62009CJ0489_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-Kawża C‑489/09,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Hof van beroep te Gent (il-Belġju), permezz ta’ deċiżjoni tas-17 ta’ Novembru 2009, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-30 ta’ Novembru 2009, fil-proċedura
Vandoorne NV
vs
Belgische Staat,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla),
komposta minn J. N. Cunha Rodrigues, President tal-Awla, A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (Relatur) u P. Lindh, Imħallfin
Avukat Ġenerali: J. Mazák,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal Vandoorne NV, minn D. Blommaert, avukat,
– għall-Gvern Belġjan, minn M. Jacobs u J.-C. Halleux, bħala aġenti,
– għall-Gvern Ċek, minn M. Smolek, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn W. Roels u M. Afonso, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 11Ċ(1) u 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2004/7/KE, tal-20 ta’ Jannar 2004 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 2, p. 7, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
2. Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn il-kumpannija Vandoorne NV (iktar ’il quddiem “Vandoorne”) u l-Belgische Staat (l-Istat Belġjan), fir-rigward tar-rifjut ta’ dan tal-aħħar li jħallas lura lil din il-kumpannija t-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) fir-rigward tal-kunsinni ta’ tabakk immanifatturat li ma tħallsux mill-parti kontraenti l-oħra tal-imsemmija kumpannija.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni tal-Unjoni
3. L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva jistipula:
“Dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti [għall-VAT]
1. il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
2. l-importazzjoni ta’ oġġetti.”
4. L-Artikolu 5(1) ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“‘Provvista ta’ oġġetti’ tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali.”
5. Taħt it-Titolu VII, intitolat “Fatt taxxabbli u intaxxar”, l-Artikolu 10 tal-imsemmija direttiva jistipula kif ġej:
“1. (a) ‘Fatt taxxabbli’ tfisser fatt li permezz tiegħu il-kondizzjonijet legali neċessarji biex ikun hemm taxxa jiġu sodisfatti.
b) Ikun hemm taxxa meta l-awtorità tat-taxxa ssir intitolata bil-liġi f’mument partikolari biex tiġbor it-taxxa mill-persuna suġġetta li tħallasha, għalkemm iż-żmien għall-ħlas jista’ jkun pospost.
2. Ikun hemm fatt taxxabbli u jkun hemm taxxa meta l-oġġetti jitwasslu jew is-servizzi jingħataw. […]”
6. L-Artikolu 11Ċ(1) tas-Sitt Direttiva, li jinsab taħt it-Titolu VIII tagħha, intitolat “Ammont taxxabbli”, jipprovdi:
“Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli jiġi ridott b’mod xieraq taħt il-kondizzjonijet li għandhom ikunu stabbiliti mill-Istati Membri.
Madanakollu, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw minn din ir-regola.”
7. L-Artikolu 7 ta’ din id-direttiva, li jinsab taħt it-Titolu XV tagħha, intitolat “Proċeduri ta’ simplifikazzjoni”, jistipula kif ġej:
“1.
Il-Kunsill, stabbilit unanimament [b’deċiżjoni unanima] fuq proposta mill-Kummissjoni, jista’ jawtorizza lil xi Stat Membru li jintroduċi miżuri speċjali għal deroga mid-disposizzjonijet ta’ din id-Direttiva, sabiex jissimplifika l-proċedura tal-ġbir tat-taxxa jew sabiex jippreveni ċertu tipi ta’ evażjonijiet. Miżuri ntenzjonati sabiex jissimplifikaw il-ġbir tat-taxxa, ħlief għal każijiet remoti, m’għanhomx jaffetwaw l-ammont globali tad-dħul tat-taxxa miġbura mill-Istat Membru fl-istadju tal-konsum finali.
[…]
5. Dawk l-Istati Membri li applikaw fl-1 ta’ Jannar 1977 miżuri speċjali tat-tip msemmija fil-paragrafu 1 fuq jistgħu iżommuhom dejjem jekk jinnotifikaw lill-Kummissjoni bihom qabel l-1 ta’ Jannar 1978 u jipprovdu li fejn it-tali derogi huma maħsuba biex jissimplifikaw il-proċedura għall-ġbir tat-taxxa huma jikkonformaw mal-ħtieġa stabbilita fil-paragrafu 1 fuq.”
