62015CJ0300
WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 26 maja 2016 r. (
*1
)
„Odesłanie prejudycjalne — Artykuły 21 TFUE i 45 TFUE — Swobodny przepływ i swoboda przebywania osób oraz pracowników — Podatek dochodowy — Emerytura — Ulga podatkowa dla emerytów — Warunki przyznania — Posiadanie wydanego przez krajowy organ administracji zaświadczenia o potrąceniu podatku”
W sprawie C‑300/15
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez tribunal administratif (sąd administracyjny, Luksemburg) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 czerwca 2015 r., w postępowaniu:
Charles Kohll,
Sylvie Kohll-Schlesser
przeciwko
Directeur de l’administration des contributions directes,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes izby, A. Borg Barthet i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu rządu luksemburskiego przez D. Holderer, działającą w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 lutego 2016 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy zamieszkałymi w Luksemburgu emerytami Charlesem Kohllem i Sylvie Kohll-Schlesser a Directeur de l’administration des contributions directes (dyrektorem urzędu ds. podatków bezpośrednich) w przedmiocie odmowy przyznania przez ten organ państwu Kohll ulgi podatkowej w odniesieniu do lat podatkowych 2009–2011.
Ramy prawne
Prawo luksemburskie
3
Zgodnie z art. 96 ust. 1 loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (znowelizowanej ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym, zwanej dalej „LIR”) (Mémorial A 1967, s. 1228), w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym:
„Dochodami pochodzącymi z emerytur i rent są:
1)
emerytury i renty rodzinne pobierane z tytułu wcześniejszej pracy najemnej i inne dodatki i korzyści, chociażby okresowe lub dobrowolne, pobierane z tego samego tytułu;
2)
zaległe renty, emerytury lub inne dodatki okresowe i świadczenia dodatkowe wypłacane przez samodzielną kasę emerytalną zasilaną w całości lub częściowo ze składek ubezpieczonych osób, a także ryczałt edukacyjny i renty wskazane w art. 96a;
[…]”.
4
Według art. 139b LIR, wprowadzonego do tej ustawy przez art. 1 ust. 24 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. (Mémorial A 2008, s. 2622):
„(1)
Każdemu podatnikowi czerpiącemu dochód z emerytur lub rent w rozumieniu art. 96 [ust. 1 pkt] 1 i 2, do którego opodatkowania prawo ma Luksemburg i będącemu w posiadaniu zaświadczenia o potrąceniu podatku, przyznaje się ulgę podatkową dla emerytów (UPE). Ulga podatkowa uwzględniana jest tylko jednokrotnie dla ogółu emerytur i rent przyznawanych podatnikowi.
(2)
Ulga podatkowa dla emerytów wynosi 300 EUR rocznie. Miesięczna kwota wynosi 25 EUR. Ulga podatkowa dla emerytów ograniczona jest do okresu, w którym podatnik czerpie dochody z emerytur lub rent zgodnie z warunkami wskazanymi w [ust. 1] i na tych warunkach. Kwotę ulgi wypłaca kasa emerytalna lub jakikolwiek inny podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury w roku podatkowym, którego ulga dotyczy, na zasadach ustalanych rozporządzeniem wielkoksiążęcym, o którym mowa w [ust.] 4. W wypadku dochodów nieosiągających kwoty odpowiednio 300 EUR rocznie lub 25 EUR miesięcznie nie przyznaje się ulgi podatkowej dla emerytów. Ulga podatkowa może zostać naliczona i zwrócona emerytowi wyłącznie w związku z poborem podatku od wynagrodzeń i płac, dokonywanym przez kasę emerytalną lub inny podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury na podstawie zaświadczenia o potrąceniu podatku.
(3)
Kasa emerytalna lub podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury, które wypłaciły ulgę podatkową dla emerytów i ulgę podatkową dla samotnego rodzica, mają prawo potrącić przyznane ulgi z pozytywnymi wyrównaniami podatku lub w razie potrzeby żądać zwrotu wcześniej wypłaconych ulg na poczet podatku na zasadach ustalanych rozporządzeniem wielkoksiążęcym, o którym mowa w [ust.] 4.
