62024CJ0232
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 23 października 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Zwolnienie dotyczące udzielania kredytów – Artykuł 135 ust. 1 lit. b) – Zwolnienie dotyczące transakcji finansowych – Windykacja należności – Artykuł 135 ust. 1 lit. d) – Faktoring w drodze sprzedaży wierzytelności – Faktoring w drodze zastawu
W sprawie C‑232/24 [Kosmiro] (
i
)
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (najwyższy sąd administracyjny, Finlandia) postanowieniem z dnia 22 marca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 marca 2024 r., w postępowaniu wszczętym przez
A Oy,
przy udziale:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes izby, T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego pierwszej izby, I. Ziemele, A. Kumin i S. Gervasoni (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: A. Rantos,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu A Oy – H. Jovio, asianajaja,
–
w imieniu rządu fińskiego – A. Laine, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz T. Sevón, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 kwietnia 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 9 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu dotyczącego traktowania pod względem podatku od wartości dodanej (VAT) różnych wynagrodzeń i prowizji pobieranych przez spółkę A Oy, skarżącą w postępowaniu głównym, w ramach prowadzonej przez nią działalności faktoringowej.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi:
„Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
[…]”.
4
Artykuł 2 tej dyrektywy przewiduje:
„1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
5
Zgodnie z art. 9 wspomnianej dyrektywy:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
[…]”.
6
Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
b)
udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
[…]
d)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
[…]”.
Prawo fińskie
7
Paragraf 1 akapit pierwszy pkt 1 arvonlisäverolaki (1501/1993) [ustawy o podatku od wartości dodanej (1501/1993)] z dnia 30 grudnia 1993 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje:
„VAT jest pobierany na rzecz państwa zgodnie z niniejszą ustawą:
1)
od każdej sprzedaży towarów i każdego świadczenia usług dokonanych w Finlandii w ramach działalności handlowej”.
8
Zgodnie z § 18 akapit drugi tej ustawy:
„Przez sprzedaż usługi rozumie się odpłatne wykonanie lub inne przeniesienie usługi”.
9
Paragraf 41 rzeczonej ustawy stanowi:
„VAT nie jest należny od sprzedaży usługi finansowej”.
10
Paragraf 42 akapit pierwszy pkt 2 i 3 ustawy o VAT przewiduje:
„Za usługi finansowe uważa się:
[…]
2)
udzielanie kredytów i wszelkie inne mechanizmy finansowania;
3)
zarządzanie kredytem przez kredytodawcę”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
Skarżąca w postępowaniu głównym jest spółką fińską, która świadczy usługi faktoringu. Klienci zwracają się do niej w celu pozyskania do natychmiastowej dyspozycji środków odpowiadających wierzytelnościom niewymagalnym, przerzucając na tę spółkę przeprowadzenie odpowiednich czynności windykacyjnych. Wierzytelności będące przedmiotem faktoringu są wierzytelnościami bezspornymi.
12
Skarżąca w postępowaniu głównym stosuje, po pierwsze, faktoring w drodze zastawu, który przybiera formę kredytu udzielonego jej klientom i odpowiadającego wierzytelnościom zafakturowanym, w granicach całkowitej kwoty określonej w zależności od poziomu ryzyka związanego z działalnością tych klientów. W tym kontekście skarżąca w postępowaniu głównym zajmuje się wezwaniami do zapłaty i polubowną windykacją wierzytelności stanowiących przedmiot zastawu. Po drugie, oferuje ona usługi faktoringowe w drodze sprzedaży wierzytelności, która przybiera formę odkupu wybranych wierzytelności zafakturowanych klientom, w granicach maksymalnej kwoty określonej w zależności od oceny ryzyka związanego z działalnością klientów. Korkein hallinto-oikeus (najwyższy sąd administracyjny, Finlandia) będący sądem odsyłającym wyjaśnia, że w odróżnieniu od faktoringu w drodze zastawu, w którym klient nadal ponosi ryzyko niewykonania zobowiązania, faktoring w drodze sprzedaży wierzytelności wiąże się z cesją wierzytelności na faktora, a zatem z przeniesieniem na niego ryzyka braku zapłaty.
13
Umowy wiążące skarżącą w postępowaniu głównym z jej klientami przewidują, że otrzymuje ona od nich różne honoraria i prowizje, w tym „prowizję za finansowanie”, która jest wypłacana z góry i stanowi procent każdej wierzytelności. Wielkość tej prowizji jest tym wyższa, im, po pierwsze, niższa jest zdolność kredytowa klienta i osób, wobec których posiada on dane wierzytelności, a po drugie, termin płatności faktur jest dłuższy. Do tej prowizji dochodzi „opłata manipulacyjna” oraz różne inne koszty i honoraria.
