62007CC0371
GENERALINĖS ADVOKATĖS
ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2008 m. spalio 23 d. (
1
)
Byla C-371/07
Danfoss A/S
ir
AstraZeneca A/S
prieš
Skatteministeriet
„Šeštoji PVM direktyva — 6 straipsnio 2 dalis — Apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai ne verslo tikslais — Teisė į PVM atskaitą — 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa — Valstybių narių teisė toliau taikyti Šeštosios direktyvos įsigaliojimo dieną nacionalinėje teisėje numatytus teisės į atskaitą apribojimus“
1.
Nemokamų pietų nebūna, bet ar gali būti PVM neapmokestinami pietūs? Šis Vestre Landsret (Vakarų apygardos teismas, Danija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su neatlygintinio verslo partnerių ir darbuotojų maitinimo įmonės valgykloje vykstant verslo susitikimams vertinimu dėl PVM. Ar toks teikimas, jei jis būtų neapmokestinamas, turi būti laikomas naudojimu privatiems poreikiams, nuo kurio mokamas pardavimo PVM, jei pirkimo PVM yra atskaitomas? Ir ar, remiantis sudėtinga nacionalinių administracinių ir teisės priemonių seka, Danija galėjo teisėtai toliau taikyti pirkimo mokesčio atskaitos apribojimą tokiems sandoriams Bendrijos teisės aktuose numatytos laukimo išlygos pagrindu?
Taikytini Bendrijos PVM reglamentuojantys teisės aktai
2.
Ieškiniai dėl maitinimo nacionaliniam teismui buvo pareikšti nuo 1994 m. iki 2001 m., todėl taikytinas Bendrijos teisės aktas yra Šeštoji PVM direktyva (
2
).
3.
Pagal šios direktyvos (
3
) 2 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ yra apmokestinami PVM. Pagal 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą (
4
) paprastai apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas sudaro gautą atlygį.
4.
Tačiau pagal 17 straipsnio 2 dalį (
5
) apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti („pardavimo mokestis“), atskaityti PVM, mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas („pirkimo mokestis“) tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems (pardavimo) sandoriams. Pagal 17 straipsnio 1 dalį (
6
) teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas (iš esmės tada, kai perkama, o ne parduodama).
5.
Bendrosios taisyklės išimtys numatytos ir 5 straipsnio 6 dalyje bei 6 straipsnio 2 dalyje, kuriose reglamentuojamas naudojimas privatiems poreikiams – kai apmokestinamasis asmuo naudoja prekes ar paslaugas (kurių atžvilgiu jis turi teisę atskaityti pirkimo mokestį) pats ar tiekia (teikia) jas neatlygintinai. Toks tiekimas (teikimas) laikomas tiekimu (teikimu) už atlygį ir todėl laikomas PVM objektu, nors iš tiesų atlygis negaunamas.
6.
Prekių atžvilgiu 5 straipsnio 6 dalyje (
7
) numatyta:
„Prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti laikomas tiekimu už atlygį. Tačiau tiekimu už atlygį neturi būti laikomas prekių panaudojimas pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms, susijusioms su apmokestinamojo asmens verslu.“
7.
Paslaugų atžvilgiu 6 straipsnio 2 dalyje (
8
) numatyta:
„Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a)
prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b)
apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais.
<…>“
8.
Nesant realaus atlygio apmokestinamoji vertė skaičiuojama pagal 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktus (
9
) taip:
„b)
prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 <…> dalyje, atveju – tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant – pagaminimo savikaina tiekimo metu;
c)
6 straipsnio 2 dalyje nurodytų paslaugų teikimo atveju – visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas.“
9.
Kita šiai bylai svarbi nuostata yra 17 straipsnio 6 dalis (
10
), susijusi su atvejais, kai atskaita apribojama. Ji yra tokia:
„Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis išlaidomis susijęs pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
Kol aukščiau minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.“
10.
Nepaisydama pirmosios šios nuostatos pastraipos, Taryba nenusprendė, su kokiomis išlaidomis susijęs pirkimo mokestis negali būti atskaitomas. Todėl laukimo išlyga, numatyta antroje pastraipoje, vis dar galioja.
Taikytinos Danijos PVM reglamentuojančios nuostatos
11.
Remiantis nacionalinio teismo prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodyta informacija, taikytinų Danijos teisės aktų, administracinių priemonių ir teismų sprendimų seka gali būti apibendrinta taip.
12.
PVM Danijoje buvo įvestas 1967 Momslov (1967 m. PVM įstatymas). Pagal šį įstatymą prekių tiekimas buvo bendrai apmokestinamas PVM, o paslaugų teikimas buvo apmokestinamas tik įstatyme nustatytais atvejais. Valgyklų teikiamos paslaugos nebuvo apmokestinamos PVM, todėl atitinkamas pirkimo mokestis negalėjo būti atskaitomas (
11
). Be to, Įstatymo 16 straipsnio 3 dalies a ir e punktuose buvo apibrėžta, kad teisės į PVM atskaitą nesuteikia išlaidos darbuotojų maitinimui ir svetingumui. Pastaroji išimtis buvo pagrįsta tuo, kad įmonės maisto, skirto darbuotojų maitinimui, pirkimas turi būti laikomas galutiniu vartojimu (jei įmonė, užuot atsilyginusi savo darbuotojams natūra, mokėtų jiems didesnį atlyginimą, darbuotojai turėtų sumokėti mokestį už pirkimus) ir ši pirkimo mokesčio, susijusio su svetingumu ir dovanomis, atskaita galėtų padidinti piktnaudžiavimo tikimybę. 11 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta, kad apmokestinamoji vertė apėmė prekes ir apmokestinamąsias paslaugas, naudojamas 16 straipsnio 3 dalyje nurodytiems tikslams.
13.
1967 m. Įstatymas buvo pakeistas ir pakeitimas įsigaliojo 1978 m. spalio 1 d., siekiant įgyvendinti Šeštąją PVM direktyvą. Konkrečiai kalbant, paslaugų teikimas bendrai tapo PVM objektu. Tuo metu buvo nuspręsta, kad tai reiškia, jog daugelis anksčiau neapmokestintų PVM paslaugų teikimų, kuriuos vykdė PVM mokėtojais įsiregistravę asmenys, turėjo tapti apmokestinami, būtent „dalis paslaugų, kurias teikia <…> valgyklos (maitinimo paslaugos)“. Atskaitos apribojimai maitinimui ir svetingumui, numatyti Momslov 16 straipsnio 3 dalyje bei 11 straipsnio 1 dalies nuostatose dėl panaudojimo, liko nepakeistos.
14.
