62024TJ0646
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais)
3 de dezembro de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do IVA —Artigos 41.o e 42.o da Diretiva 2006/112/CE — Lugar da aquisição intracomunitária de bens — Artigo 141.o, alínea c), da Diretiva 2006/112 — Operação triangular — Medidas de simplificação — Cadeia de entregas com quatro operadores registados em três Estados‑Membros diferentes — Sujeito passivo que teve ou devia ter tido conhecimento de operações que constituem um abuso do sistema do IVA»
No processo T‑646/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Upravno sodišče (Tribunal Administrativo, Eslovénia), por Decisão de 21 de novembro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de novembro de 2024, no processo
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., em situação de insolvência,
contra
Republika Slovenija,
O TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais),
composto, nas deliberações, por: S. Papasavvas, presidente, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu e I. Dimitrakopoulos (relator), juízes,
advogado‑geral: I. Gâlea,
secretário: V. Di Bucci,
visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.o‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 13 de dezembro de 2024,
tendo em conta a matéria referida no artigo 50.o‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.o‑B, segundo parágrafo, do referido Estatuto,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da MS KLJUČAROVCI, em situação de insolvência, por J. Ahlin, odvetnik,
–
em representação do Governo Esloveno, por V. Klemenc, na qualidade de agente,
–
em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e B. Rous Demiri, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 41.o, primeiro parágrafo e do artigo 141.o, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (a seguir «MS»), sociedade comercial insolvente registada para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na Eslovénia, à Republika Slovenija (República da Eslovénia), representada pelo Ministrstvo za finance (Ministério das Finanças, Eslovénia), a respeito da legalidade de uma decisão fiscal relativa ao cálculo do IVA adotada pela Finančna uprava Republike Slovenije (Administração Fiscal da República da Eslovénia) (a seguir «Autoridade Tributária eslovena»).
Quadro jurídico
Direito da União
3
Nos termos do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, « [e]ntende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».
4
Além disso, segundo o artigo 20.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, «[e]ntende‑se por “aquisição intracomunitária de bens” a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte do bem».
5
O título V da Diretiva IVA tem por epígrafe «Lugar das operações tributáveis». Sob o capítulo 2 deste título, os artigos 40.o a 42.o definem o lugar da aquisição intracomunitária de bens.
6
Nos termos do artigo 40.o da Diretiva IVA, «[c]onsidera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino ao adquirente».
7
O artigo 41.o da Diretiva IVA precisa:
«Sem prejuízo do disposto no artigo 40.o, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária de bens referida no artigo 2.o, n.o 1, alínea b), subalínea i), se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição, a menos que o adquirente prove que a aquisição foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o
Se, nos termos do artigo 40.o, a aquisição tiver sido sujeita ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens depois de ter sido sujeita a imposto em aplicação do primeiro parágrafo, o valor tributável é reduzido em conformidade, no Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição.»
8
Nos termos do artigo 42.o da Diretiva IVA:
«O primeiro parágrafo do artigo 41.o não é aplicável, considerando‑se que a aquisição intracomunitária de bens foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o, se estiverem reunidas as seguintes condições:
a)
O adquirente provar ter efetuado essa aquisição com vista a uma entrega posterior, efetuada no território do Estado‑Membro determinado em conformidade com o artigo 40.o, relativamente à qual o destinatário foi designado como devedor do imposto, em conformidade com o artigo 197.o;
b)
O adquirente ter cumprido as obrigações relativas à entrega do mapa recapitulativo previstas no artigo 265.o»
9
O título IX da Diretiva IVA tem por epígrafe «Isenções». O capítulo 4 deste título é consagrado às isenções relacionadas com as operações intracomunitárias. A secção 2 deste capítulo visa as isenções das aquisições intracomunitárias de bens. Nesta secção, o artigo 141.o da Diretiva IVA dispõe:
«Cada Estado-Membro toma medidas específicas destinadas a isentar do IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no seu território, por força do disposto no artigo 40.o, quando estejam reunidas as seguintes condições:
a)
A aquisição de bens é efetuada por um sujeito passivo não estabelecido nesse Estado-Membro, mas registado para efeitos do IVA noutro Estado‑Membro;
b)
A aquisição de bens é efetuada com vista a uma posterior entrega desses bens, efetuada nesse mesmo Estado-Membro pelo sujeito passivo a que se refere a alínea a);
c)
Os bens assim adquiridos pelo sujeito passivo a que se refere a alínea a) são diretamente expedidos ou transportados a partir de um Estado‑Membro que não seja aquele em cujo território está registado para efeitos do IVA e destinam‑se à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente;
d)
O destinatário da entrega subsequente é outro sujeito passivo, ou uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, registado para efeitos do IVA nesse mesmo Estado‑Membro;
e)
O destinatário a que se refere a alínea d) está designado, em conformidade com o artigo 197.o, como devedor do imposto devido relativamente à entrega efetuada pelo sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o imposto é devido.»
