TRIBUNALENS DOM (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare)
den 25 mars 2026 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Mervärdesskattepliktiga transaktioner – Tillhandahållande av tjänster mot ersättning – Undantag från skatteplikt – Standstill-klausulen – Möjlighet för medlemsstaterna att under en övergångsperiod behålla viss beskattning – Artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet 77/388/EEG och artikel 370 i direktiv 2006/112/EG – Resebyråtjänster avseende resor utanför unionen – Punkt 15 i bilaga E till sjätte direktivet 77/388 och punkt 4 i del A i bilaga X till direktiv 2006/112 – Senare ändring av den nationella lagstiftningen – Någon uttrycklig avvikelse från undantaget från skatteplikt föreligger inte ”
I mål T‑221/25,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien) genom beslut av den 28 februari 2025, som inkom till domstolen den 17 mars 2025, i målet
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUI FLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4you
mot
Belgische Staat,
meddelar
TRIBUNALEN (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare)
sammansatt av ordföranden M. Sampol Pucurull samt domarna T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (referent) och W. Valasidis,
generaladvokat: J. Martín y Pérez de Nanclares,
justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 3 april 2025 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket a i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUI FLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You, genom J. Lejeune, avocate,
–        Belgiens regering, genom P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet och M. Van Regemorter, samtliga i egenskap av ombud,
–        Europeiska kommissionen, genom M. Herold och P. Vanden Heede, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 28.3 a och 28.4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte
direktivet) och punkt 15 i bilaga E till detta direktiv, samt artikel 370 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och punkt 4 i del A i bilaga X till detta direktiv.
2        Begäran har framställts i ett mål
mellan, å ena sidan, nio bolag bildade enligt belgisk rätt, vilka tillsammans utgör Travel4you, en koncern bestående av dessa nio bolag som anses vara en enda beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt, företrädd av TUI Belgium NV, och, å andra sidan, Belgische Staat (belgiska staten). Målet rör ett avslag på TUI Belgiums och Travel4yous ansökan om återbetalning av mervärdesskatt avseende resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför Europeiska unionen.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Sjätte direktivet
3        I artikel 26 i sjätte direktivet, med titeln ”Särskilda regler för resebyråer”, föreskrevs följande:
”1.      Medlemsstaterna skall tillämpa mervärdeskatt på resebyråers verksamhet i enlighet med bestämmelserna i denna artikel, när resebyråerna betjänar kunder i eget namn och använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Denna artikel
skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som mellanhänder och redovisar skatt i enlighet med artikel 11 A 3 c. …
…
3.      Om transaktioner som av resebyrån har anförtrotts till andra skattskyldiga personer utförs av sådana personer utanför gemenskapen, skall resebyråns tjänst behandlas som en förmedlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 15.14. …
…”
4        I artikel 28 i sjätte direktivet, som återfinns i avdelning XVI med rubriken ”Övergångsbestämmelser”, föreskrevs följande:
”…
3.      Under den övergångsperiod som avses i punkt 4 får medlemsstaterna
a)      fortsätta att beskatta sådana transaktioner som undantas enligt artikel 13 eller 15 och som anges i bilaga E till detta direktiv,
…
4.      Övergångsperioden skall från början vara fem år
från och med den 1 januari 1978. Senast sex månader före utgången av denna period, och därefter vid behov, skall rådet granska tillämpningen av undantagsreglerna i punkt 3 på grundval av en rapport från kommissionen och skall enhälligt på grundval av ett förslag från kommissionen bestämma huruvida vissa eller samtliga undantag skall upphävas.
…”
5        De transaktioner som var undantagna enligt artikel 15 led 14 i sjätte direktivet och som angavs i dess bilaga E omfattade ”[r]esebyråtjänster som avses i artikel 26 och sådana som utför[des] i den resandes namn och för dennes räkning för resor utanför gemenskapen”.
Mervärdesskattedirektivet
6        I artikel 153 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall tillämpa undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster av förmedlare som agerar i annans namn och för annans räkning, när tjänsterna utgör en del av sådana transaktioner som avses i kapitlen 6, 7 och 8 eller av transaktioner som utförs utanför gemenskapen.
