61998CC0228_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1 Neste processo, o Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado) apresentou ao Tribunal de Justiça um certo número de questões sobre a compatibilidade com o direito comunitário, em particular com os artigos 30.º e 95.º do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 28.º CE e 90., CE), da legislação nacional que determina o modo de cálculo da matéria colectável das mercadorias importadas para efeitos de alguns impostos indirectos e que regula o dirimento de litígios em matéria aduaneira relativamente a estas mercadorias.
2 O processo principal tem a sua origem em factos ocorridos em 1986. Parece que, pelo menos, alguns destes impostos foram abolidos: a sua supressão tornou-se efectiva a partir de 1 de Janeiro de 1987. O demandante no processo principal, que importara fotocopiadoras em segunda mão da Alemanha para a Grécia, contestou, para estas mercadorias importadas, a matéria colectável de certos impostos. A sua reclamação conduziu a um processo judicial em que requereu que fosse declarada a responsabilidade do Estado helénico pelo prejuízo sofrido pelos actos de cobrança das autoridades públicas. O litígio resultou na interposição de recurso para o Symvoulio tis Epikrateias, que apresentou ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) O modo de cálculo previsto pela Lei n.º 1477/1984, nomeadamente pelos seus artigos 1.º, n.º 2, 2.º, n.º 3, 3.º, n.º 3, e 4.º, n.º 3, bem como pelo artigo 16.º da Lei n.º 1642/1986, para a determinação do valor para efeitos da aplicação dos impostos previstos pelas referidas leis é contrário às disposições que regem a Comunidade Económica Europeia, nomeadamente aos artigos 30.º e 95.º do Tratado de Roma?
2) O Regulamento n.º 1224, de 28 de Maio de 1980, do Conselho das Comunidades Europeias, é directamente aplicável também na hipótese de um imposto previsto pela legislação de um Estado-Membro ser aplicado a um produto importado de outro Estado-Membro?
3) No caso de resposta afirmativa à questão que antecede, há que considerar que o artigo 11.º deste regulamento é contrário às disposições do Tratado de Roma, nomeadamente ao seu artigo 30.º?
4) No caso de resposta negativa à segunda questão, deve ser considerado que a remessa, pelas disposições acima referidas das Leis n.os 1477/1984 e 1642/1986, para o Regulamento n.º 1224/80, de 28 de Maio de 1980, do Conselho das Comunidades Europeias é contrária às disposições do Tratado de Roma, nomeadamente ao seu artigo 30.º?
5) No caso de resposta negativa à segunda questão, há que considerar o artigo 16.º do código `relativo à pauta aduaneira' (decreto codificador de 25/30 de Julho de 1920), tal como foi substituído pelo artigo 1.º da Lei 428/1943, contrário às disposições do Tratado de Roma, nomeadamente ao seu artigo 30.º?
6) O processo da decisão dos litígios pela via da reclamação administrativa previsto no artigo 10.º do código já referido `relativo à pauta aduaneira' e pelo artigo 136.º do Decreto presidencial n.º 636/1977 é contrário às disposições do Tratado de Roma, nomeadamente ao seu artigo 30.º, quando se trate de imposto interno aplicado a um produto importado de outro Estado-Membro?
7) As disposições conjugadas do artigo 50.º do Decreto presidencial n.º 341/1978, do artigo 152.º do Kodikos Forologikis Dikonomias (Código de Processo Tributário) e do artigo 4.º da Lei n.º 1406/1983 são contrárias às disposições do Tratado de Roma, nomeadamente ao seu artigo 30.º, quando o processo na jurisdição administrativa tem por objecto a responsabilidade do Estado para reparação de dano determinado por violação das disposições que regem a Comunidade Económica Europeia?»
3 O demandante no processo principal, o Governo helénico, o Conselho e a Comissão apresentaram observações escritas. Foram todos representados na audiência.
A legislação nacional
4 A legislação nacional foi sumariamente descrita no despacho de reenvio e de modo mais extenso nas observações da Comissão e do Governo helénico.
5 Na sequência da sua adesão à Comunidade Económica Europeia, a República Helénica introduziu a Lei n.º 1477/1984 a fim de adaptar os impostos indirectos existentes aos princípios do direito comunitário. O capítulo I, intitulado «Harmonização da matéria colectável e dos impostos», regula os quatro impostos indirectos em causa no processo, ou seja, o imposto sobre o volume de negócios, o imposto de selo, o imposto especial sobre o consumo e a taxa de regulação, respectivamente nos artigos 1.º, 2.º, 3., e 4.,
O imposto sobre o volume de negócios
6 O artigo 1.º prevê que o imposto sobre o volume de negócios se aplica tanto às mercadorias nacionais como às importadas, segundo taxas que representem uma percentagem da matéria colectável determinada em conformidade com o artigo 1.º, n.º 2, do modo a seguir descrito.
