62007CC0318
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н P. MENGOZZI
представено на 14 октомври 2008 година (
1
)
Дело C-318/07
Hein Persche
срещу
Finanzamt Lüdenscheid
„Свободно движение на капитали — Данък върху доходите — Възможност за приспадане на дарения, направени на признати организации с общественополезна дейност — Ограничаване на възможността за приспадане до даренията, направени на национални организации — Дарения в натура — Директива 77/799/ЕИО — Взаимопомощ между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане“
I — Въведение
1.
В настоящото дело пред Съда стои по същество въпросът дали дарение в натура, предоставено от местно за дадена държава членка лице на чуждестранна организация (
2
), която в своята държава членка на произход е призната за организация с общественополезна дейност, попада в обхвата на свързаните със свободното движение на капитали разпоредби на Договора за EO, и ако е така — дали държавата членка, на която дарителят е местно лице, може, без да наруши членове 56 ЕО и 58 ЕО, да обвърже данъчното приспадане на такова дарение с условието то да е направено в полза на организация със седалище на нейна територия.
2.
Запитването е отправено от Bundesfinanzhof (Германия) в рамките на спор между г-н Persche и Finanzamt Lüdenscheid (данъчна служба в Люденшайд, наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод възможността за данъчно приспадане на дарение в натура, извършено в полза на организация със седалище в Португалия и призната в тази държава членка за организация с общественополезна дейност, при облагането на доходите на жалбоподателя в главното производство за 2003 г.
II — Правна уредба
A — Общностно право
3.
Съгласно член 56, параграф 1 ЕО всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват.
4.
Член 58, параграф 1 ЕО гласи:
„Разпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите членки:
a)
да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;
б)
да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област и областта на надзора за благоразумие на финансовите институции, […] или да вземат мерки, които са оправдани от съображения за обществен ред или обществена сигурност.“
5.
Член 58, параграф 3 ЕО предвижда, че мерките и процедурите, посочени в параграф 1, не трябва да представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56 ЕО.
6.
Член 1, параграф 1 от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта на компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (
3
), изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (
4
) (наричана по-нататък „Директива 77/799“), предвижда:
„В съответствие с разпоредбите на настоящата директива, компетентните органи на държавите членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите или капитала […].“
7.
Член 2 от Директива 77/799 гласи:
„1.   Компетентният орган на държава членка може да поиска от компетентния орган на друга държава членка да предостави информацията, посочена в член 1, параграф 1, свързана с определен случай. Компетентният орган на запитаната държава може да не отговори на запитването, ако компетентният орган на държавата, отправила запитването, не е изчерпал своите обичайни източници на информация, които е могъл да използва, съгласно обстоятелствата, за да получи поисканата информация, без да изложи на опасност постигането на търсения резултат.
2.   За целите на предоставянето на информацията, посочена в параграф 1, компетентният орган на запитаната държава членка осигурява провеждането на всички разследвания, които са необходими за получаването на тази информация.“
8.
Член 8 от Директива 77/799 предвижда:
„1.   С настоящата директива не се създава задължение за провеждане на разследвания или за предоставяне на информация, ако по силата на законодателството или административната си практика държавата членка, която трябва да даде информацията, не може да проведе тези разследвания или да събере или използва тази информация за свои вътрешни цели.
[…]
3.   Компетентният орган на държава членка може да откаже да предостави информация, ако запитващата държава не е в състояние по практически или правни причини да предостави подобна информация.“
Б — Приложимо германско данъчно право при облагане на доходите на физическите лица
9.
Съгласно § 10b, алинея 1 от германския закон за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz) данъчнозадължените лица могат в определени граници да приспаднат от общия размер на своите доходи особени разходи като разходите за благотворителни, църковни, религиозни и научни цели, както и за признати за особено заслужаващи подпомагане общественополезни цели. По силата на алинея 3 от същия параграф възможността за приспадане важи и за дарения в натура.
10.
Съгласно § 49 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) възможността за данъчно приспадане е ограничена до дарения, чийто получател е или национално публичноправно юридическо лице, или национална служба с публичноправен характер, или юридическо лице, сдружение на лица или имуществена маса по смисъла на § 5, алинея 1, точка 9 от Закона за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz). С последната разпоредба от корпоративен данък се освобождават юридическите лица, сдруженията на лица и имуществените маси (наричани по-нататък общо „организациите“), които съгласно своя учредителен акт и предвид фактическото управление на дейността си преследват изключително и пряко общественополезни, благотворителни или църковни цели. При все това, съгласно § 5, алинея 2, точка 2 от Закона за корпоративния данък това освобождаване се прилага само за организациите, които са установени на германска територия.
11.
Съгласно § 50, алинея 1 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху доходите даренията по смисъла на § 10b от Закона за данъка върху доходите — освен ако не е предвидено друго в специалните разпоредби за даренията със стойност не повече от 100 EUR — могат да се приспаднат само след представянето на попълнен от организацията получател формуляр по образец.
12.
При определянето на данъка върху доходите на дарителя този формуляр представлява достатъчно доказателство, че получателят на дарението отговаря на законовите условия. Ето защо данъчната администрация, която определя данъка на дарителя, не е длъжна да провери дали организацията получател отговаря на условията, които дават право на данъчни предимства.
13.
В § 51—68 от германския данъчен кодекс (Abgabenordnung, наричан по-нататък „AO“) са определени целите, които организацията трябва да преследва, и начинът, по който трябва да ги преследва, за да има право на данъчно освобождаване.
14.
В този смисъл § 52, алинея 1 и алинея 2, точка 2 от AO предвижда, че организацията преследва общественополезни цели, когато с дейността си подкрепя обществен интерес, по-специално чрез подпомагане на децата и възрастните хора. Съгласно § 55 от AO организацията трябва да извършва дейността си безкористно, което по-конкретно означава, че трябва да използва средствата си своевременно и изключително за целите, за които са предвидени данъчните предимства, а не в полза на своите членове. Съгласно § 59 от AO такава организация може да получи спорното данъчно предимство само ако от учредителния ѝ акт е видно, че преследва изключително и пряко цели, които отговарят на установените в § 52—55 от AO условия.
15.
Съгласно § 193 и сл. от AO чрез проверка на място може да се установи дали фактическото управление на дейността на организацията съответства на предвиденото в учредителния ѝ акт и дали средствата ѝ се използват безкористно и своевременно. Ако отговаря на условията, които дават право на данъчно освобождаване, организацията може да съставя удостоверения за получените дарения чрез попълването на гореупоменатия формуляр по образец.
III — Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
16.
В декларацията си за доходите за 2003 г. г-н Persche прави искане за приспадане на особен разход, а именно дарение в натура, включващо спално бельо, кърпи за баня, както и проходилки и умалени модели на автомобили за деца. Дарението на обща стойност 18180 EUR е извършено в полза на Centro Popular de Lagoa (Португалия, наричан по-нататък „Centro Popular“). Не се уточнява къде жалбоподателят е придобил и платил изброените вещи. Centro Popular е дом за стари хора с прикрепен към него дом за деца, намиращ се в населеното място, където жалбоподателят притежава жилище, което лично използва всяка година.
17.
Жалбоподателят прилага към данъчната си декларация документ, с който Centro Popular потвърждава получаването на това дарение, както и декларация от директора на местния център за солидарност и социално осигуряване във Faro (Португалия) от 21 март 2001 г., удостоверяваща, че Centro Popular е регистриран през 1982 г. в генералната дирекция за социалните дейности като частна организация за социална солидарност и че в това си качество има право на данъчните освобождавания и предимства, предоставени от португалското законодателство на признатите организации с общественополезна дейност. Според жалбоподателя оригиналът на разписката за дарението е достатъчен за придобиването на право на данъчно приспадане по португалското право.
18.
В своя акт за установяване на данъчни задължения за 2003 г. Finanzamt отказва исканото приспадане. Finanzamt също така отхвърля като неоснователна подадената от жалбоподателя в главното производство административна жалба срещу този акт. Неуспешна е и жалбата на последния пред Finanzgericht Münster. Впоследствие жалбоподателят в главното производство подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof.
19.
