NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
TAMARA ĆAPETA
prednesené 6. júna 2024(1)
Vec C‑248/23
Novo Nordisk AS
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdanenie – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 90 ods. 1 – Zníženie základu dane – Vnútroštátna daňová právna úprava vylučujúca z výhody zníženia základu dane príspevky, ktoré farmaceutický podnik uhrádza verejnej správe zdravotného poistenia na základe zákonnej povinnosti – Zníženie ceny “
I.      Úvod
1.        „Ach, zachráň ma, zachráň ma, zachráň ma pred týmto zovretím“(2).
2.        Táto vec sa týka daní, konkrétnejšie dane z pridanej hodnoty (DPH). Konanie prebieha na Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), ktorý požiadal Súdny dvor o výklad článku 90 ods. 1 smernice o DPH(3), ktorý umožňuje zníženie základu dane, ak sa cena po dodaní zníži.
3.        Tento spor vznikol medzi spoločnosťou Novo Nordisk AS (ďalej len „Novo Nordisk“), farmaceutickým podnikom, ktorý dodáva lieky na maďarský trh, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko; ďalej len „odvolacie riaditeľstvo“), ktoré zamietlo žiadosť spoločnosti Novo Nordisk o dodatočné zníženie sumy DPH zaplatenej za dodanie uhrádzaných liekov.
4.        Súdny dvor má poskytnúť výklad, či sa určité platby stanovené maďarskými právnymi predpismi a vypočítané na základe ceny uhrádzaných liekov majú považovať za zníženie ceny, alebo za daň. V prípade, ak ide o zníženie ceny, je potrebné znížiť základ dane na základe článku 90 ods. 1 smernice o DPH. Ak sa však táto platba má považovať za daň, Novo Nordisk nemá nárok na zníženie základu dane na účely DPH.
II.    Okolnosti sporu vo veci samej, prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore
5.        V Maďarsku sa maloobchodný predaj liekov uskutočňuje prostredníctvom lekární. Lekárne sú zásobované veľkoobchodnými distribútormi a títo distribútori sú zasa zásobovaní distribútormi farmaceutických výrobkov.
6.        Lieky môžu byť uhrádzané zo strany Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (správa národného fondu zdravotného poistenia, Maďarsko; ďalej len „NEAK“) prostredníctvom systému „dotovania kúpnej ceny“. V rámci tohto systému NEAK dotuje nákupnú cenu liekov predávaných na lekársky predpis a uhrádzaných na základe zdravotného poistenia v rámci ambulantnej starostlivosti. Cena dotovaného lieku sa následne delí medzi NEAK a pacienta. Pacient zaplatí lekárni sumu – tzv. „doplatok“ – ktorý zodpovedá rozdielu medzi cenou lieku a výškou príspevku, ktorý platí NEAK. NEAK následne preplatí lekárňam predmetné príspevky. Cena za lieky zaplatená lekárňam, ktorá predstavuje základ dane na účely DPH, má teda dve zložky: príspevok, ktorý platí NEAK, a „doplatok“, ktorý platí pacient. Lekáreň musí na základe uvedeného zaplatiť DPH tak zo sumy zaplatenej pacientom, ako aj zo sumy, ktorú jej zaplatila NEAK.
7.        Novo Nordisk, žalobkyňa vo veci samej, je spoločnosť registrovaná v Dánsku, ktorá vyrába a predáva lieky v Maďarsku.
8.        Novo Nordisk spolu so spoločnosťou Novo Nordisk Hungária Kft. patrí do skupiny spoločností, ktoré vo vlastnom mene a na účet spoločnosti Novo Nordisk uzavreli s NEAK zmluvy o portfóliu dotovaných produktov a objeme financovania (ďalej len „zmluvy o objeme financovania“). Podľa zmlúv o objeme financovania sa Novo Nordisk zaviazala uhradiť platby v prospech NEAK, a to v závislosti od objemu predaja liekov dotovaných v rámci zdravotného poistenia (ďalej len „platobná povinnosť vyplývajúca zo zmlúv o objeme financovania“), pričom na tento účel použila časť príjmov získaných prostredníctvom predaja týchto liekov.
9.        Okrem zmlúv o objeme financovania podľa § 36 ods. 1 a § 40/A ods. 1 A biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑ és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (zákon č. XCVIII z roku 2006 o všeobecných pravidlách bezpečného a hospodárneho zásobovania liekmi a zdravotníckymi pomôckami a o uvádzaní liekov na trh; ďalej len „zákon o obchode s liekmi“) je Novo Nordisk povinná uskutočniť platby vo výške 20 % a 10 % „z časti príspevku poskytnutého v rámci zdravotného poistenia“ za lieky predané touto spoločnosťou prostredníctvom lekární, ktoré sa akýmkoľvek spôsobom financujú z verejných zdrojov (ďalej len „zákonná platobná povinnosť“).
