Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
van 13 mei 2026 (1)
Zaak T‑366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
tegen
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG – Begrip ‚overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ – Schenking van een onderneming in twee gelijke delen aan twee natuurlijke personen die voornemens zijn om hun aandeel, als inbreng in natura, in te brengen in een vennootschap onder firma – Meerdere personen op wie de goederen overgaan – Analyse van een reeks handelingen – Begrip ‚economische realiteit’ ”
I.      Inleiding
1.        „Het begrip van het recht is een praktisch begrip, dit wil zeggen het doet dadelijk denken aan een doel. Zulk een begrip echter is uit zijn aard tweeledig, want het omvat de tegenstelling van doel en middel. [...] Iedere omschrijving van een rechtsinstelling [...] is noodwendig tweeledig. Zij wijst het doel aan, waartoe die instelling dient en tevens het middel, waardoor het is te bereiken. Die middelen nu, hoe ook verschillend in soort en vorm, komen altijd neder op de strijd tegen het onrecht.” Zo begint het beroemde werk van Rudolf von Jhering, waarin hij op basis van zijn afscheidsrede aan de Universiteit van Wenen op 11 maart 1872 het aanlokkelijke idee uiteenzet van een voortdurende strijd om het recht.(2) Het gaat om een bijzondere strijd waarbij de teleologische uitlegging van de wetten moet waarborgen dat het recht zijn werkelijke sociale functie kan vervullen, zodat, zoals hij in zijn latere (en omvangrijke) werk Der Zweck im Recht(3) uitwerkt, het recht geen doel op zich is, maar het instrument om een sociaal doel te bereiken en te voorkomen dat een formalistische uitlegging, die in de letter van de wet is besloten, tot een onrechtvaardige toepassing leidt. En sindsdien debatteren de meest vooraanstaande rechtsgeleerden inderdaad over de vraag of het recht de sociale realiteit vormgeeft, dan wel omgekeerd.
2.        In de onderhavige zaak gaat het om een soortgelijk dilemma, aangezien het Gerecht moet bepalen of bij de uitlegging van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG(4) het doel (te weten de voortzetting van een economische activiteit) voorrang heeft op het gebruikte middel (te weten een reeks opeenvolgende handelingen waarbij de goederen op meerdere personen overgaan).
3.        Met zijn verzoek om een prejudiciële beslissing wenst de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) namelijk te vernemen wat de werkingssfeer is van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 in het kader van een geding tussen een natuurlijke persoon die een economische activiteit uitoefent en de Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur van de nationale belastinginformatiedienst, Polen; hierna: „belastingdienst”) over de weigering van deze dienst om de overdracht van haar onderneming aan haar nakomelingen, in casu haar twee dochters, te beschouwen als een handeling die niet is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
4.        Het bijzondere aan deze zaak is dat de twee dochters, die elk een aandeel van 50 % in de onderneming van hun moeder zullen krijgen, voornemens zijn hun aandelen vervolgens in te brengen in een vennootschap onder firma die zij samen beheren en die de economische activiteit van de overgedragen onderneming zal voortzetten.
5.        De verwijzende rechter betwijfelt in wezen of deze reeks overgangshandelingen als onderscheiden en zelfstandige handelingen dan wel als één ondeelbaar geheel moet worden beschouwd. Het antwoord op deze vraag zal bepalen of de overgang van de onderneming van de moeder op haar dochters al dan niet binnen de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 valt.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
6.        Artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat „[b]ij elke handeling [...] de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd [is] onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast”.
7.        Krachtens artikel 2, lid 1, onder a), zijn „de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” onderworpen aan de btw.
8.        Artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt:
„Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.”
9.        Artikel 19, eerste alinea, van die richtlijn luidt:
„De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.”
B.      Pools recht
10.      De ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz.U. 2024, volgnr. 361, zoals gewijzigd; hierna: „btw-wet”) bepaalt in artikel 2, punt 27e:
„Wanneer in de volgende bepalingen sprake is van een georganiseerd onderdeel van een onderneming, wordt daaronder begrepen een organisatorisch en financieel afgezonderd geheel van materiële en immateriële vermogensbestanddelen binnen een bestaande onderneming, met inbegrip van verbintenissen die zijn aangegaan om bepaalde economische taken te kunnen vervullen, die aldus zijn gestructureerd dat het georganiseerde onderdeel deze taken ook kan vervullen als zelfstandige onderneming.”
11.      Ingevolge artikel 6, punt 1, van de btw-wet zijn de bepalingen van deze wet niet van toepassing op „de overdracht van een onderneming of een georganiseerd onderdeel ervan”.
12.      Artikel 7, lid 2, punt 1, van de btw-wet luidt:
„Als levering van goederen in de zin van artikel 5, lid 1, punt 1, wordt ook beschouwd de overdracht om niet door de belastingplichtige van tot zijn onderneming behorende goederen, in het bijzonder:
1) de overdracht of het verbruik van goederen bestemd voor persoonlijk gebruik door de belastingplichtige of zijn werknemers, met inbegrip van voormalige werknemers, partners, vennoten, aandeelhouders, leden van coöperaties en leden van hun gezin, leden van entiteiten die rechtspersonen vormen, leden van verenigingen”.
