62022CC0387
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2023 m. lapkričio 9 d. (
1
)
Byla C-387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
prieš
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
(Tribunalul Satu Mare (Satu Marės apygardos teismas, Rumunija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pagrindinės laisvės – Laisvė teikti paslaugas arba laisvas darbuotojų judėjimas – Specialus neapmokestinamasis pajamų dydis statybos sektoriaus darbuotojams – Neapmokestinamojo pajamų dydžio netaikymas į užsienį komandiruotiems darbuotojams – Išskaičiuoti mokestį iš darbo užmokesčio privalančiam darbdaviui suteikiama nauda – Darbuotojo pajamų neapmokestinimu teikiama valstybės pagalba“
I. Įvadas
1.
Šioje byloje atskleidžiama problema, kurią laisvos vidaus rinkos idėja kelia valstybėms narėms, kol jose labai skiriasi darbo užmokesčio lygis. Tokiu atveju valstybės narės, kuriose darbo užmokesčio lygis yra aukštas, pritraukia atitinkamus darbuotojus iš valstybių narių, kuriose darbo užmokesčio lygis yra žemas, ir juos pervilioja. Jei vis dėlto atitinkami sektoriai yra svarbūs atitinkamos valstybės narės vystymuisi, suprantama, jog imamasi atsakomųjų priemonių, kad toks sektorius vėl taptų patrauklesnis šalies darbuotojams.
2.
Darbo užmokesčio lygis dažnai reguliuojamas teisės aktais nustatomu minimaliuoju darbo užmokesčiu. Vis dėlto tam būtina, kad (paprastai privačiojo sektoriaus) darbdaviai ir galėtų, ir norėtų jį mokėti. Regis, dėl šios priežasties Rumunija ne tik padidino minimalųjį darbo užmokestį (
2
), bet ir nustatė papildomų paskatų. Ši byla susijusi visų pirma su specialiu Rumunijoje apmokestinamų statybos sektoriaus darbuotojų, kurių darbdavys nekomandiravo į užsienį, t. y. dirbančių šalies teritorijoje, neapmokestinimu pajamų mokesčiu.
3.
Tokiam darbuotojui, iš kurio darbo užmokesčio iš pradžių buvo išskaičiuotas pajamų mokestis, visas išskaičiuotas mokestis grąžinamas. Taigi galiausiai jo darbo užmokestis padidėja valstybės neapskaičiuojamo pajamų mokesčio dydžiu. Vadinasi, šalies statybos sektorius tampa vėl patrauklesnis darbuotojams. Tuo atveju, jei neapmokestinimas būtų taikomas ir į užsienį komandiruojamiems darbuotojams, šalyje ir užsienyje mokamo darbo užmokesčio skirtumas išliktų. Taigi suprantama, kad neapmokestinimas buvo nustatytas tik šalyje dirbantiems darbuotojams. Reikia išsiaiškinti, ar tai ne tik suprantama, bet ir leidžiama pagal Sąjungos teisę. Komisija tai griežtai neigia.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
4.
Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra SESV 56 ir 45 straipsniai ir, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, Direktyva 2006/123/EB dėl paslaugų vidaus rinkoje (toliau – Paslaugų direktyva) (
3
).
5.
Paslaugų direktyvos 2 straipsnio 1 ir 3 dalys suformuluotos taip:
„1.   Ši direktyva taikoma valstybėje narėje įsisteigusių teikėjų teikiamoms paslaugoms.
3.   Ši direktyva netaikoma mokesčių sričiai.“
B.
Rumunijos teisė
6.
Ginčijamo pranešimo apie mokėtiną mokestį teisinis pagrindas yra Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, toliau – Mokesčių kodeksas) 60 straipsnio 5 punktas. Jame nustatyta:
„Pajamų mokesčiu neapmokestinami šie apmokestinamieji asmenys: <…>
5)   fiziniai asmenys, kurie laikotarpiu nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2028 m. gruodžio 31 d. imtinai gauna 76 straipsnio 1–3 dalyse nurodytas pajamas iš nesavarankiškos veiklos ir joms prilyginamas pajamas, jei kartu tenkinamos šios sąlygos:
a)
statybų sektoriuje darbdaviai vykdo tokią veiklą, kuri apima, be kita ko:
i)
statybos veiklą, apibrėžtą NACE 41.42.43 kodo F skirsnyje – Statyba;
ii)
statybinių medžiagų gamybos sektoriai, kaip apibrėžta šiuose NACE koduose: <…>;
iii)
<…> architektūrinė ir inžinerijos veikla;
b)
darbdavių apyvarta iš a punkte nurodytos veiklos ir kitos specifinės statybos sektoriaus veiklos sudaro ne mažiau kaip 80 % visos apyvartos. Naujai įsteigtų bendrovių, t. y. tų, kurios įtrauktos į prekybos registrą nuo 2019 m. sausio mėn., apyvarta skaičiuojama bendrai nuo metų pradžios, įskaitant tą mėnesį, kurį taikomas neapmokestinimas; atitinkamų metų sausio 1 d. veikiančių bendrovių apmokestinimo pagrindas yra bendra praėjusių mokestinių metų apyvarta. Atitinkamų metų sausio 1 d. veikiančioms bendrovėms, kurios per praėjusius mokestinius metus pasiekė 80 % arba didesnę bendrą a punkte nurodytos veiklos apyvartą, neapmokestinimas taikomas visą einamųjų metų laikotarpį; tuo pačiu momentu veikiančioms bendrovėms, kurios nepasiekė šios minimalios apyvartos ribos, taikomas naujai įsteigtų bendrovių principas. Ši apyvarta pasiekiama remiantis sutartimi arba užsakymu ir apima darbą, medžiagas, įrankius, transportą, įrangą, įrenginius ir kitą pagalbinę veiklą, būtiną a punkte nurodytai veiklai vykdyti. Apyvarta apima tiek realizuotą produkciją, tiek produkciją, už kurią nebuvo išrašyta sąskaita faktūra;
c)
fizinių asmenų, kuriems taikomas neapmokestinimas, mėnesio pajamos neatskaičius mokesčių, kurias sudaro 76 straipsnio 1–3 dalyse nurodytos pajamos iš nesavarankiškos veiklos arba joms prilyginamos pajamos, apskaičiuojamos pagal ne mažesnį kaip 3000 RON už 8 darbo valandas per dieną mokamą darbo užmokestį per mėnesį neatskaičius mokesčių. Neapmokestinimas taikomas mėnesio pajamoms (neatskaičius mokesčių) iki 30000 RON, kurias sudaro 76 straipsnio 1–3 dalyse nurodytos fizinių asmenų pajamos iš nesavarankiškos veiklos ir joms prilyginamos pajamos. Mokesčių lengvata netaikoma tai mėnesio pajamų neatskaičius mokesčių daliai, kuri viršija 30000 RON;
d)
neapmokestinimas taikomas vadovaujantis Bendro finansų ministro, darbo ir socialinės apsaugos ministro ir sveikatos apsaugos ministro įsakymo 147 straipsnio 17 dalyje išdėstytais nurodymais, o deklaracija dėl įsipareigojimo mokėti socialinio draudimo įmokas, pajamų mokestį ir apdraustųjų vardų ir pavardžių registro yra oficialus pareiškimas, kad neapmokestinimo sąlygos yra įvykdytos <…>“.
