62004CC0039_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην υπό κρίση υπόθεση τίθεται το ζήτημα αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η νομοθεσία ενός κράτους μέλους η οποία παρέχει πίστωση επί του φόρου εισοδήματος εταιριών λόγω έρευνας μόνον οσάκις η έρευνα πραγματοποιείται εντός του κράτους μέλους αυτού.
Η εθνική νομοθεσία
2. Το άρθρο 244 quater B, του γαλλικού code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα) ορίζει τα εξής:
«Οι βιομηχανικές και εμπορικές ή γεωργικές επιχειρήσεις, που υπόκεινται στον φόρο βάσει του πραγματικού τους κέρδους, δικαιούνται πίστωση φόρου ίση με το 50 % του ποσού κατά το οποίο οι δαπάνες έρευνας στις οποίες υποβλήθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους υπερβαίνουν τον μέσο όρο των αντίστοιχων δαπανών τους κατά τα δύο προηγούμενα έτη, αναπροσαρμοσμένων βάσει της ανόδου των τιμών καταναλωτή πλην των τιμών του καπνού […]»
3. Το άρθρο 49 septies Η του παραρτήματος ΙΙΙ του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα πιστώσεως φόρου, βάσει του άρθρου 244 quater του code général des impôts παρέχεται για τις δαπάνες που αφορούν έργα που υλοποιούνται στη Γαλλία.»
Τα πραγματικά περιστατικά και τα υποβληθέντα ερωτήματα
4. Η SA Laboratoires Fournier (στο εξής: Fournier), εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία η οποία παρασκευάζει και πωλεί φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα, ανέθεσε σε ερευνητικά κέντρα εγκατεστημένα σε διάφορα άλλα κράτη μέλη πολυάριθμα ερευνητικά έργα και συνεκτίμησε τις αντίστοιχες δαπάνες για τον υπολογισμό της πιστώσεώς της φόρου λόγω έρευνας για τα έτη 1995 και 1996. Η ελεγκτική αρχή δεν δέχθηκε τον συνυπολογισμό των εν λόγω δαπανών με την αιτιολογία ότι η έρευνα δεν πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία. Η Fournier υπέβαλε ένσταση ισχυριζόμενη ότι οι εν λόγω διατάξεις αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΕΚ. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε.
5. Ως εκ τούτου, η Fournier προσέφυγε ενώπιον του tribunal administratif de Dijon, το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ερωτήματα i) αν οι επίμαχες διατάξεις αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΕΚ, καθόσον περιορίζουν το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας στις δαπάνες για ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στη Γαλλία και ii) αν, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, η προϋπόθεση της πραγματοποιήσεως των ερευνητικών εργασιών στη Γαλλία δικαιολογείται βάσει της αρχής της συνοχής του φόρου εισοδήματος των εταιριών.
6. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Fournier και η Επιτροπή, οι οποίες εκπροσωπήθηκαν αμφότερες κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, όπως και η Γαλλική Κυβέρνηση.
7. Θα εξετάσω πρώτα αν οι επίμαχες διατάξεις, καθόσον παρέχουν το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας μόνο στις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στη Γαλλία, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ. Κατόπιν, θα εξετάσω αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.
Το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ
8. Η Γαλλική Κυβέρνηση δέχεται ότι η νομοθεσία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου παροχής της υπηρεσίας, πράγμα το οποίο μπορεί να λειτουργεί εις βάρος των παρεχόντων υπηρεσίες εντός άλλων κρατών μελών. Ισχυρίζεται ωστόσο ότι αυτή η διαφορετική μεταχείριση απορρέει ευθέως από την αρχή της εδαφικότητας του φόρου, την οποία αναγνώρισε ρητώς το Δικαστήριο με την απόφαση Futura (2), και ότι, επομένως, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ.
