62017CJ0567
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2019. gada 28. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Noteikumi par nodokļiem – Akcīzes nodoklis – Direktīva 92/83/EEK – 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts – Atbrīvojumi – Jēdziens “produkti, kas nav paredzēti lietošanai pārtikā” – Vērtējuma kritēriji
Lietā C‑567/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 18. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 26. septembrī, tiesvedībā
“Bene Factum” UAB
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: ceturtās palātas priekšsēdētājs M. Vilars [M. Vilaras], kas pilda trešās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši J. Malenovskis [J. Malenovský], L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen] (referents), M. Safjans [M. Safjan] un D. Švābi [D. Šváby],
ģenerāladvokāts: M. Kamposs Sančess‑Bordona [M. Campos Sánchez‑Bordona],
sekretārs: M. Aleksejevs [M. Aleksejev], nodaļas vadītājs,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 19. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
“Bene Factum” UAB vārdā – M. Valiukas, advokatas,
–
Lietuvas valdības vārdā – R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė un G. Taluntytė, kā arī D. Kriaučiūnas, pārstāvji,
–
Čehijas valdības vārdā – M. Smolek, J. Vláčil un O. Serdula, pārstāvji,
–
Grieķijas valdības vārdā – K. Georgiadis un K. Boskovits, kā arī E. Zisi un M. Tassopoulou, pārstāvji,
–
Portugāles valdības vārdā – L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen un N. Vitorino, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – C. Perrin un J. Jokubauskaitė, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 28. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem (OV 1992, L 316, 21. lpp.), 27. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp “Bene Factum” UAB un Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija, turpmāk tekstā – “Valsts nodokļu inspekcija”) par nodokļa uzlikšanu etilspirtam, kas ir kosmētikas līdzekļu un higiēnas produktu sastāvā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši Direktīvas 92/83 19. panta 1. punktam dalībvalstis uzliek akcīzes nodokli etilspirtam saskaņā ar šo direktīvu.
4
Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no saskaņotā akcīzes nodokļa šajā direktīvā minētos produktus saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai panāktu pareizu un tūlītēju šādu atbrīvojumu piemērošanu un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
b)
ja tie gan denaturēti saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām, gan tiek izmantoti tādu produktu ražošanai, kas nav domāti cilvēku patēriņam.”
5
Šīs direktīvas 27. panta 5. punktā ir noteikts:
“Ja kāda dalībvalsts atklāj, ka ar kādu produktu, kam piešķirts atbrīvojums saskaņā ar šīs direktīvas [šī panta] 1. punkta a) vai b) apakšpunktu, saistīta nodokļu nemaksāšana, apiešana vai ļaunprātīga izmantošana, tā var atteikties piešķirt atbrīvojumu vai atcelt jau piešķirtu atvieglojumu. Dalībvalsts par to tūdaļ ziņo Komisijai. Komisija paziņojumu pārsūta citām dalībvalstīm mēneša laikā pēc tā saņemšanas. Galīgo lēmumu pieņem saskaņā ar procedūru, kas noteikta Direktīvas 92/12/EEK 24. pantā. Dalībvalstu pienākums nav īstenot šādu lēmumu ar atpakaļejošu datumu.”
Lietuvas tiesības
6
Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par akcīzes nodokli) ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2010. gada 1. aprīļa Likumu Nr. XI‑722, 27. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts:
“[..] no akcīzes nodokļa ir atbrīvoti:
1)
etilspirts, kas atzīts par denaturētu etilspirtu, kuram nav piemērojams akcīzes nodoklis.”
7
Lietuvas Republikas Likuma par akcīzes nodokli, ar grozījumiem, 28. panta 1. punkts ir izteikts šādā redakcijā:
“Akcīzes nodoklis nav piemērojams ar šādiem nosacījumiem:
1.   saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts prasībām denaturētam etilspirtam, kurš tiek izmantots nepārtikas produktu ražošanai un kurš saskaņā ar Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktu nav apliekams ar akcīzes nodokli [..]. Lietuvas Republikai šīs prasības nosaka valdība vai tās pilnvarota iestāde.”
