62009CC0277_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Court of Session of Scotland (Spojené království) podává rozhodnutím ze dne 10. července 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 21. července 2009, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, která se týká výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2) (dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla podána v rámci řízení mezi Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „Commissioners“), orgánem odpovědným ve Spojením království za výběr daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a ostatních daní, na straně jedné a společností RBS Deutschland Holdings GmbH (dále jen „RBSD“) na straně druhé týkajícího se rozhodnutí, kterým Commissioners zamítl žádost o odpočet DPH z koupě motorových vozidel používaných pro účely přeshraničního leasingu v rámci Společenství.
3. Podstatou otázek předkládajícího soudu je v prvé řadě to, zda je třeba čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice vykládat tak, že daňovým orgánům členského státu umožňuje v souvislosti s koupí motorových vozidel pro účely jejich leasingu za takových okolností, o jaké se jedná v projednávané věci, zamítnout žádost o odpočet DPH (na vstupu), pokud z leasingových plnění týkajících se těchto vozidel nebyla v tomto členském státě, ani v žádném jiném dotyčném členském státě zaplacena DPH (na výstupu).
4. Dále se předkládající soud ptá, zda lze dotčená plnění kvalifikovat tak, že představují „zneužití“ ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Halifax a další(3) .
II – Právní rámec
A – Šestá směrnice
5. Článek 5 šesté směrnice stanoví v rozsahu, který je relevantní, následující:
„1. Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
[…]
4. Rovněž následující dodání se považují za dodání ve smyslu odstavce 1:
[…]
b) skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnictví převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky;
[…]“
6. Článek 6 šesté směrnice stanoví:
„1. ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.
[…]“
7. Článek 8 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že:
„Za místo dodání zboží se považuje:
a) je-li zboží odesíláno nebo přepravováno dodavatelem nebo osobou, které je dodáváno, anebo třetí osobou: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava nebo odeslání zboží k osobě, které má být dodáno. […]
b) není-li zboží odesíláno ani přepravováno: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.
[…]“
8. Článek 9 šesté směrnice stanoví:
„1. Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
[…]“
9. Článek 17 šesté směrnice, nazvaný „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, v rozsahu, který je relevantní, stanoví:
„[…]
2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a) [DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani;
[…]
3. Členské státy mohou přiznat každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení daně z přidané hodnoty uvedený v odstavci 2, je-li zboží a služby použito za účelem:
a) plnění souvisejících s hospodářskými činnostmi uvedenými v čl. 4 odst. 2, která byla uskutečněna v jiné zemi a na která by se vztahoval nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku;
[…]“
B – Relevantní vnitrostátní právo
10. Příloha 4 bod 1 odst. 2 Value Added Tax Act 1994 (zákon z roku 1994 o dani z přidané hodnoty; dále jen „zákon o DPH“), který obsahuje definici pojmu „dodání zboží“, stanoví:
„Pokud je vlastnictví ke zboží převedeno
a) na základě smlouvy o prodeji zboží nebo
b) na základě smluv, které výslovně předpokládají, že vlastnictví rovněž přejde v určitém budoucím okamžiku (určeném smlouvami nebo určitelném na základě smluv, avšak nejpozději při úplném zaplacení zboží),
jedná se v obou případech o dodání zboží.“
11. Vnitrostátní právo považuje podle tohoto pravidla leasing za dodání zboží pouze tehdy, pokud je poskytován za podmínek, kdy při ukončení smlouvy vlastnictví zboží, které je pořizováno na leasing, přechází na uživatele nebo třetí osoby. V ostatních případech se leasing považuje za poskytování služeb podle čl. 5 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, který stanoví, že jakékoliv plnění, které není dodáním zboží, ale je uskutečňováno za protiplnění, je poskytováním služeb.
III – Skutkové okolnosti, řízení a předběžné otázky
12. RBSD je společnost se sídlem v Německu, která vyvíjí činnost v oblasti poskytování bankovních a leasingových služeb. Tato společnost je členkou skupiny společností Royal Bank of Scotland. Ve Spojeném království nemá žádnou provozovnu, ale je zde registrována pro účely DPH jako neusazená osoba povinná k dani.
13. V lednu 2000 představila společnost Lombard North Central plc společnosti RBSD společnost Vinci plc (dále jen „Vinci“), nijak s ní nepropojenou společnost se sídlem ve Spojeném království, a to za účelem poskytování finančního leasingu společností RBSD společnosti Vinci. Za tímto účelem uzavřela společnost RBSD dne 28. března 2001 se skupinou Vinci několik smluv.
14. Zaprvé společnost RBSD kupovala ve Spojeném království motorová vozidla od společnosti Vinci Fleet Services (dále jen „VFS“), dceřiné společnosti společnosti Vinci. Společnost VFS získávala tyto vozidla od prodejců motorových vozidel se sídlem ve Spojeném království.
15. Zadruhé společnosti RBSD a VFS uzavřely ohledně týchž motorových vozidel smlouvu o prodejní opci (Put Option Agreement). Podle ustanovení této smlouvy poskytla společnost VFS společnosti RBSD právo požadovat, aby společnost VFS odkoupila zpět vozidla, která byla předmětem leasingové smlouvy mezi společností RBSD a společností spadající do skupiny společností Vinci.
