62011CC0350
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 19. septembril 2012 (
1
)
Kohtuasi C-350/11
Argenta Spaarbank NV
versus
Belgia riik
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia))
„Asutamisvabadus — Maksuõigusnormid — Ettevõtte tulumaks — Mahaarvamine riskikapitali osas — Riskikapitali intressid — Mahaarvatava summa vähendamine äriühingu puhul, kellel on teises liikmesriigis püsiv tegevuskoht, millest tekib tulu, mis on topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel Belgias maksust vabastatud — Piirang — Õigustatus — Maksusüsteemi ühtsus — Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel”
I. Sissejuhatus
1.
Kõnesoleva eelotsusetaotlusega palub Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia) Euroopa Kohtul täpsustada, kas EÜ artiklis 43 ette nähtud asutamisvabadusega on vastuolus niisugune maksumeede, mis keelab Belgias piiramatu maksukohustusega äriühingul, kes soovib saada õigust teha riskikapitali osas mahaarvamise, võtta arvesse neid varasid, mis on seotud tema teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskohaga, mille tulud on topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel Belgias maksust vabastatud, samas kui Belgias asuva püsiva tegevuskohaga seotud varasid saab nõnda arvesse võtta.
2.
See taotlus esitati Argenta Spaarbank NV (edaspidi „Argenta”) ja Belgia maksuhalduri vahelises vaidluses, mis käsitleb 2008. maksustamisaasta ettevõtte tulumaksu osas Argentale Madalmaades kuuluva püsiva tegevuskoha varade netoväärtuse arvesse võtmist selleks, et määrata kindlaks riskikapital, mis on aluseks samanimelisele mahaarvamisele.
3.
See meede kehtestati 22. juuni 2005. aasta seadusega, millega kehtestatakse maksude mahaarvamine riskikapitali osas (
2
) ja millega lisati 1992. aasta Code des impôts sur les revenus’sse (tulumaksuseadustik, edaspidi „CIR 1992”) eelkõige artiklid 205bis–205nonies ja artikkel 236.
4.
Kõnealuse mahaarvamise kehtestanud seaduse seletuskirjast nähtub, et selle seaduse eesmärk on vähendada maksustamise erinevust laenatud kapitali abil äriühingute rahastamise (mille kasum on maksustamisel täies ulatuses mahaarvatav) ja omakapitali (riskikapitali) abil rahastamise (mille kasum maksustati täies ulatuses) vahel, suurendada äriühingute maksevõime suhtarvu, kehtestada mahaarvamine riskikapitali osas, mis kuulub üldeesmärgi alla, milleks on parandada Belgia majanduse konkurentsivõimet ja luua sobiv alternatiiv koordineerimiskeskuste maksustamiskorrale, mis edaspidi kaotatakse. (
3
)
5.
Mahaarvamine riskikapitali osas – mida maksuspetsialistide hulgas kutsutakse ka riskikapitali intresside mahaarvamiseks (
4
) – seisneb selles, et ettevõtte tulumaksu baasist lahutatakse arvestuslikult intressid, mida peaks saama äriühingu omakapitalilt. See mahaarvamine võrdub riskikapitaliga, mis on kindlaks määratud vastavalt CIR 1992 artiklile 205 ter ja korrutatud CIR 1992 artikli 205 quater järgnevates lõigetes kehtestatud määraga. (
5
)
6.
CIR 1992 artikli 205 ter lõige 1 näeb ette, et kui selle artikli lõigetest 2–7 ei tulene teisiti, vastab arvesse võetav riskikapital äriühingu omakapitali summale eelneva maksustamisperioodi lõpus, (
6
) kusjuures see omakapital määratakse kindlaks vastavalt raamatupidamist ja raamatupidamise aastaaruandeid käsitlevatele õigusnormidele, nagu on kajastatud bilansis. Kõnealuse artikli 205 ter lõigetes 2–7 on loetletud võimalikud olukorrad, mille puhul omakapitali tuleb korrigeerida, misjärel arvutatakse riskikapitali osas tehtava mahaarvamise summa.
7.
Täpsemalt, vastavalt CIR 1992 artikli 205 ter lõikele 2 vähendatakse riskikapitali nende püsivate tegevuskohtade varade netoväärtuse võrra, mille tulud on Belgias maksust vabastatud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.
8.
Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi vahelise 5. juuni 2001. aasta topeltmaksustamise vältimise lepingu (
7
) (edaspidi „Belgia ja Madalmaade vaheline leping”) artikli 7 lõike 1 kohaselt maksustatakse lepingu osalisriigi ettevõtja kasum üksnes selles riigis, välja arvatud juhul, kui asjaomase ettevõtja tegevus toimub lepingu teises osalisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Kui ettevõtja tegutseb sellisel viisil, on tema kasum teises riigis maksustatav, kuid üksnes selles ulatuses, milles see kasum on teenitud kõnealuses püsivas tegevuskohas.
9.
Belgia ja Madalmaade vahelise lepingu artikli 23 lõike 1 punkti a kohaselt välditakse topeltmaksustamist Belgia Kuningriigi puhul nii, et kui Belgia resident saab muud tulu, kui selle lepingu artikli 12 lõikes 5 osundatud dividendid, intressid või tasud, või omab kapitali, mida maksustatakse selle lepingu kohaselt Madalmaades, vabastab Belgia Kuningriik need tulud või selle kapitali maksust, kuid ta võib selle residendi ülejäänud tulult või kapitalilt sissenõutava maksusumma arvutamiseks kohaldada sama määra nagu siis, kui kõnealune tulu või kapital ei oleks maksust vabastatud.
