62011CC0207
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIILO JÄÄSKINEN
της 10ης Ιουλίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-207/11
3D I Srl
κατά
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
[αίτηση του Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Ιταλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογικό καθεστώς για τις εισφορές ενεργητικού εντός της Ένωσης — Οδηγία 90/434/ΕΟΚ — Οδηγία 78/660/ΕΟΚ — Φορολογική ουδετερότητα — Συμβατότητα με την οδηγία 90/434 λογιστικής υποχρεώσεως που επιβάλλει η εθνική νομοθεσία — Διπλή φορολογία — Παραδεκτό αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως»
I – Εισαγωγή
1.
Η υπόθεση αυτή αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (στο εξής: οδηγία 90/434) (
2
). Ειδικότερα, αφορά τις διατάξεις περί αναβολής της φορολογήσεως της υπεραξίας που προκύπτει από εισφορά ενεργητικού εντός της Ένωσης.
2.
Το αιτούν δικαστήριο διατύπωσε επιφυλάξεις σχετικά με τη συμβατότητα ιταλικής ρυθμίσεως με την οδηγία 90/434, λόγω προβαλλόμενης παρεκκλίσεως από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας την οποία εγγυάται η οδηγία αυτή. Η επίμαχη ιταλική ρύθμιση απαιτεί τον σχηματισμό αποθεματικού στον ισολογισμό της εισφέρουσας εταιρίας, εάν η λογιστική αξία που αποδίδεται στις ληφθείσες μετοχές είναι μεγαλύτερη από την αξία των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού κατά τον χρόνο της συναλλαγής. Εντούτοις, έχω σοβαρές αμφιβολίες σχετικά με το παραδεκτό του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος, διότι, υπό το πρίσμα του συγκεκριμένου πραγματικού και νομικού πλαισίου, το εν λόγω ερώτημα είναι μάλλον υποθετικό.
II – Νομικό πλαίσιο
Α – Η νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης
3.
Η τέταρτη και η έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434 εκθέτουν τα εξής:
«[Εκτιμώντας …]
ότι στο κοινό φορολογικό καθεστώς πρέπει να αποφεύγεται η φορολογία σε περίπτωση συγχώνευσης, διάσπασης, εισφοράς ενεργητικού ή ανταλλαγής μετοχών, ενώ παράλληλα θα διασφαλίζονται τα δημοσιονομικά συμφέροντα του κράτους της εισφέρουσας ή εξαγορασθείσας εταιρίας·
[…]
ότι το καθεστώς αναβολής, μέχρι την ουσιαστική της πραγματοποίηση, της φορολογίας της υπεραξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων, εφαρμοζόμενο επί των περιουσιακών στοιχείων που προσαρτώνται στη μόνιμη εγκατάσταση, επιτρέπει την αποφυγή φορολογίας της αντίστοιχης υπεραξίας ενώ παράλληλα εξασφαλίζει και τη μεταγενέστερη φορολογία της από το κράτος της εισφέρουσας εταιρίας, όταν πλέον η υπεραξία θα έχει πραγματοποιηθεί.»
4.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/434 έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:
[…]
γ)
εισφορά ενεργητικού: η πράξη με την οποία μια εταιρία, χωρίς να λυθεί, εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητάς της σε μια άλλη εταιρία έναντι παραδόσεως τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας εταιρίας·
[…]
ε)
εισφέρουσα εταιρία: η εταιρία που μεταβιβάζει τα περιουσιακά της στοιχεία, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, ή που εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητάς της·
στ)
λήπτρια εταιρία: η εταιρία που δέχεται τα περιουσιακά στοιχεία, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, ή το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας της εισφέρουσας εταιρίας·
[…]»
5.
Το άρθρο 4 της οδηγίας 90/434 ορίζει τα εξής:
«1.   Η συγχώνευση ή διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία των υπεραξιών οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας τους αξίας.
[…]
2.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις διατάξεις της παραγράφου 1 με την προϋπόθεση ότι η λήπτρια εταιρία θα υπολογίζει τις νέες αποσβέσεις και τις υπεραξίες ή μειώσεις αξιών τις σχετικές με τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού με τους ίδιους όρους που θα μπορούσε να το κάνει η εισφέρουσα εταιρία ή οι εισφέρουσες εταιρίες αν δεν είχε γίνει η συγχώνευση ή η διάσπαση.
3.   Σε περίπτωση που, βάσει του δικαίου του κράτους μέλους της εισφέρουσας εταιρίας, επιτρέπεται στη λήπτρια εταιρία να υπολογίζει τις νέες αποσβέσεις και τα κέρδη ή τις ζημίες σχετικά με τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού με κανόνες διαφορετικούς από εκείνους που προβλέπονται στην παράγραφο 2, η παράγραφος 1 δεν ισχύει για τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού για τα οποία έγινε χρήση της ευχέρειας αυτής.»
6.
Κατά το άρθρο 9 της οδηγίας 90/434, τα άρθρα 4, 5 και 6 εφαρμόζονται στην περίπτωση εισφοράς ενεργητικού.
7.
Το άρθρο 33, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και δʹ, της τέταρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, η οποία έχει ως βάση το άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζʹ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (
3
), ορίζει τα εξής:
«α)
Όταν εφαρμόζεται η παράγραφος 1, το ποσό της διαφοράς ανάμεσα στην αποτίμηση με τη μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε και σε εκείνη του άρθρου 32 πρέπει να μεταφέρεται στο “αποθεματικό αναπροσαρμογής” στο παθητικό. Η φορολογική μεταχείριση του ποσού τούτου πρέπει να εξηγείται στον ισολογισμό ή στο προσάρτημα.
Για την εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1, οι εταιρίες, όταν το ύψος του αποθεματικού αναπροσαρμογής μεταβλήθηκε στη διάρκεια της χρήσεως, θα δημοσιεύουν στο προσάρτημα ειδικό πίνακα που θα δείχνει:
—
το ύψος του “αποθεματικού αναπροσαρμογής” στην αρχή της χρήσεως,
—
τις διαφορές αναπροσαρμογής που μεταφέρθηκαν στο αποθεματικό αυτό κατά τη διάρκεια της χρήσεως,
—
τα ποσά που κεφαλαιοποιήθηκαν ή μεταφέρθηκαν από το “αποθεματικό αναπροσαρμογής” κατά τη διάρκεια της χρήσεως, πρέπει δε να μνημονεύεται η φύση κάθε μεταφοράς,
—
το ύψος του “αποθεματικού αναπροσαρμογής”, στο τέλος της χρήσεως.
