62023CJ0601
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
19. prosince 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Daně – Zdanění dividend – Srážková daň – Vrácení srážkové daně přiznané příjemcům dividend – rezidentům s negativním výsledkem na konci zdaňovacího období, ve kterém byly dividendy pobírány – Nevrácení srážkové daně příjemcům dividend-nerezidentům – Rozdílné zacházení – Omezení – Srovnatelnost – Odůvodnění“
Ve věci C‑601/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Vrchní soud autonomní oblasti Baskicko, Španělsko) ze dne 19. září 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 29. září 2023, v řízení
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd
proti
Diputación Foral de Bizkaia,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: T. von Danwitz, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci předsedy šestého senátu, A. Kumin (zpravodaj) a I. Ziemele, soudci,
generální advokát: A. M. Collins,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Credit Suisse Securities (Europe) Ltd: S. Paternain Osácar, abogada,
–
za Diputación Foral de Bizkaia: B. Astorquiza del Val, letrada, a M. Durango García, procuradora,
–
za španělskou vládu: A. Gavela Llopis, jako zmocněnkyně,
–
za německou vládu: J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci,
–
za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyně, ve spolupráci s A. Maddalem, avvocato dello Stato,
–
za Evropskou komisi: S. Pardo Quintillán a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Credit Suisse Securities (Europe) Ltd a Diputación Foral de Bizkaia (Provinční rada Biskajska, Španělsko) ve věci odmítnutí uvedené rady vyhovět žádosti společnosti Credit Suisse Securities (Evropa) o vrácení srážkové daně uplatněné na dividendy, které jí byly vyplaceny v roce 2017.
Právní rámec
Mezinárodní právo
3
Článek 10 dohody mezi Španělským královstvím a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a z majetku, podepsané v Londýně dne 14. března 2013 (dále jen „španělsko-britská dohoda“), stanoví:
„1.   Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
2.   Tyto dividendy však:
a)
mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, jehož je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto uložená nepřesáhne:
(I)
10 % hrubé částky dividend […]
[…]“
4
Článek 22 odst. 2 této dohody stanoví:
„S výhradou ustanovení právních předpisů Spojeného království týkajících se započtení splatné daně na území mimo Spojené království, na daň Spojeného království nebo případně, pokud jde o dividendy nebo zisky stálé provozovny z území mimo Spojené království osvobozené od daně Spojeného království (které nemají vliv na obecnou zásadu):
a)
Španělská daň dlužná na základě právních předpisů Španělského království a v souladu s touto úmluvou buď přímo, nebo na základě srážky ze zisků, příjmů nebo výnosů dosažených ve Španělském království (v případě dividend s výjimkou daně ze zisku, z něhož byly vyplaceny dividendy) se započítá na daň, která je vyměřena ve Spojeném království na základě týchž zisků, příjmů nebo výnosů, z nichž byla vyměřena španělská daň;
b)
dividendy vyplácené společností, která je rezidentem ve Španělském království, společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království, jsou osvobozeny od daně ve Spojeném království, pokud se uplatní osvobození od daně a pokud jsou splněny podmínky pro osvobození stanovené právními předpisy Spojeného království;
[…]“
Unijní právo
5
Článek 63 odst. 1 SFEU stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
6
Článek 65 SFEU zní:
„1.   Článkem 63 není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63.
[…]“
Španělské právo
Provinční zákon 11/2013
7
Článek 68 Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013 (provinční zákon 11/2013 o dani z příjmů právnických osob) ze dne 5. prosince 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia č. 238, ze dne 13. prosince 2013, dále jen „provinční zákon 11/2013“) stanoví:
„1.   Od splatné daně lze odečíst:
a)
Srážkové daně s výjimkou těch, které odpovídají příjmům, které nejsou zahrnuty do základu daně podle ustanovení […] tohoto provinčního zákona.
[…]
2.   Pokud celková částka výše uvedených položek přesahuje výši splatné daně, vrátí finanční správa přeplatek i bez návrhu.
