62021CJ0098
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla)
8 ta’ Settembru 2022 (
*1
)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 2(1), Artikolu 9(1), Artikolu 167 u Artikolu 168(a) – Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa – Kunċett ta’ ‘persuna taxxabbli’ – Kumpannija holding – Spejjeż marbuta ma’ kontribuzzjoni ta’ soċju in natura lil sussidjarji – Assenza ta’ parteċipazzjoni tal-ispejjeż fl-infieq ġenerali – Attivitajiet tas-sussidjarji fil-parti l-kbira eżenti mit-taxxa”
Fil-Kawża C‑98/21,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), permezz ta’ deċiżjoni tat‑23 ta’ Settembru 2020, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil‑15 ta’ Frar 2021, fil-proċedura
Finanzamt R
vs
W GmbH,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla),
komposta minn J. Passer, President tal-Awla, A. Prechal (Relatriċi), President tat-Tieni Awala, u N. Wahl, Imħallef,
Avukat Ġenerali: G. Pitruzzella,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–
għal W GmbH, minn M. Dietrich u N. Penner, Rechtsanwälte,
–
għall-Gvern Ġermaniż, minn J. Möller u P.‑L. Krüger, bħala aġenti,
–
għall-Kummissjoni Ewropea, minn R. Pethke u V. Uher, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tat‑3 ta’ Marzu 2022,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 167 u tal-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60, iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).
2
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn il-Finanzam R (iċ-Ċentru tat-Taxxi ta’ R, il-Ġermanja) u W GmbH fir-rigward tar-rifjut li din tal-aħħar tingħata t-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT), tal-input imħallsa, relatata mas-servizzi li ppermettew lil din il-kumpannija tipprovdi, bħala kontribuzzjoni ta’ soċju, servizzi lis-sussidjarji tagħha li huma stess jipprovdu servizzi, fil-parti l-kbira, b’eżenzjoni mill-VAT.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
3
L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
[…]
(ċ)
il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]”
4
L-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva jiddikjara:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.”
5
Skont l-Artikolu 167 tal-imsemmija direttiva:
“Dritt ta’ tnaqqis iseħħ fil-ħin meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.”
6
L-Artikolu 168 tal-istess direttiva jipprevedi:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a)
il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;
[…]”
Id‑dritt Ġermaniż
7
L-Artikolu 2 tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ), tal‑21 ta’ Frar 2005 (BGB1. 2005 I, p. 386), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (iktar ’il quddiemm l-“UStG”), huwa fformulat kif ġej:
“(1)   Kummerċjant huwa persuna li twettaq b’mod indipendenti attività kummerċjali jew professjonali. L-impriża tinkludi kull attività kummerċjali jew professjonali tal-kummerċjant. Attività ekonomika jew professjonali tfisser kull attività permanenti eżerċitata sabiex jinkiseb dħul minnha, anki jekk ma jkunx hemm l-intenzjoni li jsir profitt u, fil-każ ta’ grupp ta’ persuni, anki jekk dawn jeżerċitaw l-attività tagħhom biss fir-rigward tal-membri tagħhom.
(2)   L-attività ekonomika jew professjonali ma hijiex eżerċitata b’mod indipendenti:
1.
meta persuni fiżiċi, individwalment jew konġuntament, jiġu integrati f’impriża b’tali mod li huma jkunu obbligati li jsegwu l-istruzzjonijiet tal-imprenditur,
2.
meta l-istruttura globali tar-rabtiet effettivi turi li persuna ġuridika hija integrata fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fl-impriża tal-kumpannija parent (unità fiskali). L-effetti tal-unità fiskali huma limitati għal fornituri interni bejn fergħat tal-impriża li għandhom is-sede tagħhom fit-territorju tal-Istat. Dawn il-fergħat għandhom jiġu ttrattati bħala impriża unika. […]”
8
L-Artikolu 15 tal-UStG, intitolat “Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa”, jispeċifika, fil-paragrafu 1 tiegħu:
“Il-kummerċjant jista’ jnaqqas it-taxxi tal-input imħallsa segwenti:
1.   it-taxxa dovuta bil-liġi għal kunsinni ta’ oġġetti u provvisti oħra ta’ servizzi pprovduti lill-impriża tiegħu minn kummerċjant ieħor. […]”
9
L-Artikolu 42 tal-Abgabenordnung (il-Kodiċi tat-Taxxa) jipprovdi:
“(1)   Il-liġi tat-taxxa ma tistax tiġi evitata b’użu abbużiv ta’ skemi previsti mil-leġiżlazzjoni. Jekk il-kundizzjonijiet stabbiliti minn dispożizzjoni fiskali sabiex jiġi miġġieled l-evitar tat-taxxa jiġu ssodisfatti, il-konsegwenzi legali jiġu ddeterminati mill-imsemmija dispożizzjoni. F’każijiet oħra fejn ġie stabbilit abbuż, fis-sens tal-paragrafu 2, it-taxxa dovuta għandha titħallas taħt l-istess kundizzjonijiet bħal taħt l-iskema ġuridika xierqa għall-operazzjonijiet ekonomiċi.
(2)   Jitwettaq abbuż fejn tintgħażel skema legali mhux xierqa, li tagħti lill-persuna taxxabbli jew lil terz benefiċċju tat-taxxa mhux previst mil-liġi fir-rigward tal-konsegwenzi ta’ skema ġuridika xierqa. Din ir-regola ma tapplikax jekk il-persuna taxxabbli tistabbilixxi l-eżistenza ta’ raġunijiet mhux fiskali għall-għażla tal-arranġament – li għandha titqies fid-dawl tas-sitwazzjoni kollha tagħha.”
