62024CJ0119
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 12. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Prosto gibanje delavcev – Dohodnina – Dodatni davek na dohodnino, ki ga lahko uvedejo občine oziroma aglomeracije, v katerih prebivajo fizične osebe – Dodatni davek na dohodke, ki ga morajo davčni nerezidenti plačati državi – Davčno breme davčnih nerezidentov, ki je večje od davčnega bremena, ki ga nosijo davčni rezidenti neke države članice – Primerljivost položajev – Neobstoj utemeljitve“
V zadevi C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo cour d’appel de Liège (višje sodišče v Liègeu, Belgija) z odločbo z dne 5. februarja 2024, ki je na Sodišče prispela 14. februarja 2024, v postopku
DK,
JO
proti
État belge,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi I. Ziemele, predsednica senata, A. Kumin (poročevalec) in S. Gervasoni, sodnika,
generalni pravobranilec: N. Emiliou,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za DK in JO C. Lourtie, avocate,
–
za belgijsko vlado S. Baeyens, P. Cottin in C. Pochet, agenti,
–
za Evropsko komisijo A. Ferrand in W. Roels, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 4. septembra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 45 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med DK in JO, fizičnima osebama, ki sta davčna rezidenta Francije in ki imata del dohodkov iz poklicne dejavnosti in nepremičnin z izvorom v Belgiji, ter État belge (Belgijska država), ker sta bila DK in JO v Belgiji več let obdavčena z dohodnino, povečano za dodatni davek, ki ga morajo v tej državi članici plačati davčni nerezidenti (v nadaljevanju: zadevni dodatni davek) in ki je bil uveden po analogiji z dodatnim občinskim davkom, ki ga morajo plačati davčni rezidenti navedene države članice (v nadaljevanju: zadevni dodatni občinski davek).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 45 PDEU določa:
„1.   V [Evropski u]niji se zagotovi prosto gibanje delavcev.
2.   Prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.
3.   Ob upoštevanju omejitev, utemeljenih z javnim redom, javno varnostjo in javnim zdravjem, zajema pravico:
(a)
sprejeti ponujeno delovno mesto;
(b)
se v ta namen na območju držav članic prosto gibati;
(c)
bivati v državi članici zaradi zaposlitve skladno z določbami zakonov ali drugih predpisov, ki urejajo zaposlovanje državljanov te države;
(d)
ostati na ozemlju države članice po prenehanju zaposlitve v tej državi pod pogoji, zajetimi v predpisih, ki jih pripravi Komisija.
4.   Določbe tega člena se ne uporabljajo pri zaposlovanju v državni upravi.“
Belgijsko pravo
4
Člen 245 code des impôts sur les revenus (zakonik o dohodnini) z dne 10. aprila 1992 (Moniteur belge z dne 30. julija 1992, str. 17120; v nadaljevanju: CIR 92), kot se je uporabljal za davčna leta od 1992 do 2003, je določal:
„Davek, določen v skladu s členi od 243 do 244 [ki se nanašajo na dohodnino za nerezidente], se poveča za dodatnih 6 % v korist države, ki se izračuna v skladu s podrobnimi pravili iz člena 466. […]“
5
S členom 398 programskega zakona z dne 24. decembra 2002 (Moniteur belge z dne 31. decembra 2002, str. 58686) je bil členu 245 CIR 92, ki se je uporabljal od davčnega leta 2005, dodan nov odstavek, v skladu s katerim „lahko kralj z odlokom, o katerem se razpravlja v Conseil des Ministres [(svet ministrov)], [dodatni davek za nerezidente] zviša na največ 7 %.“ Od tega zadnjega davčnega leta je bila stopnja dodatnega davka iz člena 245, prvi odstavek, CIR 92 določena na 7 %.
