61993C0312
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 4ης Μαΐου 1994 (
*1
)
1.
Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί, επί προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το cour d'appel των Βρυξελλών, ως προς το αν το κοινοτικό δίκαιο επιβάλλει στο εθνικό δικαστήριο να αγνοήσει ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου οι οποίες έχουν ως συνέπεια να εμποδίζουν το εθνικό δικαστήριο να εφαρμόζει το κοινοτικό δίκαιο.
2.
Το υποβληθέν ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο διαδικασίας μεταξύ, αφενός μεν, της Peterbroeck, Van Campenhout & C ie (στο εξής: Peterbroeck), ομόρρυθμης εταιρίας του βελγικού δικαίου, ενεργούσας για λογαριασμό της και για λογαριασμό της Continentale & Britse Trust BV (στο εξής: CBT), εταιρίας συσταθείσας βάσει του ολλανδικού δικαίου, αφετέρου δε, του βελγικού δημοσίου.
3.
Κατά το οικονομικό έτος 1975, οι βελγικές φορολογικές αρχές επέβαλαν τον φόρο που επιβάλλεται σε όσους δεν κατοικούν στο Βέλγιο για το εισόδημα της CBT ως ομορρύθμου εταίρου της Peterbroeck. Η επι-βάλλουσα τον φόρο απόφαση όριζε τον συντελεστή του φόρου αυτού στο 44,9 %. Στις 22 Ιουλίου 1976 και στις 24 Ιανουαρίου 1978, η Peterbroeck υπέβαλε ένσταση στον περιφερειακό διευθυντή αμέσων φόρων (στο εξής: διευθυντής) κατά της επιβολής του φόρου αυτού. Υποστήριξε ότι το επίμαχο εισόδημα έπρεπε να φορολογηθεί με τον συντελεστή που ισχύει για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν υπερέβαινε το 42 %. Με απόφαση της 23ης Αυγούστου 1979, ο διευθυντής απέρριψε την πλειονότητα των ισχυρισμών της ενστάσεως αυτής. Η Peterbroeck προσέφυγε στο εθνικό δικαστήριο κατά της αποφάσεως αυτής, στο πλαίσιο δε της διαδικασίας αυτής ανέκυψε το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα.
4.
Κατά την κύρια δίκη, η Peterbroeck ισχυρίστηκε ότι ο φόρος θα έπρεπε να επιβληθεί με τον συντελεστή που ισχύει για τις εταιρίες που έχουν έδρα το Βέλγιο, τούτο δε για δύο λόγους: πρώτον, βάσει του άρθρου 25, παράγραφος 1, της συμφωνίας της 19ης Οκτωβρίου 1970 μεταξύ Βελγίου και Ολλανδίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, η οποία ορίζει ότι οι εταιρίες με έδρα τις Κάτω Χώρες δεν επιτρέπεται να φορολογούνται στο Βέλγιο με βαρύτερη φορολογία από εκείνη με την οποία φορολογούνται οι βελγικές εταιρίες οι οποίες βρίσκονται στην ίδια κατάσταση και δεύτερον, βάσει του άρθρου 52 της Συνθήκης, το οποίο προβλέπει τη θεμελιώδη ελευθερία εγκαταστάσεως.
5.
Η Peterbroeck είχε προβάλει το πρώτο επιχείρημα με την ένσταση την οποία υπέβαλε στον διευθυντή. Το εθνικό δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα με το αιτιολογικό ότι η CBT, η οποία δεν είχε έδρα στο Βέλγιο, δεν βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με βελγικές εταιρίες οι οποίες υπόκεινται στον φόρο συστάσεως τους και επομένως ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, την οποία προβλέπει το άρθρο 25, παράγραφος 1, της συμφωνίας περί διπλής φορολογίας, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην περίπτωση της.
6.
Η Peterbroeck προέβαλε το επιχείρημα που στηρίζεται στο άρθρο 52 της Συνθήκης για πρώτη φορά μάλλον οψίμως στη διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Οι βελγικές αρχές ισχυρίστηκαν ότι το επιχείρημα αυτό ήταν απαράδεκτο διότι προβλήθηκε εκτός της προθεσμίας την οποία θέτει ο βελγικός κώδικας περί φόρου εισοδήματος (code des impôts sur les revenus, στο εξής: CIR). Ακριβώς ο ισχυρισμός αυτός ώθησε το εθνικό δικαστήριο να υποβάλει το προδικαστικό ερώτημα.
7.
Κατωτέρω θα εξετάσω πρώτα τις κρίσιμες διατάξεις του CIR. Θα εξετάσω στη συνέχεια τα ζητήματα που ανακύπτουν στο πλαίσιο του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος.
8.
Βάσει του CIR, η διαδικασία κατά της επιβολής φόρου διακρίνεται σε δύο στάδια, ένα διοικητικό στάδιο και ένα δικαστικό (
1
). Το διοικητικό στάδιο διέπεται από τα άρθρα 267 έως 276 του CIR (
2
). Αρχίζει με την υποβολή ενστάσεως στον διευθυντή (
3
). Η ένσταση πρέπει να υποβληθεί το αργότερο στις 30 Απριλίου του έτους που έπεται του έτους επιβολής του φόρου. Εν πάση περιπτώσει, το διάστημα κατά το οποίο πρέπει να υποβληθεί η ένσταση δεν μπορεί να είναι μικρότερο των έξι μηνών από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως περί επιβολής του φόρου (
4
). Μέχρις ότου ο διευθυντής λάβει απόφαση, ο φορολογούμενος μπορεί να προβάλει νέα επιχειρήματα προς στήριξη της ενστάσεως του (
5
). Το διοικητικό στάδιο ολοκληρώνεται με την έκδοση της αποφάσεως του διεθυντή.
9.
Το δικαστικό στάδιο ενώπιον του cour d'appel ρυθμίζεται από τα άρθρα 278 έως 286 του CIR (
6
). Ο φορολογούμενος μπορεί να προσβάλει την απόφαση του διευθυντή ενώπιον του cour d'appel εντός 40ημερών από την κοινοποίηση της αποφάσεως αυτής (
7
). Σύμφωνα με το άρθρο 278, ο φορολογούμενος έχει το δικαίωμα να προβάλει ενώπιον του cour d'appel νέα επιχειρήματα — ήτοι, επιχειρήματα τα οποία δεν προέβαλε με την υποβληθείσα στον διευθυντή ένσταση και τα οποία ο διευθυντής δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως — τα οποία αφορούν την παράβαση νόμου ή την παράβαση διαδικαστικού τύπου, η οποία συνεπάγεται ακυρότητα. Βάσει του άρθρου 279, παράγραφος 2, τα νέα επιχειρήματα τα οποία προβλέπει το άρθρο 278 πρέπει να προβληθούν εντός της τασσομένης από το άρθρο 282 προθεσμίας εν εναντία περιπτώσει απορρίπτονται ως απαράδεκτα. Κατά το άρθρο 282, η προθεσμία αυτή είναι 60ημερών από της εκ μέρους του διευθυντή καταθέσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως και της δικογραφίας στο cour d'appel.