III. Feiten van het hoofdgeding en verzoek om een prejudiciële beslissing
13.      D.B. oefent een economische activiteit uit onder de handelsnaam „Przedsiębiorstwo B.” (hierna: „onderneming van D.B.”) en is btw-plichtig. Zij is voornemens om haar gehele onderneming middels schenking over te dragen aan haar twee dochters, A.K. en P.K., die elk een aandeel van 50 % van de onderneming zullen verkrijgen.(5)
14.      A.K. en P.K. beheren hun eigen onderneming, „P.”, in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: „vennootschap van A.K. en P.K.”), die btw-plichtig is. Zij zijn voornemens de onderneming van D.B. daarin op te nemen en de activiteiten ervan in vrijwel ongewijzigde vorm voort te zetten.
15.      D.B. heeft de belastingdienst verzocht om een fiscale ruling over de bepalingen van de btw-wet betreffende btw-vrijstellingen bij schenkingen van goederen.
16.      Bij fiscale ruling van 26 juni 2020 heeft de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat elke dochter van D.B. slechts een deel van de onderneming van D.B. zal verkrijgen, zodat het voorwerp van de overdracht om niet niet de onderneming is, maar wel een aandeel in de verschillende onderdelen ervan. Het bezit van een dergelijk aandeel maakt de autonome uitoefening van economische activiteiten niet mogelijk. Bovendien zijn de activa van de onderneming van D.B. niet bestemd voor de vervulling van bepaalde economische taken, aangezien de economische activiteit waarvoor zij zullen worden gebruikt, zal worden uitgeoefend door een derde, namelijk de vennootschap van A.K. en P.K., waaraan zij voornemens zijn de verkregen aandelen over te dragen.
17.      Bij vonnis van 30 maart 2021 heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (bestuursrechter in eerste aanleg Poznań, Polen) zich achter het standpunt van de belastingdienst geschaard en het door D.B. ingestelde beroep tegen de fiscale ruling verworpen.
18.      D.B. heeft cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Naczelny Sąd Administracyjny.
19.      De verwijzende rechter merkt op dat het Hof nog niet de gelegenheid heeft gehad om door middel van een toetsing aan artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, zoals omgezet in Pools recht door artikel 6, punt 1, van de btw-wet, in te gaan op de overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen aan twee natuurlijke personen die trouwens geen ondernemers zijn en die hun aandeel in de mede-eigendom van een onderneming door latere handelingen zullen inbrengen in een vennootschap die een economische activiteit uitoefent.
20.      Volgens de verwijzende rechter kan artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 op twee verschillende manieren worden uitgelegd. Volgens de eerste uitlegging, die is gebaseerd op een afzonderlijke analyse van elke handeling, kan de schenking van een aandeel van 50 % van een onderneming niet worden beschouwd als een overdracht in de zin van die bepaling, aangezien die schenking de autonome uitoefening van een economische activiteit niet mogelijk maakt. Bovendien kan niet worden aangenomen dat A.K. en P.K. voornemens zijn die activiteit voort te zetten, aangezien zij hun aandelen door middel van een latere handeling willen overdragen aan een derde, te weten de vennootschap waarvan zij mede-eigenaar zijn.
21.      Volgens de tweede – functionele – uitlegging moet de reeks handelingen worden onderzocht als handelingen die de overgang van de gehele onderneming en de voortzetting van haar economische activiteit tot doel hebben, zodat artikel 19, eerste alinea, van deze richtlijn van toepassing is.
22.      Voorts preciseert de verwijzende rechter dat bij hem nog een ander geding aanhangig is, dat betrekking heeft op de vraag of de overdracht door A.K. en P.K. van de aandelen van de onderneming van D.B. aan de vennootschap waarvan zij mede-eigenaar zijn, krachtens artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 van de btw is vrijgesteld.
23.      Tegen deze achtergrond heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof overeenkomstig de in artikel 267 VWEU bedoelde procedure verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 19 van richtlijn [2006/112] aldus worden uitgelegd dat ook sprake is van de overgang van het geheel van een algemeenheid van goederen in de zin van die bepaling wanneer een belastingplichtige aan elk van twee niet-belastingplichtige natuurlijke personen [50 %] van een dergelijke algemeenheid om niet overdraagt, terwijl die personen voornemens zijn om hun aandeel onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een personenvennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn?”
IV.    Procedure bij het Hof en het Gerecht
24.      Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is op 19 mei 2025 bij de griffie van het Hof ingekomen. Dit verzoek is overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie doorgestuurd naar het Gerecht.
25.      Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de belastingdienst, de Poolse regering en de Europese Commissie. D.B., de belastingdienst, de Poolse regering en de Commissie hebben deelgenomen aan de terechtzitting, die op 25 maart 2026 is gehouden.
V.      Juridische beoordeling
26.      Met zijn enige prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen wat de werkingssfeer is van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112. Hij vraagt zich dus af of de uitzondering waarin deze bepaling voorziet, van toepassing kan zijn wanneer een belastingplichtige het geheel van een algemeenheid van goederen om niet overdraagt aan twee niet-belastingplichtige natuurlijke personen, die elk 50 % ervan ontvangen en voornemens zijn deze aandelen onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een personenvennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij de enige vennoten zijn.
27.      Zoals ik in de inleiding en in mijn beschrijving van de feiten die ten grondslag liggen aan het geding, heb aangegeven(6), lijken twee uitleggingen van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 mogelijk.
