A BÍRÓSÁG VÉGZÉSE (hatodik tanács)
2019. október 24.(*)
[A 2020. január 29‑i végzéssel kijavított szöveg]
„Előzetes döntéshozatal – A Bíróság eljárási szabályzatának 99. cikke – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – Adóalap – Csökkentés – 2006/112/EK irányelv – 90. cikk – Az adósemlegesség elve – Fizetésképtelenségi eljárás folytán behajthatatlanná vált követelés”
A C‑292/19. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) a Bírósághoz 2019. április 10‑én érkezett, 2019. február 26‑i határozatával terjesztett elő
a PORR Építési Kft.
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: J.‑C. Bonichot, az első tanács elnöke, a hatodik tanács elnökeként eljárva (előadó), L. Bay Larsen és C. Toader bírák,
főtanácsnok: P. Pikamäe,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint a Bíróság az eljárási szabályzatának 99. cikke alapján, indokolt végzéssel határoz,
meghozta a következő
Végzést
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Porr Építési Kft. és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi megtagadta a Porr Építési Kft.‑től a részére amiatt meg nem fizetett követelések után általa megfizetett hozzáadottérték‑adó (héa) összegének korrekcióját, hogy az adóst a felszámolási eljárás lezárását követően törölték a cégjegyzékből.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 90. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2)      A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
A magyar jog
4        Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) alapügyre alkalmazandó változatának 77. §‑a a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adó alapja utólag csökken a szerződés módosulása, valamint megszűnése – ideértve a szerződés érvénytelenségének és létre nem jöttének eseteit is – miatt egészben vagy részben visszatérített, visszatérítendő előleg vagy ellenérték összegével.
(2)      Az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, ha
a)      a termék 10. § a) pontja szerinti értékesítése, a bérbeadás vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul, és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedő időre hatályosként elismerik;
b)      betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik;
c)      az 58. § szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében visszatérítik azt az összeget, amellyel az elszámolási időszak egésze tekintetében megfizetett vagy megfizetendő összeg meghaladja az erre az elszámolási időszakra vonatkozó ellenértéket.
3)      Az adó alapja utólag csökkenthető, ha a teljesítést követően adnak a szerződés módosulása vagy megszűnése nélkül a 71. § (1) bekezdés a) vagy b) pontja szerinti árengedményt.
(4)      Ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését követően az adóalany az üzletpolitikájában részletesen rögzített feltételek szerint vásárlásösztönzési célból pénzt térít vissza olyan adóalany vagy nem adóalany részére, aki (amely) azt a terméket, szolgáltatást, amelynek beszerzése, igénybevétele pénzvisszatérítésre jogosít, nem közvetlenül tőle szerezte be, vette igénybe, a pénzt visszatérítő adóalany utólag csökkentheti azon termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása adóalapját, amelyre vonatkozóan a pénzt visszatéríti (adóalap‑csökkentésre jogosító ügylet) feltéve, hogy
a)      az a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amelyet közvetlenül a pénzvisszatérítésre jogosult részére teljesítettek (pénzvisszatérítésre jogosító ügylet), belföldön teljesített adóköteles ügylet, és
b)      a visszatérítendő összeg kisebb, mint a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet mennyiségi adatának és az adott vásárlásösztönzési program keretében, bármely adóalap‑csökkentésre jogosító ügylet vonatkozásában az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás legalacsonyabb, adóval növelt egységárának szorzataként adódó összeg.
(5)      A (4) bekezdés alkalmazásában a visszatérített összeget úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
5        2007. március 27‑én az ÉVM Labor Kft., amelynek jogutódja a Porr Építési Kft., kivitelezői szerződést kötött a Tourist Projects 2004 Kft.‑vel (a továbbiakban: Tourist Projects) a visegrádi (Magyarország) Hilton Hotel kivitelezésére. A szerződés alapján az ÉVM Labor Kft. tizenhat számlát állított ki a Tourist Projects részére, összesen 440 152 889 forint (HUF) (hozzávetőleg 1 360 703 euró) összegben, 88 030 578 HUF (hozzávetőleg 272 118 euró) áfatartalommal.