14
Keskusverolautakunta (centralna komisja podatkowa, Finlandia) skierowała do skarżącej w postępowaniu głównym indywidualną interpretację podatkową obejmującą okres od dnia 25 października 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., i wskazała, że prowizje i honoraria pobrane przez nią z tytułu działalności faktoringowej w drodze zastawu i faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności podlegają VAT w zakresie, w jakim stanowią wynagrodzenie za usługę zarządzania zafakturowanymi wierzytelnościami i ich windykacją. Komisja ta uznała natomiast, że prowizja za finansowanie oraz różne inne koszty i honoraria stanowią częściowo wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT.
15
Dokładniej rzecz ujmując, centralna komisja podatkowa uznała, że skoro skarżąca w postępowaniu głównym zarządza zafakturowanymi wierzytelnościami, kontroluje płatności dokonane z tego tytułu i zajmuje się windykacją tych wierzytelności, zarówno faktoring w drodze zastawu, jak i faktoring w drodze sprzedaży wierzytelności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Jednakże w zakresie, w jakim skarżąca w postępowaniu głównym udziela finansowania swoim klientom w ramach określonego dla nich limitu, komisja ta uznała, że niektóre koszty i honoraria, w tym prowizja za finansowanie, były wypłacane w zamian za usługę finansowania zwolnioną z VAT, oraz że opłata manipulacyjna powinna zostać podzielona na część podlegającą VAT i część zwolnioną z VAT, odpowiadającą wprowadzeniu i uruchomieniu mechanizmu finansowania zabezpieczonego zafakturowanymi wierzytelnościami.
16
Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła do sądu odsyłającego skargę o stwierdzenie częściowej nieważności tej interpretacji, uznawszy, że prowizja za finansowanie oraz inne koszty i honoraria podlegają w całości VAT. Jej zdaniem ewentualnie jedynie opłaty „za limit” stanowiące procent limitu finansowania, jaki mógł zostać udostępniony każdemu klientowi, mogą stanowić wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT.
17
Sąd ten wskazuje, że zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym faktoring w drodze sprzedaży wierzytelności nie może być zrównany z udzieleniem kredytu, ponieważ w tych ramach nabywa ona wierzytelności od swoich klientów, w związku z czym ci ostatni nie mają wobec niej długu, a umowa wiążąca ich ze skarżącą w postępowaniu głównym zostaje w całości wykonana.
18
Ze swej strony sąd odsyłający jest zdania, że faktoring w drodze zastawu należy uznać za odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT. Sąd ten ma jednak wątpliwości co do sposobu, w jaki należy traktować w odniesieniu do tego podatku różne honoraria i prowizje otrzymane w zamian za wykonaną usługę.
19
Co się tyczy prowizji i wynagrodzeń związanych z faktoringiem w drodze sprzedaży wierzytelności, sąd odsyłający zastanawia się w szczególności, czy należy uznać, że podmiot prowadzący taką działalność sprzedaje jednocześnie swojemu klientowi usługi objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT.
20
W świetle wyroków: z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) i z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), sąd odsyłający zastanawia się w szczególności, jakie konsekwencje należy wyciągnąć z okoliczności, że w zawisłej przed nim sprawie nie chodzi o niezaspokojone wierzytelności, lecz o wierzytelności, które staną się wymagalne, a także z tego, czy określone honorarium zostało wyraźnie uzgodnione między stronami, czy też zostało ono bezpośrednio uwzględnione w cenie nabycia wierzytelności. Podnosi on, że okoliczność, iż prowizja za finansowanie jest uzależniona od terminu spłaty faktorowanych wierzytelności, może prowadzić do uznania, że prowizja ta częściowo składa się z odsetek i że z tego tytułu stanowi świadczenie wzajemne za usługę finansową. Alternatywnie można by uznać, że prowizja ta stanowi korektę mającą na celu dostosowanie ceny zakupu wierzytelności do jej rzeczywistej wartości ekonomicznej.
21
Sąd odsyłający zwraca również uwagę Trybunału na fakt, że w przypadku faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności prawo własności wierzytelności wraz z ryzykiem utraty zostaje przeniesione na spółkę będącą cesjonariuszem, w niniejszym przypadku skarżącą w postępowaniu głównym, po czym nie otrzymuje ona już odsetek ani innego wynagrodzenia od klienta, od którego nabyła wierzytelność.