[…]
δ)
Εκτός από τις προβλεπόμενες ανωτέρω [υπό στοιχεία] βʹ και γʹ περιπτώσεις το “αποθεματικό αναπροσαρμογής” δεν μπορεί να μειωθεί.»
Β– Η εθνική νομοθεσία
8.
Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544 της 30ής Δεκεμβρίου 1992 (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 544/1992) για τη μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη της οδηγίας 90/434, ορίζει τα εξής: «Η εισφορά [δραστηριοτήτων ή κλάδων δραστηριοτήτων] για την οποία γίνεται λόγος στο στοιχείο c [του άρθρου 1] δεν συνιστά υπεραξία ή μείωση αξίας, αλλά η τελευταία φορολογητέα αξία της εισφερθείσας δραστηριότητας ή του εισφερθέντος κλάδου δραστηριότητας συνιστά τη φορολογητέα αξία του ληφθέντος μετοχικού κεφαλαίου. Η διαφορά μεταξύ της αξίας των ληφθεισών μετοχών και της τελευταίας φορολογητέας στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος αξίας των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού δεν εμπίπτει στο φορολογητέο εισόδημα της εισφέρουσας επιχειρήσεως ή εταιρίας, εφόσον δεν έχει πραγματοποιηθεί ή διανεμηθεί στους μετόχους. Αν οι ληφθείσες μετοχές εγγράφονται στον ισολογισμό με αξία μεγαλύτερη της λογιστικής αξίας της εισφερθείσας δραστηριότητας, η διαφορά πρέπει να καταχωρίζεται ως ad hoc λογιστική εγγραφή και συνιστά μέρος του φορολογητέου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής […]» (
4
).
9.
Το άρθρο 1 του νομοθετικού διατάγματος 358 της 8ης Οκτωβρίου 1997 (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 358/1997) προβλέπει τα εξής:
«1.   Στην περίπτωση υπεραξίας που προκύπτει από την εισφορά ιδιόκτητων τουλάχιστον για μια τριετία επιχειρήσεων, οι οποίες καθορίζονται σύμφωνα με τα κριτήρια του άρθρου 54 του κωδικοποιημένου νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, ο οποίος επικυρώθηκε με το προεδρικό διάταγμα 917 της 22ας Δεκεμβρίου 1986, μπορεί να επιβληθεί φόρος υπεραξίας αντί του φόρου εισοδήματος με συντελεστή 19 %.
[…]
2.   Για την επιβολή του ανωτέρω εναλλακτικού φόρου, η πρόθεση επιλογής της εν λόγω δυνατότητας πρέπει να δηλωθεί στη δήλωση φόρου εισοδήματος του οικονομικού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η υπεραξία».
10.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 358/1997:
«Αντί της εφαρμογής της παραγράφου 1 [του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997], τα ρητώς οριζόμενα στην εν λόγω διάταξη πρόσωπα μπορούν, κατά την εισφορά, να επιλέξουν την εφαρμογή του κωδικοποιημένου νόμου περί φορολογίας εισοδήματος που επικυρώθηκε με το προεδρικό διάταγμα 917 της 22ας Δεκεμβρίου 1986, και του άρθρου 1 του παρόντος διατάγματος. Η επιλογή αυτή μπορεί να γίνει και στην περίπτωση των εισφορών του άρθρου 1 του νομοθετικού διατάγματος 544 της 30ής Δεκεμβρίου 1992 περί λήψεως μέτρων για τη μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη των κοινοτικών οδηγιών σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των συγχωνεύσεων, διασπάσεων, εισφορών ενεργητικού και ανταλλαγών μετοχών.»
III – Τα πραγματικά περιστατικά και το προδικαστικό ερώτημα
11.
Η εισφέρουσα εταιρία 3D I είναι κεφαλαιουχική εταιρία η οποία εδρεύει στην Crema της Ιταλίας. Στις 12 Οκτωβρίου 2000 εισέφερε κλάδο της επιχειρήσεώς της που βρισκόταν στην Ιταλία σε εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο λήπτρια εταιρία και έλαβε ως αντάλλαγμα μετοχές της εν λόγω εταιρίας. Μετά την εν λόγω πράξη, ο εισφερθείς κλάδος κατέστη τμήμα της εταιρίας του Λουξεμβούργου και αποτέλεσε τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ιταλία.
12.
Η 3D I επέλεξε να αποδώσει τις μετοχές της στη λήπτρια εταιρία με αξία μεγαλύτερη από τη φορολογητέα αξία του εισφερθέντος κλάδου.
13.
Στις 9 Μαΐου 2001 η 3D I επέλεξε να καταβάλει εναλλακτικό φόρο στην Ιταλία για την υπεραξία που είχε προκύψει από την εν λόγω πράξη με συντελεστή 19 %, όπως προέβλεπε το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 358/1997, αντί του συνήθους συντελεστή 33 % που ίσχυε βάσει των σχετικών ιταλικών φορολογικών κανόνων. Συνεπώς, η 3D I παραιτήθηκε από το καθεστώς της φορολογικής ουδετερότητας που προέβλεπε το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992. Βάσει της εν λόγω διατάξεως, η 3D I θα είχε απαλλαγεί από την καταβολή φόρου επί της υπεραξίας που προέκυπτε κατά τον χρόνο της εισφοράς, όπως απαιτείται από το άρθρο 2 σε συνδυασμό με το άρθρο 4 της οδηγίας 90/434. Ο εναλλακτικός φόρος που κατέβαλε η 3D I στις ιταλικές φορολογικές αρχές ανήλθε στο ποσό των 5732298000 ιταλικών λιρετών (ITL), δηλαδή στο ποσό των 2960484,85 ευρώ.
14.
Μετά την καταβολή του φόρου αυτού, η υπεραξία που προέκυπτε από την εισφορά μπορούσε να διανεμηθεί. Δηλαδή, αναγνωρίσθηκε φορολογικώς η διαφορά μεταξύ της φορολογητέας αξίας του εισφερθέντος κλάδου και της λογιστικής αξίας που η 3D I είχε αποδώσει στις μετοχές που έλαβε ως αντάλλαγμα.
