62022CJ0555
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
19. september 2024 (
*1
)
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Abikava, mida Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik rakendas teatavate hargmaiste kontsernide kasuks – Välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustamine – Maksuvabastused – Võtmetöötajate funktsioonid – Kasumi kunstlik ümberpaigutamine – Maksubaasi õõnestamine – Otsus, millega tunnistatakse abikava siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse väljamakstud abi tagasi nõudma – Võrdlusraamistik – Kohaldatav riigisisene õigus – Nn tavapärane maksustamine
Liidetud kohtuasjades C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P,
mille ese on vastavalt 16., 17. ja 25. augustil 2022 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 alusel esitatud kolm apellatsioonkaebust,
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik, esindajad: L. Baxter, seejärel L. Baxter ja S. Fuller, hiljem R. Fadoju ja S. Fuller ning lõpuks S. Fuller, keda abistasid P. Baker, KC, ja barrister T. Johnston,
apellant ja hageja esimeses kohtuastmes (C‑555/22 P),
menetlusse astuja esimeses kohtuastmes (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
ITV plc, asukoht London (Ühendkuningriik), esindajad: K. Beal, KC, ja solicitor J. Lesar,
apellant (C‑556/22 P),
hageja esimeses kohtuastmes (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
ja
LSEGH (Luxembourg) Ltd, asukoht London,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, asukoht London,
esindajad: advocaten O. W. Brouwer ja A. Pliego Selie ning Rechtsanwalt A. von Bonin,
apellandid (C‑564/22 P),
menetlusse astujad esimeses kohtuastmes (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
teine menetlusosaline:
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Farley, L. Flynn ja B. Stromsky,
kostja esimeses kohtuastmes (C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja president A. Prechal, kohtunikud F. Biltgen, N. Wahl (ettekandja), D. Gratsias ja M. L. Arastey Sahún,
kohtujurist: L. Medina,
kohtusekretär: ametnik R. Stefanova-Kamisheva,
arvestades kirjalikku menetlust ja 10. jaanuari 2024. aasta kohtuistungil esitatut,
olles 11. aprilli 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) ning LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd (edaspidi koos „LSEGH“) (C‑564/22 P) paluvad oma vastavates apellatsioonkaebustes tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 8. juuni 2022. aasta otsuse Ühendkuningriik ja ITV vs. komisjon (T‑363/19 ja T‑456/19, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“, EU:T:2022:349), millega Üldkohus jättis rahuldamata Ühendkuningriigi ja ITV, keda toetas LSEGH, hagid nõudega tühistada komisjoni 2. aprilli 2019. aasta otsus (EL) 2019/1352, mis käsitleb riigiabi SA.44896, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses välismaiste kontrollitavate äriühingute kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega (ELT 2019, L 216, lk 1; edaspidi „vaidlusalune otsus“).
Ühendkuningriigi õigus
2
Ühendkuningriigis on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad maksuõigusnormid sätestatud 2010. aasta maksuseaduse (rahvusvahelised ja muud sätted) (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010, edaspidi „TIOPA“) 9A osas.
3
TIOPA 9A osa asjakohased sätted on järgmised:
„[…]
1. peatükk
Ülevaade
371AA [TIOPA 9A] osa ülevaade
(1)
Ühendkuningriigis asutatud äriühingutele, kellel on välismaistes kontrollitavates äriühingutes teatud huvi, kohaldatakse teatud maksu (edaspidi „välismaise kontrollitava äriühingu maks“).
(2)
Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute maksustatava tulu suhtes.
(3)
„Välismaine kontrollitav äriühing“ on äriühing, mille asukoht ei ole Ühendkuningriigis ja mis on ühe või mitme Ühendkuningriigis asuva isiku kontrolli all […]
(4)
2. peatükis on määratletud välismaise kontrollitava äriühingu maksu põhitunnused, sealhulgas[:]
(a)
välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused (millele peab välismaise kontrollitava äriühingu tulu vastama, et seda maksu saaks neile kohaldada) ja
(b)
välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamiseks läbitavad etapid.
(5)
2. peatükki täiendavad 3.–17. peatükk; eelkõige[:]
(a)
3. peatükis on määratletud, kuidas teha kindlaks, millist (kui üldse) 4.–8. peatükist kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes,
(b)
osas, milles need on kohaldatavad, teevad 4.–8. peatükk kindlaks, milline välismaise kontrollitava äriühingu tulu (kui üldse) vastab välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele […]
(c)
9. peatükis on sätestatud kvalifitseeruvatest laenusuhetest saadud tulu maksuvabastused,
(d)
10.–14. peatükis on sätestatud välismaise kontrollitava äriühingu maksu täielikud vabastused.
[…]
(12)
Käesolev osa kuulub äriühingu tulumaksu seaduse [(Corporation Tax Acts)] alla.
2. peatükk
Välismaise kontrollitava äriühingu maks
371BA Välismaise kontrollitava äriühingu maksu sissejuhatus
(1)
Välismaise kontrollitava äriühingu maksu võetakse välismaise kontrollitava äriühingu arvestusperioodi eest vastavalt §‑le 371BC.
[…]
371BB Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused
(1)
Järgige alljärgnevaid etappe, et määrata kindlaks, millises ulatuses välismaise kontrollitava äriühingu eeldatav kogutulu vastab arvestusperioodil välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele.
1. etapp Teha vastavalt 3. peatükile kindlaks, milline (kui üldse) 4.–8. peatükist on arvestusperioodi suhtes kohaldatav. Kui ükski neist peatükkidest ei ole kohaldatav, ei vasta välismaise kontrollitava äriühingu eeldatav kogutulu üheski osas välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele ja 2. etappi ei pea järgima.
2. etapp Teha kindlaks, millises ulatuses kuulub välismaise kontrollitava äriühingu eeldatav kogutulu ühte arvestusperioodi suhtes kohaldatavatest peatükkidest […].
(2)
[Eespool] lõike 1 kohaldamine sõltub[:]
(a)
9. peatükist (kvalifitseeruvatest laenusuhetest teenitud tulu maksuvabastused) […]
[…]
371BC Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamine
[…]
(3) [...]
„asjakohane määr“ […] tähendab:
[…]
(b)
kui on rohkem kui üks […] määr, siis keskmine määr kogu asjaomasel äriühingu tulumaksu arvestusperioodil […]
[…]
3. peatükk
Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused: teha kindlaks, milline (kui üldse) 4.–8. peatükist on kohaldatav
[…]
371CB Kas 5. peatükk on kohaldatav?
(1)
[…] 5. peatükki (kauplemisega mitteseotud finantstulu) kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu arvestusperioodile siis (ja ainult siis), kui välismaine kontrollitav äriühing on saanud kauplemisega mitteseotud finantstulu.
(2)
Käesolevas paragrahvis ja 5. peatükis hõlmavad viited välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulule seda tulu, välja arvatud [edaspidi] lõigetes 3 ja 4 või 8. peatükis käsitletud tulu […]
[…]
(8)
Maksukohustuslase puhul, kes esitab nõude 9. peatüki alusel, tuleb käesoleva paragrahvi ja 5. peatüki viiteid välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulule käsitada viidetena sellele tulule, millest on välja arvatud ka välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenusuhetelt teenitud tulu (nagu on määratletud 9. peatükis).
[…]
4. peatükk
Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused: Ühendkuningriigis toimunud tegevusega seostatav tulu
371DA 4. peatüki sissejuhatus
(1)
Järgige § 371DB lõikes 1 sätestatud etappe, et määrata kindlaks välismaise kontrollitava äriühingu käesoleva peatüki alla kuuluv tulu […]
(2)
Käesolevas peatükis hõlmavad viited välismaise kontrollitava äriühingu eeldatavale kogutulule seda tulu, välja arvatud tema kauplemisega mitteseotud finantstulu […]
(3)
Käesoleva peatüki kohaldamisel[:]
(a)
„OECD raport“ on Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) 22. juuli 2010. aasta raport püsivate tegevuskohtadega seostatava tulu kohta,
[…]
(f)
VTF tähistab võtmetöötajate funktsiooni […]
(g)
VTF on ÜK VTF [(edaspidi „Ühendkuningriigis täidetavad võtmetöötajate funktsioonid“)], kui seda funktsiooni täidetakse Ühendkuningriigis […]
(h)
VTF on mitte-ÜK VTF [(edaspidi „väljaspool Ühendkuningriiki täidetavad võtmetöötajate funktsioonid“)], kui selle funktsiooni puhul ei ole tegu Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonidega.
[…]
371DB Etapid
(1) Järgmisena on esitatud § 371DA lõikes 1 nimetatud [kaheksa] etappi.
Etappe tuleks järgida vastavalt OECD raportis sätestatud põhimõtetele (niivõrd, kui see on asjakohane).
1. etapp Märkige välismaise kontrollitava äriühingu valduses olevad või olnud varad ja kantavad või kantud riskid, mis on välismaise kontrollitava äriühingu eeldatavas kogutulus sisalduvate summade aluseks. [Selliselt] kindlaks tehtud varasid ja riske nimetatakse „asjaomasteks varadeks ja riskideks“
2. etapp […]
3. etapp Märkige need võtmetöötajate funktsioonid, mida on teostanud kontsern, kuhu välismaine kontrollitav äriühing kuulub, ja mis on asjakohased seoses[:]
(a)
asjaomastes varades ja riskides sisalduvate varade majandusliku omandiõigusega või
(b)
asjaomastes varades ja riskides sisalduvate riskide võtmise ja haldamisega.
Eeldage, et kontsern, millesse välismaine kontrollitav äriühing kuulub, on üksainus äriühing.
Etapp nr 4 Tehke kindlaks, millises ulatuses on 3. etapis kirjeldatud võtmetöötajate funktsioon Ühendkuningriigi täidetav võtmetöötajate funktsioon ja millises ulatuses väljaspool Ühendkuningriiki täidetav võtmetöötajate funktsioon. Kui mitte ükski võtmetöötajate funktsioon ei ole mis tahes ulatuses Ühendkuningriigi täidetav võtmetöötajate funktsioon, ei kuulu seega mis tahes tulu selle peatüki reguleerimisalasse ja järgnevaid etappe ei ole vaja järgida.
5. etapp Eeldage, et 4. etapis kindlaks tehtud Ühendkuningriigis täidetavat võtmetöötajate funktsiooni teostab välismaise kontrollitava äriühingu Ühendkuningriigis asuv püsiv tegevuskoht, ja lõpuks määrake kindlaks, millises ulatuses on asjaomase vara ja riskide hulka kuuluv vara ja riskid seostatavad püsiva tegevuskohaga. […]
[…]
7. etapp Määrake uuesti kindlaks välismaise kontrollitava äriühingu eeldatav kogutulu, lähtudes põhimõttest, et välismaine kontrollitav äriühing[:]
(a)
ei oma või ei ole omanud vara, mis sisaldub asjakohases varas ja riskides, ning
(b)
ei kanna ega ole kandnud riske, mis sisalduvad asjakohases varas ja riskides,
ulatuses, milles need on seostatavad 5. etapis nimetatud püsiva tegevuskohaga. 4. peatüki kohane „esialgne tulu“ on välismaise kontrollitava äriühingu eeldatav kogutulu osas, mis on välja jäetud uuesti kindlaks määratud tulust.