6
Člen 465 CIR 92 določa:
„Aglomeracije in občine lahko pobirajo dodatni davek na dohodnino […].“
7
Člen 466 CIR 92 določa:
„Občinski davek, dodaten na dohodnino, in aglomeracijski davek, dodaten na dohodnino, se izračunata na podlagi dohodnine, ki se določi:
pred obračunom akontacij […] ter davčnih odtegljajev, pavšalnega deleža tujega davka in davčne olajšave […];
pred uporabo povišanj […], povračila […] ter povečanj davkov […].“
8
Člen 467 CIR 92 določa:
„Dodatni davek na dohodnino določi bodisi občina bodisi aglomeracija, in sicer na stroške prebivalcev Kraljevine, ki so obdavčeni v tej občini oziroma občinah, ki so del te aglomeracije.“
9
Člen 468 CIR 92 določa:
„Dodatni davek je določen za vse davčne zavezance v isti aglomeraciji ali občini v enotnem odstotku davka, dolgovanega državi. Če ta odstotek vključuje ulomek, mora biti zaokrožen na eno decimalko; če davek določi aglomeracija, ta odstotek ne sme presegati 1 [%]. Dodatni davek ne more biti predmet nikakršnega znižanja, oprostitve ali izjeme.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
10
DK in JO, tožeči stranki v postopku v glavni stvari, sta fizični osebi, ki sta v davčnih letih od 1992 do 1998, od 2001 do 2003 in od 2007 do 2009 (v nadaljevanju: zadevna davčna leta) prebivali v Franciji. DK je bil v teh letih primarno zaposlen kot direktor za raziskave v nacionalnem centru za znanstvene raziskave v Parizu (Francija), dodatno za krajši delovni čas pa kot profesor na več univerzah v Belgiji, pri čemer je zadnjenavedena dejavnost ustvarila manj kot 25 % celote njegovih dohodkov iz zaposlitve iz belgijskega in tujega vira. Njegova žena JO je bila v letih od 1992 do 1998 zaposlena v Franciji, od leta 2000 pa ne opravlja več poklicne dejavnosti. Poleg tega je iz informacij, ki jih ima na voljo Sodišče, razvidno, da sta bili tožeči stranki iz postopka v glavni stvari v zadevnih davčnih letih lastnici nepremičnin v Belgiji.
11
Belgijski organi so v teh davčnih letih tožeči stranki obdavčili kot davčna nerezidenta, in sicer na njun dohodek iz zaposlitve in nepremičnin iz belgijskega vira. V skladu s členom 245 CIR 92 je bila dohodnina, ki sta jo morali plačati iz tega naslova, povečana za zadevni dodatni davek po stopnji 6 % za davčna leta od 1992 do 1998 in od 2001 do 2003 ter po stopnji 7 % za davčna leta od 2007 do 2009.
12
Tožeči stranki iz postopka v glavni stvari sta izpodbijali zneske dohodnine, ugotovljene za zadevna davčna leta, in v zvezi s tem vložili več pritožb, za nekatera od teh davčnih let pa je pritožbo vložil le DK. Te pritožbe so bile z več upravnimi odločbami delno zavržene kot nedopustne in delno zavrnjene kot neutemeljene, pri čemer je bilo delno ugodeno le tistim pritožbam, ki so se nanašale na davčni leti 1993 in 2008.
13
Tožeči stranki iz postopka v glavni stvari sta zoper te odločbe zato vložili tožbe pri tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju, Belgija). To sodišče je s sodbo z dne 20. januarja 2016 te tožbe združilo in jih delno zavrglo kot nedopustne, delno pa zavrnilo kot neutemeljene.
14
Poleg tega je navedeno sodišče s to sodbo pri Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija) vložilo predlog za predhodno odločanje. To sodišče je s sodbo z dne 6. junija 2019 med drugim razsodilo, da s členom 245 CIR 92, kot se je uporabljal za davčna leta od 1992 do 2009, ni bila uvedena neupravičena diskriminacija davčnih nerezidentov Belgije, ki bi bila v nasprotju s členoma 10 in 11 belgijske ustave.
15
Tožeči stranki iz postopka v glavni stvari sta 3. februarja 2020 zoper sodbo z dne 20. januarja 2016 vložili pritožbo pri cour d’appel de Liège (višje sodišče v Liègeu, Belgija), ki je predložitveno sodišče.
16
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da tožeči stranki iz postopka v glavni stvari pred tem sodiščem med drugim izražata dvome o združljivosti člena 245 CIR 92 s členom 45 PDEU, ker naj bi bilo s tem členom 245 le osebam, ki niso davčni rezidenti Belgije, naloženo plačilo dodatnega davka v višini od 6 do 7 % dohodnine, ki se plača državi, določi pa po analogiji z zadevnim dodatnim občinskim davkom iz člena 466 CIR 92, ki ga morajo plačati davčni rezidenti te države članice.
