61998CC0055_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Εισαγωγή
1 Με διάταξη της 18ης Φεβρουαρίου 1998, το Hψjesteret της Δανίας υπέβαλε στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 6 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 12 ΕΚ) και του άρθρου 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 49 ΕΚ) σε θέματα ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Ερωτάται συγκεκριμένα αν τα ως άνω άρθρα δεν επιτρέπουν διοικητική και νομολογιακή πρακτική που ακολουθείται στη Δανία, σύμφωνα με την οποία τεκμαίρεται ότι δεν υφίσταται η δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εξόδων για τη συμμετοχή σε μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως εντός τουριστικών χώρων στο εξωτερικό, ενώ δεν υφίσταται παρόμοιο τεκμήριο για τα μαθήματα που διοργανώνονται στη Δανία.
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
2 Η δανική νομοθετική ρύθμιση σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα εμπεριέχεται στον νόμο
αριθ. 149, της 10ης Απριλίου 1922, σχετικά με τον οφειλόμενο στο Δημόσιο φόρο, καθώς και στις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του. Το άρθρο 4 του νόμου ορίζει ότι λογίζονται ως φορολογητέα εισοδήματα τα συνιστάμενα τόσο σε χρήμα όσο και σε περιουσιακά στοιχεία δυνάμενα να αποτιμηθούν σε χρήμα εισοδήματα. Επιπλέον, το άρθρο 6 προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το εισόδημα για τα έξοδα διαχειρίσεως, ήτοι για τις καταβληθείσες κατά τη διάρκεια του έτους δαπάνες προς απόκτηση ή διατήρηση εισοδήματος.
3 Οι συγκεκριμένες λεπτομέρειες εκπτώσεως καθορίζονται μέσω της διοικητικής πρακτικής και περιλαμβάνονται σε εγκυκλίους της φορολογικής αρχής. Όσον αφορά τα έξοδα που αφορούν μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως που παρακολουθούν μισθωτοί, η εγκύκλιος για το έτος 1996 προβλέπει ότι «οσάκις μια συνάντηση επαγγελματικής φύσεως ή ένα πρόγραμμα επιμορφώσεως λαμβάνει χώρα στην αλλοδαπή (ειδικότερα σε συνήθεις τουριστικούς τόπους) απόλλυται το δικαίωμα εκπτώσεως, εκτός αν ο σκοπός ή ο τόπος του ταξιδίου και των μαθημάτων μπορούν να δικαιολογηθούν αφεαυτών από λόγους επαγγελματικού χαρακτήρα (...) Επομένως, υπάρχει τεκμήριο ότι η πραγματοποίηση της επαγγελματικής καταρτίσεως σε αλλοδαπό τουριστικό τόπο συνδέεται με ένα τόσο σημαντικό από τουριστικής απόψεως στοιχείο, ώστε οι αφορώσες την οικεία επαγγελματική κατάρτιση δαπάνες να μη μπορούν να θεωρούνται ως δυνάμενες να εκπέσουν λόγω του επαγγελματικού χαρακτήρα τους.»
4 Σε περίπτωση αναλήψεως των ως άνω εξόδων από τον εργοδότη, η αδυναμία εκπτώσεώς τους έχει ως συνέπεια να λογίζονται ως ιδιωτικής φύσεως δαπάνες και, συνακόλουθα, να φορολογούνται ως μέρος της αμοιβής του μισθωτού.
5 Το ανωτέρω τεκμήριο επιβεβαίωσε επανειλημμένα η δανική νομολογία, η οποία διευκρίνισε περαιτέρω ότι η ανατροπή του είναι εφικτή οσάκις ο φορολογούμενος αποδεικνύει, προσκομίζοντας πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με το περιεχόμενο των μαθημάτων και τη διάρκειά τους σε σχέση με τον χρόνο διαμονής του ενδιαφερομένου, ότι δικαιολογούνταν από τεχνικής απόψεως ο τόπος όπου έλαβαν χώρα τα μαθήματα.
6 Αντίθετα, σε περίπτωση κατά την οποία τα μαθήματα επιμορφώσεως έλαβαν χώρα σε τουριστικό τόπο στη Δανία, δεν υφίσταται κανένα τεκμήριο συνδεόμενο προς οποιοδήποτε τουριστικής φύσεως στοιχείο ικανό να ανατρέψει τη δυνατότητα εκπτώσεως. Ούτε από τη νομολογία αλλ' ούτε και από αποφάσεις των διοικητικών αρχών προκύπτει καμία περίπτωση μη αποδοχής της εκπτώσεως για μαθήματα πραγματοποιηθέντα σε τουριστικούς τόπους στη Δανία.
Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα
7 Ο δανικής ιθαγενείας Bent Vestergaard εργάζεται ως εγκεκριμένος ελεγκτής λογιστικών στοιχείων των εταιριών και είναι εγγεγραμμένος στο αντίστοιχο μητρώο. Η εταιρία Bent Vestergaard A/S, η οποία του ανήκει εξ ολοκλήρου, διενεργεί παρομοίους ελέγχους. Κατά την περίοδο από 3 έως 10 Οκτωβρίου 1988, ο B. Vestergaard συμμετέσχε σε πραγματοποιηθέν στη νήσο Κρήτη σεμινάριο επιμορφώσεως επί φορολογικών θεμάτων το οποίο είχε οργανωθεί από δανικό γραφείο ελεγκτών λογιστικών στοιχείων επιχειρήσεων σε συνεργασία με πρακτορείο ταξιδίων. Από τις επτά ημέρες πραγματικής παραμονής στην Ελλάδα, τρεις ολόκληρες ημέρες και δύο μισές ημέρες αφιερώθηκαν στο ενημερωτικό σεμινάριο. Ο B. Vestergaard συμμετέσχε σε όλα τα σεμινάρια του προγράμματος. Τα έξοδα των μαθημάτων, ανερχόμενα συνολικά σε 5 516 δανικές κορώνες (DKR), κατέβαλε η εταιρία Bent Vestergaard A/S, η οποία θέλησε και να τα εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της ως έξοδα για μαθήματα που παρακολούθησε υπάλληλός της.
8 Στις 29 Ιουνίου 1993, το Landsskatteretten (ανώτατη φορολογική αρχή της Δανίας) εξέδωσε απόφαση, σύμφωνα με την οποία το ποσό των 5 516 DKR που κατέβαλε η εταιρία Bent Vestergaard A/S για τα μαθήματα στην Κρήτη μπορούσαν να εκπέσουν όχι ως έξοδα επαγγελματικής καταρτίσεως αλλά ως συμπλήρωμα των αποδοχών του B. Vestergaard υπό την ιδιότητά του ως κυρίου μετόχου της εταιρίας.