Taigi, maisto ir gėrimų pardavimas įmonės valdomose valgyklose tapo PVM objektu. Tačiau 1978 m. lapkričio mėn. Momsnævn (PVM taryba, aukščiausia administracinė institucija PVM klausimais) nusprendė, kad tokių pardavimų apmokestinamoji vertė turi būti ne mažesnė nei žaliavų kainą, pridėjus atlyginimus už pagaminimą, pardavimą bei administravimą. Todėl neatlygintinas maisto ir gėrimų teikimas buvo laikomas atliktu už atlygį, skaičiuojamą pagal išlaidas.
15.
Šis sprendimas buvo įtrauktas į 1983 m. specialias gaires įmonių valgykloms, kuriose toliau nurodyta, kad pirkimo mokestis už prekes, žaliavas ir bet kokias apmokestinamas darbo paslaugas, susijusias su pagaminimu, pardavimu ir administravimu, turėjo būti atskaitytas visas.
16.
Momslov buvo dar kartą pakeistas 1994 metais. Atskaitos apribojimas, numatytas 16 straipsnio 3 dalyje, išliko iš esmės nepakeistas 1994 m. Įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktuose. Tuo pačiu metu naujo 5 straipsnio 2 ir 3 dalys numatė:
„2.   Prekių ir paslaugų, naudojamų 42 straipsnio 1 ir 2 dalyje nurodytiems tikslams, panaudojimas yra laikomas tiekimu ar teikimu už atlygį, kai tų prekių ar paslaugų pirkimo, gamybos ir pan. atžvilgiu egzistuoja visa ar dalinė teisė į atskaitą.
3.   Paslaugų panaudojimas privatiems verslo savininko ar jo darbuotojų poreikiams, kurie yra nesusiję su verslu, laikomas teikimu už atlygį.“
17.
Dėl būdo, kuriuo buvo apskaičiuotas valgyklų mokėtinas PVM, tos nuostatos anksčiau nebuvo taikomos verslo partnerių ir darbuotojų neatlygintinam maitinimui vykstant susirinkimams. Kadangi buvo laikoma, jog toks maitinimas yra teikiamas už atlygį (fiktyviai įvertintą pagal išlaidas), prekės ar paslaugos negalėjo būti laikomos panaudotomis privatiems poreikiams, nes tai reikštų, kad už jas negaunama atlygio (
12
).
18.
Dabartinė Momslov 42 straipsnio 1 dalies 5 punkto redakcija priimta 1995 m. birželio 14 dieną. Ji apibrėžė teisės į pirkimo mokesčio atskaitos apribojimą taikymo sritį, kuri apėmė „pramogas, restoranų paslaugas, svetingumą ir dovanas“ ir leido verslui atskaityti 25? pirkimo PVM, susijusio su išlaidomis viešbučių ir restoranų paslaugoms, kai šios išlaidos yra griežtai skirtos verslui. Pagal aiškinamąjį raštą to neketinta taikyti išlaidoms verslo pietums įmonei priklausančioje valgykloje.
19.
1999 m. Landsskatteret (Mokestinių bylų teismas) nusprendė, kad administracinė praktika, pagal kurią bendrovės valdomų valgyklų pardavimo PVM turėjo būti apskaičiuojamas pagal apskaičiuotą savikainą, prieštarauja Šeštajai direktyvai. Jis nusprendė, kad pardavimo PVM turi būti apskaičiuojamas remiantis faktiškai gautu atlygiu ir kad Momslov 5 straipsnio nuostatoje numatyta panaudojimo taisyklė negali būti taikoma, kai pardavimų kaina yra mažesnė nei apskaičiuota savikaina. Be to, jis nusprendė, kad arbata ir kava, kuria vaišinami verslo partneriai per susitikimus, nepatenka į „svetingumo“ sąvoką, tačiau laikytinos „maitinimu“, jei jos pateikiamos darbuotojams, todėl joms taikomas atskaitos apribojimas ir jos gali būti apmokestinamos pagal Momslov 5 straipsnio 2 dalyje numatytą panaudojimo taisyklę.
Faktinės aplinkybės, procesas ir klausimai
20.
Nacionalinio teismo klausimai pataikti dėl dviejų bylų, kuriose atitinkamai dalyvauja įmonęs Danfoss A/S (toliau – Danfoss) ir AstraZeneca A/S (toliau – AstraZeneca).
21.
Danfoss, tarptautiniu mastu gaminanti ir parduodanti pramonines automatizacijos sistemas, turi darbuotojų valgyklų įvairiuose padaliniuose. Valgyklos taip pat naudojamos neatlygintinai maitinant verslo partnerius ir darbuotojus per verslo susitikimus bendrovės patalpose.
22.
AstraZeneca Danijoje platina farmacijos produktus. Jos veiklos dalis yra kviestis sveikatos priežiūros specialistus į informacinius susitikimus, susijusius su įvairiomis patologijomis, produktų pozicionavimu ir jų naudojimu tose srityse. Atsižvelgiant į susitikimų trukmę, dalyviai (tik verslo susitikimuose) gali būti neatlygintinai maitinami bendrovės valgykloje, kur kitais atvejais maistas ir gėrimai yra parduodami darbuotojams
23.
Danfoss atveju byla apima laikotarpį nuo 1996 m. spalio 1 d. iki 2001 m. rugsėjo 30 d., o AstraZeneca atveju – nuo 1994 m. spalio 1 d. iki 1999 m. gruodžio 31 dienos.
24.
Pagal 1999 m. Landsskatteret sprendimą (žr. šios išvados 19 punktą) abi įmonės prašė grąžinti pardavimo PVM, apskaičiuotą remiantis neatlygintino verslo partnerių ir darbuotojų maitinimo savikaina.
25.
Mokesčių administratorius atsisakė išmokėti reikalaujamas sumas (5920848,19 DKK – Danfoss ir 825275,00 DKK – AstraZeneca), remdamasis tuo, kad maisto ir gėrimų teikimas darbuotojams yra „maitinimas“, kuriam taikoma Momslov 42 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatytas atskaitos apribojimas, o verslo partnerių maitinimas yra „svetingumas“, kuris numatytas 42 straipsnio 1 dalies 5 punkte. Tačiau kadangi įmonės, remdamosi buvusia administracine praktika, atskaitė visą PVM už jų valgyklos pirkimus, tai PVM turi būti apskaičiuojamas už prekių ar paslaugų panaudojimą privatiems poreikiams pagal Momslov 5 straipsnio 2 dalį.
26.
Vėliau skundas buvo pateiktas Landsskatteret, o dabar vykstant procesui Vestre Landsret ginčijami šios institucijos sprendimai tvirtinant, kad kartu su kava ir arbata per susitikimus įmonėje verslo partneriams pateikti kiti gėrimai ir maistas patenka į „svetingumo“ sąvoką, bet laikomi „maitinimu“, jei jie pateikiami darbuotojams, todėl pateisinama apskaičiuoti PVM panaudojimo privatiems poreikiams pagrindu.
27.
