61994C0004
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. CARL OTTO LENZ
presentadas el 26 de enero de 1995 (
*1
)
A. Introducción
1.
La High Court of Justice (Queen's Bench Division) de Inglaterra y País de Gales ha planteado al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre la interpretación de varias disposiciones de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (
1
) (en lo sucesivo, «Primera Directiva»), y de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
2
) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2.
En el litigio principal, la High Court debe pronunciarse sobre la pretensión de la sociedad británica BLP Group pie (en lo sucesivo, «BLP») de que se declare que determinadas cuotas de IVA correspondientes a los honorarios que le fueron facturados por prestaciones de servicios con motivo de la venta de participaciones en una sociedad son deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe pagar sobre sus operaciones gravadas. La Administración tributaria competente había denegado dicha solicitud por haberse utilizado los servicios para una operación exenta, lo que impide la deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia se refieren a los requisitos y las modalidades para ejercer el derecho a la deducción del impuesto soportado.
3.
Este derecho figura entre las características esenciales del Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido que se mencionan en el artículo 2 de la Primera Directiva. El párrafo segundo de esta norma dispone, en efecto:
«En cada transacción será exigible el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del predo.» (
3
)
4.
Los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva concretan dicha norma. El artículo 17 dispone:
«1.
El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2.
En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[...]
5.
En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
Esto no obstante, los Estados miembros podrán:
[...]
c)
autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;
[...]»
5.
El artículo 19 dispone, entre otros extremos:
«1.
La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
—
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
—
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
2.
No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente en la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias [...]»
6.
Se deduce asimismo de la resolución de remisión que BLP y la Administración tributaria competente (los Commissioners of Customs and Excise; en lo sucesivo, «Commissioners») habían acordado un metodo especial para calcular la parte deducible de la cuota del impuesto soportado en relación con bienes o servicios utilizados en parte para efectuar entregas o prestaciones de servicios sujetas a gravamen y en parte para efectuar entregas o prestaciones de servicios exentas (o para desarrollar cualquier actividad distinta de las entregas o las prestaciones de servicios sujetas a gravamen). Según dicho método especial, el impuesto soportado se distribuye según la proporción existente entre el valor de las operaciones gravadas y el valor total de las operaciones. No obstante, en dicho cálculo no se toma en consideración el valor de las operaciones accesorias financieras y el impuesto soportado relativo a éstas se imputa directamente a dichas operaciones.
7.
En lo que atañe a los detalles del litigio principal, la resolución de remisión indica lo siguiente.
8.
BLP es una sociedad de gestión y de holding. Controla un grupo de sociedades mercantiles que fabrican bienes destinados a las industrias del mueble y del bricolaje, a las que presta servicios de gestión.
9.
En 1989, BLP adquirió las participaciones (
4
) de una sociedad alemana denominada Berg Mantelprofilwerk GmbH (en lo sucesivo, «Berg»).
10.
Debido a la mala situación económica de la sociedad, en mayo de 1991 los administradores de BLP decidieron que debían venderse las participaciones en la sociedad Berg. En junio de 1991, BLP cedió el 95 % de sus participaciones. Se utilizó el producto de la venta para amortizar las deudas bancarias de BLP.
11.
En su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al período cerrado el 30 de septiembre de 1991, BLP solicitó deducir la cuota del IVA que aparecía en tres facturas relativas a servicios de su banco, de sus Abogados y de sus Auditores de cuentas del IVA que debía pagar sobre su volumen de negocios. Según estas tres facturas, se habían prestado dichos servicios en relación con la cesión de las participaciones en la sociedad Berg.
12.
BLP y los Commissioners acordaron que la cesión de las participaciones en la sociedad Berg constituía para BLP una entrega exenta en el sentido de la legislación sobre el IVA, y que el impuesto soportado por servicios afectos totalmente a una entrega exenta no era deducible.
13.
El importe total cuya deducción solicitó BLP en concepto de impuesto soportado por los servicios que le fueron prestados ascendía a 45.975 UKL. (
5
) Los Commissioners autorizaron a BLP la deducción de 6.120 UKL relativas a los servicios que le habían sido prestados antes de su decisión de ceder las participaciones y que, por lo tanto, formaban parte de sus gastos generales. Los Commissioners denegaron a BLP la autorización para deducir las restantes 39.845 UKL, debido a que esta cantidad se refería a servicios prestados en relación con la cesión de las participaciones, y que la cesión de participaciones, desde el punto de vista de la legislación relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, constituía una entrega exenta que no puede dar lugar a una deducción del impuesto soportado.