6        A Tourist Projects nem fizette meg az említett számlákon szereplő összegeket, így az alapügy felperese a hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság előtt kezdeményezte e társaság felszámolását, amelyet e bíróság el is rendelt. Mindazonáltal az alapügy felperese által bejelentett követelés nem nyert kielégítést a felszámolási eljárás során. 2017. január 9‑én a felszámolási eljárás lezárását követően a Tourist Projectset törölték a cégjegyzékből.
7        2018. június 11‑én az alapügy felperese a 2017. január 1‑jétől 2017. március 31‑ig terjedő időszakra vonatkozóan az áfabevallás önellenőrzésének minősülő adóbevallást nyújtott be azon 88 031 000 HUF (hozzávetőleg 272 120 euró) összeg visszaigénylése érdekében, amelyet korábban a tárgyi időszakra vonatkozóan bevallott és megfizetett az adóhatóság részére.
8        Az elsőfokú adóhatóság a 2018. június 25‑i határozatával elutasította az alapügy felperese által benyújtott önellenőrzést arra hivatkozással, hogy az áfatörvény 77. §‑a alapján nincs lehetőség az adóalapnak az adós nemteljesítésére tekintettel való utólagos csökkentésére.
9        Az alapügy felperese fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságához, amelyet az a 2018. szeptember 11‑i határozatával elutasított.
10      Az alapügy felperese e körülmények között nyújtott be keresetet e határozattal szemben a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bírósághoz (Magyarország). Az alapügy felperese hangsúlyozza, hogy mivel az áfatörvény 77. §‑a alapján nincs lehetőség az adóalapnak az adós végleges nemteljesítésére tekintettel való utólagos csökkentésére, e rendelkezés ellentétes a héairányelv 90. cikkével, valamint az arányosságnak a Bíróság ítélkezési gyakorlatában rögzített követelményeivel.
11      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy Magyarország a héairányelv 90. cikkének a nemzeti jogba való átültetésekor élt az e cikk (2) bekezdésében biztosított azon lehetőséggel, hogy eltérjen a héaalap nemfizetés esetén való csökkentésére vonatkozó kötelezettségtől. Az áfatörvény 77. §‑ának (1)–(3) bekezdése ugyanis teljes vagy részleges nemfizetés esetén nem ad lehetőséget az adóalap utólagos csökkentésére.
12      Ugyanakkor, figyelemmel a Bíróság ítélkezési gyakorlatára és az arányosság elvére, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy azon körülmény alapján, hogy valamely tagállam élt a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdésében számára biztosított eltérés lehetőségével, megengedett‑e az adóalap véglegesen behajthatatlanná vált követelés címén való csökkentésének az adóhatóság részéről történő megtagadása, vagy hogy különbséget kell‑e tenni a nemfizetés és a követelés végleges csökkentésének esete között.
13      E körülmények között a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 90. cikkének (1) és (2) bekezdését, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük a [héaalap] csökkentését akkor, ha az adóalany az általa teljesített ügylet ellenértékének egy részé[t v]agy egészét bizonyíthatóan és véglegesen nem kapta meg[?]
2)      Úgy kell‑e értelmezni [a Bíróság] joggyakorlatát, különös figyelemmel [a 2014. május 15‑i] Almos [Agrárkülkereskedelmi] ítélet [(C‑337/13, EU:C:2014:328)] [23. pontjára], a [2017. november 23‑i] Di Maura ítélet [(C‑246/16, EU:C:2017:887)] [20–29. pontjára] és – analógia útján – a [2018. február 22‑i] T‑2 ítélet [(C‑396/16, EU:C:2018:109)] [31–45. pontjára], hogy a tagállam utólagos adóalap‑csökkentésre vonatkozó, a héairányelv 90. cikk[ének] (1) bekezdésében foglalt kötelezettsége szempontjából különbséget [kell] tenni az ellenérték vevő általi teljes vagy részleges meg nem fizetése, valamint aközött, amikor az eladó követelése véglegesen behajthatatlanná válik azzal, hogy míg az első esetben a tagállam élhet a 90. cikk (2) bekezdésében biztosított eltérés lehetőségével, addig a második esetben az ilyen eltérés kizárt[,] és a tagállam az adóalap utólagos csökkentését mindenképpen [köteles] ebben az esetben lehetővé tenni[?]”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
14      Eljárási szabályzatának 99. cikke értelmében a Bíróság, ha az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdésre a válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, vagy ha az előzetes döntéshozatalra elé terjesztett kérdésre adandó válasz nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, az előadó bíró javaslatára és a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor indokolt végzéssel határozhat.
