62009CC0020_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. In der vorliegenden Rechtssache erhebt die Europäische Kommission gemäß Art. 226 EG Klage auf Feststellung, dass die Portugiesische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) verstoßen hat, dass sie im Rahmen der Bereinigung von steuerlichen Verhältnissen eine steuerliche Vergünstigung ausschließlich für vom portugiesischen Staat ausgegebene öffentliche Anleihen vorgesehen hat.
II – Rechtlicher Rahmen
2. Die Ausnahmeregelung für die Bereinigung von steuerlichen Verhältnissen („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português“, im Folgenden: RERT) wurde von der Assembleia da República (Parlament) mit Gesetz Nr. 39-A/2005 vom 29. Juli 2005 erlassen und am selben Tag im Diário da República
verkündet(2) .
3. Mit der RERT sollte die Steuerhinterziehung und -umgehung bekämpft werden, indem säumigen steuerpflichtigen natürlichen Personen mit einer zeitlich begrenzten Maßnahme ein Anreiz geboten wird, ihre steuerlichen Verhältnisse im Hinblick auf – im Wege der Unterlassung oder betrügerisch – nicht angegebene steuerpflichtige Einkünfte oder Vermögenswerte im Ausland freiwillig zu bereinigen.
4. Im Hinblick auf dieses Ziel ist Art. 1 RERT anwendbar auf Vermögenswerte, die in Einlagen, Einlagenzertifikaten, Wertpapieren und anderen Finanzinstrumenten bestehen und sich nicht im portugiesischen Hoheitsgebiet befinden. Im Rahmen der RERT gilt für die Vermögenswerte nach den Art. 2 und 5 RERT ein allgemeiner Steuersatz von 5 % des in der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse angegebenen Werts.
5. Nach Art. 6 Abs. 1 RERT ermäßigt sich dieser allgemeine Steuersatz um die Hälfte, wenn es sich bei den Vermögenswerten um Anleihen des portugiesischen Staates handelt. Nach Art. 6 Abs. 2 RERT wird der Steuersatz auch bei anderen Vermögenswerten ermäßigt, wenn ihr Wert bis zum Zeitpunkt der Einreichung der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse wieder in Anleihen des portugiesischen Staates investiert wird.
6. Um jedoch in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes von 2,5 % gemäß Art. 6 Abs. 1 RERT zu kommen, müssen die Anleihen des portugiesischen Staates vom Steuerpflichtigen nach Art. 6 Abs. 4 RERT ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse mindestens drei Jahre lang gehalten werden, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Erwerbs. Wird diese Mindesthaltedauer nicht eingehalten, ist nach Art. 6 Abs. 5 RERT die Differenz gegenüber dem Betrag zu zahlen, der sich bei Anwendung des allgemeinen Steuersatzes von 5 % ergeben würde.
7. Die RERT ist am 31. Dezember 2005 ausgelaufen.
III – Vorverfahren
8. Aufgrund einer Beschwerde richtete die Kommission am 19. Dezember 2005 – vor dem Auslaufen der RERT – ein Mahnschreiben an die Portugiesische Republik. In diesem Schreiben vertrat sie die Auffassung, dass die Portugiesische Republik insoweit gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen habe, als sie auf Vermögenswerte, die in öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates bestünden oder in solche Anleihen wiederinvestiert würden, im Rahmen der Bereinigung von steuerlichen Verhältnissen einen günstigeren Steuersatz anwende als auf solche, die bis zum Zeitpunkt der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse nicht in Anleihen des portugiesischen Staates investiert seien.
9. Die portugiesische Regierung beantwortete das Mahnschreiben am 27. Februar 2006. Zunächst einmal bestritt die portugiesische Regierung die Gegenwärtigkeit der von der Kommission erhobenen Vorwürfe; der behauptete Verstoß gegen die Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen sei entfallen. Außerdem verstoße die RERT nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Jedenfalls sei die streitige Regelung durch einen im Allgemeininteresse liegenden Grund gerechtfertigt, nämlich die Bekämpfung der Steuerumgehung und ‑hinterziehung.
10. Da der Kommission diese Antwort nicht genügte, gab sie mit Schreiben vom 11. Mai 2007 gemäß Art. 226 EG eine mit Gründen versehene Stellungnahme ab, mit der sie die Portugiesische Republik aufforderte, ihren Verpflichtungen aus den Art. 56 EG und 40 EWR-Abkommen innerhalb einer Frist von zwei Monaten ab Erhalt der Stellungnahme nachzukommen.
11. Die portugiesische Regierung hielt an der in ihrer Antwort auf das Mahnschreiben geäußerten Auffassung fest.
IV – Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien
12. Die Kommission hat daher mit Klageschrift, die am 15. Januar 2009 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, die vorliegende Klage erhoben.
13. Die Kommission beantragt,
– festzustellen, dass die Portugiesische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen hat, dass sie im Rahmen der Bereinigung von steuerlichen Verhältnissen gemäß dem Gesetz Nr. 39-A/2005 eine steuerliche Vergünstigung ausschließlich für öffentliche Anleihen des portugiesischen Staates vorgesehen hat;
– der Portugiesischen Republik die Kosten aufzuerlegen.
14. Die Portugiesische Republik beantragt, die Klage abzuweisen und der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
15. Die Parteien haben in der Sitzung vom 11. Mai 2010 mündlich verhandelt.
V – Rechtliche Würdigung
A – Zur Zulässigkeit der Klage
1. Vorbringen der Parteien
16. Die Portugiesische Republik macht in ihrer Klagebeantwortung geltend, die Klage sei unzulässig, und zwar aus zwei Gründen. Erstens dürfe eine Vertragsverletzungsklage nicht für zulässig erklärt werden, wenn der gerügte Verstoß weit vor Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist (im vorliegenden Fall mehr als eineinhalb Jahre zuvor) abgestellt sei; das Gesetz Nr. 39-A/2005, mit dem die RERT eingeführt worden sei, sei nämlich am 31. Dezember 2005 außer Kraft getreten. Die Klage sei somit gegenstandslos und damit unzulässig. Zweitens stimme der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme genannte Gegenstand der Vertragsverletzung nicht mit dem des Mahnschreibens überein. Die Kommission habe nämlich erst in der mit Gründen versehenen Stellungnahme ausgeführt, dass die gerügte Vertragsverletzung nicht, wie in dem Mahnschreiben angegeben, in der Begünstigung der öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates gegenüber anderen Vermögenswerten, sondern allein in der Begünstigung gegenüber öffentlichen Anleihen anderer Mitgliedstaaten liege.
17. Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen; die Klage sei sehr wohl zulässig. Was den Gegenstand der Klage angehe, so sei das Rechtsschutzinteresse nicht entfallen. Im vorliegenden Fall habe die Kommission anders als in den Fällen, in denen die von der portugiesischen Regierung angeführte Rechtsprechung(3) ergangen sei, rechtzeitig gehandelt, so dass der Gerichtshof die vorliegende Klage im Umkehrschluss für zulässig erklären könne. Im Übrigen entfalte die RERT weiter Wirkungen, da die Personen, die nicht in den Genuss der steuerlichen Vergünstigung hätten kommen können, gegenüber denjenigen, die dies hätten tun können, nach wie vor finanziell benachteiligt seien. In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission ergänzend ausgeführt, dass sich die Wirkungen des streitigen Gesetzes an einem weiteren Gesichtspunkt zeigten, nämlich an der die Steuerpflichtigen, die vom portugiesischen Staat ausgegebene öffentliche Anleihen hielten und in den Genuss des ermäßigten (Bereinigungs-)Steuersatzes von 2,5 % kommen wollten, gemäß Art. 6 Abs. 4 der RERT treffenden Verpflichtung, diese Anleihen während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren ab der Einreichung der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse zu halten. Was die behauptete fehlende Übereinstimmung zwischen dem Mahnschreiben und der mit Gründen versehenen Stellungnahme angehe, so stelle der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme erhobene Vorwurf gegenüber dem im Mahnschreiben erhobenen lediglich eine Klarstellung dar. Dieser Vorwurf sei zwangsläufig bereits im Mahnschreiben enthalten gewesen. Es handele sich also in keiner Weise um eine Änderung des ursprünglich erhobenen Vorwurfs.
