Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
LAILA MEDINA
esitatud 5. märtsil 2026(1)
Kohtuasi C‑158/25
QJ
versus
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour de cassation (Luksemburg))
Eelotsusetaotlus – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Õigus tõhusale õiguskaitsevahendile – Äriühingu juhtide solidaarvastutus äriühingu poolt tasumisele kuuluva käibemaksu eest – Juhi õigus vaidlustada ex officio tehtud käibemaksuotsus
I.      Sissejuhatus
1.        Käesolevas kohtuasjas küsitakse Euroopa Kohtult seoses riigisiseste õigusnormidega, mis näevad ette juhi solidaarvastutuse äriühingu käibemaksuvõla eest, millised nõuded tulenevad seoses sellega Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikliga 47 tagatud õigusest tõhusale õiguskaitsevahendile. Euroopa Kohus on juba käsitlenud riigisiseste mehhanismide, mis näevad ette kolmanda isiku solidaarvastutuse juriidilise isiku maksuvõla eest, erinevate aspektide kooskõla liidu õigusega, eelkõige seoses kaitseõigustega ja proportsionaalsuse põhimõttega.(2)
2.        Käesoleval juhul on küsimus selles, kas riigisisene mehhanism, mis näeb ette äriühingu juhi solidaarvastutuse äriühingu maksuvõla eest, kuulub liidu õiguse kohaldamisalasse, isegi kui seda ei kvalifitseerita karistuseks. Jaatava vastuse korral tuleb analüüsida harta artiklis 47 sätestatud tõhusa kohtuliku kaitse nõuet vaidlustes, mis puudutavad juhatuse liikme solidaarvastutust. Täpsemalt tekib küsimus, kas juhul, kui juhi kui solidaarvõlgniku vastu on esitatud nõue, tuleb tunnustada selle juhi õigust kõrvalküsimusena vaidlustada maksuotsus, mis on tehtud maksukohustuslasest äriühingu suhtes ja jõustunud. Käesolev kohtuasi võimaldab seega veelgi täpsustada tasakaalu ühelt poolt riigikassa poolt käibemaksu kogumise tõhususe ja haldusotsuste eesmärgi ning teiselt poolt käibemaksu tasumise eest solidaarselt vastutava isiku õiguse vahel tõhusale õiguskaitsevahendile.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
3.        Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 273 esimene lõige on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
B.      Luksemburgi õigus
4.        12. veebruari 1979. aasta muudetud käibemaksuseaduse (loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajouté; Mémorial A, 1979, lk 185; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 2a punktis a on maksuhaldurina selle seaduse kohaldamisalas määratletud Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Luksemburgi lõivu‑, riigivara‑ ja käibemaksuamet; edaspidi „maksuhaldur“).
5.        Käibemaksuseaduse artiklis 67‑1, mis lisati 23. detsembri 2016. aasta seadusega, millega rakendatakse 2017. aasta maksureformi ja muudetakse muu hulgas [käibemaksuseadust] (loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA]; Mémorial A, 2016, lk 5137), on sätestatud:
„Tegevjuhid, juhatuse liikmed ning kõik õiguslikud või faktilised juhid, kes tegelevad käibemaksukohustuslaste igapäevase juhtimisega, on kohustatud tagama käesolevas seaduses ette nähtud seaduslike kohustuste täitmise ja eelkõige tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise nende hallatavate rahaliste vahenditega.“
6.        Käibemaksuseaduse artiklis 67‑2 on sätestatud:
„Tegevjuhid, juhatuse liikmed ning kõik õiguslikud või faktilised juhid, kes tegelevad igapäevase juhtimisega, on isiklikult ja solidaarselt vastutavad tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise eest, kui seadusest tulenevate kohustuste süülise täitmata jätmise tõttu on nende juhitavatele käibemaksukohustuslastele käesoleva seadusega pandud seaduslikud kohustused jäetud täitmata või kui tasumisele kuuluvat käibemaksu ei ole nende hallatavate rahaliste vahenditega tasutud.“
7.        Käibemaksuseaduse artiklis 67‑3 on sätestatud:
„Tegevjuhtide, juhatuse liikmete ning kõikide igapäevase juhtimisega tegelevate õiguslike või faktiliste juhtide seaduslike kohustuste süülise täitmata jätmise korral võib maksuhalduri direktor või tema volitatud isik väljastada neile isikutele tagatisnõudeotsuse. See otsus annab ametiasutusele õiguse käibemaksukohustuslaste poolt tasumisele kuuluv käibemaks neilt isikutelt sisse nõuda. […]
Maksuhalduri direktori või tema volitatud isiku esitatud tagatisnõude võib esitada vaide.
[…]
Direktori otsuse võib edasi kaevata. […]“.
8.        Käibemaksuseaduse artikli 74 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
„1.      Kui maksuhalduril on maksukohustuslase tehtud tehingute puhul kaalukate, täpsete ja ühtelangevate eelduste alusel kahtlusi esitatud deklaratsioonide õigsuses ja maksukohustuslase esitatud selgitused, teave või tõendid ei võimalda neid kahtlusi hajutada, on maksuhalduril endal õigus ex officio maks määrata.
2.      Kui maksukohustuslane ei ole mis tahes põhjusel esitanud artiklis 64 nimetatud maksudeklaratsiooni ettenähtud tähtajal ja nõutud teabega või on jätnud täielikult või osaliselt täitmata käesolevas seaduses või selle rakendamisel kehtestatud kohustuse, mis puudutab raamatupidamis- või muude dokumentide koostamist, esitamist, säilitamist või edastamist, on maksuhalduril samuti õigus ex officio kindlaks määrata maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvad maksud nende tehingute eeldatava summa alusel, mida ta tegi eeskirjade eiramisega seotud kuu või kuude jooksul.“
9.        Käibemaksuseaduse artikli 76 lõigetes 2 ja 3 on sätestatud:
„[…]
2.      Maksukohustuslasele teatatakse artiklite 73, 74 ja 75 kohasest maksuotsusest ex officio maksude korrigeerimise või maksu määramise kohta ning maksuotsus loetakse kätte saaduks selles märgitud kättetoimetamise kuupäeval. […]
3.      Lõikes 2 nimetatud maksuotsuste peale ex officio maksu korrigeerimise või maksu määramise kohta võib esitada vaide. […]
Direktori otsuse võib edasi kaevata. Kaebus esitatakse tribunal d’arrondissement de Luxembourgile (Luxembourgi piirkondlik kohus, Luksemburg) tsiviilkolleegiumile. […]“.
III. Faktilised asjaolud, riigisisene menetlus ja eelotsuse küsimused
10.      Maksuhaldur saatis 17. märtsil 2018 Luksemburgi äriühingule VN (edaspidi „maksukohustuslane“) kaks ex officio maksuotsust, ühe 2014. aasta kohta ning teise 2015. ja 2016. aasta kohta (edaspidi „ex officio maksuotsused“). QJ oli selle äriühingu juhatuse liige 22. aprillist 2013 kuni 15. veebruarini 2019, mil ta kutsuti juhatusest tagasi. Maksukohustuslase poolt nende maksuotsuste peale esitatud kaebus tunnistati hilinenult esitamise tõttu vastuvõetamatuks.
