62016CC0664
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
EVGENI TANCHEV
της 30ής Μαΐου 2018 (
1
)
Υπόθεση C-664/16
Lucreţiu Hadrian Vădan
κατά
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
[αίτηση του Curtea de Apel Alba Iulia(εφετείου της Alba Iulia, Ρουμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 167, 168, 178, 179 και 273 – Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών – Ουσιαστικές προϋποθέσεις – Τυπικές προϋποθέσεις – Έλλειψη τιμολογίων»
I. Εισαγωγή
1.
Το τιμολόγιο αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του δικαιώματος του υποκειμένου στον φόρο προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών βάσει της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (
2
). Πράγματι, ένα νομίμως εκδοθέν τιμολόγιο έχει χαρακτηριστεί ως το «εισιτήριο» (
3
) για το δικαίωμα εκπτώσεως, δεδομένου ότι επιτελεί «εγγυητική λειτουργία» για την εθνική φορολογική αρχή, καθώς συνδέει την έκπτωση του φόρου επί των εισροών με την καταβολή του φόρου (
4
).
2.
Στο πλαίσιο των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, μπορεί εθνική φορολογική αρχή να μην αναγνωρίσει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών το οποίο προβλέπεται στην οδηγία περί ΦΠΑ, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκομίζει σε αυτήν καθόλου τιμολόγια;
3.
Αυτό, κατ’ ουσίαν, αποτελεί το βασικό ζήτημα που τίθεται στην κρίση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε το Curtea de Apel Alba Iulia (εφετείο Alba Iulia, Ρουμανία). Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι για να επιλυθεί το εν λόγω ζήτημα πρέπει να ερμηνευθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167, 168, 178, 179 και 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και να ληφθούν υπόψη οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, είναι βάσει της νομοθεσίας της Ένωσης περί του ΦΠΑ επιτρεπτός, ελλείψει τιμολογίων, ένας έμμεσος τρόπος αξιολογήσεως με έκθεση πραγματογνωμοσύνης, η σύνταξη της οποίας έχει διαταχθεί από το δικαστήριο για την εκτίμηση του δικαιώματος εκπτώσεως.
4.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, με την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων, οι εθνικές φορολογικές αρχές πρέπει να αναγνωρίζουν στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών το οποίο κατοχυρώνεται στην οδηγία περί ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, όπως οι προβλεπόμενες στο κεφάλαιο 1 του τίτλου Χ της οδηγίας περί ΦΠΑ (το οποίο επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης»), ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει τηρήσει κάποιες τυπικές προϋποθέσεις που αφορούν την άσκηση αυτού του δικαιώματος, όπως είναι, μεταξύ άλλων, οι σχετικές με την έκδοση του τιμολογίου (
5
).
5.
Μέχρι σήμερα, η εν λόγω νομολογία αφορούσε σε γενικές γραμμές είτε περιπτώσεις ελαττωμάτων που εμφανίζονταν σε, κατά τα λοιπά, νομίμως εκδοθέντα τιμολόγια (
6
) είτε άλλα ζητήματα που άπτονται της δυνατότητας, ή μη, προσκομίσεως τέτοιων τιμολογίων στις φορολογικές αρχές με σκοπό την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, όπως αποσβεστικές προθεσμίες (
7
). Η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί κατά πόσον πρέπει να ακολουθηθεί η ίδια προσέγγιση και σε περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε καθόλου τιμολόγια, οπότε προτείνεται η πλήρωση του αποδεικτικού κενού με τη χρήση εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης.
II. Το νομικό πλαίσιο
1.
Το δίκαιο της Ένωσης
6.
Το άρθρο 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
7.
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»
8.
Το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 206/112 προβλέπει τα κάτωθι:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI».
9.
Το άρθρο 179, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου».
10.
Το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
2.
Το ρουμανικό δίκαιο
11.
Σύμφωνα με το άρθρο 145, παράγραφοι 1, στοιχείο a, και 2, και το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως του φορολογικού κώδικα), ο οποίος ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2007 (
8
), κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που αφορά αγορές προοριζόμενες για φορολογητέες πράξεις· το δικαίωμα αυτό γεννάται κατά τον χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός. Για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να διαθέτει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τον νόμο.
12.
Το άρθρο 46, παράγραφος 1, του Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (κυβερνητικού διατάγματος 44/2004 για την έγκριση των εκτελεστικών διατάξεων του νόμου 571/2003), που ετέθη σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007 (
9
), προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση φόρου δύναται να δικαιολογηθεί μόνο μέσω του πρωτοτύπου των εγγράφων που προβλέπονται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα ή μέσω άλλων εγγράφων που περιέχουν τουλάχιστον τις κατά το άρθρο 155, παράγραφος 5, του φορολογικού κώδικα πληροφορίες, με εξαίρεση τα απλουστευμένα τιμολόγια στα οποία αναφέρεται το σημείο 78. Σε περίπτωση απώλειας, κλοπής ή καταστροφής του πρωτοτύπου δικαιολογητικού εγγράφου, ο αποδέκτης πρέπει να ζητήσει από τον προμηθευτή/πάροχο να εκδώσει αντίγραφο του τιμολογίου το οποίο θα αναφέρει ότι αντικαθιστά το αρχικό τιμολόγιο.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, ο L. Vădan (προσφεύγων της κύριας δίκης, στο εξής: προσφεύγων) είναι Ρουμάνος πολίτης και κατασκευαστής ακινήτων.
14.
Ο προσφεύγων, υπό την ιδιότητα του φυσικού προσώπου, ανέλαβε την ανέγερση συγκροτήματος κατοικιών 90 διαμερισμάτων, το οποίο κατασκευάστηκε κατά την περίοδο μεταξύ 6ης Ιουνίου 2006 και 8ης Σεπτεμβρίου 2008. Ο προσφεύγων έχει στην κυριότητά του και άλλα οικόπεδα για τα οποία είχαν ήδη εκπονηθεί τοπικά σχέδια οικιστικής αναπτύξεως για την κατασκευή μονοκατοικιών.
15.
Το 2006 ο προσφεύγων πραγματοποίησε 29 συναλλαγές με αντικείμενο την πώληση οικοπέδων και κτιρίων, 17 εκ των οποίων προ της 1ης Αυγούστου 2006.
16.
Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2009, ο προσφεύγων πραγματοποίησε 70 συναλλαγές με αντικείμενο την πώληση νέων κτιρίων, ενώ, κατά την περίοδο μεταξύ 2008 και 2009, προχώρησε και σε συναλλαγές με αντικείμενο την πώληση οικοπέδων. Η συνολική αξία των συναλλαγών ανήλθε σε 19234596 ρουμανικά λέου (RON).
