62004CC0524_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Förevarande begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice (England and Wales) gäller frågan om de brittiska reglerna om underkapitalisering, så kallad thin capitalisation eller thin cap, i deras olika ändrade lydelser, genom vilka Förenade kungariket begränsar avdragsrätten för räntebetalningar från brittiska dotterbolag till utländska moderbolag eller mellanliggande koncernbolag, är förenliga med fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
2. Genom målet aktualiseras åter frågan huruvida nationell lagstiftning om direkt beskattning som syftar till att förhindra missbruk är förenlig med reglerna om fri rörlighet, som behandlades särskilt i domen från år 2002 i målet Lankhorst‑Hohorst (angående tyska regler om underkapitalisering) och i det anhängiga målet Cadbury Schweppes (angående den brittiska CFC‑lagstiftningen).(2) Gränserna för vilka restriktioner för underkapitalisering som är tillåtna tydliggjordes dock inte helt genom domen i målet Lankhorst-Hohorst, vilket medfört att vissa medlemsstater, däribland Förenade kungariket och Tyskland, har utvidgat sin lagstiftning om underkapitalisering till att omfatta nationella koncerninterna betalningar, trots att någon risk för ”missbruk” inte kan uppstå i rent nationella situationer. Av det skälet och på grund av att de berörda brittiska reglerna i väsentliga avseenden skiljer sig i väsentliga avseenden från den tyska lagstiftning som behandlades i målet Lankhorst-Hohorst, måste frågan prövas förutsättningslöst i förevarande mål.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Den tillämpliga brittiska lagstiftningen
1. Bakgrunden till och syftet med reglerna om underkapitalisering
3. Bolag kan i huvudsak finansieras på två sätt, genom lån och genom finansiering med eget kapital. Många medlemsstater skiljer i fråga om den direkta beskattningen mellan dessa två finansieringsformer. Vid lånefinansiering har bolagen i allmänhet rätt att göra avdrag för räntebetalningar på lån vid beräkningen av den skattepliktiga vinsten (det vill säga vinst före skatt), med hänvisning till att de är löpande utgifter i företagets verksamhet. Vid finansiering genom eget kapital har bolag dock inte rätt att göra avdrag från vinsten före skatt för utdelning till aktieägare, utan denna betalas med beskattade medel.
4. Denna skillnad i den skattemässiga behandlingen innebär att det inom en koncern kan vara fördelaktigare för ett moderbolag att finansiera ett koncernbolag genom lån än genom eget kapital. Skatteincitamentet för detta är särskilt stort om dotterbolaget är beläget i ett land med relativt hög skatt, medan moderbolaget (eller ett mellanliggande långivande koncernbolag) är beläget i ett lågskatteland. Under dessa omständigheter kan vad som i princip är finansiering med eget kapital utmålas som lån för att åstadkomma en skattemässigt fördelaktigare behandling. Företeelsen kallas underkapitalisering. Genom att manipulera metoden för att tillhandahålla kapital på det sättet kan ett moderbolag faktiskt välja var man vill få sina vinster beskattade.
5. Många stater har vidtagit åtgärder i syfte att motverka underkapitalisering eftersom det ses som ett missbruk. I dessa bestämmelser föreskrivs vanligtvis att lån som uppfyller vissa kriterier skattemässigt skall betraktas som förtäckt eget kapital. Det innebär att räntebetalningarna betecknas som vinstutdelning, så att dotterbolaget inte helt eller delvis kan dra räntebetalningarna från den skattepliktiga inkomsten, och betalningen omfattas av eventuella tillämpliga regler om beskattning av utdelningar.(3)
2. De fram till år 1995 tillämpliga brittiska reglerna
6. Enligt section 209.2 d i Income and Corporation Taxes Act 1988 (nedan kallad TA) skulle ränta som ett bolag betalade på ett lån och som motsvarade mer än en skälig marknadsmässig ersättning för lånet, anses som en utdelning av vinst till den del räntan översteg en sådan ersättning.(4) Regeln tillämpades oberoende av om betalningen riktades till en brittisk eller utländsk låntagare. Det innebar att det överstigande beloppet inte var avdragsgillt som ränta vid beräkningen av bolagets skattepliktiga vinst, utan behandlades som en aktieutdelning som betalades med beskattade vinster. Då räntan betraktades som utdelning var bolaget även skyldigt att betala förskott på bolagsskatt (nedan kallat ACT) vid utbetalningen.(5)
7. Enligt section 209.2 e iv och v TA betraktades all ränta, utom ränta som redan behandlats som utdelning enligt section 209.2 d, som utdelning om den hade betalats till en långivare som inte hade hemvist i Förenade kungariket och som ingick i samma koncern (enligt definition i lag). Den bestämmelsen var särskilt tillämplig på lån som beviljades av bolag utan hemvist i Förenade kungariket till dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket som till minst 75 procent ägdes av det långivande bolaget, eller när båda bolagen var dotterbolag som till 75 procent ägdes av ett tredje bolag som inte hade hemvist i Förenade kungariket. Enligt de brittiska regler som var tillämpliga fram till år 1995 behandlades – om man bortser från verkan av tillämpliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal, som jag kommer att redovisa nedan – alltid räntebetalningar från ett brittiskt bolag till ett annat koncernbolag utan hemvist i Förenade kungariket (enligt definition) som utdelning, även när räntan motsvarade en kommersiellt skälig avkastning på lånet.
8. Enligt bestämmelserna i vissa dubbelbeskattningsavtal som Förenade kungariket ingått fick de ovannämnda bestämmelserna i section 209 TA inte tillämpas och det säkerställdes att räntan under vissa omständigheter i skattehänseende kunde dras från vinsten. Dessa bestämmelser gällde oberoende av bestämmelser av motsatt innebörd i Förenade kungarikets nationella lagstiftning.(6) Dubbelbeskattningsavtalens ordalydelse varierar, men den hänskjutande domstolen har i begäran om förhandsavgörande förklarat att de i stora drag kan indelas i två kategorier.
9. Bestämmelserna i den första kategorin fokuserar på frågan om räntesatsen är marknadsmässig med hänsyn till skuldbeloppet. Det saknar betydelse om själva lånebeloppet är marknadsmässigt. Bestämmelser av den typen återfinns exempelvis i avtalen med Luxemburg, Japan, Tyskland, Spanien och Österrike. I artikel 11.7 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Luxemburg föreskrivs exempelvis att ”[i] fråga om sådana fall då särskilda förbindelser mellan utbetalaren och den som har rätt till räntan eller mellan dem båda och annan person föranleder att räntebeloppet med hänsyn till den fordran för vilken räntan betalas överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren och den som har rätt till räntan om sådana förbindelser inte förelegat .... beskattas överskjutande belopp enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande av övriga bestämmelser i detta avtal”.
10. Den andra kategorin bestämmelser syftar till en mer allmän utredning av om räntebeloppet av någon anledning överstiger vad som skulle ha betalats med tillämpning av armlängdsprincipen. Här prövas frågan om lånebeloppet i sig överskrider vad som skulle ha lånats ut med utgångspunkt från den principen. Sådana bestämmelser finns exempelvis i dubbelbeskattningsavtalen med Förenta staterna, Irland, Schweiz, Nederländerna, Frankrike och Italien. Således föreskrivs exempelvis i artikel 11.5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Förenta staterna att ”[i] fråga om sådana fall då särskilda förbindelser mellan utbetalaren och den person som uppbär räntan eller mellan dem båda och annan person föranleder att räntebeloppet, oavsett anledningen härtill, överstiger det belopp som skulle ha betalats om sådana förbindelser inte förelegat ... beskattas överskjutande belopp enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande av övriga bestämmelser i detta avtal”.
11. Den andra kategorins bredare tillämpningsområde fastställs genom section 808A TA(7), enligt vilken det vid fastställelsen av om sådana ”särskilda förbindelser” föreligger skall tas hänsyn till samtliga omständigheter, inklusive huruvida lånet skulle ha medgetts överhuvudtaget, hur mycket som skulle ha lånats ut samt räntesatsen, om en sådan förbindelse inte förelegat. Beträffande båda kategorierna av dubbelbeskattningsavtal föreskrivs i section 808A.3 att bestämmelserna om särskilda förbindelser skall tolkas så, att den skattskyldige skall visa att det inte finns någon särskild förbindelse eller (beroende på omständigheterna) visa vilket räntebelopp som skulle ha betalats i frånvaro av den särskilda förbindelsen. Bestämmelserna är tillämpliga på ränta som betalats efter den 14 maj 1992.
3. 1995 års ändringar
12. Section 209.2 e iv och v TA upphävdes genom Finance Act 1995 och ersattes av section 209.2 da TA, som i huvudsak föreskrev att ränta som betalats mellan bolag i en koncern (enligt definition), som översteg det belopp som skulle ha betalats med tillämpning av armlängdsprincipen(8) skulle betraktas som utdelning. Bestämmelsen är tillämplig när låntagaren är ett dotterbolag som till 75 procent ägs av långivaren, eller när dessa båda är dotterbolag som till 75 procent ägs av ett tredje bolag.
13. Enligt section 212.1 och 212.3 TA, i ändrade lydelser, är section 209.2 da TA inte tillämplig om både den som betalar räntan och mottagaren är skyldiga att betala brittisk bolagsskatt.
14. I section 209.8B anges kriterierna för att fastställa om räntebetalningen skall betraktas som en utdelning. De anges såsom låntagarens lämpliga totala skuldsättningsnivå, om det kan förväntas att låntagaren och en viss person skulle ha blivit parter i en viss transaktion i vilken det emitterande bolaget ställer ut ett värdepapper eller beviljar ett lån, eller ett lån till ett visst belopp, till det bolaget, och räntenivån och övriga villkor som i ett visst fall kan förväntas vara tillämpliga på en sådan transaktion. I section 209.8A jämförd med section 209.8D–8F fastställs i vilken utsträckning bolag kan sammanföras för en bedömning av lånenivån på grundval av en konsolidering. Bestämmelserna tillåter i princip inte sådan konsolidering av separata brittiska underkoncerner som utgör en del av en större utländsk koncern. Varje brittisk underkoncerns lånekapacitet bedöms självständigt.(9)
4. 1998 års ändringar
15. Slutligen innehåller bilaga 28AA TA, som infördes genom Finance Act 1998, detaljerade bestämmelser om internprissättning som också är tillämpliga på räntebetalningar. Bestämmelserna om internprissättning tillämpas 1) vid ”tillhandahållanden genom en transaktion”, eller en rad transaktioner mellan två bolag som står under gemensam kontroll. Härvidlag inbegriper begreppet kontroll direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen, i kontrollen eller kapitalet i ett berört bolag,(10) 2) villkoren för tillhandahållandet skiljer sig från dem som skulle ha tillämpats om bolagen inte stått under gemensam kontroll och 3) tillhandahållandet ger en av de berörda parterna en fördel med avseende på brittisk skatt. I ett sådant fall skall den potentiellt gynnade parten/parternas vinst och förlust ”i skattehänseende beräknas som om ett tillhandahållande enligt armlängdsprincipen hade ägt rum eller ålagts i stället för det tillhandahållande som faktiskt ägt rum”.(11)
16. Tillhandahållandet bedömdes inte ge en av de berörda personerna en potentiell fördel om motparten i transaktionen, bland annat, var skyldig att betala brittisk inkomst- eller bolagsskatt och vissa andra villkor var uppfyllda. Dessa villkor var uppfyllda om 1) personen inte var berättigad till något undantag från inkomst- eller bolagsskatt avseende (en del av) den inkomst eller vinst som omfattades av denna skyldighet,(12) 2) när personen omfattades av skyldigheten att betala inkomstskatt avseende vinst av dessa verksamheter, personen var bosatt i Förenade kungariket under de beskattningsperioder då han omfattades av skyldigheten,(13) 3) personen hade inte rätt(14) att för någon beskattningsperiod avräkna någon utländsk skatt på eller avseende vinster av den berörda verksamheten, och skulle inte heller ha den rätten under någon sådan period om sådan vinst förekommit eller om den överskred ett visst belopp,(15) och 4) de belopp som beaktas vid beräkningen av personens vinst eller förlust inte inbegrep någon inkomst som till sitt belopp minskats enligt section 811.1 TA (avdrag för utländsk skatt när avräkning för skatt inte medges).
17. Denna regel ändrades genom Finance Act 2004, så att den är tillämplig när transaktionens båda parter är skyldiga att betala brittisk skatt.
III – Faktiska omständigheter
18. Grupptalan om underkapitalisering avser krav på ersättning och/eller återbetalning för skattemässiga nackdelar och andra negativa skatteeffekter till följd av de ovan beskrivna brittiska reglerna om underkapitalisering. Kraven framställdes vid High Court of Justice (England and Wales) efter domstolens dom i målet Lankhorst-Hohorst, i vilken det konstaterades att de dåvarande tyska reglerna om underkapitalisering stred mot artikel 43 EG.(16) Pilotmål valdes ut för att representera olika företagsstrukturer med avseende på förevarande begäran om förhandsavgörande, och parterna är i fråga om dessa eniga om de faktiska omständigheterna. Alla pilotmål avser ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket som till minst 75 procent direkt eller indirekt ägs av ett moderbolag som inte har hemvist i Förenade kungariket. I samtliga fall har antingen moderbolaget beviljat låntagaren ett lån eller så har ett annat bolag som inte har hemvist i Förenade kungariket, som också är ett dotterbolag som till 75 procent ägs direkt eller indirekt av moderbolaget, beviljat låntagaren ett lån. Följaktligen baseras tolkningsfrågorna på omständigheterna bakom den berörda transaktionen i ett av pilotmålen, nämligen det som avser Lafarge-koncernen, och de relevanta skillnaderna mellan detta och de övriga pilotmålen.
A – Lafarge-koncernen: relevanta omständigheter
19. Lafarge SA är ett offentligägt bolag med hemvist i Frankrike och det yttersta moderbolaget i en multinationell koncern som tillverkar byggnadsmaterial. I Lafarge-koncernen ingår, i för förevarande mål relevanta delar, 1) Financière Lafarge SA (långivaren), även det med hemvist i Frankrike, och indirekt helägt dotterbolag till moderbolaget Lafarge SA, och 2) Lafarge Building Materials Limited, med hemvist i Förenade kungariket, som är det yttersta holdingbolaget för de flesta dotterbolagen inom Lafarge-koncernen med hemvist i Förenade kungariket och i sig ett direkt dotterbolag till Financière Lafarge.(17) Talan gäller också ytterligare nio klagandebolag i Lafarge-koncernen, som samtliga har hemvist i Förenade kungariket och som utgör direkta eller indirekta dotterbolag till Lafarge Building Materials (som i samtliga fall ägde mer än 50 procent av aktiekapitalet i dessa bolag).