[…]“
8
Článek 130 odst. 1 provinčního zákona č. 11/2013 stanoví:
„Subjekty […], které vyplácejí příjmy podléhající této dani, jsou povinny ji srazit nebo odvést zálohu ve výši stanovené právním předpisem, a poukázat ji ve stanovených případech a předepsané formě [Hacienda Foral de Bizcaya (Provinční finanční úřad Biskajska)] […]“
Provinční zákon 12/2013
9
Článek 1 Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (provinční zákon 12/2013 o dani z příjmu nerezidentů) ze dne 5. prosince 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia č. 238, ze dne 13. prosince 2013, dále jen „provinční zákon 12/2013“) stanoví:
„1.   Daň z příjmů nerezidentů je přímou daní, která zatěžuje:
a)
příjmy dosažené v Biskajsku [Španělsko] za podmínek stanovených tímto provinčním zákonem fyzickými nebo právnickými osobami, které nejsou rezidenty na španělském území a které zde působí bez stálé provozovny.
[…]
2.   Ustanovení tohoto provinčního zákona se vztahují na:
a)
fyzické nebo právnické osoby, které nejsou rezidenty na španělském území a které v případě neexistence stálé provozovny dosahují příjmy v historické oblasti Biskajsko v souladu s ustanoveními článku 13 tohoto provinčního zákona.
[…]“
10
Článek 13 odst. 2 tohoto zákona stanoví:
„Následující příjmy pobírané nebo dosažené v oblasti Biskajska se považují za příjmy dosažené bez stálé provozovny:
[…]
g)
dividendy a jiné příjmy pocházející z podílu na vlastním kapitálu baskických veřejnoprávních subjektů, které jsou daňovými rezidenty v Biskajsku, jakož i příjmy pocházející z podílů na vlastním kapitálu soukromých subjektů do výše částky stanovené v odstavci 4 tohoto článku.
[…]“
11
Článek 25 odst. 1 uvedeného zákona stanoví:
„Výše daně se stanoví tak, že se na základ daně určený podle předchozího článku použijí následující sazby daně:
a)
obecně: 24 %. Sazba daně však činí 19 % pro daňové poplatníky, kteří jsou rezidenty v jiném členském státě Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, s nímž existuje účinná výměna informací v daňové oblasti […]
[…]“
12
Článek 31 téhož zákona zní takto:
„1.   Povinnost provést srážku daně u zdroje a zaplatit zálohy ohledně příjmů podléhajících této dani, kterou odvádí, mají:
a)
subjekty, včetně subjektů v režimu přiřazení zisku, které jsou rezidenty na španělském území.
[…]
2.   Subjekty podléhající této povinnosti provedou srážku daně u zdroje nebo zaplatí zálohu ve výši odpovídající částce, která vyplývá z použití ustanovení tohoto provinčního zákona k určení daně dlužné daňovými poplatníky bez stálé provozovny nebo ustanovení stanovených použitelnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění […]
[…]
3.   Subjekty, které jsou povinny provést srážku daně u zdroje nebo zaplatit zálohu, se zavazují provést platbu Provinčnímu finančnímu úřadu [Biskajska], aniž je nesplnění této povinnosti mohlo zprostit povinnosti platby. […]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
13
Credit Suisse Securities (Europe) je společností usazenou ve Spojeném království, která nemá ve Španělsku stálou provozovnu. V průběhu roku 2017 obdržela 2763848,73 eura z dividend vyplacených společností se sídlem v Biskajsku, které byly podle provinčního zákona 12/2013 předmětem srážkové daně. Tato srážková daň původně stanovená na 19 %, tedy stejný procentní podíl, který platí pro dividendy vyplácené společnostem-rezidentům, byla nakonec snížena na 10 % na základě španělsko-britské dohody.
14
Dne 10. února 2021 požádala Credit Suisse Securities (Europe) Provinční finanční úřad Biskajska o opravu zpětných vyúčtování předložených společností vyplácející dividendy, která uplatnila srážkovou daň, a požádala o její vrácení z důvodu, že se jedná o přeplatek.
15
Rozhodnutím ze dne 15. února 2021 Provinční finanční úřad Biskajska tuto žádost zamítl.
16
Dne 18. března 2021 podala Credit Suisse Securities (Europe) správní stížnost k Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (Provinční hospodářsko-správní soud Biskajska, Španělsko), který ji rozhodnutím ze dne 23. února 2022 zamítl.
