62001CC0255_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. 2001 m. birželio 12 d. nutartimi Symvoulio tis Epikrateias
(Valstybės Taryba) (Graikija) pateikė Teisingumo Teismui du prejudicinius klausimus dėl Aštuntosios direktyvos 84/253/EEB(2) dėl asmenų, atsakingų už įstatymu numatyto apskaitos dokumentų audito atlikimą, patvirtinimo (toliau – Aštuntoji direktyva), išaiškinimo.
2. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kokiais atvejais valstybė narė gali taikyti pereinamojo laikotarpio nuostatas, leidžiančias tam tikrų kategorijų asmenims atlikti apskaitos dokumentų auditą neišlaikius profesinės kompetencijos egzamino. Taip pat jis klausia Teisingumo Teismo, ar specialistai, jau patvirtinti kitoje valstybėje narėje, gali vykdyti šią veiklą, nelaikę minėto profesinės kompetencijos egzamino.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisės aktai
Ketvirtoji ir Šeštoji direktyvos
3. Siekdama apsaugoti ribotos turtinės atsakomybės bendrovių narius ir su jais bendradarbiaujančius trečiuosius asmenis (pirma konstatuojamoji dalis), Taryba priėmė Ketvirtąją direktyvą 78/660/EEB(3) (toliau – Ketvirtoji direktyva), kuri koordinuoja nacionalines nuostatas dėl akcinių bendrovių ir kitų ribotos turtinės atsakomybės bendrovių metinės atskaitomybės struktūros ir turinio.
4. Reikia priminti, kad Ketvirtoji direktyva įpareigoja šias bendroves „atlikti savo metinės atskaitomybės auditą“ ir „pagal nacionalinį įstatymą už ataskaitų auditą atsakingą asmenį arba asmenis“ patikrinti, ar metinis pranešimas atitinka šią metinę atskaitomybę, bei leidžia valstybėms narėms atleisti nuo šio audito tik mažos ekonominės ir socialinės reikšmės bendroves (51 straipsnis)(4) .
5. Ketvirtoji direktyva buvo vėliau papildyta Septintąja direktyva 83/349/EEB(5) (toliau ? Septintoji direktyva), nustatančia tokį pat konsoliduotos atskaitomybės ir įmonių grupių konsoliduoto metinio pranešimo auditą (37 straipsnis).
Aštuntoji direktyva
6. Aštuntąja direktyva 84/253/EEB, kuri šiuo atveju mus labiausiai domina, Taryba siekė suderinti kvalifikacinius reikalavimus asmenims, kurie pagal Bendrijos teisę įpareigoti atlikti minėtą auditą.
7. Konkrečiai kalbant, direktyva derina kvalifikacinius reikalavimus asmenų, kurie pagal 1 straipsnio 1 dalį yra atsakingi už:
„a) įstatymų numatytą bendrovių ir įmonių metinių atskaitomybių audito atlikimą ir patikrinimą, ar metinės ataskaitos atitinka metines atskaitomybes tiek, kiek tokio audito ir tokių patikrinimų yra reikalaujama pagal Bendrijos teisę;
b) įmonių susivienijimų įstatymų numatyto konsoliduotų atskaitomybių audito atlikimą ir patikrinimą, ar konsoliduotos metinės ataskaitos atitinka tas konsoliduotas atskaitomybes tiek, kiek tokio audito ir patikrinimo reikalauja Bendrijos teisė.“
8. Direktyva nustato, kad minėtą auditą atlieka tik tam patvirtinti asmenys (2 straipsnis), prie kurių pagal 4 straipsnį fizinis asmuo gali būti priskirtas tik jeigu jis yra „įgijęs vidurinį išsilavinimą, išklausęs teorinio parengimo kursą, baigęs praktinio parengimo kursą ir išlaikęs valstybinį ar valstybės mastu pripažįstamą baigiamąjį universiteto profesinės kompetencijos egzaminą“.
9. 11 straipsnis numato, kad:
„1. Valstybės narės institucijos gali patvirtinti asmenis, kurie įgijo visą ar dalį kvalifikacijos kitoje valstybėje, jeigu jie atitinka šias dvi sąlygas:
a) institucijos turi laikyti jų kvalifikaciją atitinkančia tą, kuri būtina pagal valstybės narės įstatymą, atitinkantį šią direktyvą; ir
b) institucijos turi būti pateikusios iš jų reikalaujamų teisinių žinių lygio, kuris būtinas toje valstybėje narėje 1 straipsnio 1 dalyje nustatytų dokumentų įstatymų numatytam auditui atlikti, įrodymą. Tačiau tos valstybės narės institucijos neprivalo reikalauti tokio įrodymo tais atvejais, kai jos laiko kitoje valstybėje įgytas teisines žinias pakankamomis.
< … > “
10. Be to, 15 straipsnis nustato, kad:
„Kol sueis vieneri metai po 30 straipsnio 2 dalyje nustatytų normų taikymo, tie specialistai, kurie nebuvo patvirtinti kompetentingų institucijų individualaus pobūdžio potvarkiais, tačiau vis dėlto valstybėje narėje yra kvalifikuoti atlikti 1 straipsnio 1 dalyje nurodytų dokumentų įstatymų numatytą auditą ir iš tikrųjų užsiėmė tokia veikla iki tos datos, gali būti pagal šią direktyvą patvirtinti tos valstybės narės.“
11. Šiuo klausimu 19 straipsnis patikslina, kad:
„Nė vienas iš 15 < ... > straipsnyje (-iuose) minimų specialistų negali būti patvirtintas pažeidžiant 4 straipsnį, išskyrus atvejus, kai kompetentingos institucijos mano, kad asmenys yra tinkami atlikti 1 straipsnio 1 dalyje nustatytų dokumentų įstatymų numatytą auditą ir jų kvalifikacija atitinka pagal 4 straipsnį tvirtinamų asmenų kvalifikaciją.“
12. Galiausiai 30 straipsnis numato, kad:
„1. Valstybės narės priima įstatymus ir kitus teisės aktus, kurie, įsigalioję iki 1988 m. sausio mėnesio 1 d., įgyvendina šią direktyvą. Apie tai jos nedelsdamos praneša Komisijai.
2. Valstybės narės gali nustatyti, kad šio straipsnio 1 dalies normos netaikomos iki 1990 m. sausio 1 d.
< … > “
B – Nacionalinės teisės aktai
Atestuoti apskaitininkai ir vadinamieji „įprasti“ apskaitininkai
13. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties išplaukia, kad Graikijoje apskaitos dokumentų auditą atlieka dviejų kategorijų specialistai: atestuoti apskaitininkai ir įprasti apskaitininkai.
