62024CC0234
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 22 maja 2025 r. (
1
)
Sprawa C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
przeciwko
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Varhoven administrativen sad (naczelny sąd administracyjny, Bułgaria)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwrot podatku naliczonego na rzecz podatników mających siedzibę za granicą na podstawie dyrektywy 2008/9/WE – Tak zwany „tooling” – Dostawa sprzętu pozostającego na miejscu, podlegająca opodatkowaniu lub zwolniona z podatku – Samodzielna transakcja lub świadczenie pomocnicze w stosunku do zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy komponentów wytworzonych przy pomocy tego sprzętu – Samodzielne transakcje lub jedna złożona dostawa wewnątrzwspólnotowa – Sztuczne podzielenie transakcji – Jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa bez transportu sprzętu?
I. Wprowadzenie
1.
W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał musi zająć się oceną z punktu widzenia przepisów dotyczących VAT tzw. „toolingu (dostaw sprzętu)”. Jest to powszechna praktyka, szczególnie wśród dostawców w branży motoryzacyjnej. Podwykonawcy zleca się wykonanie określonych części. Mogą one zostać wytworzone wyłącznie przy użyciu specjalnego sprzętu (czasami również wyłącznie przy pomocy określonych instalacji produkcyjnych). Sprzęt ten jest również zamawiany u podwykonawcy, ale pozostaje własnością zamawiającego i jest używany jedynie na miejscu (w niniejszej sprawie w Bułgarii) przez podwykonawcę w celu wytworzenia części.
2.
Jeśli części wytworzone przy pomocy tych narzędzi są dostarczane zamawiającemu w innym państwie członkowskim, stanowią one wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione z podatku. Jeśli jednak sprzęt jest później sprzedawany osobie trzeciej za granicą (to znaczy własność przechodzi na osobę trzecią) bez zmiany jego lokalizacji (w tym przypadku Bułgarii), pojawia się pytanie dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tego sprzętu. Czy należy uznać to za dostawę podlegającą opodatkowaniu, czy też dostawa sprzętu dzieli ten sam los, co części wytworzone przy pomocy tego sprzętu i dostarczone w sposób zwolniony z podatku (wewnątrzwspólnotowo)?
3.
Jest to istotne dla mającego siedzibę za granicą nabywcy sprzętu, który chce odzyskać od Bułgarii zapłacony sprzedawcy bułgarski VAT w formie odliczenia podatku naliczonego. Bułgarskie organy podatkowe zamierzają odmówić dokonania zwrotu, podnosząc, że dostawa sprzętu jest również wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z podatku. W odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku nie przysługuje zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.
Niniejsze postępowanie nasuwa w tym względzie pytania dotyczące określenia świadczenia głównego i pomocniczego, względnie jednego świadczenia złożonego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z podatku. Na te pytania Trybunał jeszcze nigdy nie odpowiedział i mogą one mieć dla praktyki znaczenie, którego nie należy bagatelizować.
A.
Prawo Unii
– Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
2
) (zwana dalej „dyrektywą VAT”)
5.
Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego przepływu towarów (dostaw) w przepisach dotyczących VAT odbywa się w dwóch etapach. Po pierwsze, dzieje się to poprzez zwolnienie z podatku dostawy w kraju pochodzenia, a po drugie, poprzez opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju przeznaczenia.
6.
Podstawowa definicja dostawy jest uregulowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT:
„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
7.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie jest uregulowane w art. 20 dyrektywy VAT. Ustęp 1 tego przepisu brzmi:
„»Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.
8.
Zwolnienie z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zawarte w szczególności w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. Przepis ten brzmi:
„Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)
towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
b)
podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT”.
9.
Artykuł 171 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy procedury zwrotu VAT podatnikom mającym siedzibę za granicą niedokonującym transakcji krajowych:
„Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE”.
– Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (
3
) (zwana dalej „dyrektywą dotyczącą zwrotu VAT”)
10.
Procedura zwrotu jest szczegółowo uregulowana w dyrektywie dotyczącej zwrotu VAT. W zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie art. 4 wyłącza jednak wyraźnie w określonych przypadkach zwrot VAT:
„Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:
a)
kwot VAT, które według ustawodawstwa państwa członkowskiego zwrotu zostały nieprawidłowo zafakturowane;
b)
kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE”.
B.
Prawo bułgarskie
11.
Dyrektywa VAT została odpowiednio implementowana przez Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawę o podatku od wartości dodanej, zwaną dalej „ZDDS”), w mocy od dnia 1 stycznia 2007 r.
12.