7.
Dviejuose finansų ministro įsakymuose (
4
) nustatyta:
„Mokesčių kodekso 60 straipsnio 5 punkte <…> nurodytos mokesčių lengvatos netaikomos komandiruotų darbuotojų pajamoms iš nesavarankiškos veiklos ir joms prilyginamoms pajamoms.“
III. Pagrindinė byla
8.
Mokesčių administratorius atliko bendrovės Nord Vest Pro Sani Pro SRL (toliau – skundą pateikusi bendrovė) patikrinimą, po jo buvo surašytas pranešimas apie mokėtinus pagrindinius mokesčius. Pranešime konstatuota, kad „darbuotojams, teikiantiems paslaugas Vokietijoje ir Austrijoje, bendrovė negali taikyti Mokesčių kodekso 60 straipsnio 5 punkte numatyto samdomų darbuotojų neapmokestinimo pajamų mokesčiu“. Veikiau turi būti taikomas 10 % mokesčio tarifas, o tai reiškia papildomą 59065 RON darbo užmokesčio pajamų mokestį, atitinkantį maždaug 3200 EUR.
9.
Šiomis aplinkybėmis institucijos taip pat laikėsi nuomonės, kad, kiek tai susiję su darbuotojais, teikiančiais paslaugas Vokietijoje ir Austrijoje, bendrovė negali taikyti Mokesčių kodekso 154 straipsnio 1 dalies r punkte numatyto neapmokestinimo, o sveikatos draudimo įmokos tarifas yra 10 %; taigi papildomai apskaičiuota dar 194882 RON, t. y. maždaug 39000 EUR. Tas pats pasakytina ir apie socialinio draudimo įmokų tarifą, kuris yra 25 %. Atitinkamai papildomai apskaičiuota 77959 RON įmokų, t. y. maždaug 15500 EUR. Dėl tokio sprendimo skundą pateikusi bendrovė kreipėsi į teismą.
10.
Skundžiamas administratorius teigė, kad skundą pateikusi bendrovė klaidingai taikė statybų sektoriaus lengvatas darbuotojams, dirbantiems Vokietijoje ir Austrijoje. Iš esmės visi šie pataisymai buvo atlikti todėl, kad administratorius, dėl kurio pateiktas skundas, manė, jog iš aiškinamojo memorandumo, kuriuo remiantis buvo priimtas O.U.G. (Ordonanța de urgență a Guvernului) Nr. 114/2018 (Vyriausybės nepaprastasis potvarkis Nr. 114/2018), matyti, kad šio neapmokestinimo tikslas buvo paremti statybos sektoriaus veiklą Rumunijoje. Taigi teisės aktų leidėjas norėjo, kad mokesčių lengvatos būtų numatytos tik tuo atveju, kai statybos veikla vykdoma šalies teritorijoje.
11.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, nesunku suprasti, kad Rumunijos teisės aktų leidėjas Rumunijos valstybės teritorijoje pelno siekiančią veiklą vykdančias Rumunijos įmones, kiek tai susiję su mokesčiais, vertina kitaip nei Rumunijos įmones, veikiančias kitų Europos Sąjungos valstybių narių teritorijoje. Toks teisės aktų leidėjo požiūris prieštarauja vienam iš pagrindinių Europos Sąjungos tikslų, t. y. sukurti vidaus rinką. Bet kuri bendrovė, veikianti už Rumunijos valstybės teritorijos ribų, apmokestinama daug didesniu mokesčiu nei bendrovės, veikiančios Rumunijos valstybės teritorijoje. Mokesčių politika, kuria statybos sektoriaus bendrovės atgrasomos teikti paslaugas už Rumunijos valstybės teritorijos ribų, paprastai sudaro didelę kliūtį kurti bendrą rinką.
IV. Procesas Teisingumo Teisme
12.
Taigi bylą nagrinėjantis Tribunalul Satu Mare (Satu Marės apygardos teismas, Rumunija) pateikė Teisingumo Teismui šį klausimą:
Ar SESV 28, 56 straipsniai ir Direktyvos 2006/123/EB 20 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią Rumunijos teisės aktų leidėjas Rumunijos bendroves, kurios Rumunijos valstybės teritorijoje vykdo veiklą, kuria siekiama pelno, mokesčių tikslais gali vertinti skirtingai, palyginti su Rumunijos bendrovėmis, kurios tokią veiklą vykdo kitų Sąjungos valstybių narių teritorijoje, todėl pareiškėjai, kuri daugiausia paslaugų teikė Austrijos ir Vokietijos teritorijoje, netaikomas neapmokestinimas, kuriuo naudojasi kitos statybos sektoriaus bendrovės, vykdančios savo veiklą Rumunijos valstybės teritorijoje?
13.
Rumunija ir Europos Komisija per procesą Teisingumo Teisme pateikė rašytines pastabas šiuo klausimu ir dalyvavo 2023 m. liepos 6 d. posėdyje.
V. Teisinis vertinimas
A.
Dėl prejudicinio klausimo ir tyrimo eigos
14.