Il‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
10
L-attività ta’ W hija l-akkwist, il-ġestjoni u l-isfruttament ta’ proprjetajiet immobbli kif ukoll id-disinn, ir-ristrutturazzjoni u t-twettiq ta’ proġetti ta’ kostruzzjoni.
11
Matul is-sena 2013, W kellha ishma f’X GmbH & Co. KG u Y GmbH & Co. KG, li għandhom bħala attivitajiet il-kostruzzjoni ta’ proprjetà immobbli u l-bejgħ ta’ residenzi, fil-parti l-kbira b’esenzjoni mill-VAT.
12
B’mod iktar partikolari, matul is-sena inkwistjoni, W kienet qed iżżomm 94 % tal-ishma ta’ X, filwaqt li s-6 % l-oħra kienu miżmuma minn Z KG.
13
Permezz ta’ emenda fil-kuntratt ta’ soċjetà ta’ X tal‑31 ta’ Jannar 2013, Z u W qablu li jagħmlu kontribuzzjoni bħala soċji ma’ X. Din il-kontribuzzjoni kienet tikkonsisti, għal Z, fi ħlas ta’ somma ta’ EUR 600000 u, għal W, fil-provvista, fi proporzjon ekwivalenti għall-parteċipazzjoni tagħha, jiġifieri għal mill-inqas EUR 9.4 miljun, u mingħajr ħlas, ta’ provvista ta’ servizzi ta’ perit, ta’ kalkoli li jikkonċernaw studji statiċi, ta’ ppjanar tal-iżolazzjoni termika u fonika, ta’ provvista tal-enerġija kif ukoll ta’ konnessjoni man-networks, ta’ impriża ġenerali, ta’ organizzazzjoni u ta’ kummerċjalizzazzjoni għal żewġ proprjetajiet li għandhom jinbnew minn X. W wettqet din il-provvista ta’ servizzi, parzjalment, bil-persunal tagħha stess jew bil-materjal tagħha stess u, parzjalment, billi akkwistat oġġetti u servizzi minn impriżi oħra.
14
Permezz ta’ kuntratt ieħor tal-istess jum konkluż bejn W u X, ġie miftiehem li W kienet ser tipprovdi, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni favur X b’rabta mal-kostruzzjoni taż-żewġ beni msemmija fil-punt preċedenti. Dawn is-servizzi kienu jinkludu r-reklutaġġ u t-tkeċċija tal-persunal, ix-xiri ta’ materjal, it-tfassil tal-kontijiet annwali kif ukoll l-elaborazzjoni ta’ dikjarazzjonijiet fiskali u l-komunikazzjoni tagħhom lill-amministrazzjoni fiskali. Huma eskludew is-servizzi li W kellha tipprovdi bħala kontribuzzjoni ta’ soċju.
15
Barra minn hekk, matul is-sena 2013, W kienet qed iżżomm 89.64 % tal-ishma ta’ Y, filwaqt li l-kumplament tal-ishma kienu miżmuma minn P I GmbH.
16
Permezz ta’ emenda fil-kuntratt ta’ soċjetà ta’ Y konkluż fl‑10 ta’ April 2013, ġie miftiehem li P I u W jagħmlu kontribuzzjoni fil-kapaċità tagħhom bħala soċji ta’ Y. Il-kontribuzzjoni ta’ P I kienet tikkonsisti fil-ħlas ta’ somma ta’ EUR 3.5 miljun u dik ta’ W kienet tikkonsisti fil-provvista ta’ servizzi tal-istess natura bħal dawk ipprovduti lil X deskritti fil-punt 13 ta’ din is-sentenza, mingħajr ħlas u fi proporzjon ekwivalenti għas-sehem tiegħu, jiġifieri għal ammont ta’ mill-inqas EUR 30.29 miljun, b’rabta mal-kostruzzjoni tat-tielet proprjetà. W ipprovdiet dawn is-servizzi, parzjalment, flimkien mal-persunal jew materjal tagħha stess u, parzjalment, billi xtrat oġġetti u servizzi mingħand impriżi oħra.
17
Permezz ta’ kuntratt ieħor tal-istess data, W u Y qablu li, fil-kuntest tal-proġett ta’ kostruzzjoni ta’ din it-tielet proprjetà, W tipprovdi, bi ħlas, lil Y servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni simili għal dawk ipprovduti lil X u deskritti fil-punt 14 ta’ din is-sentenza.
18
Fid-dikjarazzjonijiet fiskali tagħha dwar il-VAT għas-sena 2013, W naqqset il-VAT kollha tal-input imħallsa għall-provvista ta’ servizzi inkwistjoni. L-amministrazzjoni fiskali Ġermaniża kkunsidrat li l-kontribuzzjonijiet ta’ W bħala soċju, favur X u favur Y kellhom jiġu kklassifikati bħala attivitajiet mhux taxxabbli minħabba li dawn ma kinux servew biex jiġġeneraw dħul fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT u għalhekk ma kinux imputabbli lill-attività kummerċjali ta’ W. Għalhekk l-ammonti tal-VAT tal-input imħallsa b’rabta ma’ dawn l-attivitajiet ma humiex suġġetti għal tnaqqis.
