Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MACIEJ SZPUNAR
presentadas el 27 de noviembre de 2025 (1)
Asunto C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
contra
Finanzamt Q
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]
« Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 77/388/CEE — Artículo 17 — Derecho a deducción de las cuotas del impuesto devengadas o ingresadas en la fase previa de comercialización — Artículo 26 — Régimen especial de las agencias de viajes — Ámbito de aplicación — Excursiones combinadas con venta de productos — Tributación del margen — Margen negativo — Inexistencia de derecho a deducción »
Introducción
1.        El sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») consiste en gravar la totalidad de los ingresos procedentes de la actividad económica en cada fase de la comercialización, de modo que, gracias a la deducción del impuesto pagado en la fase anterior, no se produce una acumulación de la carga fiscal y su peso final recae sobre el consumidor.
2.        Sin embargo, algunos tipos de actividades están sujetos a normas especiales de tributación, conforme a las cuales el impuesto se aplica estrictamente sobre el valor añadido en una determinada fase de comercialización y el sujeto pasivo recupera el impuesto pagado en una fase previa de comercialización en el precio de sus bienes o servicios. Dichas normas especiales son aplicables, en particular, en el marco del régimen especial de las agencias de viajes, objeto del presente asunto.
3.        Lo que en el presente asunto se plantea al Tribunal de Justicia es, en esencia, si dicho régimen especial de tributación debe aplicarse en la inusual situación en que un sujeto pasivo presta servicios de carácter turístico con pérdidas, de modo que no genera valor añadido con ellos, y obtiene la rentabilidad de su actividad económica mediante la venta de productos vinculada a esos servicios. La aplicación del régimen especial de tributación en tal situación entra en conflicto con los principios fundamentales del sistema común del IVA.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
4.        El artículo 2 de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, (2) modificada por la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, (3) establecía: (4)
«El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada transacción será exigible el [IVA], liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.
El sistema común del [IVA] se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida esta.»
5.        Los artículos 11, 17 y 26, de la Directiva 77/388 disponían lo siguiente:
«Artículo 11
A.      En el interior del país
1.      La base imponible estará constituida:
a)      en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
[…]
Artículo 17
[…]
Apartado 2.      En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)      las cuotas del [IVA], devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]
Artículo 26
Régimen especial de las agencias de viajes
Apartado 1.      Los Estados miembros aplicarán el [IVA] a las operaciones de las agencias de viajes conforme al presente artículo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. El presente artículo no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación el apartado 3 del punto A del artículo 11. A efectos del presente artículo los organizadores de circuitos turísticos tendrán igualmente la consideración de agencias de viajes.
Apartado 2.      Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicio única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios. En esta prestación se considerará como base imponible y como precio libre de impuesto, a efectos de la letra b) del apartado 3 del artículo 22, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el [IVA], y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes para las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero.
[…]
Apartado 4.      Las cuotas del [IVA] que otros sujetos pasivos imputen a la agencia de viajes por las operaciones enunciadas en el apartado 2, que redunden en beneficio directo del viajero, no serán deducibles ni reembolsables en ningún Estado miembro.»
Derecho alemán
6.        El régimen especial de tributación de las agencias de viajes estaba contemplado en el artículo 25 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del IVA), de 26 de noviembre de 1979, en su versión vigente en la fecha de los hechos del litigio principal.
Hechos, litigio principal y cuestiones prejudiciales
7.        Entre los años 1997 y 1999, P-GmbH & Co. KG, una sociedad de Derecho alemán (en lo sucesivo, «sociedad P»), organizó excursiones con venta de productos, comúnmente designadas en alemán como «Kaffeefahrten». En dichas excursiones se conducía a los participantes en autobuses a diferentes destinos turísticos de interés, donde se les ofrecía una comida y disfrutaban, en su caso, de un programa turístico adicional y en las que, principalmente, participaban en demostraciones comerciales, durante las cuales podían adquirir una variedad de productos ofrecidos por la sociedad P.
8.        La sociedad P adquiría servicios de transporte a otros sujetos pasivos y los ofrecía en su propio nombre a los participantes en las excursiones. Estos pagaban un importe por la participación en la excursión, importe que, sin embargo, no cubría todos los costes soportados por la sociedad P en relación con la adquisición de los servicios de transporte a otros sujetos pasivos. (5) La sociedad P cubría la parte restante de dichos costes, al igual que los costes de otros servicios de los que disfrutaban los participantes sin pagar un importe adicional, con las ganancias obtenidas a través de la venta de productos a algunos de los participantes (la adquisición de productos no era obligatoria). Dicha venta constituía, desde el punto de vista de las disposiciones relativas al IVA, una operación independiente de entrega de bienes. Progresivamente, un número cada vez mayor de excursiones se ofreció a los participantes de forma totalmente gratuita y todos los costes se cubrían con las ganancias obtenidas de la venta de productos.
9.        La sociedad P gravó su actividad con arreglo al régimen general, ejerciendo su derecho a deducir la totalidad del impuesto pagado por los servicios adquiridos a otros sujetos pasivos, lo que inicialmente no suscitó objeciones por parte de las autoridades tributarias. Sin embargo, a raíz de que se realizaran inspecciones fiscales y de los procedimientos administrativos y judiciales que las sucedieron, solo se reconoció el derecho de la sociedad P a deducir los costes de transporte respecto a las excursiones en las que no percibía ningún pago de los participantes. (6) En cambio, en cuanto a las excursiones en las que la sociedad P cobraba a los participantes un importe con el fin de cubrir parte de los costes de los servicios de transporte, el Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia, Alemania) concluyó, en una sentencia de 12 de mayo de 2022, que los servicios de transporte están sujetos al régimen especial de tributación de las agencias de viajes, por lo que la sociedad P no tenía derecho a deducir el impuesto que había ingresado en el momento de la adquisición de tales servicios a otros sujetos pasivos. La sociedad interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente.
