62017CJ0110
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
12. april 2018 (
*1
)
»Traktatbrud – frie kapitalbevægelser – artikel 63 TEUF – EØS-aftalens artikel 40 – indkomstskat for personer, som er hjemmehørende i Belgien – fastlæggelsen af indkomst af fast ejendom – anvendelse af to forskellige beregningsmetoder afhængigt af den faste ejendoms beliggenhed – beregning på grundlag af matrikelværdien for ejendom beliggende i Belgien – beregning på grundlag af den faktiske udlejningsværdi for ejendom beliggende i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union eller Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS) – forskellig behandling – begrænsning af de frie kapitalbevægelser«
I sag C-110/17,
angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 258 TEUF, anlagt den 3. marts 2017,
Europa-Kommissionen ved W. Roels og N. Gossement, som befuldmægtigede,
sagsøger,
mod
Kongeriget Belgien ved P. Cottin, M. Jacobs og L. Cornelis, som befuldmægtigede,
sagsøgt,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, C.G. Fernlund, og dommerne J.-C. Bonichot (refererende dommer) og A. Arabadjiev,
generaladvokat: E. Sharpston,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994, L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter beskatningsgrundlaget ved ansættelse af indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, beregnes på grundlag af matrikelværdien for så vidt angår ejendom beliggende på det nationale område, men på grundlag af den faktiske udlejningsværdi for så vidt angår ejendom beliggende i udlandet.
Retsforskrifter
EU-retten
2
EØS-aftalens artikel 40 har følgende ordlyd:
»Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser må der ikke være restriktioner for kapitalbevægelser mellem de kontraherende parter, såfremt kapitalen tilhører personer, der er bosat eller har hjemsted i [Det Europæiske Fællesskabs (EF)] medlemsstater eller [staterne i Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA)], ligesom der ikke må udøves nogen forskelsbehandling, der støttes på parternes nationalitet eller bopæl eller på stedet for kapitalens anbringelse. Bilag XII indeholder de nødvendige bestemmelser til denne artikels gennemførelse.«
Belgisk ret
3
Artikel 7 i Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (den belgiske indkomstskattelov af 1992, herefter »CIR 92«) bestemmer:
»Stk. 1.   Indkomst af fast ejendom er:
1.
for fast ejendom, der ikke udlejes:
a)
som er beliggende i Belgien:
–
matrikelindkomsten, når der er tale om ubebygget fast ejendom, materiale eller udstyr, som på grund af dets beskaffenhed eller anvendelse har karakter af fast ejendom, eller om beboelse som omhandlet i artikel 12, stk. 3
–
matrikelindkomsten forhøjet med 40 [%], når der er tale om anden fast ejendom
b)
som er beliggende i udlandet: lejeværdien
2.   for fast ejendom, der udlejes:
a)
som er beliggende i Belgien, og som udlejes til en fysisk person, der hverken helt eller delvist benytter ejendom til sin erhvervsaktivitet:
–
matrikelindkomsten, når der er tale om ubebygget fast ejendom, materiale eller udstyr, som på grund af dets beskaffenhed eller anvendelse har karakter af fast ejendom
–
matrikelindkomsten forhøjet med 40[%], når der er tale om anden fast ejendom
[…]
b)a
matrikelindkomsten forhøjet med 40[%], når der er tale om bebygget fast ejendom, der udlejes til en anden juridisk person end et selskab, som stiller den faste ejendom til rådighed for:
–
en fysisk person udelukkende med henblik på beboelse
[…]
d)
det samlede beløb af lejen og fordelene for udlejer, når der er tale om fast ejendom i udlandet
[…]«
4
Det bestemmes i lovens artikel 12, stk. 3:
»Matrikelindkomsten for den bolig, som den skattepligtige bebor og er ejer af, er fritaget for beskatning, med undtagelse af ejendomsværdiskat […]
[…]
Når den skattepligtige bebor en bolig i en medlemsstat i [Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS)] og er ejer heraf, […] finder skattefritagelsen i dette stk. anvendelse på udlejningsværdien af denne bolig […]«
5
Lovens artikel 13 bestemmer:
»For så vidt angår lejeværdien af fast ejendom, lejen og eventuelle fordele for udlejer beregnes nettoindkomsten som bruttoindkomsten nedsat med et fast fradrag for omkostninger til vedligeholdelse og istandsættelse på
–
40 [%] for bebygget fast ejendom samt for materiale eller udstyr, som på grund af dets beskaffenhed eller anvendelse har karakter af fast ejendom […]
–
10 [%] for ubebygget fast ejendom.«
6
Lovens artikel 155 har følgende ordlyd:
»Indtægt, der er fritaget for beskatning i medfør af internationale overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, tages i betragtning ved skatteberegningen, men skatten nedsættes svarende til forholdet mellem den del af indtægten, der er fritaget for beskatning, og den samlede indkomst.
