DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen)
den 17 september 2015 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Direkt beskattning – Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Beskattning av utdelningar från aktieportföljer – Källskatt – Begränsning – Slutlig skattebörda – Omständigheter som ska beaktas för att jämföra skattebördan för skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet – Jämförlighet – Beaktande av inkomstskatt eller bolagsskatt – Avtal om undvikande av dubbelbeskattning – Neutralisering av restriktionen genom avtal”
I de förenade målen C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14,
angående beslut att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna), av den 20 december 2013 som inkom till domstolen den 13 januari 2014, den 15 januari 2014 respektive den 16 januari 2014, i målen
J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),
X (C‑14/14),
Société Générale SA (C‑17/14)
mot
Staatssecretaris van Financiën,
meddelar
DOMSTOLEN (tredje avdelningen)
sammansatt av tillförordnade avdelningsordföranden A. Ó Caoimh, domstolens vice ordförande K. Lenaerts, tillförordnad domare på tredje avdelningen, samt domarna C. Toader, E. Jarašiūnas och C. G. Fernlund,
generaladvokat: N. Jääskinen,
justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 18 mars 2015,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        J. B. G. T. Miljoen, genom E. Nijkeuter,
–        X, genom N. de Haan, G. Th. K. Meussen och S. N. Baum‑Sillé, advocaten,
–        Société Générale SA, genom M. Sanders och A. C. Breuer, advocaten,
–        Nederländernas regering, genom M. Bulterman, M. Gijzen och M. de Ree, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av I. Siemonsma och H. Guiljam,
–        Tysklands regering, genom T. Henze och K. Petersen, båda i egenskap av ombud,
–        Sveriges regering, genom A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson och F. Sjövall, samtliga i egenskap av ombud,
–        Förenade kungarikets regering, genom J. Beeko, i egenskap av ombud, biträdd av S. Ford, barrister,
–        Europeiska kommissionen, genom W. Roels och A. Cordewener, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 25 juni 2015 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Respektive begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63 FEUF.
2        Respektive begäran har framställts i mål mellan å ena sidan J. B. G. T. Miljoen, X respektive Société Générale SA (nedan kallat Société Générale) och å andra sidan Staatssecretaris van Financiën (statssekreteraren för finansiella frågor). Målen rör den källskatt på utdelningar med ursprung i Nederländerna som lämnats till klagandena i de nationella målen som de nederländska skattemyndigheterna innehållit.
Tillämpliga bestämmelser
Nederländsk rätt
Lag om utdelningsskatt
3        Artikel 1 i lagen om utdelningsskatt (Wet op de dividendbelasting), i den lydelse som är tillämplig i de nationella målen, har följande lydelse:
”1.       Med utdelningsskatt avses en direkt skatt som tas ut av dem som – direkt eller med stöd av certifikat – har rätt till inkomst på andelar i, andelsbevis i, och lån, såsom lån som avses i artikel 10.1 d i 1969 års lag om bolagsskatt [Wet op de vennotschapsbelasting 1969 (nedan kallad lagen om bolagsskatt)], till aktiebolag, privata bolag med begränsat ansvar, kommanditbolag och andra bolag som är hemmahörande i Nederländerna och vars kapital är helt eller delvis uppdelat på andelar.
2.      Vid tillämpning av denna lag ska andelsbevis i de särskilda investeringsfonder som avses i artikel 2.3 i [lagen om bolagsskatt] jämställas med aktier i bolag vars kapital är helt eller delvis uppdelat på andelar.
…”
4        Enligt artikel 5 i lagen om utdelningsskatt är skatten 15 procent av avkastningen.
5        I artikel 10.1 i lagen om utdelningsskatt föreskrivs följande:
”En juridisk person med hemvist i Nederländerna som inte omfattas av bolagsskatten kan begära att inspektören ska fatta ett beslut, som kan överklagas, för att erhålla återbetalning av den skatt på utdelning som innehållits under ett kalenderår …”
Lag IR-2001
6        2001 års lag om inkomstskatt (Wet Inkomstenbelasting 2001), i den lydelse som är tillämplig i de nationella målen (nedan kallad lag IR 2001), reglerar inkomstbeskattningen av fysiska personer.
7        I artikel 2.13 i lag IR 2001 fastställs skattesatsen 30 procent för inkomster från sparande och investeringar, vilka ingår i kategorin för beskattningsbara inkomster som kvalificeras som ”ruta 3” eller ”rubrik 3”.
8        I artikel 5.1 i lag IR 2001 föreskrivs att skattepliktiga inkomster från sparande och investeringar utgörs av ”den inkomst som erhålls av sparande och investeringar med avdrag för personliga kostnader”.
9        Enligt artikel 5.2 i lag IR 2001 beskattas inkomster från sparande och investeringar enligt schablon med 4 procent av genomsnittet av avkastningsunderlaget vid början av kalenderåret och avkastningsunderlaget vid slutet av kalenderåret, till den del detta genomsnitt överstiger det förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt.
10      I artikel 5.3.1 i lag IR 2001 föreskrivs att avkastningsunderlaget är ”värdet av tillgångar minus skulder”. I artikel 5.3 andra stycket definieras ”tillgångar” som
”a.       fast egendom,
b.      direkta eller indirekta rättigheter till fast egendom,
c.      lös egendom som inte används eller förbrukas för personligt bruk av den skattskyldiga personen eller de personer som ingår i vederbörandes hushåll, samt lös egendom som används eller förbrukas för personligt bruk men som dock i första hand tjänar som investering,
d.      rättigheter till lös egendom,
e.      rättigheter som inte rör viss lös egendom, såsom pengar,
f.      andra förmögenhetsrätter som har ett marknadsvärde.”
11      I artikel 5.3.3 i lag IR 2001 anges att ”skulder är förpliktelser som har ett marknadsvärde”.
12      Artikel 5.5 i lag IR 2001 har rubriken ”Förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt”. I artikel 5.5.1 anges att det förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt uppgår till 20 014 euro. I artikel 5.5.2–5.5.4 finns särskilda regler för det fall en skattskyldig person har en partner.
13      Artikel 5.19.1 i lag IR 2001 handlar om värderingen av tillgångar och skulder, och där föreskrivs att dessa ska värderas till sitt marknadsvärde.
14      I artikel 7.1 i lag IR 2001 föreskrivs följande:
”För en skattskyldig person utan hemvist i Nederländerna tas inkomstskatt ut på
…
b.      skattepliktig inkomst av ett betydande andelsinnehav i ett bolag med hemvist i Nederländerna,
…
som denna uppburit under kalenderåret.”