2. Würdigung
a) Zur zweiten Unzulässigkeitseinrede: fehlende Übereinstimmung zwischen Mahnschreiben und mit Gründen versehener Stellungnahme
18. Es sei gleich vorweg bemerkt, dass die zweite Unzulässigkeitseinrede der Portugiesischen Republik, mit der sie die fehlende Übereinstimmung zwischen dem Mahnschreiben und der mit Gründen versehenen Stellungnahme rügt, meines Erachtens ganz klar zurückzuweisen ist.
19. Insoweit ist auf den Unterschied hinzuweisen, der zwischen diesen beiden Schriftstücken des Vorverfahrens besteht. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs muss die mit Gründen versehene Stellungnahme im Sinne von Art. 226 EG eine zusammenhängende und detaillierte Darlegung der Gründe enthalten, aus denen die Kommission zu der Überzeugung gelangt ist, dass der Mitgliedstaat gegen eine seiner Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag verstoßen hat. An die Genauigkeit des Mahnschreibens, das zwangsläufig nur in einer ersten knappen Zusammenfassung der Vorwürfe bestehen kann, können aber keine so strengen Anforderungen gestellt werden. Nichts hindert daher die Kommission daran, in der mit Gründen versehenen Stellungnahme die Vorwürfe näher darzulegen, die sie im Mahnschreiben bereits in allgemeiner Form erhoben hat(4) .
20. Im vorliegenden Fall wird von der Kommission nicht bestritten, dass im Mahnschreiben die Begünstigung der öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates im Vergleich zu allen anderen Vermögenswerten betrachtet wurde, während es in der mit Gründen versehenen Stellungnahme einzig um einen Vergleich dieser Anleihen mit von anderen Mitgliedstaaten ausgegebenen öffentlichen Anleihen ging.
21. Der Begriff der Vermögenswerte ist jedoch allgemeiner als der der öffentlichen Anleihen, den er zwangsläufig umfasst. Die im vorliegenden Fall abgegebene mit Gründen versehene Stellungnahme stellt also nur eine Konkretisierung der mit dem Mahnschreiben erhobenen Vorwürfe dar, ja sogar eine Beschränkung des Gegenstands des Verstoßes, die völlig rechtmäßig ist(5) . Somit ist der Gegenstand des Verstoßes in der mit Gründen versehenen Stellungnahme nicht geändert, sondern im Sinne der in Nr. 19 dieser Schlussanträge genannten Rechtsprechung näher dargelegt bzw. sogar beschränkt worden.
b) Zur ersten Unzulässigkeitseinrede: Fehlen einer gegenwärtigen Verletzung des EG-Vertrags und des EWR-Abkommens
22. Die Prüfung der ersten Unzulässigkeitseinrede bereitet meines Erachtens mehr Schwierigkeiten und zwingt zur Beschäftigung mit der Rechtsprechung zur Zulässigkeit einer gegen befristete nationale Maßnahmen erhobenen Vertragsverletzungsklage – einer Problematik, mit der ich mich teilweise bereits in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen Kommission/Griechenland(6) und Kommission/Deutschland(7) auseinandergesetzt habe.
23. Im Rahmen des Verfahrens gemäß Art. 226 EG besteht die Aufgabe der Kommission u. a. darin, dass sie etwaige Verstöße gegen sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergebende Verpflichtungen feststellen lassen kann, damit sie abgestellt werden(8) .
24. Im Übrigen ist das Vorliegen einer Vertragsverletzung nach Art. 226 EG und der Rechtsprechung anhand der Lage zu beurteilen, in der sich der Mitgliedstaat bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist befand(9) . Wie Generalanwalt Lenz bereits in der Rechtssache Kommission/Italien(10) festgestellt hat, besteht kein Rechtsschutzinteresse an der Feststellung des Vertragsverstoßes durch den Gerichtshof, wenn der Verstoß bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Kommission gesetzten Frist beendet ist(11) .
25. Das gilt selbstverständlich dann, wenn die Beendigung des behaupteten Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht darauf zurückzuführen ist, dass der betreffende Mitgliedstaat im Sinne der mit Gründen versehenen Stellungnahme handelt.
26. So hat der Gerichtshof eine Vertragsverletzungsklage als unzulässig abgewiesen, mit der dem betreffenden Mitgliedstaat vorgewor fen wurde, mehrere Rechtsakte erlassen zu haben, die, wie sich bei der Befragung der Parteien durch den Gerichtshof herausstellte, vor Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Kommission gesetzten Frist aufgehoben worden waren(12) .
27. So liegt der vorliegende Fall aber nicht. Die Bestimmungen der RERT sind nämlich nicht formell aufgehoben worden, und die Portugiesische Republik ist nicht tätig geworden, um der mit Gründen versehenen Stellungnahme vor Ablauf der darin gesetzten Frist nachzukommen.
28. Im vorliegenden Fall ist unstreitig, dass das Gesetz Nr. 39‑A/2005, mit dem die RERT eingeführt worden ist, am 31. Dezember 2005 außer Kraft getreten ist, d. h. lange vor Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 11. Mai 2007 gesetzten Frist.
29. Folglich ist zu prüfen, ob der gerügte Verstoß gegen die Art. 56 EG und 40 EWR-Abkommen, wie die Kommission geltend macht, zum Zeitpunkt des Ablaufs dieser Frist weiter Wirkungen entfaltete.
30. Insofern bietet die Rechtsprechung des Gerichtshofs kein einheitliches Bild, sondern fällt je nach Bereich unterschiedlich aus; in manchen Urteilen wird die Anforderung aufgestellt, dass die fraglichen Bestimmungen weiter Wirkungen entfalten, während eine solche Anforderung in anderen überhaupt nicht in Erwägung gezogen wird.
31. Unter Letzteren sind die im Bereich der Fangquoten ergangenen Urteile zu erwähnen, mit denen mehrere Vertragsverletzungsklagen für zulässig erklärt worden sind, obwohl die Kommission die Vorverfahren deutlich nach dem Ende der fraglichen Fischereiwirtschaftsjahre eingeleitet hatte(13) . So hatte sich die Französische Republik in der Rechtssache Kommission/Frankreich auf die Unzulässigkeit der Vertragsverletzungsklage berufen und geltend gemacht, die Klage betreffe Fischereiwirtschaftsjahre, die über zehn Jahre zurücklägen, so dass sie insoweit keine Abhilfe mehr schaffen könne(14) .
32. Hierzu hat der Gerichtshof erstens festgestellt, dass die Kommission kein Rechtsschutzinteresse nachzuweisen braucht, zweitens, dass es ihre Sache ist, zu beurteilen, ob ein Einschreiten gegen einen Mitgliedstaat zweckmäßig ist, und den Zeitpunkt für die Einleitung des Vertragsverletzungsverfahrens zu wählen, und drittens, dass die Kommission im Rahmen von Art. 226 EG für die Erhebung ihrer Klage keine bestimmte Frist zu wahren hat(15) .