17
Belgijska država predložitvenemu sodišču v bistvu predlaga, naj potrdi sodbo z dne 20. januarja 2016.
18
Predložitveno sodišče glede združljivosti člena 245 CIR 92 s členom 45 PDEU tako kot Cour constitutionnelle (ustavno sodišče) meni, da je namen tega člena 245, ki osebam, ki niso davčni rezidenti Belgije, nalaga plačilo zadevnega dodatnega davka, kot je navedeno v pripravljalnem gradivu za zakon, v katerem je člen 245, preprečiti vsakršno diskriminacijo med davčnimi rezidenti te države članice, ki so zavezani za plačilo zadevnega dodatnega občinskega davka, in nerezidenti, ter zagotoviti, da zadnjenavedeni prispevajo k financiranju nalog v splošnem interesu, ker imajo na splošno koristi od infrastrukture in storitev, ki jih zagotavljajo belgijski javni organi.
19
Ta dodatni davek naj prav tako ne bi imel očitno nesorazmernih učinkov, ker naj bi bil izračunan sorazmerno z davkom od dohodkov, ustvarjenih ali prejetih v navedeni državi članici. Poleg tega naj davek sekundarnega prebivališča v isti državi članici ali stanovanjski davek v Franciji, ki je lahko eventualno naložen nerezidentom, ne bi imel enakega predmeta in funkcije kot navedeni dodatni davek in naj zato z njim ne bi bil primerljiv. Ta dodatni davek naj bi se izračunal po enakih podrobnih pravilih kot zadevni dodatni občinski davek, vendar naj bi se pobiral v korist države in naj zato ne bi imel enake narave in cilja kot ta davek.
20
V teh okoliščinah je cour d’appel de Liège (višje sodišče v Liègeu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje postavilo to vprašanje:
„Ali člen 45 PDEU nasprotuje uporabi člena 245 [CIR 92] v delu, v katerem ta člen davčnemu zavezancu nerezidentu nalaga plačilo dodatnega državnega davka v višini od 6 % do 7 % glede na davek, ki bi ga plačal, če bi bil prebivalec kraljevine [Belgije] – dodatka, določenega po analogiji z lokalnim davkom, ki ga določijo belgijske aglomeracije in občine za prebivalce [K]raljevine [Belgije], ki imajo glavno prebivališče v teh aglomeracijah in občinah?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Dopustnost
21
Tožeči stranki iz postopka v glavni stvari, ki sicer nista formalno vložili ugovora nedopustnosti, izražata dvome o dopustnosti tega predloga za sprejetje predhodne odločbe in trdita, da obrazložitev tega predloga ne izpolnjuje zahtev glede vsebine predlogov za sprejetje predhodne odločbe iz člena 94 Poslovnika Sodišča ter točk 14, 15, 19 in 20 Priporočil nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1; v nadaljevanju: Priporočila), ki jih je oblikovalo Sodišče Evropske unije in so zdaj v točkah 14, 15, 19 in 20 Priporočil nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL C, C/2024/6008), kajti vprašanje za predhodno odločanje naj ne bi bilo navedeno v ločenem delu predložitvene odločbe in v tej odločbi naj ne bi bila navedena dejstva in nacionalne določbe, ki so upoštevni v obravnavani zadevi.
22
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, od tega sodišča zahteva, da opredeli dejanski in pravni okvir, v katerega se umeščajo vprašanja, ki jih postavlja, ali vsaj pojasni dejanske okoliščine, ki so podlaga za ta vprašanja (sodbi z dne 26. januarja 1993, Telemarsicabruzzo in drugi, od C‑320/90 do C‑322/90, EU:C:1993:26, točka 6, in z dne 16. oktobra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, točka 30).
23
Informacije iz predložitvenih odločb morajo, prvič, omogočiti Sodišču, da poda koristne odgovore na vprašanja, ki jih je postavilo nacionalno sodišče, in drugič, omogočiti vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam, da uveljavijo pravico do predložitve stališč, ki jim je dodeljena s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije. Sodišče mora skrbeti za zaščito te pravice, saj se na podlagi te določbe zainteresiranim strankam vročijo le predložitvene odločbe (sodba z dne 16. oktobra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, točka 31 in navedena sodna praksa).