28.      Om het Gerecht zo goed mogelijk van advies te dienen over de uitlegging die aan deze bepaling moet worden gegeven, zal ik in een eerste stap een aantal inleidende opmerkingen maken aan de hand waarvan de contouren van de vraag goed kunnen worden afgebakend (A). Als tweede stap zal ik ingaan op de mogelijkheid om elke handeling van de reeks handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, afzonderlijk te analyseren (B), en daarna, in een derde stap, op de mogelijkheid om alle handelingen van deze reeks gezamenlijk te onderzoeken (C). Hierdoor zal ik in de vierde en laatste stap het Gerecht een antwoord kunnen geven op de vraag hoe de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, mijns inziens, moet worden uitgelegd (D).
A.      Inleidende opmerkingen
29.      Om een beter inzicht te verkrijgen in de twee mogelijke uitleggingen die het Gerecht ten aanzien van de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 kan hanteren, lijkt het mij noodzakelijk enkele verduidelijkingen te geven betreffende het feitelijk kader (1) en het jurisprudentiële kader (2), maar ook betreffende het begrip „degene op wie de goederen overgaan” in deze bepaling (3).
1.      Feitelijk kader
30.      Gelet op de vragen die zowel door de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen als door de rechters van het Gerecht en mezelf ter terechtzitting zijn gesteld, lijkt het mij van belang de volgende feitelijke elementen te verduidelijken.
31.      Door aan elk van haar dochters, A.K. en P.K., een aandeel van 50 % van haar onderneming te schenken, draagt D.B. het vermogen van haar onderneming, dat wil zeggen haar activa, aan hen over.
32.      Bijgevolg verkrijgen A.K. en P.K. door de overdracht van een aandeel van 50 % van de onderneming van D.B., zoals de belastingdienst heeft aangegeven, een deel van het eigendomsrecht op elk actief dat hun moeder bezat.
33.      De overdracht van de aandelen van de onderneming van D.B. aan A.K. en P.K. moet dus worden gekwalificeerd als een handeling waarbij een belastingplichtige de activa van haar onderneming om niet overdraagt aan niet-belastingplichtigen. De overdracht van de aandelen van A.K. en P.K. aan hun vennootschap is een handeling waarbij twee niet-belastingplichtigen een inbreng in natura in een vennootschap verrichten.
34.      Nu de betrokken handelingen aldus zijn omschreven, kan worden ingegaan op de twijfels van de Commissie over de al dan niet hypothetische aard van de prejudiciële vraag. Haar twijfels vloeien voort uit het feit dat de verwijzende rechter niet heeft aangegeven op welke rechtsgrondslag de overdracht om niet van 50 % van de activa van de onderneming van D.B. aan zowel A.K. als P.K., in beginsel aan de btw zou kunnen zijn onderworpen. Naar mijn mening kan een dergelijke overdracht aan de btw zijn onderworpen op grond van artikel 7, lid 2, punt 1, van de btw-wet, waarbij artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 is omgezet, hetgeen echter door de nationale rechter moet worden vastgesteld.(7)
35.      Hoe dan ook herinner ik eraan dat er volgens vaste rechtspraak een vermoeden van relevantie rust op de vragen die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn verantwoordelijkheid geschetste feitelijke en wettelijke kader, waarvan het Hof de juistheid niet behoeft na te gaan.(8)
36.      Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de verwijzende rechter van mening is dat de overdracht van de aandelen van de onderneming van D.B. aan haar dochters aan de btw zal zijn onderworpen indien deze overdracht niet binnen de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 valt.
2.      Jurisprudentieel kader
37.      Er zij aan herinnerd dat artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 in exact dezelfde bewoordingen is geformuleerd als artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG(9) en moet worden uitgelegd in het licht van de rechtspraak van het Hof over laatstgenoemde bepaling.(10)
38.      De bestaande rechtspraak inzake artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 geeft mijns inziens een vrij volledige uitlegging van de draagwijdte van deze bepaling. In het kader van deze conclusie wil ik daaruit de volgende punten in herinnering brengen.
39.      In de eerste plaats blijkt volgens mij uit de rechtspraak van het Hof dat aan twee cumulatieve voorwaarden moet worden voldaan opdat artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 van toepassing is: ten eerste moet de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen de voortzetting van een autonome economische activiteit mogelijk maken, en ten tweede moet de verkrijger voornemens zijn die activiteit voort te zetten.(11)
40.      Wat de eerste voorwaarde betreft, moet het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” aldus worden uitgelegd dat het de overdracht omvat van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat het niet de verkoop van goederen zonder meer omvat, zoals de verkoop van een voorraad producten.(12)
41.      Bovendien is er slechts sprake van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.(13)
42.      Wat de tweede voorwaarde betreft, moet de verkrijger de bedoeling hebben gehad om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.(14)
43.      In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat in de tekst van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 het woord „overdrager” in het enkelvoud voorkomt, hetgeen impliceert dat deze bepaling geen toepassing vindt wanneer verschillende verkopers hun deelneming aan één en
dezelfde verkrijger verkopen.(15)
44.      In de derde plaats bepaalt artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 dat moet worden aangenomen dat „degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager”. Uit de duidelijke bewoordingen van deze bepaling blijkt dat de bedoelde indeplaatstreding een gevolg is van het feit dat er geen levering van goederen wordt geacht te hebben plaatsgevonden.(16)
45.      Deze uitlegging van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 vindt steun in de doelstelling van deze bepaling die ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de voorbelasting.(17)
3.      Begrip „degene op wie de goederen overgaan”
46.      Aangezien de onderneming van D.B. in casu op meerdere personen overgaat, moet worden ingegaan op het begrip „degene op wie de goederen overgaan”, als bedoeld in artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, en op de vraag of krachtens deze bepaling een algemeenheid van goederen kan overgaan op meerdere personen.