33. Der Gerichtshof hat also nicht einmal geprüft, ob der gerügte Verstoß zum Zeitpunkt des Ablaufs der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist fortdauerte, obwohl dies offensichtlich der wahre Einwand der Französischen Republik gegen die Zulässigkeit der Klage war. Die Erwägungen des Gerichtshofs beruhen stattdessen ausschließlich auf den in der voranstehenden Nummer dieser Schlussanträge genannten drei Argumenten.
34. Diese Erwägungen werden aber nicht der von der Französischen Republik erhobenen Unzulässigkeitseinrede gerecht, mit der diese im Wesentlichen den Wegfall der Gegenwärtigkeit des ihr vorgeworfenen Verstoßes gerügt hatte.
35. Denn zunächst einmal hat weder die Tatsache, dass die Kommission bei der Erhebung einer Vertragsverletzungsklage zweifellos einen Wertungsspielraum hat, noch die Tatsache, dass sie kein Rechtsschutzinteresse nachweisen muss, irgendetwas mit der Frage der Gegenwärtigkeit des Verstoßes oder – im Fall eines punktuellen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht – der Frage der Fortdauer der Rechtswirkungen eines solchen Verstoßes zu tun; während es bei dem der Kommission zustehenden Wertungsspielraum und der fehlenden Verpflichtung zum Nachweis eines Rechtsschutzinteresses um die subjektiven Rechte der Kommission geht, stellt das Vorliegen eines Verstoßes zum Zeitpunkt des Ablaufs der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist eine objektive Zulässigkeitsvoraussetzung dar, deren Vorliegen vom Gerichtshof, gegebenenfalls von Amts wegen, festgestellt werden muss(16) . Zudem greift die Rechtsprechung, nach der die Kommission bei einer Vertragsverletzungsklage ein Rechtsschutzbedürfnis nachweisen muss, nur dann ein, wenn die gerügte Vertragsverletzung nach Ablauf der in der begründeten Stellungnahme gesetzten Frist ausgeräumt wird(17), nicht aber dann, wenn dies vor Ablauf dieser Frist geschieht.
36. Sodann ist der Verweis des Gerichtshofs in Randnr. 24 des Urteils Kommission/Frankreich auf die Urteile Kommission/Deutschland(18) und Kommission/Italien(19) zur Rechtfertigung des der Kommission im Hinblick auf die Wahl des Zeitpunkts der Erhebung der Vertragsverletzungsklage zustehenden Wertungsspielraums meines Erachtens nicht zutreffend.
37. Die von den beklagten Mitgliedstaaten in den vom Gerichtshof angeführten Rechtssachen Kommission/Deutschland und Kommission/Italien erhobenen Unzulässigkeitseinreden unterschieden sich deutlich von denjenigen, die die französische Regierung in der Rechtssache Kommission/Frankreich (C‑333/99) erhoben hatte. In der ersten Rechtssache bestritt die deutsche Regierung die Zulässigkeit der Klage mit der Begründung, die Umsetzung der mit Gründen versehenen Stellungnahme befinde sich in Vollzug, die Erhebung der Klage verstoße gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und überschneide sich mit im Rat der Europäischen Union geführten Verhandlungen(20) . In der zweiten Rechtssache machte die Italienische Republik insbesondere eine Verletzung der Verteidigungsrechte geltend, da die Kommission zu Unrecht ein zweites Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet habe, in dem im Wesentlichen dieselben Vorwürfe erhoben würden wie in einer zuvor gegen sie erhobenen Vertragsverletzungsklage(21) . Nun sind die Erwägungen des Gerichtshofs, mit denen auf das Bestehen eines Wertungsspielraums der Kommission bei der Wahl des Zeitpunkts der Erhebung der Vertragsverletzungsklage abgestellt wird, zwar in den eben beschriebenen Fällen nachvollziehbar, sie lassen sich aber nicht auf den Fall übertragen, dass die von dem beklagten Mitgliedstaat erhobene Unzulässigkeitseinrede, wie in dem Urteil Kommission/Frankreich (C‑333/99), die Fortdauer einer Vertragsverletzung bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist betrifft.
38. Meines Erachtens ist es daher im vorliegenden Fall nicht sinnvoll, der gerade analysierten Rechtsprechung zu den Fangquoten zu folgen(22) .
39. Ich schlage vielmehr vor, dass sich der Gerichtshof an der in anderen Bereichen entwickelten, im Übrigen umfänglicheren Rechtsprechung orientiert, nach der der Gerichtshof die Zulässigkeit der Vertragsverletzungsklage danach beurteilt, ob der gerügte Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht, der allem Anschein nach abgestellt ist, zum Zeitpunkt des Ablaufs der Frist zur Umsetzung der mit Gründen versehenen Stellungnahme weiter Wirkungen entfaltet.
40. Diese Rechtsprechung stammt ursprünglich aus dem Bereich des öffentlichen Auftragswesens. So hat der Gerichtshof Vertragsverletzungsklagen der Kommission für zulässig erklärt, wenn die angeblich unter Verletzung der einschlägigen Vorschriften des abgeleiteten Gemeinschaftsrechts geschlossenen Verträge bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist nicht vollständig durchgeführt waren und somit weiter ihre Wirkungen entfalteten(23) . Umgekehrt sind Vertragsverletzungsklagen für unzulässig erklärt worden, wenn bei solchen Verträgen bereits alle Wirkungen erschöpft waren(24) oder wenn ein nationaler Beschluss, mit dem die Vergabe von Aufträgen in von den Vergaberichtlinien nicht vorgesehenen Fällen erlaubt worden war, „keine Wirkungen“ mehr entfaltete.(25)
41. Diese Rechtsprechungslinie wurde dann auch auf andere Bereiche erstreckt.
42. So hat der Gerichtshof auf die genannten Urteile Bezug genommen, als er die Zulässigkeit von Vertragsverletzungsklagen geprüft hat, die zum einen(26) die Umsetzung der Richtlinie 85/337/EWG des Rates vom 27. Juni 1985 über die Umweltverträglichkeitsprüfung bei bestimmten öffentlichen und privaten Projekten(27) und zum anderen(28) die Beachtung der Bestimmungen der Richtlinie 92/43/EWG des Rates vom 21. Mai 1992 zur Erhaltung der natürlichen Lebensräume sowie der wildlebenden Tiere und Pflanzen(29) betrafen.
43. In jüngerer Zeit hat der Gerichtshof diese Rechtsprechung auch in dem Urteil vom 6. Dezember 2007, Kommission/Deutschland, herangezogen, das eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit der Psychotherapeuten in Deutschland betraf(30) .
44. In dieser Rechtssache ging es um die Frage, ob nationale Übergangsregelungen, die allein Psychotherapeuten, die während eines bestimmten Zeitraums in einer Region Deutschlands im Rahmen der deutschen gesetzlichen Krankenkassen praktiziert hatten, die Möglichkeit, ihre Tätigkeit im vertragsärztlichen System auszuüben, vorbehielten und die Einräumung dieser Möglichkeit den Psychotherapeuten verweigerten, die während desselben Zeitraums ihre Tätigkeit außerhalb Deutschlands im Rahmen der Krankenkassen eines anderen Mitgliedstaats ausgeübt hatten, mit Art. 43 EG vereinbar waren. Die deutsche Regierung machte geltend, es fehle an der Gegenwärtigkeit der gerügten Verletzung der Niederlassungsfreiheit, da die Kommission die mit Gründen versehene Stellungnahme mehr als zwei Jahre nach Außerkrafttreten der Übergangsregelungen abgegeben habe.