В преюдициалното запитване тази юрисдикция посочва, че Finanzamt е трябвало да откаже приспадане на разглежданото дарение по две съображения: получателят на дарението не е установен в Германия и данъчнозадълженото лице не е представило удостоверение за това дарение в предвидената в АО форма. Въпреки това тази юрисдикция си задава въпроса дали дарение в натура под формата на вещи за всекидневна употреба се включва в приложното поле на членове 56—58 ЕО, и ако е така — дали тези членове допускат държава членка да позволи данъчно приспадане на такова дарение само ако получателят е установен на територията на страната.
20.
В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че в Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (
5
) Съдът е приел, че държавите членки трябва да решат кои обществени интереси искат да подкрепят чрез данъчни предимства. Все пак отправилият настоящото запитване съд напомня, че Съдът споделя становището на запитващия съд по цитираното дело — друг състав на Bundesfinanzhof, според което подкрепянето на обществените интереси по смисъла на § 52 от AO не изисква мерките за подкрепа да са в полза на германските граждани или местни лица. В делото по главното производство обаче запитващата юрисдикция пояснява, че тази теза е оспорвана в германското право.
21.
Освен това запитващата юрисдикция припомня, че в точка 49 от Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, Съдът е счел, че определена държава членка не може да се позовава на необходимостта от упражняване на данъчен контрол, за да откаже да предостави данъчно освобождаване на установено в друга държава членка данъчнозадължено лице, доколкото първата държава членка може винаги да изиска от посоченото данъчнозадължено лице да представи съответните отчетни документи. В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че съгласно съдебната практика на Bundesverfassungsgericht принципът на равенство при данъчното облагане не допуска данъкът да се определя единствено въз основа на декларацията и информацията, представени от данъчнозадълженото лице, а изисква наред с процедурата по деклариране да могат да се извършват и проверки на място.
22.
В този контекст запитващата юрисдикция иска да установи, от една страна, дали произтичащата от Директива 77/799 взаимопомощ може да задължи органите на държавата членка по установяване на въпросната организация да извършат проверка на място, а от друга страна, дори ако това е възможно, дали не би било в противоречие с принципа на пропорционалност да се изисква от германските данъчни органи да извършват такива проверки, за да определят възможността за данъчно приспадане на всяко дарение за такава организация, независимо от стойността му.
23.
При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Включват ли се в приложното поле на принципа на свободно движение на капитали (член 56 ЕО) дарения в натура, направени от гражданин на държава членка под формата на вещи за всекидневна употреба в полза на организации със седалище в друга държава членка, които според правото на последната са признати за организации с общественополезна дейност?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос противоречи ли на принципа на свободно движение на капитали (член 56 ЕО) разпоредба на държава членка, според която дарения в полза на организации с общественополезна дейност се ползват с данъчно предимство само ако седалището на организацията се намира на територията на страната, предвид задължението на данъчната администрация да извърши проверка на декларациите на данъчнозадължените лица, от една страна, а от друга — предвид принципа на пропорционалност (член 5, трета алинея ЕО)?
3)
При утвърдителен отговор на втория въпрос задължава ли Директива 77/799 данъчната администрация на държава членка да поиска помощта на друга държава членка за изясняване на факти от нейната компетентност или на данъчнозадълженото лице може да се противопостави обстоятелството, че според процесуалното право на неговата държава членка задължението за доказване на фактите, настъпили в чужбина, пада върху него (тежест на доказване)?“
IV — Производството пред Съда
24.
Съгласно член 23 от Статута на Съда писмени становища пред Съда подават германското, гръцкото и френското правителство, правителството на Обединеното кралство, Ирландия, както и Комисията на Европейските общности и Надзорният орган на ЕАСТ. Устните становища на тези страни, както и на Finanzamt и испанското правителство, са изслушани в състоялото се на 17 юни 2008 г. съдебно заседание.
V — Анализ
A — По първия преюдициален въпрос
25.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали дарение в натура, предоставено от местно за дадена държава членка физическо лице в полза на организация със седалище в друга държава членка, може да представлява движение на капитал по смисъла на член 56 ЕО.
26.
Комисията и Надзорният орган на ЕАСТ предлагат на този въпрос да се даде утвърдителен отговор.
27.
Напротив, според представилите становища по настоящото дело правителства даренията в натура с трансграничен елемент не се включват в приложното поле на член 56 ЕО. Според тези правителства посоченият член се отнасял единствено до движението на капитали, извършено при упражняване на икономическа дейност или с оглед постигането на стопанска цел. Ставало дума за движение на капитали, извършвано с цел „инвестиране“ или „вложение“. Тези правителства добавят, че номенклатурата, приложена към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (
6
), който член е отменен с Договора от Амстердам, има само незадължителен указателен характер и при всички положения раздел XI от това приложение, озаглавен „Движения на капитали за лични цели“, се отнасял само до отношения между физически лица. Освен това според Ирландия трудно можело да се приеме, че при приемането на приложение I към Директива 88/361 са били взети предвид дарения, различни от даренията в пари. Накрая, гръцкото правителство поддържа, че когато не се извършва с цел инвестиране, прехвърлянето на вещи за всекидневна употреба, които не представляват разплащателни средства, попада изключително в приложното поле на свързаните със свободното движение на стоки разпоредби на Договора.
28.
Не мога да подкрепя доводите, изложени от встъпилите правителства.
29.
Вярно е наистина, че Договорът не дава определение на понятието за движение на капитал. Вярно е също така, че Съдът уточнява, че движенията на капитали, посочени в член 67 от Договора за ЕИО (след изменение член 73б от Договора за ЕО, понастоящем член 56 ЕО), са финансови операции, които се отнасят най-вече до вложението или инвестицията на съответната сума, а не до възнаграждението за определена престация (
7
).
30.
Въпреки това следва да се отбележи, че обратно на мнението на представилите становища по настоящото дело правителства, това определение не изисква инвестицията или вложението да са единствената цел на всяка трансгранична финансова операция, за да може тя да бъде квалифицирана като движение на капитали по смисъла на член 56 ЕО. Определението не сочи и че с него са обхванати всички операции, които попадат в приложното поле на движенията на капитали. В контекста, в който е дадено, това определение по-скоро цели да укаже кога дадено прехвърляне на активи представлява не движение на капитал, а текущо плащане, т.е. насрещна престация по сделка в рамките на търговията със стоки и услуги (
8
) — хипотеза, която при всички положения е изключена, когато става дума за извършване на дарение в натура като разглежданото в главното производство.
31.
При това положение както Директива 88/361, така и практиката на Съда според мен подкрепят разбирането, че даренията в натура между две физически или юридически лица, които пребивават, съответно са установени в различни държави членки, трябва да се разглеждат като движение на капитали.
32.
В това отношение е важно да се напомни, че в практиката си Съдът често се позовава на приложената към Директива 88/361 номенклатура, за да определи материалния обхват на свободното движение на капитали, като се има предвид, че тази номенклатура има указателен характер за определяне на понятието за движение на капитали и че списъкът, който тя съдържа, не е изчерпателен (
9
). Безспорно е обаче, че в раздел ХI, точка Б от посочената номенклатура се предвижда, че даренията са движения на капитали, които следва да се причислят към категорията на „движенията на капитали за лични цели“, на същото основание като например посочените в точка Г от този раздел случаи на наследяване по закон и по завещание.
33.
За разлика от мнението на правителствата, представили становища пред Съда, нито от текста, нито от системата на раздел ХI следва, че посочените в този раздел движения на капитали включват единствено финансови сделки между физически лица и/или сделки в пари.
34.
Що се отнася до първия проблем, смятам, че не може само поради „личната цел“ на изброените в раздел ХI сделки обхватът на посочения раздел да се ограничава до операциите между физически лица. Впрочем подобно ограничаване на обхвата на изброените в раздел ХI движения на капитали би било необяснимо. В действителност трудно е например да се приеме, че изплащането на дългове от имигранти в страната на предишното им местоживеене — операция, посочена в този раздел наред с даренията — не може да включва плащания към юридически лица. Освен това донякъде противоречиво е да се твърди, подобно на повечето правителства, представили становища пред Съда, че движенията на капитали се отнасят единствено до операции с изцяло стопанска цел, а същевременно да се поддържа, че от всички операции с лична цел само онези, които се извършват между физически лица, попадат в приложното поле на свободното движение на капитали.
