove (CMR). Potonji su predviđeni Konvencijom o ugovoru o međunarodnom prijevozu robe cestom, potpisanom u Ženevi 19. svibnja 1956., kako je izmijenjena Protokolom potpisanim u Ženevi 5. srpnja 1978.
8        Područni ured u Sisku Porezne uprave Ministarstva financija (Hrvatska) donio je 8. listopada 2020. porezno rješenje o PDV-u, smatrajući da je društvo FLO VENEER protivno zakonu bilo oslobođeno od PDV-a na isporuke predmetne robe. Iz obrazloženja tog poreznog rješenja proizlazi da to ministarstvo nije osporavalo da je ta roba stvarno prevezena iz Hrvatske u Sloveniju. Međutim, smatralo je da se na temelju dokaza koje je podnijelo društvo FLO VENEER ne može utvrditi da su ispunjeni uvjeti za oslobođenje od PDV-a predviđeni člankom 45.a stavkom 1. točkom (b) Provedbene uredbe br. 282/2011. Odlukom Ministarstva financija od 4. svibnja 2021. odbijena je žalba društva FLO VENEER protiv navedenog poreznog rješenja.
9        Društvo FLO VENEER podnijelo je tužbu pred Upravnim sudom u Zagrebu (Hrvatska), koji je sud koji je uputio zahtjev. To društvo tvrdi da članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, time što detaljno navodi dokumentaciju koja se odnosi na isporuke koje su oslobođene od PDV-a kao isporuke unutar Zajednice, omogućuje poreznim obveznicima da lakše dokažu da su ispunjeni uvjeti za oslobođenje isporuke robe otpremljene ili prevezene izvan države članice, ali unutar Unije. U skladu s tom odredbom, pretpostavlja se da su uvjeti za oslobođenje ispunjeni ako porezna tijela ne mogu uspješno oboriti tu pretpostavku. Međutim, ako porezni obveznik ne posjeduje dokumentaciju propisanu člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, on u svakom pojedinom slučaju mora dokazati da su ispunjeni svi potrebni uvjeti za oslobođenje od oporezivanja.
10      Sud koji je uputio zahtjev primjećuje da je Sud u presudi od 9. veljače 2017., Euro Tyre (C-21/16, EU:C:2017:106, t. 36., 38., 39. i 42.), presudio da načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se oslobođenje od PDV-a odobri ako su ispunjene materijalnopravne pretpostavke, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim zahtjevima.
11      U tom kontekstu taj sud dvoji o tome može li se oslobođenje iz članka 138. Direktive o PDV-u primijeniti čak i ako nisu ispunjeni uvjeti za pretpostavku iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011. Nadalje, on se pita je li u takvom slučaju porezno tijelo dužno ispitati sve dokaze kako bi utvrdilo može li se na temelju njih utvrditi postojanje isporuke unutar Zajednice.
12      U tim je okolnostima Upravni sud u Zagrebu odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 138. stavak 1. [Direktive o PDV-u], koji se odnosi na oslobođenje od PDV-a isporuka unutar Zajednice i članak 45.a [Provedbene uredbe br. 282/2011], koji se odnosi na dokazivanje otpreme ili prijevoza iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar Zajednice, tumačiti na način da valja odbiti oslobođenje od PDV-a isporučitelju ako on nije dokazao da su ispunjeni uvjeti iz članka 45.a [Provedbene uredbe br. 282/2011] ili je porezno tijelo, iako isporučitelj ne raspolaže s dovoljno dokaza za nastanak pretpostavke iz članka 45.a [Provedbene uredbe br. 282/2011], ali ipak raspolaže sa dokazima o fizičkom premještanju dobra iz jedne države članice u drugu, dužno ocijeniti predočene dokaze te utvrditi činjenicu koja je bitna za oslobođenje iz članka 138. Direktive o PDV-u: je li dobro otpremljeno ili prevezeno iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar Zajednice?”
O prethodnom pitanju
13      Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u i članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da im se protivi, s jedne strane, to da se oslobođenje od PDV-a na temelju članka 138. stavka 1. Direktive o PDV-u uskrati samo zbog toga što nisu podneseni dokazi o postojanju isporuke unutar Zajednice kako su predviđeni člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i, s druge strane, to da nacionalna porezna tijela odbijaju ocijeniti svaki dokaz koji je izvan slučajeva pretpostavke predviđenih člankom 45.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 podnesen kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije.
14      Članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u određuje u biti da države članice oslobađaju isporuke robe koju prodavatelj ili osoba koja stječe robu otprema ili prevozi na odredište izvan njihova državnog područja, ali unutar Unije, ili takve robe koja se otprema ili prevozi za račun prodavatelja ili osobe koja stječe robu, ako su ispunjeni određeni uvjeti. S jedne strane, potrebno je da se roba isporuči drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva, u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje. S druge strane, potrebno je da su porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani za potrebe PDV-a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili svoj identifikacijski broj za PDV.
15      Članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 predviđa, u svrhu primjene oslobođenja iz članka 138. Direktive o PDV-u, pravila o isporuci robe unutar Zajednice. Konkretno, članak 45.a te provedbene uredbe u biti određuje da se pretpostavlja da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije, u slučajevima predviđenima u njegovu stavku 1. točkama (a) ili (b). Stoga je u biti potrebno da prodavatelj te robe posjeduje dokumente koji ispunjavaju posebne zahtjeve navedene u tim odredbama. Međutim, na temelju članka 45.a stavka 2. te provedbene uredbe, porezno tijelo može oboriti tu pretpostavku.