45. Zu dieser Unzulässigkeitseinrede hat der Gerichtshof, nachdem er darauf hingewiesen hatte, dass er in Einklang mit der Rechtsprechung zu prüfen habe, ob bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist „die streitige Regelung ... noch Wirkungen entfaltete“(31), festgestellt, dass der Ausschluss der Psychotherapeuten, die ihre Tätigkeit während des Referenzzeitraums nicht in Deutschland ausgeübt gehabt hätten, von der Möglichkeit, die fraglichen Übergangsregelungen in Anspruch zu nehmen, zeitlich nicht begrenzt sei, einen Dauercharakter aufweise und insbesondere bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist noch gegolten habe(32) . Er hat daher die von der deutschen Regierung erhobene Unzulässigkeitseinrede zurückgewiesen und festgestellt, dass die fraglichen Übergangsregelungen zu dem für die Beurteilung der Zulässigkeit der Klage maßgeblichen Zeitpunkt noch Wirkungen entfaltet haben(33) .
46. Diese Rechtsprechung ist meines Erachtens in sich stimmig und steht im Einklang mit dem Ziel von Art. 226 EG, das darin besteht, den Mitgliedstaaten Gelegenheit zu geben, der mit Gründen versehenen Stellungnahme und ganz allgemein ihren gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtungen innerhalb der in dieser Stellungnahme gesetzten Frist nachzukommen(34) . Ein Mitgliedstaat kann von einer solchen Gelegenheit aber nur dann Gebrauch machen, wenn es für ihn zu dem in der mit Gründen versehenen Stellungnahme festgesetzten Zeitpunkt tatsächlich möglich ist, die behauptete Vertragsverletzung einschließlich der von ihr hervorgerufenen Wirkungen durch Änderung seines Verhaltens im weiteren Sinne abzustellen.
47. Mithin ist meines Erachtens gemäß dieser Rechtsprechung im vorliegenden Fall zu prüfen, ob die RERT bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist noch Wirkungen entfaltete.
48. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass das Gesetz Nr. 39-A/2005 am 31. Dezember 2005 außer Kraft getreten ist, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzte Frist, der Stellungnahme nachzukommen, aber im Juli 2007 ablief.
49. Weiter ist festzustellen, dass die vom portugiesischen Staat ausgegebenen öffentlichen Anleihen, die von portugiesischen Steuerpflichtigen gehalten werden, die in den Genuss der fraglichen steuerlichen Vergünstigung kommen, nach Art. 6 Abs. 4 RERT ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse – unabhängig vom Zeitpunkt ihres Erwerbs – drei Jahre im Eigentum des Steuerpflichtigen verbleiben mussten; andernfalls hatte dieser den Unterschied zwischen dem ermäßigten und dem allgemeinen Steuersatz zu zahlen. Im Übrigen war die Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse nach Art. 5 Abs. 2 RERT bis zum 16. Dezember 2005 abzugeben. Mithin konnte sich die Vergünstigung erst nach Ablauf der Frist von drei Jahren ab der Abgabe der Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse vollständig realisieren, also frühestens Ende Juli 2008 und spätestens am 16. Dezember 2008.
50. Die RERT entfaltete also im Juli 2007, d. h. zu dem Zeitpunkt, als die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzte Frist ablief, eindeutig noch Wirkungen. Auch war die Portugiesische Republik zu diesem Zeitpunkt immer noch tatsächlich in der Lage, der mit Gründen versehenen Stellungnahme nachzukommen, z. B. durch Wiedereinführung eines einheitlichen Steuersatzes für alle von den Mitgliedstaaten und den Staaten der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA), die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind, ausgegebenen öffentlichen Anleihen.
51. Dass die RERT auch nach dem Außerkrafttreten des Gesetzes Nr. 39-A/2005 noch Wirkungen entfaltete, wird meines Erachtens dadurch bestätigt, dass der portugiesischen Steuerverwaltung die Möglichkeit eingeräumt war, den allgemeinen Steuersatz von 5 % auf Steuerpflichtige anzuwenden, die die öffentlichen Anleihen während des in Art. 6 Abs. 4 RERT genannten Zeitraums von drei Jahren veräußert haben. Denn diese von der Veräußerung der fraglichen Anleihen abhängige Möglichkeit erlaubte es der portugiesischen Steuerverwaltung in gewisser Weise, die Wirkungen der gerügten Vertragsverletzung – wenn auch nur punktuell und in begrenztem Umfang – auch nach dem 31. Dezember 2005 abzuschwächen, indem sie in bestimmten Einzelfällen die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, ob sie Anleihen des portugiesischen Staates oder solche anderer Mitgliedstaaten (oder EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind) hielten, wiederhergestellt hat. Allein dass diese Handlungsmöglichkeit der portugiesischen Steuerverwaltung deutlich über den 31. Dezember 2005 hinaus bestand und auch zum Zeitpunkt des Ablaufs der für die Umsetzung der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist noch aktuell war, stützt meines Erachtens die Annahme, dass sich die steuerliche Vergünstigung zum Zeitpunkt des Außerkrafttretens des Gesetzes Nr. 39-A/2005 noch nicht vollständig realisiert hatte.
52. Schließlich kann die Republik Portugal meines Erachtens auch mit dem Argument keinen Erfolg haben, das sie in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, nämlich dass die gerügte Vertragsverletzung nicht die für die von der Portugiesischen Republik ausgegebenen Anleihen geltende Haltefrist von drei Jahren umfasse, da die Kommission lediglich verlange, dass die Portugiesische Republik die Vergünstigung auf die Inhaber von Anleihen anderer Mitgliedstaaten als Portugal ausdehne, während die Mindesthaltedauer, die für die Steuerpflichtigen gelte, die von der Portugiesischen Republik ausgegebene Anleihen hielten, für diese Steuerpflichtigen keinen Vor-, sondern einen Nachteil bedeute.
53. Unabhängig von der Frage, ob die fragliche Mindesthaltedauer für die betreffenden Steuerpflichtigen einen Vorteil darstellt oder nicht, ist das Argument der Portugiesischen Republik im Hinblick auf die im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Klage zu untersuchende Frage, ob bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist bereits alle Wirkungen des Gesetzes Nr. 39-A/2005 erschöpft waren, nicht erheblich. Im Übrigen erfasst der gerügte Verstoß dieses Gesetz als Ganzes, ohne dass also Art. 6 Abs. 4 und 5 RERT ausgenommen wäre.
54. Ferner weise ich darauf hin, dass das Vertragsverletzungsverfahren objektiven Charakter hat; mit ihm soll eine Verletzung von Pflichten aus dem Vertrag festgestellt werden. Es ermächtigt die Kommission somit nicht dazu, einem Mitgliedstaat dieses oder jenes Verhalten vorzuschreiben. Deshalb kann sich die Portugiesische Republik meines Erachtens nicht darauf berufen, dass die Kommission im Rahmen des gegen sie eingeleiteten Verfahrens lediglich von ihr verlangt habe, die Inhabern von öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates gewährte Vergünstigung auch Inhabern von solchen Anleihen anderer Mitgliedstaaten zu gewähren. Im vorliegenden Fall musste die Portugiesische Republik wissen, dass sich die Kommission sie lediglich auffordern durfte, die im Vorverfahren festgestellte, nach ihrer Auffassung gegen die Bestimmungen des Vertrags verstoßende Ungleichbehandlung abzustellen. Die Portugiesische Republik verfügte also über einen ausreichenden Wertungsspielraum, um das in der mit Gründen versehenen Stellungnahme beanstandete Verhalten zu ändern und die gerügte Ungleichbehandlung zu beseitigen, und zwar auch nach dem Außerkrafttreten des Gesetzes Nr. 39-A/2005, solange dieses noch Wirkungen entfaltete(35) .
