FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 8 maj 2025(1)
Mål C‑744/23 [Zlakov](i)
Т.P.T.
mot
”Financial Bulgaria” EOOD
(begäran om förhandsavgörande från Sofiyski rayonen sad (Distriktsdomstolen i Sofia, Bulgarien))
” Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Beskattningsbara transaktioner – Tjänst utan ersättning till följd av ovisshet avseende ett resultatbaserat arvode – Rättslig rådgivning pro bono av en advokat som är registrerad för mervärdesskatt – Lagstadgat minimiarvode som den tappande parten ska betala till den vinnande parten ”
I.      Inledning
1.        Enligt mervärdesskattelagstiftningen ska i princip bara de transaktioner beskattas där en beskattningsbar person förser en person med en konsumtionsvara genom en leverans eller en tjänst mot ersättning. En beskattningsbar persons kostnadsfria leveranser till konsumenter är i princip inte skattepliktiga. Sådana förekommer dock sällan, eftersom företag inom ramen för normal ekonomisk verksamhet i regel inte ger gåvor. Något som är vanligare är resultatbaserade arvoden, det vill säga att ersättning för en tjänst endast ska betalas under vissa villkor, vilket innebär att ersättningens storlek fortfarande är osäker vid tidpunkten för tillhandahållandet.
2.        Men hur ska den situationen att en advokat tillhandahåller tjänster till sin klient kostnadsfritt, men ändå erhåller ett lagstadgat minimiarvode från den tappande parten i händelse av att klienten når framgång i tvisten, bedömas i mervärdesskattehänseende? Om tredje man betalar (eller som i förevarande mål till och med måste betala) för den tjänst som tillhandahållits, kan vi då tala om en tjänst utan ersättning som inte är föremål för mervärdesskatt?
3.        För den tappande parten utgör svaret på denna fråga en skillnad på 20 procent av de rättegångskostnader som ska ersättas, vilket i detta fall är totalt 80 lewa (BGN)(2). För advokaten å hans sida avgör svaret på frågan i stället huruvida han ska betala in 20/120 av minimiarvodet till den bulgariska staten. För Bulgarien uppkommer frågan huruvida dess skatteintäkter i första hand är beroende av huruvida och till vilket belopp advokaten slutligen får ersättning, eller även från vem eller på vilken grund ersättning utgår (till följd av avtal som ingåtts med klienten, eller från den tappande parten enligt tvingande bestämmelser i lag).
4.        Det uppkom dock stor praktisk osäkerhet(3) i detta sammanhang till följd av domskälen i målet Baštová(4) från år 2016, eftersom det – åtminstone vid en ytlig läsning – framstår som att det räckte att det var osäkert huruvida ersättning kommer att utges (”viss slumpmässighet”) för att motivera att prispengarna som i det målet betalades till vinnaren av en hästkapplöpning inte utgjorde ersättning för ett tillhandahållande av tjänster. Om en sådan osäkerhet föreligger kan det medföra att sambandet mellan den tillhandahållna tjänsten och en eventuell mottagen betalning upphävs. Detta påstående underbyggdes med en hänvisning till målet Tolsma(5), som dock främst avsåg betalningar av altruistiska skäl (särskilt av medlidande).
5.        I förevarande mål får domstolen tillfälle att precisera de – i själva verket tämligen vaga – överväganden som den gjorde i domen Baštová. I förevarande mål är det i slutändan inte endast fråga om att finna rätt svar på en av de grundläggande frågorna i mervärdesskatterätten – nämligen huruvida det föreligger ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster – utan även om att motivera svaret på rätt sätt.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätten
6.        I artikel 2.1 c i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt(6) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt: …
c)      Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
7.        Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
8.        Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet avser tillhandahållande av tjänster utan ersättning och har följande lydelse:
”1. Följande transaktioner skall likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning:
b)      Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.”
9.        Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet rör tjänster som tillhandahålls av kommissionärer:
”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
10.      I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsunderlaget:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
B.      Bulgarisk rätt
11.      Bulgarien har införlivat mervärdesskattedirektivet med bulgarisk rätt genom Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (mervärdesskattelagen) (nedan kallad ZDDS).
12.      Dessutom finns Grazhdanski protsesualen kodeks (civilprocesslagen) (nedan kallad GPK), som innehåller olika bestämmelser om fastställande av rättegångskostnader.
13.      Artikel 78.1 GPK avser beslut om rättegångskostnader och har följande lydelse:
”De av sökanden erlagda avgifterna, kostnaderna för förfarandet och i förekommande fall advokatarvodena ska bäras av motparten i den omfattning sökandens talan bifalls.”
14.      Zakon za advokaturata (lagen om advokatyrket) (nedan kallad ZA) rör utövandet av advokatyrket.
15.      Artikel 36.1 och 36.3 ZA föreskriver följande:
”1) Advokaten eller EU-advokaten har rätt till arvode för sitt arbete.
