62022CC0741
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 25 април 2024 година (
1
)
Дело C‑741/22
Casino de Spa SA и др.
срещу
État belge (SPF Finances),
при участието на
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия)
„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 135, параграф 1, буква и) — Освобождаване на форми на хазарт — Директен ефект на разпоредбата за данъчно освобождаване — Разграничение между хазартни игри, организирани онлайн, и други хазартни игри — Разграничение между различни форми на онлайн хазартни игри (лотарии и други онлайн форми на хазарт) — Недопустимост на преюдициални въпроси — Запазване за определен срок на действието на национално право без предварително отправяне на преюдициално запитване“
I. Въведение
„В хазарта мнозина трябва да загубят, за да спечелят малцина“ (Джордж Бърнард Шоу, британски драматург и политик от ирландски произход, 1856—1950).
1.
Въпреки че този и други произтичащи от хазарта рискове са общоизвестни, член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
2
) от самото начало предвижда освобождаване от данъчно облагане на залагането, лотариите и другите форми на хазарт. На пръв поглед изглежда, че от гледна точка на облагането с ДДС Съюзът иска да облагодетелства хазарта. Това данъчно освобождаване обаче се прилага само „при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“.
2.
От 1 юли 2016 г. Белгия решава да не освобождава от ДДС онлайн формите на хазарт, различни от лотариите. Другите форми на хазарт остават обаче освободени от ДДС. В разглежданото дело и по делото със сходна фактическа обстановка Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) операторите на онлайн хазартни игри в Белгия твърдят, че това избирателно освобождаване нарушава принципа на неутралност. Те освен това твърдят, че освобождаването на другите оператори на хазартни игри представлява неправомерна помощ. Следователно освобождаването от ДДС на онлайн хазартните игри би трябвало да се извежда пряко от правото на Съюза. Това може да е така само ако в това отношение Директивата за ДДС е пряко приложима, т.е. ако това освобождаване произтича от самата директива.
3.
Макар че в миналото Съдът неведнъж е разглеждал диференцираното облагане с ДДС на различни видове хазартни игри (
4
), по-новата му практика дава повод за размисъл дали член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е пряко приложим при обстоятелства като посочените (избирателно освобождаване на някои видове хазартни игри). Същевременно на Съда се предоставя възможността да изясни дали и до каква степен принципът на неутралност или правото в областта на държавната помощ изключват избирателно освобождаване от ДДС на някои видове хазартни игри.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
4.
Член 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз (наричан по-нататък „ДФЕС“) съдържа забрана за предоставяне на помощи:
„Освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар“.
5.
Член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС урежда освобождаването от данъчно облагане на хазарта и гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
и)
залагането, лотариите и другите форми на хазарт при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“.
Б.
Белгийското право
6.
Член 8 от Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (Специален закон за Конституционния съд от 6 януари 1989 г.) предвижда:
„Ако приеме жалбата за основателна, Конституционният съд отменя изцяло или частично обжалвания закон, декрет или норма по член 134 от Конституцията. […]
Ако прецени за необходимо, Конституционният съд посочва с обща разпоредба дали отменените разпоредби запазват изцяло или частично действието си и евентуално за какъв период от време“.
7.
Член 9 от този закон предвижда:
„1.   Постановените от Конституционния съд решения за отмяна се ползват с абсолютна сила на пресъдено нещо от момента на обнародването им в Moniteur belge.
2.   Постановените от Конституционния съд решения, с които се отхвърлят жалбите за отмяна, са задължителни за съдилищата по отношение на разрешените в тези решения правни въпроси“.
8.
Член 44, параграф 3, точка 13 от Кодекса за данъка върху добавената стойност (в редакцията, която е в сила от 1 юли 2016 г. до 21 май 2018 г.) гласи:
„Освободени от данък са и:
13.
а) лотариите,
b) другите форми на хазарт, с изключение на предоставяните по електронен път като посочените в член 18, параграф 1, алинея 2, точка 16“.
III. Фактите и производството по преюдициално запитване
9.
Двадесет и седем дружества по белгийското право, сред които и Casino de Spa SA, образуващи „група за целите на ДДС“ GAMING ARDENT (наричани по-нататък заедно „жалбоподателят“) и считани за едно задължено по ДДС лице, извършват дейност в областта на онлайн хазартните игри.
10.
Първоначално в Белгия от ДДС са освободени сделките във връзка с онлайн хазартните игри. Членове 29—34 от Закона от 1 юли 2016 г. отменят посоченото освобождаване. В резултат на това тези сделки стават облагаеми, докато „класическите“ хазартни игри и всички лотарии (както онлайн, така и „физически“) продължават да са освободени от данък.
11.
С решение от 22 март 2018 г. Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия) отменя посочените разпоредби от Закона от 1 юли 2016 г., тъй като установява, че противоречи на правилата за разпределяне на компетентността между Белгийската федерална държава и регионите (член 177 от белгийската конституция). Той обаче приема, че вече събраният за периода 1 юли 2016 г.—21 май 2018 г. данък трябва да се счита за дължимо платен с оглед на бюджетните и административните затруднения, които би причинило възстановяването му.
12.
