62019CJ0695
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 8 lipca 2021 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2006/112/WE – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Zwolnienia – Artykuł 135 ust. 1 lit. a) – Pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” oraz „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” – Artykuł 174 ust. 2 – Prawo do odliczenia – Proporcjonalna część podlegająca odliczeniu – Rozszerzenie gwarancji na urządzenia gospodarstwa domowego i inne artykuły z dziedziny informatyki i telekomunikacji – Pojęcie „transakcji finansowych”
W sprawie C‑695/19
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] postanowieniem z dnia 10 września 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 września 2019 r., w postępowaniu:
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: M. Vilaras, prezes izby, N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (sprawozdawca) i K. Jürimäe, sędziowie,
rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Rádio Popular – Electrodomésticos SA – A.M. Rosa da Silva Garcia, advogada,
–
w imieniu rządu portugalskiego – L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem oraz P. Barros da Costa, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu greckiego – M. Tassopoulou, I. Kotsoni oraz K. Georgiadis, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Afonso oraz L. Lozano Palacios, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką Rádio Popular – Electrodomésticos SA (zwaną dalej „Rádio Popular”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) (zwanym dalej „AT”) w przedmiocie odliczenia przez Rádio Popular podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przy realizacji transakcji sprzedaży rozszerzenia gwarancji.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT:
„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.
4
Artykuł 135 tej dyrektywy, znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi w ust. 1:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a)
transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
b)
udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
c)
pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
d)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
e)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny[e] środki płatniczy[e], z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
f)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
g)
zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
[…]”.
5
Artykuł 173 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Proporcja [proporcjonalna część] podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.
2.   Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:
a)
zezwolić podatnikowi na określenie proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
b)
zobowiązać podatnika do określenia proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
c)
zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
[…]”.
6
Artykuł 174 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:
„1.   Proporcja [proporcjonalna część] podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
a)
w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
b)
w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
[…]
2.   W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a)
wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b)
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c)
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.
Prawo portugalskie
7
Artykuły 9 i 23 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem VAT”), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, dokonują transpozycji do prawa portugalskiego przepisów dyrektywy VAT wymienionych w pkt 3–6 niniejszego wyroku.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
8
Rádio Popular jest spółką akcyjną, której główna działalność polega na sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji.
9
Ponadto oferuje ona nabywcom swoich artykułów szereg usług dodatkowych, takich jak w szczególności rozszerzenie gwarancji na zakupione artykuły. Rozszerzenie to wynika z umowy ubezpieczenia, na podstawie której zakład ubezpieczeń gwarantuje kupującemu, w razie wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, naprawę zakupionego artykułu lub ewentualnie jego zastąpienie w okresie wykraczającym poza okres objęty gwarancją udzieloną przez producenta. Owa umowa ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy zakładem ubezpieczeń a nabywcami artykułów sprzedawanych przez Rádio Popular.
10
Działając jako pośrednik w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, Rádio Popular fakturuje klientowi, w zamian za rozszerzenie zawartej gwarancji, kwotę dodawaną do ceny zakupionego artykułu. Działalność polegająca na sprzedaży rozszerzenia gwarancji ma zatem miejsce przy sprzedaży artykułów i jest prowadzona z wykorzystaniem, co do zasady, tych samych środków materialnych i osobistych co środki przeznaczone na ową sprzedaż artykułów.
11
Uznając, że sprzedaż rozszerzenia gwarancji stanowi zwolnioną z VAT działalność ubezpieczeniową, Rádio Popular nie naliczało VAT od tych sprzedaży, niemniej jednak odliczyła w całości VAT naliczony od całej swojej działalności w latach 2014–2017.
12
W następstwie kontroli przeprowadzonych przez AT w Rádio Popular dotyczących owych lat podatkowych organ ten stwierdził, że spółka ta bezpodstawnie odliczyła cały VAT zapłacony we wspomnianych latach podatkowych z tego względu, że transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji dokonane przez Rádio Popular były zwolnione z VAT, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia VAT. Uznając, że podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu podlega odliczeniu tylko proporcjonalnie do rocznej kwoty transakcji dających prawo do odliczenia, wspomniany organ wydał w odniesieniu do Rádio Popular cztery decyzje określające wysokości VAT i odsetek wyrównawczych w łącznej kwocie 356433,05 EUR.
13
Po złożeniu przez Rádio Popular wniosku o ustanowienie kolegialnego sądu arbitrażowego w celu stwierdzenia niezgodności z prawem tych decyzji wydanych przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] uznał się za ukonstytuowany w dniu 11 kwietnia 2019 r.