8. Id-Direttiva tal-Kunsill 92/12/KEE, tal-25 ta’ Frar 1992, dwar l-arranġamenti ġenerali għall-prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa u dwar iż-żamma, ċaqliq u mmonitorjar ta’ dan it-tip ta’ prodotti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 179), li hija applikabbli għat-tabakk immanifatturat, tipprovdi, fl-Artikolu 6(1), li d-dazju tas-sisa għandu jsir dovut fiż-żmien tar-rilaxx għall-konsum, jiġifieri, b’mod partikolari, meta dawn il-prodotti jiġu mmanifatturati jew jiġu importati u ma jkunux tqiegħdu taħt arranġament ta’ sospensjoni.
9. L-Artikolu 10 tad-Direttiva tal-Kunsill 95/59/KE, tas-27 ta’ Novembru 1995, dwar taxxi li mhumiex taxxi fuq il-qliegħ li jaffettwaw il-konsum ta’ tabakk manifatturat (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 283), jipprovdi:
“1. L-aktar tard fl-istadju finali r-regoli biex tinġabar it-taxxa tas-sisa għandha tkun armonizzata. Waqt l-istadji preċedenti t-taxxa tas-sisa għandha, fil-prinċipju, tinġabar permezz ta’ bolol ta’ taxxa. Jekk jiġbru it-taxxa tas-sisa permezz ta’ bolol ta’ taxxa, l-Istati Membri jkunu obbligati li jagħmlu dawn il-bolol disponibbli lill-manifatturi u negozjanti fi Stati Membri oħra. Jekk jiġbru it-taxxa tas-sisa b’mezzi oħra, l-Istati Membri għandhom jassiguraw li l-ebda ostaklu, la amministrattiv u lanqas tekniku, ma jaffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri fuq dawk il-merti.
2. Impurtaturi u manifatturi nazzjonali ta’ tabakk manifatturat ikunu soġġetti għas-sistema stipulata fil-paragrafu 1 fir-rigward ir-regoli dettaljati biex tiġi stabbilita u titħallas it-taxxa tas-sisa.”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
10. L-Artikolu 77(1)(7), tal-Kodiċi tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi tal-VAT”), jistipula kif ġej:
“Bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Artikolu 334 tal-liġi qafas tas-27 ta’ Diċembru 2004, it-taxxa imposta fuq il-kunsinna ta’ oġġetti, l-għoti ta’ servizzi jew l-akkwist intrakomunitarju ta’ oġġett, għandha titħallas lura sal-ammont korrispondenti:
[…]
(7) f’każ ta’ telf totali jew parzjali tal-prezz.”
11. L-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT jipprovdi:
“Għal dak li jikkonċerna t-tabakk immanifatturat li jiġi importat, akkwistat fis-sens tal-Artikolu 25b jew immanifatturat, fil-Belġju, it-taxxa għandha tinġabar fil-każijiet kollha fejn, skont il-liġijiet jew regolamenti dwar is-sistema fiskali tat-tabakk, għandu jitħallas id-dazju tas-sisa Belġjan. It-taxxa għandha tiġi kkalkolata abbażi tal-prezz indikat fuq it-timbru fiskali jew jekk ebda prezz ma jkun indikat, fuq il-bażi adottata għall-ġbir tad-dazju tas-sisa.
[…]
It-taxxa miġbura b’dan il-mod tissostitwixxi t-taxxa li għaliha huma suġġetti l-importazzjonijiet, l-akkwisti intrakomunitarji u l-kunsinni ta’ tabakk immanifatturat.
Ir-Re għandu jiddetermina r-regoli għall-ġbir tat-taxxa applikabbli għat-tabakk immanifatturat u l-persuni li għandhom iħallsuha”.
12. L-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT kien fis-seħħ meta ġiet adottata s-Sitt Direttiva. B’mod konformi mal-Artikolu 27(5) ta’ din tal-aħħar, ir-Renju tal-Belġju, fid-19 ta’ Diċembru 1977, innotifika din id-dispożizzjoni lill-Kummissjoni. It-test ta’ din in-notifikazzjoni kien dan li ġej:
“B. Ħlas tat-taxxa minn qabel.
1. Il-prodotti ta’ tabakk immanifatturat
Sabiex jiġi ffaċilitat il-kontroll tal-ġbir tal-VAT f’dan is-settur, it-taxxa dovuta meta jkun hemm l-importazzjoni u l-kunsinna tat-tabakk maħdum għandha tinġabar fl-istess ħin flimkien mad-dazji tas-sisa. Waqt ix-xiri mill-manifattur jew l-importatur tat-timbri fiskali, il-VAT, fil-fatt, titħallas fuq il-prezz li ser jitħallas mill-konsumatur. L-ebda VAT ma għandha tinġabar fi stadji ulterjuri, imma ovvjament l-ebda tnaqqis ma jista’ jiġi applikat. Il-bejgħ kollu tat-tabakk maħdum għandu jiġi ffatturat bit-taxxa inkluża.”
