62020CJ0696
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
7. juli 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 41 – erhvervelse af varer inden for Fællesskabet – sted – flere på hinanden følgende transaktionskæder – fejlagtig kvalificering af en del af transaktionerne – proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet«
I sag C-696/20,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) ved afgørelse af 30. juni 2020, indgået til Domstolen den 21. december 2020, i sagen
B.
mod
Dyrektor Izby Skarbowej w.,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, I. Ziemele, og dommerne G. Xuereb og A. Kumin (refererende dommer),
generaladvokat: N. Emiliou,
justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 27. januar 2022,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
B. ved doradcy podatkowi M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen og D. Pokrop, og radca prawny M. Kaleta, samt R. van den Andel og F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w. ved radca prawny A. Cichoń, og B. Kołodziej, D. Pach og T. Wojciechowski,
–
den polske regering ved B. Majczyna og A. Kramarczyk-Szaładzińska, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved M. Brauhoff, M. Siekierzyńska og V. Uher, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 7. april 2022,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 41 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«) samt proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem selskabet B. og Dyrektor Izby Skarbowej w. (direktøren for skatteankemyndigheden i W., Polen) vedrørende fastsættelsen af størrelsen af det beløb, der skal tilbagebetales i form af afgiftsdifferencen for merværdiafgift (moms) for april 2012.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 2 fastsætter:
»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:
[…]
b)
erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område:
i)
af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab […]
[…]
[…]«
4
Momsdirektivets artikel 20, stk. 1, fastsætter:
»Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.«
5
Det nævnte direktivs artikel 40 fastsætter:
»Stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes.«
6
Momsdirektivets artikel 41 bestemmer:
»Med forbehold af artikel 40 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen, medmindre erhververen godtgør, at denne erhvervelse er blevet pålagt moms efter artikel 40.
Såfremt der i henhold til artikel 40 pålægges erhvervelsen moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, efter at den er blevet pålagt moms i henhold til stk. 1, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende i den medlemsstat, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget denne erhvervelse.«
Polsk ret
7
Artikel 25 i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser af 11. marts 2004) (Dz. U. af 2004, nr. 54, pos 535, herefter »momsloven«) har følgende ordlyd:
»1.   Erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for sket på den medlemsstats område, hvor varerne befinder sig, når disses forsendelse eller transport afsluttes.
2.   Med forbehold for anvendelsen af stk. 1 i tilfælde, hvor erhververen, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, ved erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet har angivet et momsregistreringsnummer, som denne har fået tildelt til brug for erhvervelser inden for Fællesskabet af en anden medlemsstat end den medlemsstat, på hvis område varerne befinder sig, når disses forsendelse eller transport afsluttes, anses erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet for foretaget også på denne medlemsstats område, medmindre erhververen godtgør, at denne erhvervelse:
1)
er blevet pålagt afgift på den medlemsstats område, hvor varerne befinder sig, når disses forsendelse eller transport afsluttes, eller
2)
er blevet anset for at være blevet pålagt afgift på den medlemsstats område, hvor varerne befinder sig, når deres forsendelse eller transport afsluttes, som resultat af anvendelsen af den forenklede ordning ved trekantshandel inden for Fællesskabet, som omhandlet i Kapitel XII.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
8
B. er et selskab med hjemsted i Nederlandene, hvis virksomhed er momspligtig i denne medlemsstat. I april 2012, som er den i hovedsagen omhandlede periode, var selskabet ligeledes momsregistreret i Polen.
9
I denne periode deltog B. i kædetransaktioner vedrørende de samme varer, som var indgået af mindst tre erhvervsdrivende. Varerne blev transporteret direkte fra den første erhvervsdrivende i kæden, der var beliggende i en medlemsstat, til den sidste erhvervsdrivende i denne kæde, der var beliggende i en anden medlemsstat. B. agerede som mellemhandler mellem leverandøren og aftageren.
10
B. erhvervede nærmere bestemt varer fra selskabet BOP, der havde hjemsted i Polen, med angivelse af sit polske momsregistreringsnummer. Leveringerne fra BOP til B. blev kvalificeret som nationale leveringer, og momssatsen på 23%, der gjaldt for sådanne leveringer, blev anvendt på leveringerne. B. anså derimod sine egne leveringer til sine kunder i andre medlemsstater for leveringer af varer inden for Fællesskabet, der skulle pålægges en momssats på 0% i Polen, hvilket medførte momsrefusion til selskabet.