47.      Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moet inzicht worden verkregen in de draagwijdte van de zinsnede „dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager”.
48.      In dit verband herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak bij de uitlegging van een bepaling van het Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context van die bepaling en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt.(18)
49.      Uit de rechtspraak blijkt mijns inziens duidelijk dat het begrip „degene op wie de goederen overgaan” de persoon aanwijst op wie het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen overgaat waardoor het mogelijk wordt een autonome economische activiteit voort te zetten en die voornemens is een dergelijke activiteit voort te zetten. Aangezien ook een overgang van een gedeelte van een algemeenheid van goederen mogelijk is, kan een algemeenheid van goederen het voorwerp zijn van meerdere onderscheiden overdrachten (in dat geval telkens van een gedeelte), hetgeen op zijn beurt impliceert dat er meerdere personen zijn op wie de goederen overgaan.
50.      Aangezien in de zinsnede „dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager” het begrip „degene op wie de goederen overgaan” in het enkelvoud wordt gebruikt(19), moet mijns inziens echter worden aangenomen dat de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen hoe dan ook slechts ten gunste van één enkele persoon kan plaatsvinden.
51.      Deze letterlijke uitlegging lijkt mij niet alleen in overeenstemming te zijn met de in punt 43 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak betreffende het begrip „overdrager” in deze zinsnede, maar vindt ook steun in de contextuele en teleologische uitlegging van artikel 19 van richtlijn 2006/112.
52.      Met betrekking tot de context waarin artikel 19 van richtlijn 2006/112 is vastgesteld, merk ik, net als advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Abbey National(20), op dat er in de preambule van de Zesde richtlijn en van richtlijn 2006/112 of in de voorstellen voor een richtlijn van de Commissie(21) amper aanwijzingen voorhanden zijn die verduidelijken waarom de wetgever ervoor heeft gekozen om net die bewoordingen te gebruiken in artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 en in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn.
53.      Opgemerkt zij echter dat de voorganger van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, die een toelichting bij artikel 5, lid 1, in bijlage A bij de Tweede richtlijn (67/228/EEG)(22) was, reeds de volgende zin bevatte: „De lidstaten hebben de bevoegdheid bij inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap geacht wordt de persoon van de inbrenger voort te zetten.”
54.      Met andere woorden, van meet af aan werd in de Unierechtelijke bepalingen verwezen naar één enkele persoon op wie de goederen overgaan, en naar één enkele overdrager.
55.      De teleologische uitlegging van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 bevestigt dat dit een bewuste keuze van de wetgever is. Zoals in punt 44 van deze conclusie in herinnering is gebracht, beoogt deze bepaling, door voor te schrijven dat „degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager”, dat de rechten en plichten van de overdrager op het gebied van btw worden overgenomen door degene op wie de goederen overgaan. Degene op wie de goederen overgaan moet dus, in voorkomend geval, de herzieningen van de door de overdrager afgetrokken belasting uitvoeren, alsof de overdrager zijn goederen was blijven gebruiken.(23)
56.      Artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 is dus gebaseerd op het beginsel dat de goede werking van het gemeenschappelijk stelsel van btw niet in gevaar wordt gebracht door het enkele feit dat een onderneming (of een gedeelte van een onderneming) in andere handen komt, alsof er, per slot van zaken, altijd sprake was van dezelfde, en enige, belastingplichtige.(24)
57.      Daarom staat mijns inziens het begrip „degene op wie de goederen overgaan”, net als het begrip „overdrager”, in het enkelvoud.
58.      Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat er bij een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen slechts één enkele persoon kan zijn op wie de goederen overgaan.
B.      Mogelijkheid om elk van de betrokken handelingen apart te analyseren
59.      Een afzonderlijke analyse van elk van de betrokken handelingen vindt haar rechtvaardiging in het beginsel op grond waarvan elke handeling voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beoordeeld, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112(25), maar ook in de omstandigheid dat de toepassing van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 veronderstelt dat de overgang van een algemeenheid van goederen plaatsvindt tussen één overdrager en één persoon op wie de goederen overgaan(26).
60.      Aangezien A.K. en P.K. twee verschillende natuurlijke personen zijn, delen zij niet hetzelfde vermogen. In casu zijn er dus vier handelingen: de eerste tussen D.B. en A.K.; de tweede tussen D.B. en P.K.; de derde tussen A.K. en de vennootschap van A.K. en P.K., en de vierde tussen P.K. en die vennootschap.
61.      In dit verband moet worden bepaald of artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 van toepassing kan zijn op zowel de handeling tussen D.B. en A.K. als die tussen D.B. en P.K.(27)
62.      Gelet op de voorwaarden van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112(28) rijst allereerst de vraag of A.K. en P.K. elk apart een autonome economische activiteit kunnen voortzetten wanneer zij elk de helft van de aandelen van de onderneming van hun moeder bezitten.
63.      Deze vraag moet mijns inziens ontkennend worden beantwoord.
64.      Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat de verdeling tussen de twee dochters van D.B. erin bestaat dat aan elk van hen een aandeel van 50 % van de onderneming wordt geschonken en niet dat de activa van die onderneming concreet tussen hen worden verdeeld, zodat zij „elk apart” een autonome economische activiteit zouden kunnen uitoefenen.