9 Κατά της εν λόγω αποφάσεως ο B. Vestergaard άσκησε προσφυγή ενώπιον του Vestre Landsret, το οποίο, με την απόφαση της 3ης Μαου 1995, έκρινε, με πλειοψηφία δύο επί τριών δικαστών, ότι ο προσφεύγων ανέτρεψε το τεκμήριο ότι τα μαθήματα συνδέονταν με σημαντικό τουριστικό σκοπό. Κατόπιν αυτού, το Vestre Landsret αποφάνθηκε ότι τα αφορώντα την επαγγελματική κατάρτιση του B. Vestergaard έξοδα, ήτοι το ποσό των 5 516 DKR,
έπρεπε να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα του ενδιαφερομένου.
10 Το Skatteministeriet (δανικό Υπουργείο Οικονομικών) άσκησε κατόπιν της ως άνω αποφάσεως έφεση ενώπιον του Hψjesteret (ανώτατο δικαστήριο της Δανίας). Κατά τη διάρκεια της δίκης, ο B. Vestergaard προέβαλε ως νέο επιχείρημα το γεγονός ότι η φορολόγηση των εξόδων του σεμιναρίου ως μέρους των αποδοχών του αντίκειται στα άρθρα 6 και 59 της Συνθήκης. Υπό το φως της νέας αυτής επιχειρηματολογίας, το Hψjesteret έκρινε σκόπιμο να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνάδει με τα άρθρα 6 και 59 της Συνθήκης ΕΚ το ότι, κατά τη δανική νομολογία [βλ. απόφαση του Hψjesteret της 19ης Οκτωβρίου 1994 (που αναδημοσιεύθηκε στο Ugeskrift for Retsvζsen 1994, σ. 970)], υφίσταται τεκμήριο υπέρ του ότι ένα πρόγραμμα επιμορφώσεως, οσάκις πραγματοποιείται σε συνήθη τουριστικό τόπο στην αλλοδαπή ο οποίος δεν δικαιολογείται αφεαυτού από λόγους επαγγελματικού χαρακτήρα, συνδέεται με ένα τόσο σημαντικό από τουριστικής απόψεως στοιχείο ώστε οι δαπάνες συμμετοχής στο πρόγραμμα επιμορφώσεως να μη μπορούν να θεωρηθούν ως εκπεστέες δαπάνες επιχειρήσεως;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, μπορεί η κατά το εθνικό δίκαιο υφιστάμενη στον φορολογικό τομέα κατάσταση, όπως εκτίθεται ανωτέρω στο σημείο 1, να δικαιολογηθεί ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου των ΕΚ, συγκεκριμένα δε των αποφάσεων επί των υποθέσεων C-204/90, Bachmann, και C-250/95, Futura Participations SA;»
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
11 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν πρέπει να λογίζεται ως ασυμβίβαστη με την απαγόρευση διακρίσεων σε θέματα ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά το άρθρο 59 της Συνθήκης, και γενικότερα με την αρχή της απαγορεύσεως οποιασδήποτε διακρίσεως στηριζομένης στην ιθαγένεια, βάσει του άρθρου 6 της Συνθήκης, διοικητική και νομολογιακή εθνική πρακτική η οποία καθιερώνει το τεκμήριο ότι δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα δαπάνες συμμετοχής σε μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως που πραγματοποιούνται σε τουριστικούς τόπους στην αλλοδαπή.
12 Προκαταρκτικώς, είναι απαραίτητο να γίνει μια διευκρίνιση. Ως προς την αναφορά εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου στο άρθρο 6 της Συνθήκης, επιβάλλεται να υπομνηστεί ότι, κατά πάγια ήδη νομολογία (1), το ως άνω άρθρο μπορεί να τύχει αυτοτελούς εφαρμογής μόνον επί των καταστάσεων εκείνων που διέπονται από το κοινοτικό δίκαιο και για τις οποίες δεν υφίστανται συγκεκριμένοι κανόνες. Σε θέματα ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η στηριζόμενη στην ιθαγένεια απαγόρευση των διακρίσεων εξαγγέλλεται στο άρθρο 59 της Συνθήκης που αποτελεί, συνακόλουθα, ειδικό κανόνα έναντι του άρθρου 6 της Συνθήκης. Επομένως, στη συνέχεια των προτάσεών μου προτίθεμαι να αναφερθώ αποκλειστικά στο άρθρο 59 της Συνθήκης.
13 Το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής άπτεται για μια ακόμη φορά του ζητήματος των αμέσων φόρων. Συναφώς, το Δικαστήριο διευκρίνισε επανειλημμένα ότι «καίτοι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει, αυτός καθεαυτόν, στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να διαθέτουν» (2).
Αυτό σημαίνει ότι, οσάκις, όπως εν προκειμένω, το φορολογικό καθεστώς ενός κράτους μέλους επιφυλάσσει στους φορολογουμένους διαφορετική μεταχείριση για τους σκοπούς του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος αποκλειστικά και μόνο με γνώμονα το γεγονός ότι τους παρεσχέθη υπηρεσία σε άλλο κράτος μέλος, είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν η ως άνω πρακτική αντιβαίνει στην απαγόρευση των διακρίσεων βάσει του άρθρου 59 της Συνθήκης διά της παρεμποδίσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών.
14 Σύμφωνα με το Skatteministeriet, η πρακτική που ακολουθεί η φορολογική αρχή δεν εμπεριέχει οποιοδήποτε στοιχείο δυσμενούς διακρίσεως δεδομένου ότι κατά κανόνα οι πραγματοποιούμενες στη Δανία ή σε άλλο κράτος μέλος δραστηριότητες επαγγελματικής επιμορφώσεως απολαύουν, κατ' αρχήν, των ιδίων φορολογικών πλεονεκτημάτων και των ιδίων δυνατοτήτων εκπτώσεως. Η μοναδική διαφορά έγκειται στο γεγονός ότι, αν η επιμόρφωση λαμβάνει χώρα στην αλλοδαπή, η συγκεκριμένη εκτίμηση υπόκειται στο τεκμήριο περί μη δυνατότητας εκπτώσεως. Αναφερόμενο στην ήδη παγιωθείσα βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου αρχή, σύμφωνα με την οποία «(...) δυσμενής διάκριση είναι η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή η εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις» (3), το υπουργείο ισχυρίζεται ότι η διαφορετική μεταχείριση είναι απόρροια του ότι τα μαθήματα επαγγελματικής καταρτίσεως που λαμβάνουν χώρα σε συνήθη τουριστικό τόπο στην αλλοδαπή δεν μπορούν να εξισωθούν με την παραμονή στη Δανία για λόγους επιμορφώσεως. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, συγκεκριμένα, η παραμονή ουδέποτε υπερβαίνει τη διάρκεια των μαθημάτων, ενώ δεν εμφαίνονται στο πρόγραμμα δραστηριότητες αποκλειστικά τουριστικής φύσεως.