Įmonės tvirtina, kad atskaitos apribojimas pagal Momslov„svetingumui“ ir „maitinimui“ prieštarauja Šeštajai direktyvai. Mokesčių administratorius, sutikęs, kad atskaitos apribojimo neapima Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies pirmoji pastraipa, mano, kad atskaitos apribojimas kilo iš Momslov, taikyto iki Direktyvos įsigaliojimo, ir todėl gali būti teisėtai taikomas ir toliau vadovaujantis laukimo išlyga, numatyta 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje. Įmonės nesutinka, nes atskaitos apribojimas nebuvo taikomas maitinimui iki tol, kol 1999 m. buvo pakeista aprašyta administracinė praktika, o prieš tai pagal tą praktiką buvo atskaitomas visas PVM.
28.
Bet kuriuo atveju įmonės taip pat teigia, kad panaudojimo privatiems poreikiams apmokestinimas pagal Momslov 5 straipsnio 2 dalį prieštarauja Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 daliai, nes pagal šią nuostatą toks apmokestinimas leidžiamas, tik jei prekės naudojamos su įmonės veikla nesusijusiems tikslams, o taip nėra aptariamo maitinimo atveju.
29.
Esant šioms aplinkybėms nacionalinis teismas prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
„1.
Ar Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa yra aiškintina taip, jog valstybės narės turi teisę neleisti atskaityti pridėtinės vertės mokesčio už pirkimus, skirtus verslo partnerių ir darbuotojų maitinimui įmonės valgykloje vykstant susitikimams, tik jei iki direktyvos įsigaliojimo nacionalinė teisė numatė tokį atskaitos apribojimą ir jei tokią normą praktikoje taikė mokesčių institucijos, nepripažindamos teisės į PVM atskaitą tokių pirkimų atžvilgiu?
2.
Ar atsakant į 1 klausimą turi reikšmės tai, kad įmonės valdomos valgyklos nebuvo apmokestinamos PVM pagal nacionalinės teisės normas, galiojusias nagrinėjamoje valstybėje narėje iki 1978 m. įsigaliojant Šeštajai PVM direktyvai, tai, kad nacionalinės atskaitos apribojimo normos nepasikeitė įgyvendinus Šeštąją PVM direktyvą ir tai, kad ši atskaitos apribojimo norma tapo reikšminga tokios rūšies veiklai tik dėl to, jog įmonės valdomos valgyklos tapo apmokestinamos PVM įgyvendinus Šeštąją PVM direktyvą?
3)
Ar teisės į atskaitą apribojimas yra „išsaugotas“ Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos prasme, jei nuo Šeštosios PVM direktyvos įgyvendinimo 1978 m. iki 1999 m. dėl pagrindinėje byloje aprašytos administracinės praktikos egzistavo teisė į PVM atskaitą nagrinėjamų išlaidų atžvilgiu?
4)
Ar Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a ir b punktai yra aiškintini taip, jog ši nuostata apima įmonės neatlygintiną verslo partnerių maitinimą savo pačios valgykloje įmonėje vykstant susitikimams?
5)
Ar Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a ir b punktai yra aiškintini taip, jog ši nuostata apima įmonės neatlygintiną darbuotojų maitinimą savo pačios valgykloje toje įmonėje vykstant susitikimams?“
30.
Pastabas raštu pateikė Danfoss, Danija ir Komisija. Jos visos ir AstraZeneca per posėdį pateikė ir argumentus žodžiu.
Vertinimas
31.
Pirmieji trys nacionalinio teismo klausimai susiję su bendros problemos aspektais: „ar esant nustatytoms aplinkybėms Danija gali teisėtai neleisti atskaityti pirkimo PVM už neatlygintiną verslo partnerių ir (ar) darbuotojų maitinimą valgykloje vykstant verslo susitikimams?“ Todėl pagrindinis klausimas – ar galima atskaityti pirkimo mokestį.
32.
Panašiai paskutinieji du klausimai susiję su didesne problema: „Ar toks maitinimas yra panaudojimas privatiems poreikiams?“ Todėl pagrindinis klausimas – ar galima apmokestinti pardavimo mokesčiu.
33.
Manau, kad būtų naudingiau pateikti tuos du pagrindinius klausimus (ir atvirkštine tvarka), atkreipiant dėmesį į pateiktų konkrečių klausimų sąvokas. Tačiau, pirma, mano nuomone, svarbiausia nusistatyti atitinkamų nuostatų taikymo sistemą, į kurią atsižvelgiant jų ryšiai taptų aiškesni.
Nuostatų taikymo sistema
34.
Pagrindinis PVM sistemos principas yra tas, kad mokesčio našta patiriama tik galutiniame vartojimo etape. Iki tol, nors mokestis taikomas kiekviename etape, atskaitos tvarka reiškia, kad jos poveikis visiems gamybos ir platinimo procese dalyvaujantiems apmokestinamiesiems asmenims yra neutralus. Kiekvienas iš jų mokesčių administratoriui tik perduoda savo klientų sumokėtas PVM sumas, atėmęs sumas, kurias sumokėjo tiekėjams (
13
).
35.
Todėl kadangi apmokestinamasis asmuo PVM moka už įsigytas prekes ir paslaugas, skirtas jo apmokestinamiesiems pardavimams, teisė į atskaitą yra pagrindinė ir bendra. Apmokestinant pardavimo mokesčiu be teisės atskaityti pirkimo mokestį, būtų nustatytas kaupiamasis daugiapakopis mokestis, kurį pakeisti yra vienas iš pagrindinių bendros PVM sistemos tikslų (
14
). Bet koks nukrypimas nuo pagrindinės apmokestinimo ir atskaitos tvarkos, kaip bendro principo išimtis, turi būti aiškinamas siaurai (
15
).
36.
Nekyla abejonių, kad dažniausiai pasitaikantis pavyzdys yra toks, kad prekių tiekimas ir paslaugų teikimas yra atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnį. Pirkimo PVM, skirtas minėtiems tiekimams ar teikimams, negali būti atskaitytas. Tai yra gana paprasta, nes nei teoriškai, nei faktiškai neegzistuoja pardavimo mokestis (
16
), iš kurio gali būti atskaitytas pirkimo mokestis. Tik dėl to, kad nebuvo pardavimo mokesčio, negalima buvo atskaityti pirkimo mokesčio už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą įmonės valgykloms Danijoje iki to laiko, kol jų teikiamos paslaugos 1978 m. tapo PVM objektu.
37.
Tačiau ši byla susijusi su dviem kitais nukrypimo nuo bendros taisyklės atvejais – panaudojimu privatiems poreikiams (5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis) ir išlaidomis prabangai ir panašioms reikmėms (17 straipsnio 6 dalis). Šiuose dviejuose nuostatų rinkiniuose nustatytos skirtingos priemonės skirtingoms situacijoms. Mano nuomone, jos vienos kitas paneigia.