10.      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Constituye una “operación efectuada por la agencia de viajes para la realización del viaje” en el sentido del artículo 26, apartado 2, primera frase, de la Directiva 77/388 la “excursión organizada por el comerciante fuera de sus establecimientos comerciales” en el sentido del artículo 1, apartado 1, primer guion, de la Directiva 85/577 [ (7)]?
2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Es de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes establecido en el artículo 26 de la Directiva [77/388] cuando el margen que sirve de base imponible con arreglo al artículo 26, apartado 2, tercera frase, de la Directiva [77/388] es negativo debido a que el costo efectivo excede “la cantidad total a pagar por el viajero, sin el impuesto sobre el valor añadido”?
3)      En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones prejudiciales primera y segunda: ¿Es aplicable el artículo 12, apartado 1, primera frase, de la Directiva [77/388] al margen que sirve de base imponible con arreglo al artículo 26, apartado 2, tercera frase, de la misma Directiva, aun cuando el margen sea negativo, de manera que un margen negativo dé lugar a un reembolso a favor del sujeto pasivo?»
11.      La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de agosto de 2024. Han presentado observaciones escritas la sociedad P, el Gobierno alemán y la Comisión Europea. Estas mismas partes han estado representadas durante la vista de 11 de septiembre de 2025.
Apreciación
12.      El órgano jurisdiccional remitente plantea en el presente asunto tres cuestiones prejudiciales. Debido a que las primeras dos cuestiones se refieren esencialmente a la misma problemática, propongo examinarlas conjuntamente. A continuación, pasaré a analizar la tercera cuestión.
Formulación de las cuestiones prejudiciales
13.      Las dos primeras cuestiones prejudiciales se refieren a la posibilidad de aplicar el régimen especial de tributación de las agencias de viajes establecido en el artículo 26 de la Directiva 77/388, a una situación como la del litigio principal. Dichas cuestiones, sin embargo, tal como han sido formuladas por el órgano jurisdiccional remitente, se basan en determinados supuestos que deben ser aclarados antes de pasar a analizar adecuadamente el problema jurídico planteado.
14.      La primera cuestión se refiere, en particular, a si el régimen especial de tributación de las agencias de viajes es aplicable a las excursiones organizadas por un comerciante fuera de sus establecimientos comerciales, en el sentido de la Directiva 85/577. El órgano jurisdiccional remitente parte de la premisa de que es así como debe calificarse la actividad objeto del litigio principal.
15.      Sin embargo, no me parece que tal calificación, a la luz de la citada Directiva, pueda ser determinante para la interpretación de las disposiciones en materia de IVA. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que, para determinar el ámbito de aplicación del artículo 26 de la Directiva 77/388, la clasificación de la actividad del sujeto pasivo no tiene relevancia alguna desde el punto de vista de la Directiva 90/314, (8) puesto que dicha disposición establece sus propios criterios de aplicación de tal régimen. (9) En mi opinión, debe llegarse a una conclusión similar con respecto a la Directiva 85/577. Como bien indica la Comisión, dicha Directiva persigue objetivos
distintos de los de la Directiva 77/388 y utiliza otra terminología, con lo cual no existe ningún motivo por el que deba supeditarse la interpretación de una de esas Directivas a la interpretación de la otra.
16.      Sin embargo, la invocación de la Directiva 85/577 por parte del órgano jurisdiccional remitente no es del todo inapropiada. En efecto, dicho órgano jurisdiccional destaca así un aspecto esencial de la actividad objeto del litigio principal, cuyo fin real, desde el punto de vista del sujeto pasivo, no es la prestación de servicios de viaje en sí misma, sino la venta de productos efectuada con tal ocasión, lo que se refleja en el modo de financiación de los costes de dicha actividad.
17.      A este último aspecto hace referencia también la segunda cuestión prejudicial. Se trata de saber si el artículo
26 de la Directiva 77/388 es aplicable cuando el precio cobrado por el sujeto pasivo por las prestaciones de viaje no cubre todos los costes de las mismas, de manera que el margen de esta actividad resulta negativo.
18.      Con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Directiva 77/ 388, son considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. De acuerdo con dicho principio, el Tribunal de Justicia considera en reiterada jurisprudencia que la circunstancia de que la contraprestación recibida por el sujeto pasivo por una prestación de servicios o una entrega de bienes no cubra
la totalidad de los costes soportados por él en la fase previa de la comercialización, no afecta a la aplicación de las disposiciones relativas al IVA. (10) La misma postura debe adoptarse, en principio, en relación con el régimen especial de tributación de las agencias de viajes. En efecto, como de nuevo indica fundadamente la Comisión, puede darse el caso de que las agencias de viajes presten sus servicios con pérdidas, por ejemplo, para recuperar al menos una parte de los costes previamente soportados por la compra de servicios de subcontratistas. Por tanto, el hecho de que la actividad turística, en una situación como la que constituye el objeto del litigio principal, ocasione pérdidas, no justifica por sí solo
que no se aplique dicho régimen especial.
19.      Sin embargo, la particularidad del presente asunto radica en que, en el modelo comercial adoptado por el sujeto pasivo, la actividad consistente en la organización de excursiones, analizada por separado, es constantemente deficitaria y sus costes se cubren en parte con las ganancias obtenidas de la venta de productos, convirtiéndose así en un elemento del precio de dichos productos.
20.      Mediante las cuestiones prejudiciales primera y segunda, el órgano jurisdiccional remitente desea, en esencia, que se dilucide si el artículo 26 de la Directiva 77/38 debe interpretarse en el sentido de que se aplica a una situación en la que un sujeto pasivo adquiere prestaciones de viaje, en particular servicios de transporte, a otros sujetos pasivos para prestarlos posteriormente en su propio nombre en el marco de excursiones combinadas con entrega de bienes cuya adquisición no es un requisito para participar en la excursión, y en la que el sujeto pasivo cobra a los participantes un precio que no cubre todos los costes de los servicios adquiridos a otros sujetos pasivos y la parte restante de dichos costes se cubre con las ganancias obtenidas de la entrega de bienes, convirtiéndose así en un elemento del precio de esos productos.