14.
BLP presentó un recurso contra la resolución de los Commissioners ante el London Value Added Tax Tribunal (en lo sucesivo, «Tribunal») alegando, por un lado, la infracción de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva y, por otro, la aplicación incorrecta del método especial. El Tribunal desestimó el argumento basado en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva y, en lo referente al método especial, declaró que la cesión de las participaciones en sociedad de que se trata constituía una operación accesoria financiera. El Tribunal no resolvió definitivamente acerca de las consecuencias que derivan de esta última calificación.
15.
BLP recurrió esta resolución ante el órgano jurisdiccional remitente alegando que el Tribunal había interpretado erróneamente los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva.
Reconoció que las cuestiones de Derecho comunitario suscitadas en el trámite de apelación eran las únicas pertinentes para la solución del litigio.
16.
BLP considera que, para aplicar los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva y, en particular, para interpretar los términos «para las necesidades de sus propias operaciones gravadas» que figuran en el apartado 2 del artículo 17 no hay que basarse en la operación inmediata por la cual BLP (al ceder las participaciones en la sociedad Berg) efectuó una entrega exenta, sino que, en interés de la neutralidad fiscal, es preciso basarse en el objetivo más remoto de dicha entrega, a saber, la amortización de las deudas bancarias de BLP. Según BLP, la cesión de las participaciones en la sociedad constituye una operación accesoria financiera que forma parte de la estrategia global que sigue al llevar a cabo su actividad principal y al efectuar entregas o prestaciones de servicios exentas.
17.
Por el contrario, los Commissioners sostuvieron que cuando se prestan servicios a un sujeto pasivo y, como en el presente caso, éstos se utilizan para realizar una entrega exenta, el impuesto soportado no es deducible. El objetivo último de la entrega exenta es indiferente, especialmente porque únicamente podrá deducirse la cuantía del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de una operación sujeta al impuesto, a efectos de lo previsto en el artículo 2 de la Primera Directiva. Cuando, como en el caso de autos, un sujeto pasivo efectúa una entrega exenta con el fin de conseguir fondos para liquidar sus deudas, el impuesto soportado sobre el coste de los elementos constitutivos del precio de la entrega exenta no constituye un Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado directamente el coste de los elementos constitutivos del precio de las operaciones del sujeto pasivo sujetas a gravamen.
18.
Con anterioridad a la vista del recurso de apelación, BLP había solicitado que se planteara ante el Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial con arreglo al artículo 177 del Tratado CE. La High Court desestimó esta petición. BLP recurrió contra esta resolución ante la Court of Appeal, que acogió su petición y remitió el asunto a otro Juez de la High Court debido a que la High Court no había observado completamente las directrices para la aplicación del artículo 177 del Tratado que la Court of Appeal estableció en el asunto Bulmer Ltd/Bollinger SA. (
6
) En consecuencia, la High Court planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1)
Teniendo en cuenta el artículo 2 de la Primera Directiva y el artículo 17 de la Sexta Directiva, en el caso de que un sujeto pasivo “A” preste a otro sujeto pasivo “B” servicios que son utilizados por éste para realizar una operación exenta (cesión de participaciones) considerada como una “operación accesoria financiera” y cuyo objeto y resultado es conseguir una cantidad de dinero para hacer frente al endeudamiento de B, los servicios prestados por A:
a)
¿son servicios utilizados para llevar a cabo una operación exenta, de manera que el correspondiente impuesto soportado no es deducible; o bien
b)
son servicios utilizados para llevar a cabo operaciones sujetas a gravamen (a saber, la actividad principal del objeto social de B, consistente en efectuar entregas sujetas a gravamen), de manera que el correspondiente impuesto soportado es totalmente deducible; o bien
c)
son servicios utilizados para llevar a cabo indistintamente operaciones exentas y operaciones sujetas a gravamen, de manera que el correspondiente impuesto soportado es deducible en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva?
2)
En el supuesto de que se conteste a la primera cuestión en la forma indicada en la letra c) y si, en el ejercicio de la facultad discrecional que le atribuye el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva, un Estado miembro ha adoptado un método especial comprendido en el ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 5 del artículo 17 para determinar la cuantía del impuesto soportado que puede deducirse, ¿es aplicable el artículo 19 de la Sexta Directiva para calcular la prorrata de deducción del impuesto soportado?