Iš prejudicinio klausimo matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi apie „mokesčių tikslais skirtingą“ Rumunijos bendrovių vertinimą, atsižvelgiant į tai, kur šios bendrovės su savo darbuotojais teikia statybos paslaugas. Tiesa, Rumunijos teisės akte numatytas skirtingas mokestinis vertinimas apsiriboja darbuotojų pajamų iš nesavarankiškos veiklos neapmokestinimu pajamų mokesčiu. Išdėstytos faktinės aplinkybės neleidžia daryti išvados apie kitokį neapmokestinimą.
15.
Taigi prejudicinis klausimas pateiktas tik dėl Mokesčių kodekso 60 straipsnio 5 punkte nustatyto iki tam tikros sumos taikomo mėnesio pajamų neatskaičius mokesčių, kurias sudaro fizinių asmenų pajamos iš nesavarankiškos veiklos, neapmokestinimo. Todėl nagrinėjant pateiktą klausimą galima neatsižvelgti į socialinio draudimo lengvatas (nors pasekmės joms, regis, yra tokios pat, nes, kaip per posėdį nurodė Rumunija, šios lengvatos taikomos tik toms darbuotojų įmokoms (
5
), kurias darbdavys išskaičiuoja ir moka taip pat iš darbo užmokesčio).
16.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas susijęs tik su darbdavio pagrindinėmis laisvėmis ir Paslaugų direktyva. Vis dėlto Paslaugų direktyva, kaip nustatyta jos 2 straipsnio 3 dalyje, netaikoma mokesčių sričiai. Ši išimtis apima visas mokesčių teisės sritis, neišskiriant atitinkamų mokesčių ar rinkliavų pobūdžio, taip pat visus šios srities materialinius ir procedūrinius aspektus, taigi ir nuostatas dėl bet kurios rūšies mokesčių surinkimo tvarkos (
6
). Dėl to bet koks galimas nevienodų sąlygų pagal pelno mokesčio teisės normas sudarymas Rumunijos paslaugų teikėjams (bendrovėms) gali būti vertinamas atsižvelgiant tik į pagrindinių laisvių kriterijų.
17.
Komisija rašytinėse pastabose atkakliai tvirtina, kad teikiama draudžiama pagalba; vis dėlto pažymėtina, jog prejudicinis klausimas ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą šio klausimo neapima. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nekelia šio klausimo, ir, kaip teisingai pažymėjo Rumunija, logiška, kad šiuo klausimu nepateikė jokios informacijos, kuri leistų įvertinti, ar šiuo atveju yra teikiama draudžiama pagalba (
7
).
18.
Kaip bus išsamiai paaiškinta toliau (21 ir paskesniuose punktuose), fizinių asmenų, kurie gauna pajamų iš nesavarankiškos veiklos, neapmokestinamasis pajamų dydis nėra pranašumas juos įdarbinusioms bendrovėms. Darbuotojų darbo užmokesčio atskaitymai sumažinami tik statybų sektoriaus darbuotojams, pastarieji yra vieninteliai faktiniai atitinkamos naudos gavėjai (
8
). Iš esmės šiuo atveju kalbama tik apie tam tikrą minimaliojo darbo užmokesčio padidinimą konkrečiam sektoriui. Taigi jokiai bendrovei nesuteikiamas atrankusis pranašumas. Skundą pateikusi bendrovė nenurodė jokios papildomos netiesioginės naudos atskiroms Rumunijos statybos bendrovėms, tokios informacijos prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateikė ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
19.
Antra, vertinimas pagal SESV 107 ir 108 straipsnius bet kuriuo atveju nebūtinas sprendimui pagrindinėje byloje priimti. Taigi, kaip teisingai pažymėjo Komisija, mokesčio mokėtojas, siekdamas išvengti mokesčio mokėjimo, pagal suformuotą jurisprudenciją negali remtis tuo, kad kitų bendrovių neapmokestinimas yra valstybės pagalba (
9
). Kitaip yra tik tuo atveju, jei pajamos iš mokesčio skiriamos pagalbai finansuoti ir daro tiesioginę įtaką pagalbos dydžiui (
10
). Vis dėlto šiuo atveju taip nėra. Taigi, net darant prielaidą, kad į užsienį nekomandiruotų darbuotojų pajamų neapmokestinimas yra pagalba, skundą pateikusi bendrovė negalėtų reikalauti, kad jai – o juo labiau tretiesiems asmenims (konkrečiai – jos darbuotojams) – taip pat būtų leidžiama naudotis šia pagalba (t. y. jie taip pat būtų neapmokestinami).
20.
Vadinasi, reikia išnagrinėti tik tai, ar šalyje dirbantiems statybų sektoriaus darbuotojams taikoma mokestine lengvata yra pažeidžiamos pagrindinės laisvės. Šiuo tikslu visų pirma reikia išnagrinėti mokestinės lengvatos veikimą (šiuo klausimu žr. B skirsnį), kad būtų galima nustatyti konkrečios pagrindinės laisvės apribojimą. Atsižvelgiant į tai, kad pagrindinės laisvės mokesčių teisėje apsiriboja nediskriminavimo principu, toliau reikia nagrinėti, ar šiuo atveju esama nevienodo požiūrio į tarpvalstybines aplinkybes. Teisingumo Teismo nuomone, tai savo ruožtu reiškia, kad situacijos apskritai yra objektyviai panašios (šiuo klausimu žr. C skirsnį). Jei situacijos objektyviai panašios, kyla klausimas, ar skirtingas požiūris yra pateisinamas. Rumunija siekia mokestine lengvata pakelti darbo užmokesčio lygį šalies statybos sektoriuje, kad užtikrintų statybos pramonės šalyje funkcionavimą (šiuo klausimu žr. D skirsnį).
B.
Neapmokestinimo veikimas
21.
Taikytina pagrindinė laisvė nustatoma atsižvelgiant į nagrinėjamos teisės nuostatos dalyką (
11
). Prejudiciniame klausime nurodytas neapmokestinimas numatytas Mokesčių kodekso 60 straipsnio 5 punkte. Šioje nuostatoje nurodomi pajamų mokesčiu neapmokestinami apmokestinamieji asmenys. Tai gali būti tik fiziniai asmenys, gaunantys pajamų iš nesavarankiškos veiklos, t. y. darbuotojai. Taigi šis neapmokestinimas yra lengvata ne bendrovei, o darbuotojui. Darbuotojas turi būti įdarbintas darbdavio, vykdančio tam tikrą veiklą statybos sektoriuje. Be to, ribojamas neapmokestinimo dydis. Panašu, kad tai tam tikras specialus neapmokestinamasis pajamų dydis, taikomas statybos sektoriaus darbuotojams, kurie turi mokėti pajamų mokestį Rumunijoje ir nėra komandiruojami į užsienį, vadinasi, dirba šalyje.