9. Με την απόφαση Futura, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να εξαρτά τη μεταφορά προηγουμένων ζημιών, την οποία ζητεί ο φορολογούμενος ο οποίος έχει υποκατάστημα στο κράτος αυτό χωρίς να έχει σ’ αυτό την κατοικία του, από την προϋπόθεση ότι οι ζημίες βρίσκονται από οικονομική άποψη σε συνάρτηση με τα εισοδήματα που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος εντός αυτού του κράτους, εφόσον οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής δεν τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η προϋπόθεση να βρίσκονται οι ζημίες από οικονομική άποψη σε συνάρτηση με τα κτηθέντα στην ημεδαπή εισοδήματα συνάδει προς τη φορολογική αρχή της εδαφικότητας και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνεπάγεται διάκριση, εμφανή ή συγκεκαλυμμένη, απαγορευόμενη από τη Συνθήκη.
10. Η Γαλλική Κυβέρνηση φρονεί ότι η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην υπόθεση Futura όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να μεταφερθεί στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Το γεγονός ότι η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση πίστωση φόρου χορηγείται μόνο για τις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στη Γαλλία απορρέει από την αρχή της εδαφικότητας του φόρου. Το φορολογικό σύστημα απαιτεί την ύπαρξη οικονομικού συνδέσμου μεταξύ των ερευνητικών δαπανών και της οικονομικής δραστηριότητας που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος εταιριών. Η συνοχή του συστήματος θα θιγόταν αν οι ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στο εξωτερικό παρείχαν δικαίωμα πιστώσεως φόρου στη Γαλλία μολονότι δεν φορολογήθηκαν εκεί.
11. Είναι σημαντικό κατά τη γνώμη μου ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση Futura, εξέτασε το αν συμβιβάζονται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως οι εθνικές φορολογικές διατάξεις οι οποίες έχουν εφαρμογή στις επιχειρήσεις που εδρεύουν στην ημεδαπή και στις επιχειρήσεις που εδρεύουν στην αλλοδαπή. Δεν έχω πεισθεί ότι η εκ μέρους του Δικαστηρίου εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας στην υπόθεση εκείνη μπορεί να μεταφερθεί τόσο εύκολα σε μια υπόθεση όπως η υπό κρίση, η οποία αφορά τις συνέπειες των εθνικών φορολογικών κανόνων για τους παρέχοντες υπηρεσίες εντός άλλων κρατών μελών. Οι κανόνες αυτοί μεταχειρίζονται μια εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, προς την οποία έχουν παρασχεθεί υπηρεσίες από πρόσωπο εγκατεστημένο εντός του οικείου κράτους μέλους, ευνοϊκότερα απ’ ό,τι μια εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, προς την οποία έχουν παρασχεθεί υπηρεσίες από πρόσωπο εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους. Επομένως, οι κανόνες αυτοί βασίζονται, αν και εμμέσως, στον τόπο εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες και, συνεπώς, είναι ικανοί να περιορίζουν τις διασυνοριακές δραστηριότητες αυτού· επομένως, αντιβαίνουν προδήλως στο άρθρο 49 ΕΚ.
12. Βάσει μιας πανομοιότυπης αναλύσεως, ο γενικός εισαγγελέας Tesauro, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Safir (3),
κατέληξε ότι οι εθνικοί κανόνες οι οποίοι προβλέπουν τη φορολόγηση των ασφαλίστρων τα οποία καταβάλλονται για συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής συναφθείσες με εταιρίες εδρεύουσες στην αλλοδαπή, ενώ τα ασφάλιστρα των συμβάσεων ασφαλίσεως που έχουν συναφθεί με εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή δεν φορολογούνται, αντιβαίνει στο άρθρο 49 ΕΚ, παρά το προβληθέν από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος και από δύο παρεμβαίνοντες επιχείρημα ότι η επίμαχη νομοθεσία αποτελούσε εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας του φόρου. Ο γενικός εισαγγελέας διαπίστωσε ειδικότερα ότι «η άποψη σύμφωνα με την οποία η επίδικη ρύθμιση δεν εμπίπτει, δυνάμει της φορολογικής αρχής της εδαφικότητας, στην απαγόρευση του άρθρου [49] φαίνεται απολύτως αβάσιμη». Μολονότι το Δικαστήριο δεν απάντησε ρητώς στο επιχείρημα αυτό, αποφάνθηκε ότι το άρθρο 49 δεν επέτρεπε μια τέτοια νομοθεσία.