17.
Δεδομένου ότι τον Ιούνιο του 2006 ο κύκλος εργασιών του προσφεύγοντος κρίθηκε ότι υπερέβη το ανερχόμενο σε 200000 RON όριο απαλλαγής, η Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (γενική διεύθυνση δημοσίων οικονομικών της Alba, Ρουμανία) εκτίμησε ότι ο προσφύγων είχε υποχρέωση να εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ.
18.
Στις 26 Ιανουαρίου 2011, ο προσφεύγων καταχωρίστηκε στο μητρώο ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή. Κατέστη υποκείμενος στον ΦΠΑ με ισχύ από 1ης Αυγούστου 2006.
19.
Στις 28 Ιανουαρίου 2011, η γενική διεύθυνση δημοσίων οικονομικών της Alba εξέδωσε πράξη καταλογισμού εις βάρος του προσφεύγοντος για την περίοδο μεταξύ 1ης Αυγούστου 2006 και 31ης Δεκεμβρίου 2009 (στο εξής: πράξη καταλογισμού). Με την πράξη καταλογισμού καθορίστηκε ο οφειλόμενος ΦΠΑ στο ποσό των 3071069 RON, συν τόκους ποσού 2476864 RON και πρόστιμο ποσού 460660 RON, ήτοι συνολική οφειλή ποσού 6008593 RON.
20.
Ο προσφεύγων υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως καταλογισμού. Με απόφαση που εξέδωσε στις 19 Αυγούστου 2011 (στο εξής: διοικητική απόφαση), η Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (γενική διεύθυνση επιλύσεως διαφορών) ακύρωσε εν μέρει την πράξη καταλογισμού και διέταξε τη φορολογική αρχή να προβεί σε επανεκτίμηση ορισμένων συναλλαγών, με αποτέλεσμα ο βεβαιωθεί εν τέλει εις βάρος του προσφεύγοντος φόρος ύψους 5735741 RON.
21.
Ο προσφεύγων άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση τόσο της πράξεως καταλογισμού όσο και της διοικητικής αποφάσεως, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου το 2013.
22.
Ο προσφεύγων κατέθεσε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου ενώπιον του Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Ανώτατου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Ρουμανία) (στο εξής: Ανώτατο Δικαστήριο). Στην απόφασή του της 3ης Δεκεμβρίου 2014, το Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie έκανε δεκτή την αίτηση αναιρέσεως του προσφεύγοντος και ανέπεμψε την υπόθεση για επανεκδίκαση.
23.
Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε ότι ο προσφεύγων είχε αποκτήσει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο την 1η Αυγούστου 2006 και ότι οι συναλλαγές που είχε πραγματοποιήσει, συμπεριλαμβανομένων, αφενός, της πωλήσεως οικοπέδων και, αφετέρου, της κατασκευής και εν συνεχεία της πωλήσεως κτιρίων αποτελούμενων από περισσότερα διαμερίσματα, αποτελούσαν οικονομική δραστηριότητα.
24.
Περαιτέρω, όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση, το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε ότι το αιτούν δικαστήριο είχε υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, επειδή, μολονότι στην απόφασή του αναφερόταν ρητώς ότι ο προσφεύγων, από τη στιγμή που καταχωρίστηκε από τη φορολογική αρχή στο μητρώο ΦΠΑ ως υποκείμενος στον φόρο, αναμφισβήτητα διέθετε το εν λόγω δικαίωμα, στη συνέχεια αποφάνθηκε ότι δεν μπορούσε να λάβει υπόψη του τα πορίσματα δύο εκθέσεων πραγματογνωμοσύνης με τη μόνη αιτιολογία ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε το πρωτότυπο των εγγράφων που αφορούσαν τις αγοραπωλησίες αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών σχετικά με τα πωληθέντα κτίρια, παρά το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο γνώριζε περί της ελλείψεως των πρωτότυπων εγγράφων ήδη κατά τον χρόνο που η ένδικη διαφορά υποβλήθηκε στην κρίση του.
25.
Το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε ότι το αιτούν δικαστήριο είχε απορρίψει αναιτιολόγητα τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος ότι, εφόσον κατά τον χρόνο κατασκευής των κτιρίων δεν είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ, δεν υπείχε, για την ενδεχόμενη μελλοντική άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, υποχρέωση τηρήσεως λογιστικής ως προς τις πληρωμές ΦΠΑ προς τα πρόσωπα που παρείχαν υπηρεσίες ή εκτέλεσαν εργασίες, καθώς και ότι το συνολικό ποσό το οποίο τους κατέβαλε ως ΦΠΑ υπερέβαινε εκείνο που οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι οφειλόταν για τις συναλλαγές επί των ακινήτων.
26.
Το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο του καθοδηγητικού ρόλου που του αναγνωρίζεται, είχε τη δυνατότητα να ζητήσει από τον προσφεύγοντα συμπληρωματικές έγγραφες αποδείξεις προκειμένου να εκτιμήσει ορθώς αν αυτός υπείχε υποχρέωση αποδείξεως του δικαιώματος προς έκπτωση μόνο με πρωτότυπα δικαιολογητικά έγγραφα ή και με άλλα έγγραφα, εφαρμόζοντας με τον τρόπο αυτό την αρχή ότι εκείνο το οποίο έχει σημασία είναι ότι όντως πραγματοποιήθηκε η οικονομική συναλλαγή και αποφεύγοντας έτσι την τυπολατρία. Κατά το Ανώτατο Δικαστήριο, θα ήταν χρήσιμο για την επίλυση της διαφοράς να αξιολογήσει το αιτούν δικαστήριο κατά πόσον ήταν αναγκαίο να διατάξει τη διενέργεια νέας πραγματογνωμοσύνης βάσει τυχόν υποβαλλόμενων στοιχείων.
27.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο με τη διάταξη περί παραπομπής εκφράζει επιφυλάξεις όσον αφορά το αν κατασκευαστής ακινήτων, όπως ο προσφεύγων, ο οποίος αμέλησε να ελέγξει προηγουμένως ώστε να βεβαιωθεί ότι δεν οφειλόταν ΦΠΑ για τις επίμαχες συναλλαγές, ο οποίος δεν εγγράφηκε στο μητρώο ΦΠΑ μολονότι ήταν υποχρεωμένος βάσει της τότε ισχύουσας νομοθεσίας να το πράξει από 1ης Αυγούστου 2006, ούτε και τήρησε την απαιτούμενη για τους υποκειμένους στον φόρο ειδική λογιστική, έχει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ σε σχέση με τα ποσά που επένδυσε στην κατασκευή των κτιρίων, στην περίπτωση όπου, ενώ τα κτίρια αυτά υπάρχουν και η κυριότητά τους έχει μεταβιβαστεί στους αγοραστές, τα δικαιολογητικά έγγραφα που έχει στην κατοχή του ο προσφεύγων (ήτοι ταμειακές αποδείξεις, δεδομένου ότι κατά το χρονικό εκείνο σημείο δεν ήταν υποχρεωτική η έκδοση τιμολογίων για φυσικά πρόσωπα) είναι δυσανάγνωστα και ανεπαρκή για τον καθορισμό του περιεχομένου του δικαιώματος προς έκπτωση.