10.      V návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátny súd vysvetľuje, že splnením zákonnej platobnej povinnosti po predaji liekov sa Novo Nordisk vzdáva časti protihodnoty, ktorú jej zaplatí veľkoobchodník, t. j. časti svojho obratu. Uplatnenie alebo neuplatnenie zákonnej platobnej povinnosti a jej celková výška závisia od množstva predaných uhrádzaných liekov a výšky príspevku na základe zdravotného poistenia. Presnejšie povedané, podľa § 36 ods. 1 zákona o obchode s liekmi sa výška zákonnej platobnej povinnosti „zakladá na údajoch o predaji podľa lekárskych predpisov za referenčný mesiac v pomere k výrobnej cene“.
11.      Dňa 16. júla 2021 Novo Nordisk podala prvostupňovému daňovému orgánu odvolacieho riaditeľstva opravné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie zahŕňajúce január 2016 v súlade s § 195 az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zákon č. CL z roku 2017 o správe daní; ďalej len „zákon o správe daní“). Novo Nordisk vo svojom opravnom daňovom priznaní znížila sumu DPH, ktorú musela platiť za uvedené zdaňovacie obdobie, o 7 832 000 forintov (HUF) (približne 20 353,47 eura), pričom sa odvolala na platby, ktoré uskutočnila na základe zmlúv o objeme financovania uzatvorených s NEAK, ako aj na platby, ktoré uskutočnila podľa § 36 ods. 1 a § 40/A ods. 1 zákona o obchode s liekmi.
12.      Prvostupňový daňový orgán zamietol opravné daňové priznanie spoločnosti Novo Nordisk a odmietol zníženie základu dane. Na základe sťažnosti spoločnosti Novo Nordisk, v ktorej sa posledná uvedená odvolávala na rozsudok Boehringer Maďarsko(4), odvolacie riaditeľstvo povolilo zníženie základu dane, pokiaľ ide o sumy zaplatené na základe platobnej povinnosti vyplývajúcej zo zmlúv o objeme financovania.
13.      Odvolacie riaditeľstvo však zamietlo zníženie základu dane, pokiaľ ide o zákonnú platobnú povinnosť. Uviedlo, že zákonná platobná povinnosť nepredstavuje zníženie ceny, ale osobitnú daň. Podľa jeho názoru zákonná platobná povinnosť nevyplýva zo zmlúv o objeme financovania, ale priamo zo zákona. Nejde teda o zníženie ceny, pretože distribútor farmaceutických výrobkov neuhrádza platby konečnému spotrebiteľovi, a tiež z dôvodu, že platby predstavujú predovšetkým mechanizmus na dosiahnutie rozpočtových cieľov a cieľov v oblasti zdravotníctva. Ako už bolo uvedené, zákonné platobné povinnosti sa riadia zákonom o správe daní; sumy zaplatené v tejto súvislosti sa musia uhradiť daňovému orgánu a podľa § 6 ods. 2 písm. a) tohto zákona sa považujú za dane. Žalovaný vo veci samej preto tvrdí, že zákonná platobná povinnosť predstavuje daň splatnú na základe kogentného zákonného ustanovenia, ktorú nemožno považovať za zníženie ceny.
14.      Za týchto okolností Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 90 ods. 1 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej farmaceutický podnik, ktorý na základe zákona zaplatí štátnej zdravotnej poisťovni časť zo svojho obratu dosiahnutého z predaja farmaceutických výrobkov, ktoré sa financujú z verejných zdrojov, nemá právo na dodatočné zníženie základu dane z týchto platieb z dôvodu, že k nim dochádza na základe zákona, že vymeriavací základ možno znížiť odpočítaním platieb uskutočnených na základe dohody o poskytnutí zdravotnej starostlivosti a výdavkov vynaložených podnikom na výskum a vývoj v odvetví zdravotníctva, a že splatné sumy vyberá štátna daňová správa, ktorá ich okamžite prevedie na štátnu zdravotnú poisťovňu?“
15.      Písomné pripomienky podali Súdnemu dvoru Novo Nordisk, maďarská vláda a Európska komisia.
16.      Pojednávanie, na ktorom Novo Nordisk, maďarská vláda a Európska komisia predniesli svoje tvrdenia, sa uskutočnilo 19. marca 2024.