22
Zdaniem tego sądu faktoring może stanowić usługę finansowania mającą częściowo formę udzielania kredytów, ponieważ usługa ta nie jest związana z usługą zarządzania lub windykacji wierzytelności podlegającą VAT do tego stopnia, aby stanowiła jedno i niepodzielne świadczenie. Dotyczy to w szczególności faktoringu w drodze zastawu.
23
Sąd ten wskazuje, że w prawie fińskim zgodnie z § 42 akapit pierwszy pkt 2 ustawy o VAT za usługi zwolnione z VAT uznaje się nie tylko udzielanie kredytów, lecz również inne mechanizmy finansowania, podczas gdy te ostatnie nie są wymienione jako zwolnione z tego podatku w dyrektywie VAT.
24
Wynika z tego, że gdyby zwolnienie dotyczące udzielania kredytów przewidziane w dyrektywie VAT należało interpretować w ten sposób, że nie ma ono zastosowania do prowizji i opłat rozpatrywanych w niniejszej sprawie, sąd odsyłający uważa, że wykładnia prawa krajowego w sposób zgodny z tą dyrektywą mogłaby nie być możliwa. W takim przypadku musiałby on ustalić, czy właściwe przepisy wspomnianej dyrektywy są bezpośrednio skuteczne.
25
Sąd ten wyjaśnia wreszcie, że jego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wyłącznie prowizji za finansowanie i opłaty manipulacyjnej, ponieważ analiza traktowania tych kwot w świetle VAT jest wystarczająca, aby umożliwić mu określenie sposobu, w jaki należy traktować inne opłaty i honoraria w tej sprawie.
26
W tym kontekście Korkein hallinto-oikeus (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Jeżeli spółka faktoringowa nabywa zafakturowane wierzytelności należne w przyszłości od klienta w taki sposób, że ryzyko niewykonania zobowiązania z tytułu tych wierzytelności jest przenoszone z klienta na tę spółkę (faktoring w formie sprzedaży wierzytelności):
a)
czy określoną procentowo prowizję za finansowanie, zafakturowaną przez spółkę dla każdej wierzytelności objętej umową, należy uznać za korektę ceny nabycia w związku z nabyciem wierzytelności lub za inną pozycję nieobjętą zakresem dyrektywy [VAT], lub
b)
czy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że spółka świadczy na rzecz swojego klienta odpłatną usługę objętą zakresem dyrektywy [VAT] w zamian za prowizję za finansowanie, o której mowa w [lit. a)]?
2)
Czy stałą opłatę manipulacyjną, pobieraną od klienta w ramach faktoringu w formie sprzedaży wierzytelności za ustanowienie i rozpoczęcie procedury faktoringu, należy uznać za wynagrodzenie za sprzedaż klientowi usługi objętej zakresem dyrektywy [VAT]?
3)
Jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w [pytaniu pierwszym lub drugim], zafakturowane w ramach faktoringu w formie sprzedaży wierzytelności, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi objętej zakresem dyrektywy [VAT]:
a)
czy art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy [VAT] dotyczący udzielania kredytu lub art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy dotyczący transakcji odnoszących się do płatności lub wierzytelności należy interpretować w ten sposób, że prowizję za finansowanie lub opłatę manipulacyjną pobieraną od klienta należy uznać za wynagrodzenie z tytułu nieopodatkowanej sprzedaży usługi, lub
b)
czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że chodzi o wynagrodzenie za windykację należności, które należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, czy też o wynagrodzenie za inne podlegające opodatkowaniu świadczenie usług?
4)
Jeżeli spółka faktoringowa udziela swoim klientom finansowania poprzez udzielenie pożyczki w taki sposób, że zafakturowane należności klienta służą jako zabezpieczenie finansowania udzielonego przez spółkę (faktoring w formie finansowania faktur):
a)
czy art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy [VAT] dotyczący udzielania kredytu lub art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy dotyczący transakcji odnoszących się do płatności lub wierzytelności należy interpretować w ten sposób, że prowizję za finansowanie, pobieraną od klienta za każdą wierzytelność objętą umową oraz stałą opłatę manipulacyjną dotyczącą ustanowienia i rozpoczęcia procedury faktoringu należy uznać, przynajmniej częściowo, za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usługi zwolnionej z VAT, lub
b)
czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że chodzi o wynagrodzenie za windykację należności, które należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, czy też o wynagrodzenie za inne podlegające opodatkowaniu świadczenie usług?