7 No que respeita às mercadorias nacionais, a matéria colectável é determinada pelas receitas brutas provenientes da venda das mercadorias das empresas industriais e artesanais, nos termos do disposto nos artigos 2.º e 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 660/1937, relativo ao imposto sobre o volume de negócios (1). Estas receitas brutas incluem os impostos com excepção do imposto de selo (2), as contribuições e
as outras despesas em geral (3). O Decreto-Lei n.º 660/1937 inclui informações suplementares sobre o conceito de «receitas brutas»: estas são determinadas deduzindo todas as reduções eventualmente concedidas ao comprador, desde que estejam discriminadas na factura ou no documento justificativo de venda; se o preço de venda compreender o imposto sobre o volume de negócios, este será deduzido; o valor das matérias-primas é deduzido, desde que estas estejam isentas ou tenham entretanto sido sujeitas a imposto sobre o volume de negócios; compreendem as comissões e as despesas de corretagem; os juros e os custos acessórios como os custos de transporte, de colocação, de montagem, de carga e descarga, etc., mesmo que sejam repercutidos no comprador, como sucede com o valor dos serviços ligados à venda e, em geral, à comercialização da mercadoria (4).
8 Relativamente às mercadorias importadas, a matéria colectável é determinada pelo valor aduaneiro tomado em consideração para efeitos de aplicação dos direitos aduaneiros de importação, conforme as disposições do Regulamento (CEE) n.º 1224/80 do Conselho, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (5); este valor aduaneiro inclui as comissões de venda, as despesas de embalagem, de transporte e de seguro até ao primeiro local de destino dos bens no interior do país e os juros sobre o capital. A este montante, há que acrescentar os direitos aduaneiros de importação efectivamente pagos (6) e os direitos antidumping ou imposições e impostos compensatórios comunitários (com excepção do imposto de selo) (7), contribuições e outras despesas em geral que se apliquem às mercadorias importadas (8).
O imposto de selo
9 O artigo 2.º, n.º 1, da Lei n.º 1477/1984, intitulado «Imposto de selo», dispõe que o imposto de selo seja calculado, tanto para as mercadorias importadas como para as mercadorias nacionais postos à venda na Grécia, de acordo com as mesmas taxas, sobre a matéria colectável definida em aplicação do artigo 2.º, n.º 2. O artigo 2.º, n.º 2, dispõe que a matéria colectável é determinada com base no preço de venda total, incluindo os juros de venda a crédito, dos direitos aduaneiros, das taxas (9), das contribuições e das despesas em geral repercutidas no comprador. Relativamente às mercadorias importadas, a matéria colectável é determinada acrescentando-se o imposto sobre o volume de negócios (10).
O imposto especial sobre o consumo
10 O artigo 3.º da Lei n.º 1477/1984, intitulado «Unificação dos direitos sobre o consumo e dos impostos sobre mercadorias de luxo», dispõe que o imposto especial sobre o consumo (que resulta da unificação dos dois impostos referidos acima) é aplicado, de acordo com as mesmas taxas, aos bens fabricados ou transformados no território nacional ou de artigos importados; estes impostos são determinados em percentagem da matéria colectável apurada nos termos do artigo 3.º, n.º 3, ou em função do peso líquido. O artigo 3.º, n.º 3, dispõe que a matéria colectável relativa a mercadorias nacionais é determinada a partir do preço de venda do produtor, fabricante ou transformador destas mercadorias, com exclusão de qualquer outra despesa, e que, para as mercadorias importadas, a matéria colectável é determinada a partir do valor aduaneiro tido em conta para a aplicação dos direitos de importação, conforme as disposições do Regulamento n.º 1224/80, ao qual se acrescentam as despesas com comissões de venda, de embalagem, de transporte e de seguro até ao primeiro local de destino dos bens no território nacional, bem como os juros sobre o capital e os direitos aduaneiros à importação (11), bem como os direitos antidumping ou compensatórios comunitários.
A taxa de regulação
11 Tal como referimos supra, a Lei n.º 1477/1984 foi adoptada na sequência da adesão da República Helénica à Comunidade Económica Europeia. De acordo com o Governo helénico, foi estabelecida uma «relação especial» em matéria de harmonização fiscal; os elementos protectores da fiscalidade indirecta (diferenças na base de incidência e nas taxas) não foram imediatamente suprimidas quando da adesão, mas adaptadas de modo a que a carga fiscal suportada pelas importações fosse progressivamente reduzida a partir de 1 de Julho de 1984 até 1 de Janeiro de 1989, quando foi totalmente eliminada. Importa notar que este calendário se afasta do previsto no acto de adesão (12), que tinha permitido que subsistissem algumas diferenças nos impostos durante um período transitório com termo em 1 de Janeiro de 1986.
12 O artigo 4.º da Lei n.º 1477/1984 dispõe que, para compensar a diminuição da base de incidência e das taxas, se deve aplicar às mercadorias importadas, independentemente do seu país de proveniência, uma taxa de regulação correspondente a uma quota-parte da matéria colectável determinada de acordo com o artigo 4.º, n.º 3. O artigo 4.º, n.º 3, dispõe que a matéria colectável é determinada a partir do valor aduaneiro tido em conta para aplicação dos direitos aduaneiros de importação, calculado conforme as disposições do Regulamento n.º 1224/80; este valor inclui as despesas de comissão de venda, de embalagem, de transporte e de seguro até ao primeiro local de entrada das mercadorias no território nacional, bem como os juros sobre o capital e os direitos aduaneiros de importação (13).
O imposto sobre o valor acrescentado
13 A Lei n.º 1642/1986, à qual se referem as primeira e quarta questões colocadas pelo órgão jurisdicional nacional, introduziu na Grécia o imposto sobre o valor acrescentado nos termos da Sexta Directiva (14), com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1987. O artigo 16.º trata da matéria colectável das mercadorias importadas. Uma vez que a Lei n.º 1642/1986 entrou em vigor após os factos que deram origem ao processo principal, as suas disposições não são relevantes para o litígio no qual o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se e não a tomaremos em consideração no seguimento das presentes conclusões.
