62022CJ0537_RES
Zadeva C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska))
Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 11. januarja 2024
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Zavrnitev pravice do odbitka – Obveznosti davčnega zavezanca – Dolžnost skrbnega ravnanja – Dokazno breme – Načeli davčne nevtralnosti in pravne varnosti – Primarnost prava Unije – Nasprotje med sodno prakso nacionalnega sodišča in pravom Unije“
Pravo Unije – Primarnost – Odločbe vrhovnega sodišča države članice, ki so v nasprotju z razlago določb prava Unije, ki jo je podalo Sodišče – Nacionalna ureditev, v skladu s katero so sodišča te države članice dolžna spoštovati te odločbe – Nedopustnost – Razlaga Sodišča, ki je podana v obrazloženem sklepu na podlagi člena 99 Poslovnika in ne v sodbi – Nevplivanje – Nacionalna ureditev, ki sodiščem te države članice nalaga, da obrazložijo vsako odstopanje od presoje vrhovnega sodišča – Dopustnost
(člen 267 PDEU)
(Glej točke od 23 do 30 in točko 1 izreka.)
Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Pravica do odbitka – Ukrepi, ki jih država članica sprejme za zagotovitev pravilnega pobiranja davka in za preprečevanje utaj – Dopustnost – Pogoj – Spoštovanje načel davčne nevtralnosti in pravne varnosti – Pomanjkljiva skrbnost davčnega zavezanca v zvezi s temi ukrepi – Zavrnitev pravice do odbitka
(Direktiva Sveta 2006/112, členi 167, 168(a), 178(a) in 273, prvi odstavek)
(Glej točke 35, 36, od 41 do 46, 49, 50 in 52 ter točko 2 izreka.)
Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Zavrnitev z obrazložitvijo, da dobava blaga zaradi goljufij ali nepravilnosti dejansko ni bila opravljena – Izvajanje dokazov – Uporaba dokaznih pravil, določenih v nacionalnem pravu – Omejitev – Skladnost s pravom Unije
(Glej točko 38.)
Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Pravica do odbitka – Zavrnitev zaradi vpletenosti davčnega zavezanca v davčno goljufijo – Goljufija na področju DDV vrste „davčni vrtiljak“ – Dokazni standard – Davčna uprava, ki ugotavlja zgolj, ali je neka transakcija del krožne verige izdajanja računov – Nedopustnost – Obveznosti, ki jih mora izpolniti davčna uprava, da bi lahko v pravno zadostni meri ugotovila, da gre za goljufijo – Natančna opredelitev znakov goljufije – Predložitev dokazov o goljufivem ravnanju in aktivni udeležbi pri goljufiji
(Glej točko 58 in točko 3 izreka.)
Povzetek
V okviru zadeve, ki se nanaša na zavrnitev pravice do odbitka DDV, je Sodišče pojasnilo obseg načela primarnosti prava Unije v primeru, v katerem se stališča nacionalnih sodišč razhajajo glede posledic, ki jih je treba izpeljati iz sodne prakse Sodišča, tudi če je ta sodna praksa vsebovana v sklepih, sprejetih na podlagi člena 99 Poslovnika Sodišča. Sodišče opozarja tudi na spoznanja iz svoje sodne prakse na področju zavrnitve pravice do odbitka.
Podjetje Global Ink Trade je v okviru opravljanja svoje dejavnosti trgovine na debelo kupilo različno pisarniško opremo, predvsem od dobavitelja, imenovanega Office Builder Kft.
Davčna uprava je po preverjanjih menila, da ta dobavitelj ne opravlja dejanske ekonomske dejavnosti in da ni spoštoval svojih davčnih obveznosti. Zaradi negotovosti glede dejanske identitete tega dobavitelja je ta uprava menila, da dobave blaga, ki so bile zaračunane podjetju Global Ink Trade, niso bile opravljene in da torej računov, ki jih je to podjetje predložilo, ne more šteti za verodostojne. Zato je podjetju Global Ink Trade zavrnila pravico do odbitka DDV, navedenega na omenjenih računih, med drugim zato, ker to podjetje ni izkazalo potrebne skrbnosti pri opravljanju svoje dejavnosti, ker ni opravilo zadostnih preverjanj o dejanski identiteti svojega dobavitelja in o tem, ali ta spoštuje svoje davčne obveznosti. Davčna uprava je v zvezi s tem menila, da je podjetje Global Ink Trade odgovorno za pasivno goljufijo.