17
Společnost Credit Suisse Securities (Europe) podala k Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Vrchní soud autonomní oblasti Baskicko, Španělsko), který je předkládajícím soudem, správní žalobu.
18
Tato společnost tvrdí, že v průběhu zdaňovacího období 2017 zaznamenala ztráty, a nemohla tedy v zemi svého sídla získat zpět částku vybranou z titulu srážkové daně s tím, že by ji započetla na částku daně, která má být zaplacena v této zemi. Tvrdí, že za takových okolností by použití provinčního zákona 11/2013 vedlo k diskriminačnímu zacházení. Srážková daň uplatňovaná na základě tohoto provinčního zákona vůči společnosti-nerezidentovi je totiž koncipována jako konečná daň bez mechanismu vrácení v případě ztrát vzniklých takové společnosti, zatímco u společnosti-rezidenta, která podléhá dani z příjmů právnických osob v Biskajsku, se jedná o zálohu na tuto daň, která vede ke skutečnému zdanění pouze tehdy, pokud má tato společnost kladný daňový základ za dotčené zdaňovací období. Naproti tomu, je-li tento daňový základ záporný, jsou srážkové daně vráceny.
19
Uvedená společnost má tedy za to, že nemůže plně využít volného pohybu kapitálu, a v tomto ohledu se dovolává rozsudků ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další (C‑575/17, EU:C:2018:943), jakož i ze dne 16. června 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).
20
Kromě toho tato společnost tvrdí, že v případě ztrát neumožňovala španělsko-britská dohoda kompenzaci vybrané srážkové daně, neboť čl. 22 odst. 2 této dohody vyžaduje existenci zdanitelných příjmů nebo zisků k tomu, aby taková srážka byla odpočitatelná. Spojené království není povinno vrátit srážkovou daň vybranou ve Španělsku a poskytuje daňovou úlevu pouze v případě, že je výše daně splatná, přičemž tato daňová úleva nemůže být využita ani v následujících zdaňovacích obdobích.
21
Provinční rada Biskajska tuto argumentaci zpochybňuje.
22
Předkládající soud upřesňuje, že v případě vyplácení dividend společností, která je daňovým rezidentem v Biskajsku, podléhají jak společnosti-příjemci, které jsou rezidenty, tak společnosti-nerezidenti srážkové dani vypočítané ve stejné daňové sazbě. Režim daně z příjmů právnických osob však společnosti-příjemci, která je rezidentem a podléhá této dani v Biskajsku, zajišťuje vrácení srážkové daně v plné výši v případě, že ukončí dotčené zdaňovací období se ztrátou, zatímco v případě společností-nerezidentů je tato srážková daň kompenzována pouze hypoteticky prostřednictvím případných dohod o zamezení dvojímu zdanění. V projednávané věci španělsko-britská dohoda takovou kompenzaci společnostem, které jsou rezidenty ve Spojeném království, neumožňuje.
23
Vzhledem k tomu, že Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Vrchní soud pro autonomní oblast Baskicko) měl pochybnosti o slučitelnosti dotčené daňové právní úpravy s volným pohybem kapitálu, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 63 [SFEU] vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby Španělské království, a zejména historická daňově autonomní oblast Biskajsko, přestože na nerezidenty uplatňuje stejnou procentní sazbu jako na rezidenty, nevracelo nerezidentům srážkovou daň vybíranou při výplatě dividend subjektem-rezidentem – a kterou nerezidenti nemohou neutralizovat na základě dohody o zamezení dvojího zdanění – zatímco rezidentům, kterým ve zdaňovacím období rovněž vznikla ztráta, je tato srážková daň vrácena v plné výši?“
K přípustnosti
24
Německá vláda pochybuje o přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce s ohledem na neexistenci skutkových zjištění týkajících se ztrát údajně vzniklých společnosti Credit Suisse Securities (Europe) ve státě jejího sídla, a sice ve Spojeném království.