III. Právny rámec
Právo Európskej únie
17.      Podľa článku 90 ods. 1 smernice o DPH:
„V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.“
Maďarské právo
18.      V § 36 ods. 1 zákona o obchode s liekmi sa stanovuje:
„Držitelia povolení na uvádzanie lieku na trh, alebo ak títo v tuzemsku neuvádzajú lieky na trh, distribútori – na základe dohody uzavretej medzi týmito distribútormi a schválenej štátnou daňovou správou – alebo v prípade prípravkov žiadatelia o príspevok zo sociálneho zabezpečenia na dotknutý prípravok, alebo ak títo nie sú distribútormi uvedeného prípravku, distribútori tohto prípravku, (na účely tejto kapitoly ďalej spoločne len ‚držiteľ povolenia na uvádzanie lieku na trh‘) podliehajú, pokiaľ ide o všetky lieky a prípravky (na účely tejto kapitoly ďalej spoločne len ‚lieky‘), na ktoré sa vzťahuje financovanie z verejných zdrojov a sú predávané v lekárni – s výnimkou liekov uvedených v § 38 ods. 1 a prípravkov, na ktoré sa vzťahujú právne predpisy uplatniteľné na dojčenskú výživu a následnú výživu –, povinnosti zaplatiť sumu vo výške 20 % časti príspevku zo sociálneho zabezpečenia –, tak ako vyplýva z údajoch týkajúcich sa predaja na predpis za referenčný mesiac – úmernú výrobnej cene alebo dovoznej cene (ďalej spoločne len ‚výrobná cena‘) (výrobná cena/spotrebná cena). Držitelia povolenia na uvádzanie liekov na trh majú povinnosť zaplatiť za prípravky, na ktoré sa vzťahujú právne predpisy uplatniteľné na dojčenskú výživu a následnú výživu, na ktoré sa vzťahuje financovanie z verejných zdrojov a sú predávané v lekárni, sumu vo výške 10 % z časti úhrady zo sociálneho zabezpečenia – tak ako vyplýva z údajov týkajúcich sa predaja na predpis za referenčný mesiac –, úmernú výrobnej cene (výrobná cena/spotrebná cena). Suma, ktorá sa má zaplatiť, sa vypočíta pre každý výrobok a pre každú položku príspevku. ‚Príspevkom na základe zdravotného poistenia‘ sa rozumie hrubá výška príspevku vrátane dane z pridanej hodnoty. ‚Spotrebnou cenou‘ sa rozumie hrubá spotrebná cena. ‚Výrobnou cenou‘ sa rozumie čistá výrobná cena bez dane z pridanej hodnoty.“
19.      Podľa § 40 tohto zákona štátna daňová správa:
„a)      prevedie sumu vybratú na základe § 36 ods. 1, 2, 4 a 4a na účet národného fondu zdravotného poistenia, zriadený v štátnej pokladnici, ktorý je označený v osobitnom predpise, pričom
b)      tento prevod vykoná okamžite po uskutočnení platby.“
20.      V § 40/A uvedeného zákona sa stanovuje:
„1.      Okrem platobnej povinnosti stanovenej v § 36 ods. 1 a za predpokladu, že na trh nie je uvedený liek financovaný z verejných zdrojov pod iným obchodným názvom iným držiteľom povolenia na uvádzanie lieku na trh, ale ktorého účinná látka a spôsob podávania zodpovedajú účinnej látke a spôsobu podávania príslušného lieku, držitelia povolenia na uvádzanie liekov na trh, alebo ak títo v tuzemsku neuvádzajú lieky na trh, distribútori – na základe dohody uzavretej medzi týmito distribútormi a schválenej štátnou daňovou správou – alebo v prípade prípravkov žiadatelia o príspevok zo sociálneho zabezpečenia pre príslušný prípravok, alebo ak títo nie sú distribútormi uvedeného prípravku, distribútori tohto prípravku… majú povinnosť zaplatiť za všetky svoje lieky, na ktoré sa vzťahuje financovanie z verejných zdrojov a sú predávané v lekárni najmenej šesť rokov za cenu – považovanú za základ uvedeného financovania – vyššiu ako 1 000 forintov [približne 2,63 eura], sumu, ktorá zodpovedá 10 % časti príspevku zo sociálneho zabezpečenia –, tak ako vyplýva z údajov týkajúcich sa predaja na predpis za referenčný mesiac – úmernú výrobnej cene alebo dovoznej cene (ďalej spoločne len ‚výrobná cena‘) (výrobná cena/spotrebná cena), pokiaľ neexistuje iný výrobok, ktorý sa tiež financuje z verejných zdrojov a ktorého účinná látka a spôsob podávania sú zhodné s účinnou látkou a spôsobom podávania predmetného výrobku, ale ktorý uvádza na trh pod inou značkou iný držiteľ povolenia na uvádzanie na trh. Suma, ktorá sa má zaplatiť, sa vypočíta pre každý výrobok a pre každú položku príspevku.
…
4.      Platobná povinnosť stanovená v odseku 1 sa spravuje ustanoveniami zákona o daňovej správe a zákona o správe daní s odchýlkami stanovenými v tomto zákone.
5.      Štátna daňová správa informuje zdravotnú poisťovňu o schválení dohody uzavretej medzi držiteľom povolenia na uvádzanie lieku na trh a distribútorom, ktorá je spomenutá v odseku 1, do ôsmich dní odo dňa tohto schválenia.
6.      Najneskôr do desiateho dňa druhého kalendárneho mesiaca nasledujúceho po referenčnom mesiaci správa národného fondu zdravotného poistenia oznámi osobám, na ktoré sa vzťahuje platobná povinnosť, alebo zverejní na svojej internetovej stránke údaje týkajúce sa príspevkov a predaja, ktoré sú potrebné na splnenie platobnej povinnosti zaplatiť stanovenej vo vyššie uvedenom odseku 1.
