Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
Joséa MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
od 13. svibnja 2026.(1)
Predmet T-366/25 (Szytelbiecka)(i)
D. B.
protiv
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav PDV-a – Članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112/EZ – Pojam ‚prijenos ukupne imovine ili jednog njezinog dijela’ – Darovanje u dva jednaka dijela određenog poduzeća dvjema fizičkim osobama koje ih namjeravaju unijeti kao nenovčane uloge u javno trgovačko društvo – Više primatelja – Analiza niza transakcija – Koncept ‚gospodarska stvarnost’”
I.      Uvod
1.        „Pravo predstavlja praktičnu ideju, odnosno ideju koja upućuje na određeni cilj, a svaka ideja usmjerenosti u svojoj je biti dvojaka jer obuhvaća antitezu
– cilj i sredstvo. [...] Ne postoji pravni institut [...] čija definicija nužno ne bi bila dvojaka, s obzirom na to da određuje cilj koji se nastoji postići i sredstvo kojim se taj cilj ostvaruje. Međutim, sredstvo, koliko god raznoliko bilo, uvijek se svodi na borbu protiv nepravde.” Tim riječima započinje čuveni esej Rudolfa von Jheringa, u kojem, oslanjajući se na svoj oproštajni govor na Sveučilištu u Beču od 11. ožujka 1872., izlaže privlačnu ideju trajne borbe za pravo(2). Riječ je o posebnoj vrsti borbe u kojoj teleološko tumačenje pravnih pravila mora osigurati da zakon ostvari svoju istinsku društvenu funkciju, tako da, kao što to autor dalje razrađuje u svojem kasnijem (i opsežnom) djelu, Razvoj prava(3), pravo ne bude samo sebi svrhom, već instrument za postizanje društvenog cilja te sprečavanje da formalističko tumačenje, koje je ograničeno tekstom pravnog pravila, dovede do nepravilne primjene [prava]. Naime, najugledniji pravni stručnjaci još od tada raspravljaju o tome oblikuje li pravo društvenu stvarnost ili pak društvena stvarnost oblikuje pravo.
2.        Ovdje se suočavamo sa sličnom dilemom, s obzirom na to da Opći sud mora utvrditi ima li
pri tumačenju članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112/EZ(4) prednost svrha (tj. nastavak gospodarske djelatnosti) u odnosu na sredstvo koje se primjenjuje (odnosno niz uzastopnih transakcija koje uključuju više primatelja).
3.        Naime, svojim zahtjevom za prethodnu odluku Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) postavlja pitanje o području primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 u okviru spora između fizičke osobe koja obavlja gospodarsku djelatnost i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (direktor Porezne uprave, Poljska, u daljnjem tekstu: porezno tijelo), u vezi s odbijanjem potonjeg da prijenos poduzeća te fizičke osobe na njezine potomke, u ovom slučaju njezine dvije kćeri, smatra transakcijom koja ne podliježe porezu na dodanu vrijednost (PDV).
4.        Posebnost je ovog predmeta u činjenici da dvije kćeri, od kojih će svakoj biti preneseno 50 % udjela poduzeća njihove majke, namjeravaju potom svoje udjele prenijeti u javno trgovačko društvo kojim zajednički upravljaju te koje će nastaviti obavljati gospodarsku djelatnost prenesenog poduzeća.
5.        Sud koji je uputio zahtjev u biti dvoji o tome treba li taj niz transakcija smatrati zasebnim i neovisnim transakcijama ili ih, naprotiv, treba razmatrati kao neodvojivu cjelinu. Odgovorom na to pitanje utvrdit će se je li prijenos poduzeća s majke na njezine kćeri obuhvaćen područjem primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        U skladu s člankom 1. stavkom 2. Direktive 2006/112 „[p]ri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV-a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente”.
7.        Na temelju članka 2. stavka 1. točke (a) te direktive, PDV-u podliježu „isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje”.
8.        Članak 16. prvi stavak navedene direktive propisuje:
„Situacija kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine za svoje privatne svrhe ili privatne svrhe svojih namještenika, ili kada besplatno raspolaže tom imovinom, ili, općenitije, kada koristi tu robu u svrhe koje nisu njegovo poslovanje, smatra se isporukom robe uz naknadu, ako je PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak.”
9.        Članak 19. prvi stavak te direktive određuje:
„Države članice mogu smatrati da prijenos, bilo uz naknadu ili ne ili u vidu doprinosa društvu, ukupne imovine ili jednog njezinog dijela, ne čini isporuku robe i da se osobu kojoj je roba prenesena smatra sljednikom prenositelja.”
B.      Poljsko pravo
10.      Članak 2. t. 27.e Ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. iz 2024., poz. 361., kako je izmijenjen; u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) propisuje:
„Za potrebe odredbi u nastavku primjenjuju se sljedeće definicije: poslovna jedinica poduzeća znači organizacijski i financijski odvojen skup materijalnih i nematerijalnih elemenata u postojećem poduzeću, uključujući obveze, namijenjenih provedbi određenih gospodarskih zadaća, koji istodobno može činiti neovisno poduzeće koje samostalno obavlja te zadaće.”
11.      Članak 6. točka 1. Zakona o PDV-u propisuje da se njegove odredbe ne primjenjuju „na transakcije prijenosa poduzeća ili poslovne jedinice poduzeća”.
12.      Člankom 7. stavkom 2. točkom 1. Zakona o PDV-u određuje se:
„Isporukom robe u smislu članka 5. stavka 1. točke 1. smatra se i besplatan prijenos robe od strane poreznog obveznika koja je dio njegova poduzeća, a osobito:
1. prijenos ili potrošnja robe namijenjene osobnoj uporabi poreznog obveznika ili njegovih zaposlenika, uključujući bivše zaposlenike, partnere, članove društva, dioničare, članove zadruge i članove njihovih kućanstava, članove subjekata koji čine pravnu osobu, članove udruženja[.]”