15 Η Ολλανδική Κυβέρνηση, η οποία παρενέβη στη διαδικασία, συμφωνεί με το Skatteministeriet ότι το τεκμήριο της μη δυνατότητας εκπτώσεως συνεπάγεται απλώς και μόνον ότι ο ιδιώτης φέρει το βάρος της αποδείξεως προκειμένου να επιτύχει την έκπτωση. Κατά την άποψή της, το τεκμήριο αυτό καθιστά ελάχιστα επαχθέστερο το βάρος της αποδείξεως, το οποίο, κατά κανόνα, πρέπει να φέρει ο φορολογούμενος προκειμένου να αποδείξει το δικαίωμά του προς μείωση των εξόδων από το φορολογητέο εισόδημά του. Η περιορισμένη αυτή επιβάρυνση δικαιολογείται περαιτέρω στην προκειμένη περίπτωση από το γεγονός ότι το τεκμήριο αφορά απλώς τα μαθήματα που πραγματοποιήθηκαν σε τόπους αναψυχής ιδιαίτερα γνωστούς και ιδιαίτερα ελκυστικούς από τουριστικής απόψεως.
16 Αδυνατώ να συμμεριστώ τις απόψεις αυτές. Πρώτον, όσον αφορά το τεκμήριο περί της μη δυνατότητας εκπτώσεως, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι η υποστηριζόμενη από το Skatteministeriet άποψη σχετικά με την ύπαρξη υποτιθέμενης διαφοράς μεταξύ των μαθημάτων που οργανώνονται στη Δανία και εκείνων που οργανώνονται στην αλλοδαπή ουδόλως επιβεβαιώνεται με όσα παρατίθενται στη διάταξη περί παραπομπής. Αντίθετα, στη διάταξη αυτή απαντούν δηλώσεις επιτρέπουσες τη συναγωγή του αντιθέτου συμπεράσματος. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τις δηλώσεις του αρμοδίου για την επαγγελματική κατάρτιση προσώπου της δανικής ενώσεως νομικών και οικονομολόγων, οσάκις διοργανώνονται μαθήματα, ανεξάρτητα από τον τόπο όπου οργανώνονται, λαμβάνονται πάντοτε υπόψη οι τεχνικές υποδομές και η δυνατότητα παροχής υπηρεσιών όπως σάουνα και κολυμβητήριο, και ότι συνήθως επιλέγονται ξενοδοχειακά συγκροτήματα εντός γνωστών τουριστικών περιοχών. Στη συγκεκριμένη περίπτωση που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως, περαιτέρω, ο διοργανωτής της επιμορφώσεως που πραγματοποιήθηκε στην Ελλάδα δήλωσε ότι αρχικά απευθύνθηκε σε τουριστικούς πράκτορες, τόσο Δανούς όσο και αλλοδαπούς, και ότι η επιλογή έγινε τελικά αποκλειστικά με βάση το γεγονός ότι η προερχόμενη από την Κρήτη προσφορά ήταν η πλέον χαμηλή.
Κατόπιν αυτού, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι δεν προσκομίστηκε καμία απόδειξη ως προς την ύπαρξη ουσιωδών διαφορών μεταξύ των χαρακτηριστικών γνωρισμάτων των μαθημάτων που διοργανώνονται στην αλλοδαπή και στη Δανία αντίστοιχα, ώστε να πρέπει να θεωρηθεί ότι οι δύο καταστάσεις διακρίνονται αποκλειστικά και μόνον από τον τόπο διεξαγωγής της δραστηριότητας.
17 Πάντοτε όσον αφορά το τεκμήριο της μη δυνατότητας εκπτώσεως, αδυνατώ περαιτέρω να συμμεριστώ την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, η οποία, υπογραμμίζοντας τον αμελητέο χαρακτήρα της επελεύσεως της ζημίας λόγω της επίδικης πρακτικής, φαίνεται να εγείρει ένα ζήτημα de minimis. Επί του σημείου αυτού, αρκεί, πράγματι, να υπενθυμίσω ότι το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένα ότι «(...) τα άρθρα της Συνθήκης ΕΟΚ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων συνιστούν θεμελιώδεις διατάξεις της Κοινότητας και απαγορεύεται κάθε εμπόδιο στην ελευθερία αυτή, έστω και επουσιώδες» (4).
18 Τέλος, υπάρχει και άλλη πτυχή που χρήζει εξετάσεως. Το Skatteministeriet υποστηρίζει ότι, τόσο στην περίπτωση των πραγματοποιουμένων στην αλλοδαπή μαθημάτων όσο και στην περίπτωση των μαθημάτων που λαμβάνουν χώρα στη Δανία, οι δυνατότητες εκπτώσεως είναι κατ' αρχήν οι ίδιες. Ούτε ο ισχυρισμός αυτός νομίζω ότι ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα. Όπως προκύπτει από την εθνική νομολογία, την οποία παραθέτει το ίδιο υπουργείο, η μοναδική περίπτωση κατά την οποία φορολογούμενος ανέτρεψε επιτυχώς το τεκμήριο της μη δυνατότητας εκπτώσεως ήταν εκείνη ενός καθηγητή αρχαίας ιστορίας που συμμετέσχε σε μαθήματα στην Ελλάδα. Στην περίπτωση αυτή, ο Δανός δικαστής αποφάσισε ότι η έκπτωση έπρεπε να γίνει δεκτή δεδομένου ότι η επιλογή του τόπου στον οποίο πραγματοποιήθηκαν τα μαθήματα υπαγορευόταν από επαγγελματικό λόγο. Ειδικότερα αποκαλυπτική συναφώς νομίζω ότι είναι και η απόφαση που εξέδωσε στις 19 Οκτωβρίου 1994 το Hψjesteret σχετικά με ηλεκτρολόγο που είχε συμμετάσχει σε μαθήματα στη Μαγιόρκα. Όπως έκρινε ο ένας εκ των δικαστών, συνέτρεχε λόγος μη αποδοχής της εκπτώσεως δεδομένου ότι η επιμόρφωση είχε λάβει χώρα σε συνήθη τουριστικό τόπο στην αλλοδαπή, μη δυνάμενος αφεαυτού να δικαιολογηθεί εκ λόγων επαγγελματικής φύσεως.
19 Από τα προεκτεθέντα καθίσταται προφανές ότι στην πραγματικότητα η ανατροπή του τεκμηρίου περί μη δυνατότητας εκπτώσεως εξαρτάται από την απόδειξη της υπάρξεως άμεσου δεσμού μεταξύ της επιλογής του τόπου όπου λαμβάνει χώρα η δραστηριότητα της επιμορφώσεως και του περιεχομένου αυτής. Με άλλους λόγους, όπως υποστηρίζει ο B. Vestergaard, προκειμένου να γίνει δεκτή η έκπτωση, απαιτείται το αντικείμενο του μαθήματος να συνδέεται με τόπους ή με ειδικές περιστάσεις αφορώσες το κράτος μέλος όπου διοργανώνονται τα εν λόγω μαθήματα. Η δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών που καταβλήθηκαν για μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως στο εξωτερικό εξαρτάται, συνακόλουθα, σχεδόν αποκλειστικά από προϋπόθεση που δεν απαιτείται όταν τα μαθήματα λαμβάνουν χώρα στη Δανία.