25
Podle ustálené judikatury přísluší pouze vnitrostátnímu soudu, kterému byl spor v původním řízení předložen, aby posoudil nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce a relevanci otázek, jež Soudnímu dvoru klade a na které se vztahuje domněnka relevance. Jestliže se položená otázka týká výkladu nebo platnosti pravidla unijního práva, je tedy Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout, s výjimkou situace, kdy je zjevné, že žádaný výklad nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu tohoto sporu, pokud se jedná o hypotetický problém nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na tuto otázku (rozsudek ze dne 22. února 2024, Unedic, C‑125/23, EU:C:2024:163, bod 35 a citovaná judikatura).
26
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podle údajů společnosti Credit Suisse Securities (Europe), které nebyly zpochybněny Provinční radou Biskajska nebo předkládajícím soudem, vykázala tato společnost daňové ztráty ve zdaňovacím období, v němž byla srážková daň vybrána, jelikož z daňového přiznání, které podala za toto zdaňovací období v zemi svého sídla, a sice Spojeném království, vyplývá negativní základ daně.
27
Není tedy zjevné, že by výklad článku 63 SFEU, o který žádá předkládající soud, neměl žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení nebo že by se jednalo o hypotetický problém.
28
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy přípustná.
K předběžné otázce
29
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které dividendy vyplácené společností usazenou v daňově autonomní oblasti tohoto členského státu podléhají srážkové dani, která, jsou-li tyto dividendy pobírány společností-rezidentem, která podléhá v této daňově autonomní oblasti dani z příjmů právnických osob, představuje zálohu na tuto daň a je v plné výši vrácena, pokud tato posledně uvedená společnost ukončí dotčené zdaňovacího období se ztrátou, zatímco v případě, že uvedené dividendy obdrží společnost-nerezident v téže situaci, není stanoveno žádné vrácení daně.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU
30
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří ta, která mohou od investování v členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo odradit osoby-rezidenty v uvedeném členském státě od investování v jiných státech (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 23, jakož i citovaná judikatura).
31
Nepříznivé zacházení členského státu s dividendami vyplácenými společnostem-nerezidentům ve srovnání se zacházením vyhrazeným dividendám vypláceným společnostem-rezidentům může konkrétně společnosti usazené v jiném členském státě, než je tento první stát, odradit od uskutečnění investic v tomto prvním členském státě, a představuje proto omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 24, jakož i citovaná judikatura).
32
Podle právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení se na společnosti, které mají podíl ve společnosti se sídlem v Biskajsku, vztahují, pokud jde o dividendy, které jsou jim z tohoto důvodu vypláceny, dva rozdílné režimy, jež se použijí podle toho, zda mají postavení rezidenta, či nerezidenta.
33
Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že dividendy vyplácené společnostem-nerezidentům společností, jejíž daňový domicil je v Biskajsku, podléhají podle čl. 25 odst. 1 písm. a) provinčního zákona 12/2013 srážkové dani ve výši 19 % jejich hrubé částky, avšak tato sazba může být na základě dohody o zamezení dvojímu zdanění snížena, a to nezávisle na finančních výsledcích těchto společností-nerezidentů. V projednávané věci byly dividendy vyplacené společnosti Credit Suisse Securities (Evropa) předmětem srážkové daně ve výši 10 % na základě takové dohody, a sice španělsko-britské dohody.
34
Naproti tomu, i když je pravda, že dividendy vyplácené společností usazenou v Biskajsku jiné společnosti-rezidentovi, která se jinak nachází ve stejné situaci jako Credit Suisse Securities (Europe), jsou rovněž zatíženy srážkovou daní ve výši 19 % jejich hrubé částky, tato srážka představuje zálohu na daň z příjmů právnických osob použitelnou v Biskajsku. Pokud taková společnost-rezident zaznamená ztráty na konci dotčeného zdaňovacího období, a tudíž není splatná žádná daň z příjmů právnických osob, je srážková daň vybraná z těchto dividend jako záloha vrácena, zatímco v případě, kdy je srážková daň vybírána z dividend vyplácených společnostem nerezidentům, není nic takového stanoveno.
35
Z toho vyplývá, že režim použitelný na zdanění dividend vyplácených společností, jejíž daňový domicil je v historické oblasti Biskajsko, může poskytnout zvýhodnění společnosti-rezidentovi, která podléhá dani z příjmu právnických osob v této oblasti, ve srovnání se společností-nerezidentem, pokud tyto společnosti ukončí zdaňovací období se ztrátou (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 28).
