62023CJ0524
DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 26 februari 2026 (
*1
)
”Fördragsbrott – Artikel 258 FEUF – Direktiv (EU) 2016/1164 – Regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion – Artikel 8.7 – Beräkning av kontrollerade utländska bolags inkomster – Skyldighet att tillåta den skattskyldige att från sitt skattepliktiga underlag dra av den skatt som det kontrollerade utländska bolaget betalat – Tillämpningsområde – Icke-genuina arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel – Underlåtenhet att införliva”
I mål C‑524/23,
angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF, som väckts den 11 augusti 2023,
Europeiska kommissionen, inledningsvis företrädd av A. Ferrand och W. Roels, därefter av W. Roels, båda i egenskap av ombud,
sökande,
mot
Konungariket Belgien, inledningsvis företrätt av S. Baeyens, A. De Brouwer och C. Pochet, därefter av S. Baeyens, P. Cottin och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av M. Massart, expert,
svarande,
med stöd av:
Konungariket Nederländerna, företrätt av M.K. Bulterman, A. Hanje och C. S. Schillemans, samtliga i egenskap av ombud,
intervenient,
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden M.L. Arastey Sahún samt domarna J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (referent) och B. Smulders,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: handläggaren G. Chiapponi,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 21 oktober 2024,
och efter att den 22 maj 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1) genom att inte anta de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa artikel 8.7 i detta direktiv.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
2
I skälen 1–5, 11, 12 och 16 i direktiv 2016/1164 anges följande:
”(1)
De nuvarande politiska prioriteringarna inom området internationell beskattning belyser behovet att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas. Det är därmed viktigt att återupprätta förtroendet för att skattesystemen är rättvisa och ge regeringarna möjlighet att effektivt utöva sin suveränitet på skatteområdet. Dessa nya politiska mål har omsatts i konkreta rekommendationer om åtgärder inom ramen för initiativet mot erodering av skattebasen och flyttning av vinster (BEPS) av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). …
(2)
Slutrapporterna om OECD:s 15 åtgärdspunkter mot BEPS offentliggjordes den 5 oktober 2015. … EU-direktiv bör … vara det verktyg som föredras för att genomföra OECD:s BEPS-slutsatser på EU-nivå. Det är avgörande för en väl fungerande inre marknad att medlemsstaterna åtminstone genomför sina åtaganden enligt BEPS och, mer allmänt, vidtar åtgärder för att motverka skatteflyktsmetoder och säkerställa en rättvis och effektiv beskattning i unionen på ett tillräckligt konsekvent och samordnat sätt. På en marknad med mycket integrerande ekonomier, finns ett behov av gemensamma strategier och samordnade åtgärder för att förbättra den inre marknadens funktion och maximera de positiva effekterna av initiativet mot erodering av skattebasen och flyttning av vinster. Dessutom kan bara ett gemensamt ramverk förhindra en fragmentering av marknaden och få ett slut på nuvarande bristande överensstämmelse och snedvridning av marknaden. Slutligen skulle nationella genomförandeåtgärder som följer en gemensam hållning inom unionen kunna ge de skattskyldiga rättslig säkerhet genom att dessa åtgärder skulle vara förenliga med unionsrätten.
(3)
Det är nödvändigt att fastställa regler för att stärka den genomsnittliga skyddsnivån mot aggressiv skatteplanering på den inre marknaden. Eftersom dessa regler ska passa in i 28 olika bolagsskattesystem bör de begränsas till allmänna bestämmelser, medan genomförandet bör överlåtas till medlemsstaterna, som är bättre lämpade att utforma de specifika delarna i dessa regler på ett sätt som bäst passar deras bolagsskattesystem. Detta mål kan uppnås genom att man skapar en minsta skyddsnivå för nationella bolagsskattesystem mot skatteflyktsmetoder i unionen. Det är därför nödvändigt att samordna svaren från medlemsstaterna vid genomförandet av resultaten av OECD:s 15 åtgärdspunkter mot BEPS i syfte att förbättra effektiviteten hos den inre marknaden som helhet genom att motverka skatteflyktsmetoder. Det är därför nödvändigt att fastställa en gemensam lägsta skyddsnivå för den inre marknaden inom vissa områden.
(4)
Det är nödvändigt att införa regler som är tillämpliga på alla skattskyldiga som är föremål för bolagsbeskattning i en medlemsstat. … Dessa regler bör även gälla för fasta driftsställen, som tillhör dessa bolagsskatteskyldiga företag, vilka kan vara belägna i en annan medlemsstat eller i andra medlemsstater. Bolagsskatteskyldiga företag kan vara skattemässigt hemmahörande i en medlemsstat eller vara etablerade enligt en medlemsstats rätt. Fasta driftsställen till subjekt som är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland bör också omfattas av dessa regler om de är belägna i en eller flera medlemsstater.
(5)
Det är nödvändigt att fastställa regler mot erodering av skattebasen på den inre marknaden och mot flyttning av vinster från den inre marknaden. Det är nödvändigt med regler på följande områden för att bidra till att uppnå det målet: begränsade ränteavdrag, utflyttningsbeskattning, en allmän regel mot missbruk, regler om utländska kontrollerade bolag och regler för att motverka hybrida missmatchningar. Om tillämpningen av dessa regler ger upphov till dubbelbeskattning bör de skattskyldiga få skattelättnader genom avdrag för den skatt som erlagts i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, allt efter omständigheterna. Dessa regler bör därför inte bara syfta till att motverka skatteflyktsmetoder utan också undvika att skapa andra hinder på marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning.
…
(11)
Allmänna regler mot missbruk ingår i skattesystemen för att motverka skatteflyktsmetoder som ännu inte har behandlats genom särskilt riktade bestämmelser. Dessa regler har därför till syfte att täcka luckor och bör inte påverka tillämpningen av specifika regler för att motverka missbruk. Inom unionen bör de allmänna reglerna mot missbruk tillämpas på arrangemang som inte är genuina. Annars bör den skattskyldige ha rätt att välja den skattemässigt mest effektiva strukturen för sin kommersiella verksamhet. … Medlemsstaterna bör inte hindras att tillämpa sanktioner, när de allmänna reglerna mot missbruk är tillämpliga. Vid bedömningen av om ett arrangemang ska betraktas som icke-genuint skulle medlemsstaterna kunna beakta alla giltiga ekonomiska skäl, inbegripet finansiell verksamhet.
(12)
Reglerna om utländska kontrollerade bolag [(nedan kallade CFC‑regler)] får till följd att inkomster från ett lågt beskattat kontrollerat dotterbolag omfördelas till dess moderbolag. Då blir moderbolaget skattskyldigt för inkomsten i den stat där det är skattemässigt hemmahörande. Beroende på de politiska prioriteringarna i den staten, kan [CFC‑reglerna] vara inriktade på hela det lågt beskattade dotterbolaget eller specifika inkomstkategorier eller begränsas till inkomster som artificiellt har avletts till dotterbolaget. I synnerhet för att säkerställa att CFC‑reglerna utgör ett proportionerligt svar vid farhågor om BEPS är det avgörande att medlemsstater som begränsar sina CFC‑regler till att endast omfatta inkomster som artificiellt har avletts till dotterbolaget specifikt inriktar sig på situationer där merparten av de beslutsfunktioner som genererat avledda inkomster hos det kontrollerade dotterbolaget utövas i den skattskyldiges medlemsstat. … I syfte att säkerställa en högre skyddsnivå skulle medlemsstaterna kunna sänka tröskelvärdet för kontroll eller använda ett högre tröskelvärde vid jämförelse av den faktiska bolagsskatt som betalats med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat. När medlemsstaterna införlivar CFC‑reglerna i sin nationella rätt skulle de kunna använda ett tröskelvärde som utgör en tillräckligt hög andel av skattesatsen.
Det är önskvärt att hantera sådana situationer både i tredjeländer och i unionen. För att iaktta de grundläggande friheterna bör inkomstkategorierna kombineras med ett undantag för verklig verksamhet som syftar till att i unionen begränsa effekterna av reglerna till fall där det utländska kontrollerade bolaget inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet. …
…
(16)
Med tanke på att ett viktigt mål med detta direktiv är att förbättra motståndskraften hos den inre marknaden som helhet mot gränsöverskridande skatteflyktsmetoder, kan detta inte i tillräcklig utsträckning uppnås av medlemsstaterna var för sig. De nationella bolagsskattesystemen är olika, och oberoende åtgärder från medlemsstaternas sida skulle bara återskapa den nuvarande fragmenteringen av den inre marknaden vid direkt beskattning. Det skulle därför göra det möjligt för ineffektiviteter och felaktigheter att kvarstå vid samverkan av olika nationella åtgärder. Resultatet skulle bli bristande samordning. På grund av det faktum att en stor del av ineffektiviteten på den inre marknaden främst skapar problem av gränsöverskridande karaktär måste avhjälpande åtgärder antas på unionsnivå. Det är därför avgörande att anta lösningar som fungerar på den inre marknaden som helhet, och detta kan bättre uppnås på unionsnivå. Unionen kan därmed vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 [FEU]. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Genom att fastställa en minsta skyddsnivå för den inre marknaden syftar detta direktiv endast till att uppnå nödvändig minsta samordning inom unionen för att förverkliga dess mål.”