11
Ved afgørelse af 11. juni 2015 fandt Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (direktøren for skatte- og afgiftskontrolmyndigheden, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«), at B. havde begået en fejl i kvalificeringen af leveringerne, der var en del af kædetransaktionerne, der havde medført, at det skyldige momsbeløb var blevet nedsat. Ifølge skatte- og afgiftsmyndigheden skulle transporten af de omhandlede varer henføres til leveringen mellem BOP og B., der følgelig havde karakter af en levering af varer inden for Fællesskabet hos BOP, og en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet hos B.
12
Skatte- og afgiftsmyndigheden fandt følgelig, at de leveringer af de omhandlede varer, som B. havde foretaget til medkontrahenter med hjemsted i andre medlemsstater, ikke henhørte under ordningen for levering af varer inden for Fællesskabet, og at disse leveringer skulle have været pålagt afgift som leveringer foretaget internt i de medlemsstater, hvor varernes forsendelse afsluttedes.
13
Hvad angår de leveringer, som BOP havde foretaget til B., fandt skatte- og afgiftsmyndigheden, at B. skulle have ladet sig momsregistrere på de medlemsstaters område, hvor forsendelsen af de omhandlede varer afsluttedes, og dér skulle have faktureret disse leveringer som erhvervelser af varer inden for Fællesskabet. Denne myndighed fandt desuden, at B., eftersom selskabet havde angivet sit polske momsregistreringsnummer – som var det nummer, der var tildelt af en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor varernes transport afsluttedes – i forbindelse med disse leveringer i overensstemmelse med momslovens artikel 25, stk. 2, nr. 1, ligeledes var forpligtet til at fakturere momsen i Polen. Da selskabet BOP havde udstedt fakturaer, der angav et fejlagtigt momsbeløb, var dette selskab i øvrigt forpligtet til at fakturere momsen med en sats på 23%, mens B. fik afslag på retten til at fradrage den på disse fakturaer skyldige moms. Følgelig blev B. pålagt en faktisk momssats på 46%.
14
Ved afgørelse af 11. september 2015 annullerede Dyrektor Izby Skarbowej (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden som rekursinstans) skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse af 11. juni 2015 og forhøjede størrelsen af beløbet for den afgiftsdifference, der skulle godtgøres B. for april 2012, samtidig med, at den tilsluttede sig alle de væsentlige faktiske og retlige konstateringer, som denne myndighed havde foretaget.
15
B. anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen), som ved dom af 16. maj 2017 forkastede søgsmålet som ugrundet.
16
Denne ret stadfæstede anvendelsen af momslovens artikel 25, stk. 2, nr. 1, på B., eftersom dette selskab – ved som en afgiftspligtig person, der havde foretaget en erhvervelse inden for Fællesskabet af varer og havde angivet et andet momsregistreringsnummer end det, der var tildelt af den medlemsstat, på hvis område transporten af varerne afsluttedes – havde skabt to steder for erhvervelse af varer; det ene i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes, og det andet i den medlemsstat, som havde tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen (herefter »momsregistreringsmedlemsstaten«). Da B. ikke selv havde godtgjort, at selskabet havde pålagt erhvervelsen af de omhandlede varer moms i den medlemsstat, hvor transporten afsluttedes, skulle erhvervelsen inden for Fællesskabet af disse varer anses for at være sket i Polen, selv om det er blevet konstateret, at erhververne af de nævnte varer hos B. havde bevist, at disse varer var blevet erhvervet i den medlemsstat, hvor transporten afsluttedes, og at der ikke var sket et tab af momsindtægter.
17
B. har iværksat kassationsappel ved Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen), som er den forelæggende ret, til prøvelse af dommen af 16. maj 2017.
18
Den forelæggende ret har præciseret, at i det foreliggende tilfælde er de leveringer, der er foretaget i forbindelse med kæden af flere på hinanden følgende transaktioner, blevet pålagt moms, og at momsen er blevet betalt på hvert led i kæden. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at de polske skatte- og afgiftsmyndigheder med rette fandt, at B. begik fejl ved kvalificeringen af de forskellige omhandlede leveringer, og at disse fejl førte til anvendelsen af momslovens artikel 25, stk. 2, som gennemfører momsdirektivets artikel 41 i national ret.