5)
Jeżeli prowizję za finansowanie lub opłatę manipulacyjną pobieraną w ramach faktoringu w formie sprzedaży wierzytelności lub faktoringu w formie finansowania faktur należy uznać w całości za wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie [pytań trzeciego i czwartego], to czy opodatkowanie usługi na podstawie dyrektywy [VAT] jest na tyle jasne i nieograniczone, że należy mu nadać skutek bezpośredni na wniosek podatnika, nawet jeżeli zwolnienie podatkowe w krajowej ustawie o VAT obejmuje zapewnienie innego finansowania oprócz udzielenia kredytu?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
27
Poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do działalności faktoringowej w drodze sprzedaży wierzytelności, w ramach której faktor zwalnia klienta z czynności windykacji wierzytelności oraz z ryzyka ich nieterminowej spłaty, prowizję za finansowanie oraz opłatę manipulacyjną zapłacone przez klienta należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług objętych zakresem stosowania tej dyrektywy.
28
Należy przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT oparty w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 7 listopada 2024 r., Lomoco Development i in., C‑594/23, EU:C:2024:942, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
29
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
30
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT nadaje VAT bardzo szeroki zakres zastosowania, nadając pojęciu „podatnika” definicję ukierunkowaną na samodzielność prowadzenia „działalności gospodarczej”, która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Ponadto, na podstawie orzecznictwa Trybunału, świadczenie jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy (wyroki: z dnia 11 lipca 2024 r., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, pkt 30; a także z dnia 28 listopada 2024 r., rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Dokonując wykładni przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), w brzmieniu zasadniczo identycznym z brzmieniem art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, Trybunał orzekł już, ze względów, które można przenieść na grunt dyrektywy VAT, że stanowi odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania tego podatku „autentyczna” działalność faktoringowa w postaci wykupu przez faktora wierzytelności jego klienta, bez prawa do wniesienia skargi przeciwko temu klientowi, w sytuacji gdy stosunki między faktorem a tym klientem były regulowane umową, w ramach której dochodziło do wymiany świadczeń wzajemnych polegających na: w odniesieniu do faktora – zwolnieniu klienta z czynności windykacji należności i ryzyka ich niezapłacenia, a w odniesieniu do klienta – zapłacie, w zamian za otrzymaną w ten sposób usługę, wynagrodzenia odpowiadającego różnicy między wartością nominalną wierzytelności scedowanych na faktora a kwotą zapłaconą przez tego ostatniego z tytułu nabycia tych wierzytelności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 48, 49).
33
Ponieważ działalność faktoringowa w drodze sprzedaży wierzytelności taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym posiada zasadniczo te same cechy co faktoring „autentyczny” opisany w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, należy stwierdzić, że usługi świadczone w tym zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
34
Wyrok z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), nie może podważyć tego wniosku. W pkt 26 tego wyroku Trybunał orzekł bowiem, że w zakres stosowania VAT nie wchodziła oddzielna sprzedaż wymagalnych, lecz wątpliwych wierzytelności, których cena odzwierciedlała nie wynagrodzenie za wykonaną usługę, lecz rzeczywistą wartość ekonomiczną tych wierzytelności, która stała się niższa od ich wartości nominalnej. Natomiast działalność faktoringowa w drodze sprzedaży wierzytelności, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, dotyczy wierzytelności niewymagalnych, co do których nie ma a priori podstaw, by sądzić, że nie zostaną one w całości spłacone przez dłużników, i charakteryzuje się świadczeniem na rzecz nabywcy usługi polegającej na podjęciu się windykacji i związanego z nią ryzyka w zamian za zapłatę wynagrodzenia przez zbywcę.
35
Taka działalność faktoringowa w drodze sprzedaży wierzytelności nie może też zostać zrównana ze zwykłą transakcją nabycia i posiadania udziałów, znajdującą się poza zakresem stosowania VAT, ponieważ faktor nie zachowuje się jak bierny właściciel nabytych wierzytelności, lecz świadczy na rzecz klienta usługę polegającą na przejęciu, za wynagrodzeniem, ryzyka niewykonania zobowiązania przez dłużnika (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 13).
36
Co się tyczy kwestii, czy w ramach działalności faktoringowej w drodze sprzedaży wierzytelności, takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, prowizja za finansowanie i opłata manipulacyjna zapłacone faktorowi przez jego klienta stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej wartości świadczeń objętych zakresem stosowania dyrektywy VAT, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż prowizja za finansowanie stanowi procent kwoty wierzytelności, których poziom zależy nie od oceny, jako takiej, wartości ekonomicznej tych wierzytelności, lecz od przyznanego im ratingu kredytowego i długości pozostałego terminu płatności.