15      Artikel 9.2 i lag IR 2001 handlar om förskottsskatt. I artikel 9.2.1 föreskrivs att för skattskyldiga personer med hemvist i Nederländerna är utdelningsskatten en förskottsskatt. I artikel 9.2.8 föreskrivs att för skattskyldiga personer utan hemvist i Nederländerna ”anses uttagen utdelningsskatt som avser beståndsdelar som utgör den samlade inkomsten utgöra en förskottsskatt”.
Lagen om bolagsskatt
16      Enligt artikel 17.3 a i lagen om bolagsskatt, i den lydelse som är tillämplig i de nationella målen, är den nederländska inkomsten den samlade beskattningsbara vinsten från ett nederländskt företag, det vill säga samtliga inkomster som erhållits från ett företag eller en del av ett företag som drivs via ett fast driftställe i Nederländerna eller som drivs av en stadigvarande representant i Nederländerna (nederländskt företag).
17      Artikel 25 i nämnda lag har följande lydelse:
”1.      Med förskottsskatt avses den skatt som tas ut på utdelningar, med undantag för den skatt som tas ut med stöd av artikel 12.1 i [lagen om utdelningsskatt] och den skatt som tas ut på vinster i hasardspel, i den del dessa skatter tas ut på avkastning eller spelvinster som inte ingår i den beskattningsbara vinsten eller den nederländska inkomsten för året.
2.      Utan hinder av vad som anges i punkt 1 beaktas inte utdelningsskatten som förskottsskatt om den skattskyldiga person för vilken utdelningsskatten innehålls inte också är den faktiske mottagaren av den avkastning från vilken utdelningsskatten innehålls. Som faktisk mottagare avses inte den som i samband med att ha erhållit avkastningen har betalat ett vederlag som del av en grupp transaktioner angående vilken det kan antas att
a.       avkastningen helt eller delvis, direkt eller indirekt, gått till en fysisk eller juridisk person som har mindre möjlighet att dra nytta av en nedsättning, en återbetalning eller en kompensation för utdelningsskatten än den person som erlagt vederlaget, och
b.      denna fysiska eller juridiska person behåller eller erhåller, direkt eller indirekt, en aktieposition, andelsbevis eller lån som avses i artikel 10.1 d i [lagen om bolagsskatt] som är jämförbar med den position som vederbörande innehade i dessa aktier, andelsbevis eller lån innan samtliga transaktioner inleddes.
3.      Vid tillämpning av punkt 2 gäller följande:
a.       Det kan även vara fråga om en grupp av transaktioner när dessa transaktioner genomförs på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 1.1 i lagen om finansiell tillsyn eller på en reglerad fondbörs som är belägen eller verksam i en stat som inte är medlem i Europeiska unionen.
b.      En transaktion som gäller ett enda förvärv av en eller flera utdelningskuponger eller kortfristiga nyttjanderätter till aktier ska likställas med en grupp transaktioner.
4.      Utdelningsskatt som enligt artikel 9.2.4 i [lag IR 2001] inte ska beaktas såsom förskottsskatt ska anses utgöra förskottsskatt för det kreditinstitut som avses i artikel 19 g 3 i 1964 års lag om skatt på inkomst av tjänst, om detta institut överför ett belopp motsvarande denna utdelningsskatt till det spärrade kontot tillhörande den person för vilken denna utdelningsskatt inte beaktas såsom försskottsskatt. Utdelningsskatt som enligt artikel 9.2.4 i [lag IR 2001] inte ska beaktas såsom förskottsskatt ska anses utgöra förskottsskatt vad gäller förvaltare av sådana investeringsfonder som avses i artikel 19 g 3 i 1964 års lag om skatt på inkomst av tjänst, om denna förvaltare avsätter ett belopp motsvarande utdelningsskatten vid förvärvet av en eller flera spärrade andelsrätter i denna fond till förmån för den person för vilken denna utdelningsskatt inte beaktas såsom förskottsskatt.”
Den allmänna lagen om statlig skatt
18      I artikel 15 i den allmänna lagen om statlig skatt (Algemene wet inzake rijksbelastingen), i den lydelse som är tillämplig i de nationella målen, föreskrivs att förskottsskatten kan avräknas från skatten på den samlade inkomsten. När sistnämnda skatt inte är tillräcklig för att kompensera den utdelningsskatt som innehållits vid källan återbetalas utdelningsskatten.
Det belgisk-nederländska avtalet
19      Avtalet mellan Konungariket Belgien och Konungariket Nederländerna om undvikande av dubbelbeskattning och förebyggande av skatteflykt beträffande inkomstskatt och förmögenhetsskatt (nedan kallat det belgisk-nederländska avtalet) undertecknades i Luxemburg den 5 juni 2001. I artikel 10 i detta avtal anges följande:
”1.       Utdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.
2.      Utdelningen får emellertid beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist enligt lagstiftningen i denna stat, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga:
…
b)      15 procent av utdelningens bruttobelopp …”
20      Artikel 23 i detta avtal har rubriken ”Metoder för undvikande av dubbelbeskattning”. I artikel 23.1 b anges följande:
”Med förbehåll för bestämmelserna i den belgiska lagstiftningen avseende avräkningen på den belgiska skatten av den skatt som betalats utomlands gäller att om person med hemvist i Belgien förvärvar inkomst som ingår i denna persons totala inkomst som beskattas i Belgien och som utgörs av utdelning som inte undantagits från belgisk skatt enligt c) nedan, ränta eller royalty som behandlas i artikel 12 punkt 5, ska Belgien från den belgiska skatten på sådan inkomst avräkna den nederländska skatt som tagits ut.”
Det fransk-nederländska avtalet
21      Avtalet mellan Republiken Frankrikes regering och Konungariket Belgiens regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande inkomstskatt och förmögenhetsskatt (nedan kallat det fransk-nederländska avtalet) undertecknades i Paris den 16 mars 1973. I artikel 10 i detta avtal föreskrivs följande:
”1.      Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.
2.      Utdelningen får emellertid beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men skatten får inte överstiga:
…
b)      15 procent av utdelningens bruttobelopp …”
22      Artikel 24 i detta avtal har rubriken ”Bestämmelser för att undanröja dubbelbeskattning”. I artikel 24 B b anges följande:
”När det gäller den inkomst som avses [i artikel] 10 … på vilken nederländsk skatt har tagits ut i enlighet med bestämmelserna i [denna artikel], ska Frankrike bevilja personer som har sin hemvist i Frankrike och som uppbär sådan inkomst, ett tillgodohavande på ett belopp som motsvarar den nederländska skatten.
Detta tillgodohavande, som inte får överstiga det skattebelopp som tagits ut i Frankrike på den aktuella inkomsten, ska avräknas från den skatt som avses i artikel 2.3 stycke b i de beskattningsgrunder där nämnda inkomst ingår”.
Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Mål C‑10/14
23      J. B. G. T. Miljoen är en nederländsk medborgare, med hemvist i Belgien, som innehade aktier i tre bolag som var börsnoterade i Nederländerna.