19
Den forelæggende ret har givet udtryk for tvivl med hensyn til skatte- og afgiftsmyndighedens anvendelse af denne artikel 25, stk. 2. Ifølge denne myndigheds fortolkning af denne bestemmelse anvendes der ikke nogen korrektionsmekanisme for at tage hensyn til den omstændighed, at de leverede varer er blevet beskattet i momsregistreringsmedlemsstaten, men ligeledes i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes, når det ikke er B. selv, der har pålagt afgift på erhvervelsen af varer i sidstnævnte medlemsstat, men B.’s kunder. Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at momsdirektivets artikel 41, stk. 2, fastsætter en korrektionsmekanisme for at undgå situationer med dobbelt afgiftspålæggelse, og at formålet med denne artikel 41 er at bekæmpe afgiftsunddragelse. B.’s og dennes medkontrahenters virksomhed udgør imidlertid hverken svig eller misbrug. Den omstændighed, at de myndigheder, der gennemfører proceduren, ikke har kompetence til at kontrollere hele leveringskæden, indebærer en tilsidesættelse af princippet om momsens neutralitet og proportionalitetsprincippet.
20
Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager), der har givet udtryk for tvivl om fortolkningen af momsdirektivets artikel 41, henset til disse principper, har derfor besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 41 i [momsdirektivet] samt proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet til hinder for anvendelsen, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, af en national forskrift som den, der er fastsat i artikel 25, stk. 2, i [momsloven], på erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, der foretages af en afgiftspligtige person
–
såfremt der allerede er blevet erlagt afgift af erhvervelsen på den medlemsstats område, hvor forsendelsen af varer afsluttedes, af den person, der købte varerne af den afgiftspligtige person
–
[såfremt] det er blevet fastslået, at den afgiftspligtiges handlinger ikke var forbundet med nogen form for momssvig, men var resultat af en fejlagtig identificering af leverancer inden for rammerne af kædetransaktioner, og at den afgiftspligtiges polske momsregistreringsnummer var [angivet] til brug for indenlandsk levering og ikke en levering inden for Fællesskabet?«
Om det præjudicielle spørgsmål
21
Indledningsvis bemærkes, at for så vidt angår omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor transaktioner, der udgør en kæde af to på hinanden følgende leveringer, alene har givet anledning til en og samme transport inden for Fællesskabet, følger det af fast retspraksis, at denne transport kun kan henføres til én af disse to leveringer, idet denne levering som den eneste er fritaget for afgift i den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes, som en levering inden for Fællesskabet. For det andet skal der med henblik på at bestemme, hvilken af de to leveringer der er omfattet af den nævnte transport, foretages en samlet bedømmelse af alle sagens relevante omstændigheder (jf. bl.a. dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 34 og 35 og den deri nævnte retspraksis)
22
I det foreliggende tilfælde har B. gjort gældende, at det var med rette, at den første og den anden levering af den i hovedsagen omhandlede kæde blev kvalificeret som henholdsvis indenlandsk levering og levering inden for Fællesskabet, eftersom transporten skulle henføres til den anden levering i kæden.
23
Det bemærkes i denne henseende, at det inden for rammerne af proceduren i artikel 267 TEUF, som er baseret på en klar adskillelse mellem de nationale retters og Domstolens funktioner, tilkommer den nationale ret alene at fastslå og vurdere de faktiske omstændigheder i hovedsagen samt at fastlægge den nøjagtige rækkevidde af nationale retsregler og administrative forskrifter. Domstolen har alene kompetence til at udtale sig om fortolkningen eller gyldigheden af EU-retten med hensyn til de faktiske og retlige omstændigheder, som de er beskrevet af den forelæggende ret, uden hverken at kunne stille spørgsmålstegn herved eller at kunne efterprøve, om den er korrekt (dom af 9.9.2021, Real Vida Seguros, C-449/20, EU:C:2021:721, præmis 13 og den deri nævnte retspraksis).
24
I det foreliggende tilfælde konkluderede skatte- og afgiftsmyndigheden på grundlag af fastlæggelsen af de faktiske omstændigheder, foretaget af denne myndighed, at transporten skulle henføres til den første levering i den i hovedsagen omhandlede kæde, og at det derfor var denne levering, der skulle kvalificeres som en levering inden for Fællesskabet, mens den anden levering i kæden skulle kvalificeres som en indenlandsk levering foretaget i den medlemsstat, hvor transporten afsluttedes.