14. Atestuoti apskaitininkai dalyvavo sąjungoje, į kurią jie galėjo užsiregistruoti tik laimėję konkursą(6) . Šios sąjungos nariai turėjo „privalomą kompetenciją“, kadangi Graikijos įstatymų leidėjas jiems priskyrė vykdyti įvairių rūšių veiklą, tarp kurių nuo 1986 m. – didžiausių akcinių bendrovių, komanditinių akcinių bendrovių ir ribotos turtinės atsakomybės bendrovių metinio audito ir konsoliduotos atskaitomybės audito atlikimas (7) .
15. Atestuotiems apskaitininkams taip pat buvo priskirta „papildoma kompetencija“, t. y. jie galėjo laisvai pasirinkti atlikti visų rūšių komercinių įmonių ir visų juridinių asmenų, numatytų Civiliniame kodekse, auditą. Tokia tvarka turėjo keletą privalumų. Iš tiesų atestuoto apskaitininko patvirtintos apskaitos knygos įgaudavo papildomą įrodomąją galią teismuose(8) . Be to, šių specialistų auditas tam tikra prasme palengvindavo santykius su mokesčių administratoriumi, socialinės apsaugos institucijomis(9) ir bankais(10) .
16. Kaip tai buvo nurodyta, be atestuotų apskaitininkų įprasti apskaitininkai taip pat vykdė ataskaitų auditą. Ši specialistų kategorija apėmė ne tik šią veiklą vykdančius bei jokiai sąjungai nepriklausančius Graikijos piliečius, bet ir asmenis, tam patvirtintus kitoje valstybėje narėje.
17. Įprasti apskaitininkai vykdė savo profesiją, neturėdami iš anksto išlaikyti egzamino arba laimėti konkurso. Tačiau jie galėjo atlikti tik atestuotiems apskaitininkams nepriskirtą veiklą. Be to, jų auditas neturėjo papildomos įrodomosios galios ir nesuteikdavo naudos, kurią suteikdavo atestuotų apskaitininkų auditas, įmonėms, kuriose ji buvo atliekama.
Nuostatos dėl įprastų apskaitininkų, priimtos įgyvendinant Aštuntąją direktyvą
18. Siekdamas suderinti nacionalinės teisės aktus su Aštuntąja direktyva, Graikijos įstatymų leidėjas priėmė keletą teisės aktų, keičiančių nuostatas dėl jau patvirtintų kitose valstybėse narėse asmenų leidimo verstis profesija bei nuostatas dėl asmenų, kurie, nebūdami sąjungos nariais, ilgą laiką vykdė atskaitomybės tikrinimo veiklą, patvirtinimo.
19. Pirmas iš šių teisės aktų buvo Prezidento dekretas Nr. 15/1989 (FEK A’5/1989 1 5, toliau – Dekretas Nr. 15/89), derinantis teisės aktus dėl atestuotų apskaitininkų su Aštuntosios direktyvos nuostatomis, kuris iš esmės nepakeitė atestuotų apskaitininkų sąjungos instituto.
20. Šiuo atveju reikia priminti, kad šis dekretas numatė galimybę paskirti atestuotais apskaitininkais specialistus, kurie yra patvirtinti kitose valstybėse narėse, sėkmingai išlaikiusius profesinės kompetencijos egzaminą ir turinčius tokia pat kvalifikaciją kaip ir sąjungos nariai (5 straipsnis). Be to, buvo numatyta galimybė iki 1990 m. sausio 1 d. be egzamino paskirti atestuotais apskaitininkais pripažintus galinčiais atlikti įstatymu numatytą apskaitos dokumentų auditą specialistus, kurie jau vykdė Graikijoje bendrovių metinių atskaitomybių ar įmonių susivienijimų konsoliduotų atskaitomybių įstatymu numatytus auditus (6 straipsnio 3 ir 4 dalys).
21. Vėliau priimtas Prezidento dekretas Nr. 226/1992 (1992 m. liepos 14 d. Graikijos OL, toliau – Dekretas Nr. 226/92) įsteigė naują sąjungą – Atestuotų auditorių
sąjungą (1 straipsnis).
22. Atestuoti apskaitininkai, kurie jau buvo Atestuotų apskaitininkų sąjungos nariai, turėjo teisę būti įrašyti į naują sąjungą. Tačiau įprastų apskaitininkų, turinčių penkiolikos metų audito patirtį, ir apskaitininkų, patvirtintų kitose valstybėse narėse bei galinčių įrodyti dešimties metų patirtį, įrašymas priklausė nuo sėkmingai išlaikyto kompetencijos egzamino, kurio bendrai buvo reikalaujama iš visų naujų kandidatų į auditorius (24 straipsnio 1 ir 2 dalys).
23. Šioms įprastų apskaitininkų kategorijoms nustatyta pareiga išlaikyti egzaminą buvo panaikinta vėliau priimto Prezidento dekreto Nr. 121/1993 (FEK A’53/1993 4 12, toliau – Dekretas Nr. 121/93) 2 straipsnio 7 dalimi, tačiau vėliau buvo iš naujo nustatyta Įstatymo Nr. 2231/1994 (FEK A’139/1994 8 31, toliau – Įstatymas Nr. 2231/94) 18 straipsnio 3 dalimi.