10.
CIR 1992 artikli 205 ter lõike 2 alusel keelduski Belgia maksuhaldur Belgias asuva ja seal ka piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingu Argenta puhul võtmast riskikapitali osas tehtava mahaarvamise arvutamiseks arvesse tema Madalmaades asuva püsiva tegevuskoha varade netoväärtust.
11.
Leides, et CIR 1992 artikli 205 ter lõike 2 näol on tegemist piiranguga EÜ artiklis 43 ette nähtud asutamisvabadusele, esitas Argenta selle keeldumise peale kaebuse Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpeni, kes otsustas kohtuliku arutamise peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artikliga 43 on vastuolus siseriiklikud maksuõigusnormid, mille kohaselt ei või Belgias piiramatu maksukohustusega äriühing oma maksustatava kasumi arvutamisel teha riskikapitali osas mahaarvamist positiivse vahe võrra, mis on ühelt poolt sellele äriühingule teises Euroopa Liidu riigis kuuluvate tegevuskohtade varade raamatupidamisliku netoväärtuse ja teiselt poolt kõigi neile tegevuskohtadele omistatavate kohustuste vahel, kuid ta võib sellise mahaarvamise teha, kui see positiivne vahe on omistatav Belgias asuvale püsivale tegevuskohale?”
12.
Kirjalikke märkusi on esitanud Argenta, Belgia valitsus ja Euroopa Komisjon. Samuti vastasid need osapooled ettenähtud tähtaja jooksul Euroopa Kohtu esitatud kirjalikule küsimusele ja nad kuulati ära 12. juuli 2012. aasta kohtuistungil.
II. Analüüs
13.
Nagu nähtub minu esitatud sissejuhatavast kirjeldusest, võimaldab käesolevas asjas arutlusel olev mahaarvamine riskikapitali osas Belgia ettevõtte tulumaksu maksmise kohustusega äriühingutel arvata nende maksustatavast tulust maha arvestuslik intress, mis määratakse kindlaks siseriiklike õigusnormidega ja arvutatakse nende omavahendite (netovarade) põhjal.
14.
Praktikas võimaldab mahaarvamine riskikapitali osas Belgia äriühingutel ja mitteresidendist äriühingutel, kellel on püsiv tegevuskoht Belgias, vähendada tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu sageli märkimisväärsel määral, kui need äriühingud rahastavad end omavahendite kaudu.
15.
Järgnev näide, mis on võetud Belgia maksuhalduri trükisest (
8
) ja kohandatud vastavalt käesolevas asjas vaidlusalusele maksustamisaastale, aitab minu sõnu näitlikustada. Võtame näiteks Belgias asuva äriühingu, mille bilanss koosneb 100000 eurost omavahenditest, mida kasutatakse äriühingute kontserni rahastamiseks. Kui sellele Belgia äriühingule kohaldatakse 4% suurust kontsernisisest intressimäära, on tema kasum enne maksustamist 4000 eurot. Tänu mahaarvamisele riskikapitali osas, mille 2008. aasta määr oli 3,871%, on maksubaas 129 eurot [4000–(100 000x3_871%)]. Kuna ettevõtte tulumaks on 33,99%, maksab äriühing 43,85 eurot makse, mis teeb tegelikuks maksumääraks 1,10%, samas kui riskikapitali osas tehtavat mahaarvamist ei oleks olemas, oleks see määr 33,99%. Järgnevas tabelis on see näide esitatud kokkuvõtlikumalt.
Omakapital = 100 000
Raamatupidamisarvestus
Ilma riskikapitali osas tehtava mahaarvamiseta
Koos riskikapitali osas tehtava mahaarvamisega
Kasum enne makse (kontsernisisene intressimäär 4%)
4000
4000
Mahaarvamine riskikapitali osas (3,871%)
0
–3871
Maksubaas
4000
129
Ettevõtte tulumaks (33,99%)
1360
43,85
Tegelik maksumäär
33,99%
1,10%
16.
See näide võimaldab näidata, et riskikapitali osas tehtava mahaarvamise summat ei arvutata sissemakstud kapitali alusel, millelt makstakse intressi, vaid asjaomase äriühingu kõigi omavahendite alusel, kui välja arvata teatud korrektsioonid. (
9
)
17.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei esita Euroopa Kohtule küsimust mitte riskikapitali osas tehtava mahaarvamise mehhanismi kui sellise õiguspärasuse kohta, vaid üksnes ühe selle rakendamise eeskirja kohta, st ühe korrektsiooni kohta, mida tuleb CIR 1992 artikli 205 ter lõike 2 kohaselt teha seoses selle mahaarvamise arvutamiseks arvesse võetavate omavahendite kindlaksmääramisega.
18.