20. I december 1997 förvärvade Lafarge-koncernen aktierna i Redland plc., ett bolag med hemvist i Förenade kungariket. För att finansiera det förvärvet hade Financière Lafarge tillgång till olika kreditmöjligheter hos Lafarge-koncernens externa kreditgivare, för vilka Lafarge SA ytterst svarade, vilket gjorde det möjligt för detta att erbjuda bolag inom koncernen lånefinansiering, eller för auktoriserade dotterbolag att erhålla direkt finansiering. För att finansiera aktieförvärvet i Redland plc. beviljade Financière Lafarge ett kortfristigt lån till Lafarge Building Materials, som i sin tur beviljade ett annat bolag i Lafarge-koncernen, Minerals UK, ett liknande lån. Dessa lån (det vill säga via Financière Lafarge och Lafarge Building Materials) finansierade omkring 50 procent av förvärvspriset för Redland-aktierna, medan resten finansierades med hjälp av medel som Mineral UK hämtade direkt från Lafarge-koncernens kreditmöjligheter hos de externa kreditgivarna. De flesta av lånen från de externa kreditgivarna amorterades år 1998 genom lån från Lafarge SA till Minerals UK, sedan Lafarge SA och Financière Lafarge återfinansierat sina externa krediter genom att ge ut obligationer för att erhålla fördelaktigare finansieringsvillkor.
21. När Lafarge-koncernens brittiska skatterådgivare, sedan förvärvet av Redland slutförts, meddelade att de brittiska skattemyndigheterna skulle betrakta åtminstone en del av den ränta som Lafarge Building Materials betalade för dessa lån som utdelning enligt section 209.2 da TA, minskade Lafarge-koncernen Lafarge Building Materials skulder till Financière Lafarge genom att i mars 1998 omvandla omkring 75 procent av det utlånade beloppet till eget kapital. Det egna kapitalet ökades genom en aktieemission i Lafarge Building Materials till bolag inom Lafarge-koncernen och de flesta av aktierna gick till Financière Lafarge. Dessa bolags betalning för aktierna kvittades sedan till samma värde mot Lafarge Building Materials skuld till Financière Lafarge.
22. I mars 1999 inledde brittiska Inland Revenue (skattemyndigheten) en utredning av förvärvet av Redland. Inland Revenue godtog inte Lafarges ståndpunkt att en extern kreditgivare i vanliga fall skulle ha beviljat liknande lån på samma villkor som de som gällde mellan Financière Lafarge och Lafarge Building Materials och mellan Minerals UK och Lafarge SA och beslutade att en del av räntan skulle betraktas som utdelning, enligt section 209.2 da TA. Efter möten mellan Inland Revenue och Lafarges rådgivare ingicks en överenskommelse enligt vilken en viss del av de räntor som betalats av Financière Lafarge till Lafarge Building Materials, och av Minerals UK till Lafarge SA, skulle betecknas som utdelning, särskilt om ett fastställt förhållande mellan den totala nettoskulden och rörelseintäkterna före skatt överskred vissa trösklar.
B – Övriga pilotmål: relevanta omständigheter
23. De övriga pilotmål som valts ut med avseende på förevarande begäran om förhandsavgörande gäller följande koncerner.
24. Det första av de övriga pilotmålen gäller Volvo-koncernen, som i för förevarande mål relevanta delar består av 1) moderbolaget AB Volvo, ett börsnoterat bolag med hemvist i Sverige, 2) Volvo Treasury AB, ett bolag med hemvist i Sverige som är ett direkt helägt dotterbolag till AB Volvo, 3) Volvo Truck and Bus Limited, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som är ett indirekt helägt dotterbolag till AB Volvo genom mellanliggande bolag med hemvist i Sverige och Nederländerna, 4) VFS Financial Services (UK) Limited, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som är ett indirekt helägt dotterbolag till AB Volvo genom mellanliggande bolag med hemvist i Sverige. Pilotmålet gäller särskilt Volvo Treasurys tillhandahållande av finansiering enligt ett låneavtal till Volvo Truck and Bus i oktober 1999. Under liknande omständigheter som de som förelåg för Lafarge‑koncernen omvandlades en del av skulden i december 1999 till eget kapital i Volvo Truck and Bus. Volvo-koncernen kom överens med Inland Revenue om villkoren för att räntebetalningarna inte skulle betraktas som utdelning år 2000.
25. Det andra kompletterande pilotmålet avser PepsiCo-koncernen, som i för förevarande mål relevanta delar består av 1) moderbolaget PepsiCo Inc., ett bolag med hemvist i Förenta staterna, 2) PepsiCo Finance Europe Limited, ett bolag bildat i Förenade kungariket med hemvist i Luxemburg, som bedrev verksamhet i Schweiz genom en filial och som var ett indirekt helägt dotterbolag till PepsiCo Inc. genom mellanliggande holdingbolag med hemvist i Irland och i andra tredjeländer, 3) PepsiCo Holdings, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som var ett indirekt helägt dotterbolag till PepsiCo Inc. genom mellanliggande bolag med hemvist i medlemsstater och i tredjeländer. Från och med år 1999 beviljade PepsiCo Finance Europe lån genom den schweiziska filialen till PepsiCo Holdings och räntebetalningarna på dessa omfattades av 1968 års dubbelbeskattningsavtal mellan Förenade kungariket och Luxemburg.
26. Både det tredje och det fjärde kompletterande pilotmålet gäller Caterpillar-koncernen, som framför krav som har behandlats som två separata typer av pilotmål.
27. I för det tredje kompletterande pilotmålet relevanta delar består Caterpillar‑koncernen av 1) moderbolaget Caterpillar Inc., med hemvist i Förenta staterna, 2) Caterpillar International Finance plc., ett bolag med hemvist i Irland och indirekt helägt dotterbolag till Caterpillar Inc. genom mellanliggande holdingbolag med hemvist antingen i Förenade kungariket eller i Förenta staterna (varav ett var Caterpillar Financial Services Corporation, med hemvist i Förenta staterna), 3) Caterpillar Financial Services (UK) Ltd, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som också var ett indirekt helägt dotterbolag till Caterpillar Inc. genom mellanliggande holdingbolag med hemvist antingen i Förenade kungariket eller i Förenta staterna, varav ett var Caterpillar Financial Services Corporation. Caterpillar International Finance beviljade Caterpillar Financial Services (UK) ett lån och räntan på detta omfattades av 1976 års dubbelbeskattningsavtal mellan Förenade kungariket och Irland.
28. I för det fjärde kompletterande pilotmålet relevanta delar består Caterpillar Group av 1) Caterpillar Inc., 2) Caterpillar Overseas SA, ett bolag med hemvist i Schweiz som beroende på den berörda tidsperioden antingen var ett direkt eller indirekt helägt dotterbolag till Caterpillar Inc. Under de perioder som bolaget var ett indirekt ägt dotterbolag hade de mellanliggande holdingbolagen hemvist i Förenta staterna, 3) Caterpillar Peterlee Limited, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket och indirekt helägt dotterbolag till Caterpillar Inc. genom mellanliggande holdingbolag med hemvist i Förenade kungariket. Caterpillar Overseas beviljade Caterpillar Peterlee ett lån, och räntan på lånet omfattades av 1977 års dubbelbeskattningsavtal mellan Förenade kungariket och Schweiz.
IV – Tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
29. Sedan man enats om omständigheterna i pilotmålen, vilandeförklarades målen vid den nationella domstolen den 21 december 2004 och följande frågor hänsköts till domstolen:
”1. Är det oförenligt med artikel 43 EG, artikel 49 EG eller artikel 56 EG att en medlemsstat (det låntagande bolagets hemviststat) upprätthåller och tillämpar bestämmelser som de i sections 209, 212 och bilaga 28AA i Income and Corporation Taxes Act 1988 (de nationella bestämmelserna), enligt vilka det föreskrivs begränsningar av möjligheterna för ett bolag med hemvist i den medlemsstaten (det låntagande bolaget) att i skattehänseende dra av räntor på lån som beviljats av ett direkt eller indirekt moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat samtidigt som sådana begränsningar inte skulle gälla om moderbolaget haft hemvist i det låntagande bolagets hemviststat?
2. Påverkas svaret på fråga 1 om följande omständigheter föreligger, och i så fall hur?
a) Lånefinansieringen tillhandahålls inte av moderbolaget till det låntagande bolaget, utan av ett annat bolag (det långivande bolaget) inom samma koncern som har samma direkta eller indirekta moderbolag som det låntagande bolaget när både det gemensamma moderbolaget och det långivande bolaget har hemvist i andra medlemsstater än det låntagande bolagets hemviststat.
b) Det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än det låntagande bolaget, men samtliga gemensamma direkta eller indirekta moderbolag till det låntagande bolaget och till det långivande bolaget har hemvist i tredjeland.
c) Samtliga gemensamma direkta eller indirekta moderbolag till det långivande bolaget och det låntagande bolaget har hemvist i tredjeländer och det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än det låntagande bolaget, men erbjuder det låntagande bolaget lånefinansieringen från en filial till det långivande bolaget som är belägen i ett tredjeland.
d) Det långivande bolaget och samtliga gemensamma direkta eller indirekta moderbolag till det långivande bolaget och till det låntagande bolaget har hemvist i tredjeland.
3. Skulle det påverka svaret på frågorna 1 och 2 om det visas att lånet utgör ett missbruk av rättigheter eller en del av ett konstlat upplägg för kringgående av skattelagstiftningen i det låntagande bolagets hemviststat? Om så är fallet, vilka riktlinjer anser domstolen att det är lämpligt att fastställa beträffande vad som utgör ett sådant missbruk eller upplägg i fall som det förevarande?
4. För det fall det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstater och tredjeländer i den mening som avses i artikel 56 EG, förelåg i så fall denna begränsning enligt artikel 57 EG redan den 31 december 1993?
5. För det fall någon av de omständigheter som anges i frågorna 1 och 2 står i strid med artikel 43 EG, artikel 49 EG eller artikel 56 EG, och för det fall det låntagande bolaget eller andra bolag i det låntagande bolagets koncern (klagandena) framställer följande krav:
a) krav på återbetalning av den extra bolagsskatt som det låntagande bolaget har betalat till följd av att räntebetalningar till det långivande bolaget inte får dras av från dess bolagsskattepliktiga vinst, när dessa räntebetalningar skulle ha varit avdragsgilla från det låntagande bolagets vinster om det långivande bolaget hade haft hemvist i samma stat som det låntagande bolaget,
b) krav på återbetalning av den extra bolagsskatt som det låntagande bolaget har betalat när det totala räntebeloppet på lånet faktiskt har betalats till det långivande bolaget men där kravet på avdrag för denna ränta har begränsats på grund av de nationella bestämmelserna eller på grund av skattemyndigheternas tillämpning av dessa bestämmelser,
c) krav på återbetalning av den extra bolagsskatt som det låntagande bolaget har betalat när den ränta på lån från det långivande bolaget som får dras av från det låntagande bolagets vinster har minskats på grund av att eget kapital har upptagits i stället för lånat kapital, eller har ersatt befintligt lånat kapital, på grund av de nationella bestämmelserna eller på grund av skattemyndigheternas tillämpning av dessa bestämmelser,
d) krav på återbetalning av den extra bolagsskatt som det låntagande bolaget har betalat när den ränta på lån från det långivande bolaget som får dras av från det låntagande bolagets vinster har minskats genom att räntesatsen på lånet har sänkts (eller genom att lånet gjorts räntefritt) till följd av de nationella bestämmelserna eller skattemyndigheternas tillämpning av dessa bestämmelser,
e) krav på återställande eller ersättning eller andra skattelättnader eller skattetillgodohavanden för det låntagande bolaget när det gäller förluster som det redovisat (eller som överförts till det låntagande bolaget från andra bolag i det låntagande bolagets koncern med hemvist i samma stat som det låntagande bolaget), vilka använts av det låntagande bolaget för att kvitta bort den extra bolagsskatt som anges ovan i punkterna a, b och c, när dessa förluster, skattelättnader och skattetillgodohavanden annars skulle ha kunnat användas på andra sätt eller skjutas upp,
f) krav på återbetalning av outnyttjad förskotterad bolagsskatt (ACT, advance corporation tax ) som har betalats av det låntagande bolaget för räntebetalningar till det långivande bolaget och som har klassificerats som utdelning,
g) krav på återställande eller ersättning med avseende på ACT som har betalats under de omständigheter som nämns ovan i punkt f men som senare kvittades mot det låntagande bolagets bolagsskatt,
h) krav på ersättning för kostnader och utgifter som uppstått till följd av att klagandena har följt de nationella bestämmelserna och av skattemyndighetens tillämpning av dessa,
i) krav på återställande eller ersättning med avseende på förlorad avkastning på lånat kapital som investerats som eget kapital (eller som omvandlats till eget kapital) under de omständigheter som nämns ovan i punkt c,
j) krav på återställande eller ersättning med avseende på sådan skatt som skall betalas av det långivande bolaget i dess hemviststat på den uppskattade eller kalkylerade ränta som det långivande bolaget anses ha erhållit från det låntagande bolaget, och som har omklassificerats som utdelning enligt de nationella bestämmelser som anges i fråga 1,
skall då ovannämnda krav i gemenskapsrättsligt hänseende betraktas som något av följande:
ett krav på återställande eller återbetalning av belopp som uttagits utan grund vilka uppkommer som en följd av, och samtidigt som, åsidosättandet av ovannämnda gemenskapsbestämmelser, eller
ett krav på ersättning eller skadestånd, eller
ett krav på betalning av ett belopp som motsvarar en förmån som nekats utan grund?