24. Pastaroji nuostata buvo pakeista Įstatymo Nr. 2257/1994 (FEK A’197/1994 11 23, toliau – Įstatymas Nr. 2257/94) 3 straipsnio 2 dalimi, kuri numatė:
„Įstatymo Nr. 2231/94 (Graikijos OL 139A) 18 straipsnio 3 dalį reikia papildyti a, b ir c punktais, kuriuos reikia išdėstyti taip:
3a. Nuo egzamino, numatyto Įstatymo Nr. 2231/94 18 straipsnio 3 dalyje, atleidžiami ir laikomi teisėtai įrašytais į Atestuotų auditorių sąjungos, numatytos Prezidento dekreto Nr. 226/92 13 straipsnyje, registrą, asmenys, turintys aukštojo mokslo diplomą, numatytą Prezidento dekreto Nr. 226/92 10 straipsnio 1 dalyje, kurie vėliausiai iki šio teisės akto paskelbimo įrodo, kad 18 metų Graikijoje vykdė audito veiklą ir buvo atsakingi už audito atlikimą Graikijoje 1989 m. sausio 1 d., arba kurie buvo patvirtinti atlikti atestuoto apskaitininko ar atestuoto auditoriaus veiklą kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje ar vienoje iš šių šalių: JAV, Kanadoje, Australijoje, Naujojoje Zelandijoje bei Pietų Afrikoje ir kurie iki 1989 m. sausio 1 d. buvo įgiję dešimties metų audito patirtį, iš kurių bent trejų metų – Graikijoje. Atestuotų auditorių sąjungos priežiūros taryba per du mėnesius turi patikrinti, ar šios sąlygos yra įvykdytos < … > “
II – Faktinės aplinkybės ir procesas
25. Pagrindinis bylos dalykas yra 1995 m. sausio 19 d. Graikijos atestuotų auditorių sąjungos priežiūros tarybos priimtas sprendimas Nr. 75 (toliau – Sprendimas Nr. 75/95), kuriuo į sąjungą buvo priimta 60 kandidatų į atestuotus auditorius, nereikalaujant iš jų išlaikyti profesinės kompetencijos egzamino, tuo pagrindu, kad jie atitinka visas Įstatymo Nr. 2231/94 18 straipsnio 3 dalies a punkte nustatytas sąlygas.
26. Kai kurie iš šių kandidatų yra Graikijos piliečiai, turintys aukštojo mokslo baigimo diplomus finansų ar verslo srityje ir penkiolikos metų audito patirtį finansų ar apskaitos ir teisės srityje(11), o kiti yra Graikijos ar kitų Bendrijos valstybių narių piliečiai, kurie turi teisę verstis atestuoto apskaitininko ar atestuoto auditoriaus profesija kitoje valstybėje narėje ir kurie gali įrodyti dešimties metų darbo patirtį audito srityje.
27. Atestuoti auditoriai Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis ir Evangelos Poulis (toliau – ieškovai pagrindinėje byloje) pateikė Valstybės tarybai ieškinį dėl Sprendimo Nr. 75/95 panaikinimo. Be to, į bylą įstojo atestuoti auditoriai Christos Panagiotidis, Ge orgios Samothrakis, Stefanos Pantsopoulos ir Richard Kessley.
28. Turėdama abejonių dėl Įstatymo 2131/94 18 straipsnio 3 dalies a punkto atitikties Aštuntajai direktyvai, Valstybės taryba, remdamasi EB 234 straipsniu, pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1) Ar nacionalinis įstatymų leidėjas, remdamasis 1984 m. balandžio 10 d. Tarybos Aštuntosios direktyvos 84/253/EEB (OL L 126, 1984 5 12) 15 straipsniu, gali pasinaudoti šiame straipsnyje numatyta teise ir numatyti, kad įvairių kategorijų asmenys gali būti patvirtinti atlikti apskaitos dokumentų auditą, nesilaikant pagrindinio reglamentavimo, tai yra iš anksto nedalyvavę profesinės kompetencijos nustatymo egzamine, jei atitinkama valstybė narė savo vidaus teisėje jau nustatė tokį egzaminą prieš priimant direktyvą? Bet kuriuo atveju, ar gali nacionalinis įstatymo leidėjas minėto direktyvos straipsnio pagrindu keletą kartų pasinaudoti teise nustatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas, būtent po 1991 m. sausio 1 d. (direktyvos 15 straipsnis kartu su 30 straipsnio 2 dalimi)?
2) Ar direktyvos 11 straipsnis paprasčiausiai reiškia, kad, jei asmuo, kuris siekia gauti patvirtinimą atlikti apskaitos dokumentų auditą vienoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, įgijo tam tikrą kvalifikaciją, kurios reikalaujama kitoje valstybėje narėje pagal iki suderinimo buvusią tvarką, valstybė, kurios patvirtinimo jis siekia, gali pripažinti, kad ta kvalifikacija įgyta šioje valstybėje, nepažeisdama bendros taisyklės, pagal kurią patvirtinimas suteikiamas tik sėkmingai išlaikius profesinės kompetencijos egzaminą? Ar tai reiškia, kad jis leidžia asmeniui, patvirtintam vienoje valstybėje narėje atlikti apskaitos dokumentų auditą pagal iki suderinimo buvusią tvarką, gauti patvirtinimą kitoje valstybėje narėje nelaikant profesinės kompetencijos egzamino, o tik patikrinus jo kvalifikacijos atitikimą?“
29. Taip pradėtame procese ieškovai pagrindinėje byloje, atestuoti auditoriai, Ch. Panagiotidis ir G. Samothrakis, taip pat Graikijos ir Ispanijos vyriausybės bei Komisija pateikė rašytines pastabas.
30. 2004 m. vasario 11 d. posėdyje pasisakė ieškovai pagrindinėje byloje, Atestuotų auditorių sąjunga, G. Samothrakis, Graikijos ir Ispanijos vyriausybės bei Komisija.
III – Teisinis vertinimas
Dėl pirmo klausimo
31. Pirmame klausime Valstybės taryba iš tikrųjų pateikė du klausimus. Pirma, ji klausia, ar valstybės narės, kurios leidimui verstis pagal atestuoto apskaitininko profesija, kaip ir Graikijos Respublika, numatė profesinės kompetencijos egzamino išlaikymo sąlygą, gali įgyvendinti Aštuntosios direktyvos 15 straipsnyje nustatytą teisę numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas dėl asmenų, atsakingų už įstatymu numatyto apskaitos dokumentų audito atlikimą, patvirtinimo. Antra, jei atsakymas yra teigiamas, ji klausia, ar nacionaliniai įstatymų leidėjai galėjo pasinaudoti šia teise keletą kartų po 1991 m. sausio 1 d.
i) Dėl pirmo klausimo pirmos dalies
32. Pradėsime nuo pirmo klausimo: visų pirma pažymėtina, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Valstybės taryba konstatavo šiuo klausimu dvejų skirtingų aiškinimo požiūrių buvimą.
