62010CJ0107_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑107/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad Sofia-grad (Βουλγαρία) με απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Φεβρουαρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
Enel Maritsa Iztok 3 AD
κατά
Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász και T. von Danwitz (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Ιανουαρίου 2011,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Enel Maritsa Iztok 3 AD, εκπροσωπούμενη από τους L. Ruessmann, avocat, και S. Yordanova, advokat,
– ο direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, εκπροσωπούμενος από τον A. Georgiev και την I. Atanasova Kirova,
– η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Ivanov και την E. Petranova,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και την S. Petrova,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129, στο εξής: έκτη οδηγία), και του άρθρου 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/138/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2006 (ΕΕ L 384, σ. 92, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Enel Maritsa Iztok 3 AD (στο εξής: Enel) και του direktor «Obzhalvane i upralvenie na izpalnenieto» NAP (Διευθυντή της Διεύθυνσης «Αναγκαστική εκτέλεση: διενέργεια και ένδικες διαφορές» του Κεντρικού Γραφείου της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων, στο εξής: direktor), αντικείμενο της οποίας είναι η ημερομηνία από την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Το άρθρο 18, παράγραφοι 2 και 4, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να υποχρεώνουν τους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι πραγματοποιούν πράξεις επ’ ευκαιρία, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, να ασκούν το δικαίωμα προς έκπτωση μόνο κατά τον χρόνο της παραδόσεως.
[...]
4. Όταν το ποσό της δικαιουμένης εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλομένου φόρου για μία περίοδο δηλώσεως, τα κράτη μέλη δύνανται είτε να μεταφέρουν την επί πλέον διαφορά στην επομένη περίοδο είτε να προβούν στην επιστροφή της βάσει διαδικασίας που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι ασήμαντη.»
4. Κατά το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
5. Το άρθρο 252 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Η δήλωση ΦΠΑ πρέπει να υποβάλλεται μέσα στην προθεσμία που καθορίζεται από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει κατά περισσότερο από δύο μήνες τη λήξη κάθε φορολογικής περιόδου.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου σε ένα, δύο ή τρεις μήνες.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν διαφορετική διάρκεια, με την προϋπόθεση ότι δεν υπερβαίνει το ένα έτος.»
Το εθνικό δίκαιο
6. Κατά το άρθρο 87 του νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), η φορολογική περίοδος καθορίζεται γενικά σε ένα μήνα.
7. Το άρθρο 92 του νόμου για τον ΦΠΑ, όπως ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, όριζε τα εξής:
«(1) Ο προς επιστροφή φόρος κατά το άρθρο 88, παράγραφος 3, συμψηφίζεται, εκπίπτει ή επιστρέφεται ως εξής:
1. Αν υπάρχουν άλλες απαιτητές και ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές προς την Εθνική Υπηρεσία Δημόσιων Εσόδων ή τέτοιες οφειλές εισφορών κοινωνικής ασφάλισης οι οποίες γεννήθηκαν πριν από την ημέρα της υποβολής της φορολογικής δήλωσης, η αρμόδια για τα δημόσια έσοδα αρχή συμψηφίζει τις οφειλές αυτές με το ποσό της επιστροφής φόρου που προκύπτει από τη φορολογική δήλωση· για το υπόλοιπο ποσό εφαρμόζεται η διαδικασία του σημείου 2.
2. Αν δεν υπάρχουν άλλες απαιτητές και ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές κατά την έννοια του σημείου 1 ή οι οφειλές αυτές υπολείπονται του ποσού της επιστροφής φόρου που προκύπτει από τη φορολογική δήλωση, το καταχωρισμένο πρόσωπο εκπίπτει τον προς επιστροφή φόρο ή το κατά το σημείο 1 υπόλοιπο ποσό από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει σύμφωνα με τις φορολογικές δηλώσεις των τριών επόμενων φορολογικών περιόδων.
[...]
4. Αν μετά τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται στο σημείο 2 απομένει ορισμένο ποσό φόρου προς επιστροφή, η αρμόδια για τα δημόσια έσοδα αρχή συμψηφίζει το ποσό αυτό με τις άλλες απαιτητές και ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές προς την Εθνική Υπηρεσία Δημόσιων Εσόδων ή τις παρόμοιες οφειλές εισφορών κοινωνικής ασφάλισης ή το επιστρέφει εντός 45 ημερών από την υποβολή της επόμενης φορολογικής δήλωσης.
[...]
(8) Τα ποσά των προς επιστροφή φόρων που δεν έχουν επιστραφεί εντός των προθεσμιών που προβλέπει ο παρών νόμος, μολονότι δεν συντρέχει κανείς λόγος ή ο λόγος έχει εκλείψει (π.χ. λόγω κατάργησης ορισμένης πράξης), επιστρέφονται προσαυξημένα κατά τους νόμιμους τόκους υπερημερίας, οι οποίοι υπολογίζονται, ανεξάρτητα από τη διακοπή και την επανέναρξη των προθεσμιών κατά τη φορολογική διαδικασία, από την ημερομηνία κατά την οποία τα ποσά αυτά έπρεπε να έχουν επιστραφεί, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, μέχρι την οριστική καταβολή τους. Πρόκειται επίσης για μη επιστροφή φόρου, μολονότι ο λόγος για τη μη επιστροφή έχει εκλείψει, όταν, μετά από τη διεξαγωγή του φορολογικού ελέγχου, το βεβαιωθέν ποσό επιστροφής φόρου, όσον αφορά το μέρος του ποσού για το οποίο υπάρχει υποχρέωση επιστροφής, ισούται με ή είναι χαμηλότερο από το ποσό που προκύπτει από τη φορολογική δήλωση.»