35.
Като цяло такова ограничаване на приложното поле на операциите с лична цел едва ли може да се съвмести със самото естество на свободното движение на капитали, което е свобода, фокусирана по-скоро върху предмета на сделките, отколкото върху вида на лицата, които ги извършват (
10
). Без съмнение това е и причината, поради която нито едно от встъпилите правителства не оспорва факта, че тази свобода може да се прилага при обстоятелства, при които получателят по разглежданите сделки, а именно Centro Popular, няма стопанска цел. Освен това би било трудно да се възприеме обратен подход, като се има предвид Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, в което Съдът признава приложимостта на свободното движение на капитали към операции, извършвани от призната фондация с общественополезна дейност, която изобщо няма стопанска цел.
36.
Що се отнася до втория проблем, важно е да се подчертае, че Съдът многократно е приемал, че посочените в точка Г от гореупоменатия раздел ХI случаи на наследяване представляват движения на капитали (стига съставните им елементи да не са в границите само на една държава членка), без да прави разграничение от гледна точка на правната квалификация на тези операции в зависимост от това, дали имуществото на наследодателя се състои от движими вещи или пари и/или от недвижими вещи (
11
). В Решение по дело Van Hilten-Van der Heijden, посочено по-горе, Съдът впрочем изрично приема широко материално определение на термина „наследяване“, като уточнява, че тази сделка представлява „прехвърляне на наследниците [на починалото лице] на собствеността върху различните вещи, права и пр., от които се състои […] имущество[то] на [това лице]“ (
12
).
37.
Едва ли може да се обоснове различен подход спрямо понятието за дарение, посочено в раздел ХI, точка Б от приложение I към Директива 88/361.
38.
В крайна сметка точно както наследяването, дарението се състои в безвъзмездното прехвърляне на трето лице на собствеността върху вещи, независимо дали последните са движими или недвижими. Обстоятелството, че в главното производство дарението е направено под формата на вещи за всекидневна употреба, е само начин за извършването му и не засяга факта на прехвърлянето на собствеността върху вещите или върху част от имуществото на дарителя (
13
).
39.
Тъй като според мен понятието за дарение, посочено в точка Б от гореупоменатия раздел ХI, трябва да се разбира именно по този начин, стигам до извода, че няма никаква пречка да се приеме — подобно на приетото от Съда по отношение на наследяването по закон и по завещание, — че даренията в натура представляват движениe на капитали по смисъла на член 56 ЕО, стига съставните им елементи да не са в границите само на една държава членка.
40.
Тъй като бе доказана приложимостта на член 56 ЕО, трябва да се отхвърли доводът на гръцкото правителство, че свързаните със свободното движение на стоки разпоредби на Договора били евентуално приложими (
14
). В това отношение е достатъчно да се добави, че фактът, който води до прилагането на оспорваното от г-н Persche в главното производство национално ограничение, е извършването на дарение за организация с общественополезна дейност със седалище извън германска територия (
15
), а не износът на вещите за всекидневна употреба, които са предмет на разглежданото дарение (
16
).
41.
Поради всички тези причини предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори в смисъл, че даренията, извършени от гражданин на държава членка под формата на вещи за всекидневна употреба в полза на организация със седалище в друга държава членка, която е призната за организация с общественополезна дейност съгласно правото на последната държава членка, представляват движениe на капитали по смисъла на член 56 ЕО.
Б — По втория преюдициален въпрос
42.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали свързаните със свободното движение на капитали разпоредби на Договора допускат законодателство на държава членка, което дава възможност за данъчно приспадане само на дарения за признати организации с общественополезна дейност със седалище на територията на страната, като се има предвид в частност фактът, че данъчните органи трябва да могат да проверят декларациите на данъчнозадълженото лице и че те не могат да бъдат задължени да действат в нарушение на принципа на пропорционалност.
43.
Следователно по същество въпросът е да се определи дали национално законодателство като разглежданото в главното производство представлява ограничение на свободното движение на капитали, и ако е така, дали това ограничение все пак може да се разглежда като съвместимо с тази свобода, тъй като или засяга положения, които не са обективно сходни, или е обосновано с императивно съображение от обществен интерес (
17
).
1. Относно наличието на ограничение за движението на капитали
44.
Съгласно постоянната съдебна практика макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва да я упражняват при спазване на общностното право (
18
).
45.
Съгласно член 56 ЕО всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки се забраняват. В този смисъл ограничения върху движението на капитали представляват наложените от дадена държава членка мерки, които подлагат трансграничното движение на по-неблагоприятно третиране от движението в границите на страната и следователно по естеството си могат да разубедят местните за тази държава лица да осъществяват движение на капитали към други държави членки (
19
).
46.
Следва да се напомни, че разглежданото в главното производство германско законодателство изключва данъчното приспадане на даренията, извършени от германски данъчнозадължени лица в полза на чуждестранни организации, признати за организации с общественополезна дейност в държавата членка на установяването си.
47.
Като цяло едва ли може да има съмнение, че данъчното приспадане на дарението значително влияе върху щедростта на дарителя. Впрочем повечето, ако не и всички държави членки предоставят на дарителите данъчни предимства под различни форми. Като предоставят такива предимства, държавите членки намаляват разходите на дарителя по дарението и следователно го насърчават да повтори жеста си. Вероятно при изключването на това предимство броят на дарителите ще намалее.
48.
В случай че — както в настоящото дело — такова изключване засяга единствено даренията в полза на признати организации с общественополезна дейност, установени извън територията на страната, дарителите ще предпочетат да се обърнат със същата цел към национални организации, за да получат право на данъчно приспадане. По този начин германското законодателство по естеството си може да разубеди местните лица да извършват дарения в полза на чуждестранни организации, признати за организации с общественополезна дейност в държавата членка на установяването си. Следователно тези организации несъмнено са поставени в положение да бъдат по-малко привлекателни от организациите от същия вид, установени на германска територия.
49.
Ще отбележа, че правителствата, които са представили становища пред Съда, не оспорват наличието на по-неблагоприятно третиране на даренията с трансграничен елемент. Френското правителство дори признава, че такава разлика в третирането е в ущърб на организациите със седалище в друга държава членка и по този начин може да представлява пречка за свободното движение на капитали. В действителност за установените в други държави членки организации подобно законодателство затруднява събирането на средства, тъй като дарителите, които плащат данъци в Германия, няма да могат да ползват данъчните предимства, които това законодателство предвижда, ако решат да извършат дарения за такива организации.
50.
Ето защо смятам, че законодателство като разглежданото в главното производство представлява ограничение на движението на капитали, което по принцип е забранено от член 56, параграф 1 ЕО.
2. Относно обосноваването на ограничението за движението на капитали
51.
За да обосноват посоченото по-горе ограничение на движението на капитали, Finanzamt, както и правителствата, представили становища пред Съда, се позовават на липсата на обективно сходство между положенията, от една страна, а от друга — на необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол. По-нататък ще разгледам тези две съображения.
а) Относно обосноваването поради липса на обективно сходство между положенията
52.
Съгласно член 58, параграф 1, буква а) ЕО разпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
53.
Този член трябва да се тълкува стриктно, доколкото представлява дерогация на основния принцип за свободно движение на капитали. Ето защо той не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, въвеждащо разграничение между данъчнозадължените лица в зависимост от мястото им на пребиваване или в зависимост от държавата членка, в която инвестират капитала си, автоматично би било съвместимо с Договора. В действителност предвидената в член 58, параграф 1, буква а) ЕО дерогация е ограничена с член 58, параграф 3 ЕО, който предвижда, че мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 от същия член, не трябва да представляват нито средство за произволна дискриминация, нито прикрито ограничение на свободното движение на капитали (
20
).
54.
От това следва, както е уточнил Съдът, че следва да се разграничават позволените от член 58, параграф 1, буква a) ЕО случаи на неравно третиране от произволната дискриминация, която е забранена с параграф 3 от същия член (
21
). Към първата категория спадат единствено националните правни уредби, при които разликите в третирането засягат положения, които не са обективно сходни.
55.