8. etapp Jätke 4. peatüki esialgsest tulust välja summad, mis tuleb §‑de 371DD, 371DE või 371DF alusel välja jätta. Ülejäänud tulu (kui seda on) kuulub käesoleva peatüki kohaldamisalasse.
[…]
5. peatükk
Välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused: kauplemisega mitteseotud finantstulu
371EA Põhireegel
(1)
Käesoleva peatüki alla kuuluv välismaise kontrollitava äriühingu tulu § 371BB lõike 1 2. etapil (välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused) on kauplemisega mitteseotud finantstulu ulatuses, mis kuulub mis tahes §‑de 371EB–371EE kohaldamisalasse.
(2)
Käesolevas peatükis esinevaid viiteid kauplemisega mitteseotud finantstulule tuleb tõlgendada vastavalt § 371CB lõikele 2 ja § 371CB lõikele 8, kui viimane on kohaldatav.
371EB Ühendkuningriigis toimuv tegevus
(1)
Selleks et teha kindlaks, mil määral kuulub välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu käesoleva paragrahvi kohaldamisalasse, järgige § 371DB lõike 1 1.–5. ja 7. etappi nii, nagu oleksid § 371DB viited välismaise kontrollitava äriühingu hinnangulisele kogutulule viited kauplemisega mitteseotud finantstulule.
(2)
Kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes kohaldatakse käesolevat paragrahvi ulatuses, milles see tulu arvatakse 4. peatüki esialgse tulu hulka, mis on kindlaks määratud [käesoleva paragrahvi] lõikes 1 nimetatud alusel.
371EC Kapitaliinvesteeringud Ühendkuningriigist
(1)
Kauplemisega mitteseotud finantstulu kuulub käesoleva paragrahvi kohaldamisalasse, kui see on saadud Ühendkuningriigi fondidest või muudest asjaomastest varadest.
[…]
9. peatükk
Kvalifitseeruvatest laenusuhetest saadud tulu maksuvabastused
371IA Põhireegel
(1)
Käesolevat peatükki kohaldatakse siis, kui[:]
(a)
peale selle peatüki kohaldatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute aruandeaasta suhtes 5. peatükki (kauplemisega mitteseotud finantstulu),
(b)
välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu hõlmab kvalifitseeruvatest laenusuhetest saadud tulu ja
(c)
äriruumidega seotud tingimus […] on täidetud.
(2)
Maksukohustuslasest äriühing („äriühing S“) võib arvestusperioodi kohta esitada taotluse […], et järgitaks § 371BB lõike 1 2. etappi (välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused) üksnes äriühingu S puhul, kui käesolevast peatükist ei tulene teisiti.
(3)
Kui äriühing S esitab taotluse, vastab ainult äriühingu S puhul kvalifitseeruvatest laenusuhetest saadud tulu välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele (üksnes) ulatuses, milles see tulu ei ole käesoleva peatüki alusel maksust vabastatud.
[…]
371IG Mis on „kvalifitseeruv laenusuhe“?
(1)
Käesolevas peatükis tähendab „kvalifitseeruv laenusuhe“ võlasuhet, mis puudutab välismaise kontrollitava äriühingu nõuet[:]
(a) mille lõppvõlgnik on kvalifitseeruv äriühing […]
[…]
[…]
(8) Selles peatükis tähendab „Kvalifitseeruv äriühing“ äriühingut, mis:
(a) on seotud välismaise kontrollitava äriühinguga ja
(b)
mida kontrollib või kontrollivad Ühendkuningriigis asuv(ad) isik(ud), kes kontrollivad ühtlasi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid.
371IH „Kvalifitseeruvate laenusuhete“ määratlusest väljajätmine
[…]
(2)
Kui lõplik võlgnik välismaise kontrollitava äriühingu nõude suhtes on Ühendkuningriigis asutatud äriühing, saab see võlasuhe olla kvalifitseeruv laenusuhe üksnes juhul, kui[:]
(a)
[selle] äriühingu suhtes [kohaldatakse] välismaiste püsivate tegevuskohtade tulude ja kulude maksuvabastust käsitlevaid sätteid ja
(b)
kõik äriühingu võlad kirjendatakse [nende sätete kohaldamise eesmärgil]
[…]“.
4
TIOPA 2. osa, nagu nähtub selle pealkirjast, käsitleb topeltmaksustamise vähendamist.
Vaidluse taust
5
Käesoleva menetluse huvides võib vaidluse tausta, nagu see on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 1–28, kokku võtta järgmiselt.
ITV kontsern
6
Ühendkuningriigi maksuresident ITV on juhtiv valdusettevõtja samanimelises kontsernis, mis tegeleb meediasisu loomise, tootmise ja levitamisega erinevate platvormide kaudu kogu maailmas ja mis hõlmab muu hulgas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid.
7
Mitmel arvestusperioodil, vähemalt kuni 2016. aastani, taotleti TIOPA 9. peatüki 9A osa alusel (edaspidi „9. peatükk“) ITV poolt kontrollitavate välismaiste kontrollitavate äriühingute antud mõningate laenude intressist teenitud ja ITV‑ga seostatava tulu maksust vabastamist.
Üldkohtule esitletud riigisisesed maksuõigusnormid
8
Üldkohus võttis riigisisesed maksuõigusnormid kokku järgmiselt:
„3.
Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu reguleerivate õigusaktide kohaselt on tulumaksuga maksustatud äriühingu tulu, mis on teenitud Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal olevalt varalt. Vastavalt territoriaalsuse põhimõttele ei maksustata välismaiste äriühingute kasumit, mis on Ühendkuningriigis ümber paigutatud. Samuti ei maksustata Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksuga välismaiste püsivate tegevuskohtade kasumit.
4
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad määravad üldiselt kindlaks, kas välismaise kontrollitava äriühingu kasumit võib pidada Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatuks ja kas seda maksustatakse Ühendkuningriigis seega kasumilt arvestatava erimaksuga [(TIOPA 9A osa §‑s 371AA nimetatud välismaise kontrollitava äriühingu maks)].
5
TIOPA 9A osa 2. peatüki §‑s 371BA on see […] maks üldiselt määratletud kui maks, mida võetakse arvestusperioodil välismaise kontrollitava äriühingu maksustatavalt tulult, mis on §‑s 371BB määratletud kui tulu, mida maksustatakse TIOPA 9A osa 4.–8. peatüki alusel eelkõige tingimusel, et kohaldatakse […] 9. peatükki, mis näeb ette maksuvabastused.
6
TIOPA 9A osa 5. peatüki § 371EA näeb ette, et välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustatakse Ühendkuningriigis selles ulatuses, milles see on seotud järgmiste olukordadega:
–
TIOPA 9A osa §‑s 371EB „Ühendkuningriigis ellu viidav tegevus“ nimetatud kauplemisega mitteseotud finantstulu tegevusest, mille võtmetöötajate funktsioone on täidetud Ühendkuningriigis;
–
TIOPA 9A osa §‑s 371EC „Ühendkuningriigist pärinevad kapitaliinvesteeringud“ nimetatud kauplemisega mitteseotud finantstulu Ühendkuningriigis asuvatest fondidest või varadest;
[…]
8
9. peatükk näeb ette, et maksukohustuslased võivad taotleda vabastust välismaiste kontrollitavate äriühingute maksust, mis oleks tulnud tasuda TIOPA 9A osa 5. peatüki alusel kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu pealt […]“.
9
Üldkohus täpsustas sellega seoses vaidlustatud kohtuotsuse punkti 8 viimases lauses, et „[9. peatüki] § 371IG kohaselt on kvalifitseeruvad laenud sisuliselt kontsernisisesed laenud, mida välismaine kontrollitav äriühing on andnud teistele hargmaise kontserni liikmetele, kes ei ole Ühendkuningriigi residendid“. Seda määratlust tuleb tõlgendada, arvestades selle kohtuotsuse punktiga 145, milles Üldkohus täpsustas, et [9. peatüki] § 371IH kohaselt on kvalifitseeruvate laenude määratluse alt välja jäetud laenud, mida antakse Ühendkuningriigis asuvale äriühingule või mitteresidendist äriühingu selles riigis asuvale püsivale tegevuskohale.
10
Lisaks märkis Üldkohus nimetatud kohtuotsuse punktis 9, et … kolme liiki maksuvabastusi, mis on järgmised (edaspidi „kõnealused maksuvabastused“):
–
maksuvabastus, mis võib hõlmata 75% maksustatavast kauplemisega mitteseotud finantstulust, mis on teenitud kvalifitseeruvatelt laenudelt;
–
maksuvabastus, mis võib olla täielik juhul ja ulatuses, milles kvalifitseeruvat laenu on rahastatud välismaise kontrollitava äriühingu vahenditest, ja
–
maksuvabastus, mida nimetatakse „vastavusse viidud intressi“ vabastuseks ja mida võib teatud tingimustel kohaldada maksustatava kauplemisega mitteseotud finantstulu jäägile.
Vaidlusalune otsus
11
Euroopa Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, mis võeti ELTL artikli 108 lõike 2 alusel ametliku uurimismenetluse tulemusel, et kõnealustest maksuvabastustest tulenev kord (edaspidi „vaidlustatud kord“) kujutab endast ELTL artikli 107 lõikega 1 vastuolus olevat riigiabi osas, milles seda kohaldati kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis kuulub TIOPA 9A osa § 371EB (edaspidi „5. peatükk“) kohaldamisalasse. Konkreetsemalt leidis komisjon, et kõnealused maksuvabastused kujutavad endast riigiabi nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artikli 1 punkti d tähenduses, et see kord on siseturuga kokkusobimatu ning et Ühendkuningriik rakendas seda ebaseaduslikult, rikkudes ELTL artikli 108 lõiget 3 (vaidlustatud otsuse artikkel 1).
12
Komisjon leidis samas, et vaidlusalune kava ei kujuta endast riigiabi, kui seda kohaldatakse kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis on teenitud kvalifitseeruvatelt laenudelt, mis vastavad 5. peatüki §‑st 371EC tulenevale kriteeriumile, mis põhineb Ühendkuningriigiga seotud kapitalil (edaspidi „Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteerium“), ega vasta selle peatüki §‑st 371EB tulenevale kriteeriumile, mis põhineb asjaolul, et asjaomaseid võtmetöötajate funktsioone täideti Ühendkuningriigis (edaspidi „Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide kriteerium“).
13
Eespool punktides 11 ja 12 esitatud järelduste tegemiseks analüüsis komisjon tingimusi, mis peavad olema täidetud, et kvalifitseerida vaidlusalused maksuvabastused riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
14
Olles tuvastanud, et kõnealused maksuvabastused kujutavad endast meetmeid, mis on seostatavad Ühendkuningriigiga ja mida rahastatakse selle riigi ressurssidest, et need võivad kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust ja et need kahjustavad või ähvardasid kahjustada konkurentsi, keskendus komisjon valikulise eelise olemasolu küsimusele.