22.
Taigi, viena vertus, statybos sektoriaus darbuotojai apmokestinami skirtingai atsižvelgiant į tai, ar dirba Rumunijoje, ar yra darbdavio komandiruojami į kitą valstybę narę. Kita vertus, tokio paties lygio pajamas iš nesavarankiškos veiklos gaunantys apmokestinamieji asmenys apmokestinami skirtingai, nelygu, kokiame šalies sektoriuje jie dirba. Ši aplinkybė atsižvelgiant į visuotinai pripažintą vienodo apmokestinimo principą gali kelti susirūpinimą. Vis dėlto šis principas – bent jau kiek tai susiję su valstybių narių pajamų mokesčiais – nėra Sąjungos teisės principas. Ar toks skirtingas požiūris suderinamas su Rumunijos Konstitucija, gali spręsti tik Rumunijos Konstitucinis Teismas, o ne Teisingumo Teismas.
23.
Taigi šiuo atveju turi būti nagrinėjamas tik skirtingas statybos sektoriaus darbuotojų vertinimas pagal mokesčių teisės normas, atsižvelgiant į tai, ar jie dirba Rumunijoje, ar buvo darbdavio komandiruoti į kitą valstybę narę. Vis dėlto skundą pateikusi bendrovė yra juridinis asmuo, kuris negali turėti pajamų iš nesavarankiškos veiklos. Paprastai juridinis asmuo moka ne pajamų, o pelno mokestį. Taigi skundą pateikusi bendrovė nė negali pasinaudoti šiuo pajamų neapmokestinimu. Atrodo, kad skundas pateiktas dėl bendrovės gauto pranešimo apie mokėtiną mokestį, nes ji iš savo komandiruotų darbuotojų darbo užmokesčio atskaitė per mažai mokesčių (įskaitant socialinio draudimo įmokas). Visgi Teisingumo Teismas jau yra išaiškinęs, kad nėra labai svarbu, ar nuostata formaliai skirta darbdaviui, jei iš esmės ji susijusi su darbuotoju (
12
).
24.
Pajamų mokestis, kuris buvo nustatytas skundą pateikusiai bendrovei kaip darbdavei pranešime apie mokėtiną mokestį, paprastai yra tik išankstinis darbuotojo pajamų mokesčio mokėjimas, taigi tik specialus darbuotojų pajamų mokesčių surinkimo būdas. Paprastai taip siekiama užtikrinti nuolatinį pajamų mokesčio srautą mokesčių kreditoriui, kol faktinis apmokestinamasis asmuo (darbuotojas) neišleido šios sumos kitur. Tam darbdavys iškart pasilieka dalį darbo užmokesčio jo išmokėjimo momentu ir moka jį ne darbuotojui, o mokesčių institucijai. Šį mokestį darbdavys moka ne savo, o darbuotojo sąskaita, įvykdydamas savo pareigą sumokėti pajamų mokestį.
25.
Tai labai veiksmingas mokesčių surinkimo procesas, kuriame dalyvauja (paprastai privatus) darbdavys. Vis dėlto iš tikrųjų per pajamų mokesčius, kuriuos turi pervesti darbdavys, surenkami darbuotojų pajamų mokesčiai. Teisingumo Teismas nurodo, kad darbdavys šiuo klausimu atlieka tik tarpininko funkciją, taigi pagrindinėje byloje nagrinėjama darbuotojų darbo užmokesčio atskaitymų sumažinimo priemonė lieka neutrali jo atžvilgiu (
13
). Šią pareigą išskaičiuoti darbo užmokesčio pajamų mokestį turi visi darbdaviai, nes minėta nuostata taikoma tik neapmokestinamam dydžiui, į kurį reikia atsižvelgti papildomai. Vadinasi, šis pajamų mokestis toliau turi būti apskaičiuojamas ir šalyje dirbantiems darbuotojams (
14
).
26.
Taigi nepaisant to, kad pranešimas apie mokėtiną mokestį buvo skirtas skundą pateikusiai bendrovei, tai nereiškia, kad ji, kaip darbdavė, patyrė išskaičiuotino pajamų mokesčio dydžio nuostolį; šie nuostoliai tenka jos darbuotojams, kurie buvo komandiruoti į kitas valstybes nares. Ši aplinkybė lemiama pagrindinei laisvei, kurią reikia įvertinti.
C.
Pagrindinės laisvės apribojimas
1. Laisvo darbuotojų judėjimo apribojimo ir laisvės teikti paslaugas apribojimo priešprieša
27.
Atsižvelgiant į tai, kad Mokesčių kodekso 60 straipsnio 5 punkte nustatytas neapmokestinimas yra taikomas darbuotojų pajamoms, SESV 56 straipsnyje įtvirtinta darbdavio laisvė teikti paslaugas nėra tiesiogiai veikiama. Taigi gali būti svarstomas tik poveikis laisvam darbuotojų judėjimui pagal SESV 45 straipsnį (
15
). Vis dėlto Komisijos nuomonė, kad kartu netiesiogiai veikiama ir skundą pateikusios bendrovės laisvė teikti paslaugas, neįtikina.
28.
Viena vertus, nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei skundą pateikusi bendrovė nenurodė, kad dėl neapmokestinimo Rumunijos statybos sektoriuje tapo sunkiau rasti darbuotojų, kuriuos būtų galima komandiruoti į užsienį. Šiuo atveju tai mažai ir tikėtina, nes skundą pateikusi bendrovė nagrinėjamu atveju komandiravo darbuotojus į Vokietiją ir Austriją. Net ir atsižvelgiant į Rumunijos pajamų neapmokestinimą (10 % nuo 3000 RON minimaliojo darbo užmokesčio = apie 60 EUR per mėnesį, o tai reiškia, kad grynasis minimalusis darbo užmokestis vietoj 2700 yra 3000 RON = apie 600 EUR), darbo užmokesčio skirtumas su šiomis dviem šalimis išlieka didelis. Rumunijos teigimu, minimalusis darbo užmokestis 2022 m. Vokietijoje siekė 1621 EUR, taigi komandiravimas į šią valstybę narę, regis, tebėra patrauklus.