III. Činjenično stanje i zahtjev za prethodnu odluku
13.      Osoba D.B. obavlja gospodarsku djelatnost pod nazivom „Przedsiębiorstwo B.” (u daljnjem tekstu: poduzeće osobe D.B.) i obveznik je PDV-a. Namjerava darovati cijelo poduzeće svojim dvjema kćerima, osobama A. K. i P. K. Svaka od njih steći će polovicu suvlasničkog dijela u tom poduzeću(5).
14.      Osobe A.K. i P.K. vode vlastito poduzeće P., koje posluje kao javno trgovačko društvo (u daljnjem tekstu: društvo osoba A.K. i P.K.), a koje je obveznik PDV-a. One namjeravaju u to društvo unijeti poduzeće osobe D.B. i nastaviti njegovu djelatnost u načelno neizmijenjenom obliku.
15.      Osoba D. B. podnijela je poreznom tijelu zahtjev za izdavanje poreznog mišljenja o odredbama Zakona o PDV-u koje se odnose na neoporezivanje PDV-om darovanih dijelova imovine.
16.      U poreznom mišljenju od 26. lipnja 2020. porezno tijelo utvrdilo je da će svaka od kćeri osobe D.B. steći samo dio poduzeća osobe D.B., tako da predmet besplatnog prijenosa neće biti poduzeće, nego udio u njegovim različitim dijelovima. Posjedovanje jednog takvog udjela ne omogućava samostalno obavljanje gospodarskih djelatnosti. Nadalje, imovina poduzeća osobe D.B. ne bi se koristila za obavljanje određenih gospodarskih zadaća s obzirom na to da će gospodarsku djelatnost, u okviru koje će se ta imovina koristiti, obavljati treća osoba, odnosno društvo osoba A.K. i P.K., na koje potonje namjeravaju prenijeti stečene udjele.
17.      Presudom od 30. ožujka 2021. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodski upravni sud u Poznanu, Poljska) odbio je tužbeni zahtjev koji je osoba D. B. podnijela protiv poreznog mišljenja, prihvativši mišljenje poreznog tijela.
18.      Osoba D. B. podnijela je žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev, Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud).
19.      Sud koji je uputio zahtjev naglašava da Sud nije razmatrao, u smislu članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112, koji je prenesen u poljsko pravo člankom 6. točkom 1. Zakona o PDV-u, slučaj prijenosa ukupne imovine dvjema fizičkim osobama koje, osim toga, nisu poduzetnici, a koje će naknadnim radnjama prenijeti svoje suvlasničke dijelove u poduzeću društvu koje obavlja gospodarsku djelatnost.
20.      Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 može se tumačiti na dva različita načina. Prema prvom tumačenju, koje se temelji na zasebnom razmatranju svake pojedine transakcije, darovanje 50 % udjela u poduzeću ne može se smatrati prijenosom u smislu navedene odredbe, s obzirom na to da takav udio ne omogućava samostalno obavljanje gospodarske djelatnosti. Nadalje, ne može se smatrati da osobe A. K. i P. K. imaju namjeru nastaviti obavljati takvu djelatnost jer namjeravaju naknadnom radnjom prenijeti svoje udjele trećoj osobi, odnosno društvu čije su suvlasnice.
21.      Prema drugom tumačenju, kojim se prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev promatra funkcija prijenosa, niz transakcija valjalo bi razmatrati na način da su usmjerene na prijenos cijelog poduzeća i nastavak njegove gospodarske djelatnosti, slijedom čega bi se primjenjivao članak 19. prvi stavak navedene direktive.
22.      Osim toga, sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da je pred njim u tijeku zaseban spor, čiji je predmet utvrditi hoće li prijenos udjela u poduzeću osobe D.B., a koje su osobe A. K. i P. K. izvršile u odnosu na društvo čije su one suvlasnice, biti oslobođen od PDV-a na temelju članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112.
23.      U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti sljedeće prethodno pitanje u okviru postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a:
„Treba li članak 19. Direktive [2006/112] tumačiti na način da do prijenosa ukupne imovine u smislu te odredbe dolazi i kada porezni obveznik bez naknade prenese po [50 %] suvlasničkog dijela u ukupnoj imovini dvjema fizičkim osobama koje nisu porezni obveznici i koje namjeravaju odmah unijeti te dijelove u obliku nenovčanog uloga u društvo osoba koje obavlja gospodarsku djelatnost čiji su oni članovi?”
IV.    Postupak pred Sudom i Općim sudom
24.      Ovaj zahtjev za prethodnu odluku podnesen je tajništvu Suda 19. svibnja 2025. Na temelju članka 50.b Statuta Suda Europske unije, taj je zahtjev proslijeđen Općem sudu.
25.      Pisana očitovanja podnijeli su porezno tijelo, poljska vlada i Europska komisija. Osoba D.B., porezno tijelo, poljska vlada i Komisija sudjelovali su na raspravi održanoj 25. ožujka 2026.
V.      Pravna ocjena
26.      Svojim jedinim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje o području primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112. Treba li članak 19. Direktive [2006/112] tumačiti na način da do prijenosa ukupne imovine u smislu te odredbe dolazi i kada porezni obveznik bez naknade prenese po [50 %] suvlasničkog dijela u ukupnoj imovini dvjema fizičkim osobama koje nisu porezni obveznici i koje namjeravaju odmah unijeti te dijelove u obliku nenovčanog uloga u društvo osoba koje obavlja gospodarsku djelatnost čiji su oni članovi?
27.      Kao što sam to naveo u uvodu i u prikazu činjenica iz kojih proizlazi spor(6), dva su moguća tumačenja članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112.
28.      Kako bih
Općem sudu pružio što bolje smjernice u pogledu tumačenja koje valja primijeniti na tu odredbu, u prvom dijelu iznijet ću nekoliko uvodnih napomena koje će omogućiti jasno razgraničavanje okvira postavljenog pitanja (A). U drugom ću dijelu razmotriti mogućnost zasebne analize svake pojedine transakcije iz niza transakcija o kojima je riječ u glavnom postupku (B) prije nego što ću, kao treće, razmotriti mogućnost njihova zajedničkog razmatranja (C). To će mi, kao četvrto i posljednje, omogućiti da Općem sudu pružim odgovor u pogledu tumačenja područja primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 koje bi, prema mojem mišljenju, trebalo prihvatiti (D).