16      Što se tiče doslovnog tumačenja članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, valja utvrditi da se u tom članku navode slučajevi u kojima postoji pretpostavka da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije, u svrhu oslobođenja od PDV-a predviđenog člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV-u. Iz teksta članka 45.a navedene provedbene uredbe proizlazi da taj članak predviđa slučajeve u kojima se pretpostavka primjenjuje, ali ne nabraja iscrpno dokaze potrebne za utvrđivanje postojanja isporuke unutar Zajednice. Slijedom toga, ako nisu ispunjeni uvjeti za primjenu pretpostavke, porezna tijela dužna su ocijeniti sve dokaze koje je podnio prodavatelj robe kako bi utvrdila je li on uspio dokazati da je ta roba bila predmet isporuke unutar Zajednice.
17      Isto tako, članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u ne uvjetuje odobravanje oslobođenja koja su njime predviđena činjenicom da prodavatelj posjeduje specifične dokaze.
18      To tumačenje potvrđuju ciljevi koji se nastoje postići člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i Direktivom o PDV-u. Što se tiče uvodnih izjava 3., 4. i 5. Provedbene uredbe 2018/1912, kojom je u Provedbenu uredbu br. 282/2011 unesen članak 45.a, one potvrđuju da je pretpostavka o kojoj je riječ u biti predviđena kako bi se olakšalo izvođenje dokaza za primjenu oslobođenja koje se odnosi na isporuke unutar Zajednice, i to u interesu poduzetnikâ i poreznih uprava, a da pritom nije isključena mogućnost podnošenja dokaza različitih od onih na koje se odnosi ta pretpostavka.
19      Valja istaknuti da okolnost da porezna tijela uzimaju u obzir dokaze različite od onih predviđenih člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ne sprečava ostvarenje ciljeva Provedbene uredbe 2018/1912 koji se sastoje od promicanja trgovine unutar Zajednice i sprečavanja porezne utaje. Suprotno tomu, ako se prodavatelji robe ne bi mogli osloniti na svaki dokaz, oni koji ne posjeduju dokaze iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 bili bi lišeni predmetnog oslobođenja zbog nepoštovanja formalnog zahtjeva, iako je isporuka robe unutar Zajednice doista bila izvršena. Stoga bi cilj promicanja trgovine unutar Zajednice bio doveden u pitanje.
20      Također valja istaknuti da, prema sudskoj praksi Suda, članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u predviđa obvezu država članica da oslobode od PDV-a isporuke robe koje ispunjavaju u njemu navedene uvjete. Nadalje, prema toj istoj sudskoj praksi, formalni zahtjevi ne mogu dovesti u pitanje prodavateljevo pravo na oslobođenje od PDV-a ako su ispunjeni materijalni uvjeti za isporuku unutar Zajednice. Isto tako, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se oslobođenje od PDV-a odobri ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim zahtjevima (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2017., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, t. 23., 32., 35. i 36.). U tom kontekstu valja podsjetiti na to da postoje samo dva slučaja u kojima nepoštovanje formalnog zahtjeva može dovesti do gubitka prava na oslobođenje od PDV-a. S jedne strane, porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je dovela u pitanje funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a ne može se pozivati na načelo porezne neutralnosti radi oslobođenja od PDV-a. S druge strane, povreda formalnog zahtjeva može dovesti do uskraćivanja oslobođenja od PDV-a ako ta povreda ima za učinak sprečavanje iznošenja nepobitnog dokaza o tome da su materijalnopravne pretpostavke bile ispunjene (presuda od 9. veljače 2017., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, t. 38., 39. i 42.).
21      Iz sudske prakse također proizlazi da u svrhu oslobođenja od PDV‑a porezna tijela moraju pravilno uzeti u obzir sve elemente kojima raspolažu kako bi ispitala mogu li ti dokumenti, ovisno o slučaju, dokazati vjerojatno postojanje stvarne isporuke unutar Zajednice (presuda od 29. veljače 2024., B2 Energy, C-676/22, EU:C:2024:186, t. 36.).
22      S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti na način da članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u i članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 treba tumačiti, s jedne strane, tako da im se protivi to da se oslobođenje od PDV-a na temelju članka 138. stavka 1. Direktive o PDV-u uskrati samo zbog toga što nisu podneseni dokazi o postojanju isporuke unutar Zajednice kako su predviđeni člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i, s druge strane, tako da nacionalnim poreznim tijelima nalažu da ocijene svaki dokaz koji je izvan slučajeva pretpostavke predviđenih člankom 45.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 podnesen kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije.
Troškovi
23      Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
Članak 138. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/1910 od 4. prosinca 2018., i članak 45.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) 2018/1912 od 4. prosinca 2018.,
treba tumačiti:
s jedne strane, tako da im se protivi to da se oslobođenje od poreza na dodanu vrijednost na temelju članka 138. stavka 1. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2018/1910, uskrati samo zbog toga što nisu podneseni dokazi o postojanju isporuke unutar Zajednice kako su predviđeni člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom 2018/1912 i, s druge strane, tako da nacionalnim poreznim tijelima nalažu da ocijene svaki dokaz koji je izvan slučajeva pretpostavke predviđenih člankom 45.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom 2018/1912, podnesen kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije.
Schalin
Gavalec      Csehi
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 13. studenoga 2025.
Tajnik
Predsjednik vijeća
A. Calot Escobar
F. Schalin
*      Jezik postupka: hrvatski