11.      Kuna maksukohustuslane ei olnud tasumisele kuuluvaid summasid tasunud, saatis maksuhaldur 16. mail 2019 QJ‑le käibemaksuseaduse artikli 67‑1 alusel tagatisnõudeotsuse, milles nõudis, et tema kui äriühingu VN igapäevase juhtimise eest aastatel 2013–2019 vastutanud juhatuse liige tasuks aastate 2014–2016 eest võlgnetavad summad (edaspidi „tagatisnõudeotsus“).
12.      Maksuhalduri direktor jättis QJ vaide tagatisnõudeotsuse peale rahuldamata ning too esitas seejärel tribunal d’arrondissement de Luxembourgile (Luxembourgi piirkondlik kohus, Luksemburg) kaebuse, milles palus tagatisnõudeotsuse tühistada või seda muuta. Nimetatud kohus jättis kaebuse rahuldamata ja maksuhalduri direktori otsuse muutmata.
13.      QJ esitas apellatsioonkaebuse Cour d’appelile (apellatsioonikohus, Luksemburg). Selles kohtus väitis ta, et temal kui isikul, kellele esitati tema juhitud äriühingu suhtes tehtud ex officio maksuotsuste alusel tagatisnõue maksu tasumiseks, on õigus esitada kolmanda isiku vastuväide, mis on endiselt vastuvõetav, kuna asjaomaseid maksuotsuseid ei olnud talle isiklikult kätte toimetatud. Lisaks väitis ta, et tema enda nimel kaebuse esitamise võimalusest ilmajätmine on vastuolus harta artikliga 47.
14.      Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg) lükkas tagasi QJi argumendi, mis põhines harta artiklil 47. Ta leidis, et käibemaksuseaduse artikkel 67-1 ja sellele järgnevad artiklid, mis näevad ette tagatisnõude menetluse, ei ole liidu õiguse kohaldamisega seotud normid. Lisaks ei saa QJ kui kõnealuses ex officio maksu määramise menetluses kolmas isik tugineda võimalikele põhiõiguste rikkumistele äriühingu VN vastu algatatud menetluses.
15.      Mis puudutab QJi etteheidet ex officio maksuotsustele kohta, siis leidis Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg), et QJ ei saa neid otsuseid isiklikult vaidlustada. Ta leidis sisuliselt, et ei käibemaksuseaduse artikkel 76‑3, mis näeb ette ex officio maksuotsuste peale vaide esitamise korra, ega käibemaksuseaduse artiklid 67‑1–67‑4 ega ükski muu õigusnorm ei näe isikule, kelle suhtes on tehtud tagatisnõudeotsus, ette võimalust esitada maksukohustuslase suhtes tehtud ex officio maksuotsuste peale isiklik kaebus. Kuna kaebust, mis oleks olnud vastuvõetav ja põhjendatud, ei ole esitatud, on kõnealused ex officio maksuotsused muutunud lõplikuks, mistõttu ei saa ei maksukohustuslasest äriühing ega a fortiori selle juhatuse liige, kellele on esitatud tagatisnõude, neid kahtluse alla seada.
16.      Kuna käesoleval juhul on tagatisnõude adressaat sama isik, kes esindas juriidilist isikut käibe kindlaksmääramise menetluses, leidis Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg), et tal oli selles rollis võimalus osaleda maksustatava käibe kindlaksmääramise menetluses ja esitada kaebus ex officio maksustamise peale. Lisaks, kuna QJ ei olnud käibemaksukohustuslane, ei olnud maksuhaldur kohustatud talle isiklikult edastama ex officio maksuotsuseid ega kaasama teda isiklikult ex officio maksu määramise menetlusse.
17.      QJ esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse. Esimese väite esimeses väiteosas heidab ta vaidlustatud kohtuotsusele ette harta artikliga 47 tagatud õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile rikkumist. Ta väidab, et Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg) lükkas vääralt tagasi tema nimetatud sättel põhineva väite, kuigi liidu kohtupraktika kohaselt on ühiseeskirjade, sealhulgas ühise käibemaksusüsteemi kohaldamist reguleerivad riigisisesed õigusnormid osa liidu õiguse kohaldamisest. Tema arvates rikkus vaidlustatud kohtuotsus seda väidet tagasi lükates harta artiklit 47, nagu seda on tõlgendatud eelkõige 9. septembri 2021. aasta kohtuotsuses Adler Real Estate jt (C‑546/18, edaspidi „kohtuotsus Adler Real  Estate“, EU:C:2021:711). Sellest kohtuotsusest tuleneb, et tagatisnõude vastu esitatud kaebuste puhul tuleb tunnustada kaebaja õigust vaidlustada nende otsuste õiguspärasus, mis on tehtud juriidilise isiku suhtes, mille juhatuse liige ta oli, sealhulgas õigust vaidlustada vaidlusalused ex officio maksuotsused.
18.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus tuletab meelde, et 26. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Åkerberg Fransson (C‑617/10, edaspidi „kohtuotsus Åkerberg Fransson“, EU:C:2013:105) ja mitmes hilisemas kohtuotsuses on Euroopa Kohus otsustanud, et käibemaksu suhtes kohaldatava riigisisese menetlusõiguse eri aspektid kuuluvad liidu õiguse kohaldamisalasse, mis tähendab, et harta ja eelkõige selle artikkel 47 on kohaldatav.
19.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et see kohtupraktika võib olla kohaldatav solidaarkohustuse mehhanismile, mille kohaselt äriühingu juhid vastutavad nende poolt juhitava äriühingu poolt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise eest, kui nad on süüliselt jätnud oma kohustused täitmata.
20.      Tema hinnangul tekib juhul, kui vastus harta artikli 47 kohaldatavuse küsimusele on jaatav, ka küsimus, kas neil juhtidel on võimalik vaidlustada neile riigisiseses õiguses ette nähtud õiguskaitsevahendi raames lisaks nende solidaarsuskohustuse tuvastavale haldusaktile ka äriühingule eelnevalt kätte toimetatud ex officio maksuotsus, mille peale äriühing ei ole tähtaegselt kaebust esitanud.
21.      Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ja kui jah, siis millistel tingimustel on kohtuotsuses Adler Real Estate valitud lahendus ülekantav õigusvaidlustele seoses äriühingu juhtide vastu esitatud tagatisnõudeotsustega, mis erinevalt selles kohtuotsuses käsitletud otsusest ei ole karistusõiguslikku laadi.
22.      Täpsemalt on küsimus selles, kas harta artikliga 47 on vastuolus see, kui äriühingu juht, kelle suhtes on tehtud haldusakt, milles tuvastatakse, et ta on oma juhtimiskohustuste süülise täitmata jätmise tõttu solidaarselt vastutav käibemaksu tasumise eest, ei saa kõrvalküsimusena vaidlustada ex officio maksuotsust, mis on sellele äriühingule kätte toimetatud, ega tugineda põhiõiguste võimalikele rikkumistele äriühingu suhtes läbi viidud ex officio maksu määramise menetluses ega nõuda, et talle edastataks ex officio maksuotsus ja et tal võimaldataks isiklikult osaleda ex officio maksu määramise menetluses.