A.      Uvodne napomene
29.      U svrhu boljeg razumijevanja dviju mogućih opcija tumačenja područja primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 kojima Opći sud raspolaže, čini mi potrebnim iznijeti određena pojašnjenja u pogledu činjeničnog okvira (1), sudske prakse (2), kao i pojma „primatelja” u smislu te odredbe (3).
1.      Činjenični okvir
30.      S obzirom na pitanja koja je Komisija mogla postaviti u svojim pisanim očitovanjima, kao i suci Općeg suda te ja tijekom rasprave, čini mi se važnim pojasniti sljedeće činjenične elemente.
31.      Time što želi darovati 50 % udjela u svojem poduzeća svakoj od svojih kćeri, osobama A. K. i P. K., osoba D. B. prenijet će im imovinu svojeg poduzeća, odnosno njegovu aktivu.
32.      Slijedom toga, kao što je to navelo porezno tijelo, na temelju prijenosa 50 % udjela u poduzeću osobe D.B., osobe A. K. i P. K. stječu razmjerni dio prava vlasništva nad svakim dijelom imovine koju je imala njihova majka.
33.      Stoga je prijenos udjela u poduzeću osobe D.B. na osobe A. K. i P. K. potrebno kvalificirati kao transakciju kojom porezni obveznik besplatno prenosi imovinu svojeg poduzeća na osobe koje nisu porezni obveznici. Kad je riječ o prijenosu udjela osoba A. K. i P. K. u
njihovo društvo, riječ je o transakciji kojom dvije osobe koje nisu porezni obveznici unose nenovčani ulog u društvo.
34.      S obzirom na tako definirane transakcije o kojima je riječ, moguće je odgovoriti na dvojbe koje je Komisija izrazila u pogledu moguće hipotetske prirode postavljenog pitanja. Njezine dvojbe proizlaze iz činjenice da sud koji je uputio zahtjev nije naveo po kojoj bi se pravnoj osnovi besplatan prijenos imovine poduzeća osobe D.B. na osobe A. K. i P. K., u visini od 50 % svakoj od njih, u načelu mogao oporezivati PDV-om. Prema mojem mišljenju, takav prijenos mogao bi podlijegati PDV-u na temelju članka 7. stavka 2. točke 1. Zakona o PDV-u, kojim se prenosi članak 16. prvi stavak Direktive 2006/112, što je ipak na nacionalnom sudu da utvrdi(7).
35.      U svakom slučaju podsjećam na to da prema ustaljenoj sudskoj praksi, pitanja koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati uživaju presumpciju relevantnosti(8).
36.      Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sud koji je uputio zahtjev smatra da će prijenos udjela u poduzeću osobe D.B. na kćeri osobe D.B.
podlijegati PDV-u
ako taj prijenos ne bude obuhvaćen područjem primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112.
2.      Okvir sudske prakse
37.      Treba podsjetiti na to da je članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 istovjetan članku 5. stavku 8. Šeste direktive 77/388/EEZ(9) te ga treba tumačiti u skladu sa sudskom praksom Suda koja se odnosi na potonju odredbu(10).
38.      Kad je riječ o postojećoj sudskoj praksi koja se odnosi na članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112, ona pruža, prema mojem mišljenju, prilično cjelovito tumačenje dosega te odredbe. Za potrebe ovog mišljenja želio bih podsjetiti na sljedeće smjernice.
39.      Kao prvo, čini mi se da iz sudske prakse Suda proizlazi da za primjenu članka 19. prvog stavka Direktiva 2006/112 trebaju biti ispunjena dva kumulativna uvjeta: s jedne strane, nužno je da prijenos ukupne imovine ili jednog njezinog dijela omogućava nastavak obavljanja samostalne gospodarske djelatnosti te, s druge strane, stjecatelj mora imati namjeru nastaviti obavljati tu djelatnost(11).
40.      Kad je riječ o prvom uvjetu, pojam „prijenos [...] ukupne imovine ili jednog njezinog dijela” treba tumačiti na način da podrazumijeva prijenos poduzeća ili samostalnog dijela određenog poduzeća, koji uključuje materijalne i, ovisno o slučaju, nematerijalne elemente koji zajedno čine poduzeće ili dio poduzeća koje može nastaviti obavljati samostalnu gospodarsku djelatnost, ali ne obuhvaća jednostavan prijenos imovine, poput prodaje zaliha proizvoda(12).
41.      Nadalje, da bi se radilo o prijenosu poduzeća ili prijenosu samostalnog dijela određenog poduzeća, svi preneseni elementi moraju biti dovoljni za nastavak obavljanja samostalne gospodarske djelatnosti(13).
42.      Kada je riječ o drugom uvjetu, potrebno je da stjecatelj namjerava iskorištavati poduzeće ili njegov preneseni dio, a ne samo da odmah prestane obavljati predmetnu djelatnost te, ovisno o slučaju, proda zalihe(14).
43.      Kao drugo, valja primijetiti da se u tekstu članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112, pojam „prenositelj” koristi u jednini, što znači da primjena navedene odredbe nije predviđena u slučaju kada više prenositelja prodaje svoj udio istom stjecatelju(15).
44.      Kao treće, članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 propisuje „da se osobu kojoj je roba prenesena smatra sljednikom prenositelja”. Iz jasnog teksta te odredbe proizlazi da je pravni slijed na koji se ona odnosi posljedica činjenice da [prijenosom] nije došlo do isporuke robe(16).
45.      Tumačenje članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 potvrđeno je njezinim ciljem, a to je omogućivanje državama članicama da olakšaju prijenose poduzeća ili dijelova poduzeća tako da ih se pojednostavi i izbjegne da primatelj snosi znatan teret koji će mu u svakom slučaju kasnije biti vraćen kroz odbitak plaćenog pretporeza(17).
