62016CC0039
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. április 27. (
1
)
C‑39/16. sz. ügy
Argenta Spaarbank NV
kontra
Belgische Staat
(a Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen [antwerpeni elsőfokú bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójog – 90/435/EGK irányelv – Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv – Az 1. cikk (2) bekezdése, a 3. cikk (2) bekezdése és a 4. cikk (2) bekezdése – Az osztalékból származó jövedelem mentesítése a társasági adó alól – A leányvállaltban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség – Joggal való visszaélés”
I – Bevezetés
1.
A jelen előzetes döntéshozatali eljárás keretében az tisztázandó, hogy a 90/435/EGK irányelvbe (
2
) (a következőkben: anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv) ütközik‑e egy olyan belga szabályozás, amelynek alapján a társaság kamatköltségeit nem ismerik el nyereségcsökkentőnek annyiban, amilyen mértékben e társaság ugyanabban az adóévben olyan részesedésekből származó adómentes osztalékokban részesül, amelyeket nem birtokol legalább egy évig. A megfizetett kamatok és részesedések közötti összefüggés pedig ebben a tekintetben nem számít.
2.
A kérdés hátterében a kamatköltség azon adóügyi kezelése áll, amelyet a belgiumi illetőségű Argenta Spaarbank hitelintézet 2000 és 2001 alatt érvényesített. Mivel a vonatkozó adózási időszakban olyan társasági részesedésekből származó osztalékokat is kapott, amelyeket kevesebb mint egy évig tartott fenn, az adóhatóság a kamatköltséget ezen osztalékból származó jövedelem mértékéig nem elszámolhatóként kezelte.
3.
A Bíróságtól azt kérik, hogy a vitatott intézkedést egyrészt az irányelv 4. cikkének (2) bekezdése fényében vizsgálja, amely alapján a tagállamok levonási tilalmat írhatnak elő a leányvállalatokban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség vonatkozásában. Másrészt arra vár választ a kérdést előterjesztő bíróság, hogy az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében szereplő szabályozás biztosítható‑e úgy, hogy az adóelkerülés megakadályozásáról szóló nemzeti rendelkezések érintetlenek maradnak. Legelőször azonban azzal kell foglalkozni, hogy valamely tagállam az ismertetett körülmények között egyáltalán az irányelv hatálya alá tartozik‑e.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog
4.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet 1. cikkének (1) bekezdése szerint minden egyes tagállamnak alkalmaznia kell többek között a valamely tagállam társasága által kapott felosztott nyereségre, amely más tagállamban működő leányvállalatától származik.
5.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése előírja:
„Ezen irányelv nem zárhatja ki az egyes országok hazai vagy megállapodáson alapuló olyan rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek.”
6.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint „anyavállalat” az irányelv értelmében „bármely tagállam olyan társasága, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt feltételeknek, és egy másik tagállam ugyanezen feltételeknek eleget tevő társasága alaptőkéjéből legalább 25%‑kal részesedik”.
7.
Ettől eltérően a tagállamok az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése alapján rendelkeznek azon választási lehetőséggel, hogy „nem alkalmazzák ezen irányelvet olyan tagállam társaságára, amely legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra nem tart fenn olyan részesedést, amely azt anyavállalatnak minősíti […]”.
8.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének rendelkezése szerint:
„(1)
Ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat tagállama, kivéve ha az anyavállalatot felszámolták: [helyesen: Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama:]
–
tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy
–
adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót, […] a megfelelő nemzeti adó összegéig.
(2)
Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel [helyesen: a leányvállalatban fennálló részesedéssel] kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
[…]”
B – A belga jog
9.
A Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv; a továbbiakban: WIB92) jelen ügyre vonatkozó változatának 202. cikkének (1) és (2) bekezdéséből az következik, hogy az adózási időszakban elért nyereségből levonják az osztalékokat, amennyiben kiosztásuk vagy kifizetésük időpontjában az osztalékokban részesülő társaság az osztalékokat fizető társaságban legalább 5%‑os részesedéssel rendelkezik. Amennyiben hitelintézetnek származik osztalékból jövedelme, nincs minimális részesedési küszöbérték.
10.
A WIB92 204. cikkének (1) bekezdése szerint a 202. cikk alapján levonható jövedelmek az adózási időszak nyereségében a beszedett vagy kapott összeg 95%‑a erejéig vehetők figyelembe.