24
Te kumulativne zahteve v zvezi z vsebino predloga za sprejetje predhodne odločbe so izrecno navedene v členu 94 Poslovnika, ki naj bi ga predložitveno sodišče v okviru sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, poznalo in ga mora natančno upoštevati. Poleg tega so navedene v točkah 13, 15 in 16 Priporočil (sodba z dne 16. oktobra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, točka 32 in navedena sodna praksa).
25
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da informacije iz predložitvene odločbe, prvič, Sodišču omogočajo, da poda koristen odgovor na postavljeno vprašanje, in drugič, vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam omogočajo, da uveljavijo pravico do predložitve stališč, ki jim je dodeljena s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije.
26
Najprej, čeprav je dejanski okvir spora o glavni stvari predstavljen na kratko, vsebuje namreč vse za to potrebne elemente. Dalje, čeprav vsebina člena 466 CIR 92, ki se nanaša na izračun zadevnega dodatnega občinskega davka, v predložitveni odločbi ni navedena, zadostuje poudariti, prvič, da je pravna podlaga za obdavčitev tožečih strank iz postopka v glavni stvari z zadevnim dodatnim davkom člen 245 CIR 92, ki je dobesedno povzet v tej odločbi. Drugič, natančna vsebina tega člena 466, ki je navedena v pisnih stališčih teh tožečih strank, je stranskega pomena, ker ta člen 245 v zvezi z izračunom tega dodatnega davka napotuje le na navedeni člen 466 in ker je iz predložitvene odločbe razvidno, da se ta izračuna enako kot dodaten občinski davek. Nazadnje, v skladu s točko 19 priporočil morajo biti predložena vprašanja v posebnem, jasno označenem delu predložitvene odločbe. V obravnavanem primeru pa je treba ugotoviti, da je bilo postavljeno vprašanje navedeno na koncu te odločbe, v ločenem odstavku izreka.
27
V teh okoliščinah je ta predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vsebinska presoja
28
Predložitveno sodišče želi z vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se dohodnina, ki jo morajo davčni nerezidenti plačati v državi članici, poveča za dodatni davek po fiksni stopnji v korist te države, določen po analogiji z dodatnim davkom na dohodnino, ki ga morajo davčni rezidenti navedene države plačati aglomeracijam oziroma občinam, ki se odločijo za njegovo uvedbo in določijo njegovo stopnjo.
29
V zvezi s tem je treba opozoriti, da morajo države članice v skladu s sodno prakso Sodišča, čeprav neposredno obdavčevanje spada v njihovo pristojnost, to pristojnost vseeno izvajati ob spoštovanju prava Unije, zlasti temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU (sodba z dne 30. oktobra 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, točka 27 in navedena sodna praksa).
Upoštevna temeljna svoboščina
30
Preveriti je treba, ali se člen 45 PDEU uporablja za spor o glavni stvari.
31
V skladu z ustaljeno sodno prakso vsak državljan Unije – ne glede na kraj prebivališča in državljanstvo – ki je izkoristil pravico do prostega gibanja delavcev in ki je opravljal poklicno dejavnost v drugi državi članici kot tisti, v kateri prebiva, spada na področje uporabe člena 45 PDEU (sodba z dne 15. julija 2021, État belge (Izguba davčnih ugodnosti v državi članici rezidentstva), C‑241/20, EU:C:2021:605, točka 20 in navedena sodna praksa).
32
Čeprav v obravnavanem primeru državljanstvo DK in JO v predložitveni odločbi ni navedeno, ta temelji na predpostavki, da sta državljana države članice.
33
Kot je razvidno iz točke 10 te sodbe, je bil DK kot davčni rezident Francije v zadevnih davčnih letih zaposlen v Belgiji, tako da njegov položaj spada na področje uporabe člena 45 PDEU.
34
Nasprotno pa je bila JO glede na informacije, ki jih ima na voljo Sodišče, v teh letih zaposlena v Franciji, državi svojega davčnega rezidentstva, od leta 2000 pa ni več zaposlena, pri čemer so edini dohodki JO iz belgijskega vira v navedenih letih dohodki od nepremičnin, ki so jih tožečima strankama iz postopka v glavni stvari obdavčili belgijski organi, navedeni v točkah 10 in 11 te sodbe.