38.
Pirma, kalbant apie minėtus atvejus, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis susijusios su tuo, kad prekės ar paslaugos, sudarančios verslui skirto turto dalį, apmokestinamojo asmens yra naudojamos „apskritai ne verslo tikslams“, o 17 straipsnio 6 dalis susijusi su išlaidomis, „kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams“. Tiesa, kad formuluotės nėra tokios aiškios, jog negalėtų kilti nesutarimų, ir kad 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa nėra aiškiai susijusi su ta pačia apribojimo taikymo sritimi kaip pirmoji pastraipa. Nepaisant to, nėra neprotinga teigti, kad 5 straipsnio 6 dalimi ir 6 straipsnio 2 dalimi siekiama apimti tikslus, kurie visiškai nesusiję su įmonės apmokestinama veikla, o 17 straipsnio 6 dalimi – tikslus, kurie nors ir reikalingi verslo interesams, bet nėra griežtai verslo tikslai. Taip pat galima pažymėti, kad 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis susijusios su tikruoju prekių ar paslaugų panaudojimu, o, remiantis17 straipsnio 6 dalimi, galima manyti, kad tam tikros išlaidų rūšys skirtos tam tikriems tikslams.
39.
Šį skirtumą galima paaiškinti pavyzdžiu. Jei statybos rangovas nurodo keliems darbuotojams pastatyti jo namo priestatą naudojant medžiagas iš jo sandėlio, tai akivaizdžiai yra verslo resursų naudojimas ne verslo tikslams ir šį atvejį apima 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis. Jei tas pats rangovas vaišina potencialų klientą geru maistu ir puikiu vynu bei retais likeriais trijų žvaigždučių restorane, dėl to iš tikro gali padidėti apyvarta ir tai būtų naudinga jo verslo tikslams, bet taip pat egzistuoja malonumo elementas ir todėl šiam atvejui taikoma 17 straipsnio 6 dalis, neatsižvelgiant į tai, ar faktiškai buvo pasirašyta sutarčių, ir net į tai, ar abi šalys iš tikro mėgaujasi maistu.
40.
Antra, esminis dalykas yra tas, kad yra aiškus skirtumas tarp naudojamų priemonių. 17 straipsnio 6 dalis leidžia apriboti teisę atskaityti pirkimo mokestį, o 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis numato apmokestinimą pardavimo mokesčiu, kai pirkimo mokestis yra atskaitomas.
41.
Remiantis pastaruoju požiūriu, pirkimo mokesčio atskaita yra aiški sąlyga taikant tik 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies a punktą, bet aš manau, kad ji netiesiogiai būtina ir taikant 6 straipsnio 2 dalies b punktą. Iš esmės čia ši sąlyga nėra aiški, nes ši nuostata susijusi su darbuotojų suteiktomis paslaugomis ir išlaidomis darbuotojams (atlyginimų forma), kurios neapmokestinamos PVM. Tačiau jei kompleksinis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas klasifikuojamas kaip paslaugų teikimas (
17
), naudojamos prekės paprastai apmokestinamos PVM. O su 6 straipsnio 2 dalimi susijusių prekių tiekimų ir paslaugų teikimų apmokestinamoji vertė yra „visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas“ (11 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas). Jei į šią apmokestinamąją vertę būtų įskaičiuotos prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, nuo kurių pirkimo mokestis nebuvo atskaitytas, išlaidos, tai prieštarautų ne tik 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies visumos sistemai, bet ir pagrindiniam PVM neutralumo apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu principui.
42.
Taigi apmokestinimas pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalį ir 6 straipsnio 2 dalį priklauso ne tik nuo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo klasifikavimo kaip panaudojimo privatiems poreikiams, bet ir nuo bet kokio PVM, įskaičiuoto į išlaidų sudedamąsias dalis, atskaitos. Todėl jis prieštarauja bet kokiam atskaitos apribojimui, kuris galimas pagal 17 straipsnio 6 dalį.
43.
Grįžtant prie mano pavyzdžio apie statybos rangovo namo priestatą, pirkimo mokestis už panaudotas medžiagas jau būtų atskaitytas, bet pardavimo mokesčiu turi būti apmokestintos tos pačios išlaidos kartu su darbo išlaidomis tam, kad rangovo padėtis vis-à-vis PVM būtų (beveik) tokia pati kaip ir tas pačias prekes bei paslaugas įsigyjančio privataus asmens. Kai jis vaišiną potencialų klientą prabangiu maistu, tai jis paprasčiausiai negalės atskaityti PVM už restorano sąskaitą. Be to, jo padėtis yra kaip privataus vartotojo, tik kitokiu būdu. Abiem atvejais PVM apmokestinamas galutinio vartojimo etapas. Tačiau būtų visiškai nepriimtina, jei rangovui būtų nesuteikta teisė į PVM atskaitą už statybos medžiagas ar restorano sąskaitą, o būtų reikalaujama vėl sumokėti PVM nuo tokios pačios sumos kaip už panaudojimą privatiems poreikiams.
44.
Manau, kad svarbiausia pabrėžti dviejų būdų vienas kitą paneigiantį pobūdį todėl, kad yra tam tikros nuorodos, jog Danijos institucijos mano, kad jie gali būti taikomi kartu. Ar Danijos teisės aktai tai leidžia, turi nuspręsti nacionalinis teismas, bet, mano nuomone, tai absoliučiai prieštarautų Šeštajai direktyvai.
45.
Galiausiai norėčiau pažymėti, kad ne visų išlaidų, kurių dalis, bet ne visos skirta verslui, atžvilgiu turi būti apribota atskaita. Atskaityti draudžiama tik išlaidas prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams ar kitoms rūšims, numatytoms nacionalinės teisės aktuose, kai įsigaliojo Šeštoji direktyva (
18
). Kitų išlaidų, kurių dalis, bet ne visos skirtos apmokestinamajam verslui, atžvilgiu bus taikoma teisė į atskaitą ir jos pagal dominuojančius elementus turi būti priskirtos arba panaudojimui privatiems poreikiams, arba apmokestinamiems sandoriams (
19
). Dabar aptarsiu šį aspektą atsižvelgdama į nacionalinio teismo ketvirtąjį ir penktąjį klausimus.
4 ir 5 klausimai: ar neatlygintinas verslo partnerių ir (ar) darbuotojų maitinimas valgykloje vykstant verslo susitikimams yra panaudojimas privatiems poreikiams?
46.