11.
A WIB92 198. cikkének 10. pontja szerint:
„A kamatok – az 55. cikk alkalmazásának sérelme nélkül – nem vehetők figyelembe működési költségként a 202–204. cikk alapján elszámolható azon osztalékok összegének megfelelő összeghatárig, amelyekben valamely társaság olyan részesedések után részesült, amelyeket átruházásuk időpontjában nem tartott fenn legalább egy egyéves megszakítás nélküli időszakra.”
III – Az alapügy és a Bíróság előtti eljárás
12.
A jelen eljárás alapjául az Argenta Spaarban NV hitelintézet és a belga adóhatóságok közötti jogvita szolgál.
13.
Az Argenta Spaarbank az 1999. és a 2000. üzleti évben (2000. és 2001. adóév) átszámítva 75837,87 euró, illetve 296491,04 euró összegű osztalékot kapott belgiumi és más uniós tagállami székhelyű társaságokban fennálló részesedésekből, amelyeket az osztalékfizetés időpontjában még nem birtokolt egy teljes éve.
14.
Ugyanezen években a felperes átszámítva 290089631,16 euró, illetve 330244583,95 euró összegű kamatot fizetett, amelyeket az eredménykimutatás „Kamatok és hasonló költségek” tétele alatt tüntettek fel. A kérdést előterjesztő bíróság fejtegetései szerint vitathatatlan, hogy a megfizetett kamatok nem a kérdéses részesedések megszerzésére fordított hitellel álltak összefüggésben.
15.
A WIB92 198. cikke 10. pontjának alkalmazásával az adóhatóság a kamatokat a kevesebb mint egy évig fenntartott részesedésekből kapott osztalékok mértékéig a nem elszámolható költségekhez adta hozzá. Az Agenta Spaarbank ezzel kapcsolatban azt kifogásolta, hogy az említett rendelkezés hatálya olyan esetekre korlátozott, amelyekben okozati összefüggés áll fenn a kamatok és azon osztalékok között, amelyek tekintetében a WIB92 202. cikke alapján levonást eszközölnek.
16.
A kérdést előterjesztő bíróság nem osztja ezt a nézetet, mindazonáltal kétségei vannak a tekintetben, hogy ennek következtében nem ütközik‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvbe a WIB92 198. cikkének 10. pontja. Ezért a bíróság 2016. január 8‑án az EUMSZ 267. cikk alapján a következő kérdésekkel fordult a Bírósághoz:
1.
Ellentétes‑e a WIB92 2000. és 2001. adóévre alkalmazandó változata 198. cikkének 10. pontja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdésével annyiban, amennyiben úgy rendelkezik, hogy a kamatok nem vehetők figyelembe működési költségként a WIB92 202–204. cikke alapján mentesíthető azon osztalékok összegének megfelelő összeghatárig, amelyekben valamely társaság olyan részesedések után részesül, amelyeket átruházásuk időpontjában nem tartott fenn legalább egy egyéves megszakítás nélküli időszakra, minek körében nem áll fenn különbség aszerint, hogy az említett kamatterhek összefüggésben állnak‑e azon részesedéssel (illetve annak finanszírozásával), amelyből a mentesíthető osztalékok származnak?
2.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükséges rendelkezésnek minősül‑e a WIB92 2000. és 2001. adóévre alkalmazandó változata 198. cikkének 10. pontja, és ha igen, túllépi‑e ebben az esetben a WIB92 198. cikkének 10. pontja az ilyen jellegű csalás vagy visszaélés megakadályozásához szükséges mértéket annyiban, amennyiben úgy rendelkezik, hogy a kamatok nem vehetők figyelembe működési költségként a 202–204. cikk alapján mentesíthető azon osztalékok összegének megfelelő összeghatárig, amelyekben valamely társaság olyan részesedések után részesül, amelyeket átruházásuk időpontjában nem tartott fenn legalább egy egyéves megszakítás nélküli időszakra, minek körében nem áll fenn különbség aszerint, hogy az említett kamatterhek összefüggésben állnak‑e azon részesedéssel (illetve annak finanszírozásával), amelyből a mentesíthető osztalékok származnak?
17.