25
Da den forelæggende ret ikke har rejst tvivl om de nævnte faktiske konstateringer og den retlige kvalificering af den første og den anden levering i den i hovedsagen omhandlede kæde, som er en konsekvens heraf, skal det forelagte spørgsmål besvares under hensyn til de forhold, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, hvorefter den første levering i denne kæde havde karakter af en levering til BOP inden for Fællesskabet og en erhvervelse inden for Fællesskabet for B.
26
Det følger heraf, at det skal fastslås, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 41, sammenholdt med proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være foretaget på denne medlemsstats område, når denne erhvervelse, som udgør den første transaktion i en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, fejlagtigt er blevet kvalificeret som en national transaktion af de berørte afgiftspligtige personer, der med henblik herpå har angivet deres momsregistreringsnummer, der er tildelt af denne medlemsstat, og at den efterfølgende transaktion, der fejlagtigt er blevet kvalificeret som en transaktion inden for Fællesskabet, er blevet pålagt moms som en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet af erhververne i den medlemsstat, hvor varernes transport afsluttedes.
27
Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål skal der successivt tages stilling til de tre følgende forhold vedrørende den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndigheden i det foreliggende tilfælde påberåber sig den regel, der er fastsat i momsdirektivets artikel 41 og er gennemført i national ret ved momslovens artikel 25, stk. 2, efter at have omkvalificeret en levering, der oprindeligt var kvalificeret som en indenlandsk levering, og som udgør første trin i kæden af flere på hinanden følgende transaktioner.
28
Indledningsvis skal det vurderes, om momsdirektivets artikel 41 finder anvendelse, når den medlemsstat, der som momsregistreringsmedlemsstat henholder sig til denne bestemmelse for at momspålægge en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, er den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes.
29
Med henblik på fortolkningen af denne bestemmelse skal det dernæst vurderes, hvilke konsekvenser det har for den omhandlede afgiftspålæggelse, at varerne er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor transporten afsluttedes af de respektive erhververe af disse varer i forbindelse med den anden levering, der blev foretaget inden for den omhandlede kæde af flere på hinanden følgende transaktioner.
30
Endelig skal der tages stilling til den omstændighed, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at på trods af omkvalificeringen foretaget af skatte- og afgiftsmyndigheden er den afgiftspligtige person, der var sælger i forbindelse med den første levering i den omhandlede kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, dvs. BOP, fortsat forpligtet til at fakturere momsen til normalsatsen, mens køberen, dvs. B., ikke kan fradrage den indgående moms.
31
I denne henseende skal det bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 40 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten af varerne til kunden afsluttes.
32
Når erhververen imidlertid ikke godtgør, at denne erhvervelse er blevet pålagt moms efter denne artikel 40, anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til momsdirektivets artikel 41, stk. 1, for at ligge på momsregistreringsmedlemsstatens område.
33
Momsdirektivets artikel 41, stk. 2, tilføjer, at såfremt der i henhold til dette direktivs artikel 40 pålægges erhvervelsen moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, efter at den er blevet pålagt moms i henhold til stk. 1, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende i momsregistreringsmedlemsstaten.
34
Det skal ligeledes bemærkes, at det følger af Domstolens faste praksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 21.3.2019, Tecnoservice Int., C-245/18, EU:C:2019:242, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
35
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt momsdirektivets artikel 41 finder anvendelse i det tilfælde, hvor den medlemsstat, der som momsregistreringsmedlemsstat henholder sig til denne bestemmelse, er den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes, bemærkes i første række, at en sådan situation er omfattet af ordlyden af denne artikel 41.
36
Hvad i anden række angår den sammenhæng, hvori momsdirektivets artikel 41 indgår, har B. gjort gældende, at en erhvervelse inden for Fællesskabet af varer som omhandlet i dette direktivs artikel 20 forudsætter, at den afgiftspligtige person skal have handlet med et momsregistreringsnummer tildelt af en anden medlemsstat end den, hvor transporten af varerne påbegyndes.
37
I denne henseende skal det bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 20 forstås der ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.