13. Id-Digriet Irjali Nru 13, tad-29 ta’ Diċembru 1992, dwar l-arranġamenti tal-VAT għat-tabakk immanifatturat ( Belgisch Staatsblad, tal-31 ta’ Diċembru 1992, p.28086), jipprovdi:
“Artikolu 1
[Il-VAT] imposta fuq it-tabakk immanifatturat, inklużi l-prodotti li jissostitwixxu t-tabakk, importati, akkwistati fis-sens tal-Artikolu 25b tal-[Kodiċi tal-VAT] jew immanifatturati, fil-Belġju, hi dovuta fl-istess mument flimkien mat-taxxa tas-sisa.
L-ammont tat-taxxa kkalkolata b’mod konformi mal-Artikolu 58(1) [tal-Kodiċi tal-VAT], għandu jitħallas mill-persuna li għandha tħallas id-dazju tas-sisa lir-riċevitur inkarigat mill-ġbir ta’ dan id-dazju.
[…]
Artikolu 2
B’deroga għall-Artikolu 5(8) u (9), tad-Digriet Irjali Nru 1 dwar il-miżuri intiżi biex jiżguraw il-ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud, il-kunsinni ta’ tabakk immanifatturat għandhom jiġu ffatturati bit-taxxa inkluża. Barra minn hekk, il-fattura għandha tinkludi l-kliem ‘Tabakk immanifatturat: VAT miġbura f’ras il-għajn u ma tistax titnaqqas’.”
14. L-Artikolu 6 tal-liġi tal-10 ta’ Ġunju 1997 dwar l-arranġamenti ġenerali għall-prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa u dwar iż-żamma, ċaqliq u mmonitorjar ta’ dan it-tip ta’ prodotti ( Belgisch Staatsblad, tal-1 ta’ Awwissu 1997, p. 19836) jipprovdi li s-sisa għandha ssir dovuta fiż-żmien tar-rilaxx għall-konsum, jiġifieri, b’mod partikolari, meta dawn il-prodotti jiġu mmanifatturati jew jiġu importati u ma jkunux tqiegħdu taħt arranġament ta’ sospensjoni.
15. L-Artikolu 10a tal-liġi tat-3 ta’ April 1997 dwar is-sistema fiskali tat-tabakk immanifatturat ( Belgisch Staatsblad, tas-16 ta’ Mejju 1997, p. 12105) jipprovdi li d-dazju tas-sisa speċjali u l-VAT għandhom jitħallsu meta jinħarġu s-sinjali fiskali.
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
16. Vandoorne hija rreġistrata bħala suġġetta għall-VAT għall-attività ekonomika li tikkonsisti fil-kummerċ bl-ingrossa tat-tabakk immanifatturat. B’hekk, hija taġixxi bħala intermedjarja fil-katina ta’ kummerċjalizzazzjoni ta’ dawn il-prodotti bejn il-manifatturi u/jew l-importaturi, minn naħa, u l-bejjiegħa u/jew il-bejjiegħa bl-imnut, min-naħa l-oħra.
17. Mill-proċess ippreżentat lill-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta f’dan ir-rigward li t-tabakk immanifatturat ikkunsinnat lil Vandoorne sabiex teżerċita l-attivitajiet tagħha diġà fih timbri fiskali li twaħħlu mill-fornituri tagħha bħala manifatturi jew importaturi ta’ dawn il-prodotti, skont l-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT u d-dispożizzjonijiet tad-Digriet Irjali Nru 13.
18. Huwa paċifiku li, b’mod konformi mal-Artikolu 2 ta’ dan id-digriet irjali, il-fatturi relatati ma’ dawn il-kunsinni li saru lil Vandoorne fihom l-indkiazzjoni “Tabakk immanifatturat: VAT miġbura f’ras il-għajn u ma tistax titnaqqas” u, b’hekk, ma jindikaw ebda ammont differenti ta’ VAT. Il-kunsinni ta’ dawn l-istess prodotti li saru minn Vandoorne lill-partijiet kontraenti l-oħra tagħha jinkludu l-istess indikazzjoni u, b’hekk, lanqas ma jindikaw xi ammont differenti ta’ VAT.
19. Fid-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha fir-rigward tal-ewwel erba’ xhur tas-sena 2006, Vandoorne talbet lill-amministrazzjoni fiskali sabiex tħallasha lura l-VAT fuq kunsinni ta’ tabakk immanifatturat lil Capitol BVBA (iktar ’il quddiem “Capitol”), wara t-telf definittiv tal-kreditu marbut ma’ dawn il-kunsinni wara l-falliment ta’ din il-kumpannija li seħħ fl-14 ta’ Marzu 2005.