7.      Na základe povinnosti stanovenej v odseku 1 držitelia povolenia na uvádzanie lieku na trh alebo držiteľ povolenia na veľkoobchodnú distribúciu lieku predložia štátnej daňovej správe najneskôr v 20. deň tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po referenčnom mesiaci daňové priznanie na tlačive určenom štátnou daňovou správou a súčasne uskutočnia platbu na účet zriadený štátnou daňovou správou na tieto účely v štátnej pokladnici.
8.      Zdravotná poisťovňa poverená správou fondu zdravotného poistenia poskytne elektronickou formou štátnej daňovej správe súčasne s informáciami uvedenými v odseku 6 údaje potrebné na kontrolu osôb, na ktoré sa vzťahuje vyššie uvedená platobná povinnosť.
9.      Štátna daňová správa okamžite prevedie sumy vybraté na základe vyššie uvedeného odseku 1 na účet národného fondu zdravotného poistenia, stanovený osobitným prepisom a zriadený v štátnej pokladnici.“
IV.    Analýza
21.      V prejednávanej veci sa žiada o výklad smernice o DPH, ktorý vnútroštátnemu súdu umožní rozhodnúť, či zákonná platobná povinnosť požadovaná vnútroštátnymi právnymi predpismi predstavuje zníženie ceny, ktoré umožňuje znížiť základ dane.
22.      Ak zdaniteľná osoba z akéhokoľvek dôvodu zníži cenu tovaru alebo služby, ktoré dodáva, takéto zníženie je možné odpočítať od základu dane, na základe ktorého sa vypočíta DPH. Zníženie ceny môže byť ponúknuté v okamihu dodania, v takom prípade sa uplatňuje článok 79 smernice o DPH. Ceny však možno znížiť aj po uskutočnení dodávky. V takom prípade sa v článku 90 ods. 1 smernice o DPH stanovuje zníženie základu dane. Uplatniteľnosť tohto ustanovenia je predmetom sporu v prejednávanej veci.
23.      Tieto ustanovenia sú vyjadrením základnej zásady smernice o DPH, podľa ktorej sa za základ dane považuje skutočne získaná protihodnota a z ktorej vyplýva, že daňové orgány nemôžu vyberať z titulu DPH vyššiu sumu, než je tá, ktorú získala zdaniteľná osoba.(5)
24.      Podľa zákona o obchode s liekmi bola Novo Nordisk povinná zaplatiť NEAK sumu, ktorá priamo súvisela s množstvom a cenou dodaných liekov, pričom k platbe a plneniu došlo po dodaní týchto liekov.
25.      Predstavuje takáto platba zníženie ceny, keď je potrebné znížiť základ dane o sumu tejto platby na základe článku 90 ods. 1 smernice o DPH, alebo predstavuje takáto platba splnenie povinnosti zaplatiť osobitnú daň, keď nemá vplyv na základ dane?
26.      Podľa môjho názoru sa v prejednávanej veci dajú nájsť rôzne prvky, ktoré môžu svedčiť v prospech oboch záverov. Existujúca judikatúra, najmä rozsudky Boehringer Nemecko(6) a Boehringer Maďarsko, uvádza niektoré prvky, ale nemôže poskytnúť konečnú odpoveď v prejednávanej veci.
27.      Budem postupovať takto. Po prvé vysvetlím, prečo možno predmetnú zákonnú platobnú povinnosť považovať za zníženie ceny (A). Po druhé vysvetlím, prečo, aj keď sporná platba má väčšinu prvkov osobitnej dane, ju nemožno v tejto veci za osobitnú daň považovať (B). Na základe uvedeného navrhnem Súdnemu dvoru, aby v tejto veci rozhodol, že sporná zákonná platobná povinnosť sa má považovať za zníženie ceny (C).
A.      Sporná zákonná platobná povinnosť ako zníženie ceny
28.      Z rozsudku Boehringer Nemecko vyplýva, že zníženie ceny nemusí byť dobrovoľné, ale môže vyplývať z povinnosti založenej právnymi predpismi na to, aby sa mohlo považovať za zníženie ceny v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH.(7)
29.      Vec Boehringer Nemecko sa týkala zľavy z ceny liekov, ktorú bol farmaceutický podnik povinný poskytnúť na základe zákona súkromnej zdravotnej poisťovni, ktorá pacientovi uhradila náklady. Hlavným dôvodom, pre ktorý Súdny dvor rozhodol, že táto zľava predstavuje zníženie ceny v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH, bola skutočnosť, že v dôsledku spornej nemeckej právnej úpravy mohol farmaceutický podnik disponovať len sumou, ktorá zodpovedá predajnej cene týchto výrobkov v lekárňach zníženej o uvedenú zľavu.(8)
30.      Skutočnosť, že poistenec, a nie poisťovňa, bol priamym príjemcom predmetného plnenia, nenarušila priamu súvislosť medzi uskutočneným plnením a prijatou protihodnotou. Podľa Súdneho dvora sa totiž sporná súkromná zdravotná poisťovňa mala považovať za konečného spotrebiteľa plnenia uskutočneného farmaceutickým podnikom, a tak suma vyberaná daňovou správou nemohla byť vyššia ako suma, ktorú platí konečný spotrebiteľ.(9) Protihodnota, ktorú táto poisťovňa skutočne dostala a ktorá predstavovala základ dane, bola preto znížená o zľavu stanovenú zákonom.(10)
31.      V prejednávanej veci, ako opísal vnútroštátny súd, Novo Nordisk na základe zákonnej platobnej povinnosti uhrádza NEAK, ktorá financuje lieky, vopred stanovený percentuálny podiel z každého lieku, ktorého kúpna cena je dotovaná.