15
Komisjon märkis lisaks, et vaidlusalused maksuvabastused andsid majandusliku eelise, kuna need võimaldasid Ühendkuningriigi residendist äriühingul, kelle suhtes muidu oleks 5. peatüki alusel kohaldatud välismaise kontrollitava äriühingu maksu, taotleda 9. peatüki alusel välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamist üksnes 25%-le välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulule, mis tähendab, et 75% ulatuses oli see tulu maksust vabastatud. Teatud tingimustel võis seda maksu kohaldada veelgi väiksema protsendi suhtes, mis tõi kaasa maksuvabastuse, mis võis ulatuda kuni 100%‑ni asjaomase välismaise kontrollitava äriühingu tulust.
16
Mis puudutab kõnealuste maksuvabastuste valikulisust, siis leidis komisjon, et võrdlusraamistikuks olid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad, mis on sätestatud TIOPA 9A osas, ja et need maksuvabastused kujutavad endast erandit nendest eeskirjadest.
17
Sellega seoses väitis komisjon, et olukord, kus maksukohustuslase kontrolli all olev välismaine kontrollitav äriühing teenib kvalifitseeruvatelt laenudelt kauplemisega mitteseotud finantstulu, on võrreldav olukorraga, kus maksukohustuslase kontrolli all olev välismaine kontrollitav äriühing teenib muud liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu, eelkõige seoses laenudega, mida välismaised kontrollitavad äriühingud andsid Ühendkuningriigi residendist sidusettevõtjatele nn ülespoole suunatud laenudena, ja seoses laenudega, mida välismaised kontrollitavad äriühingud andsid kolmandatele isikutele, mida nimetatakse „fiktiivseteks laenudeks“.
18
Komisjon tuletas meelde, et võrdlusraamistikust erandit tegev meede võib siiski olla õigustatud, kui see on põhjendatav selle raamistiku olemuse või üldise ülesehitusega, ja et põhjendatuse tõendamise kohustus lasub asjaomasel liikmesriigil. Ühendkuningriik väitis esiteks, et vaidlusaluste maksuvabastuste eesmärk on tagada süsteemi hallatavus. Teiseks tagavad need tema sõnul asutamisvabaduse kasutamise Euroopa Liidus.
19
Sellega seoses möönis komisjon, et kuivõrd vaidlustatud abikava hõlmas olukordi, mis kuulusid 5. peatüki kohaldamisalasse, saab Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteeriumi kohaselt pidada selle korra eesmärgiks tagada välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade halduslik teostatavus.
20
Seevastu välistas komisjon võimaluse, et kuna see kord on Ühendkuningriigis kohaldatav olukordadele, mis vastavad võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumile, võib seda põhjendada vajadusega kehtestada haldustegevusest hoidumise vastased ja hallatavad eeskirjad või järgida aluslepingutes sätestatud vabadusi.
21
Ta täpsustas lisaks, et pärast nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiivi (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1), ülevõtmise raames alates 1. jaanuarist 2019 välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades tehtud muudatusi, mille kohaselt ei ole enam võimalik esitada taotlust kõnealuste maksuvabastuste saamiseks seoses kasumiga, mis vastab Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumile, muutus vaidlusalune kord riigiabi eeskirjadega kokkusobivaks.
22
Mis puudutab vaidlustatud korra kokkusobivust siseturuga, siis märkis komisjon sisuliselt, et selle alusel antud abi ei soodusta teatud majandustegevuse või teatud majanduspiirkondade arengut, mistõttu ei hõlma ELTL artikli 107 lõike 3 punkt c seda abi.
23
Lõpuks, kuna see ei riku liidu õiguse aluspõhimõtteid, kohustas komisjon vaidlustatud korra kohaldamisel antud abi abisaajatelt tagasi nõudma.
Üldkohtusse esitatud hagi ja vaidlustatud kohtuotsus
24
Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 12. juunil 2019, esitas Ühendkuningriik kohtuasjas T‑363/19 hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.
25
Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 4. juulil 2019, esitas ITV kohtuasjas T‑456/19 samuti hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.
26
29. jaanuari 2020. aasta otsusega anti Ühendkuningriigile luba astuda kohtuasjas T‑456/19 menetlusse ITV nõuete toetuseks.
27
Üldkohus andis 24. novembri 2020. aasta määrusega ITV vs. komisjon (T‑456/19, EU:T:2020:640) LSEGH‑le loa kohtuasjas T‑456/19 menetlusse astumiseks ITV nõuete toetuseks.
28
21. juuli 2021. aasta otsusega liideti kohtuasjad T‑363/19 ja T‑456/19 menetluse suulise osa huvides.
29
Üldkohus liitis kohtuasjad T‑363/19 ja T‑456/19 kohtuotsuse tegemiseks ja jättis vaidlustatud kohtuotsusega hagid rahuldamata.
30
Selleks analüüsis Üldkohus valikulise eelise olemasolu tingimust, kohaldades kolmeetapilist analüüsi, mis on nõutav vastavalt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsusele komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 57 ja 58), millele on viidatud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 61 ja mis seisneb kõigepealt võrdlusraamistiku kindlakstegemises, seejärel kontrollimises, kas vaidlusalune kord kujutab endast erandit sellest raamistikust, arvestades sellega taotletavat eesmärki, ja lõpuks kindlakstegemises, kas asjaomane liikmesriik on tõendanud, et selle korraga kehtestatud eristamine oli põhjendatud, kuna see tulenes süsteemi olemusest või ülesehitusest. Seejärel kinnitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 63–203 neid kolme etappi vaidlusaluses otsuses selle tingimuse kohta tehtud järeldustega.
31
Eelkõige lükkas Üldkohus käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis viidatud esimeses etapis tagasi Ühendkuningriigi ja ITV väited, et komisjon tegi ilmse hindamisvea, kui ta järeldas, et võrdlusraamistikku ei moodusta mitte Ühendkuningriigi üldine äriühingu tulumaksu süsteem (edaspidi „SGIS“), vaid üksnes välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad.
32
Esiteks märkis Üldkohus sellega seoses ühelt poolt, et SGIS tugines territoriaalsuse põhimõttele, mille kohaselt maksustatakse üksnes Ühendkuningriigis saadud tulu. Teiselt poolt märkis ta, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on see, et välismaise kontrollitava äriühingu saadud tulu, mida selle põhimõtte kohaselt ei maksustata Ühendkuningriigis, siiski maksustatakse seal, kui peaks leitama, et see on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud. Üldkohus järeldas sellest, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad on SGISist eraldatavad (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 77, 78 ja 80–83).
33
Üldkohus leidis teiseks, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad moodustavad tervikliku reeglite kogumi, mis erineb SGISist, eelkõige maksubaasi, maksukohustuslasi, maksustatavat teokoosseisu ja maksumäära puudutavas osas. Ta rõhutas ka, et need eeskirjad nägid ette topeltmaksustamise vältimise mehhanismi, mis ei ole SGISi alusel maksu arvutamisel asjakohane (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 85–90).
34
Käesoleva kohtuotsuse punktis 30 nimetatud teises etapis lükkas Üldkohus esiteks tagasi Ühendkuningriigi ja ITV argumendid, mille kohaselt ei saa Ühendkuningriigi maksuhaldur 9. peatüki kohaldamisega mingeid soodustusi anda, kuna selle peatüki sätteid ei saa käsitleda eraldiseisvalt TIOPA 9A osa 3. peatüki (edaspidi „3. peatükk“) ja 5. peatüki sätetest.
35
Sellega seoses leidis Üldkohus sisuliselt, et TIOPA 9A osas määratletud eeskirjades on sätestatud kriteeriumid, mille alusel saab tuvastada kasumi kunstliku ümberpaigutamise juhtumeid, näiteks 5. peatükis käsitletavad juhtumid. Üldkohus leiab, et kui üks nendes eeskirjades sätestatud kriteeriumidest on täidetud, maksustatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute teenitud tulu Ühendkuningriigis välismaise kontrollitava äriühingu maksuga. Ta järeldas sellest, et asjaolu, et 9. peatükis nähti ette maksuvabastused tulu suhtes, mis muidu oleks eespool nimetatud kriteeriumide alusel olnud maksustatav, kujutab endast eelist (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 96 ja 100–108).
36
Teiseks analüüsis Üldkohus Ühendkuningriigi ja ITV, keda toetas LSEGH, argumente, mille kohaselt leidis komisjon ekslikult, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk piirdus kunstlikult ümber paigutatud kasumi maksustamisega, samas kui nende eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi.
37
Sellega seoses leidis Üldkohus, et Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi kaitsmine on laiem eesmärk, mille alla kuulub konkreetsem eesmärk, mis seisneb Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud kasumi maksustamises. Ta rõhutas, et kuigi selle maksubaasi kaitsmiseks on võetud mitu meedet, nähtub toimikust, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatest eeskirjadest koosneva asjakohase võrdlusraamistiku konkreetne eesmärk oli aidata sellele kaitsele kaasa, maksustades Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud välismaise kontrollitava äriühingu tulu (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 109 ja 114–120).
38
Kolmandaks analüüsis Üldkohus Ühendkuningriigi ja ITV argumente, mida toetas LSEGH ja mille kohaselt sisuliselt ei olnud vaidlusalune kord a priori valikuline, kuna välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kehtestada maksukohustus üksnes juhtudel, kus esineb kõrgendatud oht, et Ühendkuningriigis saadud kasumit kuritarvitatakse või paigutatakse kunstlikult ümber.
39
Selleks märkis Üldkohus muu hulgas, et kõnealused maksuvabastused mõjutasid välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis on saadud nende antud laenudest, mille puhul oli täidetud Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide kriteerium või Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteerium (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 131).
40
Üldkohus järeldas pärast valikulisuse a priori analüüsimist, et kuna kõnealused maksuvabastused on kohaldatavad üksnes välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulule, välja arvatud tulu, mis on teenitud Ühendkuningriigis sidusettevõtjatele või kolmandatele äriühingutele antud laenudest, tõid need kaasa sarnaste olukordade erineva käsitlemise, mistõttu ei teinud komisjon hindamisviga, kui ta järeldas, et käesoleval juhul oli eelis olemas ja et see oli a priori valikuline (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 167–182).
41
Käesoleva kohtuotsuse punktis 30 nimetatud kolmandas etapis lükkas Üldkohus tagasi Ühendkuningriigi ja ITV argumendid, mille kohaselt vaidlusaluseid maksuvabastusi põhjendab ühelt poolt halduslik teostatavus ja teiselt poolt asutamisvabaduse järgimine.
42
Üldkohus märkis konkreetselt selle vabadusega seoses, et 12. septembri 2006. aasta kohtuotsuse Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) punktides 72 ja 73 otsustas Euroopa Kohus, et kuna sel ajal kehtinud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt piiras välismaise kontrollitava äriühingu tulu maksustamist puhtalt fiktiivsete skeemidega, on see kooskõlas asutamisvabadust tagavate aluslepingute sätetega. Ta järeldas sellest, et kuna välismaise kontrollitava äriühingu maks puudutab kasumit, mida tuleb Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumi kohaselt pidada kunstlikult ümber paigutatuks, ei piira see maks asutamisvabadust ning järelikult ei saa vaidlusaluseid maksuvabastusi põhjendada vajadusega tagada selle vabaduse järgimine (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 200 ja 201).