Dyrektywa dotycząca zwrotu VAT została odpowiednio implementowana na mocy Naredba Nr. N-9 (rozporządzenia nr N-9) z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (zwanego dalej „rozporządzeniem nr N-9”).
II. Stan faktyczny
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (zwana dalej „Brose SK”) jest spółką utworzoną, zarejestrowaną do celów VAT i mającą siedzibę w Słowacji. Jest ona producentem regulatorów do okien, modułów drzwi i podnośników do pojazdów. Spółka ta nabywa komponenty do prowadzenia swojej działalności od spółki „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (zwanej dalej „IME Bulgaria”), mającej siedzibę w mieście Botewgrad (Bułgaria), które to komponenty są przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych.
14.
Brose Coburg, spółka zarejestrowana w Niemczech, jest powiązana z Brose SK w ramach grupy spółek i zarejestrowana do celów VAT zarówno w Niemczech, jak również w Bułgarii. Brose Coburg (zwana dalej „Brose DE”) udzieliła zamówienia IME Bulgaria na wytworzenie specjalnego sprzętu do wytwarzania komponentów, które są dostarczane Brose SK.
15.
Po wykonaniu tego zamówienia IME Bulgaria wystawiła Brose DE w dniu 14 maja 2020 r. fakturę nr 4921038649 na kwotę 62000 EUR netto, z naliczonym bułgarskim VAT, z podaniem bułgarskiego numeru VAT odbiorcy (Brose DE). Specjalny sprzęt stał się własnością Brose DE, lecz pozostał u dostawcy – IME Bulgaria – który za jego pomocą wytwarza produkty wyłącznie dla Brose SK.
16.
W dniu 7 czerwca 2021 r. Brose DE przeniosła własność specjalnego sprzętu na Brose SK i wystawiła z tego tytułu sporną fakturę nr 703047 dotyczącą sprzedaży sprzętu „Zespół wrzecion zgodnie z załącznikiem S-T 08-Р-9965 – Automatyczny uchwyt detalu w systemie spawania”, na kwotę 62000 EUR netto, z naliczonym bułgarskim VAT.
17.
W dniu 10 marca 2022 r. Brose SK złożyła wniosek o zwrot wykazanego na fakturze i zapłaconego bułgarskiego VAT, za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Wniosek Brose SK został oddalony na mocy decyzji, w której stwierdzono, że dostawa specjalnego sprzętu i dostawa komponentów stanowią jedną ekonomicznie niepodzielną dostawę, w ramach której po wytworzeniu komponentów specjalny sprzęt traci swoje znaczenie gospodarcze. Ponieważ komponenty wyprodukowane przez IME Bulgaria i otrzymane przez Brose SK są przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, należy w ten sam sposób traktować pomocniczą dostawę specjalnego sprzętu. W tym względzie Brose DE nie jest odbiorcą ani faktycznym użytkownikiem wyprodukowanego specjalnego sprzętu. Brose DE była jedynie formalnym właścicielem, ponieważ specjalny sprzęt jest wykorzystywany przez IME Bulgaria, znajduje się w jej posiadaniu i jest przez nią kontrolowany do celów związanych z wytwarzaniem wyrobów końcowych.
18.
Skarga wniesiona na tę decyzję przez Brose SK nie została uwzględniona. Sąd pierwszej instancji stwierdził, uzasadniając oddalenie skargi, że niezależnie od tego, że skarżąca spełniła warunki uzyskania zwrotu naliczonego VAT zgodnie z dyrektywą 2008/9 i art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr N-9, przepisy te nie mają zastosowania do kwot, które stanowią nieprawidłowo naliczony VAT. Jeżeli dostawa komponentów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, to również dostawa zafakturowanego specjalnego sprzętu stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Dlatego też na fakturze dotyczącej dostawy specjalnego sprzętu nie powinien był zostać wykazany VAT. Z tego względu Brose SK nie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconego VAT.
19.
Brose SK wniosła skargę kasacyjną na ten wyrok do sądu odsyłającego. Sąd odsyłający uważa za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi doszło do sztucznego oddzielenia dostaw komponentów do celów działalności Brose SK od dostawy specjalnego sprzętu. Zdaniem sądu odsyłającego nie podniesiono jednak ani nie wykazano, że jedynym celem rozdzielenia dostaw jest uzyskanie korzyści podatkowej dla Brose SK, ani na czym ewentualnie polega taka korzyść.
III. Postępowanie prejudycjalne
20.
Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) zawiesił postępowanie i przedłożył Trybunałowi następujące pytanie:
„Czy na podstawie dyrektywy 2008/9 istnieje prawo do zwrotu zapłaconego VAT, zadeklarowanego przez odbiorcę dostawy sprzętu (toolingu), gdy przedmiot dostawy nie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, a dostawa sprzętu (toolingu) została sztucznie podzielona pomiędzy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tego samego odbiorcy, wytworzonych za pomocą tego sprzętu?”.
21.
W postępowaniu przed Trybunałem, oprócz Brose SK i bułgarskich organów podatkowych, jedynie Komisja Europejska przedstawiła uwagi na piśmie. Trybunał postanowił odstąpić od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem.
IV. Ocena prawna
A.
W przedmiocie przebiegu badania
22.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dowodzi po raz kolejny, że pomimo zharmonizowanego systemu VAT każdy organ podatkowy interpretuje zarówno dyrektywę, jak i orzeczenia Trybunału całkowicie odmiennie, a w związku z tym istnieje ryzyko odmiennego traktowania z punktu widzenia VAT identycznych sytuacji wewnątrz Unii.
23.
W sprawie Wilo Salmson France (
4
), która dotyczyła podobnego przypadku toolingu w Rumunii, bezsporne było – jak słusznie zauważają Komisja i Brose SK – że dostawa sprzętu, który był używany w Rumunii do produkcji komponentów i tam pozostawał, stanowi zwykłą dostawę wewnątrzkrajową (w Rumunii). Odliczenie podatku naliczonego było tam problematyczne tylko z powodu braku faktury. W Bułgarii natomiast odliczenie podatku naliczonego ma być niemożliwe z tego względu, że dostawa sprzętu nie jest „zwykłą” dostawą, ale również zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową.
24.
Pytanie sądu odsyłającego dotyczy głównie relacji między świadczeniem głównym a świadczeniem pomocniczym, względnie istnienia jednego świadczenia złożonego w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami zwolnionymi z podatku. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie wyjaśnię najpierw, czy w ogóle może mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa specjalnego sprzętu, jeśli sprzęt ten nigdy nie opuścił Bułgarii (zob. śródtytuł C poniżej). Jeżeli nie miałoby tak być, należy zbadać, czy może mieć miejsce niesamodzielne świadczenie pomocnicze (dostawa specjalnego sprzętu), które dzieli los świadczenia głównego (dostawa części), jeśli „świadczenie pomocnicze” i „świadczenie główne” są wykonywane przez dwie różne osoby (zob. śródtytuł D poniżej). Jeśli jest to możliwe, a dostawa specjalnego sprzętu jest świadczeniem pomocniczym, należy zbadać, czy może ono dzielić los wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej z podatku (w niniejszej sprawie dostawy części), przy czym nie spełnia ono głównego warunku (transport do innego państwa członkowskiego) (zob. śródtytuł E poniżej).
25.
Przedtem jednak przeanalizuję kontekst pytania prejudycjalnego, albowiem sąd odsyłający przyjmuje w odniesieniu do sprzedaży specjalnego sprzętu przez Brose DE na rzecz Brose SK istnienie sztucznej struktury, nie może jednak zidentyfikować żadnej korzyści podatkowej (zob. śródtytuł pkt B poniżej).
B.
Kontekst pytania prejudycjalnego: przyjęcie sztucznego rozdzielenia transakcji
26.
Nie jest jasne, czy w Bułgarii przyjmuje się, że dostawa specjalnego sprzętu przez Brose DE do Brose SK była zwolniona z podatku, czy też przyjmuje się zwolnioną z podatku dostawę specjalnego sprzętu przez IME Bulgaria do Brose SK. Jest to związane z tym, że sąd odsyłający zakłada, że ma miejsce sztuczne rozdzielenie transakcji (dostawy komponentów i sprzętu).
27.
Powyższe założenie, zgodne ze stanowiskiem Komisji i Brose SK, nie przekonuje mnie. W każdym razie dostawa dokonywana przez Brose DE do Brose SK nie jest wyłączona z tego względu, że specjalny sprzęt był stale używany w Bułgarii przez IME Bulgaria do wytwarzania komponentów. Przeciwnie, przeniesienie własności przedmiotu – jak nastąpiło to w niniejszej sprawie między Brose DE i Brose SK – jest właśnie klasycznym przypadkiem dostawy, o której mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (
5
).
28.
Prawdą jest, że dostawa oznacza każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim w taki sposób, jakby była jego właścicielem (
6
). Brak cywilnoprawnego przeniesienia własności nie stoi zatem na przeszkodzie dostawie (
7
). Nawet jeśli odbiorca dostawy nie rozporządza bowiem dostarczonym przedmiotem „jako właściciel”, może przynajmniej postępować z nim „jak właściciel” (
8
). Jest to w każdym razie jasne w niektórych wersjach językowych dyrektywy VAT (
9
).