20 Βάσει των προεκτεθέντων, μπορώ να συναγάγω ότι, στη Δανία, οι φορολογούμενοι που αποφασίζουν να συμμετάσχουν σε μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως στο εξωτερικό βρίσκονται σε μειονεκτική θέση έναντι εκείνων που επιλέγουν τη συμμετοχή τους σε μαθήματα πραγματοποιούμενα εντός της επικρατείας και τούτο για δύο τουλάχιστον λόγους. Πρώτον, λόγω του τεκμηρίου περί μη δυνατότητας εκπτώσεως, εφόσον, προκειμένου να τους αναγνωριστεί το δικαίωμα επί της εκπτώσεως, οι ενδιαφερόμενοι φορολογούμενοι πρέπει να υποβληθούν σε σαφώς επαχθέστερες διαδικασίες. Δεύτερον, δεδομένου ότι η αναγνώριση της εκπτώσεως εξαρτάται από περιοριστικότερα κριτήρια εκτιμήσεως, έχουν επίσης λιγότερες πιθανότητες να τύχουν της εκπτώσεως. Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι το ενδεχόμενο μη αποδοχής της εκπτώσεως έχει μάλλον σημαντική επίπτωση επί των επιλογών του φορολογουμένου. Η αδυναμία εκπτώσεως των δαπανών έχει πράγματι ως συνέπεια να καθιστά επαχθέστερη τη συμμετοχή σε μαθήματα που διοργανώνονται στην αλλοδαπή, επιδρώντας ακριβώς επί αυτού που είναι προφανώς το σημαντικότερο από τα προσφερόμενα στα πλαίσια των ως άνω μαθημάτων πλεονέκτημα, ήτοι οι ιδιαίτερα ανταγωνιστικές τιμές.
21 Τούτου δοθέντος, δεν χωρεί αμφιβολία ότι η δανική πρακτική, έστω και αν δεν παρεμποδίζει τους φορολογουμένους να συμμετέχουν σε μαθήματα επαγγελματικής καταρτίσεως που διοργανώνονται στην αλλοδαπή, έχει ανασχετική συνέπεια, ωθώντας τους φορολογουμένους να προτιμούν μαθήματα πραγματοποιούμενα στη Δανία. Η κατάσταση αυτή έχει αναπόφευκτα αντίκτυπο στους παρέχοντες παρόμοιες υπηρεσίες, διασφαλίζοντας ένα πλεονέκτημα σε όσους έχουν την έδρα τους στη Δανία και θέτοντας σε μειονεκτικότερη θέση εκείνους που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη. Ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
22 Υπενθυμίζω συναφώς ότι το Δικαστήριο έκρινε ήδη ότι «(...) η εν λόγω ελευθερία απαγορεύει επίσης την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ' ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους» (5). Επίσης, το Δικαστήριο διευκρίνισε επανειλημμένα ότι, οσάκις κράτος μέλος επιφυλάσσει λιγότερο ευνοϋκή φορολογική μεταχείριση στους φορολογουμένους που προστρέχουν σε υπηρεσίες στην αλλοδαπή, προκαλώντας, με τον τρόπο αυτό, ανασχετικό αποτέλεσμα που τους αποθαρρύνει να απευθύνονται σε παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, το εν λόγω κράτος θέτει, έναντι των εν λόγω παρεχόντων υπηρεσίες, εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ασυμβίβαστο, τουλάχιστον, κατά κανόνα, προς το άρθρο 59 της Συνθήκης. Το Δικαστήριο κατέληξε για πρώτη φορά στο συμπέρασμα αυτό στα πλαίσια των υποθέσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου (6). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι αντίκειται στο άρθρο 59 της Συνθήκης βελγική κανονιστική ρύθμιση καθιστώσα αδύνατη την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών για την ασφάλιση κατά των ασθενειών και της αναπηρίας, καθώς και των εισφορών για την ασφάλιση γήρατος και θανάτου, οσάκις καταβάλλονται σε εταιρίες που δεν έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο. Συγκεκριμένα, με την απόφαση Bachmann, το Δικαστήριο έκρινε ότι «διατάξεις [εθνικές] οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζομένους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών» (7).
23 Με τη νεότερη απόφασή του στην υπόθεση Safir, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι ακόμη και η απλή βραδύτητα που διακρίνει τις διοικητικές διαδικασίες πρέπει να θεωρηθεί ικανή να αποτρέψει τους αποδέκτες υπηρεσιών. Στην υπόθεση εκείνη, η διαφορά απτόταν της συμβατότητας προς τη Συνθήκη μιας σουηδικής φορολογικής κανονιστικής ρυθμίσεως, η οποία προέβλεπε ότι τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που κατοικούν ή διαμένουν στη Σουηδία και είχαν συνάψει ασφάλιση ζωής με εταιρίες μη εγκατεστημένες στο ως άνω κράτος όφειλαν να καταβάλλουν φόρο επί των ασφαλίστρων και να καταχωρίζονται σε κεντρική υπηρεσία δηλώνοντας ενώπιόν της τις πραγματοποιηθείσες πληρωμές. Το ως άνω όργανο μπορούσε, κατόπιν αιτήσεως του ασφαλιζομένου και ενόψει ειδικών περιστάσεων, να χορηγήσει απαλλαγή από την καταβολή του φόρου ή μείωση κατά το ήμισυ του φόρου. Όσον αφορά τους σκοπούς της παρούσας δίκης, το Δικαστήριο αναγνώρισε τα ακόλουθα: «Πρώτον, σε αντίθεση προς τους συνάπτοντες ασφάλιση ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία, οι συνάπτοντες τέτοια ασφάλιση με εταιρίες που δεν είναι εγκατεστημένες στη χώρα αυτή οφείλουν να καταγράφονται και να δηλώνουν την καταβολή των ασφαλίστρων (...) Ασφαλώς, τέτοιες υποχρεώσεις δεν μπορούν να θεωρηθούν, αυτές καθεαυτές, ως αντιβαίνουσες στο κοινοτικό δίκαιο. Πάντως, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι οι υποχρεώσεις αυτές, προστιθέμενες στην υποχρέωση τηρήσεως μιας συγκεντρωτικής διαδικασίας, μπορούν να αποτρέψουν τους ενδιαφερομένους από τη σύναψη συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία, στο μέτρο που δεν θα υποχρεούνταν να τηρήσουν καμία διατύπωση αν συνήπταν τέτοιες συμβάσεις ασφαλίσεως με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία, οπότε ο φόρος θα βάρυνε την εταιρία (...) Τρίτον, όταν ο αντισυμβαλλόμενος εταιρίας μη εγκατεστημένης στη Σουηδία ζητεί την απαλλαγή του από τον φόρο επί των ασφαλίστρων ή τη μείωση του φόρου αυτού, το Skattemyndigheten απαιτεί την προσκόμιση ακριβών πληροφοριών όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος στην οποία υπόκειται η εταιρία αυτή, εκτός και αν η υπηρεσία αυτή διαθέτει ήδη τις σχετικές πληροφορίες. Όμως (...) μια τέτοια απαίτηση είναι ιδιαίτερα επαχθής για τον αντισυμβαλλόμενο» (8).
