61983CJ0268_DA
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 30 . november 1983, indgaaet til Domstolen den 7 . december 1983, har Nederlandenes Hoge Raad i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 4, stk . 2, andet punktum, i Raadets sjette direktiv 77/388 af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, Det faelles mervaerdiafgiftssystem : Ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1 ), herefter benaevnt : »sjette direktiv« .
2 Spoergsmaalet er blevet rejst under en sag for Hoge Raad mellem aegtefaellerne Rompelman, Amsterdam, og Minister van Financiën ( finansministeriet ) angaaende retten til tilbagebetaling af erlagt mervaerdiafgift ( herefter benaevnt : »moms« ) for perioden 1 ., 3 . kvartal 1979 .
3 Med to slutsedler af 25 . november 1978 havde aegtefaellerne Rompelman, sagsoegerne i hovedsagen, erhvervet en fordring paa den fremtidige ejendomsret til to ejerlejligheder i en bygning, hvis opfoerelse var paabegyndt den 1 . september 1978, samt en lejeret vedroerende det hertil hoerende grundstykke . Paa bygningstegningerne er de paagaeldende to ejerlejligheder angivet som »udstillingslokaler« .
4 Ved skrivelse af 26 . juni 1979 til afgiftsmyndighederne meddelte sagsoegerne, at de naevnte udstillingslokaler agtedes udlejet til erhvervsdrivende, og at der for denne udlejning til sin tid af lejer og udlejer i medfoer af artikel 11, stk . 1, litra b ), nr . 5, i loven af 1978 om omsaetningsafgift ( Wet op de omzetbelasting af 28 . december 1978, Staatsblad 677 ), herefter benaevnt : »loven«, ville blive ansoegt om dispensation fra den afgiftsfritagelse, der gaelder for udlejningsvirksomhed . Endvidere anmodede sagsoegerne om i medfoer af lovens artikel 15, stk . 3, at maatte fradrage den indgaaende moms, der var indeholdt i de ratebetalinger, der forfaldt efterhaanden som byggeriet skred frem .
5 Den 18 . oktober 1979 afgav sagsoegerne afgiftsangivelse for de tre foerste kvartaler af 1979, i hvilken de anmodede om tilbagebetaling af indgaaende moms for et beloeb stort 14 186,46 HFL . Skoede for ejerlejlighederne blev foerst oprettet for notar den 31 . oktober 1979, og udlejning havde endnu ikke fundet sted paa afgiftsangivelsens tidspunkt .
6 Afgiftsmyndighederne afviste denne anmodning med henvisning til, at den faktiske udnyttelse af ejerlejlighederne endnu ikke var paabegyndt, hvilken afgoerelse sagsoegerne indbragte for Gerechtshof, Amsterdam .
7 Gerechtshof gav afgiftsmyndighederne medhold . Mod den af Gerechtshof afsagte dom indgav aegtefaellerne Rompelman kassationsanke til Hoge Raad .
8 For Hoge Raad gjorde sagsoegerne gaeldende, at efter lovens artikel 15, stk . 1, kan en afgiftspligtig fradrage den afgift, der er faktureret til den paagaeldende af andre afgiftspligtige i den periode, afgiftsangivelsen omfatter, og at den, der foerst paa et senere tidspunkt bliver afgiftspligtig, efter loven ikke kan fradrage den mervaerdiafgift, der er faktureret til ham, mens han ikke var afgiftspligtig . I det foreliggende tilfaelde udelukkede loven saaledes ikke fradrag for indgaaende afgift, saafremt det antoges, at afgiftspligtig virksomhed paabegyndtes med den foerste handling med henblik paa udnyttelsen af godet .
9 Hoge Raad fandt, at Gerechtshof ikke havde anset sagsoegerne som afgiftspligtige, fordi, selv om afgiftspligtig virksomhed omfatter udnyttelse af et gode, maa der ved udnyttelse af et gode som omhandlet i lovens artikel 7, stk . 2, litra b ), forstaas den faktiske udnyttelse af godet i omsaetningen, hvilket forudsatte, at det paagaeldende gode bestod ; i det foreliggende tilfaelde havde sagsoegerne imidlertid alene erhvervet en fordring, og ikke nogen tinglig rettighed .