19
Peress li l-ilment tiegħu mressaq kontra dan ir-rifjut ta’ tnaqqis ġie miċħud, W ippreżentat rikors quddiem in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Niedersachsen, il-Ġermanja) li, permezz ta’ deċiżjoni tad‑19 ta’ April 2018, laqgħet dan ir-rikors. Skont din il-qorti, il-provvista ta’ servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni minn W lil X u lil Y timplika interferenza diretta jew indiretta fil-ġestjoni ta’ dawn il-kumpanniji b’korrispettiv ta’ ħlas. Fid-dawl ta’ din l-interferenza permezz ta’ servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni, il-provvista ta’ servizzi distinti li jikkorrispondu għall-kontribuzzjoni ta’ soċju in natura mwettqa għall-benefiċċju tas-sussidjarji taqa’ taħt l-attività kummerċjali ta’ ġestjoni attiva tal-ishma. Din l-analiżi tirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li skontha l-provvista ta’ servizzi in natura li servew biex jinġabru fondi li ġew ittrasferiti lill-kumpanniji azzjonarji bħala kontribuzzjonijiet ta’ soċji jagħmlu parti mill-attività kummerċjali tal-kumpanniji holdings. Konsegwentement, l-imsemmija qorti qieset li W setgħet tnaqqas it-taxxa kollha fuq id-dħul mill-bejgħ imposta fuq is-servizzi li hija pprovdiet lil X u lil Y fuq il-bażi tal-kontribuzzjoni tagħha bħala soċju. Barra minn hekk, hija ppreċiżat li ma kienx hemm abbuż ta’ dritt u li kienu jeżistu raġunijiet mhux fiskali li kienu jiġġustifikaw l-istruttura magħżula għall-operazzjoni inkwistjoni.
20
L-Uffiċċju tat-Taxxa ta’ R ippreżenta appell għal Reviżjoni kontra din id-deċiżjoni quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) fejn insostenn tiegħu huwa jsostni b’mod partikolari li l-provvisti ta’ servizzi kontenzjużi, jiġifieri dawk li huma marbuta mal-kontribuzzjonijiet bħala soċju mwettqa għall-benefiċċju tas-sussidjarji, li għandhom jiġu distinti mis-servizzi ta’ ġestjoni u ta’ kontabbiltà bi ħlas, ma humiex, fl-assenza ta’ remunerazzjoni, is-suġġett ta’ skambju ta’ servizzi. Barra minn hekk, huwa allega li l-operazzjonijiet imwettqa minn W jirriżultaw minn użu abbużiv tal-faċilitajiet previsti mil-leġiżlazzjoni għat-tnaqqis tal-VAT.
21
Fil-kuntest tad-deċiżjoni tar-rinviju, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) tirrileva li ma hemmx unità fiskali bejn, minn naħa, W u, min-naħa l-oħra, X u Y, fis-sens tal-Artikolu 2(2) tal-UStG.
22
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tosserva li, peress li W ipprovdiet lis-sussidjarji tagħha, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni u li b’dan il-mod hija interferixxiet fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha, hija setgħet, minkejja l-kwalità tagħha ta’ kumpannija holding, tibbenefika, bħala prinċipju, mit-tnaqqis sħiħ tat-taxxa mħallsa fir-rigward tas-servizzi upstream li hija akkwistat. F’dan ir-rigward, hija tfakkar li mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li dritt għal tnaqqis favur il-persuna taxxabbli huwa aċċettat ukoll fl-assenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn operazzjoni tal-input partikolari u operazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, meta l-ispejjeż tas-servizzi inkwistjoni jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ din tal-aħħar u jkunu, bħala tali, elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li din il-persuna taxxabbli tipprovdi. Minn dan il-qorti tar-rinviju tiddeduċi li l-ispejjeż sostnuti minn kumpannija holding, li tinterferixxi fil-ġestjoni ta’ sussidjarja, għad-diversi servizzi li tkun akkwistat fil-kuntest ta’ teħid ta’ ishma f’din is-sussidjarja jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-persuna taxxabbli u, bħala tali, huma elementi kostituttivi tal-prezz tas-servizzi tagħha, li joħolqu għalhekk, bħala prinċipju, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tal-kumpannija holding.
23
Madankollu, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk huwiex impossibbli għal W li tnaqqas il-VAT tal-input imħallsa għaliex hija akkwistat servizzi upstream sabiex tipprovdihom lill-kumpanniji sussidjarji li jwettqu operazzjonijiet eżenti b’mod li dawn is-servizzi upstream ikollhom rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-output eżenti.