…”
7        I avdelning XII, med rubriken ”Särskilda ordningar” finns kapitel 3 i mervärdesskattedirektivet, med titeln ”Särskild ordning för resebyråer”, som innehåller artiklarna 306–310.
8        I artikel 306.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall tillämpa en särskild ordning för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner i enlighet med detta kapitel, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.
Denna särskilda ordning skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som förmedlare och på vilka artikel 79 första stycket led c skall tillämpas för beräkning av beskattningsunderlaget.”
9        I artikel 309 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Om transaktioner som av resebyrån har anförtrotts åt andra beskattningsbara personer utförs av sådana personer utanför gemenskapen, skall resebyråns tillhandahållande av tjänster likställas med en förmedlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt i enlighet med artikel 153.
…”
10      I artikel 370 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”De medlemsstater som den 1 januari 1978 beskattade de transaktioner som anges i del A i bilaga X får fortsätta att beskatta dem.”
11      Del A i bilaga X till mervärdesskattedirektivet har rubriken ”Transaktioner som medlemsstaterna får fortsätta att beskatta”. I punkt 4 i nämnda del A anges följande: ”Sådana tillhandahållanden av tjänster av resebyråer som avses i artikel 306 samt tillhandahållande av tjänster av resebyråer som handlar i den resandes namn och för hans räkning, för resor utanför gemenskapen”.
Belgisk rätt
12      Det framgår av beslutet om hänskjutande och de handlingar i det nationella målet som getts in till tribunalen att de belgiska bestämmelser som är av betydelse i nämnda mål
finns i Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (lagen om mervärdesskatt), i den lydelse som gällde vid tiden för omständigheterna i målet
(nedan kallad mervärdesskattelagen).
13      Mellan den 1 december 1977 och den 31 december 1999 föreskrevs följande i artikel 20.2 i mervärdesskattelagen:
”När en resebyrå medverkar i tillhandahållandet av tjänster för transport, logi, mat eller dryck som konsumeras på plats, underhållning eller en eller flera av de tjänster som avses i artikel 18, ska den anses handla i resenärens namn och för dennes räkning, oavsett villkoren för dess medverkan, utom i den mån den själv tillhandahåller dessa tjänster direkt med egna medel eller agerar i tjänsteleverantörens namn och för dennes räkning.
Vid tillämpningen av denna lag avses med ’resebyrå’ varje person vars verksamhet består i att organisera och sälja paketresor som bland annat innefattar logi, eller att i egenskap av förmedlare sälja sådana resor, färdbiljetter eller vouchers för logi eller måltider.”
14      Mellan den 1 januari 1978 och den 31 december 1999 föreskrevs följande i artikel 41.2 i mervärdesskattelagen:
”Tillhandahållande av tjänster av mäklare och ombud som inte agerar på de villkor som anges i artikel 13.2 ska undantas från skatteplikt, om dessa mäklare eller ombud medverkar i leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som inte äger rum inom landet eller som är undantagna från skatteplikt enligt artiklarna 39–42.
Detta undantag ska inte tillämpas på resebyråers tillhandahållande av tjänster för transport, logi, mat eller dryck som konsumeras på plats, underhållning eller en eller flera av de tjänster som avses i artikel 18, utom när resebyrån agerar i tjänsteleverantörens namn och för dennes räkning.”
15      Det framgår även av beslutet om hänskjutande att mervärdesskattelagen har ändrats genom koninklijk besluit (kunglig förordning) av den 28 december 1999 (Belgisch Staatsblad, den 31 december 1999, s. 50507) (nedan kallad kunglig förordning av den 28 december 1999), som är tillämplig från och med den 1 januari 2000. Enligt nämnda förordning skulle resebyråtjänster avseende resor utanför unionen inte längre likställas med förmedlingsverksamhet. Dessa transaktioner skulle likväl fortsätta att vara föremål för mervärdesskatt.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16      TUI Belgium säljer semesterresor i eget namn och anlitar för dessa resor tjänster från tredje man, däribland hotell och flygbolag.