15.
Η 3D I υποστηρίζει ότι, μόλις έλαβε γνώση της νομολογίας του Δικαστηρίου, και ιδίως της αποφάσεως X και Y (
5
), αποφάσισε, στις 8 Ιανουαρίου 2004, να ζητήσει από τις ιταλικές φορολογικές αρχές την επιστροφή του εναλλακτικού φόρου που είχε καταβάλει. Η 3D I διατείνεται ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 δεν συνάδει προς την οδηγία 90/434 διότι εξαρτά την ουδετερότητα της εισφοράς, όσον αφορά την υποχρέωση καταβολής φόρου επί της υπεραξίας, από προϋποθέσεις τις οποίες δεν ορίζει η οδηγία αυτή. Ειδικότερα, η 3D I βάλλει κατά του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992, το οποίο την υποχρέωνε να περιλάβει τη διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του εισφερθέντος κλάδου και της λογιστικής αξίας των ληφθεισών μετοχών σε αποθεματικό, το οποίο θα συνιστούσε φορολογητέο εισόδημα σε περίπτωση διανομής.
16.
Ως εκ τούτου, η 3D I υποστήριξε ότι η εν λόγω λογιστική προϋπόθεση του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 ήταν παράνομη. Περαιτέρω προέβαλε ότι, λόγω της ανωτέρω παράνομης προϋποθέσεως, επέλεξε να καταβάλει εναλλακτικό φόρο αντί να υπαχθεί στο καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας που προέβλεπε το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992, κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας 90/434.
17.
Το εν λόγω αίτημα επιστροφής φόρου απορρίφθηκε σιωπηρώς από την Agenzia delle Entrate τον Απρίλιο του 2004, και στη συνέχεια η 3D I άσκησε προσφυγή ενώπιον του Commissione tributaria provinciale di Cremona (περιφερειακού φορολογικού δικαστηρίου της Cremona). Τον Οκτώβριο του 2006 η προσφυγή απορρίφθηκε, μεταξύ άλλων, με το σκεπτικό ότι η 3D I είχε επιλέξει ελεύθερα το καθεστώς του εναλλακτικού φόρου και ότι είχε τύχει του ευεργετήματος ενός ευνοϊκού φορολογικού συντελεστή σε σύγκριση με τον συνήθη φόρο που θα έπρεπε να καταβάλει στην περίπτωση πραγματοποιήσεως υπεραξίας.
18.
Στις 5 Μαρτίου 2011 η 3D I άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Commissione Tributaria Regionale di Milano. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 ήταν αντίθετο προς την οδηγία 90/434 και την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου το οποίο έχει κρίνει παράνομα τα μέτρα που παρεμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία του κεφαλαίου και την ελευθερία εγκαταστάσεως.
19.
Και τούτο διότι η επίμαχη διάταξη επέβαλε στην 3D I, ως εισφέρουσα εταιρία, την υποχρέωση να εγγράψει στον ισολογισμό της ένα αποθεματικό, διαφορετικά θα φορολογούνταν η υπεραξία που προέκυπτε από την εισφορά. Το δικαστήριο δέχθηκε την άποψη ότι, προκειμένου να αποφευχθεί η προφανής ασυμβατότητα προς το δίκαιο της Ένωσης, τα κράτη μέλη πρέπει να αναβάλλουν τη φορολόγηση της υπεραξίας μέχρι την αποκόμισή της, και ότι η εν λόγω αναβολή της φορολογήσεως δεν πρέπει να εξαρτάται από προϋποθέσεις που περιορίζουν υπέρμετρα θεμελιώδεις ελευθερίες.
20.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η ιταλική ρύθμιση του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544 της 30ής Δεκεμβρίου 1992, κατά την οποία η εισφορά ή η ανταλλαγή μετοχών γεννά υποχρέωση καταβολής φόρου από την εισφέρουσα εταιρία επί της υπεραξίας εισφοράς, η οποία αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της αρχικής δαπάνης κτήσεως των εισφερθεισών μετοχών ή συμμετοχών και της τρέχουσας αξίας τους, εκτός αν η εισφέρουσα εταιρία μεταφέρει στον ισολογισμό της ειδικό αποθεματικό του οποίου το ύψος να αντιστοιχεί στην υπεραξία που προέκυψε από την εισφορά, στα άρθρα 2, 4 και 8, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών;»
IV – Ανάλυση
Α – Παραδεκτό του προδικαστικού ερωτήματος
21.
Με τη διάταξη περί παραπομπής ζητούνται διευκρινίσεις σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 2, 4 και 8, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 90/434. Εντούτοις, φρονώ ότι το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο είναι απαράδεκτο.
22.
Κατά πάγια νομολογία, τα στοιχεία που τίθενται στη διάθεση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει όχι μόνο να του παρέχουν τη δυνατότητα να δώσει λυσιτελείς απαντήσεις στο εθνικό δικαστήριο, αλλά πρέπει να παρέχεται και στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στους λοιπούς ενδιαφερόμενους διαδίκους η δυνατότητα να υποβάλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου.
23.
Για τον σκοπό αυτό, είναι πρώτον αναγκαίο το εθνικό δικαστήριο να καθορίζει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα υποβαλλόμενα ερωτήματα ή, τουλάχιστον, να εξηγεί τις πραγματικές καταστάσεις επί των οποίων στηρίζονται τα εν λόγω ερωτήματα. Δεύτερον, από τη διάταξη περί παραπομπής πρέπει να προκύπτουν οι συγκεκριμένοι λόγοι που ώθησαν το εθνικό δικαστήριο να αμφιβάλει ως προς την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και να κρίνει αναγκαία την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων στο Δικαστήριο.
24.
Ως εκ τούτου, είναι απαραίτητο ο εθνικός δικαστής να παρέχει ορισμένες τουλάχιστον εξηγήσεις για τους λόγους που τον οδήγησαν στην επιλογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης των οποίων ζητεί την ερμηνεία και για τη σχέση που θεωρεί ότι υφίσταται μεταξύ των διατάξεων αυτών και της εθνικής νομοθεσίας που εφαρμόζεται στη διαφορά της κύριας δίκης (
6
).