Cobrança do imposto e resolução de litígios
14 O imposto aplicável às mercadorias estrangeiros deve ser cobrada de acordo com as disposições da legislação aduaneira grega (15). O artigo 10.º (16) do código relativo à pauta aduaneira (17) dispõe que a classificação das mercadorias na posição relevante compete exclusivamente à estância aduaneira. Em caso de reclamação apresentada pelo destinatário das mercadorias importadas, o litígio é decidido pela comissão competente, ou seja, a comissão de primeira instância e depois a comissão superior de reclamação dos direitos aduaneiros. À data em que fora chamada a pronunciar-se sobre as reclamações do recorrente, a comissão superior era composta segundo o artigo 136.º do Decreto presidencial n.º 636/1977 e era competente para decidir definitivamente os litígios que lhe fossem submetidos por via de reclamação administrativa. Nesta data, esta espécie de litígios podia ser objecto de recurso para os tribunais administrativos, embora, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o recorrente não tivesse interposto recurso porque se contentou com a decisão da comissão superior.
15 O artigo 16.º (18) do código relativo à pauta aduaneira prevê que, a menos que o destinatário deposite os direitos aduaneiros exigidos pela instância aduaneira, em caso de reclamação em matéria aduaneira, a restituição das mercadorias ao destinatário seja suspensa.
16 O artigo 49.º do Decreto presidencial n.º 341/1978, relativo ao processo nos tribunais administrativos comuns, prevê que as partes, pretendendo a produção de prova testemunhal, sejam obrigadas a produzir previamente ao juiz-relator do processo depoimentos sob juramento, feitos perante um juiz de paz ou notário. O artigo 50.º do mesmo decreto presidencial prevê que o tribunal pode, em casos excepcionais, proceder, em aplicação dos artigos 152.º a 157.º do Kodikos Forologikis Dikonomias (Código de Processo Tributário), à audição de testemunhas, oficiosamente ou a pedido das partes, salvo se a prova testemunhal estiver excluída em virtude das questões ou das relações em causa. O artigo 152.º, n.º 1, deste código prevê que, em casos excepcionais, o tribunal pode ouvir testemunhas, oficiosamente ou a pedido das partes, salvo se as disposições legais materiais aplicáveis ao litígio o excluírem, e exige que a decisão de audição das testemunhas indique as pessoas que devem depor e que essa decisão seja fundamentada.
17 O artigo 1.º, n.º 2, ponto 8, da Lei n.º 1406/1983 prevê que os processos relativos à responsabilidade do Estado em matéria de compensação são da competência dos tribunais administrativos comuns. O artigo 4.º remete para os artigos 50.º a 65.º do Decreto presidencial n.º 341/1978, mas não para o artigo 49.º deste mesmo decreto. Daqui resulta que, nesta espécie de processo, as partes não podem, para confirmar as suas afirmações, recorrer à prova testemunhal nos tribunais administrativos, embora, em casos excepcionais, o tribunal possa ordenar a audição de testemunhas, oficiosamente ou a pedido das partes.
O Regulamento n.º 1224/80
18 O artigo 3.º, n.º 1, do Regulamento n.º 1224/80 dispõe que, sob certas condições que não são relevantes no presente processo:
«O valor aduaneiro das mercadorias importadas, determinado por aplicação do presente artigo, é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, após ajustamento de acordo com o artigo 8.º...»
19 O n.º 1 do artigo 8.º dispõe o seguinte:
«Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 3.º, adiciona-se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:
a) Os elementos seguintes, na medida em que são suportados pelo comprador mas não foram incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:
i) Comissões e despesas de corretagem, com excepção das comissões de compra;
ii) Custo dos recipientes que, para fins aduaneiros, se consideram como fazendo um todo com a mercadoria;
iii) Custo da embalagem, compreendendo a mão-de-obra assim como os materiais;
b) O valor, imputado de maneira adequada, dos produtos e serviços indicados em seguida quando não fornecidos directa ou indirectamente pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, na medida em que este valor não tenha sido incluído no preço efectivamente pago ou a pagar:
i) Matérias, componentes, partes e elementos similares incorporados nas mercadorias importadas;
ii) Ferramentas, matrizes, moldes e objectos similares utilizados para a produção das mercadorias importadas;
iii) Matérias consumidas na produção das mercadorias importadas;
iv) Trabalhos de engenharia, de estudo, de arte e de «design», planos e esboços, executados fora da Comunidade e necessários para a produção das mercadorias importadas;
c) As taxas e os direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar, que o comprador é obrigado a pagar, quer directa, quer indirectamente, como condição da venda das mercadorias a avaliar, na medida em que estas taxas e direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar;
d) O valor de qualquer parte do produto de qualquer revenda, cessão ou utilização ulterior das mercadorias importadas que reverta directa ou indirectamente para o vendedor;
e) i) As despesas de transporte e de seguro das mercadorias importadas;
e
ii) As despesas de carga e de manutenção conexas com o transporte das mercadorias importadas,
até ao local de entrada das mercadorias no território aduaneiro da Comunidade.»