A Bíróság előtti eljárásban az Argenta Spaarbank, a Belga Királyság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket és vett rész a 2017. március 30‑i tárgyaláson.
IV – A jogkérdésről
A – Előzetes megjegyzések
18.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések jobb megértése érdekében szükségesnek tűnik, hogy bevezetésképpen felidézzük az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célkitűzését és rendszerét, továbbá a jelen ügyben releváns részében áttekintsük annak belgiumi átültetését.
19.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv azt célozza, hogy a hatálya alá tartozó határokon átnyúló nyereségfelosztás adósemleges legyen. A nyereség gazdasági értelemben vett kettős adóztatása – először valamely tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat és utána a másik tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata esetében – elkerülendő. (
3
)
20.
Ebből a célból az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy az anyavállalat tagállama tartózkodik a kapott nyereségfelosztás megadóztatásától, vagy megadóztatása esetén a leányvállalat által megfizetett adó levonását megengedi. A tagállamok azonban az irányelv 4. cikkének (2) bekezdése alapján előírhatják, hogy a leányvállalatban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség az anyavállalatnál nem elszámolható. Ebben az összefüggésben az ügyviteli költségek átalányösszegként rögzíthetők, azután azonban a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
21.
Belgium az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének átültetése céljából olyan szabályozást fogadott el, amelynek alapján a törvényben megállapított feltételek teljesítése esetén a kapott osztalékok a belföldi illetőségű anyavállalat szintjén e anyavállalat nyeresége 95%‑ának erejéig levonhatók, és a fennmaradó 5% képezi jövedelemadójuk alapját.
22.
Ha valamely társaság olyan részesedésekből származó osztalékokat kap, amelyeket további elidegenítésük időpontjában még nem birtokolt egy teljes éve, akkor azonban az – időközben hatályon kívül helyezett – WIB92 198. cikkének 10. pontja előírja, hogy a társaság által ugyanabban az adózási időszakban érvényesített kamatok megfelelő mértékű levonása nem megengedett. Végeredményben ez azzal a következménnyel jár, hogy nem kerül sor a kérdéses osztalékból származó jövedelmek mentesítésére minden olyan esetben, amikor a társaság magasabb kamatköltséget vall be.
23.
Mindkét kérdésével lényegében arra keresi a választ a kérdést előterjesztő bíróság, hogy e rendelkezés az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvbe ütközik‑e.
B – Az elfogadhatóságról
24.
Belgium vitatja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatóságát.
25.
E tagállam álláspontja szerint az alapjogvita tisztázása nem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adott válaszoktól függ, mivel az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv a jelen ügyben nem alkalmazható. A WIB92 198. cikkének 10. pontja olyan részesedésekre vonatkozik, amelyeket kevesebb, mint egy évig tartanak fenn. Az irányelv 3. cikkének (2) bekezdése azonban éppen az ilyen részesedések tekintetében engedi meg, hogy eltekintsenek az irányelv alkalmazásától.
26.
Az EUMSZ 267. cikk szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatóságának feltétele, hogy e kérdések az alapjogvita szempontjából ügydöntő jelentőségűek legyenek. Ennek kapcsán a kérdést előterjesztő bíróság megítélése irányadó, (
4
) amelyet a Bíróság főszabály szerint, a nyilvánvaló hibák kivételével, (
5
) nem vizsgál felül.
27.
Ilyen hibák a jelen ügyben nem észlelhetők. Az alapügy végeredményben olyan osztalékok adóügyi kezelésére vonatkozik, amelyeket az Argenta Spaarbank többek között más tagállami illetőségű vállalatokban fennálló részesedések alapján kapott. Ez az anya– és leányvállalatokról szóló irányelv szabályozási tárgyát képezi. A Belgium által képviselt álláspontot, miszerint a konkrét körülmények között nem áll fenn az irányelvhez kötöttség, ellenben először az előzetes döntéshozatal iránti kérelem érdemi értékelésének keretében kell tárgyalni.
28.
Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatók.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolásáról
29.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolása céljából először is az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv alkalmazhatóságát kell megvizsgálni (erről a lenti 1. pontban). Ezt követően az irányelv 4. cikkének (2) bekezdésével (erről a lenti 2. pontban) foglalkozom, valamint végül pedig 1. cikkének (2) bekezdésével (erről a lenti 3. pontban).
1. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv alkalmazhatóságáról
30.
A jelen ügyben az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv alkalmazhatóságának feltétele, hogy az Argenta Spaarbankot a kapott osztalékok tekintetében az irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében anyavállalatnak lehessen tekinteni. E rendelkezés megfogalmazása szerint a kérdéses anyavállalatnak ehhez egy másik tagállam társasága alaptőkéjéből legalább 25%‑kal kell részesednie, de alacsonyabb küszöbértéket is elő lehet írni („mindenesetre minden olyan társaság”).
31.
Ez utóbbit Belgium az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv átültetésekor meg is tette, amikor a WIB92 202. cikkében 5%‑os minimális részesedést állapított meg, és előírta, hogy a hitelintézetekre egyáltalán nem vonatkozik küszöbérték. Következésképpen az Argenta Spaarbankot az irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében minden további nélkül anyavállalatnak kell tekinteni.
32.
Belgium mindazonáltal azzal érvel, hogy a WIB92 198. cikkének 10. pontja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének kivételt engedő rendelkezésén alapul. Ezen előírás alapján a tagállamok jogosultak arra, hogy ne alkalmazzák az irányelvet olyan társaságaikra, amelyek legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra nem tartanak fenn olyan részesedést, amelyek azt anyavállalatnak minősítik. Az Argenta Spaarbank és a Bizottság ezzel szemben arra hivatkozik, hogy Belgium nem élt az említett felhatalmazással.
33.
A következő okokból nem osztom Belgium álláspontját.
34.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése felhatalmazza a tagállamokat, hogy az irányelvet ne alkalmazzák a két évnél kevesebb időre fenntartott részesedésekből származó osztalékok tekintetében. (
6
) Az osztalékban részesülő társaságot ugyanis ilyen esetben nem tekintik anyavállalatnak az irányelv értelmében. Az ítélkezési gyakorlat alapján e rendelkezéssel a visszaélést célzó konstrukciók akadályozandók meg. Ezek abban állnak, hogy abból a célból szereznek részesedéseket, hogy azok hosszú távú fenntartásának szándéka nélkül részesüljenek az irányelv által előírt adókedvezményekben. (
7
)
35.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének megfogalmazásából nem állapíthatók meg közelebbi előírások, hogy milyen konkrét módon kell élniük a tagállamoknak azzal a felhatalmazással, amelyet e rendelkezés biztosít számukra. Különösen nem vezethető le belőle, hogy a felhatalmazás hatékony gyakorlása céljából az irányelv által biztosítani kívánt előnyöket mindig a maguk teljességében kellene megtagadni. Mint a Bíróság már megállapította, sokkal inkább mérlegelési jogkörről van szó. (
8
)
36.
Ha azonban egy tagállam a nem legalább két évig fenntartott részesedésekből származó osztalékjövedelem esetén előírhatja a mentesség teljes megtagadását, ennek a fortiori elfogadhatónak kell lennie, ha az ilyen jövedelmek a WIB92 198. cikkének 10. pontja szerinti szabályozásnak megfelelően ugyan főszabály szerint mentesek, a kamatköltségek egyidejű érvényesítése esetében azonban végeredményben ezekkel együtt számolandók el.
37.
A Bizottság álláspontjával ellentétben e tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy a WIB92 198. cikkének 10. pontját csak 1996‑ban – és így négy évvel az anya– és leányvállalatokról szóló irányelv átültetési határidejének lejárta után – fogadták el. A tagállam azon lehetősége ugyanis, hogy a 3. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdése szerinti felhatalmazással éljen, nem áll időbeli korlátozás alatt.
38.
Éppolyan kevéssé jelentős, hogy a WIB92 198. cikkének 10. pontját, keletkezéstörténete szerint nem az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének átültetését célzó intézkedésként fogalmazták meg, hanem sokkal inkább a kettős levonási lehetőségnek a részesedések idegen tőkével történő megszerzése által történő igénybe vételét kívánták vele megakadályozni. Kizárólag csak annak a normának a tartalma lehet irányadó, amely végül törvényerőre emelkedik. Erre azonban kiterjed a 3. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdése szerinti felhatalmazás.
39.