37
Biorąc pod uwagę te cechy, nie wydaje się, aby taka prowizja odpowiadała dostosowaniu ceny zakupu wierzytelności do ich rzeczywistej wartości ekonomicznej. Prowizję tę należy raczej rozumieć jako świadczenie wzajemne za usługę windykacji wierzytelności świadczoną przez faktora na rzecz klienta, której wartość jest tym wyższa, im dłuższy jest termin płatności i im wyższy jest poziom ponoszonego przez niego ryzyka.
38
W drugiej kolejności należy zauważyć, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż opłata manipulacyjna odpowiada ryczałtowej kwocie zapłaconej przez klienta z tytułu wprowadzenia mechanizmu faktoringu i obejmuje w szczególności koszty czynności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z przepisów mających zastosowanie w dziedzinie prania pieniędzy. Taką opłatę należy zatem uznać za świadczenie wzajemne za wprowadzenie i uruchomienie usługi świadczonej przez faktora.
39
Z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, należy zatem uznać, że prowizję za finansowanie i opłatę manipulacyjną zapłacone faktorowi przez jego klienta w ramach działalności faktoringowej w drodze sprzedaży wierzytelności należy uznać za stanowiące odzwierciedlenie rzeczywistej wartości świadczonej usługi i w związku z tym są one objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT.
40
W świetle powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do działalności faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności, w ramach której faktor zwalnia klienta z czynności windykacji wierzytelności oraz z ryzyka ich nieterminowej spłaty:
–
prowizja za finansowanie stanowiąca wynagrodzenie za usługę windykacji wierzytelności, której wartość jest tym wyższa, im dłuższy jest termin płatności i im wyższy jest poziom ponoszonego przez faktora ryzyka, oraz
–
opłata manipulacyjna zapłacona przez klienta, która odpowiada ryczałtowej kwocie zapłaconej z tytułu wprowadzenia mechanizmu faktoringu i obejmuje w szczególności koszty czynności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z przepisów mających zastosowanie w dziedzinie prania pieniędzy,
stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej wartości świadczenia usług objętych zakresem stosowania tej dyrektywy.
W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego
41
Poprzez pytania trzecie i czwarte, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prowizja za finansowanie i opłata manipulacyjna płacone przez klienta i pobierane przez faktora w ramach działalności faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności lub faktoringu w drodze zastawu stanowią wynagrodzenie za jedno niepodzielne świadczenie windykacji należności podlegające VAT, czy też należy je uznać, przynajmniej w części, za stanowiące wynagrodzenie za zwolnione z VAT świadczenie związane z udzieleniem kredytu.
42
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT zwolnione z VAT jest udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
43
Udzielanie kredytów w rozumieniu tego przepisu polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem (wyrok z dnia 6 października 2022 r., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
Artykuł 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy przewiduje natomiast, że zwolnione z VAT są również transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
45
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, opierają się na autonomicznych pojęciach prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok z dnia 6 października 2022 r., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika także, iż określenia użyte do opisania zwolnień przewidzianych w tym artykule powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek ten jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 6 października 2022 r., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
47
Jednakże interpretacja określeń tych zwolnień powinna być zgodna z celami owych zwolnień oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (wyrok z dnia 6 października 2022 r., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Wobec braku w dyrektywie VAT definicji pojęcia „windykacji należności” zawartego w art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy należy umieścić to pojęcie w jego kontekście i interpretować je w świetle ducha tego przepisu oraz, bardziej ogólnie, systematyki wspomnianej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
W tym względzie, o ile – jak przypomniano w pkt 46 niniejszego wyroku – zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowiące odstępstwo od ogólnego stosowania tego podatku, podlegają ścisłej wykładni, o tyle pojęcie „windykacji należności”, jako wyjątek od takiego przepisu stanowiącego odstępstwo od stosowania VAT, skutkujący tym, że objęte tym przepisem transakcje podlegają opodatkowaniu, które stanowi podstawową zasadę leżącą u podstaw tej dyrektywy, należy interpretować szeroko (zob. podobnie wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
50
Zgodnie z orzecznictwem pojęcie „windykacji należności” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT obejmuje transakcje finansowe mające na celu uzyskanie zapłaty długu pieniężnego (wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
51
Trybunał wyjaśnił, że pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono wszystkie formy faktoringu, niezależnie od ich szczegółowych zasad, zważywszy, że z uwagi na swój obiektywny charakter faktoring ma zasadniczo na celu odzyskanie i ściągnięcie wierzytelności osoby trzeciej. Nie ma żadnego powodu, który mógłby uzasadniać odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT faktoringu „autentycznego” i faktoringu „nieautentycznego”, jeżeli w obu przypadkach faktor świadczy odpłatnie usługi na rzecz klienta i prowadzi w związku z tym działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 76, 77).