33. Pagal pirmą požiūrį, kurio laikosi daugelis nacionalinių teismų, teisę patvirtinti tam tikrų kategorijų specialistus, nesilaikant 4 straipsnyje numatytos sėkmingo profesinės kompetencijos egzamino išlaikymo sąlygos, turi tik valstybės, kurios iki Aštuntosios direktyvos priėmimo nenumatė leidimui verstis atestuoto auditoriaus profesija kompetencijos egzamino išlaikymo sąlygos. Todėl Graikijos įstatymų leidėjas, kuris jau buvo numatęs konkurso kaip įrašymo į Atestuotų apskaitininkų sąjungą sąlygą organizavimą, neturėjo teisės pasinaudoti tokia galimybe. Tačiau pagal kitą, mažumos, požiūrį visos valstybės narės, remdamosi 15 straipsniu, galėjo numatyti specialistams skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas.
34. Kaip teisingai pastebėjo Graikijos vyriausybė ir Komisija, 15 straipsnis nenustato jokių apribojimų valstybėms narėms, kurioms leidžiama numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas. Iš tikrųjų teigdamas, kad „ valstybėms narėms
turi būti leista priimti specialistams skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas“ (šešta konstatuojamoji dalis)(12) be diskriminacijos, Bendrijos teisės aktų leidėjas pripažino, kad, siekdama atlikti įstatymu numatytą apskaitos dokumentų patikrinimą, kiekviena „valstybė narė gali patvirtinti nustatytas asmenų kategorijas“. Taigi visos valstybės narės gali pasinaudoti Aštuntosios direktyvos suteikiama teise numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas.
35. Tačiau 15 straipsnis nustato aiškų apribojimą dėl specialistų, kurie gali būti patvirtinti, nesilaikant 4 straipsnyje numatytų sąlygų, kategorijų. Iš tikrųjų jis nustato, kad „kol sueis vieneri metai po 30 straipsnio 2 dalyje nustatytų normų taikymo, tie specialistai, kurie nebuvo patvirtinti kompetentingų institucijų individualaus pobūdžio potvarkiais, tačiau vis dėlto valstybėje narėje yra kvalifikuoti atlikti 1 straipsnio 1 dalyje nurodytų dokumentų įstatymų numatytą auditą ir iš tikrųjų užsiėmė tokia veikla iki tos datos, gali būti pagal šią direktyvą patvirtinti tos valstybės narės“(13) .
36. Kaip per posėdį teisingai pažymėjo ieškovai pagrindinėje byloje ir kaip tai pripažįsta Komisija, man atrodo, kad pagal šias nuostatas valstybės narės gali patvirtinti, siekdamos atlikti 1 straipsnio 1 dalyje numatytų dokumentų patikrinimą, tik specialistus, kurie iki nagrinėjamose nuostatose numatytos datos turėjo nacionalinės teisės reikalaujamą kvalifikaciją atlikti auditą ir iš tikrųjų jį vykdė.
37. Toks aiškinimas išplaukia visų pirma iš 15 straipsnio, kuris leidžia Valstybei narei patvirtinti specialistus: i) kurie „ valstybėje narėje “ yra kvalifikuoti atlikti Bendrijos teisės nustatytą auditą; ir ii) kurie iš tikrųjų užsiėmė tokia veikla.
38. Be to, toks teisės akto supratimas, atrodo, atitinka teisėtų lūkesčių principą. Jis įpareigoja Bendrijos teisės aktų leidėją atsižvelgti į suinteresuotų asmenų teisėtus lūkesčius, kurių negalėtų pažeisti vienas po kito padaryti Bendrijos teisės aktų dėl atskaitomybės pakeitimai.
39. Iš tikrųjų, kaip pirmiau matėme (3–5 punktai), Bendrijos teisės aktų leidėjas Ketvirtojoje direktyvoje numatė valstybėms narėms pareigą užtikrinti, kad „pagal nacionalinį įstatymą už ataskaitų auditą atsakingas asmuo arba asmenys“ patikrintų akcinių bendrovių ir ribotos turtinės atsakomybės bendrovių metines atskaitomybes bei šios atskaitomybės atitiktį metiniam pranešimui(14) . Septintojoje direktyvoje buvo nustatyta tokia pat pareiga dėl konsoliduotos atskaitomybės ir įmonių grupių konsoliduoto metinio pranešimo.
40. Todėl, remiantis minėtomis direktyvomis, visos valstybės narės buvo įpareigotos įvesti tokį auditą, bet galėjo laisvai reglamentuoti kvalifikaciją, leidžiančią gauti būtiną patvirtinimą norint atlikti auditą.
41. Tik vėliau buvo priimta Aštuntoji direktyva. Ji savo ruožtu numatė vienodas patvirtinimo sąlygas, taip pat galėjusias būti griežtesnėmis, kurios bet kokiu atveju skyrėsi nuo anksčiau nacionalinių įstatymų leidėjų numatytų sąlygų.
42. Mano nuomone, būtent dėl šio motyvo Aštuntoji direktyva numatė esą tinkama „leisti < ... > valstybėms narėms priimti specialistams skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas“ (šešta konstatuojamoji dalis). Iš tikrųjų galėjo būti asmenų, kurie iki Aštuntosios direktyvos buvo įgalioti nacionalinės teisės atlikti Bendrijos teisės reikalaujamą auditą ir kurie, priėmus šią direktyvą, daugiau nebegalėjo atlikti privalomo atskaitomybės audito dėl to, kad jie neatitiko jos naujai keliamų reikalavimų.
43. Taigi galima pagrįstai manyti, kad Aštuntoji direktyva siekė apsaugoti šių specialistų teisėtus lūkesčius. Priešingai, negalima pagrįstai manyti, kad ji taip pat siekė tokiu pat būdu apsaugoti tuos, kurie, versdamiesi atskaitomybės audito veikla iki Bendrijos suderinimo, neturėjo kvalifikacijos, reikiamos pagal vidaus teisę norint verstis Ketvirtosios ir Septintosios direktyvų reikalaujamu auditu.
44. Nagrinėjamu atveju ieškovai pagrindinėje byloje posėdyje pareiškė, kad pagal Graikijos teisę iki 15 straipsnyje numatytos datos tik atestuoti apskaitininkai galėjo vykdyti Bendrijos teisės reikalaujamą auditą, numatytą 1 straipsnio 1 dalyje. Tačiau Komisija užginčijo šią pastabą, savo ruožtu teigdama, kad iki šios datos įprasti apskaitininkai taip pat vykdė į Aštuntosios direktyvos taikymo sritį patenkantį auditą.
45. Nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nepateikia informacijos, galinčios padėti aiškiai nustatyti, kuris iš šių požiūrių yra teisingas. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vienintelis, kurio kompetencijai priklauso aiškinti nacionalinę teisę, turi priimti sprendimą šiuo klausimu.