29.
Kita vertus, šie argumentai reikštų, kad bet koks minimaliojo darbo užmokesčio padidinimas, pavyzdžiui, Prancūzijos statybos sektoriuje, būtų laikomas netiesioginiu Prancūzijoje įsteigtų statybos bendrovių laisvės teikti paslaugas apribojimu. Pagal šią logiką joms būtų sunkiau komandiruoti darbuotojus į kitas valstybes nares. Vis dėlto negali būti teigiama, kad minimaliojo darbo užmokesčio keitimas valstybėje narėje turėtų būti pagrįstas pagal Sąjungos teisę. Atvirkščiai, darbo užmokesčio lygių skirtumai įvairiose valstybėse narėse šiuo metu yra neatskiriama Sąjungos dalis. Dėl šios priežasties minimaliojo darbo užmokesčio keitimas valstybėje narėje negali būti laikomas netiesioginiu asmenų, siekiančių dirbti su šalies vidaus darbuotojais kitose valstybėse narėse, pagrindinės laisvės apribojimu (taip pat žr. SESV 153 straipsnio 5 dalį).
30.
Taigi darytina ta pati išvada, kad nagrinėjamu atveju dėl specialaus neapmokestinamojo pajamų dydžio šalies viduje dirbantiems statybos sektoriaus darbuotojams gali būti nagrinėjamas „tik“ SESV 45 straipsnyje įtvirtinto laisvo darbuotojų judėjimo apribojimas.
2. Laisvo darbuotojų judėjimo apribojimas
31.
Pagal SESV 45 straipsnio 2 dalį draudžiama bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės įdarbinimo, darbo užmokesčio ir kitų darbo ir užimtumo sąlygų atžvilgiu. Neapmokestinamasis dydis nediferencijuojamas pagal pilietybę.
32.
Vis dėlto gali būti, kad sukuriama pagal SESV 45 straipsnio 1 dalį draudžiama kliūtis darbuotojų judėjimo laisvei. Atitinkamai valstybių narių piliečiai visų pirma turi tiesiogiai iš Sutarties kylančią teisę išvykti iš savo kilmės valstybės narės dirbti į kitos valstybės narės teritoriją ir joje gyventi.
33.
Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal SESV 45 straipsnį draudžiamos visos nacionalinės priemonės, kuriomis trukdoma Sąjungos piliečiams naudotis šiame straipsnyje garantuojama pagrindine laisve arba dėl kurių ja naudotis tampa mažiau patrauklu (
16
). Tiek, kiek neapmokestinamasis pajamų dydis sumažina Rumunijoje ir kitose valstybėse narėse dirbančių darbuotojų darbo užmokesčio skirtumą, jų darbas užsienyje tampa mažiau patrauklus. Taigi vertinant atskirai tik pagal neapmokestinamąjį dydį šioje situacijoje būtų galima įžvelgti laisvo darbuotojų judėjimo apribojimą.
34.
Tiesa, Teisingumo Teismas jau ne kartą yra nusprendęs, visų pirma įsisteigimo laisvės ir laisvės teikti paslaugas srityje, kad valstybių narių taisyklėms dėl apmokestinimo sąlygų ir dydžio yra taikoma valstybių narių autonomija mokesčių srityje, jei tarpvalstybiniams atvejams netaikomos mažiau palankios sąlygos nei vidaus atvejams (
17
).
35.
Vis dėlto taikant specialų neapmokestinamąjį dydį yra skirtingai vertinamos pajamos iš nesavarankiškos veiklos statybos sektoriuje, atsižvelgiant į tai, kurioje valstybėje narėje jos gaunamos. Užsienyje gautoms „komandiruoto darbuotojo“ pajamoms negali būti taikoma neapmokestinamojo dydžio mokestinė lengvata, o šalyje gautoms pajamoms – gali. Vertinant abstrakčiai, dėl tokio skirtingo požiūrio į tarpvalstybinius atvejus gali tapti mažiau patrauklu naudotis laisvu darbuotojų judėjimu išvykstant dirbti į užsienį (jei išlieka mokestinė prievolė Rumunijoje).
3. Objektyviai panaši situacija
36.
Vis dėlto pagrindinės laisvės tokiu skirtingu požiūriu pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją pažeidžiamos tik tada, jei šis požiūris susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis. Tarpvalstybinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą (
18
).
37.
Neapmokestinamuoju pajamų dydžiu siekiama pakelti darbo užmokesčio lygį šalies statybos sektoriuje. Minimaliojo darbo užmokesčio didinimas Rumunijoje, regis, buvo pasiekęs savo ribas. Taigi Rumunijos valstybė nusprendė toliau didinti darbo užmokestį atsisakydama atitinkamo pajamų mokesčio. Atsižvelgiant į šį tikslą, kaip pažymi Rumunija, į kitas valstybes nares jau komandiruoti darbuotojai nėra panašioje padėtyje, kaip šalyje dirbantys darbuotojai. Valstybėje narėje nustatytas minimalusis darbo užmokestis taikomas jos teritorijoje, o Direktyvos 96/71/EB (vadinamoji Darbuotojų komandiravimo direktyva) (
19
) 3 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos c punkte nustatyta, kad komandiruotiems statybos sektoriaus darbuotojams taikomos tos valstybės, kurioje darbas yra atliekamas, darbo užmokesčio taisyklės. Atsižvelgiant į tai, kad situacijos nepanašios, laisvo darbuotojų judėjimo pažeidimas, Rumunijos teigimu, nesvarstytinas.
38.
Komisija laikosi priešingos nuomonės ir grindžia panašumą tuo, kad darbuotojai atlieka tą patį darbą, tik vienu atveju – šalyje, kitu – užsienyje, o apmokestinami skirtingai. Iš skirtingų nuomonių matyti, kad objektyvaus panašumo kriterijus persipina su skirtingo požiūrio pateisinimu.
39.
Be to, kaip jau nurodžiau kitur (
20
), panašumo kriterijus yra labai neapibrėžtas. Atsižvelgiant į tai, kad visos situacijos kuriuo nors aspektu yra panašios, jei ne vienodos (
21
), objektyvus panašumas, regis, gali būti tiek patvirtintas, tiek paneigtas, ir juo turėtų būti remiamasi nebent akivaizdžiais atvejais.