16. Zatřetí došlo rovněž k uzavření leasingové smlouvy na období dvou let s možností prodloužení, nazvané rámcová leasingová smlouva (Master Lease Agreement), ve které společnost RBSD vystupovala jako pronajímatel a společnost Vinci jako nájemce ve vztahu k zařízením, jež byla v přílohách k této smlouvě vymezena jako motorová vozidla. Po uplynutí doby trvání leasingu byla společnost Vinci povinna zaplatit společnosti RBSD celou zůstatkovou hodnotu vozidel. Pokud by však společnost RBSD vozidla prodala třetí osobě, jak strany této smlouvy předpokládaly, vznikla by společnosti Vinci v závislosti na okolnostech pohledávka nebo závazek odpovídající hodnotě rozdílu mezi prodejními cenami vozidel a jejich zůstatkovou hodnotou.
17. V období od 28. března 2001 do 29. srpna 2002 vyúčtovala společnost RBSD společnosti Vinci leasingové splátky ve výši 335 977 GBP, aniž vyúčtovala DPH z těchto plnění.
18. Dne 29. srpna 2002 převedla společnost RBSD uvedené leasingové smlouvy na německou dceřinou společnost Royal Bank of Scotland Group, společnost Lombard Leasing GmbH (dále jen „LL“). Společnost LL posléze vyúčtovala v období od 29. srpna 2002 do 27. června 2004 společnosti Vinci leasingové splátky ve výši 1 682 876 GBP, aniž k těmto splátkám připočítala DPH.
19. Následně až do 15. prosince 2004 uplatňovala společnost LL vůči společnosti VFS prodejní opci na všechna vozidla, která byla předmětem leasingových smluv. Společnost VFS koupila vozidla zpět za cenu 663 158 GBP a společnost LL jí vyúčtovala daň na výstupu v celkové výši 116 052 GBP, která byla posléze odvedena Commissioners.
20. Leasingové splátky, obdržené nejdříve společností RBSD a posléze společností LL, nepodléhaly ve Spojeném království DPH, jelikož podle práva Spojeného království byla dotčená plnění považována za poskytování služeb uskutečněná v Německu, tedy tam, kde měl poskytovatel sídlo. Tyto leasingové splátky nepodléhaly DPH ani v Německu, jelikož podle německého práva byla dotčená plnění považována za dodání zboží uskutečněná ve Spojeném království, tedy tam, kde se zboží nacházelo v době, kdy se dodání uskutečnila.
21. DPH tedy nebyla odvedena z těchto leasingových splátek ani v jednom z těchto dvou členských států. Jak bylo nicméně uvedeno výše(4), DPH byla ve Spojeném království vybrána z výnosů z prodeje vozidel po uplatnění prodejní opce společností LL.
22. Společnost RBSD uplatnila u vnitrostátních daňových orgánů odpočet celé částky DPH na vstupu ve výši 314 056 GBP, která jí byla vyúčtována společností VFS při koupi motorových vozidel od této společnosti(5) . Společnost RBSD mimo jiné tvrdila, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice ji opravňuje k odpočtu daně na vstupu v souvislosti s koupí tohoto zboží. Mimoto podmínky upravující použití zásady zneužití práv nebyly v tomto případě splněny, jelikož se jednalo o leasingová plnění uskutečněná mezi třemi vzájemně nepropojenými podnikateli za běžných tržních podmínek.
23. Commissioners zamítl žádost společnosti RBSD o odpočet DPH a požadoval opětovné odvedení daně, která byla vrácena společnosti RBSD v podstatě s tím, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice neumožňuje odpočet DPH na vstupu odvedené v souvislosti s koupí zboží, které je posléze použito pro účely plnění, ze kterých se neodvádí DPH na výstupu. Commissioners měl mimoto za to, že se společnost RBSD dopustila zneužití, jelikož hlavním záměrem právní konstrukce, kterou vymyslela, bylo získat daňové zvýhodnění v rozporu s účelem směrnice, a že podmínky leasingu byly stanoveny tak, aby tato společnost mohla využít rozdílného způsobu, jakým byla směrnice provedena ve Spojeném království a Německu.
24. Společnost RBSD podala proti uvedenému rozhodnutí Commissioners žalobu k VAT and Duties Tribunal v Edinburgu. Tento soud ve svém rozhodnutí ze dne 24. července 2007 rozhodl, že zásada daňové neutrality nevyžaduje, aby byla žádost o odpočet DPH zamítnuta pouze z toho důvodu, že neexistuje odpovídající povinnost k DPH na výstupu. VAT and Duties Tribunal rovněž shledal, že dotčená konstrukce nepřestavuje zneužití.
25. Předkládající soud má nyní rozhodnout o kasačním opravném prostředku, který Commissioners podal proti tomuto rozhodnutí.
26. Vzhledem k tomu, že měl Court of Session of Scotland za to, že potřebuje pokyny ohledně výkladu čl. 17 odst. 3 šesté směrnice a případné použitelnosti zásady zákazu zneužití, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„Za takových okolností, o jaké se jedná v projednávané věci, kdy:
a) německá dceřiná společnost banky se sídlem ve Spojeném království zakoupila ve Spojeném království vozidla za účelem jejich leasingu s ní nepropojené společnosti ve Spojeném království a odvedla z těchto koupí daň z přidané hodnoty;
b) podle relevantních právních předpisů Spojeného království byla plnění spočívající v pronájmu (leasingu) vozidel považována za poskytování služeb v Německu, a nepodléhala tedy ve Spojeném království dani z přidané hodnoty. Podle německých právních předpisů byla tato plnění považována za dodání zboží ve Spojeném království, a nepodléhala tedy v Německu dani z přidané hodnoty. V důsledku těchto skutečností nebyla z těchto plnění v žádném z uvedených členských států odvedena daň na výstupu;
c) banka se sídlem ve Spojeném království se rozhodla učinit svou německou dceřinou společnost pronajímatelem a určila dobu trvání leasingových smluv tak, aby získala daňové zvýhodnění spočívající ve skutečnosti, že leasingové splátky nepodléhaly DPH:
1) Je čl. 17 odst. 3 pís m. a) šesté směrnice […] třeba vykládat tak, že opravňuje daňové orgány Spojeného království zamítnout žádost německé dceřiné společnosti o odpočet DPH zaplacené ve Spojeném království v souvislosti s koupí vozidel?