46. Galiausiai manau, kad visos valstybės narės, taikydamos Aštuntosios direktyvos 15 straipsnį, galėjo numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas, skirtas specialistams, kurie iki jame nustatytos datos turėjo kvalifikaciją, būtiną norint vykdyti valstybėje narėje šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje numatytą auditą ir, kurie iš tikrųjų vykdė šį auditą.
ii) Dėl pirmo klausimo antros dalies
47. Norint atsakyti į pirmą prejudicinį klausimą, reikia nustatyti, ar valstybės narės galėjo keletą kartų numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas po 1991 m. sausio 1 d.
48. Taip pat ir šiuo klausimu Valstybės taryba nurodo du skirtingus požiūrius. Daugumos nuomone, Graikijos Respublika galėjo pasinaudoti teise
numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas pagal Aštuntosios direktyvos 15 straipsnį, tačiau tik iki 1991 m. sausio 1 d., kuri išplaukia iš šios direktyvos 15 straipsnio ir 30 straipsnio 2 dalies nuostatų. Todėl Įstatymo Nr. 2231/94, pakeisto Įstatymu Nr. 2257/94, paskelbto 1994 m. lapkričio 23 d., 18 straipsnio 3 dalies a punktas yra nesuderinamas su Aštuntąja direktyva.
49. Priešingai, mažumos nuomone, 15 straipsnis nustatė tikrą pareigą
numatyti specialistams skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas, kuri turėjo būti įgyvendinta ne iki 1991 m. sausio 1 d., bet per vienerius metus, skaičiuojant nuo direktyvą įgyvendinančių nuostatų taikymo
kiekvienoje valstybėje narėje. Todėl šiuo atveju reikėtų skaičiuoti vienerius metus nuo 1992 m. liepos 14 d. paskelbto Dekreto Nr. 226/92, kuris visiškai perkėlė Aštuntąją direktyvą į Graikijos teisės sistemą. Tačiau net taip skaičiuojamas terminas nėra galutinis, ir todėl nepašalina galimybės priimti kitas pereinamojo laikotarpio nuostatas per protingą terminą. Taigi pagal šį požiūrį 1994 m. lapkričio mėn. priimtos ginčijamos nacionalinės nuostatos yra suderinamos su Aštuntąja direktyva.
50. Ieškovai pagrindinėje byloje palaikė daugumos nacionalinių teismų išreikštą poziciją.
51. Priešingai, palaikydami mažumos nuomonę, G. Samothrakis ir Graikijos vyriausybė pareiškė, kad 15 straipsnis įpareigojo
Graikijos įstatymų leidėją numatyti specialistams skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas. Šią pareigą atitinka suinteresuotų asmenų tikroji teisė būti patvirtintiems nesilaikant Aštuntosios direktyvos nuostatų, reikalaujančių sėkmingai išlaikyti profesinės kompetencijos egzaminą. Ši direktyvos suteikta teisė negali būti ribojama dėl valstybės narės galimo vėlavimo priimant patvirtinimui gauti reikalingas nacionalines nuostatas.
52. Taip pat ir Komisija, net nurodydama iš dalies skirtingus argumentus, vis dėlto palaiko Valstybės tarybos mažumos nuomonę. Iš tikrųjų ji teigia, kad 15 straipsnyje numatytas vienerių metų terminas prasideda nuo Aštuntosios direktyvos „veiksmingo“ įgyvendinimo. Tačiau skirtingai nei minėti teismai, Komisija mano, kad šis „veiksmingas“ įgyvendinimas buvo atliktas tik priėmus 1993 m. balandžio 12 d. paskelbtą Prezidento dekretą Nr. 121/93. Įstatymo Nr. 2231/94 18 straipsnio 3 dalies a punktas, nepaisant to, kad jis buvo paskelbtas tik 1994 m. lapkričio 23 d. (tai yra praėjus daugiau kaip metams po „veiksmingo“ įgyvendinimo datos), turėtų būti laikomas priimtu laiku, kadangi jis tik „grąžino“ pereinamojo laikotarpio nuostatas, priimtas laiku Prezidento dekretu Nr. 121/93.
53. Nežiūrint į tai, kad Valstybės tarybos „mažumos“ poziciją, kuriai su keliomis pastabomis pritarė G. Samothrakis, Graikijos vyriausybė ir Komisija, nulėmė suprantamas poreikis apsaugoti lūkesčius, kurių praėjus tam tikram laikotarpiui gali turėti privatūs asmenys, mano nuomone, ji negali būti priimta. Manau, kad 15 straipsnis suteikia valstybėms narėms teisę numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas vėliausiai
iki 1991 m. sausio 1 d.
54. Visų pirma pažymėkime, kad 15 straipsnis nustato valstybėms narėms ne pareigą, o tik teisę numatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas. Iš tikrųjų, kaip matėme, Bendrijos teisės aktų leidėjas tiesiog numatė galimybę „ < ... > leisti
valstybėms narėms priimti specialistams“, kurie iki Aštuntosios direktyvos priėmimo, remdamiesi nacionalinėmis nuostatomis, įstatymų nustatyta tvarka vykdė Ketvirtojoje ir Septintojoje direktyvose numatytą atskaitomybės auditą, „skirtas pereinamojo laikotarpio nuostatas“ (šešta konstatuojamoji dalis)(15) .
55. 15 straipsnis patikslina, kad valstybė narė gali
patvirtinti(16) savo specialistus, jei jie pagal 19 straipsnį yra laikomi „tinkamais atlikti (šį auditą)“ ir jei jų „kvalifikacija atitinka pagal 4 straipsnį tvirtinamų asmenų kvalifikaciją“. Bendrijos teisės požiūriu kalbama apie teisę, kuri daugiausia priklauso nuo kiekvienos valstybės narės diskrecijos, kai reikia apsaugoti tam tikrų specialistų kategorijų lūkesčius.
56. Be to, priešingai, nei teigia Komisija, mano nuomone, šia teise buvo privaloma
pasinaudoti iki 1991 m. sausio 1 d.
57. Galiausiai primintina, kad pagal nusistovėjusią teismų praktiką „nuostatos dėl įgyvendinimo priemonių taikymo termino“ turi „ne mažiau privalomą“ poveikį „nei kita Bendrijos teisės norma“. Iš tikrųjų, jei valstybės narės „per nustatytus terminus nepasiektų (direktyvos) numatytų tikslų (ji) taptų neveiksminga“. Be to, „skirtinga valstybėse narėse taikoma tvarka pasibaigus šiam laikotarpiui galėtų būti diskriminacijos priežastimi“(17) .
