62017CJ0548
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
29 ноември 2018 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Данъчно облагане на посредници на професионални футболни играчи — Плащане чрез вноски и под условие — Данъчно събитие, изискуемост и събиране на данъка“
По дело C‑548/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 21 юни 2017 г., постъпил в Съда на 21 септември 2017 г., в рамките на производство по дело
Finanzamt Goslar
срещу
baumgarten sports & more GmbH
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: J.‑C. Bonichot (докладчик), председател на първи състав, изпълняващ функцията на председател на шести състав, E. Regan и C. G. Fernlund, съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за baumgarten sports & more GmbH, от A. Brennecke,
–
за германското правителство, от T. Henze и R. Kanitz, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и A. C. Becker, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63 и 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt Goslar (Данъчна служба Гослар, Германия) и baumgarten Sports & more (наричано по-нататък „дружеството“) по повод данъчното облагане на плащания на вноски с данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 63 от Директивата за ДДС предвижда, че:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
4
Член 64, параграф 1 от тази директива гласи:
„Когато води до последователни отчитания или плащания, доставката на стоки, различна от тази, състояща се от наемането на стоки за определен период или продажбата на стоки на изплащане, както е посочено в член 14, параграф 2, буква б)[,] или доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания“.
5
Съгласно член 65 от посочената директива:
„Когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.
6
Член 66 от Директивата за ДДС гласи:
„Чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 държавите членки могат да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти:
а)
не по-късно от момента на издаването на фактурата;
б)
не по-късно от момента на получаването на плащането;
в)
не по-късно от момента на издаването на фактурата, или ако е издадена със закъснение — в посочен срок от датата на данъчното събитие“.
7
Съгласно член 90 от тази директива:
„1.   В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.
2.   В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.
Германското право:
8
Член 13, параграф 1, точка 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) предвижда:
„Данъчното задължение възниква:
1.
по отношение на доставките на стоки и услуги
a)
при изчисляване на размера на данъка на база на договорените възнаграждения (член 16, параграф 1, първо изречение) — от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, в който са изпълнени доставките. Това правило се прилага и по отношение на частичните доставки. Такива доставки са налице, когато възнаграждението за определени части от делима от икономическа гледна точка доставка е договорено отделно. Когато възнаграждението е получено изцяло или частично, преди да е извършена доставката или частичната доставка, данъчното задължение възниква по отношение на тази доставка или частична доставка от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, през който възнаграждението е получено изцяло или частично.
b)
при изчисляване на размера на данъка на база на получените възнаграждения (член 20) — от датата, на която изтича периодът на авансово деклариране на данъка, през който е получено възнаграждението“.
9
Член 17 от UStG предвижда:
„(1)   При промяна на данъчната основа за облагаема доставка по смисъла на член 1, параграф 1, точка 1 данъчнозадълженото лице, извършило тази доставка, коригира размера на дължимия за нея данък. […]
2)   Параграф 1 се прилага по аналогия, когато:
1.
договореното възнаграждение за облагаема доставка на стоки или услуги или облагаемо вътреобщностно придобиване е станало несъбираемо. При последващо получаване на възнаграждението размерът на данъка и размерът на подлежащия на приспадане данък по получени доставки отново се коригират“.
[…]“.
10
Член 20, първо изречение от UStG гласи:
„Данъчната служба може по искане да разреши на данъчнозадължено лице:
1.   чийто общ оборот (член 19, параграф 3) през предходната календарна година не надвишава 500000 EUR, или
2.   който съгласно член 148 от Данъчния кодекс е освободен от задължението да води счетоводни регистри и редовно да изготвя счетоводни отчети въз основа на годишно изготвени инвентари, или
3.   който извършва дейност като упражняващо свободна професия лице по смисъла на член 18, параграф 1, точка 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите)
да изчислява данъка не на база договорено възнаграждение (член 16, параграф 1, първо изречение), а на база получено възнаграждение“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11
Дружеството предоставя услуги като спортен агент в областта на професионалния футбол.
12
При успешно набиране на играч за определен клуб дружеството получава комисиона от клуба, при условие че играчът подпише трудов договор и притежава разрешение за игра, издадено от Deutsche Fußball Liga GmbH (германската футболна лига).
13
Комисионата се изплаща на дружеството на всеки шест месеца, докато действа трудовият договор на играча с посочения клуб и играчът има разрешение за игра от германската футболна лига.
14
Дружеството облага оборота си за 2012 г. с предвидения в член 13, параграф 1, точка 1, буква а) от UStG данък на базата на договорените възнаграждения.
15
През 2015 г. след данъчна проверка данъчна служба Гослар приема, че с оглед на „правилото на счетоводна отчетност на базата на текущо начисляване“ за 2012 г. дружеството е трябвало да обложи с ДДС комисионите по срочните договори на играчите с настъпващ падеж през 2015 г. и да издаде акта за корекция на данъчното задължение в този смисъл.
16
Поради несъгласие с този метод дружеството сезира първоинстанционния съд и исканията му са уважени. Поддържа с успех, че въпросните комисиони не са сигурни и начисленият върху тях ДДС следва да бъде изискуем едва към датата, на която действително са получени.
17
Данъчна служба Гослар подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия).
18
Този съд поставя въпроса как следва да се тълкува член 63 от Директивата за ДДС, който въвежда правилото, че начисленият върху услуга данък е изискуем, когато услугата е доставена. Поставя въпроса дали това правило може да се тълкува ограничително, за да може по същество да се приеме, че услугата все още не е доставена, когато падежът на насрещното задължение не е настъпил или е под условие, какъвто е случаят в главното производство.