2) Je při formulaci odpovědi na první otázku nutné, aby vnitrostátní soud rozšířil svůj rozbor o možné uplatnění zásady zákazu zneužití?
3) Je-li odpověď na druhou otázku kladná, byl by odpočet daně na vstupu z koupě vozidel v rozporu s účelem relevantních ustanovení šesté směrnice, a splňoval by tedy první podmínku existence zneužití popsanou v bodu 74 rozsudku Soudního dvora ve věci [Halifax] s ohledem, kromě jiných zásad, na zásadu neutrality zdanění?
4) Opět v případě kladné odpovědi na druhou otázku, má soud vzít v úvahu, že hlavním záměrem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění, a že je tedy splněna druhá podmínka existence zneužití popsaná v bodu 75 uvedeného rozsudku Soudního dvora v případě, kdy je v rámci obchodní transakce uzavřené mezi smluvními stranami za běžných tržních podmínek zvolena pro účely leasingu vozidel pro zákazníka ve Spojeném království německá dceřiná společnost a podmínky leasingu jsou stanoveny tak, aby bylo získáno daňové zvýhodnění spočívající ve skutečnosti, že z leasingových splátek není odváděna žádná daň na výstupu?“
IV – Právní analýza
A – Úvodní poznámky
27. Podstatou těchto čtyř předběžných otázek je, zda může mít společnost RBSD na základě šesté směrnice za okolností, o jaké se jedná v projednávané věci, nárok na odpočet nebo vrácení DPH, kterou odvedla v souvislosti s koupí vozidel používaných pro účely jejích leasingových plnění, navzdory tomu, že vzhledem k rozdílnému způsobu, kterým dva členské státy provedly uvedenou směrnici, nebyla v žádném z dotyčných členských států z těchto plnění vybrána DPH na výstupu.
28. Tyto otázky lze rozdělit do dvou hlavních okruhů, které přezkoumám v tomto pořadí: zaprvé výklad čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice (otázka 1) a zadruhé úloha a rozsah působnosti zákazu zneužití za okolností projednávané věci (otázky 2 až 4).
29. Na rozdíl od toho, co patrně vyplývá ze znění otázky 2, jsou tyto dva okruhy koncepčně rozdílné, a proto by měly být přezkoumány postupně, a nikoli společně.
30. V prvé řadě je tedy třeba se zaměřit na to, zda může osoba povinná k dani na základě relevantních ustanovení šesté směrnice, a zejména jejího čl. 17 odst. 3 písm. a), žádat o odpočet DPH na vstupu v případě takového sledu plnění, jaký je dán ve věci v původním řízení.
31. Pouze v případě, že se prokáže, že podmínky pro získání dotčeného odpočtu stanovené relevantními ustanoveními šesté směrnice jsou v zásadě alespoň formálně splněny, bude jako druhý krok nezbytné posoudit, zda se dotyčná osoba povinná k dani za zvláštních okolností projednávané věci snaží využít tato ustanovení s cílem zneužití nebo podvodu, tedy zda se předmětné činnosti ve světle subjektivních a objektivních kriterií, která Soudní dvůr v tomto ohledu formuloval ve své judikatuře(6), mají považovat za činnosti rovnající se zneužití(7) .
32. Konečně je třeba úvodem rovněž uvést, že předběžné otázky v projednávané věci zřejmě vycházejí z předpokladu, že zaprvé se výstupní dodání v rámci dotčených leasingových plnění považují za poskytování služeb ve smyslu čl. 6 odst. 1 šesté směrnice, z čehož vyplývá, že zadruhé Německo, na jehož území má společnost RBSD jakožto poskytovatel služeb své sídlo, se pro účely čl. 9 odst. 1 šesté směrnice považuje za místo poskytování služeb.
33. Jelikož tyto aspekty nebyly v rámci předběžných otázek v tomto řízení zmíněny a jelikož přísluší předkládajícímu soudu, aby provedl konečnou analýzu na základě skutkových okolností projednávané věci(8), přezkoumám předběžné otázky rovněž na základě předpokladu, že předmětná leasingová plnění jsou službami poskytnutými v Německu.
B – K první otázce
34. Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda se čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice má vykládat tak, že členské státy mohou zamítnout žádost osoby povinné k dani o odpočet DPH na vstupu odvedené v souvislosti s vozidly zakoupenými v tomto členském státě (dále jen „členský stát vrácení“) v situaci, ve které jsou uvedená vozidla používaná pro účely leasingových plnění uskutečněných v jiném členském státě (dále jen „členský stát vstupního plnění“), která vzhledem k rozdílnému způsobu provedení směrnice nebyla předmětem DPH na výstupu v členském státě vstupního plnění ani v členském státě výstupního plnění.