52
Jak przypomniano w pkt 33 niniejszego wyroku, działalność faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, posiada te same cechy co faktoring „autentyczny”, który był przedmiotem sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Podobnie jak orzeczono w tym wyroku, należy uznać, że taka działalność wchodzi w zakres pojęcia „windykacji należności” zawartego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.
53
To samo dotyczy faktoringu w drodze zastawu, takiego jak praktykowany przez skarżącą w postępowaniu głównym. Skoro bowiem Trybunał orzekł w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), że faktoring „nieautentyczny” należy uznać za objęty pojęciem „windykacji należności”, faktoring w drodze zastawu, który różni się od faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności jedynie tym, że wierzytelności przysługujące klientowi nie są przenoszone na faktora, lecz są wykorzystywane jako zabezpieczenie finansowania udzielonego przez niego klientowi, należy również uznać, że w zakres tego pojęcia wchodzi również faktor, który w pozostałym zakresie zajmuje się odzyskiwaniem i ściąganiem tych wierzytelności.
54
Jednakże w celu udzielenia odpowiedzi na kwestie podniesione przez sąd odsyłający należy jeszcze ustalić, czy prowizja za finansowanie i opłata manipulacyjna stanowią wynagrodzenie za jedno niepodzielne świadczenie windykacji należności podlegające VAT, czy też stanowią one częściowo wynagrodzenie za odrębne świadczenie polegające na udzieleniu kredytu, objęte zwolnieniem z tego podatku przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.
55
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 35).
56
Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 36).
57
Zatem w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 37).
58
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno świadczenie lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz umożliwia skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 38).
59
W celu ustalenia, czy świadczenia są niezależne, czy też stanowią jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 39). Trybunał bierze również pod uwagę realizowany cel ekonomiczny oraz interes usługobiorców (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
60
W tym względzie należy zauważyć, że zarówno z punktu widzenia klienta, jak i faktora świadczenie usługi faktoringu stanowi co do zasady jedną transakcję gospodarczą, której głównym celem jest umożliwienie klientowi przerzucenia na osobę trzecią ściągania i odzyskiwania jego wierzytelności i której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
61
Ponadto, co się tyczy w szczególności faktoringu w drodze sprzedaży wierzytelności, środki pieniężne wypłacone przez faktora na rzecz jego klienta nie odpowiadają pożyczce, którą klient ten miałby spłacić, lecz stanowią świadczenie wzajemne za ostateczną sprzedaż wierzytelności, w związku z czym nie istnieje żaden stosunek kredytowy między faktorem a jego klientem. W konsekwencji nie można uznać, że prowizja za finansowanie i opłata manipulacyjna zapłacone w tych ramach stanowią wynagrodzenie za usługę udzielenia kredytu objętą zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, lecz stanowią, w świetle rozważań zawartych w pkt 32, 33, 38 i 39 niniejszego wyroku, wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu usługi windykacji wierzytelności w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy.
62
Jeśli chodzi o faktoring w drodze zastawu, to o ile polega on na udostępnieniu środków przez faktora na rzecz klienta w zamian za zabezpieczenie ustanowione w postaci wierzytelności na niewymagalnych fakturach, o tyle w pkt 53 niniejszego wyroku wskazano, że w pozostałym zakresie faktor jest zobowiązany do odzyskania i ściągnięcia wierzytelności, co zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 51 stanowi zasadniczy cel faktoringu.
63
Ponadto, o ile w ramach świadczenia tej usługi windykacja wierzytelności przez faktora wiąże się z udostępnieniem przez niego klientowi finansowania odpowiadającego kwocie wierzytelności przekazanych tytułem zabezpieczenia, o tyle nie wydaje się, aby takie finansowanie było w praktyce zapewnione przez faktora niezależnie od usługi windykacji wierzytelności, z którą jest związane.
64
Prawdą jest, że Trybunał przyznał już, iż pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie ogranicza się wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe i nie wyklucza innych form wynagrodzenia niż wypłata odsetek (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 44, 45, 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Orzekł on również, że przepis ten ma zastosowanie do transakcji polegającej na udostępnieniu przez podatnika innemu podatnikowi, za opłatą, środków pieniężnych uzyskanych od spółki faktoringowej w wyniku przeniesienia na nią weksla wystawionego przez tego drugiego podatnika, gdy pierwszy podatnik poręcza za spłatę na rzecz tej spółki faktoringowej wspomnianego weksla w terminie jego wymagalności (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, pkt 53).