[…]«
7
Artikel 156 i CIR 92 bestemmer:
»Skatten nedsættes til halvdelen for den del, der svarer forholdsmæssigt til:
1.
indkomsten af fast ejendom beliggende i udlandet
[…]«
8
Lovens artikel 251 bestemmer:
»På de af kongen fastsatte vilkår skal ejeren, indehaveren, forpagteren, superficiaren eller brugshaveren af den skattepligtige ejendom betale ejendomsværdiskat.«
9
Lovens artikel 471 bestemmer:
»Stk. 1.   Der fastsættes en matrikelindkomst for al bebygget eller ubebygget fast ejendom samt for materiale eller udstyr, som på grund af dets beskaffenhed eller anvendelse har karakter af fast ejendom.
Stk. 2.   Ved matrikelindkomst forstås den årlige, sædvanlige, gennemsnitlige nettoindkomst.
[…]«
10
Den administrative kommentar til CIR 92 har følgende ordlyd:
»13/7
Inden udlejningsværdien i 13/6, nr. 1, lejen eller fordelene for udlejer i 13/6, nr. 2, nedsættes til 60% eller 90% af deres beløb, fratrækkes dog de udenlandske skatter, som faktisk er blevet pålignet indkomsten af den omhandlede faste ejendom (med undtagelse af udenlandske skatter på den samlede indkomst, når denne er fastsat på grundlag af en fast sats for den anslåede indkomst af denne ejendom).
13/8
Udlejningsværdien udgør den årlige gennemsnitlige brutto lejeindtægt, som i tilfælde af udlejning kunne være opnået i den skattepligtige periode i form af leje i egentlig forstand og omkostninger afholdt af lejeren […] efter sædvanen i den stat, hvori ejendommen er beliggende.
Til støtte for den oplyste udlejningsværdi skal ejeren på skattemyndighedernes anmodning fremlægge den nødvendige dokumentation såsom skøder, boopgørelser, dokumenter vedrørende ejendomsskatter og personlige skatter. Til kontrol af dette beløb kan der i givet fald foretages undersøgelser hos de kompetente myndigheder, som opkræver arveafgift.
[…]«
11
Nummer 13/8 i den administrative kommentar til CIR 92 er blevet suppleret ved cirkulære AGFisc nr. 22/2016 (nr. Ci.704 681) af 29. juni 2016 med følgende:
»Den fiktive indkomst, som en udenlandsk myndighed udtrykkeligt har godkendt eller fastsat for denne ejendom, kan tages i betragtning som udlejningsværdi. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at anvende denne værdi, men har mulighed for at anvende den ved fastsættelsen af indkomsten af fast ejendom. I dette tilfælde anses det dokument, hvoraf denne værdi fremgår, for dokumentation (selvangivelse, ejendomsskat, m.fl.).
Denne værdi kan bl.a. være:
–
en anslået bruttolejeindtægt for den ejendom, som tages i betragtning i en stat ved skatteansættelsen
–
en fastsat bruttolejeindtægt på grundlag af en fast sats, som tages i betragtning i en stat ved skatteansættelsen (f.eks. en brutto udlejningsværdi, som er blevet fastsat på grundlag af referenceparceller)
–
den skattepligtige indkomst af den faste ejendom, som tages i betragtning i en stat ved beregningen af en indkomstskat.