1. Hlavní tvrzení zúčastněných
35. Písemná vyjádření v tomto řízení předložily společnost RBSD, dánská vláda, italská vláda a vláda Spojeného království, Irsko a Evropská komise. S výjimkou dánské vlády byli všichni tito zúčastnění, jakož i německá vláda zastoupeni na jednání konaném dne 17. června 2010.
36. Dánská vláda, italská vláda a vláda Spojeného království a Irsko zastávají názor, že osoba povinná k dani nacházející se v takové situaci, o jakou se jedná v projednávané věci, nemá při správném výkladu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice na odpočet DPH nárok, a že by se proto na první otázku mělo odpovědět kladně.
37. Podle jejich argumentů, které nebudu na tomto místě podrobně opakovat, by bylo v rozporu se strukturou systému DPH, a zejména s účelem nároku na odpočet upraveným v článku 17 šesté směrnice, kterým je zabezpečit úplnou daňovou neutralitu, umožnit osobě povinné k dani odpočíst DPH na vstupu v souvislosti s plněním, které nevedlo k odpovídající DPH na výstupu. Podle znění článku 17 a požadavků zásady daňové neutrality, jak byly vysvětleny v judikatuře Soudního dvora, může nárok na odpočet zpravidla vzniknout pouze na základě zdanitelných plnění. V projednávané věci by tedy společnost RBSD mohla žádat o odpočet DPH odvedené z koupě motorových vozidel pouze tehdy, pokud v souvislosti s leasingovými plněními skutečně odvedla v Německu DPH.
38. Německá vláda sice konkrétně neodpovídá na první předběžnou otázku, ale na rozdíl od Komise tvrdí, že není pravda, že šestou směrnici, a zejména její čl. 5 odst. 4 písm. b) provedla a uplatňovala nesprávným způsobem. Tato vláda nicméně souhlasí s tím, že v projednávané věci by měly mít daňové orgány Spojeného království právo předmětnou žádost o odpočet zamítnout.
39. Společnost RBSD a Komise naopak tvrdí, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice neumožňuje daňovým orgánům členského státu zamítnout žádost o odpočet v takové situaci, o jakou se jedná v projednávané věci. Na první otázku je tedy třeba podle nich odpovědět záporně.
40. Komise konkrétně uvádí, že při správném výkladu článku 5 šesté směrnice měly německé daňové orgány považovat leasingová plnění uskutečněná společností RBSD za poskytování služeb, a tato plnění měla být v důsledku toho zdaněna v Německu. Avšak ani nesprávné posouzení této záležitosti v Německu, ani skutečnost, že výsledek je nesporně neuspokojivý a v rozporu se systémem právní úpravy DPH a se zásadou daňové neutrality, nemohou převážit nad skutečností, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice neumožňuje vzhledem ke své genezi a znění výklad, na základě kterého by daňové orgány mohly žádost o odpočet za okolností, o jaké se jedná v projednávané věci, zamítnout.
41. Společnost RBSD se ztotožňuje s názorem Komise a zdůrazňuje, že pokud Německo skutečně nesprávně provedlo šestou směrnici nebo pokud je opravdu provedení této směrnice ve Spojeném království a v Německu rozdílné, má osoba povinná k dani právo toho využít a orgány Spojeného království nemají právo zamítnout žádost o odpočet z důvodu, že harmonizace DPH ještě není v rámci Evropské unie úplná. Společnost RBSD tvrdí, že zásada daňové neutrality není absolutní a nutně nevyžaduje, aby předpokladem odpočtu daně na vstupu bylo skutečné zaplacení daně na výstupu.
2. Posouzení
42. Podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice má každá osoba povinná k DPH ve smyslu čl. 4 odst. 1 této směrnice nárok na odpočet nebo vrácení DPH, jsou-li zboží a služby, za které byla tato daň na vstupu zaplacena, použity na hospodářské činnosti uvedené v odstavci 2 tohoto článku 4 uskutečňované v jiné zemi a na které by se nárok na odpočet daně vztahoval, kdyby tyto činnosti byly uskutečňovány v tuzemsku(9) .
43. Je tedy třeba zdůraznit, že jak jednoznačně vyplývá ze znění uvedeného ustanovení, to zda existuje nárok na odpočet DPH na vstupu zaplacené z dodání, která se použijí pro účely plnění uskutečněných v jiném členském státě, se určí podle členského státu dotčeného výstupního plnění, a nikoli podle jiného členského státu, kde se uskutečnila dotčená výstupní plnění.
44. Nárok na odpočet DPH na vstupu v souvislosti se zahraničními výstupními plněními je tedy podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice závislý na tom, zda by takový nárok na odpočet existoval v případě, že by odpovídající výstupní plnění byla uskutečněna v rámci členského státu vrácení(10) .
45. V této věci je nesporné, že se dotčená leasingová plnění mají považovat za hospodářské činnosti, na základě kterých by ve Spojeném království vznikl nárok na odpočet dotčené DPH na vstupu, pokud by byly uskutečněny na jeho území.
46. Zastávám tedy názor, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice přiznává za okolností projednávané věci nárok na odpočet DPH na vstupu.
47. Problémy, které byly v tomto kontextu zmíněny předběžnými otázkami, ale zjevně vyplývají z nesporné skutečnosti, že dotčená leasingová plnění nebyla předmětem zdanění na výstupu v Německu, jehož území se pokládá za místo, kde se tato plnění uskutečnila, z čehož vlastně vyplývá, že v projednávané věci poskytovatel žádající o odpočet nezaplatil žádnou DPH na výstupu.