58. Mano nuomone, direktyvos nuostatos, apibrėžiančios laikotarpį, per kurį valstybės narės gali priimti leidžiančias nukrypti nuostatas, dėl tų pačių priežasčių turi būti laikomos privalomojo pobūdžio nuostatomis. Iš tikrųjų, jei valstybės narės nesilaikytų šių terminų, tai pažeistų direktyvos siekiamus tikslus ir vidaus teisėje taikoma tvarka būtų skirtinga.
59. Tai pažymėjus, primintina, kad:
– remiantis Aštuntosios direktyvos 30 straipsnio 1 dalimi, valstybės narės privalėjo priimti įstatymus ir kitus teisės aktus, būtinus, kad būtų laikomasi šios direktyvos „iki 1988 m. sausio 1 d.“,
– tačiau remiantis 30 straipsnio 2 dalimi, valstybės narės galėjo nustatyti, kad šios „ normos < ... > taikomos
tik nuo 1990 m. sausio 1 d.“(18),
– galiausiai, remiantis 15 straipsniu, valstybės narės galėjo nustatyti pereinamojo laikotarpio nuostatas „kol sueis vieneri metai po 30 straipsnio 2 dalyje nustatytų nuostatų taikymo “.
60. Jei įgyvendinančių Aštuntąją direktyvą nuostatų taikymo data galėjo būti nustatyta vėliausiai 1990 m. sausio 1 d., iš to logiškai išplaukia, kad numatytas priimti pereinamojo laikotarpio priemones vienerių metų terminas pasibaigia būtent 1990 m. sausio 1 d.
61. Kaip tai pagrįstai pastebėjo ieškovai pagrindinėje byloje ir Ispanijos vyriausybė, tik šis aiškiai išplaukiantis iš dviejų minėtų normų turinio aiškinimas leidžia apsaugoti teisinį tikrumą ir užtikrinti vieningą Bendrijos teisės taikymą. Taigi iš tikrųjų visoms valstybėms narėms yra nustatytas vienodas terminas, per kurį tam tikrų kategorijų asmenys gali būti patvirtinti kaip galintys atlikti Bendrijos teisės nustatytą atskaitomybės auditą, nesilaikant 4 straipsnyje nustatytų sąlygų, ir ypač sąlygos sėkmingai išlaikyti profesinės kompetencijos egzaminą.
62. Kita vertus, šių pagrindinių Bendrijos teisės reikalavimų nesilaikoma ginčijamų teisės aktų aiškinime, kurį palaiko mažuma Valstybės tarybos narių ir kuriam pritaria Komisija. Iš tikrųjų laikyti vienerių metų laikotarpio pradžia direktyvos „visišką“ arba „veiksmingą“ įgyvendinimą visose valstybėse narėse reikštų, kad pereinamojo laikotarpio nuostatų priėmimo laikotarpis yra susijęs su visiškai neaiškia sąlyga, bei yra skirtingas įvairiose valstybėse.
63. Tai yra ypač akivaizdu šioje byloje. Iš tikrųjų Valstybės tarybos mažuma ir Komisija, siūlydamos tą patį metodą skaičiuojant nagrinėjamą laikotarpį, nustato dvi skirtingas pradžios datas. Pirmosios nuomone, terminas pradedamas skaičiuoti nuo 1992 m. liepos 14 d., tai yra nuo Dekreto Nr. 226/92 paskelbimo datos. Priešingai, Komisijos nuomone, terminas pradedamas skaičiuoti nuo vėlesnio Dekreto Nr. 121/93 priėmimo.
64. Be to, ginčijamos nuomonės paradoksali pasekmė būtų ta, kad vėluojančios „veiksmingai“ įgyvendinti direktyvą valstybės narės atsidurtų geresnėje padėtyje. Iš tikrųjų jos išsaugotų teisę suteikti patvirtinimus, nesilaikydamos Aštuntoje direktyvoje nustatytų sąlygų, ilgesnį laikotarpį, nei suteiktas valstybėms, kurios sąžiningai taikė įgyvendinimo priemones ir laikėsi nustatyto termino, pasibaigusio 1990 m. sausio 1 d.
65. Nagrinėjamu atveju Graikijos įstatymų leidėjas paskelbė Įstatymą Nr. 2257/94, kuris papildė Įstatymą Nr. 2231/94 ginčijamu 18 straipsnio 3 dalies a punktu, tik 1994 m. lapkričio 23 d., tai yra praėjus daugiau kaip trejiems metams po galutinio termino, kuris baigėsi 1991 m. sausio 1 d., pabaigos. Net darant prielaidą, kaip teigia Komisija, kad šis įstatymas apsiriboja tuo, jog nustato jau Dekrete Nr. 121/93, paskelbtame 1993 m. balandžio 12 d., numatytą leidžiančią nukrypti nuostatą, vis dėlto šis terminas būtų praleistas.
66. Todėl nagrinėjama Graikijos nuostata bet kuriuo atveju turi būti laikoma nesuderinama su minėta direktyva, nes buvo priimta pasibaigus 15 straipsnyje numatytam galutiniam terminui.
67. Todėl dėl jau nurodytų priežasčių manome, kad Aštuntosios direktyvos 15 straipsnis neleidžia valstybei narei po 1991 m. sausio 1 d. pasinaudoti teise patvirtinti galinčius atlikti šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje paminėtų apskaitos dokumentų įstatymų numatytą auditą specialistus, kurie tą dieną buvo kvalifikuoti ir vykdė šioje valstybėje narėje dokumentų auditą, nereikalaujant iš jų sėkmingai išlaikyti direktyvos 4 straipsnyje numatyto profesinės kompetencijos egzamino.
68. Todėl į pirmą klausimą siūlome atsakyti taip: remiantis Aštuntosios direktyvos 15 straipsniu, visos valstybės narės gali patvirtinti galinčius atlikti šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje paminėtų apskaitos dokumentų įstatymų numatytą auditą specialistus, kurie 1991 m. sausio 1 d. buvo kvalifikuoti atlikti valstybėje narėje nagrinėjamų dokumentų įstatymų numatytą auditą ir iš tikrųjų jį vykdė, nereikalaujant iš jų sėkmingai išlaikyti direktyvos 4 straipsnyje numatyto profesinės kompetencijos egzamino. Šia teise buvo būtina pasinaudoti iki 1991 m. sausio 1 d.