Ezenkívül nem vet fel aggályokat a jogbiztonság elve tekintetében az sem, ha a WIB92 198. cikkének 10. pontjában az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése szerinti felhatalmazás megfelelő gyakorlását látjuk. Különösen nincs jelentősége annak, hogy a jogszabályt nem a WIB92‑nek az irányelv 4. cikkének átültetésekor elfogadott 202. és 204. cikke keretében rögzítették, hanem a működési költségek elszámolhatóságáról szóló szabályozásokkal összefüggésben. A WIB92 198. cikk e 10. pontjának megfogalmazása egyértelmű és határozott, és alkalmazása a jogalanyok számára előrelátható. (
9
)
40.
Már ennek alapján meg kell tehát állapítani, hogy az olyan tagállami szabályozás, mint a WIB92 198. cikkének 10. pontja nem ütközik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvbe.
41.
Arra az esetre, ha a Bíróság nem követné ezeket a megfontolásokat, és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet a jelen ügyben alkalmazhatónak minősíti, a következőkben másodlagosan foglalkozom még az irányelv 4. cikkének (2) bekezdésével és 1. cikkének (2) bekezdésével.
2. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdéséről
42.
Az Argenta Spaarbank és a Bizottság álláspontja szerint a WIB92 198. cikkének 10. pontjához hasonló előírás az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdésébe ütközik. Ezen előírás alkalmazásakor nem veszik ugyanis figyelembe, hogy a nem elszámolhatónak tekintett kamatok összefüggésben állnak‑e azokkal a részesedésekkel, amelyből az adómentes osztalékok származnak. Az irányelv 4. cikkének (2) bekezdése azonban pusztán annak szabályozására hatalmazza fel a tagállamokat, hogy a „leányvállalatban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség” ne legyen elszámolható.
43.
Ennek az érvelésnek az értékelésekor tehát a leányvállalatban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettségnek az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti fogalmát kell értelmezni. Ehhez az előírás megfogalmazását, valamint az irányelv rendszerét és célkitűzéseit kell figyelembe venni. (
10
)
44.
Már az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (2) bekezdésének megfogalmazása is arra utal, hogy csak azon fizetési kötelezettség nyereségcsökkentési célú érvényesítését lehet megtagadni, amely összefügg részesedéssel, és oksági kapcsolat áll fenn a fizetési kötelezettség és a részesedés között („részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség”). (
11
) Ezek közé tartoznak mindenekelőtt azon idegen tőke kamatai, amelyet az adott részesedés megszerzése céljából vontak be. Az ellenkezőre következtetés alapján ezzel megtiltják a tagállamok számára annak előírását, hogy nem legyen elszámolható az olyan fizetési kötelezettség, amelynél hiányzik ez a kapcsolat.
45.
Az ilyen értelmezés összhangban áll az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének rendszerével. Annak (2) bekezdése az (1) bekezdéssel szemben kivételt engedő rendelkezés, amelynek alapján a tagállam az olyan nyereséget, amelyben valamely belföldi illetőségű anyavállalat leányvállalata társtulajdonosaként részesül, vagy nem adóztatja meg, vagy levonja az utóbbi által a nyereség után befizetett adót. (
12
) A szabály alól fennálló kivételként az irányelv 4. cikkének (2) bekezdését ily módon megszorítóan kell értelmezni. (
13
)
46.
Ez továbbá igazolásra talál az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (2) bekezdésének célkitűzésében. Ahogy ugyanis a Bíróság már megállapította, ez a rendelkezés olyan intézkedések elfogadását szolgálja, amelyek annak megakadályozására irányulnak, hogy egy anyavállalat kettős adóelőnyhöz jusson. (
14
) A társaság máskülönben egyrészt a 4. cikk (1) bekezdésének első francia bekezdése alapján részesedésekből származó adómentes nyereségre tehetne szert, másrészt pedig olyan kamatokat érvényesíthetne nyereségcsökkentés céljára, amelyeket olyan kölcsönök után fizet, amelyeket e részesedések megszerzésének finanszírozásához vettek fel. Ebből azonban az következik, hogy a részesedéssel okozati kapcsolatban nem álló fizetési kötelezettség levonásának megtagadására az irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti kivétel célkitűzése nem vonatkozik, és ily módon az nem elfogadható.
47.