65
Niemniej jednak rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049), nie może zostać zastosowane w niniejszej sprawie, w szczególności dlatego, że wyrok ten dotyczył szczególnej konfiguracji stosunku trójstronnego, w którym faktor był wykorzystywany wyłącznie w celu uzyskania przez spółkę finansowania poprzez obejście braku możliwości zaciągnięcia kredytu bankowego.
66
W niniejszej sprawie nie wydaje się również istotne rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 6 października 2022 r., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), który dotyczył traktowania do celów VAT mechanizmu stosowanego w dziedzinie sekurytyzacji lub finansowania strukturyzowanego, którego głównym celem jest udostępnienie kapitału za wynagrodzeniem w postaci usług świadczonych na podstawie umowy o subpartycypację, polegających na udostępnieniu przez inicjatora wkładu finansowego w zamian za wypłatę wpływów z danych wierzytelności, pozostających w majątku tego inicjatora.
67
Wreszcie argument rządu fińskiego oparty na tym, że wszystkie mechanizmy finansowania powinny być traktowane w ten sam sposób z punktu widzenia VAT, nie może zostać uwzględniony, ponieważ wprowadzając rozróżnienie pomiędzy traktowaniem pod względem podatkowym, w świetle tego podatku, usług windykacji wierzytelności i usług udzielania kredytu, sam prawodawca Unii przewidział możliwość współistnienia mechanizmów finansowania podlegających VAT i mechanizmów finansowania zwolnionych z VAT.
68
Wynika z tego, że prowizję finansową i opłatę manipulacyjną zapłacone przez klienta w ramach faktoringu w drodze zastawu, charakteryzującego się tym, że faktor zajmuje się odzyskiwaniem i ściąganiem danych wierzytelności, które – choć nie zostały przeniesione na tego faktora – są wykorzystywane jako zabezpieczenie finansowania udzielonego przez niego klientowi, należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za jedno niepodzielne świadczenie „windykacji należności” podlegające opodatkowaniu VAT.
69
W świetle powyższego na pytania trzecie i czwarte należy odpowiedzieć, że art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:
–
prowizja za finansowanie stanowiąca wynagrodzenie za usługę windykacji wierzytelności, której wartość jest tym wyższa, im dłuższy jest termin płatności i im wyższy jest poziom ryzyka ponoszonego przez faktora, oraz
–
opłata manipulacyjna zapłacona przez klienta, która odpowiada ryczałtowej kwocie zapłaconej z tytułu wprowadzenia mechanizmu faktoringu i obejmuje w szczególności koszty czynności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z przepisów mających zastosowanie w dziedzinie prania pieniędzy,
otrzymane przez faktora w ramach działalności faktoringowej w drodze sprzedaży wierzytelności, takiej jak ta, o której mowa w odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie, lub działalności faktoringowej w drodze zastawu, charakteryzującej się tym, że faktor jest odpowiedzialny za odzyskanie i ściągnięcie danych wierzytelności, które bez przeniesienia na faktora są wykorzystywane jako zabezpieczenie finansowania udzielonego przez faktora klientowi, stanowią wynagrodzenie za jedną niepodzielną usługę windykacji należności, podlegającą opodatkowaniu VAT.
W przedmiocie pytania piątego
70
Poprzez pytanie piąte sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w przypadku gdy wyjątek dotyczący windykacji należności przewidziany w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT ma zastosowanie do usług faktoringu takich jak usługi będące przedmiotem postępowania głównego, wyjątek ten ma charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny.
71
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, w szczególności jeśli dokonało ono nieprawidłowej transpozycji [wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Bezpośrednia skuteczność), C‑205/20, EU:C:2022:168, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo].
72
Należy również przypomnieć, że przepis prawa Unii jest, po pierwsze, bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje Unii Europejskiej lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu, oraz po drugie, wystarczająco precyzyjny, by podmioty prawa mogły się na niego powoływać, a sądy mogły go stosować, jeżeli formułuje zobowiązanie w sposób niedwuznaczny [wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Bezpośrednia skuteczność), C‑205/20, EU:C:2022:168, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo].
73
W pierwszej kolejności, co się tyczy bezwarunkowego charakteru wyjątku dotyczącego windykacji należności zawartego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, z jego brzmienia wynika, że przepis ten ma taki charakter, jeżeli jego stosowanie nie jest uzależnione od stosowania dodatkowych warunków lub od przyjęcia aktów wykonawczych.
