62001CC0255_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Symvoulio tis Epikrateias (högsta förvaltningsdomstolen i Grekland) har genom beslut av den 12 juni 2001 ställt två frågor till domstolen om tolkningen av rådets åttonde direktiv 84/253/EEG om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (nedan kallat åttonde direktivet).(2)
2. Den nationella domstolen önskar få klarhet i när en medlemsstat kan anta övergångsbestämmelser om godkännande av vissa personkategorier för revision av räkenskaper utan att kräva att de avlägger yrkesexamen. Vidare skall domstolen fastställa huruvida yrkesutövare som redan godkänts i en medlemsstat kan utöva sådan verksamhet i en annan medlemsstat utan att avlägga en sådan examen.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
Fjärde och sjunde direktivet
3. För att skydda bolagsmän i kapitalassociationer och tredje man som har förbindelser med dessa (första skälet) antog rådet fjärde direktivet 78/660/EEG (nedan kallat fjärde direktivet), genom vilket de nationella bestämmelserna om uppställningen av och innehållet i årsbokslut för aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar samordnas.(3)
4. Såvitt här är av intresse skall erinras om att det i fjärde direktivet föreskrivs en skyldighet för dessa bolag att låta ”en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper” granska ”[b]olagens årsbokslut” och granska om ”förvaltningsberättelsen” överensstämmer med årsbokslutet, varvid medlemsstaterna ges möjlighet att undanta endast bolag av mindre ekonomisk och social betydelse (artikel 51).(4)
5. Fjärde direktivet har därefter kompletterats med sjunde direktivet 83/349/EEG (nedan kallat sjunde direktivet),(5) i vilket föreskrivs samma granskning även av sammanställd redovisning och sammanställda förvaltningsberättelser för företagsgrupper (artikel 37).
Åttonde direktivet
6. Genom åttonde direktivet, som är av större intresse i målet, har rådet harmoniserat kvalifikationskraven för de personer som skall utföra ovannämnd revision när sådan föreskrivs i gemenskapsrätten.
7. Närmare bestämt harmoniseras i direktivet enligt artikel 1.1 kvalifikationskraven för de personer som skall
”a ) utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberättelserna är förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten,
b ) utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och verifiera att innehållet i de sammanställda förvaltningsberättelserna är förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten”.
8. Enligt direktivet får denna revision endast utföras av godkända personer (artikel 2), varvid en fysisk person enligt artikel 4 får godkännas ”endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier har genomgått en teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet”.
9. I artikel 11 föreskrivs emellertid följande:
”1. Myndigheterna i en medlemsstat får godkänna personer som helt eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon annan stat, om dessa personer uppfyller följande två villkor:
a) en behörig myndighet skall finna att deras kompetens är likvärdig med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv, och
b) de skall ha styrkt att de har sådana juridiska kunskaper som i medlemsstaten krävs för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna. Myndigheterna i medlemsstaten behöver dock inte fordra att sådana kunskaper styrks, om myndigheterna finner att de juridiska kunskaper som har förvärvats i en annan stat är tillräckliga.
...”
10. Vidare föreskrivs följande i artikel 15:
”Intill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får de yrkesutövare som inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, men som i en medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och som faktiskt har utfört sådan revision fram till den nämnda tidpunkten, godkännas av medlemsstaten enligt detta direktiv.”
11. I detta avseende anges i artikel 19 följande:
”De i artikel 15 ... nämnda yrkesutövarna … får med avvikelse från artikel 4 godkännas, endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som godkänns enligt artikel 4.”
12. Slutligen föreskrivs följande i artikel 30:
”1. Medlemsstaterna skall före den 1 januari 1988 sätta i kraft de lagar och andra författningar som behövs för att följa detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om det.
2. Medlemsstaterna får föreskriva att de i punkt 1 avsedda bestämmelserna skall tillämpas först från den 1 januari 1990.
...”
B – De nationella bestämmelserna
Auktoriserade bokförare och så kallade vanliga bokförare
13. Av beslutet om hänskjutande framgår att i Grekland utfördes revision av räkenskaper av två sorters yrkesutövare: auktoriserade bokförare och så kallade vanliga bokförare.
14. Auktoriserade bokförare var organiserade i ett samfund i vilket medlemskap kunde erhållas endast efter avlagt prov.(6) Medlemmarna i detta samfund hade viss ”exklusiv behörighet”, eftersom den grekiska lagstiftaren hade förbehållit dem vissa uppgifter, bland andra, från och med år 1986, granskning av årsbokslut och sammanställda bokslut för de största aktiebolagen, kommanditaktiebolagen och bolagen med begränsat ansvar.(7)
15. Auktoriserade bokförare hade dessutom en ”fakultativ behörighet”, i den meningen att alla sorters kommersiella bolag och alla i civillagen föreskrivna juridiska personer kunde välja dem fritt för revision. Ett sådant val medförde en rad fördelar. Efter godkännande av en auktoriserad bokförare fick räkenskaperna stärkt bevisvärde vid domstol.(8) Vidare medförde dessa yrkesutövares revision en rad lättnader i kontakterna med skattemyndigheterna, socialförsäkringsorgan(9) och banker.(10)
16. Som angetts ovan utförde jämte de auktoriserade bokförarna även så kallade vanliga bokförare revision av räkenskaper. I denna grupp av yrkesutövare ingick utöver grekiska medborgare som utövade denna verksamhet utan att vara medlemmar i något samfund även personer som godkänts för sådan verksamhet i andra stater.