Dėl antro klausimo
69. Antras Valstybės tarybos klausimas yra toks: pagal Aštuntosios direktyvos 11 straipsnį atlikti apskaitos dokumentų auditą vienoje valstybėje narėje patvirtinti specialistai gali būti patvirtinti atlikti šią veiklą kitoje valstybėje narėje, neprivalėdami išlaikyti Aštuntoje direktyvoje numatyto profesinės kompetencijos egzamino.
70. Valstybės taryba vienbalsiai teigia, kad direktyvos 11 straipsnis reiškia, kad, jei prašantis patvirtinimo (asmuo) jau yra įgijęs vieną iš kitoje valstybėje narėje reikalaujamų kvalifikacijų pagal iki suderinimo buvusią tvarką, valstybė, kurios patvirtinimo yra prašoma, turi vertinti šią kvalifikaciją taip, tarsi ji būtų įgyta jos teritorijoje, nedarydama jokių išimčių iš bendro principo, pagal kurį patvirtinimas galimas tik sėkmingai išlaikius profesinės kompetencijos egzaminą.
71. Mano nuomone, negalima sutikti su tokiu požiūriu.
72. Šiuo klausimu visų pirma primename, kad pažymėjimų, įrodančių teisę verstis reglamentuojama profesija, pavyzdžiui, atskaitomybės auditoriaus, pripažinimą šiuo metu reglamentuoja Direktyva 89/48/EEB dėl bendrosios aukštojo mokslo diplomų, išduotų po bent trejų metų profesinio mokymo ir lavinimo, pripažinimo sistemos(19) .
73. Ši direktyva, taikoma pagrindinės bylos aplinkybėms, remiasi bendru principu, pagal kurį valstybė narė, kuri leidimą verstis atitinkama profesija susieja su diplomo turėjimu, negali atsisakyti suteikti leidimą verstis šia profesija kitos valstybės narės piliečiams, jeigu jie turi diplomą, kuris kilmės valstybėje narėje yra būtinas gauti leidimą verstis šia profesija (3 straipsnis). Todėl ji iš esmės nustato valstybėms narėms tikrą pareigą pripažinti profesinius pažymėjimus, pavyzdžiui, auditoriaus, gautus kitoje valstybėje narėje.
74. Tačiau Aštuntosios direktyvos, kuri nenumato tokios pareigos, dvylikta konstatuojamoji dalis numato tik tai, kad „kitų valstybių narių piliečiams suteiktos teisės atlikti (įstatymų nustatytą apskaitos dokumentų) auditą pripažinimas bus specialiai reglamentuojamas direktyvose dėl įsisteigimo ir veiklos finansų, ekonomikos ir buhalterinės apskaitos srityse, be to, dėl laisvės teikti paslaugas šiose srityse“.
75. Belaukiant šių direktyvų, kurios niekada nebuvo priimtos, ji vis dėlto numatė specialią taisyklę, kuri, mano nuomone, leidžia išspręsti šią bylą, neatsižvelgiant į bendras Direktyvos 89/48 taisykles.
76. Ši taisyklė yra 11 straipsnyje, kuris, neįpareigodamas
pripažinti užsienyje išduotų atskaitomybės auditoriaus pažymėjimų, pripažįsta valstybių narių teisę
„patvirtinti (atlikti apskaitos dokumentų auditą) asmenis, kurie įgijo visą ar dalį kvalifikacijos kitoje valstybėje“, jei „kompetentingos institucijos laiko jų kvalifikaciją atitinkančia
tą, kuri būtina pagal valstybės narės įstatymą, atitinkantį < ... > direktyvą“.
77. Priešingai, nei teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ieškovai pagrindinėje byloje bei Graikijos vyriausybė, norint gauti patvirtinimą, nagrinėjama taisyklė nereikalauja, nei kad kitose valstybėse narėse patvirtinti specialistai turėtų būtent tą kvalifikaciją, kurios, remiantis direktyva, reikalauja nacionalinės teisės aktai, nei, ypač, kad jie sėkmingai išlaikytų tokį pat kaip ir priimančiojoje valstybėje profesinės kompetencijos egzaminą.
78. Kaip tiksliai pastebėjo Komisija, 11 straipsnyje numatytoje sistemoje patvirtinimas preziumuoja šių specialistų kvalifikacijų ir kvalifikacijų, reikalaujamų valstybėje narėje, kurioje jie ketina įsikurti, siekdami verstis atskaitomybės audito veikla, atitikimo patikrinimą.
79. Nesant specialių reguliuojančių šį kvalifikacijų atitikimo
patikrinimą nuostatų, manau, kad pagal EB sutarties teisės normas valstybėms narėms nustatytas pareigas, ir ypač teisės normas dėl įsisteigimo laisvės (EB 43 straipsnis), jį turi atlikti kompetentingos institucijos.
80. Šiuo klausimu primintina, kad Teisingumo Teismas daug kartų buvo nurodęs, kad pastaroji nuostata įpareigoja valstybę narę, „gavusią prašymą leisti užsiimti profesija, kuriai pagal nacionalinę teisę reikalingas diplomas ar profesinė kvalifikacija, atsižvelgti į diplomus, sertifikatus ir kitus pažymėjimus, kuriuos suinteresuotas asmuo įgijo, norėdamas užsiimti ta pačia profesija kitoje valstybėje narėje, lyginant šiais diplomais patvirtintą kompetenciją su nacionalinėse taisyklėse reikalaujamomis žiniomis ir kvalifikacija“(20) .
81. Jei po šio diplomų palyginimo „nustatoma, kad užsienio diplomu patvirtintos žinios ir kvalifikacija atitinka reikalaujamą nacionalinėse nuostatose, valstybė narė turi pripažinti, kad šis diplomas atitinka minėtose nuostatose numatytas sąlygas“(21) .
82. Priešingai, jei po šio palyginimo nustatoma, kad šios žinios ir kvalifikacija atitinka tik iš dalies, „priimančioji valstybė narė turi teisę reikalauti, kad suinteresuotas asmuo įrodytų, jog turi trūkstamas žinias ir kvalifikaciją“. Šiuo atveju kompetentingos nacionalinės institucijos turi įvertinti, ar priimančioje valstybėje narėje studijų ar praktinės patirties metu įgytų žinių pakanka, kad būtų įrodytas trūkstamų žinių turėjimas“(22) .