65.      De omstandigheid dat de twee dochters van D.B. met hun tweeën 100 % van de onderneming van D.B. in handen zullen hebben en dat zij dus met hun tweeën de algemeenheid van goederen zouden bezitten waardoor zij een autonome economische activiteit kunnen uitoefenen, kan niet afdoen aan deze conclusie, aangezien zij geen gezamenlijk vermogen hebben, zodat elke handeling, zoals omschreven in punt 60 van deze conclusie, apart moet worden geanalyseerd. Er moet dus wel degelijk ten aanzien van elke dochter worden nagegaan of is voldaan aan de voorwaarde dat een autonome economische activiteit kan worden voortgezet.
66.      Wanneer niet wordt voldaan aan een van de twee voorwaarden van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, moet worden geconcludeerd dat deze bepaling niet van toepassing is, zelfs zonder dat aan het voornemen van de verkrijgers aandacht hoeft te worden besteed. De in punt 39 van deze conclusie vermelde voorwaarden zijn immers cumulatief.
67.      Dit gezegd zijnde kan ook worden betwijfeld of in casu is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, te weten het voornemen van A.K. en P.K. om de economische activiteit van de onderneming van D.B. voort te zetten. Zij zijn weliswaar voornemens om samen de economische activiteit van hun moeder voort te zetten, maar dit zal via hun vennootschap gebeuren. Dit veronderstelt dus dat zij hun aandelen in hun vennootschap inbrengen. Zij zijn met andere woorden voornemens om de aandelen die zij zullen ontvangen, af te staan ten gunste van hun vennootschap. Bovendien (en dat is misschien wel het belangrijkste punt) zijn zij niet voornemens zelf btw-plichtig te worden en dus zelf in de plaats te treden van D.B. Geen van hen zal dus de rechten en plichten van D.B. op btw-gebied overnemen. Gezien de in punt 42 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak, moet dus worden geconcludeerd dat evenmin is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.
68.      Zelfs indien de overgang van de onderneming van D.B. aan haar twee dochters als één enkele handeling zou worden beschouwd, op grond van de omstandigheid dat zij, met hun tweeën, de economische activiteit van die onderneming kunnen voortzetten en voornemens zijn dat te doen, zou artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 hoe dan ook niet van toepassing zijn, omdat, zoals ik in punt 58 van deze conclusie heb vastgesteld, bij de overgang van een algemeenheid van goederen de goederen slechts op één persoon kunnen overgaan.
69.      Bijgevolg moet artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de overdracht door een belastingplichtige van een algemeenheid van goederen in gelijke delen aan twee niet-belastingplichtigen buiten de werkingssfeer ervan valt.
C.      Mogelijkheid om de betrokken handelingen gezamenlijk te analyseren
70.      Hoewel de afzonderlijke analyse van elk van de betrokken handelingen in overeenstemming lijkt te zijn met het in punt 59 van deze conclusie genoemde beginsel, rijst toch de vraag of een gezamenlijke analyse van die handelingen niet „natuurlijker” zou zijn, in die zin dat een dergelijke analyse beter lijkt aan te sluiten bij de economische realiteit van die handelingen.
71.      Het begrip „economische realiteit” wordt weliswaar geregeld door het Hof gebruikt, maar is door het Hof zelf nooit gedefinieerd.(29) Naar mijn mening beoogt het begrip te voorkomen dat handelingen slechts formalistisch worden benaderd en ervoor te zorgen dat zij worden bekeken voor wat zij werkelijk zijn, wat de gevolgen ervan zijn(30), rekening houdend met de logica van het bedrijfsleven.
72.      Een dergelijk begrip kan dus dienen als criterium om vast te stellen of er sprake is van rechtsmisbruik, maar ook om de bepalingen van richtlijn 2006/112 juist uit te leggen en toe te passen.(31)
73.      Derhalve moet de vraag worden gesteld of het begrip „economische realiteit” afbreuk kan doen aan de slotsom in punt 69 van deze conclusie. De inaanmerkingneming van de economische realiteit vormt immers een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw.(32)
74.      Vanuit dit oogpunt zou met het oog op de uitlegging van de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 de voorkeur kunnen worden gegeven aan het doel dat wordt nagestreefd met de reeks betrokken handelingen, zoals geopperd door D.B., te weten de voortzetting van de economische activiteit van de onderneming van D.B. door de vennootschap van A.K. en P.K. Een dergelijke benadering zou rechtvaardigen dat de reeks betrokken handelingen als één geheel wordt beschouwd en dat de toepassing van deze bepaling wordt aangepast aan deze aldus ge(her)definieerde situatie.
75.      Door de nadruk te leggen op het uiteindelijke doel van deze reeks handelingen, wordt een minder formalistische benadering gevolgd(33) en wordt zo meer gewicht toegekend aan het doel dat met artikel 19 van richtlijn 2006/112 wordt nagestreefd, dat – zoals eerder vermeld – erin bestaat de overdracht van ondernemingen te vergemakkelijken.
76.      Een dergelijke benadering houdt in dat moet worden bepaald hoe een reeks handelingen moet worden aangemerkt en behandeld.