3) I avsaknad av avtal ska advokatrådet på begäran av advokaten, EU-advokaten eller huvudmannen fastställa arvodet i enlighet med Högsta advokatrådets förordning.”
16.      Artikel 38 ZA rör tillhandahållande av advokattjänster utan ersättning och har följande lydelse:
”1) Advokaten eller EU-advokaten har rätt att kostnadsfritt tillhandahålla juridiska tjänster [till följande personer]:
1.      Personer som är underhållsberättigade.
2.      Personer med ekonomiska svårigheter.
3.      Släktingar, närstående eller andra jurister.
2) När motparten förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i de fall som avses i punkt 1 ska advokaten eller EU-advokaten ha rätt till advokatarvode. Domstolen ska fastställa arvodet till minst det belopp som föreskrivs i den förordning som avses i artikel 36.2 [ZA] och förplikta motparten att betala arvodet.”
17.      I artikel 7.2 i förordningen från högsta advokatrådet, enligt artikel 36.2 ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – förordning nr 1 av den 9 juli 2004 om minimiarvoden för advokater) (nedan kallad arvodesförordningen), föreskrivs följande:
”Arvodet för juridiskt bistånd, försvar och medverkan i förfaranden bestäms utifrån tvisteföremålets värde enligt följande:
1.      Om tvisteföremålets värde uppgår till högst 1 000 BGN: 400 BGN.”
18.      En tilläggsbestämmelse till nämnda förordning (nedan kallad tilläggsbestämmelsen) rör mervärdesskatt och föreskriver i 2a §:
”För advokater som inte är registrerade enligt ZDDS ska arvodesbeloppet enligt denna förordning inte omfatta mervärdesskatt. För advokater som däremot är registrerade ska mervärdesskatt tas ut på arvodet enligt denna föreskrift och ska anses utgöra en integrerad del i advokatens arvode som ska erläggas av huvudmannen. Mervärdesskatten ska erläggas i enlighet med bestämmelserna i ZDDS.”
III. Bakgrund
19.      Begäran om förhandsavgörande har sitt ursprung i en civilrättslig talan om fastställelse av att det borgensavtal som ingåtts mellan parterna i samband med ett konsumentkreditavtal är ogiltigt. Klaganden i det målet företräds av ett advokatbolag som är ett enmansbolag (nedan kallat advokatbyrån).
20.      Under förfarandet yrkade advokatbyrån att den nationella domstolen skulle tillerkänna byrån advokatarvoden inklusive mervärdesskatt. Advokatbyrån är registrerad som beskattningsbar person enligt lagen om mervärdesskatt (ZDDS).
21.      Det framgår av den fullmakt som getts in och avtalet om rättsskydd och rättsligt bistånd i samband med tvister att de juridiska tjänsterna tillhandahölls utan kostnad för klaganden. Enligt artikel 38.1 nr 2 ZA är det tillåtet för en advokat att tillhandahålla kostnadsfria juridiska tjänster till personer som befinner sig i ekonomiska svårigheter.
22.      Talan bifölls genom dom nr 13461/03.08.2023 i tvistemål nr 20221110142769 i domstolens register för år 2022. Med hänvisning till arvodesförordningen fastställde den nationella domstolen att minimiarvodet för advokaten i ett mål där beloppet som yrkats är 185,52 (BGN) (kontraktsvärdet) uppgår till 400 BGN. Eftersom klaganden företräddes av en advokat i en situation där villkoren för tillhandahållande av kostnadsfria juridiska tjänster var uppfyllda, förpliktade domstolen motparten att betala beloppet på 400 BGN exklusive mervärdesskatt. Betalningen skulle inte göras till parten utan direkt till advokatbyrån. Domen överklagades inte och vann laga kraft den 25 september 2023.
23.      Advokatbyrån ingav emellertid en ansökan om att domen skulle ändras i den del den avsåg rättegångskostnaderna. Ansökan ingavs inom fristen för överklagande. Advokatbyrån har begärt att mervärdesskatt ska beräknas på beloppet på 400 (BGN), vilket motsvarar ett belopp på 80 leva (BGN) (på grundval av en skattesats på 20 % på beskattningsunderlaget 400 BGN).
24.      Motparten har motsatt sig detta och begärt att domstolen inte ska medge att mervärdesskatt beräknas på arvodena, eftersom advokaten har tillhandahållit de juridiska tjänsterna kostnadsfritt till klaganden. Svaranden har hänvisat till (förvisso oenhetlig) praxis från Varhoven kasatsionen sad (Högsta domstolen, Bulgarien).