(4)
Zasady stosowania niniejszej ustawy mogą zostać określone w rozporządzeniu wielkoksiążęcym”.
5
Zgodnie z postanowieniami art. 143 ust. 1 LIR:
„W wypadku każdego pracownika, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w rozporządzeniu wielkoksiążęcym, należy wydać zaświadczenie o potrąceniu podatku zawierające informacje konieczne do stosowania stawki potrącenia i służące przyjęciu wpisu:
a)
przez urząd podatków bezpośrednich, przy zachowaniu szczególnych zasad przy ustalaniu potrącenia;
b)
przez pracodawcę, przyznanego wynagrodzenia, dokonanych potrąceń i przyznanych ulg podatkowych.
[…]”.
6
Artykuł 144 LIR stanowi:
„Artykuły 136–143 mają zastosowanie analogicznie do emerytur i zaległych rent wskazanych w art. 96 [ust. 1] pkt 1 i 2. Środki dostosowujące określa rozporządzenie wielkoksiążęce”.
7
Na mocy art. 1 ust. 1 règlement grand-ducal du 19 décembre 2008 réglant les modalités d’application de l’octroi du crédit d’impôt pour pensionnés (rozporządzenia wielkoksiążęcego z dnia 19 grudnia 2008 r. regulującego zasady przyznawania ulgi podatkowej dla emerytów, Mémorial A 2008, s. 2645):
„Ulgę podatkową dla emerytów (UPE) przyznaje kasa emerytalna lub każdy inny podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury na rzecz swych emerytów posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku, na którym widnieje wpis o UPE. Jeżeli ulga podatkowa nie jest wpisana do zaświadczenia o potrąceniu podatku, kasa emerytalna lub każdy inny podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury nie mają prawa przyznać ulgi podatkowej.
[…]”.
Umowa pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga i Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania
8
Umowa pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga i Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w dziedzinie podatku dochodowego i podatku od majątku, podpisana w Hadze w dniu 8 maja 1968 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego (zwana dalej „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”), przewiduje w art. 19, że z zastrzeżeniem przepisów art. 20 ust. 1 tej umowy, emerytury i inne podobne wynagrodzenia wypłacane rezydentowi jednego z państw z tytułu wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie.
9
Na mocy art. 20 ust. 1 rzeczonej umowy wynagrodzenia, w tym emerytury, wypłacane przez jedno z państw stron umowy, jego polityczne struktury niższego szczebla, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne prawa publicznego, bezpośrednio lub w drodze pobrania z utworzonych przez nie środków, osobie fizycznej tytułem usług na rzecz tego państwa, tej struktury terytorialnej, jednostki samorządu terytorialnego lub innej osoby prawnej prawa publicznego w ramach wykonywania zadań o charakterze publicznym, podlegają opodatkowaniu w tym państwie.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10
Charles Kohll i jego małżonka S. Kohll-Schlesser są obywatelami luksemburskimi zamieszkującymi w Luksemburgu. Charlesowi Kohllowi wypłacane są dwie niderlandzkie emerytury, odpowiednio, przez Shell International BV oraz przez Sociale Verzekeringsbank (kasę ubezpieczeń społecznych). Sylvie Kohll-Schlesser również pobiera emeryturę z tej drugiej instytucji.
11
W dniu 20 lutego 2013 r. Ch. Kohll wniósł odwołanie od decyzji ustalających wysokość podatku w zakresie podatków bezpośrednich wystawionych za lata 2009 i 2011, z uzasadnieniem, że luksemburskie organy podatkowe nie przyznały mu ulgi podatkowej dla emerytów, przewidzianej w art. 139b LIR (zwanej dalej „ulgą podatkową”).
12
Decyzją z dnia 23 września 2013 r. dyrektor urzędu podatków bezpośrednich odrzucił odwołanie Ch. Kohlla, po pierwsze, ze względu na fakt, iż dotyczyło ono dochodów uzyskanych w 2009 r., a więc było spóźnione i w konsekwencji niedopuszczalne, i po drugie, ponieważ dotyczyło ono dochodów uzyskanych w latach 2010 i 2011; dyrektor ten potwierdził, że Ch. Kohll nie kwalifikował się do skorzystania z ulgi podatkowej, i nałożył nań dodatkowy podatek za te lata.