38
Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 54 i forslaget til afgørelse, kan det imidlertid ikke udledes af momsdirektivets artikel 20, at afgørelsen af, om en transaktion har karakter af en transaktion inden for Fællesskabet eller ej, afhænger af anvendelsen af et specifikt momsregistreringsnummer. Den omstændighed, at B. i det foreliggende tilfælde har anvendt momsregistreringsnummeret fra den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndtes, udelukker derfor ikke i sig selv, at transaktionen har karakter af en transaktion inden for Fællesskabet, og anvendeligheden af momsdirektivets artikel 41.
39
I denne sammenhæng har B.’s argumentation vedrørende momsdirektivets artikel 138, stk. 1, litra b), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1910 af 4. december 2018 (EUT 2018, L 311, s. 3) – som fastsætter, at medlemsstaterne fritager levering af varer, der forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Unionen, når den afgiftspligtige person eller den ikke-afgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren – ingen relevans.
40
Selv hvis det antages, at den omstændighed, at erhververen i henhold til denne artikel 138, stk. 1, litra b), skal anvende et momsregistreringsnummer tildelt af en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, skal anses for en supplerende materiel betingelse, som afgiftsfritagelsen er underlagt i tilfælde af levering af varer inden for Fællesskabet, forholder det sig nemlig ikke desto mindre således, at denne bestemmelse, der blev indført ved direktiv 2018/1910, under alle omstændigheder ikke finder anvendelse ratione temporis på de faktiske omstændigheder i hovedsagen.
41
Hvad i tredje række angår de formål, der forfølges med momsdirektivets artikel 41, har Domstolen fastslået, at denne bestemmelse for det første har til formål at sikre, at en given erhvervelse inden for Fællesskabet pålægges afgift, og for det andet har til formål at undgå, at den samme erhvervelse pålægges dobbelt afgift (dom af 22.4.2010, X og fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 og C-539/08, EU:C:2010:217, præmis 35).
42
Disse to formål kan faktisk forfølges af momsregistreringsmedlemsstaten, når denne ligeledes er den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes.
43
Momsdirektivets artikel 41 finder derfor anvendelse i det tilfælde, hvor den medlemsstat, der som momsregistreringsmedlemsstat henholder sig til denne bestemmelse for at momspålægge en erhvervelse inden for Fællesskabet af varer, er den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes.
44
Hvad angår det andet forhold, der er anført i denne doms præmis 29, dvs. momspålæggelsen af den erhvervelse, der oprindeligt blev kvalificeret som en erhvervelse inden for Fællesskabet i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes, skal det bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 41, stk. 1, er den i denne bestemmelse fastsatte regel om stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet kun relevant, i det omfang erhververen ikke godtgør, at denne erhvervelse er blevet pålagt moms i overensstemmelse med dette direktivs artikel 40.
45
Den forelæggende ret er i denne forbindelse i tvivl om betydningen af, at de respektive erhververe i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes, har pålagt moms på den anden levering i den omhandlede kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, dvs. den, der fejlagtigt blev kvalificeret som en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.
46
Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 73 i forslaget til afgørelse, er »erhververen« i momsdirektivets artikel 41, stk. 1, i denne henseende den, der har foretaget »erhvervelse[n] inden for Fællesskabet« af varer, og som i henhold til denne bestemmelse anses for at være beliggende på momsregistreringsmedlemsstatens område.
47
Da hovedsagen vedrører afgiftspålæggelse af den første levering i den omhandlede kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, følger det heraf, at B. skal anses for at være »erhverver« som omhandlet i denne bestemmelse. Derimod kan den afgift, som B.’s kunder betalte i forbindelse med den anden levering i den samme kæde, henføres til en særskilt transaktion.
48
Den omstændighed, at B.’s kunder har pålagt moms af erhvervelser af varer, der fejlagtigt blev kvalificeret som erhvervelser inden for Fællesskabet i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes, er derfor uden betydning for vurderingen af, om momsdirektivets artikel 41 finder anvendelse.
49
Med henblik på at give den forelæggende ret et brugbart svar, som sætter denne ret i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den, skal det tredje forhold, der er anført i denne doms præmis 30, dvs. relevansen af den omstændighed, at sælgeren, dvs. BOP, ifølge den forelæggende ret – på trods af skatte- og afgiftsmyndighedens omkvalificering af den første levering i den omhandlede kæde af flere på hinanden følgende transaktioners som en transaktion inden for Fællesskabet fremfor den oprindelige kvalificering som en indenlandsk transaktion – fortsat er forpligtet til at fakturere moms til den normale momssats, selv om køberen, dvs. B., ikke kan fradrage den indgående moms, herefter undersøges.