See kohus piirdub kõigest küsimusega, kas asutamisvabadusega on vastuolus see, kui kõnealuse mahaarvamise arvutusbaasi hulka ei arvata varasid, mis on omistatavad Belgias piiramatu maksukohustusega äriühingu püsivale tegevuskohale välisriigis, kusjuures selle tegevuskoha tulud ei ole selles liikmesriigis maksustatavad kõnealuse tegevuskoha liikmesriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel, samas kui mahaarvamise arvutusbaasis võetakse arvesse varad, mis on omistatavad sellise äriühingu Belgias asuvale püsivale tegevuskohale.
19.
Arvestades teavet, mille Belgia valitsus esitas Euroopa Kohtu küsimusele vastuseks, puudutab selline Belgia äriühingutele kuuluvate püsivate välismaiste tegevuskohtade vara arvestamata jätmine Euroopa Majanduspiirkonnas kõiki liikmesriike ning Islandi Vabariiki ja Norra Kuningriiki, välja arvatud Liechtensteini Vürstiriik, mis on ainus riik, millega Belgia Kuningriik ei ole sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingut.
20.
Argenta ja komisjon teevad ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele jaatavalt.
21.
Belgia valitsus on vastupidisel arvamusel.
22.
Ta vaidlustab kõigepealt CIR 1992 artikli 205 ter lõikes 2 ette nähtud eeskirja väidetavalt ebasoodsa laadi. Nimelt ei mõjuta see eeskiri tema väitel Belgia äriühingut, kuivõrd mahaarvamist riskikapitali osas tuleks teha mitte selle äriühingu kasumilt, vaid püsiva tegevuskoha kasumilt, mis on Belgias maksust vabastatud käesoleval juhul Belgia ja Madalmaade vahelise lepingu alusel.
23.
Seejärel väidab Belgia valitsus, et Argenta kaebuse rahuldamine oleks vastuolus rahvusvaheliste maksueeskirjadega ja eelkõige Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) näidislepinguga, milles on püsivat tegevuskohta käsitatud maksuõiguslikust aspektist autonoomse üksusena ja tunnustatud selle tegevuskoha asukohaks oleva liikmesriigi ainujurisdiktsiooni tema kasumi maksustamisel ja maksude haldamisel. Kulud, mis kanti püsiva tegevuskoha liikmesriigis maksustatava ja äriühingu asukohaliikmesriigis maksust vabastatud tulu saamiseks, peab saama maha arvata selles teises liikmesriigis ja mitte asukohaliikmesriigis, niisamuti nagu nende võlgade intresse, mis on võetud püsiva tegevuskoha vara omandamiseks, peab saama maha arvata selle püsiva tegevuskohaga seonduvast kasumist.
24.
Kõnealune valitsus väidab lisaks, et isegi kui oletada, et Belgia Kuningriigi keeldumine võtta arvesse välismaal asuvate püsivate tegevuskohtade varasid toob teatud maksumaksjale kaasa ebasoodsama olukorra võrreldes olukorraga, kui sama maksumaksja looks tegevuskoha Belgiasse, ei kujutaks see endast asutamisvabaduse piirangut, sest see tuleneks asjaolust, et mitu liikmesriiki kohaldab paralleelselt oma maksupädevust, ja asjaolust, et riskikapitali osas tehtava mahaarvamisega analoogset soodustust ei ole enamikus teistes liikmesriikides olemas. Belgia riskikapitali osas tehtava mahaarvamise süsteem iseenesest ei pane Belgia äriühinguid loobuma püsivate tegevuskohtade loomisest teistes liikmesriikides.
25.
Belgia valitsus väidab lõpetuseks ja igal juhul, et võimalik asutamisvabaduse piiramine oleks õigustatud ühtaegu vajadusega tagada Belgia maksusüsteemi ühtsus ja vajadusega kindlustada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.
26.
Nagu Argenta oma kirjalikes märkustes õigesti märkis, kujutavad need argumendid endast sisuliselt sama teema käsitlemist eri viisidel. Kuna Belgia Kuningriik loobus topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kasumi maksustamisest, keeldub ta lubamast Belgias piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega Belgia äriühingul, kellele kõnealune tegevuskoht kuulub, teha mahaarvamist riskikapitali osas viimasesse paigutatud omavahendite võrra.
27.
Riskikapitali osas mahaarvamise tegemine sõltub seeläbi territoriaalse tingimuse täitmisest, st sellest, et Belgia äriühingu omavahendid oleksid omistatavad Belgias maksustatavale üksusele.
28.
Liidu õiguse seisukohalt selgub minu arvates uurimise käigus, et sellel kriteeriumil ei ole alust.
29.
Kõigepealt ei ole kahtlust, et erinev maksustamisviis sõltuvalt sellest, kas Belgia äriühingutel on püsiv tegevuskoht Belgias või mõnes teises liikmesriigis, on asutamisvabaduse piirang.
30.
Selles osas tuletan meelde, et Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et asutamisvabadus hõlmab äriühingute puhul, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi õigusnormidele ja millel on Euroopa Ühenduses registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu. (
10
)
31.
Samuti on kohtupraktika kohaselt EÜ asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätetega vastuolus muu hulgas see, et liikmesriik takistab oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist. (
11
)
32.
Neid kaalutlusi kohaldatakse ka juhul, kui ühes liikmesriigis asuv äriühing tegutseb teises liikmesriigis püsiva tegevuskoha vahendusel. (
12
)
33.