Podjetje Global Ink Trade je vložilo tožbo pri Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je predložitveno sodišče.
Predložitveno sodišče meni, da je na podlagi nacionalne ureditve vezano na pravne presoje, ki jih je pred tem podalo Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska), pri čemer te presoje po njegovem mnenju omejujejo pravico do odbitka DDV, saj vsem davčnim zavezancem nalagajo, da morajo opraviti kompleksna in poglobljena preverjanja svojih dobaviteljev, med drugim glede tega, ali ti spoštujejo svoje obveznosti obračuna in plačila DDV.
Predložitveno sodišče ugotavlja, da je Sodišče upoštevne določbe Direktive 2006/112 (
1
) razlagalo v podobnih zadevah (
2
), iz katerih naj bi izhajalo, da takih preverjanj davčnemu zavezancu, ki uveljavlja svojo pravico do odbitka DDV, ni mogoče naložiti. Vendar naj bi Kúria kljub tej razlagi prava Unije, ki jo je podalo Sodišče, še naprej uporabljalo svojo sodno prakso iz časa pred sprejetjem teh odločb, ker naj odločbe Sodišča, sprejete v obliki sklepov na podlagi člena 99 Poslovnika tega sodišča, ne bi smele vsebovati novih elementov za razlago prava Unije.
V teh okoliščinah naj bi tudi davčna uprava še naprej uporabljala zahteve, ki niso združljive niti z določbami Direktive o DDV, kot jih razlaga Sodišče, niti z okrožnico, ki jo je ta uprava objavila kot informacijo davčnim zavezancem.
V teh okoliščinah se je predložitveno sodišče odločilo, da Sodišče vpraša:
–
na prvem mestu, v bistvu, ali je treba načelo primarnosti prava Unije razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero so pravne presoje hierarhično višjega nacionalnega sodišča za nižja nacionalna sodišča, ki morajo obrazložiti vsako odstopanje od teh presoj, zavezujoče, čeprav ta nižja nacionalna sodišča glede na razlago določbe prava Unije, ki jo je podalo Sodišče, menijo, da omenjene presoje niso v skladu s tem pravom;
–
na drugem mestu, v bistvu, ali je treba člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive o DDV v povezavi z načeloma davčne nevtralnosti in pravne varnosti razlagati tako, da nasprotujejo praksi, v skladu s katero davčna uprava davčnemu zavezancu pravico do odbitka DDV v zvezi s pridobitvijo blaga, ki mu je bilo dobavljeno, zavrne zaradi tega, ker računi v zvezi s temi pridobitvami zaradi okoliščin, ki kažejo na pomanjkljivo skrbnost tega davčnega zavezanca, niso verodostojni, pri čemer se te okoliščine načeloma presojajo v skladu z okrožnico, ki jo je ta uprava objavila kot informacijo davčnim zavezancem;
–
na tretjem mestu, v bistvu, ali je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje temu, da davčna uprava, kadar namerava davčnemu zavezancu zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV, ker je ta davčni zavezanec sodeloval pri goljufiji na področju DDV vrste „davčni vrtiljak“, zgolj ugotovi, da je ta transakcija del krožne verige izdajanja računov, ne da bi identificirala vse udeležence pri tej goljufiji in njihova ravnanja.
Presoja Sodišča
Na prvem mestu, v zvezi z uporabo načela primarnosti prava Unije je Sodišče opozorilo, da to načelo nacionalno sodišče zavezuje, da ne upošteva presoje hierarhično višjega nacionalnega sodišča, če glede na razlago določb prava Unije, ki jo je podalo Sodišče, meni, da ta presoja ni v skladu s tem pravom, tako da, če je to potrebno, ne uporabi nacionalnega pravila, ki določa, da mora ravnati v skladu z odločbami tega hierarhično višjega sodišča.