Въпреки това жалбоподателят иска да му бъде възстановена сумата от 15581402,06 евро, която е внесъл като ДДС, след като е извършил съответните приспадания, за сделки, свързани с онлайн хазартни игри за периода от 1 юли 2016 г. до 21 май 2018 г.
13.
С протокол от 5 декември 2019 г. администрацията отхвърля това искане за възстановяване, по съображение че не са изпълнени условията за него. Вследствие на това жалбоподателят сезира запитващата юрисдикция.
14.
Жалбоподателят твърди, че запазването на действието на отменения закон противоречи както на принципа на неутралност на ДДС, доколкото другите хазартни игри са освободени, така и на други разпоредби от правото на Съюза, сред които и забраната за държавни помощи. При условията на евентуалност той се позовава на отговорността на Белгийската държава за допусната грешка от Cour constitutionnelle, доколкото запазването на последиците от отменените разпоредби нарушава член 1 от Допълнителния протокол към Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, който гарантира правото на собственост. Белгийската държава ответник от своя страна счита, че искането е неоснователно и че не може да бъде осъдена да възстанови ДДС.
15.
Компетентният да разгледа жалбата Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните шест преюдициални въпроса:
„1.
Трябва ли член 135, параграф 1, буква и) от [Директивата за ДДС] и принципът на неутралност да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да третира по различен начин онлайн лотариите, предлагани от публичноправната организация Loterie nationale, които са освободени от данък върху добавената стойност, и другите, предлагани от частни оператори хазартни игри онлайн, които подлежат на облагане с данък върху добавената стойност, ако се приеме, че става въпрос за предоставяне на сходни услуги?
2.
В рамките на отговора на предходния въпрос трябва ли националният съд, за да установи дали става въпрос за две сходни категории, които са в конкуренция помежду си и е необходимо да бъдат третирани по еднакъв начин по отношение на данъка върху добавената стойност, или става въпрос за отделни категории, за които е допустимо различно третиране, да има предвид само обстоятелството дали двете форми на игри са или не са в конкуренция помежду си от гледна точка на средния потребител — в смисъл, че услугите са сходни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерия за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата услуга (критерий за взаимозаменяемост) — или трябва да има предвид други критерии като например наличието на дискреционно правомощие на държавата членка да освобождава определени категории игри, а да облага други с ДДС, принадлежността на лотариите към отделна категория игри, посочена в член 135, параграф 1, буква и) от [Директивата за ДДС], различната правна уредба, приложима към Loterie nationale и към другите хазартни игри, различните контролни органи или обществените цели и целите за защита на участниците в игрите, преследвани от приложимото към Loterie nationale законодателство?
3.
Трябва ли принципът за лоялно сътрудничество, прогласен в член 4, параграф 3 [ДЕС], във връзка с член 267 [ДФЕС], разпоредбите на [Директивата за ДДС] и евентуално принципът на ефективност да се тълкуват в смисъл, че допускат конституционният съд на държава членка въз основа на общо позоваване на „бюджетните и административните затруднения, които би причинило възстановяването на вече платените данъци“, по собствена инициатива и без да отправи преюдициално запитване на основание член 267 ДФЕС, въз основа на вътрешноправна разпоредба, в случая член 8 от Loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (Специален закон от 6 януари 1989 г. за Конституционния съд), да запази действието за минал период на национални разпоредби в областта на данъка върху добавената стойност, за които е установено, че противоречат на националната конституция и които са отменени на това основание, и чието несъответствие с правото на Съюза е изтъкнато и в подкрепа на жалбата за отмяна пред националния съд, без обаче това оплакване да е разгледано от последния, като по този начин напълно лишава данъчнозадължените лица от правото на възстановяване на ДДС, събран в нарушение на правото на Съюза?
4.
При отрицателен отговор на предходния въпрос, задължават ли същите разпоредби и принципи — тълкувани по-специално с оглед на решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C‑309/06, съгласно което основните принципи на общностното право, включително и този на данъчен неутралитет, предоставят на икономическия оператор, който е осъществил доставки на стоки и услуги, право да си върне неправилно събраните от него суми за същите доставки на стоки или услуги (решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer, C‑309/06) — съответната държава членка да възстанови на данъчнозадължените лица ДДС, събран в нарушение на правото на Съюза, когато, както в случая, това нарушение би произтекло впоследствие от решение на Съда, с което в отговор на преюдициални въпроси се обявява, от една страна, несъответствието на отменените национални разпоредби с [Директивата за ДДС], и от друга страна, несъответствието с правото на Съюза на решението на Cour constitutionnelle (Конституционен съд) за запазване на действието за минал период на отменените от него разпоредби?
5.
Създава ли въведеното с членове 29, 30, 31, 32, 33 и 34 от Loi-programme du 1er juillet 2016 (Програмен закон от 1 юли 2016 г.) — които са отменени с решение № 34/2018 от 22 март 2018 г. на Cour constitutionnelle (Конституционен съд), но чиито последици се запазват след тази дата по отношение на вече платените данъци за периода от 1 юли 2016 г. до 21 май 201[8] г. — различно третиране между лотариите, независимо дали са традиционни или онлайн, и другите игри и залагания онлайн селективно предимство в полза на операторите на тези лотарии, и следователно помощ, предоставена от белгийската държава или чрез ресурси на белгийската държава, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, като поставя в по-благоприятно положение определени предприятия, и която е несъвместима с вътрешния пазар по смисъла на член 107 [ДФЕС]?
