62015CJ0648
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
12 päivänä syyskuuta 2017 (
*1
)
SEUT 273 artikla – Jäsenvaltioiden välinen riita, joka on saatettu unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi välityssopimuksen nojalla – Verotus – Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus – Arvopaperien korkojen verotus – Käsite ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta”
Asiassa C-648/15,
jossa on kyse SEUT 273 artiklaan perustuvasta kanteesta, joka on nostettu 3.12.2015,
Itävallan tasavalta, asiamiehinään C. Pesendorfer, F. Koppensteiner ja H. Jirousek,
kantajana,
vastaan
Saksan liittotasavalta, asiamiehinään T. Henze ja J. Möller,
vastaajana,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti K. Lenaerts, varapresidentti A. Tizzano, jaostojen puheenjohtajat R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz ja J. L. da Cruz Vilaça sekä tuomarit J. Malenovský, E. Levits, J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari), A. Arabadjiev, C. Toader, C. G. Fernlund, C. Vajda, S. Rodin, F. Biltgen ja K. Jürimäe,
julkisasiamies: P. Mengozzi,
kirjaaja: hallintovirkamies K. Malacek,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 6.12.2016 pidetyssä istunnossa esitetyn,
kuultuaan julkisasiamiehen 27.4.2017 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Itävallan tasavalta pyytää kanteellaan unionin tuomioistuinta ratkaisemaan riidan, jonka toinen asianosainen on Saksan liittotasavalta ja joka koskee Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla 24.8.2000 tehdyn sopimuksen (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; BGBl. III, 182/2002; jäljempänä Itävallan ja Saksan välinen verosopimus) 11 artiklan 2 kappaleen tulkintaa siltä osin kuin on kyse sellaisten arvopaperien (Genussscheine) korkojen verotuksesta, jotka on laskenut liikkeeseen yhtiö, jonka kotipaikka on Saksan liittotasavallassa, ja jotka ovat sellaisen yhtiön omistuksessa, jonka kotipaikka on Itävallan tasavallassa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Wienin yleissopimus
2
Wienissä 23.5.1969 tehdyn valtiosopimusoikeutta koskevan yleissopimuksen (Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 1155, s. 331; jäljempänä Wienin yleissopimus) 31 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa.”
Itävallan ja Saksan välinen verosopimus
3
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Kun sopimusvaltio tiettynä ajankohtana soveltaa [Itävallan ja Saksan välistä verosopimusta], ilmaisulle, jota ei tässä sopimuksessa ole määritelty, on annettava – ellei asiayhteys edellytä muuta tulkintaa – se merkitys, joka sillä on kyseisen valtion niihin veroihin liittyvässä lainsäädännössä, joihin tätä sopimusta sovelletaan; se merkitys, joka ilmaisulle annetaan kyseisen valtion verolainsäädännössä, on ensisijainen kyseisen valtion muilla oikeudenaloilla annettuun merkitykseen nähden.”
4
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen nojalla korkomuotoisia tuloja verotetaan niiden tosiasiallisen saajan asuin- tai kotivaltiossa. Tämä kohtelu eroaa kohtelusta, josta saman sopimuksen 10 artiklassa määrätään osinkotulojen osalta, joita lähtökohtaisesti verotetaan niiden lähdevaltiossa.
5
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Tuloa, joka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta, mukaan lukien tulo, jonka äänetön yhtiömies saa äänettömän yhtiömiehen osuudestaan, ja tulo voitto-osuuslainoista ja voitto-osuuteen oikeuttavista joukkovelkakirjoista, voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, josta se kertyy, kyseisen valtion oikeuden mukaisesti.”
6
Tällaisten tulojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sopimusvaltiot ovat valinneet niin sanotun hyvitysmenetelmän, joka määritellään Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 23 artiklassa ja jonka mukaan koron tosiasiallisen saajan koti- tai asuinvaltion on hyvitettävä kyseisessä valtiossa maksettavasta tuloverosta se vero, joka on jo kannettu lähdevaltiossa.