83. Manau, kad šiuo atveju Įstatymo Nr. 2231/94 18 straipsnio 3 dalies a punkto dalis, susijusi su jau patvirtintais atlikti kitose valstybėse narėse atskaitomybės auditą asmenimis, yra suderinama su Aštuntosios direktyvos 11 straipsniu, išaiškintu atsižvelgiant į Teisingumo Teismo nurodytus principus. Iš tikrųjų šie teisės aktai suteikia nagrinėjamiems specialistams patvirtinimą su sąlyga, kad Atestuotų auditorių priežiūros taryba patikrina, ar jie turi „patvirtinimą verstis apskaitininko-eksperto ar atestuoto auditoriaus profesija kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje“, ir su sąlyga, kad jie turi „dešimties metų auditoriaus patirtį, iš kurių bent trejus metus – Graikijoje“. Galiausiai manau, kad, kaip reikalauja 11 straipsnis, pirmiausia Graikijos įstatymų leidėjas, po to profesinės institucijos palygino užsienio specialistų kvalifikaciją su kvalifikacija, reikalaujama pagal nacionalines nuostatas, remdamosi Aštuntąja direktyva, priimdamos sprendimą dėl jų atitikimo ir suteikdamos prašomą patvirtinimą.
84. Todėl dėl visų šių priežasčių manau, kad Aštuntosios direktyvos 11 straipsnis leidžia valstybei narei patvirtinti galinčius atlikti įstatymu numatytą apskaitos dokumentų auditą specialistus, jau patvirtintus kitoje valstybėje narėje, nereikalaujant išlaikyti profesinės kompetencijos egzamino, jei kompetentingos institucijos laiko jų kvalifikaciją atitinkančia tą, kuri būtina pagal nagrinėjamos valstybės narės įstatymą, atitinkantį šią direktyvą.
IV – Išvada
85. Atsižvelgdamas į šiuos samprotavimus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Symvoulio tis Epikrateias
pateiktus prejudicinius klausimus:
„1. Remiantis 1984 m. balandžio 10 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 84/253/EEB, grindžiamos EEB steigimo sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl asmenų, atsakingų už įstatymu numatyto apskaitos dokumentų audito atlikimą, patvirtinimo 15 straipsniu, visos valstybės narės galėjo patvirtinti galinčius atlikti šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje paminėtų apskaitos dokumentų įstatymų numatytą auditą specialistus, kurie 1991 m. sausio 1 d. buvo kvalifikuoti atlikti valstybėje narėje nagrinėjamų dokumentų įstatymų numatytą auditą ir iš tikrųjų jį vykdė, nereikalaujant iš jų sėkmingai išlaikyti direktyvos 4 straipsnyje numatyto profesinės kompetencijos egzamino. Šia teise buvo būtina pasinaudoti iki 1991 m. sausio 1 d.
2. Aštuntosios direktyvos 84/253 11 straipsnis valstybei narei suteikia teisę patvirtinti galinčius atlikti įstatymų numatytą apskaitos dokumentų auditą specialistus, jau patvirtintus kitoje valstybėje narėje, nereikalaujant išlaikyti profesinės kompetencijos egzamino, jei kompetentingos institucijos laiko jų kvalifikaciją atitinkančia tą, kuri būtina pagal šios valstybės narės įstatymą, atitinkantį šią direktyvą.“
(1) .
(2)  –	1984 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva, grindžiama EEB sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl asmenų, atsakingų už įstatymų numatyto apskaitos dokumentų audito atlikimą, patvirtinimo (OL L 126, 1984, p. 20).
(3)
–	1978 m. liepos 25 d. Tarybos direktyva, grindžiama Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl tam tikrų tipų bendrovių metinių atskaitomybių (OL L 222, 1978, p. 11).
(4)
–	Ypač 51 straipsnio 2 dalis, leidžianti valstybėms narėms atleisti nuo atskaitomybės audito pareigos „bendroves, kurios balanso sudarymo dieną atitinka du iš trijų toliau nurodytų kriterijų:
– balanso suma ne didesnė kaip 1 000 000 EUA (Europos apskaitos vienetų),
– grynosios pajamos ne didesnės kaip 2 000 000 EUA,
– vidutinis darbuotojų skaičius finansiniais metais ne didesnis kaip 50“ (11 straipsnis).
(5)
–	1983 m. birželio 13 d. Tarybos direktyva, grindžiama Sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl konsoliduotos atskaitomybės (OL L 193, 1983, p. 1).
(6)
–	Dekreto-įstatymo Nr. 737/1961 (FEK A’186) 2 straipsnio 5, 7 ir 8 dalys.
(7)
–	Prezidento dekretai Nr. 409/1986 (FEK A’191) ir Nr. 419/1986 (FEK A’197).
(8)
–	Dekreto-įstatymo Nr. 3329/1955 2 straipsnio 1 dalies c punktas.
(9)
–	Dekreto-įstatymo Nr. 3329/1955 5 straipsnio 3 dalis.
(10)
–	Įstatymo Nr. 5076/1931 32 straipsnis.
(11)
–	Dėl šios grupės kandidatų į auditorius pažymėtina, kad Įstatymo Nr. 2257/94 18 straipsnio 3 dalies a punktas reikalauja, jog norint būti patvirtintam įstatymo paskelbimo dieną reikia turėti 18 metų darbo patirtį.
(12)
–	Pažymėta mano.
(13)
–	Pažymėta mano.
(14)
–	Pažymėta mano.
(15)
–	Pažymėta mano.
(16)
–	Pažymėta mano.
(17)
–	1976 m. vasario 26 d. Sprendimas Komisija prieš Italiją
(52/75, Rink. p. 277, 10 punktas), žr. taip pat 1973 m. birželio 21 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją
(79/72, Rink. p. 667, 7 punktas).
(18)
– Pažymėta mano.
(19)
–	1988 m. gruodžio 21 d. Tarybos direktyva (OL L 19, 1989, p. 16).
(20)
–	1991 m. gegužės 7 d. Sprendimas Vlassopoulou
(C‑340/89, Rink. p. I‑2357, 16 punktas). Žr. taip pat šiuo klausimu naujus 2002 m. gegužės 16 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C‑232/99, Rink. p. I‑4235, 21 punktas) ir 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Morgenbesser
(C‑313/01, Rink. p. I‑0000, 57 punktas).
(21)
–	Minėto sprendimo Vlassopoulou
19 punktas.
(22)
–	Minėto sprendimo Vlassopoulou
20 punktas.