6.
При утвърдителен отговор на предходния въпрос възможно ли е — въз основа на произтичащото по-конкретно от решение от 5 октомври 2006 г., Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, задължение на държавите членки да защитят правата на лицата, засегнати от неправомерното предоставяне на съответната помощ, принципа на лоялно сътрудничество и основните принципи на общностното право, включително и принципа на данъчен неутралитет, които предоставят на икономическия оператор, осъществил доставки на стоки и услуги, право да си върне неправилно събраните от него суми за същите доставки на стоки или услуги (Решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer, C‑309/06) — данъчнозадължените лица, начислили ДДС на основание на неправомерната държавна помощ, да си върнат равностойността на платения данък под формата на обезщетение за поправяне на претърпяната вреда?“.
16.
В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, правителствата на Кралство Белгия, Федерална република Германия и Чешката република, както и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния си правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.
IV. Правен анализ
17.
Шестте преюдициални въпроса могат да се разделят основно на три групи.
18.
Тъй като жалбоподателят в главното производство оспорва облагането с ДДС съгласно националното право на предоставяните от него услуги, първият и вторият въпрос се отнасят до това дали тези услуги са освободени от ДДС на основание член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС и дали следователно събраният в нарушение на правото на Съюза данък трябва да му бъде възстановен въпреки запазеното действие на противоречащо на правото на Съюза национално право. Това предполага Директивата за ДДС да предоставя пряко основание за освобождаване от данъчно облагане на онлайн хазартни игри, на което жалбоподателят да може да се позове (вж. раздел Б).
19.
Третият и четвъртият въпрос съответно се отнасят до това дали въпреки евентуално нарушение на правото на Съюза белгийският Cour constitutionnelle е можел да разпореди запазване на действието на националното право, без предварително да отправи преюдициално запитване, поради което данъчното задължение все пак е възникнало съгласно националното право и дали това изключва право на възстановяване на данъка, който вероятно е бил събран в нарушение на правото на Съюза. Това вече поставя под съмнение допустимостта на тези два преюдициални въпроса (вж. раздел А).
20.
Петият и шестият въпрос се отнасят съответно до това дали различното третиране за целите на ДДС на лотариите (необлагаеми) и другите онлайн форми на хазартни игри (облагаеми) представлява и забранена държавна помощ (вж. раздел В).
А.
По допустимостта на третия и четвъртия преюдициален въпрос
21.
Третият и четвъртият въпрос са допустими в рамките на преюдициално запитване само ако отговорът им е необходим и релевантен за постановяването на решението в главното производство.
22.
По принцип само националният съд, който е сезиран със спора, може да прецени както необходимостта от преюдициално решение, за да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Въпросите относно правото на Съюза се ползват с презумпция за релевантност (
5
). Следователно Съдът може да откаже да отговори само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
6
).
23.
Дори да се приложи посочената презумпция, третият и четвъртият въпрос в случая са недопустими. Главното производство се отнася до възстановяването на данък, който вероятно е събран в нарушение на правото на Съюза (по-точно на директива). Въпреки че по вътрешноправни причини националният закон е трябвало да бъде отменен, компетентният за това съд е установил, че неговото действие — отново по вътрешноправни причини — е запазено за определен период от време (съгласно разпореждане за запазване на действието за ограничен срок).
24.
Следователно националното право налага данъчно облагане, което вероятно противоречи на Директивата за ДДС. Ето защо единствено от тълкуването на Директивата за ДДС и следователно от отговора на първия и втория въпрос зависи дали жалбоподателят продължава да дължи плащането на вече събрания за периода 1 юли 2016 г.—21 май 2018 г. ДДС. Поради това в останалата си част третият и четвъртият въпрос се свеждат до това дали белгийският Cour constitutionnelle е можел или дори е бил длъжен да сезира Съда, преди да разпореди запазване на действието на отменения закон, и дали, ако това задължение бъде потвърдено, от това следва право на възстановяване. Потенциално задължение на Cour constitutionnelle за отправяне на преюдициално запитване обаче няма отношение към съществуването или несъществуването на задължение на жалбоподателя за плащане.
25.
Освен това не е ясно защо нарушение на член 267 ДФЕС, допуснато от една юрисдикция, а именно от Cour constitutionnelle, би трябвало да има последици за решението на друга юрисдикция, която е отправила до Съда преюдициално запитване с въпросите от правото на Съюза, които са от значение за нейното решение. Следователно оплакването, че белгийският Cour constitutionnelle, не е отправил преюдициално запитване, и поисканото поради това тълкуване на член 267 ДФЕС нямат връзка със спора в главното производство. Ето защо третият и четвъртият въпрос са недопустими.
26.
И накрая, запитващата юрисдикция не е предоставила на Съда информация за това какви въпроси в действителност може и има правомощие да разглежда белгийският Cour constitutionnelle. Едва ли изобщо би било възможно той да отправи преюдициално запитване, ако националната му компетентност например е ограничена до проверката дали се спазват вътрешноправните правила за компетентност. Ето защо Съдът и не разполага с необходимата информация, за да може да провери дали е нарушен член 267 ДФЕС. Това също е причина третият и четвъртият въпрос да са недопустими.