8. Το άρθρο 92 του νόμου για τον ΦΠΑ, όπως ισχύει από τις 19 Δεκεμβρίου 2007, ορίζει τα εξής:
«[...]
(8) Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1, σημείο 4, και των παραγράφων 3 έως 6, αν έχει κινηθεί διαδικασία φορολογικού ελέγχου του ενδιαφερόμενου, η προθεσμία για την επιστροφή του φόρου αντιστοιχεί στην προθεσμία έκδοσης της απόφασης επί του φορολογικού ελέγχου, εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες ο ενδιαφερόμενος παρέχει ασφάλεια υπό μορφή μετρητών, κρατικών ομολόγων ή ανεπιφύλακτης και αμετάκλητης τραπεζικής εγγύησης [...]
[...]
(10) Τα ποσά των προς επιστροφή φόρων που δεν έχουν επιστραφεί εντός των προθεσμιών που προβλέπει ο παρών νόμος, μολονότι δεν συντρέχει κανείς λόγος ή ο λόγος έχει εκλείψει (π.χ. λόγω κατάργησης ορισμένης πράξης), επιστρέφονται προσαυξημένα κατά τους νόμιμους τόκους υπερημερίας, οι οποίοι υπολογίζονται, ανεξάρτητα από τη διακοπή και την επανέναρξη των προθεσμιών κατά τη φορολογική διαδικασία, από την ημερομηνία κατά την οποία τα ποσά αυτά έπρεπε να έχουν επιστραφεί, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, μέχρι την οριστική καταβολή τους.»
9. Το άρθρο 93, πρώτο εδάφιο, του νόμου για τον ΦΠΑ, όπως ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, πρόβλεπε τα εξής:
«Οι προθεσμίες επιστροφής κατά το άρθρο 92, παράγραφος 1, σημείο 4, και κατά το άρθρο 92, παράγραφοι 3 και 4, διακόπτονται:
[...]
5. σε περίπτωση κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου του ενδιαφερόμενου, μέχρι την περάτωσή του εντός της προθεσμίας του άρθρου 114 του κώδικα φορολογικής και κοινωνικο-ασφαλιστικής δικονομίας.»
10. Το άρθρο 93, πρώτο εδάφιο, σημείο 5, του νόμου για τον ΦΠΑ καταργήθηκε από τις 19 Δεκεμβρίου 2007.
11. Το άρθρο 114 του κώδικα φορολογικής και κοινωνικο-ασφαλιστικής δικονομίας προβλέπει τα εξής:
«(1) Η προθεσμία για τη διεξαγωγή του φορολογικού ελέγχου είναι τρίμηνη και αρχίζει να τρέχει κατά την ημερομηνία της επίδοσης της απόφασης για τη διεξαγωγή του ελέγχου.
(2) Αν η προθεσμία της παραγράφου 1 αποδειχθεί ανεπαρκής, μπορεί να παραταθεί κατά ένα μήνα κατ’ ανώτατο όριο με απόφαση της αρχής που διέταξε τη διεξαγωγή του ελέγχου.»
12. Το άρθρο 117 του κώδικα φορολογικής και κοινωνικο-ασφαλιστικής δικονομίας ορίζει τα εξής:
«(1) Η Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία που διεξάγει τον έλεγχο συντάσσει την έκθεση φορολογικού ελέγχου εντός 14 το πολύ ημερών από τη λήξη της προθεσμίας διεξαγωγής του φορολογικού ελέγχου.
[...]
(5) Το πρόσωπο το οποίο αφορά ο φορολογικός έλεγχος μπορεί, εντός 14 ημερών από την επίδοση της έκθεσης φορολογικού ελέγχου, να υποβάλει εγγράφως ένσταση ενώπιον των αρχών που διεξήγαγαν τον έλεγχο και να προσκομίσει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Αν η προθεσμία είναι ανεπαρκής, μπορεί να παραταθεί, κατόπιν αίτησης του ενδιαφερόμενου, κατά ένα μήνα κατ’ ανώτατο όριο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13. Στις 11 Οκτωβρίου 2007 η Enel υπέβαλε φορολογική δήλωση, σύμφωνα με την οποία έπρεπε να της επιστραφεί ποσό 2 273 514,85 βουλγαρικών λέβα (BGN) από τις βουλγαρικές φορολογικές αρχές. Η επιστροφή του ποσού αυτού οφειλόταν στο γεγονός ότι το ποσό των εκπτώσεων υπερέβαινε τον ΦΠΑ που οφειλόταν για την οικεία φορολογική περίοδο και στο ότι η Enel δεν είχε μπορέσει να προβεί στις εν λόγω εκπτώσεις κατά τις μεταγενέστερες φορολογικές περιόδους. Σύμφωνα με το άρθρο 92, πρώτο εδάφιο, σημείο 4, του νόμου για τον ΦΠΑ, όπως ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, η 45ήμερη προθεσμία επιστροφής του φόρου έληξε κανονικά στις 26 Νοεμβρίου 2007, με συνέπεια η φορολογική διοίκηση να υποχρεούται, σύμφωνα με το άρθρο 92, όγδοο εδάφιο, του εν λόγω νόμου, να καταβάλει τόκους υπερημερίας από την ημερομηνία αυτή.