24      Detta aktieinnehav ledde under år 2007 till att 4 852 euro lämnades i utdelning till J. B. G. T. Miljoen. I Nederländerna påfördes utdelningsskatt med 15 procent på detta belopp, vilket motsvarade 729 euro.
25      I sin nederländska inkomstdeklaration för år 2007 i angav J. B. G. T. Miljoen sina samlade inkomster till noll euro och tog inte upp den utdelningsskatt som skulle avräknas från inkomstskatten.
26      Mot bakgrund av denna deklaration antog de nederländska skattemyndigheterna ett beslut om inkomstskatt. J. B. G. T. Miljoen begärde att dessa myndigheter skulle ompröva sitt beslut och krävde återbetalning av utdelningsskatten med 438 euro. Han anförde att han i egenskap av skattskyldig person utan hemvist i Nederländerna utsatts för sådan diskriminerande behandling som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF. Efter omprövning fastställde dessa myndigheter nämnda skattebeslut.
27      J. B. G. T. Miljoen väckte talan mot detta beslut vid Rechtbank te Breda (domstol i Breda). Talan gällde bland annat huruvida den skillnad i skattemässig behandling som han hävdade förelåg mellan personer med respektive utan hemvist i Nederländerna utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF. Rechtbank te Breda fann att det inte förelåg någon restriktion i detta fall. J. B. G. T. Miljoen överklagade därefter till den hänskjutande domstolen, Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) (nedan kallad Hoge Raad).
Mål C‑14/14
28      X, en nederländsk medborgare med hemvist i Belgien, innehade 2 av de 95 aktier som utgör aktiekapitalet i A Holding BV, ett bolag med hemvist i Nederländerna. Detta innehav motsvarade 2,1 procent av detta aktiekapital. År 2007 erhöll X totalt 107 372 euro i utdelning på sitt aktieinnehav. Av detta belopp innehölls 16 105,80 euro i utdelningsskatt.
29      Eftersom X hade hemvist i Belgien påfördes hon där, såsom inkomstskatt för fysiska personer, skatt som uppgick till 25 procent av nettobeloppet av den utdelning som hon mottagit, vilket blev 22 816,22 euro. Hon kunde emellertid vid denna beskattning dra av en del av den utdelningsskatt som erlagts i Nederländerna. Av handlingarna i målet framgår att hon på denna grund erhöll restitution med 4 026 euro.
30      X begärde omprövning av de nederländska skattemyndigheternas beslut om innehållande av utdelningsskatten med hänvisning till att hon diskriminerats i egenskap av skattskyldig person utan hemvist i Nederländerna. Skattemyndigheterna beslutade efter omprövning den 29 mars 2010 att inte ändra sitt beslut.
31      X väckte talan mot detta beslut vid Rechtbank te Breda. Nämnda domstol biföll delvis talan. X och Staatssecretaris van Financiën överklagade denna dom till Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (appellationsdomstol i Hertogenbosch), som delvis fastställde den överklagade domen. X och Staatssecretaris van Financiën överklagade denna dom till Hoge Raad.
Mål C‑17/14
32      Société Générale är ett bolag med hemvist i Frankrike. Genom sin investeringsfond, även den med hemvist i Frankrike, innehade bolaget mellan år 2000 och 2008 aktieposter i nederländska börsnoterade bolag vilka motsvarade mindre än 5 procent av aktiekapitalet i respektive bolag. Under dessa år lämnades utdelningar till Société Générale, efter det att de nederländska skattemyndigheterna innehållit 15 procent i utdelningsskatt.
33      För perioden 2000–2007 erhöll Société Générale full avräkning av den utdelningsskatt som innehållits i Nederländerna från den bolagsskatt som erlades i Frankrike.
34      Eftersom Société Générale hade gått med förlust under år 2008 avräknades detta år inte den utdelningsskatt som innehållits i Nederländerna från den bolagsskatt som erlades i Frankrike. Société Générale anser att hela beloppet för den utdelningsskatt som innehållits i Nederländerna ska återbetalas till bolaget, eftersom bolag med hemvist i Nederländerna har rätt att dra av denna skatt från bolagsskatten, vilket är en möjlighet som inte finns för aktieägare utan hemvist där. Société Générale anser att bolaget således har utsatts för diskriminerande behandling i egenskap av skattskyldig person utan hemvist i landet.
35      Vad gällde yrkandet om avräkning eller återbetalning av utdelningsskatten som innehållits för åren 2007 och 2008 ogillade Rechtbank te Haarlem (domstol i Haarlem) Société Générales talan. Nämnda domstol fann vad gällde räkenskapsåret 2007 att de franska skattemyndigheterna fullt ut hade avräknat beloppet för den nederländska utdelningsskatten från bolagsskatten. Vad gällde räkenskapsåret 2008 fann den att Société Générale inte hade visat att den nederländska skattebördan vad gällde utdelningarna var större än vad den skulle ha varit i en inhemsk situation. Även Gerechtshof te Amsterdam (appellationsdomstol i Amsterdam) fann att jämförelsen mellan den skattemässiga situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet och en skattskyldig person utan hemvist i landet skulle begränsa sig till utdelningsskatten och att det inte hade visats att Société Générale påförts utdelningsskatten på ett annat sätt än en skattskyldig person med hemvist i landet. Société Générale överklagade domen från Gerechtshof te Amsterdam till Hoge Raad.
Tolkningsfrågorna
36      I de tre nationella målen frågar sig Hoge Raad huruvida den nationella lagstiftningen gör skillnad i skattemässig behandling mellan å ena sidan aktieägare utan hemvist i landet (fysiska personer eller bolag) som uppbär utdelningar på vilka källskatt innehållits och å andra sidan sådana aktieägare med hemvist i landet, som också uppbär utdelningar på vilka källskatt innehållits, men som kan avräkna källskatten från sin inkomstskatt eller bolagsskatt, och huruvida detta utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital.
37      Hoge Raad har särskilt förklarat att utdelningsskatten tas ut med samma schablonmässiga skattesats för både aktieägare med hemvist i landet och aktieägare utan hemvist i landet. För de sistnämnda är det en slutlig skatt, men för aktieägarna med hemvist i landet räknas utdelningsskatten av från inkomstskatten eller bolagsskatten. Hoge Raad har påpekat att det för att bedöma huruvida personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation är av avgörande betydelse att veta huruvida denna avräkning ska beaktas.
38      Hoge Raad önskar även få klarhet i hur beskattningsunderlaget för inkomstskatten ska fastställas för det fall nämnda avräkning ska beaktas.