Jurisprudencia dictada hasta la fecha
21.      En la jurisprudencia dictada hasta la fecha relativa al régimen especial de tributación de las agencias de viajes, el Tribunal de Justicia ha definido de manera muy estricta el ámbito de aplicación y los principios de aplicación de dicho régimen. En el presente asunto, los elementos más relevantes de dicha jurisprudencia son los que se indican seguidamente.
22.      En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que el mencionado régimen se aplica no solo a la actividad de los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos, en el sentido generalmente dado a estos términos, sino a la actividad de todos los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que recurran con este fin a otros sujetos pasivos. (11) Además, dicho régimen es aplicable independientemente del objetivo del viaje y de la duración de la estancia, (12) con lo cual, por ejemplo, también se aplica a la organización de viajes lingüísticos y de estudios en el extranjero de varios meses de duración. (13)
23.      Puede entenderse de otro modo únicamente en aquellos casos en que las prestaciones de viaje adquiridas a otros sujetos pasivos son meramente accesorias respecto a las prestaciones básicas de un determinado operador económico, en el sentido de que no constituyen para la clientela un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, y de que el precio de dichas prestaciones representa una parte marginal con respecto al importe correspondiente a la totalidad de la prestación. (14)
24.      El Tribunal de Justicia justificó tal interpretación por la necesidad de garantizar que las prestaciones idénticas o similares tributen de la misma manera; de lo contrario, se crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de las disposiciones relativas al IVA. (15)
25.      En segundo lugar, el Tribunal de Justicia consideró que en una situación en la que un sujeto pasivo suministra en el marco de una actividad prestaciones de viaje adquiridas a otros sujetos pasivos junto con las prestaciones propias, el régimen especial de tributación de las agencias de viajes se aplica únicamente a las prestaciones adquiridas a terceros. (16) Lo mismo ocurre incluso cuando las prestaciones propias de un sujeto pasivo también tienen un carácter turístico y el sujeto pasivo cobra un precio global por la totalidad de la prestación. (17)
26.      Así se desprende, según el Tribunal de Justicia, del tenor literal del artículo 26, apartado 1, de la Directiva 77/388, que no hace ninguna referencia a las prestaciones propias del sujeto pasivo, de la base imponible específica establecida en ese régimen,
que es el margen entendido como la diferencia entre el coste de los servicios adquiridos de otros sujetos pasivos y el precio soportado por el destinatario de la prestación, y del objetivo de dicho régimen, que es evitar las dificultades administrativas relacionadas con la tributación de los servicios adquiridos a terceros. (18)
27.      Finalmente, en tercer lugar, el Tribunal de Justicia declaró que en el régimen especial de las agencias de viajes el margen debe determinarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112, (19) con referencia a cada prestación de servicios única en el sentido del artículo 308 de la Directiva 2006/112 (20) (es decir, a la totalidad del servicio prestado a un solo cliente), y no de manera global en un período impositivo. (21)
Aplicación al presente asunto
28.      En circunstancias como las del litigio principal, la jurisprudencia mencionada anteriormente significa que el régimen especial de las agencias de viajes debería ser aplicable a los servicios de transporte prestados a título oneroso por la sociedad P a sus clientes. En efecto, dichos servicios tienen indiscutiblemente carácter de circuitos turísticos cortos y la sociedad P los adquiere a otros sujetos pasivos y
los presta a la clientela en su propio nombre. Debido a que los importes que la sociedad P cobra a los participantes no cubren la totalidad de los costes de los servicios de transporte adquiridos por ella a otros sujetos pasivos, el margen determinado con arreglo al artículo 26, aparatado 2, de la Directiva 77/388 resulta negativo, con lo cual el impuesto devengado equivale a cero. (22)
29.      Por otro lado, la entrega de bienes que se produce durante dichas excursiones constituye una prestación independiente, que no tiene carácter turístico, y es una prestación propia de la sociedad P, con lo cual no se acoge al régimen especial de tributación y las ganancias obtenidas de esa entrega no forman parte del margen. Dicha entrega se grava con arreglo a las normas generales de imposición.
30.      La Comisión sugirió, en sus observaciones escritas, la posibilidad de considerar los servicios de transporte prestados en circunstancias como las del litigio principal como accesorios a la entrega de bienes, lo que tendría como consecuencia que sean gravados conjuntamente con esa entrega con arreglo a las normas generales. Dicha cuestión se debatió en la vista.
31.      Coincido, sin embargo, con los argumentos expuestos durante el debate, también por la propia Comisión, en el sentido de que, a la luz de la jurisprudencia mencionada anteriormente, es difícil considerar los servicios de transporte prestados por la sociedad P como accesorios a la entrega de bienes. A este respecto, debe tenerse en cuenta en primer lugar que, si bien la participación en la excursión tiene sin duda por objeto incitar a los participantes a adquirir los productos ofrecidos durante la misma, ello no es en absoluto obligatorio y los participantes pueden limitarse a disfrutar de la excursión sin adquirir ningún producto. Además, aunque los participantes en la excursión sean conscientes de que se les ofrecerán productos para su compra durante la misma, la participación en la excursión tiene un valor intrínseco para ellos, puesto que les permite conocer la oferta y decidir entonces si desean aprovecharla. En tales circunstancias, difícilmente puede considerarse que desde el punto de vista de la clientela la excursión no constituye un fin en sí misma, sino solo un medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, que sería la entrega de bienes.
32.      A la interpretación indicada en el punto 30 anterior se opone también el hecho de que el precio de la entrega de bienes es totalmente independiente del precio cobrado por el servicio de transporte, lo que demuestra además el carácter independiente de ambas operaciones. Asimismo, si, como señala el órgano jurisdiccional remitente, el importe percibido por el servicio de transporte cubría aproximadamente el 60 % del coste de dicho servicio durante el período controvertido, difícilmente puede considerarse marginal desde el punto de vista de la clientela.