3)
En el supuesto de que se conteste a la segunda cuestión que el artículo 19 es aplicable efectivamente para calcular la prorrata de deducción del impuesto soportado, ¿permite el apartado 2 del artículo 19 que se deduzca la totalidad del impuesto soportado, al excluir la cesión de participaciones del cálculo de la prorrata de deducción previsto en el apartado 1 del artículo 19, por tratarse de una “operación accesoria financiera”?»
19.
BLP, el Reino Unido, la República Helénica y la Comisión han presentado observaciones escritas y orales sobre todas estas cuestiones o sobre algunas de ellas.
20.
En sus observaciones escritas, la Comisión antepuso a su examen de las cuestiones prejudiciales propiamente dichas unas observaciones pormenorizadas sobre si la cesión de participaciones en sociedades está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. Según la Comisión, si éste no fuera el caso, la cuestión del derecho de deducción no se plantearía. Si, por el contrario, la operación está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, de tal manera que la cesión de participaciones en sociedades se considera un servicio retribuido prestado a las filiales de BLP, el derecho a la deducción del impuesto soportado debe considerarse a la luz del artículo 17 de la Directiva. En virtud de la sentencia del Tribunal de Justicia dictada en el asunto Polysar, (
7
) la cuestión de cuál de estas dos posibilidades es la correcta dependerá de la respuesta a la cuestión de si BLP procedió a la cesión para sus propias necesidades, es decir, por su condición de sociedad «holding», o por su condición de sociedad de «gestión» (management company), o sea, como parte del conjunto de servicios de gestión y de otros servicios que presta a sus filiales contra una remuneración. La Comisión considera que este aspecto debe examinarse a la luz de los antecedentes de hecho y de las disposiciones del Derecho nacional aplicable.
21.
No obstante, en la vista la Comisión manifestó que había planteado este problema sólo con ánimo de ser exhaustiva. La discusión ante el Tribunal de Justicia debe desarrollarse en el marco delimitado por las cuestiones prejudiciales. Por ello, la Comisión admite también la premisa que aceptaron todas las partes según la cual la controvertida cesión de participaciones en sociedad constituye una operación exenta a efectos de lo previsto en el artículo 13 de la Sexta Directiva.
22.
En caso necesario, a lo largo de mi exposición me referiré a otros elementos de las argumentaciones de las partes.
B. Análisis
El objeto de L primera cuestión
23.
Según el texto y la estructura de la resolución de remisión, tanto la «actividad económica principal» de BLP como la venta de las participaciones están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. La Comisión tampoco niega ya este presupuesto, como indican las manifestaciones realizadas en la vista.
24.
Asimismo, puede deducirse de la resolución de remisión que la «actividad económica principal» de BLP, es decir, la totalidad de la actividad —excepto la venta de las participaciones— que desarrolló dicha sociedad como sujeto pasivo durante el período controvertido, consistió exclusivamente en operaciones sujetas al impuesto, mientras que la venta de las participaciones constituye, en sí misma, una operación exenta [véase la letra d) del apartado 5 del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva].
25.
Sobre esta base se pregunta la High Court si, habida cuenta de las circunstancias especiales del caso, puede sin embargo deducirse el impuesto soportado referente a los servicios «utilizados para [las] operaciones exentas» que, a causa de dicha afectación, (
8
) deben excluirse de la deducción en virtud del principio establecido en la letra a) del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva. En efecto, según la tesis sostenida por BLP ante la High Court y que ésta nos presenta para su examen, en el caso de autos existe el derecho a la deducción porque existe un vínculo entre la operación exenta (la venta de las participaciones) y las operaciones sujetas al impuesto (actividad económica principal de BLP). La resolución de remisión precisa que la primera operación
—
se consideró como una «operación accesoria financiera» y
—
que tenía el objetivo y tuvo el resultado de conseguir fondos para liquidar la totalidad de las deudas del sujeto pasivo.
26.
Por consiguiente, en relación con la primera cuestión, debe examinarse cómo dichos factores, que BLP considera que constituyen el vínculo entre la operación exenta y las operaciones sujetas a gravamen, influyen en el principio y (en su caso) el alcance del derecho a la deducción.
Respuesta a L primera cuestión
27.I.