35
Kar zadeva naložbe v nepremičnine, pa lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso nacionalni ukrepi, ki urejajo transakcije, s katerimi nerezidenti opravijo takšne naložbe na ozemlju države članice, spadajo na področje uporabe tako člena 49 PDEU o svobodi ustanavljanja kot tudi člena 63 PDEU o prostem pretoku kapitala (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 39 in navedena sodna praksa).
36
V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba pri ugotavljanju, ali neka nacionalna zakonodaja spada na področje uporabe ene ali druge od temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU, upoštevati namen zadevne zakonodaje in – če na podlagi tega namena ni mogoče ugotoviti, na področje uporabe katere temeljne svoboščine pretežno spada ta zakonodaja – dejstva v posameznem primeru (glej sodbo z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točki 35 in 36 ter navedena sodna praksa).
37
Da pa bi se lahko poleg tega uporabile določbe glede pravice do ustanavljanja, je načeloma potrebno, da je v državi članici gostiteljici zagotovljena stalna prisotnost ter – v primeru pridobitve in posedovanja nepremičnin – dejavno upravljanje tega premoženja (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 42 in navedena sodna praksa).
38
Glede na vse te navedbe bo moralo predložitveno sodišče preveriti, ali položaj JO spada na področje uporabe člena 45 PDEU, kot je mogoče razbrati iz besedila predloga za sprejetje predhodne odločbe, ali pa ga je treba analizirati z vidika člena 49 PDEU oziroma člena 63 PDEU, pri čemer bo v zadnjih dveh primerih odgovor Sodišča na podlagi člena 45 PDEU mogoče uporabiti mutatis mutandis (glej po analogiji sodbi z dne 28. februarja 2013, Beker in Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, točka 45, in z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, točka 23).
Obstoj omejitve prostega gibanja delavcev
39
V skladu s členom 45(2) PDEU prosto gibanje delavcev vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.
40
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče že večkrat razsodilo, da načelo enakega obravnavanja iz člena 45(2) PDEU ne prepoveduje samo neposredne diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi vse posredne oblike diskriminacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih meril, kot je merilo rezidentstva, dejansko povzročijo enak rezultat (sodbi z dne 12. februarja 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, točka 11, in z dne 30. maja 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Odmera na zahtevo zavezanca z omejeno davčno obveznostjo), C‑627/22, EU:C:2024:431, točka 83 in navedena sodna praksa).
41
Natančneje, načelo enakega obravnavanja na področju plačil ne bi imelo učinka, če bi mu lahko škodovale diskriminatorne nacionalne določbe na področju dohodnine (sodba z dne 10. marca 2022, Komisija/Belgija (Odbitek preživninskih rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, točka 17 in navedena sodna praksa).
42
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da je bil zadevni dodatni davek, ki ga morajo plačati osebe, ki niso davčni rezidenti Belgije, s členom 245 CIR 92 uveden s sklicevanjem na zadevni dodatni občinski davek, ki ga plačujejo samo davčni rezidenti te države članice, da bi se zagotovilo, da ti kategoriji davčnih zavezancev prispevata sorazmerno s svojimi dohodki iz belgijskega vira in da bi se jim zato naložilo enako davčno breme. Zato uvedba tega dodatnega davka sama po sebi ne more imeti večjega vpliva na delavce, ki so državljani drugih držav članic.
43
Te analize ne omajejo trditve tožečih strank iz postopka v glavni stvari, da že plačujeta stanovanjski davek v Franciji, to je državi njunega davčnega rezidentstva, kar naj bi pomenilo, da sta dvojno obdavčeni. Ugotoviti je namreč treba, kot je to storil generalni pravobranilec v točki 46 sklepnih predlogov, da obdavčitev najemne vrednosti stanovanja nima nikakršne povezave z dohodki, ustvarjenimi v državi članici, tako da te obdavčitve ni mogoče enačiti z obdavčitvijo teh dohodkov (glej v tem smislu sodbo z dne 21. maja 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, točke od 21 do 23). Tako nikakor ni mogoče šteti, da sta bili tožeči stranki iz postopka v glavni stvari dvojno obdavčeni, ker sta bili zavezani za plačilo tako stanovanjskega davka v Franciji kot zadevnega dodatnega davka v Belgiji.