33.      En cualquier caso, desde un punto de vista puramente lógico y con independencia de las circunstancias del asunto concreto, coincido con la afirmación de la Comisión de que resulta difícil considerar que un servicio prestado, en principio, a todo cliente (como el servicio de transporte en el litigio principal) es accesorio de un servicio opcional del que el cliente puede hacer uso o no (como la entrega de bienes).
34.      En consecuencia, debe considerarse que, a la luz de la jurisprudencia, el régimen especial de tributación de las agencias de viajes debe aplicarse, en principio, a los servicios de transporte prestados en circunstancias como las del litigio principal.
Planteamiento del problema y propuesta de solución
35.      Tal conclusión plantea serias cuestiones sistémicas. En circunstancias como las del litigio principal, el coste de adquisición por un sujeto pasivo de los servicios de transporte que posteriormente presta a sus clientes se cubre solo en parte con los importes pagados por estos. Sin embargo, la parte restante de dichos costes se cubre con las ganancias obtenidas de la venta de productos efectuada en el marco de las prestaciones de viaje. Por lo tanto, dichos costes constituyen claramente un elemento del precio de la entrega de bienes. No obstante, debido a la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes
ese elemento, desde el punto de vista del IVA, no puede imputarse adecuadamente a dichos costes, lo que es contrario a los principios fundamentales del funcionamiento del sistema común del IVA.
36.      A este respecto, procede señalar expresamente que el problema no se refiere a la tributación de los «servicios de transporte», puesto que esta resulta de lo dispuesto en el artículo 26 de la Directiva 77/388, sino al trato fiscal de la «entrega de bienes» vinculada económicamente a
tales servicios, la cual no está sujeta a las disposiciones de dicho artículo.
37.      En primer lugar, con arreglo al principio expresado en el artículo 2 de la Directiva 67/227, (23) el IVA es un impuesto sobre el volumen de negocios recaudado en cada fase de comercialización, pero de forma estrictamente no acumulativa. El carácter no acumulativo de dicho impuesto se consigue, en principio, mediante el mecanismo de deducir del impuesto devengado en cada fase de comercialización el impuesto ingresado en la fase anterior. Por el contrario, en un sistema de imposición como es el régimen especial de las agencias de viajes, la acumulación puede evitarse en virtud del principio de tributación del margen, es decir, únicamente del valor añadido en una fase determinada de comercialización, sin volver a gravar la cuota del IVA incluida en el precio de los servicios adquiridos en fases anteriores. En circunstancias normales, ambos regímenes tienen el mismo efecto en lo que respeta a la carga fiscal.
38.      Sin embargo, la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes en circunstancias como las del litigio principal, es decir, a los servicios de transporte cuyo coste forma parte del precio de una entrega de bienes no cubierta por dicho régimen, da lugar a una acumulación de impuestos (en otras palabras, a una doble imposición): el IVA ingresado en el momento de adquisición del servicio de transporte, en la parte no cubierta por el importe cobrado en concepto de transporte a los participantes, se vuelve a gravar en el precio de la entrega de bienes. Esto se debe a la aplicación a una única operación de elementos de dos regímenes de imposición diferentes, a saber, la exclusión de la deducción del impuesto ingresado en una fase anterior de comercialización propia del régimen de imposición del margen, en combinación con la imposición de la totalidad del precio de la entrega de bienes efectuada en la fase siguiente con arreglo a las normas generales.
39.      En segundo lugar, el IVA es un impuesto al consumo, lo que significa que la carga económica del mismo debe ser asumida por los consumidores en la última fase de comercialización. Si bien es cierto que los sujetos pasivos del IVA, es decir, los sujetos pasivos que realizan una actividad económica sujeta al gravamen, están obligados al pago del impuesto, a saber, lo recaudan e ingresan en la Hacienda Pública, desde un punto de vista financiero dicho impuesto debe ser neutro para ellos, es decir, no deberían asumir la carga económica del mismo. Cabe señalar, una vez más, que ese efecto queda garantizado por el derecho a deducir el impuesto ingresado en la fase previa de comercialización. Gracias a dicho mecanismo, la carga económica del impuesto «se desplaza» hasta la fase de venta al consumo, cuando el impuesto es recuperado por el último (sin contar a los consumidores) participante en la comercialización, en el precio de los productos vendidos o los servicios prestados.
40.      La neutralidad fiscal se garantiza también cuando se aplica
el régimen especial de tributación de las agencias de viajes. El precio pagado por el cliente cubre tanto el IVA sobre el margen como el impuesto «oculto» en el precio de adquisición del servicio en la fase previa de comercialización. Como expone el órgano jurisdiccional remitente en la petición de decisión prejudicial, suponiendo que el precio del servicio sea el mismo, el resultado de la aplicación del régimen especial es idéntico al de la aplicación del régimen general del impuesto.
41.      No obstante, en circunstancias como las del litigio principal, la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes comporta la vulneración del principio de neutralidad. El IVA ingresado en la fase previa de comercialización, en la parte no cubierta por el precio cobrado a los participantes, se convierte en un elemento del coste de la entrega de bienes gravada con arreglo al régimen general, que,
sin embargo, no da derecho a deducción. El sujeto pasivo debe, por tanto, aumentar el precio de dicha entrega de bienes o asumir por sí mismo la carga económica del impuesto.
42.      Finalmente, en tercer lugar, la neutralidad fiscal consiste también en que tipos similares de actividad
sean tratados del mismo modo desde el punto de vista impositivo y la forma de tributación no afecte a las decisiones económicas de los sujetos pasivos. (24) Por este motivo, el Tribunal de Justicia consideró que el régimen especial de tributación de las agencias de viajes debe aplicarse a todos los sujetos pasivos que presten en su propio nombre servicios de carácter turístico adquiridos a otros sujetos pasivos. (25)
43.      Sin embargo, la particularidad del presente asunto radica en que se trata de dos actividades muy diferentes, indisociablemente vinculadas en el plano económico. Aunque la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes permite garantizar que los servicios de transporte sean tratados de forma idéntica a los servicios similares prestados por otros sujetos pasivos, no sucede lo mismo con la entrega de bienes.