10.
Σύμφωνα με τη νομολογία του βελγικού Cour de cassation, το cour d'appel δεν μπορεί να εξετάσει αυτεπαγγέλτως ζητήματα τα οποία ο φορολογούμενος δεν δικαιούται να προβάλει μετά την εκπνοή της προθεσμίας του άρθρου 282 (
8
). Επομένως, η προθεσμία αυτή έχει δύο αποτελέσματα. Καθιστά απαράδεκτα νέα επιχειρήματα που προβάλλονται από τον φορολογούμενο και δεν επιτρέπει στο cour d'appel να εξετάσει τα επιχειρήματα αυτά αυτεπαγγέλτως.
11.
Ο CIR δεν προβλέπει εξαιρέσεις από τον κανόνα ότι ο φορολογούμενος πρέπει να προβάλει νέα επιχειρήματα εντός της προθεσμίας του άρθρου 282. Ωστόσο, η νομολογία του Cour de cassation δέχεται ορισμένες εξαιρέσεις. Βάσει της νομολογίας αυτής, ο φορολογούμενος μπορεί να προτείνει και το cour d'appel μπορεί να λάβει αυτεπαγγέλτως υπόψη, ακόμη και μετά την εκπνοή της 60ής ημέρας, την ένσταση ότι η επιβολή του επιδίκου φόρου υπόκειται σε χρονικούς περιορισμούς και την ένσταση ότι το υπό συζήτηση ζήτημα καλύπτεται από το δεδικασμένο. Ο φορολογούμενος μπορεί επίσης να προβάλει νέα επιχειρήματα τα οποία για λόγους ανωτέρας βίας δεν ήταν σε θέση να προβάλει σε προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας (
9
).
12.
Από τη διάταξη περί παραπομπής καθίσταται σαφές ότι η Peterbroeck προέβαλε τον ισχυρισμό που στηρίζεται στο άρθρο 52 της Συνθήκης μετά την εκπνοή της 60ής ημέρας και ότι ο ισχυρισμός αυτός αποτελεί νέο επιχείρημα υπό την έννοια του άρθρου 278 του CIR. Επομένως, βάσει του άρθρου 279, παράγραφος 2, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο.
13.
Με τη διάταξη περί παραπομπής, ωστόσο, το cour d'appel ερωτά αν η προθεσμία που επιβάλλει ο CIR συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο. Κρίνει ότι η ένσταση απαραδέκτου την οποία προτείνει ο διευθυντής εμποδίζει το cour d'appel να λάβει υπόψη αυτεπαγγέλτως την αιτίαση που στηρίζεται στο άρθρο 52. Το αποτέλεσμα είναι ότι οι κανόνες του CIR περιορίζουν την εξουσία του cour d'appel να εξετάσει αν το εθνικό δίκαιο συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο καθώς και την εξουσία του να ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 177. Η περαιτέρω συνέπεια των κανόνων του CIR είναι ότι, όσον αφορά το δικαίωμα του φορολογουμένου ή του cour d'appel να θέσουν ζήτημα στηριζόμενο στο κοινοτικό δίκαιο, το δίκαιο αυτό υφίσταται λιγότερο προνομιακή μεταχείριση σε σχέση με ορισμένες αρχές του εθνικού δικαίου όπως η πρόβλεψη προθεσμίας για την άσκηση της εξουσίας επιβολής φόρου και η ισχύς του δεδικασμένου, η παραβίαση των οποίων μπορεί να προβληθεί ανεξαρτήτως προθεσμίας.
14.
Το υποβληθέν από το cour d'appel ερώτημα έχει ως εξής:
«Έχει το κοινοτικό δίκαιο την έννοια ότι εθνικό δικαστήριο, το οποίο εκδικάζει διαφορά αφορώσα το κοινοτικό δίκαιο και το οποίο εκτιμά ότι ένας κανόνας του εσωτερικού δικαίου εξαρτά την εξουσία του εθνικού δικαστή να εφαρμόζει το κοινοτικό δίκαιο, του οποίου είναι ο θεματοφύλακας, από τη ρητή υποβολή αιτήματος εκ μέρους του προσφεύγοντος εντός βραχείας ανατρεπτικής προθεσμίας, η οποία όμως δεν ισχύει για τα αιτήματα που ερείδονται στην παραβίαση ενός, περιορισμένου έστω, αριθμού αρχών του εσωτερικού δικαίου, π.χ. της απώλειας του δικαιώματος επιβολής φόρου και της αρχής της ισχύος του δεδικασμένου, πρέπει να μην εφαρμόσει την εν λόγω διάταξη του εσωτερικού δικαίου;»
15.
Το εθνικό δικαστήριο δεν υποβάλλει ερώτημα ως προς το ζήτημα ουσίας αν η επιβολή φόρου με τον συντελεστή που ισχύει για τις μη εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες επί του εισοδήματος της CBT ως ομορρύθμου εταίρου της Peterbroeck συμβιβάζεται προς το άρθρο 52 της Συνθήκης. Αρκεί να αναφερθεί εν προκειμένω ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης έχει άμεση εφαρμογή (
10
) και ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επιφυλάττει σε εταιρία δυσμενή φορολογική μεταχείριση με το αιτιολογικό ότι η καταστατική της έδρα βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος (
11
). Ούτε μπορεί να χρησιμοποιεί το κριτήριο της φορολογικής κατοικίας στο έδαφός του με σκοπό να παράσχει ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα σε εταιρίες εφόσον το κριτήριο αυτό είναι ικανό να αποβεί ειδικότερα εις βάρος εταιριών που έχουν την καταστατική έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος (
12
).
16.
Το ζήτημα που θέτει το εθνικό δικαστήριο ωστόσο δεν είναι το ανωτέρω ζήτημα ουσίας, αλλά είναι κυρίως το αν συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο το γεγονός ότι βάσει των διατάξεων του CIR επιχείρημα το οποίο στηρίζεται στο κοινοτικό δίκαιο δεν μπορεί να εξεταστεί από το εθνικό δικαστήριο εκτός εάν προβλήθηκε από τον φορολογούμενο εντός της τασσομένης προθεσμίας.
17.
Η νομολογία του Δικαστηρίου έχει δεχθεί προ πολλού ότι, ελλείψει κοινοτικών κανόνων, στην εθνική έννομη τάξη των κρατών μελών εναπόκειται να καθορίσει τα δικαστήρια που έχουν δικαιοδοσία και τις διαδικαστικές προϋποθέσεις που διέπουν τα ένδικα βοηθήματα που αποσκοπούν στην εξασφάλιση της προστασίας των κοινοτικών δικαιωμάτων που έχουν άμεση εφαρμογή, υπό τον όρον ότι οι προϋποθέσεις αυτές πληρούν δύο επιταγές: δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις προϋποθέσεις που αφορούν παρεμφερή ένδικα βοηθήματα εθνικού χαρακτήρα και δεν καθιστούν ουσιαστικά αδύνατη (
13
) ή υπερβολικά δύσκολη (
14
) την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμονται από την κοινοτική έννομη τάξη. Επομένως, είναι ανάγκη να εξεταστεί αν οι διατάξεις του CIR πληρούν τις δύο αυτές επιταγές. Θα εξετάσω πρώτα την επιταγή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
18.