14. Στις 8 Νοεμβρίου 2007 όμως επιδόθηκε στην Enel μια απόφαση διεξαγωγής φορολογικού ελέγχου, με σκοπό τη βεβαίωση των οφειλών ΦΠΑ της εταιρίας για το διάστημα από 1η Ιανουαρίου 2005 μέχρι 30 Σεπτεμβρίου 2007 και των λοιπών φορολογικών οφειλών της για το διάστημα 2005-2006.
15. Με απόφαση συμψηφισμού και επιστροφής φόρου της 19ης Δεκεμβρίου 2007, επιστράφηκε ποσό 1 364 108,91 BGN από τον ΦΠΑ που προέκυπτε από τη φορολογική δήλωση της 11ης Οκτωβρίου 2007, το οποίο καταβλήθηκε στις 21 Δεκεμβρίου 2007 στον λογαριασμό της εταιρίας.
16. Τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου περιελήφθησαν σε έκθεση της 13ης Μαρτίου 2008, κατά της οποίας η Enel υπέβαλε ένσταση, με την οποία αξίωσε την καταβολή τόκων υπερημερίας για το ποσό των 1 364 108,91 BGN που της είχε ήδη επιστραφεί, για το διάστημα από 27 Νοεμβρίου 2007 μέχρι 21 Δεκεμβρίου 2007, καθώς και για το υπόλοιπο ποσό που έπρεπε να της επιστραφεί για το διάστημα από 27 Νοεμβρίου 2007 μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής καταβολής του.
17. Στις 29 Απριλίου 2008 εκδόθηκε διορθωτική απόφαση. Η απόφαση αυτή δεν αναφέρει τίποτε σχετικά με την καταβολή τόκων υπερημερίας.
18. Το ποσό των φόρων που έπρεπε να επιστραφεί στην Enel σύμφωνα με τη διορθωτική αυτή απόφαση συμψηφίστηκε με τις φορολογικές οφειλές που είχαν βεβαιωθεί για τα έτη 2005 και 2006 με την ίδια αυτή απόφαση και με τους σχετικούς τόκους υπερημερίας. Στις 13 Μαΐου 2008 καταβλήθηκε στον λογαριασμό της Enel το υπόλοιπο ποσό της επιστροφής φόρου, ύψους 179 092,25 BGN, χωρίς να ληφθεί καμία απόφαση για τους απαιτητούς τόκους υπερημερίας.
19. Στις 20 Μαΐου 2008 η Enel υπέβαλε διοικητική προσφυγή κατά της διορθωτικής απόφασης της 29ης Απριλίου 2008, με την οποία πρόσβαλε τη βεβαίωση των οφειλών φόρων και τόκων υπερημερίας, τον συμψηφισμό των οφειλών αυτών με τα ποσά που έπρεπε να της επιστραφούν και τη σιωπηρή απόφαση να μην της καταβληθούν οι τόκοι υπερημερίας που είχε αξιώσει με την ένσταση της 13ης Μαρτίου 2008.
20. Επί της προσφυγής αυτής ο direktor εξέδωσε στις 20 Οκτωβρίου 2008 την απόφαση αριθ. 1518. Με την απόφαση αυτή εγκρίθηκε η καταβολή τόκων υπερημερίας επί του ποσού των 179 092,25 BGN για το διάστημα από την ημερομηνία έκδοσης της διορθωτικής απόφασης της 29ης Απριλίου 2008 μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής καταβολής του ποσού αυτού στις 13 Μαΐου 2008. Κατά τα λοιπά, η προσφυγή απορρίφθηκε ως αβάσιμη.
21. Στις 31 Οκτωβρίου 2008 η Enel άσκησε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Sofia-grad, με αίτημα, μεταξύ άλλων, την καταβολή τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού του ΦΠΑ από τις 27 Νοεμβρίου 2007 μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής εξόφλησης ολόκληρου του ποσού αυτού.
22. Το εθνικό δικαστήριο εκτιμά ότι για την έκδοση απόφασης επί του αιτήματος αυτού είναι αναγκαία η ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων της έκτης οδηγίας ή της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το δικαστήριο αυτό, η έκτη οδηγία έχει εφαρμογή ratione temporis, αν ληφθούν υπόψη το άρθρο 2 της Πράξης περί των όρων προσχώρησης στην Ευρωπαϊκή Ένωση της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2005, L 157, σ. 203) και το παράρτημα VI, κεφάλαιο 6, σημείο 1, της εν λόγω Πράξης.