23.      Neil asjaoludel otsustas Cour de cassation (kassatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas [harta], eelkõige selle artikkel 47, on harta artikli 51 esimeses lõigus sätestatud kriteeriume arvestades kohaldatav riigisiseste õigusaktide sätetele, mille kohaselt on äriühingu juhid nende juhitava äriühingu poolt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise eest solidaarselt vastutavad, kui nad jätavad süüliselt oma kohustused täitmata?
2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et see annab juhtidele, kellele on esitatud tagatisnõue, võimaluse neile riigisisese õiguse kohaselt ette nähtud õiguskaitsevahendi raames lisaks nende solidaarsuskohustuse tuvastavale haldusaktile vaidlustada kõrvalküsimusena ka ex officio maksuotsus, mis on äriühingule eelnevalt kätte toimetatud ja mille peale äriühing ei ole tähtaegselt kaebust esitanud?
3.      Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, siis kas harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et see piirab väiteid, mida võivad juhid lisaks ex officio maksuotsuse, mis on maksukohustuslasest äriühingule kätte toimetatud, kõrvalküsimusena vaidlustamise raames esitada, või nii, et see hõlmab kõiki väiteid, sealhulgas käibemaksuvõla kindlaksmääramist puudutavaid väiteid, nagu faktilised asjaolud, mille alusel maksukohustuslasest äriühingu suhtes ex officio maksuotsus tehti, ja puhtalt isiklikke väiteid, nagu nende juhtide põhiõiguste võimalik rikkumine ex officio maksu määramise menetluses?“
24.      Kirjalikud seisukohad esitasid QJ, Luksemburgi, Hispaania ja Poola valitsus ning Euroopa Komisjon. Nende poolte suulised seisukohad ja vastused Üldkohtu kirjalikele ja suulistele küsimustele kuulati ära 4. detsembri 2025. aasta kohtuistungil.
IV.    Analüüs
A.      Esimene eelotsuse küsimus
25.      Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, puudutab vaidlus kaebust, mille QJ, kes on põhikohtuasja kaebaja ja maksukohustuslasest äriühingu juhatuse liige, esitas tagatisnõudeotsuse peale. QJ vastu on esitatud nõue selle alusel, et ta on võlgnikuna isiklikult ja solidaarselt vastutav käibemaksuvõla eest, mida maksukohustuslane ei ole tasunud. Äriühingute juhtide solidaarvastutus on ette nähtud käibemaksuseaduse artiklis 67‑2.(3) See põhineb nende õiguslike kohustuste „süülisel täitmata jätmisel“, kui selle süülise täitmata jätmise tõttu ei ole täidetud käibemaksukohustuslastele pandud õiguslikke kohustusi või kui tasumisele kuuluvat käibemaksu ei ole tasutud vahenditega, mille haldamise eest nad vastutasid.(4)
26.      Käesoleval juhul tuvastas põhikohtuasja arutav kohus, et QJ oli sisuliselt süüdi käibemaksu deklareerimise kohustuse ja tasumisele kuuluva käibemaksu riigikassale ülekandmise kohustuse täitmata jätmises.(5) Tagatisnõudes nõutav summa vastab põhivõlgniku, st maksukohustuslasest äriühingu võlgnetavale summale. Põhivõla summa on vastavalt käibemaksuseaduse artiklile 74 märgitud maksukohustuslase suhtes tehtud ex officio maksuotsustes.
27.      Seoses kaebusega, mille QJ esitas tagatisnõude peale, leidis Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg), et kuna ex officio maksuotsused on jõustunud, ei saa nendes märgitud summasid enam kahtluse alla seada.
28.      Cour d’appel (apellatsioonikohus, Luksemburg) lükkas tagasi QJi väite harta artikli 47 rikkumise kohta, leides, et see ei ole tagatisnõude riigisiseses menetluskorras kohaldatav.
29.      Seda menetluslikku konteksti arvestades tuleb asuda seisukohale, et esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav seoses isiku kaebusega sellise haldusakti õiguspärasuse peale, millega on pandud talle solidaarvastutus maksukohustuslasest äriühingu, milles ta oli juhatuse liige, tasumata jäetud käibemaksu tasumise eest vastavalt riigisisestele õigusnormidele, mille kohaselt vastutavad äriühingu juhid solidaarselt selle tasumata jäetud käibemaksu eest, kui nad on jätnud süüliselt oma kohustused täitmata.
1.      Harta kohaldatavus
30.      Tuleb meenutada, et harta artikli 51 lõike 1 kohaselt kehtivad harta sätted liikmesriikidele üksnes liidu õiguse kohaldamise korral.
31.      Liidu õiguskorras tagatud põhiõigused laienevad kõigile liidu õigusega reguleeritud olukordadele, kuid mitte väljapoole niisuguseid olukordi.(6)
32.      Käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada muid kohustusi kui selles direktiivis ette nähtud kohustused, kui nad leiavad, et need kohustused on vajalikud käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidmise ärahoidmiseks.(7)
33.      Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus täpsustada, et väljaspool käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud piire ei ole selles sättes täpsustatud tingimusi ega kohustusi, mida liikmesriigid võivad ette näha, ja seega annab see säte neile kaalutlusruumi meetmete osas, millega soovitakse saavutada nende territooriumil tasumisele kuuluva käibemaksu täies ulatuses kogumise ja maksupettuste vastu võitlemise eesmärke.(8)
34.      Sellega seoses kohustab ELTL artikli 325 lõige 1 liikmesriike võitlema pettuste ja muu liidu finantshuve kahjustava ebaseadusliku tegevuse vastu hoiatavate ja tõhusate meetmetega.(9)
35.      Nõukogu 26. mai 2014. aasta otsuse 2014/335/EL, Euratom Euroopa Liidu omavahendite süsteemi kohta (ELT 2014, L 168, lk 105) artikli 1 lõike 1 punkti b kohaselt hõlmavad liidu omavahendid muu hulgas tulusid, mis on saadud ühtse määra kohaldamisel liidu õiguse järgi ühtselt määratletud käibemaksubaasi suhtes. Seega esineb otsene seos kohaldatavat liidu õigust järgides käibemaksutulu kogumise ja vastavate käibemaksu-omavahendite liidu eelarve käsutusse andmise vahel, kuna iga lünk esimesena nimetatud tulu kogumises leiab potentsiaalselt kajastamist teisena nimetatud vahendite vähenemises.(10)
36.      Liikmesriigid on liidu finantshuvide kaitse tagamiseks kohustatud eelkõige võtma vajalikud meetmed, et tagada omavahendite – milleks on tulu ühtse määra kohaldamisest ühtlustatud käibemaksubaasi suhtes – tegelik ja täielik kogumine.(11)
37.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleneb käibemaksudirektiivi artiklitest 2 ja 273 koostoimes ELL artikli 4 lõikega 3 ja ELTL artikli 325 lõikega 1, et liikmesriigid on kohustatud võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda maksupettuste vastu.(12)
38.      Asjaolu, et liikmesriikidel on käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks vajalike meetmete kindlaksmääramisel kaalutlusruum, ei anna alust teistsuguseks järelduseks. Nimelt nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et liikmesriiki, kes kasutab vabadust valida liidu õigusakti mitme kohaldamisviisi vahel või kaalutlus- või hindamisõigust, mis on selle õigusaktiga kehtestatud korra lahutamatu osa, tuleb pidada liidu õigust kohaldavaks harta artikli 51 lõike 1 tähenduses.(13)
39.      Nagu komisjon oma kirjalikes seisukohtades märkis, on Euroopa Kohus korduvalt otsustanud, et solidaarvastutuse mehhanismid, mis reguleerivad nende käibemaksusummade sissenõudmist, mida maksukohustuslasest juriidiline isik ei ole tasunud käibemaksudirektiivi sätetega kehtestatud kohustuslike tähtaegade jooksul, ja mis võimaldavad neid sisse nõuda äriühingu juhilt või juhtimisorgani liikmelt, aitavad tagada käibemaksu nõuetekohast kogumist käibemaksudirektiivi artikli 273 tähenduses ja kujutavad endast seega liidu õiguse kohaldamist.(14)
40.      Käesoleval juhul aitab selline solidaarvastutuse mehhanism, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, kaasa nende käibemaksusummade sissenõudmisele, mida maksukohustuslasest juriidiline isik ei ole tasunud,(15) mistõttu aitab see täita käesoleva ettepaneku punktis 37 nimetatud kohustust võtta seadusandluse ja halduse tasandil kõik vajalikud meetmed, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu tähenduses.(16)