20. Din it-talba ġiet miċħuda mill-amministrazzjoni fiskali għar-raġuni li ebda VAT ma kienet ġiet imputata fuq dawn il-kunsinni, peress li l-VAT fuq il-prodotti inkwistjoni tħallset mill-manifattur flimkien mas-sisa, bħala ħlas ta’ darba, skont l-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT.
21. Permezz ta’ sentenza tat-8 ta’ Ottubru 2008, ir-Rechtbank van eerste aanleg te Brugge ukoll ċaħdet bħala infondata t-talba ta’ Vandoorne.
22. Fl-appell, il-Hof van beroep te Gent ikkonstatat, bħall-Belgische Staat, li, f’dan il-każ, skont l-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT u d-dispożizzjonijiet tad-Digriet Irjali Nru 13, ebda ammont ma kien tħallas bħala VAT matul il-fażi kummerċjali inkwistjoni bejn Vandoorne u Capitol, peress li l-VAT kollha kienet tħallset f’ras il-għajn mill-manifattur jew l-importatur flimkien mas-sisa, u peress li l-kunsinni magħmula lill-ewwel waħda minn dawn il-kumpanniji saru b’fattura li ma semmietx il-VAT bħala komponent distint tal-prezz, b’mod li ma kinitx naqqset il-VAT. Bl-istess mod, il-fatt li l-fattura maħruġa minn Vandoorne lil Capitol ma semmietx il-VAT b’mod distint jindika li din tħallset f’ras il-għajn u ma tistax titnaqqas. L-Artikolu 77(1) tal-Kodiċi tal-VAT jipprovdi biss għal possibbiltà ta’ “ħlas lura” tal-VAT “imposta fuq il-kunsinna ta’ oġġetti”.
23. Madankollu, din il-qorti għandha dubji jekk l-applikazzjoni tal-proċedura ta’ semplifikazzjoni prevista mill-Artikolu 27 tas-Sitt Direttiva jistax ikollha bħala konsegwenza li tali fornitur intermedjarju jiġi pprivat mid-dritt għall-ħlas lura tal-VAT, peress li din hija inkluża fil-prezz imħallas minnu. Fil-fatt, anki jekk is-sistema timplika li, malli t-timbri fiskali jitwaħħlu mill-manifattur jew mill-importatur, il-VAT titlef l-identità tagħha, ma jistax jiġi nnegat li, f’kull fażi kummerċjali ulterjuri, l-ammont ta’ din it-taxxa jitħallas kompletament, mingħajr ma l-persuna suġġetta għaliha tkun tista’ tnaqqasha. Meta fornitur intermedjarju jitlef il-kreditu li għandu mal-parti kontraenti l-oħra, ma jistax jiġbor l-ammont ta’ VAT korrispondenti, minkejja li ħallas dan l-istess ammont ta’ VAT lill-fornitur tiegħu.
24. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Hof van beroep te Gent iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“Il-leġiżlazzjoni Belġjana, b’mod partikolari, l-Artikolu 58(1), flimkien mal-Artikolu 77(1)(7) tal-Kodiċi tat-VAT, hija leġiżlazzjojni konformi mal-Artikolu 27 tas-Sitt Direttiva […], li jippermetti lill-Istati Membri li jaddottaw miżuri ta’ simplifikazzjoni, u/jew mal-Artikolu 11C(1) ta’ din l-istess Direttiva, li jagħti d-dritt għal rifużjoni tal-VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, sa fejn din […] tintroduċi simplifikazzjoni tal-ġbir tal-VAT għall-kunsinna ta’ prodotti tat-tabakk billi timponi ġbir wieħed f’ras il-għajn, u […] ma tagħti l-ebda dritt lill-persuni taxxabbli, li ħallsu l-VAT fuq dawn il-prodotti tat-tabakk fl-istadji intermedjarji, għar-rifużjoni tal-VAT minħabba t-telf totali jew parzjali tal-prezz?”