13. Ως εκ τούτου, δεν νομίζω ότι η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην απόφαση Futuraμπορεί να μεταφερθεί στην υπό κρίση υπόθεση.
14. Σημειωτέον επίσης ότι στην απόφαση Futura ουσιώδης αφετηρία της συλλογιστικής του Δικαστηρίου – και ρητή προϋπόθεση της προτάσεως στην οποία βασίζεται η Γαλλία στην υπό κρίση υπόθεση – ήταν ότι οι φορολογούμενοι που κατοικούσαν στην ημεδαπή δεν ετύγχαναν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από τους κατοίκους αλλοδαπής. Στην υπό κρίση υπόθεση, αντιθέτως, η ουσία της επίμαχης νομοθεσίας έγκειται στο ότι οι φορολογούμενοι που χρησιμοποιούν ερευνητικά κέντρα της ημεδαπής τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από αυτούς που χρησιμοποιούν ερευνητικά κέντρα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη.
15. Συνεπώς, υπό το πρίσμα των ανωτέρω, δεν θεωρώ ότι η νομοθεσία αυτή εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ δυνάμει της αρχής της εδαφικότητας του φόρου.
16. Η Fournier και η Επιτροπή ισχυρίζονται επιπλέον ότι, κατ’ αναλογίαν προς την υπόθεση Baxter (4), η νομοθεσία αντιβαίνει προς το άρθρο 49 ΕΚ καθόσον δημιουργεί ένα «φορολογικό φράγμα» το οποίο, αποτρέποντας τις εγκατεστημένες στη Γαλλία επιχειρήσεις από τη χρήση ερευνητικών κέντρων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, εμποδίζει τη διασυνοριακή παροχή υπηρεσιών.
17. Συμφωνώ ότι η υπόθεση Baxter είναι σε εξαιρετικά μεγάλο βαθμό ανάλογη προς την υπό κρίση. Η υπόθεση εκείνη αφορούσε το αν συμβιβαζόταν προς την ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία θεσπίζει το άρθρο 43 ΕΚ, μια γαλλική νομοθεσία η οποία επέβαλλε φόρο στις επιχειρήσεις του φαρμακευτικού τομέα, ενώ επέτρεπε την έκπτωση των εξόδων που αφορούσαν τις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνταν αποκλειστικώς στη Γαλλία. Οι προσφεύγουσες της υποθέσεως εκείνης, γαλλικές θυγατρικές μητρικών εταιριών εγκατεστημένων εντός άλλων κρατών μελών, ισχυρίστηκαν ότι η νομοθεσία εισήγε διάκριση μεταξύ εργαστηρίων που ασκούν ερευνητική δραστηριότητα κυρίως στη Γαλλία και εργαστηρίων της αλλοδαπής, των οποίων οι κύριες ερευνητικές μονάδες βρίσκονταν εκτός Γαλλίας.
18. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εν λόγω φορολογική ελάφρυνση ήταν ικανή να λειτουργήσει εις βάρος ειδικά των επιχειρήσεων που έχουν την κύρια εγκατάστασή τους σε άλλα κράτη μέλη και δρουν στη Γαλλία μέσω δευτερευουσών εγκαταστάσεων: κατά κανόνα αυτές ήταν οι επιχειρήσεις οι οποίες, στις περισσότερες περιπτώσεις, είχαν αναπτύξει την ερευνητική τους δραστηριότητα εκτός του κράτους αυτού. Βάσει του ότι οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως τους οποίους θεσπίζει το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις που βασίζονται στην ιθαγένεια (ή στην έδρα όσον αφορά τις εταιρίες), αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η νομοθεσία αντέβαινε στην ελευθερία εγκαταστάσεως (5) .