17      Det framgår av beslutet om hänskjutande att klagandena i det nationella målet har lämnat in flera ansökningar om återbetalning av den mervärdesskatt som påförts tjänster som tillhandahållits av TUI Belgium och som utgör tjänster avseende resor utanför unionen. De gjorde vid skattemyndigheten gällande att dessa tjänster var undantagna från mervärdesskatteplikt sedan ändringen av mervärdesskattelagen genom kunglig kungörelse av den 28 december 1999, som trädde i kraft den 1 januari 2000. De ansökte således om återbetalning av den mervärdesskatt som de felaktigt hade betalat för nämnda tjänster för perioden
november 2004–december 2014.
18      Skattemyndigheten avslog begäran om återbetalning.
19      Till följd av detta avslag väckte klagandena i det nationella målet talan vid Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (Förstainstansdomstolen i Västflandern, avdelningen i Brugge, Belgien). Genom dom av den 7 januari 2020 ogillade denna domstol talan med motiveringen att klagandena i det nationella målet inte hade rätt till återbetalning av mervärdesskatt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen beträffande ovannämnda period.
20      Klagandena i det nationella målet överklagade denna dom till Hof van beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent, Belgien).
21      I dom av den 22 mars 2022 slog Hof van beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent) fast att från och med den 1 januari 2000 var resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen fortsatt mervärdesskattepliktigt, med avvikelse från artikel 26.3 i sjätte direktivet och artikel 309 i mervärdesskattedirektivet.
22      Hof van beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent) påpekade bland annat att belgiska staten, vad gäller resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen, hade använt sig av standstill-klausulen i artikel 28.3 a i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna fick fortsätta att ta ut mervärdesskatt på transaktioner som de redan beskattade den 1 januari 1978, i den mån de fanns upptagna i bilaga E till sjätte direktivet och i bilaga X till mervärdesskattedirektivet.
23      Denna domstol angav vidare att det i mervärdesskattelagen, från och med den 1 januari 2000, till följd av ikraftträdandet av den kungliga förordningen av den 28 december 1999, föreskrevs att resebyråerna skulle agera i eget namn i enlighet med artikel 306.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Artikel 41.2 andra stycket i mervärdesskattelagen, som uttryckligen undantog resebyråer från det undantag från mervärdesskatteplikt som är tillämpligt på mäklare och ombud med avseende på leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster i utlandet, har följaktligen strukits, eftersom bestämmelsen får anses överflödig i det sammanhang där den rättsliga presumtionen i artikel 20.2 första stycket i mervärdesskattelagen, enligt vilken dessa resebyråer ”ska handla i den resenärens namn och för dennes räkning” i egenskap av ombud för resenären, också hade strukits. Genom detta tillvägagångssätt hade den belgiska lagstiftaren endast för avsikt att besvara Europeiska kommissionens anmodan till följd av ett klagomål enligt vilket den belgiska lagstiftningen, på grund av nämnda rättsliga presumtion, kunde leda till dubbelbeskattning. Denna ordning, som gällde från och med den 1 januari 2000, var förenlig med standstill-klausulen i artikel 28.3 a i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, eftersom den innebar att resebyråers tillhandahållanden av tjänster avseende resor utanför unionen fortfarande var mervärdesskattepliktiga, vilket hade varit fallet redan före den 1 januari 1978.
24      Klagandena i det nationella målet överklagade domen från Hof van beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent) till Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien), som är den hänskjutande domstolen. De har i huvudsak gjort gällande att belgisk rätt från och med den 1 januari 2000 inte längre innehåller någon uttrycklig bestämmelse om att resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen inte omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt för sådana tillhandahållanden. Enbart definitionen av en resebyrå som handlar i eget namn motsvarar nämligen definitionen i sjätte direktivet. Vidare innebär strykningen av artikel 41.2 andra stycket i mervärdesskattelagen att denna lag inte längre innehöll någon uttrycklig avvikelse från undantaget från mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen från och med den 1 januari 2000. I avsaknad av en sådan uttrycklig bestämmelse skulle belgiska staten från och med den 1 januari 2000 inte längre ha kunnat ta ut mervärdesskatt på dessa tjänster utan att åsidosätta artikel 26.3 jämförd med artikel 15 led 14 i sjätte direktivet samt artikel 309 och artikel 153 första stycket i mervärdesskattedirektivet. De bestämmelser som infördes i mervärdesskattelagen genom kunglig förordning av den 28 december 1999, vad gäller påförande av mervärdesskatt på dessa tjänster, har under alla omständigheter en annan utgångspunkt än den som låg till grund för den tidigare lagstiftningen, eftersom det i dessa bestämmelser endast underförstått föreskrivs att resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen inte ska likställas med transaktioner som utförs av en förmedlare som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 15 led 14 i sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 153 första stycket i mervärdesskattedirektivet.