Fuq id-domanda preliminari
25. B’mod preliminari, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ma hijiex kompetenti, fil-kuntest tal-proċedura prevista fl-Artikolu 267 TFUE, sabiex tiddeċiedi dwar il-kompatibbiltà ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali mad-dritt tal-Unjoni. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja hija kompetenti sabiex tipprovdi lill-qorti nazzjonali bl-elementi kollha ta’ interpretazzjoni ta’ dan id-dritt li jistgħu jgħinuha sabiex tevalwa din il-kompatibbiltà fid-deċiżjoni tal-kawża li għandha quddiemha (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-5 ta’ Lulju 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 u C‑146/06, Ġabra p. I‑5869, punt 30, kif ukoll tad-9 ta’ Marzu 2010, ERG et, C‑379/08 u C‑380/08, Ġabra p. I-2007, punt 25).
26. F’dawn iċ-ċirkustanzi, id-domanda magħmula għandha tinftiehem fis-sens li l-qorti tar-rinviju qed tistaqsi, essenzjalment, lill-Qorti tal-Ġustizzja jekk l-Artikoli 11Ċ(1) u 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li, billi tipprovdi għall-ġbir tal-VAT, permezz ta’ timbri fiskali, darba waħda biss u f’ras il-għajn mingħand il-manifattur jew l-importatur ta’ tabakk immanifatturat, teskludi d-dritt, għall-fornituri intermedjarji li jidħlu sussegwentement fil-katina tal-kunsinni suċċessivi, li jiksbu l-ħlas lura tal-VAT f’każ li x-xerrej ma jħallasx il-prezz ta’dawn il-prodotti.
27. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-miżuri nazzjonali ta’ deroga msemmija fl-Artikolu 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva, li huma permessi “sabiex jissimplifika[w] l-proċedura tal-ġbir tat-taxxa jew sabiex jippreven[u] ċertu tipi ta’ evażjonijiet” għandhom jiġu interpretati b’mod restittiv u jistgħu jidderogaw mill-ammont taxxabbli tal-VAT imsemmi fl-Artikolu 11 tal-imsemmija direttiva biss fil-limiti strettament neċessarji sabiex jintlaħaq dan il-għan (ara s-sentenzi tal-10 ta’ April 1984, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, 324/82, Ġabra p. 1861, punt 29, u tad-29 ta’ Mejju 1997, Skripalle, C-63/96, Ġabra p. I-2847, punt 24). Barra minn hekk, dawn għandhom ikunu neċessarji u xierqa għar-realizzazzjoni tal-għan speċifiku li huma jridu jilħqu u jaffettwaw mill-inqas l-għanijiet u l-prinċipji tas-Sitt Direttiva (sentenzi tad-19 ta’ Settembru 2000, Ampafrance u Sanofi, C-177/99 u C-181/99, Ġabra p. I-7013, punt 60, kif ukoll tad-29 ta’ April 2004, Sudholz, C‑17/01, Ġabra p. I‑4243, punt 46).
28. F’dan il-każ, jidher li, bħall-miżuri Olandiżi inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-15 ta’ Ġunju 2006, Heintz van Landewijck (C-494/04, Ġabra p. I-5381, punti 24, 44, 54 u 62), il-miżuri ta’ deroga, li jinsabu fil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali u li jippermettu li l-VAT tinġabar permezz ta’ timbri fiskali, għandhom l-għan u l-effett kemm li jipprevjenu l-frodi u l-abbużi kif ukoll li jissemplifikaw il-ġbir tat-taxxa, li jseħħ, bis-saħħa ta’ dawn il-miżuri ta’ deroga, fi stadju wieħed biss tal-katina tal-kummerċjalizzazzjoni tal-prodotti, billi jipprovdu li l-VAT tinġabar fl-istess ħin li tinġabar it-taxxa tas-sisa, qabel iseħħ il-fatt taxxabbli skont l-Artikolu 10 tas-Sitt Direttiva. Għalhekk, dawn il-miżuri jirrigwardaw il-mument meta din tal-aħħar issir eżiġibbli, b’tali mod li dan jikkoinċidi mal-ġbir tat-taxxa tas-sisa (ara s-sentenza tal-14 ta’ Lulju 2005, British American Tobacco u Newman Shipping, C‑435/03, Ġabra p. I‑7077, punti 45 u 46).
29. Barra minn hekk, huwa paċifiku li, bħall-miżuri Olandiżi inkwistjoni fill-kawża li tat lok għas-sentenza Heintz van Landewijck, iċċitata iktar ’il fuq, (punt 55), dawn il-miżuri, hekk kif jirriżulta kemm mill-Artikolu 58(1) tal-Kodiċi tal-VAT kif ukoll mill-kontenut tan-notifikazzjoni li saret mir-Renju tal-Belġju skont l-Artikolu 27(5) tas-Sitt Direttiva, riprodotta fil-punt 12 ta’ din is-sentenza, jorbtu l-ammont tal-VAT dovut mal-prezz tal-prodotti fl-istadju tal-konsum finali tagħhom, u dan l-ammont huwa ddeterminat b’relazzjoni mal-prezz bl-imnut li għandu jitħallas mill-konsumatur.
30. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva jipprekludi biss il-miżuri li jistgħu jaffettwaw b’mod sinjifikattiv l-ammont tat-taxxa dovuta fl-istadju tal-konsum finali (ara s-sentenzi tat-12 ta’ Lulju 1988, Direct Cosmetics u Laughtons Photographs, 138/86 u 139/86, Ġabra p. 3937, punt 52, kif ukoll Heintz van Landewijck, iċċitata iktar ’il fuq, punt 57).
31. Anki jekk, f’ċerti ċirkustanzi, bħat-telf tal-prodotti, il-bejgħ tagħhom bi prezzijiet imnaqqsa ħafna jew il-bejgħ irregolari tagħhom bi prezz differenti mill-prezz bl-imnut indikat fuq it-timbri fiskali, il-manifattur jew l-importatur jaf ikollu jħallas, fil-kuntest ta’ miżuri bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ammont ta’ VAT ogħla minn dak li kien jirriżulta mill-applikazzjoni tas-sistema armonizzata ġenerali ta’ ġbir tal-VAT, il-possibbiltà waħedha li tali ċirkustanzi javveraw ruħhom xorta waħda ma hijiex biżżejjed sabiex jiġi kkunsidrat li dawn il-miżuri jistgħu jaffettwaw b’mod sinjifikattiv l-ammont tat-taxxa dovuta fl-istadju tal-konsum finali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Heintz van Landewijck, iċċitata iktar ’il fuq, punti 56 sa 58). Fil-fatt, miżura ta’ semplifikazzjoni tinvolvi, minnha nfisha, approċċ iktar globali minn dak tar-regola li tissostitwixxi u b’hekk ma tikkorrispondix neċessarjament mas-sitwazzjoni eżatta ta’ kull persuna suġġetta għat-taxxa (sentenza Sudholz, iċċitata iktar ’il fuq, punt 62).
32. Minn dan jirriżulta li miżuri bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma jmorrux kontra l-kriterji ddefiniti fl-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva u, għall-istess raġunijiet, ma jeċċedux dak li huwa neċessarju sabiex jiġi ssemplifikat il-ġbir tal-VAT u jiġu miġġielda l-frodi jew l-evażjoni fiskali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Heintz van Landewijck, iċċitata iktar ’il fuq, punti 58 u 59).
33. Madankollu, fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha ppreżentati f’din il-kawża, Vandoorne issostni li dawn il-miżuri jmorru kontra l-Artikoli 11Ċ(1) u 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva, inkwantu jeskludu d-dritt għall-ħlas lura tal-VAT f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz. Fil-fatt, billi jippermetti lill-Istati Membri jistabbilixxu sistema ta’ ġbir tal-VAT darba waħda f’ras il-għajn, b’deroga għar-regola ġenerali li tipprovdi għall-ġbir tal-VAT f’kull stadju tal-katina tal-kummerċ, l-Artkolu 27 tas-Sitt Direttiva jawtorizza biss miżuri nazzjonali li jissemplifikaw il-ġbir tal-VAT intiżi biex jevitaw il-frodi jew l-evażjoni fiskali. Peress li kull eċċezzjoni għandha tiġi interpretata b’mod restrittiv, tali deroga ma tistax, min-naħa l-oħra, ikollha xi effett fuq regoli oħrajn relatati mal-VAT, bħal dawk li jirregolaw il-ħlas lura ta’ din it-taxxa. Barra minn hekk, it-telf ta’ kreditu li kienet tbati f’dan il-każ kien jikkawżalha eżattament l-istess preġudizzju bħal dak li kienet tbati persuna taxxabbli normali li għaliha tapplika s-sistema tal-VAT frazzjonata, peress li, fil-każ tal-miżuri ta’ deroga inkwistjoni, kull persuna intermedjarja tħallas il-VAT inkluża fil-prezz imħallas lill-fornitur tagħha tat-tabakk immanifatturat.
34. Dan l-argument ma jistax jintlaqa’.
35. Fil-fatt, hekk kif jirriżulta mill-punt 28 ta’ din is-sentenza, huwa paċifiku li, fil-kuntest ta’ miżuri bħal dawk linkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-VAT fuq it-tabakk immanifatturat tinġabar, permezz ta’ timbri fiskali, darba waħda biss u bil-quddiem, f’ras il-għajn biss mingħand il-manifattur jew l-importatur ta’ dawn il-prodotti, fl-istess ħin li tinġabar it-taxxa tas-sisa, qabel iseħħ il-fatt taxxabbli skont l-Artikolu 10 tas-Sitt Direttiva.