24 Τέλος, τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε το Δικαστήριο με την απόφασή του στην υπόθεση Kohll (9) νομίζω ότι ενέχουν ιδιαίτερη σημασία, έστω και αν στην περίπτωση εκείνη δεν αμφισβητούνταν φορολογικές διατάξεις αλλά κανονιστική ρύθμιση του Λουξεμβούργου εξαρτώσα από έγκριση του εθνικού ιδρύματος κοινωνικής ασφαλίσεως την επιστροφή ορισμένων ιατρικών δαπανών σε υπηρεσίες που παρέσχον ειδικευμένοι ιατροί εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος. Το Δικαστήριο επανέλαβε εν πάση περιπτώσει ότι, «μολονότι είναι βέβαιο ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δεν στερεί από τους ασφαλισμένους τη δυνατότητα να προσφύγουν σε παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, εντούτοις εξαρτά την επιστροφή των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν εντός του κράτους αυτού από προηγούμενη έγκριση και αρνείται την επιστροφή δαπανών στους ασφαλισμένους που δεν έχουν λάβει την έγκριση αυτή. Πάντως, οι πραγματοποιηθείσες εντός του κράτους ασφαλίσεως δαπάνες δεν υπόκεινται στην εν λόγω έγκριση. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία αποθαρρύνει τους ασφαλισμένους ενός συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως να απευθύνονται στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος παρέχοντες ιατρικής φύσεως υπηρεσίες και συνιστά, τόσο για τους τελευταίους όσο και τους ασθενείς τους, εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών» (10).
25 Εκτιμώ ότι η απόφαση Kohll εισάγει νέο σημαντικό στοιχείο προβληματισμού. Πράγματι, προκειμένου να εκτιμηθούν οι αρνητικές συνέπειες που συνδέονται με το ανασχετικό αποτέλεσμα, το Δικαστήριο δεν περιορίζεται στην αναγνώριση της υπάρξεως βλάβης για τους εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη παρέχοντες υπηρεσίες, αλλά δέχεται ότι, και από απόψεως αποδεκτών, κανονιστική ρύθμιση που αποθαρρύνει τους ενδιαφερομένους να στραφούν προς τους ιατρούς που ασκούν το επάγγελμά τους σε άλλα κράτη μέλη πρέπει να θεωρηθεί ως εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών.
26 Οι καθοριζόμενες με την προαναφερθείσα νομολογία αρχές δίδουν προφανώς μη επιδεχόμενη αμφισβήτηση λύση επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος υπό την έννοια ότι διοικητική και νομολογιακή πρακτική που θεσπίζουν τεκμήριο περί μη δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των δαπανών που έχουν καταβληθεί για τους σκοπούς της συμμετοχής σε μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως πραγματοποιούμενα σε τουριστικούς τόπους στην αλλοδαπή είναι ικανό να παρεμποδίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών τόσο για τους παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος όσο και για τους ίδιους τους αποδέκτες της παρεχομένης υπηρεσίας. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι η πρακτική αυτή, τουλάχιστον κατά κανόνα, είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 59 της Συνθήκης.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
27 Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ο εθνικός δικαστής καλεί το Δικαστήριο να εκτιμήσει αν η δανική πρακτική μπορούσε, σε περίπτωση που θα ήταν ικανή να παρεμποδίσει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, να έχει τουλάχιστον έρεισμα στην κοινοτική νομολογία και ειδικότερα στις αποφάσεις Bachmann και Futura Participations και Singer (11).
28 Στις δύο αυτές υποθέσεις στις οποίες αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, η συμβατότητα των εθνικών κανονιστικών ρυθμίσεων προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών εκτιμήθηκε υπό το φως δύο επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος: της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της διαφυλάξεως της συνοχής των φορολογικών συστημάτων. Συγκεκριμένα, με την απόφαση Bachmann, η οποία αφορούσε βελγική κανονιστική ρύθμιση εξαρτώσα τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών για την ασφάλιση ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος από την προϋπόθεση ότι οι ως άνω εισφορές καταβάλλονταν σε εταιρίες εδρεύουσες εντός του κράτους μέλους, το Δικαστήριο εξέτασε αν η επίδικη κανονιστική ρύθμιση μπορούσε να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως αποτελεσματικών φορολογικών ελέγχων ή προστασίας της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος. Αντίθετα, η απόφαση Futura Participations και Singer αφορούσε κανονιστική ρύθμιση του Λουξεμβούργου η οποία εξαρτούσε τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών από προηγούμενα έτη τις οποίες είχε υποστεί το υποκατάστημα φορολογουμένου, μη κατοίκου, από την προϋπόθεση ότι οι ως άνω ζημίες βρίσκονται από οικονομική άποψη σε συνάρτηση με τα εισοδήματα που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος εντός του κράτους και ότι το υποκατάστημα τήρησε λογιστικά βιβλία σύμφωνα με τους επί του θέματος κανόνες του Λουξεμβούργου. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι επίδικες διατάξεις εξετάστηκαν αποκλειστικά υπό το φως της ανάγκης διασφαλίσεως αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου.
29 Πρώτον, είναι χρήσιμο να υπενθυμίσω ότι, όπως για όλες τις θεμελιώδεις ελευθερίες, η Συνθήκη κάνει δεκτές παρεκκλίσεις από την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών μόνον κατ' εξαίρεση και αποκλειστικά σε συγκεκριμένες περιπτώσεις. Το άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 46 ΕΚ), στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 55 ΕΚ), ορίζει ότι συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο εθνικές κανονιστικές διατάξεις που προβλέπουν ειδικό καθεστώς για τους αλλοδαπούς υπηκόους και δικαιολογούνται από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας. Όπως έκρινε επανειλημμένα το Δικαστήριο, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται περιοριστικώς, αποκλείοντας, ειδικότερα, τη δυνατότητα υπαγωγής εξαιρέσεων οικονομικής φύσεως (12). Υπό το φως της νομολογίας αυτής, πρέπει ασφαλώς να γίνει δεκτό ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν μπορεί να γίνει επίκληση των αναφερομένων στο άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ λόγων.
30 Επιπλέον, το Δικαστήριο επεξέτεινε, ήδη από καιρού, στις υπηρεσίες τη νομολογία του επί θεμάτων προστασίας των επιτακτικών αναγκών. Αναγνώρισε ότι, ελλείψει εναρμονίσεως των νομοθεσιών, εθνικές κανονιστικές ρυθμίσεις εφαρμοζόμενες αδιακρίτως επί των υπηκόων όλων των κρατών μελών και συνεπαγόμενες περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών πρέπει να θεωρούνται ότι συμβιβάζονται με το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ αν δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους αναγόμενους στο γενικό συμφέρον (13). Για να είναι δυνατή η επίκληση των λόγων αυτών, είναι, επομένως, αναγκαίο οι εθνικές κανονιστικές ρυθμίσεις να αφορούν, τουλάχιστον τύποις, όλους τους κοινοτικούς υπηκόους και η αφορώσα την προέλευση της παροχής, όπως στην προκειμένη περίπτωση, δυσμενής διάκριση να είναι αποκλειστικά έμμεση συνέπεια της εφαρμογής τους. Επίσης, οι ανωτέρω κανονιστικές ρυθμίσεις πρέπει να δικαιολογούνται αντικειμενικώς για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού, να είναι αναλογικές και να μη βαίνουν πέραν του βαθμού που είναι αναγκαίος για την επίτευξη του σκοπού αυτού (14).