28.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, ο προσφεύγων μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση ενώ δεν είναι σε θέση να αποδείξει ότι τηρήθηκαν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 178 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο έχει μεταφερθεί στο ρουμανικό δίκαιο με το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου 571/2003, δεδομένου ότι δεν έχει τα τιμολόγια στην κατοχή του. Αν χωρεί άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται περαιτέρω κατά πόσον προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης η χρήση έμμεσης αξιολογήσεως (δικαστικής πραγματογνωμοσύνης) από ανεξάρτητο πραγματογνώμονα, βάσει του όγκου των απαιτούμενων έργων/εργασιών, σε περίπτωση που οι παραδόσεις αγαθών (δομικά υλικά) και οι παροχές υπηρεσιών (εργασία για την κατασκευή κτιρίων) προέρχονται από υποκείμενους στον φόρο, για τον καθορισμό του περιεχομένου του δικαιώματος προς έκπτωση.
29.
Υπό αυτές τις συνθήκες, το Curtea de Apel Alba Iulia (εφετείο Alba Iulia) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Μπορούν, γενικά, η οδηγία 2006/112 και, ειδικά, τα άρθρα της 167, 168, 178, 179 και 273, καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιτρέπουν σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση του ΦΠΑ να επωφεληθεί του δικαιώματός του προς έκπτωση όταν, εντός συγκεκριμένου πλαισίου όπως αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν είναι σε θέση να αποδείξει, με την προσκόμιση φορολογικών τιμολογίων, τα ποσά που καταβλήθηκαν, σε προηγούμενο στάδιο του εμπορίου, για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορούν η οδηγία 2006/112 καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ένας έμμεσος τρόπος αξιολογήσεως (μέσω δικαστικής πραγματογνωμοσύνης) η οποία πραγματοποιήθηκε από ανεξάρτητο πραγματογνώμονα, με βάση την ποσότητα των έργων/εργασίας που προκύπτει από την πραγματογνωμοσύνη σχετικά με τα κτίρια, μπορεί να αποτελέσει αποδεκτό και κατάλληλο μέτρο για τον προσδιορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση όταν οι παραδόσεις αγαθών (δομικά υλικά) και οι παροχές υπηρεσιών (εργασία για την κατασκευή των κτιρίων) προέρχονται από πρόσωπα υποκείμενα στον ΦΠΑ;»
30.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ενώπιον του Δικαστηρίου ο προσφεύγων, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Όλοι οι ανωτέρω μετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 31 Ιανουαρίου 2018.
IV. Ανάλυση
31.
Έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, τα άρθρα 167, 168, 178 και 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, λαμβανομένων δεόντως υπόψη των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αποκλείουν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν διαθέτει κανένα τιμολόγιο ούτε άλλο κατάλληλο αποδεικτικό έγγραφο που να δικαιολογεί το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο υποκείμενος στον φόρο να στηριχθεί αποκλειστικά στην έκθεση πραγματογνώμονα που έχει διορισθεί από δικαστήριο για να εκτιμήσει την αξία των παραδόσεων αγαθών (δομικών υλικών) και των παροχών υπηρεσιών (εργασιών για την κατασκευή των κτιρίων).
32.
Η ανάλυσή μου χωρίζεται σε τρία σκέλη. Πρώτον, θα συνοψίσω τις βασικές παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο από τους μετέχοντες στη διαδικασία. Δεύτερον, θα διατυπώσω μερικές προκαταρκτικές παρατηρήσεις. Τρίτον, θα απαντήσω εν συνεχεία στα προδικαστικά ερωτήματα (
10
).
1.
Οι παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία
33.
Ο προσφεύγων παρατηρεί ότι το Ανώτατο Δικαστήριο κάλεσε το αιτούν δικαστήριο να υπολογίσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του προσφεύγοντος αναγνωρίζοντας το δικαίωμά του προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
34.
Όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ο προσφεύγων επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος ΦΠΑ και, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί. Το δικαίωμα εκπτώσεως ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που πλήττουν τις πράξεις εισροών (
11
).
35.
Περαιτέρω, ο προσφεύγων παρατηρεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Το καθεστώς αυτό έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε κατά την άσκηση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να επιτρέπεται η έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (
12
).
36.
Επομένως, εφόσον πληρούνται όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση του ΦΠΑ, το σχετικό δικαίωμα δεν μπορεί να περιοριστεί λόγω της ανάγκης τηρήσεως των τυπικών προϋποθέσεων.
37.
Ο προσφεύγων διατείνεται ότι η άποψή του είναι ανάλογη με εκείνη που είχε προβληθεί ενώπιον του Δικαστηρίου και εξετάστηκε από αυτό στην απόφαση Salomie και Oltean (
13
), στην οποία κρίθηκε ότι η μη συμμόρφωση προς τον τύπο δεν επιφέρει απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, όπου πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, η έκδοση τιμολογίου δεν αποτελεί παρά τυπική προϋπόθεση η οποία δεν θα πρέπει να θίγει το δικαίωμά του προς έκπτωση.
38.
Τέλος ο προσφεύγων τονίζει ότι το Δικαστήριο έκρινε, στην απόφαση Reisdorf (
14
), ότι, ελλείψει ειδικών κανόνων που να διέπουν την απόδειξη του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι απαιτείται η προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος αυτού, αλλά και να προβλέπουν ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο, γίνονται δεκτά και άλλα στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου (
15
).
39.
Ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι η περίπτωσή του είναι όμοια με εκείνη που εξετάστηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση Reisdorf. Yπογραμμίζει δε ότι η κύρια δίκη δεν αφορά το αν έχει ή όχι το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, αλλά, αντιθέτως, τον τρόπο υπολογισμού του ποσού το οποίο αφορά το δικαίωμά του.
40.
Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι το μοναδικό αντικειμενικό αποδεικτικό μέσο που θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για τον καθορισμό του δικαιώματός του προς έκπτωση είναι η δικαστική πραγματογνωμοσύνη, η οποία αποκλείει κάθε κίνδυνο απάτης ή ζημίας για τον κρατικό προϋπολογισμό. Η προσφυγή σε πραγματογνώμονα παρέχει όλα τα αναγκαία εχέγγυα για να καθορισθεί με αντικειμενικότητα και επαγγελματισμό το ποσό του ΦΠΑ επί των εισροών το οποίο αφορά η έκπτωση.
41.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει την αντίθετη άποψη.
42.
Όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η Ρουμανική Κυβέρνηση επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι, βάσει του άρθρου 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, ωστόσο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ σχετικά με τα επίμαχα αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να έχει έναν ευθύ και άμεσο σύνδεσμο με την φορολογούμενη πράξη (
16
). Κατά το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει στην κατοχή του τιμολόγιο που έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 266 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
17
), ή άλλο έγγραφο το οποίο, σύμφωνα με τα κριτήρια που έχει θέσει το αντίστοιχο κράτος μέλος, επέχει θέση τιμολογίου (
18
). Το τιμολόγιο παρέχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να ελέγχουν την καταβολή του φόρου από τον εκδότη του (
19
) και δικαιολογεί το δικαίωμα εκπτώσεως του λήπτη του (
20
).
43.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτρέπει την έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να τηρήσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Όταν η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι, ως αποδέκτης των σχετικών υπηρεσιών, υπόχρεος για την καταβολή ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του εν λόγω υποκειμένου να προβεί σε έκπτωση του φόρου, πρόσθετες προϋποθέσεις δυνάμενες να έχουν ως αποτέλεσμα την εξάλειψη της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού (
21
).
44.
Ωστόσο, στη νομολογία του Δικαστηρίου αναγνωρίζεται μια εξαίρεση η οποία είναι κρίσιμη για την υπόθεση της κύριας δίκης. Πρόκειται για την περίπτωση στην οποία η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων θα είχε στην πράξη ως αποτέλεσμα να μην είναι δυνατή η απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων (
22
).
45.
Σύμφωνα με την Ρουμανική Κυβέρνηση, αυτό ακριβώς συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Η έλλειψη τιμολογίων ή άλλων κατάλληλων εγγράφων παρεμποδίζει την απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών (
23
).
46.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, που επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να κατέχει τιμολόγια ως προϋπόθεση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, τυγχάνει εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης (
24
), ιδίως από τη στιγμή που η έλλειψη τέτοιων τιμολογίων οφείλεται αποκλειστικά στην αδράνεια του προσφεύγοντος. Κατά το άρθρο 242 της οδηγίας περί ΦΠΑ, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τη φορολογική αρχή (
25
).
47.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η άποψή της συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Επισημαίνει ότι η αρχή της αναλογικότητας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα, σύμφωνα με το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να προβλέπουν υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση του ακριβούς υπολογισμού του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης. Ωστόσο, τα μέτρα τα οποία μπορούν να λαμβάνουν τα κράτη μέλη, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, προς διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και προς αποτροπή της απάτης δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών, ούτε να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (
26
). Εν πάση περιπτώσει, οι ρουμανικές αρχές δεν ζήτησαν από τον προσφεύγοντα, δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να εκπληρώσει άλλες υποχρεώσεις πέραν εκείνων που επιβάλλονται με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
48.
Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η Ρουμανική Κυβέρνηση σημειώνει ότι το τιμολόγιο αποτελεί το έγγραφο το οποίο παρέχει όλες τις κρίσιμες πληροφορίες όσον αφορά το εφαρμοστέο καθεστώς ΦΠΑ. Εκείνο που καθορίζει το ποσό του ΦΠΑ που μπορεί να εκπέσει δεν είναι η τελική αξία των κτιρίων που έχουν κατασκευαστεί, αλλά κάθε επιμέρους πράξη αγοράς αγαθών και υπηρεσιών. H προσφυγή σε έμμεσο τρόπο αξιολογήσεως θα έθιγε την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
49.
Η Επιτροπή έχει την άποψη ότι, με την υποβολή των δύο προδικαστικών ερωτημάτων, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 167, 168, 178 και 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν διαθέτει τιμολόγια που να βεβαιώνουν το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, μπορεί να αποδείξει ότι πραγματοποιήθηκαν αυτές οι συναλλαγές βάσει εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης συνταχθείσας από πραγματογνώμονες διορισμένους από το εθνικό δικαστήριο για την εκτίμηση της αξίας των ακινήτων, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι έχει παρέλθει σημαντικό χρονικό διάστημα από τότε έγιναν οι σχετικές με τα νεόδμητα κτίρια συναλλαγές.
50.
Όπως και ο προσφεύγων, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και δεν είναι δυνατόν, κατ’ αρχήν, να περιορισθεί, ασκείται δε αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (
27
). Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει συνεπώς την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ (
28
).
51.
Εντούτοις, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η πρόληψη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία περί ΦΠΑ. Επομένως, τα εθνικά δικαστήρια και οι εθνικές αρχές οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα προς έκπτωση, όταν αποδεικνύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (
29
).
52.
Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει να εκπίπτει ο ΦΠΑ επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να τηρήσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (
30
).
53.
Ωστόσο, όπως και η Ρουμανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή τονίζει ότι τούτο ενδέχεται να μην ισχύει αν η μη τήρηση των τυπικών αυτών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων (
31
).
54.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι από το γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι, όσον αφορά τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση, προκειμένου να αναγνωρισθεί στον ενδιαφερόμενο το δικαίωμα, πρέπει, αφενός, αυτός να είναι υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος να χρησιμοποιηθούν εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα αγαθά να παραδίδονται ή οι υπηρεσίες να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (
32
).
55.
Εντούτοις, τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως είναι εκείνες που ρυθμίζουν την άσκηση και τον έλεγχο του δικαιώματος, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τηρήσεως λογιστικής, εκδόσεως τιμολογίου και υποβολής δηλώσεως.
56.
Κατά συνέπεια, από το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εξαρτάται από την κατοχή τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 226 της ίδιας οδηγίας (
33
).
57.