20 O artigo 11.º dispõe que:
«Se, no decurso da determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas, se tornar necessário diferir a determinação deste valor, o importador poderá, não obstante, retirar as suas mercadorias da alfândega, na condição de prestar, se tal lhe for exigido, uma garantia suficiente sob a forma de fiança, de depósito ou de outro meio adequado, que cubra o pagamento dos direitos aduaneiros a que as mercadorias possam estar sujeitas definitivamente.»
A primeira questão
21 Na sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o método previsto na Lei n.º 1477/1984 (a lei sobre a adaptação dos impostos indirectos) de cálculo da matéria colectável do imposto sobre o volume de negócios (artigo 1.º, n.º 2), do imposto de selo (artigo 2.º, n.º 3), do imposto especial sobre o consumo (artigo 3.º, n.º 3) e da taxa de regulação (artigo 4.º, n.º 3), é contrária ao direito comunitário, e em particular aos artigos 30.º e 95.º do Tratado.
22 Antes de mais, gostaríamos de salientar que, embora não caiba ao Tribunal de Justiça, no âmbito do artigo 177.º do Tratado (actual artigo 234.º CE), pronunciar-se sobre a compatibilidade das disposições de uma regulamentação nacional com o Tratado, o mesmo é, não obstante, competente para fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito comunitário que lhe permitam apreciar essa compatibilidade (19).
23 Pensamos que a compatibilidade dos impostos contestados com o direito comunitário deve ser apreciada à luz do artigo 95.º do Tratado.
24 Segundo jurisprudência constante, o âmbito de aplicação da proibição constante do artigo 30.º do Tratado, que proíbe qualquer restrição quantitativa ou medida de efeito equivalente à importação, não compreende, de modo geral, os entraves às trocas que sejam de natureza fiscal, os quais se devem analisar à luz dos artigos 9.º e 10.º do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 23.º CE e 24., CE), 11., do Tratado CE (revogado pelo Tratado de Amesterdão) e 12., do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 25.º CE) ou do artigo 95.º do Tratado, conforme se trate de direitos aduaneiros ou de impostos de efeito equivalente ou de contribuições constantes de um sistema geral de tributação nacional (20). O imposto sobre o volume de negócios, o imposto de selo, e o imposto sobre o consumo, que são aplicados tanto às mercadorias importadas como às mercadorias nacionais, fazem manifestamente parte de um sistema geral de tributação nacional aplicável às mercadorias. Examinaremos a qualificação exacta da taxa de regulação após termos examinado a compatibilidade destes três impostos com o artigo 95.º do Tratado.
25 O artigo 95.º do Tratado proíbe que os Estados-Membros tributem directamente ou indirectamente mercadorias de outros Estados-Membros através de impostos nacionais, qualquer que seja a sua natureza, superiores aos impostos que incidem directamente ou indirectamente sobre as mercadorias nacionais semelhantes, ou de natureza a proteger indirectamente outras produções. Este artigo pretende evidentemente excluir as diferenças na matéria colectável que acarretem uma tributação mais pesada das importações: v. acórdão Grundig Italiana (21). Desde cedo que o Tribunal de Justiça afirmou que o artigo 95.º produz efeitos directos (22).
26 As partes têm opiniões diferentes sobre a questão da existência, na Grécia, de produção nacional de fotocopiadoras: na audiência, o Governo helénico afirmou que não havia produção de fotocopiadoras no território grego, ao passo que a Comissão escreveu nas suas observações que existe. No entanto, em nosso entender, há duas razões para admitir que o artigo 95.º do Tratado se aplica, em princípio, ao processo em apreço, mesmo não existindo produção nacional das mercadorias em causa.
27 Em primeiro, nas nossas conclusões no processo Haahr Petroleum (23), afirmámos que o simples facto de, num dado momento, não existir produção nacional de um determinado produto não significa que um Estado-Membro possa instituir normas fiscais que prevejam expressamente que as importações sejam tributadas mais severamente do que as mesmas mercadorias nacionais se existissem. O primeiro parágrafo do artigo 95.º aplica-se a normas que, pelos seus próprios termos, tributem as mercadorias importadas mais severamente, actual ou potencialmente, do que as mercadorias nacionais. É certo que, quando não há produtos nacionais, a imposição não protege directamente a produção existente. No entanto, ao tributar mais severamente as importações da mesma mercadoria, um Estado-Membro beneficia a potencial produção nacional e incita os fabricantes a transferir a produção para o seu território.
28 A seguir, importa lembrar que as mercadorias em causa no litígio principal são fotocopiadoras em segunda mão: mesmo que não haja, na Grécia, produção de fotocopiadoras, tal não significa que, neste Estado, não exista mercado para as fotocopiadoras usadas. Na verdade, tal como decidido pelo Tribunal de Justiça no acórdão Comissão/Dinamarca (24), as mercadorias usadas importadas e as compradas no país constituem produtos similares ou concorrentes.
29 Uma vez que a legislação nacional expressamente distingue entre mercadorias importadas e mercadorias nacionais na determinação da matéria colectável para efeitos de imposto sobre o volume de negócios, de imposto de selo e do imposto especial sobre o consumo e expressamente apenas aplica a taxa de regulação às mercadorias importadas, e dado que os produtos em causa são, de qualquer modo, mercadorias em segunda mão, partiremos da base da aplicabilidade, em princípio, do artigo 95.º
30 Tal como salienta a Comissão, a resposta à primeira questão pressupõe uma comparação das disposições nacionais sobre as modalidades de tributação, por um lado, das mercadorias importadas e, por outro, das mercadorias nacionais, a fim de determinar, na prática, se a carga fiscal sobre as mercadorias importadas é mais pesada que a sobre os mercadorias nacionais.