41.      Selline mehhanism kujutab endast liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses.
42.      Luksemburgi valitsus vaidleb aga harta kohaldatavusele vastu. Ta märgib, et kohtuotsuses Åkerberg Fransson kvalifitseeriti liidu õiguse kohaldamiseks sellised riigisisesed maksuõiguslikud sanktsioonid, mille eesmärk on karistada liidu finantshuve kahjustava tegevuse eest.(17)
43.      Nimetatud valitsus rõhutab sellega seoses, et Luksemburgi õiguses on maksuõiguslikud sanktsioonid ette nähtud käibemaksuseaduse artiklites 77–80, samas kui selle seaduse artiklis 67‑1 ja sellele järgnevates artiklites, mis käsitlevad oma kohustusi rikkunud juhi solidaarvastutust, ei ole ette nähtud mitte maksuõiguslik sanktsioon selle seaduse tähenduses, vaid tsiviilvastutuse erijuhtum. Luksemburgi õiguse kohaselt on solidaarvastutuse mehhanismi aluseks äriühingu juhi süü, mitte käibemaksuõigusest tulenevate sisuliste kohustuste täitmata jätmine. Kuna juhi solidaarvastutuse ulatus sõltub tema süülistest rikkumistes, ei saa asuda seisukohale, et solidaarvastutuse mehhanism on mõeldud selleks, et tagada liikmesriigile „oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine“ kohtuotsuse Åkerberg Fransson tähenduses.
44.      Ma ei saa Luksemburgi valitsuse seisukohaga nõustuda järgmistel põhjustel.
45.      Käesoleva ettepaneku punktis 37 viidatud kohtupraktikast tuleneb, et liikmesriigid on kohustatud võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu tähenduses. Maksuõiguslike sanktsioonide kehtestamine ei ole ainus viis, kuidas liikmesriigid täidavad sellest sättest tulenevat kohustust. Iga meede, mille eesmärk on saada tagasi maksmata käibemaks, on suunatud käibemaksu sissenõudmisele täies ulatuses ja täidab seega liikmesriikide eespool nimetatud kohustust.
46.      Lisaks, nagu ma eespool märkisin,(18) on Euroopa Kohus juba otsustanud, et teatavad solidaarvastutuse mehhanismid kujutavad endast liidu õiguse kohaldamist, kuna need aitavad kaasa kogu käibemaksu kogumise tagamisele, ilma et need mehhanismid peaksid vastavas riigisiseses õiguses olema tingimata kvalifitseeritud karistusteks. Nagu Hispaania valitsus oma suulistes seisukohtades märkis, ei takista asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olev solidaarsusmehhanism ei kuulu sanktsioonide süsteemi, selle kvalifitseerimist liidu õiguse kohaldamiseks.
47.      Luksemburgi valitsus väitis samuti, et tagatisnõude mehhanism on tsiviilvastutuse erikord, mis ei ole seotud käibemaksu kogumisega täies ulatuses.
48.      Selle seisukoha mõju küsimusele, kas kõnealune solidaarsusmehhanism kujutab endast liidu õiguse kohaldamist, sõltub vastusest küsimusele, kas riigile tekkinud kahju on tasumata käibemaksu summast sõltumatu või mitte. Kui Euroopa Kohus kohtuistungil Luksemburgi valitsuselt selle kohta küsis, täpsustas nimetatud valitsus, et kogu laekumata käibemaks või osa sellest kujutab endast riigile tekitatud kahju ning et juhatuse liikme süülise tegevuse eest ei ole ette nähtud täiendavat hüvitist. Nimetatud valitsus täpsustas samuti, et käesoleval juhul vastab summa, mille suhtes on juhatuse liikme vastu esitatud tagatisnõue, äriühingule väljastatud ex officio maksuotsuses märgitud tasumata maksusummale.
49.      Nagu komisjon oma suulistes seisukohtades sisuliselt märkis, ei saa seetõttu, et solidaarvastutuse mehhanism ei näe ette tasumata maksusumma maksmise kohustusest eraldiseisvat kahju hüvitamist, väita, et see mehhanism on tasumata käibemaksu summast sõltumatu .
50.      Seetõttu olen seisukohal, et kõnealune maksundusliku solidaarvastutuse mehhanism kujutab endast liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses.
2.      Harta artiklile 47 tuginemise võimalikkus
51.      Esimene eelotsuse küsimus puudutab täpsemalt küsimust, kas tagatisnõudeotsuse peale esitatud kaebuses võib tagatisnõude adressaat tugineda harta artiklile 47.
52.      Harta artikli 47 kohaselt on igaühel, kelle liidu õigusega tagatud õigusi või vabadusi rikutakse, selles artiklis kehtestatud tingimuste kohaselt õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus. Igaühel on muu hulgas õigus sellele, et tema asja arutatakse õiglaselt.
53.      Nagu nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, piisab üksnes harta artiklist 47, et tugineda õigusele tõhusale õiguskaitsevahendile, ilma et selle sätte sisu oleks vaja täpsustada liidu õiguse muude sätetega või liikmesriikide riigisisese õiguse sätetega.(19)
54.      Samas eeldab selle õiguse tunnustamine konkreetsel juhul, nagu nähtub harta artikli 47 esimesest lõigust, et sellele tuginev isik tugineb liidu õigusega tagatud õigustele või vabadustele.(20)
55.      Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et nii füüsiliste kui ka juriidiliste isikute kaitse avaliku võimu meelevaldse või ebaproportsionaalse sekkumise eest nende privaatsfääri kujutab endast liidu õiguse üldpõhimõtet.(21)
56.      Füüsiline isik – nagu põhikohtuasja kaebaja – võib tugineda sellele kaitsele kui liidu õigusega tagatud õigusele harta artikli 47 esimese lõigu tähenduses, et vaidlustada kohtus tema huve kahjustav akt – nimelt tagatisnõudeotsus –, mis põhineb riigisisesel sättel, millega – nagu nähtub käesoleva ettepaneku punktist 50 – kohaldatakse liidu õigust harta artikli 51 lõike 1 tähenduses.(22)
57.      Sellest järeldub, et põhikohtuasja asjaoludel on harta artikkel 47 kohaldatav.
58.      Luksemburgi valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et kohtuotsuse
Adjak(23) punktist 42 tulenevalt ei ole harta artikkel 47 solidaarvastutuse menetluses kaitseõiguste hindamisel asjakohane.