Б.
По освобождаването от данъчно облагане на онлайн хазартни игри на основание Директивата за ДДС (първи и втори въпрос)
27.
В главното производство жалбоподателят оспорва данъчното облагане съгласно националното право (със запазено действие) на предоставяните от него услуги за онлайн хазартни игри. В това отношение това облагане е безспорно и не подлежи на тълкуване дали е в съответствие с правото на Съюза. Ето защо тълкуването на член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е от значение за разрешаването на спора само ако този член е пряко приложим (вж. т. 1). По същество жалбоподателят счита, че неговите услуги трябва да се третират точно по същия начин като другите освободени от данъчно облагане услуги за онлайн хазартни игри. Това следвало и от принципа на неутралност на ДДС (вж. т. 2).
1. Пряко приложима ли е разпоредбата за данъчно освобождаване?
28.
Съгласно постоянната съдебна практика във всички случаи, когато от гледна точка на съдържанието си разпоредбите на една директива са безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат в спор пред националните съдилища да ги противопоставят на държавата членка, ако тя не е транспонирала в срок директивата в националното право или ако я е транспонирала неправилно (
7
).
29.
Дадена разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие, и не зависи в изпълнението или действието си от приемането на никакъв акт, било на институциите на Съюза, било на държавите членки (
8
). Обратно, дадена разпоредба не е безусловна, когато предполага прилагането на национални разпоредби, определящи конкретния обхват на елементите на нарушение на правото на Съюза (
9
). Тя е достатъчно точна, когато предвиденото в нея задължение е формулирано по недвусмислен начин (
10
).
30.
Посочената постоянна съдебна практика показва, че член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС не е нито безусловен, нито достатъчно точен. Той предвижда хазартните игри да се освобождават от ДДС „при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“. От това не става ясно точно кои хазартни игри трябва да бъдат освободени, поради което начинът, по който се налага задължението на държавите членки, не е недвусмислен. Напротив, от текста следва, че от данъчно облагане могат да бъдат освободени само някои определени форми на хазарт.
31.
Това задължение не е и безусловно, тъй като съгласно ясния текст на член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС то вече е съпроводено от „условията и ограниченията, постановени от държавите членки“. Следователно изпълнението или действието на освобождаване на различни форми на хазарт зависи от приемането на акт от страна на държавите членки.
32.
Вероятно поради тази причина през 2010 г. Съдът (
11
) изрично постановява, че „[ч]лен 135, параграф 1, буква и) от [Директивата за ДДС] трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на предоставената на държавите членки и предвидена в посочената разпоредба възможност да определят условията и ограниченията за освобождаване от данъка върху добавената стойност им позволява да освобождават от този данък само някои форми на хазарт“. По-късно Съдът потвърждава това тълкуване още два пъти (
12
).
33.
Ако обаче съгласно тълкуването на Съда член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да освобождават само някои форми на хазарт, то в случая важи същото, което Съдът е постановил по отношение на други разпоредби за освобождаване от данъчно облагане. Когато предвиждат, че държавите членки са длъжни да освободят от данъчно облагане само някои услуги (както в член 132, параграф 1, букви н) и м) от Директивата за ДДС), съответните разпоредби не са пряко приложими (
13
).
34.
Изразът „някои форми на хазарт“ в решението на Съда (
14
) показва, че тази разпоредба не въвежда задължение за държавите членки да освобождават общо всички услуги, които представляват хазартни игри (
15
). Тълкуване на член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, съгласно което независимо от думата „някои“ държавите членки са длъжни да освобождават „всички“ видове хазарт, би могло да разшири материалния обхват на въпросното освобождаване. Това би било в противоречие и с практиката на Съда, съгласно която случаите на освобождаване от данъчно облагане, посочени в Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват стриктно (
16
).
35.
Самият факт, че член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да освобождават само „някои“ (
17
) видове хазарт, е довод против пряката приложимост на този член (
18
).
36.
Подходът в единственото (по-ранно) решение, в което Съдът приема, че действащата преди разпоредба на член 13, Б, буква е) от Шеста директива 77/388 има директен ефект и че поради това не следва да се прилага несъвместима с тази разпоредба национална правна уредба (
19
), е променен според мен както в по-късната практика, отнасяща се до директния ефект на освобождаванията от ДДС (
20
) и до правото на избор по правото в областта на ДДС (
21
), така и в решението на Съда от 2010 г. (
22
)
37.
Това важи и за доводите по същество. Всъщност данъчното освобождаване на хазарта по член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС не е свързано с особена преценка с оглед на правото на Съюза. Според Съда този случай на данъчно освобождаване е продиктувано единствено от практически съображения, тъй като ДДС не е лесноприложим за свързаните с хазартни игри сделки. При посочения случай, за разлика от някои услуги от общ интерес в социалния сектор, не е налице желание на тези дейности да се предостави по-благоприятно третиране в областта на ДДС (
23
). По-вероятно е това освобождаване да отразява компромис, постигнат от тогавашните шест държави членки, някои от които по това време вече са имали специални закони за хазарта и следователно са облагали някои видове хазарт. Освобождаването в съответствие с условията и ограниченията, наложени от държавите членки, им е позволило да запазят своите закони за хазарта и да избегнат двойното облагане с ДДС.