31 No que toca ao imposto sobre o volume de negócios, a legislação nacional prescreve que a matéria colectável seja determinada, tanto para as mercadorias nacionais como para as mercadorias importadas, pelo preço de venda, acrescido, por um lado, pelas despesas acessórias (despesas de comissão, corretagem, seguro, transporte, carga, manutenção) e, por outro, taxas e encargos de qualquer natureza que incidiram sobre a transacção até ao período considerado. Daqui resulta, por conseguinte, que, como defendem a Comissão e o Governo helénico, a matéria colectável com base na qual é determinado o imposto sobre o volume de negócios não implica uma tributação mais pesada das mercadorias importadas face às mercadorias nacionais, a qual seria contrária ao artigo 95.º do Tratado. Gostaríamos, no entanto, de acrescentar que não compete ao Tribunal de Justiça verificar os factos que estão na origem das questões que lhe são submetidas: aliás, o órgão jurisdicional nacional está em melhor posição para avaliar os efeitos deste tipo de modalidades das legislações nacionais e, portanto, para determinar o peso comparativo das respectivas cargas fiscais.
32 O nossa posição sobre o imposto de selo será idêntica se o imposto sobre o volume de negócios estiver compreendido na matéria colectável tanto das mercadorias nacionais como das mercadorias importadas. O processo apresentado ao Tribunal de Justiça não revela claramente se é este o caso; deve, portanto, ser examinado pelo órgão jurisdicional nacional.
33 Pelo contrário, a matéria colectável com base na qual é determinado o imposto especial sobre o consumo é diferente conforme se trate de mercadorias nacionais ou de mercadorias importadas: para as mercadorias nacionais, a matéria colectável é determinada pelo preço de venda do produtor, sem qualquer outro custo, ao passo que para as mercadorias importadas, a matéria colectável é determinada pelo valor aduaneiro, ou seja, pelo preço efectivamente pago ou a pagar, acrescido, porém, de todas as despesas acessórias (comissões de venda, embalagem, transporte, seguro, juros sobre o capital). Tal como a Comissão, consideramos que a extensão da matéria colectável leva a uma tributação mais pesada das mercadorias importadas e, nestes termos, contrária ao artigo 95.º
34 Por fim, uma vez que, nos termos expressos do artigo 4.º, n.º 3, da Lei n.º 1477/1984, a taxa de regulação incide apenas sobre mercadorias importadas, a mesma é intrinsecamente discriminatória e contrária tanto ao artigo 95.º (25) como ao artigo 12.º do Tratado CE. Esta última disposição proíbe os direitos aduaneiros e os encargos de efeito equivalente, definidos pelo Tribunal de Justiça como «um encargo pecuniário, por mais reduzido que seja, imposto de forma unilateral, quaisquer que sejam a sua denominação e técnica, que incida sobre as mercadorias... estrangeiras devido ao facto de atravessarem a fronteira, quando não é um direito aduaneiro propriamente dito» (26). É evidente que determinada tributação não pode constituir um encargo de efeito equivalente na acepção do artigo 12.º e, simultaneamente, um imposto interno na acepção do artigo 95.º (27). Uma vez que não tem importância para o caso em apreço saber se o imposto é contrário ao artigo 95.º ou ao artigo 12.º (numa ou noutra hipótese, será sempre ilegal), não consideramos necessário ou apropriado analisar qual a qualificação mais adequada. A distinção seria, porém, relevante se os factos se tivessem produzido num momento anterior: com efeito, entre 1 de Janeiro de 1981 e 1 de Janeiro de 1986, as disposições transitórias sobre a adesão da Grécia permitiam, numa escala de redução, a continuação de encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros de importação (28).
As segunda e terceira questões
35 Na sua segunda questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta se o Regulamento n.º 1224/80 é directamente aplicável quando um imposto previsto na legislação de um Estado-Membro é aplicado a uma mercadoria importada de outro Estado-Membro. Na terceira questão, colocada apenas no caso de resposta positiva à segunda, o órgão jurisdicional nacional pretende saber se o artigo 11.º deste regulamento é contrário ao Tratado CE e, em particular, ao seu artigo 30.º
36 O Regulamento n.º 1224/80, como resulta do seu título, preâmbulo e da redacção das suas disposições, apenas se aplica às importações num Estado-Membro de mercadorias originárias de países terceiros. Este entendimento é partilhado pelo recorrente no processo principal, pelo Governo helénico, pelo Conselho e pela Comissão.
37 Não há que responder à terceira questão, uma vez que esta foi colocada apenas no caso de resposta positiva à segunda questão.