24
Fl-ewwel lok, il-qorti tar-rinviju tistaqsi għalhekk jekk il-provvista ta’ servizzi upstream li W ittrasferixxiet lil X u lil Y fir-rigward tal-kontribuzzjonijiet tagħha bħala soċju jistgħux jitqiesu li ġew akkwistati minn W għall-impriża tagħha u jekk l-ispejjeż relatati magħhom jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tiegħu, jiġifieri elementi li jikkostitwixxu l-ispiża tal-operazzjonijiet tagħha ntaxxati downstream ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni għas-sussidjarji tagħha. Din il-mistoqsija tirriżulta mis-sentenza tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, punti 37
et seq), li minnha l-qorti tar-rinviju tiddeduċi li, għall-finijiet tat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa minn kumpannija holding, jeħtieġ li l-operazzjoni kkonċernata jkollha l-kawża esklużiva diretta tagħha fl-attività ekonomika taxxabbli ta’ din il-kumpannija jew li hija tikkostitwixxi l-estensjoni diretta, permanenti u neċessarja ta’ din l-attività. Għalhekk, fl-assenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn l-ispejjeż relatati mal-provvista ta’ servizzi upstream u l-attività ekonomika taxxabbli tal-kumpannija holding, dawn l-ispejjeż ma jistgħux jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ W u ma jistgħux ikunu elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti kkunsinnati jew tas-servizzi pprovduti minn W. Il-qorti tar-rinviju ssemmi wkoll is-sentenzi tal‑14 ta’ Settembru 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), u tal‑1 ta’ Ottubru 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Għalkemm il-kawżi li taw lok għal dawn is-sentenzi ma jikkonċernawx kumpanniji holdings, dawn jikkonfermaw il-ħtieġa ta’ rabta diretta bejn is-servizzi upstream u t-tranżazzjonijiet intaxxati tal-kumpannija kkonċernata sabiex ikun jista’ jitnaqqas il-VAT tal-input imħallsa. Issa, f’dan il-każ, il-qorti tar-rinviju tqis li s-servizzi upstream jistgħu jiġu akkwistati mhux għall-impriża ta’ W u l-operazzjonijiet taxxabbli tagħha, iżda għal dawk tas-sussidjarji tagħha. Għaldaqstant, dawn is-servizzi għandhom rabta diretta u immedjata mal-attivitajiet fil-parti l-kbira eżenti minn dawn is-sussidjarji.
25
Fit-tieni lok, fil-każ li kellu jiġi kkunsidrat li t-taxxa tal-input imħallsa fuq il-provvista ta’ servizzi tista’ madankollu titnaqqas, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-interpożizzjoni ta’ kumpannija parent fix-xiri ta’ provvisti ta’ servizzi tas-sussidjarja għall-finijiet tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, li għaliha bħala prinċipju hija ma għandhiex dritt, tikkostitwixxix abbuż ta’ dritt. Hija tfakkar, f’dan ir-rigward, li, fuq livell nazzjonali, huwa eskluż li kumpannija parent tikseb, permezz tal-interpożizzjoni tagħha upstream, dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa li minnha hija ma tibbenefikax fil-każ ta’ akkwist dirett tal-provvisti ta’ servizzi. Issa, il-mekkaniżmu f’dan il-każ huwa l-istess minn perspettiva ekonomika bħal dik tal-interpożizzjoni upstream b’tali mod li tali abbuż jista’ jiġi kkaratterizzat. Barra minn hekk, hija tqis li jekk tali aġġustament kellu jitqies bħala mhux abbużiv, ikun hemm riskju ta’ mewġa interpożizzjonijiet ta’ kumpanniji holdings fix-xiri tal-provvisti ta’ servizzi kollha minn persuni taxxabbli.
26
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
F’ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-Artikolu 168(a) flimkien mal-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding ġestjonarja, li twettaq operazzjonijiet taxxabbli fi stadju sussegwenti lil sussidjarji, hija intitolata għal dritt għal tnaqqis anki fir-rigward ta’ servizzi li hija tikseb mingħand terzi u li tikkontribwixxi lil sussidjarji bi skambju għall-għoti ta’ sehem fil-profitt ġenerali, minkejja li s-servizzi fi stadju preċedenti ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding stess iżda mal-attivitajiet (fil-parti l-kbira) eżentati tas-sussidjarji, li l-imsemmija servizzi ma jkunux inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli (imwettqa favur sussidjarji) u ma jkunux jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika tal-kumpannija holding stess?
2)
Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda: hemm abbuż tad-dritt fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja […], meta kumpannija holding ġestjonarja li ‘tintervjeni’ fl-akkwist ta’ servizzi għal sussidjarji billi takkwista hija stess is-servizzi li fir-rigward tagħhom is-sussidjarji ma jkollhom ebda dritt għal tnaqqis tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti fil-każ ta’ akkwist dirett, billi tikkontribwixxi l-imsemmija servizzi lis-sussidjarji bi skambju għall-għoti ta’ sehem fil-profitt tagħhom, u sussegwentement tinvoka dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti minħabba l-kwalità tagħha ta’ kumpannija holding ġestjonarja, jew inkella dan l-intervent jista’ jiġi ġġustifikat għal raġunijiet mhux fiskali, minkejja li d-dritt għal tnaqqis komplet tat-taxxa mħallsa fir-rigward ta’ servizzi fi stadju preċedenti, bħala prinċipju, jikkunfliġġi mas-sistema u jwassal sabiex jinħoloq vantaġġ kompetittiv għal strutturi ta’ kumpanniji holding meta mqabbla ma’ kumpanniji fuq livell wieħed?”
Fuq it‑talba għal ftuħ mill‑ġdid tal‑fażi orali tal‑proċedura
27
Wara l-preżentazzjoni tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, W, permezz ta’ att sottomess fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fit‑12 ta’ April 2022, talbet li jiġi ordnat il-ftuħ mill-ġdid tal-fażi orali tal-proċedura, b’applikazzjoni tal-Artikolu 83 tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja. Peress li l-fażi orali tal-proċedura kienet ingħalqet wara l-proposta tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, din it-talba għandha tinftiehem bħala intiża għall-ftuħ mill-ġdid ta’ din il-fażi b’applikazzjoni ta’ dan l-artikolu.