44.      En efecto, como indica el propio órgano jurisdiccional remitente en la petición de decisión prejudicial, en una situación en la que la sociedad P no cobra ningún precio a los participantes en las excursiones y cubre todo el coste de organización de las mismas con las ganancias obtenidas de la venta de productos, su actividad tributa con arreglo a las normas generales y el IVA sobre las prestaciones de viaje adquiridas por ella a otros sujetos pasivos puede deducirse del impuesto devengado por la entrega de bienes. Por lo tanto, el régimen especial de tributación de las agencias de viajes no es aplicable. Esto es lógico, puesto que solo las prestaciones a título oneroso están sujetas al IVA y, como consecuencia, también a la aplicación de
los regímenes especiales. Al mismo tiempo, es indiscutible que la sociedad P adquiere las prestaciones de viaje con el fin de realizar su actividad sujeta al impuesto, que es la entrega de bienes, y, por consiguiente, tiene derecho a deducir el impuesto ingresado por la adquisición de dichas prestaciones.
45.      Por lo tanto, el mismo tipo de actividad, es decir, la entrega de bienes realizada con ocasión de circuitos turísticos de corta duración, recibe un tratamiento fiscal diferente según que la sociedad P cobre o no a los participantes en la excursión un precio para cubrir parte del coste de transporte.
46.      Sin embargo, no se trata únicamente de un trato fiscal incoherente de la actividad ejercida por la sociedad P, puesto que esta compite con otros operadores económicos que ejercen actividades similares. Dichos operadores se benefician de un mejor trato fiscal cuando no cobran un importe a los participantes en las excursiones que la sociedad P cuando cobra dicho importe. En tal situación, la forma de tributación también influye en las decisiones empresariales de los sujetos pasivos, puesto que resulta más ventajoso desde el punto de vista fiscal no cobrar un precio
a los participantes en las excursiones y financiar el coste de las mismas íntegramente con las ganancias obtenidas de la venta de productos. En una posición más favorable se encuentran también los operadores que prestan servicios de transporte como prestaciones propias. Dado que el régimen especial de tributación de las agencias de viajes no les es aplicable, el IVA incluido en el coste de dichas prestaciones de servicios es deducible del impuesto devengado por la entrega de bienes. Así pues, la carga fiscal varía en función del grado de integración vertical de la empresa (a saber, según preste los servicios ella misma o mediante subcontratistas), en contra del principio de neutralidad del IVA.
47.      Es más, la sociedad P compite también con los operadores que realizan entregas de bienes en el marco de otros tipos de demostraciones comerciales, a las que los clientes acuden con sus propios medios. En principio, en estos casos no existe el problema de la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes y dichos operadores pueden deducir íntegramente del impuesto devengado por la entrega de bienes el impuesto ingresado por los bienes y servicios utilizados a efectos de dicha entrega, como el alquiler del local donde se celebra la demostración y los regalos entregados a los participantes para animarlos a asistir. Por lo tanto, dichos operadores se encuentran en una situación fiscal más favorable que operadores como la sociedad P.
48.      El Tribunal de Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones la importancia del derecho a deducir el impuesto ingresado en la fase previa de comercialización y del principio de neutralidad fiscal para el funcionamiento del sistema común del IVA. Según jurisprudencia consolidada, el derecho a deducción forma parte del mecanismo de dicho impuesto y, en principio, no puede limitarse. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. (26)
49.      Es cierto que en la sentencia Comisión/Alemania el Tribunal de Justicia rechazó los argumentos basados en el principio de neutralidad fiscal que el Gobierno aleman había invocado contra la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes a las prestaciones de viaje efectuadas a otros sujetos pasivos. En efecto, el Tribunal de Justicia consideró que, en tal caso, la supuesta vulneración del principio de neutralidad resulta directamente de la aplicación de las disposiciones de la Directiva por las que dicho régimen se establece como excepción a las normas generales del sistema común del IVA y, por lo tanto, no puede considerarse contrario a dicho principio. (27) El Tribunal de Justicia recordó, asimismo, que el principio de neutralidad fiscal no es una norma de Derecho originario, sino un principio de interpretación, por lo que no puede oponerse a la eficacia de las excepciones previstas expresamente por el legislador de la Unión, tales como las excepciones a las normas generales del sistema común del IVA. (28)
50.      Sin embargo, la observación del Tribunal de Justicia sobre el carácter de excepción del régimen especial de tributación de las agencias de viajes se refería a las prestaciones de viaje adquiridas a otros sujetos pasivos, es decir, a las prestaciones sujetas a dicho régimen. En cambio, en el presente asunto, la vulneración del principio de neutralidad fiscal y del derecho a deducción hace referencia a la entrega de bienes, es decir, a una prestación no sujeta al mismo. El carácter de excepción de dicho régimen no puede justificar la vulneración de los principios mencionados en relación con las operaciones no cubiertas por la excepción. Esto se opondría al principio de interpretación estricta de las excepciones.
51.      A continuación, en cuanto a la eficacia del régimen especial de tributación de las agencias de viajes, el objetivo esencial de su introducción era evitar las dificultades que resultarían, para los operadores económicos, de la aplicación de las normas generales del sistema común del IVA a las operaciones que impliquen el suministro de prestaciones adquiridas a terceros. En efecto, la aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para las empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad. (29)
52.      No obstante, cabe señalar que las excursiones con venta de productos, como las controvertidas en el litigio principal, se organizan generalmente en el territorio de un único Estado miembro y el número de prestaciones de viaje ofrecidas es limitado. De lo contrario, resultaría difícil financiar su organización con las ganancias procedentes de la venta de productos. Por lo tanto, no parece que la tributación de tal actividad con arreglo a las normas generales pueda dar lugar a dificultades administrativas excesivas. De ahí que
quepa hablar de una limitación de la eficacia del régimen especial de tributación de las agencias de viajes, puesto que, de todos modos, dicho régimen no habría cumplido su objetivo.