48. Toto řízení o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není v tomto ohledu odpovídajícím řízením, ve kterém by se mělo určit, zda, jak tvrdí Komise, je rozdílná kvalifikace místa zdanění dotčených leasingových plnění skutečně výsledkem nesprávného provedení a uplatnění šesté směrnice ze strany Německa, a zejména pak jejího článku 5, který definuje dodání zboží, nebo zda je případně výsledkem nesprávného uplatnění směrnice ze strany daňových orgánů Spojeného království. Stačí poznamenat, že rozdíl v uplatnění šesté směrnice stojí u zrodu projednávané věci.
49. Jak správně poznamenala německá vláda, problém nesrovnalostí, se kterými se v projednávané věci setkáváme, je v každém případě obecnější otázkou v kontextu plnění v rámci Společenství a neomezuje se na případ, ve kterém členský stát nesprávně uplatňuje šestou směrnici. Kromě tohoto případu mohou existovat případy určitého plnění, které je v jednom členském státě předmětem DPH, zatímco v jiném členském státě se z něho DPH neodvádí.
50. Tato situace vznikla proto, že šestá směrnice a směrnice, které jí předcházely, neprovedly úplnou harmonizaci všech aspektů zdanění DPH, a proto, že takto vytvořený systém DPH Společenství výslovně ponechává členským státům určitou volnost v některých otázkách souvisejících s provedením směrnice, například tím, že v rámci zdaňování DPH upravuje určité možnosti volby, jejichž využití ponechává na členských státech(11) . Takové možnosti jsou upraveny například v článku 13 C a v čl. 28 odst. 3 šesté směrnice v souvislosti s osvobozením od daně(12) .
51. Může v takové situaci, kdy se výstupní plnění považuje za plnění, které nevede ke zdanění v členském státě, kde bylo uskutečněno, i přesto vzniknout nárok na odpočet podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, tedy navzdory neexistenci daně na výstupu?
52. V tomto ohledu je třeba na jedné straně uvést, že podle systému odpočtů stanoveného šestou směrnicí a podle zásady daňové neutrality, kterou tento systém dodržuje, je nárok na odpočet daně na vstupu zpravidla spojen s výběrem daně na výstupu(13) .
53. Soudní dvůr konkrétně v tomto kontextu uvedl, že cílem nároku na odpočet upraveného v čl. 17 odst. 2 uvedené směrnice, který se týká daně, jíž na vstupu podléhají zboží nebo služby použité osobou povinnou k dani pro účely jejích zdanitelných plnění, je zcela osvobodit podnikatele od zatížení DPH splatnou nebo odvedenou v rámci veškerých jeho hospodářských činností. Společný systém DPH v důsledku toho zajišťuje dokonalou neutralitu zdanění všech hospodářských činností za podmínky, že tyto činnosti samy v zásadě podléhají DPH(14) .
54. Podle ustálené judikatury mimoto představuje zásada daňové neutrality, a zejména nárok na odpočet jakožto nedílná součást mechanismu DPH základní zásadu vlastní společnému systému DPH zavedenému relevantní právní úpravou Evropské unie(15) .
55. Je proto pravda, jak uvedla většina zúčastněných v tomto řízení, že umožnit odpočet daně na vstupu podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice bez zaplacení odpovídající daně na výstupu je na první pohled v rozporu se systémem DPH stanoveným šestou směrnicí, a zejména se systémem nároku na odpočet daně a se zásadou daňové neutrality, kterou tento systém dodržuje.
56. Na druhou stranu je třeba připustit, jak uvedla společnost RBSD, že šestá směrnice v čl. 17 odst. 3, jehož součástí je přezkoumávané ustanovení, výslovně stanoví výjimky z pravidla, že nárok na odpočet DPH na vstupu může vzniknout pouze na základě zdanitelných plnění. Článek 17 odst. 3 písm. b) a c) tak upravuje odpočet DPH v souvislosti se zbožím a službami používanými pro účely plnění osvobozených od daně(16) .
57. Šestá směrnice tedy připouští určité odchylky a omezení ve vztahu k obecné struktuře systému odpočtů a k zásadě daňové neutrality, jejíž dodržování má uvedený systém zajistit(17) .
58. Mám zaprvé za to, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice nemůže být v tomto kontextu vykládán tak, že nárok na odpočet je podmíněn tím, zda výstupní plnění skutečně vedlo k platbě DPH v členském státě, ve kterém se toto plnění uskutečnilo, aniž toto ustanovení ztratilo svůj účel.Takový výklad by totiž byl v rozporu s jasným zněním uvedeného ustanovení, podle kterého závisí odpočet na splnění podmínek pro odpočet v členském státu vrácení.
59. Zadruhé je v tomto pravidle, které určuje nárok na odpočet podle hypo tetického daňového zacházení (v členském státě vrácení), a nikoli podle skutečného daňového zacházení s plněním na výstupu (v členském státě, ve kterém se toto plnění uskutečnilo), podle mého názoru obsaženo, že v rozsahu, ve kterém systém DPH zavedený šestou směrnicí nadále připouští v členských státech určité rozdíly ve zdaňování, mohou vznikat případy, jakým je případ v projednávané věci, kdy čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice přiznává nárok na odpočet navzdory tomu, že z dotčeného plnění nebyla ve skutečnosti zaplacena žádná DPH na výstupu.
60. Jinými slovy, přijetím tohoto ustanovení přijal zákonodárce Společenství riziko, že v rozsahu, ve kterém čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice za těchto konkrétních okolností umožňuje odpočet DPH na vstupu, navzdory neexistenci DPH na výstupu, uvedené ustanovení obsahuje odchylku od systému odpočtů, jak je upraven zejména v čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, a tedy od zásady daňové neutrality.