44
Vendar je iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, razvidno, da zadevni dodatni davek, ki se uporablja za vse davčne nerezidente z dohodki iz belgijskega vira ne glede na njihovo državljanstvo, tem nerezidentom v nekaterih primerih nalaga večje davčno breme od tistega, ki ga iz naslova istih dohodkov nosijo davčni rezidenti Belgije. S pridržkom preverjanja, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče, so namreč v belgijskih občinah oziroma aglomeracijah, v katerih pristojni lokalni organ ni uvedel zadevnega dodatnega občinskega davka ali je določil stopnjo tega davka, ki je nižja od stopnje dodatnega davka, davčni rezidenti teh občin oziroma teh aglomeracij deležni ugodnejše davčne obravnave kot davčni nerezidenti, ki so zavezani za plačilo zadevnega dodatnega davka.
45
Iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je sicer razvidno, da je v drugih belgijskih občinah oziroma aglomeracijah stopnja zadevnega dodatnega občinskega davka višja od stopnje zadevnega dodatnega davka. Tako je davčnim rezidentom naloženo manjše davčno breme kot davčnim nerezidentom iz naslova dohodkov, ustvarjenih v Belgiji, le v nekaterih belgijskih občinah oziroma aglomeracijah.
46
V zvezi s tem je treba opozoriti, da za to, da bi bilo mogoče ukrep opredeliti kot posredno diskriminatoren, ni nujno, da je njegova posledica dajanje prednosti vsem domačim državljanom ali postavljanje v slabši položaj le državljanov drugih držav članic, ne pa tudi domačih državljanov (sodba z dne 15. junija 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Posebne razvrstitve), C‑132/22, EU:C:2023:489, točka 30 in navedena sodna praksa). Celo davčna ureditev države članice, ki je največkrat ugodna za davčne zavezance nerezidente, lahko pomeni posredno diskriminacijo zadnjenavedenih, če se ta ureditev v nekaterih primerih izkaže kot manj ugodna zanje (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, točka 38).
47
Različno obravnavanje, ki je bilo ugotovljeno v točki 44 te sodbe, lahko škoduje državljanom drugih držav članic, saj nerezidenti najpogosteje niso državljani (glej v tem smislu sodbi z dne 27. junija 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, točka 38, in z dne 16. maja 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, točka 35), tako da pomeni omejitev prostega gibanja delavcev, ki je s členom 45 PDEU načeloma prepovedana.
48
Taka omejitev je dopustna samo, če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali če je utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 22. junija 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, točka 52 in navedena sodna praksa).
49
V zvezi s tem na področju neposrednega davka rezidenti in nerezidenti na splošno niso v primerljivem položaju, ker je dohodek, ki ga nerezident prejme na ozemlju države članice, najpogosteje le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju njegovega prebivališča, in ker je osebno zmožnost prispevanja nerezidenta, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, najlažje presoditi v kraju, v katerem je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov, kar po navadi ustreza kraju njegovega običajnega prebivališča (sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točki 31 in 32, in z dne 10. marca 2022, Komisija/Belgija (Odbitek preživninskih rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, točka 19 in navedena sodna praksa).
50
Za omejitev prostega gibanja delavcev v smislu člena 45 PDEU tako lahko gre le, če se ugotovi, da so davčni zavezanci rezidenti in davčni zavezanci nerezidenti, čeprav imajo stalno prebivališče v različnih državah članicah, glede na cilje ter vsebino in predmet ustreznih nacionalnih določb v primerljivem položaju (glej sodbi z dne 10. marca 2022, Komisija/Belgija (Odbitek preživninskih rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, točka 21, in z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 78 in navedena sodna praksa).
51
Pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz take zakonodaje, odraz tega, da so položaji objektivno različni, je treba upoštevati le upoštevna merila razlikovanja, ki jih določa zadevna zakonodaja (sodba z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 79 in navedena sodna praksa).
52
V obravnavanem primeru je bil, kot je razvidno iz točke 42 te sodbe, zadevni dodatni davek uveden, da bi davčni nerezidenti nosili enako davčno breme kot davčni rezidenti Belgije iz naslova zadevnega dodatnega občinskega davka. Kot je belgijska vlada navedla v pisnem stališču, to potrjujeta tako belgijski zakonodajalec v pripravljalnem gradivu za zakon, ki vsebuje člen 245 CIR 92, kot tudi ustavno sodišče, ki sta menila, da je cilj tega dodatnega davka enako obravnavanje nerezidentov in rezidentov, da bi se preprečilo neugodno obravnavanje zadnjenavedenih.