59.      Sellega seoses tuleb meenutada, et kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Adjak, puudutas Euroopa Kohtule esitatud küsimus käibemaksukohustuslasest juriidilise isiku maksuvõla eest vastutava kolmanda isiku kaitseõigusi selle maksukohustuslase suhtes algatatud maksumenetluses ja selle kolmanda isiku suhtes algatatud solidaarvastutuse tuvastamise menetluses. Selle kohtuotsuse punktis 42 märkis Euroopa Kohus, et arvestades selle menetluse haldusõiguslikku laadi, ei ole harta artikkel 47 asjakohane.
60.      Käesolev kohtuasi puudutab menetlusaluse isiku õigust kaitsta ennast kohtus tema poolt tagatisnõudeotsuse peale esitatud kaebuse raames. Kohtuotsuse Adjak punkt 42 ei ole seega käesolevas asjas kohaldatav.
61.      Eeltoodut arvestades tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav seoses isiku kaebusega sellise haldusakti õiguspärasuse peale, millega on pandud talle solidaarvastutus maksukohustuslasest äriühingu, milles ta oli juhatuse liige, tasumata jäetud käibemaksu tasumise eest vastavalt riigisisestele õigusnormidele, mille kohaselt vastutavad äriühingu juhid solidaarselt selle tasumata jäetud käibemaksu eest, kui nad on jätnud süüliselt oma kohustused täitmata.
B.      Teine ja kolmas eelotsuse küsimus
62.      Kui vastus esimesele eelotsuse küsimusele on jaatav, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma teise küsimusega sisuliselt teada, kas harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mis ei võimalda juhil, kellele on esitatud tagatisnõue, vaidlustada oma kaebuses haldusakti peale, millega on tuvastatud tema solidaarvastutus maksukohustuslasest äriühingu tasumata käibemaksuvõla eest, kõrvalküsimusena sellele äriühingule varem kätte toimetatud ex officio maksuotsust, mis on muutunud lõplikuks. Kui see on nii, siis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kolmanda eelotsuse küsimusega sisuliselt teada, millistele väidetele võib selline juht ex officio maksuotsuse kõrvalküsimusena vaidlustamisel tugineda.
63.      Tuleb meenutada, et õigus tõhusale õiguskaitsevahendile, mis on sätestatud harta artiklis 47, hõlmab muu hulgas ka õigust kaitsele, mis tähendab, et isik, kellele see õigus kuulub, saab pöörduda kohtusse, kes on pädev tagama isikule liidu õigusega tagatud õiguste järgimise ja selleks analüüsima kõiki õiguslikke ja faktilisi küsimusi, mis on asjakohased talle esitatud vaidluse lahendamiseks.(24)
64.      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et nõue austada õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemust tähendab üksnes seda, et tunnustatakse igaühe õigust vaidlustada kohtus teda kahjustav akt, mis võib neid õigusi ja vabadusi riivata. Täpsemalt ei tähenda see nõue iseenesest seda, et isikul, kellel on õigus tõhusale õiguskaitsevahendile, on õigus esitada kaebus, mille peamine eesmärk on vaidlustada konkreetne meede, kui lisaks võib erinevates pädevates riigisisestes kohtutes kasutada üht või mitut õiguskaitsevahendit, mis võimaldab tal saavutada meetme kõrvalküsimusena kohtuliku kontrollimise, mis tagab talle liidu õigusega tagatud õiguste ja vabaduste järgimise, ilma et ta peaks sel eesmärgil riskima sellega, et talle määratakse asjaomase meetme järgimata jätmise korral sanktsioon.(25)
65.      Neid asjaolusid arvestades tuleb märkida, et käesoleval juhul piiravad riigisisesed õigusnormid või praktika tagatisnõude adressaadil enda kaitsmise võimalusi käibemaksuseaduse artikli 67‑3 alusel tema vastutuse tekkimise tingimustega, milleks on ettevõtja juhi süü olemasolu, tekkinud kahju ning põhjuslik seos kahju ja süü vahel. Juht ei või tema suhtes toimuvas menetluses kõrvalküsimusena kahtluse alla seada ex officio maksuotsuses märgitud summasid, mis vastavad tema vastu esitatud nõuetele. Tagatisnõude adressaadil kui solidaarvõlgnikul ei ole seega võimalust esitada vastuväiteid seoses selle võla olemasolu ja suurusega, mille eest ta on solidaarselt vastutav.
66.      Vastuväited, millele tagatisnõude adressaat võib tugineda, on piiratud seetõttu, et maksukohustuslasest äriühingu suhtes tehtud ex officio maksuotsus on lõplik.
67.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei ole kaitseõiguste tagamine kui liidu õiguse üldpõhimõte nimelt absoluutne õigus, vaid sellele võib seada piiranguid tingimusel, et need piirangud vastavad tegelikult meetmega taotletud üldise huvi eesmärkidele ega kujuta endast taotletavat eesmärki arvestades ülemäärast ja lubamatut sekkumist, mis kahjustab tagatud õiguste sisu.(26)
68.      Haldusakti lõplikkus, mille see akt omandab mõistlike kaebetähtaegade möödumisel või õiguskaitsevahendite ammendumisega, aitab kaasa õiguskindlusele, mis on üks liidu õiguse aluspõhimõtetest.(27) Kuna haldusotsuse lõplikkus aitab kaasa õiguskindlusele, ei nõua liidu õigus, et haldusorgan on põhimõtteliselt kohustatud läbi vaatama juba lõplikult jõustunud haldusakti.(28)
69.      Samas ei saa haldusotsuse lõplikkusega põhjendada kaitseõiguste olemuse kahjustamist.(29)
70.      Käesoleval juhul on lõplikuks muutunud haldusotsusel, st ex officio maksuotsusel, siduv mõju maksukohustuslasest äriühingu juhile, kes on kolmas isik ega ole vaidlusaluse otsuse adressaat ning kellel ei olnud võimalik oma õigusi isiklikult kaitsta.
71.      Sellises olukorras võib asjaolu, et juhil, kelle vastu on esitatud solidaarvastutusel põhinev nõue, ei ole õigust vaidlustada selles otsuses antud faktilisi ja õiguslikke hinnanguid, kahjustada tema õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemust.(30)
72.      Nagu Poola valitsus oma kirjalikes seisukohtades märkis, on äriühingu juhi vastutust puudutavas menetluses sellele äriühingule adresseeritud maksuotsus üksnes tõend faktiliste asjaolude ja õigusliku kvalifikatsiooni kohta, mille maksuhaldur on selle äriühingu suhtes läbi viidud menetluses tuvastanud.