IV.    Förfarandet för förhandsavgörande
25.      Sofiyski rayonen sad (Distriktsdomstolen i Sofia, Bulgarien), som är behörig att besluta om rättegångskostnaderna, har beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”1.      Ska begreppet ’tjänster’ i den mening som avses i artikel 2.1 c, artikel 24.1, artikel 26.1 b och artikel 28 i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att det omfattar
a)      tillhandahållande av juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) av en advokat som är ombud för en part i ett domstolsförfarande
b)      tillhandahållande av juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) av en advokat som är ombud för en part som har vunnit en tvist, varvid domstolen tillerkänner advokaten det arvode som han skulle ha fått om ett arvode hade överenskommits enligt ett avtal om rättshjälp och rättsligt bistånd i samband med tvister?
2.      Ska begreppet ”tillhandahållande av tjänster utan ersättning” i den mening som avses i artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att det innefattar
a)      tillhandahållande av juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) av en advokat som är ombud för en part i ett domstolsförfarande
b)      tillhandahållande av juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) av en advokat som är ombud för en part som har vunnit en tvist, varvid domstolen tillerkänner advokaten det arvode som han skulle ha fått om ett arvode hade överenskommits enligt ett avtal om rättshjälp och rättsligt bistånd i samband med tvister?
3.      Ska begreppet ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c, artikel 24.1 och artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att det omfattar tillhandahållande av juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) av en advokat som är ombud för en part som har vunnit en tvist, varvid domstolen tillerkänner advokaten det arvode som han skulle ha fått om ett arvode hade överenskommits enligt ett avtal om rättshjälp och rättsligt bistånd i samband med tvister?
4.      Ska begreppet ’beskattningsbar person’ i den mening som avses i artikel 28 och artikel 75 i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att det avser
a)      en advokat (ett advokatbolag som är ett enmansbolag) som har tillhandahållit en part i ett domstolsförfarande juridiska tjänster utan ersättning (pro bono)
b)      en advokat (ett advokatbolag som är ett enmansbolag) som har tillhandahållit juridiska tjänster utan ersättning (pro bono) till den vinnande parten i en tvist, varvid domstolen tillerkänner advokaten (advokatbolaget som är ett enmansbolag) det arvode som han skulle ha fått om ett arvode hade överenskommits enligt ett avtal om rättshjälp och rättsligt bistånd i samband med tvister?”
26.      I förfarandet vid domstolen har endast motparten, Polen och Europeiska kommissionen yttrat sig skriftligen. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V.      Rättslig bedömning
A.      Tolkningsfrågorna
27.      Genom sina fyra tämligen långa frågor vill den hänskjutande domstolen i själva verket få klarhet i hur artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas. Enligt nämnda bestämmelse är ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (det vill säga en beskattningsbar transaktion). Om tjänsten inte har tillhandahållits mot ersättning föreskriver artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet att den under vissa omständigheter ändå ska likställas med ett tillhandahållande mot ersättning.
28.      Begreppet beskattningsbar person, som den hänskjutande domstolen vill få ett klargörande av i samband med artiklarna 28 och 75 i mervärdesskattedirektivet, definieras i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet och omnämns redan i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. För övrigt är artikel 28 i mervärdesskattedirektivet inte relevant i det aktuella målet – vilket Polen och kommissionen med rätta också har gjort gällande – eftersom artikel 28 i direktivet utgår från att tillhandahållaren agerar i eget namn för någon annans räkning.(7) Så är inte fallet, eftersom advokatbyrån tillhandahåller klienten den juridiska rådgivningen i eget namn och för egen räkning. Det finns inte någon huvudman (kommittent) för vars räkning tjänsterna köps in eller säljs i det aktuella målet.
29.      Eftersom ersättningen i förevarande mål betalades av den tappande parten i förfarandet, kan frågorna – vilket kommissionen med rätta påpekat – endast tas upp till prövning i den mån de avser detta förhållande, och de ska även besvaras mot denna bakgrund. Sammanfattningsvis är den fråga som domstolen ska besvara följande:
Ska artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att en tjänst som en advokatbyrå tillhandahåller sina klienter utan ersättning, men för vilken en lagstadgad ersättning ska betalas av den tappande parten i händelse av att klienten når framgång i tvisten, ska anses tillhandahållas mot ersättning, eller är det fråga om en tjänst utan ersättning som antingen inte är beskattningsbar eller som ska likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt artikel 26?
30.      För att besvara frågan ska jag först visa att begreppet tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska ges en vid tolkning inom ramen för en allmän skatt på konsumtion. Det kan följaktligen inte vara avgörande vem som har betalat något för en fördel som kan konsumeras (avtalsparten eller tredje man), utan endast huruvida någonting betalats till en beskattningsbar person för en förmån som kan konsumeras (se nedan avsnitt B.1).