Όπως διατείνονται η Βελγική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, το άρθρο 278 επιτρέπει στον φορολογούμενο να προβάλει ορισμένα νέα επιχειρήματα ενώπιον του cour d'appel εντός της προθεσμίας του άρθρου 282, ανεξαρτήτως του εάν τα επιχειρήματα αυτά στηρίζονται στο εθνικό δίκαιο ή στο κοινοτικό δίκαιο επομένως, το άρθρο 278 συμβιβάζεται προς την επιταγή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
19.
Η Peterbroeck ισχυρίζεται ωστόσο ότι το βελγικό δίκαιο παραβιάζει την επιταγή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, διότι όλα τα επιχειρήματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο υπόκεινται στην προθεσμία του άρθρου 282 του CIR, ενώ ορισμένα επιχειρήματα που στηρίζονται στο εθνικό δίκαιο δεν υπόκεινται στην προθεσμία αυτή.
20.
Δεν αμφισβητείται ότι, οσάκις το εθνικό δίκαιο προβλέπει ορισμένες εξαιρέσεις από τους διαδικαστικούς κανόνες οι οποίοι ισχύουν στην εθνική διαδικασία, οι εξαιρέσεις αυτές πρέπει να αφορούν όχι μόνον επιχειρήματα που στηρίζονται στο εθνικό δίκαιο, αλλά και παρεμφερή επιχειρήματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο. Εν εναντία περιπτώσει, θα παραβιαζόταν η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Εν τούτοις, το γεγονός ότι ορισμένα επιχειρήματα που στηρίζονται στο εθνικό δίκαιο τυγχάνουν ευνοϊκής μεταχειρίσεως δεν σημαίνει ότι η μεταχείριση αυτή πρέπει να επιφυλάσσεται αυτομάτως σε όλα τα επιχειρήματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο, ανεξαρτήτως της φύσεως τους. Λαμβάνοντας ως βάση τις σκέψεις αυτές, θα προχωρήσω στην εξέταση των ειδικών εξαιρέσεων από τον κανόνα ότι νέα επιχειρήματα δεν μπορούν να προβληθούν μετά την εκπνοή της προθεσμίας των 60ημερών.
21.
Δεν έχει καμία σημασία το γεγονός ότι οι εξαιρέσεις αυτές δεν προβλέπονται από τον ίδιο τον CIR, αλλά καθιερώνονται από τη νομολογία του Cour de cassation. Η έννομη τάξη του κράτους μέλους στο σύνολο της πρέπει να τηρεί τις επιταγές του κοινοτικού δικαίου που αφορούν τις διαδικαστικές προϋποθέσεις οι οποίες διέπουν ένδικα βοηθήματα τα οποία αποσκοπούν στην εξασφάλιση της προστασίας των κοινοτικών δικαιωμάτων ενώπιον εθνικών δικαστηρίων. Δεν έχει σημασία εάν η μη τήρηση των επιταγών αυτών οφείλεται στη δράση των νομοθετικών ή των διοικητικών οργάνων ή συνιστά απόρροια δικαστικών αποφάσεων.
22.
Με τη διάταξη περί παραπομπής το αιτούν δικαστήριο παραθέτει δύο από τις εξαιρέσεις που προβλέπει η νομολογία του Cour de cassation, ήτοι τον ισχυρισμό ότι το επίδικο ζήτημα καλύπτεται από το δεδικασμένο και τον ισχυρισμό ότι η επιβολή του επιμάχου φόρου υπόκειται σε χρονικό περιορισμό. Η τρίτη εξαίρεση η οποία αναγνωρίζεται από τη νομολογία του Cour de cassation, ήτοι ότι ο φορολογούμενος μπορεί να προβάλει ακόμα και μετά την προθεσμία των 60ημερών επιχειρήματα τα οποία δεν μπόρεσε να προβάλει λόγω ανωτέρας βίας σε προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας, δεν παρατίθεται στη διάταξη περί παραπομπής. Για λόγους πληρότητας, ωστόσο, θα την εξετάσω.
23.
Το γεγονός ότι όσον αφορά την ισχύ του δεδικασμένου προβλέπεται εξαίρεση από την προθεσμία που τάσσει ο CIR δεν σημαίνει ότι πρέπει να αναγνωριστεί εξαίρεση από την προθεσμία αυτή όσον αφορά ισχυρισμό που στηρίζεται σε διάταξη του κοινοτικού δικαίου που τυγχάνει αμέσου εφαρμογής. Όπως αναφέρει η Βελγική Κυβέρνηση, η ένσταση του δεδικασμένου δεν μπορεί να συγκριθεί με τέτοιον ισχυρισμό. Αποτελεί γενική αρχή του δικαίου, την οποία αναγνωρίζουν όλα τα κράτη μέλη, ότι διαφορές οι οποίες έχουν λυθεί με απρόσβλητη δικαστική απόφαση έχουν λυθεί τελειωτικά και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νέας δικαστικής εξετάσεως. Η ισχύς του δεδικασμένου συνιστά το ελάχιστο δεσμευτικό αποτέλεσμα το οποίο μπορεί να έχει μια δικαστική απόφαση. Συνιστά περιορισμό της δικαιοδοσίας του δικαστηρίου επί του οποίου οι διάδικοι της δίκης πρέπει να μπορούν να στηρίζονται και τον οποίο το δικαστήριο πρέπει να μπορεί να λαμβάνει υπόψη αυτεπαγγέλτως σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας.
24.
Τούτο επιβεβαιώνεται από το κοινοτικό δίκαιο. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «η ισχύς του δεδικασμένου απαγορεύει την εκ νέου αμφισβήτηση δικαιωμάτων που έχουν επιβεβαιωθεί με απόφαση του Δικαστηρίου» (
15
) και ουδόλως μπορεί να αμφισβητηθεί ότι το Δικαστήριο μπορεί να λάβει υπόψη την ύπαρξη του δεδικασμένου αυτεπαγγέλτως σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας (
16
).
25.