Важно е да се напомни, че случаят в главното производство се отнася до данъчното третиране в Германия на дарител, който е данъчнозадължено лице в тази държава членка, а не до данъчното третиране на организацията — получател на дарението. Разглежданото в главното производство законодателство не установява никаква разлика в третирането между данъчнозадължените лица, що се отнася до мястото им на пребиваване, а и освен това организацията — получател на дарението, не плаща данъци в Германия. За сметка на това германското законодателство отказва данъчно приспадане на даренията, извършени от данъчнозадължени в Германия физически лица в полза на чуждестранна организация, призната за организация с общественополезна дейност в държавата членка по седалището си. Следователно това законодателство създава разлика в данъчното третиране на германските данъчнозадължени лица в зависимост от мястото на инвестиране на капитала. Ето защо съвместимостта на такава разлика в третирането на местните данъчнозадължени лица със свободното движение на капитали зависи от това, дали организация получател със седалище в чужбина, която е призната за организация с общественополезна дейност, се намира в обективно сходно положение с призната организация с общественополезна дейност, установена на германска територия.
56.
В това отношение германското и френското правителство, правителството на Обединеното кралство, както и Ирландия поддържат, че призната организация с общественополезна дейност, която има седалище и извършва дейност в Германия, не се намира в еднакво положение по смисъла на член 58, параграф 1, буква а) ЕО с подобна организация, която нито има седалище, нито извършва дейност на германска територия.
57.
Германското и френското правителство по-конкретно отбелязват, че ако държава членка се откаже от определени данъчни вземания, като освободи организациите с общественополезна дейност със седалище на нейната територия, това се дължи на обстоятелството, че тези организации я освобождават от изпълнението на някои задачи от обществен интерес, които в противен случай тя самата трябва да изпълни.
58.
Като се позовава на Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, германското правителство добавя, че държавите членки могат да ограничават предоставянето на дадено данъчно предимство само до организациите, които докажат наличието на достатъчно тясна връзка с територията на страната. Макар да признава, че подкрепата за обществените интереси по смисъла на член 52 от АО не изключва възможността държавата да насърчава извършвани в чужбина дейности, това правителство все пак смята, че тази разпоредба се отнася единствено до задачите, които германската държава е решила да поеме в международен план, а не обхваща всички дейности, които ако се извършваха на територията на страната, щяха да се включват в понятието за общественополезна дейност, като подпомагането на децата и възрастните хора.
59.
От друга страна, според правителството на Обединеното кралство предоставените в полза на национални организации дарения и тези в полза на организации със седалище в друга държава членка не са сходни, в смисъл че държавите членки, от една страна, могат да прилагат различни понятия за благотворителност и различни условия за признаването на благотворителна дейност, а от друга страна — могат да контролират сами спазването на изискванията единствено по отношение на националните организации.
60.
Тези доводи не са убедителни, особено предвид изводите от Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе.
61.
Що се отнася до общата теза, изложена от правителството на Обединеното кралство, че държавите членки разполагали със свободата да прилагат различни понятия за благотворителност и различни условия за признаването на благотворителна дейност, важно е да се отбележи, че в посоченото решение Съдът напълно ясно установява, че държавите членки действително са свободни да определят обществените интереси, които искат да подкрепят чрез предоставяне на предимства на сдружения и фондации, които безкористно преследват свързани с тези интереси цели. Както приема Съдът, при това положение общностното право не задължава държавите членки да предвидят автоматично същото признаване на своя територия на чуждестранните организации, които в държавата си на произход са признати за организации с общественополезна дейност (
22
).
62.
Следователно обратно на онова, което като че ли твърди правителството на Обединеното кралство, като се признае, че държавите членки имат право на преценка при определянето на обществените интереси, които искат да подкрепят, и като се изключи автоматичното прилагане на взаимното признаване в полза на признатите в различни държави членки организации с общественополезна дейност, няма да се реши проблемът за обективното сходство в положението на организациите, които наистина са установени в различни държави членки, но имат за цел — което не се оспорва в главното производство — да подкрепят еднакви обществени интереси, в случая да подпомагат децата и възрастните хора.
63.
Струва ми се обаче, че Съдът дава решението на този проблем в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, по отношение на положение, което за разлика от твърдението на встъпилите в настоящото дело правителства не се различава значително от положението, което разглежда нашата юрисдикция в момента.
64.
Следва да се напомни, че по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, призната в Италия фондация с общественополезна дейност иска от германските данъчни органи да ѝ предоставят данъчното третиране (освобождаване), което получават установените на германска територия фондации от същия вид, по отношение на приходите от отдаване под наем на сграда с местонахождение в Германия. От посоченото решение следва, че тази фондация не е извършвала нито една от своите общественополезни дейности в Германия, доколкото тези дейности са били изключително в полза на културните отношения между Италианската република и Конфедерация Швейцария (
23
), и че ѝ е било отказано данъчно освобождаване на приходите от наем, тъй като нямала нито седалище, нито адрес на управление в Германия (
24
).
65.
Що се отнася до обективното сходство между положението на тази фондация и положението на установените в Германия фондации, Съдът първо отхвърля доводите в частност на германското правителство, които се основават, от една страна, на факта, че само установените в Германия фондации изпълнявали задачи, които в противен случай трябва да бъдат поети от тази държава членка, а от друга страна, на необходимостта при предоставянето на някои данъчни предимства да е налице достатъчно тясна връзка между признатите фондации с общественополезна дейност и територията или обществото на съответната страна. Съдът отхвърля тези доводи по съображението, че § 52 от АО има за цел да се подкрепят обществените интереси, без да прави разграничение дали подкрепата се предоставя на територията на страната или в чужбина, доколкото запитващата национална юрисдикция, Bundesfinanzhof, уточнява, че тази разпоредба не изисква мерките за подкрепа на обществените интереси да са в полза на германските граждани или местни лица (
25
).
66.
Тази преценка според мен важи и за настоящото дело.
67.
В действителност въпреки че в писменото си становище германското правителство се опитва да ограничи приложното поле на § 52 от АО до задачите, които германската държава е решила да поеме в международен план, без да обхваща всички дейности, които ако се извършваха на територията на страната, щяха да се включват в понятието за обществен интерес, като подпомагането на децата и възрастните хора, трябва все пак да се посочи, че като изключим забележката за наличието на спорове по този въпрос във вътрешното право, при установяването на фактите и определянето на националната правна уредба по делото (
26
) запитващата юрисдикция не се разграничава от тълкуването на § 52 от АО, което самата тя е приела във връзка със случая, по който е произнесено Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе. Евентуално стеснително тълкуване на § 52 от АО, което да го ограничи до общественополезните цели с международно измерение, както предлага германското правителство, впрочем трудно би могло да се защити предвид доста ограничените културни цели на фондация Centro di Musicologia Walter Stauffer, които обаче са признати във вътрешното германско право за общественополезни по смисъла на § 52 от АО (
27
).
68.
Ето защо мисля, че подобно на изясненото в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, наличието на достатъчно тясна връзка с територията на страната, което изисква мерките за подкрепа на обществените интереси да са в полза на германските граждани или местни лица, е без значение за решаването на спора по главното производство.
69.
В този смисъл в главното производство вероятното макар и непроверено обстоятелство, че дейностите на Centro Popular са в полза на деца и/или възрастни хора с португалско гражданство или най-малкото местни лица за Португалия, не е определящо по отношение на преценката за обективното сходство между положението на тази призната организация с общественополезна дейност и положението на идентична организация, установена на германска територия.
70.
Вярно е наистина, че Centro Popular за разлика от фондация Centro di Musicologia Walter Stauffer не е данъчнозадължено лице в Германия дори за част от приходите си. С готовност признавам, че качеството на данъчнозадължено лице за данъка върху доходите в Германия може да позволи на националните данъчни органи да осигурят по-тясно сътрудничество от страна на тази организация, тъй като тя ще се опитва пряко да получи предвидените в германското законодателство данъчни предимства. Според мен обаче наличието или липсата на това обстоятелство не трябва да влияе, когато се определя дали чуждестранните организации се намират в сходно положение с организациите — местни лица. В действителност, както правилно посочва Надзорният орган на ЕАСТ в съдебното заседание, обстоятелството, че фондация Centro di Musicologia Walter Stauffer е била данъчнозадължено лице в Германия за част от приходите си, не е сред обстоятелствата, които дават възможност да се провери дали тази фондация преследва общественополезни цели и отговаря на наложените с АО условия, доколкото всички тези обстоятелства се установяват в Италия, където се намира седалището и управлението на фондацията, а е обстоятелство, което се отнася единствено до дължимия данък върху приходите от наем, получени от тази фондация в Германия.