23. Το Administrativen sad Sofia-grad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«Έχουν το άρθρο 18, παράγραφος 4, της [έκτης οδηγίας] και το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι επιτρέπουν, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης,
1) να παρατείνεται, κατόπιν τροποποίησης του νόμου με σκοπό της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, η προθεσμία για την επιστροφή του ΦΠΑ μέχρι την ημέρα της έκδοσης της διορθωτικής απόφασης φορολογικού ελέγχου, επειδή εντός 45 ημερών από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης κινήθηκε έναντι του ενδιαφερόμενου διαδικασία φορολογικού ελέγχου, χωρίς να οφείλονται για το χρονικό αυτό διάστημα τόκοι επί του ποσού το οποίο αφορά η επιστροφή, αν συντρέχουν ταυτόχρονα οι ακόλουθες περιστάσεις:
α) πριν από την τροποποίηση αυτή είχε παρέλθει η προβλεπόμενη από τον νόμο 45ήμερη προθεσμία επιστροφής του φόρου και είχαν αρχίσει να τρέχουν τόκοι επί του ποσού της επιστροφής ανεξάρτητα από την κίνηση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου,
β) κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστώθηκε ότι το ποσό του προς επιστροφή φόρου το οποίο αναγραφόταν στη δήλωση ήταν ακριβές,
γ) η μόνη νομική δυνατότητα που έχει ο υποκείμενος στον φόρο να συντομεύσει την προθεσμία αυτή συνίσταται στην παροχή ασφάλειας υπό μορφή μετρητών, κρατικών ομολόγων ή ανεπιφύλακτης και αμετάκλητης τραπεζικής εγγύησης ορισμένης διάρκειας που να καλύπτει το ποσό που αφορά η επιστροφή;
2) να προβλέπονται αφενός προθεσμία για την επιστροφή του ΦΠΑ διάρκειας 45 ημερών από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης που αφορά τον φόρο αυτό και αφετέρου η νομική δυνατότητα αναστολής της προθεσμίας αυτής και στη συνέχεια παράτασής της λόγω της κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου κατά τη διάρκεια της εν λόγω προθεσμίας, αν η φορολογική περίοδος για τον φόρο αυτό καλύπτει ένα μήνα;
3) να πραγματοποιείται η επιστροφή του ΦΠΑ με τη διορθωτική απόφαση φορολογικού ελέγχου, με την οποία το ποσό της επιστροφής συμψηφίζεται με τις οφειλές ΦΠΑ και άλλες φορολογικές οφειλές, καθώς και απαιτήσεις του Δημοσίου που βεβαιώνονται με την εν λόγω απόφαση και αφορούν διάφορες φορολογικές περιόδους, καθώς και με τους τόκους επί των ποσών αυτών μέχρι την ημέρα της έκδοσης της διορθωτικής απόφασης, αν κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστώθηκε ότι το ποσό του προς επιστροφή φόρου το οποίο αναγραφόταν στη δήλωση ήταν ακριβές και συντρέχουν ταυτόχρονα οι ακόλουθες περιστάσεις:
α) δεν προβλέπεται κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου η προσωρινή εξασφάλιση των μελλοντικών απαιτήσεων του Δημοσίου που θα μπορούσαν να βεβαιωθούν κατά τη διάρκεια της διαδικασίας έκδοσης της διορθωτικής απόφασης φορολογικού ελέγχου,
β) ο συμψηφισμός με απαιτήσεις του Δημοσίου δεν προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία ως μέσο αναγκαστικής εκτέλεσης ούτε ως ασφαλιστικό μέτρο,
γ) δεν έχουν λήξει οι προθεσμίες για την άσκηση προσφυγής ή για την εκούσια καταβολή των συμψηφισθέντων ποσών των κύριων απαιτήσεων και των τόκων, διότι τα ποσά αυτά έχουν βεβαιωθεί με την ίδια διορθωτική απόφαση και έχει επίσης ασκηθεί προσφυγή ενώπιον δικαστηρίου κατά της βεβαίωσης ορισμένων από τα ποσά αυτά;
4) να προβαίνει το Δημόσιο, εφόσον κατά τον φορολογικό έλεγχο έχει διαπιστωθεί ότι το ποσό του προς επιστροφή φόρου το οποίο αναγραφόταν στη φορολογική δήλωση ήταν ακριβές, στον συμψηφισμό, κατά την ημέρα της έκδοσης της διορθωτικής απόφασης, με τις φορολογικές οφειλές που βεβαιώνονται με την ίδια αυτή απόφαση και αφορούν χρονικές περιόδους πριν από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης και με τους τόκους επί των ποσών των οφειλών αυτών, αντί να προβαίνει στον συμψηφισμό αυτό κατά την ημέρα υποβολής της φορολογικής δήλωσης, με δεδομένο ότι το Δημόσιο δεν οφείλει τόκους για τη διάρκεια της προβλεπόμενης από τον νόμο προθεσμίας επιστροφής του φόρου και επιβάλλει τόκους επί των συμψηφιζόμενων φόρων από την ημερομηνία υποβολής της φορολογικής δήλωσης μέχρι την έκδοση της διορθωτικής απόφασης φορολογικού ελέγχου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
24. Δεδομένου ότι τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τις διατάξεις τόσο της έκτης οδηγίας όσο και της οδηγίας ΦΠΑ, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι τα κρίσιμα περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης είναι μεταγενέστερα της 1ης Ιανουαρίου 2007, δηλαδή της ημερομηνίας κατά την οποία η οδηγία ΦΠΑ τέθηκε σε ισχύ και αντικατέστησε την έκτη οδηγία, όπως προκύπτει από τα άρθρα 411 και 413 της οδηγίας ΦΠΑ.
25. Σύμφωνα όμως με το άρθρο 411, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, οι παραπομπές στην έκτη οδηγία θεωρείται ότι γίνονται στην οδηγία ΦΠΑ. Επομένως, το γεγονός ότι το σημείο 6 του καταλόγου του άρθρου 20 του Πρωτοκόλλου σχετικά με τους όρους και τις λεπτομέρειες της προσχώρησης της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2005, L 157, σ. 29) αναφέρεται στην έκτη οδηγία δεν σημαίνει ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν είχε εφαρμογή στη Βουλγαρία από την 1η Ιανουαρίου 2007.
26. Επομένως, μόνον η ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, εν προκειμένω του άρθρου 183, είναι κρίσιμη για την εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν μόνο τον υπολογισμό των τόκων υπερημερίας επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που πρέπει να επιστραφεί ως διαφορά μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ.
27. Βεβαίως, όπως υπογραμμίζει η Βουλγαρική Κυβέρνηση, η διάταξη αυτή δεν προβλέπει, σύμφωνα με το γράμμα της, ούτε καμία υποχρέωση καταβολής τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε την ημερομηνία από την οποία οφείλονται τέτοιοι τόκοι.