25      Den hänskjutande domstolen anser att EU-domstolens hittillsvarande praxis inte gör det möjligt att med säkerhet fastställa huruvida det, under ovan angivna omständigheter, krävs en uttrycklig lagbestämmelse för att resebyråers tillhandahållanden av tjänster avseende resor utanför unionen ska fortsätta att vara mervärdesskattepliktiga, med tillämpning av artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, eller huruvida den nya ordning som infördes i mervärdesskattelagen genom kunglig kungörelse av den 28 december 1999 ”i allt väsentligt är identisk” med den tidigare gällande lagstiftningen, trots att det inte längre föreskrivs någon uttrycklig avvikelse från undantaget från mervärdesskatteplikt för dessa tjänster.
26      Mot denna bakgrund beslutade Hof van Cassatie (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)      Krävs det för tillämpningen av standstill-bestämmelsen i artikel 28.3 a och 28.4 i [sjätte direktivet] och punkt 15 i dess bilaga E, numera artikel 370 i [mervärdesskattedirektivet] och punkt 4 i del A i dess bilaga X, en uttrycklig lagbestämmelse där avvikelse görs från den i artikel 26.3 i [sjätte direktivet], numera artikel 309 i [mervärdesskattedirektivet], stipulerade undantaget från mervärdesskatt för resebyråers resetjänster utanför Europeiska unionen?
2)      Ska artikel 28.3 a och 28.4 i [sjätte direktivet] och punkt 15 i dess bilaga E, numera artikel 370 i [mervärdesskattedirektivet] och punkt 4 i del A i dess bilaga X, tolkas så, att en ändring, som införts efter ikraftträdandet av [sjätte direktivet], av den befintliga lagstiftningen och som gav upphov till den uttryckliga lagbestämmelsen om att resebyråers resetjänster utanför unionen blev skattepliktiga, upphävs och ersätts av bestämmelser av vilka det enbart indirekt följer att resetjänster utanför unionen fortsatt ska beskattas, ska ses som lagstiftning som på de viktigaste punkterna
inte är identisk med den tidigare lagstiftningen och grundar sig på en annan utgångspunkt?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
27      Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet och punkt 15 i det direktivets bilaga E samt artikel 370 mervärdesskattedirektivet och punkt 4 i del A i det direktivets bilaga X ska tolkas så, att det enligt den undantagsordning som följer av dessa bestämmelser krävs en nationell lagbestämmelse som uttryckligen föreskriver en sådan avvikelse från det undantag från mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen som anges i artikel 26.3 i sjätte direktivet och i artikel 309 i mervärdesskattedirektivet.
28      Enligt artikel 26.3 i sjätte direktivet och artikel 309 i mervärdesskattedirektivet gäller att när de transaktioner för vilka resebyrån använder andra beskattningsbara personer utförs av dessa personer utanför unionen, ska resebyråns tillhandahållande behandlas som en förmedlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 15 led 14 i sjätte direktivet och artikel 153 första stycket i mervärdesskattedirektivet.
29      Genom artikel 28.3 i sjätte direktivet infördes emellertid en undantagsordning enligt vilken medlemsstaterna under den övergångsperiod som avses i artikel 28.4 i samma direktiv
får fortsätta att ta ut mervärdesskatt på de transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 15 i det direktivet och som förtecknas i dess bilaga E.
Där anges bland annat ”[r]esebyråtjänster som avses i artikel 26 och sådana som utför[des] i den resandes namn och för dennes räkning för resor utanför gemenskapen”.
30      Vidare har artikel 370 i mervärdesskattedirektivet i huvudsak övertagit bestämmelserna i artikel 28.3 i sjätte direktivet genom att föreskriva att de medlemsstater som den 1 januari 1978 beskattade de transaktioner som anges i del A i bilaga X får fortsätta att beskatta dem. I punkt 4 i del A i nämnda bilaga anges tjänster som tillhandahålls av resebyråer som handlar i de resandes namn och för deras räkning för resor utanför unionen.