36. Minn dan isegwi li l-fornituri intermedjarji, bħal Vandoorne fil-kawża prinċipali, li jintervjenu wara l-manifattur jew l-importatur fil-katina tal-kunsinni suċċessivi ta’ dawn il-prodotti, minn naħa, ma għandhom iħallsu, meta jsirulhom kunsinni mill-fornitur proprju tagħhom, ebda VAT tal-input li tista’ tagħti dritt għat-tnaqqis immedjat u sħiħ ta’ din it-taxxa skont l-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva u, min-naħa l-oħra, huma stess ma għandhom iħallsu ebda VAT tal-output skont l-Artikolu 10(2) tal-imsemmija direttiva meta jagħmlu kunsinni lix-xerrej tal-imsemmija prodotti.
37. B’hekk, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huwa paċifiku li, kif diġà ġie rrilevat fil-punt 18 ta’ din is-sentenza, il-fatturi relatati ma’ dawn il-kunsinni differenti, skont l-Artikolu 2 tad-Digriet Irjali Nru 13, riprodott fil-punt 13 tal-imsemmija sentenza, ma jsemmu ebda ammont differenti tal-VAT, peress li dawn il-fatturi jindikaw prezz li jinkludi l-ammont tal-VAT imħallsa mill-manifattur jew l-importatur u fihom l-indikazzjoni “Tabakk immanifatturat: VAT miġbura f’ras il-għajn u ma tistax titnaqqas”.
38. F’dawn iċ-ċirkustanzi, peress li l-fornituri intermedjarji ma humiex marbutin iħallsu l-VAT fuq il-kunsinni ta’ tabakk immanifatturat, ma jistgħux jitolbu l-ħlas lura tagħha, skont l-Artikolu 11Ċ(1) tas-Sitt Direttiva, f’każ li l-prezz ta’ dawn il-kunsinni ma jitħallasx mix-xerrej.
39. F’dan ir-rigward, il-fatt li l-ammont tal-VAT imħallas f’ras il-għajn mill-manifattur jew l-importatur permezz tat-timbri fiskali huwa inkluż, mil-lat ekonomiku, fil-prezz tal-kunsinni li saru lil dawn il-fornituri huwa irrilevanti. Fil-fatt, tali fatt ma jqajjimx dubji dwar il-fatt li l-imsemmija fornituri ma għandhom ebda debitu fiskali fir-rigward tar-regoli relatati mal-VAT.
40. Barra minn hekk, fil-kuntest ta’ sistema ta’ ġbir tal-VAT issemplifikata bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, peress li l-ammont tal-VAT imħallsa mill-manifattur jew l-importatur permezz tat-timbri fiskali huwa marbut mhux mal-korrispettiv li jirċievi realment kull fornitur, iżda, kif diġà ġie kkonstatat fil-punt 29 ta’ din is-sentenza, mal-prezz tal-prodotti fl-istadju tal-konsum finali, it-telf minn fornitur intermedjarju, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tal-kreditu tiegħu fir-rigward tal-parti kontraenti l-oħra tiegħu ma jġib miegħu ebda tnaqqis tal-ammont taxxabbli.
41. F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jiġi kkonstatat li l-ħlas lura lil tali fornitur intermedjarju ta’ ammont tal-VAT f’każ li x-xerrej ma jħallasx il-prezz tal-kunsinni ta’ tabakk immanifatturat jaffettwa b’mod sinjifikattiv, għall-kuntrarju ta’ dak li jeżiġi l-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva, l-ammont tat-taxxa dovuta fl-istadju tal-konsum finali u, b’hekk, id-dħul fiskali tal-Istat Membru miġbur f’dan l-istadju. Dan ikun iktar u iktar il-każ jekk it-talba għall-ħlas lura tal-VAT tkun tirrigwarda l-ammont kollu mħallas mill-manifattur jew l-importatur tat-tabakk immanifatturat, għar-raġuni li t-taxxa kollha mħallsa qabel minnhom taggrava għalkollox il-prezz iffatturat minn kull fornitur intermedjarju lill-parti kontraenti l-oħra tiegħu.