28. Πρέπει πάντως να υπενθυμιστεί ότι το γεγονός αυτό και μόνο δεν σημαίνει ότι η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι οι τρόποι επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ τους οποίους καθορίζουν τα κράτη μέλη δεν υπόκεινται σε κανένα έλεγχο από την άποψη του δικαίου της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑472/08, Alstom Power Hydro, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 15).
29. Πρώτον, μολονότι η υλοποίηση του δικαιώματος για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, την οποία προβλέπει το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, εμπίπτει καταρχήν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, η αυτονομία αυτή διέπεται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (βλ., επ’ αυτού, την προαναφερθείσα απόφαση Alstom Power Hydro, σκέψη 17). Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη, όταν εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις της Ένωσης, οφείλουν να τηρούν την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C‑62/00, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ. I‑6325, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο εντός του πλαισίου και των γενικών αρχών που διέπουν τον τομέα του ΦΠΑ, περιλαμβάνει ειδικούς κανόνες που οφείλουν να τηρούν τα κράτη μέλη κατά την υλοποίηση του δικαιώματος για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, C‑314/09, Strabag κ.λπ., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34).
31. Επισημαίνεται στο σημείο αυτό ότι από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ εισροών, ο οποίος έχει επιβληθεί στα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C‑47/96, Molenheide κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I‑7281, σκέψη 47, της 25ης Οκτωβρίου 2001, C‑78/00, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2001, σ. I‑8195, σκέψη 28, καθώς και της 10ης Ιουλίου 2008, C‑25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I‑5129, σκέψη 14).
32. Όπως έχει επανειλημμένα τονίσει το Δικαστήριο, από τα παραπάνω προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C‑62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 18, της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑368/06, Cedilac, Συλλογή 2007, σ. Ι‑12327, σκέψη 31, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Sosnowska, σκέψη 15).
33. Όσον αφορά την προβλεπόμενη από το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν είτε τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε την άμεση επιστροφή του, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν οπωσδήποτε διακριτική ευχέρεια κατά τον καθορισμό των τρόπων επιστροφής της διαφοράς μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ, οι τρόποι αυτοί δεν πρέπει πάντως να θίγουν την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση. Ειδικότερα, οι τρόποι αυτοί πρέπει να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από τη διαφορά αυτή, πράγμα που σημαίνει ότι η διαφορά πρέπει να επιστρέφεται, εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψεις 32 έως 34, και Sosnowska, σκέψη 17).
34. Κατά συνέπεια, με βάση τις παραπάνω προκαταρκτικές σκέψεις πρέπει να εξεταστούν τα προδικαστικά ερωτήματα.
Επί του πρώτου ερωτήματος
35. Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία το ζήτημα αν το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει την αναδρομική παράταση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ.
36. Κατά το εθνικό δικαστήριο, η προθεσμία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ έληξε, στην υπόθεση της κύριας δίκης, στις 26 Νοεμβρίου 2007. Σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία που ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, οφείλονταν τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού από τις 26 Νοεμβρίου 2007, και μάλιστα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι στις 8 Νοεμβρίου 2007 είχε κινηθεί διαδικασία φορολογικού ελέγχου. Σύμφωνα όμως με την εθνική νομοθεσία που άρχισε να ισχύει στις 19 Δεκεμβρίου 2007, η διαδικασία φορολογικού ελέγχου έχει ως αποτέλεσμα ότι η προθεσμία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ παρατείνεται, άρα μετατίθεται το χρονικό σημείο από το οποίο οφείλονται τόκοι υπερημερίας, μέχρι την κατάρτιση της έκθεσης φορολογικού ελέγχου, η οποία εν προκειμένω δεν έγινε πριν από τις 13 Μαρτίου 2008.
37. Όσον αφορά την ερμηνεία της εθνικής ρύθμισης που ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, στην οποία προβαίνει το αιτούν δικαστήριο, ότι δηλαδή στην υπόθεση της κύριας δίκης οφείλονταν τόκοι υπερημερίας από τις 27 Νοεμβρίου 2007 λόγω του ότι η παρέλευση της προθεσμίας επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ δεν εξαρτιόταν από τον φορολογικό έλεγχο, ο direktor και η Βουλγαρική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι, ακόμη και πριν από την τροποποίηση της ρύθμισης αυτής, δεν οφείλονταν τόκοι υπερημερίας πριν από τη λήξη της διαδικασίας του φορολογικού ελέγχου, αφού η προθεσμία επιστροφής αναστελλόταν κατά τη διάρκεια της εν λόγω διαδικασίας.
38. Επί του σημείου αυτού, ενώ το αιτούν δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να εξακριβώσει αν, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, όπως ίσχυε μέχρι τις 18 Δεκεμβρίου 2007, οφείλονταν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, τόκοι υπερημερίας ήδη από τις 27 Νοεμβρίου 2007, αντίθετα το Δικαστήριο οφείλει να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα στηριζόμενο στην ερμηνεία που προσδίδει στην εθνική ρύθμιση το αιτούν δικαστήριο, στο οποίο πρέπει να παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που θα μπορούσαν να του δώσουν τη δυνατότητα να εκτιμήσει το συμβατό της ρύθμισης αυτής με το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ και με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C‑293/06, Deutsche Shell, Συλλογή 2008, σ. I‑1129, σκέψεις 25 και 26, και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑201/08, Plantanol, Συλλογή 2009, σ. I‑8343, σκέψη 45).
39. Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή νέων ρυθμίσεων επί των μελλοντικών συνεπειών καταστάσεων που έχουν δημιουργηθεί υπό την προγενέστερη ρύθμιση είναι καθ’ όλα επιτρεπτή και είναι καταρχήν σύμφωνη με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (απόφαση της 29ης Ιουνίου 1999, C‑60/98, Butterfly Music, Συλλογή 1999, σ. I‑3939, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Εντούτοις, αντιβαίνει στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης η τροποποίηση της εθνικής ρύθμισης που στερεί αναδρομικά τον ιδιώτη από ένα δικαίωμα που έχει αποκτήσει βάσει της προγενέστερης ρύθμισης (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Marks & Spencer, σκέψη 45).
40. Επομένως, σε μία κατάσταση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, αντιβαίνει στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης η τροποποίηση της εθνικής ρύθμισης που στερεί αναδρομικά τον ιδιώτη από ένα δικαίωμα που είχε πριν από την εν λόγω τροποποίηση και βάσει του οποίου μπορούσε να αξιώσει την καταβολή τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Marks & Spencer, σκέψη 46).
41. Κατόπιν των ανωτέρω εκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει την αναδρομική παράταση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, εφόσον η ρύθμιση αυτή στερεί τον ιδιώτη από το δικαίωμα λήψης τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο είχε ο ιδιώτης αυτός πριν από την έναρξη της ισχύος της εν λόγω ρύθμισης.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
42. Με το δεύτερο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία το ζήτημα αν το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει αφενός ότι η προθεσμία για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ έχει κατά κανόνα διάρκεια 45 ημερών και ότι οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού από τη λήξη της προθεσμίας αυτής και αφετέρου ότι η προθεσμία αυτή παρατείνεται σε περίπτωση κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να μην οφείλονται τέτοιοι τόκοι πριν από την ημερομηνία περάτωσης της διαδικασίας αυτής.
43. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εν λόγω ερώτημα, πρέπει να υπενθυμιστούν οι ιδιοτυπίες της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικής ρύθμισης.
44. Καταρχάς, η ρύθμιση αυτή προβλέπει ρητά την καταβολή τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ. Το Δικαστήριο καλείται συνεπώς να αποφανθεί μόνο επί του ζητήματος από ποιο χρονικό σημείο οφείλονται οι τόκοι αυτοί σύμφωνα με το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου.
45. Στη συνέχεια επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά το ζήτημα της παρεχόμενης από το άρθρο 183, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ευχέρειας άρνησης της μεταφοράς ή επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου, όταν το σχετικό ποσό είναι αμελητέο.
46. Τέλος, πρέπει να τονιστεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προβλέπει την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες το υπόλοιπο αυτό δεν εξέπεσε από το ποσό των φόρων που οφείλονταν για τις τρεις επόμενες φορολογικές περιόδους μετά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία προέκυψε το υπόλοιπο αυτό, πράγμα που σημαίνει ότι η ρύθμιση αυτή συνδυάζει τους δύο τρόπους απόδοσης της διαφοράς μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ τους οποίους προβλέπει το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή την επιστροφή της διαφοράς αυτής και τη μεταφορά της σε επόμενη φορολογική περίοδο.
47. Όσον αφορά, πρώτον, αυτό τον συνδυασμό μεταφοράς και επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι ορθώς ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι ενδιαφερόμενοι που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο αμφισβήτησαν ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο καταρχήν μεταφέρεται σε επόμενη φορολογική περίοδο και δευτερευόντως μόνο επιστρέφεται με καταβολή του σχετικού ποσού. Πράγματι, το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η επιστροφή και η μεταφορά αποκλείονται αμοιβαία. Σε αντίθετη περίπτωση, το κράτος μέλος που θα είχε επιλέξει τη μεταφορά σε επόμενη φορολογική περίοδο ως τρόπο απόδοσης του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ δεν θα μπορούσε, κατά παράβαση των αρχών που παρατέθηκαν στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας απόφασης, να αποδώσει το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο με επιστροφή φόρου, αν το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατά τη φορολογική περίοδο στην οποία έχει μεταφερθεί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ δεν επαρκεί προκειμένου να εκπέσει το υπόλοιπο αυτό.
48. Δεύτερον, όσον αφορά τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στις τρεις επόμενες φορολογικές περιόδους μετά την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε το υπόλοιπο αυτό, διαπιστώνεται καταρχάς ότι, κατά το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να μεταφέρουν τη διαφορά μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ στην «επόμενη φορολογική περίοδο».
49. Από το γράμμα της διάταξης αυτής δεν μπορεί πάντως να συναχθεί ότι η προβλεπόμενη από την επίμαχη εθνική νομοθεσία μεταφορά είναι ασυμβίβαστη με τη διάταξη αυτή. Συναφώς πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, όπως υπενθύμισε η Βουλγαρική Κυβέρνηση, με τη νομοθεσία αυτή καθορίστηκε σε ένα μήνα η διάρκεια της φορολογικής περιόδου, η οποία, κατά το άρθρο 252, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να κυμαίνεται μεταξύ ενός μηνός και ενός έτους. Υπό τις συνθήκες αυτές, η μεταφορά στις τρεις φορολογικές περιόδους που ακολουθούν την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε το επίμαχο πιστωτικό υπόλοιπο δεν αντιβαίνει, καθαυτή, τις αρχές που παρατέθηκαν στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας απόφασης. Πράγματι, αυτός ο τρόπος μεταφοράς, ο οποίος συνεπάγεται ότι η απόδοση της διαφοράς μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ πραγματοποιείται εντός τριμήνου, εντάσσεται στο πλαίσιο της ελευθερίας που παρέχεται στα κράτη μέλη ως προς τον καθορισμό των τρόπων επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ.