10
No título XI da Diretiva IVA, sob a epígrafe «Obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas pessoas que não sejam sujeitos passivos», o artigo 197.o, n.o 1, desta diretiva prevê:
«O IVA é devido pelos destinatários de entregas de bens quando estejam reunidas as seguintes condições:
a)
A operação tributável é uma entrega de bens efetuada nas condições previstas no artigo 141.o;
b)
O destinatário dessa entrega de bens é outro sujeito passivo ou uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro em que a entrega é efetuada;
c)
A fatura emitida pelo sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro do destinatário é elaborada nos termos das secções 3 a 5 do capítulo 3.»
11
Por último, o artigo 226.o da Diretiva IVA prevê:
«Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.o e 221.o são as seguintes:
[...]
11)
Em caso de isenção, a referência à disposição aplicável da presente diretiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção;
[...]»
Direito esloveno
12
A Diretiva IVA foi transposta para o direito esloveno pela Zakon o davku na dodano vrednost (Lei Relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 16 de novembro de 2006 (Uradni list RS, n.o 13/11, a seguir «ZDDV‑1»), bem como pelo Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Regulamento de Aplicação da Lei relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 30 de dezembro de 2006 (Uradni list RS, n.o 141/06, a seguir «Regulamento de aplicação da ZDDV‑1»).
13
O artigo 23.o do ZDDV‑1 prevê:
«1)   Considera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino à pessoa que os adquiriu.
2)   Sem prejuízo do disposto no n.o 1 do presente artigo, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária de bens se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual a pessoa que adquiriu a mercadoria efetuou essa aquisição, a menos que esse adquirente prove que a aquisição de bens foi sujeita a IVA noutro Estado‑Membro nos termos do n.o 1 do presente artigo.
3)   Se a aquisição de bens tiver sido sujeita a IVA nos termos do n.o 2 do presente artigo e posteriormente no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens, o valor tributável é reduzido em conformidade no Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição.
4)   Sem prejuízo do disposto no n.o 2 do presente artigo, considera‑se que a aquisição de bens foi sujeita a IVA em conformidade com o n.o 1 do presente artigo, se o adquirente:
a)
provar que efetuou essa aquisição com vista a uma entrega posterior, efetuada no território de um outro Estado‑Membro determinado em conformidade com o n.o 1 do presente artigo, relativamente à qual o destinatário dos bens foi designado como devedor do IVA, [...]
b)
cumpriu as obrigações relativas à entrega do mapa recapitulativo.»
14
O artigo 48.o, n.o 2, da ZDDV‑1 prevê:
«As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território da Eslovénia, na aceção do n.o 1 do artigo 23.o da presente lei, são isentas de IVA quando estiverem reunidas as seguintes condições:
a)
a aquisição de bens seja efetuada por um sujeito passivo não estabelecido na Eslovénia, mas registado para efeitos do IVA noutro Estado‑Membro;
b)
a aquisição de bens seja efetuada com vista a uma posterior entrega desses bens, efetuada no território esloveno pelo sujeito passivo a que se refere a alínea a) do presente número;
c)
os bens assim adquiridos pelo sujeito passivo a que se refere a alínea a) sejam diretamente expedidos ou transportados a partir de um Estado‑Membro que não seja aquele em cujo território está registado para efeitos do IVA e se destinem à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente;
d)
o destinatário da entrega subsequente seja outro sujeito passivo, ou uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, registada para efeitos do IVA na Eslovénia; [...]
e)
na entrega subsequente de bens efetuada em território esloveno pelo sujeito passivo referido na alínea a) do presente parágrafo, o destinatário dos bens esteja obrigado ao pagamento de IVA, em conformidade com o artigo 76.o, n.o 1, ponto 4, da presente lei.»