17. Så kallade vanliga bokförare utövade sitt yrke utan att först behöva ha avlagt examen eller prov. Dessa kunde emellertid utföra endast sådana uppgifter som inte var förbehållna auktoriserade bokförare. Vidare hade deras revision inget stärkt bevisvärde och medförde inte för de företag som anlitade dem sådana fördelar som var förenade med de auktoriserade bokförarnas revision.
Bestämmelser om vanliga bokförare som antagits efter antagandet av åttonde direktivet
18. I syfte att anpassa de nationella bestämmelserna till åttonde direktivet har den grekiska lagstiftaren vidtagit åtskilliga åtgärder och därvid vid upprepade tillfällen ändrat bestämmelserna om tillträde till yrket för personer som redan godkänts i andra medlemsstater och om godkännande av dem som, trots att de inte är medlemmar i något samfund, sedan lång tid tillbaka utövar revisionsverksamhet.
19. Den första åtgärden var presidentdekret nr 15/1989 (FEK 5A av den 5 januari 1989) (nedan kallat dekret nr 15/89) om ”anpassning av bestämmelserna om auktoriserade bokförare till åttonde direktivet EEG”, genom vilket samfundet för auktoriserade bokförare i huvudsak förblev oförändrat.
20. Såvitt här är av intresse skall erinras om att i detta dekret föreskrevs en möjlighet att till auktoriserade bokförare utse i andra medlemsstater godkända yrkesutövare som avlagt yrkesexamen och som hade likvärdiga kvalifikationer som medlemmarna i samfundet (artikel 5). Vidare föreskrevs en möjlighet att före den 1 januari 1990 direkt, utan krav på någon examen, till auktoriserade bokförare utse yrkesutövare som i Grekland redan utförde lagstadgad granskning av bolags och andra företags årsbokslut och av sammanställda bokslut för företagsgrupper och som bedömts vara lämpliga för att utföra lagstadgad revision av räkenskaper (artikel 6.3 och 6.4).
21. Därefter antogs presidentdekret nr 226/1992 (FEK 120/A av den 14 juli 1992) (nedan kallat dekret nr 226/92), genom vilket ett nytt samfund inrättades: Samfundet för auktoriserade revisorer
(artikel 1).
22. I det nya samfundet blev enligt lag de som redan var medlemmar i Samfundet för auktoriserade bokförare medlemmar. För medlemskap för vanliga bokförare med femton års revisionserfarenhet och för dem som hade godkänts i andra medlemsstater med tio års erfarenhet krävdes däremot sådan avlagd yrkesexamen som allmänt föreskrevs för tillträde till samfundet för alla nya revisorskandidater (artikel 24.1 och 24.2).
23. Skyldigheten för dessa grupper av vanliga bokförare att avlägga examen upphävdes emellertid genom artikel 2.7 i det påföljande presidentdekretet nr 121/1993 (FEK 53A av den 12 april 1993) (nedan kallat dekret nr 121/93), för att därefter återinföras genom artikel 18.3 i lag nr 2231/1994 (FEK 139A av den 31 augusti 1994) (nedan kallad lag nr 2231/94).
24. Även sistnämnda bestämmelse ändrades emellertid i sin tur genom artikel 3.2 i lag nr 2257/1994 (FEK 197/A av den 23 november 1994) (nedan kallad lag nr 2257/94), i vilken föreskrevs följande:
”Efter artikel 18.3 i lag nr 2231/1994 (FEK 139 A), införs artikel 18.3a, 18.3b och 18.3c, enligt följande:
3a) Innehavare av sådant examensbevis över högre utbildning som avses i artikel 10.1 i presidentdekret nr 226/1992 som kan styrka att de vid offentliggörandet av denna lag under 18 år utfört revisionsarbete i Grekland och att de den 1 januari 1989 hade i uppdrag att utföra revision i Grekland är undantagna från kravet på examen enligt artikel 18.3 i lag nr 2231/1994 och skall anses lagenligt inskrivna i registret hos samfundet för auktoriserade revisorer som avses i artikel 13 i presidentdekret nr 226/1992. Detsamma skall gälla för dem som godkänts att utöva yrkesmässig verksamhet som auktoriserade bokförare eller revisorer i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i USA, Kanada, Australien, Nya Zeeland eller Sydafrika, och som den 1 januari 1989 har tio års erfarenhet av revisionsverksamhet, varav åtminstone tre år i Grekland. Huruvida dessa villkor är uppfyllda skall bedömas inom två månader av tillsynsnämnden i samfundet för auktoriserade revisorer. ...”
II – Bakgrund och förfarandet
25. Tvisten vid den nationella domstolen har sitt ursprung i beslut nr 75 av den 19 januari 1995 (nedan kallat beslut 75/95) som antogs av tillsynsnämnden i det grekiska samfundet för auktoriserade revisorer, genom vilket 60 sökande för revisorsauktorisation antogs till samfundet utan att ha avlagt yrkesexamen, eftersom de uppfyllde alla villkor enligt artikel 18.3a i lag nr 2231/94.
26. En del av dessa sökande är grekiska medborgare med examensbevis över högre studier i företagsekonomi eller handel och med femton års revisionserfarenhet i finans- eller bokföringssektorn.(11) De andra är däremot medborgare i Grekland eller i andra stater i gemenskapen som godkänts som auktoriserade bokförare eller revisorer i andra medlemsstater och med tio års erfarenhet av revision.