36
V tomto ohledu přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, pokud jde o dividendy obdržené společností-rezidentem, zda takové vrácení vede k osvobození takových dividend od veškerých daňových zatížení, nebo zda – jak patrně vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici – zahrnutí uvedených dividend do základu daně společnosti-rezidenta ve výši 50 % snižuje výši ztrát, které mohou být odečteny od kladných příjmů z následujících zdaňovacích období, což má za následek odklad zdanění těchto dividend.
37
V každém případě zaprvé vyloučení takové výhody v přeshraniční situaci, zatímco je poskytována v rovnocenné vnitrostátní situaci, představuje omezení volného pohybu kapitálu (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 29, jakož i citovaná judikatura).
38
Zadruhé posouzení existence případného nevýhodného zacházení s dividendami vyplácenými společnostem-nerezidentům musí být provedeno pro každé zdaňovací období jednotlivě (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 30, jakož i citovaná judikatura).
39
Vzhledem k tomu, že dividendy vyplacené společnosti-nerezidentovi byly zdaněny v okamžiku jejich vyplacení, je třeba pro účely porovnání daňového zatížení, kterému podléhají takové dividendy, a daňového zatížení, kterému podléhají dividendy vyplacené společnosti-rezidentovi zdaňované v Biskajsku, zohlednit zdaňovací období, ve kterém došlo k vyplacení dividend (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 31).
40
V projednávané věci je třeba konstatovat, že pokud posledně uvedená společnost ukončí takové zdaňovací období se ztrátovým výsledkem, je takové zatížení nulové.
41
Zatřetí případný odklad zdanění těchto dividend bude mít povahu konečného osvobození od daně, pokud společnost-rezident před ukončením činností již nedosáhne zisku (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 33).
42
Právní úprava dotčená ve věci v původním řízení tudíž může zvýhodňovat společnosti-rezidenty ve ztrátě, neboť z ní vyplývá přinejmenším zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, potažmo daňové osvobození, zatímco společnosti-nerezidenti podléhají okamžitému a konečnému zdanění nezávisle na jejich hospodářském výsledku (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 34).
43
Provinční rada Biskajska a španělská vláda v tomto ohledu připomínají, že dividendy vyplácené takové společnosti-nerezidentovi, jako je Credit Suisse Securities (Europe), podléhají na základě čl. 25 odst. 1 písm. a) provinčního zákona 12/2013 ve spojení s čl. 10 odst. 2 písm. a) bodem i) španělsko-britské dohody dani ve výši 10 %, zatímco dividendy vyplacené společnosti-rezidentovi podléhají v rozsahu, v němž jsou zahrnuty do základu daně z příjmů právnických osob, dani ve výši 28 %.
44
Taková okolnost však nemůže vyloučit méně příznivé zacházení s dividendami vyplácenými společnosti-nerezidentovi.
45
Nepříznivé daňové zacházení, které je v rozporu se základní svobodou, totiž nelze považovat za slučitelné s unijním právem z důvodu případné existence jiných výhod (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 38, jakož i citovaná judikatura).
46
Dále méně příznivá sazba zdanění, na kterou poukazuje Provinční rada Biskajska a francouzská vláda v souvislosti s dividendami vyplácenými společnosti-rezidentovi, každopádně není relevantní, neboť se na tyto dividendy vztahuje osvobození od splatné daně, pokud společnost-rezident ukončí činnosti a v obdobích po obdržení uvedených dividend nedosáhne zisku. Okolnost, že právní úprava členského státu znevýhodňuje nerezidenty, však nemůže být vyvážena skutečností, že v jiných situacích tatáž právní úprava nemá na nerezidenty oproti rezidentům vliv (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 39, jakož i citovaná judikatura).
47
Kromě toho je třeba konstatovat, že takové rozdílné daňové zacházení s dividendami v závislosti na místě sídla společností, které jsou příjemci těchto dividend, může odradit společnosti-nerezidenty od investování do společností usazených v Biskajsku.