61. Souhlasím tudíž v zásadě s Komisí, že je úkolem zákonodárce, aby napravil dotčenou právní situaci, která nepochybně představuje anomálii nebo odchylku od systému DPH Společenství, jak bylo uvedeno výše. Jelikož je tato odchylka umožňující odpočet v současném stavu harmonizace systému DPH obsažena v čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice v platném znění, nelze ji prohlásit za nepoužitelnou s poukazem na obvyklou strukturu systému odpočtů stanovenou touto směrnicí a na zásadu daňové neutrality(18) .
62. Konečně souhlasím s Komisí, že rozsudek Debouche neposkytuje přesvědčivou oporu pro opačný výklad, než je výklad zastávaný v tomto stanovisku, prosazovaný vládami, které předložily v tomto řízení vyjádření, a to z jednoduchého důvodu – nehledě na několik rozdílů ve skutkových okolnostech věci Debouche a projednávané věci, jako je například neexistence osvědčení potvrzujícího postavení osoby povinné k dani – rozsudek Debouche se netýkal čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, který přesouvá východisko při určování nároku na odpočet na členský stát vrácení, a tedy vytváří zvláštní právní situaci, která je dána v projednávané věci(19) .
63. Ve světle předcházejících úvah tedy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku tak, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice neopravňuje daňové orgány členského státu zamítnout žádost osoby povinné k dani o odpočet DPH na vstupu zaplacené za zboží používané pro účely leasingových plnění uskutečněných v jiném členském státě z pouhého důvodu, že tato plnění ve skutečnosti v posledně uvedeném státě nevedla k platbě DPH na výstupu.
C – Ke druhé, třetí a čtvrté otázce
64. Podstatou druhé, třetí a čtvrté otázky předkládajícího soudu, které je vhodné přezkoumat společně, je, zda lze osobě povinné k dani za takových okolností, o jaké se jedná v projednávané věci, zamítnout žádost o odpočet na základě zásady zákazu zneužití, jak ji vymezil Soudní dvůr ve svém rozsudku Halifax(20) .
1. Hlavní tvrzení zúčastněných
65. Vzhledem k tomu, že většina vlád, které předložily vyjádření, uvedla v odpověď na první předběžnou otázku, že osoba povinná k dani v takové situaci, v jaké se nachází společnost RBSD, nemá podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice nárok na odpočet DPH, zastávají tyto vlády názor, že je nadbytečné zkoumat projednávanou věc i z hlediska zásady zákazu zneužití.
66. Dánská, německá a italská vláda a vláda Spojeného království a Irsko se ale pro případ, že by Soudní dvůr nepřijal výklad, ke kterému se přiklánějí, shodují na tom, že zásada zákazu zneužití se v projednávané věci uplatní. V podstatě souhlasí s tím, že dotčená plnění vzhledem ke své vykonstruované povaze a záměru získat daňové zvýhodnění mohou tuto zásadu porušit, přičemž jak některé z těchto vlád uvedly, přísluší předkládajícímu soudu, aby provedl konečnou analýzu a zjistil, zda jsou skutečně splněny všechny požadavky pro „zneužití“, jak je definoval Soudní dvůr v rozsudku Halifax(21) .
67. Komise zastává názor, že v případě, kdy se jedná o skutečnou obchodní transakci uzavřenou mezi smluvními stranami za běžných tržních podmínek, nemůže být skutečnost, že služby poskytuje společnost se sídlem v jiném členském státě, ani skutečnost, že smluvní podmínky jsou formulovány tak, aby se využilo příznivého výkladu právní úpravy DPH Společenství provedeného daňovými orgány členského státu, považována za zneužití práva. Komise poukazuje na to, že pokud vnitrostátní soud shledá, že společnost RBSD skutečně poskytuje dotčené služby ze skutečné provozovny v Německu, jedná se o výkon skutečné hospodářské činnosti, a proto by bylo obtížné dojít k závěru, že hlavním záměrem plnění je získání daňového zvýhodnění.
68. Společnost RBSD, která v podstatě souhlasí s názorem Komise, tvrdí, že není nutné, aby předkládající soud posoudil uplatnění zásady zákazu zneužití. Tato společnost popírá, že by dotčená plnění měla vykonstruovanou povahu, a zdůrazňuje, že byla uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, a nikoli pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem daňová zvýhodnění. Hlavním záměrem těchto plnění byl leasing motorových vozidel za účelem dosažení zisku, a nikoli pouze za účelem dosažení daňového zvýhodnění.
2. Posouzení
69. Zaprvé je třeba uvést, zejména s ohledem na druhou předběžnou otázku, že je – v rozsahu, který je nezbytný – na vnitrostátním soudu, aby přihlédl k zásadě zákazu zneužití při rozhodování o projednávané věci, jelikož tato zásada se uplatňuje v oblasti DPH a v tomto kontextu brání mimo jiné nároku osoby povinné k dani na odpočet DPH na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití(22) .
70. Dále je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je cílem zásady zákazu zneužití, zejména v oblasti DPH, aby použití právní úpravy Společenství nemohlo jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství(23) .
71. Smyslem a účelem této zásady je tak zákaz čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, které se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění(24) .
72. Kritéria, která jsou relevantní pro zjištění zneužití v oblasti DPH a od kterých není důvod se v projednávané věci odchýlit, byla definována Soudním dvorem v rozsudku Halifax takto(25) :
– výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici je získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními;
– ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.