38.
Във всеки случай няма никакво основание освобождаване, което се предоставя при условията и ограниченията, постановени от отделните държави членки, да има директен ефект по чисто технически причини (поради трудно събиране, респ. избягване на двойното данъчно облагане). Следователно не се налага въз основа на изключително широко тълкуване да се приеме, че разглежданата разпоредба за освобождаване от данъчно облагане има директен ефект. Тя следователно не е пряко приложима.
39.
Ако в разглеждания случай жалбоподателят по никакъв начин не би могъл да се ползва от освобождаването от данъчно облагане по член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, не е необходимо и да се отговаря на първия и втория въпрос. В такъв случай, ако счете, че данъчното облагане на жалбоподателя (и на други оператори на онлайн хазартни игри) нарушава Директивата за ДДС, Комисията ще трябва да започне производство срещу Белгия за установяване на неизпълнение на задължения. Становището на Комисията обаче не дава основание за подобни опасения.
2. Нарушен ли е принципът на неутралност?
40.
В разглеждания случай жалбоподателят не може да разчита и на принципа на данъчна неутралност. Вярно е, че държавата членка трябва да спазва принципа на данъчна неутралност и когато упражнява правото си на избор, респ. преценка (
24
). Това обаче, от една страна, не може да води до пряко прилагане на недостатъчно точна или условно формулирана разпоредба на директива. От друга страна, този принцип забранява „само“ различното третиране за целите на ДДС на подобни стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си (
25
).
41.
Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването. Освен това съществуващите различия не трябва да влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (
26
), поради което от негова гледна точка те трябва да са взаимозаменяеми (
27
). По своето естество преценката доколко стоките или услугите са подобни от гледна точка на крайния потребител е до известна степен свободна.
42.
Според Съда в контекста на приемането на данъчни мерки е възможно да се наложи законодателят на Съюза да направи политически, икономически и социален избор и да степенува противоречиви интереси или да извърши сложни преценки. Ето защо следва да му се признае широко право на преценка, така че съдебният контрол да се свежда до проверка за наличие на явна грешка (
28
). По-специално Съдът не може да замени преценката на законодателя на Съюза със собствената си преценка (
29
).
43.
С оглед на най-новата практика на Съда същото важи и за контрола върху правото на преценка на националните законодатели. Така например Съдът все по-често подчертава, че Съюзът е съставен от държави, които зачитат и споделят ценностите, посочени в член 2 ДЕС (
30
). Сред тези ценности, на които се основава Европейският съюз, е и принципът на демокрацията. Съгласно този принцип за упражняването на свободата на преценка е отговорен преди всичко демократично легитимираният законодател.
44.
Ето защо, когато правото на Съюза предоставя такава свобода на преценка на държава членка, отговорността се носи главно от избрания парламент на тази държава членка. Следователно другите институции сами по себе си имат ограничена роля при контрола на тази предоставена на парламента свобода на преценка. Тяхното собственото разбиране за степента на сходство на стоките или услугите не може да замени това на демократично легитимирания за целта орган. Това се отнася както за националните съдилища, така и за съдилищата на Съюза.
45.
В това отношение както Съдът, така и национален съд на държава членка като запитващата юрисдикция по правило могат да установят нарушение на принципа на неутралност от страна на демократично легитимиран законодател само ако законодателят явно е надхвърлил свободата си на преценка.
46.
Такъв обаче е случаят само ако от гледна точка на средния потребител услугите или доставките, които се третират по различен начин за данъчни цели, са почти идентични и поради това — както твърди и Комисията — лесно взаимнозаменяеми (
31
). Само в този случай би било налице нарушение на конкуренцията между доставчиците на такива услуги или стоки, което вече няма как да е съвместимо с принципа на неутралност.
47.
Поради тази причина Съдът досега по принцип се въздържа да приеме, че е налице нарушение на принципа на неутралност, когато държавите членки прилагат намалена ставка или освобождават от ДДС например само пресни сладкарски изделия (но не и такива с над определен срок на минимална трайност (
32
)), само лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти (но не и на постоянни увеселителни обекти (
33
)), не всички лекарствени продукти (а само някои, включително в зависимост от конкретната им употреба (
34
)), само превоза с такси (но не и превоза с автомобил под наем с водач (
35
)) или само книгите хартиено издание (но не и книгите на друг физически носител (
36
)).
48.
С оглед на това ограничено правомощие за съдебен контрол в случая законодателят очевидно не надхвърля свободата си на преценка. Различно облаганите услуги (онлайн формите на хазарт, които не са лотарии, от една страна, и другите форми на хазарт, включително онлайн лотариите, от друга страна) се различават — противно на становището на жалбоподателя — от гледна точка на средния потребител в няколко аспекта.
49.
Разликите между онлайн формите на хазарт и другите форми на хазарт се отнасят най-напред до мястото (дали могат да се играят по всяко време и навсякъде или само на определено място), необходимите усилия за започване на играта (дали без усилия по всяко време и навсякъде чрез смартфон или след физическо придвижване до определено място), липсата на „социален контрол“ върху възможен по всяко време в домашна среда достъп, потенциала за пристрастяване или опасността от наличен по всяко време и лесен достъп, а и до начина на игра (дали чрез кликване, или с физически действия на игрално устройство с или без съдействието на друг човек (напр. крупие) на място. Физическото посещение на място за хазартни игри, които не се играят онлайн, може да се опише по-скоро като „преживяване“, а „посещението“ на уебсайт („онлайн казино“) — по-скоро като „игра по интернет“.