Végül az a veszély is fennállna, hogy a leányvállalatban fennálló részesedéssel kapcsolatos fizetési kötelezettség anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerinti fogalmának tág értelmezése aláássa a 4. cikk (1) bekezdésének gyakorlati hatékonyságát. Ebben az esetben ugyanis a tagállamok meghiúsíthatnák a gazdasági értelemben vett kettős adóztatásnak az utóbbi rendelkezéssel célzott elkerülését azáltal, hogy ellenben a kamatköltségeket nem engedik megfelelő összegben levonni.
48.
Ily módon az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (2) bekezdésébe ütközik az olyan tagállami előírás, amely szerint a kamatköltségek a részesedések osztalékából származó adómentes jövedelem összegéig általánosan nem érvényesíthetők a nyereség csökkentése érdekében, függetlenül attól, hogy a kamatok e részesedésekkel okozati összefüggésben állnak‑e.
3. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdéséről
49.
Az Argenta Spaarbankkal, a Bizottsággal és Belgiummal együtt magam is azon az állásponton vagyok, hogy a WIB92 198. cikkének 10. pontja nem minősül olyan, az adócsalás és visszaélés megakadályozását célzó szabályozásnak sem, amely 1. cikkének (2) bekezdése alapján nem ütközik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvbe.
50.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése egy keretet jelent, amely behatárolja a tagállamok cselekvéseit, amikor azok a csalás vagy a visszaélés megakadályozásával kapcsolatos indokok alapján megtagadják az irányelv nyújtotta előnyöket. Az ellenkezőre következtetéssel ugyanis az vezethető le a rendelkezés szövegéből, hogy az irányelv kizárja azoknak a rendelkezéseknek az alkalmazását, amelyek nem a csalás vagy a visszaélés megakadályozását szolgálják, és túllépik az ahhoz szükséges mértéket. (
15
)
51.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében ily módon azon általános uniós jogi elv tükröződik, amely szerint tilos a joggal való visszaélés. (
16
) Senki sem hivatkozhat visszaélésszerűen az uniós jogra. (
17
)
52.
Igaz ugyan, amint azt a Bizottság helyesen kifejti, hogy visszaélésszerűnek kell tekinteni az olyan gyakorlatot, amely kölcsönök felvételében áll azzal a nyilvánvaló szándékkal, hogy részesedéseket finanszírozzanak, és ezeket rövid idő után ismét eladják. Az ilyen eljárás valódi célja ugyanis abban áll, hogy mesterségesen csökkentsék az adóalapot az anyavállalat esetében. (
18
) Éppen az ilyen jellegű eljárások megakadályozása azonban az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének és 4. cikke (2) bekezdésének a célja, így főszabály szerint szükségtelen az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére hivatkozni. (
19
)
V – Végkövetkeztetések
53.
A fentiekre tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (antwerpeni elsőfokú bíróság, Belgium) előzetes döntéshozatal iránti kérelmére a következő választ adja:
1)
Nem sérti a 90/435/EGK irányelvet az olyan tagállami rendelkezés, mint a WIB92 198. cikkének 10. pontja, amely alapján a kamatok nem vehetők figyelembe működési költségként azon adómentes osztalékok összegének megfelelő összeghatárig, amelyekben valamely társaság olyan részesedések után részesül, amelyeket átruházásuk időpontjában nem tartott fenn legalább egy egyéves megszakítás nélküli időszakra.
Másodlagosan, arra az esetre, ha a Bíróság azt állapítja meg, hogy az irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése nem terjed ki a WIB92 198. cikkének 10. pontjára:
2)
A 90/435/EGK irányelv 4. cikkének (2) bekezdését sérti az olyan tagállami rendelkezés, mint a WIB92 198. cikkének 10. pontja, amelynek alapján a kamatköltségek – a részesedések után járó osztalékból származó adómentes jövedelem összegéig – főszabály szerint nem érvényesíthetők nyereségcsökkentés céljára a kamatköltségek ezen részesedésekkel fennálló okozati összefüggésének figyelembevétele nélkül. Az ilyen előírás nem képezi egyes országok olyan hazai rendelkezését sem, [amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek].
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), amelyet időközben hatályon kívül helyezett és felváltott a 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi rendelet (HL 2011. L 345., 8. o.).