31.      Jag kommer sedan att förklara varför ovisshet (eller slumpmässighet) avseende betalningens storlek saknar betydelse i mervärdesskatterättsligt hänseende och inte påverkar den omständigheten att en tjänst tillhandahållits mot ersättning (se nedan avsnitt B.2.a). Den påverkas inte heller av att den tappande parten i förevarande mål enligt lag är skyldig att betala rättegångskostnaderna, eftersom domstolen numera gör en vid tolkning av det nödvändiga rättsförhållandet mellan parterna (se nedan avsnitt B.2.b). Detta motsägs varken av domstolens tämligen vaga resonemang i målet Baštová eller av dess omfattande argumentation i målet Tolsma. Även om övervägandena i nämnda domar i princip är riktiga hänför de sig emellertid till helt andra faktiska omständigheter (se nedan avsnitt B.2.c).
B.      Förekomsten av en beskattningsbar transaktion
1.      Tillhandahållande av tjänster mot eller utan ersättning
32.      I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster mot ersättning av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Det är ostridigt i målet att advokatbyrån har tillhandahållit sin klient juridisk rådgivning. Rådgivningen utgör inte en leverans i den mening som avses i artikel 14 och är således en tjänst enligt artikel 24 i mervärdesskattedirektivet.
33.      Advokatbyrån är registrerad som beskattningsbar person. Det finns inget som tyder på att byrån inte skulle bedriva ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet. Även i den mån advokatbyrån ställde sina tjänster till sin klients förfogande utan ersättning och även hade rätt att göra det (se artikel 38.1 siffran 2 ZA) är det inte avgörande i mervärdesskattehänseende.
34.      Enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet avses med en beskattningsbar person var och en som bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess resultat. Domstolen har sedan dess vid flera tillfällen klargjort att det avgörande i detta sammanhang är huruvida verksamheten bedrivs på ett sätt som överensstämmer med hur en typisk beskattningsbar person skulle agera (typologiskt betraktelsesätt).(8) Det är utan tvekan fallet för en advokat i en situation såsom den i förevarande mål, i synnerhet då det snarare är typiskt med såväl resultatbaserade arvoden som att den tappande parten betalar arvodet (direkt eller indirekt) inom denna bransch.
35.      Att advokatbyrån företräder sin klient och tillhandahåller juridisk rådgivning utgör således – såsom Polen med rätta även har gjort gällande – en tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person. Den enda frågan som kvarstår är om det även skedde mot ersättning.
36.      Denna fråga framstår som något märklig, eftersom tvisten vid den hänskjutande domstolen rör huruvida mervärdesskatt om 20 procent (i målet 80 (BGN)) ska betalas utöver minimiarvodet på 400 (BGN). Det är således uppenbart att advokatbyrån erhåller ett arvode för sin advokatverksamhet. I nationell rätt kallas detta till och med för advokatarvode, som advokaten har rätt att kräva av den tappande parten (se artikel 38.2 ZA). Det är därför förvånande att i en sådan situation tala om ett tillhandahållande av tjänster utan ersättning.
37.      Det enda skälet för detta tycks vara den omständigheten att klienten befann sig i ekonomiska svårigheter och därför kunde få och även fick kostnadsfri rådgivning. Såsom överenskommits i avtalet är klienten inte skyldig att betala någon ersättning för den juridiska rådgivningen. Enbart denna omständighet – såsom Polen med rätta har gjort gällande – innebär emellertid inte att advokatbyråns tillhandahållande av tjänster ska anses ha skett utan ersättning i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen.
38.      Domstolen har också uttryckligen slagit fast att det inte är nödvändigt att ersättningen för tjänsten betalas direkt av mottagaren av tjänsten. Den kan också betalas av tredje part.(9) Om en tredje part betalar något för transaktionen ingår det beloppet således också i beskattningsunderlaget. Enligt mervärdesskattedirektivet är det följaktligen fråga om en tjänst mot ersättning även om det inte är avtalsparten, utan en annan, som betalar ersättningen för den tillhandahållna tjänsten.
39.      Detta förklaras i sin tur enkelt av den omständigheten att mervärdesskatt är en allmän konsumtionsskatt.(10) Mervärdesskatten syftar i slutändan till att beskatta den ekonomiska kostnaden för att erhålla en konsumtionsvara (det vill säga en förmån som kan konsumeras, oavsett om det rör sig om en materiell tillgång eller en immateriell förmån, såsom vid tillhandahållande av tjänster). Den avgörande faktorn i detta sammanhang är att förmånen som kan konsumeras tillhandahålls av en beskattningsbar person och att en annan (vanligtvis mottagaren av tjänsten, men det kan även vara en tredje part – se artikel 73 i mervärdesskattedirektivet) har betalat något till den beskattningsbara personen för den.
40.      Mervärdesskattedirektivet kräver dock inte att detta görs på grundval av ett avtal – vilket hursomhelst kommer att vara fallet i 99 procent av fallen. Mervärdesskatt är inte en skatt på juridiska transaktioner eller ens en skatt på avtal, utan – såsom framgår av domstolens fasta praxis(11) – en allmän konsumtionsskatt som är avsedd att belasta konsumenten i förhållande till dennes ekonomiska kostnad. I målet råder det dock ingen tvekan om att klienten har konsumerat de juridiska rådgivningstjänsterna. Även om klienten inte hade några kostnader själv, utsträcks emellertid den ekonomiska kostnad som ska beskattas enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet till att omfatta betalningar som görs av tredje man för denna transaktion.