43
Kõiki neid asjaolusid arvestades järeldas Üldkohus, et komisjon ei teinud hindamisviga, kui ta leidis, et vaidlusalused maksuvabastused andsid nende saajatele valikulise eelise.
Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded
44
Ühendkuningriik, ITV ja LSEGH esitasid vastavalt 16., 17. ja 25. augustil 2022 Euroopa Kohtu kantseleisse käesolevad apellatsioonkaebused, mis registreeriti vastavalt numbrite C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P all.
45
Euroopa Kohtu presidendi 6. oktoobri 2022. aasta otsusega liideti kohtuasjad C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P kirjaliku ja suulise osa ning kohtuotsuse huvides.
46
Ühendkuningriik palub Euroopa Kohtul:
–
tühistada vaidlustatud kohtuotsus ja rahuldada tema nõuded Üldkohtus;
–
teise võimalusena tühistada vaidlustatud kohtuotsus ja saata kohtuasi tagasi Üldkohtule lõpliku kohtuotsuse tegemiseks ja
–
mõista mõlema kohtuastme kohtukulud välja komisjonilt.
47
ITV palub Euroopa Kohtul:
–
tühistada vaidlustatud kohtuotsus osas, milles tema hagi jäeti rahuldamata ja temalt mõisteti välja kohtukulud;
–
tühistada vaidlusalune otsus ja
–
mõista mõlema kohtuastme kohtukulud välja komisjonilt.
48
LSEGH palub Euroopa Kohtul:
–
tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
–
teha lõplik otsus ja tühistada vaidlusalune otsus või teise võimalusena saata kohtuasi tagasi Üldkohtusse otsuse tegemiseks vastavalt Euroopa Kohtu otsusele ja
–
mõista mõlema kohtuastme kohtukulud koos kõigi menetlusse astujate kohtukuludega välja komisjonilt.
49
Komisjon palub Euroopa Kohtul:
–
jätta apellatsioonkaebused rahuldamata ja
–
mõista kohtukulud välja Ühendkuningriigilt, ITV-lt ja LSEGH-lt.
Apellatsioonkaebused
50
Ühendkuningriik esitab oma apellatsioonkaebuse põhjendamiseks viis väidet, millest esimese kohaselt on rikutud õigusnormi ning moonutatud ja vääralt kvalifitseeritud faktilisi asjaolusid seoses võrdlusraamistiku kindlakstegemisega, teise väite kohaselt on rikutud õigusnormi, moonutatud ja vääralt kvalifitseeritud faktilisi asjaolusid seoses eelise olemasoluga, kolmanda väite kohaselt on rikutud õigusnormi, moonutatud ja vääralt kvalifitseeritud faktilisi asjaolusid ning rikutud põhjendamiskohustust seoses valikulisusega, neljandaks on rikutud õigusnormi, moonutatud ja vääralt kvalifitseeritud faktilisi asjaolusid seoses haldusliku teostatavusega ning viiendaks on rikutud õigusnormi seoses asutamisvabadusega.
51
ITV esitab omalt poolt neli väidet, millest esimese kohaselt on tehtud viga võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel, teise kohaselt on tehtud viga valikulise eelise kindlaksmääramisel, kolmanda kohaselt on tehtud viga seoses kõnealuste maksuvabastuste põhjendatuse käsitlemisega ja neljanda väite kohaselt on tehtud viga seoses 12. septembri 2006. aasta kohtuotsuse Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) kohaldamisega.
52
LSEGH esitab viis väidet, millest esimene puudutab õigusnormi rikkumist võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel, teine õigusnormi rikkumist selle raamistiku eesmärgi kindlakstegemisel, kolmas õigusnormi rikkumist seoses ettevõtjatevahelise diskrimineerimisega, neljas ELTL artiklite 263 ja 296 rikkumist, kuna Üldkohus ei vastanud teatavatele väidetele ning asendas vaidlusaluses otsuses komisjoni arutluskäigu enda omaga, ning viienda väite kohaselt on rikutud õigusnormi seoses kõnealuste maksuvabastuste põhjendatusega.
53
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 41–45 sisuliselt märkis, on ühelt poolt – vaatamata sellele, et kõik hagejad ei ole esitanud sama arvu väiteid ja et nende raames võis iga hageja olla omistanud teatud argumentidele suurema või väiksema kaalu või esitanud konkreetseid argumente – nende vastuväited seotud põhimõtteliselt nelja küsimusega, st esiteks võrdlusraamistiku kindlaksmääramine, teiseks valikulise eelise olemasolu, kolmandaks vaidlustatud korra põhjendamine vajadusega võimaldada välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade halduslikku teostatavust ja neljandaks selle korra põhjendamine vajadusega järgida asutamisvabadust.
54
Teiselt poolt on apellatsioonkaebuste põhiosa seotud võrdlusraamistiku kindlaksmääramise vaidlustamisega, kusjuures olgu täpsustatud, et apellantide argumendid, mis puudutavad vajadust lugeda 5. ja 9. peatükki koos osas, milles need kajastavad Ühendkuningriigi järgitud riskipõhist lähenemisviisi, on asjakohased ka selle vastuväite hindamisel, isegi kui need argumendid on sõnastatud või üksikasjalikumalt edasi arendatud valikulise eelise olemasolu vaidlustamise raames või seoses küsimusega, kas asjaomased vabastused on põhjendatud vajadusega järgida asutamisvabadust.
Võrdlusraamistiku kindlaksmääramise vaidlustamine
Vastuvõetavus
55
Komisjon väidab, et riigisisese õiguse hindamine on faktiküsimus, mis kuulub Üldkohtu ainupädevusse, välja arvatud juhul, kui selle õiguse tõlgendamine põhineb tõendite moonutamisel. Ta möönab, et juhiste kohaselt, mis tulenevad eelkõige 8. novembri 2022. aasta kohtuotsusest Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859), on võrdlusraamistiku – mis on riigisisese maksumeetme valikulisust käsitleva analüüsi esimene etapp – korrektne kindlaksmääramine õigusküsimus, kuid väidab, et selles kohtuotsuses puudutas Euroopa Kohtu tuvastatud viga mitte riigisisese õiguse tõlgendamist, vaid küsimust, kas Üldkohus võttis selle raamistiku kindlaksmääramisel arvesse kohaseid asjaolusid.
56
Seevastu ei väida apellandid käesolevates kohtuasjades, et Üldkohus tugines ebaõigetele asjaoludele, kui ta hindas, kas komisjon piiritles võrdlusraamistiku õigesti. Nad vaidlustavad üksnes Üldkohtu poolt riigisisesele õigusele antud tõlgenduse, samas kui selleks, et nende argumente saaks pidada vastuvõetavaks, peavad nad tõendama, et seda õigust on moonutatud nii, et seda on tõlgendatud ilmselges vastuolus asjasse puutuvate sätete sisuga või et neile sätetele on antud ulatus, mida neil selgelt ei ole.
57
Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohtu pädevus lahendada Üldkohtu lahendi peale esitatud apellatsioonkaebusi on määratletud ELTL artikli 256 lõike 1 teises lõigus. See sätestab, et apellatsioonkaebuses tuleb piirduda üksnes õigusküsimustega ja see tuleb esitada „vastavalt [Euroopa Liidu Kohtu] põhikirjas sätestatud tingimustele ja ulatusele“. Põhikirja artikli 58 esimene lõik täpsustab apellatsioonimenetluse raames esitada võidavate väidete ammendavas loetelus, et apellatsioonkaebuse aluseks võib olla liidu õiguse rikkumine Üldkohtu poolt.
58
Euroopa Kohus on apellatsioonkaebuse raames tõepoolest pädev kontrollima põhimõtteliselt üksnes seda, kas seda õigust on moonutatud. Euroopa Kohtult ei saa siiski võtta võimalust kontrollida, ega sellised hinnangud ise ei kujuta endast liidu õiguse rikkumist (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).
59
Küsimus, kas Üldkohus piiritles asjakohase võrdlussüsteemi sobival viisil ja kohaldas – laiemalt – õigesti seda moodustavaid sätteid, on aga õigusküsimus, mida Euroopa Kohus võib apellatsioonimenetluses kontrollida. Nimelt on argumendid, mille eesmärk on seada kahtluse alla võrdlusraamistiku valik või selle tähendus valikulise eelise olemasolu analüüsi esimeses etapis, vastuvõetavad, kuna see analüüs põhineb liidu õigusnormi alusel riigisisese õiguse õiguslikul kvalifitseerimisel (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).
60
Kui nõustuda sellega, et Euroopa Kohtul ei ole võimalik kindlaks teha, ega Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta nõustus asjakohase võrdlusraamistiku piiramisega, selle tõlgendamise ja kohaldamisega kui otsustava teguriga valikulise eelise olemasolu hindamisel, tähendaks see nõustumist võimalusega, et Üldkohus on olenevalt olukorrast rikkunud liidu esmase õiguse sätet, nimelt ELTL artikli 107 lõiget 1, ilma et selle rikkumise saaks apellatsioonimenetluses tuvastada, mis oleks vastuolus ELTL artikli 256 lõike 1 teise lõiguga, nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 57 (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 79).
61
Seega tuleb asuda seisukohale, et apellantidel on lubatud paluda Euroopa Kohtul kontrollida, kas Üldkohtul oli õigus, kui ta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise eelise olemasolu analüüsis kinnitas, et komisjon piirdus võrdlusraamistiku puhul üksnes välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjadega.
Sisulised küsimused
– Poolte argumendid
62
Apellandid väidavad sisuliselt, et Üldkohus on rikkunud õigusnormi, moonutanud riigisisest õigust või tõlgendanud seda õiguslikult vääralt, kui ta leidis – nagu komisjon vaidlustatud otsuses –, et võrdlusraamistik, mille põhjal tuleb otsustada, kas kõnealused maksuvabastused annavad valikulise eelise, ei ole mitte SGIS, vaid välismaiste kontrollitavate äriühingute suhtes kohaldatavad eeskirjad, mis on sätestatud TIOPA 9A osas.
63
Sellega seoses väidavad apellandid esimesena, et Üldkohus pidas vääralt „tavapäraseks“, et SGISi kohaldamisalasse kuuluval äriühingul tuleb tasuda maksu välismaise kontrollitava äriühingu teenitud tulult, mis on saadud Ühendkuningriigis toimunud tegevusest või varadelt. Nende arvates on see süsteem esiteks peaasjalikult, ent mitte puhtalt territoriaalne selles mõttes, et Ühendkuningriigis asuvate maksumaksjate ülemaailmselt teenitud tulu on – koos mõningate maksuvabastustega, mis puudutavad eelkõige välismaistelt tütarettevõtjatelt saadud dividende – maksustatav. Teiseks ei põhine see süsteem mitte kontserni maksustamise põhimõttel, vaid äriühingute eraldi maksustamise põhimõttel, mis toimub üksnes nende endi tulu järgi. Lähenemisviis, mille kohaselt välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad kvalifitseeritakse „tavapäraseks“ maksusüsteemiks, ei võimaldaks tingimata asetada neid eeskirju asjaomasesse konteksti erandina, mis on rangelt piiritletud suuresti territoriaalse maksustamise üldpõhimõttega.