15      A jelen ügyben ezt a rendelkezést kell alkalmazni.
16      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikk által létrehozott együttműködési rendszer a nemzeti bíróságok és a Bíróság közötti egyértelmű feladatkör‑megosztáson alapul. A fenti cikk alapján kezdeményezett eljárás keretében a nemzeti jogszabályok értelmezése a nemzeti bíróságok feladata, nem pedig a Bíróságé, és ez utóbbi nem dönthet a belső jogszabályoknak az uniós jogi rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségéről. Ezzel szemben a Bíróság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy a nemzeti bíróságot az uniós jog értelmezésére vonatkozó minden olyan szempontról tájékoztassa, amely lehetővé teheti számára a belső jogi normák uniós joggal való összeegyeztethetőségének értékelését (2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 18. pont).
17      Ennélfogva, jóllehet a jelen ügyben nem a Bíróság feladata, hogy állást foglaljon – amint erre a kérdést előterjesztő bíróság őt felkéri – az áfatörvény 77. §‑ának a héairányelv 90. cikkével való összeegyeztethetőségéről, a Bíróság köteles tájékoztatni a kérdést előterjesztő bíróságot minden olyan, az utóbbi rendelkezésre vonatkozó értelmezési szempontról, amely lehetővé teszi számára ezen összeegyeztethetőség értékelését.
18      Így meg kell állapítani, hogy a két kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 90. cikkét, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük a héaalap‑csökkentést, ha az adóalany bizonyítani tudja, hogy az adósával szemben fennálló követelése véglegesen behajthatatlanná vált, vagy e helyzet az e cikk (2) bekezdésében meghatározott, a héaalap csökkentésére vonatkozó kötelezettségtől való eltérés hatálya alá tartozó nemfizetés esetének minősül.
19      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése, amely a megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény eseteire vonatkozik, az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a héairányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett (2019. július 3‑i UniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 37. pont).
20      Ezen irányelv 90. cikkének (2) bekezdése kétségtelenül lehetővé teszi a tagállamok számára, amint az a 2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet (C‑337/13, EU:C:2014:328) 23. pontjában megállapításra került, hogy az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén eltérjenek e szabálytól, így az adóalanyok ebben az esetben nem hivatkozhatnak a héaalapjuk csökkentéséhez való jogra.
21      Ugyanakkor, amint az különösen a 2018. február 22‑i T‑2 ítélet (C‑396/16, EU:C:2018:109) 37. pontjából következik, a szigorúan a teljes vagy részleges nemfizetésre korlátozott ezen eltérési lehetőség azon a megfontoláson alapul, hogy az ellenérték meg nem fizetése bizonyos körülmények között és az érintett tagállamban fennálló joghelyzet okán, adott esetben, nehezen ellenőrizhető, vagy csak ideiglenesen áll fenn.
22      Ebből következően az említett eltérési lehetőség csak arra irányul, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy küzdjenek a fizetendő összegek behajtásával kapcsolatos bizonytalansággal szemben, és nem azt a kérdést szabályozza, hogy nemfizetés esetén el lehet‑e tekinteni az adóalap‑csökkentéstől (lásd ebben az értelemben: 2019. május 8‑i A‑PACK CZ ítélet, C‑127/18, EU:C:2019:377, 21. pont; 2019. július 3‑i UniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 65. pont).