3
I artikel 1 i detta direktiv, med rubriken ”Tillämpningsområde”, föreskrivs följande:
”Detta direktiv är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftsställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland.”
4
I artikel 3 i nämnda direktiv, med rubriken ”Minsta skyddsnivå”, föreskrivs följande:
”Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser.”
5
I artikel 6 i direktivet, med rubriken ”Allmän regel mot missbruk”, föreskrivs följande:
”1.   Vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt ska en medlemsstat inte ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del.
2.   Vid tillämpning av punkt 1 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.
3.   Om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang inte ska tas hänsyn till i enlighet med punkt 1 ska det skattepliktiga underlaget beräknas i enlighet med nationell rätt.”
6
I artikel 7 i direktiv 2016/1164, med rubriken ”Regel om kontrollerade utländska bolag”, föreskrivs följande i punkterna 1 och 2:
”1.   Den skattskyldiges medlemsstat ska behandla ett subjekt, eller ett fast driftsställe vars vinster är befriade eller undantagna från skatter i den medlemsstaten, som ett kontrollerat utländskt bolag om följande villkor är uppfyllda:
a)
När det gäller ett subjekt, att den skattskyldige själv eller tillsammans med sina närstående företag innehar en direkt eller indirekt andel på över 50 procent av rösterna eller direkt eller indirekt äger mer än 50 procent av subjektets kapital eller har rätt att motta mer än 50 procent av subjektets vinst och
b)
Den faktiska bolagsskatt som subjektet eller det fasta driftsstället betalat på sin inkomst dessutom är lägre än skillnaden mellan den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på subjektet eller det fasta driftsstället enligt det tillämpliga systemet för bolagsbeskattning i den skattskyldiges medlemsstat och den faktiska bolagsskatt som subjektet eller det fasta driftsstället betalat på sin inkomst.
Vid tillämpning av första stycket b ska ett fast driftsställe till ett kontrollerat utländskt bolag som är befriat eller undantaget från skatt i det utländska kontrollerade bolagets jurisdiktion inte beaktas. Vidare ska med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat avses bolagsskatt beräknad enligt reglerna i den skattskyldiges medlemsstat.
2.   Om ett subjekt eller ett fast driftsställe betraktas som ett kontrollerat utländskt bolag enligt punkt 1 ska den skattskyldiges medlemsstat i skattebasen inbegripa
a)
ett subjekts ej utdelade inkomster eller det fasta driftsställets inkomster, från kategorierna
…
Detta led ska inte tillämpas om det kontrollerade utländska bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter.
Om det kontrollerade utländska bolaget är skattemässigt hemmahörande eller är beläget i ett tredjeland som inte är part i EES-avtalet får medlemsstaterna besluta att avstå från att tillämpa det föregående stycket
eller
b)
ett subjekts eller ett fast driftsställes ej utdelade inkomster, från icke-genuina arrangemang som har genomförts med det huvudsakliga syftet att uppnå en skattefördel.
Vid tillämpning av detta led ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den mån som subjektet eller det fasta driftsstället inte skulle äga tillgångarna eller inte skulle ha åtagit sig de risker som genererar hela eller delar av dess inkomster om det inte kontrollerades av ett företag i vilket de betydelsefulla funktioner som utförs av personer, som är relevanta för dessa tillgångar och risker, utförs och som är av stor betydelse för att generera det kontrollerade företagets inkomster.”
7
Artikel 8 i detta direktiv, med rubriken ”Beräkning av kontrollerade utländska bolags inkomster”, har följande lydelse:
”1.   Om artikel 7.2 a tillämpas ska de inkomster som ska inbegripas i den skattskyldiges skattebas beräknas enligt bestämmelserna i bolagsskattelagstiftningen i den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande eller belägen. …
2.   Om artikel 7.2 b tillämpas ska de inkomster som ska inbegripas i den skattskyldiges skattebas begränsas till belopp som genereras genom de tillgångar och risker som är kopplade till de betydelsefulla funktioner som utförs av personer i det kontrollerande företaget. Allokeringen av kontrollerade utländska bolags inkomster ska beräknas i enlighet med armlängdsprincipen.
3.   De inkomster som ska inbegripas i skattebasen ska beräknas i förhållande till den skattskyldiges andel i subjektet enligt artikel 7.1 a.
4.   Inkomsterna ska inbegripas i den beskattningsperiod för den skattskyldige under vilken subjektets beskattningsår löper ut.
5.   Om subjektet delar ut vinst till den skattskyldige och denna utdelade vinst inbegrips i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst ska, för att undvika dubbelbeskattning, de inkomster som tidigare inbegripits i skattebasen enligt artikel 7 dras av från skattebasen vid beräkning av det skattebelopp som ska betalas på utdelad vinst.
6.   Om den skattskyldige avyttrar sin andel i subjektet eller i den verksamhet som bedrivs av det fasta driftsstället och någon del av inkomsterna från avyttringen tidigare har inbegripits i skattebasen i enlighet med artikel 7 ska, för att undvika dubbelbeskattning, det beloppet dras av från skattebasen vid beräkning av det skattebelopp som ska betalas på inkomsterna.
7.   Den skattskyldiges medlemsstat ska medge avdrag för den skatt som subjektet eller det fasta driftsstället har betalat från den skatt som den skattskyldige ska betala i den stat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande eller belägen. Avdraget ska beräknas i enlighet med nationell rätt.”
8
Artikel 11 i direktivet, med rubriken ”Införlivande”, har följande lydelse:
”1.   Medlemsstaterna ska senast den 31 december 2018 anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De ska till kommissionen överlämna texten till dessa bestämmelser utan dröjsmål.
De ska tillämpa dessa bestämmelser från och med den 1 januari 2019.
När en medlemsstat antar dessa bestämmelser ska de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen ska göras ska varje medlemsstat själv utfärda.
2.   Medlemsstaterna ska till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv.
…”
Belgisk rätt
9
Genom artikel 20 i loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (lagen av den 25 december 2017 om en reform av bolagsskatten) (Moniteur belge av den 29 december 2017, s. 116422), som syftar till att införliva artiklarna 7 och 8 i direktiv 2016/1164 med belgisk rätt, infördes en ny artikel 185/2 i Code des impôts sur le revenu (1992) (1992 års lag om inkomstskatt). I denna bestämmelse föreskrivs följande:
”1.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 185.2 a omfattar vinster även ej utdelade sådana från det utländska bolag som definieras i punkt 2 första stycket och som härrör från ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som är icke-genuina och som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel.
De vinster från det utländska bolag som avses i första stycket ska beaktas, med undantag för de belopp som inte genererats genom tillgångar och risker som är kopplade till de betydelsefulla funktioner som utförs av den skattskyldige.
Vid tillämpningen av denna bestämmelse avses med ’ej utdelade vinster’ sådana vinster som erhållits av ett utländskt bolag som definieras i punkt 2 under en beskattningsperiod som löper ut under den skattskyldiges beskattningsperiod och som, under denna beskattningsperiod, inte delas ut till den skattskyldige eller till något annat bolag som är hemmahörande i landet.
2.   Ett utländskt bolags ej utdelade vinster får endast inbegripas i den skattskyldiges vinster om
–
den skattskyldige antingen direkt eller indirekt innehar majoriteten av rösträtterna för samtliga aktier eller andelar i detta utländska bolag, eller direkt eller indirekt innehar en andel på minst 50 procent av bolagets kapital eller innehar minst än 50 procent av bolagets vinster, och om
–
det utländska bolaget enligt lagstiftningen i den stat eller jurisdiktion där det är etablerat antingen inte omfattas av inkomstskatt där eller omfattas av inkomstskatt med ett belopp som uppgår till mindre än hälften av den bolagsskatt som skulle ha betalats om det utländska bolaget varit etablerat i Belgien.
Vid beräkningen av den bolagsskatt som avses i första stycket andra strecksatsen och som skulle ha betalats om detta utländska bolag varit etablerat i Belgien, ska det inte tas hänsyn till det resultat som detta utländska bolag har uppnått genom ett eller flera utländska driftsställen som tillhör detta utländska bolag och vars vinster är undantagna från skatteplikt i enlighet med ett skatteavtal som ingåtts mellan det land eller den jurisdiktion där detta utländska bolag är beläget och det land eller den jurisdiktion där det utländska driftsstället är beläget.
3.   I de fall där den skattskyldige äger ett utländskt driftsställe som avses i andra stycket och vars vinster är undantagna från skatter i Belgien eller minskas på grundval av ett skatteavtal, hänförs vinster från ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som är icke-genuina och som införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel inte till det utländska driftsstället.
Denna punkt ska endast tillämpas på utländska driftsställen som enligt lagstiftningen i den stat eller jurisdiktion där de är belägna antingen inte omfattas av inkomstskatt där eller omfattas av inkomstskatt som uppgår till mindre än hälften av den ytterligare bolagsskatt som skulle ha betalats av den skattskyldige om driftsställena varit belägna i Belgien.