19
В зависимост от отговора на първия въпрос запитващата юрисдикция иска да установи и дали фактът, че данъчнозадълженото лице дава „аванс“ на бюджета, е съвместим с някои принципи на правото относно ДДС и общите принципи на равенство и на пропорционалност. Въпросите ѝ по същество се основават на сравнението, което е в центъра на дебата пред съда по същество, на съответното положение на данъчнозадължено лице като разглежданото в главното производство и данъчнозадължено лице, което ще бъде обложено с данък по метода за касова отчетност.
20
Във връзка с исканото тълкуване на член 63 от Директивата за ДДС запитващата юрисдикция поставя въпроса и за тълкуването на член 90 от нея, който се отнася до правото на намаляване на данъчната основа на данъка, при определени обстоятелства, а именно при неплащане на насрещната престация. В това отношение тя иска да установи дали ако Директивата за ДДС допуска данъчнозадълженото лице да плати авансово за няколко години данъка, държавите членки могат да предоставят това намаление за текущия данъчен период, а не, както, изглежда, следва от текста на тази разпоредба, след предоставянето на услугата.
21
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Като се има предвид възложеното на данъчнозадълженото лице задължение да събира данъка за държавния бюджет, трябва ли член 63 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкува ограничително в смисъл, че сумата, която следва да се получи за доставката:
a)
е изискуема или
б)
най-малкото безусловно се дължи?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос, длъжно ли е данъчнозадълженото лице да финансира предварително дължимия за доставката данък в продължение на период от две години, когато това лице може да получи (частично) възнаграждението за извършената от него доставка едва две години след датата на настъпване на данъчното събитие?
3)
При утвърдителен отговор на втория въпрос, като се имат предвид възможностите, предоставени им с член 90, параграф 2 от [Директивата за ДДС], имат ли право държавите членки да считат, че е налице основание за корекция по смисъла на член 90, параграф 1 от тази директива за самия данъчен период, през който данъкът върху добавената стойност става изискуем, когато данъчнозадълженото лице може да получи сумата, която трябва да бъде получена, едва две години след настъпване на данъчното събитие, поради това че плащането на тази сума все още не е станало изискуемо?“.
По преюдициалните въпроси
22
В самото начало следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени. Освен това може да е необходимо Съдът да вземе предвид норми на правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (решение от 1 февруари 2017 г., Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, т. 20 и цитираната съдебна практика).
23
В настоящия случай въпросите на запитващата юрисдикция се основават на колебанието дали член 63 от Директивата за ДДС може да се тълкува ограничително в смисъл, че услугата не трябва да се счита за „доставена“ по смисъла на тази разпоредба, когато възнаграждението за нея не е нито изискуемо, нито безусловно дължимо, което води и до частична изискуемост на ДДС.
24
В това отношение обаче изглежда, че член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС, който определя момента, в който услугите трябва да се считат за „доставени“, когато това „води до последователни отчитания или плащания“, също е релевантен за прилагането на разпоредбите относно ДДС към случай като разглеждания в главното производство.
25
Поради това е необходимо да се приеме, че с въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 63 във връзка с член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчното събитие и изискуемостта на данъка за предоставяне от посредник на услуга за набиране на професионални футболисти като разглежданата в главното производство, за която се заплаща на вноски и под условие за няколко години след посредничеството, да се считат за настъпили на датата на последното.
26
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.
27
От друга страна, съгласно член 64, параграф 1 от тази директива, когато води до последователни плащания, доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези плащания.
28
Следователно от прилагането на тези две разпоредби във връзка една с друга следва, че за услуги, които водят до последователни плащания, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем в момента, в който изтичат периодите, за които се отнасят тези плащания (вж. в този смисъл решение от 3 септември 2015 г., Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани, C‑463/14, EU:C:2015:542, т. 50).
29
По принцип запитващата юрисдикция следва да провери дали разглежданата в главното производство услуга е такава, която „води до последователни отчитания или плащания“ по смисъла на член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС.
30
Всъщност, за да се даде на запитващата юрисдикция полезен отговор, следва да се отбележи, че изглежда, такъв е случаят на услуга като разглежданата в главното производство, състояща се в предоставяне на играчи за даден клуб за определен брой сезони, и възнаграждение чрез плащане на вноски и под условие за няколко години след посредничеството (вж. по аналогия решение от 3 септември 2015 г., Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани, C‑463/14, EU:C:2015:542, т. 49)
31
От изложеното следва, че освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, данъчното събитие и изискуемостта на данъка за услуга като разглежданата в главното производство трябва да се считат за настъпили не към датата на посредничеството, а след изтичането на периодите, за които се отнасят платените от клуба плащания.
32
С оглед на всички изложени съображения, на поставените въпроси следва да се отговори, че член 63 във връзка с член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчното събитие и изискуемостта на данъка за предоставяне от посредник на услуга за набиране на професионални футболисти като разглежданата в главното производство, за която се заплаща на вноски и под условие за няколко години след посредничеството, да се считат за настъпили на датата на последното.
По съдебните разноски
33
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 63 във връзка с член 64, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчното събитие и изискуемостта на данъка за предоставяне от посредник на услуга за набиране на професионални футболисти като разглежданата в главното производство, за която се заплаща на вноски и под условие за няколко години след посредничеството, да се считат за настъпили на датата на последното.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.