Παρόμοιες σκέψεις ισχύουν όσον αφορά το επιχείρημα ότι η επιβολή του φόρου που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας δίκης υπόκειται σε χρονικό περιορισμό. Το επιχείρημα αυτό αποτελεί προκριματικό ζήτημα, το οποίο διαφέρει ως προς τη φύση του από τα επιχειρήματα τα οποία μπορεί να στρέφονται κατά της ουσιαστικής νομιμότητας του επιβληθέντος φόρου, συμπεριλαμβανομένου του επιχειρήματος ότι ο επίμαχος φόρος αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο, και μπορεί να απολαύει προνομιακής μεταχειρίσεως υπό το κράτος των διαδικαστικών κανόνων εθνικής έννομης τάξης. Η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων τηρείται εφόσον ο ισχυρισμός ότι η επιβολή φόρου υπόκειται σε χρονικό περιορισμό μπορεί να προβληθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας των 60ημερών ανεξαρτήτως του αν ο επίμαχος φόρος υπόκειται σε χρονικό περιορισμό βάσει κανόνα του εθνικού δικαίου ή βάσει κανόνα του κοινοτικού δικαίου.
26.
Η εξαίρεση της ανωτέρας βίας διαφέρει από τις ανωτέρω αναφερθείσες εξαιρέσεις. Διευκολύνει την προβολή επιχειρημάτων τα οποία, ανεξαρτήτως της φύσεως τους, δεν μπορεί να προβάλει ο φορολογούμενος εντός της προβλεπομένης προθεσμίας λόγω περιστάσεων που εκφεύγουν του ελέγχου του. Είναι σαφές ότι, για να συνάδει προς την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, η εξαίρεση αυτή πρέπει να ισχύει όχι μόνο για επιχειρήματα που στηρίζονται στο εθνικό δίκαιο αλλά και για επιχειρήματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο.
27.
Ουδόλως μπορεί να πιθανολογηθεί στην υπό κρίση υπόθεση ότι ο ισχυρισμός της Peterbroeck θα μπορούσε να εμπίπτει σε μια από τις εξαιρέσεις που αναγνωρίζει το βελγικό δίκαιο εάν η εξαίρεση εφαρμοζόταν χωρίς διακρίσεις. Επίσης, κατά την άποψη μου, για τους λόγους που ανέφερα, ο ισχυρισμός της Peterbroeck δεν μπορεί να συγκριθεί με οποιαδήποτε από τις εξαιρέσεις που αναγνωρίζει το βελγικό δίκαιο. Επιπλέον, οι εξαιρέσεις αυτές είναι αφ' εαυτές εύλογες και συνήθεις εξαιρέσεις. Επομένως, το επιχείρημα που στηρίζεται σε δυσμενή διάκριση πρέπει να απορριφθεί.
28.
Θα προχωρήσω τώρα στην εξέταση της αρχής ότι οι διαδικαστικοί κανόνες του εθνικού δικαίου δεν πρέπει να καθιστούν την προστασία κοινοτικών δικαιωμάτων πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δύσκολη. Η αρχή αυτή είναι χωριστή από — και πρέπει να τηρείται επιπροσθέτως προς — την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Τούτο κατέστη σαφές με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση San Giorgio (
17
) και επιβεβαιώνεται από τις αποφάσεις στις υποθέσεις Deville (
18
) και Emmott (
19
).
29.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η άσκηση κοινοτικών δικαιωμάτων δεν εμποδίζεται μη προσηκόντως στην περίπτωση καθορισμού ευλόγων ανατρεπτικών προθεσμιών ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος ο καθορισμός αυτών των προθεσμιών, όσον αφορά τις προσφυγές φορολογικής φύσεως, συνιστά εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου που προστατεύει συγχρόνως τον φορολογούμενο και τη διοίκηση (
20
).
30.
Στην παρούσα υπόθεση, το συμπέρασμα ότι η προβλεπόμενη από τον CIR ανατρεπτική προθεσμία των 60ημερών είναι εύλογη ενισχύεται από την αναλογία, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, προς το άρθρο 173 της Συνθήκης, βάσει του οποίου η ανατρεπτική προθεσμία που προβλέπεται για την άσκηση προσφυγής στο Δικαστήριο ή στο Πρωτοδικείο περί ακυρώσεως κοινοτικής πράξεως είναι δίμηνη.
31.
Παρατηρείται επίσης ότι στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής ο προσφεύγων δεν επιτρέπεται καταρχήν να προβάλλει νέους ισχυρισμούς: το άρθρο 42 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου προβλέπει ότι κατά τη διάρκεια της δίκης απαγορεύεται η προβολή νέων ισχυρισμών, εκτός εάν στηρίζονται σε νομικά και πραγματικά στοιχεία που ανέκυψαν κατά τη διαδικασία. Εξαιρετικώς ωστόσο, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω (παράγραφος 24), ορισμένοι ισχυρισμοί μπορούν να προβληθούν σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας.
32.
Κατά την εκτίμηση του ευλόγου της ανατρεπτικής προθεσμίας η οποία ισχύει στο πλαίσιο της βελγικής διαδικασίας, παρατηρείται επίσης ότι η περίοδος των 60ημερών δεν αρχίζει από την ημέρα κατά την οποία ο φορολογούμενος προσφεύγει στο cour d'appel κατά της αποφάσεως του διευθυντή, αλλά από την εκ μέρους του διευθυντή κατάθεση της αποφάσεως αυτής μαζί με την υπόλοιπη δικογραφία στο cour d'appel. Τούτο παρέχει πρόσθετο χρόνο στον φορολογούμενο να ετοιμάσει τους ισχυρισμούς του.
33.
Η Βελγική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη το διοικητικό στάδιο της διαδικασίας. Όπως αναφέρθηκε, ο φορολογούμενος έχει αρκετό χρόνο στη διάθεση του για να υποβάλει ένσταση κατά της επιβολής φόρου και μέχρις ότου ο διευθυντής λάβει απόφαση μπορεί να προβάλει νέα επιχειρήματα προς στήριξη της ενστάσεως του. Υπενθυμίζεται ότι στην υπό κρίση υπόθεση η Peterbroeck υπέβαλε ένσταση στον διευθυντή στις 22 Ιουλίου 1976 και ο διευθυντής εξέδωσε την απόφαση του στις 27 Αυγούστου 1979.
34.
Δέχομαι ότι σε ορισμένες περιπτώσεις ενδείκνυται ενδεχομένως, κατά την εκτίμηση του ευλόγου χαρακτήρα ανατρεπτικής προθεσμίας, να λαμβάνεται υπόψη το διοικητικό στάδιο της διαδικασίας. Νομίζω ότι δεν είναι ανάγκη να γίνει αυτό στην υπό κρίση υπόθεση, εφόσον θεωρώ ότι εν πάση περιπτώσει η ανατρεπτική προθεσμία που προβλέπει ο CIR δεν είναι υπερβολικά βραχεία και δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο να ασκήσει δικαιώματα που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο.
35.