10 Hoge Raad fandt, at forstaaelsen af udtrykket udnyttelse af et gode som omhandlet i lovens artikel 7, stk . 2, litra b ), i sidste ende maatte bero paa en fortolkning af bestemmelsen i artikel 4, stk . 2, andet punktum, i sjette direktiv, og besluttede herefter at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal :
»Skal der allerede fra det tidspunkt, hvor en person koeber et fremtidigt gode med henblik paa til sin tid at udleje det, antages at foreligge en udnyttelse som omhandlet i artikel 4, stk . 2, andet punktum, i sjette direktiv?«
11 Sagsoegerne i hovedsagen er af den opfattelse, at der foreligger udnyttelse af et gode allerede fra erhvervelsen af en rettighed til det paagaeldende gode . En saadan forberedende handling maa anses som et led i en erhvervsmaessig virksomhed, da den er noedvendig for saadan virksomheds ivaerksaettelse .
12 Den nederlandske regering er af den opfattelse, at det tidspunkt, fra hvilket en oekonomiske virksomhed maa anses for paabegyndt, ligger forud for det tidspunkt, hvor det paagaeldende gode paa varig maade begynder at afkaste indtaegter . I den foreliggende sag indebaerer dette, at den, som udlejer en fast ejendom, har paabegyndt udnyttelsen af dette gode paa det tidspunkt, ejendommen er erhvervet i den fremtidige skikkelse . I det omfang en investering kan medfoere, men ikke noedvendigvis, medfoerer udnyttelsen af et gode, kan det imidlertid foerst antages, at der foreligger udnyttelse af et gode, naar hensigten hos den, der foretager investeringen, styrkes af yderligere omstaendigheder, der kan fastlaegges mere objektivt . Hensigten boer komme konkret til udtryk i andre faktiske omstaendigheder og forhold .
13 Kommissionen er af den opfattelse, at udnyttelsen af en fast ejendom i almindelighed tager sin begyndelse med den foerste forberedende handling, dvs . paa tidspunktet for den foerste handling, der i henhold til artikel 17, stk . 1, i sjette direktiv kan vaere afgiftsbelagt . De foerste handlinger, der udfoeres som led i en oekonomisk virksomhed, bestaar i erhvervelsen af driftsmidler og foelgelig i koeb af goder . Enhver anden opfattelse vil stride mod aanden i mervaerdiafgiftssystemet, idet der i tidsrummet mellem betalingen af moms paa den foerste handling og fradraget herfor vil opstaa en oekonomisk byrde, der saaledes belaster godet ; mervaerdiafgiftssystemet tilsigter imidlertid fuldt ud at fritage virksomhederne for en saadan byrde .
14 Den nationale rets spoergsmaal, gaar i det vaesentlige ud paa, om erhvervelsen af en fordring paa senere overdragelse af ejendomsretten til en del af en fast ejendom, der foerst skal opfoeres, med henblik paa til sin tid at udleje denne, kan anses som en oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk . 1, i sjette direktiv .
15 Forinden spoergsmaalet besvares, skal der i korthed redegoeres for de i det foreliggende tilfaelde relevante momenter og saeregenhederne ved mervaerdiafgiftssystemet, for saa vidt angaar dettes princip, fradragsordningen og begrebet afgiftspligtig .
16 Som anfoert i Domstolens dom af 5 . maj 1982 ( Schul, 15/81, Sml . s . 1409 ) er det et grundlaeggende princip i mervaerdiafgiftssystemet, at der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisen paa goder og tjenesteydelser, samt at fradragsmekanismen er saaledes udformet, at kun afgiftspligtige personer i den moms, de skal betale, kan fradrage den moms, der er blevet paalagt varerne og tjenesteydelserne i det foregaaende omsaetningstrin .
17 Inden for naevnte almindelige rammer bestemmes det for det foerste i direktivets artikel 4, stk . 1, at som afgiftspligtig person »anses enhver, der selvstaendigt og uanset stedet udoever en af de i stk . 2 naevnte former for oekonomisk virksomhed uanset formaalet med eller resultatet af den paagaeldende virksomhed« . Stk . 2 bestemmer, at »de former for oekonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk . 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder« . Som oekonomisk virksomhed anses bl.a . »transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik paa opnaaelse af indtaegter af en vis varig karakter« .
18 For det andet bestemmes det i sjette direktivs artikel 17, stk . 1, at »fradragsretten indtraeder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder«, og i bestemmelsens stk . 2, at den afgiftspligtige, i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med dennes afgiftspligtige transaktioner, er berettiget til »i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb : ... den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person« .
19 Det kan af de anfoerte saeregenheder i mervaerdiafgiftssystemet udledes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al oekonomisk virksomhed . Det faelles mervaerdiafgiftssystem sikrer saaledes, at afgiftsbyrden er fuldstaendig neutral over for enhver oekonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formaal eller resultater, forudsat saadan virksomhed i sig selv er momspligtig .