77.      In dit verband moet in de eerste plaats worden nagegaan of de reeks betrokken handelingen als „één enkele handeling” kan worden aangemerkt. Op de in punt 59 van deze conclusie vermelde hoofdregel bestaan twee uitzonderingen, die verbonden zijn aan het begrip „één enkele handeling”.(34)
78.      Ten eerste is van één enkele handeling sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.(35)
79.      Ten tweede moet het bestaan van één enkele handeling tevens worden vastgesteld wanneer een prestatie de hoofdprestatie vormt, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de eerste prestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.(36)
80.      Uit deze rechtspraak lijkt mij voort te vloeien dat één enkele handeling, kort gezegd, een economische prestatie is die door één belastingplichtige wordt geleverd en bestaat uit verschillende onderdelen die in de ogen van zijn klant ondeelbaar zijn.(37)
81.      Naar mijn mening gaat het in casu noch om de eerste noch om de tweede uitzondering, zoals respectievelijk bedoeld in de punten 78 en 79 van deze conclusie. Ten eerste zijn bij de verschillende handelingen immers verschillende personen betrokken. Ten tweede kunnen de verschillende handelingen los van elkaar worden verricht en hebben zij verschillende doeleinden. Het enige onderlinge verband tussen deze handelingen is dus het voornemen van D.B., A.K. en P.K. Er moet rekening worden gehouden met het voornemen van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van een handeling, mits dat wordt ondersteund door objectieve gegevens.(38) Mijns inziens wordt dit voornemen echter niet daadwerkelijk ondersteund door objectieve gegevens, omdat, puur economisch gezien, elk van deze handelingen zonder de andere zou kunnen worden verricht en zelfs los van de andere handelingen haar economische bestaansreden volledig zou behouden.(39) Het lijkt er inderdaad op dat het voornemen van D.B. er enkel in bestaat haar onderneming over te dragen aan haar dochters, in de vorm van een schenking.
82.      In de tweede plaats kan – nog afgezien van de vraag of het om „één enkele handeling” gaat – gelet op de opeenvolging van gebeurtenissen worden aangenomen dat de verwerving van de onderneming door A.K. en P.K. in werkelijkheid louter een „tussentijdse” of „voorlopige” verwerving was. In dergelijke omstandigheden zou mijns inziens moeten worden nagegaan of de uiteindelijke verkrijger, in casu de vennootschap van A.K. en P.K., aan de voorwaarden voor de toepassing van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 voldoet. Voor zover deze vennootschap de algemeenheid van goederen van de onderneming van D.B. ontvangt en voornemens is de economische activiteit ervan voort te zetten, zou deze bepaling van toepassing zijn. Bovendien is een dergelijke uitlegging in overeenstemming met het vereiste dat de goederen slechts op één persoon kunnen overgaan, zoals uiteengezet in punt 58 van deze conclusie, aangezien de uiteindelijke verkrijger in casu daadwerkelijk één enkele entiteit is: de vennootschap van A.K. en P.K.
83.      Mocht het Gerecht geneigd zijn deze benadering te volgen, zou ik het, om de risico’s van misbruik te beperken, aanraden de nadruk te leggen op het tijdsbestek van de betrokken overdrachten. In dit verband merk ik op dat de verwijzende rechter zowel in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing als in zijn vraag heeft benadrukt dat A.K. en P.K. de inbreng in natura van hun aandelen in hun vennootschap onverwijld zullen verrichten.(40)
84.      Mijns inziens zou de „functionele” uitlegging van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 kunnen werken indien wordt aangetoond dat de tussentijdse (of tijdelijke) verwerving onmogelijk een definitieve verwerving kon worden. Dit zou voorkomen dat personen die de voorbelasting niet kunnen aftrekken, onder het mom van het voornemen om op een later tijdstip een onderneming over te dragen, ontsnappen aan de betaling van btw en de activa dus goedkoper verwerven, hetgeen in strijd is met artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 en met het beginsel van fiscale neutraliteit, opgevat als uitdrukking van het algemeen beginsel van gelijke behandeling op btw-gebied.(41)
85.      Bijgevolg zou de inaanmerkingneming van de economische realiteit ertoe moeten leiden dat handelingen die door een gemeenschappelijk doel zijn verbonden en die elkaar onmiddellijk in de tijd opvolgen, als één geheel worden beschouwd en dat wordt nagegaan of de uiteindelijke verkrijger aan de voorwaarden van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 voldoet.
D.      Voorgestelde mogelijkheid
86.      Uit het voorgaande volgt dat de keuze tussen de twee mogelijke uitleggingen van de werkingssfeer van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 afhangt van de wijze waarop wordt besloten om een reeks te verrichten handelingen te benaderen.
87.      Ofwel wordt, overeenkomstig het in punt 59 van deze conclusie vermelde fundamentele beginsel, de voorkeur gegeven aan de klassieke weg, ofwel wordt besloten een zijweg in te slaan die is gebaseerd op het begrip „economische realiteit”.
88.      Hoewel de tweede mogelijkheid niet zonder aantrekkingskracht is en mij op het eerste gezicht zelfs de meest logische leek, slaagt zij er niet in bepaalde bedenkingen weg te nemen en mij dus volledig te overtuigen, zelfs wanneer zij alleen zou worden toegepast bij een snelle opeenvolging van handelingen.
89.      Indien de toepassing van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 op een reeks handelingen afhankelijk wordt gesteld van de omstandigheid dat de uiteindelijke verwerving onverwijld volgt op de tussentijdse verwerving, zou in de eerste plaats immers onvermijdelijk de vraag rijzen wat onder „onverwijld” moet worden verstaan. Gaat het om uren of dagen? Kan worden aanvaard dat de uiteindelijke verwerving meerdere weken of zelfs maanden na de tussentijdse verwerving plaatsvindt?