Με τη διάταξη περί παραπομπής το εθνικό δικαστήριο θέτει επίσης το ζήτημα εάν συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο το γεγονός ότι, μετά την εκπνοή της ανατρεπτικής προθεσμίας που προβλέπει ο CIR, κανόνες του εθνικού δικαίου απαγορεύουν στο cour d'appel να εξετάσει το ζήτημα του κοινοτικού δικαίου αυτεπαγγέλτως. Οι εν λόγω κανόνες του εθνικού δικαίου ενδέχεται να εμποδίζουν τα εθνικά δικαστήρια όχι μόνο να ελέγχουν αν εθνική νομοθεσία συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο, αλλά και να υποβάλουν ερωτήματα κοινοτικού δικαίου στο Δικαστήριο αυτό για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης. Το cour d'appel ερωτά εάν ο περιορισμός που επιβάλλεται στην εξουσία του να εξετάζει αυτεπαγγέλτως το συμβιβαστό του προσβαλλομένου φόρου προς το άρθρο 52 της Συνθήκης συνιστά παραβίαση του κοινοτικού δικαίου. Αναφέρεται στις αποφάσεις του Δικαστηρίου επί των υποθέσεων Simmenthal (
21
) και Factortame (
22
) και ερωτά εάν ένα εθνικό δικαστήριο, εφόσον έχει καθήκον να επιτρέψει την πλήρη ανάπτυξη των αποτελεσμάτων του άρθρου 52, υποχρεούται ως εκ τούτου να μην εφαρμόσει τις διατάξεις του CIR οι οποίες ενδέχεται να εμποδίζουν την αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που απορρέουν από το άρθρο αυτό.
36.
Νομίζω ωστόσο ότι το ζήτημα αν το εθνικό δικαστήριο μπορεί να κωλύεται από το να θέτει αυτεπαγγέλτως ζητήματα κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να διαχωριστεί από το ζήτημα το οποίο ήδη εξέτασα. Πράγματι, το ένα ενδέχεται να είναι συνακόλουθο του άλλου. Όπως αναφέρει η Βελγική Κυβέρνηση, οι εξουσίες ενός δικαστηρίου οριοθετούνται γενικώς από τα αιτήματα τα οποία του υποβάλλονται. Επομένως, οσάκις ένα δικαστήριο δεν μπορεί να θέσει νέα ζητήματα αυτεπαγγέλτως, τούτο ενδέχεται να είναι η συνέπεια του γεγονότος ότι ο προσφεύγων κωλύεται να εγείρει νέα ζητήματα. Αντιστρόφως, εάν το εθνικό δικαστήριο μπορούσε, και μάλιστα υποχρεούνταν, να θέσει νέο ζήτημα αυτεπαγγέλτως οποτεδήποτε, τούτο θα είχε ενδεχομένως ως αποτέλεσμα ότι θα μπορούσε να θέσει νέα ζητήματα αιτήσει διαδίκου, ο οποίος θα μπορούσε επομένως να επιστήσει την προσοχή του δικαστηρίου επί του ζητήματος αυτού ανεξαρτήτως οποιασδήποτε προθεσμίας. Όπως θα διευκρινίσω, ωστόσο, δεν υποστηρίζω ότι το εθνικό δικαστήριο πρέπει να μπορεί να θέτει ζήτημα κοινοτικού δικαίου αυτεπαγγέλτως ανεξαρτήτως οποιασδήποτε προθεσμίας τασσομένης από το εθνικό δίκαιο.
37.
Αληθεύει ωστόσο ότι, παρά τις προθεσμίες τις οποίες τάσσει, το εθνικό δίκαιο αναγνωρίζει ενίοτε ότι το δικαστήριο μπορεί να θέτει αυτεπαγγέλτως ορισμένα ζητήματα οποτεδήποτε. Το τι ορίζει το βελγικό φορολογικό δίκαιο εκτέθηκε ανωτέρω. Το τι ορίζει το γαλλικό δίκαιο εκτίθεται στις παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως. Στο πλαίσιο του γαλλικού δικαίου το δικαστήριο μπορεί πάντοτε να εξετάζει αυτεπαγγέλτως ζητήματα δημοσίας τάξεως (moyens d'ordre public), το ερώτημα όμως τι συνιστά ένα τέτοιο ζήτημα εξαρτάται από τη φύση της διαδικασίας. Σε δίκες αφορώσες αστικές διαφορές, το δικαστήριο πρέπει να εξετάζει αυτεπαγγέλτως ορισμένα ζητήματα παραδεκτού, για παράδειγμα τη μη τήρηση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να ασκηθεί το ένδικο βοήθημα. Στο γαλλικό όμως δημόσιο δίκαιο θεωρούνται ως ζητήματα δημοσίας τάξεως τα ζητήματα που αφορούν τη δικαιοδοσία του Δικαστηρίου και το παραδεκτό του ενδίκου βοηθήματος, και ορισμένα ζητήματα ουσίας, για παράδειγμα το ζήτημα της ελλείψεως αρμοδιότητας της διοικητικής αρχής και το ζήτημα αν η προσβαλλομένη πράξη εκδόθηκε βάσει νομικών κανόνων που ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο.
38.
Το ίδιο το κοινοτικό δίκαιο δεν ορίζει κάτι διαφορετικό. Το τι συνιστά ζήτημα το οποίο το Δικαστήριο θα εξετάσει αυτεπαγγέλτως εξαρτάται, όπως στο εθνικό δίκαιο, από τη φύση της διαδικασίας. Επί δίκης αφορώσας τον έλεγχο της νομιμότητας κοινοτικών πράξεων ενώπιον του Δικαστηρίου ή του Πρωτοδικείου, για παράδειγμα βάσει του άρθρου 173 ή του άρθρου 179 της Συνθήκης, στους διαδίκους εναπόκειται να καθορίσουν τα ζητήματα και επομένως να οριοθετήσουν την έκταση του ενδίκου βοηθήματος, αλλά το Δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως εάν, για παράδειγμα, τηρήθηκε η προθεσμία ασκήσεως του ενδίκου βοηθήματος (
23
). Εντούτοις, σε αγωγές αποζημιώσεως που ασκούνται κατά της Κοινότητας βάσει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 215 της Συνθήκης, το Δικαστήριο δεν εξετάζει αυτεπαγγέλτως το ζήτημα της παραγραφής βάσει του άρθρου 43 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων οσάκις το ζήτημα αυτό δεν έχει εγερθεί από τον καθού — άποψη η οποία ενισχύεται, σε περιπτώσεις εξωσυμβατικής ευθύνης, εάν γίνει επίκληση των «γενικών αρχών του δικαίου που είναι κοινές στα δίκαια των κρατών μελών» οι οποίες μνημονεύονται στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 215 (
24
). Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης όμως δεν αποτελεί διαδικασία υπαγόμενη στην αμφισβητούμενη δικαιοδοσία (
25
) και το Δικαστήριο, υπό ορισμένες συνθήκες, θέτει ζητήματα τα οποία βαίνουν πέραν των παρατηρήσεων που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, προκειμένου να καθοδηγήσει πληρέστερα το εθνικό δικαστήριο σε σχέση με τα ζητήματα κοινοτικού δικαίου τα οποία συνδέονται με την απόφαση του δικαστηρίου αυτού.