Det er muligt, at det i dokumentationen nævnte beløb er blevet nedsat (med udgifter, fritagelser eller nedsættelser, som i henhold til den i udlandet anvendelige lovgivning har kunnet fradrages). I dette tilfælde skal det i dokumentationen nævnte beløb forhøjes med udgifter, fritagelser eller nedsættelser, således at bruttobeløbet tages i betragtning ved fastsættelsen af udlejningsværdien.«
Den administrative procedure
12
Ved åbningsskrivelse af 7. november 2007 gjorde Kommissionen gældende, at de belgiske skattebestemmelser vedrørende indkomst af fast ejendom beliggende i udlandet (herefter »den omtvistede lovgivning«) muligvis var uforenelige med forpligtelserne i artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40. Denne uforenelighed skyldes, at den skattepligtige indkomst bestemmes på forskellige måder afhængigt af, om den faste ejendom er beliggende i Belgien eller i en anden stat. Ved indkomstbeskatningen af personer, som er hjemmehørende i Belgien, behandles indkomst af fast ejendom i sidstnævnte tilfælde ugunstigt i forhold til indkomst af fast ejendom beliggende i Belgien. Denne forskelsbehandling kan hindre de frie kapitalbevægelser. Ved skrivelse af 17. marts 2008 bestred Kongeriget Belgien, at dette skulle være tilfældet.
13
Ved supplerende åbningsskrivelse af 26. juni 2009 anførte Kommissionen, at de rejste klagepunkter vedrørte indkomst både af bebygget og ubebygget fast ejendom. Ved skrivelse af 16. november 2009 bekræftede Kongeriget Belgien sit indledende standpunkt.
14
Kommissionen fremsatte den 26. marts 2012 en begrundet udtalelse. Ved skrivelse af 9. oktober 2012 meddelte Kongeriget Belgien, at det accepterede Kommissionens standpunkt og lovede at udarbejde et lovforslag, som kunne afhjælpe traktatbruddet.
15
Kommissionen suspenderede traktatbrudsproceduren, da Domstolen den 3. september 2013 blev forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende den skattemæssige behandling i Belgien af fast ejendom beliggende i Frankrig, som gav anledning til dom af 11. september 2014, Verest og Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210).
16
I dommens præmis 34 fastslog Domstolen, at artikel 63 TEUF skulle fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, såfremt denne lovgivning, ved anvendelsen af en progressionsklausul indeholdt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan føre til en højere indkomstskattesats alene af den grund, at metoden til at fastlægge størrelsen af indkomst af fast ejendom medfører, at indkomst hidrørende fra ikke-udlejet fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat ansættes til et højere beløb end indkomst, der hidrører fra sådan ejendom beliggende i den første medlemsstat. Domstolen overlod det desuden til den nationale ret at efterprøve, om dette var virkningen af den pågældende lovgivning.
17
På baggrund af nævnte dom besluttede Kommissionen at fortsætte traktatbrudsproceduren for Domstolen ved at anlægge nærværende sag.
Om søgsmålet
Parternes argumenter
18
Kommissionen har gjort gældende, at Kongeriget Belgien har tilsidesat artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, idet det ved ansættelsen af indkomstskatten har anvendt bestemmelserne i artikel 7 og 13 i CIR 92, sammenholdt med nr. 13/7 og 13/8 i den administrative kommentar til loven, hvorefter indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, sker på grundlag af en fast sats for ejendom, som er beliggende i Belgien, og på grundlag af den faktiske udlejningsværdi eller den faktiske husleje for ejendom, som er beliggende i en anden medlemsstat af Den Europæiske Union eller EØS.
19
Hvad angår den faste sats udgøres den af matrikelværdien af den faste ejendom med fradrag af de udgifter til vedligeholdelse og reparation, der ligeledes ansættes med et fast beløb. Den faste sats finder kun anvendelse på fast ejendom beliggende i Belgien, uanset om ejendommen udlejes eller ikke udlejes.
20
Hvad angår fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS skal der sondres mellem fast ejendom, som udlejes, og fast ejendom, som ikke udlejes. I det første tilfælde beregnes det skattepligtige beløb af den oppebårne husleje, hvorimod beregningen i det andet tilfælde foretages på grundlag af den faktiske udlejningsværdi af den faste ejendom. I begge tilfælde nedsættes den således opnåede værdi dels med skatter og afgifter betalt i den stat, på hvis område den faste ejendom er beliggende, dels med de udgifter til vedligeholdelse og reparation, der er ansat med et fast beløb.