3.      Pojam „primatelj”
46.      Budući da se u ovom slučaju poduzeće osobe D.B. prenosi na više osoba, potrebno je razmotriti pojam „primatelj” iz članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 te može li se, na temelju te odredbe, ukupna imovina prenijeti na više primatelja.
47.      To pitanje obuhvaća razumijevanje dosega izraza „osoba kojoj je roba prenesena”.
48.      U tom pogledu podsjećam na to da u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i njezin kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio(18).
49.      Čini mi se da iz sudske prakse jasno proizlazi da primatelj označava osobu na koju se prenosi ukupna imovina ili jedan njezin dio koja omogućava nastavak obavljanja samostalne gospodarske djelatnosti te koja ima namjeru nastaviti obavljati takvu djelatnost. Budući da prijenos ukupne imovine može biti djelomičan, ukupna imovina može biti predmet više zasebnih prijenosa (koji su u takvom slučaju svi djelomični), što pak podrazumijeva postojanje više primatelja.
50.      S obzirom na navedeno, budući da se u izrazu „osoba kojoj je roba prenesena” pojam „osoba [primatelj]
” upotrebljava u jednini(19), smatram da to treba razumjeti na način da se prijenos ukupne imovine, neovisno o tome je li on potpun ili djelomičan, u svakom slučaju može izvršiti samo u korist jednog primatelja.
51.      Čini mi se da to doslovno tumačenje nije samo u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 43. ovog mišljenja, a koja se odnosi na pojam „prenositelj” iz tog izraza, nego da je također potkrijepljeno kontekstualnim i teleološkim tumačenjem članka 19. Direktive 2006/112.
52.      Kad je riječ o kontekstu donošenja članka 19. Direktive 2006/112, ističem da, kao i nezavisni odvjetnik F. G. Jacobs u svojem mišljenju u predmetu Abbey National(20), raspolažemo s vrlo malo elemenata, bilo u preambuli teksta Šeste direktive ili Direktive 2006/112, bilo u Komisijinim prijedlozima direktive(21), koji bi razjasnili zakonodavčev odabir u pogledu riječi upotrijebljenih kako u članku 19. prvom stavku Direktive 2006/112 tako i u članku 5. stavku 8. Šeste direktive.
53.      Međutim, valja primijetiti da je u odredbi koja je prethodila članku 5. stavku 8. Šeste direktive, koja je bila sadržana u napomeni koja se odnosi na članak 5. stavak 1. u Prilogu A Drugoj direktivi 67/228/EEZ(22), već bilo propisano da „[d]ržave članice mogu smatrati da se u slučaju unosa uloga u društvo, bilo uz naknadu ili ne, ukupne imovine ili jednog njezinog dijela, društvo primatelj smatra sljednikom prenositelja”.
54.      To znači da su odredbe prava Unije od početka upućivale na jednog primatelja i na jednog prenositelja.
55.      Teleološko tumačenje članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 potvrđuje da je riječ o namjernom izboru zakonodavca. Kao što je to navedeno u točki 44. ovog mišljenja, cilj je te odredbe, time što se njome utvrđuje da je „osoba koja prima robu sljednik prenositelja”, to da primatelj preuzima prenositeljeva prava i obveze u pogledu PDV-a. Primatelj će stoga, ovisno o slučaju, biti obvezan na ispravljanje poreza koji je odbio prenositelj, kao da je potonji nastavio upotrebljavati imovinu(23).
56.      Stoga se članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 temelji na načelu prema kojem pravilno funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a neće biti ugroženo pukom promjenom vlasnika poduzeća (ili dijela poduzeća) kao da je u konačnici i dalje riječ o istom te jedinom poreznom obvezniku(24).
57.      Prema mojem mišljenju, to je razlog zbog kojeg se, pojam „primatelj” kao i pojam „prenositelj” koristi u jednini.
58.      Iz prethodno navedenog proizlazi da se, prema mojem mišljenju, prijenos ukupne imovine, bilo potpun ili djelomičan, može izvršiti samo u korist jednog primatelja.
B.      Mogućnost zasebne analize transakcija o kojima je riječ
59.      Zasebna analiza transakcija o kojima je riječ opravdana je načelom da se, za potrebe PDV-a, svaku transakciju općenito treba smatrati zasebnom i neovisnom, kao što to proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive 2006/112(25), ali i iz okolnosti da primjena članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 pretpostavlja da se prijenos ukupne imovine odvija između jednog prenositelja i jednog primatelja(26).
60.      Budući da su osobe A. K. i P. K. dvije različite fizičke osobe, one ne dijele istu imovinu. Stoga u konkretnom slučaju postoje četiri transakcije: prva, između osoba D.B. i A.K.; druga, između osoba D.B. i P.K.; treća, između osobe A. K. i društva osoba A. K. i P. K., te četvrta, između osobe P. K. i navedenog društva.
61.      U tom pogledu treba utvrditi može li se članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 primijeniti i na transakciju između osoba D. B. i A. K., kao i na transakciju između osoba D. B. i P. K.(27).
62.      S obzirom na uvjete iz članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112(28), prvo pitanje koje se postavlja je mogu li osobe A. K. i P. K. pojedinačno nastaviti obavljati samostalnu gospodarsku djelatnost time da svaka od njih raspolaže polovicom udjela u poduzeću svoje majke.
63.      Smatram da na to pitanje treba niječno odgovoriti.
64.      Naime, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se podjela između dviju kćeri osobe D. B. sastoji u tome da je svaka od njih stekla 50 % udjela u poduzeću, a ne u konkretnoj raspodjeli imovine navedenog poduzeća na način koji bi im omogućio da „svaka zasebno” nastavi obavljati samostalnu gospodarsku djelatnost.
65.      Okolnost da će dvije kćeri osobe D.B. zajedno imati 100 % poduzeća osobe D. B. te će stoga zajedno posjedovati ukupnu imovinu koja im omogućava obavljanje samostalne gospodarske djelatnosti ne može dovesti u pitanje taj zaključak s obzirom na to da one nemaju zajedničku imovinu, tako da se svaka transakcija, kako je definirana u točki 60. ovog mišljenja, treba analizirati zasebno. Stoga je upravo u odnosu na svaku kćer pojedinačno potrebno razmotriti ispunjenje uvjeta mogućnosti nastavka obavljanja samostalne gospodarske djelatnosti.