31      EU-domstolen har redan slagit fast att artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med punkt 4 i del A i bilaga X till det direktivet, inte strider mot unionsrätten genom att ge medlemsstaterna rätt att välja huruvida resebyråers tillhandahållanden av tjänster som avser resor utanför unionen ska fortsätta beskattas eller inte (dom av den 13 mars 2014, Jetair och BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punkt 51).
32      Vad gäller formerna för hur medlemsstaterna får utnyttja sin möjlighet att fortsätta att beskatta resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen, konstaterar tribunalen att det inte finns något i ordalydelsen i artikel 28.3 a i sjätte direktivet eller i artikel 370 i mervärdesskattedirektivet som tyder på att unionslagstiftaren skulle ha krävt att det skulle antas en nationell lagbestämmelse som uttryckligen föreskriver en avvikelse från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 26.3 i sjätte direktivet och artikel 309 i mervärdesskattedirektivet och som tillåter att sådana tjänster får fortsätta att omfattas av mervärdesskatt.
33      Det framgår nämligen av ordalydelsen i artikel 28.3 och 28.4 i sjätte direktivet, jämförd med dess artikel 15 led 14 och bilaga E, samt av artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med dess artikel 153 första stycket och del A i bilaga X, att den möjlighet som unionslagstiftaren har gett medlemsstaterna att avvika från skyldigheten att undanta de tjänster som avses i artikel 26.3 i sjätte direktivet och artikel 309 i mervärdesskattedirektivet endast gäller under förutsättning att de uppfyller villkoret i artikel 28.3 a sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga att dessa tjänster redan beskattades enligt den nationella lagstiftningen före den 1 januari 1978.
34      Under dessa omständigheter finner tribunalen att medlemsstaterna, när de utnyttjar den möjlighet som ges i artikel 28.3 i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, kan välja den lagstiftningsteknik som de anser lämpligast (se, analogt, dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkt 33).
35      Rättssäkerhetsprincipen, som utgör en allmän unionsrättslig princip, kräver emellertid att den valda lagstiftningstekniken är klar och precis vad gäller de rättsliga situationer på vilka lagstiftningen är tillämplig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, T – 2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punkterna 50–53).
36      I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att resebyråers tillhandahållanden av tjänster avseende resor utanför unionen, vilka var mervärdesskattepliktiga i Belgien från och med den 1 december 1977, fortsätter att omfattas av mervärdesskatt, med stöd av bestämmelserna i mervärdesskattelagen, efter ikraftträdandet av den kungliga förordningen av den 28 december 1999, som är tillämplig från och med den 1 januari 2000. Av dessa bestämmelser följer underförstått att dessa tjänster fortfarande är mervärdesskattepliktiga, eftersom de inte föreskriver något undantag från mervärdesskatteplikt för dessa tjänster.
37      Det finns inget som tyder på att ett sådant val av lagstiftningsteknik skulle strida mot artikel 28.3 i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet. Bibehållandet, efter ikraftträdandet av sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet, av en nationell lagstiftning som inte före den 1 januari 1978 föreskrev undantag från mervärdesskatteplikt för de tjänster som avses i artikel 26.3 i sjätte direktivet och i artikel 309 första stycket i mervärdesskattedirektivet, och av vilken det underförstått följer att dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga, ska nämligen anses vara resultatet av att den berörda medlemsstaten har utnyttjat den möjlighet till avvikelse som medlemsstaten ges med stöd av artikel 28.3 i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet.
38      Med hänsyn till det ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet och punkt 15 i det direktivets bilaga E samt artikel 370 mervärdesskattedirektivet och punkt 4 i del A i det direktivets bilaga X ska tolkas så, att det enligt den undantagsordning som följer av dessa bestämmelser inte krävs en nationell lagbestämmelse som uttryckligen föreskriver en sådan avvikelse från det undantag från mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen som anges i artikel 26.3 i sjätte direktivet och i artikel 309 i mervärdesskattedirektivet.