53
V zvezi s predmetom in vsebino nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari je treba poudariti, kot je generalni pravobranilec to storil v točki 35 sklepnih predlogov, da čeprav imata zadevni dodatni davek in zadevni dodatni občinski davek drugačno pravno podlago, je dejstvo, da se zaradi teh dveh davkov poveča davčno breme iz naslova obdavčljivih dohodkov v Belgiji in da tako davčni zavezanci, ne glede na to, ali so davčni rezidenti te države članice ali ne, prispevajo k financiranju javnih storitev.
54
Ob upoštevanju cilja ter predmeta in vsebine ureditve iz postopka v glavni stvari je treba ugotoviti, da so glede davkov, s katerimi davčni zavezanci prispevajo k financiranju javnih storitev države članice, v kateri prejemajo dohodke, in katerih znesek se ne določi ob upoštevanju njihovega osebnega ali družinskega položaja v smislu sodne prakse, navedene v točki 49 te sodbe, ampak se izračuna sorazmerno z dohodkom, prejetim v tej državi članici, rezidenti in nerezidenti v primerljivem položaju.
55
Poleg tega je treba ugotoviti, da se po informacijah, ki jih je zagotovilo predložitveno sodišče, osnova za odmero zadevnega dodatnega davka določi glede na osnovo za odmero zadevnega dodatnega občinskega davka iz člena 466 CIR 92.
56
S tem ureditev iz postopka v glavni stvari davčne zavezance nerezidente enači z davčnimi zavezanci rezidenti in tako dopušča primerljivost njihovih položajev pri zadevnih obdavčitvah.
57
Čeprav se zadevni dodatni davek res plača državi, medtem ko se zadevni dodatni občinski davek plača belgijskim občinam oziroma aglomeracijam, ki so ga uvedle, ta razlika ne vpliva na primerljivost zadevnih položajev. Zavezanost davčnih zavezancev nerezidentov za plačilo tega dodatnega davka je namreč pogojena s tem, da niso „obdavčljivi prebivalci“ v neki občini oziroma aglomeraciji te države članice v smislu člena 467 CIR 92 in da jih torej ni mogoče neposredno povezati z eno od teh skupnosti, da bi lahko bili tako kot davčni zavezanci rezidenti obdavčeni s tem občinskim davkom.
58
Razlika glede ravni, na kateri se pobirata zadevni dodatni davek in zadevni dodatni občinski davek, torej temelji na merilu razlikovanja, ki izhaja neposredno in izključno iz rezidentstva zadevnih davčnih zavezancev (glej po analogiji sodbi z dne 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, točka 73, in z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 57) v smislu sodbe prakse, navedene v točki 40 te sodbe, tudi če so davčni nerezidenti, ki so obdavčeni z zadevnim dodatnim davkom, v primerljivem položaju kot davčni rezidenti Belgije, ki so zavezani za plačilo zadevnega dodatnega občinskega davka.
59
Zato nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari glede na različno obravnavanje, ugotovljeno v točki 44 te sodbe, v škodo davčnih nerezidentov, ki jim je naloženo večje davčno breme kot nekaterim davčnim rezidentom Belgije, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče, uvaja omejitev prostega gibanja delavcev (glej po analogiji sodbi z dne 28. februarja 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, točka 46, in z dne 30. oktobra 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, točka 38).
Utemeljenost omejitve prostega gibanja delavcev
60
V skladu z ustaljeno sodno prakso mora biti omejitev prostega gibanja delavcev, da bi bila utemeljena, primerna za uresničitev legitimnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno za dosego tega cilja (glej v tem smislu sodbo z dne 10. julija 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, točka 46 in navedena sodna praksa).
61
V obravnavani zadevi je treba ugotoviti, da predložitveno sodišče in belgijska vlada navajata, da je namen zadevnega dodatnega davka preprečiti diskriminacijo davčnih rezidentov Belgije v primerjavi z davčnimi nerezidenti tako, da so obravnavani enako, to je tako, da bi se zagotovilo, da zadnjenavedeni na podoben način kot ti rezidenti prispevajo k financiranju javnih storitev sorazmerno s svojimi dohodki iz belgijskega vira.