71.
Ето защо споделям разбирането, поддържано от Комисията и Надзорния орган на ЕАСТ, че въпросът е да се провери дали в настоящото дело са изпълнени критериите, зададени от Съда в точка 40 от Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе. От упоменатата точка по-конкретно следва, че националните органи на държавата членка, в това число юрисдикциите, следва да преценят дали дадена организация, призната в друга държава членка за организация с общественополезна дейност, отговаря и на условията за това признаване съгласно законодателството на първата държава членка и има за цел да подкрепя идентични обществени интереси, като в такъв случай организацията се намира в обективно сходно положение с установените на територията на тази държава членка организации и по принцип трябва да има право на равно третиране (
28
).
72.
В това отношение от акта за преюдициално запитване следва, че в течение на спорната данъчна година Centro Popular е имал за цел да подкрепя в Португалия идентичен обществен интерес като признатия с § 52 от АО. За сметка на това запитващата юрисдикция изобщо не дава информация дали Centro Popular е отговарял на наложените с АО условия за учредителния акт и за съответствието на фактическото управление с предвидените в учредителния акт цели.
73.
Тази непълнота има просто обяснение, което е тясно свързано с втория преюдициален въпрос, с който запитващата юрисдикция иска да се установи дали систематичният отказ за приспадане на направеното от г-н Persche дарение в полза на Centro Popular по съображението, че последният не е установен на германска територия, е съвместим със свободното движение на капитали. В действителност германското законодателство се основава на схващането, че по принцип организациите като Centro Popular се намират в положение, което не е обективно сходно с положението на установените на територията на страната признати организации с общественополезна дейност.
74.
Няма съмнение обаче, че разсъжденията на Съда, изложени в точка 40 от Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, се основават на предпоставката, че е възможно да бъде доказано, че са изпълнени предвидените в националното законодателство условия за признаването на организации с нестопанска цел за организации с общественополезна дейност.
75.
След като националните органи в главното производство изглежда не са поискали, нито разгледали никакви доказателства по този въпрос, според мен това означава, че отказът да се предостави данъчно приспадане на дарение като направеното от г-н Persche в полза на Centro Popular по съображението, че получателят на дарението — призната организация с общественополезна дейност, не е установен на територията на страната, не може да бъде обоснован с обстоятелството, че организацията по принцип се намира в положение, което не е обективно сходно с положението на организациите, които имат за цел да подкрепят идентичен обществен интерес и са установени на територията на страната.
76.
След като такава данъчна мярка не може да се разглежда като неравно третиране, разрешено на основание член 58, параграф 1, буква а) ЕО, остава да се провери дали тя може да бъде обоснована с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, както посочват запитващата юрисдикция и правителствата, представили становища пред Съда.
б) Относно обосноваването с необходимостта от гарантиране на ефективността на данъчния контрол
77.
Съгласно постоянната съдебна практика необходимостта да се осигури ефективността на данъчния контрол представлява императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове ограничение на упражняването на свободите на движение, гарантирани от Договора (
29
).
78.
Важно е също да се напомни, че за да може да бъде обоснована, една ограничителна мярка трябва да зачита принципа на пропорционалност, в смисъл че трябва да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не трябва да надхвърля необходимото за постигането ѝ (
30
).
79.
Напомням, че в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, Съдът отхвърля твърденията на германското правителство, на правителството на Обединеното кралство, както и на Ирландия, че е трудно да се провери дали и доколко установена в чужбина призната фондация с общественополезна дейност действително изпълнява предвидените в учредителния си акт цели по смисъла на националното законодателство, от една страна, а от друга — че е необходимо да се упражнява контрол върху фактическото управление на тази фондация.
80.
В този смисъл Съдът постановява, че макар да следва държавите членки да извършват проверките, които позволяват да се установи, че дадена фондация изпълнява изискваните от националното законодателство условия, обстоятелството, че тези проверки са затруднени по отношение на установена в друга държава членка фондация, представлява само административно неудобство, което не е достатъчно да обоснове отказа на националните органи да предоставят на такава фондация данъчното освобождаване, което ползва фондация от същия вид, която по принцип подлежи на данъчно облагане в тази държава за световния си доход (
31
).
81.
В това отношение Съдът напомня, че съответните данъчни органи могат да изискат от признатата фондация с общественополезна дейност, която иска да получи данъчно освобождаване, да представи всички съответни отчетни документи, които ще им позволят да извършат необходимите проверки, особено що се отнася до контрола на фактическото ѝ управление, въз основа например на представянето на годишен финансов отчет и на отчет за дейността. За сметка на това Съдът изключва възможността с ефективността на данъчния контрол да се обоснове национална правна уредба, която създава абсолютна пречка за представянето на такива доказателства от данъчнозадълженото лице (
32
). Съдът посочва и предвидената в Директива 77/799 взаимопомощ, която осигурява на данъчните органи на държавите членки възможност да се обърнат към органите на друга държава членка, за да получат всяка необходима информация за правилното определяне на данъка на данъчнозадължено лице, включително на възможността да му се предостави данъчно освобождаване (
33
).
82.
В настоящото дело доводите, изложени по-специално от германското правителство, от правителството на Обединеното кралство и от Ирландия, не се различават значително от изтъкнатото от същите правителства пред Съда по дело Сentro di Musicologia Walter Stauffer, по което е постановено посоченото по-горе решение. Смятам, че Съдът отново трябва да отвърне на тези доводи по начина, по който им е отговорил в посоченото дело.
83.
Наистина гореупоменатите правителства се опитват да разграничат настоящото дело от случая, разгледан в Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе. В този смисъл те изтъкват, че за разлика от разглежданото в това решение положение съответното данъчнозадължено лице не е призната организация с общественополезна дейност, а само дарител, който по правило не разполага с необходимата информация за управлението на организацията — получател на неговите дарения. Те също така смятат, че когато дарителят поиска от организацията да му предостави тази информация, изобщо няма да е сигурно, че тя ще удовлетвори искането му, доколкото работата по изпълнението на тази задача не е непременно целесъобразно използване на средствата, с които разполага. Освен това те считат, че Директива 77/799 не е подходящо средство, за да се поиска от компетентните органи на държавата членка по установяването на дадена организация да извършат пълна проверка за спазването от страна на тази организация на всички условия, зададени в законодателството на друга държава членка, включително на условията за действителното управление на дейността на тази организация в съответствие с учредителния ѝ акт. Накрая, правителството на Обединеното кралство добавя, че за разлика от редкия случай, в който организацията има недвижимо имущество в друга държава членка и който е разгледан по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, по което е постановено посоченото по-горе решение, възможността за данъчно приспадане на дарения в полза на организации със седалище в чужбина създава опасност данъчните органи на държавите членки да бъдат принудени да проверяват хиляди организации, за които се прилагат различни условия във всяка от държавите членки или федералните единици на държавите членки. Предвид невъзможността да се изпълни подобна задача за проверка държавите членки не разполагали с по-малко ограничителна мярка от отказа да предоставят данъчно приспадане за даренията в полза на чуждестранни организации. Решение в друг смисъл щяло да наложи непропорционални задължения на данъчните органи.
84.
Макар да се отнасям с разбиране към някои от тези съображения, съмнявам се, че те могат да обосноват посоченото по-горе ограничение на свободното движение на капитали.
85.
Вярно е, че в случая с дарение в полза на установена на германска територия призната организация с общественополезна дейност не е необходимо данъчнозадълженото лице дарител да доказва, че получателят на дарението управлява общественополезната си дейност в съответствие с предвиденото в своя учредителен акт. В действителност Федерална република Германия е въвела формуляр за удостоверяване на даренията, който се издава от организацията получател, а за дарителя е достатъчно да го приложи към декларацията за доходите си и/или към искането за данъчно приспадане. Ето защо при облагането на доходите на дарителя съобразността на дарението с националното законодателство е правило, а контролът — само изключение, тъй като именно признатата организация с общественополезна дейност подлежи на редовен контрол чрез периодично подаване на декларации и евентуално чрез проверки на място.