23      Ugyanis azon lehetőség elismerése, hogy a tagállamok ilyen esetben bármely héaalap‑csökkentést kizárjanak, ellentétes lenne a héasemlegesség elvével, amelyből többek között az következik, hogy az államkincstár érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást teljes egészében mentesíteni kell azon gazdasági tevékenysége során fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól, amely maga is héaköteles (2017. november 23‑i Di Maura ítélet, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. pont; 2019. május 8‑i A‑PACK CZ ítélet, C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. pont).
24      Másrészt, amint azt a Bíróság már megállapította, a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdésében előírt eltérési lehetőség igénybevételének indokoltnak kell lennie ahhoz, hogy a tagállamok által az eltérés végrehajtása érdekében elfogadott intézkedések ne hiúsítsák meg az ezen irányelv által elérni kívánt adóharmonizáció célját, és e lehetőség alapján a tagállamok nem zárhatják ki minden további nélkül a héaalap nemfizetés esetén való csökkentését (2017. november 23‑i Di Maura ítélet, C‑246/16, EU:C:2017:887, 18. és 21. pont; 2019. május 8‑i A‑PACK CZ ítélet, C‑127/18, EU:C:2019:377, 20. pont).
25      E körülmények között az a helyzet, amelyet az adósnak a hitelezőivel szemben fennálló kötelezettségei végleges csökkentése jellemez, nem minősíthető a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „nemfizetésnek” (lásd ebben az értelemben: 2018. február 22‑i T‑2 ítélet, C‑396/16, EU:C:2018:109, 44. és 45. pont).
26      Közelebbről, a Bíróság – miután megállapította, hogy az a körülmény, hogy az adós adóalanyisága valamely fizetésképtelenségi eljárással összefüggésben megszűnt, alkalmas arra, hogy alátámassza a nemfizetés végleges jellegét – kimondta, hogy ellentétes a héairányelv 90. cikkével az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az adóalany nem végezheti el a héaalap korrekcióját abban az esetben, ha az adósa részben vagy egyáltalán nem fizeti meg az ezen adó hatálya alá tartozó ügylet címén fizetendő összeget, amennyiben megszűnt az adós héaalanyisága (lásd ebben az értelemben: 2019. május 8‑i A‑PACK CZ ítélet, C‑127/18, EU:C:2019:377, 24. és 28. pont).
27      A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az tűnik ki, hogy az alapügy felperesének követelése a Tourist Projects felszámolása következtében teljesen elenyészett, mivel az alapügy felperese által a felszámolási eljárás során bejelentett követelés nem nyert kielégítést, és mivel a Tourist Projectset ezen eljárás lezárását követően, 2017. január 9‑én véglegesen törölték a cégjegyzékből.
28      [A 2020. január 29‑i végzéssel kijavítva] Ha, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, az alapügy felperese által bejelentett követelés így ettől kezdődően véglegesen behajthatatlanná vált, aminek a vizsgálata e bíróság feladata, az adós kötelezettségeinek a felszámolási eljárásból eredő csökkentése nem minősül olyan nemfizetésnek, amely ne tenne lehetővé héaalap‑csökkentést, amennyiben a tagállam élt a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdésében előírt eltérési lehetőséggel.
29      A fentiekre figyelemmel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 90. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük a héaalap‑csökkentést, ha az adóalany bizonyítani tudja, hogy az adósával szemben fennálló követelés véglegesen behajthatatlanná vált, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, mivel ez a helyzet nem minősül az e cikk (2) bekezdésében meghatározott, a héaalap csökkentésére vonatkozó kötelezettségtől való eltérés hatálya alá tartozó nemfizetés esetének.
A költségekről
30      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenniük a hozzáadottértékadó‑alap csökkentését, ha az adóalany bizonyítani tudja, hogy az adósával szemben fennálló követelés véglegesen behajthatatlanná vált, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, mivel ez a helyzet nem minősül az e cikk (2) bekezdésében meghatározott, a héaalap csökkentésére vonatkozó kötelezettségtől való eltérés hatálya alá tartozó nemfizetés esetének.
Luxembourg, 2019. október 24.
A. Calot Escobar
J.-C. Bonichot, tanácselnökként eljárva
hivatalvezető
a hatodik tanács elnöke
*      Az eljárás nyelve: magyar.