39.
Ομοίως, η εξουσία ή η υποχρέωση ενός δικαστηρίου να θέσει αυτεπαγγέλτως ζητήματα τα οποία δεν έχουν εγείρει οι διάδικοι ενδέχεται να εξαρτάται από το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η υπόθεση. Διαφορετικοί λόγοι ισχύουν ενδεχομένως ανάλογα με το εάν, για παράδειγμα, μια διοικητική απόφαση, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο, ή εάν ασκήθηκε έφεση κατ' αποφάσεως πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ή εάν ακόμη ασκήθηκε αναίρεση επί νομικού ζητήματος. Δεδομένης της ποικιλίας των καταστάσεων οι οποίες πρέπει να εξεταστούν, νομίζω ότι η άποψη ότι τα εθνικά δικαστήρια πρέπει υπό οποιεσδήποτε συνθήκες και σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας να μπορούν να θέσουν ζητήματα κοινοτικού δικαίου θα ήταν παράλογη και θα δημιουργούσε πρακτικές δυσκολίες. Η άποψη αυτή θα μπορούσε επίσης να καταλήξει σε μη αναγκαίες επεμβάσεις στη διαδικαστική αυτονομία των εννόμων τάξεων των κρατών μελών.
40.
Το Δικαστήριο με τη νομολογία του στον τομέα αυτό, προέβη σε εξισορρόπηση μεταξύ, αφενός μεν, της ανάγκης σεβασμού της αυτονομίας αυτής, αφετέρου δε, της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικής προστασίας των κοινοτικών δικαιωμάτων από τα εθνικά δικαστήρια. Τούτο ισχύει τόσο για τη νομολογία που αφορά τις προθεσμίες, την οποία παρέθεσα ανωτέρω, όσο και για τις αποφάσεις στις υποθέσεις Simmenthai και Factortame οι οποίες μνημονεύονται στη διάταξη περί παραπομπής και επί των οποίων στηρίζεται η Peterbroeck, εμφαίνουν δε το ενδιαφέρον του Δικαστηρίου για την αποτελεσματική προστασία κοινοτικών δικαιωμάτων.
41.
Στην υπόθεση Simmenthal, ο Pretore di Susa υπέβαλε το ερώτημα αν το εθνικό δικαστήριο υποχρεούνταν, το ίδιο, να αφήσει ανεφάρμοστες ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου οι οποίες είχαν κριθεί ασυμβίβαστες προς το κοινοτικό δίκαιο από το Δικαστήριο αυτό, χωρίς να αναμείνει να καταργηθούν οι διατάξεις αυτές από τον Ιταλό νομοθέτη ή να κηρυχθούν αντισυνταγματικές από το ιταλικό συνταγματικό δικαστήριο. Απαντώντας στο ερώτημα αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι «κάθε εθνικός δικαστής που επιλαμβάνεται αρμοδίως μιας διαφοράς έχει την υποχρέωση να εφαρμόζει στο ακέραιο το κοινοτικό δίκαιο και να προστατεύει τα δικαιώματα τα οποία αυτό απονέμει στους ιδιώτες, αφήνοντας ανεφάρμοστη κάθε ενδεχομένως αντίθετη διάταξη του εθνικού δικαίου, είτε προγενέστερη είτε μεταγενέστερη του κανόνα του κοινοτικού δικαίου» (
26
). Το Δικαστήριο αποφάνθηκε συνακολούθως ότι «ο εθνικός δικαστής, στον οποίο έχει ανατεθεί στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς του να εφαρμόζει τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, έχει την υποχρέωση να εξασφαλίζει την πλήρη αποτελεσματικότητα των κανόνων αυτών, αφήνοντας εν ανάγκη αυτεπαγγέλτως ανεφάρμοστη κάθε αντίθετη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, έστω και μεταγενέστερη, χωρίς να υποχρεούται να ζητήσει ή να αναμείνει την προηγούμενη εξαφάνιση της είτε διά της νομοθετικής οδού είτε με οποιαδήποτε άλλη συνταγματική διαδικασία».
42.
Στην υπόθεση Factortame, το House of Lords ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς το ερώτημα αν το εθνικό δικαστήριο υποχρεούται να διατάξει προσωρινά μέτρα αναστέλλοντας την εφαρμογή εθνικής διατάξεως προκειμένου να προστατεύσει δικαιώματα που αντλούνται από το κοινοτικό δίκαιο, ενώ εκκρεμεί διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο, στην περίπτωση όπου αυτό το είδος προσωρινών μέτρων δεν μπορούσε να διαταχθεί βάσει του εθνικού δικαίου. Το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται, κατ' εφαρ-μογήν της αρχής της συνεργασίας που έχει τεθεί με το άρθρο 5 της Συνθήκης, να διασφαλίζουν τη νομική προστασία που απορρέει για τους πολίτες από το άμεσο αποτέλεσμα των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου (
27
). Αναφερόμενο στην απόφαση του επί της υποθέσεως Simmenthai, το Δικαστήριο έκρινε τα εξής (
28
):
«(...) είναι ασυμβίβαστη προς τις συμφυείς με τον χαρακτήρα του κοινοτικού δικαίου επιταγές κάθε διάταξη εθνικού δικαίου ή κάθε πρακτική, νομοθετική, διοικητική ή δικαστική, η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της αποτελεσματικότητας του κοινοτικού δικαίου λόγω της μη αναγνωρίσεως στο αρμόδιο για την εφαρμογή του δικαίου αυτού δικαστήριο της εξουσίας να πράττει, κατά το χρονικό ακριβώς σημείο της εφαρμογής αυτής, ο, τιδήποτε είναι αναγκαίο ώστε να αποκλείεται η εφαρμογή των εθνικών νομοθετικών διατάξεων που εμποδίζουν ενδεχομένως, έστω και προσωρινώς, την πλήρη αποτελεσματικότητα των κοινοτικών κανόνων (...)
(...) η πλήρης αποτελεσματικότητα του κοινοτικού δικαίου θα θιγόταν εξίσου αν ένας κανόνας εθνικού δικαίου μπορούσε να εμποδίσει το δικαστήριο ενώπιον του οποίου έχει αχθεί μια διεπόμενη από το κοινοτικό δίκαιο διαφορά να διατάξει προσωρινά μέτρα για τη διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας της προδικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί σχετικά με την ύπαρξη των προβαλλομένων βάσει του κοινοτικού δικαίου δικαιωμάτων. Εξ αυτού έπεται ότι το δικαστήριο το οποίο, υπό τις περιστάσεις αυτές, θα διέτασσε προσωρινά μέτρα, αν δεν προσέκρουσε σε κανόνα του εθνικού δικαίου, υποχρεούται να μην εφαρμόσει τον κανόνα αυτό».
43.