55. Unter diesen Umständen schlage ich dem Gerichtshof vor, die von der Portugiesischen Republik erhobene Unzulässigkeitseinrede zurückzuweisen und damit die vorliegende Klage für zulässig zu erklären.
c) Hilfsweise: zur Rechtzeitigkeit der Klageerhebung durch die Kommission
56. Sollte der Gerichtshof dem Vorschlag, die vorliegende Klage mit der Begründung für zulässig zu erklären, dass die RERT bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist noch Wirkungen entfaltete, jedoch nicht folgen, hätte er sich zu dem Vorbringen der Kommission zu äußern, die Klage sei bereits allein deshalb zulässig, weil die Kommission sie rechtzeitig erhoben habe.
57. Insofern beruft sich die Kommission im Umkehrschluss auf das im Bereich der Vergabe öffentlicher Aufträge ergangene Urteil Kommission/Italien(36), in dem der Gerichtshof eine Vertragsverletzungsklage u. a. deshalb für unzulässig erklärt hat, weil die Kommission zum einen nicht rechtzeitig gehandelt habe, um – mit Hilfe der ihr zur Verfügung stehenden Verfahren – zu verhindern, dass der gerügte Verstoß Wirkungen entfalte, und sie sich zum anderen nicht einmal darauf berufen habe, dass das in Art. 226 EG vorgesehene Vorverfahren nicht habe abgeschlossen werden können, bevor der Verstoß abgestellt worden sei(37) .
58. Die Kommission meint im vorliegenden Fall also, ihre Klage sei, da sie rechtzeitig gehandelt habe, für zulässig zu erklären.
59. Meines Erachtens ist der Auffassung der Kommission zuzustimmen, denn die Konstellation in der vorliegenden Rechtssache entspricht exakt dem Fall, den ich in Nr. 54 meiner Schlussanträge in der Rechtssache, in der das Urteil Kommission/Deutschland(38) ergangen ist, angesprochen habe.
60. Wie ich in dieser Nummer der genannten Schlussanträge ausgeführt habe, kann der Gerichtshof dadurch, dass eine Vertragsverletzungsklage nach dem Auslaufen einer nationalen Maßnahme, deren Wirkungen auch beendet sind, erhoben wird, nicht daran gehindert sein, die Zulässigkeit einer gegen eine solche Maßnahme gerichteten Vertragsverletzungsklage festzustellen, wenn sich erweist, dass die Kommission de facto
nicht die Zeit gehabt hätte, das Vorverfahren vor dieser Beendigung in seinen einzelnen Phasen abzuschließen. Erklärte man in einem solchen Fall die Klage für unzulässig, liefe dies nämlich auf eine Belohnung dafür hinaus, dass sich der Verstoß „erschöpft“ hat, obwohl die Kommission nicht vor dessen Beendigung handeln und damit verhindern konnte, dass der Verstoß seine Wirkungen entfaltete; dies gilt erst recht, wenn die Kommission alles ihr Mögliche getan hat, um rechtzeitig zu handeln.
61. Im vorliegenden Fall hat die Kommission meines Erachtens rechtzeitig gehandelt, denn zum einen blieb die RERT nur ungefähr fünf Monate in Kraft, zum anderen hat die Kommission ihr Mahnschreiben noch vor dem Außerkrafttreten des Gesetzes Nr. 39-A/2005 abgesandt.
62. Was den ersten Punkt angeht, so war es der Kommission, wie die Portugiesische Republik in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, theoretisch sicher möglich, das Vorverfahren in den fünf Monaten vor Außerkrafttreten des Gesetzes Nr. 39-A/2005 vollständig durchzuführen.
63. Allerdings ist auch klar, dass die Kommission nach der Rechtsprechung verpflichtet ist, den Mitgliedstaaten eine angemessene Frist einzuräumen, um auf das Mahnschreiben zu antworten und der mit Gründen versehenen Stellungnahme nachzukommen, und dass bei der Prüfung der Angemessenheit dieser Frist sämtliche Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. So hat der Gerichtshof festgestellt, dass sehr kurze Fristen in besonderen Fällen gerechtfertigt sein können, insbesondere wenn es dringend ist, einer Vertragsverletzung zu begegnen, oder wenn dem betroffenen Mitgliedstaat der Standpunkt der Kommission schon vor dem Beginn des Verfahrens vollständig bekannt ist(39) .
64. Da die gerügte Vertragsverletzung überschaubar ist und die Kommission vom Erlass des fraglichen Gesetzes erst im September 2005 unterrichtet worden ist, ist aber kaum denkbar, dass die mit dieser Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen im vorliegenden Fall hätten erfüllt gewesen sein können; diese Rechtsprechung ist im Zusammenhang mit heiklen und folgenschweren Rechtssachen entwickelt worden, wie der Weigerung der französischen Behörden, das Embargo für Rindfleisch aus Großbritannien aufzuheben(40), oder der Vergabe bedeutender öffentlicher Aufträge im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats(41) .
65. Was den zweiten Punkt angeht, so ist festzustellen, dass sich der vorliegende Fall insofern deutlich von dem der Rechtssache Kommission/Deutschland(42) zugrunde liegenden unterscheidet, in dem die Kommission das Vorverfahren knapp zwei Jahre nach Außerkrafttreten der Übergangsregelungen eingeleitet hatte(43) .
66. Somit wäre die Klage meines Erachtens bereits allein deshalb für zulässig zu erklären, weil die Kommission rechtzeitig gehandelt hat.
B – Zur Begründetheit
1. Vorbringen der Parteien
67. Die Kommission trägt vor, die Bestimmungen der RERT stellten eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen dar. In den Genuss der RERT kommende Steuerpflichtige seien davon abgehalten worden, ihre steuerlich bereinigten Vermögenswerte in anderer Form als in öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates anzulegen. Sie bestreite zwar keineswegs, dass öffentliche Anleihen begünstigt werden könnten, hier gehe es aber um die besondere Frage, ob eine nationale Bestimmung die öffentlichen Anleihen eines einzigen Mitgliedstaats begünstigen dürfe. Sie halte es für eine diskriminierende Beschränkung des Kapitalverkehrs, wenn der niedrigere Steuersatz nur für steuerlich bereinigte Vermögenswerte gelte, die in öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates bestünden.
68. Unter Berufung auf das Urteil Verkooijen(44) vertritt die Kommission die Auffassung, es bestehe keine sachliche Rechtfertigung für den Unterschied zwischen dem ermäßigten Steuersatz von 2,5 % und dem allgemeinen Steuersatz von 5 %, da die Lage der Steuerpflichtigen identisch sei. Im Übrigen könnten weder die Berichte der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)(45), auf die sich die portugiesische Regierung in ihrer Klagebeantwortung berufe, noch die Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen(46) die Begünstigung der vom portugiesischen Staat ausgegebenen öffentlichen Anleihen rechtfertigen.
69. Für den Fall, dass die Klage für zulässig erklärt werden sollte, vertritt die portugiesische Regierung die Auffassung, dass die Begünstigung im Rahmen der RERT der vom portugiesischen Staat ausgegebenen öffentlichen Anleihen gemäß Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG gerechtfertigt sei. Die Gründe des Allgemeininteresses bestünden insoweit in der Bekämpfung der Steuerumgehung und ‑hinterziehung.
70. Die portugiesische Regierung stützt ihre Auffassung auf die Richtlinie 2003/48. In dieser Richtlinie sei diese Art der Unterscheidung für von der öffentlichen Hand ausgegebene umlauffähige Schuldtitel gebilligt worden; deshalb sei beim Erlass der RERT davon ausgegangen worden, dass es rechtmäßig sei, Inhaber von vom portugiesischen Staat ausgegebenen öffentlichen Anleihen zu begünstigen.