4.   Vid tillämpning av denna bestämmelse ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den mån som det utländska bolag som beskrivs i punkt 2 eller det utländska driftsställe som beskrivs i punkt 3 inte skulle äga tillgångarna eller inte skulle ha åtagit sig de risker som genererar hela eller delar av dess inkomster om bolaget eller driftsstället inte kontrollerades av den skattskyldige i vilken de betydelsefulla funktioner som är relevanta för dessa tillgångar och risker utförs och som är av stor betydelse för att generera det utländska bolagets eller det utländska driftsställets inkomster.”
Det administrativa förfarandet och förfarandet vid domstolen
10
När tidsfristen för införlivande av direktiv 2016/1164 hade löpt ut underrättade de belgiska myndigheterna kommissionen om att nationella åtgärder för att införliva direktivet hade vidtagits. Dessa myndigheter översände bland annat en jämförelsetabell till kommissionen. Jämförelsetabellen innehöll en hänvisning till artikel 8.7 i direktivet enligt vilken detta ”alternativ” inte hade ”valts med stöd av artikel 3 i [samma] direktiv”.
11
Kommissionen granskade de åtgärder som hade anmälts och ansåg att de meddelade åtgärderna inte säkerställde att direktiv 2016/1164, särskilt inte artiklarna 4.4 b, 4.7 och 8.7 i direktivet efterlevdes. Kommissionen skickade därför den 2 juli 2020 en formell underrättelse till Konungariket Belgien.
12
Genom skrivelse av den 24 november 2020 besvarade de belgiska myndigheterna denna formella underrättelse och angav att de ändringar som var nödvändiga för att anpassa den nationella lagstiftningen till artikel 4 i direktivet var under genomförande. I denna skrivelse angav dessa myndigheter även varför de ansåg att Konungariket Belgien inte hade införlivat artikel 8.7 i direktivet på ett felaktigt sätt med den nationella rättsordningen.
13
Den 9 mars 2021 översände dessa myndigheter till kommissionen texten till loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (lag av den 20 december 2020 om olika skattebestämmelser och brådskande åtgärder för att bekämpa skattebedrägeri) (Moniteur belge av den 30 december 2020, s. 97617). Lagen syftade till att säkerställa att den belgiska lagstiftningen anpassades till artikel 4 i samma direktiv, men innehöll inte några bestämmelser för att införliva artikel 8.7 i direktivet.
14
Den 2 december 2021 avgav kommissionen i ett motiverat yttrande att Konungariket Belgien, genom att inte införliva artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 med sin nationella rättsordning, hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt denna bestämmelse och uppmanade denna medlemsstat att inom två månader från mottagandet av det motiverade yttrandet vidta nödvändiga åtgärder för att följa det.
15
I sitt svar av den 2 februari 2022 på det motiverade yttrandet informerade de belgiska myndigheterna kommissionen om att den belgiska lagstiftningen skulle anpassas för att bemöta kommissionens anmärkningar i det motiverade yttrandet.
16
I e‑postmeddelande av den 10 januari 2023 underrättade dessa myndigheter kommissionen om att den belgiska regeringen inte hade kunnat nå politisk enighet om att vidta dessa åtgärder. I denna skrivelse preciserade nämnda myndigheter dessutom att denna regering vidhöll sin ståndpunkt när det gällde avdraget för den skatt som kontrollerade utländska bolag (nedan kallade CFC‑bolag) hade betalat. Samma myndigheter angav särskilt att syftet med bestämmelserna i den belgiska lagstiftning som införlivar direktiv 2016/1164, såsom hade angetts i deras skrivelse av den 24 november 2020, var att bekämpa rättsmissbruk och att lagstiftningens avskräckande verkan hade stor betydelse. Med tanke på obalansen mellan vinsten och de funktioner som tilldelats ett subjekt i ett skatteparadis, föreföll det dessutom olämpligt att medge ytterligare ett avdrag för betalning av utländsk skatt. Under alla omständigheter har någon sådan inkomst i praktiken ännu inte beskattats, vilket innebär att inget företag hittills har drabbats av några nackdelar genom att denna bestämmelse tillämpats.
17
Kommissionen ansåg inte att de belgiska myndigheternas svar på dess motiverade yttrande var tillfredsställande och beslutade därför den 11 augusti 2023 att väcka förevarande talan vid EU-domstolen.
18
Genom beslut av domstolens ordförande av den 20 december 2023 tilläts Konungariket Nederländerna att intervenera till stöd för Konungariket Belgiens yrkanden.
Prövning av talan
Huruvida talan kan tas upp till prövning
Parternas argument
19
Konungariket Belgien har gjort gällande att förevarande talan inte kan tas upp till prövning på grund av att den ansökan varigenom talan väckts inte uppfyller villkoret att kommissionen ska ange sina anmärkningar på ett sammanhängande och tydligt sätt, så att den berörda medlemsstaten och EU-domstolen exakt kan förstå räckvidden av det påstådda åsidosättandet av unionsrätten. Närmare bestämt har kommissionen i sin ansökan begränsat sig till att upprepa de argument som den har framfört mot de förklaringar som Konungariket Belgien lämnat i sitt svar på den formella underrättelsen, i stället för att tydliggöra de anmärkningar och grunder som syftar till att visa att nämnda medlemsstat har gjort en felaktig tolkning av artikel 8.7 i direktiv 2016/1164.
20
Konungariket Belgien har vidare gjort gällande att den ansökan varigenom talan väckts är otydlig. Kommissionen har nämligen yrkat att domstolen ska fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 2016/1164 ”i och med att medlemsstaten inte korrekt har införlivat” artikel 8.7 i samma direktiv med sin interna rättsordning, trots att denna medlemsstat inte kan klandras för att ha underlåtit att införliva denna bestämmelse och, på samma gång, för att ha införlivat bestämmelsen på ett felaktigt sätt. Kommissionen har i detta sammanhang hänvisat till två olika anmärkningar med olika innebörd, särskilt vad gäller bevisbördan.
21
Kommissionen har bestritt att denna argumentation är välgrundad.
Domstolens bedömning
22
Enligt artikel 120 c i domstolens rättegångsregler och domstolens praxis avseende denna bestämmelse ska ansökan varigenom talan väcks innehålla uppgifter om saken, de grunder och argument som åberopas samt en kortfattad framställning av dessa grunder. Uppgifterna ska vara så klara och precisa att svaranden kan förbereda sitt försvar och att domstolen kan utföra sin prövning. Av detta följer att de väsentliga faktiska och rättsliga omständigheter på vilka talan grundas på ett konsekvent och begripligt sätt ska framgå av innehållet i själva ansökan och att yrkandena i ansökan ska vara tydligt utformade för att undvika att domstolen dömer utöver vad som har yrkats (ultra petita) och för att förhindra att en anmärkning inte blir prövad (dom av den 19 november 2024, kommissionen/Polen (Valbarhet och medlemskap i ett politiskt parti), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
23
Domstolen har även slagit fast att en talan med stöd av artikel 258 FEUF ska innehålla en konsekvent och precis framställning av anmärkningarna, så att medlemsstaten och domstolen exakt kan förstå räckvidden av det påstådda åsidosättandet av unionsrätten. Detta är nödvändigt för att nämnda stat på ett ändamålsenligt sätt ska kunna avge sitt svaromål och för att domstolen ska kunna pröva om det påstådda fördragsbrottet faktiskt föreligger (dom av den 19 november 2024, kommissionen/Polen (Valbarhet och medlemskap i ett politiskt parti), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 61 och där angiven rättspraxis).
24
Kommissionens talan ska i synnerhet innehålla en sammanhängande och utförlig redogörelse för skälen till att kommissionen anser att den berörda medlemsstaten har underlåtit att uppfylla en av sina skyldigheter enligt unionsrätten (dom av den 19 november 2024, kommissionen/Polen (Valbarhet och medlemskap i ett politiskt parti), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 62 och där angiven rättspraxis).
25
Vad gäller föremålet för talan konstaterar domstolen att det av yrkandena i ansökan varigenom talan väcktes framgår att kommissionen har lagt Konungariket Belgien till last att medlemsstaten har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 2016/1164, det vill säga att Konungariket Belgien inte har antagit några nationella bestämmelser för att införliva artikel 8.7 i direktivet.
26
Trots den formulering som använts vid flera tillfällen i ansökan varigenom talan väckts, att Konungariket Belgien ”inte korrekt har införlivat artikel 8.7” i nämnda direktiv, framgår det emellertid klart och tydligt av ansökan att kommissionen anser att åtgärder för att genomföra denna bestämmelse måste vidtas för att fullständigt införliva direktivet och att Konungariket Belgien, genom att avstå från att vidta sådana åtgärder, har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt denna bestämmelse. Denna medlemsstat och domstolen kan således identifiera föremålet för talan och räckvidden av den enda anmärkningen.
27
Vad gäller redogörelsen för anmärkningarna framgår det av ansökan, även om den upprepar argumenten i det motiverade yttrandet mot de förklaringar som de belgiska myndigheterna har lämnat som svar på den formella underrättelsen, att kommissionens ståndpunkt om tolkningen av artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 och om medlemsstaternas skyldighet att införliva denna bestämmelse går att utläsas på ett tillräckligt konsekvent och detaljerat sätt av denna redogörelse. Redogörelsen gör det således möjligt för Konungariket Belgien att på ett ändamålsenligt sätt avge sitt svaromål och för domstolen att pröva huruvida det påstådda fördragsbrottet föreligger.