27. De auktoriserade revisorerna Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis och Evangellos Poulis (nedan kallade sökandena i målet vid den nationella domstolen) väckte talan om ogiltigförklaring av beslut 75/95 vid Symvoulio tis Epikrateias. I detta förfarande intervenerade de auktoriserade revisorerna Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos och Richard G. Kesley.
28. Symvoulio tis Epikrateias var tveksam till om artikel 18.3a i lag nr 2231/94 var förenlig med åttonde direktivet och ställde därför i enlighet med artikel 234 EG följande tolkningsfrågor till domstolen:
”a) Kan den nationella lagstiftaren med stöd av artikel 15 i rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 (EGT L 126, s. 20) använda sig av sin behörighet enligt denna artikel att godkänna vissa personkategorier för revision av räkenskaper med avvikelse från gällande bestämmelser, det vill säga utan att dessa personer först avlagt yrkesexamen, när medlemsstaten i fråga redan innan direktivet antogs i sin nationella lagstiftning hade infört en skyldighet att avlägga sådan examen? Oavsett detta, kan den nationella lagstiftaren vid upprepade tillfällen använda sig av sin behörighet att anta övergångsbestämmelser enligt ovannämnda artikel i direktivet, i synnerhet efter utgången den 1 januari 1991 av den däri föreskrivna tidsfristen (artikel 15 jämförd med artikel 30.2 i direktivet)?
b) Har artikel 11 i direktivet endast den innebörden att, när någon som ansöker om godkännande att utföra revision av räkenskaper i en medlemsstat i Europeiska unionen har förvärvat en del av de erforderliga kvalifikationerna i en annan medlemsstat och enligt de regler som gällde före harmoniseringen, den medlemsstat där godkännande söks skall anse dessa kvalifikationer vara förvärvade i denna stat och att detta inte skall innebära ett undantag från huvudregeln att godkännande endast får meddelas efter avlagd yrkesexamen? Ell er skall artikel 11 i direktivet tolkas så, att den som, enligt de regler som gällde före harmoniseringen, i en medlemsstat godkänts för revision av räkenskaper har rätt att få motsvarande godkännande i en annan medlemsstat endast genom en kontroll av att kvalifikationerna är likvärdiga och utan att denne behöver avlägga yrkesexamen?”
29. I detta förfarande har sökandena i målet vid den nationella domstolen, de auktoriserade revisorerna Christos P. Panagiotidis och Georgios Samothrakis, den grekiska och den spanska regeringen samt kommissionen ingett skriftliga yttranden.
30. Vid förhandling i målet den 11 februari 2004 var sökandena i målet vid den nationella domstolen, Samfundet för auktoriserade revisorer, Georgios Samothrakis, den grekiska och den spanska regeringen samt kommissionen närvarande.
III – Rättslig bedömning
Den första tolkningsfrågan
31. Genom den första tolkningsfrågan har Symvoulio tis Epikrateias väckt två frågor. För det första önskar den få klarhet i huruvida den i artikel 15 i åttonde direktivet föreskrivna behörigheten att anta övergångsbestämmelser om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper kunde utövas även av de medlemsstater som, såsom Grekland, krävde avlagd yrkesexamen för tillträde till yrket som auktoriserad revisor. Vid jakande svar frågar sig Symvoulio tis Epikrateias om nationella lagstiftare kunde använda sig av denna behörighet upprepade gånger efter den 1 januari 1991.
i) Den första tolkningsfrågans första del
32. Jag börjar med den första punkten och konstaterar därvid att Symvoulio tis Epikrateias i begäran om förhandsavgörande har angett att det inom denna domstol görs två olika tolkningar.
33. Enligt en första uppfattning, som hävdas av en majoritet av ledamöterna i den nationella domstolen, tillkom behörigheten att med avvikelse från det i artikel 4 föreskrivna kravet på avlagd yrkesexamen godkänna vissa grupper av yrkesutövare endast de stater som innan direktivet antogs för tillträde till revisorsyrket inte krävde avlagd yrkesexamen. Följaktligen kunde den grekiska lagstiftaren, som redan föreskrev avlagd yrkesexamen som villkor för tillträde till Samfundet för auktoriserade bokförare, inte använda sig av denna behörighet. Enligt minoritetens åsikt kunde däremot alla medlemsstater enligt artikel 15 anta övergångsbestämmelser till yrkesutövares fördel.
34.
Som den grekiska regeringen och kommissionen med rätta har påpekat uppställs i artikel 15 ingen begränsning beträffande de stater som kunde anta övergångsbestämmelser. Gemenskapslagstiftaren ansåg nämligen att det var lämpligt att utan åtskillnad ge ” [m]edlemsstaterna ... rätt att besluta om övergångsbestämmelser till förmån för yrkesmässigt verksamma personer” (sjätte skälet)(12) och medgav därför att vissa personkategorier fick ”godkännas av medlemsstaterna” för lagstadgad revision av räkenskaper. Alla medlemsstater kunde således använda sig av den i åttonde direktivet föreskrivna behörigheten att anta övergångsbestämmelser.