90.      In de tweede plaats zijn de afzonderlijke handelingen waaruit de reeks handelingen bestaat, verschillend van aard en kan geen daarvan worden aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen. Met andere woorden, het is het geheel dat als zodanig zou worden aangemerkt. De handelingen die samen het geheel vormen, zijn twee schenkingen van de helft van het vermogen van een onderneming aan verschillende personen en twee inbrengen in natura door deze laatste personen. Zo is er ten eerste een discrepantie tussen de kwalificatie van de onderdelen van het geheel en de kwalificatie van dat geheel. Ten tweede zouden zich, indien de derde en de vierde handeling, zoals omschreven in punt 60 van deze conclusie, om een of andere reden uiteindelijk niet zouden worden verricht, zeker moeilijkheden voordoen op het gebied van
de herziening van de btw.
91.      Ten derde wijs ik erop dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een verplichting voor de belastingdienst om de bedoeling van de belastingplichtige te onderzoeken, zou ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, te weten de rechtszekerheid waarborgen en de heffing van de btw vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling.(42)
92.      In casu is zowel de aard van de door D.B. en haar dochters beoogde handelingen als de opeenvolging ervan volkomen duidelijk, zodat het geen enkel probleem is om deze, elk apart, te kwalificeren.(43) Bovendien stond niets eraan in de weg dat D.B., zoals zij ter terechtzitting ook heeft erkend, de algemeenheid van goederen van haar onderneming rechtstreeks overdroeg aan de vennootschap van A.K. en P.K. Het feit dat zij heeft beslist om haar onderneming aan haar dochters te schenken die deze daarna zouden inbrengen in het kapitaal van hun vennootschap, is dus een keuze van de betrokkenen. Deze beslissing heeft fiscale gevolgen voor D.B., haar dochters en hun vennootschap die zij niet kunnen proberen te omzeilen door volledig gedefinieerde handelingen te willen doen gelijkstellen met een ander soort handelingen die zij overigens om eigen redenen liever niet hebben verricht.(44) Bovendien zou dit in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien dit erop zou neerkomen dat verschillende situaties op dezelfde manier worden behandeld.(45)
93.      Daarnaast kan het begrip „economische realiteit”, hoewel het erop gericht is de nadruk te leggen op de gevolgen van de handelingen in plaats van op de vorm ervan, niet worden ingeroepen om voorrang te geven aan het voornemen van partijen boven de gevolgen die aan hun concrete keuzes zijn verbonden, aangezien dit in strijd is met de in de punten 81 en 91 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.
94.      Om al deze redenen ben ik, ondanks de aantrekkingskracht die kan uitgaan van de mogelijkheid om de betrokken handelingen gezamenlijk te analyseren, toch geneigd te kiezen voor de uitlegging op basis van een aparte analyse van elk van die handelingen. Overigens lijkt dat mij niet alleen in overeenstemming met het in punt 59 van deze conclusie vermelde btw-beginsel, maar ook met het door artikel 19 van richtlijn 2006/112 nagestreefde doel dat erin bestaat overdrachten van ondernemingen te vergemakkelijken en niet fiscale constructies te bevorderen.
95.      Derhalve geef ik het Gerecht in overweging om op de prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 19 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat er geen sprake is van een overgang van het geheel van een algemeenheid van goederen wanneer een belastingplichtige aan elk van twee niet-belastingplichtige natuurlijke personen 50 % van een dergelijke algemeenheid om niet overdraagt, terwijl die personen voornemens zijn om hun aandeel onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een personenvennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn.
VI.    Conclusie
96.      Gelet op een en ander geef ik het Gerecht in overweging om de vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:
„Artikel 19 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd dat
er geen sprake is van een overgang van het geheel van een algemeenheid van goederen wanneer een belastingplichtige aan elk van twee niet-belastingplichtige natuurlijke personen 50 % van een dergelijke algemeenheid om niet overdraagt, terwijl die personen voornemens zijn om hun aandeel onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een personenvennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn.”
José Martín y Pérez de Nanclares
Gelezen ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 13 mei 2026.
ondertekeningen
1      Oorspronkelijke taal: Frans.
i      Dit is een fictieve naam, die niet overeenkomt met de werkelijke naam van enige partij in de procedure.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht,
G. J. Manz, Wenen, 1872, blz. 7, in het Frans vertaald door Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand et Pedone-Lauriel, Parijs, 1875, blz. 1. Dit werk is vervolgens aangevuld en verbeterd, waardoor er tijdens het leven van de auteur elf verschillende drukken zijn verschenen. De hier weergegeven Nederlandse vertaling is ontleend aan Van Hamel, G.A., De strijd om het Recht, W.T. Werst, Leiden, 1874, blz. 1.
3      Von Jhering, R., Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, op basis van de derde Duitse druk in het Frans vertaald door de Meulenaere, O., Chevalier-Marescq et Cie, Parijs, 1901.
4      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
5      Opgemerkt zij dat in het verzoek om een prejudiciële beslissing wordt vermeld dat D.B. en haar echtgenoot, de vader van A.K. en P.K., voornemens zijn de gehele onderneming aan hun twee dochters te schenken. De echtgenoot van D.B. wordt echter slechts eenmaal vermeld en noch zijn status, noch zijn rol in de reeks handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, is gepreciseerd, zodat uit de feitelijke gegevens waarover ik beschik, lijkt te volgen dat alleen D.B. moet worden beschouwd als overdrager in de zin van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112. Daarnaast is ter terechtzitting bevestigd dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden.