73. V tomto ohledu je vzhledem k formulaci třetí a čtvrté předběžné otázky důležité poznamenat, že podle rozdělení pravomoci v článku 234 ES (nyní článek 267 SFEU) přísluší vnitrostátnímu soudu, aby uvedená kritéria uplatnil na konkrétní okolnosti věci, která mu byla předložena, a ověřil, zda v této věci došlo k jednání představujícímu zneužití(26) .
74. Následující úvahy nicméně mohou vnitrostátnímu soudu s ohledem na specifické rysy dotčené věci poskytnout další návod, jak výše uvedená kritéria uplatnit(27) .
75. Pokud jde o první kritérium, které je předmětem třetí předběžné otázky, samotná skutečnost, že umožnění odpočtu daně na vstupu v této věci v zásadě zřejmě není v souladu s cíli šesté směrnice, zejména pak se zásadou daňové neutrality, nemůže podle mého názoru vést ke zjištění, že by tento odpočet byl v rozporu s účelem čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, jelikož toto ustanovení, jak jsem již uvedl výše(28), zahrnuje v důsledku své formulace odchylky od systému DPH, který byl stanoven touto směrnicí, konkrétně od systému odpočtů, a od zásady daňové neutrality.
76. Jinými slovy, pokud osoba povinná k dani využije „anomálii“ nebo nesoulad v rámci systému DPH, o jaký se jedná v projednávané věci, který je však způsoben samotným systémem nebo konkrétně rozdíly v jeho používání v dotyčných členských státech, pak ne každé „využití“ této možnosti osobou povinnou k dani lze automaticky považovat za „zneužití“.
77. Dále, co se týče druhého kritéria zmíněného ve čtvrté předběžné otázce, je třeba, aby vnitrostátní soud při posouzení, které musí provést, měl především na paměti, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že volba osoby povinné k dani mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními se může opírat o celou řadu okolností, zejména o úvahy daňového charakteru spojené s objektivním systémem DPH. Pokud má osoba povinná k dani možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí šestá směrnice, aby si zvolila takové plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky DPH. Osoba povinná k dani má naopak právo na volbu struktury své činnosti tak, aby svoji daňovou povinnost omezila(29) .
78. Z toho podle mého názoru vyplývá, že skutečnost, že k poskytnutí plnění byla vybrána zahraniční dceřiná společnost, a nikoli poskytovatel v dotyčné zemi, v důsledku čehož se zvětšilo daňové zvýhodnění, nemůže v projednávané věci sama o sobě vést k závěru, že hlavním záměrem dotčených leasingových plnění bylo pouze získání daňového zvýhodnění.
79. Při posuzování toho, zda hlavním záměrem dotyčných plnění je získat daňové zvýhodnění, může vnitrostátní soud naopak zvážit, zda se ujednání pro provádění dotčených leasingových plnění jeví jako čistě vykonstruovaná, neboť je lze vysvětlit pouze dosažením daňových zvýhodnění, a nikoli jinými důvody, jako jsou hospodářské cíle vycházející například z marketingu, organizace nebo efektivnosti nákladů. Při posuzování vykonstruované povahy dotčených plnění může mimoto vnitrostátní soud vzít v úvahu i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi dotčenými hospodářskými subjekty(30) .
80. Ve světle výše uvedeného navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na druhou, třetí a čtvrtou otázku tak, že vnitrostátnímu soudu přísluší, aby ve světle kritérií formulovaných Soudním dvorem v rozsudku Halifax(31) a mých úvah uvedených v tomto kontextu výše určil, zda taková plnění, o jaká se jedná ve věci v původním řízení, mohou být pro účely uplatnění čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice považována za zneužití ve smyslu šesté směrnice, v důsledku čehož mohou vnitrostátní orgány zamítnout žádost osoby povinné k dani o odpočet DPH na vstupu zaplacené v souvislosti s těmito plněními.
V – Závěry
81. Navrhuji tudíž, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky takto:
„1) Článek 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně neopravňuje daňové orgány členského státu zamítnout žádost osoby povinné k dani o odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu za zboží používané pro účely leasingových plnění uskutečněných v jiném členském státě z pouhého důvodu, že tato plnění ve skutečnosti v posledně uvedeném státě nevedla k platbě daně z přidané hodnoty na výstupu.
2) Vnitrostátnímu soudu přísluší, aby ve světle kritérií formulovaných Soudním dvorem v rozsudku ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609) určil, zda taková plnění, o jaká se jedná ve věci v původním řízení, mohou být pro účely uplatnění čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice považována za zneužití ve smyslu šesté směrnice, v důsledku čehož mohou vnitrostátní orgány zamítnout žádost osoby povinné k dani o odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu v souvislosti s těmito plněními.
Ačkoli je umožnění odpočtu daně na vstupu v takové situaci, o jakou se jedná v projednávané věci – jelikož nebyla vybrána daň na výstupu – v zásadě v rozporu se systémem odpočtů stanoveným šestou směrnicí, a zejména se zásadou daňové neutrality, nelze v tomto ohledu učinit závěr, že by tento odpočet byl v rozporu s účelem čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice. Krom toho skutečnost, že k poskytnutí plnění je vybrána zahraniční dceřiná společnost, a nikoli poskytovatel v dotyčné zemi, v důsledku čehož se zvětší daňové zvýhodnění, nemůže sama o sobě vést k závěru, že hlavním záměrem dotčeného plnění je pouze získání daňového zvýhodnění.“
(1) .