41.      Om en tredje part (i förevarande mål den tappande parten) enligt lag betalar (eller ska betala) minimiarvoden till advokatbyrån (såsom det uttrycks i artikel 38.2 och artikel 36.2 ZA, jämförda med arvodesförordningen) innebär det att ett sådant tillhandahållande av tjänster sker mot ersättning. Det enda som inte står klart vid tidpunkten för tillhandahållandet av tjänsten är huruvida ersättningen kommer att betalas (av den tappande parten), eftersom det endast sker om klienten når framgång i tvisten.
42.      Även om det rör sig om ett resultatbaserat arvode som klienten endast är skyldig att betala om hans yrkanden bifalls, skulle ingen anse att det rör sig om en kostnadsfri tjänst enbart på grund av att betalningen sker först när förfarandet avslutats och endast om talan bifalls. På samma sätt skulle ingen anse att det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster utan ersättning i den mening som avses i artikel 26 i mervärdesskattedirektivet enbart till följd av att klienten inte når framgång i en tvist. Juridisk rådgivning som en advokat tillhandahåller mot ett resultatbaserat arvode utgör inte heller tillhandahållande av tjänster för rörelsefrämmande ändamål i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Det är emellertid ett villkor för att en transaktion ska likställas med en tjänst mot ersättning enligt artikel 26 i mervärdesskattedirektivet, vilken således inte är tillämplig i målet.
43.      Ett sådant tillhandahållande av tjänster beskattas inte i händelse av att klienten tappar målet, eftersom ingen i sådana fall burit en ekonomisk kostnad i förhållande till den beskattningsbara personen (advokaten) för rådgivningen, vilket innebär att den beskattningsgrundande händelsen i mervärdesskatterättsligt hänseende inte inträffat. Av detta följer emellertid inte att mervärdesskatt inte heller ska betalas om klienten vinner målet.
44.      Det rör sig i målet om en rådgivningstjänst mot ersättning för vilken advokatbyrån har rätt till ett arvode – vars storlek ännu inte står klar – enligt lag (se artikel 38.2 ZA) och som betalas av en tredje part.
2.      Betalning av motprestationen för en tjänst
45.      Den enda omständigheten som kan medföra att en betalning från den tappande parten som föreskrivs i lag saknar betydelse i mervärdesskattehänseende är om den inte avsåg den juridiska rådgivningstjänsten, utan en transaktion som inte är beskattningsbar.
46.      Detta kan till exempel vara tänkbart om betalningen (det vill säga den ekonomiska kostnaden för en person) inte motsvaras av en fördel som kan konsumeras, vilket exempelvis är fallet med ersättning för ren förmögenhetsskada (utebliven vinst,(12) skada till följd av dröjsmål). Detsamma gäller för rena gåvor (eller donationer), till exempel av altruistiska skäl.(13) Det gäller även kontantvinster, till exempel i samband med hasardspel eller hästkapplöpning, som inte betalas ut för en tjänst som tillhandahålls en annan person, utan ”bara” som en vinst för det fall att en oviss händelse inträffar.(14)
47.      Följaktligen är den enda fråga som ska avgöras huruvida betalningen från tredje part (i detta fall den tappande parten) gjordes för den juridiska rådgivning som advokatbyrån tillhandahöll klienten. Detta förutsätter att det finns ett visst samband mellan betalningen och tjänsten. Detta samband har diskuterats i domstolens praxis, närmare preciserat som ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och den motprestation som erhålls (ersättningen).
48.      Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren.(15) Detta nödvändiga rättsförhållande ska emellertid förstås i vid mening, vilket också framgår av domstolens senare praxis.(16)
a)      Ovisshet avseende motprestationens konkreta storlek
49.      I synnerhet påverkas inte det direkta sambandet (eller rättsförhållandet) av den omständigheten att den konkreta ersättningens storlek är osäker (i förevarande mål 0, 400 eller 480 BGN).(17) Den konkreta ersättningens storlek är endast relevant för frågan om beskattningsunderlaget, vilket klart framgår av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet. Nämnda bestämmelse reglerar följderna och justeringarna av skatteskulden till följd av en ändring av beskattningsunderlaget (i synnerhet till följd av prisändringar) och visar att det enligt mervärdesskattedirektivet inte krävs att ersättningen ska vara slutgiltigt fastställd redan vid tillhandahållandet av tjänsten. Den (slutgiltiga) vissheten om ersättningens storlek är således inte en förutsättning att det ska föreligga en beskattningsbar transaktion.