50. Τρίτον, επισημαίνεται ότι η επιστροφή του πιστωτικού αυτού υπολοίπου πραγματοποιείται, σύμφωνα με την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, κατά κανόνα εντός προθεσμίας 45 ημερών, δηλαδή προθεσμίας που είναι καθαυτή σύμφωνη με το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, και ότι οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού από τη λήξη της προθεσμίας αυτής. Σε περίπτωση πάντως που οι φορολογικές αρχές κινήσουν διαδικασία φορολογικού ελέγχου, δεν οφείλονται τέτοιοι τόκοι πριν από την ημερομηνία περάτωσης της διαδικασίας αυτής.
51. Σε σχέση με τη ρύθμιση αυτή, που επιβάλλει ως προϋπόθεση της υποχρέωσης των βουλγαρικών φορολογικών αρχών να καταβάλλουν τόκους την περάτωση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο υπολογισμός των οφειλόμενων από το Δημόσιο Ταμείο τόκων, στο πλαίσιο του οποίου δεν θα λαμβανόταν υπόψη ως αφετηρία η ημέρα κατά την οποία θα έπρεπε κανονικά, σύμφωνα με την οδηγία ΦΠΑ, να έχει επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, είναι καταρχήν αντίθετος προς τις απαιτήσεις του άρθρου 183 της εν λόγω οδηγίας (βλ., συναφώς, προαναφερθείσα απόφαση Molenheide κ.λπ., σκέψεις 63 και 64).
52. Στο σημείο αυτό τονίζεται ότι η ομαλή λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ προϋποθέτει την επακριβή είσπραξη του φόρου. Κάθε κράτος μέλος έχει δηλαδή την υποχρέωση να λαμβάνει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι κατάλληλα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολόκληρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του, προς τούτο δε τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξετάζουν τις δηλώσεις των υποκειμένων στον φόρο, τους λογαριασμούς τους και τα λοιπά συναφή έγγραφα και να υπολογίζουν και να εισπράττουν τον οφειλόμενο φόρο (απόφαση της 29ης Ιουλίου 2010, C‑188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 21).
53. Κατά συνέπεια, η προθεσμία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μπορεί καταρχήν να παρατείνεται, ενόψει της πραγματοποίησης φορολογικού ελέγχου, η δε παρατεταμένη αυτή προθεσμία πρέπει να θεωρείται εύλογη, εφόσον η παράταση δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την ολοκλήρωση αυτής της διαδικασίας ελέγχου (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Sosnowska, σκέψη 27). Ο υποκείμενος στον φόρο πάντως, επειδή προσωρινά δεν έχει στη διάθεσή του τα χρηματικά ποσά που αντιπροσωπεύει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, υφίσταται ορισμένες αρνητικές οικονομικές συνέπειες, τις οποίες προορίζεται να αντισταθμίσει η καταβολή τόκων, ώστε να διασφαλίζεται έτσι η τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου.
54. Με δεδομένο όμως ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προβλέπει, για την απόδοση της διαφοράς μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ, τόσο την επιστροφή της διαφοράς αυτής όσο και τη μεταφορά της σε επόμενη φορολογική περίοδο, πρέπει να εξεταστεί, τέταρτον, αν συμβιβάζεται με τις αρχές που υπενθυμίστηκαν στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας απόφασης το γεγονός ότι η ημερομηνία από την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας μετατίθεται χρονικά μέχρι την ολοκλήρωση της διαδικασίας του φορολογικού ελέγχου, μολονότι το πιστωτικό υπόλοιπο έχει μεταφερθεί κατά τις τρεις επόμενες φορολογικές περιόδους μετά την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο.
55. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί, πρώτον, ότι η εφαρμογή της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμισης έχει ως αποτέλεσμα όχι μόνο να στερεί από τον φορολογούμενο επί ένα σημαντικό χρονικό διάστημα, και συγκεκριμένα επί οκτώ περίπου μήνες, τα χρηματικά ποσά που αντιπροσωπεύει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, αλλά και να αποκλείει το δικαίωμά του να λάβει τους τόκους που θα οφείλονταν κανονικά κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής.
56. Δεύτερον, πρέπει να τονιστεί ότι η εν λόγω ρύθμιση παρέχει στις φορολογικές αρχές την ευχέρεια να διεξάγουν φορολογικούς ελέγχους οποτεδήποτε, άρα ακόμη και σε ημερομηνία που δεν απέχει από τη λήξη της προθεσμίας επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, με αποτέλεσμα τη σημαντική παράταση της προθεσμίας αυτής και, ταυτόχρονα, τη χρονική μετάθεση της ημερομηνίας από την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού.
57. Επομένως, ο φορολογούμενος δεν υφίσταται μόνο αρνητικές χρηματικές συνέπειες, αλλά περιέρχεται επίσης σε αδυναμία πρόβλεψης της ημερομηνίας κατά την οποία θα έχει στη διάθεσή του τα χρηματικά ποσά που αντιπροσωπεύει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, πράγμα που αποτελεί επιπλέον επιβάρυνση για τον φορολογούμενο αυτό.
58. Υπό τις συνθήκες αυτές, καθίσταται σαφές ότι οι τρόποι τους οποίους προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο, κατά παράβαση των αρχών που υπενθυμίστηκαν στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ οφειλόμενου και καταβληθέντος ΦΠΑ, χωρίς να εκτίθεται σε κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο.