28
För övrigt måste talan avse samma skäl och grunder som det motiverade yttrandet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 november 2023, kommissionen/Slovenien (Rening av avloppsvatten från tätbebyggelse), C‑328/22, EU:C:2023:939, punkt 20), vilket innebär att kommissionen inte kan klandras för att i sin ansökan ha upprepat de argument som framförts i det motiverade yttrandet.
29
Av det ovan anförda följer att talan kan tas upp till prövning.
Prövning i sak
Parternas argument
30
Till stöd för sin talan har kommissionen anfört en enda anmärkning, nämligen att artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 inte har införlivats med belgisk rätt.
31
Kommissionen har i sin ansökan för det första gjort gällande att ett korrekt införlivande av direktivet med nationell rätt kräver ett införlivande av artikel 8.7 i direktivet. Det framgår emellertid tydligt av de svar som de belgiska myndigheterna lämnade under det administrativa förfarandet att Konungariket Belgien, mer än ett år efter utgången av tidsfristen för införlivande av nämnda direktiv enligt artikel 11 i direktivet, ännu inte hade vidtagit några åtgärder för att genomföra denna bestämmelse. Vidare förfogar kommissionen inte över några uppgifter som visar att artikel 8.7 har införlivats effektivt och fullständigt.
32
För det andra har kommissionen bestritt att de argument som de belgiska myndigheterna framförde i sitt svar på den formella underrättelsen är välgrundade.
33
Vad gäller Konungariket Belgiens argument att artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 endast är tillämplig om medlemsstaten väljer att tillämpa artikel 7.2 a i direktivet, har kommissionen gjort gällande att ordalydelsen i artikel 8.7, som är formulerad i allmänna ordalag, är tillämplig utan begränsningar vad gäller beräkningen av skattebasen enligt nämnda artikel 7, och därmed i alla de fall som anges i artikel 7.2.
34
Denna tolkning stöds av ordalydelsen i de övriga punkterna i artikel 8 i nämnda direktiv. Av ordalydelsen i punkterna 1 och 2 i denna bestämmelse framgår nämligen tydligt de fall där enbart ett av de alternativ för att fastställa skattebasen för ett CFC‑bolag som föreskrivs i artikel 7.2 a respektive b i samma direktiv blir aktuellt. Däremot är andra punkter i artikel 8 i direktivet, såsom punkt 5, allmänna och avser inte uteslutande det ena eller det andra alternativet.
35
Vad vidare gäller Konungariket Belgiens argument att den avskräckande verkan av en dubbelbeskattning skulle försvinna om artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 tillämpades, har kommissionen hänvisat till skäl 5 i direktivet, enligt vilket de regler som fastställs i direktivet syftar till att motverka skatteflyktsmetoder, men även till att förhindra att det skapas andra hinder på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning. Kommissionen anser emellertid att en kombinerad tillämpning av reglerna i artikel 7.2 och i artikel 8.7 i nämnda direktiv uppfyller detta dubbla syfte. Att inte införliva den sistnämnda bestämmelsen påverkar således balansen mellan dessa mål genom att bibehålla en situation med dubbelbeskattning och ett potentiellt hinder på den inre marknaden.
36
Dessutom har kommissionen, såvitt Konungariket Belgien har åberopat en möjlighet för medlemsstaterna att enligt artikel 3 i samma direktiv inte tillämpa artikel 8.7 i direktivet, gjort gällande att den minimiharmonisering som fastställs i direktivet inte befriar medlemsstaterna från att iaktta de skyldigheter som anges däri, såsom tillämpningen av denna bestämmelse.
37
Vad vidare gäller hänvisningen i artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 till nationell rätt vid beräkningen av skatteavdraget, som Konungariket Belgien har framhållit, har kommissionen gjort gällande att denna hänvisning inte innebär att medlemsstaterna har möjlighet att underlåta att införliva denna bestämmelse eller att neka det skatteavdrag som föreskrivs däri. Tvärtom stadfästs detta skatteavdrag i direktivet, medan medlemsstaterna endast får bestämma beräkningsmetoden för avdraget.
38
Konungariket Belgien har i sitt svaromål inledningsvis preciserat att även om den belgiska lagstiftaren år 2017 införlivade artikel 7.2 b i direktivet med sin rättsordning, och således begränsade tillämpningen av lagstiftningen om CFC‑bolag till missbruksfall, skulle den lag som införlivar artikel 7.2 a i nämnda direktiv och, följaktligen, artikel 8.7 i direktivet träda i kraft den 1 januari 2024.
39
I sak har Konungariket Belgien gjort gällande att kommissionens enda anmärkning inte kan godtas och att talan ska ogillas.
40
Konungariket Belgien har i första hand anfört att artikel 2 i lagen av den 25 december 2017 om en reform av bolagsskatten innehöll en uttrycklig hänvisning till direktiv 2016/1164 och följaktligen utgjorde en konkret rättsakt för att införliva direktivet med den belgiska rättsordningen. I den jämförelsetabell som översändes till kommissionen angavs dessutom att artikel 8.7 i direktivet inte var tillämplig i förevarande fall, eftersom det rörde sig om ett minimiharmoniseringsdirektiv. Kommissionen hade således tillgång till klara och precisa uppgifter om hur Konungariket Belgien ansåg sig ha uppfyllt de olika skyldigheter som ålagts medlemsstaten enligt direktivet. Inom ramen för sin talan har kommissionen således felaktigt anfört att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att inte korrekt införliva denna bestämmelse med den belgiska rättsordningen.
41
Konungariket Belgien har i andra hand gjort gällande att kommissionen inte har styrkt det fördragsbrott som åberopats i ansökan. För att göra detta måste kommissionen nämligen visa att medlemsstatens införlivande av direktivet, och således dess tolkning av artikel 8.7 i direktivet, inte tar hänsyn till bestämmelsens lydelse, dess sammanhang och de mål som eftersträvas med den.
42
Till stöd för detta påstående har denna medlemsstat, för det första, anfört att det huvudsakliga syftet med direktiv 2016/1164, såsom framgår av dess rubrik, är att motverka skatteflyktsmetoder. Syftet att förhindra att det skapas andra hinder på den inre marknaden är således kopplat till denna bekämpning och utgör inte i sig ett mål på skatteområdet.
43
För det andra har Konungariket Belgien gjort gällande att direktiv 2016/1164 är ett minimiharmoniseringsdirektiv vilket ger medlemsstaterna möjlighet att bekämpa skatteflykt genom att införa en högre skyddsnivå för nationella bolagsskattebaser.
44
I förevarande fall har Konungariket Belgien utnyttjat den möjlighet som ges i nämnda direktiv att inrätta ett verktyg för att motverka skatteflykt, samtidigt som det har säkerställt att den inre marknaden inte äventyras. I synnerhet har Konungariket Belgien påstått att en situation där det har visats att det föreligger skattemissbruk inte är jämförbar med en situation där det inte har förekommit något sådant skattemissbruk. På samma sätt kan en åtgärd som syftar till att bekämpa ett sådant missbruk inte jämföras med en åtgärd som endast syftar till att begränsa de skattskyldigas möjligheter att undvika bolagsskatt. Med hänsyn till behovet av att säkerställa en effektiv bekämpning av skattemissbruk och till att förvaltningsmyndigheterna inte kan upptäcka och bekämpa alla fall av skattemissbruk i ett tidigt skede, har en eventuell dubbelbeskattning, enligt Konungariket Belgien, en avskräckande verkan på skattskyldiga genom att uppmuntra dem att undvika eller till och med upphöra med ett konstlat upplägg.
45
För det tredje har Konungariket Belgien preciserat att det anser att artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 är tillämplig, oavsett vilket alternativ den berörda medlemsstaten väljer enligt artikel 7.2 i direktivet, och inte endast vid genomförandet av artikel 7.2 a i direktivet.
46
För det fjärde har Konungariket Belgien gjort gällande att även om dess nationella lagstiftning inte syftar till att undvika dubbelbeskattning av CFC‑bolags inkomster, uppfyller landet fullt ut sina skyldigheter vad gäller syftet med direktiv 2016/1164, inbegripet målet att förhindra att hinder skapas på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning. Enligt denna medlemsstat behöver artikel 8.7 i direktivet nämligen inte tillämpas, eftersom en eventuell dubbelbeskattning, enligt den nationella lagstiftning som införlivar artikel 7.2 b i direktivet, endast är tillämplig på situationer som uppenbart utgör missbruk och således är ganska sällsynta. En sådan dubbelbeskattning kan inte heller utgöra något hinder på den inre marknaden i situationer där varor, tjänster, kapital och personer faktiskt inte rör sig inom denna marknad. Till stöd för detta argument har Konungariket Belgien åberopat domstolens praxis avseende artikel 293 EG om undvikande av dubbelbeskattning. I synnerhet kan det analogt med domen av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), dras slutsatsen att dubbelbeskattning, som artikel 8.7 i direktivet syftar till att förhindra, inte strider mot etableringsfriheten och således inte hindrar den inre marknaden.