20 Paa grundlag af det anfoerte maa det undersoeges, hvorvidt erhvervelsen af en fordring paa senere overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom, der foerst skal opfoeres, mod betaling af koebesummen i rater efterhaanden som byggeriet skrider frem, allerede skal anses som paabegyndelsen af udnyttelsen af et materielt gode og hermed som et gode eller en tjenesteydelse, som benyttes til afgiftspligtige transaktioner, dvs . udlejning .
21 Hvad angaar afgift paa udlejning af fast ejendom bemaerkes, at artikel 13, B, litra b ), i sjette direktiv som hovedregel fritager en saadan transaktion fra momspligten . Da sagsoegerne i hovedsagen imidlertid synes at have gjort brug af den i artikel 13, C, hjemlede ret til at vaelge at erlaegge afgift af udlejning af fast ejendom, maa udlejningen af den faste ejendom i naervaerende tilfaelde betragtes som en afgiftspligtig transaktion .
22 For saa vidt angaar spoergsmaalet om det tidspunkt, hvor udnyttelsen af en fast ejendom maa anses for paabegyndt, bemaerkes for det foerste, at oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk . 1, kan bestaa i flere paa hinanden foelgende handlinger, saaledes som dette synes at vaere lagt til grund i samme bestemmelses stk . 2, der henviser til »alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder« . Af disse handlinger maa forberedende handlinger, saasom erhvervelsen af driftsmidler, og saaledes ogsaa erhvervelse af en fast ejendom, vaere omfattet af begrebet oekonomisk virksomhed .
23 Der er herved ingen anledning til at sondre efter de forskellige retlige former for forberedende handlinger, herunder mellem paa den ene side erhvervelsen af en fordring paa den kommende ejendomsret og paa den anden side erhvervelsen af selve ejendomsretten . Hertil kommer, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde paa virksomhederne noedvendiggoer, at de foerste investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik paa en virksomhed, betragtes som led i den oekonomiske virksomhed . Det vil stride mod naevnte princip, at antage, at en oekonomisk virksomhed foerst begynder paa det tidspunkt, hvor en fast ejendom faktisk udnyttes, dvs . en afgiftspligtig indtaegt opstaar . En hvilken som helst anden fortolkning af artikel 4 i sjette direktiv vil medfoere, at den erhvervsdrivende maa baere mervaerdiafgiften i forbindelse med oekonomisk virksomhed uden nogen mulighed for at fradrage denne i overensstemmelse med artikel 17, og vil paa vilkaarlig maade goere forskel paa investeringsomkostningerne foer og under den faktiske udnyttelse af den faste ejendom . Selv for det tilfaelde, der er hjemmel til, efter ivaerksaettelsen af den faktiske udnyttelse af en fast ejendom, at yde fradrag for den i forbindelse med forberedende handlinger erlagte indgaaende afgift, vil en oekonomisk byrde belaste godet i det undertiden betragtelige tidsrum mellem de foerste investeringsomkostningers afholdelse og den faktiske udnyttelse . Enhver, der foretager saadanne investeringshandlinger, der er snaevert forbundet med og noedvendige for en senere udnyttelse af en fast ejendom, maa foelgelig anses som afgiftspligtig person, jfr . i artikel 4 .
24 Hvad angaar spoergsmaalet om, hvorvidt artikel 4 skal fortolkes saaledes, at den erklaerede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstraekkelig til, at det erhvervede gode maa anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, saaledes at den, der foretager en saadan investering, maa anses som afgiftspligtig, bemaerkes for det foerste, at det paahviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgoere, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den paagaeldende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig . Artikel 4 er saaledes ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kraever den erklaerede hensigt bestyrket af objektive momenter, saasom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmaessig udnyttelse .
25 Det stillede spoergsmaal maa derfor besvares med, at erhvervelsen af en fordring paa en senere overdragelse af ejendomsretten til en del af en fast ejendom, der foerst skal opfoeres, med henblik paa til sin tid at udleje denne, kan anses som en oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk . 1, i sjette direktiv, idet naevnte bestemmelse dog ikke er til hinder for, at den erklaerede hensigt af afgiftsmyndighederne kraeves stoettet paa objektive momenter, saasom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmaessig udnyttelse .
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
26 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering og Kommissionen for De europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN ( anden afdeling )
vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt den af Nederlandenes Hoge Raad ved kendelse af 30 . november 1983, for ret :
Erhvervelsen af en fordring paa en senere overdragelse af ejendomsretten til en del af en fast ejendom, der foerst skal opfoeres, med henblik paa til sin tid at udleje denne, kan anses som en oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk . 1, i sjette direktiv, idet naevnte bestemmelse dog ikke er til hinder for, at den erklaerede hensigt af afgiftsmyndighederne kraeves stoettet paa objektive momenter, saasom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmaessig udnyttelse .