53.      La Comisión menciona además el objetivo adicional de la introducción de un régimen especial de tributación de las agencias de viajes, a saber, el reparto equilibrado de los ingresos por IVA entre los Estados miembros. Se trata, en particular, de que los diferentes servicios prestados directamente a los turistas estén gravados en el lugar de su consumo y que el margen de la agencia de viajes sea gravado en el lugar en el que esté establecida. Sin embargo, basta con señalar que servicios como el transporte de personas se gravan en el lugar en el que el transporte se realice, independientemente del sistema impositivo aplicado y de la persona que preste el servicio, (30) mientras que el margen en una situación como la del litigio principal es, en principio, negativo y, por tanto, no genera ingresos por IVA. Por consiguiente, tampoco se alcanzará este objetivo de dicho régimen.
54.      Finalmente, el Tribunal de Justicia consideró asimismo que la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes a cada sujeto pasivo que adquiera prestaciones de viaje a otros sujetos pasivos y las suministre a sus clientes es imprescindible con el fin de garantizar una competencia sin distorsiones entre los operadores que presten servicios similares. (31) Este es también el argumento planteado en el presente asunto por el Gobierno alemán y la Comisión en apoyo de la aplicación de dicho régimen a la actividad controvertida en el litigio principal.
55.      No obstante, cabe señalar en este punto, por una parte, que, aunque un operador como la sociedad P compita con organizadores «habituales» de circuitos turísticos (es decir, no vinculados a la venta de productos), su ventaja competitiva se deriva principalmente de la capacidad de ofrecer dichos circuitos a precios muy bajos, puesto que su coste se financia en parte con la venta de productos. La forma de tributación tiene aquí una importancia marginal, si es que tiene alguna, puesto que, como ya he subrayado, en circunstancias normales la aplicación de las normas generales y del régimen especial conduce normalmente a la misma carga fiscal. De hecho, el Tribunal de Justicia planteó tal argumento, más bien, con el fin de proteger la posición competitiva de los proveedores de prestaciones de viaje «atípicos», y no la de las agencias de viajes tradicionales.
56.      Por otra parte, el argumento sobre la necesidad de garantizar una competencia sin distorsiones entre operadores como la sociedad P y otros organizadores de circuitos turísticos solo aborda un aspecto, el menos importante, del problema. La cuestión más importante es la desventaja competitiva que sufren los operadores que realizan entregas de bienes en el marco de los circuitos turísticos
—en caso de que se les aplique el régimen especial de tributación de las agencias de viajes—
en relación con los operadores que realizan entregas de bienes fuera de sus establecimientos comerciales, pero a los que dicho régimen no se aplica. (32) Pues bien, esa desventaja competitiva resulta directamente de la diferencia de trato fiscal de los primeros, a saber, de la imposibilidad de deducir íntegramente el IVA soportado sobre los elementos del precio de dichos bienes.
57.      En resumen, el régimen especial de tributación de las agencias de viajes persigue objetivos formales, a saber, facilitar el cálculo y el pago del impuesto, así como equilibrar el reparto de los ingresos por IVA entre los Estados miembros. Sin embargo, la aplicación del régimen especial en una situación como la del litigio principal da lugar a una vulneración de los principios sustantivos fundamentales del sistema común del IVA, como el derecho a deducción y la neutralidad fiscal, y ello respecto de actividades no comprendidas en el ámbito de aplicación de dicho régimen especial. En tal caso, las consideraciones formales no deben prevalecer.
58.      Ciertamente, el régimen común del IVA está concebido de tal forma que solo funciona de manera óptima cuando se aplica de manera uniforme a todas las actividades económicas. Cualquier excepción, como las exenciones, la tributación del margen, la aplicación de tipos impositivos reducidos o incluso la falta de armonización total de dichos tipos en los Estados miembros, conduce o puede conducir a distorsiones en el funcionamiento de ese sistema y, potencialmente, en la competencia. Dichas distorsiones son aceptables si los efectos positivos de la aplicación de las excepciones superan a los negativos. Sin embargo, no es así en una situación como la del presente asunto, en la que los efectos negativos en forma de trato fiscal desfavorable de las entregas de bienes no se ven compensados por ninguna ventaja derivada de la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes a las prestaciones de viaje.
59.      Por esta razón, el artículo
26 de la Directiva 77/388 debe interpretarse, en mi opinión, de manera que se evite dicho trato desfavorable de las entregas de bienes efectuadas en el marco de circuitos turísticos.
60.      La solución más sencilla consistiría en conceder a un sujeto pasivo que ejerza una actividad como la que es objeto del litigio principal el derecho a deducir del impuesto devengado por la entrega de bienes el impuesto pagado por la adquisición de servicios de transporte (y eventualmente otros servicios de carácter turístico), en la medida en que el coste de adquisición de dichos servicios no esté cubierto por el precio pagado por los participantes en las excursiones.
61.      Tal interpretación permitiría combinar la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes con la correcta aplicación del régimen general de tributación a las entregas de bienes, junto con el derecho, inherente a dichas normas, a deducir el impuesto pagado por la adquisición de bienes y servicios utilizados con el fin de realizar una actividad sujeta al impuesto. En efecto, si bien los costes de adquisición de los servicios de transporte de los participantes en la excursión no son imputables a operaciones específicas de entrega de bienes efectuadas en el marco de esa excursión, debido a que no todos los participantes están obligados a adquirir un producto, esos costes, en la medida en que no están cubiertos por los importes cobrados a los participantes, constituyen indudablemente gastos generales de la actividad de entrega de bienes y, como tales, dan derecho a deducción. (33)
62.      No obstante, el artículo
26, apartado 4, de la Directiva 77/388 excluye expresamente el derecho a deducir el IVA pagado por la adquisición de servicios que redunden en beneficio directo de los viajeros, en caso de que se aplique el régimen especial de tributación de las agencias de viajes. Por consiguiente, una interpretación que permitiera la deducción de dicho impuesto, en la medida en que los importes cobrados a los participantes de las excursiones no cubran el coste de los servicios de transporte, sería una interpretación contra legem, contraria a la redacción expresa de la disposición mencionada.