7
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 25 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että henkilö, joka katsoo tulleensa loukatuksi kyseisen sopimuksen vastaisella verotuksella, voi saattaa vireille sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisen välisen riitojenratkaisumenettelyn.
8
Mainitun sopimuksen 25 artiklan 5 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Tilanteessa, jossa tämän sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa ilmenee vaikeuksia tai epävarmuutta, joita ei pystytä ratkaisemaan tämän artiklan 1–4 kappaleen mukaisesti järjestetyssä toimivaltaisten viranomaisten välisessä sovittelumenettelyssä kolmen vuoden kuluessa mainitun menettelyn vireille saattamisesta, sopimusvaltiot ovat velvollisia 1 kappaleessa tarkoitetun henkilön pyynnöstä saattamaan riidan Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi välimiesmenettelyssä [SEUT 273] artiklan nojalla.”
9
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 30 artiklassa täsmennetään, että kyseisen sopimuksen pöytäkirja on sen erottamaton osa.
10
Mainitun pöytäkirjan 16 kohdassa määrätään, että Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen määräyksillä, jotka on laadittu Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusverotusta koskevan mallisopimuksen asiassa merkityksellisten määräysten mukaisesti, on yleisesti sama merkitys kuin kyseisen mallisopimuksen kommentaareissa esitetty merkitys. Samassa kohdassa todetaan lisäksi, että kyseiset kommentaarit ovat Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen tulkintakeino Wienin yleissopimuksessa tarkoitetussa merkityksessä.
Riidan tausta
11
Vuoden 1996 ja vuoden 1998 välillä Bank Austria AG, joka on yhtiö, jonka kotipaikka on Itävallan tasavallassa ja joka on kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen, hankki arvopapereita Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münsteriltä, josta sittemmin tuli Landesbank NRW, jonka kotipaikka on Saksan liittotasavallassa.
12
Itävallan tasavallan lausumien – joita Saksan liittotasavalta ei ole kiistänyt – mukaan kyseisten arvopapereiden ominaispiirteet, jotka johtuvat niiden liikkeeseenlaskuehdoista, voidaan tiivistää seuraavasti:
–
arvopaperit oikeuttavat vuosittaiseen suoritukseen, jonka määrä vastaa kiinteää prosenttiosuutta niiden nimellisarvosta
–
mikäli vuosittainen suoritus voi tuottaa kirjanpidollista tappiota, sen määrää pienennetään vastaavassa suhteessa
–
arvopaperit oikeuttavat voimassaoloaikanaan kuitenkin maksamattomien määrien maksamiseen myöhempinä vuosina siltä osin kuin tämä jälkikäteismaksu ei tuota kirjanpidollista tappiota
–
vuotuissuoritusten maksaminen ja niiden maksaminen jälkikäteissuorituksena ovat etusijalla rahastosiirtoihin ja takaaville julkisyhteisöille suoritettaviin voitonjakoihin nähden
–
arvopapereita vastaan liikkeeseenlaskijan käyttöön asetettujen pääomien määrä maksetaan takaisin arvopaperien nimellisarvon suuruisena
–
jos takaisinmaksusaatavan maksamisesta aiheutuisi kirjanpidollista tappiota, maksun määrää kuitenkin alennetaan vastaavasti; myös tällöin ero arvopaperin nimellisarvoon korvataan myöhempinä vuosina siltä osin kuin se ei aiheuta kirjanpidollista tappiota
–
arvopaperit eivät oikeuta osuuteen liikkeeseenlaskijayhtiön likvidoinnista saatavista tuotoista
–
liikkeeseenlaskijalla on irtisanomisoikeus, mikäli kyseisiin arvopapereihin ei enää liity verovähennysoikeutta.