6. För det fall någon del av fråga 5 besvaras så, att kraven utgör krav på betalning av ett belopp som motsvarar en förmån som nekats utan grund,
a) har då dessa krav uppkommit som en följd av, och samtidigt som, en rättighet som föreskrivs i de ovannämnda gemenskapsbestämmelserna, eller
b) skall alla eller något av de villkor för återbetalning som fastställts i domen i de förenade målen C‑46/93 och C‑48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame uppfyllas, eller
c) skall några andra villkor uppfyllas?
7. Gör det någon skillnad om de krav som anges i fråga 6 enligt nationella bestämmelser framställs som återbetalningskrav eller om de framställs eller måste framställas som skadeståndskrav?
8. Vilka eventuella riktlinjer anser domstolen att det är lämpligt att fastställa i förevarande mål beträffande vilka omständigheter den nationella domstolen skall beakta för att avgöra om en tillräckligt klar överträdelse föreligger i den mening som avses i domen i de förenade målen C‑46/93 och C‑48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame, och särskilt angående frågan om överträdelsen, mot bakgrund av rättspraxis om tolkningen av de berörda gemenskapsbestämmelserna, var ursäktlig?
9. Kan det, i princip, föreligga ett direkt orsakssamband (i den mening som avses i domen i de förenade målen C‑46/93 och C‑48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame) mellan åsidosättande av artiklarna 43 EG, 49 EG och 56 EG och de förluster som anges i fråga 5 a–h och som påstås vara en följd av att dessa artiklar har åsidosatts? Om så är fallet, vilka eventuella riktlinjer anser domstolen att det är lämpligt att fastställa beträffande vilka omständigheter den nationella domstolen skall beakta för att avgöra om ett sådant direkt orsakssamband föreligger?
10. Kan den nationella domstolen för att fastställa den ersättningsgilla skadan kontrollera om den skadelidande visat rimlig aktsamhet för att undvika skadan eller begränsa dess omfattning och särskilt huruvida samtliga tillgängliga rättsmedel har utnyttjats genom vilka det skulle ha kunnat fastställas att det i de nationella bestämmelserna (som en följd av tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal) inte föreskrivs sådana begränsningar som anges i fråga 1? Påverkas svaret på denna fråga av vilken uppfattning om dubbelbeskattningsavtalens verkningar parterna haft under den aktuella perioden?”
30. Skriftliga yttranden har i enlighet med artikel 23 i stadgan för domstolen ingetts av klagandena i pilotmålen, Förenade kungarikets och Tysklands regeringar samt av kommissionen. Muntlig förhandling hölls den 31 januari 2006, vid vilken dessa parter samt den nederländska regeringen yttrade sig muntligen.
V – Bedömning
A – Tillämpliga fördragsbestämmelser
31. Eftersom den nationella domstolen har frågat om den berörda brittiska lagstiftningen är förenlig med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet, fri rörlighet för tjänster respektive fri rörlighet för kapital (artiklarna 43 EG, 49 EG och 56 EG), skall det först utredas vilken av dessa artiklar som skall ligga till grund för bedömningen av lagstiftningen. Denna fråga är viktig av två skäl. För det första gäller artiklarna 43 EG och 49 EG bara inskränkningar av utövningen av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater, medan artikel 56 EG även förbjuder inskränkningar av fri rörlighet för kapital mellan medlemsstater och tredjeland. För det andra är det tidsmässiga tillämpningsområdet för artikel 56 EG ett annat än för artiklarna 43 EG och 49 EG: noteras bör särskilt att artikel 56 EG trädde i kraft och fick direkt effekt den 1 januari 1994, och är föremål för en ”stilleståndsbestämmelse” (artikel 57 EG) i fråga om tredjeland (medan principen om fri rörlighet för kapital slogs fast redan genom rådets direktiv 88/361).(18)
32. För att först behandla artikel 43 EG, följer av fast rättspraxis att ett bolag som har hemvist i en medlemsstat och som äger del i kapitalet i ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett ”bestämmand e inflytande över bolagets beslut” och kan ”bestämma över bolagets verksamhet”, utnyttjar sin etableringsrätt.(19)
33. I förevarande mål tycks mig den berörda brittiska lagstiftningen, med utgångspunkt från lydelsen av de olika ändrade versioner som getts in till domstolen, endast vara tillämplig på situationer där ett bolag har (eller vid den berörda tiden hade) ett bestämmande inflytande över ett annat bolags beslut i den mening som avses i domstolens rättspraxis. I den version av lagstiftningen som var i kraft fram till 1995 års ändringar tillämpades section 209.2 e i synnerhet på lån som ett utländskt bolag beviljade ett brittiskt bolag som var ett dotterbolag som till 75 procent ägdes av det långivande bolaget, eller när båda bolagen var dotterbolag som till 75 procent ägdes av ett tredje utländskt bolag (det vill säga när lånet tillhandahölls via ett annat dotterbolag till moderbolaget). Detta villkor för tillämpligheten kvarstod efter ändringarna enligt 1995 års Finance Act.(20)
34. Situationen ändrades något genom Förenade kungarikets Finance Act av år 1998, som innebar att transaktioner som tidigare omfattades av de särskilda reglerna om underkapitalisering kom att omfattas av Förenade kungarikets allmänna regler om internprissättning. De senare är dock endast tillämpliga när tillhandahållandet sker genom en transaktion som sker eller skall anses ha skett mellan två bolag under gemensam kontroll, det vill säga när ett av dessa bolag direkt eller indirekt tar del i ledning, kontroll eller innehar en del i det andra bolagets kapital, eller när samma person direkt eller indirekt tar del i ledning, kontroll eller innehar en del i kapitalet i båda dessa bolag.(21) Det villkoret är enligt min uppfattning tillräckligt för att visa att kriteriet avseende ”bestämmande inflytande” är uppfyllt i här avsedd bemärkelse. Vart och ett av pilotmålen gäller i alla händelser ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket som, direkt eller indirekt, till minst 75 procent ägs av ett utländskt moderbolag, eller ett annat utländskt bolag som även det är ett dotterbolag, som direkt eller indirekt ägs till 75 procent av moderbolaget. Det kan faktiskt hävdas att slutsatsen att artikel 43 EG, på grund av den brittiska lagstiftningens ordalydelse, är tillämplig styrks av att tanken bakom reglerna om underkapitalisering och internprissättning, som jag nämnt ovan, utgår från att det på ett övergripande plan under vissa omständigheter kan vara förmånligt för gränsöverskridande koncerners allmänna skattesituation att sträva efter att avtala om andra villkor för transaktioner, eller en annan beteckning av dessa, än vad som skulle avtalas med utgångspunkt från armlängdsprincipen. Detta är bara rimligt i fråga om koncerner, det vill säga när moderbolaget (och/eller ett mellanliggande koncernbolag) har ett bestämmande inflytande över dotterbolag inom koncernen.(22)
35. Det skall följaktligen bedömas om den berörda brittiska lagstiftningen är förenlig med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Det betyder givetvis att artikel 49 EG, som inte gäller en permanent utan en tillfällig närvaro i en annan medlemsstat, inte är tillämplig.(23) Däremot är det dock i princip möjligt att fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital kan vara tillämpliga parallellt med bestämmelserna om etableringsfrihet.(24) Det är härvidlag lämpligt att hänvisa till generaladvokat Albers förslag till avgörande i målet Baars, där han påpekade att när både den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten kan vara berörda, skall domstolen pröva vilken av dessa friheter som direkt begränsas av de berörda nationella reglerna. Om båda friheterna berörs direkt skall således de nationella reglernas förenlighet med såväl artikel 43 EG som 56 EG prövas. Om det däremot föreligger ett direkt ingrepp i etableringsfriheten, som på grund av begränsningen av etablering indirekt leder till att överföringarna av kapital mellan medlemsstaterna reduceras, så skall endast bestämmelserna om etableringsfrihet tillämpas.(25) Jag ansluter mig förbehållslöst till detta resonemang.
36. En tillämpning av det testet i förevarande mål visar enligt min uppfattning att, även om utländska företags utövande av etableringsfriheten genom en etablering av ett brittiskt dotterbolag utan tvekan medför kapitalrörelser till Förenade kungariket, i den mån det är nödvändigt för att etablera dotterbolaget, så är dessa rörelser enbart en indirekt följd av etableringen. Således skall det endast prövas om den berörda brittiska lagstiftningen är förenlig med artikel 43 EG.
B – Den första frågan
37. Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida det är oförenligt med artikel 43 EG, artikel 49 EG eller artikel 56 EG att en medlemsstat upprätthåller och tillämpar bestämmelser som de i sections 209, 212 och bilaga 28AA i ICTA 1988, enligt vilka möjligheterna för ett bolag med hemvist i den medlemsstaten att vid beskattningen göra avdrag för räntor på lån som beviljats av ett direkt eller indirekt moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat begränsas, samtidigt som dessa begränsningar inte skulle tillämpas om moderbolaget haft hemvist i det låntagande bolagets hemviststat.
38. Det pilotmål som den frågan baseras på gäller Lafarge-koncernen. Av de skäl jag just redovisat kommer jag endast att pröva lagstiftningens förenlighet med artikel 43 EG.
39. Av fast rättspraxis följer att även om frågor om direkta skatter i princip hör till medlemsstaternas behörighetsområde, är dessa inte desto mindre skyldiga att iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av den behörigheten, vilket inbegriper skyldigheten att följa artikel 43 EG, som förbjuder inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag på en annan medlemsstats territorium.(26) Enligt artikel 43 andra stycket EG innefattar etableringsfriheten en rätt att bilda och driva företag i en medlemsstat på de villkor som föreskrivs för landets egna medborgare.
40. Som jag noterade i mina förslag till avgörande i målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert och Morres och Denkavit,(27) är artikel 43 EG tillämplig när gränsöverskridande respektive rent nationella situationer behandlas olika och detta inte är en direkt och logisk konsekvens av att skilda skatteförpliktelser på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsnivå kan gälla för skattskyldiga i gränsöverskridande situationer, än i rent interna situationer.(28) Det innebär i synnerhet att för att en negativ behandling i skattehänseende skall omfattas av artikel 43 EG, skall den vara ett resultat av en direkt eller indirekt diskriminering som följer av tillämpningen av reglerna i ett skattesystem, och inte enbart en följd av olikheter mellan nationella skattesystem, fördelningen av beskattningsbehörigheten mellan två eller flera skattesystem eller av förekomsten av parallella nationella skatteförvaltningar (som jag har kallat kvasibegränsningar).(29)
41. Om det testet tillämpas i förevarande mål är den första frågan om de brittiska reglerna, vilket klagandena i pilotmålen har gjort gällande, leder till en ofördelaktig skattemässig behandling av brittiska dotterbolag beroende på var deras direkta eller indirekta moderbolag är belägna. Om så är fallet är nästa fråga om denna ofördelaktiga skattemässiga behandling enbart är resultatet av en kvasibegränsning, och därmed inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 43 EG. Om så inte är fallet är frågan slutligen om den ofördelaktiga skattemässiga behandlingen är en följd av diskriminering och om denna i så fall kan berättigas.
1. Ofördelaktig skattemässig behandling av brittiska dotterbolag beroende på var deras direkta eller indirekta moderbolag är belägna.
42. Jag anser att skillnaden i skattemässig behandling enligt de versioner av de brittiska reglerna som var gällande fram till år 2004 utan tvekan utgjorde en ofördelaktig skattemässig behandling av brittiska dotterbolag med utländska moderbolag, jämfört med brittiska dotterbolag med helt brittiska moderbolag.
43. För det första gjordes enligt de brittiska reglerna faktiskt skillnad i fråga om den skattemässiga behandlingen av brittiska dotterbolag beroende på var deras moderbolag var belägna:
– Enligt de regler som var tillämpliga fram till år 1995 skulle således i princip all ränta som ett bolag betalade på ett lån – oberoende av om det var till en brittisk eller utländsk långivare – som överskred en skälig affärsmässig avkastning på lånet betraktas som utdelning av vinst i den mån den överskred en sådan avkastning,(30) medan ränta som betalades till en utländsk långivare som ingick i samma bolagskoncern alltid skulle betraktas som utdelning.(31) Ränta som betalades till en utländsk långivare kunde med andra ord under inga omständigheter, med avseende på den brittiska beskattningen, fortsättningsvis behandlas som ränta.
– Enligt de bestämmelser som var tillämpliga åren 1995–1998 var regeln att ränta som betalades mellan koncernbolag och som överskred det belopp som skulle ha betalats enligt armlängdsprincipen betraktades som utdelning,(32) inte tillämplig om både räntebetalaren och mottagaren var skyldiga att betala brittisk bolagsskatt.(33) (En olikhet i behandlingen som grundas på om betalaren är skyldig att betala brittisk bolagsskatt är naturligtvis troligen relevant när betalaren lagligen bildats eller har sin huvudsakliga verksamhet i en annan medlemsstat än Förenade kungariket.)
– Enligt de regler som var tillämpliga åren 1998–2004 omfattades koncerninterna räntebetalningar av Förenade kungarikets allmänna regler om internprissättning.(34) Ett tillhandahållande genom en transaktion bedömdes dock inte ge en av de berörda parterna en potentiell fördel, bland annat, om motparten i transaktionen var skyldig att betala brittisk inkomst- eller bolagsskatt (och vissa andra villkor var uppfyllda).(35)
44. Den distinktionen ändrades dock genom Förenade kungarikets Finance Act 2004 så att Förenade kungarikets regler om internprissättning blev tillämpliga också när båda parterna i transaktionen var skyldiga att betala skatt i Förenade kungariket. Syftet med, och verkan av, detta var naturligtvis att undanröja den skillnad i behandling som jag beskrivit (vilket dock, som jag kommer att diskutera nedan, kan ha inneburit att den brittiska lagstiftningens tillämpningsområde utvidgades till att omfatta fall som låg utanför dess existensberättigande). Från och med år 2004 omfattades således inte den brittiska lagstiftningen av tillämpningsområdet för artikel 43 EG och mitt resonemang nedan gäller därför bara den lagstiftning som var i kraft fram till den dagen.
45. För det andra utgjorde behandlingen av dotterbolag med de beskrivna ”utländska” komponenterna i koncernen en klar skattemässig nackdel. Från dotterbolagets perspektiv innebar det faktum att (en del av) räntebetalningarna kom att omklassificeras som utdelning att dessa betalningar inte längre var avdragsgilla från dotterbolagets skattepliktiga vinst, vilket – allt annat lika – medförde att dess brittiska skatt blev högre än den skulle ha varit om betalningarna inte omklassificerats. När det brittiska systemet med förskotterad bolagsskatt (ACT, advance corporation tax ) – som avskaffades år 1999 – fortfarande tillämpades innebar omklassificeringen dessutom att dotterbolaget var skyldigt att betala ACT när ”utdelningen” lämnades.