6      Zie de punten 5, 20 en 21 van deze conclusie.
7      Zie in die zin arrest van 13 juli 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
8      Zie arrest van 15 mei 2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
9      Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
10      Zie beschikking van 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11      Zie in die zin arrest van 30 mei 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals blijkt uit de schriftelijke opmerkingen van de belastingdienst, de Poolse regering en de Commissie, delen zij dit standpunt eveneens. Opgemerkt zij evenwel dat op grond van artikel 19, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 „[d]e lidstaten [...] de nodige maatregelen [kunnen] nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen”. Zie voor een overzicht van de andere voorwaarden in het nationale recht van de lidstaten: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, blz. 803‑805.
12      Zie arresten van 27 november 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punt 40), en 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en beschikking van 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 30). Met betrekking tot de definitie die het Hof in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), heeft gegeven aan het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” en de concrete gevolgen daarvan in bepaalde nationale rechtsstelsels, zie: Culot, A., en Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier-Intersentia, Brussel, 2025, blz. 145 en 146; Calderón Carrero, J. M., en Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revista técnica tributaria, nr. 102, 2013, blz. 95‑117
(blz. 108). Met dit arrest konden ook de tot dan toe bestaande problemen met betrekking tot de kwalificatie van een gedeeltelijke overdracht van activiteiten worden opgelost: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, blz. 24‑27 (blz. 26).
13      Zie in die zin arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 25).
14      Zie in die zin arrest van 27 november 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punt 44).
15      Arrest van 30 mei 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 46).
16      Zie in die zin beschikking van 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en de conclusie van advocaat-generaal Brkan in de zaak A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, punten 41 en 45).
17      Zie arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
18      Arresten van 17 november 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, punt 12); 9 maart 2023, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, punt 54), en 18 december 2025, E. (Verrekening van schuldvorderingen) (C‑481/24, EU:C:2025:996, punt 29).
19      Het begrip „degene op wie de goederen overgaan” wordt in alle taalversies van artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 in het enkelvoud gebruikt.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, punt 23.
21      Zie voorstel voor de Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, COM(73) 950 def., 20 juni 1973, en, wat betreft richtlijn 2006/112, voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, COM(2004) 246 definitief, 15 april 2004.
22      Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, L 71, blz. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4e druk, blz. 1790‑1798 (punt 20547), en Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Parijs, 2022/2023, 21e druk, blz. 344.
24      Derhalve lijkt de aanpassing van de regels met het oog op de heffing van belasting over de levering van goederen om de economische activiteit te bevorderen, zowel een pragmatische als een op gezond verstand berustende oplossing.
25      Zie arrest van 1 augustus 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26      Zie punt 58 van deze conclusie en, in die zin, arrest van 30 mei 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punten 46 en 47).
27      De vraag of artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 van toepassing is op de derde en de vierde handeling, rijst hier niet, omdat de vier handelingen apart worden onderzocht en deze twee handelingen, zoals de verwijzende rechter heeft verduidelijkt, het voorwerp zijn van een ander geding dan het hoofdgeding.
28      Zie punt 39 van deze conclusie.
29      Het ontbreken van een definitie is door sommige auteurs bekritiseerd: Nellen, F., en Van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT”, EC tax review, 2020, deel 29, nr. 5, blz. 213‑226; Van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?”, International VAT Monitor, 2022, deel 33, nr. 5.
30      Wat betreft het belang om meer aandacht te besteden aan de gevolgen dan aan de vorm van handelingen: Beisse, H., „Die paradigmatischen Gob”, in Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. en Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschriftfür Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001, blz. 731‑753 (blz. 739).
31      Zie met betrekking tot de toepassing van het begrip „economische realiteit” in de rechtspraak van het Hof: Nellen, F., en Van Doesum, A., (voetnoot 29 van deze conclusie), en, van dezelfde auteurs, „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC tax review, 2025, deel 34, nr. 6, blz. 222‑230.
32      Arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punt 43).
33      In zijn conclusie in de zaak Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, punten 1, 31, 36 en 38) heeft advocaat-generaal Cruz Villalón terecht gewaarschuwd voor de risico’s van een te formalistische uitlegging van richtlijn 2006/112.
34      Zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 38); de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punt 57), en de conclusie van advocaat-generaal Pitruzzella in de zaak Finanzamt X (Blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines) (C‑516/21, EU:C:2022:976, punt 27).
35      Zie de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36      Zie de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37      Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, punten 46 en 47).
38      Zie arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39      Indien A.K. bijvoorbeeld zou beslissen om haar aandeel te verkopen in plaats van het in te brengen in de vennootschap die zij samen met P.K. beheert, zou dat P.K. niet beletten om haar aandeel wel in te brengen in die vennootschap. Hierdoor zou A.K. kunnen profiteren van het geld van de verkoop van haar aandeel en zou P.K. aandelen in de vennootschap kunnen verkrijgen.
40      Opgemerkt zij overigens dat D.B. ter terechtzitting heeft aangegeven dat de overdracht van de aandelen van A.K. en P.K. aan hun vennootschap amper enkele dagen na de overdracht van die aandelen van D.B. aan haar dochters heeft plaatsgevonden.
41      Zie in die zin arresten van 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 48).
42      Arrest van 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 39).
43      Zie in dit verband punt 81 van deze conclusie.
44      Zie naar analogie arrest van 13 maart 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punten 46 en 47).
45      Zie in die zin arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 49).