29.
Przeciwnie, decydujące jest to, że uprawnienie do rozporządzania zostało przeniesione. Uprawnienie do rozporządzania przedmiotem jest przy tym przyporządkowane temu, kto (pozytywnie) może rozporządzać substancją przedmiotu i (negatywnie) ponosi również ryzyko przypadkowej utraty tego przedmiotu. W niniejszej sprawie była to najwyraźniej Brose DE, ponieważ, o ile można stwierdzić, jako jedyna mogła zrealizować ekonomiczną substancję specjalnego sprzętu poprzez sprzedaż i późniejsze przeniesienie własności. Z akt nie wynika, że IME Bulgaria powinna była ponosić ryzyko przypadkowej utraty sprzętu, np. z powodu zalania terenu jej zakładu. W konsekwencji odpłatne przeniesienie własności specjalnego sprzętu z Brose DE na Brose SK stanowi również dostawę między nimi.
30.
Podobnie nie można stwierdzić przesłanek przemawiających za tym, że inny podmiot (w szczególności nie IME Bulgaria) uzyskał uprawnienie do rozporządzania sprzętem. Samo przekazanie posiadania i pozwolenie na używanie tych przedmiotów do produkcji komponentów nie jest w tym względzie wystarczające. Wyraźnie ilustruje to przykład najemcy. Najemca również nie uzyskuje uprawnienia do rozporządzania wynajmowanym mieszkaniem. Przeciwnie, pozostaje ono przy właścicielu, który „rozporządza” substancją właśnie poprzez wynajem.
31.
Wydaje się, że przeniesienie własności z Brose DE do Brose SK również nastąpiło skutecznie. Nie można stwierdzić żadnych przesłanek wskazujących na sztuczną strukturę. W zakresie, w jakim sąd odsyłający i bułgarskie organy podatkowe powołują się w odniesieniu do tego założenia na orzeczenie Trybunału w sprawie Part Service (
10
), opiera się to na oczywistym nieporozumieniu. Tamta sprawa dotyczyła rozdzielenia właściwie jednej (podlegającej opodatkowaniu) transakcji na nadal podlegającą opodatkowaniu transakcję najmu i zwolnioną z podatku usługę ubezpieczeniową przez dwie spółki należące do grupy wobec odbiorcy. Niniejsza sprawa nie jest zatem nawet w najmniejszym stopniu porównywalna (
11
).
32.
Odbiorcą obu dostaw jest w niniejszej sprawie Brose SK. Po pierwsze, nie istnieją żadne powiązania na gruncie prawa spółek między dwoma dostawcami (Brose DE i IME Bulgaria). Po drugie, żadna część dostawy nie miała być skonstruowana sztucznie w sposób zwalniający z podatku, lecz przeciwnie, Brose DE dostarczyła specjalny sprzęt w sposób podlegający opodatkowaniu (i najwyraźniej również należycie zapłaciła bułgarski VAT). Żadna ze wskazówek udzielonych sądowi krajowemu przez Trybunał w wyżej przywołanym wyroku, aby móc dokonać oceny, czy mają miejsce dwie transakcje dwóch spółek należących do grupy, czy też tylko jedna transakcja jednej spółki należącej do grupy, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Nie jest zatem w tym względzie zrozumiałe, dlaczego sprzedaż specjalnego sprzętu przez jedną spółkę należącą do grupy drugiej spółce należącej do grupy miałaby być „ekonomicznie nielogiczna” tylko dlatego, że specjalny sprzęt pozostaje nadal u dostawcy części w Bułgarii, jak to wyraźnie twierdzi sąd odsyłający we wniosku prejudycjalnym.
33.
Jeżeli dobrze rozumiem ratio legis tzw. „toolingu”, to chodzi przede wszystkim o znalezienie na miejscu, w przypadku niewypłacalności pierwotnie zakontraktowanego podwykonawcy, innego podwykonawcy na porównywalnych warunkach, który może szybko wznowić produkcję komponentów przy użyciu specjalnego sprzętu, aby w ten sposób uniknąć przerw w (częściowo globalnych) łańcuchach dostaw. Własność zamawiającego (lub innej spółki zamawiającego należącej do grupy) uniemożliwia wierzycielom niewypłacalnego podwykonawcy dokonywanie egzekucji ze specjalnego sprzętu. Wydaje mi się, że są to ważne powody ekonomiczne.
34.