35. I artikel 15 uppställs däremot en klar gräns vad gäller de kategorier av yrkesutövare som fick godkännas med avvikelse från villkoren i artikel 4. I artikel 15 föreskrivs nämligen att ”[i]ntill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får de yrkesutövare som inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, men som i en medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och som faktiskt har utfört sådan revision fram till den nämnda tidpunkten, godkännas av medlemsstaten enligt detta direktiv”.(13)
36. Som sökandena i målet vid den nationella domstolen med rätta underströk vid förhandlingen i målet och som kommissionen har medgett fick medlemsstaterna enligt min mening genom denna bestämmelse för revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna godkänna endast sådana yrkesutövare som före utgången av den i bestämmelsen i fråga angivna tidsfristen hade de kvalifikationer som krävdes i de nationella bestämmelserna för att utföra sådan revision och som faktiskt utförde sådan.
37. En sådan tolkning följer först och främst av ordalydelsen av artikel 15, i vilken en medlemsstat ges möjlighet att godkänna yrkesutövare i) som ” i en medlemsstat ” har rätt att utföra sådan revision som föreskrivs i gemenskapsrätten och ii) som faktiskt redan har utfört sådan revision.
38. Det framstår dessutom för mig som om denna tolkning av bestämmelsen överensstämmer med principen om skydd för berättigade förväntningar, enligt vilken gemenskapslagstiftaren skall beakta berörda personers berättigade förväntningar, vilka förväntningar inte kan åsidosättas genom senare ändringar av gemenskapsbestämmelserna om revision av räkenskaper.
39.
Som konstaterats ovan (punkterna 3–5) har nämligen gemenskapslagstiftaren genom det fjärde direktivet ålagt medlemsstaterna en skyldighet att låta ”en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning
är behöriga att revidera räkenskaper”(14) granska årsbokslut för aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar och granska om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet. Denna skyldighet har därefter genom sjunde direktivet utsträckts till sammanställd redovisning och sammanställda förvaltningsberättelser för företagsgrupper.
40. Enligt dessa direktiv var varje medlemsstat således skyldig att införa denna granskning men kunde fritt fastställa kvalifikationskraven för det godkännande som var nödvändigt för att få utföra denna.
41. Först därefter antogs åttonde direktivet, i vilket däremot föreskrevs enhetliga villkor för detta godkännande, vilka villkor även kunde vara strängare och således olika dem som nationella lagstiftare redan föreskrivit.
42. Enligt min mening var det just av denna anledning som det i åttonde direktivet angavs att ”[m]edlemsstaterna måste ... ges rätt att besluta om övergångsbestämmelser till förmån för yrkesmässigt verksamma personer” (sjätte skälet). Det kunde nämligen bland dessa finnas personer som före antagandet av åttonde direktivet enligt nationell rätt var godkända att utföra sådan revision som föreskrivs i gemenskapsrätten och som efter antagandet av detta direktiv inte längre skulle kunna utföra den eftersom de inte uppfyllde de nya krav som uppställdes i detta.
43. Det är således rimligt att anse att en avsikt med åttonde direktivet var att skydda dessa yrkesutövares berättigade förväntningar. Det framstår däremot inte som motiverat att anse att ett syfte med direktivet var att på samma sätt skydda även dem som, trots att de på olika grunder utförde revision av räkenskaper, före gemenskapsharmoniseringen inte hade nödvändiga kvalifikationer för att enligt de nationella bestämmelserna utföra sådan revision som föreskrivs i fjärde och sjunde direktivet.
44. I förevarande fall har sökandena i målet vid den nationella domstolen vid förhandlingen i målet hävdat att före utgången av den i artikel 15 angivna tidsfristen kunde enligt de grekiska bestämmelserna endast auktoriserade bokförare utföra den revision som föreskrevs i gemenskapsrätten, till vilken det hänvisas i artikel 1.1. Kommissionen har emellertid invänt mot detta påpekande och har i stället hävdat att även vanliga bokförare före utgången av denna tidsfrist utförde sådan revision som omfattas av tillämpningsområdet för åttonde direktivet.
45. Beslutet om hänskjutande innehåller emellertid inte några uppgifter av vilka det med säkerhet kan fastställas vilket av de två påståendena som är riktigt. Det ankommer därför på den nationella domstolen, som är ensam behörig att tolka den nationella rätten, att göra denna bedömning.
46. Sammanfattningsvis anser jag på denna punkt att alla medlemsstater enligt artikel 15 i åttonde direktivet kunde anta övergångsbestämmelser till förmån för yrkesutövare som före utgången av den i denna bestämmelse angivna tidsfristen i denna medlemsstat hade rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 i detta direktiv angivna handlingarna och som faktiskt utförde sådan kontroll.
ii) Den första tolkningsfrågans andra del
47. För att besvara den första tolkningsfrågan måste vidare bedömas huruvida medlemsstaterna fick anta övergångsbestämmelser upprepade gånger efter den 1 januari 1991.
48. Även på denna punkt har Symvoulio tis Epikrateias angett två olika uppfattningar. Enligt majoritetens uppfattning kunde Grekland använda sig av behörigheten att anta övergångsbestämmelser enligt artikel 15 endast fram till utgången den 1 januari 1991 av den tidsfrist som följde av artikel 15 jämförd med artikel 30.2 i åttonde direktivet. Artikel 18.3a i lag nr 2231/94, i dess ändrade lydelse enligt lag nr 2257/94, som offentliggjordes den 23 november 1994, skulle således vara oförenlig med åttonde direktivet.