40.
Tai akivaizdžiai matyti iš naujausios Teisingumo Teismo jurisprudencijos dėl vadinamųjų galutinių nuostolių. Pavyzdžiui, Sprendime Bevola (
22
), priešingai nei Sprendime W (
23
), buvo patvirtintas objektyvus užsienio ir šalies nuolatinės buveinės panašumas. Vienintelis skirtumas tarp šių dviejų atvejų yra tai, kad į nuolatinės buveinės užsienyje nuostolius vienu atveju neatsižvelgta remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, o kitu atveju – vienašale nuostata. Vis dėlto tai, ar nuolatinės buveinės šalyje ir užsienyje gali būti vertinamos skirtingai, yra pateisinimo klausimas (
24
).
41.
Taigi, jei šiuo atveju būtų atsisakoma objektyvaus panašumo kriterijaus, reiktų išnagrinėti tik tai, ar skirtingas statybos sektoriaus darbuotojų apmokestinimas, atsižvelgiant į tai, ar jie buvo komandiruoti į užsienį, gali būti pateisinamas.
D.
Apribojimo pateisinimas
42.
Pagrindinės laisvės apribojimas galėtų būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, jeigu yra tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (
25
).
43.
Teisingumo Teismas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su laisvu darbuotojų judėjimu, iki šiol yra pripažinęs, pavyzdžiui, atlygį už įgytą profesinę patirtį darbo užmokesčio politikoje (
26
) ir mokesčių kontrolės veiksmingumą (
27
).
44.
Kiek tai susiję su laisve teikti paslaugas (
28
), privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais buvo laikoma darbuotojų socialinė apsauga (
29
), bendrovių, mokančių savo komandiruotiems darbuotojams mažesnį už minimalųjį darbo užmokestį, nesąžiningos konkurencijos prevencija, jei šis tikslas apima tikslą apsaugoti darbuotojus kovojant su socialiniu „dempingu“ (
30
), taip pat kova su sukčiavimu, visų pirma socialinės rūpybos srityje, ir piktnaudžiavimo prevencija (
31
). Įsisteigimo laisvės srityje Teisingumo Teismas yra atitinkamai pripažinęs darbuotojų apsaugą (
32
), taip pat, kaip socialinės politikos dalį, įdarbinimo ir užimtumo skatinimą (
33
).
45.
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad kliūtys negali būti pateisinamos valstybės ekonominių interesų apsauga, kaip vien ekonomine priežastimi (
34
). Vis dėlto argumentai, susiję su darbo vietų išsaugojimu, atitinkamomis aplinkybėmis gali būti laikomi pateisinimu (
35
). Pavyzdžiui, kiek tai susiję su laisvu kapitalo judėjimu, privalomuoju bendrojo intereso pagrindu buvo pripažintas tikslas riboti sisteminę riziką nekilnojamojo turto rinkoje (
36
).
46.
Iš pirmo žvilgsnio anksčiau nurodyti pateisinimo pagrindai neapima veikiančios statybos pramonės išsaugojimo. Tiesa, jurisprudencijoje sudarytas galimų pateisinimų sąrašas per se nėra baigtinis. Taigi gali būti nagrinėjami ir kiti, panašūs pateisinimo pagrindai. Tinkamiausias iš jų galėtų būti užimtumo statybos sektoriuje išsaugojimas. Šis pagrindas glaudžiai susijęs ir su kova su sisteminėmis grėsmėmis šiame sektoriuje, konkrečiai – praradimais jame dėl žemo darbo užmokesčio lygio nulemto darbo jėgos trūkumo.
47.
Kaip per posėdį nurodė Rumunija, neapmokestinamojo pajamų dydžio paskirtis yra didinti šio sektoriaus darbuotojų (statybos pramonės) darbo užmokestį, nes vien minimaliojo darbo užmokesčio didinimas pripažintas nepakankamu siekiant užkirsti kelią darbo jėgos migracijai. Be to, svarbi ir darbuotojų socialinė apsauga, stiprinama gerinant iki šiol mažo darbo užmokesčio struktūrą. Privalomuoju bendrojo intereso pagrindu galėtų būti laikomas tikslas užtikrinti, kad šalyje būtų pakankamai darbo jėgos, konkrečiam sektoriui nustatant atskirą minimalųjį darbo užmokestį.
48.
Tai juo labiau pasakytina apie tuos sektorius, kurie yra būtini visuomenei. Nė viena šiuolaikinė visuomenė negali išsiversti be veikiančios infrastruktūros. Jos išlaikymui ir plėtrai būtinas statybos sektorius. Taigi veikiančios statybos pramonės šalyje užtikrinimas keliant darbo užmokesčio lygį šiame sektoriuje tam, kad būtų išvengta tolesnės darbo jėgos migracijos šioje srityje, taip pat turi būti pripažintas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
49.
Komisijos prieštaravimas, kad tai yra vien ekonominės priežastys, neįtikina. Šiuo atveju kalbama ne vien apie šalies statybos pramonės skatinimą; veikiau svarbu pasirūpinti, kad statybos pramonė apskritai vis dar egzistuotų nacionalinėje teritorijoje. Nedidinant minimaliojo darbo užmokesčio neverta nė tikėtis, kad šią spragą užpildys darbuotojai iš kitų valstybių narių. Nagrinėjamas pranašumas naudingas ne tik ekonomikai, bet visų pirma ir darbo jėgai bei visuomenei.
50.
Ši priemonė (specialus neapmokestinamasis pajamų dydis), atsižvelgiant į reikalaujamą veiksmų laisvę nacionalinės teisės aktų leidėjui, yra tinkama ja siekiamam tikslui pasiekti. Neatmestina, kad ši priemonė paskatins daugiau statybos sektoriaus darbuotojų dirbti Rumunijoje. Dėl priemonės atitinkamai didėja jų grynasis darbo užmokestis, todėl darbas šalyje vėl tampa patrauklesnis.
51.