39      För det fall domstolen finner att situationen för aktieägare med hemvist i landet ska jämföras med situationen för aktieägare utan hemvist i landet vad gäller inkomstskatt, frågar sig Hoge Raad för det första vilken referensperiod som ska beaktas vid denna jämförelse. En person med hemvist i Nederländerna skulle nämligen påföras utdelningsskatt schablonmässigt, inbegripet de år då vederbörande inte har erhållit någon utdelning. Hoge Raad önskar därför få klarhet i huruvida den nederländska skattebördan ska bedömas med beaktande av de skatter som påförts samtliga utdelningar från nederländska aktier som lämnats till en person utan hemvist i landet under en referensperiod på ett år eller mer, eller om de skatter som under denna referensperiod har påförts utdelningarna som lämnats av nederländska bolag ska bedömas separat för varje bolag. Vidare frågar sig Hoge Raad i målet C‑14/14 huruvida den vid nämnda jämförelse ska beakta det undantag från skatteplikt, till förmån för skattskyldiga personer med hemvist i landet, som föreskrivs i artikel 5.5 i lag IR 2001. Dessutom frågar sig Hoge Raad i målet C‑17/14 huruvida den vid denna jämförelse ska beakta samtliga kostnader som har ett ekonomiskt samband med de aktier som gett upphov till utdelningarna, eller, i annat fall, det avdrag som kan ha inkluderats i aktiernas anskaffningspris samt den finansieringskostnad som kan ha uppkommit på grund av innehavet av aktierna.
40      Vidare önskar Hoge Raad i målen C‑14/14 och C‑17/14 få klarhet i huruvida en källskatts diskriminerande karaktär kan neutraliseras genom avtal om undvikande av dubbelbeskattning, såsom dem som är aktuella i de nationella målen, i vilka det föreskrivs antingen en nedsättning av skatten i hemviststaten genom avräkning av källskatten från denna skatt, eller att den skatt som den skattskyldiga personen utan hemvist i källstaten ska erlägga inte ska vara högre än den som en skattskyldig person med hemvist i källstaten ska erlägga.
41      Mot denna bakgrund har Hoge Raad beslutat att vilandeförklara målen och ställa följande frågor till domstolen:
–        I mål C‑10/14:
”1)      Ska artikel 63 FEUF tolkas på sätt att jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten har innehållit skatt på de utdelningar som lämnats, även ska utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna, från vilken personer med hemvist i landet får avräkna utdelningsskatten?
2)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska det vid bedömningen av huruvida den faktiska skattebördan för en person utan hemvist i landet är större än skattebördan för en person med hemvist i landet göras en jämförelse mellan den nederländska utdelningsskatt som innehållits för en person utan hemvist i landet och den inkomstskatt som en person med hemvist i landet ska betala, beräknad på den schabloninkomst som det år utdelningarna mottogs kan hänföras till det totala innehavet av aktier i nederländska bolag, eller är det enligt unionsrätten nödvändigt att beakta ett annat jämförelseunderlag?”
–        I mål C‑14/14:
”1)      Ska jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten innehållit skatt på de utdelningar som betalats ut, för tillämpningen av artikel 63 FEUF även utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna, från vilken personer med hemvist i landet får avräkna skatten på utdelningar?
2)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska det vid bedömningen av huruvida den faktiska skattebördan för en person utan hemvist i landet är större än skattebördan för en person med hemvist i landet göras en jämförelse mellan den nederländska utdelningsskatt som innehållits för en person utan hemvist i landet och den inkomstskatt som en person med hemvist i landet ska betala, beräknad på den schabloninkomst som det år utdelningarna mottogs kan hänföras till det totala innehavet av aktier i nederländska bolag, eller är det enligt unionsrätten nödvändigt att beakta ett annat jämförelseunderlag? Ska vid denna jämförelse det förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt som personer med hemvist i landet åtnjuter beaktas och, i förekommande fall, i vilken utsträckning (dom Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)?
3)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, är det för fastställandet av huruvida ett uttag av källskatt som eventuellt är diskriminerande på ett giltigt sätt kan neutraliseras med stöd av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som har ingåtts av källstaten tillräckligt att i) det i det berörda avtalet föreskrivs en nedsättning av skatten i hemviststaten genom avräkning av den skatt som innehållits och att, även om denna möjlighet inte är ovillkorlig, ii) den avräkning på skatten som beviljas av hemviststaten konkret innebär en fullständig kompensation av den diskriminerande delen av källskatten, eftersom endast den mottagna nettoutdelningen är skattebelagd?”
–        I mål C‑17/14:
”1)      Ska jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten innehållit skatt på de utdelningar som betalats ut, för tillämpningen av artikel 63 FEUF även utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna och från vilken personer med hemvist i landet får avräkna skatten på utdelningar?
2)      a)     Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska hänsyn tas till alla ekonomiska kostnader som hänger samman med de aktier som utdelningarna hänför sig till?
b)      Om föregående fråga ska besvaras nekande, ska hänsyn trots det tas till ett eventuellt avdrag för erhållen utdelning och den finansieringskostnad som eventuellt hänger samman med innehavet av de berörda aktierna?
3)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, är det vid bedömningen av huruvida en eventuell diskriminerande källskatt vederbörligen neutraliseras genom ett av källstaten ingånget avtal för att undvika dubbelbeskattning tillräckligt att i) det i det berörda skatteavtalet föreskrivs en skattelättnad i bosättningsstaten genom avräkning av källskatten och, trots att denna möjlighet inte är ovillkorlig, ii) detta i det konkreta fallet leder till att den nederländska skattebördan för ett bolag utan hemvist i landet inte blir större än för ett bolag med hemvist i landet? Vid en otillräcklig kompensation det år utdelningarna mottas, har det vid bedömningen av huruvida diskrimineringen neutraliseras betydelse att ett underskott kan övervältras och avräkningen utnyttjas ett senare år?”
42      Domstolens ordförande har genom beslut av den 2 april 2014 förenat målen C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14 vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.
Prövning av tolkningsfrågorna
43      Hoge Raad har ställt sina frågor, vilka ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, såsom den som är aktuell i de nationella målen, enligt vilken källskatt innehålls på utdelningar som lämnas av ett bolag med hemvist i landet oavsett om de lämnas till skattskyldiga personer med hemvist i landet eller till skattskyldiga personer utan hemvist i landet, varvid en mekanism för avräkning eller återbetalning av denna källskatt endast föreskrivs för skattskyldiga personer med hemvist i landet, medan denna källskatt blir en slutlig skatt för skattskyldiga personer utan hemvist i landet (fysiska personer och bolag).
Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF
44      Det följer av domstolens fasta rättspraxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i nämnda medlemsstat från att investera i andra stater (dom Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 15 och där angiven rättspraxis
45      När det gäller frågan huruvida en sådan nationell lagstiftning som den i de nationella målen utgör en restriktion för kapitalrörelser, kan det påpekas att enligt denna lagstiftning beskattas såväl utdelning till en skattskyldig person utan hemvist i landet som utdelning till en skattskyldig person med hemvist i landet med en källskatt på 15 procent. För en utdelningsmottagande skattskyldig person utan hemvist i landet är denna källskatt emellertid en slutlig skatt, medan det för en utdelningsmottagande skattskyldig person med hemvist i landet, oavsett om det är en fysisk person eller ett bolag, är en förskottsskatt som avser dennes inkomstskatt eller dess bolagsskatt.
46      Av handlingarna i målet framgår att när det gäller utdelningar till en fysisk person med hemvist i Nederländerna utgör källskatten en förskottsskatt på inkomstskatt enligt ”rubrik 3” för vilken skattesatsen är 30 procent och vars beskattningsunderlag utgörs av en schablonsmässigt fastställd avkastning på 4 procent av aktiernas medelvärde minus skulder beräknat vid början och slutet av det aktuella kalenderåret. Av nämnda handlingar framgår dessutom att en person med hemvist i Nederländerna kan erhålla restitution av den innehållna källskatten, antingen genom att dra av denna förskottsskatt från sin inkomstskatt eller genom återbetalning av denna källskatt, när den inkomstskatt som ska erläggas är lägre än nämnda källskatt.
47      Vad gäller utdelningar till ett bolag med hemvist i Nederländerna framgår det av handlingarna i målet att bolaget för dessa utdelningar, efter avdrag för omkostnader, betalar skatt med 25,5 procent i den högsta skatteklassen. I detta fall kan bolaget i enlighet med artikel 25 i lagen om bolagsskatt avräkna den utdelningsskatt som innehållits som förskottsskatt från den bolagsskatt bolaget ska betala i Nederländerna. När beloppet för bolagsskatten inte är tillräckligt för att kompensera bolaget för utdelningsskatten, kan bolaget erhålla återbetalning av denna skatt. Om bolaget som äger andelar eller aktier saknar hemvist i Nederländerna är den utdelningsskatt som innehållits som förskottsskatt däremot slutlig.
48      För att bedöma huruvida en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i de nationella målen, är förenlig med artikel 63 FEUF ska Hoge Raad, som är den enda som kan utreda sakomständigheterna i de mål den har att pröva, vad gäller de aktuella utdelningarna kontrollera huruvida innehållandet av den i den nationella lagstiftningen föreskrivna källskatten på 15 procent för klagandena i de nationella målen leder till att dessa slutligen får en större skattebörda i Nederländerna än vad personer med hemvist i Nederländerna får för samma utdelningar.
49      Hoge Raad frågar sig vilka omständigheter den ska beakta för att jämföra skattebördan för personer med respektive utan hemvist i den medlemsstat där utdelningarna har sitt ursprung. Den gör härvidlag åtskillnad mellan skattebördan för skattskyldiga fysiska personer (målen C‑10/14 och C‑14/14) och skattebördan för bolag (mål C‑17/14).
Omständigheter som ska beaktas för att jämföra skattebördan för skattskyldiga fysiska personer som har hemvist i landet med skattebördan för skattskyldiga fysiska personer utan hemvist i landet
50      I syfte att jämföra den slutliga skattebördan för skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet frågar sig Hoge Raad, i målen C‑10/14 och C‑14/14, om referensperioden ska vara ett år eller mer. Vidare frågar sig Hoge Raad om de utdelningar som mottagits under denna period ska beaktas sammantagna, så att alla aktier som den skattskyldiga personen innehar i nederländska bolag inbegrips, eller om utdelningarna ska beaktas separat beroende på vilket nederländskt bolag som har lämnat utdelningen. Slutligen önskar Hoge Raad, i målet C‑14/14, få klarhet i huruvida det förmögenhetsbelopp som är undantaget från inkomstskatt ska beaktas.
51      Vad för det första gäller referensperiodens längd vid jämförelsen av den slutliga skattebördan för skattskyldiga fysiska personer med respektive utan hemvist i landet, konstaterar domstolen att för de förstnämnda är den period som beaktas vid beskattningen ett kalenderår, i enlighet med artikel 5.2 i lag IR 2001. Det är således denna period som ska användas vid jämförelsen.
52      Vad för det andra gäller huruvida de utdelningar som mottagits under nämnda period ska beaktas sammantagna eller var och en för sig vid jämförelsen av den slutliga skattebördan för skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet, framgår det av handlingarna i målet att beskattningen av fysiska personer med hemvist i landet sker på grundval av den schablonsmässigt fastställda avkastningen från samtliga innehavda aktier i nederländska bolag. För att jämföra skattebördorna ska således dessa aktier beaktas sammantagna.
53      Vad för det tredje gäller frågan huruvida det förmögenhetsbelopp som är undantaget från inkomstskatt ska beaktas vid denna bedömning, föreskrivs i den nationella lagstiftning som är tillämplig i mål C‑14/14 att avkastningen, som fastställs på schablonmässigt sätt i enlighet med artikel 5.2 i lag IR 2001, endast beaktas om den överstiger det belopp som är undantaget från nämnda skatt, vilket uppgår till 20 014 euro. Det kan i detta sammanhang påpekas att ett sådant undantag som det i de nationella målen, som är ett undantag som beviljas alla skattskyldiga personer med hemvist i landet oberoende av deras personliga situation, inte utgör en individuell fördel som är kopplad till den skattskyldiga personens personliga situation. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 83 i sitt förslag till avgörande förändrar ett sådant undantag beskattningsunderlaget för inkomster som personer med hemvist i landet uppbär, varför det är nödvändigt att beakta detta vid jämförelsen av den slutliga skattebördan för skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet.
54      Av ovanstående följer att under sådana omständigheter som dem i de nationella målen, ska skattebördan för skattskyldiga fysiska personer med respektive utan hemvist i landet vad gäller beskattningen av inkomsterna från aktieinnehav i nederländska bolag bedömas på grundval av ett kalenderår med beaktande av de sammantagna utdelningarna, samtidigt som hänsyn tas till det förmögenhetsbelopp som är undantaget från inkomstskatt enligt den nationella lagstiftningen.
Omständigheter som ska beaktas för att jämföra skattebördan för bolag som har hemvist i landet med skattebördan för bolag utan hemvist i landet
55      I syfte att jämföra skattebördan för bolag med respektive utan hemvist i landet frågar sig Hoge Raad, i målet C‑17/14, huruvida den ska beakta samtliga kostnader som har ett ekonomiskt samband med de aktier som gett upphov till utdelningarna, eller, i annat fall, huruvida avdrag ska göras från de beskattningsbara inkomsterna för antingen utdelning som inkluderats i aktiernas anskaffningspris eller en eventuell finansieringskostnad som uppkommit på grund av innehavet av de aktierna.