50
I denne henseende bemærkes, at ordlyden af momsdirektivets artikel 41 ikke i sig selv gør det muligt at afgøre, om en sådan omstændighed er relevant for anvendeligheden af denne bestemmelse.
51
Hvad angår den sammenhæng, som denne artikel 41 indgår i, skal det imidlertid præciseres, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 83 og 84 i forslaget til afgørelse, at leveringer inden for Fællesskabet i henhold til den almindelige momsordning i princippet er fritaget for afgift i den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes, mens erhvervelser inden for Fællesskabet pålægges afgift i den medlemsstat, hvor transporten afsluttes, idet en erhvervelse inden for Fællesskabet således modsvares af en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet.
52
Selv om skatte- og afgiftsmyndigheden i det foreliggende tilfælde – på grundlag af de faktiske konstateringer, denne myndighed foretog – omkvalificerede BOP’s levering til B. fra en indenlandsk transaktion til en transaktion inden for Fællesskabet, er BOP fortsat forpligtet til at opkræve moms med den normale sats af denne levering. Da denne transaktion derfor er momspligtig i Polen, skal leveringen inden for Fællesskabet af varer fra BOP til B. behandles som ikke-afgiftsfritaget.
53
Da der ikke gælder afgiftsfritagelse for leveringen inden for Fællesskabet af varer i den medlemsstat, hvor transporten af varerne påbegyndes, kan der imidlertid ikke foreligge en risiko for afgiftsunddragelse, således at momspålæggelsen af denne transaktion i denne medlemsstat på grundlag af reglen i momsdirektivets artikel 41 er i strid med de formål, der forfølges med denne bestemmelse, som anført i denne doms præmis 41.
54
Det skal endvidere bemærkes, at selv om medlemsstaterne kan træffe foranstaltninger for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, må disse foranstaltninger – i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet – ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de således forfulgte mål, og de kan derfor ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-retten på området (dom af 18.3.2021, P (Brændstofkort), C-48/20, EU:C:2021:215, præmis 28 og 29 og den deri nævnte retspraksis).
55
Anvendelsen af reglen i momsdirektivets artikel 41 på en erhvervelse inden for Fællesskabet af varer, der hidrører fra en ikke-afgiftsfritaget levering inden for Fællesskabet af varer, medfører en yderligere afgift, der ikke er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet.
56
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 41 skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være foretaget på denne medlemsstats område, når denne erhvervelse, som udgør den første transaktion i en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, fejlagtigt er blevet kvalificeret som en national transaktion af de berørte afgiftspligtige personer, der med henblik herpå har angivet deres momsregistreringsnummer, der er tildelt af denne medlemsstat, og at den efterfølgende transaktion, der fejlagtigt er blevet kvalificeret som en transaktion inden for Fællesskabet, er blevet pålagt moms som en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet af erhververne i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes. Denne bestemmelse, sammenholdt med proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, er imidlertid til hinder for en sådan lovgivning i en medlemsstat, når erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet, der anses for at være foretaget på denne medlemsstats område, følger efter en levering inden for Fællesskabet af varer, der ikke er blevet behandlet som en afgiftsfritaget transaktion i den nævnte medlemsstat.
Sagsomkostninger
57
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
Artikel 41 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være foretaget på denne medlemsstats område, når denne erhvervelse, som udgør den første transaktion i en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner, fejlagtigt er blevet kvalificeret som en national transaktion af de berørte afgiftspligtige personer, der med henblik herpå har angivet deres momsregistreringsnummer, der er tildelt af denne medlemsstat, og at den efterfølgende transaktion, der fejlagtigt er blevet kvalificeret som en transaktion inden for Fællesskabet, er blevet pålagt moms som en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet af erhververne i den medlemsstat, hvor transporten af varerne afsluttedes. Denne bestemmelse, sammenholdt med proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, er imidlertid til hinder for en sådan lovgivning i en medlemsstat, når erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet, der anses for at være foretaget på denne medlemsstats område, følger efter en levering inden for Fællesskabet af varer, der ikke er blevet behandlet som en afgiftsfritaget transaktion i den nævnte medlemsstat.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.