Den andra frågan
39      Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet och punkt 15 i det direktivets bilaga E samt artikel 370 mervärdesskattedirektivet och punkt 4 i del A i det direktivets bilaga X ska tolkas så, att en lagändring som skett efter ikraftträdandet av sjätte direktivet, och som avskaffar en uttrycklig lagbestämmelse enligt vilken resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen inte var undantagen från mervärdesskatteplikt för att ersätta den med bestämmelser av vilka det endast underförstått följer att sådana tjänster förblir skattepliktiga, ska betraktas som en lagstiftning som till sitt innehåll inte är identisk med den tidigare lagstiftningen och som grundar sig på en annan utgångspunkt.
40      Det framgår av domstolens praxis att alla nationella bestämmelser som antagits efter en angiven tidpunkten inte redan av denna anledning automatiskt är uteslutna från den undantagsordning som har inrättats genom den ifrågavarande unionsrättsakten. En bestämmelse omfattas nämligen av undantaget om den i huvudsak är identisk med tidigare lagstiftning eller om den enbart reducerar eller undanröjer ett hinder för utövandet av unionsrättsliga rättigheter och friheter som förekommer i tidigare lagstiftning. En lagstiftning som har en annan utgångspunkt än den som låg till grund för de äldre bestämmelserna och som innebär att nya förfaranden införs kan däremot inte jämställas med den lagstiftning som är i kraft vid den tidpunkt som anges i den ifrågavarande unionsrättsakten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, punkterna 85–87, och dom av den 20 september 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 75).
41      I förevarande fall framgår det av de handlingar som ingetts till tribunalen att det genom artikel 20.2 första stycket i mervärdesskattelagen, från och med den 1 januari 1978, infördes en rättslig presumtion enligt vilken en resebyrå som deltog i tillhandahållandet av tjänster avseende transport, logi, mat eller dryck som konsumerades på plats, underhållning eller andra tjänster skulle anses agera i resenärens namn och för dennes räkning i egenskap av ombud för resenären, utom i den mån resebyrån själv hade tillhandahållit tjänsterna direkt med egna medel eller om resebyrån hade agerat i tjänsteleverantörens namn och för dennes räkning. I artikel 41.2 andra stycket i mervärdesskattelagen föreskrevs emellertid dels ett undantag från mervärdesskatteplikt för tjänster som tillhandahålls av mäklare och ombud i utlandet, dels en avvikelse från detta undantag för resebyråer som tillhandahöll tjänster avseende transport, logi, mat eller dryck som konsumerades på plats, underhållning eller andra tjänster, såvida de inte agerade i tjänsteleverantörens namn och för dennes räkning.
42      Efter lagändringen den 1 januari 2000 föreskrivs i mervärdesskattelagen att en resebyrå handlar i eget namn gentemot den resande när resebyrån, i eget namn, arrangerar och säljer resor som den genomför med hjälp av varor och tjänster som andra tillhandahåller resebyrån för detta ändamål och inte i egenskap av ombud för den resande. Eftersom artikel 41.2 första stycket i mervärdesskattelagen endast avsåg mäklare och ombud, ströks artikel 41.2 andra stycket i mervärdesskattelagen, vilken uteslöt resebyråer från undantaget från mervärdesskatteplikt på grund av den rättsliga presumtionen att deras tjänster likställdes med förmedlingsverksamhet.
43      Såsom anges i beslutet om hänskjutande har undanröjandet av denna rättsliga presumtion, från och med den 1 januari 2000, inte medfört att resebyråers tillhandahållanden av tjänster avseende resor utanför unionen inte längre är mervärdesskattepliktiga, eftersom det underförstått följer av bestämmelserna i mervärdesskattelagen att dessa tjänster fortfarande är mervärdesskattepliktiga då bestämmelserna inte innehåller något undantag från mervärdesskatteplikt för dessa tjänster.
44      Denna omständighet leder inte till slutsatsen att systemet med mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen, efter ikraftträdandet av den kungliga förordningen av den 28 december 1999 som är tillämplig från och med den 1 januari 2000, kan anses ha ändrats eller grunda sig på en annan utgångspunkt än de lagbestämmelser som var i kraft mellan den 1 december 1977 och den 31 december 1999.