21
I mangel af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Belgien og den stat, på hvis område den faste ejendom er beliggende, er indkomst af denne ejendom skattepligtig i Belgien, men der indrømmes samtidig et nedslag på 50%. Foreligger der derimod en sådan overenskomst, tages denne indkomst i betragtning ved fastsættelsen af den skatteprocent, som finder anvendelse på ikke-fritagen indkomst, selv om indkomsten ville være fritaget for skat i Belgien.
22
I denne henseende har Kommissionen gjort gældende, at matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien stadig er lavere end den faktiske udlejningsværdi af denne ejendom og den faktiske husleje på trods af den indeksregulering samt de forhøjelser og tilpasninger, som har fundet sted siden 1997.
23
Det følger heraf, at der foreligger en forskelsbehandling til skade for personer, som er hjemmehørende i Belgien og ejer fast ejendom beliggende i andre medlemsstater i EU og EØS end Belgien, hvilket kan afholde disse personer fra at investere deres kapital i sådan ejendom og hindre den frie bevægelighed for kapital.
24
Kommissionen er i øvrigt af den opfattelse, at dom af 11. september 2014, Verest og Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210), bekræfter, at det i sig selv kan udgøre en ulempe for den skattepligtige, at indkomst, der er fritaget i henhold til en progressionsklausul, med henblik på anvendelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst tages i betragtning ved fastsættelsen af indkomstskattesatsen for ikke-fritagen indkomst, for så vidt som det fører til en skattesats, som er højere end den, som finder anvendelse, hvis ejendommen er beliggende i Belgien.
25
Endelig har Kommissionen anført, at de belgiske myndigheder som svar på åbningsskrivelserne har gjort gældende, at de ved cirkulære AGFisc nr. 22/2016 har lempet skattepraksis således, at der kan tages hensyn til en værdi fastsat af myndighederne i en anden stat, på hvis område den faste ejendom, hvis ejer er hjemmehørende i Belgien, er beliggende, i stedet for den faktiske udlejningsværdi. Denne lempelse vedrører imidlertid kun ejendom, som ikke er udlejede, den er ikke juridisk bindende for de belgiske skattemyndigheder, og den er fastsat i et cirkulære, hvis juridiske værdi er lavere end bestemmelserne i CIR 92. Desuden er udlejningsværdien, som udenlandske myndigheder har beregnet ved fastsættelsen af deres skatter, ikke altid lavere end de faktiske huslejer på ejendomsmarkedet.
26
Kongeriget Belgien har ikke bestridt, at der er forskelle med hensyn til metoderne til ansættelse af indkomst af fast ejendom, alt efter om den faste ejendom er beliggende på belgisk område eller ej. Kongeriget Belgien har imidlertid anført, at det fremgår af dom af 11. september 2014, Verest og Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 20), at det er tilladt at have forskellige metoder til ansættelse af indkomst af fast ejendom, forudsat at den frie bevægelighed er sikret. Dette er tilfældet med den belgiske lovgivning, som ikke nødvendigvis fører til en højere beskatning af en belgisk skattepligtig, som ejer fast ejendom beliggende på en anden stats område.
27
Kongeriget Belgien har i denne henseende gjort gældende, at matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien, på samme måde som udlejningsværdien af fast ejendom beliggende i en anden stat, fastsættes på grundlag af en vurdering af den husleje, som ville kunne opnås, under hensyntagen til diverse elementer, såsom ejendommens alder og huslejen på det lokale boligudlejningsmarked. Afhængigt af disse forhold vil forskellen mellem matrikelværdien og den faktiske udlejningsværdi være større eller mindre.
28
Ganske vist er den vurdering, som ligger til grund for matrikelværdien, af ældre dato og dermed generelt betydeligt lavere en den faktiske udlejningsværdi. Imidlertid indeksreguleres matrikelværdien hvert år afhængigt af udviklingen i forbrugerprisindekset og forhøjes med 40%.
29
I øvrigt indebærer en forskel mellem matrikelværdien og den faktiske udlejningsværdi af en ejendom beliggende i Belgien ikke, at der tillige er en forskel mellem matrikelværdien af en ejendom beliggende i Belgien og den faktiske udlejningsværdi af en sammenlignelig ejendom beliggende i en anden stat. I denne henseende har Kongeriget Belgien gjort gældende, at prisen på ejendom i medlemsstaterne i EU og i EØS kan variere betydeligt. I visse af disse stater kan huslejerne være mindre end i Belgien.