8
Atbilstoši 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės ([..] Direktīvas 92/83 [..] 27. panta 1. punkta b) apakšpunkta piemērošanas noteikumi), kas apstiprināti ar Lietuvas Republikas valdības 2002. gada 13. jūnija Rezolūciju Nr. 902, kura grozīta ar Lietuvas Republikas valdības 2011. gada 17. augusta Rezolūciju Nr. 927, 3.3. punktam “denaturētam etilspirtam, ko piegādā no citas Eiropas Savienības dalībvalsts, akcīzes nodoklis nav piemērojams tikai tad, ja tas [..] ir nepārtikas produktos un ja tādos nepārtikas produktos dalībvalstī, no kuras šie nepārtikas produkti tiek piegādāti, ir atļauts izmantot denaturētu etilspirtu, nepiemērojot tam akcīzes nodokli”.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
9
Bene Factum, kura ir reģistrēta Lietuvā un kura tostarp nodarbojas ar kosmētikas līdzekļu un higiēnas produktu ražošanu un tirdzniecību, laikposmā no 2009. līdz 2014. gadam Lietuvas Republikas teritorijā komerciālos nolūkos importēja mutes un zobu skalošanas šķīdumus un kosmētisko spirtu (turpmāk tekstā – “attiecīgie produkti”), ko bija iegādājusies no kādas Polijā reģistrētas sabiedrības.
10
Polijas uzņēmums ražoja šīs preces pēc Bene Factum pasūtījuma – kura kontrolēja ražošanas procesu, lemjot par produktu sastāvu un iepakojumu, kā arī marķējuma dizainu. Attiecīgie produkti bija ekskluzīvi paredzēti Bene Factum un apzīmēti ar tai piederošo preču zīmi “BF cosmetics”.
11
Šajos produktos esošais etilspirts laikā, kad tie tika nodoti patēriņam Polijā, bija denaturēts saskaņā ar šīs dalībvalsts izvirzītajām prasībām. Denaturēšanai tika izmantots izopropilspirts, proti, indīga viela. Tādēļ Bene Factum, pamatodamās uz Lietuvas tiesību normām, šo preču importu Lietuvas teritorijā nedeklarēja un akcīzes nodokli par attiecīgo produktu sastāvā esošo etilspirtu nemaksāja.
12
Valsts nodokļu inspekcija veica Bene Factum nodokļu pārbaudi, kurā konstatēja, ka tās importētos un piegādātos produktus tirgo dažādi vairumtirdzniecības un mazumtirdzniecības uzņēmumi, tostarp uzņēmumi, kuru pārvaldībā ir kioski. Šajos kioskos attiecīgie produkti būtībā bija paredzēti sabiedrībai, kura tos patērē kā apreibinošus alkoholiskos dzērienus.
13
Šajā ziņā Valsts nodokļu inspekcija norādīja, ka Bene Factum nav veikusi nekādas darbības, lai novērstu to, ka tās importētie attiecīgie produkti tiek lietoti kā alkoholiskie dzērieni. Iesniedzējtiesa piekrīt minētās valsts administrācijas vērtējumam, ka prasītājas izvēlētais marķējums, tostarp spirta tilpumkoncentrācijas norāde procentos, aromātu pievienošana attiecīgajiem produktiem, izvairīšanās no attiecīgā etilspirta denaturēšanas saskaņā ar Lietuvas tiesībām, lai gan šie produkti tika izgatavoti pēc prasītājas pasūtījuma un būtībā bija paredzēti tirdzniecībai Lietuvā, kā arī šiem produktiem noteiktā zemā cena varētu tikt uzskatīti par faktoriem, kuri veicina attiecīgo produktu lietošanu alkoholisko dzērienu veidā. Minētā tiesa ir uzsvērusi, ka Bene Factum tomēr pati nepārdeva šos produktus galapatērētājiem.
14
Turklāt saskaņā ar iesniedzējtiesas viedokli nekas neļauj uzskatīt, ka personas, kuras attiecīgos produktus iegādājās ar mērķi tos lietot kā alkoholiskos dzērienus, nezināja vai nevarēja zināt, ka iegādājas kosmētikas līdzekļus vai higiēnas produktus, nevis alkoholiskos dzērienus. Tomēr minētā tiesa uzskata, ka Bene Factum zināja, ka atsevišķas personas tos lieto kā alkoholiskos dzērienus, un, kad [Bene Factum] pasūtīja šos produktus ražošanai, tā acīmredzami ņēma vērā šo faktisko apstākli.