64
Täpsemalt märgib ITV eelkõige, et just eksterritoriaalse maksustamise erandliku laadi tõttu on kõnealused maksuvabastused sõnastatud väga üldiselt. Nende eesmärk on viia välismaise kontrollitava äriühingu poolt väljaspool Ühendkuningriiki saadud tulu maksustamine kooskõlla SGISi peamiselt territoriaalse laadiga. Ühendkuningriigi seadusandja on välismaise kontrollitava äriühingu maksule omistanud potentsiaalselt ulatusliku kohaldamisala, kuid ette näinud ka maksuvabastused, mida kasutatakse „aukudena“, mis võimaldavad jätta välismaise kontrollitava äriühingu tulu selle maksuga maksustamata, mis tegelikult ei kahjusta Ühendkuningriigis maksubaasi või ei kujuta endast täiesti kunstlikult ümber paigutatud kasumit.
65
LSEGH tuletab omalt poolt meelde, et võrdlusraamistik tuleb kindlaks määrata asjaomase liikmesriigi õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivse hindamise tulemusel. Seega tuleb tema arvates välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju, mis puudutavad kauplemisega mitteseotud finantstulu, tõlgendada eelkõige koostoimes neid dividende käsitlevate eeskirjadega, mida Ühendkuningriigis asutatud äriühingud saavad oma välismaistelt tütarettevõtjatelt.
66
Teisena väidavad apellandid, et vastupidi sellele, mida leidis Üldkohus, ei ole välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad SGISist eraldatavad, vaid kujutavad endast Ühendkuningriigi ja ITV poolt kasutatud sõnastuse kohaselt erandit territoriaalsuse põhimõttest, mis iseloomustab suures osas SGISi, või LSEGH kasutatud sõnastuse kohaselt viimasest lahutamatut parandusmeedet, mille eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid hõlmavate kuritarvituste eest.
67
Selleks et põhjendada oma väidet – millega Üldkohus nõustus –, et välismaistele kontrollitavatele äriühingutele kohaldatavad eeskirjad on eraldatavad, seavad kõigepealt Ühendkuningriik ja – olgugi et vähemal määral – ITV kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuses tehtud järeldused maksubaasi, maksukohustuslase, maksustatava teokoosseisu ja maksumäära kohta.
68
Seejärel väidavad Ühendkuningriik ja ITV, et rahvusvaheliste topeltmaksustamise vältimise eeskirjade olemasolu ei ole välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatele eeskirjadele omane eripära, nagu leidis Üldkohus, vaid see on SGISi keskne tunnus, nagu nähtub TIOPA 2. osast.
69
Lõpuks täpsustab Ühendkuningriik, et kuigi TIOPA 9A osa sisaldab erisätteid välismaise kontrollitava äriühingu maksu arvutamise kohta, on need eeskirjad mitmes mõttes identsed SGISi eeskirjadega.
70
Kolmandana väidavad apellandid, et Üldkohus leidis vääralt, et 9. peatükk näeb välismaiste kontrollitavate äriühingute maksust ette vabastused välismaiste kontrollitavate äriühingute kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul, mis muidu oleks 5. peatüki alusel maksustatav. Üldkohus ülehindas Ühendkuningriigis täidetud võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumi rolli, leides, et kogu välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis vastab sellele kriteeriumile, tuleks automaatselt kvalifitseerida Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatuks ja seetõttu 5. peatüki alusel välismaise kontrollitava äriühingu maksuga maksustatavaks. Teatud liiki skeemid, nimelt kvalifitseeruvad laenud, ei kujuta endast kõrgendatud kunstliku ümberpaigutamise ohtu, olenemata sellest, et on olemas võtmetöötajate funktsioonid, mida täidetakse Ühendkuningriigis. Muud liiki skeemid, nimelt need, mis ei kuulu kvalifitseeruvate laenude hulka, kätkevad sellist riski, taas sõltumata sellest, kas võtmetöötajate funktsioone täidetakse Ühendkuningriigis.
71
Sellega seoses rõhutavad apellandid, et 5. ja 9. peatükis ei ole sätestatud vastavalt eeskirju ega erandeid nendest eeskirjadest selles mõttes, et neist teisena nimetatu toob kaasa esimesena nimetatu alusel muidu tasumisele kuuluva maksu vähendamise. Need kaks peatükki täiendavad teineteist ja moodustavad välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustamist käsitlevate eeskirjade ühtse ja ühetaolise kogumi. Nii on nendes peatükkides tervikuna määratletud välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamisala, võttes arvesse selle riski hindamist, mida kujutab endast Ühendkuningriigis maksubaasi seisukohast selle kapitali päritolu ja kasutamine, millest see kauplemisega mitteseotud finantstulu on saadud.
72
Selles kontekstis tuginevad apellandid eelkõige 3. peatüki § 371CB lõigetele 1 ja 8. ITV ja LSEGH tuginevad ka TIOPA 9A osa 2. peatüki §‑le 371BB (edaspidi „2. peatükk“).
73
Eelkõige tähendab Ühendkuningriigi ja ITV hinnangul asjaolu, et 5. peatüki § 371EA lõige 2 viitab § 371CB lõikele 8, et kui välismaised kontrollitavad äriühingud saavad kauplemisega mitteseotud finantstulu, võetakse kõigepealt arvesse 9. peatükki ja seejärel tuleb 5. peatüki alusel analüüsida üksnes ülejäänud osa kauplemisega mitteseotud finantstulust, mida esimesena nimetatud peatükk ei hõlma.
74
Ühendkuningriik ja sisuliselt ka ITV ja LSEGH lisavad, et 9. peatüki § 371IA, millele komisjon tugineb, ei sea kahtluse alla asjaolu, et ennekõike tuleb arvesse võtta viimati nimetatud peatükki.
75
Samamoodi esitavad apellandid argumendid, millega nad sisuliselt heidavad Üldkohtule ette, et viimane ei võtnud arvesse asjaolu, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad tervikuna olid nende eesmärki silmas pidades välja töötatud lähenemisviisi järgi, mis põhineb nende riskide hindamisel, mida välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu tekitab äriühingute maksustamisele Ühendkuningriigis.
76
Ühendkuningriik väidab, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärk on takistada nii maksubaasi õõnestamist, mis võib tuleneda asjaolust, et Ühendkuningriigis asuvad äriühingud, kes kuuluvad kontserni, võivad oma tulust maha arvata intressid, mida nad maksavad samasse kontserni kuuluvatele äriühingutele, mis ei asu selles riigis, kui ka kunstliku ümberpaigutamise kaudu kasumi viimist sellest riigist väljapoole.
77
ITV ja sisuliselt LSEGH väidavad, et 9. peatüki sätted sisaldavad nende endi hinnangut kvalifitseeruvate laenudega seotud riski kohta, mis ei sõltu 5. peatükis sätestatud Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide kriteeriumist.
78
ITV lisab sisuliselt, et need 9. peatüki sätted on vajalikud tagamaks, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad võimaldaksid maksustada üksnes puhtalt fiktiivseid skeeme, järgides 12. septembri 2006. aasta kohtuotsusest Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) tulenevaid juhiseid.
79
Komisjon väidab esimesena, et SGISi eesmärk on maksustada Ühendkuningriigis asuvaid äriühinguid ja selles riigis püsivat tegevuskohta omavate mitteresidendist äriühingute nimetatud riigis asuvast varast või tegevusest saadud tulu. Suures osas selle süsteemi territoriaalse olemuse tõttu ei maksustata väljaspool Ühendkuningriigi territooriumi saadud tulu üldjuhul äriühingu tulumaksuga. Kuna see võib innustada Ühendkuningriigi äriühinguid asutama välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid madala maksumääraga riikides ja paigutama kunstlikult ümber nendesse äriühingutesse Ühendkuningriigi varast või tegevusest saadud kasumit, on see riik võtnud vastu erieeskirjad, et vältida äriühingu tulumaksu maksubaasi õõnestamist välismaise kontrollitava äriühingu kaudu. Viimastele kohaldatavad eeskirjad võimaldavad Ühendkuningriigi valitud kriteeriumide alusel kindlaks teha sellise ümberpaigutamise olemasolu, mis tuleneb asjaolust, et välismaise kontrollitava äriühingu saadud tulu pärineb Ühendkuningriigi varast või tegevusest, nagu see riik haldusmenetluse käigus kinnitas. Niisuguse tulu maksustamine välismaise kontrollitava äriühingu maksuga võimaldab kõrvaldada sellisest ümberpaigutamisest tuleneva maksusoodustuse.
80
Selles kontekstis rõhutab komisjon, et Üldkohus ei pidanud „tavapäraseks“ maksustada välismaise kontrollitava äriühingu kogu tulu, vaid märkis, et nende äriühingute tulu suhtes kohaldatakse välismaise kontrollitava äriühingu maksu, olenemata asjaolust, et seda teenis äriühing, mis ei asu Ühendkuningriigis, kui see on kunstliku ümberpaigutamise tulemus. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad võimaldavad samuti hõlmata Ühendkuningriigi maksubaasi hulka Ühendkuningriigis olevast varast või selles riigis läbi viidud tegevustest saadud tulu, mis muidu jääks nimetatud maksubaasist välja. Komisjon järeldab sellest, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldatakse üksnes erandlikel asjaoludel, nimelt juhul, kui esineb piisavalt suur kunstliku ümberpaigutamise oht. Nii on see tulu puhul, mis vastab 5. peatüki kriteeriumidele.
81
Teisena väidab komisjon, et Üldkohus leidis õigesti, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad olid esiteks SGISist eraldatavad, kuna need järgisid teistsugust loogikat kui SGIS, ja teiseks täiendavad SGISi või tulenevad sellest, mille puhul need ei kujuta endast mitte erandit, vaid laiendust.
82
Sellega seoses väidab komisjon kõigepealt, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eraldatavus ei tulene mitte üksnes nende normide sätetest, mis käsitlevad maksubaasi, maksukohustuslast, maksustatavat teokoosseisu ja maksumäära, vaid ka asjaolust, et need eeskirjad võimaldavad arvesse võtta võimalikke topeltmaksustamise probleeme, mis SGISi raames ei ole asjakohased.
83
Seejärel rõhutab komisjon, et eraldatavust ei sea kahtluse alla asjaolu, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades on viidatud SGISi sätetele. Nimelt oleks ebarealistlik eeldada, et need eeskirjad on täiesti autonoomsed.
84
Lõpuks ei sea seda eraldatavust kahtluse alla ka väidetav seos välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade ja selliste eeskirjade vahel, mille kohaselt esiteks ei maksustata välismaise kontrollitava äriühingu poolt Ühendkuningriigis asuvatele emaettevõtjatele makstavaid dividende ja teiseks võivad viimased teatud intressi maha arvata.