Πάντως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, σε θέματα υπηρεσιών, το Δικαστήριο φάνηκε να αμφιταλαντεύεται κατά κάποιον τρόπο κατά την εφαρμογή της προπαρατεθείσας νομολογίας, χρησιμοποιώντας κριτήρια που δεν ήσαν πάντοτε χωρίς αμφισημία, προκειμένου να κρίνει αν οι ερμηνευόμενες εθνικές διατάξεις ήσαν ή όχι αδιακρίτως εφαρμοστέες και, συνακόλουθα, εμμέσως ή αμέσως γενεσιουργές δυσμενών διακρίσεων. Πράγματι, καίτοι έκρινε, αφενός, ως τύποις εισάγουσες δυσμενή διάκριση τις εθνικές κανονιστικές ρυθμίσεις που προβλέπουν διαφορετικά καθεστώτα ανάλογα με την προέλευση της υπηρεσίας (15), είναι εξίσου αληθές ότι με την απόφαση Svensson και Gustavsson (16), έκρινε ως τέτοια κανονιστική ρύθμιση του Λουξεμβούργου, στα πλαίσια της οποίας η χορήγηση κοινωνικής ενισχύσεως υπέρ της κατοικίας, η οποία συνίστατο σε επιδότηση επιτοκίου, εξηρτάτο από την προϋπόθεση ότι τα συναπτόμενα από τους ιδιώτες δάνεια με προορισμό τη χρηματοδότηση της κατασκευής, της αποκτήσεως ή της βελτιώσεως της κατοικίας συνήφθησαν με τράπεζες εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο (17). Πάντως, το Δικαστήριο εξέτασε παράλληλα τη δυνατότητα δικαιολογήσεως της κανονιστικής ρυθμίσεως του Λουξεμβούργου με βάση επιτακτικές ανάγκες και ειδικότερα με βάση την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
Εν πάση περιπτώσει, όσον αφορά ειδικότερα την περίπτωση που ενδιαφέρει εν προκειμένω, έστω και αν υπήρχε η βούληση να ευνοηθεί η λιγότερο αυστηρή ερμηνεία και να υποστηριχθεί ότι η δανική πρακτική δεν οδηγεί σε έμμεση δυσμενή διάκριση δεδομένου ότι, από τυπικής απόψεως, απευθύνεται σε όλους τους φορολογουμένους που είναι εγκατεστημένοι ή κατοικούν εντός της επικρατείας, εξαρτώντας το ενδεχόμενο εφαρμογής του τεκμηρίου της δυνατότητας εκπτώσεως από τον τόπο όπου παρεσχέθη στους φορολογουμένους η παροχή, το συμπέρασμα στο οποίο θα έπρεπε να καταλήξω θα ήταν κατ' ουσίαν αναλλοίωτο. Πράγματι, η πρακτική αυτή είναι σε κάθε περίπτωση ασυμβίβαστη προς το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, εφόσον, κατά την άποψή μου, δεν τη δικαιολογούν οι επιτακτικοί λόγοι στους οποίους αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο.
31 Εκκινώντας από την επιτακτική ανάγκη της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, τεκμαίρεται κατ' ανάγκην, όπως παρατήρησαν όλοι οι διάδικοι, ότι στην παρούσα δίκη ενέχει σημασία η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (18). Με την ως άνω οδηγία επιβάλλεται στις φορολογικές αρχές των κρατών μελών η υποχρέωση να ανταλλάσσουν όλες τις πληροφορίες που τους επιτρέπουν να προβούν στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος και της περιουσίας των αντιστοίχων φορολογουμένων.
32 Σύμφωνα με το Skatteministeriet, το τεκμήριο της μη δυνατότητας εκπτώσεως των δαπανών που έχουν καταβληθεί για μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως στην αλλοδαπή είναι αναγκαίο ώστε να αποφεύγεται το ενδεχόμενο διακοπών, υπό το πρόσχημα των δραστηριοτήτων επιμορφώσεως, χρηματοδοτουμένων παρατύπως από το Δημόσιο μέσω των εκπτώσεων. Επομένως, το τεκμήριο στοχεύει στην υποχρέωση του φορολογουμένου να παρέχει όλες τις πληροφορίες που είναι ικανές να αποδείξουν ότι η δραστηριότητα επιμορφώσεως στην αλλοδαπή είναι άσχετη προς τουριστικούς στόχους. Επιπλέον, το υπουργείο υπογραμμίζει ότι, προκειμένου να επιτευχθεί ο στόχος αυτός, η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών, όπως προβλέπει η οδηγία 77/799, δεν επαρκεί δεδομένου ότι η δανική φορολογική αρχή πρέπει να μπορεί να εκτιμήσει τη φύση της επιμορφώσεως που πραγματοποιείται στην αλλοδαπή και τη διάρκειά της σε σχέση με εκείνη της παραμονής υπό το φως της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως και νομολογίας. Επομένως, η δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί παρά να ασκείται από τις δανικές φορολογικές αρχές.
33 Ο B. Vestergaard και η Επιτροπή ισχυρίζονται, αντίθετα, ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θα επέτρεπαν την επίκληση της επιτακτικής ανάγκης για αποτελεσματικούς φορολογικούς ελέγχους. Ειδικότερα, η Επιτροπή βεβαιώνει ότι η διάταξη περί παραπομπής δεν εμπεριέχει κανένα στοιχείο που να δικαιολογεί το γεγονός ότι το τεκμήριο περί μη δυνατότητας εκπτώσεως για συγκεκριμένες μορφές δαπανών μπορεί να θεωρηθεί αναγκαίο προς αποφυγή φορολογικών καταχρήσεων. Ο B. Vestergaard, επιπλέον, υποστηρίζει ότι ο δανικός νόμος περί φορολογικού ελέγχου επιτρέπει να απαιτείται η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων εκ μέρους του φορολογουμένου ο οποίος συμμετέσχε σε δραστηριότητες επιμορφώσεως τόσο στη Δανία όσο και στην αλλοδαπή και ότι ο ίδιος νόμος εξουσιοδοτεί τις φορολογικές αρχές να ζητούν επίσης πληροφορίες από εκείνους που διοργάνωσαν τη δραστηριότητα επιμορφώσεως. Τέλος, ο B. Vestergaard υπενθυμίζει ότι, όσον αφορά τις δραστηριότητες που πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή, οποιαδήποτε συναφής πληροφορία μπορεί να ζητηθεί από τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών με βάση την οδηγία 77/799.