15
Izvērtējusi nodokļu pārbaudes laikā konstatētos apstākļus, Valsts nodokļu inspekcija, pamatodamās tostarp uz valsts tiesībās piemērojamo principu par satura pārākumu pār formu, nolēma, ka attiecīgie produkti, ko Bene Factum bija importējusi Lietuvā, bija paredzēti personām lietošanai pārtikā un ka tādēļ tajos esošajam etilspirtam ir piemērojams akcīzes nodoklis. Tā izdeva rīkojumu Bene Factum samaksāt akcīzes nodokli un ar to saistītās summas.
16
Nodokļu strīdu komisija un pēc tam Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva), saņēmušas, pirmkārt, administratīvu sūdzību un, otrkārt, prasību tiesā, ko secīgi iesniedza Bene Factum, apstiprināja Valsts nodokļu inspekcijas lēmumu un noraidīja šīs sabiedrības sūdzību un prasību kā nepamatotas. Tādēļ Bene Factum iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu par prasības noraidīšanu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa).
17
Kā norāda iesniedzējtiesa – uzskatīdama, ka attiecīgie produkti ir paredzēti lietošanai pārtikā un ka tādējādi tiem ir piemērojams akcīzes nodoklis, Valsts nodokļu inspekcija uzskatīja, ka viens no atbrīvojumam no akcīzes nodokļa izvirzītajiem nosacījumiem, kuri paredzēti Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā, nav izpildīts. Turklāt saskaņā ar minētās tiesas viedokli no nodokļu administrācijas pamatlietā paustās nostājas izriet, ka tā nav uzskatījusi, ka pamatlietā aplūkotā sabiedrība būtu veikusi nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu Direktīvas 92/83 27. panta 5. punkta izpratnē.
18
Šādos apstākļos Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Direktīvas 92/83] 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka šī norma ir piemērojama attiecībā uz jebkādiem produktiem, kas nav domāti cilvēku patēriņam, saskaņā ar to pamata (tiešo) izmantošanas mērķi, neatkarīgi no tā, ka dažas personas tādus kosmētikas un higiēnas produktus, kādi aplūkoti pamatlietā, apreibināšanās nolūkos lieto kā alkoholiskos dzērienus?
2)
Vai atbildi uz pirmo jautājumu ietekmē apstāklis, ka persona, kura importējusi attiecīgos produktus no vienas dalībvalsts, zināja, ka produktus, kuros ir denaturēts etilspirts un kurus pēc tās pasūtījuma saražoja un Lietuvā galapatērētājiem piegādāja (pārdeva) citas personas, atsevišķas personas lieto kā alkoholiskos dzērienus, tādēļ minētā persona, ņemot vērā šo apstākli, minētos produktus ražoja un marķēja nolūkā pārdot cik iespējams daudz šo produktu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
19
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām, kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus.
20
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktam dalībvalstis atbrīvo no saskaņotā akcīzes nodokļa šajā direktīvā minētos produktus, tostarp etilspirtu, saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās paredz, lai panāktu pareizu un tūlītēju šādu atbrīvojumu piemērošanu un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, ja šie produkti ir gan denaturēti saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām, gan tiek izmantoti tādu produktu ražošanai, kas nav paredzēti lietošanai pārtikā.
21
Kā Tiesa ir nospriedusi, uz etilspirtu, kurš ir produktā, kas nav paredzēts lietošanai pārtikā, un kurš ir denaturēts saskaņā ar dalībvalstī apstiprinātu metodi, attiecas Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2000. gada 7. decembris, Itālija/Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, 41. punkts).
22
Atteikums piešķirt atbrīvojumu produktam, kurš atbilst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā izvirzītajiem nosacījumiem, tikai tādēļ, ka ir konstatēts, ka tā faktiskais izmantošanas mērķis neatbilst uzņēmēja dotajam nosaukumam, būtu pretrunā šai direktīvai (spriedums, 2000. gada 7. decembris, Itālija/Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, 42. punkts).
23
No visa iepriekš izklāstītā izriet, ka produktiem, kuri ir norādīti kā kosmētikas līdzekļi vai mutes un zobu higiēnas produkti un kuros ir etilspirts, kas ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām, kā produktiem, kuri nav paredzēti lietošanai pārtikā, Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no akcīzes nodokļa nevar tikt liegts tādēļ, ka atsevišķas personas lieto šos produktus kā alkoholiskos dzērienus.