85
Kolmandana väidab komisjon, et 5. ja 9. peatükki ei pea tõlgendama koos. Tema sõnul on 5. peatükis sätestatud üldeeskirjad, eelkõige Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide ja Ühendkuningriigiga seotud kapitali kriteeriumid, mis võimaldavad kindlaks teha olukorrad, mille puhul selle riigi ametiasutused leiavad oma kaalutlusõigust kasutades, et esineb piisavalt suur oht, et välismaise kontrollitava äriühingu teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu kujutab endast Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud tulu ja seega tuleb selle suhtes kohaldada välismaise kontrollitava äriühingu maksu. 9. peatükiga omakorda kehtestatakse vaidlusaluste maksuvabastuste sätestamisega sellest maksust täielik või osaline erand kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul, mida välismaised kontrollitavad äriühingud saavad teatavat liiki laenude andmisel, vaatamata sellele, et see tulu kuulub tavaliselt 5. peatüki kohaldamisalasse.
86
Selles kontekstis tugineb komisjon 9. peatüki § 371IA lõikele 1, mis tema sõnul näitab, et vaidlusaluste maksuvabastustega hõlmatud tulu suhtes oleks 5. peatüki alusel tavapäraselt kohaldatud välismaise kontrollitava äriühingu maksu ja et see tulu moodustab viimati nimetatud peatüki alla kuuluva tulu alaliigi. Selle paragrahvi lõiked 2 ja 3 toetavad seda seisukohta. Seevastu ei toeta ükski TIOPA 9A osa säte Ühendkuningriigi väidet, et kauplemisega mitteseotud finantstulu tuleks analüüsida eelkõige vastavalt 9. peatükis sätestatud kriteeriumidele. 3. peatüki § 371CB lõige 8 seda väidet ei kinnita. Igal juhul jääb tõlgendus, mille kohaselt tuleb 5. peatükki kohaldada enne 9. peatükki, asjaomaste sätete mõistliku hindamise piiresse. Seega ei ole apellandid tõendanud, et Üldkohus on moonutanud riigisiseseid õigusnorme.
87
Mis puudutab välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamist üksnes sellise finantstulu suhtes, mille puhul on piisavalt suur kunstliku ümberpaigutamise oht, siis väidab komisjon, et Ühendkuningriigi seadusandja on kehtestanud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad põhieelduse alusel, et need hõlmavad tulu, mis tuleneb varadest ja riskidest, mida juhitakse ja kontrollitakse Ühendkuningriigis. Seega on neil eeskirjadel lai kohaldamisala ja need võivad hõlmata olukordi, kus on tõenäoline, et välismaine kontrollitav äriühing on loodud tegelikel ärilistel põhjustel, ning Ühendkuningriigist kasumi kunstliku ümberpaigutamise oht on madal. Nende olukordade arvesse võtmiseks lisasid Ühendkuningriigi ametiasutused siiski 3. peatükki esiteks kriteeriumid, mille alusel teha kindlaks, kas välismaise kontrollitava äriühingu teenitud tulu tuleb analüüsida järgnevate peatükkide alusel, ja teiseks vaidlusaluse otsuse põhjenduses 19 loetletud maksuvabastused.
88
Eelnevast tuleneb, et kui välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu ei ole sellest analüüsist vabastatud ega kuulu nende maksuvabastuste alla, olgugi et need vastavad ühele 5. peatükis sätestatud kriteeriumidest, tuleb Ühendkuningriigi enda loodud süsteemi kohaselt seda tulu pidada piisavalt suureks, et tuua kaasa maksustamine välismaise kontrollitava äriühingu maksuga. Seega võimaldab see peatükk maksustada ainult ümberpaigutatud kasumit, ilma et 9. peatüki alusel oleks vaja täiendavat kohandamist, et vältida sellise kasumi maksustamist, mida ei ole ümber paigutatud.
89
Lisaks möönab komisjon, et maksubaasi saab Ühendkuningriigis õõnestada ka muul viisil kui kunstliku ümberpaigutamise kaudu, eelkõige intresside mahaarvamise teel, kuid ta väidab, et võitlus maksubaasi õõnestamise muude riskide vastu ei ole üks välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade eesmärkidest ning et selleks võib võtta või on võetud erimeetmeid.
– Euroopa Kohtu hinnang
90
Tuleb meenutada, et väljakujunenud praktika kohaselt ei välistata EL toimimise lepingu riigiabi kontrollimist reguleerivate sätete kohaldamisalast liikmesriikide sekkumisi valdkondades, mida ei ole liidu õiguses ühtlustatud. Liikmesriikidel tuleb niisiis hoiduda mis tahes maksumeetme võtmisest, mis võib endast kujutada siseturuga kokkusobimatut riigiabi (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
91
Selle kohta nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et riigisisese meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine nõuab, et kõik järgmised tingimused oleksid täidetud. Esiteks peab esinema riigipoolne sekkumine või sekkumine riigi ressursside abil. Teiseks peab sekkumine ähvardama kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma abisaajale valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 ja seal viidatud kohtupraktika).
92
Valikulise eelise tingimuse kohaselt tuleb kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on asjaomase abikava eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
93
Sellega seoses tuleb meenutada, et riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel peab komisjon kõigepealt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlusraamistik, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel näitama, et kõnealune maksumeede kaldub võrdlusraamistikust kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Meetmed, mis eristavad vaidlusaluse õigusliku korra eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab lõpuks tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika).
94
Sellega seoses tuleb meenutada, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine on maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses majandusliku eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega. Seega sõltub kõikide võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate kindlaksmääramine sellest, kuidas enne on määratletud õiguslik regulatsioon, mille eesmärgi seisukohast tuleb vajaduse korral analüüsida, kas ettevõtjad, kellele meede annab soodustuse, ja ettevõtjad, kellele see soodustust ei anna, on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
95
Võrdlusraamistiku kindlakstegemine, mis tuleb läbi viia asjaomase liikmesriigiga võistleva arutelu tulemusena, peab tulenema selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest. Selles osas ei saa maksumeetme valikulisust hinnata võrdlusraamistiku alusel, mis koosneb mõnest asjaomase liikmesriigi riigisisese õiguse sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust. Järelikult, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksusüsteemist eraldatav, tuleb lähtuda sellest süsteemist. Seevastu juhul, kui ilmneb, et selline meede on üldisest süsteemist selgelt eristatav, ei saa välistada, et võrdlusraamistik, mida tuleb arvesse võtta, on kitsam kui üldine süsteem või on isegi samastatav meetme endaga, kui meede kujutab endast normi, millel on iseseisev õiguslik loogika, ja kui väljaspool seda meedet on võimatu kindlaks teha ühtset normatiivset tervikut (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group ja Hispaania vs. komisjon, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punktid 62 ja 63 ning seal viidatud kohtupraktika).
96
Lisaks on oluline meelde tuletada, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määratleb asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, maksu olemuslikud tunnused, mis määravad põhimõtteliselt kindlaks võrdlusraamistiku või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksubaasi, maksustatava teokoosseisu ja sellest tulenevate võimalike maksuvabastuste kindlaksmääramise puhul (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luxembourg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112 ja seal viidatud kohtupraktika).
97
Sellest järeldub, et maksumeetmetele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamiseks võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud käesoleva kohtuotsuse punktis 95 viidatud võistleva menetluse raames, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luxembourg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
98
Komisjon võib sellest tõlgendusest kõrvale kalduda vaid siis, kui ta suudab tõendada, et selle liikmesriigi kohtu- või halduspraktikas valitseb mõni muu tõlgendus, tuginedes usaldusväärsetele ja omavahel kooskõlas olevatele tõenditele, mis on esitatud võistlevas menetluses (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 121).
99
ELL artikli 4 lõike 3 kohaselt on sellel liikmesriigil kohustus teha lojaalset koostööd kogu menetluse vältel, mis puudutab meetme hindamist riigiabi käsitlevate liidu õigusnormide alusel. See kohustus tähendab eelkõige, et sama liikmesriik esitab komisjonile heas usus kogu asjakohase teabe, mida viimane palub, et tõlgendada liikmesriigi kohtupraktikast või halduspraktikast tuleneva võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks asjakohaseid riigisiseseid õigusnorme (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 122).
100
Neid põhimõtteid arvestades tuleb kontrollida, kas apellandid on tõendanud, et Üldkohus eksis, kui kinnitas, et võrdlusraamistik piirdus käesolevas asjas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjadega, nagu leidis ka komisjon vaidlusaluses otsuses.
101
Sellega seoses tuleb meenutada, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 80 märkis Üldkohus välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade aluseks oleva loogikaga seoses, et SGIS põhines territoriaalsuse põhimõttel, „mille kohaselt maksustatakse üksnes Ühendkuningriigis teenitud tulu, st seal asuvate äriühingute tulu või välismaa äriühingute tulu, mis on teenitud nende tegevusega Ühendkuningriigis asuvas püsivas tegevuskohas“.
102
Selle kohtuotsuse punktis 81 märkis Üldkohus, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kohaselt „võib aga välismaise kontrollitava äriühingu teatav kasum, mis territoriaalsuse põhimõtte kohaselt ei oleks tavapäraselt maksustatav Ühendkuningriigis, olla siiski seal maksustatav, kui seda peetakse Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatuks“. Ta järeldas nimetatud kohtuotsuse punktis 82, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad põhinevad „[SGISi] loogikast erineval loogikal“, täpsustades, et „[s]ee loogika on tõepoolest täiendav või […] territoriaalsuse põhimõttel rajaneva [SGISiga] kaasnev loogika, mis on aga sellest süsteemist eraldatav“.
103
Üldkohus lisas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 83 kõigepealt, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad „ei kujuta endast erandit [SGISist], kuna neid võib pigem pidada selle laienduseks“, seejärel, et nende eeskirjade „eesmärk on maksustada kasumi, mis on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud, ja nimetatud asjaolu tõttu on kunstlikult suurenenud selle välismaise kontrollitava äriühingu kasum, kes seejärel jaotab dividende, mis ei ole Ühendkuningriigis maksustatavad“, ning lõpuks, et „[nimetatud] eeskirjade loogika [on] seotud kasumi ümber paigutamisega välismaistesse kontrollitavatesse äriühingutesse nii, et praktikas oleks see teenitud väljaspool Ühendkuningriiki“. Ta järeldas sellest, et „seega erineb see loogika [SGISi] aluseks olevast loogikast, mis põhineb Ühendkuningriigis teenitud tulul“.
104
Sellega seoses on oluline märkida, et elementi, mida kirjeldatakse põhielemendiga „kaasuvana“, selle „täiendusena“ või „laiendusena“, saab vaevalt pidada viimasest selgelt eraldatavaks või autonoomset õiguslikku loogikat järgivaks käesoleva kohtuotsuse punktis 95 viidatud kohtupraktika tähenduses.
105
Tiheda seose tõttu, mis nende kahe elemendi vahel tavaliselt on, tähendab nende eraldamine põhimõtteliselt seda, et teatavad asjaomase liikmesriigi õiguse sätted väljuvad kunstlikult laiemast õiguslikust raamistikust, mille osaks nad on, rikkudes käesoleva kohtuotsuse punktis 95 meenutatud põhimõtteid.