Según el argumento principal invocado por BLP en apoyo de su tesis y expuesto pormenorizadamente en sus observaciones, la expresión: «para las necesidades de sus propias operaciones gravadas», que figura en el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, debe interpretarse en sentido amplio. Es preciso basarse no sobre la operación (exenta) a la que el servicio quedó directamente afectado, sino a la actividad económica principal del sujeto pasivo (por lo tanto, en el caso de autos, las operaciones sujetas a gravamen) siempre que, como en el caso de autos, la liquidación de deudas que la operación ha permitido redunde en provecho de dicha actividad.
28.
a)
En apoyo de esta tesis, BLP alega, en primer lugar, que la normativa comunitaria referente al Impuesto sobre el Valor Añadido no exige que el coste del elemento gravado por el impuesto soportado se incorpore directamente al producto final. De este modo, BLP invoca el sistema que prevén las disposiciones comunitarias en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que atañe a la deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, en el marco de dicho sistema debe examinarse la anterior consideración, así como los diversos detalles que se han invocado en apoyo de ésta.
29.
Con arreglo al párrafo primero del artículo 2 de la Primera Directiva, el principio del Sistema Común de Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en aplicar a los bienes y a los servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen. Al objeto de que «el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen» no influya en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en definitiva, se paga al fisco, el párrafo segundo del artículo 2 de la Primera Directiva establece el mecanismo de la deducción del impuesto soportado.
30.
Un examen global de dichas disposiciones demuestra que, partiendo de la imagen ideal de «cadenas de operaciones» —según expresión que acertadamente empleó el Agente del Reino Unido en la vista— el legislador comunitario quería que cada operación llevara aneja una deuda fiscal correspondiente únicamente al valor añadido relativo a la operación de que se trate, de forma que fuera deducible de la cuota total el impuesto a que dio lugar el «eslabón» precedente. (
9
)
31.
En relación con la cuestión de si los bienes entregados o los servicios prestados a los sujetos pasivos, gravados con el impuesto soportado, pueden quedar afectos a una operación del sujeto pasivo de forma que la deducción esté justificada, el legislador comunitario optó por un criterio conforme a este sistema: el importe que ha de deducirse en concepto de impuesto soportado debe haber «gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio».
32.
Los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva establecen las modalidades de la deducción, por lo que aquí interesa, desde una doble perspectiva. En primer lugar, tienen en cuenta el hecho de que, según los artículos 13 y siguientes, el legislador comunitario eximió determinadas operaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, según el sistema del régimen común de Impuesto sobre el Valor Añadido, el impuesto soportado relativo a operaciones exentas no es deducible ya que, en semejante caso, a falta de repercusión del impuesto sobre un tercero, el sujeto pasivo aparece como el consumidor último. (
10
) En segundo lugar, los artículos 17 y siguientes tienen en cuenta el hecho de que por su naturaleza determinados bienes y servicios deben quedar afectos a diversas operaciones del sujeto pasivo, y que dicha afectación puede referirse simultáneamente a la categoría de operaciones gravadas y a la de operaciones exentas.
33.
Lógicamente, dichos detalles en nada cambian el hecho de que el impuesto soportado sólo puede deducirse en la medida en que los bienes o los servicios que grava aparezcan como «elementos constitutivos del precio» de una operación sujeta a gravamen. Por el contrario, la institución de la categoría de operaciones exentas hace que sea más importante la identificación de los bienes y de los servicios que constituyen estos elementos del precio. En efecto, dichas operaciones no dan más derecho a deducir el impuesto soportado que aquel que dan las operaciones económicas que no se encuentran en el ámbito de aplicación del sistema del impuesto sobre el valor añadido y que, según ya disponía la Primera Directiva, no otorgan ningún derecho a la deducción del impuesto soportado.
34.
De ello se deduce que, sin perjuicio de las excepciones previstas, especialmente los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, deben deslindarse lo más claramente posible las diferentes categorías de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo. Especialmente, en el sistema al que me he referido, con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 17, los bienes o servicios que se hayan identificado como elementos del precio de una entrega o de una prestación de servicios concreta exenta no pueden afectarse a otras entregas o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. A la luz de lo que se acaba de indicar debe interpretarse el concepto de «necesidades» que figura en el apartado 2 del artículo 17. Por lo tanto, este concepto no permite desfigurar la nítida separación que existe entre operaciones gravadas y operaciones exentas basándose en argumentos ajenos al sistema.
35.