25.
Αφετέρου, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο δύναται να απορρίψει αίτηση που υπέβαλε εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο ουδόλως σχετίζεται με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει λυσιτελή απάντηση στα υποβληθέντα σε αυτό ερωτήματα (
7
).
26.
Θα ήθελα, πρώτον, να επισημάνω ότι με το ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο ζητείται και η ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 90/434. Εντούτοις, κατά το άρθρο 9 της οδηγίας αυτής, το άρθρο 8 δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση εισφοράς ενεργητικού. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιέχει καμία εξήγηση σχετικά με τη λυσιτέλεια του άρθρου 8 στην υπόθεση της κύριας δίκης.
27.
Δεύτερον, κατά τη διάταξη περί παραπομπής, η εισφέρουσα εταιρία φορολογείται επί της υπεραξίας που προκύπτει από την εισφορά του ενεργητικού και η εν λόγω υπεραξία θεωρείται ότι αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ του αρχικού κόστους κτήσεως των εισφερθεισών μετοχών και της τρέχουσας αγοραίας αξίας τους. Η εισφέρουσα εταιρία θα μπορούσε να αποφύγει την καταβολή φόρου επί της υπεραξίας αν μετέφερε στον ισολογισμό της ως ειδικό αποθεματικό την προκύπτουσα από την εισφορά υπεραξία.
28.
Εντούτοις, η εν λόγω περιγραφή της οικείας εθνικής διατάξεως δεν ανταποκρίνεται στο νομοθετικό κείμενο. Η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας που περιέχεται στη διάταξη περί παραπομπής αμφισβητείται, επίσης, από την Ιταλική Κυβέρνηση και την Επιτροπή.
29.
Πράγματι, το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992, που είναι η μόνη εθνική ρύθμιση στην οποία παραπέμπει το προδικαστικό ερώτημα, προβλέπει ότι:
—
η εισφορά ενεργητικού δεν συνιστά υπεραξία ή μείωση αξίας,
—
η διαφορά μεταξύ της αξίας των ληφθεισών μετοχών και της τελευταίας φορολογητέας αξίας των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού δεν συντελεί, πριν από την αποκόμισή της ή τη διανομή, στη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος για την εισφέρουσα εταιρία και
—
αν οι μετοχές εγγράφονται στον ισολογισμό με αξία μεγαλύτερη από την τελευταία λογιστική αξία των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού, τότε η διαφορά πρέπει να καταχωρίζεται ως ad hoc λογιστική εγγραφή και συντελεί στη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.
30.
Συνεπώς, η σχετική εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει την επιβολή φόρου ως επακόλουθο της εισφοράς ενεργητικού. Είναι, επίσης, προφανές ότι η 3D I δεν υποστηρίζει ότι η επίμαχη εισφορά ενεργητικού επέφερε αυτή καθαυτήν οποιαδήποτε υποχρέωση καταβολής φόρου. Εάν έχω αντιληφθεί ορθώς το επιχείρημά της, η 3D I επέλεξε να καταβάλει εναλλακτικό φόρο διότι σχημάτισε την άποψη ότι η ιταλική νομοθεσία επέβαλλε μια δυσμενή λογιστική υποχρέωση.
31.
Κατά πάγια νομολογία, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται, στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής, επί της ερμηνείας των εθνικών διατάξεων ούτε να κρίνει αν η ερμηνεία τους από το αιτούν δικαστήριο είναι ορθή (
8
). Το Δικαστήριο πρέπει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα όπως ακριβώς εξειδικεύεται από τη διάταξη περί παραπομπής (
9
).
32.
Εντούτοις, εν προκειμένω, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η αναντιστοιχία μεταξύ του γράμματος του προδικαστικού ερωτήματος, αφενός, και των κειμένων της εθνικής ρυθμίσεως και των παρατηρήσεων των διαδίκων, αφετέρου, προσδίδουν στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως υποθετικό χαρακτήρα τόσο από πραγματικής όσο και από νομικής απόψεως. Ασφαλώς το Δικαστήριο μπορεί απλώς να αφήσει το Commissione Tributaria Regionale di Milano να ελέγξει το ίδιο την ορθότητα της εκ μέρους του αρχικής ερμηνείας της εθνικής νομοθεσίας (
10
), αφού απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα. Μπορεί, ωστόσο, τούτο να μην αρκεί για να υπερκεραστεί η υποθετική φύση του ερωτήματος.
33.
Τρίτον, εάν σκοπός του προδικαστικού ερωτήματος είναι να διευκρινιστεί η συμβατότητα της ιταλικής νομοθεσίας προς την απαγόρευση βάσει του δικαίου της Ένωσης των διακρίσεων στη φορολογική μεταχείριση βάσει της εγκαταστάσεως των εταιριών, το ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο δεν παραπέμπει ρητώς στο ζήτημα αυτό. Εντούτοις, στο τμήμα της διατάξεως περί παραπομπής στο οποίο εκτίθενται οι λόγοι υποβολής του ερωτήματος γίνεται λόγος για διαφορετική μεταχείριση η οποία είναι «μάλλον» αντισυνταγματική. Και τούτο διότι το προσβαλλόμενο σύστημα αφορά μόνον τις εισφορές εντός της Ένωσης αποκλειομένων των εισφορών αμιγώς ημεδαπού χαρακτήρα. Το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται σε σειρά αποφάσεων του Δικαστηρίου, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται η απόφαση X και Y, στην οποία βασίζεται σημαντικό μέρος της επιχειρηματολογίας της 3D I (
11
).
34.