50.
Ето защо вземането предвид само на съдържанието на услугата (в случая задоволяване на потребност от хазарт) не внася допълнителна яснота. Към възприятието на средния потребител трябва да се добавят и външни фактически и правни условия (
37
). Такива са и основните цели, които парламентът като законодателен орган евентуално е преследвал, като е въвел разграничението. Принципът на неутралност на ДДС не забранява разграничаване по обективни причини.
51.
Обстоятелството, че от гледна точка на законодателя на Съюза средата, в която се предоставя услугата (онлайн или чрез физическо посещение на определено място), е важен критерий за разграничаване, следва още от разпоредбите на Директивата за ДДС, в някои от които също се прави разграничаване на услуги според начина им на предоставяне по електронен път (вж. например място на данъчно облагане (специалния режим по член 58 от Директивата за ДДС) или данъчна ставка (член 98, параграф 3 от Директивата за ДДС изключва някои намалени данъчни ставки за услуги, предоставяни по електронен път). Цялото това разграничаване би било излишно, ако извършваните по електронен път и чрез физическо посещение на определено място сделки бяха лесно взаимозаменяеми.
52.
Следователно не е достатъчно различните видове хазартни игри да задоволяват сходна потребност (или зависимост) от хазарт, за да се приеме, че е нарушен принципът на неутралност. Освен това не е достатъчно някой от потребителите да замени един вид хазарт с друг, за да е възможно да не се изключи известна степен на конкуренция между различните доставчици. Напротив, от решаващо значение е дали според законодателя двете услуги са (очевидно) взаимозаменяеми от гледна точка на средния потребител
53.
Следователно различните обстоятелства при използването на услугите и свързаните с тях различни рискове от хазарта могат — както единодушно твърдят Комисията и Белгия — да обусловят различно третиране за данъчни цели на хазартните игри, организирани онлайн, и другите хазартни игри.
54.
Разграничаването в Белгия между онлайн лотариите и другите онлайн хазартни игри също не може да бъде оспорвано. Лотариите са особен вид хазарт, който обикновено се организира по определен план на игра, като срещу фиксиран залог се получава шансът да се спечелят определени парични или предметни награди. Резултатът от лотарията се определя от случайността и обикновено се обявява публично. Действието при този вид хазарт — както правилно подчертава Комисията — се ограничава до закупуването на лотариен билет и се различава от другите онлайн хазартни игри, доколкото те се играят многократно от играча, който веднага научава дали печели (или по-скоро губи) и съответно реагира спонтанно. В този случай, както твърди Белгия, липсва игровият елемент. Разлики има и в минималните и максималните залози и печалби и шансовете за печалба (
38
).
55.
Освен това в историята на лотариите и някои (вече отменени) данъчни закони на държавите членки по традиция се прави разделение между лотариите и другите видове хазарт (
39
). Това показва, че за средния потребител лотарията винаги е била нещо различно от хазарта в казино или на игрален автомат. Ето защо едва ли може да се твърди, че от гледна точка на средния потребител онлайн лотариите и другите онлайн хазартни игри са взаимозаменяеми. И в това отношение принципът на неутралност не е нарушен.
3. Междинно заключение
56.
Поради това член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност не е пряко приложим. Дори и да се приеме, че член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е пряко приложим, разграничаването в Белгия между електронни и неелектронни форми на хазарт не би трябвало да нарушава принципа на неутралност на ДДС. Същото важи и за разграничаването между електронните форми на хазарт и електронните лотарии. Това е и причината при липса на нарушение на правото на Съюза да не се изисква на жалбоподателя да бъде възстановен дължимият съгласно националното право ДДС.
В.
По забранената помощ на основание разлика в третирането за целите на ДДС (пети и шести въпрос)
57.
Въпросите на запитващата юрисдикция, свързани с наличието на евентуална помощ, също са недопустими. От постоянната практика на Съда следва, че данъчнозадълженото лице не може да избегне плащането на определен данък, като се позове на обстоятелството, че освобождаването от облагане, от което се ползват други предприятия, представлява държавна помощ (
40
).
58.
Само ако данъкът е въведен с цел да се облагодетелстват някои други предприятия, следва да се провери дали приходите от него се използват по начин, който не поражда съмнения от гледна точка на правото в областта на държавните помощи (
41
). Тук обаче това не е така. В случая данъчното задължение за жалбоподателя в главното производство е за общ данък (ДДС), който постъпва в общия държавен бюджет и следователно не поставя в по-благоприятно положение трети лица. Жалбоподателят оспорва следователно само акта за установяване на данъчните задължения, като го счита за незаконосъобразен, тъй като други данъчнозадължени лица не дължат такъв данък. Този довод не може да се приеме от гледна точка на правото в областта на държавните помощи.
59.