Be to, nagrinėjama priemonė neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, nes pagrindinėmis laisvėmis siekiama apsaugoti Sąjungos piliečių laisvę. Konkrečiai vertinant, Rumunijos valstybė mokesčio atsisakymu nevaržo asmens laisvių, jas netgi išplečia. Palyginti su ankstesne padėtimi, darbas užsienyje netampa mažiau patrauklus Rumunijoje apmokestinamam darbuotojui (šiuo atveju išlieka status quo). Tik darbas šalies viduje tampa patrauklesnis. Taigi sumažėja tik buvęs darbo užsienyje pranašumas, palyginti su darbu šalies viduje. Neaišku, kokių galėtų būti švelnesnių, tokių pat tinkamų priemonių siekiant pakoreguoti skirtingą darbo užmokesčio lygį, ypač atsižvelgiant į tai, kad Rumunija jau anksčiau yra padidinusi minimalųjį darbo užmokestį.
52.
Galiausiai, be tinkamumo ir būtinumo, reikia įvertinti ir proporcingumą siaurąja prasme (
37
). Tai reiškia, kad net ir teisėtiems tikslams pasiekti tinkamos ir būtinos priemonės neturi sukelti nepatogumų, kurie būtų neproporcingi nurodytiems tikslams.
53.
Tokia intervencija arba skirtingas požiūris neturi reikšmės asmeniui, kuris ir toliau nori dirbti statybos sektoriuje užsienyje. Bet kuris Rumunijoje apmokestinamas darbuotojas gali toliau dirbti užsienyje tomis pačiomis sąlygomis kaip ir anksčiau, jei sąlygos jam tinkamos. Tik darbas šalies viduje tampa šiek tiek patrauklesnis, nes dėl neapmokestinamojo pajamų dydžio šalyje padidėja darbo užmokesčio lygis. Be to, priemonių apimtis yra ribota (mokesčio tarifu ir neapmokestinamuoju dydžiu), priemonės nustatytos tik tam tikram laikotarpiui (pajamų neapmokestinimas taikomas nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2028 m. gruodžio 31 d.) ir jomis tik padidinamas darbo užmokesčio lygis, kuris yra mažesnis nei vidutinis visoje Sąjungoje.
54.
Kaip teisingai pažymi Rumunija, panašaus darbo užmokesčio lygio nustatymas Europos Sąjungoje (gyvenimo sąlygų suvienodinimo požiūriu) nėra nepagrįstas. Galiausiai palyginus, kaip reikalaujama, atitinkamas teisines vertybes (statybos pramonės funkcionavimo ir laisvo darbuotojų judėjimo užtikrinimas) didesnė svarba tenka Rumunijos priemonės tikslui, kurį reikia pripažinti, nes teisių apribojimas nėra žymus, o atitinkamas sektorius – reikšmingas. Tai reiškia, kad Sąjungos teisės požiūriu priemonė yra tinkama (proporcinga siaurąja prasme), taigi apskritai proporcinga. Vadinasi, pagal mokesčių teisės normas skirtingai vertinant komandiruotus ir nekomandiruotus darbuotojus, kurie Rumunijoje gauna apmokestinamąsias pajamas statybos sektoriuje, Sąjungos teisė nėra pažeidžiama.
VI. Išvada
55.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Tribunalul Satu Mare (Satu Marės apygardos teismas, Rumunija) pateiktą prejudicinį klausimą:
Laisvam darbuotojų judėjimui (SESV 45 straipsnis) neprieštarauja tokia nacionalinė nuostata, kaip nagrinėjama šioje byloje, pagal kurią šalies viduje apmokestinamiems darbuotojams, kurių darbdavys šalies viduje verčiasi pelno siekiančia statybos sektoriaus veikla ir kurie nėra komandiruojami į užsienį, pajamų mokesčio srityje yra taikomas specialus neapmokestinamasis pajamų dydis, siekiant sumažinti mažesnio už Sąjungos vidurkį minimaliojo darbo užmokesčio nulemtą darbo jėgos migraciją iš šalies statybos sektoriaus.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Kaip per posėdį nurodė Rumunija, 2018 m. minimalusis darbo užmokestis buvo padidintas nuo 1900 Rumunijos lėjų (RON) (maždaug 380 EUR) iki 3000 RON (apie 600 EUR).
(
3
)	2006 m. gruodžio 12 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2006/123/EB dėl paslaugų vidaus rinkoje (OL L 376, 2006, p. 36).
(
4
)	2019 m. sausio 31 d. Įsakymas Nr. 611/2019 ir 2019 m. gegužės 10 d. Įsakymas Nr. 2165/2019, 6 priedo aštunta pastraipa.
(
5
)	Tiesa, buvo numatyta sumažinti ir darbdavių įmokas, bet tai kol kas dar neįsigaliojo, nes, Rumunijos teigimu, dar nebaigta pranešimo Komisijai procedūra.
(
6
)	Žr. 2022 m. balandžio 27 d. Sprendimą Airbnb Ireland (C-674/20, EU:C:2022:303, 27 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Komisija / Taryba (C-338/01, EU:C:2004:253, 66 punktas).
(
7
)	Be to, Rumunijos teigimu, Komisijai pranešta apie kitą, šiuo atveju nenagrinėjamų priemonių rinkinio dalį (planuojamas darbdavių įmokų sumažinimas), kuri yra skirta minimaliajam darbo užmokesčiui statybos sektoriuje didinti. Jei tai pasitvirtintų (tiesa, remiantis Komisijos pastabomis, pranešimas nebuvo gautas), Komisijos argumentai šioje byloje galėtų rodyti prieštaringą elgesį. Dėl principo venire contra factum proprium žr. 2014 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Italija / Komisija (C-385/13 P, nepaskelbtas Rink., EU:C:2014:2350, 67 punktas). Šiuo klausimu žr. ir 2023 m. birželio 15 d.Sprendimą Bank m. (Sutarties pripažinimo negaliojančia pasekmės) (C-520/21, EU:C:2023:478, 81 punktas).
(
8
)	Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs dėl draudimo įmokų sumažinimo žuvininkystės įmonėse, žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Compagnie des pêches de Saint-Malo (C-212/19, EU:C:2020:726, 46 punktas).
(
9
)	2020 m. kovo 3 d. Sprendimas Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, 36 punktas), 2015 m. spalio 6 d. Sprendimas Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 punktas), 2006 m. birželio 15 d. Sprendimas Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ir C-41/05, EU:C:2006:403, 43 ir paskesni punktai), 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Distribution Casino France ir kt. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ir C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 ir paskesni punktai) ir 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
10
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą Carrefour Hypermarchés ir kt. (C-510/16, EU:C:2018:751, 19 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimą DTS Distribuidora de Televisión Digital / Komisija (C-449/14 P, EU:C:2016:848, 68 punktas) ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Régie Networks (C-333/07, EU:C:2008:764, 99 punktas).