Pirmiausia norėčiau atkreipti dėmesį, kad nors nacionalinis teismas nurodo tik 6 straipsnio 2 dalį, o tai reiškia, jog maitinimas valgykloje yra paslaugų teikimas, o ne prekių tiekimas, toks kvalifikavimas kiekvienu atveju priklauso nuo visų sandorio aplinkybių. Jei teikimo dominuojantis elementas yra tik maisto tiekimas (pavyzdžiui, per posėdį Danfoss taryba nurodė, kad bent dalį maitinimo sudarė valgykloje pagaminti ir į posėdžių salę pateikti sumuštiniai) (
20
), bus taikytina 5 straipsnio 6 dalis. Atskirti 6 straipsnio 2 dalies a ir b punktus galima atsižvelgiant į tai, ar dėl paslaugų iš esmės atsiranda galimybė pasinaudoti prekėmis (pavyzdžiui, mikrobangų krosnelėmis), ar tai yra „tikros“ paslaugos, kaip antai maisto pateikimas. Žinoma, tai turi nuspręsti nacionalinis teismas, remdamasis faktais, kiek tai susiję su teisine analize, o aš tai paminėjau tik dėl išsamumo.
47.
Laimei, skirtumo praktinė svarba, kalbant apie bylą, nėra didelė. Kaip pažymėjo Komisija, išaiškinimas, kurio prašoma, susijęs su sąvokomis „naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams“ ir „panaudojimas ne savo verslo tikslais“, kurios yra visose trijose nuostatose (
21
). Taigi iš to išplaukia, kad 5 straipsnio 6 dalį ir 6 straipsnio 2 dalį turiu vertinti bendrai.
48.
Kaip Teisingumo Teismas pažymėjo sprendime Hotel Scandic Gåsabäck (
22
), pagal tas nuostatas kai kurie apmokestinamojo asmens realiai neatlygintini sandoriai prilyginami prekių tiekimui ar paslaugų teikimui už atlygį. Jų tikslas yra užtikrinti vienodą požiūrį į apmokestinamąjį asmenį, kuris tiekia prekes ar teikia paslaugas savo ar savo darbuotojų privatiems poreikiams, ir į galutinį vartotoją, kuris gauna tos pačios rūšies prekes ar paslaugas. 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies a punktas yra kliūtis apmokestinamajam asmeniui, kuris galėjo atskaityti PVM už prekių, panaudotų jo verslui, įsigijimą, išvengti sumokėti šį mokestį, kai jis tas prekes panaudoja savo ar darbuotojų privatiems poreikiams ir iš to gauna jam nepriklausančią naudą, palyginti su galutiniu vartotoju, kuris perka prekes ir sumoka PVM. Taip pat dėl 6 straipsnio 2 dalies b punkto atsiranda kliūtis apmokestinamajam asmeniui ar jo darbuotojams gauti paslaugas be mokesčių iš apmokestinamojo asmens, už kurias privatus asmuo turėtų sumokėti PVM.
49.
Tačiau Teisingumo Teismas sutiko, kad apgyvendinimo, maitinimo, svetingumo ir pasilinksminimo išlaidos gali būti skirtos tik verslo tikslams ir kad tuo atveju, kai gali būti įrodyta, jog taip yra, ir kai šios išlaidos sudaro verslo pardavimų apmokestinamųjų sandorių sąnaudų dalį, turi atsirasti teisė atskaityti pirkimo mokestį pagal PVM neutralumo principą (
23
).
50.
Šiuo atžvilgiu atrodo, kad išlaidos verslo partneriams per pertraukėlę (ar net be pertraukos), kai visą dieną vyksta verslo susitikimai, tiekiant nemokamą maitinimą valgykloje ar padėklą sumuštinių yra susijusios su verslo tikslais, t. y. išvengti diskomforto dėl alkio ar nepatogumų bei dėl prarasto laiko ieškant kitų galimybių pavalgyti, o dėl to susitikimas nebūtų toks veiksmingas; o išlaidos nemokamam maitinimui, kaip dalyvio maitinimo savo sąskaita gretimame restorane po susitikimo alternatyva, yra mažiau su jais susijusios. Pirmu atveju turėtų atsirasti teisė atskaityti pirkimo mokestį, kaip verslo pardavimų apmokestinamųjų sandorių sąnaudų sudedamąją dalį, o antras atvejis turi būti laikomas, jei pirkimo mokestis atskaitytas, panaudojimu privatiems poreikiams pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį.
51.
Teisingumo Teismas taip pat sutiko, kad darbdavio neatlygintinai teikiamos paslaugos darbuotojams kartais gali nepatekti į Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies taikymo sritį, nors iš principo jos tenkina darbuotojų privačius, o ne darbdavio verslo poreikius. Taip buvo vežimo įmonės transportu iš darbuotojų namų į darbo vietą atveju. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad jei, pavyzdžiui, darbo vieta kinta ir sudėtinga rasti kitų tinkamų vežimo priemonių, darbdavys gali nuspręsti pats suteikti transportą. Tokiu atveju vežimas nėra „panaudojimas ne savo verslo tikslais“ (
24
).
52.
Analogiškas pagrindimas gali būti taikomas kitiems prekių tiekimams ar paslaugų teikimams. Daugelis darbuotojų gali laisvai pasirinkti (atsižvelgdami į tam tikras ribas) darbo aprangą. Jos pirkimas atitinka jų privačius poreikius. Jei darbdavys aprūpina darbuotojus apranga, įsigyta vykdant veiklą, tai yra prekių, kurios sudaro verslui skirto turto dalį, panaudojimas privatiems poreikiams ir turi būti vertinamas PVM tikslais pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalį. Tačiau kai kurie darbuotojai dėl darbo pobūdžio privalo vilkėti specialią uniformą ar apsauginius drabužius. Jei darbdavys aprūpina tokia apranga, jis tai daro verslo tikslais.
53.
Taip pat įprasta darbdavio verslo dalis yra aprūpinti darbuotojus nemokamu maistu ir gėrimais. Paprastai maistas ir gėrimai skirti darbuotojų privatiems poreikiams. Valgydami ir gerdami jie dažniausiai turi panašią pasirinkimo laisvę, kaip ir rinkdamiesi aprangą ar transporto priemonę iš namų į darbą. Tačiau gali būti aplinkybių, kai darbo reikalavimai neleidžia darbuotojui pasirinkti ir įpareigoja jį, pavyzdžiui, darbo vietoje valgyti maisto rinkinį, kuris ne visai jam patinka, kartu su verslo partneriais, su kuriais jis susitinka, ar kitais darbuotojais, su kuriais jis dalyvauja mokymuose. Tokiomis aplinkybėmis darbuotojas vykdys specialius reikalavimus, kurie atitinka darbdavio verslo tikslus, o ne asmeninius poreikius. Todėl darbdavio neatlygintinai teikiamas maitinimas neturėtų būti laikomas panaudojimu privatiems poreikiams.
54.
Žinoma, pagrindinėje byloje nacionalinis teismas turi nuspręsti, ar tiek verslo partnerių, tiek darbuotojų atveju neatlygintinas maitinimas valgykloje ar sumuštinių padėklai iš tiesų yra skirti verslo tikslams ar gavėjų privatiems poreikiams, tačiau, kaip pažymi Komisija, remdamasi tuo, kas nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą, šioje byloje nagrinėjamas pirmasis atvejis.
