62017CJ0445
WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 25 lipca 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólna taryfa celna – Nomenklatura scalona – Klasyfikacja taryfowa – Pozycje 8703, 8704 i 8705 – Pojazdy pogrzebowe
W sprawie C‑445/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Commissione tributaria regionale del Lazio (regionalną komisję podatkową dla Lacjum, Włochy) postanowieniem z dnia 13 lipca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 lipca 2017 r., w postępowaniu:
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
przeciwko
Pilato SpA,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: E. Levits, prezes izby, A. Borg Barthet (sprawozdawca) i F. Biltgen, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Wathelet,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu Pilato SpA przez G. Tardellę, avvocato, i R. Baggia,
–
w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez A. Collabollettę, avvocato dello Stato,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Caeirosa i F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pozycji taryfowych 8703, 8704 i 8705 Nomenklatury scalonej (zwanej dalej „CN”) zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 2, s. 382), zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz.U. 2012, L 304, s. 1).
2
Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Pilato SpA a Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (agencją ds. ceł i monopoli, Włochy, zwaną dalej „agencją”) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej pojazdu pogrzebowego.
Ramy prawne
HS
3
Rada Współpracy Celnej, obecnie znana jako Światowa Organizacja Celna (WCO), została powołana na podstawie konwencji w sprawie jej ustanowienia, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez WCO i wprowadzony w życie na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, wraz z protokołem zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1).
4
Zgodnie z art. 3 ust. 1 owej konwencji każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS, bez dodatków ani modyfikacji, wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS, oraz zobowiązuje się także do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu.
Noty wyjaśniające do HS
5
Nota wyjaśniająca HS do pozycji 8703 ma następujące brzmienie:
„Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.).
Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:
–
wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;
–
zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.
Pojazdu trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale przeznaczone do transportu towarów, są objęte pozycją 87.04.
Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego (lub półgąsienicowego).
Niniejsza pozycja obejmuje również:
1)
samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe).
2)
Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.
[…]
4)
Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne).
5)
Specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy.
6)
Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).
Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie »samochody osobowo‑towarowe« (»samochody typu kombi«) oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.
Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 87.04). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:
a)
stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania;
b)
tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych;
c)
przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu;
d)
brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
e)
elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Pojazdy wyspecjalizowane do użytku rozrywkowego, np. samochodziki elektryczne w wesołych miasteczkach, klasyfikowane są do pozycji 95.08”.
6
Nota wyjaśniająca HS do pozycji 8704 ma następujące brzmienie:
„Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności:
Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.
Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:
–
wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;
–
zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.
Pojazdu trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 87.03.
Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 87.03). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy»wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:
a)
siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;
b)
oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);
c)
brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);
d)
stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;
e)
brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) […]”.
7
Nota wyjaśniająca HS do pozycji 8705 ma następujące brzmienie:
„Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.
Pozycja ta obejmuje:
1)
Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.
2)
Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).
3)
Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.
4)
Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania zbiorników na nieczystości ciekłe).
5)
Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.
Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach objęte pozycją 8430, nawet jeżeli są zamontowane na pojeździe.
6)
Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, wyposażone w urządzenia grzewcze lub nie, również do użytku rolniczego, do rozkładania smoły albo żwiru itp.
7)
Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże pojazdy silnikowe mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).
8)
Ruchome wieże wiertnicze [tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia] […]”.
CN
8
CN została ustanowiona rozporządzeniem nr 2658/87 i jest oparta na HS, z którego to systemu pochodzą sześciocyfrowe pozycje i podpozycje, a tylko siódma i ósma cyfra tworzą właściwe dla CN podpodziały.
9
Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz.U. 2000, L 28, s. 16 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 3, t. 28, s. 382), Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury scalonej, wraz ze stawkami celnymi, jako wynik środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Rozporządzenie to stosuje się od dnia 1 stycznia następnego roku.
10
Wersją CN mającą zastosowanie do okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego, które miały miejsce w 2013 r., jest ta określona w rozporządzaniu wykonawczym nr 927/2012.