46. Förenade kungariket har härvidlag förklarat att eftersom differentieringsgrunden inte är det brittiska dotterbolagets nationalitet eller hemvist, utan snarare moderbolagets, utgör inte detta en åtskillnad på grund av nationalitet i den mening som avses i artikel 43 EG. Förenade kungariket har vidare anfört att i den mån den brittiska lagstiftningen kan avhålla moderbolag som vill etablera dotterbolag i Förenade kungariket från att göra detta, så är den verkan, analogt med domstolens dom i målet Keck, som gällde fri rörlighet för varor, inte en tillräckligt direkt och klar konsekvens av landets regler för att omfattas av artikel 43 EG. Enligt Förenade kungariket föreligger inget praktiskt hinder för utländska moderbolag att etablera filialer i Förenade kungariket och det har inte heller visats att klagandena faktiskt avhölls från att etablera sådana. Förenade kungariket strävade i själva verket efter att uppmuntra den typen av investeringar inom sitt territorium. Syftet med den brittiska lagstiftningen var snarare att garantera att brittiska dotterbolag behandlades lika, eftersom syftet var att täppa till ett ”kryphål” som kunde utnyttjas av gränsöverskridande koncerner, men inte av helt brittiska koncerner.
47. Jag anser inte att något av dessa argument är övertygande. Det faktum att skillnaden i behandlingen inte grundades på dotterbolagets hemvist, utan moderbolagets, innebär inte att den inte kan utgöra en skillnad i behandling i den mening som avses i artikel 43 EG. Som domstolen har konstaterat i sådana domar som de i målen Metallgesellschaft och Lankhorst-Hohorst, omfattas lagstiftning som medför att dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket behandlas olika beroende på om moderbolaget har sitt hemvist i Förenade kungariket eller ej, på så sätt att moderbolag med hemvist i Förenade kungariket medges en skattemässig förmån, i princip av artikel 43 EG.(36) Vad för det andra beträffar påståendet att verkan av de brittiska reglerna för beslut av moderbolag som inte har hemvist i Förenade kungariket att etablera ett dotterbolag i Förenade kungariket är indirekt, vill jag påpeka att för att artikel 43 EG skall vara tillämplig är det tillräckligt att påvisa en relevant skillnad i behandling och en skatteförmån. Det är inte nödvändigt att visa att reglerna faktiskt avhållit vissa utländska bolag från att utöva sin etableringsfrihet.
48. Tilläggas kan att jag inte anser att domen i målet Keck, som gällde fri rörlighet för varor, utan vidare kan överföras till bedömningen av om nationella bestämmelser om direkt beskattning är förenliga med artikel 43 EG.(37) Som jag förklarade i mitt förslag till avgörande i ACT‑målet kan inte den teori om ”begränsningar” av den fria rörligheten, vilka tillämpas utan åtskillnad, som används i domstolens allmänna rättspraxis om fri rörlighet, per se
överföras på ett meningsfullt sätt till området för direkt skatt. Eftersom beskattningsbehörigheten vanligen grundas på nationalitet – eller hemvist – är frågan snarare om den nationella bestämmelsen om direkt skatt är indirekt eller direkt diskriminerande, och inte utgör en sådan ”kvasibegränsning” som jag beskrivit ovan.(38)
49. Detta innebär inte att det inte i något skede av bedömningen av förenligheten med artikel 43 EG är möjligt att beakta i vilken omfattning utövandet av den fria rörligheten begränsas. Detta kan vara en viktig aspekt vid prövningen av bestämmelsens berättigande, och särskilt vid bedömningen av dess proportionalitet.
2. Är den ofördelaktiga skattemässiga behandlingen en följd av en kvasibegränsning?
50. Nästa fråga är om den ofördelaktiga skattemässiga behandlingen av brittiska dotterbolag, vars direkta eller indirekta moderbolag är utländska, är en följd av en kvasibegränsning – det vill säga en begränsning som förorsakas av skillnader i, eller uppdelningen av, beskattningsbehörigheten mellan två eller flera medlemsstaters skattesystem (med påföljd av artikel 43 EG inte är tillämplig), snarare än av en diskriminering som följer av reglerna i ett skattesystem.
51. I detta avseende har Förenade kungariket förklarat att de ifrågasatta reglerna enbart syftade till att fördela beskattningsbehörigheten mellan Förenade kungariket och de parter med vilka det slutit dubbelbeskattningsavtal. Enligt Förenade kungariket innebär domstolens resonemang i domen i målet Gilly(39) att artikel 43 EG överhuvudtaget inte är tillämplig i förevarande mål: artikeln gäller bara utövandet, inte fördelningen, av den nationella beskattningsbehörigheten. Förenade kungariket har särskilt framhållit att de berörda reglerna speglar den fördelning som uppnåddes när de tillämpliga dubbelbeskattningsavtalen förhandlades fram, eftersom samtliga dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med andra medlemsstater innehåller en bestämmelse en ligt vilken respektive behörig skattemyndighet har rätt att medge en kompenserande justering, som innebär att eventuella höjningar av den skattepliktiga vinst som beskattas i Förenade kungariket motsvaras av en minskning med samma belopp av den skattepliktiga vinsten hos långivaren i dennes hemviststat.
52. Det argumentet kan inte godtas.
53. Det är, som jag noterade i mitt förslag till avgörande i ACT‑målet,(40) på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsstadium riktigt att valet av kriterium för, och fördelning av, beskattningsbehörigheten helt ankommer på medlemsstaterna (enligt den internationella skatterätten). Detta har vid en rad tillfällen konstaterats av domstolen, särskilt i domarna i målen Gilly och D.(41) Gemenskapsrätten innehåller för närvarande inga alternativa kriterier och det finns ingen grund för att fastställa sådana. Ytterligare en oundviklig följd av att systemen för direkt beskattning är nationella, är att rätten att beskatta inkomster hos näringsidkare som bedriver gränsöverskridande verksamhet måste delas upp (förskjutning av skattebasen). Begränsningar som följer av den uppdelningen skall naturligtvis betraktas som kvasibegränsningar, som faller utanför tillämpningsområdet för artikel 43 EG.
54. De i förevarande mål berörda brittiska reglerna sträcker sig dock enligt min uppfattning längre än till att enbart fördela beskattningsbehörigheten mellan Förenade kungariket och dess dubbelbeskattningsavtalspartners. Före år 1998 fordrades enligt dessa i princip att lån från utländska moderbolag till brittiska dotterbolag betraktades som utdelning (fram till år 1995 i samtliga fall, om inte annat föreskrevs i ett dubbelbeskattningsavtal; efter år 1995 när det erlagda räntebeloppet överskred vad som skulle ha betalats på grundval av armlängdsprincipen). Jag anser att detta är Förenade kungarikets helt ensidiga val beträffande vilken beteckning man vill ge transaktioner ur skattehänseende för att organisera det egna skattesystemet och förhindra att det missbrukas – med andra ord hur man väljer att utöva sin beskattningsbehörighet. Det grundsyftet med reglerna är uppenbart, antingen det kommer till uttryck i den nationella lagstiftningen eller genom föreskrifter i dubbelbeskattningsavtal, vilket ibland var fallet före år 1995. Detta ensidiga val gjordes dessutom mot bakgrund av Förenade kungarikets tidigare ensidiga val att skilja mellan den skattemässiga behandlingen av räntebetalningar (som enligt den brittiska lagstiftningen behandlades som avdragsgilla betalningar, som görs av obeskattade medel) och utdelning (som enligt den brittiska lagstiftningen behandlades som icke avdragsgilla betalningar, som görs av beskattade medel). Även om Förenade kungariket från och med år 1998 hanterade underkapitalisering genom reglerna om internprissättning, och inte genom särskild lagstiftning om underkapitalisering, utgjorde detta ändå Förenade kungarikets ensidiga val att, i syfte att förhindra missbruk av det brittiska skattesystemet, behandla vissa transaktioner som inte genomfördes på grundval av armlängdsprincipen som om så hade varit fallet.
55. Tilläggas kan att det faktum att tillvägagångssättet enligt den internationella skatterätten kan godtas inte nödvändigtvis innebär att det utgör en regel om fördelning av beskattningsbehörigheten, och det innebär inte heller nödvändigtvis att tillvägagångssättet är förenligt med artikel 43 EG.(42)
56. Den bedömningen påverkas inte heller av Förenade kungarikets påstående att dess dubbelbeskattningsavtal med medlemsstaterna innehåller föreskrifter om att den andra avtalsparten skall kompensera för eventuella omklassificeringar från de brittiska myndigheternas sida. Dessa föreskrifter tycks syfta till att genom ett dubbelbeskattningsavtal minska den eventuella dubbelbeskattning som förorsakas av Förenade kungarikets ensidiga omklassificeringsregler (exempelvis att förhindra fall där Förenade kungariket betraktar en räntebetalning som en utdelning, medan moderbolagets hemviststat fortsätter att betrakta den som en räntebetalning). De hindrar inte att den ursprungliga nationella regel som utgör en förutsättning för föreskrifterna i dubbelbeskattningsavtalet är ensidig till sin karaktär. Som jag noterade i mina förslag till avgörande i ACT-målet och i målet Denkavit,(43) och som jag kommer att diskutera närmare nedan, skall den faktiska inverkan av bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal på den skattskyldiges situation beaktas vid bedömningen av om en medlemsstats lagstiftning faktiskt är diskriminerande – särskilt om nationella och utländska bolag i realiteten behandlas olika på ett sätt som föranleder en skattemässig nackdel.
57. Följaktligen kan inte den ofördelaktiga skattemässiga behandlingen av brittiska dotterbolag med utländska moderbolag, jämfört med sådana som har brittiska moderbolag, som följer av de brittiska reglerna enbart betraktas som en kvasibegränsning, utan snarare som en skillnad i behandling som enbart beror på reglerna i ett skattesystem.
3. Är den skattemässigt ofördelaktiga behandlingen en följd av diskriminering?
58. Den avslutande frågan är om den skattemässigt ofördelaktiga behandlingen kan sägas vara en följd av diskriminering. Av domstolens fasta rättspraxis följer att diskriminering uppkommer när skilda regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas på skilda situationer, om inte detta är berättigat.(44)
59. Som jag redan förklarat tillämpade Förenade kungariket, före 2004 års ändringar, andra regler på brittiska dotterbolag med utländska moderbolag, vilket medförde en skattemässig nackdel för dessa dotterbolag. Vid första anblicken verkar det uppenbart att detta skall betraktas som att företag i jämförbara situationer behandlas olika och Förenade kungariket har inte heller gjort gällande att så inte skulle vara fallet. Den relevanta beskattningsbehörighet som Förenade kungariket utövade i fråga om brittiska dotterbolag med utländska moderbolag var till sin art och omfattning i princip densamma som den som utövades i fråga om brittiska dotterbolag med brittiska moderbolag. Vid utövningen av den beskattningbehörigheten hade Förenade kungariket således enligt artikel 43 EG en skyldighet att inte i skattehänseende särbehandla dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket enbart beroende på var deras moderbolag hade sitt hemvist. Förenade kungariket underlät prima facie
att fullgöra denna skyldighet.
60. Förenade kungariket har emellertid rätt att visa att särbehandlingen var berättigad. För att göra detta skall Förenade kungariket visa att 1) dess lagstiftning har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och berättigat av tvingande hänsyn till allmänintresset, 2) att tillämpningen av lagstiftningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och 3) att tillämpningen av lagstiftningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.(45)
61. I det avseendet har Förenade kungariket förklarat att landets regler utgjorde berättigade åtgärder för att uppnå legitima politiska mål, som exempelvis behovet av att bevara skattesystemets inre sammanhang (såsom i målet Bachmann),(46) att motverka skatteflykt (som i målet ICI),(47) eller att förhindra helt konstlade upplägg i syfte att kringgå skattelagstiftningen. Dessa mål motsvarar enligt Förenade kungarikets uppfattning i princip det legitima syftet att säkerställa en rättvis och konsekvent skattemässig behandling, särskilt genom att sörja för att det låntagande företagets ekonomiska verksamhet beskattas i det land där den ägde rum. Jag kommer att pröva frågan om dessa berättiganden kan åberopas i tur och ordning.
a) Undvikande av missbruk som grund för berättigande
62. Domstolen har flera gånger funnit att medlemsstater i princip kan ha rätt att vidta åtgärder avseende den direkta beskattningen som normalt sett är att betrakta som diskriminerande, för att förhindra att lagstiftningen missbrukas (även om den hittills faktiskt aldrig konstaterat att en nationell bestämmelse är berättigad av det skälet). Detta konstaterades senast i domen i målet Marks & Spencer, där domstolen förklarade att en nationell bestämmelse som begränsar avdragsrätten för gränsöverskridande förluster i princip kunde motiveras med hänvisning till risken för skatteundandraganden, och särskilt risken för att förluster överförs till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna, i vilka värdet på förlusterna från skattesynpunkt följaktligen är högst.(48) Detta framgår även av domstolens domar i målen Lankhorst-Hohorst, X och Y och ICI,(49) liksom Leur-Bloem (angående fusionsdirektivet), Halifax (om indirekt skatt) och ett flertal domar från andra områden än beskattningsområdet.(50)
63. Detta berättigande är godtagbart av följande skäl. Det är i princip acceptabelt och i själva verket en grundläggande tanke för den inre marknaden att skattskyldiga strävar efter att organisera sina (gränsöverskridande) skatteförhållanden på det sätt som är mest fördelaktigt för dem.(51) Detta är dock bara tillåtet i den mån konstruktionen är äkta, det vill säga inte utgör ett konstlat upplägg i syfte att missbruka eller kringgå den nationella skattelagstiftningen.(52) Någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt kan till exempel inte grundas enbart på den omständigheten att ett bolag med hemvist i en medlemsstat upprättar en sekundär etablering i en annan medlemsstat,(53) även om den medlemsstaten har relativt lågt skattetryck (eller till och med ett system som faller inom definitionen för ”skadliga skatteåtgärder” i uppförandekoden för bolagsbeskattning).(54)
64. Nästa fråga är om den brittiska lagstiftningen är ägnad att uppnå detta syfte. Detta är utan tvekan fallet: om Förenade kungarikets mål är att undvika att gränsöverskridande koncerner bedrägligt och konstlat betecknar vad som i själva verket är en utdelning som en räntebetalning på lån, så är det naturligtvis en effektiv åtgärd mot detta missbruk att betrakta räntebetalningarna som utdelningar.