74
W drugiej kolejności, w zakresie, w jakim ów art. 135 ust. 1 lit. d) przewiduje wspomniany wyjątek, ustanawia on w jednoznaczny sposób obowiązek po stronie państw członkowskich, przy czym państwa te nie dysponują żadnym zakresem uznania, a zatem należy go uznać za wystarczająco precyzyjny w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 72 niniejszego wyroku.
75
Wynika z tego, że wyjątek dotyczący windykacji należności zawarty w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jest bezpośrednio skuteczny i w związku z tym jednostki mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi przeciwko państwu.
76
W tym kontekście należy jeszcze przypomnieć, że w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii zasada pierwszeństwa wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii, przy czym ten obowiązek wykładni zgodnej nie może w szczególności służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem [zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Bezpośrednia skuteczność), C‑205/20, EU:C:2022:168, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo].
77
Należy również przypomnieć, że zasada pierwszeństwa wymaga od sądu krajowego, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa Unii, by – w razie niemożności dokonania wykładni uregulowania krajowego w sposób zgodny z wymogami określonymi w prawie Unii – zapewnił pełną skuteczność wymogów tego prawa w zawisłym przed nim sporze, w razie konieczności odstępując z własnej inicjatywy od stosowania wszelkich przepisów lub praktyk krajowych, także późniejszych, które są niezgodne z przepisem prawa Unii mającym bezpośrednią skuteczność, bez konieczności zwracania się o wcześniejsze uchylenie tego przepisu krajowego lub praktyki krajowej lub oczekiwania na ich uchylenie w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie ustrojowym [wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Bezpośrednia skuteczność), C‑205/20, EU:C:2022:168, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
78
Do sądu odsyłającego będzie należało ustalenie, czy przestrzeganie tego wyjątku może zostać zapewnione w ramach wykładni zgodnej przepisów prawa krajowego z prawem Unii lub, w braku takiej możliwości, czy oznacza ono odstąpienie od stosowania tych przepisów w całości lub w części.
79
Z powyższego wynika, że na pytanie piąte należy odpowiedzieć, iż art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wyjątek dotyczący „windykacji należności” przewidziany w tym przepisie ma charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny, a zatem jednostki mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państwa.
W przedmiocie kosztów
80
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
w przypadku działalności faktoringowej polegającej na sprzedaży wierzytelności, w ramach której faktor zwalnia klienta z czynności windykacji wierzytelności oraz z ryzyka ich nieterminowej spłaty:
–
prowizja za finansowanie stanowiąca wynagrodzenie za usługę windykacji wierzytelności, której wartość jest tym wyższa, im dłuższy jest termin płatności i im wyższy jest poziom ponoszonego przez faktora ryzyka, oraz
–
opłata manipulacyjna zapłacona przez klienta, która odpowiada ryczałtowej kwocie zapłaconej z tytułu wprowadzenia mechanizmu faktoringu i obejmuje w szczególności koszty czynności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z przepisów mających zastosowanie w dziedzinie prania pieniędzy,
stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej wartości świadczenia usług objętych zakresem stosowania tej dyrektywy.
2)
Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112
należy interpretować w ten sposób, że:
–
prowizja za finansowanie stanowiąca wynagrodzenie za usługę windykacji wierzytelności, której wartość jest tym wyższa, im dłuższy jest termin płatności i im wyższy jest poziom ryzyka ponoszonego przez faktora, oraz
–
opłata manipulacyjna zapłacona przez klienta, która odpowiada ryczałtowej kwocie zapłaconej z tytułu wprowadzenia mechanizmu faktoringu i obejmuje w szczególności koszty czynności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z przepisów mających zastosowanie w dziedzinie prania pieniędzy,
otrzymane przez faktora w ramach działalności faktoringowej w drodze sprzedaży wierzytelności, takiej jak ta, o której mowa w odpowiedzi zawartej w pkt 1 sentencji, lub działalności faktoringowej w drodze zastawu, charakteryzującej się tym, że faktor jest odpowiedzialny za odzyskanie i ściągnięcie danych wierzytelności, które bez przeniesienia na faktora są wykorzystywane jako zabezpieczenie finansowania udzielonego przez faktora klientowi, stanowią wynagrodzenie za jedną niepodzielną usługę windykacji należności, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.
3)
Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112
należy interpretować w ten sposób, że:
wyjątek dotyczący „windykacji należności” zawarty w tym przepisie ma charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny, a zatem jednostki mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państwa.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: fiński.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.