86.
Въпреки това и дори да се приеме, както поддържа германското правителство, че се явява по-трудно да се осигури сътрудничество от страна на установена в друга държава членка организация, тъй като самата тази организация не е данъчнозадължено лице за част от приходите си в държавата членка, в която се иска данъчното предимство, абсолютният отказ да се даде възможност да дарителя — германско данъчнозадължено лице, най-малкото да представи доказателства за учредителния акт и фактическото управление на чуждестранната организация поради съображението, че по общо правило дарителят не разполага с такива доказателства, е непропорционален спрямо целта на германската данъчна мярка. Смятам, че всъщност не може да се изключи a priori възможността дарителят — германско данъчнозадължено лице, да бъде в състояние да представи съответните отчетни документи, така че да позволи на националните данъчни органи да проверят ясно и точно дали чуждестранната организация отговаря на условията за учредителния акт и за фактическото ѝ управление, изисквани от националното законодателство във връзка с признаването на организации с нестопанска цел за организации с общественополезна дейност (
34
).
87.
Едва ли може да се подкрепи и защитаваната в частност от правителството на Обединеното кралство теза, че контролът на установените в други държави членки организации с общественополезна дейност бил невъзможен или най-малкото водел до непропорционални административни задължения, така че изключването на разглежданото в настоящото дело данъчно предимство било единствената мярка, годна да гарантира ефективността на данъчния контрол.
88.
Наистина трудно може да се отрече, че с предоставянето на възможност за данъчнозадължените в определена държава членка лица да приспаднат даренията, които извършват в полза на установени в други държави членки признати организации с общественополезна дейност, може да се стигне до увеличаване на административните задължения на данъчните органи на първата държава членка във връзка със задачата им да проверят дали съответните чуждестранни организации отговарят на изискваните от националното законодателство условия. Също така вероятно е подобна възможност да наложи съответно приспособяване на административната практика, която до този момент е фокусирана предимно върху изцяло вътрешни положения.
89.
Все пак не мисля, че ефективността на данъчния контрол би била застрашена, ако държавите членки допуснат такава възможност, за да се съобразят с общностното право.
90.
Първо, подобна проверка не би трябвало да започва, освен ако не са спазени две предварителни условия. Първата предпоставка за започването на подобна проверка от националните данъчни органи е националното законодателство, подобно на германското законодателство, да не установява никаква връзка (или най-малкото да установява изключително далечна връзка) между дейността на признатите организации с общественополезна дейност и територията на страната и/или подкрепата за интересите на гражданите на държавата членка на дарителя или пребиваващите в нея лица. Втората предпоставка е подкрепяната от чуждестранната организация общественополезна цел да е призната като такава и в държавата членка на дарителя.
91.
Второ и доколкото държавата членка на дарителя обвързва данъчното приспадане на дарението с условието организацията получател да се управлява фактически в съответствие с учредителния си акт, данъчните органи ще могат да изискват от данъчнозадълженото лице съответните отчетни документи, които да им позволят да проверят дали е изпълнено това условие, както вече посочих по-горе. При липсата на такива отчетни документи и при спазване на изложените в точка 110 от настоящото заключение условия данъчните органи ще могат надлежно да откажат исканото данъчно предимство.
92.
Освен това в случай че трябва да се направи проверка на учредителния акт и фактическото управление на организацията, от материалите по преписката личи, че що се отнася до установените на германска територия организации, по правило са достатъчни проверки по документи. В частност следва да се отбележи, че макар представилите становища по настоящото дело правителства особено да подчертават трудностите да се извършат проверки на място в чуждестранните организации, поне по отношение на Федерална република Германия и според становището на самото германско правителство тези проверки явно се извършват спрямо установените на територията на страната организации само когато данъчните органи имат основание да подозират нередности при фактическото управление на посочените организации. Съгласно принципа на равното третиране не би трябвало да се постъпва различно по отношение на установени в други държави членки организации, които се намират в обективно сходно положение с националните организации.
93.
Ето защо смятам, че с предоставянето на еднакво данъчно третиране на даренията в полза на чуждестранни организации, признати като организации с общественополезна дейност в държавата членка по установяването си, и на даренията в полза на национални организации, които се намират в обективно сходно положение, едва ли ще се възложат непропорционални административни задължения за данъчните органи на държавата членка на дарителя.
94.
Възможно е наистина в някои случаи независимо от вида на необходимия контрол данъчните органи на държавата членка на дарителя да трябва поне на първо време да прибягнат до помощта на компетентните органи на държавата членка, в която е установена организацията получател, освен ако собствената им информация или отчетните документи, предоставени от дарителя евентуално със сътрудничеството на организацията получател, не са достатъчни (
35
).
95.
В това отношение не мога да подкрепя и довода на встъпилите правителства, че тъй като според тях използването на въведената с Директива 77/799 взаимопомощ е неподходящо, при обстоятелства като тези в главното производство това обосновавало систематичния отказ да се предостави данъчно приспадане на дарение за установена в друга държава членка организация.
96.
Обратно на твърденията на тези правителства, фактът, че член 2, параграф 1 от Директива 77/799 дава на компетентния орган на държава членка правото да поиска от компетентния орган на друга държава членка да предостави информацията, посочена в член 1, параграф 1 от тази директива и „свързана с определен случай“, с други думи, необходимата информация за правилното определяне на данъка на данъчнозадълженото лице, включително на възможността да му се предостави данъчно освобождаване (
36
), не означава, че този текст може да ограничи подобно искане до информация с конкретен характер или свеждаща се до размера на дължимия от данъчнозадълженото лице данък.
97.
Напротив, доколкото за да определят правилно дали даден германски дарител има право на данъчно приспадане, данъчните органи на държавата членка трябва да получат информация за съответствието на фактическото управление с учредителния акт на организацията получател със седалище на територията на запитаната държава членка, според мен изобщо няма пречка тези органи да поискат такъв тип информация от компетентните органи на последната държава членка. Всъщност следва да се напомни, че в член 1, параграф 1 от Директива 77/799 се уточнява, че сътрудничеството между националните административни органи се отнася до „всяка информация, която може да им позволи правилно да определят данъците върху доходите“ на данъчнозадълженото лице (
37
). Необходимо е също да се уточни, че използването на предвидената в Директива 77/799 взаимопомощ в такива обстоятелства естествено няма да засегне собствената компетентност на данъчните органи на държавата членка на дарителя да преценят по-конкретно дали са изпълнени условията, с които е обвързано приспадането съгласно законодателството на тази държава членка (
38
).
98.
Разбира се с оглед на предвидените в член 8 от Директива 77/799 ограничения на обмена на информация не може да се изключи възможността компетентните органи на запитаната държава членка да не предоставят поисканата информация, или ако го направят, тази информация да не е достатъчна, за да позволи проверка на вече представените от данъчнозадълженото лице отчетни документи.
99.
Важно е все пак да се напомни, че Съдът вече е постановил, че държава членка не би могла да се позовава на невъзможността да иска съдействието на друга държава членка за извършване на разследвания или събиране на информация, за да обоснове отказа на данъчно предимство, тъй като данъчните органи имат право да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими с оглед на правилното определяне на съответния данък (
39
). На още по-голямо основание това схващане трябва да се прилага и към твърдението, че системата за обмен на информация в областта на прякото данъчно облагане е неподходяща, което обосновавало систематичния отказ да се предостави данъчно приспадане на данъчнозадължено лице от една държава членка, извършило дарение за призната организация с общественополезна дейност със седалище в друга държава членка.
100.
При всички положения и като се имат предвид изводите, направени в точка 110 от настоящото заключение, данъчните органи на държавата членка на дарителя би трябвало да са оправомощени да откажат исканото данъчно предимство, ако не могат ясно и точно да проверят информацията, която този дарител им е предоставил (
40
).
101.