65. Den avslutande frågan är om Förenade kungarikets lagstiftning mot missbruk utgör en proportionell reaktion och tillämpas på ett sätt som står i förhållande till detta syfte.
66. I detta avseende anser jag att lagstiftning som syftar till att förhindra underkapitalisering, beroende på hur den är utformad och hur den tillämpas, i princip kan utgöra en proportionell åtgärd för att stävja missbruk. Tanken att bolag har rätt att organisera sin verksamhet som de önskar innebär visserligen i princip att de skall ha rätt att finansiera sina dotterbolag med eget kapital eller lån. Gränsen för denna rättighet överskrids dock när bolagets val innebär ett missbruk av rättigheter. Jag anser att armlängdsprincipen, som inom den internationella skatterätten godtagits som ett lämpligt hjälpmedel för att förhindra att gränsöverskridande transaktioner manipuleras på ett konstlat sätt, i princip är en giltig utgångspunkt för bedömningen av om en transaktion utgör ett missbruk eller inte. För att använda domstolens resonemang i fråga om indirekt skatt och frågor utanför skatteområdet, utgör testet baserat på armlängdsprincipen i detta sammanhang en objektiv omständighet med vars stöd det kan bedömas om de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.(55) Jag anser dessutom att det är legitimt, och faktiskt bör uppmuntras, att medlemsstaterna fastställer vissa skäliga kriterier enligt vilka de kommer att bedöma om en transaktion överensstämmer med armlängdsprincipen, och om den inte uppfyller dessa kriterier presumera att transaktionen utgör ett missbruk, om inte motsatsen visas.(56) Det är som jag ser det av intresse för de skattskyldigas rättssäkerhet, liksom för skattemyndigheternas möjlighet att fullgöra sin uppgift, att sådana kriterier fastställs. Detta skall exempelvis ställas mot tillämpningen av ett enda fast kriterium som tillämpas i samtliga fall – såsom ett fastställt förhållande mellan lånat och eget kapital – som inte ger utrymme för att beakta andra omständigheter.
67. Utformningen och den praktiska tillämpningen av ett sådant test skall även tillgodose proportionalitetskraven. Det innebär enligt min uppfattning att:
– Det, även om villkoren för transaktionen inte grundades på armlängdsprincipen, skall vara möjligt för en skattskyldig person att visa att det ändå förelåg andra genuina affärsmässiga skäl för transaktionen än att uppnå en skattefördel. Som domstolen konstaterade i domen i målet Halifax är med andra ord ”förbudet mot förfarandemissbruk nämligen inte relevant när det kan finnas en annan motivering för de ifrågavarande transaktionerna än att uppnå skattefördelar”.(57) Ett relevant exempel är den situation som förelåg i målet Lankhorst-Hohorst, där syftet med ett lån var att försöka rädda dotterbolaget genom att minimera dess utgifter och åstadkomma besparingar avseende bankräntekostnaderna, vilket godtogs av domstolen. Man kan dock tänka sig att liknande situationer (det vill säga att en transaktion inte genomförs på armlängds avstånd, men ändå genomförs utan drag av missbruk och inte enbart för att uppnå en skattefördel) är tämligen sällsynta.(58)
– Om dylika affärsmässiga skäl anges av den skattskyldige, bör giltigheten av dessa bedömas från fall till fall för att avgöra om transaktionen skall betraktas som ett konstlat upplägg enbart utformad för att uppnå en skattefördel.
– Den information som den skattskyldige skall lämna för att bryta presumtionen skall inte vara oproportionerlig eller innebära att det blir alltför svårt eller omöjligt att göra detta.
– I fall där det konstateras att betalningen utgör ett missbruk (förtäckt utdelning) i ovan angiven bemärkelse, skall endast den del av betalningen som överskrider vad som skulle ha överenskommits på armlängds avstånd betraktas som utdelning och beskattas därefter i dotterbolagets hemviststat.
– Resultatet av denna prövning skall vara föremål för rättslig prövning.(59)
68. Jag anser inte heller att medlemsstaterna för att följa artikel 43 EG nödvändigtvis skall vara skyldiga att utvidga lagstiftningen om underkapitalisering till rent inhemska situationer, där ingen som helst risk för missbruk föreligger. Jag anser att det är mycket olyckligt att bristen på klarhet angående räckvidden av berättigandet avseende missbruk inom ramen för artikel 43 EG har lett till en situation där medlemsstater, i sin osäkerhet på i vilken omfattning de har rätt att anta prima facie
”diskriminerande” lagstiftning i syfte att motverka missbruk, har ansett sig skyldiga att ”ta det säkra före det osäkra” och utvidga tillämpningsområdet för sina regler till rent nationella situationer där ingen som helst risk för missbruk föreligger.(60) En sådan utvidgning av lagstiftningen av rent formalistiska skäl till situationer som överhuvudtaget inte har samband med dess syfte, och som förorsakar betydande administrativt merarbete för nationella bolag och skattemyndigheter, är helt meningslös och undergräver faktiskt den ekonomiska effektiviteten. Som sådan är den helt oförenlig med den inre marknaden.
69. Tilläggas kan att jag delar kommissionens uppfattning att det för att tillämpningen av reglerna om underkapitalisering skall stå i förhållande till deras syfte, är nödvändigt att den medlemsstat som tillämpar dem genom ett dubbelbeskattningsavtal säkerställer att omklassificeringen av transaktionen inom dess beskattningsområde återspeglas av en motsvarande omklassificering (det vill säga från mottagande av räntebetalningar till mottagande av vinstutdelning) i moderbolagets hemviststat. Om så inte sker skulle det enligt min uppfattning gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med reglerna om underkapitalisering och innebära en oproportionell börda (dubbelbeskattning) för koncernen i sin helhet. Jag har redan tidigare påpekat att effekten av dubbelbeskattningsavtal på en skattskyldig persons situation skall beaktas vid bedömningen av om en medlemsstats lagstiftning är förenlig med artikel 43 EG.(61) Detta med förbehållet att det i en talan om åsidosättande av artikel 43 EG inte är möjligt att till sitt försvar göra gällande att den andra parten i dubbelbeskattningsavtalet har åsidosatt sina skyldigheter enligt detta genom att inte behandla betalningarna från moderbolaget i överensstämmelse med Förenade kungarikets omklassificering av dessa.(62)
70. Av ovan sagda framgår att lydelsen av den berörda lagstiftningen om underkapitalisering och det sätt på vilket den tillämpas i praktiken är avgörande vid bedömningen av om den uppfyller proportionalitetstestet.
71. Om man exempelvis ser på det enda övriga fall hittills där domstolen har prövat nationell lagstiftning om underkapitalisering – domen i målet Lankhorst‑Hohorst – skulle betalningar enligt den i det målet berörda tyska lagstiftningen omklassificeras om det främmande kapitalet var tre gånger större än ägarens andel i bolagskapitalet (således ett fast kriterium), och den presumtionen kunde bara hävas om dotterbolaget ”skulle ha kunnat erhålla detta främmande kapital på samma villkor från en tredje man eller det främmande kapitalet inte utgör ett lån för finansiering av normala banktransaktioner”.(63) Det innebar som jag noterat ovan att det inte var möjligt att bryta presumtionen om inget missbruk förelåg, men lånet ändå inte uppfyllde lagstiftningens kriterium (som i det fall då domstolen konstaterade att lånet hade getts för att hjälpa ett förlustdrabbat dotterbolag genom att minska räntebördan på grund av dess banklån under omständigheter där förlusten väsentligt överskred den ränta som betalades till moderbolaget). Den tyska lagstiftningen tycks vidare ha inneburit att inte bara den del av betalningen som överskred vad som skulle ha överenskommits på affärsmässiga villkor omklassificerades, utan hela betalningen från dotterbolaget till moderbolaget. Av domens lydelse framgår vidare att det inte verkade finnas någon mekanism för att genom dubbelbeskattningsavtalet garantera att Tysklands omklassificering av räntan skulle ”kompenseras” av andra avtalsslutande medlemsstater, för att undvika dubbelbeskattning.
72. Situationen enligt den brittiska lagstiftning som granskas i förevarande mål var (och är), som Förenade kungariket har påpekat i sina yttranden, i många avseenden en annan.
73. Om man först ser på den brittiska lagstiftning som var tillämplig fram till år 1995 skulle all ränta som betalades av ett bolag – oberoende av om betalningen riktades till en brittisk eller utländsk långivare – på ett lån som motsvarade mer än en rimlig affärsmässig avkastning på lånet betraktas som vinstutdelning, i den mån den överskred denna avkastning (section 209.2. d TA). Eventuell ränta som betalats till en utländsk långivare i samma koncern (utöver ränta som redan behandlats som utdelning enligt section 209.2 d) behandlades i samtliga fall som utdelning.(64) Den bestämmelsen var av två skäl uppenbart oproportionerlig i ovan beskriven bemärkelse. För det första betraktades lån som beviljades ett brittiskt dotterbolag av ett moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat alltid som utdelning, utan att det prövades om det överensstämde med armlängdsprincipen. För det andra fanns absolut ingen möjlighet för ett dylikt dotterbolag att visa att lånet beviljats av giltiga affärsmässiga skäl och inte som ett rent missbruk för att uppnå en skattefördel. Denna heltäckande regel gick längre än vad som skäligen var nödvändigt för att uppnå den brittiska lagstiftningens syfte.
74. Förenade kungariket har dock hävdat att räntan till följd av de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med andra medlemsstater faktiskt var avdragsgill, om inte, och till den del, räntesatsen var för hög. Enligt de äldre dubbelbeskattningsavtalen som grundades på 1963 års modellavtal,(65) var räntan för hög om räntesatsen överskred en affärsmässig ränta med hänsyn till lånebeloppet eller, enligt nyare dubbelbeskattningsavtal baserade på OECD:s senare modellavtal,(66) om räntebeloppet av någon anledning var högre än vad som skulle ha betalats enligt armlängdsprincipen, antingen därför att räntesatsen eller lånebeloppet i sig inte var affärsmässigt. I fråga om den andra kategorin av dubbelbeskattningsavtal, återfanns från år 1992 och framåt riktlinjer i lagstiftningen, i section 808A TA, angående de omständigheter under vilka lånebeloppet eller räntan på detta överskred vad som skulle ha överenskommits enligt armlängdsprincipen. Enligt dessa riktlinjer skulle samtliga faktorer beaktas vid bedömningen av om transaktionen överensstämde med armlängdsprincipen, inklusive huruvida lånet skulle ha beviljats alls i avsaknad av den särskilda förbindelsen (mellan långivare och låntagare), vilket belopp som skulle ha lånats ut om förbindelsen inte förelåg samt ränta och övriga villkor som skulle ha avtalats i frånvaro av detta.(67)
75. Jag anser, i fråga om var och en av dessa kategorier av dubbelbeskattningsavtal, att deras lydelse i princip står i förhållande till det angivna syftet att motverka att den brittiska lagstiftningen missbrukas. Armlängdsprincipen utgör den huvudsakliga grunden för bedömningen i varje enskilt fall. Inte i något fall tillämpas ett absolut fast kriterium (som ett fastställt förhållande mellan lånat och eget kapital) för vad som är tillåtet: varje kategori tillåter, enligt de formuleringar som används, att omständigheterna i det enskilda fallet beaktas för att fastställa vad som är affärsmässigt. I varje enskilt fall betraktas dessutom endast den överskjutande delen av den gränsöverskridande betalningen (över vad som skulle ha betalats på affärsmässiga villkor) som utdelning. Jag anser således att dylika bestämmelser i princip är berättigade enligt artikel 43 EG. Följande viktiga förbehåll gäller dock för denna slutsats, vilka det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera.
76. För det första skall det vara möjligt för den skattskyldige att på ett inte alltför betungande sätt visa att en transaktion faktiskt genomfördes av andra genuina affärsmässiga skäl än att uppnå en skattefördel. Man kan visserligen, som jag påpekat ovan, föreställa sig att detta endast kommer att kunna visas under tämligen begränsade omständigheter (ett exempel kan vara att moderbolaget försöker rädda dotterbolaget), men jag kan inte av lydelsen av de exempel på dubbelbeskattningsavtal som ingetts till domstolen klart konstatera om möjligheten förelåg enligt det brittiska systemet. Det ankommer på den nationella domstolen att utreda detta på grundval av de omständigheter som redovisats där.
77. För det andra grundas denna analys enbart på den formella lydelsen av de dubbelbeskattningsavtal som ingetts till domstolen. Om de brittiska myndigheterna exempelvis i praktiken tillämpade bestämmelserna på ett sådant sätt att de utgjorde en fullständigt oflexibel regel, som tillämpades utan hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, och utan någon verklig möjlighet för den skattskyldige att åberopa och få dessa omständigheter beaktade (eller underlät helt att tillämpa bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal, vilket innebar att section 209.2 e iv och 209.2 e v tillämpades), skulle detta dock vara oproportionellt. I detta avseende anser jag att även om förekomsten av ett ”förfarande för förhandsbesked”, genom vilket de skattskyldiga personerna kan klargöra sin ställning innan reglerna om underkapitalisering kan tillämpas på dem, skapar en välkommen öppenhet och säkerhet i medlemsstaternas skattesystem, vilket bidrar till god förvaltning, så är detta inte avgörande för frågan om i övrigt proportionerliga nationella regler är förenliga med artikel 43 EG. Jag noterar att klagandena i pilotmålen har ifrågasatt effektiviteten och tillförlitligheten i det förfarande för förhandsbesked som Förenade kungariket har åberopat till stöd för sitt resonemang.
78. För det tredje är den analysen givetvis bara relevant i den mån Förenade kungariket faktiskt hade ingått dubbelbeskattningsavtal av den innebörden med den berörda medlemsstaten. Det framgår inte klart hur många liknande dubbelbeskattningsavtal som ingåtts mellan Förenade kungariket och olika medlemsstater.