30
Hvad nærmere bestemt angår ejendom, som er fritaget for beskatning i Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har Kongeriget Belgien anført, at i det omfang skattesatsen, som finder anvendelse på skattepligtig indkomst i Belgien, er progressiv og inddelt i skattetrin, vil hensyntagen til indtægt af udenlandsk fast ejendom på grundlag af en progressionsklausul ikke nødvendigvis påvirke den skattesats, som finder anvendelse på anden skattepligtig indtægt i Belgien. Det vil alene være tilfældet, såfremt en eventuel overvurdering bevirker, at en skattepligtig persons marginalindkomst rykker op på et højere indkomstskattetrin i skatteskalaen. Det fremgår således af dom af 11. september 2014, Verest og Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 23), at den nationale dommer, som er kompetent til at efterprøve, om der eventuelt foreligger en højere beskatning, skal foretage en konkret og individuel vurdering.
31
Desuden skal der sondres mellem fast ejendom, som er udlejet, og fast ejendom, som ikke er udlejet, når der ved fastsættelsen af den skattesats, som finder anvendelse på skattepligtig indkomst i Belgien, tages hensyn til indtægt af udenlandske fast ejendom.
32
Hvad angår ejendom, som ikke er udlejet, har belgiske skattepligtige personer i henhold til cirkulære AGFisc nr. 22/2016 mulighed for i selvangivelsen at angive den »brutto-udlejningsværdi«, som skattemyndighederne i den stat, på hvis område deres faste ejendom er beliggende, har fastsat. Dermed skaber dette cirkulære berettigede forventninger hos de skattepligtige personer, hvilket cour d’appel d’Anvers (appeldomstolen i Antwerpen, Belgien) har fastslået den 2. juni 2015 i sagen Verest & Gerard mod Etat belge.
33
I det omfang visse medlemsstater i EU eller EØS ikke foretager vurderinger af indkomsten af fast ejendom, som ikke er udlejet, tilkommer det den skattepligtige at foretage en vurdering af ejendommens udlejningsværdi. Afhængigt af levestandarden og de sædvanlige huslejer i denne stat er denne vurdering imidlertid ikke nødvendigvis højere end matrikelværdien af en sammenlignelig ejendom beliggende i Belgien.
34
Hvad angår ejendom, som udlejes, kan ejendom, som er beliggende i en anden medlemsstat i EU eller EØS end Kongeriget Belgien, kun beskattes højere, hvis tre betingelser er opfyldt, nemlig for det første hvis lejen og fordelene for udlejer er højere end matrikelværdien af en sammenlignelig ejendom beliggende i Belgien, for det andet hvis den belgiske skattepligtige har anden skattepligtig indkomst i Belgien, og for det tredje hvis hensyntagen til indtægt af fast ejendom medfører en oprykning på et højere indkomstskattetrin på skatteskalaen.
35
Desuden nærmer matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien sig indkomsten af fast ejendom beliggende i en anden stat end Kongeriget Belgien, idet der af denne indkomst fradrages 40% til dækning af udenlandske skatter og afgifter samt udgifter til vedligeholdelse og reparation. Hvad angår disse udgifter har Kongeriget Belgien imidlertid vedgået, at matrikelværdien af fast ejendom i Belgien ligeledes nedsættes med et tilsvarende fast udgiftsbeløb.
36
Kongeriget Belgien har desuden anført, at indtægt af fast ejendom beliggende i Belgien er omfattet af den samlede indkomst, hvoraf der betales personlig indkomstskat, og forinden er underlagt ejendomsværdiskat, som er en særskilt ejendomsskat. Hvor indtægt af ejendom, som er beliggende i en anden stat, alene tages i betragtning med henblik på fastlæggelsen af den skattesats, som finder anvendelse på indkomst, som beskattes i Belgien, er indtægt af ejendom, som er beliggende i Belgien, ikke alene bestemmende for den skattesats, som finder anvendelse, men er tillige underlagt dobbeltbeskatning. Samlet set er beskatningen af personer hjemmehørende i Belgien, som ejer fast ejendom i Belgien, således højere end beskatningen af personer hjemmehørende i Belgien, som ejer fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS.