66.      Budući da jedan od dvaju uvjeta utvrđenih člankom 19. prvim stavkom Direktive 2006/112 nije ispunjen, treba zaključiti da ta odredba nije primjenjiva, i to bez potrebe za razmatranjem namjere primatelja, s obzirom na to da su uvjeti navedeni u točki 39. ovog mišljenja kumulativni.
67.      Međutim, dopuštene su i dvojbe u pogledu toga da li je u ovom slučaju ispunjen drugi uvjet iz članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112, odnosno namjera osoba A. K. i P. K. da nastave gospodarsku djelatnost poduzeća osobe D. B. Iako je njihova namjera da zajednički nastave obavljati gospodarsku djelatnost svoje majke, ipak će se to odvijati putem njihova društva. To, dakle, podrazumijeva da će one u svoje društvo unijeti svoje udjele. Kad je riječ o udjelima koje će steći, to znači da je njihova namjera prenijeti ih na svoje društvo. Osim toga, (a to je možda najvažnija okolnost), one nemaju namjeru same postati obveznicima PDV-a te, slijedom toga, same postati sljednici osobe D. B. Stoga, nijedna od njih neće preuzeti ni prava ni obveze osobe D.B. u pogledu PDV-a. S obzirom na sudsku praksu na koju se poziva u točki 42. ovog mišljenja, trebalo bi, slijedom navedenog, zaključiti da ni drugi uvjet iz članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 nije ispunjen.
68.      U svakom slučaju, čak i kada bi se prijenos poduzeća osobe D. B. na njezine dvije kćeri smatrao jednom transakcijom, na temelju okolnosti da obje mogu nastaviti gospodarsku djelatnost navedenog poduzeća te da to i namjeravaju, članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 i dalje bi bio neprimjenjiv s obzirom na to da se, kao što sam to utvrdio u točki 58. ovog mišljenja, prijenos ukupne imovine može izvršiti samo u korist jednog primatelja.
69.      Slijedom toga, članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da njegovo područje primjene ne uključuje prijenos ukupne imovine koji porezni obveznik izvršava na jednake dijelove dvjema osobama koje nisu porezni obveznici.
C.      Mogućnost zajedničke analize transakcija o kojima je riječ
70.      Iako se čini da je zasebna analiza transakcija o kojima je riječ u skladu s načelom navedenim u točki 59. ovog mišljenja, ipak se postavlja pitanje ne bi li zajednička analiza takvih transakcija bila „prirodnija” u smislu da bi više odgovarala gospodarskoj stvarnosti tih transakcija.
71.      Iako se na koncept ‚gospodarska stvarnost’ Sud redovito poziva, on ga nikad nije definirao(29). Prema mojem mišljenju, njime se nastoji izbjeći prihvaćanje isključivo formalističkog pristupa transakcijama te ih promatrati s obzirom na to kakve one stvarno jesu, učinke koje proizvode i uzimajući u obzir logiku poslovne zajednice(30).
72.      Stoga se na takav koncept može pozvati kao na kriterij za utvrđivanje postojanja zlouporabe prava, ali i u svrhu pravilnog tumačenja te primjenu odredaba Direktive 2006/112(31).
73.      Stoga treba postaviti pitanje može li koncept „gospodarska stvarnost” dovesti u pitanje zaključak iz točke 69. ovog mišljenja. Naime, uzimanje u obzir gospodarske stvarnosti predstavlja temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV-a(32).
74.      U tom smislu, u svrhu tumačenja područja primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112, prednost bi se mogla dati cilju koji se nastoji postići nizom transakcija o kojima je riječ, kako ga prikazuje osoba D. B., odnosno nastavku obavljanja gospodarske djelatnosti poduzeća osobe D. B. putem društva osoba A. K. i P. K. Takav bi pristup opravdao razmatranje niza predmetnih transakcija kao cjeline te bi se primjena te odredbe prilagodila toj (ponovno) utvrđenoj situaciji.
75.      Usredotočujući se na konačni cilj tog niza transakcija, usvaja se manje formalistički pristup(33) te se na taj način daje veći učinak cilju članka 19. Direktive o PDV-u, koji je, treba imati na umu, olakšati prijenos poduzeća.
76.      Takav pristup podrazumijeva utvrđivanje načina kvalifikacije i razmatranja niza transakcija.
77.      U tom pogledu treba provjeriti, kao prvo, može li se niz transakcija o kojima je riječ smatrati „jedinstvenom transakcijom”. Naime, načelno pravilo navedeno u točki 59. ovog mišljenja ima dvije iznimke, koje su povezane s pojmom „jedinstvena transakcija”(34).
78.      Kao prvo, jedinstvena transakcija postoji kada su dva ili više elemenata ili akata koje je dostavio porezni obveznik tako usko povezani da tvore, objektivno, jednu ekonomski nedjeljivu uslugu čije bi razdvajanje bilo umjetno(35).
79.      Kao drugo, postojanje jedinstvene transakcije također treba utvrditi kad jedna usluga čini glavnu uslugu, dok jedna ili više usluga čini jednu ili više pomoćnih usluga koje stoga dijele porezni tretman prve usluge. Konkretno, usluga se mora smatrati pomoćnom glavnoj usluzi ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge dobavljača(36).
80.      Čini mi se da iz te sudske prakse proizlazi da jedinstvenu transakciju, pojednostavljeno, čini ekonomska usluga koju pruža jedan porezni obveznik, a koja se sastoji od različitih elemenata koji se, iz perspektive njezina primatelja, smatraju nerazdvojivima(37).