47
För det femte har Konungariket Belgien hävdat att artikel 3 i direktiv 2016/1164 tillåter medlemsstaterna att inte genomföra artikel 8.7 i direktivet. Det följer nämligen av denna bestämmelse att direktivet inte utgör hinder för tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser. Artikel 3 ska dessutom läsas mot bakgrund av skälen 2, 3, 6 och 16 i direktivet, i vilka det preciseras att direktivet endast syftar till att fastställa en gemensam lägsta nivå för att skydda den inre marknaden. Genom att inte undvika dubbelbeskattning av inkomster som genererats av icke-genuina arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel och som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, föreskriver denna medlemsstat således endast en högre skyddsnivå än denna lägsta nivå.
48
För det sjätte har Konungariket Belgien påstått att det, genom att förhindra skatteavdrag när skattemissbruk har fastställts och därmed begränsa avdragsbeloppet, gör en korrekt tillämpning av artikel 8.7 i direktiv 2016/1164, eftersom denna bestämmelse föreskriver att avdraget ska beräknas i enlighet med nationell rätt.
49
I sin replik har kommissionen, som svar på Konungariket Belgiens argument med hänsyn till att direktiv 2016/1164 endast föreskriver en minimiharmonisering, anfört att exemplen på strängare åtgärder i skäl 12 i direktivet avser åtgärder som kompletterar dem som redan föreskrivs som minimum i direktivet och inte åtgärder som ersätter dessa, särskilt de som fastställs i artikel 8.7 i direktivet.
50
Det skatteavdrag som föreskrivs i denna bestämmelse är dessutom förenligt med OECD:s åtgärder mot erodering av skattebasen och flyttning av vinster (BEPS). Antagandet av direktiv 2016/1164 ingår nämligen i genomförandet av dessa åtgärder, såsom anges i skälen 2 och 3 i direktivet, och särskilt BEPS-åtgärd nr 3, eftersom det i slutrapporten om denna åtgärd rekommenderas att dubbelbeskattning till följd av åtgärder som vidtagits mot CFC‑bolag avskaffas.
51
I detta sammanhang skulle antagandet av strängare åtgärder kunna bestå i att tillämpa CFC‑reglerna på subjekt eller fasta driftsställen i vilka den skattskyldige innehar färre andelar än det tröskelvärde på 50 procent som fastställs i artikel 7.1 a i nämnda direktiv eller på sådana bolag som betalar en högre skattesats än den som föreskrivs i artikel 7.1 b i samma direktiv.
52
Vidare har kommissionen gjort gällande att den rättspraxis som följer av domen av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), som Konungariket Belgien har åberopat, inte är relevant i förevarande fall, eftersom artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 föreskriver allmänna kriterier för befogenhetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning.
53
Konungariket Belgien har i sin duplik inledningsvis preciserat att det har införlivat artikel 8.7 genom att anta en ny lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 2024. Som svar på kommissionens replik har Konungariket Belgien framhållit att minimiåtgärderna vad gäller CFC‑reglerna anges i artikel 7 och artikel 8.1–8.4 i direktiv 2016/1164. I artikel 8.5–8.7 i direktivet föreskrivs endast undantag till dessa minimiåtgärder, vilka syftar till att undvika dubbelbeskattning, så att Konungariket Belgien, genom att inte införliva artikel 8.7 i direktivet med sin nationella rättsordning, tillämpar en strängare åtgärd som kompletterar dessa minimiåtgärder.
54
Denna medlemsstat har dessutom gjort gällande att direktivet, i motsats till vad kommissionen har hävdat, inte innehåller några allmänna kriterier för fördelningen av skattebefogenheter mellan medlemsstaterna, utan snarare, med undantag från de vanliga reglerna om fördelning av skattebefogenheter avseende dotterbolag och fasta driftsställen, föreskriver att hemviststaten eller den stat där moderbolaget har sitt säte skulle kunna återfå en sådan befogenhet över inkomster som i princip är skattepliktiga i den stat där dotterbolaget eller det fasta driftsstället har sitt säte.
55
Konungariket Nederländerna har i sin interventionsinlaga till stöd för Konungariket Belgiens yrkanden gjort gällande att den skyldighet som föreskrivs i artikel 11 i direktiv 2016/1164, enligt vilken bestämmelserna om införlivande av direktivet ska innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs, endast utgör en formell skyldighet att informera allmänheten om att unionsrätten har införlivats med den nationella rättsordningen. Den separata anmärkning i vilken kommissionen har kritiserat Konungariket Belgien för att ha underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt nämnda artikel 11 kan följaktligen inte godtas.
56
Konungariket Nederländerna har också hävdat att det inte är nödvändigt att införliva artikel 8.7 i nämnda direktiv när en medlemsstat tillämpar artikel 7.2 b i direktivet.
57
I detta avseende har Konungariket Nederländerna gjort gällande att artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164 är en bestämmelse som i sig syftar till att undvika dubbelbeskattning, eftersom allokeringen av CFC‑bolags inkomster enligt artikel 8.2 i direktivet ska beräknas i enlighet med armlängdsprincipen. När det kontrollerande bolaget, på grund av de betydelsefulla funktioner som det utför, uppbär de inkomster som genereras av dessa funktioner, ska dessa inkomster, med tillämpning av sistnämnda bestämmelse, beskattas i den medlemsstat där detta bolag är beläget. Syftet med armlängdsprincipen är nämligen att säkerställa att varje berörd part erhåller de intäkter som återspeglar de funktioner som den utför. Tillgångar och risker beaktas också, eftersom det är dessa som, i kombination med de funktioner som utförs, avgör vilka intäkter som ska tillfalla de berörda parterna.
58
Enligt denna medlemsstat ”korrigerar” genomförandet av armlängdsprincipen vid tillämpningen av artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164 en situation där ett CFC‑bolag ej utdelade vinster som härrör från icke-genuina arrangemang deklareras som vinster för detta bolag, eftersom dessa vinster då inbegrips i skattebasen för det subjekt som utövar kontroll över bolaget. Medlemsstaten har härav dragit slutsatsen att detta system förhindrar dubbelbeskattning och gör det onödigt att tillämpa artikel 8.7 i direktivet.
59
Om artikel 7.2 a i nämnda direktiv däremot skulle tillämpas, skulle den skatt som CFC‑bolaget har betalat vara avdragsgill, eftersom en sådan tillämpning skulle kunna leda till dubbelbeskattning. Bolaget är nämligen skyldigt att i sin hemviststat betala skatt på vinster som faktiskt inte har delats ut. Bolaget är enligt denna bestämmelse även skyldigt att betala skatt i den medlemsstat där det kontrollerande bolaget är hemmahörande. Under dessa omständigheter blir artikel 8.7 i samma direktiv tillämplig.
60
Kommissionen har i sitt yttrande över Konungariket Nederländernas interventionsinlaga invänt att hänvisningen i ansökan varigenom talan väckts till artikel 11 i direktiv 2016/1164 syftar till att understryka skyldigheten för medlemsstaterna, däribland Konungariket Belgien, att införliva detta direktiv, vilket innebär att Konungariket Nederländernas argument om räckvidden av denna bestämmelse saknar relevans.
61
Vidare har kommissionen hävdat att det i artikel 8.2 i direktivet fastställs att inkomster från icke-genuina arrangemang, såsom föreskrivs i artikel 7.2 b i samma direktiv, ska allokeras till det kontrollerande bolaget. Denna bestämmelse reglerar däremot inte frågan om beskattningen av nämnda inkomster i den medlemsstat där CFC‑bolaget är hemmahörande, vilket är just föremålet för artikel 8.7 i nämnda direktiv.
62
Kommissionen har dessutom hävdat att en tillämpning av artikel 7.2 b jämförd med artikel 8.2 i direktiv 2016/1164 inte innebär att regeln i artikel 8.7 i direktivet förlorar sin ändamålsenliga verkan, särskilt i de fall där ett CFC‑bolag är beläget i ett tredjeland som inte är bundet av artikel 8.2. Den sistnämnda bestämmelsen kan således inte anses utgöra någon självständig åtgärd som syftar till att undanröja en eventuell dubbelbeskattning till följd av en omfördelning av inkomster enligt artikel 7.2 b i direktivet. Härav följer att endast ett införlivande av artikel 8.7 med de nationella rättsordningarna säkerställer att en eventuell dubbelbeskattning kan undvikas i den medlemsstat där det kontrollerande subjektet är hemmahörande, såväl i unionsinterna situationer som i situationer som rör tredjeländer.
Domstolens bedömning
63
Till stöd för sin enda anmärkning har kommissionen i huvudsak gjort gällande att artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 är tillämplig i alla de fall som anges i artikel 7.2 i direktivet, i enlighet med målet i skäl 5 i direktivet att förhindra att det skapas andra hinder på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning. Enligt kommissionen är medlemsstaterna således skyldiga att följa denna bestämmelse i samtliga fall, oberoende av att direktivet endast innebär en minimiharmonisering och att medlemsstaterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning för att fastställa beräkningsmetoden för det avdrag som föreskrivs i artikel 8.7.