49. Enligt minoritetens uppfattning föreskrivs däremot i artikel 15 faktiskt en skyldighet att anta övergångsbestämmelser till förmån för yrkesutövare, vilken inte måste uppfyllas redan före den 1 januari 1991 utan inom ett år från ikraftträdandet, i varje medlemsstat, av de bestämmelser genom vilket direktivet genomfördes fullt ut . I förevarande fall skall man således räkna ett år från antagandet av dekret nr 226/92, som offentliggjordes den 14 juli 1992, genom vilket åttonde direktivet genomfördes fullt ut i den grekiska lagstiftningen. Inte heller en tidsfrist beräknad på detta sätt är emellertid slutgiltig och utesluter således inte en möjlighet att införa ytterligare övergångsbestämmelser inom rimlig tid. Enligt denna ståndpunkt är således den omtvistade nationella bestämmelsen, som antogs i november 1994, förenlig med åttonde direktivet.
50. Sökandena i målet vid den nationella domstolen är av samma uppfattning som majoriteten av ledamöterna i den nationella domstolen.
51. Georgios Samothrakis och den grekiska regeringen har däremot, i likhet med minoriteten av ledamöterna, hävdat att artikel 15 innehåller en skyldighet
för den grekiska lagstiftaren att anta övergångsbestämmelser till förmån för yrkesutövare. Med denna skyldighet är förenad en rätt för berörda personer att godkännas med avvikelse från bestämmelserna i åttonde direktivet, enligt vilka avlagd yrkesexamen krävs. Denna rätt enligt direktivet kan inte åsidosättas genom en eventuell försening från medlemsstatens sida med att anta sådana nationella bestämmelser som är nödvändiga för godkännande.
52. Även kommissionen, om än av delvis andra skäl, har anslutit sig till den uppfattning som minoriteten av ledamöterna i Symvoulio tis Epikrateias förespråkar. Kommissionen har nämligen hävdat att den i artikel 15 föreskrivna tidsfristen om ett år började löpa vid den tidpunkt då åttonde direktivet ”faktiskt” genomförts. Till skillnad från dessa ledamöter anser emellertid kommissionen att detta ”faktiska” genomförande skedde först genom antagandet av dekret nr 121/93, som offentliggjordes den 12 april 1993. Artikel 18.3a i lag nr 2231/94, även om den offentliggjordes först den 23 november 1994 (det vill säga mer än ett år efter det datum då direktivet ”faktiskt” genomfördes), skall emellertid anses ha införts i rätt tid, eftersom den i själva verket enbart retroaktivt ”reaktiverade” de i rätt tid genom dekret nr 121/93 antagna övergångsbestämmelserna.
53. Även om den är inspirerad av det förståeliga kravet på skydd för berättigade förväntningar som kan ha uppkommit hos enskilda under årens gång, kan emellertid enligt min mening den uppfattning som förespråkas av minoriteten av ledamöterna vid Symvoulio tis Epikrateias, och som Georgios Samothrakis, den grekiska regeringen och kommissionen har anslutit sig till med vissa preciseringar, inte godtas. Jag anser nämligen att medlemsstaterna i artikel 15 ges behörighet
att anta övergångsbestämmelser före utgången den 1 januari 1991 av den slutgiltiga
tidsfristen.
54.
Jag påpekar inledningsvis att artikel 15 inte innehåller någon skyldighet utan enbart en behörighet
för staterna att anta övergångsbestämmelser. Som konstaterats ovan ansåg nämligen gemenskapslagstiftaren endast att ”[m]edlemsstaterna måste ... ges rätt att besluta om övergångsbestämmelser till förmån för yrkesmässigt verksamma personer” (sjätte skälet),(15) som före åttonde direktivet lagligen, på grundval av nationella bestämmelser, utförde sådan revision som förskrivs i fjärde och sjunde direktivet.
55. I artikel 15 anges att sådana yrkesutövare ” får … godkännas av medlemsstaten”(16) om de i enlighet med artikel 19 är ”lämpliga att utföra [sådan revision]” och ”har kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som godkänns enligt artikel 4”. Enligt gemenskapsrätten handlar det således om en behörighet som lämnats åt medlemsstaternas, i stor utsträckning skönsmässiga, bedömning för att skydda de berättigade förväntningarna hos vissa kategorier av yrkesutövare.
56. Till skillnad från vad kommissionen har anfört skulle dessutom enligt min mening denna behörighet ha utövats senast den 1 januari 1991 .
57.
Jag vill nämligen erinra om att enligt fast rättspraxis är ”bestämmelserna om tidsfrister för genomförande av de föreskrivna åtgärderna” för att genomföra ett direktiv ”inte mindre bindande än bestämmelserna i andra [gemenskaps]rättsakter”. Nämligen gäller för medlemsstaterna att ”dessa akter förlorar sin verkan om inte direktivens mål uppfylls inom de tidsfrister som anges i direktiven”. ”[S]killnaderna mellan de olika system som tillämpas i medlemsstaterna efter utgången av dessa tidsfrister kan [dessutom] leda till diskriminering.”(17)
58. Av samma skäl skall enligt min mening de bestämmelser i direktivet som fastställer tidsfrister inom vilka medlemsstaterna kunde anta övergångsbestämmelser anses bindande på samma sätt. Även medlemsstaternas åsidosättande av dessa tidsfrister kan nämligen äventyra de mål som eftersträvas med ett direktiv och skapa skillnader mellan de system som tillämpas i de olika nationella regelverken.