45      Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande och av TUI Belgium och kommissionens skriftliga yttranden att de ändringar av mervärdesskattelagen som gjordes från och med den 1 januari 2000 syftade till att undanröja den rättsliga presumtionen att resebyråers tillhandahållande av tjänster likställdes med förmedlingsverksamhet samt till att införa en definition av begreppet resebyrå i denna lag som grundade sig på begreppet i artikel 26.1 i sjätte direktivet (nu artikel 306.1 i mervärdesskattedirektivet). Syftet med dessa ändringar var att undvika en risk för dubbelbeskattning. Såsom den belgiska regeringen har angett i sitt skriftliga yttrande återspeglar avskaffandet av undantaget från mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen endast ett val av lagstiftningsteknik som den belgiska lagstiftaren har valt i syfte att undvika att ett undantag som inte längre har något syfte bibehålls, utan att detta påverkar vare sig frågan huruvida dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga eller den utgångspunkt som ligger till grund för den tillämpliga lagstiftningen. De har varken lett till en ökning av antalet skattepliktiga verksamheter eller till en förändring av karaktären på dessa verksamheter.
46      I samband med de ändringar av mervärdesskattelagen som gjordes från och med den 1 januari 2000 slog domstolen dessutom fast att en medlemsstat inte åsidosatte artikel 309 i mervärdesskattedirektivet genom att inte likställa resebyråers tillhandahållanden av tjänster med förmedlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt när tillhandahållandena avsåg resor utanför unionen och genom att föreskriva att tillhandahållandena skulle vara föremål för mervärdesskatt, med hänsyn till att medlemsstaten hade beskattat dem den
1 januari 1978 (dom av den 13 mars 2014, Jetair och BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punkt 43).
47      Följaktligen tycks både den gamla och den nya lagstiftningen, såsom lagstiftningarna i det nationella målet, i huvudsak säkerställa samma resultat, nämligen att resebyråers tjänster avseende resor utanför unionen omfattas av mervärdesskatt, inte grunda sig på en annan utgångspunkt och inte heller införa några andra förfaranden, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa.
48      Mot bakgrund av det ovanstående ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 28.3 a och 28.4 i sjätte direktivet och punkt 15 i det direktivets bilaga E samt artikel 370 mervärdesskattedirektivet och punkt 4 i del A i det direktivets bilaga X ska tolkas så, att en lagändring som skett efter ikraftträdandet av sjätte direktivet, och som avskaffar en uttrycklig lagbestämmelse enligt vilken resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen inte var undantagen från mervärdesskatteplikt för att ersätta den med bestämmelser av vilka det endast underförstått följer att sådana tjänster förblir skattepliktiga, ska inte enbart på grund av denna omständighet betraktas som en lagstiftning som till sitt innehåll inte är identisk med den tidigare lagstiftningen och som grundar sig på en annan utgångspunkt.
Rättegångskostnader
49      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (femte avdelningen som sammanträder med fem domare)
följande:
1)      Artikel 28.3 a och 28.4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och punkt 15 i bilaga E till detta direktiv, samt artikel 370 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, och punkt 4 i del A till bilaga X till detta direktiv,
ska tolkas så,
att det enligt den undantagsordning som följer av dessa bestämmelser inte krävs en nationell lagbestämmelse som uttryckligen föreskriver en sådan avvikelse från det undantag från mervärdesskatteplikt för resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen som anges i artikel 26.3 i direktiv 77/388 och i artikel 309 i direktiv 2006/112.
2)      Artikel 28.3 a och 28.4 i direktiv 77/388, och punkt 15 i det direktivets bilaga E, samt artikel 370 i direktiv 2006/112, och punkt 4 i del A i det direktivets bilaga X,
ska tolkas så,
att en lagändring som skett efter ikraftträdandet av direktiv 77/388, och som avskaffar en uttrycklig lagbestämmelse enligt vilken resebyråers tillhandahållande av tjänster avseende resor utanför unionen inte var undantagen från mervärdesskatteplikt, för att ersätta den med bestämmelser av vilka det endast underförstått följer att sådana tjänster förblir skattepliktiga, ska inte enbart på grund av denna omständighet betraktas som en lagstiftning som till sitt innehåll inte är identisk med den tidigare lagstiftningen och som grundar sig på en annan utgångspunkt.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 25 mars 2026.
Underskrifter
*      Rättegångsspråk: nederländska.