A quarta questão
38 Na sua quarta questão, formulada apenas no caso de a segunda questão, como propomos, ser respondida negativamente, o órgão jurisdicional nacional pergunta se a remissão, pelas normas nacionais das Leis n.os 1477/1984 e 1642/1986, para o Regulamento n.º 1224/80 é contrária às disposições do Tratado e, em particular, ao seu artigo 30.º
39 Tal como havíamos salientado, pensamos que a compatibilidade com o tratado de normas essencialmente fiscais deve ser apreciada à luz do artigo 95.º (ou, se tal for relevante, com os artigos 9.º e 12.º) do Tratado e não no âmbito do artigo 30.º
40 Tal como a Comissão, consideramos que a remissão, pela Lei n.º 1477/1984, para o Regulamento n.º 1224/80 (que apenas se aplica às mercadorias originárias de países terceiros) para efeitos de determinação da matéria colectável de mercadorias importadas de outros Estados-Membros não é, em si, contrária ao Tratado. Acrescentamos, todavia, que se colocarão questões de compatibilidade com o artigo 95.º se a legislação nacional, no seu conjunto, implicar que a matéria colectável das mercadorias nacionais seja determinada com um recurso a uma base diferente para aplicação do mesmo imposto; já debatemos este assunto a propósito da primeira questão apresentada pelo órgão jurisdicional nacional.
As quinta, sexta e sétima questões
41 As quinta, sexta e sétima questões colocadas pelo órgão jurisdicional nacional dizem respeito à compatibilidade com o Tratado, em particular com o artigo 30.º, de algumas normas processuais. A quinta questão prende-se com uma disposição que impõe às autoridades aduaneiras que, a menos que o interessado deposite os direitos aduaneiros exigidos pela autoridades aduaneiras, conservem as mercadorias importadas no caso de reclamação do montante das taxas exigidas. A sexta questão diz respeito a uma norma que impõe que as reclamações relativas à tributação de mercadorias importadas sejam resolvidas no âmbito de um procedimento administrativo e não pelos tribunais administrativos. A sétima e última questão aborda as restrições à produção de prova testemunhal em processos nos tribunais administrativos sobre a responsabilidade do Estado por prejuízos causados em virtude de violação do direito comunitário.
42 Como havíamos previamente indicado (29), os entraves às trocas de natureza fiscal devem ser analisados à luz dos artigos 9.º a 12.º ou do artigo 95.º do Tratado. Consideramos que as normas processuais sobre o processo aplicável aos litígios em matéria fiscal cabem também no âmbito do artigo 95.º e não tanto no do artigo 30.º, pelo que trataremos as quinta, sexta e sétima questões do órgão jurisdicional nacional à luz do artigo 95.º
43 É pacífico que, embora caiba à ordem jurídica de cada Estado-Membro indicar os órgãos jurisdicionais competentes e legislar sobre as modalidades processuais dos meios judiciais destinados a garantir os direitos que os particulares adquirem por via do efeito directo do direito comunitário, estas disposições devem preencher dois requisitos: as suas modalidades não podem ser menos favoráveis que as relativas a meios judiciais similares de natureza interna nem tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário (30). As normas processuais em matéria de prova estão evidentemente sujeitas ao mesmo princípio (31).
A quinta questão - A retenção das mercadorias importadas até pagamento na íntegra
44 O processo apresentado ao Tribunal de Justiça não permite determinar se existe um processo comparável que se aplique aos litígios sobre reclamações da cobrança de impostos sobre mercadorias nacionais que supostamente sejam devidos. A Comissão sugere que poderia existir um processo correspondente no que toca, pelo menos, ao imposto sobre o volume de negócios (embora a Comissão saliente este ponto no contexto da sexta questão). De acordo com a Comissão, para mercadorias nacionais, o imposto é determinado com base na declaração do interessado que é posteriormente verificada, ou seja, após a colocação no mercado das mercadorias, ao passo que, para as mercadorias importadas, o interessado é obrigado a recorrer à reclamação administrativa para contestar a liquidação; até à conclusão deste processo, a mercadoria não pode ser colocada no mercado, a menos que o interessado aceite depositar o montante dos impostos exigidos. Se a descrição do processo correspondente aplicado às mercadorias nacionais, dada pela Comissão, for exacta - questão que compete o órgão jurisdicional nacional determinar -, é evidente que as normas que se aplicam às reclamações em matéria de imposto sobre o volume de negócios sobre mercadorias importadas são menos favoráveis que as que se aplicam aos processos nacionais correspondentes. Estas normas serão, nestes termos, contrárias ao direito comunitário.
45 Os documentos apresentados no Tribunal de Justiça não dão informações quanto às normas sobre os litígios relativos aos outros impostos em causa neste processo, aplicáveis tanto às importações como às mercadorias nacionais, ou seja, o imposto de selo e a taxa de regulação, quando estes litígios têm origem na aplicação do imposto a mercadorias nacionais. No caso, porém, de existir o mesmo tipo de diferenças entre estas normas e as descritas acima sobre as reclamações relativas à aplicação destes impostos a mercadorias importadas, haverá que concluir que não se encontra cumprida a condição imposta pelo Tribunal de Justiça de as normas processuais sobre o exercício de direitos conferidos pelo direito comunitário não poderem ser menos favoráveis que as que se aplicam aos processos nacionais correspondentes, pelo que o processo é, nessa medida, ilegal.