32.      Aj keď NEAK nie je priamym príjemcom dodávok liekov, môže byť napriek tomu charakterizovaná ako konečný spotrebiteľ v rovnakom zmysle, ako bola zdravotná poisťovňa konečným spotrebiteľom v prípade Boehringer Nemecko. NEAK totiž platí časť ceny dodaných liekov.
33.      Vzhľadom na to, že suma, ktorú Novo Nordisk podľa maďarského práva dlhuje NEAK, sa vypočítava na základe ceny dodaných liekov viazaných na lekársky predpis a že úhrada sa uskutočňuje v prospech tej istej inštitúcie, ktorá je tiež konečným spotrebiteľom, takáto úhrada predstavuje zníženie ceny dodaných liekov poskytnuté po uskutočnení dodávky v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH.
34.      Z uvedeného vyplýva, že zákonná platobná povinnosť, akou je povinnosť vo veci samej, môže predstavovať zníženie ceny, a tak na účely DPH sa „základ dane“ tejto spoločnosti môže znížiť v dôsledku zníženia ceny vyplývajúceho z takejto zákonnej platobnej povinnosti.
B.      Sporná zákonná platobná povinnosť ako daň
35.      Ak by však predmetná zákonná platobná povinnosť nebola vrátením časti ceny, ktorú zaplatila NEAK ako konečný spotrebiteľ, ale skôr platbou osobitnej dane uloženej zákonom pre NEAK ako verejného fondu zdravotného poistenia, článok 90 ods. 1 smernice o DPH by sa neuplatňoval. V takomto prípade by neexistoval dôvod na zníženie základu dane, keďže platba tejto dane by neznížila sumu protihodnoty, ktorú Novo Nordisk dostala za svoje dodávky uhrádzaných liekov.
36.      Vo veci Boehringer Nemecko bola zľava, ktorú musel poskytnúť farmaceutický podnik, poskytnutá v prospech súkromnej poisťovne, ktorá nemala verejnoprávnu úlohu. Bolo preto zrejmé, že zákonná platobná povinnosť priamo znížila protihodnotu získanú za dodané výrobky.
37.      NEAK je naopak podľa maďarskej vlády inštitúciou verejnej moci, ktorá má zodpovednosť nielen za uhrádzanie liekov, ale aj iné povinnosti v oblasti organizácie verejného zdravotníctva. V prejednávanej veci by sa však platba, ktorá nasleduje po okamihu dodania, mohla tiež považovať za príspevok do časti štátneho rozpočtu, za ktorý zodpovedá NEAK a ktorá môže byť použitá nielen na zmiernenie záťaže pacientov pri nákupe liekov, ale môže byť použitá aj na iné verejné účely organizácie systému verejného zdravotníctva. Z tohto dôvodu sa podľa môjho názoru závery vo veci Boehringer Nemecko nemôžu automaticky uplatniť na prejednávanú vec.
38.      Vo veci Boehringer Maďarsko mal Súdny dvor možnosť rozhodnúť o platbách farmaceutického podniku v prospech NEAK, ktoré boli vypočítané aj na základe ceny a objemu dodaných uhrádzaných liekov. Súdny dvor považoval takéto platby za zníženie ceny. Platby v uvedenej veci však vychádzali zo zmluvného vzťahu medzi NEAK a farmaceutickým podnikom, a nie zo zákona, a tak ich nebolo možné považovať za dane. Bolo tiež zrejmé, že tieto platby boli dohodnuté práve na účely zníženia ceny liekov, ktoré má platiť NEAK. Z tohto dôvodu sa závery Súdneho dvora v uvedenej veci, podľa ktorých sa uplatnil článok 90 ods. 1 smernice o DPH, nemôžu automaticky uplatniť na prejednávanú vec, v ktorej platba vyplýva zo zákona a smeruje do všeobecného štátneho rozpočtu, z ktorého sa automaticky prevedie/presunie do časti tohto rozpočtu, ktorú spravuje NEAK.
39.      Vzniká teda otázka, či predmetnú zákonnú platobnú povinnosť možno chápať ako daň.
40.      Maďarská vláda sa domnieva, že predmetné zákonné platobné povinnosti sú osobitnými daňami, ktoré nemajú charakter dane z obratu v zmysle článku 401 smernice o DPH (1) a že takéto osobitné dane neznižujú základ dane (2).(11)
1.      Daň v zmysle článku 401 smernice o DPH
41.      Článok 401 smernice o DPH stanovuje, že „bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia práva Únie, ustanovenia tejto smernice nesmú brániť členskému štátu zachovávať alebo zavádzať… akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré nemožno označiť za dane z obratu, za predpokladu, že výber týchto daní, ciel a poplatkov nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formálnych úkonov spojených s prechodom hraníc“.