79. Även i fall som regleras genom sådana dubbelbeskattningsavtal beror reglernas förenlighet med artikel 43 EG, som jag nämnt ovan, till sist på ett motsvarande erkännande av Förenade kungarikets omklassificering från den andra medlemsstat som är part i dubbelbeskattningsavtalet (i synnerhet för att säkerställa att omklassificeringen inte leder till dubbelbeskattning). Som jag noterat ovan skulle Förenade kungariket inte till sitt försvar kunna hänvisa till att den andra parten till dubbelbeskattningsavtalet hade åsidosatt sina skyldigheter enligt detta, genom att inte behandla betalningar som mottagits av moderbolaget i enlighet med Förenade kungarikets omklassificering av dessa. Jag noterar att Förenade kungariket i förevarande mål har anfört att en sådan motsvarande anpassning faktiskt nästan alltid ägde rum, men att det ankommer på den nationella domstolen att utreda om detta faktiskt var fallet i det enskilda mål den har att avgöra.
80. Tilläggas bör att det faktum att det nationella testet för omklassificeringen, baserat på armlängdsprincipen, som anges i section 209.2 d kan skilja sig från (och vara mer omfattande än) det test som anges i dubbelbeskattningsavtalet inte i sig, tvärtemot vad klagandena i pilotmålen har gjort gällande, innebär att de brittiska reglerna strider mot artikel 43 EG. Som jag påpekat ovan finns ingen anledning att kräva att medlemsstaterna i detta avseende skall bedöma rent inhemska lån inom en koncern på samma sätt som gränsöverskridande lån inom en sådan. Det faktum att bedömningen utvidgats till att inte bara omfatta en prövning av om räntesatsen, utan även själva lånebeloppet, medgavs på affärsmässiga villkor tycks vidare helt förenlig med den brittiska lagstiftningens syfte att motverka missbruk, eftersom ett lån som till sin storlek överskrider en affärsmässig nivå, teoretiskt kan vara ett lika effektivt sätt att ”överföra” beskattningen av vinster till ett annat beskattningsområde.
81. Jag övergår nu till frågan om de ändringar som infördes år 1995 är proportionerliga. Som Förenade kungariket har noterat innebar dessa ändringar i princip att armlängdsprincipen, som tidigare tillämpats med stöd av dubbelbeskattningsavtal, togs in i lagstiftningen. Således innebar ändringarna att räntebetalningar mellan medlemmar i en koncern som överskred det belopp som skulle ha betalats enligt armlängdsprincipen skulle behandlas som utdelning.(68) Ett lån ansågs inte ha beviljats enligt armlängdsprincipen om det helt eller delvis utgjorde ”ett belopp som inte skulle ha betalats till det andra bolaget om bolagen hade varit bolag mellan vilka det (bortsett från i fråga om de berörda värdepapperen) inte förelåg en förbindelse, arrangemang eller annan anknytning, bortsett från i den del, om någon, av sådan utdelning som inte utgör ett sådant belopp ...”.(69) I lagstiftningen fastställdes vidare ett antal kriterier som skulle ligga till grund för bedömningen av om räntebetalningar skulle behandlas som utdelning. De var låntagarens totala skuldsättningsnivå; huruvida det kan förväntas att låntagaren och en viss person skulle ha blivit parter i en viss transaktion som inbegriper det emitterande bolagets utställande av ett värdepapper eller beviljandet av ett lån, eller ett lån till ett visst belopp, till det bolaget, samt räntenivån och övriga villkor som kan förväntas vara tillämpliga på en sådan transaktion i ett visst fall.
82. Enligt sin ordalydelse, och av liknande skäl som de som angavs i fråga om lagstiftningen före år 1995, anser jag att lagstiftningen i princip står i proportion till sitt syfte, med hänsyn tagen till de fyra viktiga förbehåll jag redovisade ovan. Testet för omklassificering grundas uttryckligen på armlängdsprincipen, såsom den definieras på grundval av de angivna kriterierna. Det har i förevarande mål inte gjorts gällande att dessa kriterier och det sätt på vilket lagstiftningen är formulerad, inte uttrycker armlängdsprincipen på ett korrekt sätt. Jag vill än en gång framhålla att det faktum att bestämmelserna inte är tillämpliga om räntebetalaren och -mottagaren båda är skyldiga att betala brittisk bolagsskatt(70) inte i sig innebär att de är oproportionerliga.
83. Exakt samma överväganden gäller vid bedömningen av proportionaliteten i Förenade kungarikets ändringar av år 1998, som innebär att frågan om underkapitalisering omfattas av Förenade kungarikets allmänna regler om internprissättning. Även här utgör armlängdsprincipen referenspunkten, i detta fall uttryckt som villkor som ”skiljer sig från dem som skulle ha tillämpats om bolagen inte stått under gemensam kontroll”. Även här gäller de förbehåll jag beskrivit ovan.
84. Förenade kungariket ändrade visserligen sina internprissättningsregler år 2004 så att de kom att tillämpas även när båda parterna i en transaktion är skyldiga att betala brittisk skatt, men som framgår av vad jag redan förklarat är detta enligt min uppfattning inte nödvändigt för att regeln skall vara förenlig med artikel 43 EG.
b) Skattesystemets inre sammanhang som grund för berättigande
85. Ett alternativt berättigande som förts fram av Förenade kungariket är att den berörda lagstiftningen var nödvändig för att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. Enligt Förenade kungariket var syftet med dess lagstiftning att säkerställa att förtäckta utdelningar beskattades en gång, och i rätt beskattningsområde (det där vinsten genererats). Förenade kungariket har vidare förklarat att tillämpningen av dess regler om underkapitalisering, om man ser skattesystemets inre sammanhang ur ett koncern- och gemenskapsomfattande perspektiv, säkerställde skattesystemets inre sammanhang att vinster inte kunde ”exporteras” genom skenmanövrer, för att beskattas i ett beskattningsområde där vinsten inte intjänats.
86. Detta argument kan behandlas kortfattat eftersom det tillämpat i förevarande sammanhang aktualiserar exakt samma frågor, och omfattas av samma begränsningar, som de som diskuterats ovan i fråga om förebyggandet av missbruk som grund för berättigande.
87. Det föranleder dock några mer allmänna anmärkningar angående arten och funktionen hos det tämligen vaga berättigande som baseras på ”skattesystemets inre sammanhang”. Endast i ett fall har domstolen uttryckligen godtagit denna grund för berättigande – i domen i målet Bachmann(71) – trots att det utan framgång har åberopats i en mängd senare mål. I domen i målet Bachmann hänvisade domstolen till begreppet till stöd för tanken att Belgien med fog kunde bibehålla ”sambandet” mellan avdragsrätten för premier enligt pensions- och livförsäkringsavtal och den påföljande skyldigheten att betala belgisk skatt på belopp som utbetalades enligt dessa avtal. Belgien hade rätt att begränsa rätten att göra avdrag för premierna till de fall där Belgien kunde beskatta de senare utbetalade beloppen. Sedan dess har domstolen slagit fast att en förutsättning för att åberopa detta berättigande är att det föreligger ett ”direkt samband” mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen av denna fördel genom ett skatteuttag. Domstolen framhöll att i fall som det som behandlades i målet Verkooijen, gällde den skattemässiga fördelen och nackdelen, i målet Bachmann, samma skatt och samma skattskyldiga person, och den förklarade att berättigandet inte kunde tillämpas på omständigheterna i det målet eftersom det var fråga om två olika skatter som togs ut av olika skattskyldiga personer.(72) Samma synsätt tillämpades i domarna i målen Baars och Bosal.(73)
88. Det faktum att möjligheten att åberopa detta berättigande har begränsats till ett formalistiskt ”en skatt, en skattskyldig person” har kritiserats av bland andra generaladvokaterna Kokott och Maduro i förslagen till avgörande i målen Manninen respektive Marks & Spencer.(74) Domstolen tycktes faktiskt inta en vidare syn på begreppet i sina domar i dessa mål. Samtidigt som den i domen i målet Manninen slog fast att berättigandet inte var tillämpligt på omständigheterna i det målet förklarade den att det inre sammanhanget i det finska skattesystemet upprätthölls så länge det förelåg ett samband mellan den skatteförmån som beviljats aktieägaren (ett skattetillgodohavande) och bolagsskatten på den vinst som var knuten till aktierna. Det faktum att bolagsskatten inte hade betalats i Finland, utan i Sverige, äventyrade inte detta samband.(75) I domen i målet Marks & Spencer formulerades domstolens resonemang på ett något annorlunda sätt och där talades om ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”.(76) Trots att målet med den nationella lagstiftning genom vilken koncernavdraget begränsades till inhemska moderbolags inhemska dotterbolag i princip var att uppnå det legitima syftet att säkerställa denna välavvägda fördelning av beskattningsbehörigheten – då den balansen skulle äventyras om dotterbolag gavs möjlighet att välja om deras förluster skulle beaktas i hemviststaten eller i en annan stat – fann domstolen att de bestämmelser som tillämpades av Förenade kungariket för att uppnå detta syfte var oproportionerliga.
89. Mot den bakgrunden kan en osäkerhet angående räckvidden och funktionen hos denna berättigandegrund vara ursäktlig. Enligt min uppfattning har domstolen dock i det stora flertalet fall där den har konstaterat att berättigandegrunden inte är tillämplig (till svar på uttryckliga yrkanden från parterna i det avseendet), i själva verket bara gett uttryck för de grundläggande icke-diskrimineringsprinciper som jag redovisat i mina förslag till avgörande i ACT-målet, FII-målet, Kerkhaert och Morres samt Denkavit, nämligen: 1) Om medlemsstater agerar i egenskap av hemvistland får de inte diskriminera utländska inkomster i förhållande till inhemska sådana i den mån de har beskattningsbehörigheten avseende de förstnämnda, och 2) när staten agerar i egenskap av källstat får den inte diskriminera utländska bolags inkomster i förhållande till inhemska bolags inkomster, i den mån de har beskattningsbehörighet avseende de förstnämnda.(77) Målen Verkooijen och Manninen är tydliga exempel på detta. I dessa bekräftade domstolen i princip hemviststatens skyldighet att inte diskriminera, genom att underkänna de nederländska och finska regeringarnas argument att det inte förelåg ett tillräckligt samband mellan skattefördelen (undantag från skatt respektive ett skattetillgodohavande) och den erlagda skatten (som då den avsåg en utländsk inkomst hade betalats i en annan medlemsstat).(78) På samma sätt fastställde domstolen i domen i målet Marks & Spencer i princip gränserna för (hemviststatens) skyldighet att inte diskriminera: eftersom Förenade kungariket inte hade beskattningsbehörighet i fråga om brittiska moderbolags utländska dotterbolag, var det i princip konsekvent att det inte medgav det brittiska moderbolaget avdragsrätt för dessa dotterbolags förluster.(79) Eventuella ”begränsningar” för den gränsöverskridande verksamheten till följd av dessa gränser för rätten till förlustavdrag var inte en följd av diskriminering, utan av en kvasibegränsning.
90. I sådana fall var därför bedömningen av om ”berättigandet avseende skattesystemets inre sammanhang” kunde tillämpas till sitt innehåll faktiskt densamma som bedömningen av om den nationella lagstiftningen var diskriminerande. I de absolut flesta fallen kan man därför med fog fråga sig om ett berättigande med hänvisning till ”skattesystemets inre sammanhang” verkligen har någon meningsfull separat funktion.
91. I förevarande mål anser jag att resonemang grundade på skattesystemets inre sammanhang leder till exakt samma resultat som det som redovisats ovan i fråga om berättigandet avseende motverkande av missbruk. Även om Förenade kungariket således i princip hade rätt att på grundval av armlängdsprincipen verka för att genomdriva de skattebestämmelser som var tillämpliga inom dess beskattningsområde (det vill säga den skilda skattemässiga behandlingen av ränta och utdelning) och försöka förhindra att dessa missbrukades, måste detta ske på ett proportionerligt sätt.
4. Svar på den första frågan
92. Av dessa skäl anser jag att den nationella domstolens första fråga skall besvaras så, att artikel 43 EG inte utgör hinder för att vidmakthålla och tillämpa sådana nationella skattebestämmelser som de i förevarande mål berörda brittiska bestämmelserna, som medför begränsningar grundade på ett test baserat på armlängdsprincipen för brittiska dotterbolags rätt att i skattehänseende göra avdrag för räntor på lån som beviljats av direkta eller indirekta utländska moderbolag, när dotterbolaget inte skulle ha drabbats av dessa begränsningar om dess moderbolag haft hemvist i Förenade kungariket, under förutsättning 1) att det ändå är möjligt för dotterbolaget att utan oskäliga svårigheter visa att transaktion faktiskt genomfördes av andra genuina affärsmässiga skäl än att uppnå en skattefördel, och 2) att Förenade kungariket garanterar ett motsvarande erkännande i moderbolagets hemviststat av en eventuell omklassificering från Förenade kungarikets sida av ränta som betalats av dotterbolaget.
C – Den andra frågan
93. Den nationella domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida svaret på den första frågan skulle påverkas om lånet till det brittiska dotterbolaget inte beviljas direkt av moderbolaget, utan av ett annat bolag inom samma koncern som har samma direkta eller indirekta moderbolag som det låntagande bolaget, och om det långivande bolaget och/eller moderbolaget inte har hemvist i en annan medlemsstat utan i ett tredjeland.
94. Som jag diskuterat ovan skall det endast prövas om den berörda brittiska lagstiftningen är förenlig med artikel 43 EG, eftersom den bara är tillämplig på situationer där ett bolag har ett bestämmande inflytande över besluten i ett annat bolag i den mening som avses i domstolens rättspraxis. Det i förevarande mål relevanta förbudet i denna artikel är förbudet mot begränsningar för rätten att etablera dotterbolag för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen.(80)
95. Det innebär som jag ser det att så länge det direkta eller indirekta moderbolaget – vars etableringsfrihet påstås ha begränsats – har hemvist i en medlemsstat (men inte i Förenade kungariket), är artikel 43 EG (och den ovan redovisade analysen) tillämplig. Huruvida det mellanliggande långivande bolag som faktiskt tillhandahåller lånet har hemvist i ett tredjeland påverkar inte denna slutsats. Således blir bedömningen exakt densamma som i fråga om den första tolkningsfrågan i de situationer som beskrivits i fråga 2 a (både moderbolaget och det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat).