Στο σημείο αυτό με προβληματίζει ο ανεπαρκής καθορισμός του νομικού πλαισίου και, ειδικότερα, η έλλειψη συσχετισμού μεταξύ των σχετικών διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας και των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της απαγορεύσεως των διακρίσεων στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης περί εσωτερικής αγοράς. Καίτοι η διάταξη περί παραπομπής εκθέτει ότι η 3D I υπήχθη σε σύστημα το οποίο δεν εφαρμοζόταν στην περίπτωση εισφορών που πραγματοποιούνταν μόνον εντός της Ιταλίας, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση διατυπώθηκαν διαφορετικές απόψεις σχετικά με την ορθή ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας επί του ζητήματος αυτού. Η 3D I υποστήριξε ότι η μεταχείρισή της βάσει της ιταλικής νομοθεσίας ήταν δυσμενής σε σύγκριση με την περίπτωση εισφορών ενεργητικού αμιγώς ημεδαπού χαρακτήρα, ενώ η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή τάχθηκαν υπέρ της αντίθετης ερμηνείας της εθνικής νομοθεσίας, προβάλλοντας ότι σε καμία περίπτωση οι εισφορές ενεργητικού στην ημεδαπή δεν είχαν ευνοϊκότερη μεταχείριση από τις εισφορές εντός της Ένωσης (με την έννοια ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας καθιερώθηκε μεταγενέστερα για τις εισφορές ενεργητικού στην ημεδαπή σε σχέση με τις εισφορές εντός της Ένωσης) (
12
).
35.
Προφανώς το Δικαστήριο δεν μπορεί να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού. Επιπροσθέτως, σε κάθε διαφορά στο πλαίσιο της οποίας τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της αρχής της απαγορεύσεως της δυσμενούς μεταχειρίσεως, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να παρέχει στο Δικαστήριο σαφή περιγραφή του εθνικού νομικού πλαισίου. Εάν δεν το κάνει, το Δικαστήριο αδυνατεί να αποφασίσει αν οι εθνικοί κανόνες είναι ασυμβίβαστοι προς το δίκαιο της Ένωσης. Αμφιβάλλω, επίσης, εν προκειμένω αν η διάταξη περί παραπομπής περιέχει τα αναγκαία στοιχεία που θα καταστήσουν δυνατό στο Δικαστήριο να προβεί σε ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης στον τομέα της απαγορεύσεως των διακρίσεων που θα είναι χρήσιμη στον εθνικό δικαστή (
13
).
36.
Επικουρικώς, αν το Δικαστήριο κρίνει ότι το προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό, είμαι της γνώμης ότι τούτο πρέπει να διατυπωθεί εκ νέου ώστε να αφορά μόνο τη συμβατότητα του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 με τα άρθρα 2, 4 και 9 της οδηγίας 90/434. Όπως έχω ήδη εκθέσει, το άρθρο 8 της οδηγίας 90/434 δεν έχει καμία σχέση με την υπόθεση της κύριας δίκης.
Β – Το πεδίο εφαρμογής και ο σκοπός της οδηγίας 90/434
37.
Πρέπει, καταρχάς, να υπομνηστούν τα όρια των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 90/434. Όπως παρατήρησαν η Επιτροπή και η Ιταλική Κυβέρνηση, η οδηγία 90/434 δεν θεσπίζει σύστημα απαλλαγής από τη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών εντός της Ένωσης. Αντιθέτως, σκοπός της είναι να επιτευχθεί φορολογική ουδετερότητα με τη δημιουργία ενός κοινού συστήματος αναβολής της φορολογήσεως της υπεραξίας που συνδέεται με διασυνοριακή συγχώνευση, διάσπαση, εισφορά ενεργητικού ή ανταλλαγή μετοχών. Η υπεραξία δεν μπορεί να φορολογηθεί μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής διαθέσεως των μετοχών ή των στοιχείων του ενεργητικού (
14
).
38.
Ο δικαιολογητικός λόγος της οδηγίας 90/434 είναι να αποφευχθεί η φορολόγηση της υπεραξίας που δεν έχει ακόμα αποκομισθεί και (άλλως) των αφορολόγητων αποθεματικών για τον λόγο και μόνον ότι έχει λάβει χώρα ορισμένη πράξη εντός της Ένωσης από τις προβλεπόμενες στην οδηγία 90/434. Το πρόβλημα αυτό περιέγραψε με σαφήνεια η γενική εισαγγελέας E. Sharpston στην υπόθεση A.T., επισημαίνοντας τα εξής:
«Η εισφορά του ενεργητικού εταιρίας σε άλλη εταιρία στο πλαίσιο διαδικασίας εταιρικής αναδιαρθρώσεως μπορεί να καταλήξει σε φορολογητέα πράξη. Η εισφορά συνιστά διάθεση, υπό την έννοια της φορολογήσεως της υπεραξίας, και, αν η αξία των εν λόγω στοιχείων του ενεργητικού αυξηθεί αφότου ο εισφέρων τα απέκτησε αρχικώς, μπορεί να προκύψει φορολογητέα υπεραξία. Ορισμένα κράτη μέλη παρέχουν φοροαπαλλαγή, καθιστώντας δυνατή την αναβολή της άμεσης φορολογίας, εφόσον τα στοιχεία του ενεργητικού δεν πραγματοποιήθηκαν. Πάντως, η απαλλαγή υπό την ως άνω έννοια χορηγείται σπανίως στην περίπτωση κατά την οποία η εισφορά πραγματοποιείται σε εταιρία που δεν είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή, από φόβο μήπως η καταβολή του φόρου δεν αναβληθεί απλώς αλλά αποφευχθεί πλήρως.» (
15
)
39.
Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434 αντανακλά ακριβώς τα ανωτέρω, εκθέτοντας ότι «στο κοινό φορολογικό καθεστώς πρέπει να αποφεύγεται η φορολογία σε περίπτωση συγχώνευσης» (η υπογράμμιση δική μου) ενώ η έκτη αιτιολογική σκέψη κάνει λόγο για «το καθεστώς αναβολής, μέχρι την ουσιαστική της πραγματοποίηση, της φορολογίας της υπεραξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων […] ενώ παράλληλα εξασφαλίζει και τη μεταγενέστερη φορολογία της από το κράτος της εισφέρουσας εταιρίας, όταν πλέον η υπεραξία θα έχει πραγματοποιηθεί». Αυτή η λεγόμενη αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αφορά τη φορολογική μεταχείριση μόνον κατά τον χρόνο μιας διασυνοριακής συγχωνεύσεως, διασπάσεως, εισφοράς ενεργητικού ή ανταλλαγής μετοχών και σε κανένα άλλο χρονικό σημείο. Η φορολογική ουδετερότητα ισχύει στην περίπτωση εισφορών ενεργητικού, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, δυνάμει του άρθρου 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 9 της οδηγίας 90/434.
40.