11
Ogólne reguły interpretacji CN zawarte w części pierwszej sekcji I części A CN stanowią:
„Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom:
1.
Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:
[…]
6.
Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej”.
12
Część druga CN, zatytułowana „Tabela stawek celnych”, obejmuje w szczególności sekcję XVII, zatytułowaną „Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe”. Sekcja ta zawiera dział 87, zatytułowany „Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria”, w którym znajdują się pozycje CN 8703, 8704 i 8705. Pozycje te mają następujące brzmienie:
„8703
Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:
[…]
8704
Pojazdy silnikowe do transportu towarów:
[…]
8705
Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
13
W dniu 20 sierpnia 2013 r. spółka Pilato wystąpiła do agencji z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej w celem zaklasyfikowania pojazdu pogrzebowego wyposażonego w silnik wysokoprężny do podpozycji CN 87049000, czyli do „pojazdów silnikowych do transportu towarów”.
14
We wskazanym wniosku pojazd został opisany w następujący sposób:
„Pojazd pogrzebowy z silnikiem wysokoprężnym. Ów pojazd silnikowy charakteryzują następujące cechy:
1)
oddzielna kabina dla kierowcy;
2)
przegroda oddzielająca pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;
3)
podnoszone drzwi z tyłu pozwalające na załadunek i rozładunek trumny;
4)
specjalne wyposażenie pozwalające na czynności załadunku i przymocowania trumny i innych pojemników czy naczyń;
5)
pojemność skokowa wynosząca 2143 cm3;
6)
pojazd ma następujące rozmiary: długość –5,99 m i szerokość –1,87 m”.
15
Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. agencja udzieliła wiążącej informacji taryfowej, o którą wnoszono, klasyfikując pojazd pogrzebowy do podpozycji CN 87033290, czyli do „[s]amochod[ów] i pozostał[ych] pojazd[ów] silnikow[ych] przeznaczon[ych] zasadniczo do przewozu osób (inn[ych] niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo‑towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym”.
16
W dniu 26 lutego 2014 r. spółka Pilato odwołała się od tej decyzji przed Commissione tributaria provinciale di Roma (komisją podatkową dla prowincji Rzym, Włochy), która to komisja uwzględniła owo odwołanie wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. Komisja ta uznała w szczególności, że rzeczony pojazd pogrzebowy nie posiada cech strukturalnych, które noty wyjaśniające do HS przypisują pojazdom przeznaczonym głównie do transportu osób, a wręcz przeciwnie, wyróżnia się cechami strukturalnymi przypisywanymi pojazdom przeznaczonym do transportu towarów.
17
W dniu 13 stycznia 2017 r. agencja zaskarżyła ów wyrok przed Commissione tributaria regionale del Lazio (regionalną komisją podatkową dla Lacjum, Włochy). Agencja ta podniosła w szczególności, że nota wyjaśniająca do HS dotycząca pozycji CN 8703 obejmuje również „wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe”.
18
Sąd ów podkreśla, po pierwsze, że nota wyjaśniająca do HS dotycząca pozycji CN 8703 obejmuje między innymi specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe, jak i „pojazdy wielozadaniowe”, które „posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów”. Podnosi on w tym względzie, że – pomimo wyraźnego wskazania pojazdów pogrzebowych wśród pojazdów objętych pozycją CN 8703 – cechy strukturalne i cele tych pojazdów nie odpowiadają tym wskazanym w nocie wyjaśniającej do HS. Otóż pojazd pogrzebowy nie posiada pojedynczego zamkniętego obszaru obejmującego przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może zostać wykorzystana do przewozu osób lub towarów, a wręcz przeciwnie, montuje się w nim stałą i szczelną przegrodę, konieczną ze względów higieniczno-sanitarnych, która oddziela kabinę kierowcy od przestrzeni z tyłu.