73.      Täitmaks nõudeid, mis tulenevad õigusest õiglasele kohtulikule arutamisele, on oluline, et pooled oleksid tutvunud selles maksuotsuses välja toodud järeldustega ja saaksid võistlevalt nende üle vaielda.(31) Eelotsusetaotluse esitanud kohtul peab olema võimalik kontrollida järeldusi, millel vaidlustatud akt põhineb ja mis on tema menetluses oleva vaidluse lahendamisel määrava tähtsusega.
74.      Seda järeldust toetab kohtuotsus Adler Real Estate. Selles kohtuotsuses otsustas Euroopa Kohus, et kaitseõigused on subjektiivse iseloomuga, mistõttu asjaomased pooled ise peavad saama neid tegelikult kasutada, olenemata selle menetluse laadist, milles nad osalevad.(32) Euroopa Kohtu hinnangul nõuab õigus tõhusale õiguskaitsevahendile, et füüsilise isiku suhtes läbiviidavas halduskaristuse määramise menetluses peab haldusasutus välistama selliste hinnangute siduva mõju, mis tulenevad sellele isikule omistatavat rikkumist tuvastavast otsusest ja mis on muutunud lõplikuks, ilma et see isik oleks saanud nende hinnangute vaidlustamiseks oma kaitseõigusi kasutada.(33)
75.      Kohtuotsus Adler Real Estate puudutas juhtide kaitseõigusi neile karistusõiguslikku laadi halduskaristuste määramise menetluses. Selles kohtuotsuses antud suunised on aga asjakohased ka solidaarvastutuse tsiviilmenetluses.
76.      Kaitseõigused on subjektiivset laadi, olenemata sellest, kas tegemist on kriminaal- või tsiviilmenetlusega. Lisaks ei saa haldusotsuse lõplikkus õigustada kaitseõiguste olemuse rikkumist, sealhulgas tsiviilkohtumenetluses.(34) Äriühingu juhi kaitseõiguse põhiolemus tema isikliku vastutuse ette nägeva akti vastu nõuab, et ta saaks täiendavalt ja isiklikult vaidlustada järeldused, mis sisalduvad tema osaluseta menetluses maksukohustuslasest äriühingu suhtes tehtud maksuotsuses.(35)
77.      Asjaolu, et asjaomasel füüsilisel isikul võib olla võimalus esitada juhina äriühingu nimel kaebus maksuotsuse peale, ei tohiks võtta temalt õigust vaidlustada see maksuotsus tagatisnõude adressaadina ning vaielda isiklikult vastu selles tuvastatud faktilistele ja õiguslikele hinnangutele. Kuigi mõlemas menetluses on tegemist sama füüsilise isikuga, ei tegutse ta samas staatuses.
78.      Luksemburgi valitsus väitis, et juhatuse liikme vaidlustamisõiguse välistamine maksuotsuse suhtes on põhjendatud asjaoluga, et igapäevase juhtimise eest vastutav juht, kes tegutseb tavapärase hoolsusega, peab võtma kõik vajalikud meetmed, et vaidlustada tema juhitavale äriühingule adresseeritud
ex officio maksuotsus. Ta tunneb seadust ja peaks seetõttu olema teadlik, et äriühingu käibemaksuvõlg võib kaasa tuua tema solidaarvastutuse.
79.      Ma ei saa selle väitega nõustuda. Nagu eespool märgitud(36) ja nagu komisjon oma kirjalikes seisukohtades sisuliselt märkis, tuleb isikule, keda huve kahjustav otsus puudutab, anda võimalus esitada tõhusalt oma seisukoht asjaolude kohta, millele maksuhaldur tema vastutuse alusena tugines. Juht, kellele on esitatud tagatisnõue, ei ole sama mis maksukohustuslane, kes on teda esindavatest isikutest eraldiseisev üksus.
80.      Arvesse tuleb võtta ka äriühingu põhikirjas ette nähtud esindamismeetodit. Mitmeliikmelise juhatuse olemasolu korral ei saa eeldada, et äriühingut võib kohtus esindada ainult üks juht. Nagu komisjon oma suulistes seisukohtades märkis, ei pruugi äriühingu juhil olla alati õigust ise otsustada, kas maksuotsus vaidlustada.
81.      Käesoleval juhul nähtub riigisisesest toimikust, et maksukohustuslasest äriühingu põhikirjas on ette nähtud, et seda juhib juhatus, mis koosneb vähemalt kolmest juhatuse liikmest, kes jagunevad A-kategooria ja B-kategooria juhatuse liikme(te)ks. Äriühingule kolmandate isikute ees siduva kohustuse võtmise peavad allkirjastama A-kategooria ja B-kategooria juhatuse liige ühiselt. Nagu komisjon sisuliselt kohtuistungil märkis, võib juhul, kui otsus kohtu poole pöörduda nõuab ühist allkirja, juhil olla raskem tagada oma enda huvide kaitset äriühingu kaudu. Igal juhul ja olenemata esindusõiguse ulatusest ei saa asuda seisukohale, et füüsiline isik teostab kaitseõigust samaväärselt nii siis, kui ta tegutseb äriühingu nimel selle äriühingu suhtes algatatud  menetluses, kui ka siis, kui ta tegutseb enda nimel talle kahjuliku akti vastu tema suhtes algatatud menetluses.
82.      Ka ei saa kuidagi välistada juriidilise isiku ja selle füüsilise isiku huvide lahknevust, kellel on õigus teda juhtida või esindada.(37)
83.      Samuti ei veena mind Luksemburgi valitsuse argument, et kui juhil, kellele on esitatud tagatisnõue, lubataks ex officio maksuotsus vaidlustada, moonutaks see maksuotsuse lõplikkust, andes talle uue vaidlustamisvõimaluse.
84.      Sellega seoses tuleb märkida, et see, kui tunnustada tagatisnõude adressaadi õigust vaidlustada kõrvalküsimusena ex officio maksuotsuses tuvastatud võla olemasolu ja suurus, ei mõjuta maksuotsuse siduvat mõju maksukohustuslasele. Selle otsuse adressaadiks oleva maksukohustuslase vaidlustamisõigus aegub kaebuse esitamise tähtaja möödumisel.
85.      On tõsi, et ex officio maksuotsuse siduv mõju juhi suhtes muudab sissenõudmise tõhusamaks ja lihtsustab menetlust. Solidaarvastutuse mehhanismi tõhusus peab siiski järgima juhi kaitseõiguste olemuslikku sisu puudutavaid nõudeid.
86.      Lisaks ei saa asuda seisukohale, et juhile antud õigus vaidlustada maksuvõlg kaebuse raames, mille ta esitas tagatisnõudeotsuse peale, annaks talle teise võimaluse asjaomane ex officio maksuotsus vaidlustada.