19. Ομοίως, στην υπό κρίση υπόθεση, είναι σαφές ότι η επίμαχη νομοθεσία ευνοεί τις εγκατεστημένες στη Γαλλία επιχειρήσεις οι οποίες πραγματοποιούν ερευνητικές εργασίες στη Γαλλία και αποθαρρύνει τις επιχειρήσεις αυτές από τη χρησιμοποίηση ερευνητικών κέντρων εντός άλλων κρατών μελών. Αυτή η διαφοροποίηση από πλευράς φορολογικής μεταχειρίσεως θα έχει αναπόφευκτα ως άμεση συνέπεια τον περιορισμό της παροχής υπηρεσιών προς τις επιχειρήσεις αυτές εκ μέρους ερευνητικών οργανισμών εγκατεστημένων εντός άλλων κρατών μελών· επιπλέον, η Γαλλία προφανώς δέχεται ότι τούτο ισχύει. Το Δικαστήριο έχει κρίνει παγίως ότι το άρθρο 49 EΚ επιτάσσει όχι μόνον την εξάλειψη κάθε δυσμενούς διακρίσεως έναντι του εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος παρέχοντος υπηρεσίες λόγω της ιθαγένειάς του, αλλά και την κατάργηση κάθε περιορισμού ο οποίος μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστικές τις δραστηριότητες του παρέχοντος υπηρεσίες ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όπου νομίμως παρέχει ανάλογες υπηρεσίες (6) .
20. Όπως προεκτέθηκε, το Δικαστήριο, με την απόφαση Safir (7), έκρινε ότι μια παρόμοια νομοθεσία αντιβαίνει στο άρθρο 49. Ειδικότερα, με την απόφαση Vestergaard (8), το Δικαστήριο έκρινε ότι κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία καθιστά δυσχερέστερη την έκπτωση των εξόδων για τη συμμετοχή σε μαθήματα επαγγελματικής καταρτίσεως που διοργανώνονται στην αλλοδαπή σε σχέση με τα έξοδα για τα διοργανούμενα στο εν λόγω κράτος μέλος μαθήματα συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση, στηριζόμενη στον τόπο εκτελέσεως της παροχής των υπηρεσιών, απαγορευόμενη από το άρθρο 49 της Συνθήκης ΕΚ.
21. Ως εκ τούτου, καταλήγω ότι οι επίμαχες διατάξεις, καθόσον παρέχουν το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας μόνο για τις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στη Γαλλία, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρο 49 ΕΚ και, υπό την επιφύλαξη των πιθανών δικαιολογητικών λόγων που θα εξετασθούν κατωτέρω, αντιβαίνουν στο εν λόγω άρθρο.
Πιθανοί δικαιολογητικοί λόγοι
22. Αποτελεί παγία νομολογία ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ως θεμελιώδης αρχή της Συνθήκης, μπορεί να περιοριστεί μόνον από ρυθμίσεις οι οποίες δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι πρόσφορες προς εξασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκουν και δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού μέτρου (9) .
23. Στην υπό κρίση υπόθεση, έχουν προβληθεί τρεις πιθανοί δικαιολογητικοί λόγοι.
24. Πρώτον, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η νομοθεσία δικαιολογείται, σύμφωνα με την αρχή που διατυπώθηκε με τις αποφάσεις Bachmann (10) και Επιτροπή κατά Βελγίου (11), από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του συστήματος του φόρου εισοδήματος εταιριών στη Γαλλία.
25. Οι υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, οι μόνες υποθέσεις όπου έγινε δεκτός ο λόγος αυτός, αφορούσαν το ζήτημα αν οι εθνικές νομοθετικές διατάξεις που εξαρτούσαν τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών συντάξεως και ζωής από την καταβολή τους στο οικείο κράτος μέλος συμβιβαζόταν με το άρθρο 39 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο καθιερώνει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων. Είναι σαφές ότι το Δικαστήριο επηρεάστηκε σε μεγάλο βαθμό από τη συνάφεια ή την άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της υποχρεώσεως καταβολής φόρων που βάρυνε τις ασφαλιστικές εταιρίες δυνάμει των ασφαλιστικών συμβάσεων συντάξεως και ζωής, πράγμα το οποίο είχε ως συνέπεια ότι η απώλεια εσόδων που επροκαλείτο από την αφαίρεση των εισφορών για ασφάλεια ζωής από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμιζόταν από τη φορολόγηση των συντάξεων, των ετησίων προσόδων ή των κεφαλαιοποιημένων παροχών που καταβάλλονταν από τις ασφαλιστικές εταιρίες, και αποφάνθηκε ότι οι εν λόγω διατάξεις δικαιολογούνταν από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσονταν.