Mis puudutab põhikohtuasjas kõne all olevat maksustamiskorda, siis püsivasse tegevuskohta paigutatud omavahendite arvesse võtmine Belgias ettevõtte tulumaksuga maksustatava Belgia äriühingu riskikapitali osas tehtava mahaarvamise arvutamiseks on vaieldamatult maksusoodustus, sest selline arvessevõtmine aitab vähendada ettevõtte tulumaksu tegelikku määra, mida niisugusel äriühingul tuleb nimetatud liikmesriigis tasuda.
34.
Sama maksustamiskorra kohaselt ei lubata aga sellist maksusoodustust Belgias ettevõtte tulumaksuga maksustatavale Belgia äriühingule juhul, kui tal on püsiv tegevuskoht, mis asub teises liikmesriigis ja mille tulud on asjaomase liikmesriigi ja Belgia Kuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt maksust vabastatud.
35.
Viimati kirjeldatud äriühingu maksualane olukord on seega ebasoodsam kui tema olukord juhul, kui tal oleks püsiv tegevuskoht Belgias.
36.
Seda hinnangut ei kõiguta Belgia valitsuse väide, et keeldumine võtta arvesse teises liikmesriigis asuvasse püsivasse tegevuskohata paigutatud omavahendeid ei mõjuta mitte kuidagi Belgia äriühingu maksustamist, sest mahaarvamist riskikapitali osas ei tehta mitte viimati nimetatud äriühingu, vaid püsiva tegevuskoha kasumilt.
37.
Esiteks, kui see oleks nii, siis on raske mõista põhjuseid, mille tõttu Belgia Kuningriik jättis riskikapitali osas tehtava mahaarvamise arvutamisest välja just nimelt Belgias ettevõtte tulumaksuga maksustatavatele Belgia äriühingutele kuuluvate välismaal asuvate püsivate tegevuskohtade omavahendid.
38.
Teiseks nähtub Belgia maksualastest õigusnormidest, eelkõige CIR 1992 artiklitest 205 bis ja 205 ter, et mahaarvamine riskikapitali osas on tõesti seotud Belgias asuva äriühingu maksustamisega ning et, nagu rõhutas komisjon oma vastuses Euroopa Kohtu kirjalikule küsimusele, CIR 1992 artikli 185 kohaselt maksustatakse Belgias piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega Belgia äriühinguid selles riigis nende tulude kogusumma pealt.
39.
Riskikapitali osas maksude mahaarvamise kehtestanud seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt ei näe Belgia raamatupidamisõigus aga isegi juhul, kui äriühingul on püsiv tegevuskoht, mille tulud on topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt Belgias maksust vabastatud, ette seda, et äriühingu bilansis eristataks välismaal asuvasse püsivasse tegevuskohta paigutatud omakapitali teistest selle äriühingu omavahenditest. (
13
)
40.
Nagu Argenta oma vastuses Euroopa Kohtu kirjalikule küsimusele rõhutas, tuleneb nendest kaalutlustest – ilma et Belgia valitsus oleks sellele vastu vaielnud –, et omakapitali omav Belgia äriühing võib teha mahaarvamise riskikapitali osas, isegi kui ainuüksi tema välismaine püsiv tegevuskoht, millel endal omakapital puudub, teenib kasumit, mis lõpuks Belgia õigusnormide alusel omistatakse kõnealusele äriühingule asjaomase mahaarvamise arvutamiseks.
41.
Järelikult kohaldatakse mahaarvamist riskikapitali osas Belgias piiramatu maksukohustusega Belgia äriühingu üldise olukorra suhtes.
42.
Ma ei nõustu ka Belgia valitsuse selle seisukohaga, mille kohaselt on käesolevas asjas kõne all olev erinev maksustamisviis äriühingu asukohaliikmesriigi ja püsiva tegevuskoha asukohariigi maksupädevuse paralleelse teostamise tagajärg, kuna kõnealune erinevus tulenevat asjaolust, et riskikapitali osas tehtava mahaarvamisega analoogset soodustust teistes liikmesriikides vähemalt praegu veel ei esine, või et äriühingute maksumäär on liikmesriigiti erinev.
43.
Tõsi küll, Euroopa Kohus on juba otsustanud, et ebasoodne olukord, mis võib tuleneda erinevate liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, ei kujuta endast liikumisvabaduste piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv. (
14
)
44.
Selle arutluskäigu kohaselt jäävad kõnealuste vabaduste kohaldamisalast välja ebasoodsamad olukorrad või erinev kohtlemine, mis tulenevad ainuüksi liikmesriikide maksuõigusnormide vaheliste erinevuste kohaldamisest, erinevalt nendest, mis tulenevad ühe liikmesriigi ühe ja sama maksusüsteemi kohaldamisest. (
15
)
45.