81.      Međutim, prema mojem mišljenju, u ovom se predmetu ne radi ni o prvoj ni o drugoj situaciji navedenoj u točkama 78. i 79. ovog mišljenja. Naime, s jedne strane, različite su osobe uključene u pojedine transakcije. S druge strane, pojedine transakcije mogu se izvršavati neovisno jedna o drugoj te imaju različite svrhe. Jedina poveznica između tih transakcija je, dakle, namjera osoba D.B., A.K. i P.K. Ako treba uzeti u obzir iskazanu namjeru stranaka u odnosu na obvezu plaćanja PDV-a na određenu transakciju, to je samo pod uvjetom da je potkrijepljena objektivnim elementima(38). Međutim, ne smatram da tu namjeru zapravo potvrđuju objektivni elementi, s obzirom na to da bi, sa strogo ekonomskog stajališta, svaka od tih transakcija mogla postojati neovisno o ostalima te bi čak i zasebno zadržala svoj puni gospodarski smisao(39). Uostalom, čini se da se namjera osobe D.B. svodi na prijenos njezina poduzeća na njezine kćeri, u vidu darovanja.
82.      Kao drugo, ne dovodeći u pitanje pojam „jedinstvena transakcija”, moguće je smatrati da je, s obzirom na slijed događaja, stjecanje poduzeća od strane osoba A. K. i P. K. u stvarnosti bilo tek „posredno” ili „prijelazno”. Prema mojem mišljenju, u takvim okolnostima potrebno je provjeriti jesu li ispunjeni uvjeti za primjenu članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 u pogledu krajnjeg stjecatelja, u ovom slučaju društva osoba A. K. i P. K. Budući da to društvo preuzima ukupnu imovinu poduzeća osobe D. B. i namjerava nastaviti njegovu gospodarsku djelatnost, ta bi odredba bila primjenjiva. Nadalje, takvo tumačenje u potpunosti je u skladu sa zahtjevom prema kojem može postojati samo jedan primatelj, kao što je to navedeno u točki 58. ovog mišljenja, s obzirom na to da je u ovom slučaju krajnji stjecatelj doista jedan jedini subjekt: društvo osoba A. K. i P. K.
83.      Ako bi Opći sud bio sklon prihvatiti taj pristup, potaknuo bih ga da, kako bi se ograničili rizici od zlouporabe, stavi naglasak na privremenost predmetnih prijenosa. U tom pogledu napominjem da je sud koji je uputio zahtjev u svojem zahtjevu za prethodnu odluku, kao i u pitanju koje je postavio, istaknuo činjenicu da osobe A. K. i P. K. namjeravaju
odmah unijeti svoje udjele u obliku nenovčanog uloga u svoje društvo(40).
84.      Naime, smatram da bi „funkcionalno” tumačenje članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 moglo biti primjenjivo pod uvjetom da
se dokaže da posredno (ili prijelazno) stjecanje ni na koji način nije moglo postati konačno. Time bi se spriječilo da osobe koje ne mogu odbiti pretporez, pod izgovorom naknadnog prijenosa poduzeća, izbjegnu plaćanje PDV-a te na taj način steknu imovinu uz niže troškove, protivno članku 16. prvom stavku Direktive 2006/112 i načelu porezne neutralnosti, koje se tumači kao izraz općeg načela jednakog postupanja u području PDV-a(41).
85.      Slijedom toga, uzimanje u obzir gospodarske stvarnosti trebalo bi dovesti do toga da se transakcije koje su povezane zajedničkim ciljem i koje se neposredno vremenski nadovezuju smatraju jedinstvenom cjelinom, te da se provjeri jesu li ispunjeni uvjeti iz članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112
u odnosu na krajnjeg stjecatelja.
D.      Predloženo rješenje
86.      Iz prethodno navedenog proizlazi da izbor između dvaju mogućih tumačenja područja primjene članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 ovisi o načinu na koji se pristupa razmatranju niza transakcija koje se trebaju izvršiti.
87.      U skladu s temeljnim načelom navedenim u točki 59. ovog mišljenja, ili se daje prednost uobičajenom pristupu, ili se prihvaća alternativni
pristup utemeljen na konceptu „gospodarske stvarnosti”.
88.      Iako je druga mogućnost zanimljiva te mi se čak, na prvi pogled, činila kao najlogičnijom, ona ne uspijeva otkloniti određene zadrške te stoga, čak ni time što je uvjetovana privremenošću predmetnih transakcija, nije potpuno uvjerljiva.
89.      Naime, kao prvo, ako bi primjena članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112 na niz transakcija bila uvjetovana time da konačno stjecanje mora odmah uslijediti nakon posrednog stjecanja, neizbježno bi se postavilo pitanje što se podrazumijeva pod pojmom „odmah”. Podrazumijeva li to da je riječ o satima ili danima? Može li se smatrati prihvatljivim da do konačnog stjecanja dođe tek nakon proteka nekoliko tjedana, pa čak i mjeseci od posrednog stjecanja?
90.      Kao drugo, pojedinačne transakcije koje čine niz transakcija različite su prirode i nijedna od njih ne može se smatrati prijenosom ukupne imovine. Drugim riječima, samo bi se ukupan prijenos cjeline mogao smatrati takvim prijenosom, dok ga čine transakcije koje se sastoje od dva darovanja u visini od polovine imovine poduzeća provedene u korist različitih osoba te dva nenovčana uloga koja su te osobe izvršile. Stoga, s jedne strane, postojala bi neusklađenost između kvalifikacije elemenata koji čine cjelinu i kvalifikacije te cjeline. S druge strane, ako se treća i četvrta transakcija, kako su definirane u točki 60. ovog mišljenja, iz bilo kojeg razloga u konačnici ne bi
izvršile, zasigurno bi se pojavile poteškoće u pogledu ispravka PDV-a.
91.      Kao treće, podsjećam na to da je Sud već utvrdio da bi obveza poreznog tijela da provodi istrage radi određivanja namjere poreznog obveznika bila protivna ciljevima zajedničkog sustava PDV-a u pogledu osiguravanja pravne sigurnosti i olakšavanja mjera povezanih s primjenom PDV-a, pri čemu se, osim u izuzetnim slučajevima, uzima u obzir objektivan karakter konkretne transakcije(42).