26. Αφότου εκδόθηκαν οι αποφάσεις αυτές, τα κράτη μέλη προσπάθησαν πολλές φορές να προβάλουν τον ισχυρισμό ότι συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις δικαιολογούνταν από την ανάγκη διατηρήσεως της φορολογικής συνοχής. Το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτή τη δικαιολογία πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (12) . Σε όλες εκείνες τις υποθέσεις εκτός από δύο, το Δικαστήριο απέρριψε το σχετικό επιχείρημα με το σκεπτικό ότι δεν υπήρχε τέτοιος άμεσος σύνδεσμος· στις εν λόγω δύο υποθέσεις, το Δικαστήριο έκρινε εν πάση περιπτώσει ότι η νομοθεσία ήταν παράνομη διότι δεν ήταν αναγκαία για τη διατήρηση της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος (13) .
27. Στην υπό κρίση υπόθεση, οι φαρμακευτικές επιχειρήσεις που υπόκεινται στον γαλλικό φόρο εισοδήματος εταιριών δικαιούνται να εκπίπτουν τις δαπάνες για ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιήθηκαν στη Γαλλία. Δεν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της εκπτώσεως και του φόρου εισοδήματος εταιριών υπό την προπεριγραφείσα έννοια.
28. Συνεπώς, δεν νομίζω ότι η επίδικη νομοθεσία μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση την αρχή της συνοχής του φόρου εισοδήματος εταιριών.
29. Δεύτερον, η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η νομοθεσία δικαιολογούνταν από το ότι προωθούσε την έρευνα και την ανάπτυξη.
30. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει κατά περίπτωση τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος οι οποίοι είναι ικανοί να δικαιολογήσουν τα εμπόδια στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που απορρέουν από το εθνικό δίκαιο. Συνεπώς, το γεγονός ότι η προώθηση της έρευνας και της αναπτύξεως δεν έχει θεωρηθεί μέχρι τώρα ως πιθανή δικαιολόγηση δεν είναι κατ’ ανάγκη σημαντικό (14) .
31. Όπως εξέθεσε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η λογική στην οποία βασίζεται η προώθηση της έρευνας πρέπει βεβαίως να έγκειται στην ενθάρρυνση των λαμπρών επιδόσεων· οι λαμπρές επιδόσεις, ωστόσο, δεν περιορίζονται κατ’ ανάγκη στα γαλλικά ερευνητικά κέντρα. Ως εκ τούτου, δεν αντιλαμβάνομαι πώς η επίμαχη νομοθεσία μπορεί να θεωρηθεί κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του στόχου τον οποίο υποτίθεται ότι επιδιώκει. Αυτό που συνάγεται φυσιολογικά από μια τέτοια νομοθεσία είναι η επιθυμία να προστατευθεί ο γαλλικός τομέας της παραφαρμακευτικής έρευνας· ωστόσο, οι οικονομικής φύσεως σκοποί, όπως η προστασία ενός συγκεκριμένου οικονομικού τομέα εντός ενός κράτους μέλους, σαφώς δεν μπορούν να δικαιολογήσουν ένα εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (15) .
32. Επιπλέον, μια νομοθεσία όπως η επίμαχη αντιβαίνει ευθέως στους σκοπούς που διατυπώνονται στον τίτλο XVIII του τρίτου μέρους της Συνθήκης «Έρευνα και τεχνολογική ανάπτυξη», στους οποίους αναφέρθηκε ρητώς η Γαλλική Κυβέρνηση προς υποστήριξη του επιχειρήματός της περί προωθήσεως της έρευνας. Ο τίτλος αυτός αναφέρεται, μεταξύ άλλων, στην ανάγκη να είναι οι επιχειρήσεις σε θέση να «εκμεταλλεύονται πλήρως τις δυνατότητες που παρέχει η εσωτερική αγορά, ιδίως μέσω […] της εξάλειψης των φορολογικών εμποδίων [στη συνεργασία μεταξύ επιχειρήσεων και ερευνητικών κέντρων]» (16) .