48
Právní úprava, která je dotčena ve věci v původním řízení, je tudíž omezením volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno čl. 63 odst. 1 SFEU.
49
Je třeba nicméně posoudit, zda toto omezení může být odůvodněno z hlediska ustanovení Smlouvy o FEU.
K existenci odůvodnění omezení ve smyslu článku 65 SFEU
50
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.
51
Toto ustanovení musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládáno striktně. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena odstavcem 3 téhož článku, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 45, jakož i citovaná judikatura).
52
Je proto třeba odlišit rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od diskriminace zakázané ustanovením čl. 65 odst. 3 SFEU. Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že aby mohla být vnitrostátní daňová právní úprava považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení, které stanoví, týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 46, jakož i citovaná judikatura).
Ke srovnatelnosti dotčených situací
53
Podle judikatury Soudního dvora jakmile stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen daňové rezidenty, ale i daňové nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, blíží se situace uvedených daňových nerezidentů situaci daňových rezidentů (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 47 a citovaná judikatura).
54
Provinční rada Biskajska, jakož i španělská a německá vláda odkazují zejména na rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239); ze dne 15. února 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), a ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608), z nichž vyvozují, že taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, je v souladu se zásadou teritoriality a že společnosti-nerezidenti nejsou v situaci objektivně srovnatelné se situací společností rezidentů.
55
V tomto ohledu je však třeba uvést, že judikatura vycházející z posledně uvedených rozsudků již byla uplatněna v rámci řízení, v němž byl vydán rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další (C‑575/17, EU:C:2018:943). V tomto rozsudku však Soudní dvůr konstatoval existenci objektivně srovnatelných situací, a to na základě ustálené judikatury připomenuté v bodě 53 tohoto rozsudku. Takové posouzení platí rovněž pro situace společností-rezidentů a společností-nerezidentů dotčených ve věci v původním řízení.
56
Rozdílné zacházení vyplývající z právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení se tudíž týká objektivně srovnatelných situací.
K odůvodnění vycházejícímu z účinnosti výběru daně
57
Provinční rada Biskajska tvrdí, že okamžitě vymahatelná daňová povinnost společnosti-nerezidenta, která obdrží dividendy, se jeví jako přiměřená cíli zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, jelikož riziko nezaplacení daně takovou společností, která nemá stálou provozovnu, roste s časem z důvodu neexistence jakékoli skutečné a trvalé vazby této společnosti se zemí zdroje příjmu.
58
Provinční rada Biskajska tím ve skutečnosti tvrdí, že omezení volného pohybu kapitálu dotčené v původním řízení je odůvodněno potřebou zajistit výběr daně.
59
Podle ustálené judikatury představuje nutnost zaručit účinný výběr daně legitimní cíl, který může odůvodňovat omezení základních svobod, avšak za podmínky, že použití tohoto omezení bude způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nebude překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 67, jakož i citovaná judikatura).
60
Dále Soudní dvůr judikoval, že postup uplatnění srážkové daně je legitimním a přiměřeným prostředkem k zajištění zdanění příjmů osoby povinné k dani usazené mimo stát zdanění (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 68, jakož i citovaná judikatura).
61
V tomto ohledu je třeba připomenout, že omezení volného pohybu kapitálu, které vyplývá z právní úpravy dotčené v původním řízení, spočívá, jak vyplývá z bodu 42 tohoto rozsudku, v okolnosti, že – na rozdíl od společností-rezidentů ve ztrátě, které jsou usazeny v Biskajsku – nemohou společnosti-nerezidenti, které jsou samy ve ztrátě, využít ani vrácení srážkové daně, ani případný odklad zdanění.
62
Přiznáním výhody takového zacházení společnostem-nerezidentům, které by nutně toto omezení odstranilo, by nebylo ohroženo dosažení cíle, jenž souvisí s účinným výběrem daně splatné těmito společnostmi v případě, že obdrží dividendy od společnosti-rezidenta usazené v Biskajsku (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 70).
63
Zaprvé režim vrácení srážkové daně v případě ztrátového výsledku totiž ze své povahy představuje odchylku od zásady zdanění během zdaňovacího období, v němž byly dividendy vyplaceny, takže se tento režim ze své povahy nemá vztahovat na většinu společností, které obdrží dividendy, ale pouze na ty, které zaznamenaly ztráty (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 71).