92.      Međutim, u konkretnom slučaju vrsta transakcija koje su osoba D.B. i njezine kćeri namjeravale izvršiti, kao i njihov slijed, potpuno su jasne, tako da, razmatrane pojedinačno, ne predstavljaju nikakav problem u pogledu kvalifikacije(43). Nadalje, kao što je to osoba D.B. priznala na raspravi, ništa nije sprječavalo prijenos ukupne imovine njezina poduzeća društvu osoba A. K. i P. K. Slijedom toga, činjenica da je odlučila darovati svoje poduzeće svojim kćerima, koje bi ga potom unijele u kapital svojeg društva, predstavlja izbor uključenih strana. Ta odluka ima porezne posljedice za osobu D. B., njezine kćeri i njihovo društvo koje one ne mogu pokušati zaobići time da jasno određene transakcije izjednače s drugom vrstom transakcija koje one iz vlastitih razloga nisu željele provesti(44). Osim toga, to bi bilo protivno načelu porezne neutralnosti jer bi se time u različitim situacijama jednako postupalo(45).
93.      Usto, iako koncept „gospodarska stvarnost” ima za cilj usredotočiti se na učinke transakcija, a ne na njihov oblik, ne može se pozivati na način koji daje prednost namjeri stranaka na štetu posljedica njihovih konkretnih izbora i to protivno sudskoj praksi navedenoj u točkama 81. i 91. ovog mišljenja.
94.      Iz svih navedenih razloga, unatoč tome da zajednička analiza transakcija o kojima je riječ može biti zanimljiva, smatram da treba prihvatiti tumačenje koje se temelji na zasebnom razmatranju navedenih transakcija. Uostalom, čini mi se da je to u skladu s načelom iz područja PDV-a navedenim u točki 59. ovog mišljenja, kao i s ciljem koji se nastoji postići člankom 19. Direktive 2006/112, a to je olakšati prijenos poduzeća, a ne omogućiti porezne aranžmane.
95.      Stoga bih predložio Općem Sudu da na postavljeno pitanje odgovori tako da članak 19. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da do prijenosa ukupne imovine u smislu te odredbe ne dolazi kada porezni obveznik bez naknade prenese po 50 % suvlasničkog dijela ukupne imovine dvjema fizičkim osobama koje nisu porezni obveznici te koje namjeravaju odmah unijeti te dijelove u obliku nenovčanog uloga u društvo osoba koje obavlja gospodarsku djelatnost čiji su oni članovi.
VI.    Zaključak
96.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na pitanje koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori na sljedeći način:
Članak 19. Direktive 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da do prijenosa ukupne imovine ne dolazi kada porezni obveznik bez naknade prenese po 50 % suvlasničkog dijela u ukupnoj imovini dvjema fizičkim osobama koje nisu porezni obveznici i koje namjeravaju odmah unijeti te dijelove u obliku nenovčanog uloga u društvo osoba koje obavlja gospodarsku djelatnost čiji su oni članovi.
José Martín y Pérez de Nanclares
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 13. svibnja 2026.
Potpisi
1      Izvorni jezik: francuski
i      Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.
2      Jhering, R.,  Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Beč, 1872, str. 7., preveo na francuski jezik Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand i Pedone-Lauriel, Pariz, 1875., str. 1. To je djelo naknadno bilo dopunjavano i dorađivano, što je za života autora dovelo do jedanaest različitih izdanja.
3      Von Jhering, R., Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877., preveli na francuski jezik prema trećem njemačkom izdanju de Meulenaere, O., Chevalier-Marescq i Cie, Pariz, 1901.
4      Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L).
5      Treba istaknuti da se u zahtjevu za prethodnu odluku navodi činjenica da D. B. i njezin suprug, otac osoba A. K. i P. K., namjeravaju darovati cijelo poduzeće svojim dvjema kćerima. Međutim, suprug osobe D. B. spominje se samo jednom, a njegov status i uloga u nizu transakcija o kojima je riječ u glavnom postupku nisu pojašnjeni, tako da iz činjeničnih elemenata kojima raspolažem proizlazi da se samo osoba D. B. treba smatrati prenositeljem u smislu članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112. Osim toga, na raspravi je potvrđeno da su transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku stvarno izvršene.
6      Vidjeti točke 5., 20. i 21. ovog mišljenja.
7      Vidjeti u tom smislu presudu od 13. srpnja 2017., Túrkevei Tejtermelő Kft. (C-129/16, EU:C:2017:547, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
8      Vidjeti presudu od 15. svibnja 2003., Salzmann (C-300/01, EU:C:2003:283, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
9      Šesta direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
10      Vidjeti Rješenje od 16. siječnja 2023., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, neobjavljeno, EU:C:2023:74, t. 33. i navedena sudska praksa).
11      Vidjeti u tom smislu presudu od 30. svibnja 2013., X (C-651/11, EU:C:2013:346, t. 32. i navedenu sudsku praksu). To je također mišljenje poreznog tijela, poljske vlade i Komisije, kao što to proizlazi iz njihovih pisanih očitovanja. Međutim, treba ipak napomenuti da, na temelju članka 19. drugog stavka Direktive 2006/112 „[d]ržave članice mogu, u slučajevima kad primatelj ne podliježe u potpunosti porezu, poduzeti mjere potrebne za sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja. One također mogu donijeti sve mjere koje su potrebne za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza na temelju ovog članka”. Za pregled ostalih uvjeta koje propisuju nacionalna prava država članica: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021., str. 803. – 805.
12      Vidjeti presude od 27. studenoga 2003., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, t. 40.), od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 24. i navedenu sudsku praksu), i rješenje od 16. siječnja 2023., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, neobjavljenu, EU:C:2023:74, t. 30.). U pogledu konkretnog učinka definicije pojma „prijenos ukupne imovine ili jednog njezinog dijela”, koju je dao Sud u presudi od 27. studenoga 2003., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644), na određene nacionalne pravne poretke: Culot, A. i Thilmany, J., Manuel desdroitsd’enregistrementet de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bruxelles, 2025., str. 145. i 146.; Calderón Carrero, J. M. i Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revistatécnicatributaria, br. 102, 2013., str. 95. do 117. (str. 108.). Tom su presudom također otklonjene poteškoće koje su do tada postojale u pogledu kvalifikacije djelomičnog prijenosa djelatnosti: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004., str. 24. do 27. (str. 26.).