64
Enligt artikel 288 tredje stycket FEUF ska ett direktiv vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat med avseende på det resultat som ska uppnås, men ska överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Även om medlemsstaterna enligt denna bestämmelse själva kan välja form och tillvägagångssätt för att säkerställa ett direktivs genomförande, inverkar denna frihet emellertid inte på skyldigheten för varje medlemsstat till vilken direktivet är riktat att inom ramen för sin nationella rättsordning vidta alla de åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att direktivet får full verkan i överensstämmelse med det syfte som det eftersträvar (dom av den 15 december 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
65
Bestämmelserna i ett direktiv ska genomföras med otvetydigt bindande verkan samt även på ett sådant tillräckligt tydligt, precist och klart sätt att kravet på rättssäkerhet är uppfyllt, så att de rättssubjekt som berörs av sådana åtgärder bland annat har möjlighet att få kännedom om omfattningen av sina rättigheter och skyldigheter inom det särskilda område som regleras av unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2015, kommissionen/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
66
Det är viktigt att i varje enskilt fall fastställa beskaffenheten av de bestämmelser i ett direktiv som en talan om fördragsbrott avser, i syfte att bedöma omfattningen av den införlivandeskyldighet som åligger medlemsstaterna (dom av den 11 juni 2015, kommissionen/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, punkt 40 och där angiven rättspraxis), eftersom dessa bestämmelser kan ge medlemsstaterna ett visst utrymme för skönsmässig bedömning med avseende på genomförandet, bland annat när det aktuella direktivet inte syftar till en fullständig harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning inom sitt tillämpningsområde (se, analogt, dom av den 4 maj 2016, kommissionen/Österrike, C‑346/14, EU:C:2016:322, punkt 70 och där angiven rättspraxis).
67
Det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har enligt bestämmelserna i ett sådant direktiv ska emellertid, i enlighet med artikel 288 tredje stycket FEUF, utövas med fullt iakttagande av de mål och skyldigheter som fastställs i direktivet (se, analogt, dom av den 2 september 2021, kommissionen/Tyskland (Införlivande av direktiven 2009/72 och 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, punkterna 118 och 119 samt där angiven rättspraxis).
68
I förevarande fall bör det påpekas att det av artikel 11.1 första och tredje styckena i direktiv 2016/1164 framgår att medlemsstaterna senast den 31 december 2018 ska anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv och se till att dessa bestämmelser innehåller en hänvisning till direktivet eller åtföljs av en sådan hänvisning när de offentliggörs.
69
Det framgår emellertid av de handlingar som ingetts till domstolen att Konungariket Belgien, vid utgången av den frist som föreskrivs i det motiverade yttrandet av den 2 december 2021, ännu inte hade antagit några bestämmelser för att följa artikel 8.7 i direktiv 2016/1164. Vidare ska förekomsten av ett fördragsbrott, enligt fast rättspraxis, bedömas mot bakgrund av den situation som rådde i medlemsstaten vid utgången av den tidsfrist som har angetts i det motiverade yttrandet, vilket innebär att senare förändringar inte kan beaktas av domstolen (dom av den 16 juli 2020, kommissionen/Rumänien (Bekämpning av penningtvätt), C‑549/18, EU:C:2020:563, punkt 19 och där angiven rättspraxis).
70
Vid prövningen av förevarande anmärkning ankommer det således på domstolen att, mot bakgrund av ordalydelsen, sammanhanget och syftena med artikel 8.7 i direktiv 2016/1164, avgöra huruvida denna bestämmelse ska införlivas av medlemsstaterna i samtliga de fall som avses i artikel 7.2 i direktivet.
71
För det första ska det påpekas att det i artikel 8.7 i nämnda direktiv föreskrivs att ”[d]en skattskyldiges medlemsstat ska medge avdrag för den skatt som subjektet eller det fasta driftsstället har betalat från den skatt som den skattskyldige ska betala i den stat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande eller belägen”, varvid avdraget ska beräknas i enlighet med nationell rätt.
72
Såsom framgår av användningen av presens indikativ i formuleringen ”[d]en skattskyldiges medlemsstat ska medge [den skattskyldige]”, är ordalydelsen i denna bestämmelse tvingande för medlemsstaterna, eftersom den ålägger dem att i sin respektive nationella rätt föreskriva en möjlighet för den skattskyldige som är skattemässigt hemmahörande eller belägen i denna medlemsstat att göra avdrag som motsvarar den skatt som subjektet eller det fasta driftsställe som kontrolleras av den skattskyldige har betalat i den jurisdiktion där det är skattskyldigt.
73
Det ska vidare påpekas att artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 är formulerad i allmänna ordalag och inte anger något undantag från den skyldighet som anges däri. Även om det i denna bestämmelse hänvisas till nationell rätt vad gäller beräkningen av skatteavdraget, innebär denna hänvisning inte att medlemsstaterna har möjlighet att inte införliva nämnda bestämmelse med sina respektive rättsordningar. Tvärtom innebär den omständigheten att reglerna för att beräkna detta skatteavdrag ska fastställas i nationell rätt nödvändigtvis att det i nationell rätt ska föreskrivas en rätt för den skattskyldige att göra ett sådant avdrag.
74
För det andra stöder det sammanhang i vilket artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 ingår denna bokstavstolkning.
75
Det ska i detta hänseende påpekas att det i artikel 8 i direktivet, såsom framgår av dess rubrik, anges de regler för beräkning av CFC‑bolags inkomster som medlemsstaterna ska föreskriva när de genomför reglerna för beskattning av sådana inkomster i enlighet med artikel 7 i direktivet.
76
Det framgår närmare bestämt av artikel 7.2 i direktiv 2016/1164 att när ett subjekt eller ett fast driftsställe, vars vinster är befriade eller undantagna från skatter i den skattskyldiges medlemsstat, betraktas av denna medlemsstat som ett CFC‑bolag som kontrolleras av den skattskyldige enligt kriterierna i artikel 7.1 i direktivet, kan nämnda medlemsstat vid beskattningen av CFC‑bolags inkomster välja mellan de två alternativ som anges i artikel 7.2 a respektive b.
77
För det fall den skattskyldiges medlemsstat väljer det första alternativet, vilket anges i artikel 7.2 a i nämnda direktiv, ska denna medlemsstat i denna skattskyldiges skattebas inbegripa subjektets ej utdelade inkomster eller det fasta driftsställets inkomster som räknas upp i denna bestämmelse, utom i de fall där CFC‑bolaget bedriver en verklig ekonomisk verksamhet med hjälp av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilken ska styrkas med relevanta fakta och omständigheter.
78
Om den berörda medlemsstaten väljer det andra alternativet, föreskrivs det i artikel 7.2 b i samma direktiv att den berörda medlemsstaten i den skattskyldiges skattebas endast ska inbegripa ej utdelade inkomster från subjektet eller det fasta driftsstället som härrör från icke-genuina arrangemang som införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel.
79
Medan det i artikel 8.1 i direktiv 2016/1164 uttryckligen hänvisas till tillämpningen av artikel 7.2 a i direktivet och artikel 8.2 i direktivet uttryckligen avser de fall där artikel 7.2 b är tillämplig, innehåller artikel 8.3–8.7 i nämnda direktiv inte någon hänvisning till något av de två alternativ som anges i artikel 7.2. Såsom kommissionen med rätta har gjort gällande måste det nödvändigtvis därav dras slutsatsen att den medlemsstat där den skattskyldige är hemmahörande – till skillnad från de regler för beräkning av CFC‑bolags inkomster som anges i artikel 8.1 och 8.2 – måste genomföra de regler som anges i punkterna 3–7 i denna bestämmelse, oavsett vilket alternativ denna medlemsstat har valt för att beskatta CFC‑bolags inkomster i enlighet med artikel 7 i samma direktiv. Detta gäller särskilt möjligheten för den skattskyldige att enligt artikel 8.7 göra avdrag motsvarande den skatt som CFC‑bolaget har betalat i den medlemsstat där det är skattskyldigt.
80
Vidare bör det påpekas att det i artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164, såsom framgår av punkt 78 ovan, avses ett system som är specifikt för CFC‑bolag och som den skattskyldiges medlemsstat genomför. Enligt detta system ska ej utdelade inkomster från subjektet eller det fasta driftsstället som härrör från icke-genuina arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel inbegripas i den skattskyldiges skattebas.
81
Detta särskilda system skiljer sig från den allmänna regel mot missbruk som anges i artikel 6 i detta direktiv. I artikel 6.1 föreskrivs att en medlemsstat, vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt, inte ska ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Förhållandet mellan artikel 6 och artikel 7.2 b i nämnda direktiv ska emellertid tolkas mot bakgrund av skäl 11 i direktivet, i vilket det preciseras att de allmänna regler mot missbruk som ingår i skattesystemen syftar till att täcka luckor genom att motverka skatteflyktsmetoder som ännu inte har behandlats genom särskilt riktade bestämmelser och således inte bör påverka tillämpningen av specifika regler mot missbruk. Härav följer att nämnda särskilda system, i förhållande till den allmänna regel mot missbruk som avses i nämnda artikel 6, utgör lex specialis vars tillämpning ska ha företräde framför denna regel.