14
Zdaniem tego sądu strony w postępowaniu głównym są zgodne co do tego, że działalność Rádio Popular polegająca na sprzedaży rozszerzenia gwarancji korzysta ze zwolnienia dotyczącego transakcji ubezpieczeniowych przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który został transponowany do kodeksu VAT. Ponieważ ta część transakcji dokonanych przez Rádio Popular nie daje zatem prawa do odliczenia, sąd odsyłający wskazuje, że co do zasady należałoby dokonać odliczenia części proporcjonalnej, takiego jak przewidziane dla towarów lub usług o mieszanym wykorzystaniu w art. 173 i 174 tej dyrektywy.
15
Rádio Popular podnosi jednak, że transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji stanowią „transakcje finansowe” mające charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności polegającej na sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, tak że na podstawie wyjątku przewidzianego zarówno w art. 23 ust. 5 kodeksu VAT, jak i w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu należy pominąć te transakcje. Pojęcie „transakcji finansowych” w rozumieniu tych przepisów należy bowiem interpretować szeroko, pod rygorem naruszenia podstawowej zasady neutralności, która leży u podstaw tej dyrektywy, a także zasady niezakłócania konkurencji.
16
AT utrzymuje natomiast, że wspomnianych transakcji nie można zakwalifikować ani jako „transakcji finansowych”, ani jako „transakcji pomocniczych” w rozumieniu przytoczonych przepisów. Organ ten wskazuje w tym względzie, po pierwsze, że transakcji ubezpieczeniowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, nie można zrównać z „transakcjami finansowymi”, ponieważ dyrektywa VAT dokonuje wyraźnego rozróżnienia między tymi dwoma pojęciami. Po drugie, w świetle wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji nie stanowią „transakcji pomocniczych”.
17
W tym względzie AT podnosi w szczególności, że sprzedaż rozszerzenia gwarancji jest dokonywana zwyczajowo przez Rádio Popular i że przynosi mu ona zysk w wysokości około 35% kwoty zapłaconej przez każdego nabywcę rozszerzenia gwarancji, z którego to względu ów zysk jest konieczny dla jego rentowności.
18
Sąd odsyłający uważa, że ocena AT, zgodnie z którą sprzedaż ta nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, jest obarczona błędami co do stanu faktycznego i co do prawa. Wskazuje on również, że nie zostało dowiedzione, iż rentowność Rádio Popular zależy od sprzedaży rozszerzeń gwarancji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunału dotyczące usług pomocniczych, sąd ten zauważa w szczególności, że jedynie niewielki procent, szacowany na 0,62% łącznej wartości towarów lub usług nabytych przez Rádio Popular w celu wykonywania przez niego działalności, może zostać przypisany transakcjom sprzedaży rozszerzenia gwarancji.
19
W każdym razie pojawia się pytanie, czy transakcje te można zakwalifikować jako „transakcje finansowe” w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy. Sąd odsyłający uważa, że łączna lektura tych przepisów wskazuje na to, iż kwoty związane z transakcjami ubezpieczeniowymi nie są wyłączone z obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu.
20
W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy transakcje pośrednictwa w zakresie sprzedaży rozszerzeń gwarancji na urządzenia gospodarstwa domowego dokonywane przez podatnika VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż urządzeń gospodarstwa domowego konsumentowi, stanowią transakcje finansowe, czy też są one z nimi równoważne na podstawie zasad neutralności i niezakłócania konkurencji w celu wyłączenia ich wartości z obliczenia proporcjonalnej części odliczenia zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) lub […] c) dyrektywy [VAT]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
21
Tytułem wstępu należy zauważyć, że poza bezpośrednio wskazanym przez sąd odsyłający w pytaniu art. 135 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, również art. 174 tej dyrektywy, dotyczący sposobu obliczenia proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, należy wziąć pod uwagę przy udzielaniu odpowiedzi na to pytanie.
22
W szczególności ust. 2 tego ostatniego artykułu przewiduje w odniesieniu do niektórych transakcji, zwłaszcza w odniesieniu do transakcji o charakterze pomocniczym, odstępstwo od metody obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, przewidzianej w ust. 1 tego artykułu, na mocy którego kwota obrotu uzyskanego z tych transakcji powinna zostać wyłączona z mianownika ułamka służącego obliczeniu proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, o której mowa w ust. 1.