34 Η τελευταία αυτή θέση νομίζω ότι είναι η πειστικότερη. Συμμερίζομαι την άποψη ότι ένα τεκμήριο περί μη δυνατότητας εκπτώσεως, όπως συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιταγή, όπως αυτή που το δανικό υπουργείο δηλώνει ότι επιθυμεί, μέσω του τεκμηρίου, να ικανοποιήσει.
35 Πρώτον, όπως προκύπτει από ήδη παγιωθείσα νομολογία (19), με βάση το σύστημα συνεργασίας που εγκαθιδρύει η οδηγία, όλες οι πληροφορίες που θα χρειαζόταν ενδεχομένως ένα κράτος μέλος προκειμένου να προσδιορίσει το φορολογητέο εισόδημα των φορολογουμένων του και που αφορούν δραστηριότητες πραγματοποιούμενες σε άλλα κράτη μέλη μπορούν να ληφθούν από τις φορολογικές αρχές των τελευταίων. Επιπλέον, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία η ως άνω υποχρέωση συνεργασίας δεν θα ήταν αρκετή, εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίδικη μπορεί, πάντως, να θεωρηθεί ως εισάγουσα δυσμενή διάκριση δεδομένου ότι οι φορολογικές αρχές διαθέτουν πάντοτε τη δυνατότητα να ζητούν από τους φορολογουμένους όλα τα αποδεικτικά στοιχεία που κρίνουν ότι είναι αναγκαία προκειμένου να εκτιμήσουν αν συντρέχει ή όχι λόγος να χορηγήσουν τα συγκεκριμένα φορολογικά πλεονεκτήματα (20). Τέλος, αδυνατώ να υιοθετήσω τις ενστάσεις που προέβαλε το Skatteministeriet όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της επίδικης οδηγίας. Οι πληροφορίες που αφορούν, επί παραδείγματι, τους σκοπούς των μαθημάτων και η προσκόμιση τυχόν στοιχείων τουριστικής φύσεως που εκτιμά ότι πρέπει να γνωρίζει προκειμένου να εκτιμήσει επαρκώς τη φύση της δραστηριότητας επιμορφώσεως που έλαβε χώρα στην αλλοδαπή από τον φορολογούμενο δεν νομίζω ότι εμφανίζει χαρακτηριστικά γνωρίσματα τέτοια ώστε να εκφεύγουν από όσα εξαγγέλλονται με την προαναφερθείσα νομολογία.
36 Εν συμπεράσματι, λοιπόν, επιβάλλεται να γίνει δεκτό ότι κανόνας θεσπίζων το τεκμήριο της μη δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των δαπανών που καταβάλλονται για τους σκοπούς της συμμετοχής σε μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως στην αλλοδαπή δεν μπορεί να δικαιολογείται από την επιταγή περί αποτελεσματικών φορολογικών ελέγχων, εφόσον η επιταγή αυτή δεν είναι αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκομένου στόχου.
37 Η δεύτερη επιτακτική ανάγκη αφορά τη διαφύλαξη της φορολογικής συνοχής. Το Skatteministeriet αφιερώνει επ' αυτού βραχεία παραπομπή στο πρώτο τμήμα των παρατηρήσεών του. Πάντως, επειδή η ως άνω ανάγκη αναφέρθηκε σε μία από τις αποφάσεις στις οποίες παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, ενώ τόσο η Επιτροπή όσο και ο B. Vestergaard στηρίζονται στη νομολογία αυτή, εκτιμώ ότι είναι αναγκαίο, για λόγους πληρότητας, να διατυπώσω επί του θέματος αυτού ορισμένες παρατηρήσεις.
Η έννοια της φορολογικής συνοχής, ως επιτακτικής ανάγκης, ορίστηκε για πρώτη φορά με σαφήνεια στην απόφαση Bachmann. Συναφώς, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι «(...) στη βελγική νομοθεσία, υπάρχει σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου (...) Επομένως, στα πλαίσια ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος, η απώλεια εσόδων που συνεπάγεται η έκπτωση των εισφορών ασφάλειας ζωής, έννοια η οποία περιλαμβάνει τις ασφαλίσεις γήρατος και θανάτου, από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται. Συνεπώς, η συνοχή ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος (...) συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το κράτος είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών ασφαλείας ζωής που έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να μπορεί να εισπράττει φόρο επί των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές» (21).
38 Μετά την απόφαση Bachmann, το Δικαστήριο έσπευσε να αποσαφηνίσει τις απαραίτητες προϋποθέσεις προκειμένου να είναι δυνατή η επίκληση της επιτακτικής ανάγκης διαφυλάξεως της φορολογικής συνοχής. Συγκεκριμένα, με τις αποφάσεις Svensson και Gustavsson (22) και Asscher (23), διευκρίνισε ότι μεταξύ της φορολογήσεως και της εκπτώσεως έπρεπε να υφίσταται άμεση σχέση συνιστάμενη σε σχέση αντισταθμίσεως μεταξύ των ποσών που εισέπραξε το Δημόσιο μετά τη φορολόγηση και εκείνων που αποδόθηκαν στον φορολογούμενο υπό μορφή εκπτώσεως.
39 Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, αρκεί να αναφέρω ότι σε καμία περίπτωση δεν συντρέχουν εν προκειμένω οι προβλεπόμενες από τη νομολογία προϋποθέσεις που μόλις προανέφερα. Πράγματι, δεν υφίσταται φορολόγηση δυνάμενη να θεωρηθεί ως άμεσα συνδεόμενη προς την έκπτωση που προβλέπει η δανική κανονιστική ρύθμιση σε θέματα δαπανών που καταβλήθηκαν για μαθήματα επαγγελματικής επιμορφώσεως.
40 Ενόψει του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις στα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο:
«1) Το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) δεν επιτρέπει κανονιστική ρύθμιση, όπως είναι η δανική κανονιστική ρύθμιση, τεκμαίρουσα ότι πράξη επαγγελματικής επιμορφώσεως που έλαβε χώρα σε τουριστικό τόπο στην αλλοδαπή, χωρίς η επιλογή του τόπου αυτού να δικαιολογείται από λόγους επαγγελματικής φύσεως, συνδέεται με τουριστικό στόχο τόσο σημαντικό ώστε οι συναφείς με την επιμόρφωση δαπάνες να μην μπορούν να εξομοιωθούν προς επαγγελματικά έξοδα εκπεστέα του φορολογητέου εισοδήματος.
2) Ένα εθνικό φορολογικό καθεστώς όπως το περιγραφόμενο στο σημείο 1 δεν δικαιολογείται δυνάμει των επιτακτικών αναγκών στις οποίες αναφέρεται η νομολογία του Δικαστήριου, ιδίως με τις αποφάσεις που εκδόθηκαν στις υποθέσεις C-204/90, Bachmann, και C-250/95, Futura Participations και Singer.»