1–3 klausimai: Ar gali Danija teisėtai taikyti atskaitos apribojimą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį?
55.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa leidžia valstybėms narėms taikyti visus atskaitos apribojimus, „esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu“.
56.
Pagrindinė problema, iškelta nacionalinio teismo pirmais trimis klausimais, ar atskaitos apribojimas buvo: a) numatytas Danijos nacionalinėje teisėje b) Šeštosios direktyvos įsigaliojimo metu. Tačiau logiška šiuos du klausimus nagrinėti nuo galo.
Kada įsigaliojo Šeštoji direktyva?
57.
Formuluotė „šios direktyvos įsigaliojimo metu“ yra netikėtai netiksli. Priešingai nei naujesnėse direktyvose, Šeštojoje direktyvoje nėra nuostatos, kurioje numatyta direktyvos įsigaliojimo data. „Įsigaliojimo“ datos taip pat negalima visiškai tiksliai nustatyti iš atitinkamos sutarties nuostatos formuluotės. Tuo metu EEB sutarties 191 straipsnio antrojoje pastraipoje buvo numatyta: „Apie direktyvas ir sprendimus pranešama tiems, kuriems jie skirti, ir jie pradedami taikyti po tokio pranešimo“. Tačiau ar direktyvos taikymo data sutampa su jos įsigaliojimo data? Dabar EB 254 straipsnis apibrėžia datą, kada dvi direktyvų rūšys „įsigalioja“ (angl. „enter into force“), o kitoms direktyvoms ir toliau taikoma taisyklė, kad jos „įsigalioja“ (angl. „take effect“) po pranešimo. Tai galėtų reikšti, kad sąmoningai padarytas semantinis skirtumas, bet iš sutarties nematyti, ką jis reiškia.
58.
Iš abiejų veiksnių išplaukia, kad iš tiesų svarbi data yra paskutinė diena, skirta valstybėms narėms įgyvendinti direktyvą (iš pradžių 1978 m. sausio 1 d., vėliau visoms valstybėms narėms, išskyrus Belgiją ir Jungtinę Karalystę, – 1979 m. sausio 1 d. (
25
)), o ne bet kuri kita įsigaliojimo data.
59.
Pirma, pats Teisingumo Teismas nusprendė, kad nagrinėjama data, bent jau kiek tai susiję su Prancūzija (kuriai, kaip ir Danijai, terminas direktyvai įgyvendinti pratęstas), yra 1979 m. sausio 1 diena (
26
).
60.
Antra, Direktyvos 2006/112 176 straipsnio 2 dalyje, kurioje pakartota Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis, frazė „nuo šios direktyvos įsigaliojimo“ pakeičiama „1979 m. sausio 1 d. arba, jei valstybės narės įstojo į Bendriją po šios datos, jų įstojimo dieną“.
61.
Tačiau, mano nuomone, su šiuo požiūriu sutikti sunku.
62.
Iš pačios direktyvos pobūdžio išplaukia, kad jos įsigaliojimo data paprastai nesutampa su jos įgyvendinimo terminu. Direktyva valstybės narės, kurioms ji skirta, įpareigojamos siekti numatyto rezultato, bet nacionalinės institucijos gali pasirinkti formą ir būdus. Didžioji atvejų dauguma, įskaitant Šeštąją direktyvą, reikalauja, kad valstybės narės peržiūrėtų ir pakeistų teisės aktus ir administracinę praktiką (
27
). Kadangi toks procesas reikalauja laiko, būtinai nustatomas laikotarpis, per kurį valstybė narė privalo imtis priemonių aptariamam tikslui pasiekti, bet dar nereikalaujama jo pasiekti. Negali būti reikalaujama, kad valstybės narės siektų tikslo – o ne priešingai (
28
) – iki tos dienos, kai direktyva pradedama taikyti (kad ir vadinamos taikymo pradžia ar įsigaliojimu). Ir tik pasibaigus direktyvai įgyvendinti nustatytam terminui galima teigti, kad valstybė narė neįvykdė savo įsipareigojimų pasiekti tikslą (
29
).
63.
Neginčytina, kad nuo pranešimo valstybėms narėms dienos jos privalėjo imtis priemonių, kad jų teisės aktai ir administracinė praktika būtų suderinta, kaip to reikalauja Šeštoji direktyva. Taip pat nuo tos dienos jos negalėjo imtis priemonių, kurios labai pakenktų numatytam rezultatui (
30
). Atsižvelgiant į pagrindinį pirkimo mokesčio atskaitos principą, numatytą 17 straipsnio 2 dalyje, ir į ribotą nukrypimą (kuris turi būti aiškinamas siaurai) su laukimo išlyga susijusioje 17 straipsnio 6 dalyje, atrodo, kad bet koks naujas atskaitos apribojimas buvo draudžiamas nuo direktyvos įsigaliojimo datos iki jos visiško įgyvendinimo termino.
64.
Todėl manau, kad Šeštosios direktyvos įsigaliojimo data 17 straipsnio 6 dalies tikslais buvo diena, kai apie ją buvo pranešta valstybėms narėms, būtent 1977 m. gegužės 23 d. (
31
), ir laukimo išlyga gali būti taikoma tik atskaitos apribojimui, kuris buvo numatytas tą dieną.
65.
Esu įsitikinusi, kad tai reiškia, jog Teisingumo Teismas suklydo, nuspręsdamas, jog svarbi Prancūzijai data buvo 1979 m. sausio 1 d., o Direktyva 2006/112 iš dalies pakeitė laukimo išlygą.
66.
Pažymiu, kad remiantis ankstesniu požiūriu, sprendimuose, kuriuos žinau (
32
), Teisingumo Teismas nenurodė priežasčių, kodėl reikia remtis 1979 m. sausio 1 d. data. Taip pat nematyti, kad bet kurioje iš šių bylų būtų padaryta kitokia išvada ar analizė, jei būtų remiamasi 1977 m. gegužės 23 d. data. Tačiau kadangi ši byla šiek tiek susijusi su pakeitimais, Danijos PVM teisės aktuose padarytais tarp šių datų, reikėtų, kad dabar Teisingumo Teismas apibrėžtų savo poziciją aiškiau – ar mano analizė teisinga, ar ne.
67.
Kalbant apie antrąjį klausimą, manau, kad apribojimo, kurio neapėmė laukimo išlyga ir kuris dėl to buvo neteisėtas iki 2006 m., tolesnis taikymas negalėjo būti retrospektyviai pripažintas teisėtu, priėmus 2007 m. įsigaliojusį pakeitimą. Ir jei tai buvo neteisėta nuo 1977 m. iki 2006 m., nemanau, kad galima teigti, jog teisėtas taikymas (nuo laikotarpio iki 1977 m.) prasidėjo 2007 metais. Tačiau jei mano analizė teisinga, galbūt reikalingas Direktyvos 2006/112 176 straipsnio aiškinamasis pakeitimas.