13
Vaikka onkin riidatonta, että kyseisistä arvopapereista saatava tulo on korkoa Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä eikä osinkoa kyseisen sopimuksen 10 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä, Itävallan tasavalta ja Saksan liittotasavalta ovat eri mieltä siitä, sovelletaanko näihin tuloihin mainitun sopimuksen 11 artiklan 1 kappaletta vai 2 kappaletta. Tarkemmin sanoen Itävallan tasavalta katsoo, että kyseisiin arvopapereihin sisältyvä tulo ei sisällä oikeutta osuuteen liikkeeseenlaskijan voitosta 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, kun taas Saksan liittotasavalta on vastakkaisella kannalla.
14
Tämän Bank Austrian saamia korkoja koskevaan oikeudelliseen luokitteluun liittyvän erimielisyyden vuoksi molemmat valtiot ovat vaatineet yksinoikeutta verottaa niitä, mikä on aiheuttanut sen, että tätä yhtiötä on verovuosina 2003–2009 verotettu kahteen kertaan.
15
Bank Austria esitti Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 25 artiklan 1 kappaleen mukaisesti Itävallan viranomaisille pyynnön sovittelumenettelyn käynnistämiseksi. Itävallan tasavalta saattoi kyseisen menettelyn vireille, mutta vuoden 2011 lopussa sen todettiin päättyneen tuloksettomana.
16
Bank Austria pyysi näin ollen Itävallan tasavaltaa saattamaan riidan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen nojalla.
Asianosaisten vaatimukset
17
Itävallan tasavalta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
vahvistaa, että riidan aiheena olevista arvopapereista saatavia tuloja ei pidä katsoa tuloiksi, joita saadaan saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta, Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, ja että näin ollen yksinoikeus Bank Austrian hankkimista arvopapereista saatavien tulojen verottamiseen on Itävallan tasavallalla tulojen tosiasiallisen saajan asuinvaltiona
–
vahvistaa, että Saksan liittotasavallan on oltava verottamatta kyseisistä arvopapereista saatavia tuloja ja palautettava mainituista tuloista jo kannetut verot
–
velvoittaa Saksan liittotasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
18
Saksan liittotasavalta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
vahvistaa, että riidan kohteena olevista arvopapereista saatavat tulot on katsottava tuloiksi, joita saadaan saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta, Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, ja että näin ollen yksinoikeus mainituista arvopapereista saatavien tulojen verottamiseen on Saksan liittotasavallalla lähdevaltiona
–
vahvistaa, että Itävallan tasavallan on näin ollen vältettävä riidan kohteena olevista kyseisistä arvopapereista saatavien tulojen kaksinkertainen verottaminen ja palautettava mainituista tuloista jo kannetut verot
–
velvoittaa Itävallan tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Riidanratkaisua koskeva pyyntö
Unionin tuomioistuimen toimivalta
19
Asia on saatettu unionin tuomioistuimessa vireille SEUT 273 artiklan nojalla. Kyseisen määräyksen mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta ”ratkaista jokainen jäsenvaltioiden välinen riita, joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen, jos asia saatetaan sen käsiteltäväksi välityssopimuksen nojalla”.
20
Kyseisessä määräyksessä unionin tuomioistuimen toimivallan edellytykseksi asetetaan yhtäältä se, että jäsenvaltioiden välillä on riita, mistä nyt käsiteltävässä asiassa ei ole epäilystä.
21
Itävallan tasavalta ja Saksan liittotasavalta vaativat yhtä aikaa yksinoikeutta verottaa tuloa, joka liittyy sellaisiin verovuosiin, joiden aikana molemmat valtiot kuuluivat Euroopan unioniin. Tämä kahden tahon yhtäaikainen vaatimus on johtanut verovelvollisen kannalta kaksinkertaiseen verotukseen, joka on ristiriidassa Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen – jolla sen sopimuspuolet ovat nimenomaisesti halunneet välttää kaksinkertaisen verotuksen – tavoitteiden kanssa. Koska riitojenratkaisumenettely, josta kyseisessä sopimuksessa määrätään, on jäänyt tuloksettomaksi, ei ole mahdollista kuin todeta, että kyseessä on SEUT 273 artiklassa tarkoitettu jäsenvaltioiden välinen riita.