46 No entanto, mesmo que não exista processo correspondente aplicável a reclamações semelhantes de direito interno, ou mesmo que o processo correspondente seja em todos os aspectos equivalente, tal não significa que o processo em causa seja compatível com o direito comunitário. É claro que a segunda vertente do princípio enunciado pelo Tribunal de Justiça, ou seja, de que as normas processuais nacionais não podem ter o efeito de tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário, implica a proibição de normas que tenham o efeito de tornar, para o contribuinte, excessivamente difícil o recurso ao contencioso para contestar a validade, em direito comunitário, de impostos sobre mercadorias importadas, mesmo se o mesmo tratamento se estender aos contribuintes com reclamações semelhantes com base em violação do direito fiscal nacional (32). Se as normas nacionais tiverem o efeito de tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil a impugnação da validade de impostos cobrados em violação do direito comunitário, as mesmas serão ilegais. Uma disposição como a referida na quinta questão colocada pelo órgão jurisdicional nacional pode certamente ter esse efeito sobre um importador de pequena escala, ao qual é exigido que pague a totalidade do imposto exigido antes de os seus produtos lhe serem devolvidos e que, segundo o recorrente no processo principal, não receberá quaisquer juros sobre qualquer parte do imposto considerado ilegal e - possivelmente, apenas alguns anos depois - subsequentemente reembolsado.
A sexta questão - Resolução de litígios em matéria aduaneira no âmbito de um procedimento administrativo
47 Pelas razões expostas acima, no contexto da quinta questão, uma disposição nacional que exige que as reclamações sobre a cobrança de impostos sobre mercadorias importadas seja resolvida no âmbito de um procedimento administrativo em vez de num processo judicial, constituirá uma violação do direito comunitário se for menos favorável de que a relativa a meios judiciais similares de natureza interna ou se tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário. Se, por isso, o processo em causa funcionar em desfavor de importadores de mercadorias de outros Estados-Membros, a norma nacional será contrária ao direito comunitário, atenta a jurisprudência que referimos a propósito da quinta questão. Se, contudo, o processo aplicável às reclamações de impostos sobre mercadorias importadas for o mesmo que o aplicável às contestações relativas a mercadorias nacionais, não existirá violação do direito comunitário, desde que o exercício de direitos comunitários não seja indevidamente prejudicado.
48 Acrescentamos que o direito comunitário exige que haja recurso judicial de qualquer decisão de uma autoridade administrativa que recuse o benefício de um direito conferido pelo direito comunitário (33). No entanto, de acordo com o despacho de reenvio, na altura em que a reclamação do recorrente foi apresentada à comissão superior de reclamação de direitos aduaneiros, era possível a interposição de recurso para os tribunais administrativos; parece, portanto, que a condição de existência de uma via de recurso de natureza jurisdicional foi respeitada.
A sétima questão - Restrições à prova testemunhal
49 A legislação nacional em causa na sétima questão restringe o recurso à prova testemunhal em todas as espécies de processos: esta prova é proibida a menos que, em casos excepcionais, o tribunal o ordene. Esta restrição aplica-se, portanto, quer o processo diga respeito a uma violação do direito nacional como a uma violação do direito comunitário; a Comissão conclui que não existe qualquer discriminação em detrimento das mercadorias importadas e que as disposições em causa não são contrárias ao artigo 95.ºdo Tratado.
50 Em nossa opinião, este argumento não é procedente. É certo - como exposto acima a propósito das quinta e sexta questões - que o Tribunal de Justiça, na apreciação da compatibilidade das normas processuais nacionais com o direito comunitário, salientou frequentemente a necessidade de que essas normas não sejam menos favoráveis que as relativas a meios judiciais similares de natureza interna, o que, em si mesmo, pode sugerir que, quando as condições para processos de natureza comunitária ou de direito interno são as mesmas, a norma em causa é compatível com o direito comunitário. No entanto, o Tribunal de Justiça acrescentou sempre àquela necessidade a condição de a norma não tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário (34). É, portanto, essencial, em obediência ao princípio fundamental do direito comunitário da protecção judicial efectiva dos direitos conferidos pelo direito comunitário, que os tribunais nacionais garantam que as normas nacionais em matéria de prova e de processo não sejam aplicadas de maneira a que venha ser esse o resultado. Se o efeito da norma nacional em causa - como parece ser o caso - for o de, na prática, os tribunais nacionais restringirem a prova testemunhal em processos em que esta prova seja crucial para o pedido do demandante, a mesma não cumpre a condição referida e é, consequentemente, contrária ao direito comunitário.
Conclusão
51 Concluímos, portanto, que as questões apresentadas pelo Symvoulio tis Epikrateias sejam respondidas do modo seguinte:
«52 Uma legislação de um Estado-Membro que preveja métodos de cálculo da matéria colectável que sejam diferentes consoante se apliquem a impostos sobre mercadorias produzidas no território nacional ou a mercadorias importadas de outro Estado-Membro é contrária ao artigo 95.º do Tratado CE (que, passou, após alteração, a artigo 90.º CE) se estas disposições tiverem o efeito de a carga fiscal sobre as mercadorias importadas ser mais elevada que a sobre mercadorias nacionais.
53 Uma legislação de um Estado-Membro que preveja que as mercadorias importadas de um outro Estado-Membro sejam sujeitas a um imposto a que não estão sujeitas as mercadorias equivalentes produzidas no território nacional é contrária ao artigo 95.º ou ao artigo 12.º do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 25.º CE).
54 O Regulamento (CEE) n.º 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias, não é aplicável às mercadorias importadas de outro Estado-Membro.
55 Uma legislação de um Estado-Membro que preveja que as autoridades aduaneiras conservem as mercadorias importadas em caso de reclamação do montante das taxas exigidas, a menos que o interessado deposite esse montante, é contrária ao direito comunitário, e, em particular, ao artigo 95.º do Tratado CE, se este processo for menos favorável que o relativo a recursos semelhantes de natureza interna. Em qualquer caso, esta legislação é, ainda, contrária ao direito comunitário se tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil, para o contribuinte, o exercício de direitos conferidos pelo direito comunitário.