Belgias asuvate ja selles liikmesriigis piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingute erinev kohtlemine sõltuvalt sellest, kas neil on Belgias püsiv tegevuskoht või mitte, tuleneb kokkuvõttes käesolevas asjas aga ainuüksi Belgia maksusüsteemi kohaldamisest. See erinevus ei sõltu mitte kuidagi sellest, et niisugune Belgia äriühing nagu Argenta ei saa kasutada analoogset soodustust, mida Madalmaades ei ole, ega ka ettevõtte tulumaksu määrast, mis võib olla erinev määrast, mida üldjuhul kohaldatakse Belgias. Seega võib õigustatult seada kahtluse alla viimasena esitatud põhjenduse asjakohasuse. Tuleb nimelt meenutada, et riskikapitali osas tehtava mahaarvamise arvutamine hõlmab omakapitali, mis on paigutatud püsivatesse tegevuskohtadesse, mis asuvad kolmandates riikides, mis ei ole sõlminud Belgia Kuningriigiga topeltmaksustamise vältimise lepingut, kui need tegevuskohad kuuluvad Belgia äriühingutele, kellel on Belgias piiramatu ettevõtte tulumaksukohustus, sõltumatult kõnealustes kolmandates riikides kohaldatavast maksumäärast.
46.
Seega leian, et see, et riskikapitali osas tehtava mahaarvamise arvutamisest on CIR 1992 artikli 205 ter lõike 2 kohaselt välja jäetud omakapital, mis on paigutatud püsivasse tegevuskohta, mille tulud on Belgias maksust vabastatud ja mis kuulub Belgia äriühingule, kes on viimati nimetatud liikmesriigis piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega, on põhimõtteliselt asutamisvabaduse piirang.
47.
Niisiis tuleb selles olukorras kontrollida, kas nimetatud piirangut võib siiski õigustada vähemalt ühega kahest Belgia valitsuse esitatud üldise huviga seotud põhjustest, st esiteks tema maksusüsteemi ühtsuse tagamisega ja teiseks maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamisega liikmesriikide vahel.
48.
On selge, et mõlemat kahte üldise huviga seotud nõuet on käsitatud nii, et need võivad tulemuslikult õigustada asutamisvabaduse teostamise piiranguid. (
16
)
49.
Kõnealused piirangud peavad aga olema sobivad selleks, et tagada taotletavate üldise huvi eesmärkide täitmine, ega lähe kaugemale kui taotletavate eesmärkide saavutamiseks vajalik. (
17
)
50.
Käesoleval juhul tundub mulle, et kummalegi kahest eespool nimetatud eesmärgist ei saa tugineda.
51.
Mis puudutab maksusüsteemi ühtsuse säilitamise eesmärki, siis kohtupraktika kohaselt saab sellega nõustuda üksnes juhul, kui on tõendatud, et on olemas otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja konkreetse soodustust tasakaalustava maksu vahel. (
18
)
52.
Sellele kohtupraktikale tuginedes väidab Belgia valitsus, et riskikapitali osas mahaarvamise tegemise kord sisaldab täielikku sümmeetriat varade põhjal arvutatud maksusoodustuse andmise ja nendest varadest tekkinud kasumi maksustamise õiguse vahel.
53.
Nendest argumentidest ei piisa minu arvates selleks, et tõendada otsese seose olemasolu kohtupraktika tähenduses. Kuna maksusoodustust arvutatakse asjaomaste äriühingute omavahendite põhjal, siis piisab sellest, kui märkida, et tegelikkuses ei ole seda soodustust mitte kuidagi tasakaalustatud nendest omavahenditest tekkinud tulude hilisema maksustamise kaudu, kuna kõnealuse mahaarvamise eesmärk on vähendada üldiselt CIR 1992 kohaldamisalasse kuuluvate üksuste poolt makstava ettevõtte tulumaksu tegelikku määra. (
19
) Tegelikult ei ole riskikapitali osas tehtav mahaarvamine seotud kasumi teenimisega Belgias, sest kui Belgia äriühing ei teeniks teatud aastal üldse kasumit, võib selle aasta eest lubatud mahaarvamise jäägi CIR 1992 artikli 205 quinquies kohaselt üle kanda seitsme järgneva aasta jooksul.
54.
Belgia valitsuse argument, mis põhineb eespool viidatud kohtuotsusel Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, ei saa seda hinnangut ümber lükata.
55.
Tuletan meelde, et nimetatud kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et Saksa maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus õigustas nimetatud süsteemiga ette nähtud sellise kahjumi tagantjärele arvestamist, mis on tekkinud Saksa äriühingu püsival tegevuskohal, mis asub teises liikmesriigis; põhjendusel et selline arvestamine „kujutab endast eelnevalt lubatud [kahjumi] mahaarvamise loogilist täiendust” (
20
), sest tagantjärele arvestatakse üksnes varem maha arvatud kahjumit. (
21
) Seega „maksusüsteemi kahe elemendi vahel oli otsene, isiklik ja materiaalne seos” (
22
), st esiteks residendist äriühingule, kellele kuulub teises liikmesriigis asuv püsiv tegevuskoht – mida käsitleti muide nii, nagu see püsiv tegevuskoht oleks asunud Saksamaal –, maksusoodustuse andmise, st kahjumi arvesse võtmise lubamise, (
23
) ja teiseks kõnealuse kahjumi tagantjärele arvestamise vahel.
56.
Käesoleval juhul aga, olenemata sellest, millise nurga alt riskikapitali osas tehtavat mahaarvamist analüüsida, ei esine Belgia süsteemis maksu, mis tasakaalustaks seda maksusoodustust nii, et nende kahe elemendi vahel oleks sedalaadi seos, nagu on kirjeldatud eespool viidatud kohtuotsuses Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
57.