Domstolens bemærkninger
Indledende bemærkninger
37
Med sit søgsmål har Kommissionen foreholdt Kongeriget Belgien at have begrænset de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, idet det har indført en ugunstig skattemæssig behandling af personer hjemmehørende i Belgien, som ejer fast ejendom i en anden medlemsstat i EU eller i EØS end Kongeriget Belgien.
38
For så vidt som Kongeriget Belgien har henvist til cirkulære AGFisc nr. 22/2016, som ifølge denne medlemsstat har til formål at bringe den omtvistede lovgivning i overensstemmelse med artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, er det tilstrækkeligt at bemærke, at i henhold til gældende retspraksis skal spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et traktatbrud, vurderes på baggrund af forholdene, som de var ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, således at ændringer af forholdene i tiden derefter ikke kan tages i betragtning af Domstolen (dom af 29.10.2015, Kommissionen mod Belgien, C-589/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2015:736, præmis 49).
39
Da denne frist, som det fremgår af sagsakterne for Domstolen, udløb den 26. marts 2012, skal der ikke tages hensyn til Kongeriget Belgiens argumentation vedrørende dette cirkulære af 29. juni 2016.
Om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
40
Det bemærkes, at de foranstaltninger, der i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF, omfatter alle sådanne foranstaltninger, som kan afholde en i en medlemsstat hjemmehørende person fra at foretage investeringer i fast ejendom i andre medlemsstater (dom af 11.9.2014, Verest og Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
41
I nærværende sag bestemmer artikel 7 og 13 i CIR 92, sammenholdt med nr. 13/7 og 13/8 i den administrative kommentar til loven, at indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, ansættes på grundlag af en fast sats for ejendom, som er beliggende i Belgien, og på grundlag af den faktiske udlejningsværdi eller den faktiske husleje for ejendom, som er beliggende i en anden stat.
42
Den faste sats, der finder anvendelse for fast ejendom, som er beliggende i Belgien, fastsættes på grundlag af matrikelværdien, som blev fastlagt den 1. januar 1975 ud fra en vurdering af den sædvanlige nettoudlejningsværdi på grundlag af den husleje, som i tilfælde af udlejning af sådan ejendom ville kunne opnås på denne dato.
43
I øvrigt er det ubestridt, at matrikelværdien af en ejendom beliggende i Belgien siden 1991 er blevet forhøjet med en koefficient, hvis sats reguleres hvert år efter forbrugerprisindekset. Derudover forhøjes matrikelværdien for bebygget fast ejendom siden 1994 med en sats, som blev fastsat til 25% for 1995 og ændret til 40% med virkning fra 1997.
44
Hvad angår den faktiske udlejningsværdi af fast ejendom udgør denne den årlige gennemsnitlige bruttohusleje, som ville kunne opnås i tilfælde af udlejning af ejendommen. Udlejningsværdien benyttes til at bestemme indtægten af ikke-udlejet fast ejendom beliggende i en anden stat end Kongeriget Belgien.
45
Kongeriget Belgien har ikke bestridt, at matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien er lavere end den faktiske husleje for denne ejendom eller den faktiske udlejningsværdi. I denne henseende fremgår det af Kommissionens stævning, at udviklingen i ejendomspriserne siden 1975 generelt har været stigende i samtlige belgiske regioner og har medført en tilsvarende huslejestigning, og at indeksreguleringen og forhøjelsen af matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien ikke har været tilstrækkelig til at tilnærme denne værdi til de huslejer, som kan opnås på det belgiske boligudlejningsmarked.
46
Som Kongeriget Belgien med rette har bemærket, er forskellen mellem matrikelværdien og den faktiske udlejningsværdi af fast ejendom beliggende i Belgien ganske vist ikke nødvendigvis ensbetydende med, at indtægten af fast ejendom beliggende i en anden stat end Kongeriget Belgien er højere end matrikelværdien af en sammenlignelig ejendom beliggende på belgisk område. Det kan nemlig ikke udelukkes, at huslejerne i en anden medlemsstat i EU eller i EØS er væsentligt lavere end huslejerne i Belgien.