13
W dniu 10 grudnia 2013 r. Ch. Kohll i S. Kohll-Schlesser wnieśli do sądu odsyłającego, którym jest tribunal administratif (sąd administracyjny), skargę zmierzającą do stwierdzenia nieważności tej decyzji dyrektora urzędu podatków bezpośrednich.
14
Sąd ten jest zdania, że skarga S. Kohll-Schlesser jest niedopuszczalna, albowiem skarżąca nie wniosła uprzednio we własnym imieniu odwołania do dyrektora urzędu podatków bezpośrednich, natomiast skarga Ch. Kohlla jest dopuszczalna. Charles Kohll kwestionuje zasadniczo zgodność art. 139b LIR z zasadą swobodnego przepływu pracowników, o której mowa w art. 45 TFUE.
15
Sąd odsyłający wyjaśnia, że ulgę podatkową przyznaje się każdemu podatnikowi uzyskującemu dochód pochodzący z emerytur lub rent w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 i 2 LIR, pod warunkiem że prawo do opodatkowania należy do Wielkiego Księstwa Luksemburga, a podatnik posiada zaświadczenie o potrąceniu podatku.
16
Zdaniem rzeczonego sądu, jakkolwiek sporne we wniesionej do niego sprawie emerytury podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu, to jednak bezsprzeczne jest, że Ch. Kohllowi nie wydano zaświadczenia o potrąceniu podatku w odniesieniu do emerytur, co do których rości on sobie prawo do ulgi podatkowej.
17
W tym względzie sąd odsyłający zaznacza, że art. 139b LIR może prowadzić do dyskryminacji pośredniej, albowiem przepis ten uzależnia przyznanie ulgi podatkowej od warunku, aby potencjalny beneficjent posiadał zaświadczenie o potrąceniu podatku. Tymczasem owej ulgi podatkowej nie przyznaje się osobom pobierającym wynagrodzenia lub emerytury niepodlegające opodatkowaniu u źródła, takie jak zagraniczna emerytura.
18
W tych okolicznościach tribunal administratif (sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy zasada swobodnego przepływu pracowników, zawarta w szczególności w art. 45 TFUE, sprzeciwia się przepisom art. 139b ust. 1 LIR w zakresie, w jakim zastrzegają one dla osób posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku korzyść płynącą z ulgi podatkowej określonej w tych przepisach?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
19
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż postanowienie to stoi na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, takim jak przepis będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, które zastrzegają korzystanie z ulgi podatkowej dla emerytów na rzecz podatników posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku.
W przedmiocie swobody, której dotyczy niniejsza sprawa
20
Na wstępie należy zbadać, czy na art. 45 TFUE, o którego interpretację zwrócił się sąd odsyłający, można powołać się w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, która dotyczy traktowania pod względem podatkowym przez państwo członkowskie emerytur wypłacanych rezydentowi tego państwa członkowskiego przez podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury z siedzibą w innym państwie członkowskim.
21
Rząd luksemburski ma bowiem wątpliwości co do możliwości zastosowania tego postanowienia w postępowaniu głównym, a Komisja Europejska ocenia, że rzeczone postanowienie mogłoby mieć zastosowanie, jedynie gdyby Ch. Kohll został rezydentem luksemburskim przed przejściem na emeryturę w celu poszukiwania lub podjęcia zatrudnienia w tym państwie członkowskim. Artykuł 45 TFUE nie miałby bowiem zastosowania do sytuacji Ch. Kohlla, w wypadku gdyby osiedlił się on w Luksemburgu, korzystając już ze statusu emeryta i bez zamiaru wykonywania działalności zawodowej w tym państwie.