50.      Detta framgår ännu tydligare av artikel 66 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna generellt får införa en beskattning som grundas på mottagna betalningar, vilket innebär att mervärdesskatteskulden fastställs enbart på grundval av den motprestation som erhålls. Osäkerheten om ersättningens storlek är således endast relevant för uppkomsten av en skatteskuld, men däremot inte för förekomsten av ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. I överensstämmelse med detta är det i artikel 66 i mervärdesskattedirektivet också fråga om den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar.
b)      Nödvändigheten och räckvidden av ett rättsförhållande
51.      Enligt min mening har den bulgariska lagstiftaren redan skapat ett tillräckligt direkt samband mellan tredje parts betalning och den tjänst som advokatbyrån tillhandahåller sin klient genom den lagstadgade rätten till advokatarvode om talan vinner bifall. Det rör sig visserligen inte om ett rent avtalsrättsligt förhållande, utan om ett lagstadgat rättsförhållande, vilket dock inte utesluter att det föreligger en beskattningsbar transaktion, varken enligt direktivet eller enligt domstolens praxis, i motsats till vad motparten uppenbarligen anser.
52.      Tvärtom har domstolen(18) preciserat att kriteriet att det ska föreligga ett rättsförhållande inom ramen för vilket leveransen av varor genomförs och ersättningen för denna erläggs, med beaktande av samtliga omständigheter i varje enskilt fall, ska tolkas på ett sådant sätt att principen om skatteneutralitet inte åsidosätts. I detta sammanhang ska detta kriterium – såsom domstolen uttryckligen har konstaterat – ges en vidsträckt innebörd. Om klienten hade betalat advokatbyrån direkt, skulle det utan tvekan vara fråga om en beskattningsbar och skattepliktig transaktion. Den omständigheten att en tredje part betalar (i förevarande mål måste betala) arvodet kan inte föranleda en annorlunda bedömning.
53.      Till och med en eltjuvs betalning av stulen el ansågs utgöra en transaktion mot ersättning, eftersom det direkta sambandet mellan den obehöriga förbrukningen och ”ersättningen” var reglerat i lag och ”skadeståndet” (eller snarare tvingande ersättning) var kopplad till den faktiska förbrukningen.(19) Det fanns således ingen anledning att behandla eltjuven annorlunda än en normal konsument i mervärdesskattehänseende. Inte heller i förevarande mål finns det någon anledning att behandla transaktionen (det vill säga den juridiska rådgivningen) annorlunda beroende på vem som ska betala för de juridiska tjänster som tillhandahållits. Det saknar i synnerhet betydelse att parten som förlorat målet inte betalar frivilligt, utan är skyldig att betala enligt lag.
54.      Mervärdesskatteintäkterna i Bulgarien – som påstås ha en direkt inverkan på unionens egna medel(20) – kan inte heller vara beroende av huruvida den konsumerade varan betalas frivilligt (eller måste betalas) av klienten eller av en tredje part Subjektiva rekvisit är nämligen i princip främmande inom mervärdesskattelagstiftningen.(21)
55.      Följaktligen har domstolen(22) slagit fast att det är tillräckligt att ersättningen för att erhålla en fördel som kan konsumeras utges till följd av lagstiftning. Det är nämligen just genom denna lagstiftning som det skapas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av dessa tjänster och betalningen av ersättningen. Vidare föreskrivs det uttryckligen i artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet att ett tillhandahållande av tjänster bland annat kan bestå i utförande av en tjänst enligt lag. Detta argument gäller även här. I detta avseende är det endast den direkta kopplingen mellan betalningen av pengar och en konkret konsumtionsvara som är avgörande.(23)
56.      Det minimiarvode som den tappande parten ska betala till advokatbyrån utgör följaktligen – såsom kommissionen med rätta har påpekat – ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Arvodet ska behandlas som en betalning från tredje part för tillhandahållande av juridisk rådgivning till den vinnande parten i en tvist i den mening som avses i artikel 73 i direktivet.
c)      Målen Baštová och Tolsma
57.      Detta motsägs inte av de ovannämnda målen Baštová(24) och Tolsma(25).
58.      Målet Tolsma handlade om en gatumusikant som fick pengar av förbipasserande, samtidigt som motiven för detta förblev oklara. De var under alla omständigheter inte skyldiga att ge gatumusikanten pengar enligt ett avtal. Domstolen ansåg att det var av avgörande betydelse att de förbipasserande inte hade bett att få musik spelad för sig och att de inte heller hade betalat beloppen på grund av musikframträdandet utan av personliga skäl, varvid känslomässiga överväganden kunde spela en roll.(26) Domstolen fann vidare att dessa betalningar skedde helt på eget initiativ och var beroende av slumpen.(27)
59.      Det är sant att en del av de förbipasserande kanske inte betalade för tjänsten (musikframträdandet), utan till exempel av medlidande. En gåva eller en donation är emellertid inte ersättning för en tjänst, utan just en kontant betalning som är oberoende av en ”motprestation”. Det torde emellertid vara otänkbart att ingen av de förbipasserande tyckte om musikframträdandet och att de således även betalade pengar för detta.