Esta conclusión se ve confirmada en primer lugar por el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Esta norma se refiere simplemente, sin emplear el concepto de «necesidades», a bienes o servicios «utilizados [...] para efectuar [...] operaciones». Ahora bien, ni que decir tiene que los criterios aplicables en el marco de esta disposición para la afectación de bienes y servicios gravados por el impuesto soportado son los mismos que los del apartado 2 del artículo 17. En segundo lugar, esta conclusión se ve confirmada por el apartado 3 del artículo 17. La letra c) de esta disposición prevé, en efecto, una excepción estrechamente limitada a la regla según la cual las operaciones que, como la venta de participaciones en el caso de autos, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a la letra d) del apartado 5 del punto B del artículo 13 no otorgan ningún derecho a la deducción del impuesto soportado. Sólo se aplica esta excepción «cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando esas operaciones estén directamente relacionadas con bienes destinados a ser exportados hacia un país extracomunitario».
36.
En lo que al caso de autos se refiere, como se ha dicho, la High Court ha comprobado que el sujeto pasivo utilizó los servicios gravados con el controvertido impuesto soportado «para [...] la operación exenta», (
11
) toda vez que dichos servicios se prestaron según las facturas correspondientes, «en relación con la cesión de las participaciones en la sociedad Berg». (
12
) Por lo tanto, ha quedado acreditado que estos servicios constituyen precisamente un elemento del precio de la entrega exenta (consistente en la venta de las participaciones).
37.
En nada altera lo anterior la argumentación que expuso BLP en la vista según la cual, el coste de los servicios gravados por el impuesto soportado (y, por lo tanto, el propio impuesto soportado), en definitiva, también se incorpora al precio de los bienes y de los servicios que comercializa en el marco de sus operaciones gravadas. Aunque dicho efecto fuera concebible desde el punto de vista comercial y contable, se trataría de un efecto en cascada que siempre puede producirse cuando, en una única y misma empresa, se efectúan simultáneamente operaciones gravadas y operaciones exentas. Esta circunstancia no hace que los servicios de que se trata sean un elemento del precio de las operaciones gravadas y, por lo tanto, en absoluto puede alterar la afectación indicada anteriormente.
38.
A causa de dicha afectación, en el caso de autos, se excluye la deducción del impuesto soportado y, a este respecto, es indiferente que la venta de las participaciones haya revertido en provecho de la actividad gravada del sujeto pasivo como consecuencia de la liquidación de deudas pretendida y efectuada.
39.
Se confirma esta conclusión si —en cierta medida para controlar lo que se ha dicho hasta aquí— se clasifica la operación de que se trata (consistente en procurarse, mediante una operación, fondos que redundan en beneficio de la actividad gravada del sujeto pasivo) en el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En virtud del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios sólo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen «a título oneroso». Ello supone que esté prevista una contraprestación [véase la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva] que pueda cifrarse en dinero. (
13
) Y, en la vida económica concreta, en casi todos los casos se trata de una prestación en dinero. Por ello puede considerarse que, con prácticamente cualquier operación incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, se consiguen fondos que redundan en beneficio del sujeto pasivo y, más concretamente, de las operaciones gravadas que, en su caso, efectúa. Esta propiedad, que va aneja a cada una de dichas operaciones, manifiestamente no puede, como tal, eliminar la separación entre operaciones gravadas y operaciones exentas ni poner en duda la afectación determinada según el criterio anteriormente expuesto.
40.
Todas estas consideraciones son válidas independientemente de que la operación exenta forme parte o no del objeto social propiamente dicho de la empresa que sea sujeto pasivo. Por lo tanto, contrariamente a lo que parece pensar BLP, no aprecio diferencia alguna entre el caso de autos y el caso de un sujeto pasivo cuya actividad económica propiamente dicha comprende indistintamente operaciones exentas y operaciones gravadas, y que intensifica sus operaciones exentas para conseguir fondos para la parte de su actividad relativa a las operaciones gravadas. (
14
)
41.
Antes de concluir este capítulo relativo al sistema de las disposiciones en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, debo aún abordar brevemente un argumento que, a modo de ejemplo, ha formulado BLP.
42.
Es el ejemplo de un fabricante de bicicletas que obtiene los servicios de un auditor y de un asesor jurídico. BLP sostiene que la actividad del auditor o del asesor jurídico no se incorpora al producto final ni contribuye a su fabricación. No obstante, es deducible el impuesto soportado sobre dichas prestaciones de servicios. Según BLP, ello demuestra que no es necesario que el referido elemento del precio se incorpore directamente al producto final.
43.