22
W tym względzie należy przypomnieć, że każdy obywatel Unii Europejskiej, niezależnie od miejsca zamieszkania oraz przynależności państwowej, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu pracowników oraz który wykonywał działalność zawodową w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania, jest objęty zakresem zastosowania art. 45 TFUE (wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
Po pierwsze, jeżeli chodzi o emeryturę wypłacaną Ch. Kohllowi przez Shell International, bezsporne jest, że uzyskuje on ją tytułem wcześniejszego wykonywania pracy najemnej w państwie członkowskim – w tym przypadku w Niderlandach – innym niż państwo, którego jest obywatelem i w którym zamieszkuje w okresie wystąpienia okoliczności postępowania głównego.
24
Jako że Charles Kohll wykonywał pracę najemną w innym państwie, skorzystał on więc z prawa do swobodnego przepływu przewidzianego w art. 45 TFUE.
25
Trybunał orzekł, że okoliczność, iż dana osoba nie jest już stroną stosunku pracy, nie pozbawia tej strony gwarancji pewnych praw związanych ze statusem pracownika, i że emerytura, której przyznanie zależy od wcześniejszego istnienia stosunku pracy, który dobiegł końca, zalicza się do tej kategorii praw. Prawo do emerytury jest bowiem nierozerwalnie związane z obiektywnym statusem pracownika (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 2000 r., Sehrer, C‑302/98, EU:C:2000:322, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
Sytuacja podatnika takiego jak Ch. Kohll, korzystającego z emerytury wypłacanej z tytułu pracy najemnej, którą wykonywał on w państwie członkowskim innym niż państwo, którego jest obywatelem i w którym zamieszkuje w okresie wystąpienia okoliczności postępowania głównego, różni się od sytuacji osoby, której cała kariera zawodowa przebiegała w państwie członkowskim, którego jest ona obywatelem i która to osoba skorzystała ze swego prawa do przebywania w innym państwie członkowskim dopiero po przejściu na emeryturę i w konsekwencji nie może powoływać się na swobodę przepływu zagwarantowaną w art. 45 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2006 r., Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, pkt 16).
27
Uwadze tej nie przeczy zresztą wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. (Hirvonen, C‑632/13, EU:C:2015:765), w którym Trybunał orzekł w pkt 21, że osoba na emeryturze, która opuściła państwo członkowskie, w którym przebywała przez całe życie zawodowe, celem zamieszkania w innym państwie członkowskim, może, o ile jej sytuacja nie jest objęta swobodą przepływu zagwarantowaną w art. 45 TFUE, powołać się na prawo swobodnego przepływu jako obywatel Unii na podstawie art. 21 TFUE.
28
W konsekwencji obywatel i rezydent państwa członkowskiego taki jak Ch. Kohll może powoływać się na art. 45 TFUE, jeżeli chodzi o emeryturę wypłacaną mu z tytułu wcześniejszej pracy najemnej w państwie członkowskim, którego nie jest obywatelem ani w którym nie zamieszkuje w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego, niezależnie od kwestii, czy po pracy w tym innym państwie członkowskim osiedlił się on w państwie członkowskim swego pochodzenia w celu poszukiwania lub podjęcia w nim pracy.
29
Po drugie, jeżeli chodzi o emeryturę wypłacaną Ch. Kohllowi przez kasę ubezpieczeń społecznych, z akt przedłożonych Trybunałowi wynika, że strony postępowania głównego spierają się co do podstawy prawnej, w oparciu o którą zainteresowanemu przyznano tę emeryturę, i co do prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga do opodatkowania go, biorąc pod uwagę art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
30
Sąd odsyłający wyjaśnia, że rzeczona emerytura jest przyznawana każdemu, kto zamieszkiwał w Niderlandach, niezależnie od tego, czy osoba ta wykonywała pracę najemną, zaznaczając jednak, iż objęta jest ona art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mimo że przepis ten odnosi się do emerytur wypłacanych z tytułu pracy najemnej.