59. Πρέπει πάντως να δοθεί ακόμη απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αν η δυνατότητα του φορολογουμένου να συντομεύσει την προθεσμία επιστροφής παρέχοντας ασφάλεια υπό μορφή μετρητών ασκεί επιρροή επί της εκτίμησ ης της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικής ρύθμισης.
60. Υπενθυμίζεται συναφώς ότι η δυνατότητα παροχής τέτοιας ασφάλειας δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι η ημερομηνία από την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μπορεί να μετατίθεται νομίμως μέχρι τη διεξαγωγή διαδικασίας φορολογικού ελέγχου. Συγκεκριμένα, όπως έκρινε το Δικαστήριο με τη σκέψη 32 της προαναφερθείσας απόφασης Sosnowska, η υποχρέωση παροχής τέτοιας ασφάλειας προς απόκτηση του δικαιώματος επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εντός της συνήθους προθεσμίας έχει στην πραγματικότητα ως αποτέλεσμα την αντικατάσταση της χρηματοοικονομικής επιβάρυνσης που οφείλεται στη δέσμευση του ποσού του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ κατά τη διάρκεια αυτής της διαδικασίας ελέγχου από την αντίστοιχη επιβάρυνση που οφείλεται στη δέσμευση του ποσού της ασφάλειας.
61. Κατόπιν των ανωτέρω εκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι η κανονική προθεσμία για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, μετά τη λήξη της οποίας οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, παρατείνεται σε περίπτωση κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να μην οφείλονται τέτοιοι τόκοι πριν από την ημερομηνία περάτωσης της διαδικασίας αυτής, μολονότι έχει ήδη πραγματοποιηθεί μεταφορά του υπολοίπου αυτού κατά τις τρεις επόμενες φορολογικές περιόδους μετά την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε το υπόλοιπο αυτό. Αντίθετα, δεν είναι αντίθετος προς τη διάταξη αυτή ο καθορισμός της διάρκειας της κανονικής αυτής προθεσμίας σε 45 ημέρες.
Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος
62. Με δεδομένη την απάντηση που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, θέτουν κατ’ ουσία το ζήτημα αν το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που πραγματοποιείται με συμψηφισμό αντιβαίνει στο άρθρο αυτό.
63. Συναφώς επισημαίνεται ότι ο συμψηφισμός επιφέρει ολική ή μερική απόσβεση των δύο αμοιβαίων απαιτήσεων, οπότε το κράτος μέλος εκπληρώνει έτσι την υποχρέωσή του να επιστρέψει τον φόρο.
64. Σύμφωνα με τη νομολογία που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, τα κράτη μέλη διαθέτουν οπωσδήποτε διακριτική ευχέρεια ως προς τους τρόπους επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι η επιστροφή πραγματοποιείται εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο, και ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο δεν εκτίθεται σε κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο.
65. Με βάση τις παραπάνω αρχές, δεν υπάρχει κανείς λόγος για τον οποίο να απαγορεύεται γενικά να πραγματοποιείται η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ με συμψηφισμό, αφού ο τρόπος επιστροφής αυτός καταλήγει σε άμεση εξόφληση της απαίτησης που έχει ο φορολογούμενος, ο οποίος επιπλέον δεν εκτίθεται σε κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο.
66. Η ανάλυση αυτή ισχύει επίσης στην περίπτωση κατά την οποία η απαίτηση του Δημοσίου του οικείου κράτους μέλους αμφισβητείται από το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, υπό την προϋπόθεση ότι, όπως τονίζει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το εν λόγω πρόσωπο εξακολουθεί να διαθέτει αποτελεσματικά μέσα δικαστικής προστασίας, ώστε να προβάλει την άποψή του κατά της απαίτησης που προτείνει το Δημόσιο σε συμψηφισμό.
67. Κατόπιν των ανωτέρω εκτεθέντων, στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που πραγματοποιείται με συμψηφισμό δεν αντιβαίνει στο άρθρο αυτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
68. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως η οδηγία αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/138/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2006, έχει την έννοια, σε συνδυασμό με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει την αναδρομική παράταση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον η ρύθμιση αυτή στερεί τον ιδιώτη από το δικαίωμα λήψης τόκων υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο είχε ο ιδιώτης αυτός πριν από την έναρξη της ισχύος της εν λόγω ρύθμισης.
2) Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, κατόπιν της τροποποίησης της οδηγίας αυτής με την οδηγία 2006/138, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει στο άρθρο αυτό η εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι η κανονική προθεσμία για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, μετά τη λήξη της οποίας οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, παρατείνεται σε περίπτωση κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να μην οφείλονται τέτοιοι τόκοι πριν από την ημερομηνία περάτωσης της διαδικασίας αυτής, μολονότι έχει ήδη πραγματοποιηθεί μεταφορά του υπολοίπου αυτού κατά τις τρεις επόμενες φορολογικές περιόδους μετά την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκε το υπόλοιπο αυτό. Αντίθετα, δεν είναι αντίθετος προς τη διάταξη αυτή ο καθορισμός της διάρκειας της κανονικής αυτής προθεσμίας σε 45 ημέρες.
3) Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, κατόπιν της τροποποίησης της οδηγίας αυτής με την οδηγία 2006/138, έχει την έννοια ότι η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας που πραγματοποιείται με συμψηφισμό δεν αντιβαίνει στο άρθρο αυτό.