15
O artigo 76.o, n.o 1, ponto 4, da ZDDV‑1 prevê:
«O IVA é devido pelos destinatários da entrega de bens quando estejam reunidas as seguintes condições:
–
A operação tributável seja uma entrega de bens efetuada nas condições previstas no artigo 48.o, n.o 2, da presente lei;
–
O destinatário dessa entrega de bens seja outro sujeito passivo ou uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, registada para efeitos de IVA na Eslovénia; [...]
–
A fatura emitida pelo sujeito passivo não estabelecido na Eslovénia seja elaborada nos termos da presente lei [...].»
16
Por último, nos termos do artigo 27.o do Regulamento de Aplicação da ZDDV‑1:
«As operações triangulares são operações em cadeia nas quais intervêm três sujeitos passivos, registados para efeitos do IVA, cada um no seu Estado‑Membro. O sujeito passivo/fornecedor de bens de um Estado‑Membro emite uma fatura para a entrega intracomunitária de bens ao sujeito passivo/adquirente dessa mercadoria noutro Estado‑Membro em relação aos bens que são diretamente expedidos ou transportados para o sujeito passivo/destinatário das mercadorias num terceiro Estado‑Membro.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
17
A recorrente no processo principal, MS, é uma sociedade comercial registada na Eslovénia para efeitos do IVA. Em 2015 e em 2016, adquiriu a fornecedores registados na Alemanha bagaços de soja e de colza, bem como óleo de colza, que revendeu a três sociedades registadas para efeitos do IVA na Dinamarca. A MS indicou aos fornecedores alemães um número de identificação IVA. O transporte dos bens adquiridos por MS foi efetuado diretamente da Alemanha para a Dinamarca e foi organizado e pago por MS. Estas aquisições de bens e as entregas subsequentes às três sociedades dinamarquesas, clientes da MS, foram mencionadas numa declaração do IVA e num mapa recapitulativo na Eslovénia. As faturas que a recorrente no processo principal entregou às suas clientes continham a menção «Autoliquidação».
18
A MS aplicou a medida de simplificação prevista para as operações ditas triangulares nos artigos 23.o e 48.o da ZDDV‑1, lidos em conjugação com o artigo 27.o do Regulamento de Aplicação da ZDDV‑1, transferindo a obrigação fiscal de pagar o IVA sobre as aquisições intracomunitárias de bens para as três sociedades dinamarquesas, sem se registar para efeitos do IVA na Dinamarca.
19
Com base no Regulamento (UE) n.o 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1), a Autoridade Tributária eslovena solicitou à Administração Fiscal dinamarquesa informações para determinar se as três sociedades dinamarquesas, clientes da MS, tinham declarado as aquisições efetuadas à MS, liquidado e pagado o IVA correspondente e se efetivamente tinham tomado a cargo os bens. Em resposta a esse pedido, a Administração Fiscal dinamarquesa indicou que estas três sociedades não tinham adquirido os bens em causa nem pagado o IVA correspondente, que não dispunham de entrepostos nem de escritórios na Dinamarca e que eram, portanto, operadores fictícios.
20
Por conseguinte, o IVA sobre as aquisições intracomunitárias de bens não foi pago nem na Dinamarca nem na Eslovénia.
21
De facto, os bens adquiridos por MS foram entregues por esta, enquanto organizadora do transporte, em instalações de armazenamento ou de mistura situadas na Dinamarca, onde foram recuperados por diferentes sociedades em nome da sociedade de direito dinamarquês ANC Group, cliente das três sociedades dinamarquesas mencionadas no n.o 17, supra. A cadeia de entregas incluía, assim, quatro operadores registados em três Estados‑Membros diferentes, a saber, sucessivamente, um fornecedor alemão, a MS, uma sociedade dinamarquesa cliente de MS e a ANC Group. Os bens em questão foram objeto de uma única operação de transporte, desde o fornecedor alemão, primeiro operador na cadeia de entregas, até à ANC Group, quarto operador nessa cadeia, que pôde dispor desses bens na qualidade de proprietário.