22
Unionin tuomioistuimen toimivallan edellytyksenä on toisaalta myös se, että sen käsiteltäväksi saatetun riidan on oltava yhteydessä perussopimusten kohteeseen.
23
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 43 kohdassa, SEUT 273 artiklan eri kielitoisintojen vertailusta ilmenee, että sana ”yhteys” on ymmärrettävä siten, että kyse on liitynnästä eikä suorasta vastaavuussuhteesta.
24
Tätä tulkintaa vahvistaa vertaaminen siihen SEUT 259 artiklassa määrättyyn mahdollisuuteen, että jäsenvaltio, joka katsoo, että toinen jäsenvaltio on jättänyt täyttämättä sille perussopimusten mukaan kuuluvan velvollisuuden, voi nostaa toista jäsenvaltiota vastaan tällaisen velvollisuuksien täyttämättä jättämistä koskevan kanteen.
25
SEUT 273 artiklassa asetettu yhteyttä koskeva edellytys täyttyy näin ollen silloin, kun todetaan, että unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetulla riidalla on objektiivisesti todettavissa oleva liityntä perussopimusten kohteeseen.
26
Asia on selvästi näin nyt käsiteltävässä asiassa, kun otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen vähenemisen myönteinen vaikutus sisämarkkinoiden – jotka unioni pyrkii toteuttamaan SEU 3 artiklan 3 kohdan ja SEUT 26 artiklan mukaisesti – toimintaan. Kuten Euroopan komissio on nimittäin Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle 11.11.2011 antamassaan tiedonannossa, jonka otsikko on ”Kaksinkertainen verotus sisämarkkinoilla” (KOM(2011) 712 lopullinen), huomauttanut, sen, että kaksi jäsenvaltiota tekevät kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, tarkoituksena tai vaikutuksena on, että poistetaan tai lievennetään jäsenvaltioiden verotusvallan sellaisen yhteensovittamattoman käytön seurauksia, joka on luonnostaan omiaan rajoittamaan EUT-sopimuksessa määrättyjen liikkumisvapauksien käyttöä tai vähentämään halukkuutta niiden käyttöön taikka tekemään niiden käytöstä vähemmän houkuttelevaa.
27
Unionin tuomioistuin on lopuksi toimivaltainen ratkaisemaan SEUT 273 artiklan mukaisen kanteen ainoastaan, jos se esitetään sille välityssopimuksen nojalla.
28
Nyt käsiteltävää pyyntöä ei kylläkään ole esitetty sellaisen välityslausekkeen nojalla, josta olisi erityisesti sovittu nyt käsiteltävän riidan ratkaisemiseksi, vaan Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen sellaisen yleisen määräyksen – eli kyseisen sopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen – nojalla, josta on sovittu ennen kyseisen riidan syntyä ja jonka mukaan sopimuspuolet sitoutuvat saattamaan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi vaikeudet, joita mainitun sopimuksen tulkinnan tai soveltamisen osalta saattaa ilmetä ja joita ei saada ratkaistua sovinnollisesti.
29
Kun otetaan huomioon SEUT 273 artiklan tavoite eli se, että jäsenvaltioille tarjotaan keino ratkaista riitansa, joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen, unionin tuomioistuinjärjestelmässä, mikään ei estä sitä, että sopimuspuolet sopivat asian saattamisesta unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi ennen mahdollisen riidan syntymistä sellaisten tapausten osalta, jotka on määritelty Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen kaltaisessa määräyksessä (ks. vastaavasti tuomio 27.11.2012, Pringle, C-370/12, EU:C:2012:756, 172 kohta).
30
Unionin tuomioistuin on näin ollen toimivaltainen ratkaisemaan nyt käsiteltävän riidan.
Asiakysymys
31
Riita koskee sitä, onko Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa käytettyä käsitettä ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” tulkittava siten, että se kattaa sellaiset arvopaperit, joista on kyse nyt käsiteltävässä asiassa.