56 Uma legislação de um Estado-Membro que exija que as reclamações em matéria aduaneira sejam dirimidas no âmbito de um procedimento administrativo ao invés de no de um processo judicial constitui uma violação ao direito comunitário se este procedimento for menos favorável que o aplicável às reclamações de impostos sobre mercadorias nacionais ou se colocar em desvantagem as importações de outros Estados-Membros ou se não existir recurso judicial desta decisão administrativa.
57 Uma legislação de um Estado-Membro que restrinja os meios de prova a que se possa recorrer é contrária ao direito comunitário se tornar, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício de direitos conferidos pelo direito comunitário.»
(1) - Artigo 1.º, n.º 2, alínea a), da Lei n.º 1477/1984.
(2) - E outros com excepção de um que parece ser um imposto sobre os produtos farmacêuticos devidos por força do artigo 2.º, n.º 1, ponto 6, da Lei n.º 1316/1983.
(3) - Artigo 1.º, n.º 2, alínea a), da Lei n.º 1477/1984.
(4) - Artigos 2, n.º 2, e 3, n.º 1.
(5) - Regulamento de 28 de Maio de 1980 (JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224).
(6) - Aí se compreendendo os encargos fiscais de efeito equivalente, as imposições suplementares e outros encargos impostos no âmbito da política agrícola comum, etc.
(7) - E outros com excepção de um que parece ser um imposto sobre os produtos farmacêuticos devidos por força do artigo 2.º, n.º 1, ponto 6, da Lei n.º 1316/1983.
(8) - Artigo 1.º, n.º 2, alínea b).
(9) - Outras com excepção de um que parece ser um imposto sobre os produtos farmacêuticos devidos por força do artigo 2.º, n.º 1, ponto 6, da Lei n.º 1316/1983.
(10) - Artigo 1.º, n.º 2, alínea b).
(11) - Aí se compreendendo os encargos fiscais de efeito equivalente, as imposições suplementares e outros encargos impostos no âmbito da política agrícola comum, etc.
(12) - Acordo relativo às condições de adesão da República Helénica e às adaptações do Tratados (JO 1979, L 291, p. 17).
(13) - Aí se compreendendo os encargos fiscais de efeito equivalente, as imposições suplementares e outros encargos impostos no âmbito da política agrícola comum, etc.
(14) - Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
(15) - Artigo 11.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 660/1937 relativo ao imposto sobre o volume de negócios; artigos 3.º, n.º 5, alínea b), e 7.º, n.º 1, da Lei n.º 1477/1984, e artigo 55.º, n.º 1, da Lei n.º 1642/1986.
(16) - Na redacção alterada dada pelo artigo 33.º do Decreto codificado n.º 1805/1951, e completado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 2680/1953.
(17) - Decreto real de 25 de Julho de 1920, substituído pelo artigo 33.º do Decreto codificado n.º 1805/1951.
(18) - Na redacção do artigo 1.º da Lei n.º 428/1943, que o substitui.
(19) - Acórdão de 6 de Junho de 1984, Melkunie (97/83, Recueil, p. 2367, n.º 7).
(20) - Acórdãos de 22 de Março de 1977, Iannelli & Volpi (74/76, Colect., p. 175, n.º 9); de 3 de Março de 1988, Bergandi (252/86, Colect., p. 1343); de 15 de Março de 1989, Lambert e o. (317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87 a 367/87, 65/88 e 78/88 a 80/88, Colect., p. 787), e de 11 de Março de 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest e o. (C-78/90 a C-83/90, Colect., p. I-1847).
(21) - Acórdão de 17 de Junho de 1998 (C-68/96, Colect., p. I-3775).
(22) - Acórdão de 16 de Junho de 1966, Lütticke (57/65, Colect. 1965-1968, p. 361).
(23) - Acórdão de 17 de Julho de 1997 (C-90/94, Colect., p. I-4085, n.os 85 a 86 das conclusões).
(24) - Acórdão de 11 de Dezembro de 1990 (C-47/88, Colect., p. I-4509, n.º 17).
(25) - Acórdão Haahr Petroleum, referido na nota 23, n.º 27.
(26) - Acórdãos de 1 de Julho de 1969, Comissão/Itália (24/68, Recueil, p. 193, n.os 9 e 11; Colect. 1969-1970, p. 57), e Brachfeld e Chougol (2/69 e 3/69, Colect. 1969-1970, p. 63, n.os
18 e 20).
(27) - Acórdão Lütticke, já referido na nota 22.
(28) - Artigo 29.º do Acto relativo às condições de adesão da República Helénica e às adaptações dos Tratados, já referido na nota 12.
(29) - No n.º 24.
(30) - V., por exemplo, acórdão de 14 de Dezembro de 1995, Peterbroeck (C-312/93, Colect., p. I-4599, n.º 12), e os acórdãos aí referidos.
(31) - Acórdão de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, p. 3595, n.º 17).
(32) - Acórdão San Giorgio, referido na nota 31, n.º 17.
(33) - Acórdão de 15 de Outubro de 1987, Heylens e o. (222/86, Colect., p. 4097, n.º 14).
(34) - V. supra, nota n.º 30.