31
Do sądu odsyłającego należy określenie podstawy prawnej, w oparciu o którą emerytura ta jest wypłacana Ch. Kohllowi przez kasę ubezpieczeń społecznych, a zwłaszcza ustalenie, czy emerytura ta, chociaż a priori jest przyznawana każdemu rezydentowi Niderlandów, została jednak przyznana w tym przypadku Ch. Kohllowi ze względu na jego pracę najemną w Niderlandach, lub wreszcie czy wysokość rzeczonej emerytury jest uzależniona od posiadania przez zainteresowanego statusu pracownika. Jeżeli tak jest, to w sporze w postępowaniu głównym możliwe byłoby powołanie się na art. 45 TFUE z tych samych względów co te przedstawione w pkt 23–28 niniejszego wyroku.
32
Natomiast w wypadku stwierdzenia, że ani nałożony na kasę ubezpieczeń społecznych obowiązek wypłacania Ch. Kohllowi emerytury, ani wysokość tej emerytury nie zależą od posiadania przez zainteresowanego statusu pracownika, lecz od tego, czy zamieszkuje on w Niderlandach, możliwe byłoby powołanie się na art. 21 TFUE, przewidujący ogólnie prawo każdego obywatela do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich.
33
W konsekwencji, wobec możliwości zastosowania w postępowaniu głównym zarówno art. 21 TFUE, jak i art. 45 TFUE, należy dokonać interpretacji obydwu tych postanowień.
34
W tym względzie okoliczność, że sąd odsyłający w swym pytaniu odniósł się jedynie do art. 45 TFUE, nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez Trybunał interpretacji także art. 21 TFUE.
35
Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający Trybunał może uwzględnić przepisy prawa Unii, które nie zostały wymienione przez sąd krajowy w pytaniach prejudycjalnych (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przedmiocie istnienia ograniczenia
36
Po pierwsze, jeżeli chodzi o art. 45 TFUE, należy przypomnieć, że nawet jeśli z brzmienia przepisów dotyczących swobody przepływu pracowników wynika, że służą one w szczególności zapewnieniu traktowania przez państwo przyjmujące obywateli innych państw członkowskich na równi z obywatelami tego państwa, to sprzeciwiają się one także utrudnianiu przez państwo pochodzenia korzystania przez jego własnych obywateli ze swobody w zakresie podejmowania i wykonywania pracy w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
W niniejszym przypadku zgodnie z prawem krajowym ulgę podatkową przyznaje się podatnikom, którzy czerpią dochód z emerytury podlegającej opodatkowaniu w Luksemburgu, w wysokości co najmniej 300 EUR rocznie lub 25 EUR miesięcznie, i którzy posiadają zaświadczenie o potrąceniu podatku.
38
Tymczasem, jak wyjaśnia sąd odsyłający, beneficjent emerytury nie otrzymuje zaświadczenia o potrąceniu podatku, jeżeli emerytura ta, mimo że podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, nie jest przedmiotem opodatkowania u źródła w tym państwie członkowskim, z powodu w szczególności tego, że podmiot zobowiązany do wypłaty rzeczonej emerytury ma siedzibę w innym państwie członkowskim.
39
Wynika z tego, że korzyść podatkowa, jaką stanowi ulga podatkowa, nie jest przyznawana podatnikom zamieszkującym w Luksemburgu, których emerytury podlegające opodatkowaniu w tym państwie członkowskim mają źródło w innym państwie członkowskim.
40
Wprowadzając odmienne traktowanie podatników zamieszkujących w Luksemburgu w zależności od państwa członkowskiego, w jakim mają źródło opodatkowane w Luksemburgu emerytury, z których podatnicy ci korzystają, i odmawiając korzyści w formie ulgi podatkowej podatnikom, których podmiot zobowiązany do wypłaty emerytury ma siedzibę w na terytorium innego państwa członkowskiego, sporne w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogą odwodzić pracowników od poszukiwania lub przyjmowania zatrudnienia w państwie członkowskim innym niż Wielkie Księstwo Luksemburga.
41
Omawiane przepisy powodują więc ograniczenie swobodnego przepływu pracowników, co do zasady zakazane przez art. 45 TFUE.