96. Om det direkta eller indirekta moderbolaget däremot har hemvist i ett tredjeland är artikel 43 EG i princip inte tillämplig, även om lånet faktiskt tillhandahålls via ett annat bolag i koncernen med hemvist i en annan medlemsstat. I den situation som beskrivs i fråga 2 d (moderbolaget och det långivande bolaget har båda hemvist i tredjeländer) är artikel 43 EG följaktligen inte tillämplig (och naturligtvis inte heller någon annan av fördragets bestämmelser om fri rörlighet).
97. Undantaget från detta skulle vara om det långivande bolaget i sig utövar ett bestämmande inflytande över besluten i det brittiska dotterbolaget (det vill säga när det brittiska bolaget faktiskt är ett dotterbolag till det långivande bolaget), och de brittiska reglerna diskriminerar det brittiska dotterbolaget på grund av var detta långivande bolag är beläget. I ett sådant fall skulle den påstådda begränsningen avse det långivande bolagets etableringsfrihet, inte etableringsfriheten för moderbolaget med hemvist i ett tredjeland. I de situationer som beskrivits i fråga 2 b och 2 c (det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat, moderbolaget har hemvist i ett tredjeland), är den bedömning som redovisats ovan avseende artikel 43 EG endast tillämplig när den brittiska låntagaren är ett dotterbolag till det långivande bolaget. Detta gäller oberoende av den modifikation som nämns i fråga 2 c (lånet tillhandahålls av en filial i ett tredjeland till det långivande bolaget med hemvist i en medlemsstat), så länge det långivande bolaget i sig uppfyller kraven i artikel 48 EG (det vill säga att det har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen) för att artikel 43 EG skall vara tillämplig.
98. Av dessa skäl skall den nationella domstolens andra fråga besvaras så, att artikel 43 EG, och den bedömning som redovisas i mitt svar på den första frågan, är tillämplig när a) lånet tillhandahålls av ett långivande bolag, och inte av själva moderbolaget, om båda dessa bolag har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket, eller b) det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket och det låntagande bolaget är ett dotterbolag till det långivande bolaget, även om deras gemensamma moderbolag har hemvist i ett tredjeland eller det långivande bolaget tillhandahåller lånet från en filial som är belägen i ett tredjeland. Artikel 43 EG är dock inte tillämplig när a) det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket, det låntagande bolaget inte är ett dotterbolag till det långivande bolaget, och deras gemensamma moderbolag har hemvist i ett tredjeland, eller b) det långivande bolaget och alla gemensamma direkta eller indirekta moderbolag till det långivande bolaget och det låntagande bolaget har hemvist i tredjeland.
D – Den tredje frågan
99. Den nationella domstolen har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida svaret på den första och den andra frågan skulle bli ett annat om det kunde visas att lånet utgjorde ett missbruk av rättigheter eller utgjorde en del av ett konstlat upplägg i syfte att kringgå skattelagstiftningen i det låntagande bolagets hemviststat. Eftersom svaret på denna fråga ingår som en del av svaret på den första frågan, särskilt den del som gällde möjligheten att, såsom Förenade kungariket har gjort, åberopa motverkandet av missbruk som ett berättigande, kommer jag inte att lämna ett separat svar här.
E – Den fjärde frågan
100. Den nationella domstolen har ställt sin fjärde fråga för att, för det fall det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstater och tredjeländer i den mening som avses i artikel 56 EG, få klarhet i huruvida denna begränsning i så fall förelåg enligt artikel 57 EG redan den 31 december 1993. Eftersom jag har besvarat den frågan under avsnitt V.A ovan, där jag konstaterade att det endast skall prövas om den brittiska lagstiftningen är förenlig med artikel 43 EG, och inte med artiklarna 49 EG eller 56 EG, kommer jag inte att besvara frågan separat här.
F – Den femte till den tionde frågan
101. Den femte till den tionde frågan i beslutet om hänskjutande gäller karaktären hos de rättsmedel som bör vara tillgängliga för de berörda brittiska bolagen, eller andra bolag i samma koncern, för det fall någon av de berörda brittiska bestämmelserna utgör ett åsidosättande av någon av de gemenskapsrättsliga bestämmelser som nämns i dessa frågor.
102. Av mitt svar på den första frågan framgår att frågan om rättsmedel endast torde aktualiseras under relativt begränsade omständigheter, eftersom de brittiska reglerna enligt min uppfattning i stort sett är förenliga med artikel 43 EG. Frågan om rättsmedel kommer således bara att vara aktuell i fall där 1) en skattskyldig person kan visa att betalningar som omklassificerats av Förenade kungariket med stöd av dessa regler faktiskt genomförts av genuina affärsmässiga skäl och inte för att uppnå en skattefördel, 2) när det, i fråga om situationer som omfattades av de regler som var tillämpliga fram till år 1995, inte fanns något tillämpligt dubbelbeskattningsavtal som föreskrev ett test baserat på armlängdsprincipen, och den skattskyldige kan visa att de betalningar som omklassificerats av Förenade kungariket enligt dessa regler skulle ha uppfyllt ett sådant test eller när betalningarna faktiskt genomfördes av andra genuina affärsmässiga skäl än att uppnå en skattefördel, eller 3) det inte förekom ett motsvarande erkännande av Förenade kungarikets omklassificering av betalningen i moderbolagets medlemsstat, vilket föranledde en dubbelbeskattning som annars inte skulle ha inträffat.
103. Då dessa omständigheter endast sällan kommer att vara för handen och då jag har behandlat mycket likartade frågor i mitt förslag till avgörande i Test Claimants in the FII Group Litigation,(81) kommer jag endast att besvara dessa frågor kortfattat.
104. Det följer, som jag noterade i mitt förslag till avgörande i FII-målet,(82) av fast rättspraxis att rätten till återbetalning av pålagor som har tagits ut i strid med gemenskapsrättsliga regler i en medlemsstat utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som medborgarna har tillerkänts i de gemenskapsrättsliga bestämmelserna, såsom dessa har tolkats av domstolen. Medlemsstaten skall således i princip återbetala avgifter som tagits ut i strid med gemenskapsrätten.(83) I avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter beträffande återbetalning av belopp som har tagits ut felaktigt, skall det i varje medlemsstats rättsordning anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter för enskilda som följer av gemenskapsrätten. Dessa förfaranden får emellertid varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen).(84)
105. Den fråga som tagits upp i förevarande mål är exakt densamma som den som ställdes i FII-målet, nämligen om klagandenas anspråk skall betecknas som återbetalningskrav, skadeståndskrav eller krav på ett belopp som motsvarar en felaktigt nekad förmån.
106. I det målet påpekade jag (med hänvisning till domen i målet Metallgesellschaft) att det i princip ankommer på den nationella domstolen att fastställa hur de olika yrkanden som framförts skall betecknas enligt nationell rätt. Detta gäller dock med förbehåll för villkoret att kvalificeringen skall ge sökandena tillgång till verksamma rättsmedel för att få återbetalning eller skadestånd för den ekonomiska förlust som de, till förmån för myndigheterna i den berörda medlemsstaten, lidit på grund av att dotterbolagen betalat den felaktigt påförda skatten.(85) Denna skyldighet innebär att den nationella domstolen när den kvalificerar yrkandena enligt nationell rätt skall ta hänsyn till att de villkor för skadestånd som fastställdes i domen i målet Brasserie du Pêcheur i ett visst fall kanske inte är uppfyllda, och då garantera att ett verksamt rättsmedel ändå erbjuds.
107. Om det testet tillämpas i förevarande mål anser jag att de krav på gottgörelse som framställts av klagandena i pilotmålen skall bedömas enligt de principer som fastställts i domstolens rättspraxis om återbetalning av rättsstridigt påförda pålagor, det vill säga att Förenade kungariket inte får göra någon vinst och bolag (eller koncerner) som har ålagts att betala den olagliga pålagan inte får lida skada på grund av att pålagan påförts.(86) Den gottgörelse som klagandena i pilotmålen erbjuds skall som sådan, för att åstadkomma en faktisk återbetalning eller ersättning för den ekonomiska skada som de drabbats av och som myndigheterna i den berörda medlemsstaten dragit fördel av, enligt min uppfattning omfatta alla direkta konsekvenser av den rättsstridigt uttagna skatten. Detta skulle enligt min uppfattning, prima facie, inkludera: 1) återbetalning av bolagsskatt som uttagits utan laga stöd (fråga 5 a, b, c, d), 2) återställande av skattelättnader som används för kvittning mot denna rättsstridigt uttagna bolagsskatt (fråga 5 e) och 3) återbetalning av outnyttjad förskotterad bolagsskatt på betalningar som felaktigt har betraktats som utdelningar (fråga 5 f). Jag vill dock understryka att det ankommer på den nationella domstolen att försäkra sig om att den begärda lättnaden avser en direkt följd av att pålagan påförts utan laga stöd.
108. Jag vill tillägga att jag i FII-målet, som gällde Förenade kungarikets skattemässiga behandling av utdelningar från utlandet, starkt ifrågasatt om villkoren i domen i målet Brasserie du Pêcheur(87) – särskilt det specifika kravet på en tillräckligt klar överträdelse – var uppfyllt i fråga om de aspekter av det brittiska systemet som stred mot gemenskapsrätten. Jag är ännu mer osäker på detta i förevarande mål. Domstolen bekräftade inte förrän år 2002 i sin dom i målet Lankhorst-Hohorst(88) att artikel 43 EG var tillämplig på nationella regler om underkapitalisering, och även efter den domen är tillämpningens räckvidd inte helt klarlagd. Förenade kungariket har dessutom ändrat sin lagstiftning vid en rad tillfällen, vilket lett till en mer transparent tillämpning av reglerna och i fråga om 2004 års ändringar tycks man ha haft överensstämmelsen med gemenskapsrätten i åtanke. Jag anser inte att detta är tillräckligt för att medlemsstaten uppenbart och allvarligt skall anses ha missbedömt gränserna för sitt utrymme för skönsmässig bedömning i den mening som avses i domstolens rättspraxis.
109. Vad slutligen beträffar den nationella domstolens tionde fråga angående den skadelidandes rimliga aktsamhet för att begränsa skadan, vill jag som domstolen konstaterade i domen i målet Metallgesellschaft, och i linje med den allmänna principen om den nationella processrättsliga självständigheten, påpeka att de anspråk som framställts i målen vid den nationella domstolen omfattas av nationella förfaranderegler, som i synnerhet kan stadga att sökandena skall visa rimlig aktsamhet för att förhindra skadan eller begränsa dess omfattning.(89) Även detta gäller dock med förbehåll för principerna att dessa förfaranden skall vara likvärdiga med dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt och inte får göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten. I domen i målet Metallgesellschaft konstaterade domstolen exempelvis att effektivitetsprincipen inte respekteras om en nationell domstol ogillar eller nedsätter ett krav på återbetalning eller skadestånd för en uppkommen ekonomisk förlust, enbart på den grunden att sökandena inte har ansökt hos skattemyndigheten om att tillerkännas en förmån enligt vissa skatteregler, med stöd av principerna om gemenskapsrättens företräde och direkta effekt, trots att det enligt nationell lagstiftning ”under alla omständigheter” var uteslutet att de kunde omfattas av dessa skatteregler. Jag vill i det avseendet påpeka att det inte framgår av begäran om förhandsavgörande om de nationella reglerna i förevarande mål, tillsammans med de tillämpliga dubbelbeskattningsavtalen, i ett givet fall skulle ha lett till slutsatsen att de begränsningar som anges i den första frågan var tillämpliga. Det ankommer på den nationella domstolen att fastställa om de berörda förfarandereglerna faktiskt överensstämmer med principerna om effektivitet och likvärdighet.
110. Frågorna 5–10 skall således enligt min uppfattning besvaras så, att det i avsaknad av gemenskapsrättsliga regler om återbetalning av felaktigt betalade skatter i varje medlemsstats rättsordning skall anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter för enskilda som följer av gemenskapsrätten, inbegripet hur de anspråk som framförs av sökandena vid de nationella domstolarna skall betecknas. De nationella domstolarna skall dock därvid säkerställa att sökandena har tillgång till verksamma rättsmedel för att få återbetalning eller skadestånd för den ekonomiska förlust som de lidit som en direkt följd av att skatt har påförts dem i strid med gemenskapsrätten.
G – Begränsning i tiden
111. I sitt muntliga yttrande begärde Förenade kungarikets regering att domstolen, om den i förevarande mål skulle finna att Förenade kungariket har åsidosatt gemenskapsrätten, skall begränsa verkningarna av sin dom i tiden. Den har gjort gällande att den potentiella kostnad som kan drabba Förenade kungariket till följd av en negativ dom kan uppgå till 300 miljoner euro, med tanke på det stora antalet sökande i målet. Den har vidare begärt att klagandena i pilotmålen i förevarande mål inte skall undantas från effekten av en eventuell begränsning i tiden.
112. Det räcker i detta avseende att erinra om att de omständigheter under vilka de brittiska reglerna strider mot artikel 43 EG, som jag redovisat ovan, är ytterst begränsade till sin karaktär, vilket innebär att de belopp som berörs av domen sannolikt kommer att vara betydligt lägre än vad Förenade kungariket beräknat. Som jag noterade i mitt förslag till avgörande i FII-målet, ankommer det i alla händelser på Förenade kungariket att när yrkandet om en begränsning i tiden framförs sörja för att domstolen har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna döma i saken. Av liknande skäl som de jag angav i det målet – där Förenade kungariket också tog upp frågan om en tidsmässig begränsning först under det muntliga förfarandet, utan att ange grunden för beräkningen av kostnaden i det fallet, eller framföra argument beträffande den föreslagna brytpunkten för effekterna av domen – skall domstolen ogilla detta yrkande.