Οι αποφάσεις στις υποθέσεις Simmenthai και Factortame ήταν αναγκαίες προκειμένου να διασφαλιστεί ότι το επιληφθέν της υποθέσεως δικαστήριο δεν κωλυόταν να παράσχει αποτελεσματική προστασία στα προβαλλόμενα κοινοτικά δικαιώματα στο πλαίσιο των αντιστοίχων εθνικών διαδικασιών. Οι αποφάσεις αυτές εμφαίνουν τον τρόπο με τον οποίο το κοινοτικό δίκαιο μπορεί να έχει επίδραση — αξιοσημείωτη πράγματι επίδραση — επί των εθνικών διαδικασιών. Επισημαίνεται όμως ότι και στις δύο υποθέσεις η εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου είχε ως συνέπεια τον αποκλεισμό της εφαρμογής εθνικού κανόνα ο οποίος θα καθιστούσε την ένδικη προστασία κοινοτικών δικαιωμάτων από το επιληφθέν δικαστήριο πλήρως αδύνατη. Από τις υποθέσεις αυτές προκύπτει, επομένως, ότι πρέπει πάντοτε να είναι δυνατόν στους ιδιώτες να ασκούν ένδικο βοήθημα ενώπιον εθνικού δικαστηρίου και να ζητούν από το εθνικό δικαστήριο την προστασία των κοινοτικών τους δικαιωμάτων. Από τις ανωτέρω υποθέσεις δεν συνάγεται ότι εν πάση περιπτώσει το κοινοτικό δίκαιο επιτρέπει στο εθνικό δικαστήριο να θέσει αυτεπαγγέλτως ζητήματα τα οποία δεν ήγειραν οι διάδικοι.
44.
Νομίζω ότι το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να υποστηριχθεί ούτε βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης. Η σχετική με το άρθρο αυτό νομολογία του Δικαστηρίου δέχεται ότι οσάκις ανακύπτει ζήτημα κοινοτικού δικαίου ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, κανένας κανόνας του εθνικού δικαίου δεν μπορεί να εμποδίσει το εθνικό δικαστήριο να υποβάλει το προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο αυτό (
29
). Νομίζω ότι το άρθρο 177 δεν επιλύει το προκαταρκτικό ζήτημα σε ποιες περιστάσεις το ίδιο το εθνικό δικαστήριο μπορεί να εγείρει αυτεπαγγέλτως ζήτημα κοινοτικού δικαίου. Αληθεύει ότι στην υπόθεση Rheinmühlen το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 177 παρέχει στα εθνικά δικαστήρια την ευχέρεια και, εφόσον ενδείκνυται, τους επιβάλλει την υποχρέωση υποβολής αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, «μόλις ο δικαστής διαπιστώσει, είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν αιτήσεως των διαδίκων, ότι η ουσία της διαφοράς άπτεται ζητήματος το οποίο εμπίπτει στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 177» (
30
). Νομίζω ότι το Δικαστήριο δεν εννοούσε ότι πρέπει πάντοτε να επιτρέπεται στα εθνικά δικαστήρια να εγείρουν αυτεπαγγέλτως ζητήματα κοινοτικού δικαίου εξεταζόμενη στο πλαίσιο της υποθέσεως, η κρίση στην υπόθεση Rheinmühlen αφορούσε την έκταση της ευχέρειας του εθνικού δικαστηρίου να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως επί ζητήματος του κοινοτικού δικαίου το οποίο είχε ήδη εγερθεί, παρά τους κανόνες του εθνικού δικαίου οι οποίοι ενδέχεται να έχουν ερμηνευθεί ως έχοντες σαν αποτέλεσμα τον περιορισμό της ευχέρειας αυτής. Επιπλέον, από τον τρόπο με τον οποίο έχει διατυπωθεί το διατακτικό της αποφάσεως στην υπόθεση Rheinmühlen προκύπτει σαφώς ότι το γράμμα του άρθρου 177, το οποίο, τόσο στο δεύτερο όσο και στο τρίτο εδάφιο, αναφέρεται σε υποθέσεις όπου το ζήτημα του κοινοτικού δικαίου «έχει ανακύψει» ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, δεν περιορίζει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 177 στις περιπτώσεις όπου το ζήτημα αυτό προβάλλεται από διάδικο. Η νομολογία δέχεται ότι το άρθρο 177 εφαρμόζεται και στις περιπτώσεις όπου το εθνικό δικαστήριο «αντιλαμβάνεται αυτεπαγγέλτως» ότι το ζήτημα του κοινοτικού δικαίου μπορεί να είναι κρίσιμο (
31
). Από τη νομολογία όμως δεν προκύπτει ότι το εθνικό δικαστήριο πρέπει να μπορεί δυνάμει του άρθρου 177 να επικαλεστεί ζήτημα κοινοτικού δικαίου αυτεπαγγέλτως υπό οιεσδήποτε συνθήκες και σε οιοδήποτε στάδιο της εθνικής δίκης.
45.
Η άποψη αυτή επιβεβαιώνεται από την απόφαση στην υπόθεση Verholen (
32
), με την οποία το Δικαστήριο αναφέρθηκε στο ανωτέρω χωρίο της αποφάσεως Rheinmühlen όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 177 και έκρινε ότι εθνικό δικαστήριο δεν κωλύεται από το κοινοτικό δίκαιο ναε-ξετάζει αυτεπαγγέλτως εάν εθνικοί κανόνες συνάδουν προς οδηγία στην περίπτωση κατά την οποία ο διάδικος δεν έχει επικαλεστεί την οδηγία αυτή ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Το Δικαστήριο δεν δέχθηκε την άποψη που παρατίθεται στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Darmon ότι το εθνικό δικαστήριο έχει καθήκον να εξετάζει αυτεπαγγέλτως το ζήτημα της υπάρξεως κοινοτικού κανόνα (
33
).
46.
Επομένως, νομίζω ότι το εθνικό δίκαιο μπορεί να εμποδίσει το εθνικό δικαστήριο να εξετάσει ζήτημα κοινοτικού δικαίου το οποίο δεν έχει εγείρει κάποιος από τους διαδίκους σύμφωνα με τις διαδικαστικές προϋποθέσεις που επιβάλλει το εθνικό δίκαιο, υπό τον όρον ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που έχει θέσει η νομολογία του Δικαστηρίου, ήτοι ότι οι εθνικοί κανόνες δεν πρέπει να προβαίνουν σε οποιαδήποτε διάκριση μεταξύ ζητημάτων κοινοτικού δικαίου και ζητημάτων εθνικού δικαίου, και ότι δεν πρέπει να καθιστούν υπέρμετρα δύσκολη την προστασία δικαιωμάτων που εγγυάται το κοινοτικό δίκαιο.
Προτάσεις
47.