No puedo suscribir esta argumentación. Es cierto que, en dicho ejemplo, las prestaciones de servicios gravadas con el impuesto soportado no se encuentran materialmente en el producto que fabrica el sujeto pasivo. Sin embargo, al estar incluida en los gastos generales, la remuneración de estas prestaciones forma parte de los elementos constitutivos del precio de dicho producto y, por lo tanto, sin lugar a dudas, debe quedar afecto a las operaciones gravadas —y únicamente a éstas— del sujeto pasivo.
44.
Por consiguiente, según el Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de autos no cabe deducir el impuesto soportado de que se trata.
45.
b)
En apoyo de su argumentación, (
15
) BLP invoca además el principio de neutralidad fiscal, que deduce de los considerandos de la Primera Directiva (
16
) y de la jurisprudencia, especialmente de las sentencias Rompelman (
17
) y Sofitam. (
18
) En su opinión, es incompatible con este principio tratar diferentemente desde el punto de vista fiscal las diferentes formas de aportación dineraria. BLP indica especialmente que, en lugar de ceder las participaciones societarias, habría podido conseguir un préstamo bancario (a largo plazo con la garantía de una fianza). Los gastos de asesoramiento financiero que se hubieran causado con motivo del préstamo habrían sido íntegramente deducibles. Ahora bien, si, en un caso como el que es objeto de examen, se denegara el derecho a deducción, ello implicaría que factores de carácter fiscal influyeran sobre las decisiones económicas, en contra del principio citado.
46.
Esta argumentación carece de fundamento.
47.
Los objetivos del Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido de ninguna forma imponen la obligación de deparar idéntico trato a todas las formas de aportación dineraria. Si la armonización que establece dicho sistema debe evitar que se falseen las condiciones de competencia, como señalan los considerandos de la Primera Directiva, ello quiere decir, simplemente, que los hechos análogos deben tratarse del mismo modo. Ahora bien, contratar un préstamo y ceder participaciones en una sociedad no constituyen hechos análogos con respecto al sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, (
19
) ya que éste se basa en cifras de negocios y establece una clara diferencia entre operaciones gravadas y operaciones exentas. Cuando un sujeto pasivo cede participaciones en una sociedad realiza una operación (autónoma) que, por su condición de operación exenta, excluye cualquier deducción del correspondiente impuesto soportado. Si, por el contrario, obtiene un préstamo, por sí mismo no realiza, de esta manera, ninguna operación. Será más bien el destinatario de un servicio que es objeto de la operación de un tercero. En estas circunstancias, el impuesto soportado correspondiente al servicio del asesor, prestado con motivo de la obtención de un préstamo, puede deducirse si queda afecto a las operaciones sujetas a gravamen.
48.
Esta tesis es conforme con las sentencias Rompelman y Sofitam invocadas por BLP. En la sentencia Rompelman, se trataba de dilucidar si la adquisición de un derecho inmobiliario, condición previa necesaria para su explotación (sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido), constituye en sí una actividad económica a efectos del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva en caso de que (en el momento de la liquidación) se haya previsto dicha explotación pero ésta no se haya iniciado. El Tribunal de Justicia respondió que, en principio, así era. En el asunto Sofitam, el Tribunal de Justicia debía resolver la cuestión de si los dividendos de las acciones de una empresa deben incluirse en el denominador para el cálculo previsto en el apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva, o si deben excluirse de dicho denominador. El Tribunal de Justicia se decidió por esta última alternativa porque los dividendos no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y se habría falseado el cálculo del artículo 19 si se hubieran incluido en él. Habida cuenta de los hechos y de los problemas jurídicos controvertidos en cada uno de dichos asuntos, ninguno de ellos constituye un precedente aplicable al caso de autos.
49.
En lo que atañe al principio general de neutralidad fiscal admitido en las sentencias citadas, se hace referencia a él en relación con la alegación de que:
«el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas»,
y según la cual
«el Sistema Común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA». (
20
)
50.
De este contexto se deduce que el principio de neutralidad fiscal no puede considerarse independientemente del «Sistema Común del IVA» y que, en relación con su aplicación, es preciso considerar en qué medida las actividades económicas del sujeto pasivo se hallan «sujetas al IVA».
51.
Por consiguiente, la solución que aquí se postula no es contraria al principio de neutralidad fiscal tal como está consagrado en los considerandos de la Primera Directiva y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Por el contrario, esta solución impide que operaciones análogas reciban distinto trato en función de que el sujeto pasivo, además de las operaciones exentas, efectúe, asimismo, operaciones gravadas. En consecuencia, independientemente de dichas contingencias, todas las operaciones que presentan idénticas características son tratadas de la misma forma.