60.      Eftersom det – såsom redogjorts för ovan (punkt 51 och följande punkter) – inte är avgörande på vilken grund (avtal, lag eller utomobligatoriskt) en konsument har betalat något för att erhålla en fördel som kan konsumeras (att lyssna på musik är utan tvekan en sådan, vilket framgår av varje betalt konsertbesök), skulle en del av pengarna betraktas som ersättning för en tjänst. Det är visserligen inte lätt att avgöra i vilken mån de insamlade pengarna hänför sig till tillhandahållandet av tjänster (det vill säga en beskattningsbar och skattepliktig transaktion) och i vilken mån det rörde sig om penninggåvor (vilket innebär att det inte förelåg en beskattningsbar transaktion), men denna fråga på skatterättens område avgörs nämligen inte på grundval av en ”allt eller inget”-princip, utan i regel genom en uppskattning.(28)
61.      Om det däremot – såsom domstolen angav i punkt 17 i domen i målet Tolsma – kan anses att de förbipasserande betalade beloppen, inte på grundval av musikframförandet, utan av personliga skäl, eftersom känslomässiga överväganden kunde spela en roll, var det faktiskt inte fråga om någon beskattningsbar transaktion för gatumusikanten. Förevarande mål är dock inte jämförbart. Den tappande parten betalar inte på grund av personliga motiv eller känslomässiga överväganden. Den tappande partens betalningar är varken frivilliga eller beroende av slumpen. Tvärtom föreskrivs de enligt lag, såväl vad gäller grunden och beloppet.
62.      I målet Baštová var det däremot fråga om huruvida prispengarna till en vinnare (i målet var det fråga om en hästkapplöpning) kunde anses utgöra ersättning för en tjänst som vinnaren tillhandahållit. Domstolen har med rätta besvarat frågan nekande.(29) Tyvärr grundade domstolen sin slutsats nästan uteslutande på den omständigheten att erhållandet av priset villkoras av utförandet av ett särskilt tävlingsresultat och är underkastat en viss slumpmässighet. Sådan slumpmässighet bör utesluta ett direkt samband mellan att ägaren ställer sin häst till kapplöpningsarrangörens förfogande och mottagandet av prispengarna. För att verkligen ”säkra” denna slutsats anges även att förekomsten av ett tillhandahållande av tjänster ska grundas på en objektiv bedömning och ska föreligga oberoende av de berörda transaktionernas syften och resultat.
63.      Såsom redan har redogjorts för ovan (se punkterna 49 och 50) spelar ovissheten kring en ersättning på sin höjd en roll för skattebeloppet eller tidpunkten då skatten blir utkrävbar, men inte för frågan om det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Rörliga arvoden (till exempel 10 procent av en köpeskilling som fortfarande är oviss), arvoden som omfattas av vissa villkor (till exempel resultatbaserade arvoden) eller arvodesfiktioner (i avsaknad av en konkret överenskommelse föreskrivs i lag att ett normalt arvode anses ha avtalats) ändrar inte den omständigheten att det föreligger en tjänst mot ersättning för vilken arvodena betalas, trots all ovisshet som är förenad med arvodet.
64.      Slutsatsen i domen Baštová är korrekt, eftersom prispengarna inte hänför sig till en verksamhet (till exempel deltagande i kapplöpningen), utan endast utgör en utmärkelse eller belöning för segern. Ett spel eller en kapplöpning är emellertid inte en tjänst, det vill säga en fördel som kan konsumeras, som segraren kan ge en annan. Detta skiljer prispengarna från anmälningsavgiften för att delta i ett lopp. Såsom domstolen med rätta konstaterade i samma mål(30) kan deltagande i en kapplöpning utgöra ett tillhandahållande av tjänster i förhållande till arrangören när denne till exempel betalar en anmälningsavgift.
3.      Sammanfattning
65.      Mot denna bakgrund är det fortfarande så att advokatbyrån har tillhandahållit en beskattningsbar och skattepliktig tjänst till sin klient och måste, i egenskap av registrerad beskattningsbar person, ta ut mervärdesskatt och betala den till den bulgariska staten. Detta innebär att den tappande parten även ska betala denna mervärdesskatt till advokatbyrån. Följaktligen ska 2a § i tilläggsbestämmelsen tillämpas vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Nämnda bestämmelse föreskriver följande: ”För advokater som inte är registrerade enligt ZDDS ska arvodesbeloppet enligt denna förordning inte omfatta mervärdesskatt. För advokater som däremot är registrerade ska mervärdesskatt tas ut på arvodet enligt denna föreskrift och ska anses utgöra en integrerad del i advokatens arvode som ska erläggas av huvudmannen. Mervärdesskatten ska erläggas i enlighet med bestämmelserna i ZDDS.”