42
Po drugie, co się tyczy art. 21 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ustawodawstwo krajowe, które stawia w mniej korzystnej sytuacji niektórych obywateli danego kraju z tego tylko powodu, że skorzystali oni ze swobody przemieszczania się i przebywania w innym państwie członkowskim, stanowi ograniczenie swobód przysługujących każdemu obywatelowi Unii na gruncie art. 21 ust. 1 TFUE (wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
Ułatwienia, jakie traktat przyznaje obywatelom Unii w zakresie swobodnego przemieszczania się, nie byłyby bowiem w pełni skuteczne, gdyby obywatel państwa członkowskiego miał zostać zniechęcony do skorzystania z nich za sprawą trudności wynikających z przepisów państwa członkowskiego jego pochodzenia w związku z jego pobytem w innym państwie członkowskim, które stawiają go w niekorzystnej sytuacji z tego tylko względu, że skorzystał z tych ułatwień (wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
W niniejszej sprawie, jako że luksemburski podatnik, który wykonywał swe prawo do przemieszczania się i przebywania w państwie członkowskim innym niż państwo, którego jest obywatelem, i który korzysta z powodu przebywania w tym innym państwie członkowskim z emerytury wypłacanej przez podmiot zobowiązany do jej wypłaty mający siedzibę w tym drugim państwie, spotkał się z odmową przyznania korzyści podatkowej, jaką stanowi ulga podatkowa, ów luksemburski podatnik znajduje się w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników, którzy nie wykonali swobody przemieszczania się i przebywania w innym państwie członkowskim. Sporne w postępowaniu głównym przepisy krajowe prowadzące do takiego odmiennego traktowania mogą odwodzić podatnika od wykonywania tej swobody i stanowić tym samym ograniczenie swobód przyznanych w art. 21 TFUE.
W przedmiocie występowania uzasadnienia
45
Takie ograniczenia mogą zostać dopuszczone jedynie wówczas, gdy dotyczą sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli są one uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 26).
46
Co się tyczy tego, czy stanowiące przedmiot niniejszej sprawy sytuacje są obiektywnie porównywalne, należy przypomnieć, że porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22; z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 17).
47
W tym względzie rząd luksemburski podnosi, że ulgę podatkową ustanowiono w celu realizacji selektywnej polityki podatkowej w stosunku do osób należących do najwrażliwszych warstw społecznych, umożliwiając im uzyskanie wskutek takiej korzyści podatkowej możliwie wysokiego dochodu.
48
Tymczasem w świetle takiego celu będący rezydentem podatnik, który otrzymuje emeryturę mającą źródło w innym państwie członkowskim, niekoniecznie znajduje się w sytuacji odmiennej od podatnika będącego rezydentem, który otrzymuje taką emeryturę od podmiotu zobowiązanego do jej wypłaty mającego siedzibę w państwie jego zamieszkania, albowiem obydwaj ci podatnicy mogą należeć do najwrażliwszych warstw społecznych.
49
W związku z tym uzasadnienie ograniczenia może dotyczyć jedynie nadrzędnych względów interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
50
W tym względzie rząd luksemburski podnosi, że system ulgi podatkowej jest uzasadniony koniecznością zachowania spójności krajowego systemu podatkowego w drodze przyznania ulgi podatkowej, którą cechuje możliwość naliczenia i zwrotu w skuteczny, sprawiedliwy i wykonalny sposób, w szczególności bez wywoływania nieproporcjonalnych obciążeń administracyjnych.
51
Według tego rządu, po pierwsze, system ulgi podatkowej jest jedynym, który może w praktyce funkcjonować bez wywoływania niewspółmiernych trudności administracyjnych dla organów administracji, podmiotów zobowiązanych do wypłaty omawianych dochodów oraz administrowanych podmiotów. Jedynie bowiem krajowe organy odpowiedzialne za wypłatę emerytur i uiszczanie potrącanych podatków na rzecz skarbu państwa z jednej strony posiadają zaktualizowane informacje pozwalające przyznać ulgę podatkową w sposób skuteczny, sprawiedliwy i odpowiedni, a z drugiej strony mogą naliczyć lub zwrócić ową ulgę podatkową zainteresowanym podatnikom w sposób bezpośredni i skuteczny.
52
Po drugie, rzeczony system jest konieczny dla zachowania spójności krajowego systemu podatkowego jako całości, a w ustawodawstwie luksemburskim istnieje związek pomiędzy systemem poboru podatku, w niniejszym przypadku potrąceniem podatku od dochodów z emerytur w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 i 2 LIR, oraz ulgą podatkową.