82
Det står följaktligen inte medlemsstaterna fritt att på CFC‑bolags inkomster från icke-genuina arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel, i den mening som avses i artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164, tillämpa antingen sistnämnda bestämmelse eller en allmän regel mot missbruk som uppfyller kriterierna i artikel 6 i direktivet och som skulle utesluta möjligheten för den skattskyldige att dra nytta av det avdrag som föreskrivs i artikel 8.7 i direktivet.
83
Därutöver ska det även preciseras att medlemsstaternas möjlighet enligt artikel 3 i direktiv 2016/1164 att tillämpa nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser inte heller befriar dem från skyldigheten att införliva artikel 8.7 i direktivet med sina respektive rättsordningar.
84
Det följer av fast rättspraxis att en minimal harmonisering inte hindrar medlemsstaterna från att behålla eller vidta strängare åtgärder. Dessa åtgärder får dock inte allvarligt äventyra det resultat som föreskrivs i det aktuella direktivet och de ska vara förenliga med FEU-fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 juli 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
85
Det framgår även av domstolens praxis att medlemsstaterna per definition inte får behålla eller vidta sådana strängare åtgärder avseende frågor som uttömmande regleras i ett sådant direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 januari 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punkt 38 och där angiven rättspraxis). Sådana åtgärder får inte heller strida mot de skyldigheter som åligger medlemsstaterna enligt bestämmelserna i ett direktiv som endast innebär en minimiharmonisering (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 maj 2003, kommissionen/Nederländerna, C‑441/01, EU:C:2003:308, punkt 46, och dom av den 17 oktober 2018, kommissionen/Förenade kungariket, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 55).
86
Såsom framgår av punkterna 71–73 och 75–82 ovan ska ordalydelsen i artikel 8.7 i direktiv 2016/1164, jämförd med systematiken i artiklarna 6–8 i direktivet, i vilken den ingår, förstås så, att artikel 8.7 reglerar samtliga frågor om huruvida den skattskyldiges medlemsstat, när den tillämpar reglerna om CFC‑bolags inkomster i artikel 7 i direktivet, är skyldig att i sin nationella rätt föreskriva en möjlighet för den skattskyldige att från sitt skattepliktiga underlag dra av den skatt som CFC‑bolaget har betalat i den stat där det har sitt säte, och lämnar inte medlemsstaten något utrymme i detta avseende för skönsmässig bedömning.
87
För det tredje är denna tolkning av artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 förenlig med direktivets syften.
88
Det framgår av skälen 1 och 2 i direktivet att antagandet av direktivet utgör en del av de nuvarande politiska prioriteringarna inom området internationell beskattning, vilka belyser behovet av att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas, att återupprätta förtroendet för att skattesystemen är rättvisa och att ge medlemsstaterna möjlighet att effektivt utöva sin suveränitet på skatteområdet genom att på unionsnivå genomföra OECD:s BEPS-slutsatser.
89
Enligt skälen 3–5 i direktiv 2016/1164 syftar direktivet till att fastställa regler mot erodering av skattebasen på den inre marknaden och mot flyttning av vinster från den inre marknaden och till att gälla alla skattskyldiga som ska betala bolagsskatt i en medlemsstat.
90
Såsom anges i skälen 2 och 16 i direktiv 2016/1164, kan enbart ett gemensamt ramverk och avhjälpande åtgärder på unionsnivå vara ägnade att uppnå målet att säkerställa en väl fungerande inre marknad och förbättra dess övergripande motståndskraft mot gränsöverskridande skatteflyktsmetoder på ett tillräckligt konsekvent och samordnat sätt genom att förhindra en fragmentering av marknaden och få ett slut på nuvarande bristande överensstämmelse och snedvridning av marknaden, särskilt problem av gränsöverskridande karaktär, samtidigt som skattskyldiga ges rättssäkerhet. Såsom anges i skäl 16 syftar detta direktiv, i enlighet med proportionalitetsprincipen i artikel 5 FEU, emellertid endast till att uppnå nödvändig minsta samordning inom unionen för att förverkliga dessa mål.
91
I detta sammanhang framgår det av skäl 5 i direktivet att när tillämpningen av de regler som fastställs i direktivet leder till dubbelbeskattning, ska de skattskyldiga beviljas en skattelättnad i form av ett avdrag motsvarande den skatt som betalats. Syftet med dessa regler är inte begränsat till att motverka skatteflyktsmetoder, utan de syftar även till att undvika att skapa andra hinder på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning.
92
Artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 syftar således till att genomföra det mål som anges i skäl 5 genom att undvika dubbelbeskattning av CFC‑bolagets inkomster som inbegrips i skattebasen för den skattskyldige som utövar kontroll över CFC‑bolaget, i enlighet med reglerna i artikel 7 i direktivet, för att undvika att skapa ett nytt hinder på den inre marknaden på grund av att dessa regler tillämpas. På så sätt bidrar artikel 8.7 i direktivet fullt ut till att uppnå de mer allmänna målen med direktivet, vilka det erinrats om i punkt 90 ovan.
93
Vidare framgår det av ordalydelsen i skäl 5 att direktiv 2016/1164 syftar till att upprätthålla en balans mellan målet att motverka skatteflyktsmetoder och målet att undvika att skapa nya hinder på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning. Denna strävan efter balans avspeglar det faktum att unionslagstiftaren beaktar proportionalitetsprincipen, vilken innebär att de medel som föreskrivs i en unionsbestämmelse ska vara ägnade att säkerställa att de legitima mål som eftersträvas i den berörda lagstiftningen uppnås och att de inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål (dom av den 3 december 2019, Republiken Tjeckien/parlamentet och rådet, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punkt 76 och där angiven rättspraxis).
94
I synnerhet kan restriktioner för etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital, enligt fast rättspraxis endast motiveras av skäl som hänför sig till behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten dels mellan medlemsstaterna, dels mellan medlemsstaterna och tredje länder, eller av skäl som hänför sig till behovet av att motverka skatteundandragande eller skatteflykt, när dessa restriktioner, i enlighet med proportionalitetsprincipen, är ägnade att säkerställa att de eftersträvade målen uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 55–57 och 60 samt där angiven rättspraxis, och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkterna 72, 73 och 75 samt där angiven rättspraxis).
95
Vid tillämpningen av reglerna i artiklarna 7 och 8 i direktiv 2016/1164 – om att den medlemsstat där en skattskyldig person som utövar kontroll över ett CFC‑bolag är hemmahörande ska inbegripa CFC‑bolags inkomster i den skattskyldiges skattebas – motiverar målen med direktivet att bekämpa erodering av skattebasen på den inre marknaden och gränsöverskridande skatteflykt inte att en del av eller samtliga dessa inkomster dubbelbeskattas, det vill säga att de först beskattas på CFC‑bolagets nivå av det tredjeland eller den medlemsstat där detta bolag är hemmahörande och sedan en andra gång hos den skattskyldige som kontrollerar detta CFC‑bolag av den stat där denna skattskyldige är hemmahörande (se, analogt, dom av den 1 augusti 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
96
Dessa mål kan nämligen uppnås, genom att, såsom anges i skäl 12 i direktivet, inkomsterna från ett CFC‑bolag som är föremål för låg beskattning i den medlemsstat eller det tredjeland där detta bolag är hemmahörande, på de villkor som anges i artikel 7 i samma direktiv, överförs till skattebasen för den skattskyldige som utövar kontroll över detta CFC‑bolag av den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande, varvid den skattskyldige måste betala skatt på dessa inkomster.
97
Vad närmare bestämt gäller det alternativ som Konungariket Belgien, vid utgången av den tidsfrist som angavs i det motiverade yttrandet, hade genomfört i sin nationella rätt, nämligen det som anges i artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164, bör det påpekas att dessa mål uppnås när överföringen av CFC‑bolagets inkomster till den skattskyldiges skattebas är begränsad till den del av dessa inkomster som härrör från ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som är icke-genuina och som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel, samt när den tilläggsskatt som denna skattskyldige ska betala endast syftar till att kompensera för den lägre skattesats som tillämpas på dessa inkomster i den medlemsstat eller det tredjeland där CFC‑bolaget är skattemässigt hemmahörande (se, analogt, dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punkterna 71 och 72).
98
Utan en sådan begränsning skulle den totala skattebördan för den koncern som den skattskyldige och CFC‑bolaget tillhör vara större än utan detta arrangemang eller uppsättningen arrangemang som är icke-genuina.
99
För att motverka erodering av skattebasen på den inre marknaden och gränsöverskridande skatteflykt, räcker det att den fördel som detta arrangemang eller denna uppsättning arrangemang som är icke-genuina syftade till att uppnå genom att kringgå den medlemsstats nationella lagstiftning som den skattskyldige omfattas av utesluts (se, analogt, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 79 och där angiven rättspraxis).
100
Det ska dessutom understrykas, i motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat vid förhandlingen, att domstolens praxis – enligt vilken de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sina respektive beskattningsbefogenheter parallellt, under förutsättning att utövandet inte är diskriminerande, inte utgör några restriktioner som är förbjudna enligt EUF-fördraget – inte är relevant. Denna rättspraxis är nämligen tillämplig när det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande bestämmelse som begränsar medlemsstaternas befogenhet att genom avtal eller ensidigt fastställa kriterier för fördelningen av deras beskattningsbefogenhet, särskilt i syfte att undanröja dubbelbeskattning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkterna 27, 29 och 30 samt där angiven rättspraxis).