(2)
– Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; Znění šesté směrnice, které je v projednávané věci relevantní a na které toto stanovisko odkazuje, je znění, které je výsledkem změn přijatých směrnicí Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160) a směrnicí Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274).
(3)
– Rozsudek ze dne 21. února 2006 (C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609).
(4)
– Viz bod 19 výše.
(5)
– Viz bod 14 výše.
(6)
– Viz zejména bod 72 níže.
(7)
– Viz v tomto kontextu rozsudek ze dne 14. prosince 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, Recueil, s. I‑11569, zvláště bod 46 ve spojení s body 51 a 52), a výše uvedený rozsudek Halifax a další (poznámka pod čarou 3), body 68, 69 a 74.
(8)
– Viz v tomto ohledu rozsudek ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C‑63/04, Sb. rozh. s. I‑11087, bod 63).
(9)
– Viz rozsudek ze dne 2. července 2009, EGN (C‑377/08, Sb. rozh. s. I‑5685, bod 23).
(10)
– Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek EGN (poznámka pod čarou 9), bod 34, jakož i stanovisko generální advokátky Kokott ve věci VDP Dental Laboratory (rozsudek ze dne 14. prosince 2006, C‑401/05, Sb. rozh. s. I‑12121, bod 32).
(11)
– Viz v tomto ohledu rozsudky ze dne 7. prosince 2006, Eurodental (C‑240/05, Sb. rozh. s. I‑11479, bod 51); ze dne 5. prosince 1989, ORO Amsterdam Beheer a Concerto (C‑165/88, Recueil, s. I‑4081, bod 21); ze dne 14. září 2006, Wollny (C‑72/05, Sb. rozh. s. I‑8297, bod 28), a ze dne 29. dubna 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep (C‑487/01 a C‑7/02, Recueil, s. I‑5337, bod 48).
(12)
– Viz v tomto kontextu, například, rozsudek ze dne 26. září 1996, Debouche (C‑302/93, Recueil, s. I‑4495, bod 3).
(13)
– Viz v tomto ohledu výše uvedený rozsudek Wollny (poznámka pod čarou 11), bod 20, a rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Sb. rozh. s. I‑3039, bod 24).
(14)
– Viz mimo jiné rozsudky ze dne 29. října 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Sb. rozh. s. I‑10567, bod 27); ze dne 8. února 2007, Investrand (C‑435/05, Sb. rozh. s. I‑1315, bod 22), a ze dne 22. února 2001, Abbey National (C‑408/98, Recueil, s. I‑1361, bod 24).
(15)
– Viz rozsudky ze dne 10. července 2007, Sosnowska (C‑25/07, Sb. rozh. s. I‑5129, body 14 a 15), a ze dne 23. dubna 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Sb. rozh. s. I‑3459, bod 15).
(16)
– Viz v tomto smyslu, například, rozsudek ze dne 6. dubna 1995, BLP Group (C‑4/94, Recueil, s. I‑983, body 22 a 23), a výše uvedený rozsudek Eurodental (poznámka pod čarou 11), body 33 až 36.
(17)
– Viz rovněž v tomto smyslu výše uvedený rozsudek PARAT Automotive Cabrio (poznámka pod čarou 15), bod 18.
(18)
– Viz rovněž v tomto kontextu stanovisko generálního advokáta Bota ve výše uvedené věci NCC Construction Danmark (poznámka pod čarou 14), bod 86: „[Nárok na odpočet] nemá vyšší hodnotu než právní předpisy. […] Zásada neutrality a nárok na odpočet nemohou tedy vést k nepoužití ustanovení vnitrostátního práva, které provádí takové odchylné ustanovení šesté směrnice, nebo k jeho prohlášení za nepoužitelné.“
(19) – Výše uvedený rozsudek Debouche (poznámka pod čarou 12), zvláště body 12 až 17.
(20)
– Uvedený výše (poznámka pod čarou 3).
(21)
– Uvedený výše (poznámka pod čarou 3).
(22)
– Viz v tomto ohledu výše uvedený rozsudek Halifax a další (poznámka pod čarou 3), bod 70, a rozsudek ze dne 21. února 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Sb. rozh. s. I‑1751, bod 52).
(23)
– Viz rozsudky ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, Sb. rozh. s. I‑4019, bod 27), a výše uvedený rozsudek Halifax a další (poznámka pod čarou 3), body 69 a 70.
(24)
– Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Ampliscientifica a Amplifin (poznámka pod čarou 23), bod 28, a rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995, bod 55).
(25)
– Viz výše uvedený rozsudek Halifax a další (poznámka pod čarou 3), body 74 a 75, a rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, Sb. rozh. s. I‑897, body 42 a 58).
(26)
– Viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Halifax a další (poznámka pod čarou 3), bod 76, a Part Service (poznámka pod čarou 25), bod 63.
(27)
– Viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Halifax a další (poznámka pod čarou 3), bod 77, a Part Service (poznámka pod čarou 25), bod 56.
(28)
– Viz výše, body 58 až 60.
(29)
– Viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Halifax a další (poznámka pod čarou 3), bod 73; BLP Group (poznámka pod čarou 16), a Part Service (poznámka pod čarou 25), bod 47.
(30)
– Viz v tomto kontextu výše uvedené rozsudky Halifax a další (poznámka pod čarou 3), bod 75, a Part Service (poznámka pod čarou 25), bod 62.
(31)
– Uvedený výše (poznámka pod čarou 3).