За сметка на това систематичният отказ в случая по главното производство да се предостави исканото данъчно приспадане, без да се даде възможност на дарителя да представи доказателства, че чуждестранната организация получател, която е призната за организация с общественополезна дейност в държавата членка по седалището си, може да отговаря на наложените от германското законодателство условия за учредителния акт и за фактическото управление на националните организации от същия вид, според мен е непропорционален по отношение на целта за гарантиране на ефективността на данъчния контрол.
102.
Поради всички тези причини смятам, че на втория преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че членове 56 ЕО и 58 ЕО не допускат законодателство на държава членка, съгласно което данъчното приспадане на дарение, извършено от данъчнозадължено в тази държава лице, може да се предостави само ако получателят — призната организация с обществено полезна дейност, е установен в същата държава членка, като не се дава възможност на посоченото данъчнозадължено лице да представи доказателства, че организацията получател, която е установена в друга държава членка и е призната за организация с общественополезна дейност съгласно правото на тази държава членка, може да отговаря на наложените от законодателството на първата държава членка условия за организациите от същия вид със седалище на нейна територия.
В — По третия преюдициален въпрос
103.
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали за да изяснят фактическо положение, попадащо в компетентността на друга държава членка, данъчните органи на държавата членка на данъчнозадълженото лице дарител са длъжни да използват предвидената в Директива 77/799 взаимопомощ или имат правото да оставят тежестта на доказване върху данъчнозадълженото лице дарител съгласно националното процесуално право.
104.
Със съображенията, които изложих в точки 94—100 от настоящото заключение, донякъде вече отговорих на този въпрос.
105.
Съгласно постановеното от Съда както от целта, така и от съдържанието на Директива 77/799 е видно, че предвидената с нея взаимопомощ представлява само възможност за националните данъчни органи да искат информация, която не могат да получат сами. Такава молба по никакъв начин не представлява задължение. В този смисъл всяка държава членка следва да прецени специфичните случаи, при които липсва информация относно сделките, извършени от установените на нейна територия данъчнозадължени лица, и да реши дали тези случаи оправдават изпращането на молба за информация до друга държава членка (
41
).
106.
Освен това както вече изтъкнах по-горе, Съдът смята, че няма никаква пречка данъчните органи на държава членка да изискат от данъчнозадълженото лице, което иска да получи данъчно освобождаване, да предостави съответните отчетни документи, които да позволят на посочените органи да пристъпят към необходимите проверки (
42
).
107.
Тези изводи според мен се обясняват с остатъчната компетентност на държавите членки да установят съгласно своите процесуални правила, по-специално правилата на административното производство за определяне на размера на дължимия данък, приложимите правила за доказване, включително разпределянето на тежестта на доказване между данъчнозадълженото лице и националните данъчни органи (
43
).
108.
Все пак повдигнатият от запитващата юрисдикция въпрос явно се отнася до връзката между тежестта на доказване на изпълнението на условията за предоставяне на данъчното предимство, която по принцип пада върху данъчнозадълженото лице, и възможността, която вътрешното право дава на данъчните органи, да откажат въпросното предимство без по-нататъшни проверки, когато това не е доказано.
109.
В това отношение макар да признават, че Директива 77/799 сама по себе си не задължава държавите членки да използват предвидените с нея механизми, Комисията и Надзорният орган на ЕАСТ смятат, че при прилагането на основна свобода като свободното движение на капитали националните данъчни органи не могат систематично да пренебрегват предлаганите с тази директива възможности, като се ограничават да отказват исканото данъчно предимство при невъзможност на данъчнозадълженото лице да представи всички необходими доказателства, въпреки че последното изцяло е сътрудничило при събирането на тези доказателства.
110.
Склонен съм да се съглася с това становище в конкретния контекст на настоящото дело, т.е. когато доказателствата, които се изискват за предоставяне на данъчно предимство, не се отнасят пряко до данъчнозадълженото лице, което иска предимството, а до трето лице, в случая установената в друга държава членка организация — получател на дарението. В действителност при такова положение националните органи според мен не биха могли систематично да отказват предоставянето на данъчното предимство, когато данъчнозадълженото лице не предостави изискваните от него доказателства, без преди това да са взели предвид трудностите, пред които е изправено това данъчнозадължено лице при събирането на исканите доказателства въпреки всички вече положени от него усилия, и без с оглед на тези трудности да са разгледали действителните възможности да получат тези доказателства чрез съдействието на компетентните органи на друга държава членка в предвидените с Директива 77/799 рамки или евентуално в рамките на прилагането на двустранна данъчна спогодба. Разбира се при такива обстоятелства националният съд следва да проверява във всеки отделен случай дали отказът да се предостави исканото данъчно приспадане, без да се използва въведеното с Директива 77/799 сътрудничество между националните административни органи, се основава на внимателна преценка на гореупоменатите критерии.
111.
Този подход според мен може да осигури равновесие между изискванията за ефективно прилагане на свободното движение на капитали в дело като това по главното производство и настоящите ограничения на предвидената с Директива 77/799 взаимопомощ между данъчните органи на държавите членки.
112.
Ето защо смятам, че на третия преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че данъчните органи на държава членка не могат да бъдат задължени да използват предвидените в Директива 77/799 механизми за сътрудничество, за да изяснят положение, което попада в компетентността на друга държава членка, и имат право съгласно своите процесуални правила да изискат от данъчнозадълженото лице да представи доказателствата, които считат за необходими за правилното определяне на данъка на това лице, включително на възможността да му се предостави данъчно приспадане. Въпреки това за да се осигури ефективното прилагане на свободното движение на капитали и когато доказателствата, които данъчнозадълженото лице трябва да представи, се отнасят до учредителния акт и/или фактическото управление на организация — получател на дарение, призната за организация с общественополезна дейност и установена в друга държава членка, данъчните органи на първата държава членка не могат да откажат да предоставят данъчното приспадане на данъчнозадълженото лице, без преди това да са взели предвид трудностите, пред които последното е изправено при събирането на исканите доказателства въпреки всички вече положени от него усилия, и без с оглед на тези трудности да са разгледали действителните възможности да получат тези доказателства чрез съдействието на компетентните органи на друга държава членка в предвидените с Директива 77/799 рамки или евентуално в рамките на прилагането на двустранна данъчна спогодба. Националният съд следва да проверява във всеки отделен случай дали отказът да се предостави исканото данъчно приспадане, без да се използва въведеното с Директива 77/799 сътрудничество между националните административни органи, се основава на внимателна преценка на гореупоменатите критерии.
VI — Заключение
113.
С оглед на изложеното дотук предлагам на Съда да отговори на отправените от Bundesfinanzhof въпроси по следния начин:
„1.
Даренията, извършени от гражданин на държава членка под формата на вещи за всекидневна употреба в полза на организация със седалище в друга държава членка, която е призната за организация с общественополезна дейност съгласно правото на последната държава членка, представляват движение на капитали по смисъла на член 56 ЕО.
2.
Членове 56 ЕО и 58 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което данъчното приспадане на дарение, извършено от данъчнозадължено в тази държава лице, може да се предостави само ако получателят — призната организация с обществено полезна дейност, е установен в същата държава членка, като не се дава възможност на посоченото данъчнозадължено лице да представи доказателства, че организацията получател, която е установена в друга държава членка и е призната за организация с общественополезна дейност съгласно правото на тази държава членка, може да отговаря на наложените от законодателството на първата държава членка условия за организациите от същия вид със седалище на нейна територия.
3.