59. Sedan detta fastslagits vill jag erinra om att
– enligt artikel 30.1 skulle medlemsstaterna sätta i kraft de lagar och andra författningar som behövdes för att följa åttonde direktivet ”före den 1 januari 1988”,
– enligt artikel 30.2 fick dessa emellertid föreskriva att ” bestämmelserna … [skulle] tillämpas först från den 1 januari 1990”,(18) och
– medlemsstaterna slutligen enligt artikel 15 kunde anta övergångsbestämmelser ”[i]ntill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30.2 avsedda bestämmelserna [skulle] börja tillämpas ”.
60. Om tidsfristen för att tillämpa bestämmelser för genomförande av åttonde direktivet kunde fastställas till senast den 1 januari 1990, står det emellertid klart att den för antagande av motsvarande övergångsbestämmelser föreskrivna tidsfristen på ett år löpte ut just den 1 januari 1991.
61. Som sökandena i målet vid den nationella domstolen och den spanska regeringen med rätta har påpekat är det endast en sådan tolkning, vilken klart kan härledas från de två ovan nämnda bestämmelsernas ordalydelse, som gör det möjligt att upprätthålla rättssäkerheten och säkerställa en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten. På så sätt föreskrivs nämligen för samtliga medlemsstater en enda tidsfrist före vars utgång vissa kategorier av personer kan godkännas för sådan revision av räkenskaper som föreskrivs i gemenskapsrätten med avvikelse från de i artikel 4 föreskrivna villkoren och i synnerhet från kravet på avlagd yrkesexamen.
62. Sådana grundläggande krav i gemenskapsrätten respekteras däremot inte alls vid den tolkning av bestämmelsen i fråga som minoriteten av ledamöterna vid Symvoulio tis Epikrateias förespråkar och som kommissionen har anslutit sig till. Om tidsfristen om ett år började löpa när direktivet ”till fullo” eller ”faktiskt” genomförts i de olika medlemsstaterna, skulle nämligen tidsfristen för att anta övergångsbestämmelser i slutändan vara knuten till ett fullständigt osäkert villkor och skulle dessutom skilja sig från stat till stat.
63. Detta framgår med särskild tydlighet just i förevarande fall. Minoriteten av ledamöterna vid Symvoulio tis Epikrateias samt kommissionen kommer nämligen, trots att de föreslår samma metod för att beräkna den ifrågavarande tidsfristen, med denna fram till två olika datum för den första dagen i tidsfristen. För minoriteten skulle denna tidsfrist börja löpa den 14 juli 1992, den dag då dekret nr 226/92 offentliggjordes. Enligt kommissionen skulle denna frist däremot utgå från antagande av det påföljande dekretet nr 121/93.
64. För det andra skulle den här hävdade ståndpunkten leda till den paradoxala följden att de medlemsstater som fördröjer ett genomförande ”till fullo” av direktivet skulle ”gynnas”. Dessa skulle nämligen behålla sin behörighet att med avvikelse från de i åttonde direktivet fastställda kraven besluta om godkännande under en längre tid än den som medges de stater som har tillämpat genomförandebestämmelserna före utgången av tidsfristen den 1 januari 1990.
65. I förevarande fall offentliggjorde den grekiska lagstiftaren lag nr 2257/94, genom vilken den omtvistade artikel 18.3a infördes i lag nr 2231/94, först den 23 november 1994 och således mer än tre år efter utgången av den slutgiltiga fristen den 1 januari 1991. Även om man ville medge – såsom kommissionen har hävdat – att det genom denna lag endast återinfördes ett undantag som redan föreskrevs genom dekret nr 121/93, vilket offentliggjordes den 12 april 1993, skulle förseningen i förhållande till denna frist kvarstå.
66. Den grekiska bestämmelsen i fråga skall således under alla omständigheter anses oförenlig med nämnda direktiv eftersom den antogs efter den slutgiltiga tidsfrist som fastställs i artikel 15.
67. Av de skäl för vilka redogjorts ovan anser jag följaktligen att artikel 15 i åttonde direktivet utgör hinder för en medlemsstat att efter den 1 januari 1991 använda sig av behörigheten att för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 i samma direktiv angivna räkenskapshandlingarna godkänna yrkesutövare som intill detta datum i denna stat hade rätt att utföra och utförde rev ision av sådana handlingar utan att av dessa yrkesutövare kräva att de avlagt yrkesexamen såsom föreskrivs i artikel 4 i detta direktiv.
68. Jag föreslår följaktligen att den första frågan skall besvaras så, att enligt artikel 15 i åttonde direktivet fick alla medlemsstater för lagstadgad revision av sådana räkenskapshandlingar som anges i artikel 1.1 i samma direktiv godkänna sådana yrkesutövare som intill den 1 januari 1991 i medlemsstaten hade rätt att utföra lagstadgad revision av dessa handlingar och som faktiskt utförde sådan revision utan att kräva att dessa yrkesutövare avlagt yrkesexamen såsom föreskrivs i artikel 4 i samma direktiv. Denna behörighet skulle ha utövats före utgången av den slutgiltiga tidsfristen den 1 januari 1991.
Den andra tolkningsfrågan
69. Genom den andra tolkningsfrågan önskar Symvoulio tis Epikrateias få klarhet i huruvida yrkesutövare som har godkänts i en medlemsstat för revision av räkenskaper enligt artikel 11 får godkännas för sådan revision i en annan medlemsstat utan att de behöver avlägga yrkesexamen.