71. Im Übrigen würden die Mitgliedstaaten, die Vertragsparteien der OECD seien, in den genannten Berichten dieser Organisation dazu angehalten, Maßnahmen zu treffen, um das freiwillige Bereinigen der steuerlichen Verhältnisse von Steuerpflichtigen zu fördern, die durch Anlage von Geld im Ausland in ihrem Wohnsitzstaat steuerpflichtige Einkünfte verheimlicht hätten.
72. Schließlich sei mit der RERT die Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse im Hinblick auf der Besteuerung in Portugal entzogene Vermögenswerte bezweckt worden; die streitige Regelung sei somit rechtmäßig. Die betreffende Steuer sei nämlich tatsächlich der „Preis für die Bereinigung“ der steuerlichen Verhältnisse gewesen. Sie sei gleichsam eine Abfindung für das Erlöschen der Steuerschulden gewesen, die hinsichtlich der betreffenden Vermögenswerte gegenüber dem portugiesischen Staat bestanden hätten.
73. Dieser Abfindungscharakter rechtfertige, dass für die vom portugiesischen Staat ausgegebenen öffentlichen Anleihen – anders als für die Anleihen aller anderen Mitgliedstaaten – ein ermäßigter Betrag festgesetzt worden sei; denn im Rahmen der RERT seien durch das Erlöschen der entsprechenden Steuerschulden allein die Steuereinnahmen dieses Mitgliedstaats berücksichtigt worden.
2. Würdigung
a) Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
74. Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, stellen Maßnahmen eines Mitgliedstaats, wenn sie geeignet sind, die Gebietsansässigen davon abzuhalten, in einem anderen Mitgliedstaat Darlehen aufzunehmen oder Anlagen zu tätigen, Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG dar(47) .
75. Wie die Kommission im vorliegenden Fall – von der Portugiesischen Republik unwidersprochen – zusammenfasst, konnten Steuerpflichtige, die von der Portugiesischen Republik ausgegebene öffentliche Anleihen hielten, gemäß Art. 6 Abs. 1 RERT gegenüber Steuerpflichtigen, die von anderen Mitgliedstaaten ausgegebene öffentliche Anleihen hielten, begünstigt werden.
76. Denn während Letztere eine Steuer zum allgemeinen Steuersatz von 5 % des Werts der in ihrer Erklärung zur Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse gemäß der RERT angegebenen Vermögenswerte entrichten mussten, schuldeten Steuerpflichtige, die in vom portugiesischen Staat ausgegebene öffentliche Anleihen investiert hatten, nur eine Steuer zum ermäßigten Steuersatz von 2,5 %.
77. Eine solche Begünstigung war geeignet, die betreffenden Steuerpflichtigen davon abzuhalten, von anderen Mitgliedstaaten ausgegebene öffentliche Anleihen zu halten, da für diese nach der RERT ein weniger günstiger Steuersatz von 5 % galt.
78. Somit stellt die streitige Maßnahme eine Beschränkung im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG dar.
79. Dieses Zwischenergebnis gilt, soweit die Vertragsverletzung auch die steuerliche Behandlung der von den EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind, ausgegebenen öffentlichen Anleihen betrifft, auch in Bezug auf Art. 40 dieses Abkommens, der in seiner rechtlichen Tragweite im Wesentlichen mit Art. 56 Abs. 1 EG übereinstimmt(48) .
b) Zur Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
80. Nach ständiger Rechtsprechung kann der freie Kapitalverkehr als tragender Grundsatz des Vertrags nur dann durch eine nationale Regelung beschränkt werden, wenn diese aus den in Art. 58 EG genannten Gründen oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, soweit keine gemeinschaftliche Harmonisierungsmaßnahme vorliegt, die bereits die zur Gewährleistung des Schutzes dieser Interessen erforderlichen Maßnahmen vorsieht(49) .
81. Fehlt eine solche Gemeinschaftsharmonisierung, ist es Sache des jeweiligen Mitgliedstaats, zu entscheiden, auf welchem Niveau er den Schutz dieser legitimen Interessen sicherstellen will und wie dieses Niveau unter Beachtung des Vertrags und insbesondere des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, dem zufolge die getroffenen Maßnahmen dazu geeignet sein müssen, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen dürfen, erreicht werden soll(50) .
82. Im vorliegenden Fall macht die portugiesische Regierung zunächst geltend, die Richtlinie 2003/48 könne es rechtfertigen, von der öffentlichen Hand ausgegebene und von privaten Personen ausgegebene umlauffähige Schuldtitel ungleich zu behandeln.
83. Ohne dass ich in eine genaue Prüfung der Bestimmungen der Richtlinie 2003/48 eintreten müsste, kann ich sagen, dass mich dieses Argument keineswegs überzeugt.
84. Denn selbst wenn die Richtlinie die von der portugiesischen Regierung genannte Unterscheidung vornähme, würde das nicht bedeuten, dass dadurch eine Ungleichbehandlung zwischen gleichartigen Anleihen, nämlich im vorliegenden Fall den von verschiedenen Mitgliedstaaten ausgegebenen öffentlichen Anleihen, gerechtfertigt würde. Genau dahin geht aber der Vorwurf der Kommission, die, wie ich bereits in Nr. 21 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, den Streitgegenstand im Stadium der mit Gründen versehenen Stellungnahme auf die unterschiedliche steuerliche Behandlung in Portugal von öffentlichen Anleihen der Portugiesischen Republik und solchen der anderen Mitgliedstaaten (sowie der EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind) beschränkt hat und nicht mehr die unterschiedliche steuerliche Behandlung von öffentlichen Anleihen des portugiesischen Staates und allen anderen Vermögenswerten rügt.
85. Aus der Ri chtlinie 2003/48 kann also für die Rechtfertigung der hier in Rede stehenden Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs nichts abgeleitet werden.
86. Es bleibt also zu prüfen, ob diese Beschränkungen, wie die portugiesische Regierung sodann geltend macht, durch die Bekämpfung der Steuerumgehung und -hinterziehung gerechtfertigt sind.
87. Es ist richtig, dass dieses Ziel nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann(51) . Die betreffenden Beschränkungen, im vorliegenden Fall die sich aus der Anwendung der RERT ergebenden, müssen aber Maßnahmen darstellen, die unerlässlich sind, um eine Steuerumgehung oder -hinterziehung zu verhindern(52) .
88. Die RERT kann meines Erachtens nicht als eine solche Maßnahme angesehen werden.
89. Insofern hat die portugiesische Regierung in keiner Weise dargelegt und erst recht nicht nachgewiesen, dass der Unterschied zwischen den Steuersätzen für öffentliche Anleihen des portugiesischen Staates und solche anderer Mitgliedstaaten unerlässlich ist, um die verfolgten Ziele des Allgemeininteresses
zu erreichen, zumal die anderen Bestimmungen der RERT, die auf Steuerpflichtige, die ihre steuerlichen Verhältnisse bereinigen wollten, anwendbar waren, unabhängig von dem Ort galten, wo das Kapital investiert worden war. Die Erläuterung, die unterschiedlichen Steuersätze seien gerechtfertigt durch eine höhere Abfindung für die steuerlich bereinigten Anlagen, die in öffentlichen Anleihen anderer Mitgliedstaaten bestünden, läuft meines Erachtens nämlich auf den Versuch hinaus, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs mit der Verfolgung eines eindeutig wirtschaftlichen Ziels, nämlich des Ausgleichs der Steuerausfälle des Mitgliedstaats, zu rechtfertigen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann ein wirtschaftliches Ziel aber gewiss nicht eine Maßnahme rechtfertigen, mit der gegen Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen wird(53) . Wenn nach der RERT alle betroffenen Steuerpflichtigen aufgefordert worden sind, ihre Lage im Hinblick auf die in Portugal nicht entrichtete Steuer zu bereinigen, ist meines Erachtens in keiner Weise nachvollziehbar, warum – wir haben es mit einer Steuerumgehung zu tun – nur diejenigen begünstigt werden sollten, die in öffentliche Anleihen des portugiesischen Staates investiert hatten.