64
Zadruhé je třeba zdůraznit, že je na společnostech-nerezidentech, aby předložily relevantní důkazy, na jejichž základě mohou daňové orgány členského státu zdanění konstatovat, že jsou splněny podmínky, jež zákon stanoví pro uplatnění vrácení srážkové daně (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 72).
65
Zatřetí a s ohledem na úvahy Soudního dvora v bodech 74 až 76 jeho rozsudku ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další (C‑575/17, EU:C:2018:943), mechanismy vzájemné spolupráce existující mezi orgány členských států jsou dostačující k tomu, aby členskému státu zdroje příjmů umožnily ověřit věrohodnost důkazů předložených společnostmi-nerezidenty, které žádají o vrácení srážkové daně (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 73).
66
Přiznáním výhody spočívající ve vrácení uplatněné srážkové daně a případném odkladu zdanění společnostem-nerezidentům ve ztrátě by proto byla odstraněna veškerá omezení volného pohybu kapitálu, aniž by tím bylo zároveň bráněno v dosažení cíle sledovaného vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 77).
67
Za těchto podmínek nelze přijmout odůvodnění právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, které vychází z účinnosti výběru daní.
K odůvodnění vycházejícímu z vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a ze zabránění riziku dvojího uplatnění ztrát
68
Německá vláda tvrdí, že i když je Španělské království na základě španělsko-britské dohody oprávněno zdanit dividendy vyplácené společnostmi-rezidenty společnostem usazeným ve Spojeném království, hospodářské činnosti těchto posledně uvedených společností spadají jinak do zdaňovací pravomoci Spojeného království. Právní úprava dotčená ve věci v původním řízení tak slouží k zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci vzhledem k tomu, že ztráty vzniklé společnosti-nerezidentovi, které nemají přímou souvislost s dividendami vyplacenými této společnosti společností-rezidentem, pocházejí z hospodářských činností spadajících do daňové pravomoci státu jejího sídla, kde lze tyto ztráty zohlednit. Dodatečné zohlednění při zdanění dividend ve Španělsku by vedlo ke dvojímu odpočtu ztrát, což by bylo v rozporu s provedeným rozdělením zdaňovací pravomoci.
69
Rovněž španělská vláda má za to, že vyhovění žádosti podané společností Credit Suisse Securities (Europe) by v projednávaném případě vedlo k vícenásobnému uplatnění ztrát, které utrpěla.
70
V tomto ohledu Soudní dvůr uznal, že ochrana rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy představuje legitimní cíl a že při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření na úrovni Unie si členské státy i nadále zachovávají pravomoc vymezit, prostřednictvím dohod nebo jednostranně, kritéria rozdělení svých daňových pravomocí (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 56, jakož i citovaná judikatura).
71
Takové odůvodnění může být uznáno zejména tehdy, jestliže má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 57, jakož i citovaná judikatura).
72
Soudní dvůr kromě toho rozhodl, že zabránění dvojímu uplatnění ztrát představuje legitimní cíl, který může odůvodnit omezení základních svobod (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 52, jakož i citovaná judikatura).
73
V projednávaném případě jsou na základě právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení dividendy vyplácené společnosti-nerezidentovi zdaňovány srážkovou daní se sazbou stanovenou v rámci dohody o zamezení dvojímu zdanění, přičemž tato srážka není vrácena, pokud taková společnost je na konci zdaňovacího období ve ztrátě, zatímco společnost-rezident, která se nachází ve stejné situaci, má prospěch z takového vrácení a odkladu zdanění obdržených dividend.
74
Pokud se však zaprvé členský stát rozhodl nezdanit v určitých situacích společnosti-rezidenty, pokud jde o dividendy vnitrostátního původu, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění společností-nerezidentů, kterým plynou takové příjmy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Keva a další, C‑39/23, EU:C:2024:648, bod 73, jakož i citovaná judikatura).