По принцип неправомерно предоставена помощ трябва да бъде възстановена (
42
). Необлагането на жалбоподателя обаче не би съставлявало възстановяване, а само би го включило в обхвата на помощта и следователно не би премахнало, а би довело до още по-голямо нарушение на конкуренцията. Ето защо в производство, което се отнася до конкретно данъчно задължение на едно лице, въпросът за помощта в полза на друго лице не е от значение за решаването на спора и следователно е недопустим, както Съдът вече многократно се е произнасял (
43
).
60.
Освен това в случая по същество не е установена забранена помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. За да бъде дадена помощ забранена, в постоянната си практика Съдът приема, че държавна мярка трябва да предоставя избирателно предимство на получателя на тази помощ (
44
).
61.
Ако — както е посочено по-горе — член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на предоставената на държавите членки и предвидена в посочената разпоредба възможност да определят условията и ограниченията за освобождаване от ДДС им позволява да освобождават от този данък само някои форми на хазарт, то това избирателно освобождаване е заложено още в правото на Съюза. Правилно (вж. по-горе т. 40 и сл.) транспониране на правото на Съюза обаче едва ли може да се разглежда като предприета от Белгия държавна мярка съгласно правото в областта на държавните помощи. Напротив, тази мярка следва да е част от правото на Съюза.
62.
Освен това, както правилно подчертава Германия, липсва и предоставено на предприятие предимство. В правото в областта на ДДС освобождаванията са в полза само на получателя на доставката на стоката или услугата, тъй като, както се приема и в постоянната практика на Съда, ДДС е косвен данък върху потреблението, който се заплаща от крайния потребител (
45
). В това отношение ролята на данъчнозадълженото предприятие е само да събира „данъка за сметка на държавата и в интерес на държавната хазна“ (
46
). По същество ДДС се поема не от данъчнозадълженото предприятие, а от съответния потребител, който плаща за доставката на потребяваната стока или услуга (
47
). След като обаче ДДС за доставката на стоки и услуги се заплаща от потребителя, а не от доставчика, освобождаването от ДДС облекчава само потребителя, но не и доставчика. Следователно освобождаването от ДДС на услугите, свързани с организирането на хазартни игри, предоставя предимство на потребителя, а не на доставчика.
63.
Към това се добавя и обстоятелството, че избирателно предимство е налице само ако мярката може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които се намират, от гледна точка на преследваните от този правен режим цели, в сходно фактическо и правно положение и които по този начин са обект на диференцирано третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (
48
).
64.
Това предполага необосновано дерогиране на „обичайното данъчно облагане“. В случая липсват и двете посочени условия. Съгласно член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС обичайното данъчно облагане е освобождаването от данъчно облагане на хазарта — освобождаване, от каквото в случая се ползват „физическите“ хазартни игри и всички лотарии. Освен това разграничаването съгласно правото в областта на ДДС между онлайн и други хазартни игри, както и между онлайн лотарии и онлайн хазартни игри — както е посочено по-горе (т. 40 и сл.) — е обективно обосновано и следователно не е дискриминационно. Правото в областта на държавните помощи също не забранява обективно обосновано разграничаване в общоприложим закон. Поради това липсва и избирателният характер на мярката.
V. Заключение
65.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия), по следния начин:
„1.
Член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност не е пряко приложим. Тази разпоредба не е нито безусловна, нито достатъчно точна.
2.
Принципът на неутралност на ДДС не изключва разграничение между електронни и неелектронни форми на хазарт. Напротив, съществуват обективни причини за това разграничение, както и за разграничението между електронни форми на хазарт и електронни лотарии.
3.
Въпрос, който е поставен в хода на производство за разглеждане на определено данъчно задължение, но се отнася до предоставянето на помощ на друго данъчнозадължено лице, е недопустим. Това е така, защото данъчнозадължено лице по принцип не може да избегне плащането на дължимия от него данък, като се позове на обстоятелството, че данъчна мярка в полза на други предприятия представлява държавна помощ“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) в редакцията, приложима към фактите и обстоятелствата по спора (2016—2018).
(
3
)	Вж. моето заключение от същата дата като настоящото.
(
4
)	Вж. например решения от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687), от 14 юли 2011 г., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719), от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), от 13 юли 2006 г., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), от 17 февруари 2005 г., Linneweber и Akritidis (C‑453/02 и C‑462/02, EU:C:2005:92), и от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Вж. решения от 6 октомври 2021 г., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, т. 27 и 28), и от 9 юли 2020 г., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, т. 26 и 27 цитираната съдебна практика).
(
6
)	Вж. решения от 6 октомври 2021 г., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, т. 28), и от 9 юли 2020 г., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
7
)	Решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 26), и от 15 февруари 2017 г., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, т. 13 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 27), и от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 49 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	Така изрично в решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 50).
(
10
)	Решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 28), и от 1 юли 2010 г., Gassmayr, C‑194/08, EU:C:2010:386, т. 45 и цитираната съдебна практика).
(
11
)	Решение от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, диспозитив).
(
12
)	Решение от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, т. 29); в същия смисъл и решение от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 53).
(
13
)	Решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), и от 15 февруари 2017 г., British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Решение от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, диспозитив).
(
15
)	В този смисъл решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 30).
(
16
)	Вж. този смисъл решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 34), от 15 февруари 2017 г., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, т. 17 и цитираната съдебна практика), и от 21 март 2013 г., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, т. 23).