90. Schließlich ist eine Berufung auf die in Nr. 68 dieser Schlussanträge erwähnten Berichte der OECD im vorliegenden Verfahren meiner Ansicht nach nicht möglich. Diese Berichte erlauben es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union nicht, die Verkehrsfreiheiten zu beschränken. Zudem ist mehr als zweifelhaft, ob mit solchen Berichten, die keinerlei rechtliche Verpflichtung enthalten, den Mitgliedstaaten überhaupt ein bestimmtes Verhalten vorgeschrieben werden kann.
91. Mithin stellt die RERT meines Erachtens eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG dar, die durch die von der portugiesischen Regierung vorgebrachten Gründe nicht gerechtfertigt werden kann.
92. Dasselbe gilt meiner Auffassung nach für die gerügte Verletzung von Art. 40 EWR-Abkommen.
93. Da nämlich erstens die fragliche Situation auch öffentliche Anleihen von EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind, betrifft und zweitens die Portugiesische Republik keine besonderen Gründe hinsichtlich des unterschiedlichen rechtlichen Rahmens, in den sich Beschränkungen der Kapitalbewegungen zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten bzw. die Ausübung des freien Kapitalverkehrs innerhalb der Gemeinschaft einfügen(54), vorgetragen hat, die die durch die RERT vorgesehene steuerliche Vergünstigung gegebenenfalls hätten rechtfertigen können, verstößt diese Vergünstigung auch gegen Art. 40 EWR-Abkommen, ohne dass sie durch das Ziel der Bekämpfung der Steuerumgehung oder ‑hinterziehung gerechtfertigt werden könnte.
94. Infolgedessen schlage ich dem Gerichtshof vor, der Vertragsverletzungsklage der Kommission stattzugeben.
VI – Kosten
95. Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
96. Da ich vorschlage, der Klage stattzugeben, sind die Kosten, wie von der Kommission beantragt, der Portugiesischen Republik aufzuerlegen.
VII – Ergebnis
97. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
– festzustellen, dass die Portugiesische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) verstoßen hat, dass sie im Rahmen der Bereinigung von steuerlichen Verhältnissen gemäß dem Gesetz Nr. 39-A/2005 vom 29. Juli 2005 eine Steuervergünstigung nur für öffentliche Anleihen des portugiesischen Staates vorgesehen hat, und
– der Portugiesischen Republik die Kosten aufzuerlegen.
(1) .
(2)  –	Diário da República
I, Reihe A, Nr. 145.
(3)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 31. März 1992, Kommission/Italien (C‑362/90, Slg. 1992, I‑2353).
(4)  –	Vgl. dazu Urteile vom 31. Januar 1984, Kommission/Irland (74/82, Slg. 1984, 317, Randnr. 20), vom 28. März 1985, Kommission/Italien (274/83, Slg. 1985, 1077, Randnr. 21), vom 17. September 1996, Kommission/Italien (C‑289/94, Slg. 1996, I‑4405, Randnr. 16), und vom 6. November 2003, Kommission/Spanien (C‑358/01, Slg. 2003, I‑13145, Randnr. 29).
(5)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile des Gerichtshofs vom 9. November 1999, Kommission/Italien (C‑365/97, Slg. 1999, I‑7773, Randnr. 25), und vom 18. Mai 2006, Kommission/Spanien (C‑221/04, Slg. 2006, I‑4515, Randnr. 33).
(6)  –	Urteil vom 11. Oktober 2007, C‑237/05, Slg. 2007, I‑8203.
(7)  –	Urteil vom 6. Dezember 2007, C‑456/05, Slg. 2007, I‑10517.
(8)  –	Vgl. Urteile des Gerichtshofs vom 1. Februar 2001, Kommission/Frankreich (C‑333/99, Slg. 2001, I‑1025, Randnr. 23), vom 2. Juni 2005, Kommission/Griechenland (C‑394/02, Slg. 2005, I‑4713, Randnrn. 14 f.), und vom 8. Dezember 2005, Kommission/Luxemburg (C‑33/04, Slg. 2005, I‑10629, Randnr. 65).
(9)  –	Vgl. u. a. Urteile des Gerichtshofs vom 6. März 2008, Kommission/Spanien (C‑196/07, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 25), vom 11. Januar 2007, Kommission/Irland (C‑183/05, Slg. 2007, I‑137, Randnr. 17), und vom 13. April 2000, Kommission/Luxemburg (C‑348/99, Slg. 2000, I‑2917, Randnr. 8).
(10)  –	Schlussanträge (C‑362/90, Urteil vom 31. März 1992, Slg. 1992, I‑2353).
(11)  –	Vgl. Nr. 11 dieser Schlussanträge.
(12)  –	Vgl. Urteil vom 15. Januar 2002, Kommission/Italien (C‑439/99, Slg. 2002, I‑305, Randnrn. 15 bis 17). Es ging in diesem Fall um eine teilweise Unzulässigkeit, nämlich soweit die Vertragsverletzungsklage zwei regionale Gesetze über Messen, Ausstellungen und Märkte betraf.
(13)  –	Vgl. u. a. Urteil Kommission/Frankreich (C‑333/99, Randnrn. 22 bis 26), Urteile vom 25. April 2002, Kommission/Frankreich (C‑418/00 und C‑419/00, Slg. 2002, I‑3969, Randnrn. 28 bis 30), und vom 21. Juli 2005, Kommission/Belgien (C‑149/03, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht). In dieser letzten Rechtssache hat der Gerichtshof die Zulässigkeit der Vertragsverletzungsklage, die knapp zwei Jahre nach dem letzten streitigen Fischereiwirtschaftsjahr erhoben worden war, nicht einmal geprüft.
(14)  –	Vgl. Urteil Kommission/Frankreich (C‑333/99, Randnr. 22).
(15)  –	Vgl. Urteil Kommission/Frankreich (C‑333/99, Randnrn. 23 bis 25).
(16)  –	So hat der Gerichtshof in dem Urteil Kommission/Deutschland (C‑456/05) die auf das Fehlen einer gegenwärtigen Vertragsverletzung gestützte Unzulässigkeitseinrede zu Recht unabhängig und vor der auf das Fehlen eines Rechtsschutzinteresses der Kommission gestützten Unzulässigkeitseinrede geprüft.
(17)  –	Vgl. Urteil des Gerichtshofs vom 9. Juli 1970, Kommission/Frankreich (26/69, Slg. 1970, 565, Randnrn. 2 bis 13), und Schlussanträge des Generalanwalts Lenz in der Rechtssache Kommission/Italien (C‑362/90, Nr. 12).
(18)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 1. Juni 1994 (C‑317/92, Slg. 1994, I‑2039).
(19)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 18. Juni 1998 (C‑35/96, Slg. 1998, I‑3851).
(20)  –	Urteil Kommission/Deutschland (C‑317/92, Randnr. 2).
(21)  –	Vgl. Urteil Kommission/Italien (C‑35/96, Randnrn. 21 bis 31).
(22)  –	Sollte der Gerichtshof beschließen, im vorliegenden Fall dieser Rechtsprechungslinie zu folgen, wäre die Vertragsverletzungsklage jedenfalls zulässig, da es nach dieser Rechtsprechung nicht erforderlich ist, nachzuweisen, dass bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist ein Verstoß vorliegt.