22
A Autoridade Tributária eslovena procedeu à inspeção tributária de MS relativamente à declaração e ao pagamento do IVA relativo aos anos de 2015 e 2016. No âmbito da referida inspeção, fixou o montante total de IVA devido por MS relativamente a esses dois anos em 1802408,04 euros.
23
A Autoridade Tributária eslovena considerou que MS não estava autorizada a beneficiar da medida de simplificação prevista para as operações triangulares nos artigos 23.o e 48.o da ZDDV‑1, lidos em conjugação com o artigo 27.o do Regulamento de Aplicação da ZDDV‑1, uma vez que tinham sido efetuadas mais de duas entregas de bens no decurso de um único transporte. A este respeito, a Autoridade Tributária eslovena invocou o facto de os bens em causa não terem sido colocados à disposição do terceiro operador na cadeia de entregas, mas terem sido entregues à ANC Group, o quarto operador dessa cadeia. O lugar de tributação das aquisições efetuadas por MS situa‑se, portanto, por força do artigo 23.o, n.o 2, do ZDDV‑1, no Estado‑Membro em que MS está registada para efeitos do IVA, a saber, a Eslovénia. Além disso, a Autoridade Tributária eslovena considerou que MS não podia reduzir o seu valor tributável em conformidade com o IVA pago na Dinamarca, em aplicação do artigo 23.o, n.o 3, da ZDDV‑1, uma vez que tinha conhecimento de que participava em operações destinadas à prática de uma fraude ao IVA.
24
O Ministério das Finanças indeferiu a reclamação apresentada por MS por falta de fundamento e confirmou os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária eslovena para efeitos do cálculo do IVA.
25
A MS interpôs recurso de anulação da Decisão da Autoridade Tributária eslovena no Upravno sodišče (Tribunal Administrativo, Eslovénia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
26
A MS alega que as condições do artigo 141.o da Diretiva IVA estão preenchidas no presente caso, ainda que a operação em causa inclua três entregas sucessivas. Segundo MS, o facto de, no Estado‑Membro de identificação para efeitos de IVA do adquirente subsequente (o terceiro operador na cadeia de entregas), os bens serem entregues a outro operador (o quarto operador nessa cadeia) não afeta o facto de a operação em causa poder ser qualificada de operação triangular.
27
A República da Eslovénia contesta a posição de MS apresentada no n.o 26, supra, e sustenta que a operação em causa no processo principal não tem a natureza de operação triangular, nomeadamente pelo facto de terem ocorrido mais de duas entregas de bens num único transporte entre a Alemanha e a Dinamarca. Em seu entender, embora a aplicação da medida de simplificação prevista para as operações triangulares não esteja subordinada à entrega dos bens nas instalações do terceiro operador da cadeia de entregas, os bens devem, no fim do transporte, ser colocados à disposição desse operador, que deve cumprir a obrigação de pagar o IVA sobre as aquisições intracomunitárias de bens. A MS não preenche, no presente caso, esta condição, uma vez que as instalações de armazenamento ou de mistura não tomaram a cargo os bens em questão em nome e por conta das sociedades dinamarquesas clientes de MS, que, em conjunto, constituem o terceiro operador na cadeia de entregas, mas em nome da ANC Group, o quarto operador nesta cadeia.
28
Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio sugere, antes de mais, que as operações entre os três primeiros operadores de uma cadeia de entregas que envolva quatro operadores possam dar lugar à medida de simplificação prevista para as operações triangulares na aceção das disposições da Diretiva IVA, desde que as condições previstas por esta diretiva estejam preenchidas. Com efeito, segundo a interpretação do órgão jurisdicional de reenvio, uma entrega subsequente de bens após uma operação triangular na aceção do artigo 141.o da Diretiva IVA, não faz parte dessa operação triangular e não afeta, em princípio, o preenchimento das condições de aplicação da medida de simplificação pelo segundo operador na cadeia de entregas.