42.      Článok 401 smernice o DPH teda nebráni zachovávaniu alebo zavádzaniu dane za predpokladu, že nevykazuje jeden zo základných znakov DPH.
43.      Z judikatúry vyplýva, že uvedené charakteristické znaky sú štyri: všeobecné uplatňovanie DPH na transakcie, ktorých predmetom sú tovary alebo služby; stanovenie jej sumy úmerne k cene, ktorú daňovník vybral ako protihodnotu za dodané tovary alebo služby; vyberanie tejto dane v každom štádiu výrobného a distribučného procesu vrátane maloobchodného predaja bez ohľadu na počet transakcií, ku ktorým predtým došlo; odpočet súm uhradených v predchádzajúcich etapách procesu od DPH, ktorú je platiteľ dane povinný zaplatiť, a tak táto daň sa v danom štádiu uplatňuje iba na hodnotu pridanú v tomto štádiu a konečné daňové bremeno dane napokon znáša spotrebiteľ.(12)
44.      Aj keď sa sporná platba vypočítava na základe obratu spoločnosti, nie sú pochybnosti o tom, že sumy splatné podľa právnych predpisov dotknutých vo veci samej sa nevyberajú v každej fáze výrobného a distribučného procesu, ale farmaceutické podniky ich platia NEAK iba raz prostredníctvom daňových orgánov.
45.      V súlade s vyššie uvedeným taká zákonná platobná povinnosť, akou je povinnosť v prejednávanej veci, skutočne nepatrí pod pojem dane, ktorá má povahu dane z obratu v zmysle článku 401 smernice o DPH.
46.      Zákonná platobná povinnosť zavedená maďarským zákonom teda nie je daňou, ktorej zavedenie smernica o DPH členským štátom zakazuje. To však stále nedáva odpoveď na otázku, či túto zákonnú platobnú povinnosť možno kvalifikovať ako daň.
2.      Zákonná platobná povinnosť ako daň, ktorá zostáva v základe dane
47.      Podľa ustálenej judikatúry Súdnemu dvoru prináleží kvalifikovať povahu dane, cla alebo poplatku z hľadiska práva Únie na základe objektívnych vlastností zdanenia, nezávisle od kvalifikácie podľa vnútroštátneho práva.(13)
48.      Podľa článku 78 ods. 1 písm. a) smernice o DPH sa do základu dane pre DPH zahŕňajú dane. Súdny dvor vysvetlil, že na to, aby sa na zdaniteľnú udalosť vzťahovalo uvedené ustanovenie, je potrebné, aby sa zdaniteľná udalosť pre spornú pravdepodobnú daň zhodovala so zdaniteľnou udalosťou pre DPH a aby ju bolo možné kvalifikovať ako daň, pričom tieto kritériá sú kumulatívne.(14)
49.      V tejto veci bolo splnené prvé kritérium: je nesporné, že dodanie liekov je zdaniteľnou udalosťou pre zákonnú platobnú povinnosť a pre DPH.
50.      Ako však uviedla Komisia, judikatúra týkajúca sa článku 78 smernice o DPH neposkytuje usmernenie o tom, čo kvalifikuje zákonnú platobnú povinnosť ako daň. Komisia navrhuje, aby sa zohľadnili tieto skutočnosti:(15) či je platba povinná a vyplýva zo zákona,(16) či má vopred stanovený základ dane a sadzbu dane, identifikáciu príjemcu platby, ako aj to, aký bol zámer vnútroštátneho zákonodarcu a ciele samotnej dane.
51.      V prejednávanej veci je zrejmé, že sporná platba vyplýva zo zákona a je povinná. Avšak aj keď táto vlastnosť umožňuje, aby bola sporná platba charakterizovaná ako daň, ako som vysvetlil v bode 28 vyššie, nebráni tomu, aby bola charakterizovaná ako zníženie ceny. Inými slovami, nie každá platba vyplývajúca zo zákona je daňou, ale na to, aby bola platba daňou, musí vyplývať zo zákona a musí byť povinná.
52.      Zákonná platobná povinnosť má tiež vopred stanovený základ dane a sadzbu. Mohla by sa teda charakterizovať ako daň. Tento základ je však zároveň viazaný na cenu dodávaných liekov, a tak nemožno vylúčiť ani kvalifikáciu tejto platby ako zníženia ceny.
53.      Identifikácia príjemcu platby bola navrhnutá ako ďalšie relevantné kritérium na určenie, či je platba daňou. Z tohto hľadiska sa sporné platby uhrádzajú do centrálneho rozpočtu, čo je prvok, ktorý svedčí v prospech toho, aby sa považovali za daň. Je však tiež nesporné, že sú okamžite a automaticky prevedené do časti rozpočtu, ktorú spravuje NEAK. To by samo osebe nemalo znamenať, že táto platba nemá daňovú povahu. Môže to však tiež naznačovať, že ide o platbu, ktorá znižuje cenu, ktorú má zaplatiť NEAK ako konečný spotrebiteľ liekov.