63.      En cambio, la expresión «operaciones de las agencias de viajes» utilizada en el artículo 26, apartado 1, de la Directiva 77/388, que establece el ámbito de aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes, no resulta tan inequívoca. (34) Además, una situación como la descrita en el presente asunto aún no ha sido examinada por el Tribunal de Justicia. En efecto, la jurisprudencia dictada hasta la fecha se refería a las situaciones en las que un sujeto pasivo cobraba un precio global por la totalidad de los servicios prestados y dicho precio cubría la totalidad de los costes de esa prestación. El único problema era, en su caso, la determinación de la proporción que representaba dicho precio en el pago de los servicios cubiertos por ese régimen. (35)
64.      Por lo tanto, en mi opinión, es posible una interpretación según la cual no constituyen operaciones de una agencia de viajes, en el sentido de dicha disposición, las
consistentes en la organización de excursiones combinadas con la entrega de bienes cuando los importes cobrados a los participantes en dichas excursiones no cubren la totalidad de los costes de adquisición de los servicios de transporte a otros sujetos pasivos y dichos costes constituyen, en la parte restante, un elemento del precio de dichos bienes.
65.      Tal interpretación implicaría gravar la totalidad de las operaciones del sujeto pasivo con arreglo al régimen general. Ello no modificaría, en esencia, la carga fiscal que soportan las prestaciones de viaje. Aunque estas estén sujetas al impuesto, (36) el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el impuesto pagado en la fase previa de comercialización, es decir, al adquirir dichas prestaciones a subcontratistas. El resultado será similar al de la aplicación del régimen especial de tributación de las agencias de viajes en el supuesto de un margen negativo. En cambio, el sujeto pasivo recuperará el derecho a deducir la parte restante de dicho impuesto del impuesto devengado por la entrega de bienes, lo que restablecerá la neutralidad fiscal de este elemento de su actividad y evitará las distorsiones mencionadas en los puntos
35 a 47 de las presentes conclusiones.
66.      Habida cuenta de lo expuesto anteriormente, propongo responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 26 de la Directiva 77/38 debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a una situación en la que un sujeto pasivo adquiere prestaciones de viaje, en particular servicios de transporte, a otros sujetos pasivos para prestarlos posteriormente en su propio nombre en el marco de excursiones combinadas con entrega de bienes cuya adquisición no es un requisito para participar en la excursión, y en la que
ese sujeto pasivo cobra a los participantes un precio que no cubre todos los costes de los servicios adquiridos a otros sujetos pasivos y la parte restante de dichos costes se cubre con las ganancias obtenidas de la entrega de bienes, convirtiéndose así en un elemento del precio de esos productos.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
67.      Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende, en esencia, que, en caso de respuesta afirmativa a las dos primeras cuestiones prejudiciales, se dilucide si el artículo 12, apartado 1, de la Directiva 77/388, relativo al tipo impositivo del IVA, es aplicable al margen negativo de la agencia de viajes, con el resultado de que el impuesto sea negativo y el sujeto pasivo tenga derecho a la devolución del mismo.
68.      Si el Tribunal de Justicia acoge
mi propuesta de respuesta a las dos primeras cuestiones prejudiciales, la tercera cuestión quedará sin objeto. No obstante, la examinaré brevemente a continuación para completar el análisis del presente asunto.
69.      Dicha cuestión se basa en el supuesto de que la aplicación del tipo impositivo al margen negativo de una agencia de viajes debería resultar en un impuesto negativo. Desde un punto de vista aritmético, este supuesto es correcto, puesto que el producto de una base imponible negativa y un tipo impositivo positivo es un número negativo.
70.      Sin embargo, el sistema común del IVA desconoce el concepto de «impuesto negativo». Dicho sistema se basa en que la base imponible es, en principio, siempre positiva. En efecto, solo están sujetas al impuesto las operaciones realizadas a título oneroso, es decir, efectuadas a cambio de una contraprestación definida como un importe de dinero positivo. A falta de tal contraprestación, la operación no se realiza a título oneroso y no está sujeta al impuesto. Por el contrario, es irrelevante que esta contraprestación sea superior o inferior a los costes soportados por el sujeto pasivo a efectos de una determinada operación. (37)
71.      Un régimen de tributación del margen, como es el régimen especial de las agencias de viajes, rompe dicho esquema, puesto que la base imponible no es el precio total del servicio, sino solo un margen, entendido como la diferencia entre dicho precio y los costes soportados. La diferencia puede ser negativa si el coste de adquisición de las prestaciones de viaje a otros sujetos pasivos excede el precio cobrado por el sujeto pasivo a sus clientes.
72.      La Directiva 77/388 no contempla, sin embargo, ningún mecanismo de devolución del impuesto a favor del sujeto pasivo en tal situación. Si el margen es negativo, debe considerarse que la base imponible es igual a cero, con lo cual, el IVA devengado es igual a cero también.
73.      La única posibilidad de devolución del IVA al sujeto pasivo está prevista en el artículo 18, apartado 4, de la Directiva 77/388, pero se refiere a la devolución del impuesto pagado en la fase precedente de comercialización, cuando la cuota del impuesto deducible excede la cuota del impuesto devengado por las operaciones gravadas del sujeto pasivo durante el período impositivo. La tercera cuestión prejudicial, tal como la entiendo, pretende alcanzar un resultado similar en el marco del régimen especial de tributación de las agencias de viajes. Sin embargo, en el marco de dicho régimen, el derecho a deducir el impuesto pagado en la fase anterior de comercialización está expresamente excluido por el artículo 26, apartado 4, de dicha Directiva.