28
Insostenn ta’ din it-talba, W essenzjalment issostni li l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, b’mod partikolari l-punti 39 sa 43 u 55 sa 62 tagħhom, naqsu milli jieħdu pożizzjoni fuq ċerti elementi li jistħoqqilhom dibattitu mal-partijiet jew ħadu pożizzjoni fuq ċerti elementi mingħajr ma ġew iddibattuti mill-partijiet. Dawn l-ommissjonijiet u dawn it-teħid ta’ pożizzjonijiet jiġġustifikaw iż-żamma ta’ seduta.
29
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, bis-saħħa tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 252 TFUE, l-Avukat Ġenerali għandu jipproponi pubblikament, bl-ikbar imparzjalità u b’indipendenza sħiħa, konklużjonijiet motivati dwar il-kawżi li, konformement mal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, jeħtieġu l-intervent tiegħu. Il-Qorti tal-Ġustizzja la hija marbuta minn dawn il-konklużjonijiet u lanqas mill-motivazzjoni li fuq il-bażi tagħha l-Avukat Ġenerali jasal għalihom (sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
30
Għandu jitfakkar ukoll li l-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea u r-Regoli tal-Proċedura ma jipprevedux il-possibbiltà għall-persuni kkonċernati li jressqu osservazzjonijiet bi tweġiba għall-konklużjonijiet proposti mill-Avukat Ġenerali (sentenza tal‑25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata). Konsegwentement, in-nuqqas ta’ qbil ta’ parti kkonċernata mal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ikunu xi jkunu l-kwistjonijiet li dan jeżamina fihom, fih innifsu ma jistax jikkostitwixxi raġuni li tiġġustifika l-ftuħ mill-ġdid tal-fażi orali tal-proċedura (sentenzi tal‑25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punt 24, kif ukoll tad‑29 ta’ Novembru 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, punt 27 u l-ġurisprudenza ċċitata).
31
Permezz tal-argumenti tagħha W tipprova twieġeb għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali billi tqiegħed inkwistjoni l-evalwazzjonijiet tiegħu dwar l-ewwel domanda preliminari.
32
Ċertament, bis-saħħa tal-Artikolu 83 tar-Regoli tal-Proċedura tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, fi kwalunkwe mument, wara li jinstema’ l-Avukat Ġenerali, tordna l-ftuħ mill-ġdid tal-fażi orali tal-proċedura, b’mod partikolari jekk tqis li ma għandhiex informazzjoni biżżejjed jew meta waħda mill-partijiet tissottometti, wara l-għeluq ta’ din il-fażi, fatt ġdid ta’ natura li jeżerċita influwenza deċiżiva fuq id-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, jew inkella meta l-kawża jkollha tiġi deċiża fuq il-bażi ta’ argument li ma ġiex iddibattut bejn il-partijiet jew bejn il-partijiet interessati msemmija fl-Artikolu 23 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea.
33
Madankollu, l-ommissjonijiet u t-teħid ta’ pożizzjoni kkontestati minn W kollha jirrigwardaw elementi li W u l-partijiet l-oħra setgħu evalwaw waqt il-proċedura bil-miktub. Ma tressaq ebda element verament ġdid fil-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali.
34
F’dan il-każ, il-Qorti tal-Ġustizzja, wara li semgħet lill-Avukat Ġenerali, tqis li hija għandha l-elementi kollha neċessarji sabiex tirrispondi għad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju.
35
Għaldaqstant, ma hemmx lok li jiġi ordnat il-ftuħ mill-ġdid tal-fażi orali tal-proċedura.
Fuq id‑domandi preliminari
Fuq l‑ewwel domanda
36
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-VAT moqri flimkien mal-Artikolu 167 ta’ din id-direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding, li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli lil sussidjarji, għandha dritt li tnaqqas it-taxxa tal-input b’rabta ma’ servizzi li hija tikseb mingħand terzi u li hija tipprovdi lil sussidjarji inkambju għall-għoti ta’ sehem fil-profitt ġenerali, meta, l-ewwel, is-servizzi upstream ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet infushom tal-kumpannija holding iżda mal-attivitajiet, fil-parti l-kbira eżentati, tas-sussidjarji, it-tieni, dawn is-servizzi ma jiġux inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli mwettqa favur sussidjarji u, it-tielet, l-imsemmija servizzi ma jkunux jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika nnifisha tal-kumpannija holding.
37
Sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandu jitfakkar ukoll li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT, previst fl-Artikoli 167 et seq. tad-Direttiva tal-VAT jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT u, bħala prinċipju, ma jistax jiġi limitat. Dan id-dritt jiġi eżerċitat immedjatament għat-taxxi kollha imposti fuq l-operazzjonijiet tal-input imwettqa (sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata).
38
Is-sistema tat-tnaqqis għandha l-għan li ttaffi lill-imprenditur għalkollox mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Is-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi, konsegwentement, in-newtralità fir-rigward tal-piż fiskali tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, irrispettivament mill-għanijiet jew mir-riżultati ta’ dawn l-attivitajiet, suġġett għall-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet ikunu, bħala prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT (sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
39
Madankollu, mill-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta li, sabiex ikunu wieħed ikun jista’ jibbenefika mid-dritt għal tnaqqis, għandhom jiġu ssodisfatti żewġ kundizzjonijiet. L-ewwel, il-persuna kkonċernata għandha tkun “persuna taxxabbli”, fis-sens ta’ din id-direttiva. It-tieni, l-oġġetti jew is-servizzi invokati bħala bażi ta’ dan id-dritt għandhom jintużaw downstream mill-persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha, u, upstream, dawn l-oġġetti għandhom jiġu kkunsinnati jew dawn is-servizzi għandhom jiġu pprovduti minn persuna taxxabbli oħra (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata).