29
No que respeita à interpretação do artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha, em seguida, que não resulta desta diretiva que a circunstância de o terceiro operador de uma cadeia de entregas ter a intenção de revender os bens que adquiriu tem importância para o segundo operador nessa cadeia. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que a formulação do artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA, nomeadamente a expressão «destinam‑se à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente», não revela claramente se o terceiro operador da cadeia de entregas deve efetivamente receber a entrega dos bens em causa, que são assim colocados à sua disposição, ou se a condição prevista na referida disposição está também preenchida no caso de uma entrega direta ao cliente desse operador. O órgão jurisdicional de reenvio observa, a este respeito, que não existe jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre esta questão, dado que a jurisprudência existente diz respeito às condições formais de aplicação da medida de simplificação prevista para as operações triangulares.
30
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio salienta uma dificuldade relativa à tributação correta da operação no processo principal no caso de, estando preenchidas as condições de aplicação da medida de simplificação prevista para as operações triangulares, se verificar que a recorrente no processo principal participou conscientemente em operações fraudulentas. O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a competência da Autoridade Tributária eslovena para determinar o imposto devido pela recorrente no processo principal, com base no artigo 41.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, nesse caso.
31
Nestas condições, o Upravno sodišče (Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA, do qual depende, em conformidade com os seus artigos 42.o e 197.o, a não aplicação do artigo 41.o, primeiro parágrafo, da mesma diretiva, ser interpretado no sentido de que o pressuposto previsto na disposição referida se encontra preenchido quando a mercadoria em causa foi entregue (ou seja, colocada à disposição ou dada em propriedade) num único transporte ao cliente do adquirente (e não à terceira entidade na cadeia de transações), que está registado para efeitos de IVA no mesmo Estado‑Membro que a terceira entidade da cadeia de transações?
2)
O facto de a pessoa que invoca a simplificação para as operações triangulares ter conhecimento da entrega subsequente é relevante para efeitos do preenchimento do pressuposto estabelecido no artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA?
Em função da resposta dada às duas questões anteriores, o Upravno sodišče (Tribunal Administrativo, Eslovénia) submete a seguinte terceira questão:
3)
Nas circunstâncias do caso em apreço, deve o artigo 41.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA ser interpretado no sentido de que o IVA pode ser liquidado no Estado em que se encontra registado o sujeito passivo que é o segundo operador na cadeia de transações (na Eslovénia), atendendo a que, neste contexto, o valor tributável não é reduzido em conformidade com o disposto no artigo 41.o, segundo parágrafo, desta diretiva, se se apurar que o sujeito passivo sabia ou devia saber que estava a participar em transações constitutivas de um abuso do sistema do IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
32
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a aplicação ao segundo operador de uma cadeia de entregas da medida de simplificação prevista para as operações triangulares nos artigos 42.o, 141.o e 197.o da Diretiva IVA no caso particular de esta cadeia de entregas não abranger três, mas quatro operadores registados em três Estados‑Membros diferentes.
33
Segundo a jurisprudência, uma operação triangular é uma operação mediante a qual um bem é entregue por um fornecedor, registado para efeitos do IVA num primeiro Estado‑Membro, a um adquirente intermediário num segundo Estado‑Membro, que, por sua vez, entrega esse bem a um adquirente final, registado para efeitos do IVA num terceiro Estado‑Membro, sendo o referido bem diretamente transportado do primeiro Estado‑Membro para o terceiro Estado‑Membro (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 41).
34
Esta operação triangular pode beneficiar de um regime de derrogação à regra, enunciada no artigo 2.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, segundo a qual as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro estão sujeitas ao IVA (v. Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 42 e jurisprudência referida).
35
Este regime derrogatório consiste, por um lado, em isentar a aquisição intracomunitária efetuada pelo adquirente intermediário, que está registado para efeitos do IVA no segundo Estado‑Membro e, por outro, em transferir a tributação dessa aquisição para o nível do adquirente final, estabelecido e registado para efeitos do IVA num terceiro Estado‑Membro, estando o adquirente intermediário dispensado da obrigação de identificação para efeitos de IVA neste último Estado‑Membro. O referido regime resulta da articulação ente a regra prevista no artigo 40.o da Diretiva IVA e a derrogação que decorre do artigo 42.o da mesma (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 43).