47
Som det fremgår af denne doms præmis 42-44, beregnes indtægten af fast ejendom beliggende i Belgien eller andetsteds, som lægges til grund af de belgiske skattemyndigheder, imidlertid i sidste ende på grundlag af den husleje, som en ejendom kan indbringe, hvilket Kongeriget Belgien har bekræftet i sine indlæg for Domstolen.
48
For at afgøre, om den differentierede ansættelse af indtægten af fast ejendom – afhængigt af, om ejendom er beliggende i Belgien eller i en anden medlemsstat i EU eller i EØS – udgør forskelsbehandling, er det følgelig nødvendigt at sammenligne matrikelværdien, udlejningsværdien og den husleje, som faktisk kan opnås på boligudlejningsmarkedet.
49
I denne henseende fremgår det af bemærkningerne i nærværende doms præmis 41-45, dels at matrikelværdien af fast ejendom beliggende i Belgien er lavere end den husleje, som kan opnås på det belgiske boligudlejningsmarked, dels at den faktiske udlejningsværdi af fast ejendom i princippet svarer til den årlige gennemsnitlige bruttohusleje, som kan opnås i tilfælde af udlejning af denne ejendom. Det følger heraf, at indtægten af fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i ØS end Kongeriget Belgien – ved den differentierede ansættelse af indtægterne af fast ejendom afhængigt af den stat, på hvis område ejendommen befinder sig – overvurderes i forhold til indtægten af fast ejendom beliggende i Belgien.
50
Som bemærket af Kommissionen fører den omstændighed, at den faktiske udlejningsværdi af fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS end Kongeriget Belgien nedsættes med et beløb svarende til de skatter, som pålignes indtægten af denne ejendom i denne førstnævnte stat, henset til størrelsen af denne overvurdering, ikke til en afgørende tilnærmelse af udlejningsværdien og matrikelværdien.
51
I det omfang Kongeriget Belgien udøver sin kompetence til at beskatte indtægter af udlejet og ikke-udlejet ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS end Kongeriget Belgien, følger det af overvurderingen af indtægterne af en sådan ejendom, at det fastlagte beskatningsgrundlag er højere, end det ville have været, hvis en værdi svarende til matrikelværdien for ejendom beliggende i Belgien som omhandlet i den omtvistede lovgivning blev anvendt for at ansætte størrelsen af disse indtægter.
52
I tilfælde af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder et progressionsforbehold, beskattes indtægten af en ejendom beliggende i en anden stat ikke i Belgien. Indtægten tages imidlertid i betragtning for at kunne anvende progressionsprincippet ved ansættelsen af skatten af den skattepligtige persons øvrige indkomst, som beskattes i Belgien (jf. i denne retning dom af 11.9.2014, Verest og Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 29 og 30). I denne situation kan en overvurdering af indtægten af ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS end Kongeriget Belgien føre til anvendelsen af en højere skattesats, hvilket Kongeriget Belgien har vedgået i sine indlæg for Domstolen.
53
På baggrund af det ovenstående må det konstateres, at den omtvistede lovgivning, hvorefter indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, ansættes på grundlag af en fast sats for ejendom beliggende i Belgien og på grundlag af den faktiske udlejningsværdi eller den faktiske husleje for ejendom, som er beliggende i en anden stat, medfører en forskelsbehandling, som kan afholde personer hjemmehørende i Belgien fra at investere i fast ejendom i andre medlemsstater i EU eller i EØS end Kongeriget Belgien.
54
Denne lovgivning udgør følgelig en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ifølge artikel 63 TEUF.
Hvorvidt restriktionen for kapitalens frie bevægelighed kan begrundes i henhold til artikel 65 TEUF
55
Ifølge fast retspraksis skal der sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 65, stk. 3, TEUF. Det er en betingelse for at anse en national skattelovgivning som den omtvistede for at være forenelig med EUF-traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, at den omhandlede forskelsbehandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er begrundet på grund af et tvingende alment hensyn (jf. i denne retning dom af 3.9.2014, Kommissionen mod Spanien, C-127/12, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2130, præmis 73, af 11.9.2014, Verest og Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 28, og af 17.9.2015, Miljoen m.fl., C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 64).