Επομένως, είμαι της γνώμης ότι στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Δεν αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο κανόνας του εθνικού δικαίου ο οποίος απαγορεύει σε εθνικό δικαστήριο να λαμβάνει υπόψη επιχείρημα στηριζόμενο στο κοινοτικό δίκαιο το οποίο δεν έχει προβληθεί από έναν από τους διαδίκους εντός ειδικής προθεσμίας, υπό τον όρον ότι ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται χωρίς διάκριση σε παρεμφερή επιχειρήματα στηριζόμενα στο εθνικό δίκαιο και ότι δεν καθιστά υπέρμετρα δύσκολη την προστασία δικαιωμάτων που εγγυάται το κοινοτικό δίκαιο.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις της Βελγικής Κυβερνήσεως, ο διευθυντής «statue en fonctionnaire et n'exerce aucune fonction judiciaire mais sa décision sur la contestation faisant l'objet de la réclamation est un acte de juridiction qui a l'autorité de la chose jugée». (Ελληνική απόδοση: ο διευθυντής αποφαίνεται ως υπάλληλος και δεν ασκεί δικαστική λειτουργία αλλά η απόφαση επί της διαφοράς η οποία αποτελεί αντικείμενο της ενστάσεως είναι πράξη δικαιοδοτούντος οργάνου η οποία έχει την ισχύ του δεδικασμένου). Για τη θέση του διευθυντή στο Λουξεμβούργο βλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 1993, C-24/92, Corbiau (Συλλογή 1993, σ. I-1277).
(
2
)	Κατόπιν του συντονισμού των διατάξεων περί φόρου εισοδήματος με το βασιλικό διάταγμα της 10ης Απριλίου 1992 (Moniteur belge της 30ής Ιουλίου 1992), τα άρθρα 267 έως 276 αριθμήθηκαν εκ νέου και έλαβαν τους αριθμούς 366 έως 375, αντιστοίχως, με ισχύ από το φορολογικό έτος 1992.
(
3
)	CIR, άρθρο 267.
(
4
)	CIR, άρθρο 272.
(
5
)	CIR, άρθρο 273.
(
6
)	Βλ. υποσημείωση 2 ανωτέρω. Τα άρθρα αυτά φέρουν τώρα τους αριθμούς 377 έως 385.
(
7
)	C1R, άρθρα 278 έως 280.
(
8
)	Απόφαση του Cour de cassation της 10ης Δεκεμβρίου 1990.
(
9
)	Απόφαση του Cour de cassation της 10ης Απριλίου 1962 και βλ. επίσης «commentaire administratif» του code des impôts sur les revenus.
(
10
)	Βλ. π.χ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1974, υπόθεοη 2/74, Revners, Συλλογή τόμος 1974, σ. 317.
(
11
)	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273.
(
12
)	Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993, υπόθεση C-330/91, Commerzbank, Συλλογή 1993, σ. I-4017.
(
13
)	Βλ. π.χ. τις αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1976, υπόθεση 33/76, Rewe, Συλλογή τόμος 1976, σ. 747, σκέψη 5 της 9ης Νοεμβρίου 1983, υπόθεση 199/82, San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 12 της 25ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-208/90, Emmott, Συλλογή 1991, σ. I-4269, σκέψη 16. Βλ. επίσης την απόφαση της 1ης Απριλίου 1993, συνεκδικα-σθείσες υποθέσεις C-31/91 έως C-44/91, Lageder κ.λπ., Συλλογή 1993, σ. I-1761, σκέψεις 27 έως 29.
(
14
)	Βλ. απόφαση San Giorgio, παρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 14 απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1991, συνεκδι-κασθείσες υποθέσεις C-6/90 και C-9/90, Francovich κ.λπ., Συλλογή 1991, σ. I-5357, σκέψη 43.
(
15
)	Απόφαση της 9ης Ιουνίου 1964, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 79/63 και 82/63, Reynier και Erba κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 1111.
(
16
)	Βλ. απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 1965, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 29/63, 31/63, 36/63, 39/63 έως 47/63, 50/63 και 51/63, Usines de la Providence κ.λπ. κατά Ανωτάτης Αρχής ΕΚΑΧ, Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 197 (συνοπτική δημοσίευση), και ειδικότερα τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Roemer, Eer. 1965, σ. 911, σ. 951.
(
17
)	Απόφαση San Giorgio, παρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 17.
(
18
)	Απόφαση της 29ης Ιουνίου 1988, υπόθεση 240/87, DeviĽe, Συλλογή 1988, σ. 3513. Βλ. επίσης την απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, υπόθεση 309/85, Barra, Συλλογή 1988, σ. 355.
(
19
)	Απόφαση Emmott, παρατεθείσα στην υποσημείωση 13.
(
20
)	Βλ., αποφάσεις Rewę, παρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 5, και Emmott, παρατεθείσα στην υποσημείωση 213, σκέψη 17.
(
21
)	Απόφαση της 9ης Μαρτίου 1978, υπόθεση 106/77, Simmenthai, Συλλογή τόμος 1978, σ. 239.
(
22
)	Απόφαση της 19ης Ιουνίου 1990, υπόθεση C-213/89, Factorlame κ.λπ., Συλλογή 1990, σ. I-2433.
(
23
)	Βλ. για παράδειγμα απόφαση της 8ης Μαΐου 1973, υπόθεση 33/72 Gunnelia κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 535.
(
24
)	Απόφαση της 30ής Μαΐου 1989, υπόθεση 20/88, Roquette Frères κατά Επιτροπής, Συλλογή 1989, σ. 1553 βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Darmon, παράγραφος 13.
(
25
)	Βλ. διάταξη της 3ης Ιουνίου 1964, υπόθεση 6/64, Costa, Eer. 1964, α 614.
(
26
)	Σκέψη 21 της αποφάσεως.
(
27
)	Σκέψη 19 της αποφάσεως.
(
28
)	Σκέψεις 20 και 21 της αποφάσεως.
(
29
)	Απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 1974, υπόθεση 166/73, Rheinmühlen-Düsseldorf, Συλλογή τόμος 1974, σ. 17, σκέψεις 3 και 4. Βλ. επίσης τις αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, υπόθεση 146/73, Rheinmühlen Düsseldorf, Συλλογή τόμος 1974, σ. 85 της 11ης Ιουλίου 1991, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-87/90, C-88/90 και C-89/90, Verholen κ.λπ., Συλλογή 1991, σ. I-3757, σκέψη 15, και της 27ης Ιουνίου 1991, υπόθεση C-348/89, Mecanarte, Συλλογή 1991, σ. I-3277, σκέψεις 44 και 48.
(
30
)	Απόφαση Rheinmühlen-Düsseldorf, παρατεθείσα στην υποσημείωση 29, σκέψη 3.
(
31
)	Βλ. επίσης απόφαση της 16ης Ιουνίου 1981, υπόθεση 126/80, Salonia, Συλλογή 1981, σ. 1563, σκέψη 7.
(
32
)	Παρατεθείσα ανωτέρω, υποσημείωση 29.
(
33
)	Παράγραφος 19 των προτάσεων.