Kwestia, w którym bilansie której spółki należącej do grupy jest uwzględniany specjalny sprzęt, wydaje mi się raczej wewnętrzną kwestią grupy, której logiki ekonomicznej nie można ocenić na podstawie dostępnych faktów. Nie jest ona również istotna dla oceny z punktu widzenia VAT, pod warunkiem że uprawnienie do dysponowania faktycznie przeszło z Brose DE na Brose SK. W świetle wyjaśnień sądu odsyłającego nie istnieją jednak co do tego żadne rozpoznawalne wątpliwości.
C.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona z podatku, przy czym specjalny sprzęt nie opuszcza państwa członkowskiego (Bułgaria)?
35.
Zatem należy najpierw wyjaśnić, czy sprzedaż specjalnego sprzętu stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną z podatku. Warunki istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej z podatku są określone w art. 138 dyrektywy VAT.
36.
Rzeczone zwolnienie z podatku ma jednak zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostarczony towar (w niniejszej sprawie specjalny sprzęt) został „wysłany lub przetransportowany” przez sprzedawcę (w niniejszej sprawie Brose DE), nabywcę (w niniejszej sprawie Brose SK) lub osobę trzecią na ich rzecz (z reguły spedytor). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z podatku dostawy towaru w rozumieniu tego artykułu ma zatem zastosowanie dopiero wtedy, gdy w wyniku tej wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (
12
). Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym specjalny sprzęt znajduje się jednak nadal w Bułgarii. W tym względzie dziwne wydaje się mówienie o wewnątrzwspólnotowej dostawie.
37.
Wrażenie to wzmacnia się, gdy weźmie się pod uwagę ratio legis przepisu zawartego w art. 138 dyrektywy VAT. Uregulowane w nim zwolnienie podatkowe świadomie nie zostało uwzględnione w rozdziałach 2 i 3 tytułu IX dyrektywy VAT. Nie chodzi tutaj bowiem o uprzywilejowanie odbiorcy świadczenia, jak ma to miejsce na przykład w przypadku zwolnień podatkowych zawartych w art. 132 dyrektywy VAT. To zwolnienie podatkowe nie stanowi korzyści również dla świadczeniodawcy.
38.
Przeciwnie, rzeczone zwolnienie podatkowe służy wyłącznie wdrożeniu zasady kraju przeznaczenia w przypadku dostaw między podatnikami wewnątrz Unii, zgodnie z którą dostawa jest zwolniona w kraju pochodzenia (tam, gdzie rozpoczyna się transport) (zwolniona transakcja dostawcy), ale opodatkowana w kraju przeznaczenia (opodatkowana transakcja nabywcy). Artykuł 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT stanowi bowiem jasno, że nabycie wewnątrzwspólnotowe jest również transakcją podlegającą opodatkowaniu. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest uregulowane w art. 20 dyrektywy VAT i opodatkowuje nabywcę towaru w ramach dostawy w kraju przeznaczenia.
39.
Ostatecznie jest to tylko inna technika opodatkowania, która w rezultacie przenosi miejsce dostawy z kraju pochodzenia do kraju przeznaczenia i wiąże się z przeniesieniem długu podatkowego na nabywcę w kraju przeznaczenia.
40.
Mimo że wewnątrzwspólnotowe nabycie na mocy art. 20 dyrektywy VAT wymaga, aby towar był „wysyłany lub transportowany” do nabywcy (tutaj Brose SK), to nie można w niniejszym przypadku przyjmować, że ma miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. W konsekwencji nie ma również zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 138 dyrektywy VAT.
D.
W przedmiocie istnienia świadczenia pomocniczego lub jednego świadczenia złożonego w przypadku zaangażowania dwóch podatników jako świadczeniodawców
1. W przedmiocie jednolitego traktowania obu dostaw
41.
Możliwy do pomyślenia byłby ewentualnie inny wniosek, gdyby dostawę komponentów przez IME Bulgaria i dostawę specjalnego sprzętu w całości przez Brose DE można było uznać za jedną dostawę wewnątrzwspólnotową wykonaną na rzecz Brose SK. Jednakże również takie podejście jest raczej odległą perspektywą.
42.
Po pierwsze, Trybunał przyjmuje w utrwalonym orzecznictwie, że do celów VAT każdą transakcję należy zasadniczo traktować jako odrębną, samodzielną transakcję (
13
). Wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi i art. 2 dyrektywy VAT (
14
). Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma transakcjami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (
15
).
43.
W niniejszej sprawie brakuje choćby jednolitego celu gospodarczego. Takiego celu nie można mianowicie stwierdzić w przypadku dostaw dwóch różnych dostawców (IME Bulgaria i Brose DE) w odniesieniu do dwóch różnych towarów (komponenty wytworzone w Bułgarii i pozostający tam specjalny sprzęt), które zostały również dokonane niezależnie od siebie.