23
W tych okolicznościach przedstawione pytanie należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono zasadniczo do ustalenia, czy art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT w związku z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do transakcji pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, które są dokonywane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży na rzecz konsumentów urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, oraz czy w związku z tym kwotę obrotu uzyskaną z tych transakcji należy wyłączyć z mianownika ułamka służącego do obliczenia proporcjonalnej części odliczenia, o której mowa w art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT.
24
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przede wszystkim zauważyć, że strony w postępowaniu głównym zgadzają się co do tego, iż transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, są objęte art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy i są z tego tytułu zwolnione z VAT.
25
Należy jednak stwierdzić, że wśród transakcji objętych odstępstwem przewidzianym w art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT nie znajdują się transakcje, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
26
W związku z tym trzeba zbadać w pierwszej kolejności, czy transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są objęte art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jeżeli tak jest, w drugiej kolejności należy ustalić, czy takie transakcje mogą jednak być objęte zakresem art. 174 ust. 2 lit. b) lub c) tej dyrektywy, w związku z czym kwota obrotu uzyskana z tych transakcji powinna zostać wyłączona z mianownika ułamka służącego obliczeniu proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.
27
W tym względzie należy przypomnieć, że pojęcia użyte do sformułowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 wspomnianej dyrektywy trzeba interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze [wyrok z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, pkt 29].
28
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.
29
Zdaniem Trybunału transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się w ogólnie przyjętym rozumieniu tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w zamian za wcześniejszą zapłatę składki do zapewnienia ubezpieczonemu w razie wystąpienia zdarzenia objętego zakresem ochrony świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Transakcje te ze względu na ich charakter oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym [wyroki: z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 22, 23; a także z dnia 25 marca 2021 r., Q‑GmbH (Ubezpieczenie szczególnego ryzyka), C‑907/19, EU:C:2021:237, pkt 32].
30
Tymczasem w niniejszej sprawie z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że Rádio Popular samo nie jest związane umową ubezpieczenia przewidującą rozszerzenie gwarancji na rzecz nabywców artykułów gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji jako ubezpieczonych, lecz działa jedynie jako pośrednik pomiędzy nimi a ubezpieczycielem, z którym została zawarta ta umowa i który jest ponadto odpowiedzialny za objęcie ubezpieczeniem ubezpieczonego w ten sposób ryzyka.
31
Niemniej jednak należy zbadać, czy transakcje takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowią „usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
32
W tym względzie, jak wynika z brzmienia wspomnianego przepisu, zwolnienie tych usług jest uzależnione od spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek: z jednej strony, owe usługi muszą być „pokrewne” w stosunku do transakcji ubezpieczeniowych, a z drugiej strony, muszą one być „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” [wyrok z dnia 25 marca 2021 r., Q‑GmbH (Ubezpieczenie szczególnego ryzyka), C‑907/19, EU:C:2021:237, pkt 34].
33
Jeżeli chodzi o pierwszą z tych przesłanek, to należy przypomnieć, iż Trybunał orzekł, że wyrażenie „pokrewne” jest wystarczająco szerokie, by objąć różne usługi służące realizacji transakcji ubezpieczeniowych, w szczególności likwidację szkód, która stanowi jeden z istotnych elementów tych transakcji (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 33).
34
Ponieważ z opisu okoliczności faktycznych dokonanego przez sąd odsyłający wynika, że rozpatrywana w postępowaniu głównym usługa polega zasadniczo na sprzedaży rozszerzenia gwarancji na zakupione artykuły, która ma postać umowy ubezpieczenia opisanej w pkt 30 niniejszego wyroku, taką usługę należy uznać za związaną z transakcją ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
35
Jeżeli chodzi o drugą z tych przesłanek, to w celu ustalenia, czy usługi, w odniesieniu do których wniesiono o zwolnienie na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, są świadczone przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego, nie należy opierać się na formalnym charakterze usługodawcy, lecz zbadać samą treść tych usług [zob. podobnie wyrok z dnia 25 marca 2021 r., Q‑GmbH (Ubezpieczenie szczególnego ryzyka), C‑907/19, EU:C:2021:237, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo].
36
W ramach tej analizy należy sprawdzić, czy spełnione zostały dwa kryteria. W pierwszej kolejności usługodawca musi pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy czym stosunek ten może mieć jedynie charakter pośredni, gdy usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia [wyrok z dnia 25 marca 2021 r., Q‑GmbH (Ubezpieczenie szczególnego ryzyka), C‑907/19, EU:C:2021:237, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
37
W niniejszej sprawie przesłanki te zostały a priori spełnione przez usługodawcę takiego jak Rádio Popular, ponieważ, jak wynika z informacji przekazanych przez sąd odsyłający, usługodawca ten pozostaje w bezpośrednim kontakcie zarówno z ubezpieczycielem, którego produkty ubezpieczeniowe obejmujące rozszerzenie gwarancji sprzedaje, jak i z ubezpieczonym w celu sprzedaży tych produktów przy okazji sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji i postępując w ten sposób, wykonuje on działalność odpowiadającą zasadniczo zadaniom pośrednika ubezpieczeniowego, takim jak poszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawierania umów ubezpieczeniowych.