Igal juhul, nagu väidavad Argenta ja komisjon, tundub, et maksusüsteemi ühtsus, millele Belgia Kuningriik tugineb, on nihutatud Belgia ja Madalmaade vahelise lepinguga kehtivate normide vastastikkuse tasandile.
58.
Kõnealuse lepingu artikli 7 lõikes 1 on sisuliselt sätestatud, et lepinguosalises riigis asuva ettevõtja kasum on maksustatav teises lepinguosalises riigis juhul, kui see kasum on omistatav tema püsivale tegevuskohale, mis asub selle teise lepinguosalise riigi territooriumil, ning nõnda kehtestab see leping lepinguosalistes riikides kohaldatavate normide vastastikuse maksualase kohaldamise põhimõtte, mille eesmärk ongi just maksusüsteemi ühtsuse kindlustamine. Seega ei õigusta asjaolu, et Belgia Kuningriik loobus maksustamast Belgia äriühingute kasumit, mis on omistatud Madalmaades asuvatele püsivatele tegevuskohtadele, tema ühepoolset kõnealuse maksusoodustuse andmisest keeldumist. Vastupidise argumendiga nõustumine tähendaks kokkuvõttes nõustumist sellega, et Belgia ja Madalmaade vaheline leping tekitab ebakõla, mida tuleb parandada ühepoolse keeldumisega kõnealuse maksusoodustuse andmisest. Sellise arutluskäigu on Euroopa Kohus aga juba tagasi lükanud. (
24
)
59.
Lisaks tundub mulle, et keeldudes kõnealuse maksusoodustuse andmisest ettekäändel, et üksnes Madalmaade Kuningriik maksustab kasumit, mis on omistatav tema territooriumil asuvatele püsivatele tegevuskohtadele, mis kuuluvad Belgia äriühingutele, samas kui Madalmaade Kuningriik ei anna Belgias kehtestatud maksusoodustusega analoogset maksusoodustust, üritab Belgia valitsus vältida liidu õigusest tulenevaid kohustusi, nõudes, et teine liikmesriik kohandaks oma maksusüsteemi Belgias kehtiva süsteemiga. Euroopa Kohus on aga juba otsustanud, et liikmesriigid ei ole EÜ asutamislepingu alusel kohustatud niisugust kohandamist tegema. (
25
)
60.
Belgia valitsuse esitatud teine üldise huvi eesmärk, st maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel, ühtib vähemalt osaliselt eelnevalt analüüsitud eemärgiga.
61.
Leian, et seda tuleks käsitleda samamoodi.
62.
Tuletan meelde, et vajadus säilitada liikmesriikide vahel maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus on kohtupraktika kohaselt vastuvõetav põhjendus eelkõige siis, kui kõnealuse korra eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbi viidud tegevuse suhtes. (
26
)
63.
See, et Belgia äriühinguid, kellel on püsiv tegevuskoht liikmesriigis, millega Belgia Kuningriik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu, ja neid äriühinguid, kellel on niisugune tegevuskoht Belgia territooriumil või kolmandas riigis, millega Belgia Kuningriik ei ole niisugust lepingut sõlminud, maksustatakse ühtemoodi – st neile antakse õigus teha mahaarvamist riskikapitali osas –, ei ohustaks aga käesoleval juhul mitte kuidagi kõnealuse liikmesriigi õigust maksustada tema territooriumil asuvate äriühingute kogukasumit ega ka Madalmaade Kuningriigi õigust maksustada Belgia ja Madalmaade vahelise lepingu kohaselt kasumit, mis on omistatav tema territooriumil asuvatele püsivatele tegevuskohtadele, mis kuuluvad Belgia äriühingutele.
64.
Seda hinnangut ei muuda Belgia valitsuse argument, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel oleks siiski ohus, kui Belgia Kuningriigilt nõutaks riskikapitali osas mahaarvamise lubamist niisuguses olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, samas kui välismaiste püsivate tegevuskohtade varade omandamiseks kasutatud laenude intresse võib maksudest maha arvata ainuüksi see liikmesriik, kelle territooriumil need tegevuskohad asuvad.
65.
Riskikapitali osas mahaarvamise tegemine on kindlamääraline maksusoodustus, mida antakse omavahendite kasutamise arvestusliku, st teoreetilise kulu põhjal, mida, nagu märkis komisjon, ilma et Belgia valitsus oleks sellele vastu vaielnud, kandis mitte Belgia äriühing, vaid tema aktsionärid. Kuigi Belgia valitsus selle kohtuistungil vaidlustas, on tegemist, kui korrata selle mahaarvamise kehtestanud seaduse eelnõu seletuskirja sõnastust, sui generis mahaarvamisega, (
27
) mida on ühepoolselt võimaldanud Belgia Kuningriik. Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ei takista niisiis millegagi Belgia Kuningriigil tagada püsivat tegevuskohta omavate Belgia äriühingute võrdset maksustamisviisi, olenemata liikmesriigist, mille territooriumil see tegevuskoht asub.
66.