42. X’aktarx, hekk kif indikat il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet tagħha, dawn il-prodotti, fid-dawl tan-natura tagħhom, għad jistgħu jinbigħu lill-konsumatur finali, b’mod partikolari f’każ bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, mir-rappreżentant tax-xerrej iddikjarat fallut. B’hekk, ma huwiex eskluż li, għall-kuntrarju tal-prinċipju previst mis-sistema komuni tal-VAT, l-imsemmija prodotti jiġu kkunsmati mingħajr ma tkun tħallset lit-Teżor parti mit-taxxa, jekk mhux ukoll it-taxxa kollha.
43. Barra minn hekk, għandu jiġi enfasizzat li jekk fornitur intermedjarju jiġi awtorizzat, fil-kuntest ta’ tali sistema, jikseb il-ħlas lura ta’ ammont tal-VAT, jew il-VAT kollha, meta x-xerrej, billi jallega, b’mod partikolari, l-istat ta’ falliment tiegħu, ma jħallasx il-prezz tal-kunsinni, jingħata lok għar-riskju kemm li l-ġbir tal-VAT jiġi kkumplikat b’mod sinkjifikattiv, kif ukoll, hekk kif sostnew il-Gvern Belġjan u dak Ċek fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, li jiġu mħeġġa l-abbużi u l-frodi, filwaqt li s-semplifikazzjoni tal-ġbir tal-VAT u l-prevenzjoni ta’ tali abbużi u frodi jikkostitwixxu preċiżament l-għanijiet ta’ din is-sistema, b’mod konformi mal-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva (ara, b’analoġija, is-sentenzi Heintz van Landewijck, iċċitata iktar ’il fuq, punti 43, 62 u 65, kif ukoll tat-13 ta’ Diċembru 2007, BATIG, C‑374/06, Ġabra p. I‑11271, punt 39).
44. Is-suq tas-sigarretti huwa, kif diġà rrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja, partikolarment propizju għall-iżvilupp ta’ kummerċ illegali [ara s-sentenzi tal-10 ta’ Diċembru 2002, British American Tobacco (Investments) u Imperial Tobacco, C‑491/01, Ġabra p. I‑11453, punt 87; tad-29 ta’ April 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Ġabra p. I‑4683, punt 72, kif ukoll BATIG, iċċitata iktar ’il fuq, punt 34].
45. Minn dan jirriżulta li l-esklużjoni tad-dritt għall-ħlas lura tal-VAT fir-rigward ta’ fornitur intermedjarju, bħal Vandoorne, f’każ li x-xerrej ma jħallasx il-prezz tat-tabakk immanifatturat ikkunsinnat lil dan tal-aħħar tikkostitwixxi konsegwenza inerenti għal sistema bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li għandha l-għan u l-effett, b’mod konformi mal-kriterji ddefiniti fl-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva, li tissemplifika l-ġbir tal-VAT u li jiġu miġġielda l-frodi jew l-evażjoni fiskali għal dak li jikkonċerna dawn il-prodotti.
46. Konsegwentement, ir-risposta li għandha tingħata għad-domanda magħmula hija li l-Artikoli 11Ċ(1) u 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li, billi tipprovdi, sabiex tissemplifika l-ġbir tal-VAT u sabiex jiġu miġġielda l-frodi jew l-evażjoni fiskali għal dak li jirrigwarda t-tabakk immanifatturat, għall-ġbir ta’ din it-taxxa permezz ta’ timbri fiskali darba waħda biss u f’ras il-għajn mingħand il-manifattur jew l-importatur ta’ dawn il-prodotti, teskludi d-dritt, għall-fornituri intermedjarji li jidħlu sussegwentement fil-katina tal-kunsinni suċċessivi, li jiksbu l-ħlas lura tal-VAT f’każ li x-xerrej ma jħallasx il-prezz tal-imsemmija prodotti.
Fuq l-ispejjeż
47. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tieni Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikoli 11Ċ(1) u 27(1) u (5) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2004/7/KE, tal-20 ta’ Jannar 2004, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li, billi tipprovdi, sabiex tissemplifika l-ġbir tat-taxxa fuq il-valur miżjud u sabiex jiġu miġġielda l-frodi jew l-evażjoni fiskali għal dak li jirrigwarda t-tabakk immanifatturat, għall-ġbir ta’ din it-taxxa permezz ta’ timbri fiskali darba waħda biss u f’ras il-għajn mingħand il-manifattur jew l-importatur ta’ dawn il-prodotti, teskludi d-dritt, għall-fornituri intermedjarji li jidħlu sussegwentement fil-katina tal-kunsinni suċċessivi, li jiksbu l-ħlas lura tat-taxxa fuq il-valur miżjud f’każ li x-xerrej ma jħallasx il-prezz tal-imsemmija prodotti.