54.      Vymenované charakteristiky spornej zákonnej platobnej povinnosti ju umožňujú charakterizovať ako daň, ale nie sú rozhodujúce, pretože môžu tiež viesť k záveru, že táto platba je znížením ceny.
55.      Maďarská vláda uviedla dva ďalšie argumenty v prospech kvalifikácie spornej zákonnej platobnej povinnosti ako dane. Po prvé poukázala na judikatúru Súdneho dvora, v ktorej sa uvádzalo, že na to, aby sa platba mohla považovať za „daň“, je dôležité nielen stanoviť, že existuje povinnosť zaplatiť určitú sumu, ale aj to, že v prípade nedodržania tejto povinnosti je daňovník stíhaný príslušnými štátnymi orgánmi.(17) V tejto súvislosti maďarská vláda na pojednávaní uviedla, že výrobcovia liekov, ktorí by si nesplnili svoju zákonnú platobnú povinnosť, by mohli byť stíhaní ako každá iná zdaniteľná osoba.(18)
56.      Po druhé maďarská vláda vysvetlila, že výdavky na výskum a vývoj možno použiť na zníženie základu pre stanovenie sumy splatnej ako sporná zákonná platobná povinnosť. Daňovník by bol oprávnený si toto zníženie uplatniť bez toho, aby správny orgán mal v tomto ohľade akúkoľvek diskrečnú právomoc, a každá zdaniteľná osoby by ho mohla využiť za rovnakých podmienok. Takéto zníženie základu dane by podľa vnútroštátneho súdu nebolo možné, ak by sporná zákonná platobná povinnosť nebola daňou.
57.      Aj keď tieto dva argumenty hovoria v prospech kvalifikácie spornej platby ako dane, nie sú dostatočné. Sporná platobná povinnosť podľa môjho názoru nespĺňa v neposlednom rade znak, ktorý musí mať daň.
58.      Posledným znakom, ktorý Komisia navrhuje na to, aby platba mohla byť kvalifikovaná ako daň, je úmysel štátu. Ak by mal štát v úmysle vyberať dane, platobná povinnosť by sa mohla chápať ako daň.
59.      Často je však ťažké zistiť úmysel zákonodarcu. Maďarská vláda pred Súdnym dvorom skutočne tvrdila, že jej zámerom bolo zaviesť daň. Podľa môjho názoru to však nestačí, pretože je potrebné, aby takýto legislatívny zámer chápali aj zdaniteľné osoby.
60.      Na základe uvedeného sa domnievam, že vhodnejším kritériom by bola predvídateľnosť úmyslu zákonodarcu zo strany zdaniteľnej osoby, že zákonná platobná povinnosť je uložená ako daň.(19)
61.      V tejto súvislosti sa zdá, že z maďarských právnych predpisov jasne nevyplýva možná zamýšľaná daňová povaha predmetnej zákonnej platobnej povinnosti, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
62.      Naopak, ako si všimla Komisia, príslušné ustanovenia maďarského práva neuvádzajú daňovú povahu spornej platby. Nenazývajú zákonnú platobnú povinnosť daňou, ale skôr ju označujú ako „povinnosť platiť“.
63.      Okrem toho, ako zdôrazňujú Novo Nordisk a Komisia, dôvodová správa k zákonným ustanoveniam relevantným pre túto vec zrejme charakterizuje zákonnú platobnú povinnosť ako zľavu, a nie ako daň. Podľa Komisie táto dôvodová správa stanovuje, že „zdravotné poistenie je najväčším odberateľom liekov, a tak príjemcom zľavy z predaja uhrádzaných liekov musí byť poisťovňa“.
64.      Maďarská vláda na ústnom pojednávaní na túto tému pripustila, že použitie týchto výrazov bolo nešťastné.
65.      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že zásada právnej istoty, ktorá je jednou zo všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby účinky právnych noriem boli jasné, presné a predvídateľné, najmä ak môžu mať nepriaznivé dôsledky pre jednotlivcov a podniky, aby subjekty práva mohli jednoznačne poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať.(20)
66.      Ako uviedla generálna advokátka Sharpston, je skutočne nevyhnutné, aby daň bola definovaná v právne záväzných normách, ktoré sú vopred prístupné zdaniteľným osobám spôsobom, ktorý je dostatočne jasný, presný a vyčerpávajúci, aby zdaniteľnej osobe umožnil predvídať a určiť výšku dane splatnej v určitom okamihu na základe textov a údajov, ktoré má k dispozícii.(21)
67.      Zákonná platobná povinnosť, o ktorú ide v prejednávanej veci, nespĺňa tieto požiadavky jasnosti a predvídateľnosti, čo znamená, že zdaniteľná osoba nemohla vopred vedieť, že predmetná platba je splatná ako daň, a nie ako zníženie ceny.