Ar nacionalinis atskaitos apribojimas buvo nustatytas tinkamu laiku, kad galėtų būti taikomas ir vėliau?
68.
Pirmiausia svarbu prisiminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą valstybėms narėms leidžiama ir toliau taikyti esančius atskaitos apribojimus, o ši nuostata turi būti aiškinama siaurai (
33
).
69.
Egzistuojančio atskaitos apribojimo taikymo toliau sąvoka reiškia, kad turi būti išlaikytas atitinkamos dienos status quo. Tačiau Teisingumo Teismas nusprendė, kad jei po Šeštosios direktyvos įsigaliojimo valstybė narė pakeičia teisės aktą ir sumažina egzistuojančių apribojimų taikymo sritį, taip jį priartindama prie bendros atskaitos taikymo tvarkos, nustatytos Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje, tai turi būti laikoma, kad šiam teisės aktui yra taikomas 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje numatytas nukrypimas (
34
). Atvirkščiai, jei pakeitimu išplečiama egzistuojančių apribojimų apimtis, taip nukrypstant nuo direktyvos tikslo, jam netaikoma 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa ir todėl juo pažeidžiama 17 straipsnio 2 dalis (
35
).
70.
Iš šių dviejų pasiūlymų, skaitomų kartu, atsižvelgiant į poreikį siaurai aiškinti 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą, išplaukia, kad jei valstybė narė sumažino apribojimo, egzistavusio įsigaliojant Šeštajai direktyvai, apimtį, vėliau ji negali sugrąžinti status quo ante. Kitaip tariant, kartą pakeitusi savo teisės aktus taip, kad jie priartėjo prie direktyvos bendros atskaitos sistemos, ji negali jų pakeisti atgal, t. y. kad jie atitoltų nuo šios tvarkos.
71.
Jei, kaip aš manau, Šeštoji direktyva įsigaliojo 1977 m. gegužės 23 d., tai kyla klausimas, ar apribojimas, kuris turėtų būti taikomas dabar, tikrai egzistavo tą dieną, teigiant pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nacionalinės teisės aprašymą, kurio šalys neginčijo, kad, viena vertus, tai buvo aiškiai numatyta teisės aktuose, bet, kita vertus, tai neturėjo jokios įtakos nagrinėjamiems teikimams, nes jie nebuvo apmokestinami PVM, kurio atžvilgiu taikoma atskaita.
72.
Tačiau, mano nuomone, šioje byloje nebūtina išspręsti šio galvosūkio. Tai būtų būtina, jei prašymas priimti prejudicinį sprendimą būtų susijęs su teikimais, kurie buvo neapmokestinami įsigaliojant Šeštajai direktyvai, o vėliau tiesiog tapo apmokestinami, o dėl to iki tol negaliojęs atskaitos apribojimas tapo taikytinas. Bet taip nėra. Ši byla susijusi su teikimais, kurie tapo apmokestinami po 1977 m. gegužės 23 d., bet kuriems teisė į atskaitą iš karto tapo taikytina.
73.
Todėl arba šis apribojimas neegzistavo įsigaliojant Šeštajai direktyvai, nes jis neturėjo jokios įtakos, ir negalėjo būti nustatytas vėliau, arba jis tuo metu egzistavo, bet, remiantis 1978 m. lapkričio mėn. pradėta administracine praktika, maitinimo įmonės valgykloje atveju jis nebuvo taikomas. Pastaruoju atveju apribojimas negalėjo būti išplėstas vėliau taip, kad vėl apimtų šį teikimą.
74.
Šiuo atžvilgiu aplinkybė, jog atskaita buvo taikoma remiantis administracine praktika, o ne teisės nuostatomis, nėra svarbi. Kaip Teisingumo Teismas pažymėjo, „sąvoka „nacionaliniai įstatymai“ Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos prasme reiškia ne tik teisės aktus siaurąja prasme, bet ir administracines priemones ir atitinkamos valstybės narės valdžios institucijų praktiką“ (
36
).
75.
Jei, priešingai nei manau, būtų laikoma, jog Šeštoji direktyva įsigaliojo 1979 m. sausio 1 d., viskas yra dar paprasčiau. Tą dieną pagal minėtą administracinę praktiką maitinimo valgykloje atveju visiškai galėjo būti taikoma teisė į pirkimo mokesčio atskaitą. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą nacionaliniuose įstatymuose negali būti numatyti kiti šios teisės apribojimai.
Išvada
76.
Atsižvelgdama į pirma išdėstytus argumentus, manau, kad Teisingumo Teismas į Vestre Landsret pateiktus klausimus turėtų atsakyti taip:
„—
Atsakymas į 4 klausimą: Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalis ir (ar) 6 straipsnio 2 dalis apima apmokestinamos įmonės neatlygintiną verslo partnerių maitinimą savo pačios valgykloje, kai maitinimas teikiamas iš esmės ne verslo tikslais. Tačiau toks teikimas gali būti atliekamas iš esmės verslo tikslais, būtent jei siekiama padidinti susitikimų, kuriuose dalyvauja maitinami asmenys, veiksmingumą, ir šiuo atveju minėtos nuostatos netaikomos.
—
Atsakymas į 5 klausimą: tos pačios nuostatos apima apmokestinamos įmonės neatlygintiną darbuotojų maitinimą savo pačios valgykloje, kai maitinimas teikiamas iš esmės dėl darbuotojų asmeninių poreikių. Tačiau toks teikimas gali būti atliekamas iš esmės darbdavio verslo tikslais, būtent jei dėl verslo reikalaujama, kad darbuotojas atsisakytų kito varianto, kuris jis būtų pasirinkęs, ir valgytų tokį maistą; šiuo atveju minėtos nuostatos netaikomos.
—
Tačiau bet kuriuo atveju negali būti laikoma, kad teikiama už atlygį pagal Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalį ir (ar) 6 straipsnio 2 dalį, nebent tokiu atveju už prekes ar paslaugas, kurios sudaro apmokestinamąją vertę, sumokėtas PVM buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas.