(1) - Βλ. απόφαση της 30ής Μαου 1989 στην υπόθεση 305/87, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1989, σ. 1461, σκέψεις 12 και 13), απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1994 στην υπόθεση C-419/92, Scholz (Συλλογή 1994, σ. I-505, σκέψη 6), απόφαση της 17ης Μαου 1994 στην υπόθεση C-18/93, Corsica Ferries (Συλλογή 1994, σ. I-1783), απόφαση της 14ης Ιουλίου 1994 στην υπόθεση C-379/92, Peralta (Συλλογή 1994, σ. I-3453, σκέψη 18), απόφαση της της 29ης Φεβρουαρίοιυ 1996 στην υπόθεση C-193/94, Σκαναβή και Ξρυσανθακόπουλος (Συλλογή 1996, σ. I-929, σκέψη 20), απόφαση της 25ης Ιουνίου 1997 στην υπόθεση C-131/96, Mora Romero (Συλλογή 1997, σ. I-3659, σκέψη 10), και απόφαση της 12ης Μαου 1998 στην υπόθεση C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψη 37).
(2) - Aπόφαση της 28ης Απριλίου 1998 στην υπόθεση C-118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I-1897, σκέψη 21). Βλ., περαιτέρω, τις αποφάσεις της 8ης Μαου 1990 στην υπόθεση C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. I-1779, σκέψη 12), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995 στην υπόθεση C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 21).
(3) - Απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995 στην υπόθεση C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 17).
(4) - Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989 στην υπόθεση C-49/89, Corsica Ferries France I (Συλλογή 1989, σ. Ι-4441, σκέψη 8).
(5) - Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1994 στην υπόθεση C-381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1994, σ. I-5145, σκέψη 17).
(6) - Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992 στην υπόθεση C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 31), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 22).
(7) - Προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, σκέψη 31.
(8) - Προαναφερθείσα απόφαση Safir (σκέψεις 26 και 28).
(9) - Απόφαση της 28ης Απριλίου 1998 στην υπόθεση C-158/96 (Συλλογή 1998, σ. I-1931, σκέψεις 34 και 35).
(10) - Η ως άνω ερμηνεία, αναδιατυπωμένη από τον γενικό εισαγγελέα Tesauro με τις προτάσεις του στις υποθέσεις Kohll (C-158/96) και Decker (απόφαση της 28ης Απριλίου 1998 στην υπόθεση C-120/95, Συλλογή 1998, σ. I-1831, συγκεκριμένα στη σ. I-1834, σημεία 40 έως 43), στηρίζεται προφανώς στην απόφαση Luisi και Carbone, με την οποία κρίθηκε ότι «για την πραγματοποίηση της παρεχόμενης υπηρεσίας, είναι δυνατό να υπάρχει μετακίνηση είτε του παρέχοντος την υπηρεσία που μεταβαίνει στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης, είτε του αποδέκτη που μεταβαίνει στο κράτος εγκαταστάσεως του παρέχοντος την υπηρεσία (...) Κατά συνέπεια, η ελευθερία παροχής υπηρεσιών περικλείει την ελευθερία των αποδεκτών των υπηρεσιών να μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος για να δέχονται υπηρεσία, χωρίς να παρεμποδίζονται από περιορισμούς (...) οι δε τουρίστες, οι υποβαλλόμενοι σε θεραπεία και εκείνοι που πραγματοποιούν ταξίδια για λόγους σπουδών ή επαγγελματικούς πρέπει να θεωρούνται ως αποδέκτες υπηρεσιών» (απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone, Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψεις 10 έως 16). Όσον αφορά ειδικότερα την υπόθεση Kohll, ο γενικός εισαγγελέας υποστήριξε ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση συνεπαγόταν διττή δυσμενή διάκριση. Η πρώτη - και κύρια - αφορούσε τη διαφορετική μεταχείριση που επιφυλάσσονταν στους ασθενείς ως αποδέκτες υπηρεσιών. Η δεύτερη, συνέπεια της πρώτης, ενέκειτο στη διαφορετική μεταχείριση που υφίσταντο στην πράξη οι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος παρέχοντες υπηρεσίες.
(11) - Προαναφερθείσα απόφαση Bachmann και απόφαση της 15ης Μαου 1997 στην υπόθεση C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471).
(12) - Βλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 1988 στην υπόθεση 352/85, Bond van Adverteerders κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 34), και απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. I-4007, σκέψη 11).
(13) - Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1991 στην υπόθεση C-154/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1991, σ. I-659, σκέψεις 14 και 15), προαναφερθείσα απόφαση Collectieve Antennevoorziening Gouda, σκέψεις 11 και 12, και απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση C-76/90, Sδger (Συλλογή 1991, σ. I-4221, σκέψη 15).
(14) - Απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37).
(15) - Βλ. προαναφερθείσα απόφαση Bond van Adverteerders κ.λπ., σκέψη 32, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992 στην υπόθεση C-211/91, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-6757, σκέψη 11), προαναφερθείσα απόφαση Collectieve Antennevoorziening Gouda, σκέψη 11, καθώς και την απόφαση της 4ης Μαου 1993 στην υπόθεση C-17/92, Distribuidores Cinematogrαficos (Συλλογή 1993, σ. I-2239, σκέψη 13).
(16) - Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-484/93 (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 15).
(17) - Στη συγκεκριμένη περίπτωση, το Δικαστήριο δεν ανέπλασε τις συνέπειες της επίδικης κανονιστικής ρυθμίσεως εκκινώντας από το ανασχετικό αποτέλεσμα που συνεπαγόταν έναντι των ασφαλισμένων-αποδεκτών των υπηρεσιών (όπως το έπραξε, αντίθετα, ο γενικός εισαγγελέας Elmer με τις προτάσεις του, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σημεία 14 έως 18, υποστηρίζοντας ότι η κανονιστική ρύθμιση του Λουξεμβούργου συνεπαγόταν μόνον έμμεση δυσμενή διάκριση), έκρινε, όμως, ότι συνέτρεχε δυσμενής διάκριση ως εκ της εγκαταστάσεως, λόγος επαρκής προκειμένου να αναγνωριστεί ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση δεν δικαιολογούνταν παρά μόνον υπό το φως των προβλεπομένων στο άρθρο 56 της Συνθήκης εξαιρέσεων.
(18) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86. Ακολούθως, τροποποιήθηκε με την οδηγία 79/1070/ΕΟΚ (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 109) και την οδηγία 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ
1992, L 76, σ. 1).
(19) - Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992 στην προαναφερθείσα υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 10. Απόφαση της 12ης Απριλίου 1994 στην υπόθεση C-1/93, Halliburton Services (Συλλογή 1994, σ. I-1137, σκέψη 22), προαναφερθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 45, προαναφερθείσα απόφαση Wielockx, σκέψη 26, και προαναφερθείσα απόφαση Futura Participations και Singer, σκέψη 41.
(20) - Προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, σκέψη 20, και προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 13.
(21) - Προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, σκέψεις 21 έως 23.
(22) - Προαναφερθείσα απόφαση, σκέψεις 16 έως 18.
(23) - Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996 στην υπόθεση C-107/94 (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψεις 56 έως 60). Επίσης, βλ. την απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998 στην υπόθεση C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 29).