44.
Po drugie, wyżej wymieniona zasada niezależności każdej transakcji zostaje przełamana tylko w przypadkach niesamodzielnego świadczenia pomocniczego lub jednego świadczenia złożonego (
16
). Chociaż Trybunał w niedawnym orzeczeniu nieco wymieszał ze sobą te dwie kategorie przypadków (
17
), to pozostają jednak dwie różne sytuacje, które obie nie występują w niniejszej sprawie.
45.
Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (
18
). Z uwagi na to, że Brose DE i IME Bulgaria są niezależnymi od siebie podatnikami, trudno w niniejszej sprawie określić główne świadczenie. Wspomniane dostawy mają bowiem –wbrew temu, co utrzymuje Bułgaria w swoich uwagach – odrębny, pierwotny charakter, a żadna z dostaw nie jest podporządkowana drugiej w swoim celu. Żadna z tych transakcji nie stanowi niesamodzielnego świadczenia pomocniczego w stosunku do drugiej.
46.
Nie występuje również jedno świadczenie złożone. W takim przypadku kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Takie świadczenie występuje, gdy świadczenie podatnika składa się z dwóch lub więcej elementów lub czynności, które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (
19
). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając (
20
) elementy charakterystyczne (
21
), a tym samym istotę danej transakcji (
22
), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (
23
).
47.
Nie można również stwierdzić nierozerwalności elementów świadczenia w niniejszej sprawie. Z perspektywy przeciętnego konsumenta rozdzielenie dostawy wytworzonych komponentów przez jednego podatnika i dostawy specjalnego sprzętu przez innego podatnika nie jest sztuczne. Przeciwnie, rozdzielenie jest oczywiste, ponieważ obie dostawy są dokonywane przez różnych podatników.
2. Jedno świadczenie w przypadku kilku (różnych) świadczeniodawców?
48.
Jeżeli dwa świadczenia wykazują względem siebie pewną bliskość co do treści, ale są spełniane przez dwóch różnych podatników, można je traktować jako jedną transakcję tylko w wyjątkowych okolicznościach, a mianowicie wówczas, gdy podział transakcji na dwie samodzielne części był sztuczny (
24
).
49.
W konsekwencji zasadniczo wykluczone jest przyjęcie zarówno niesamodzielnego świadczenia pomocniczego, jak również przyjęcie jednego świadczenia złożonego, w przypadku gdy zaangażowani są różni świadczeniodawcy. Co innego można w najlepszym razie przyjąć w przypadku sztucznego rozdzielenia transakcji przez właściwego świadczeniodawcę między dwóch podatników kontrolowanych przez niego. W niniejszej sprawie jest to wykluczone, jak wyjaśniono powyżej w pkt 26 i nast. Podobnie Trybunał stale twierdzi, że podatnik (to znaczy jeden podatnik) spełnia kilka świadczeń (
25
), które należy traktować albo oddzielnie, albo jako jedno świadczenie.
50.
Za takim wnioskiem przemawia również ochrona na mocy praw podstawowych. Osoba trzecia nie może a posteriori i jednostronnie zniszczyć podatnikowi przymusowo włączonemu w pobór podatku (
26
) jego kalkulacji cenowych. Tak byłoby na przykład w przypadku małego przedsiębiorcy, któremu w art. 287 dyrektywy VAT jest przyznawane zwolnienie podatkowe dla jego transakcji ze względów uproszczeń proceduralnych (
27
). Przedsiębiorca ten straciłby to zwolnienie, nie mając na to żadnego wpływu, tylko dlatego, że jego świadczenia są co do istoty związane ze świadczeniami innego podatnika, które świadczeniobiorca również otrzymał.
51.
W zakresie, w jakim Trybunał w sprawie Horizon College (
28
) w rezultacie rozszerzył zwolnienie podatkowe [obecnie zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT] także na osobę trzecią (podwykonawcę), dotyczyło to wyłącznie „usług i dostaw ściśle związanych” z transakcją zwolnioną z podatku. Jest to jednak inna kategoria przypadków niż świadczenie główne i pomocnicze, względnie jedno świadczenie złożone (
29
). W każdym razie art. 138 dyrektywy VAT nie mówi o ściśle związanych usługach i dostawach.
3. Wniosek częściowy
52.
Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie dostawca specjalnego sprzętu (Brose DE) i dostawca wewnątrzwspólnotowych dostaw wytworzonych części (IME Bulgaria) są dwoma niezależnymi od siebie podatnikami, druga dostawa nie może mieć wpływu na ocenę danej dostawy z punktu widzenia VAT. Niesamodzielne świadczenie pomocnicze jest wykluczone, podobnie jak jedno świadczenie złożone. Tym samym każdą transakcję należy rozpatrywać odrębnie. Dostawa specjalnego sprzętu pozostaje zatem „normalną” dostawą, której miejsce dokonania zgodnie z art. 31 dyrektywy VAT znajdowało się w Bułgarii i dla której nie można stwierdzić zwolnienia podatkowego.
E.
Posiłkowo: dostawa, która dopełnia dostawę wewnątrzwspólnotową, ale nie opuszcza państwa członkowskiego
53.
Jeżeli jednak Trybunał uzna, że dostawę specjalnego sprzętu trzeba uznać za niesamodzielne świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy komponentów wytworzonych za jego pomocą, należałoby udzielić odpowiedzi na kolejne – nie mniej interesujące – pytania.
54.
Jak wyjaśniono powyżej (pkt 37 i nast.), zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej służy przede wszystkim wdrożeniu zasady kraju przeznaczenia i jest ściśle związane z opodatkowaniem nabywcy, który musi opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie jako transakcję w kraju przeznaczenia. W tych okolicznościach oczywiste jest, że dostawa, która ma stanowić niesamodzielne świadczenie pomocnicze dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, musi przynajmniej w równym stopniu opuścić kraj pochodzenia i dotrzeć do kraju przeznaczenia.
55.
Z systemowego punktu widzenia dostawa wewnątrzwspólnotowa właściwie nie może mieć miejsca bez wewnątrzwspólnotowego nabycia. Obie czynności stanowią dwie strony tego samego medalu (
30
). Czy Brose SK faktycznie powinna opodatkowywać wewnątrzwspólnotowe nabycie specjalnego sprzętu w Słowacji, mimo że nadal znajduje się on w Bułgarii? Jeśli specjalny sprzęt zostanie później sprzedany bułgarskiemu dostawcy (IME Bulgaria), czy jest to wówczas dostawa wewnątrzwspólnotowa z tego względu, że towar został opodatkowany w Słowacji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie? Czy sprzedaż słowackiemu podatnikowi, do którego następnie specjalne narzędzia zostają przetransportowane, stanowi czysto krajową dostawę (na Słowacji), mimo że towary zostają przetransportowane z Bułgarii do Słowacji?
56.
Już same te pytania mogą powodować zamieszanie, a tym bardziej dotyczy to możliwych odpowiedzi. Jednakże ratio legis zwolnienia podatkowego nie ma zastosowania, jeśli „świadczenie pomocnicze” pozostaje jeszcze w kraju pochodzenia. Z tego powodu uważam, że aby skorzystać ze specjalnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 138 dyrektywy VAT, główny warunek (transport do innego państwa członkowskiego) musi być również spełniony w odniesieniu do niesamodzielnego świadczenia pomocniczego (nawet jeśli jest to również dostawa), aby uzyskać przeniesienie opodatkowania do kraju przeznaczenia i spowodować powstanie tam zobowiązania podatkowego nabywcy.
57.
Z uwagi na to, że (jak wyjaśniono w pkt 35 i nast. powyżej) specjalny sprzęt nadal znajduje się w Bułgarii, a zwolniona z podatku dostawa wewnątrzwspólnotowa jest wykluczona z powodu braku transportu lub wysyłki, zwolnienie podatkowe nie jest możliwe, nawet gdyby przyjąć w niniejszej sprawie, że chodzi o niesamodzielne świadczenie pomocnicze. Dostawa towaru w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową może jedynie dopełnić lub uzupełnić tę zwolnioną z podatku transakcję, jeśli dany towar zostaje również przetransportowany do kraju przeznaczenia dostawy głównej.
V. Wnioski
58.