56      Société Générale har gjort gällande att det vid säkring av en finansiell risk (hedging) inte bara är de kostnader som direkt kan hänföras till utdelningarna som ska beaktas, utan även negativa kurs- och transaktionsresultat avseende andra aktier och positioner än dem från vilka utdelningarna härrör, men som ändå hänger samman med dessa.
57      Det följer härvidlag av domstolens fasta praxis i fråga om kostnader, såsom kostnader för intäkternas förvärvande, vilka har direkt koppling till verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat, att personer med hemvist i landet respektive personer utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer, varför en nationell lagstiftning i nämnda stat enligt vilken personer utan hemvist i landet inte har rätt att vid beskattningen dra av sådana kostnader, medan samma lagstiftning däremot medger sådan avdragsrätt för personer med hemvist i landet, riskerar att medföra nackdelar framför allt för medborgare i andra medlemsstater, varför den innebär en indirekt diskriminering på grund av nationalitet (dom Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
58      Vad särskilt gäller inkomster i form av utdelningar föreligger en sådan koppling endast om dessa kostnader – som i förekommande fall kan härledas direkt till ett belopp som erlagts i samband med en värdepapperstransaktion – har ett direkt samband med själva erhållandet av dessa inkomster (se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Tyskland, C‑600/10, EU:C:2012:737, punkt 20).
59      Av detta följer att endast kostnader som har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningarna ska beaktas vid jämförelsen av bolagens skattebörda.
60      De kostnader som Hoge Raad har nämnt i sin tolkningsfråga i mål C‑17/14 har inte ett sådant samband. Vad gäller avdraget för utdelningar som ingår i anskaffningspriset för aktierna framgår det av handlingarna i målet att detta avdrag syftar till att fastställa det verkliga anskaffningspriset för dessa. Detta avdrag hänför sig således inte till kostnader som har direkt samband med själva erhållandet av utdelningar från dessa aktier. Vad vidare gäller de finansieringskostnader som också nämnts av Hoge Raad hänför sig dessa till själva innehavet av aktierna och således har inte heller dessa kostnader ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningar från aktierna.
61      Sammanfattningsvis kan det konstateras att om Hoge Raad i de nationella målen skulle finna att innehållandet av en källskatt på 15 procent på utdelningar till skattskyldiga personer utan hemvist i landet leder till att dessa personer i Nederländerna får en större slutlig skattebörda än den som skattskyldiga personer med hemvist i landet får avseende samma utdelningar, måste det anses att en sådan skillnad i skattemässig behandling av skattskyldiga personer utifrån deras hemvist kan avhålla skattskyldiga personer utan hemvist i landet från att investera i bolag med hemvist i Nederländerna, och följaktligen utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.
Huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan motiveras med stöd av artikel 65 FEUF
62      I artikel 65.1 a FEUF anges att ”[b]estämmelserna i artikel 63 [FEUF] … inte [ska] påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
63      Denna bestämmelse i artikel 65 FEUF utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital automatiskt är förenlig med EUF-fördraget. Undantaget i artikel 65.1 a FEUF är nämligen i sin tur begränsat genom artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i artikel 65.1 FEUF ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (se, för ett liknande resonemang, dom Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punkterna 42 och 43 och där angiven rättspraxis).
64      De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska således skiljas från de typer av diskriminering som är förbjudna enligt artikel 65.3 FEUF. Det framgår emellertid av domstolens fasta praxis att det för att sådan nationell skattelagstiftning som är i fråga i det nationella målet ska anses förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital är nödvändigt att skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse (se dom Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
Huruvida de aktuella situationerna är jämförbara
65      När det gäller bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara frågar sig Hoge Raad huruvida endast den utdelningsskatt som innehållits vid källan ska beaktas eller om även den inkomstskatt eller bolagsskatt från vilken utdelningsskatten avräknas för skattskyldiga personer med hemvist i landet.
66      Den nederländska och den svenska regeringen samt Förenade kungarikets regering har anfört att vad gäller inkomstskatten eller bolagsskatten skiljer sig beskattningen av utdelningar till en person utan hemvist i landet objektivt sett från beskattningen av utdelningar till en person med hemvist i landet, eftersom den skattskyldiga personen med hemvist i landet beskattas för samtliga sina inkomster, medan en skattskyldig person utan hemvist i källstaten endast beskattas för inkomsterna från utdelningar som lämnats i denna stat.
67      Det följer härvidlag av domstolens praxis att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara skattskyldiga personer med hemvist i landet utan även skattskyldiga personer utan hemvist i landet ska erlägga inkomstskatt på den inkomst som de uppbär från ett bolag med hemvist i landet, närmar sig situationen för dessa skattskyldiga personer utan hemvist i landet den situation som gäller för skattskyldiga personer med hemvist i landet (se, för ett liknande resonemang, dom Denkavit Internationaal och Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 35, dom kommissionen/Italien, C‑540/07, EU:C:2009:717, punkt 52, dom kommissionen/Spanien, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 51, dom kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 56, och beslut Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 31).
68      Det är endast denna stats utövande av sin beskattningsrätt som, oberoende av eventuell beskattning i en annan medlemsstat, medför en risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning. I sådana fall måste det utdelande bolagets hemviststat, för att undvika att utdelningsmottagande skattskyldiga personer utan hemvist i landet utsätts för en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel 63 FEUF se till att skattskyldiga personer utan hemvist i landet, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella lagstiftning för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, behandlas på ett sätt som är likvärdigt det på vilket skattskyldiga personer med hemvist i landet behandlas (se, för ett liknande resonemang, beslut Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
69      I de nationella målen har Konungariket Nederländerna valt att utöva sin beskattningsrätt avseende utdelningar som lämnats av bolag med hemvist i Nederländerna till skattskyldiga personer med hemvist i andra medlemsstater. Skattskyldiga personer utan hemvist i Nederländerna som erhåller sådana utdelningar befinner sig således i en situation som kan jämföras med den som skattskyldiga personer med hemvist i landet befinner sig i vad gäller risken för kedjebeskattning av utdelning från bolag med hemvist i landet (se, analogt, dom kommissionen/Spanien, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 53, dom kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 58, och beslut Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 33).
70      De regeringar som yttrat sig till domstolen har med hänvisning till domen Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) framfört argumentet att skillnaden i behandling av skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet endast avspeglar skillnaden mellan de situationer i vilka dessa skattskyldiga personer befinner sig då de förstnämnda kan avräkna utdelningsskatten från en annan skatt, medan utdelningsskatten utgör en slutgiltig skatt för de sistnämnda. Detta argument kan inte godtas. Förvisso godtog domstolen i målet Truck Center att det för personer som uppbär inkomst av kapital tillämpades olika beskattningstekniker beroende på om dessa personer hade hemvist i landet eller inte, eftersom denna skillnad i behandling berörde situationer som inte var objektivt sett lika (se, för ett liknande resonemang, dom Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 41). Eftersom det inte heller var säkert att denna skillnad i behandling ledde till någon fördel för personer med hemvist i landet fann domstolen att nämnda skillnad i behandling inte utgjorde någon inskränkning av etableringsfriheten (se, för ett liknande resonemang, dom Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, punkterna 49 och 50).