Συνεπώς, ουδόλως τίθεται το ζήτημα αν η 3D I μπορεί να στηριχθεί στην οδηγία 90/434 προκειμένου να προσβάλει την επιβολή φόρου στην Ιταλία κατά τον χρόνο αποκομίσεως της υπεραξίας. Το δικαίωμα των κρατών μελών να φορολογούν την αποκομισθείσα υπεραξία αναγνωρίζεται ρητώς στην έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434. Το γεγονός ότι η πράξη από την οποία προέκυψε υπεραξία έλαβε χώρα εντός της Ένωσης είναι άνευ σημασίας για τον φόρο που επιβάλλεται κατά τον χρόνο διαθέσεως των στοιχείων του ενεργητικού ή των μετοχών, ανάλογα με την περίπτωση.
41.
Επιπροσθέτως, οι σκοποί που επιδιώκει η οδηγία 90/434, και ειδικότερα το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής, περιορίζονται κατά τρόπο που σχετίζεται με τα νομικά ζητήματα που τίθενται στην υπόθεση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, το άρθρο 4 αφορά κυρίως τον τρόπο κατά τον οποίο η λήπτρια εταιρία, εν προκειμένω η εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία, αποτιμά τα εισφερθέντα στοιχεία του ενεργητικού. Η μη φορολόγηση της υπεραξίας κατά τον χρόνο της εισφοράς, όπως προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, τελεί ρητώς υπό την προϋπόθεση του άρθρου 4, παράγραφος 2, ότι «η λήπτρια εταιρία θα υπολογίζει τις νέες αποσβέσεις και τις υπεραξίες ή μειώσεις αξιών τις σχετικές με τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού με τους ίδιους όρους που θα μπορούσε να το κάνει η εισφέρουσα εταιρία ή οι εισφέρουσες εταιρίες αν δεν είχε γίνει η συγχώνευση ή η διάσπαση».
42.
Εντούτοις, η οδηγία 90/434 δεν ορίζει τίποτα σχετικά με την φορολογική αποτίμηση, εκ μέρους του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η εισφέρουσα εταιρία, εν προκειμένω της Ιταλίας, των μετοχών που λαμβάνονται ως αντάλλαγμα για την εισφορά ενεργητικού. Με άλλα λόγια, τα κράτη μέλη μπορούν μεν να παρέχουν στις εισφέρουσες εταιρίες την ευχέρεια αποτιμήσεως των ληφθεισών μετοχών και εγγραφής τους στα βιβλία τους, αλλά δεν δικαιούνται να παρέχουν στις λήπτριες εταιρίες την ίδια ευχέρεια σε περίπτωση που αυτές θέλουν να επωφεληθούν από τη φορολογική ουδετερότητα. Τούτο προβλέπεται από το άρθρο 4, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 90/434.
43.
Η Επιτροπή επιχείρησε σε δύο περιπτώσεις να διασφαλίσει τη ρύθμιση από την οδηγία 90/434 της αποτιμήσεως των μετοχών που λαμβάνουν οι εισφέρουσες εταιρίες προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση της «ίδιας» υπεραξίας. Τούτο συνέβη το 1969, όταν πρότεινε το σχέδιο που αργότερα αποτέλεσε την οδηγία 90/434. Στην πρόταση αυτή περιλαμβανόταν διάταξη κατά την οποία οι μετοχές της λήπτριας εταιρίας μπορούσαν να περιληφθούν στον ισολογισμό της εισφέρουσας εταιρίας με αξία αντιστοιχούσα στην πραγματική αξία των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού χωρίς τούτο να συνεπάγεται καμία φορολόγηση (
16
). Το 2003 η Επιτροπή πρότεινε παρόμοια τροποποίηση της οδηγίας 90/434 (
17
) η οποία δεν έγινε δεκτή (
18
).
44.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το επιχείρημα της 3D I δεν είναι πειστικό, στο μέτρο που υποστηρίζει την άποψη ότι η φορολόγηση της ενδεχόμενης υπεραξίας πρέπει να συνδέεται με και να αναβάλλεται μέχρι την εκ μέρους της λήπτριας εταιρίας διάθεση των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού. Σκοπός του νομοθέτη με την οδηγία 90/434 δεν ήταν ούτε η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως στο πλαίσιο της εισφοράς ενεργητικού ούτε η παροχή στην εισφέρουσα εταιρία της δυνατότητας διανομής στους μετόχους της αφορολόγητης υπεραξίας.
45.
Εν κατακλείδι, η οδηγία 90/434 επιβάλλει περιορισμένες υποχρεώσεις στα κράτη μέλη όσον αφορά εταιρίες που εισφέρουν στοιχεία του ενεργητικού τους σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος η οποία λαμβάνει ως αντάλλαγμα μετοχές. Τούτο σημαίνει ότι τόσο οι εισφέρουσες όσο και οι λήπτριες εταιρίες πρέπει να έχουν τη δυνατότητα επιλογής του ευεργετήματος της φορολογικής ουδετερότητας που εγγυάται το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας. Αλλά οι υποχρεώσεις των κρατών μελών παύουν εδώ. Επιπροσθέτως, οι εισφέρουσες εταιρίες δεν οφείλουν να αποτιμούν τις ληφθείσες μετοχές με συγκεκριμένο τρόπο, καθόσον έχουν απορριφθεί τέτοιου είδους προτάσεις, ενώ το άρθρο 4, παράγραφοι 2 και 3, θεσπίζει σαφείς κανόνες ως προς το ζήτημα αυτό για τις λήπτριες εταιρίες.
Γ – Συμβατότητα του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 με την οδηγία 90/434
46.
Η διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας που προβλέπει το άρθρο 4 της οδηγίας 90/434 δεν είναι απόλυτη. Όπως επισήμαναν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους η Επιτροπή και η Ιταλική Κυβέρνηση, εξαρτάται από την προϋπόθεση της τηρήσεως της συνέχειας των φορολογητέων αξιών στο πλαίσιο της συναλλαγής.
47.
Όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/434 επιβάλλει ορθώς στη λήπτρια εταιρία την εν λόγω υποχρέωση για συγκεκριμένους λόγους. Τούτο γίνεται για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο η φορολογική ουδετερότητα να έχει ως επακόλουθο την απαλλαγή της υπεραξίας από τον φόρο, όταν η οδηγία 90/434 αποσκοπεί απλώς στην αναβολή της φορολογήσεως μέχρι την αποκόμιση της υπεραξίας. Όπως εξήγησα ανωτέρω, για τη λήπτρια εταιρία, το άρθρο 4, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 90/434 επιβάλλει την αρχή της συνέχειας κατά την αποτίμηση των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού για τον υπολογισμό τυχόν νέων αποσβέσεων και υπεραξιών ή μειώσεων αξιών σε σχέση με τα στοιχεία του ενεργητικού ή του παθητικού. Τούτο αποτελεί προϋπόθεση της φορολογικής ουδετερότητας.
48.
Τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει, εντούτοις, για τις εισφέρουσες εταιρίες όπως η 3D I που έχουν λάβει μετοχές ως αντάλλαγμα για το εισφερθέν ενεργητικό. Όπως εξήγησα ανωτέρω, η οδηγία 90/434 δεν πραγματεύεται το ζήτημα της φορολογικής ή λογιστικής αποτιμήσεως των μετοχών της λήπτριας εταιρίας από την εισφέρουσα εταιρία.
49.
Εντούτοις, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/434 ισχύει και για την εισφέρουσα εταιρία. Κατά τη γνώμη μου, τούτο αποκλείει τη φορολόγηση της υπεραξίας της εισφέρουσας εταιρίας απλώς και μόνο λόγω της εισφοράς ενεργητικού. Κατόπιν τούτου, ο εθνικός νομοθέτης διατηρεί την ευχέρεια να αποφασίζει αν η εισφέρουσα εταιρία δεσμεύεται από την αρχή της συνέχειας μεταξύ της φορολογητέας και/ή της λογιστικής αξίας των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού και της αξίας που αποδίδει στις μετοχές που έχει λάβει ως αντάλλαγμα, ή εάν η εταιρία μπορεί να επιλέξει να χρησιμοποιήσει άλλες αξίες. Η ιταλική νομοθεσία προέκρινε τη δεύτερη επιλογή.
50.
Όπως έχω ήδη επισημάνει, η 3D I επέλεξε να εγγράψει στα βιβλία της τις μετοχές που έλαβε ως αντάλλαγμα για την εισφορά του κλάδου δραστηριοτήτων της με αξία μεγαλύτερη από τη φορολογητέα αξία του εν λόγω στοιχείου του ενεργητικού και να ασκήσει το δικαίωμα επιλογής που της παρείχε η ιταλική νομοθεσία να καταβάλει εναλλακτικό φόρο. Η 3D I ακολούθησε την επιλογή αυτή διότι ήταν λιγότερο συμφέρουσα η εγγραφή στον ισολογισμό της ως αποθεματικό της διαφοράς μεταξύ της (μεγαλύτερης) αξίας που είχε αποδώσει στις μετοχές και της (μικρότερης) λογιστικής αξίας του κλάδου. Μια τέτοια επιλογή θα επαγόταν φορολογητέο εισόδημα σε περίπτωση διανομής.
51.
Όπως εξήγησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή και παραδέχθηκε η 3D I, η υποχρέωση του τρίτου εδαφίου του άρθρου 2, παράγραφος 2, να εμφανίζεται στα βιβλία της 3D I η διαφορά μεταξύ της αξίας των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού και της αξίας των ληφθεισών μετοχών είναι απλώς επακόλουθο των λογιστικών επιταγών που απορρέουν ως αναγκαία συνθήκη από την αποτίμηση των μετοχών.
52.
Θα ήθελα, επίσης, να προσθέσω ότι η υποχρέωση σχηματισμού ειδικού αποθεματικού στη στήλη «Παθητικό» του ισολογισμού, σε περίπτωση νέας αποτιμήσεως ενός στοιχείου του ενεργητικού περιλαμβάνεται στη διάταξη περί αποθεματικού αναπροσαρμογής του άρθρου 33, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, της τέταρτης οδηγίας 78/660 του Συμβουλίου. Με άλλα λόγια, η λογιστική υποχρέωση που επιβάλλει η ιταλική νομοθεσία με το τρίτο εδάφιο του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992, κατά της οποίας βάλλει η 3D I, συνάδει προφανώς με τις επιταγές της οδηγίας 78/660.
53.
Ως εκ τούτου, η ίδια η 3D I αποφάσισε να αποτιμήσει τις μετοχές κατά τον ανωτέρω περιγραφόμενο τρόπο. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 δεν επέβαλε καμία υποχρέωση αποτιμήσεως των μετοχών κατά τον τρόπο που επέλεξε η 3D I. Ούτε οποιοσδήποτε άλλος επιλεγείς τρόπος αποτιμήσεως συνεπάγεται αυτός καθαυτόν τη φορολόγηση της εισφοράς ενεργητικού. Κατά το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544/1992, φορολόγηση επιβάλλεται μόνο λόγω πραγματοποιήσεως ή διανομής υπεραξίας προκύπτουσας από τη διαφορά μεταξύ των φορολογητέων αξιών.
54.
Όπως επισήμανε η Επιτροπή, η οδηγία 90/434 επιβάλλει απλώς στο κράτος μέλος της εισφέρουσας εταιρίας την υποχρέωση να παρέχει τη δυνατότητα επιλογής της φορολογικής ουδετερότητας των εισφορών ενεργητικού. Η 3D I επέλεξε να μην υπαχθεί προς όφελός της στο συμβατό προς την οδηγία 90/434 καθεστώς που προέβλεπε η ιταλική νομοθεσία. Ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο, είχε τη δυνατότητα να καταβάλει εναλλακτικό φόρο με συντελεστή 19 % αντί του 33 % που θα ίσχυε διαφορετικά σε περίπτωση πραγματοποιήσεως ή διανομής (
19
) της υπεραξίας.
55.