32
Tästä on todettava, että kyseisiä arvopapereita on pidettävä erityislaatuisina joukkovelkakirjoina. Niiden liikkeeseenlaskuehdoista nimittäin ilmenee, että mainituille arvopapereille maksetaan korkoa, jonka määrä vastaa kiinteää prosenttiosuutta niiden nimellisarvosta. Niiden erityispiirre on kuitenkin se, että maksettavan koron määrää alennetaan tai korkoa ei makseta lainkaan, jos tällaisen maksun suorittaminen aiheuttaa liikkeeseenlaskijayhtiölle tappiollisen tilivuoden, minkä jälkeen se maksetaan jälkikäteissuorituksena silloin, kun yhtiö on taas voitollinen, sillä edellytyksellä, ettei jälkikäteissuorituksesta aiheudu tappiota.
33
Riidan ratkaisemiseksi on näin ollen tutkittava, voidaanko tapaa, jolla kyseisille arvopapereille maksetaan tuottoa, pitää sellaisena, että arvopaperit tuottavat Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetun ”oikeuden osuuteen voitoista”, joka on käsite, jota kyseisessä sopimuksessa ei määritellä.
34
Saksan liittotasavalta tukeutuu tältä osin tulkintaan, joka on vahvistettu sen kansallisessa oikeudessa ja erityisesti Bundesfinanzhofin (ylin verotuomioistuin) 26.8.2010 antamassa tuomiossa, jonka mukaan kyseisten arvopaperien tuotto merkitsi ”oikeutta osuuteen voitoista”.
35
Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kappale toki sisältää tulkintasäännön, jonka nojalla sanalla tai ilmaisulla, jota ei ole määritelty kyseisessä sopimuksessa, katsotaan olevan se merkitys, joka sillä on kyseisen valtion niitä veroja koskevan lainsäädännön mukaan, joihin sopimusta sovelletaan.
36
Kyseistä ainoastaan yhden valtion tiettynä ajankohtana suorittamaa tulkintaa koskevaa sääntöä ei kuitenkaan voida pitää sääntönä, jonka tarkoituksena olisi ratkaista kahden sopimusvaltion välisiä tulkintaerimielisyyksiä.
37
Vastakkainen tulkinta merkitsisi sitä paitsi sitä, että mainitun sopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen määräyksillä ei olisi tehokasta vaikutusta, koska sovittelumenettelyllä ja asian saattamista unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi koskevalla lausekkeella ei juurikaan olisi merkitystä, jos sopimusvaltiot olisivat sopineet, että sopimusta voidaan tulkita tukeutumalla ainoastaan kansallisiin oikeusjärjestyksiin silloinkin, kun sopimusvaltiot ovat – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – täysin vastakkaisilla kannoilla.
38
Itävallan ja Saksan välisessä verosopimuksessa olevaa käsitettä ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” on näin ollen tulkittava käyttäen kansainvälisen oikeuden tulkintamenetelmiä.
39
Tästä on muistettava, että Wienin yleissopimuksen – jonka sopimuspuolina sekä Itävallan tasavalta että Saksan liittotasavalta ovat – määräyksistä seuraa, että valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niiden tavallinen merkitys niille kuuluvassa yhteydessä ja valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa ja että tältä osin tulee ottaa huomioon sopimuspuolten välisissä suhteissa sovellettavissa olevan kansainvälisen oikeuden asiaan vaikuttavat säännöt (ks. vastaavasti tuomio 25.2.2010, Brita, C-386/08, EU:C:2010:91, 43 kohta).
40
Siltä osin kuin on ensinnäkin kyse sanojen ”oikeus osuuteen voitoista” tavallisesta merkityksestä, sekä tavallisessa kielenkäytössä että yleisimmin hyväksytyissä laskentatoimen normeissa viitataan merkitykseen, joka lähtökohtaisesti tarkoittaa tilannetta, jossa tietty taho saa hyväkseen osuuden yrityksen vuotuisen toiminnan positiivisista tuloksista. Tämä on tilanne tavallisesti osakkeenomistajan tapauksessa, mutta myös muun muassa sellaisen työntekijän tapauksessa, jonka työsopimuksessa määrätään bonuksesta, joka määräytyy osuutena työnantajan tekemästä voitosta.