Da bi nacionalno sodišče zagotovilo polni učinek prava Unije, mora tako po potrebi spremeniti ustaljeno sodno prakso, ki temelji na razlagi nacionalnega prava, ki ni združljiva s pravom Unije, in uporabiti razlago prava Unije, ki izhaja iz jasne sodne prakse Sodišča, tudi če je ta sodna praksa vsebovana v obrazloženem sklepu na podlagi člena 99 Poslovnika Sodišča, saj ima tak sklep enak obseg in učinek kot sodba. Tako nacionalno sodišče neupoštevanja sklepa ne more opreti na razlog, da naj sklep v nasprotju s sodbo ne bi vseboval novih elementov za razlago prava Unije.
Na drugem mestu, glede zavrnitve pravice do odbitka DDV zaradi zatrjevane nezadostne skrbnosti davčnega zavezanca je Sodišče pojasnilo, da je taka zavrnitev dovoljena ne le, če goljufijo na področju DDV stori davčni zavezanec sam, ampak tudi, kadar se objektivno ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s pridobitvijo blaga ali storitev, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je bila del take goljufije.
Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo davčni organi pod nadzorom nacionalnih sodišč ob upoštevanju dokaznih pravil nacionalnega prava pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je davčni zavezanec vpleten v tako goljufijo.
V tem okviru je le predložitveno sodišče pristojno za presojo, ali je davčni zavezanec glede na okoliščine obravnavanega primera ravnal z zadostno skrbnostjo in sprejel ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, da se prepriča, da s svojo pridobitvijo ni udeležen pri transakciji, povezani z goljufijo, ki jo je storil subjekt višje v verigi.
V zvezi s tem lahko države članice sprejmejo okrožnico, s katero pojasnijo raven potrebne skrbnosti in usmerjajo presojo davčne uprave, saj taka okrožnica ne posega sistematično v pravico do odbitka DDV in s tem v nevtralnost DDV ter ne posega v učinkovitost prava Unije pri izvajanju dokazov na področju goljufij na področju DDV.
Davčna uprava pa s tako okrožnico od davčnega zavezanca ne more zahtevati, da opravi kompleksna in poglobljena preverjanja pri svojem dobavitelju, in tudi ne, da preveri, ali je ta dobavitelj izpolnil obveznosti obračuna in plačila DDV, kar bi povzročilo, da bi se na tega davčnega zavezanca posredno preneslo izvajanje nadzornih dejanj, ki jih mora načeloma opraviti davčna uprava.
Poleg tega mora biti taka okrožnica v skladu z načelom pravne varnosti. Predložitveno sodišče mora tako preučiti, ali je bila okrožnica, ki jo je davčna uprava objavila kot informacijo davčnim zavezancem, oblikovana nedvoumno, ali je bila njena uporaba za pravne subjekte predvidljiva in ali zahteve, ki jih je uporabila ta uprava v okviru izvajanja svojih pooblastil, niso bile v nasprotju s to okrožnico.
Na tretjem mestu, Sodišče je v zvezi z vprašanjem zavrnitve pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu v okviru goljufije na področju DDV vrste „davčni vrtiljak“ opozorilo, da mora ta uprava predložiti dovolj dokazov, na podlagi katerih je mogoče objektivno ugotoviti obstoj goljufije in goljufivo ravnanje davčnega zavezanca, kar prepoveduje uporabo predpostavk ali domnev.
Zato se davčna uprava ne more omejiti na ugotovitev, da je transakcija, ki jo je opravil davčni zavezanec, del krožne verige izdajanja računov. Ob tem pa dokaz o obstoju goljufije in udeležbi davčnega zavezanca pri tej goljufiji ne pomeni nujno, da so bili identificirani vsi akterji, ki so sodelovali pri tej goljufiji, in njihova ravnanja.
(
1
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11.12.2006, str. 1; v nadaljevanju: direktiva o DDV).
(
2
)	Gre za sklepa z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), in Crew print (C‑611/19, EU:C:2020:674).