—
Atsakymas į 1–3 klausimus: pagal Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą valstybė narė negali „toliau taikyti“ apskaitos apribojimų išlaidų, kurioms teisę į atskaitą suteikė administracinė praktika direktyvos įsigaliojimo metu, atžvilgiu, net jei teoriškai apribojimas buvo numatytas nacionalinės teisės akte. Taip pat valstybė narė, kartą leidusi atskaityti PVM nuo tam tikrų išlaidų po direktyvos įsigaliojimo, vėliau negali vėl apriboti atskaitos tų pačių išlaidų atžvilgiu, net jei toks apribojimas buvo numatytas direktyvos įsigaliojimo momentu.“
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo? Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1, keletą kartų keista, toliau – Šeštoji direktyva). Nuo 2007 m. sausio 1 d. ji pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), kuria siekta aiškiai ir racionaliai išdėstyti taikytinų nuostatų naują struktūrą ir redakciją, nepadarant galiojančių teisės aktų esminių pakeitimų (žr. trečią konstatuojamąją dalį). Todėl tolesnės nuorodos į Direktyvos 2006/112 nuostatas nereiškia, kad formuluotės yra identiškos Šeštosios direktyvos nuostatoms.
(
3
)	Žr. Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus.
(
4
)	Žr. Direktyvos 2006/112 73 straipsnį.
(
5
)	Žr. Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punktą.
(
6
)	Žr. Direktyvos 2006/112 167 straipsnį.
(
7
)	Žr. Direktyvos 2006/112 16 straipsnį.
(
8
)	Žr. Direktyvos 2006/112 26 straipsnį.
(
9
)	Žr. Direktyvos 2006/112 74 ir 75 straipsnius.
(
10
)	Žr. Direktyvos 2006/112 176 straipsnį.
(
11
)	Danfoss, viena iš ieškovių pagrindinėje byloje, teigė ir jai nebuvo prieštaraujama, kad restoranų paslaugos buvo PVM objektas, todėl iš esmės pirkimo mokestis galėjo būti atskaitomas.
(
12
)	Tačiau pažymiu, kad atrodo, jog vertinimas atsižvelgiant į PVM, taikomas tokiam teikimui, praktiškai yra visiškai identiškas tam, kuris jam būtų taikomas, jei jis būtų laikomas panaudojimu privatiems poreikiams.
(
13
)	Pats principas nustatytas 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo 2 straipsnyje (
OL 71, p. 1301–1303), o dabar – Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalyje.
(
14
)	Žr. 13 išnašoje minėtos Pirmosios direktyvos aštuntą konstatuojamąją dalį.
(
15
)	Žr., pavyzdžiui, Sprendimo Metropol ir Stadler,
C-409/99, Rink. p. I-81, 58 ir 59 punktus.
(
16
)	Priešingai nei, pavyzdžiui, eksporto, tarpvalstybinio prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, nuliniu mokesčio tarifu apmokestinamo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo ar įsigijimo atvejais, skirtais suplanuotiems apmokestinamiems prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kurie realiai neįgyvendinami, kai gali atsirasti teisė į atskaitą, net jei nėra realaus pardavimo mokesčio, iš kurio galima atskaityti.
(
17
)	Kompleksinis prekių tiekimas ir paslaugų teikimas klasifikuojami pagal dominuojančius elementus, žr., pavyzdžiui, sprendimo Levob Verzekeringen, C-41/04, Rink. p. I-9433, 27 punktą.
(
18
)	Iš pradžių buvo numatyta, kad šios rūšys nebus svarbios po 1981 m.; žr. šios išvados 9, 10, 62 ir paskesnius punktus.
(
19
)	Jei jos visos priskiriamos neapmokestinamiems sandoriams, teisė į atskaitą nesuteikiama (žr. šios išvados 36 punktą), o jei priskiriamos ir apmokestinamiems, ir neapmokestinamiems sandoriams, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatytą pro rata sistemą bus nustatyta atskaitytina proporcinga dalis.
(
20
)	Sprendimo Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rink. p. I-2395, 12–14 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad yra skirtumas tarp išsinešti skirto maisto ir maisto, „pateikiamo kartu su paslaugomis, tinkamoje aplinkoje skatinančiomis suvartoti įsigijimo vietoje“; taip pat žr. sprendimo Hermann,
C-491/03, Rink. p. I-2025, 18–28 punktus.
(
21
)	Žr. pagal analogiją sprendimo Fillibeck,
C-258/95, Rink. p. I-5577, 20 punktą.
(
22
)	Sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Rink. p. I-743, 23 punktas, kuriame cituojamas sprendimo De Jong, C-20/91, Rink. p. I-2847, 15 punktas; sprendimo Enkler,
C-230/94, Rink. p. I-4517, 33 ir 35 punktai; sprendimo Fillibeck 25 punktas; sprendimo Bakcsi,
C-415/98, Rink. p. I-1831, 42 punktas ir sprendimo Fischer ir Brandenstein, sujungtose bylose C-322/99 ir C-323/99, Rink. p. I-4049, 56 punktas.
(
23
)	Žr. sprendimą Ampafrance ir Sanofi, sujungtose bylose C-177/99 ir C-181/99, Rink. p. I-7013, ypač 56–58 punktus.
(
24
)	21 išnašoje minėto sprendimo Fillibeck 19–34 punktai.
(
25
)	Atitinkamai žr. Šeštosios direktyvos ir 1978 m. birželio 26 d. Devintosios Tarybos direktyvos 78/583/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiu, suderinimo (OL L 194, 1978, p. 16) 1 straipsnį.
(
26
)	Žr. 23 išnašoje minėto sprendimo Ampafrance ir Sanofi 5 ir 9 punktus; sprendimo Komisija prieš Prancūziją,
C-345/99, Rink. p. I-4493, 6 punktą; sprendimo Komisija prieš Prancūziją,
C-40/00, Rink. p. I-4539,5 ir 9 punktus.
(
27
)	Žinoma išimtis yra 1998 m. birželio 22 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva, nustatanti informacijos apie techninius standartus ir reglamentus teikimo tvarką, (OL 204, 1998, p. 37), kuri numato įsigaliojimo, o ne įgyvendinimo datą, nes joje tiesiog numatyta pranešimo procedūra, kurios turi laikytis valstybės narės ir joms nereikėjo suderinti vidaus teisės aktų.
(
28
)	Sprendimas Inter-Environnement Wallonie,
C-129/96, Rink. p. I-7411 ir vėlesnė juo pagrįsta teismo praktika.
(
29
)	Žr. taip pat Sacha Prechal „Directives in EC Law“, Oxford EC Law Library, 2 leidimas, 2004, 18 ir paskesni punktai.
(
30
)	28 išnašoje minėto sprendimo Inter-Environnement Wallonie 45 punktas.
(
31
)	Kaip nurodyta Komisijos EUR-Lex duomenų bazėje.
(
32
)	Minėta 26 išnašoje.
(
33
)	Žr. šios išvados 35 punktą ir 15 išnašą.
(
34
)	Minėto 26 išnašoje sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-345/99, 22–24 punktai; 15 išnašoje minėto sprendimo Metropol ir Stadler 45 punktas.
(
35
)	26 išnašoje minėtų sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-40/00, 17–20 punktai ir sprendimo Metropol ir Stadler 46 punktas.
(
36
)	Minėto 15 išnašoje sprendimo Metropol ir Stadler 49 punktas.