70. Symvoulio tis Epikrateias anser enhälligt att artikel 11 i direktivet helt enkelt innebär att, om den som ansöker om godkännande har förvärvat en av de erforderliga kvalifikationerna i en annan medlemsstat och enligt de regler som gällde före harmoniseringen, den medlemsstat i vilken godkännande söks skall anse dessa kvalifikationer vara förvärvade i just denna stat utan att detta skall innebära ett undantag från huvudregeln att godkännande endast får meddelas efter avlagd yrkesexamen.
71. Enligt min mening går det inte att dela en sådan uppfattning.
72. I detta avseende vill jag först och främst erinra om att erkännande av behörighetsbevis genom vilka intygas godkännande för utövande av ett reglerat yrke, såsom revisorsyrket, regleras av direktiv 89/48/EEG om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (nedan kallat direktiv 89/48).(19)
73. Detta direktiv, som är tillämpligt på de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, är grundat på den allmänna regeln att, när det i en medlemsstat krävs ett examensbevis för att utöva ett visst yrke, denna medlemsstat inte får vägra att ge medborgare i en annan medlemsstat tillstånd att utöva detta yrke när dessa innehar det examensbevis som i ursprungsstaten krävs för att utöva detta yrke (artikel 3). I detta direktiv föreskrivs således i princip en skyldighet för medlemsstaterna att erkänna yrkestitlar, såsom revisor, som erhållits i en annan medlemsstat.
74. En motsvarande skyldighet föreskrivs däremot inte i åttonde direktivet, i vars tolfte skäl endast anges att ”[f]rågan om att erkänna ett sådant godkännande att utföra [lagstadgad] revision [av räkenskaper] som har meddelats en medborgare i en annan medlemsstat [skulle komma] att regleras särskilt i direktiv om etablering och utövande av verksamhet inom områdena företagsekonomi, nationalekonomi och redovisning samt i direktiv om frihet att tillhandahålla tjänster inom dessa områden”.
75. I avvaktan på sådana direktiv, som för övrigt aldrig antagits, har emellertid i direktivet föreskrivits en specialregel som enligt min mening gör det möjligt att avgöra förevarande mål även utan att man behöver använda sig av de allmänna bestämmelserna i direktiv 89/48.
76. Denna regel är just artikel 11, i vilken, även om den inte ålägger en skyldighet att erkänna en revisorstitel som erhållits i utlandet, tillerkänner medlemsstaterna en behörighet att för revision av räkenskaper ”godkänna personer som helt eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon annan stat” när ”en behörig myndighet [finner] att deras kompetens är likvärdig med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med … direktiv[et]”.
77. Till skillnad från vad den nationella domstolen, sökandena i målet vid den nationella domstolen och till och med den grekiska regeringen har hävdat krävs inte för godkännande enligt den ifrågavarande bestämmelsen att yrkesutövare som har godkänts i andra medlemsstater har samma kvalifikationer som dem som föreskrivs i den nationella lagen i överensstämmelse med direktivet, och i synnerhet inte att dessa har avlagt yrkesexamen motsvarande den som anordnas i värdstaten.
78. Som kommissionen med rätta har påpekat krävs däremot i det system som fastställs i artikel 11 för godkännande att det kan konstateras att dessa yrkesmäns kompetens är likvärdig
med den som krävs i den stat där dessa vill etablera sig för att utföra revision av räkenskaper.
79. I avsaknad av särskilda bestämmelser som reglerar denna likvärdighetsbedömning anser jag att denna skall göras av de behöriga myndigheterna i enlighet med de skyldigheter som följer för medlemsstaterna av bestämmelserna i fördraget, i synnerhet av bestämmelserna om etableringsrätt (artikel 43 EG).
80. Jag vill i detta avseende erinra om att domstolen redan vid upprepade tillfällen har fastslagit att det enligt sistnämnda bestämmelse gäller att när medlemsstaterna ”har att ta ställning till en ansökan om tillstånd att utöva ett yrke som, enligt den nationella lagstiftningen, för tillträde förutsätter innehav av ett examensbevis eller yrkesmässiga kvalifikationer, är [de] skyldig[a] att ta hänsyn till de examensbevis, utbildningsbevis och andra behörighetsbevis som personen i fråga har förvärvat i syfte att utöva samma yrke i en annan medlemsstat och att avgöra om den kompetens som intygas genom dessa examensbevis motsvarar de kunskaper och kvalifikationer som krävs enligt de nationella reglerna”.(20)
81.