Ως εκ τούτου, όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά διαφέρουν πλήρως από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως A.T. που αφορούσε την ανταλλαγή μετοχών, επί της οποίας αποφάνθηκε το Δικαστήριο. Στην υπόθεση αυτή, η επίμαχη γερμανική ρύθμιση είχε ως αποτέλεσμα οι εδρεύουσες στη Γερμανία εισφέρουσες εταιρίες να μην έχουν τη δυνατότητα να προβούν σε ανταλλαγή μετοχών υπό το καθεστώς της φορολογικής ουδετερότητας. Και τούτο διότι βάσει της επίμαχης γερμανικής ρυθμίσεως, η εισφέρουσα εταιρία μπορούσε να κάνει χρήση της λογιστικής αξίας των μετοχών που έλαβε μόνον αν η λήπτρια εταιρία σε άλλο κράτος μέλος έκανε, επίσης, χρήση της λογιστικής αξίας της συμμετοχής που έλαβε. Στην υπόθεση A.T., η λήπτρια (γαλλική) εταιρία δεν είχε αποτιμήσει τη συμμετοχή στη λογιστική αξία της, αλλά στην αγοραία αξία της. Βάσει των εν λόγω πραγματικών περιστατικών, η φορολογική ουδετερότητα στη Γερμανία εξαρτιόταν σαφώς από «πρόσθετες προϋποθέσεις» (
20
) που είχαν ως βάση την αμοιβαιότητα, τις οποίες δεν προβλέπει η οδηγία 90/434. Για τους ανωτέρω λόγους, οι λογιστικές υποχρεώσεις που επιβάλλουν η ιταλική νομοθεσία και η νομοθεσία της Ένωσης δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να συγκριθούν με τη γερμανική νομοθεσία που αποτέλεσε αντικείμενο της υποθέσεως A.T.
56.
Εν προκειμένω η 3D I δεν ήταν υποχρεωμένη να επιλέξει μεταξύ της επιβολής ενός παράνομου κατά τη νομοθεσία της Ένωσης φόρου ή μιας λιγότερο ευνοϊκής λύσης. Ως εκ τούτου, είμαι της γνώμης ότι η εταιρία δεν μπορεί να προβάλλει αξιώσεις κατά του ιταλικού κράτους στηριζόμενη στην οδηγία 90/434 (
21
).
V – Πρόταση
57.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει απαράδεκτη την αίτηση του Commissione Tributaria Regionale di Milano για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
Επικουρικώς, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, όπως η ιταλική ρύθμιση του άρθρου 2, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 544 της 30ής Δεκεμβρίου 1992, δεν αντιβαίνουν στα άρθρα 4 και 9 της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ L 225, σ. 1.
(
3
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17.
(
4
)	Ας σημειωθεί ότι η διάταξη αυτή δεν ισχύει πλέον. Καταργήθηκε στο πλαίσιο της μεταρρυθμίσεως της ιταλικής φορολογίας εταιριών το 2003.
(
5
)	Απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00 (Συλλογή 2002, σ. I-10829).
(
6
)	Βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (Συλλογή 2009, σ. I-7633, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
7
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, C-393/08, Sbarigia (Συλλογή 2010, σ. I-6337, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
8
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C-482/01 και C-493/01, Ορφανόπουλος και Olivieri (Συλλογή 2004, σ. Ι-5257, σκέψη 42), και της 3ης Οκτωβρίου 2000, C-58/98, Corsten (Συλλογή 2000, σ. Ι-7919, σκέψη 24).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2001, C-475/99, Ambulanz Glöckner (Συλλογή 2001, σ. I-8089, σκέψη 10), και της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-153/02, Neri (Συλλογή 2003, σ. I-13555, σκέψη 35).
(
10
)	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Ορφανόπουλος και Olivieri (σκέψη 45).
(
11
)	Οι άλλες αποφάσεις στις οποίες στηρίχθηκε το εθνικό δικαστήριο ήταν οι αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, De Groot (Συλλογή 2002, σ. I-11819), της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C-168/01, Bosal (Συλλογή 2003, σ. I-9409), της 15ης Ιουλίου 2004, C-242/03, Wiedert και Paulus (Συλλογή 2004, σ. I-7379), της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I-7063), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477), και της 5ης Νοεμβρίου 2002, C-208/00, Überseering (Συλλογή 2002, σ. I-9919).
(
12
)	Η εξέλιξη της ιταλικής νομοθεσίας ως προς το ζήτημα αυτό αποτέλεσε, επίσης, αντικείμενο εκτενούς και μη καταληκτικής συζητήσεως στο ακροατήριο.
(
13
)	Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2000, C-116/00, Laguillaumie (Συλλογή 2000, σ. I-4979, σκέψη 13).
(
14
)	Terra, B. J. M. και Wattel, P. J., European
Tax
Law, Kluwer International, 2012, σ. 669.
(
15
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα E. Sharpston στην υπόθεση C-285/07, A.T. (απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Συλλογή 2008, σ. I-9329, σημείο 1).
(
16
)	Proposition de directive du Conseil concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports d’actif intervenant entre sociétés d’États membres différents, άρθρο 10, παράγραφος 3 (JO 1969, C 39, σ. 1).
(
17
)	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών COM(2003) 613 τελικό. Βλ. προτεινόμενο νέο άρθρο 9, παράγραφος 2.
(
18
)	Βλ. οδηγία 2005/19/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Φεβρουαρίου 2005, για την τροποποίηση της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Φεβρουαρίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (EE L 58, σ. 19).
(
19
)	Η σχέση μεταξύ των εννοιών της πραγματοποιήσεως υπεραξίας και της διανομής της στους μετόχους συζητήθηκε στο ακροατήριο. Κατά τη γνώμη μου, η οδηγία 90/434 δεν έχει ως σκοπό τον αποκλεισμό της φορολογήσεως εκ μέρους των κρατών μελών φανερών ή αφανών αποθεματικών που αντιστοιχούν στη διαφορά μεταξύ της φορολογητέας αξίας των εισφερθέντων στοιχείων του ενεργητικού και της πραγματικής αξίας των ληφθεισών ως αντάλλαγμα μετοχών, οσάκις ένα τέτοιο αποθεματικό διανέμεται στους μετόχους με οποιονδήποτε τρόπο, αν η εν λόγω διανομή είναι δυνατή βάσει του ισχύοντος εταιρικού δικαίου.
(
20
)	Προπαρατεθείσα απόφαση A.T. (σκέψη 26).
(
21
)	Ακόμα και αν τούτο ήταν δυνατό, κατά τη νομολογία, η 3D I δεν θα μπορούσε να απαιτήσει την επιστροφή του παρανόμως επιβληθέντος φόρου, αλλά θα δικαιούνταν μόνο να ζητήσει αποζημίωση βάσει της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1995, C-479/93, Francovich (Συλλογή 1995, σ. Ι-3849). Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 207).