41
Ilmaisu ”oikeus osuuteen voitoista” yhdistyy lisäksi tavanomaisesti muuttuvuuteen ja ennustettavuuden puutteeseen, joka on ominaista riskejä sisältävän taloudellisen toiminnan vuosittaiselle tulokselle. Oikeus osuuteen tilikauden voitoista merkitsee tavallisesti myös oikeutta saada tietty sellainen määrittelemätön määrä tilikauden alussa, jonka määrä voi vaihdella tilikaudesta toiseen ja jonka suuruus voi olla myös nolla.
42
Ilmaisu ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” viittaa näin ollen rahoitustuotteisiin, joiden tuotot vaihtelevat ainakin osittain velallisen vuosituottojen määrän mukaan.
43
Tällaisen tulkinnan vahvistaa niiden määräysten, joihin käsiteltävänä olevan riidan keskiössä oleva käsite ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” sisältyy, asiayhteyden ja tavoitteiden mukainen tarkastelu.
44
Asiayhteyden osalta on ensinnäkin todettava, että mainittu käsite esiintyy Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa ennen esimerkkiluetteloa, jossa mainitaan kolmentyyppiset rahoitustuotteet, joiden yhteinen ominaispiirre on – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 94–97 kohdassa – se, että niiden tuoton on tarkoitus vaihdella liikkeeseenlaskijan vuosituottojen mukaan.
45
Yksi näistä rahoitustuoteryhmistä on ”voitto-osuuteen oikeuttavat joukkovelkakirjat”, jotka määritellään yleensä joukkovelkakirjoiksi, jotka antavat tarjoamansa kiinteän koron lisäksi oikeuden osuuteen liikkeeseenlaskijan voitosta.
46
Vastaavasti ”voitto-osuuslainoille” on usein ominaista, että kiinteää tai vaihtuvaa peruskorkoa täydentää velallisen voiton määrään sidottu korko.
47
Siltä osin kuin on kyse ”äänettömästä yhtiömiehestä”, hän on tyypistään riippumatta oikeutettu osuuteen sen yhtiön voitosta, jonka yhtiöosuuksia hän omistaa, kuten Itävallan tasavalta on todennut ilman, että tätä olisi kiistetty.
48
Siltä osin kuin on seuraavaksi kyse niiden määräysten tavoitteesta, joihin ilmaisu ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” sisältyy, on todettava, että Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappale on poikkeus verotusvallan jakamista sopimusvaltioiden välillä koskevasta periaatteesta, joka ilmaistaan kyseisen sopimuksen 11 artiklan 1 kappaleessa, jonka mukaan korkoja verotetaan lähtökohtaisesti ainoastaan niiden saajan koti- tai asuinvaltiossa. Kyseinen poikkeusmääräys mahdollistaa sen, että korko, joka saadaan saamisesta, johon liittyy oikeus osuuteen voitosta, voidaan verottaa ”myös” siinä sopimusvaltiossa, josta se kertyy. Koron saajan koti- tai asuinvaltion on tässä tilanteessa poistettava kaksinkertainen verotus hyvittämällä vero, joka on jo kannettu lähteellä, kyseisen saamisen haltijan muista veroista.
49
Kun otetaan huomioon Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen yleinen rakenne ja tavoite eli se, että pyritään mahdollisuuksien mukaan välttämään oikeudellinen kaksinkertainen verotus kahden sopimusvaltion välisissä rajatylittävissä tilanteissa, perustetta, jonka mukaan verotusvallan osalta sovitusta jaosta voidaan poiketa, eli osuutta voitoista koskevan oikeuden olemassaoloa, on tulkittava suppeasti siten kuin tämän tuomion 40–42 kohdassa esitetään.