75
Zadruhé případný odklad zdanění dividend vyplácených společnosti-nerezidentovi, která je ve ztrátě, by neznamenal, že by se historická oblast Biskajsko, která je daňově autonomní, musela vzdát svého práva na zdanění příjmu, který vznikl na jeho území. Dividendy vyplácené společností-rezidentem by totiž byly zdaněny, jakmile by společnost-nerezident v následujícím zdaňovacím období vykázala ziskový výsledek, stejně jako je tomu v případě, s výhradou ověření předkládajícím soudem, společnosti-rezidenta procházející stejným vývojem (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 59).
76
Kromě toho ztráta daňových příjmů spojená se zdaněním dividend obdržených společnostmi-nerezidenty v případě ztrátového zdaňovacího období nemůže v takovém případě odůvodnit okamžité a konečné zdanění dividend obdržených těmito společnostmi, zatímco takové ztráty jsou akceptovány, pokud jde o společnosti-rezidenty zdaňované v Biskajsku (obdobně viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 63).
77
Pokud jde o zamezení riziku dvojího uplatnění ztrát, je třeba dodat, že v každém případě přísluší společnostem-nerezidentům předložit relevantní důkazy umožňující daňovým orgánům členského státu zdanění konstatovat, že podmínky stanovené pro uplatnění takového odkladu zdanění jsou splněny.
78
Právní úprava dotčená ve věci v původním řízení tudíž nemůže být odůvodněna nutností zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a zabránit riziku dvojího uplatnění ztrát.
K odůvodnění vycházejícímu ze zachování soudržnosti daňového systému
79
Provinční rada Biskajska, jakož i španělská a německá vláda tvrdí, že taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, slouží k zachování soudržnosti vnitrostátního daňového režimu, jelikož nezohlednění ztrát vzniklých společnosti-nerezidentovi mimo tento členský stát v členském státě zdroje příjmů se řídí symetrickou logikou a představuje v uvedeném členském státě zrcadlový protějšek nezdanění hospodářských činností, z nichž tyto ztráty vyplývají.
80
K tomu, aby mohl obstát argument založený na nutnosti zachovat soudržnost vnitrostátního daňového systému, je podle ustálené judikatury třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží (rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, bod 55 a citovaná judikatura).
81
V tomto ohledu je však třeba uvést, že v projednávaném případě společnosti-rezidenti podléhající dani z příjmu právnických osob v Biskajsku, které se nacházejí ve ztrátě a kterým je vrácena srážková daň vybíraná z obdržených dividend, nepodléhají z titulu kompenzace tohoto vrácení určitému daňovému odvodu. I kdyby společnosti-rezidenti byly povinny zahrnout tyto dividendy ve výši 50 % do základu daně z příjmů právnických osob, nic to nemění na tom, že ve ztrátové situaci by tyto společnosti požívaly přinejmenším zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, či dokonce osvobození od daně v případě ukončení činnosti před tím, než bude znovu dosaženo kladného výsledku.
82
Odůvodnění právní úpravy dotčené v původním řízení nutností zachovat soudržnost daňového systému tedy nelze přijmout.
83
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na položenou otázku, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které dividendy vyplácené společností usazenou v daňově autonomní oblasti tohoto členského státu podléhají srážkové dani, která – jsou-li tyto dividendy obdrženy společností-rezidentem, která podléhá v této daňově autonomní oblasti dani z příjmu právnických osob – představuje zálohu na tuto daň a je v plné výši vrácena, pokud tato posledně uvedená společnost ukončí dotčené zdaňovací období se ztrátou, zatímco v případě, že uvedené dividendy obdrží společnost-nerezident v téže situaci, není stanoveno žádné vrácení daně.
K nákladům řízení
84
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které dividendy vyplácené společností usazenou v daňově autonomní oblasti tohoto členského státu podléhají srážkové dani, která – jsou-li tyto dividendy obdrženy společností-rezidentem, která podléhá v této daňově autonomní oblasti dani z příjmu právnických osob – představuje zálohu na tuto daň a je v plné výši vrácena, pokud tato posledně uvedená společnost ukončí dotčené zdaňovací období se ztrátou, zatímco v případě, že uvedené dividendy obdrží společnost-nerezident v téže situaci, není stanoveno žádné vrácení daně.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.