36
Com efeito, o artigo 40.o da Diretiva IVA enuncia a regra segundo a qual o lugar de tributação de uma aquisição intracomunitária é o local onde os bens se encontram no momento da chegada da expedição ou do transporte para o destino do adquirente. Para garantir a aplicação correta desta regra, o artigo 41.o desta diretiva prevê que, quando o adquirente não demonstra que a aquisição foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o da referida diretiva, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA sob o qual o adquirente efetuou a aquisição (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 44).
37
O artigo 42.o da Diretiva IVA derroga a aplicação da regra referida no n.o 36, supra, no âmbito das operações triangulares definidas no artigo 141.o desta diretiva quando, por um lado, o adquirente demonstra que efetuou a aquisição intracomunitária em causa para as necessidades de uma entrega subsequente, efetuada no território do Estado‑Membro determinado em conformidade com o artigo 40.o da referida diretiva e para a qual o destinatário foi designado como sendo devedor do imposto em conformidade com o artigo 197.o da mesma diretiva, e, por outro, o adquirente cumpriu as obrigações relativas à apresentação do mapa recapitulativo previstas no artigo 265.o da referida diretiva (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 45).
38
No processo principal, contrariamente a uma operação triangular «clássica» (que envolve três operadores), a cadeia de entregas envolve quatro sujeitos passivos registados para efeitos do IVA em três Estados‑Membros diferentes. Trata‑se da situação em que A, um sujeito passivo registado para efeitos do IVA na Alemanha, vende bens a B, um sujeito passivo registado para efeitos do IVA na Eslovénia, que vende esses mesmos bens a C, um sujeito passivo registado para efeitos do IVA na Dinamarca, que por sua vez vende os referidos bens a D, sujeito passivo também registado para efeitos do IVA na Dinamarca.
39
O órgão jurisdicional de reenvio considera que, nas circunstâncias do processo principal, a terceira e última operação, entre os operadores C e D, que ocorre no mesmo Estado‑Membro que a operação anterior, deve ser considerada, pelo menos em princípio, uma entrega adicional sem incidência nas operações anteriores, as quais podem ser qualificadas, no seu conjunto, de operação triangular prévia e beneficiar da medida de simplificação administrativa prevista nos artigos 42.o, 141.o e 197.o da Diretiva IVA, desde que estejam preenchidas as condições previstas nesta diretiva.
40
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a dificuldade reside no facto de não resultar claramente da expressão «destinam‑se à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente» que figura no artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA se o terceiro operador da cadeia de entregas deve efetivamente receber a entrega dos bens em causa, que são assim colocados à sua disposição, ou se a condição prevista na referida disposição está também preenchida no caso de uma entrega direta ao cliente desse operador.
41
Por conseguinte, o processo principal tem essencialmente por objeto o facto de a «entrega subsequente», na aceção do artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA, não ter sido realizada com destino ao terceiro operador (operador C), mas diretamente ao seu cliente (operador D).
42
Assim, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que o facto de os bens não serem fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente no âmbito de uma operação triangular, mas serem transportados com destino ao seu cliente, ao qual esta os revende e que está registado para efeitos do IVA no mesmo Estado‑Membro que o revendedor, não obsta a que se possa considerar preenchida a condição prevista na referida disposição.
43
Nestas condições, a primeira questão prejudicial tem essencialmente por objeto a interpretação do conceito de «destinatário da entrega subsequente», na aceção do artigo 141.o, alíneas c) e d), da Diretiva IVA.
44
A esse respeito, há que recordar que o artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA define a entrega de bens como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».
45
Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, o conceito de «entrega de um bem» não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas pelo direito nacional aplicável, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira à outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse a proprietária desse bem (v. Acórdão de 2 de julho de 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, n.o 29 e jurisprudência referida).
46
Ora, a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário, na aceção do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, não exige que a parte para a qual esse bem corpóreo é transferido o detenha fisicamente nem que o referido bem corpóreo seja fisicamente transportado para ela e/ou fisicamente recebido por ela (Despacho de 15 de julho de 2015, Itales, C‑123/14, não publicado, EU:C:2015:511, n.o 36; v., também, por analogia, Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, n.o 42).