74.      Habida cuenta de lo anterior, procedería responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 12, apartado 1, de la Directiva 77/388, en relación con el artículo 26 de la misma Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la aplicación del tipo impositivo al margen negativo de una agencia de viajes no determina
el nacimiento del derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA.
Conclusión
75.      En virtud de todas las consideraciones anteriores, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia por el Bundesfinanzhof de la siguiente forma:
El artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme
debe interpretarse en el sentido de que
no se aplica a una situación en la que un sujeto pasivo adquiere prestaciones de viaje, en particular servicios de transporte, a otros sujetos pasivos para prestarlos posteriormente en su propio nombre en el marco de excursiones combinadas con entrega de bienes cuya adquisición no es un requisito para participar en la excursión, y en la que
ese sujeto pasivo cobra a los participantes un precio que no cubre todos los costes de los servicios adquiridos a otros sujetos pasivos y la parte restante de dichos costes se cubre con las ganancias obtenidas de la entrega de bienes, convirtiéndose así en un elemento del precio de esos productos.
1      Lengua original: polaco.
2      DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3.
3      DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
4      Las directivas mencionadas, vigentes en la fecha de los hechos del litigio principal, fueron derogadas y sustituidas por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
5      A modo de ejemplo, el órgano jurisdiccional remitente menciona que en el año 1999 ese importe cubría aproximadamente el 60 % del coste de transporte.
6      Según sostiene la sociedad P, así lo confirma la sentencia del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), que es el órgano jurisdiccional remitente en el presente asunto, de 13 de diciembre de 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Directiva del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, referente a la protección de los consumidores en el caso de contratos negociados fuera de los establecimientos comerciales (DO 1985, L 372, p. 31).
8      Directiva del Consejo, de 13 de junio de 1990, relativa a los viajes combinados, las vacaciones combinadas y los circuitos combinados (DO 1990, L 158, p. 59).
9      Sentencia de 13 de octubre de 2005, iSt (C‑200/04, en lo sucesivo, «sentencia iSt», EU:C:2005:608, apartados 31 a 33).
10      Véase, en particular, en relación con las disposiciones de la Directiva 2006/112, idénticas en esencia a las disposiciones de la Directiva 77/388, la sentencia de 22 de junio de 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, apartados 40, 41 y jurisprudencia citada).
11      Véase, en particular, la sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C‑308/96 y C‑94/97; en lo sucesivo, «sentencia Madgett y Baldwin», EU:C:1998:496, apartado 23).
12      Sentencia iSt, apartado 36.
13      Sentencia iSt, fallo.
14      Véase, en particular, la sentencia iSt, apartados 26 a 28 y jurisprudencia citada.
15      Véase, en particular, la sentencia Madgett y Baldwin, apartados 21 y 22.
16      Sentencia Madgett y Baldwin, apartado 35.
17      El asunto que concluyó con la sentencia Madgett y Baldwin trataba de un hotelero que ofrecía, además del alojamiento, servicios adicionales de transporte de ida y vuelta al hotel, que adquiría a terceros. De manera similar, en la sentencia de 25 de octubre de 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, fallo), el Tribunal de Justicia declaró que, a efectos de las disposiciones de la Directiva 2006/112, idénticas, en esencia, a las disposiciones del artículo 26 de la Directiva 77/388, un servicio de transporte propio que constituye uno de los elementos del servicio turístico no está sometido al régimen especial del impuesto aplicable a las operaciones de las agencias de viajes.
18      Sentencia Madgett y Baldwin, apartados 32 y 33. Véanse también las conclusiones del Abogado General Léger presentadas en los asuntos acumulados Madgett y Baldwin (C‑308/96 y C‑94/97, EU:C:1998:182), puntos 46 a 53.
19      Que corresponde al artículo 11, sección A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388.
20      Que corresponde al artículo 26, apartado 2, de la Directiva 77/388.
21      Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Comisión/España (C‑189/11, EU:C:2013:587), apartados 101 a 103, y de 8 de febrero de 2018, Comisión/Alemania (C‑380/16, no publicada; en lo sucesivo «sentencia Comisión/Alemania», EU:C:2018:76), apartados 88 a 92.
.
22      Las consecuencias del margen negativo para el IVA devengado se incluyen en el análisis de la tercera cuestión prejudicial que se efectuará a continuación (puntos 69 a 73 de las presentes conclusiones).
23      Actualmente en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112.
24      Véase la reciente sentencia de 1 de agosto de 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600), apartado 35.
25      Sentencia Madgett y Baldwin, apartados 21 a 23.
.
26      Véase la reciente sentencia de 13 de marzo de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175), apartado 33.
27      Sentencia Comisión/Alemania, apartado 55.
28      Sentencia Comisión/Alemania, apartado 58.
29      Véase, en ese sentido, las sentencia Madgett y Baldwin, apartados 18 y 33, y de 25 de octubre de 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672), apartado 19.
30      Véase el artículo 9, apartado 2, letra b), de la Directiva 77/388, actualmente el artículo 48 de la Directiva 2006/112. Lo mismo ocurre con los servicios de alojamiento y los servicios de restauración (véanse los artículos 47 y 55, de la Directiva 2006/112).
31      Sentencia Madgett y Baldwin, apartados 21 a 23.
.
32      Véanse los puntos 46 y 47 de las presentes conclusiones.
33      Véase, en ese sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), apartado 29.
34      Cabe recordar que solo a raíz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia dicha disposición es aplicable a todos los sujetos pasivos que presten servicios de carácter turístico adquiridos a otros sujetos pasivos.
35      Véase la sentencia Madgett y Baldwin, apartados 36 a 46.
36      El IVA se calculará sobre la totalidad del importe cobrado a los participantes en la excursión.
37      En efecto, el IVA no es un impuesto sobre la renta, sino un impuesto sobre el volumen de negocios; se grava el volumen de negocios, es decir, la totalidad de los ingresos procedentes de la actividad sujeta al impuesto, y no el beneficio de dicha actividad.