(
17
)	Решение от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, диспозитив).
(
18
)	Вж. в този смисъл решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 36), и от 15 февруари 2017 г., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, т. 14, 16, 23 и 24).
(
19
)	Решение от 17 февруари 2005 г., Linneweber и Akritidis (C‑453/02 и C‑462/02, EU:C:2005:92, диспозитив 2). Към подобен извод сочи, макар и не в диспозитива, решение от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 68 и 69), като в него не става дума толкова за позоваването от страна на данъчнозадълженото лице на правна уредба от директива, колкото за непозоваването от страна на държавата членка на нейното отличаващо се в това отношение национално право. Спорно е обаче дали това непозоваване действително е въпрос на прилагането на правото на Съюза с предимство и дали то е част от практиката на Съда относно директния ефект, който имат (по изключение) директивите в полза на частноправните субекти.
(
20
)	Решения от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 1 от диспозитива), и от 15 февруари 2017 г., British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117, диспозитив).
(
21
)	По предвиденото в член 11 от Директивата за ДДС право на държавите членки да изберат да разглеждат няколко лица като едно данъчнозадължено лице вж. решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 3 от диспозитива).
(
22
)	Решение от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, диспозитив), потвърдено с решения от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, т. 29), и от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 53).
(
23
)	Решения от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 39), от 14 юли 2011 г., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, т. 29), от 10 юни 2010 г., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, т. 24), и от 13 юли 2006 г., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, т. 23).
(
24
)	Решения от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 36), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 46), и от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, т. 28).
(
25
)	Решения от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, т. 36), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 47), от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, т. 30), от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 32), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 40).
(
26
)	Решения от 3 февруари 2022 г., Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, т. 44), от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 38), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 48), от 9 ноември 2017 г., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 31), и от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 54).
(
27
)	Така изрично в решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 39). В решение от 9 ноември 2017 г., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 33), се използва именно „взаимозаменяеми“.
(
28
)	Решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 54). Вж. в този смисъл и решения от 10 декември 2002 г., British American Tobacco (Investments) и Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, т. 123), и от 17 октомври 2013 г., Billerud Karlsborg и Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, т. 35).
(
29
)	Така изрично и в решение от 17 октомври 2013 г., Billerud Karlsborg и Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, т. 35).
(
30
)	Решения от 24 юни 2019 г., Комисия/Полша (Независимост на Върховния съд) (C‑619/18, EU:C:2019:531, т. 42 и 43), от 10 декември 2018 г., Wightman и др. (C‑621/18, EU:C:2018:999, т. 63), и от 25 юли 2018 г., Minister for Justice and Equality (Недостатъци на съдебната система) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, т. 35). По вземането предвид на принципа на демокрация при тълкуването на директиви вж. и решение от 9 март 2010 г., Комисия/Германия (C‑518/07, EU:C:2010:125, т. 41).
(
31
)	Решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 39: „С други думи, следва да се провери дали от гледна точка на средния потребител разглежданите стоки или услуги са взаимнозаменяеми“.)
(
32
)	Решение от 9 ноември 2017 г., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 36).
(
33
)	Решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 48).
(
34
)	Решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 49).
(
35
)	Решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 60).
(
36
)	Решение от 11 септември 2014 г., K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, т. 34).
(
37
)	Вероятно различен в това отношение извод в решение от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 47 и сл.), за който обаче липсват допълнителни мотиви). Това решение обаче се отнася до разграничаването между онлайн и офлайн действия, което и Комисията правилно изтъква.
(
38
)	Съдът вече е обяснил значението на тези фактори в решение от 10 ноември 2011 г., Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 57 и 58).
(
39
)	Така например в Германия Rennwett- und Lotteriegesetz (Законът за залаганията върху резултатите от състезания и за лотариите) предвижда в член 26 и сл. специален режим за данъчното облагане на публичните лотарии и игри. В Австрия Glücksspielgesetz (Законът за хазарта) също предвижда в членове 6—12a специален режим за лотариите. Франция също облага лотарийните тегления по различен начин от конните залагания или казината.
(
40
)	Решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 24), и Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, т. 36)., от 6 октомври 2015 г., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, т. 21), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 и C‑41/05, EU:C:2006:403, т. 43 и сл.).
(
41
)	По релевантността на този въпрос вж. например решение от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 40 и 41 и т. 45 и сл.).
(
42
)	Вж. решение от 6 ноември 2018 г., Scuola Elementare Maria Montessori/Комисия, Комисия/Scuola Elementare Maria Montessori и Комисия/Ferracci (C‑622/16 P—C‑624/16 P, EU:C:2018:873, т. 90 и сл.).
(
43
)	Решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 29 и сл.), и от 3 март 2020 г., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, т. 41 и сл.).
(
44
)	Решения от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 27), от 28 юни 2018 г., Andres (Heitkamp BauHolding в несъстоятелност)/Комисия (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, т. 82), от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 53), и Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 40).
(
45
)	Решения от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34), и от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19).
(
46
)	Решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).
(
47
)	Вж. например решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 62), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23).
(
48
)	Решения от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 33), и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 67 и цитираната съдебна практика).