47
O Tribunal de Justiça já teve oportunidade de precisar, a este respeito, que o facto de um bem não ter sido recebido diretamente do emitente da fatura de compra não era necessariamente a consequência de uma dissimulação fraudulenta cometida pelo fornecedor real, mas podia ter outras razões, como, nomeadamente, a existência de duas vendas sucessivas relativas aos mesmos bens, que, por pedido, foram transportadas diretamente do primeiro vendedor para o segundo adquirente, pelo que houve duas entregas sucessivas na aceção do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, mas apenas um único transporte efetivo. Além disso, não é necessário que o primeiro adquirente se tenha tornado proprietário dos bens em causa no momento desse transporte, tendo em conta que a existência de uma entrega na aceção desta disposição não pressupõe a transferência da titularidade jurídica do bem (v. Despacho de 15 de julho de 2015, Itales, C‑123/14, não publicado, EU:C:2015:511, n.o 37 e jurisprudência referida).
48
Assim, há que concluir que o artigo 141.o, alíneas c) e d), da Diretiva IVA não exige que o destinatário de uma «entrega subsequente», na aceção destas disposições, detenha fisicamente o bem corpóreo entregue nem que o referido bem corpóreo seja fisicamente transportado para essa pessoa e/ou fisicamente recebido por esta. Assim, essa entrega pode ser efetuada no âmbito de um transporte único com destino à pessoa à qual o referido destinatário revende o bem corpóreo.
49
Além disso, os objetivos prosseguidos pelo regime derrogatório previsto nos artigos 42.o e 141.o da Diretiva IVA corroboram esta interpretação. A este respeito, importa recordar que, segundo a jurisprudência, embora o objetivo do artigo 141.o desta diretiva seja evitar ao adquirente intermediário (operador B) ter de cumprir obrigações de identificação e de declaração no Estado‑Membro de destino dos bens, os artigos 41.o e 42.o da referida diretiva visam garantir a sujeição ao IVA da aquisição intracomunitária em causa ao nível do adquirente final (operador C), destinatário da entrega subsequente, evitando ao mesmo tempo a dupla tributação desta operação (v., neste sentido, Acórdãos de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, n.os 41 e 50, e de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.o 53). Ora, a realização destes objetivos não depende da circunstância de os bens serem fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente.
50
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que o facto de os bens entregues no âmbito de uma operação triangular não serem fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente, mas com destino ao seu cliente, ao qual esta os revende e que está registado para efeitos do IVA no mesmo Estado‑Membro que o revendedor, não obsta a que se possa considerar preenchida a condição prevista na referida disposição.
Quanto à segunda questão
51
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o facto de um operador que beneficia da medida de simplificação prevista para as operações triangulares ter conhecimento de que a entrega subsequente não foi realizada com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente, é relevante para efeitos do preenchimento da condição estabelecida no artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA.
52
Tendo em conta as considerações que figuram nos n.os 46 a 50, supra, há que responder negativamente à segunda questão. Uma abordagem contrária iria, aliás, contra a jurisprudência segundo a qual as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objetivas (v. Acórdão de 27 de setembro de 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, n.o 30 e jurisprudência referida; v., também, neste sentido, Acórdão de 11 de julho de 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, n.o 36 e jurisprudência referida).
53
Por conseguinte, há que responder à segunda questão que o artigo 141.o, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que o facto de o operador que beneficia da medida de simplificação prevista para as operações triangulares ter conhecimento de que os bens em causa não são fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente, mas com destino ao seu cliente, ao qual esta os revende e que está registado para efeitos do IVA no mesmo Estado‑Membro que o revendedor, não é relevante para efeitos do preenchimento da condição estabelecida na referida disposição.
Quanto à terceira questão
54
Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 41.o e 42.o da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, se considera que o lugar da aquisição intracomunitária de bens se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição e esse adquirente não pode beneficiar da redução do valor tributável prevista no artigo 41.o, segundo parágrafo, desta diretiva, se se apurar que sabia ou devia saber que estava a participar em operações constitutivas de um abuso do sistema do IVA.
55
A este respeito, importa recordar, antes de mais, que o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que os particulares não se podem prevalecer fraudulenta ou abusivamente das normas do direito da União (v. Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti e o., C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 43 e jurisprudência referida).
56
Além disso, segundo jurisprudência bem assente, a luta contra a fraude, evasão fiscal e os eventuais abusos são objetivos reconhecidos e incentivados pela Diretiva IVA (v. Acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.o 47 e jurisprudência referida).