101
Artiklarna 7 och 8 i direktiv 2016/1164 utgör just sådana harmoniserande bestämmelser som begränsar medlemsstaternas befogenhet, eftersom det i dessa bestämmelser föreskrivs att CFC‑bolags inkomster under vissa omständigheter ska beskattas i den medlemsstat där den skattskyldiga person som kontrollerar CFC‑bolag är skattemässigt hemmahörande och därmed tilldelar denna medlemsstat befogenhet att beskatta dessa (se, analogt, dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding, C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 51 och där angiven rättspraxis), oavsett om de aktuella CFC‑bolagen är skattemässigt hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland.
102
Om direktiv 2016/1164, under dessa omständigheter, såsom Konungariket Belgien har gjort gällande, skulle tolkas på så sätt att det tillåter medlemsstaterna att inte genomföra artikel 8.7 i direktivet, skulle de skattskyldiga som omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 7 och 8 i direktivet, mot bakgrund av reglerna i dess bestämmelser, kunna bli föremål för en skillnad i behandling beroende på om den nationella skattelagstiftning som är tillämplig på dem eller på de CFC‑bolag som de kontrollerar eller den avtalsrättsliga lagstiftning som binder den medlemsstat där de är hemmahörande innehåller bestämmelser som gör det möjligt att undvika dubbelbeskattning av CFC‑bolags inkomster som ingår i deras skattebas.
103
För att vara förenlig med den allmänna likhetsprincipen, som är en av unionsrättens grundläggande principer, bör en sådan skillnad i behandling emellertid inte avse jämförbara situationer, såvida det inte finns sakliga skäl för den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juli 2024, Belgian Association of Tax Lawyers m.fl., C‑623/22, EU:C:2024:639, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
104
Det ska i detta hänseende påpekas att skattskyldiga som ska betala bolagsskatt i den medlemsstat där de är skattemässigt hemmahörande och som kontrollerar CFC‑bolag som omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 7 och 8 i direktiv 2016/1164, oavsett om dessa CFC‑bolag är skattemässigt hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, befinner sig i jämförbara situationer med avseende på de kriterier som anges i dessa bestämmelser. Vidare framgår det av punkterna 89–99 ovan att direktivets syfte inte kan motivera den skillnad i behandling mellan dessa skattskyldiga personer som följer av medlemsstaternas eventuella möjlighet att inte genomföra artikel 8.7 i direktivet. Dessa skattskyldiga personer ska följaktligen, oavsett vilken medlemsstats skattelagstiftning som är tillämplig på dem, kunna göra avdrag för den skatt som betalats av ett CFC‑bolag som de kontrollerar, förutsatt att villkoren i denna bestämmelse för att få avdraget är uppfyllda.
105
Av det ovan anförda följer att den medlemsstat som tar ut bolagsskatt från en skattskyldig, för att följa artikel 8.7 i direktiv 2016/1164, måste tillåta denne att dra av den skatt som CFC‑bolaget betalat från hans eller hennes skattepliktiga underlag i denna medlemsstat i alla de fall som anges i artikel 7 i detta direktiv.
106
Konungariket Belgiens och Konungariket Nederländernas argument föranleder inte någon annan bedömning.
107
Mot bakgrund av vad som anförts i punkterna 91–104 ovan kan Konungariket Belgiens argument – att syftet att undvika att skapa andra hinder på den inre marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning, inte i sig utgör ett mål för detta direktiv – inte godtas.
108
Vidare kan den omständighet som denna medlemsstat åberopat, nämligen att artikel 7.2 b i direktivet avser situationer av skattemissbruk, medan artikel 7.2 a i direktivet avser situationer av laglig skatteplanering, inte befria medlemsstaterna från den skyldighet som anges i punkt 105 ovan.
109
Såsom har påpekats i punkterna 73 och 79 ovan framgår det nämligen av ordalydelsen i artikel 8.7 i samma direktiv och av systematiken i direktivets artiklar 7 och 8 i deras helhet att den skyldighet som anges i punkt 105 ovan inte är föremål för något undantag och gäller för medlemsstaterna, oavsett vilket alternativ de har valt för att beskatta CFC‑bolags inkomster.
110
Vidare kan argumentet att avsaknaden av system för att undvika dubbelbeskattning i det fall som avses i artikel 7.2 b i direktiv 2016/1164 har en avskräckande verkan som kan stärka effektiviteten i kampen mot skattemissbruk inte heller godtas.
111
Såsom har påpekats i punkterna 95–99 ovan är det, för att motverka erodering av skattebasen på den inre marknaden och gränsöverskridande skatteflykt, nämligen inte nödvändigt att CFC‑bolagets inkomster som härrör från ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som är icke-genuina blir föremål för dubbelbeskattning, utan det räcker att den fördel som detta arrangemang eller denna uppsättning arrangemang som är icke-genuina syftade till att uppnå genom att kringgå den nationella lagstiftning som den skattskyldige omfattas av utesluts.
112
För övrigt har det faktum att det finns ett sådant system som det som föreskrivs i artikel 7.2 b i direktivet, som medför att en sådan fördel kan uteslutas, i sig en avskräckande verkan.
113
I den mån Konungariket Belgien slutligen har gjort gällande att dubbelbeskattning i en sådan situation som den som avses i denna bestämmelse, där varor, tjänster, kapital och personer inte rör sig fritt inom den inre marknaden, inte utgör något verkligt hinder på denna marknad, räcker det att påpeka att bibehållandet av dubbelbeskattning för CFC‑bolagets inkomster – vid tillämpningen av nämnda bestämmelse – på grund av att vissa medlemsstater vägrar att genomföra artikel 8.7 i direktiv 2016/1164 skulle riskera att leda till eller upprätthålla skillnader och asymmetrier på nämnda marknad, vilka direktivet just syftar till att avhjälpa. Såsom framgår av punkterna 102–104 ovan skulle en sådan vägran dessutom medföra en skillnad i behandling mellan skattskyldiga, beroende på vilken medlemsstats lagstiftning som är tillämplig på dem, som inte kan motiveras.
114
Därutöver och i motsats till vad Konungariket Nederländerna har hävdat och såsom kommissionen med rätta har påpekat, är genomförandet av artikel 8.2 i direktiv 2016/1164, i vilken det föreskrivs att allokeringen av CFC‑bolags inkomster vid tillämpningen av artikel 7.2 b i direktivet ska beräknas i enlighet med armlängdsprincipen, inte tillräckligt för att undvika dubbelbeskattning.
115
Denna bestämmelse reglerar nämligen endast allokeringen av CFC‑bolagets inkomster från ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som är icke-genuina och deras inkludering, av den medlemsstat där den skattskyldiga person som utövar kontroll över CFC‑bolag är hemmahörande, i den skattskyldiges skattebas. Den reglerar däremot inte frågan om beskattning av nämnda inkomster i den medlemsstat där CFC‑bolag är skattemässigt hemmahörande, och i synnerhet ålägger den inte denna medlemsstat att, i enlighet med armlängdsprincipen, avstå från att beskatta dessa inkomster, eftersom de har inbegripits i skattebasen för den skattskyldige som kontrollerar nämnda CFC‑bolag. I de fall där CFC‑bolag omfattas av ett tredjelands skattelagstiftning kan detta land dessutom inte under några omständigheter vara bundet av direktiv 2016/1164, särskilt inte av dess artikel 8.2. Följaktligen kan endast genomförandet av artikel 8.7 i direktivet minska risken för ekonomisk dubbelbeskattning, såväl i situationer inom unionen som i situationer som rör tredjeländer.
116
Mot bakgrund av det ovan anförda finner domstolen att Konungariket Belgien, för att säkerställa ett fullständigt införlivande av direktiv 2016/1164, var skyldigt att införliva artikel 8.7 i direktivet med sin nationella lagstiftning. Såsom har konstaterats i punkt 69 ovan hade medlemsstaten vid utgången av den tidsfrist som anges i det motiverade yttrandet emellertid inte uppfyllt denna skyldighet.
117
Kommissionens enda anmärkning ska således godtas.
118
Mot bakgrund av det ovan anförda finner EU-domstolen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 2016/1164 genom att inte anta de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa artikel 8.7 i direktivet.
Rättegångskostnader
119
Enligt artikel 138.1 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
120
Kommissionen har yrkat att Konungariket Belgien ska ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Konungariket Belgien har tappat målet, ska det förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader.
121
Enligt artikel 140.1 i rättegångsreglerna ska de medlemsstater och institutioner som har intervenerat i målet bära sina rättegångskostnader.
122
I enlighet med denna bestämmelse ska Konungariket Nederländerna bära sina rättegångskostnader.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
1)
Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion genom att inte anta de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa artikel 8.7 i detta direktiv.
2)
Konungariket Belgien ska bära sina rättegångskostnader och ersätta de kostnader som uppkommit för Europeiska kommissionen.
3)
Konungariket Nederländerna ska bära sina rättegångskostnader.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.