56
I denne henseende har Kongeriget Belgien gjort gældende, at i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som er indgået med flertallet af medlemsstaterne i EU eller i EØS, beskattes indtægt af ejendom beliggende på disse staters område ikke i Belgien som personlig indkomst, hvorimod indtægt af fast ejendom beliggende i Belgien er en del af beskatningsgrundlaget ved beregningen af skatten i Belgien. Derfor kan en tilsidesættelse af artikel 63 TEUF kun konstateres, hvis den samlede faktiske indkomstbeskatning, som skal betales af personer, som bor i Belgien, er højere for ejeren af fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i EU eller i EØS.
57
Denne argumentation kan ikke tiltrædes.
58
Som anført af Kongeriget Belgien i svarskriftet, tages de indtægter, som er fritaget i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i overensstemmelse med artikel 155 i CIR 92 i betragtning ved fastsættelsen af den skattesats, som finder anvendelse på indtægt, der beskattes i Belgien.
59
Formålet med en sådan undtagelse med »progressionsforbehold« er at undgå, at den skattepligtige indkomst, der oppebæres af en skattepligtig person, der er indehaver af fast ejendom beliggende i en anden stat, bliver pålagt en lavere skattesats i Belgien end den, der finder anvendelse på indkomst, der oppebæres af skattepligtige personer, som er indehavere af sammenlignelig fast ejendom i Belgien (jf. i denne retning dom af 11.9.2014, Verest og Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 31).
60
I lyset af dette formål kan den situation, som skattepligtige personer, der har købt fast ejendom i Belgien, befinder sig i, sammenlignes med situationen for skattepligtige personer, der har købt sådan ejendom i en anden medlemsstat i EU eller i EØS (jf. i denne retning dom af 11.9.2014, Verest og Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, præmis 32).
61
Det samme gælder i mangel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I dette tilfælde finder formålet i den omtvistede lovgivning om at beskatte indtægt af fast ejendom, som personer hjemmehørende i Belgien er ejere af, anvendelse på samme måde på indtægt af fast ejendom beliggende i Belgien eller i en anden stat. I begge tilfælde indgår disse indtægter i beskatningsgrundlaget med henblik på beskatningen af disse indtægter.
62
Hvad i øvrigt angår spørgsmålet, hvorvidt den forskellige behandling af belgiske skattepligtige personer alt efter, om de ejer fast ejendom i Belgien eller i en anden medlemsstat i EU eller i EØS, kan begrundes i tvingende almene hensyn, skal det bemærkes, at Kongeriget Belgien ikke for Domstolen har påberåbt sig nogen tvingende almene hensyn, som i nærværende sag skulle kunne begrunde en restriktion af de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.
Om tilsidesættelsen af EØS-aftalens artikel 40
63
Eftersom bestemmelserne i EØS-aftalens artikel 40 har samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 63 TEUF, finder samtlige ovennævnte betragtninger om, hvorvidt der foreligger en restriktion på grundlag af artikel 63 TEUF, under sådanne omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende anvendelse mutatis mutandis på nævnte artikel 40 (dom af 4.5.2017, Kommissionen mod Grækenland, C-98/16, ikke trykt i Sml., EU:C:2017:346, præmis 49).
64
Henset til samtlige ovenstående betragtninger må der gives Kommissionen medhold i søgsmålet.
65
Det skal derfor fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter beskatningsgrundlaget ved ansættelse af indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, beregnes på grundlag af matrikelværdien for så vidt angår ejendom beliggende på det nationale område, men på grundlag af den faktiske udlejningsværdi for så vidt angår ejendom beliggende i udlandet.
Sagsomkostninger
66
Ifølge procesreglementets artikel 138, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Kongeriget Belgien tilpligtes at betale sagsomkostningerne, og Kongeriget Belgien har tabt sagen, bør det pålægges det at betale sagsomkostningerne.
På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Sjette Afdeling):
1)
Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter beskatningsgrundlaget ved ansættelse af indtægt af ejendom, der ikke er udlejet, eller ejendom, der enten er udlejet til fysiske personer, som ikke anvender ejendommen erhvervsmæssigt, eller til juridiske personer, som stiller ejendommen til rådighed for fysiske personer til private formål, beregnes på grundlag af matrikelværdien for så vidt angår ejendom beliggende på det nationale område, men på grundlag af den faktiske udlejningsværdi for så vidt angår ejendom beliggende i udlandet.
2)
Kongeriget Belgien betaler sagsomkostningerne.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.