52.
II. Ad cautelam, todavía debo abordar la cuestión de si la calificación de «operación accesoria financiera» dada a la venta de las participaciones da derecho a la deducción del impuesto soportado controvertido.
53.
A mi juicio, debe responderse negativamente a esta cuestión.
54.
El artículo 17 no prevé ningún régimen especial para dichas operaciones. Sólo se hace referencia a éstas en el apartado 2 del artículo 19. Según esta norma, dichas operaciones se excluyen del cálculo de la prorrata previsto en el apartado 1 de este artículo en el supuesto de que los bienes y servicios sean utilizados por el sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no otorguen tal derecho (párrafo primero del apartado 5 del artículo 17). Ahora bien, éste no es el caso en el presente asunto ya que los servicios de asesoramiento gravados por el impuesto soportado controvertido se utilizaron en su totalidad para realizar una operación exenta, de manera que dicho impuesto soportado no es deducible en virtud del apartado 2 del artículo 17. Abordaré la interpretación del apartado 2 del artículo 19 en relación con la respuesta a la tercera cuestión, ya que esta cuestión da por sentado que el apartado 5 del artículo 17 y el artículo 19 son aplicables al caso de autos.
55.
III. Por todo cuanto antecede debe responderse a la primera cuestión prejudicial según la alternativa a que se refiere la letra a) de esta cuestión, puesto que, en un caso como el de autos, los servicios que grava el impuesto soportado deben considerarse servicios utilizados para las necesidades de una operación exenta, de manera que dicho impuesto soportado no es deducible.
56.
En el caso de que el Tribunal de Justicia adoptara este punto de vista, las cuestiones segunda y tercera quedarían sin objeto. Dichas cuestiones, en efecto, sólo se plantean para el caso de que debiera responderse a la primera cuestión según la alternativa a que se refiere la letra c) de esta primera cuestión. Ello significaría que, contrariamente a la solución que propongo, se consideraría que los servicios a los que recurrió BLP se utilizaron indistintamente para operaciones exentas y operaciones gravadas, de manera que el impuesto soportado que las grava sería deducible «en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva».
57.
Por ello, examinaré las cuestiones segunda y tercera sólo con carácter subsidiario.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
58.
Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea dilucidar si el artículo 19 de la Sexta Directiva tiene alguna aplicación para el cálculo de la cuantía del impuesto soportado deducible cuando un Estado miembro ha establecido un método especial, con arreglo a la letra c) del apartado 5 del artículo 17, para el cálculo de dicha cuantía.
59.
A mi juicio, la respuesta a dicha cuestión es clara consecuencia del texto del apartado 5 del artículo 17. Mientras que el párrafo segundo de este apartado establece, para el cálculo del importe deducible, que la aplicación del artículo 19 es la regla, su párrafo tercero, que empieza por los términos «esto no obstante», autoriza a los Estados miembros a establecer excepciones a dicha regla de un mayor o menor alcance.
60.
En el caso de que un supuesto dado se sujete a dicho régimen excepcional, queda automáticamente excluido del artículo 19. Así pues, la letra c) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 permite a los Estados miembros autorizar u ordenar una afectación directa de la totalidad o de parte de los bienes o servicios, y restringir de este modo la aplicación de la regla de la prorrata del apartado 1 del artículo 19.
61.
Habría de darse esta respuesta a la segunda cuestión prejudicial. No obstante, debo indicar, ad cauteUm, que, en lo que al caso de autos se refiere, el método especial aplicable a BLP es conforme con los apartados 1 y 2 del artículo 19, de manera que esta respuesta tiene tan sólo un valor teórico.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
62.
En el caso de que se aplique el artículo 19 para el cálculo del importe del impuesto soportado deducible, la High Court plantea la cuestión de si, puesto que queda excluida la venta de las participaciones como «operación accesoria financiera», el apartado 2 de esta norma autoriza la deducción de la totalidad del impuesto soportado para el cálculo de la prorrata de deducción previsto en el apartado 1 del artículo 19.
63.
Si, en el sentido de la premisa — incorrecta, según se ha dicho— sobre la que se basa esta cuestión, se considerara el caso de autos como un caso de utilización mixta, de forma que el coste del asesoramiento controvertido se hubiera utilizado (en concepto de gastos generales) indistintamente para operaciones gravadas y para una operación accesoria financiera exenta, el impuesto soportado sería deducible en virtud del apartado 2 del artículo 19.