106
Käesolevas asjas on selge, et SGIS on suuresti territoriaalne selles mõttes, et selles on ette nähtud – välja arvatud mõned erandid –, et maksustatakse Ühendkuningriigis asuvate äriühingute ülemaailmset tulu või välismaiste äriühingute tulu, mis on teenitud selles riigis püsiva tegevuskoha kaudu. Seega, juhul kui neid ei täiendata muude eeskirjadega, ei võimalda SGIS maksustada Ühendkuningriigi välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu, hoolimata Üldkohtu rõhutatud asjaolust, et viimased saavad oma välismaistelt kontrollitavatelt äriühingutelt dividende, mis SGISi sätete kohaselt ei ole Ühendkuningriigis maksustatavad.
107
Apellantide sõnul on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad sisuliselt erand territoriaalsuse põhimõttest, mis iseloomustab suuresti SGISi ja mille eesmärk on seda täiendada, et maksustada välismaise kontrollitava äriühingu maksuga, mida nõutakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid kontrollivatelt Ühendkuningriigi äriühingutelt, viimaste tulu samamoodi, nagu seda oleks tehtud juhul, kui tulu oleks saanud Ühendkuningriigi äriühingud, kui esineb piisavalt suur oht, et seda tulu saadakse skeemidest, mis toovad kaasa kasumi kunstliku ümberpaigutamise või äriühingu tulumaksu baasi õõnestamise Ühendkuningriigis. Seevastu võimaldavad kõnealused maksuvabastused juhul, kui puudub piisavalt suur risk, kohaldada asjaomase tulu suhtes välismaise kontrollitava äriühingu maksu samamoodi, nagu see ei oleks SGISi alusel maksustatav, või kohaldada seda maksu vaid osale tulust vastavalt nende skeemide maksubaasile avaldatava mõju kindlale hindamisele.
108
Kui nõustuda välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade sellise tõlgendusega ja nende seosega SGISiga, siis tuleks neid eeskirju käsitada nii, et need järgivad sama loogikat nagu SGIS. Nimetatud tõlgenduse kohaselt teevad nad esiteks erandi territoriaalsuse põhimõttest, mis iseloomustab suures osas SGISi, et vältida olukorda, kus kasum, mida selle süsteemi alusel maksustataks, jääks ümberpaigutamise või maksubaasi õõnestamise puudumise korral Ühendkuningriigi maksuhalduril maksustamata. Teiseks aitavad need kõnealuste maksuvabastuste kaudu kaasa SGISi suuresti territoriaalsele laadile nii, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu ei kohaldata – vähemalt mitte täielikult –, kui kasumi kunstliku ümberpaigutamise või Ühendkuningriigi äriühingu maksuga maksubaasi õõnestamise oht ei ole piisavalt suur. Teisisõnu on apellantide tõlgenduse kohaselt SGIS ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad käesoleva kohtuotsuse punktis 95 meenutatud kohtupraktika tähenduses eraldamatud.
109
Seega tuleb kindlaks teha, millisest riigisisese õiguse tõlgendusest tuleb lähtuda, kas sellest, mis põhineb vaidlusalusel otsusel ja mida kinnitas Üldkohus vaidlustatud otsuses, või sellest, mida pooldab asjaomane liikmesriik.
110
Selles kontekstis tuleb märkida, et käesoleva kohtuotsuse punktides 97–99 viidatud kohtupraktikast tulenevatest põhimõtetest nähtub, et kui komisjonil ei ole seoses abikavaga asjaomase liikmesriigi kohtu- või halduspraktikat, mis toetaks tema enda tõlgendust riigisisese õiguse kohta, ja kui see liikmesriik on talle haldusmenetluse käigus kinnitanud, et selline kohtu- või halduspraktika puudub, siis saab selline tõlgendus prevaleerida liikmesriigi tõlgenduse suhtes üksnes siis, kui komisjon suudab tõendada, et viimati nimetatud tõlgendus ei ole kokkusobiv asjasse puutuvate sätete sõnastusega.
111
Mis puudutab komisjoni ja Ühendkuningriigi vahelist vaidlust välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade asjakohase tõlgendamise üle, eriti mis puudutab 5. peatüki ja 9. peatüki koostoimet, siis tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktis 110 märgitust, et analüüsida tuleb küsimust, kas tõlgendus, mida pooldab Ühendkuningriik, kes on nende eeskirjade autor, on kooskõlas nende eeskirjade asjakohaste sätete sõnastusega.
112
Tuleb märkida, et nagu nähtub vaidlusaluse otsuse põhjendusest 72, väitis Ühendkuningriik, et 5. ja 9. peatükk peegeldasid riskidel põhinevat lähenemisviisi ja erinevate skeemide mõju Ühendkuningriigi maksubaasile. Samuti heitis Ühendkuningriik Üldkohtus komisjonile selgelt ette, et ta ei tõlgendanud neid peatükke koos, mis võimaldaks teha kindlaks skeemid, mille puhul esineb piisavalt suur kuritarvitamise või kunstliku ümberpaigutamise oht.
113
Selle kohta on esiteks 2. peatüki § 371BB lõikes 2 sätestatud – olles lõikes 1 märkinud, milliseid etappe tuleb järgida, et teha vastavalt 3. peatükile kindlaks, milline (kui üldse) TIOPA 9A osa 4.–8. peatükist on välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes kohaldatav (1. etapp) ja millises ulatuses kohaldatakse sellise tulu suhtes ühte nendest peatükkidest (2. etapp) –, et selle lõike 1 kohaldamine „sõltub“ eelkõige 9. peatükist.
114
Miski nendes lõigetes tõlgendatuna koostoimes ei takista välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade Ühendkuningriigi pooldatud tõlgendust, mille kohaselt täiendavad 5. ja 9. peatükk üksteist ja määratlevad koos välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamisala, võttes arvesse hinnangut ohule, et kauplemisega mitteseotud finantstulu saadakse skeemidest, millega kaasneb kasumi kunstlik ümberpaigutamine või Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi õõnestamine. Seetõttu, kui tulu vastab 9. peatüki tingimustele, ei tule seda uurida teiste TIOPA 9A osa peatükkide alusel. Järelikult, kui 9. peatükk on kohaldatav, ei ole vaja kontrollida, kas asjaomane tulu vastab mõnele 5. peatüki kriteeriumile, sest olenemata sellest, kas see on nii või mitte, võib see kasum taotluse korral olla 9. peatüki sätete kohaselt maksust vabastatud.
115
Teiseks, 3. peatüki § 371CB, milles on kirjeldatud, kuidas tuleb kontrollida, kas 5. peatükk on kohaldatav, täpsustab lõikes 8, et „[m]aksukohustuslase puhul, kes esitab nõude 9. peatüki alusel, tuleb käesoleva paragrahvi ja 5. peatüki viiteid välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulule käsitada viidetena sellele tulule, millest on välja arvatud ka välismaise kontrollitava äriühingu kvalifitseeruvatelt laenusuhetelt teenitud tulu (nagu on määratletud 9. peatükis)“.
116
Nagu kinnitati kohtuistungil, tuleneb määrsõna „ka“ olemasolu 3. peatüki § 371CB lõikes 8 asjaolust, et selle paragrahvi lõigetes 2–7 on sätestatud eeskirjad, mis võimaldavad teatud muu tulu nimetatud paragrahvi ja 5. peatüki kohaldamisalast välja jätta.
117
Seega ei ole 3. peatüki §‑ga 371CB vastuolus Ühendkuningriigi tõlgendus, mille kohaselt sisuliselt tähendavad selle paragrahvi lõiked 1 ja 8, et 9. peatükki võib kohaldada ilma 5. peatükki arvesse võtmata.
118
Kolmandaks sätestab 5. peatüki § 371EA lõikes 1, et 2. peatüki § 371BB lõike 1 teise etapi kohaldamisel moodustab 5. peatüki alla kuuluva välismaise kontrollitava äriühingu tulu tema kauplemisega mitteseotud finantstulu, kui see vastab nimetatud peatüki kriteeriumidele. § 371EA lõikes 2 on täpsustatud, et „viiteid kauplemisega mitteseotud finantstulule tuleb tõlgendada vastavalt § 371CB lõikele 2 ja § 371CB lõikele 8, kui viimane on kohaldatav“.
119
Kuna § 371EA viitab TIOPA 3. peatüki § 371CB lõikele 8, siis võib § 371EA, mis selle pealkirja kohaselt on 5. peatüki „põhireegel“, mis käsitleb välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu, tõlgendada nii, et see seab selles peatükis sätestatud kriteeriumide kohaldamise tingimuseks asjaolu, et vaadeldav kauplemisega mitteseotud finantstulu ei kuulu 9. peatüki kohaldamisalasse, mistõttu on selle paragrahvi sõnastus Ühendkuningriigi pooldatud tõlgendusega kooskõlas.
120
Neljandaks on 9. peatüki § 371IA lõike 1 punktis a ette nähtud, et „peale [käesoleva] peatüki kohaldatakse välismaiste kontrollitavate äriühingute tulu suhtes 5. peatükki […]“. Selle paragrahvi lõikes 2 on lisatud, et „maksukohustuslasest äriühing […] võib […] esitada taotluse […], et järgitaks § 371BB lõike 1 2. etappi (välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimused), kui käesolevas peatükis ei ole sätestatud teisiti“. Nimetatud paragrahvi lõige 3 täpsustab, et kui see äriühing esitab taotluse, „vastab ainult kvalifitseeruvatest laenusuhetest saadud tulu välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldamise tingimustele (üksnes) ulatuses, milles see tulu ei ole käesoleva peatüki alusel maksust vabastatud“.
121
Komisjoni sõnul näitab see paragrahv, et 9. peatükis nimetatud kauplemisega mitteseotud finantstulu on see, mille suhtes kohaldatakse selles peatükis ette nähtud maksuvabastuse puudumisel välismaise kontrollitava äriühingu maksu vastavalt 5. peatükile.
122
Tuleb märkida, et selline tõlgendus eeldab, et 9. peatükk näeb vajaduse korral ette maksuvabastuse 5. peatüki alusel tasumisele kuuluvast maksust, mis 9. peatüki § 371IA lõike 3 kohaselt võib kaasa tuua kauplemisega mitteseotud finantstulu maksustamise osas, mis ei kuulu – vähemalt terves ulatuses – 9. peatüki kohaldamisalasse. Ent kõnealuste maksuvabastuste kohaldamine kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis peab lisaks 9. peatükis sätestatud tingimustele vastama ka ühele 5. peatükis sätestatud kriteeriumile, ei ole siiski vastuolus Ühendkuningriigi pooldatud tõlgendusega, nagu on kokkuvõtlikult esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 114. Nimelt, kui välismaise kontrollitava äriühingu kauplemisega mitteseotud finantstulu vastab 9. peatüki tingimustele, võib selle täielikult või osaliselt vabastada välismaise kontrollitava äriühingu maksust, isegi kui see vastab mõnele 5. peatüki kriteeriumile, ja seda põhjendusel, et Ühendkuningriigi seadusandja hinnangu kohaselt võimaldab asjaolu, et need tingimused on täidetud, välistada piisavalt suure ohu olemasolu, et see tulu saadakse skeemidest, millega kaasneb kasumi kunstlik ümberpaigutamine või Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi õõnestamine.
123
Seega ei võimalda ka komisjoni viidatud 9. peatüki § 371IA sätted asuda seisukohale, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade tõlgendus, millele tugineb Ühendkuningriik, ei ole nende eeskirjade sõnastusega kooskõlas.