53
W pierwszej kolejności, w odniesieniu do względów administracyjnych i praktycznych, do których odwołuje się rząd luksemburski, należy przypomnieć, że Trybunał faktycznie orzekł już, iż państwom członkowskim nie można odmówić możliwości realizacji uzasadnionych celów poprzez wprowadzenie przepisów, które mogą być w łatwy sposób zarządzane i kontrolowane przez właściwe organy (wyrok z dnia 24 lutego 2015 r., Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
54
Niemniej jednak należy zaznaczyć, że w sprawie w postępowaniu głównym nie jest kwestionowany system oparty na potrąceniu podatku u źródła ani odpowiedni i praktyczny charakter dostarczania zaświadczenia o potrąceniu podatku, lecz bezwzględna odmowa przyznania korzyści podatkowej, w sytuacji gdy dany podatnik nie jest w stanie przedstawić takiego zaświadczenia, nawet jeśli spełnia on inne warunki, aby móc korzystać z rzeczonej korzyści.
55
Tymczasem nie można z góry wykluczyć, że podatnik jest w stanie przedłożyć dowody, na podstawie których organ podatkowy państwa członkowskiego opodatkowania mógłby w sposób jasny i precyzyjny skontrolować stan i charakter dochodów z emerytury pochodzącej z innego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, pkt 53).
56
Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie temu, aby zainteresowane organy podatkowe domagały się od tego podatnika wszelkich dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy spełnione są przesłanki dla możliwości przyznania rzeczonej korzyści przewidzianej przez dane przepisy i czy żądaną korzyść można w związku z tym przyznać (zob. podobnie wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, pkt 54).
57
W tym zakresie rząd luksemburski nie przedstawił wyjaśnień co do powodów uniemożliwiających oparcie się na informacjach przedkładanych przez podatnika, który wnosi o skorzystanie z ulgi podatkowej.
58
Co więcej, jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 68 opinii, rząd luksemburski, powołując się na rzekome trudności administracyjne i ich nieproporcjonalny charakter, nie precyzuje ich dokładnej istoty.
59
W każdym razie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż praktyczne trudności nie mogą same uzasadniać ograniczenia zakresu swobody podstawowej zagwarantowanej przez traktat (wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
60
W drugiej kolejności, jakkolwiek konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, aby możliwe było uwzględnienie argumentu opartego na takim uzasadnieniu, to jednak Trybunał wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany z punktu widzenia celu spornych przepisów (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r., Dijkman i Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, pkt 54, 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
61
W niniejszej sprawie rząd luksemburski nie powołuje się na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy ulgą podatkową i określonym obciążeniem podatkowym, albowiem emerytury pochodzące z innego państwa członkowskiego są, podobnie jak luksemburskie emerytury, opodatkowane w Luksemburgu, lecz opiera się na istnieniu związku pomiędzy ulgą podatkową i techniką opodatkowania, a mianowicie potrąceniem u źródła, stosowanym jedynie do emerytur, do których wypłaty zobowiązany jest podmiot z siedzibą w Luksemburgu. Sporna w postępowaniu głównym korzyść podatkowa nie ma więc wyrównania w określonym obciążeniu w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku.
62
W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadniczo zabronione przez art. 21 TFUE i 45 TFUE ograniczenia wynikające ze stosowania spornych w postępowaniu głównym krajowych przepisów podatkowych nie mogą być uzasadnione względami, na jakie powołuje się rząd luksemburski.
63
W świetle powyższych uwag na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 21 TFUE i 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż postanowienia te stoją na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, takim jak przepis będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, które zastrzegają korzystanie z ulgi podatkowej dla emerytów na rzecz podatników posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku.
W przedmiocie kosztów
64
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 21 TFUE i 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż postanowienia te stoją na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, takim jak przepis będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, które zastrzegają korzystanie z ulgi podatkowej dla emerytów na rzecz podatników posiadających zaświadczenie o potrąceniu podatku.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.