64.
Esta última disposición debe, en efecto, analizarse teniendo en mente el hecho de que las operaciones accesorias a que se refiere pueden representar una gran parte de la cifra de negocios global, sin, no obstante, contribuir notablemente a los gastos generales. En estas circunstancias, sería desproporcionado incluir las operaciones accesorias en el cálculo de la prorrata previsto en el apartado 1 del artículo 19. Por lo tanto, se «excluyen» estas operaciones. Si todas las operaciones del sujeto pasivo, a excepción de las operaciones accesorias de que se trata, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de ello resulta, en virtud del apartado 1 del artículo 19, una prorrata de deducción de 1/1. En tal caso, el impuesto soportado es deducible en su totalidad. En este sentido debe responderse a la tercera cuestión.
C. Conclusión
65.
Por todo cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la High Court del siguiente modo:
«Si un sujeto pasivo presta a otro sujeto pasivo servicios que éste utiliza para una operación exenta, de forma que representan un elemento constitutivo del precio de esta operación, el impuesto soportado relativo a dichos servicios se ha utilizado para las necesidades de una operación exenta en el sentido del artículo 17 de la Sexta Directiva y no es deducible, sin perjuicio de las excepciones previstas en el Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello es así aunque la operación exenta se haya considerado como una “operación accesoria financiera” y aunque haya tenido como objetivo y como resultado conseguir fondos para liquidar la totalidad de las deudas del otro sujeto pasivo.»
(
*1
)	Lengua original: alemán.
(
1
)	DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3.
(
2
)	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(
3
)	El subrayado es mío.
(
4
)	En lo sucesivo, siguiendo la terminología de la Sexta Directiva [véase la letra d) del apartado 5 del punto B del artículo 13 —sobre su sentido, véase el punto 24 infra], emplearé el término «participaciones». Se trau de un término genérico para todas las participaciones en sociedades que no sean sociedades anónimas. Por lo tanto, incluye, asimismo, las participaciones en las sociedades de responsabilidad limitada alemanas. La Ley alemana relativa a dichas sociedades (Reichsgesetzblatt 1898, p. 846, posteriormente modificada) da a dichas participaciones el nombre de «Geschäftsanteile» (participaciones sociales).
(
5
)	Todas las cifras que se citan se han tomado de la resolución de remisión. Contrariamente a lo que ésta indica, la diferencia entre 45.975 y 6.120 no asciende a 39.845 sino a 39.855. En cualquier caso, esta incorrección no tiene influencia alguna soDre la respuesta a las cuestiones prejudiciales.
(
6
)	[1974] 2 AU ER 1226.
(
7
)	Sentencia de 20 de junio de 1991 (C-60/90, Rec. p. I-3111).
(
8
)	Véanse, asimismo, los puntos 36 y 37 supra.
(
9
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, Rec. p. 4797), apartado 16.
(
10
)	Véase la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker (8/81, Rec. p. 53), apartado 44.
(
11
)	Véase el texto de la primera cuestión prejudicial y el punto 25 supra.
(
12
)	Véase el apartado 8 de la resolución de remisión y el punto 11 supra.
(
13
)	Véanse las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartado 13, y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartado 16.
(
14
)	Sobre el sentido que en este contexto tiene el concepto «operaciones accesorias financieras» véanse los puntos 52 a 54 y 62 a 64 supra.
(
15
)	Véase el punto 27 supra.
(
16
)	Véanse los considerandos primero, segundo, tercero y octavo. En ellos se hace constar expresamente la necesidad, habida cuenta de las imperfecciones de las legislaciones «actualmente» en vigor en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, de establecer disposiciones armonizadas que no falseen las condiciones de competencia.
(
17
)	Sentencia de 14 de febrero de 1985 (268/83, Rec. p. 655). BLP invocó esta sentencia ante el órgano jurisdiccional nacional: véase el apartado 18 de la resolución de remisión.
(
18
)	Sentencia de 22 de junio de 1993 (C-333/91, Rec. p. I-3513). BLP invocó esta sentencia en sus observaciones escritas.
(
19
)	Tampoco se trata de hechos análogos respecto al derecho de la empresa, toda vez que el producto de la venta de acciones forma parte de los fondos propios de la empresa mientras que las cantidades tomadas en préstamo forman parte de los fondos ajenos.
(
20
)	Apartado 19 de la sentencia Rompelman (citada en la nota 17), y apartado 10 de la sentencia Sofìtam (citada en la nota 18).