124
Lisaks väidab ITV sisuliselt, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade tõlgendamisel tuleb arvesse võtta 12. septembri 2006. aasta kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) antud juhiseid.
125
Viidatud kohtuotsuse resolutsiooni kohaselt tuleb ELTL artikleid 49 ja 54 tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui liikmesriigis asuva residendist äriühingu maksubaasi hulka arvatakse mõnes teises liikmesriigis asuva välismaise kontrollitava äriühingu tulu juhul, kui seda maksustatakse madalamalt kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see puudutab üksnes puhtalt kunstlikke skeeme, mille eesmärk on vältida riigis tavapäraselt makstava tulumaksu kohaldamist. Järelikult ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui objektiivsete ja kolmandate isikute poolt tuvastatavate asjaolude alusel ilmneb, et vaatamata maksustamisega seotud põhjuste olemasolule omab nimetatud välismaine kontrollitav äriühing asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ning tegutseb seal reaalselt.
126
Neid põhimõtteid peegeldab TIOPA 9A osas sätestatud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade tõlgendus, millele apellandid tuginevad, kuna selle osa eesmärk on maksustada 5. ja 9. peatükiga kuritarvitusest – nagu puhtalt fiktiivsed skeemid – saadud tulu, andes maksumaksjatele võimaluse esitada taotlus selle maksustamise vältimiseks või vähendamiseks, kui on täidetud teatavad tingimused, mis liikmesriigi seadusandja arvates välistavad või vähendavad selliste skeemide olemasolu riski.
127
Sellest järeldub, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 87–90 sisuliselt märkis, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad tervikuna, ja konkreetselt kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul 5. ja 9. peatükis sätestatud eeskirjad, täiendavad äriühingu tulumaksu, järgides sama loogikat, mis põhineb suures osas territoriaalsuse põhimõttel. Välismaise kontrollitava äriühingu maksu ei kohaldata või kohaldatakse seda üksnes osaliselt välismaise kontrollitava äriühingu sellise kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes nagu kvalifitseeruvatelt laenudelt saadud tulu, millel puudub piisav territoriaalne seos Ühendkuningriigiga ja mis ei kujuta endast seega kunstlikult ümber paigutatud kasumit ega Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi õõnestamist.
128
Seda järeldust ei sea kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuse punktides 85–90 esitatud analüüs. Selleks et asuda seisukohale, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad kujutavad endast terviklikku kogumit, mis erineb SGISist, rõhutas Üldkohus kõigepealt erinevusi SGISi ja nende eeskirjade vahel, mis puudutavad maksubaasi, maksukohustuslast, maksustatavat teokoosseisu ja maksumäära, seejärel seda, et TIOPA 9A osa sisaldab erisätteid välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohta, ja lõpuks seda, et selles osas on olemas topeltmaksustamise vältimise mehhanism.
129
Esiteks, mis puudutab maksubaasi, siis nagu rõhutab Ühendkuningriik, tegi Üldkohus ekslikult vahet selles riigis teenitud kasumi ja sellest riigist kunstlikult ümber paigutatud kasumi vahel, pidades seda kaheks erinevaks maksubaasiks. Mõlemal juhul vastab maksubaas teenitud kasumile.
130
Teiseks, mis puudutab maksukohustuslasi, siis tuleb märkida, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu on kohustatud tasuma Ühendkuningriigis asuvad emaettevõtjad, st äriühingud, kes on kohustatud Ühendkuningriigis tasuma ka ettevõtte tulumaksu. On tõsi, et tegemist on Ühendkuningriigis asuvate äriühingute alaliigiga, kuna kõik need äriühingud ei kontrolli tingimata välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid, kelle teenitud tulu maksustatakse välismaise kontrollitava äriühingu maksuga. Sellegipoolest on tõsiasi, et selles alaliigis on samad äriühingud kohustatud maksma nii äriühingu tulumaksu kui ka välismaise kontrollitava äriühingu maksu. Seega leidis Üldkohus ekslikult, et esineb asjakohane eristus välismaise kontrollitava äriühingu maksu tasuma kohustatud isikute ja SGISist tuleneva maksukohustusega maksukohustuslaste vahel.
131
Kolmandaks leidis Üldkohus seoses maksustatava teokoosseisuga, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu kohaldatakse juhul, kui välismaised kontrollitavad äriühingud teenivad väljaspool Ühendkuningriiki tulu puhtalt kunstlikest skeemidest või vahendite või niisuguse kasumi ümberpaigutamisest, mida oleks tulnud maksustada Ühendkuningriigis. Ta järeldas sellest, et nimetatud maksu maksustatav teokoosseis ei vasta Ühendkuningriigis SGISi alusel maksustatava tulu teenimisele. Nii toimides tõlgendas Üldkohus maksustatava teokoosseisu mõistet valesti, kuna mõlemal juhul on sündmus, mis põhjendab isiku maksustamist, tema poolt tulu saamine.
132
Neljandaks, mis puudutab välismaise kontrollitava äriühingu maksu määra, siis see on sama, mis SGISiga ette nähtud maksu puhul, nagu tõdes ka Üldkohus. Viimane küll lisas, et välismaise kontrollitava äriühingu maksu puhul on olemas spetsiifiline arvutusmeetod, mis võib hõlmata Ühendkuningriigis maksustatava äriühingu tulu suhtes kohaldatava mitme maksumäära keskmise arvutamist. Kuid nagu Ühendkuningriik väidab, ilma et komisjon oleks sellele vastu vaielnud, on võimalus, et maksumäär vastab mitme maksumäära keskmisele nii välismaise kontrollitava äriühingu maksu kui ka Ühendkuningriigis asutatud äriühingute maksu puhul. Nimelt näeb 2009. aasta äriühingu tulumaksu seaduse (Corporation Tax Act 2009) § 8 lõige 5 ette mehhanismi, mis on samaväärne sellega, mis tuleneb 2. peatüki §‑st 371BC, millele Üldkohus viitas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88.
133
Viiendaks, kuigi vaidlust ei ole selles, et TIOPA 9A osa sisaldab välismaise kontrollitava äriühingu maksu arvutamise kohta erisätteid, on need eeskirjad mitmes mõttes identsed SGISi eeskirjadega, nagu väidab Ühendkuningriik ja millega nõustub ka komisjon.
134
Kuuendaks, mis puudutab topeltmaksustamist, siis väidavad Ühendkuningriik ja ITV õigesti, et TIOPA 2. osa käsitleb seda problemaatikat, mistõttu leidis Üldkohus vääralt, et sellise mehhanismi esinemine, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist, on omane välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevatele eeskirjadele.
135
Kõigist neist kaalutlustest tuleneb, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad moodustavad lahutamatu osa SGISist, mida nad täiendavad, järgides sama loogikat, mille kohaselt maksustatakse tulu, millel on Ühendkuningriigiga piisav territoriaalne seos. Seega, nagu väidavad apellandid käesoleva kohtuotsuse punktis 53 viidatud esimeses vastuväites, rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta kinnitas – nagu ka komisjon leidis vaidlusaluses otsuses –, et kõnealuste maksuvabastuste valikulisuse hindamisel ELTL artikli 107 lõiget 1 arvestades hõlmas võrdlusraamistik ainult välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid eeskirju, mis on sätestatud TIOPA 9A osas.
Apellatsioonkaebuste kohta tehtud järeldused
136
Kuna võrdlusraamistiku kindlakstegemine on selle võrreldavuse analüüsi lähtepunkt, mis tuleb läbi viia abikava valikulisuse hindamise kontekstis, siis muudab selle kindlakstegemisel tehtud viga paratamatult kogu valikulisuse tingimuse analüüsi õigusvastaseks (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).
137
Järelikult piisab käesoleva kohtuotsuse punktis 135 tuvastatud õigusnormi rikkumisest, et tühistada vaidlustatud kohtuotsus tervikuna, ilma et oleks vaja analüüsida muid käesoleva kohtuotsuse punktis 53 mainitud vastuväiteid.
Üldkohtule esitatud hagid
138
Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu teise lause kohaselt võib Euroopa Kohus teha Üldkohtu otsuse tühistamise korral asja suhtes ise lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium seda lubab.
139
Käesoleval juhul on see nii, kuna hagide väiteid, milles palutakse vaidlusalune otsus tühistada, arutati Üldkohtus võistlevas menetluses ning nende hindamisel ei ole vaja võtta ühtegi täiendavat menetlust korraldavat meedet ega teha ühtegi menetlustoimingut.
140
Sellega seoses piisab, kui märkida, et käesoleva kohtuotsuse punktides 90–135 esitatud põhjustel tuleb vaidlusalune otsus tühistada, kuna komisjon rikkus õigusnormi, kui ta tuvastas valikulise eelise olemasolu võrdlusraamistiku alusel, mis piirdub TIOPA 9A osas loetletud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjadega, kuigi need eeskirjad ei ole SGISist eraldatavad.
141
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 136 viidatud kohtupraktikast, muudab selline viga asjaomase riigisisese õiguse alusel tegelikult kohaldatavate eeskirjade kindlaksmääramisel ja seega nn tavapärase maksustamise kindlakstegemisel, mille alusel kõnealust eelotsust tuleb hinnata, tingimata vigaseks kogu valikulise eelise olemasoluga seotud põhjenduskäigu.
Kohtukulud
142
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõige 2 näeb ette, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise.
143
Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1 ja artikli 140 lõikele 1, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste lahendamisel, on esiteks kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud, ning teiseks kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ja institutsioonid ise oma kohtukulud.
144
Mis puudutab käesoleval juhul kohtuasjades C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P esitatud apellatsioonkaebusi, siis kuna nii Ühendkuningriik, ITV kui ka LSEGH on kohtuvaidluse võitnud, tuleb vastavalt nende nõuetele jätta komisjoni kohtukulud tema enda kanda ja mõista temalt välja apellantide kohtukulud.
145
Lisaks tuleb Üldkohtule esitatud hagid rahuldada ja jätta komisjoni kohtukulud tema enda kanda ning mõista temalt välja Ühendkuningriigi kohtukulud kohtuasjas T‑363/19 ning ITV ja LSEGH kohtukulud kohtuasjas T‑456/19.
146
Jätta Ühendkuningriigi kohtukulud kohtuasjas T‑456/19 tema enda kanda.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
1.
Tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 8. juuni 2022. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik ja ITV vs. komisjon (T‑363/19 ja T‑456/19, EU:T:2022:349).
2.
Tühistada komisjoni 2. aprilli 2019. aasta otsus (EL) 2019/1352, mis käsitleb riigiabi SA.44896, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses välismaiste kontrollitavate äriühingute kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega.
3.
Mõista kohtuasjades C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P esitatud apellatsioonkaebusega seotud kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
4.
Mõista kohtuasjaga T‑363/19 seotud kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
5.
Mõista ITV plc, LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Holdings (Italy) Ltd kohtukulud kohtuasjas T‑456/19 välja Euroopa Komisjonilt ning jätta viimase kohtukulud tema enda kanda.
6.
Jätta Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi kohtukulud kohtuasjas T‑456/19 tema enda kanda.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: inglise.