87.      Nagu ma eespool märkisin,(38) ei nõua eespool viidatud kohtupraktika kohaselt õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemuse austamine seda, et asjasse puutuvat meedet, käesoleval juhul ex officio maksuotsust, peab saama otse vaidlustada. See nõuab üksnes, et juhil oleks võimalik kõrvalküsimusena vaidlustada maksuotsuses tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud, kui see on tema suhtes algatatud menetluse tulemuse seisukohast määrava tähtsusega. Nagu Poola valitsus oma kirjalikes seisukohtades märkis, peab juhil olema õigus esitada vastupidiseid tõendeid, arvestades maksuotsuses tuvastatud faktilisi asjaolusid või antud õiguslikke hinnanguid. Võimalus vaidlustada see maksuotsus kõrvalküsimusena piirdub vahenditega, mis on vajalikud selleks, et asjaomane juht saaks vaidlustada oma solidaarvastutuse, sealhulgas talle esitatud tagatisnõude võlasumma.
88.      Teiselt poolt, võttes arvesse kaitseõiguste subjektiivset laadi, ei nõua õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemuse austamine, et juht saaks enda nimel tugineda äriühingu kaitseõiguste rikkumisele. Juht on maksukohustuslase vastu algatatud maksumenetluse etapis kolmas isik. Äriühingu enda ülesanne on kaitsta oma õigusi kaebusega, mille äriühingu nimel ja vastavalt äriühingu põhikirjale esitab juht.
89.      Sama kehtib ka asjaolu kohta, et juhil ei ole võimalik maksumenetluses isiklikult osaleda. Äriühingu suhtes algatatud maksumenetluse staadiumis on juhi vastutus hüpoteetiline. Eksisteerib vaid võimalus, et kolmanda isiku suhtes võidakse hiljem algatada solidaarvastutuse menetlus ja et selle menetluse tulemusel võidakse teha otsus, mis kahjustab seda kolmandat isikut või mõjutab märkimisväärselt tema huve.(39) Kaitseõiguste tagamine ei nõua, et juht osaleks isiklikult menetluses, mis puudutab akti, mis ei kahjusta tema huve. See ei piira juhi õigust tugineda kõnealuse maksuvõla olemasolu vaidlustavatele väidetele hiljem, kui temalt nõutakse isiklikult selle võla tasumist.
90.      Lõpuks tugines Luksemburgi valitsus selleks, et põhjendada juhi maksuvõla vaidlustamise õiguse välistamist, ametisaladusele ja ärisaladusele. Selle valitsuse sõnul võib taolise tundliku teabe nagu käibe kindlaksmääramise asjaolude või muude konfidentsiaalsete äriandmete edastamine mis tahes füüsilisele isikule, olenemata tema praegusest või varasemast staatusest maksukohustuslasest äriühingus, kahjustada asjaomase äriühingu majanduslikke huve.
91.      Sellega seoses tuleks meeles pidada, et kaitseõiguste austamise põhimõttega kaasneb õigus tutvuda toimikuga.(40) Kohtuasja kontekstis tähendab kaitseõiguste austamine, et puudutatud isik peab saama tutvuda mitte ainult tema suhtes tehtud otsuse põhjendustega, vaid ka kõikide toimiku materjalidega, millele maksuhaldur tugines, et tal oleks tegelik võimalus nende suhtes oma seisukoht kujundada.(41)
92.      Lisaks tuleneb harta artiklis 47 sätestatud kaitseõiguste osaks olevast võistlevuse põhimõttest, et menetluse pooltel peab olema õigus tutvuda kõigi tõendite ja seisukohtadega, mis on kohtule esitatud, et mõjutada kohtu otsust ning nende üle vaielda.(42)
93.      Samas, nagu ma meenutasin käesoleva ettepaneku punktis 67, ei ole kaitseõiguste tagamise põhimõte absoluutne õigus, vaid sellele võib seada piiranguid. Selliste riigisiseste õigusaktidega kehtestatud piirangute eesmärk võib muu hulgas olla kaitsta konfidentsiaalsus- või ametisaladuse nõudeid, mida konkreetse teabega või teatavate dokumentidega tutvumine võib kahjustada.(43)
94.      Maksuhaldur ei saa siiski abstraktselt nendele nõuetele tugineda ega võtta asjaomase isiku kaitseõigustelt kogu nende soovitavat toimet, eelkõige keeldudes andmast talle mingitki õigust vaidlustada kõrvalküsimusena maksuvõlga ja võimalust tutvuda kõigi seda võlga puudutavate tõenditega.(44)
95.      Lisaks, nagu QJ, Hispaania ja Poola valitsus ning komisjon oma suulistes seisukohtades sisuliselt märkisid, puudutab ex officio maksuotsuses, mille tagatisnõude adressaat soovib vaidlustada, sisalduv teave asjaolusid, mida tal oli võimalik teada tänu oma positsioonile juhatuse liikmena. See maksuotsus tehti ajal, mil tagatisnõude adressaat oli maksukohustuslasest äriühingu juhatuse liige. Ametisaladus ei saa juba oma määratluse kohaselt hõlmata sündmusi, millest tagatisnõude adressaat oli oma ametiülesannete tõttu teadlik.
96.      Igal juhul, isegi kui teatava toimikus sisalduva teabe suhtes kehtib ametisaladuse hoidmise kohustus, peab selle teabe konfidentsiaalsuse kaitse olema tagatud ja rakendatud nii, et see sobiks kokku kaitseõiguste tagamisega.(45)
97.      Kui satuvad vastuollu ühelt poolt aktist kahjustatud isiku huvi saada enda kaitseõiguste täielikuks kasutamiseks teavet ja teiselt poolt huvid, mis on seotud ametisaladuse hoidmise kohustusega hõlmatud teabe konfidentsiaalsuse säilitamisega, siis on pädevate asutuste või kohtute ülesanne iga juhtumi asjaolusid arvestades leida tasakaal vastandlike huvide vahel.(46)
98.      Neil asjaoludel ei näi olevat põhjendatud välistada, et juhatuse liige võib end maksuvõla vastu kaitsta väitega, mis põhineb ametisaladusel.
99.      Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele vastata, et harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mis ei võimalda juhil, kellele on esitatud tagatisnõue, vaidlustada oma kaebuses haldusakti peale, millega on tuvastatud tema solidaarvastutus äriühingust maksukohustuslase tasumata käibemaksuvõla eest, kõrvalküsimusena sellele äriühingule varem kätte toimetatud ex officio maksuotsust, mis on muutunud lõplikuks. Nõue austada õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemust tähendab, et tuleb tunnustada juhi õigust vaidlustada kõrvalküsimusena maksuotsuses tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud, kui see on tema suhtes algatatud menetluse tulemuse seisukohast määrav.
V.      Ettepanek
100. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour de cassationi (Luksemburgi kassatsioonikohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.      Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav seoses isiku kaebusega sellise haldusakti õiguspärasuse peale, millega on pandud talle solidaarvastutus maksukohustuslasest äriühingu, milles ta oli juhatuse liige, tasumata jäetud käibemaksu tasumise eest vastavalt riigisisestele õigusnormidele, mille kohaselt vastutavad äriühingu juhid solidaarselt selle tasumata jäetud käibemaksu eest, kui nad on jätnud süüliselt oma kohustused täitmata.