57
O Tribunal de Justiça declarou a este respeito que incumbia, em princípio, às autoridades e órgãos jurisdicionais nacionais recusar os direitos previstos pela Diretiva IVA invocados fraudulenta ou abusivamente, quer se trate dos direitos à dedução, à isenção ou ao reembolso do IVA correspondentes a uma entrega intracomunitária (Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti e o., C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 49).
58
Isto aplica‑se não apenas a uma fraude fiscal cometida pelo próprio sujeito passivo mas também no caso de um sujeito passivo que sabia ou devia saber que, através da operação em causa, participava numa operação envolvida numa fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante da cadeia de entregas (v. Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti e o., C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 50 e jurisprudência referida).
59
Assim, uma vez que os atos abusivos ou fraudulentos não podem fundamentar um direito previsto pela ordem jurídica da União, a recusa de uma vantagem com base na Diretiva IVA não equivale à imposição ao particular em causa de uma obrigação ao abrigo desta diretiva, sendo essa recusa uma mera consequência da constatação de que as condições objetivas para obtenção da vantagem procurada, previstas pela referida diretiva para este direito, não estão, na realidade, preenchidas (v. Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti e o., C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 57 e jurisprudência referida).
60
A este respeito, importa sublinhar, à semelhança da República da Eslovénia, que, segundo a jurisprudência, a recusa de aplicar tal vantagem ao abrigo da Diretiva IVA não é contrária ao princípio da proporcionalidade, ao princípio da neutralidade, ao princípio da segurança jurídica, nem ao princípio da proteção da confiança legítima. Com efeito, esses princípios não podem ser validamente invocados por um sujeito passivo que intencionalmente participou numa fraude fiscal e pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 7 de dezembro de 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, n.os 53 e 54).
61
Tendo em conta as considerações precedentes, bem como os objetivos prosseguidos pelo regime derrogatório previsto nos artigos 42.o e 141.o da Diretiva IVA, mencionados no n.o 49, supra, há que responder à terceira questão que os artigos 41.o e 42.o da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual um adquirente sujeito passivo para efeitos de IVA efetuou uma aquisição intracomunitária de bens recusar a esse adquirente o direito de beneficiar do regime previsto nos artigos 42.o e 141.o desta diretiva e da redução do valor tributável previsto no artigo 41.o, segundo parágrafo, da referida diretiva, se se demonstrar que o referido adquirente sabia ou devia saber que, através da operação invocada para justificar a aplicação desse regime, estava a participar numa fraude ao IVA cometida no âmbito de uma cadeia de entregas.
Quanto às despesas
62
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais)
declara:
1)
O artigo 141.o, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010,
deve ser interpretado no sentido de que:
o facto de os bens entregues no âmbito de uma operação triangular não serem fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente, mas com destino ao seu cliente, ao qual esta os revende e que está registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) no mesmo Estado‑Membro que o revendedor, não obsta a que se possa considerar preenchida a condição prevista na referida disposição.
2)
O artigo 141.o, alínea c), da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/45,
deve ser interpretado no sentido de que:
o facto de o operador que beneficia da medida de simplificação prevista para as operações triangulares ter conhecimento de que os bens em causa não são fisicamente transportados com destino à pessoa à qual é efetuada a entrega subsequente, mas com destino ao seu cliente, ao qual esta os revende e que está registado para efeitos do IVA no mesmo Estado‑Membro que o revendedor, não é relevante para efeitos do preenchimento da condição estabelecida na referida disposição.
3)
Os artigos 41.o e 42.o da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/45,
devem ser interpretados no sentido de que:
cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA, ao abrigo do qual um adquirente sujeito passivo para efeitos de IVA efetuou uma aquisição intracomunitária de bens, recusar a esse adquirente o direito de beneficiar do regime previsto nos artigos 42.o e 141.o desta diretiva e da redução do valor tributável previsto no artigo 41.o, segundo parágrafo, da referida diretiva, se se demonstrar que o referido adquirente sabia ou devia saber que, através da operação invocada para justificar a aplicação desse regime, estava a participar numa fraude ao IVA cometida no âmbito de uma cadeia de entregas.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 3 de dezembro de 2025.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: esloveno.