33. Τέλος, η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι η νομοθεσία δικαιολογείται από το γεγονός ότι διασφαλίζει την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
34. Το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ’ επανάληψη ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζει η Συνθήκη (17) και ότι, επομένως, επιτρέπεται σε κράτος μέλος να εφαρμόσει μέτρα που καθιστούν δυνατή την εξακρίβωση, με σαφήνεια και ακρίβεια, του ποσού των εξόδων που μπορούν να αφαιρεθούν εντός του κράτους αυτού ως έξοδα έρευνας (18) . Όμως, έχει κριθεί επίσης, σε νοηματικό πλαίσιο ανάλογο σε μεγάλο βαθμό προς την υπό κρίση υπόθεση, ότι εθνική ρύθμιση η οποία εμποδίζει με απόλυτο τρόπο τον φορολογούμενο να αποδείξει ότι όντως υποβλήθηκε σε έξοδα για ερευνητικές δραστηριότητες σε άλλα κράτη μέλη δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων. Συγκεκριμένα, δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος θα είναι σε θέση να προσκομίσει τα κατάλληλα δικαιολογητικά έγγραφα που θα παράσχουν στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους επιβολής της έκτακτης εισφοράς τη δυνατότητα να εξακριβώσουν, με σαφήνεια και ακρίβεια, ότι όντως έγιναν έξοδα σε άλλα κράτη μέλη και ότι όντως αποτελούν έξοδα για έρευνα (19) .
35. Συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η επίμαχη νομοθεσία δικαιολογείται από την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
Πρόταση
36. Ως εκ τούτου, καταλήγω ότι στα υποβληθέντα από το tribunal administrative de Dijon ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΕΚ δεν επιτρέπει τη νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει πίστωση φόρου λόγω έρευνας μόνον εφόσον οι ερευνητικές εργασίες πραγματοποιούνται εντός του κράτους μέλους αυτού.
(1) .
(2)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 22).
(3)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Απριλίου 1998, C-118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I-1897, σημεία 20 έως 25 των προτάσεων).
(4)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I-4809).
(5)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση, σκέψεις 10, 13 και 21, όπου παρατίθεται η απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1991, σ. Ι-4017, σκέψη 14).
(6)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Ιουλίου 1997, C-222/95, Parodi (Συλλογή 1997, σ. I-3899, σκέψη 18).
(7)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(8)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard (Συλλογή 1999, σ. I-7641).
(9)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση του Δικαστηρίου της 23ης Νοεμβρίου 1999, C-369/96 και C-376/96, Arblade κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I-8453, σκέψεις 34 και 35, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(10)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90 Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249).
(11)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305).
(12)
–	Βλ., ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Μanninen (Συλλογή 2004, σ. Ι-7477, σκέψη 42, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και, για μια διαφωτιστική ανάπτυξη της αρχής της φορολογικής συνοχής βλ. τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Kokott επί της υποθέσεως αυτής, σημεία 51 έως 80.
(13)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 42), και απόφαση Manninen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 45.
(14)
–	Για παραδείγματα πιθανών δικαιολογητικών λόγων που εξετάσθηκαν από το Δικαστήριο στο πλαίσιο αυτό, βλ. το σημείο 59 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση Arblade.
(15)
–	Βλ. την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Ιουνίου 1997, C-398/95, Σύνδεσμος των εν Ελλάδι Τουριστικών και Ταξιδιωτικών Γραφείων (Συλλογή 1997, σ. I-3091, σκέψη 23), και την απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll (Συλλογή 1998, σ. I-1931, σκέψη 41).
(16)
–	Άρθρο 163, παράγραφος 2, ΕΚ.
(17)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση Futura Participations και Singer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 31).
(18)
–	Απόφαση Baxter, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 18.
(19)
–	Απόφαση Baxter, προπαρατεθείσα, σκέψεις 19 και 20.