2.      Harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mis ei võimalda juhil, kellele on esitatud tagatisnõue, vaidlustada oma kaebuses haldusakti peale, millega on tuvastatud tema solidaarvastutus äriühingust maksukohustuslase tasumata käibemaksuvõla eest, kõrvalküsimusena sellele äriühingule varem kätte toimetatud ex officio maksuotsust, mis on muutunud lõplikuks. Nõue austada õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile olemust tähendab, et tuleb tunnustada juhi õigust vaidlustada kõrvalküsimusena maksuotsuses tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud, kui see on tema suhtes algatatud menetluse tulemuse seisukohast määrav.
1      Algkeel: prantsuse.
2      Vt 30. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299), 27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), 14. novembri 2024. aasta kohtuotsus Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961) ja 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Tagatisnõuete sissenõudmise mehhanismi ülevaate kohta vt Gasparotto, B., ja Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2. tr,  Legitech, Luxembourg, 2023, lk 536 jj. Bena, M., ja Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale“, 2024 (3) Revue générale de fiscalité luxembourgeois, lk 72; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte“, Droit fiscal luxembourgeois, Livre jubilaire de
l’International Fiscal Association, Luxembourg, Legitech, lk 181–208. Ülevaate saamiseks tagatisnõude realiseerimise mehhanismist otseste maksude valdkonnas vt Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, lk 153–167; Steichen, A., „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel“, Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, lk 327 ja 328; Chaouche, F., ja Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu“, Fiscalité des personnes physiques, 3. tr, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, lk 805 ja 806.
4      Tuleb märkida, et juhtide solidaarvastutus on 22. mai 1931. aasta muudetud üldise maksuseaduse (Abgabeordnung) artikli 119 kohaselt ette nähtud ka otsese maksustamise valdkonnas. Põhikohtuasja kaebaja väitis asja sisuliselt arutavates kohtutes, et üldises maksuseaduses sätestatud põhimõtted on tema kaebuse suhtes kohaldatavad ja et üldise maksuseaduse artikli 119 lõike 2 kohaselt on kolmandal isikul võimalik esitada kaebus ex officio maksuotsuste peale. Cour d’appel (apellatsioonikohus) leidis siiski, et üldise maksuseaduse sätted ei ole kaudse maksustamise valdkonnas kohaldatavad. Küsimus üldise maksuseaduse artikli 119 lõike 2 kohaldatavusest põhikohtuasjas on QJi esimese väite kolmanda osa ese. Eelotsuse küsimused seda sätet ei puuduta.
5      Euroopa Kohtu käsutuses oleva toimiku tõenditest nähtub, et 2014. aasta
kohta esitatud käibemaksudeklaratsioon sisaldas vigu ning et 2015. ja 2016. aasta käibedeklaratsioone ei olnud esitatud
õigeaegselt.
6      1. augusti 2025. aasta kohtuotsus BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, punkt 49) ja kohtuotsus Åkerberg Fransson (punkt 19).
7      30. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).
8      13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
9      27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punkt 47).
10      13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).
11      13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
12      3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
13      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
14      27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punkt 49), 14. novembri 2024. aasta kohtuotsus Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, punkt 18) ja 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 70).
15      2017. aasta maksureformi rakendamist käsitleva 2016. aasta seaduse nr 7020 eelnõu 11. oktoobri 2016. aasta seletuskirja  kohaselt „on oluline tagada, et [käibemaksuga maksustatavad ettevõtjad] maksavad käibemaksu päriselt riigile ja seda ei suunata ümber muuks otstarbeks“. Samast seletuskirjast nähtub, et sätted, mis lubavad esitada nõude äriühingu juhtidele, on vastu võetud „eesmärgiga suurendada riigi jaoks sissenõudmise tagatisi ning mis tahes käibemaksukohustuslase kõrgemasse ja tegevjuhtkonda kuuluvate isikute vastutust“ (kohtujuristi kursiiv).
16      13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 71).
17      Vt kohtuotsus Åkerberg Fransson, punktid 27 ja 28.
18      Käesoleva ettepaneku punkt 39.
19      6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õiguskaitse teabetaotluste puhul maksuõiguses) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
20      6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õiguskaitse teabetaotluste puhul maksuõiguses) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).
21      6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õiguskaitse teabetaotluste puhul maksuõiguses) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).
22      Vt selle kohta 16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 50). Vt ka Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA“, 2024, (2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, lk 161–194, eelkõige lk 163.
23      27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      18. detsembri 2025. aasta kohtuotsus SACD jt (C‑182/24, EU:C:2025:979, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
25      Vt selle kohta 8. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Euroopa Prokuratuur (menetlustoimingute kohtulik kontroll) (C‑292/23, EU:C:2025:255, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
26      16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
27      Vt selle kohta 13. jaanuari 2004. aasta kohtuotsus Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, punkt 24), ja kohtuotsus Adler Real Estate jt (punkt 38).
28      27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).
29      Vt selle kohta 27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punkt 55).
30      Vt Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)“, Revue de droit fiscal, nr 20, 19. mai 2023, lk 1–7, eelkõige lk 6. Viidates Cour de cassationi (civile, chambre commerciale) (Prantsusmaa kassatsioonikohus, tsiviilkolleegiumi kaubanduskoda) kohtuotsusele (9. november 2017, 17 16.464), märgib autor, et Prantsusmaa kõrgeim kohus leidis kaudselt, et äriühingu juhi võimalus esitada maksuõigusliku solidaarvõlgnikuna muu hulgas väiteid tasumisele kuuluva maksusumma ja selle maksubaasi kohta põhineb „põhiseadusel“.
31      Vt 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 60) ja 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 67).
32      Kohtuotsus Adler Real Estate jt (punkt 59).
33      Kohtuotsus Adler Real Estate jt (punktid 59 ja 60).
34      Vt analoogia alusel 27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C277/24, EU:C:2025:130, punkt 56).
35      Maksustatavat väärtust vaidlustavate
väidete
hindamise pädevusega instantside (kohus või haldusasutus) suhtes on liikmesriikidel menetlusautonoomia.
36      Käesoleva ettepaneku punkt 76.
37      10. novembri 2022. aasta kohtuotsus DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, punkt 63).
38      Käesoleva ettepaneku punkt 64.
39      27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punkt 61).
40      16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 51).
41      Vt selle kohta 25. aprilli 2024. aasta kohtuotsus NW ja PQ (salastatud teave) (C‑420/22 ja C‑528/22, EU:C:2024:344, punkt 92).
42      25. aprilli 2024. aasta kohtuotsus NW ja PQ (salastatud teave) (C‑420/22 ja C‑528/22, EU:C:2024:344, punkt 93).
43      Vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 55).
44      Vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 58). Vt ka Papagiannoulas, A., viidatud 30. joonealuses märkuses, lk 6.
45      Vt selle kohta 13. septembri 2018. aasta kohtuotsus UBS Europe jt (C‑ 358/16, EU:C:2018:715, punkt 68).
46      13. septembri 2018. aasta kohtuotsus UBS Europe jt (C‑358/16, EU:C:2018:715, punkt 69).