Igal juhul ei saa nõustuda a contrario ja oma olemuselt oletusliku tõlgendusega, mille Belgia valitsus tegi kohtuotsuste Jobra (
28
) ja Tankreederei I (
29
) kohta, põhjendusel et Euroopa Kohus ei oleks lükanud tagasi tuginemist vajadusele kindlustada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, kui varadest, mille eest ei lubatud nende kahe kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjades käsitletavaid mahaarvamisi investeeringute osas, kuna neid investeeringuid ei tehtud asjaomase riigi territooriumil, oleks saadud ainult kasumit, mis on asjaomastes liikmesriikides täielikult maksust vabastatud.
67.
Neil asjaoludel ei saa CIR 1992 artikli 205 ter lõike 2 kohaldamisest tulenevat asutamisvabaduse piirangut õigustada Belgia valitsuse esitatud kahe üldisest huvist tuleneva põhjusega.
68.
Seega teen ettepaneku otsustada, et EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline siseriiklik maksusäte, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mille kohaselt ei või ühes liikmesriigis piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega äriühing oma maksustatava kasumi arvutamisel teha riskikapitali osas mahaarvamist sellele äriühingule teises liikmesriigis kuuluvale püsivale tegevuskohale – mille tulud on esimeses liikmesriigis maksust vabastatud kõnealuste liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel – omistatavate varade raamatupidamisliku netoväärtuse ja kõigi sellele tegevuskohale omistatavate kohustuste vahelise positiivse vahe võrra, samas kui asjaomane äriühing võib sellise mahaarvamise teha, kui see positiivne vahe on omistatav püsivale tegevuskohale, mis asub esimeses liikmesriigis või kolmandas riigis, millega kõnealune liikmesriik ei ole sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingut.
III. Ettepanek
69.
Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpeni esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline siseriiklik maksusäte, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mille kohaselt ei või ühes liikmesriigis piiramatu ettevõtte tulumaksukohustusega äriühing oma maksustatava kasumi arvutamisel teha riskikapitali osas mahaarvamist sellele äriühingule teises liikmesriigis kuuluvale püsivale tegevuskohale – mille tulud on esimeses liikmesriigis maksust vabastatud kõnealuste liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel – omistatavate varade raamatupidamisliku netoväärtuse ja kõigi sellele tegevuskohale omistatavate kohustuste vahelise positiivse vahe võrra, samas kui asjaomane äriühing võib sellise mahaarvamise teha, kui see positiivne vahe on omistatav püsivale tegevuskohale, mis asub esimeses liikmesriigis või kolmandas riigis, millega kõnealune liikmesriik ei ole sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingut.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Moniteur belge, 30.6.2005, lk 30077.
(
3
)	Koordineerimiskeskuseid reguleeris kuninga 30. detsembri 1982. aasta dekreet nr 187 (Moniteur belge13.1.1983) ja nende suhtes kehtis algselt maksuvabastus kestusega kümme aastat selliste koordineerimiskeskuste tulumaksu suhtes, kes täidavad ettevõtjate jaoks, kelle kontserni nad kuuluvad, teatavaid haldus-, ettevalmistavaid ja lisaülesandeid ning vastutavad teatavate finantsalaste tsentraliseerimistegevuste eest. 1984. aastal leidis Euroopa Ühenduste Komisjon, et sellel korral puuduvad abi tunnused. Euroopa Liidu Nõukogu 29. veebruari 2000. aasta aruanne liigitas koordineerimiskeskusi puudutavad Belgia õigusnormid siiski kahjulikeks maksumeetmeteks, mis tuleb kehtetuks tunnistada 31. detsembriks 2005 ja seejärel 31. detsembriks 2010. 17. veebruaril 2003 võttis komisjon vastu otsuse 2003/757/EÜ abikava kohta, mida Belgia rakendas Belgias asuvate koordineerimiskeskuste suhtes (ELT L 282, lk 25), milles on ette nähtud, et olemasolev abikava tuleb järk-järgult tühistada hiljemalt 31. detsembriks 2010. Koordineerimiskeskuste kord, mida on mitu korda muudetud, kuid mis kujutab endast endiselt erandit üldkohaldatavast Belgia maksustamiskorrast, põhjustas mitu kohtuasja Euroopa Kohtus, sealhulgas 22. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C-399/03: komisjon vs. nõukogu (EKL 2006, lk I-5629), mis käsitleb seda, kas nõukogu poolt 2003. aasta juulis Belgia Kuningriigile antud heakskiit anda abikava teatud koordineerimiskeskustele, kelle volitused lõppesid kõige hiljem 31. detsembril 2005, oli õiguspärane; ning 22. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-182/03 ja C-217/03: Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (EKL 2006, lk I-5479), mis käsitles eespool viidatud komisjoni otsuse õiguspärasust. Koordineerimiskeskuste kord lõpetati 2010. aasta lõpus. Pärast seda, kui Euroopa Kohus oli osaliselt tühistanud otsuse 2003/757, võttis komisjon 13. novembril 2007 vastu uue otsuse (otsus 2008/283/EÜ abikava kohta, mida Belgia rakendas Belgias asuvate koordineerimiskeskuste suhtes, ja millega muudetakse otsust 2003/757/EÜ; ELT 2008 L 90, lk 7), mille peale on Euroopa Liidu Üldkohtusse esitatud kaks tühistamishagi, mis on registreeritud kohtuasjadena T-94/08 ja T-189/08. 18. märtsi 2010. aasta otsustega kohtuasjas T-94/08: Centre de coordination Carrefour vs. komisjon (EKL 2010, lk II-1015) ja kohtuasjas T-189/08: Forum 187 vs. komisjon (EKL 2010, lk II-1039) jättis Üldkohus hagid vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata. 3. märtsi 2011. aasta määrusega kohtuasjas C-254/10 P: Centre de coordination Carrefour vs. komisjon, jättis Euroopa Kohus apellatsioonkaebuse rahuldamata.