C.      Záver
68.      Podľa môjho názoru predmetné maďarské právne predpisy neobsahujú jasné, presné a predvídateľné pravidlo, ktoré by umožnilo spoločnosti Novo Nordisk ako zdaniteľnej osobe pochopiť, že zákonná platobná povinnosť je daňou a nemožno ju považovať za zníženie ceny. Zároveň sú splnené požiadavky stanovené judikatúrou na to, aby sa táto platba mohla kvalifikovať ako zníženie ceny.
69.      Navrhujem preto, aby Súdny dvor dospel k záveru, že za okolností prejednávanej veci zákonná platobná povinnosť nespĺňa všetky zákonné požiadavky pojmu daň a má byť kvalifikovaná ako zákonné zníženie ceny v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH.
70.      To však nebráni členskému štátu, aby explicitnejším spôsobom prijal daňové opatrenie, ktoré by plnilo podobný cieľ financovania politiky v oblasti verejnej zdravotnej starostlivosti.
V.      Návrh
71.      Vzhľadom na uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), takto:
Článok 90 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle,
že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej farmaceutický podnik, ktorý na základe zákona platí štátnej zdravotnej poisťovni časť zo svojho obratu dosiahnutého z predaja farmaceutických výrobkov, ktoré sa financujú z verejných zdrojov, nemá nárok na dodatočné zníženie základu dane z týchto platieb, ak predmetná vnútroštátna právna úprava jasne, presne a predvídateľným spôsobom neuvádza, že sporná platba sa má platiť ako daň.
1      Jazyk prednesu: angličtina.
2      The Kinks: Sunny Afternoon, 1966, Pye Records.
3      Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení smernice Rady 2009/162/EÚ z 22. decembra 2009 (Ú. v. EÚ L 10, 2010, s. 14) (ďalej len „smernica o DPH“).
4      Rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, ďalej len „Boehringer Maďarsko“).
5      Pozri veci citované v návrhoch, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci E. (DPH – Zníženie základu dane) (C‑335/19, EU:C:2020:424, bod 30).
6      Rozsudok z 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, ďalej len „Boehringer Nemecko“).
7      Pozri v tomto zmysle rozsudok Boehringer Nemecko, body 42, 43 a 46.
8      Boehringer Nemecko, bod 35.
9      Boehringer Nemecko, body 40 a 41.
10      Boehringer Nemecko, bod 36.
11      Maďarská vláda sa vo svojich písomných vyjadreniach odvolávala na článok 78 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Na pojednávaní všeobecnejšie tvrdila, že zákonná platobná povinnosť predstavuje daň, a nemusí sa nevyhnutne kvalifikovať ako daň v zmysle uvedeného ustanovenia.
12      V tomto zmysle pozri rozsudky z 8. júna 1999, Pelzl a i. (C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, EU:C:1999:285, body 20 a 21 a citovaná judikatúra); z 3. októbra 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 21 a citovaná judikatúra), a z 25. februára 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, bod 48 a citovaná judikatúra).
13      V tomto zmysle pozri rozsudky z 13. februára 1996, Bautiaa a Société française maritime (C‑197/94 a C‑252/94, EU:C:1996:47, bod 39 a citovaná judikatúra); z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 107 a citovaná judikatúra), a z 3. marca 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, bod 45 a citovaná judikatúra).
14      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. mája 2010, Komisia/Poľsko (C‑228/09, EU:C:2010:295, bod 30 a citovaná judikatúra).
15      Komisia vychádzala z rozsudku z 21. decembra 2011, Air Transport Association of America a i. (C‑366/10, EU:C:2011:864, body 143 až 147). O vhodnosti týchto kritérií pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Campos Sánchez‑Bordona vo veci IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, poznámka pod čiarou 35).
16      Existujú tvrdenia, že povinný rozmer je hlavnou, ak nie najdôležitejšou charakteristikou dane: SUCHY, G.: Some propositions on tax as a legal concept. In: PEETERS, B.: The Concept of Tax. EATLP, 2005, s. 49 až 54, s. 49. Možno nájsť aj také návrhy, že dane je možné koncipovať ako povinné príspevky platené vláde na financovanie verejných výdavkov. BARASSI, M.: The notion of tax and the different types of taxes. In: PEETERS, B.: The Concept of Tax. EATLP, 2005, s. 59 až 72, s. 72.
17      Rozsudok z 18. januára 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, bod 32 a citovaná judikatúra).
18      Zdá sa, že to potvrdzuje písomné vyjadrenie vlády, ktoré sa odvoláva na § 36 ods. 5 a § 40/A ods. 4 zákona o obchode s liekmi, ktoré výslovne odkazujú na Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (zákon XCII z roku 2003 o všeobecnom zdaňovaní).
19      Pozri tejto súvislosti rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva z 9. novembra 1999, Špaček, s. r. o. v. Česká republika (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, bod 54 a citovaná judikatúra). Pozri tiež Generálne riaditeľstvo pre výskum a dokumentáciu Súdneho dvora Európskej únie, Research Note: Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax (september 2018), dostupné na: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020‑11/ndr‑2018‑005_neutralisee_synthese_en.pdf.
20      Rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 105 a citovaná judikatúra).
21      Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Sharpston vo veci Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, bod 114).