24
Šajā gadījumā nav strīda par to, ka attiecīgie produkti, kuri ir marķēti ar preču zīmi “BF cosmetics”, tika pārdoti kā kosmētika vai kā mutes un zobu skalošanas šķīdumi un ka personas, kuras tos pirka kā alkoholiskos dzērienus, zināja vai tām bija jāzina, ka tās pērk kosmētikas līdzekļus vai mutes un zobu higiēnas produktus.
25
Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām un kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus.
Par otro jautājumu
26
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām un kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus, ja persona, kura importē šos produktus no dalībvalsts, lai citas personas izplatītu tos galapatērētājiem galamērķa dalībvalstī, zinādama, ka šie produkti tiek lietoti arī kā alkoholiskie dzērieni, liek tos ražot un marķēt, ņemdama šo apstākli vērā, lai palielinātu to pārdošanas apjomu.
27
Šajā ziņā no atbildes, kura sniegta uz pirmo jautājumu, izriet, ka uz produktiem, kas nav paredzēti lietošanai pārtikā un kas atbilst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunktā izvirzītajam denaturēšanas nosacījumam, attiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no akcīzes nodokļa.
28
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa norāda – tas, ka Bene Factum ir izstrādājusi attiecīgo produktu iepakojumu, to marķējumu, tostarp spirta tilpumkoncentrācijas norādi procentos, un ir likusi pievienot šiem produktiem aromatizētājus, var tikt uzskatīts par apstākli, kas veicina to, ka šie produkti tiek lietoti kā alkoholiskie dzērieni. Tomēr iesniedzējtiesa arī norāda, ka šie produkti tika pārdoti kā kosmētika vai kā mutes un zobu skalošanas šķīdumi un ka personas, kuras tos pirka kā alkoholiskos dzērienus, zināja vai tām bija jāzina, ka tās pērk kosmētikas līdzekļus vai mutes un zobu higiēnas produktus.
29
Tādējādi šķiet, ka pasākumi, kurus Bene Factum ir veikusi attiecībā uz attiecīgo produktu pazīmēm, nav šķērslis tos norādīt kā kosmētikas līdzekļus vai mutes un zobu higiēnas produktus, kas nav paredzēti lietošanai pārtikā.
30
Proti, neskarot nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus, kas ir pamats piemērot Direktīvas 92/83 27. panta 5. punktu, iespējamie pasākumi, kurus ražotājs veic ar šādiem produktiem attiecībā uz to pazīmēm, ja vien tie neliedz norādīt tos kā produktus, kas nav paredzēti lietošanai pārtikā, nevar liegt attiecībā uz tiem piemērot tā paša panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no akcīzes nodokļa.
31
Turklāt no šī sprieduma 17. punkta izriet, ka valsts kompetentā iestāde nebija paredzējusi pamatlietas faktiem piemērot Direktīvas 92/83 27. panta 5. punktu, un iesniedzējtiesa neuzdod Tiesai jautājumus par pēdējās minētās normas interpretāciju.
32
Tādējādi uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām un kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus, ja persona, kura importē šos produktus no dalībvalsts, lai citas personas izplatītu tos galapatērētājiem galamērķa dalībvalstī, zinādama, ka šie produkti tiek lietoti arī kā alkoholiskie dzērieni, liek tos ražot un marķēt, ņemdama šo apstākli vērā, lai palielinātu to pārdošanas apjomu.
Par tiesāšanās izdevumiem
33
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām un kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus.
2)
Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz etilspirtu, kurš ir denaturēts saskaņā ar kādas dalībvalsts prasībām un kurš ir kosmētikas līdzekļos vai mutes un zobu higiēnas produktos, ko – lai gan tie paši par sevi nav paredzēti lietošanai pārtikā – atsevišķas personas tomēr lieto kā alkoholiskos dzērienus, ja persona, kura importē šos produktus no dalībvalsts, lai citas personas izplatītu tos galapatērētājiem galamērķa dalībvalstī, zinādama, ka šie produkti tiek lietoti arī kā alkoholiskie dzērieni, liek tos ražot un marķēt, ņemdama šo apstākli vērā, lai palielinātu to pārdošanas apjomu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – lietuviešu.