Όπως και η Ρουμανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα στοιχεία που αναγράφονται υποχρεωτικώς στα τιμολόγια, όπως προβλέπονται στο άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, έχουν ως σκοπό να καταστήσουν δυνατό στις φορολογικές αρχές τον έλεγχο της καταβολής του οφειλόμενου φόρου και, ενδεχομένως, της υπάρξεως δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Η ημερομηνία παροχής των υπηρεσιών τις οποίες αφορά το τιμολόγιο καθιστά δυνατό τον έλεγχο του χρόνου επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου και, επομένως, τον προσδιορισμό των φορολογικών διατάξεων οι οποίες, όσον αφορά το χρονικό πεδίο εφαρμογής, πρέπει να εφαρμοσθούν στην πράξη την οποία αφορά το έγγραφο αυτό (
34
). Απόκειται στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να αποδείξει ότι πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για να απολαύει του δικαιώματος αυτού (
35
).
58.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι φορολογικές αρχές δεν διέθεταν τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσουν αν πληρούνταν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις. Τούτο διότι, δεδομένου ότι κατά τα συναπτά έτη από το 2007 έως το 2009, ο προσφεύγων δεν πραγματοποίησε εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ, δεν κατέβαλε ΦΠΑ, δεν δήλωσε την έναρξη των οικονομικών του δραστηριοτήτων, δεν υπέβαλε φορολογική δήλωση, δεν συνέλεξε και δεν φύλαξε τιμολόγια, ούτε για 10 έτη σύμφωνα με τη ρουμανική νομοθεσία, ούτε καν μέχρι τη λήξη της πενταετούς αποσβεστικής προθεσμίας. Με εξαίρεση την κατοχή δυσανάγνωστων αποδείξεων, ο αιτών δεν συμμορφώθηκε με την απαίτηση τηρήσεως λογιστικής.
59.
Η Επιτροπή διατείνεται ότι είναι απολύτως απαραίτητο να μπορεί να προσδιορίζεται ονομαστικά ο κάθε προμηθευτής, όχι μόνο προκειμένου να ελέγχεται η συνδρομή των προϋποθέσεων εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, αλλά και για να παρέχεται στις εθνικές φορολογικές αρχές η δυνατότητα να ελέγχουν τη λογιστική του υποκειμένου στον φόρο και να διαπιστώνουν αν συντρέχει περίπτωση απάτης σε σχέση με πράξεις που αφορούν τις εισροές.
60.
Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μη τήρηση λογιστικής που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές, καθώς και η μη καταχώριση τιμολογίων που έχουν εκδοθεί και εξοφληθεί δύνανται να εμποδίσουν την ορθή είσπραξη του φόρου αυτού και, συνεπώς, να θίξουν την ομαλή λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (
36
).
61.
Η Επιτροπή διερωτάται πώς θα ήταν δυνατόν ένας πραγματογνώμονας να «ταυτοποιήσει» κάθε παράδοση αγαθών και κάθε παροχή υπηρεσιών προς τον προσφεύγοντα προκειμένου να συντάξει έκθεση πραγματογνωμοσύνης που να αποτελεί βέβαιη απόδειξη όσον αφορά τη συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς έκπτωση. Η διάταξη περί παραπομπής αναφέρεται στα στοιχεία που περιέχουν οι εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης ως «εκτιμήσεις». Ωστόσο, από το γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ επί συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, επ’ ουδενί προκύπτει το συμπέρασμα ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να προβάλει το δικαίωμα προς έκπτωση στηριζόμενος σε εκτιμήσεις. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, κατά πάγια νομολογία, ο ΦΠΑ πλήττει κάθε συναλλαγή που αφορά την παραγωγή ή τη διανομή αφαιρουμένου του φόρου που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (
37
). Ως εκ τούτου, η αξία που είχαν τα δομικά υλικά και οι κατασκευαστικές υπηρεσίες κατά τον χρόνο παροχής τους στον προσφεύγοντα από τους προμηθευτές του διαφέρει από την αξία που είχαν τα κτίρια κατά τον χρόνο συντάξεως της εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης, γεγονός το οποίο σημαίνει ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης εμφανίζεται κενό δέκα ετών.
2.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
62.
Πρώτον, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύει το δίκαιο της Ένωσης όσον αφορά την εφαρμογή του σε νέο κράτος μέλος μόνον από της ημερομηνίας προσχωρήσεως του αντίστοιχου κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση (
38
). Το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει τις οδηγίες της Ένωσης περί ΦΠΑ όταν ο κρίσιμος χρόνος για την είσπραξη του φόρου προηγείται της ημερομηνίας προσχωρήσεως του οικείου κράτους μέλους (
39
).
63.
Στην υπό κρίση υπόθεση, η επίμαχη πράξη καταλογισμού φόρου αφορά το διάστημα από 1ης Αυγούστου 2006 έως 31 Δεκεμβρίου 2009. Επομένως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει τις αναφερόμενες στη διάταξη περί παραπομπής διατάξεις του δικαίου της Ένωσης σε σχέση με την εφαρμογή τους στην υπόθεση της κύριας δίκης από της ημερομηνίας προσχωρήσεως της Ρουμανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Ιανουαρίου 2007, και ως εκ τούτου το χρονικό διάστημα από 1ης Αυγούστου 2006 έως 31 Δεκεμβρίου 2006 εξαιρείται.
64.
Δεύτερον, στον βαθμό που υπονοείται στις γραπτές παρατηρήσεις του προσφεύγοντος (βλ. σημείο 33 των παρουσών προτάσεων) ότι το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εφαρμόσει την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου και να εξετάσει το δικαίωμα του προσφεύγοντος προς έκπτωση ΦΠΑ επί των εισροών βάσει εκθέσεων πραγματογνωμοσύνης, αντί να εφαρμόσει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ για την ερμηνεία των οικείων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, παραπέμπω στις παρατηρήσεις τις οποίες διατύπωσα στις προτάσεις μου στην υπόθεση C.K. κ.λπ. (
40
). Σε εκείνες τις προτάσεις τόνισα ότι στην απόφαση Križan κ.λπ. (
41
) το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν επιτρέπεται εθνικός κανόνας δικαίου βάσει του οποίου οι εκτιμήσεις ανώτερου δικαστηρίου δεσμεύουν άλλο εθνικό δικαστήριο να στερεί από το τελευταίο δικαστήριο τη δυνατότητα να θέσει στο Δικαστήριο ζητήματα ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις νομικές αυτές εκτιμήσεις (
42
).
65.
Τρίτον, συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι είναι δυνατό τα δύο προδικαστικά ερωτήματα να εξετασθούν μαζί. Φρονώ ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 167, 168, 178 και 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν διατηρούσε τιμολόγια που να αποδεικνύουν το δικαίωμά του προς έκπτωση ΦΠΑ όσον αφορά την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, μπορεί να αποδείξει τις εν λόγω συναλλαγές με έκθεση συνταχθείσα από πραγματογνώμονες που έχουν διορισθεί από το αιτούν δικαστήριο για την εκτίμηση της αξίας των δομικών υλικών και των εργασιών σχετικά με την κατασκευή του κτιρίου, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι έχει παρέλθει σημαντικό χρονικό διάστημα από τότε έγιναν οι σχετικές με τα νεόδμητα κτίρια συναλλαγές.