VI.    Förslag till avgörande
66.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar begäran om förhandsavgörande från Sofiyski rayonen sad (Distriktsdomstolen i Sofia, Bulgarien) på följande sätt:
Artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 ska tolkas på så sätt att en tjänst som en advokatbyrå tillhandahåller sina klienter utan ersättning, men för vilken en lagstadgad ersättning ska betalas av den tappande parten om talan vinner bifall, ska anses tillhandahållas mot ersättning, vilket således innebär att den utgör en beskattningsbar transaktion. Varken ovissheten kring betalningen av arvodet eller arvodesbeloppet, den omständigheten att arvodet ska betalas enligt lag eller den omständigheten att en tredje part är skyldig att betala arvodet, utgör hinder för att den tjänst som advokatbyrån tillhandahåller är mervärdesskattepliktig upp till det belopp som faktiskt erhållits i arvode.
1      Originalspråk: tyska.
i      Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.
2      Tvisteföremålets värde uppgår således till cirka 41 euro.
3      Se exempelvis Bundesfinanzhofs (BFH) beslut, i vilka BFH var tvungen att understryka att domstolens dom i målet Baštová inte var relevant för resultatbaserade arvoden – BFH, beslut av den 30 mars 2021 - V B 63/20, MwStR 2021, s. 723, punkt 37 och följande punkter, och se även, för ett liknande resonemang, BFH, beslut av den 13 februari 2019 – XI R 1/17, BStBl II 2021, s. 785, punkt 46 och följande punkter. Se även BFH, dom av den 10 juni 2020 – XI R 25/18, UR 2020, s. 830, punkt 45, där frågan om räckvidden av domstolens dom till och med uttryckligen lämnas obesvarad.
4      Dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkterna 29 och 35), som avsåg prispengar som en häst vunnit i samband med en hästkapplöpning.
5      I domen av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 37), hänvisas till den rättspraxis som anges i punkt 28 och därmed till domen av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17 och följande punkter), vilken emellertid avsåg frivilliga betalningar från förbipasserande till en gatumusikant.
6      Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1), i den lydelse som gällde under det år som tvisten avser (år 2023), det vill säga i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2022/890 av den 3 juni 2022 (EUT L 155, 2022, s. 1).
7      Se, i detta avseende, bland annat domstolens rättspraxis som rör artikel 28: dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 31 och följande punkter), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 85 och följande punkter) och dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 34 och följande punkter).
8      Dom av den 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punkterna 47 och 56), dom av den 30 mars 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 35), och dom av den 30 mars 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43).
9      Dom av den 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punkt 27). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 30 mars 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
10      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 maj 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C‑283/06 och C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – ”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23 – ”Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som skall beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall ett sådant åtagande medföra konsumtion.”)
11      Dom av den 3 maj 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 28 oktober 2010, kommissionen/Polen (C‑49/09, EU:C:2010:64, punkt 44) och dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 21).
12      Helt riktigt konstaterande av domstolen i dom av den 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
13      Se domstolens riktiga slutsatser i detta avseende i dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17 – ”personliga motiv, där även känslomässiga överväganden kan spela en roll”).
14      Se domstolens riktiga slutsatser i detta avseende i dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Se även punkt 62 och följande punkter nedan.
15      Dom av den 4 juli 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punkt 36), dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 36), och dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14).
16      Dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).
17      I motsats till vad som eventuellt antytts i dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14 och följande punkter), dom av den 27 september 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punkt 34), och dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 37).
18      Dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).
19      Dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkterna 32 och 33).
20      Tyvärr återkommer detta påstående upprepade gånger i domstolens praxis (se exempelvis dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 58), dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 31), och dom av den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punkt 26), men är felaktig såsom den formulerats i nämnda mål, eftersom alla utgifter som inte täcks av traditionella egna medel och egna medel som härrör från mervärdesskatt avräknas mot de egna medel som baseras på bruttonationalinkomsten (BNI-baserade egna medel). Se exempelvis EU-kommissionens förslag till direktiv av den 24 april 2019 om ändring av direktiv 2006/112 och direktiv 2008/118 om allmänna regler för punktskatt på gemensamma försvarsinsatser inom unionen, COM(2019) 192 final, s. 10 – DE-versionen. Av någon oförklarlig anledning upprepas detta felaktiga textstycke gång på gång av domstolen.
21      Uttalandet i domen av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 38) pekar i denna riktning, enligt vilket ”begreppet ’tillhandahållande av tjänster’ har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat.”
22      Dom av den 4 juli 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punkt 40), och dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 32). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punkterna 36 och 37).
23      Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 37 och följande punkter), och dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 30 och följande punkter).
24      Dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
25      Dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
26      Dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17).
27      Dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19).
28      Beträffande uppskattning och huruvida sådan är tillåten enligt unionsrätten, se mitt förslag till avgörande i målet P (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, punkt 42 och följande punkter).
29      Dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 36).
30      Dom av den 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 39).