62
V zvezi s tem je treba na eni strani poudariti, da je cilj zagotavljanja, da davčni nerezidenti prispevajo k financiranju javnih storitev države članice sorazmerno z dohodki, ustvarjenimi v tej državi članici, sicer res lahko legitimen. Vendar je treba ugotoviti, kot je razvidno iz točke 44 te sodbe, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne nalaga enakega davčnega bremena, temveč v nekaterih primerih tem nerezidentom nalaga večje davčno breme v primerjavi s tistim, ki ga nosijo nekateri od navedenih rezidentov. Ta ureditev tako ni primerna za zagotovitev uresničitve tega cilja in presega to, kar je nujno za njegovo uresničitev.
63
Na drugi strani je treba ugotoviti, da omejitve prostega gibanja delavcev v škodo davčnih zavezancev nerezidentov ni mogoče upravičiti s ciljem preprečevanja obrnjene diskriminacije davčnih zavezancev rezidentov (glej po analogiji sodbo z dne 27. junija 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, točke od 51 do 54).
64
V skladu s členom 45(2) PDEU prosto gibanje delavcev namreč vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic. Kot pa je v bistvu razvidno iz točke 47 te sodbe, nerezidenti najpogosteje niso državljani, medtem ko so rezidenti najpogosteje državljani.
65
Če bi se državi članici dovolilo, da upraviči omejitev prostega gibanja delavcev v škodo davčnih zavezancev nerezidentov na podlagi člena 45(2) PDEU z obrazložitvijo, da je njen namen preprečiti neugodno obravnavanje davčnih zavezancev rezidentov, bi se s tem svobodi gibanja delavcev odvzelo bistvo. V takem primeru bi imelo prednost uresničevanje cilja, ki ni združljiv s ciljem odprave vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva, ker bi s tem varstvo, ki ga država članica daje lastnim državljanom, prevladalo nad varstvom državljanov drugih držav članic.
66
Poleg tega je treba opozoriti, da pravo Unije različnega obravnavanja, ki ga država članica uvede v škodo svojih državljanov in ki po potrebi spada pod pojem obrnjene diskriminacije, ne upošteva (glej v tem smislu sodbo z dne 2. aprila 2020, PF in drugi, C‑830/18, EU:C:2020:275, točka 35).
67
Vsekakor je treba ugotoviti, da morebitno različno obravnavanje v škodo davčnih rezidentov Belgije v obravnavanem primeru ne bi izhajalo iz prava Unije, temveč iz belgijskega prava, saj pobiranje zadevnega dodatnega občinskega davka s pravom Unije sploh ni naloženo (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 21. marca 2019, Komisija/Poljska, C‑127/17, EU:C:2019:236, točka 62).
68
Zato se posredna diskriminacija na podlagi člena 45(2) PDEU, ki jo v nekaterih primerih utrpijo osebe, ki niso davčni rezidenti Belgije, ne zdi utemeljena, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
69
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 45(2) PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se dohodnina, ki jo morajo davčni nerezidenti plačati v državi članici, poveča za dodatni davek po fiksni stopnji v korist te države, določen po analogiji z dodatnim davkom na dohodnino, ki ga morajo davčni rezidenti navedene države plačati aglomeracijam oziroma občinam, ki se odločijo za njegovo uvedbo in določijo njegovo stopnjo, če je davčno breme, ki s tem nastane tem nerezidentom, vsaj v nekaterih primerih večje od tistega, ki ga ti rezidenti nosijo iz naslova tega dodatnega davka na dohodnino.
Stroški
70
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 45(2) PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se dohodnina, ki jo morajo davčni nerezidenti plačati v državi članici, poveča za dodatni davek po fiksni stopnji v korist te države, določen po analogiji z dodatnim davkom na dohodnino, ki ga morajo davčni rezidenti navedene države plačati aglomeracijam oziroma občinam, ki se odločijo za njegovo uvedbo in določijo njegovo stopnjo, če je davčno breme, ki s tem nastane tem nerezidentom, vsaj v nekaterih primerih večje od tistega, ki ga ti rezidenti nosijo iz naslova tega dodatnega davka na dohodnino.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.