66.
Προχωρώ στην απάντηση των προδικαστικών ερωτημάτων επ’ αυτής της βάσεως.
3.
Η προτεινόμενη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα
67.
Πρέπει ευθύς εξ αρχής να απορριφθούν τα επιχειρήματα που προέβαλε ο προσφεύγων ότι η περίπτωσή του είναι συγκρίσιμη με εκείνη την οποία εξέτασε το Δικαστήριο στις αποφάσεις του Salomie και Oltean (
43
) και Reisdorf (
44
).
68.
Η απόφαση Salomie και Oltean αφορούσε την επιβολή ΦΠΑ σε πράξεις σχετικές με την πώληση ακίνητης περιουσίας στη Ρουμανία το 2009. Από το 2007 έως το 2009, οι προσφεύγοντες στην υπόθεση εκείνη πραγματοποίησαν διάφορες συναλλαγές επί ακινήτων οι οποίες δεν δηλώθηκαν ως υποκείμενες σε ΦΠΑ, ωστόσο κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε από τις φορολογικές αρχές, εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ και έτσι ανέκυψε η ένδικη διαφορά μεταξύ των προσφευγόντων και της εθνικής φορολογικής αρχής (
45
).
69.
Στην απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν επέβαλαν συστηματικώς ΦΠΑ στις συναλλαγές επί ακινήτων, κατ’ αρχήν δεν παρέχει στους προσφεύγοντες συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις με την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου ότι δεν θα επιβαλλόταν ΦΠΑ στις επίμαχες συναλλαγές επί ακινήτων. Δεδομένης της κλίμακας των εν λόγω συναλλαγών, οι οποίες αφορούσαν την κατασκευή και την πώληση τεσσάρων κτιρίων με πλέον των 130 διαμερισμάτων, ένας σώφρων και ενημερωμένος επιχειρηματίας δεν θα μπορούσε ευλόγως να συναγάγει το συμπέρασμα ότι τέτοιου είδους συναλλαγή δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, χωρίς να έχει λάβει, ή τουλάχιστον να επιχειρήσει να λάβει, σχετικώς συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις από τις αρμόδιες εθνικές φορολογικές αρχές (
46
).
70.
Εν προκειμένω, πάντως, δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Τουναντίον, οι παρατηρήσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Salomie και Oltean όσον αφορά τους σώφρονες και ενημερωμένους επιχειρηματίες μάλλον ενισχύουν την άποψη της Ρουμανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, παρά αυτήν του προσφεύγοντος.
71.
Περαιτέρω, το Δικαστήριο στην απόφαση Salomie και Oltean εξέτασε το ζήτημα αν προσκρούει στην οδηγία περί ΦΠΑ εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα προς έκπτωση «για τον μοναδικό λόγο» ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των κρίσιμων συναλλαγών. Ωστόσο, η εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ δεν αποτελεί κρίσιμο ζήτημα στην κύρια δίκη (
47
).
72.
Ομοίως, και η απόφαση Reisdorf (
48
) διαφέρει από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης.
73.
Στην υπόθεση εκείνη δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς έκπτωση, επειδή παρουσίασε διάφορα τιμολόγια σε αντίγραφα, αλλά δεν προσκόμισε τα πρωτότυπα (
49
). Κατά συνέπεια, η υπόθεση αφορούσε το ζήτημα αν η απαίτηση κατοχής τιμολογίου για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, που κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της εν λόγω υποθέσεως προβλεπόταν από το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
50
), επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν ως τιμολόγιο όχι μόνο το πρωτότυπο, αλλά και άλλα έγγραφα όπως τα αντίγραφα, τα διπλότυπα και οι φωτοτυπίες, καθώς και αν μπορεί να επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν έχει πλέον στην κατοχή του το πρωτότυπο τιμολόγιο να αποδείξει το δικαίωμά του προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών με άλλα μέσα.
74.
Επομένως, η απόφαση Reisdorf έχει την έννοια ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν κατέχουν πλέον τα τιμολόγια μπορούν να προσκομίζουν «άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα» ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου (
51
). Η απόφαση εκείνη δεν αφορά τον ρόλο που επιτελούν οι εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής.
75.
Όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τη μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων σχετικά με την έκδοση του τιμολογίου, το Δικαστήριο έχει δεχθεί την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών σε περιπτώσεις διαφόρων πλημμελειών σε σχέση με το τιμολόγιο. Εντούτοις, φαίνεται ότι σε καμία από τις παλαιότερες υποθέσεις δεν είχε τεθεί ευθέως το ζήτημα της παντελούς ελλείψεως τιμολογίων (
52
) ή οποιωνδήποτε άλλων κατάλληλων δικαιολογητικών εγγράφων.
76.
Επί παραδείγματι, η απόφαση Uszodaépítő (
53
) αφορούσε τη μεταγενέστερη τροποποίηση των στοιχείων των τιμολογίων και την υποβολή συμπληρωματικής δηλώσεως. Η απόφαση Polski Trawertyn (
54
) αφορούσε τιμολόγιο το οποίο εκδόθηκε, πριν από την καταχώριση και την ταυτοποίηση εταιρίας στο μητρώο ΦΠΑ, εις το όνομα των μελλοντικών εταίρων της ίδιας εταιρίας. Η απόφαση Idexx Laboratories Italia (
55
) αφορούσε περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν καταχώρισε στο βιβλίο ΦΠΑ ορισμένα τιμολόγια στο πλαίσιο του συστήματος της αντιστροφής της επιβαρύνσεως (
56
). Η απόφαση Senatex αφορούσε διόρθωση τιμολογίου (
57
).
77.
Στις προτάσεις του στην υπόθεση Vámos (
58
), ο γενικός εισαγγελέας Ν. Wahl παρατήρησε ότι στις «περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο απέρριψε την τυπολατρική προσέγγιση, σκοπός ήταν να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις θα εξακολουθούσαν να φορολογούνται σύμφωνα με τα αντικειμενικά τους χαρακτηριστικά, παρά το τυχόν έλασσον διαδικαστικό σφάλμα στο οποίο υπέπεσε ο υποκείμενος στον φόρο. Τα κράτη μέλη δεν δύνανται να επιβάλλουν κυρώσεις για τη μη αυστηρή τήρηση τυπικών προϋποθέσεων κατά τρόπο που να θέτει σε κίνδυνο την ουδετερότητα του συστήματος, για παράδειγμα αντιμετωπίζοντας με διαφορετικό τρόπο ανταγωνιστικές μεταξύ τους επιχειρήσεις ή στερώντας από βασικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ την πρακτική τους αποτελεσματικότητα» (
59
).