(
11
)	Žr. suformuotą jurisprudenciją: 2014 m. birželio 19 d. Sprendimą Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C-53/13 ir C-80/13, EU:C:2014:2011, 24 punktas), 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Petersen ir Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 28 punktas) ir visų pirma 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 90 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 31–33 punktai).
(
12
)	Tai aiškiai nurodyta dėl darbdavių įmokų už profesinės praktikos metu dirbančius asmenis, žr. 1991 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Le Manoir (C-27/91, EU:C:1991:441, 9 punktas).
(
13
)	2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Compagnie des pêches de Saint-Malo (C-212/19, EU:C:2020:726, 43 punktas).
(
14
)	Tuo ši byla skiriasi nuo 2014 m. birželio 19 d. Sprendimo Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C-53/13 ir C-80/13, EU:C:2014:2011, 30 punktas), kuriame speciali pareiga išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio buvo laikoma laisvės teikti paslaugas apribojimu.
(
15
)	Pavyzdžiui, dėl darbuotojų neapmokestinimo priklausomai nuo darbdavio buvimo vietos žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Petersen ir Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 32 punktas).
(
16
)	2019 m. spalio 10 d. Sprendimas Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, 41 punktas), 2017 m. liepos 18 d. Sprendimas Erzberger (C-566/15, EU:C:2017:562, 33 punktas), 2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Petersen ir Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 36 punktas) ir 1999 m. sausio 26 d. Sprendimas Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22, 37–39 punktai).
(
17
)	Šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas); 2016 m. balandžio 14 d. Sprendimą Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 29 punktas), 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 51 ir 53 punktai) ir 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC-bank (C-439/07 ir C-499/07, EU:C:2009:339, 80 punktas).
Konkrečiai dėl laisvės teikti paslaugas žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimą X (C-498/10, EU:C:2012:635, 20 punktas) ir 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą X ir Passenheim-van Schoot (C-155/08 ir C-157/08, EU:C:2009:368, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
18
)	2018 m. liepos 4 d. Sprendimas NN (C-28/17, EU:C:2018:526, 31 punktas), 2018 m. birželio 12 d. Sprendimas Bevola ir Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 32 punktas), 2017 m. birželio 22 d. Sprendimas Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, 53 punktas), 2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 28 punktas) ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 22 punktas).
(
19
)	1997 m. gruodžio 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva (OL L 18, 1997, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 5 sk., 2 t., p. 431), su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2018 m. birželio 28 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2018/957 (OL L 173, 2018, p. 16).
(
20
)	Apie tai žr. mano išvadose byloje Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, 21–28 punktai), taip pat atitinkamai bylose Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, 46 punktas), Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, 38 punktas) ir AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2019:879, 30 punktas).
(
21
)	Tiesa, Vokietijos patarlėje sakoma, kad negalima lyginti obuolių su kriaušėmis, t. y. nepanašių dalykų. Vis dėlto obuoliai ir kriaušės taip pat turi bendrų savybių (abeji yra sėklavaisiai), todėl šiuo aspektu gali būti lyginami.
(
22
)	2018 m. birželio 12 d. Sprendimas Bevola ir Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 30–40 punktai).
(
23
)	2022 m. rugsėjo 22 d. Sprendimas W (Galutinių nuolatinės buveinės nerezidentės nuostolių atskaitymas) (C-538/20, EU:C:2022:717, 18–22 punktai).
(
24
)	Nevienodas požiūris į apmokestinamuosius asmenis labiau pateisinamas dvišalių sutarčių sistema, žr. Kokott, J., EU Tax Law, Miunchenas, 2022, 5 skirsnio 98 punktą.
(
25
)	2019 m. spalio 10 d. Sprendimas Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, 55 punktas), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Österreichischer Gewerkschaftsbund (C-24/17, EU:C:2019:373, 84 punktas), 2013 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, 36 punktas), 2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Petersen ir Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 47 punktas), 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Radziejewski (C-461/11, EU:C:2012:704, 33 punktas) ir 2010 m. kovo 16 d. Sprendimas Olympique Lyonnais (C-325/08, EU:C:2010:143, 38 punktas).
(
26
)	2019 m. spalio 10 d. Sprendimas Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, 57 punktas) ir 2006 m. spalio 3 d. Sprendimas Cadman (C-17/05, EU:C:2006:633, 34 punktas).
(
27
)	2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Petersen ir Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
28
)	2014 m. gruodžio 3 d. Sprendimas De Clercq ir kt. (C-315/13, EU:C:2014:2408, 65 punktas).
(
29
)	2010 m. spalio 7 d. Sprendimas Santos Palhota ir kt. (C-515/08, EU:C:2010:589, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), 2007 m. liepos 18 d. Sprendimas Komisija / Vokietija (C-490/04, EU:C:2007:430, 70 punktas) ir 2019 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Maksimovic ir kt. (C-64/18, C-140/18, C-146/18 ir C-148/18, EU:C:2019:723, 37 punktas).
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 12 d. Sprendimą Wolff & Müller (C-60/03, EU:C:2004:610, 35, 36 ir 41 punktai).
(
31
)	2019 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Maksimovic ir kt. (C-64/18, C-140/18, C-146/18 ir C-148/18, EU:C:2019:723, 37 punktas).
(
32
)	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, 73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
33
)	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
34
)	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, 72 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SETTG (C-398/95, EU:C:1997:282, 22 ir 23 punktai), 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, 47 ir 48 punktai) ir 2002 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C-367/98, EU:C:2002:326, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Tas pats pasakytina ir apie laisvą kapitalo judėjimą, žr. 2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimą UBS Real Estate (C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 70 punktas).
(
35
)	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, 75 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 2007 m. spalio 25 d. Sprendimą Geurts ir Vogten (C-464/05, EU:C:2007:631, 26 punktas).
(
36
)	2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimas UBS Real Estate (C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 73 punktas).
(
37
)	Žr. mano išvadas bylose PrivatBank ir kt. (C-78/21, EU:C:2022:738, 88 punktas) ir G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, 112 punktas).