71      Domstolen konstaterar dock att i de nationella målen följer den påstådda restriktionen inte av en skillnad mellan den beskattningsteknik som tillämpas för skattskyldiga personer med hemvist i landet och den som tillämpas för skattskyldiga personer utan hemvist i landet. Istället är den påstådda restriktionen ett resultat av en fördel som beviljas skattskyldiga personer med hemvist i landet, men inte skattskyldiga personer utan hemvist i landet.
72      I målet Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) togs dessutom den aktuella förskottsskatten på utdelningar och räntor ut på ränta som betalats till ett bolag som saknade hemvist i landet. I de nu aktuella nationella målen innebär däremot den tillämpliga lagstiftningen att utdelningsskatten tas ut på samma sätt från såväl skattskyldiga personer med hemvist i landet som skattskyldiga personer utan hemvist i landet, närmare bestämt genom en källskatt.
73      Under sådana omständigheter som i de nu aktuella nationella målen kan således skillnaden i behandling mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet, vilka omfattas av inkomstskatt eller bolagsskatt, och skattskyldiga personer utan hemvist i landet, på vilkas utdelningsinkomster källskatt innehålls, inte motiveras av någon relevant skillnad mellan situationerna vad gäller tillämpningen av artikel 65.1 a FEUF. När det gäller tillämpningen av denna bestämmelse är beaktandet av utdelningsskatten i sig inte tillräckligt. Analysen måste nämligen omfatta den samlade beskattningen av fysiska personers inkomster eller bolags vinster som hänför sig till innehav av aktier i bolag med hemvist i Nederländerna.
74      När en utdelningsskatt tas ut som källskatt av en medlemsstat på utdelningar som lämnas av bolag med hemvist i denna stat ska följaktligen jämförelsen mellan den skattemässiga behandlingen av en skattskyldig person utan hemvist i landet och den skattemässiga behandlingen av en skattskyldig person med hemvist i landet ske med beaktande av dels den utdelningsskatt som ska betalas av den skattskyldiga personen utan hemvist i landet, dels den inkomstskatt eller bolagsskatt som ska betalas av den skattskyldiga personen med hemvist i landet och i beskattningsunderlaget ska ingå inkomsterna från de aktier som föranlett utdelningarna.
Huruvida en eventuell restriktion kan motiveras av effekterna av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning
75      Hoge Raad har ställt de tredje frågorna i målen C‑14/14 och C‑17/14 för att få klarhet i huruvida den eventuella restriktionen av den fria rörligheten för kapital kan motiveras med en neutralisering genom en bestämmelse i den skattskyldiga personens hemviststat eller genom ett bilateralt avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan denna stat och den medlemsstat som är källstat. För att bedöma huruvida verkningarna av en sådan restriktion neutraliseras av ett sådant avtal frågar sig vidare Hoge Raad, i mål C‑17/14, huruvida, för det fall nackdelen för en skattskyldig person utan hemvist inte kan kompenseras under det år då utdelningarna har uppburits, en sådan kompensation kan ske under de efterföljande åren.
76       Medlemsstaterna har, så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser, fortfarande befogenhet att, genom avtal eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning. Upprätthållandet av denna fördelning utgör ett av domstolen erkänt legitimt ändamål (se, bland annat, dom Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
77      Domstolen har redan funnit att en medlemsstat inte kan åberopa förekomsten av en skattefördel som en annan medlemsstat ensidigt beviljat för att undandra sig sina skyldigheter enligt fördraget (dom Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 78).
78      Däremot kan det inte uteslutas att en medlemsstat kan säkerställa iakttagandet av sina skyldigheter enligt fördraget genom att ingå ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med en annan medlemsstat (dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 71, dom Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 79, och dom kommissionen/Spanien, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 58).
79      För att så ska vara fallet krävs att inverkan av den skillnad i behandling som följer av den nationella lagstiftningen kan kompenseras genom att ett sådant avtal tillämpas. Domstolen har således slagit fast att skillnaden i behandlingen av utdelning till bolag med hemvist i andra medlemsstater och av utdelning till bolag med hemvist i landet kan elimineras i sin helhet endast om den källskatt som innehålls i enlighet med den nationella lagstiftningen får avräknas från den skatt som ska betalas i den andra medlemsstaten, med ett belopp som motsvarar skillnaden i behandling enligt den nationella lagstiftningen (se dom kommissionen/Spanien, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
80      Domstolen har redan funnit att för att uppnå målet att neutralisera skatteuttaget ska tillämpningen av avräkningsmetoden medge full avräkning – för den utdelningsskatt som innehållits av den medlemsstat som är källstat för utdelningen – från den skatt som ska betalas i den utdelningsmottagande skattskyldiga personens hemviststat, så att, för det fall de utdelningar som denna erhållit i slutändan beskattas hårdare än utdelningar till bolag med hemvist i källstaten, denna större skattebörda inte längre kan tillskrivas sistnämnda stat, utan den utdelningsmottagande skattskyldiga personens hemviststat, vilken har utövat sin beskattningsrätt (se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Spanien, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 60).
81      Vad i förevarande fall gäller situationen i mål C‑14/14, som följer av tillämpningen av det belgisk-nederländska avtalet, är det utrett att artikel 23.1 i detta avtal innebär att avräkningen av den skatt som erlagts i Nederländerna ankommer på de belgiska myndigheterna och ska ske i enlighet med belgisk lagstiftning.
82      Eftersom denna avräkning beviljas ensidigt av Konungariket Belgien kan emellertid Konungariket Nederländerna inte, enligt den rättspraxis som redovisats i punkt 77 ovan, med framgång åberopa detta avtal för att påstå sig ha neutraliserat den aktuella restriktionen.
83      Av handlingarna i målet framgår vidare att även om den belgiska lagstiftningen medger att den skatt som erlagts i utlandet dras av som kostnader från beskattningsunderlaget innan en skattesats på 25 procent påförs på nettobeloppet för den utdelning som erhållits av den skattskyldiga personen med hemvist i Belgien, kan ett sådant avdrag inte fullt ut kompensera för effekterna av en eventuell restriktion för den fria rörligheten för kapital i den medlemsstat som är källstat. I detta sammanhang har X, i målet C-14/14, vid förhandlingen i domstolen gjort gällande att hon erhållit en kompensation med ett belopp som motsvarar cirka en fjärdedel av den utdelningsskatt som hon erlagt i Nederländerna.