78.
Υπογραμμίζω περαιτέρω ότι, κατά το άρθρο 242 της οδηγίας περί ΦΠΑ, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να καθιστά δυνατή την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές. Το άρθρο 244 της οδηγίας απαιτεί επίσης από τον υποκείμενο στον φόρο να φροντίζει για τη διαφύλαξη των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται και λαμβάνονται από αυτόν. Κατά το άρθρο 250, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνουσα όλα τα απαραίτητα δεδομένα για τον υπολογισμό του οφειλόμενου στο Δημόσιο φόρου (
60
).
79.
Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη μπορούν κάλλιστα να θεωρούν ότι η μη τήρηση λογιστικής στοιχειοθετεί φοροδιαφυγή (
61
).
80.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως, της διατηρήσεως τιμολογίων, προκάλεσε τη μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση, επειδή είχε ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων (
62
). Πρόκειται περί ελλείψεως στοιχείων αναγκαίων για τη διαπίστωση ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, και όχι περί μη τηρήσεως μιας τυπικής προϋποθέσεως (
63
). Διαφορετικά, όπως προσφάτως παρατήρησε ένας γενικός εισαγγελέας, είναι «απολύτως λογικό» να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου επί των εισροών αν η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων «είναι τόσο σημαντική ώστε να καθίσταται αδύνατος ή υπερβολικά δυσχερής ο έλεγχος της εκπληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως» (
64
).
81.
Επομένως, στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτυπώνεται μία εκ των δύο εξαιρέσεων της υπεροχής της ουσίας επί του τύπου, η δε άλλη εξαίρεση είναι η συμμετοχή στη φοροδιαφυγή (
65
).
82.
Επομένως, ενώ δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι μπορεί να ανακύψουν περιστάσεις υπό τις οποίες η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών θα μπορούσε να επιβεβαιωθεί με παραπομπή σε εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης ελλείψει τιμολογίων, γεγονός το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει (
66
), φρονώ ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν συντρέχουν τέτοιες περιστάσεις.
83.
Η νομολογία στηρίζει τα επιχειρήματα της Ρουμανικής Κυβέρνησης και της Επιτροπής ότι η μη επίδειξη από τον προσφεύγοντα ενός ελάχιστου βαθμού επιμέλειας ως προς τη διατήρηση των συναφών τιμολογίων όσον αφορά την έκπτωση του φόρου επί των εισροών αποτελεί στοιχείο που πρέπει να ληφθεί υπόψη (
67
). Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το ζήτημα του χρόνου ασκήσεως, ως προς το οποίο το Δικαστήριο έκρινε ότι τα κράτη μέλη δύνανται να επιβάλουν εύλογους χρονικούς περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως φόρου επί των εισροών για λόγους ασφάλειας δικαίου (
68
). Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης διαφέρουν από αυτά της πρόσφατης αποφάσεως Volkswagen (
69
) του Δικαστηρίου από διάφορες απόψεις, αλλά πρωτίστως λόγω του γεγονότος ότι στην υπόθεση εκείνη δεν συνέτρεχε έλλειψη επιδείξεως της δέουσας επιμέλειας από την πλευρά του προσφεύγοντος ούτε και υπήρχε αμφιβολία ότι ο προσφεύγων είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, καθώς το σχετικό ποσό μπορούσε να προσδιοριστεί με καθυστερημένη έκδοση τιμολογίου (
70
). Ομοίως, στην απόφαση Biosafe (
71
) κρίθηκε ότι χωρεί έκπτωση του φόρου επί των εισροών επειδή ήταν αντικειμενικώς αδύνατο για τον υποκείμενο στον φόρο να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση πριν από την πραγματοποίηση διακανονισμού του ΦΠΑ από άλλον υποκείμενο στον φόρο που μετέχει στην αλυσίδα παραδόσεων.
84.
Το πιο σημαντικό είναι ότι από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει, δεδομένης της παρελεύσεως δεκαετίας και της παντελούς ελλείψεως τιμολογίων ή άλλων αξιοποιήσιμων ισοδύναμων εγγράφων, ότι θα ήταν δυνατό σε έκθεση πραγματογνωμοσύνης να καταγραφούν με ακρίβεια μία προς μία οι συναλλαγές σε σχέση με τις οποίες ζητείται έκπτωση φόρου επί των εισροών.
85.
Κατά συνέπεια, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν επιτρέπεται να επικαλεστεί την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά τα φαινόμενα, υπονομεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ παραλείποντας να τηρήσει την απαιτούμενη από την οδηγία περί ΦΠΑ λογιστική για σημαντικό χρονικό διάστημα (
72
).
V. Πρόταση
86.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το Curtea de Apel Alba Iulia (εφετείο Alba Iulia, Ρουμανία) ως εξής:
Βάσει των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, τα άρθρα 167, 168, 178 και 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν έχει τηρήσει τιμολόγια που να βεβαιώνουν το δικαίωμά του προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας σχετικά με παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δεν επιτρέπεται να αποδείξει τις οικείες συναλλαγές με έκθεση πραγματογνωμοσύνης που έχει συνταχθεί από πραγματογνώμονες οι οποίοι διορίσθηκαν από το αιτούν δικαστήριο για την εκτίμηση της αξίας δομικών υλικών και της εργασίας για την κατασκευή κτιρίων, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι έχει παρέλθει σημαντικό χρονικό διάστημα από τότε που έγιναν οι σχετικές με τα νεόδμητα κτίρια φορολογητέες πράξεις.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
3
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Slynn, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Jeunehomme και EGI (123/87 και 330/87, μη δημοσιευθείσες, EU:C:1998:274, σ. 4534).
(
4
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott, στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:101, σημείο 34).
(
5
)	Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 47), και της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψεις 40 και 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
6
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569).
(
7
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249).
(
8
)	Monitorul Oficial al României, μέρος Ι, αριθ. 927, της 23ης Δεκεμβρίου 2003, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε, υπό τη μορφή που είναι σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, μέρος Ι, αριθ. 112, της 6ης Φεβρουαρίου 2004, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε, υπό τη μορφή που είναι σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007.