40
Fir-rigward tal-ewwel kundizzjoni, mill-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT, jirriżulta li persuna taxxabbli tfisser kwalunkwe persuna li twettaq, b’mod indipendenti u fi kwalunkwe post, attività ekonomika, irrispettivament mill-għanijiet jew ir-riżultati ta’ din l-attività. Barra minn hekk, dan l-Artikolu 9 jippreċiża li l-kunċett ta’ “attività ekonomika” jkopri l-attivitajiet kollha ta’ produttur, ta’ kummerċjant jew ta’ fornitur ta’ servizzi u, b’mod iktar partikolari, l-operazzjonijiet li jinkludu t-tħaddim ta’ oġġett tanġibbli jew intaġġibbli bil-għan li jinsilet dħul minnhom li jkun ta’ natura permanenti.
41
Skont ġurisprudenza stabbilita, is-sempliċi akkwist u s-sempliċi żamma ta’ ishma ta’ kumpannija ma jikkostitwixxux, fihom innifishom, attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT, li jagħtu lill-awtur tagħhom il-kwalità ta’ persuna taxxabbli, billi s-sempliċi teħid ta’ sehem finanzjarju f’impriżi oħra ma jikkostitwixxix tħaddim ta’ oġġett intiż li jipproduċi dħul li jkun ta’ natura permanenti. Fil-fatt, il-ġbir ta’ dividendi eventwali, frott ta’ dan is-sehem, jew ta’ benefiċċju wara l-bejgħ tiegħu, jirriżultaw mis-sempliċi proprjetà tal-oġġett. Għaldaqstant, kumpannija holding li l-uniku għan tagħha huwa t-teħid ta’ sehem f’kumpanniji oħra la għandha l-kwalità ta’ persuna taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT u lanqas, konsegwentement, id-dritt għal tnaqqis (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 16, u tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, punt 30).
42
Huwa mod ieħor għal kumpanniji holding imħallta li fihom is-sehem ikun jinkludi involviment dirett jew indirett fil-ġestjoni tal-kumpanniji fejn ikun ġie akkwistat is-sehem. Fil-fatt, skont ġurisprudenza stabbilita, tali involviment ta’ kumpannija holding fil-ġestjoni tal-kumpanniji li fihom hija akkwistat ishma jikkostitwixxi attività ekonomika, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT, sa fejn dan jimplika l-implimentazzjoni ta’ tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT bis-saħħa tal-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li l-kunċett ta’ “involviment ta’ holding fil-ġestjoni tas-sussidjarja tagħha” għandu jinftiehem bħala li jkopri l-operazzjonijiet kollha li jikkostitwixxu attività ekonomika, fis-sens tad-Direttiva tal-VAT, imwettqa mill-kumpannija holding għall-benefiċċju tas-sussidjarja tagħha, fosthom, b’mod mhux eżawrjenti, il-provvista ta’ servizzi amministrattivi, finanzjarji, kummerċjali u tekniċi (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt, C‑108/14 u C‑109/14, EU:C:2015:496, punti 20 u 21 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u tal‑5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 31 u 32). Għaldaqstant, għall-provvista ta’ servizzi bi ħlas, suġġetti għall-VAT, li jaqgħu taħt dan l-involviment, il-kumpannija holding imħallta hija persuna taxxabbli li tibbenefika minn dritt, għalkemm proporzjonali biss, għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).
43
F’dan il-każ, mill-proċess għad-dispożizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-attività ta’ W ma kinitx limitata għall-akkwist u għaż-żamma ta’ ishma ta’ X u ta’ Y, iżda li hija kienet tipprovdi liż-żewġ sussidjarji tagħha, bi ħlas, servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni li jikkostitwixxu attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT. Konsegwentement, W għandha tiġi kklassifikata bħala persuna taxxabbli, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT, u tissodisfa l-ewwel waħda miż-żewġ kundizzjonijiet imsemmija fil-punt 39 ta’ din is-sentenza sabiex tkun tista’ tibbenefika minn dritt għal tnaqqis.
44
Fir-rigward tat-tieni waħda minn dawn il-kundizzjonijiet, mill-formulazzjoni tal-Artikolu 168 tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta li d-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa jeħtieġ l-użu tal-oġġetti u tas-servizzi akkwistati mill-persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tal-operazzjonijiet taxxabbli tagħha.
45
F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat li, sabiex id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input jiġi rrikonoxxut fil-konfront tal-persuna taxxabbli, hija neċessarja, bħala prinċipju, l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn operazzjoni partikolari tal-input u operazzjoni waħda jew numru ta’ operazzjonijiet tal-output li jagħtu d-dritt għal tnaqqis. Id-dritt għal tnaqqis tal-VAT imposta fuq l-akkwist ta’ oġġetti jew ta’ servizzi upstream jippreżupponi li l-ispejjeż sostnuti għall-akkwist tagħhom huma parti mill-elementi kostituttivi tal-prezz tal-operazzjonijiet intaxxati tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 41 u l-ġurisprudenza ċċitata).
46
Madankollu dritt għal tnaqqis huwa aċċettat ukoll favur il-persuna taxxabbli, anki fl-assenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn operazzjoni tal-input partikolari u operazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, meta l-ispejjeż tas-servizzi inkwistjoni jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ din tal-aħħar u jkunu, bħala tali, elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li din il-persuna tipprovdi. Dawn l-ispejjeż għandhom, fil-fatt, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tal-persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 42 u l-ġurisprudenza ċċitata).