84      Domstolen finner således att under sådana omständigheter som dem i målet C‑14/14 kan den påstådda restriktionen av den fria rörligheten för kapital inte anses vara motiverad av effekterna av det belgisk-nederländska avtalet.
85      Angående situationen i mål C‑17/14, som följer av tillämpningen av det fransk-nederländska avtalet, framgår det av handlingarna i målet att den påstådda restriktionen helt har neutraliserats av den fullständiga avräkningen i Frankrike av utdelningsskatten för räkenskapsåren 2000–2007. Hoge Raads frågor ska följaktligen endast anses avse den skattemässiga behandlingen av den utdelningsskatt som Société Générale erlagt i Nederländerna för år 2008.
86      Av artikel 24 B b första stycket i nämnda avtal framgår att när det gäller utdelningar på vilken nederländsk skatt har tagits ut beviljar Frankrike skattskyldiga personer med hemvist i Frankrike som uppbär sådan inkomst ett tillgodohavande på ett belopp som motsvarar den nederländska skatten. Eftersom det dock föreskrivs i det andra stycket i denna bestämmelse att detta tillgodohavande inte får överstiga det skattebelopp som tagits ut i Frankrike på den aktuella inkomsten kan det bli så att inte hela den utdelningsskatt som erlagts i Nederländerna neutraliseras, vilket inte motsvarar de krav som ställts upp i den praxis från domstolen som redovisats i punkt 79 ovan. Det ankommer emellertid på Hoge Raad att pröva om så är fallet i det aktuella målet.
87      Domstolen finner således att under sådana omständigheter som i målet C‑17/14, och med förbehåll för de kontroller som det ankommer på Hoge Raad att göra, kan den påstådda restriktionen av den fria rörligheten för kapital inte anses vara motiverad av effekterna av det fransk-nederländska avtalet.
88      Domstolen ska slutligen behandla det fallet att den utdelningsskatt som innehållits i den medlemsstat som är källstat inte kan avräknas fullt ut i den skattskyldiga personens hemviststat under det år som dessa utdelningar erhållits och frågan huruvida möjligheten att göra en sådan avräkning under de efterföljande åren kan leda till att effekterna av en restriktion neutraliseras. I det avseendet har Hoge Raad i sin begäran om förhandsavgörande angett att det inte har undersökts i de lägre instanserna huruvida Société Générale har tillerkänts en rätt till en sådan avräkning i Frankrike vad gäller den nederländska skatt som erlagts för år 2008, och huruvida denna rätt faktiskt har kunnat utnyttjas. Under dessa omständigheter ska frågan anses hypotetisk och därför inte tas upp till sakprövning (dom Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
89      Det ska dessutom erinras om att för det fall ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte gör det möjligt att neutralisera verkningarna av den aktuella restriktionen för den fria rörligheten för kapital, kan denna i förekommande fall fortfarande motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se, bland annat, beslut Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 45 och där angiven rättspraxis). Det ska emellertid påpekas att varken Hoge Raad eller den nederländska regeringen har åberopat några sådana skäl i de nationella målen.
90      Mot denna bakgrund ska de hänskjutna frågorna besvaras enligt följande: Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken källskatt innehålls på utdelningar som lämnas av ett bolag med hemvist i medlemsstaten oavsett om den lämnas till skattskyldiga personer med hemvist i medlemsstaten eller till skattskyldiga personer utan hemvist i medlemsstaten, varvid en mekanism för avräkning eller återbetalning av den innehållna skatten endast föreskrivs för skattskyldiga personer med hemvist i landet, medan denna källskatt blir en slutlig skatt för skattskyldiga personer utan hemvist i landet (fysiska personer och bolag). Detta gäller i den mån den slutliga skattebördan i denna stat avseende dessa utdelningar för skattskyldiga personer utan hemvist i landet är större än den för skattskyldiga personer med hemvist i landet, vilket det ankommer på Hoge Raad att kontrollera i de nationella målen. Vid fastställandet av dessa skattebördor ska Hoge Raad, i målen C‑10/14 och C‑14/14, beakta beskattningen av personer med hemvist i landet vad gäller det totala innehavet av aktier i nederländska bolag under kalenderåret samt det förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt i enlighet med den nationella lagstiftningen och, i mål C‑17/14, de kostnader som har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningarna.
För det fall det fastställs att en restriktion för den fria rörligheten för kapital föreligger, kan denna motiveras med verkningarna av ett bilateralt avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan hemviststaten och den medlemsstat som är källstat, förutsatt att skillnaden i behandling vad gäller beskattningen av utdelningar mellan skattskyldiga personer med hemvist i källstaten och dem utan hemvist i denna stat försvinner. Under sådana omständigheter som i målen C‑14/14 och C‑17/14, och med förbehåll för de kontroller som det ankommer på Hoge Raad att göra, kan restriktionen av den fria rörligheten för kapital, för det fall den visas föreligga, inte anses vara motiverad.
Rättegångskostnader
91      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken källskatt innehålls på utdelningar som lämnas av ett bolag med hemvist i medlemsstaten oavsett om den lämnas till skattskyldiga personer med hemvist i medlemsstaten eller till skattskyldiga personer utan hemvist i medlemsstaten, varvid en mekanism för avräkning eller återbetalning av den innehållna skatten endast föreskrivs för skattskyldiga personer med hemvist i landet, medan denna källskatt blir en slutlig skatt för skattskyldiga personer utan hemvist i landet (fysiska personer och bolag). Detta gäller i den mån den slutliga skattebördan i denna stat avseende dessa utdelningar för skattskyldiga personer utan hemvist i landet är större än den för skattskyldiga personer med hemvist i landet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera i de nationella målen. Vid fastställandet av dessa skattebördor ska den hänskjutande domstolen, i målen C‑10/14 och C‑14/14, beakta beskattningen av personer med hemvist i landet vad gäller det totala innehavet av aktier i nederländska bolag under kalenderåret samt det förmögenhetsbelopp som är undantaget från skatt i enlighet med den nationella lagstiftningen och, i mål C‑17/14, de kostnader som har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningarna.
För det fall det fastställs att en restriktion för den fria rörligheten för kapital föreligger kan denna motiveras med verkningarna av ett bilateralt avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan hemviststaten och den medlemsstat som är källstat, förutsatt att skillnaden i behandling vad gäller beskattningen av utdelningar mellan skattskyldiga personer med hemvist i källstaten och dem utan hemvist i denna stat försvinner. Under sådana omständigheter som i målen C‑14/14 och C‑17/14, och med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, kan restriktionen av den fria rörligheten för kapital, för det fall den visas föreligga, inte anses vara motiverad.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: nederländska.