(
10
)	Σημειώνω ότι όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, βάσει του άρθρου 181 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν σε υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν διαθέτουν τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 να προβαίνουν παρά ταύτα στην έκπτωση όσον αφορά τα αγαθά. Αυτό δεν ισχύει όσον αφορά τη λήψη υπηρεσιών. Βλ., συναφώς, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott, στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:101, σημείο 77).
(
11
)	Ο προσφεύγων παραπέμπει στην απόφαση της 1ης Μαρτίου 2012, Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 40). Βλ. επίσης, προσφάτως, π.χ. αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
12
)	Συναφώς, ο προσφεύγων επικαλείται την απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 56 έως 58). Βλ., επίσης, προσφάτως, π.χ. αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 27, 28 και 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψεις 28, 30 και 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
13
)	Απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015 (C-183/14, EU:C:2015:454).
(
14
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
15
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, σκέψη 30).
(
16
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, σκέψεις 18 και 19).
(
17
)	Συναφώς, η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 29). Βλ., περαιτέρω και πλέον προσφάτως, απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 32 και 33).
(
18
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 32).
(
19
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στις αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 2013, Strοy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, σκέψεις 31 και 32), καθώς και LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, σκέψεις 35 και 36).
(
20
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14
EU:C:2016:690, σκέψη 27), καθώς και στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (EU:C:2016:101, σκέψη 34). Βλ., επίσης, σημεία 36 έως 39 των ίδιων προτάσεων όσον αφορά τη λειτουργία που επιτελεί το τιμολόγιο σε σχέση με την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.
(
21
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 1ης Μαρτίου 2012, Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 43).
(
22
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στις αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 31), καθώς και της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 39). Βλ., προσφάτως, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 35).
(
23
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση αναφέρεται στις αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 71), καθώς και της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 39).
(
24
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στις αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 40), της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 47), καθώς και της 8ης Μαΐου 2013, Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297, σκέψεις 25 έως 36). Βλ., προσφάτως, απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 32 και 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
25
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
26
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 62).
(
27
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 26). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 27 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψεις 28 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
28
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 27). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 30).
(
29
)	Όσον αφορά την απάτη, η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp, (C‑274/14, EU:C:2015:719, σκέψεις 47 και 48). Βλ., περαιτέρω, αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψεις 36 και 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
30
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 58 και 59).
(
31
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 46). Βλ., επίσης, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
32
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 28). Βλ., περαιτέρω, αποφάσεις της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161 σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
33
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 41). Βλ., περαιτέρω, απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, σκέψεις 32 και 33).
(
34
)	Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψεις 27 και 30).
(
35
)	Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 46).
(
36
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740).
(
37
)	Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 35).
(
38
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, σκέψη 14 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και διάταξη της 11ης Μαΐου 2017, Exmitiani (C-286/16, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:368, σκέψη 12 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το γεγονός αυτό επισήμαναν στις γραπτές παρατηρήσεις τους η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
(
39
)	Βλ., επί παραδείγματι, διάταξη της 11ης Μαΐου 2017, Exmitiani (C-286/16, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:368, σκέψη 13 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
40
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ε. Tanchev (C-578/16 PPU, EU:C:2017:108, σημείο 34).
(
41
)	Απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2013 (C-416/10, EU:C:2013:8).
(
42
)	Απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2013, Križan κ.λπ. (C-416/10, EU:C:2013:8, σκέψη 68).
(
43
)	Απόφαση της 8ης Ιουλίου 2015 (C-183/14, EU:C:2015:454).
(
44
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
45
)	Απόφαση της 8ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 19 έως 24).
(
46
)	Απόφαση της 8ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 47 έως 49).
(
47
)	Απόφαση της 8ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 62 έως 65).
(
48
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
49
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, σκέψη 9).
(
50
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
51
)	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, σκέψη 29).
(
52
)	Σημειώνω ότι η απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), αφορούσε περίπτωση στην οποία υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να προσκομίσει καθόλου δικά του τιμολόγια προκειμένου να πραγματοποιήσει έκπτωση φόρο επί των εισροών, οπότε επιχείρησε να παρουσιάσει τιμολόγια τρίτων προς τον σκοπό αυτόν.
(
53
)	Απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010 (C-392/09, EU:C:2010:569).
(
54
)	Απόφαση της 1ης Μαρτίου 2012 (C-280/10, EU:C:2012:107).
(
55
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2014 (C-590/13, EU:C:2014:2429).
(
56
)	Επισημαίνω ότι η έκδοση τιμολογίων και η έκπτωση φόρου επί των εισροών στο πλαίσιο του συστήματος της αντιστροφής της επιβαρύνσεως διέπονται από διακριτούς κανόνες οι οποίοι δεν αφορούν την υπόθεση της κύριας δίκης. Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50), καθώς και της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:2014:2429, σκέψη 38). Βλ., επίσης, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:101, σημεία 81 και 82).
(
57
)	Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691).
(
58
)	C-566/16, EU:C:2017:895, η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου.
(
59
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Wahl στην υπόθεση Vámos (C-566/16, EU:C:2017:895, σημείο 47). Η υπογράμμιση δική μου.
(
60
)	Βλ., επί παραδείγματι, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Wahl στην υπόθεση Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:213, σημείο 32), η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου.
(
61
)	Επί παραδείγματι, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, τις υποχρεώσεις των κρατών μελών που απορρέουν από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, το άρθρο 325 ΣΛΕΕ, καθώς και τα άρθρα 2, 250, παράγραφος 1 και 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Βλ. απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, SC Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 47).
(
62
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 42).
(
63
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία): «Πράγματι, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος έκπτωσης εξαρτάται μάλλον από την έλλειψη των στοιχείων που απαιτούνται για να διαπιστωθεί ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις παρά από τη μη τήρηση μιας τυπικής προϋποθέσεως».
(
64
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:413, σημείο 39). Βλ., επίσης, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
65
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:204, σημεία 80 και 81). Βλ., επίσης, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, σκέψεις 43 έως 46).
(
66
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C-159/17, EU:C: 2018:161, σκέψη 38).
(
67
)	Επί παραδείγματι, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, σκέψεις 47 και 51), καθώς και της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 43).
(
68
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
69
)	Απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204).
(
70
)	Όπως επισημαίνεται στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, σημείο 69), αυτό που συνέβη στην πραγματικότητα ήταν εκπρόθεσμη καταβολή του ΦΠΑ.
(
71
)	Απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249).
(
72
)	Βλ., κατ’ αναλογία, όσον αφορά τη μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση σε περίπτωση φοροδιαφυγής, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 58).