47
Fiż-żewġ każijiet, huwa neċessarju li l-ispiża tal-oġġetti jew tas-servizzi upstream tiġi inkorporata rispettivament fil-prezz tal-operazzjonijiet partikolari tal-output jew fil-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi pprovduti mill-persuna taxxabbli fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tagħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punt 27 u l-ġurisprudenza ċċitata).
48
Min-naħa l-oħra, meta oġġetti jew servizzi akkwistati minn persuna taxxabbli jkollhom rabta mal-operazzjonijiet eżentati jew li ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, la jkun hemm ġbir ta’ taxxa tal-output u lanqas tnaqqis ta’ taxxa tal-input (sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
49
Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li l-eżistenza ta’ rabtiet bejn operazzjonijiet għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-kontenut oġġettiv tagħhom. B’mod iktar partikolari, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha li fihom seħħew l-operazzjonijiet ikkonċernati u li jittieħdu inkunsiderazzjoni biss l-operazzjonijiet li huma oġġettivament marbuta mal-attività taxxabbli tal-persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata). F’dan is-sens, ġie deċiż li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-użu effettiv tal-oġġetti u tas-servizzi akkwistati mill-persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, punt 66) u tar-raġuni esklużiva tal-operazzjoni inkwistjoni, fejn din tal-aħħar għandha titqies li tikkostitwixxi kriterju ta’ determinazzjoni tal-kontenut oġġettiv (sentenza tat‑8 ta’ Novembru 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).
50
F’dan il-każ, mill-proċess għad-dispożizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li W akkwistat servizzi ta’ kalkoli li jikkonċernaw studji statiċi, l-ippjanar tal-iżolazzjoni termika u fonika, ta’ provvista tal-enerġija kif ukoll ta’ konnessjoni man-networks, ta’ impriża ġenerali, ta’ organizzazzjoni u ta’ kummerċjalizzazzjoni sabiex tissodisfa l-obbligi tagħha relatati ma’ kontribuzzjonijiet bħala soċju lejn is-sussidjarji tagħha.
51
Sabiex W tkun tista’ tnaqqas il-VAT imħallsa fuq dawn is-servizzi akkwistati upstream, għandha tkun il-qorti tar-rinviju, konformement mal-ġurisprudenza msemmija fil-punti 45 u 46 ta’ din is-sentenza, li għandha tivverifika jew li l-imsemmija servizzi għandhom rabta diretta u immedjata ma’ operazzjonijiet tal-output ta’ din il-kumpannija li jagħtu dritt għal tnaqqis, jew li dawn jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tagħha b’tali mod li jikkostitwixxu elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li hija tipprovdi.
52
Fir-rigward tal-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-output ta’ W, għandu jiġi osservat li s-servizzi akkwistati upstream imsemmija fil-punt 50 ta’ din is-sentenza ma jintużawx minn W sabiex tkun tista’ toffri s-servizzi tagħha downstream ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni li jinkludu r-reklutaġġ u t-tkeċċija tal-persunal, ix-xiri ta’ materjal, l-istabbiliment tal-kontijiet annwali kif ukoll ir-redazzjoni tad-dikjarazzjonijiet fiskali u l-komunikazzjoni tagħhom lill-amministrazzjoni fiskali. Minn dan isegwi li l-ispejjeż imwettqa minn W għall-akkwist tas-servizzi upstream ma jistgħux jitqiesu li jagħmlu parti mill-elementi li jikkostitwixxu l-prezz tas-servizzi tal-output taxxabbli tagħha li jagħtu dritt għal tnaqqis.
53
Fir-rigward tal-punt dwar jekk is-servizzi akkwistati upstream minn W, imsemmija fil-punt 50 ta’ din is-sentenza, jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ W, b’tali mod li jkunu elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li hija tipprovdi u li għandhom, għalhekk, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika komplessiva tagħha, għandu jiġi osservat li dawn is-servizzi huma suġġetti għal kontribuzzjonijiet ta’ W fil-kapaċità tagħha bħala soċju fi ħdan is-sussidjarji X u Y. Kif indika wkoll l-Avukat Ġenerali fil-punt 58 tal-konklużjonijiet tiegħu, dawn għaldaqstant ma humiex spejjeż li huma neċessarji għal W għall-akkwist ta’ ishma, iżda spejjeż li jikkostitwixxu s-suġġett innifsu tal-kontribuzzjoni bħala soċju ta’ W lis-sussidjarji tagħha. Tali kontribuzzjoni ta’ kumpannija holding għall-benefiċċju tas-sussidjarji tagħha, kemm fi flus kif ukoll in natura, taqa’ taħt iż-żamma ta’ ishma li, kif ġie espost fil-punt 41 ta’ din is-sentenza, ma tikkostitwixxix attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT u, għaldaqstant, ma tagħtix dritt għal tnaqqis. Ir-raġuni esklużiva tal-operazzjoni inkwistjoni hija kontribuzzjoni bħala soċju min-naħa ta’ W.