(
3
)	Lásd: 2008. április 3‑iBanque Fédérative du Crédit Mutuel ítélet (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24. pont); 2009. február 12‑iCobelfret ítélet (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29. pont).
(
4
)	Lásd csupán: 1992. július 16‑iAsociación Española de Banca Privada és társai ítélet (C‑67/91, EU:C:1992:330, 25. pont); 2001. március 13‑iPreussenElektra ítélet (C‑379/98, EU:C:2001:160, 38. pont); 2013. január 15‑iKrižan és társai ítélet (C‑416/10, EU:C:2013:8, 53. pont). Az ítélkezési gyakorlat szerint vélelem szól az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések ügydöntő jelentősége mellett, lásd: 1999. szeptember 7‑iBeck és Beckdorf ítélet (C‑355/97, EU:C:1999:391, 22. pont); 2015. június 16‑iGauweiler és társai ítélet (C‑62/14, EU:C:2015:400, 25. pont); 2016. december 21‑iVervloet és társai ítélet (C‑76/15, EU:C:2016:975, 57. pont).
(
5
)	Lásd többek között: 1995. december 15‑iBosman ítélet (C‑415/93, EU:C:1995:463, 61. pont); 2004. október 14‑iOmega ítélet (C‑36/02, EU:C:2004:614, 20. pont); 2015. október 15‑iBalázs ítélet (C‑251/14, EU:C:2015:687, 26. pont).
(
6
)	Lásd: 2012. június 18‑iAmorim Energia végzés (C‑38/11, nem tették közzé, EU:C:2012:358, 31–33. pont).
(
7
)	Lásd: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 31. pont).
(
8
)	A fenntartási időszakra és az alkalmazható közigazgatási eljárásra vonatkozóan lásd: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 39. pont).
(
9
)	Lásd: 1996. február 15‑iDuff és társai ítélet (C‑63/93, EU:C:1996:51, 20. pont); 2009. szeptember 10‑iPlantanol ítélet (C‑201/08, EU:C:2009:539, 46. pont); 2015. június 11‑iBerlington Hungary és társai ítélet (C‑98/14, EU:C:2015:386, 77. pont); 2016. október 13‑iPolkomtel ítélet (C‑231/15, EU:C:2016:769, 29. pont).
(
10
)	Lásd: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 24. és 26. pont); 2000. június 8‑iEpson Europe ítélet (C‑375/98, EU:C:2000:302, 22. és 24. pont); 2008. április 3‑iBanque Fédérative du Crédit Mutuel ítélet (C‑27/07, EU:C:2008:195, 22. pont).
(
11
)	Lásd ebben az értelemben korábban: 2003. szeptember 18‑iBosal ítélet (C‑168/01, EU:C:2003:479, a 8. ponttal összefüggésben értelmezett 25. pont).
(
12
)	Lásd: 2009. február 12‑i Cobelfret ítélet (C‑138/07, EC:C:2009:82, 33. pont).
(
13
)	Lásd ebben az értelemben: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 27. pont); 2003. szeptember 25‑iOcé Vand der Grinten ítélet (C‑58/01, EU:C:2003:495, 86. pont).
(
14
)	Lásd: 2008. december 22‑iLes Vergers du Vieux Tauves ítélet (C‑48/07, EU:C:2008:758, 42. pont).
(
15
)	Lásd: az Eqiom és Enka ügyre vonatkozó indítványom (C‑6/16, EU:C:2017:34), 22. pont.
(
16
)	Lásd: 2007. július 5‑iKofoed ítélet (C‑321/05, EU:C:2007:408, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
17
)	Lásd: 1998. május 12‑iKefalas és társai ítélet (C‑367/96, EU:C:1998:222, 20. pont); 2000. március 23‑iDiamantis ítélet (C‑373/97, EU:C:2000:150, 33. pont); 2006. február 21‑iHalifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121, 68. pont); 2014. március 13‑iSICES és társai ítélet (C‑155/13, EU:C:2014:145, 29. pont); 2016. július 28‑iKratzer ítélet (C‑423/15, EU:C:2016:604, 37. pont).
(
18
)	Lásd szintén: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 31. pont).
(
19
)	Lásd: 1996. október 17‑iDenkavit és társai ítélet (C‑283/94, C‑291/94 és C‑292/94, EU:C:1996:387, 31. pont).