19
Po drugie, rzeczony sąd uważa, iż nota wyjaśniająca do HS dotycząca pozycji CN 8704 wskazuje w szczególności jako cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją, występowanie stałej ściany lub kraty oddzielających przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów od przestrzeni tylnej, a także brak okien wzdłuż ścian bocznych przestrzeni tylnej. Cechy te wydają się w pełni zgodne z cechami pojazdów pogrzebowych.
20
W konsekwencji sąd odsyłający uważa, że wyraźne wskazanie pojazdów pogrzebowych w nocie wyjaśniającej do HS pod pozycją CN 8703 jest sprzeczne z obiektywnymi właściwościami, jakie muszą posiadać pojazdy samochodowe, aby zostały objęte tą pozycją. Ze względu na to, że noty wyjaśniające do HS nie mają mocy wiążącej, nie można wykluczyć zaklasyfikowania pojazdów pogrzebowych do pozycji CN 8704.
21
W tych okolicznościach Commissione tributaria regionale del Lazio (regionalna komisja podatkowa dla Lacjum) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy pozycję [CN 8704] należy interpretować w taki sposób, że należy do niej zaliczyć pojazdy pogrzebowe? W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie: czy pojazdy pogrzebowe należy zakwalifikować w ramach pozycji CN 8705 czy CN 8703?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
22
Sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy pojazdy pogrzebowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zaklasyfikować jako pojazdy przeznaczone do przewozu osób – do pozycji CN 8703, jako pojazdy do transportu towarów – do pozycji CN 8704, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów – do pozycji CN 8705.
23
W celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi należy podkreślić na wstępie, że po pierwsze – jak wynika z pkt 11 niniejszego wyroku – ogólne reguły interpretacji CN przewidują, iż klasyfikacja towarów odbywa się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne.
24
Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
Następnie przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C‑486/06, EU:C:2007:762, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
Należy wreszcie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji rzeczonego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C‑486/06, EU:C:2007:762, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
27
Spółka Pilato twierdzi, że pojazdy pogrzebowe powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8704, ponieważ wykazują one cechy porównywalne do tych wskazanych w nocie wyjaśniającej do HS dla pojazdów do transportu towarów, podczas gdy rząd włoski i Komisja uważają, iż pojazdy te należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.
28
Z samego tytułu pozycji CN 8703, 8704 i 8705 wynika, że pierwsza z tych pozycji obejmuje zasadniczo środki transportu osób, druga z nich dotyczy środków transportu towarów, a trzecia odnosi się do środków transportu specjalnego przeznaczenia, które co do zasady nie są przeznaczone do przewozu osób ani towarów.
29
Ponadto, zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, czyli „pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób”, główne przeznaczenie owych pojazdów jest decydujące dla ich klasyfikacji. Z użytego wyrazu „przeznaczony” wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 25 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie rozpatrywanego w postępowaniu głównym pojazdu jest decydujące, jeżeli jest mu ono właściwe. Przeznaczenie to jest określone przez ogólny wygląd tego pojazdu i przez ogół cech rzeczonego pojazdu nadający mu jego zasadniczy charakter (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C‑486/06, EU:C:2007:762, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
30
W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę znajdujący się w pkt 14 niniejszego wyroku opis rozpatrywanego w postępowaniu głównym pojazdu, pojazd pogrzebowy jest specjalnie zbudowany i wyposażony do transportu trumien, w których znajdują się zwłoki. W tym względzie, jak zauważyły rząd włoski i Komisja, ciała ludzkiego, nawet pozbawionego życia, nie można przyrównać do towaru mogącego, jako taki, stanowić przedmiot transakcji handlowej. Głównym przeznaczeniem pojazdów pogrzebowych jest zatem przewóz osób.
31
Wykładnia taka jest zgodna z całościową lekturą noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji CN 8703.
32
Otóż nota ta wskazuje w sposób wyraźny, w piątym akapicie, że „[n]iniejsza pozycja obejmuje również: […] [w]yspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe”. Dopiero w siódmym akapicie rzeczonej noty wskazano, że „[k]lasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów” oraz że „[d]o tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe«”. Akapit ów wymienia następnie szereg cech konstrukcyjnych, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją.