50
Mainitun sopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa olevan ilmaisun ”oikeus osuuteen voitosta” laaja tulkinta olisi nimittäin omiaan kaventamaan kyseisen sopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen ulottuvuutta; viimeksi mainitussa määräyksessä vältetään kaksinkertainen verotus tekemällä tiukka toimivallanjako korkojen verotuksen osalta, kun taas mainitun 11 artiklan 2 kappaleen soveltaminen merkitsee sellaista kaksinkertaista verotusta, jonka sisämarkkinoiden asianmukaisen toiminnan kannalta haitallisia vaikutuksia ainoastaan lievennetään saman sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen b kohdassa ja 2 kappaleen b kohdassa määrätyllä hyvitysmenetelmällä.
51
Nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, että kyseisille arvopapereille maksetaan tuottoa vuosittain sellaisen kiinteän koron perusteella, jonka laskenta pohjautuu arvopapereiden nimellisarvoon, joka sekin on kiinteä, ja että nämä muuttujat on merkitsemishetkellä jo määritetty.
52
On totta, että kyseisten arvopaperien tuottoon liittyy lisäksi sellainen erityispiirre, että maksetun tuoton määrää alennetaan tai tuottoa ei makseta lainkaan, jos tällaisen maksun suorittaminen tuottaa liikkeeseenlaskijayhtiölle tappiollisen tilivuoden, minkä jälkeen kyseinen tuotto maksetaan jälkikäteissuorituksena seuraavien voitollisten tilikausien aikana sillä edellytyksellä, ettei jälkikäteissuorituksesta aiheudu tappiota, jolloin kyseiset jälkikäteissuoritukset maksetaan sen koron lisäksi, joka mainituilta myöhemmiltä tilikausilta muutenkin maksettaisiin.
53
Tämä erityispiirre merkitsee kuitenkin vain sitä, että vuosittaisen koronmaksun ehtona on se, että samalla tilikaudella on syntynyt kirjanpidollista voittoa, eikä sitä, että kyseiset arvopaperit antaisivat oikeuden vuosikoron lisäksi osuuteen kyseisestä voitosta.
54
Kun kaikki edeltävät näkökohdat otetaan huomioon, Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa käytettyä käsitettä ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” on tulkittava siten, että se ei kata sellaisia arvopapereita, joista on kyse nyt käsiteltävässä asiassa.
55
Siltä osin kuin on kyse Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan vastavuoroisista vaatimuksista lakata käyttämästä verotusvaltaansa kyseisten arvopaperien tuottoihin, vastaus, jonka unionin tuomioistuin on antanut Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleen tulkintaa koskevaan kysymykseen, on niiden osalta riittävä.
56
Siltä osin kuin on kyse Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan vastavuoroisista vaatimuksista, jotka koskevat virheellisesti kannettujen verojen määräämistä maksettaviksi takaisin, kyseisiä vaatimuksia ei kuitenkaan ole aihetta hyväksyä.
57
Unionin tuomioistuimella ei nimittäin ole tiedossaan seikkoja, joiden perusteella se voisi ottaa tähän kantaa, esimerkiksi siltä osin kuin on olemassa vaara mahdollisesta sekaantumisesta jommankumman valtion tuomioistuimissa mahdollisesti vireillä oleviin oikeudenkäynteihin.
58
Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan on näin ollen tehtävä unionin tuomioistuimen ratkaisusta tarvittavat johtopäätökset ja tehtävä tältä osin lojaalia yhteistyötä.
Oikeudenkäyntikulut
59
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
60
Koska Itävallan tasavalta on vaatinut, että Saksan liittotasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja Saksan liittotasavalta on hävinnyt asian, Saksan liittotasavalta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla 24.8.2000 tehdyn sopimuksen (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) 11 artiklan 2 kappaleessa käytettyä käsitettä ”saamiset, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” on tulkittava siten, että se ei kata sellaisia arvopapereita, joista on kyse nyt käsiteltävässä asiassa.
2)
Saksan liittotasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.