(23)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 28. Oktober 1999, Kommission/Österreich (C‑328/96, Slg. 1999, I‑7479, Randnrn. 42 bis 44), vom 10. April 2003, Kommission/Deutschland (C‑20/01 und C‑28/01, Slg. 2003, I‑3609, Randnrn. 32 bis 37), vom 9. September 2004, Kommission/Deutschland (C‑125/03, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 12 und 13), vom 4. Oktober 2007, Kommission/Italien (C‑217/06, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 21), und Urteil Kommission/Griechenland (C‑394/02, Randnrn. 18 und 19).
(24)  –	Vgl. Urteil Kommission/Griechenland (C‑237/05, Randnrn. 29 bis 35).
(25)  –	Vgl. Urteil des Gerichtshofs vom 27. Oktober 2005, Kommission/Italien (C‑525/03, Slg. 2005, I‑9405, Randnrn. 15 f.).
(26)  –	Urteil vom 4. Mai 2006, Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑508/03, Slg. 2006, I‑3969, Randnr. 73), in dem der Gerichtshof auf das Urteil Kommission/Italien (C‑362/90) Bezug genommen hat.
(27)  –	ABl. L 175, S. 40.
(28)  –	Urteil Kommission/Spanien (C‑221/04, Randnrn. 23 bis 26), in dem der Gerichtshof auf die Urteile Kommission/Italien (C‑362/90) und Kommission/Italien (C‑525/03) Bezug genommen hat.
(29)  –	ABl. L 206, S. 7.
(30)  –	C‑456/05.
(31)  –	Urteil Kommission/Deutschland (C‑456/05, Randnr. 16). Der Gerichtshof nimmt in dieser Randnummer auf drei im Bereich der Vergabe öffentlicher Aufträge ergangene Urteile Bezug, nämlich die Urteile Kommission/Deutschland (C‑20/01 und C‑28/01), Kommission/Deutschland (C‑125/03) und Kommission/Italien (C‑525/03).
(32)  –	Randnr. 18 des Urteils.
(33)  –	Randnr. 20 des Urteils.
(34)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil des Gerichtshofs vom 13. Dezember 2001, Kommission/Frankreich (C‑1/00, Slg. 2001, I‑9989, Randnr. 64).
(35)  –	Darauf, dass dem Mitgliedstaat im Tenor der mit Gründen versehenen Stellungnahme vorgeworfen wird, die Vergünstigung den Inhabern von vom portugiesischen Staat ausgegebenen Anleihen vorbehalten zu haben, kommt es meines Erachtens nicht an. Im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens steht es nämlich nicht in der Macht der Kommission, einen Mitgliedstaat zu zwingen, sich bei einem innerstaatlichen Sachverhalt gegenüber seinen eigenen Staatsbürgern in einer bestimmten Weise zu verhalten. So konnte sie nicht die Entscheidung des portugiesischen Gesetzgebers in Frage stellen, den Inhabern von vom portugiesischen Staat ausgegebenen Anleihen, die ihre steuerlichen Verhältnisse bereinigen wollen, einen Steuersatz von 2,5 % zuzubilligen. Hingegen hat sie diesen Mitgliedstaat, von dieser Prämisse ausgehend, aufgefordert, die in den Bestimmungen des Vertrags vorgesehene Gleichbehandlung zu gewährleisten. Das bedeutet keinesfalls, dass der Mitgliedstaat, um dieses Ziel zu erreichen und der mit Gründen versehenen Stellungnahme nachzukommen, nicht von sich aus seine ursprüngliche Entscheidung, den betreffenden portugiesischen Steuerpflichtigen den Steuersatz von 2,5 % zuzubilligen, in Frage stellen könnte, wenn ihm diese Lösung am geeignetsten oder am ehesten machbar erscheint.
(36)  –	C‑362/90.
(37)  –	Vgl. Urteil Kommission/Italien (C‑362/90, Randnr. 12).
(38)  –	C‑456/05.
(39)  –	Urteil vom 13. Dezember 2001, Kommission/Frankreich (C‑1/00, Slg. 2001, I‑9989, Randnr. 65 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(40)  –	Urteil Kommission/Frankreich (C‑1/00).
(41)  –	Vgl. Urteil des Gerichtshofs vom 28. Oktober 1999, Kommission/Österreich (C‑328/96, Slg. 1999, I‑7479, Randnr. 54).
(42)  –	C‑456/05.
(43)  –	Vgl. u. a. Nr. 56 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Kommission/Deutschland (C‑456/05).
(44)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 6. Juni 2000 (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnrn. 43 und 44).
(45)  –	OECD, „Improving Access to Bank Information for Tax Purposes“ („Verbesserung des Zugangs zu Bankinformationen für Besteuerungszwecke“),
Bericht vom 24. März 2000, S. 19, und „Improving Access to Bank Information for Tax Purposes: The 2007 Progress Report“,
Bericht vom 10. Juli 2007, S. 26.
(46)  –	ABl. L 157, S. 38.
(47)  –	Urteile vom 14. November 1995, Svensson und Gustavsson (C‑484/93, Slg.1995, I‑3955, Randnr. 10), vom 14. Oktober 1999, Sandoz (C‑439/97, Slg. 1999, I‑7041, Randnr. 19), und vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (C‑478/98, Slg. 2000, I‑7587, Randnr. 18).
(48)  –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile des Gerichtshofs vom 11. Juni 2009, Kommission/Niederlande (C‑521/07, Slg. 2009, I‑0000, Randnr. 33), und vom 19. November 2009, Kommission/Italien (C‑540/07, Slg. 2009, I‑0000, Randnr. 66).
(49)  –	Vgl. dazu Urteile des Gerichtshofs vom 4. Juni 2002, Kommission/Portugal (C‑367/98, Slg. 2002, I‑4731, Randnr. 49), und vom 14. Februar 2008, Kommission/Spanien (C‑274/06, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 35).
(50)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil des Gerichtshofs vom 14. März 2000, Église de scientologie (C‑54/99, Slg. 2000, I‑1335, Randnr. 18), Urteile Kommission/Belgien (Randnr. 45), Kommission/Portugal (Randnr. 49) und Kommission/Spanien (Randnr. 36).
(51)  –	Vgl. u. a. zur Bekämpfung der Steuerumgehung Urteil Kommission/Belgien (C‑478/98, Randnr. 39), Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnrn. 49 und 51), und vom 18. Juli 2007, Oy AA (C‑231/05, Slg. 2007, I‑6373, Randnr. 60), sowie zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung Urteile vom 23. Februar 1995, Bordessa u. a. (C‑358/93 und C‑416/93, Slg. 1995, I‑361, Randnrn. 21 f.), vom 14. Dezember 1995, Sanz de Lera u. a. (C‑163/94, C‑165/94 und C‑250/94, Slg. 1995, I‑4821, Randnr. 22), und Urteil Kommission/Italien (C‑540/07, Randnr. 55).
(52)  –	Vgl. Urteil Bordessa u. a. (Randnr. 21) und Kommission/Belgien (C‑478/98, Randnr. 40).
(53)  –	Vgl. u. a. Urteil Verkooijen (Randnr. 48). Vgl. insbesondere zur Unmöglichkeit, nationale Maßnahmen, mit denen der freie Kapitalverkehr beschränkt wird, mit einer Verhinderung von Steuerausfällen zu rechtfertigen, Urteil vom 27. Januar 2009, Persche (C‑318/07, Slg. 2009, I‑359, Randnr. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(54)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Italien (C‑540/07, Randnr. 69). Insbesondere hat die Portugiesische Republik anders als die Italienische Republik in der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, zu keinem Zeitpunkt geltend gemacht, dass die in der RERT vorgesehene steuerliche Vergünstigung eingeführt worden und notwendig sei, um das Fehlen einer Regelung über die gegenseitige Auskunftserteilung zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten und denjenigen der EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens seien, auszugleichen.