VI – Förslag till avgörande
113. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division, på följande sätt:
– Artikel 43 EG utgör inte hinder för att vidmakthålla och tillämpa sådana nationella skattebestämmelser som de i Förenade kungariket tillämpade bestämmelserna som är i fråga i förevarande mål, och som medför begränsningar grundade på ett test baserat på armlängdsprincipen för brittiska dotterbolags rätt att göra skattemässiga avdrag för räntor på lån som beviljats av direkta eller indirekta moderbolag som inte har hemvist i Förenade kungariket, när dotterbolaget inte skulle ha drabbats av dessa begränsningar om dess moderbolag haft hemvist i Förenade kungariket, under förutsättning 1) att det ändå är möjligt för dotterbolaget att utan oskäliga svårigheter visa att transaktion faktiskt genomfördes av andra genuina affärsmässiga skäl än att uppnå en skattefördel, och 2) att Förenade kungariket garanterar ett motsvarande erkännande i moderbolagets hemviststat av en eventuell omklassificering från Förenade kungarikets sida av ränta som betalats av dotterbolaget.
– Artikel 43 EG, och den bedömning som redovisas ovan, är tillämplig när a) lånet tillhandahålls av ett långivande bolag, och inte av själva moderbolaget, om båda dessa bolag har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket, eller b) det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket och det låntagande bolaget är ett dotterbolag till det långivande bolaget, även om deras gemensamma moderbolag har hemvist i ett tredjeland eller det långivande bolaget tillhandahåller lånet från en filial som är belägen i ett tredjeland. Artikel 43 EG är dock inte tillämplig när a) det långivande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat än Förenade kungariket, det låntagande bolaget inte är ett dotterbolag till det långivande bolaget, och deras gemensamma moderbolag har hemvist i ett tredjeland, eller b) det långivande bolaget och alla gemensamma direkta eller indirekta moderbolag till det långivande bolaget och det låntagande bolaget har hemvist i tredjeland.
– I avsaknad av gemenskapsrättsliga regler om återbetalning av felaktigt betalade skatter skall det i varje medlemsstats rättsordning anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter för enskilda som följer av gemenskapsrätten, inbegripet hur de anspråk som framförs av sökandena vid de nationella domstolarna skall betecknas. De nationella domstolarna skall därvid dock säkerställa att sökandena har tillgång till verksamma rättsmedel för att få återbetalning eller skadestånd för den ekonomiska förlust som de lidit som en direkt följd av att skatt har påförts dem i strid med gemenskapsrätten.
(1) .
(2)
–	Dom av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), och mål C-196/04, Cadbury Schweppes, i vilket dom ännu inte meddelats (se generaladvokaten Légers förslag till avgörande av den 2 maj 2006).
(3)
–	Genom rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25) förbjuds uttag av källskatt på utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag inom gemenskapen.
(4)
–	I TA och dess ändrade lydelser talas i allmänhet om låntagarens utställande av värdepapper till långivaren i stället för att använda formuleringen lån, men jag kommer i förevarande förslag till avgörande för enkelhetens skull att tala om en långivares beviljande av ett lån till en låntagare.
(5)
–	Section 14 TA.
(6)
–	Section 788.3 TA.
(7)
–	Infördes genom section 52 i Finance Act (nr 2) 1992.
(8)
–	Bestämmelsen är tillämplig när lånet helt eller delvis ”motsvarar ett belopp som inte skulle ha betalats till det andra bolaget om bolagen hade varit bolag mellan vilka det (bortsett från vad som gäller i fråga om de berörda värdepapperen) inte förelåg en förbindelse, arrangemang eller annan anknytning (vare sig formell eller informell), med undantag av den eventuella del av en sådan utdelning som inte utgör ett sådant belopp eller som är en utdelning enligt punkt d ovan eller ett belopp som motsvarar det kapitalbelopp som garanteras genom värdepapperen” (section 209.2 da ii).
(9)
–	I section 209.8A b föreskrivs att för att fastställa om de faktorer som ligger till grund för en klassificering som utdelning som anges i section 209.8B är tillämpliga skall hänsyn inte tas till någon förbindelse, arrangemang eller annan anknytning (annat än den mellan låntagaren och långivaren) mellan långivaren och någon person annat än när den personen i) inte har någon relevant anknytning (enligt definitionen i section 209.8C) med låntagaren och ii) är ett bolag som ingår i samma brittiska koncern (enligt definitionen i section 209.8D) som låntagaren.
(10)
–	Bilaga 28AA 1 1 b.
(11)
–	Bilaga 28AA 1 2. Enligt bilaga 28AA.5 TA var detta krav tillgodosett i det enskilda fallet när verkan av att genomföra eller ålägga tillhandahållandet skulle vara att minska det skattepliktiga vinstbeloppet under en viss beskattningsperiod för den parten, och/eller höja förlustbeloppet under en viss beskattningsperiod för denne.
(12)
–	Bilaga 28AA 5 3 b TA.
(13)
–	Bilaga 28AA 5 3 c TA.
(14)
–	Enligt dubbelbeskattningsavtal eller section 790.1 TA.
(15)
–	Bilaga 28AA 5 4 TA.
(16)  –	Domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2).
(17)
–	Under hela den berörda tiden ägde Financière Lafarge över 75 procent av aktierna i Lafarge Building Materials.
(18)
–	Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).
(19)
–	Dom av den 13 april 2000 i mål C‑251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22. Det målet gällde visserligen aktier som ägdes av en medborgare i en medlemsstat, inte av ett bolag, men principen är även tillämplig på bolag med hemvist i den medlemsstaten. Se även artikel 58.2 EG, enligt vilken tillämpningen av den fria rörligheten för kapital ”inte [skall] påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag”.
(20)
–	Se section 209.2 da TA.
(21)
–	Bilaga 28AA 1 1 b TA.
(22)
–	Se även artikel 4.1 i skiljedomskonventionen, där det anges att ett villkor för tillämpningen av reglerna om internprissättning i denna är att ett företag i en medlemsstat direkt eller indirekt tar del i ledning, kontroll eller innehar en del i kapitalet i ett företag i en annan medlemsstat, och att samma personer direkt eller indirekt tar del i ledning, kontroll eller innehar en del i kapitalet i ett företag i en stat och ett företag i en annan stat. Se även artikel 9.1 i OECD:s modellavtal i fråga om dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet, rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor, med kommentarer till artiklarna, OECD, Paris, 1977, i ändrad lydelse.
(23)
–	Se, exempelvis, dom av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1986, s. 3755; svensk specialutgåva, volym 8, s. 741).
(24)
–	Dom av den 14 november 1995 i mål C‑484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I‑3955).
(25)  –	Domen i målet Baars (ovan fotnot 19), punkt 26 .
Se även mitt förslag till avgörande av den 20 november 2001 inför domen i de förenade målen C‑515/99 och C‑527/99–C‑540/99, Reisch (REG 2002, s. I‑2157), punkt 59.
(26)
–	Se, exempelvis, dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑0000), punkt 29, och där citerad rättspraxis.
(27)
–	Se mina förslag till avgörande av den 23 februari 2006 i mål C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-0000), punkt 32 och följande punkter, av den 6 april 2006 i mål C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-0000), punkt 37 och följande punkter, av den 6 april 2006 i mål C‑513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-0000), punkterna 18 och 19, och av den 27 april 2006 i mål C‑170/05, Denkavit (REG 2006, s. I-0000), punkt 20.
(28)
–	Se, för ett ingående resonemang om detta, punkterna 31–54 i mitt förslag till avgörande i ACT‑målet (ovan fotnot 27).
(29)
–	Ibidem, punkt 55. Se även mitt förslag till avgörande i målet Denkavit (ovan fotnot 27), punkt 20.
(30)
–	Section 209.2 d TA.
(31)
–	Section 209.2 e iv TA.
(32)
–	Section 209.2 da TA.
(33)
–	Section 212.1 och 212.3 TA, i ändrad lydelse.
(34)
–	Bilaga 28AA TA.
(35)
–	Bilaga 28AA 5 2 TA.
(36)
–	Se, exempelvis, dom av den 8 mars 2001 i mål C‑397/98 och C‑410/98, Metallgesellschaft (REG 2001, s. I‑1727), punkterna 43 och 44, och domen i målet Lankhorst‑Hohorst (ovan fotnot 2), punkterna 27–32.
(37)
–	Dom av den 24 november 1993 i de förenade målen C‑267/91 och C‑268/91, Keck och Mithouard (REG 1993, s. 6097; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-431).
(38)  –	ACT-målet (ovan fotnot 27), punkt 32 och följande punkter .
(39)
–	Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793).
(40)  –	ACT-målet (ovan fotnot 27), punkterna 48–54.
(41)  –	Domen i målet Gilly (ovan fotnot 39) och dom av den 5 juli 2005 i mål C‑376/03, D (REG 2005, s. I‑0000).
(42)
–	Se, exempelvis, mitt förslag till avgörande i målet Kerkhaert och Morres (ovan fotnot 27), punkt 37, och i målet Denkavit (ovan fotnot 27), punkt 43.
(43)  –	ACT-målet (ovan fotnot 27), punkt 70 och följande punkter, målet Denkavit (ovan fotnot 27), punkt 33 och följande punkter .
(44)
–	Se, exempelvis, dom av den 29 april 1999 i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I‑2651), och där citerad rättspraxis.
(45)
–	Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 26), punkt 35.
(46)
–	Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31).
(47)
–	Dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695).
(48)  –	Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 26), punkterna 49 och 50.
(49)  –	Domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2), dom av den 21 november 2002 i mål C‑436/00, X och Y (REG 2002, s. I‑10829), och domen i målet ICI (ovan fotnot 47).
(50)
–	Dom av den 17 juli 1997 i mål C‑28/95, Leur‑Bloem (REG 1997, s. I‑4161), av den 21 februari 2006 i mål C‑255/02, Halifax (REG 2006, s. I-0000). Se även dom av den 12 maj 1998 i mål C‑367/96, Kefalas (REG 1998, s. I‑2843), av den 14 december 2000 i mål C‑110/99, Emsland‑Stärke (REG 2000, s. I‑11569).
(51)
–	Se, exempelvis, domen i målet Halifax (ovan fotnot 50), punkt 73. Se även dom av den 26 oktober 1999 i mål C‑294/97, Eurowings (REG 1999, s. I‑7447): ”Det faktum att de som tillhandahåller tjänster kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den medlemsstat där de är etablerade kan inte medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna de mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat … En sådan kompensationsbeskattning strider mot själva grunderna för den inre marknaden, vilket kommissionen med rätta har påpekat” (punkterna 44 och 45).
(52)
–	Se särskilt domstolens uttalanden i domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2) och i målet ICI (ovan fotnot 47).
(53)
–	Se generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Cadbury Schweppes (ovan fotnot 2), punkterna 53 och 56. Se även domen i mål C‑436/00, X och Y (ovan fotnot 49), punkt 62.
(54)
–	Se generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Cadbury Schweppes (ovan fotnot 2), punkt 54.
(55)
–	Se, exempelvis, domen i målet Halifax (ovan fotnot 50), punkt 86.
(56)
–	Detta fall kan skiljas från det fall som behandlades i målet Kefalas (ovan fotnot 50), punkt 26 och följande punkter, där domstolen konstaterade att tillämpningen av en presumtion för missbruk när en skattskyldig person inte hade vidtagit en viss åtgärd stred mot gemenskapsrätten (i det fallet utnyttjandet av en företrädesrätt enligt artikel 29.1 i rådets andra direktiv 77/91/EEG av den 13 december 1976 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen när det gäller att bilda ett aktiebolag samt att bevara och ändra dettas kapital, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga (EGT L 26, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 7)). I dessa fall kunde den faktor som låg till grund för presumtionen inte – i motsats till armlängdstestet i detta fall – sägas utgöra en objektiv omständighet som kunde ligga till grund för bedömningen av om de ifrågavarande transaktionernas huvudsyfte är att uppnå en skattefördel.
(57)  –	Domen i målet Halifax (ovan fotnot 50), punkterna 74 och 75 .
(58)  –	Domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2).
(59)
–	Se domen i målet Leur-Bloem (ovan fotnot 50), punkt 41 .
(60)
–	Ett exempel är utvidgningen av de tyska reglerna om underkapitalisering till rent inhemska situationer, efter domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2).
(61)
–	Se mitt förslag till avgörande i ACT-målet (ovan fotnot 27), punkt 71 och följande punkter, och i målet Denkavit (ovan fotnot 27), punkt 33 och följande punkter.
(62)
–	Se, exempelvis, domen i målet Denkavit (ovan fotnot 27), punkt 43 .
(63)  –	Domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2), punkt 3.
(64)
–	Section 209.2 e iv och 209.2 v TA.
(65)
–	Exempelvis dubbelbeskattningsavtalen med Luxemburg, Tyskland, Spanien och Österrike.
(66)
–	Exempelvis dubbelbeskattningsavtalen med Nederländerna, Frankrike, Irland och Italien.
(67)
–	Section 808A.2 TA.
(68)
–	Section 209.2 da TA.
(69)
–	Section 209.2 da ii) TA.
(70)
–	Section 212.1 och 212.3 TA.
(71)  –	Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 46) (se även det parallella målet C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), om mycket likartade frågor).
(72)
–	Dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 58.
(73)  –	Domen i målet Baars (ovan fotnot 19) och dom av den 18 september 2003 i mål C‑168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409).
(74)
–	Dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), och domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 26).
(75)  –	Domen i målet Manninen (ovan fotnot 74), punkt 46 .
(76)  –	Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 26), punkt 46.
(77)  –	Se fotnot 27 ovan.
(78)  –	Domen i målet Verkooijen (ovan fotnot 72) och domen i målet Manninen (ovan fotnot 74) .
(79)  –	Domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 26).
(80)
–	Se artikel 48 EG.
(81)
–	Förslag till avgörande i FII-målet (ovan fotnot 27), punkt 125 och följande punkter .
(82)
–	Ibidem, punkt 126, och där citerad rättspraxis.
(83)
–	Ibidem, och där citerad rättspraxis.
(84)
–	Förslag till avgörande i FII-målet (ovan fotnot 27), punkt 127, och där citerad rättspraxis .
(85)
–	Domen i målet Metallgesellschaft (ovan fotnot 36), punkt 96 .
(86)
–	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Fennelly i målet Metallgesellschaft (ovan fotnot 36), punkt 45.
(87)  –	Dom av den 5 mars 1996 i de förenade målen C-46/93 och C-48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame (REG 1996, s. I-1029).
(88)  –	Domen i målet Lankhorst-Hohorst (ovan fotnot 2).
(89)  –	Domen i målet Metallgesellschaft (ovan fotnot 36), punkt 102 .