Om det av den jämförande undersökningen av examensbevisen ”framgår att de kunskaper och kvalifikationer som garanteras genom det utländska examensbeviset motsvarar de som krävs enligt de nationella bestämmelserna, är medlemsstaten skyldig att erkänna att det examensbeviset uppfyller de villkor som landets lagstiftning föreskriver”.(21)
82. Om jämförelsen däremot visar att kunskaperna och kvalifikationerna bara delvis motsvarar dem som krävs, ”har värdlandet rätt att kräva att den berörda personen bevisar att han har förvärvat de kunskaper och kvalifikationer som saknas”. I sådant fall är det de behöriga nationella myndigheterna som har i uppgift att bedöma huruvida ”de kunskaper som har förvärvats i värdmedlemslandet, antingen inom ramen för en utbildning eller genom praktisk erfarenhet, är tillräckliga för att styrka att personen har de kunskaper som saknas”.(22)
83. Jag anser emellertid att i förevarande fall överensstämmer artikel 18.3a i lag nr 2231/94, i den del den avser personer som redan godkänts för revision av räkenskaper i andra medlemsstater, med vad som föreskrivs i artikel 11, tolkad mot bakgrund av de ovannämnda principer som fastställts av domstolen. I denna bestämmelse medges nämligen att dessa yrkesutövare godkänns under förutsättning att tillsynsnämnden för auktoriserade revisorer kontrollerar att de har ”godkänts att utöva yrkesmässig verksamhet som auktoriserade bokförare eller revisorer i en annan medlemsstat i Europeiska unionen” och de uppfyller det ytterligare villkoret att de ”har tio års erfarenhet av revisionsverksamhet, varav åtminstone tre år i Grekland”. För mig framstår det faktiskt som så att först den grekiska lagstiftaren och därefter tillsynsnämnden i enlighet med kravet i artikel 11 har jämfört utländska yrkesutövares kompetens med den som krävs i de nationella bestämmelserna i enlighet med åttonde direktivet och därvid kommit fram till att den är likvärdig och att de således beviljat det begärda godkännandet.
84. Av de skäl som jag har redogjort för ovan anser jag således att artikel 11 i åttonde direktivet ger en medlemsstat möjlighet att för lagstadgad revision av räkenskaper godkänna yrkesutövare som redan godkänts i en annan medlemsstat utan att kräva att de avlägger yrkesexamen om en behörig myndighet finner att deras kompetens är likvärdig med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv.
IV – Förslag till avgörande
85. Mot bakgrund av övervägandena ovan föreslår jag följaktligen att domstolen besvarar de av Symvoulio tis Epikrateias ställda frågorna enligt följande:
1) Enligt artikel 15 i rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper, fick alla medlemsstater för lagstadgad revision av sådana räkenskapshandlingar som anges i artikel 1.1 i samma direktiv godkänna sådana yrkesutövare som intill den 1 januari 1991 i medlemsstaten hade rätt att utföra lagstadgad revision av dessa handlingar och som faktiskt utförde sådan revision utan att kräva att dessa yrkesutövare avlagt yrkesexamen såsom föreskrivs i artikel 4 i samma direktiv. Denna behörighet skulle ha utövats före utgången av den slutgiltiga tidsfristen den 1 januari 1991.
2) Artikel 11 i åttonde direktivet 84/253 ger en medlemsstat möjlighet att för lagstadgad revision av räkenskaper godkänna yrkesutövare som redan godkänts i en annan medlemsstat utan att kräva att de avlägger yrkesexamen om en behörig myndighet finner att deras kompetens är likvärdig med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv.
(1) .
(2)
–	Rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (EGT L 126, s. 20; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 73).
(3)
–	Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17).
(4)
–	I synnerhet ges medlemsstaterna i artikel 51.2 möjlighet att från skyldigheten att granska räkenskaperna befria ”ett bolag som på balansdagen inte överskrider två av följande tre gränsvärden: –	Balansomslutning: 1 000 000 europeiska beräkningsenheter,
–	Nettoomsättning: 2 000 000 europeiska beräkningsenheter,
–	Medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50” (artikel 11).
(5)
–	Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (EGT L 193, s. 1; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 59).
(6)
–	Artikel 2.5, 2.7 och 2.8 i kungligt dekret nr 737/1961 (FEK 186/A).
(7)
–	Presidentdekret nr 409/1986 (FEK 191/A, 28.11.1986) och nr 419/1986 (FEK 197/A, 19.12.1986).
(8)
–	Artikel 2.1 c i förordning nr 3329/1955.
(9)
–	Artikel 5.3 i förordning nr 3329/1955.
(10)
–	Artikel 32 i lag nr 5076/1931.
(11)
–	Vad gäller denna grupp av sökande noterar jag att det i artikel 18.3a i lag nr 2257/91 för godkännande krävdes 18 års erfarenhet vid den tidpunkt då lagen offentliggjordes.
(12)
–	Min kursivering.
(13)
–	Min kursivering.
(14)
–	Min kursivering.
(15)
–	Min kursivering.
(16)
–	Min kursivering.
(17)
–	Dom av den 21 juni 1973 i mål 79/72, kommissionen mot Italien (REG 1973, s. 667), punkt 7. Se även dom av den 26 februari 1976 i mål 52/75, kommissionen mot Italien (REG 1976, s. 277; svensk specialutgåva, volym 3, s. 41), punkt 10.
(18)
– Min kursivering.
(19)
–	Rådets direktiv av den 21 december 1988 (EGT L 19, 1989, s. 16; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 192).
(20)
–	Dom av den 7 maj 1991 i mål C-340/89, Vlassopoulou (REG 1991, s. I-2357; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-189), punkt 16. Se på denna punkt även senare domar av den 16 maj 2002 i mål C-232/99, kommissionen mot Spanien (REG 2002, s. I-4235), punkt 21, och av den 13 november 2003 i mål C-313/01, Morgenbesser (REG 2003, s. I-0000), punkt 57.
(21)
–	Domen i det ovannämnda målet Vlassopoulou, punkt 19.
(22)
–	Domen i det ovannämnda målet Vlassopoulou, punkt 20.