33
Wynika stąd, iż w pierwszej kolejności omawiana nota wyjaśniająca odnosi się w sposób wyraźny do pojazdów objętych pozycją CN 8703, bez dalszych objaśnień. W drugiej kolejności nota ta opisuje, co wynika z jej brzmienia, cechy pozwalające zidentyfikować pojazdy, co do klasyfikacji których nie ma pewności, i wskazujące, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób. W trzeciej kolejności nota ta wymienia cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób.
34
Samochody wyścigowe, skutery śnieżne czy też specjalne pojazdy do przewozu osób po polu golfowym, które zostały wyraźnie wskazane w piątym akapicie rzeczonej noty wyjaśniającej, odpowiednio, w jej pkt 1, 4 i 5, są zatem objęte pozycją CN 8703, nawet jeśli nie są one zasadniczo wyposażone w przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami, na ścianach bocznych lub z tyłu, która to cecha zgodnie z siódmym akapitem rzeczonej noty jest cechą konstrukcyjną, jaką na ogół posiadają pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób i objęte pozycją CN 8703.
35
Analizę tę można też zastosować w stosunku do wyspecjalizowanych pojazdów transportowych, takich jak ambulanse i pojazdy pogrzebowe, które są wskazane w akapicie piątym pkt 2 noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji CN 8703, chociaż posiadają one na ogół stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią przednią przeznaczoną dla kierowcy a przestrzenią tylną przeznaczoną do transportu noszy lub trumny, będącą cechą, którą zgodnie z akapitem siódmym owej noty wyjaśniającej na ogół nie posiadają pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób.
36
W tej sytuacji okoliczność, że rzeczona nota wyjaśniająca nie zawiera żadnej wskazówki dotyczącej cech konstrukcyjnych, jakie muszą posiadać wyspecjalizowane pojazdy transportowe, które są w niej wymienione, oznacza, iż pojazdy pogrzebowe są klasyfikowane do pozycji CN 8703 i nie jest konieczne, by posiadały inne szczególne cechy.
37
Twierdzenia tego nie podważa argumentacja przedstawiona przez spółkę Pilato, zgodnie z którą pojazdy pogrzebowe powinny zostać sklasyfikowane do pozycji CN 8704 z tego względu, że mają one cechy porównywalne do tych wskazanych w nocie wyjaśniającej do HS dla objętych tą pozycją taryfową pojazdów silnikowych przeznaczonych do transportu towarów.
38
Po pierwsze, jak wynika z pkt 32–36 niniejszego wyroku, okoliczność, że pojazdy pogrzebowe nie posiadają cech konstrukcyjnych wymienionych w nocie wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji CN 8703, nie ma bowiem znaczenia do celów klasyfikacji taryfowej tych pojazdów, ponieważ pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mimo że nie posiadają one cech konstrukcyjnych, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte rzeczoną pozycją.
39
Po drugie, należy stwierdzić, że niektóre cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy do transportu towarów, wymienione w akapicie czwartym lit. a)–e) noty wyjaśniającej do HS odnoszącej się do pozycji CN 8704, nie dotyczą pojazdów pogrzebowych. Ma to miejsce w przypadku występowania oddzielnej otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, jak również braku okien z tyłu na ścianach bocznych.
40
Ponadto pojazdy pogrzebowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym nie mogą zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8705, która odnosi się do „pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów”. Jak wynika to z samego brzmienia owej pozycji, główną funkcją objętych nią pojazdów nie jest bowiem ani przewóz osób, ani transport towarów.
41
W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że CN należy interpretować w ten sposób, że pojazdy pogrzebowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.
W przedmiocie kosztów
42
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienioną rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r., należy interpretować w ten sposób, że pojazdy pogrzebowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zaklasyfikować do pozycji 8703 tej Nomenklatury scalonej.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: włoski.