(
4
)	Vt selle kohta eelkõige Parent, X., „La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels”, Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège, 2006, nr 1–2, lk 289; Colmant, B. jt, Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque, Larcier, Bruxelles, 2006, lk 3; Traversa, E. ja Lecocq, A., „La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan”, Droit fiscal, nr 9, 2009, lk 9, ja Dassesse, M., „Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte”, Liber Amicorum Jacques Autenne, Bruylant, Bruxelles, 2010, lk 231.
(
5
)	2008. maksustamisaastal oli see määr 3,871%. 2012. maksustamisaastal on see 3,425%. Määra arvutatakse igal aastal 10-aastaste samatingimuslike võlakirjade kuuintresside keskmise määra põhjal. See määr võib eelneva aasta määrast erineda kõige rohkem ühe protsendipunkti võrra. Kõrgeim määr on 6,5%.
(
6
)	CIR 1992 artiklis 205 quinquies on sätestatud, et juhul kui maksustamisperioodil, mille eest võib teostada riskikapitali osas mahaarvamist, kasum puudub või on ebapiisav, võib selle mahaarvamise kanda järjest üle järgmise seitsme aasta kasumile.
(
7
)	Moniteur belge, 20.12.2002, väljaanne nr 2, lk 57533.
(
8
)	Vt Service Public Fédéral Finances, „La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur – Exercice d’imposition 2013 – Revenus 2012”, lk 6 (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf).
(
9
)	Vt selle kohta eelkõige Parent, X., op.cit., lk 298.
(
10
)	Vt 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 35), 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-141/99: AMID (EKL 2000, lk I-11619, punkt 20), 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I-2107, punkt 29), 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I-2647, punkt 25) ja 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I-3601, punkt 18).
(
11
)	Vt eelkõige 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 21) ja eespool viidatud kohtuotsused Rewe Zentralfinanz (punkt 26) ja Lidl Belgium (punkt 19).
(
12
)	Eespool viidatud kohtuotsus Lidl Belgium (punkt 20) ja 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (EKL 2008, lk I-8061, punkt 31). Vt ka 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-293/06: Deutsche Shell (EKL 2008, lk I-1129, punkt 29).
(
13
)	Vt riskikapitali osas maksude mahaarvamise kehtestamise seaduse eelnõu, Belgia esindajatekoda, 11. mai 2005, dokument 51 1778/001, lk 12, lisatud Argenta märkustele.
(
14
)	Vt eelkõige 8. detsembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-157/10: Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (EKL 2011, lk I-13023, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Vt selle kohta 15. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-240/10: Schulz-Delzers ja Schulz (EKL 2011, lk I-8531, punktid 40–42).
(
16
)	Vt maksusüsteemi ühtsuse tagamise osas eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (punkt 43) ja maksupädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise kohta liikmesriikide vahel 29. novembri 2011. aasta otsus C-371/10: National Grid Indus (EKL 2011, lk I-12273, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
17
)	Vt selle kohta eelkõige 12. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-269/09: komisjon vs. Hispaania (punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
18
)	Vt eelkõige 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 42), 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107, punkt 68) ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (punkt 85).
(
19
)	Tuleb silmas pidada, et Colmant, B. jt märgivad oma eespool viidatud teose peatükis, mis käsitleb „riskikapitali osas mahaarvamise tegemise põhimõtteid”, et see mahaarvamine on „bilansiväline, see tehakse äriühingu maksudeklaratsioonis ja seda ei tasakaalusta mitte mingi vastav maksustatav tulu” (lk 19).
(
20
)	Eespool viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (punkt 42).
(
21
)	Ibidem (punkt 44).
(
22
)	Ibidem (punkt 42).
(
23
)	Ibidem (punkt 35).
(
24
)	Vt eelkõige 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-242/03: Weidert ja Paulus (EKL 2004, lk I-7379, punktid 24–26 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
25
)	Vt eelkõige 15. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-96/08: CIBA (EKL 2010, lk I-2911, punkt 28) ja eespool viidatud kohtuotsus Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (punkt 39).
(
26
)	Vt 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373, punkt 54), 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 58), 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (EKL 2009, lk I-5145, punkt 66), 20. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-284/09: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2011, lk I-9879, punkt 77), ja 10. mai 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-338/11–C-347/11: FIM Santander Top 25 Euro Fi jt (punkt 47).
(
27
)	Vastavalt seaduseelnõu artikli 4 kohta antud kommentaarile (seletuskirja lk 10) on „mahaarvamine riskikapitali osas sui generis mahaarvamine, mille kõik kohaldamistingimused on kehtestatud eelnõu sätetes”.
(
28
)	4. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-330/07 (EKL 2008, lk I-9099).
(
29
)	22. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-287/10 (EKL 2010, lk I-14233).