54
Barra minn hekk, meta l-użu effettiv tas-servizzi akkwistati minn W jittieħed inkunsiderazzjoni, għandu jitfakkar li W sostniet li dawn is-servizzi kienu jikkostitwixxu kontribuzzjoni bħala soċju in natura u li, għal dan il-għan, hija kellha tittrasferixxihom mingħajr ħlas lis-sussidjarji tagħha sabiex huma jużawhom għall-operazzjonijiet tagħhom. Il-fatt li dawn is-servizzi huma intiżi sabiex jintużaw mis-sussidjarji ta’ W jistabbilixxi rabta diretta mal-operazzjonijiet ta’ dawn is-sussidjarji u jikkonferma l-assenza ta’ rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika ta’ W. Il-konstatazzjoni li l-imsemmija servizzi għandhom rabta diretta mal-attivitajiet ta’ dawn tal-aħħar ma hijiex imqiegħda inkwistjoni mill-fatt li dawn ġew ittrasferiti minn W lis-sussidjarji tagħha, peress li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-użu effettiv tal-istess servizzi.
55
Fil-fatt, kif ġie indikat fil-punt 38 ta’ din is-sentenza, is-sistema ta’ tnaqqis hija intiża li teħles għalkollox lin-negozjant mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu kollha. B’hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-ispejjeż li huma marbuta mhux mal-operazzjonijiet intaxxati mwettqa mill-persuna taxxabbli, iżda ma’ operazzjonijiet imwettqa minn terz, ma jistgħux jagħtu dritt għal tnaqqis għal din il-persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑1 ta’ Ottubru 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punt 38). Il-fatt li din l-aħħar evalwazzjoni saret fil-kuntest ta’ kawża li ma kinitx tikkonċerna kumpannija holding huwa, kuntrarjament għal dak li targumenta W, irrilevanti peress li tikkorrispondi għal regola ġeneralment applikabbli għad-dritt għal tnaqqis. Peress li l-użu effettiv tas-servizzi akkwistati minn W juri li huma direttament marbuta mal-operazzjonijiet tal-kumpanniji sussidjarji tagħha, din ir-rabta tipprekludi l-għoti ta’ dritt għal tnaqqis minn W għal dawn is-servizzi.
56
Għaldaqstant, il-kontenut oġġettiv tat-tranżazzjoni juri li ma hemmx rabta diretta u immedjata bejn l-ispejjeż tas-servizzi akkwistati minn W u l-attività ekonomika tagħha. Dawn l-ispejjeż ma jifformawx parti, bħala spejjeż ġenerali, mill-elementi li jikkostitwixxu s-servizzi ta’ ġestjoni u ta’ kontabbiltà ta’ W.
57
Din il-konklużjoni ma tistax titqiegħed inkwistjoni miċ-ċirkustanza invokata minn W li huwa biss grazzi għall-kontribuzzjonijiet tagħha bħala soċju li s-sussidjarji tagħha jistgħu jżommu l-attivitajiet speċifiċi tagħhom u, għaldaqstant, li jkollhom bżonn is-servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni tagħha. Fil-fatt, minkejja li dawn iċ-ċirkustanzi seħħew, huma ma jurux rabta diretta u immedjata bejn is-servizzi li huma s-suġġett ta’ dawn il-kontribuzzjonijiet u l-attività ekonomika ta’ W. L-għan tal-akkwist tas-servizzi upstream kien li tkun permessa kontribuzzjoni bħala soċju li ma tistax titqies li hija operazzjoni li għandha r-raġuni esklużiva u diretta tagħha fl-attività ekonomika ta’ W, jiġifieri l-provvista lis-sussidjarji tagħha ta’ servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni suġġetti għall-VAT.
58
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jeħtieġ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun li l-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-VAT, moqri flimkien mal-Artikolu 167 ta’ din id-direttiva, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding, li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli favur sussidjarji ma għandhiex id-dritt li tnaqqas it-taxxa tal-input b’rabta ma’ servizzi li hija takkwista mingħand terzi u li hija tipprovdi lis-sussidjarji bi skambju tal-għoti ta’ sehem fil-benefiċċji ġenerali, meta, l-ewwel, is-servizzi upstream akkwistati ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding innifisha iżda jkollhom rabta mal-attivitajiet fil-parti l-kbira eżenti tas-sussidjarji, it-tieni, dawn is-servizzi ma jiġux inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli mwettqa favur sussidjarji u, it-tielet, l-imsemmija servizzi ma jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika nnifisha tal-kumpannija holding.
Fuq it‑tieni domanda
59
Fid-dawl tar-risposta mogħtija għall-ewwel domanda, ma hemmx iktar lok li tingħata risposta għat-tieni domanda.
Fuq l‑ispejjeż
60
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Seba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 168(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, moqri flimkien mal-Artikolu 167 ta’ din id-direttiva,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
kumpannija holding, li twettaq operazzjonijiet tal-output taxxabbli favur sussidjarji ma għandhiex id-dritt li tnaqqas it-taxxa tal-input b’rabta ma’ servizzi li hija takkwista mingħand terzi u li hija tipprovdi lis-sussidjarji bi skambju tal-għoti ta’ sehem fil-benefiċċji ġenerali, meta, l-ewwel, is-servizzi upstream akkwistati ma jkollhomx rabta diretta u immedjata mal-operazzjonijiet tal-kumpannija holding innifisha iżda jkollhom rabta mal-attivitajiet fil-parti l-kbira eżenti tas-sussidjarji, it-tieni, dawn is-servizzi ma jiġux inklużi fil-prezz tal-operazzjonijiet taxxabbli mwettqa favur sussidjarji u, it-tielet, l-imsemmija servizzi ma jagħmlux parti mill-ispejjeż ġenerali tal-attività ekonomika nnifisha tal-kumpannija holding.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Ġermaniż.