Данъчните органи на държава членка не могат да бъдат задължени да използват механизмите за сътрудничество, предвидени в Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта на компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане, изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, за да изяснят положение, което попада в компетентността на друга държава членка, и имат право съгласно своите процесуални правила да изискат от данъчнозадълженото лице да представи доказателствата, които считат за необходими за правилното определяне на данъка на това лице, включително на възможността да му се предостави данъчно приспадане. Въпреки това за да се осигури ефективното прилагане на свободното движение на капитали и когато доказателствата, които данъчнозадълженото лице трябва да представи, се отнасят до учредителния акт и/или фактическото управление на организация — получател на дарение, призната за организация с общественополезна дейност и установена в друга държава членка, данъчните органи на първата държава членка не могат да откажат да предоставят данъчното приспадане на данъчнозадълженото лице, без преди това да са взели предвид трудностите, пред които последното е изправено при събирането на исканите доказателства въпреки всички вече положени от него усилия, и без с оглед на тези трудности да са разгледали действителните възможности да получат тези доказателства чрез съдействието на компетентните органи на друга държава членка в предвидените с Директива 77/799 рамки или евентуално в рамките на прилагането на двустранна данъчна спогодба. Националният съд следва да проверява във всеки отделен случай дали отказът да се предостави исканото данъчно приспадане, без да се използва въведеното с Директива 77/799 сътрудничество между националните административни органи, се основава на внимателна преценка на гореупоменатите критерии.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	В настоящото заключение тази дума е употребена с общото си значение, т.е. по-специално без да се отчита дали организацията е публично- или частноправен субект съгласно националното право.
(
3
)	ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21.
(
4
)	ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129.
(
5
)	C-386/04, Recueil, стр. I-8203.
(
6
)	ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10.
(
7
)	Вж. Решение от 31 януари 1984 г. по дело Luisi и Carbone (286/82 и 26/83, Recueil, стр. 377, точка 21), както и Решение от по дело Lambert (308/86, Recueil, стр. 4369, точка 10).
(
8
)	В това отношение вж. Решение по дело Luisi и Carbone (точка 23), посочено по-горе, както и Решение по дело Lambert, посочено по-горе (точка 10).
(
9
)	Вж. по-специално Решение от 16 март 1999 г. по дело Trummer и Mayer (C-222/97, Recueil, стр. I-1661, точка 21), Решение от по дело Reisch и др. (C-515/99, C-519/99—C-524/99 и C-526/99—C-540/99, Recueil, стр. I-2157, точка 30), Решение от по дело Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Recueil, стр. I-1957, точка 39), Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 22), Решение от по дело Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Сборник, стр. I-3747, точка 100), както и Решение от по дело Arens-Sikken (C-43/07, Сборник, стр. I-6887, точка 29).
(
10
)	Вж. в този смисъл точки 58—60 от заключението на генералния адвокат Stix-Hackl по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе.
(
11
)	Вж. Решение от 11 декември 2003 г. по дело Barbier (C-364/01, Recueil, стр. I-15013, точка 58), Решение по дело Van Hilten-Van der Heijden, посочено по-горе (точки 40—42), Решение от по дело Jäger (C-256/06, Сборник, стр. I-123, точка 25) и Решение по дело Arens-Sikken, посочено по-горе (точки 30 и 31).
(
12
)	Решение по дело Van Hilten-Van der Heijden, посочено по-горе (точка 41) и Решение по дело Arens-Sikken, посочено по-горе (точка 30) (курсивът е мой).
(
13
)	Използването на този метод за даряване често е резултат от желанието на дарителя не само да изразходва стойността на дарението по конкретен начин и по лично усмотрение, но и да осигури изцяло употребата му по предназначение от получателя.
(
14
)	В действителност свободното движение на капитали и свободното движение на стоки се явяват взаимно изключващи се. Що се отнася до разплащателните средства, вж. Решение от 23 ноември 1978 г. по дело Thompson и др. (7/78, Recueil, стр. 2247, точки 21—26), както и Решение от по дело Bordessa и др. (C-358/93 и C-416/93, Recueil, стр. I-361, точка 12); вж. също, що се отнася до спестовните каси, Решение от по дело Van Eycke (267/86, Recueil, стр. 4769, точка 25).
(
15
)	Освен това е важно да се отбележи, че за целите на евентуално поисканото от дарителя данъчно приспадане разглежданото в настоящото дело германско законодателство не прави разграничение между даренията в брой или в натура в полза на организации с общественополезна дейност.
(
16
)	Следва да се отбележи, че запитващата юрисдикция освен това не посочва дали тези вещи за всекидневна употреба са закупени в Португалия или в друга държава членка.
(
17
)	Вж. в този смисъл Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recueil, стр. I-4071, точка 43), Решение от по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точки 28 и 29), Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 32), както и Решение от по дело Hollmann (C-443/06, Сборник, стр. I-8491, точка 45).
(
18
)	Вж. по-специално Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 15), както и Решение от 18 декември 2007 г. по дело A (C-101/05, Сборник, стр. I-11531, точка 19 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Вж. в този смисъл Решение от 14 ноември 1995 г. по дело Svensson и Gustavsson (C-484/93, Recueil, стр. I-3955, точка 10), Решение по дело Trummer и Mayer, посочено по-горе (точка 26), Решение от по дело Sandoz (C-439/97, Recueil, стр. I-7041, точка 19), Решение от по дело Комисия/Белгия (C-478/98, Recueil, стр. I-7587, точка 18), Решение по дело Van Hilten-Van der Heijden, посочено по-горе (точка 44), както и Решение от по дело Festersen (C-370/05, Сборник, стр. I-1129, точка 24).
(
20
)	Вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Manninen (точки 26 и 28), както и Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (точки 30 и 31).
(
21
)	Вж. по-специално посочените по-горе Решение по дело Manninen (точка 29), Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (точка 32) и Решение по дело Hollmann (точка 44).
(
22
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 39).
(
23
)	Точка 9.
(
24
)	Точка 11.
(
25
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точки 37 и 38).
(
26
)	Съгласно постоянната съдебна практика тази задача всъщност е от компетентността на запитващата юрисдикция. Вж. по-специално Решение от 14 декември 2006 г. по дело Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, Recueil, стр. I-11987, точка 26 и цитираната съдебна практика).
(
27
)	Ще напомня, че целите на тази фондация са били в областта на образованието и обучението, като тя е насърчавала изучаването както на класическите методи за изработка на струнни и струнно-лъкови инструменти, така и на историята и теорията на музиката като цяло. Можела е да учредява една или повече стипендии за подпомагане на престоя на швейцарски младежи в Кремона (Италия) за цялото време на обучението им.
(
28
)	Вж. Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точки 40 и 41).
(
29
)	Вж. по-специално Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C-250/95, Recueil, стр. I-2471, точка 31), Решение от по дело Lenz (C-315/02, Recueil, стр. I-7063, точки 27 и 45), Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 47), както и Решение по дело A, посочено по-горе (точка 55).
(
30
)	Вж. по-специално Решение по дело А, посочено по-горе (точка 56 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 48).
(
32
)	Пак там (точка 49).
(
33
)	Пак там (точка 50 и цитираната съдебна практика).
(
34
)	Вж. в този смисъл Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier (C-39/04, Recueil, стр. I-2057, точка 25).
(
35
)	Не може a priori да се изключи възможността предоставените от дарителя отчетни документи да бъдат достатъчни, особено ако организацията получател е общоизвестна в международен план и чрез националните си подразделения извършва идентична общественополезна дейност в различни държави членки. Освен това в далеч не толкова редките случаи, когато дарителят повтаря благотворителния си жест всяка година в полза на една и съща организация, след първата година проверката би трябвало да се улесни. По-нататък и както следва от фактите по спора в главното производство (вж. точка 16 от настоящото заключение), извършването на дарения в полза на чуждестранна организация, чиято общественополезна дейност е с местен характер, изглежда се основава на личните връзки на дарителя с тази организация и/или с населеното място, където е седалището на тази организация. В тези случаи вероятно личните връзки могат да помогнат на дарителя да си осигури сътрудничеството на посочената организация и по този начин да събере многобройни полезни сведения за данъчните органи на държавата членка, на която е местно лице.
(
36
)	В това отношение вж. Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 50 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	Курсивът е мой.
(
38
)	Вж. в този смисъл Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International (C-184/05, Сборник, стр. I-7897, точка 36 и цитираната съдебна практика).
(
39
)	Вж. по-специално Решение по дело A, посочено по-горе (точка 58).
(
40
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точки 48 и 49), както и Решение по дело А, посочено по-горе (точки 58 и 59).
(
41
)	Вж. Решение по дело Twoh International, посочено по-горе (точка 32).
(
42
)	Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе (точка 49). Вж. също в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Twoh International (точка 35) и Решение по дело A (точка 58).
(
43
)	Вж. по аналогия Решение от 24 април 2008 г. по дело Arcor (C-55/06, Сборник, стр. I-2931, точка 187).