38
Wynika z tego, z zastrzeżeniem weryfikacji, której dokonanie należy ostatecznie do sądu odsyłającego, że transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są realizowane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży konsumentom urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, stanowią usługi pokrewne w stosunku do transakcji ubezpieczeniowych dokonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
39
Tymczasem, jak wskazano w pkt 25 niniejszego wyroku, takie transakcje nie są objęte odstępstwem od sposobu obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu przewidzianym w art. 174 ust. 2 tej dyrektywy, ponieważ przepis ten nie odsyła do art. 135 ust. 1 wspomnianej dyrektywy.
40
Należy zatem zbadać, czy transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mimo że stanowią świadczenie usług pokrewnych w stosunku do transakcji ubezpieczeniowych dokonywanych przez agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, można jednak zakwalifikować, w szczególności z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, jako „pomocnicze transakcje finansowe” w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) tej dyrektywy.
41
W zakresie, w jakim art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT odsyła do transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g) tej dyrektywy, należy przede wszystkim podkreślić, że w art. 135 ust. 1 wspomnianej dyrektywy dokonano jasnego rozróżnienia pomiędzy transakcjami ubezpieczeniowymi, o których mowa w lit. a) tego przepisu, a transakcjami, o których mowa w lit. b)–g) tego przepisu, w szczególności zaś transakcjami o charakterze finansowym.
42
Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z jednej strony oraz art. 135 ust. 1 lit. b)–g) tej dyrektywy z drugiej strony wynika bowiem, że przepisy te dotyczą różnych transakcji i że nie można zrównać transakcji ubezpieczeniowych z transakcjami finansowymi, w szczególności do celów stosowania odstępstwa przewidzianego w art. 174 ust. 2 wspomnianej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 29).
43
Następnie stwierdzenia tego nie podważa zasada neutralności podatkowej. O ile prawdą jest, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo), o tyle żaden z elementów akt sprawy przedstawionych Trybunałowi nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje ubezpieczeniowe i transakcje finansowe stanowią usługi „podobne” w rozumieniu tego orzecznictwa.
44
W każdym razie, jak wielokrotnie wyjaśniał już Trybunał, wspomniana zasada nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia w braku istnienia wyraźnego przepisu. Zasada ta nie jest bowiem zasadą prawa pierwotnego, która może decydować o ważności zwolnienia, lecz zasadą interpretacji, którą należy stosować równolegle z zasadą ścisłej wykładni zwolnień (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
Wreszcie, mutatis mutandis, nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą znajdujące się w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych” oraz pojęcie „transakcji finansowych” zawarte w art. 174 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy są synonimami.
46
Prawidłowe funkcjonowanie i jednolita wykładnia wspólnego systemu VAT oznacza bowiem co do zasady, że podobne transakcje, o których mowa w dyrektywie VAT, nie zostały zdefiniowane za pomocą różnych pojęć w zależności od tego, czy są one objęte jednym, czy drugim przepisem tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 31).
47
Z powyższego wynika, że transakcja zakwalifikowana jako „transakcja ubezpieczeniowa” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie może stanowić transakcji o charakterze finansowym i pomocniczym w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) tej dyrektywy w związku z art. 135 ust. 1 lit. b)–g) wspomnianej dyrektywy, i to niezależnie od tego, czy jest ona ponadto „pomocnicza” w rozumieniu tych ostatnich przepisów.
48
Z ogółu powyższych rozważań wynika, że na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT w związku z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do transakcji pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, które są dokonywane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży na rzecz konsumentów urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, a tym samym kwota obrotu uzyskana z tych transakcji nie powinna zostać wyłączona z mianownika ułamka służącego do obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 174 ust. 1 wspomnianej dyrektywy.
W przedmiocie kosztów
49
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do transakcji pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, które są dokonywane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży na rzecz konsumentów urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, a tym samym kwota obrotu uzyskana z tych transakcji nie powinna zostać wyłączona z mianownika ułamka służącego do obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 174 ust. 1 wspomnianej dyrektywy.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.