13      Vidjeti u tom smislu presudu od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 25.).
14      Vidjeti u tom smislu presudu od 27. studenoga 2003., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, t. 44.).
15      Presuda od 30. svibnja 2013., X (C-651/11, EU:C:2013:346, t. 46.).
16      Vidjeti u tom smislu rješenje od 16. siječnja 2023., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, neobjavljeno, EU:C:2023:74, t. 36. i navedenu sudsku praksu) i mišljenje nezavisne odvjetnice M. Brkan u predmetu A & P Deco (T-397/25, EU:T:2026:263, t. 41. i 45.).
17      Vidjeti presudu od 10. studenoga 2011., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, t. 23. i navedenu sudsku praksu).
18      Presude od 17. studenoga 1983., Merck (292/82, EU:C:1983:335, t. 12.), od 9. ožujka 2023., ACER/Aquind (C-46/21 P, EU:C:2023:182, t. 54.) i od 18. prosinca 2025., E. (Prijeboj potraživanja) (C-481/24, EU:C:2025:996, t. 29.).
19      Pojam „primatelj” koristi se u jednini u svim jezičnim verzijama članka 19. prvog stavka Direktive 2006/112.
20      C-408/98, EU:C:2000:207, t. 23.
21      Vidjeti prijedlog Šeste direktive Vijeća o usklađivanju o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica COM(73) 950 final, od 20. lipnja 1973. te, kad je riječ o Direktivi 2006/112, Prijedlog direktive Vijeća o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, COM(2004) 246
final od 15. travnja 2004.
22      Druga direktiva Vijeća od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - Struktura i postupci primjene zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost (SL 1967., L 71, str. 1303.) [neslužbeni prijevod].
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024., 4. izd., str. 1790.–1798. (točka 20547.), i Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Pariz, 2022./2023., 21. izd., str. 344.
24      Slijedom toga, prilagodba pravila kojim se uređuje oporezivanje isporuke robe radi poticanja gospodarske djelatnosti, čini se rješenjem koje je istodobno pragmatično i razumno.
25      Vidjeti presudu od 1. kolovoza 2025., Határ Diszkont (C-427/23, EU:C:2025:596, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
26      Vidjeti točku 58. ovog mišljenja i u tom smislu presudu od 30. svibnja 2013., X (C-651/11, EU:C:2013:346, t. 46. i 47.).
27      U tom se kontekstu ne postavlja pitanje primjenjuje li se članak 19. prvi stavak Direktive 2006/112 na treću i četvrtu transakciju s obzirom na to da se transakcije razmatraju zasebno te su predmet spora koji je različit od onog u glavnom postupku, kao što to pojašnjava sud koji je uputio zahtjev.
28      Vidjeti točku 39. ovog mišljenja.
29      Neki autori kritizirali su činjenicu da ne postoji nikakva definicija tog koncepta: Nellen, F. i van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT”, EC taxreview, 2020., sv. 29., br. 5, str. 213. do 226.; van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?”, International VAT Monitor, 2022., sv. 33., br. 5.
30      O važnosti razmatranja učinaka, a ne oblika transakcija: Beisse, H., „Die paradigmatischen gob”, u Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. i Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: FestschriftfürWelf Müller zum 65., Geburtstag, Beck, München, 2001., str. 731. do 753. (str. 739.).
31      O primjeni koncepta „gospodarska stvarnost” u sudskoj praksi Suda: Nellen, F. i van Doesum, A., (bilješka 29. ovog mišljenja) te, od istih autora A., „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC taxreview, 2025., sv. 34., br. 6, str. 222. do 230.
32      Presuda od 28. lipnja 2007., Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, t. 43.).
33      U svojem mišljenju u predmetu Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2011:592, t. 1., 31., 36. i 38.), nezavisni odvjetnik P. Cruz Villalón upravo je upozoravao na rizik od pretjerano formalističkog tumačenja Direktive 2006/112.
34      Vidjeti u tom smislu presudu od 4. rujna 2019., KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, t. 38.); mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, t. 57.) i mišljenje nezavisnog odvjetnika G. Pitruzzelle u predmetu Finanzamt X (Stalno ugrađena oprema i strojevi) (C-516/21, EU:C:2022:976, t. 27.).
35      Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, t. 58. i navedenu sudsku praksu).
36      Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
37      Vidjeti u tom pogledu mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu u predmetu BLV Wohn- und Gewerbebau (C-395/11, EU:C:2012:564, t. 46. i 47.).
38      Vidjeti presudu od 4. rujna 2019., KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, t. 40. i navedenu sudsku praksu).
39      Ako, primjerice, osoba A. K. odluči preprodati svoj udio umjesto da ga unese kao ulog u društvo kojim upravlja zajedno s osobom P. K., to ni na koji način ne bi spriječilo osobu P. K. da unese svoj udio kao ulog u navedeno društvo. Time bi se osobi A. K. omogućilo da ostvari korist od novca dobivenog prodajom svojeg udjela, a osobi P. K. da stekne udjele u društvu.
40      Osim toga, valja napomenuti da je osoba D. B. na raspravi izjavila da je prijenos udjela, koje su imale osobe A. K. i P. K., u njihovo društvo stvarno izvršen svega nekoliko dana nakon prijenosa navedenih udjela s osobe D. B. na njezine kćeri.
41      Vidjeti u tom pogledu presude od 16. rujna 2020., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712, t. 59. i navedenu sudsku praksu) i od 17. prosinca 2020., WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, t. 48.).
42      Presuda od 27. rujna 2007., Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 39.).
43      Vidjeti u tom pogledu točku 81. ovog mišljenja.
44      Vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2014., Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, t. 46. i 47.).
45      Vidjeti u tom smislu presudu od 10. travnja 2008., Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, t. 49.).