Proponuję zatem, aby na pytanie zadane przez Varhoven administrativen sad (naczelny sąd administracyjny, Bułgaria) odpowiedzieć w następujący sposób:
Jeżeli odbiorca komponentów dostarczonych w drodze zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, wytworzonych przez podwykonawcę przy pomocy specjalnego sprzętu znajdującego się w Bułgarii, nabywa ten specjalny sprzęt od właściciela (osoby trzeciej mającej siedzibę za granicą) i nadal używa ten sprzęt do wytwarzania komponentów w Bułgarii, wówczas ma miejsce dostawa podlegająca opodatkowaniu w Bułgarii. Samo przekazanie uprawnienia do rozporządzania specjalnym sprzętem nie stanowi zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej ani nie należy uważać tego przekazania za niesamodzielne świadczenie pomocnicze w stosunku do zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy komponentów wytworzonych przez podwykonawcę lub za część zwolnionej z podatku jednej złożonej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z tym art. 4 dyrektywy 2008/9 nie wyłącza prawa do zwrotu zapłaconego VAT.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu mającym zastosowania do roku 2021, którego dotyczy spór; w tym względzie ostatnio zmieniona przez dyrektywę Rady (UE) 2020/2020 z dnia 7 grudnia 2020 r. (Dz.U. 2020, L 419, s. 1) oraz dyrektywę Rady (UE) 2021/1159 z dnia 13 lipca 2021 r. (Dz.U. 2021, L 250, s. 1).
(
3
)	Dyrektywa z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 23), ostatnio zmieniona przez dyrektywę Rady 2010/66/UE z dnia 14 października 2010 r. (Dz.U. 2010, L 275, s. 1).
(
4
)	Wyrok z dnia 21 października 2021 r. (C‑80/20, EU:C:2021:870, pkt 34 i nast.).
(
5
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, pkt 78).
(
6
)	Wyroki: z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 21); z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 29); z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33); z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24); z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 35); z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 7).
(
7
)	Wyroki: z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 9).
(
8
)	Zobacz na przykład moja opinia w sprawie Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, pkt 34).
(
9
)	Tak w wersji niemieckiej („wie ein Eigentümer”), w wersji francuskiej („comme un propriétaire”); ewentualnie jednak inaczej w angielskiej („as owner”). Zobacz w tym względzie już moja opinia w sprawie Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, pkt 34 w przypisie 16).
(
10
)	Wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 56, 57).
(
11
)	Wyjaśnia to również, dlaczego sąd odsyłający nie mógł znaleźć żadnej korzyści podatkowej w wyniku „sztucznej konstrukcji”.
(
12
)	Wyroki: z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 30); z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Wyroki: z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47); z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 23); z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 22); z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53).
(
14
)	Zobacz moja opinia w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Zobacz moja opinia w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 18); zob. wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 44); podobnie również wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 42).
(
16
)	Tak w pełni trafnie znów wyroki: z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47, 48); wcześniej z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 21, 22).
(
17
)	Zobacz wyrok z dnia 4 maja 2023 r., Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia) (C‑516/21, EU:C:2023:372, pkt 39 – „jeżeli wynajem ten stanowi świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego polegającego na dzierżawie budynku, […]
a
[wyróżnienie tylko tutaj] świadczenia te stanowią jedno świadczenie gospodarcze”).
Przy bliższej analizie teza ta powinna być wykorzystana jako odpowiedź tylko w ograniczonym zakresie. To, że dana transakcja jednocześnie stanowi jedno świadczenie i świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, było i jest w sposób logiczny wykluczone w prawie VAT (a właściwie wcześniej także w orzecznictwie Trybunału – zob. na przykład wyroki: z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47, 48; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 21, 22). Prawdopodobnie Trybunał miał na myśli „lub” zamiast „a”.
(
18
)	Zobacz moja opinia w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 34) oraz wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 23); z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 52); z dnia 15 maja 2001 r., Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, pkt 45); z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 30).
(
19
)	Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 23); z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 33); z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 22); z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70); z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 23).
(
20
)	Zobacz w tym względzie moja opinia w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 22).
(
21
)	Wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 22); z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 20).
(
22
)	Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 30); z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 18); z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 29). W wyrokach w oryginale (czyli we francuskiej wersji językowej) zawsze stosowane jest zaś to samo wyrażenie: „éléments caractéristiques”.
(
23
)	Wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 21); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 26); z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 29).
(
24
)	Takiego przypadku dotyczy orzeczenie w sprawie Part Service: wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 56, 57).
(
25
)	Wyroki: z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 16); z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, pkt 19); z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 20).
(
26
)	W utrwalonym orzecznictwie Trybunał mówi o inkasencie [poborcy] podatkowym na rzecz państwa, wyroki: z dnia 11 listopada 2021 r., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, pkt 31); z dnia 15 października 2020 r., E. (Podatek od wartości dodanej – Obniżenie podstawy opodatkowania) (C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 31); z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 22); z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 13 marca 2008 r., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 25); z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 39).
(
27
)	Zobacz moja opinia w sprawie UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, pkt 52 i nast.).
(
28
)	Wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. (C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 46).
(
29
)	Zobacz w tym względzie szczegółowo moja opinia w sprawie Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, pkt 44 i nast.).
(
30
)	Podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 31 i nast.).